Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2342/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2004-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Asesor Protokolant: NSA Józef Michaldo NSA Grażyna Jarmasz (spr) WSA Anna Znamiec Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2004r sprawy ze skargi "B. N. S." w N. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2002r Nr. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...].2001r. nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej określił Firmie "B. - N. S." S.A. w N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie [...] zł, wobec podwyższenia podstawy opodatkowania z wysokości wykazanej przez spółkę [...] zł do wartości [...] zł.

Inspektor uznał, że przy określeniu tego podatku naruszone zostały przepisy art. 16 ust. l i art. 15 ust. l ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. Nr 54 z 2000 r., poz. 654 ze zm./ poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, odpowiednio, o wartość prac związanych z modernizacją środka trwałego oraz poprzez nieprawidłowe uznanie kwoty [...] zł stanowiącej wynagrodzenie za świadczone usługi doradztwa technicznego i organizacyjno-zarządczego przez M. V. D. B. i H. K.. Pełnione przez te osoby funkcje Wiceprezesów spółki pokrywały się, w ocenie Inspektora, z występowaniem przez te same osoby jako doradcy w sprawach organizacyjno-zarządczych i technicznych dla tej samej spółki z ramienia innego podmiotu tj. "B. - H." S.A. w N. , powiązanego kapitałowo i osobowo. Wobec czego uznano, że wynagrodzenie wypłacone spółce "B. - H." za usługi wykonywane przez te osoby w tej części nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Skutkiem przeprowadzenia postępowania przez Izbę Skarbową, wywołanego odwołaniem spółki, była decyzja z [...].2001r. nr [...], którą Izba uchyliła decyzję organu I instancji w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając, że rozstrzygnięci sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie wykonania spornych w sprawie usług.

W dniu 20 września 2002r. wniesiona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga Firmy "B. - N." S.A. w N. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2002r. nr [...].

Decyzją tą Izba Skarbowa utrzymała w mocy drugie już rozstrzygnięcie Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej z [...].2002r. nr [...] określającą dla skarżącej spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę.

Rozstrzygnięcia powyższe zapadły z tego powodu, że z ustaleń kontroli wynikało, iż spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu poprzez nieprawidłowe zaliczenie pewnych wydatków do tych kosztów, jak wartość prac wyburzeniowy części kotłowni przeprowadzone w ramach modernizacji środka trwałego w kwocie [...] zł oraz zapłata za usługi świadczone przez jednostkę powiązaną kapitałowo i osobowo w kwocie [...] zł. Powołano się na naruszenie odpowiednio art. 16 ust. 1a oraz art.15 ust. l w związku z art. 11 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W skardze poczynione ustalenia w zakresie występowania powiązań kapitałowych i osobowych nie były kwestionowane przez spółkę. Kapitałowe polegało na posiadaniu w 2000 roku przez "B. -H." S.A. od 85,55% do 87,33% akcji i praw głosu w "B. - N.". Powiązania osobowe znalazły odzwierciedlenie w fakcie, iż te same osoby brały bezpośredni udział w zarządzaniu i kontroli obu spółek jak np. H. K. i M. V. D. B. wchodzili równocześnie w skład zarządu spółek, czy te same osoby były członkami Rad Nadzorczych tych podmiotów.

Także nie wnoszono zarzutów, co do zakwestionowania zaliczenia do kosztów podatkowych wartości prac wyburzeniowych związanych ze środkiem trwałym.

Pozostałe ustalenia, z którymi spółka nie zgodziła się, dotyczyły następującego stanu faktycznego sprawy.

W dniu l października 1999 roku skarżąca spółka zawarła ze spółką "B. - H." S.A. w N., jako Wykonawcą, umowę nazwaną "Ogólne Warunki Świadczenia Usług przez B. - H. S.A."

W punkcie 1.2 tej umowy strony postanowiły , że świadczenie usług przez Wykonawcę ma polegać w szczególności na udzielaniu porad w zakresie rachunkowości, porad podatkowych, technicznych, sporządzaniu analiz, opinii, projektów rozwojowych, opracowywaniu projektów umów, innych dokumentów wywołujących skutki prawne, wdrażaniu opracowań, organizacji wystaw, kampanii reklamowych i reprezentacji w trakcie ich trwania, reprezentowaniu w prowadzonych negocjacjach, pośrednictwie w zawieraniu umów, występowanie przed sądami i urzędami, innej obsłudze prawnej oraz prowadzeniu windykacji należności.

W dalszych punktach umowy postanowiono, że zespół obsługi klienta będą stanowić pracownicy Wykonawcy, który w uzasadnionych sytuacjach może powierzyć wykonywanie usług także innym firmom gwarantującym prawidłową realizację usług.

Wynagrodzenie miało wynikać z czasu realizacji usługi i stawki godzinowej ustalonej dla danego pracownika. Stawki godzinowe miały być podawane do wiadomości dla zlecającej spółki przed przystąpieniem do wykonania pierwszego zlecenia.

Wobec tego integralną część umowy stanowił załącznik nr 1 "Wykaz stawek w USD" zawierający nazwiska i imiona osób wykonujących usługi oraz stawkę za 1 godzinę zaangażowania, a to : M. V. D. B. - 250 USD, H. K. - 250 USD, G. R. - 250 USD, W. B. -200 USD, M. A. -150 USD, S. G. - 100 USD.

Aneksem z [...].2000r. z zestawienia powyższego wykreślono osobę S. G. oraz rozszerzono zakres usług o usługi z zakresu informatyki.

W całym 2000 roku za wykonane usługi Wykonawca wystawił 13 faktur na łączną kwotę netto [...] zł, w tym kwota [...] zł stanowiła zlecone usługi wykonane przez inne firmy.

Wobec ustaleń powiązań kapitałowych i osobowych, a także stwierdzenia przez organy, że stawki godzinowe w wystawianych przez Wykonawcę fakturach odbiegają w znacznym stopniu od stawek stosowanych za podobne usługi przez inne podmioty, przywołując przepis art. 11 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisy § l, § 2, § 4-6 oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania przychodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz. U. Nr 128, poz. 833/, dalej zwanym rozporządzeniem, określono wartość świadczonych usług według cen rynkowych.

Materiał do tych ustaleń zebrano poprzez wystąpienie do poszczególnych firm z województwa małopolskiego zajmujących się tego typu działalnością o udostępnienie stosowanych cenników.

Jako miarodajne z uwagi na podobieństwo przyjęto ceny usług świadczonych przez Biuro Porad Gospodarczych w K., które świadczyło usługi na rzecz Wykonawcy tj. "B. - H." w N. w ramach realizowanej przez Wykonawcę umowy będącej przedmiotem sprawy. Chodziło o usługi w zakresie głównie doradztwa organizacyjno - zarządczego i prawnego.

Co do usług doradztwa technicznego , doradztwa informatycznego oraz obsługi marketingowej przyjęto ceny stosowane przez "P. -I." sp. z o.o. w K., Firmę Konsultingową B. s.c. w N., "W. O." sp. z o.o. we W. Tak przejęte ceny z uwagi na, jak to określił organ, ostrożność wyceny powiększono o 100% lub 50%.

W oparciu o tak ustalone wielkości stawek godzinowych oraz wykazany w fakturach czas wykonywania poszczególnych usług określono wartość świadczonych usług w cenach rynkowych, które mogły stanowić koszt uzyskania przychodów dla "B. - N.".

Tym samym stwierdzono, że na skutek nabycia usług na warunkach rażąco gorszych od istniejących w obrocie wolnorynkowym, nie znajdującego uzasadnienia logicznego i ekonomicznego, spółka utraciła dochód w wysokości [...] zł.

W skardze wniesionej na to rozstrzygnięcie przez pełnomocnika spółki, doradcę podatkowego W. S. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok w kwocie przekraczającej [...] zł sformułowano zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją prawa materialnego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez błędną interpretację art. 15 ust. l, art. 11 ust.2 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 2, § 3 i § 7 i następne w/w rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatnika w drodze oszacowania cen ....

W uzasadnieniu skargi podniesiono w szerokim wywodzie, zaznaczając jednocześnie, że nie kwestionuje się powiązań osobowych i kapitałowych, że zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało z naruszeniem przywołanych przepisów, gdyż samo istnienie takich powiązań nie przesądza wprost o tym, że miały one wpływ na określenie wartości usług świadczonych na podstawie umowy z 1 października 1999r. Stwierdzono, że obowiązujący cennik odzwierciedlał wartość rynkową, organy nie wykazały, że "przepłacono" za świadczone usługi, a więc wartość usług objęta wystawionymi fakturami winna stanowić koszt uzyskania przychodów w całości. A skoro tak to, zastosowanie w/w przepisów dopuszczających określenie dochodu w drodze oszacowania cen nie znajdowało żadnych podstaw i faktycznych i prawnych.

Ponadto złamane zostały przez organy zasady wyrażone w art. 11 ust.2 i 4, art. 15 ust. 1 jak również w § 2i § 3 w/w rozporządzenia, a w szczególności zasada, że przy określaniu porównywalności transakcji między podmiotami powiązanymi z transakcjami dokonywanymi przez podmioty niezależne należy uwzględnić różnice cech charakterystycznych produktów, usług lub innych świadczeń , które są przedmiotem porównywanych transakcji, w zakresie, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na ceny rynkowe przedmiotów transakcji.

Na niezastosowanie się do wytycznych przepisów w zakresie sposobu i trybu dokonywania porównań transakcji wskazują : nie wzięcie pod uwagę, że usługi wykonywane przez M. V. D. B., H. K. oraz G. R. miały inny charakter niż świadczone przez Biuro Porad Gospodarczych sp. z o.o., gdyż żaden z pracowników tej firmy nie posiadał obywatelstwa zagranicznego, ani też wiedzy i doświadczenia, kontaktów zawodowych jak te osoby. Ponadto obydwaj panowie posiadali wiedzę o funkcjonowania spółek H. B..

W trakcie postępowania przedłożono materiał dowodowy / polecenia wyjazdu służbowego wystawiane przez "B. - H." - Belgia, Niemcy - , rozliczenia tych wyjazdów, zestawienie wyjazdów w czasie których realizowane były prace w ramach usług świadczonych przez w/w osoby na rzecz firm grupy B., w tym " B. - N.".

Zarzucono także, że organy nie ustaliły zakresu obowiązków wykonywanych przez te osoby , jako pełniących różne funkcje w organach skarżącej spółki, toteż nie mogły zasadnie twierdzić, że wykonywanie przez nie w ramach przedmiotowej umowy czynności mieszczą się w tym zakresie.

Jak chodzi o usługi marketingowe świadczone przez S. G., to także, zdaniem pełnomocnika skarżącej, nie były one tożsame z usługami świadczonymi przez spółkę "W." czy spółkę "A.". Zauważono, że występuje w tym względzie istotna różnica pomiędzy przygotowaniem stoisk targowych we własnym zakresie, a nadzorem w tworzeniu takich stoisk.

Podobny zarzut postawiono jak chodzi o usługi informatyczne M. A. Organy przyjęły, że prace sprowadzały się do pracy konsultanta przy opracowywaniu programów komputerowych, gdy tymczasem korzystano z usług tej osoby, jako odpowiedzialną za merytoryczne opracowanie właściwego programu.

W zakresie usług prawnych pełnomocnik skarżącej zakwestionował ustaloną przez organy ich wartość rynkową świadczeń W. B.. Usługi obejmowały całość kosztów i wydatków , częstokroć wiązały się z całodziennymi wyjazdami do różnych miast, pełną dyspozycyjność. Cech tych nie posiadały usługi wykonywane przez BPG, czy Kancelarię Prawniczą Ł. i P. Nie zgodzono się także z nie uznaniem za zasadne wzięcia pod uwagę przy szacowaniu cen wartości faktur wystawionych przez firmę "D." , firmę doradczą z kapitałem zagranicznym z uzasadnieniem, iż ceny za te usługi są niewspółmiernie wysokie w stosunku do oferty mniejszych lub średnich polskich firm.

W związku z takimi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W udzielonej odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podtrzymując swoje rozstrzygnięcie i argumentację w nim zawartą.

Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jednak wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2004r. ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153,

poz. 1269/ oraz ustawy 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U Nr 153, poz.1270,/ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1271/ została ona rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodnie z tymi przepisami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga na uwzględnienie zasługuje, jednakże tylko w tej części, w której organ ustalił wartość wykonywanych usług na podstawie umowy z dnia 1 października 1999 roku w zakresie usług marketingowych oraz informatycznych. W tej bowiem kwestii nastąpiło - zdaniem Sądu - naruszenie § 4 w/w rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania... wprowadzającego przy takim oszacowaniu możliwość stosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej.

Bowiem uznać należy, iż wobec nie kwestionowania przez skarżącą faktu istnienia powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy Zleceniodawcą -skarżącą, a Zleceniobiorcą, organy w prowadzonym postępowaniu wykazały zawyżenie wartości wykonywanych na rzecz skarżącej czynności. Do wniosków takich należało dojść na podstawie zebranego materiału dowodowego w postaci informacji nadesłanych przez podmioty trzecie o stosowanych przez nich cenach, ze spółką "A." włącznie, wykonującą usługi na rzecz Zleceniobiorcy, spółki " B. - H.".

Cenę transferową określa się jako cenę usług stosowanych w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi i różniącą się od cen wynegocjowanych na wolnym rynku, zawartych w warunkach porównywalnych przez podmioty nie będące podmiotami powiązanymi.

Tak więc w takim przypadku chodzi o przeciętną cenę w danym czasie i w danym miejscu.

Mając na względzie w/w definicję należy stwierdzić, że organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, w wyniku którego należało uznać, iż w przypadku skarżącej nie stosowano cen rynkowych w rozumieniu powyższym. Biorąc nawet na tym etapie postępowania szczególne okoliczności podawane przez skarżącą jak poziom wiedzy, rozeznanie w sprawach spółek,

nie można było uznać, że okoliczności te uzasadniają poziom stosowanych cen w tak znacznym stopniu odbiegający od cen innych podmiotów trzecich.

A wobec tego na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 3 ust. 1 w/w rozporządzenia organy obowiązane były do ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji między, jak ustalono, podmiotami powiązanymi. Organy w tej części nie naruszyły prawa, a ich rozumowanie było logiczne i uzasadnione, skoro ustalone pomiędzy stronami kontrolowanej transakcji wartości usług odbiegały znacząco od podanych przez podmioty niezależne.

Nadto podkreślić należy, że ustalone pomiędzy stronami stawki godzinowe dla poszczególnych osób wykonujących umowę nie były różnicowane, pomimo, że czynności te różniły się zakresem, stopniem koniecznego zaangażowania ze względu na to, że jedne wymagały twórczego zaangażowania , a inne były tylko czynnościami faktycznymi. Także skarżąca nie wykazywała, a charakter czynności i sposób ich określenia w zestawieniach do poszczególnych faktur nie pozwala na przyjęcie, że czynności doradztwa organizacyjno - zarządczego jak i technicznego przyniosły w efekcie jakieś pisemne ekspertyzy, czy opracowania.

Tak więc organy w ramach swoich kompetencji wynikających z § 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów mogły przejść do wyciągnięcia konsekwencji wynikających z wyżej podanych wniosków tj. do określenia wartości rynkowej usługi będącej przedmiotem transakcji.

Zastosowanie wybranej metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, czyli do porównania cen ustalonych w transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne, Sąd uznał za nie naruszające prawa, zwłaszcza w świetle uregulowań przepisu art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzenie nieważności zaskarżonego rozstrzygnięcia . Takiego naruszenia nie stwierdzono.

Biorąc pod uwagę doradztwo organizacyjno - zarządcze wykonywane przez M. V. D. B. i G. R. obejmujące według przedstawianych rozliczeń do poszczególnych faktur przykładowo: styczeń -obsługa kredytowa, bieżące doradztwo podatkowe 25g, luty - bieżące doradztwo zarządcze, pośrednictwo w uzyskaniu kredytu inwestycyjnego w rachunku bieżącym 35g, kwiecień - obsługa kredytowa podwyższenie limitu kredytu bieżącego, doradztwo w sprawie VAT a usługa transportowa,

doradztwo finansowe, maj - doradztwo finansowe i w sprawie VAT od usług transportowych 3,5g, czerwiec - doradztwo marketingowe 8g, lipiec - doradztwo marketingowe 8g, polisy ubezpieczeniowe majątku i działalności spółki 6g, sierpień - doradztwo organizacyjne 23g, rozmowy z bankiem w sprawie przedłużenia kredytu 3g, wrzesień - rozmowy w sprawie przedłużenia kredytu 4g, doradztwo marketingowe i organizacyjne 10g, październik -pośrednictwo w wyborze firmy badającej bilans 4g, listopad - pośrednictwo w uzyskaniu kredytu otwartego w rachunku bieżącym, doradztwo bieżące, grudzień - doradztwo bieżące 5g w większości bez bliższego określenia, należy dojść do wniosku, że część tych czynności obejmuje działania w ramach praw i obowiązków członków zarządu w zakresie reprezentacji i zarządu firmą.

Od ustalenia tych okoliczności organ odstąpił, a szacunkowe ceny ustalone zostały od pełnego zakresu czynności określonych jako organizacyjno-zarządcze.

Porównując zakres wykonywanych usług z usługami świadczonymi przez spółkę "A." można stwierdzić, że zakres ten mieści się w ogólnym pojęciu doradztwa, a przyjęcie stawki w najwyższej wysokości 350zł za 1 godzinę bieżących porad i konsultacji, zwiększonej o 100 % w odniesieniu do czynności wymienionych w rozliczeniu usług jest rozstrzygnięciem nie naruszającym prawa w stopniu powodującym stwierdzenie nieważności decyzji, a korzystnym dla skarżącej.

Wszędzie tam, gdzie przyjęte stawki godzinowe zwiększone były o 100, czy 50 % , organ uzasadniał to wzięciem pod uwagę okoliczności, iż osoby faktycznie wykonujące czynności były związane z całą grupą kapitałową i problemy tych podmiotów były im bardziej znane, niż osobom z zewnątrz. Można więc uznać, że w ten sposób uwzględniono argumenty skarżącej, co do kwalifikacji osób wykonujących umowę, a jednocześnie spełniono wymóg § 4 ust.3 rozporządzenia konieczności dokonywania korekt uwzględniających istnienie różnic mających wpływ na wartość transakcji.

Podobnie też Sąd ocenił ustalenie cen za usługi doradztwa technicznego świadczone przez H. K., a polegające przykładowo na : nadzorze inwestycji modernizacji kotłowni w dniach: 5 i 13 stycznia - 20g, 14 lutego -13g, uzgodnieniu sposobu eksploatacji złoża 8g w maju, powtarzające się "uzgodnienia inwestycyjne" bez bliższego określenia: 5 i 16 czerwca - 20g, 10,13,21,29 lipca - 23 g, 14 i 31 sierpnia + nadzór inwestycyjny bez bliższego określenia - 16g, powtarzające się w pozostałych miesiącach doradztwo techniczne bez bliższego określenia. Przyjęcie stawki godzinowej w wysokości 100 zł według cennika Firmy Konsultingowej "B." s.c. w N., za

ekspertyzy techniczne, zwiększonej o 100%, uznać należy za uwzględniające co do zasady okoliczności w zakresie porównania poszczególnych czynności.

Stosunkowo najbardziej przystającym do zasad szacowania cen były czynności obsługi prawnej świadczone przez W. B.

I dla nich przyjęto stawkę 230zł, najwyższą, jaka występowała w tego rodzaju usługach świadczonych przez spółkę "A.", także zwiększając ją o 100%. Zakres faktycznie wykonywanych prac to przykładowo: styczeń - 15g obsługa bieżąca, pisma procesowe w sprawie reklamacji, luty - 12 g obsługa prawna, pisma procesowe, uczestnictwo w rozprawie 23 lutego, marzec - 40g pisma procesowe, uczestnictwo w rozprawach, kwiecień - 28g pisma procesowe, obsługa Rady Nadzorczej i Zgromadzenia Akcjonariuszy, reklamacje, maj - 18,5g opinia prana do reklamacji dachówki, przygotowanie i obsługa Walnego Zgromadzenia, pisma procesowe do sądu, opinia prawna co do wypowiedzenia umowy o pracę, czerwiec - 30,5g opinia i konsultacje w sprawie reklamacji dachówki, udział w rozprawie w Dębicy, opinia w sprawie urlopu bezpłatnego powtarzające się opinie i konsultacje w sprawach reklamacji dachówki, udziały w rozprawach, pisma, wezwania, aneksy do, pisma i kompletowanie dokumentów, lipiec - 39g opinie i konsultacje w sprawie reklamacji dachówki, udział w rozprawie, pisma wezwania, aneksy do umów pożyczek, opinia w sprawie wypowiedzenia umowy o pracę, sierpień - 55,5g negocjacje w sprawie odszkodowania za dachówkę /7g/ rozprawa w M. / 8g/, sporządzenie pisma do urzędu skarbowego /6g/, udział w naradzie zarządu 74,5g/, pisma procesowe, wrzesień - opinie prawne w sprawie reklamacji dachówki 20g, udział w rozprawie 4g, 32g pisma procesowe, wezwania do zapłaty, kompletowanie dokumentacji w sprawach pozwów, ugod, wystąpienie do komornika, pozostałe opinie prawne bez bliższego określenia.

W zakresie usług prawniczych, odnosząc się do wyżej przykładowo podanego zakresu czynności, należy wziąć pod uwagę, że świadczone były one przez podmiot polski i nie wymagały zaangażowania np. firmy doradczej z kapitałem zagranicznym o światowej renomie.

Tak więc, co ponownie podkreśla się, przyjęcie przez organy - w efekcie porównania cen doradztwa organizacyjno zarządczego, technicznego i prawnego - ceny najwyższej z tych zakresów, pomimo, że wśród czynności wykonanych mieściły się także i takie jak np. rozmowy w sprawie przedłużenia kredytu, pośrednictwo w wyborze firmy badającej bilans, doradztwo bieżące bez bliższego określenia, uzgodnienia inwestycyjne bez bliższego określenia, doradztwo techniczne bez bliższego określenia, formułowanie pism do komornika, urzędu skarbowego, kompletowanie dokumentacji, było rozstrzygnięciem korzystnym dla skarżącej, a wobec tego należało uwzględnić

zakaz pogarszania sytuacji strony wnoszącej skargę sformułowany w w/w art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jednocześnie, jak już stwierdzono wyżej, Sąd nie dopatrzył się dotknięcia zaskarżonego rozstrzygnięcia taką wadą kwalifikowaną, która pozwalałaby uznać to rozstrzygnięcie za nieważne. Organy powołując art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisy omawianego rozporządzenia , działając w ramach swobodnej oceny dowodów, uznały, że czynności zostały wykonane, wykazały, że ich wartość została zawyżona, a wobec tego szacowane ceny za poszczególne usługi wyceniły według stawek najwyższych stosowanych przez podmioty trzecie i jeszcze je podwyższyły uwzględniając podnoszone przez spółkę okoliczności mogące wskazywać na wyższe niż przeciętnie wartości świadczonych usług.

Natomiast powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było ustalenie cen transakcyjnych w zakresie obsługi marketingowej świadczonej przez S. G. i doradztwa informatycznego M. A., gdyż nie spełniało ono podstawowego wymogu porównywalności przedmiotu transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi zawartego z § 4 w/w rozporządzenia Ministra Finansów, Finansów co stanowiło podstawowy zarzut skarżącej właśnie w odniesieniu do tych czynności.

W odniesieniu do czynności obsługi marketingowej, za pomocą skomplikowanych wyliczeń matematycznych, ustalono wartość godzinową czynności wykonywanych przez S. G. takich, jak przykładowo : styczeń - obsługa stoisk targowych w P. i R. 21, 27, 29 stycznia - 37g, luty - rozmowy handlowe z przedstawicielami firm budowlanych 22, 26 luty 30g, marzec - obsługa stoiska na targach budownictwa 10-12 M.a 30g, kwiecień - obsługa stoiska na targach 15-16, 28 - 30 kwietnia oraz wizja lokalna miejsc pod tablice reklamowe 68g, maj - obsługa stoiska na targach 13 - 14 i 28 maja 38g oraz lokalizacja miejsc pod tablice reklamowe 12g, czerwiec - spotkanie z przedstawicielami B. w dniu 18 czerwca 12,5g, lipiec - kontrola przedstawicieli handlowych 8g, lokalizacja reklam 62g, sierpień uzgodnienie lokalizacji reklam 36g, wrzesień - 53g kontrola przedstawicieli handlowych, nadzór nad przygotowaniem stoisk targowych, uzgodnienia lokalizacji stoisk, październik - 88g pośrednictwo w wyborze lokalizacji diapazonów, kontrola stanu diapazonów, porównując je do usług świadczonych przez Firmę W. O., a obejmujących, zgodnie z ogólną umową, kompleksową obsługę imprez targowych w zakresie przygotowania i zaopatrzenia stoisk, dzierżawy stoisk oraz ich montażu i demontażu.

Także usługi M. A. określone zostały przez organ jako " konsultacje dotyczące systemów komputerowych" podczas, gdy osoba ta , oprócz konsultacji, wykonywała np. wdrożenie systemu informatycznego "Windykacja należności", czy systemu informacji zarządczej, jak też bieżącą obsługę tego ostatniego systemu.

Tak więc w dwóch powyższych przypadkach trudno mówić o porównywalności przedmiotu transakcji, czyli zakresu świadczonych usługi. A tym samym należy stwierdzić, że naruszone zostały przepisy prawa procesowego tj. jedna z generalnych zasad zawarta w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, jak też rozwinięcie tej zasady w art. 187 tej ustawy. Nie wyjaśniono stanu faktycznego sprawy poprzez zebranie niezbędnego materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie i porównanie czynności spółki z czynnościami podmiotów niepowiązanych.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 1 45 ust. l pkt l lit.a i c w/w ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 i art. 206 tej ustawy z uwagi na częściowe uwzględnienie zarzutów skargi.