Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 766/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116§ 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant asystent sędziego Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1783/20 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 16 czerwca 2021 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt III SA/Wa 1783/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lipca 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 21 października 2019 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej W. K. z Q. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jako prezesa zarządu Spółki za jej zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 3 lipca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za ww. miesiące wynikają z decyzji NUS z 20 marca 2019 r., którą określono Spółce kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur, na podstawie art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.).

W ocenie DIAS bezspornym jest, że w okresie powstania zaległości podatkowych Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Na podstawie dokumentów uzyskanych z KRS ustalono, że Skarżący figurował w rejestrze jako prezes zarządu od dnia 27 marca 2014 r. do dnia 27 maja 2015 r. Natomiast według akt rejestracyjnych Spółki znajdujących się w KRS zgodnie z protokołem z 21 marca 2014 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki na podstawie uchwały nr [...] powołało do zarządu Spółki Skarżącego i powierzyło mu funkcję prezesa zarządu. Natomiast na podstawie Protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników ww. Spółki ustalono, że uchwałą nr [...] z dnia 2 lutego 2015 r. odwołano dotychczasowego prezesa zarządu, tj. Skarżącego.

Wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki nastąpiło w dniu 14 maja 2019 r., natomiast postanowieniem z 22 lipca 2019 r. zostało ono umorzone. Organ podatkowy ocenił, że wykazana została przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec Spółki.

W kontekście przesłanek określonych w art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm. - wówczas Prawo upadłościowe i naprawcze, dalej: u.p.u., w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym skarżoną decyzją), organ odwoławczy stwierdził, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki nie złożono wniosku o jej upadłość ani nie wszczęto postępowania układowego.

Organy podatkowe oceniły, że wydanie decyzji wymiarowej po okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu, nie ma wpływu na zakres odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej.

Organy podatkowe przyjęły, że Spółka stała się niewypłacalna z uwagi na zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u., gdyż nie zapłaciła wymagalnych zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe. Spółka miała obowiązek, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia 26 sierpnia 2014 r. złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w związku z zaistnieniem w sprawie przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.u. Na ten dzień Spółka posiadała dwie zaległości z tytułu podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za maj 2014 r. w wysokości 888.188,00 zł oraz lipiec 2014 r. w wysokości 85.738,00 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi, ocenił że organy prawidłowo wykazały istnienie pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności podatkowej.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie od dnia 21 marca 2014 r. do dnia 2 lutego 2015 r., tj. w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań, które skarżoną decyzją zostały objęte zakresem odpowiedzialności Strony (okresy od maja do grudnia 2014 r.). Zobowiązania, za które Skarżący odpowiada – za okresy od maja do grudnia 2014 r. nie były przedawnione w dacie orzekania jego odpowiedzialności przez organy obu instancji ze względu na zastosowanie w dniu 14 maja 2019 r. w stosunku do spornych zaległości Spółki środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, który spowodował zgodnie z art. 70 § 4 O.p. przerwanie biegu terminu przedawnienia.

W zaskarżonej decyzji przedstawiono czynności poszukiwania majątku Spółki i podjęte czynności egzekucyjne. Sąd stwierdził, że wyczerpuje to przesłankę uznania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki.

Sąd ocenił, że w rozpatrywanej sprawie konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki powstała z końcem sierpnia 2014 r., gdyż wówczas Spółka zaprzestała regulowania swoich długów i posiadała już dwie zaległości z tytułu podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za maj oraz lipiec 2014 r. Co więcej, Spółka zaprzestała regulowania swoich należności w sposób trwały o czym bezsprzecznie świadczą kolejne, narastające z miesiąca na miesiąc, niewykonane zobowiązania publicznoprawne będące efektem decyzji określających wysokość zobowiązania wydanych wskutek stwierdzenia licznych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za kolejne okresy 2014 r.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, do ustalenia, kiedy Skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości nie był konieczny dowód z opinii biegłego, który zgodnie z art. 197 § 1 O.p. może być przeprowadzony, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Z uwagi na istnienie niewypłacalności Spółki opieranej na treści art. 11 ust. 1 u.p.u. nie było też konieczne dokonywanie analizy sprawozdań finansowych Spółki na okoliczność jej sytuacji finansowej.

Sąd przypomniał, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa.

Sąd ocenił, że wbrew temu co wywodzi Strona w skardze, zobowiązania za które Skarżący odpowiada istniały w czasie, gdy zarządzał on Spółką. Data wydania decyzji określającej i doręczenia jej Spółce jest bez znaczenia dla ukształtowania zakresu jego odpowiedzialności podatkowej. Organ zasadnie stwierdził, że w okolicznościach tej sprawy należy dopatrywać się trwałego zaprzestania płacenia długów, a więc niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.

Wbrew twierdzeniu zaprezentowanemu w piśmie procesowym z dnia 10 czerwca 2021 r., złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stało na przeszkodzie to, że dłużnik (Spółka) ma jedynie jednego wierzyciela.

Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości.

Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wniósł podatnik, zaskarżając wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r. poz.1228) w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. w zw. z art. 21 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i art. 116 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 t.j.) w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać zgłoszony, gdy dłużnik ma tylko jednego wierzyciela, w sytuacji gdy o przesłankach do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i tym samym prawnym obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości możemy mówić jedynie w przypadku wielości wierzycieli, w konsekwencji WSA błędnie uznał, że Skarżący:

i) nie zgłosił we "właściwym czasie" wniosku o upadłość - podczas gdy w takiej sytuacji przepisy Prawa upadłościowego nie określają "właściwego czasu" na zgłoszenie takiego wniosku,

ii) Skarżący miał obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość, mimo że przepisy Prawa upadłościowego nie przewidują obowiązku takiego obowiązku w sytuacji wystąpienia tylko jednego wierzyciela - przepisy Prawa upadłościowego w ogóle nie mają zastosowania do takiej sytuacji,

iii) ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, podczas gdy skoro nie miał prawnego obowiązku zgłoszenia takiego wniosku, nie można mu w takiej sytuacji przypisać elementu winy, a w konsekwencji nie może ponosić odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki;

b) art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w 2014 r. w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki:

i) istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy w sprawie nie dawał podstaw do stawiania takiej tezy,

ii) niezgłoszenie wniosku o upadłość nie nastąpiło bez winy Skarżącego, w sytuacji gdy złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki nie było konieczne, gdyż Spółka była wypłacalna;

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez przeprowadzenie przez WSA nienależytej kontroli działań podejmowanych przez Dyrektora lAS i nieuchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie Dyrektor naruszył art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej uznając odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, pomimo braku istnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość przez Skarżącego oraz braku winy w niezgłoszeniu wskazanego wniosku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do zarzutu Skarżącego dotyczącego braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, co miało istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy;

c) art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji, w sytuacji naruszenia przez Dyrektora lAS oraz organ I instancji podstawowych zasad prowadzenia postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, których celem jest m.in. właściwe ustalenie stanu faktycznego, tj.:

i) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w przedmiocie zaistnienia w stosunku do Skarżącego przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej,

ii) art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 21 ust. 1 oraz art. 64 Konstytucji RP poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niedokonania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a dokonaniem go w sposób wybiórczy, mało wszechstronny, ze z góry przyjętą tezą o nieuczciwości Skarżącego oraz brakiem odniesienia się Dyrektora do wszystkich zarzutów odwołania,

iii) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędną, nielogiczną i dowolną ocenę materiału dowodowego, a w efekcie uznanie:

- odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, w sytuacji gdy Skarżący nie będąc od wielu lat wspólnikiem i członkiem zarządu Spółki nie mógł mieć dostępu do dokumentów uwalniających go od subsydiarnej odpowiedzialności podatkowej.

- egzekucji z majątku Spółki za w całości lub części bezskuteczną, podczas gdy z akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, wynika, iż została ona przeprowadzona po upływie ponad 4 lat od kiedy Skarżący miał jakikolwiek wpływ oddziaływania na sytuację Spółki,

iv) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, w sytuacji gdy ich zeznania przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy i wykazania okoliczności uzasadniających brak konieczności składania wniosku o upadłość,

v) art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 poprzez niepowołanie biegłego z zakresu rachunkowości, którego specjalistyczna ocena uzasadniałaby stanowisko Skarżącego, iż w czasie pełnienia przez niego funkcji Prezesa Zarządu, Spółka znajdowała się w dobrej kondycji finansowej, co wykluczało konieczność składania wniosku o ogłoszenie upadłości

- co miało istotny wpływ na wyniki sprawy;

d) art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, a tym samym zaakceptowanie sytuacji, w której Skarżącemu odebrano prawo do ustosunkowania się do zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie przed wydaniem decyzji, co skutkowało naruszeniem przez Dyrektora art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, a tym samym odebranie prawa do obrony, czynnego udziału w postępowaniu oraz naruszenia zasady dwuinstancyjności, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie, 2) rozpoznanie sprawy na rozprawie, 3) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Ramy normatywne rozpoznanej sprawy wyznaczają regulacje prawne wynikające z art. 116§ 1, art. 116§ 1 pkt 1 lit. a, art. 116§ 1 pkt 1 lit. b, art. 116 § 1 pkt. 2, art. 116§ 2, art. 116§ 4 ustawy Ordynacja podatkowa (O.p.). Przepisy te stanowią, co następuje.

Art. 116§ 1 O.p. - Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna;

Art. 116§ 1 pkt 1 lit. a O.p. – Członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne;

albo: Art. 116§ 1 pkt 1 lit. b O.p.- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

Art. 116§ 1 pkt 2 O.p. - nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części;

Art. 116§ 2 O.p. - Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu;

Art. 116§ 4 O.p. - Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Ramy przedmiotowe stanowiska strony skarżącej sprowadzają się istotnościowo do następujących zagadnień.

Zdaniem skarżącego brak było podstaw do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej, w której był członkiem zarządu, ponieważ spółka ta miała tylko jednego wierzyciela, to jest podatkobiorcę w postaci Skarbu Państwa.

Sporne w zakresie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej zaległości podatkowe wynikają z decyzji podatkowych, które zostały wydane w okresie, kiedy skarżący nie był już członkiem zarządu spółki. W czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółka była w dobrej kondycji finansowej i nie było jakichkolwiek podstaw do jej upadłości.

Postępowanie podatkowe w stosunku do spółki oraz prowadzone wobec tej spółki postępowanie egzekucyjne prowadzone były w czasie, kiedy skarżący nie był członkiem zarządu, a więc nie mógł brać udziału w tych postępowaniach.

Uzasadnienia prawnego swojego stanowiska w sprawie skarżący poszukuje zasadniczo w argumentacji prawnej wywodzonej z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2023 r., wydanego w sprawie P 5/19, uchwały Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 1993 r., III CZP 61/93, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (dalej WSA) z dnia 21 grudnia 2023 r., I SA/Wr 337/22, postanowienia (zawierającego pytanie prawne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) WSA we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2024 r., I SA/Wr 966/22. Orzeczenia te, zdaniem strony skarżącej, tworzą, bądź powinny ukonstytuować linię orzeczniczą sądów administracyjnych, której bezpośrednia akceptacja w sprawie powinna zdyskredytować legalną możliwość obciążenia skarżącego za sporne w zakresie przeniesienia ze spółki kapitałowej zaległości podatkowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w sprawie niniejszej:

Prawo administracyjne ujmowane jest jako gałąź obejmująca swym zakresem: prawo administracyjne materialne, prawo administracyjne ustrojowe oraz prawo administracyjne procesowe. Fundamentalne znaczenie dla rozumienia prawa administracyjnego stanowi spostrzeżenie, że poprzez ingerencję publicznoprawną administracja ma realizować określone cele publiczne, chroniąc jednocześnie pewne wartości ogólne, podstawowe w demokratycznym państwie prawnym. Cechą charakterystyczną regulacji prawa administracyjnego jest posługiwanie się władztwem państwowym, a więc metodą polegającą na upoważnieniu i obowiązku kształtowania skutków prawnych w sposób władczy, jednostronny w celu wyznaczenia adresatom określonych, indywidualnych rozstrzygnięć. W konsekwencji metodą charakterystyczną dla prawa publicznego jest supremacja organów władzy, której istota wyraża się w nierównorzędności podmiotów, przy czym zawiera ona reguły wiążące zarówno organy administracji publicznej, jak i nie podlegające jej organizacyjnie jednostki. Nierównorzędność wynika z pozycji władzy publicznej, funkcjonującej poprzez organy administracji, która zajmuje względem drugiej strony stosunku administracyjnoprawnego uprzywilejowaną pozycję i decyduje o wynikających z tego stosunku uprawnieniach i obowiązkach, z wyjątkiem tych, które wynikają z samego prawa (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2023 r., I FPS 2/22, CBOSA). Stanowisko uzasadniające potrzebę odróżnienia prawa podatkowego od prawa administracyjnego wzmacnia dodatkowo ugruntowana w piśmiennictwie i judykaturze argumentacja dotycząca autonomii prawa podatkowego. Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku innych dziedzin prawa, również należących do systemu prawa publicznego sensu largo (por. A. Hanusz, W kwestii autonomii prawa podatkowego, [w:] Prawo finansowe i nauka prawa finansowego na przełomie wieków, red. A. Kostecki, Kraków 2000, s. 63–73; M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w świetle orzecznictwa NSA, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2001, nr 2, s. 39-58; R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s. 12-17 oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11; uchwała NSA z 6 marca 2017 r., I FPS 8/16 – CBOSA). Wiąże się to z koniecznością specyficznego, autonomicznego rozumienia pojęć czy zwrotów prawnych używanych w unormowaniach należących do prawa podatkowego, a które funkcjonują również na gruncie innych gałęzi czy dziedzin prawa. W poszanowaniu i realizacji autonomii prawa podatkowego oraz uzasadnionego odróżniania prawa podatkowego od regulacji prawnych innych dziedzin prawa, na przykład prawa cywilnego lub prawa handlowego nie można bezkrytycznie utożsamiać określonych pojęć i terminów prawa podatkowego z pojęciami lub terminami prawa cywilnego albo handlowego, jeżeli kontekst i cel wymienionych regulacji prawnych jest normatywnie różnym w szczególności, gdy pomimo podobieństwa treści przepisy – zastosowanie przepisów – dotyczą różnych instytucji. I tak, w uchwale z dnia 27 maja 1993 r., III CZP 61/93, Sąd Najwyższy ocenił, że ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu gospodarczego, którego dotyczy wniosek. Podobnie wywodził WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 21 grudnia 2023 r., I SA/Wr 337/22.

Podnieść i podkreślić jednak należy, że art. 116 O.p., w tym w szczególności art. 116§ 1 pkt 1 lit. a O.p., nie posługuje się terminem i/lub pojęciem ogłoszenia upadłości, nie odsyła do instytucji ogłoszenia upadłości, stanowi wyłącznie o wykazaniu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Niezależnie od rozwiązań prawa upadłościowego – to znaczy wyłącznie dla celów podatkowych: członek zarządu nie ma obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; dla możliwości powołania się w przyszłości na przesłankę prawną wyłączającą jego odpowiedzialność podatkową, jako osoby trzeciej – ma takie prawo. Tak więc: jeżeli powołujący się na przesłankę egzoneracyjną z art. 116§ 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz.2383) wykaże zgłoszenie formalnoprawnie poprawnego wniosku o ogłoszenie upadłości, to wymieniona regulacja prawna będzie mogła mieć zastosowanie, nawet jeżeli sąd powszechny odmówi ogłoszenia upadłości, odmowa ogłoszenia upadłości nie jest bowiem tożsama z niezłożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości.

Z powyższym zagadnieniem wiąże się problematyka złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku istnienia po stronie spółki kapitałowej, której członkiem zarządu była określona osoba, tylko jednego wierzyciela. Przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku takiego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy istnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości. Czym innym jest możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego, natomiast czym innym konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli dłużnik staje się niewypłacalny.

Dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. należy mieć na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej.

Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby do nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Tym bardziej, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. nie odsyła bezpośrednio do regulacji zawartych w ustawie - Prawo upadłościowe. Stosowanie tej ostatniej ustawy jest konieczne tylko dla ustalenia takich kluczowych kwestii, jak wystąpienie stanu niewypłacalności, czy terminu w którym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony. Dlatego złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stałby na przeszkodzie fakt, że spółka miałaby tylko jednego wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2023 r., III FSK 1807/21 i cytowane tam orzeczenia, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2024r., III FSK 4424/21 - CBOSA).

Z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze mamy – w odniesieniu do art. 116 O.p. - również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego istotną wierzytelność. Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 ust. 1 lit. a O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki oceny niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2016 r. sygn. akt III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Art. 116 § 1 ust. 1 o.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa - w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Powyższy pogląd dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14, z dnia 28 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1624/15, z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1951/15, z dnia 23 października 2018 r. sygn. akt II FSK 3005/16, z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1686/18, z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 3336/18, z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 63/18, z dnia 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 2144/19, z dnia 18 września 2020 r. sygn. akt II FSK 729/20, z dnia 23 czerwca 2021 r., III FSK 75/21 - opublikowano w CBOSA).

W prawie podatkowym, to jest w podatkach unormowanych i wykonywanych na prawnej zasadzie samoobliczenia podatku, istnieją zobowiązania podatkowe powstające z mocy samego prawa, które co do zasady nie wynikają z regulacji prawa cywilnego i prawa handlowego. Stanowi w tym przedmiocie regulacja prawna art. 21§ 1 pkt 1 i art. 21§ 3 O.p. w sprawach takich wydaje się decyzje o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego, które w sposób deklaratoryjny, niekonstytutywny, określają wysokość powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego. W tego rodzaju sprawach data wydania i doręczenia decyzji podatkowej zasadniczo nie mają znaczenia dla powstałego już z mocy prawa zobowiązania podatkowego. Do powyższej kategorii należy między innymi podatek od towarów i usług – unormowany i wykonywany na zasadzie samoobliczenia.

Nie może budzić wątpliwości to, że wystawianie "pustych faktur" VAT (art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) w okresie, w którym członkiem zarządu spółki była strona skarżąca, w istotny sposób fałszowało sytuację finansową spółki i miało podstawowe znaczenie dla ustalenia "właściwego czasu" zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Sytuacje taka (wystawianie "pustych faktur") ma bezpośredni wpływ na sytuację finansową spółki i wobec tego nie może być prawnie obojętna dla ustalenia, czy wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki.

Nie można w tym miejscu pominąć tego, że zgodnie z treścią art. 116 § 1 pkt 1 lit. b. O.p. to na członku zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spoczywa ciężar wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Wina w ujęciu art. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci lekkomyślności lub niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych.

W tych kategoriach, tj. co najmniej powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych mieściła się niewątpliwie sytuacja, która miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, tj. systematyczny udział spółki, której członkiem zarządu była strona skarżąca, w procederze operowania tzw. "pustymi fakturami". W rozpatrywanej sprawie konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki powstała już z końcem sierpnia 2014 r., gdyż wówczas spółka zaprzestała regulowania swoich długów i posiadała już dwie zaległości z tytułu podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o Vat za maj 2014 r. w wysokości 888.188,00 zł oraz lipiec 2014 r. w wysokości 85.738,00 zł. Co więcej, Spółka zaprzestała regulowania swoich należności w sposób trwały o czym świadczą kolejne, narastające z miesiąca na miesiąc, niewykonane zobowiązania publicznoprawne będące następnie przedmiotowym uzasadnieniem decyzji określających wysokość zobowiązania wydanych wskutek stwierdzenia licznych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za kolejne okresy 2014 r. Spółka jako podmiot gospodarczy zarejestrowany do celów VAT została włączona do łańcucha transakcji w roli bufora celem uwiarygodnienia transakcji związanych z obrotem sprzętem elektronicznym. W konsekwencji Spółka wystawiała faktury sprzedaży z wykazanym podatkiem VAT, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rezultacie strona skarżąca mogłaby się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdyby wykazała, że przy dochowaniu należytej staranności nie miała wpływu na podane wyżej nieprawidłowości albo nieprawości tych nie tolerowała. Osoby reprezentujące spółkę powinny się spodziewać określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazanego w deklaracji, skoro choćby w sposób milczący akceptują działania polegające na wystawianiu tzw. "pustych faktur" lub nie wykonują należycie swoich obowiązków wynikających z pełnionej funkcji (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1516/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2018 r., I FSK 1470/16 – CBOSA). Przesłuchanie innych członków zarządu na okoliczność powstania spornych - w zakresie przeniesienia odpowiedzialności - zaległości podatkowych w świetle powstawania zobowiązań podatkowych VAT z mocy samego prawa oraz wymaganych przez prawo obowiązków członka zarządu spółki nie było niezbędne.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 200§ 1 O.p., ponieważ okoliczności sprawy, która zasadniczo dotyczyła prawa a nie tylko faktów wskazują, że uchybienie temu przepisowi nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2025 r., FPS 6/04 – CBOSA).

Odnośnie do podnoszonej przez skarżącego problematyki niemożliwości czy też postulowanego wymogu możliwości udziału w sprawie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółce i postępowania egzekucyjnego wobec spółki Naczelny Sąd Administracyjny poddaje pod rozwagę stronie skarżącej, że sprawa niniejsza dotyczy postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe, nie zaś określenia wysokości lub egzekucji zaległości podatkowych; uwzględnienie stanowiska skarżącego wymagałoby więc zasadniczych systemowych zmian polskiego prawa podatkowego, do czego Sąd nie ma jakichkolwiek uprawnień.

W tym stanie prawa i sprawy, kierując się przedstawionymi powyżej rozważaniami, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.

s. Anna Dalkowska s. Jacek Brolik s. Agnieszka Olesińska