Postanowienie WSA w Krakowie, sygn. akt I SAB/Kr 8/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 18c, art. 18a, art. 83, art. 138a, art. 138e, art. 165, art. 171a, art. 282, art. 282b, art. 292
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 58 par.1 pkt 6, art. 232 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M. M. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bochni w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015 r. postanawia: I. odrzucić skargę, II. zwrócić skarżącej kwotę 100,00 zł (słownie: sto złotych) uiszczoną tytułem wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

M. M. (dalej: Strona, Skarżąca) pismem z dnia 7 września 2022 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bochni (dalej: NUS, organ podatkowy I instancji) w sprawie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2015 r., wszczętego postanowieniem z dnia 12 marca 2021 r. Skarga wpłynęła do Sądu dnia 27 października 2022 r.

W skardze wniosła o:

1. stwierdzenie, że NUS nie rozstrzygając postępowania co do istoty, dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania;

2. stwierdzenie, że przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa;

3. zobowiązanie NUS do ostatecznego załatwienia sprawy w terminie 14 dni od dnia otrzymania prawomocnego wyroku;

4. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania;

5. rozpoznanie skargi na rozprawie.

W skardze Strona zarzuciła NUS naruszenie:

- art. 125 ust. 1 i 2 w zw. z art. 121 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.; dalej: O.p.), poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły, w szczególności poprzez podejmowanie w jego toku działań nieefektywnych, bezcelowych oraz nadmiernie przedłużonych w czasie;

- art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej, w tym unikanie, pomimo ewidentnych przesłanek ku temu, zakończenia postępowania;

- art. 139 w zw. z art. 140 O.p., poprzez niedochowanie terminów do załatwienia sprawy, w tym niewskazywanie rzeczywistych przyczyn niezałatwienia sprawy w terminie oraz lakoniczność i nieracjonalność uzasadnienia przyczyn niedochowania terminu do załatwienia sprawy.

W uzasadnieniu skargi Strona podniosła m.in., że "W związku z prowadzoną wobec Strony kontrolą podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bochni sporządził Protokół Kontroli nr [...] doręczony Stronie w dniu 11 stycznia 2021 r. Następnie Naczelnik, postanowieniem z dnia 12 marca 2021 r. nr 1202-SP0.4103.12.2021 wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2015 r. Powyższe postanowienie zostało doręczone osobie nieuprawnionej tj. adwokatowi Panu D. K., któremu, nie zostało udzielone upoważnienie do działania w imieniu Strony w postępowaniu podatkowym. W związku z powyższym, Strona pismem z dnia 28 lipca 2021 r. wniosła na podstawie art. 208 § 1 O.p., o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego ze względu na brak skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu rzeczonego postępowania. W ocenie Strony, w przedmiotowej sprawie, Organ rażąco naruszył przepisy prawa procesowego, poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi Strony nieupoważnionemu do jej reprezentowania w postępowaniu podatkowym. Pominięcie Strony w zakresie doręczenia Postanowienia powinno skutkować uznaniem, że przedmiotowe postępowanie nie zostało wszczęte, a pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego nr 1202-SP0.4103.12.2021 nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa, tym samym Postanowienie nie wywołuje skutków prawnych. Zatem, przedmiotowe postępowanie podatkowe nie istnieje, a jego prowadzenie winno być traktowane jako rażące naruszenie prawa".

NUS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając swój wniosek NUS przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, że jego zdaniem nie dopuścił się przewlekłości w prowadzeniu przedmiotowego postępowania.

Uzasadniając stanowisko organ I instancji wskazał m.in., że: "Przedmiotowe postępowanie podatkowe zostało wszczęte w okresie około 2 miesięcy po doręczeniu protokołu kontroli i ok. miesiąca od odpowiedzi na zastrzeżenia (pismo z dnia 15 lutego 2021 r. znak: 1202-SKP.500.49.2020, UNP: 1202-21-005195). W niniejszej sprawie zostało wydane i doręczone postanowienie o wszczęciu tego postępowania zgodnie, z art. 165b ustawy Ordynacja podatkowa. Rzeczone postanowienie podlega zaskarżeniu w odwołaniu od decyzji, o czym Strona została poinformowana w jego treści. Oczywistym jest również, że na przestrzeni czasu trwania postępowania pojawiają się kolejne orzeczenia, które mogą wywierać istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, zarówno w wymiarze proceduralnym, jak i materialnym. W ocenie Skarżącej takim orzeczeniem niewątpliwie jest uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 25 kwietnia 2022 r. sygn. II FPS 1/22. W prowadzonej sprawie tut. Organ podatkowy dokonał analizy treści i skutków tej uchwały na gruncie prowadzonego postępowania, informując Stronę. Niewątpliwie dokonanie tej analizy koresponduje z treścią wydanego wcześniej zawiadomienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy [vide k. 1288 akt sprawy]. Brak umorzenia prowadzonego postępowania przez tut. Organ, o które wielokrotnie wnioskowała Skarżąca, nie jest wyrazem ignorowania podnoszonych przez Stronę zagadnień, ale świadomym działaniem, mającym oparcie w przepisach prawa. W trakcie trwającego postępowania Strona uzyskała odpowiedź na wszystkie podnoszone wątpliwości procesowe w sprawie. (...).

W ocenie tut. Organu w niniejszej sprawie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego poprzez doręczenie postanowienia na ręce pełnomocnika ustanowionego po zakończeniu kontroli podatkowej (doręczeniu protokołu). Pełnomocnictwo to obejmowało wszelkie etapy sprawy [vide k. 1075 akt sprawy]. Podkreślić należy, że na wstępnym etapie sprawy Skarżąca nie kwestionowała charakteru pełnomocnictwa, co więcej nie negował tego również sam pełnomocnik - doręczone postanowienie nie zostało zwrócone organowi podatkowemu. Skarżąca ponadto nie zaprzeczała faktowi toczącego się postępowania, a po jego doręczeniu ustanowiła kolejnych pełnomocników, właśnie włóczącym się postępowaniu podatkowym. Ustanowieni pełnomocnicy byli obecni na spotkaniu w tut. Urzędzie w dniu 28 kwietnia 2021 r., o które wnioskowali, przedkładając jednocześnie pełnomocnictwa do reprentowania Strony w toczącym się postępowaniu. Można zatem przyjąć, że Strona zaakceptowała podejmowane przez tut. Organ podatkowy czynności oraz legalność wszczętego postępowania podatkowego. Prawidłowość postępowania Naczelnika tut. Urzędu potwierdzają m.in. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2021 r. I FSK 442/18. Zgodnie z art. 138e § 1 Ordynacji Podatkowej pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. W tym kontekście należy zauważyć, że po wskazanej wcześniej nowelizacji Ordynacji podatkowej przyjmuje się, iż pełnomocnictwo szczególne, o ile nie zawiera w swej treści wyraźnych ograniczeń i odrębności, upoważnia do zastępowania mocodawcy w objętej nim konkretnej sprawie podatkowej w ujęciu przedmiotowym. W konsekwencji, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2551/21, Lex nr 3150439, złożenie dokumentu pełnomocnictwa szczególnego uprawniającego do zastępowania podatnika w odniesieniu do danego zobowiązania podatkowego czy danego postępowania przed organem podatkowym jest skuteczne na wszystkich etapach toczących się w sprawie.

Ustawodawca, posiłkując się w art. 138e § 1 Ordynacji Podatkowej sformułowaniem "wskazanie sprawy podatkowej", nie wprowadził bowiem ograniczenia pełnomocnictwa szczególnego do konkretnej procedury podatkowej, umożliwiając objęcie jednym pełnomocnictwem kilku procedur podatkowych prowadzonych w danej sprawie podatkowej określonej przedmiotowo. W związku z tym, za bezcelową, nieznajdującą potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa, należy uznać praktykę każdorazowego oczekiwania od pełnomocnika legitymowania się dokumentem wykazującym jego umocowanie, jeżeli sprawa dalej toczy się przed organem, którego dotyczy pełnomocnictwo. Biorąc pod uwagę ten stan normatywny, który znalazł zastosowanie w przedmiotowej sprawie z mocy art. 24 ustawy zmieniającej, a także honorując spostrzeżenia poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wcześniej wyroku, pełnomocnictwo udzielone obydwu pełnomocnikom i obejmujące również postępowanie podatkowe 19/24 sprawiło, że Organ I instancji prawidłowo doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi procesowemu Strony.

Podobną tezę zawarto również w Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2019 r. I FSK 1711/19 . Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. złożenie przez pełnomocnika w trakcie postępowania kontrolnego pełnomocnictwa uprawniającego do reprezentowania podatnika zarówno w postępowaniu kontrolnym jak i podatkowym jest skuteczne w zakresie wynikającym z treści tego pełnomocnictwa (szczególnego), co oznacza, że umocowanie to jest skuteczne także w postępowaniu- podatkowym. Skoro bowiem ustawodawca w art. 138e § 1 Ordynacji Podatkowej zdecydował, że wystarczające jest "wskazanie sprawy podatkowej", to oznacza, że nie wprowadził ograniczenia pełnomocnictwa szczególnego do konkretnej procedury podatkowej (czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego). W związku z powyższym umożliwił objęcie jednym pełnomocnictwem kilku procedur podatkowych prowadzonych w danej sprawie podatkowej określonej przedmiotowo. W ocenie tut. Organu stawiane zarzuty w tym zakresie mają na celu unicestwienie skutków prawnych prowadzonego postępowania podatkowego z racji m.in. tego, iż pojawiły się dopiero po blisko pół roku od daty doręczenia postanowienia. Jakkolwiek tut. Organowi znana jest treść uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2022 r., to jednak ocenia, że w realiach przedmiotowej sprawy nie ma ona zastosowania. Kwestie te zostały szerzej opisane w piśmie skierowanym do pełnomocnika Pani M. M. z dnia 1 sierpnia 2022 znak : 1202-SP0.4103.12.2021 UNP : 1202-22-031780. Kierując postanowienie o wszczęciu postępowania tut. Organ miał na uwadze ochronę prawną Podatnika, który był reprezentowany przez profesjonalnych pełnomocników na każdym etapie sprawy. Uprawnienia Strony w prowadzonym postępowaniu nie powinny być realizowane poprzez negowanie charakteru umocowań na dowolnym etapie sprawy celem niedoprowadzenia do skutecznego wydania decyzji merytorycznej w sprawie. W ocenie tut. Organu podatkowego zarzut, że przedmiotowe postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte, należy uznać za bezzasadny."

W związku z nie przedstawieniem kompletnych i uporządkowanych akt sprawy Sąd wezwał NUS z o przedstawienie:

"- kompletnych i uporządkowanych, czytelnych akt sprawy zgodnie z art. 54 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mając na uwadze treść art. 133 § 1 ww. ustawy, uwzględniając ich jednolitą i jednoznaczną numerację, która odpowiada załączonemu do akt sprawy spisowi akt sprawy,

- zaktualizowanie odpowiedzi na skargę do prawidłowo sporządzonej numeracji, jako że karty przedstawionych wraz z odpowiedzią na skargę akt sprawy mają w wielu wypadkach podwójną, a często potrójną numerację (...),

- przedstawienie oryginałów: - wszystkich udzielonych przez Skarżącą

pełnomocnictw do reprezentowania Jej zarówno trakcie kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego wraz z dowodami doręczenia tych pełnomocnictw do organu,

- pozostającej w aktach organu drugiego egzemplarza postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wraz z oryginałem potwierdzenia jego doręczenia."

NUS przedłożył kompletne akta sprawy przy piśmie z dnia 7 marca 2023 r. oraz pismem z tego samego dnia uzupełnił odpowiedź na skargę.

Sprawa niniejsza została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). Zgodnie z treścią przywołanego przepisu sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z dyspozycją art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej. Przedmiotem wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne jest kontrola działalności administracji publicznej,, dokonywana pod względem zgodności z prawem (legalności) działalności administracji publicznej, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Innymi słowy, przedmiotem tym są konflikty w sferze stosunków administracyjno-prawnych sensu largo, tj. spory co do zgodności z prawem działania administracji publicznej w sferze, w jakiej organ administracji został upoważniony do kształtowania uprawnień i obowiązków (osoby fizycznej, osoby prawnej lub innej jednostki organizacyjnej) niepowiązanych z nim ani więzami zależności organizacyjnej ani podległości służbowej. Jedną ze stron tych stosunków jest organ administracji publicznej, drugą zaś ów podmiot, którego sytuacja prawna na mocy norm prawa obowiązującego została powiązana z sytuacją prawną organu w ten sposób, że organ może w sposób władczy i jednostronny konkretyzować jego prawa i obowiązki. Kontrola działalności administracji publicznej ma charakter ograniczony, co oznacza, że są nią objęte jedynie działania administracji wskazane w ustawie, i to dopiero po dopełnieniu przez skarżącego określonych warunków. Wynika on przede wszystkim z przepisów wyznaczających zakres właściwości sądów administracyjnych oraz postanowień procesowych określających przesłanki dopuszczalności skargi, oraz granice postępowania sądowo-administracyjnego (J Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Komentarz 2004, s. 14-16).

Przedmiot skargi do sądu administracyjnego jest ściśle określony przepisami

prawa. Sąd administracyjny kontroluje legalność działalności organów administracji publicznej sprawowanej we władczych formach wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1-7

P.p.s.a. Tymi władczymi formami są:

1) decyzje administracyjne;

2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty;

3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie;

4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2000 i 2185), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 i 2707), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 813, z późn. zm.), oraz postępowań, do których

mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw;

4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane

w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających;

5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego

i terenowych organów administracji rządowej;

6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej;

7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego;

8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a;

9) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw.

Sądy administracyjne orzekają także w sprawach sprzeciwów od decyzji wydanych na podstawie art. 138 § 2 K.p.a. oraz w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach (art. 3 § 2a i § 3 P.p.s.a.).

Sądowej kontroli administracji publicznej podlega więc nie tylko działanie (aktywność) organów, przejawiające się generalnie w wydawanych aktach administracyjnych, lecz również brak takiej aktywności. Aktualnie, w porządku prawnym funkcjonują ,dwie instytucje prawne, które stanowić mają dla stron postępowania instrument przeciwdziałania braku aktywności organów administracji publicznej: bezczynność organu oraz przewlekłość w prowadzeniu postępowania przez organ.

Z zacytowanego przepisu art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. wynika, że skarga na bezczynność organu oraz skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ to dwie odrębne .instytucje procesowe. Instytucje te funkcjonują równolegle do siebie, lecz de facto są one względem siebie odrębne - strona postępowania administracyjnego (podatkowego) może skutecznie skarżyć brak szeroko pojętej aktywności organu korzystając z tych dwóch instytucji, jednak postępowania te nie mają de facto wzajemnego wpływu na siebie.

Kolejno Sąd wskazuje, że merytoryczne rozpoznanie zasadności skargi poprzedzone jest zawsze badaniem dopuszczalności jej wniesienia. Zatem Sąd przed przystąpieniem do rozpoznawania sprawy co do meritum, zobowiązany był zbadać dopuszczalność skargi wniesionej w rozpoznawanej sprawie.

W przedmiotowej sprawie Skarżąca złożyła skargę na przewlekłość postępowania, w związku z niezakończonym w terminie postępowaniem "prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bochni (...) w sprawie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2015 r., wszczętym postanowieniem z dnia 12 marca 2021 r."

Zatem warunkiem koniecznym i podstawowym merytorycznego rozpoznania sprawy ze skargi na przewlekłość postępowania jest jego prowadzenie (toczenie się), czyli istnienie przedmiotu zaskarżenia.

Innymi słowy potencjalna przewlekłość może zaistnieć jedynie w przypadku, gdy postępowanie zostało prawidłowo wszczęte i się toczy. Jest to warunek oczywisty, tak jak istnienie decyzji czy postanowienia w sytuacji, gdy przedmiotem skargi jest decyzja czy postanowienie (art. 3 § 2 ust 1-3 P.p.s.a). Pierwotny brak przedmiotu postępowania sądowoadministracyjnego stanowi podstawę do odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a.

Sąd badając, czy w rozpatrywanej sprawie zostało wszczęte postępowanie, którego dotyczy skarga, doszedł do przekonania, że postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2015 r. nie zostało wszczęte w rozumieniu art. 165 O.p.

Zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Zasadą jest, w myśl art. 165 § 2 O.p., że wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 O.p ).

Wszczęcie postępowania jest czynnością o istotnym znaczeniu w postępowaniu, ponieważ wraz z tą czynnością zawiązuje się stosunek prawnoprocesowy pomiędzy organem a stroną postępowania, od tego momentu organ prowadzi postępowanie według reguł określonych w O.p., w toku którego strona posiada określone obowiązki i uprawnienia. Wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej. O skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu (poza przypadkami przewidzianymi w art. 165 § 5 i § 7 O.p.) można mówić dopiero z chwila wydania postanowienia i doręczenia go stronie lub gdy w strona ustanowiła pełnomocnika ogólnego w rozumieniu art. 138d §1 O.p., to temu ustanowionemu pełnomocnikowi ogólnemu. Przed formalnym wszczęciem nie toczy się postępowanie podatkowe w sprawie, lecz jedynie postępowanie faktyczne. Dopiero z ta chwila wszczęcia postępowania możliwe jest dokonywanie przez stronę tego postępowania jakichkolwiek czynności procesowych (np. udzielenia pełnomocnictwa szczególnego czy składanie wniosków dowodowych). Czynności dokonywane przed wszczęciem postępowania nie wywołują żadnych skutków prawnych, (podkreślenie Sądu).

W rozpatrywanej sprawie NUS działając na podstawie art. 165 § 1 i 2 O.p., w dniu 12 marca 2021 r. wydał postanowienie nr 1202-SPO.4103.12.2021, skierowane do Skarżącej, w którym postanowił "wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2015 r.". Uzasadniając wszczęcie postępowania wskazał, że "Podstawę wszczęcia postępowania podatkowego stanowią ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie imiennych upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr 1202-SKP.500-1/18/3 z dnia 5 kwietnia 2018 r. oraz nr 1202-SKP.500-1/18/9 z dnia 17 kwietnia 2018 r., zawarte w protokole kontroli doręczonym w dniu 11 stycznia 2021 r." Postanowienie to w dniu 30 marca 2021 r. zostało doręczone pełnomocnikowi adwokatowi D. K.

Jednocześnie Sąd wskazuje, że w przedłożonych aktach sprawy brak jest dowodu doręczenia tego postanowienia Skarżącej lub pełnomocnikowi ogólnemu, którego jak wynika z akt sprawy strona nie ustanowiła.

W przedłożonych wraz z odpowiedzią na skargę aktach administracyjnych sprawy zalega udzielone przez Skarżącą w dniu 2 lutego 2021 r. pełnomocnictwo dla adwokata D. K. (karta nr 1075 akt administracyjnych) o następującej treści: "Ja niżej podpisana M. .M. działająca pod firmą R. z siedzibą w B. udzielam adwokatowi D. K. prowadzącemu Kancelarię Adwokacką w K. przy ul. [...] pełnomocnictwa do obrony/zastępstwa w sprawie zawisłej przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Bochni pod numerem sprawy 1202-SKP.500.49.2020.SZD (nr kontroli [...]) na wszystkich etapach postępowania i przed wszystkimi organami właściwymi w sprawie".

Wobec doręczenia postanowienia pełnomocnikowi adwokatowi D. K., Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę był zobligowany do oceny czy doręczenie postanowienia z dnia 12 marca 2021 r. wywołało skutek wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2015 r., którego dotyczy skarga na przewlekłość tego postępowania.

Oceniając prawidłowość doręczenia postanowienia z dnia 12 marca 2021 r. pełnomocnikowi adwokatowi D. K., Sąd zobowiązany był do uwzględnienia przy tej ocenie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FPS 1/22; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z tym Sąd poczyni kilka uwag wstępnych wiążących się z podjętą uchwałą.

Po pierwsze, przepis art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Z kolei NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2020 r. sygn. akt II GSK 3352/17 stwierdził, że "Sąd I instancji nie jest uprawniony do przedstawienia składowi powiększonemu NSA pytania prawnego, nawet jeżeli nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów NSA. Jak bowiem wynika z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów (...) Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W takiej sytuacji przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Wymaga zaś podkreślenia, że ten ostatni przepis daje uprawnienia do wystąpienia z pytaniem prawnym jedynie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Wobec tego tylko ten Sąd może wystąpić o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, w sytuacji gdy nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale składu powiększonego NSA".

W drugiej kolejności Sąd wskazuje, że pomimo tego, że uchwała NSA pochodzi z dnia 25 kwietnia 2022 r., a wszczęcia postępowania NUS dokonywał w 2021 r., nie można powiedzieć, że uchwała nie odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w tej dacie, jako chronologicznie wcześniejszego niż wspomniane orzeczenie NSA. Uchwała NSA nie jest źródłem prawa i nie kreuje treści podatkowego stanu faktycznego, determinującego taki, a nie inny kształt powinności podatnika. W konsekwencji, nie jest tak, że dotyczy ona wyłącznie zdarzeń zaistniałych dopiero po jej podjęciu. Orzeczenie to rozstrzyga bowiem istotne zagadnienie prawne, budzące wątpliwości. Zapatrywanie NSA na rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego - to, jaka jest kształtowana przez nie treść normy prawnej, odnosi się więc do regulacji prawnej już od momentu jej wprowadzenia. W tym sensie ma ono więc "wsteczną" moc.

W uchwale z dnia 25 kwietnia 2022 r. NSA przyjął:

"1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej, wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy.

2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej."

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał "Poprzez sformułowane pytanie skład pytający dąży w istocie do ustalenia, czy w przypadku, gdy dokument pełnomocnictwa szczególnego obejmuje w warstwie materialnoprawnej wynikające ze stosunku podstawowego upoważnienie do reprezentowania strony w kontroli podatkowej i w postępowaniu podatkowym, dla wywołania skutku procesowego w postaci reprezentowania strony w obu wskazanych procedurach, wystarczające jest jego złożenie tylko w kontroli podatkowej, czy też konieczne jest jego odrębne złożenie w każdej z tych procedur.

W związku z tym konieczne okazało się przedstawienie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących pełnomocnictwa szczególnego. W takim ujęciu kluczowe są przepisy art. 138e § 1 o.p. oraz art. 138e § 3 o.p.

Zgodnie z art. 138e § 1 o.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego.

Z kolei w myśl z art. 138e § 3 o.p pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w przypadku, gdy zostały utrwalone w postaci papierowej, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Już na tle przedstawionych przepisów zauważenia wymaga, że art. 138e § 1 o.p. dotyczy pełnomocnictwa w ujęciu materialnoprawnym, a § 3 tego artykułu traktuje o pełnomocnictwie jako dokumencie składanym do akt w celu potwierdzenia stosunku łączącego pełnomocnika z jego klientem. (...)

Istotą pełnomocnictwa w szeroko pojmowanym postępowaniu administracyjnym i sądowym jest umocowanie przez stronę innej osoby do podejmowania czynności procesowych w imieniu reprezentowanego i na jego rzecz. Ustanowienie pełnomocnika umożliwia stronie zarówno uzyskanie profesjonalnej pomocy prawnej, jak i powoduje ograniczenie własnej aktywności w sprawie. Instytucja pełnomocnictwa ma charakter uniwersalny w tym znaczeniu, że pomimo różnic uwzględniających specyfikę poszczególnych postępowań administracyjnych czy sądowych, istota pełnomocnictwa pozostaje niezmienna.

Wskazać przy tym należało, że pełnomocnictwo jako takie dla postępowania przed organami podatkowymi stanowi pojęcie zastane, zaczerpnięte do szeroko pojmowanego prawa administracyjnego z konstrukcji cywilistycznych. Stąd przedstawienie tej instytucji w wymiarze materialnoprawnym i procesowym powinno uwzględniać dorobek orzeczniczy oraz piśmiennictwo z zakresu zarówno prawa cywilnego materialnego i procesowego.

Jak słusznie wskazuje M. Pilich "Regulacja prawna pełnomocnictwa procesowego nie jest jednak w pełni autonomiczna, a tym bardziej kompletna. U podłoża pełnomocnictwa procesowego leży bowiem zwykle stosunek podstawowy (umowa zlecenia, umowa o pracę itp.). W istocie dopiero na podstawie tak określonego stosunku zastępstwa sądowego dochodzi do udzielenia pełnomocnictwa procesowego, które jest skuteczne tylko na obszarze prawa publicznego - prawa procesowego (...). Zakres, czas trwania i skutki umocowania szerszego niż pełnomocnictwo procesowe, jak również umocowanie do poszczególnych czynności procesowych ocenia się według treści pełnomocnictwa oraz przepisów prawa cywilnego (art. 92 k.p.c.). Na modelu postępowania cywilnego wzorowana jest regulacja instytucji pełnomocnictwa procesowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym (art. 34-44 p.p.s.a.). Przepisy o pełnomocnictwie procesowym cywilnym znajdują odpowiednie zastosowanie do pełnomocnictwa procesowego stron postępowania karnego innych niż oskarżony (art. 87-89 k.p.k.). Z uwzględnieniem wszelkich odrębności oraz jeszcze silniejszej więzi zaufania między stronami należy uznać za rodzaj stosunku pełnomocnictwa procesowego również stosunek obrończy w prawie karnym procesowym (art. 82-86 k.p.k.). Zbliżoną konstrukcję prawną do pełnomocnictwa procesowego w postępowaniach sądowych ma pełnomocnictwo w ogólnym postępowaniu administracyjnym oraz postępowaniu podatkowym. W zakresie nieuregulowanym odrębnie przez daną ustawę (art. 32-33 k.p.a., art. 138a-138n o.p.) należy stosować przepisy Kodeksu cywilnego (por. art. 138o o.p.)" (zob. M. Pilich [w:] J. Gudowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 2 (art. 56-125), Warszawa 2021, s. 807). .

W związku z przedstawionymi uwagami natury ogólnej uprawnionym było stwierdzenie, że zakres pełnomocnictwa szczególnego, uregulowanego w art. 138e § 1 o.p., wynika ze stosunku podstawowego, materialnoprawnego. Jest on zwykle pochodną umowy zawartej z pełnomocnikiem. Udzielenie pełnomocnictwa następuje poprzez złożenie jednostronnego oświadczenia woli, które nie odnosi z tą chwilą skutku procesowego, chyba że jest złożone do protokołu sporządzanego przez organ prowadzący postępowanie. Do wywołania takiego skutku konieczne jest ujawnienie wskazanego oświadczenia organowi procesowemu.

Jak trafnie wywodzi J. Gudowski, w postępowaniu cywilnym pełnomocnictwo procesowe "dokonuje się (...) w chwili jego sporządzenia na piśmie lub wciągnięcia do protokołu sądowego (...) i staje się skuteczne z chwilą, gdy dojdzie do jego adresata w taki sposób, aby sąd i inni uczestnicy postępowania mogli się zapoznać z jego treścią, a więc z chwilą złożenia do akt (wciągnięcia do protokołu). W związku z tym data uwidoczniona na pełnomocnictwie (lub jej brak) nie ma istotnego znaczenia - istotny jest fakt jego dołączenia do akt sprawy lub udzielenia do protokołu sądowego. Wyjątek, nienaruszający jednak opisanej zasady - dotyczący tylko podjęcia naglącej czynności procesowej - wynika z art. 97" (zob. J. Gudowski [w:] T. Ereciński (red.), Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz. Tom I. Postępowanie rozpoznawcze, LEX/el., komentarz do art. 89, teza 1). (...)

W Ordynacji podatkowej przepisy dotyczące pełnomocnictwa zawarte są w rozdziale 3a Działu IV Postępowanie podatkowe. Nie ulega zatem wątpliwości, że mają one zastosowanie do postępowania podatkowego. To natomiast może zostać wszczęte na żądanie strony lub z urzędu {art. 165 § 2 o.p.) Jednocześnie wybrane przepisy ww. Działu IV w tym dotyczące pełnomocnictwa, mają na mocy odesłań odpowiednie zastosowanie do innych niż postępowanie podatkowe procedur uregulowanych w Ordynacji podatkowej, o czym poniżej.

Z przepisu regulującego wszczęcie postępowania podatkowego można wyprowadzić wniosek, że następuje ono zasadniczo w formie postanowienia (art. 165 § 2 o.p ). Jednak wyjątkowo nie wydaje się i nie doręcza postanowienia w postępowaniach w sprawach wymienionych w art. 165 § 5 o.p.

Wymienione w tym przepisie postępowania są zatem postępowaniami podatkowymi. Część z nich, tj. postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji, nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, czy zabezpieczenia, mają charakter incydentalny (wpadkowy) i związane Są z tzw. postępowaniem "głównym". Konsekwencją ich przedmiotu i immanentnego związku z postępowaniem "głównym" jest to, że pełnomocnictwo złożone w sprawie "głównej" obejmuje automatycznie występowanie także w tych tzw. sprawach wpadkowych, o charakterze akcesoryjnym względem tzw. postępowania "głównego". Wskazany powyżej przepis nie wymienia - co wymaga podkreślenia - postępowań prowadzonych w tzw. trybach nadzwyczajnych, które kwalifikować należy jako sprawy "główne".

Tym samym trafnie wskazuje jeden z przywoływanych już wcześniej Autorów, że "Oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna" (zob. W. Stachurski, ibidem). (...)

Przepisy o kontroli podatkowej przewidują jej podjęcie z urzędu (art. 282 o.p ), a także stanowią, że poza wyjątkami wskazanymi w ustawie, o zamiarze jej przeprowadzenia zawiadamia się kontrolowanego (art. 282b § 1 o.p.). Ustawodawca używa pojęcia "kontrolowany", nie posługuje się natomiast takimi pojęciami jak: "strona", "akta sprawy", czy też "postępowanie podatkowe". Przepisy tych działów (V i VI) Ordynacji podatkowej zawierają także odrębne regulacje dotyczące udziału pełnomocnika w tych sprawach (zob. np. art. 285 czy 291 d § 1 o.p.).

Relacje pomiędzy postępowaniem podatkowym a wskazanymi powyżej innymi procedurami z Ordynacji podatkowej zostaną omówione na przykładzie kontroli podatkowej.

W ślad za tym przyjdzie zauważyć, że art. 292 o.p. zamieszczony w Dziale VI dotyczącym kontroli podatkowej zawiera odesłanie, zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych stosuje się odpowiednio przepisy rozdziału 3a działu IV Ordynacji podatkowej. Na podstawie przepisu odsyłającego należy wyprowadzić trzy podstawowe wnioski, tj, po pierwsze - w kontroli podatkowej można ustanowić pełnomocnika, po drugie - w przypadku pełnomocnictwa szczególnego, pełnomocnik przystępuje do kontroli od chwili złożenia pełnomocnictwa; wreszcie po trzecie - złożenie takiego pełnomocnictwa możliwe jest po skutecznym zawiadomieniu kontrolowanego o zamiarze przeprowadzenia kontroli bądź po wszczęciu kontroli podatkowej, o której się nie zawiadamia, gdyż wcześniej byłoby to niedopuszczalne. Nie ma zatem możliwości złożenia w organie podatkowym pełnomocnictwa szczególnego "na wypadek" wszczęcia kontroli bądź postępowania podatkowego. Zabezpieczeniu interesów strony w tak szerokim zakresie służy bowiem inna instytucja - pełnomocnictwo ogólne. Temu celowi nie może służyć samo w sobie pełnomocnictwo szczególne złożone podczas kontroli podatkowej, nawet jeśli sposób jego zredagowania jest w tym zakresie odpowiednio szeroki (pełnomocnictwo obejmujące np. sprawę dotyczącą danego podatku w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego).

W przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty . deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli (art. 165b § 1 o.p.). W tym przypadku konieczne jest zatem doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Dopiero z tą chwilą możliwe jest dokonywanie przez stronę tego postępowania jakichkolwiek czynności procesowych, na przykład udzielenia pełnomocnictwa i złożenia stosownego dokumentu w tym zakresie do akt sprawy. Wyjątek dotyczy jedynie pełnomocnictwa ogólnego, które - jak już wyjaśniono - ma charakter "generalny". Pełnomocnik co do zasady przystępuje do postępowania, które musi się już toczyć.

Twierdzenie przeciwne zaprzecza regułom logiki. Byłoby dopuszczalne tylko w sytuacji wyraźnej regulacji ustawowej (o czym poniżej). Nawet jeżeli postępowanie jest inicjowane wnioskiem strony, to dokument pełnomocnictwa można złożyć skutecznie najwcześniej wraz z tym wnioskiem.

W kontekście powyższego należało dodatkowo zauważyć, że kontrola podatkowa i wszczęte w jej wyniku postępowanie podatkowe mogą toczyć się przed różnymi organami, co wynika wprost z art. 18c oraz art. 18ca o.p. Regulacje te zostały wprowadzone do Ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2016 r., a zatem w tym samym czasie, w którym dokonano zmian przepisów odnoszących się do instytucji pełnomocnictwa. Zmiany we wskazanych obszarach można oceniać jako ze sobą spójne, przy czym obrazują one wyraźnie zamiar ustawodawcy co do doprecyzowania instytucji pełnomocnictwa, w tym skutków procesowych jego złożenia. W ramach wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. dla potrzeb wszystkich postępowań (procedur) pełnomocnictwo ogólne odróżniając od niego pełnomocnictwo szczególne, którego skuteczność procesowa uzależniona jest od jego złożenia w konkretnej sprawie (procedurze).

Argumentację o konieczności przedłożenia pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym pomimo złożenia go wcześniej podczas kontroli podatkowej wspierają przepisy dotyczące kontroli celno-skarbowej. Mają one bowiem charakter wyjątkowy. Kontrola celno-skarbowa może bowiem automatycznie przekształcić się w postępowanie podatkowe. W takim przypadku, zgodnie z art. 83 ust. 1b ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 poz. 422), pełnomocnictwo szczególne złożone podczas kontroli celno-skarbowej zachowuje skuteczność także w toku postępowania podatkowego, przekształconego z kontroli celno-skarbowej. Przepis ten byłby zbędny, jeżeli obowiązywałaby zasada ogólna, w myśl której raz złożone pełnomocnictwo szczególne obejmujące swoim zakresem inne niż postępowanie podatkowe procedury, np. kontrolną czy czynności sprawdzające, automatycznie skutkowałoby umocowaniem pełnomocnika w postępowaniu podatkowym.

Specyfika kontroli celno-skarbowej spowodowała zatem wprowadzenie elementu procedury automatycznej. Pełnomocnictwo procesowe, niezależnie od tego czy swoim zakresem obejmuje postępowanie podatkowe, nie musi być złożone ponownie w tym postępowaniu. Ustawodawca ingeruje zatem również w sferę materialnoprawną stosunku podstawowego, który mógł przecież obejmować tylko fazę kontrolną. Automatyzm tej procedury polega na tym, że do zaniechania skutku reprezentowania strony; w postępowaniu podatkowym konieczna jest ingerencja stron stosunku podstawowego pełnomocnictwa. Wynika to jednak wprost z uregulowania ustawowego i stanowi wyjątek od zasady, jakim jest obowiązek złożenia pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym, czyli do akt sprawy. (...)

W Ordynacji podatkowej brak jest sformułowanej wprost definicji pojęcia "akt sprawy". Jednakże ustalenie zakresu znaczenia tego zwrotu jest możliwe w drodze wykładni art. 171 a § 1 o.p. W tym celu nie jest zatem konieczne odwoływanie się do języka potocznego. Na podstawie zamieszczonego w art. 292 o.p. wyłączenia odnośnie do stosowania w kontroli podatkowej art. 171a § 1 o.p., z punktu widzenia analizowanego problemu będącego przedmiotem postawionego pytania prawnego przyjąć należało, że 'termin "akta sprawy" zastrzeżony jest wyłącznie do postępowania podatkowego. Wobec tego nie można przyjąć, by w kontroli podatkowej zakładano akta sprawy w rozumieniu tego ostatniego przepisu. Został on usytuowany w dziale IV Ordynacji podatkowej, a więc tym samym dziale, który zawiera przepisy o pełnomocnictwie.

Jak już to wcześniej zasygnalizowano, przepisy o pełnomocnictwie stosuje się odpowiednio do kontroli podatkowej. Jednakże zwrot "akta sprawy" użyty w art. 138e § 3 o.p., zważywszy na podaną już argumentację, wskazuje że konieczne jest złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy w postępowaniu podatkowym, niezależnie od tego, czy zostało ono złożone wcześniej do akt kontroli podatkowej.

Ustosunkowując się do wyrażonego w orzecznictwie poglądu (wyrok NSA z 22

stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1691/21), zgodnie z którym użyte w art. 138e § 1;o.p. pojęcie "sprawa podatkowa" ma charakter materialny, to rzeczywiście w każdej materialnie rozumianej sprawie można ustanowić pełnomocnika i treść pełnomocnictwa może być niemal nieograniczona. Może ono obejmować, tak jak pełnomocnictwo ogólne, wszystkie sprawy należące do właściwości organu podatkowego, a nawet inne sprawy. Okoliczność ta nie uchyla jednak obowiązku przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy w jej procesowym rozumieniu. Ponownie podkreślić należy, że zakres pełnomocnictwa jest konsekwencją stosunku podstawowego, jednak skutek procesowy następuje dopiero po jego złożeniu do akt konkretnej sprawy. Zasada ta obowiązuje we wszystkich procedurach prowadzonych na podstawie ustawy, nie tylko w postępowaniu podatkowym. Wyjątkiem jest pełnomocnictwo ogólne, stworzone wyłącznie na potrzeby procedur uregulowanych przepisami Ordynacji podatkowej. Dodać należy, że poglądu przeciwnego nie wspiera treść art. 181 o.p., bo zakres kontroli i postępowania podatkowego nie musi być tożsamy. Z przepisów prawa nie wynika natomiast obowiązek organu poszukiwania pełnomocnictwa i badania jego zakresu złożonego w innych procedurach bądź czynnościach uregulowanych w Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu należało także wskazać, że przywołany w postanowieniu składu zadającego pytanie prawne wyrok o sygn. akt III FSK 2551/21 dotyczył sytuacji, w której pełnomocnictwo zostało złożone w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i sprawą sporną było to, czy jest ono skuteczne przed organem odwoławczym oraz w sytuacji kontynuowania postępowania podatkowego jurysdykcyjnego po uchyleniu decyzji podatkowej. Stan faktyczny był zatem odmienny od tego, który stał się powodem skierowania pytania prawnego w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a.

Na tle tego orzeczenia jedynie ubocznie wskazać można, że jeżeli z treści pełnomocnictwa nie wynika wprost zawężenie jego zakresu tylko do postępowania przed organem pierwszej instancji, to przyjąć należy, że złożone w postępowaniu jurysdykcyjnym pełnomocnictwo jest skuteczne w tym postępowaniu przed organami wszystkich instancji.(...)

Ustawodawca począwszy od 1 stycznia 2016 r. zrealizował podnoszony od lat postulat pełnomocników i wprowadził do Ordynacji podatkowej instytucję pozwalającą na kompleksowe reprezentowanie jednostki we wszelkich sprawach należących do właściwości organu podatkowego, w postaci pełnomocnictwa ogólnego. Zmiany te miały na celu uporządkowanie tej materii i zabezpieczenie interesów zarówno pełnomocników, jak i mocodawców (por. uzasadnienie projektu ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk Sejmu VII Kadencji nr 3462, dostępny: https://www.sejm.gov.pl/Sejm7.nsf/druk. xsp?nr=3462).

Przepisy o pełnomocnictwie zawarte w Ordynacji podatkowej mają charakter obiektywny w tym znaczeniu, że ich zasadniczym celem jest zabezpieczenie pewności obrotu prawnego w relacjach z organami

podatkowymi. Wadliwość w zakresie reprezentacji strony rodzi bowiem doniosłe skutki procesowe i materialnoprawne. Prawidłowa interpretacja tych przepisów jest zatem gwarancją zgodnego z prawem funkcjonowania administracji skarbowej, co pozostaje w bezpośrednim związku z poszanowaniem praw jednostki. W takim też ujęciu interpretacja wspomnianych przepisów nie może być postrzegana jako bardziej lub mniej przyjazna dla któregokolwiek z podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym z udziałem administracji skarbowej.

Na tle powyższych konstatacji zauważenia wymagało również i to, że obowiązek złożenia pełnomocnictwa szczególnego do akt danej sprawy podatkowej toczącej się w ramach konkretnej procedury podatkowej uregulowanej w Ordynacji podatkowej nie może być traktowany jako wyraz nadmiernego formalizmu, tym bardziej, że istnieje możliwość skorzystania z instytucji pełnomocnictwa ogólnego.

Dwie odrębne instytucje, tj. pełnomocnictwo ogólne i szczególne nie mogą w założeniu wywoływać tego samego skutku procesowego. Odmienne zapatrywanie oznaczałoby bowiem w istocie, że przynajmniej jedna z nich byłaby zbędna.

Na podstawie zatem wykładni systemowej art. 138e § 1 i § 3 o.p., stwierdzić należało, że w pierwszym z paragrafów ustawodawca dał wyraz materialnoprawnemu charakterowi pełnomocnictwa szczególnego; w drugim zaś prawodawca uwypuklił aspekt proceduralny związany z posługiwaniem się tego rodzaju pełnomocnictwem.

Uwzględniając powyższe oraz art. 138a o.p. dotyczący pełnomocnictwa ogólnego, przyjąć należało, że materialna treść pełnomocnictwa szczególnego ogranicza w zasadzie wyłącznie definicja pełnomocnictwa ogólnego.

Pełnomocnictwo szczególne może dotyczyć szerokiego zakresu działania i rozumienia sprawy, ale nie może to zmieniać zasadniczej reguły przyjętej przez ustawodawcę, że istnieje obowiązek legitymowania się takim pełnomocnictwem odrębnie dla każdej z procedur przewidzianych w Ordynacji podatkowej. (...)

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że, aby usunąć istniejącą rozbieżność w orzecznictwie oraz poważne wątpliwości prawne konieczne stało się udzielenie odpowiedzi na zadane pytanie, z uwzględnieniem przedstawionego w uzasadnieniu postanowienia problemu.

Przedstawione racje upoważniały do stwierdzenia, że użyty w art. 138e § 1 o.p., statuujący zakres pełnomocnictwa szczególnego zwrot: "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej , wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy w skutkach odnosić do postępowania, w którym dokument takiego pełnomocnictwa został złożony, oraz towarzyszących temu postępowaniu tzw. postępowań wpadkowych.

Przepis art. 138e § 1 o.p. odwołuje się do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego. Może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. Do wywołania skutku procesowego konieczne jest natomiast złożenie tego pełnomocnictwa do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (art. 138e § 3 o.p.). Dokonanie tei czynności procesowej w kontroli podatkowej nie wywołuje zatem skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w obu tych postępowaniach." (podkreślenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd wskazuje, że nie ma najmniejszej wątpliwości, ze udzielone przez Skarżącą pełnomocnictwo z dnia 12 marca 2021 r. adwokatowi D. K. zostało udzielone w procedurze przewidzianej w Dziale VI O.p. zatytułowanym "Kontrola podatkowa". Świadczy o tym data udzielenia pełnomocnictwa i podejmowane przez organ czynności (odpowiedź NUS na zastrzeżenia do protokołu datowana jest na 15 lutego 2021 r.) jak i jego treść. Zatem w świetle uchwały z dnia 25 kwietnia 2022 r. pełnomocnictwo to nie uprawniało NUS do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania temu pełnomocnikowi. Oznacza to, że doręczenie to nie wywołało skutku prawnego w postaci wszczęcia postępowania w sprawie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2015 r w rozumieniu art. 165 § 4 O.p., tym samym Sąd stwierdza, że postępowanie podatkowe w tej sprawie w dacie złożenia skargi na przewlekłość nie toczyło się, zatem skarga na przewlekłość tego postępowania była niedopuszczalna.

Wobec powyższego Sąd działając na podstawie przepisu art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. odrzucił skargę, o czym orzekł w pkt I sentencji postanowienia.

Sąd zwrócił Skarżącej kwotę 100 zł uiszczoną tytułem wpisu od skargi w niniejszej sprawie w pkt 2 sentencji postanowienia, na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd z urzędu zwraca stronie cały uiszczony wpis od pisma odrzuconego lub cofniętego do dnia rozpoczęcia rozprawy.

-----------------------

Sygn. akt I SAB/Kr 8/22

Sygn. akt I SAB/Kr 8/22

1