Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 353/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 4-6,  art. 26 ust. 2e
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Asesor sądowy Jakub Polanowski Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2024 r. sprawy ze skargi S. F. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na odmowę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego opinii o stosowaniu preferencji z dnia 5 kwietnia 2024 r. nr 0671-SPZ-1.4100.815.2023.9 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym aktem z dnia 5 kwietnia 2024 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ", po rozpatrzeniu wniosku "A" spółki z o.o. z siedzibą w P., dalej: "płatnik", "wnioskodawca", "skarżąca", odmówił wydania opinii o stosowaniu preferencji polegającej na zwolnieniu płatnika z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania, w obowiązującym u niego roku podatkowym, wypłat dywidend na rzecz podatnika "B" z siedzibą w A. Królestwo Niderlandów dalej : "podatnik", których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu organ wskazał, że 6 października 2023 r. płatnik złożył wniosek WH-WOP o wydanie opinii o stosowaniu przez niego preferencji w poborze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend, wypłacanych na rzecz podatnika, który wraz z płatnikiem wchodzi w skład grupy kapitałowej "A", w ramach której spółką dominującą jest podatnik, a zależną płatnik. We wniosku wskazano, że podatnik prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Holandii, posiada odpowiednie zasoby techniczne i personalne, współmierne i niezbędne do prowadzenia działalności holdingowej i finansowej. Spełnia warunki określone w art. 22 ust. 4-6 ustawy Prawo o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.) dalej jako "u.p.d.o.p."

Organ po dokonaniu oceny stanu faktycznego i prawnego, wskazał że podatnik któremu wypłacana jest dywidenda, zgodnie ze złożonym certyfikatem rezydencji wystawionym przez niderlandzkie organy podatkowe 23 stycznia 2023 roku jest rezydentem podatkowym w Niderlandach w rozumieniu art. 4 Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania pomiędzy Królestwem Niderlandów a Rzeczpospolitą Polski. Fakt podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Niderlandach potwierdza oświadczenie podatnika z 21 - 22 czerwca 2023 r. Zatem organ uznał, że spełniony został wymóg, podlegania opodatkowaniu od całości dochodów, określony w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.

Kolejno organ wskazał, że płatnik wypłacający dywidendę jest spółką mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co potwierdza załączony do wniosku pełny odpis z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Stan prawny nie uległ zmianie do dnia wydania opinii, tym samym organ uznał za spełniony wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.

Podatnik posiada 100% udziałów w kapitale płatnika, co potwierdza wpis nr 21 do KRS z 6 października 2015 r. Tym samym wymóg posiadania udziałów nieprzerwanie przez okres ponad dwóch lat został spełniony. Nadto w związku z treścią odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców KRS, organ uznał, że wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 3, ust. 4 a oraz ust. 4 d u.p.d.o.p. został spełniony. W oświadczeniu podpisanym w dniach 21 - 22 czerwca 2023 r. Spółka wskazała, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, jednakże stosownie do wyjaśnień płatnika z 7 marca 2024 r. organ uznał, że dochód uzyskany z wypłacanej dywidendy w rzeczywistości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem są jest ujmowany rocznych zeznaniach podatkowych, gdzie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania w Holandii. Podatnik nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od całości swoich przychodów - a jedynie w zakresie ich części, np.: związanych z dywidendami, które w pierwszej kolejności zatrzymywane są w gotówce przez podatnika. Dywidendy wypłacane udziałowcom podatnika są kalkulowane od całości jego przychodów netto - przepływy dywidend otrzymanych od polskiego podmiotu nie są wyodrębniane w kwotach dywidend wypłacanych przez podatnika.

Wobec powyższego organ uznał, że podatnik w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, tym samym nie został spełniony wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

Następnie organ przeanalizował przesłankę z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. czyli posiadania przez wnioskodawcę/płatnika statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymywanych od płatnika dywidend. W tym zakresie wskazał na oświadczenie podatnika z 21 czerwca 2023 roku w którym stwierdza, że jest rzeczywistym właścicielem dywidendy otrzymywanej od płatnika: otrzymuje dochód dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju swojej siedziby, ma swobodę w zakresie zbywania i korzystania z dochodu, ponosi wszelkie ryzyko związane z dochodem, ma personel do zrządzania dochodem, nie ma prawnego ani umownego zobowiązania wobec podmiotów trzecich w odniesieniu do dochodu, nie przenosi - i nie przenosił w przeszłości dochodu na podmioty trzecie, nie ma żadnych zobowiązań prawnych ani umownych, które ograniczają prawo do zarządzania dochodem, nie ma wstępnej decyzji o przekazaniu dochodu podmiotom trzecim.

Organ zwrócił uwagę, że działalność podatnika, według informacji zawartej w wyciągu z rejestru handlowego zarejestrowana jest pod kodem SBI: 52109 - magazynowanie w centrach dystrybucji oraz pozostałe przechowywanie (nie w zbiornikach, chłodniach itp.) oraz 6420 - Holdingi finansowe. Natomiast w wyjaśnieniach stanowiących uzupełnienie wniosku wskazała na działalność holdingową i finansową polegającą na zarządzaniu właścicielskim portfelem wybranych spółek wchodzących w skład grupy "A" i utrzymywaniu udziału finansowego. W związku z tym osiąga dochody z dywidend czy też innych przychodów związanych z udziałami w spółkach zależnych.

Organ zwrócił uwagę także, że z przedłożonych sprawozdań finansowych na 2021 i 2022 r. wynika, że aktywa trwałe w wysokości 34 276 917 EUR ( na 30 czerwca 2022 r.) oraz 20 713 277 EUR ( na 30 czerwca 2021 r. ) to wyłącznie finansowe aktywa trwałe, co potwierdził podatnik w piśmie z 7 marca 2024 r. wskazując iż są to wartości spółek zabieżnych wykazanych według cen ich nabycia. Kwoty 25 086 001 EUR ( 2022 r.), 38 489 579 (2021 r.) to aktywa obrotowe głównie w postaci środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych. Z rachunku zysków i strat wynika, że za rok podatkowy kończący się 30 czerwca 2021 r. podatnik osiągnął zysk w wysokości 313 908 EUR a za rok podatkowy kończący się 30 czerwca 2022 r. 229 514 EUR. Posiadał kapitał własny w wysokości 58 885 806 EUR ( 2021 r.) oraz 59 115 320 EUR (2022 r.), który stanowi udział własny inwestorów w firmie. Z rachunku zysków i strat za lata 2021/2022 podatnik uzyskał dochód w wysokości 250 858 EUR (za 2022 rok) oraz 389 797 EUR (za 2021 rok) na który zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, składał się z w 2021 r.- 506 071 EUR - nadwyżki przychodów o charakterze odsetkowym nad kosztami odsetkowymi; kosztów (usługi doradcze, audytorskie, zarządcze nabywane od "C", "D" i "E") w kwocie 116 274 EUR; w 2022 r.: 383 376 EUR - nadwyżki przychodów o charakterze odsetkowym nad kosztami odsetkowymi; koszty j.w. na kwotę 132 518 EUR.

Organ uznał, że głównym źródłem przychodów podatnika jest przede wszystkim przychód o charakterze biernym - odsetki i dywidendy. Zwrócił uwagę, że podatnik w latach 2020-2023otrzymał od spółek zależnych i wpłacił do swoich udziałowców:

- w roku podatkowym 2020/2021: dywidendy otrzymane - 0 EUR; wypłacone ok. 597 000 EUR;

- w roku podatkowym 2021/2022 dywidendy otrzymane - ok. 259 000 EUR; wypłacone - 0 EUR;

- w roku podatkowym 2022/2023 dywidendy otrzymane - 0 EUR, wypłacone 0 EUR.

Nadto jak wynika z przedłożonego sprawozdania finansowego zgodnie z art. 2:408 holenderskiego kodeksu cywilnego (zwolnienie pośredniej spółki holdingowej) nie sporządzono skonsolidowanego sprawozdania finansowego. W wyniku zwolnienia na mocy art. 408 Spółka kwalifikuje się jako mikroprzedsiębiorstwo w rozumieniu sekcji 2:396 holenderskiego kodeksu cywilnego.

Organ wskazał, że podatnik twierdzi, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Holandii, jednak weryfikując przedstawione informacje, organ powziął wątpliwości w tym zakresie. Wskazał, że z przedłożonego wyciągu z rejestru handlowego niderlandzkiej Izby Handlowej z 1 lutego 2022 r. oraz z 28 grudnia 2023 r. podatnik został zarejestrowany 1 czerwca 2015 r., jego kapitał wynosił 57 142 780,00 EUR, nie zatrudnia pracowników. Potwierdził to także Podatnik w piśmie załączonym do uzupełnienia wniosku z 14 lutego 2024 r. Zgodnie z przedłożonymi wyciągiem z rejestru handlowego Holenderskiej Izby Handlowej z 28 grudnia 2023 r. członkowie zarządu to: "E", H. , [...], A. pełniąca funkcję dyrektora od 31 marca 2016 roku oraz C. P. G. B. pełniący funkcję dyrektora od 16 grudnia 2022 roku. Jednocześnie podatnik wskazał, że jej zarząd składa się z jednej osoby fizycznej - która nie pełni tej funkcji w sposób usługowy oraz "E" będącej dostawcą usług powierniczych. Jednocześnie członek zarządu będący osobą fizyczną pełni także funkcję członka zarządu w dziewięciu innych podmiotach w grupie - cztery z nich to (nie) bezpośrednio powiązane spółki zależne lub powiązane podmioty grupy. W wyjaśnieniach wskazano, że P. C., który został członkiem zarządu 16 grudnia 2022 r. pełni funkcje w 13 podmiotach z Grupy "A" pełniąc funkcję organu zarządzającego lub członka zarządu lub członka rady nadzorczej lub członka rady dyrektorów. Organ wskazał także, że z KRS dla płatnika wynika, że P. C. pełni także funkcję prezesa zarządu w tym podmiocie stosownie do wpisu z 20 stycznia 2024 r.

Następnie organ wskazał, że członkowie zarządu podatnika nie otrzymują wynagrodzenia, podatnik nie ma zawartej umowy najmu lokalu. Od Zgodnie z 1 stycznia 2018 roku o korzysta z usługi w zakresie domicylacji (korzystania z adresu) oraz zaplecza personalno- technicznego od "F" Podatnik wskazał, że koszty te wyniosły za rok podatkowy 2020/2021 116 274 EUR , oraz za rok podatkowy 2021/2022 132 518 EUR.(w tym usługi doradcze, audytorskie, zarządcze nabywane od "C", "D", "E", "H"). Z kolei z przedłożonego wyciągu z rejestru handlowego Holenderskiej Izby Handlowej dla "E" sporządzonego na dzień 29 lipca 2023 roku wynika, że jest to spółka holdingowa, [...] nie zatrudnia pracowników a jej wyłącznym udziałowcem jest "G" z siedzibą pod tym samym adresem tj. H. , [...] A., Adres ten jest także adresem siedziby podatnika.

W świetle przedstawionych okoliczności organ uznał, że zadania podatnika realizują osoby, które zatrudnione są w innych podmiotach i tam również pełnią podobne funkcje, nie otrzymują one od podatnika wynagrodzenia za pełnienie funkcji w zarządzie, lecz wynagrodzenie z pośrednictwem innej spółki należącej do grupy. Ponadto siedziba podatnika wykorzystywana jest także przez inny podmiot z grupy.

Organ uznał, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności i nie podejmuje autonomicznie kluczowych decyzji biznesowych. Wnioskodawca jest pasywnym holdingiem pełniącym rolę pośrednika pomiędzy spółkami zależnymi a spółką dominującą. Podatnik ma ograniczone możliwości korzystania z otrzymywanych należności, tym samym, tym samym uznać go należy za administratora dochodu.

W ocenie organu, inicjatywa dowodowa w sprawach z wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji ciąży na wnioskodawcy. Organ jest natomiast zobowiązany do dokonania oceny - w oparciu o materiał dowodowy zaoferowany przez wnioskodawcę - czy występują przesłanki określone w art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p., np. czy istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo zastosowania art. 22c u.p.d.o.p. czy też nieprowadzenia przez podatnika rzeczywistej działalności gospodarczej.

Zdaniem organu podatnik nie ma swobody i autonomii w samodzielnym podejmowaniu decyzji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie dysponuje zapleczem osobowym, lokalowym czy logistycznym, aby prowadzić rzeczywistą samodzielną działalność gospodarczą.

Z ustaleń organu w zakresie art. 4a pkt 29 lit. c u.p.d.o.p. wynika, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. Jego rola sprowadza się do administrowania przekazanymi środkami i wykonywania decyzji podejmowanych przez spółki nadrzędne w ramach Grupy. Dlatego przesłanka z art. 22 ust. 4 pkt 2 w powiązaniu z art. 4a ust. 29 u.p.d.o.p. nie została spełniona.

Nadto zgodnie z art. 27 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w W. dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120) istnieje podstawa prawna, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od holenderskiego organu podatkowego, zatem warunek z art. 22b u.p.d.o.p. został spełniony.

Uwzględniając powyższe, organ uznał, że wystąpiły negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji, o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1- 4 ustawy CIT. Podatnik nie spełnia warunku określonego art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., ponieważ w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu. Istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika z dnia 21 czerwca 2023 r., że jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych dywidend. Występuje również negatywna przesłanka wydania opinii, w postaci istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik nie prowadzi w Holandii rzeczywistej działalności gospodarczej. Nadto organ uznał, że istnieją uzasadnione przypuszczenia co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonych do akt sprawy oświadczeń podatnika z 22 czerwca 2023 r. w przedmiocie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, w tym co do wykonywania podstawowych funkcji gospodarczych w sposób niezależny. Istnieje także uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust.4 u.p.d.o.p. może być sprzeczne w ujawnionych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów oraz było jednym z głównych celów dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny.

W skardze na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji wnioskodawca zarzucił naruszenie:

- art. 22 ust. 4-6 oraz art. 26b ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na przyjęciu, że w celu skorzystania z prawa do zwolnienia dywidendy z podatku u źródła należy weryfikować, czy udziałowiec jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych na jego rzecz dywidend oraz czy prowadzi on rzeczywistą działalność gospodarczą;

- art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku, gdy udziałowiec może skorzystać w kraju swojej siedziby ze zwolnienia w podatku dochodowym w zakresie dywidend otrzymywanych np. od spółki, zaś w pozostałym zakresie jego dochody są opodatkowane, nie jest spełniony warunek wskazany w tym przepisie, zgodnie z którym udziałowiec nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;

- art. 22c u.p.d.o.p. poprzez wadliwą ocenę co do zastosowania w sprawie, polegającą na wskazaniu, iż skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. może być sprzeczne w ujawnionych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów oraz było jednym z głównych celów dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny;

- art. 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała charakter oceny dowolnej i w ten sposób - sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a w konsekwencji - uznaniu, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do posiadania przez udziałowca statusu rzeczywistego właściciela należności oraz prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez udziałowca, w tym co do zgodności ze stanem faktycznym dołączonych do akt sprawy oświadczeń podatnika w przedmiocie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez organ orzecznictwa sądów administracyjnych i - w konsekwencji - naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w sprawie.

Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej odmowy w całości oraz zobowiązanie organu do wydania opinii z pominięciem weryfikacji kryterium posiadania przez udziałowca statusu rzeczywistego właściciela należności z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę, w tym w szczególności z pominięciem weryfikacji kryterium prowadzenia przez udziałowca rzeczywistej działalności gospodarczej, jako warunków do stosowania preferencji oraz z uwzględnieniem faktu, iż warunek wskazany w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. jest spełniony. Z ostrożności procesowej - w przypadku uznania, iż wskazane powyżej kryteria powinny być zastosowane przez organ skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej odmowy w całości oraz zobowiązanie organu do wydania opinii w związku z uznaniem, iż kryterium posiadania przez udziałowca statusu rzeczywistego właściciela należności z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę, w tym w szczególności - kryterium prowadzenia przez udziałowca rzeczywistej działalności gospodarczej, są spełnione w niniejszej sprawie, jak również w związku z uznaniem, iż warunek wskazany w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. jest spełniony. Wniosła także o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ nie miał podstaw do wydania odmowy, gdyż przepisy dotyczące wydawania opinii o stosowaniu preferencji wskazują na obowiązek spełnienia warunków wyłącznie z art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. Dodatkowy warunek związany z weryfikacją statusu rzeczywistego właściciela należności oraz prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej wynika z przepisów prawa proceduralnego, nie materialnego. Wskazany powyżej dodatkowy warunek nie został zawarty w przepisach wspólnotowych, które zostały zaimplementowane do prawa krajowego. W przypadku uznania, iż jednak organ zasadnie badał wskazane warunki - są one w analizowanej sprawie spełnione, gdyż udziałowiec prowadzi działalność zgodnie z prawem państwa siedziby, zgodnie z prawem Niderlandów w zakresie działalności holdingowej (będącej rodzajem działalności gospodarczej). Udziałowiec realizuje nałożone na niego obowiązki w tym zakresie i korzysta z przysługujących mu praw. Jego struktura majątkowo - osobowa (w szczególności w zakresie lokalu oraz pracowników) jest zgodna ze wspomnianymi wymogami prawa i jest dostosowana do jej potrzeb. Zdaniem strony podmiot prowadzący działalność gospodarczą (nie zaś organy podatkowe) podejmuje decyzje o tym jaki rodzaj działalności chciałby prowadzić oraz - uwzględniając charakter i skalę swojej działalności - decyduje jaka struktura majątkowa i osobowa jest wystarczająca do wykonywania tej działalności.

W ocenie skarżącej organ nie powinien dokonywać oceny czy udziałowiec jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych na jego rzecz dywidend oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, zaś skarżąca nie miała obowiązku wykazania spełnienia tego warunku. Dodatkowo Spółka dodała, że w związku ze specyfiką działalności gospodarczej, spółka nie posiada wprawdzie tytułu prawnego do lokali na terytorium Niderlandów, niemniej jak zostało wskazane w uzasadnieniu wniosku na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej z "E" ma zapewnione zaplecze techniczno- personalne oraz udziałowiec dysponuje miejscem w Holandii w którym podejmowane dotyczące jego decyzje (posiadanie zarządu), przy czym większość decyzji może być głosowana / podpisana elektronicznie.

Ponadto, w kontekście warunku niekorzystania przez udziałowca ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, zdaniem strony organ niezasadnie i wbrew podstawowym zasadom logiki uznał, iż w przypadku, gdy udziałowiec może skorzystać w kraju swojej siedziby ze zwolnienia w podatku dochodowym w zakresie dywidend otrzymywanych np. od spółki, zaś w pozostałym zakresie jego dochody są zasadniczo opodatkowane, wymóg dotyczący braku zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości dochodów nie jest spełniony. Skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dywidend wypłacanych przez spółkę na rzecz udziałowca nie stanowi naruszenia art. 22c u.p.d.o.p.- nie jest sprzeczne z przedmiotem lub celem przepisów dotyczących zwolnienia z poboru podatku u źródła przy wypłacanych dywidendach oraz głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Skarżąca stoi na stanowisku, że organ wydając odmowę naruszył zasadę prawdy obiektywnej, jak również przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów - w szczególności gdy dokonał oceny sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym niezasadnie uznał, iż istnieją uzasadnione wątpliwości co do posiadania przez udziałowca statusu rzeczywistego właściciela należności oraz prowadzenia przez niego rzeczywistej działalności gospodarczej.

Zdaniem skarżącej organ powołał się na jeden, wybrany wyrok TSUE - wydany w odmiennym stanie faktycznym oraz kilka (w większości nieprawomocnych) wyroków sądów administracyjnych, jednocześnie pomijając szerokie orzecznictwo pozostałych sądów administracyjnych - w tym kilka wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego - przez co naruszył fundamentalną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest zasada zaufania do organów podatkowych. W sprawie doszło również do naruszenia zasady wynikającej z art. 2a Ordynacji podatkowej - tj. istniejące wątpliwości nie zostały rozstrzygnięte przez Organ na rzecz Skarżącej, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario.

Zdaniem skarżącej wykluczenie możliwości korzystania ze zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do dywidend wypłacanych na rzecz podmiotów prowadzących działalność holdingową prowadziłoby do tego, iż przepis dotyczący możliwości skorzystania ze zwolnienia – art. 22 ust. 4 – 6 u.p.d.o.p. w odniesieniu do podmiotów holdingowych w praktyce byłby martwy – bowiem zdaniem organu żaden polski podmiot holdingowy, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej odmowie wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył., co następuje:

W ocenie Sądu skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa m.in. w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli zostaną spełnione określone warunki. Zgodnie zaś z treścią ustępu 4. w artykule 26b, na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Przedmiotem sporu między stronami postępowania przed sądem administracyjnym jest zasadność odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji w postaci zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. z podatku dochodowego u źródła dochodów z dywidend wypłacanych przez płatnika będącego spółką z siedzibą w Polsce, na rzecz spółki z siedzibą w A. [...]. Płatnik oraz podatnik wchodzą w skład grupy kapitałowej "A", w ramach której spółką dominującą (zarządzającą) jest podatnik, a spółką zależną jest m.in. płatnik (skarżąca). Zauważyć bowiem należy, że taka podstawa prawna zwolnienia wskazana została przez skarżącą, jako wnioskodawcę.

Z uwagi na fakt, że prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego uwarunkowane jest prawidłowym działaniem organu podatkowego pod względem formalnoprawnym, w pierwszej kolejności należy ocenić stawiane przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zauważyć zatem należy, że skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie art. 2a, art. 121 § 1,art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej twierdząc, że organ nie przeprowadził właściwie postępowania dowodowego, nie ustalił prawidłowo istotnych dla sprawy faktów, a zaoferowane przez stronę dowody ocenił z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, dążąc do wykazania z góry założonej tezy o braku posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela otrzymywanych należności. Konsekwencją takich działań i zaniechań organu były, zdaniem skarżącej, dowolne ustalenia istotnych w sprawie faktów. Skarżąca podniosła, że organ pominął też istotne okoliczności, które dla poparcia wniosku przedstawiła ona jako wnioskodawca. Zdaniem skarżącej, organ pominął m.in. specyfikę działalności gospodarczej podatnika, która nie wymaga znaczącego zaplecza technicznego i personalnego. Ze sprawozdań finansowych wg skarżącej organ wysnuł z kolei wadliwy wniosek co do wartości aktywów trwałych i źródeł ich finansowania. Tymczasem, w ocenie skarżącej, podatnik realizuje postawione mu cele biznesowe, a poziom substancji ekonomicznej oraz osobowo – majątkowej spółki będącej podatnikiem jest adekwatny do realizowanych przez nią funkcji w grupie kapitałowej "A" (spółki dominującej), zaś osoba zarządzająca spółką będącą podatnikiem posiada wystarczające kwalifikacje i doświadczenie zawodowe.

W ocenie Sądu, zarzuty te nie mają uzasadnionych podstaw. Przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew zarzutom skargi, nie naruszało przepisów postępowania. Organ uwzględnił i poddał ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła spółka będąca wnioskodawcą. Uzupełnił też organ materiał dowodowy w oparciu o informacje i dokumenty zaoferowane przez stronę (z dnia 14 lutego 2023 r. i 7 marca 2024 r. uzupełnienie wniosku). Organ nie wskazywał na deficyty w materiale dowodowym, które wymagałby dalszego gromadzenia materiału dowodowego, czy też kolejnego wzywania skarżącej do złożenia wyjaśnień. Natomiast organ odmiennie niż strona zinterpretował przedstawione przez nią dane. Wyprowadzenie odmiennych wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnych - w przypadku wniosków organu - z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, zdaniem Sądu nie stanowi naruszenia prawa.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy także podkreślić, że - jak to wynika z przepisu art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. - do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej w tym rozdziału 11., w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 u.p.d.o.p.. Z przepisów art. 26b, zwłaszcza zawartych w ust. 1 i 3 wynika z kolei, jakie okoliczności powinny być w postępowaniu wykazane i na kim ciąży obowiązek dowodowy. Art. 26b w ust. 1 powołanej ustawy stanowi, że opinię o stosowaniu preferencji wydaje się, jeśli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia. Z przepisu tego wynika więc wprost, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa, inaczej niż w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, na wnioskodawcy. W postępowaniu w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji nie przeprowadza się zatem co do zasady postępowania dowodowego, zgodnie z regułami wynikającymi z powołanej ustawy. Organ jest natomiast zobowiązany uwzględnić w rekonstrukcji faktów i stosownie ocenić materiał dowodowy zaoferowany przez wnioskodawcę tak, by równocześnie poddać ocenie wnioski, które strona z nich wywiodła. Temu też z zasady służą ewentualne działania organu, polegające na wystąpieniach do strony o uzupełnienie lub doprecyzowanie niezbędnych danych, czy też korzystanie z innych źródeł. Tym samym na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 4a Ordynacji podatkowej.

Wbrew stanowisku skarżącej, organ nie dokonał w sprawie ustaleń dowolnych, ale inaczej niż ona ocenił przedstawione przez nią dowody z dokumentów. Przed wydaniem opinii organ zwracał się do spółki będącej wnioskodawcą o uzupełnienie wniosku i przedłożenie dodatkowych dokumentów oraz wyjaśnień. Dowody te poddane zostały przez organ ocenie z uwzględnieniem całokształtu materiału zebranego w sprawie. Zdaniem Sądu, nie można uznać, by organ pominął część materiału dowodowego, nadając w sposób nieuzasadniony walor dominujący pozostałym dowodom. Różnica w twierdzeniach strony i organu polega na odmiennej interpretacji tych samych okoliczności. Nie można bowiem uznać, że organ w swoich rozważaniach abstrahował od sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, a tym samym przyjął do oceny wniosku wadliwy miernik dla określenia minimum substratu techniczno-osobowego spółki będącej podatnikiem, jako spółki holdingowej. W żadnym bowiem razie organ nie stwierdził, że spółka ta winna posiadać potencjał lokalowy i pracowniczy odpowiadający spółce produkcyjnej. Przyjął jedynie, zdaniem Sądu trafnie, że okoliczności przedstawione we wniosku rodzą uzasadnione wątpliwości, czy podatnik prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Należy bowiem zauważyć, że z wyjaśnień podatnika z 14 lutego 2023 r., wynika że faktycznym przedmiotem działalności podatnika jest działalność holdingowa i finansowa polegająca na zarządzaniu właścicielskim portfelem wybranych spółek wchodzących w skład grupy "A" i utrzymywanie udziału finansowego. Ustalono, że podatnik osiąga dochody z dywidend czy też innych przychodów związanych z udziałami w spółkach zależnych. Ze złożonego sprawozdania finansowego podatnika za 2021 i 2022 r. wynika, że jego aktywa trwałe w wysokości odpowiednio 34.276.917 EUR (na 30 czerwca 2022 r.) i 20.713.277 EUR (na 30 czerwca 2021 r.) to wyłącznie finansowe aktywa trwałe, co potwierdził podatnik w piśmie z 7 marca 2024 r. Wskazał, że są to wartości spółek zależnych wykazanych według cen ich nabycia, a kwoty 25.086.001 EUR (2022 r.) i 38.489.579 EUR (2021 r.) to aktywa obrotowe w postaci środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych.

Organ ustalił także, że z rachunków zysków i strat za 2021 r. podatnik osiągnął zysk w wysokości 313.908 EURO, za 2022 r. 229.514 EUR. Posiadał kapitał własny w wysokości 58.885.806 EUR (2021 r.) i 59.115.320 EUR (2022 r.), stanowiący udział własny inwestorów w firmie. Stanowi on środki gospodarcze wniesione przez właścicieli, udziałowców, czy wspólników, a także środki zaoszczędzone przez spółkę w trakcie działalności. Natomiast jak wynika z rachunku zysków i strat za lata 2022/2021 spółka uzyskała dochód w wysokości odpowiednio 250.858 EUR i 389.797 EUR. Organ zasadnie zwrócił uwagę, że z wyjaśnień spółki z 7 marca 2024 r. wynika, że dochód ten składał się z następujących wartości za 2021 r. 506.071 EUR, 2022 r. 383.376 EUR - nadwyżka przychodów o charakterze odsetkowym nad kosztami odsetkowymi, koszty (usługi doradcze, audytorskie, zarządcze nabywane od "C", "D" i "G" w kwocie odpowiednio 116.274 EUR i 132.518 EUR.

Zdaniem Sądu zasadnie podniósł organ w oparciu o powyższe ustalenia, że głównym źródłem przychodów spółki są przede wszystkim przychody o charakterze biernym - odsetki i dywidendy. Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami spółki z 7 marca 2024 r. , podatnik otrzymał od spółek zależnych i wypłacił do swoich udziałowców następujące dywidendy w latach 2020 – 2023 r.: w roku podatkowym 2020/2021: dywidendy otrzymane 0 EUR – dywidendy wypłacone 597.000 EUR, 2021/2022 otrzymane 259.000, wypłacone 0 EUR, 2022/2023 otrzymane 0 EUR, wypłacone 0 EURO. Nadto jak wynika z przedłożonego sprawozdania finansowego zgodnie z art. 2:408 holenderskiego kodeksu cywilnego (zwolnienie pośredniej spółki holdingowej) nie sporządzono skonsolidowanego sprawozdania finansowego. W wyniku zwolnienia na mocy art. 408 Spółka kwalifikuje się jako mikroprzedsiębiorstwo w rozumieniu sekcji 2:396 holenderskiego kodeksu cywilnego.

Odnośnie do prowadzenia rzeczywistą działalność gospodarczą w Holandii organ ustalił nadto, że podatnik został zarejestrowany 1 czerwca 2015 r. z kapitałem 57 142 780 EUR. Spółka nie zatrudnia pracowników, co potwierdził także podatnik w piśmie z 14 lutego 2024 r. C. jej zarządu są: "E", H. , [...], A. pełniąca funkcję dyrektora od 31 marca 2016 roku oraz C. P. G. B. pełniący funkcję dyrektora od 16 grudnia 2022 r. Jednocześnie strona wyjaśniła, że osoba fizyczna nie pełni tej funkcji w sposób usługowy, a "E" jest dostawcą usług powierniczych. Jednocześnie członek zarządu będący osobą fizyczną pełni także tę samą funkcję w dziewięciu innych podmiotach w grupie. Wymienieni członkowi zarządu nie otrzymują z tego tytułu wynagrodzenia. Nadto podatnik nie ma zawartej umowy najmu lokalu - "E" zapewnia mu usługę w zakresie domicylacji (usługa korzystania z adresu Spółki) oraz zaplecza personalno- technicznego. Koszty te to w latach 2021/2022 kwota 116.274 EUR, i 132 518 EUR.

Zdaniem Sądu organ słusznie zwrócił uwagę, że "E" jest spółką holdingową, nie zatrudnia pracowników a jej wyłącznym udziałowcem jest "G" z siedzibą pod tym samym adresem w A., który jest także adresem siedziby podatnika. Zatem zadania spółki realizują osoby, które zatrudnione są w innych podmiotach i tam również pełnią podobne funkcje. Osoby te nie otrzymują od podatnika wynagrodzenia za pełnienie funkcji w zarządzie, lecz otrzymują wynagrodzenie z pośrednictwem innej spółki należącej do grupy. Ponadto siedziba podatnika wykorzystywana jest także przez inny podmiot z grupy.

Zatem mając na uwadze powyższe ustalenia organu zdaniem Sądu prawidłowo przyjęto, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności i nie podejmuje autonomicznie kluczowych decyzji biznesowych. Natomiast wnioskodawca jest pasywnym holdingiem pełniącym rolę pośrednika pomiędzy spółkami zależnymi a spółką dominującą (podatnikiem). Podatnik ma ograniczone możliwości korzystania z otrzymywanych należności, zatem administruje dochód.

Zdaniem Sądu organ nie kwestionował stanowiska skarżącej, odnośnie do specyfiki podmiotów wykonujących działalność holdingową, jednakże, co do czego zgadzają się obie strony sporu przed sądem administracyjnym, a i Sąd pogląd taki uznaje za trafny, posiadany przez podatnika personel, lokal i sprzęt powinny być współmierne do skali jego działalności. Powinny być one zatem takie, aby podatnik jako spółka holdingowa, mógł w sposób efektywny i samodzielny zarządzać podmiotami zależnymi. Tymczasem podatnik nie dysponuje takim zapleczem, o czym była mowa wyżej.

W świetle powyższych ustaleń zdaniem Sądu należy jako trafne ocenić stanowisko organu, zgodnie z którym spółka będąca podatnikiem nie prowadzi rzeczywistej działalności w kraju wykazywanej siedziby dla celów podatkowych. Nie ma żadnego wyposażenia, które jej działalność, jako spółki holdingowej, by umożliwiało. Głównym jej źródłem przychodów są przychody o charakterze biernym odsetki i dywidendy. W ocenie Sądu, wydatki jakie spółka będąca podatnikiem wykazuje na "usługi doradcze, audytorskie, zarządcze" są niskie. Uzasadnione wątpliwości w świetle zasad doświadczenia życiowego budzi też rzeczywiste wykonywanie funkcji zarządzających w spółce będącej podatnikiem przez podmioty, nie otrzymują z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Zadania Spółki nadto realizują osoby, które są zatrudnione w innych podmiotach i tam również pełnia podobne funkcje.

Trafna jest zatem ocena organu, że spółka będąca podatnikiem nie prowadzi rzeczywistej działalności w kraju siedziby dla celów podatkowych, tj. Królestwie Niderlandów.

Formułując zarzuty o charakterze procesowym skarżąca nie wykazała, by analiza dokumentacji przedstawionej przez nią wraz z wnioskiem o wydanie opinii i w jej uzupełnieniu, została dokonana w sposób niepełny, wybiórczy, czy też w sposób sprzeczny z treścią innych informacji i danych przez nią przedstawionych. Skarżąca twierdzi natomiast, że posiadane dane zostały ocenione przez organ wadliwie, przez co i wnioski w zakresie przesłanek wydania opinii są błędne, a w zasadniczych kwestiach wręcz dowolne, bowiem niewsparte materiałem dowodowym. W ocenie Sądu, takie stanowisko strony jest bezpodstawne. Nie można uznać za uzasadnione stwierdzenia, że organ działał arbitralnie, zaś jego wnioski nie są osadzone w materiale dowodowym, ale zmierzają wyłącznie do potwierdzenia tezy zmierzającej do pozbawienia legalnie działającego podmiotu gospodarczego uprawnień przysługujących w ramach UE.

Należy również mieć na uwadze, że przepisy regulujące wydawanie opinii o stosowaniu preferencji, tj. art. 26b ust. 1 w zw. z art 26b ust. 9 u.p.d.o.p., wymagają od wnioskodawcy wykazania spełnienia warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 22 ust. 4 tej ustawy lub preferencji w postaci zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak bowiem stanowi powołany przepis, organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z powołanego przepisu wynika zatem m.in, że organ podatkowy, na wniosek podatnika wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 22 ust. 1, tj. należności z tytułu dywidendy, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. To wnioskodawca powinien więc wykazać spełnienie tych warunków.

Zdaniem Sądu, regulacje wynikające z art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 u.p.d.o.p. uzależniają prawo do zastosowania określonego w nich zwolnienia od statusu podmiotu uzyskującego przychód. Z przepisów tych wynika jednocześnie, jako warunek zastosowania zwolnienia podatkowego: podleganie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz niekorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. W ten sposób ustawodawca nawiązał do treści dyrektywy 2011/96/UE oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości zapadłego na tle przepisów dyrektywy 90/435/EWG.

Okoliczności, które przedstawił organ, dały podstawy do adekwatnej do stanu faktycznego i prawnego konstatacji, że podatnik w istocie nie podlega efektywnemu opodatkowaniu. Tego rodzaju przypuszczenie organu uzasadniają nie tylko wskazania, że dochód uzyskany z wypłacanej dywidendy w rzeczywistości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ale także powiązania organizacyjne, finansowe i personalne między podatnikiem i płatnikiem oraz pozostałymi podmiotami z grupy "A", ale także okoliczność, że deklarowane zaplecze aktywności podatnika, w szczególności personalne (wyłącznie jeden członek zarządu, pełniący równocześnie podobne funkcje w innych podmiotach w grupie oraz osoba fizyczna, która w istocie kontroluje wszystkie podmioty w grupie i identyfikuje je poprzez wprowadzenie nazwiska do ich firm), jest ściśle powiązane z grupą. Wbrew przekonaniu podatnika, powyższe wątpliwości i przypuszczenia organu mają charakter zobiektywizowany. Wynikają one z analizy charakterystyki aktywności podatnika; jego struktury podmiotowej, kapitałowej i organizacyjnej; istoty realizowanych zadań; finansowych i organizacyjnych warunków realizacji tych zadań.

Odwołując się do art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., trzeba jednocześnie mieć na względzie ustęp 3. tego artykułu. Przepis ten formułuje negatywne przesłanki wydania opinii o stosowaniu preferencji. Przesłanki te mają charakter rozłączy co oznacza, że stwierdzenie nawet jednej z nich nakłada na organ obowiązek odmowy wydania opinii. Zgodnie z powołanym przepisem, odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Celem opinii jest zatem potwierdzenie, że podatnik spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia, ale jednocześnie nie zachodzą wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatnik niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych, albo nie istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c u.p.d.o.p. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, przypuszczenie to domyślanie się czegoś lub uważanie czego, nie mając pewności. Z kolei pewność to niezachwiane przekonanie o istnieniu czegoś lub o tym, że rzecz się ma w określony sposób.

W niniejszej sprawie organ wskazał na następujące przeszkody (przesłanki negatywne) do wydania opinii: uznał, że istnieją wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym oświadczenia podatnika z 21 - 22 czerwca 2023 r., że jest rzeczywistym właścicielem dywidend otrzymywanych od płatnika oraz istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi w kraju swojej siedziby rzeczywistej działalności gospodarczej.

Regulacja zwalniająca z opodatkowania wypłaty z tytułu dywidend przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi implementację rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2011/96/UE. Celem rozwiązań zawartych w powołanej dyrektywie, jak wynika z pkt 3. jej preambuły, jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych, wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Stosownie do tego celu, art. 5 przewiduje, że zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. Tego rodzaju rozwiązania prawne, uzasadnione dążeniem do usuwania barier międzynarodowej współpracy gospodarczej w ogóle, a w obrębie Unii Europejskiej w funkcjonowaniu rynku wewnętrznego, rozumianego jako obszar bez wewnętrznych granic ekonomicznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, jak to wynika z treści art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, bywają jednak wykorzystywane do minimalizowania obciążeń podatkowych, ich odraczania, bądź w ogóle eliminowania opodatkowania. Odnotować więc należy, że dyrektywa 2011/96/UE w art. 1 ust. 2 dopuszcza stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom. Bardziej szczegółowe rozwiązania w tym zakresie, mające na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku (base erosion and profit shifting - BEPS) podjęte zostały z inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Znalazły one wyraz w propozycjach sformułowanych przez tę Organizację, a także w regulacjach dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE. L. 2016.193.1 z dnia 19 lipca 2016 r.), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2017/952 z dnia 29 maja 2017 r. (Dz.U.UE. L .2017.144.1 z dnia 7 czerwca 2017 r.). Pkt 1. uzasadnienia ostatniej z powołanych dyrektyw wskazywał, że konieczne jest przywrócenie zaufania do sprawiedliwości systemów podatkowych i umożliwienie rządom faktycznego korzystania z suwerenności podatkowej. Dalej, w motywach wyrażonych w powołanym punkcie dyrektywy, prawodawca unijny wskazał, że Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) wydała w tym celu zalecenia dotyczące konkretnych działań w ramach inicjatywy dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków (BEPS).

Wyrazem działań legislacyjnych mających na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków była w Polsce modyfikacja zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę w kraju, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, dokonana przepisami ustawy z dnia z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zmieniającymi ustawę podatkową z dniem 1 stycznia 2019 r. oraz następnie ustawy z dnia z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. Wprowadzona została, jak to wynika z treści art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, zasada obowiązku poboru podatku przez płatnika, jeżeli wypłacana należność przekracza równowartość 2.000.000 zł, połączona jednak z procedurą zwrotu pobranego podatku. Wprawdzie bowiem, jak stanowi art. 26 ust. 2e powołanej ustawy, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, płatnicy obowiązani są pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; (co nie ma zastosowania w niniejszej sprawie), jednakże bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednak, jak wynika z treści ustępu 2g, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, płatnicy mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b.

Konstruując w art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. przesłanki uzasadniające odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się m.in. do pojęć rzeczywistego właściciela należności oraz prowadzenia przez podatnika rzeczywistej działalności w kraju jego siedziby dla celów podatkowych. Należy więc zauważyć, że w Komentarzu do art. 10 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku wskazuje się, że eliminacja szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych tylko po to, by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć okoliczności o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Komentarz do powołanego przepisu Konwencji Modelowej wskazuje bowiem, że państwo źródła nie jest zobowiązane do rezygnacji z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło Konwencję. Pojęcie rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz do Konwencji Modelowej, musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym, a mówiąc inaczej ściśle formalnym znaczeniu, ale w świetle celu i przedmiotu Konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Dalej Komentarz podaje, że w świetle art 10 Konwencji Modelowej, spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Wyjaśniając rozumienie pojęcia ograniczonych uprawnień podmiotu niebędącego rzeczywistym właścicielem do dysponowania dywidendą Komentarz zwraca uwagę, że to ograniczenie może wynikać z odnośnych dokumentów, ale także może istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, choćby – co trzeba podkreślić – nie był w tym zakresie ograniczony obowiązkiem kontraktowym. Spółka podstawiona nie może być uważana za osobę uprawnioną, mimo że jest formalnym właścicielem dochodu, ponieważ w praktyce dysponuje ona ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron.

Taki jak przedstawiony wyżej kierunek działania wskazują prawodawcy krajowemu regulacje zawarte w art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96/UE. Z powołanych przepisów dyrektywy 2011/96/WE wynika obowiązek, by państwa członkowskie nie przyznawały korzyści wynikających z tej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel tej dyrektywy, w związku z czym, zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności, takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą. Z kolei ust. 4. wskazuje, że nie uniemożliwia ona stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom.

Pojęcie rzeczywistego właściciela zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, zostało ono ujęte w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym zarówno w Konwencji Modelowej, jak i dyrektywie 2011/96/UE oraz dyrektywie 2003/49/WE. Zgodnie z tym przepisem, rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Aby uznać dany podmiot za rzeczywistego właściciela należności, w świetle art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. stwierdzić trzeba, że otrzymuje on należności dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponosi ekonomiczne ryzyko związane z utratą należności, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania w całości lub części należności innemu podmiotowi oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby. Nie chodzi przy tym, jak była wyżej mowa, o wykazane uprawnienia do otrzymania należności, bądź zobowiązania do przekazania środków formalnym dokumentem, ale o brak zobowiązania, nawet nieformalnego, do przekazania należności innemu podmiotowi (w systemie holdingowym – spółce nadrzędnej). Dla oceny statusu rzeczywistego właściciela należności znaczenie mają zatem fakty wskazujące na określoną rzeczywistość ekonomiczną (zob. wyrok NSA z dnia 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1333/22).

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że organ nieprawidłowo wywiódł, że dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła płatności dywidendowych na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. podatnik musi spełnić przesłankę rzeczywistego właściciela, chociaż ani wskazany przepis, ani przepisy dyrektywy takiej przesłanki nie wprowadzają, w pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji, nie zaś sprawa w przedmiocie zwrotu nadpłaty lub zwrotu podatku. Zgodnie zaś z treścią powołanego wyżej art. 26b ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p., należy odmówić wydania opinii, jeżeli istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności. Jest to przesłanka odmowy wydania opinii niezależna od przesłanki wymienionej w pkt 1 powołanego przepisu, wymagającej odmowy wydania opinii w razie niespełnienia przez podatnika warunków określonych m.in. w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ w postępowaniu z wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji miał zatem – wbrew stanowisku skarżącej - obowiązek podjęcia ustaleń dotyczących statusu podatnika jako rzeczywistego beneficjenta w odniesieniu do dywidendy, niezależnie od warunków zastosowania zwolnienia podatkowego wynikających z treści art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Jak już powiedziano powyżej, konstruując przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się do stwierdzenia uzasadnionych wątpliwości, bądź uzasadnionego przypuszczenia zaistnienia pewnych faktów. Oznacza to, że pewne fakty mające wpływ na wydanie rozstrzygnięcia muszą zostać uprawdopodobnione, a nie udowodnione. Udowodnienie czyni istnienie pewnego faktu pewnym, uprawdopodobnienie zaś, tylko prawdopodobnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I GSK 124/14). Uprawdopodobnienie to obiektywny stan wiedzy, w świetle którego istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Przy czym nie może się ono opierać wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego podmiotu (zob. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd podatkowy 2004, nr 3, s. 47). Ustawodawca normując przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji wprowadza uprawdopodobnienie mając na względzie, że odmowa wydania opinii nie stanowi przeszkody dla ubiegania się przez podatnika o zwrot podatku pobranego przez płatnika, jeśli uważa, że nie znajduje to uzasadnienia w treści obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Postępowanie w sprawie zwrotu zryczałtowanego podatku z tytułu wypłaconych należności unormowane zostało w art. 28b u.p.d.o.p. Jakkolwiek sprawy te (o wydanie opinii i o zwrot podatku) niewątpliwie pozostają w związku materialnoprawnym, to jednak nie może równocześnie budzić wątpliwości to, że organy podatkowe w rozstrzyganiu o nich posługują się odmiennymi przesłankami wynikającymi z przepisów ustawy podatkowej.

Niezależnie od tego zauważyć trzeba, że definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do u.p.d.o.p. od 1 stycznia 2017 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550) i była zmieniana od 1 stycznia 2019 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105). Przy kolejnych nowelizacjach zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa oraz wyeliminowania nadużyć podatkowych, a także tworzenia sztucznych struktur (por. druki sejmowe VIII.2860, IX.1532 - system elektroniczny LEX). W szczególności ostatnia zmiana była istotnie motywowana prawem unijnym oraz orzecznictwem TSUE. Wynika z tego, że dla ustawodawcy "uzyskujący przychód" według art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. jest odbiorcą należności o charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Ustawodawca nadał tym zwrotom taką samą prawną istotę przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Z taką argumentacją ustawodawca konsekwentnie nie widział potrzeby nowelizacji art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., który w pkt 2. przewiduje, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli m.in. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Ustawodawca posłużył się więc w ustawie podatkowej językowo różnymi sfomułowaniami na potrzeby opisania w istocie tej samej kategorii podmiotowej, rozstrzygającej o prawie do analizowanych zwolnień podatkowych, tj. pojęciami rzeczywistego właściciela w przypadku odsetek (art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.) i uzyskującego przychody w odniesieniu do dywidend (art. 22ust. 4 pkt 2 wskazanej ustawy). Zastosowanie zakazu wykładni synonimicznej nie może w takim przypadku nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji, zwłaszcza jej celów (por. szerzej L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010 s. 117 i nast.). Z perspektywy granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to inny podmiot niż rzeczywisty właściciel należności z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Jednak, zdaniem Sądu, tej treści konkluzji przeczy wewnętrzna systematyka ustawy podatkowej, skoro art. 26b ust. 3 pkt 1 stawia na równi zarówno art. 21 ust. 3, jak i art. 22 ust. 4. Także przesłanki wymienione w art. 26b ust. 3 pkt 2 do pkt 4 u.p.d.o.p. na takich samych zasadach odnoszą się do obu tych zwolnień podatkowych, co w żadnym razie nie może być pomijane przez organ, a następnie sąd, w ocenie sprawy.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, uzyskujący dochody z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego oraz orzecznictwa TSUE. Tym samym, przychody należą do niego nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe powiązania z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo – co okolicznościach rozpoznawanej sprawy należy podkreślić - ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności. W tym względzie przywołać należy również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zgodził się zarówno z prezentowanym powyżej poglądem dotyczącym rozkładu ciężaru dowodu, jak i zakresu kryteriów niezbędnych do wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku należności dywidendowych (por. wyroki z dnia 19 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 27/23 i II FSK 29/23).

Odnosząc się do zarzutów skargi należy podkreślić, że wbrew stanowisku skarżącej organ miał na uwadze rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności. Wskazał bowiem, że pełni ona funkcję spółki holdingowej w grupie "A", posiadania kapitału o wartości 57.142.780 EUR. Nadto w roku podatkowym 2021 r. osiągnęła zysk w wysokości 313.908 EUR, a w 2022 r. 229.514 EUR., oraz dochód odpowiednio 389.797 EUR i 250.858 EUR. Jednak oceniając podatnika przez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej oraz statusu rzeczywistego właściciela otrzymanej dywidendy, organ zasadnie podkreślił, że podatnik w ogóle nie zatrudnia pracowników, zarządzany jest przez podmioty które nie pobierają od niej z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Nadto podmioty sprawują w innych podmiotach z grupy podobne funkcje. Spółka nie posiada żadnego wyposażenia umożliwiającego realizację deklarowanej funkcji holdingowej (nie ma zawartej umowy najmu lokalu, korzysta z adresu spółki "E", usługa domicylacji). Głównym jej źródłem przychodów są przychody o charakterze biernym – odsetki i dywidendy, które otrzymał od spółek zależnych i wpłacał do swoich udziałowców. Dodać należy, że twierdzenia skarżącej, iż usługi niezbędne do wykonywania funkcji holdingowej spółka będąca podatnikiem nabywa od innych podmiotów zewnętrznych, a spółka będąca podatnikiem pokrywa ich koszty, są gołosłowne. Jak bowiem wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego spółka ta od 2020 do 2022 r. wykazała wydatki na pozostałe zakupy i koszty zewnętrzne w wysokości 248.792 EUR, czyli 6910,88 EUR miesięcznie, przy średnim wynagrodzeniu w Królestwie Niderlandów w tym czasie w wysokości ok. 30.000 EURO. Wszystkie te okoliczności, analizowane we wzajemnym związku, prowadzą do konkluzji, przyjętej przez organ, że spółka będąca podatnikiem ma charakter spółki podstawionej, sztucznej, w rzeczywistości nie prowadzącej działalności jako spółka holdingowa.

Spółka holdingowa bowiem, wprawdzie ze swojej istoty nieprowadząca działalności operacyjnej (produkcyjnej, usługowej, handlowej), nie stanowi jedynie "powłoki" formalnej bez istotnej treści ekonomicznej. Rolą spółki holdingowej jest zarządzanie aktywami, przede wszystkim w postaci udziałów czy akcji. Zarządzanie aktywami mające na celu z jednej strony, minimalizowanie ryzyka poniesienia strat, z drugiej zaś maksymalizację zysków, wiąże się z podejmowaniem decyzji inwestycyjnych dotyczących aktywów o znacznej wartości i długookresowych skutkach. Wymaga zatem sporządzania odpowiednich analiz i opinii oraz dokonywania ocen co do ich adekwatności w stosunku do celów wynikających z przyjętej strategii inwestycyjnej. W ocenie Sądu nie jest możliwa realizacja wskazanych przedsięwzięć przez podatnika jako spółkę niezatrudniającą żadnego pracownika, zarządzaną nieodpłatnie przez podmiot, który jednocześnie ma zarządzać innymi podmiotami. Niemającą żadnego wyposażenia umożliwiającego realizację funkcji holdingowej. Ma rację organ przyjmując na tej podstawie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności i nie podejmuje autonomicznie kluczowych decyzji biznesowych , natomiast wnioskodawca - skarżąca jest pasywnym holdingiem pełniącym rolę pośrednika pomiędzy spółkami zależnymi, a spółką dominującą (podatnikiem). Tym samym podatnik ma ograniczone możliwości korzystania z otrzymanych od płatnika należności. Zatem podatnik jest wyłącznie administratorem dochodu. decyzje inwestycyjne podejmowane są poza tą spółką.

Prowadzi to zdaniem Sądu do konkluzji, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności i istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p. Trafnie więc organ odmówił wnioskodawcy wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Mając powyższe na względzie i nie znajdując podstaw do podważenia zasadności twierdzeń organu w zakresie uzasadnienia stanowiska zawartego w kontrolowanym akcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935), oddalił skargę.