Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2097/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Nie jest zmianą adresu w rozumieniu art. 146 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) czasowy wyjazd w celach turystycznych bądź służbowych poza miejsce zamieszkania bądź pracy. Zawiadomienie organu o czasowym wyjeździe za granicę (krótszym niż dwa miesiące) ma jedynie walor informacyjny i nie powoduje żadnych skutków prawnych w zakresie doręczania pism.

TEZY

Nie jest zmianą adresu w rozumieniu art. 146 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) czasowy wyjazd w celach turystycznych bądź służbowych poza miejsce zamieszkania bądź pracy. Zawiadomienie organu o czasowym wyjeździe za granicę (krótszym niż dwa miesiące) ma jedynie walor informacyjny i nie powoduje żadnych skutków prawnych w zakresie doręczania pism.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 312/10 w sprawie ze skarg R. C. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 11 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania z dnia 12 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od R. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 312/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżone przez R.C. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

2. W dniu 26 stycznia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wszczął wobec M.C. i R.C., postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

3. W oświadczeniu złożonym 26 stycznia 2007 r. R.C. wskazał jako adres do doręczeń adres prowadzonej przez małżonków C. Spółki C.: [...]. Następnie 21 listopada 2007r. strony postępowania złożyły do organu pismo, w którym powołując art. 146 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), poinformowały, iż w okresie od 21 do 30 listopada 2007 r. ich adresem do doręczeń będzie adres w Hiszpanii. Następnie Urząd został poinformowany o przedłużeniu pobytu do 23 grudnia 2007 r.

4. W dniu 23 listopada 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał decyzję określającą R.C. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2001 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości. Decyzja ta została wysłana za pośrednictwem poczty 26 listopada 2007r., na adres w D. W wyniku niepodjęcia jej przez skarżącego w terminie, organ uznał decyzję za doręczoną w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, w dniu 11 grudnia 2007 r.

5. W dniu 19 stycznia 2010 r. R.C. wniósł pismo o przesłanie na ich adres zamieszkania wszystkich decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., w których byli stronami. Kserokopię decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. odebrał 22 stycznia 2010r.

6. Pismami z 28 stycznia 2010 r. R.C. wniósł odwołanie od decyzji oraz wniosek o przywrócenie terminu do jego złożenia. Uzasadniając wniosek podniósł, iż dopiero 22 stycznia 2010 r. wszedł w posiadanie przedmiotowej decyzji i zarzucił bezskuteczność doręczenia zastępczego na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej wobec poinformowania organu o adresie do doręczeń w okresie od 21 do 30 listopada 2007 r. i od 30 listopada do 23 grudnia 2007 r.

7. Postanowieniem z 11 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 162 Ordynacji podatkowej i stwierdził, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Organ podkreślił, iż żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie przewiduje doręczania pism za granicę - z wyjątkiem art. 154a Ordynacji podatkowej - a reguluje kwestie doręczania pism na terenie Polski. Tym samym wskazanie przez strony, w trybie art. 146 Ordynacji podatkowej, adresu do doręczeń na terenie Hiszpanii, nie wywołuje skutków prawnych.

Zdaniem organu odwoławczego postępowanie stron: odwołanie pełnomocnika przed terminem wydania decyzji, wskazanie adresu do doręczeń za granicą, wskazuje na celowe działalnie zmierzające do przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2001 r.

Organ stwierdził, iż wniosek o przywrócenie terminu został złożony z naruszeniem art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie dopełniono warunku złożenia wniosku w terminie 7 dni od daty ustania przyczyny, z powodu której doszło do uchybienia terminu. Strony otrzymały kserokopię decyzji 22 stycznia 2010 r., ale ich pełnomocnik 21 marca 2008 r. zapoznał się z całością akt sprawy, w tym decyzją. Wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania złożony został zatem dwa lata po uzyskaniu informacji o wydaniu decyzji i zapoznaniu się z nią.

8. W konsekwencji, postanowieniem z 12 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Skargi do Sądu pierwszej instancji.

9. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na opisane postanowienia R.C. wniósł o ich uchylenie.

Postanowieniu w sprawie odmowy przywrócenie terminu do wniesienia odwołania zarzucił naruszenie art. 162 § 1 oraz art. 121 § 1, art. 150 § 2 i art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej, a postanowieniu w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 150 § 2, art. 162 § 1 i art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej.

10. Skarżący wskazał, że odwołanie zostało złożone w terminie. Za niedopuszczalną uznał dokonaną przez organ ocenę zamierzeń strony i jej pełnomocnika. Podkreślił, że nie wskazywano adresu do doręczeń w D., a przez cały czas postępowania w korespondencji z organem kontroli skarbowej konsekwentnie używali swojego adresu domowego. W przypadku osób fizycznych decyzje winny zostać wysłane na adres zamieszkania stron, a nie na adres siedziby spółki jawnej. Podkreślił, iż organ egzekucyjny nie uznał że adresem do doręczeń jest adres siedziby spółki w D., gdyż pisma kierował do nich na wskazany hiszpański adres do doręczeń. Wskazano również na brak wypełnienia przesłanek ustawowych uznania doręczenia zastępczego za skuteczne, zawartych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem na "zwrotce pocztowej" brak jest prawidłowego zaznaczenia gdzie umieszczono zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. Organ dysponując adresem do doręczeń wysłał decyzje na inny adres. W takim wypadku nie mógł być zastosowany art. 150 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

11. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wniesione skargi za zasadne i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienia.

W uzasadnieniu orzeczenia podkreślił, że stosownie do art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Wymienione w tym przepisie miejsca doręczenia są równoznaczne, czyli skorzystanie z miejsca pracy jako miejsca doręczenia nie musi być poprzedzone próbą doręczenia pisma w miejscu zamieszkania. Z opisanego przepisu wynika zatem, iż organ podatkowy mógł dokonywać doręczeń pism w toku postępowania skarżącemu zarówno na adres w O., jak i na adres w D.

12. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wobec poinformowania organu o aktualnym adresie do doręczeń, organ nie mógł uznać decyzji za doręczoną w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, w miejscu pracy stron. Poprzez takie działalnie organ naruszył ustanowioną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że art. 154a Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość stosowania doręczeń za pośrednictwem Ministra Finansów i władzy Państw Członkowskich Unii Europejskiej właściwej w sprawach podatkowych na terenie Unii Europejskiej. Posiadając wskazany przez strony, adres do korespondencji w Hiszpanii, organ powinien albo przesłać decyzję na wskazany adres do korespondencji, albo wstrzymać się do dnia 23 grudnia 2007r. z doręczeniem decyzji na adres zamieszkania, bądź adres miejsca pracy stron postępowania.

Konsekwencją uznania, iż organ nie doręczył skarżącemu, w sposób zgodny z prawem decyzji z 23 listopada 2007 r., jest stwierdzenie, iż nie uchybił on terminowi do wniesienia odwołania od tej decyzji. Przedmiotową decyzję otrzymał bowiem dopiero w dniu 22 stycznia 2010 r., a odwołanie wniósł w dniu 28 stycznia 2010 r. Bezprzedmiotowe zatem stało się postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Uchybienie terminowi w postępowaniu zachodzi bowiem w sytuacji, gdy czynność procesowa nie została dokonana przez stronę w oznaczonym dla tej czynności czasie.

Skarga kasacyjna.

13. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w O. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 3 § 1 oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153 poz. 1269 ze zm.) poprzez wadliwą kontrolę działalności organu administracji,

- art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędną ocenę działań organu podatkowego i wadliwe uznanie, że organ podatkowy wydał zaskarżone postanowienie z naruszeniem art. 146 § 1, art. 150, art. 162 § 1 i 2, art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie postanowień zamiast oddalenia skarg,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z naruszeniami prawa procesowego.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

14. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

15. Skarga kasacyjna jest zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędną ocenę działań organu podatkowego i wadliwe uznanie, że organ podatkowy wydał zaskarżone postanowienie z naruszeniem art. 146 § 1, art. 150 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu poczty elektronicznej, jeżeli wystąpiono o doręczanie pism drogą elektroniczną.

Kluczowe dla wykładni powyższego przepisu, a konsekwencji dla oceny prawidłowego zastosowania tego przepisu w rozpoznawanej sprawie, jest znaczenie pojęcia adres.

W piśmiennictwie obecny jest pogląd, zgodnie z którym pojęcie adres powinno nawiązywać do miejsc wskazanych w art. 148 § 1 (osoby fizyczne) i art. 151 (osoby prawne i jednostki nie posiadające osobowości prawnej) Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. W przypadku osób fizycznych pojęcie adres powinno zatem nawiązywać do miejsca zamieszkania lub pracy.

W potocznym rozumieniu adres to miejsce zamieszkania lub pobytu osoby albo znajdowania się instytucji, przedsiębiorstwa, oznaczenie tego miejsca. Zmiany adresu nie można utożsamiać z czasową nieobecnością w miejscu stałego pobytu, Nie jest zmianą adresu wyjazd za granicę na czas określony (por. Piotr Pietrasz, komentarz do art. 146 ustawy – Ordynacja podatkowa, dostępny w systemie LEX, wraz z przywołanymi tam przypisami).

Podobnie w orzecznictwie, jeszcze na gruncie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, sformułowano pogląd, iż nie można utożsamiać zmiany adresu z czasową nieobecnością w miejscu stałego pobytu. Wyjazd na czas określony nie oznacza zmiany stałego miejsca pobytu, a jedynie czasowe w nim nie przebywanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 1997 r., sygn. akt I SA/Gd 1462/96, dostępny w systemie LEX nr 32649).

Naczelny Sąd Administracyjny za istotne dla powyższych rozważań uważa również przywołanie treści art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy, strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zmianą adresu w rozumieniu art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku osób fizycznych, czasowe przebywanie poza mieszkaniem lub miejscem pracy. W szczególności za zmianę adresu nie można uznać wyjazdu na czas określony za granicę.

Przyjęcie argumentacji Sądu pierwszej instancji powodowałoby nałożenie na strony postępowania obowiązku powiadamiania organu w trybie art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej w każdym przypadku wyjazdu (krajowego bądź za granicę) poza miejsce zamieszkania lub pracy. Z poglądem tym nie można się zgodzić. Wyjazdu w celach turystycznych czy służbowych poza miejsce zamieszkania nie można utożsamiać ze zmianą adresu. W związku z tym zawiadomienie organu o czasowym wyjeździe za granicę (krótszym niż dwa miesiące) ma jedynie walor informacyjny i nie powoduje żadnych skutków prawnych w zakresie doręczania pism.

Przepisy Ordynacji podatkowej jedynie w sytuacji wyjazdu długotrwałego za granicę (ponad dwa miesiące), nakładają obowiązek ustanowienia przez stronę pełnomocnika do doręczeń – cyt art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona, która planuje wyjazd na krótszy okres nie ma takiego obowiązku. Może jednak ustanowić pełnomocnika do doręczeń, jeżeli chce uniknąć skutków ewentualnego doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej (w drodze fikcji doręczenia).

Nie można powoływać się na brak skuteczności fikcji doręczenia w sytuacji, gdy podatnik nie zmienił adresu, a pod adresem, na który została mu doręczona korespondencja z organu podatkowego nie przebywał jedynie czasowo. Odmienne rozumienie fikcji doręczenia prowadzić mogłoby do sytuacji, w której podatnik świadomie unika odbioru korespondencji (por. wyrok NSA z 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 952/06, dostępny w bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

16. W związku z powyższym Naczelny Sad Administracyjny uznał, że zawiadomienie organu o czasowym wyjeździe do Hiszpanii, nie wiązało się ze zmianą adresu w rozumieniu art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego, że strona nie ustanowiła pełnomocnika, organ miał prawo dokonywać doręczenia w sposób wskazany w art. 148-150 Ordynacji podatkowej. Wobec braku możliwości doręczenia decyzji w mieszkaniu adresata lub miejscu pracy (równorzędne miejsca dokonywania doręczeń), za skuteczne należało uznać doręczenie dokonane w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik Strony w odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazał na okoliczności związane z niepełnym wypełnieniem przez doręczyciela zwrotnego potwierdzenia odbioru. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wykazał jednak wpływu ewentualnego uchybienia w tym zakresie na wynik sprawy.

17. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Sąd ten przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni wykładnię przepisu art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej zaprezentowaną w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.