Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 291/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 245 par. 1 pkt 1, art. 245 par. 1 pkt 3 lit. b, art. 4, art. 5, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 153 i art. 170
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 27 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 zł (słownie złotych: czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) – dalej jako: [O.p.], po rozpatrzeniu odwołania A. K. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie - Koźlu z dnia 25 kwietnia 2017 r. odmawiającą uchylenia w całości ostatecznej decyzji tego organu z dnia 17 listopada 2005 r. określającej podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu za rok 2003 w kwocie 631.639,60 zł od przychodu z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości objętych księgami wieczystymi Kw nr [...] oraz Kw nr [...], oraz odmówił uchylenia w całości ww. decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z dnia 17 listopada 2005 r., gdyż wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 70 Ordynacji podatkowej.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 18 lipca 2003 r. A. K. (skarżący) i M. K. na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego zbyli - każdy po ½ części - prawo własności do nieruchomości objętej księgą wieczystą Kw nr [...] za kwotę 867.208,00 zł. W akcie tym zawarto także warunkową umowę sprzedaży dwóch praw użytkowania wieczystego nieruchomości objętych księgami Kw nr [...] i Kw nr [...] (wszystkie księgi prowadzone przez Sąd Rejonowy w [...]), określając wstępnie wartość transakcji na kwotę 12.632.792,00 zł. Definitywne zbycie tych praw nastąpiło w dniu 30 września 2003 r. aktem notarialnym. Łączna kwota obu transakcji wyniosła 13.500.000,00 zł. Opisane powyżej i zbyte odpowiednio w dniach: 18 lipca 2003 r. i 30 września 2003 r. prawa sprzedający nabyli aktami notarialnymi z dnia 26 czerwca 2003 r. oraz z dnia 8 lipca 2003 r. za łączną kwotę 353.307,00 zł. Nabywcą ww. praw było A Sp. z o.o. z [...] reprezentowane, przy dokonywaniu tych czynności, przez W. J. i E. C., którzy oświadczyli, iż działają w imieniu i na rzecz Spółki jako zastępcy prezesa zarządu, upoważnieni do łącznej reprezentacji Spółki.

Zryczałtowany podatek dochodowy należny z tytułu zbycia w dniu 18 lipca 2003 r. (tj. przed upływem 5 lat od dnia nabycia) prawa do nieruchomości (Kw nr [...]) zadeklarowany został przez stronę w kwocie 43.360,40 zł w deklaracji PIT-23 i wpłacony wraz z odsetkami za zwłokę w dniu 18 lipca 2005 r. Z kolei zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 631.639,60 zł, należne od sprzedaży w dniu 30 września 2003 r. prawa użytkowania wieczystego (nr Kw [...] i Kw [...]) nabytego w tym samym roku, wobec niespełnienia przez podatnika warunków z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej [u.p.d.o.f.], określone zostało decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z dnia 17 listopada 2005 r. i wygasło poprzez zapłatę w toku postępowania egzekucyjnego.

W wyniku podjętych przez M. K. (drugiego ze sprzedających) działań, zmierzających do uznania ww. umów za nieważne - Sąd Okręgowy w [...] [...] Wydział Cywilny, wyrokiem z dnia 31 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt [...] oddalił powództwo M. K. przeciwko A. K. o stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży i warunkowej umowy sprzedaży, zawartej w dniu 18 lipca 2003 r. oraz umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu, zawartej w dniu 30 września 2003 r. W uzasadnieniu wskazał m.in. na braki w legitymacji biernej (pozwu nie skierowano przeciwko wszystkim pozwanym), których udział jest konieczny. Sąd Apelacyjny w [...] w wyroku z dnia 20 lutego 2015 r., w sprawie o sygn. akt [...] oddalającym apelację wyraził jednocześnie pogląd, że uprawnionym do wystąpienia w powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego jest organ podatkowy, posiadający legitymację czynną, w oparciu o art. 189.1 Kodeksu postępowania cywilnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] - mając na uwadze złożony w tym organie w dniu 22 lipca 2015 r. wniosek M. K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 z tytułu odpłatnego zbycia w nieruchomości - pozwem z dnia 25 listopada 2015 r. wystąpił do Sądu Okręgowego w [...] o ustalenie nieważności umów zawartych dnia 18 lipca 2003 r. oraz 30 września 2003 r.

Wyrokiem z dnia 28 października 2016 r., w sprawie o sygn. akt [...], Sąd Okręgowy w [...] ustalił nieważność umowy sprzedaży i warunkowej umowy sprzedaży, zawartej w dniu 18 lipca 2003 r. oraz umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu, zawartej w dniu 30 września 2003 r. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd ten wskazał, że w 2003 r., tj. w czasie zawierania przedmiotowych umów sprzedaży nabywcę, czyli Spółkę A reprezentowali pełniący funkcję zastępcy prezesa zarządu E. C. i W. J. Natomiast sprzedający A. K. pełnił obowiązki prezesa zarządu ww. Spółki, a M. K. obowiązki zastępcy prezesa zarządu. Sąd ustalił również, że nabywająca Spółka nie miała organów nadzoru, a reprezentujące ją osoby nie dysponowały pełnomocnictwem do nabycia w jej imieniu nieruchomości i praw użytkowania wieczystego nieruchomości należących do A. K. i M. K. Spółka nie uiściła sprzedającym ceny, a z uwagi na niezapłacenie podatku dochodowego przeciwko sprzedającym toczyły się postępowania egzekucyjne. W konsekwencji Sąd Okręgowy w [...] powołując treść art. 210 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), dalej powoływana jako: [K.s.h.] w brzmieniu obowiązującym w chwili zawarcia spornych umów, z którego wynikało, że w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nimi spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników, stwierdził, że takiej treści uchwała ustanawiająca pełnomocników nie została podjęta. Mając to na względzie Sąd ten stwierdził, że skutkiem niezastosowania się do zasad określonych w art. 210 K.s.h. jest bezwzględna nieważność dokonanej czynności, na podstawie art. 58 K.c., i dlatego też umowy zawarte przez Spółkę z członkiem jej zarządu są bezwzględnie nieważne, a takie uchybienie nie może być konwalidowane przez jakiekolwiek inne czynności dorozumiane.

W dniu 1 lutego 2017 r. skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z dnia 17 listopada 2005 r. oraz o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W uzasadnieniu powołał się na stwierdzoną ww. wyrokiem bezwzględną nieważność umów sprzedaży zawartych w dniach 18 lipca i 30 września 2003 r., z tytułu których obciążony został 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w kwocie 631.639,60 zł. Do wniosku doręczył szereg dokumentów, w tym m.in. ww. wyroki sądów powszechnych oraz kserokopię decyzji wydanej M. K. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 29 grudnia 2016 r., którą m.in. organ ten określił nadpłatę w p.d.o.f. za 2003 r. w kwocie 145.283,08 zł.

W zakresie zawartego we wniosku żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu postanowieniem z dnia 23 lutego 2017 r. odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie, stwierdzając, iż został on złożony po wygaśnięciu prawa do jego złożenia. Natomiast postanowieniem z dnia 15 lutego 2017 r. organ ten, działając na podstawie art. 243 § 1, art. 241 § 1 i art. 244 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wznowił postępowanie zakończone własną decyzją ostateczną wydaną w dniu 17 listopada 2005 r.

Następnie, powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu decyzją z dnia 25 kwietnia 2017 r. odmówił uchylenia w całości swojej ostatecznej decyzji z dnia 17 listopada 2005 r., określającej podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2003 r. w kwocie 631.639,60 zł od przychodu z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości objętych księgami wieczystymi Kw nr [...] oraz Kw nr [...]. Zdaniem tego organu, wyrok Sądu Okręgowego w [...] z dnia 28 października 2016 r., w sprawie o sygn. akt [...] nie stanowi przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w związku z czym brak jest podstaw do uchylenia w całości lub w części decyzji ostatecznej.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu pełnomocnik podatnika podniósł zarzuty naruszenia:

• art. 245 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego zastosowanie i odmowę uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 17 listopada 2005 r.;

• art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w [...] z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt [...], którym orzeczono o nieważności umowy sprzedaży nieruchomości oraz umowy przeniesienia prawa wieczystego użytkowania, nie stanowi istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych, które spowodowałyby wydanie decyzji o treści odmiennej niż decyzja ostateczna;

• art. 75 § 1- § 3 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie;

• art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 art. 187 i art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego w wyniku przekroczenia granicy swobodnej oceny materiału dowodowego mającą wyłącznie na celu osiągnięcie a priori, odmowę uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 17 listopada 2005 r., a tym samym naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, a w szczególności art. 32, poprzez nierówne traktowanie w tym samym stanie faktycznym, polegające na odmiennej ocenie tego stanu, niż dokonał tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], w oparciu o ten sam prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w [...] z dnia 28 października 2016 r.

W uzasadnieniu podkreślił, po pierwsze, szczególne znaczenie wyroku Sądu Okręgowego w [...] z dnia 28 października 2016 r. [...], którym stwierdzono bezwzględną nieważność umów sprzedaży prawa użytkowania wieczystego co oznaczało, że były one nieważne od samego początku i nie mogły skutecznie generować obowiązku zapłaty podatku, po wtóre zaś – że bezpodstawne było zastosowanie przez organ I instancji przepisu art. 245 par. 1 pkt 3 lit. b) O.p., gdyż sam upływ terminów przedawnienia nie przesądza o niemożności wydania decyzji obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Decyzją z dnia 30 sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji, uznając, że okoliczność bezwzględnej nieważności czynności prawnej nie istniała w chwili wydania decyzji ostatecznej, lecz wystąpiła w późniejszym czasie (wyrok SO w [...] z dnia 28 października 2016 r.). Nie wystąpiła więc przesłanka z art. 240 par. 1 pkt 5 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, uwzględniając skargę pełnomocnika skarżącego, prawomocnym wyrokiem z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 427/17 uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji wskazując, że wprawdzie wyrok SO w [...] stwierdzający bezwzględną nieważność umów zawartych w dniu 18 lipca i 30 września 2003 r. został wydany w dniu 28 października 2016 r., a zatem wyszedł na jaw już po wydaniu przez organ I instancji decyzji wymiarowej z dnia 17 listopada 2005 r., to jednak ta nieważność istniała już od początku (ex tunc) i była skuteczna względem wszystkich (erga omnes), a orzeczenie sądu powszechnego stwierdzające tę nieważność ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Sąd, uchylając decyzję organu odwoławczego, zobowiązał go do uwzględnienia ww. stanowiska w zakresie wykładni art. 240 par. 1 pkt 5 o.p. i skutków prawnych wyroku SO w [...] sygn. akt [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, wskazując na związanie ww. oceną prawną wydał w dniu 27 czerwca 2018 r. rozstrzygnięcie o treści opisanej na wstępie.

Wskazując w uzasadnieniu na istotne dla tej sprawy przepisy art. 243 par. 1 pkt 3 lit. b) i par. 2 O.p. przypomniał, że wnioskiem o wznowienie postępowania została objęta decyzja ostateczna Naczelnika US w Kędzierzynie-Koźlu z dnia 17 listopada 2005 r., której przedmiotem był należny 10% zryczałtowany podatek dochodowy za 2003 r. w wysokości 631.639,60 zł z tytułu odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Jednakże umowa zbycia tego prawa z dnia 30 września 2003 r. zawarta przez Spółkę z członkami jej zarządu z naruszeniem art. 210 K.s.h. została uznana wyrokiem Sądu Okręgowego w [...] z dnia 28 października 2016 r. za bezwzględnie nieważną, która to nieważność nie mogła być konwalidowana czynnościami dorozumianymi. Uwzględniając treść tego prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego WSA w Opolu wyrokiem wydanym w dniu 20 grudnia 2017 r. I SA/Op 427/17 stwierdził, że skutkiem tego orzeczenia o deklaratywnym charakterze jest bezwzględna nieważność zawartych umów z mocy samego prawa, przy równoczesnym braku wywołania skutków prawnych wobec kogokolwiek.

Organ powołując się w związku z tym na treść art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej: "p.p.s.a." przyjął, ze w sprawie została spełniona przesłanka z art. 240 par. 1 pkt 5 O.p. Również ten sam przepis art. 170 p.p.s.a. przesądził, zdaniem organu odwoławczego, o bezpodstawności zarzutu sformułowanego w skardze uruchamiającej tamto postępowanie sądowoadministracyjne, a dotyczącego naruszenia art. 245 par. 1 pkt 3 lit. b) O.p. przez błędną jego wykładnię i uznanie, że wydanie nowej decyzji nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 O.p. Taki wniosek organ odwoławczy wysnuł ze stwierdzenia Sądu orzekającego w sprawie I SA/Op 427/17, że Sąd ten wskazał, iż nie podziela pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, uznając tym samym, ze nie doszło do ich naruszenia.

Uzasadniając dalej konieczność zastosowania art. 245 par. 1 pkt 3 lit. b) O.p. organ stwierdził, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego (art. 70 par. 1 O.p.). Termin płatności tego zobowiązania, na mocy art. 28 par. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., upływał odpowiednio z dniem 1 sierpnia 2003 r. i z dniem 14 października 2003 r., przez co 5-letni termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2008 r. Jednakże w sprawie zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony, co spowodowało przerwę biegu terminu przedawnienia (art. 70 par. 4 O.p.). Zaczął on biec na nowo od dnia następującego po dniu, kiedy dokonano ostatniej czynności egzekucyjnej (6 lutego 2009 r.) Liczony na nowo od dnia 7 lutego 2009 r. 5-letni termin przedawnienia upłynął zatem z dniem 7 lutego 2014 r.

W tym stanie sprawy sporna stała się w istocie kwestia, czy możliwe jest wydanie, w trybie wznowienia postępowania, decyzji w oparciu o przepis art. 245 par. 1 pkt 1 O.p., tj. uchylającej decyzję dotychczasową i rozstrzygającej co do istoty sprawy lub umarzającej postępowanie w sprawie, pomimo wystąpienia okoliczności wskazanej w art. 245 par. 1 pkt 3 lit. b) O.p., a zatem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 7 lutego 2014 r.

W ocenie Dyrektora Izby treść art. 245 par. 1 pkt 3 lit. b) O.p. wskazuje na jednoznaczny zakaz uchylenia decyzji ostatecznej w przypadku stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego, co miało miejsce w tej sprawie. Zakaz wydania decyzji takiej, jak domagał się skarżący, tj. o treści przewidzianej w art. 240 par. pkt 1 O.p., wynika, po pierwsze, z faktu związania prawomocnym orzeczeniem sądowym (art. 170 p.p.s.a.), w którym WSA w Opolu nie podzielił zarzutu skarżącego o naruszeniu art. 245 par. 1 pkt 3 lit. b) O.p., po wtóre zaś, z faktu bezspornego przedawnienia zobowiązania podatkowego i wynikającego stąd zakazu, w warunkach postępowania wznowieniowego, wydania decyzji uchylającej decyzję dotychczasową i orzekającej co do istoty sprawy.

Uzasadniając to ostatnie stanowisko organ odwoławczy odwołał się szeroko do wykładni zaistniałego zagadnienia prawnego przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2015 r., I FSK 1994/13, w której podkreślono dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej, w wyniku wznowienia postępowania, pod warunkiem wystąpienia jednej z przesłanek pozytywnych (wymienionych art. 240 par. 1 O.p.) i przy braku przesłanek negatywnych (tu: upływ terminu przedawnienia z art. 70 O.p.). Zestawiając treść art. 245 par. 1 pkt 1 O.p. z par. 1 pkt 3 lit. b) tego artykułu NSA wskazał, że ten ostatni przepis jest przepisem szczególnym do przepisu ogólnego – art. 245 par. 1 pkt 1 O.p. Ten drugi przepis określa sytuacje, w których mimo zaistnienia przesłanek wznowienia niemożliwe jest uchylenie decyzji dotychczasowej. Z wywodów NSA wynika ponadto, iż to ustawodawca założył, że ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 O.p. nie ma już w ogóle możliwości orzekania merytorycznego w sprawie. Przeciwna wykładnia, opowiadająca się za możliwością wydania decyzji w oparciu o art. 245 par. 1 pkt 1 (nawet przy rozróżnieniu w Ordynacji podatkowej decyzji merytorycznych i niemerytorycznych) oznaczałaby w istocie zbędność regulacji zawartej w art. 245 par. 1 pkt 3 lit. b), a takiego poglądu nie da się obronić. Za stanowiskiem NSA przemawia także, zdaniem tego Sądu, treść art. 245 par. 2 O.p., która w istocie stanowi uzupełnienie regulacji zawartej w art. 245 par. 1 pkt 3 O.p.

Dyrektor Izby akceptująco odwołał się też do poglądu NSA zawartego w wyroku z 15 maja 2013 r., I FSK 1815/11, w którym podkreślono konieczność i możliwość działania organów administracji tylko w granicach i na podstawie prawa , zatem w razie jednoznacznego stwierdzenia przesłanek zawartych w art. 68 lub 70 O.p. organy są zobligowane do wydania decyzji na podstawie art. 245 par. 1 pkt 3 lit. b) O.p. Nie istnieje więc podstawa prawna do wydania decyzji innej, niż przewidziana w tym przepisie.

Za nieaktualne, w świetle stanowiska wyrażonego w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12 a także w uchwale składu całej Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r. II FPS 4/13, uznał organ stanowisko strony, iż sam upływ terminu z art. 70 O.p. nie przesądza o niemożności wydania decyzji obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W tym względzie organ nawiązał do tej ostatniej uchwały (II FPS 4/13) odwołującej się m.in. do stanowiska prezentowanego w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie dwóch równorzędnych, z punktu widzenia wartości konstytucyjnych, cech instytucji przedawnienia w prawie podatkowym, a mianowicie: konieczności zachowania równowagi budżetowej z jednej strony i stabilizacji stosunków społecznych przez przedawnienie zadawnionych zobowiązań podatkowych, co wiąże się z zasada bezpieczeństwa prawnego wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP. W uchwale tej NSA wprost wskazał też na jeden ze skutków przedawnienia jasno wypowiedziany w art. 245 par. 1 pkt 3 lit. b) O.p., który obowiązuje niezależnie od przyczyn wznowienia.

Końcowo organ wskazał, że dokonane przez niego rozstrzygnięcie jest w istocie zgodne z dokonanym przez organ I instancji, aczkolwiek, stosownie do wskazań WSA w Opolu w wyroku I SA/Op 427/17, podjęte zostało na innej podstawie prawnej.

Za bezzasadne uznał ten organ podnoszone w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak też naruszenia art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP jak też art. 72 par. 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wskutek dokonania przez Naczelnika US w Kędzierzynie-Koźlu odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego wyrażającej się w tym, że Naczelnik US w [...] stwierdził nadpłatę w przypadku wniosku złożonego przez drugiego uczestnika transakcji, tj. M. K.

We wniesionej na powyższą decyzję skardze pełnomocnik skarżącego, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z dnia 17 listopada 2005 r. i morzenia postępowania w sprawie oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:

• art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez jego zastosowanie w sprawie;

• art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 par. 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy wystąpiła przesłanka umorzenia postępowania wobec spełnienia przesłanki wskazanej w art. 24o par. 1 pkt 5 O.p., wobec czego doszło do błędnej ich wykładni wyrażającej się w uznaniu, że decyzja umarzająca postępowanie jest decyzją rozstrzygającą co do istoty sprawy, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie wystąpiła przesłanka odmowy uchylenia zaskarżonej decyzji;

• art. 210 par. 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 245 par. 2 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia merytorycznego w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej organu I instancji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003 r. z tytułu odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy z tego tytułu nigdy nie powstał, co nie jest kwestionowane przez organ odwoławczy jak i przez WSA w Opolu w wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r. I SA/Op 427/17;

• art. 120, art. 121, art. 122, przez dokonanie rozszerzającej interpretacji art. 245 par. 1 pkt 3 lit. b) O.p. zaistniałym stanie faktycznym, mającej wyłącznie na celu osiągnięcie a priori, odmowę uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika US w Kędzierzynie-Koźlu z dnia 17 listopada 2005 r. i odmowę umorzenia postępowania, a tym naruszenie art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik skarżącego wskazał, iż bezsporną podstawą wznowienia postępowania w tej sprawie jest art. 240 par. 1 pkt 5 O.p., co potwierdził prawomocny wyrok I SA/Op 427/17 WSA w Opolu w związku z treścią prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w [...] z dnia 28 października 2015 r. [...]. Wobec tego nie może ulegać wątpliwości, że podatnik uiścił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od umów, które zostały uznane przez właściwy sąd za bezwzględnie nieważne, a więc nieważne od samego początku (od chwili zawarcia umów). To oznacza, iż po jego stronie nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Natomiast sporne stało się, czy art. 245 par. 1 pkt 3 lit. b) O.p. stoi, czy też nie stoi na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy po wznowieniu postępowania uchylił swą ostateczną decyzję wymiarową z dnia 17 listopada 2005 r. w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy w tym podatku nigdy nie powstał, czego organy podatkowe ani też orzekający poprzednio w tej sprawie WSA w Opolu nie kwestionują. Zdaniem skarżącego, przepis art. 245 par. 1 pkt 3 lit. b) O.p. nie powinien mieć w tej sprawie zastosowania, a organ winien wydać decyzję umarzającą postępowanie w sprawie, czyli decyzję procesową.

Istotne znaczenie, zdaniem pełnomocnika, ma to, że jeśli efektem wznowienia postępowania na podstawie art. 240 par. 1 pkt 5 O.p. jest stwierdzenie, że ww. decyzja ostateczna była bezprzedmiotowa już w momencie jej wydania, to upływ terminu przedawnienia z art. 70 O.p. w sprawie o wznowienie postępowania nie może być przeszkodą do uchylenia decyzji ostatecznej i umorzenia postępowania w sprawie, czyli do wydania decyzji niemerytorycznej (procesowej). Stanowisko to wynika z faktu, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nigdy nie powstał. Sam zaś przepis art. 245 par. 1 pkt 3 lit. b) O.p. sprzeciwia się uchyleniu decyzji ostatecznej ale w sytuacji, gdy przesłanka wznowienia postępowania otwiera drogę do możliwości orzeczenia w sprawie ponownie co do jej istoty, lecz z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest to jednak możliwe.

Jednakże w niniejszej sprawie okazało się, że decyzja wymiarowa nigdy nie powinna zostać wydana z przyczyn formalnych (nieważność umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z dnia 30 września 2003 r. ze skutkiem ex tunc, tj. od chwili jej zawarcia), a więc przepis art. 245 par. 1 pkt 3 lit. b) nie może być przeszkodą do uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej, gdyż samo uznanie z tego powodu przesłanki wznowienia postępowania za zasadną jest równoznaczne ze stwierdzeniem bezprzedmiotowości decyzji ostatecznej już w chwili jej wydania.

Pełnomocnik ponownie przytoczył, w ślad za odwołaniem, orzecznictwo NSA wskazujące, jego zdaniem, na dopuszczalność wydania decyzji merytorycznej, w ramach postępowania wznowieniowego, pomimo upływu terminu przedawnienia – z tym jednak zastrzeżeniem, że może być wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej nić dotychczasowa (np. wyrok NSA z dnia 12.06.2013 r., II FSK 2016/11)

Przyjęcie przez organ odwoławczy poglądu przeciwnego narusza, zdaniem pełnomocnika, przepisy art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. Zarazem, gdyby organ odwoławczy przeprowadził proces wykładni art. 245 par. 1 pkt 3 lit. b) O.p. poprawnie, doszedłby do dwóch różnych wyników, które w równym stopniu można by przyjąć za poprawne. Wybrał jednak koncepcję dla skarżącego niekorzystną, a to oznacza naruszenia art. 2a O.p. którego skutkiem jest opodatkowania tego, co z woli ustawodawcy opodatkowane być nie powinno.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, nie zgadzając się w szczególności z zarzutem naruszenia art. 2a O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2017, poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej - p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta narusza prawo w sposób stanowiący podstawę do jej usunięcia z obrotu prawnego.

W tej sprawie szczególnie istotnego znaczenia nabiera dodatkowo konieczność respektowania zasady określonej przepisem art. 153 p.p.s.a., która jest istotnym, dalszym kryterium kontroli zaskarżonego aktu wynikającym z faktu, iż sprawa była już wcześniej przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w postępowaniu o sygn. akt I SA/Op 427/17 zakończonym wyrokiem z dnia 20 grudnia 2017 r., którym uchylono poprzednio wydaną w tej sprawie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą, po wznowieniu postępowania, uchylenia własnej decyzji wymiarowej z dnia 17 listopada 2005 r. Na wskazany wyrok nie złożono skargi kasacyjnej, wskutek czego stał się on prawomocny.

Powyższe skutkuje koniecznością zastosowania w sprawie art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (co w tej sprawie nie miało miejsca). W myśl zaś art. 170 p.p.s.a., na który w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołał się organ, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w tym przepisie oznacza, że podmioty w nim wymienione muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem, w kolejnym postępowaniu, w którym pojawi się dana kwestia, nie może ona być już ponownie badana (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2018 r., I GSK 561/18 r.- dostępny, tak jak wszystkie poniżej przytaczane orzeczenia, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na tle tego przepisu podkreśla się ponadto, że wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2018 r., II FSK 224/16 i powołane tam orzecznictwo). Z kolei przepis art. 153 p.p.s.a. wprost wskazuje na związanie oceną prawną (obok wskazań co do dalszego postępowania). Również w tym przypadku zasada związania organu (oraz sądu) ponownie rozpoznającego sprawę dotyczy zarówno sentencji orzeczenia, jak i jego uzasadnienia, w którym sąd wyraża ocenę prawną zaskarżonego aktu oraz udziela organom wskazań co do dalszego postępowania. Ocena prawna zaskarżonego do sądu rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może się mieścić, z oczywistych względów, jedynie w uzasadnieniu wyroku. Z treści art. 153 p.p.s.a. wynika nadto, że ma on charakter bezwzględnie obowiązujący, przez co ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże je w sprawie. Jedynie w przypadku, gdy ulegnie zmianie podstawa prawna danego stosunku prawnego lub gdy zmienią się okoliczności faktyczne, będziemy mieli do czynienia z nową sprawą, do której zasada z art. 153 p.p.s.a. nie będzie miała już zastosowania (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 550/11).

W orzecznictwie sądowym utrwalone jest stanowisko, iż w pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 2101/11; z dnia 26 lipca 2018 r., II FSK 1959/16; z dnia 8 maja 2018 r., II OSK 3130/17). Konsekwencją związania sądów oceną prawną, wyrażoną w prawomocnym wyroku jest to, iż stanowisko sądu pierwszej instancji, który rozpoznaje skargę strony od ponownego rozstrzygnięcia organu administracji, powinno co do zasady odpowiadać ocenie prawnej tegoż sądu wyrażonej w poprzednim orzeczeniu, a sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z wyrażonym wcześniej poglądem, chyba że w okresie pomiędzy wydaniem wyroku a ponowną skargą do sądu administracyjnego zmianie uległy przepisy. Podporządkowanie się wytycznym Sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest głównym kryterium poprawności nowo wydanej decyzji (por. Wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2018 r., II FSK 2341/16; z dnia 26 lipca 2018 r., II FSK 1957/16; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 maja 2018 r., IV SA/Gl 1124/17), zaś naruszenie przez organy administracyjne zasady związania oceną prawną i zaleceniami wynikającymi z wyroku sądu powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu lub czynności - por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 506/05).

W kontrolowanej sprawie ocena legalności zaskarżonej decyzji musiała być zatem dokonana przez pryzmat stanowiska WSA w Opolu zawartego w wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r. sprawie I SA/Op 427/17 i to w pełnym jego zakresie, odnoszącym się nie tylko do wniosku końcowego o spełnieniu w sprawie niniejszej przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ale także całości rozważań prawnych, które do takiej konkluzji doprowadziły. W szczególności i nade wszystko dotyczy to oceny charakteru i skutków – na płaszczyźnie prawa podatkowego – stwierdzenia bezwzględnej nieważności czynności cywilnoprawnej generującej, co do zasady, powstanie obowiązku podatkowego.

Przypomnieć trzeba w związku z powyższym, że pierwszoplanową kwestią w tamtej sprawie było wyjaśnienie, czy na tle ustalonego stanu faktycznego wskazana przez stronę podstawa wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe strony. Organy nie kwestionowały przy tym tego, iż prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego stwierdzono nieważność umowy sprzedaży (najpierw warunkowej a potem definitywnej) prawa użytkowania wieczystego gruntów, czego konsekwencją było uznanie, iż w sprawie wystąpiła nowa okoliczność nieznana organowi, który wydał decyzję ostateczną, oraz, że ta okoliczność ma wpływ na wynik sprawy. Jednakże zdaniem organów nieważność zawartych w 2003 r. umów została ustalona dopiero wyrokiem z dnia 28 października 2016 r., który uprawomocnił się w dniu 13 grudnia 2016 r. przez co, w ich ocenie, dopiero od tej daty zawarte w nim rozstrzygnięcie wiąże organy podatkowe i od tej chwili są one zobligowane do uznania faktu, iż umowy te są bezwzględnie nieważne od chwili ich zawarcia. Okoliczność ta nie istniała jednak w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. w dniu 17 listopada 2005 r.

Ten pogląd został skutecznie zakwestionowany przez orzekający poprzednio w tej sprawie WSA w Opolu, który, na tle takich samych, jak w tej sprawie, okoliczności faktycznych, w wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r. wypowiedział się jednoznacznie o deklaratywnym, a nie konstytutywnym, charakterze wyroku Sądu Okręgowego w [...] sygn. akt [...], co skutkowało uznaniem, że zawarte w 2003 r. umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego były, na podstawie art. 58 K.c. w związku z art. 210 K.s.h., bezwzględnie nieważne od samego początku, nie mogły zostać w jakikolwiek sposób konwalidowane i równocześnie nie wywołały skutków prawnych wobec kogokolwiek.

W wydanym orzeczeniu z dnia 20 grudnia 2017 r. WSA w Opolu odwołując się do poglądów prezentowanych na gruncie prawa cywilnego, przypomniał, że bezwzględna nieważność czynności prawnej polega na tym, iż "pomimo zewnętrznych pozorów określonej czynności prawnej, nie wywołuje ona zamierzonych skutków prawnych. Nieważność bezwzględna istnieje z mocy prawa (ipso iure), a zatem bez potrzeby wystąpienia jakichkolwiek dalszych zdarzeń. Czynność prawna jest nieważna od początku (ab initio) - od chwili zawarcia nie wywołuje zamierzonych skutków prawnych. Dlatego też wszelkie stosunki prawne lub prawa, które by się na nieważnej czynności opierały lub z niej wywodziły, nie mogą w zasadzie powstać w ważny sposób". Tym różni się nieważność bezwzględna od nieważności względnej. Zatem z perspektywy art. 240 § 1 pkt 5 O.p. skutki prawomocnego wyroku stwierdzającego nieważność tych umów muszą być odnoszone do dnia ich zawarcia, nie zaś do dnia wydania przez sąd powszechny wyroku stwierdzającego tę nieważność (jak nietrafnie przyjmował Dyrektor Izby), tj. w niniejszej sprawie do 28 października 2016 r., który to wyrok stał się prawomocny w dniu 13 grudnia 2016 r.

Stanowisko o wystąpieniu podstawy wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w związku z wyżej przytoczoną oceną prawną, zostało uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w obecnie zaskarżonej do tut. Sądu decyzji. Niemniej jednak w inny sposób ocenił ten organ inne następstwa stwierdzenia nieważności zawartych umów sprzedaży prawa użytkowania wieczystego, w aspekcie możliwych do podjęcia, po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, rozstrzygnięć. Uznał bowiem, że w sprawie należy zastosować przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., zgodnie z którym organ nie może wydać decyzji uchylającej decyzję dotychczasową i równocześnie orzekającej co do istoty sprawy, nawet mimo stwierdzenia przesłanek wznowienia, jeśli stwierdzone zostaną przesłanki wskazujące na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 lub 118 O.p. W tym zakresie, zdaniem organu odwoławczego, 5-letni termin przedawnienia przewidziany w art. 70 § 1 O.p. niewątpliwie upłynął z dniem 7 lutego 2014 r. - z uwzględnieniem przerwania biegu tego terminu na skutek wszczęcia czynności egzekucyjnej, o której dłużnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 O.p.) i rozpoczęcia jego ponownego biegu od dnia dokonania ostatniej czynności egzekucyjnej zmierzającej do wyegzekwowania zobowiązania, tj. od dnia 6 lutego 2009 r. Przy czym początek biegu terminu przedawnienia należy jego zdaniem liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, który - w przypadku ryczałtowego podatku dochodowego od przychodów ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego – ze względu na treść art. 28 § 2 u.p.d.o.f. i w okolicznościach faktycznych tej sprawy upłynął z dniem 14 października 2003 r.

Przed rozważeniem zasadności zastosowania przez Dyrektora Izby przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) jako podstawy rozstrzygnięcia w tej sprawie konieczna jest jednak uprzednia ocena trafności stanowiska tego organu o związaniu, na podstawie art. 170 p.p.s.a., poglądem Sądu poprzednio orzekającego w tej sprawie w kwestii uznania za bezzasadne zarzutów strony skarżącej o naruszeniu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. Organ w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazał bowiem na wypowiedź: "Sąd nie podzielił natomiast pozostałych podniesionych w skardze zarzutów, uznając tym samym, że nie doszło do ich naruszenia" wywodząc na tej podstawie oraz w związku z treścią art. 170 p.p.s.a., iż w sprawie przesądzone zostało, już w poprzednim orzeczeniu, iż bezzasadnie strona zarzucała naruszenie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. Akceptacja tego stanowiska czyniłaby bezprzedmiotowymi dalsze rozważania w tej kwestii ze względu na znaczenie przepisu art. 170 p.p.s.a.

Stanowiska organu nie sposób jednak podzielić.

Otóż, jak wynika z przywołanego powyżej art. 170 p.p.s.a., związanie prawomocnym orzeczeniem dotyczy – co nie ulega wątpliwości – sentencji tego orzeczenia, ale także, na co wskazywał NSA w cyt. już wyżej wyrokach, także jego uzasadnienia, bowiem to w uzasadnieniu zawarta jest ocena prawna. Z kolei ocena prawna to przedstawiony przez Sąd sposób rozumienia treści przepisu lub trafność jego zastosowania do stanu faktycznego sprawy.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku I SA/Op 427/17, cytowane przez organ zdanie poprzedzone było następującym wywodem: "Stanowisko organów byłoby możliwe do przyjęcia jedynie wtedy, gdyby można zasadnie uznać, że stwierdzona wyrokiem z dnia 28 października 2016 r. nieważność analizowanych umów sprzedaży jest nieważnością względną w omówionym wyżej znaczeniu, a stwierdzający ją wyrok miałby charakter konstytutywny. Jednak w realiach tej sprawy brak jest podstaw do takiego uznania, co sprawia, że do wydania zaskarżonej decyzji doszło z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 O.p.". Dopiero następnie Sąd stwierdził: "Sąd nie podzielił natomiast pozostałych podniesionych w skardze zarzutów, uznając tym samym, że nie doszło do ich naruszenia". Ze stwierdzenia tego, które nie znalazło jakiegokolwiek dalszego rozwinięcia, nie wynika w jakimkolwiek stopniu, by Sąd rozważał merytoryczną zasadność podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) – choć taki zarzut istotnie został w skardze sformułowany. Niemniej jednak, jeśli zważyć, że kluczową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w tamtej sprawie było, czy w ogóle została spełniona podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co wymagało pogłębionej analizy prawnej skutków, jakie dla sprawy podatkowej ma stwierdzenie bezwzględnej nieważności zawartych umów cywilnoprawnych, to oczywistym jest, że rozstrzygnięcie tej kwestii spornej pozostawiało poza polem rozważań kwestię następną, wtórną – a mianowicie, czy w sprawie może, czy też nie może, być zastosowany art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. Na ten oczywisty wniosek zwrócił uwagę sam organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę w tamtej sprawie stwierdzając w niej: "wbrew stanowisku pełnomocnika strony, organ nie twierdził, że wydanie nowej decyzji, orzekającej co do istoty sprawy nie może nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 O.p. Uznał bowiem kwestię przedawnienia za nieistotną w przedmiotowym postępowaniu". Było to to logiczną konsekwencją stanowiska organu, że w sprawie w ogóle nie została spełniona przesłanka wznowienia. Stwierdzenie, że Sąd nie podzielił pozostałych zarzutów skargi oznaczało w tym przypadku jednoznacznie – bo inaczej być nie mogło – że zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. w ogóle nie mógł mieć znaczenia (tym bardziej, że w tamtej sprawie organy w ogóle nie analizowały, bo nie miały takiej potrzeby uznając, że żadna z podstaw wznowienia nie zachodzi, kwestii przedawnienia, a zatem i Sąd nie mógł, pod tym kątem, merytorycznie skontrolować stanowiska organów).

Tym samym wywodzenie w chwili obecnej, iż Sąd w sprawie I SA/Op 427/17 przesądził o merytorycznej bezzasadności zarzutu naruszenia art. 245 §1 pkt 3 lit. b) O.p., jest całkowicie chybione. Stwierdzenie, iż Sąd nie podziela zarzutu, wynikało z faktu jego przedwczesności, na tamtym etapie postępowania, kiedy w ogóle nie były rozważane możliwe do podjęcia rozstrzygnięcia określone w art. 245 § 1 O.p., skoro organy uznały, iż w sprawie nie została spełniona podstawa wznowienia. Nie może być więc mowy o związaniu, na podstawie art. 170 p.p.s.a., przez organ ponownie rozpatrujący sprawę, stanowiskiem WSA w Opolu wyrażonym rzekomo w sprawie I SA/Op 427/17 o bezzasadności zarzutu strony co do wadliwego zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p.

Przechodząc zatem do oceny stanowiska organu odwoławczego o zastosowaniu w sprawie, jako podstawy rozstrzygnięcia, przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. Sąd stwierdza, że jest ono błędne – w tych konkretnych okolicznościach faktycznych. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor oparł swe stanowisko w tym zakresie na wykładni tego przepisu dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 1 czerwca 2015 r., I FSK 1994/13 (i także w akceptujących tę wykładnię wyrokach: NSA z dnia 8 września 2017 r., I FSK 2250/15; WSA: w Lublinie z dnia 21 lipca 2017 r., I SA/Lu 929/17; w Rzeszowie z dnia 6 lutego 2018 r. I SA/Rz 804/17). Odwołał się w szczególności do zawartego w wywodach NSA w wyroku sygn. akt I FSK 1994/15 stwierdzenia, że przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. jest przepisem szczególnym wobec § 1 pkt 1 tego artykułu, wskutek czego określa pewne sytuacje, w których, nawet mimo zaistnienia przesłanek wznowienia, niemożliwe jest uchylenie decyzji dotychczasowej. Według NSA, ustawodawca założył w tym przypadku, że ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 O.p., brak jest już w ogóle możliwości orzekania merytorycznie w sprawie. Za takim stanowiskiem przemawia też, zdaniem NSA, wykładnia art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym przedawnienie zobowiązania podatkowego jest tylko jedną z okoliczności skutkujących umorzeniem postępowania, a nadto treść art. 245 § 2 O.p., która niejako uzupełnia normę zawartą w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p.

Zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie, Dyrektor Izby, przyjmując dla potrzeb sprawy niniejszej ww. stanowisko NSA, pominął, wbrew treści art. 170 p.p.s.a., całość wywodu prawnego WSA w Opolu przeprowadzonego w uzasadnieniu wyroku o sygn. akt I SA/Op 427/17 (uwzględnił go jedynie w zakresie wniosku końcowego o istnieniu podstawy wznowienia), w tym zwłaszcza w jego niezwykle istotnych dla niniejszej sprawy fragmentach wskazujących na charakter prawny orzeczenia sądu powszechnego stwierdzającego nieważność umów, których zawarcie stało się źródłem powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Już samo wnikliwe zapoznanie się z pogłębioną analizą prawną dokonaną przez WSA w Opolu w poprzednio wydanym w tej sprawie wyroku, dotyczącą charakteru nieważności bezwzględnej zawartych umów sprzedaży prawa użytkowania wieczystego, generujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz skutków takiej nieważności dla powstania obowiązku podatkowego, winno skłonić organ odwoławczy do zajęcia odmiennego stanowiska.

Należało zatem bez wątpienia uwzględnić wypowiedź WSA w Opolu, że bezwzględna nieważność czynności prawnej oznacza, iż czynność nią dotknięta nie wywołuje skutków prawnych od samego początku i istnieje z mocy prawa, bez potrzeby składania jakichkolwiek oświadczeń, przez co wyrok sądu stwierdzający tę nieważność ma charakter deklaratoryjny. Dla potrzeb sprawy niniejszej istotne było jednak dalsze stwierdzenie tego Sądu, że skoro obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże się z ważnymi i skutecznymi umowami w rozumieniu prawa cywilnego, to obowiązek ten nie powstaje w odniesieniu do umów bezwzględnie nieważnych. Wynika to bowiem z istoty sankcji nieważności bezwzględnej, która jest skuteczna od początku i względem wszystkich.

Podzielając w całości tę wykładnię, wiążącą z mocy art. 170 p.p.s.a., do której – w tym aspekcie sprawy – organ w ogóle się nie odniósł i jej nie przeanalizował z punktu widzenia przesłanek zawartych w art. 245 § 1 pkt 1 lub pkt 3 lit. b) O.p., należy stwierdzić, że w związku z bezwzględną nieważnością umów sprzedaży użytkowania wieczystego gruntów, nie mogło dojść do powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia tego prawa (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c), art. 28 § 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2003 r.). Niezależnie od tego, że taką wiążącą ocenę prawną zawarł WSA w Opolu w poprzednio wydanym w tej sprawie wyroku, to nie sposób tu pominąć zawartej w art. 4 O.p. legalnej definicji obowiązku podatkowego. W myśl tego przepisu, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Według natomiast art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Podatkiem, stosownie do art. 6 O.p., jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Aby więc można było mówić o istnieniu obowiązku podatkowego, musi wystąpić zdarzenie określone w ustawach podatkowych, którego następstwem jest nieskonkretyzowana powinność świadczenia pieniężnego, w tym przypadku na rzecz Skarbu Państwa. Takie zdarzenie (zawarcie odpłatnej umowy zbycia prawa użytkowania wieczystego) co prawda pierwotnie wystąpiło, jednak jakiekolwiek jego skutki prawne zostały wyeliminowane wobec bezwzględnej nieważności tej czynności. Orzekający w sprawie I SA/Op 427/17 WSA w Opolu szczegółowo tę kwestię wyjaśnił, zwracając uwagę, że pomimo zewnętrznych pozorów określonej czynności prawnej nie wywołuje ona zamierzonych skutków prawnych, że jest ona nieważna od początku (ab initio), że od chwili zawarcia nie wywołuje skutków prawnych. Dlatego też wszelkie stosunki prawne lub prawa, które by się na nieważnej czynności opierały lub z niej wywodziły, nie mogą powstać w ważny sposób. Tę wykładnię organ odwoławczy w zupełności pominął.

Skoro nie doszło do powstania obowiązku podatkowego na podstawie czynności, która zgodnie z ustawą podatkową stanowić mogła źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f.), to nie mogło też powstać zobowiązanie podatkowe. Aby takie zobowiązanie podatkowe powstało, na podatniku musi ciążyć obowiązek podatkowy (por. M. Niezgódka-Medek. Komentarz do ordynacji podatkowej, wyd. LEX .2017.09.01., teza 1 i powołany tam wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 7 kwietnia 2003 r. FSA 2/02). Obowiązek podatkowy zawsze jest "poprzednikiem" zobowiązania podatkowego. Bez obowiązku podatkowego ciążącego na danym podmiocie nie powstanie zobowiązanie podatkowe.

Zgodnie z treścią będącego podstawą rozstrzygnięcia w tej sprawie przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p. wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeśli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70. Omawiane tu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych co do zasady powstaje (jeśli wcześniej powstał obowiązek podatkowy) z mocy prawa, a więc z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a termin jego płatności (o ile takie zobowiązanie skutecznie powstało) określony został w art. 28 § 2 u.p.d.o.f. jako upływ 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia.

Jednakże przesądzenie, że obowiązek podatkowy nie powstał, ze względu na stwierdzoną bezwzględną nieważność zawartych umów generujących powstanie takiego obowiązku, uniemożliwia przyjęcie, że doszło do powstania zobowiązania podatkowego, a tylko w przypadku takiego zobowiązania można mówić o terminie jego płatności. Jeśli brak jest terminu płatności, to również brak jest możliwości ustalenia początkowego biegu terminu przedawnienia – a w konsekwencji także i końcowego. Wyklucza to możliwość ustalenia, że w ogóle w sprawie możliwe było ustalenie upływu terminu przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p., do którego z kolei bezpośrednio odsyła przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p.

Z przedstawionych względów trafny co do zasady pogląd Dyrektora Izby, iż organ podatkowy nie może orzekać po upływie terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zakaz uchylenia decyzji dotychczasowej zawarty w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) jest jednoznaczny w sytuacji gdy stwierdzone zostaną okoliczności wskazujące na upływ terminów określonych w art. 68 lub 70 O.p., nie mógł mieć zastosowania w kontrolowanej sprawie. Aby można było ocenić, czy doszło do upływu terminu przedawnienia, musi powstać zobowiązanie podatkowe (z oznaczonym terminem jego płatności) a ono musi być z kolei poprzedzone powstaniem obowiązku podatkowego. Przedstawiona przez organ – słuszna co do zasady - analiza dotycząca rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia, zdarzeń skutkujących przerwaniem tego biegu oraz określeniem daty końcowej terminu oparta została jednak na hipotetycznym założeniu, że zobowiązanie podatkowe, na skutek przewidzianego w ustawie podatkowej zdarzenia w postaci odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f.), w ogóle mogło powstać.

Skoro w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, nie zaktualizowały się podstawy do zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit. c) O.p. jako podstawy rozstrzygnięcia w sprawie.

Wskazać zatem trzeba, że przywołany przez organ pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 1 czerwca 2015 r. I FSK 1994/13 (i także w wyroku NSA z dnia 8 września 2017 r., I FSK 2250/15) nie mógł mieć pełnego zastosowania w okolicznościach tej sprawy, skoro dotyczył sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w ogóle powstało, tyle że w dacie wydania decyzji ostatecznej, objętej wnioskiem o wznowienie, było ono już przedawnione. Niemniej jednak zauważyć trzeba, iż zaprezentowana w nim wykładnia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. nie była jednomyślna, gdyż od wyroku tego złożono zdanie odrębne. Nie sposób odmówić racji wywodom zaprezentowanym w tymże zdaniu odrębnym, że w sytuacji, gdy po wznowieniu postępowania okazuje się, że przesłanka wznowienia postępowania wskazuje, iż decyzja wymiarowa (ostateczna), kończąca postępowanie będące przedmiotem wznowienia postępowania, nie powinna zostać w ogóle wydana z przyczyn formalnych (bezprzedmiotowość spowodowana – w tym przypadku - brakiem powstania obowiązku podatkowego), przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. nie stoi na przeszkodzie jej uchyleniu, skoro samo uznanie przesłanki wznowienia postępowania za zasadną (tu: nieważność bezwzględna czynności prawnej mającej być źródłem powstania obowiązku podatkowego) jest równoznaczne ze stwierdzeniem bezprzedmiotowości decyzji ostatecznej już z momentem jej wydania. Podobnie trafnie także zauważono, że "wskazany przepis stanowi punkt wyjścia dla normy art. 245 § 2 O.p. wskazującej, że odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji, czyli upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 O.p. uniemożliwiających już rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty. W tej też sytuacji, skoro wynik postępowania o wznowienie wskazuje, że nie ma potrzeby wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy - za nieracjonalne należy uznać pozostawienie w obrocie prawnym decyzji, co do której postępowanie o wznowienie postępowania wykazało, że była ona już bezprzedmiotowa w momencie jej wydania i stosowanie w takim przypadku art. 245 § 2 O.p., otwierającego podstawę do dochodzenia z tego tytułu roszczeń odszkodowawczych na drodze pozapodatkowej".

Niemniej jednak podkreślić należy, że w tej sprawie zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstało, a zatem nie mogło dojść do jego przedawnienia. Dlatego też jedynym możliwym do podjęcia rozstrzygnięciem było to przewidziane w art. 245 § 1 pkt 1 O.p. a zatem uchylenie decyzji ostatecznej z dnia 17 listopada 2005 r. i umorzenie postępowania w sprawie. Z tej przyczyny w sprawie doszło do naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) przez jego zastosowanie jak też do naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 O.p. przez jego niezastosowanie, co trafnie podniesiono w skardze, a naruszenie to ma wpływ na wynik sprawy.

Dodatkowo wskazać należy, iż orzekający w sprawie organ odwoławczy, wydając decyzję kasatoryjno-reformatoryjną, nie zawarł w niej wszystkich koniecznych elementów rozstrzygnięcia. Jak bowiem wynika z treści art. 245 § 2 O.p., odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. Przepis ten wyraźnie określa wymóg zawarcia w samym rozstrzygnięciu określonych postanowień. W niniejszej sprawie w treści rozstrzygnięcia organ odwoławczy nie zawarł stwierdzenia o istnieniu przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 O.p. Tymczasem brzmienie tego przepisu (od 1 stycznia 2003 r.) obliguje organ do zamieszczenia powyższego stwierdzenia w rozstrzygnięciu, jako elemencie decyzji wymienionym w art. 210 § 1 pkt 5 O.p.

Sąd uznaje natomiast za bezzasadne zawarte w skardze twierdzenia, iż sam upływ terminu określonego w art. 70 O.p. nie przesądza w tej sprawie o niemożności wydania decyzji obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego lub umarzającej postępowanie. Stanowisko to, uzasadniane odwołaniem się do wyroków NSA wydanych przed podjęciem uchwal wyjaśniających NSA w powiększonym składzie (siedmiu sędziów i całej Izby Finansowej, odpowiednio: z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12 i z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13), co trafnie ocenił Dyrektor Izby, straciło na aktualności. Przy czym rozważania zawarte w wyroku II FSK 2016/11 odnosiły się do decyzji konstytutywnych, z doręczeniem których związane było powstanie zobowiązania podatkowego, podczas gdy będące przedmiotem rozważań w sprawie niniejszej zobowiązanie powstaje, co do zasady, z mocy prawa a zatem decyzje określające prawidłową jego wysokość mają charakter deklaratoryjny. Ponadto nie doszło również do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., gdyż była to prawidłowa podstawa prawna uchylenia decyzji organu I instancji z dnia 25 kwietnia 2017 r., w ramach rozpatrywania odwołania od niej wniesionego. Samo natomiast rozstrzygnięcie odnoszące się do decyzji ostatecznej z dnia 17 listopada 2005 r., objętej wnioskiem o wznowienie, musialo zostać oparte na jednej z podstaw określonych w art. 245 § 1 O.p. Nie są też zasadne zarzuty naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1, art.188 i art. 191 O.p., gdyż rozpatrując sprawę ponownie, wskutek uchylenia przez WSA w Opolu poprzednio wydanej w tej sprawie decyzji, organy były zobowiązane dokonać ponownej oceny prawnej niespornego w istocie stanu faktycznego.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy obowiązany będzie uwzględnić przedstawioną powyżej ocenę prawną, zwłaszcza w aspekcie nieistnienia podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. oraz konieczności zastosowania art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

Uwzględniając powyższe rozważania zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagradzania za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).