Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1802/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 871/18 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 czerwca 2018 r., nr 1201-IOV-4.4103.528.2017.16 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2015 r. oraz za styczeń 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania

1.1. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 871/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. Sp. z o.o. w K. (dalej: spółka, skarżąca, strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2015 r. i za styczeń 2016 r.

Stan sprawy był następujący.

1.2. Decyzją z dnia 26 czerwca 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, po rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 21 czerwca 2017 r. określającej w podatku od towarów i usług:

- za czerwiec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 9,00 zł,

- za lipiec 2015 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.629,00 zł,

- za listopad 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.437,00 zł,

- za grudzień 2015 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.962,00 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł,

- za styczeń 2016 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 52.040,00 zł, oraz ustalającej za listopad 2015 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.898,00zł,

- uchylił decyzję organu I instancji w zakresie podatku VAT za czerwiec i lipiec 2015 r. i umarzył postępowanie za te miesiące, natomiast w pozostałym zakresie dotyczącym podatku VAT za miesiące: listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r., a także w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 2015 r.- utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie miało miejsce w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Zgodnie ze zgłoszeniem, przeważającym przedmiotem działalności ww. spółki miało być przygotowanie i podawanie napojów alkoholowych, zaś pozostałym m.in.: przygotowanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych, prowadzenie restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych, reklama, badanie rynku i opinii publicznej, działalność związana z obsługą rynku nieruchomości. Do dnia 15 stycznia 2016 r. faktycznym przedmiotem działalności spółki był podnajem lokali usługowych oraz świadczenie usług reklamo-marketingowych dla spółek powiązanych. Od dnia 16 stycznia 2016 r. (tj. po otrzymaniu zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych) działalność spółki polegała na prowadzeniu klubów "F." i "P.", w ramach których, świadczono usługi gastronomiczne i rozrywkowe (taniec erotyczny). Rozliczając podatek VAT, spółka złożyła w organie I instancji deklaracje VAT. Następnie organ I instancji przeprowadził w spółce, kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia ww. podatku za okres od 1 czerwca 2015 r. do 31 stycznia 2016 r., w toku której stwierdził nieprawidłowości w odniesieniu do rozliczenia za czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. Z uwagi na fakt, iż po zakończeniu kontroli podatkowej, spółka nie skorzystała z prawa do skorygowania deklaracji podatkowej, postanowieniem z dnia 30 września 2016r. organ I instancji wszczął wobec niej postępowania podatkowe (data doręczenia: 6 października 2016 r.). W dniu 21 czerwca 2017 r . organ I instancji wydał decyzję, o której mowa na wstępie.

1.3. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 26 czerwca 2018 r.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze do WSA w Krakowie strona skarżąca ww. decyzji zarzuciła naruszenie:

- prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez: błędną wykładnię, niewłaściwą ocenę oraz zastosowanie przepisu art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej : ustawa o VAT) poprzez przyjęcie, że skarżąca nie była uprawniona do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT (8%),

- art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez określenie w decyzji zobowiązania podatkowego za styczeń 2016 r.,

- prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez zebranie jedynie selektywnego materiału dowodowego, który miał z założenia potwierdzić a priori przyjętą przez organ tezę,

- art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co, ocena ta stała się oceną dowolną,

- art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie przez organ realiów gospodarczych oraz założeń, celów i strategii biznesowych, przyjętych przez skarżącą.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, uznając ją za całkowicie bezzasadną.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. W ocenie sądu, rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy rozstrzygające nie naruszyły przepisów prawa procesowego, ani też materialnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2. Istotą rozstrzygnięcia organów podatkowych w niniejszej sprawie były kwestie dotyczące prawidłowości ustalenia przez spółkę podstawy opodatkowania z tytułu usług reklamowo-marketingowych refakturowanych na niższą kwotę niż kwota wynikająca z faktury otrzymanej od rzeczywistego usługodawcy (dotyczy rozliczenia za czerwiec 2015 r.) oraz niepomniejszenia przez spółkę podatku naliczonego o kwotę podatku wynikającą z nieopłaconej faktury, do czego ją zobowiązywał art. 89b ustawy o VAT (dotyczy rozliczenia za listopad 2015 r.) oraz ustalenia w związku z tym przez organ I instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcie za grudzień 2015 r. było jedynie konsekwencją zmiany sposobu rozliczenia podatku VAT za listopad 2015 r., a postępowanie w sprawie za czerwiec i lipiec 2015 r. ostatecznie umorzono, uchylając decyzje wydane przez organ I instancji.

3.3. W złożonej skardze obejmującej całość rozstrzygnięcia skarżąca nie wskazała, w czym upatruje naruszenia przepisów w zakresie dokonanego przez organy rozliczenia podatku VAT za listopad i grudzień 2015 r. oraz w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 2015 r.

Podniesione przez skarżącą zarzuty i przytoczone argumenty na ich poparcie odnosiły się bowiem jedynie do dokonanego przez organy rozliczenia podatku za styczeń 2016 r. w związku z badaniem prawidłowości zastosowania przez spółkę obniżonej stawki VAT przy sprzedaży towarów i usług oferowanych w ramach świadczenia łączonego, które w ocenie organu I instancji w całości winno być opodatkowane stawką podstawową.

W odniesieniu do rozliczenia za styczeń 2016 roku istota sporu sprowadza się do prawidłowości zastosowania przez skarżącą obniżonej stawki VAT do elementów łączonej sprzedaży towarów i usług oferowanej przez nią w klubach "F." i "P.". Sprzedając bowiem łącznie: wódkę i sok (wódka 4,00 zł, sok od 55,00 do 945,00 zł), szampan lub wino i owoce (alkohol od 80,00 do 1.650,00 zł, owoce od 1.019,00 do 18.349,00 zł) jak również łącznie; usługę tańca erotycznego i owoce (usługa tańca 10,00 lub 20,00 zł, owoce od 75,00 do 720,00 zł), skarżąca stosowała stawkę VAT 23% do opodatkowania sprzedaży napojów alkoholowych i usług tańca erotycznego wycenionych na znacznie niższe wartości, natomiast stawkę VAT 8% do opodatkowywania sprzedaży owoców i soku, a dodatkowo także do obsługi kelnerskiej obliczonej jako 15% wartości ww. towarów lub usług.

W tej sytuacji w ustalonym stanie faktycznym – którego wersję przedstawioną przez organy podatkowe, sąd w pełni podzielił i przyjął za własną – organy prawidłowo uznały, iż skarżąca świadczyła usługi o charakterze rozrywkowym, dla których ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje preferencyjnej stawki podatku. Wyodrębnianie na paragonach każdego produktu oddzielnie miało na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, polegającej na zaniżeniu podstawy opodatkowania właściwą stawką podatku. Całość świadczonych usług winna być natomiast opodatkowana podstawową stawką podatku VAT. Ponadto, pomimo, iż w kartach menu wskazano, iż usługa kelnerska jest wliczona w cenę towaru/usługi, skarżąca na paragonach nieprawidłowo ewidencjonowała odrębnie koszt tej usługi, stosując obniżoną stawkę podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zasadnie przyjął, iż oferowanie przez skarżącą do sprzedaży zestawów obejmujących: wódkę podawaną z sokiem, wino/szampan podawany z pucharkiem świeżych owoców oraz usługę tańca erotycznego, do którego podawano pucharek świeżych owoców jest typowym przejawem dokonywania świadczenia kompleksowego, na co bezspornie wskazuje stan sprawy. Ze szczegółowej analizy paragonów fiskalnych wynika, że w każdym przypadku opisane produkty i usługi były sprzedawane łącznie, np. taniec zmysłów i owoce do tańca zmysłów, P. i owoce do P., erotyczne show i owoce do erotycznego show, M. i owoce do M.. W kontrolowanym okresie nie zaewidencjonowano na kasie rejestrującej żadnej transakcji dotyczącej samodzielnej sprzedaży (tj. poza świadczeniem kompleksowym) poszczególnych rodzajów tańca, czy też pucharków owoców. Z kolei w przypadku samodzielnej sprzedaży napojów alkoholowych - ich sprzedaż ewidencjonowano w innych - wyższych - cenach (zamieszczonych w menu klubu "P."), w przypadku zaś samodzielnej sprzedaży soków - ich sprzedaż ewidencjonowano w niższych cenach niż objęte ww. świadczeniami łączonymi, co wynika wprost z analizy paragonów fiskalnych. O wykreowaniu przez skarżącą sprzedaży ww. produktów i usług w systemie kompleksowym świadczy także to, że do poszczególnych rodzajów alkoholu i usług tańca podawany był sok lub pucharek świeżych owoców o tej samej nazwie, np. sok E. i wódka E., M. i pucharek świeżych owoców "A.", taniec zmysłów i pucharek owoców "T.". Wprowadzenie przez skarżącą wspólnych nazw oraz sposób, w jaki przedstawiono w menu poszczególne świadczenia (tj. na tej samej karcie) sygnalizuje, że sprzedawane były one łącznie.

Oznacza to, że nie mamy tu do czynienia z odrębnymi produktami w postaci np. wódki, soku, tańca erotycznego, pucharków owoców, lecz ze świadczeniem kompleksowym składającym się z dwóch elementów sprzedawanych łącznie.

Prawidłowo zatem przyjęto, iż produkty wchodzące w skład stworzonych przez skarżącą świadczeń łączonych winny być opodatkowane podstawową stawką VAT, przy czym nie dlatego, że są to usługi rozrywkowe, tylko dlatego, że w przypadku świadczeń złożonych o opodatkowaniu całości świadczenia decyduje stawka właściwa dla świadczenia wiodącego, jakim była sprzedaż napojów alkoholowych i usług tańca erotycznego.

Działania skarżącej w zakresie stworzenia konstrukcji łącznej sprzedaży dwóch świadczeń (opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT), w której świadczeniu pobocznemu opodatkowanemu preferencyjną stawką podatku VAT przypisała znacząco wyższą cenę (nieuzasadnioną obiektywnymi kryteriami), stanowią nadużycie prawa. Na gruncie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy ogół obiektywnych okoliczności świadczy bowiem o tym, że zasadniczym celem transakcji dokonanych przez skarżącą w przyjęty sposób był skutek w postaci uzyskania korzyści podatkowej polegającej na zmniejszeniu podatku należnego od świadczenia obejmującego dwa rodzaje towarów lub towar i usługę, przy sprzedaży których dla świadczenia głównego (alkohol, taniec erotyczny) ustalono - proporcjonalnie do łącznej ceny - bardzo niską wartość i do tej wartości zastosowano stawkę podstawową, a do towarów dodatkowych, uzupełniających (soki, pucharki owoców), zastosowano proporcjonalnie bardzo wysoką wartość i do tej wartości zastosowano stawkę obniżoną.

O powyższym świadczą znaczące dysproporcje pomiędzy cenami towarów/usług sprzedawanych łącznie - cena towarów i usług podlegających opodatkowaniu podstawową stawką VAT była od kilku do kilkudziesięciu (a w odniesieniu do wódki z sokiem w niektórych przypadkach nawet kilkuset) razy niższa niż cena dołączanych do nich soków czy pucharków owoców (opodatkowanych preferencyjną stawką VAT). Menu potwierdzało, że towary opodatkowane przez skarżącą stawką obniżoną 8% stanowiły od ok. 75% do ok. 99% sumy łącznego świadczenia. Skarżąca obniżała zatem znacznie cenę wódki i tańca erotycznego, a stosowała niewspółmiernie wysoką marżę dla soków i owoców do nich dołączanych. Zastosowana kalkulacja cen towarów/usług sprzedawanych łącznie nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. Skarżąca stosowała wysokie ceny, niespotykane w rzeczywistym obrocie gospodarczym.

3.4. Dalej sąd zauważył, że zastosowanie przez skarżącą odrębnego opodatkowania elementów tej samej czynności złożonej przez opodatkowanie usługi kelnerskiej stawką 8% oraz sprzedaży produktów (napojów alkoholowych) lub usług tańca erotycznego z zastosowaniem stawki właściwej dla danego produktu lub danej usługi, prowadziłaby do niedopuszczalnego rozszerzenia na sprzedaż towarów preferencji przewidzianej dla usług. Powołano się w powyższej kwestii na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 305/16 w którym stwierdzono, że brak jest podstaw by z usługi związanej z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obejmującej przygotowywanie i podawanie napojów, wydzielać "komponent usługowy" oraz "komponent produktowy".

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy usługi związane z wyżywieniem stanowiły jednorodną czynność świadczenia usługi przygotowywania i podawania napojów alkoholowych (obsługa kelnerska). Jeżeli więc przedmiotem takiej usługi są napoje i towary wymienione w pozycji 7 załącznika do rozporządzenia Ministerstwa Finansów, to do usługi tej nie ma zastosowania stawka obniżona (8%) i usługa ta podlega opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej (23%) stawki podatku VAT. Rozdzielenie - na potrzeby opodatkowania - świadczonej przez skarżącą usługi restauracyjnej polegającej na przygotowywaniu i podawaniu napojów na część usługową oraz sprzedaż produktów wymienionych w ww. pozycji 7 załącznika, byłoby sprzeczne z ideą świadczenia złożonego, jak również niecelowe z ekonomicznego punktu widzenia.

3.5. Sąd nie znalazł również podstaw do przypisania organom sugerowanego w treści skargi, naruszenia przepisów regulujących sposób prowadzenia postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

W ocenie sądu, w sprawie dokonano prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego pod stan prawny, zastosowano logiczne i spójne wnioskowanie, oparte w pełni na zebranym w sprawie materiale dowodowym. Całokształt wyżej opisanych okoliczności faktycznych wskazuje - wbrew twierdzeniom skarżącej - iż zastosowana taktyka polegająca na sztucznym stworzeniu "świadczenia łączonego" składającego się z elementów opodatkowanych różnymi stawkami VAT miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej, a tym samym spełniała znamiona nadużycia podatkowego.

Sąd aprobuje też wywody organu dotyczące zarzutu, iż zawarta w uzasadnieniach wydanych decyzji ocena korzystania przez skarżącą z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania oraz zawyżenia lub zaniżenia cen towarów i usług nie została poparta żadnymi obiektywnymi dowodami poza "doświadczeniem życiowym" organu. Podobnie jak ocenę zarzutu, że organ nie wskazał konkretnych dowodów na to, że taniec erotyczny i alkohol stanowią z punktu widzenia klientów świadczenia główne. Gromadzenie i rozpatrzenie dowodów w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest obowiązkiem organu podatkowego, przy czym jeśli chodzi o doświadczenie życiowe kierowano się w tej sprawie wiedzą ogólnospołeczną. Wiedza ta pozwala na wnioskowanie, że nie jest racjonalna argumentacja, iż klient, który chciałby nabyć wyłącznie pucharek owoców, miałby nabywać go w klubie, w którym musiałby za niego zapłacić od 75,00 zł do 18.349,00 zł, choć jest w istocie daniem powszechnie serwowanym przez kawiarnie w cenach znacznie niższych. Jedynie aspekt, z którym związane jest serwowanie przez skarżącą w prowadzonych klubach tych owoców wraz z alkoholem (którego koszt nabycia jest znacznie wyższy niż nabycie owoców) czy tańcem erotycznym (jako usługą w istocie niebędącą ogólnodostępną), przemawia za tym, że klient rzeczywiście produkt ten nabywa właśnie w klubie. Nie zmienia to faktu, iż głównym czynnikiem decydującym o nabyciu przez klienta produktów w klubie należącym do skarżącej - był właśnie alkohol i/lub taniec erotyczny. Podkreślenia przy tym wymaga, że dla takiej oceny sprawy, decydujące znaczenie miały fakty ustalone na podstawie zgromadzonych dowodów, przede wszystkim paragonów fiskalnych i kart menu, które pozwoliły na stwierdzenie, iż skarżąca wykreowała rodzaj świadczenia złożonego składającego się z dwóch produktów lub produktu i usługi, w którym jeden element miał decydujące znaczenie dla przeciętnego klienta odwiedzającego klub.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organ odwoławczy zwrócił również uwagę na sposób, w jaki skarżąca przedstawiała potencjalnym klientom działalność prowadzona w jej klubach, wskazujący na to, które z oferowanych w klubach świadczeń należy uznać za główne. Mianowicie, zgodnie z ofertą zamieszczoną na witrynie internetowej [...], domeną klubu jest "striptease w najlepszym wydaniu", a "wyjątkowe kobiety czekają na to, by zmienić ten czas w ekscytującą noc, pełną niezapomnianych przeżyć i dać Ci dokładnie to, czego pragniesz! Profesjonalizm, ekskluzywność, szeroki wybór alkoholi i wyjątkowe kobiety". W ofercie tej brak jest natomiast informacji o możliwości nabycia zarówno soków, jak i pucharków świeżych owoców, przedstawione są jedynie ceny alkoholi i tańców erotycznych. Dla "pokazów erotycznych" przewidziano przy tym następujący cennik: Taniec Prywatny - 120,00 zł, Krzesełko VIP - 85,00 zł, Taniec przy loży - 85,00 zł, w którym ceny poszczególnych pokazów erotycznych stanowią sumę cen określonego rodzaju tańca erotycznego i dołączanego do niego pucharka świeżych owoców przedstawionych w menu "F.".

Powyższe jednoznacznie świadczy o tym, że - zarówno dla skarżącej, jak i dla klientów klubu - zasadnicze znaczenie miało świadczenie w postaci napojów alkoholowych i usług tańca erotycznego, natomiast dołączane soki oraz pucharki świeżych owoców były jedynie świadczeniem pobocznym, dodatkowym.

3.6. W skardze skarżąca dowodzi dalej, że organ odwoławczy rozstrzygając przedmiotową sprawę bazował na przestarzałym i stereotypowym rozumowaniu i nie wziął pod uwagę faktu, że współczesna gospodarka rynkowa oparta jest w dużej mierze na konsumpcjonizmie, a jej uczestnicy nie zawsze podejmują w pełni racjonalne wybory z punktu widzenia przeciętnego klienta. Skarżąca wskazała, że strategia biznesowa może polegać na skierowaniu oferty do wąskiej grupy ekskluzywnych klientów, którym oferowane są pozornie powszednie, bądź nawet niepraktyczne świadczenia nabywane przez nich jedynie w celu zdobycia prestiżu, czy zademonstrowania statusu społecznego oraz osiąganych sukcesów w życiu zawodowym. Jako przykład Skarżąca wskazała na aplikację "[...]", która kosztuje 999 USD, a która ma przypominać, że klient był na tyle bogaty, aby mógł pozwolić sobie na jej zakup. W kontekście powyższej argumentacji zasadnie DIAS skonstatował, że zgodnie z zasadami ekonomii to popyt decyduje o podaży.

Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że w sprawie tej nie jest kwestionowana ani łączna cena oferowanego przez skarżącą świadczenia łączonego, ani fakt, że znajduje ono popyt - co czyni powyższą argumentację bezzasadną. W sprawie tej kwestionowane jest rozdzielenie wartości tego świadczenia, w sposób, który w świetle zgromadzonych dowodów wskazuje na to, że uczyniono tak tylko celem opodatkowania przeważającej wartości tego świadczenia obniżoną stawką VAT. Fakt, iż - jak wskazano w skardze - zarządzający skarżącą spółką "doszli do wniosku, że kontrowersyjne oraz wzbudzające większe zainteresowanie klientów będzie oferowanie właśnie produktów, które w powszechnym mniemaniu są produktami tańszymi, powszednimi, po stosunkowo wysokich, a nawet bardzo wysokich cenach" nie ma zatem znaczenia dla kwalifikacji prawnej dokonanej przez organy podatkowe. Przedstawiona w skardze argumentacja skarżącej opierająca się w głównej mierze na strategii biznesowej skarżącej stanowi natomiast jedynie polemikę z prawidłowymi ustaleniami przyjętymi przez organy obu instancji.

3.7. W kontekście powyższego, niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że skarżąca nie była uprawniona do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT oraz art. 99 ust. 12 tej ustawy poprzez określenie w decyzji zobowiązania podatkowego za styczeń 2016 r.

Zastosowanie przez skarżącą mechanizmu zaniżenia podstawy opodatkowania dla stawki podstawowej i równocześnie zawyżenia podstawy opodatkowania dla stawki preferencyjnej miało na celu uszczuplenie należności podatkowej, a więc uchylenie się od opodatkowania. W konsekwencji zawyżenia przez Skarżącą podatku VAT według stawki 8% przy równoczesnym zaniżeniu podatku VAT według stawki 23% należało - zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT - określić Skarżącej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości.

Zasadnie też przyjęto, że wprawdzie usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56) podlegają opodatkowaniu stawką podatku 8%, lecz stawka ta nie ma zastosowania do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których serwowane są towary wymienione w póz. 7 pkt 1-6 załącznika do rozporządzenia. W przypadku takich usług stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%. Takie stanowisko akceptowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyroki: z dnia 2.03.2016 r., sygn. akt I FSK 1672/14, z dnia 22.03.2017 r., sygn. akt I FSK 1455/15, z dnia 20.04.2017 r., sygn. akt I FSK 1979/15, z dnia 12.10.2016 r., sygn. akt I FSK 1989/15, z dnia 20.04.2017 r., sygn. akt I FSK 2320/15)

4. Skarga kasacyjna

4.1. Wyrok ten został zaskarżony skargą kasacyjną spółki, która zarzucił sądowi:

na podstawie 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez:

a. błędną wykładnię, niewłaściwą ocenę oraz zastosowanie przepisu art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że spółka nie była uprawniona do zastosowania obniżonej (8%) stawki podatku VAT;

na podstawie 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

a. naruszenie art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zebranie jedynie selektywnego materiału dowodowego, który miał z założenia potwierdzić a priori przyjętą przez sąd, a poprzednio i organ tezę;

b. naruszenie art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną;

c. naruszenie art. art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie przez sąd, a uprzednio przez organ realiów gospodarczych oraz założeń, celów i strategii biznesowych przyjętych przez spółkę.

4.2. W konsekwencji spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i poprzedzającej go decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie; zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów na rzecz organu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma żadnych podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy decyzji DIAS w sytuacji dopuszczenia się przez organy obu instancji istotnych uchybień w procesie gromadzenia materiału dowodowego, w szczególności poprzez pozbawienie skarżącego możliwości czynnego udziału w określonych czynnościach czy odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie stwierdzał, że niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innym dowodem, jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić. Aby jednak zarzut ten mógł zostać uwzględniony w skardze kasacyjnej należy wykazać jego zasadność, poprzez wskazanie wniosku dowodowego, w ramach którego wniesiono o przeprowadzenie konkretnego dowodu na określone okoliczności i wykazanie wpływu odmowy jego przeprowadzenia na wynik sprawy. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie przeprowadzono takiego wywodu, co usprawiedliwia ocenę, że zarówno ustalenia dotyczące stanu faktycznego, jak i rozważania organów, zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, były poprawne, znalazły oparcie w zebranym materiale dowodowym i zostały prawidłowo ocenione.

Zgodnie z przepisami Działu IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p. w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Badając zatem sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego w rozpoznawanej sprawie w kontekście tych regulacji, zauważyć należy, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, stan faktyczny sprawy został ustalony jednoznacznie, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Analiza akt pozwala na stwierdzenie, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób zgodny z ww. przepisami Ordynacji podatkowej, zmierzający do wyjaśnienia wszystkich kwestii spornych. Organy dokonały właściwej i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Ocena ta została przeprowadzona w zgodzie z art. 191 O.p. i nie przekraczała granic wyznaczonych tym przepisem. Organy, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz mającego cechy pełnej logiki przekonania, oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, rozpatrzyły przy tym poszczególne dowody - nie tylko każdy z osobna, ale także we wzajemnej łączności. Ocena dowodów nie była dowolna, lecz logiczna i w sposób konkretny odnosiła się do wszystkich zgromadzonych dowodów.

Nie może też umknąć uwadze, że w skardze kasacyjnej jedynie ogólnikowo łączono wytykane sądowi i organom uchybienia proceduralne z konkretnymi przepisami prawa procesowego zawartymi w Ordynacji podatkowej.

5.3. Mając zatem na uwadze, że w rozpatrywanej sprawie sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów postępowania nie podważono prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, nie ma podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W szczególności zauważyć należy, że na gruncie podatku VAT kwalifikacja prawna świadczeń złożonych powinna być dokonywana przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności konkretnego przypadku. Nie zawsze bowiem czynności pozostające ze sobą w gospodarczym związku należy traktować jako jedno świadczenie o charakterze złożonym. Wniosek taki można wyprowadzić z poglądów wyrażonych w orzecznictwie TSUE. Przyjmuje się w nim, że do celów podatku VAT każde świadczenie zwykle trzeba uznawać za odrębne i niezależne. Natomiast w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (zob. wyroki z dnia: 21 lutego 2008 r. w sprawie C - 425/06, pkt 51 oraz 2 grudnia 2010 r. w sprawie C - 276/09, pkt 23). Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. wyroki z dnia: 27 października 2005 r. w sprawie C - 41/04, pkt 22, a także 29 marca 2007 r. w sprawie C - 111/05, pkt 23). Aby stwierdzić, czy dane elementy stanowią jedną transakcję dla celów podatku VAT należy ustalić, czy owe elementy mogą być świadczone łącznie, a więc czy istnieje związek między tymi elementami. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby stwierdzić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT (zob. wyroki z dnia: 27 września 2012 r. w sprawie C - 392/11 i 17 stycznia 2013 r. w sprawie C - 224/11). Niewątpliwie prawidłowo sąd I instancji zauważył, że wskazane przez stronę skarżącą świadczenia nie mają takiego charakteru i zostały one połączone w sposób sztuczny, aby obniżyć stawkę podatku VAT. Brak jest zatem podstaw do uznania, że skutecznie został postawiony zarzut błędnej wykładni czy niewłaściwej oceny oraz zastosowanie przepisu art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że spółka nie była uprawniona do zastosowania obniżonej (8%) stawki podatku VAT, a sąd I instancji i organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zasadnicze znaczenie miało świadczenie w postaci napojów alkoholowych i usług tańca erotycznego, zaś dołączane soki oraz pucharki świeżych owoców były jedynie świadczeniem pobocznym, dodatkowym

5.4. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ww. ustawy.

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA (spr.)

Hieronim Sęk Janusz Zubrzycki Bartosz Wojciechowski