Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 615/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 146. art. 200, art. 205 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 11c, art. 28m ust. 1 pkt 1-2, art. 28m ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 14c § 1,  art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2023 r. sprawy ze skargi S. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. T. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Skarżąca przedstawiła opis zdarzenia przyszłego wskazując, że w przeważającej mierze prowadzi działalność obróbki mechanicznej elementów metalowych oraz transportu drogowego. Wnioskodawczyni prowadzi działalność częściowo na majątku jednego wspólnika. Tego rodzaju model działalności obowiązuje od momentu powstania spółki. Skarżąca wynajmuje od wspólnika pomieszczenia produkcyjne, a także place składowe oraz budynki magazynowe. Wyjaśniono, że prowadzenie działalności nie jest możliwe bez istniejącego zaplecza. Wnioskodawczyni posiada również nieruchomości własne, jest to głównie budynek administracyjno-biurowy wraz z halą produkcyjną. Wspólnik przyjął taki model działalności celem ochrony posiadanego już wcześniej majątku w postaci nieruchomości poprzez pozostawienie ich poza spółką.

Wnioskodawczyni wyjaśniła, że zamierza wybrać opodatkowanie CIT’em zagranicznym począwszy od 01 czerwca 2023 r. Wskazano również, że skarżąca spełnia warunki przyjęcia takiej formy opodatkowania. Przesłanki negatywne wskazane w art. 28k ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP") nie znajdują zastosowania.

Wyjaśniono, że wynagrodzenie za najem było do tej pory ustalane na warunkach rynkowych i nadal będzie tak ustalane. Aktywa w postaci budynków zostały nabyte lub wytworzone przez wspólnika we własnym zakresie. Powiązanie stron ma jedynie taki skutek, że wnioskodawczyni ma pierwszeństwo w korzystaniu z infrastruktury poza innymi podmiotami. Czynsz ustalany jest na warunkach rynkowych. Wspólnik nie jest dodatkowo uprzywilejowany w zamian za wynajmowanie nieruchomości. Skarżąca zadbała o doposażenie się w inny majątek niż nieruchomości, przede wszystkim w majątek ruchomy. Wnioskodawczyni wskazała również, że prowadzi w wynajmowanym obiekcie działalność produkcyjną.

Na wezwanie organu wyjaśniono dodatkowo, że skarżąca powstała w procesie przekształcenia z jednoosobowej działalności gospodarczej w dniu 25 stycznia 2023 r. Od momentu przekształcenia skarżąca podsiadała taki sam majątek jak osoba fizyczna. Majątek ten stanowiły przede wszystkim maszyny i urządzenia, środki transportu, inne środki trwałe, zapasy, należności oraz środki pieniężne. Skarżąca posiadała również wyposażenie w postaci narzędzi, mebli biurowych oraz komputerów. Udziałowiec spółki (wspólnik) jest członkiem zarządu. Nieruchomość, o której mowa we wniosku jest wynajmowana od powstania spółki tj. od 25 stycznia 2023 r. Przed zawarciem umowy najmu ze wspólnikiem spółka nie korzystała z innych nieruchomości na podstawie umowy najmu. Skarżąca prowadzi m.in. działalność produkcyjną w zakresie produkcji metalowej wobec czego wynajmowana hala jest niezbędna do prowadzenia produkcji ze względu na zwiększone zapotrzebowanie rynku. Wspólnicy zadbali o wyposażenie skarżącej niezbędne do prowadzonej działalności. Wartość bilansowa wniesionych aktywów w procesie przekształcenia to kwota [...]mln zł. Wynajmowana nieruchomość od podmiotu powiązanego nie stanowiła majątku wnioskodawczyni. Nieruchomość ta nie wymaga doposażenia przez skarżącą.

Powiązanie stron nie będzie miało wpływu na warunki zawartej umowy. Będzie ona zawarta na warunkach rynkowych. Podmiot powiązany nie prowadzi działalności gospodarczej. Czynsz najmu nie będzie służył dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego ponieważ umowa najmu jest zawarta na warunkach rynkowych a spółka gdyby nie wynajęła nieruchomości od wspólnika musiałaby poszukać nieruchomości od podmiotu niepowiązanego. Wyjaśniono dodatkowo, że wynajmowana od wspólnika nieruchomość była wykorzystywana w ramach jego jednoosobowej działalności gospodarczej przed przekształceniem. Nieruchomość była wprowadzona do ewidencji środków trwałych w ramach tego rodzaju działalności i dokonywano od niej odpisów amortyzacyjnych. Przed przekształceniem nastąpiło wycofanie nieruchomości z ewidencji środków trwałych.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się z pytaniem czy usługi najmu nieruchomości świadczone przez jej wspólnika będą stanowiły dla niej ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie skarżącej na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 powołanego aktu?

W ocenie skarżącej wobec zachowania jej zdaniem warunków rynkowych współpracy, jak i niewykonywania usług przez wspólnika w związku z prawem do udziału w zysku spółki nie dochodzi do spełnienia warunku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP. W konsekwencji wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi z tytułu najmu nie stanowi ukrytego zysku i nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2023 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe.

Organ powołał się m. in. na postanowienia art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP. Zaznaczono, że w art. 28m ust. 3 powołanego aktu wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków jak i wskazano przykłady transakcji uznawanych za dochód tego rodzaju. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP). Zaznaczono, że ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego art. 28m ust. 3 ustawy o PDOP. Dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Stwierdzono, że ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna ograniczać się jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. W relacji spółka - wspólnik istotne może być to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w innej formie niż wkład do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości). Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

W ocenie Dyrektora kwoty czynszu z tytułu umowy najmu nieruchomości, będącej własnością wspólnika skarżącej, wypłacane wspólnikowi, będą stanowiły ukryty zysk na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy o PDOP. Fakt, że wspólnik wynajmuje nieruchomość skarżącej, która jest niezbędna w prowadzonej działalności i wykorzystywana jako hale produkcyjne w zakresie produkcji metalowej, a nieruchomość ta historycznie była wykorzystywana w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej wspólnika i wycofana z ewidencji środków trwałych jednoosobowej działalności gospodarczej wspólnika bezpośrednio przed przekształceniem jej w skarżącą prowadzi do wniosku, że wspólnicy skarżącej nie zadbali o wyposażenie jej w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustalenie wynagrodzenia na zasadach rynkowych nie oznacza, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostały spełnione.

Skarżąca wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że definicja "ukrytych zysków" obejmuje swoim zakresem także te świadczenia, które wynikają z "niewłaściwego wyposażenia spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności", podczas gdy przepis ten nie uzależnia powstania po stronie podatnika dochodu z ukrytych zysków od "niewłaściwego wyposażenia spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności". Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że dochód z ukrytych zysków powstaje jedynie w przypadku świadczeń wykonanych w związku z prawem do udziału w zysku, innych niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym i które wykonane są bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca lub podmiotu powiązanego lub wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem; w ocenie skarżącej, opisane we wniosku świadczenia nie spełniają tej definicji, wobec czego, po stronie spółki nie może dojść po powstania tego dochodu; zdaniem wnioskodawczyni, organ nadinterpretował treść tego przepisu, rozszerzając w sposób nieuprawniony katalog przesłanek wynikających z jego treści;

2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP poprzez uznanie, że znajdzie on w sprawie zastosowanie; zdaniem skarżącej, w analizowanej sprawie art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28 ust. 1 pkt 2 powołanego aktu nie znajdzie zastosowania, gdyż nie zachodzą przesłanki, warunkujące powstanie dochodu z ukrytych zysków;

3) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez wydanie interpretacji negatywnej, w sytuacji gdy w analogicznych stanach faktycznych, ten sam organ nie dopatruje się po stronie spółek dochodu z ukrytych zysków; powyższe zdaniem skarżącej narusza fundamentalną zasadę postępowania podatkowego, tj. zasadę zaufania do organów podatkowych, skoro jeden i ten sam organ (w okresie kilku miesięcy) rozstrzyga wobec podatników, w tych samych stanach faktycznych, w różnoraki sposób

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu kwoty czynszu wypłacane przez skarżącą wspólnikowi z tytułu umowy najmu nieruchomości będą stanowiły dla niej ukryty zysk podlegający opodatkowaniu. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że spór dotyczy kwestii wykładni oraz zastosowania przepisów regulujących tzw. CIT zagranicznym. Istotą tego modelu opodatkowania jest zasadniczo odroczenie powstania zobowiązania podatkowego do chwili dystrybucji zysku na rzecz właścicieli (art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP).

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Pojęcie ukrytych zysków zostało zdefiniowane w art. 28m ust. 3 analizowanej ustawy. Zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji.

Postanowienia m. in. art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP świadczą o tym, że intencją ustawodawcy było powiązanie powstania obowiązku podatkowego nie tylko z podziałem zysku lecz również z innymi zdarzeniami mogącymi z ekonomicznego punktu widzenia być traktowanymi podobnie do podziału zysku. Zauważyć w tym miejscu należy, że podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji np. prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski).

Analiza art. 28m ust. 3 ustawy o PDOP prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie sformułował zamkniętego katalogu ukrytych zysków. Posłużenie się w treści analizowanego przepisu sformułowaniem "w szczególności" świadczy o tym, że wyliczenie świadczeń wprost uznanych za ustawodawcę za ukryte zyski ma wyłącznie charakter przykładowy. Na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszego sporu dostrzec również należy, że postanowienia art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP odwołują się do postanowień art. 11c wskazanego aktu. Dostrzec przy tym należy, że owo odesłanie obejmuje swoim zakresem wszystkie, nie zaś jedynie wybrane przez ustawodawcę jednostki redakcyjne art. 11c. W konsekwencji postanowienia tego przepisu muszą być uwzględniane przy wykładni art. 28m ust. 3 pkt 3 rozważanej ustawy, a tym samym przy ustaleniu katalogu ukrytych zysków.

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o PDOP, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Jak stanowi zaś art. 11c ust. 2 powołanego aktu, jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z kolei z art. 11c ust. 4 ustawy o PDOP, w przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej "transakcją właściwą", uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

W art. 11c ust. 5 analizowanego aktu zaznacza się, że podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

Regulacje art. 11c ustawy o PDOP normują zagadnienie tzw. cen transferowych, tj. cen transakcyjnych stosowanych między podmiotami powiązanymi. Ich celem jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy [tak: wyrok NSA z 20 czerwca 2018 r., II FSK 1665/16]. Ustawodawca w przepisach regulujących powyższe zagadnienie eksponuje zasadę stosowania ceny rynkowej (zwaną także arm's length principle), wymagającą by ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych. Gdy transakcja odbiega od tych, jakie zawierane są między podmiotami niezależnymi, w porównywalnych okolicznościach, to w przypadku wystąpienia również innych okoliczności wskazanych w art. 11 ustawy o PDOP organ podatkowy może wymagać dokonania korekty zysku [tak: wyrok NSA z 18 listopada 2020 r., II FSK 1949/18].

Z uwagi na wyrażone w art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP odesłanie m. in. do art. 11c ust. 1 i 2 nie może budzić wątpliwości, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji pomiędzy wspólnikiem a spółką stanowi ukryty zysk podlegający opodatkowaniu.

W realiach niniejszej sprawy szczególną uwagę zwrócić jednak należy na postanowienia art. 11c ust. 4 ustawy o PDOP. Regulacja wyrażona w tym przepisie stanowi wynik wejścia w życie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.). W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej zwrócono uwagę m. in. na konieczność doprecyzowania kwestii recharakteryzacji transakcji oraz tzw. pominięcia transakcji – ang. non-recognition). Wskazano, że projektowana regulacja art. 11c ust. 4 ustawy o PDOP precyzuje możliwość uznania przez organ, że w danych okolicznościach podmioty niepowiązane nie zawarłyby danej transakcji lub zawarłyby inną transakcję, umożliwiając recharakteryzację transakcji kontrolowanej na inną transakcję - i oceny skutków podatkowych tylko tej właściwej transakcji, jak również pozwalając na nieuwzględnienie skutków podatkowych transakcji kontrolowanej, jeśli podmioty niepowiązane nie zawarłyby takiej transakcji w ogóle.

W konsekwencji art. 28m ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 11c ust. 4 ustawy o PDOP dopuszcza uznanie za ukryty zysk całości świadczenia realizowanego przez spółkę na rzecz wspólnika wyłącznie w sytuacji zaistnienia okoliczności, o których mowa we wskazanym ostatnio przepisie z uwzględnieniem okoliczności wskazanych w art. 11c ust. 5 ustawy wyłączających stosowanie mechanizmów, o których mowa w art. 11c ust. 4. Zgodzić należy się z również z twierdzeniem organu (będącym powieleniem fragmentu przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek – dostępnego w internecie) że ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna ograniczać się jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do jej zawarcia, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane. W oparciu o dyspozycję art. 11c ust. 4 ustawy o PDOP (do którego odsyła art. 28m ust. 3 pkt 3 tego aktu) za dopuszczalne należy uznać przyjęcie, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierując się racjonalności ekonomiczną nie zawarły by danego rodzaju umowy będącej podstawą wypłaty świadczeń przez spółkę na rzecz jej wspólnika. W ocenie Sądu w kontekście użytego przez ustawodawcę w art. 11c ust. 4 ustawy o PDOP pojęcia "racjonalności ekonomicznej" należy rozważać dostrzeżone przez organ kwestie zadbania przez wspólnika o należyte wyposażenie spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślić jednak należy, że owa okoliczność sama w sobie nie jest jednak wystarczająca dla zastosowania mechanizmu pominięcia.

Instytucja ta znajduje bowiem zastosowanie na zasadzie wyjątku od reguły. Zastosowanie mechanizmów wyrażonych w art. 11c ust. 4 ustawy o PDOP uwarunkowane jest m. in. wystąpieniem sytuacji, w której warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji. Jak stanowi zaś art. 11c ust. 5 ustawy o PDOP podstawą zastosowania wskazanych instytucji nie może być wyłącznie trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach. W kontekście wskazanej regulacji w uzasadnieniu wskazanego wcześniej projektu ustawy nowelizującej wskazuje się, że rozwiązanie to ma zapobiegać sytuacjom, w których organ podatkowy, napotykając trudności w prawidłowym określeniu ceny transferowej posłuży się "drogą na skróty", podczas gdy stosowanie instrumentów recharakteryzacji i odmowy rozpoznania transakcji nie powinno mieć charakteru powszechnego. Również wytyczne OECD z 2010 r. w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych świadczą o tym, że omawiane instytucje mają charakter wyjątku od reguły. W wytycznych podkreśla się bowiem, że poza wyjątkowymi przypadkami administracja podatkowa nie powinna ignorować rzeczywistych transakcji ani zastępować ich innymi transakcjami (pkt 1.64). Nieuznanie transakcji stanowi nie normę, lecz wyjątek w ogólnej zasadzie. Termin "wyjątkowy" oznacza w tym kontekście "rzadki" lub "niecodzienny". W większości przypadków zasada wolnorynkowa może być zachowana poprzez obliczenie ceny wolnorynkowej umowy, takiej, jaka została rzeczywiście ukształtowana i wprowadzona w życie (pkt 9.168). Podkreślić przy tym należy, że Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych stanowią na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego istotną wskazówką dotyczącą stosowania regulacji dotyczących cen transferowych.

W kontekście powyższych rozważań istotne znaczenie dla kontroli legalności zaskarżonej interpretacji mają postanowienia art. 14c § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Jak stanowi zaś art. 14c § 2 powołanego aktu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Na tle przytoczonych regulacji wskazuje się, że z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy [tak: wyrok NSA z 7 marca 2023 r., II FSK 2090/20].

Zaskarżona interpretacja nie czyni zadość wymogą art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. Organ nie przedstawił bowiem jakichkolwiek okoliczności pozwalających na przyjęcie, że warunki ustalone pomiędzy skarżącą a wspólnikiem uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji. W konsekwencji nie wykazano aby w przedstawionym przez skarżącą opisie zdarzenia przyszłego doszło do wystąpienia sytuacji uzasadniającej pominięcie na potrzeby ustalania ukrytego zysku umowy najmu będącej podstawą transferu środków skarżącej na rzecz jej wspólnika.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej interpretacji w tym zwłaszcza jego fragmentów zamieszczonych na stronie 13 w akapicie trzecim i czwartym licząc od dołu wskazuje, że sporządzając je bazowano na wskazanym wcześniej przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek stanowiącym ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego (str. 35 i 26 przewodnika). Powielając we wskazanych akapitach wyjaśnienia zaczerpnięte ze wskazanego przewodnika nie odwołano się do jakiegokolwiek przepisu prawa powszechnie obowiązującego uzasadniającego powielane twierdzenia. Dostrzec w tym kontekście należy, że w toku postępowania interpretacyjnego obowiązkiem organu było dokonanie wykładni przepisów ustawy o PDOP. O wywiązaniu się z powyższego obowiązku nie można mówić w sytuacji powielenia przez organ dostępnych publicznie wyjaśnień. Wydając zaskarżoną interpretację (jak również sporządzając odpowiedź na skargę) organ nie wskazał nawet w precyzyjny sposób z jakiej to konkretnie jednostki redakcyjnej art. 11c w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP wywodzone jest uprawnienie do pominięcia umowy najmu zawartej pomiędzy skarżącą i jej wspólnikiem i w konsekwencji przyjęcia, że cała kwota należna wspólnikowi z tego tytułu stanowi ukryty zysk, o którym mowa we wskazanym ostatnio przepisie. Organ nie przedstawił jakiejkolwiek wykładni postanowień art. 11c ust. 4 ustawy o PDOP, w tym w szczególności nie wyjaśnił skarżącej przesłanek zastosowania wyrażonej w tym przepisie regulacji. W tego rodzaju sytuacji nie sposób przyjąć aby w toku postępowania interpretacyjnego uczyniono zadość zasadzie prowadzenia go w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.). Rzetelnie sporządzone uzasadnienie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie powinno nasuwać jakichkolwiek wątpliwości odnośnie tego jakie konkretnie przepisy prawa podatkowego stanowią podstawę dla takich a nie innych zapatrywań organów. Precyzyjne powołanie przez organ przepisów prawa podatkowego uzasadniających taką a nie inną ocenę stanowiska wnioskodawcy jest również konieczne celem umożliwienia właściwego sformułowania skargi do sądu administracyjnego. Skarga na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego musi bowiem zawierać precyzyjnie sformułowane zarzuty wiążące sąd przy dokonywaniu oceny legalności zapatrywania organu.

W konsekwencji powyższego nie wykazano w należyty sposób podstaw do przyjęcia, że cała należna wspólnikowi od spółki kwota czynszu stanowi ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 3 analizowanej ustawy. W rezultacie za przedwczesne należało uznać zastosowanie wskazanych regulacji w odniesieniu do przedstawionego przez skarżącą opisu zdarzenia przyszłego.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie przyjęcie wykładni prawa wyrażonej w niniejszym wyroku. Obowiązkiem organu będzie dokonanie analizy tego czy w przedstawionych przez skarżącą realiach zdarzenia przyszłego możliwe jest zastosowanie mechanizmu pominięcia, o którym mowa w art. 11c ust. 4 ustawy o PDOP a tym samym uznanie całej kwoty czynszu należnej wspólnikowi za ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 3 pkt 3 analizowanego aktu. Dokonując tego rodzaju analizy obowiązkiem organu będzie szczególnie wnikliwe rozważanie czy przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wskazuje na okoliczności uzasadniające zastosowanie wyjątkowego mechanizmu wyrażonego postanowieniami art. 11c ust. 4 rozważanej ustawy. W tym zakresie konieczne będzie w szczególności rozważanie czy podmioty niepowiązane kierując się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby umowy najmu takiej jaka została zawarta pomiędzy wnioskodawczynią a jej wspólnikiem. Koniecznym będzie również rozważenie czy warunki ustalone pomiędzy skarżącą a jej wspólnikiem uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji. Analizując powyższe kwestie organ będzie mieć przy tym na uwadze, że podstawą zastosowania mechanizmu pominięcia nie może być wyłącznie trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. W realiach niniejszej sprawy bez wystarczającego uzasadnienia uznano bowiem, że cały należy wspólnikowi skarżącej czynsz z tytułu najmu nieruchomości będzie stanowić po stronie skarżącej ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł.