Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 191/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 19a ust. 1, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 września 2023 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 15 grudnia 2022 r. nr 368000-COP.4103.10.1.2022.30 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2017 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 grudnia 2022 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej jako: "NUC-S") utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 30 maja 2022 r. określającą wobec R. B. prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży odzieży i obuwia "A", "B" (dalej jako: "skarżący"): 1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2017 r. w wysokości 30.219 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 127.355 zł; 2) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2017 r. w wysokości 68.570 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 7.920 zł i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 74.721 zł, - za III kwartał 2017 r. w wysokości 67.674 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 69.192 zł, - za IV kwartał 2017 r. w wysokości 201,450 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 56.825 zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że we wskazanym okresie skarżący zawyżył podatek naliczony o kwotę 117.275,85 zł, wynikający z faktur VAT wystawionych przez: C Spółka z o. o. w W., D Sp. z o.o. w W., E Sp. z o.o. w W. i F Sp. z o.o., w których jako przedmiot transakcji wskazano odzież, b) zaniżył podatek należny o kwotę 285.159,83 zł, w związku z niezadeklarowaniem tego podatku od części dostaw towarów dokonanych za pośrednictwem firm kurierskich. Skarżący w 2017 r. w zakresie sprzedaży towarów nie wykazał w ewidencjach dostaw VAT, prowadzonych za poszczególne okresy rozliczeniowe, dostaw towarów zrealizowanych wysyłkowo na łączną kwotę brutto 1.524.985,22 zł. W związku z powyższym podatek należny wyliczony został zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm., Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej jako: "ustawa o Vat"). Ponadto w ewidencjach nabycia prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług w 2017 r., skarżący wykazał 11 faktur VAT, na których jako wystawca widnieje spółka C, - 24 faktury VAT na których jako wystawca widnieje spółka D, - 3 faktury VAT, na których jako wystawca widnieje spółka E, - 12 faktur VAT, na których jako wystawca widnieje spółka F. W ocenie organu faktury otrzymane od ww. podmiotów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o Vat.

W skardze na ww. decyzję skarżący zrzucił naruszenie: 1) art. 121 § 1 i 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W szczególności poprzez niestaranne oraz niemerytoryczne prowadzenie tego postępowania, w którym Organ podatkowy nie traktuje równo interesów podatnika i Skarbu Państwa, a materialnoprawne wątpliwości rozstrzygane są na niekorzyść podatnika. Należy bowiem zwrócić uwagę, że tutejszy organ celno-skarbowy kwestionuje zakup towarów handlowych przez skarżącego od kontrahentów (podmiotów krajowych): C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., F Sp. z o.o., E Sp. z o.o., przy jednoczesnym braku zakwestionowania odsprzedaży tych samych towarów dalej do nabywców. Wskazuje, że podatnik uzupełnił dokumentację, podmioty zostały zweryfikowane pod kątem istnienia w obrocie gospodarczym. Należy również wskazać, że Organ podatkowy mając wątpliwości co do kontrahentów, nie przesłuchał ich w toku prowadzonej kontroli celnoskarbowej jak i postępowania podatkowego; 2) art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, co prowadzi do dokonania przez Organ oceny prawnej zebranego materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności oraz wybiórczego traktowania dowodów w sprawie. W szczególności poprzez nieuwzględnienie przez Organ podatkowy, że skarżący, działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z podmiotami: C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., F Sp. z o.o., E Sp. z o.o., których działalność w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikował, przedłożył przedmiotowe umowy najmu pomieszczeń magazynowych oraz lokali użytkowych, miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o Vat. Wbrew twierdzeniom organu, z całą stanowczością należy podkreślić, że okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach przeprowadzonych w celu nadużycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Co więcej wskazuje, że w aktach postępowania podatkowego wobec E Sp. z o.o. brak jest decyzji rozstrzygającej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres tożsamy co do Strony tj. 2017 r. Organ podatkowy nie może rykoszetem traktować podatnika tożsamo jakby faktury od E Sp. z o.o. były fakturami w rozumieniu art. 108 ustawy o VAT; 3) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego oraz w związku z art. 191 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz niepełną ocenę materiału dowodowego z uwagi na zebranie niewystarczającego dla prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego, a ponadto rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny, jednostronny, kierując się jedynie interesem fiskalnym Skarbu Państwa i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że sporne transakcje nie miały rzeczywistego w sensie podmiotowo - przedmiotowym charakteru, co bazowało m.in. na informacjach od innych organów o wykreśleniu kontrahentów z rejestrów czynnych podatników VAT, o posługiwaniu się na fakturach jako adresem siedzibą rejestrową tych podmiotów, adnotacjach, a zwłaszcza: a. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 229 o.p. poprzez brak ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia przez podatkowy organ drugiej instancji sprawy uprzednio zakończonej decyzją organu pierwszej instancji, czyli brak dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa, tj. dokonanie jedynie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji i to w sposób pobieżny bez merytorycznego rozpoznania sprawy, a ponadto nieuwzględnienie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosków dowodowych podnoszonych przez Skarżącego i nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego w tym zakresie, a w konsekwencji pozbawienie Podatnika prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy; b. art. 121 § 1 o.p., w tym związku z art. 187 i art. 191 o.p. poprzez prowadzenia postępowanie podatkowe w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla Skarżącego, rozstrzyganie wszelkich niejasności oraz wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, oparcie rozstrzygnięć na niezweryfikowanych wnioskowanymi dowodami informacjach, a także na wybranych faktach o kontrahentach i w rezultacie wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść Skarżącego; c. art. 191 o.p. poprzez poczynienie przez organy podatkowe obu instancji dowolnych ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności oraz dobrej wiary odwołującego się przy zakwestionowanych czynnościach mających miejsce w 2016 roku, poprzez podnoszenie nieudowodnionych okoliczności mających temu przeczyć, dowolne, nieznajdujące uzasadnienia w praktyce obrotu oraz okolicznościach transakcji dobieranie zachowań, których dokonanie świadczyłoby o dobrej wierze podatnika; 4) art. 86 ust. 1 ustawy o Vat poprzez błędną interpretację tego przepisu prawnego tudzież błędną subsumcję stanu faktycznego niniejszej sprawy do obowiązującej normy prawnej, albowiem zgromadzone dokumenty, w tym zeznania świadków, protokoły oględzin miejsc prowadzenia działalności gospodarczej i faktury dotyczące rzeczywistego obrotu wskazują na to, że Kontrolowany miał pełne prawo odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w kontrolowanym okresie; 5) art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o Vat, poprzez uznanie, że zawarte w treści tego przepisu uwarunkowania, związane z ograniczeniami prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mają zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy; 6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, poprzez błędne przyjęcie, nieznajdujące poparcia w zebranym materiale dowodowym, że czynności podlegające opodatkowaniu nie zostały faktycznie wykonane i w konsekwencji otrzymane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego; 7) art. 167, art, 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez brak udowodnienia skarżącemu, że transakcje z C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., F Sp. z o.o., E Sp. z o.o., mające stanowić podstawę prawa do odliczenia faktycznie nie miały miejsca oraz że Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dostawcy tych podmiotów działali niezgodnie z przepisami nie wywiązując się ze swoich obowiązków względem Organów podatkowych; 8) art 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483), a także art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego; 9) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że faktury wystawione przez C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., F Sp. z o.o., E Sp. z o.o., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, z uwagi na domniemane nieprawidłowości wewnętrznych u tych kontrahentów, bądź po stronie dalszych kontrahentów dostawców, o których Strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać bowiem tak jak już wspomniano dokonano realnych weryfikacji tj. wpis do KRS, VAT UE w systemie VIES oraz bycie czynnym podatnikiem podatku VAT w dacie przeprowadzonych operacji gospodarczych; 10) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o Vat poprzez bezpodstawne uznanie, iż z tytułu rzekomo nieujawnionych w rejestrach zakupów towarów dostarczonych za pośrednictwem kurierów w 2017 r. Organ podatkowy w żaden sposób nie udowodnił, że w 2017 r. skarżący korzystał z firm kurierskich oraz wysyłał towary za pośrednictwem nicków: [...] i [...], które następnie nie były zafakturowane przez skarżącego. Organ podatkowy nie może tylko i wyłącznie opierać się na ustaleniach analitycznych. W przedmiotowych aktach sprawy żadna z osób przesłuchanych w charakterze świadka nie wskazała, że to skarżący posługiwał się nickami [...] czy [...]. W przedmiotowej sprawie nie doszło do żadnego nabycia towarów poza tym, co zostało wskazane w ewidencji zakupu. Tym bardziej zatem, nie doszło do niezaewidencjonowanej sprzedaży, na co Organ nie przedstawił zresztą żadnych dowodów; 11) Art. 193 §1, §2 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, albowiem wbrew twierdzeniu Organu rejestry zarówno zakupu VAT są prowadzone przez Stronę zgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwzględnieniem zasad wynikających ze wskazanych aktów prawnych, a mianowicie w rzetelny, sumienny czy wręcz wolny od wad sposób umożliwiający określenie podstawy opodatkowania; 12) Naruszenie art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz w zw. z art. 86 § 1 ustawy o VAT poprzez przeprowadzenie całego postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także bez możliwości zapewnienia Stronie dostępu do pełnych akt sprawy, a pochodzących z innych postępowań, a przeprowadzonych u dostawców skarżącego oraz będących podstawą do orzekania w niniejszej sprawie. Wskutek powyższego, Strona nie mogła skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów stanowiących podstawę do wydania decyzji wymiarowej, a zatem nie miała możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych tezom Organów, przedstawionych w decyzjach dotyczących innych kontrahentów, a często wydawanych przy ich bezczynności. Brak tych dowodów w aktach sprawy, a co za tym idzie brak możliwości odniesienia się do nich przez Stronę, odbiera Stronie prawo do obrony, a także ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem braki te skutkowały błędnym rozstrzygnięciem organu, a polegającym na odmowie Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z faktur wystawionych przez poszczególnych dostawców. Opisane powyżej naruszenie organu, w przyszłości może także znacząco wpłynąć na możliwość prawidłowości dokonania kontroli sądowo administracyjnej nad zgodnością z prawem wydanej decyzji. Za niedopuszczalne należy bowiem uznać orzekanie w tej sprawie przez organ, co do prawidłowości zadeklarowanych przez Stronę kwot podatku naliczonego w składanych deklaracjach VAT, jedynie w oparciu o ustalenia dokonane w sprawach innych podmiotów, niebędących bezpośrednimi kontrahentami skarżącego.

W ocenie skarżącego organ podatkowy próbuje dowieść, że skarżący uczestniczył w przestępstwie podatkowym. Bardzo trudno się z tym zgodzić, ponieważ przedstawione dowody na poczet kontroli celno-skarbowej a następnie postępowanie podatkowe, wskazują na coś zupełnie innego. Przedmiotowa decyzja posiada wiele wad prawnych jak i błędów dot. ustaleń faktycznych. Organ podatkowy posługuje się dowodami z innych decyzji podatkowych, treściami zeznań świadków do innych spraw w sytuacji gdy niniejsza sprawa wymaga bezpośredniego przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków w celu umożliwienia Stronie czynnego udziału w sprawie czy też odniesienia się do stanu faktycznego. Większość materiału dowodowego, który jest opisany w zaskarżonej decyzji, w ogóle nie dotyczy skarżącego, a mimo to Organ podatkowy nadaje tym dowodom prymat nad dowodami Strony (protokoły oględzin - miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, zdjęcia z miejsc magazynowych, potwierdzenia, że w danym czasie były wynajmowane pomieszczenia magazynowe - boxy oraz inne, które są w aktach niniejszej sprawy. Nieuwzględnienie przez organ, że skarżący, działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z podmiotem C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., F Sp. z o.o., E Sp. z o.o. których działalność w miarę istniejących w danym momencie możliwości oraz zasad prowadzenia działalności sprawdził oraz uprzednio zweryfikował miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Organ podatkowy w żaden sposób nie udowodnił, że w 2017 r. skarżący korzystał z firm kurierskich oraz wysyłał towary, za pośrednictwem nicków: [...], [...], które następnie nie były zafakturowane przez skarżącego. Organ podatkowy nie może tylko i wyłącznie opierać się na ustaleniach analitycznych. W przedmiotowych aktach sprawy żadna z osób przesłuchanych w charakterze świadka nie wskazała, że to skarżący posługiwał się nickarmi [...] czy [...]. W przedmiotowej sprawie nie doszło do żadnego nabycia towarów poza tym, co zostało wskazane w ewidencji zakupu. Tym bardziej zatem, nie doszło do niezaewidencjonowanej sprzedaży, na co Organ nie przedstawił żadnych dowodów.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, ewentualnie uchylenie obu wskazanych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 28 sierpnia 2023 r. skarżący uzupełnił skargę, odnosząc się do materiału dowodowego i pojęcia dobrej wiary podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu poddano decyzję NUC-S z dnia 15 grudnia 2022 r. utrzymującą w mocy własną decyzję z dnia 30 maja 2022 r., określającą skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2017 r. w wysokości 30.219 zł w miejsce zadeklarowanej w wysokości 127.355 zł oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2017 r.

Poza sporem pozostaje, że skarżący w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia pod firmą B. R. "A", "B". Działalność prowadzona była stacjonarnie w R. przy ul. [...] 35, w pomieszczeniach wynajmowanych od firmy Polskie Centra Handlowe G S.A. oraz H S.A. a także w J. przy ul. [...] 7A w pomieszczeniach wynajmowanych od firmy I. Skarżący prowadził również sprzedaż wysyłkową za pośrednictwem firm J P.W. i K

M. G..

Skarżący kwestionuje kluczowe ustalenia organu podatkowego w niniejszej sprawie, tj. uznanie, po pierwsze, że skarżący w kontrolowanym okresie zawyżył podatek naliczony o kwotę 117.275,85 zł, wynikający z faktur VAT wystawionych przez C Spółka z o. o. w W., D Sp. z o.o. w W., E Sp. z o.o. w W. i F Sp. zo.o. w W. , w których jako przedmiot transakcji wskazano odzież oraz po drugie zaniżył podatek należny o kwotę 285.159,83 zł, w związku z niezadeklarowaniem tego podatku od części dostaw towarów dokonanych za pośrednictwem firm kurierskich. W kontrolowanym okresie, skarżący nie zafakturował i nie wykazał w ewidencjach dostaw VAT, prowadzonych za poszczególne okresy rozliczeniowe dostaw towarów, zrealizowanych wysyłkowo na łączą kwotę brutto 1.524.985,22 zł.

Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych zasadniczo związane są z zagadnieniem braku dostatecznego wyjaśnienia sprawy w odniesieniu do rzeczywistego przebiegu transakcji zakupu towarów oraz starannego działania podatnika przy wyborze kontrahentów i brakiem możliwości zorientowania się co do rzeczywistego pochodzenia nabywanych towarów i motywów działania sprzedawców, a także korzystania przez skarżącego z firm kurierskich celem dokonania niezaewidencjonowanej sprzedaży, natomiast zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego koncentrują się na ich błędnej interpretacji i błędnej subsumpcji stanu faktycznego do obowiązującej normy.

W ocenie Sądu przedstawione w skardze zarzuty są niezasadne. W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów o gromadzeniu i ocenie dowodów, ani przepisów prawa materialnego. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że skarżący rozliczył faktury wystawione przez podmioty C Spółka z o. o. w W., D Sp. z o.o. w W., E Sp. z o.o. w W. i F Sp. z o.o. w W., które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a zostały powołane w celu wystawienia faktur mających dokumentować sprzedaż towaru niewiadomego pochodzenia.

Organ gromadząc materiał dowodowy odniósł się między innymi do ostatecznej decyzji Naczelnika II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 1 lutego 2019 r., nr 1472-SPV-2.4103.5.2019.D.PW, w której określono wobec spółki E m.in. podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych przez Spółkę fakturach VAT. Zakwestionowano wszystkie ujawnione przez organ podatkowy faktury sprzedaży z 2017 r., w tym wszystkie faktury wystawione na rzecz firmy skarżącego na ogólną kwotę netto 120.780,00 zł. W decyzji zakwestionowano także wszystkie ujawnione faktury sprzedaży wystawione na rzecz m.in. podmiotów C (faktury z grudnia 2017 r.), L (faktury z lutego, lipca, sierpnia, września, października 2017 r.), tj. podmiotów, które wystawiły w 2017 r. faktury na rzecz skarżącego.

Organ słusznie uczynił ww. decyzję punktem wyjścia do dalszych ustaleń, ponieważ dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (194 o.p.), decyzja taka korzysta ze zwiększonej mocy dowodowej. Jak podkreśla się w orzecznictwie, przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To zaś domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Organy podatkowe są jednak uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. np. wyrok NSA z 6 grudnia 2016 r., II FSK 2987/17, czy z dnia 29 sierpnia 2019 r., I FSK 852/17, CBOSA).

Organ podatkowy w niniejszej sprawie nie poprzestał na ustaleniach innych organów podatkowych, ale przeprowadził własne postępowanie dowodowe, które było spójne z ustaleniami poczynionymi w ww. decyzji ostatecznej. Zeznania skarżącego, jego syna, a także własne ustalenia dotyczące ww. spółek pozwoliły na stworzenie ich ogólnej charakterystyki. Spółki widniejące na fakturach jako dostawcy towaru zostały założone przez podmioty zajmujące się zakładaniem i sprzedażą spółek, były to nowopowstałe podmioty nie zatrudniające pracowników, po zarejestrowaniu w KRS sprzedały udziały obcokrajowcom, nie prowadziły działalności pod adresami gdzie skarżący miał dokonywać zakupów, podmioty te nie złożyły żadnych sprawdzań finansowych, wszystkie zostały wykreślone z ewidencji podatników podatku od towarów i usług, kontakt z przedstawicielami spółek okazał się niemożliwy, spółki nie przedłożyły dokumentacji potwierdzającej faktyczne nabycie towarów, które następnie miały być sprzedane do firmy skarżącego.

Zeznania pracowników firmy skarżącego K. D., K. B. l, J. Z.-F. i D.C. potwierdzają, że skarżący posiadał towar, tym samym nierzetelność kwestionowanych faktur dotyczy ich wystawców. Słusznie organ wywiódł, że nabycie towaru w warunkach takich jak w rozpoznawanej sprawie, nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować do nabycie, a skarżący uczestniczył w łańcuchu transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego.

To z kolei było punktem wyjścia do oceny dobrej wiary skarżącego, którą organ podatkowy miał obowiązek zbadać. W orzecznictwie TSUE jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku VAT na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Wskazuje się również, że aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa"( I FSK 1964/15).

Ustalenia organu dowodzą jednoznacznie, że skarżący świadomie uczestniczył w powyższym procederze, a przynajmniej powinien był o tym wiedzieć, że podmioty wystawiające faktury uczestniczą w oszustwie podatkowym. Wskazują na to takie okoliczności jak sposób zamawiania towaru - z pierwotnych wyjaśnień skarżącego wynika, że kupował towar bezpośrednio w boksach handlowych, z zeznań syna skarżącego wynika, że dokument potwierdzający zakup, który skarżący otrzymywał przy odbiorze był przygotowywany wcześniej, bazar jako miejsce odbioru towaru i zawierania transakcji, pomimo, że na fakturach wskazane jako siedziby były adresy biur, brak pisemnych umów, gotówkowa forma płatności, pomimo wskazanego na rachunku numeru konta bankowego. Wyjaśnienia skarżącego złożone na późniejszym etapie postępowania jakoby przed dokonaniem zakupu odwiedzał go przedstawiciel handlowy firmy, a faktury otrzymywał po zakupie należy uznać za element przyjętej linii obrony. Co prawda na dowód dokonania weryfikacji kontrahentów skarżący przedstawił potwierdzenia sprawdzenia dostawcy w wyszukiwarce czynnych podatników Vat, jednakże ich analiza doprowadziła organ do słusznego wniosku, że czynności weryfikacyjne miały pozorny charakter, ponieważ zostały one w większości przypadków przeprowadzone w dacie późniejszej niż data wystawienia faktury. Powołane powyżej okoliczności i brak sformalizowania transakcji charakterystyczny dla handlu bazarowego, wyklucza możliwość uznania, że podatnik zachował zasady staranności kupieckiej. Nie dowodzi tego samo posiadanie faktury z adnotacją o jej zapłaceniu (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2021 r., I FSK 686/18).

Podsumowując zatem tę część rozważań należy uznać, że skarżący zawyżył podatek naliczony na podstawie faktur, o których wiedział, że są nierzetelne i nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o Vat nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie organy miały prawo, na podstawie ww. przepisu odmówić skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż okoliczności sprawy wskazują, że co najmniej powinien był wiedzieć, ze transakcje mające stanowić podstawę do prawa do odliczenia wiązały się z nadużyciem w zakresie Vat.

W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił również, że skarżący nie zafakturował i nie ujął w ewidencjach dostaw Vat prowadzonych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r., sprzedaży realizowanej wysyłkowo za pośrednictwem firm kurierskich J P. W. i K M. G. na łączną kwotę brutto 1.524 985,22 zł, tym samym zaniżył kwotę podatku należnego w łącznej kwocie 285.159,83 zł.

Z ustaleń organu podatkowego wynika, że skarżący posługując się nickami "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" uczestniczył w procederze polegającym na uchylaniu się od opodatkowania. Schemat działania polegał na ty, że firmy kurierskie działające w na terenach centrów handlowych odbierały paczki od sprzedawców, ukrywających się pod nickami i przekazują je do dużych zewnętrznych firm kurierskich, które dostarczają je nabywcom. W relacji z kurierami krajowymi pośredniczące firmy kurierskie występują w roli nadawców paczek. Dane odbiorcy paczki i wartość jaką należy pobrać za towar wprowadzane są przez lokalnego kuriera do aplikacji wysyłkowych, w oparciu o informacje przekazane wcześniej przez rzeczywistych nadawców. W konsekwencji należności za dostarczony towar (obowiązuje wyłącznie forma płatności za pobraniem) nie trafiają do faktycznego dostawcy, lecz na konta pozornych nadawców – pośredniczących firm kurierskich. Z tych kont wypłacane są pieniądze, które ostatecznie trafiają do rzeczywistych nadawców przesyłek.

Okolicznością niesporną jest, że skarżący prowadził sprzedaż wysyłkową za pośrednictwem firm kurierskich, co potwierdził sam skarżący, jak również jego pracownicy, a mechanizm pośrednictwa potwierdził P. W. oraz kurier zatrudniony w J R. I..

Udział skarżącego w ww. procederze pod pseudonimami "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" potwierdzają informacje wynikające z bazy danych firmy J za 2017 r. obejmującej min. wykazy przesyłek nadanych w tej firmie i nicki ich nadawców. Wykaz nadanych przez skarżącego przesyłek skonfrontowano z wystawionymi przez jego firmę fakturami VAT przy uwzględnieniu kryteriów porównawczych - zapłaconych przez poszczególnych odbiorców paczek, należności za towary, w konfrontacji z wartością brutto wystawionych dla tych odbiorców faktur VAT oraz dat nadania paczek i wystawienia faktur. W rezultacie wyselekcjonowano przesyłki zbieżne z wystawionymi przez firmę skarżącego fakturami VAT. Ponadto odbiorcy paczek nadanych przez "[...]" – wskazani w bazie firmy J – W. E., B. W., M. K., K. K., M. Ś. potwierdzili dostawę towarów od firmy skarżącego. Ponadto dowodem na posługiwanie się przez skarżącego nickami jest analiza obrotów na należących do skarżącego rachunkach bankowych prowadzonych za okres objęty postępowaniem w konfrontacji z fakturami sprzedaży i numerami paczek.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy o Vat obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 11 marca 2016 r., I FSK 1612/14, obowiązek podatkowy, w sytuacji gdy towar jest wysłany do nabywcy przez kuriera za pobraniem powstaje na zasadach ogólnych – z chwilą wydania towaru przewoźnikowi (kurierowi, operatorowi pocztowemu).

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o Vat podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej.

Zgromadzony materiał dowodowy nie budzi wątpliwości, że skarżący nie dokonał zaewidencjonowania całości obrotu odzieżą, pomimo dokonywania odpłatnych dostaw towarów w postaci sprzedaży wysyłkowej i pozwala na ustalenie faktycznej kwoty obrotu i należną kwotę podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o Vat.

Sąd wbrew zarzutom skargi uznał, że organy podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dostateczne dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, przedstawiły w sposób logiczny wynik swych ustaleń i rozważań oraz ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy i dokonały prawidłowej jego subsumcji.

Podnoszone przez skarżącego zarzuty braków w materiale dowodowym nie obligują organu do ponownego ustalania okoliczności faktycznych, wbrew zarzutom skargi w aktach sprawy znajduje się wyciąg z rozstrzygającej decyzji wobec E za 2017 r., na której organ oparł część swoich ustaleń. Nie może zostać uwzględniony również zarzut niezapewnienia stronie możliwości zapewnienia dostępu do pełnych akt sprawy, a pochodzących z innych postępowań, przeprowadzonych u dostawców skarżącego oraz będących podstawą do orzekania w niniejszej sprawie. W kwestii tej wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 31 maja 2023 r., I FSK 351/23 wskazując, że kognicja sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na postanowienie o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy z uwagi na interes publiczny nie obejmuje badania zasadności samego wyłączenia, gdyż ta kwestia podlega weryfikacji podczas sądowej kontroli decyzji kończącej postępowanie podatkowe.

Mając na względzie, że nie doszło do naruszenia ani przepisów prawa procesowego ani materialnego, nie było podstaw do eliminacji zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a).

ak