Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 429/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 2a
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Wichrowski asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] stycznia 2024 r. M. S. (dalej: "Skarżący") zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. w pełnym zakresie z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z [...] lutego 2024 r. odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. Organ uznał, że statki, na których pracuje Skarżący nie służą do przewozu ludzi ani ładunków z jednego miejsca na drugie. Statek "[...]" (nr [...]) kwalifikowany jako statek typu Special Service Survey Vessel, tj. statek pomiarowy/badawczy oraz statek "[...]" (nr [...]) kwalifikowany jako statek typu Multi-Role Survey Vessel, tj. wielozadaniowy statek. Organ wyjaśnił, że wskazane statki są statkami badawczymi, których podstawowym zadaniem jest prowadzenie badań na morzu i świadczą usługi geofizyczne, geotechniczne oraz środowiskowe. Zdaniem organu podatkowego statki te nie są eksploatowane w transporcie międzynarodowym, gdyż z uwagi na ich charakter i przeznaczenie, nie wykonują przewozu towarów i pasażerów w celach zarobkowych. W związku z powyższym nie spełniają one kryteriów określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U. z 2006 r. nr 250 poz. 1840; dalej także jako: "Konwencja").

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także jako: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że w pierwszej kolejności należało ustalić, czy stan faktyczny sprawy odpowiada łącznie trzem przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. czy Skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym ten statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo.

Organ zgodził się, iż uprawdopodobnione zostały dwie przesłanki wymienione w art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. wykonywanie przez Skarżącego pracy najemnej na statku morskim oraz wykonywanie pracy na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Natomiast kwestią wymagającą rozstrzygnięcia pozostało ustalenie czy statki, na których Skarżący świadczy pracę są statkami morskimi eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym. Organ wskazał, że statek "[...]" (Nr [...]) kwalifikowany jako statek typu Special Service Survey Vessel, tj. statek pomiarowy/badawczy oraz statek "[...]" (Nr [...]) kwalifikowany jako statek typu Multi-Role Survey Vessel, tj. wielozadaniowy statek badawczy. W ocenie DIAS spełnienie ostatniej przesłanki należy rozpatrywać w kontekście art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji, gdzie pojęcie "transportu międzynarodowego" zdefiniowano jako wszelki transport statkiem morskim lub powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w umawiającym się państwie. Zatem aby podatnik mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej winien wykonywać pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazane statki, na których Skarżący wykonywał pracę najemną nie mogą zostać uznane za statki eksploatowane w transporcie międzynarodowym, gdyż z uwagi na ich charakter i przeznaczenie, nie wykonują przewozu towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Wbrew opinii Skarżącego, przedłożone w toku postępowania dowody nie wskazują, aby statki wykonywały przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach. Zdaniem organu o tym, że Skarżący wykonuje pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym nie świadczą powołane zaświadczenia kapitana statku ani też zaświadczenia [...], bowiem pozwalały one jedynie na stwierdzenie, że statki pływały po wodach międzynarodowych, czy też zawijały do portów w rożnych krajach, co nie jest wystarczające do uznania, że były eksploatowane w transporcie międzynarodowym. Zdaniem organu statki, na których Skarżący jest zatrudniony, nie są eksploatowane w transporcie międzynarodowym, w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji. Skarżący świadczy bowiem pracę na statkach badawczych, które nie są wykorzystywane do transportu. Statki badawcze udają się w konkretny rejon oceanu lub morza i tam naukowcy obecni na pokładzie takiego statku przeprowadzają badania mórz w celach naukowych. Oznacza to, że w sprawie nie może mieć w zastosowania regulacja z art. 14 ust. 3 Konwencji, mimo, że statki badawcze, przeznaczone do badań geofizycznych dna morskiego są, co do zasady mobilne, to ich przemieszczanie się związane jest z koniecznością zmiany miejsca badań i nie może być utożsamiane z transportem międzynarodowym. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Statki te nie wykonują prac podczas przemieszczenia się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Stąd ich źródłem przychodów nie jest transport morski. Pomimo że statek badawczy może przemieszczać się pomiędzy rożnymi portami to zdaniem organu nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 27g ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") przez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej;

2. art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") przez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego w 2024 r. dochodu podatnika, z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez Skarżącego przesłanki związanej z wykonywaniem przez niego pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, podczas gdy podatnik powoływał się na samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym poza terytorium lądowym państw, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statków, na których wykonuje pracę najemną w 2024 r., w transporcie międzynarodowym, podczas gdy Skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od

osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2024 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statkach morskich eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność organ całkowicie pominął;

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. przez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz przez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

4. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. przez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania;

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów;

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika;

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny;

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)–c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sprawę rozpoznano na rozprawie. Skarga okazała się niezasadna.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2024 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii (k. 27 akt administracyjnych).

Zaskarżona decyzja oraz decyzją organu pierwszej instancji została wydana na podstawie art. 22 § 2a O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

W postępowaniu, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, a od podatnika, jako inicjatora postępowania, ustawodawca wymaga szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada informacje co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za dany rok (M. Wojtuń, Ograniczenie poboru zaliczek na podatek a problem uprawdopodobnienia, "Glosa" 2018, nr 3, s. 96-102). Należy przy tym zauważyć, że uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. Z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się o zgodności faktów z rzeczywistością. Same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są niewystarczające w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony. W konsekwencji powyższego instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Nie sposób więc zgodzić się ze Skarżącym, jakoby organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowo-prawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym. Sytuacja taka w ocenie Sądu występuje w rozpoznawanej sprawie zatem organom prowadzącym postępowanie nie można przypisać naruszenia prawa w powyższym zakresie.

Równocześnie Sąd wskazuje, że nie sposób zgodzić się ze Skarżącym, że organy podatkowe popełniły błąd w ustaleniach faktycznych ignorując treść wniosku Skarżącego, z którego jego zdaniem jednoznacznie wynika, że wykonuje on pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium poza lądowym państw (na wodach międzynarodowych). We wniosku inicjującym postępowanie w kontrolowanej sprawie Skarżący wskazywał na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. Pomimo powyższego, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie jednak Konwencja z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U. z 2006 r. nr 250 poz. 1840; dalej także jako: "Konwencja"). W związku z tym orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 ust. 2 Konwencji, zmienionego przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku sporządzonej w Paryżu 24 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1369; dalej także jako: "Konwencja MLI").

Zgodnie z art. 5 ust. 6 lit. a) Konwencji MLI w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na: odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji; odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji. Podkreślić należy, że zmieniona Konwencją MLI metoda unikania podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2021r. (art. 35 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI). Ta okoliczność oznacza, że podatnik od uzyskanych w badanym roku podatkowym dochodów z pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii, będzie zobligowany do wpłaty zaliczek na podatek dochodowy (zgodnie z art. 44 ust. 7 u.p.d.o.f.).

Dokonując więc kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć, należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Mając powyższe regulacje prawne na uwadze zdaniem Sądu słusznie organy podatkowe uznały, że w sprawie konieczne było ustalenie czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji Skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo.

Definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie ów komentarz nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową ani nie ma charakteru normatywnego. Stanowi jednak dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest więc w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", organ zasadnie przywołał również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WE z dnia 6 maja 2009r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 141/29). W art. 2 lit. a) tej Dyrektywy zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", który oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b) ww. artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków-przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym zdaniem Sądu poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (m.in. za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18, czy wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku: z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16; z 8 lutego 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1502/16).

W ocenie Sądu dokonując oceny czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji organ odwoławczy trafnie uznał, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona. Z akt sprawy wynika, że Skarżący w 2024 r. deklaruje wykonywanie pracy na statkach: "[...]" (nr [...]) oraz "[...]" (nr [...]). Statki te nie służą do przewozu ludzi ani ładunków z jednego miejsca na drugie bowiem statek Statek "[...]" (nr [...]) kwalifikowany jako statek typu Special Service Survey Vessel, tj. statek pomiarowy/badawczy (k. 33 akt administracyjnych), zaś statek "[...]" (nr [...]) kwalifikowany jako statek typu Multi-Role Survey Vessel, tj. wielozadaniowy statek (k. 32 akt administracyjnych).

W ocenie Sądu, organ prawidłowo wskazał w uzasadnianiu zaskarżonej decyzji, że ww. statki udają się w konkretny rejon oceanu lub morza i tam naukowcy obecni na pokładzie takiego statku przeprowadzają badania mórz w celach naukowych. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Statek ten nie wykonuje ww. prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Stąd jego źródłem przychodów nie jest transport morski. Tym samym zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że przesłanki dotyczące wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie zostały przez Skarżącego spełnione, zaś przedłożone przez niego dowody nie uprawdopodobniają, iż zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 rok należne od dochodu z ww. tytułu, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego za ten rok dochodu uzyskanego z pracy najemnej świadczonej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez brytyjskie przedsiębiorstwo. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze, definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem geofizyczne statki badawcze nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują badania (zob. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 864/16 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1256/16).

Negatywna ocena co do wystąpienia w kontrolowanej sprawie wszystkich trzech przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji, wykluczała natomiast dokonywanie przez organy podatkowe ustaleń co do możliwości skorzystania przez Skarżącego z prawa do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji rozstrzygnięcie, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 22 § 2a Op. Tym samym, chybione są zarzuty naruszenia ww. przepisów prawa. Skarżący upatruje bowiem naruszenia tych przepisów w nieuprawnionym (a z takim nie mamy do czynienia w kontrolowanej sprawie) odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej.

W ocenie Sądu, nie mają usprawiedliwionych podstaw także pozostałe zarzuty sformułowane w skardze. Stan faktyczny kontrolowanej sprawy został bowiem ustalony przez organy z poszanowaniem obowiązujących przepisów O.p., nie budzi wątpliwości Sądu, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku więc dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (vide Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń. Co istotne, organy poddały ocenie dowody przedłożone przez stronę jednak uczyniły to wskazując na własne ustalenia w sprawie. Ocena ta, według Sądu, nie budzi zastrzeżeń. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przedłożone przez Skarżącego w toku postępowania dokumenty, w tym kontrakt, zaświadczenia kapitanów statków i przedsiębiorstwa zarządzającego i inne złożone do akt sprawy przez Skarżącego dokumenty posiadają natomiast taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, w oparciu o które organy podatkowe uznały, że statki, na których Skarżący świadczy pracę nie są eksploatowane w transporcie międzynarodowym. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami opisanymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu czy do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień dopuściły się organy. Jeżeli Skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W tych okolicznościach nieuprawnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., jak również art. 180 w zw. z art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p.

Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl

J. Ziołek H. Adamczewska – Wasilewicz J. Wichrowski