Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 427/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 70 c, art. 70 par 6 pkt 1, art. 208 par 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par 1 pkt 1  lit. a) i c) , art. 200
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2023 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2015 r., nr [...], 2) umarza postępowanie podatkowe, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 18 931 zł (słownie: osiemnaście tysięcy dziewięćset trzydzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem oceny tut. Sądu jest skarga P. spółki z o.o. z siedzibą w W. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] grudnia 2021 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r. Decyzją tą organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] września 2015 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. i w tym zakresie określił odmiennie rozliczenie podatkowe strony.

Sprawa jest rozpoznawana przez tut. Sąd po raz piąty, a to w związku z orzeczeniami sądów administracyjnych obu instancji, na skutek których wyeliminowane zostały z obrotu prawnego poprzednio wydane decyzje organów podatkowych (por. odpowiednio wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 248/12, uchylony wyrokiem NSA o sygn. akt I FSK 910/13, jak też prawomocne wyroki tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 2023/14, III SA/Wa 177/16 i III SA/Wa 3906/17, utrzymany w mocy wyrokiem NSA o sygn. I FSK 646/19).

W pierwotnie wydanych decyzjach (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] marca 2011 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2011 r.) zakwestionowano prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia złomu metali nieżelaznych, wystawcami których były następujące podmioty: D.S. (PH A. ), B.M. (B. ), A.K. (A.), M.D. (A. ), W.B. (N.), P.B. (P. ), K.G. (K. ), T.M. (Z.). Żadne z tych rozstrzygnięć nie utrzymało się w obrocie prawnym (vide zwłaszcza wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 2023/14).

W wyroku o sygn. III SA/Wa 177/16 tut. Sąd ponownie potwierdził, że organy podatkowe wykazały, iż ww. kontrahenci spółki dopuszczali się nieprawidłowości, a sporne faktury nie dokumentowały dostawy towarów w warstwie podmiotowej. Niemniej jednak w ocenie Sądu strona uczyniła zadość wymaganiom należytej staranności aby zweryfikować większość swoich kontrahentów pod kątem ich wiarygodności. Wobec tego należało uwzględnić prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wyżej wymienionych kontrahentów. Jednocześnie organ powinien zbadać ewentualny upływ terminu przedawnienia zobowiązania. Z tych powodów uchylono kolejną decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2015 r. W powyższym kontekście, zdaniem Sądu, zastrzeżenia nasuwały jedynie transakcje z W.B. (N.). W tym zakresie organy prawidłowo przyjęły, że strona nie dołożyła należytej staranności, wobec czego zarzuty spółki dotyczące przezorności kupieckiej w relacjach z tym podmiotem były niezasadne (prawidłowo zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie).

W kolejnej decyzji z [...] października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. , kierując się wskazaniami co do dalszego postępowania wynikającymi z ww. wyroku o sygn. III SA/Wa 177/16, wywiódł w szczególności, że bieg terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do kwietnia 2008 r. uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tzn. nie doszło do przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. W ww. decyzji organ odwoławczy zmodyfikował też rozliczenie podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe wynikające z (ponownej) decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] września 2015 r. wobec uznania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez jej kontrahentów, z wyłączeniem tego prawa w przypadku faktur wystawionych przez W.B. (N.).

Decyzja ta, w części dotyczącej poszczególnych miesięcy od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. (tj. rozliczenia związanego z fakturami wystawionymi przez ww. podmiot) została uchylona przez tut. Sąd ww. wyrokiem o sygn. III SA/Wa 3906/17. W pozostałej części decyzja organu odwoławczego nie została zaskarżona.

Na tym etapie postępowania spór sprowadzał się do ustalenia, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okresy. Sąd wskazał (co nawiasem mówiąc organ sam przyznał w odpowiedzi na skargę), że w błędny sposób ustalono zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o przesłankę wymienioną w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Sąd zobowiązał organ do ustalenia, czy bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za okres od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. został zawieszony, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. czy postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. z [...] września 2009 r. stanowiło przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za sporne okresy. Przede wszystkim należało ustalić, czy istnieje dowód na powiadomienie skarżącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, tzn. czy doszło do poinformowania skarżącej o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za sporne okresy. Sąd podkreślił, że okoliczności dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia należności związane z postępowaniem karnoskarbowym nie wynikają z zaskarżonej decyzji, a dopiero z odpowiedzi na skargę. Brak jest zatem możliwości ich oceny co do meritum. Wyrok ten, jak zauważono, został utrzymany w instancyjnym toku kontroli (vide wyrok NSA o sygn. I FSK 646/19).

W obecnie zaskarżonej decyzji z [...] grudnia 2021 r. organ odwoławczy odniósł się do okresów rozliczeniowych od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r., jako że strona nie wniosła skargi od ww. decyzji z [...] października 2017 r., za okresy od grudnia 2007 r. do kwietnia 2008 r. Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku tut. Sąd o sygn. III SA/Wa 177/16 organ wywiódł, że brak jest możliwości odliczenia podatku naliczonego w zakresie transakcji z W.B. (N. ). W pozostałym zakresie prawo to nie zostało zakwestionowane, stąd też wskazana wyżej modyfikacja decyzji pierwszo-instancyjnej z [...] września 2015 r. (por. zwłaszcza s. 22 i n. oraz 31-37 zaskarżonej decyzji).

Jednocześnie organ stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań dotyczących ww. okresów od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. Zdarzeniem powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań było wszczęcie [...] września 2009 r. śledztwa o przestępstwo skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tychże zobowiązań. Wprawdzie nie istnieje dowód na bezpośrednie powiadomienie strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, tym niemniej z ustaleń organu wynika, że spółka, jak też reprezentujący ją pełnomocnik, co najmniej od stycznia 2010 r. posiadali wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym (s. 13-18 spornej decyzji). W tym zakresie wskazano w szczególności, że pismem z 29 stycznia 2010 r. spółka złożyła skargę na sposób prowadzenia postępowania kontrolnego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. , a w pkt. 1.3 przedmiotowej skargi pełnomocnik reprezentujący spółkę, stwierdził m.in.: "stronie wiadome jest, iż Urząd Kontroli Skarbowej w B. wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo z art. 62 § 2 kks i inne, w ramach którego przeprowadzane są czynności dowodowe pozostające w związku z przedmiotowym postępowaniem kontrolnym". Nawiązano też, do akt postępowania prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. wobec D.S. o sygn. [...] (wcześniej [...] ), którym objęto także działalność skarżącej. W ramach tego postępowania wykonywano czynności procesowe w siedzibie spółki oraz z udziałem osób działających w imieniu tego podmiotu. Według prokuratora (vide pismo z 6 grudnia 2017 r.) strona wiedziała o prowadzeniu postępowania karnego, w którego kręgu zainteresowania ww. podmiot pozostawał. Świadczyć ma o tym dokumentacja w postaci m.in. postanowień o żądaniu wydania rzeczy, wyłączenia do odrębnego postępowania, czy przedstawieniu zarzutów. W szczególności w postanowieniu z [...] lipca 2010 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w B. zażądał od firmy P. spółki jawnej wydania rzeczy mogących stanowić dowód w sprawie w postaci oryginałów dokumentacji (w szczególności faktur, umów o współpracy, kopii przedkładanych przez kontrahentów deklaracji VAT-7, kart przyjęcia towarów, kwitów magazynowych, potwierdzeń zapłaty), dotyczących kontaktów handlowych z wymienionymi w tym postanowieniu firmami. Natomiast w postanowieniu z dnia [...] października 2010 r. Sąd Rejonowy w B. utrzymał w mocy ww. postanowienie prokuratora, nie uwzględniając zażalenia pełnomocnika spółki. Protokół zatrzymania rzeczy podpisała główna księgowa spółki w dniu 9 grudnia 2010 r. Wobec tego strona powiadomiona została o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przez doręczenie postanowienia z dnia[...] lipca 2010 r. o żądaniu wydania rzeczy. W decyzji wskazano także na postępowanie karne skarbowe dotyczące P.K. , który był pracownikiem P. i zakończyło się ono skierowaniem aktu oskarżenia przeciwko tej osobie. Analiza materiałów zgromadzonych w aktach poszczególnych postępowań karno-skarbowych wykazała, że na adres siedziby lub adresy oddziałów skarżącej wysyłano odpisy różnych decyzji procesowych, w treści których wskazywany był przedmiot danego postępowania (vide pismo Prokuratury Okręgowej w B. z [...] listopada 2018 r.). Wskazano również na protokół z rozprawy głównej z [...] listopada 2014 r. w sprawie o sygnaturze [...], gdzie stawił się m.in. L.S. (właściciel P. ). Wskazano też na postanowienie Prokuratury Rejonowej W. o przeszukaniu i żądaniu wydania rzeczy z [...] grudnia 2009 r., sygn. akt [...] oraz protokół zatrzymania rzeczy na podstawie ww. postanowienia w dniu 1 lutego 2010 r., podpisany przez główną księgową spółki. Mimo więc, że zgromadzony materiał dowodowy nie stanowi o aktywności organu podatkowego, czy organu kontroli skarbowej, przy powiadamianiu podatnika, to czynności prokuratury skierowane do strony lub jej pełnomocnika, świadczą o powiadomieniu podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub karno-skarbowego. Organ podkreślił przy tym, że materiał przekazany przez Prokuraturę Okręgową w B. , w szczególności przy ww. piśmie z 6 grudnia 2017 r. sygn. akt [...], [...] i [...] wpłynął do organu już po wydaniu poprzedniej ostatecznej decyzji z [...] października 2017 r.

W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o umorzenie postępowania podatkowego z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak również o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie się do wytycznych w zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 3906/17 oraz w wyroku NSA o sygn. I FSK 646/19 poprzez przyjęcie, że poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego może nastąpić przez jakikolwiek organ oraz poprzez dokonanie zawężającej wykładni pojęcia "samowiadomienia" podatnika,

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę prawdy obiektywnej i zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegającą na przyjęciu, że akta sprawy podatkowej zawierają dowód na poinformowanie podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym.

W motywach skargi wywiedziono w szczególności, że warunkiem koniecznym zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest poinformowanie podatnika o tej okoliczności przez organ podatkowy, nie zaś organy prokuratury, sądowe etc. Takie stanowisko wyrażono też w wiążącym organ wyroku o sygn. III SA/Wa 3906/17. Tymczasem w spornej decyzji przyznano, że nie istnieje dowód na bezpośrednie powiadomienie strony o ww. okoliczności (s. 4-7). Ponadto niezbędne jest, by podatnik posiadał wiedzę odnośnie do zakresu przedmiotowego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zatem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędna jest podwójna konkretność – co do podatnika, jak i co do zobowiązania, które nie uległo przedawnieniu. Organ nie wskazuje zaś, który z wymienionych w decyzji dokumentów miałby spełniać te kryteria; przy tym wg strony nie można ich uznać za dowód na poinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań. W szczególności waloru takiego nie można przypisać skardze spółki z 29 stycznia 2010 r. na sposób prowadzenia postępowania kontrolnego, protokołowi rozprawy, czy dokumentom z postępowania zażaleniowego. Dokumenty te mogą najwyżej "wskazywać, że spółka miała większą lub mniejszą świadomość o trwających postępowaniach karnych skarbowych" (s. 8 i n.).

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji (s. 8-11).

W piśmie z 23 sierpnia 2022 r. strona powieliła zasadnicze twierdzenie skargi o braku realizacji wskazań co do dalszego postępowania, a to z uwagi na brak spełnienia wymogu "podwójnej konkretności" przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (s. 2 i n.).

Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnicy stron popierali zapatrywania dotychczas przedstawione w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Punktem wyjścia dla oceny kwestii spornej powinna być trafnie wskazana przez stronę wiążąca ocena prawna (tak organ, jak i skład orzekający) wyrażona w prawomocnym wyroku tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 3906/17 (art. 153 w zw. z art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W motywach tego orzeczenia Sąd wywiódł w szczególności, nawiązując do linii orzeczniczej sądów administracyjnych, że "o ile zawiadomienie podatnika przez organ o toczącym się postępowaniu karnym, czy karnoskarbowym mającym wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego mogło (w stanie prawnym poprzedzającym wprowadzenie art. 70c Ordynacji podatkowej – uwaga Sądu) nastąpić w różnorakiej formie", to "chodzi tu jednak o aktywność w tym zakresie po stronie organu, a nie «samowiadomienie» się podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, np. przy okazji przeglądania akt podatkowych". Stąd też organ powinien ustalić, "czy istnieje dowód na powiadomienie skarżącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania", tj. czy "doszło do poinformowania skarżącej o toczącym się postępowaniu skarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za sporny okres."

Na tym tle odnotować należy, że w spornej decyzji przyznano, że "nie istnieje dowód na bezpośrednie powiadomienie strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia" (s. 13), a zatem "zgromadzony materiał nie stanowi o aktywności organu podatkowego, czy organu kontroli skarbowej, przy powiadamianiu podatnika" (s. 18). Tym samym brak było aktywności po stronie organu podatkowego, czego w świetle wiążącej organ, a przywołanej wyżej oceny prawnej wymaga art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Już tylko z tego powodu uznanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań było nieprawidłowe. Natomiast twierdzenie w tym kontekście, że mimo braku wskazanych działań informacyjnych organów podatkowych "czynności prokuratury skierowane do strony lub jej pełnomocnika, świadczą o powiadomieniu podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego" (tamże, opis s. 16-18 spornej decyzji) należy postrzegać jako naruszenie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ww. wyroku o sygn. III SA/Wa 3906/17 jest bowiem mowa o konieczności aktywności organu podatkowego w ww. zakresie. Stąd jako zasadną Sąd postrzega krytykę strony skarżącej, w ramach której wywodzi się, że jako zawiadomienie nie mogą być traktowane czynności organów ścigania, czy sądu karnego (s. 5 skargi).

Organ wadliwie wywodzi również, że dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, związane w szczególności z działaniami prokuratury, potwierdzają wiedzę strony skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sporne okresy rozliczeniowe. W zaskarżonej decyzji w istocie przyjęto w tym zakresie domniemanie faktyczne, że strona takową wiedzę posiadała w związku czynnościami organów ścigania, w których brała udział. Jednakże trafnie podniesiono w skardze (s. 9), że domniemanie to nie znajduje oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Zasadnie wskazuje spółka (tamże), że dokumenty zgromadzone w aktach sprawy (por. zwłaszcza k. 59-106 akt adm., t. XXVI), na które powołano się w spornej decyzji, potwierdzają w istocie tyle, że toczą się postępowania karnoskarbowe dotyczące transakcji, w których spółka brała udział. Brak jest jednak jednoznacznego potwierdzenia co do zakresu podmiotowego bądź przedmiotowego tychże postępowań, z którego można byłoby wywodzić o wiedzy strony odnośnie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia jej zobowiązania. Żaden z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy nie wskazuje więc w sposób niewątpliwy, że strona mogła wiedzieć, iż jej konkretne zobowiązania od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. nie uległy przedawnieniu. Z postanowienia prokuratora wydaniu rzeczy z [...] lipca 2010 r., jak i dalszych w tym zakresie dokumentów (s. 17 i n. decyzji) można wnosić tyle, że wątpliwości organów ścigania budziły m.in. faktury wystawione przez N. (por. k. 85-86 i 91 akt adm., t. XXVI). Postanowienie o przeszukaniu i żądaniu wydania rzeczy z [...] grudnia 2009 r. wskazuje na okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2008 r.; podobnie protokół zatrzymania rzeczy z [...] lutego 2010 r. (tamże, k. 72-73 i 76). Trudno jednak z tych dokumentów w sposób jednoznaczny wnosić o postępowaniu karnoskarbowym toczącym się wobec skarżącej. Z kolei protokół rozprawy głównej z [...] listopada 2014 r. wskazuje na wiedzę przedstawiciela spółki co do postępowań dotyczących ww. kontrahenta oraz pracownika spółki (tamże, k. 63 i n.). Podobnie przywołana przez organ skarga na sposób prowadzenia postępowania kontrolnego (s. 15 spornej decyzji) nie potwierdza, czy strona ma wiedzę odnośnie do zakresu postępowania karnoskarbowego, a w szczególności czy mogło ono spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań za sporne w niniejszej sprawie okresy rozliczeniowe. Wobec tego również nawiązanie do informacji wynikającej z pisma Prokuratury Okręgowej w B. z [...] listopada 2018 r. (s. 16 i n. decyzji), z którego wynika że do strony wysyłano "odpisy różnych decyzji procesowych, w których treści wskazywany był przedmiot postępowania", nie może zostać uznane za wystarczające. Jest w nim bowiem mowa o ww. dokumentach, jak i innych wprost niewymienionych w decyzji, np. w przedmiocie dowodów rzeczowych z 2011 r. (k. 105 i n. akt adm., t. XXVI), które podobnie jak omówionej wyżej dotyczą postępowań niezwiązanych bezpośrednio ze spółką (w tym przypadku D. S., tamże k. 94-203). Na tę okoliczność zasadnie zwrócono uwagę w skardze (s. 8). Wbrew zatem ocenie organu (s. 18 decyzji), ww. dokumenty nie świadczą bezspornie o wiedzy spółki o postępowaniu karnoskarbowym prowadzonym w zakresie przedmiotowych zobowiązań podatkowych, co ew. mogłoby wskazywać, że znana jest jej przyczyna powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, co z kolei mogłoby uzasadniać domniemanie o wiedzy odnośnie do zawieszenia.

Sąd podziela w związku z powyższym również zarzut naruszenia przepisów procesowych, a to zwłaszcza art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że akta sprawy potwierdzają stan wiedzy strony skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Domniemanie, jeżeli ma stanowić skuteczny sposób ustalenia stanu faktycznego, musi opierać się na prawidłowo ustalonej podstawie faktycznej, tj. musi być ona zbudowana tak, by wniosek który prowadzi do faktu domniemywanego był prawdziwy. W szczególności fakty stanowiące treść poznawczą podstawy domniemania muszą wynikać z materiału dowodowego zebranego w sprawie (vide wyrok NSA o sygn. I FSK 1534/11, CBOSA). Jak zauważono, materiał dowodowy sprawy nie potwierdza w sposób bezsporny wiedzy spółki o prowadzonym wobec niej postępowaniu karnym skarbowym, ani o zakresie tegoż postępowania. Przede wszystkim jednak nie potwierdza faktu powzięcia przez stronę informacji o ww. fakcie na skutek działania organów podatkowych.

W ocenie Sądu zasadnie argumentuje na tym tle skarżąca, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania powinno cechować się podwójną konkretnością, tj. odnosić się do podatnika i konkretnych należności, które nie ulegają przedawnieniu, czego w opisanych ustaleniach organu brak (s. 8 skargi). Taki pogląd strony skarżącej znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnych, które zrekonstruował w odniesieniu do instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. P 30/11 (OTK-A 2012, nr 7, poz. 81). Jak zauważono tamże, wprowadzenie instytucji przedawnienia uzasadnia wartość stabilizacji stosunków społecznych (pkt 3.3 i n. uzasadnienia wyroku). Na tym tle zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (...). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia (tamże, pkt 4.3 uzasadnienia). W związku z tym, zdaniem TK, skoro ustawodawca wprowadza daną instytucję, taką jak przedawnienie zobowiązania podatkowego, to musi jednocześnie zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika (pkt 4.4 uzasadnienia), powodując stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga zatem, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony. Tym samym zasada ta wymaga również, żeby podatnik wiedział, czy jego (konkretne) zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie (pkt 5.2).

Również Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził – wprawdzie już na gruncie wykładni art. 70c Ordynacji podatkowej, niemniej zapatrywanie to jest zbieżne z koncepcją wyrażoną w ww. wyroku TK – że na skutek zawiadomienia podatnik powinien uzyskać "wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie" (uchwała NSA o sygn. I FPS 1/18, ONSAiWSA nr 6/2018 poz. 96, pkt 11.7 uzasadnienia).

Na aprobatę w świetle przytoczonych poglądów judykatury zasługuje wobec tego wywodzony w skardze wymóg podwójnej konkretności zawiadomienia o ww. okoliczności. Ziszczenie się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowiącej wyjątek od zasady wygasania należności podatkowych na skutek upływu tegoż terminu, nie powinno być tym samym przedmiotem domysłów, lecz powinno w sposób bezsporny wynikać z dowodów zgromadzonych w sprawie.

Uznając zatem zarówno zarzuty, jak i wnioski skargi za uzasadnione w pełnym zakresie, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednocześnie z uwagi na to, że w świetle akt sprawy, analizowanych z uwzględnieniem wiążącej oceny prawnej wynikającej z ww. wyroku tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 3906/17, doszło do przedawnienia spornej należności, Sąd uznał za zasadne umorzenie postępowania podatkowego w oparciu o treść § 2-3 ww. artykułu w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto mając na względzie treść art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265).