Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 461/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
article: art. 4, art. 5
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi B. Ł. S. Sp. k. z siedzibą w P na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2024 r. nr 0115-KDIT1.4011.125.2024.1.DB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżąca B. Sp.k. w dniu 15 lutego 2024 r. wniosła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie tego, czy Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, zobowiązana będzie do pobierania zaliczek na ten podatek lub podatku PIT od faktycznie wypłacanych komplementariuszowi zaliczek na poczet zysku. Zdaniem skarżącej, Spółka nie będzie zobowiązana do pobierania takich zaliczek na podatek ani podatku PIT, w związku z tym, że w trakcie roku obrotowego nie jest znana wysokość podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu Spółki, który to podatek (w kwocie odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej Spółki i podatku należnego od dochodów Spółki) pomniejsza kwotę podatku PIT. Skoro bowiem dopiero po zakończeniu roku obrotowego oraz po uchwale dotyczącej podziału zysku zgodnie z zatwierdzonym sprawozdaniem finansowym Spółki znany jest zysk Spółki, a po złożeniu zeznania CIT-8 znany jest podatek CIT do zapłaty przez Spółkę, to dopiero wówczas, można mówić o powstaniu zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 O.p.. Podatek PIT od zysków będzie zatem pobierany dopiero po zakończeniu całego roku obrotowego i poznaniu kwoty podatku CIT, który odpowiednio pomniejszy ten podatek.

W dniu 12 kwietnia 2024 r. organ wydał interpretację (0115-KDIT1.4011.125.2024.1.DB), w której uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Ponadto Spółka jako płatnik - zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Jednocześnie nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Spółka - jako płatnik - powinna pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń.

Strona skarżąca z powyższym się nie zgodziła i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie zaskarżonej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 12 kwietnia 2024 r. w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego świadczonego przez radcę prawnego, według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła organowi:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 226 z późn. zm., dalej: ustawa o PIT) poprzez ich błędną wykładnię i stwierdzenie przez organ, że nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym skoro nie będzie możliwe ustalenie w trakcie roku podatkowego wysokości pomniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych o kwotę podatku dochodowego od osób prawnych, obliczonego proporcjonalnie do udziału komplementariusza spółki komandytowej w zysku tej spółki, to spółka komandytowa jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku komplementariusza nie jest obowiązana do poboru tego podatku, zaś wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych podlegającego poborowi znana będzie dopiero po określeniu wysokości pomniejszającego ten podatek podatku dochodowego od osób prawnych spółki komandytowej, a więc po zakończonym roku podatkowym i złożeniu zeznania CIT-8, a tym samym ze względu na brak konkretyzacji zobowiązania podatkowego i znajomości wysokości podatku jaki należy pobrać od podatnika nie sposób uznać, że powstaje zobowiązanie podatkowe, zwłaszcza że żaden z przepisów podatkowych rangi ustawy nie przewiduje opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłat zaliczek na poczet zysku komplementariusza wypłacanych mu w ciągu roku obrotowego;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 O.p. w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e ustawy o PIT poprzez przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają zaliczki na poczet zysku komplementariusza wypłacane w ciągu roku obrotowego, podczas gdy stanowisko takie jest nieuzasadnione i sprzeczne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przedmiotem opodatkowania jest udział komplementariusza w zysku spółki, zaś powstanie przychodu z tego tytułu następuje dopiero po podjęciu uchwały o podziale zysku wynikającego z zatwierdzonego sprawozdania finansowego spółki;

3) art. 9 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT poprzez przyjęcie, że zaliczka na poczet udziału w zysku komplementariusza jest przychodem (dochodem) z udziału w zyskach osób prawnych, podczas gdy przedmiotem opodatkowania może być jedynie dochód rozumiany jako definitywne przysporzenie majątkowe podatnika, a zaliczka na poczet udziału w zysku, z uwagi na swój zwrotny charakter, takim dochodem (przychodem) nie jest;

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a O.p. w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e ustawy o PIT poprzez brak uznania przez organ, że skoro nie jest możliwe ustalenie w trakcie roku podatkowego wysokości podatku dochodowego od osób prawnych, który pomniejszałby podatek dochodowy od osób fizycznych od zaliczki na poczet zysku komplementariusza, to spółka komandytowa powinna pobrać podatek bez pomniejszeń, co uznać należy za naruszenie zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika.

Organ podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej oraz argumentację przedstawioną w jej uzasadnieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Natomiast jak stanowi ust. 2 tego artykułu, dochodem, co do zasady, jest nadwyżka sumy przychodów ze źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Przychód ten musi więc mieć bezsprzecznie charakter definitywny, aby podlegał opodatkowaniu. Stanowisko takie reprezentuje powszechnie orzecznictwo sądów administracyjnych. Zgodnie z ugruntowaną opinią, za przychód można bowiem uznać tylko i wyłącznie te świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego (wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3439/18; wyrok NSA z dnia 28 października 2021 r., II FSK 3615/18). Także przychód podlegający opodatkowaniu musi mieć charakter definitywny, ale także cechować się trwałością i bezzwrotnością. Sąd podziela pogląd, że zaliczki wypłacane komplementariuszowi na poczet zysku w trakcie roku obrotowego nie spełniają żadnej z tych cech. Wysokość zysku wypracowanego przez spółkę, a w konsekwencji przeznaczonego do wypłaty komandytariuszom i komplementariuszom, ostatecznie znana jest bowiem dopiero po zakończeniu roku.

Powyższe prowadzi w efekcie do tego, że w ciągu roku obrotowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe i nie jest możliwe określenie wysokości podatku dochodowego do pobrania od komplementariusza. Zgodnie z art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z kolei jak stanowi art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Określenie wysokości podatku jest zatem jednym z warunków przewidzianych, aby powstało zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 O.p.. W realiach sprawy niniejszej nie ulega wątpliwości, że nie jest możliwe ustalenie w trakcie roku obrotowego wysokości podatku CIT należnego od dochodów Spółki. Dopiero po zakończonym roku obrotowym, podziale zysku pomiędzy wspólników Spółki oraz złożeniu przez Spółkę zeznania CIT-8, znany jest podatek dochodowy od osób prawnych, który w odpowiedni sposób pomniejszy podatek PIT komplementariusza od wypłaty przypadającej na niego części zysku Spółki.

W tej kwestii strona trafnie powołała pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 3 grudnia 2020 r. (II FSK 2048/18), który Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela: "Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu".

Zasadnie przy tym, zdaniem Sądu zwrócono uwagę, że stanowisko skarżącej potwierdza również uzasadnienie do projektu nowelizacji, która z dniem 1 stycznia 2014 r. wprowadziła do ustawy o PIT m.in. przepisy dotyczące zasad poboru podatku PIT przez spółkę oraz odliczeń odpowiednich odliczeń w podatku PIT (druk nr 1725 z 2013 r.). W chwili wejścia w życie tej regulacji odnosiła się ona wprawdzie jedynie do spółek komandytowo-akcyjnych, ale należy się zgodzić , że można ją zastosować także do spółek komandytowych.

Reasumując Sąd uznał, że stanowisko organu wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2024 r. w przedmiocie obowiązków spółki komandytowej jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych- jest nieprawidłowe, wobec czego interpretacja powinna zostać uchylona. Organ bowiem wbrew przepisom i wbrew ugruntowanemu orzecznictwu sądów administracyjnych uznał, że zaliczki na poczet zysku komplementariusza stanowią przychód (dochód), który podlega opodatkowaniu.

Sąd zwraca uwagę, że przedstawione przez stronę stanowisko zostało zaaprobowane w wyroku II FSK 1326/22 czy w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 10 listopada 2021 r. (I SA/Gd 1126/21), w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2021 r. (I SA/Gl 974/21), w wyroku WSA w Krakowie z dnia 16 grudnia 2021 r. (I SA/Kr 828/21), wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 23 czerwca 2022 r. (I SA/Rz 256/22), wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2022 r. (I SA/Wr 203/22), czy też w wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 czerwca 2022 r. (I SA/Kr 409/22).

Mając to na uwadze Sąd orzekł w myśl art. 146 § 1 oraz art. 200 i 205 p.p.s.a..