Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 91/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 162 § 1-2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 3 lipca 2024 r. sprawy ze skargi M.A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 listopada 2023 r., nr 2201-IOV-1[1].4103.307.2023/11/10 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 16 listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 162 § 1 i 2, art. 163 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej "O.p."), odmówił M. A. (dalej "Skarżąca") przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej "Naczelnik US") z dnia 31 marca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2018 r. do stycznia 2020 r.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Decyzja Naczelnika US z dnia 31 marca 2023 r. została wysłana 3 kwietnia 2023 r. przesyłką rejestrowaną na adres zamieszkania oraz adres do doręczeń Skarżącej, tj. ul. [...] G.. Z adnotacji umieszczonej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz ze strony śledzenia przesyłek Poczty Polskiej wynika, że przesyłka ta była awizowana dwukrotnie: w dniach 5 i 13 kwietnia 2023 r. Przesyłka nie została podjęta przez Stronę i po upływie czternastu dni od pierwszego awiza (tj. 20 kwietnia 2023 r.) zwrócono ją do nadawcy. W konsekwencji Naczelnik US uznał, że doręczenie przesyłki zawierającej przedmiotową decyzję nastąpiło 19 kwietnia 2023 r., w trybie art. 150 O.p.

31 marca 2023 r. o godzinie 23:11 Strona wysłała na adres e-mail Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni, wiadomość z informacją, że zdała klucze do lokalu, w którym przebywała, w konsekwencji nie posiada stałego miejsca zamieszkania, ani adresu do korespondencji oraz wniosła prośbę o przesyłanie korespondencji na adres e-mail lub na adres ePUAP - bez wskazania adresu ePUAP.

W odpowiedzi na powyższą wiadomość, pracownik organu I instancji poinformował Skarżącą wiadomością e-mail z 7 kwietnia 2023 r., że 31 marca 2023 r. została wydana decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2018 r. do stycznia 2020 r. i przekazana do doręczenia pocztową przesyłką rejestrowaną na adres: G., ul. [...], i że przesyłka pozostanie do dyspozycji w placówce pocztowej przez okres 14 dni. Strona wiadomością e-mail z 10 kwietnia 2023 r. potwierdziła odczytanie wiadomości e-mail Urzędu Skarbowego z 7 kwietnia 2023 r., oraz wskazała na nowy adres do korespondencji: G1 [...], ul. [...], prosząc o możliwe doręczenie wszelkiej korespondencji drogą e-mail lub poprzez ePUAP - bez wskazania adresu ePUAP. 7 lipca 2023 r. Strona stawiła się w Urzędzie Skarbowym i wykonała fotokopie wybranych akt sprawy oraz własnoręcznie poświadczyła, że odebrała kserokopię ww. decyzji.

2.2. Pismami z 14 lipca 2023 r., pełnomocnik Strony złożył odwołanie oraz wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji Naczelnika US z 31 marca 2023 r.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że Skarżąca o doręczeniu decyzji w trybie zastępczym dowiedziała się 7 lipca 2023 r., gdy udała się do organu podatkowego w celu złożenia wyjaśnień w sprawie związanej z egzekucją zobowiązań. W tym samym dniu stawiła się w Urzędzie Skarbowym celem zapoznania się z aktami prowadzonego postępowania podatkowego. Z analizy akt sprawy Strona wywnioskowała, że wydana decyzja stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji, a w sprawie nie zostało złożone odwołanie od tej decyzji. Skarżąca nie otrzymała decyzji, a tym samym nie miała możliwości złożenia odwołania.

Kolejno wskazano, że Strona 31 marca 2023 r. w toku prowadzonego postępowania, zawiadomiła organ I instancji w formie wiadomości e-mail, iż oddała klucze wynajmującemu lokal i zmienia adres zamieszkania, prosząc o przesyłanie korespondencji na adres e-mail, za pośrednictwem ePUAP lub telefonicznie, do czasu znalezienia nowego miejsca zamieszkania. 31 marca 2023 r. pracownik organu poinformował Stroną telefonicznie, iż została wysłana do niej decyzja. W związku z powyższym Strona 4 kwietnia 2023 r., a następnie 14 kwietnia 2023 r. udała się do placówki Poczty Polskiej, właściwej wg jej poprzedniego miejsca zamieszkania, gdzie poinformowano, że do Skarżącej nie ma żadnej korespondencji. Pełnomocnik wskazała również, że w tym samym czasie Strona przechodziła załamanie nerwowe i nie była w stanie podjąć czynności związanych z poszukiwaniem korespondencji od organu, ale na ile pozwalał jej stan zdrowia starała się sprostać swoim obowiązkom. W dalszej części wniosku zarzucono, że pracownik organu wprowadził Stronę w błąd względem daty wysłania decyzji, ponieważ została ona nadana dopiero 4 kwietnia 2023 r., i wysłana na adres, niebędący miejscem zamieszkania Strony. Skarżąca nie otrzymała również żadnego z dwóch wymaganych prawem awiz - zawiadomień o pozostawieniu w placówce pocztowej adresowanej do niej przesyłki listowej, a więc nie była świadoma, że jakakolwiek przesyłka adresowana do niej oczekuje na odbiór.

Pełnomocnik wskazuje, że kopia decyzji została doręczona Stronie 7 lipca 2023r. i dopiero tego dnia powzięła ona wiedzę o istnieniu i treści przedmiotowej decyzji. Według Skarżącej uprawdopodobnione zostało, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy Strony, która dołożyła staranności w wywiązaniu się z ciążących na niej obowiązków, tj. poinformowania w toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy o wszelkich zmianach adresu, pod który doręczana jest korespondencja oraz dwukrotnego sprawdzania w Placówce Pocztowej faktu wysyłki korespondencji.

Końcowo wskazano, że Skarżąca brała czynny udział w toku prowadzonego postępowania podatkowego, nie unikała odbioru korespondencji, a z ostatniego pisma, które otrzymała przed wydaniem decyzji wynikało, że organ przedłużył termin zakończenia postępowania podatkowego a tym samym nie przypuszczała i nie miała świadomości, że decyzja została wydana, a tym bardziej doręczona w trybie zastępczym.

Wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania zostało założone odwołanie z 14 lipca 2023 r. od ww. decyzji Naczelnika US.

2.3. Postanowieniem z dnia 16 listopada 2023 r. Dyrektor IAS stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji.

2.4. Postanowieniem z dnia 16 listopada 2023 r. Dyrektor IAS odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Skarżąca wiedziała, że jest prowadzone wobec niej postępowanie podatkowe oraz że został zgromadzony materiał dowodowy, wystarczający do wydania decyzji. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca 7 lipca 2023 r. stawiła się w Urzędzie Skarbowym i w tym dniu wydano jej kopię decyzji z 31 marca 2023 r. oraz poinformowano, że zgodnie z art. 150 O.p. decyzję uważa się za skutecznie doręczoną z dniem 19 kwietnia 2023 r. i jest ona ostateczna w administracyjnym toku instancji. W związku z tym, od 7 lipca 2023 r., jako daty dowiedzenia się Strony o zastosowaniu tzw. fikcji doręczenia z art. 150 O.p., należy liczyć zakreślony w art. 162 § 2 O.p. siedmiodniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W konsekwencji organ przyjął, iż nadany w placówce pocztowej 14 lipca 2023 r. wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji Naczelnika US złożony został z zachowaniem zakreślonego ustawą terminu, o którym mowa w art. 162 § 2 O.p.

W ocenie organu Strona nie spełniła jednej z przesłanek dla przywrócenia terminu do wniesienia odwołania tj. nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminowi do jego wniesienia.

Skarżąca jako uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania wskazała, że 31 marca 2023 r. w formie wiadomości email zawiadomiła organ I instancji, iż w lokalu, w którym mieszkała (wynajem) oddała klucze wynajmującemu i zmienia adres zamieszkania. Wystosowała również prośbę o kierowanie korespondencji urzędowej na adres e-mail, za pośrednictwem ePUAP lub telefonicznie do czasu znalezienia nowego miejsca zamieszkania.

W ocenie organu, powyższa okoliczność nie usprawiedliwia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Podatnik nie może skutecznie powoływać się na brak wiedzy o toczącym się wobec niego postępowaniu lub nieprawidłowym dokonywaniu doręczeń, jeżeli skutecznie nie zawiadomi organów podatkowych o wszelkich zmianach w adresie zamieszkania lub adresie do korespondencji. Za takie skuteczne powiadomienie nie można uznać informacji e-mailowej z dnia 31 marca 2023 r. przedłożonej w organie, bowiem w jej treści Strona nie wskazała nowego adresu zamieszkania lub adresu do korespondencji, ani adresu elektronicznego na Elektronicznej Platformie Usług Administracji Publicznej ePUAP. Natomiast adres mailowy nie jest adresem do doręczeń elektronicznych (zgodnie bowiem z art. 2 pkt 1 ustawy o doręczeniach elektronicznych, adres do doręczeń elektronicznych to: adres elektroniczny, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z 18.07.2002r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz. U. z 2020r. poz. 344), podmiotu korzystającego z publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej albo z kwalifikowanej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego, umożliwiający jednoznaczną identyfikację nadawcy lub adresata danych przesyłanych w ramach tych usług). Adres do doręczeń elektronicznych to nie adres mailowy, ponieważ ten nie zapewnia jednoznacznej identyfikacji konkretnej osoby fizycznej czy prawnej. Strona nie wskazała adresu ePUAP na żadnym etapie prowadzonego postępowania oraz nie wyraziła zgody na doręczenia w formie elektronicznej, w tym na e-US.

Z akt sprawy wynika również, że Skarżąca nie dokonała w obowiązującym terminie aktualizacji danych objętych zgłoszeniem rejestracyjnym, poprzez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana (art. 9 ust. 1 ustawy z 13.10.1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, tj. Dz.U. z 2022r., poz. 2500 ze zm.). Skutecznego zgłoszenia aktualizacyjnego osoby fizycznej będącej podatnikiem ZAP-3 w zakresie adresu zamieszkania dokonała dopiero 25 sierpnia 2023 r.

Dyrektor IAS wskazał, że organ podatkowy ma obowiązek dokonywania doręczeń na adres figurujący w rejestrze także wtedy, gdy dysponuje nieformalnymi informacjami o jego nowym adresie, taki jest bowiem sens, istota, a także prawne znaczenie urzędowej ewidencji. Organ podkreślił, że decyzja została wysłana na prawidłowy adres i prawidłowo przyjęto, że została doręczona 19 kwietnia 2023 r. w trybie art. 150 O.p.

Skarżąca kolejno podniosła, że 31 marca 2023 r. została poinformowana telefonicznie przez pracownika organu I instancji, że decyzja została wysłana 31 marca 2023 r. (na adres przy ul. [...] w G.), tymczasem decyzja z 31 marca 2023 r., została wysłana dopiero 4 kwietnia 2023 r., na adres, który nie był już jej miejscem zamieszkania. W dniu 4 kwietnia 2023 r. udała się ona do placówki Poczty Polskiej właściwej dla jej poprzedniego miejsca zamieszkania, gdzie otrzymała informację, że nie znajduje się tam żadna przesyłka nadana 31 marca 2023 r. 14 kwietnia 2023 r. ponownie udała się na pocztę lecz również nie było tam żadnej korespondencji.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę na niezgodność powyższej argumentacji z materiałem dowodowym. Skarżąca 31 marca 2023 r. o godzinie 23:11, który to dzień przypadał na piątek, przesłała do urzędu informację o braku stałego miejsca zamieszkania. W związku z powyższym niemożliwe było wykonanie telefonu do Strony i poinformowanie jej o wysłaniu decyzji organu I instancji, po otrzymaniu wiadomości e-mail. Nadto z akt sprawy wynika, iż pracownik urzędu skarbowego mailem z 7 kwietnia 2023 r., poinformował Skarżącą o wydaniu decyzji w dniu 31 marca 2023 r. i przekazaniu jej do doręczenia za pomocą operatora pocztowego na adres: G. ul. [...]. Tym samym Skarżąca nie mogła się udać do placówki Poczty Polskiej 4 kwietnia 2023 r., gdyż w tym dniu takiej informacji nie posiadała - Strona potwierdziła przeczytanie wiadomości e-mail 10 kwietnia 2023 r. Ponadto wobec okoliczności posiadania przez Stronę informacji o zakończeniu postępowania i wydaniu decyzji, nie mogą przynieść zamierzonego skutku powoływane przez Skarżącą okoliczności o braku otrzymania wymaganych prawem zawiadomień o pozostawieniu w placówce pocztowej adresowanej przesyłki listowej (awiza). Świadomość Strony o wydaniu i wysłaniu decyzji jest bezsporna, a odbioru kopii decyzji mogła dokonać ona także w siedzibie urzędu skarbowego.

Skarżąca kolejno podniosła, że przechodziła załamanie nerwowe i nie była w stanie podjąć czynności związanych z poszukiwaniem korespondencji.

Organ wskazał, że oprócz twierdzeń zawartych w złożonym wniosku, nie przedłożono żadnego dowodu świadczącego o problemach zdrowotnych Skarżącej. W sytuacji, gdy jak wskazuje przechodziła załamanie nerwowe, powinna dysponować jakimkolwiek dowodem/dokumentacją medyczną na tą okoliczność np. skierowanie do lekarza specjalisty, dowód przepisania "silnych leków antydepresyjnych" - recepta, zaświadczenie, zwolnienie lekarskie, ewentualny wypis ze szpitala. W ocenie Dyrektora IAS argumentacja zawarta we wniosku na temat choroby (stanu psychicznego) Podatnika, nie stanowi usprawiedliwienia dla przywrócenia terminu. Istotne jest bowiem uprawdopodobnienie nie tylko samego faktu choroby, ale także wpływu stanu zdrowia strony na niemożność działania, czego w sprawie nie uczyniono. Skarżąca nie tylko nie przedłożyła żadnego dokumentu potwierdzającego problemy zdrowotne, ale co więcej, w ocenie organu, przedstawione we wniosku okoliczności: emailowa korespondencja z pracownikiem urzędu skarbowego, wizyta w placówce Poczty Polskiej świadczą o racjonalnym działaniu Strony.

Skarżąca podniosła, że nie przypuszczała i nie miała świadomości, że decyzja została wydana, ponieważ organ podatkowy przedłużył termin zakończenia postępowania podatkowego.

Dyrektor IAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie postępowanie zostało wszczęte postanowieniem z 7 lutego 2022 r. w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2018 r. do stycznia 2020 r., które zostało odebrane przez Stronę 11 lutego 2022 r. Postanowieniem z 9 lutego 2023 r. Naczelnik US przed wydaniem decyzji wyznaczył 7-dniowy termin o wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego - doręczone 22 lutego 2023 r. Postanowienie z 9 lutego 2023 r. o przedłużeniu zakończenia terminu załatwienia sprawy do dnia 20 kwietnia 2023 r. w uzasadnieniu wskazuje, że przedłużenie jej załatwienia wynika z zapewnienia stronie realizacji prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wskazany w jego treści termin jest natomiast maksymalnym, orientacyjnym terminem, do którego sprawa miała zostać zakończona.

W związku z powyższym organ stwierdził, że Skarżąca wiedziała, że jest prowadzone wobec niej postępowanie podatkowe oraz został zgromadzony materiał dowodowy, wystarczający do wydania decyzji, a przedłużenie terminu załatwienia sprawy wynika wyłącznie z zagwarantowania Stronie możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Natomiast wiedzę o wydaniu i wysłaniu decyzji uzyskała 10 kwietnia 2023 r., po odczytaniu wiadomości e-mail z 7 kwietnia 2023 r. z urzędu skarbowego.

W przedstawionych okolicznościach sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że doszło do niezawinionego przez Stronę uchybienia terminowi do złożenia odwołania. W złożonym wniosku nie wskazano żadnych niemożliwych do przezwyciężenia przeszkód, które uniemożliwiły złożenie odwołania w terminie. Skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy w niedotrzymaniu terminu do złożenia odwołania.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ, zarzucając naruszenie:

- art. 163 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 162 § 1 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie postanowienia, w którym odmówiono przywrócenia terminu do wniesienia odwołania z uwagi na brak podstaw do przyjęcia, że doszło do niezawinionego przez Skarżącą uchybienia terminowi do złożenia odwołania;

- art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób niezgodny z prawem.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie uchyla się w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, bowiem zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 p.p.s.a. jest do dopuszczalne, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie – co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

5.3. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi ziszczenie się określonych przepisami prawa przesłanek uzasadniających przywrócenie Skarżącej terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia 31 marca 2023 r.

Na wstępie należy wyjaśnić, że instytucja przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej w toku postępowania podatkowego została uregulowana w art. 162 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1). Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). Przywołany przepis art. 162 § 1 i § 2 O.p. ustanawia zatem cztery przesłanki przywrócenia terminu: złożenie wniosku o przywrócenie terminu, dochowanie terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu tej czynności, dla której był ustanowiony przywracalny termin oraz uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu.

Przez uprawdopodobnienie, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy podmiotu, który uchybił terminowi, rozumieć należy wskazanie takich okoliczności, których wystąpienie było niezależne od woli skarżącego i uniemożliwiało mu dopełnienie czynności procesowej w sprawie. Należy przy tym wyjaśnić, że ustawodawca nie wymaga od strony udowodnienia braku winy, nałożył natomiast na stronę obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności przemawiających za brakiem winy. W sprawach o przywrócenie terminu wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie zdarzeń, które były przeszkodą do złożenia pisma w terminie, nie zaś przedstawienie niepodważalnych dowodów, świadczących o niedających się przezwyciężyć przeszkodach (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 178/12, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie zmienia to jednak faktu, że obowiązek wykazania okoliczności w tym zakresie spoczywa na stronie. Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych nie ma wątpliwości co do tego, że organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania dowodów wskazujących na możliwość braku winy strony w uchybieniu terminu. Wskazać także należy, że uprawdopodobnienie okoliczności uzasadniających przywrócenie terminu nie może ograniczać się do samych twierdzeń strony, a fakt wykazania okoliczności faktycznych stanowiących podstawę przywrócenia terminu podlega ocenie organu.

Przesłankę braku winy należy oceniać, zgodnie z poglądem utrwalonym tak w judykaturze, jak i w doktrynie, w świetle kryterium należytej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych przez podatnika, od którego należy wymagać dbałości o swoje interesy. Przyjmuje się, że o braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, takiej jak np. nagły atak zimy, przerwa w komunikacji, nagła choroba, powódź, pożar itp. Jednocześnie przyjmuje się, że od strony postępowania można oczekiwać i wymagać szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw, a jakiekolwiek niedbalstwo strony dyskwalifikuje możliwość przywrócenia terminu. Sąd podkreśla przy tym, że przywrócenie terminu jest niemożliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa.

Wniosek o przywrócenie terminu powinien zatem powoływać się na okoliczności wskazujące na brak winy strony w uchybieniu terminu, które zapewniają uprawdopodobnienie zasadności tego wniosku. Wprawdzie przyjmuje się, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym, słabszym niż dowód, nie dającym pewności, lecz jedynie prawdopodobieństwo twierdzenia o danym fakcie, to jednak uprawdopodobnienie winno prowadzić do uzasadnionego przypuszczenia, że zdarzenie będące przyczyną uchybienia terminu rzeczywiście miało miejsce. Chociaż uprawdopodobnienie jest wyjątkiem od reguły formalnego przeprowadzenia dowodu, działającym na korzyść strony powołującej się na określony fakt, to jednak nie oznacza to, że może ono w każdej sytuacji opierać się tylko na samych twierdzeniach strony.

Kolejną przesłanką, która musi obligatoryjnie zaistnieć, jest wniesienie przez stronę wniosku o przywrócenie terminu w okresie siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Ustanie przyczyny uchybienia terminu, to ustanie przeszkody niemożliwej do przezwyciężenia przez zainteresowanego, który dołożył należytej staranności. Ocena, czy strona dochowała terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu należy do organu administracji publicznej.

Wnoszący o przywrócenie terminu musi również dokonać czynności (np. wnieść odwołanie od decyzji), dla dokonania której terminowi uchybił. Przy czym czynność ta musi zostać dokonana jednocześnie z wniesieniem podania o przywrócenie terminu.

5.4. Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty, Sąd odniesie się w pierwszej kolejności do zagadnienia prawidłowości oraz skuteczności doręczenia decyzji Naczelnika US z dnia 31 marca 2023 r., albowiem warunkuje to możliwość uznania za otwarty terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji oraz jego bezskutecznego upływu, a zatem dopuszczalności złożenia wniosku o jego przywrócenie.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 3 kwietnia 2023 r. ww. decyzja Naczelnika US z dnia 31 marca 2023 r. została nadana na widniejący w rejestrze adres Skarżącej, który pozostawał aktualny, aż do jego zmiany dokonanej przez Skarżącą w dniu 25 sierpnia 2023 r. (w dacie ekspediowania decyzji organ podatkowy nie posiadał informacji o skutecznej zmianie adresu Skarżącej). Przesyłka ta była dwukrotnie awizowana w dniach 5 i 13 kwietnia 2023 r., a wobec jej braku podjęcia w terminie 14 dni od pierwszego awiza, zwrócona nadawcy (k. 2113). Decyzja została uznana za doręczoną z dniem 19 kwietnia 2023 r. Skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć prawidłowości doręczenia ww. decyzji w trybie zastępczym, opisanym w art. 150 O.p., albowiem jej twierdzenia o braku otrzymania zawiadomień o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej są gołosłowne i nie zostały uprawdopodobnione w żaden sposób. Natomiast, jak słusznie wskazał organ, pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. potwierdzającym dane dotyczące doręczenia umieszczone na tymże dokumencie. Na tej podstawie fakt doręczenia określonej osobie (w tym także zastępczego) i to w określonej dacie przesyłki korzysta z domniemań prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych, czyli wiarygodności. Skarżąca nie przedstawiła żadnego przeciwdowodu celem obalenia domniemań wynikających z ww. dokumentu.

Wskazać przy tym należy, że jej e-mail z dnia 31 marca 2023 r. informujący o braku posiadania stałego miejsca zamieszkania oraz adresu do korespondencji, z jednoczesną prośbą o przesyłanie korespondencji na adres e-mail lub e-PUAP (bez wskazania adresu e-PUAP) nie mógł odnieść zamierzonego skutku, w postaci skierowania ww. decyzji na adres e-mail Skarżącej. W powyższej wiadomości Skarżąca nie wskazała nowego adresu zamieszkania lub adresu do korespondencji, ani adresu elektronicznego na Elektronicznej Platformie Usług Administracji Publicznej ePUAP. Natomiast adres mailowy nie jest adresem do doręczeń elektronicznych (zgodnie bowiem z art. 2 pkt 1 ustawy o doręczeniach elektronicznych, adres do doręczeń elektronicznych to: adres elektroniczny, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz.U. z 2020 r. poz. 344), podmiotu korzystającego z publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej albo z kwalifikowanej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego, umożliwiający jednoznaczną identyfikację nadawcy lub adresata danych przesyłanych w ramach tych usług). Adres do doręczeń elektronicznych to nie adres mailowy, ponieważ ten nie zapewnia jednoznacznej identyfikacji konkretnej osoby fizycznej czy prawnej. Dodać należy, iż Strona nie wskazała adresu ePUAP na żadnym etapie prowadzonego postępowania oraz nie wyraziła zgody na doręczenia w formie elektronicznej, w tym na e-US.

Na marginesie, wskazać wypada, że wszelka późniejsza (już po wyekspediowaniu ww. decyzji) korespondencja wskazująca nowy adres do doręczeń Skarżącej nie mogła mieć wpływu na prawidłowość uprzedniego nadania decyzji Naczelnika US na właściwy adres Skarżącej, ujawniony w rejestrze.

Podsumowując Sąd stwierdza, że organ podatkowy dokonując doręczeń, musi już w momencie ekspedycji (nadania) pisma zdeterminować adres, pod którym doręczenie to będzie dokonywane, stąd też właśnie ten moment jest decydujący dla skuteczności doręczenia.

Wobec uznania decyzji Naczelnika US z dnia 31 marca 2023 r. za prawidłowo nadaną i skutecznie doręczoną w trybie zastępczym z dniem 19 kwietnia 2023 r., wskazać należy, że czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upływał z dniem 4 maja 2023 r. (bowiem 3 maja 2023 r. przypadał w dzień wolny od pracy, co z godnie z art. 12 § 5 O.p. skutkuje przesunięciem tego terminu na następny dzień po dniach wolnych od pracy)., zaś Skarżąca wniosła odwołanie z dniem 14 lipca 2023 r., a zatem z uchybieniem ustawowego terminu do złożenia tego środka zaskarżenia. Powyższa okoliczność otworzyła możliwość złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania.

5.5. Bezsporna w rozpatrywanej sprawie jest okoliczność złożenia przez Skarżącą wniosku o przywrócenie terminu z zachowaniem określonego w art. 162 § 2 O.p. siedmiodniowego terminu na złożenie tegoż wniosku. Przyjąwszy, że w dniu 7 lipca 2023 r. Skarżąca stawając w urzędzie skarbowym dowiedziała się o zastosowaniu tzw. fikcji doręczenia z art. 150 O.p. i uznania wobec tego decyzji Naczelnika US za doręczoną z dniem 19 kwietnia 2023 r. oraz ostateczną w toku instancji, uznać należało, że od tej daty właśnie (7 lipca 2023 r.) należy liczyć zakreślony w art. 162 § 2 O.p. siedmiodniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1744/16). A zatem przedmiotowy wniosek, złożony w dniu 14 lipca 2023 r. w placówce pocztowej, został nadany przed upływem wskazanego terminu.

Niewątpliwie, Skarżąca dopełniła również czynności, której terminowi dokonania uchybiła, przedkładając jednocześnie z wnioskiem o przywrócenie terminu odwołanie od decyzji Naczelnika US z dnia 31 marca 2023 r.

W ocenie Sądu zasadnie jednakże organ odmówił przywrócenia terminu do wniesienia tegoż odwołania, albowiem Skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminowi do jego wniesienia.

Odwołanie się w art. 162 § 1 O.p. do braku winy powoduje, że przywrócenie uchybionego terminu uzasadniają wyłącznie takie obiektywne, występujące bez woli strony, okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw udaremniły dokonanie czynności we właściwym czasie.

Skarżąca jako przyczynę uchybienia terminu wskazała okoliczność: braku uwzględnienia przez organ zmiany adresu zamieszkania, a tym samym i adresu do korespondencji Skarżącej, braku nadania decyzji na adres elektroniczny, wprowadzenie w błąd przez pracownika organu co do daty nadania decyzji, braku przesyłki zawierającej decyzję mimo udania się do placówki pocztowej w dniu 4 i 14 kwietnia 2023 r., brak świadomości o wydaniu decyzji, a także jej zły stan zdrowia psychicznego.

W ocenie Sądu podniesione okoliczności wskazują, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w prowadzeniu swojej sprawy.

Jak już wskazano powyżej, Skarżąca nie ujawniła w stosownym rejestrze nowego adresu zamieszkania, nie podała organowi nowego adresu do korespondencji ani adresu elektronicznego e-PUAP przed dniem ekspedycji decyzji Naczelnika US z dnia 31 marca 2023 r. Pracownik organu prawidłowo poinformował Skarżącą o wydaniu decyzji w dniu 31 marca 2023 r. i skierowaniu ją przesyłką pocztową na adres Skarżącej. Przyjęcie do wiadomości tejże informacji Skarżąca potwierdziła w wiadomości e-mail z dnia 10 kwietnia 2023 r. (a zatem w toku otwartego biegu terminu do wniesienia odwołania). Tym samym nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenia Skarżącej, jakoby udała się już w dniu 4 kwietnia 2023 r. do placówki pocztowej celem podjęcia przesyłki zawierającej decyzję. Co więcej, gdyby w istocie Skarżąca udała się w dniu 14 kwietnia 2023 r. do placówki pocztowej celem podjęcia tejże przesyłki, niewątpliwie by ją otrzymała, albowiem została ona zwrócona nadawcy dopiero z dniem 20 kwietnia 2023 r.

Rację należy przyznać Dyrektorowi IAS, że Skarżąca była świadoma toczącego się postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług, bowiem w jego toku odbierała kierowaną do niej korespondencję, a zatem winna była dochować staranności w zakresie terminowego odbioru korespondencji nadawanej do niej przez organ. Zwłaszcza w kontekście powzięcia świadomości o fakcie istnienia decyzji z dnia 31 marca 2023 r. w dniu 10 kwietnia 2023 r. (odczytania wiadomości od pracownika organu). Już w tym momencie Skarżąca winna była powziąć kroki mające na celu zapoznanie się z treścią wydanej decyzji, a w konsekwencji dochowanie terminu do wniesienia odwołania od niej. Skarżąca będąc stroną toczącego się postępowania powinna liczyć się z otrzymywaniem korespondencji urzędowej, jak również koniecznością dokonywania czynności procesowych w tym postępowaniu, dla których przepisy przewidują określone wymogi prawne, w tym m.in. dotyczące terminów ich dokonywania. Dbając należycie o własne interesy winna była podjąć stosowne działania, które umożliwiłyby jej dokonanie czynności procesowych w terminie.

Odnosząc się zaś do twierdzenia o przejściu przez Skarżącą w owym czasie załamania nerwowego uniemożliwiającego podjęcie jej działań celem poszukiwania korespondencji, wskazać należy, że nie przedłożono żadnych dokumentów, które pozwoliłyby na przyjęcie, że okoliczność ta została uprawdopodobniona. Niewystarczające w tym zakresie są gołosłowne twierdzenia Skarżącej.

Skarżąca nie dochowała zatem należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw i nie wykazała, że podjęła wszelkie możliwe w danych okolicznościach kroki celem zachowania terminu. Niezachowanie terminu nastąpiło z przyczyn, za które Skarżąca ponosi winę, a co najmniej – wynikających z jej niedbalstwa.

Reasumując, podniesione w skardze zarzuty są bezzasadne, albowiem prawidłowo organ ustalił, że Skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, a tym samym nie zostały spełnione wszystkie przesłanki niezbędne do uwzględnienia wniosku Skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wobec powyższego zasadną była dokonana przez Dyrektora IAS w zaskarżonym postanowieniu odmowa przywrócenia tegoż terminu.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem postanowienie to odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego.

5.6. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.