Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 593/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2025-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 1a ust. 1 pkt 6, art. 1a ust. 2 pkt 3, art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 3, art. 6 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2023 poz 221
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t. j.)
article: art. 20 ust. 1c
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 124, art. 127
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 210 § 1
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27 maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2024 uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia 06 lutego 2024 r., nr [...]


UZASADNIENIE

Wójt G. D. decyzją z 06 lutego 2024 r., nr [...] ustalił A. S. (dalej zwanemu również skarżącym) wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2024 r. na kwotę [...]zł.

Za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznano budynki mieszkalne o pow. 150 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 42,87 m2, budynki pozostałe (gospodarcze, garaże itp.) o pow. 2.030,00 m2, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 53 m2 oraz nieużytki o pow. 2.112,00 m2. W odniesieniu do części przedmiotu opodatkowania zastosowano zwolnienia wyrażone w art. 7 ust. 1 pkt 4 i 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 – dalej w skrócie: "u.p.o.l."). Przedstawiono również jakie nieruchomości stanowiły przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym oraz jakie zastosowano ulgi w tym podatku.

Skarżący wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Zakwestionowano prawidłowość zastosowania względem gruntu o pow. 53 m2 oraz budynku o pow. 42,87 m2 stawek właściwych odpowiednio dla gruntów oraz budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazano m.in. na konieczność uwzględnienia postanowień art. 1a ust. 2 pkt 3 u.p.o.l. dotyczących wyłączenia z definicji działalności gospodarczej działalności, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.").

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 27 maja 2024 r., nr [...] utrzymało w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji.

W kontekście zwolnienia wyrażonego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. stwierdzono, że należy ustalić czy zajęcie budynku gospodarczego na działalność związaną z przetwórstwem mleka i produkcją serów, masła i mleka pasteryzowanego jest działalnością rolniczą, w rozumieniu u.p.o.l. Odwołując się do definicji działalności rolniczej z art. 1a ust. 1 pkt 6 powołanego aktu wyjaśniono, że pojęcie produkcji zwierzęcej utożsamia się z hodowlą bądź chowem zwierząt. Pozyskanie mleka i ewentualnie działania związane z jego sprzedażą, kończą czynności wchodzące w zakres pojęcia "produkcji zwierzęcej". Dalsze procesy związane z przetworzeniem mleka, jego konserwacją i wytworzeniem gotowych produktów żywnościowych nie stanowią produkcji zwierzęcej, a odpowiadają czynnościom składającym się na pojęcie działalności gospodarczej.

Uznano, że argumenty skarżącego odwołujące się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF") nie mają zastosowania do kwalifikacji prawnopodatkowej na gruncie u.p.o.l.

Uznano, że skarżący wykonuje działalność przetwórczą w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły. W tym kontekście wskazano na uzyskanie dofinansowania na prowadzenie działalności, wybudowanie w tym celu budynku, spełnienie wymogów formalnych i sanitarnych. Uznano, że organ pierwszej instancji właściwie uznał działalność skarżącego za działalność gospodarczą. Skoro działalność w zakresie przetwórstwa mleka pochodzącego z własnej hodowli jest działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l. to budynki wykorzystywane na potrzeby tej działalności oraz grunt pod tymi budynkami podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla czynności tego rodzaju.

Skarżący wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Kolegium. Podniesiono m.in., że zaskarżona decyzja narusza postanowienia art. 1a ust. 2 pkt 3 u.p.o.l. Podtrzymano przy tym dotychczasowe stanowisko wyrażone w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę SKO w [...] podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów budynek małej przetwórni mleka o pow. 42,87 m2 oraz grunt o pow. 53 m2 należało uznać odpowiednio za budynek oraz grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie.

Istotne znaczenie w realiach niniejszej sprawy ma definicja działalności rolniczej sformułowana w art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Zgodnie z nią, użyte w ustawie określenia oznaczają: działalność rolnicza - produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb.

W przytoczonej definicji mowa jest o produkcji roślinnej i zwierzęcej. Jakiekolwiek dalsze procesy związane z przetworzeniem rezultatów produkcji roślinnej i zwierzęcej nie mieszczą się w zakresie definicji działalności rolniczej. W konsekwencji jakiekolwiek działania wykraczające poza sam proces produkcji roślinnej i zwierzęcej, w tym także przetwórstwo nie mieszczą się w pojęciu działalności rolniczej.

Powyższa okoliczność wykluczała zastosowanie względem skarżącego zwolnienia wyrażonego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku od nieruchomości: budynki gospodarcze lub ich części: położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Z niekwestionowanych okoliczności stanu faktycznego wynika, że sporny budynek służył prowadzeniu małej przetwórni mleka, a zatem działalności nie mieszczącej się w zakresie definicji działalności rolniczej w rozumieniu u.p.o.l.

W realiach niniejszej sprawy rozważyć jednak należało również czy realizowane przez skarżącego przetwórstwo mleka odpowiada definicji działalności gospodarczej.

W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., użyte w ustawie określenia oznaczają: działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24, 974 i 1570).

Jak stanowi przy tym art. 3 p.p., działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Wskazać jednak należy na postanowienia art. 1a ust. 2 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się: działalności, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców.

Jak stanowi zaś art. 6 ust. 1 pkt 4 powołanego ostatnio aktu, przepisów ustawy nie stosuje się do: działalności rolników w zakresie sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, z późn. zm.).

Kierując się brzmieniem art. 1a ust. 2 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 p.p. za oczywiście błędne należy uznać twierdzenie Kolegium jakoby przepisy ustawy o PDOF nie miały zastosowania do kwalifikacji prawnopodatkowej na gruncie u.p.o.l.

Postanowienia art. 1a ust. 2 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 p.p. nie budzą wątpliwości, że na gruncie u.p.o.l. za działalność gospodarczą nie uznaje się działalności rolników w zakresie sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 1c ustawy o PDOF. W konsekwencji postanowienia wskazanego ostatnio przepisu mają istotne znaczenie dla ustalenia czy podatnik podatku od nieruchomości prowadzi czy też nie działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l.

Stosownie do postanowień art. 20 ust. 1c ustawy o PDOF, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się również przychody ze sprzedaży przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym na podstawie odrębnych przepisów, jeżeli:

1) (uchylony);

2) przetwarzanie produktów roślinnych i zwierzęcych i ich sprzedaż nie odbywa się przy zatrudnieniu osób na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze, z wyłączeniem uboju zwierząt rzeźnych i obróbki poubojowej tych zwierząt, w tym również rozbioru, podziału i klasyfikacji mięsa, przemiału zbóż, wytłoczenia oleju lub soku oraz sprzedaży podczas wystaw, festynów, targów i kiermaszy;

3) (uchylony);

4) jest prowadzona ewidencja sprzedaży, o której mowa w ust. 1e;

5) ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu, z wyłączeniem wody.

W konsekwencji powyższego sprzedaż przez rolników przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, w razie spełnienia warunków, o których mowa w art. 20 ust. 1c pkt 2, 4 i 5 tego przepisu nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.o.l. Reguła ta nie znajduje zastosowania w sytuacji przetwarzania produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym na podstawie odrębnych przepisów.

Dostrzec przy tym należy, że postanowienia art. 20 ust. 1c ustawy o PDOF stanowią m.in. wynika wejścia w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 699 z późn. zm.). Jak wynika z uzasadnienia projektu wskazanej ustawy miał on na celu umożliwienie rolnikom nieopodatkowanej i odformalizowanej produkcji i sprzedaży przetworzonych produktów rolnych (np. pieczywo, wędliny, dżemy, kompoty, sery) w niewielkim zakresie. Dostrzeżono przy tym, że w stanie prawnym sprzed wejścia w życie wskazanej ustawy rolnicy mogli wytwarzać a następnie sprzedawać, bez konieczności rejestrowania działalności gospodarczej i płacenia podatku dochodowego od osób fizycznych, jedynie nieprzetworzone produkty roślinne i zwierzęce. We wskazanym projekcie dla osiągnięcia zakładanych celów zaproponowano przy tym zmianę ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w taki sposób, ażeby produkcja i sprzedaż przetworzonej przez rolników żywności została wyłączona z zakresu jej regulacji [tak: senacki projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, druk nr 1640 Sejm VII kadencji, dostępny pod adresem: [...]].

W realiach niniejszej sprawy organy obu instancji powinny zbadać czy realizowana przez skarżącego sprzedaż produktów przetworzonych mieści się w zakresie zastosowania normy wyrażonej w art. 20 ust. 1c ustawy o PDOF. W przypadku ustalenia, że względem realizowanej przez skarżącego sprzedaży znajdują zastosowanie postanowienia wskazanego przepisu uznać należało, że działalność tego rodzaju nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.o.l. W tego rodzaju sytuacji niemożliwe byłoby uznanie spornego obecnie gruntu oraz budynku odpowiednio za grunt oraz budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wydanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć nie zostało poprzedzone ustaleniem czy realizowana przez skarżącego sprzedaż produktów przetworzonych spełnia czy też nie warunki, o których mowa w art. 20 ust. 1c ustawy o PDOF. W konsekwencji powyższego organy obu instancji nie wywiązały się z obowiązków wynikających z zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie "O.p.").

Zaakcentować przy tym należy, że Kolegium wydając zaskarżoną decyzję w jaskrawy sposób naruszyło regułę dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażoną w art. 127 powołanej ostatnio ustawy jak i zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 tego aktu. Wskazana ostatnio zasada nie jest bowiem realizowana, gdy organ pomija milczeniem niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy. Wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy lub twierdzenia uważane przez strony za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę [por.: wyrok NSA z 25 marca 2021 r., II OSK 3047/20]. W kontekście powyższego zaniechania Kolegium należy również wskazać, że obowiązek odniesienia się przez organ odwoławczy do zarzutów odwołania stanowi jeden z istotnych komponentów zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności właśnie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w środku odwoławczym. Brak w motywach decyzji ustosunkowania się do zarzutów odwołania uzasadnia nie tylko uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem podstawowych zasad postępowania odwoławczego, ale jednocześnie daje podstawę do stwierdzenia, że przy tego rodzaju procedowaniu pod znakiem zapytania pozostają gwarancje wynikające z zasady dwuinstancyjności postępowania [por. wyrok WSA w Poznaniu z 17 czerwca 2021 r., IV SA/Po 63/21 oraz powołane tam orzecznictwo].

W kontekście powyższych rozważań dostrzec należy, że skarżący wnosząc odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji powołał się na mające kluczowe znaczenie w sprawie postanowienia art. 1a ust. 2 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 6 ust. 1 pkt 4 p.p. W rezultacie powyższego sam skarżący wskazał niejako Kolegium przepisy kluczowe dla rozstrzygnięcia jego sprawy. Mimo tego wyraźnego wskazania Kolegium nie odniosło się do tych przepisów.

Podsumowując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie odpowiadają prawu.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa wyrażonej w niniejszym wyroku. Obowiązkiem organów będzie również ustalenie czy realizowana przez skarżącego sprzedaż produktów przetworzonych spełnia warunki, o których mowa w art. 20 ust. 1c ustawy o PDOF. W przypadku ustalenia, że sprzedaż ta spełnia warunki, o których mowa we wskazanym ostatnio przepisie nie będzie mogła ona uzasadniać uznania, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) należało orzec, jak w sentencji. Sąd nie orzekł o zasądzeniu na rzecz skarżącego kosztów sądowych kierując się brzmieniem art. 210 § 1 powołanego ostatnio aktu. Zgodnie z tym przepisem, strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. Stronę działającą bez adwokata, radcy prawnego, doradcy podatkowego lub rzecznika patentowego sąd powinien pouczyć o skutkach niezgłoszenia wniosku w powyższym terminie. Skarżący został pouczony o treści przytoczonego ostatnio przepisu w piśmie z 24 września 2024 r. Mimo to nie zażądano zwrotu kosztów.