Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 335/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 101 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
Teza: Na podstawie art. 57a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy uwzględnieniu zasady falsa demonstratio non nocet [fałszywe oznaczenie nie szkodzi] oraz uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt: I OPS 10/09, nie ma przeszkód prawnych, aby wojewódzki sąd administracyjny, przy identyfikacji zarzutu skargi, korzystał z całości argumentacji i treści zawartej w skardze.

TEZY

Na podstawie art. 57a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy uwzględnieniu zasady falsa demonstratio non nocet [fałszywe oznaczenie nie szkodzi] oraz uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt: I OPS 10/09, nie ma przeszkód prawnych, aby wojewódzki sąd administracyjny, przy identyfikacji zarzutu skargi, korzystał z całości argumentacji i treści zawartej w skardze.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2023 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2018 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.102.2018.1.JS w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną interpretacje indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2018 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.102.2018.1.JS wydana na rzecz C. sp. z o.o. (dalej: wnioskodawca, Spółka, strona, skarżąca) dotycząca przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, tj. oceny czy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia na terytorium kraju samochodów osobowych, wynajętych na terytorium państwa członkowskiego oraz prawa do zwrotu akcyzy w związku z przemieszczeniem tych samochodów na terytorium tego państwa członkowskiego po zakończeniu okresu najmu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest osobą prawną z siedzibą w Z. Wnioskodawca planuje pozyskać samochody osobowe na potrzeby prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej. Samochody osobowe zostaną pozyskane na podstawie umów najmu od podmiotu posiadającego siedzibę na terytorium Niemiec. Będą one zarejestrowane i dopuszczone do ruchu w Niemczech, nie zaś na terytorium Polski. Wnioskodawca nie będzie właścicielem omawianych samochodów osobowych, ponadto Spółka nie zamierza rejestrować omawianych pojazdów na terytorium Polski. Po zawarciu umowy najmu samochody osobowe zostaną odebrane z terytorium Niemiec, a następnie przemieszczone na terytorium Polski. Spółka zamierza wynajmować samochody przez okres powyżej 30 dni. Po zakończeniu okresu obowiązywania umów najmu samochody osobowe zostaną zwrócone z powrotem na terytorium Niemiec. Przemieszczenia samochodów dokona wnioskodawca lub zleci on we własnym imieniu realizację tej czynności.

W związku z powyższym zadano pytania:

1) Czy wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu najmu i przemieszczenia na terytorium kraju samochodów osobowych z terytorium Niemiec?

2) W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1 za nieprawidłowe, czy w sytuacji zapłaty na terytorium kraju akcyzy, a następnie - po zakończeniu okresu obowiązywania umów najmu - zwrócenia samochodów osobowych będących przedmiotem najmu z powrotem na terytorium Niemiec, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 107 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.) dalej u.p.a., Spółka ma prawo do zwrotu zapłaconej akcyzy?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1. Nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu najmu i przemieszczenia na terytorium kraju samochodów osobowych z terytorium Niemiec.

Ad. 2. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1 za nieprawidłowe, w sytuacji zapłaty na terytorium kraju akcyzy, a następnie - po zakończeniu okresu obowiązywania umów najmu - zwrócenia samochodów osobowych będących przedmiotem najmu z powrotem na terytorium Niemiec, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 107 u.p.a., Spółka ma prawo do zwrotu zapłaconej akcyzy.

Wskazaną na wstępie interpretacją organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu przemieszczenia na terytorium kraju samochodu osobowego, wynajętego na terytorium państwa członkowskiego, natomiast w zakresie prawa do zwrotu akcyzy w związku z przemieszczeniem tego samochodu na terytorium państwa członkowskiego po zakończeniu okresu najmu jest prawidłowe.

Przytaczając treść art. 100 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., wskazał, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, rozumiane jako czynność polegająca na przemieszczeniu samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w kraju, z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Fizyczne przemieszczenie samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego (np. z Niemiec) na terytorium Polski stanowi zatem, w rozumieniu ustawy, nabycie wewnątrzwspólnotowe. Organ podkreślił, że art. 101 ust. 2 u.p.a. reguluje kwestie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Moment powstania tego obowiązku, zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a., związany jest z nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel.

Przytaczając treść art. 102 ust. 1 u.p.a., stwierdził organ, że w przedmiotowej sprawie podatnikiem będzie wnioskodawca będący najemcą przemieszczanego, tj. nabywanego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, przy czym nabycie prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel następuje przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego powstanie zatem zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. - z dniem przemieszczenia tego samochodu z terytorium Niemiec na terytorium Polski. Jednocześnie organ uznał, że w przypadku, gdy akcyza od tego samochodu zostanie zapłacona na terytorium kraju, a wnioskodawca, po zakończeniu umowy najmu, dokona przemieszczenia samochodu osobowego na terytorium kraju członkowskiego, a także będzie posiadał dokumenty, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a., potwierdzające faktyczną realizacje tego przemieszczenia – ma prawo do zwrotu akcyzy, po wystąpieniu z wnioskiem do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, pod warunkiem spełnienia wymogów przewidzianych przepisami praw.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i uznanie stanowiska prezentowanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za zgodne z przepisami prawa podatkowego oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego wedle norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., polegające na przyjęciu, że w związku z planowanym najmem samochodów osobowych z terytorium Niemiec i przemieszczeniem ich na terytorium Polski, powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, mimo iż pojazd nie zostanie zarejestrowany na terytorium Polski zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

- naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez uchybienie art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez stosowanie argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa oraz niezrozumiale przyjęcie odmiennej podstawy prawnej, aniżeli w wydanym poprzednio stanowisku, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - w wyroku z dnia 27 listopada 2018 r. sygn. akt; I SA/Wr 820/18 - uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i uchylił zaskarżoną interpretację w części, w której organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, wskazując, że powstanie obowiązku w podatku akcyzowym jest ściśle związane z nabyciem prawa do rozporządzania jak właściciel. Sąd zaznaczył, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z najmem samochodów osobowych. Zdaniem Sądu nie dochodzi w takim przypadku do nabycia prawa do rozporządzania jak właściciel przez wnioskodawcę. Zatem Sąd uznał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w stosunku do skarżącej nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku wewnątrzwspólnotowym nabyciem przedmiotowych samochodów osobowych, ponieważ Spółka nie nabędzie prawa do rozporządzania samochodami jak właściciel (art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a.) oraz nie zamierza składać wniosku o ich zarejestrowanie w Polsce (art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a.).

Sąd uznał, że organ dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, tj. art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 146 p.p.s.a., w wyroku z dnia 27 listopada 2018 r., uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjna wniósł organ. Naczelny Sąd administracyjny w Warszawie, uwzględniając skargę organu, wyrokiem z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. akt I GSK 556/19, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. NSA uznał, że słuszny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie niewskazania należycie podstawy prawnej oraz niezawarcia w uzasadnieniu wyroku wyczerpującego jej wyjaśnienia, tj. powołanie ogólne art. 146 p.p.s.a. bez odniesienia się do odpowiedniego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 a), bądź c). Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sąd i Instancji orzekł sprzecznie z wynikającymi z art. 57a p.p.s.a. oraz art. 134 p.p.s.a., albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację w następstwie dopatrzenia się błędu wykładni przepisów prawa materialnego przez organ interpretacyjny, tymczasem Strona wskazywała na zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Zdaniem NSA, Sąd I instancji, nie tylko nie podał wyjaśnienia prawnego rozstrzygnięcia, ale dodatkowo dokonał wykładni przepisów prawa materialnego. Wobec naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 57a p.p.s.a. przedwczesnym jest ocena zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. We wskazanym wyżej wyroku NSA zaznaczył, że WSA powinien odnieść się do zarzutu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a nie zarzutu dopuszczenia się błędu wykładni, który to zarzut nie został podniesiony. Ani WSA we Wrocławiu nie odniósł się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, ani NSA, zatem - w ocenie Sądu - w tym zakresie nie jest on związany z ograniczeniami wynikającymi z art. 190 p.p.s.a.

Na wstępie Sąd wskazuje, iż "stosowanie prawa" oznacza proces obejmujący cztery czynności: 1) ustalenie treści normy prawnej, 2) ustalenie stanu faktycznego, 3) subsumpcję, 4) ustalenie konsekwencji prawnych stanu faktycznego na podstawie stosowanej normy prawnej (zob. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1972, s. 50 i n.)

Natomiast w sprawie główną istotą sporu jest ocena czy w zaistniałym stanie faktycznym, zastosowanie ma przepis art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., w myśl którego obowiązek podatkowy - z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ponownie rozpoznającego sprawę, powstanie obowiązku w podatku akcyzowym w przedmiotowej sprawie jest ściśle związane z nabyciem prawa do rozporządzania jak właściciel. Kluczowa zatem pozostaje odpowiedź na pytanie jak należy rozumieć "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" i czy dochodzi do niego przy najmie samochodów osobowych. Sąd zauważa, że prawo podatkowe wykazuje w znacznym stopniu autonomiczność, jednak w przypadku braku skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", w praktyce wiąże się to z trudnościami, które wynikają z dualizmu pojęciowego występującego w prawie.

W sensie prawnym (cywilistycznym) ustawodawca odróżnia od prawa najmu prawo własności. Zgodnie z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.) dalej k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne. Zgodnie z art. 140 k.c., w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, skutkiem zawarcia umowy najmu samochodu nie jest uzyskanie przez stronę uprawnienia do rozporządzania nim jak właściciel lecz czasowe użycie samochodu, jak to ma miejsce w kontrolowanej sprawie.

Sąd podziela w całości stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 29 marca 2023 r. sygn. akt: 2247/19, w którym Sąd ten wskazał, że za nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, można uznać tylko takie formy przeniesienia władztwa ekonomicznego nad tym samochodem, które można uznać za przeniesienie posiadania samoistnego towaru, tzn. gdy posiadacz samoistny "wykonuje uprawnienia" składające się na treść prawa własności (art. 140 Kodeksu cywilnego dalej: "k.c."), czyli korzysta z rzeczy z wyłączeniem innych osób, pobiera pożytki i dochody, a także uważa się za uprawnionego do rozporządzania nią. Posiadacz zależny (por. art. 336 k.c.) natomiast włada rzeczą "jak" osoba mająca określone prawo, np. użytkowania, zastawu, najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej podobnej formy korzystania z rzeczy, z którym łączy się wprawdzie określone władztwo nad rzeczą, lecz nierównoznaczne z władztwem nad rzeczą "jak właściciel" i możliwością dokonywania przeniesienia prawa do rozporządzania taką rzeczą jak właściciel.

Naczelny Sąd Administracyjny, mając na względzie wskazane wyżej rozważania, podkreślił, że przepis ten konkretyzuje przedmiot opodatkowania. Określenie przedmiotu opodatkowania z wykorzystaniem nieprecyzyjnego sformułowania "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", nie pozwala na objęcie najmu samochodu tym podatkiem. Nie można bowiem zgodzić się z organem i opodatkować tego co nie jest wskazane w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. Objęcie opodatkowaniem najmu samochodu w Niemczech było wyjściem poza językowo wyznaczony zakres podatku akcyzowego, w szczególności przepisu art. 101 ust. 2 u.p.a. Analiza przepisu art. 101 ust. 2 u.p.a., wedle którego obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju, doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że powstanie obowiązku w podatku akcyzowym jest ściśle związane z nabyciem prawa do rozporządzania jak właściciel. Skoro w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z tzw. najmem samochodu osobowego, nie dochodzi w takim przypadku do nabycia prawa do rozporządzania jak właściciel przez Spółkę. Dlatego też w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w stosunku do skarżącej nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego, ponieważ Spółka nie nabędzie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel oraz nie dokona jego zarejestrowania w Polsce.

Nie można zatem zgodzić się z organem i opodatkować tego co nie jest wskazane w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. Stanowiło by to też naruszenie przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. art. 217.

Wskazać bowiem należy, że powstanie obowiązku w podatku akcyzowym jest ściśle związane z nabyciem prawa do rozporządzania jak właściciel. Dlatego też w przedstawionym stanie faktycznym zdarzeniu przyszłym w stosunku do skarżącej nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego, ponieważ Spółka nie nabędzie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel oraz nie dokona jego zarejestrowania w Polsce, zatem zarzut, że przepis art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym nie będzie miał zastosowania, co jest jednoznaczne z niewłaściwą oceną co do zastosowania przepisu prawa materialnego, jest w pełni uzasadniony. Organ, wobec nieprawidłowego ustalenia treści normy prawnej, dokonał błędnego ustalenia konsekwencji prawnych dla przedstawionego stanu faktycznego, niewłaściwie oceniając, że norma ta ma zastosowanie w sprawie.

Przechodząc natomiast do oceny zarzutów naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14 h, to należy stwierdzić, że są również zasadne.

Istotnie skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta m.in. na zarzucie naruszenia przepisów postępowania. Co do zasady, w przypadku wyżej powołanych przepisów, powinny być one powiązane z odpowiednimi przepisami prawa materialnego lub procesowego, których naruszenia dopatruje się Strona. W niektórych wyrokach NSA, dotyczących wprawdzie prawidłowości sporządzenia zarzutów w postępowania kasacyjnym, wyrażono pogląd, że zarzut naruszenia art. 120 O.p. nie może stanowić jedynej podstawy prawnej zarzutów kasacyjnych i odnieść pożądanego przez jego autora skutku, jeżeli oderwany jest od skonkretyzowanych i skutecznych na gruncie danej sprawy zarzutów naruszenia stosownych przepisów procesowych i materialnych (por. wyrok III FSK 2628/21, I FSK 1537/18, III FSK 928/21, II FSK 1340/18, I GSK 755/16, II FSK 1117/11 – CBOA).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu miał jednak na uwadze pogląd wyrażony w uchwale pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (CBOA), sprowadzający się do stanowiska, że falsa demonstratio non nocet, co oznacza, że błędne oznaczenie sprawy nie powinno pociągać za sobą automatycznie odmowy jej rozpoznania. W uzasadnieniu uchwały tej wskazano, że źródłem tej reguły jest zasada demokratycznego państwa prawnego oraz zasada sprawiedliwości proceduralnej. Wskazano, że Sąd w demokratycznym państwie prawnym nie może być bowiem "sprowadzany do roli robota, mechanicznie odrzucającego pisma procesowe obywateli ze względu na uchybienia nie ważące w żaden sposób na możliwości wydania orzeczenia" (wyrok TK z dnia 12 marca 2002 r., sygn. akt P 9/01).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu decydujące znaczenie należy zatem przypisać nie tyle żądaniu wskazanemu w petitum skargi, ile całej jej treści z uwzględnieniem argumentacji zawartej w uzasadnieniu pisma procesowego. Analogiczne stanowisko wyrażone zostało zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 21 lutego 2023 r. sygn. akt III OSK 1900/21, wyrok z dnia 15 listopada 2022 r. sygn. akt: III OSK 2214/22, wyrok z dnia 11 października 2022 r. sygn. akt: III OSK 5368/21 – dostępne CBOA), orzecznictwie Sądu Najwyższego (por wyrok z dnia 11 sierpnia 2022 r. sygn. akt II CSKP 308/22 OSNC 2023/6/60, uchwała z dnia 7 czerwca 2002 r. sygn. akt I KZP 15/02 OSNKW, postanowienie z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt IV CZ 54/19 LEX nr 2756328) orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt: SK 12/13 OTK-A 2014/4/41, wyrok z dnia 3 grudnia 1996 r., sygn. akt K 25/95 OTK 1996/6/8, wyrok z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt: K 13/15 OTK-A 2016/88).

Na podstawie art. 57a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy uwzględnieniu zasady falsa demonstratio non nocet [fałszywe oznaczenie nie szkodzi] oraz uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt: I OPS 10/09, nie ma przeszkód prawnych, aby wojewódzki sąd administracyjny, przy identyfikacji zarzutu skargi, korzystał z całości argumentacji i treści zawartej w skardze. Przedstawiony tam przez Stronę skarżącą wywód, pozwala na merytoryczne rozpoznanie zarzutu.

Z treści skargi w przedmiotowej sprawie wynika, że art. 120 oraz 121 § 1 O.p. został naruszony w związku z niewłaściwą oceną co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj. art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. i pomimo braku wprost powiązania ww. przepisów prawa procesowego z przepisem prawa materialnego, nie ulega wątpliwości, jaki zarzut autor skargi stawia organowi.

Natomiast art. 120 O.p. wskazuje, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W doktrynie i orzecznictwie ukształtował się pogląd, że z zasady legalizmu i praworządności, wynikającej z tego przepisu, wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności (por S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 120.). W powołanym wyżej komentarzu wskazano, z czym Sąd się zgadza, że przepis art. 120 O.p. wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. Zgodnie bowiem z art. 7 Konstytucji organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

Z orzecznictwa wynika też, że zasada wyrażona w art. 121 § 1 O.p. tj. zasada, zgodnie z którą, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, zobowiązuje organ do działania zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 listopada 2005 r. sygn. akt: I SA/Bk 72/05 –CBOSA).

Zatem wobec naruszenia art. 101 u.p.a., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego, Sąd uznaje, że jednocześnie zostały naruszone wskazane wprost w skardze przepisy art. 120 i 121 § 1 Op.

W ocenie Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie, wobec czego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, uznając za zasadne zarzuty zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Tym samym Sąd, działając na podstawie art. 146 p.p.s.a. w z. art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a., tj. z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; uchyla zaskarżoną interpretację w całości i zasądza zwrot kosztów postępowania.

O kosztach postępowania sądowego (697 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a, uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) ), ustalone według stawki z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.).

Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, albowiem odpowiedź na pytanie drugie podatnika jest ściśle związana z pytaniem pierwszym, a zatem jest również nieprawidłowa.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien wziąć pod uwagę ww. wykładnię przepisów.