Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2704/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 33 § 1 oraz art. 33d § 1 i n.
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia [...] marca 2023 r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. S.A. z siedzibą w G. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] października 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z [...] marca 2023 r., wydaną wobec E. S.A. z siedzibą w G. (skarżąca), w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. oraz o jej zabezpieczenia na majątku podatnika. Łączna kwota przybliżonego zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę zabezpieczona na majątku spółki wyniosła 1 732 261 zł.

Jak ustalono, spółka złożyła deklarację podatkową, w której wykazała wypłaconą na rzecz jej akcjonariusza V. BV dywidendę w wysokości ogółem 6 953 000 zł, jako zwolnioną z opodatkowania podatkiem u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z materiału dowodowego zgromadzonego w kontroli celno-skarbowej wynika jednak, że wypłata przez spółkę ww. dywidendy na rzecz jej jedynego akcjonariusza, tj. V. BV, nosi znamiona nadużycia prawa. V. była bowiem podmiotem pośredniczącym, nie była rzeczywistym właścicielem wypłaconych na jej rzecz należności z tytułu dywidendy. Uzyskane przez spółkę V. przychody w postaci dywidendy zostały wypłacone obywatelom polskim – M. i W.K., tj. właścicielom spółki cypryjskiej N. Limited, będącej z kolei jedynym udziałowcem ww. holenderskiej spółki. Ostatecznymi beneficjentami wypłaty w 2017 r. dywidendy z zysku skarżącej za 2016 r. są więc polscy rezydenci podatkowi. W sytuacji, gdyby dywidendy były wypłacane im bezpośrednio, powinny zostać opodatkowane jako przychody z kapitałów pieniężnych (stawką 19%). Powyższe ustalono m.in. w oparciu o przesłuchanie W.K., przesłuchanie J.W., wyjaśnienia spółki wniesione w pismach z 27 października 2022 r. i z 9 stycznia 2023 r. oraz dane ze sprawozdań finansowych (z których wynika, że spółka wypłaciła od dnia jej wpisania do KRS w 2012 r. na rzecz jej jedynego holenderskiego akcjonariusza dywidendy za 2012 r., 2013 r., 2015 r. i 2016 r.). Zwłaszcza z przesłuchania W.K. wynika, że "między 2017 a chwilą obecną otrzymaliśmy łącznie ze spółki N. dywidendę w kwocie 8 040 734 zł". W rezultacie strona była zobowiązana jako płatnik do obliczenia należnego podatku, pobrania go i wpłacenia w wyznaczonym przepisami prawa podatkowego terminie do właściwego organu podatkowego (por. s. 10-15 decyzji).

Ponadto analizując sytuację finansową podatnika zauważono, że spółka dysponuje majątkiem znacznej wartości, jednakże samo posiadanie przez podatnika realnego majątku nie wyklucza zastosowania instytucji zabezpieczenia. Spółka świadomie (jako płatnik) nie wykonała obowiązku zadeklarowania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawych za 2017 r. Wykazując dywidendę wypłaconą z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w kwocie 6 953 000 zł jako zwolnioną z opodatkowania spółka naraziła Skarb Państwa na szkodę. Jej działanie nosi znamiona unikania opodatkowania, co podważa domniemanie rzetelności spółki jako podatnika. Można przypuszczać że spółka, która świadomie stara się unikać opodatkowania, dobrowolnie nie ureguluje określonego przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego. W ten sposób skarżąca wypełnia przesłankę trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Dodatkowo organ wskazał, że spółka ma aktualnie zarejestrowane 32 pojazdy. Wykazane przez spółkę w formularzu rzeczy ruchome oraz zbywalne prawa majątkowe są o specjalistycznym przeznaczeniu (trudnym do zbycia), których zbycie może nie przynieść dostatecznych środków na pokrycie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Spółka nie posiada ponadto zaległości podatkowych (por. s. 18-29 decyzji).

Końcowo organ zauważył, że bez znaczenia dla oceny wywiedzionej w powyższym zakresie jest, że postanowieniem z [...] maja 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przyjął zabezpieczenie należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę, poprzez wpłatę na rachunek depozytowy kwoty 1 732 261 zł, co odpowiada wysokości zobowiązania i odsetek wynikających z decyzji. Czym innym jest bowiem ocena przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu ("uzasadnionej obawy", że zobowiązanie nie zostanie wykonane), a czym innym następcza realizacja tej decyzji w jednym z trybów wskazanych w art. 33d ustawy Ordynacja podatkowa ("wykonanie decyzji o zabezpieczeniu" - § 1) (s. 31-33 decyzji).

W skardze do tut. Sądu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w zaistniałym stanie faktycznym występuje "uzasadniona obawa" pozwalająca na zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku skarżącej, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują na brak przesłanek do zastosowania tej instytucji. W motywach skargi podważono możliwość zabezpieczenia przyszłych należności w sytuacji, gdy kondycja finansowa spółki "jest stabilna", a ponadto krytycznie odniesiono się do ustaleń organu o nadużyciu zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła, wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. zwłaszcza s. 4 i n., s. 7 i n. skargi).

W ramach odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymał z kolei zapatrywanie wynikające z decyzji, wnosząc o oddalenie skargi (s. 7 i n.).

Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnicy stron popierali dotychczasowe stanowiska w sprawie. W szczególności pełnomocnik strony skarżącej wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci wydruków: danych z pliku sprawozdania finansowego spółki za 2023 r. oraz dodatkowych informacji i objaśnień do tegoż sprawozdania na okoliczność braku uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (k. 67 i n. akt sąd.). Wniosek ten został oddalony na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W pierwszym rzędzie Sąd zwraca uwagę, że nie podzielił zastrzeżeń strony skarżącej co do braku uprawdopodobnienia przez organ wystąpienia nadużycia w zakresie zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przypomnieć należy, że na etapie przedwymiarowym (decyzji zabezpieczającej) chodzi o ochronę przyszłych interesów wierzyciela, tj. by okoliczność obawy niewykonania zobowiązania została uprawdopodobniona. Jest to przy tym metoda budowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia o odmiennym charakterze, aniżeli postępowanie dowodowe; w szczególności nie wymaga istnienia pewności co do faktów prawotwórczych (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3, s. 47). W tym zaś stanie rzeczy polemika strony zasadzająca się na próbie wykazania rzeczywistego charakteru działalności V. oraz "przeświadczenia" o prawidłowym zastosowaniu zwolnienia (s. 6 i n. skargi) jawi się jako nieadekwatna, bo miejscem na nią powinno być postępowanie podatkowe zmierzające do określenia zobowiązania za 2017 r. Nawiasem mówiąc zaś, spółka ogranicza się w tym względzie niejako do przedstawienia swego rodzaju "narracji", nie kontestując w żaden sposób bezpośrednio okoliczności wymienionych na s. 13 i n. decyzji, które legły u podstaw decyzji zabezpieczającej. Prawdopodobieństwo wadliwego zastosowania zwolnienia jest w ich świetle niewątpliwe. Zasadnie wskazano zwłaszcza na powiązania kapitałowe i osobowe między państwem K. a spółkami V. oraz N.

Niezależnie jednak od powyższego Sąd miał na względzie trafny argument skarżącej, że organ pominął (zresztą świadomie, jak wynika z motywów decyzji) stabilną sytuację finansową spółki (s. 4 skargi). W tym względzie skład orzekający wskazuje, że na przesłankę "uzasadnionej obawy" braku wykonania zobowiązania powinny się składać łącznie ustalenia dotyczące przewidywanej zaległości, w tym zwłaszcza jej źródła, jak i sytuacji ekonomicznej podatnika. Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, "przewidywana wysokość zobowiązania oraz jego charakter nie mogą stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego, na co wskazuje treść art. 33 § 1 O.p. Wskazane w tym przepisie zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są wprawdzie tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki, lecz stanowią jednocześnie ustawowe kryterium przy ocenie innych okoliczności, których zaistnienie pozwala na stwierdzenie tejże przesłanki. Mimo, że zwrot "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań" nie został zdefiniowany w ustawie, to ... za trafny uznać należy pogląd, że określa on stan, w którym zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań" (vide np. wyrok NSA o sygn. I FSK 596/21, CBOSA).

Nie jest zatem tak, że tylko przez wzgląd na domniemanie unikania opodatkowania organ uprawniony był do uznania, że "wypełniona została przesłanka trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań" (s. 28 in fine i n. decyzji). Konieczne jest ponadto, jak zauważono, by kondycja finansowa wskazywała na to, że postępowanie egzekucyjne będzie nieefektywne. Taka wykładnia jest umocowana w celach i naturze instytucji zabezpieczenia przedwymiarowego. Postępowanie w tym zakresie nie prowadzi bowiem do zapłaty przez zobowiązanego jego długu podatkowego, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Instytucja ta funkcjonuje więc w sposób pomocniczy w stosunku do postępowania egzekucyjnego i służy (jak wskazano) ochronie majątkowej Skarbu Państwa. Z tym zresztą koresponduje wspomniane wyżej rozwiązanie, zgodnie z którym organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz wyłącznie do uprawdopodobnienia tej okoliczności (por. np. wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 2644/23, CBOSA, niepr.).

Na tym tle odnotować należy, że organy obu instancji nie stwierdziły złej sytuacji majątkowej strony, ani zaległości podatkowych, tyle że w ich (błędnej) ocenie "nie wyklucza to zastosowania instytucji zabezpieczenia" (s. 26 i n. decyzji). To, że sytuacja spółki pozwalała na uregulowanie zobowiązania, potwierdzają również ustalenia odnoszące się do przyjętego w formie depozytu zabezpieczenia należności (s. 32 i n. decyzji). Wprawdzie trafnie wskazuje organ na różnice przesłanek zabezpieczenia należności oraz jego wykonania (art. 33 § 1 i art. 33d § 1 i n. Ordynacji podatkowej). Tym niemniej trudno nie dostrzegać, że wpływ na rachunek depozytowy kwoty odpowiadającej wysokości zabezpieczenia w ciągu dwóch miesięcy od wydania decyzji pierwszo-instancyjnej w tym zakresie tylko potwierdza pominiętą przez organy okoliczność, że ryzyko bezskuteczności egzekucji nie występowało. Tym samym nie występowało również ryzyko, że przyszłe roszczenia Skarbu Państwa pozostaną niezaspokojone. W tym zaś stanie rzeczy nie było podstaw do zastosowania instytucji zabezpieczenia, bowiem samo źródło spodziewanej zaległości, nawet jeżeli wynika z nierzetelnej postawy podatnika, to za mało. Gwarancyjna funkcja zabezpieczenia wskazuje jednocześnie na wyjątkowy charakter tej instytucji. Jeżeli podatnik posiada środki na zapłatę przyszłego zobowiązania podatkowego i organ nie uprawdopodobni jak w niniejszym przypadku ryzyka ("obawy") niewykonania zobowiązania w przyszłości, np. poprzez wskazanie na pogarszającą się sytuację materialną, bądź dalej idące czynności podatnika polegające na zbywaniu majątku, to pobór podatku powinien być realizowany podstawową metodą wymiaru i postępowania egzekucyjnego.

Jednocześnie z uwagi na powyższe nie było potrzeby przeprowadzania uzupełniających dowodów z dokumentów, o które wnioskowała strona. Nie były bowiem "niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości" w rozumieniu art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi gdyż już z akt sprawy i treści decyzji wynika, że nie ziściła się przesłanka zabezpieczenia zobowiązania.

Z tych powodów orzeczono jak w sentencji, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organy obu instancji nie wykazały bowiem przesłanek wydania decyzji przedwymiarowej, co zwalnia również z czynienia szczegółowych wskazań co do dalszego postępowania. W istocie bowiem w braku innych ustaleń co do sytuacji ekonomicznej strony organ powinien odstąpić od zabezpieczenia należności w trybie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto uwzględniając treść art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 ww. ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).