Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 784/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. art. 210 par. 4, art. 70 par. 6 pkt. 1, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Olejnik, , po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2023 r. sygn. akt VIII SA/Wa 705/22 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2022 r. nr 1401-IOV-5.4103.207.2021.ASu w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J. S. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2023 r. sygn. akt. VIII SA/Wa 705/22. W wyroku tym sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259), powoływanej dalej jako "P.p.s.a." oraz art. 135 P.p.s.a., rozpatrując skargę J. S., powoływanego dalej jako "skarżący", na decyzję organu z dnia 18 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 14 października 2021 r., umorzył postępowanie administracyjne (wyrok ten oraz orzeczenia sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył ww. wyrok sądu pierwszej instancji w całości. Na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił:

I. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, w rezultacie wyciągnięcie niewłaściwych wniosków przez sąd przy rozpatrywaniu sprawy, ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi.

2. Art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w zw. z art. 121 § 1, art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt. 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez błędną ocenę stanu fatycznego polegającego na uznaniu, że organ zobowiązany był do zajęcia stanowiska co do tego czy postępowanie karne w niniejszej sprawie zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i ustalenia osób prowadzących odpowiedzialność karną za czyny będące przedmiotem tego postępowania, a zatem wszczęcie postępowania nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie decyzja została wydana na długo przed podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

1. Art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 70 § 1 , w zw. z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe było skierowane w istocie nie na ukaranie sprawcy przestępstwa, a stanowić miało tylko instrument mający na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Wobec powyższego organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ jednocześnie oświadczył, iż zrzeka się przeprowadzenia rozprawy

Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną. Wniósł w niej o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Kluczowym problemem w niniejszej sprawie, wynikającym z powołanych przez organ podstaw kasacyjnych, pozostaje kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego objętych decyzją z dnia 18 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r.

W pierwszym zarzucie organ podniósł naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. Powołane przepisy dotyczą: rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji w postaci uchylenia decyzji w całości albo w części w razie stwierdzenia innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.; wydawania wyroku po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy – art. 133 § 1 P.p.s.a.; elementów uzasadnienia wyroku – art. 141 § 4 P.p.s.a.

Zarzut okazał się niezasadny z następujących względów. Przede wszystkim został sformułowany przez organ w sposób ogólny, bez wskazania jakie konkretnie uchybienia organ miał na myśli. Uzasadnienie skargi kasacyjnej również nie pozwala na przyporządkowanie poszczególnych przedstawionych w niej argumentów do powołanego zarzutu, pozostawiając Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu domyślenie się dlaczego, zdaniem organu, uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji miałoby być błędne oraz zastosowano niewłaściwą podstawę wyrokowania. Sam organ w uzasadnieniu nawet tych przepisów nie powołuje, koncentrując się głównie na kwestii braku przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się, uzupełniania czy konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej. Byłoby to wykroczeniem poza granice skargi kasacyjnej (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2023 r. sygn. akt II OSK 1485/20). Nadto jak przyjmuje się w orzecznictwie, na wymienione przepisy można się powołać jedynie w sytuacjach wyjątkowych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2023 r. sygn. akt I OSK 99/21 wskazano, że przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. nie służy kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego, ani zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy. Z kolei z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2023 r. sygn. akt III OSK 6996/21 wynika, że do naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy sąd wyda wyrok, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 P.p.s.a. oraz gdy oprze orzeczenie na własnych

ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 P.p.s.a. Z przepisu tego wynika więc nakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy. Tymczasem organ nie wskazał na żadną taką okoliczność. Kwestionowaniu stanu faktycznego lub przyjętej oceny prawnej nie może służyć również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (zob. np. wyrok Naczelnego

Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2023 r. sygn. akt III FSK 924/22). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2023 r. sygn. akt III OSK 649/22 wskazano z kolei, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skuteczny, gdy uzasadnienie postanowienia sporządzone zostało w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności gdy nie zawiera któregoś z wymienionych w przepisie elementów konstrukcyjnych albo nie pozwala w sposób pewny ustalić przesłanek,

jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny. Organ w skardze kasacyjnej również nie przedstawił żadnych argumentów mających wykazać, iż uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji jest nielogiczne, zawiera braki, uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia lub z innych przyczyn nie poddaje się kontroli instancyjnej.

W kolejnym zarzucie organ powołał naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w zw. z art. 121 § 1, art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt. 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70c O.p. W zarzucie tym organ zakwestionował przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, iż zobowiązany był w decyzji wyjaśnić, iż wszczęcie postępowania karno-skarbowego przeciwko skarżącemu nie miało jedynie instrumentalnego charakteru "w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie decyzja została wydana na długo przed podjęciem przez Naczelny Sąd

Administracyjny uchwały z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie sygn. akt I FPS 1/21". Zarzut ten jest dla Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zrozumiały, bowiem decyzja w niniejszej sprawie została wydana 18 lipca 2022 r. a więc z pewnością po podjęciu ww. uchwały. Ponownie wskazać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie posiada ani prawa ani obowiązku rekonstruowania za kasatora zarzutów skargi kasacyjnej. Oznacza to również, że zarzut ten nie okazał się skuteczny,

W ostatnim zarzucie organ powołał naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe było skierowane w istocie nie na ukaranie sprawcy przestępstwa, a stanowić miało tylko instrument mający na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak wskazano w art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zasadnie sąd pierwszej instancji oraz strony wskazywały na znaczenie dla niniejszej sprawy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, wywodząc jednak z niej odmienne wnioski. W uchwale tej wskazano, że "sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły

być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego

skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".

Organ, celem uzasadnienia tezy, iż wszczęcie postępowania karno-

skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego powołał się na to, że kontrola podatkowa została wszczęta w dniu 25 listopada 2011 r. (postanowieniem z dnia 16 listopada 2011 r.) na wniosek Prokuratury Apelacyjnej w R.. W dniu 14 grudnia 2011 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął przeciwko skarżącemu dochodzenie o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. W dniu 29 grudnia 2011 r. skarżącemu postawiono zarzuty. Uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów sporządzono zaś 10 stycznia 2012 r. Następną czynnością w postępowaniu karno-skarbowym było jego

zawieszenie w dniu 29 lutego 2012 r.

Organ powołał się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2020 sygn. akt I FSK 120/18, wydany uprzednio w przedmiotowej sprawie, z którego wywiódł, że "założenie o możliwości narażenia podatku na uszczuplenie, leżące u podstaw wszczęcia postępowania karnego-skarbowego było uzasadnione".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organowi nie udało się skutecznie podważyć ustalenia sądu pierwszej instancji, iż nie miało miejsca w niniejszej sprawie skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Co więcej wręcz okoliczności sprawy potwierdzają tezę, iż wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny. Słusznie sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że po wszczęciu postępowania przygotowawczego podejmowane w ramach postępowania działania dotyczyły czynności wyłącznie formalno-administracyjnych, tj. takich, które nie zmierzały do merytorycznego rozpoznania sprawy. Postępowanie karno-skarbowe zostało zawieszone po niespełna dwóch miesiącach od jego wszczęcia. Słusznie sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę na okoliczność, iż postępowanie karno-skarbowe zostało zawieszone w oczekiwaniu na wyniki postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela następującą uwagę sądu pierwszej instancji "tymczasem w realiach tej sprawy rzecz miała sią odwrotnie – to wyniki postępowania podatkowego miały służyć postępowaniu karnoskarbowemu. Przemawia to za oceną, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu tylko zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Brak realnej aktywności organów postępowania karnego skarbowego po wszczęciu takiego postępowania może świadczyć o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przy czym, w sytuacji braku realnej aktywności organów postępowania karnego skarbowego, sam fakt przedstawienia zarzutów podatnikowi nie jest okolicznością świadczącą o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego". Te okoliczności w połączeniu z przedstawionymi wyżej okolicznościami faktycznymi, nie

kwestionowanymi przez organ, były wystarczające do przyjęcia, iż wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również twierdzenie sądu pierwszej instancji, że celem postępowania karno-skarbowego był zbliżający się upływ terminu przedawnienia.

Organ w skardze kasacyjnej starał się odeprzeć argumentację sądu pierwszej instancji twierdzeniem, że założenie o możliwości narażenia podatku na uszczuplenie było uzasadnione oraz że kontrola podatkowa została wszczęta na wniosek prokuratury apelacyjnej. Jednak postępowanie nie zostało wszczęte wobec skarżącego przez prokuratora a przez finansowy organ postępowania przygotowawczego. Nadto, powołał się na ustalenia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 120/18, w którym sąd uznał za niezasadne zarzuty skarżącego zmierzające do zakwestionowania prawa do odliczenia przez skarżącego podatku ze spornych faktur. Ta argumentacja odnosi się jednak do ewentualnej zasadności wszczęcia postępowania podatkowego, nie wyjaśnia przyczyny bezczynności finansowych organów postępowania przygotowawczego. W skardze kasacyjnej organ w istocie starał się wykazać, iż ustalenia postępowania podatkowego mają znaczenie dla określenia czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego było zasadne. Są to jednak dwa różne postępowania, o innych celach i przesłankach odpowiedzialności. Ustalenie, iż w postepowaniu podatkowym podatek został narażony na uszczuplenie nie oznacza, że sprawca poniesie odpowiedzialność karno-skarbową. W orzecznictwie przyjmuje się również, że wynik postępowania karno-skarbowego nie ma wpływu na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego. Jak wskazano w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2017 r sygn., akt I FSK 329/17 "dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to podatnik został powiadomiony. Natomiast sposób zakończenia tego postępowania nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia". Tym bardziej skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może być oceniana

przez pryzmat wyniku postępowania podatkowego lub poszczególnych poczynionych ustaleń. Wobec powyższego zarzut okazał się niezasadny.

Z uwagi na to, że sprawa dotycząca danych rozliczeń skarżącego była już rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 120/18 należy poczynić zastrzeżenie, że w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny nie wypowiedział się w sposób wiążący co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za badane okresy. Przyjął tak sąd pierwszej instancji a sam organ wyraźnie zaprzeczył w skardze

kasacyjnej, aby została już przesądzona kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ wskazał, że "w uzasadnieniu decyzji wyraźnie wskazano, że związanie zapadłymi w niniejszej sprawie orzeczeniami dotyczy tylko kwestii tego, czy przed upływem terminu przedawnienia Podatnik został skutecznie poinformowany o tym, że nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia jego zobowiązań za okresy od stycznia do grudnia 2006 r., a nie oceny tego czy wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej miało instrumentalny charakter". Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że taka ocena nie została dokonana w wyroku I FSK 120/18. Ma to istotne znaczenie w kontekście art. 153 P.p.s.a, który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Jak już wskazano wyrok I FSK 120/18 nie zawiera jednak wiążących wskazań co do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 2 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a. Na zasądzoną na rzecz skarżącego kwotę 5400 złotych składa się kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego ustalona zgodnie z §2 ust. 2 pkt. 2 w zw. z §2 ust. 1 pkt. 1 lit. g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).

Marek Olejnik Małgorzata Niezgódka-Medek Sylwester Golec