Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 77/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  86 ust 2 a i 86 ust 2b i 2 c
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2024 r. sprawy ze skargi Fundacji R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2023 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.491.2023.2.JM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 77/24

UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2023 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.491.2023.2.JM stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko F. R.(wnioskodawczyni, skarżąca) przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2023 r., uzupełnionym pismami z dnia 9 sierpnia 2023 r. i z dnia 22 listopada 2023 r., który dotyczył skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni podała, że jest podmiotem wpisanym w Krajowym Rejestrze Sądowym do rejestru fundacji oraz rejestru przedsiębiorców. Wystąpiła ze zgłoszeniem rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R). Wnioskodawczyni faktyczną działalność rozpoczęła w 2023 r., a pierwszą fakturę VAT wystawiła 9 maja 2023 r. Działa na podstawie statutu z którego wynika, że jej celem jest integracja i wspieranie działań instytucji państwowych, organizacji pozarządowych, instytucji samorządowych, przedsiębiorców i osób fizycznych, a także obrona praw człowieka poprzez działania na rzecz m. in. promowania i propagowania produktów ekologicznych, tradycyjnych, zapewnienie ich jak najwyższej jakości. Dochody wnioskodawczyni pochodzą z działalności odpłatnej pożytku publicznego, darowizn, spadków, zapisów, dotacji, subwencji, grantów, innych nieodpłatnych przysporzeń, papierów wartościowych, lokat kapitałowych, odsetek bankowych i dochodów z majątku ruchomego i nieruchomego, dochodów z działalności gospodarczej, dochodów ze zbiórek i imprez publicznych, loterii oraz innych akcji społecznych organizowanych na podstawie odpowiednich zezwoleń, dochodów z praw majątkowych, udziałów i akcji w spółkach.

Działalność statutowa wnioskodawczyni pozostaje poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wnioskodawczyni może prowadzić także działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji celów statutowych, która może być wyłącznie działalnością uboczną, służącą pozyskaniu środków finansowych na prowadzenie i rozwijanie działalności statutowej. Dochód z działalności gospodarczej jest w całości przeznaczany na realizację celów statutowych. Czynności podejmowane w ramach działalności gospodarcze podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i będą prowadzone na podstawie umów zawieranych z partnerami biznesowymi. Wnioskodawczyni nie będzie wykonywała czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

W dalszej kolejności podała, że wdraża pełne wyodrębnienie sektorów działalności, tj. statutowej - nieodpłatnej i niepodlegającej podatkowi VAT, oraz gospodarczej - prowadzonej samodzielnie, zawodowo, w charakterze podatnika podatku VAT. Każdy charakteryzuje się odmienną metodologią prowadzenia biznesu, w toku których generowane są przychody i odrębne związane z nimi koszty. W ramach działalności statutowej będzie prowadziła działalność w zakresie promocji oraz propagowania produktów rolnictwa ekologicznego. Zamierza aplikować o wsparcie z funduszy promocji produktów rolno-spożywczych, których tworzenie, zadania, zasady finansowania, organizację i funkcjonowanie reguluje ustawa z dnia 22 maja 2009 r. o funduszach promocji produktów rolno-spożywczych. Otrzymane dofinansowania związane będą głównie z działalnością gospodarczą, ale część wsparcia dotyczyć będzie działalności statutowej obejmującej promocję produktów ekologicznych.

Występując w obrocie gospodarczym, będzie ponosiła wydatki związane z działalnością statutową, jak również koszty gospodarcze dotyczące działalności w charakterze podatnika podatku VAT. W zakresie wydatków związanych z realizacją zadań oraz projektów dotyczących działalności statutowej, obejmującej promocję żywności ekologicznej, nie będzie posiadała prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Z kolei poniesienie wydatków dotyczących wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej (w tym promocji, wsparcia marketingu rolnego, udziału w targach, warsztatach i innych imprezach promocyjnych, zakupów towarów, nabycia usług promocyjno-reklamowych, druku materiałów reklamowych, badań opinii publicznej, wynajmu i dzierżawy, robót specjalistycznych, działalności wydawniczej), uprawniać będzie do odliczenia podatku naliczonego VAT. Będzie także realizowała zakupy, które mają związek zarówno z działalnością statutową, jak i gospodarczą, tj. koszty ogólnie oraz administracyjno-gospodarcze, dostępu do internetu, opłat pocztowych, usług księgowych, utrzymania budynków, magazynów, terenu, ochrony. W wyniku pełnego wyodrębnienia organizacyjnego posiada obiektywną i weryfikowalną możliwość przyporządkowania wszystkich wydatków do działalności statutowej oraz gospodarczej, z wyodrębnieniem kosztów tej działalności oraz kosztów mieszanych (kosztów wspólnych).

W ramach uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej udzielono następujących informacji:

1. Wydatki objęte zakresem wniosku zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez podatników podatku VAT prowadzących działalność gospodarczą.

2. Wnioskodawczyni będzie uwzględniać otrzymane wsparcie z funduszy promocji produktów rolno-spożywczych, w sytuacji określania indywidualnego prewskaźnika faktycznego udziału - w przypadkach dokonywania zakupów towarów i usług, które zostaną przyporządkowane do działalności statutowej polegającej na promocji i popularyzacji produktów rolnictwa ekologicznego - w sposób proporcjonalny, w postaci uwzględniania faktycznego udziału wydarzeń promujących produkty ekologiczne w ogólnej liczbie wydarzeń promujących produkty rolno-spożywcze w systemach jakości oraz poza systemami jakości. W sytuacji określania odpowiedniego prewskaźnika przychodowego w stosunku do kosztów dotyczących pozostałej działalności statutowej - w przypadkach dokonywania zakupów towarów i usług, które zostaną przyporządkowane do pozostałej działalności statutowej.

W przypadku zakupów towarów i usług , które zostaną przyporządkowane do kosztów działalności gospodarczej oraz mieszanej (kosztów wspólnych), wnioskodawczyni będzie stosować odpowiednie prewskaźniki godzinowe.

3. Wnioskodawczyni nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Dofinansowania z funduszy promocji związane będą głównie z działalnością gospodarczą, a część będzie dotyczyć działalności statutowej. Będzie prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji celów statutowych, która będzie służyła pozyskaniu środków na prowadzenie i rozwijanie działalności statutowej. Dochód z działalności gospodarczej będzie w całości przeznaczany na realizację celów statutowych.

4. W przypadku zakupu towarów i usług, które zostaną przyporządkowane do działalności statutowej, wzory obliczania prewskaźników są następujące: indywidualny prewskaźnik faktycznego udziału wydarzeń promujących produkty ekologiczne w ogólnej liczbie wydarzeń promujących produkty rolno-spożywcze w systemach jakości oraz poza systemami jakości - określany będzie w sposób proporcjonalny; prewskaźnik przychodowy w stosunku do kosztów dotyczących pozostałej działalności statutowej, z wyłączeniem działalności ekologicznej, określany będzie jako iloraz rocznego obrotu z działalności gospodarczej (RODG) w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności (PID) oraz pomniejszonym o przychody dotyczące działalności dotyczącej promocji produktów ekologicznych (PEKO); w przypadkach nabyć towarów i usług, które zostaną przyporządkowane do kosztów działalności gospodarczej i do kosztów działalności mieszanej (kosztów wspólnych), na podstawie rejestru liczby godzin przepracowanych na rzecz danego rodzaju działalności, wnioskodawczyni określać będzie proporcje miesięczne, jako iloraz godzin pracy w danym miesiącu przyporządkowanej do działalności, przy której przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego do sumy godzin pracy przepracowanych w tym samym miesiącu.

5. W zakresie specyfiki wykonywanej działalności podała, że polega ona na prowadzeniu swojej fundacji na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach. W obrocie gospodarczym prowadzić będzie działalność statutową oraz gospodarczą w charakterze podatnika podatku VAT. Specyfika prowadzonej działalności polega na tym, że dokonywać będzie nabyć towarów i usług, które zostaną przeznaczone na działalność statutową (stricte ekologiczną), pozostałą działalność statutową, a także na działalność gospodarczą, w tym, którą będzie mogła przyporządkować do kosztów tej działalności oraz do kosztów mieszanych (kosztów wspólnych).

Wnioskodawczyni ze względu na specyfikę działalności oraz dokonywanych nabyć, będzie odrębnie rozpatrywała każde nabycie towarów i usług, co wymaga stosowania odrębnych prewskaźników, tj. indywidualnego prewskaźnika faktycznego udziału wydarzeń promujących produkty ekologiczne w ogólnej liczbie wszystkich wydarzeń - w przypadkach dokonywania zakupów towarów i usług, które zostaną przyporządkowane do działalności statutowej polegającej na promocji oraz popularyzacji produktów rolnictwa ekologicznego; prewskaźnika przychodowego w przypadku dokonywania zakupów towarów i usług przyporządkowanych do działalności ekologicznej; prewskaźników godzinowych, w przypadkach nabyć towarów i usług, które zostaną przyporządkowane do kosztów działalności gospodarczej oraz do kosztów działalności mieszanej (kosztów wspólnych).

6. Zastosowanie odrębnych, prewskaźników stosowanych do każdego nabycia towarów i usług, dokonanego na potrzeby działalności statutowej polegającej na promocji oraz popularyzacji rolnictwa ekologicznego, pozostałej działalności statutowej, przyporządkowanych do kosztów działalności gospodarczej oraz działalności mieszanej (kosztów wspólnych) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

7. Sposoby obliczania proporcji polegające na stosowaniu odrębnych prewskaźników przyporządkowanych do poszczególnych rodzajów różnych nabyć towarów i usług, odzwierciedlają część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

8. Wydarzenia promujące produkty ekologiczne mogą być związane z działalności statutową oraz jednocześnie z statutową i gospodarczą.

9. Wnioskodawczyni posiada obiektywną możliwość określenia realnej liczby godzin roboczych przeznaczonych na czynności związane z działalnością gospodarczą w ogólnej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na czynności związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością w danym okresie rozliczeniowym. Będzie posiadać rejestr liczby godzin przepracowanych na rzecz danego rodzaju działalności, który pozwoli w sposób jednoznaczny przyporządkować czas poświęcony poszczególnym rodzajom działalności, tj. w związku z którą przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, przysługuje w części prawo do odliczenia podatku naliczonego, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje.

W związku z powyższym zadano pytania:

1. Czy wnioskodawczyni ma prawo do stosowania dwóch różnych sposobów ustalania proporcji podatku naliczonego VAT do odliczenia w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w sytuacji wyodrębnienia organizacyjnego obu sektorów swojej działalności (statutowej oraz gospodarczej) oraz przyporządkowania ponoszonych wydatków do działalności statutowej oraz do czynności opodatkowanych, w przypadkach dokonywania zakupów towarów i usług, które zostaną przyporządkowane do działalności statutowej, tj. dwóch różnych prewskaźników, w postaci: a) indywidualnego prewskaźnika faktycznego udziału wydarzeń promujących produkty ekologiczne w ogólnej liczbie wydarzeń promujących produkty rolno spożywcze w systemach jakości oraz poza systemami jakości, w stosunku do działalności statutowej polegającej na promocji oraz popularyzacji produktów rolnictwa ekologicznego, oraz b) odpowiedniego prewskaźnika przychodowego w stosunku do kosztów dotyczących pozostałej działalności statutowej?

2. Czy wnioskodawczyni, na potrzeby ustalania proporcji podatku naliczonego VAT do odliczenia w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w sytuacji wyodrębnienia organizacyjnego obu sektorów swojej działalności (statutowej oraz gospodarczej) oraz przyporządkowania ponoszonych wydatków do działalności statutowej oraz do czynności opodatkowanych, w przypadkach dokonywania zakupów towarów i usług, które zostaną przyporządkowane do kosztów działalności gospodarczej oraz do kosztów działalności mieszanej (kosztów wspólnych), ma prawo do stosowania odpowiednich prewskaźników godzinowych, zarówno do kosztów działalności gospodarczej, jak i do kosztów działalności mieszanej (kosztów wspólnych)?

Zdaniem wnioskodawczyni odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca.

W przyszłym stanie faktycznym, w przypadku nabyć towarów i usług dotyczących działalności statutowej polegającej na promocji produktów ekologicznych, specyfice wykonywanej działalności oraz dokonywanych nabyć najbardziej odpowiada indywidualna, własna metoda określania prestruktury, tzw. prewskaźnik faktycznego działu wydarzeń promujących produkty ekologiczne w ogólnej liczbie wydarzeń promujących produkty rolno-spożywcze w systemach jakości oraz poza systemami jakości. Realizacja projektów oraz zadań dotyczących działalności statutowej, dotyczyć będzie produktów ekologicznych. W ramach realizowanego projektu, mogą wystąpić następujące sytuacje: jeden system jakości rolnictwa ekologicznego, może wystąpić kilka systemów jakości rolnictwa ekologicznego oraz jeden lub kilka systemów jakości produktów rolno-spożywczych lub produkty rolno-spożywcze poza systemami jakości, może nie występować żaden system rolnictwa ekologicznego, a wystąpią produkty rolno-spożywcze w systemach jakości oraz poza systemami jakości. Jeśli wystąpi wyłącznie jeden system jakości rolnictwa ekologicznego wnioskodawczyni przyjmuje, że jest on w całości związany z działalności statutową (100%). Jeśli wystąpią jeden lub kilka systemów jakości produktów rolno-spożywczych lub produkty rolno-spożywcze poza systemami jakości, to wtedy przyjmuje, że są one w całości związane z działalnością gospodarczą (100%). Jeśli wystąpią zarówno system jakości rolnictwa ekologicznego oraz produkty rolno-spożywcze w systemach jakości lub poza systemami jakości, wnioskodawczyni przyjmuje proporcjonalny udział rolnictwa ekologicznego w ogólnej liczbie produktów rolno-spożywczych, tj. np. w przypadku 5 systemów jakości, gdy udział rolnictwa ekologicznego stanowi jeden system, wnioskodawczyni przyjmuje, że z działalnością statutową związana jest 1/5 kosztów projektu (20%), natomiast pozostałe systemy jakości stanowiące 4/5 kosztów projektu dotyczą działalności gospodarczej (80%).

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT przewidziano, że przy wyborze sposobu określania proporcji podatnik może wykorzystać przykładowe dane (zastosować klucz osobowy, czasowy, finansowy, powierzchniowy) w ramach katalogu otwartego, co oznacza, że nie tworzą one jedynie obowiązujących wzorów określenia prewskaźnika. Są to przykładowe metody obliczenia wskaźnika służącego do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych dla celów mieszanych, a podatnicy mogą zastosować jedną z tych metod lub wybrać własną, jeżeli najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez podatnika nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku metod w zależności od różnorodności prowadzonych rodzajów działalności lub rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie. Podatnik może wykorzystać inne dane, jeżeli w lepszy sposób odzwierciedlają zakres wykorzystania dokonywanych wydatków do celów działalności gospodarczej oraz zastosować inną, własną, bardziej reprezentatywną metodę.

Wnioskodawczyni uznała, że indywidualna metoda faktycznego udziału wydarzeń promujących produkty ekologiczne w ogólnej liczbie wydarzeń promujących produkty rolno-spożywcze w systemach jakości oraz poza systemami jakości, jest rzetelna i najbardziej właściwa. Prowadzi do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości działalności służą sprzedaży opodatkowanej oraz pozostałemu rodzajowi aktywności, a w konsekwencji, wypełnia również przesłanki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Z kolei w przypadkach nabyć towarów i usług dotyczących pozostałej działalności statutowej - nieobejmującej promocji produktów ekologicznych - specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, najbardziej odpowiada odpowiedni prewskaźnik przychodowy. Po przywołaniu art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT zaznaczyła, że dla działalności statutowej w zakresie promocji produktów ekologicznych ustala indywidualny prewskaźnik faktycznego udziału wydarzeń promujących produkty ekologiczne w ogólnej liczbie wydarzeń promujących produkty rolno-spożywcze w systemach jakości i poza. Dla kosztów pozostałej działalności statutowej wnioskodawczyni w odpowiedni sposób określa prewskaźnik przychodowy jako iloraz rocznego obrotu z działalności gospodarczej (RODG) w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności (PID) oraz pomniejszonym o przychody dotyczące działalności dotyczącej promocji produktów ekologicznych (PEKO), który obrazuje wzór: RODG/RODG + PID - PEKO. Ww. sposób będzie stosowała wyłącznie do pozostałej działalności statutowej, ponieważ najlepiej oddaje on możliwość proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego.

W zakresie pytania nr 2 wnioskodawczyni przedstawiła stanowisko, że w przypadkach dokonywania zakupów towarów i usług, które zostaną przyporządkowane do kosztów działalności gospodarczej oraz do kosztów działalności mieszanej (kosztów wspólnych), to posiada ona prawo do stosowania odpowiednich prewskaźników godzinowych, zarówno do kosztów działalności gospodarczej, jak i mieszanej.

Przywołując art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT wskazała, że posiadać będzie rejestr liczby godzin przepracowanych na rzecz danego rodzaju działalności, który pozwoli przyporządkować z dokładnością do godziny czas poświęcony poszczególnym działalnościom. Odnotowane zostaną faktyczne liczby przepracowanych godzin. W cyklu miesięcznym godziny pracy pracowników, wykonujących zlecenia oraz wolontariuszy będą podliczane i przyporządkowane do sektorów działalności oraz rodzajów kosztów. Na podstawie danych zostanie wyliczona proporcja miesięczna, jako iloraz godzin pracy w danym miesiącu przyporządkowanej do działalności, przy której przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego do sumy godzin pracy przepracowanych w tym samym miesiącu, tj. dla kosztów działalności gospodarczej: GPDG/GPDS+GPDM, dla kosztów działalności mieszanej: GPDM/DPDS+GPDG gdzie, dane oznaczają: GPDG - godziny pracy działalność gospodarczej, GPDS - godziny pracy działalność statutowa, GPDM - godziny pracy działalność mieszana. Wyliczone odrębnie miesięczne proporcje dla każdego miesiąca roku kalendarzowego podlegać będą następnie zsumowaniu oraz podziale przez 12 miesięcy w roku kalendarzowym. Uzyskane wskaźniki proporcji będą obrazować średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą, w związku z którą przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w całości oraz w części (koszty działalności gospodarczej oraz koszty mieszane), w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace niezależnie od ich rodzaju. Prewskaźniki godzinowe wnioskodawczyni będzie stosowała do kosztów działalności gospodarczej oraz do działalności mieszanej (kosztów wspólnych) oraz w zakresie wydatków ustalała odliczanie podatku naliczonego na podstawie proporcji czasu pracy, co w najlepszy sposób odzwierciedla specyfikę wykonywanej działalności. W ocenie wnioskodawczyni powołana podstawa prawna wręcz zobowiązuje podatnika, aby weryfikował każdy zakup pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku podatnik stwierdzi związek z działalnością gospodarczą oraz inną działalnością, ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia).

Organ wydając interpretację indywidualną, przywołał treść art. 15 ust. 1-2, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 2a-2g ustawy o VAT. Stwierdził, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. W przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Dyrektor wyjaśnił, że cele działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności. Nie podlegają opodatkowaniu VAT, jednak ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność w charakterze organu władzy publicznej czy nieodpłatną działalność statutową).

Z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez podatnika nabyć. Zdaniem organu przedstawiony przez wnioskodawczynię sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości prewspółczynnika budzą wątpliwości. Wnioskodawczyni przyjęła sposób odliczenia podatku wyliczony na podstawie indywidualnego prewskaźnika faktycznego udziału wydarzeń promujących produkty ekologiczne w ogólnej liczbie wszystkich wydarzeń, jednakże nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że ten sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywanych do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT podatnik w przypadku nabycia towarów i usług służących jednocześnie działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, w sytuacji gdy nie potrafi przypisać poniesionych wydatków w całości do działalności gospodarczej oblicza prewspółczynnik. Prewspółczynnik ten oblicza na podstawie danych z poprzedniego roku i stosuje do wszystkich zakupów, które realizuje przez cały następny rok podatkowy, a które związane są jednocześnie z działalnością odpłatną i nieodpłatną.

Dyrektor podkreślił, że ustawa o VAT nie przewiduje, aby do każdego przedsięwzięcia realizowanego przez podatnika stosować odrębny sposób określenia proporcji, obliczany za każdym razem na podstawie innych danych. Zdaniem organu zastosowanie metody odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji wyliczonej jako udział wydarzeń promujących produkty ekologiczne w ogólnej liczbie wszystkich wydarzeń, nie gwarantuje, że przedstawiony sposób określenia proporcji może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest zgodny z przepisami ustawy. Przyjęta przez wnioskodawcę metoda oddaje jedynie ilość wydarzeń realizowanych w ramach działalności gospodarczej i poza działalnością gospodarczą , a nie specyfiką prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Sposób obliczenia proporcji w przypadkach zakupów towarów i usług, które zostaną przyporządkowane do działalności statutowej polegającej na promocji oraz popularyzacji produktów rolnictwa ekologicznego, jest mało precyzyjny i jego stosowanie mogłoby prowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego. Zatem przyjęte przez wnioskodawczynie założenia nie wskazują, aby były wypełnione warunki z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W zakresie częściowego odliczenia podatku wyliczonego na odstawie prewskaźnika przychodowego w przypadkach dokonywania zakupów towarów i usług przyporządkowanych do działalności statutowej, z wyłączeniem działalności ekologicznej, to w odniesieniu do sposobu liczenia proporcji w metodzie z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, należy podkreślić, że współczynnik obliczany jest na podstawie danych: roczny obrót z działalności gospodarczej (licznik) w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności (mianownik). W mianowniku w przychodach z innej działalności należy uwzględnić również wartość dotacji, subwencji i dopłat o podobnym charakterze otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Odnosząc się do art. 29a ustawy o VAT organ zaznaczył, że tylko takie dotacje będą uwzględniane w obrocie podatnika, które mają faktyczny i bezpośredni wpływ na wielkość świadczenia podatnika w ramach czynności opodatkowanych. W kategorii "przychodu" będą się mieścić także dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze otrzymane na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza.

W zakresie wydatków, których wnioskodawczyni nie jest w stanie przyporządkować do danego rodzaju czynności, w przypadkach zakupów towarów i usług przyporządkowanych do działalności statutowej, z wyłączeniem ekologicznej, wnioskodawczyni będzie mogła zastosować kryterium przychodowe przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT, obliczanej jako stosunek rocznego obrotu z działalności gospodarczej (opodatkowanej), do rocznego obrotu z działalności gospodarczej, powiększonego o otrzymane przychody z innej działalności niż gospodarcza (tj. z tytułu działalności statutowej wraz z dotacjami i darowiznami otrzymanymi na tę działalność), pod warunkiem, że ww. sposób określenia proporcji będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

Co do częściowego odliczenia podatku wyliczonego na podstawie prewskaźników godzinowych, w przypadku nabyć towarów i usług, które zostaną przyporządkowane do kosztów działalności gospodarczej oraz mieszanej (kosztów wspólnych), nie można zgodzić się z wnioskodawczynią, że w związku z wprowadzanym wyodrębnieniem organizacyjnym obu sektorów działalności oraz obiektywną i sprawdzalną możliwością przyporządkowania ponoszonych wydatków do działalności statutowej oraz do czynności opodatkowanych, w przypadkach zakupów towarów i usług, które zostaną przyporządkowane do kosztów działalności gospodarczej oraz mieszanej, wnioskodawczyni ma prawo do stosowania odpowiednich prewskaźników godzinowych, zarówno do kosztów działalności gospodarczej, jak i działalności mieszanej (kosztów wspólnych).

Argumentacja przemawiająca za stosowaniem metody wyliczonej na podstawie prewskaźników godzinowych, w przypadkach towarów i usług, które zostaną przyporządkowane do kosztów działalności gospodarczej oraz mieszanej (kosztów wspólnych) jest nieprecyzyjna i nie zawiera obiektywnych powodów, dla których metoda ta najbardziej odpowiada specyfice działalności. Zaproponowana metoda oddaje jedynie liczbę godzin, w których nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej oraz poza tą działalnością, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, oraz nie zapewni obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie tej metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Reasumując organ podkreślił, że podatnik nie może dokonywać odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w dowolny sposób spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne.

Na powyższą interpretację indywidualną wnioskodawczyni wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 2, art. 14b § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez:

- brak przedstawienia prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, pomimo odrzucenia wszystkich opisanych sposobów określania proporcji (metod ustalania prewspółczynników podatku VAT), w czterech różnych sytuacjach dotyczących obu sektorów działalności statutowej oraz działalności gospodarczej skarżącej,

- lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego, które w istocie sprowadza się jedynie do przytoczenia treści podstawowych przepisów prawa podatkowego dotyczących zasad ustalania prewspółczynników podatku VAT,

- brak przedstawienia oceny istotnych dla sprawy argumentów, brak ich rozważenia, a także nieuprawnione pominięcie istotnych elementów zdarzenia przyszłego, w tym, przede wszystkim, pełnego wyodrębnienia obu sektorów działalności (statutowej oraz gospodarczej), w wyniku czego, zgodnie ze specyfiką działalności oraz specyfiką nabyć, skarżąca powinna odrębnie rozpatrywać każde dokonane nabycie towarów i usług;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b i ust. 2c ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "ustawa o VAT nie przewiduje więc, aby do każdego przedsięwzięcia realizowanego przez podatnika stosować odrębny sposób określania proporcji, obliczany za każdym razem na podstawie innych danych", w konsekwencji czego skarżąca de facto nie może wybrać sposobu określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice działalności oraz dokonywanych nabyć.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje. Organ prawidłowo uznał, że zaproponowane przez podatnika prewspółczynniki nie odpowiadają w najlepszy sposób specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W pierwszej kolejności należy odnieść do ilości zaproponowanych przez podatnika sposobów w obliczeniu proporcji który dla tej samej w zasadzie działalności polegającej na prowadzeniu z jednej strony działalności statutowej, z drugiej strony działalności gospodarczej zaproponował trzy różne sposoby określania proporcji.

W tym zakresie należy zauważyć, że art. 86 ust 2a ustawy o VAT stanowi o wykorzystaniu do obliczeń jednego sposobu określania proporcji do prowadzonej przez danego podatnika działalności.

W orzecznictwie sadów przyjęto, że podatnik może określić różne sposoby obliczenia podatku ale zasadniczo wiąże się to z prowadzeniem przez niego różnorakich form działalności gospodarczej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu i możliwość tę uznano dla jednostek samorządu terytorialnego, które ze swojej istoty prowadzą różne sektory działalności gospodarczej i różne sektory działalności władczej niepodlegającej opodatkowaniu. W celu zatem najlepszego odniesienia zakupów dla poszczególnych różnych sektorów działalności dopuszczono możliwość stosowania różnych współczynników do różnych rodzajów działalności i różnych inwestycji ( porównaj np. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2021r., I FSK 391/21)

W przedmiotowej sprawie podmiot występujący w charakterze wnioskodawcy nie prowadzi różnorakich form aktywności takich jak np. jednostki samorządu terytorialnego a prowadzi działalność polegającą na propagowaniu zdrowej żywności w ramach działalności statutowej lub poza statutowej, a także inne formy działalności gospodarcze, nie są one przy tym aż tak bardzo zróżnicowane aby konieczne było stosowanie odmiennych form obliczania sposobu określenia proporcji, a przynajmniej we wniosku oraz w skardze podatnik nie wykazał aby ich zastosowanie tzw różnych sposobów służyło najlepszemu określeniu takiej proporcji.

Sąd zgadza się z argumentacją zawartą w stanowisku organu, iż zaproponowane przez skarżącego sposoby określenia proporcji po pierwsze nie mogą zostać zastosowane z uwagi na ich wielość przy braku powodów przyjęcia takiej mnogości, a po drugie oceniane indywidualnie nie wykazują cech określonych w art. 86 ust 2a ustawy o VAT.

Sąd zgadza się ze oceną organu co do współczynnika zaproponowanego przez skarżącą w przypadku działań promocyjnych odnośnie rolnictwa ekologicznego i nie ekologicznego, ale opartego na systemach jakości. Organ słusznie wskazał, że system ten nie jest w pełni obiektywny i nie jest zgodny z przepisami ustawy. Metoda ta podaje jedynie ilość wydarzeń realizowanych w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a nie specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej i nie zapewni obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sposób najlepiej odpowiadający części przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynność opodatkowanych. Istnieje bowiem zbyt wiele możliwości i wariantów wzajemnej korelacji tego typu imprez względem siebie zaś wydatki ponoszone na daną imprezę nie będą każdorazowo takie same i kilka imprez związanych z promocją pierwszego rodzaju działalności rolniczej mogą być mniejsze lub większe od wydatków na jedną imprezę drugiego rodzaju. System zaproponowany jest więc mało precyzyjny i jego stosowanie mogłoby prowadzić, jak słusznie wskazał organ do uzyskania nieadekwatnego obliczenia podatku naliczonego.

Oceniając jednostkowo druga metodę sposobu określenia proporcji odnoszącą się do wyliczonego na podstawie prewspółczynnika przychodowego w przypadku dokonywania zakupów towarów i usług przyporządkowanych do działalności statutowej z wyłączeniem działalności ekologicznej, Sąd podzielił stanowisko organu, że współczynnik ten nie obejmuje wszystkich dotacji, subwencji i dopłat o podobnym charakterze, co może mieć wpływ na nieprawidłowe określenie tej proporcji. Organ wykazał jakie wątpliwości wywołuje zaproponowana przez podatnika metoda i wskazał, że metoda przychodowa może mieć zastosowanie, jednakże po dokonaniu jej modyfikacji poprzez inne określenie kwot zawartym w liczniku i mianowniku proporcji. Interpretacja w tym przypadku nie jest przy tym interpretacją warunkową., W sprawie o interpretację organ nie może bowiem podać konkretnego współczynnika jaki musi zastosować podatnik przy obliczaniu proporcji skoro to właśnie rolą podatnika jest jego wykazanie, bowiem to podatnik najlepiej zna warunki prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i tylko on może w tym zakresie przedstawić stanowisko, które organ po przeanalizowaniu wszystkich okoliczności może zaakceptować. Tak więc sformułowanie i sprecyzowanie określenia proporcji "będzie najbardziej odpowiadało specyfice wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej i dokonywanej przez niego nabyć"- dlatego nie należy oceniać jako interpretacji warunkowej ale jako dyrektywy zgodnej z przepisami ustawy, skierowanej do podatnika aby tak właśnie dokonał określenia sposobu obliczania proporcji.

Podzielił Sąd również rozważania organu co do zaproponowanego częściowego obliczenia podatku naliczonego na podstawie prewskaźników godzinowych, w przypadkach nabyć towarów i usług, które zostaną przyporządkowane do kosztów działalności gospodarczej oraz do kosztów działalności mieszanej. Metoda ta podobnie zresztą jak zaproponowana metoda z ilością zorganizowanych imprez jest nieprecyzyjna i nie zawiera obiektywnych powodów dla których może być uznana za najbardziej odpowiadającą specyfice działalności skarżącego. Zaproponowana metoda oddaje jedynie liczbą do których nabyta towary i usługi będzie wykorzystywane a nie specyfikę prowadzonej działalności. Nie gwarantuje ona, że zakres wykorzystywania nabywanych towarów i sług do działalności gospodarczej będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Reasumując Sąd podzielił stanowisko interpretatora co do wykładni przepisów prawa w aspekcie art. 86 ust 2 a i 86 ust 2b i 2 c ustawy o VAT.

Jednocześnie Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa procesowego, gdyż organ w sposób wystarczający przedstawił swoje stanowisko, zaś przedstawienie sposobu określenia proporcji o którym mowa w art. 86 ust 2a ustawy o VAT, należy do podatnika.

Podstawą orzeczenia Sądu jest przepis art. 151 p.p.s.a.