Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 84/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 2a
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 27g
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Judecki (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 23 grudnia 2022 r., nr 1601-IOV-2.4132.1.2022 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez P. W. (dalej jako: "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej jako: "organ II instancji") z dnia 23 grudnia 2022 r., którą, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 – dalej jako: "O.p"), utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu (dalej jako: "organ I instancji") z dnia 20 czerwca 2022 r. odmawiającą ograniczenia poboru miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2022 r.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. Uzasadniając wniosek wskazał, że wykonuje pracę najemną na pokładzie statku morskiego S. eksploatowanego w żegludze międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w N., tj. A. Zaznaczył, że prawo wewnętrzne Norwegii zwalnia z podatku w Norwegii marynarzy obcokrajowców zatrudnionych na statkach w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwa. Do wniosku załączył szereg dokumentów.

Decyzją z dnia 20 czerwca 2022 r. organ I instancji odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. od dochodów uzyskiwanych z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

Rozpatrując odwołanie Skarżącego organ II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstacyjne.

Organ II instancji wskazał, że rozpoznając złożony wniosek należało ocenić przede wszystkim, czy w stosunku do Skarżącego należy stosować zapisy Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899 ze zm. - dalej jako: "Konwencja"), zmienionej Protokołem do tej Konwencji podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680) oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek.

Organ II instancji w uzasadnieniu prawnym przywołał treść wybranych przepisów m.in. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. - dalej jako u.p.d.o.f."), Konwencji oraz O.p. Dokonał ich analizy. Wskazał m.in., że podatnik składający wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego jego zaangażowania, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie podatkowej byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Wskazał, że w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu "wykonywania pracy na statku morskim" dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca. Opierając się na treści art. 14 ust. 3 Konwencji organ II instancji wywiódł konieczność spełnienia przez Skarżącego łącznie trzech przesłanek tj. wykonywania pracy na statku morskim, wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym i wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Wyjaśnił jak należy rozumieć warunek eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest w jego ocenie zatem podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną lub obsadę pracowniczą.

Organ II instancji w uzasadnieniu faktycznym decyzji szczegółowo zrelacjonował ustalenia faktyczne dokonane na podstawie przedłożonych przez Skarżącego dowodów. Dokonując ich oceny stwierdził, że w sprawie nie została spełniona ostatnia z przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji. Uznał za nieuprawdopodobnione przez Skarżącego ustalenie, że statek S., zarejestrowany pod banderą B., był eksploatowany przez A. z siedzibą w N.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zaskarżył ww. decyzję organu II instancji, zarzucając jej: 1) naruszenie art. 22 § 2a O.p. w związku: z art. 21 ust. 1 pkt 20 i art. 27g u.p.d.o.f.; z art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności na podstawie, których organ miał ograniczyć pobór zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych; z Konwencją MLI; 2) naruszenie art. 27 ust. 1 w związku z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie; 3) naruszenie art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie; 4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. przez nieprzestrzeganie zawartych w nich norm prawnych, naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych; 5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez nieprzestrzeganie zawartych w nich norm prawnych oraz niewłaściwą i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, dopuszczenia się przez organy obu instancji, nieprawidłowości w zakresie wszechstronnej oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz brak w uzasadnieniu podania faktycznych przyczyn wydania w tym kształcie skarżonej decyzji; 6) naruszenia art. 233 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie; 7) naruszenie zasad zawartych w art. 2, art. 7, art. 32, art. 84 Konstytucji RP przez zlekceważenie konstytucyjnych zasad w nich zawartych, w tym zasady demokratycznego państwa prawa i związanej z nią zasady sprawiedliwości (równości opodatkowania) oraz pewności prawa.

Skarżący, mając na uwadze powyższe wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości przy zastosowaniu normy art. 145 p.p.s.a. oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania.

Organ II instancji w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości swoje stanowisko wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia.

Przeprowadzona w ramach sądowego wymiaru sprawiedliwości kontrola zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 – dalej jako: "p.p.s.a."), nie dała podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zaskarżona do Sądu decyzja została wydana na skutek wniosku Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej zgodnie z art. 27g u.p.d.o.f. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2022 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w żegludze międzynarodowej przez przedsiębiorstwo norweskie. Z tego powodu jak stwierdził przysługiwało mu żądane ograniczenie poboru zaliczek.

Organy obu instancji nie podzieliły jednak jego zapatrywania. W ich ocenie Skarżący nie uprawdopodobnił spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z art. 14 ust. 3 Konwencji. Istota sporu sprowadza się w sprawie do ustalenia, czy Skarżący uprawdopodobnił, że statek, na pokładzie którego wykonywał pracę najemną w 2022 r., był statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

W tym miejscu Sąd zauważa, że w identycznej sprawie Skarżącego, dotyczącej wykonywania przez niego pracy najemnej na pokładzie statku S., w której także występowała A., ale za inny, wcześniejszy okres bo za rok 2021, WSA w Gdańsku prawomocnym wyrokiem z dnia 8 marca 2022 r. oddalił skargę (I SA/Gd 1348/21, CBOSA). Poglądy i oceny prawne w nim wyrażone tutejszy Sąd podziela i przywołuje w dalszej części uzasadnienia wyroku.

W pierwszej kolejności rozpatrzeniu przez Sąd podlegają zarzuty procesowe skargi, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ II instancji w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ II instancji przepis prawa materialnego.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ II instancji ustalił, że:

Wśród dokumentów przedłożonych przez Skarżącego na potwierdzenie faktu, że statek eksploatowany jest przez przedsiębiorstwo norweskie, znalazły się m.in. zaświadczenie z dnia 17 marca 2021 r. dotyczące zatrudnienia Skarżącego, sporządzone przez A2 s.c. w G. (k. 4 akt admin.), oraz dokument "[...]" z dnia 30 grudnia 2021 r., wraz z tłumaczeniem na język polski (k. 5-6 akt admin.).

W zaświadczeniu z dnia 17 marca 2021 r. stwierdzono, że statek S. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo A. z faktycznym zarządem w N., będące pośrednikiem w zatrudnianiu marynarzy. Jednakże, jak słusznie zauważył organ II instancji, brak w powyższym dokumencie informacji, na jakiej podstawie opiera się twierdzenie o zarządzie podmiotu eksploatującego ww. statek. Rację ma organ, że wskazane zaświadczenie, wystawione przez A 2 s.c., można więc traktować jedynie jako oświadczenie wiedzy osób działających w imieniu tego podmiotu. Brak jest też uzasadnionych przesłanek faktycznych do przyjęcia, że podmiot ten mógł mieć wiedzę na temat rzeczywistej roli, jaką w sprawie pełniło przedsiębiorstwo A. W sytuacji, gdy w sprawie brak było dokumentów z których by wynikało, że statek S. pomimo tego, że był własnością innego podmiotu był eksploatowany w żegludze morskiej przez A., oświadczenie to nie mogło być uznane za miarodajne. Także pozostałe dokumenty przedstawione przez Skarżącego nie potwierdzały tej okoliczności.

W przedłożonym dokumencie "[...]" wskazano, że statek S., pływający pod banderą wysp B ([...]), jest własnością S. Tożsame dane wynikają z informacji na ogólnodostępnych stronach internetowych, które powołuje organ ([...]) (k. 15 – 18 akt admin.). Siedziba podmiotu S. znajduje się na Wyspach [...]. Adres tego podmiotu to: [...] (k. 5-6 akt admin.). A. została wskazana na jednej z ww. stron internetowych jedynie jako menadżer (k. 18 i 23 akt admin.)

Ponadto Skarżący na etapie postępowania odwoławczego, był wzywany przez organ II instancji, pismem z dnia 16 września 2022 r., o przedstawienie dokumentu z którego jednoznacznie wynika, że statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przez podmiot norweski (k. 16 akt admin.).

W odpowiedzi Skarżący przedstawił dokument (wraz z tłumaczeniem) wydany z upoważnienia [...], tj. Morskie Świadectwo Pracy ("Maritime Labour Certificate") z dnia 9 maja 2022 r. (k. 28 – 30 akt admin.), w którym znajdują się dane pozostające w sprzeczności z treścią ww. dokumentu "[...] " z dnia 30 grudnia 2021 r. oraz ogólnodostępnymi informacjami z rejestrów internetowych. Mianowicie w Morskim Świadectwie Pracy wskazano, że właścicielem statku S. jest A. , a w dokumencie "[...]" jako właściciela wskazano S.

Z kolei w przedłożonej książeczce żeglarskiej Skarżącego (k. 2 akt admin.) wskazano w rubryce oznaczenia armatora statku, jedynie nazwę "A". W związku z powyższym nawet, gdyby uznać podmiot wpisany w książeczce żeglarskiej jako armator za podmiot eksploatujący statek w transporcie międzynarodowym, na podstawie samego wpisu w ww. książeczce żeglarskiej nie sposób jednoznacznie stwierdzić, że armatorem statku S. jest A. z siedzibą w N. Samo określenie "A" nie jest równoznaczne z wyżej wymienioną nazwą firmy A.

Powyższe ustalenia faktyczne, zostały dokonane m.in. na podstawie przedłożonych przez Skarżącego dowodów i nie budzą wątpliwości Sądu.

Zarzuty skargi koncentrujące się na naruszeniu przez organ II instancji przepisów postępowania, wymienionych w skardze art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p., są niezasadne, bo nie uwzględniają specyfiki modelu gromadzenia materiału dowodowego przyjętego w art. 22 § 2a O.p.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie ma obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Byłoby to sprzeczne z jego celem i niejednokrotnie prowadziłoby do sytuacji, w której decyzja byłaby wydawana już po zakończeniu roku podatkowego. Nie jest to postępowanie wymiarowe, w którym konieczne jest prowadzenie pełnego postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2022 r., II FSK 336/21, CBOSA), a obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do zobowiązania podatkowego, obciąża podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2022 r., II FSK 1002/22 i wskazane w nim wyroki NSA, CBOSA). Ciężar dowodu spoczywa tu na podatniku skoro ustawodawca uznał to za celowe (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2022 r., II FSK 1590/20, CBOSA).

Rację ma organ II instancji, że przez uprawdopodobnienie należy rozumieć taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne.

Skarżący w skardze, cytując naruszone w jego ocenie przepisy O.p., wymienił wynikające z nich obowiązki organu podatkowego, w tym: obowiązek podejmowania przez organ wszelkich działań niezbędnych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich okoliczności i zebrania całego materiału dowodowego, ciężar dowodu obciążający organ, który nie może być przerzucony na podatnika (k. 6-7 akt sądowych).

Nie ma jednak racji Skarżący twierdząc, że w kontrolowanej w sprawie organ naruszył cytowane przepisy i obowiązki. Nie ma racji twierdząc: że "jeżeli organy podatkowe po przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie powzięły wątpliwości co do jego zasadności czy prawdziwości to były zobowiązane do zebrania odpowiedniego materiału dowodowego zaprzeczającemu stanowisku przedstawionemu przez podatnika", że organ nie przestrzegał "zawartych w nich norm", bo "nie wystąpił do przedsiębiorcy o wyjaśnienie", czy też o wyjaśnienie "do organów administracji podatkowej Królestwa Norwegi".

W ocenie Sądu, na co trafnie zwracał uwagę organ II instancji, to bowiem Skarżący, składając wniosek w trybie art. 22 § 2a O.p., miał obowiązek uprawdopodobnić okoliczności jego zastosowania, będące podstawą faktyczną do obniżenia zaliczek na podatek. Mając to na uwadze należało stwierdzić, że zarzuty skargi koncentrujące się wokół nie podjęcia działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, są niezasadne. W ocenie Sądu brak było podstaw prawnych do twierdzenia, że w sytuacji, gdy obowiązku uprawdopodobnienia Skarżący nie wykonał, to organ miał obowiązek podjąć działania w celu wyjaśnienia wszelkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, których dotyczył wniosek Skarżącego (podobnie NSA w wyroku z dnia 2 grudnia 2022 r., II FSK 1002/22, CBOSA).

W ocenie Sądu nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 22a §2a O.p., a ustalenia faktyczne, dokonane m.in. na podstawie przedłożonych przez samego Skarżącego dowodów, nie budzą wątpliwości Sądu. W połączeniu z występowaniem w przedłożonych dowodach wielu firm, o niejasnej funkcji, brakiem jasnych i spójnych w nich wskazań, prawidłowe było zatem ustalenie organu II instancji, że na ich podstawie nie sposób jednoznacznie stwierdzić, jaki podmiot uprawiał na własną rzecz żeglugę ww. statkiem i czy było to norweskie przedsiębiorstwo.

Dokonane przez organ II instancji ustalenie faktyczne odnieść należy do obowiązującego w sprawie stanu prawnego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f. przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie z art. 1 Konwencji dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. c, f i g ww. Konwencji: W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: (c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; (f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; (g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1-2 Konwencji:

1. Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2. Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie;

d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji, dodany przez art. II powołanego Protokołu, bez względu na postanowienia litery a, unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

W świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji podatnik, w sprawie jak załatwiona zaskarżoną do Sądu decyzją, powinien zatem kumulatywnie uprawdopodobnić, że: (1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, (2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, (3) podmiotem eksploatującym ww. statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Organ II instancji, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji trafnie uznał, że uprawdopodobnione zostały dwie spośród trzech przesłanek, wskazanych w tym przepisie, tj. wykonywanie przez Skarżącego pracy najemnej na statku morskim oraz wykonywanie przez Skarżącego pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

W ocenie Sądu zgodzić należy się z organem II instancji, że nie została uprawdopodobniona trzecia przesłanka eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie.

Przepis art. 14 ust. 3 Konwencji posługuje się niedefiniowanym w tej Konwencji pojęciem "podmiot eksploatujący".

Co do rozumienia pojęcia podmiotu eksploatującego statek wskazać należy, że w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym wskazywanego w art. 14 ust. 3 Konwencji podmiotu eksploatującego statek nie można w sposób automatyczny utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem czy właścicielem statku. Taki sposób rozumienia pojęcia "eksploatacji statku" w transporcie międzynarodowym prowadzi do zawężenia omawianego pojęcia. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się w zasadzie powszechnym rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), która została ratyfikowana Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 r. z dnia 31 sierpnia 2011 r. (Dz. Nr 222, poz. 1324), pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. Decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J. Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s. 23). W konsekwencji podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku.

Sąd zauważa, że obecne stosunki żeglugowe cechuje rozłożenie różnych aspektów eksploatacji statku pomiędzy różne podmioty - kto inny może być właścicielem statku, kto inny jego armatorem, kto inny sprawować jego zarząd techniczny, a kto inny jeszcze być pracodawcą załogi. Eksploatującym statek nie jest zatem podmiot zapewniający np. obsługę techniczną, czy nawet obsadę pracowniczą.

Ustalenie zatem, że A. ma siedzibę w N. albo też, że jest pośrednikiem w zatrudnianiu marynarzy (tu: Skarżącego) nie ma więc zasadniczego znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Warunkiem określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji było bowiem uprawdopodobnienie eksploatowania przez to przedsiębiorstwo norweskie statku w międzynarodowym transporcie morskim w rozumieniu Konwencji.

Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie wskazywał uprawdopodobnienia takiej eksploatacji ww. statku przez A.

Ponadto Sąd zwraca uwagę na najnowszy wyrok NSA w którym wyrażono ocenę prawną, że Konwencję stosuje się jedynie w przypadku ustalenia, że dochody podatnika podlegałyby podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków dochodowych – w Polsce i Norwegii. Tylko wówczas zasadne jest sięganie do postanowień umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Stosowanie przepisów Konwencji jest ściśle powiązane z wewnętrznym prawem podatkowym państw – stron umowy, gdyż w pewien sposób ograniczają one stosowanie prawa wewnętrznego, aby tej samej osoby nie opodatkowywać dwukrotnie (w obu państwach) z tego samego tytułu. Skoro taki jest cel zawierania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania to ich zastosowanie jest możliwe jedynie, gdy z mocy wewnętrznych regulacji prawnych podatnik w wyniku zajścia tego samego stanu faktycznego zobowiązany byłby do zapłaty podatku w obu umawiających się państwach (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2022 r., II FSK 1002/22, publik. CBOSA). W ocenie NSA norweskie prawo podatkowe (ustawa Law om skatt av formue og inntekt (skatteloven) (Law on tax on income and wealth (Taxation) będzie stosowane wobec marynarzy będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów, pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego oraz pracujących na pokładzie statku podnoszącego banderę norweską (zarejestrowanych w NIS/NOR). Tymczasem z ustalonego przez organ II instancji stanu faktycznego wynika, że statek, na którym pracuje Skarżący, nie jest zarejestrowany w Międzynarodowym Norweskim Rejestrze NIS/NOR, bo podnosi banderę wysp B. ([...]).

Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organ podjął niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. W tych zaaprobowanych przez Sąd okolicznościach sprawy trafnie organ II instancji uznał, że na podstawie posiadanych dowodów nie można było wywieść, że eksploatującym ww. statek we własnym imieniu w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody jest przedsiębiorstwo norweskie, a tym samym, że w stosunku do Skarżącego znajduje zastosowanie przewidziana w powołanych przepisach ulga abolicyjna.

Należy podkreślić, że zarząd nie jest tożsamy z eksploatacją - co w połączeniu z występowaniem w przedłożonych dokumentach wielu firm, o niejasnej funkcji i brakiem jasnego wskazania w przedstawionych dokumentach, jaki podmiot uprawia na własną rzecz żeglugę ww. statkiem, sprawia, że powyższe nie uprawdopodabnia w żadnej mierze faktów dotyczących A. jako podmiotu eksploatującego, o którym mowa w Konwencji, zaś obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których Skarżący wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne, spoczywa właśnie na nim. Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, to brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie.

Wbrew zarzutom Skarżącego organ nie naruszył też art. 22 § 2a O.p. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego przede wszystkim o okoliczności przedstawione we wniosku Skarżącego. To od jego treści zależy realizacja uprawnienia o którym mowa w art. 22 § 2a O.p.

Jednocześnie Sąd podkreśla, że organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację Skarżącego, mając na uwadze wskazane m.in. w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłanki. Działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania Skarżącego w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej ani do naruszenia przepisów o randze konstytucyjnej. Nie sposób też mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ II instancji, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka nie narusza przepisu art. 191 O.p. Sąd podkreśla, że organ II instancji rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń.

Ponadto nie sposób się zgodzić ze Skarżącym, że organ II instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Wbrew zarzutom skargi decyzja zawiera stosowne uzasadnienie faktyczne i prawne zgodnie z art. 210 § 4 O.p.

W konsekwencji Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

-----------------------

1