Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1501/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14h, art. 57a, art. 120, art. 121, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1) lit. c), art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Szymon Czerwiński, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stowarzyszenia R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1960/19 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2019 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.271.2019.3.AGW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2019 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.271.2019.3.AGW w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Stowarzyszenia R. kwotę 1360 (słownie: tysiąc trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1960/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Stowarzyszenia R. (dalej: "Skarżąca", "Stowarzyszenie") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "DKIS") z dnia 9 sierpnia 2019 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.271.2019.3.AGW w przedmiocie podatku od towarów i usług

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed DKIS.

2.1. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji Stowarzyszenie podało, że jest organizacją wpisaną do rejestru Stowarzyszeń, Innych Organizacji Społecznych i Zawodowych, Fundacji i Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla miasta G.

Stowarzyszenie zawarło z Fundacją O. (dalej Fundacja) Porozumienie o Współpracy, którego przedmiotem jest prowadzenie Projektu o nazwie "[...]" (dalej: Projekt). Jest to pracownia stworzona w W., wyposażona w zaawansowane technologie takie jak drukarki 3D, plotery laserowe, frezarki CNC, elektronika. Dzięki wsparciu trenerów można się w niej nauczyć jak twórczo z tych technologii korzystać, aby tworzyć rozmaite przedmioty. Zajęcia i pracownie są otwarte dla dzieci, młodzieży i dorosłych, niezależnie od umiejętności i doświadczenia. Głównym celem Projektu, do którego realizacji zobowiązały się strony Porozumienia, jest stworzenie oraz prowadzenie miejsca integrującego działalność edukacyjną, kulturalną, społeczną w zakresie nowych technologii oraz szeroko rozumianego rzemiosła.

Strony zawierając umowę zobowiązały się do wspólnego działania celem osiągnięcia założeń projektowych. Projekt jest prowadzony wspólnie.

W ramach współpracy strony zdecydowały się na wniesienie wkładu finansowego oraz rzeczowego na potrzeby realizacji Projektu. Fundacja wniosła prawo do korzystania z lokalu, w którym Projekt F. będzie realizowany, Stowarzyszenie wniesie wkład rzeczowy w postaci maszyn i urządzeń, które będą służyły realizacji celów Projektu, a także pracy doświadczonej kadry instruktorów prowadzących warsztaty.

Ponadto strony Porozumienia przewidziały, że celem zapewnienia środków finansowych na realizację projektu, Fundacja przekaże na podstawie odrębnych umów darowizny celowe na realizację projektów realizowanych w F.

W ramach Projektu uczestnictwo w warsztatach jest bezpłatne. Nie będzie umów określających obowiązki Stowarzyszenia wobec uczestników Projektu. Umowa została zawarta z Fundacją O. na realizację Projektu. Natomiast nie ma umów z uczestnikami, to jest beneficjentami Projektu, na rzecz których Stowarzyszenie zobowiązane jest do określonych działań.

Realizacja Projektu jest pracą wspólną dwóch organizacji, które angażują środki jakimi dysponują, bez których udziału realizacja Projektu nie byłaby możliwa. Projekt jest uzależniony od otrzymanego dofinansowania. Stowarzyszenie bez otrzymanego dofinansowania nie byłoby w stanie samodzielnie zrealizować Projektu w obecnym kształcie. Stowarzyszenie wraz z Fundacją O. nie kalkulowało ceny, jaka powinna zostać dedykowana do odbiorców końcowych. Brak dofinansowania uniemożliwiłby realizację projektu w obecnej formie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy otrzymana przez Stowarzyszenie "darowizna" od Fundacji z przeznaczeniem na realizację wspólnego Projektu powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym otrzymana "darowizna" celowa przeznaczona na finansowanie Projektu powinna być włączona do podstawy opodatkowania podatkiem VAT i ujęta jako dotacja (subwencja) będąca dodatkiem do ceny świadczonych usług?

Zdaniem Stowarzyszenia we współpracy z Fundacją realizują wspólne przedsięwzięcie, do którego zobowiązały się podpisując porozumienie realizujące prawa i obowiązki stron. Świadczenia, jakie zobowiązały się świadczyć w Projekcie, nie są świadczeniami wzajemnymi, a prowadzą do ostatecznego wykonania Projektu. Zatem darowizna celowa z przeznaczeniem na finansowanie projektu nie jest świadczeniem na rzecz Stowarzyszenia tylko wypełnieniem zobowiązań umownych, do jakich zobowiązała się Fundacja i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Darowizna celowa z przeznaczeniem na realizację projektu nie pełni również funkcji dotacji, a jest świadczeniem dobrowolnym i nieodpłatnym poniesionym na realizację projektu. Zatem jest wyłączona z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

2.2. DKIS uznał stanowisko Stowarzyszenia za prawidłowe w odniesieniu do pytania pierwszego, tj. w zakresie braku opodatkowania darowizny otrzymanej od Fundacji na realizację projektu oraz za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania drugiego, tj. w zakresie uznania, że otrzymana darowizna nie stanowi podstawy opodatkowania.

Uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie, w jakim stanowisko Stowarzyszenia uznane zostało za nieprawidłowe, organ wskazał, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022r., poz. 931 ze zm.; dalej: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT") określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Skoro Stowarzyszenie na realizację Projektu otrzyma dofinansowanie (darowiznę), które nie będzie związane/przeznaczone na jego ogólną działalność, tylko na określone w ramach realizowanego projektu działania, skierowane do określonej liczby beneficjentów, to otrzymana darowizna pokrywa/będzie pokrywała wartość świadczonych przez Stowarzyszenie usług. Środki te - w ocenie organu - stanowią wynagrodzenie od osoby trzeciej, mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Gdyby nie opisana darowizna, chcąc wykonywać w ramach Projektu czynności, Stowarzyszenie musiałoby pobierać opłaty od beneficjentów.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku (Sądem pierwszej instancji).

3.2. W złożonej skardze interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie:

1/ przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego:

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - poprzez uznanie, że znajduje on zastosowanie do darowizn otrzymanych przez Stowarzyszenie pomijając brak elementu bezpośredniości pomiędzy otrzymaną darowizną a ceną świadczenia,

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - poprzez zrównanie darowizny pieniężnej z innymi dopłatami o charakterze pieniężnym bez wyjaśnienia istotnych cech darowizny w porównaniu z dopłatami o podobnym charakterze,

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - poprzez uznanie iż otrzymana przez Stowarzyszenie darowizna stanowi podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług,

2/ przepisów postępowania:

- art. 14h w związku z art. 120 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz .U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") - poprzez brak wskazania podstaw prawnych bądź faktycznych do definiowania pojęć: "Dofinansowanie stanowiące dopłatę" oraz "dopłatę o podobnym charakterze" i bez uzasadnienia przypisywanie im cech darowizny,

- art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

3.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji oddalił skargę uznając, że DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawidłowo przyjął, że na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego istnieje bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem w postaci darowizny, a świadczeniem konkretnych usług. Skoro Stowarzyszenie otrzyma dofinansowanie (darowiznę), które jest przeznaczone na określone w ramach realizowanego Projektu działania, skierowane do określonej liczby beneficjentów, to otrzymana darowizna pokrywa wartość świadczonych przez Stowarzyszenie usług. Środki te stanowią wynagrodzenie od osoby trzeciej, mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Gdyby nie opisana darowizna, chcąc wykonywać w ramach Projektu czynności, Stowarzyszenie musiałoby pobierać opłaty od beneficjentów. Ponadto Stowarzyszenie wprawdzie wskazało, że cena jednostkowa usługi nie została skalkulowana dla poszczególnego uczestnika, tym niemniej wyliczyło do ilu uczestników może zostać skierowany przedmiotowy projekt. W związku z powyższym otrzymana kwota dofinansowania w postaci darowizny ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Stowarzyszenie, a zatem działania w ramach Projektu będą miały charakter odpłatny (zapłatę będzie stanowiło dofinansowanie, które otrzyma).

W konsekwencji opisana we wniosku darowizna zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

5. Stanowiska stron w postępowaniu kasacyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

1/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, skutkujące oddaleniem skargi, które to niewłaściwe zastosowanie polegało na:

a/ nieuwzględnieniu okoliczności, iż z przedstawionego przez Skarżącą kasacyjnie stan faktyczny wynika konsorcyjny charakter Porozumienia, polegający na realizacji wspólnego przedsięwzięcia zaś poczynione przez Fundację darowizny charakter nakładów na wspólnie przedsięwzięcie, skorelowanych z nakładami intelektualnymi i rzeczowymi Skarżącego skutkujące błędnym przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, iż przekazane wpłaty stanowią ekwiwalent ceny za świadczone na rzecz osób trzecich usługi uczestnictwa w warsztatach, a w konsekwencji błędnym uznaniem, iż DKIS w zaskarżonej interpretacji prawidłowo uznał, że otrzymane od Fundacji wpłaty stanowią dofinansowanie zewnętrzne i mają bezpośredni wpływ na cenę usługi, stanowiąc jej ekwiwalent, a zatem wypełniają warunki niezbędne do zastosowania przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT;

b/ nieuwzględnienie przy orzekaniu zaprezentowanej przez Skarżącą kasacyjnie okoliczności, że w opisanym faktycznym nie tylko nie doszło do kalkulacji poszczególnej usługi, ale dokonanie takiej kalkulacji nie możliwe z uwagi na skierowanie wydarzenia nie tylko do uczestników bezpośrednich (których liczba musiała z ograniczona z uwagi na powierzchnię pomieszczeń, urządzeń i maszyn oraz wymogi bezpieczeństwa), ale także do nieograniczonej liczby uczestników pośrednich;

c/ zaaprobowanie błędnych ustaleń DKIS, wykraczając poza stan faktyczny zaprezentowany przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono natomiast naruszenie :

1/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 O.p.;

2/ art. 134 § 1 w zw. z art. 57a O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozpoznania wszystkich zarzutów skargi.

5.2. DKIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

6.2. Problem rozstrzygany w sprawie stanowił również przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 5 czerwca 2024 r. o sygn. I FSK 125/24, dotyczącym tej samej Skarżącej w zakresie otrzymanego przez Stowarzyszenie dofinansowania przeznaczonego na realizację Projektu. Został on wydany w tym samym składzie sędziowskim. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanym orzeczeniu w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w ww. wyroku.

6.3. Z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przywołany przepis stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wynika więc, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego", ma istotne znaczenie dla opodatkowania.

W uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State TSUE podkreślił, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). TSUE opowiedział się zatem za tym, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności – chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów – nie są zatem uwzględniane w podstawie opodatkowania. Zauważyć także wypada, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja – np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika – pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

6.4. Kwestię bezpośredniego związku dofinansowania z ceną danej transakcji TSUE analizował także w wyroku C-462/02 Komisja przeciw Szwecji. TSUE wskazał, że aby subwencja stanowiła element wynagrodzenia, powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. TSUE stwierdził, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu. Ponadto należy zbadać czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna.

Również w ramach orzecznictwa krajowego Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uznanie dotacji za zwiększającą obrót wymaga stwierdzenia, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (por. wyrok NSA z 21 marca 2019 r., I FSK 1363/18).

6.5. Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem. Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Dla określenia czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części lub całości ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usługi. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne — na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

6.6. W świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u. nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę — czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej. Ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. Innymi słowy dotacja "uzupełnia" podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/usługi i jest opodatkowana na takich samych zasadach jak czynność, której dotyczy. Bezpośredni związek dotacji z ceną (a więc cenotwórczy charakter) występuje w przypadku, gdy w sposób precyzyjny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru/usługi. Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związane z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Także wtedy, gdy dopłata ustalana jest jako określony procent poniesionych wydatków (określonej kategorii poniesionych wydatków), ma ona proste przełożenie na cenę świadczenia, gdy powoduje redukcję kwoty należnej od świadczeniobiorcy. W przypadku bowiem nieotrzymania dopłaty, odbiorca usług/towarów musiałby zapłacić cenę wyższą od oferowanej przez świadczeniodawcę, którego koszty (część kosztów) finansowana jest z zewnętrznego źródła. Aby dana czynność (dostawa lub usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy dokonywaną dostawą towarów lub świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za dokonaną dostawę towarów lub wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

6.7. Zasadnicze zarzuty skargi kasacyjnej podnoszą naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędną ocenę co do możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegające na uznaniu przez Sąd, że otrzymana dotacja wchodzi do podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Skarżącą w ramach realizacji Projektu, podczas gdy – zdaniem kasatora – prawidłowa wykładnia i prawidłowa ocena zastosowania prowadzi do wniosku, że środki te nie dotyczą skonkretyzowanych kosztów związanych z konkretnymi usługami i jako takie nie winny być wliczone do podstawy opodatkowania.

6.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna znajduje usprawiedliwione podstawy.

Zaznaczyć należy, że nie jest sporny fakt świadczenia przez Skarżącą usług, których odbiorcami są uczestnicy warsztatów i szkoleń jako ostateczni beneficjenci, którzy nie muszą płacić za świadczone im usługi.

Kluczowe w sprawie jest to, że otrzymywane w związku z realizacją Projektu środki pieniężne w postaci darowizn celowych na realizację projektów realizowanych w F. nie stanowią dopłaty do ceny ani w inny sposób nie wpływają na cenę świadczonych usług lub sprzedawanych towarów. W aspekcie rozważania kwestii "dopłaty do ceny" zasadnicze znaczenie ma ustalenie różnicy między darowiznami/dotacjami przekazywanymi w celu sfinansowania części ceny, która w samym założeniu prowadzenia działalności gospodarczej zawiera w sobie już marżę pozwalającą na osiągnięcie zysku przedsiębiorstwu, a finansowaniem samych kosztów, jak ma to miejsce w przypadku Projektu. Analizowany Projekt ma charakter jednak niekomercyjny i społeczny. Marża, która zwykle pozwala na osiągnięcie zysku w działalności gospodarczej w tym przypadku w ogóle nie występuje.

Darowizna nie jest dokonywana w celu sfinansowania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a stanowi finansowanie całości Projektu, co nie jest w sposób bezwzględny i bezpośredni związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Uzyskanie darowizn jest uwarunkowane poniesieniem określonych kosztów Projektu – w tym przypadku związek jest bezpośredni, lecz nie z wyświadczanymi usługami (ich ceną), ale z konkretnymi kosztami Projektu. Konkretyzacja kosztów Projektu nie przekłada się na konkretyzację wyświadczanych przez Skarżącą usług. Aby można było włączyć otrzymane dofinansowanie do podstawy opodatkowania, poszczególne elementy ilościowe, wartościowe i podmiotowe wyświadczanych usług powinny być precyzyjnie określone oraz powinien zostać określony został ich wpływ na wysokość dotacji, czego niewątpliwie brak w przedmiotowej sprawie. Darowizny mają charakter zakupowy i są przeznaczona na wydatki niezbędne do wykonania Projektu.

6.9. Popełniany przez DKIS oraz Sąd pierwszej instancji błąd w ocenie zastosowania prawa w przedstawionym stanie faktycznym polega na tym, że mylą konkretność kosztów Projektu, na które są przeznaczone darowizny z konkretyzacją usługi. Jakkolwiek koszty Projektu pokrywane darowiznami są skonkretyzowane, to już usługi świadczone w ramach realizacji Projektu skonkretyzowane nie zostały i nie stawia się takiego wymogu konkretyzacji w ramach realizacji Projektu, w szczególności nie podpisuje się umów z uczestnikami Projektu i się ich nie identyfikuje. Dlatego też związek otrzymanego dofinansowania z ilością świadczonych usług istnieje, ale jest tylko pośredni i ogólny. Nawet w sytuacji, gdy liczba uczestników Projektu się zwiększy, darowizna nadal pozostanie na tym samym poziomie, dlatego że jest to dofinansowanie w zakresie poniesionych kosztów, a nie dotacja odnosząca się do ceny usług.

Otrzymana zapłata, aby podlegała zaliczeniu do podstawy opodatkowania powinna być konsekwencją wykonania świadczenia; wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego konkretnego świadczenia. Darowizna/dotacja może więc podlegać VAT jeżeli jest, w sposób zindywidualizowany i policzalny, związana z ceną danego świadczenia, tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę. Aby darowizna/dotacja stanowiła obrót podatnika, musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Nie chodzi o dokonywanie ustaleń czy świadczenie usług objętych realizowanym projektem jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, ale podstawowym jest zagadnienie czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty podniesione skardze kasacyjnej Skarżącej w zakresie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w realiach przedmiotowej sprawy art. 29a ust. 1 u.p.t.u. są zasadne. Bezprzedmiotowe zatem staje się odnoszenie do sformułowanych w kasacji zarzutów procesowych.

7. Z tych względów uznając, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit.a p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił indywidualną interpretację w zaskarżonej części. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art.203 pkt 1 w zw. z art.200 tej ustawy.

W. Gurba Z Łoboda M. Olejnik