Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 247/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Inne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 47, art. 48
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 146, art. 200, art.205 § 4
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2024 r. sprawy ze skargi S. z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Społeczna Inicjatywa "K." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: ‘Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła skargę na interpretacje indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z treści zaskarżonego aktu wynikało, że Skarżąca wnioskiem z [...] kwietnia 2024 r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od prawnych,który dotyczy ustalenia czy: – wsparcie, które zostanie przekazane Spółce SI "K." Sp. z o.o. w okresie realizacji inwestycji przez jej wspólników - Gminy, może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; – wsparcie, które zostanie przekazane Spółce SI "K." Sp. z o.o. w okresie realizacji inwestycji przez jej wspólników - Gminy, może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy.

Opisując stan faktyczny Skarżąca wskazał, że w dniu [...] na podstawie art. 23 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (winno być: o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa),- zwana dalej "Ustawą o SI" oraz na podstawie art. 7a ust 1 ustawy z 20 lipca 2017 r. i Krajowym Zasobie Nieruchomości (zwaną dalej "Ustawą o KZN"), została powołana Społeczna Inicjatywa w formie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą Społeczna Inicjatywa "K." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zwana dalej SI "K." Sp. z o.o. Spółkę SI "K." Sp. z o.o. powołały następujący wspólnicy: - K. z siedzibą w [...]; - Gmina Miasto Z.; - Gmina Cz.; - Gmina Ś.; - Gmina Miasta N.; - Gmina N.; - Gmina O. Przedmiotem działalności Spółki jest budowanie domów mieszkalnych oraz ich eksploatacja na zasadach najmu zgodnie z przepisami Ustawy o SIM. Spółka może także: - nabywać lokale mieszkalne i budynki mieszkalne oraz niemieszkalne w celu rozbudowy, nadbudowy i przebudowy, w wyniku której powstaną lokale mieszkalne; - przeprowadzać remonty i modernizację obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu; - wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynkach Spółki; - sprawować na podstawie umów zlecenia zarząd nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi, które nie stanowią własności Spółki; - sprawować zarząd nieruchomościami wspólnymi stanowiącymi w ułamkowej części jej współwłasność; - prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, w tym budować lub nabywać budynki w celu sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu. Przedmiot działalności Spółki jest zgodny z brzmieniem art. 27 Ustawy o SIM.

Ponadto z umowy Spółki wynika, iż dochody Spółki SI "K." Sp. z o.o. nie mogą być przeznaczone do podziału między Wspólników, a przeznacza się je w całości na działalność statutową Spółki, co jest zgodne z brzmieniem art. 24 ust. 2 Ustawy o SIM. W dniu [...] Spółka zawarła z Gminą Cz. umowę, której przedmiotem było określenie przez strony zasad i warunków udziału w kosztach budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego przy ul. [...]. Umowa określa, że w wyniku jej realizacji mają zostać utworzone 22 lokale mieszkalne na wynajem oraz wynikające z udziału w tych kosztach prawa i obowiązki stron, jak również określenie kryteriów wskazywania przez Gminę najemców utworzonych mieszkań. Lokale mieszkalne na wynajem, jakie mają powstać w wyniku realizacji inwestycji opisanej w § 1 ust. 1 umowy mają spełniać standardy określone w art. 6b ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o finansowym wsparciu niektórych przedsięwzięć mieszkaniowych (Dz. U. z 2022 r., poz. 377 ze zm. Zgodnie z § 2 ust. 4 umowy Gmina (wspólnik) zobowiązała się do sfinansowania inwestycji w 100%, z czego środki na finansowanie tej inwestycji mają pochodzić w 80% ze wparcia finansowego Banku Gospodarstwa Krajowego z Funduszu Dopłat oraz w 20% ze wsparcia finansowego z Rządowego Funduszu Rozwoju Mieszkalnictwa, o którym mowa w art. 33l ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa. W umowie Gmina zobowiązała się do przekazania na konto Inwestora, tj. Spółki SI "K." Sp. z o.o. (prowadzone w Banku Gospodarstwa Krajowego) środków odpowiadających jej udziałowi w kosztach realizacji przedsięwzięcia, o którym mowa w § 2 ust. 4 pkt 1) lit. a) umowy w formie przewidzianej w § 12 umowy spółki SI sp. z o.o., tj. jako wniesienie do Spółki Inwestora całości uzyskanych środków, o których mowa w § 2 ust. 4 pkt 1) lit. a), celem wykorzystania tych środków przez Inwestora na realizacje przedsięwzięcia, o którym mowa w § 1 ust. 1 umowy. Partycypacja Gminy w kosztach przedsięwzięcia, o której mowa w § 2 ust. 4 pkt umowy, stanowi rekompensatę spełniającą kryteria zwolnienia z wymogu zgłoszenia określonego w art. 108 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, o którym mowa w decyzji komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorcom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012 r, str. 3).

W dniu [...] Spółka zawarła z Gminą Z. o statusie miejskim umowę dotyczącą finansowania i zasiedlenia lokali mieszkalnych w zasobach Spółki, powstałych przy udziale finansowym Gminy w budynkach przy ul. [...] oraz przy wsparciu finansowym Banku Gospodarstwa Krajowego. Zgodnie z § 2 ust. 4 powyższej umowy Gmina (wspólnik) zobowiązała się do sfinansowania inwestycji w 100% z czego środki na finansowanie tej inwestycji mają pochodzić w tym w 85% ze wparcia finansowego Banku Gospodarstwa Krajowego z Funduszu Dopłat oraz w 15% ze środków własnych Gminy. Jednocześnie zarówno Gmina Cz., jak i Gmina Z. zawarła umowę z Bankiem Gospodarstwa Krajowego o udzielenie wsparcia finansowego ze środków Funduszu Dopłat na zasadach określonych w: - ustawie z dnia 8 grudnia 2006 r. o finansowym wsparciu niektórych przedsięwzięć mieszkaniowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 377 ze zm.), zwanej dalej "ustawą", - rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Technologii z dnia 21 grudnia 2022 r. w sprawie finansowego wsparcia udzielanego na realizację niektórych przedsięwzięć mieszkaniowych (Dz.U. poz. 2854), zwanym dalej "rozporządzeniem",- rozporządzeniu Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 4 marca 2019 r. w sprawie standardów dotyczących przestrzennego kształtowania budynku i jego otoczenia, technologii wykonania i wyposażenia technicznego budynku oraz lokalizacji przedsięwzięć realizowanych zwykorzystaniem finansowego wsparcia z Funduszu Dopłat (Dz.U. poz. 457), zwanym dalej "rozporządzeniem w sprawie standardów".

W § 2 ust.2 umowy zawarto warunek, iż finansowego wsparcia udziela się pod warunkiem zawarcia przez Beneficjenta wsparcia (Gminę) i Inwestora (Spółkę) umowy przewidującej wysokość udziału Beneficjenta wsparcia w kosztach tworzenia lokali (określonych w § 1 tej umowy, tj. lokali mieszkalnych nawynajem oraz mieszkań chronionych przeznaczonych do realizacji przez Beneficjenta wsparcia osobom fizycznym spełniającym warunki do otrzymania lokalu mieszkalnego wschodzącego w skład gminnego zasobu mieszkaniowego Beneficjenta i będą służyć wykonywaniu zadań z zakresu pomocy społecznej w formie mieszkań chronionych) oraz prawo Beneficjenta do najmu tych lokali i wykorzystania ich bez zgody Inwestora. Jednocześnie Beneficjent (Gmina) w § 2 ust 4 tej umowy oświadcza, że przedsięwzięcie nie jest realizowane przy udziale finansowania zwrotnego, o którym mowa w art. 15a ust. 1 ustawy o społecznych formach mieszkalnictwa.

Dodatkowo w § 4 ust.1 umowy pomiędzy Gminą Z. a Bankiem Gospodarstwa Krajowego określono, iż warunkiem uruchomienia finansowego wsparcia jest zawarcie umowy pomiędzy Beneficjentem (Gminą) a Inwestorem (Spółką SI) oraz przeniesienie decyzji pozwolenia na budowę na Inwestora z chwilą podpisania umowy świadczenia usługi publicznej między Spółką a Gminą. Kolejno w § 4 ust. 7 umowy pomiędzy Gminą Z. a Bankiem Gospodarstwa Krajowego zawarto warunek, iż Beneficjent wsparcia (Gmina) zobowiązuje się zwrócić wypłacone finansowe wsparcie w przypadku niewykonania przez Beneficjenta wsparcia na rzecz Inwestora świadczenia (Spółki SI), o którym mowa w § 5a ust. 2 pkt 1 ustawy, polegającego na wniesieniu udziału w kosztach realizacji przedsięwzięcia.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego sprawy Skarżąca sformułowała następujące pytania: 1. Czy powyższe wsparcie, które zostanie przekazane Spółce SI "K." Sp. z o.o. w okresie realizacji inwestycji przez jej wspólników - Gminy, może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Czy powyższe wsparcie, które zostanie przekazane Spółce SI "K." Sp. z o.o. w okresie realizacji inwestycji przez jej wspólników - Gminy, może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy?

W zakresie pytania nr 1 Wnioskodawczyni stwierdziła, że finansowe wsparcie ze środków Funduszu Dopłat udzielone przez Bank Gospodarstwa Krajowego przekazane Spółce SI "K." Sp. z o.o. w okresie realizacji inwestycji przez jej wspólników - Gminy, które były Beneficjentem uzyskanych w tym celu dopłat przeznaczonych na realizację inwestycji mieszkaniowych zgodnie z zasadami określonymi w odrębnych ustawach może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie pytania nr 2 Skarżąca uważa, że finansowe wsparcie ze środków Funduszu Dopłat udzielone przez Bank Gospodarstwa Krajowego przekazane Spółce SI "K." Sp. z o.o. w okresie realizacji inwestycji przez jej wspólników - Gminy, które były Beneficjentem uzyskanych w tym celu dopłat przeznaczonych na realizację inwestycji mieszkaniowych zgodnie z zasadami określonymi w odrębnych ustawach może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdził m. in., że oceniając otrzymane przez Skarżącą wsparcie należy rozważyć, czy środki finansowe, które otrzyma Spółka stanowią dotacją otrzymaną z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Ustawa z 8 grudnia 2006 roku o finansowym wsparciu niektórych przedsięwzięć mieszkaniowych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 304) w art. 5 wprowadza możliwość udzielenia finansowego wsparcia gminie jako beneficjentowi wsparcia, na pokrycie części kosztów przedsięwzięcia polegającego na tworzeniu lokali mieszkalnych na wynajem powstających w wyniku realizacji przez inwestora innego niż gmina. Warunkiem udzielenia finansowego wsparcia jest zawarcie przez gminę umowy z inwestorem. Finansowe wsparcie stanowi rekompensatę z tytułu świadczenia usług publicznych w rozumieniu przepisów prawa Unii Europejskiej. Jednocześnie wskazana rekompensata przysługuje wyłącznie inwestorowi świadczącemu usługę publiczną polegającą na najmie lokali mieszkalnych.

W ocenie organu z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że beneficjentem finansowego wsparcia od Banku Gospodarstwa Krajowego może być jedynie gmina. Gmina jako beneficjent wsparcia zawiera umowę z inwestorem, który zobowiązuje się do świadczenia usługi publicznej w ogólnym interesie gospodarczym. Inwestor natomiast otrzymuje od Gminy rekompensatę, która zgodnie § 6 Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Technologii z dnia 5 lutego 2024 r. (Dz. U z 2024 r. poz. 379) w sprawie finansowego wsparcia udzielanego na realizację niektórych przedsięwzięć mieszkaniowych stanowi ekwiwalent dotacji brutto finansowego wsparcia, wyliczany przez Bank Gospodarstwa Krajowego, zwany dalej "Bankiem", zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnychformach (Dz. U. z 2018 r. poz. 461), na dzień zawarcia umowy, o której mowa w art. 5 ust. 2 ustawy. Poprzez EDB (ekwiwalent dotacji brutto) – należy rozumieć kwotę pomocy, którą otrzymałby beneficjent pomocy lub podmiot ubiegający się o pomoc, gdyby uzyskał pomoc w formie dotacji, bez uwzględnienia opodatkowania podatkiem dochodowym, wyrażoną z dokładnością dwóch miejsc po przecinku.

Organ ocenił, żerekompensaty które w okresie realizacji inwestycji zostaną (na mocy umów) przekazane Spółce SI, przez Gminy nie będą stanowiły dotacji otrzymanej z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zatem, Spółka nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do zwolnienia otrzymanego przez Spółkę wsparcia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ stwierdził, że brzmienie tego przepisu wskazuje, że zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Spółka nie może korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. w 17 ust. 1 pkt 48 ustawy, gdyż zgodnie z zawartą umową to gminy zobowiązały się do sfinansowania inwestycji w 100% i środki finansowe na realizację inwestycji wnioskodawca uzyskuje właśnie od wskazanych gmin.

Końcowo organ stwierdził, że wszelkie ulgi i zwolnienia przewidziane w ustawie podatkowej należy traktować jako wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania, przez co zawsze należy je stosować w sposób ścisły, zgodnie z literą prawa, a nie rozszerzający.

Na wydaną interpretację Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - naruszenie prawa materialnego: art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.) (dalej: u.p.d.o.p.), poprzez jego błędną interpretację, w sytuacji, gdy Skarżąca jest faktycznym beneficjentem wsparcia od Banku Gospodarstwa Krajowego; - art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. u.p.d.o.p., poprzez jego błędną interpretację oraz bezpodstawne zastosowanie definicji zewnętrznej pojęcia rekompensata, posiłkując się przepisem § 6 Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Technologii z dnia 5 lutego 2024 w sprawiefinansowego wsparcia udzielanego na realizację niektórych przedsięwzięć mieszkaniowych (Dz.U.2024.379 z dnia 2024.03.14);

- prawa procesowego - art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji zawierającej ocenę zdarzenia przyszłego opartą na niewłaściwej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnychoraz brak podejmowania działań przez organ podatkowy do dokładnej oceny stanu faktycznego co miało istotny wpływ ocenę zdarzenia przyszłego opisanego przez moją Skarżącą.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 30 października 2024 r. pełnomocnik Skarżącej - doradca podatkowy - wniósł dodatkowo o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024 r., poz. 935 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Spór miedzy stronami dotyczy wykładni art. 17 ust 1 pkt 47 i 48 u.p.d.o.p. w odniesieniu do zaprezentowanego przez Skarżącą opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku.

Przypomnieć należy, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 47 wskazanej ustawy, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządu terytorialnego z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Dokonując wykładni przywołanego przepisu organ stwierdził, że ustawa o finansowym wsparciu niektórych przedsięwzięć mieszkaniowych w art. 5 wprowadza możliwość udzielenia finansowego wsparcia gminie jako beneficjentowi wsparcia, na pokrycie części kosztów przedsięwzięcia polegającego na tworzeniu lokali mieszkalnych na wynajem powstających w wyniku realizacji przez inwestora innego niż gmina. Warunkiem udzielenia finansowego wsparcia jest zawarcie przez gminę umowy z inwestorem. Finansowe wsparcie stanowi rekompensatę z tytułu świadczenia usług publicznych w rozumieniu przepisów prawa Unii Europejskiej. Jednocześnie wskazana rekompensata przysługuje wyłącznie inwestorowi świadczącemu usługę publiczną polegającą na najmie lokali mieszkalnych. W ocenie organu, beneficjentem finansowego wsparcia od Banku Gospodarstwa Krajowego może być jedynie gmina. Gmina jako beneficjent wsparcia zawiera umowę z inwestorem, który zobowiązuje się do świadczenia usługi publicznej w ogólnym interesie gospodarczym. Inwestor natomiast otrzymuje od Gminy rekompensatę, która zgodnie § 6 Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Technologii z dnia 5 lutego 2024 r. w sprawie finansowego wsparcia udzielanego na realizację niektórych przedsięwzięć mieszkaniowych stanowi ekwiwalent dotacji brutto finansowego wsparcia, wyliczany przez Bank Gospodarstwa Krajowego, zwany dalej "Bankiem", zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnychformach, na dzień zawarcia umowy, o której mowa w art. 5 ust. 2 ustawy. Tym samym organ uznał, żerekompensaty które w okresie realizacji inwestycji zostaną (na mocy umów) przekazane Spółce SI, przez Gminy nie będą stanowiły dotacji otrzymanej z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a co za tym idzie Spółka nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu dokonana przez organ wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy jest niewłaściwa, nieadekwatna do zaprezentowanego we wniosku opisu stanu faktycznego.

Wskazać należy, że z treści art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. wynika, iż ustanowione w nim zwolnienie dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej tylko kategorii, to jest dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Tym samym poza wskazanym expressis verbis wyjątkiem, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia ani rodzaj dotacji, ani system jej przekazywania, czy rozliczania. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest tylko źródło pochodzenia środków pomocy publicznej, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

Zadaniem Sądu ustawodawca objął zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych wszelkiego rodzaju pomoc publiczną, która odpowiada językowemu znaczeniu pojęciu dotacja, skoro w ustawie podatkowej nie zawarł definicji tego pojęcia ani też jakichkolwiek dodatkowych ograniczeń.

Podkreślić należy, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa podatkowego, ale także zakreśla jej granice (por. R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 94). W procesach interpretacji prawa przyjmuje się zasadnie domniemanie, że ustawodawca posługuje się językiem powszechnym (por. J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Wrocław 1990, s. 79), a zatem przyjmować należy takie znaczenie terminów i zwrotów użytych w tekście przepisów prawnych, jakie mają one w języku etnicznym, najszerzej stosowanym na terytorium danego państwa (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 35). Jeżeli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane, zasadą powinno być potoczne rozumienie tego terminu (por. M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, RPEiS 1998, nr 3-4, s. 16).

W myśl Nowego Słownika Języka Polskiego (red. nauk. B. Dunaj, Warszawa 2005, s. 104) pod pojęciem "dotacja" należy zaś rozumieć "bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji na określony cel". Z kolei Słownik Języka Polskiego PWN pod pojęciem "dotacji" rozumie "bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych"(zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 155/24).

Dokonując zatem wykładni art. art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy należy uznać, że wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych, czyli z budżetu państwa lub budżetu gminy.

Zopisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że Skarżąca jest podmiotem utworzonym na podstawie ustawy o społecznych formach rozwoju budownictwa mieszkaniowego.

Stosownie do art. 1 tej ustawy, określa ona zasady gromadzenia oszczędności, finansowania przez Bank Gospodarstwa Krajowego niektórych przedsięwzięć inwestycyjno-budowlanych mających na celu budowę lokali mieszkalnych, zasady działania społecznych agencji najmu, zasady działania społecznej inicjatywy mieszkaniowej oraz zasady wspierania gmin ze środków Rządowego Funduszu Rozwoju Mieszkalnictwa.

W art. 23 ust 1 ustawy określono w jakich formach prawnych mogą być tworzone społeczne inicjatywy mieszkaniowe (spółek z ograniczona odpowiedzialnością, spółek akcyjnych, spółdzielni osób prawnych). Skarżąc została utworzona jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przez wskazane we wniosku gminy.

Z wniosku wynika również, że Skarżąca został utworzona zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o Krajowym Zasobie mieszkaniowym. Stosownie do tego przepisu, KZN (Krajowy Zasób Nieruchomości), za zgodą ministra właściwego do spraw rozwoju regionalnego, może tworzyć społeczne inicjatywy mieszkaniowe, w formach, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2024 r. poz. 527), albo przystępować do społecznych inicjatyw mieszkaniowych lub towarzystw budownictwa społecznego działających w tych formach.

Z art. 27 ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa wynika zakres (przedmiot) działania podmiotu, którego udziałowcem jest gmina. Zakres tej jest ścisłe określony.

Z wniosku wynika również, że wskazane w nim gminy zawarły ze Skarżącą umowy, których przedmiotem jest określenie zasad i warunków udziału w kosztach budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz w drugim przypadku finansowania i zasiedlania lokali mieszkalnych w zasobach Spółki, powstałych przy udziale finansowym gminy. W umowach tych wskazano, że w pierwszym przypadku do sfinansowania 100% inwestycji środki na jej sfinansowane będą pochodzić w 80% ze wsparcia finansowego Banku Gospodarstwa Krajowego z Funduszu Dopłat oraz w 20% z wsparcia finansowego z Rządowego Funduszu Rozwoju Mieszkalnictwa o którym mowa w art. 33l ustawy o społecznych formach rozwoju budownictwa mieszkaniowego. W drugim przypadku na 100% finansowania inwestycji składają się środki w wysokości 85% ze wsparcia finansowego Banku Gospodarstwa Krajowego z Funduszu Dopłat oraz 15% ze środków własnych gminy.

Z wniosku wynika również, że obie gminy zawarły umowy z Bankiem Gospodarstwa Krajowego o udzielenie wsparcia finansowanego ze środków Funduszu Dopłat na zasadach określonych w ustawie z 8 grudnia 2006 r. o finansowym wsparciu niektórych przedsięwzięć mieszkaniowych.

W art. 2 wskazanej ustawy zawarto definicję używanych w ustawie pojęć. I tak, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestorze – należy przez to rozumieć podmiot, który w ramach działalności prowadzonej w zakresie budownictwa mieszkaniowego tworzy: a) lokale mieszkalne na wynajem, b) mieszkania treningowe lub wspomagane, c) tymczasowe pomieszczenia, d) noclegownie, e) schroniska dla osób bezdomnych, f) ogrzewalnie, g) infrastrukturę techniczną lub infrastrukturę społeczną

- z wykorzystaniem finansowego wsparcia udzielonego na zasadach określonych w ustawie(art. 2 pkt 5 ustawy). Ilekroć w ustawie jest natomiast mowa o beneficjencie wsparcia – należy przez to rozumieć: a) gminę, b) jednoosobową spółkę gminną, której gmina powierzyła realizację zadania własnego w zakresie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej, z wyjątkiem społecznych inicjatyw mieszkaniowych i społecznych agencji najmu, albo zadania związanego z infrastrukturą techniczną lub infrastrukturą społeczną, zwaną dalej "jednoosobową spółką gminną",c) związek międzygminny, d) powiat, g) organizację pozarządową, o której mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2023 r. poz. 571), zwanej dalej "organizacją pozarządową, h) podmioty, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie;

- które uzyskały finansowe wsparcie na realizację przedsięwzięcia na zasadach określonych w ustawie.

Rozdział 2 ustawy określa podmioty uprawnione do wsparcia, rodzaje wspieranych przedsięwzięć oraz zasady gospodarowania lokalami mieszkalnymi utworzonymi z wykorzystaniem finansowego wsparcia, które nie wchodzi w skład mieszkaniowego zasobu gminy.

Artykuł 3 ustawy wskazuje podmioty uprawnione do finansowego wsparcia i przedsięwzięcia objęte wsparciem. Finansowego wsparcia udziela się gminie albo jednoosobowej spółce gminnej, jako beneficjentowi wsparcia, na pokrycie części kosztów przedsięwzięcia wskazanego w pkt 1-6 art. 6 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 5 ust 1 ustawy finansowego wsparcia udziela się gminie albo związkowi międzygminnemu, jako beneficjentowi wsparcia, na pokrycie części kosztów przedsięwzięcia polegającego na tworzeniu lokali mieszkalnych na wynajem powstających w wyniku realizacji przez inwestora innego niż gmina albo związek międzygminny.

Warunkiem udzielenia wsparcia jest zawarcie umowy z inwestorem innym niż gmina.

Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy, finansowe wsparcie, o którym mowa w ust. 1, stanowi rekompensatę z tytułu świadczenia usług publicznych w rozumieniu przepisów prawa Unii Europejskiej, dotyczących pomocy publicznej z tytułu świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym i udzielane jest wyłącznie w przypadku spełnienia kryterium zwolnienia z wymogu zgłoszenia określonego w art. 108 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, o których mowa w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).

Co istotne, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 6 rekompensata, o której mowa w ust. 5, przysługuje wyłącznie inwestorowi świadczącemu usługę publiczną w ogólnym interesie gospodarczym, polegającą na najmie lokali mieszkalnych na warunkach określonych w art. 7a-7e (wskazane przepisy określają m.in.: kryteria wyboru najemców,, czas trwania umowy najmu lokalu mieszkalnego utworzonego z udziałem gminy albo związku międzygminnego, maksymalna wysokość czynszu, zakaz wyodrębniania lokali na własność).

Przytoczenie wskazanych regulacji było niezbędne z uwagi na potrzebę wyjaśnienia pojęć, którymi posługiwał się normodawca w różnych regulacjach, a których szczegółowo nie zdefiniował, w szczególności pojęć takich jak: dotacja, wsparcie finansowe i rekompensata.

W ocenie Sądu brak takiej definicji nie oznacza, że zwolnieniem określonym w art. art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. nie zostały objęte dochody w postaci środków wsparcia finansowego czy rekompensaty, wynikających z analizowanych przepisów.

Wskazać bowiem raz jeszcze należy, że z treści art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy wynika, iż ustanowione w nim zwolnienie dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej tylko kategorii, to jest dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Tym samym, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia ani rodzaj dotacji (nazywa), ani system jej przekazywania, czy rozliczania. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest tylko źródło pochodzenia środków pomocy publicznej, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. Ustawodawca objął zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych wszelkiego rodzaju pomoc publiczną, która odpowiada językowemu znaczeniu pojęciu dotacja, skoro w ustawie podatkowej nie zawarł definicji tego pojęcia ani też jakichkolwiek dodatkowych ograniczeń.

Skarżąca została utworzona na szczególnych zasadach wynikających z ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa. Ów szczególny status łączy się z szeregiem ograniczeń w prowadzonej działalności (np. ograniczeń wynikających z art. 24 ustawy – dochody nie mogą być przeznaczane do podziału miedzy wspólników lub członków. Przeznacza się je w całości na działalność statutową). Wsparcie finansowe uzyskiwane przez gminy od podmiotów wskazanych w ustawie o finansowym wsparciu niektórych przedsięwzięci mieszkaniowych, na zasadach ściśle w niej określonych, ma wspierać i rozwijać szeroko rozumiane budownictwo mieszkaniowe. Celem wskazanych przepisów jest pozyskanie środków finansowych i umożliwienie tym samym zwiększenie zasobów mieszkaniowych, możliwie niskim kosztem a tym samym zwiększenie ich dostępności dla obywateli. Dotacje, wsparcie finansowe, rekompensaty z budżetu państwa lub z budżetu gminy z całą pewnością stanowią ułatwienie pozyskiwania środków finansowych (ich niski koszt uzyskania), a co za tym idzie umożliwiają szersze zaspokojenie tak niezbędnych społecznie potrzeb. Pomoc w postaci wsparcia finansowego obejmuje również tak wrażliwą sferę, jak np. mieszkania chronione, a więc lokale, których przeznaczenie jest specyficzne.

Tym samym stwierdzić należało, że do środków finansowego wsparcia przekazanego Skarżącej przez Gminy, jako forma rekompensaty, o której mowa w ustawie o finansowym wsparciu niektórych przedsięwzięci mieszkaniowych, zastosowanie będzie miało zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji rację ma organ, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym Skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy.

Organ interpretacyjny wydając ponownie interpretację indywidualną powinien uwzględnić wykładnię przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawartą niniejszym wyroku.

Z tych też powodów oraz na podstawie art. 146 §1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżona interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a.