Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1623/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 269 par. 1, art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy C. - M. [...] w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 198/17 w sprawie ze skargi Gminy C. - M. [...] w C. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 14 października 2016 r. nr IBPP3/4512-439/16-2/MN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 14 października 2016 r. nr IBPP3/4512-439/16-2/MN, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy C. - M. [...] w C. kwotę 1137 (tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 198/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Gminy C. – M. Z. D. i T. w C.(dalej skarżąca, wnioskodawca, MZDiT) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 14 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd I instancji przypomniał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Uchwalą [...] z 21 października 2010 r. Rada Miasta C. dokonała zmiany statutu wnioskodawcy poprzez dodanie punktu o treści: ".z) zarządzanie i utrzymanie kanałów technologicznych i pobierania opłat." Wnioskodawca wyjaśnił, że kanał technologiczny jest elementem składowym drogi publicznej; na który składają się: posadowione w ziemi studzienki telekomunikacyjne oraz łączące je rury z tworzyw sztucznych w ilości od 2 do 12 sztuk. W rurach tych umieszczane są światłowody lub inne kable telekomunikacyjne. Przy czym już w momencie przystąpienia do projektowania danego kanału technologicznego wnioskodawca zakłada, że minimum 50% rur danego kanału technologicznego będzie przeznaczona do wydzierżawiania podmiotom trzecim. Reszta rur (nie więcej niż 50%) będzie wykorzystywana przez wnioskodawcę do realizacji własnej działalności statutowej, jako zarząd dróg publicznych. Żadna z rur nie będzie wykorzystywana równocześnie zarówno przez samego wnioskodawcę, jak i przez podmioty trzecie (w tej samej rurze nie będą umieszczane światłowody lub kable należące zarówno do wnioskodawcy, jak i do podmiotów zewnętrznych). W dniu 7 sierpnia 2012 r. Gmina została wpisana, jako jednostka samorządu terytorialnego, do rejestru operatorów telekomunikacyjnych w Urzędzie Kontroli Elektronicznej pod nr [...]. Wnioskodawca wpisem Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej nr [...] z 8 sierpnia 2012 r. jest operatorem telekomunikacyjnym dla Gminy Miasto C.. Na tej podstawie wnioskodawca świadczy usługi dzierżawy sieci technologicznej. Przebudowane kanały zabezpieczają potrzeby wnioskodawcy jak również wykorzystywane są do celów komercyjnych. Realizując powierzone do wykonania statutem zadania wnioskodawcy, na podstawie art. 39 ust. 7 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 460 ze zm., dalej u.d.p.) zawiera umowy na dzierżawę kanałów technologicznych. Umowy dzierżawy zawierane są z podmiotami posiadającymi uprawnienia określane przepisami ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2014 r. poz. .243 ze zm., dalej u.p.t.). W tym względzie wydano Zarządzenie Prezydenta Miasta z 29 lipca 2013 r. oraz 14 kwietnia 2015 r. w sprawie ustalenia wysokości opłat za dzierżawę kanałów technologicznych umiejscowionych w pasie drogowym dróg publicznych, w którym ustalono wysokość opłat za udostępnienie kanałów technologicznych na gruntach Gminy, Skarbu Państwa lub będących w ich władaniu.

Stawki opłat wynikające z powyższych zarządzeń zawierają obowiązujący podatek VAT za dany okres rozliczeniowy przewidziany umową (roczny lub kwartalny), dla których wnioskodawca stosuje podatek w wysokości 23%. Kanały technologiczne są również wykorzystane przez wnioskodawcę do wykonywania czynności nieodpłatnych związanych z zarządem dróg publicznych. Przykładem takich czynności jest umieszczanie światłowodów łączących sterowniki sygnalizacji świetlnej lub oświetlenia ulicznego. Czynności te nie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług (nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Reasumując kanały technologiczne wykorzystywane są zarówno do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak i realizacji zadań własnych gminy nałożonych na zarząd dróg, które nie podlegają ustawie VAT. Wnioskodawca w celu realizacji powierzonych statutem czynności, w tym dotyczących zarządzania i utrzymania kanałów technologicznych, dokonywał w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2015 r. różnorodnych zakupów towarów i usług związanych między innymi z: budową, przebudową, modernizacją kanałów technologicznych; remontem, utrzymaniem i konserwacją kanałów technologicznych; przeprowadzeniem procedury przejęcia kanałów technologicznych będących we władaniu innych jednostek; paszportyzacją kanałów technologicznych i wprowadzeniem danych do systemu informatycznego; świadczeniem usług doradczych w zakresie przejmowania lub zarządzania kanałami technologicznymi; opracowaniem lub aktualizacją dokumentacji projektowej wykorzystywanej do budowy, przebudowy kanałów technologicznych; kosztami utrzymania jednostki i zapewnienia jej funkcjonowania.

Dokonywane przez wnioskodawcę wydatki dotyczące budowy, przebudowy lub modernizacji kanałów technologicznych stanowią wydatki na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej ustawa o VAT). Kanał technologiczny, jako obiekt liniowy, zgodnie z art. 3 pkt 3 w zw. z pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, jest budowlą w rozumieniu tej ustawy. Tym samym, wybudowanie kanału technologicznego jest wybudowaniem budowli. Natomiast przebudowa lub modernizacja istniejących kanałów technologicznych stanowi ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Suma wydatków na przebudowę lub modernizację danego kanału technologicznego (jeżeli takie zdarzenie ma miejsce) w danym roku podatkowym przekracza kwotę 3.500,00 zł, a celem ich realizacji jest wzrost wartości użytkowej kanału technologicznego.

W związku z powyższym zadano pytania:

1. Czy czynność polegająca na wydzierżawianiu kanałów teletechnicznych na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy zawartej z osobą trzecią podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. W przypadku opodatkowania dzierżawy kanałów technologicznych podatkiem od towarów i usług, w jakiej wysokości należy zastosować stawkę podatku VAT?

3. Czy wnioskodawcy przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na otrzymanych, w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2015 r., fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio wyłącznie kosztów budowy, przebudowy lub modernizacji kanałów technologicznych?

4. Czy wnioskodawcy przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na otrzymanych, w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2015 r., fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio wyłącznie kosztów remontu, utrzymania i konserwacji kanałów technologicznych?

5. Czy wnioskodawcy przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na otrzymanych, w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2015 r., fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio, lecz niewyłącznie, kosztów budowy, przebudowy, modernizacji, remontu, utrzymania i konserwacji kanałów technologicznych? Chodzi o wydatki, odnośnie których wnioskodawca nie miał możliwości jednoznacznego, obiektywnego przypisania (np. na bazie konkretnego wyodrębnienia na fakturze lub umowie) dokonanego zakupu wyłącznie do czynności opodatkowanych. Obejmuje to również wydatki ogólne dotyczące samego funkcjonowania wnioskodawcy, jako jednostki organizacyjnej Gminy (np. koszty utrzymania biura)?

2.1. Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów uznał stanowisko skarżącej w zakresie pytań 1-3 za prawidłowe. Natomiast w zakresie pytań 4-5 za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki dotyczące remontu, utrzymania i konserwacji kanałów teletechnicznych, które wykorzystywane są przez wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nie ma zastosowania. Powyższe nie oznacza jednak, że od wydatków dotyczących remontu, utrzymania i konserwacji kanałów teletechnicznych przysługuje pełne prawo do odliczenia. Zgodnie bowiem z ogólną zasada zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wnioskodawca ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. W opisanej sytuacji gdzie wnioskodawca wykorzystuje kanały technologiczne, zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jak i realizacji zadań własnych gminy nałożonych na zarząd dróg, które nie podlegają ustawie VAT, podatek naliczony od będących przedmiotem wniosku wydatków przez niego poniesionych na utrzymanie i konserwacje kanałów technologicznych nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku organ wskazał, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

3. Skarżąca po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Sądu I instancji wnioskując o uchylenie zaskarżonej interpretacji jako wydanej z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 14b § 1 w zw. z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

3.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

4. Wskazanym na wstępie wyrokiem Sąd I instancji wskazał, że w niniejszej sprawie sporne jest ustalenie czy w opisanym stanie faktycznym wnioskodawcy przysługiwało prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w otrzymanych, w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2015 r., fakturach zakupu dotyczących wyłącznie kosztów remontu, utrzymania i konserwacji kanałów technologicznych oraz fakturach zakupu dotyczących niewyłącznie, kosztów budowy, przebudowy, modernizacji, remontu, utrzymania i konserwacji kanałów technologicznych (wydatków ogólnych dotyczących samego funkcjonowania wnioskodawcy, jako jednostki organizacyjnej Gminy).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia w pełni podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, który w oparciu o przytoczone w zaskarżonej interpretacji, jednoznaczne i konsekwentne orzecznictwo TS stwierdził, że prawo do odliczenia może powstać tylko w wypadku, gdy podatnik VAT w momencie nabycia towarów lub usług przeznacza je do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem jeżeli w momencie nabycia towarów podatnik przeznacza takie towary na cele inne niż wykonywane czynności opodatkowane lub nie działa w charakterze podatnika VAT - wtedy nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Sąd I instancji odniósł się również do powoływanej przez skarżącą uchwały I FPS 9/10 stając na stanowisku, że w stanie faktycznym, który był przedmiotem tej uchwały podatnikiem była osoba prawna prowadząca działalność gospodarczą w zakresie gier na automatach. Natomiast w niniejszej sprawie wnioskodawcą i podatnikiem jest MZDiT w C. - jako jednostka organizacyjna Gminy C.; działająca w formie jednostki budżetowej; na dzień złożenia wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji posiadająca status czynnego podatnika podatku od towarów i usług - a więc organ administracji publicznej.

5. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.) ze względu na fakt, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w trybie art. 185 § 1 p.p.s.a. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez brak uwzględniania przy wydawaniu wyroku uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10;

2. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej o.p.), poprzez uznanie, że organ w interpretacji prawidłowo nie dokonał oceny przedstawionego przez MZDiT sposobu kalkulacji udziału procentowego w jakim kanały technologiczne są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT na potrzeby zastosowania częściowego odliczenia VAT od wydatków poniesionych w latach 2012 - 2015 na ich budowę, przebudowę oraz modernizację zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT;

3. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia interpretacji, która została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 dnia kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483; dalej: Konstytucja RP) poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w odniesieniu do wydatków poniesionych przez MZDiT w latach 2012 - 2015 na remonty, utrzymanie i konserwacje kanałów technologicznych jak i wydatków ogólnych związanych z funkcjonowaniem MZDiT, które były wykorzystywane przez MZDiT zarówno do czynności opodatkowanych VAT jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT, MZDiT nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć sformułowane w niej zarzuty zostały uwzględnione jedynie w części.

6.1. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w odniesieniu do wydatków poniesionych przez MZDiT w latach 2012 - 2015 na remonty, utrzymanie i konserwacje kanałów technologicznych jak i wydatków ogólnych związanych z funkcjonowaniem MZDiT, które były wykorzystywane przez MZDiT zarówno do czynności opodatkowanych VAT jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT, MZDiT nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego.

W świetle tak sformułowanego zarzutu sporem pozostaje ustalenie czy w opisanym stanie faktycznym wnioskodawcy przysługiwało prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w otrzymanych, w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2015 r., fakturach zakupu dotyczących wyłącznie kosztów remontu, utrzymania i konserwacji kanałów technologicznych oraz prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w otrzymanych, w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2015 r., fakturach zakupu dotyczących niewyłącznie, kosztów budowy, przebudowy, modernizacji, remontu, utrzymania i konserwacji kanałów technologicznych (wydatków ogólnych dotyczących samego funkcjonowania wnioskodawcy, jako jednostki organizacyjnej Gminy).

Strona skarżąca prezentuje stanowisko o pełnym prawie do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych przez MZDiT w latach 2012 - 2015 na remonty, utrzymanie i konserwacje kanałów technologicznych jak i wydatków ogólnych związanych z funkcjonowaniem MZDiT, które były wykorzystywane przez MZDiT zarówno do czynności opodatkowanych VAT jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Swoje stanowisko skarżąca oparła na uchwale NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, stanowiącej, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy o VAT.

Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że w sentencji uchwały NSA o sygn. I FPS 9/10 dokonano wykładni art. 86 ust, 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w odniesieniu do zasad odliczania podatku VAT przez podatników, którzy jednocześnie realizują czynności opodatkowane VAT oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. Jak podkreślono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w sentencji uchwały NSA o sygn. I FPS 9/10 nie ograniczono zakresu jej zastosowania wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT w zakresie gier na automatach, ale do wykonywania wszelkich czynności, które nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Jednakże w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 za zdezaktualizowaną uznać należy przywołaną przez autora skargi kasacyjnej uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10).

Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazówki, zawarte w wyroku z 8 maja 2019 r., w sprawie C-566/17, są aktualne i pomocne, także dla wykładni art. 86 ust 7b ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2020 r., I FSK 959/16). W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że art. 168 lit. a) dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, z uwagi na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Z powołanego wyroku TS wynika również stanowisko, że jakkolwiek dyrektywa 112 nie ustanawia szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, to sam brak takich uregulowań nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki, również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która – według TS - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania. Stąd brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy 112.

Ocena ta jest adekwatna również do sytuacji skarżącej, która domaga się pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych przez MZDiT w latach 2012 - 2015 na remonty, utrzymanie i konserwacje kanałów technologicznych jak i wydatków ogólnych związanych z funkcjonowaniem MZDiT, które były wykorzystywane przez MZDiT zarówno do czynności opodatkowanych VAT jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT.

6.2. Istotne pozostaje również zastrzeżenie Trybunału wskazujące, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału." Ten fragment wypowiedzi Trybunału można odnieść do stanu faktycznego sprawy uznając, że poszukując właściwej metody dla obliczenia udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust 7b ustawy o VAT skarżąca może zwrócić się do organu o wydanie w tym zakresie stosownej interpretacji indywidualnej. Nie może jednak oczekiwać pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

6.3. W świetle powyższego nie mógł zostać uwzględniony w sprawie zarzut naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez brak uwzględniania przy wydawaniu wyroku uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10.

Jak wyżej wskazano w wyroku , w sprawie C-566/17, TS dokonał wykładni tego samego spornego zagadnienia prawnego, co w uchwale I FPS 9/10. Uznając w obecnej sytuacji pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku TS z 18 maja 2019 r. (C- 566/17 r.), a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 p.p.s.a., uznając za niecelowe kierowanie do poszerzonego składu NSA występującego w sprawie niniejszej, jak i w wyroku TS, zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w ww. wyroku TS (por. wyrok NSA z 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 147/13).

Wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TS, jak również sądy rozpoznające inne sprawy, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TS może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom wskutek naruszenia prawa wspólnotowego (zobacz np. wyrok TS z 30 września 2003 r., w sprawie C-224/01 [...], pkt 56 i 57).

W wyroku TS z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-314/08 [...] orzeczono jednoznacznie, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego, który odracza utratę mocy obowiązującej tych przepisów, uznanych za niekonstytucyjne.

W sytuacji zatem gdy dokonana przez skład poszerzony NSA wykładnia unijnych przepisów implementowanych do ustawodawstwa krajowego pozostaje w sprzeczności z wykładnią tychże przepisów unijnej dyrektywy dokonaną przez TS, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zastosowanie wykładni przedstawionej w wyroku TS nie wymaga wszczęcia procedury przewidzianej w art. 269 § 1 p.p.s.a. Wiążąca sąd krajowy wykładnia przepisów dotycząca podziału kwot podatku naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi podatnika, dokonana przez Trybunał, jest wystarczająca do rozstrzygnięcia sprawy i zapewnienia realizacji zasad efektywności prawa Unii, przy jednoczesnym jednak obowiązku zapewnienia również skutecznej ochrony jednostce.

Wobec tego uzasadnione jest pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), a pozostającej w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez Trybunał.

6.4. Zasługiwał natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 o.p., poprzez uznanie, że organ w interpretacji prawidłowo nie dokonał oceny przedstawionego przez sposobu kalkulacji udziału procentowego w jakim kanały technologiczne są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT na potrzeby zastosowania częściowego odliczenia VAT od wydatków poniesionych w latach 2012 - 2015 na ich budowę, przebudowę oraz modernizację zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Strona skarżąca stoi na stanowisku, że brzmienie art. 14b § 3 oraz z art. 14c § 1 o.p., przesądza o tym, że organ w interpretacji powinien był dokonać oceny prawidłowości przedstawionej przez nią metody kalkulacji proporcji odliczenia VAT wynikającej z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Tymczasem w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organ wydał interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług do 31 grudnia 2015 r. związanych wyłącznie z budową, przebudową lub modernizacją kanałów technologicznych w oparciu o art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. - stwierdzając, że wnioskodawcy zgodnie z wykorzystaniem inwestycji w części do działalności gospodarczej (tj. czynności opodatkowanych podatkiem VAT) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego obliczonego według udziału procentowego, w jakim kanały technologiczne wykorzystywane są do celów działalności gospodarczej na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu, który w wydanej interpretacji jednoznacznie wskazał, że nie dokonał oceny prawidłowości przyjętego przez wnioskodawcę udziału procentowego (na podstawie ilorazu ilości rur przeznaczonych do wydzierżawienia do ogólnej ilości rur posadowionych w kanale technologicznym) w jakim kanały teletechnologiczne są wykorzystywane do działalności gospodarczej, bowiem to na wnioskodawcy ciąży obowiązek ustalenia udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b. W tym względzie Sąd podzielił stanowisko organu, który uznał, że jego rolą jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń. W ocenie Sądu I instancji również ocena zastosowanego kryterium, sposobu obliczania udziału procentowego w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, sposób wyliczenia tego wskaźnika w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. nie stanowi przedmiotu prawa podatkowego i nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

6.5. Z takim stanowiskiem Sądu I instancji nie można się zgodzić. Zwrócić należy uwagę, że wskazanej w wyroku C -566/17 wykładni art. 168 lit. a dyrektywy 112, Trybunał dokonał przy założeniu, że "w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa" (pkt 46).

Mając powyższe na względzie organ dokonując interpretacji w kwestii prawidłowej alokacji wydatków związanych z działalnością opodatkowaną oraz działalnością pozostającą poza systemem VAT powinien ocenić metodę alokacji zaproponowaną przez wnioskodawcę. Zauważyć należy, że obowiązek wyliczenia "udziału procentowego w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej" wynika wprost z samego brzmienia art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Dlatego nie można przyjąć, jak to uczynił Sąd I instancji, że sposób jego wyliczenia nie stanowi przedmiotu prawa podatkowego. W istocie bowiem wskazując sposób wyliczenia metodą "udziału procentowego (na podstawie ilorazu ilości rur przeznaczonych do wydzierżawienia do ogólnej ilości rur posadowionych w kanale technologicznym) w jakim kanały teletechnologiczne są wykorzystywane do działalności gospodarczej" wnioskodawca wskazał w jaki sposób rozumie zamieszczony w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT zwrot "udział procentowy w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej". Zatem przedmiotowe zagadnienie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

6.6. Wydając ponownie interpretację organ interpretacyjny powinien mieć na względzie konieczność dokonania oceny prawidłowości przyjętego przez wnioskodawcę udziału procentowego (na podstawie ilorazu ilości rur przeznaczonych do wydzierżawienia do ogólnej ilości rur posadowionych w kanale technologicznym) w jakim kanały teletechnologiczne są wykorzystywane do działalności gospodarczej.

7. W oparciu o powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz – na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

7.1. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.