Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 253/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 73
journal: Dz.U. 2022 poz 2073
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 48; art. 108; art. 85
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jerzy Drwal (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Anna Strzelec Sędzia WSA Iwona Tchórzewska po rozpoznaniu w dniu 26 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 marca 2023 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – po rozpatrzeniu odwołania [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Draganach (dalej jako "skarżąca" lub "Spółka") – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia 25 listopada 2022 r., nr [...] w przedmiocie długu celnego.

Do wydania powyższych decyzji doszło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 5 maja 2021 r. [...] S.A., działając z upoważnienia skarżącej Spółki, zgłosiła w Oddziale Celnym w [...] do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z [...] towar zadeklarowany jako drożdże nieaktywne przeznaczone na pasze (zgłoszenie celne nr [...]). Towar zaklasyfikowano do kodu Taric 2102 20 19 10, obejmującego: - Drożdże nieaktywne; pozostałe mikroorganizmy jednokomórkowe, martwe, - - Drożdże nieaktywne, - - - Pozostałe, - - - - Przeznaczone na pasze, ze stawką celną "erga omnes" 5,1%. W tym samym dniu dokonano poboru próbek towaru. Z czynności tej sporządzono protokół pobrania próbek towaru. Próbki zostały przesłane do Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej jako "Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe" lub "laboratorium") w celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru. W sprawozdaniu z dnia 17 czerwca 2021 r. przesłanym przez laboratorium wskazano, że w próbce stwierdzono obecność rozdrobnionych fragmentów tkanki roślinnej oraz ziaren skrobi z widocznym w świetle spolaryzowanym "krzyżem" oraz organizmów jednokomórkowych o cechach charakterystycznych dla drożdży. Badaną próbkę stanowi niejednorodna mieszanina z widocznymi cząsteczkami o różnej wielkości, przypominającymi drobno rozdrobnione fragmenty roślinne – pozostałości po przemiale ziarna zbożowego (otręby zbożowe) oraz z kryształami. Z przeprowadzonych badań wynika, że przedmiotowa próbka towaru nie zawiera "przetworów mlecznych" wskazanych w Uwadze dodatkowej nr [...] do działu 23 WTC.

Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. pismem z dnia 23 sierpnia 2022 r. poinformował stronę, że zamierza wydać decyzję, którą dokona zmiany klasyfikacji taryfowej oraz stawki celnej towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego nr [...], powiadomi o kwocie długu celnego, dokona zmiany stawki podatku od towarów i usług oraz określi różnicę pomiędzy kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym.

W piśmie z dnia 16 lipca 2021 r. Spółka przedstawiła swoje stanowisko w sprawie. Skarżąca zarzuciła, że przeprowadzenie badanie było niewłaściwe do zbadania importowanego produktu. Wskazała, że w certyfikacie jakości producenta wskazano brak żywych komórek drożdży. Brak komórek drożdży podczas badania pod mikroskopem wynikał z tego, że drożdże w procesie namnażania zostały zabite w procesie obróbki termicznej. Podkreśliła, że badania powinny być przeprowadzone w kierunku zawartości aminokwasów, których ilość będzie zwiększona w stosunku do standardowej zawartości aminokwasów, np. w obrębach lub w wywarze gorzelnianym. Podniosła również, że produkty wykazane pod kodem 2309 są produktami do skarmiania bezpośredniego. Produkt skarżącej nie może być użyty do bezpośredniego skarmienia.

W toku postępowania strona nadesłała fakturę nr [...] z dnia 29 kwietnia 2021 r., kontrakt wraz z załącznikiem oraz tłumaczeniem części kontraktu i załącznika, list załadunkowy, tłumaczenie pisma [...] "[...]" Sp. z o.o., a także certyfikat jakości.

Strona w piśmie z dnia 3 października 2022 r. nie zgodziła się ze stanowiskiem organu co do zasadności zmiany klasyfikacji taryfowej towaru. Podniosła, że stanowisko organu oparte jest w głównej mierze na podstawie badania próbek zaimportowanego towaru przez Laboratorium Celne w W.. Natomiast zdaniem skarżącej przedmiotowe badanie było niewłaściwe do zbadania zaimportowanego produktu. Dlatego wniosła o dopuszczenie dowodów w postaci:

. wyników badania obecności/nieobecności martwych komórek drożdży z dnia: 28 sierpnia 2021 r., 17 sierpnia 2021 r. i 27 września 2021 r., na okoliczność potwierdzenia prawidłowości kwalifikacji celnej towarów przez stronę oraz możliwości przyjęcia wyniku badań odmiennego od Laboratorium Celnego;

. opinii z badania importowanych przez stronę towarów przez niezależne laboratorium, na okoliczność, czy importowane towary to drożdże nieaktywne przeznaczone na paszę;

. monografii "Profilaktyka, rozpoznanie i leczenie chorób o etiologii żywieniowej u krów mlecznych", na okoliczność sposobu stosowania towaru zaimportowanego przez stronę w karmieniu zwierząt;

. przesłuchania w charakterze świadka kierownika i osoby odpowiedzialnej za przeprowadzenie badania próbki towaru ze zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 5 maja 2021 r. w Centralnym Laboratorium Celno-Skarbowym M. Urzędu Celno-Skarbowego w W., na okoliczność: doboru metody badania próbki; dlaczego nie wybrano innej metody; czy podjęto próbę zbadania próbki inną metodą celem potwierdzenia wyników badań; czy wybrana metoda badania "pod mikroskopem" jest standardową metodą badania celem wykrycia obecności/nieobecności martwych komórek drożdży; dlaczego nie zastosowano badania na obecność/nieobecność martwych komórek drożdży metodą barwienia przeżyciowego.

Strona dołączyła do pisma kopie wyników trzech badań z dnia: 24 sierpnia 2021 r., 17 sierpnia 2021 r. i 27 września 2021 r., wykonanych przez Instytut Rozrodu Zwierząt i Badań Żywności Polskiej Akademii Nauk, Oddział Nauki o Żywności, Laboratorium Mikrobiologiczne w O. oraz kopię wskazanej w piśmie monografii.

Ponadto skarżąca podniosła, że zaimportowany towar to drożdże nieaktywne przeznaczone na paszę, kwalifikowane do kodu 2102 20 19 10. To, że Laboratorium Celne nie było w stanie odnaleźć drożdży w towarze, jest spowodowane właściwością drożdży nieaktywnych, które w procesie obróbki cieplnej obumarły. Gdyby organ odnalazł drożdże, to mogłyby to być wyłącznie drożdże aktywne.

Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe, ustosunkowując się do argumentów strony, w piśmie z dnia 18 listopada 2022 r. wyjaśniło, że:

. metoda mikroskopowa [...] "Oznaczenie surowców roślinnych, niektórych zwierzęcych, włókien - analiza mikroskopowa" jest metodą stosowaną m.in. do identyfikacji komórek drożdży;

. Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe nie posiada w swoim zakresie badawczym metody o nazwie "Badanie na obecność/nieobecność martwych komórek drożdży metodą barwienia przeżyciowego"; zastosowana w Laboratorium metoda mikroskopowa nr [...] jest metodą własną, która umożliwia stwierdzenie obecności m.in. "drożdży" w postaci jednokomórkowych mikroorganizmów (aktywnych oraz nieaktywnych); w metodzie tej stosowane jest barwienie;

. w omawianej próbce towaru oprócz analizy mikroskopowej wykonano dodatkowo 9 badań, których wyniki zamieszczono w pkt III sprawozdania z badań, w tym m.in. ocenę właściwości fizycznych zgodnie z metodą własną [...]; wyniki tego badania wykazały, że "badaną próbkę stanowi niejednorodna mieszanina z widocznymi cząsteczkami o różnej wielkości przypominającymi drobno rozdrobnione fragmenty roślinne – pozostałości po przemiale ziarna zbożowego (otrąb zbożowych) oraz z kryształami (...)"; porównując uzyskane wyniki oceny właściwości fizycznych badanej próbki z wymaganiami określonymi w wycofanej normie [...] "Drożdże paszowe suszone", należało stwierdzić, iż badana próbka towaru w zakresie wyglądu nie wykazuje cech charakterystycznych dla produktu stanowiącego drożdże paszowe suszone; w wyżej wskazanej normie określono, iż drożdże paszowe suszone posiadają postać: płatków, grysiku, mączki lub inną postać nadaną mechanicznie, zapach: swoisty, inny obcy niedopuszczalny, barwę: kremową do szarokremowej lub szarokremową do ciemnobrązowej; dodatkowo w punkcie dotyczącym stopnia rozdrobnienia wskazano, iż "(...) niewielkie grudki lub płatki (...) powinny być łatwo rozcieralne"; wyniki badań przeprowadzonych w Laboratorium wskazały na obecność w przedmiotowej próbce towaru m.in.: rozdrobnionych fragmentów tkanki roślinnej, siarczanu amonu i skrobi oraz organizmów jednokomórkowych o cechach charakterystycznych dla drożdży;

. z informacji zawartych w protokole pobrania próbek towaru z dnia 5 maja 2021 r. wynika, iż przedmiotowa próbka towaru została zgłoszona do kodu CN 2102 20 19 WTC, obejmującego drożdże nieaktywne; zgodnie z obowiązującym w Laboratorium systemem zarządzania, Laboratorium zaproponowało metody badawcze spośród metod wskazanych w zatwierdzonym "Wykazie procedur i metod badawczych stosowanych w Centralnym Laboratorium Celno-Skarbowym oraz pracowników upoważnionych do wykonywania badań", które umożliwiają badanie towarów pod kątem spełnienia wymagań określonych w pozycji 2102 WTC.

W opisanych okolicznościach Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. decyzją z dnia 25 listopada 2022 r. określił kwotę długu celnego (Typ opłaty A00), powstałego w wyniku dopuszczenia towaru do obrotu, w wysokości [...] zł, stanowiącej różnicę między należną kwotą długu celnego a kwotą długu celnego wykazaną w zgłoszeniu celnym oraz określił różnicę w wysokości [...] zł pomiędzy kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wskazaną w zgłoszeniu celnym, stanowiącą "nadpłatę". Organ pierwszej instancji zmienił klasyfikację taryfową importowanego towaru. Towar dopuszczony do obrotu według zgłoszenia celnego nr [...] zaklasyfikowano do kodu Taric 2309 90 41 89 obejmującego: Preparaty, w rodzaju stosowanych do karmienia zwierząt, - Pozostałe, - - Pozostałe, włącznie z przedmieszkami, - - - Zawierające skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodekstrynę lub syrop z maltodekstryny, objęte podpozycjami 1702 30 50, 1702 30 90, 1702 40 90, 1702 90 50 i 2106 90 55, lub produkty mleczne, - - - - Zawierające skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodekstrynę lub syrop z maltodekstryny, - - - - - Zawierające więcej niż 10% masy, ale nie więcej niż 30% masy, skrobi, - - - - - - Niezawierające produktów mlecznych lub zawierające tych produktów mniej niż 10% masy, - - - - - - - Pozostałe, - - - - - - - - Pozostałe, ze stawką celną dla krajów trzecich w wysokości 55 EUR/1000 kg.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka powtórzyła argumentację przedstawianą w toku postępowania. Ponownie podniosła, że badania wykonane przez Centralne Laboratorium zostały przeprowadzone niewłaściwą metodą.

Pismem z dnia 20 lutego 2023 r. skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko i podniosła również, że zgodnie z certyfikatem jakości producenta drożdże w procesie namnażania zostały zabite w procesie obróbki termicznej, stad brak widocznych komórek drożdży podczas badania pod mikroskopem; w procesie suszenia, pod wpływem temperatury komórki drożdży uległy degradacji, uwalniając charakterystyczne dla nich aminokwasy, składające się na całkowitą zawartość białka w produkcie. Skarżąca ponownie wniosła o przeprowadzenie dowodu z badania towarów przez niezależne laboratorium oraz przesłuchanie w charakterze świadka kierownika i osoby odpowiedzialnej za przeprowadzenie badania próbki towaru w Centralnym Laboratorium Celno-Skarbowym.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 13 marca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że Wspólna Taryfa Celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Oznacza to, że dla ustalenia prawidłowej taryfikacji towaru podstawowe znaczenie ma brzmienie pozycji (i kodów) taryfy celnej oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych. Organ odwoławczy nie zaprzeczył, iż w pozycji Taryfy celnej CN 2102 klasyfikowane są drożdże nieaktywne. Wynika to przede wszystkim z brzmienia pozycji oraz z Not wyjaśniających. Jednakże zgodnie z brzmieniem powyższych Not, importowany towar nie może być klasyfikowany do pozycji 2102. Jak wynika bowiem z badań oraz wyjaśnień Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego, w wyniku przeprowadzonych badań metodą mikroskopową [...] stwierdzono, iż badane próbki stanowiły produkt, który był niejednorodną mieszaniną zawierającą m.in. fragmenty roślinne (otręby zbożowe), ziarna skrobi, siarczan amonu oraz organizmy jednokomórkowe o cechach charakterystycznych dla drożdży. Zatem przedmiotowy produkt nie może być klasyfikowany w pozycji 2102, gdyż pozycja ta obejmuje "Drożdże (aktywne lub nieaktywne); pozostałe mikroorganizmy jednokomórkowe, martwe (z wyłączeniem szczepionek objętych pozycją [...]); gotowe proszki do pieczenia". Produkt będący przedmiotem niniejszego postępowania jest zaś preparatem wieloskładnikowym. Sprowadzony towar jest preparatem składającym się z mieszaniny różnych składników wykorzystywanym jako składnik paszy dla zwierząt, nie stanowi zaś drożdży w rozumieniu pozycji 2102 WTC.

Wobec tego, mając na względzie regułę 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury, przedmiotowy towar należało zaklasyfikować do pozycji 2309 WTC, kodu Taric 2309 90 41 89. Sprowadzony produkt przeznaczony jest na paszę dla zwierząt, jest produktem przetworzonym składającym się z mieszaniny kilku składników pokarmowych, których rodzaj i proporcje różnią się w zależności od przewidywanej produkcji zwierzęcej, służy do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających. Importowany towar spełnia warunki towaru klasyfikowanego w wymienionej w Notach wyjaśniających grupie towarów – Preparaty do wyrobu pasz treściwych lub uzupełniających opisanych powyżej w (A) i (B) - ułatwiające trawienie i zapewniające dobre wykorzystanie paszy przez zwierzęta i chroniące ich zdrowie; są to: witaminy lub prowitaminy, aminokwasy, antybiotyki, kokcydiostatyki, pierwiastki śladowe, emulgatory, substancje smakowe, substancje pobudzające apetyt, itd. Organ przyznał, że z badań towaru przeprowadzonych przez Laboratorium Celno-Skarbowe M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. wynika, iż w importowanym preparacie zaobserwowano organizmy jednokomórkowe o cechach charakterystycznych dla drożdży. Podkreślił jednak, że badana próbka towaru stanowiła niejednorodną mieszaninę z widocznymi cząsteczkami o różnej wielkości przypominającymi drobno rozdrobnione fragmenty roślinne – pozostałości po przemiale ziarna zbożowego (otręby zbożowe) wraz z kryształkami (...): próbki zawierały m.in. tkanki roślinne, skrobię, siarczan amonu. Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe stwierdziło też, że badana próbka towaru w zakresie wyglądu nie wykazuje cech charakterystycznych dla produktu stanowiącego drożdże paszowe suszone.

W ocenie organu odwoławczego okoliczność, że producent określił sprzedawany przez siebie towar jako drożdże paszowe, nie przesądza o klasyfikacji towaru do pozycji 2102. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się bowiem zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej. Opis kodu taryfy celnej może różnić się od nazw przyjętych w handlu, technologii, czy nadanych przez producenta towaru. Organ podkreślił, że z punktu widzenia poprawnej klasyfikacji taryfowej istotna jest faktyczna identyfikacja towaru, to jest jego skład chemiczny, właściwości, przeznaczenie, itp. Ponadto zwrócono uwagę, że nazwa towaru "drożdże suszone nieaktywne" została również podana w dokumencie nr [...] z dnia 5 maja 2021 r. potwierdzającym przeprowadzenie kontroli granicznej przesyłki pasz wprowadzanych na obszar celny UE. Dokument ten dotyczy jednak zasadniczo innych kwestii niż klasyfikacja taryfowa towaru, a mianowicie jakości wprowadzanych produktów paszowych. Nazwa towaru podana w powyższym dokumencie nie jest wiążąca dla organu celnego w celu odpowiedniej klasyfikacji taryfowej towaru. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem Trybunatu Sprawiedliwości, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów.

Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących zgromadzonych w sprawie dowodów organ wyjaśnił, że przeprowadzenie badań pod kątem zawartości aminokwasów, a nie komórek drożdży nie jest w przedmiotowej sprawie zasadne. Organy celne nie kwestionują bowiem obecności aminokwasów w produkcie. Preparaty zawierające rozłożone do związków chemicznych komórki drożdży, jak również preparaty wieloskładnikowe stanowiące mieszaninę różnych składników nie mogą być klasyfikowane do pozycji 2102 obejmującej drożdże. Są one klasyfikowane do pozycji 2309 obejmującej m.in. dodatki do pasz. Organ nie zgodził się też z zarzutem strony, że w sprawie powinny zostać przeprowadzone dodatkowe badania przez Krajowe Laboratorium Pasz Oddział L.. Wskazał, że w analogicznej sprawie ustalił w Krajowym Laboratorium Pasz Oddział L., że proponowany przez skarżącą zakres badań wykracza poza badania potwierdzające tożsamość materiału dla potwierdzenia klasyfikacji taryfowej towaru. Do potwierdzenia tożsamości materiału jako drożdży klasyfikowanych do pozycji HS 2102 wystarczające są badania organoleptyczne (mikroskopowe) i badania stwierdzające lub wykluczające obecność żywych komórek drożdży, których lubelskie laboratorium nie wykonuje. Podkreślił jednocześnie, że wyniki badań uzyskane przez organ pierwszej instancji opierały się m.in. na badaniach mikroskopowych, że badaną próbkę towaru stanowi niejednorodna mieszanina z widocznymi cząsteczkami o różnej wielkości przypominającymi drobno rozdrobnione fragmenty roślinne - pozostałości po przemiale ziarna zbożowego (otręby zbożowe) oraz z kryształkami. W obrazie mikroskopowym badanej próbki zaobserwowano obecność rozdrobnionych fragmentów tkanki roślinnej, ziaren skrobi z widocznym w świetle spolaryzowanym "krzyżem" oraz organizmów jednokomórkowych o cechach charakterystycznych dla drożdży. Przeprowadzenie badań metodą mikroskopową jest wystarczające do ustalenia, czy dany produkt stanowi drożdże, czy też preparat składający się z wielu składników. Dodatkowe badania byłyby więc powtórzeniem badań już przeprowadzonych. Brak zaś żywych komórek drożdży wynika z certyfikatu jakości przedłożonego przez stronę. Organy nie zakwestionowały bowiem braku żywych komórek drożdży w produkcie.

Odnosząc się do zarzutu kwestionującego wartość badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe, z powołaniem się na brak stosownej akredytacji do wykonywania tego typu badań, organ podniósł, że w świetle art. 91 Prawa celnego, akredytacja nie jest wymagana dla laboratorium celnego, które zajmuje się badaniem cech fizykalnochemicznych wyrobu celem prawidłowego określenia kodu taryfy celnej danego towaru. Organ uznał też za zbędne przeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez stronę w piśmie z dnia 20 lutego 2023 r. Podobnie ocenił wnioski dowodowe strony złożone w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Wskazał, że zastosowana przez Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe metoda badań została w analogicznej sprawie potwierdzona przez laboratorium wskazane przez stronę. Z tej przyczyny ocenił wnioski o przeprowadzenie kolejnych badań jako niezasadne. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że klasyfikacja importowanego towaru do kodu 2309 90 41 89 znajduje potwierdzenie w Wiążących Informacjach Taryfowych wydanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. nr [...] w dniu 28 czerwca 2019 r. dla mieszanki paszowej uzupełniającej, zawierającej w składzie m.in. śrutę pszeniczną, aminokwasy, chlorek magnezu oraz nr [...] wydanej w dniu 22 czerwca 2015 r. dla produktu w postaci czarnego proszku o kwaśnym zapachu, zawierającego w swym składzie m.in.: otręby zbożowe, węgiel drzewny, melasę, pszenicę, kukurydzę, pokrzywę, drożdże paszowe oraz Lactobacillus csei i Lactobacillus plantarum, stosowanego jako dodatek do karmy w żywieniu zwierząt.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca [...].[...] Spółka z o.o. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości.

Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie:

1) art. 48 w związku z art. 108 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L nr 269 z dnia 10 października 2013 r., ze zm. – dalej powoływane jako "UKC" lub "unijny kodeks celny"), poprzez błędne przeprowadzenie kontroli, w wyniku której uznano, że strona błędnie kwalifikowała importowane towary – jako drożdże nieaktywne do kodu 2102 20 19 10;

2) art. 85 UKC, poprzez błędne określenie należności celnych przywozowych w wyniku niezasadnej zmiany kodu CN importowanych towarów;

3) naruszenie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 381, ze zm.) w związku z brzmieniem kodów 2102 20 19 10 oraz 2309 90 41 89, poprzez błędną ich wykładnię, skutkującą zmianą kodu CN towaru importowanego przez stronę jako drożdże nieaktywne przeznaczone na pasze;

4) art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa"), w związku z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne Dz. U. z 2022 r. poz. 2073), poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego polegającą na oparciu rozstrzygnięcia o zmianie kwalifikacji celnej towarów – drożdży nieaktywnych przeznaczonych na pasze, wyłącznie na opinii Centralnego Laboratorium z pominięciem innych dowodów w sprawie, w szczególności wyniku badania obecności/ nieobecności martwych komórek drożdży;

5) art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ustawy – Prawo celne, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie jego pełnej analizy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na niezasadnej zmianie kodu CN zaimportowanych drożdży nieaktywnych przeznaczonych na pasze, a w konsekwencji ponowne określenie kwoty długu celnego;

6) art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ustawy – Prawo celne, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wynikiem czego błędnie zmieniono kwalifikację celną towaru określonego jako drożdże nieaktywne przeznaczone na pasze;

7) art. 180, art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego polegającego na pominięciu wniosków dowodowych strony o:

a) przeprowadzenie opinii z badania importowanych przez stronę towarów przez niezależne laboratorium na okoliczność czy importowane przez stronę towary to drożdże nieaktywne przeznaczone na paszę,

b) przesłuchania w charakterze świadka kierownika i osoby odpowiedzialnej za przeprowadzenie badania próbki towaru ze zgłoszenia celnego [...] z dnia 5 maja 2021 r. w Centralnym Laboratorium Celno-Skarbowym M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. na okoliczność: doboru metody badania próbki; dlaczego nie wybrano innej metody; czy podjęto próbę zbadania próbki inną metodą celem potwierdzenia wyników badań; czy wybrana metoda badania "pod mikroskopem" jest standardową metodą badania celem wykrycia obecności/nieobecności martwych komórek drożdży; dlaczego nie zastosowano metody badania na obecność/nieobecność martwych komórek drożdży metodą barwienia przeżyciowego;

8) art. 30b ust. 1, art. 33 ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w sytuacji, gdy kwota VAT należnego, wynikająca z decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 25 listopada 2022 r., będzie następnie odliczona jako VAT naliczony. Przyjęcie więc rozstrzygnięcia organu prowadziłoby w istocie do wykonania dwóch dodatkowych czynności technicznych, których ostateczny rezultat wyniósłby dla budżetu państwa [...] zł, tj. uiszczenia niedopłaty podatku i tym samym zwiększenia podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2022 r. poz. 2492) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm. – dalej jako "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi nastąpić może również na drodze stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należało też mieć na względzie zasadę, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Natomiast według art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji według powyższych reguł Sąd stwierdził, że skarga w rozpoznawanej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem nie zawiera żadnych usprawiedliwionych podstaw.

Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję, którą Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. określił kwotę długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru według zgłoszenia celnego z dnia 5 maja 2021 r., nr [...], w związku ze zmianą klasyfikacji taryfowej importowanego towaru oraz określił różnicę między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną w zgłoszeniu celnym stanowiącą "nadpłatę".

W stanie faktycznym sprawy skarżąca importowała towar, który w zgłoszeniu celnym został określony jako drożdże nieaktywne przeznaczone na pasze. Strona zaklasyfikowała przewożony towar do kodu Taric 2102 20 19 10 obejmującego: - Drożdże nieaktywne; pozostałe mikroorganizmy jednokomórkowe, martwe, - - Drożdże nieaktywne, - - - Pozostałe, - - - - Przeznaczone na pasze, ze stawką celną "erga omnes" 5,1%.

Powyższa kwalifikacja towaru, jako przeznaczonych na pasze drożdży nieaktywnych została zakwestionowana przez organy celne, które zakwalifikowały importowany towar do kodu Taric 2309 90 41 89 obejmującego: Preparaty, w rodzaju stosowanych do karmienia zwierząt, - Pozostałe, - - Pozostałe, włącznie z przedmieszkami, - - - Zawierające skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodekstrynę lub syrop z maltodekstryny, objęte podpozycjami 1702 30 50, 1702 30 90, 1702 40 90, 1702 90 50 i 2106 90 55, lub produkty mleczne, - - - - Zawierające skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodekstrynę lub syrop z maltodekstryny, - - - - - Zawierające więcej niż 10% masy, ale nie więcej niż 30% masy, skrobi, - - - - - - Niezawierające produktów mlecznych lub zawierające tych produktów mniej niż 10% masy, - - - - - - - Pozostałe, - - - - - - - - Pozostałe, ze stawką celną dla krajów trzecich w wysokości 55 EUR/1000 kg.

W toku postępowania skarżąca podnosiła, że w sprowadzonym przez nią towarze brak jest żywych komórek drożdży oraz że drożdże po procesie namnażania/produkcji zostały inaktywowane (zabite) w procesie obróbki termicznej, stąd brak widocznych komórek drożdży podczas badania pod mikroskopem, gdyż nastąpił ich rozpad, w wyniku czego doszło do uwolnienia charakterystycznych dla nich aminokwasów.

Powyższe stanowisko skarżącej nie w pełni odpowiada okolicznościom faktycznym niniejszej sprawy. Co do zasady, organy nie kwestionowały bowiem, że w badanej próbce towaru znajdowały się "organizmy jednokomórkowe o cechach charakterystycznych dla drożdży", co stwierdzono w toku badania w Centralnym Laboratorium Celno-Skarbowym M. Urzędu Celno-Skarbowego w W.. Organ odwoławczy potwierdził także, że w pozycji Taryfy celnej CN 2102 klasyfikowane są drożdże nieaktywne. Wynika to przede wszystkim z brzmienia pozycji oraz z Not wyjaśniających. Organ zwrócił jednak uwagę na okoliczność, że przeprowadzona analiza importowanego towaru wykazała mieszaninę niejednorodną z widocznymi cząsteczkami o różnej wielkości przypominającymi drobno rozdrobnione fragmenty roślinne oraz z kryształkami, a w tej sytuacji towar nie może być klasyfikowany do pozycji 2102.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie było zatem ustalenie zgodnej z prawem celnym klasyfikacji taryfowej odpowiadającej właściwościom importowanego towaru. Dla rozstrzygnięcia wskazanego sporu konieczne było zatem ustalenie na gruncie przepisów prawa obowiązujących w chwili dokonania zgłoszenia celnego, jakiego rodzaju towary podlegały klasyfikacji do wskazanego przez stronę skarżącą kodu Taric 2102 20 19 10 oraz kodu Taric 2309 90 41 89, przyjętego przez organ celny.

Podkreślić należy, że kwalifikacja taryfowa towaru co do zasady rozpoczyna się od ustalenia cech danego towaru. W tym celu należało rozważyć, czy przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe pozwoliło na ustalenie wszystkich, istotnych z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa cech importowanego towaru, które w jednoznaczny sposób przesądziły o jego klasyfikacji do kodu 2309 90 41 89. Wymaga przy tym podkreślenia, że każdy towar może podlegać tylko jednej podpozycji (lub dalszych jej podziałów) Nomenklatury Scalonej.

Zgodnie z art. 77 ust. 2 UKC i art. 85 ust. 1 UKC, dług celny powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego, a kwota należności celnych jest określana zgodnie z takimi zasadami obliczania należności celnych, jakie miały zastosowanie do danych towarów w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Stosownie do art. 56 ust. 1 UKC, podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna, która obejmuje Nomenklaturę Scaloną towarów, określoną w rozporządzeniu (EWG) nr 2658/87 (art. 56 ust. 2 lit. a UKC). Załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L z dnia 7 września 1987 r., nr 256, str. 1, z późn. zm.) zawiera Nomenklaturę Scaloną oraz stawki celne, dodatkowe jednostki statystyczne i inne niezbędne informacje. Załącznik ten jest zmieniany co roku, bowiem zgodnie z treścią art. 12 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87, Komisja przyjmuje każdego roku rozporządzenie przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz ze stawkami celnymi. Rozporządzenie jest publikowane nie później niż dnia 31 października i stosuje się je od dnia 1 stycznia roku następnego.

W dacie zgłoszenia celnego, to jest w dniu 5 maja 2021 r., obowiązywało rozporządzenie Komisji (UE) nr 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L z 2020 r. nr 361, str. 1, z późn. zm.). Dokonując klasyfikacji taryfowej towaru należy także uwzględniać Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz uwagi do poszczególnych sekcji i działów, zamieszczone w części pierwszej załącznika nr I do rozporządzenia Komisji (UE) nr 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. Najważniejszą z nich jest reguła 1, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następnymi regułami – od 2 do 6. Reguły ORINS zostały ułożone sekwencyjnie, w związku z czym zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6, z uwzględnieniem Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Pamiętać również należy, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw producenta lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych aktów prawnych.

Klasyfikacja wyrobów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, a zatem, że do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN. Tak ukształtowane zasady stosowania ORINS wynikają z ich treści oraz znajdują potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zauważyć także należy, że wprawdzie Noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, ale mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej, są zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia towaru i wyjaśnieniu zakresu poszczególnych pozycji CN. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości, wyjaśniając, że mimo iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r., w sprawie C-486/06, BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat). Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stawał na stanowisku, że w celu zagwarantowania pewności prawa i ułatwienia kontroli, kryterium decydującego dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać w obiektywnych cechach i właściwościach towarów, określonych w brzmieniu pozycji CN i w uwagach do sekcji lub działów (por. wyroki: z dnia 1 lipca 1982 r., Wünsche, 145/81; z dnia 20 listopada 1997 r., Wiener SI, C-338/95; z dnia 15 września 2005 r., Intermodal Transports, C-495/03; z dnia 20 listopada 2008 r., Heuschen & Schrouff Oriëntal Foods Trading, C-375/0; a także z dnia 10 grudnia 2015 r., TSI, C-183/15). Owe cechy i właściwości obiektywne produktów muszą być możliwe do sprawdzenia w chwili odprawy celnej (aktualnie zgłoszenia celnego) – (wyroki: z dnia 12 grudnia 1996 r., Foods Import, C-38/95; z dnia 27 września 2007 r., Medion i Canon Deutschland, C 208/06 i C-209/06; oraz z dnia 23 kwietnia 2015 r. ALKA, C-635/13).

Skarżąca w zgłoszeniu celnym zadeklarowała importowany towar do kodu Taric 2102, który obejmuje: Drożdże (aktywne lub nieaktywne); pozostałe mikroorganizmy jednokomórkowe, martwe (z wyłączeniem szczepionek objętych pozycją 3002); gotowe proszki do pieczenia:

2102 20 - Drożdże nieaktywne; pozostałe mikroorganizmy jednokomórkowe, martwe;

- - Drożdże nieaktywne

2102 20 19 - - - Pozostałe

2102 20 19 10 - - - - Przeznaczone na pasze.

W Notach wyjaśniających do pozycji 2102 wskazano, że drożdże objęte niniejszą pozycją mogą być w stanie aktywnym lub nieaktywnym. Drożdże aktywne generalnie powodują fermentację. Składają się głównie z pewnych mikroorganizmów (prawie wyłącznie z rodzaju Saccharomyces), rozmnażających się podczas fermentacji alkoholowej. Drożdże można również otrzymać zapobiegając częściowo lub całkowicie fermentacji przez napowietrzanie. Drożdże nieaktywne, otrzymywane przez suszenie, są generalnie drożdżami piwnymi, gorzelnianymi lub piekarniczymi, które nie mają aktywności wystarczającej do ich użycia w tych przemysłach. Przeznaczone są do konsumpcji przez ludzi (źródło witaminy B) lub do karmienia zwierząt. Należy jednak zauważyć, że ze względu na wzrost ich znaczenia, drożdże te w coraz większej mierze produkowane są bezpośrednio ze specjalnie przygotowanych drożdży aktywnych. Niniejsza pozycja obejmuje również inne typy drożdży suszonych (np. Candida lipolytica lub tropicalis, Candida maltosa) otrzymywanych z drożdży nienależących do Saccharomyces. Produkowane są przez suszenie drożdży hodowanych na podłożach zawierających węglowodory (takie jak oleje napędowe lub n-parafiny) lub węglowodany. Tego typu suszone drożdże są szczególnie bogate w białko i używane jako pasza dla zwierząt. Znane są powszechnie jako petrobiałka lub biobiałka drożdżowe.

Sąd podziela stanowisko organu, że w świetle powyższych Not wyjaśniających, importowany towar nie może być klasyfikowany do pozycji 2102. Aby uznać importowany towar za drożdże nieaktywne według Wspólnej Taryfy Celnej, winny być one drożdżami w postaci jednej ze wskazanych w Notach wyjaśniających, a nie produktem stanowiącym niejednorodną mieszaninę zawierającą między innymi fragmenty roślinne (otręby zbożowe), skrobię, siarczan amonu oraz organizmy jednokomórkowe o cechach charakterystycznych dla drożdży. Wyniki postępowania dowodowego wyraźnie wskazują, że produkt importowany przez skarżącą jest preparatem wieloskładnikowym, podczas gdy pozycja 2102 obejmuje wyłącznie: Drożdże (aktywne lub nieaktywne); pozostałe mikroorganizmy jednokomórkowe, martwe (z wyłączeniem szczepionek objętych pozycją 3002); gotowe proszki do pieczenia.

Jak wynika z wyjaśnień Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego M. Urzędu Celno-Skarbowego dnia 18 listopada 2022 r., według stanu na dzień zgłoszenia celnego sprowadzony towar to niejednorodna mieszanina z widocznymi cząsteczkami różnej wielkości przypominającymi drobno rozdrobnione fragmenty roślinne – pozostałości po przemiale ziarna zbożowego (otręby zbożowe) oraz z kryształami. W wyniku porównania właściwości fizycznych badanej próbki z wymaganiami określonymi w wycofanej normie PN-81A-79006 obejmującej "Drożdże paszowe suszone" stwierdzono, że badany towar w zakresie wyglądu nie wykazuje cech charakterystycznych dla drożdży paszowych suszonych, które posiadają postać: płatków, grysiku, mączki lub inną postać nadaną mechanicznie, zapach: swoisty, inny obcy niedopuszczalny, barwę: kremową do szarokremowej lub szarokremową do ciemnobrązowej, a w zakresie stopnia rozdrobnienia: niewielkie grudki lub płatki, które powinny być łatwo rozcieralne. Natomiast w produkcie zaimportowanym przez skarżącą ujawniono, obok organizmów jednokomórkowych o cechach charakterystycznych dla drożdży, także fragmenty tkanki roślinnej, siarczan amonu oraz skrobię. Tymczasem brzmienie pozycji deklarowanej przez stronę skarżącą w zgłoszeniu celnym jednoznacznie wskazuje, że tą pozycją objęte są drożdże nieaktywne, a nie mieszaniny wielu składników, w tym materiałów roślinnych.

Zaznaczyć również należy, że okoliczność, iż producent nazywa towar drożdżami, nie jest równoznaczny z istnieniem podstaw do zakwalifikowania towaru do kodu 2102. Do celów klasyfikacji towaru musi być bowiem brany pod uwagę między innymi skład tego towaru. Badania przeprowadzone przez Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe M. Urzędu Celno-Skarbowego wykazały, że w składzie przedmiotowego towaru zaobserwowano obecność rozdrobnionych fragmentów tkanki roślinnej, ziaren skrobi z widocznym w świetle spolaryzowanym "krzyżem" oraz organizmy jednokomórkowe o cechach charakterystycznych dla drożdży. Laboratorium stwierdziło, że badaną próbkę stanowiły różnej wielkości, drobno rozdrobnione fragmenty roślin, pozostałości po przemiale ziarna zbożowego oraz z kryształami. Barwa – od jasnobeżowej do ciemnobeżowej. Zapach swoisty, wyczuwalny zbożowy, bez zapachów obcych. Jak już podniesiono wyżej, właściwości fizyczne badanego towaru w zakresie wyglądu nie wykazują tym samym w sposób jednoznaczny cech charakterystycznych dla drożdży paszowych suszonych. W konsekwencji oznacza to, że sporny towar nie mógł zostać zaklasyfikowany do pozycji 2102 na podstawie reguły 1 ORINS, gdyż nie mieści się w treści tej pozycji. Tym samym nieuprawnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego dotyczących Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS).

Wbrew twierdzeniom skarżącej, w świetle obowiązujących przepisów prawa bezspornie ustalone cechy towaru nie mogły przesądzić o jego zakwalifikowaniu do innej pozycji niż 2309. Organy celne prawidłowo bowiem uznały, że z uwagi na cechy importowanego towaru zasadnym było zaklasyfikowanie go do pozycji HS 2309 – Preparaty, w rodzaju stosowanych do karmienia zwierząt, a w jej obrębie do kodu CN 2309 90 41 89, ze stawką celną w wysokości 55 EUR/1000 kg.

W ocenie Sądu, zasadne było stanowisko organów celnych, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym przede wszystkim przeprowadzone badania sprowadzonego towaru, były wystarczające do ustalenia powyższej klasyfikacji taryfowej.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi, do pozycji 2309 klasyfikować należy: słodzoną paszę i przetworzone produkty pokarmowe dla zwierząt, składające się z mieszaniny kilku składników pokarmowych: (1) zapewniających zwierzętom racjonalną i zrównoważoną dzienną dietę (pasza treściwa); (2) utrzymujących odpowiednią dzienną dietę przez uzupełnienie podstawowej paszy produkowanej w gospodarstwie rolnym w substancje organiczne lub nieorganiczne (pasza uzupełniająca); lub do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających. Wskazana pozycja obejmuje produkty w rodzaju do karmienia zwierząt, otrzymane w wyniku przetworzenia materiałów roślinnych lub zwierzęcych w takim stopniu, że tracą cechy charakterystyczne dla produktu wyjściowego, np. w przypadku produktów otrzymanych z materiałów roślinnych są przetworzone w takim stopniu, że ich charakterystyczna budowa komórkowa jest nierozpoznawalna pod mikroskopem.

W konsekwencji, wyniki przeprowadzonej przez Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe analizy jakościowej związków chemicznych występujących w sprowadzonym produkcie, pozwalały na ustalenie, że importowany towar odpowiada warunkom określonym dla towaru klasyfikowanego w Notach wyjaśniających do pozycji 2309 90. W uwagach do tej pozycji w punkcie II – Inne preparaty, podpunkt C Preparaty do wyrobu pasz treściwych lub uzupełniających opisanych powyżej w pkt A i B, wyjaśniono bowiem, że preparaty te znane w handlu jako "premiksy", generalnie są mieszankami składającymi się z kilku substancji (czasami zwanymi dodatkami), których rodzaj i proporcje różnią się w zależności od przewidywanej produkcji zwierzęcej. Substancje te dzielą się na trzy rodzaje: (1) ułatwiające trawienie i zapewniające dobre wykorzystanie paszy przez zwierzęta i chroniące ich zdrowie; są to: witaminy lub prowitaminy, aminokwasy, antybiotyki, kokcydiostatyki, pierwiastki śladowe, emulgatory, substancje smakowe, substancje pobudzające apetyt, itd.; (2) konserwujące paszę (szczególnie substancje tłuszczowe), aż do momentu spożycia jej przez zwierzę, są to: stabilizatory, przeciwutleniacze, itd.; (3) służące jako nośnik i składające się z jednej lub kilku organicznych substancji odżywczych (mąka lub mączka maniokowa lub sojowa, śruty, drożdże, różne pozostałości przemysłu spożywczego, itd.) lub substancji nieorganicznych (np. magnezyt, kreda, kaolin, sól, fosforany). Stężenie substancji opisanych powyżej w (1) i rodzaj nośnika wyznaczone są tak, aby zapewnić przede wszystkim równomierne rozprowadzenie i wymieszanie substancji z paszą, do której zostały dodane. Niniejsza grupa obejmuje również wymienione niżej preparaty, pod warunkiem, że stosowane są w żywieniu zwierząt: (a) preparaty składające się z kilku substancji mineralnych; (b) preparaty składające się z substancji aktywnej opisanej powyżej w (1) oraz nośnika, np. produkty uzyskane w produkcji antybiotyków, otrzymane przez wysuszenie zawartości kadzi fermentacyjnej (grzybnia, pożywka i antybiotyk). Tak uzyskana sucha substancja, nawet standaryzowana przez dodanie organicznych lub nieorganicznych substancji, zawiera zasadniczo od 8% do 16% antybiotyku i jest używana jako materiał wyjściowy do wytwarzania głównie "premiksów".

Tym samym opisane cechy produktów kwalifikowanych do pozycji 2309 90 odpowiadają ustalonemu w sprawie składowi importowanego przez stronę towaru, stanowiącego mieszaninę składającą się z kilku substancji, w której między różnymi innymi składnikami stwierdzono obecność jednokomórkowych organizmów o cechach charakterystycznych dla drożdży.

Wymaga przy tym zwrócenia uwagi, że – w ocenie Sądu – ustalając okoliczności faktyczne sprawy organy zasadnie oparły się na wynikach badań przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe. W pierwszym rzędzie wskazać bowiem należy, że dokonanie oceny właściwości fizycznych sprowadzonego towaru zgodnie z metodą mikroskopową leży w gestii tego rodzaju laboratorium, po drugie, brak jest przepisów szczególnych, które w rozpoznawanej sprawie nakazywałyby organom dokonywanie badań i analizy pobranej próbki sprowadzonego towaru wyłącznie przez laboratoria akredytowane. W świetle bowiem art. 91 ustawy – Prawo celne, badania składu sprowadzonego produktu wykonują właśnie laboratoria celne lub inne laboratoria akredytowane zgodnie z odrębnymi przepisami, a także podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 742, 1088 i 1234), lub inne podmioty, które dysponują metodami i wyposażeniem niezbędnym dla danego rodzaju badań lub analiz.

Nie zasługiwały zatem na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące zaniechania przez organy należytego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wbrew stanowisku skarżącej, organy celne przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym i w zupełności wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności uzyskały od Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego odpowiedzi także na pytania zawarte w pismach skarżącej. Mając na względzie argumentację podnoszoną przez stronę, do akt sprawy dołączono również odpowiedź Instytutu Zootechniki Państwowego Instytutu Badawczego Krajowego Laboratorium Pasz w L., udzieloną na zapytanie organu pierwszej instancji co do możliwości przeprowadzenia badania laboratoryjnego próbki towaru zadeklarowanego jako "drożdże nieaktywne przeznaczone na pasze", pod kątem prawidłowej klasyfikacji taryfowej według Wspólnej Taryfy Celnej. W odpowiedzi wskazany Instytut jasno wyjaśnił, że dla potwierdzenia tożsamości materiału jako drożdży o kodzie taryfy celnej 2102(A) – drożdże nieaktywne, wystarczyło badanie organoleptyczne (mikroskopowe) i badania stwierdzające lub wykluczające obecność żywych komórek drożdży, jednakże laboratorium to takich badań na stwierdzenie lub wykluczenie obecności żywych komórek drożdży w produkcie nie wykonuje.

Zdaniem Sądu organy dokonały analizy i oceny powyższych dowodów we wzajemnej łączności z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, bez przekroczenia ustawowych granic swobodnej ich oceny, wyprowadzając całkowicie logicznie, poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

W szczególności w decyzji organu odwoławczego trafnie wskazano, że przedstawione przez stronę w postępowaniu przed organem pierwszej instancji wyniki badań z dnia 17 sierpnia 2021 r., 24 sierpnia 2021 r. oraz 27 września 2021 r., wykonanych przez Instytut Rozrodu Zwierząt i Badań Żywności Polskiej Akademii Nauk metodą barwienia przyżyciowego, w próbkach dostarczonych przez skarżącą, zgodnie z umową [...] z dnia 12 sierpnia 2021 r., rzeczywiście potwierdziły obecność w badanych próbkach – martwych komórek drożdży. Słusznie jednak zauważyły organy, że wyniki tych badań nie mogły stanowić istotnego dowodu w sprawie, bowiem nie dotyczyły one towaru importowanego według przedmiotowego zgłoszenia celnego. Przedmiotem dowodu w sprawie mogą być bowiem jedynie badania próbki towaru będącego przedmiotem danego zgłoszenia celnego, a nie próbki towaru dowolnego (podobnego).

Wbrew stanowisku strony skarżącej, zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów postępowania, ani też przepisów prawa materialnego.

Wymaga podkreślenia, że w świetle art. 48 UKC, do celów kontroli celnych organy celne są uprawnione do weryfikowania prawidłowości i kompletności informacji podanych, między innymi w zgłoszeniu celnym. Organy celne mogą również przeprowadzić rewizję towarów lub pobrać próbki, jeżeli istnieje taka możliwość. Przeprowadzona w okolicznościach tej sprawy analiza pobranych przez organ celny próbek towarów, w powiązaniu z pozostałymi przeprowadzonymi w sprawie dowodami, skutkowała weryfikacją danych podanych w zgłoszeniu celnym w zakresie klasyfikacji towarów, co uzasadniało określenie przez organ celny, stosownie do art. 101 ust. 1 UKC, kwoty długu celnego stanowiącej różnicę między należną kwotą długu celnego, a kwotą długu celnego wskazaną w zgłoszeniu celnym.

Czyniąc zadość normie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przedstawił i szczegółowo omówił zasady klasyfikacji taryfowej obowiązujące w nomenklaturze Wspólnej Taryfy Celnej, w tym Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz przytoczył treść Not wyjaśniających oraz rozporządzenia klasyfikacyjne Komisji (UE), potwierdzające prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szeroko odniesiono się też do argumentów strony przedstawionych w odwołaniu, w tym dotyczących braku akredytacji w zakresie zastosowanych metod badawczych. Jak już wyżej wskazano, klasyfikacji towarów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw producenta lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych aktów prawnych. Nietrafnie zatem skarżąca powoływała się na potrzebę przeprowadzenia badania w celu stwierdzenia, czy dany produkt stanowi produkt w rozumieniu prawa paszowego i znajduje swoje miejsce w katalogu materiałów paszowych ustanowionym rozporządzeniem Komisji (UE) 2017/1017 z dnia 15 czerwca 2017 r. (Dz. Urz. UE L 159/48 z dnia 21 czerwca 2017 r.) zmieniającym rozporządzenie Komisji (UE) nr 68/2013 z dnia 16 stycznia 2013 r. w sprawie katalogu materiałów paszowych (Dz. Urz. UE L 29/1 z dnia 30 stycznia 2013 r.).

Z analogicznych względów bez wpływu na podjęte przez organ rozstrzygnięcie pozostawał argument, że w powołanej przez skarżącą monografii pt. "Profilaktyka, rozpoznanie i leczenie chorób o etiologii żywieniowej u krów mlecznych", skład chemiczny suszonych drożdży paszowych jest podobny do składu określonego przez Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe i skład ten nie zawiera samych drożdży.

Sąd zgadza się z negatywnym stanowiskiem organów dotyczącym wniosków strony o przeprowadzenie dodatkowych dowodów: opinii z badania importowanych towarów przez niezależne laboratorium, przesłuchania w charakterze świadka kierownika i osoby odpowiedzialnej za przeprowadzenie badania próbki towaru ze zgłoszenia celnego, dowodów z badań na obecność/nieobecność martwych komórek drożdży. Słusznie bowiem wskazał organ w zaskarżonej decyzji, że zastosowana przez Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe metoda badań została potwierdzona przez laboratorium wskazane przez stronę. W takiej sytuacji, wniosek o przeprowadzenie kolejnych badań tego samego rodzaju i w ten sam sposób – nie był uzasadniony.

Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia przepisów art. 30b ust. 1, art. 33 ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej naruszenie polegało na błędnej wykładni powołanych przepisów i ich niewłaściwym zastosowaniu, wskutek określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w sytuacji, gdy – jak podniosła skarżąca – kwota VAT należnego wynikająca z decyzji organu pierwszej instancji, będzie następnie odliczona jako VAT naliczony, co prowadziłoby w istocie do wykonania dwóch dodatkowych czynności technicznych, których ostateczny rezultat wyniósłby dla budżetu państwa 0 zł, tj. uiszczenia niedopłaty podatku i tym samym zwiększenia podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu.

Jak wyżej już wykazano, organ prawidłowo zakwalifikował będący przedmiotem zgłoszenia celnego towar do kodu Taric 2309 90 41 89. Objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i powstanie z tego tytułu długu celnego powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Zgodnie bowiem z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 30b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Stosownie zaś do art. 33 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli po zwolnieniu towaru, o którym mowa w art. 194 unijnego kodeksu celnego, organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym, rozliczeniu zamknięcia albo decyzji kwota podatku została wykazana nieprawidłowo albo nie została określona w prawidłowej wysokości, naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną albo określoną.

Zatem organ pierwszej instancji na mocy powołanych przepisów zobligowany był do wydania decyzji określającej różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wynikającą ze zgłoszenia celnego. Odstąpić od tej czynności nie mógł. W okolicznościach sprawy różnica ta stanowiła nadpłatę, a nie niedopłatę, jak mylnie podniesiono w treści skargi.

W świetle powyższych rozważań brak było podstaw do uwzględnienia skargi, skoro organy nie dopuściły się naruszenia prawa.

Z przytoczonych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – obowiązany był oddalić skargę jako bezzasadną, o czym orzekł w sentencji wyroku.

Sprawa została rozpoznana przez sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Jak wynika z akt sprawy, wniosek taki został złożony przez organ w odpowiedzi na skargę, a skarżąca nie żądała przeprowadzenia rozprawy.