Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 469/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1895/14 w sprawie ze skarg A. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 października 2014 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja oraz od sierpnia do grudnia 2007 r. oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 28 października 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1895/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ("WSA") uchylił skierowane do Skarżącej – A. D., decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. ("Dyrektor IS") z 13 października 2014 r. w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług na majątku podatnika za listopad i grudzień 2007 r. oraz oddalił skargi w pozostałym zakresie, tj. na decyzje w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług na majątku podatnika za miesiące od stycznia do maja oraz od sierpnia do października 2007 r.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

II. Decyzjami z 16 czerwca 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. ("Naczelnik US") określił Skarżącej przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz od sierpnia do grudnia 2007 r. i odsetki od tych zobowiązań naliczone do dnia wydania decyzji oraz orzekł o zabezpieczeniu tych zobowiązań i odsetek na majątku Skarżącej przed wydaniem decyzji określających ich wysokość.

Z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia wystąpił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ("Dyrektor UKS"). W postępowaniu kontrolnym ustalono, że prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą F. Skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez F.H.U. "J.M." J. M. i Przedsiębiorstwo Wielobranżowe K. Zdaniem organu faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. W rezultacie zaś w powyższych miesiącach Skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia łącznie o 369.624 zł. Naczelnik US ustalił, że dochody Skarżącej w ostatnich trzech latach są niższe niż przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych. Wskazał, że w 2013 r. prowadził wobec Skarżącej postępowanie egzekucyjne dotyczące należności podatkowych za listopad 2013 r. Zdaniem organu okoliczności te oraz podejmowanie przez Skarżącą działalności zmierzającej do zaniżenia należności podatkowych poprzez przyjmowanie tzw. "pustych faktur i sukcesywne wyzbywanie się przez nią majątku (podział majątku małżeńskiego i darowanie ojcu przypadającej jej części tego majątku), uzasadnia obawę, że Skarżąca przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie wykona.

Dyrektor IS nie uwzględnił odwołań Skarżącej i wskazanymi wyżej decyzjami z 13 października 2014 r. decyzje organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Stwierdził, że Skarżąca została zawiadomiona o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, związanym z przedmiotowymi zobowiązaniami podatkowymi, co w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 oznacza, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zabezpieczonych zobowiązań podatkowych. Zdaniem Dyrektora IS zbywanie przez Skarżącą majątku stanowi wystarczającą przesłankę dokonania zabezpieczenia. Czynności w tym zakresie (umowa rozdzielności majątkowej z mężem, podział majątku wspólnego i darowizna nieruchomości na rzecz ojca) Skarżąca dokonała 16 listopada 2012 r. po wszczęciu postępowania kontrolnego (26 lipca 2012 r.).

III. W skargach złożonych na powyższe decyzje Skarżąca wniosła o uchylenie tych decyzji w całości lub uchylenie ich w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania. Zarzuciła rażące naruszenie art. 70 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz art. 33 § 1 O.p. przez orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku podatnika w sytuacji niezaistnienia przesłanek do jego dokonania.

W piśmie procesowym z 5 marca 2015 r. Skarżąca podniosła, że czasowy zakres postępowania kontrolnego (styczeń-maj oraz sierpień-grudzień 2007 r.) nie jest zbieżny z okresem, za jaki postawiono jej zarzuty (23 lutego - 20 listopada 2007 r.). Zdaniem Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2007 r. przedawniły się zgodnie z art. 68 § 3 O.p., ponieważ do chwili obecnej nie doręczono jej decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2007 r. Natomiast w piśmie z 28 października 2015 r. Skarżąca wyjaśniła, że decyzją z 12 października 2015 r. Dyrektor IS uchylił decyzję organu pierwszej instancji dotyczącą określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r., umarzając postępowanie w tym zakresie z powodu przedawnienia. W tej zaś sytuacji upada zabezpieczenie odnoszące się do zobowiązań za te miesiące.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor IS wniósł o oddalenie skarg. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzjach z 13 października 2014 r.

IV. Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.", Sąd pierwszej instancji połączył sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1890/14 do sygn. akt I SA/Kr 1894/14 oraz od sygn. akt I SA/Kr 1895/14 do sygn. akt I SA/Kr 1899/14, w celu prowadzenia ich i rozstrzygnięcia pod wspólną sygn. I SA/Kr 1895/14.

Zaskarżonym zaś wyrokiem WSA na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił decyzje Dyrektora IS w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług na majątku podatnika za listopad i grudzień 2007 r. oraz oddalił skargi w pozostałym zakresie na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. WSA wyjaśnił, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 jest wyrokiem interpretacyjnym negatywnym o złożonych skutkach, a z tego typu wyroków wynika zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Przy interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p., mając na uwadze stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w powyższym wyroku, należy przyjąć, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeżeli podatnik został o tym fakcie poinformowany, a więc został zawiadomiony przez organ podatkowy, dowiedział się w inny sposób o tym fakcie, np. z akt czy też z okoliczności sprawy. Za ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA uznał pogląd, zgodnie z którym okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się w sprawie postępowanie karnoskarbowe. O uzyskaniu przez podatnika wiedzy w tym zakresie może świadczyć np. wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie u podatnika przeszukania w związku z tym dochodzeniem.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w sprawie nie budzi wątpliwości, że wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i z art. 62 § 2 i z art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1, w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego ("K.k.s.").

Skarżącej 3 grudnia 2012 r. tj. przed terminem przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, doręczono pismo Dyrektora UKS z 20 listopada 2012 r. zawierające informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań ze względu na wszczęcie wobec niej dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Nieuzasadniony był więc zarzut przedawnienia w odniesieniu do okresu styczeń - maj oraz sierpień - październik 2007 r.

W ocenie WSA przesłanki zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia nie zaistniały natomiast w przypadku zobowiązań za listopad i grudzień 2007 r. Pomimo informacji zamieszczonej w piśmie z 20 listopada 2012 r., z postanowienia z 15 listopada 2012 r. wynika, że wszczęto dochodzenie jedynie za miesiące od stycznia do października 2007 r. W konsekwencji termin przedawnienia zobowiązania za listopad 2007 r. upłynął 31 grudnia 2012 r., a zobowiązania za grudzień 2007 r. – 31 grudnia 2013 r. Decyzje organów podatkowych obu instancji dotyczące listopada i grudnia 2007 r. zostały zatem wydane z naruszeniem art. 70 § 1 O.p., co musiało skutkować ich wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

WSA wyjaśnił, że art. 68 § 3 O.p. ma zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstających po doręczeniu decyzji ustalającej wysokość podatku, a podatek od towarów i usług jest podatkiem powstającym z mocy prawa.

Jako nieuzasadniony WSA ocenił również zarzut naruszenia art. 33 § 1 O.p. Powołując się na orzecznictwo wywiódł, że organy podatkowe mogą wykazywać za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami istnienie groźby niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że postępowanie kontrolne wobec Skarżącej wszczęto 26 lipca 2012 r., a 16 listopada 2012 r. wraz z mężem dokonała ona rozdzielności majątkowej małżeńskiej, a następnie podziału majątku wspólnego. Skarżąca otrzymała nieruchomość w Z. o powierzchni 0,1528 ha, a jej mąż otrzymał nieruchomość w K. o powierzchni 0,0552 ha oraz samochód osobowy marki Lexus IS 250, rok produkcji 2009. Otrzymaną nieruchomość Skarżąca darowała ojcu E. D., a jej mąż otrzymane nieruchomość i samochód darował matce G. M. Słusznie organy podatkowe uznały, że całokształt czynności Skarżącej w okresie pierwszych miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. ustanowienie rozdzielności majątkowej oraz dokonanie darowizny o wartości 1.000.000 zł, świadczą o celowym wyzbywaniu się majątku.

Wykazano więc przesłankę, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań. Dodatkowo obawę tę uzasadnia fakt, iż organ podatkowy w drodze egzekucji dochodził od Skarżącej uregulowania podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. w kwocie 30.027,70 zł. Skarżąca nie wykonała dobrowolnie zobowiązania o wysokości znacznie niższej niż przybliżone kwoty zabezpieczonych zobowiązań. Za istotne WSA uznał też, że Skarżąca zaksięgowała faktury dokumentujące usługi, które nie zostały faktycznie wykonane. Jest to działanie ukierunkowane na ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Skarżąca podejmowała więc działania, których celem było unikanie płacenia podatków, co potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych, zwłaszcza zważywszy na wysokość prognozowanych zobowiązań. W sprawie dodatkowo wystąpiła zatem przesłanka trwałego nieregulowania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, na co wskazuje wywiedziona przez organy podatkowe teza, że skarżąca brała udział w procederze obrotu tzw. "pustymi fakturami".

W ocenie WSA istniejąca dysproporcja pomiędzy wartością dochodów osiąganych przez Skarżącą a łączną kwotą przewidywanych zobowiązań podatkowych, stanowi zgodną z prawem i wystarczającą podstawę do przyjęcia, że istniejąca sytuacja finansowa uzasadnia kolejną obawę niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych. Przewidywane zobowiązanie finansowe wobec budżetu państwa pozostaje bowiem w takiej proporcji w stosunku do posiadanego majątku, która uniemożliwi w przyszłości zaspokojenie określonego decyzją wymiarową zobowiązania podatkowego dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

V. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w części, tj. w zakresie pkt II. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych.

Jako podstawę kasacyjną wskazała naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj. rażące naruszenie.

1) art. 70 § 1 O.p. przez nieuwzględnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) art. 33 § 1 O.p. przez orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku podatnika w sytuacji niezaistnienia przesłanek do jego dokonania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

VI. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

Skarga kasacyjna Skarżącej, zbadana według wynikającej z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasady związania podniesionymi w niej podstawami i zarzutami, okazała się niezasadna.

VII. Rozpoznana skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., czyli na naruszeniu prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej nie sformułowano natomiast żadnego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, który kwestionowałby dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, w tym zaś kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz jego ocenę. W konsekwencji brak jest więc zarzutu podważającego stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i uznany przez Sąd pierwszej instancji za prawidłową podstawę rozstrzygnięcia.

W rezultacie zaś Skarżąca nie podważyła stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia.

Z uwagi na powyższe ocena podniesionych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, a jak wskazano wyżej – jest to stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe.

VIII. Skarżąca sformułowała jedynie zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. wskazując przy tym na "nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego". Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Uzasadniając ten zarzut Skarżąca skutek w postaci przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz od sierpnia do października 2007 r. wywodziła z okoliczności, że – wbrew temu co przyjęły organy podatkowe i WSA – nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tej sytuacji za zasadne i dopuszczalne w świetle uchwały z 26 października 2010 r. sygn. akt I OPS 10/09 (dostępna na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny uznał przyjęcie, że podstawa kasacyjna podana przez Skarżącą obejmuje również naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje faktu, iż pismem z 20 listopada 2013 r. Dyrektor UKS poinformował Skarżącą o zawieszeniu z dniem 15 listopada 2012 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług "za miesiące od stycznia do maja i od sierpnia do grudnia 2007 r." z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ kontroli skarbowej wyjaśnił przy tym, iż podstawą zastosowania tego przepisu w sprawie będącej przedmiotem postępowania kontrolnego jest "wydanie przez finansowy organ postępowania przygotowawczego postanowienia z dnia 15 listopada 2012 r., którym wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze w sprawie narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa, tj. o czyny z art. 56 § 1 kks i z art. 62 § 2 kks i z art. 61 § 1 kks i w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. i art. 6 § 2 kks.". Pismo to doręczono pełnomocnikowi Skarżącej 28 listopada 2012 r., a Skarżącej – 3 grudnia 2012 r.

Powyższe okoliczności są bezsporne. Bezspornym jest też, że zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym przedstawiono Skarżącej po upływie terminu przedawnienia wskazanych wyżej zobowiązań podatkowych, liczonego zgodnie z art. 70 § 1 O.p.

Orzeczenie zakresowe Trybunału Konstytucyjnego, a do takich (nie zaś prawotwórczych, jak uważa autor skargi kasacyjnej) należy wyrok z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, powinno być rozumiane przede wszystkim tak, jak wynika to wprost z jego sentencji. W sentencji zaś tegoż wyroku przyjęto, że do naruszenia wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa dochodzi, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo, że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Zarazem Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, iż nie znaczy to, że postępowanie karne lub w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne (karne skarbowe), mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego.

Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, gdyż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o takie przestępstwo (wykroczenie), co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, ponieważ zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż w gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, które to zapewnią, przy czym realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Dodać też należy, że Trybunał Konstytucyjny zaznaczył i to, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny.

Z powyższego wyroku jednoznacznie wynika zatem, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (in rem), a nie ukierunkowanie tego postepowania przeciwko określonej osobie (in personam). Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiesza samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o przyczynie powodującej, że zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu. Nie znajduje więc uzasadnienia pogląd, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymagane jest wszczęcie fazy ad personam postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Innymi słowy, okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze. Istotna jest wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego. Pogląd ten należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie i podziela go również Skład orzekający w niniejszej sprawie (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 557/14; z 27 września 2016 r., sygn. akt I FSK 676/15; z 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2076/14; z 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1303/14; z 27 września 2016 r. sygn. akt I FSK 676/15; z 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3417/14; z 13 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2185/15; dostępne j.w.). Należy mieć przy tym na względzie, że zgodnie z art. 5 O.p. zobowiązanie podatkowe obciąża konkretny podmiot (podatnika).

Na uzasadnienie swego stanowiska Skarżąca wskazała orzecznictwo sądowe (dostępne j.w.). Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2014 r. sygn. akt II FSK 587/13 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1074/12 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1125/13 należą do mniejszościowej linii orzeczniczej. Skład orzekający w niniejszej sprawie rozważań zaprezentowanych w tych wyrokach nie podziela. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 1102/13 został uchylony wskazanym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3417/14. Przytaczając z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 637/12 zdanie "(...) informację o prowadzeniu postępowania w sprawie przestępstwa, czy wykroczenia skarbowego podejrzany uzyskuje w chwili ogłoszenia mu zarzutów.", autor skargi kasacyjnej pominął pierwsze słowo tegoż zdania – "Zazwyczaj", które cokolwiek zmienia wydźwięk wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwłaszcza w kontekście stanu faktycznego tamtej sprawy, w której w ogóle brak było informacji, czy podatnik w jakikolwiek sposób został zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Chybiona jest więc argumentacja Skarżącej zmierzająca do wykazania, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 30/11 "termin ‘wszczęcie postępowania karnego’ (lub karnoskarbowego) należy łączyć z wszczęciem go wobec konkretnej osoby w znaczeniu przedstawienia jej zarzutów a następnie przesłuchania w charakterze podejrzanego, art. 313 § 1, § 2, § 3 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks)". Faza in rem oraz faza in personam to etapy tego samego postępowania karnego (karnego skarbowego), o czym pisze zresztą także autor skargi kasacyjnej wskazując, że "w procedurze karnej rozróżnia się poszczególne fazy postępowania karnego" oraz na "przejście postępowania karnego w fazę przeciwko danej osobie". Wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów konkretnej osobie rozpoczyna więc nowy etap już toczącego się postępowania karnego (karnego skarbowego), a nie wszczyna nowe postępowanie. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku o sygn. akt P 30/11 fazy (etapy) postępowania karnego i karnego skarbowego wyraźnie odróżnił, a skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jednoznacznie powiązał ze "wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe", ponieważ o tej właśnie okoliczności – jako o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – stanowił art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ocenianym w tym wyroku brzmieniu (obecnie przepis ten wskazuje na postępowanie w sprawach o przestępstwo lub wykroczenia skarbowe). Trybunał Konstytucyjny nie zmienił samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w tym przepisie. Uznał natomiast, że o wystąpieniu tej przesłanki podatnik musi być zawiadomiony w określonym czasie. Wbrew zatem przekonaniu autora skargi kasacyjnej, zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wystarcza, aby samo wszczęcie owego postępowania skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którym postępowanie to jest powiązane, jeżeli zawiadomienia dokonano przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. Tak też uczyniono w rozpoznanej sprawie, doręczając stosowne zawiadomienie Skarżącej i jej pełnomocnikowi. Zawiadomienie to zawierało nie tylko informacje o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, kwalifikacji czynów, jakich postępowanie to dotyczy, zobowiązań podatkowych, z jakimi czyny te są związane, ale również wskazywało skutek, jaki wszczęcie tego postępowania miało dla biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Brak jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, określonego przez Skarżącą jako "katastrofalne nieporozumienie", stwierdzenia WSA, iż "okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie go w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe". Na wskazanej przez Skarżącą s. 10 tego uzasadnienia, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 303/11 (dostępny j.w.), Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że "okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu czy przesłuchanie w takim charakterze lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że w sprawie [podkreślenie NSA] toczy się postępowanie karnoskarbowe".

Zauważyć należy, że postanowienie z 15 listopada 2012 r. (k. 53 akt sądowych) wszczęło dochodzenie w sprawie o "złożenie przez A. D.(...) działającą w warunkach przestępstwa ciągłego (...) deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2007 r. do października 2007 r., w których podano nieprawdę (...)". W okolicznościach faktycznych tej sprawy przestępstwo skarbowe powiązane zostało z osobą Skarżącej już w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia.

Niezasadny jest więc zarzut Skarżącej, iż wydając decyzję o zabezpieczeniu przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz od sierpnia do października 2007 r. nie uwzględniono okoliczności, że zobowiązania te przedawniły się z końcem 2012 r. Bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, uległ zawieszeniu 15 listopada 2012 r., kiedy to wszczęto postępowanie karne skarbowe powiązane z tymi zobowiązaniami, o którym to wszczęciu postępowania Skarżąca została zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia, liczonego według art. 70 § 1 O.p.

IX. Skarżąca Sądowi pierwszej instancji zarzuciła również naruszenie art. 33 § 1 O.p., naruszenia tego upatrując w orzeczeniu "o zabezpieczeniu na majątku podatnika w sytuacji nie zaistnienia przesłanek do jego dokonania".

Przepis powyższy stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, iż organy podatkowe wykazały wystąpienie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu przedmiotowych zobowiązań podatkowych na majątku Skarżącej.

Argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej na uzasadnienie omawianego zarzutu, powyższej oceny Sądu pierwszej instancji podważyć nie mogła. W istocie argumentacja ta sprowadza się bowiem do prostego zaprzeczenia (zakwestionowania) poprawności wniosków wywiedzionych przez organy podatkowe i WSA z bezspornych faktów.

Przede wszystkim organy podatkowe ustaliły, że Skarżąca podjęła działanie, które przez samego ustawodawcę uznane zostało za przykład działania wskazującego na zaistnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a mianowicie zbywanie majątku .

Bezspornym jest bowiem, że Skarżąca i jej mąż – J. S., 16 listopada 2012 r. ustanowili rozdzielność majątkową oraz zawarli umowę o podziale majątku wspólnego. Tego samego dnia otrzymaną w ramach podziału majątku nieruchomość Skarżąca darowała matce, określając wartość darowizny na 1.000.000 zł. Jak ustalono, w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego (26 lipca 2012 r.) Skarżąca posiadała samochód osobowy i samochód ciężarowy, których nie posiadała już 31 grudnia 2012 r. Takiego postępowania nie sposób ocenić inaczej jak właśnie celowe wyzbywanie się majątku.

Skarżąca kwestionuje tę ocenę twierdząc, że w momencie dokonywania czynności (16 listopada 2012 r.) nie widziała o wszczęciu wobec niej postępowania karnego skarbowego, a zatem o przesłance skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Tymczasem Dyrektor IS nie wiązał wyzbywania się przez Skarżącą majątku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a ze wszczęciem przez Dyrektora UKS postępowania kontrolnego, co nastąpiło 26 lipca 2012 r.

Dodać należy, że Skarżąca nie podała żadnego powodu dokonania powyższych rozporządzeń majątkowych, który to powód mógłby podważyć ich ocenę dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez WSA.

Skarżąca zarzuca, iż organy podatkowe wzięły pod uwagę sprzedaż samochodów i przyczepy nie podając ich stanu, wartości oraz tego, czy nadal były mu niezbędne w prowadzonej działalności, ani też nie wyjaśniły, w jakich okolicznościach przestała być ona właścicielem tych pojazdów.

Argument ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Organy podatkowe ustaliły obiektywny fakt, że Skarżąca wyzbyła się posiadanych samochodów, oceniając tenże fakt w kontekście zbywania majątku. Skarżąca nie uczyniła nic, aby ocenę tę podważyć. Jak wskazano wyżej, w skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, kwestionujących kompletność zgromadzonego materiału dowodowego oraz jego ocenę. W warunkach związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami kasacyjnymi próba podważenia ustaleń faktycznych w ramach zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego nie mogła być skuteczna.

W sytuacji, gdy Skarżąca wyzbywała się majątku nie ma znaczenia samo jej twierdzenie, że jest dobrze prosperującym przedsiębiorcą.

Faktem obiektywnym, który – jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji – organy podatkowe mogły dodatkowo uwzględnić przy ocenie wystąpienia uzasadnionej obawy, że zobowiązania nie zostaną wykonane, jest sytuacja majątkowa Skarżącej, tj. dysproporcja między jej dochodami i przybliżoną wartością przedmiotowych zobowiązań, nawet pomniejszoną o kwoty zobowiązań za listopad i grudzień 2007 r. Skarżąca zaś ustaleń faktycznych poczynionych w tym zakresie przez organy podatkowe nie podważyła z uwagi na brak stosownych zarzutów w skardze kasacyjnej.

Okoliczność, że wobec Skarżącej prowadzono postępowania egzekucyjne obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. mogła być uwzględniona przy ocenie, czy wystąpiły przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu. W rozpoznanej sprawie był to zaś, podany jedynie dodatkowo, jeden z argumentów uzasadniających istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie była to natomiast samodzielna przesłanka wydania decyzji o zabezpieczeniu, z którą łączy się cecha "trwałości".

Zaświadczenie Naczelnika US z 5 maja 2014 r. o niezaleganiu w podatkach oraz zaświadczenie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 25 kwietnia 2014 r., zgodnie z którym Skarżąca nie posiada zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne nie niwelują okoliczności wskazanych przez organy podatkowe na uzasadnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Żaden z ogólnikowych argumentów Skarżącej nie mógł podważyć opartej na konkretnych faktach i dowodach oceny, że obawa taka istnieje.

Nie ma też racji Skarżąca twierdząc, że obawa niewykonania zobowiązania, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., dotyczy dobrowolnego wykonania zobowiązania.

Przepis ten wskazuje bowiem "uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego" nie określając przy tym sposobu wykonania tego zobowiązania, a tym samym obejmuje swym zakresem zarówno wykonanie zobowiązania podatkowego poprzez dobrowolną zapłatę, jak i jego wykonanie w drodze egzekucji. Nie ulega zaś wątpliwości, że sytuacja majątkowa podatnika, na którą bez wątpienia ma wpływ wyzbywanie się przez niego majątku, determinuje możliwość przymusowego wyegzekwowania od niego zaległości podatkowych.

Z uwagi na brak zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł wziąć pod uwagę zastrzeżeń Skarżącej dotyczących uzasadnienia decyzji Dyrektora IS.

XVI. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 2 i art. 209 P.p.s.a., uwzględniając sporządzenie jednej odpowiedzi na skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny zasądził rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.) koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) jako 75% stawki określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze. zm.).