Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1004/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2025-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust.1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 815/22 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej z dnia 25 kwietnia 2022 r., nr SKO.III/423/3828/376/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7.02.2023 r. o sygn. I SA/Gl 815/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. S.A. w B. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z 25.04.2022 r., nr SKO.III/423/3828/376/2021, wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. Jako podstawę prawną powołał art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która na podstawie art. 173 § 1 w związku z art. 177 § 1 p.p.s.a. zaskarżyła ten wyrok w całości, kwestionując uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, jak również w przypadku oddalenia skargi odstąpienie na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. od zasądzenia od skarżącej kosztów postępowania.

2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.) przez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz aprobatę naruszenia wskazanych przepisów procedury administracyjnej, polegających na niedokonaniu ustaleń pozwalających na uznanie, że sporne obiekty i urządzenia w podziemnych wyrobiskach górniczych zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych;

b) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. przez wysnucie wniosków pozostających w sprzeczności z materiałem dowodowym zawartym w aktach sprawy i w efekcie niedokonanie kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 1 ustawy 7.07.1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm., dalej: u.p.b.), a także art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie zakwalifikowania do kategorii budowli (w rozumieniu ustawy Prawo budowlane) elementów infrastruktury górniczej w postaci obudów wyrobisk i rurociągów, a przez to nieprawidłowe ich opodatkowanie jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej w terminie czternastu dni od doręczenia jej skargi kasacyjnej nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Gliwicach odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).

3.2. Sprawa była już przedmiotem oceny WSA w Gliwicach, który poprzednio wydanym wyrokiem z 1.06.2017 r., I SA/Gl 34/17, uchylił decyzję SKO Bielsku-Białej z 3.11.2016 r. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w ww. orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zawarte w ww. przepisie unormowanie o związaniu sądów, jak i organów oznacza, że w przypadku sądów wspomnianym wyrokiem związany będzie zarówno wojewódzki sąd administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a., oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów postępowania w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w przypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego taką ocenę prawną. Rozwiązanie to stanowi gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej obowiązku związania orzeczeniem sądu. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych.

Podkreślenia wymaga, że uchylenie wyrokiem WSA w Gliwicach z 1.06.2017 r., I SA/Gl 34/17, decyzji SKO Bielsku-Białej z 3.11.2016 r. nastąpiło ze względu na to, że Sąd ten uwzględnił zgłoszony na rozprawie zarzut skarżącej co do ustalenia przez biegłego podstawy opodatkowania na dzień 1.01.2004 r. w ten sposób, że zobowiązał organ do ustalenia, jaka data powinna decydować (stanowić punkt wyjścia) o ustaleniu wartości budowli podlegających opodatkowaniu w 2015 r. W pozostałym zakresie odnośnie do kwalifikowania spornych obiektów do budowli WSA w Gliwicach przedstawił klarowne twierdzenia, a wyrażona ocena prawna była jednoznaczna. Z tego względu uznać należy, że w pozostałym zakresie ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w ww. orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy. W związku z tym skarżąca mogła formułować zarzuty jedynie w zakresie ustalenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu w 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca nie sformułowała jednak zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a.

3.3. W skardze kasacyjnej skarżąca podnosi, zarzucając naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zaaprobował, że organy podatkowe, kwalifikując jako budowle znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi oraz budowy wyrobiska, których wartość nie została wykazana w złożonej przez skarżącą deklaracji na podatek od nieruchomości na 2015 r., nie ustaliły czy zostały one wykonane z użyciem wyrobów budowlanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że opinia biegłego jednoznacznie wskazuje, że obudowy i rurociągi zostały wykonane z materiałów budowlanych (beton, cegła, stal profilowana), które ze względu na swoje właściwości wpływają na właściwości użytkowe poszczególnych obiektów.

W przypadku oparcia skargi kasacyjnej na obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a., w pierwszej kolejności co do zasady podlegają rozpoznaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące ustaleń stanu faktycznego sprawy, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów proceduralnych, można przejść do oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Jednak w tej sprawie rozpoznanie zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż prawidłowa wykładnia tych przepisów rzutuje na ocenę stanowiska Sądu pierwszej instancji w kwestii prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy dokonanych przez organy podatkowe.

Zgodnie z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., "budowlą" jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b., w brzmieniu obowiązującym od 28.06.2015 r., przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W przepisach ustawy – Prawo budowlane nie ma definicji wyrobów budowlanych. Pojęcie wyrobu budowlanego ustawodawca zdefiniował w ustawie z 16.04.2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1570 ze zm.) przez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9.03.2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE L 88, s. 5 ze zm.; dalej: rozporządzenie 305/2011).

Zgodnie z tym ostatnim przepisem, "wyrób budowlany" oznacza "każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych". Z kolei "zestaw" oznacza "wyrób budowlany wprowadzony do obrotu przez jednego producenta jako zestaw co najmniej dwóch odrębnych składników, które muszą zostać połączone aby mogły zostać włączone w obiektach budowlanych". W definicji "wyrób budowlany" należy zaakcentować ten element opisu, w którym jest mowa o przetworzeniu rzeczy ruchomej, a mianowicie na to, że stopień jej przetworzenia jest bez znaczenia dla uznania danej rzeczy za wyrób budowlany. Jednak proces przetworzenia rzeczy - chociażby w minimalnym tylko zakresie - musi nastąpić, aby można było ją uznać za wyrób budowlany. Nadto celem tego przetworzenia ma być nadanie rzeczy ruchomej takich cech, aby można było - już jako wyrób budowlany - zastosować go w sposób trwały w obiekcie budowlanym (tak B. Kurzępa, Ustawa o wyrobach budowlanych. Komentarz, LEX 2007, art. 2).

Powołane przepisy rozporządzenia 305/2011 nie wyjaśniają, co konkretnie stanowić może "wyrób budowlany". Dlatego wyjaśnienia tego pojęcia należy poszukiwać na gruncie języka potocznego. W tym znaczeniu pojęcie wyrobu budowlanego wiąże się z terminem materiału budowlanego. O ile jednak materiał budowlany stanowią środki (ciała) nieprzetworzone (np. piasek, kamień naturalny, glina) i przetworzone (np. ceramika budowlana, metale, stolarka budowlana, materiały szklane i in.), służące do budowy, konserwacji, remontu, bądź modernizacji obiektów budowlanych, o tyle określenie "wyrób" determinuje postrzeganie tej kategorii w sposób węższy, uwzględniający element przetworzenia. Celem tego przetworzenia jest nadanie rzeczy ruchomej takich cech, aby można było wyrób budowlany zastosować w sposób trwały w obiekcie budowlanym. Stąd pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych (przez które należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych), jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. beton, wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki (zob. np. wyroki NSA: z 22.10.2024 r., III FSK 1443/22 oraz z 10.04.2024 r., III FSK 4504/21, a także cytowane tam orzecznictwo).

Zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., do budowli prawodawca zalicza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym, m.in. "konstrukcje oporowe". W ustawie nie zostało zdefiniowane pojęcie "konstrukcja oporowa". Dlatego pojęcie to należy odkodować w drodze wykładni językowej, jak również zewnętrznej systemowej. Zwrot "konstrukcja" w znaczeniu językowym oznacza pewną budowlę, strukturę, natomiast przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile. W konsekwencji, funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowy górnicze zapewniają stateczność górotworu, w którym drążone są podziemne wyrobiska górnicze. Istotną cechą obudowy górniczej jest stawianie oporu naporowi mas skalnych. Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle i mogą z powodzeniem pełnić swoją rolę, bez potrzeby instalowania w nich oddzielnych urządzeń. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto, przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal czy cegłę. W orzecznictwie przyjmuje się również, że skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w ustawie – Prawo budowlane jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (zob. np. wyrok NSA z 14.02.2024 r., III FSK 4215/21 oraz powołana tam literatura i orzecznictwo).

Kwalifikowaniu "obudowy wyrobiska" jako "konstrukcji oporowej", a tym samym jako budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie stoi na przeszkodzie wykładnia historyczna przepisów prawa budowlanego. Sama analiza przepisów prawa budowlanego nie może być miarodajna dla przyjęcia stanowiska, że podziemne obiekty górnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Punktem wyjścia dla takiej wykładni powinny być natomiast przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zauważyć przy tym należy, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który definiując pojęcie "budowli", odwołuje się do przepisów prawa budowlanego, został dodany do ustawy podatkowej z mocą obowiązującą od 1.01.2003 r. Trudno zatem doszukiwać się w zmianach prawa budowlanego sprzed wejścia w życie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zamiaru prawodawcy co do wpływu na zakres przedmiotowy obiektów budowlanych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zwrócić należy uwagę, że już w poprzednio wydanym wyroku przez WSA w Gliwicach z 1.06.2017 r., I SA/Gl 34/17, Sąd ten stwierdził, że organy podatkowe dokonały dostatecznych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych. zachowując standardy wynikające z wyroku TK z 13.09.2011 r., P 33/09 (OTK-A 2011, nr 7, poz. 71). Biegły sporządził w tej materii opinię na zlecenie organu podatkowego. Bazował przy tym na aktach sprawy i dokumentach przekazanych przez skarżącą spółkę. W opinii opisał, z jakich względów uznał obudowy górnicze za budowle – konstrukcje oporowe. Należycie uzasadnił swoje stanowisko, wskazując, że konstrukcja oporowa jest budowlą przeznaczoną do utrzymania stateczności nasypu lub wykopu. Podał ogólne informacje o obudowach instalowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, zadaniach jakie spełniają oraz zaprezentował ich kwalifikację. Wyjaśnił, że obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu, w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Skały wewnątrz tego sklepienia pełzają lub rozwarstwiają się, dążąc do przemieszczenia się do wnętrza wyrobiska. W końcowej partii wywodu biegły skonstatował (odwołując się m.in. do wywodów zawartych w ww. wyroku TK), że skoro obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę – wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. jako konstrukcja oporowa. Obudowy stanowią konstrukcje oporowe, ponieważ m.in. przeciwdziałają naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska. W powołanym już wcześniej wyroku z 1.06.2017 r., I SA/Gl 34/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że organy podatkowe trafnie zakwalifikowały obudowy wyrobiska do konstrukcji oporowych – budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 u.p.b. (także w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) i wbrew twierdzeniom skarżącej, organy były uprawnione oprzeć się w tym zakresie na opinii biegłego z 10.06.2014 r., która jest kompletna i fachowa.

W ostatnio powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał za nietrafne, co Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje, także uwagi spółki dotyczące kwalifikacji rurociągów jako budowli. W odniesieniu do tych obiektów trafnie stwierdził, że w tej sprawie biegły nie wypowiadał się co do ich kwalifikacji jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., ponieważ zostały one wprowadzone do ewidencji środków trwałych KŚT w podgrupie 211 i 221 jako rurociągi, sieci rozdzielcze, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne rozdzielcze oraz drogi szynowe. Sąd wskazał przy tym, że powinny być wykazywane w deklaracji podatkowej jako podlegające opodatkowaniu. W związku z tym WSA w Gliwicach słusznie zauważył, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. wskazano expressis verbis sieci techniczne, do których omawiane rurociągi należy zaliczyć, zaś w załączniku do ustawy - Prawo budowlane wskazano: "Kategoria XXVI - sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe".

W powyżej powołanym wyroku z 1.06.2017 r., I SA/Gl 34/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał również za niezasadne zarzuty skargi, kwestionujące brak kwalifikacji biegłego do wydania opinii w przedmiocie przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych usytuowanych w obrębie gminy do nazw budowli wskazanych w prawie budowalnym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę, że powołany w sprawie na podstawie art. 197 o.p. biegły rzeczoznawca majątkowy dysponował wystarczającą wiedzą specjalistyczną dla tych celów. Biegły ten posiada kompetencje także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wynika to z tego, że skoro biegły posiada wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym (a może nawet tym bardziej) posiada wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest budowlą. Skoro prawodawca zakłada, że rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencje do określenia wartości budowli, to musi jednocześnie przyjmować, że ta sama osoba posiada dostateczną wiedzę specjalną w odniesieniu do ustalenia tego, czy obiekt, który wycenia, w ogóle jest, czy nie jest budowlą. Biegły do opinii załączył dokument, który dodatkowo wskazuje, że posiada on także doświadczenie zawodowe związane z pracą w górnictwie.

3.4. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ustaliły charakter spornych obiektów (obudów wyrobisk i rurociągów), dokonały ich kwalifikacji jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 3 i pkt 9 u.p.b., w oparciu o opinię biegłego. Opinia ta wskazuje na to, że obudowy wyrobiska wykonane są z wyrobów budowlanych. Powołany w tej sprawie biegły miał kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 o.p. - także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt ma cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Opinia zawiera również ustalenia w zakresie wyrób budowlanych, które posłużyły do wzniesienia spornych obiektów budowlanych jako budowli. Jeśli skarżąca jest zdania, że choćby jeden ze spornych obiektów nie został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, a został opodatkowany, to powinna go wskazać. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy, uzasadniających twierdzenie co do charakteru spornych obiektów, jako budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka nie przedstawiła natomiast dowodów, mogących podważyć te ustalenia. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy zebrały pełny materiał dowodowy, który poddany został swobodnej ocenie, i który pozwalał na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art 191 i art. 210 § 4 o.p. W konsekwencji niezasadne są też zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 u.p.b., a także art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez ich niewłaściwe zastosowanie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a., należy stwierdzić, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok został wydany po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zaś wszystkie elementy opisane w art. 141 § 4 p.p.s.a., w tym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wbrew stanowisku skarżącej, sąd nie ma obowiązku szczegółowego odnoszenia się w uzasadnieniu wyroku osobno do wszystkich twierdzeń strony postępowania. Do uznania, że uzasadnienie wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., wystarczającym jest wykazanie istoty występujących w sprawie problemów oraz jakie motywy skłoniły sąd do wydania orzeczenia określonej treści. Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. W tej sprawie Sąd pierwszej instancji wypowiedział się na temat opinii biegłego i ocenił, że nie znajduje podstaw, aby ją podważać. Stwierdził przy tym, że opinia biegłego jest jednym z dowodów, który łącznie z innymi pozwala na ukształtowanie faktycznej podstawy rozstrzygnięcia. Dokonując tej oceny, Sąd pierwszej instancji nie miał obowiązku odnoszenia się osobno do wszystkich zastrzeżeń, które spółka zgłosiła do tej opinii.

3.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gliwicach, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącej. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.

sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jacek Pruszyński