Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 152/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 104 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 20 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Opolu (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu) decyzją z dnia 20.01.2017 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), dalej określanej jako: op, art. 1 ust. 1, art. 6, art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 5 pkt 1, ust. 6, art. 101 ust. 3, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43), dalej określanej jako: upa, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 23.05.2016 r. określającą E. S. (dalej jako: skarżąca, strona, podatniczka) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 12.323 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mercedes-Benz [...], nr VIN[...], rok prod. 2008, poj. silnika 2148 ccm.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w wyniku następujących ustaleń faktycznych:

Postanowieniem z dnia 6.04.2016 r. organ I instancji wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyżej opisanego samochodu, co zostało poprzedzone czynnościami sprawdzającymi przeprowadzonymi w oparciu o dokumentację dotyczącą tego samochodu, obejmującą m.in.: uwierzytelnione kopie [...] dowodu rejestracyjnego oraz [...] karty pojazdu wraz z ich tłumaczeniem, rachunku z dnia 6.12.2012 r. dokumentującego nabycie pojazdu za kwotę 16.150 euro wraz z tłumaczeniem, pozwolenie czasowe pojazdu, zaświadczenie z dnia 11.12.2012 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu w Polsce wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu. Na podstawie tych ostatnich dokumentów, w których uprawniony diagnosta określił rodzaj pojazdu jako ciężarowy, o liczbie miejsc do siedzenia/ogółem - 5/5 pojazd zarejestrowano jako samochód ciężarowy o liczbie miejsc siedzących - 5. Wskazane dokumenty zostały włączone jako materiał dowodowy w sprawie.

Przeprowadzono również dowód z oględzin pojazdu, w obecności skarżącej, w wyniku którego stwierdzono, że pojazd jest 5-cio drzwiowy (drzwi znajdujące się za siedzeniem kierowcy i pasażera przesuwne przeszkolone, tylne drzwi uchylne przeszkolone), jego dwa fotele przednie posiadają zagłówki oraz zamontowane trzypunktowe pasy bezpieczeństwa, pojazd posiada podsufitkę jednolitą i zgodną w całej przestrzeni oraz elektrycznie opuszczane szyby, panele boczne przeszkolone są na całej długości pojazdu, szyby znajdujące się na wysokości drugiego i trzeciego rzędu siedzeń są ofoliowane, pojazd nie posiada stałej części grodziowej oddzielającej przestrzeń pasażerką od części bagażowej, użytkownik zamontował płytę wiórową na wysokości mocowania drugiego rzędu siedzeń, w podłodze znajdują się fabryczne miejsca do kotwiczenia dwóch rzędów siedzeń, oświetlenie tylnej części pojazdu sufitowe nad każdym rzędem siedzeń. W trakcie oględzin skarżąca wyjaśniła, że w momencie zakupu i po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju pojazd posiadał drugi rząd siedzeń i tak też został zarejestrowany w wydziale komunikacji, jednak na potrzeby prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej drugi rząd siedzeń został wymontowany. Nadto, według organu, potwierdzeniem ogólnych cech i budowy przedmiotowego samochodu jest załączona do akt sprawy dokumentacja fotograficzna – 15 sztuk zdjęć.

Przy dokonywaniu ustaleń co do cech pojazdu posłużono się także opisem pojazdu zawartym na stronie internetowej: [...].

W toku postępowania skarżąca nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie organu o przekazanie dokumentu potwierdzającego dzień przemieszczenia przedmiotowego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, ani nie złożyła stosownego oświadczenia.

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że przedmiotowy pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 upa. Szeroko przedstawił powody zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703, odwołując się przy tym do Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz Not wyjaśniających (HS) opublikowanych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej.

W opinii organu, ogół cech posiadanych przez omawiany samochód oraz jego ogólny wygląd jednoznacznie odpowiadają brzmieniu pozycji CN 8703, o czym świadczy m.in. wewnętrzna przestrzeń kabiny pojazdu, która odpowiada budowie samochodu o nadwoziu kombi, przestrzeń ta jest przeznaczona dla osób przewożonych tym samochodem i ich bagaży. W momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód posiadał 5 miejsc siedzących, ale posiadał też możliwość montażu dodatkowych siedzeń (w trzecim rzędzie siedzeń) wraz z pasami bezpieczeństwa. Wykończenie wnętrza kabiny pojazdu kojarzone z samochodem osobowym, tj. szyby w drzwiach bocznych, jednolita podsufitka, oświetlenie wewnętrzne, brak ściany grodziowej pomiędzy przestrzenią dla pasażerów a przestrzenia tylną (pojazd wyposażony był w ścianę działową z płyty wiórowej za drugim rzędem siedzeń, co nie stanowi trwałej modyfikacji wskazującej na zmianę przeznaczenia pojazdu z osobowego na towarowy), niewielka dopuszczalna ładowność pojazdu (1060 kg). Natomiast demontaż tylnych siedzeń czy wyposażenia pojazdu w ścianę działową z płyty wiórowej nie zmienia ogółu cech przesądzających o przeznaczeniu ww. pojazdu do przewozu osób, które realizowane jest przez wypełnienie założeń konstrukcyjnych samochodu.

W związku z powyższym organ wskazał, że zapisy w dowodzie rejestracyjnym oraz w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, określające przedmiotowy samochód jako pojazd ciężarowy, nie mają przesądzającego znaczenia przy dokonywaniu klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do właściwego kodu CN.

W wyniku powyższych ustaleń organ I instancji decyzją z dnia 23.05.2016 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 12.323,00 zł. Jako moment powstawania obowiązku podatkowego na podstawie art. 101 ust. 5 upa organ przyjął dzień 11.12.2012 r. tj. datę przeprowadzonego pierwszego badania technicznego na terytorium kraju. Określając podstawę opodatkowania przyjął, w myśl art. 104 ust. 1 pkt 2 upa, wynikającą z rachunku z dnia 6.12.2012 r. cenę, jaką skarżąca zapłaciła za przedmiotowy pojazd w kwocie 16.150 euro, po przeliczeniu na PLN zgodnie z kursem 1EUR=4,1025, obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego – 66.255,38 zł. Stawka podatku, stosownie do art. 105 pkt 1 upa wyniosła 18,6% (pojemność silnika przedmiotowego pojazdu - 2148 cm³).

W odwołaniu od tej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła naruszenie przepisów: art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 w zw. z art. 3 upa; przepisów rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L256 z 7.09.1987 r., str. 1 z późn. zm., Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne Dz. U. rozdz. 2 t.2, str. 382 z późn. zm.) ; art. 6 u.p.a. w zw. z art. 121 i 122 op; art. 6 upa w zw. z art. 121, 122 i 197 op.

Odnosząc się do tych zarzutów i ponownie oceniając stan sprawy Dyrektor Izby Celnej powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając przytoczone w nim ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną.

W uzasadnieniu wskazał, że bezspornym jest fakt nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu za kwotę określoną w rachunku. Natomiast istota sporu dotyczy uznania tego pojazdu bądź za samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 upa i pozycji CN 8703, bądź za pojazd zaklasyfikowany do pozycji CN 8704. W tym spornym zakresie rozstrzygające znaczenie mają przepisy upa oraz stosowane z mocy odesłania zawartego w tej ustawie przepisy prawa unijnego.

I tak z art. 3 ust. 1 upa wynika, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87. Kolejno wskazał na treść przepisów art. 100 ust. 1 pkt 2 upa, z którego wynika opodatkowanie podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 104 ust. 4 upa, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702 (...).

Klasyfikacja pojazdu do kodu CN 8703 następuje na podstawie ww. przepisów unijnych dotyczących tak zwanej klasyfikacji towarowej, w tym przypadku ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Biorąc pod uwagę przesądzające znaczenie dla wyniku tej sprawy, jaki ma sposób zaklasyfikowania pojazdu do określonej pozycji w Nomenklaturze Scalonej (CN), organ objaśnił charakter i znaczenie tej Nomenklatury stwierdzając, że stanowi ona systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i ma charakter wyczerpujący, tzn. nie ma takich towarów, które nie mogłyby zostać w niej sklasyfikowane, przy czym każdy towar klasyfikowany jest do jednej i tylko jednej pozycji.

Wskazał na istotne znaczenie "Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej" (dalej: ORINS), zawartych w części I sekcji 1 A załącznika nr I do Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87, a przede wszystkim reguły 1 ORINS, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji (4 cyfry) i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS.

Niezależnie od powyższego, dla zapewnienia jednolitego stosowania reguł klasyfikacji w Systemie Zharmonizowanym (HS), na podstawie art. 6 Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z 7.04.1987, Dz. Urz. L 198, str. 1), powołany został Komitet Systemu Zharmonizowanego (Komitet HS), który wydaje Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego, Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS) zostały wydane w formie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP nr 86, poz. 880) – z tym, że aktualnie, na podstawie art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy – Prawo Celne oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1228) Minister Finansów utracił ustawową delegację do wydawania wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Jednolite stosowanie reguł klasyfikacyjnych zapewniają też Noty wyjaśniające do CN, wydawane przez Komisję Europejską, a podstawowym aktem prawnym w tym zakresie są Noty wyjaśniające do CN opublikowane w Dzienniku Urzędowym UE seria C Nr 137 z dnia 6.05.2011 r. Wskazane Noty wyjaśniające, choć nie mają charakteru prawnie wiążącego, służą jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych.

Przytoczone regulacje zdaniem organu jednoznacznie wskazują, że rozstrzygnięcie o tym, czy przedmiotowy pojazd będzie podlegał opodatkowaniu akcyzą, musi nastąpić przy zastosowaniu przepisów unijnych w zakresie tzw. klasyfikacji towarowej.

W sprawie należało zatem rozstrzygnąć, do jakiej pozycji CN powinien zostać zaklasyfikowany pojazd samochodowy, będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego przez stronę. Ze względu na brzmienie pozycji należało uwzględnić dwie pozycje taryfowe: 8703 z dalszym szczegółowym rozszerzeniem tego kodu zależnym od rodzaju (zapłon iskrowy bądź samoczynny) i pojemności silnika oraz 8704 z dalszym szczegółowym rozszerzeniem tego kodu zależnym od rodzaju i pojemności silnika. Pozycja 8703 obejmuje: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja 8704 obejmuje "pojazdy mechaniczne do transportu towarów".

Analizując brzmienie tych obu pozycji organ odwoławczy wskazał, że obydwie oparte są na kryterium przeznaczenia pojazdu. Do pozycji 8703 powinny być klasyfikowane pojazdy, które służą zasadniczo do przewozu nie więcej niż 10 osób razem z kierowcą (pojazdy do przewozu większej liczby osób są klasyfikowane pod pozycją 8702). W pozycji 8703 mowa jest o pojazdach zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób oraz o pojazdach osobowo-towarowych, co sprawia, że tej pozycji klasyfikowane są pojazdy przeznaczone zarówno do przewozu osób jak i towaru. Z kolei pozycja 8704 obejmuje pojazdy silnikowe do transportu towarów. Do tej pozycji będą zatem klasyfikowane pojazdy, które przeznaczone są tylko do transportu towarów. To "rygorystyczne" brzmienie pozycji wynika z faktu, że pojazdy osobowo-towarowe, czyli takie, które mają zarówno cechy pojazdów przeznaczonych do przewozu osób jak i do przewozu towarów, klasyfikowane są do pozycji 8703, zgodnie z jej treścią, a do pozycji 8704 tylko pojazdy przeznaczone wyłącznie do transportu towarów. Powyższe, zdaniem organu, znajduje potwierdzenie w wyrokach: WSA w Krakowie z dnia 21.09.2005 r., sygn. akt I SA/Kr 3035/02; wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 24.04.2012 r., sygn. akt I SA/Rz 184/12 oraz z dnia 28.04.2012 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11).

Odnosząc przedstawione regulacje prawne a w szczególności ww. brzmienie pozycji 8703 i 8704 jak też uwzględniając regułę 1 ORINS do okoliczności faktycznych tej sprawy organ odwoławczy uznał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd Mercedes-Benz [...] powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, gdyż przesądza o tym subsumpcja (przyporządkowanie) ustalonego stanu faktycznego w zakresie indywidualnych cech pojazdu pod reguły klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej oraz także pod treść art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 upa.

Nie kwestionując faktu zarejestrowania spornego pojazdu zarówno w [...] jak i w Polsce jako samochodu ciężarowego oraz jego danych technicznych uwidocznionych w dokumentach rejestracyjnych i w zaświadczeniu uprawnionego diagnosty Dyrektor Izby podkreślił, że okoliczność ta nie mogła mieć rozstrzygającego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu na gruncie Nomenklatury Scalonej, która rządzi się własnymi, wyżej opisanymi, regułami.

Przedmiotowy pojazd posiada niezmiennie od momentu jego zakupu 9 (dziewięć) miejsc siedzących, przy czym, zdaniem organu, na to ustalenie nie ma wpływu montaż lub demontaż poszczególnych rzędów siedzeń. Znaczenie ma tu bowiem ilość stałych i cały czas dostępnych dla przeciętnego użytkownika pojazdu punktów kotwiczenia drugiego i trzeciego rzędu foteli czy też kanapy. Dokonywane w pojeździe zmiany nie obejmowały punktów kotwiczenia drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, na co jednoznacznie wskazuje zebrany materiał dowodowy, z którego wynika, że pojazd został zakupiony przez stronę 6.12.2012 r., w dniu 7.12.2012 r. w pojeździe tym dokonano zmiany polegającej na zamontowaniu ściany działowej za drugim rzędem siedzeń (co wynikało z [...] dowodu rejestracyjnego). Skarżąca dodatkowo wymontowała z pojazdu drugi rząd siedzeń (demontaż trzeciego rzędu siedzeń została przeprowadzona jeszcze na terenie [...]), aby jeszcze bardziej dostosować zakupione auto do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Opisane modyfikacje nie mogły jednak, w świetle wyżej opisanych regulacji dotyczących klasyfikacji pojazdów samochodowych w Nomenklaturze Scalonej, zmienić klasyfikacji pojazdu do CN 8703. Montaż lub demontaż foteli lub kanapy w pojeździe, często połączony z instalacją lub deinstalacją dodatkowej ściany grodziowej za fotelem kierowcy lub za drugim rzędem siedzeń, nie ma wpływu na ustalenie, ile faktycznie miejsc siedzących ma dany pojazd, jeśli tylko nienaruszone zostały punkty kotwiczenia, umożliwiające użytkownikowi wielokrotne dopasowywanie wewnętrznej przestrzeni auta do swoich indywidualnych potrzeb. Takich właśnie modyfikacji (niemających wpływu na ilość miejsc siedzących z uwagi na istniejące punkty kotwiczenia) dokonała skarżąca, i było to również zgodne z zaleceniami producenta. Powyższe nie oznacza jednak, że pojazd utracił zdolność do ponownego zainstalowania w nim tego trzeciego rzędu siedzeń w stałe i nienaruszone punkty kotwienia. Ich ciągłą obecność potwierdzają zresztą oględziny pojazdu.

Z protokołu oględzin wynika też, że panele boczne pojazdu są przeszklone na całej ich długości, czyli na wysokości drugiego i trzeciego rzędu siedzeń. W momencie dokonywania oględzin szyby w panelach bocznych były przesłonięte folią z tworzywa sztucznego, która jednak jest elementem nietrwałym, który może być nakładany i zdejmowany z szyb wielokrotnie. Pojazd posiada również jednolitą "podsufitkę" na całej przestrzeni, jak również oświetlenie sufitowe nad każdym rzędem siedzeń. Z kolei przegroda mająca oddzielać przestrzeń ładunkową od osobowej okazała się elementem nietrwałym, możliwym do zdemontowania, gdyż nie było jej w pojeździe w chwili dokonywania oględzin.

Organ stwierdził, że obecne w pojeździe niezmiennie od momentu jego zakupu jeszcze na terenie [...] punkty kotwienia trzech rzędów siedzeń oraz ww. elementy wyposażenia, mające służyć wygodzie wszystkich 9 potencjalnych pasażerów pojazdu sprawiają, że zakupiony pojazd powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703, obejmującego samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Możliwość przewozu także pewnej ilości towarów takim pojazdem nie zmienia dokonanej klasyfikacji, ponieważ zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób dopuszcza także przewóz towaru takim pojazdem, z tym że przewóz towaru nie jest funkcją podstawową. Nie ma wpływu na klasyfikację do właściwego kodu CN możliwość wyjęcia z pojazdu tylnych siedzeń i powiększenie w ten sposób "ładowności" pojazdu, nie zmienia to bowiem jego zasadniczego przeznaczenia.

Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że nie było konieczne zwracanie się do producenta o wskazanie szczegółowych cech pojazdu w momencie jego wyprodukowania. Określenie przedmiotowego pojazdu jako "samochodu do przewozu towarów o masie całkowitej do 3,5 t. z maksymalną ilością miejsc siedzących – 9" jest prawidłowe na gruncie prawa o ruchu drogowym, które nie ma zastosowania w tej sprawie, w której chodzi o dokonanie klasyfikacji do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej (rozp. Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r.). Pojazd uznany za samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym może być klasyfikowany do kodu CN 8703 jako pojazd samochodowy zasadniczo do przewozu osób. Definicje samochodu osobowego i ciężarowego z ustawy prawo o ruchu drogowym nie są wiążące w tej sprawie, w której przesądzające znaczenie ma klasyfikacja taryfowa. Nie było również konieczne powoływanie biegłego z zakresu techniki samochodowej ponieważ organowi znane są cechy pojazdu niezbędne do jego klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej.

Organ odwoławczy zaaprobował też ustalenia organu I instancji co do stawki podatku, podstawy opodatkowania i daty powstania obowiązku podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Podniosła zarzuty naruszenia: 1). art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 w zw. art. 3 upa oraz rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie Wydanie Specjalne , rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) [dalej jako: rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87] poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zakupiony samochód podlega podatkowi akcyzowemu, a w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej odpowiada towarom sklasyfikowanym pod kodem CN 8703, podczas gdy do samochodu tego powinien mieć zastosowanie kod CN 8704, jako samochodu, którego wygląd i zastosowanie niewątpliwie wskazuje, że jest to samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów; 2). art. 6 upa w zw. z art. 121 i 122 op polegające na pobieżnym wyjaśnieniu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a w szczególności poprzestanie na dokonaniu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pod kątem właściwego zaklasyfikowania przedmiotowego w sprawie pojazdu wyłącznie na podstawie przeprowadzonych oględzin pojazdu, przy jednoczesnym zaniechaniu poczynienia ustaleń faktycznych dotyczących tego w jaki sposób przedmiotowy w sprawie pojazd został sklasyfikowany przez jego producenta; 3). art. 6 upa w zw. z art. 121, 122 oraz 180, 181 i 187 op - polegające na oddaleniu wniosku dowodowego strony o zwrócenie się do producenta przedmiotowego w sprawie pojazdu z prośbą o udzielenie informacji czy przedmiotowy samochód w zamiarze producenta miał być pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu rzeczy, towarów czy też może nie da się w sposób jednoznaczny określić "zasadniczego" przeznaczenia pojazdu, a jego konstrukcja predystynuje go do wykorzystywania zarówno do transportu rzeczy jak i transportu towarów, a zależne to jest wyłącznie od zamiarów posiadacza pojazdu; 4). art. 6 upa w zw. z art. 121, 122 i 197 op - polegające na zaniechaniu przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego, mimo że poczynienie istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych, tj. ustalenie czy przedmiotowy w sprawie pojazd jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób czy rzeczy, niewątpliwie wymaga wiedzy specjalnej, której organ nie posiada.

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że o przeznaczeniu spornego pojazdu do transportu towarów świadczą dowody w postaci: dowodu rejestracyjnego pojazdu i zaświadczenia z badania technicznego, z których jednoznacznie wynika, że pojazd jest samochodem ciężarowym. Wewnętrzny i zewnętrzny wygląd pojazdu w sposób jednoznaczny wskazują, że samochód ten w zamyśle producenta i konstruktora przeznaczony jest przede wszystkim do transportowania towarów, a nie osób.

W ocenie pełnomocnika w przypadku samochodów o podwójnym przeznaczeniu, którymi można przewozić zarówno osoby, jak i towary i które można klasyfikować albo w pozycji CN 8703, albo w pozycji CN 8704, prawidłowa klasyfikacja taryfowa wymaga przeprowadzenia przez organy podatkowe wnikliwych ustaleń, stosownie do art. 122 i art. 187 op. Przepisom tym organy uchybiły poprzez nieuwzględnienie stanu w jakim przedmiotowy pojazd został sprowadzony do kraju jak i sposobu użytkowania tego pojazdu przez skarżącą, świadczących o tym, że jest to samochód służący przede wszystkim, a właściwie wyłącznie, do transportu towarów. W zeznaniach skarżąca wskazywała, że sporny pojazd został nabyty na potrzeby działalności gospodarczej i jest wykorzystywany do transportu towarów: donic, kwiatów, ziemi itp. związanych z prowadzoną przez nią działalnością. Zakwestionował stanowisko organu, że o zasadniczym przeznaczeniu decydują punkty kotwiczenia dla II i III rzędu siedzeń czy oświetlenie tylnej części pojazdu. Powyższe w żadnym razie nie musi oznaczać, że zamiarem producenta było stworzenie pojazdu przede wszystkim dla transportu osób, a nie także dla transportu osób. Z kolei oświetlenie w tylnej części pojazdu stanowić może zarówno udogodnienie dla osób ewentualnie przewożonych w tym samochodzie jak i stanowić użyteczne wyposażenie dla korzystających z tego samochodu w celach przewozu towarów. Nadto, zamysł konstruktora może mieć znaczenie prze ustalaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu w przypadku samochodów takich jak kombi, SUV, minivan, ale nie w przypadku samochodu dostawczego, jakim jest Mercedes [...]. Gdyby sporny pojazd miał służyć do przewozu osób, jego wygląd zewnętrzny i wewnętrzny byłby zupełnie inny - bardziej atrakcyjny (posiadałby np. klimatyzację, nawiewy w tylnej części, nagłośnienie, podgrzewane fotele), za czym przemawia choćby renoma marki pojazdu i rok produkcji (2008). Tymczasem w przedmiotowym pojeździe brak takiego wyposażenia. Zatem głównym celem i zamiarem konstruktora nie była produkcja pojazdu mającego służyć przewożeniu osób. Samochód ten jest ewidentnie pojazdem dostawczym, a jego konstrukcja wyłącznie umożliwia transport osób, nie czyniąc przy tym z niego pojazdu przeznaczonego "zasadniczo" do przewożenia osób.

Niezależnie od powyższego zamiar konstruktora winien zostać udowodniony, natomiast organ nie zwrócił się do producenta przedmiotowego w sprawie pojazdu z wnioskiem o udzielenie informacji jakie, w zamyśle producenta, było zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego w sprawie pojazdu - czy był to samochód ciężarowy czy też "zasadniczo" przeznaczony do transportu osób. Stanowisko to pełnomocnik uzasadnił odwołując się do treści uzasadnienia wyroku NSA z dnia 18.01.2017 r., sygn. akt I GSK 215/16 stwierdzając, że opis pojazdu będącego przedmiotem oceny w tamtej sprawie jest prawie identyczny z opisem i wyglądem wewnętrznym przedmiotowego w sprawie pojazdu należącego do skarżącej. Jedyne różnice, które tym bardziej przemawiają za koniecznością zaklasyfikowania samochodu skarżącej jako pojazdu ciężarowego są takie, że tylne szyby samochodu nie otwierają się w ogóle oraz, że pojazd ten posiada 8 uchwytów do mocowania ładunków, a nie sześć. Pełnomocnik zaznaczył, że wnętrza ww. pojazdów są bardzo podobne, na poparcie czego załączono do skargi dokumentacje fotograficzną.

Dlatego konieczne było powołanie biegłego celem ustalenia, czy konstrukcja pojazdu, jego dopuszczalna ładowność i inne cechy jak np. stosunek proporcji kubatury części towarowej do pasażerskiej, które posiada przedmiotowy pojazd świadczą o tym, że jego przeznaczeniem jest przede wszystkim transport osób czy rzeczy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu obligującym Sąd do jej uchylenia.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) [dalej ppsa], sąd uchyla decyzję w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio – mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a także – stosownie do pkt 2 tego przepisu – może stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd tego rodzaju naruszeń prawa się nie dopatrzył.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy nabyty przez skarżącą wewnątrzwspólnotowo pojazd marki Mercedes-Benz [...] mógł być uznany za samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu definicji zawartej w art. 100 ust. 4 upa, i czy z uwagi na zawarte tam odesłanie do pozycji CN 8703 odpowiadał brzmieniu tej pozycji, jak twierdziły organy, czy też odpowiadał on brzmieniu pozycji 8704, jak wskazywała strona.

Ze względu na przedmiot sprawy nie może budzić wątpliwości, że zakres postępowania dowodowego w niniejszej sprawie wyznaczały przepisy prawa materialnego obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, a zatem przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym odnoszące się do przedmiotu, podmiotu i podstawy opodatkowania, daty powstania obowiązku podatkowego i wysokości zastosowanej stawki - odnośnie czynności nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 w związku z art. 2 pkt 9, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1 i art. 105 pkt 1 upa). Słusznie też wskazano, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z mocy prawa, a więc z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego obowiązku, natomiast konkretyzacja wysokości zobowiązania podatkowego następuje w złożonej deklaracji (samoobliczenie podatku). W przypadku zaś jej niezłożenia organ podatkowy zyskuje prawo, a nawet obowiązek, wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 op).

Przepis art. 100 ust. 1 pkt 2 upa stanowi, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W art. 100 ust. 4 upa zdefiniowano, że samochodami osobowymi (a więc towarami objętymi akcyzą) są "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" (z wyłączeniem niemającym w tej sprawie zastosowania). Istotne jest zatem to, że chodzi tu o pojazdy objęte pozycją CN 8703, aczkolwiek wskazana definicja samochodu osobowego, mająca zastosowanie – co należy podkreślić – na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, również w sposób samodzielny określa istotne cechy takiego pojazdu jak: zasadnicze (a więc nie wyłączne) przeznaczenie do przewozu osób oraz objęcie tą definicją także samochodów o mieszanym charakterze, czyli osobowo-towarowych (kombi). Niemniej jednak, z uwagi na zamieszczone w art. 100 ust. 4 upa odesłanie do pozycji CN 8703 konieczne było w rozpoznawanej sprawie, co prawidłowo uczyniły organy obu instancji, rozważenie, czy sporny pojazd może być do tej pozycji zaklasyfikowany. Konieczność stosowania regulacji unijnych w zakresie klasyfikacji towarowej wynika także wprost z art. 3 ust. 1 upa, zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), który jest rokrocznie nowelizowany. Zgodnie z art. 1 ust. 2 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, Nomenklatura Scalona (CN) obejmuje nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS). Stosownie do postanowień rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 klasyfikacji dokonuje się w oparciu o ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania.

Skoro zatem przepisy ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie nakazują stosowanie tej właśnie klasyfikacji, to z braku wyraźnego odesłania do pojęcia samochodu osobowego zdefiniowanego w innych ustawach, w tym przypadku w ustawie Prawo o ruchu drogowym, brak było podstaw do jej stosowania na gruncie rozpoznawanej sprawy. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25.01.2012 r., I SA/Ol 755/11, dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl) podobnie jak dalej powoływane orzecznictwo).

Mając na względzie to, że w świetle art. 100 ust. 4 upa o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja do pozycji CN 8703, w sprawie niniejszej niezbędnym stało się ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Wynika to z brzmienia tej pozycji posługującej się terminem "zasadnicze przeznaczenie" i to ono musiało stać się punktem wyjścia do dalszych ustaleń faktycznych i ocen prawnych. Jak bowiem wynika z mającej kluczowe znaczenie w procesie klasyfikacji danego towaru do określonej pozycji CN i prawidłowo zastosowanej przez organy reguły 1 ORINS, dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać przede wszystkim zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i wynikające z brzmienia tej pozycji "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób". Cecha ta stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Biorąc pod uwagę zawarty w regule 1 ORINS nakaz klasyfikacji zgodnej z brzmieniem pozycji oraz uwagami do sekcji i działów oraz konieczność stosowania reguł wykładni językowej przy interpretacji przepisów prawa podatkowego zaakceptować należy rozstrzygnięcie organów jako oparte na brzmieniu pozycji CN 8703 i 8704, które – ze względu na stanowiska stron - były rozważane w niniejszej sprawie. Posłużenie się przez prawodawcę formułą "zasadniczego przeznaczenia" w brzmieniu pozycji 8703 dowodzi, że pojazdy nią objęte służą nie tylko do przewozu ludzi, ale także do innych celów (w tym do przewozu towarów), przy czym te inne cele muszą mieć znaczenie poboczne wobec przeznaczenia głównego, jakim jest przewóz osób. Powyższe stwierdzenie ulega wzmocnieniu poprzez zaliczenie do pozycji CN 8703 także samochodów osobowo-towarowych (kombi), podobnie jak uczynił to ustawodawca krajowy w treści art. 100 ust. 4 upa. Jednak możliwość przewożenia osób w pojazdach zaliczonych do pozycji CN 8704 stanowi ich marginalną funkcję. Nie wynika ona z przeznaczenia tych pojazdów, lecz z ich właściwości umożliwiających także przewóz osób, np. dwie do trzech osób w kabinie kierowcy w typowej wywrotce.

Uzasadnione jest więc stanowisko organów, że w sytuacji gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zakwalifikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Natomiast jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, należy go zaklasyfikować do pozycji 8704 (por. wyroki NSA w sprawach: I GSK 1018/13 i I GSK 716/13).

Z przedstawionych regulacji prawnych jasno wynika, iż ustawa o podatku akcyzowym dla celów tego podatku wprowadza własną, szerszą - bo obejmującą samochody osobowe i samochody, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (w tym samochody osobowo-towarowe) - definicję samochodu osobowego. Podkreślić należy, że ta definicja nie pokrywa się ani z potocznym rozumieniem samochodu osobowego ani też z definicją zawartą w Prawie o ruchu drogowym. Ten dualizm pojęciowy ze swej istoty prowadzi do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego, ale nie świadczy to o naruszeniu prawa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii.

Skoro zatem główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób, to klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Mają o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd (tak np. wyroki NSA z dnia: 25 marca 2014 r., I GSK 1389/12, czy z 16 lipca 2014 r., I GSK 1668/13). Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06; www.eur-lex.europa.eu, Dz.U.UE.C.2008/22/12, ECR 2007/12A/I-10661 – "Decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku); "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z "użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". Noty wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, stanowiące dopełnienie tych pierwszych, w znacznym stopniu przyczyniają się - jak podnosi Trybunał Sprawiedliwości - do interpretacji poszczególnych pozycji Nomenklatury. I mimo, że nie mają one wiążącego charakteru, to ich stosowanie należy traktować jako zasadę (ww. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06). Na takie też znaczenie wymienionych Not wskazywały organy obu instancji podnosząc, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów, a ponadto, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (Noty wyjaśniające do HS).

Przedmiotowy pojazd został zatem prawidłowo poddany ocenie organów obu instancji przez pryzmat wymienionych w ww. Notach wyjaśniających do HS dla pozycji CN 8703 szeregu cech pojazdu świadczących o jego charakterze, a mianowicie: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych (pkt a); obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli (pkt b); obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu (pkt c); brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów (pkt d); wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (pkt e).

Natomiast z Not Wyjaśniających do pozycji CN 8704 wynika, że pozycja ta obejmuje w szczególności ciężarówki, cysterny, śmieciarki, itp. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy również od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe". O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy: 1) siedzenia– ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamontowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; 2) oddzielna kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); 3) brak okien na bokach pojazdu, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku (vany); 4) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną; 5) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu zostało poprzedzone prawidłowymi ustaleniami wskazującymi, że główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób. Sąd podziela ustalenia w zakresie ogólnego wyglądu i ogólnych cech pojazdu poczynione przez organy w aspekcie poszczególnych cech wymienionych w Notach wyjaśniających do pozycji CN 8703, dokonane przede wszystkim na podstawie dowodu z oględzin pojazdu, jak również wyprowadzone z tych ustaleń wnioski. Wskazują one, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem, cechuje się przedmiotowy pojazd. Temu celowi służyła też zgromadzona w aktach sprawy dokumentacja fotograficzna.

Ustalony na tej podstawie stan pojazdu i ogół jego cech konstrukcyjnych dawał organom podstawę do wysnucia wniosku o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Trafnie organy ustaliły, że pojazd ten spełnia wymienione w Notach wyjaśniających do HS dla pozycji 8703 warunki, a to: bezspornie jego cechy konstrukcyjne w związku z posiadanymi przez pojazd fabrycznymi punktami kotwiczenia pozwalają na zamontowanie 9 miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa, dwa znajdujące się w pojeździe w trakcie oględzin fotele przednie posiadały zagłówki oraz zamontowane trzypunktowe pasy bezpieczeństwa (pkt a); pojazd nie posiada stałej części grodziowej oddzielającej przestrzeń pasażerką (I rząd siedzeń) od części bagażowej (pkt d), przy czym słusznie organ wskazał, że demontaż tylnych siedzeń czy wyposażenie pojazdu przez użytkownika w ścianę działową z płyty wiórowej nie zmienia ogółu cech przesądzających o przeznaczeniu samochodu do przewozu osób; panele boczne przeszkolone są na całej długości pojazdu (pkt b), szyby znajdujące się na wysokości drugiego i trzeciego rzędu siedzeń są foliowane, co wszak nie stanowi trwałej modyfikacji i nie zmienia zasadniczego przeznaczenia pojazdu; pojazd jest 5-cio drzwiowy - drzwi znajdujące się za siedzeniem kierowcy i pasażera przesuwne przeszkolone, tylne drzwi uchylne (pkt c); pojazd posiada podsufitkę jednolitą i zgodną w całej przestrzeni, elektrycznie opuszczane szyby w drzwiach przednich, oświetlenie również w tylnej części pojazdu sufitowe nad każdym rzędem siedzeń (pkt e). Przedmiotowy pojazd posiada nadwozie typu van, przestrzeń kabiny pojazdu jest przeznaczona dla osób przewożonych tym samochodem i ich bagaży. Opcjonalnie istnieje możliwość demontażu II i III rzędu siedzeń i zwiększenia przestrzeni ładunkowej (z czego skarżąca skorzystała dostosowując pojazd do potrzeb prowadzonej działalności), co jednak w świetle ww. Noty wyjaśniającej do pozycji CN 8703, jest cechą pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Trafnie wskazał organ w zaskarżonej decyzji, że znaczenia ma tu ilość stałych i cały czas dostępnych dla przeciętnego użytkownika pojazdu punktów kotwiczenia drugiego i trzeciego rzędu foteli czy też kanapy, a dokonywane w pojeździe zmiany nie obejmowały punktów kotwiczenia drugiego i trzeciego rzędu siedzeń. Nadto, pojazd posiada stosunkowo niewielką dopuszczalną ładowność – 1060 kg. Z kolei przegroda mająca oddzielać przestrzeń ładunkową od osobowej okazała się elementem nietrwałym, możliwym do zdemontowania, gdyż nie było jej w pojeździe w chwili dokonywania oględzin. Prosta i odwracalna modyfikacja wnętrza nie zmienia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, i cechy tej nie można uznać za decydującą przy klasyfikacji.

Przedmiotowy pojazd z uwagi na jego cechy konstrukcyjne do przewozu 9 osób, nie może być uznany za samochód wyłącznie do transportu towarowego, z okazjonalnym jedynie wykorzystaniem go do przewozu osób (a tylko w tym przypadku mógłby zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8704). I nie chodzi tu o aktualny sposób wykorzystania pojazdu czy o cel jego nabycia, ale jego cechy i ogólny wygląd. Opcjonalna zmiana zakresu przewozu ładunków kosztem ograniczenia konstrukcyjnego przeznaczenia do przewozu osób, nie mogła mieć wpływu na ogół cech konstrukcyjnych pojazdu, przesądzających o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Przedmiotowy samochód cały czas posiada cechy techniczne pozwalające na korzystanie z funkcji przewozu 9 osób. Wynika to jednoznacznie z przeprowadzonych oględzin i sporządzonej wówczas dokumentacji fotograficznej.

W nawiązaniu do argumentacji skargi, że ww. cechy jak i obecność stałych punktów kotwiących czy oświetlenie tylnej części pojazdu, nie musza oznaczać, że zamiarem producenta było stworzenie pojazdu przede wszystkim dla transportu osób, wyjaśnić trzeba, że w sprawie pierwszorzędne znaczenie mają opisane powyżej zasady kwalifikacji pojazdu do właściwej Scalonej Nomenklatury (CN), wskazujące poszczególne cechy świadczące o zasadniczym osobowym lub towarowym przeznaczeniu pojazdu. Dla stwierdzenia, czy powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, organ obowiązany był uwzględnić ww. kryteria, przy czym jak wynika z analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, sporny pojazd posiada szereg ww. cech, które przesądzają o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, z dodatkową funkcją przewozu towarów (która może być modyfikowana w zależności od preferencji użytkownika). Jednocześnie przedmiotowy pojazd nie posiada cech wymienionych w Notach Wyjaśniających do pozycji CN 8704. Z kolei brak klimatyzacji czy nagłośnienia w tylnej części pojazdu nie może mieć tu znaczenia przesądzającego.

Należy podkreślić, że odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. W odmiennym przypadku każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu skutkowałaby zmianą klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Z tego właśnie powodu ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej, albowiem klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje efekt trwały i jednoznaczny. Oparcie natomiast klasyfikacji na innych podstawach, w tym przypadku na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Sytuacja taka byłaby nie do pogodzenia z punktu widzenia legalności. Objęcie obowiązkiem podatkowym byłoby bowiem uzależnione od woli kolejnych użytkowników samochodu, a więc od tego, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był dostosowany do przewozu osób czy towarów. Tymczasem obligatoryjne elementy konstrukcji podatku normuje każdorazowo, stosownie do art. 217 Konstytucji RP, ustawa podatkowa.

Zatem stwierdzić należy, że w świetle przepisów regulujących klasyfikację towarową, a takie w tej sprawie muszą mieć zastosowanie, nawet ustalenie cech danego pojazdu jako osobowo-towarowego jest wystarczające dla zaklasyfikowania go do pozycji CN 8703, a to daje podstawę do uznania go za samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 upa i w konsekwencji opodatkowanie akcyzą z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Tak też prawidłowo rozstrzygnęły w tej sprawie organy podatkowe, nie dopuszczając się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów upa. Rodzaj pojazdu wskazany w dokumentach rejestracyjnych (polskim i [...]), czyli ciężarowy, nie miał w tym przypadku znaczenia, gdyż oparty był na innych przepisach niż dotyczące klasyfikacji towarowej. Treść dokumentów wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie była wiążąca przy klasyfikacji taryfowej w niniejszej sprawie, dokumenty te stanowiły tylko jeden z dowodów podlegających ocenie z punktu widzenia ich przydatności dla ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego, zwłaszcza co do cech pojazdu, wskazujących na jego zasadnicze przeznaczenie (dowody rejestracyjne, zaświadczenia o badaniu technicznym).

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego braku zwrócenia się przez organ do producenta przedmiotowego pojazdu z prośbą o udzielenie informacji czy przedmiotowy w sprawie samochód w zamiarze producenta miał być pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu rzeczy, towarów, wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują jako kryterium, które ma znaczenie przy ocenie czy dany pojazd jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, czy też innym pojazdem - stanowiska wyrażonego przez producenta o przeznaczeniu pojazdu. Dla klasyfikacji pojazdu dla celów akcyzowych nie było więc konieczne uzyskanie informacji od producenta o przeznaczeniu pojazdu. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, zgodnie z którym dla klasyfikacji pojazdów nabytych wewnątrzwspólnotowo nie jest niezbędna informacja producenta o przeznaczeniu pojazdu w momencie jego produkcji. Producent pojazdów w wydawanych informacjach technicznych o pojeździe obowiązany jest bowiem zawrzeć dane techniczne, które są niezbędne jedynie dla celów homologacji (wyroki NSA z 25 marca 2014r. sygn. akt: I GSK 1453/12, sygn. akt: I GSK 1303/12, sygn. akt: I GSK 251/13, oraz wyroki z 15 maja 2014r. sygn. akt: I GSK 1123/13, sygn. akt: I GSK 112/13, sygn. akt: I GSK 109/13). Natomiast homologacja nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego, bowiem jest jedynie urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym.

Skoro zatem dla rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie miało ustalenie czy przedmiotowy pojazd należy kwalifikować do pozycji CN 8703, w związku z czym organy na podstawie przeprowadzonych oględzin i innych dowodów (dokumenty dotyczące pojazdu) oceniły cechy konstrukcyjne i ogólny wygląd pojazdu pod kątem warunków wymienionych w Notach wyjaśniających do HS trafnie przyjmując, że pojazd ten należy kwalifikować do pozycji CN 8703, to nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdyż w rozpoznawanej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, tym bardziej, że dokonane przez skarżącą modyfikacje w spornym pojeździe (demontaż II i III rzędu siedzeń oraz wyposażenia pojazdu w ścianę działową z płyty wiórowej) były nieznaczne i łatwo odwracalne.

W tym zatem zakresie nie można zatem zgodzić się z podniesionymi w skardze zarzutami naruszenia przepisów art. 6 upa w zw. z art. 121 i 122 op, art. 6 upa w zw. z art. 121, 122 oraz 180, 181 i 187 op, art. 6 upa w zw. z art. 121, 122 i 197 op jak i art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 w zw. art. 3 upa oraz rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Nie ma racji pełnomocnik skarżącej, że o wadliwości zaskarżonego rozstrzygnięcia świadczy powołane w skardze orzecznictwo, tj. wyrok NSA z dnia 18.01.2017 r., sygn. akt I GSK 215/16 i poprzedzający go wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25.09.2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1266/15, dotyczący wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu Ford Transit. Zaznaczyć przede wszystkim należy, że zgodnie z uzasadnieniem ww. wyroków uchylenie zaskarżonej tam decyzji spowodowane było tym, że przeprowadzone przez organy postępowanie wyjaśniające, nie pozwalało jednoznacznie przyjąć, iż sporny samochód należało zaklasyfikować do kodu CN 8703, zatem nie przesądzono tam, że sporny tam pojazd stanowił samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów. Przy czym jak wskazano już powyżej, Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela linię orzeczniczą wynikającą z ww. wyroków NSA co do braku przesądzającego znaczenia - dla uznania wewnątrzwspólnotowo nabytego pojazdu za samochód osobowy lub ciężarowy - informacji producenta o przeznaczeniu pojazdu w momencie jego produkcji.

Na marginesie zaznaczyć należy, że przedmiotowy pojazd różni się od tego, którego dotyczyły ww. wyroki. W przeciwieństwie do spornego pojazdu, Ford Transit będący przedmiotem ww. wyroków posiadał: tapicerkę tylko w przedniej części (podczas gdy w przedmiotowym tapicerka za I rzędem siedzeń była zgodna z przednią częścią pojazdu); był przeszklony częściowo (w przedmiotowym pojeździe panele boczne są przeszklone na całej długości): tylne drzwi blaszane z obiciem z płyty i materiału w górnej części (sporny pojazd posiada tylne drzwi przeszkolone).

Wskazać należy, że również w orzecznictwie w orzecznictwie pojazd marki Mercedes Sprinter (o cechach zbliżonych do spornego samochodu) kwalifikowany był jako osobowy, z zasadniczym przeznaczeniem do przewozu osób, mimo że jego budowa pozwala na wykorzystanie pojazdu w dwojaki sposób, do przewozu osób, jak i towaru (zob. wyrok NSA z dnia 2.02.2016 r., sygn. akt I GSK 1777/14, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3.08.2016 r., sygn. akt I SA/Sz 622/16).

Podsumowując, stwierdzić należy, że zgromadzony materiał dowodowy (w tym protokół z oględzin, dokumentacja fotograficzna) pozwalał na poczynienie istotnych w sprawie ustaleń dotyczących cech konstrukcyjnych przedmiotowego pojazdu wskazujących na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, jak również ustaleń co do daty powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania oraz terminu płatności podatku. Orzekające w sprawie organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie niezbędne do klasyfikacji danego pojazdu do odpowiedniego grupowania CN, która to czynność jest elementem ustalenia stanu faktycznego sprawy, którego wyniki bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

W konsekwencji – stwierdzając, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem, który ze względu na swoje zasadnicze przeznaczenie oraz cechy prawidłowo został prawidłowo zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 i jako taki podlega opodatkowaniu w związku z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym – Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 ppsa ją oddalił.