Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 880/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1409/21 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lipca 2021 r. nr 2401-IOV2.4103.295.2021/AMI UNP: 2401-21-160893 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz A. D. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z 2 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1409/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez A. D. (dalej: skarżąca, strona, podatniczka) decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 27 lipca 2021 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2019 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Z przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, iż skarżąca:

1) zawyżyła wysokość podatku naliczonego poprzez odliczenie w rozliczeniu za styczeń 2019 r. podatku wynikającego z faktur VAT wykazujących dostawę samochodów osobowych Volkswagen Golf Sportsvan Comfortline oraz Volkswagen Golf Comfortline przez P. sp. z o.o. oddział T. (dalej: spółka l.) za łączną kwotę netto 548.695,96 zł oraz VAT 126.200,04 zł, które to faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych między wskazanym w nich sprzedawcą i nabywcą, czym naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT);

2) zawyżyła wysokość podatku naliczonego, poprzez odliczenie w rozliczeniu za styczeń 2019 r. podatku wynikającego z faktury VAT wystawionej tytułem usługi hotelowej przez E. na łączną kwotę netto 215,83 zł oraz VAT 17,27 zł, czym naruszyła art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT;

3) zawyżyła podatek należny za luty 2019 r. poprzez ujęcie w rozliczeniu za ten okres faktur VAT wystawionych na rzecz spółki jawnej M. na łączną kwotę netto 553.075,96 zł oraz VAT 127.282,89 zł, wykazujących sprzedaż samochodów osobowych Golf Sportsvan Comfortline oraz Golf Comfortline, które nie dokumentowały faktycznej transakcji sprzedaży zaistniałej między skarżącą a wskazaną spółką, czym naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

1.3. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gliwicach decyzją z 22 stycznia 2021 r. określił spółce: zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. w kwocie 7.559 zł; zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2019 r w kwocie 11.941 zł; kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wykazaną w fakturach VAT wystawionych w lutym 2019 r. w wysokości 127.283 zł.

1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z 27 lipca 2021 r. uchylił powołaną decyzję w części dotyczącej określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającego z faktur VAT wystawionych w lutym 2019 r. i określił za luty 2019 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w tym przepisie w wysokości 127.207 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ podatkowy wskazał, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą od 1 listopada 2016 r. pod nazwą D. Jako przeważający rodzaj prowadzonej działalności skarżąca w zgłoszeniu wskazała działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży pozostałych określonych towarów. Skarżąca 1 listopada 2016 r. (występująca jako zleceniobiorca) zawarła ze spółką jawną M. umowę pośrednictwa w sprzedaży, która w drodze porozumienia z 1 kwietnia 2019 r. została rozwiązała ze skutkiem natychmiastowym.

W zakresie ustaleń co do zakupów i podatku naliczonego wynikającego z ośmiu faktur wystawionych przez spółkę l. ustalono, że wskazane w tych fakturach samochody zostały wydane skarżącej na podstawie protokołów z 31 stycznia 2019 r. z zastrzeżeniem, że samochody te są przeznaczone na "użytek własny". Rzeczywisty odbiór samochodów z placu sprzedawcy nastąpił po płatności za zakupione samochody. Płatności za te pojazdy w formie przelewu nastąpiły w dniach 6 i 18 lutego 2019 r. Pojazdy zostały odebrane z placu dealera i przetransponowane bezpośrednio do klienta finalnego spółki M. Odbioru samochodów dokonał pracownik spółki M. Ponadto zostały one ubezpieczone w dniu rejestracji, przy czym w tej sprawie z agentem ubezpieczeniowym kontraktował się pracownik spółki M. Organ podatkowy wskazał także, iż skarżąca kontaktując się w sprawie zakupu tych samochodów z przedstawicielem spółki l. korzystała ze skrzynki pocztowej e-mail i adresu należących do spółki M., gdzie w stopce wysłanych maili widniały informacje dotyczące wspomnianej spółki M. Ponadto własność pojazdów przechodziła na kupującego po zapłacie pełnej ceny. Skarżąca przed rozpoczęciem wykonywania działalności we własnym imieniu zatrudniona była w spółce M.

Organ drugiej instancji uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że zarówno faktury VAT wystawione w styczniu 2019 r. przez społkę l. na rzecz skarżącej tytułem sprzedaży samochodów, jak również faktury wystawione przez skarżącą w lutym 2019 r. tytułem odsprzedaży tych pojazdów na rzecz spółki M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przyjęto również, że działalność skarżącej polegająca na handlu nowymi samochodami, nie nosi cech działalności gospodarczej, gdyż w rzeczywistości działalność jej firmy w tym zakresie sprowadzała się do zaksięgowania faktur VAT na zakup nowych samochodów od spółki l. a następnie wystawieniu faktur VAT sprzedaży danych samochodów na rzecz spółki M.

Zdaniem organu podatkowego firma skarżącej była ogniwem w łańcuchu fikcyjnych dostaw, a celem tego procederu była sprzedaż samochodów do spółki M., która z uwagi na ograniczenia wynikające z umowy dealerskiej nie mogła nabyć przedmiotowych samochodów z korzystnym rabatem, a następnie odsprzedać tych pojazdów do kolejnych podmiotów z siedzibą w Niemczech. Prawo do nabywania nowych samochodów z tzw. rabatem flotowym miała natomiast firma podatniczki. Organ dodał, że naruszenie ogólnych warunków umów sprzedaży nowych samochodów jest dodatkowym argumentem uzasadniającym fikcyjny charakter powołanych transakcji. Następnie stwierdził, iż przez to, że przedmiotowe operacje gospodarcze nie były rzeczywiste, to w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, skarżąca nie była podatnikiem tego podatku i w konsekwencji jako podatnik nie mogła dokonać obrotu towarem w rozumieniu ustawy. Ponadto skoro w dniu 31 stycznia 2019 r. w istocie nie doszło do wydania samochodów skarżącej, to skarżąca nie władała nimi jak właściciel. Dlatego też Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie zastosował przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ podatkowy odnośnie do faktury VAT wystawionej przez E. tytułem usługi hotelowej stwierdził, że dokonane przez podatniczkę odliczenie podatku naliczonego z tej faktury naruszało art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych.

1.5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji uznał, że zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że kwestionowane transakcje związane z obrotem samochodami marki Volkswagen nie zostały faktycznie przeprowadzone i miały fikcyjny charakter w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem sądu brak jest podstaw do przyjęcia, że podatniczka nie władała towarem, jak właściciel zgodnie z wymogiem płynącym z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro dokonane przez skarżąca nabycie samochodów było rzeczywiste i podatniczka władała zakupionymi samochodami, to tym samym uprawniona była do ich sprzedaży kolejnemu podmiotowi. Taka sytuacja wyłącza zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji wskazał na rozbieżności w zebranym materiale dowodowym. Mając na uwadze owe rozbieżności sąd przyjął, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie braku zaangażowania skarżącej w poszukiwania samochodów na rynku polskim, które finalnie poprzez spółkę M. trafiały na rynki zagraniczne. Kierowanie przez sprzedawcę ofert do skarżącej nie musiało być w ocenie sądu oznaką jej bierności, lecz posiadaniem wypracowanych kontaktów w branży. Oznacza to, że okoliczność ta nie może stanowić o fikcyjności transakcji.

Następnie sąd zaznaczył, że nierzeczywistego charakteru występujących w sprawie transakcji nie dowodził również przebieg tych transakcji. Sąd wskazał, iż głównym elementem działalności strony było świadczenie usług pośrednictwa handlowego na rzecz spółki M., które były głównym źródłem jej przychodu. Natomiast działalność handlowa skarżącej prowadzona na własny rachunek miała charakter poboczny. Zdaniem sądu pierwszej instancji okoliczność ta wynika z analizy wynagrodzenia jakie uzyskała strona z racji świadczonej usługi pośrednictwa oraz marży osiągniętej ze sprzedaży samochodów do spółki M. Sąd wyjaśnił, że zakup samochodów faktycznie uzależniony był od możliwego do osiągnięcia zysku przez spółkę M., dla której podatniczka była przede wszystkim pośrednikiem. Zatem dla spółki M. najważniejszy był efekt ekonomiczny obrotu towarem, a nie pochodzenie samochodów, tj. czy dostawcą samochodów była skarżąca, czy też inny podmiot. Pomimo tego, że zakup samochodów przez stronę warunkowany był wieloma czynnikami, to jednak przede wszystkim od niej zależało, czy finalnie zakupi samochody i odsprzeda je spółce M. To również skarżąca negocjowała cenę towaru. Uzyskanie korzystnej ceny zakupu dawało jej możliwość uzyskania marży na sprzedaży samochodów. Dalej sąd podkreślił, że skarżącą była postrzegana przez dostawcę jako partner handlowy. Mianowicie zbywca samochodów miał świadomość przeprowadzania transakcji z podatniczką, która działała w swoim imieniu i na swoją rzecz.

W dalszej kolejności sąd pierwszej instancji podkreślił, że sporządzenie protokołów wydania samochodów w dniu 31 stycznia 2019 r. i dokonanie ich faktycznego odbioru w następnym miesiącu, nie kreowało oszustwa podatkowego, a było swoistego rodzaju przysługą dla dostawcy. Czynność ta służyła wewnętrznemu rozliczeniu transakcji przez spółkę l. w ramach realizacji miesięcznych planów sprzedażowych. Pojazdy mimo dokonania tej czynności pozostały jednak na placu dealera, gdyż w dacie tej nie została jeszcze uiszczona ich cena. Zapłata za nie nastąpiła bowiem dopiero w dniu 6 i 19 lutego 2019 r. odpowiednio za VW Golfa TSI (1 szt.) i VW Golfów TDI (7 szt.). Wtedy też ziścił się warunek odbioru samochodów, a pojazdy te zostały przekazane w dniu 6 i 19 lutego 2019 r. kierowcy wskazanemu spółce l. przez skarżącą. Sąd podkreślił, że transport organizowany był wprawdzie przez spółkę M., lecz to skarżąca przekazywała spółce l. dyspozycje co do danych kierowcy, który uprawniony był do odbioru samochodów.

Za nietrafną uznał sąd także argumentację organów dotyczącą nierzeczywistego charakteru operacji handlowych skarżącej w związku z minimalizacją ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd uznał, że o ile skarżąca zmierzała do ograniczenia ryzyka prowadzonej działalności, to nie można jednak przyjąć, że go w ogóle nie ponosiła. Wbrew temu co twierdzi organ, nie można wykluczyć, że zorganizowane przez nią operacje gospodarcze, które były zaakceptowane przez spółkę M., dawały całkowitą pewność ich finalizacji.

Sąd uznał, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w ramach której dokonano rzeczywistego nabycia samochodów i w dalszej kolejności ich dostawy na rzecz spółki M. Okoliczności podnoszone przez organy, nie świadczą o tym, że czynności te miały charakter fikcyjny. Sąd zauważył, że organy nie kwestionowały istnienia towaru w postaci ośmiu sztuk samochodów marki VW Golf. Zatem faktycznie pojazdy te zostały zakupione przez skarżącą od spółki l. na wynegocjowanych przez nią warunkach, a następnie odsprzedane spółce M. po uprzednim znalezieniu dla niej zagranicznych odbiorców. Były to więc dostawy w znaczeniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a więc podlegające podatkowi od towarów i usług. Ponadto, sąd zauważył, iż podatniczka władała nabytymi towarami jak właściciel. Pojazdy nabyte przez skarżącą zostały na nią zarejestrowane i zawarła ona umowy ubezpieczenia wspomnianych samochodów, gdzie występowała jako strona (właściciel pojazdu). Faktu tego nie zmienia to, że czynności tych dokonywała pracownica spółki M., albowiem działała ona na podstawie upoważnienia udzielonego przez podatniczkę.

Sąd pierwszej instancji uznał, iż organy podatkowe w związku z transakcjami skarżącej nie stwierdziły oszustwa podatkowego, ani takiego ukształtowania stosunków pomiędzy podmiotami, które wskazywałyby na zamiar osiągnięcia sprzecznej z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług korzyści podatkowej, nie wykazały również, aby korzyść podatkową odniosły inne podmioty uczestniczące w dostawie towarów, w której uczestniczyła także skarżąca. Zdaniem sądu samo zakwestionowanie modelu biznesowego przyjętego w relacjach pomiędzy skarżącą a spółką M. jest niewystarczające do pozbawienia skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

W efekcie powyższego w ocenie sądu zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie przeprowadziła w styczniu i lutym 2019 r. faktycznych transakcji handlowych, których przedmiotem był obrót samochodami. Natomiast brak wskazania nawet potencjalnej korzyści podatkowej jaką mogła odnieść skarżąca lub podmioty działające w łańcuchu transakcji nie pozwala na stwierdzenie, że doszło do uszczuplenia podatku VAT. W konsekwencji sąd przyjął, że brak było podstaw w tym zakresie do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w odniesieniu do faktur otrzymanych przez skarżącą od spółki l., a także do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych przez stronę na rzecz spółki M. Zatem zaistniała jedynie podstawa dla skorygowania przez organ podatkowy rozliczenia podatkowego w zakresie nieprawidłowego uwzględnienia w nim podatku wynikającego z faktury dokumentującej wynajęcie apartament.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zaskarżył go w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił na podstawie:

I. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego tj.:

1) art. 145 § 1pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 5 ust. 1, w zw. z art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że strona A. D. z tytułu dokonanych, zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji w okresie styczeń i luty 2019 r., prowadziła działalność gospodarczą i była podatnikiem podatku VAT, podczas gdy nie spełniała kryteriów do uznania jej za podatnika tego podatku;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 14 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1, ze zm., dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że strona dysponowała towarami będącymi przedmiotem transakcji jak właściciel i w związku z tym mogła przenieść władztwo do rozporządzaniami tymi towarami na swojego kontrahenta, podczas gdy strona nie posiadała władztwa (kontroli) nad towarami, w tym faktycznego i ekonomicznego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 4) ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wystawione dla strony przez dealera faktury VAT stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego, podczas gdy stwierdzały one czynności, które nie zostały dokonane;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy zakwestionowane faktury VAT stwierdzały czynności które nie zostały dokonane;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w zw. z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że strona nie była zobowiązana do zapłaty podatku VAT wynikającego z wystawionych przez nią faktur w oparciu o wskazaną podstawę prawną, podczas gdy faktury te nie odzwierciedlając rzeczywistych transakcji stanowiły tzw. "puste faktury";

II. art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 141 § 4 P.p.s.a. wzwiązkuzart.187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że strona nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była podatnikiem podatku VAT wykonującym czynności opodatkowane w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że strona nie prowadziła działalności gospodarczej, nie była podatnikiem VAT i nie dokonała zakwestionowanych dostaw towarów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zakwestionowane przez organ podatkowy transakcje związane z nabyciem przez stronę samochodów zostały faktycznie przeprowadzone, a zatem stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach, w sytuacji gdy zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy wykazał fikcyjność transakcji (puste faktury);

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że faktury wystawione przez stronę odzwierciedlały rzeczywiste transakcje podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z tak postawionymi zarzutami organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W piśmie procesowym z 8 listopada 2024 r. (data wpływu) skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na rozprawie (art. 181 § 1 P.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna.

Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).

3.2. Zagadnienie odnoszące się do możliwości zakwestionowania prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty działające w warunkach bardzo zbliżonych do tych, które występują w niniejszej sprawie, było już przedmiotem orzeczeń sądowych ( zob. wyroki NSA: I FSK 1964/18 z 2 sierpnia 2023 r. I FSK 1929/19 z 21 grudnia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając niniejszą sprawę, w pełni podzielił poglądy zaprezentowane w tych orzeczeniach. Przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych, czy też nie. W każdym przypadku, gdy działalność podmiotu przybierze charakter samodzielny, zorganizowany, zarobkowy i będzie to działalność w zakresie przedmiotowym wskazanym w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, stanie się działalnością gospodarczą.

W świetle definicji podatnika podatku od towarów i usług samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej oznacza jej wykonywanie niezależnie bez nadzoru i kontroli w przeciwieństwie, np. do prac wykonywanych przez pracowników, które są wykonywane pod kierownictwem. Omawiany warunek nie oznacza zatem konieczności wykonywania działalności gospodarczej osobiście i z czynnym uczestniczeniem w transakcjach z nią związanych. Model biznesowy polegający na powierzaniu przez przedsiębiorcę obszaru własnej działalności gospodarczej pracownikowi, czy pełnomocnikowi i tylko ogólna wiedza w zakresie jego wykonywania jest często spotykany w praktyce rynkowej. Działalnością samodzielną jest taka działalność, w której dany podmiot sam podejmuje decyzje o czynionych działaniach, nawet w sytuacji gdy jego decyzja jest w jakiś sposób przez inne podmioty zalecana lub oczekiwana, co wiąże się z określonymi skutkami dla przedsiębiorcy. O braku samodzielności działalności gospodarczej podatnika nie świadczy też zlecanie czynności z zakresu tej działalności innym podmiotom. Nie można też uznać, że działalność podatnika jest niesamodzielna w sytuacji, gdy podatnik na podstawie własnych decyzji tak układa swoje stosunki z kontrahentami, że czynności związane z wykonaniem postanowień umów zawieranych z tymi kontrahentami wykonywane są w znacznym zakresie przez tych kontrahentów. W takich sytuacjach argumentem przemawiającym przeciwko uznaniu działalności podatnika za samodzielną działalność gospodarczą, nie może być twierdzenie, że inne podmioty przy takich samych transakcjach czynności związane z wykonaniem tych transakcji w większym zakresie wykonują we własnym zakresie bez powierzania ich wykonania kontrahentowi. Dotyczy to zwłaszcza takich transakcji, w których oba opisane modele wykonywania działalności gospodarczej występują w działalności prowadzonej przez podmioty występujące na danym rynku.

3.3. Z akt sprawy wynika, że działalność skarżącej w zakresie sprzedaży samochodów charakteryzowała się szeregiem czynności takich jak: kojarzenie ofert zakupu i sprzedaży samochodów, zwieranie umów zakupu i sprzedaży, organizowanie odbioru tych pojazdów od sprzedawcy i dostarczania ich do nabywcy, ubezpieczanie pojazdów oraz wystawienie faktury dla kontrahenta. Okoliczności te świadczą o tym, że działalność skarżącej w zakresie sprzedaży samochodów niewątpliwie była działalnością zorganizowaną oraz nastawioną na osiągnięcie zysku. Była to działalność której cechy odpowiadały cechom charakterystycznym dla działalności sprzedawców. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby skarżąca nie wykonywała tej działalności samodzielnie wykonując w ramach tej działalności polecenia innych podmiotów, które decydowały o podejmowaniu tych czynności. W materiale dowodowym sprawy brak jest dowodów, z którym można było wywieść wniosek według, którego wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności związane z odbiorem transportem i ubezpieczaniem samochodów, nie wynikały z samodzielnych decyzji skarżącej. Także brak ponoszenia ryzyka finansowego nie jest okolicznością świadczącą o nierzeczywistym charakterze działalności gospodarczej skarżącej. Brak ryzyka finansowego może być okolicznością świadczącą o udziale w oszustwie podatkowym, ale dotyczy to innych stanów faktycznych niż okoliczności występujące w niniejszej sprawie. Są to sytuacje, w których oprócz braku ryzyka finansowego występują też inne okoliczności świadczące o oszustwie podatkowym.

3.4. Eksponowana w sprawie przez organy okoliczność, że działalność skarżącej była determinowana chęcią obejścia przez kontrahentów skarżącej ograniczeń handlowych wynikających z postanowień umów dealerskich nie może stanowić podstawy do uznania, że działalność skarżącej nie była wykonywana samodzielnie. Sama okoliczność wystąpienia zapotrzebowania na działalności skarżącej wynikającego z oczekiwań jej kontrahentów odnoszących się do skutków umów dealerskich, nie świadczy o tym, że skarżąca nie podjęła samodzielnej decyzji o rozpoczęciu tej działalności oraz o tym, że nie dokonywała w ramach tej działalności samodzielnych czynności handlowych. W tym miejscu należy podkreślić, że argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji nie wskazuje na wystąpienie w niniejszej sprawie oszustwa podatkowego. Z okoliczności przedstawionych w zaskarżonej decyzji i w wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że podmioty uczestniczące w obrocie samochodami, które nabyła i sprzedała skarżąca, dokonywały rozliczenia podatkowego transakcji dotyczących tych samochodów, a prawidłowość tych transakcji nie została zakwestionowana w sposób pozwalający na uznanie wystąpienia w związku tymi transakcjami oszustwa w zakresie podatku VAT.

3.5. Wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zmierzają do wykazania, że udział skarżącej w łańcuchu transakcji mających za przedmiot obrót samochodami miał na celu stworzenie pozorów, nabycia samochodów przez M. sp.j. od podmiotu innego niż podmiot będący dealerem marki Volkswagen w tym wypadku od P. sp. z o.o. Okoliczność ta ma świadczyć o tym, że działalność skarżącej nie stanowiła rzeczywistej działalności gospodarczej i przez to z tytułu tej działalności skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do wykazywania transakcji z należnym podatkiem VAT.

Stanowisko to należało uznać za błędne, gdyż samo stwierdzenie wadliwości danej czynności w świetle prawa cywilnego, która może niweczyć skuteczność cywilnoprawną tej czynności, nie może automatycznie przenosić się na analogiczny wniosek odnośnie skutków tej czynności wynikających z prawa podatkowego. Wynika to z bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przywołanego w wyroku TSUE z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22, gdzie w pkt 49 in fine stwierdzono, że o ile pozorny charakter, na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, umowy zawartej między podatnikiem a wystawcą faktury może stanowić wskazówkę co do praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie w rozumieniu i przy stosowaniu Dyrektywy 2006/112, o tyle taka praktyka nie może zostać wywiedziona z tej tylko okoliczności. Odmowa przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku warunkowana jest ustaleniem, że transakcja gospodarcza podlegającą temu podatkowi jest czynnością nielegalną w świetle prawa podatkowego, a nie jedynie stwierdzenie naruszenia czy obejścia postanowień umownych.

3.6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji dokonał właściwej oceny poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. W świetle ustalonych okoliczności faktycznych zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że brak było uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że skarżąca nie rozporządzała nabywanymi i zbywanymi samochodami jak właściciel. Dlatego też zasadne jest stanowisko sądu pierwszej, według którego faktury dokumentujące nabycie przez skarżącą samochodów a następnie ich sprzedaż wykazują faktyczne transakcje handlowe. Wobec tego stwierdzić należało, że nie są zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia:

- art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 122, art.187 § 1 i art. 191 O.p.;

- art. 145 § 1pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 5 ust. 1, z art. 15 ust.1 i 2, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 4), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i art. 7 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 14, art. 168 i art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego, które w niniejszej sprawie stanowią koszty zastępstwa procesowego w kwocie 2700 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

|Sędzia NSA | Sędzia NSA |Sędzia NSA |

| Sylwester Golec |Bartosz Wojciechowski |Marek Olejnik |