Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 180/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 30c
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 16 listopada 2023 r., nr 1601-IOV-1.4102.1.2023 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A. P. (dalej również jako: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 16 listopada 2023 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej w skrócie O.p.), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 7 czerwca 2023 r. określającą A. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej zgodnie z art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm. – zwanej dalej w skrócie "u.p.d.o.f") w wysokości 122.018 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

W 2018 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą T. z siedzibą w D. przy ul. [...], opodatkowaną podatkiem dochodowym w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (tj. na podstawie art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f.). Dla celów podatku dochodowego skarżący prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. W 2018 r. był również zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT. Przedmiotem prowadzonej działalności w 2018 r. były usługi budowlane, sprzedaż narzędzi i maszyn budowlanych oraz sprzedaż części do maszyn i odzieży roboczej.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu przeprowadził u skarżącego kontrolę podatkową a następnie postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2018. Po przeprowadzonym postępowaniu decyzją z 7 czerwca 2023 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f. w wysokości 122.018,00 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w 2018 r. skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 306.766,24 zł, z tytułu ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur wystawionych przez podmiot M. sp. z o.o., z siedzibą w B. przy ul. [...] oraz M.1 sp. z o.o. z siedzibą W. przy ul. [...].

W ocenie organu I instancji, oba podmioty: M. sp. z o.o. jak i M.1 sp. z o.o., będące wystawcami zakwestionowanych faktur, nie były podmiotami rzetelnymi i nie mogły sprzedać skarżącemu towarów wskazanych w treści zakwestionowanych i opisanych przez organ faktur, ponieważ nimi nie dysponowały. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że faktury wystawione przez M. sp. z o.o. oraz M.1 sp. z o.o. na rzecz skarżącego nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wymienionymi, w związku z tym wydatki nimi udokumentowane nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Uwzględniając ustalone nieprawidłowości organ podatkowy I instancji dokonał rozliczenia prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i na tej podstawie decyzją z 7 czerwca 2023 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 122.018,00 zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący zarzucił:

1. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p., polegające na niewszechstronnym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego, w szczególności w zakresie zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R. W. w sposób bezpośredni, a jedynie oparcie się na jego zeznaniach złożonych w innych postępowaniach;

2. błędne ustalenie stanu faktycznego wskutek naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na ustaleniu, że podmiot widniejący na fakturze nie jest faktycznym dostawcą towaru, a zatem czynności objęte fakturami pomiędzy podatnikiem a firmą M. sp. z o.o. oraz M.1 sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca;

3. błędne ustalenie stanu faktycznego wskutek naruszenia art. 187 § 3 i art. 191 O.p. polegające na ustaleniu, że podatnik nie dokonał nabycia materiałów budowlanych od firmy M. sp. z o.o., w sytuacji gdy organ jednocześnie ustalił, że podatnik otrzymał towar wymieniony na fakturach VAT wystawionych przez M. sp. z o.o. i wykorzystał go do realizacji usług posadzkarskich;

4. błędne ustalenie stanu faktycznego wskutek naruszenia art. 187 § 3 i art. 191 O.p. polegające na ustaleniu, że podatnik nie dokonał nabycia usług od M.1 sp. z o.o., w sytuacji gdy organ jednocześnie ustalił, że podatnik otrzymał usługi wymienione na fakturach VAT wystawionych przez M.1 sp. z o.o.;

- które to naruszenia doprowadziły organ do naruszenia przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 21 § 3 O.p., art. 193 § 1- 4,6-8 O.p., art. 23 § 1 pkt 2 O.p., poprzez uznanie, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż ta wykazana przez podatnika w deklaracji, księgi podatkowe nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a wydatki zaewidencjonowane na podstawie faktur VAT wystawionych przez M. sp. z o.o. nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów wynikające z faktur VAT wystawionych przez M. sp. z o.o. oraz M.1 sp. z o.o.

Podatnik wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wiadomości e-mail z 9 grudnia 2019 r. otrzymanej od M. sp. z o.o. - na okoliczność jej treści. Mając powyższe na uwadze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ze zobowiązaniem organu I instancji do:

1. przeprowadzenia w sposób bezpośredni dowodu z zeznań świadka R. W. wraz z zapewnieniem mu uczestnictwa w tym przesłuchaniu i prawa do zadawania pytań;

2. przeprowadzenia oględzin inwestycji, w których wykorzystał materiały budowlane nabyte od M. sp. z o.o. w 2018 r.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik skarżącego rozwinął szerzej i uzasadnił przedstawione zarzuty, wskazując na wadliwość argumentów i wniosków prezentowanych przez organ podatkowy.

Rozpatrując sprawę zainicjowaną wyżej omówionym odwołaniem, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, zaskarżoną obecnie decyzją z 16 listopada 2023 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji przedstawił zebrany materiał dowodowy, w pełni akceptując wnioski organu I instancji co do nierzetelnego charakteru, zarówno po stronie podmiotowej, jak i przedmiotowej, wskazanych w decyzji organu I instancji faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez M. s.p. z o.o oraz M.1 sp. z o.o., które to faktury w ocenie organu dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Dyrektor Izby w sposób szczegółowy przedstawił ustalania faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia oraz w sposób drobiazgowy odniósł się do zarzutów podnoszonych przez stronę. Wskazał, że kwestią sporną było prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów za 2018 r. - poniesionych przez skarżącego wydatków w łącznej kwocie netto 306.766,24 zł, wynikających z faktur zakupu materiałów budowlanych (komponentów do posadzek) od podmiotu M. sp. z o.o. z siedzibą w B. oraz usług przeglądu i konserwacji sieci komputerowej od M.1 sp. z o.o. z siedzibą w W. Po przeprowadzeniu analizy decyzji organu I instancji oraz stawianych wobec niej w odwołaniu zarzutów, w konfrontacji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, uzupełnionym w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby stwierdził, że rozstrzygnięcie podjęte przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu jest prawidłowe. Zgromadzony materiał dowodowy nie dawał - w ocenie organu odwoławczego - podstaw do uznania za rzetelne faktur wystawionych na rzecz podatnika przez M. sp. z o.o. oraz M.1 sp. z o.o. i zakwalifikowania kosztów w nich wykazanych do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wskazana definicja nie oznacza jednak, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione przez podatnika, bowiem aby dany wydatek mógł zostać uznany za taki koszt, koniecznym jest wykazanie, iż został rzeczywiście przez podatnika poniesiony, pozostaje w związku z uzyskanym przychodem, nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ustawy) oraz jest właściwie udokumentowany. Dla uznania wydatku za koszt podatkowy muszą być spełnione wymagania szczegółowo określone przez ustawodawcę i tylko w sytuacji ich spełnienia poniesiony wydatek może być ujęty jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego.

Organ zwracał uwagę, że w toku postępowania weryfikującego zasadność zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, to na podatniku spoczywa obowiązek współdziałania w dowodzeniu określonych faktów i wskazywania dowodów, zwłaszcza mających potwierdzić korzystne dla niego okoliczności. Wynika to z faktu, iż to podatnik, jako uczestnik zdarzenia gospodarczego, posiada najpełniejszą wiedzę o wszystkich dostępnych środkach dowodowych, mogących przyczynić się do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Zasada ustalania prawdy obiektywnej i obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie nie może być rozumiana jako niczym nieograniczona powinność tych organów przejawiająca się w poszukiwaniu dowodów mających potwierdzić okoliczności korzystne dla podatnika. Dyrektor Izby podkreślał, że z prawnopodatkowego punktu widzenia istotne jest to, aby podatnik domagając się uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów potrafił udokumentować nie tylko cel, lecz także sam fakt poniesienia kosztu - tego bowiem wymaga art. 22 ust.1 ww. ustawy. Wydatkom, by mogły stać się kosztami, musi przyświecać cel w postaci osiągnięcia przychodu. Drugim niezbędnym warunkiem jest ich rzeczywiste poniesienie przez podatnika (faktyczny przepływ towaru czy usługi z określonego źródła). A zatem, tylko faktyczne zdarzenie gospodarcze zgodne z opisem dokonanym na fakturach zarówno co do podmiotów, jak i przedmiotu transakcji, stanowią podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków rzeczywiście poniesionych, o ile - jak już wskazano powyżej - pozostają w związku z uzyskanym przychodem i nie należą do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu - poza fakturą, umową czy dowodem zapłaty - podatnik powinien posiadać dowody świadczące, że dostawy zostały przez danego kontrahenta wykonane oraz pozwalające dokonać oceny, czy istnieją przesłanki do stwierdzenia związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy dokonanym zakupem (wydatkami), a faktycznym czy też potencjalnym uzyskaniem przychodu.

Odnosząc się do zakwestionowanych przez organ podatkowy I instancji kosztów uzyskania przychodów z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o., Dyrektor Izby wskazywał, że organ I instancji zgromadził wiarygodny materiał dowodowy z którego wynika, że M. sp. z o.o. nie mogła sprzedać towaru wymienionego na fakturach, gdyż jest podmiotem, w którym jedynie stwarzano pozory prowadzenia działalności gospodarczej, bez faktycznego obrotu towarem. W trakcie prowadzonej u podatnika kontroli zwrócono się do Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie informacji odnośnie spółki M. Z informacji uzyskanych z tamtejszego organu wynika, że spółka M. zarejestrowana została pod adresem B., [...]. Jako rodzaj prowadzonej działalności zgłoszono: pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z). W Urzędzie Skarbowym w B. w rejestrze podatników VAT figurowała w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 23 lipca 2020 r., tj. do dnia wykreślenia z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 1 ustawy o VAT. (podatnik nie istnieje). Jedynym członkiem zarządu spółki M. był K. K., który zmarł [...] listopada 2019 r. Jedynym wspólnikiem spółki była T. K. (matka K. K.). Po dacie zgonu K. K., złożone zostały przez R. W. drogą elektroniczną, deklaracje VAT-7 za okres od października 2019 r. do kwietnia 2020 r., za czerwiec i sierpień 2020 r. (R. W. w imieniu spółki M. składał deklaracje VAT-7, na podstawie umocowania UPL-1 złożonego w Urzędzie Skarbowym w B. 31 października 2013 r.) W deklaracjach tych wykazano wysokie wartości sprzedaży, niewielkie lub zerowe wartości zakupów i kwoty do przeniesienia. Deklaracje zostały anulowane przez urząd z uwagi na brak umocowania R. W. do składania deklaracji. Po dacie zgonu K. K. zostały złożone również pliki JPK_VAT za okres od października 2019 r. do marca 2020 r. oraz za czerwiec 2020 r. W 2022 r. złożono również pliki JPK_VAT za kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2020 r.

Jedocześnie z akt sprawy wynikało, że tamtejszy organ podatkowy nie posiada informacji na temat zaplecza magazynowego spółki M. Pod zgłoszonym adresem siedziby i działalności gospodarczej, tj. B. [...] nie odnaleziono spółki, brak jakichkolwiek szyldów czy oznaczeń w tym miejscu, z których wynikałoby, że spółka M. posiada tam siedzibę, czy też prowadzi działalność (notatka służbowa z 13.07.2020 r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przekazał również informację, że w piśmie z 7 listopada 2013 r. K. K. oświadczył, że w miejscu siedziby tj. w B. [...] przebywa organ zarządzający, są podejmowane istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu spółki, są wykonywane zadania administracyjne spółki. Poinformował przy tym, że w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą w zakresie robót związanych z budową dróg i autostrad działalność gospodarcza jest wykonywana na terenie całego kraju. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu zwrócił jednak uwagę na fakt, że w aktach sprawy znajduje się oświadczenie B. M. (właścicielki lokalu w B. przy ul. [...]), w którym wyjaśniła ona, że lokal ten wynajmowała K. K. wyłącznie na cele mieszkalne i nigdy nie wyraziła zgody na zarejestrowanie spółki w tym mieszkaniu.

Organ wskazał również, iż w trakcie postępowania odwoławczego informacje uzyskane z Urzędu Skarbowego w B. uzupełniono o informacje pozyskane z [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., w którego to właściwości w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. spółka M. była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Z udzielonych informacji wynika, że spółka M. za okres styczeń-grudzień 2018 r. złożyła w tamtejszym urzędzie deklaracje VAT-7, zostały one złożone elektronicznie przez R. W. Nie była weryfikowana zgodność deklaracji z danymi wykazanymi w plikach JPK_VAT. W deklaracjach były wykazywane wyłącznie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. M. sp. z o.o. nie złożyła deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2018 rok. W aktach rejestracyjnych spółki M. brak jest informacji o przeprowadzonych oględzinach adresu siedziby w B. przy [...]. Korespondencja kierowana do spółki wracała z adnotacją "adresat nie podjął przesyłki". Wobec M. sp. z o.o. nie przeprowadzono kontroli podatkowych, postępowań podatkowych ani czynności sprawdzających.

Analizując dokumentację spółki M. organ odwoławczy argumentował, że z informacji udzielonej przez Sąd Rejonowy K.- [...] w K. wynika, że zgodnie z danymi rejestrowymi KRS prowadzonymi dla M. sp. z o.o. z siedzibą w B., ostatnie sprawozdanie finansowe zostało złożone przez spółkę za rok 2009. Po śmierci Prezesa K. K., żaden wniosek przez wspólnika nie został złożony. Wykreślenie zmarłego Prezesa Zarządu nastąpiło z urzędu w trybie art. 24 ust. 6 ustawy KRS. Natomiast w trakcie prowadzonej u podatnika kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wzywano M. sp. z o.o. o dokumenty i wyjaśnienia (wezwania z 14.04.2022 r., oraz z 23.11.2022 r. ), jednak korespondencja nie była przez spółkę odbierana.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że z uwagi na brak kontaktu ze spółką w skarżonej sprawie organ I instancji nie miał możliwości przeprowadzenia jakichkolwiek czynności w M. sp. z o.o. Pozyskano natomiast oświadczenie T. K. z 10 czerwca 2021 r. - wysłane mailem przez jej wnuka do innego postępowania. Wynika z niego, że w 2017 r. K. K. ze względów zdrowotnych upoważnił R. W. do prowadzenia spółki M. R. W. był upoważniony do wystawiania faktur i dysponowania rachunkami bankowymi. Z oświadczenia tego wynika również, że po śmierci syna T. K. próbowała kontaktować się z R. W., ale ten nie odpowiadał na jej telefony, ona zaś sama nie posiada informacji na temat działalności spółki M.

Nadto z akt sprawy wynika, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, korzystając z pomocy prawnej podjął dwukrotną próbę przesłuchania w charakterze świadka R. W. (wezwanie z 06.05.2022 r. oraz z 07.02. 2023 r.) jednak R. W. nie odbierał korespondencji. W związku z nieskutecznymi próbami przesłuchania R. W., organ podatkowy I instancji postanowieniem nr [...] z 16 maja 2023 r. włączył do akt sprawy protokoły z zeznań R. W. z 22 marca 2023 r. oraz z 24 kwietnia 2023 r., złożone w toku postępowań przygotowawczych prowadzonych w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w O.

Z zeznań złożonych przez R. W. 22 marca 2023 r. wynika, że w latach 2017-2020 był prezesem zarządu firmy M.1 sp. z o.o., a w chwili obecnej jest prezesem zarządu firmy F. sp. z o.o. Zeznał, że firma F. nigdy nie współpracowała z M. sp. z o.o. M. była zarządzana przez Prezesa K. K., do chwili jego śmierci, tj. do [...].11.2019 r. Zeznał, że K. K. znał od 2002 r. - były to relacje towarzyskie. Nie był zatrudniony w M., ale zajmował się tam księgowością, nie pobierał z tego tytułu wynagrodzenia. Zeznał również, że wszystkie faktury sprzedaży wystawione dla firm [...] zostały na polecenie K. K. anulowane/wystornowane z uwagi na niedostarczenie towaru. Wskazywał, że ramach swojej pracy wysyłał deklaracje VAT do US w B., a wcześniej do S. z własnego profilu zaufanego. Dotyczyły one okresu od 2017 r. do 2020 r., w tym po śmierci K. K. Podał jednak, że nie wie, kto wypełniał te deklaracje. Nie badał treści deklaracji, nie miał do tego żadnego upoważnienia. W dalszej części R. W. odmówił odpowiedzi na pytanie dotyczące szczegółów wykonywanych przez niego prac księgowych w spółce M. W trakcie przesłuchania R. W. przypomniał sobie, że jednak był zatrudniony w spółce M. od 2012 r. do 2020 r. Zeznał, że upoważnienie do składania deklaracji było złożone w urzędzie skarbowym w B. Wszystkie błędne deklaracje za lata 2017-2020 zostały naprawione w postaci pliku JPK za ten okres, w którym anulowano faktury sprzedażowe VAT wystawione głównie na [...] firmy. Wskazał, że Spółka M. nie dostarczyła towaru, więc faktury te musiały być anulowane. Zeznał również, że zna T. K., była to matka K. K., była to starsza, schorowana osoba. Od śmierci K. K. nie ma z nią kontaktu. Pytany o P. W. zeznał, że nie kojarzy go, chyba był pracownikiem M., podpisywał też jakieś faktury.

W trakcie kolejnego przesłuchania w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w O. 24 kwietnia 2023 r. R. W. zeznał, że w spółce M. był zatrudniony na umowę o pracę od 2012 r., na stanowisku księgowego, do lipca 2020 r. Umowę podpisał z nim prezes spółki K. K. Umowa wygasła z końcem czerwca 2020 r. Po śmierci K. K. w listopadzie 2019 r. faktury zaczął otrzymywać pocztą. Nie wie, kto je wysyłał. Nigdy nie kontaktował się z kontrahentami spółki M. Sprzedaż towarów ogłaszana była w intrenecie, ale nie wie, kto się tym zajmował, bo nie miał kontaktu z pracownikami. Wystawione faktury do księgowania otrzymywał od prezesa K. K., gdy ten jeszcze żył. Nie wie, kto wystawiał faktury. W tamtym czasie spółka sprzedawała materiały budowlane. Wie, że faktury były wystawiane, ale nie dostarczano towaru zgodnie z fakturą. Miał świadomość, że spółka w tym czasie nie kupiła towaru, a faktury wcześniej zaksięgowane zostały przez niego wyksięgowane w systemie księgowym. Nie wiedział, czy faktury zostały fizycznie przekazane odbiorcom. Dotyczyło to wszystkich faktur wystawionych w latach 2019 - 2020 oraz w latach poprzednich. Decyzja o wyksięgowaniu została podjęta przez niego. Pamiętał, że M. miała wydzierżawione magazyny w Z. i R., nie pamiętał jednak adresów, nigdy w nich nie był. Zeznał również, że miał dostęp do kont bankowych spółki, bo został upoważniony przez K. K. Gdy stwierdził, że faktury nie miały potwierdzenia w dowodach WZ, kwoty, które wpłynęły na rachunek spółki zostały przez niego zwrócone podmiotom z faktur w formie gotówkowej.

R. W. zeznał również, że w spółce F. był prezesem zarządu od 2017 r. do chwili obecnej. Zajmował się handlem materiałami budowlanymi, usługami niematerialnymi, sprawami księgowymi oraz wystawianiem faktur VAT na sprzedaż. Sporządzał deklaracje VAT i wysyłał elektronicznie JPK_VAT. Wiedział, że zakupu towaru nie było wcześniej, a jednak wystawiał faktury sprzedaży VAT. Wiedział, że są to faktury, które nie mają potwierdzenia w odbiorze towaru. Zapłata za te faktury najpierw wpływała na rachunek bankowy spółki F., następnie w okresie miesiąca zwracał te środki w całości gotówką firmom, którym wystawiał faktury. Za wystawione faktury czasem potrącał sobie prowizję 2 do 5% wartości netto z faktury VAT. Na koniec zeznał, cyt. "wystawiając faktury i przyjmując zapłatę traktowałem to od początku jako wielki żart i wiedziałem, że tego towaru nie będzie. Nie było żadnych powiązań handlowych pomiędzy M., a spółką F."

W materiale dowodowym skarżonej sprawy znajduje się również protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej w podmiocie F. sp. z o.o. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.- [...]. Wynika z niego, że F. sp. z o.o., którą zarządzał R. W. zatrudniony jednocześnie w spółce M. wystawiła na rzecz M. sp. z o.o. w 2018 r. następujące faktury sprzedaży:

- [...] z 17.10.2018 r. - wartość netto 1000 zł, VAT 230 zł, z tytułu: usługa księgowa,

- [...] z 28.11.2018 r. - wartość netto 1000 zł, VAT 230 zł, z tytułu: usługa księgowa,

- [...] z 4 marca 2019 r. - wartość netto 48.000 zł, VAT 11.040 zł, z tytułu: samochód ciężarowy [...] [...].

Po stronie zakupów F. sp. z o.o. w całym 2018 r. wykazała 11 faktur wystawione przez M. sp. z o.o. na łączną kwotę 1.073.000 zł.

W trakcie kontroli za okres od 1 czerwca 2017 r. do 31 grudnia 2020 r. przeprowadzonej w podmiocie F. sp. z o.o. ustalono, że spółka ta wprowadziła do obrotu prawnego szereg faktur VAT za usługi, które kontrolujący uznali za niemożliwe do wykonania. Spółka F. w żaden sposób nie udowodniła, że posiadała wiedzę i umiejętności oraz zasoby aby świadczyć usługi wykazane na wystawionych fakturach VAT .

R. W. reprezentujący spółkę F., w trakcie tej kontroli złożył wyjaśnienia, z których wynika, że kierował się on zasadą "co nie jest zabronione, to jest dozwolone". W oświadczeniu z 23 czerwca 2021 r., dotyczącym działalności podmiotu F. sp. z o.o. R. W. poinformował również, że firma F. nie posiada żadnego majątku, nie ma strony internetowej, nie zatrudniała żadnych pracowników, a jedyną osobą realizującą zadania związane z prowadzoną działalnością był kierownik jednostki. Transakcje były zawierane przez kierownika jednostki, który w 2019 r. podpisał umowę z M., a na jej podstawie były wystawiane faktury VAT w 2020 r.

W świetle wyżej przedstawionych okoliczności, Dyrektor Izby stwierdził, że nie można uznać na wiarygodne wyjaśnień R. W., iż nie było żadnych powiązań handlowych pomiędzy M., a spółką F. i że obie spółki nie współpracowały ze sobą, gdy ż przeczą temu opisane powyżej dowody księgowe. Organ podkreślał również, że istotnym jest także to, że obie spółki łączy osoba R. W., który w spółce F. był prezesem, a w M. sp. z o.o. był upoważniony do wystawiania faktur, dysponował także rachunkami bankowymi tej spółki. R. W. od 31 października 2013 r. miał również upoważnienie do składania w imieniu M. sp. z o.o. deklaracji VAT i plików JPK do urzędu. Z upoważnienia korzystał również po śmierci prezesa K. K., składając do US B. zarówno deklaracje, jak i pliki JPK_VAT, wykazując w nich wysokie wartości sprzedaży, niewielkie lub zerowe wartości zakupów, a w deklaracjach kwoty do przeniesienia. I wreszcie obie spółki wystawiały nierzetelne faktury.

W ocenie Dyrektora Izby powyższy opis zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że M. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej - stwarzano jedynie pozory jej prowadzenia, w celu dokonywania oszustw podatkowych, a kwestionowane w przedmiotowej sprawie faktury wystawione na rzecz podatnika przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych czynności. Z przytoczonych powyżej zeznań R. W. wynika bowiem, że to on był osobą, która w rzeczywistości kierowała spółką M. w okresie, gdy prezes zarządu K. K. chorował, a także po jego śmierci w 2019 r. Potwierdzają to również, przytoczone wcześniej, pisemne wyjaśnienia T. K. z 10 czerwca 2021 r., złożone w toku kontroli wobec spółki F. R. W. - jak sam zeznał, a potwierdziła to T. K. - miał dostęp do rachunków bankowych spółki, a także do dokumentacji księgowej (sporządzał i wysyłał deklaracje VAT-7 oraz pliki JPK_VAT w imieniu spółki M.). Potwierdzają to także pisemne wyjaśnienia K. K., który oświadczył w pismach z 3 maja 2016 r. i 12 lutego 2018 r. (dowody pochodzące z akt dochodzenia prowadzonego pod sygnaturą [...], a włączone w postępowaniu odwoławczym ), że od 1999 r. leczy się [...] i kilkanaście razy przebywał w szpitalach [...]. W 2005 r., ze względu na stan zdrowia, udzielił upoważnienia do prowadzenia spółki głównemu księgowemu – R. W. Jak wyjaśnił, stracił kontrolę nad spółką, wszystkie obowiązki i decyzje przejął R. W. Stwierdził, że nie miał wiedzy o nieprawidłowościach w spółce. M. sp. z o.o. prowadził - na podstawie pełnomocnictwa – R. W. K. K. wyjaśnił też, że funkcję prezesa pełnił tylko "na papierze". Przyznał wręcz, że był figurantem i nie ma pojęcia o prowadzeniu spółki, ani o sprawach z nią związanych.

Oceniając zeznania R. W. złożone w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w O., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w zakresie dotyczącym czynności, jakimi zajmował się w podmiocie M. sp. z o.o. zeznania należy uznać w części za wiarygodne, bowiem to R. W. zarządzał spółką, składał deklaracje, dokonywał operacji na koncie bankowym, podejmował decyzje w spółce. Za wiarygodne zatem, w ocenie organu, należało też uznać zeznania o braku towaru, brak jest bowiem dowodów, że M. mogła nabyć materiały budowlane i że je posiadała.

Dyrektor Izby zauważył również, iż w złożonych za miesiące od stycznia do listopada 2018 r. deklaracjach VAT-7 M. sp. z o.o. wykazała zerowe lub minimalne wartości nabyć i podatku naliczonego. Jedynie w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. wykazała nabycia pozostałe o wartości ok. 1,7 min zł brutto (w tym ponad 300 tys. zł VAT). Według danych zawartych w raporcie o nazwie "SKORP - Ocena podatnika VAT" za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r., wygenerowanego za pomocą aplikacji WRO-System, kwota ta wynika w 99,83% ( kwota netto 1.381.100 zł) z transakcji zawartej z M.1 sp. z o.o., która to spółka - jak stwierdził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. - [...] w efekcie przeprowadzonej kontroli podatkowej - jedynie pozorowała dokonywanie nabyć i dostaw towarów, z transakcji z F. sp. z o.o. ( netto 2000 zł). Pozostałe zakupy wykazane w plikach JPK opiewają na symboliczną kwotę netto 348,00 zł. Organ wyjaśnił przy tym, że WRO-System to aplikacja, której celem jest wsparcie działań Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie dostępu do gromadzonych informacji, w tym ze składanych przez podatników plików JPK, natomiast SKORP to System Kompleksowej Oceny Ryzyka Podatkowego, stanowiący jeden z modułów aplikacji WRO-System.

Odnosząc się do podniesionego w złożonym odwołaniu zarzutu w zakresie niedokonania czynności weryfikacyjnych, czy R. W. przedłożył wszystkie faktury wystawione przez F. sp. z o.o. na rzecz M. sp. z o.o. organ odwoławczy wyjaśnił, że według danych zawartych w opisywanym raporcie, wartość faktur rozliczonych przez M. sp. z o.o. pochodzących od F. sp. z o.o. wyniosła 2460,00 zł brutto. Dalej organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji włączył do akt sprawy protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.- [...] wobec firmy F. sp. z o.o. m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2017 r. do 31 grudnia 2020 roku. Z treści protokołu wynika, co wyżej zostało opisane, że spółka ta wykazała w 2018 r. dwie faktury na rzecz M. sp. z o.o. o łącznej wartości 2460,00 zł brutto, których przedmiotem były usługi księgowe. Zauważył organ także, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.- [...] ustalił, że F. sp. z o.o. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, ponieważ nie udowodniła i nie uprawdopodobniła, że była w stanie wykonać czynności, które zafakturowała, a z kolei faktury od (rzekomych) kontrahentów tej spółki zostały wystawione jedynie w celu wygenerowania kosztów w tej spółce, aby nie dopuścić do wystąpienia podatku podlegającego zapłacie do urzędu skarbowego. Wobec tego F. sp. z o.o. nie mogła stanowić dla M. sp. z o.o., źródła dostaw towarów, które następnie zostały - według faktur - odsprzedane na rzecz podatnika.

Z kolei za niewiarygodne uznał organ odwoławczy te zeznania R. W., w których twierdzi, że nie wiedział, kto po śmierci K. K. wystawiał i wysyłał mu pocztą faktury spółki M., które księgował i kto wypełniał deklaracje, które składał. Są one nielogiczne, spółka M. nie zatrudniała innych osób ( brak PIT-4), wcześniej K. K. był chory i przebywał na leczeniu, wskazał, że wszystkim zajmuje się pan W. Z kolei T. K., w tamtym czasie była osobą w podeszłym już wieku (rok urodzenia 1931), a do tego schorowaną (zeznania R. W.), nie korzystającą, jak wynika z materiału dowodowego, z komputera. Za niewiarygodne uznać należy także zeznania o podjęciu decyzji przez K. K. o anulowaniu i wystornowaniu wszystkich faktur wystawionych dla firm [...] za lata 2019-2020 i zwrocie gotówki. Nie mógł takiej decyzji podjąć K. K., ponieważ [...].11.2019r. zmarł.

Oceniając działania R. W., Dyrektor Izby stwierdził, że R. W. dbał o pozory rzeczywistego funkcjonowania spółki M., poprzez składanie deklaracji VAT-7, czy też plików JPK_VAT, co spowodowało, że spółka ta pozostawała przez pewien okres poza obszarem zainteresowań organów podatkowych. Zaangażowanie w proceder wystawiania "pustych faktur" nie było też obce R. W., bowiem w podobny sposób działał jako prezes zarządu F. Jak sam zeznał (przesłuchanie z 24 kwietnia 2023 r. w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w O.) cyt. "(...) Wiedziałem, że zakupu towaru nie było wcześniej, a jednak wystawiłem faktury sprzedaży VAT. Wiedziałem, że są to faktury, które nie mają potwierdzenia w odbiorze towaru. Zapłata za te faktury najpierw wpłynęła na rachunek bankowy sp. z o.o. F. Potem w okresie do miesiąca zwracałem te środki w całości gotówką firmom, którym wystawiłem faktury. Za wystawienie faktur przy zwrocie czasem potrąciłem dla siebie prowizję. Było to od 2 % do 5% wartości netto faktury VAT. (...). Wystawiając faktury i przyjmując zapłatę traktowałem to od początku jako wielki żart i wiedziałem, że tego towaru nie będzie. (...)".

Organ zwracał uwagę, że do wystawiania nierzetelnych faktur pod szyldem M. sp. z o.o. R. W. nie były potrzebne ani biuro ani magazyny, wystarczył komputer i dostęp do kont bankowych, a to R. W., jak sam przyznał, posiadał. Poza tym R. W. mając możliwość składania do urzędu deklaracji VAT i plików JPK w imieniu spółki, zapewniał, że podmiot M. formalnie ze swoich obowiązków się wywiązuje. Pozwalało to również spółce utrzymać w urzędzie status czynnego podatnika VAT.

Dyrektor Izby akcentował również, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. - na podstawie postanowienia z 18 lipca 2022 r., sygn. [...] - wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na wystawieniu w M. sp. z o.o. z siedzibą w B., NIP: [...], w miesiącach: grudzień 2017 r., październik, listopad i grudzień 2018 r. łącznie dziesięciu nierzetelnych faktur, na łączną wartość netto: 386.833,62 zł, VAT: 88 971,76 zł, w których jako odbiorca figuruje T., NIP: [...], w wyniku czego, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, powstał obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach, tj. o czyn z art. 62 § 2a k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Postanowieniem z 18 lipca 2022 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego włączył materiały dochodzenia o sygn. [...] - celem wspólnego prowadzenia - do dochodzenia o sygn. [...] prowadzonego w sprawie wystawienia w M. sp. z o.o. z siedzibą w B., NIP: [...], nierzetelnych faktur, w których jako odbiorcy figurują dwa inne podmioty. Powyższe postanowienia zostały włączone do akt tego postępowania odwoławczego po uzyskaniu zgody Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., która została wyrażona w zarządzeniu z 2 października 2023 r.

Organ wskazywał również, że z dochodzenia prowadzonego pod sygnaturą [...] przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. włączył również protokół przesłuchania świadka w osobie H. S., z którego wynikało, iż nie ma wiedzy na temat tego aby spółka ta prowadziła działalność gospodarczą w lokalu pod adresem B., [...]. Świadek mieszkała pod tym adresem od ok. 8 lat, a lokal ten należy do jej córki – B. M. Według przesłuchiwanej lokal ten był wynajmowany przez K. K. przez kilka lat, do ok. 2015 roku. Przyznała, że widziała kilka razy K. K., jego brata i matkę. Nie zna natomiast P. W. ani R. W.

Nadto w postępowaniu odwoławczym przesłuchano w charakterze świadka P. W., którego nazwisko widnieje w miejscu "imię i nazwisko wystawcy" na fakturach nr [...] z 17 grudnia 2019 r. i nr [...] z grudnia 2019 r. wystawionych przez M. sp. z o.o. na rzecz podatnika. P. W. zeznał, że nic mu nie mówi nazwa firmy M. sp. z o.o. Okazanych w trakcie przesłuchania faktur nie wystawił, widzi je pierwszy raz na oczy, i nie wie, dlaczego na fakturach widnieje jego nazwisko, nie był w tej spółce zatrudniony. Kiedyś pełnił funkcję prezesa w spółce R. W. - jeśli dobrze pamięta była to spółka F.1. Pełnił tam funkcję reprezentacyjną. Zrezygnował z funkcji prezesa w tej spółce w momencie sprzedaży firmy przez R. W., prawdopodobnie było to w 2015 r.

Nadto na okoliczność ustalenia stanu faktycznego związanego z nawiązaniem i współpracą z M. sp. z o.o., przed organem I instancji, zostały również przesłuchane dwie osoby – S. N. i M. K., zatrudnieni przez podatnika.

S. N. przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że w firmie T. zajmowała się sporządzaniem ofert na wykonanie posadzek oraz płaceniem należności dla kontrahentów. Ponadto wykonywała drobne kadrowe rzeczy. Nie przyjmowała towarów i nie zamawiała materiałów. Wyszukiwaniem kontrahentów w firmie zajmował się M. K. Zeznała, że do firmy M. sp. z o.o. płaciła za faktury. Na pytanie czy weryfikowała spółkę M. przed dokonaniem płatności odpowiedziała, że nie weryfikuje kontrahentów, sprawdza jedynie rachunek na białej liście. Pytana o szczegóły współpracy z M. sp. z o.o. wskazywała, że nie ma żadnej wiedzy na ten temat. Z kolei M. K. zeznał, że jako firma świadczył usługi na rzecz firmy T. w zakresie prowadzenia działu handlowego i sprzedaży przez Internet w sklepie internetowym. Wyjaśnił, że do firmy T. zgłosił się jakiś przedstawiciel spółki M. sp. z o.o., nie pamięta jednak danych osobowych tej osoby. M. K. wskazał także, że nie weryfikował danych tej osoby, nie weryfikował też spółki M. Sp. z o.o. i nie ma żadnej wiedzy na temat działalności gospodarczej prowadzonej przez tę spółkę. M. K. zeznał także, że towar był magazynowany w firmie T. i on dokonywał odbioru tego towaru. Nie pamięta dokładnie czy towar odbierał od przedstawiciela M. czy od kuriera. Zeznał ponadto, że nie pamięta czy były dokumenty WZ, bo oni chyba jednak sami dostarczali towar. Wskazał też firmy, które na rzecz T. dokonywały sprzedaży towarów tego typu co M., były to podmioty: F.2, P.

Oceniając zeznania świadków w osobach S. N. i M. K. Dyrektor Izby stwierdził, że nie dowodzą one, że M. sp. z o.o. była firmą, która faktycznie dostarczała komponenty do posadzek na teren siedziby firmy podatnika. M. K., pomimo że był odpowiedzialny za kontakty z kontrahentami, nie potrafił podać żadnych szczegółów współpracy z M., ani danych kontaktowych ze spółką, jej przedstawicielem, szczegółów zamówień, kontaktów. Twierdził, że odbierał towar od M. w siedzibie firmy T., by za chwilę zeznać, że może jednak odbierał towar od kuriera. Przy kolejnym pytaniu o dokumenty potwierdzające odbiór towaru zeznawał, że M. chyba jednak sama dostarczała towar do siedziby T.

Organ podkreślał, że w sprawie brak jest dowodów na to, że spółka M. posiadała jakiekolwiek pojazdy umożliwiające transport materiałów budowlanych do klientów. W Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców figurują 3 pojazdy przypisane do firmy M. sp. z o.o., tj.: 2 samochody osobowe [...] - niezarejestrowane (opatrzone adnotacją "zakończenie rejestracji czasowej" (od 11 grudnia 2014 r.)), oraz samochód osobowy [...] - nr rej. [...] (opatrzony adnotacją "wyrejestrowany" (od 5 grudnia 2018 r.).

Analizując zeznania M. K. organ doszedł do wniosku, że jego odpowiedzi nie wskazują na żadne konkretne okoliczności współpracy ze spółką, trudno zatem uznać jego zeznania za potwierdzające dostawy od M. sp. z o.o. Z kolei S. N. twierdziła, że do firmy M. sp. z o.o. płaciła za faktury, weryfikując przy tym rachunek bankowy na BIAŁEJ LIŚCIE. Mając powyższe na uwadze, organy poddały analizie płatności dokonane przez podatnika za faktury wystawione przez M. sp. z o.o. Stwierdzono, że płatności za sporne faktury dokonywano na rachunki bankowe wskazane na tych fakturach. W 2018 r. były to dwa numery kont bankowych. Organ I instancji ustalił, że posiadaczem pierwszego rachunku był podmiot R. LTD, a drugiego rachunku – R. W. (rachunek osobisty). Do postępowania odwoławczego organ włączył materiał z akt dochodzenia prowadzonego pod sygnaturą [...], z którego wynika, że pierwszy rachunek bankowy prowadzony był na rzecz firmy R. LTD, [...] L., [...] (adres korespondencyjny: [...] W., ul. [...]), a uprawnienia do bankowości internetowej posiadali: M. W., R. W., D. D. (pismo I. SA z 8 września 2023 r.)

Nadto Dyrektor Izby wskazywał, że weryfikacja organu podatkowego wykazała, że konto, na które firma podatnika dokonywała płatności za sporne faktury należało do całkiem innej firmy aniżeli M., jednak powiązanej osobowo z R. W. Poza fakturami i potwierdzeniami zapłaty (przelewy) podatnik nie posiadał żadnych innych dokumentów, które uwiarygadniałyby zaistnienie spornych transakcji. Brak jest chociażby dowodów związanych z transportem towarów, jak również zamówień, protokołów odbioru albo dowodów magazynowych. Podatnik jako strona transakcji nie posiadał żadnej szczegółowej wiedzy na temat rzekomej współpracy z M. sp. z o.o. Nie pamiętał imienia i nazwiska mężczyzny z M. sp. z o.o., który zgłosił się do niego, nie posiadał żadnych dowodów potwierdzających, że była to osoba upoważniona do działania w imieniu spółki M., nie wiedział, kto przywoził towar w jaki sposób, w jaki sposób nawiązany został kontakt ze spółką. Natomiast z zapisów w KRS wynika, że spółka nie składała sprawozdań finansowych, ostatnie złożyła za 2009 r. a w zakresie zgłoszonej działalności brak wpisu o handlu materiałami budowlanymi. Ponadto ma zaległości podatkowe i w ZUS. Trudno więc – zdaniem organu - przyjąć że należy ona do rzetelnych podmiotów gospodarczych.

Podsumowując, Dyrektor Izby stwierdził, że zgromadzone dowody wskazują, że materiałów do produkcji posadzek podatnik nie mógł nabyć od spółki M., gdyż spółka ta nie była w ich posiadaniu, w związku z czym nie mogła ich dalej odsprzedać do firmy prowadzonej przez podatnika. Organ podkreślał, że poza samymi fakturami wystawionymi przez tę spółkę, podatnik nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby, że transakcje nimi udokumentowane faktycznie miały miejsce. Brak jest chociażby dowodów związanych z transportem towarów, jak również zamówień, protokołów odbioru albo dowodów magazynowych.

Organ podkreślał, że:

- w latach 2018-2019 M. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników (na co wskazuje brak PIT-4R);

- w okresie tym M. sp. z o.o. faktycznie nie prowadziła działalności pod adresem siedziby w B. przy [...];

- M. sp. z o.o. - wg danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców - nie posiadała zarejestrowanych pojazdów pozwalających na przewożenie materiałów budowlanych;

- brak jest wiarygodnych informacji wskazujących, że spółka ta dysponowała zapleczem organizacyjno-technicznym (np. magazynami, placami, sprzętem transportowym) niezbędnym w prowadzeniu działalności polegającej na handlu hurtowym materiałami budowlanymi;

- prezes zarządu M. sp. z o.o. – K. K., z uwagi na stan zdrowia, faktycznie nie zajmował się działalnością spółki, robił to R. W., który nie był ani udziałowcem, ani członkiem zarządu spółki, a jedynie osobą zatrudnioną na stanowisku księgowego.

Organ odwoławczy odnosząc się do ustaleń dotyczących faktury zakupu usługi przeglądu i konserwacji sieci komputerowej od podmiotu M.1 sp. z o.o. z siedzibą w W. stwierdził, że stanowisko organu i instancji zawarte w skarżonej decyzji należalo również uznać za prawidłowe. Organ I instancji zgromadził bowiem materiał dowodowy, z którego jednoznacznie wynika, że spółka M.1 nie mogła wykonać na rzecz podatnika kwestionowanej usługi. W M.1 sp. z o.o. zostały przeprowadzone dwie kontrole podatkowe przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.- [...], w tym jedna z nich w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od IV kwartału 2016 r. do grudnia 2018 r. oraz w zakresie źródeł finansowania działalności gospodarczej. Protokół z tej kontroli został włączony w wersji zanonimizowanej do przedmiotowej sprawy. Zgodnie z treścią protokołu, kontrolującym - mimo wielokrotnych pism kierowanych do spółki oraz osób nią zarządzających - nie okazano dokumentów źródłowych (poza wybranymi fakturami) objętych zakresem kontroli oraz nie udzielono żądanych wyjaśnień. W szczególności nie przedłożono umów przywoływanych na fakturach ani nie wskazano, co było przedmiotem transakcji zarówno po stronie zakupów, jak i sprzedaży. Kontrola podatkowa realizowana była bez udziału podatnika – R. W. (prezesa zarządu) nie stawiał się on bowiem na wezwania. Jak ustalono, siedziba M.1 sp. z o.o. mieściła się w tzw. wirtualnym biurze, a zgłoszony adres korespondencyjny (ul. [...] lok. [...], [...] W.) od 2016r. był nieaktualny w związku z wypowiedzeniem umowy najmu w czerwcu 2016 r. Kontrolujący stwierdzili ponadto, że spółka nie dysponowała magazynem, który pozwoliłby na dokonywanie nabyć towaru w ilościach hurtowych. Pomimo podjętych prób, nie udało się nawiązać kontaktu z wieloma kontrahentami M.1 sp. z o.o., a ci, którzy odpowiedzieli na wezwania z reguły nie przesyłali innych - poza fakturą i dowodem zapłaty- dokumentów związanych z daną transakcją. W ocenie kontrolujących z [...] Urzędu Skarbowego W.- [...], zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że w rzeczywistości spółka M.1 jedynie pozorowała dokonywanie nabyć i dostaw towarów i usług w kontrolowanym okresie. Faktury wystawione przez M.1 sp. z o.o. dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez tę spółkę, wobec czego zastosowanie znajduje w tym przypadku art. 108 ustawy o VAT. Zdaniem kontrolujących, M.1 sp. z o.o. - w celu zrównoważenia podatku należnego z tytułu deklarowanych dostaw - deklarowała fikcyjne nabycia, które nie znajdują potwierdzenia u kontrahentów. W protokole kontroli zakwestionowano spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z ustaleń tych wynika, że M.1 sp. z o.o. jest kolejną firmą zarządzana przez R. W. obok M. i F., której działalność polegała na wystawianiu nierzetelnych faktur.

Dalej organ odwoławczy wskazał, iż z odpowiedzi udzielonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.- [...] z 5.01.2023 r., w sprawie M.1 sp. z o.o., wynika, że spółka ta w tamtejszym urzędzie posiada otwarty obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od 6.11.2014 r. Za pomocą środków komunikacji elektronicznej spółka M.1 złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.- [...] deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2018 roku. W urzędzie znajdują się pełnomocnictwa UPL-1 do podpisywania deklaracji składanych za pomocą środków komunikacji elektronicznej udzielone R. W., złożone 1.12.2014 r. i 19.03.2015 r. Z uwagi na bardzo wysoką kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji, M.1 sp. z o.o. w rozliczeniu za wszystkie miesiące 2018 r. wykazywała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Korespondencja była wysyłana przez organ podatkowy na adres siedziby M.1 sp. z o.o. w W. przy ul. [...] i na adres prezesa R. W. w M. przy ul. [...]. Ustalono, że z urzędem kontaktował się R. W. Spółka M.1 nie posiada zaległości podatkowych. M.1 sp. z o.o. złożyła PIT-4R za 2018 rok, w którym od stycznia do sierpnia 2018 r. wykazała 2 pracowników, a od września do grudnia 2018 r. 3 pracowników, przy czym należne zaliczki wykazano jedynie za grudzień 2018 r. Z zapisów w KRS wynika, że ostatnie sprawozdanie finansowe złożyła za 2016 r. W postępowaniu Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu również podjął próby pozyskania dokumentów oraz wyjaśnień z firmy M.1 sp. z o.o. w zakresie zawartych z podatnikiem w 2018 r. transakcji (wezwania: z 14.04.2022 r., z 27.05.2022 r. oraz z 23.11.2022 r. Wezwania adresowane do prezesa spółki M.1 – R. W. z 23.11.2022 r. i 27.05.2022 r. nie zostały odebrane przez adresata, natomiast wezwanie z 14.04.2022 r. zostało odebrane, jednak nie udzielono na nie odpowiedzi.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu podjął także próby przesłuchania w charakterze świadka R. W. W ramach pomocy prawnej zwrócił się dwukrotnie pismami z 13.04.2022 r. oraz z 8.11.2022 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o przesłuchanie ww. osoby, która zgodnie z posiadanymi przez organ I instancji informacjami pełniła funkcję prezesa zarządu w M.1 sp. z o.o. oraz we F. sp. z o.o., była także upoważniona do składania deklaracji VAT-7 w imieniu M. sp. z o.o., jednak R. W. nie odbierał wezwań i nie stawiał się na przesłuchania. R. W. został natomiast dwukrotnie przesłuchany w charakterze świadka w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w O. w dniach 22.03.2023 r. oraz 24.04.2023 r., a protokoły w wersji zanonimizowanej zostały włączone do akt skarżonej sprawy.

Organ odwoławczy podkreślił, iż podważenie wiarygodności kwestionowanych transakcji nastąpiło nie tylko w oparciu o powyżej opisane dowody zgromadzone w sprawie, a dotyczące bezpośrednio spółek M. i M.1, ale również w oparciu o inne dowody zgromadzone w prowadzonej przez organ I instancji kontroli podatkowej i postępowaniu, a uzupełnione przez organ odwoławczy na etapie rozpatrywania odwołania.

I tak organ odwoławczy wskazał tu na zeznania strony, który w odniesieniu do współpracy z M.1 sp. z o.o. w dniu 5.05.2022 r. zeznał, że kontakt z M.1 sp. z o.o. nawiązał "chyba w 2017 lub 2018 r." Spotkał się wówczas z R. W. - prezesem spółki, z którym zapoznał skarżącego wspólny znajomy z serwisu samochodowego. Umowa została zawarta telefonicznie. Usługa była jednorazowa, świadczona przez 2 pracowników lub podwykonawców z firmy M.1. Zakres działalności M.1 sp. z o.o. to budowa i modernizacja sieci komputerowych, zakres został skarżącemu przedstawiony podczas spotkania z R. W. Skarżący nie znał innych szczegółów dotyczących tej spółki. Nie pamiętał np., czy weryfikował tę spółkę i jej prezesa w jakikolwiek sposób. Skarżący wybrał M.1 sp. z o.o., bo nie był zadowolony z jakości pracy i terminowości innej firmy, która świadczyła podobne usługi. W przypadku tej spółki realizacja zlecenia zajęła 2-3 dni. Przy zawieraniu transakcji M.1 sp. z o.o. reprezentował R. W. - prezes zarządu. Skarżący wskazał, że ma tylko fakturę i iż nie był w siedzibie spółki M.1.

Poczynione w przedmiotowej sprawie ustalenia faktyczne, w ocenie Dyrektora Izby, potwierdzają, że zakwestionowane zakupy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Przede wszystkim wskazywał, że nie ma dowodów na to, że M. sp. z o.o. oraz M.1 sp. z o.o. dokonały na rzecz podatnika sprzedaży towarów zestawionych w Tabeli nr 1 i nr 2 decyzji organu I instancji. W ocenie Dyrektora Izby, zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, iż transakcje nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi na spornych fakturach, a odmowa ujęcia tych faktur w kosztach uzyskania przychodów jest uzasadniona. Zgodnie natomiast z § 12 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 6 kwietnia 2017 r., poz. 728 ze zm.) zapisy w księdze dokonywane są (...) na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów księgowych. Bez wątpienia nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Faktury są dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, a także wymaganymi przy określeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jednakże, dokumenty te są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie  zdarzeń prawno-ekonomicznych i aby wykazać ich charakter podatkowy - w związku z wymaganiami określonymi w ustawie podatkowej - podatnik powinien posiadać dowody na faktyczny zakup towaru w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania. Faktury w sposób niebudzący wątpliwości muszą identyfikować strony transakcji, a dane wyszczególnione na fakturach, w szczególności podmiot i przedmiot transakcji, nie mogą budzić wątpliwości. Tylko takie faktury stanowią dowód księgowy uprawniający do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków nimi udokumentowanych. Powyższe oznacza, że za koszty uzyskania przychodów mogą być uznane tylko takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Zatem sam fakt wystawienia faktury i dokonania zapłaty, nie jest wystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu poniesionych kosztów mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik wskaże lub przedstawi środki dowodowe uzasadniające poniesienie kosztu podatkowego, tj. wykaże, że został poniesiony koszt w celu uzyskania przychodu, a nie, że miał jedynie miejsce wydatek pieniężny. Pojęcie "faktury fikcyjnej", utrwalone w obrocie gospodarczym i prawnym, w jego potocznym znaczeniu oznacza fakturę dokumentującą nierzeczywisty obrót. Wobec tego przychodów nie można pomniejszać poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów faktur fikcyjnych, tj. dokumentów wystawionych prawidłowo pod względem formalnym, jednakże nieodzwierciedlających stanu faktycznego, lecz sporządzonych jedynie w celu udokumentowania czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Jeżeli podatnik posłużył się dokumentami, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, to niezależnie od tego, czy został oszukany przez wystawców faktur, czy też wiedział o tym fakcie, transakcje tak udokumentowane nie mogą mieć wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. Tylko koszty wynikające z rzeczywistych transakcji mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wina lub brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. W podatku dochodowym bez znaczenia pozostaje to, czy w wyniku świadomego, czy nieświadomego działania podatnik ujął "pustą fakturę" w kosztach podatkowych. Skutki są analogiczne, zarówno dla tego podatnika, który działał umyślnie i świadomie ujął "pustą fakturę" w księdze, jak i dla tego, który działał nieświadomie, gdyż dla możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest rzeczywiste, a więc obiektywne, zaistnienie zdarzenia gospodarczego.

Mając powyższe na uwadze – w ocenie Dyrektora Izby - zaistniały podstawy, aby w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pozbawić podatnika prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami. Podatnik nie zastosował się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, dlatego też konsekwencją ustaleń faktycznych było słuszne uznanie przez organ podatkowy I instancji podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2018 r. za nierzetelną, w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów i odstąpienie jedocześnie, na podstawie art. 23 § 2 O.p., od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdy dane wynikające z p.k.p.i r. uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Organ akcentował przy tym, iż dla stwierdzenia, że księga jest nierzetelna istotne jest, że zaksięgowane w niej dowody, faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Nierzetelność jest kategorią obiektywną i nie ma w jej przypadku znaczenia zamiar, cel czy też wina podatnika. Zdaniem Dyrektora Izby, zgromadzony materiał dowodowy nie ma cech materiału gromadzonego jednostronnie i wybiórczo i uprawniał on organ podatkowy do uznania, że zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Jako dowód dopuszczono wszystkie możliwe do pozyskania dowody, w tym pozyskane z innych postępowań, a następnie poddano je ocenie. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu szczegółowo odniósł się do każdego dowodu, a przedstawiona w uzasadnieniu decyzji argumentacja jest przekonująca. Wywiedzione tam wnioski odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie naruszając przy tym obowiązującego prawa. Podkreślał przy tym, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych wtoku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, jak to miało miejsce w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zasada wynikająca art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 15.12.2005 r., sygn. akt I FSK 391/05). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu w sprawie. Organ podnosił, że jak przyjmuje się w orzecznictwie, że to podatnik ma właściwie zadbać o prowadzenie dokumentacji swojej działalności, to jest tak, aby odzwierciedlała ona rzeczywistość i stosownie do ewentualnych potrzeb dawała możliwości weryfikacji określonych zdarzeń. Zatem dla możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest rzeczywiste, a więc obiektywne zaistnienie zdarzenia gospodarczego.

W ocenie Dyrektora Izby, zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie zachodzą przesłanki do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez tamten organ. Organ odwoławczy podkreślał, że w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu podatkowym zostały podjęte próby przesłuchania R. W., które okazały się nieskuteczne, jednak nie z winy organu podatkowego, a włączone zeznania z innych postępowań mają walor dowodu i zostały podatnikowi udostępnione do zapoznania się z nimi. Z kolei w odniesieniu do przeprowadzenia oględzin inwestycji, na których wykorzystano materiały budowlane nabyte od M., to organ podkreślał, że organ podatkowy nie kwestionował wykonanych przez podatnika firmę usług posadzkarskich u wskazanych klientów, a jedynie zakup komponentów do posadzek od M. sp. z o.o., które miały zostać zużyte przy wykonaniu tych posadzek.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, działający w imieniu strony pełnomocnik, zarzucił:

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p., polegające na niewszechstronnym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego, w szczególności w zakresie zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R. W. i H. S. w sposób bezpośredni, a jedynie oparcie się na jego zeznaniach złożonych w innych postępowaniach;

naruszenie art. 15 k.p.a w zw. z art. 138 § 2 k.p.a. poprzez zaniechanie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w postaci, m.in. przesłuchania świadków, a zamiast tego przeprowadzenie we własnym zakresie postępowania uzupełniającego i poczynienie na jego podstawie dalszych ustaleń faktycznych, co naruszyło prawo skarżącego do dwuinstancyjnego rozpoznania sprawy;

błędne ustalenie stanu faktycznego wskutek naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na ustaleniu, że podmiot widniejący na fakturze nie jest faktycznym dostawcą towaru, a zatem czynności objęte fakturami pomiędzy Skarżącym a firmą M. sp. z o.o. oraz M.1 sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca;

błędne ustalenie stanu faktycznego wskutek naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na ustaleniu, że skarżący nie dokonał nabycia materiałów budowlanych od firmy M. sp. z o.o., w sytuacji gdy organ jednocześnie ustalił, że otrzymał on towar wymieniony na fakturach VAT wystawionych przez M. sp. z o.o. i wykorzystał go do realizacji usług posadzkarskich;

błędne ustalenie stanu wskutek naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na ustaleniu, że skarżący nie dokonał nabycia usług od M.1 sp. z o.o., w sytuacji gdy skarżący otrzymał usługi wymienione na fakturach VAT wystawionych przez M.1 sp. z o.o.;

naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., poprzez wyrywkową dowolną i nastawioną na wykazanie z góry powziętej tezy ocenę materiału dowodowego i pominięcie w niej takich okoliczności, które wprost wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego, a mają znaczenie dla rozstrzygnięcia (skarżący nie brał udziału w procederze związanym z działalnością spółki M. sp. z o.o. i M.1 sp. z o.o.;

- a które to naruszenia doprowadziły organ do naruszenia przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 21 § 3 O.p., art. 193 § 1-4,6-8 O.p., art. 23 § 1 pkt 2 O.p., poprzez uznanie, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż ta wykazana przez Skarżącego w deklaracji, księgi podatkowe nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a wydatki zaewidencjonowane na podstawie faktur VAT wystawionych przez M. sp. z o.o. oraz M.1 sp. z o.o. nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów wynikające z faktur VAT wystawionych przez M. sp. z o.o. i M.1 sp. z o.o.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego szeroko rozwinął postawione zarzuty, wskazując na występującą - w jego ocenie - wadliwość argumentów i wniosków prezentowanych przez organy podatkowe. Pełnomocnik skarżącego powołał w uzasadnieniu szereg orzeczeń sądów administracyjnych, zarzucając, że organ podatkowy dokonał ustaleń (w szczególności w zakresie należytej staranności) z naruszeniem jednolitej linii orzeczniczej polskich sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz przedstawioną w niej argumentację faktyczną i prawną, szczegółowo odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt p.p.s.a., zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów za 2018 r. - wykazanych przez skarżącego jako poniesionych wydatków w łącznej kwocie netto 306.766,24 zł, wynikających z faktur zakupu materiałów budowlanych (komponentów do posadzek) zestawionych w Tabeli nr 1 oraz usług przeglądu i konserwacji sieci komputerowej – wykazanych w Tabeli nr 2 zaskarżonej decyzji, od podmiotu – odpowiednio – M. sp. z o.o. oraz M.1 sp. z o.o. Zdaniem organów podatkowych zakwestionowane faktury są dokumentami fikcyjnymi, nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy wywodziły, że firma M. sp. z o.o. nie mogła sprzedać podatnikowi materiałów budowlanych, ponieważ ich nie posiadała zaś M.1 sp. z o.o. nie mogła świadczyć spornych usług. Z kolei skarżący stoi na stanowisku, że dokonał zapłaty, otrzymał towar widniejący na fakturach VAT wystawionych przez M. sp. z o.o., który następnie wykorzystał przy świadczeniu usług posadzkarskich oraz iż wykonana została sporna usługa przez M. sp. z o.o. W ocenie skarżącego, organy podatkowe błędnie zakwestionował wszystkie faktury VAT wystawione przez firmę M. sp. z o.o. oraz M.1 sp. z o.o. Podnosił, że przeprowadził procedury sprawdzające (weryfikacja kontrahenta w KRS, w rejestrze VAT), tak jak w przypadku każdego ze swych kontrahentów, jednak nic nie wskazywało na nierzetelność kontrahentów. Nie wystąpiła żadna znana mu przesłanka nakazująca wzmożoną ostrożność.

Przyjęty przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia i aprobowany przez Sąd orzekający w tej sprawie stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że skarżący we wskazanych okresach 2018 r. przyjął do rozliczenia faktury, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu podniesione w tym zakresie zarzuty nie mają uzasadnionych podstaw.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym skarżący nie miał prawa zaliczenie wydatków wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów (tak wyrok NSA z 22 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3726/17). Wskazać w tym miejscu należy, że w orzecznictwie NSA jednolicie przyjmuje się, iż w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. np. wyroki NSA: z 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; z 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; z 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i II FSK 1187/15, z dnia 28 lipca 2020 r. II FSK 2377/18). Z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma ponadto znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Udokumentowanie poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale jest koniecznym wymogiem, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Nie da się racjonalnie zaakceptować sytuacji, w której zasada potrącalności kosztu miałaby być realizowana, bez względu na rzetelność transakcji zakupu usług budowlanych przez podatnika. Samo uzyskanie przychodu nie stanowi bowiem podstawy do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatku z nim związanego.

Podkreślenia wymaga, że nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze przychodów i rozchodów dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej i tę kwestię wielokrotnie wyjaśniał już Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie (por. wyroki NSA m.in. z: 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK2436/12; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15; 20 czerwca 2017 r., II FSK 1460/15 - wszystkie powołane wyroki sądów administracyjnych opublikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, zatem wiarygodność tych dowodów nie może zostać zakwestionowana. Do uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest zarówno zaistnienie zdarzenie gospodarczego (np. zakup towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę), jak i jego prawidłowe udokumentowanie. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru lub usługi. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego np. na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru lub usługi, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych zaoferowanych przez podatnika (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11). Nadto z utrwalonego orzecznictwa, dotyczącego kosztów uzyskania przychodów, wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku NSA z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3205/14, na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Podkreślenia wymaga, że z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2015 r., II FSK 2702/12, co do analogicznej normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Dodatkowego zaakcentowania wymaga, w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Jak już wskazano, uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 r., II FSK 3953/13)

Podsumowując tę cześć rozważań należy stwierdzić, że dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a zatem sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., to dowód dokumentujący zdarzenie gospodarcze, które nie miało miejsca, miało miejsce w innym rozmiarze bądź z innym podmiotem.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że kwestionowane faktury dokumentujące nabycie przez skarżącego towarów od spółki M. oraz usługi od M.1 sp. z o.o., nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. W tej sytuacji sporne dokumenty, jako nierzetelne, nie mogły stanowić podstawy wpisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Uniemożliwiło to zaliczenie wydatku wykazanego w fakturach do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

W wydanej decyzji, organ II instancji dokonał zbieżnych z organem I instancji ustaleń odnośnie braku podstaw do zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych na rzecz podatnika przez podmioty: M. sp. z o.o. oraz M.1 sp. z o.o. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że M. sp. z o.o. ani M.1 sp. z o.o. nie były w rzeczywistości podmiotami dokonującymi na rzecz skarżącego dostawy materiałów budowlanych wyszczególnionych na wystawionych fakturach ani świadczenia spornych usług dotyczących sieci komputerowej. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że spółka M. oraz M.1 były podmiotami, który nie prowadziły w badanym okresie faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzały pozory jej funkcjonowania. Z materiału zgromadzonego przez organy wynikało, że M. sp. z o.o. nie zatrudniał pracowników, nie zakupił towarów handlowych, nie posiadał środków trwałych, nie był właścicielem samochodów dostawczych, nie prowadził działalności gospodarczej pod zgłoszonym adresem (adres siedziby to mieszkanie prywatne, które nie zostało udostępnione przez właścicielkę na siedzibę spółki). Brak było również wiarygodnych informacji potwierdzających, aby M. sp. z o.o. dysponowała zapleczem organizacyjno-technicznym (np. magazyny, place, sprzęt transportowy) niezbędnym w prowadzeniu działalności polegającej na handlu hurtowym materiałami budowlanymi. Z materiału dowodowego wynika również, że prezes spółki M. K. K., z uwagi na stan zdrowia, nie zajmował się faktycznie działalnością spółki, a robił to - jak opisano szczegółowo w zaskarżonej decyzji – R. W., który nie był ani udziałowcem, ani członkiem zarządu spółki, a jedynie osobą wykonującą czynności księgowego, posiadającą upoważnienie od prezesa K. K. K. K. w pismach z 3 maja 2016 r. i 12 lutego 2018 r. oświadczył, że od 1999 r. leczy się [...] i kilkanaście razy przebywał w szpitalach [...]. W 2005 r., ze względu na stan zdrowia, udzielił upoważnienia do prowadzenia spółki głównemu księgowemu – R. W. Jak wyjaśnił, stracił kontrolę nad spółką, wszystkie obowiązki i decyzje przejął R. W. Stwierdził, że nie miał wiedzy o nieprawidłowościach w spółce. M. sp. z o.o. prowadził - na podstawie pełnomocnictwa – R. W. K. K. wyjaśnił też, że funkcję prezesa pełnił tylko "na papierze". Przyznał wręcz, że był figurantem i nie ma pojęcia o prowadzeniu spółki, ani o sprawach z nią związanych. Ponadto, z pisemnych wyjaśnień T. K. z 10 czerwca 2021 r. - jedynego udziałowca M. sp. z o.o. (złożone drogą e-mail), wynika, że jej syn K. K. ze względów zdrowotnych upoważnił R. W. do prowadzenia spółki "M." i był on upoważniony do wystawiania faktur i dysponowania rachunkami bankowymi.

Znamiennym jest również fakt, że na szeregu faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. ( sześć z dziesięciu wystawionych faktur) do regulowania płatności wskazany został rachunek bankowy, którego posiadaczem był inny podmiot, tj. R. LTD, a uprawnienia do bankowości internetowej w tym podmiocie posiadał R. W. Spółka M. dokonała zgłoszenia własnego rachunku bankowego nr [...] dopiero w okresie, gdy zaczęła obowiązywać tzw. biała lista podatników (zgłoszenie rachunku 20 września 2019 r., obowiązywanie białej listy od 1 września 2019 r.). Istotne jest również to, że R. W. potwierdził w złożonych zeznaniach, że M. wystawiała puste faktury, za którymi nie szedł towar. R. W. miał dostęp do rachunków bankowych spółki i dokumentacji księgowej (sporządzał i wysyłał deklaracje VAT-7 oraz pliki JPK_VAT w imieniu tej spółki). NUS w B. potwierdził (pismo z 7 lutego 2023 r.), że R. W. składał deklaracje VAT- 7 (oraz pliki JPK-VAT) również po śmierci prezesa M., które nie zostały jednak "przyjęte" przez ten organ (dokonano ich anulowania). Co równie istotne, R. W. miał bezpośredni wpływ na dokumentację podatkową, działając również jako przedstawiciel głównego kontrahenta M. sp. z o.o., tj. spółki F. W istocie jednak transakcje między ww. podmiotami nie miały miejsca, co wynika z protokołu kontroli we F. sp. z o.o. oraz zeznań samego R. W., co zostało szeroko opisane w skarżonej decyzji. Jak ustalono, do wystawiania nierzetelnych faktur pod szyldem M. sp. z o.o. R. W. nie było potrzebne ani biuro, ani magazyny, wystarczył komputer i dostęp do kont bankowych, a to R. W., jak sam przyznał, posiadał. Wykazywanie spójnego przepływu faktur pomiędzy ww. podmiotami oraz składanie deklaracji VAT-7, plików JPK_VAT spowodowało, że podmiot M. formalnie ze swoich obowiązków się wywiązywał, co pozwalało utrzymać w urzędzie status czynnego podatnika VAT i nie wzbudzać zainteresowania organów podatkowych tym podmiotem. Zaangażowanie w proceder wystawiania "pustych faktur" nie był R. W. obcy, bowiem w podobny sposób działał jako prezes zarządu F. sp. z o.o., co wynika z jego zeznań (przesłuchanie z 24 kwietnia 2023 r. w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w O.). Natomiast skarżący jako strona transakcji nie posiadał żadnej szczegółowej wiedzy na temat rzekomej współpracy z M. sp. z o.o. Poza samymi fakturami wystawionymi przez spółkę M. - nie przedłożył wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami faktycznie miały miejsce. Nadto zeznania pracowników w osobach S. N. i M. K. nie potwierdzają zeznań strony w zakresie weryfikacji tego kontrahenta. Pomimo że osoby te były w firmie odpowiedzialne za kontakty z kontrahentami, w tym za regulowanie płatności za faktury, to, ich zeznania nie dowodzą, że M. sp. z o.o. była firmą, która faktycznie dostarczała komponenty do posadzek na teren firmy skarżącego. Materiał dowodowy wskazuje również, że gdyby skarżący lub jego pracownicy dokonali weryfikacji spółki M., to mieliby świadomość, że spółka M. ostatnie sprawozdanie finansowe złożyła za 2009 r., a w zakresie zgłoszonej przez spółkę działalności nie ma wpisu o handlu materiałami budowlanymi. Ponadto, że ma zaległości podatkowe i w ZUS (powyższe wynika z ogólnodostępnych zapisów z KRS). Gdyby w firmie skarżącego miała miejsce weryfikacja rachunków bankowych kontrahentów na "białej liście", to pozwoliłaby ona na ustalenie, że rachunek bankowy podany na 6 fakturach z M. sp. z o.o. nie jest widoczny na "białej liście". A taka sytuacja powinna wzbudzić w podatniku wzmożoną ostrożność i podejrzenia co do rzetelności kontrahenta, który pomimo obowiązku nie zgłasza rachunku bankowego, który pozostaje w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Sąd uznał za prawidłowe ustalenia i ocenę poczynioną przez organy obu instancji w odniesieniu do spornej faktury wystawionej przez M.1 sp. z o.o. Podkreśli© należy, że i w tym przypadku również nie skarżący przedłożył innych - poza samą fakturą - dowodów, które potwierdzałyby, że transakcja udokumentowana tą fakturą faktycznie miała miejsce. Praktyką jest raczej, że ze zleceniobiorcami zawierane są umowy w formie pisemnej, z których wynika chociażby dokładne wskazanie zakresu zleconych robót, sposobu i terminu ich wykonania, procedury odbioru robót i usunięcia ewentualnych wad itp. Nie sposób jest także zweryfikować wartości usługi będącej przedmiotem spornej faktury, gdyż nie przedłożył skarżący żadnych dokumentów dotyczących wyceny np. kosztorysu lub też oferty. Nie sporządzono również protokołu lub innego dokumentu potwierdzającego odbiór wykonanych robót. Tymczasem to podatnik winien zadbać o takie prowadzenie dokumentacji swojej działalności, aby odzwierciedlała ona rzeczywistość i stosownie do ewentualnych potrzeb dawała możliwości weryfikacji określonych zdarzeń, mających wpływ na podstawę opodatkowania. Słusznie uznały organy, iż faktyczne wykonywanie usług może być przez podatnika wykazywane różnymi dowodami, jednakże muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o realizacji usług przez wystawcę faktury.

Rację należy również przyznać organom, iż istotną okoliczność w odniesieniu do spornej transakcji stanowił również wynik kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.- [...] wobec M.1 sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od IV kwartału 2016 r. do grudnia 2018 r. oraz w zakresie źródeł finansowania działalności gospodarczej. Organ ten stwierdził bowiem, że spółka jedynie pozorowała dokonywanie nabyć i dostaw towarów w kontrolowanym okresie, zaś faktury wystawione przez M.1 sp. z o.o. dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez tę spółkę, wobec czego zastosowanie znajduje w tym przypadku art. 108 ustawy o VAT. Warto zwrócić uwagę, że mimo wielokrotnych pism kierowanych do spółki oraz osób nią zarządzających kontrolującym nie okazano dokumentów źródłowych (poza wybranymi fakturami) objętych zakresem kontroli oraz nie udzielono żądanych wyjaśnień. Kontrola podatkowa realizowana była bez udziału podatnika – R. W. (prezes zarządu) nie stawiał się na wezwania. Jak ustalono, siedziba M.1 sp. z o.o. mieściła się w tzw. wirtualnym biurze, a zgłoszony adres korespondencyjny (ul. [...] lok. [...],[...] W.) jest nieaktualny od 2016 r. w związku z wypowiedzeniem umowy najmu w czerwcu 2016 roku. Pomimo podjętych prób, nie udało się także nawiązać kontaktu z wieloma kontrahentami M.1 sp. z o.o., a ci, którzy odpowiedzieli na wezwania z reguły nie przesyłali innych - poza fakturą i dowodem zapłaty - dokumentów związanych z daną transakcją. Warto również zwrócić uwagę na nienaturalnie różnorodny przedmiot faktur wystawionych przez M.1 sp. z o.o., albowiem obejmował on, m.in. usługi księgowe, usługi konsultingowe, usługi prawne, usługi szkoleniowe (w zakresie RODO), usługi związane z reorganizacją spółki, usługi związane z analizą formalną układu komunikacyjnego dot. obsługi technicznej terenów inwestycyjnych, usługi w zakresie przeprowadzenia procedury wywłaszczeniowej, usługi koordynacji prac w systemie informatycznym, nowoczesne metody termochemicznej konwersji biomasy, materiały służące do wykonywania posadzek.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy dokonał wnikliwej i szczegółowej oceny wszystkich zebranych dowodów, oceniając je we wzajemnej łączności, uwzględniając wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inną, stosował reguły logiki i doświadczenia życiowego. W sposób wystarczający uzasadnił również podjęte rozstrzygnięcie, wskazując, jakie wnioski dla sprawy wynikają z danego dowodu, a podjętą ocenę nie sposób uznać za dowolną. Podkreślić przy tym należy, że prawidłowej oceny o nierzetelności przedmiotowych transakcji skarżący nie kwestionował i nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów i okoliczności, które mogłyby wpłynąć na odmienną ocenę stanu faktycznego aniżeli ta, która została dokonana przez organy obu instancji na podstawie akt sprawy. W rezultacie Sąd stwierdza, że poczynione w tym zakresie przez organy ustalenia faktyczne i ich ocena prawna odpowiadają prawu.

Ustalenia w sprawie dokonane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego. Materiał dowodowy wskazuje, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy przy tym szczególnie zaakcentować, że w sprawie nie był kwestionowany sam fakt wykonania usług związanych z wykonywaniem przez skarżącego robót czy usług budowlanych, lecz przebieg transakcji – rzeczywisty charakter transakcji udokumentowany fakturami wystawionymi przez spółkę M. czy M.1. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie stawiały tezy, że skarżący nie wykonywał usług budowlanych, stąd też brak było podstaw do przeprowadzenia oględzin budów i inwestycji realizowanych przez skarżącego. Organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżący jest podmiotem rzeczywiście funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Z uzasadnień decyzji organów obu instancji wynika jedynie, że zakwestionowano wyłącznie nabycie towarów od firmy M. oraz usługi od M.1 sp. z o.o., czyli inaczej mówiąc - materiał użyty przez skarżącego na wskazywanych przez niego inwestycjach nie mógł pochodzić od spółki M. Przy czym z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżący nabywał analogiczny towar od innych podmiotów i rzetelność tych transakcji nie została zakwestionowana przez organy podatkowe. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, zarzuty oparte na art. 237 O.p. odnośnie niezasadnego braku dopuszczenia wniosków dowodowy strony są więc niezasadne. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, na których jako wystawca widnieje spółka M. oraz M.1, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż ani spółka M. ani spółka M.1 - nie zrealizowały wskazanych w tych fakturach dostaw na rzecz podatnika czy też świadczenia usług. . W ocenie Sądu, organ odwoławczy dokonał wnikliwej i szczegółowej oceny wszystkich zebranych dowodów, oceniając je we wzajemnej łączności, uwzględniając wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inną, stosował reguły logiki i doświadczenia życiowego. W sposób wystarczający uzasadnił również podjęte rozstrzygnięcie, wskazując, jakie wnioski dla sprawy wynikają z danego dowodu, a podjętą ocenę nie sposób uznać za dowolną. W ocenie Sądu, wskazane w decyzji dowody i fakty, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, pozwalają na uznanie, że spółka M. nie wykonała na rzecz skarżącego dostaw towarów potwierdzonych fakturami wskazanymi wyżej, zaś spółka M.1 nie świadczyła zakwestionowanej usługi, a fikcyjność przedstawionych transakcji została wykazana przez organy podatkowe w toku postępowania.

Skoro art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. odnosi się do kosztów poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty i dodatkowo są odpowiednio udokumentowane. Samo udokumentowanie wydatku, bez faktycznego jego poniesienia na rzecz wystawcy faktur do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów nie uprawnia. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Konieczną przesłanką zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest udokumentowanie przez podatnika poniesienia tego wydatku rzetelnym dowodem źródłowym. Nie jest wystarczające samo posiadanie przez podatnika faktury (lub rachunku, ewentualnie innego wymaganego dokumentu), niezbędne jest bowiem wykazanie, że dokument odzwierciedla rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych i to w każdym aspekcie - podmiotowym, przedmiotowym, finansowym. Mimo że z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur, to mając na uwadze argumentację skarżącego podnoszoną w toku postępowania, organy podatkowe w istocie słusznie zwracały uwagę, że to do skarżącego należało przede wszystkim upewnienie się, czy spółka M. oraz spółka M.1 prowadzą faktyczną działalność i czy działają rzetelnie. Taka należyta staranność jest pożądana na każdym etapie prowadzenia działalności gospodarczej, nie tylko w stosunku do rozliczeń w podatku od towarów i usług, ale również rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych, którego skarżona sprawa dotyczy. Chociaż obowiązek eliminowania podmiotów nieuczciwych z rynku spoczywa głownie na organach państwowych, w tym podatkowych, jednakże kwestie z rzetelnym doborem kontrahenta obciążają w pewnym stopniu samych podatników. Odnosząc się do wskazanej w skardze okoliczności, że sposób składania zamówień na materiały budowlane od M. w żaden sposób nie odbiegał od zamówień składanych u innych dostawców – organy podatkowe słusznie wskazywały, że nie sposób porównywać formy składania zamówień w M. (uzgodnienia telefonicznie z osobami, których podatnik osobiście nie znał, nie weryfikując umocowania) z zamówieniami od podmiotów takich jak F.2, P., G. sp. z o.o. czy K. S.A., które to podmioty w skarżonym okresie dostarczały podobne towary. Co istotne te ostatnie to firmy znane, z ugruntowaną pozycją na rynku, posiadające strony internetowe itp. Ponadto, współpraca Skarżącego z nimi była długotrwała, zakupy występowały przez cały rok, natomiast faktury z M. sp. z o.o. występowały w miesiącach od października do grudnia 2018 r. Podobna sytuacja miała miejsce w 2019 r. Za 2018 r. została u skarżącego przeprowadzona kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe, w trakcie których ustalono, że faktury zakupu z M. sp. z o.o. w 2018 r. podatnik zaczął ewidencjonować w p.k.p.ir. od września 2019 r. Podobnie zresztą w przypadku zakupu usługi od M.1 sp. z o.o. – faktura została wystawiona w miesiącu grudniu 2018 r. Należy przy tym zwrócić uwagę, że jak wynika z ustaleń organów, skarżący nie prowadził działalności sezonowej i wylewki posadzkowe wykonywał przez cały rok, zakupów komponentów do posadzek od firm takich jak F.2, P., G. sp. z o.o. czy K. S.A. również dokonywał przez cały rok. A to, że "współpraca" z M. "ożywiała się" z końcem roku, zarówno 2018, jak i 2019, może świadczyć o "sztucznym" zawyżaniu kosztów fakturami z M. oraz M.1 sp. z o.o., w celu obniżenia podatku należnego dla budżetu państwa od firmy skarżącego. Gdyby M. faktycznie dokonywała dostaw zgodnych z wystawionymi przez siebie fakturami i tak jak to twierdzi skarżący, proponowała dobre ceny, to racjonalnym wydaje się, że skarżący współpracowałby z tą firma przez cały czas, tak jak to było w przypadku całorocznej współpracy z innymi dostawcami materiałów jak: F.2, P., G. sp. z o.o., czy K. S.A. Ponadto sposób działania kontrahentów (niekwestionowanych sprzedawców towaru dla skarżącego) w sposób istotny różnił się od działalności M. sp. z o.o., która nie posiadała ani stacjonarnego sklepu, ani nawet strony internetowej, przez którą można byłoby zamówić towar. W realiach rzetelnego obrotu gospodarczego, transakcje winny być kształtowane w sposób przejrzysty i niebudzący wątpliwości nie tylko dla stron tych transakcji. Należy również podkreślić, że dokonanie płatności w formie przelewu za fakturę, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie sprawia, że faktura ta staje się dokumentem poprawnym pod względem formalnym i materialnym, a zatem dokumentem dającym prawo do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. W orzecznictwie utrwalony jest zresztą pogląd, że niewystarczające do wykazania staranności jest regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw oraz funkcjonowanie w związku z nimi danego podmiotu wskazują na istnienie wątpliwości, co do ich rzetelności (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 23.02.2021 r., sygn. akt I SA/Rz 78/21).

W ocenie Sądu materiał zgromadzony w aktach sprawy pozwalał na stwierdzenie, że na zakwestionowanych fakturach zostały wykazane zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca w rzeczywistości. W rezultacie Sąd stwierdza, że poczynione w tym zakresie przez organy ustalenia faktyczne i ich ocena prawna odpowiadają prawu. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe swoje rozstrzygnięcie oparły na analizie zgromadzonego materiału dowodowego. Tym samym Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi dotyczące niewyczerpującego, niewszechstronnego oraz selektywnego sposobu wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, realizowania wyłącznie postawionej przez organy podatkowe tezy o pozorności dokonywanych zdarzeń gospodarczych przez podwykonawców Spółki.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Zdaniem Sądu zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy spełnia powyższe wymogi. Nie budzi wątpliwości Sądu, że dążąc do ustalenia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, które dla podatnika stały się podstawą do obniżenia kosztów uzyskania przychodu, organy gromadziły dowody, które pozwoliły na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji podatkowych.

W kontekście nałożonego na organy obowiązku gromadzenia materiału dowodowego należy zwrócić uwagę, że to do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16). Ponadto gromadząc materiał dowodowy organ musi mieć na uwadze, iż dowód musi być istotny w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10).

W treści wniesionego środka zaskarżenia skarżący wielokrotnie zarzuca organom podatkowym, w kontekście naruszenia różnych przepisów Ordynacji podatkowej, że organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia dowodu z przesłuchania R. W. w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym dotyczącym skarżącego. Podstawowy zarzut formułowany w tej mierze przez skarżącego sprawdza się do stwierdzenia, że nieprzeprowadzenie tego dowodu w toku trwającego wobec skarżącego postępowania podatkowego, doprowadziło nie tylko do niewyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, ale także skutkowało ograniczaniem praw strony. Zdaniem Sądu niemożność przesłuchania świadka bezpośrednio przed organem prowadzącym postępowanie w niniejszej sprawie, nie stała na przeszkodzie stwierdzeniu, że faktury VAT wystawione przez M. czy też M.1 sp. z o.o., nie stanowiły wiarygodnego dowodu na potwierdzanie rzeczywistego charakteru dostaw wykazanych na tych fakturach towarów na rzecz podatnika. Powyższe wynika z innych obszernych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, opartych na zeznaniach pracowników podatnika, wyjaśnieniach złożonych przez R. W. w innym postępowania, czy też informacjach udzielonych przez organy administracji publicznej, wskazujących brak rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji. Powyższe wnioski Sąd uznaje za prawidłowe i nie naruszające przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organ odwoławczy materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Należy podkreślić, że w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego, w poszukiwaniu dowodów organ napotyka przeszkody nie do przezwyciężenia, będąc jednocześnie obowiązanym na zasadzie legalizmu do prowadzenia tego postępowania, musi poszukiwać i oprzeć się na dowodach, które jest w stanie pozyskać. Nie można bowiem oczekiwać od organu, aby powstrzymywał się z wydaniem władczego rozstrzygnięcia tylko dlatego, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Powyższe mogłoby prowadzić do sytuacji, w której zakończenie postępowania podatkowego byłoby w niektórych przypadkach niemożliwe, co stałoby w oczywistej sprzeczności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Sąd zwraca w tym miejscu uwagę na to, że w toku prowadzonego postępowania organy podejmowały starania o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania R. W. w charakterze świadka. Niemniej jednak R. W. nie stawiał się na wyznaczony termin przesłuchania. Nadto R. W. w toku prowadzonego postępowania przed organem I instancji był również dwukrotnie wzywany o dokumenty i udzielenie pisemnych wyjaśnień wezwań również nie odebrał i nie udzielił odpowiedzi.

W kontekście przywołanych uwag Sąd stwierdza, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy, pomimo nieprzesłuchania R. W. bezpośrednio przed organami prowadzącymi postępowanie podatkowe w stosunku do skarżącego, był wystarczający do stwierdzenia, iż sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W poczet materiału dowodowego prawidłowo włączono dowody zgromadzone w toku przygotowawczych prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. między innymi wobec M. sp. z o.o. Zeznania ww. świadka zostały ocenione przez organy obu instancji i - co warte podkreślenia - nie stanowiły wyłącznej podstawy dokonanych ustaleń.

W tym miejscu należy również podkreślić, że jeżeli organ, nawet pomimo podejmowania prób wezwania świadka na przesłuchanie, ostatecznie odstępuje od przeprowadzenia tej czynności dowodowej, to takie działanie takie nie przesądza jeszcze o wadliwości prowadzonego postępowania dowodowego, w szczególności w sytuacji, gdy organ podatkowy pozyskał i włączył w poczet materiału dowodowego zeznania takiej osoby, złożone w toku innego postępowania.

Ponadto należy mieć na względzie, że oczekiwanie, iż określone okoliczności mogą zostać wykazane jedynie za pomocą oznaczanych środków dowodowych np. zeznaniami świadków, stałoby w opozycji do obowiązujących w Ordynacji podatkowej unormowań. Przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają bowiem hierarchii dowodów, czyniąc jedne z nich istotniejszymi od innych w procesie ustalania faktów. Katalog środków dowodowych ma charakter otwarty, na co wskazuje treść art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej, a ocena poszczególnych dowodów winna być dokonywana zawsze poprzez pryzmat ich przydatności dla stwierdzenia i rozstrzygnięcia konkretnych okoliczności sprawy

Podkreślić należy, że spoczywający na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie oznacza konieczności przeprowadzania czynności dowodowych bezpośrednio przed organem podatkowym. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przywołany przepis wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje prymatu pierwszeństwa. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego, przy czym pojęcie "materiały" ma dużo szerszy zakres niż termin "dokumenty". W tym określeniu chodzi nie tylko o dokumenty, lecz także o wszystkie pozostałe dowody (materiały), które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości rozumiana w sposób ścisły, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub sąd. Ordynacja podatkowa przewiduje istotne wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 O.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (przykładowo wyroki NSA: z dnia 18 lipca 2019 r. I FSK 1369/17, z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05). Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z: 18 lipca 2017 r., I FSK 2166/15; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1629/15; 15 marca 2017 r., I FSK 1295/15; 31 stycznia 2019 r., II FSK 1756/17). Co równie istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy. Biorąc pod uwagę zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, stwierdzić trzeba, że dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają taką samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu (zob. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., II FSK 1756/17). Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 WebMindlLicenses Kft, na który wskazywał autor skargi. TSUE wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16, 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14, 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15, 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10, czy 21 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 355/17. Tak więc w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, np. zeznania świadków z innych postępowań, materiały postępowań, kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec innych podmiotów, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. W przedmiotowej sprawie skarżący miał możliwość zapoznawania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jak też wyrażania swojego stanowiska w sprawie, co z pewnością stanowiło realizację zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. Tym samym organy miały pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania (w tym w zakresie protokołu przesłuchania świadka) bez udziału skarżącego podatnika, a zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 Ordynacji podatkowej została realizowana poprzez zaznajomienie skarżącego z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i umożliwienie mu wypowiedzenia się w ich zakresie.

Sąd stwierdza również, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest, zdaniem Sądu, logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi - zdaniem Sądu - wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast do tego wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów jest natomiast konstrukcja oceny materiału dowodowego, dokonana w skardze przez stronę skarżącą, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wskazały, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami, nie miały w rzeczywistości miejsca.

W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy.

Podsumowując, zdaniem Sądu, okoliczności sprawy nie budzą wątpliwości, materiał zgromadzony w sprawie pozwolił na pełną i rzetelną analizę i ocenę stanu faktycznego. Rozstrzygnięcie podjęte w zaskarżonej decyzji na podstawie ustalonego stanu faktycznego odpowiada przepisom prawa podatkowego i jest logiczną konsekwencją dokonanych ustaleń. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podjęły szereg czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy. We współpracy z innymi organami podatkowymi oraz innymi instytucjami pozyskano materiał dowodowy pozwalający dokonać ustaleń w zakresie rzetelności i prawdziwości zakwestionowanych transakcji, czym wyczerpano przesłanki z art. 122 w zw. z art. 187 O.p. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Zatem skarżący niezasadnie zarzuca pominięcie jej wniosków dowodowych, w sytuacji gdy nie wykazała niezgodności ze stanem faktycznym ani uzasadnionych nieścisłości w ustaleniach organu, a tylko takie działania miałyby znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (wyroki NSA z: 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 886/10; 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 421/10). Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07), czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, określenie czy zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywisty przebieg wykazanych na nich zdarzeń gospodarczych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt II GSK 1430/21). Kwestia ta była przedmiotem postępowania dowodowego i została wyczerpująco zbadana, wyjaśniona i oceniona przez organy, a ocena ta nie budzi wątpliwości Sądu. Zatem w sprawie nie było potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Dokonane przez organy ustalenia były wystarczające do uznania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co przemawiało za brakiem przesłanek do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie.

Nie był także uzasadniony zarzut naruszenia art. 127 O.p., albowiem, jak dowodzi treść zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy ponownie rozpoznał sprawę w jej całokształcie. Okoliczność przedstawienia przez niego stanowiska, które odpowiada kierunkowi rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, nie może być poczytane za naruszenia prawa, skoro według art. 233 § 1 pkt 1 O.p. jednym z możliwych rozstrzygnięć drugoinstancyjnych jest utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Jednocześnie przypomieć należy, że prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 O.p. i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpatrzenia. O tym zaś, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest takim samym aktem stosowania prawa, jak rozstrzygnięcie organu I instancji, a działanie organu odwoławczego nie ma charakteru kontrolnego, ale jest działaniem merytorycznym. Zatem organ odwoławczy uprawniony jest do przeprowadzenia postępowania uzupełniającego. Dopiero w sytuacji, gdy zakres postępowania uzupełniającego wskazuje, że organ odwoławczy musiałby sam przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie kwestii mogących mieć bezpośredni wpływ na treść decyzji, wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty prowadziłoby do sytuacji, w której sprawa rozstrzygana byłaby w istocie w jednej instancji. koliduje z zasadą dwuinstancyjności taki stan rzeczy, w którym organ II instancji buduje fundamenty dowodowe sprawy, i na tej podstawie wydaje rozstrzygnięcie, ponieważ stworzenie takich fundamentów przynależy do kompetencji organu I instancji. Jeżeli ciężar zebrania materiału dowodowego w istotnym zakresie zostałby przerzucony na organ odwoławczy, to należałoby przyjąć, że sprawa strony została wnikliwie zbadana jednokrotnie, co stoi w sprzeczności z powołaną wyżej zasadą dwuinstancyjności. A contrario, jeżeli materiał dowodowy wymaga uzupełnienia tylko w niewielkim (uzupełniającym) zakresie, to wykluczona jest możliwość przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, a organ odwoławczy obowiązany jest uzupełnić materiał dowodowy, wydać rozstrzygniecie merytoryczne. Zdaniem Sądu, w niniejszej organ odwoławczy posiadał wystarczającą ilość dokumentów i dowodów, aby przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, a więc postępowanie do którego przeprowadzenia ustawodawca upoważnił organ odwoławczy. Przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie nie oznacza przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, a tym, samym nie wykracza poza kompetencje organu. W realiach niniejszej sprawy zostało przeprowadzone postępowanie wyłącznie uzupełniające, w niewielkiej części, a podjęte w drugiej instancji czynności dowodowe nie doprowadziły do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy znacznie szerszej lub odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji i mieściło się w zakresie dopuszczonym w przepisie art. 229 O.p., tym samym nie było podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, bowiem organ odwoławczy skorzystał prawidłowo z przysługujących mu uprawnień (zob. wyrok NSA z 21.02.2007 r., sygn. akt II FSK 321/06). Zeznania P. W., jak i inne dowody zgromadzone przez organ odwoławczy, miały jedynie charakter uzupełniający. Przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie dowodowe miału na celu wyłącznie uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie i nie wiązała się z przeprowadzeniem postępowania w całości lub w znacznej części przez organ odwoławczy, w szczególności dowód ten nie doprowadził do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a jedynie potwierdził ustalenia wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji.

Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Sąd uznał, że organ podatkowy wypełnił wynikający z art. 122 O.p. obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, nie przekroczył granic swobodnej jego oceny.

Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ odwoławczy zarówno przytoczył zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść, przedstawił konkretne elementy stanu faktycznego sprawy. Odniósł się także do istotnych, podniesionych w postępowaniu zarzutów i wskazał na przyczynę odmiennej od skarżącego, interpretacji przepisów prawnych. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor Izby opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego. Formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu wynikają albo z nie dość uważnej lektury uzasadnienia kontrolowanej decyzji, albo z konsekwentnego braku akceptacji ze strony podatnika ustaleń i oceny prawnej jakie zaprezentował organ. Trzeba też zauważyć, że uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że skarżący nie dysponuje argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu.

Organ odwoławczy dokonał także prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji. Jeśli zostało prawidłowo wykazane, że faktury nie stanowiły udokumentowania rzeczywiście wykonanych transakcji przez podmioty wykazane w tych fakturach, to zasadne jest pozbawienie podatnika prawa do uwzględnienia tak udokumentowanych wydatków w kosztach uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 3/21)

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, zarówno pod względem materialnym, jak też zgodne jest z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe. Sąd nie dopatrzył się naruszeń, na jakie wskazywał we wniesionej skardze jej autor.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił.