Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1679/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1,2a,3,  art. 169 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Monika Krywow, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 marca 2023 r. sprawy ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 października 2022 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.633.2022.5.MT/MG UNP: 1784731 w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2022 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.633.2022.4.MT; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) postanowieniem z 21 października 2022 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.633.2022.5.MT/MG UNP: 1784731, wydanym w oparciu o art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej: O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia M. B. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżący), utrzymał w mocy postanowienie własne z 12 września 2022 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu interpretacyjnego w dniu 23 czerwca 2022 r.

Wezwaniem z 12 sierpnia 2022 r. organ interpretacyjny wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni od otrzymania wezwania pod rygorem pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji.

Wnioskodawca pismem z 31 sierpnia 2022 r. udzielił w terminie odpowiedzi na wezwanie.

Organ interpretacyjny postanowieniem z 12 września 2022 r. pozostawił wniosek bez rozpatrzenia.

Organ interpretacyjny wskazał, że wnioskodawca nie uzupełnił wszystkich braków formalnych wniosku.

Zażalenie na powyższe postanowienie złożył wnioskodawca. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1. art. 169 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez bezzasadne wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, mimo że w sprawie nie zachodziły braki formalne, a stan faktyczny został przedstawiony w sposób wyczerpujący oraz poprzez ograniczenie prawa strony do merytorycznego rozpatrzenia wniosku;

2. art. 14b § 3 O.p. poprzez kreowanie przez organ stanu faktycznego w obszarze regulacji, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji stanu faktycznego oraz poprzez pozostawienie wniosku strony bez rozpatrzenia na podstawie niezastosowania się strony do wezwania do przeformułowania pytania;

3. art. 14f O.p. poprzez przyjęcie, że odniesienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego do kilku regulacji prawnych automatycznie zwielokrotnia liczbę stanów faktycznych i stanowi podstawę żądania wniesienia dodatkowej opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

Wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie interpretacji.

Organ interpretacyjny postanowieniem z 21 października 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie własne z 12 września 2022 r.

Organ interpretacyjny w uzasadnieniu obszernie zacytował przepisy prawa dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Następnie skonstatował, że opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji.

Organ interpretacyjny zaznaczył, że ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1993 z późn. zm.) nie posługuje się pojęciem działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych. Pojęcie to regulują przepisy art. 2 ust 1 pkt 19 ustawy z 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 309). Co więcej, przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie odsyłają do przepisów ustawy Prawo dewizowe. Natomiast wnioskodawca zwrócił się do organu o wydanie interpretacji w zakresie stwierdzenia: "Czy przychody uzyskiwane ze świadczonych przez wnioskodawcę usług stanowią przychody z tytułu działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych, w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a przez to wykluczają możliwość rozliczania się wnioskodawcy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych?"

Zatem, tak sformułowane przez wnioskodawcę pytanie sprowadza się, zdaniem organu interpretacyjnego, do żądania oceny, czy działalność prowadzona przez wnioskodawcę spełnia definicję działalności kantorowej, która to definicja nie ma oparcia w przepisach ustaw podatkowych, a w ustawie Prawo dewizowe, która nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p. Dlatego też pismem z 12 sierpnia 2022 r. wezwano wnioskodawcę m. in. o przeformułowanie przedmiotowego pytania i uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Natomiast wnioskodawca w uzupełnieniu z 31 sierpnia 2022 r. nie przeformułował przedstawionego we wniosku pytania w taki sposób, aby organ mógł dokonać jednoznacznej wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz nie przedstawił własnego stanowiska w odniesieniu do ostatecznie postawionego w uzupełnieniu wniosku pytania.

Ponadto wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał tylko, że prowadzi działalność gospodarczą pod firmą M. od 1 kwietnia 2007 r., tj. odpowiedział na pkt b) wezwania. Natomiast nie udzielił on odpowiedzi na pytania zawarte w pkt a), c), d), e), f), g), h), i). Tak więc wnioskodawca nie zastosował się do zaleceń podanych w wezwaniu i nie usunął wszystkich braków formalnych w nim wskazanych.

Organ interpretacyjny stwierdził także, że w wezwaniu o uzupełnienie braków formalnych wnioskodawca nie doprecyzował jakich i ilu zagadnień podatkowych dotyczy jego wniosek oraz zapłacił opłatę od wniosku, w wysokości odpowiadającej iloczynowi liczby stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i kwoty 40 zł. Natomiast wnioskodawca nie uiścił dodatkowej opłaty.

Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na postanowienie z 21 października 2022 r. wydane przez organ interpretacyjny.

Pełnomocnik skarżącego zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1. art. 169 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez bezzasadne wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, mimo iż w sprawie nie zachodziły braki formalne, a stan faktyczny został przedstawiony w sposób wyczerpujący oraz poprzez ograniczenie prawa skarżącego do merytorycznego rozpatrzenia wniosku;

2. art. 14b § 1 i § 2a O.p. poprzez uznanie, że wniosek skarżącego wykracza poza zakres przedmiotowy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

3. art. 14b § 3 O.p. poprzez:

a) kreowanie przez organ stanu faktycznego w obszarze regulacji, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji stanu faktycznego,

b) pozostawienie wniosku skarżącego bez rozpatrzenia na podstawie niezastosowania się skarżącego do wezwania do przeformułowania pytania;

4. art. 14f O.p. poprzez przyjęcie, iż odniesienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego do kilku regulacji prawnych automatycznie zwielokrotnia liczbę stanów faktycznych i stanowi podstawę żądania wniesienia dodatkowej opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu interpretacyjnego, oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto wniósł on o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Pełnomocnik skarżącego w uzasadnieniu skargi przedstawił przebieg sprawy. Nie zgodził się z twierdzeniem organu interpretacyjnego, że wydanie interpretacji indywidulanej nie jest możliwe, z uwagi na niezastosowanie się skarżącego do wezwania z 12 sierpnia 2022 r. Organ interpretacyjny bowiem całkowicie pominął obszerne wyjaśnienia skarżącego, przedstawione w odpowiedzi na wezwanie, nie odnosząc się merytorycznie do ich treści. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że głównymi przesłankami pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia były: po pierwsze stwierdzenie, że ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz.U. z 2022 r. poz. 309) nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p., a zatem nie może być przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną, po drugie brak uiszczenia przez skarżącego dodatkowej opłaty od wniosku.

Odnosząc się do pierwszej kwestii - zakresu przedmiotowego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego autor skargi wywodził, że z art. 14b § 1 i § 2a O.p. wynika, że dotyczy on rozumienia przepisów prawa podatkowego stosowanych w indywidualnych sprawach. Termin "przepisy prawa podatkowego" należy odczytywać w znaczeniu nadanym przez art. 3 pkt 2 O.p. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 kwietnia 2021 r. o sygn. akt I FSK 612/19 (...) ilekroć ustawa podatkowa odsyła do przepisów np. prawa bankowego, budowlanego, kodeksu cywilnego itd., to stosowne przepisy ustaw niepodatkowych stanowią uzupełnienie lub wręcz wypełnienie normy podatkowej. Wówczas organ podatkowy ma obowiązek dokonywać wykładni tychże norm na tyle, na ile jest to niezbędne do stworzenia definicji lub pojęcia funkcjonującego na gruncie prawa podatkowego, (...) sens normatywny, który danemu pojęciu umiejscowionemu w ustawie podatkowej nadaje odrębna ustawa, stanowi integralną część przepisu podatkowego, który nie został umiejscowiony w ustawie podatkowej wyłącznie ze względu na przyjęte techniki legislacyjne.

Organ interpretacyjny ma zatem obowiązek dokonywać wykładni również tych norm na tyle, na ile jest to niezbędne do stworzenia definicji lub pojęcia funkcjonującego na gruncie prawa podatkowego.

Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że wniosek dotyczy wykładni zwrotu: "działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych", który występuje w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a więc jest elementem przepisów prawa podatkowego. Powiązanie tego zwrotu z ustawą - Prawo dewizowe wynika z przyjętych technik prawodawczych. Oparcie interpretacji przepisu prawa podatkowego na dyrektywach wykładni systemowej zewnętrznej jest w tym przypadku konieczne do prawidłowego rozumienia kompletnej normy prawnej.

Natomiast odnosząc się do drugiej kwestii - braku uiszczenia przez skarżącego dodatkowej opłaty od wniosku, pełnomocnik wskazał, że zgodnie z art. 14f § 1 i § 2 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. W przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych bez wpływu na wysokość opłaty pozostaje, że do jednego stanu faktycznego zadano kilka pytań lub pytania te dotyczą różnych podatków. Pogląd, że odniesienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego do kilku regulacji prawnych automatycznie zwielokrotnia liczbę stanów faktycznych bądź zdarzeń przyszłych, nie znajduje więc oparcia w przepisach prawa.

Pełnomocnik skarżącego na poparcie swojego stanowiska przytoczył wyroki sądów administracyjnych, cytując ich obszerne fragmenty.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Ponadto organ interpretacyjny wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie zdalnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnia, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia, na które służy zażalenie. Zgodnie bowiem z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zatem odnosząc się do zgłoszonych w skardze oraz w odpowiedzi na skargę wniosków pełnomocnika skarżącego i organu interpretacyjnego o rozpoznanie sprawy na rozprawie zdalnej stwierdzić należy, iż żądanie to nie znajduje oparcia w przepisach regulujących tryb i zasady postępowania przed sądami administracyjnym. Zgodnie z § 32 ust. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 5 sierpnia 2015 r. - Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 177), to przewodniczący wydziału orzeczniczego kieruje sprawy, o których mowa w art. 119 P.p.s.a., do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym według kolejności ich wpływu, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Przepis ten, podobnie jak i art. 119 pkt 3 P.p.s.a., nie przewiduje w tym zakresie wniosku stron postępowania o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Natomiast w myśl art. 122 P.p.s.a., to Sąd rozpoznający sprawę w trybie uproszczonym może przekazać sprawę do rozpoznania na rozprawie, jednakże w niniejszej sprawie nie skorzystano z tej możliwości z uwagi na jej charakter.

Ponadto zauważyć należy, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym nie prowadzi do pominięcia stanowiska stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty są rozważane w oparciu o akta sprawy, a sprawa po wnikliwej analizie rozpoznawana jest przez sąd w składzie trzech sędziów (art. 120 P.p.s.a.). Zastosowanie więc trybu uproszczonego gwarantowało pełne rozpoznanie sprawy sądowoadministracyjnej.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd doszedł bowiem do przekonania, że wydane w toku postępowania interpretacyjnego postanowienia naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy słusznie organ interpretacyjny uznał, że wniosek skarżącego nie zawierał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz, czy uzasadnione było stwierdzenie organu, że strona pomimo wezwania, nie uzupełniła wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w sposób wskazany przez organ, wskutek czego wniosek strony skarżącej pozostawiono bez rozpatrzenia.

Na wstępie rozważań należy wskazać na specyfikę postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wynikającej w szczególności z przepisów zawartych w Rozdziale 1a Działu II O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 i 3 O.p., na wniosek zainteresowanego, wydaje się w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), zaś składający wniosek obowiązany jest do przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Reguły prawidłowej interpretacji ustawodawca zawarł w art. 14c § 1 i 2 O.p. Z przepisów tych wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym, a w przypadku oceny negatywnej - także wskazanie prawidłowej wykładni wraz z jej prawnym uzasadnieniem. Warto w tym miejscu przywołać brzmienie art. 3 pkt 2 O.p., który definiuje przepisy prawa podatkowego m. in. jako przepisy ustaw podatkowych.

Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu interpretacyjnym organ rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Interpretacja indywidualna może dotyczyć zarówno zdarzeń już zaistniałych, jak i dopiero planowanych (przyszłych). Wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., stosownie do treści art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpatrzenia. Uprzednio należy jednak zastosować art. 169 § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Przede wszystkim Sąd zauważa, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący zadał pytanie: "Czy przychody uzyskiwane ze świadczonych przez wnioskodawcę usług stanowią przychody z tytułu działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych, w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a przez to wykluczają możliwość rozliczania się wnioskodawcy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych?"

Opis świadczonych usług (pośrednictwo w sprzedaży złota dewizowego i platyny dewizowej na podstawie umowy agencyjnej) został zawarty w opisie stanu faktycznego. W części E, pole nr 56 formularza ORD-IN, jako przedmiot wniosku oznaczono art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. c ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przepis ten reguluje negatywną przesłankę stosowania opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, którą jest osiąganie przychodów z tytułu działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych.

W ocenie Sądu tak określony przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyklucza zasadność sformułowanego w wezwaniu z 12 sierpnia 2022 r. żądania organu interpretacyjnego, aby skarżący określił, czy do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej mają lub będą miały zastosowanie wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (pytanie 2 f wezwania). Postawienie takiego pytania jest niezasadne oraz sprzeczne z logiką oraz celem i funkcjami indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżący nie mógł udzielić odpowiedzi na tak zadane pytanie, ponieważ właśnie możliwość stosowania wyłączeń zawartych w art. 8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne było przedmiotem jego zapytania skierowanego do organu interpretacyjnego. W ten sposób organ interpretacyjny przerzucił ciężar udzielenia odpowiedzi na skarżącego.

Zarówno wskazane wyżej żądanie organu interpretacyjnego, jak i pozostałe kwestie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych są konsekwencją wezwania do przeformułowania pytania przedstawionego we wniosku (nie wynika to bezpośrednio z systematyki wezwania, jednak kwestie złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, przekroczenia limitu przychodów, prowadzenia ewidencji, symbolu PKWiU etc. nie mają żadnego znaczenia dla udzielenia odpowiedzi na pytanie zadane przez skarżącego). Organ interpretacyjny stawiając takie wymaganie oraz dodając do niego trudną do wykonania liczbę pytań dokonuje kreowania stanu faktycznego sprawy, co jest sprzeczne z treścią art. 14b § 3 O.p. Organ interpretacyjny prowadząc postępowanie w zakresie wydania interpretacji indywidualnej nie ma kompetencji do podjęcia działań tego rodzaju (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 970/13 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Nie można zgodzić się z twierdzeniem organu interpretacyjnego, że postawione we wniosku pytanie uniemożliwia określenie skutków podatkowych i prawnych, będących przedmiotem wątpliwości. Skutki, o które pyta skarżący, zostały jasno określone w treści samego pytania, a także we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego. W przypadku rozpoznawanej sprawy stan faktyczny dotyczy świadczenia określonego rodzaju usług, natomiast subsumpcja polega na możliwości zastosowania do tak opisanego stanu faktycznego dyspozycji normy prawnej wynikającej z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. c ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Ponadto podkreślić należy, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej: "(...) powinien zawierać jedynie wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Brak jest natomiast wymogu sformułowania pytania przez wnioskodawcę." (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1476/18).

Natomiast w rozpoznawanej sprawie skarżący we wniosku o wydanie interpretacji zawarł pytanie, a organ interpretacyjny nie był uprawniony, aby w ramach wezwania do uzupełnienia wniosku żądać od wnioskodawcy przeformułowania pytania. W ten sposób doszłoby bowiem do ingerencji organu w przedmiot wniosku.

W konsekwencji wezwanie skarżącego przez organ interpretacyjny do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej o element przeformułowania pytania było nieuzasadnione. Niezastosowanie się w tym zakresie przez skarżącego do wezwania nie mogło skutkować pozostawieniem jego wniosku bez rozpatrzenia. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy.

Reasumując organ wydający interpretację jest związany zakresem problemu prawnego jaki strona zaprezentuje we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Wątpliwości skarżącego w zakresie podatku dochodowego, wyrażone w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczą wyłącznie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. c ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do rozszerzania zakresu złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Nie można się także zgodzić z organem interpretacyjnym, że żądanie oceny, czy działalność prowadzona przez skarżącego spełnia definicję działalności kantorowej, która to definicja nie ma oparcia w przepisach ustaw podatkowych, a w ustawie Prawo dewizowe, która nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p., wykracza poza zakres wydania interpretacji podatkowej. Nie można bowiem obowiązku udzielania pisemnej interpretacji ograniczać wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zważyć należy, że wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, czy wysokość tych zobowiązań, a także podstaw do zwolnienia od opodatkowania od zdarzeń, czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach niebędących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Są to m.in. przepisy prawa cywilnego, budowlanego lub handlowego. Mimo że konsekwencje podatkowe wynikają wyłącznie z przepisów prawa podatkowego, to przepisy te znajdą w wielu przypadkach zastosowanie wyłącznie po spełnieniu przesłanek określonych dla danej czynności lub zdarzenia w przepisach innych gałęzi prawa. Wypełnienie przesłanek wynikających z innych przepisów prawa niż przepisy podatkowe stanowi nieraz podstawę dla dokonywania analizy konkretnych przepisów podatkowych, jako że przepisy inne aniżeli przepisy aktów prawnych o charakterze podatkowym stanowią warunek sine qua non ich zastosowania, a co za tym idzie ustalenia konsekwencji podatkowych dla danego podmiotu. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1392/16). Mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa.

Reasumując, w ocenie Sądu, organ interpretacyjny nie może domagać się od wnioskodawcy przeformułowania pytania, a w konsekwencji zmiany treści wniosku, o czym świadczą pytania zawarte w wezwaniu dotyczące m.in. złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, przekroczenia limitu przychodów, prowadzenia ewidencji, symbolu PKWiU zawarte w pkt 2 a), c), d), e), f), g), h), i).

Natomiast odnośnie podatku od towarów i usług skarżący udzielił wszystkich żądanych w wezwaniu odpowiedzi.

Brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14b § 1, 2a i 3 O.p. oraz art. 169 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 14h O.p.

Stwierdzone w toku niniejszego postępowania uchybienia przepisów proceduralnych miały przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zamknęły skarżącemu możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej.

W tym zakresie zarzuty skargi okazały się więc zasadne, zaś wydane w obu instancjach rozstrzygnięcia zapadły z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów postępowania.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14f O.p. należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 14f § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w odpowiednim terminie - co oznacza, że opłata ta nie jest ustalana przez organy podatkowe, lecz wynika wprost z przepisu ustawy. Art. 14f § 2 O.p. stanowi, że w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. O odrębnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym decyduje rzeczywista treść takiego stanu, a nie wola wnioskodawcy, czy organu, a zawarcie w jednym wniosku dających się wyodrębnić elementów kilku stanów faktycznych pomimo ich łącznego przedstawienia nie oznacza, że wniosek ten dotyczy jednego stanu faktycznego (tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 24 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 544/12). Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1801/13, opłatę pobiera się od przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i bez wpływu na wysokość opłaty pozostaje, iż do jednego stanu faktycznego zadano kilka pytań lub pytania te dotyczą różnych podatków (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 745/12). Według sądu kasacyjnego pogląd, że odniesienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego do kilku regulacji prawnych automatycznie zwielokrotnia liczbę stanów faktycznych bądź zdarzeń przyszłych, nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Zasadniczo bowiem granice interpretacji wyznacza przedstawiony we wniosku stan faktyczny, a nie dany podatek.

Niemniej akceptując w pełni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego co do niemożności stosowania rutynowych (automatycznych) rozwiązań w tej kwestii stwierdzić trzeba, że każda sprawa winna być rozpatrywana indywidualnie. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest zbadanie wszystkich praw i obowiązków, o których istnienie zapytał we wniosku o interpretację podatnik, a wynikających z opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Zatem obowiązkiem organu interpretacyjnego będzie także zbadanie, czy zasadnym będzie wyodrębnienie dwóch stanów faktycznych, wydanie dwóch indywidualnych interpretacji podatkowych i pobranie opłaty w kwocie 40 zł od każdego z tych stanów faktycznych. Natomiast skarżący w dniu 20 czerwca 2022 r. uiścił opłatę w wysokości 40 zł odpowiadającą jednemu stanowi faktycznemu.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie organu interpretacyjnego oraz poprzedzające je postanowienie z 12 września 2022 r.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawą tut. Sądu zaprezentowaną w wyroku i wyda interpretację indywidualną, wcześniej ustalając wysokość opłaty.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł, na którą składają się uiszczony wpis sądowy - 100 zł, opłata od pełnomocnictwa - 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika - 480 zł, określone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1687 z późn. zm.).