Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4215/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3 i 9
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 387/20 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 21 stycznia 2020 r., nr SKO.FP/41.4/553/2019/17063 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 10 grudnia 2020 r., I SA/Gl 387/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. S.A. z siedzibą w B. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 21 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, istotą sporu w sprawie jest kwestia opodatkowania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Organ podatkowy opodatkował obudowy górnicze jako konstrukcje oporowe, rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, sprężonego powietrza, odmetanowania itd., podsadzkowe, zaliczył do sieci technicznych - rurociągi przesyłowe; kable energetyczne i teletechniczne do sieci technicznych i teletechnicznych; trakcje, trasy kolejki, torowiska uznał za linie kolejowe, drogi szynowe (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także odstąpienia od zasądzenia od spółki kosztów postępowania, na podstawie art. 207 § 2 stawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") – w przypadku oddalenia skargi z uwzględnieniem jej wniosku o zakwestionowanie uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez nieodniesienie się w uzasadnieniu do wszystkich zarzutów skargi i tym samym niewywiązanie się z obowiązku dokonania pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanych przepisów procedury administracyjnej, polegających na niedokonaniu ustaleń pozwalających na uznanie, że sporne obiekty i urządzenia w podziemnych wyrobiskach górniczych zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 oraz wskazanego przepisu o.p. samodzielnie przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu procedury administracyjnej, polegającego na przeprowadzaniu dowodu z opinii biegłego nie dla ustalenia okoliczności faktycznych, lecz ustaleń w zakresie prawa materialnego (kwalifikacji obiektów z punktu widzenia prawa budowlanego),

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2 i 217 Konstytucji RP i z art. 2a i 197 § 1 o.p. oraz wskazanych przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i o.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę zawartego w niej rozstrzygania obiektywnych wątpliwości co do treści prawa na niekorzyść skarżącej,

2) prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, tj. ze zm., dalej: "u.p.b.") oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie zakwalifikowania do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych (w rozumieniu u.p.b.) elementów infrastruktury górniczej w postaci: obudów wyrobisk, linii kablowych; rurociągów oraz torów, a przez to nieprawidłowe ich opodatkowanie jako budowli w rozumieniu u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podniósł, że jej zarzuty są bezzasadne.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna strony jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu.

4.1. Wniesiona w tej sprawie skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842).

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało również wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy skargę kasacyjną oddala.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

4.3. Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na zarzuty skargi kasacyjnej stwierdzić należy, iż w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w niej przepisów. Wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej należało wyjaśnić, że co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero dokonanie oceny, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony w sposób prawidłowy umożliwiało ocenę, czy do tak ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego. Od tej zasady należało odstąpić w rozpoznawanej sprawie, w której prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego wyznaczała granice postępowania dowodowego oraz wpływała na formułowane na tej podstawie oceny co do kompletności materiału dowodowego.

4.4. Odnosząc się zatem do sformułowanego przez spółkę zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje na dwa aspekty, w których strona upatruje naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Po pierwsze bowiem, zdaniem strony zarówno organy podatkowe jak i sąd pierwszej instancji wadliwie uznały, że wskazane w zaskarżonych decyzjach elementy infrastruktury górniczej wzniesiono z użyciem wyrobów budowlanych (na tego rodzaju naruszenia prawa wskazuje treść zarzutu oraz punkt I.1. uzasadnienia podstaw kasacyjnych "wymóg wzniesienia obiektów z użyciem wyrobów budowlanych"). Po drugie zaś, spółka kwestionuje uznanie obudowy wyrobiska jako "konstrukcji oporowej" (punkt I. 3. uzasadnienia skargi kasacyjnej).

4.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko sądu pierwszej instancji, akceptujące wyrażony w tym zakresie pogląd organów podatkowych, że obudowę górniczą należy zakwalifikować do kategorii budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zauważenia w tym zakresie wymaga, że problem opodatkowania obudów górniczych i to dotyczących tej samej spółki (oraz jej poprzednika prawnego), był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyrokach: z 18 października 2018 r., II FSK 2444/16; z 5 listopada 2020 r., II FSK 1523/18; z 3 sierpnia 2021 r., III FSK 145/21 (publik. CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zapatrywania przedstawione w tych wyrokach i w dalszej części wykorzysta argumentację w nich zaprezentowaną.

Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., pod pojęciem "budowla" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Stosownie natomiast do art. 3 pkt 3 u.p.b., do budowli ustawodawca zalicza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym, m.in. "konstrukcje oporowe". Jak prawidłowo podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przywołana definicja "budowli" jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji trafnie zakwalifikował obudowę wyrobiska do kategorii "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Ustawa ta nie definiuje pojęcia "konstrukcja oporowa". Znaczenie tego pojęcia należy odkodować w drodze zastosowania wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Zwrot "konstrukcja" w znaczeniu językowym oznacza pewną budowlę, strukturę, natomiast przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (S. Skorupka, H. Auderska, Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968, s. 297, 512). Takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1376 ze zm. - dalej: "u.d.p.)", zgodnie z którym, określenie to oznacza budowlę przeznaczoną do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. W konsekwencji, funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Definicja ta z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Brak jest przy tym podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 u.d.p., polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej (w tym znaczeniu, że odnosi się jedynie do gruntów) także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 u.p.b., a w dalszej kolejności do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pojęcie konstrukcji oporowej zawarte w art. 4 pkt 16 u.d.p., odnosi się jedynie do stosowania przepisów tej ustawy i nie można uznać, aby stanowiła ona definicję legalną, czy też zawężała pojęcie "konstrukcji oporowej", zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b. Definicję tę można jedynie odpowiednio zastosować na potrzeby wykładni pojęć zawartych w przepisach innych ustaw, w tym między innymi odkodowując pojęcie "konstrukcji oporowej" na potrzeby ustalenia, czy konkretny przedmiot może zostać uznany za budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej.

Podkreślenia wymaga, że zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowy górnicze zapewniają stateczność górotworu, w którym drążone są podziemne wyrobiska górnicze. Istotną cechą obudowy górniczej jest stawianie oporu naporowi mas skalnych. Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle i mogą z powodzeniem pełnić swoją rolę, bez potrzeby instalowania w nich oddzielnych urządzeń. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto, przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj.: stal, beton czy cegłę.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. − rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach − jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie wyraził pogląd, że "w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Trybunał Konstytucyjny wskazał także, że analiza przepisów u.p.b. oraz ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. z 2021 r. poz. 1420 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Prowadzi to do wniosku, że "jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa", o którym mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., uzupełniona wykładnią systemową zewnętrzną oraz w świetle zaprezentowanego powyżej stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, pozwala na zakwalifikowanie obudowy górniczej do konstrukcji oporowych. W konsekwencji, skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w u.p.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (podobny pogląd NSA wyraził w wyrokach: z 24 czerwca 2016 r., II FSK 1444/14; z 16 lutego 2017 r., II FSK 285/15; z 9 marca 2017 r., II FSK 385/15; z 12 października 2018 r., II FSK 2377/16, z 20 października 2020 r., II FSK 1597/18; publik. CBOSA).

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, na przedstawione stanowisko nie może mieć również wpływu fakt, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.b., przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych. Rozpatrywana sprawa nie dotyczy bowiem prowadzenia prac w podziemnych wyrobiskach górniczych, lecz ustalenia, czy obudowa górnicza odpowiada cechom konstrukcji oporowej wskazanej w art. 3 pkt 3 u.p.b.

W skardze kasacyjnej nie odniesiono się do pozostałych opodatkowanych w sprawie elementów infrastruktury znajdujących się w wyrobiskach skarżącej.

4.6. Odnosząc się natomiast do drugiego z podniesionych przez skarżącą sposobów naruszenia analizowanych przepisów prawa materialnego (zdaniem strony zarówno organy podatkowe jak i sąd pierwszej instancji wadliwie uznały, że wskazane w zaskarżonych decyzjach elementy infrastruktury górniczej wzniesiono z użyciem wyrobów budowlanych) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że – jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej - spółka nie kwestionuje wykładni tych przepisów w brzmieniu z 2016 r., a jedynie podważa ustalenia faktyczne w tym zakresie poczynione w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe. Kwestionuje również legalność zgromadzonego materiału dowodowego (opinię biegłego). Z tego względu ten aspekt sprawy zostanie omówiony w ramach rozpoznania zarzutów o charakterze procesowym.

W tym miejscu podkreślić jedynie należy za sądem pierwszej instancji, że ustawa Prawo budowlane nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 u.p.b., zgodnie z którym "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Pojęcie wyrobu budowlanego ustawodawca zdefiniował w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1570 ze zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz. UE L 88, s. 5, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Przywołana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym (por. też A. Despot-Mładanowicz [w:] A. Plucińska-Filipowicz (red), M. Wierzbowski (red.), K. Buliński, A. Despot-Mładanowicz, T. Filipowicz, A. Kosicki, M. Rypina, M. Wincenciak, Prawo budowlane. Komentarz, WKB 2018, LEX Omega, komentarz do art. 3).

Skład orzekający w niniejszej sprawie potwierdza pogląd zawarty w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., III FPS 1/21 (publik. CBOSA), że użyty w art. 3 pkt 1 u.p.b. zwrot legislacyjny "z wykorzystaniem", a nie "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), oznacza że do wytworzenia obiektu budowlanego mogły zostać wykorzystane również inne elementy niż wyroby budowlane. Przytoczone przepisy nie wyjaśniają natomiast, co konkretnie stanowić może "wyrób budowlany". Wyjaśnienia tego pojęcia należy poszukiwać na gruncie języka potocznego. W tym znaczeniu pojęcie wyrobu budowlanego wiąże się z terminem materiału budowlanego. O ile jednak materiał budowlany stanowią środki (ciała) nieprzetworzone (np. piasek, kamień naturalny, glina) i przetworzone (np. ceramika budowlana, metale, stolarka budowlana, materiały szklane i in.), służące do budowy, konserwacji, remontu, bądź modernizacji obiektów budowlanych, o tyle określenie "wyrób" determinuje postrzeganie tej kategorii w sposób węższy, uwzględniający element przetworzenia. Na aspekt ten zwraca się również uwagę w literaturze, gdzie akcentuje się, że "w definicji wyrobu istotny jest element przetworzenia rzeczy ruchomej", a celem tego przetworzenia jest "nadanie rzeczy ruchomej takich cech, aby można było wyrób budowlany zastosować w sposób trwały w obiekcie budowlanym" (por. B. Kurzępa, Ustawa o wyrobach budowlanych. Objaśnienia i komentarze, Warszawa 2008, s. 17, H. Kisilowska [w:] H. Kisilowska, J. Smarż, Ustawa o wyrobach budowlanych. Komentarz, Warszawa 2017, s. 28). Reasumując powyższe, stwierdzić należy, że pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki (por. wyrok NSA z 16 listopada 2023r., III FSK 4977/21, publik. CBOSA).

Z tych względów zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest niezasadny.

4.7. Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 o.p. ze względu – jak wskazuje skarżąca - na przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego nie dla ustalenia okoliczności faktycznych, lecz ustaleń w zakresie prawa materialnego. Problematyka ta była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu innych tego rodzaju sprawach (np. wyroki NSA: z 27 maja 2015 r., II FSK 759/15; z 24 czerwca 2016 r., II FSK 1444/14; z 28 sierpnia 2018 r., II FSK 2256/16; publik. CBOSA). Podzielając przedstawioną tam argumentację wskazać należy, że korzystanie przez organy podatkowe z opinii biegłych, którzy zweryfikowali zebrany materiał dowodowy i zakwalifikowali go do określonego rodzaju budowli, nie oznacza, że to biegli rozstrzygnęli sprawę podatkową. Powołanie biegłego w żadnym razie nie oznaczało, że dokonywał on kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania. Kwalifikacja prawna została dokonana przez organy podatkowe, które faktycznie korzystały z przygotowanej przez biegłego opinii, niemniej jednak zakwalifikowanie określonego obiektu do budowli, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, było wyrazem subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod stosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Proces ten został przeprowadzony prawidłowo. Spółka nie podnosiła przy tym, że stan faktyczny opisany w opinii odbiegał od stanu rzeczywistego. Tym samym bezprzedmiotowe są w realiach rozpatrywanej sprawy rozważania co do kwalifikacji biegłego. Ostateczna ocena w sferze uznania przedmiotowych obiektów do budowli podlegających opodatkowaniu, została dokonana przez organy podatkowe, które faktycznie korzystały z przedstawionej opinii, niemniej jednak dokonanie kwalifikacji obiektów do budowli stanowi część wywodu prawnego i nie może być zwalczana poprzez przedstawianie zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Wprawdzie zgodzić należy się z wyrażonym w skardze kasacyjnej stanowiskiem spółki, że w art. 174 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2018 r., poz. 121 ze zm. – dalej: "u.g.n."), nie wskazano wprost na możliwość sporządzenia przez rzeczoznawcę majątkowego opinii co do kwalifikacji obiektu budowlanego. Niemniej jednak rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencję do określania istotnych cech konkretnego obiektu, który może zostać przez niego wyceniony. Wynika to wprost z § 56 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. z 2021 r. poz. 555 ). W pkt 1 tego przepisu wyraźnie wskazano, że w operacie szacunkowym przedstawia się między innymi: określenie przedmiotu wyceny (pkt 1); opis stanu nieruchomości (pkt 5), wskazanie przeznaczenia wycenianej nieruchomości (pkt 6). Z regulacji tej wynika, że rzeczoznawca majątkowy jest zobowiązany do podania istotnych cech wycenianego przedmiotu. Posiada on zatem niezbędną wiedzę, aby prawidłowo opisać cechy konstrukcyjne konkretnego obiektu (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2022 r., III FSK 460/21, publik. CBOSA). Jest to natomiast niezbędne dla organu podatkowego do jego ewentualnego zakwalifikowania, jako budowli podlegającej opodatkowaniu.

Opinia biegłych w takiej sprawie, jak będąca przedmiotem rozpoznania, powinna dostarczyć organowi podatkowemu niezbędnej wiedzy na temat cech konstrukcyjnych danego obiektu, aby na tej podstawie mógł ustalić, czy podlega on opodatkowaniu jako budowla. To właśnie takie informacje zostały wykorzystane przez organy podatkowe do ustalenia, że sporne na obecnym etapie obudowy górnicze, podlegają opodatkowaniu. Organy podatkowe posiłkowały się ustaleniami biegłych formułując wnioski zawarte w wydanych decyzjach. Słusznie zwrócił uwagę na tę okoliczność sąd pierwszej instancji. Sama zaś okoliczność, że biegli, jak wskazano w skardze kasacyjnej, nie przedstawili wniosków, iż obudowę górniczą należy uznać za konstrukcję oporową, potwierdza jedynie, że to organy podatkowe na podstawie informacji zawartych w wydanej opinii, dokonały samodzielnej kwalifikacji określonych obiektów do budowli podlegających opodatkowaniu.

Skarżąca nie kwestionuje zaistnienia wymogu wiadomości specjalnych na tym etapie ustalania stanu faktycznego. Nie wykazuje, że można było zgromadzić w sprawie materiał dowodowy z pominięciem opinii biegłego, który pozwalałby, bez uchybienia zasadzie prawdy materialnej, ocenić charakter określonych obiektów uwzględniając określone normy prawa podatkowego. Nie wskazał też biegłego innej specjalności, niż powołany, by sprawa mogła być rozpoznana. Sąd pierwszej instancji przedstawił ustalenia faktyczne, w oparciu o które stwierdził, że opodatkowane budowle istniały w stanie faktycznym sprawy. Trudno oprzeć się wrażeniu, że skarżąca doszukuje się wad formalnych postępowania zapominając, że nawet ewentualnie występujące zależą przy ocenie od wpływu na to, czy dokonano prawidłowej klasyfikacji obiektów. Nie podważa ustaleń i oceny materiału dowodowego pod kątem istoty, jaka wielokrotnie była już wykazywana w orzecznictwie tut. Sądu. W szczególności nie przedstawia innych faktów, niż przyjęte, a jedynie podważa: kwalifikacje biegłych czy brak oceny prawnej dokonanej przez organy i sąd pierwszej instancji. Trudno doszukać się w szerokim wywodzie skargi kasacyjnej treści, które oprócz zanegowania stanowiska organu czy sądu pierwszej instancji, mogłoby być uznane za konstruktywne stanowisko strony. Zarówno organ jak i WSA uwzględnili zarzuty do sporządzonej opinii, ocenili podnoszone błędy tak, by dokonać weryfikacji tego dowodu, skutkującej ewentualną odmową uznania go za wiarygodny. Z opinii biegłego przyjęto wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych, przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego. Właściwie nie wiadomo jak skarżąca uzasadnia niewiarygodność opisu elementów stanu faktycznego przyjętych na podstawie opinii. Nie podważa szerokiego wywodu WSA co do uprawnień zawodowych rzeczoznawców (art. 177 i inne u.g.n.), również w zakresie, w jakim posiadali je biegli powołani w sprawie. Nie można odmówić logiki i zarzucić sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego stwierdzeniu, że konsekwencją kompetencji do wyceny majątkowej obiektów jest uznanie, że biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 o.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt ma cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz, że skoro biegli posiadają wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym posiadają taką wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z 8 grudnia 2023r., III FSK 3207/21, w tym zakresie.

W rozpoznawanej sprawie wynik wiedzy biegłego zawarty w opinii załączonej do sprawy został oceniony przez organ i nie jest to ocena błędna. Podkreślić jeszcze raz należy, że rolą powołanego biegłego nie jest (nie może być) podatkowa kwalifikacja tego obiektu, czyli zastosowanie prawa materialnego. To jest bowiem domena organu podatkowego. Zadaniem biegłego jest tylko scharakteryzowanie obiektu pod względem technicznym, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji – w tym przypadku - obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. Opinia biegłego jest w tym przypadku jednym z dowodów, który łącznie z innymi (dokumenty, zeznania świadków etc.) pozwala na ukształtowanie faktycznej podstawy rozstrzygnięcia, co w konkretnej sprawie stanowi, a co nie stanowi przedmiotu opodatkowania. Sąd pierwszej instancji spełnił swą rolę i poddał ocenie treść zawartą w opinii oraz kompetencje do wypowiadania się w dziedzinie będącej stricte budowlaną. Stwierdzić zatem należy, że sąd pierwszej instancji wywiązał się należycie ze swoich obowiązków kontrolnych i nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 o.p.

4.8. W konsekwencji nieskutecznego zarzutu podważającego prawidłowość sporządzonej w sprawie opinii biegłego – wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej – sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanych przepisów procedury administracyjnej, polegających na niedokonaniu ustaleń pozwalających na uznanie, że sporne obiekty i urządzenia w podziemnych wyrobiskach górniczych zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 o.p. i prawidłowo uznał, że wynik oceny materiału dowodowego znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 o.p.). Konieczne ramy prowadzonego postępowania wyjaśniającego wynikały z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., także związanych z nim w skardze kasacyjnej, art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. czy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

4.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2a o.p. Zarzut ten wiąże się z podnoszoną w skardze kasacyjnej okolicznością uwzględnienia przez sąd pierwszej instancji wątpliwości co do prawa na niekorzyść spółki. Chybiony jest pogląd skarżącej co do tego, że w zakresie opodatkowania obiektów umieszczonych w wyrobisku górniczym, będących obudowami górniczymi, istnieją takie wątpliwości prawne, które według zasady wynikającej z art. 217 Konstytucji RP można rozstrzygać jedynie na korzyść podatnika. Wbrew temu co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, Trybunał Konstytucyjny nie przesądził, że obiekty znajdujące się w wyrobisku górniczym nie podlegają opodatkowaniu. Sąd pierwszej instancji przyjmując, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały budowle i urządzenia znajdujące się w wyrobisku górniczym spółki postąpił zatem zgodnie ze wskazówkami interpretacyjnymi zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i nie naruszył wymienionych wyżej przepisów.

4.10. W zakresie zaś zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z ar. 3 § 1 p.p.s.a. należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji ocenił logikę wywodu biegłego i zgodność jego wniosków z zasadami doświadczenia życiowego. Odniósł to do kwestii samego definiowania wyrobu budowlanego na tle ustawy podatkowej. Szeroko wykazywał dlaczego uznał, że biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 o.p. To zaś, że w wyroku sądu pierwszej instancji nie zgodzono się z oceną skarżącej, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. za zasadny. Wprawdzie należy przyznać rację skarżącej, że w skardze do sądu pierwszej instancji nie zawarto zarzutów co do podstawy opodatkowania, niemniej jednak – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – błąd ten nie dezawuuje stanowiska sądu pierwszej instancji co do prawidłowości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach.

4.11. Z tych wszystkich względów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

Mirella Łent Jan Rudowski Wojciech Stachurski