Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 378/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 15 ust. 11 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 123/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. Oddział w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 listopada 2019 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.372.2019.2.BJ UNP: 823072 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A.sp. z o.o. Oddział w B. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 września 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 123/20) uwzględnił skargę A sp. z o.o. Oddział w B – nazywanej dalej "Spółką", i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 listopada 2019 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.372.2019.2.BJ) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, wywiedzionej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sformułowano zarzuty naruszenia następujących przepisów:

- art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018r. poz. 1036 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ponoszone przez Spółkę wydatki na nabycie usług niematerialnych stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczonymi przez nią usługami wsparcia i w konsekwencji przyjęcie, że opisane we wniosku wydatki mogą być w całości uznane za koszt uzyskania przychodu.

W ocenie organu, wskazane we wniosku koszty usług niematerialnych świadczone przez usługodawców na rzecz Spółki, wprawdzie są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jednak nie są kosztami, które wpływają bezpośrednio na kształtowanie ceny usług wsparcia świadczonym przez Spółkę na rzecz podmiotów z grupy. Nie jest to zatem koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towarów lub świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji opisane we wniosku koszty podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

2.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz jej oddalenie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Ponadto pełnomocnik organu wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, prawem przepisanych.

2.3. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona.

3.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia następującej kwestii: czy do wydatków na nabycie opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usług znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e u.p.d.o.p.

Opisując zdarzenie przyszłe Spółka wyjaśniła, że świadczy usługi wsparcia na rzecz powiązanych z nią podmiotów. Usługi te miały być związane z księgowością, finansami, obsługą baz danych oraz call center. W celu ich realizacji Spółka miała nabywać od innych podmiotów powiązanych kompleksowe usługi wsparcia (usługi niematerialne), takie jak usługi szkoleniowe, usługi dotyczące wypłat dodatkowego wynagrodzenia pracowników, usługi przeprowadzania audytów wewnętrznych, usługi związane z pełnieniem funkcji globalnych i regionalnych na rzecz wnioskodawcy, usługi związane z IT oraz usługi finansowe. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie czy koszty usług niematerialnych świadczonych przez Usługodawców na rzecz Wnioskodawcy stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji, czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości. Zdaniem Spółki opisane przez nią koszty usług niematerialnych świadczonych przez powiązanych z nią usługodawców mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towaru lub świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., w konsekwencji ww. koszty nie będą podlegały ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ przyjął, że zasadnicze znaczenie dla oceny stanowiska Spółki powinna mieć kwestia, czy wskazane przez nią wydatki powinny być w jakimkolwiek stopniu inkorporowane w usługę (produkt) oraz stanowić możliwy do zidentyfikowania koszt, który pozostaje w bezpośredniej korelacji z wykonywaną usługą lub sprzedawanym towarem.

Sąd pierwszej instancji – odwołując się do poglądu wyrażanego w judykatach Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyroku z 9 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1750/19 – uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

3.3. W tym miejscu należy zauważyć, że analogiczne zagadnienie prawne było już wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, chociażby w wyrokach z: 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1750/19; 11 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 1369/20; 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2606/19, II FSK 2608/19 i II FSK 2818/19; 7 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 2295/20; 8 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1488/21; 19 października 2022 r., sygn. akt II FSK 505/22; 14 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1008/22; 24 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1448/20 (publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą w wymienionych powyżej wyrokach i przyjmuje ją za swoją. W związku z tym posłuży się nią w niezbędnym do rozpoznania sprawy zakresie.

3.4. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że art. 15e u.p.d.o.p. został wprowadzony ustawą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175). Jak wyjaśniono w uzasadnieniu projektu ustawy (Sejm VIII kadencji, Druk nr 1878), przeciwdziałając agresywnej optymalizacji podatkowej wprowadzono przepisy (dodany art. 15e) limitujące wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej. Ograniczenie z art. 15e ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (art.15e ust. 9 u.p.d.o.p.).

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest zatem uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi, można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia (por. wyrok NSA 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1750/19).

Na tym tle Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę stwierdza, że wykładnia literalna wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że wszelkiego rodzaju opłaty i należności, jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1750/19, wynik tej wykładni nie może być podważany tylko z tego względu, że wnioski z niej płynące są nie do zaakceptowania przez organ, tym bardziej, że wnioski te nie wypływają z treści omawianych przepisów, a są wynikiem arbitralnego wskazania na konieczność bezpośredniego powiązania tych wydatków z ceną pojedynczo świadczonej usługi. Tego rodzaju wskazania na istnienie jakiegokolwiek związku podlegających wyłączeniu z ograniczenia wydatków na zakup usług niematerialnych z ceną pojedynczo świadczonej usługi nie można wyprowadzić z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Skoro w przepisie tym nie posłużono się odwołaniem do ceny, to taka interpretacja spornego przepisu prowadzi do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, mimo że norma ta jednoznacznie z niego wynika. Ustanawiając wyłączenie z ograniczenia wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej. Odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu, z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego lub świadczenia usługi.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega przy tym, że Sąd pierwszej instancji został przywiedziony do powyższych wniosków w wyniku zastosowania wykładni celowościowej, a nie językowej. Tym niemniej końcowy wynik wykładni przedstawiony w motywach kontrolowanego wyroku jest w pełni zgodny z tą, która została zarysowana powyżej. Przemawia za tym chociażby zbieżność wykładni językowej z wnioskami płynącymi z wykładni systemowej i celowościowej art. 15e ust. 1 i ust. 11 u.p.d.o.p.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru, pomocne powinno być stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu spółki.

W ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęcia kosztów "pośrednio" i "bezpośrednio" związanych z uzyskaniem przychodu. Również omawiane przepisy, odwołując się do tych pojęć nie zawierają określeń, które zmierzałyby do ich zdefiniowania. Zatem należało przypomnieć, że jako jedyne rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie, pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem jako odrębnej kategorii. Podział ten został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Z tym dniem dokonano zmiany art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., dodając również nowe przepisy w ust. 4b, 4c, 4d i 4e (por. art. 1 pkt 9 lit. a, lit. b i lit. c ustawy nowelizującej). W szczególności, w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Aczkolwiek brak jest w ustawie definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. A. Gomułowicz [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2009, praca zbiorowa Wyd. Unimex, str. 507-510). Innymi słowy jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego.

Istnienie tego rodzaju związku podkreślono również w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazując na koszty usług, opłat i należności wyłączonych "zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". W tym wypadku istnienie tego bezpośredniego związku kosztów (raczej wydatków) ma dotyczyć nie przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, a wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Nie zmienia to jednak charakteru istniejącego związku definiowanego jako "bezpośredni". Innymi słowy, wytworzenie towaru lub usługi ma być warunkowane poniesieniem tych wydatków. Użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Chodzi o takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi.

3.7. Zaprezentowana wykładnia omawianych przepisów art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku o ich prawidłowym zastosowaniu w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru pomocne jest stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe świadczenie konkretnej usługi. Innymi słowy, czy skarżąca Spółka może świadczyć usługi bez nabywania wskazywanych przez nią usług niematerialnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, według którego w odniesieniu do usług specjalistycznych opisanych we wniosku o interpretację indywidualną, znajduje zastosowanie przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Reasumując, Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji wydatki na zakup usług niematerialnych są to koszty związane bezpośrednio ze świadczonymi przez spółkę usługami. Nie są to zatem koszty stałe, związane z jej funkcjonowaniem, które odnoszą się do całokształtu działalności Spółki, ani koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem czy usługą. Konieczność powiązania kosztu z produktem, towarem i usługą, wyklucza z zakresu wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. tylko koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Z tych powodów, zarzut naruszenia przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. okazał się niezasadny.

3.8. W związku z powyższym Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."). O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.