Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1251/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt. 3, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2024 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 12 lipca 2023 r. nr SKO.F/41.4/153/2023/3466 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 15.438 (piętnaście tysięcy czterysta trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 lipca 2023 r. nr SKO.F/41.4/153/2023/3466 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 570) utrzymał w mocy decyzję Burmistrza S. z dnia 23 grudnia 2022 r. nr [...] ustalającą wobec R. G. podatek od nieruchomości na 2022 r. w kwocie 462.094 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia 23 grudnia 2022 r. Burmistrz S. ustalił R. G. (dalej: podatnik, strona, skarżący) podatek od nieruchomości na 2022 r. w kwocie 462.094 zł. W podstawie opodatkowania ujęto grunty związane z prowadzeniem działalności o powierzchni 433.463 m2, budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 171 m2 oraz budowle o łącznej wartości 561260 zł.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia wskazano na:

1. Naruszenie prawa proceduralnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji uznanie przez organ, iż grunty zadrzewione, stanowią grunty zajęte na działalność gospodarczą, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą oraz wydanie zaskarżonej decyzji jako sprzecznej z decyzją innego organu administracyjnego;

- art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w tym poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a także poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów postępowania;

- art. 155 O.p. poprzez wielokrotne i uciążliwe wzywanie zarówno strony, jak i pozostałych świadków do czynności przesłuchania, jak również zadawanie pytań, wymagających od świadków wiedzy specjalistycznej (w tym geodezyjnej),

- art. 172 O.p. poprzez sporządzenie protokołu z przesłuchania, który nie odzwierciedlał rzeczywistego przebiegu przesłuchania świadka K. P.,

- art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu wyłącznie o dowody z zeznań świadków oraz pobieżne oględziny na miejscu, jak - również w oparciu o subiektywną ocenę sytuacji przez organ, a odrzucenie dowodu z zeznań strony;

- art. 122 w zw. z art. 198 O.p. poprzez dokonanie oględzin w postępowaniu podatkowym (na miejscu) wyłącznie na części gruntu będącego przedmiotem wydanej decyzji, a nie na całym terenie nieruchomości objętej decyzją;

- art. 247 § 1 pkt 4 O.p. poprzez wydanie decyzji ustalającej obowiązanie w podatku od nieruchomości za 2022 r. w sytuacji, gdy nieruchomości będące przedmiotem zaskarżonej decyzji były również przedmiotem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2022 na poprzedniego właściciela (powiernika), co stanowi również istotną przesłankę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

2. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 2 ust. 1 oraz ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170, dalej: u.p.o.l.) poprzez błędne uznanie, iż nieruchomości (w tym grunty) będące w posiadaniu strony stanowią grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy nieruchomości te zostały nabyte z prywatnych środków finansowych strony i w żaden sposób nie są związane z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą,

- art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie, w przypadku, gdy grunty będącej przedmiotem decyzji stanowią grunty zadrzewione, a jednocześnie nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W odwołaniu wniesiono o:

1) przeprowadzenie dowodu z opinii geodety p. K. B.,

2) przeprowadzenie oględzin przedmiotu opodatkowania w całości z udziałem biegłego geodety na okoliczność stwierdzenia wykonania decyzji administracyjnych stwierdzających zakończenie rekultywacji oraz stanu faktycznego (las),

3) przeprowadzenie dowodu z decyzji administracyjnej Starosty G. z dnia 27 października 2006 r. znak: [...]) o zakończeniu rekultywacji w kierunku leśnym gruntów o powierzchni 15 ha na terenie po Zakładzie Odzysku Węgla na zwałowisku [...] na okoliczność braku możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na terenach zrekultywowanych,

4) przeprowadzenie dowodu z decyzji Starosty R. z dnia 12 listopada 2014 r. znak [...], w której starosta uznał zakończoną rekultywację o kierunku leśnym terenu zwałowiska [...] o pow. 9.1910 ha stanowiącego części działek o nr. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] obręb S. gmina S. na okoliczność braku możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na terenach zrekultywowanych

a także o:

5) przeprowadzenie dowodu z pisemnego oświadczenia świadka K. P. na okoliczność wadliwego dowodu z jego przesłuchania z dnia 2 września 2022 r.,

6) ponowne przeprowadzenie dowodu z zeznań w charakterze świadka K. P. na okoliczność stwierdzenia zajęcia lub niezajęcia gruntów będących przedmiotem niniejszej decyzji na prowadzenie działalności gospodarczej.

Kolegium nie uwzględniło odwołania.

Na wstępie swoich rozważań przywołało art. 2 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 10, art. 1 a ust. 3, art. 3 ust. 1 oraz art. 6 ust. 6 u.p.o.l..

Dalej podano, że R. G. jest:

- użytkownikiem wieczystym nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa - działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 24,3126 ha oraz właścicielem usytuowanych na działce nr [...] budynków i urządzeń stanowiących odrębny przedmiot własności (księga wieczysta nr [...]);

- użytkownikiem wieczystym nieruchomości stanowiącej własność Gminy S. - działki nr [...] o powierzchni 1,1573 ha (księga wieczysta nr [...]);

- użytkownikiem wieczystym nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa - działki nr [...] o powierzchni 4,2771 ha (księga wieczysta nr [...]);

- użytkownikiem wieczystym nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa - działki nr [...] o powierzchni 13,5993 ha - księga wieczysta nr [...].

Łączna powierzchnia gruntów wynosi 43,3463 ha (433.463 m2).

Grunty te w ewidencji gruntów i budynków według stanu na dzień 31 grudnia 2021 r. sklasyfikowane są następująco:

- działka nr [...] o łącznej pow. 4,2771 ha stanowi lasy Ls o pow. 0,3980 ha i tereny różne Tr o pow. 3,8791 ha;

- działka nr [...] o pow. 0,8830 ha stanowi lasy Ls o pow. 0,6229 ha i tereny różne Tr o pow. 0,2621 ha;

- działka nr [...] o pow. 0,3020 ha - tereny różne Tr;

- działka nr [...] o pow. 0,4300 ha - tereny różne Tr;

- działka nr [...] o pow. 0,6398 ha - tereny różne Tr;

- działka nr [...] o pow. 0,2007 ha - tereny różne Tr;

- działka nr [...] o pow. 0,2960 ha - tereny różne Tr;

- działka nr [...] o pow. 2,9870 ha - tereny różne Tr;

- działka nr [...] o pow. 2,0730 ha - tereny różne Tr;

- działka nr [...] o pow. 2,9570 ha - tereny różne Tr;

- działka nr [...] o pow. 0,3630 ha - tereny różne Tr;

- działka nr [...] o pow. 0,3730 ha - tereny różne Tr;

- działka nr [...] o pow. 2,0040 ha - tereny różne Tr;

- działka nr [...] o pow. 0,2350 ha - tereny różne Tr;

- działka nr [...] o pow. 0,08012 ha - inne tereny zabudowane Bi;

- działka nr [...] o pow. 8,2949 ha - tereny różne Tr;

- działka nr [...] o pow. 13.5993 ha stanowi lasy Ls o pow. 2,7299 ha i tereny różne Tr o pow. 10.8694 ha;

- działka nr [...] o pow. 0,9680 ha - tereny różne Tr;

- działka nr [...] o pow. 0,5050 ha - tereny różne Tr;

- działka nr [...] o pow. 1,1573 ha - tereny różne Tr.

Grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako tereny różne Tr i inne tereny zabudowane Bi o łącznej powierzchni 39,5955 ha (395.955 m2) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy o łącznej powierzchni 3,7508 ha (37.508 m2) podlegają - co do zasady - opodatkowaniu podatkiem leśnym za wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W informacji o lasach z dnia 29 czerwca 2022 r. (obowiązującej od kwietnia 2021 r.) podatnik wykazał działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] podlegające opodatkowaniu jako lasy.

W informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych z dnia 29 czerwca 2022 r. (obowiązującej od marca 2021 r.) podatnik wykazał do opodatkowania budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 188 m2 oraz budowle o wartości 223.500 zł (budowle usytuowane są na działkach nr [...] i [...]).

Postanowieniem z dnia 7 października 2022 r. Burmistrz S. wszczął postępowanie podatkowe wobec podatnika dotyczące ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2022 r. od posiadanych przez niego nieruchomości na terenie Gminy S.. Do tego postępowania organ włączył postanowieniem z dnia 12 października 2022 r. dokumenty zebrane w postępowaniu podatkowym dotyczącym 2021 r., na podstawie których ustalony został podatnikowi wymiar podatku od nieruchomości:

1. Protokół z oględzin nieruchomości w miejscowości S. "Zwałowisko odpadów [...] z dnia 6 czerwca 2022 r.,

2. Protokół z przesłuchania świadka E. F. z dnia 30 maja 2022 r.,

3. Protokół z przesłuchania strony z dnia 6 czerwca 2022 r. i z dnia 8 marca 2022 r.,

4. Pisma K. z dnia 17 stycznia 2022 r. oraz z dnia 14 października 2021 r.,

5. Protokół z przesłuchania świadka K. P. z dnia 27 września 2021 r.,

6. Kopię decyzji Starosty M. [...] z dnia 23 sierpnia 2017 r. - zezwolenie na przetwarzanie odpadów dla T J. S.,

7. Pismo I.dz. [...] z dnia 19 maja 2022 R. sp. z o.o.,

8. Korespondencję elektroniczną z Zespołem Pomocy Technicznej Departamentu z Relacji z Klientem Ministerstwa Finansów z dnia 2 czerwca 2022 r.,

9. Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia 25 października 2021 r.,

11. Umowę powierniczego zlecenia nabycia nieruchomości z dnia 15 stycznia 2020 r.,

13. Informację z ewidencji grantów i budynków dla R. G. z dnia 7 października 2022 r. wg stanu na dzień 31 grudnia 2021 r.

Aprobując rozstrzygnięcie organu I instancji Kolegium wskazało, że w niniejszej sprawie zasadne było zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą, zdefiniowanych w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Definicja ta była przedmiotem badania jej zgodności z Konstytucją przez Trybunał Konstytucyjny. Z wyroków z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 oraz z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 wynika, iż samo posiadanie nieruchomości przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą nie może stanowić wystarczającej przesłanki do uznania, że grunty, budynki czy budowle są związane z działalnością gospodarczą i objęcia ich podwyższoną stawką podatku. W orzeczeniach tych TK podkreślił jednak, że nie jest konieczne prowadzenie w danym momencie działalności gospodarczej przez osoby fizyczne na danym gruncie czy w budynku, a wystarczająca jest potencjalna możliwość, by taka działalność była prowadzona. Celem ustawodawcy nie było bowiem opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie. Konieczny jest jeszcze jej bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalne wykonywanie na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez chociażby jednego z współposiadaczy (zob. wyrok Trybunatu Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15; B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków będących w posiadaniu osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nabytych i wykorzystywanych w celach osobistych, "Finanse Komunalne" nr 5/2010, LEX/el.). Z kolei w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 TK wskazał, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, uznane zostało za niezgodne z Konstytucją.

Przed wydaniem wskazanych wyżej orzeczeń przyjmowano już w judykaturze, że osoba fizyczna występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba prywatna (w zakresie swojego majątku osobistego), a raz jako przedsiębiorca (w zakresie majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej). Nie wszystkie zatem nieruchomości będące w jej posiadaniu będą uznane w każdym przypadku za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Warunków takich nie spełnia nieruchomość przeznaczona wyłącznie do realizacji niegospodarczych osobistych celów podatnika oraz jego rodziny, która nie może być wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej.

Kolegium przywołało także wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, w którym Sąd dokonał szczegółowej wykładni pojęcia nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stwierdzono w nim, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystjwana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art.la ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

NSA zwrócił uwagę, że w praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach:

1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań;

2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi (nieruchomościami), które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego), który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej);

3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem NSA, zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l). Interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też zdaniem NSA określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków.

Zdaniem podatnika nieruchomości będące przedmiotem zaskarżonej decyzji nie stanowią majątku firmowego, a są składnikiem majątku prywatnego. Nigdy nie byty używane do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i nie zostały ujawnione w ewidencji środków trwałych, pomimo, że grunty związane z działalnością gospodarczą podlegają wpisowi do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a podatnik wprowadza je do ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania (art. 22d ust. 2 i art. 22 n ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nie są to więc grunty związane z działalnością gospodarczą i nie są zajęte pod tą działalność. Nadto częściowa zapłata za przedmiotową nieruchomość z konta firmowego nie ma znaczenia, gdyż finansowanie zakupu nastąpiło z prywatnych środków.

Kolegium nie podzieliło tego stanowiska. Zdaniem organu odwoławczego nieruchomość jest bez wątpienia związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy – podatnik prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "P" i została sfinansowana poprzez przelew z rachunku ujętego na "białej liście" (wykorzystywanego w STIR w rozumieniu art.119 zg pkt 6 O.p., na której nie są publikowane prywatne rachunki bankowe (ROR), które przedsiębiorcy czasami wykorzystują w swoich prywatnych rozliczeniach. Jednocześnie przedmiotowa nieruchomość została w całości wydzierżawiona J. S. z przeznaczeniem do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na przetwarzaniu odpadów, co potwierdza zawarta w dniu 8 kwietnia 2021 r. umowa dzierżawy oraz warunkowa umowy dzierżawy (akt notarialny sporządzony w Kancelarii Notarialnej we W. Rep. [...]). Działalność ta była i jest nadal prowadzona przez J.S. na podstawie decyzji Starosty M. z dnia 23 sierpnia 2017 r. udzielającej prowadzonej przez nią firmie T J. S. zezwolenia na przetwarzanie odpadów na zwałowisku odpadów S..

W nawiązaniu do zarzutu pominięcia przez organ I instancji okoliczności wynikających z:

- decyzji Starosty G. z dnia 27 października 2006 r. znak [...] o zakończeniu rekultywacji w kierunku leśnym gruntów o powierzchni 15 ha na terenie po Zakładzie Odzysku Węgla na zwałowisku "[...]" gmina S., w której jednoznacznie wskazano, iż działki o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], o łącznej powierzchni 35,1193 ha, zostały zrekultywowane na powierzchni 15 ha, a rekultywacja przeprowadzona została w kierunku leśnym;

- decyzji Starosty R. z dnia 12 listopada 2014 r. znak [...], w której starosta uznał zakończoną rekultywację o kierunku leśnym terenu zwałowiska "[...]" o pow. 9.1910 ha stanowiącego części działek o nr. [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] obręh S. gmina S.,

tj. faktu, że grunty te nie mogły być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż jest to teren leśny pod względem faktycznym i prawnym, objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego o przeznaczeniu wyłącznie leśnym, informacja taka wynika z odpowiednich rejestrów gruntów,

- opinii geodety K. B., który po wizji terenowej oraz pomiarach geodezyjnych dokonanych w dniu 24 stycznia 2023 r. terenów zajętych procesem rekultywacji gruntów w kierunku leśnym, stwierdził, iż wymienione w decyzji nr [...] wydanej przez Starostę G. oraz w decyzji nr [...] wydanej przez Starostę R., działki oznaczone numerami [...], [...], [...], [...] są faktycznie w części zajęte drzewostanem wskazującym na regularne obsadzenie. Tym samym domniemywa się, iż został spełniony cel ww. decyzji. Drzewostan ten stanowi regularne linie drzew iglastych i nie ma między nimi znamion prowadzenia prac sprzętem ciężkim sugerującym wykorzystywanie ich na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na zwałowaniu w tych miejscach odpadów lub wybieraniu z tych części zalegającego gruntu. W związku z powyższym nie powinny być uznane za grunty wykorzystywane na cele działalności gospodarczej. Sporne grunty, w rzeczywistości stanowią grunty zadrzewione, które zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości

Kolegium stwierdziło co następuje.

Wymieniona wyżej umowa dotyczy dzierżawy terenów (w tym zrekultywowanych wymienionych w decyzji o zakończeniu rekultywacji) z przeznaczeniem ich do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na przetwarzaniu odpadów. Jak udowodniono, oprócz przedsiębiorcy J. S. na dzierżawionych gruntach, działalność gospodarczą prowadził również K. P., wspólnik sp. z o.o. S , który zeznał podczas dwóch przesłuchań, że prowadził tę działalność na zlecenie zarówno firmy P R.G., jak i przedsiębiorcy J. S.. Jako dowód przedłożył stosowne faktury za wykonane na zwałowisku usługi zagospodarowania przyjętych odpadów oraz karty przekazania na ten teren odpadów. Z powyższych okoliczności wynika, że pomimo, iż część gruntów "Zwałowiska Odpadów [...]" była zrekultywowana, (na co zwraca uwagę strona), to nadal faktycznie zrekultywowane tereny zajęte były w 2022 r. na prowadzoną działalność gospodarczą. Dowodzi to temu, że pomimo, iż właściwe organy uznały o zakończeniu rekultywacji części terenu zwałowiska odpadów, to wymienione firmy nadal zajmowały te tereny i prowadziły na nich działalność gospodarczą.

Świadczą o tym również zapisy z ewidencji grantów i budynków, w której zrekultywowane granty w 2022 r. posiadały nadal oznaczenia terenów różnych "Tr" a nie terenów leśnych lub rolnych zrekultywowanych – "Ls" lub "R".

Ponadto zauważono, że w 2022 r. tylko grunt działki nr [...] uznany w decyzji Starosty R. z dnia 12 listopada 2014 r. [...] jako ostatecznie zrekultywowany, posiadał oznaczenie grantu leśnego "Ls", w ujawnionej w ewidencji grantów i budynków w części o pow. 0,3980. Decyzja Starosty M. [...] z dnia 23 sierpnia 2017 r. udzieliła na tej działce zezwolenia na przetwarzanie odpadów firmie T J. S., a K. P. potwierdził, że na tym grancie jego firma prowadziła działalność gospodarczą dla firmy T . Potwierdziły to także ustalenia z dnia 6 czerwca 2022 r. oraz dokumentacja fotograficzna z oględzin nieruchomości, z której wynika, że na rzeczonym gruncie składowane są (pryzmowane są) góry pyłów hutniczych.

Zdaniem Kolegium powyższy udowodniony stan faktyczny przeczy twierdzeniom podatnika, że nabył on prywatnie sporną nieruchomość oraz że grunty częściowo jako ostatecznie zrekultywowane nie są zajęte na działalność gospodarczą i powinny zostać tyko w części opodatkowane według najwyższej stawki.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji Kolegium przywołało wyrok NSA z dnia 24 października 2022 r., sygn. akt I OSK 85/21, w którym stwierdzono, że zakończenie procesu rekultywacji gruntu i zmiana jego przeznaczenia z gospodarczego na rolniczy lub leśny, ma wpływ na ciążące na właścicielu gruntu, obowiązki podatkowe wiążące się z konkretną datą, z którą określony grunt przestał być wykorzystywany do działalności gospodarczej. Zdaniem sądu obowiązków tych, nie można jednak wiązać wyłącznie z datą zakończenia określonego postępowania o charakterze administracyjnym przez wydanie określonego aktu administracyjnego — decyzji o uznaniu terenu za zrekultywowanego. Zgodnie z art. 4 pkt 18 ustawy o ochronie grantów rolnych i leśnych przez rekultywację gruntów rozumie się nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg. Z kolei w wyroku z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 31/17 NSA uznał, że o zakończeniu rekultywacji można mówić wtedy, gdy gruntom nadano lub przywrócono wartości użytkowe. Zdaniem sądu to nie ostateczna decyzja rozstrzyga o momencie, w którym rekultywacja została zakończona, ale zaistniały stan faktyczny polegający na przywróceniu gruntom ich wartości użytkowych. Decyzja o uznaniu rekultywacji gruntów za zakończoną jedynie stwierdza, że zamierzony cel został osiągnięty. Sąd stwierdził, że dla celów opodatkowania zrekultywowanej nieruchomości wydana decyzja o zakończeniu procesu rekultywacyjnego pozwala stwierdzić, że proces ten został zakończony, ale nie rozstrzyga, jaki moment należy uznać za właściwy dla stwierdzenia, że nieruchomość przestała być zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

Jednocześnie Kolegium zwróciło uwagę, że rozstrzygając o zakończeniu rekultywacji oraz o sposobie zmiany opodatkowania takiej nieruchomości należy mieć na uwadze klasyfikację gruntów w ewidencji gruntów i budynków, której zapisy mają prawne znaczenie dla ustalenia wymiaru podatków lokalnych.

W rozpatrywanej sprawie odwoławczej podatnik będący przedsiębiorcą dalej jest właścicielem gruntów częściowo zrekultywowanych, ale oznaczonych jako tereny różne "Tr" (zajętych faktycznie na działalność gospodarczą) podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co skutkuje, że ma obowiązek płacenia stawki najwyższej przewidzianej dla tych gruntów. Dopiero zaprzestanie prowadzenia na nich działalności oraz dokonana przez starostę zmiana klasyfikacji zrekultywowanych gruntów spowoduje zmianę sposobu ich opodatkowania.

Przedmiot opodatkowania, objęty zaskarżoną decyzją jest w posiadaniu przedsiębiorcy i jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Łączna powierzchnia gruntów wynosi 43,3463 ha (433.463 ). Grunty te, jak już wyżej wskazano, sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków jako tereny różne Tr i inne tereny zabudowane Bi o łącznej powierzchni 39,5955ha (395.955m

) i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym przypadku za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Pozostałe grunty, sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako lasy Ls o łącznej powierzchni 3,7508ha (37.508m

). podlegają - co do zasady - opodatkowaniu podatkiem leśnym za wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Złożona przez podatnika informacja podatkowa, w której wykazał wszystkie posiadane przez siebie grunty jako lasy podlegające opodatkowaniu podatkiem leśnym jest więc nieprawidłowa i niezgodna z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 888 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

Zgodnie natomiast z treścią art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane te są wiążące dla organu podatkowego, a podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowania prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe.

W świetle powyższego w rozpatrywanej sprawie tylko grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy – Ls, tj. część działki nr [...] o pow. 0,3980 ha, część działki nr [...] o pow. 0,8830 ha i część działki nr [...] o pow. 2,7299 ha podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej jest węższe od pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że przez pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 917/22 i powołane tam orzeczenia).

Ustalenia zatem wymagało, czy grunty sklasyfikowane jako lasy – Ls (części działek nr [...], [...] i [...]) są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wynika z zawartej w dniu 8 kwietnia 2021 r. umowy dzierżawy oraz warunkowej umowy dzierżawy (akt notarialny sporządzony w Kancelarii Notarialnej we W. Rep. A [...]) działka nr [...] o obszarze 0,8830 ha, działka nr [...] o obszarze 4,2771 ha i działka nr [...] o obszarze 13,5993 ha zostały oddane w dzierżawę (do używania i pobierania pożytków) J. S. z przeznaczeniem do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na przetwarzaniu odpadów. Zatem grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co oznacza, ze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym, lecz podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawek określonych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, zdaniem Kolegium, nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę w odwołaniu, w których strona domagała się:

1) przeprowadzenia dowodu z opinii geodety p. K. B.,

2) przeprowadzenia oględzin przedmiotu opodatkowania w całości z udziałem biegłego geodety na okoliczność stwierdzenia wykonania decyzji administracyjnych stwierdzających zakończenie rekultywacji oraz stanu faktycznego (las),

3) przeprowadzenia dowodu z decyzji administracyjnej Starosty G. z dnia 27 października 2006 r. oraz decyzji Starosty R. z dnia 12 listopada 2014 r. znak [...], w których uznano za zakończoną rekultywację w kierunku leśnym na okoliczność braku możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na terenach zrekultywowanych,

4) przeprowadzenia dowodu z pisemnego oświadczenia świadka K. P. na okoliczność wadliwego dowodu z jego przesłuchania z dnia 2 września 2022 r.,

5) ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka K. P. na okoliczność stwierdzenia zajęcia lub niezajęcia gruntów będących przedmiotem niniejszej decyzji na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W rozpatrywanej sprawie sporne okoliczności zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, które wymieniono i opisano powyżej.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego doradca podatkowy zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wypływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 art. 191, art. 192, art. 194 § 3 art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez:

a) rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny i niekompletny materiał dowodowy, a przez to dowolne uznanie przez Kolegium, iż nieruchomości gruntowe jak i działki leśne - będące przedmiotem postępowania podatkowego - w całości posiadały status nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bądź zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej;

b) nieprzeprowadzenie w postępowaniu podatkowym w ramach postępowania odwoławczego dowodów z:

i) z opinii geodety p. K. B.,

ii) oględzin przedmiotu opodatkowania w całości z udziałem biegłego geodety na okoliczność stwierdzenia wykonania decyzji administracyjnych stwierdzających zakończenie rekultywacji oraz stanu faktycznego w kontekście uznania nieruchomości gruntowych za mogących mieć status nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

iii) decyzji administracyjnej Starosty G. z dnia 27 października 2006 r. (znak: [...]) o zakończeniu rekultywacji w kierunku leśnym gruntów o powierzchni 15 ha na terenie po Zakładzie Odzysku Węgla na zwałowisku "[...]" gmina S. na okoliczność braku możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na terenach zrekultywowanych,

iv) decyzji administracyjnej Starosty R. z dnia 12 listopada 2014 r. (znak: [...]), w której starosta uznał zakończoną rekultywację o kierunku leśnym terenu zwałowiska "[...]" o pow. 9.1910 ha stanowiącego części działek o nr. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]

v) pisemnego oświadczenia K. P. na okoliczność wadliwego dowodu z jego przesłuchania z dnia 2 września 2022 r.,

vi) zeznań w charakterze świadka (ponownego przesłuchania) K. P. na okoliczność stwierdzenia zajęcia lub niezajęcia nieruchomości gruntowych będących przedmiotem postępowania na prowadzenie działalności gospodarczej;

c) brak uwzględnienia momentu zmiany klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków, w odniesieniu nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] będące przedmiotem niniejszego postępowania;

2) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wobec braku ponownego i rzetelnego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, w tym również okoliczności, które miały być przedmiotem postępowania dowodowego, zbagatelizowanych przez organ odwoławczy,

3) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy uwzględnienie wniosków dowodowych skutkowałoby zastosowaniem art. 233 § 2 O.p.;

4) art. 2a O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario w odniesieniu do nieruchomości gruntowych będących w posiadaniu przedsiębiorcy na podstawie umowy dzierżawy, wobec których została zakończona rekultywacja gruntów w kierunku leśnym, stosownie do decyzji administracyjnych:

a) Starosty G. z dnia 27 października 2006 r. i Starosty R. z dnia 12 listopada 2014 r., w której uznano za zakończoną rekultywację o kierunku leśnym odpowiednio gruntów o pow.15 ha oraz gruntów o pow. 9.1910 ha stanowiącego części działek o nr. [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], [...], [...], [...], [...]i w konsekwencji uznanie tych działek za działki związane z prowadzoną działalności gospodarczą, co byłoby niezgodne z celem, jakiemu służyło zakończenie procesu rekultywacji.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do nieruchomości gruntowych będących przedmiotem umowy dzierżawy, w odniesieniu do których zakończono proces rekultywacji stosownie do decyzji administracyjnych Starosty G. oraz Starosty R.,

2) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez objęcie podatkiem od nieruchomości, nieruchomości gruntowych będących przedmiotem zakończonego postępowania podatkowego sklasyfikowanych jako lasy,

3) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.o.l. w zw. § 1 ust. 1 lit. a) tiret trzecie Uchwały Nr XXXVI1/296/2021 Rady Miejskiej w Sośnicowicach z dnia 27 października 2021 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości na terenie Gminy Sośnicowice poprzez niezastosowanie obniżonej stawki do nieruchomości gruntowych oznaczonych symbolem Tr ("Tereny różne"), na terenie których proces rekultywacji został zakończony i działki te nie mogą mieć statusu nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Kolegium oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów doszedł do znacząco odmiennych wniosków (wynikających z umowy dzierżawy), aniżeli te które mógłby wywieść na podstawie pełnego zgromadzonego materiału dowodowego.

W konsekwencji Kolegium naruszyło nie tylko art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 art. 191, art. 192, art. 194 § 3 art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., lecz również art. 127 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Jeżeli bowiem dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (por. wyrok NSA z dnia 31 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1021/20, z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1820/18).

Zgodnie bowiem ze stanowiskiem zawartym w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 27 października 1994 r. sygn. III AZP 5/94 "Podmioty wydobywające kopaliny prowadzą działalność gospodarczą zarówno wówczas, gdy grunty eksploatują, jak i wówczas, gdy na gruntach tych realizują obowiązkowe zadania poeksploatacyjne. Dopiero zakończenie rekultywacji przesądza o tym, że grunty tracą charakter bezpośrednio zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. O tym, że rekultywacja jest zakończona, a tym samym, o utracie przez nie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą decyduje moment, w którym decyzja o zakończeniu rekultywacji staje się ostateczna, a nie faktyczne zakończenie prac rekultywacyjnych."

W tym zakresie strona skarżąca powoływała się na dwie (pozytywnie zaopiniowane przez Burmistrza S.) decyzje administracyjne wydane odpowiednio przez:

a) Starostę G. z dnia 27 października 2006 r. (znak: [...]) o zakończeniu rekultywacji w kierunku leśnym gruntów o powierzchni 15 ha na terenie po Zakładzie Odzysku Węgla na zwałowisku "[...]" gmina S. oraz

b) Starostę R. z dnia 12 listopada 2014 r. (znak: [...]), w której starosta uznał zakończoną rekultywację o kierunku leśnym terenu zwałowiska "[...]" o pow. 9.1910 ha stanowiącego części działek o nr. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...].

Decyzje te świadczą jednoznacznie o zakończeniu rekultywacji w kierunku leśnym poszczególnych gruntów, które tracąc status gruntów umożliwiających eksploatację stały się gruntami leśnymi. Zatem zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w ww. uchwale SN grunty te nie mają dłużej związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Gdyby bowiem przyjąć odmienne stanowisko, decyzje tego rodzaju decyzje byłyby w rzeczywistości niewykonalne i stały w sprzeczności z procesem rekultywacji. Możliwość wykorzystywania do działalności gospodarczej gruntów, które były przedmiotem takich decyzji niweczyłyby cały uprzednio podjęty proces. Stąd też omawiane grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ani też zajęte na jej prowadzenie, niezależnie od tego czy w posiadaniu takich gruntów był przedsiębiorca (J. S.).

Dodatkowo organy obu instancji pominęły korzystne dla skarżącego zeznania E. F. z dnia 30 maja 2022 r., która na pyt. "Czy posiada Pani wiedzę w jaki sposób wykonywane na zlecenie Pani J. S. były działania przez Firmę S. w latach 2020 do nadal na nieruchomościach w miejscowości S. i T. na zwałowisku odpadów górniczych "[...] " oraz czy obejmowały one cały teren tego zwałowiska bez jakichkolwiek wyłączeń ?" świadek zeznała, iż: "Z tego co widzę to żadne prace na terenie zrekultywowanym nie były wykonywane, więc nie można stwierdzić, że cały teren zwałowiska [...] był pod robotami Firmę S., bardziej precyzyjnej wiedzy nie posiadam". Wybiórczy dobór dowodów dokonany przez organy mających stawiać podatnika w niekorzystnej sytuacji w sposób jednoznaczny wskazuje na wadliwość całego postępowania dowodowego.

Ponadto podniesiono, że Kolegium jednostronnie przyjęło, iż grunt stanowiący działkę nr [...] został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej z tego tylko względu, iż był objęty umową dzierżawy (warunkową umową dzierżawy) bez jakiejkolwiek weryfikacji czy faktycznie mógł on być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunt ten do dnia 3 marca 2022 r. był sklasyfikowany w całości jako grunt leśny, kiedy podzielono go na "lasy" i "tereny różne".

Odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego oznacza także naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zgodnie z tą zasadą organ II instancji musi przedstawić własne, właściwe uzasadnione stanowisko. Nie może więc ograniczyć się tylko do kontroli decyzji czy też rozpatrzenia zasadności argumentów organu I instancji, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

Pominięcie dowodów z decyzji o zakończeniu rekultywacji gruntów będących przedmiotem postępowania podatkowego narusza również naczelną zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Wykładnia wynikająca z przywołanej już uchwały siedmiu sędziów SN z dnia 27 października 1994 r., sygn. III AZP 5/94 w powiązaniu z wyrokiem TK z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19 jednoznacznie wskazuje, iż podatnik nie może być obciążony wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą mu do prowadzenia działalności gospodarczej. Aspekt ten dotyczy również nieruchomości gruntowych objętych umową dzierżawy. Pomimo, iż grunty te były w posiadaniu zależnym przedsiębiorcy, to w zakresie, w jakim były objęte decyzjami o zakończeniu rekultywacji w kierunku leśnym, nie mogły one być obiektywnie wykorzystywane do realizacji celów gospodarczych, gdyż niweczyłoby to stan dokonanej i zakończonej rekultywacji.

Nałożenie na grunty, w odniesieniu do których uznano za zakończoną rekultywację o kierunku leśnym, najwyższej stawki podatku od nieruchomości, stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady proporcjonalności, jak również prawa własności (por. uzasadnienie wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19), gdyż prowadzi do nieuzasadnionego obciążenia najwyższą stawką podatkową gruntów, które obiektywnie nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wobec powyższego grunty objęte decyzją o zakończeniu rekultywacji nie mogą posiadać statusu gruntów związanych z działalnością gospodarczą, nawet gdy pozostają w posiadaniu osoby fizycznej będącej przedsiębiorcą. Grunty te obiektywnie nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej i powinny być opodatkowane według niższej stawki podatkowej, która wynikała z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.o.l. w zw. § 1 ust. 1 lit. a) tiret trzecie Uchwały Nr XXXVI1/296/2021 Rady Miejskiej w Sośnicowicach z dnia 27 października 2021 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości na terenie Gminy Sośnicowice

Kolegium błędnie nie zastosowało również art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w odniesieniu do gruntów sklasyfikowanych jako lasy, z góry uznając, iż zostały one w całości faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez dzierżawcę.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 6 marca 2024 r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze. Dodatkowo złożył (uwzględniony przez Sąd) wniosek o dopuszczenie dowodu z dokumentu: decyzji Starosty G,z dnia 21 marca 2017 r. o przeniesieniu na J, S, decyzji z dnia 12 lipca 2001 r. dotyczącej zatwierdzenia projektu budowlanego kształtowania powierzchni terenu i rekultywacji części Zwałowiska [...] po eksploatacji Zakładu Odzysku Węgla, udzielenia pozwolenia na kształtowanie powierzchni terenu i rekultywację części "Zwałowiska [...] po eksploatacji Zakładu Odzysku Węgla na działce nr (brak numeru – dopisek Sądu), obowiązków inwestora wynikających z w/w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 12 lipca 2023 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Burmistrza S, z dnia 23 grudnia 2022 r. ustalającą wobec R. G. podatek od nieruchomości na 2022 r. w kwocie 462.094 zł.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.).

Na mocy art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 888 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to granty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Zgodnie natomiast z treścią art. 7 ust. 1 pkt 10) u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei art. 1a ust. 3 u.p.o.l. stanowi, że przez użyte w ustawie określenia: lasy (pkt 2), grunty zadrzewione i zakrzewione (pkt 5) rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1752 ze zm.) określa, że podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Jak wynika z akt sprawy skarżący był w 2022 r. użytkownikiem gruntów o łącznej powierzchni 433.463 m 2 obejmującej 20 działek, z których 16 działek było oznaczonych w ewidencji gruntów jako Tr (tereny różne), jedna działka (nr [...]) jako Bi (inne tereny zabudowane), a trzy działki (nr [...], nr [...] i nr [...]) w części jako Tr, a w części jako Ls (lasy).

W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że przedmiotowa nieruchomość jest w całości związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Została bowiem nabyta przez skarżącego ze środków przelanych z konta firmowego, pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy, gdyż podatnik prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "P R. G.", została w całości wydzierżawiona J. S. z przeznaczeniem do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na przetwarzaniu odpadów, na które uzyskała ona stosowne zezwolenie, na dzierżawionych gruntach działalność gospodarczą (na zlecenie skarżącego oraz J. S.) prowadził również K. P., wspólnik S sp. z o.o., co oznacza, że grunty te były w 2022 r. zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że sporne grunty pozostawały w posiadaniu przedsiębiorcy, skoro zostały w całości wydzierżawione J. S. na prowadzenie działalności gospodarczej. Znajdujący się w aktach sprawy akt notarialny z dnia 8 kwietnia 2021 r. stanowi, że umową dzierżawy i warunkową umową dzierżawy objęto wszystkie dwadzieścia działek składających się na Zwałowisko [...]. Nie ulega przy tym wątpliwości, że zwałowisko odpadów nie jest nieruchomością związaną z zaspokajaniem niegospodarczych osobistych potrzeb podatnika czy jego najbliższych.

Językowa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazywałaby, że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę, bez względu na sposób jej wykorzystywania czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek, o ile tylko znajduje się w jego posiadaniu. Pogląd ten został jednak zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W orzeczeniu tym wskazano, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W konsekwencji uznano, że występowanie osoby fizycznej w obrocie w dwojakim charakterze: osoby prywatnej dysponującej majątkiem osobistym oraz przedsiębiorcy uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle u.p.o.l. w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości. W wyroku TK z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 konstatację tą odniesiono do wszystkich osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika.

W świetle przywołanych orzeczeń TK związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu (por. m.in. wyrok NSA z 8 grudnia 2023 r., III FSK 1189/23).

Wobec powyższego nie budzi wątpliwości, że grunty nie objęte decyzjami: Starosty G. z dnia 27 października 2006 r. znak [...] oraz Starosty R.z dnia 12 listopada 2014 r. znak [...] o zakończeniu rekultywacji w kierunku leśnym sklasyfikowane jako tereny różne oraz inne tereny zabudowane należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować według stawki najwyższej.

Szerszej analizy wymagały natomiast pozostałe działki.

W świetle przywołanych orzeczeń TK konieczna jest bowiem weryfikacja, czy przedsiębiorca (w tym także dzierżawca) nie tylko posiada grunt, ale na danym gruncie prowadzi, względnie potencjalnie może prowadzić działalność gospodarczą.

Zastrzeżenia w tym miejscu wymaga, iż w poniższym wywodzie Sąd posłuży się danymi dotyczącymi numerów działek wskazanych w poszczególnych, istotnych dla sprawy dokumentach. Z akt sprawy nie wynika, aby miała miejsce zmiana numeracji działek. Nadto odnotowania wymaga, że w przekazanych Sądowi aktach zawarto jedynie aktualny na dzień 31 grudnia 2021 r. wyciąg z ewidencji gruntów, wobec czego nie jest możliwa analiza ewentualnych zmian w numeracji działek oraz przypisanych im symboli klasyfikacji gruntów (na którą wskazuje się w skardze).

Decyzją Starosty G. z dnia 27 października 2006 r. o zakończeniu rekultywacji w kierunku leśnym objęto działki o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 35,1193 ha. Działki o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...],[...], [...], [...] oznaczone są symbolem Tr, działka nr [...]nie jest ujęta w ewidencji gruntów i budynków jako pozostająca w użytkowaniu wieczystym skarżącego.

Z kolei decyzją Starosty R. z dnia 12 listopada 2014 r. o zakończeniu rekultywacji w kierunku leśnym objęto natomiast działki o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Działki o nr [...], [...], [...], [...], [...],[...] i [...] oznaczone są symbolem Tr. Działki o nr [...], [...], [...] i [...] nie są ujęte w ewidencji gruntów i budynków jako pozostające w użytkowaniu wieczystym skarżącego.

Działki nr [...], [...] oraz [...], czyli te które w części są oznaczone symbolem Ls nie są objęte żadną z powyższych decyzji. Bezpodstawne jest zatem twierdzenie organu odwoławczego, zawarte na str. 10 zaskarżonej decyzji, że działka [...] została w decyzji Starosty R. z dnia 12 listopada 2014 r. uznana za całkowicie zrekultywowaną, a jednocześnie ujęta jest w zezwoleniu na przetwarzanie odpadów.

Wspomniane zezwolenie na przetwarzanie odpadów udzielone J.S. w decyzji Starosty M. z dnia 23 sierpnia 2017 r. nr [...] w pkt III.1 stanowi, że przetwarzanie odpadów prowadzone będzie na terenie Zwałowiska [...], na terenie Zakładu Odzysków Odpadów na działkach o nr [...], [...], [...], [...], [...],[...],[...],[...], [...], [...] oraz [...]. Działki o nr [...], [...] oraz [...] nie są ujęte w ewidencji gruntów i budynków jako pozostające w użytkowaniu wieczystym skarżącego. Pozostałe działki wymienione w zezwoleniu na przetwarzanie odpadów: nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] oznaczone są symbolami Tr. Związanie z działalnością gospodarczą działek objętych zezwoleniem na przetwarzanie odpadów, oznaczonych symbolem Tr i nie objętych decyzją o zakończeniu rekultywacji w kierunku leśnym jest oczywiste. Przedłożona przez stronę opinia geodety K. B. wskazuje, że działki oznaczone numerami [...], [...], [...], [...] są faktycznie w części zajęte drzewostanem wskazującym na regularne obsadzenie. Skoro jednak wszystkie te działki (z wyjątkiem działki nr [...]) są ujęte w zezwoleniu na przetwarzanie odpadów, to stwierdzić należało ich związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wspomniana działka nr [...] oraz działki objęte decyzjami o zakończeniu rekultywacji w kierunku leśnym i nie wymienione w zezwoleniu na przetwarzanie odpadów, oznaczone symbolem Tr także mogłyby zostać uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyby wykazano, że w 2022 r. faktycznie prowadzono tam przetwarzanie odpadów (poza zezwoleniem), względnie taka możliwość potencjalnie zachodzi. W świetle przywołanych orzeczeń TK konieczna jest bowiem weryfikacja, czy przedsiębiorca (w tym także dzierżawca) nie tylko posiada grunt, ale na danym gruncie prowadzi, względnie potencjalnie może prowadzić działalność gospodarczą. Okoliczność, że skarżący wydzierżawił całość gruntów na rzecz J. S. nie jest w realiach tej sprawy wystarczająca do stwierdzenia, że podlegają one w całości opodatkowaniu wg najwyższej stawki, zważywszy, że z akt sprawy nie wynika, aby przedmiotem działalności skarżącego była dzierżawa gruntów i budynków. Przekonanie takie wykazuje także Kolegium, przedstawiając analizę zmierzającą do wykazania, że poszczególne działki są wykorzystywane do przetwarzania odpadów, a więc do czynności stanowiących istotę działalności gospodarczej prowadzonej przez aktualnego posiadacza tych gruntów. Zdaniem Sądu analiza ta jednak, w pewnym zakresie, nie jest dość wnikliwa, a postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia.

Jak już wyżej wykazano działki nr [...], [...] oraz [...], czyli te które w części są oznaczone symbolem Ls nie są objęte ani decyzjami o zakończeniu rekultywacji ani też zezwoleniem na przetwarzanie odpadów. Odnośnie części oznaczonej symbolem Ls zastosowanie znajduje przywołane już wyżej art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku leśnym oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l., na mocy których określony sposób opodatkowania warunkowany jest poprzez kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej.

Kwestia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1238/14, II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14, z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14, II FSK 1387/14, z 1 lutego 2017 r., II FSK 3714/14, z 9 marca 2017 r., II FSK 1987/15. Skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje rozumienie terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej", zaaprobowane także w wyroku NSA z dnia 20 lipca 2022 r., III FSK 862/21, wypracowane w wymienionych wyrokach i podziela pogląd, według którego termin "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" obejmuje faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych lub rolnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie).

Zdaniem Sądu wystarczających danych w tej materii nie dostarczył protokół oględzin z dnia 22 czerwca 2022 r. Zawiera on opis budynków i urządzeń oraz adnotację, że na działce nr [...] stał ciężki sprzęt typu koparki i ładowarka oraz samochód Volvo do przewożenia materiałów oraz samochód dostawczy i kruszarka. Z protokołu tego nie wynika, że – jak twierdzi Kolegium w zaskarżonej decyzji – "na rzeczonym gruncie składowane są (pryzmowane są) góry pyłów hutniczych.

Podczas przesłuchania w dniu 2 września 2022 r. K. P. na pytanie, czy potwierdza, iż jego działania obejmowały cały teren zwałowiska bez jakichkolwiek wyłączeń nie odpowiedział twierdząco. Podał jedynie, że prowadzi je w różnych częściach zwałowiska, teren do wysypywania odpadów (wskazywany każdorazowo przez E. F.) jest opalikowany i wskazuje przestrzeń do zrzutów. Kolejne pytanie sformułowano w ten sposób, że zapytano świadka (pyt. nr 6) czy potwierdza on, że teren, o którym mowa w poprzednim punkcie obejmował od 2021 r. i nadal obejmuje grunty działek: [...], [...], [...], [...][...]. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], [...], [...], [...], [...] okazany na mapie stanowiącej załącznik nr 1 do niniejszego protokołu? W odpowiedzi świadek podał, że (jak zapisano w protokole) Potwierdzam, że w latach w okresie od 2021 r. do nadal Firma S prowadziła działania na działkach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] [...], [...], [...] na zlecenia przedsiębiorcy Pani J. S.T i na zlecenia firmy P R.G.. Wspomniany załącznik do protokołu stanowi mało czytelny czarno-biały szkic, na którym naniesiono numery poszczególnych licznych działek.

Wskazany świadek złożył także zeznania w dniu 27 września 2021 r., w których podał m.in., że w latach 2019 – 2021 Firma S prowadziła działania na działkach: [...], [...], [...] (w tym przypadku załącznik do protokołu sporządzono nieco inaczej, posługując się kolorami i oznaczając numerami jedynie 7 działek).

Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy konieczne jest wykazanie zajęcia działek oznaczonych symbolem Ls na działalność polegającą na przetwarzaniu odpadów konieczna była szczegółowa wizja lokalna w obrębie tych gruntów, a przesłuchanie K. P. powinno odbyć się w terenie. Te same wymogi należało spełnić w odniesieniu do działki nr [...] oraz działek objętych decyzjami o zakończeniu rekultywacji w kierunku leśnym i nie wymienionych w zezwoleniu na przetwarzanie odpadów, oznaczonych symbolem Tr.

Zasadne są zatem te zarzuty skargi, w których wytykając naruszenie wielu przepisów postępowania wskazano na wadliwość dowodu z przesłuchania K.P.z dnia 2 września 2022 r. (który to zarzut poparto załączonym do odwołania pisemnym oświadczeniem tego świadka z dnia 25 stycznia 2023 r., ), a także pominięcie zeznania E. F. z dnia 30 maja 2022 r., która także nie potwierdziła, aby realne działania Firmę S w 2022 r. obejmowały cały zwałowiska bez jakichkolwiek wyłączeń. Jak już była mowa, protokół oględzin jest niezwykle lakoniczny, nie potwierdza, aby dokonano oględzin konkretnych działek oznaczonych poszczególnymi numerami, w tym m.in. gruntu objętego symbolem Ls.

Niedostrzeżenie potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego i bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony mieści się niewątpliwie w podniesionym w skardze zarzucie naruszenia zasady wynikającej z art. 127 O.p. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 879/22).

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że Kolegium pominęło wskazaną wyżej zasadę nie tylko w odniesieniu do wskazanych wyżej gruntów. Rozstrzygnięcie Kolegium odnosi się bowiem wyłącznie do opodatkowania gruntów. W zaskarżonej decyzji wskazano jedynie (na str. 5), że organ I instancji opodatkował także budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 171 m2 oraz budowle o wartości 561.260 zł, ale nie zawarto w niej żadnego wywodu dotyczącego tych przedmiotów opodatkowania. Tymczasem nie budzi wątpliwości, że – jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 9 listopada 2022 r., III FSK 1672/21 - sprawą podatkową rozstrzyganą decyzją w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok podatkowy jest ten podatek a nie opodatkowanie poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Zatem skoro poprzez wniesienie odwołania aktualizuje się obowiązek organu odwoławczego ponownego rozpatrzenia sprawy to organ odwoławczy jest obowiązany rozpatrzyć sprawę (wymiar podatku od nieruchomości za rok podatkowy). Okoliczność, że strona w odwołaniu pewnych elementów stanu faktycznego bądź podstawy prawnej decyzji nie zakwestionowała nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku wynikającego z art. 127 O.p.

Uwzględnienie powyższego stanowiska NSA w niniejszej sprawie (w której strona nie podnosiła żadnych zarzutów dotyczących opodatkowania budynków i budowli) jest tym bardziej nieodzowne, że decyzja organu I instancji w zakresie budynków i budowli jest niezwykle lakoniczna i nie poddaje się kontroli. Organ I instancji wśród opodatkowanych jako budowle obiektów wymienił: 4 kontenery szatniowe, kolektor fi 400 dl. 358 mb, linię napowietrzną ze stacją transformatorową 20/0,4KV (zasilanie zwałowiska odpadów [...]), przyłącze wodociągowe dl 583mb PE 83 oraz tor kolejowy nr [...] wraz z rozjazdem nr [...] i żeberkiem ochronnym o dl 980 mb. Poza tym poprzestał na stwierdzeniu (str. 5 decyzji), że "przy wydaniu niniejszej decyzji pod uwagę wzięto również stan faktyczny jaki był podstawą dla wydania ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego Panu R. G. w latach 2020-2021. W decyzjach tych dane o budynkach i budowlach pochodzą z informacji zawartych w pismach K SA [...]z dnia 14.05.2020 r. oraz SA [...] z dnia 14.10.2021 byłego właściciela "Zwałowiska Odpadów [...]". Poniżej przedstawiono szczegółowo ich dane: Budynki na działce [...] pow. użytkowe 82,00 m2 ;nr inwentarzowy [...]; 56,20 m2 nr inwentarzowy [...]; 32,80 m2 ;nr inwentarzowy [...] dane wg. umowy sprzedaży nr [...] oraz umowy nr [...] z dnia 13.07.2020 r. Budowle: przyłącze wodociągowe nr inwentarzowy [...] wartość 12300,00 zł. dane wg. pisma K SA [...] z dnia 14.05.2020 r. Linia napowietrzna i stacja transformatorowa nr inwentarzowy [...] wartość 12300,00 zł. dane wg. pisma K SA [...] z dnia 14.05.2020 r.; Cztery kontenery szatniowe nr inwentarzowy [...]; [...]; [...]; [...]łączna wartość 6150,00 zł. dane wg umowy sprzedaży nr [...] umowy sprzedaży oraz umowy nr [...]z dnia 13.07.2020 r. Kolektor odwodnienia nr inwentarzowy [...] wartość 45510,00 zł. dane wg. umowy sprzedaży nr [...] umowy sprzedaży oraz umowy nr [...] z dnia 13.07.2020 r." Wspomnianych wyżej dokumentów, na które powołał się organ I instancji nie załączono do akt sprawy, wobec czego danych tych nie sposób zweryfikować. Co więcej organ I instancji nie przedstawił żadnego wywodu wykazującego zakwalifikowanie określonych przedmiotów do budowli. Tymczasem, przykładowo wskazać można, że jako budowle opodatkowano cztery kontenery szatniowe, a w protokole oględzin (str. 2) odnotowano, iż na nieruchomości zlokalizowane są 4 kontenery, z czego dwa pełnią funkcję łazienkową, a dwa stanowią wiaty blaszane. W zakresie zaś wszelkiego rodzaju wiat w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że – w zależności od konkretnych ustaleń faktycznych w sprawie - mogą być one kwalifikowane jako budynki, budowle, ale także jako obiekty małej architektury (por. m.in. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2788/18).

Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z kolei art. 4 ust. 5 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Decyzja organu I instancji żadnego wywodu co do podstawy opodatkowania budowli nie zawiera.

Jak więc wykazano powyżej zasadne są te zarzuty skargi, w których wskazuje się na braki postępowania dowodowego oraz naruszenie zasady dwuinstancyjności, których konsekwencją jest także naruszenie art. 210 § 4 O.p. gdyż zaskarżona decyzja wymogów wynikających z tego przepisu nie spełnia.

W ponownym postępowaniu właściwy organ usunie wskazane przez Sąd wadliwości, realizując zalecenia, które wynikają z powyższych wywodów. W tym celu poczyni stosowne ustalenia, przedstawi je w przejrzystym ujęciu z odniesieniem do konkretnych zebranych w sprawie dowodów, które załączy do akt sprawy. W konsekwencji omówi przedmiot i podstawę opodatkowania w sposób poddający się kontroli Sądu.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, uznając jednocześnie, iż ocena zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego byłaby, co do zasady, przedwczesna.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 15.438 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy do skargi w kwocie 4621 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 10.800 zł określone w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.