Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 910/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 44
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędzia WSA del. Andrzej Melezini po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2023 r. sygn. akt VIII SA/Wa 820/22 w sprawie ze skargi S. [...] "B." w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 lutego 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 820/22 w sprawie ze skargi Spółdzielni [...] "B." w B. (dalej: "Spółdzielnia" lub :Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 26 sierpnia 2022 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białobrzegach z 31 maja 2022 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik DIAS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. (brak wskazania przez autora skargi kasacyjnej, a z jej uzasadnienia i kolejnego punktu petitum wynika, że kwestionowany jest art. 17 ust. 1 pkt 44) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U.2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że dochód ze sprzedaży świadectw energetycznych korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od os6b prawnych;

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego prowadzącą do uznania, że dochód ze sprzedaży świadectw energetycznych korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie albo o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a.

2.2. Spółdzielnia nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

3.2. 3.2. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Co do zasady w sytuacji, gdy w kasacji zarzucono naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu, pomimo sformułowania także zarzutu naruszenia prawa procesowego, była jednak jednie prawidłowa wykładnia prawa materialnego.

3.3. W rozpoznawanej sprawie oś sporu sprowadza się zatem do wykładni art. 17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem wolne o podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. W rozpatrywanej sprawie Spółdzielnia 13 kwietnia 2022 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. oraz korektę zeznania podatkowego CIT-8 za 2017 r. We wniosku wskazała, że w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2017 r., działając pod wpływem błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tym w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., dochód ze sprzedaży w 2017 r. świadectw efektywności energetycznej w wysokości 80.644,60 zł został opodatkowany 19% podatkiem dochodowym od osób prawnych. Skarżąca wskazała, że zrzesza w swoich szeregach 100 rodzin i realizuje różnego rodzaju przedsięwzięcia, w wyniku których m.in. następuje poprawa efektywności energetycznej poprzez zmniejszenie zużycia energii cieplnej i elektrycznej. W wyniku tych działań Skarżąca otrzymała "Świadectwa energetycznych PMEF", czyli tzw. białe certyfikaty efektywności energetycznej, które to certyfikaty 29 listopada 2017 r. zostały sprzedane za kwotę 119.071,33 zł. W związku z tą sprzedażą Spółdzielnia poniosła jednocześnie koszty wynagrodzenia i w ten sposób w 2017 r. Skarżąca uzyskała dochód ze sprzedaży świadectw energetycznych w wysokości 80.644,60 zł, który następnie, działając pod wpływem błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tym w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. został wykazany i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości 19% w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2017 r. Zdaniem Spółdzielni dochód uzyskany w 2017 r. ze sprzedaży "świadectw energetycznych" był na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.d.o.p. wolny od podatku, jako dochód pochodzący z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i jednocześnie dochód przeznaczony na utrzymanie w jak najbardziej efektywnym stanie posiadanych zasobów mieszkaniowych. Posiadane w 2017 r. świadectwa efektywności energetycznej, w ocenie Skarżącej, potwierdzały uzyskanie efektu poprawy efektywności energetycznej w zasobach mieszkaniowych Skarżącej, ponieważ budynki, w których przeprowadzono prace termomodernizacyjne i jednocześnie ograniczające zużycie energii elektrycznej, są budynkami mieszkalnymi i obejmują lokale mieszkalne. Prawo majątkowe (w postaci świadectw energetycznych) zostało wygenerowane z wykorzystaniem majątku Skarżącej, stanowiącego jej zasoby mieszkaniowe. Po rozpatrzeniu wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Białobrzegach decyzją z 31 maja 2022 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. W uzasadnieniu organ ten wskazał, iż uzyskany przez Skarżącą dochód ze sprzedaży świadectw energetycznych nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Od tej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, a DIAS decyzją z 26 sierpnia 2022 r. utrzymał ją w mocy. W tak zarysowanym stanie faktycznym, na podstawie którego wyrokował Sąd meriti, należy zgodzić się z jego rozstrzygnięciem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wystarczających podstaw znajdujących swoje uzasadnienie w brzmieniu analizowanego przepisu, aby jak czyni to autor skargi kasacyjnej, pojęcie "dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi" zawężać jedynie do otrzymywanych przez Spółdzielnię od jej członków opłat, czynszów i wpłat na fundusz remontowy. Zauważyć należy, że Spółdzielnia wskazała występując z wnioskiem o nadpłatę (czego organy podatkowe nie kwestionowały), że posiadane świadectwa efektywności energetycznej potwierdzają uzyskanie efektu poprawy efektywności energetycznej w zasobach mieszkaniowych spółdzielni. Prawo majątkowe zostało wobec tego wygenerowane z wykorzystaniem majątku spółdzielni stanowiącego zasoby mieszkaniowe. Źródłem finansowania tych robót były opłaty wnoszone przez użytkowników mieszkań na fundusz remontowy. "Świadectwa efektywności energetycznej" uzyskane zostały bezpośrednio po tym jak ze środków pozyskanych od członków spółdzielni (z tytułu czynszów, opłat, wpłat na fundusz remontowy) dokonano modernizacji i remontów właśnie "zasobów mieszkaniowych". Za środki z gospodarki zasobami mieszkaniowymi spółdzielni przeprowadzono modernizację i remont zasobów mieszkaniowych, co pozwoliło uzyskać, a następnie sprzedać w ramach prowadzonej gospodarki zasobami mieszkaniowymi, posiadane świadectwa efektywności energetycznej, a uzyskane środki przeznaczyć na potrzeby mieszkaniowe i inne potrzeby członków spółdzielni i ich rodzin. Wobec tego warunkiem sine qua non do uzyskania środków finansowych na uzyskanie i następnie sprzedaż świadectw efektywności energetycznej, było przeprowadzenie - ze środków uzyskanych z gospodarowania zasobami mieszkaniowymi - remontów i modernizacji tych właśnie zasobów.

3.4. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym, podejmowano próbę dookreślenia tego pojęcia (zwrotu ustawowego) poprzez analizę językową składających na nie elementów, tj. "zasobów mieszkaniowych" oraz terminu "gospodarować" (zob. np. wyroki NSA z dnia: 20 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1348/16 i 18 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3125/17, publ. CBOSA). W orzecznictwie przyjmuje się, że "zasób mieszkaniowy" to zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym. Wobec tego, że w potocznym znaczeniu termin "gospodarować" oznacza "zarządzać czymś, kierować", to przez "gospodarkę zasobami mieszkaniowymi" należy rozumieć zarządzanie zasobami mieszkaniowymi. Dlatego też dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi to dochody związane z zarządzaniem lokalami mieszkaniowymi i tymi częściami i urządzeniami budynku, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z tych części budynku, jakie służą prawidłowemu korzystaniu z lokali mieszkalnych. W związku z powyższym, dochód o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. stanowią przychody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów (eksploatacyjne, remontowe, administracyjne i inne) spełniające przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia zasobów mieszkaniowych. W orzecznictwie przyjmuje się, że "zasób mieszkaniowy" to zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym. Wobec tego, że w potocznym znaczeniu termin "gospodarować" oznacza "zarządzać czymś, kierować" to przez "gospodarkę zasobami mieszkaniowymi" należy rozumieć zarządzanie zasobami mieszkaniowymi. Dlatego też dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi to dochody związane z zarządzaniem lokalami mieszkaniowymi i tymi częściami i urządzeniami budynku, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z tych części budynku, jakie służą prawidłowemu korzystaniu z lokali mieszkalnych. W związku z powyższym dochód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., jest efektem i wynika z przychodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi pomniejszonych o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów (eksploatacyjne, remontowe, administracyjne i inne), spełniające przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dochody wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. pod warunkiem przeznaczenia ich na cele wymienione w tym przepisie, tj. na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Zwróci należy także na stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2000 r. sygn. akt III SA/Wa 120/99 (niepubl.), w którym stwierdzono, że pod pojęciem gospodarki zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć działania mające na celu utrzymanie substancji mieszkaniowej w należytym stanie. Nieuprawniony jest także pogląd DIAS, iż podjęte przez Spółdzielnię działania nie będą pozostawały w związku z podstawowym celem spółdzielni mieszkaniowych, którym jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków i ich rodzin. Przeciwnie działania te należy ocenić właśnie jako wprost zmierzające do realizacji tego celu. Ponadto w swojej argumentacji organ podatkowy dokonuje sztucznego rozdziału między podejmowanymi przez Spółdzielnię, opisanymi w jej wniosku, działaniami mającymi za przedmiot niewątpliwie zasoby mieszkaniowe i zmierzającymi do bardziej energooszczędnej eksploatacji tych zasobów, a zbyciem uzyskanych przez nią, właśnie z tytułu zrealizowania tych przedsięwzięć, świadectw efektywności energetycznej. Podczas gdy realizacja tych przedsięwzięć stanowiła wyłączny powód i źródło uzyskanych następnie przez Spółdzielnię przychodów, a sprzedaż wspomnianych świadectw w trybie i na zasadach określonych w ustawie o efektywności energetycznej, nie była jakimś oddzielnym, wyizolowanym zdarzeniem i zarazem źródłem przychodu, lecz stanowiła jedynie prawno-techniczny, uwarunkowany rozwiązaniami prawnymi przyjętymi w tej ustawie, tryb zrealizowania tychże przychodów.

3.5. Wypada zwrócić uwagę, że premia termomodernizacyjna, o której mowa w ustawie z dnia 18 grudnia 1998 r. o wspieraniu przedsięwzięć termomodernizacyjnych, jest przychodem uzyskanym z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Nie sposób nie zauważyć, że przedsięwzięcia realizowane w ramach obu tych ustaw i stanowiące źródło przychodów dla podmiotów je podejmujących, zakładały osiągnięcie zbieżnych celów, a więc zmniejszenie strat i zużycia energii. W przypadku pierwszej z ww. ustaw, stanowiącej implementację dyrektywy unijnej (Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/27/UE z dnia 25 października 2012 r. w sprawie efektywności energetycznej, zmiany dyrektyw 2009/125/WE i 2010/30/UE oraz uchylenia dyrektyw 2004/8/WE i 2006/32/WE - Dz. Urz. UE.L.2012.315.1 z 14.11.2012, ze zm.) zawarte w niej regulacje były bardziej rozbudowane i miały szerszy zakres, a tryb realizacji przychodów uzyskanych z tytułu podjęcia przewidzianych w tej ustawie działań, był niewątpliwie bardziej złożony i zarazem odpowiadający współczesnym uwarunkowaniom rynkowym. W związku z powyższym, zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd a quo art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. okazał się niezasadny.

3.6. Mając powyższe na uwadze. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.