Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 405/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10, art. 18, art. 16a
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi M.L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.L. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia z 4 lipca 2022 r. M.L. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") wniósł do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustalenia, czy przychód z dzierżawy znaku towarowego będzie mógł rozliczyć na zasadach przewidzianych w art. 12 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2021 r., poz. 1993 ze zm., dalej "u.z.p.d.f.").

We wniosku Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP (zgodnie z art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i z tego źródła uzyskuje przychód, który rozlicza na zasadach z art. 30c u.p.d.o.f. Wnioskodawca jest aktywnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest komplementariuszem w dwóch spółkach komandytowych (z siedzibą w Polsce), z których przychód rozlicza zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie akwizycji towarów sprzedawanych przez spółki komandytowe oraz spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca nie prowadzi usługowej pozarolniczej działalności gospodarczej mającej za przedmiot znaki towarowe. Wnioskodawca jest akwizytorem, podobnie jak inne osoby fizyczne pracujące na rzecz spółek komandytowych jako akwizytorzy w ramach umów cywilnoprawnych. Wnioskodawca wykonuje działalność gospodarczą od dnia 1 lipca 2014 r. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT - w zakresie działalności akwizycyjnej.

Wnioskodawca jest autorem logotypu. Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji w toku jest proces rejestracji logotypu (w dniu 2 grudnia 2021 r. Wnioskodawca otrzymał "zaświadczenie o dokonaniu zgłoszenia znaku towarowego" wydane przez Urząd Patentowy Rzeczpospolitej Polskiej), po którego zakończeniu Wnioskodawca uzyska prawo ochronne na znak towarowy w rozumieniu przepisów ustawy z 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej.

Po uzyskaniu prawa ochronnego na znak towarowy Wnioskodawca i spółki komandytowe, w których Wnioskodawca jest komplementariuszem, zawrą umowę dzierżawy znaku towarowego. W myśl umowy spółki komandytowe, w zamian za miesięczny czynsz dzierżawny należny Wnioskodawcy, uzyskają prawo korzystania ze znaku towarowego na określonych polach eksploatacji.

Sam Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał znaku towarowego w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, z tego względu, że prawo ochronne na znak towarowy będzie stanowiło składnik jego osobistego majątku o charakterze pasywnym. Inaczej rzecz ujmując, Wnioskodawca nie będzie prowadził działalności gospodarczej w zakresie najmu lub dzierżawy znaków towarowych bądź innych praw.

Znak towarowy jest przedmiotem prawa autorskiego i stanowi utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1992 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Znak towarowy zostanie udostępniony na podstawie umowy dzierżawy praw, do której mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego. Nie jest to umowa licencyjna. Znak towarowy przedstawia słowno-graficzny komunikat. Umowa dzierżawy nie przenosi praw autorskich do znaku towarowego, lecz zobowiązuje wydzierżawiającego do oddania dzierżawcy znaku towarowego do używania i pobierania pożytków przez czas nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz miesięczny, którego podstawą obliczenia każdorazowo jest miesięczny obrót dzierżawcy.

Wnioskodawca jest jedynym właścicielem praw do znaku towarowego. Wnioskodawca jest jedynym autorem koncepcji znaku towarowego i tylko jemu przysługują pierwotne prawa do tego. Pierwotnie znak został opracowany na potrzeby przedsiębiorstwa rodzinnego [...]. Jednak jak to często bywa w realiach przedsiębiorstwa rodzinnego poszczególne podmioty (spółki) przedsiębiorstwa korzystały ze znaku per facta concludentia.

Na tej też zasadzie ze znaku towarowego korzystała między innymi spółka

z o.o., która prowadziła działalność gospodarczą zanim zostały powołane spółki komandytowe (sp. z o.o. obecnie jest komandytariuszem spółek komandytowych).

Niemniej jednak, biorąc pod uwagę zarówno rozwój przedsiębiorstwa rodzinnego, związane z tym plany, a także otoczenie prawne, formuła per facta concludentia nie odpowiada wymogom obrotu prawnego i gospodarczego (np. przedsiębiorstwo z nieuregulowanym stanem prawnym w zakresie praw do znaku towarowego jest w zasadzie niesprzedawalne). Z tego względu zachodzi potrzeba jasnego uregulowania stanu prawnego, zarówno poprzez rejestrację znaku towarowego (uzyskanie ochrony prawnej przewiduje się na kwiecień 2022 r.), jak i poprzez wskazanie na jakich zasadach komercyjnych znak towarowy może być użytkowany przez poszczególne podmioty przedsiębiorstwa, zgodnie z regułami rynkowymi. Wnioskodawca wychodzi z założenia, że pierwotne prawa do znaku towarowego powinny pozostać przy Wnioskodawcy, gdyż dzięki temu prawa do używania znaku towarowego elastycznie mogą być udzielane różnym podmiotom działającym obecnie lub w przyszłości w strukturze przedsiębiorstwa.

Wysokość miesięcznego czynszu dzierżawnego zostanie ustalona kwotowo, z uwzględnieniem zasady ceny transferowej. Suma opłat poniesionych w roku podatkowym przez spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy będzie niższa niż kwota jej zysku brutto w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Umowa między spółką komandytową a Wnioskodawcą zostanie zawarta na 12 miesięcy z możliwością odnawiania na kolejne 12 miesięczne okresy. Z uwagi na proces uzyskiwania praw ochronnych na znak towarowy przedmiotowa umowa zostanie zawarta po 1 stycznia 2022 r. Wniosek dotyczy roku podatkowego 2022 r. oraz ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, według stanu obowiązującego od 1 stycznia 2022 r., umowy dzierżawy, która będzie obejmowała rok podatkowy 2022.

Skarżący zadał następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca przychód z dzierżawy znaku towarowego będzie mógł rozliczyć na zasadach przewidzianych w art. 12 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

2. Czy Wnioskodawca jako podmiot wydzierżawiający znak towarowy będzie z tego tytułu miał obowiązek wystawienia faktur VAT zgodnie z art. 106b ust. 1-7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Skarżącego uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z czynszu za dzierżawę znaku towarowego podlega opodatkowaniu ryczałtem 8,5% do kwoty 100.000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100.000 zł.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor" lub "organ interpretacyjny") interpretacją indywidualną z dnia 7 grudnia 2022 r. uznał stanowisko Skarżącego (w zakresie pytania 1) za nieprawidłowe. W zakresie pytania 2 została wydana odrębna interpretacja indywidualna. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektor powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3,6 i 7, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 11, art. 9a ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f., art. 1 ust. 1-2, art. 3, art. 6 ust. 1a, art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a u.z.p.d.f. i stwierdził, że przychód z korzystania przez podatnika z posiadanego znaku towarowego (w tym także ze znaku, na który udzielono prawo ochronne), a zatem także z odpłatnego udostępniania praw do korzystania z tego znaku innym podmiotom, stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., niezależnie od rodzaju umowy, na podstawie której udostępnienie to nastąpi (np. umowa dzierżawy na podstawie Kodeksy cywilnego).

Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 3 u.z.p.d.f., ww. przychodów opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie u.p.d.o.f. Opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać, po spełnieniu innych wymogów ustawowych, jedynie te przychody uzyskiwane przez podatnika, które w świetle przepisów u.p.d.o.f. mogą być zakwalifikowane do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza lub najem, podnajem, dzierżawa (...), o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Brak jest zatem podstaw prawnych do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przychodów ze źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe, w tym także przychodów uzyskiwanych z odpłatnego udostępniania znaku towarowego.

Zdaniem organu interpretacyjnego na podstawie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać jedynie przychody uzyskiwane przez podatników (niebędących osobami duchownymi) z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Jednakże kwalifikacji uzyskiwanych przez podatników przychodów (niezależnie do wybranej formy opodatkowania) należy dokonywać na podstawie przepisów u.p.d.o.f.

Zatem, w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, skoro znak towarowy, który będzie przedmiotem umowy dzierżawy, stanowi majątek prywatny Skarżącego, a umowa dzierżawy nie będzie zawarta w ramach działalności gospodarczej Skarżącego, to czynsz z umowy dzierżawy znaku towarowego uzyskiwany przez Skarżącego będzie stanowić dla niego przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. Brak będzie zatem możliwości zakwalifikowania ww. przychodu do przychodów z najmu i dzierżawy, tj. do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, a tym samym do opodatkowania tego przychodu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżący zarzucił wadliwą wykładnię art. 1 pkt 2 u.z.p.d.f. w zw. art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. W razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku organ winien wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty wypełniają dyspozycję tego przepisu.

Istota sporu pomiędzy stronami postępowania sądowego sprowadzała się do oceny prawnej, czy opisane w stanie faktycznym przychody z dzierżawy znaku towarowego mogą zostać opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 6 ust. 1a u.z.p.d.f. Zdaniem Strony, przychody te należy klasyfikować do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., zaś w ocenie organu interpretacyjnego - do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przyporządkowanie przychodów do właściwego źródła ma wpływ na jego opodatkowanie, w pierwszym przypadku - zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w drugim zaś - podatkiem dochodowym według skali podatkowej.

Odnosząc się do tak zarysowanego sporu, w pierwszej kolejności przywołać należy przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl zaś art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

W odniesieniu do art. 1 u.z.p.d.f. podnieść należy, że ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

1) prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą;

2) osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.z.p.d.f.;

3) będące osobami duchownymi;

4) osiągające przychody ze sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 1c u.p.d.o.f.

Ponadto, zgodnie z art. 2 ust. 1a u.z.p.d.f., osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Przepis art. 3 u.z.p.d.f. stanowi, że przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym.

W myśl przepisu art. 6 ust. 1a u.z.p.d.f. opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się przepisy art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. F tiret 8 u.z.p.d.f., ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100.000,00 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100.000,00 zł z tytułu wynajmu i dzierżawy własności intelektualnej i podobnych produktów z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim (PKWiU 77.40).

Zauważyć należy, że w przedmiocie spornego w niniejszej sprawie zagadnienia wypowiadały się już niejednokrotnie wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym prezentowane w nich stanowisko nie było jednolite.

W niektórych wyrokach wyrażono pogląd, że przychód z korzystania przez podatnika z posiadanego znaku towarowego, stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. niezależnie od tego, czy podatnik zawrze umowę o jego udostępnianie jako podmiot gospodarczy, czy też poza prowadzoną działalnością gospodarczą, a także niezależnie od rodzaju umowy, na podstawie której udostępnienie to nastąpi np. umowa dzierżawy (por. wyroki: NSA z dnia 28 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1908/14; z dnia 22 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 955/17; a także WSA w Krakowie z dnia 29 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 958/21; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl)

Natomiast w drugiej grupie orzeczeń sądowych prezentowane było stanowisko, że przychód z czynszu dzierżawy prawa majątkowego jest przychodem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 16a u.p.d.o.f. (por. wyroki: NSA z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3715/17; a także: WSA: w Krakowie z dnia 27 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 504/22; w Lublinie z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 711/13; w Warszawie z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 587/14; w Łodzi z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 657/15; w Białymstoku z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 154/21 i we Wrocławiu z dnia 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 139/21, w Gliwicach z dnia 21czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1635/21, w Gdańsku z dnia 21 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 619/22).

W uzasadnieniu tych orzeczeń wskazuje się, że prawo majątkowe jest przedmiotem dzierżawy, a przychód jest uzyskiwany bezpośrednio na podstawie umowy dzierżawy i nie ma bezpośredniego znaczenia co jest przedmiotem dzierżawy, rzecz czy prawo. Prawo majątkowe tylko pośrednio generuje przychód, bowiem wyłącznie jako przedmiot tej dzierżawy.

W tej drugiej grupie orzeczeń na szczególną uwagę zasługuje wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3715/17 (opublikowany nie tylko w CBOSA, ale również ONSAiWSA 2021/1/3), który wyznacza aktualną linię orzeczniczą w powyższej kwestii spornej (por. Grzegorz Borkowski – "Dzierżawa praw majątkowych źródłem przychodu – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2019 r., II FSK 3715/17 – orzeczenie kwartału"; Glosa - Prawo Gospodarcze w Orzeczeniach i Komentarzach - nr 2/2020 r. str.94-102).

W wyroku tym NSA wyprowadził wniosek, że wykładnia językowa i systemowa art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 u.p.d.o.f. wskazuje, że w przypadku gdy przedmiotem umowy dzierżawy (art. 693 K.c.) są prawa majątkowe (art. 709 K.c.), to pożytki z tego prawa (art. 54 K.c.) będą przychodem ze źródła przychodów oznaczonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a nie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przychodami z praw własności przemysłowej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. będą tylko te przychody, które bezpośrednio z tych praw są uzyskiwane, a nie pośrednio, a więc takie, które są przedmiotem umów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., o ile prawo majątkowe może być przedmiotem umowy tam określonej.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i traktuje jako własny pogląd przedstawiony w wyroku NSA z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3715/17, i dlatego w dalszej części rozważań odwoła się głównie do przedstawionej w tym orzeczeniu sądowym oceny prawnej, a także do argumentacji zawartej w wyroku WSA w Krakowie z dnia 27 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 504/22.

W pierwszej jednak kolejności wskazania wymaga, że z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że podatnik co do zasady nie ma "swobody wyboru" co do zaliczenia uzyskiwanego przychodu do samodzielnie i dowolnie wybranego źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów wymienionych w tym przepisie ma charakter rozłączny, co już na wstępie uprawnia do sformułowania wniosku, że dzierżawa jest odrębnym od innych źródłem przychodów wymienionym w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13, o kwalifikacji określonej działalności w aspekcie podatku dochodowego od osób fizycznych decyduje zasadniczo jej przedmiot oraz sposób funkcjonowania w obrocie prawnym. Z kolei w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15, wskazano, że katalog źródeł przychodu ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów. W orzecznictwie podkreśla się, że przychód powinien być przypisany do tego źródła, którego opis w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa expressis verbis nakazuje zaliczenie go do innego źródła. Szczegółowe zasady klasyfikacji przychodów do określonego źródła przychodów zaprezentował również NSA w najnowszej w przedmiocie tego zagadnienia uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21, w której przedstawiono zasady rozgraniczenia przychodów ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz ze źródła, jakim jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze.

W ocenie Sądu, wskazany przez Skarżącego w opisie zdarzenia przyszłego przychód z tytułu czynszu z dzierżawy znaku towarowego należy zakwalifikować do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a nie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., co umożliwia opodatkowanie go ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z przepisami u.z.p.d.f.

Z przepisu art. 693 § 1 K.c. wynika, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do użycia i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Natomiast z art. 709 K.c. wynika, że przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw.

Zatem przedmiotem dzierżawy mogą być poza rzeczami również prawa majątkowe i niemajątkowe, jeżeli ze względu na właściwości nadają się do używania i pobierania pożytków oraz można nimi rozporządzać w tym zakresie. W przepisie art. 709 K.c. ustawodawca nie określił normatywnie bezpośrednio dzierżawy praw, odwołując się w tym zakresie do odpowiednio stosowanych przepisów o dzierżawie rzeczy (art. 693-707 K.c.).

Zwrócić też trzeba uwagę na treść art. 53 i art. 54 K.c., zgodnie z którymi pożytkami materialnymi rzeczy są jej płody i inne odłączone od niej części składowe, o ile według zasad prawidłowej gospodarki stanowią normalny dochód z rzeczy. Pożytkami cywilnymi rzeczy są dochody, które rzecz przynosi na podstawie stosunku prawnego. Z kolei pożytkami praw są dochody, które prawo to przynosi zgodnie ze swym społeczno-gospodarczym przeznaczeniem.

Prawami majątkowymi są także prawa do znaków towarowych. Znakiem towarowym może być każde oznaczenie umożliwiające odróżnienie towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa oraz możliwe do przedstawienia w rejestrze znaków towarowych w sposób pozwalający na ustalenie jednoznacznego i dokładnego przedmiotu udzielonej ochrony (art. 120 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2020 r. - Prawo własności przemysłowej, t.j. Dz.U. z 2021, poz. 324, ze zm.; dalej: P.w.p.). Znakiem towarowym, w rozumieniu ust. 1, może być w szczególności wyraz, włącznie z nazwiskiem, rysunek, litera, cyfra, kolor, forma przestrzenna, w tym kształt towaru lub opakowania, a także dźwięk (art. 120 ust. 1 P.w.p.).

W ocenie Sądu, skoro w przedstawionym opisie stanu faktycznego Skarżący określił przesłanki prawne planowanej umowy i nie zostało zakwestionowane to, że konstytuują one umowę dzierżawy prawa majątkowego, to niedopuszczalne było w sprawie uznanie, że rodzaj umowy, przedmiotem której jest prawo majątkowe, nie ma znaczenia dla określenia źródła przychodów. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wynika, że zawiera on wyłączenie odnoszące się tylko do składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Nie wyłącza on z tego źródła przychodów - przychodów z praw majątkowych.

Podkreślenia wymaga również, że zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. przepisem art. 16a u.p.d.o.f., przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podanym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, przepis art. 14 ust. 2b stosuje się odpowiednio, z tym że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osób trzecich stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty. Treść tego przepisu potwierdzała, że prawa majątkowe mogą być przedmiotem umowy dzierżawy klasyfikowanej do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W stanie prawnym obowiązującym obecnie treść tego przepisu została przeniesiona do art. 6 ust. 1ba u.z.p.d.f. Przepis ten stanowi, że przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, jeżeli wynajmujący lub wydzierżawiający przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat wynikających z takich umów, a umowy te między stronami nie wygasają, to opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty.

Natomiast dla dokonania analizy, czy uzyskany z umowy dzierżawy prawa majątkowego przychód można zaliczyć do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., niewystarczające jest powołanie się przez organ na przykładowe wyliczenie praw majątkowych zawarte w art. 18 u.p.d.o.f., stosownie do którego za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również i odpłatnego zbycia tych praw. Z przepisu tego nie można wyprowadzić poglądu, jak czyni to organ, że przychodem z praw majątkowych będzie przychód z każdej umowy, przedmiotem której jest prawo majątkowe. Taka wykładnia przepisów naruszałaby oczywiste brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, w przypadku źródła, jakim są prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), bezpośrednio uzyskiwane przychody, które należy zaliczyć do tego źródła, będą stanowiły przychody osiągane w oparciu o inne umowy, przedmiotem których jest prawo majątkowe np. umowa licencyjna, która jest mimo pewnego podobieństwa (korzystanie z prawa) umową, której nie można zaliczyć do umów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przychodami z praw własności przemysłowej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. będą tylko te przychody, które bezpośrednio z tych praw są uzyskiwane, a nie pośrednio, a więc takie, które są przedmiotem umów wskazanych w art. 10 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f., o ile prawo majątkowe może być przedmiotem umowy tam określonej.

W konsekwencji przyjąć zatem należy, że w sytuacji, gdy prawo majątkowe jest przedmiotem dzierżawy, to przychód jest uzyskiwany bezpośrednio na podstawie umowy dzierżawy i nie ma bezpośredniego znaczenia co jest przedmiotem dzierżawy, rzecz czy prawo. Wówczas prawo majątkowe tylko pośrednio generuje przychód, bowiem wyłącznie jako przedmiot tej dzierżawy. W przypadku dzierżawy prawa majątkowego przychód, jego warunki, określa treść umowy dzierżawy, nie zaś treść prawa majątkowego. Jest to istotna różnica, która decyduje o tym, że źródła przychodu w przypadku dzierżawy prawa majątkowego należy upatrywać bezpośrednio w tej dzierżawie, nie zaś w prawie majątkowym. Ten wymóg bezpośredniości między źródłem przychodu a przychodem jest wyraźnie widoczny, kiedy przychody z praw autorskich czy praw własności przemysłowej, uzyskiwane są w ramach stosunku pracy, działalności gospodarczej czy działalności wykonywanej osobiście i wówczas podlegają kwalifikacji jako pochodzące odpowiednio ze źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 3, pkt 2 u.p.d.o.f., nie zaś z praw majątkowych.

W komentarzu do art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, Lex 2015) autorzy wskazują, że znaczną część przychodów można zakwalifikować jako przychód z prawa majątkowego, np. odpłatne zbycie rzeczy lub praw, które stanowi w istocie rzeczy przychód z przeniesienia prawa majątkowego. W związku z tym pozostałe źródła przychodów mają w pewnym sensie charakter szczególny względem praw majątkowych. Przychód powinien być kwalifikowany do tego źródła niejako w ostateczności, gdy nie można go zakwalifikować do innego źródła. Wydaje się, że pozostaje ono źródłem ogólnym nawet względem "pozostałych źródeł przychodu". Wskazane bowiem przykładowo niektóre przychody z pozostałych źródeł, takie jak alimenty czy też prawo do środków pozostawionych przez zmarłego w funduszu emerytalnym, również pochodzą z praw majątkowych. Niekiedy przeniesienie praw majątkowych może być skutkiem wykonania umowy zlecenia czy też umowy o dzieło, np. w przypadku gdy zawarto umowę o napisanie artykułu prasowego dla określonego podmiotu. W takim przypadku przychód otrzymywany tytułem wynagrodzenia z umowy o dzieło, w ramach której następuje również przeniesienie praw autorskich, jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście. Charakter pierwotny ma tu bowiem umowa o dzieło, w ramach której nastąpiło zamówienie określonego dzieła. Przeniesienie praw autorskich do dzieła jest tu jedynie skutkiem tej umowy. Reasumując, różne są sposoby korzystania z praw majątkowych, stąd też różne będą źródła przychodów.

Podsumowując Sąd wskazuje, że zasadne zatem okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1 pkt 2 u.z.p.d.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Organ błędnie przyjął, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia ze źródłem przychodu z prawa majątkowego, podczas gdy Skarżący zasadnie wskazał, że czynsz otrzymywany z tytułu dzierżawy znaku towarowego będzie przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i może być opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Sąd, mając powyższe na uwadze, działając na zasadzie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, o czym orzekł w pkt 1) sentencji wyroku.

Zalecenia do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań i sprowadzają się do wydania interpretacji indywidualnej dla Skarżącego z uwzględnieniem przedstawionej oceny prawnej, zgodnie z dyspozycją art. 153 P.p.s.a.

Sąd o kosztach postępowania orzekł w pkt 2) sentencji wyroku na podstawie:

- art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.,

- § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 535),

- § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1687, ze zm.).

Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 200,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego w wysokości 480,00 zł oraz 17,00 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził na rzez Skarżącego kwotę 697,00 zł.