Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1181/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Monika Krywow, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi J. D., A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 czerwca 2023 r. nr 2401-IOD-2.4102.23.2023 UNP: 2401-23-117929 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. i odmowy jej zwrotu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 23 czerwca 2023 r., nr 2401-IOD-2.4102.23.2023 UNP: 2401-23-117929 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") oraz powołanych w decyzji przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") − po rozpatrzeniu odwołania J. D. i A. D. (dalej: "Skarżący", "Podatnicy"), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "organ pierwszej instancji") z 17 lutego 2023 r., znak: [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Wnioskiem z 29 grudnia 2022 r. Podatnicy zwrócili się do organu pierwszej instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oraz o przyjęcie korekty zeznania rocznego PlT-36 za ten rok, która to korekta zmniejsza zobowiązanie podatkowe i zwiększa kwotę zwrotu podatku wykazaną w pierwotnie złożonym zeznaniu rocznym PIT- 36 z kwoty 13.049,00 zł do kwoty 22.880,04 zł, tj. o kwotę 9.831,04 zł. W uzasadnieniu wniosku Podatnicy wskazali, że konieczność złożenia korekty wynika z błędu polegającym na przyjęciu nieprawidłowego - wynoszącego 9.145,20 m2 - rozmiaru produkcji rolnej rodzaju "Rośliny ozdobne - szklarnie ogrzewane", podczas gdy prawidłowy rozmiar tej produkcji wynosi (odpowiadający zajętej pod produkcję powierzchni) 3.979,20 m2 (błąd wynosi 5.166,00 m2). U podstaw tego błędu legło nabycie przez Podatników w 2014 roku terenu przyległego do terenu, na którym prowadzą działalność z zakresu działów specjalnych produkcji rolnej (działka nr [...] o powierzchni 3.904 m2 z nieruchomości objętej księgą wieczystą [...] oraz nieruchomość objęta księgą wieczystą [...] o powierzchni 1.262 m2 - akt notarialny Rep. [...] z 23 października 2014 r.), a zatem łącznie działki gruntu o łącznej powierzchni 5.166 m2. Podatnicy podkreślili, iż na zakupionym terenie od chwili nabycia nie było i nie ma żadnych szklarni, tuneli foliowych, ani jakichkolwiek innych miejsc, w których odbywałaby się produkcja rolna, o której mowa w punktach 1 do 3 tabeli stanowiącej załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z 9 października 2015 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej. Na nowo nabytych nieruchomościach od chwili ich nabycia nie były realizowane żadne przedsięwzięcia budowlane, a prowadzona przez Podatników produkcja roślin ozdobnych może się odbywać wyłącznie w szklarniach stanowiących budowle, których wzniesienie wymaga uzyskania we właściwym trybie pozwolenia na budowę. Do złożonej korekty Podatnicy załączyli uzasadnienie przyczyn korekty deklaracji ODR-ZU, wskazując, że złożenie deklaracji następuje w konsekwencji błędnego wskazania przez podatnika w deklaracji PIT-6 za rok 2016 zawyżonego rozmiaru prowadzonej działalności w ramach działów specjalnych produkcji rolnej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego wskazania w zeznaniu rocznym PIT-36 za rok 2016 przychodu z tego tytułu w wysokości 107.182,00 zł, podczas gdy przychód podatnika ustalony w oparciu o prawidłowy rozmiar prowadzonej działalności w ramach działów specjalnych produkcji rolnej wyniósł 46.637,00 zł.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ pierwszej instancji decyzją z 17 lutego 2023 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. kwocie 9.831,04 zł, a w konsekwencji jej zwrotu.

Podatnicy pismem z 1 marca 2023 r. wnieśli odwołanie od powyższej decyzji, której zarzucili naruszenie:

- art. 43 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż przepis ten ma w przedmiotowej sprawie zastosowanie, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy nie zaistniały przesłanki uzasadniające jego zastosowanie, bowiem nie zaistniała zmiana w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji,

- art. 75 § 4a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w następstwie stwierdzenia, że wniosek jest niezasadny i odmowę stwierdzenia nadpłaty,

- art. 81 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i odmowę przyjęcia skorygowania deklaracji podatkowej PlT-36, a w konsekwencji wydanie wadliwej decyzji,

- art. 81b § 2a O.p. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie wobec braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty,

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie wydanej decyzji, w szczególności objawiającej się brakiem wskazania czy organ ustalił jaki był faktyczny rozmiar prowadzonej przez podatnika w roku 2016 produkcji w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, a jeśli tak, to czy przyjął, że wynosił on 9.145,2 m2 jak wskazano w pierwotnym zeznaniu podatkowym za rok 2015 (powinno być 2016 r.), czy 3.979,20 m2, jak wskazano w korekcie i czy zmienił się w trakcie 2016 roku,

- art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie w sytuacji, w której przedmiot niniejszego postępowania różni się od przedmiotu postępowania w sprawie o sygn. akt I SA/GI 36/22.

W uzasadnieniu odwołania Podatnicy podnieśli, że organ nie rozróżnia sytuacji, gdy rozmiar produkcji wskazano prawidłowo (odpowiadał rzeczywistemu stanowi faktycznemu), po czym nastąpiła zmiana (zmniejszenie), o czym nie został poinformowany naczelnik urzędu skarbowego, od sytuacji, która wystąpiła w niniejszej sprawie, gdzie przy składaniu deklaracji PIT-6 i PlT-36 nastąpiła pomyłka na niekorzyść podatnika i podana została wartość zawyżona o obszar, na którym nigdy nie była prowadzona produkcja roślin ozdobnych i z przyczyn obiektywnych nie było to możliwe. Podkreślili, że obszar produkcji nie uległ zmianie od 2008 roku. Podatnicy wskazali, że prowadzona produkcja może się odbywać wyłącznie w ogrzewanych szklarniach, do budowy których wymagane jest uzyskanie pozwolenia na budowę. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że takich na błędnie wskazanym obszarze nie ma i nigdy nie było. Grunt ten jest zabudowany budynkami gospodarczymi o powierzchni użytkowej 391 m2 oraz budynkiem mieszkalnym o powierzchni 160 m2, więc zabudowanie całej nieruchomości od granicy do granicy nie byłoby możliwe nie tylko z uwagi na przepisy prawa budowlanego, ale i z obiektywnej, oczywistej niemożliwości. Podatnicy zwrócili uwagę, że obowiązek zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego wynikający z art. 43 ust. 3 u.p.d.o.f. odnosi się do sytuacji, gdy nastąpi zwiększenie lub zmniejszenie produkcji rolnej w stosunku do ilości podanej w deklaracji. Choć żadna zmiana w prowadzonej produkcji w gospodarstwie nie nastąpiła, to organ pierwszej instancji błędnie dokonał rozważań i ustaleń w oparciu ww. przepis. Podatnicy wskazali ponadto, że art. 81 O.p. dopuszcza korektę błędu w deklaracji podatkowej także przez podatników, dla których wydano decyzję o wysokości zaliczek na podstawie art. 43 ust. 4 u.p.d.o.f., a nie w sprawie wysokości podatku. Prowadzi to do wniosku, że korekcie zeznania podatkowego PIT-36 za 2016 r. nie stoi na przeszkodzie istnienie ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 22 stycznia 2021 r. nr [...], określającej wysokość zaliczek podatkowych od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za ten okres. Co więcej, skoro w decyzji wydanej na podstawie art. 43 ust. 4 u.p.d.o.f. określa się jedynie wysokość zaliczek na ten podatek, to konieczne jest późniejsze ustalenie wysokości tego podatku, co następuje w zeznaniu rocznym. Zatem to w zeznaniu rocznym PlT-36 podatnik wykazuje faktycznie uzyskany dochód roczny z prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej. Jednocześnie Podatnicy powołali się na szereg interpretacji indywidualnych wydanych w tożsamych stanach faktycznych.

Po przeanalizowaniu powyższego odwołania DIAS decyzją z 23 czerwca

2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko wyjaśnił, że przedmiot sporu w sprawie koncentruje się na kwestii zasadności i skuteczności złożonych w 2022 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korekty zeznania podatkowego PlT-36 za 2016 r. w zakresie wykazanych w tym zeznaniu dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, w sytuacji gdy:

- wniosek i korekta dotyczą zmiany w zakresie rozmiaru prowadzonej w tym roku działalności w stosunku do zgłoszonego uprzednio przez podatnika w deklaracji

PIT-6,

- o zmianie w tym zakresie podatnik nie zawiadomił organu podatkowego w trakcie 2016 r.,

- w zeznaniu podatkowym złożonym po zakończeniu tego roku podatkowego podatnik rozliczył dochód z działów specjalnych produkcji rolnej z uwzględnieniem tego samego rozmiaru produkcji, który wskazał wcześniej w deklaracji PIT-6.

DIAS podkreślił, że stosownie do uregulowań przepisów u.p.d.o.f., podatnicy którzy osiągają dochody z działów specjalnych produkcji rolnej, są obowiązani składać w terminie do 20 stycznia roku podatkowego urzędowi skarbowemu deklaracje według określonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku podatkowym (art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym w przedmiotowym stanie faktycznym). Podatnicy są również obowiązani zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, m.in. o zaistnieniu zmian w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji (art. 43 ust. 3 tej ustawy), a także wpłacać do kasy lub na rachunek bankowy urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości ustalonej decyzją naczelnika tego urzędu skarbowego obniżone o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, opłaconej w tym miesiącu przez podatnika w terminach określonych w art. 44 ust. 6 (art. 43. ust. 4 u.p.d.o.f.). Z powołanych przepisów wynika, że to podatnik osiągający dochody z działów specjalnych produkcji rolnej informuje urząd skarbowy o zamiarze prowadzenia w roku podatkowym produkcji rolnej określonego rodzaju i w określonych przez siebie rozmiarach, a złożona w tym zakresie deklaracja (PIT-6) stanowi podstawę do wydania przez organ podatkowy decyzji w sprawie wysokości miesięcznych zaliczek na podatek z tego tytułu. Z kolei w przypadku gdyby w tym roku podatkowym zaistniały jakiekolwiek zmiany w prowadzonej produkcji - w stosunku do podanej deklaracji - to również na samym podatniku ciąży obowiązek zawiadomienia w terminie 7 dni właściwego organu podatkowego o tym fakcie. Brak takiego zawiadomienia w terminie, skutkuje brakiem możliwości ustalenia wysokości zaliczek na podatek w inny sposób niż wyliczony w decyzji wydanej wskutek pierwotnej deklaracji podatnika.

W odniesieniu do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniom Podatników mieli oni obowiązek zawiadomić właściwy organ podatkowy o ewentualnej zmianie w prowadzonej w 2016 roku produkcji rolnej. Natomiast w rocznym zeznaniu podatkowym obejmującym dochody z powyższego tytułu, obliczając należny podatek dochodowy powinni byli uwzględnić własną deklarację i treść decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość zaliczek na podatek, co faktycznie nastąpiło. Nie ulega bowiem wątpliwości, że składając deklarację do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2016 r. (PIT-6), poinformowali oni urząd skarbowy o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w tym roku podatkowym. Zdaniem DIAS z tego obowiązku nie mogło Podatników zwolnić ich subiektywne przekonanie co do zaistnienia lub nie, zmiany w zakresie prowadzonej działalności rolniczej. Równocześnie wbrew stanowisku Podatników bez znaczenia w tym przypadku jest zarówno przyczyna deklarowania zamiaru prowadzenia produkcji w określonym rozmiarze, jak i powód braku zawiadomienia właściwego organu podatkowego o zmianie w tym zakresie. Zdaniem DIAS z uwagi na fakt, że Podatnicy zgłosili z własnej woli zamiar prowadzenia w 2016 roku dotychczasowej produkcji na powierzchni upraw znacznie większej (ponad dwukrotnie) niż deklarowana w poprzednich latach, to w tym przypadku nie można było uznać, że stało się tak w wyniku błędu, omyłki czy przeoczenia.

Odnosząc się do cytowanych przez Podatników interpretacji indywidualnych organ odwoławczy uznał, że nie zachodzi w sprawie tożsamość problematyki, gdyż dotyczyły one: zasadności sposobu rozliczenia w zeznaniu rocznym z uwzględnieniem decyzji w sprawie zaliczek na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej oraz zgłaszanych zmian w hodowli w stosunku do podanej w deklaracji; zasadności złożenia deklaracji PlT-6 po upływie roku podatkowego, którego miałby dotyczyć, jeżeli wcześniej podatnik w ogóle nie zgłaszał za ten rok zamiaru prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej; a także zasadności opodatkowania w ten sposób dochodu uzyskiwanego z uwzględnieniem przewłaszczenia żywca (piskląt) na zabezpieczenie wierzytelności. DIAS zwrócił natomiast uwagę, że także w tych interpretacjach akcentowano obowiązki podatników związane z sygnalizacją organowi podatkowemu wszelkich zmian w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej uprzednio w deklaracji PIT-6.

Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji objawiające się brakiem wskazania czy organ ustalił jaki był faktyczny rozmiar prowadzonej przez Podatników w 2016 r. produkcji w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, DIAS wyjaśnił, że obowiązek taki nie wynika z żadnego przepisu u.p.d.o.f. Obowiązek braku takiej weryfikacji odnosi się nie tylko do działów specjalnych produkcji rolnej. Skoro zatem w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji ocenił, że nie ma podstaw do takiej weryfikacji i w oparciu o deklarację PIT-6 za 2016 r. złożoną przez Podatnika wydał decyzję w sprawie ustalenia zaliczek na podatek od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na 2016 r. - podobnie jak to uczynił w 2015 r. oraz latach następnych - to nie można uznać, że takie działanie jest bezprawne.

Przechodząc do kwestii błędnego przyjęcia przez organ pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie pozostaje związany wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wydanym w innej sprawie, tj. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., DIAS uznał, że moc wiążąca zapadłego ww. wyroku nie rozciąga się na niniejsze postępowania, którego przedmiotem jest podatek za 2016 r. Niemniej jednak przywołanie argumentu, że istnieje wyrok w analogicznej sytuacji w zakresie tego samego problemu, ale w innej sprawie, może mieć wpływ na proces argumentowania przyjmowany przez organy podatkowe, a zatem nie jest pozbawione uzasadnienia.

W skardze Podatnicy, reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. Zarzucili jednocześnie naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niedokonanie wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, a odgórne odrzucenie ich i uznanie za niewiarygodne, a w konsekwencji niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego;

- art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że do wskazania rozmiaru produkcji rolnej nie doszło na skutek błędu i omyłki, a w rezultacie zamierzonego działania Skarżących;

- art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że przedstawione przez stronę dowody w postaci zeznań świadków i dokumentacji fotograficznej są nieweryfikowalne, podczas gdy dowody te pozwalały na odtworzenie ówczesnego i istotnego dla sprawy stanu faktycznego;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy w toku przedmiotowego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i stwierdzenie, że pod stronie organu nie istnieje obowiązek ustalenia faktycznego rozmiaru prowadzonej w 2016 r. przez Skarżących produkcji w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej oraz okoliczności zaistnienia w nim zmian, podczas gdy organ obowiązany jest do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś okoliczność, czy w rozmiarze produkcji zaistniała zmiana ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jako wyznaczająca zakres zastosowania normy art. 43 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.;

- art. 43 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż przepis ten ma w przedmiotowej sprawie zastosowanie, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy nie zaistniały przesłanki uzasadniające jego zastosowanie, bowiem nie zaistniała zmiana w prowadzonej przez Skarżących produkcji rolnej w stosunku do podanej w deklaracji;

- art. 81 § 1 O.p. w zw. z art. 43 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, że prawo do korekty deklaracji (zeznania rocznego) nie przysługuje podatnikom, którzy dochody z działów specjalnych produkcji rolnej ustalają przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej.

W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżących dodatkowo podniósł, że organy skarbowe obu instancji wykluczają jakąkolwiek możliwość korekty deklaracji w zakresie korekty deklaracji w przypadku błędu przez podatników, którzy dochody z działów specjalnych produkcji rolnej ustalają przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej. Ze stanowiska DIAS wynika w sposób niebudzący wątpliwości, iż jedynym sposobem skorygowania błędu w deklaracji PIT-6 jest zgłoszenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o zaistnieniu zmian w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji, zgodnie z art. 43 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. Taka wykładnia przepisów prowadzi do sytuacji, w której − dla wskazanej grupy dochodów − zastosowanie art. 81 § 1 O.p. zostaje faktycznie wyłączone, skutkując jednocześnie trwałą utratą możliwości skorygowania popełnionego błędu z momentem upływu niezwykle krótkiego, restrykcyjnego terminu określonego w art. 43 ust. 3 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Kontrola legalności zaskarżonego aktu dokonana na podstawie kryteriów określonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej P.p.s.a.), nie dała podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego oraz postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.).

Spór dotyczy ustalenia, czy podatnik uzyskujący dochody z działów specjalnych produkcji rolnej po zakończeniu roku podatkowego 2016, a tym samym po wydaniu decyzji, od której się nie odwołał (wydanej 22 stycznia 2016 r.), może dopiero 2022 r. skorygować dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w zeznaniu podatkowym za 2016 r. i wnioskować o stwierdzenie nadpłaty, skoro nie zgłaszał do organu podatkowego w trakcie 2016 r. żadnych zmian w prowadzonej produkcji w stosunku do wskazanych danych w deklaracji PIT- 6.

Skarżący nie zgodzili się, że jedynym sposobem skorygowania błędu w deklaracji PIT-6 jest zgłoszenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o zaistnieniu zmian w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji, zgodnie z art. 43 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. Proponowana przez organ wykładnia przepisów prowadzi bowiem do sytuacji, w której − dla wskazanej grupy dochodów − zastosowanie art. 81 § 1 O.p. zostaje faktycznie wyłączone, skutkując jednocześnie trwałą utratą możliwości skorygowania popełnionego błędu z momentem upływu niezwykle krótkiego, restrykcyjnego terminu określonego w art. 43 ust. 3 u.p.d.o.f.

Organ powołując się na ww. przepis uznał, że skoro Podatnicy zaniechali nałożonemu ustawowo obowiązkowi, to po upływie roku podatkowego brak jest możliwości skorygowania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej wykazanego w zeznaniu PIT-36 za 2016 r. a tym samym żądania nadpłaty z tego tytułu.

Zgodnie z art. 43 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. ) podatnicy, którzy dochody z działów specjalnych produkcji rolnej ustalają przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2, są obowiązani składać w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego urzędowi skarbowemu deklarację według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku podatkowym (ust. 1).

Natomiast zgodnie z ust. 3 tego przepisu podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni o:

1) zaistnieniu zmian w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji;

2) zaprzestaniu lub rozpoczęciu w ciągu roku eksploatacji obiektów umożliwiających całoroczny cykl produkcji;

3) rozpoczęciu w ciągu roku podatkowego prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej; w tym wypadku podatnicy ci składają deklaracje, o których mowa w ust. 1, o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w tym roku.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać do kasy lub na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości ustalonej decyzją naczelnika tego urzędu skarbowego obniżone o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, opłaconej w tym miesiącu przez podatnika w terminach określonych w art. 44 ust. 6 (ust. 4). Jeżeli podatnicy, o których mowa w ust. 1, osiągają poza dochodem z działów specjalnych produkcji rolnej inne dochody, od dochodów tych opłacają zaliczki według zasad określonych w art. 44, bez łączenia tych dochodów z dochodem z działów specjalnych produkcji rolnej (ust. 5).

Ze stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy wynika, że:

- Skarżący prowadzą działy specjalne produkcji rolnej w zakresie upraw roślin ozdobnych w szklarniach ogrzewanych od 1999 r., a począwszy od 2008 r. zgłaszali w deklaracji PIT-6 powierzchnię produkcji 3.979,20 m2, natomiast za lata 2015-2020 powierzchnię 9.145,2 m2, bowiem na podstawie aktu notarialnego z 23 października 2014 r. nabyli nieruchomość o łącznej powierzchni 0,5166 ha, co odpowiadało zwiększonej powierzchni wykazanej w deklaracji PIT-6 od 2015 r., w stosunku do deklaracji złożonych w latach poprzednich,

- rozmiar działów specjalnych produkcji rolnej podawany przez Skarżących w deklaracjach PIT-6 składanych za lata 1999-2023, nie był nigdy weryfikowany przez organ, a decyzje w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej wydano na podstawie złożonych deklaracji PIT-6,

- Skarżący 29 grudnia 2015 r. złożyli "Deklarację do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej ustalanych przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu za 2016 r." - PIT-6, w której wykazali, m.in. rozmiar działów specjalnych produkcji rolnej o powierzchni 9.145,20 m2,

- decyzją ostateczną z 22 stycznia 2016 r. sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, wydaną na podstawie art. 43 ust. 4 u.p.d.o.f., organ pierwszej instancji ustalił Skarżącym dochód z upraw, chowu i hodowli, roczną kwotę zaliczek, datę wpłaty pierwszej zaliczki oraz kwotę zaliczek za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r.,

- 29 grudnia 2022 r. Skarżący złożyli korektę deklaracji PIT-36 za 2016 r. wraz z wnioskiem o nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok, powołując się na błąd polegający na przyjęciu w złożonej deklaracji PIT-6 nieprawidłowej powierzchni działów specjalnych produkcji rolnej 9.145,20 m2, zamiast prawidłowej powierzchni 3.979,20 m2.

Pełnomocnik Skarżących w skardze, jak również na rozprawie wskazywał, że podanie przez Podatników nieprawidłowej powierzchni działów specjalnych produkcji rolnych nie stanowi o zaistnieniu zmian, o których mowa w art. 43 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., przepis odnosi się bowiem do zaistniałych zmian w produkcji rolnej i konstrukcyjnie nie przystaje do sytuacji podatników.

Skład orzekający nie podziela tego stanowiska. Z punktu "D" deklaracji PIT-6 "Deklaracja do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej ustalanych przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu", wynika konieczność podania przez podatnika, m.in. rozmiaru prowadzonego działu, co zgodnie z zamieszczonym tam pouczeniem oznacza powierzchnię prowadzonej specjalnej produkcji rolnej. W zamieszczonej w pkt "D" tabeli należy podać szereg informacji: rodzaj produkcji (kolumna - a), numer działu (b), rozmiar (c) - czyli powierzchnię, normę szacunkową dochodu rocznego (d), udział w dochodzie w % (e) oraz dochód do opodatkowania (f). Powierzchnia, na której prowadzona jest w konkretnym dziale specjalna produkcja rolna, jest więc istotnym elementem pozwalającym na określenie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Zmiana wielkości powierzchni (rozmiaru) prowadzonej działalności (specjalnej produkcji rolnej) stanowi zatem zmianę w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji, o której mowa w art. 43 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. Do takich wniosków prowadzi wykładnia literalna omawianego przepisu, a zatem wykładnia, która powinna mieć w tym przypadku pierwszeństwo. "Zmiana w prowadzonej produkcji", w kontekście szczególnego opodatkowania działów specjalnych produkcji rolnej, oznacza nie tylko zmianę poszczególnych działów produkcji, które wymienione są w pkt "F" deklaracji PIT-6, ale także jej powierzchnię, którą podatnik ma obowiązek podać w pkt "D" tej deklaracji, a od której zależy wymiar zaliczek. Koreluje to z powołanym przez organ – obowiązującym w 2016 r. – rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 9 października 2015 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. z 2015 r., poz. 1717), w którym określono normy szacunkowe dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej obowiązujące w 2016 r. Stanowiąca załącznik do rozporządzenia Tabela określa: rodzaje upraw i produkcji, jednostkę powierzchni upraw lub rodzajów produkcji oraz normę szacunkową dochodu rocznego. W kolumnie 3 tej tabeli, w odniesieniu do upraw, wskazuje się podanie powierzchni w m2. Wykładnia literalna wskazanego przepisu nie budzi wątpliwości i nie upoważnia do poszukiwania innego rozumienia przywołanych zapisów.

Sąd podziela utrwalony w orzecznictwie pogląd, że przewidziany w art. 43 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek zawiadomienia właściwego urzędu skarbowego w terminie 7 dni o zaistnieniu zmian w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji oznacza, że podatnik po zakończeniu roku podatkowego nie może wywodzić korzystnych dla siebie skutków w zakresie wymiaru podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej i to nawet w sytuacji, gdy zmiana w prowadzonej produkcji skutkująca niższy dochód nastąpiła z przyczyn niezależnych od podatnika, skoro uchybił powyższemu terminowi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2022 r., II FSK 1454/19 oraz przywołane tam wyroki: NSA z 21 stycznia 1998 r., I SA/Gd 984/96 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia 2007 r., I SA/Wr 1861/06, (dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niezależnie, prawomocnym wyrokiem z 18 maja 2022 r., sygn. I SA/Gl 36/22 tutejszy Sąd oddalił skargę tych samych Skarżących w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. i odmowy jej zwrotu (sąd nie sporządzał uzasadnienia tego orzeczenia).

Rację ma organ, że w powołanych przez Skarżących w toku postępowania interpretacjach akcentowano obowiązki podatników związane z sygnalizacją organowi podatkowemu wszelkich zmian w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej uprzednio w deklaracji PIT-6; podobnie w przywołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 marca 2012 r., I SA/Wr 1314/11, dotyczącym skargi na decyzję ustalającą wysokość dochodu i miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej.

Kontrolując zaskarżoną decyzję nie stwierdzono naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), wraz zasadami: zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz wzbudzania zaufania strony do organu (art. 121 § 1 O.p.), nie nakłada na organy nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności nakierowanego na udowodnienie tez korzystnych dla podatnika. Organy podatkowe winny podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.) - a więc takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Natomiast skuteczne zarzucanie naruszenia art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta przez organ podatkowy doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona.

Prawidłowo organy obu instancji uznały za bezskuteczną złożoną przez Skarżących korektę zeznania podatkowego PlT-36 za 2016 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 4a zdanie drugie i art. 81b § 2a O.p.).

Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.