Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1046/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 30b ust 2 pkt 5,  art. 22 ust. 1e pkt 3 w zw z art. 22 ust 1 i
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Waldemar Michaldo (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 listopada 2020 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 15 lipca 2019 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr [...]

UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2019r., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik M. Urzędu Celno - Skarbowego w K. określił J. C. (dalej także podatnik, skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w kwocie [...] zł od dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych uzyskanych z objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Postępowanie podatkowe wszczęte zostało [...] lutego 2019r. w wyniku przekształcenia kontroli celno-skarbowej.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy powołał się na następujące ustalenia: Zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia [...] lipca 2015r., sporządzonego przez notariusza J. G. z Kancelarii Notarialnej w B.-B. (Rep. A nr [...]), J. C. objął [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy, w podwyższonym kapitale zakładowym C. sp. z o.o. z/s w B.-B. ([...]), ul. [...]. Udziały zostały pokryte wkładem niepieniężnym, w postaci nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] o powierzchni 0,7262 ha, stanowiącej działkę nr [...], położoną w C.-D. (powiat b. , województwo [...] przy drodze publicznej (ul. [...]), o wartości [...] zł. Podwyższenie kapitału zakładowego o kwotę [...] zł zostało wpisane do K. Rejestru Sądowego w dniu [...] listopada 2015r.

W dniu [...] sierpnia 2015r. w ww. Kancelarii Notarialnej J. C., działając przez upoważnioną osobę, złożył oświadczenie w którym stwierdził, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników w akcie notarialnym z dnia [...] lipca 2015r. mylnie określiło wartość nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] na kwotę [...] zł, natomiast prawidłowa jej wartość wynosi [...] zł. W związku z tym postanowiono zmienić treść podjętej w dniu [...] lipca 2015r. uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników C. sp. z o.o. w zakresie kwoty podwyższenia kapitału zakładowego, to jest nie o kwotę [...] zł, lecz o [...] zł. Wszystkie nowopowstałe [...] udziałów przyznano J. C. w zamian za wniesienie nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] Wniosek o zmianę umowy spółki w zakresie obniżenia kapitału zakładowego został złożony do Sądu Rejonowego w B. - B., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. W odpowiedzi, pismem z dnia [...] lutego 2016r. Sąd rejestrowy wezwał C. sp. z o.o. do złożenia dokumentów, wymienionych w treści art.265 §2 kodeksu spółek handlowych w terminie 7 dni pod rygorem odmowy wpisu w tej części. Powołany przepis stanowi, że do zgłoszenia obniżenia kapitału zakładowego należy dołączyć:

- uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego,

- dowody należytego wezwania wierzycieli,

- oświadczenie wszystkich członków zarządu stwierdzające, że wierzyciele, którzy zgłosili

- sprzeciw w terminie określonym w art. 264§1, zostali zaspokojeni lub zabezpieczeni.

Wobec niezastosowania się do wezwania, postanowieniem z dnia [...] marca 2016r. Sąd odmówił zmiany umowy spółki w zakresie obniżenia kapitału zakładowego i związanej z tym zmiany danych wspólników. Wpis dotyczący kapitału zakładowego C. sp. z o.o. w wysokości [...] zł widnieje zatem w KRS [...] nadal, to jest od dnia [...] listopada 2015r. W konsekwencji, pomimo uchwał podjętych przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników, zmierzających do zmiany (obniżenia) wartości aportu wnoszonego przez J. C. w zamian za obejmowane udziały, wysokość zarejestrowanych udziałów pozostała na poziomie

[...] zł.

W tym stanie rzeczy Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego

w K., odwołując się do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012 póz. 361 ze zm.; dalej u.p.d.o.f), w brzmieniu obowiązującym w 2015r. wskazał, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. W konsekwencji, wartość przychodu uzyskana przez J. C. z tytułu objęcia udziałów w C. sp. z o.o. wyniosła [...] zł (wg. wyliczenia: [...] zł). Przychód ten powstał w dniu wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego podwyższenia kapitału zakładowego spółki, to jest w dniu [...] listopada 2015r., co oznacza że kwota przychodu winna być wykazana w zeznaniu podatkowym za 2015 rok. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 a ustawy u.p.d.o.f przychód, o którym mowa powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, organ podatkowy przywołał jako właściwe unormowania art.22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f w związku z art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f wskazując, że znajdują one zastosowanie do przychodu uzyskanego w związku z objęciem udziałów za wkład w postaci nieruchomości. W związku z powyższym uregulowaniem organ wezwał podatnika do wskazania kosztów związanych nabyciem nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] oraz koszty poniesione w związku objęciem udziałów w Spółce w zamian za aport. W odpowiedzi z dnia [...] listopada 2018r. J. C. wyjaśnił, że ww. nieruchomość otrzymał jako darowiznę i do dnia wniesienia jej do Spółki nie poniósł na nią żadnych wydatków. W tej sytuacji nie ustalono kosztów, odnoszących się do przychodów z kapitałów pieniężnych. Organ podatkowy I instancji odwołał się do treści art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f wskazując, że dochód z tytułu objęcia udziałów za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część winien być opodatkowany według stawki 19% uzyskanego dochodu, to jest różnicy pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów, a kosztami faktycznie poniesionych wydatków na ich nabycie (art. 30b ust.2 pkt.5 u.p.d.o.f). W rozstrzygnięciu, Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. powołał także przepisy art. 30b u.p.d.o.f, z których wynika obowiązek wykazania przedmiotowego dochodu do opodatkowaniu w składanym, w terminie do dnia [...] kwietnia 2014r,. stosownym zeznaniu podatkowym, a obowiązku którego podatnik nie dopełnił.

Wobec powyższego, organ podatkowy przyjmując wysokość przychodu w kwocie [...] zł oraz kosztów ich uzyskania w wartości 0 zł - wyliczył podstawę opodatkowania (dochód) z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w kwocie [...] zł i w rozstrzygnięciu nr [...] z dnia [...] maja 2019r. określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2015 rok w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych uzyskanych z objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w kwocie [...] zł.

Z przedmiotową decyzją nie zgodził się podatnik, który złożył od niej odwołanie. W złożonym J. C. stwierdził, iż nie zgadza się z wydaną decyzją. Wskazał, że w zaistniałych okolicznościach jest stroną pokrzywdzoną, ponieważ jego niewiedza, co do spraw prawno - podatkowych, została wykorzystana przez W. B. (jego siostrzeńca), któremu udzielił pełnomocnictwa do działania w swoim imieniu. Podatnik argumentował, że wnosząc działkę do C. sp. z o.o.

* nie miał żadnego wpływu na podniesienie lub obniżenie kapitału początkowego rejestrowanego w KRS B.-B.,

* nie otrzymał żadnego dokumentu informującego o nabyciu nowych udziałów w wysokości [...]

* stał się tylko udziałowcem, który został oszukany i "naciągnięty na duże koszty", o których nie był poinformowany.

Niezależnie od tego autor odwołania dodał, że rozliczając się za rok 2015 nie wiedział o obowiązku wykazania podatku dochodowego od osób fizycznych z dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych i nikt go o tym nie poinformował.

Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K., po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania decyzją z dnia [...] lipca 2019r. znak [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia [...] maja 2019r.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ przypomniał treść znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów prawa tj. art. 10 ust. 1 pkt.7 u.p.d.o.f , art.17 ust.1 pkt.9 , art. 17 ust.1a pkt 2 u.p.d.o.f , art.30b ust.1 i ust.2 pkt 5 u.p.d.o.f , art. 22 ust. l e pkt 3 u.p.d.o.f, art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f, art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f. W odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy organ ponownie przedstawił swoje ustalenia w sposób analogiczny jak w treści zaskarżonej decyzji. Organ zauważył przy tym, iż poza sporem pozostaje fakt braku poniesienia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów, związanych z objęciem udziałów. Nieruchomość wniesiona przez J. C. aportem do C. sp. z o.o., została przez niego nabyta w drodze darowizny i - jak oświadczył - nie ponosił na nią żadnych wydatków. Mając na uwadze treść odwołania Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. wskazał, iż przedmiot sporu w niniejszej sprawie skoncentrował się, wokół kwestii przypisania winy za działania skutkujące ustaleniem wielkości dochodu, uzyskanego przez J. C. z tytułu objęcia udziałów w C. sp. z o.o. Czynność podwyższenia kapitału zakładowego C. . z o.o. o kwotę [...] zł oraz przyznanie nowopowstałych udziałów J. C. w zamian za wnoszoną do spółki na własność nieruchomość potwierdzona została aktem notarialnym z dnia [...] lipca 2015r. W czynności tej podatnik brał udział osobiście, co wynika z treści przedmiotowego aktu notarialnego. Organ przypomniał, iż J. C. oświadczył wówczas, że: "...znając postanowienia umowy powyższej spółki, przystępuje do C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B.-B., ul. [...] nr [...] i obejmuję [...] ([...] tysięcy) nowo powstałych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki o łącznej wartości nominalnej [...] zł ([...] złotych) w zamian za wnoszoną do Spółki na własność nieruchomość objętą księgą wieczystą nr [...] [...] ([...]), stanowiącej działkę nr [...] ([...] położoną w C.-D. (pow. [...], woj. Ś.) przy drodze publicznej (ul. [...] o wartości [...] zł (jeden milion złotych)." (§3 uchwały nr [...] w sprawie wyrażenia zgody na nabycie nieruchomości). Podwyższenie kapitału zakładowego wpisano do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] listopada 2015r. W ocenie organu zapis ten świadczy o tym, że podatnik, składając powyższe oświadczenie wiedział, że wnosi do Spółki nieruchomość o określonej wartości w zamian za co otrzymuje udziały. Organ podatkowy zaznaczył równocześnie, iż jak wynika z akt sprawy, pełnomocnictwo, na które powołuje się podatnik w odwołaniu, udzielone zostało W. B. w terminie późniejszym, niż czynność objęcia udziałów, to jest w dniu [...] lipca 2015r., i odnosiło się do innej nieruchomości, objętej księgą wieczystą nr [...], której J. C. był współwłaścicielem. Pełnomocnictwo obejmowało, m.in.: załatwienie wszelkich formalności związanych ze sprzedażą udziału na rzecz samego siebie - za cenę i na warunkach według uznania pełnomocnika; ustanawianie hipotek i innych obciążeń; zarząd przedmiotową nieruchomością; występowanie do wskazanych instytucji w sprawach ww. nieruchomości; załatwianie wszelkich formalności związanych z uzyskaniem i odbiorem pozwolenia na budowę na nieruchomości oraz wszelkich innych niezbędnych pozwoleń, decyzji, uzgodnień; zawieranie i rozwiązywanie umów zlecenia, umów o dzieło oraz umów o roboty budowlane, a także dokonywania zmian w tych umowach; zawieranie i rozwiązywanie umów ubezpieczenia; zawieranie i rozwiązywanie umów o dostawę gazu, energii elektrycznej i wody oraz wywóz nieczystości i świadczenie usług telekomunikacyjnych; udziału (z prawem głosu) w zgromadzeniach wspólników C. sp. z o.o.; odbioru przesyłek i korespondencji oraz składania wszelkich oświadczeń, podpisywania wszelkich dokumentów i dokonywania wszelkich czynności, które w trakcie realizacji pełnomocnictwa okażą się konieczne.

W ocenie Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest to, czy opisywane pełnomocnictwo obejmowało prawo reprezentowania Strony w dniu [...] sierpnia 2015r. w zakresie zmiany uchwały z dnia [...] lipca 2015r. nr [...] w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, to jest w sprawie obniżenia kapitału zakładowego C. sp. z o.o. do kwoty [...] zł. Natomiast faktem jest, że w dniu [...] sierpnia 2015r. sporządzony został akt notarialny (Rep. A nr [...]), w którym Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników C. sp. z o.o. podjęło uchwałę o mylnie wskazanej kwocie podwyższanego kapitału zakładowego w dniu [...] lipca 2015r. J. C. reprezentował wówczas W. B., powołując się na udzielone mu przez podatnika pełnomocnictwo. Podjęta uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego z przyczyn formalnych nie została uwzględniona przez sąd rejestrowy.

Zdaniem organu z powyższych okoliczności wynika zatem, że J. C. osobiście uczestniczył w Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników w dniu [...] lipca 2015r., w którym podjęto uchwałę o podwyższaniu kapitału zakładowego Spółki i objęciu przez Stronę nowopowstałych udziałów oraz - przez pełnomocnika - kiedy podejmowano decyzję o obniżeniu kapitału zakładowego (co jednak, jak wskazano powyżej, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy).Wspomniane przez J. C. w odwołaniu nadużycie zaufania przez osobę z rodziny podatnika, nie może stanowić argumentu przemawiającego za niezastosowaniem przepisu regulującego opodatkowanie. Postępowanie prowadzone w I instancji było bowiem postępowaniem wymiarowym, nie zaś postępowaniem o ulgę w spłacie. Tej, podatnik może domagać się, składając stosowny wniosek do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. zaznaczył przy tym, iż zasada "nieznajomość prawa szkodzi" (łac. ignorantia iuris nocet) wyraża jedną z podstawowych zasad prawa, zgodnie z którą nie można zasłaniać się nieznajomością normy prawnej. W praktyce wyraża się ona tym, że nikt nie może podnosić, iż zachował się niezgodnie z normą dlatego, że nie wiedział o jej istnieniu. Dla poprawnego stosowania tej zasady obowiązujące akty prawne są publikowane w Dzienniku Ustaw, a pozostałe akty -w Monitorze Polskim). Dlatego też niewiedza J. C. w temacie konieczności uiszczenia podatku z tytułu objęcia udziałów nie może uzasadniać braku opodatkowania. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. przyznał, iż, możliwym jest, że podatnik mógł zostać oszukany i wykorzystany oraz, że fakt ten może budzić u niego uczucie doznanej krzywdy, tym niemniej organ nie ma możliwości uwzględnienia takich okoliczności przy dokonaniu wymiaru podatku. Wynik toczącego się niezależnie postępowania karnego, o którym podatnik wspomniał w odwołaniu, może mieć wpływ na dochodzenie roszczeń przez osobę pokrzywdzoną, lecz nie wpływa na ocenę prezentowanych powyżej faktów. W przedstawionej sytuacji nie stwierdzono bowiem, by inna osoba, niż J. C. nabyła udziały w spółce, a właśnie ta czynność skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Zadaniem organu podatkowego jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości, co w niniejszej sprawie zostało dokonane. W toku postępowania podatkowego, na podstawie posiadanych dowodów, potwierdzono zarówno fakt objęcia udziałów przez J. C., ich wartość nominalną oraz brak kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich objęcia.

W konsekwencji powyższego, za prawidłowy organ uznał sposób ustalenia dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wniesiony wkład niepieniężny. W tym zakresie organ przypomniał, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną podlega dochód, którego ustawowa definicja zawarta została w treści art. 30b ust. 2 pkt 5 u,p.d.o.f, W myśl tego przepisu, dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny, w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e. Dochód uzyskany z objęcia udziałów opodatkowuje się stałą, zryczałtowaną stawką w wysokości 19% (art. 30b ust. l u.p.d.o.f). Tym samym Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. potwierdził prawidłowość ustalenia dochodu z tytułu objęcia przez J. C. udziałów w C. sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci aportu nieruchomości gruntowej w kwocie [...] zł, stanowiącego de facto wartość nominalną objętych udziałów w kwocie [...]. W konsekwencji organ uznał, iż prawidłowo została określona wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższą decyzja J. C. zaskarżył ją w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wywiedzionej skardze skarżący podniósł, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w zaskarżonej decyzji z dnia [...].07.2019 r. stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie, organ wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce mającej Osobowość prawną objętych w zamian za wkład pieniężny.

W zaskarżonej decyzji ustalono, że w związku z wniesieniem do spółki nieruchomości osiągnął on dochód w kwocie [...] zł. Skarżący wskazał, iż nie zgada się on z takim rozstrzygnięciem, gdyż nie osiągnął żadnego dochodu, a jedynie stracił nieruchomość, będącą nieruchomością otrzymaną w spadku po rodzicach. Skarżący zaznaczył, iż nieruchomość ta została od niego podstępnie wyłudzona przez W. B.. Działał w zaufaniu do swojego siostrzeńca. Skarżący podniósł, iż po jego stronie nie powstało żadne wzbogacenie, został pozbawiony nieruchomości, a teraz jeszcze musi ponieść wydatki na zapłatę podatku. Jest osobą starszą i schorowaną, pobierana przez niego emerytura ledwo starcza na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych. Nie ma żadnych nieruchomości - gdyż nawet dom w którym mieszka został podstępnie wyłudzony od niego przez W. B., a mieszka w nim tylko dzięki dobrej woli nowych nabywców, którzy zawarli z nim umowę, abym nie był bezdomny. Zdaniem skarżącego również nie z jego winy nie zostało dokonane skutecznie obniżenie kapitału w spółce do kwoty [...] zł. Akt notarialny z dnia [...].08.2015 r. nie był sporządzany w jego obecności i nie miał żadnej wiedzy na ten temat, że sąd rejestrowy wzywał do uzupełnienia braków wniosku o obniżenie kapitału. Ewentualna wysokość dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za nieruchomość powinna być obliczona od rzeczywistej wartości nieruchomości wskazanej w akcie notarialnym z dnia [...].08.2015 r., gdyż jak w nim wskazano, to pierwotnie podana wartość [...] zł była nieprawidłowa, w związku z tym objął on udziały o wartości [...] zł, a nie [...] zł.

Przedstawiając powyższe stanowisko skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych

W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w niniejszej sprawie Sąd orzekał na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa o COVID) w zw. z § 1 pkt 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2020 r. nr 61/2020 w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV-2. Wskazane zarządzenie Prezesa WSA w Krakowie zostało wydane w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta na prawach powiatu Kraków, będącego siedzibą tut. Sądu, obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zm.). Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dniem 17 października 2020 r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych. W związku z tym sprawy przeznaczone do rozpatrzenia na rozprawie skierowano do załatwienia na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Z uwagi na to zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 22 października 2020r. niniejsza sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym.

Jak wskazano powyżej sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy w tym złożoną skargę i jak i odpowiedź na skargę.

Odnośnie kwestii możliwości wzięcia udziału w rozprawie przeprowadzonej na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 3 marca 2020 r. wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie było możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line" .

W następnej kolejności należy przypomnieć, iż stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest bezzasadna, albowiem zaskarżona oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. nie narusza przepisów prawa materialnego jak i procesowego .

W pierwszej kolejności należy na wstępie zaznaczyć, iż Sąd co do zasady podziela ustalenia organu podatkowego w zakresie stanu faktycznego sprawy jak i dokonaną na jego podstawię ocenę prawną. Jak wynika bowiem z akt sprawy zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia [...] lipca 2015r., sporządzonego przez notariusza J. G. z Kancelarii Notarialnej w B.-B. (Rep. A nr [...]), skarżący (działając osobiście) przystąpił do C. sp. z o.o. z/s w B.-B. ([...]), ul. [...] ( zwanej dalej w skrócie Spółką) i objął [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy, w jej podwyższonym kapitale zakładowym. Udziały zostały pokryte wkładem niepieniężnym, w postaci nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] o powierzchni 0,7262 ha, stanowiącej działkę nr [...], położoną w C.-D. (powiat [...], województwo [...] przy drodze publicznej (ul. [...], o wartości [...] zł. Podwyższenie kapitału zakładowego o kwotę [...] zł zostało wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] listopada 2015r.

Równocześnie w dniu [...] sierpnia 2015r. w opisanej powyżej Kancelarii Notarialnej Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników C. Sp. z.o.o. z siedzibą w B.-B. podjęło uchwałę nr [...] w sprawie zmiany uchwały z [...] lipca 2015r. nr [...] w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

W przedmiotowej uchwale wskazane Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników ustaliło m.in. że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników w uchwale z [...] lipca 2015r. nr [...] objętej aktem notarialnym z dnia [...] lipca 2015r. Rep. A nr [...] mylnie określiło wartość opisanej powyżej nieruchomości na kwotę [...] zł, która to kwota stanowi łączną wartość przedmiotowej nieruchomości oraz nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] stanowiącej działkę nr [...]. Jak wynika z treści uchwały wartość nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] wynosi [...] zł.

W związku z tym postanowiono zmienić treść podjętej w dniu [...] lipca 2015r. uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników C. sp. z o.o. w zakresie kwoty podwyższenia kapitału zakładowego, to jest nie o kwotę [...] zł, lecz o [...] zł. Wszystkie nowopowstałe [...] udziałów przyznano J. C. w zamian za wniesienie nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...]

W uchwale z [...] sierpnia 2015r. nr [...] pełnomocnik skarżącego W. B. złożył w jego imieniu oświadczenie o objęciu [...] nowo powstałych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki o łącznej wartości nominalnej [...] zł w zamian za wnoszoną do Spółki na własność nieruchomość,

W tym miejscu należy odnotować iż przed podjęciem obu wskazanych uchwał W. B. złożył oświadczenie, że działa w imieniu własnym oraz w imieniu skarżącego na podstawie przedłożonego pełnomocnictwa z [...] lipca 2016r. Rep. A nr [...].

Opisane wyżej czynności zostały ujęte w akcie notarialnym z [...] sierpnia 2015r., Rep. A [...].

Wniosek o zmianę umowy spółki m.in. w zakresie obniżenia kapitału zakładowego został złożony do Sądu Rejonowego w B. - B., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. W odpowiedzi, pismem z dnia [...] lutego 2016r. Sąd rejestrowy wezwał C. sp. z o.o. do złożenia dokumentów, wymienionych w treści art.265 §2 kodeksu spółek handlowych w terminie 7 dni pod rygorem odmowy wpisu w tej części.

Wobec niezastosowania się do treści wezwania, postanowieniem z dnia [...] marca 2016r. sygn. [...].[...] [...] Referendarz Sądu Rejonowego w B. – B. odmówił wskazanej Spółce wpisu do KRS informacji o: zmianie umowy spółki, obniżeniu kapitału zakładowego i związanej z tym zmiany danych wspólników. Wpis dotyczący kapitału zakładowego C. sp. z o.o. w wysokości [...] zł widnieje zatem w KRS [...] nieprzerwanie od dnia [...] listopada 2015r. do chwili rozpoznania przedmiotowej sprawy zarówno przez organ jak i WSA w Krakowie. Reasumując więc, pomimo uchwał podjętych przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników, zmierzających do zmiany (obniżenia) wartości aportu wnoszonego przez skarżącego w zamian za obejmowane udziały, wysokość zarejestrowanych udziałów pozostała na poziomie [...] zł.

Mając na uwadze powyższe ustalenia stanu faktycznego sprawy, należy zwrócić uwagę na treści art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust.1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 póz. 361 ze zm.; dalej u.p.d.o.f), w brzmieniu obowiązującym w 2015r., zgodnie z którą za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. W świetle treści wskazanych regulacji, wartość przychodu uzyskana przez pana J. C. z tytułu objęcia udziałów w C. sp. z o.o. wyniosła [...] zł (wg. wyliczenia: [...] szt. x 100 zł). Przychód ten powstał w dniu wpisu do K. Rejestru Sądowego podwyższenia kapitału zakładowego spółki, to jest w dniu [...] listopada 2015r., co oznacza że kwota przychodu winna być wykazana w zeznaniu podatkowym za 2015 rok. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy u.p.d.o.f przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Jak trafnie zauważył organ podatkowy pomimo podjętych w dniu [...] sierpnia 2015r. przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwały wskazującej na mylne ok+8reślenie wartości nieruchomości, objętej księgą wieczystą [...], wnoszonej tytułem objęcia udziałów przez J. C. w dniu [...] lipca 2015r., nie można uznać, że nastąpiło skuteczne obniżenie kapitału zakładowego do wartości [...] zł. Obniżenie kapitału zakładowego następuje bowiem poprzez umorzenie udziałów albo przez zmniejszenie ich wartości nominalnej. Wymaga to podjęcia uchwały o obniżeniu kapitału zakładowego, która powinna określać wysokość, o jaką kapitał ma być obniżony oraz sposób jego obniżenia (art. 263 §1 kodeksu spółek handlowych, dalej: k.s.h), tzn., czy ma to nastąpić przez umorzenie udziałów spółki (art.199 k.s.h.), czy też przez obniżenie ich wartości nominalnej. Uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego (zmiana umowy spółki) powinna być umieszczona w protokole sporządzonym przez notariusza (art. 255 §3 k.s.h). Należy zaznaczyć, iż uchwały zgromadzenia wspólników C. sp. z o.o. formalnie nie nazwane uchwałami o obniżeniu kapitału zakładowego (ponieważ uchwały z dnia [...] sierpnia 2015r. dotyczą: nr [...] - "zmiany uchwały z dnia [...] lipca 2015r. nr [...] w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki", a uchwała nr [...] - "zmiany umowy Spółki") de facto do takiego obniżenia prowadziły. W tym miejscu należy jednak podkreślić, iż zgodnie z art.264§1 k.s.h. o uchwalonym obniżeniu kapitału zakładowego zarząd niezwłocznie ogłasza, wzywając wierzycieli spółki do wniesienia sprzeciwu w terminie trzech miesięcy, licząc od dnia ogłoszenia, jeżeli nie zgadzają się na obniżenie. Wierzyciele, którzy w tym terminie zgłosili sprzeciw, powinni być przez spółkę zaspokojeni lub zabezpieczeni. Wierzycieli, którzy sprzeciwu nie zgłosili, uważa się za zgadzających się na obniżenie kapitału zakładowego. Uchwalone obniżenie kapitału zakładowego może bowiem wpłynąć na możliwość zaspokojenia wierzycieli. Takiego wezwania wierzycieli w ramach tzw. postępowania konwokacyjnego C. sp. z o.o. nie dokonała.

Z uwagi na treść art. 255 § 1 i 2 k.s.h, obniżenie kapitału zakładowego jest dokonane z chwilą wpisu do rejestru prowadzonego przez sąd rejestrowy (podobnie Janusz Strzępka Obniżenie kapitału zakładowego publ. ABC). Wpis obniżenia kapitału do rejestru ma zawsze charakter konstytutywny. (podobnie Małgorzata Dumkiewicz , KSH Komentarz publ. WKP 2020)

Jak już to zaznaczono powyżej postanowieniem z dnia [...] marca 2016r. sygn. [...][...] [...] Referendarz Sądu Rejonowego w B. – B. odmówił wskazanej Spółce wpisu do KRS informacji o: zmianie umowy spółki, obniżeniu kapitału zakładowego i związanej z tym zmiany danych wspólników.

Jak wynika z uzasadnienia wskazanego postanowienia wnioskodawca pomimo wezwania i upływu wyznaczonego terminu nie złożył dowodu należytego wezwania wierzycieli zamieszczonego w MSIG oraz oświadczenia wszystkich członków zarządu stwierdzającego, że wierzyciele którzy zgłosili sprzeciw w terminie określonym w art.264 §1 , zostali zaspokojeni. Jako podstawę ww. odmowy wpisu wskazano przepisy art.264 i 265 k.s.h.

W świetle powyższego za w pełni zasadne należy uznać stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K., że obniżenie kapitału zakładowego C. sp. z o.o. do kwoty [...] zł nie nastąpiło, a w konsekwencji nieuprawnione jest twierdzenie, że skarżący objął w Spółce udziały o wartości [...] zł.

W ocenie Sądu za prawidłowy należy uznać sposób ustalenia w zaskarżonej jak i poprzedzającej ją decyzji dochodu skarżącego z tytułu objęcia udziałów we wskazanej Spółce w zamian za wniesiony wkład niepieniężny. W realiach niniejszej sprawy organ podkowy wykazał bowiem zarówno fakt objęcia udziałów przez skarżącego, ich wartość nominalną jak i brak poniesienia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich objęcia. Należy bowiem podkreślić, iż okolicznością niekwestionowaną w sprawie pozostawał fakt, iż skarżący nie poniósł żadnych kosztów uzyskania przychodu. Skarżący w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego wyjaśnił w piśmie z dnia z dnia [...] listopada 2018r., że ww. nieruchomość otrzymał jako darowiznę i do dnia wniesienia jej do Spółki nie poniósł na nią żadnych wydatków. W tej sytuacji brak było podstaw do ustalenia kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art.22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f w związku z art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f.

W tym miejscu należy podkreślić, iż zastrzeżeń Sądu nie budzi również sposób wyliczenia w zaskarżonej jak i poprzedzającej ją decyzji dochodu skarżącego z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wniesiony wkład niepieniężny Jego wyliczenie nastąpiło w zgodzie z dyspozycją art. 30b ust. 2 pkt 5 u,p.d.o.f,, zgodnie z którą dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny, w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1 e. Dochód uzyskany z objęcia udziałów opodatkowuje się stałą, zryczałtowaną stawką w wysokości 19% (art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f). Skoro więc w sprawie skarżący nie wykazał jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów a widniejąca w KRS wartość nominalna objętych przez niego udziałów w podwyższonym kapitale Spółki wynosi [...] zł prawidłowo organ podatkowy wyliczył wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego na kwotę [...] zł.

Odnosząc się natomiast do argumentacji skargi, należy zauważyć, iż podnoszone przez skarżącego okoliczności wskazujące na nadużycie jego zaufania przez jego siostrzeńca W. B. pozostają irrelewantne dla samego wymiaru przedmiotowego podatku. Istotnie W. B. jako pełnomocnik reprezentował skarżącego podczas podejmowanych uchwał w dniu [...] sierpnia 2015r. oraz złożył w jego imieniu oświadczenie o objęciu 3.0[...]wo powstałych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki o łącznej wartości nominalnej [...] zł w zamian za wnoszoną do Spółki na własność nieruchomość. Z relacji skarżącego oraz dołączonego odpisu wyroku Sądu Okręgowego w K. z [...] lutego 2020r. sygn. akt [...] [...] wyłania się także obraz, iż ww. był spiritus movens całego przedsięwzięcia związanego z przystąpieniem J. C. do Spółki, a które to doprowadziło do powstania strat materialnych po stronie skarżącego. Do chwili jednak orzekania przez organ podatkowy nie podważono ważności, czy też skuteczności czynności związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego jak i samym przystąpieniem i objęciem udziałów przez skarżącego. Do chwili obecnej wywołują one skutki prawne. Skarżącemu przysługuje wprawdzie możliwość dochodzenia swoich roszczeń natury odszkodowawczej od swojego pełnomocnika, jednak okoliczność ta zamyka się w wymiarze prawa cywilnego (powyższe znalazło z resztą swoje odzwierciedlenie w pkt 5 wyroku Sądu Okręgowego w K. z [...] lutego 2020r. sygn. akt [...] (k.[...] tomu do sygn. [...]) i nie wpływa na powstanie zobowiązania podatkowego jak i jego wymiar. Okoliczności, sposób powstania przedmiotowej zaległości podatkowej jak i sama aktualna sytuacja materialna skarżącego może mieć natomiast istotne znaczenie w przypadku ewentualnego ubiegania się przez niego o udzielnie ulgi w spłacie zobowiązania, o której mowa w art. [...] Ordynacji podatkowej. Powyższe jednak postępowanie jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, inicjowanym w przypadku art.67a Ordynacji podatkowej na wniosek zainteresowanego podatnika.

Niezależnie od tego z punktu widzenia przedmiotu niniejszego postępowania należy podkreślić, iż bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest to, czy pełnomocnictwo w oparciu, o które W. B. reprezentował skarżącego uprawniało go do działania w jego imieniu przy podejmowaniu czynności ujętych w akcie notarialnym z [...] sierpnia 2015r. Rep. A [...] albowiem nie doprowadziły one do ujawnienia obniżenia kapitału zakładowego Spółki w KRS z zupełnie innych przyczyn.

W sprawie istotnym jest natomiast, że skarżący osobiście uczestniczył w Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników w dniu [...] lipca 2015r., w którym podjęto uchwałę o podwyższaniu kapitału zakładowego Spółki i kiedy to złożył osobiście oświadczenie o przystąpieniu do Spółki i objęciu nowopowstałych udziałów. Czynność ta doprowadziła do ujawnienia w KRS podwyższenia kapitału zakładowego Spółki jak i ujawnienia nowego wspólnika oraz jego nowo objętych udziałów. Powyższa okoliczność faktyczna była kluczowa dla określenia przez organ skarżącemu wysokość spornego zobowiązania podatkowego.

Końcowo należy zaznaczyć, iż organ podatkowy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne.

W swoich decyzjach Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego

w K. opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do argumentów podatnika podniesionych w odwołaniu, a uzasadnienie prawne decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.