Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2212/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 120/20 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia 30 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia 30 grudnia 2019 r. nr [...]; 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 23 208 (dwadzieścia trzy tysiące dwieście osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 7 lipca 2020 r. , sygn.. akt I SA/Bd 120/20, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "R." Sp. z o.o. w R. (dalej: Spółka", "Skarżąca") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w T.(dalej: "NUCS") z dnia 30 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

1.2. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawiał się następująco. Decyzją z dnia 10 lipca 2019 r. Naczelnik [...]Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 1.062.394,00 zł stwierdzając, że w 2014 r. niesłusznie uznała ona za koszty uzyskania przychodów wydatki w kwocie 2.417.789,55 zł na opłaty licencyjne za korzystanie ze znaków towarowych "R." poniesione na rzecz M. sp. z o.o., czym naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 30 grudnia 2019 r. NUCS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. Na wstępie organ odniósł się do zarzutu naruszenia art. 79 § 1 zdanie drugie O.p, poprzez nierozpatrzenie w decyzji żądania o stwierdzenie nadpłaty złożonego przed wszczęciem postępowania wymiarowego, uznając go za nieuzasadniony. Wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej; "NUS") prawomocną decyzją z 1 lutego 2019 r. umorzył postępowanie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. wszczęte na wniosek skarżącej z dnia 19 września 2018 r. W ocenie NUCS żądanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie mogło podlegać rozpatrzeniu w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez ten organ, z uwagi na brak właściwości rzeczowej w sprawie. Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się na przepisy ustrojowe zawarte w ustawie o Krajowej Administracji Skarbowej, mówiące o kompetencjach organów (art. 28 ust. 1 pkt 1 i art. 33 ust. 1 pkt 2). Wskazał ponadto, że artykuł 79 § 1 zdanie drugie O.p. wyraża normę prawa procesowego, a nie ustrojowego, mówiącego o kompetencji organu. Powołując się na odpowiednie stosowanie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (art. 94 ust. 2 ustawy o KAS) organ stwierdził, że norma przywołanego przepisu nie przyznaje kompetencji w przedmiocie rozstrzygania o żądaniu zawartym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w toku postępowania podatkowego prowadzonego w wyniku przekształcenia kontroli celno - skarbowej. Przechodząc do meritum sprawy organ przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Podał, że Spółka powstała w 1993r. i specjalizuje się w produkcji elementów wyposażenia z drutu, stali i aluminium do kuchni i garderoby. Zarząd Spółki był w 2014 r. dwuosobowy. Funkcję Prezesa Zarządu pełnił M. R., a Członka Zarządu (Wiceprezesa) M. R.. M "R." była wielokrotnie nagradzana prestiżowymi nagrodami i stanowiła jedną z ważniejszych wartości przedsiębiorstwa. Wskazano, że w dniu 11 lutego 2014 r. Skarżąca nabyła 100% udziałów w spółce A. sp. z o.o. oraz 100% akcji w A. Sp. z o.o. S.K.A. a w dniu 19 lutego 2014 r. 100% udziałów w M. sp. z o.o. Ustalono, że adres siedziby A. Sp. z o.o. S.K.A., A. Sp. z o.o. i M.Sp. z o.o. na dzień zawarcia umów kupna-sprzedaży mieścił się pod tym samym adresem. W umowach sprzedający oświadczył, iż A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. S.K.A. oraz M.Sp. z o.o. nie posiadają żadnych środków trwałych oraz nie zatrudniają żadnych pracowników. Organ wskazał, że 30 kwietnia 2014 r. Skarżąca i A. Sp. z o.o. S.K.A. zawarły umowę o przeniesieniu aktywów oraz umowę objęcia akcji przez R. w drodze subskrypcji prywatnej skierowanej do spółki R.. W wyniku umowy nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego A. Sp. z o.o. S.K.A. z kwoty 50.000 zł do kwoty 26.136.100 zł. Skarżąca zobowiązała się pokryć udziały wkładem niepieniężnym w postaci praw majątkowych: prawa ze zgłoszenia graficznego znaku towarowego "R." i słownego znaku towarowego "R.", prawa ochronnego na znaki oraz wszelkich praw, w tym majątkowych praw autorskich i praw do oznaczeń słownych i graficznych. Wniesione aktywa wyceniono na kwotę 26.086.100 zł. Oprócz praw do znaków towarowych, na A. Sp. z o.o. S.K.A. zostały przeniesione prawa autorskie do utworów, w szczególności w zakresie utrwalania i zwielokrotniania, obrotu (wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem) oraz rozpowszechniania utworu. W umowie wskazano, że postanowienia umowy należy interpretować w ten sposób, że zapewniają one nabycie całości praw autorskich przez A. Sp. z o.o. S.K.A. w najszerszym możliwym zakresie. Jednocześnie skarżąca w umowie zobowiązała się do podjęcia na własny koszt wszelkich działań niezbędnych dla ujawnienia spółki A. Sp. z o.o. S.K.A. jako wyłącznie uprawnionego do znaków towarowych w odpowiednich rejestrach, w których dokonano rejestracji lub zgłoszenia znaków towarowych, a A.Sp. z o.o. S.K.A. zobowiązała się do udzielenia R. sp. z o.o. wszelkiej pomocy niezbędnej w postępowaniu przed odpowiednimi urzędami w związku z wpisaniem zmian w rejestrach znaków towarowych. Następnie w tym samym dniu, tj. 30 kwietnia 2014 r. A. Sp. z o.o. S.K.A., reprezentowana przez Komplementariusza: A. sp. z o.o., zbyła aktywa, na rzecz M. sp. z o.o. W umowie zbywca aktywów zobowiązał się do podjęcia na własny koszt wszelkich działań niezbędnych dla ujawnienia nabywcy, jako wyłącznie uprawnionego do znaków towarowych w odpowiednich rejestrach, w których dokonano rejestracji lub zgłoszenia znaków towarowych. W umowie ustalono cenę zbycia w wysokości 26.086.100 zł netto, powiększoną o należny podatek VAT, która miała zostać wpłacona przez nabywcę na rzecz zbywcy na jego rachunek bankowy do dnia 7 maja 2014 r., z zastrzeżeniem, że strony mogą ustalić w oddzielnej umowie odmienny sposób zapłaty. Organ wskazał, że w związku z realizacją ww. umowy na podstawie umowy potrącenia wierzytelności z dnia 6 maja 2014 r., A. Sp. Z o.o. S.K.A., reprezentowana przez Komplementariusza, tj. A. sp. z o.o., oraz M. sp. z o.o., postanowiły o dokonaniu rozliczeń z tytułu zobowiązań i należności wynikających z Umowy sprzedaży aktywów z dnia 30 kwietnia 2014 r. na kwotę 26.089.100 zł, powiększoną o VAT oraz wynikającą z Umowy pożyczki z dnia 30 kwietnia 2014 r. na kwotę 32.085.903 zł. Z powyższego dokumentu wynika, że A. Sp. z o.o. S.K.A. w dniu 30 kwietnia 2014r. udzieliła M. Sp. z o.o. pożyczkę na kwotę 32.085.903 zł na zakup przez nią znaków towarowych "R.". Przedstawiając dalszy przebieg działań związanych ze znakami towarowymi "R." organ wskazał, że w dniu 30 kwietnia 2014 r. M. i R. zawarły umowę licencyjną, w której M. (Licencjodawca) udzieliła R. (Licencjobiorcy) niewyłącznej, nieograniczonej terytorialnie, ograniczonej przedmiotowo licencji na korzystanie ze znaków towarowych dla celów związanych z działalnością gospodarczą Licencjobiorcy. Umowę zawarto na czas nieokreślony, bez prawa udzielania sublicencji. Upoważnienie obejmowało w szczególności używanie przez Licencjobiorcę znaków towarowych w nazwie firmy Licencjobiorcy (tzn. znaków "R." w firmie R. Sp. z o.o.), umieszczanie tych znaków na towarach objętych prawem ochronnym lub ich opakowaniach, oferowanie i wprowadzanie tych towarów do obrotu, a także oferowanie lub świadczenie usług pod tymi znakami towarowymi oraz posługiwanie się znakiem w celach reklamowych. Ponadto udzielenie licencji obejmowało korzystanie z utworów wskazanych w Umowie dotyczącej przeniesienia aktywów, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp. M. w ramach udzielonej licencji, upoważniła R. do dokonywania zmian i poprawek w utworach oraz korzystania z opracowań utworów w takim samym zakresie, w jakim prawa te przysługują M. zgodnie z Umową dotyczącą sprzedaży aktywów. Licencję ograniczono przedmiotowo w ten sposób, że Licencjobiorca był upoważniony do korzystania ze znaków towarowych oraz utworów tylko w działalności gospodarczej polegającej na produkcji, handlu i świadczeniu usług. W umowie zawarto zapis, iż Licencjobiorca tj. R. zobowiązana jest współdziałać z M. w zakresie potrzebnym dla ochrony praw do znaków towarowych i utworów. Ponadto w zakresie wynagrodzenia za udzielenie licencji określono, że Licencjodawca (M.) otrzymywać będzie opłatę licencyjną w wysokości 3,5% przychodów Licencjobiorcy (R.) należnych ze sprzedaży produktów i świadczenia usług pod znakami towarowymi "R." przez Licencjobiorcę w danym okresie miesięcznym. Przy zawieraniu umowy licencyjnej Skarżącą spółkę reprezentował doradca podatkowy a M. Sp. z o.o. reprezentowana była przez adwokata. Obydwa pełnomocnictwa zostały podpisane przez M. R. i M. R.. Organ podniósł, że w toku postępowania podatkowego ustalono, że w związku z zawarciem ww. umowy licencyjnej spółka R. ujęła w księgach rachunkowych oraz zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2014 r. wartość netto opłat licencyjnych w łącznej kwocie 2.417.789,55 zł. W dniu 4 lipca 2014 r. spółki M. i R. zawarły umowę, w której M. zobowiązała się udzielić pożyczki R. Sp. z o.o. do 30.06.2024 r. w kwocie 6.000.000 zł, przeznaczonej na finansowanie działalności gospodarczej R., a w dniu 1 sierpnia 2014 r. umowę pożyczki w kwocie 300.000 zł do 31.07.2015 r. M. dokonała przelewu środków na rzecz R. dnia 23 lipca 2014 r. w kwocie 6 mln zł oraz 4 sierpnia 2014 r. w kwocie 300 tys. zł. Spółka R.w piśmie z dnia 24 lipca 2018 r. wyjaśniła, że pożyczkę w wysokości 6.000.000 zł zaciągniętą w 2014 r. od M. przeznaczyła na zapłatę VAT wynikającego z aportu znaków towarowych do A. sp. z o.o. S.K.A. W piśmie z dnia 11 czerwca 2018 r. skarżąca spółka wyjaśniła, że w dniu 23 grudnia 2016 r. nabyła znaki towarowe "R." od M. i załączyła kopię umowy sprzedaży aktywów - znaków towarowych "R." i utworów za kwotę netto 16.150.000 zł, zawartą z M. , reprezentowaną przez M. R. - Prezesa Zarządu (Zbywcą). Celem sfinansowania transakcji zakupu znaków towarowych w dniu 27 grudnia 2016 r. M.Sp. z o.o., reprezentowana przez M. R. - Prezesa Zarządu i R. Sp. z o.o., reprezentowana przez M. R. - Wiceprezesa Zarządu, zawarły umowę pożyczki w kwocie 19.864.500 zł. W dniu 30 grudnia 2016 r. powyższe Spółki zawarły umowę potrącenia wierzytelności, dokonując w ten sposób rozliczenia zobowiązań i należności wynoszących 19.864.500 zł, wynikających z Umowy sprzedaży aktywów z dnia 23 grudnia 2016 r. oraz z Umowy pożyczki z dnia 27 grudnia 2016 r. Na mocy uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników obu spółek sporządzonych w formie aktu notarialnego w dniu 9.10.2018 r. postanowiono o połączeniu spółek M. i R. w trybie art. 516 K.S.H. poprzez przejęcie w całości spółki M. Sp. z o.o. przez spółkę R. posiadającą 100% udziałów w spółce przejmowanej. Organ przedstawił szczegółowo informację na temat ww. trzech spółek biorących udział wraz ze skarżącą spółką w obrocie znakami towarowymi "R.". Na podstawie analizy sprawozdań finansowych spółek: M., A. Sp. z o.o. S.K.A., A. sp. z o.o. za lata 2013-2016 ustalono, że wszystkie te trzy podmioty nie zatrudniały pracowników, zarząd spółek nie pobierał wynagrodzeń, a na moment ich nabycia przez Skarżącą nie posiadały one majątku trwałego, zaś w sprawozdaniach za 2013 r. wykazały nieznaczne wartości aktywów i pasywów. Ustalono również, że wszystkie ww. trzy podmioty miały siedziby pod tym samym adresem, będącym adresem "wirtualnego biura". Z informacji uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynikało, że ww. spółki w latach 2014 - 2017 nie były płatnikami składek na ubezpieczenia społeczne. Spółka po 30 kwietnia 2014 r. nie dokonała żadnych zmian w Urzędzie Patentowym, w związku ze zmianą właściciela znaku. W okresie od 30 kwietnia 2014 r. do 2016 r. Spółka poniosła wydatki na opłaty licencyjne w łącznej kwocie brutto 12.496.360,49 zł, a w 2016 r. dokonała zwrotnego nabycia od spółki M. za kwotę brutto 19.864.500,00 praw wniesionych uprzednio aportem do A.. W trakcie postępowania Spółka wskazała, że opłata licencyjna skalkulowana na podstawie § 5 umowy uwzględniała, że pewna część wydatków i kosztów marketingowych mogła być ponoszona przez R., a ponoszenie tych kosztów przez R. znajdowało odzwierciedlenie w uzgodnionej kwocie wynagrodzenia z tytułu opłaty licencyjnej należnej M., która wynosiła 3,5% przychodów licencjobiorcy. Organ stwierdził, że spółka M. nie ponosiła żadnych wydatków na zwiększenie rozpoznawalności marki "R." na rynku, przywiązywania klientów do tej marki, a także budowania jej konkurencyjności. Spółka ta nie zatrudniała żadnych pracowników, ani nie wnosiła żadnych pozwów i nie podejmowała działań prawnych mających na celu realizację ochrony praw do znaków, zaś członkowie jej zarządu nie otrzymywali wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji, podczas gdy otrzymywali wynagrodzenia za pracę na rzecz R.. Przesłuchany w dniu 28 czerwca 2018 r., w charakterze strony, Prezes Zarządu M. R. zeznał m.in., że celem biznesowym wniesienia znaków towarowych aportem do A. Sp. z o.o. S.K.A. było pozyskiwanie nowych klientów, rozwijanie marki, rozwijanie sprzedaży. W odpowiedzi na pytanie dlaczego Spółka R. wyzbyła się marki/znaków towarowych, zeznał, że były cele biznesowe oraz kwestie podatkowe - wiązały się z tym określone korzyści podatkowe, dlatego Spółka się na to zdecydowała. Zdaniem Spółki aport znaku towarowego przez R. należało traktować jak inwestycję w kapitał obcy, przynoszącą potencjalne dywidendy i udział w zysku. Organ odwoławczy wyjaśnił, że biznesowy charakter decyzji, na jaką powoływał się R. w związku z przeniesieniem praw do znaku towarowego do spółki M., nie znalazła odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że wyzbycie się wypracowanego przez R. znaku towarowego i ponoszenie wysokich kosztów jego licencji było decyzją racjonalną i gospodarczo uzasadnioną. Organ nie zgodził się również z argumentacją strony, że zakwestionował ww. zdarzenie gospodarcze w oparciu o przesłankę "korzyści podatkowej", jaką miałaby osiągnąć spółka R.. Podkreślił przy tym, że to Prezes spółki R. M. R. w przesłuchaniu wyjaśniając, dlaczego Spółka R. wyzbyła się znaków towarowych wysoko ocenianych zeznał, że "były cele biznesowe oraz kwestie podatkowe - wiązały się z tym określone korzyści podatkowe, dlatego Spółka się na to zdecydowała." Jednocześnie organ wyjaśnił, że nie stwierdził pozorności czynności prawnych dokonanych przez strony ww. transakcji. W pełni uwzględnił cywilnoprawny przebieg zdarzeń. Wykazał natomiast, że wydatek do którego doprowadził ciąg zaplanowanych czynności nie został poniesiony w celu uzyskania lub zachowania źródła przychodów i na tej podstawie nie uznał opłat licencyjnych za koszty uzyskania przychodów. W ocenie organu, skoro strona mogła zasadnie oczekiwać wzrostu przychodów z tytułu posługiwania się znakami towarowymi "R.", to tym bardziej nieracjonalne gospodarczo było ich zbycie, z uwagi na rosnące koszty opłat licencyjnych. Brak było podstaw do twierdzenia, że celem działania Skarżącej było oczekiwanie na wzrost przychodów w związku z zaplanowanym ciągiem czynności prowadzących do ponoszenia opłat licencyjnych. Organ przeprowadził również szczegółową analizę dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. m.in. w zakresie aportu znaków towarowych przez R. Sp. z o.o. do A. Sp. z o.o. S.K.A. oraz transakcji udzielenia licencji na korzystanie ze znaków towarowych "R.". Wyjaśnił, że jednym z elementów dokumentacji podatkowej cen transferowych jest analiza funkcjonalna zawierająca wskazanie funkcji, jakie spełniać mają podmioty uczestniczące w transakcji, z uwzględnieniem użytych aktyw i podejmowanego ryzyka. NUCS nie zgodził się z argumentacją, że celem aportu znaków towarowych miała być dla Skarżącej inwestycja w kapitał obcy, mająca przynosić potencjalne dywidendy i udział w zysku biorąc pod uwagę fakt, że A. Sp. z o.o. S.K.A. była nowo powstałą spółką, która nie posiadała żadnego majątku, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała powierzchni do realnego, stałego prowadzenia działalności, a wykazane przez nią przychody od momentu powstania do końca 2015 r. wyniosły 9 zł. W dokumentacji podatkowej dotyczącej transakcji udzielenia licencji w opisie spółki M. nie podano żadnych szczegółów dotyczących zatrudnienia, posiadanych środków trwałych czy też opisu w jaki sposób zarządza tymi wartościami niematerialnymi, zamieszczono też nieprawdziwy opis dotyczący wykorzystywania znaków towarowych przez spółki z GRUPY R. Organ wyjaśnił, że wziął pod uwagę, iż zarządzanie marką jest ważną funkcją polegającą nie tylko na posiadaniu prawnym znaków towarowych i ich licencji ale wymagającą zaangażowania wielu pracowników/specjalistów, ich wiedzy i doświadczenia, posiadania zaplecza technicznego oraz środków finansowych. Jednak w ocenie organu ani A. Sp. z o.o. S.K.A. ani M. nie mogły pełnić tej kluczowej funkcji w zakresie utrzymania i rozwoju znaku towarowego. Funkcję tę pełniła Spółka R.. Wartość znaku towarowego "R." stanowiła efekt historycznych działań tej firmy, która we własnym zakresie budowała swoją markę ale również ponosiła niezbędne wydatki na jego promowanie i rozwój. Wydatki tego rodzaju, m.in. na reklamę, marketing, wynagrodzenia pracowników, w łącznej kwocie 1.351.035,05 zł, strona poniosła również w 2014 r., w tym także po dniu 30 kwietnia. Wskazano, że marka "R." była znakiem handlowym Spółki, pozwalającym na jego identyfikację, używanym nie tylko na rynku krajowym ale również wprowadzanym na rynki innych państw. Podmioty działające na zasadach rynkowych, w przypadku ponoszenia kosztów przynoszących potencjalne korzyści, partycypowałyby w ponoszonych kosztach. Jednak zdaniem organu ani A. Sp. z o.o. S.K.A. ani M. nie partycypowały w tych kosztach ponoszonych przez spółkę R., nie ponosiły też na własny rachunek wydatków związanych z promocją znaków towarowych. Do dnia wniesienia aportem znaków towarowych do A.Sp. z o.o. S.K.A., Spółka R. była ich właścicielem ekonomicznym (wytworzyła je w latach poprzednich we własnym zakresie, ponosząc na ten cel wydatki stanowiące w roku ich ponoszenia koszty uzyskania przychodów) oraz prawnym. Zdaniem organu niezależny podmiot nie pozbywa się aktywa ("crown jewel") niezbędnego do kontynuowania swojej działalności, a ewentualne zbycie takiego aktywa jak znak towarowy (w tym przypadku wypracowanego przez lata pracy właścicieli firmy R., w którego stworzenie zainwestowano znaczące środki poniesione na wydatki marketingowe, reklamowe) winno być związane z racjonalnymi przesłankami, mieć przyczyny gospodarcze zakładające uzyskanie oczekiwanych korzyści. Z treści dokumentacji podatkowej nie wynika natomiast aby Spółka wyzbywając się swoich znaczących aktywów w postaci znaku towarowego i następnie korzystając z niego na podstawie umowy licencji działała racjonalnie gospodarczo - z uzasadnieniem niepodatkowym. Dokonując oceny transakcji przeprowadzonych pomiędzy trzema powiązanymi podatnikami – R. sp. z o.o., A. sp. z o.o. S.K.A. i M.sp. z o.o., organ podatkowy doszedł do przekonania, że opłaty licencyjne w kwocie netto 2.417.789,55 zł, które w konsekwencji przeprowadzonych transakcji obciążyły stronę, nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie miały one treści ekonomicznej niezależnej od aspektu podatkowego i były wynikiem realizacji zasadniczego celu, którym nie było osiągnięcie przychodów lub zachowanie (zabezpieczenia) ich źródła. Przy dokonywaniu oceny celowości wydatków ponoszonych na opłaty licencyjne zasadne było wzięcie pod uwagę wcześniejszych zdarzeń, ponieważ strona miała o nich wiedzę, a co więcej - kształtowała je i miały one charakter czynności składowych procesu (kroków) odnoszących się do tego samego dobra ekonomicznego. Okolicznościami i przesłankami uzasadniającymi stwierdzenie, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. brak jest podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów Spółki R. kwot wynikających z opłat licencyjnych jest również to, że spółki biorące udział w przedstawionych transakcjach były ze sobą powiązane przez osoby M. R. i M. R., którzy byli członkami zarządu wszystkich trzech spółek, jednakże wynagrodzenie z tytułu pełnionych funkcji pobierali wyłącznie w odwołującej się Spółce, a zatem koszty tylko tego podmiotu zostały obciążone tytułem działań wykonywanych przez dwuosobowy Zarząd. Organ oceniając przedstawioną przez stronę ekspertyzę prawną z dnia 19 czerwca 2019 r. ocenił postawione w niej przez autorów tezy za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania nie zmieniło sposobu interpretowania i stosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ wyjaśnił jednocześnie, że nie pominął ważnych czynności prawnych (przeciwnie - w pełni uwzględnił cywilnoprawny przebieg zdarzeń), a jedynie nie uznał wydatków za koszty uzyskania przychodów - odmienne są materialne podstawy takich działań i ich konsekwencje. Jednocześnie organ nie oparł swoich ustaleń na normach art. 119a § 1 oraz art. 199a § 1 lub 2 O.p. co wynika z zaskarżonej decyzji.

2.1. W skardze do WSA w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z decyzją wydaną w I instancji, zarzucając:

I. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p. poprzez:

1) zmarginalizowanie i zniekształcenie dowodów w postaci protokołu z 27.02.2019r. przesłuchania M. R. oraz odpowiedzi z 18.03.2019 r. na wezwanie NUCS, przedstawiających strukturę grupy R. oraz plany związane z funkcjonowaniem poszczególnych spółek;

2) zmarginalizowanie i bezpodstawne zakwestionowanie tez wynikających z dowodu w postaci ekspertyzy prawnej sporządzonej przez profesorów prawa, która odnosi się wprost do niniejszej sprawy;

3) błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego poprzez uznanie, że:

- Spółka nie osiągnęła żadnego przychodu, ani nie zabezpieczyła źródła uzyskania przychodu poprzez wyzbycie się praw do znaku R. będącego niezbędnym aktywem (ang. crown jewel) do prowadzania działalności oraz ponosiła nieracjonalne wydatki na opłaty licencyjne, w sytuacji gdy przychód ten osiągnęła m.in. pozostająca własnością Spółki – A. sp. z o.o. S.K.A., M.sp. z o.o., a sama Skarżąca zdywersyfikowała ryzyko przenosząc prawa do znaku do innego podmiotu prowadzącego działalność na mniejszą skalę i niezagrożonego przez to utratą płynności finansowej w takim stopniu jak Skarżąca;

- korzyść podatkowa osiągnięta przez Spółkę, czego dowodem jest choćby zaskarżona Decyzja I i II instancji zwiększająca zadeklarowane przez Spółkę zobowiązanie podatkowe o 459.380,00 zł nie stanowi racjonalnego argumentu dla przeprowadzenia transakcji dotyczącej znaku towarowego w 2014 r. (w związku z ponoszeniem wydatków z tytułu opłat licencyjnych), a więc w okresie kiedy nie obowiązywały klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR), zwłaszcza że NUCS nie kwestionuje ważności zawartych z podmiotami powiązanymi umów, a także dokonanych czynności na gruncie cywilistycznym i nie opera swoich ustaleń na normach art. 119a § 1 oraz art. 199a § 1 i 2 O.p.;

- Skarżąca "nie przedłożyła wiarygodnych dowodów wskazujących, że poniesione koszty licencji znaków towarowych "R." zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów", w sytuacji gdy Spółka nie wyzbyła się swojego majątku pozostając udziałowcem M., a także aktywnie uczestniczyła w postępowaniu dowodowym odpowiadając na wezwania organu i składając dokumenty do akt (m.in. odpowiedzi na wezwania organu, protokół z 27.02.2019 r. z przesłuchania M. R., ekspertyza profesorska (Opinia), dokumentacja transakcyjna dotycząca: 1) aportu oraz 2) transakcji udzielenia licencji na korzystanie ze znaku;

- M. sp. z o.o. nie korzystała ze znaku w sytuacji, gdy była ona jego prawnym właścicielem, osiągała przychody na podstawie umowy licencyjnej;

- ponoszone przez Skarżącą wydatki na reklamę i marketing związane z promocją oferowanych przez nią produktów (m.in. koszt uczestnictwa w międzynarodowych targach w Chinach, Danii, Rosji i Litwie) jest tożsamy z promocją znaku towarowego;

- spółka M. zaangażowana była wyłącznie w ponoszenie kosztów amortyzacji znaku i udzielenie licencji na korzystanie z praw do znaku oraz nie dysponowała potencjałem do wykonywania powierzonych jej funkcji, podczas gdy M. wykonywała z powodzeniem swoje funkcje związane z własnością praw do znaku przez ponad dwa lata (od 30.04.2014 r. do 23.12.2016 r.), a także zaangażowana była m.in. w nabywanie udziałów w spółkach meblarskich na rynkach krajowym oraz wschodnim (Litwa) oraz udzielanie pożyczek podmiotom z grupy;

4) zniekształcanie obrazu sprawy poprzez świadome, bezpodstawne oraz nieetyczne kreowanie atmosfery "skandalu" w postrzeganiu, a więc sprzeczne z zasadą obiektywizmu organu podatkowego dążenie do wywołania negatywnych emocji u czytelnika uzasadnienia decyzji I i II instancji, związane z wielokrotnym przywoływaniem prawidłowo umocowanej przez Spółkę nazwy kancelarii podatkowej oraz nazwisk prawników tej kancelarii, zaangażowanych w 2014 r. w obsługę prawną Spółki, a także wskazanie kosztów doradztwa, mimo że sam NUCS przyznaje, że "organ nie zakwestionował ważności zawartych z podmiotami powiązanymi umów, ani ich nie pominął";

5) wydanie Decyzji II instancji przy braku kompletnego materiału dowodowego, do czego przyznał się NUCS w Decyzji I instancji twierdząc, że w aktach brakuje analiz branży meblarskiej, by w Decyzji II instancji wskazać już, że ściągnięte z internetu (a więc mało wiarygodnego i nieprofesjonalnego źródła wiedzy) dokumenty w postaci ogólnych, odstających od meandrów niniejszej sprawy, analiz przygotowanych przez KPMG, czy Ogólnopolską Izbę Gospodarczą Producentów Mebli i Polski Fundusz Rozwoju stanowią wystarczającą analizę branży meblarskiej pozwalającą zakwestionować biznesowe decyzje Spółki,

II. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez mylne utożsamianie w treści uzasadnienia Decyzji pojęcia "marka" z pojęciem "znak towarowy", mimo przywoływanej literatury fachowej, z której wyraźnie wynika, że pojęcia te nie są tożsame;

III. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 79 § 1 zd. 2 O.p., poprzez nierozpatrzenie w Decyzji żądania o stwierdzenie nadpłaty złożonego przed wszczęciem postępowania wymiarowego, mimo że jak wskazał NUCS "Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (...) wskazał (...) rozstrzygnięcie w zakresie nadpłaty winno nastąpić w decyzji kończącej postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T.";

IV. naruszenie przepisu prawa materialnego wynikającego z niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przejawiającego się pozbawionym podstaw prawnych kwestionowaniem wydatków Spółki w kontekście rozpoznania ich jako koszty uzyskania przychodów, jako rzekomo nieracjonalnych oraz niemających sensu ekonomicznego, powołując się przy tym na argumentację, która już sama w sobie przeczy temu zarzutowi (np. brak racjonalności ekonomicznej przy jednoczesnym stwierdzeniu zaistnienia korzyści podatkowej);

V. naruszenie przepisu prawa materialnego wynikającego z niezastosowania art. 2, art. 7, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1, art. 64 ust. 3 oraz art. 217 Konstytucji RP oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez bezpodstawne zakwestionowanie dokonanego przez Spółkę zadysponowania majątkiem prywatnym, powołując się przy tym na niedające się pogodzić z działaniem organu podatkowego w tej sprawie zasady gospodarki wolnorynkowej.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podkreślił, że spór sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organu zgodnie z którym wydatki poniesione na opłaty licencyjne za znak towarowy jakkolwiek wynikają z zawartych umów cywilnoprawnych (niezakwestionowanych co do ich skuteczności), nie spełniają jednak kryteriów uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym nie mogą one stanowić elementu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podzielił i przyjął za podstawę rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez NUCS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną opisanego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego. Odnosząc się do postępowania dowodowego Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe zebrały pełny materiał dowodowy, niezbędny do dokonania właściwych ustaleń stanu faktycznego, a następnie poddał go wszechstronnej ocenie, która wypełnia zasady wyrażone w art. 191 O.p. Skarga stanowi w istocie polemikę ze stanowiskiem organów odnośnie wykładni i stosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, z zastrzeżeniem, że nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Dany wydatek spełnia przesłankę poniesienia w celu osiągnięcia przychodów, o ile, uwzględniając doświadczenie praktyki gospodarczej, można powiedzieć, że choć potencjalnie możliwe jest, że doprowadzi do osiągnięcia przychodów. Ten aspekt oceny określić można jako kryterium obiektywne". W tym rozumieniu "obiektywność" należy odczytywać jako "racjonalność" (obiektywne realia gospodarcze). Rozróżnienie kryterium subiektywnego i obiektywnego wynika z tego, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. mówi o poniesieniu wydatku w określonym celu, czyli o działaniu kierunkowym "w celu". Nie mówi natomiast, że kosztami podatkowymi są wydatki "związane ze źródłem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów" albo "związane z działalnością gospodarczą" - wtedy ocena opierałaby się tylko na kryterium obiektywnym. Kryterium o charakterze subiektywnym akcentuje zamiar (aspekt intelektualny) podatnika, którego działanie powinno wyraźnie zmierzać do uzyskania korzyści - osiągnięcia przychodów lub zachowania (zabezpieczenia) ich źródła. WSA zgodził się z Organem, iż cel wydatku nie mógł być rozpatrywany "w wąskiej perspektywie" jednej czynności lecz wszystkich czynności składowych procesu (ciągu wydarzeń, kroków) odnoszących się do tego samego dobra ekonomicznego, które miały charakter intencjonalny (tj. były nakierowane na ten sam cel). Zewnętrzną oznaką dowodową istnienia takiego ciągu zaplanowanych wydarzeń od początku trwania jego pierwszej części składowej, jest czasowy lub gospodarczy (rzeczowy) związek pomiędzy częściami składowymi procesu. Gospodarczy (rzeczowy) związek różnych części składowych procesu wynika z całościowego dopasowania poszczególnych części składowych do nadrzędnego i osiągniętego celu, którym w rozpatrywanej sprawie jest obniżenie ogólnego obciążenia podatkowego oraz cyrkularnego charakteru operacji (na co zwrócono także uwagę w opinii eksperckiej przedłożonej przez stronę). Analiza tych okoliczności pozwoliła na stwierdzenie braku spełnienia subiektywnego kryterium uznania wydatku za poniesiony w celu określonym ustawą - spółka nie działała z zamiarem osiągnięcia przychodów (zachowania lub zabezpieczenia ich źródła). Z całokształtu materiału dowodowego , ale również z twierdzeń zawartych w treści skargi wynikało, że celem działania strony było "zmniejszenie zobowiązania podatkowego w kwocie 500.000 zł", "uniknięcie zapłaty 459.380,00 zł podatku". W ocenie Sądu już tylko językowe odczytanie pojęcia "kosztów uzyskania przychodów" wskazuje, że omawiany koszt prawny odnosi się do przychodu a nie dochodu. Wobec czego wskazany przez Spółkę cel nie może być uzasadnieniem poniesienia kosztu podatkowego. Sąd podkreślił, że organ nie kwestionował sensu ekonomicznego, czy też racjonalności podejmowanych przez Spółkę decyzji gospodarczych i ich efektywności badał jedynie celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Z przepisu tego wynika, że zmniejszenie ciężarów podatkowych nie może stanowić zasadniczego celu kosztu podatkowego. Podniesione w skardze twierdzenia Spółki, że o celowości poniesienia wydatku świadczy traktowanie przez stronę aportu znaku towarowego jako inwestycji w kapitał obcy, przynoszący potencjalne dywidendy i udziały w zysku a ponadto zmniejszenie ryzyka bowiem spółka M. mogła kontynuować działalność operacyjną w razie niepowodzenia czy słabszej kondycji skarżącej, pozostają w sprzeczności z wyjaśnieniami składanymi w toku postępowania. W piśmie z 24 lipca 2018 r. spółka R. oświadczyła, że dokonując przeniesienia praw do znaków towarowych do A. sp. z o.o. S.K.A. , R. nie mogła planować sprzedaży tych znaków do M. sp. z o.o. z chwilą wniesienia aportu bowiem po przeniesieniu praw do znaków, to nie R. była prawnie uprawniona do dokonania takiej czynności. Za bezpodstawny Sąd ocenił zarzut Skarżącej, że organ podatkowy wypowiadał się w zakresie racjonalności wydatków inwestycyjnych poczynionych przez Spółkę oceniając późniejsze zdarzenia. Jest oczywistym, że do zweryfikowania deklarowanej przez podatnika intencji działania skutkującego powstaniem niezbędnych kosztów było przeprowadzenie dowodzenia m.in. w oparciu o fakty późniejsze, afirmujące zamiar Spółki. Oparcie się na nich nie dowodzi tego, że rozumowanie dowodowe nie odnosiło się do prognozy podatnika dotyczącej wydatku. Dlatego analizowano całokształt działań i zachowań podmiotu, mając na uwadze aspekt podmiotowości prawnopodatkowej. Ponadto, istnienie związku wydatku z przychodami organ ocenił w istniejącym, konkretnym, a nie hipotetycznym stanie faktycznym. Organ orzekający nie wypowiadał się o racjonalności wydatków inwestycyjnych lub o wyborze przez przedsiębiorcę sposobów działania (nie wskazywał, że określony cel można było osiągnąć przy niższych nakładach i nie decydował o tym, co jest bardziej opłacalne dla przedsiębiorcy). Stwierdził natomiast, że deklarowane aktywności nie pozwalają na ocenę, że cel działania skutkującego kwestionowanym wydatkiem był podporządkowany celowi określonemu przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd zaakceptował wniosek, że cel inwestycyjny Spółki nie był celem złożonej operacji finansowo - prawnej. Nie było nim również zdywersyfikowanie ryzyka oraz zagwarantowanie prowadzenia działalności operacyjnej przez inny podmiot i gwarantowanie w ten sposób przetrwania marki. Ratio legis przepisu wskazuje, że utrzymanie źródła przychodów ma przełożyć się na dalsze uzyskiwanie przez podatnika przychodów w dotychczasowej, niepomniejszonej wysokości. W tym znaczeniu, utrzymaniem źródła przychodów nie jest przeniesienie działalności operacyjnej do innego podmiotu. Organ zasadnie wskazał, że w wykreowanej sytuacji nie można było mówić o celu aportu znaku towarowego do A. sp. z o.o. S.K.A. w postaci oszczędności na kosztach ochrony praw do znaku, na co wskazuje nawet proste zestawienie hipotetycznych kosztów ochrony i realnych opłat licencyjnych w wysokości 3,5% przychodów netto ze sprzedaży Spółki. Wobec tego zaprezentowana w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie przekraczała granicy wykładni językowej, jaką tworzy możliwe znaczenie słów i zwrotów użytych w tym przepisie. Skarżąca w ramach zarzutów procesowych podniosła "zmarginalizowanie i zakwestionowanie tez wynikających z dowodu w postaci ekspertyzy prawnej sporządzonej przez profesorów prawa" UMK w Toruniu. Sąd podkreślił, że opinia prawna złożona przez stronę w postępowaniu podatkowym nie jest dowodem w rozumieniu art. 181 O.p. Jest to dokument prywatny, który może być ewentualnie uznany za oświadczenie wiedzy strony. Literalna wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w szczególności użytego w nim zwrotu "w celu" wskazuje, że pierwszoplanowe znaczenie ma ustalenie rzeczywistego zamiaru podatnika i z tego powodu organ analizował i opisywał wszystkie aspekty dokonanych transakcji. W ocenie WSA bezpodstawny był zarzut naruszenia art. 79 § 1 zd. 2 O.p., poprzez nierozpatrzenie w zaskarżonej decyzji żądania o stwierdzenie nadpłaty. Mając na uwadze obowiązujące przepisy w tym ustawy o KAS, mówiące o kompetencjach organów (art. 28 ust. 1 pkt 1 i art. 33 ust. 1 pkt 2) oraz art. 79 § 1 O.p. zasadne było stanowisko NUCS, iż nie jest on organem właściwym do stwierdzenia nadpłaty. Końcowo Sąd stwierdził, iż nie dopatrzył się naruszenia art. 2, art. 7, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1, art. 64 ust. 3 oraz art. 217 Konstytucji RP oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.

3.1. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenia pełnej kontroli sądowej i pominięcie przez Sąd I instancji okoliczności złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez Skarżącą oraz skutecznego wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty przed NUS. WSA w Bydgoszczy w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do wątku losów wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, który do dnia przekształcania przez NUCS kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe nie został rozpoznany. W swojej argumentacji Sąd I instancji pominął, że w pierwszej kolejności wszczęto postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a dopiero później doszło do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe przez co od tego momentu równocześnie w toku były dwa odrębne postępowania: tzw. nadpłatowe i podatkowe;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 oraz art. 121 § 1 O. p. poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji I i II instancji oraz zaaprobowanie przez WSA w Bydgoszczy stanu, w którym NUCS jako organ niewłaściwy orzekał w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w postępowaniu podatkowym, mimo trwania już w tym czasie postępowania nadpłatowego. W efekcie WSA w Bydgoszczy sanował sytuację, w której jeden organ podatkowy (NUS) prawomocnie uznał się za rzeczowo niewłaściwy w sprawie nadpłaty, o której stwierdzenie wnioskowała Spółka, sugerując, że kwestię nadpłaty jako nierozerwalnie związaną z istotą niniejszej sprawy powinien rozpatrzyć NUCS, jako organ prowadzący wcześniej kontrolę celno-skarbową przekształconą w postępowanie podatkowe, podczas gdy następnie ten drugi organ (NUCS), który został wskazany przez ten pierwszy jako właściwy, a który był zaangażowany w sprawę, odmówił wypowiedzenia się w sprawie nadpłaty. WSA w Bydgoszczy legitymizował więc błędne i sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych działanie organu podatkowego polegające na nierozpatrzeniu w decyzji I i II instancji żądania o stwierdzenie nadpłaty złożonego przed wszczęciem postępowania wymiarowego, mimo że jak zresztą wskazał Naczelnik, cyt. "Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (...) wskazał (...) rozstrzygnięcie w zakresie nadpłaty winno nastąpić w decyzji kończącej postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T.";

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 145 § 3 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 79 § 1 zd. 2 O.p.j, art. 208 § 1 O.p. i art. 83 ust. 1 i 3 ustawy o KAS poprzez nieuchylenie decyzji II instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego, mimo że w sprawie niedopuszczalne było przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe z uwagi na obowiązek rozpatrzenia w pierwszej kolejności wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez NUS. Niedopuszczalne jest równoległe prowadzenie postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty i postępowania podatkowego, będącego wynikiem przekształcenia kontroli celno-skarbowej. Natomiast WSA w Bydgoszczy doszedł z jednej strony do wniosku, że art. 79 § 1 O.p wymaga wszczęcia postępowania podatkowego zakończonego decyzją (w domyśle także tego przekształconego z kontroli celno-skarbowej), by finalnie podsumować, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawach, w których wszczęto kontrolę celno-skarbową, co już nie wynika z brzmienia tego przepisu;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi Strony przez Sąd I Instancji wskutek bezkrytycznej i prostej akceptacji przez Sąd I Instancji wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonanej przez NUCS polegającej na:

- przyjęciu, że Skarżąca nie ponosiła wydatków z tytułu opłat licencyjnych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania źródła ich uzyskiwania, podczas gdy w sytuacji skutecznego w sensie cywilnoprawnym - czego rzekomo nie kwestionuje WSA w Bydgoszczy oraz NUCS - przejścia praw do znaku towarowego R. na inny podmiot (licencjodawcę). Skarżąca nie mogłaby posługiwać się znakami towarowymi R., w tym nie mogłaby oznaczać swoich produktów meblowych tymi znakami. Sąd I instancji nie dostrzegł więc, że w ocenianym stanie faktycznym, bez ponoszenia opłat licencyjnych Skarżąca zasadniczo nie mogłaby prowadzić swojej działalności operacyjnej, a co za tym idzie nie mogłaby uzyskiwać przychodów;

- zmarginalizowanie i bezpodstawne zakwestionowanie tez wynikających z dowodu w postaci ekspertyzy prawnej sporządzonej przez profesorów prawa, która odnosi się wprost do niniejszej sprawy, a przede wszystkim pominięcie jej waloru dowodowego poprzez nieznajdujące oparcia w treści art. 180 § 1 O.p. stwierdzenie, że Opinia stanowi jedynie oświadczenie wiedzy strony;

- zmarginalizowanie i zniekształcenie dowodów w postaci protokołu z 27.02.2019 r. przesłuchania M. R. oraz odpowiedzi z 18.03.2019 r. na wezwanie NUCS, przedstawiających strukturę grupy R. oraz plany związane z funkcjonowaniem poszczególnych spółek. WSA w Bydgoszczy wybiórczo powołuje się wielokrotnie wyłącznie na treść przesłuchania M. R. z dnia 28 czerwca 2018 r., pomijając zeznania i oświadczenia składane np. w 2019 r.;

- błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego poprzez aprobowanie stanowiska NUCS, zgodnie z którym:

- korzyść podatkowa osiągnięta przez Spółkę, czego dowodem jest choćby zaskarżona decyzja I i II instancji zwiększająca zadeklarowane przez Spółkę zobowiązanie podatkowe o 459.380,00 zł nie stanowi jednego z racjonalnych argumentów dla przeprowadzenia transakcji dotyczącej znaku towarowego w 2014 r. (w związku z ponoszeniem wydatków z tytułu opłat licencyjnych), a więc w okresie kiedy nie obowiązywały klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR), zwłaszcza że NUCS nie kwestionuje ważności zawartych z podmiotami powiązanymi umów, a także dokonanych czynności na gruncie cywilistycznym i nie opiera swoich ustaleń na normach art. 119a § 1 oraz art. 199a § 1 i 2 O.p. WSA w Bydgoszczy nie wskazał podstawy prawnej dla twierdzenia, że korzyść podatnika wyłączała w 2014 r. możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodu;

- wyłącznie Skarżąca korzystała ze znaku R., podczas gdy choćby M. sp. z o.o. była jego prawnym właścicielem, osiągała przychody na podstawie umowy licencyjnej;

- M. sp. z o.o. zaangażowana była wyłącznie w ponoszenie kosztów amortyzacji znaku i udzielenie licencji na korzystanie z praw do znaku oraz nie dysponowała potencjałem do wykonywania powierzonych jej funkcji, podczas gdy M. sp. z o.o. wykonywała z powodzeniem swoje funkcje związane z własnością praw do znaku przez ponad dwa lata (od 30.04.2014 r. do 23.12.2016 r.), a także zaangażowana była m.in. w nabywanie udziałów w spółkach meblarskich na rynkach krajowym oraz wschodnim (Litwa) oraz udzielanie pożyczek podmiotom z grupy;

5. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") poprzez wewnętrznie sprzeczne ze sobą i niezrozumiałe dla czytelnika wnioski w zakresie oceny racjonalności ponoszonych wydatków w kontekście badania celu poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Sprzeczności te obejmują:

- akcentowanie, że kosztem uzyskania przychodu może być wydatek poniesiony obiektywnie w celu uzyskania przychodu, przy faktycznym kwestionowaniu celu biznesowego (uzyskania przychodu) w ponoszeniu wydatków na opłaty licencyjne;

- wskazywanie z jednej strony, że cyt. "W tym rozumieniu "obiektywność" należy odczytywać jako "racjonalność" (obiektywne realia gospodarcze)", by na kolejnych stronach uzasadnienia wyroku wskazywać, że "Organ orzekający nie wypowiadał się o racjonalności wydatków inwestycyjnych lub o wyborze przez przedsiębiorcę sposobów działania (nie wskazywał, że określony cel można było osiągnąć przy niższych nakładach i nie decydował o tym, co jest bardziej opłacalne dla przedsiębiorcy)'';

- wskazywanie, że nie zostały podważone "suwerenne decyzje właścicielskie co do rentowności inwestycji" i funkcjonowania określonych podmiotów w grupie, by następnie ocenić zasadność dokonania transakcji z wykorzystaniem spółek A. sp. z o.o. S.KA oraz M. sp. z o.o., które zdaniem WSA w Bydgoszczy "nie zbudowały (...) własnych kompetencji i umiejętności";

- wskazywanie, że czynności związane z przenoszeniem praw do znaku zostały skutecznie dokonane, czego rzekomo nie kwestionował NUCS, by finalnie "pod płaszczykiem" zasad ogólnych wynikających z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dojść do wniosku, że wydatki na opłaty licencyjne (niezbędne w owym czasie do posługiwania się znakiem R. przez Skarżącą) nie miały związku z uzyskiwanym przychodem;

- podnoszenie, że wielokrotne przywoływanie przez NUCS nazwy kancelarii podatkowej oraz nazwisk pełnomocników Spółki prawidłowo umocowanych do określonych czynności miało mieć znaczenie dla oceny "zamiaru podatnika", bez wyjaśnienia, jaki te nazwy i nazwiska mają mieć związek z rzeczonym zamiarem;

- utrzymywanie, że tezy końcowe wyroku są rzekomo zgodne z wyrokiem NSA z 4 marca 2020 r., sygn. II FSK1550/19, podczas gdy tez obu tych orzeczeń nie da się ze sobą pogodzić, gdyż prezentują skrajnie różne stanowiska.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przejawiające się pozbawionym podstaw prawnych kwestionowaniem wydatków Spółki w kontekście rozpoznania ich jako koszty uzyskania przychodów, jako rzekomo niezwiązanych z uzyskiwaniem przychodu, a także jako nieracjonalnych oraz niemających sensu ekonomicznego, zapominając, że bez korzystania ze znaku R.Spółka nie mogłaby prowadzić działalności operacyjnej, oraz powołując się przy tym na argumentację, która już sama w sobie przeczy temu zarzutowi (np. brak racjonalności ekonomicznej przy jednoczesnym stwierdzeniu zaistnienia korzyści podatkowej);

2. niezastosowanie art. 2, art. 7, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1, art. 64 ust. 3 oraz art. 217 Konstytucji RP oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez bezpodstawne zakwestionowanie dokonanego przez Spółkę zadysponowania majątkiem prywatnym, powołując się przy tym na niedające się pogodzić z działaniem organu podatkowego w tej sprawie zasady gospodarki wolnorynkowej.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik Spółki wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy, ewentualnie w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonych decyzji organów obu instancji; zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów są uzasadnione.

4.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów najdalej idących, tj. dotyczących nieważności zaskarżonej decyzji i braku umorzenia postępowania podatkowego mimo niedopuszczalności przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postepowanie podatkowe. W ocenie strony skarżącej NUCS orzekał jako organ niewłaściwy z uwagi na trwanie postepowania nadpłatowego wywołanego wnioskiem strony z 19 września 2018 r. Ponadto zdaniem Skarżącej niedopuszczalne było przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postepowanie podatkowe, co winno skutkować umorzeniem postepowania podatkowego. Zarzuty te uznać należy za bezpodstawne, gdyż zasadzają się na nieprawidłowej wykładni art. 79 § 1 O.p. Postępowanie w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. wszczęte zostało przed NUS wnioskiem strony z 19 września 2018 r. i zostało prawomocnie i ostatecznie umorzone decyzją tego organu podatkowego z 1 lutego 2019 r. Nie ulega wątpliwości, że NUCS w świetle przepisów ustawy o KAS nie był uprawiony do prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty niezależnie od stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu decyzji NUS. Zgodnie z art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. W stanie faktycznym sprawy postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostało wszczęte na żądanie Spółki po tym gdy wpierw skorygowała ona swoje zeznanie podatkowe za 2014 r., zgadzając się z wynikiem kontroli celno-skarbowej, a następnie dokonała ponownej korekty zgodnej z pierwotnym zeznaniem podatkowym za 2014 r., czyli de facto nie uznając stwierdzonych w wyniku kontroli celo-skarbowej nieprawidłowości. Z unormowania z art. 79 § 1 zdanie 1 O.p. wynika jedynie tyle, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Zdanie drugie tego przepisu dotyczy zaś sytuacji, gdy dochodzi do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Wówczas żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Przepis ten i wynikająca zeń norma zakłada po pierwsze tożsamość organów podatkowych, które są uprawnione zarówno do merytorycznego rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz do określenia po przeprowadzeniu postepowania podatkowego zobowiązania podatkowego za ten sam okres rozliczeniowy. Po drugie dotyczy "wszczęcia" nowego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie organem wyłącznie uprawnionym do procedowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty był NUS i niezależnie od stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu decyzji z 1 lutego 2019 r. umarzającej przez ten organ postępowanie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., kompetencji tej nie mógł przejąć NUCS w jakimkolwiek trybie. Poza tym w sprawie zakończonej ostateczną decyzją NUCS z 7 lipca 2020 r. postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte z urzędu, czego wymaga art. 79 § 1 zdanie 2 O.p., a doszło wpierw do podjęcia kontroli celno-skarbowej, a następnie do przekształcenia na podstawie art. 83 ust. 1 ustawy o KAS kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Poza tym postepowanie podatkowe, o którym stanowi art. 83 ust. 1 ustawy o KAS nie jest pomimo tożsamej nazwy postępowaniem podatkowym uregulowanym w O.p., a jedynie z mocy art. 94 ust. 2 ustawy o KAS stosuje się do niego w zakresie nieuregulowanym przepisy O.p. Nie można także przyjąć, aby z uwagi na stwierdzenie zawarte w ostatecznej i prawomocnej decyzji NUS z 1 lutego 2019 r. umarzającej postępowanie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty doszło z mocy art. 121 § 1 O.p. do "sporu kompetencyjnego" co do wniosku o stwierdzenie nadpłaty pomiędzy NUS i NUCS, i z uwagi na zasadę zaufania do organów podatkowych ten ostatni organ przejął kompetencję do załatwienia sprawy zainicjowanej wnioskiem strony z 19 września 2018 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Wydanie decyzji ostatecznej przez NUCS w przedmiocie nadpłaty spowodowałoby orzekanie przez ten organ podatkowy z naruszeniem przepisów o właściwości i jej nieważność z przyczyny wskazanej w art. 247 § 1 pkt 1 O.p.

4.3. W rezultacie za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 1 p.p.s.a. Przede wszystkim należy wskazać, że Sąd I instancji ustosunkował się w uzasadnieniu do zarzutu naruszenia art. 79 § 1 O.p. i przedstawił jego prawidłową wykładnię. Z uwagi na to nie był on zobligowany do odnoszenia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do "wątku losów wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty".

4.4. Pomimo multiplikacji pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego istota sporu dotyczy prawidłowej wykładni i możliwości zastosowania w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w niespornych okolicznościach faktycznych sprawy dotyczących zbycia przez Spółkę prawa ze zgłoszenia graficznego znaku towarowego "R." i słownego znaku towarowego "R.", prawa ochronnego na znaki oraz wszelkich praw, w tym majątkowych praw autorskich i praw do oznaczeń słownych i graficznych na rzecz podmiotu powiązanego i ponoszenia następnie przez Spółkę na rzecz innego podmiotu powiązanego opłat licencyjnych z tytułu korzystania ze znaków towarowych dla celów związanych z działalnością gospodarczą Spółki jako licencjobiorcy, a następnie zwrotnego nabycia przez Skarżącą znaków towarowych "R." od M. sp. z o.o. Na wstępie tej części rozważań należy zwrócić uwagę, że podobne zagadnienia prawne były już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1550/19; z 29 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2900/19; z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2162/18; z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3562/18 oraz z 9 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2508/19 (publ. CBOSA). Wskazuje to na kształtującą się w tego typu sprawach linię orzeczniczą i Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją wyrażone w ww. wyrokach, w związku z czym posłuży się zawartymi w nich rozważaniami w niezbędnym zakresie. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma właściwa wykładnia normy wynikającej z treści art. 15 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.p. i prawidłowe odniesienie wyników wykładni do ustalonego stanu faktycznego. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Analiza judykatury oraz piśmiennictwa pozwala na wyszczególnienie katalogu przesłanek, w przypadku ziszczenia się których, dany koszt może zostać zaliczony do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Są one następujące: 1) poniesienie kosztu przez podatnika; 2) poniesiony koszt jest rzeczywisty (definitywny); 3) koszt powinien być właściwie udokumentowany; 4) poniesiony koszt pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; 5) koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodów (może potencjalnie mieć wpływ na osiągnięcie przychodów) lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Odnosząc wskazane przesłanki do oceny charakteru spornych wydatków poniesionych przez Skarżącą stwierdzić należy, że spełnienie warunków określonych w pkt 1–3 nie budzi wątpliwości. Spór stron postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy w istocie przesłanek wymienionych w pkt 4 i 5. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem ustalenie, czy poniesione przez Skarżącą wydatki były związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i czy pomiędzy ich poniesieniem z tytułu zawartych umów a powstaniem u podatnika przychodu (realną szansą powstania przychodu), bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskania, istniał związek przyczynowo-skutkowy. Podkreślenia wymaga, że dodatkowych warunków, odnośnie możliwości rozpoznania kosztu (w tym wydatku) jako koszt uzyskania przychodu, przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie formułuje. Wyjątki, zarówno pozytywne, jak i negatywne, mogą zostać oczywiście przewidziane przez ustawodawcę (najczęściej poprzez wyliczenie w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), lecz nie odnoszą się one do rozpatrywanej sprawy w stanie prawnym, który obowiązywał w 2014 r. Pomimo tego organ podatkowy uznał, że w ustalonych realiach faktycznych sprawy nie sposób bronić stanowiska, iż dokonana zamiana podmiotów uprawnionych do znaków i praw własności intelektualnej oraz ponoszenie przez Spółkę opłat licencyjnych była z punktu widzenia interesów Spółki decyzją racjonalną oraz działaniem celowym z uwagi na ekonomicznie uzasadniony interes gospodarczy tego podmiotu. Nie mogła także zostać uznana za inwestycję o charakterze kapitałowym. Jednocześnie organ podatkowy uważał, że nie oznaczało to badania przez niego korzyści podatkowej, którą osiągnęła Spółka w 2014 r. Stanowisko to prezentowane przez organ podatkowy i podzielane przez WSA w Bydgoszczy zasadzało się na stwierdzeniu, że organ nie oparł swoich ustaleń i rozstrzygnięć na normach z art. 119a § 1 oraz art. 199a § 1 lub 2 O.p. co miało wynikać z zaskarżonej decyzji. W szczególności, nie przypisywał zdarzeniom cywilnoprawnym konsekwencji podatkowych z uwagi na ich ekonomiczną treść, lecz opierał się na cywilnoprawnej kwalifikacji czynności (nie dokonując ich reklasyfikacji) i nie pomijał też skutków takich czynności. Jednocześnie stwierdzono, że Skarżąca nie przedłożyła wiarygodnych dowodów wskazujących, że poniesione koszty licencji znaków towarowych "R." zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Całkowicie jednak pominięto, że Spółka oznaczała swoje wyroby znakami towarowymi, których się wyzbyła i którymi mogła dysponować w świetle prawa cywilnego wyłącznie na podstawie umowy licencyjnej. Jednocześnie organ podnosił, że racjonalny i niezależny podmiot nie pozbywa się aktywa określanego mianem "klejnotu koronnego" ("crown jewel") niezbędnego do kontynuowania swojej działalności. Uznano także, że zbycie takiego aktywa jak znak towarowy (wypracowanego przez lata pracy właścicieli firmy R., w którego stworzenie zainwestowano znaczące środki poniesione na wydatki marketingowe, reklamowe), winno być związane z racjonalnymi przesłankami, mieć przyczyny gospodarcze zakładające uzyskanie oczekiwanych korzyści. Pamiętać jednak należy, że czym innym jest racjonalność ekonomiczna wydatku, a czym innym jego realny wpływ na uzyskanie przychodu. Należy zatem podkreślić, że nie są to kwestie od siebie niezależne, a pozostają one w ścisłym związku. Przesłanki art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. również stawiają przed podatnikiem wymóg rozsądnego poniesienia kosztu. Jednak jest to tylko jedna z okoliczności, jakie winny być brane w takim wypadku pod uwagę, oceniać trzeba bowiem także sam przedmiotowy związek, realny wpływ wydatku na możność osiągnięcia przychodu. W ocenie zaś samego organu korzystanie ze znaków towarowych "R." było niezbędne do kontynuowania działalności, a zatem także uzyskiwania przychodów. Organ pomimo kwestionowania celowości i racjonalności wydatków na opłaty licencyjne w rzeczywistości nawiązuje do istnienia po stronie Skarżącej zamiaru uzyskania wyłącznie korzyści podatkowej. Tym samym organ podatkowy w istocie pomimo braku tzw. recharakteryzacji czynności w zasadzie cały schemat operacyjny identyfikował z działaniem podjętym w celu optymalizacji podatkowej (czyli de facto unikania opodatkowania). Prezes Skarżącej zresztą wprost wskazywał na taki cel w trakcie przesłuchania. Podkreślano przy tym, że Skarżąca nadal zachowywała się jak właściciel znaków towarowych. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie wyrazić pogląd, że cały schemat transakcji związanych z przemieszczaniem praw do znaków towarowych "R." nosił znamiona operacji optymalizującej obowiązki podatkowe skarżącej. Osiągnięcie korzyści podatkowej w istocie było jedynym celem podjętych działań i czynności, które wręcz rażą sztucznością przyjętych konstrukcji prawnych. Jednakże ich ważność i formalna skuteczność nie zostały zakwestionowane. Pojawia się zatem pytanie, jakimi instrumentami przeciwdziałania opodatkowania dysponował organ podatkowy w 2014 r. i czy do kategorii tych instrumentów można było zaliczyć art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że w świetle wymienionego przepisu kwalifikacja określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów winna być oceniana z perspektywy ustalania podstawy opodatkowania, a nie w kontekście spełnienia warunków, których ten przepis nie przewiduje. Oczywiście przytoczone unormowanie winno być brane pod uwagę przy weryfikacji, czy analizowany koszt spełnia wynikające z jego treści kryteria. Nie można jednak rozszerzać zakresu tej regulacji, zwłaszcza o elementy, które nie są w nim przewidziane. Wyraźnie należy zaznaczyć, że regulacja ta nie zastępuje instrumentów, pozwalających organowi podatkowemu na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, w tym na kwestionowanie kosztowego charakteru poniesionego wydatku, jeżeli spełnione są warunki określone w samym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

4.5. W przeszłości ustawodawca podejmował różne próby wprowadzenia do systemu prawa podatkowego ogólnej klauzuli umożliwiającej organom podatkowym podejmowanie działań przeciwdziałających unikaniu opodatkowania. Pierwsza, pojawiła się wraz z dokonaną z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacją ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dodanie do tego aktu prawnego art. 24a oraz 24b. Szczególne znaczenie miał przepis art. 24b § 1 O.p., który kreował szczególne uprawnienie dla organów podatkowych, pozwalające na pominięcie skutków podatkowych ważnych na gruncie prawa cywilnego czynności prawnych, gdy celem tych czynności było osiągnięcie określonych skutków podatkowych. W takim przypadku to na organach podatkowych ciążył obowiązek udowodnienia, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Unormowanie art. 24b § 1 uzupełnione zostało regulacją § 2, w świetle której, jeżeli strony, dokonując czynności prawnej, o której mowa w § 1, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych. Z kolei rozwiązania legislacyjne przyjęte w art. 24a § 1 i 2 O.p. nawiązywały w jakiś sposób odpowiednio do treści art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego oraz art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego. Klauzula ustanowiona w art. 24b § 1 O.p. funkcjonowała niezwykle krótko. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004 r. derogował ten przepis, uznając że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zarzucając tej regulacji m.in. naruszenie konstytucyjnych standardów przyzwoitej legislacji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03, publ. Dz. U. z 2004 r. nr 122, poz. 1288 oraz OTK-A 2004/5/41). Z dniem 1 września 2005 r. unormowania zawarte w art. 24a § 1 i 2 O.p. zastąpione zostały podobnie brzmiącymi przepisami art. 199a § 1 i § 2 tej ustawy. W konsekwencji zasadna wydaje się teza, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści - negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego. Za zbieżny z tą tezą uznać można pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 82/05, publ. CBOSA), w świetle którego "Organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem jest zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako naturalnym prawem każdego podatnika. Do organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego należy ocena, na ile skutecznie (zgodnie z prawem) te dążenia są przez konkretny podmiot realizowane". Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13 (publ. CBOSA) stwierdzając w nim m.in., że "w obowiązującym stanie prawnym, a mianowicie gdy uchylona została ogólna klauzula zakazująca unikania opodatkowania, stan ten jest bowiem równoznaczny z zakazem pomijania przez organy podatkowe skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Powyższe oznacza, że o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy". Dopiero z dniem 15 lipca 2016 r. do Ordynacji podatkowej dodany został Dział IIIa "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", wprowadzający do polskiego porządku prawnego klauzulę generalną przeciwko unikaniu opodatkowania jak też szczególną procedurę związaną z jej stosowaniem. W art. 119a § 1 ab initio O.p. zdefiniowane zostało pojęcie unikania opodatkowania. Jest to: "Czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (...)". W myśl dalszych postanowień przywołanej regulacji, czynność taka "nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny". Jeżeli natomiast okaże się, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania określonej w § 1 czynności, skutki podatkowe określane są na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (art. 119a § 5 O.p.). Do czasu wprowadzenia do Ordynacji podatkowej ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (poza krótkim epizodem obowiązywania omówionego wcześniej art. 24b § 1 i 2), brakowało w systemie polskiego prawa podatkowego unormowań pozwalających na pominięcie lub modyfikację skutków podatkowych działań podatników, noszących znamiona unikania opodatkowania, która to operacja zarazem nie miała charakteru czynności pozornej (art. 199a § 2 O.p.), albo nie można było jej "przedefiniować" zgodnie z treścią art. 199a § 1 O.p. Taki właśnie stan prawny obowiązywał w roku 2014. Rzecz jednak w tym, że organ nie podważał skuteczności zawartych umów (por. art. 199a § 1 i art. 199a § 2 O.p.), przenoszących prawa do korzystania ze znaków towarowych, a jedynie ich skutki prawnopodatkowe. W świetle powyższych uwag zasadna jest konstatacja, że z perspektywy treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. istotne znaczenie ma wyłącznie ocena transakcji między Skarżącą, a spółkami nabywającymi znaki towarowe, związana z ustaleniem czy wydatki ponoszone z tytułu zawartych umów spełniają przesłanki wynikające z tego przepisu, a zwłaszcza, czy występuje związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym (obiektywnie możliwym do uzyskania) przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W związku z powyższym stwierdzić należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego był zasadny, gdyż organ zbyt małą wagę przywiązywał do przesłanek art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. NUCS oraz Sąd I instancji konsekwentnie wskazywały na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako wyłączną i zarazem wystarczającą podstawę pozwalającą na zakwestionowanie wydatków Spółki z tytułu opłat licencyjnych jako kosztów uzyskania przychodów, odżegnując się przy tym zdecydowanie od innych mogących wchodzić w rachubę instrumentów prawnych (np. art. 199a § 1 i 2 O.p.), chociaż opisane wyżej zdarzenia (czynności) i wywodzone z nich przez ten organ argumenty wykraczają jednak poza treść normatywną art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Oczywiście to ostatnie unormowanie winno być brane pod uwagę przy weryfikacji, czy analizowany koszt spełnia wynikające z jego treści kryteria. Nie można jednak rozszerzać zakresu tej regulacji, a zwłaszcza o elementy, które nie są w niej przewidziane. Wyraźnie należy zaznaczyć, że unormowanie to nie zastępuje instrumentów pozwalających organowi podatkowemu na przeciwdziałanie unikania opodatkowania, w tym na kwestionowanie kosztowego charakteru poniesionego wydatku, jeżeli spełnione są warunki określone w samym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

4.6. W świetle powyższych uwag, zasadna jest konstatacja, że z perspektywy treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. istotne znaczenie ma wyłącznie ocena transakcji między Spółką a spółką M., związana z ustaleniem, czy wydatki ponoszone z tytułu zawartej umowy licencyjnej spełniają przesłanki wynikające z tego przepisu, a zwłaszcza, czy występuje związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym (obiektywnie możliwym do uzyskania) przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, odpowiedź na to pytanie winna być pozytywna. Skoro bowiem transakcja zbycia prawa do znaków towarowych okazała się prawnie skuteczna (organy podatkowe jej nie kwestionowały), to znaczy, że doszło do przeniesienia własności tych praw na inny podmiot, nawet jeżeli była to spółka kontrolowana przez Skarżącą. Jeżeli zatem wyłącznym dysponentem praw do korzystania z określonych praw majątkowych jest inny podmiot niż Spółka, która miała prawny obowiązek uiszczania opłat licencyjnych na podstawie ważnie zawartej i prawnie wiążącej umowy licencyjnej, która również nie była podważana, a ponadto, jak należy przyjąć i nie jest to kwestionowane przez organy, do utrzymania dotychczasowej produkcji konieczne było korzystanie przez Spółkę z prawa do znaku towarowego, nawet w postaci licencji - to spełnione zostały przesłanki zaliczenia tych wydatków licencyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Nie można tracić z pola widzenia, że w 2014 r. była prowadzona przez Spółkę produkcja oraz sprzedaż towarów oznaczonych tymi znakami. Tym samym trudno nie dostrzec związku poniesionego wydatku ze źródłem przychodów, jakim jest działalność gospodarcza Spółki i sprzedaż w jej ramach wyrobów oznaczanych znakiem towarowym "R." oraz faktu, że wydatek z tytułu opłat licencyjnych poniesiony został w celu uzyskania przychodu.

4.7. Stanowisko powyższe co do wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. potwierdza także nowelizacja tej ustawy dokonana od dnia 1 stycznia 2018 r. Ustawodawca dostrzegając mechanizm optymalizacji podatkowej związanej m.in. z wykorzystywaniem znaków towarowych wytworzonych i zbywanych przez podatników wprowadził do art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nowy pkt 73, zgodnie z którym od tej daty nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia. Pośrednio potwierdza to, że opłaty i należności licencyjne za korzystanie z wytworzonych i zbytych znaków towarowych mogły co do zasady stanowić koszt uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

4.8. Mając na uwadze powyższe za zasadne należało uznać te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do kwestii błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania tego przepisu, a także będące również rezultatem tej błędnej wykładni zarzuty naruszenie przepisów normujących postępowania dowodowe, tj. zwłaszcza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w tym zakresie, w jakim na ich podstawie organy podatkowe uznały, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Innymi słowy zasadne są te zarzuty skargi kasacyjnej, w których strona wnosząca skargę kasacyjną kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w realiach rozpoznawanej sprawy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. mógł stanowić wystarczającą podstawę prawną do zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę na rzecz spółki M. z tytułu opłat licencyjnych, na podstawie ważnej i co za tym idzie skutecznej umowy, niekwestionowanej na podstawie dopuszczalnych instrumentów prawnych przez organ podatkowy.

4.9. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p., gdyż ekspertyza prawna (opinia) sporządzona na zlecenie Spółki nie stanowi dowodu w rozumieniu wskazanego przepisu procedury podatkowej. Za niekwestionowany w orzecznictwie i literaturze należy uznać pogląd, że przedmiotem dowodu są fakty oraz określone stany, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W postępowaniu podatkowym nie można dowodzić treści i znaczenia normy prawnej. Dowód służy wyjaśnieniu stanu faktycznego, a nie stanu prawnego (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z 15 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Po 669/06, publ. CBOSA; B. Dauter, t. 8 do art. 180 w S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa.Komentarz, Wyd. XI, WKP 2019, publ. SIP LEX). W publikacji jednego ze współautorów opinii prawnej wprost sformułowano zaś tezę, że ekspertyza prawna nie jest dowodem w postępowaniu przed organami podatkowymi oraz przed organami kontroli skarbowej (por. B. Brzeziński, W. Nykiel, Ekspertyza prawna w postępowaniu w sprawach podatkowych, publ. Prz. Pod. 2002/11, s. 10).

4.10. Za całkowicie nieuzasadniony należy uznać też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Nie można zgodzić się aby w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sfomułowano "sprzeczne ze sobą i niezrozumiałe dla czytelnika wnioski w zakresie oceny racjonalności ponoszonych wydatków w kontekście badania celu poniesienia kosztu uzyskania przychodu". Wywody WSA w Bydgoszczy wynikały z przyjętej przez ten Sąd za organem podatkowym koncepcji wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z treści zarzutów i uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że motywy, którymi kierował się Sąd a quo były dość dobrze odczytane przez autora skargi kasacyjnej, który jako czytelnik uzasadnienia zaskarżonego wyroku potrafił sformułować stosowne zastrzeżenia w warstwie prawa procesowego i prawa materialnego. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). W rozpatrywanej sprawie uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi ustawowe. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. gdyż przepisy te określają podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Ponadto wskazują na istotę sądowej kontroli administracji. Norma w nich wyrażona ma przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 grudnia 2014 r., w sprawie II FSK 2684/14 oraz z dnia 14 lipca 2015r., w sprawie II FSK 1706/13, publ. CBOSA). Tak więc okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego uregulowania (zob. wyrok NSA z 24 stycznia 2019 r. o sygn. akt I GSK 3208/18, publ. CBOSA).

4.11. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając istotę sprawy za wyjaśnioną na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną decyzję. Organ ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie zastosować się do wykładni przepisów prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.