Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 682/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 24d, 4a pkt 26-28
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski,, Sędzia WSA Tadeusz Haberka, , po rozpoznaniu w Wydziale I – na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym w dniu 14 marca 2023 r. sprawy ze skargi: T S.A. zs. we W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.64.2022.3.MBD w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia : I. uchyla zaskarżone postanowienie w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 maja 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.64.2021.2.JKU, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę: 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem, zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi T. S.A. (dalej jako: Strona, Wnioskodawca, Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej (dalej jako: DKIS, Organ interpretujący) z 1 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.64.2022.3.MBD utrzymujące w mocy postanowienie DKIS wydane w pierwszej instancji z 16 maja 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4011.64.2022.2.JKU, w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Sąd zobowiązany w oparciu o art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2023 r., poz. 259) – dalej jako p.p.s.a. do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości/treści akt wskazuje jak poniżej.

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Strona wskazała m.in., że prowadzi działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem (udostępnianie programów stosowanych w zarządzaniu projektami i organizacji pracy). W szczególności rozwija Program, który wniósł do Strony (przed przekształceniem do obecnej formy prawnej spółki) wspólnik - w formie wkładu niepieniężnego. Rozwijanie oprogramowania obejmuje etapy:

I. Wstępny – przedwdrożeniowy obejmujący badanie rynku i potrzeb klientów.

II. Opracowanie specyfikacji.

III. Programowanie.

IV. Wdrożenie produkcji.

W związku z działalnością u Strony pojawiły się koszty nabycia od zewnętrznych kontrahentów fragmentów kodów źródłowych niezbędnych do rozwijania/ulepszania Programu oraz koszty pośrednie. Na swoje oprogramowanie Strona udziela klientom licencji na jego używanie. Strona w ewidencji rachunkowej wyodrębnia Program oraz prowadzi ewidencję w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na Program, w tym wyodrębnia koszty w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Wskazując we wniosku, że dotyczy on pięciu stanów faktycznych Strona sformułowała sześć pytań:

1) "Czy opisana we wniosku działalność spełnia definicje prac rozwojowych określonych w art.4a pkt 28 ustawy o CIT?"

2) "Czy wskazane w opisie stanu faktycznego koszty pracownicze mogą zostać zakwalifikowane jako kwalifikowany koszt wskazany pod literą "a" we wskaźniku NEXUS (art 24d ust. 4 ustawy o CIT)?"

3) "Czy wskazane w opisie stanu faktycznego koszty usług zewnętrznych mogą zostać zakwalifikowane jako kwalifikowany koszt wskazany pod literą "b" we wskaźniku NEXUS (art. 24d ust. 4 ustawy o CIT) w części dot. podmiotów niepowiązanych oraz pod literą "c" w części dot. podmiotu powiązanego, natomiast koszty nabycia od zewnętrznych kontrahentów fragmentów kodu źródłowego mogą zostać ujęte jako kwalifikowany koszt wskazany pod literą "d" we wskaźniku NEXUS (art. 24d ust 4 ustawy o CIT)?"

4) "Czy Spółka przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powinna uwzględniać wskazane w stanie faktycznym koszty pośrednie? Jeśli tak to w jaki sposób?"

5) "Czy ulepszony lub rozwinięty program komputerowy w wyniku realizacji przez Spółkę czynności opisanych we wniosku, stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej wskazane w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT?"

6) "Czy w przedstawionym stanie faktycznym dochody, w zakresie w jakim dotyczą one, wynagrodzenia za udzielenie licencji do Programu, ulepszonego lub rozwiniętego w ramach opisanej we wniosku działalności, stanowią dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT, co po odpowiednim wyliczeniu wskaźnika NEXUS (art. 24d ust. 4 ustawy o CIT) upoważni Spółkę do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego w odniesieniu do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?"

DKIS pismem z 28 kwietnia 2022 r. wezwał Stronę m.in. o to by:

"I. Doprecyzowali opis stanu faktycznego, tj. wskazali:

1) Czy działalność polegająca na rozwoju/ulepszaniu Programu jest działalnością twórczą, prowadzoną w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

2) Jeżeli ww. działalność obejmuje działalność polegającą na pracach rozwojowych to należy jednoznacznie wskazać, czy jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?

(...)

II. Przeformułowali pytanie oznaczone we wniosku nr 1, w taki sposób aby nie dotyczyło potwierdzenia prowadzenia przez Państwa prac rozwojowych, bowiem informacja ta powinna stanowić element stanu faktycznego."

Wnioskodawca ustosunkowując się do wezwania wskazał, że:

"... stwierdzenie czy działalność polegająca na rozwoju/ulepszaniu Programu jest działalnością twórczą, prowadzoną w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań ma charakter oceny. Dyrektor KIS nie może przerzucić odpowiedzialności na podatnika w ten sposób, że wymaga od niego określenia czy prowadzona przez niego działalność polegająca na rozwoju/ulepszaniu Programu spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Przedsiębiorca nie czuje się upoważniony do interpretowania norm prawa podatkowego i z tego powodu złożył do organu wniosek o interpretację indywidualną oraz dokonał stosownej opłaty. Dyrektor KIS, może żądać od podatnika wskazania w stanie faktycznym faktów, a nie ocen. To własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego jest odpowiednim miejscem na zawieranie tego typu ocen.

(...)

Wnioskodawca w ramach wniosku o interpretację zadał Dyrektorowi KIS następujące pytanie, oznaczone we wniosku nr 1 czy opisana we wniosku działalność spełnia definicje prac rozwojowych określonych w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powyższe pytanie, podobnie jak pytanie nr 1, nie powinno zostać zawarte w wezwaniu do uzupełnienia wniosku ponieważ dotyczy ono ocen a nie faktów.

(...)

Zgodnie ze stanowiskiem przestawionym w odpowiedzi na pytanie nr 1 w punkcie nr 1 wezwania, Wnioskodawca wskazuje, iż potwierdzenie, że działalność opisana we wniosku stanowi prace rozwojowe ma charakter oceny, nie zaś faktów, toteż określenie czy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę spełnia definicję prac rozwojowych nie powinna stanowić elementu stanu faktycznego. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że to organ powinien dokonać oceny, czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność stanowi prace rozwojowe."

Postanowieniem z 16 maja 2022 r. DKIS pozostawił wniosek Strony bez rozpoznania. Zdaniem DKIS odpowiedzi udzielone w uzupełnieniu wniosku nie wyjaśniają zaistniałych w sprawie wątpliwości, albowiem Strona nie przeformułowała pytania nr 1 i nie przedstawiła przeformułowanego własnego stanowiska do pytania oznaczonego nr 1. Treść art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje prac rozwojowych, a jedynie odsyła do art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - ustawa ta nie jest zaś ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skoro ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nie jest ustawą podatkową to Organ interpretujący nie jest uprawniony do interpretowania jej przepisów. Organ nie może dokonać prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym spełnienia przesłanek do uznania działalności prowadzonej przez Stronę za działalność badawczo-rozwojową, ponieważ Wnioskodawca nie wskazał, czy Jego działalność wypełnia znamiona prac rozwojowych, gdy wypełnianie definicji prac rozwojowych jest elementem składowym definicji działalności badawczo-rozwojowej. Kwalifikacja opisanych we wniosku czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych spoczywa na Stronie, a w przypadku braku takiej kwalifikacji Organ nie jest uprawniony do wydania rozstrzygnięcia wyznaczonego zakresem pytania oznaczonego we wniosku nr 1. Brak możliwości wydania interpretacji indywidulanej odnośnie pytania nr 1 powoduje niemożność odpowiedzi również na kolejne pytania zawarte we wniosku Strony - pytanie oznaczone we wniosku nr 1 stanowi bowiem kwestię wstępną, od której zależy rozstrzygnięcie pozostałych pytań.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia wskazanym na wstępie postanowieniem z 1 sierpnia 2022 r. DKIS utrzymał w mocy swoje postanowienie o pozostawieniu wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Organ interpretujący argumentował przy tym, że Strona wprost wskazała, że nie dokona przeformułowania pytania oznaczonego we wniosku nr 1, a jak słusznie wskazano w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym, pytanie to stanowi kwestie wstępną, od której zależy rozstrzygnięcie pozostałych pytań Wnioskodawcy. To od wskazania prowadzenia przez Stronę działalności badawczo-rozwojowej zależy okoliczność zastosowania preferencji IP Box, o której mowa w art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nie zawiera przepisów prawa podatkowego, a zatem Organ interpretujący nie jest uprawniony do interpretacji przepisów tej ustawy. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć, nie może zostać dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi upoważnionemu do wydawania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ organ podatkowy nie jest upoważniony do ich interpretacji. Skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera własnej definicji badań naukowych oraz prac rozwojowych odsyłając do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, odpowiednia kwalifikacja do tego rodzaju aktywności "leży" po stronie podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Informacje tego typu powinny być zatem elementem stanu faktycznego. To Strona była zobowiązana do jednoznacznego wyjaśnienia, czy charakter Jej działalności związany jest z badaniami naukowymi, czy pracami rozwojowymi.

W skardze na postanowienie DKIS wydane w II instancji Strona zarzuciła naruszenie:

– art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h, art. 169 § 1 i § 4, w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej jako o.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w pierwszej instancji, w którym DKIS bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacji na Stronę;

– art. 121 o.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia DKIS wydanego w pierwszej instancji, gdy Organ interpretujący miał obowiązek dokonania interpretacji przepisów prawa będących przedmiotem wniosku Strony.

W oparciu o zarzuty skargi Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je aktem oraz o zasądzenie od DKIS kosztów postępowania wedle norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Wnioskodawca podniósł w szczególności, że DKIS przerzucił ciężar wykładni przepisów prawa podatkowego na Stronę. Przytoczone zostały orzeczenia sądów administracyjnych kwestionujących taki sposób postępowania DKIS. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów stosownie do treści przepisu art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zaistniały w niniejszej sprawie spór dotyczy obowiązku oceny przez DKIS prowadzonej przez Skarżącego działalności, pod kątem uznania jej za prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.p. i w konsekwencji kwalifikacji tej działalności do prac badawczo-rozwojowych z art. 24d ust. 2 u.p.d.o.p. Identyczny spór na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był rozpatrywany wielokrotnie przez tut. Sąd (por. wyroki: z 25 października 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 90/22, z 20 października 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 889/21, z 11 maja 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 84/22, z 30 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 891/21, z 23 lutego 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 1070/21, z 18 stycznia 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 815/21), a podzielając zawarte w ww. orzeczeniach poglądy oraz argumentację i uznając je za własne Sąd posłuży się nimi w niniejszym uzasadnieniu.

Stosownie do treści art. 14b § 1 o.p. DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepisy prawa podatkowego, to zgodnie z art. 3 pkt 2 o.p., przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Ustawy podatkowe (art. 3 pkt 1 o.p.), to z kolei ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Istotnie zatem indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego ma dotyczyć regulacji prawa daniowego. Jednakże w pewnych stanach faktycznych koniecznym będzie odniesienie się również do innych przepisów (gałęzi prawa) bowiem:

– "... organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego. Podobnie przedmiot interpretacji określa J. Brolik (Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42), stwierdzając że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych"

(wyrok NSA z 15.03.2017r., sygn. akt II FSK 475/15);

– nie tylko w ustawach podatkowych uregulowane są kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość;

– prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku z czynnościami/zaniechaniem regulowanymi również przez inne dziedziny prawa.

Należy podkreślić, że przepisy prawa podatkowego, jakkolwiek są autonomiczną częścią porządku prawnego, to nie są stanowione same sobie, nie są całkowicie odrębne, hermetycznie niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, lecz wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń, czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 o.p. Ustawy podatkowe zawierają również obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla prawa cywilnego, handlowego, czy też innych dziedzin prawa. Skład orzekający podziela tym samym stanowisko wyrażone już w orzeczeniu tut. Sądu z 17 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 346/19 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA).

Na kanwie rozpatrywanej sprawy Strona w złożonym wniosku (uzupełnionym na wezwanie DKIS z 1 września 2021 r.) zadała wymienione już wyżej pytania, w tym:

"Czy opisana we wniosku działalność spełnia definicje prac rozwojowych określonych w art.4a pkt 28 ustawy o CIT?"

W pozostawionym bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał również przepisy, w związku z którymi formułował ów wniosek (przedmiot wniosku): art. 4a pkt 28, art. 24d-24e u.p.d.o.p. W pierwszej kolejności należy przywołać treść przepisu art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p.:

"Podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania."

Na potrzeby wyżej zacytowanej regulacji do kwalifikowanych praw własności intelektualnej ustawodawca (art. 24d ust. 2 u.p.d.o.p.) zaliczył: patent, prawo ochronne na wzór użytkowy, prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, prawo z rejestracji topografii układu scalonego, dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213), autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Z powyższego wynika, że istotnym elementem warunków opodatkowania stawką z art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p. jest dochód powstający w wyniku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, której pojęcie zakreśla "słowniczek" u.p.d.o.p. W art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. działalność badawczo-rozwojową określono jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W kolejny punktach art. 4a u.p.d.o.p. przyjęto na potrzeby tego aktu, iż:

– (pkt 27) badania naukowych to badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

– (pkt 28) prace rozwojowe to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Niewątpliwie ww. przepisy zawarte są w ustawie stricte podatkowej i są wzajemnie powiązane - wypełnienie się hipotezy z przepisu art. 4a pkt 27, pkt 28 u.p.d.o.p. warunkuje spełnienie hipotezy w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. i dalej art. 24d ust. 2 i ust. 1 u.p.d.o.p. Jakkolwiek przepisy art. 4a pkt 27 i 28 u.p.d.o.p. odwołują się do rozumienia pojęć zawartych w innym - niż podatkowy akcie normatywnym (ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – dalej jako pr.szk.), to zdaniem Sądu przyjęcie poglądu, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2, w związku z pkt 1 art. 3 o.p., powodować może, iż nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji, którym jest bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, który ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji, ukształtowanej przepisami prawa podatkowego nawet, gdy łączą się ona z innymi regulacjami prawnymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09 (CBOSA). Zawężanie lub pomijanie niektórych aspektów stanu faktycznego/przyszłego, przedstawionych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, ale i (co Sąd podkreśla) "niepodatkowych" elementów przepisu ustawy podatkowej - z powołaniem się na zakres prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowany zgodnie z art. 3 pkt 1 i pkt 2 o.p., należy uznać za niewłaściwe.

W rozpatrywanej sprawie Strona wnioskowała o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów u.p.d.o.p., a konieczność odniesienia się do przepisów pr.szk. - zdaniem składu orzekającego, nie powoduje, że pytanie o wydanie interpretacji indywidualnej nie może de facto dotyczyć przepisu art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. Sam DKIS wskazywał, że:

"... wypełnianie definicji prac rozwojowych jest elementem składowym definicji działalności badawczo-rozwojowej."

(str. 7 postanowienia DKIS z 16 maja 2022 r. o pozostawieniu wniosku Strony bez rozpatrzenia)

Ww. aktywności (prace rozwojowe/badania naukowe) w zakresie, czy zostają spełnione podlegają jednakże zdaniem Sądu ocenie – pierwotnie w stanowisku wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14b § 3 o.p., a następnie przez weryfikację DKIS, który swoją ocenę stanowiska wnioskodawcy winien zawrzeć w treści interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 14c § 1 o.p. Mając powyższe na uwadze formułowanie przez Organ interpretujący - w zaskarżonym postanowieniu, jako podstawy utrzymania swojego rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku Strony twierdzenia, że:

" Zatem, analizując treść ww. uzupełnienia wniosku, zdaniem Organu odwoławczego, ponieważ Skarżąca nie dokonała uzupełnienia wniosku w zakresie wskazanym w wezwaniu nie było możliwości rozstrzygnąć sprawy w formie interpretacji indywidualnej.

Skoro w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, to Organ pierwszej instancji działając w przedmiotowej sprawie miał obowiązek, w trybie art. 14h Ordynacji podatkowej w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, wezwać do uzupełnienia wniosku, pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia w przypadku niewypełnienia tego warunku (stosownie do art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej).

Tym samym, zdaniem Organu odwoławczego, Organ pierwszej instancji zasadnie nie rozpatrzył wniosku Skarżącej dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych, wydając postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z 28 stycznia 2022 r."

– skoro wezwanie nie dotyczyło okoliczności stanu faktycznego lecz stanowiska Skarżącego, narusza art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h o.p.

Sąd uznaje, że pod pozorem wezwania o uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej DKIS przerzucił obowiązek dokonania oceny stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 o.p.) na samą Stronę. Mianowicie jako element stanu faktycznego DIAS uznał kwalifikację prowadzonej przez Skarżącego działalności jako twórczej, obejmującej prace rozwojowe (art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.) i nakazał, by Strona dokonała oceny prawnej prowadzonej przez siebie działalności. Innymi słowy Organ intepretujący nie wzywał do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o elementy, których miało brakować - aby to co zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez Stronę mogło zostać uznane za wypełniające, wynikający z art. 14b § 3 o.p. obowiązek przedstawienia wyczerpującego stanu zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W rzeczywistości DKIS wzywał o ocenę, czy działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą/stanowi prace rozwojowe, czyli, by Skarżący sam sobie odpowiedział na zdane przez siebie pytanie. Należy w związku z tym podkreślić, że DKIS myli element stanu faktycznego z jego oceną, a po wtóre to właśnie kwestia kwalifikacji prowadzonej przez Stronę działalności do prac rozwojowych i w konsekwencji działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 28 i pkt 26 u.p.d.o.p. stanowiły zagadnienia objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulnej. DKIS może pytać o fakty, których nie należy mylić z prawną ich kwalifikacją. Wnioskodawca jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska, co do ich prawnej oceny. Sąd podziela tym samym pogląd prezentowany w orzeczeniu dotyczącym podobnego - względem zaskarżonego - postanowienia DKIS dotykającego wykładni przepisów odnoszących się do działalności badawczo-rozwojowej (art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.) wobec przedstawianych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych (prowadzonej/mającej być prowadzoną działalności):

"Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafny jest pogląd sądu I instancji, że odpowiedź na pytanie nr 1 wezwania o treści: czy programy komputerowe zostaną wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicję zawartą w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. w istocie dotyczy analizy prawnej wykraczającej poza zakres opisu zdarzenia."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2022 r., sygn. akt II FSK 1432/21 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych)

Uwzględniając powyższe Sąd uznaje, że postanowienia DKIS wydane w obu instancjach naruszają przepisy art. 169 w zw. z art.14b § 3, art. 14g, art. 14h, w związku z art. 169 § 4 o.p. poprzez pozostawienie wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia; art. 3 pkt 2 w zw. art. 14b § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że przepisy pr.szk., w związku z art. 4a pkt 26 i 28 oraz art. 24d u.p.d.o.p. nie stanowią przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji nie podlegają interpretacji w trybie art. 14b § 1 o.p. W konsekwencji jako nieuprawnione Sąd uznaje również wezwanie Organu do przeformułowania pytania nr 1, jako naruszające art. 169 § 1 w związku z art. 14b § 3 oraz art. 14g, art. 14h o.p. Wobec zaistnienia podstawy uchylenia zaskarżonego postanowienia z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku z uwzględnieniem zawartego w przepisie art. 135 p.p.s.a. prawa do wyeliminowania z obrotu prawnego - poprzedzającego zaskarżone - postanowienia Organu interpretującego z 16 maja 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.64.2021.2.JKU. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu DKIS winien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym uzasadnieniu. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowoadministracyjnego zostało oparte o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. i uwzględniało uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika