Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 453/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2019 r. sprawy ze skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D. J. (dalej "podatnik" lub "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ odwoławczy") z dnia [...] r. wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W korekcie deklaracji VAT-7K z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., złożonej w dniu 9 lipca 2014 r. w Urzędzie Skarbowym w Z, podatnik wykazał: podatek naliczony dotyczący nabycia towarów i usług zaliczonych do środków trwałych w kwocie [...] zł, podatek naliczony dotyczący nabycia pozostałych towarów i usług w kwocie [...] zł, podatek naliczony do odliczenia w łącznej kwocie [...] zł, podatek należny w kwocie [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

2. W dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej "organ pierwszej instancji") wszczął wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oraz IV kwartał 2013 r., ze szczególnym uwzględnieniem transakcji handlowych ze A w S. (dalej "spółka").

3. W dniu [...] r. wszczęto wobec podatnika postępowanie podatkowe, w toku którego organ pierwszej instancji stwierdził, iż podatnik:

1) zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę [...] zł w związku z odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z - uznanych za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - faktur VAT z dnia [...] r., wystawionych na rzecz podatnika przez spółkę tytułem zakupu:

- kuchni gazowej 6-palnikowej z piekarnikiem [...] oraz obieraczki do ziemniaków (faktura nr [...]),

- patelni elektrycznej KROMET oraz stołu chłodniczego (faktura nr [...]),

- komory chłodniczej (faktura nr [...]),

- komory mroźnej (faktura nr [...]),

- pieca konwekcyjno-parowego (faktura nr [...]), naruszając tym samym regulacje art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej również "u.p.t.u."),

2) zawyżył podatek należny o łączną kwotę [...] zł w związku z przyjęciem do rozliczenia podatku należnego wynikającego z - uznanych za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - faktur VAT z dnia [...] r., wystawionych przez podatnika na rzecz spółki tytułem sprzedaży:

- traktorka wielofunkcyjnego (faktura nr [...]),

- urządzenia do czyszczenia elewacji i bruku oraz urządzenia do czyszczenia parą (faktura nr [...]), naruszając tym samym regulacje art. 19 ust. 1 u.p.t.u.

3) zobowiązany jest do zapłaty podatku w kwocie [...] zł na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem i wprowadzeniem do obrotu prawnego wskazanych powyżej - niedokumentujących faktycznych transakcji - faktur z dnia [...] r.

4. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 3a i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej również "o.p."), określił podatnikowi:

1) w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, o której mowa w art. 86 ust. 19 u.p.t.u. w wysokości [...] zł,

2) podatek do zapłaty w kwocie [...] zł (w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), wynikający z faktur wystawionych w dniu [...] r.

5. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 19a ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., 2) prawa procesowego, tj. art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 i art. 210 § 4 o.p.

6. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. (nr [...]), wydaną m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit.a o.p., a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, powołanych w uzasadnieniu prawnym, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, istotą sporu w sprawie jest, czy transakcje gospodarcze opisane w rozliczonych przez podatnika w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r.:

- fakturach zakupu z dnia [...] r. od nr [...] do nr [...], wystawionych na jego rzecz przez spółkę tytułem sprzedaży kuchni gazowej, obieraczki do ziemniaków, patelni elektrycznej, stołu chłodniczego, komory chłodniczej, komory mroźnej oraz pieca konwekcyjno-parowego,

- fakturach sprzedaży z dnia [...] r. nr [...] oraz [...], wystawionych przez podatnika na rzecz spółki tytułem sprzedaży traktorka wielofunkcyjnego, urządzenia do czyszczenia elewacji i bruku oraz urządzenia do czyszczenia parą,

miały miejsce w rzeczywistości, a co za tym idzie, czy podatnik: 1) miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w ww. fakturach zakupu, 2) był zobowiązany do wykazania podatku należnego wynikającego z ww. faktur sprzedaży.

W ocenie organu odwoławczego, całościowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia stwierdzenie, że sporne faktury zakupu z dnia [...] r. od nr [...] do nr [...] na łączną kwotę brutto [...] zł, wystawione na rzecz podatnika przez spółkę nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych – są tzw. "fakturami pustymi sensu stricto". Zdaniem organu odwoławczego, powyższe stanowisko wynika w szczególności z następujących okoliczności faktycznych sprawy:

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec spółki m.in. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., spółka nie przedłożyła wiarygodnych dowodów zakupu ww. rzeczy.

Spółka w grudniu 2013 r. posiadała kuchnię gazową, elektryczną obieraczkę do ziemniaków, patelnię elektryczną, stół chłodniczy trzy szafki, stół chłodniczy dwie szafki oraz piec konwekcyjno-parowy, jednakże były one przedmiotem leasingu operacyjnego na podstawie umów zawartych w dniu [...]r. z B S.A., a ich właścicielem był leasingodawca, a nie spółka.

Spółka nabyła stałą zabudowę chłodni i mroźni od C Spółka cywilna P. S. K. M. (faktura z dnia [...] r. z dnia [...] r. za cenę [...] zł brutto, dlatego sprzedaż tych rzeczy podatnikowi za łączną kwotę brutto [...] zł byłaby nielogiczna i ekonomicznie nieuzasadniona.

Ze spornych faktur wynika, że zapłacone zostały gotówką w dacie ich wystawienia, co stoi w sprzeczności z posiadanymi przez ww. spółkę dowodami KP dotyczącymi tych faktur, gdyż zostały one wystawione w dniach: [...] r.

Podatnik nie wykazał, że posiadał środki finansowe w kwocie wystarczającej zapłatę spornych faktur. Zobowiązania z nich wynikające nie mogły być uregulowane ze środków pozyskanych przez podatnika w dniu [...] r., jako dotacja z Powiatowego Urzędu Pracy w Z., albowiem stałoby to w sprzeczności nie tylko z treścią samych faktur (wskazują, że wynikające z nich należności zostały zapłacone gotówką w dacie ich wystawienia, a więc w dniu [...] r.), ale i z wyjaśnieniem podatnika zawartym w piśmie z dnia [...] r., że środkami pieniężnymi pozyskanymi z dotacji sfinansował faktury nr [...] i nr [...], wystawione na jego rzecz przez spółkę w dniu [...] r.

Zdaniem organu odwoławczego, sporne faktury zostały wystawione przez spółkę na podatnika w celu pozyskania przez niego dotacji z Powiatowego Urzędu Pracy w Z.

Organ odwoławczy podniósł, iż co do spornych faktur nie ma potrzeby badania tzw. dobrej wiary podatnika lub też dochowania przez niego należytej staranności przy zawieraniu transakcji ze spółką, gdyż są fakturami pustymi sensu stricto - choć formalnie odpowiadają prawu, to nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji gospodarczej, wobec czego wpisują się w regulację słusznie zastosowanego przez organ pierwszej instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 tej ustawy.

Zdaniem organu odwoławczego, również sporne faktury sprzedaży z dnia [...] r. wystawione przez podatnika na rzecz spółki, tj.:

- faktura nr [...] wystawiona tytułem sprzedaży traktorka wielofunkcyjnego (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł),

- faktura nr [...] wystawiona tytułem sprzedaży urządzenia do czyszczenia elewacji i bruku oraz urządzenia do czyszczenia parą (wartość netto łącznie [...] zł, VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł) są tzw. "fakturami pustymi sensu stricto", niedokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, co w konsekwencji skutkuje brakiem powstania po stronie podatnika obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w związku z transakcją opisaną w tej fakturze, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.t.u.

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec spółki ustalono również, że wystawione przez podatnika na rzecz spółki faktury z dnia [...] r. nr [...] oraz nr [...] stanowiły podstawę do otrzymania przez spółkę dotacji z Powiatowego Urzędu Pracy w Z. w ramach pomocy de minimis. Według postanowień umowy z dnia [...] r. Spółka złożyła wnioski o rozliczenie wydatków na zakup traktorka wielofunkcyjnego, urządzenia do czyszczenia elewacji i bruku oraz urządzenia do czyszczenia parą, przedkładając faktury z dnia [...] r., wystawione na jej rzecz przez podatnika. Wypłata środków przez Powiatowy Urząd Pracy w Z. na rzecz spółki z tytułu dotacji, nastąpiła w dniu [...] r.

W zakresie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych organ odwoławczy wskazał:

Zgodnie z dokumentacją przedłożoną organowi pierwszej instancji, traktorek wielofunkcyjny, urządzenie do czyszczenia elewacji i bruku oraz urządzenie do czyszczenia parą, mające być przedmiotem sprzedaży na rzecz spółki, podatnik miał wcześniej (tj. w dniu [...]r.) otrzymać w drodze darowizny od matki – A. J. (dalej "AJ"), przy czym Urzędzie Skarbowym w Z. zgłosił tylko darowiznę traktorka wielofunkcyjnego.

AJ jednak nie wykazała, że nabyła wcześniej sporne urządzenia, jak również nie wyjaśniła dlaczego nie przekazała ich bezpośrednio spółce.

Z dokumentacji zgromadzonej w toku kontroli przeprowadzonej wobec spółki wynika, że AJ posiadała traktorek kombajn, jednakże był on jednym ze środków trwałych zarejestrowanej na jej nazwisko firmy J. D A. J. (dalej "E"), wniesionych aportem w dniu [...] r. do spółki. Wskazany powyżej traktorek nie mógł zatem być przedmiotem darowizny AJ dokonanej na rzecz podatnika w dniu [...]r.

Ze spornych faktur wynika, że zapłacone zostały gotówką w dacie ich wystawienia, co stoi w sprzeczności z dowodami KP, z których wynika, że zapłata nastąpiła dopiero [...] r.

W zakresie podatku do zapłaty w trybie art. 108 u.p.t.u., organ odwoławczy wskazał, że przepis ten, mający zapobiegać nadużyciom w systemie podatku od towarów i usług, stosuje także wówczas, gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji. Podatnik, wystawiając i wprowadzając do obrotu fakturę nr [...] i nr [...] z wykazanym w niej podatkiem VAT w kwocie [...] zł, umożliwił tym samym jej odbiorcy, tj. spółce skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego. Dlatego zobowiązany jest odprowadzić podatek na rzecz Skarbu Państwa w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie odpowiadającej podatkowi VAT wykazanemu w tych fakturach.

Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne.

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów sądowych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 19a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

- art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a u.p.t.u.,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a w związku z art. 86 ust. 1 - 2 u.p.t.u. przez błędne ich zastosowanie,

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez błędne zastosowanie;

2) naruszenie prawa procesowego: art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 188 art. i 191 o.p.

W uzasadnieniu skarżący argumentował:

Organ odwoławczy oparł się na nieistniejącym i nieznanym podatnikowi dowodzie, tj. fakturze [...], co jest niedopuszczalne prawnie i spełnia przesłanki art. 180 § 1 o.p.

Środki finansowe, którymi podatnik zapłacił za nabyte od spółki rzeczy pochodziły z darowizn od rodziców i babci, a z protokołu kontroli podatkowej można wyciągnąć wniosek, że również z dotacji otrzymanej z Funduszu Pracy, którą ostatecznie otrzymał dopiero [...] r. Ponadto skarżący zwrócił uwagę, że środki na zakup pochodziły z umowy o pracę i kontraktu menadżerskiego, co wynika z jego oświadczenia.

Rozliczenie kasy w spółce wskazuje, że w dniu wystawienia faktur ([...] r.) nie przyjęto gotówki, a gotówka stanowiąca zapłatę za sporne faktury wpłynęła do spółki w dniu [...] r. i w dniu [...] r.

Skarżący nabywał rzeczy od spółki w dobrej wierze i według jego wiedzy nie były one własnością osób trzecich.

Zdaniem skarżącego, organ, kwestionując możliwość zakupu od spółki chłodni, i dostrzegając zarazem transakcję spółki z C w K., której przedmiotem była chłodnia, mroźnia i podbudowa podłogi, nie przeprowadził analizy mogącej odpowiedzieć na pytanie jaka część wynagrodzenia jest wynagrodzeniem za chłodnię, jaka dotyczy mroźni, a jaka podbudowy podłogi. Nie znając ceny za podbudowę podłogi, organ odwoławczy nie może twierdzić, że transakcja zbycia chłodni i mroźni jest nieuzasadniona ekonomicznie. Wbrew twierdzeniom organu, transakcja ta była uzasadniona, bowiem spółka zrezygnowała ze świadczenia usług żywieniowych samodzielnie i zleciła je podatnikowi we wszystkich trzech ośrodkach opieki, co spowodowało konieczność zbycia na jego rzecz potrzebnych do wykonywania tego rodzaju usług urządzeń.

Skarżący, zarzucając organom naruszenie przepisów postępowania argumentował, iż z zasad prawdy materialnej oraz domniemania prawdziwości zeznania podatkowego wynika, że obowiązek zebrania wszystkich dowodów w sprawie ciąży na organach podatkowych, a nie na podatniku. Ponadto, z dowodów tych musi w sposób jednoznaczny wynikać, że zeznanie podatkowe jest nieprawdziwe (art. 21 § 3 o.p.). Dodatkowo, wszelkie braki w postępowaniu, jak i wątpliwości powstałe w wyniku zebranych dowodów nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Zdaniem skarżącego, organ powyższe zasady naruszył.

Skarżący podniósł, iż w czasie zapoznawania się z aktami sprawy w dniu 7 marca 2018 r. wniósł o:

- przesłuchanie AJ i P. J. (dalej "PJ"), na okoliczność zawarcia i realizacji kontraktów menadżerskich z podatnikiem,

- przeanalizowanie umów leasingowych zawartych przez spółkę na okoliczność przedmiotu leasingu.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ odmówił żądaniu określonemu w tiret 1, co spowodowało niewyjaśnienie kwestii pieniędzy, które podatnik uzyskał z realizacji kontraktu menadżerskiego i przeznaczył na zakup środków trwałych. Z kolei, nie przeprowadzając dowodu wskazanego w tiret 2, organy podatkowe "wyzbyły się oceny", czy to wyleasingowany przez spółkę sprzęt był przedmiotem kwestionowanych transakcji, czy chodziło o zupełnie inny sprzęt - będący własnością spółki.

W aktach sprawy znajduje się faktura [...] z dnia [...] r., dokumentująca sprzedaż przedmiotowych urządzeń w związku z zakończeniem działalności gospodarczej przez podatnika. Faktura ta potwierdza, że sporne urządzenia były na wyposażeniu jego firmy. Stosowny podatek VAT od tej sprzedaży został przez podatnika uiszczony, a towary te nabyło przedsiębiorstwo, które nie miało prawa do odliczenia VAT.

Organ odwoławczy pominął w decyzji, że w trakcie kontroli podatkowej okazano dokumenty księgowe potwierdzające fakt zakupu środków trwałych przez podatnika (strona 17/28-20/28 protokołu z kontroli podatkowej nr [...] w aktach sprawy). Tym samym organ nie przeprowadził analizy ważnych dla sprawy dokumentów, a były wśród nich: ewidencje środków trwałych czy też historia środków trwałych. Uchybienia te spowodowały naruszenie art. 187 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 188 o.p. i art. 191 o.p.

Organ odwoławczy, nie wskazując dlaczego odmówił wiarygodności ww. dowodom (wskazanym w punktach 3.1., 4 i 5 skargi) , naruszył dodatkowo art. 210 § 4 o.p.

W związku z przedstawionymi wadami postępowania skarżący zarzucił:

a) oparcie decyzji na nieistniejących dowodach (faktura [...]) co jest niedopuszczalne prawnie (art. 180 § 1 o.p.);

b) błędną ocenę materiału dowodowego w zakresie braku możliwości zapłaty faktur przez podatnika (art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p.);

c) nieuprawnioną, bezrefleksyjną akceptację ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w zakresie braku w spółce urządzeń, które sprzedała podatnikowi (naruszenie art. 191 o.p.);

d) brak oceny wpływu sprzedaży urządzeń przez podatnika - na uznanie że rzeczywiście urządzenia te posiadał (naruszenie art. 191 o.p.);

e) pominięcie oceny dowodów potwierdzających zakup, które zostały opisane w protokole z kontroli podatkowej podatnika (co uzasadnia postawienie zarzutu naruszenia art. 187 w związku z art. 191 o.p.).

Skarżący stwierdził, że organy podatkowe w wydanych decyzjach nie udowodniły fikcyjności transakcji, dlatego też nie mogły pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym organ odwoławczy naruszył regulacje art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz niezasadnie zastosował wobec podatnika art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W zakresie podatku należnego skarżący argumentował:

W jego ocenie, przedstawione umowy darowizny mogły być dowodem nabycia przez podatnika spornych urządzeń. Mianowicie [...] r. na podstawie darowizny skarżący stał się właścicielem traktorka wielofunkcyjnego. O darowiźnie traktorka podatnik poinformował właściwy organ skarbowy prawie rok przed wszczęciem wobec niego kontroli podatkowej, a nieustalenie przez organ podatkowy daty nabycia traktorka przez darczyńcę nie powinno mieć wpływu na podważenie umowy darowizny. Skarżący zwrócił uwagę, że organy podatkowe obu instancji nie stwierdziły tożsamości pomiędzy: NTD traktorkiem kombajnem RT 220 RD wniesionym przez E do spółki w związku z aportem tego przedsiębiorstwa w dniu [...] r., a traktorkiem wielofunkcyjnym podarowanym podatnikowi.

Również urządzenia objęte fakturą [...] podatnik nabył w drodze darowizny. Urządzenia te, podobnie jak traktorek wielofunkcyjny, nie miały statusu środków trwałych, nie były przeznaczone do działalności gospodarczej, nie podlegały wpisowi do ewidencji środków trwałych oraz nie były amortyzowane. Skarżący podniósł, że w przeciwieństwie do traktorka (nie wiadomo jakiego), urządzeń do czyszczenia elewacji i budynków oraz do czynienia parą nie ma w wykazie składników przedsiębiorstwa E przekazanych spółce aportem. W związku z powyższym fakt, iż darczyńca nie przypomina sobie okoliczności ich nabycia, nie przesądza o wyciągnięciu przez organy podatkowe wniosku, iż AJ nie była ich właścicielem.

Podsumowując, skarżący zarzucił, że: a) organ odwoławczy nie zebrał i nie ocenił w sposób wyczerpujący dowodów związanych z nabyciem urządzeń przez darczyńcę i w konsekwencji uznał, że nie mogło dojść do ich nabycia po stronie obdarowanego; działaniem tym organ naruszył art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p., b) organ odwoławczy nie udowodnił, że nie doszło do sprzedaży, która rodziła obowiązek podatkowy (naruszenie art. 191 o.p.).

W konsekwencji, nie uznając sprzedaży za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, organ naruszył art. 19a ust. 1 u.p.t.u. oraz błędnie zastosował do tej sytuacji przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

8. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w sprawie jest, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały złożoną przez skarżącego deklarację VAT-7K z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towaru, której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.) Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

Stosowanie zaś do art. 19 ust. 1 u.p.t.u. (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r.) obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstawał co do zasady z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi.

Zasadą jest, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.).

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1a u.p.t.u.).

Jednakże w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią wystawione faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż zasadniczo przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi tak w ujęciu przedmiotowym, jak i podmiotowym. Co do zasady podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usług przez podmioty ujawnione w jej treści (zob. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 493/17).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych, należy wskazać, że w myśl art. 122 o.p., w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 § 1 o.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 o.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza, że organ podatkowy jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, a strona jest całkowicie z tego obowiązku zwolniona (por. wyrok NSA z 22 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 584/10). Zobowiązanie strony do współpracy z organem podatkowym w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, w tym do przedłożenia dowodów, które uzasadniłyby jej twierdzenia, nie oznacza przerzucenia na stronę ciężaru dowodu.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe działały legalnie (art. 120 o.p.) i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest pełne, jasne i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 o.p. – organ odwoławczy rozpatrzył sprawę ponownie w pełnym zakresie, szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie i odniósł się do zarzutów odwołania.

Istotnie, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wymienił m.in. fakturę zakupu nr [...]. Uwzględniwszy jednak, pominiętą przez pełnomocnika skarżącego, treść uzasadnienia decyzji, w której organ powołał się na datę wystawienia faktury ([...] r.), wskazał kartę 27, t. I akt sprawy, pod którą znajduje się faktura z dnia [...] r. nr [...] oraz opisał jej przedmiot, nie budzi wątpliwości, iż organ popełnił jedynie omyłkę pisarską, tj. na s. 7 uzasadnienia zamiast faktury nr [...] r. błędnie wymienił fakturę nr [...] r.

Zatem zarzut skarżącego, iż organ oparł się na nieznanym stronie dokumencie jest całkowicie bezzasadny.

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza stanowisko organów podatkowych, że sporne faktury z dnia [...] r. od nr [...] do nr [...] na łączną kwotę brutto [...] zł, wystawione przez spółkę na rzecz podatnika przez spółkę nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych – są tzw. "fakturami pustymi sensu stricto". Co istotne, skarżący nie podważył ustaleń faktycznych uzasadniających powyższą tezę.

Postępowanie dowodowe nie wykazało, że spółka była w posiadaniu urządzeń będących przedmiotem transakcji opisanych na ww. fakturach z dnia [...]

Na wezwania o przedłożenie dowodów zakupu tych urządzeń, spółka stwierdziła jedynie, że towary te znajdowały się na wyposażeniu. Tymczasem, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, analiza aportu wniesionego w dniu 3 sierpnia 2012 r. do spółki przez AJ w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa E nie ujawniła przedmiotowych urządzeń; nie stwierdzono ich również w ewidencji środków trwałych firmy E.

Wprawdzie w dniu [...]r. spółka zawarła z B S.A. umowy leasingu operacyjnego, których przedmiotem były m.in.: kuchnia gazowa KROMET, 6 palników z piekarnikiem gazowym, patelnia elektryczna KROMET, elektryczna obieraczka do ziemniaków LOZAMET, DORA METAL stół chłodniczy trzy szafki, DORA METAL stół chłodniczy dwie szafki, lecz z ich treści wynika, że przez cały czas trwania umów (zawarte na 60 i 48 miesięcy), przedmiot leasingu jest własnością leasingodawcy. W piśmie z dnia 13 grudnia 2016 r. B S.A. poinformował, że do umów leasingowych nie byty podpisywane żadne aneksy, a na dzień sporządzenia tegoż pisma umowy te nie zakończyły się. Wykluczyć zatem należy, sugerowaną przez pełnomocnika skarżącego tezę, iż przedmiotem sprzedaży na rzecz skarżącego były urządzenia objęte umowami leasingu.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, organ pierwszej instancji nie nie odmówił przeprowadzenia analizy umów leasingowych, lecz szczegółowo je przeanalizował i ocenił, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wydanej w dniu [...] r. decyzji.

Organy ustaliły, iż spółka nabyła stałą zabudowę chłodni i mroźni od C Spółka cywilna P. S.K. M.(faktury z dnia [...] i [...] r.). Zarzuty skarżącego, że organ nie przeprowadził analizy mogącej odpowiedzieć na pytanie "jaką część wynagrodzenia na które opiewa faktura jest wynagrodzeniem za chłodnie, jaka część wynagrodzenia dotyczy mroźni, a jaka podbudowy podłogi" i dlatego nie może twierdzić, że transakcja zbycia chodni i mroźni jest nieuzasadniona ekonomicznie, dotyczą zagadnienia niemającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Istotne jest, że przedstawiciel spółki nie twierdził, że komora mroźna i komora chłodnicza, mające być przedmiotem transakcji sprzedaży na rzecz skarżącego (na podstawie spornych faktur z dnia [...]nr [...] i [...]), zostały uprzednio nabyte przez spółkę od ww. spółki cywilnej. Co więcej, AJ (członek zarządu spółki) słuchana w charakterze świadka zeznała, iż artykuły wyposażenia kuchni – jeśli dobrze pamięta – były jeszcze na wyposażeniu firmy E i zostały wniesione do spółki aportem. Sąd zgadza się z organem odwoławczym, iż wystawienie przez skarżącego w 2015 r. faktury sprzedaży spornych urządzeń na rzecz firmy swojego ojca, tj. [...], czy też posiadanie przez skarżącego ewidencji środków trwałych nie są dowodem, że sprzedaż przedmiotowych urządzeń przez spółkę na rzecz skarżącego (na podstawie spornych faktur z dnia [...].) w rzeczywistości miała miejsce, skoro z przedstawionych powyższej okoliczności należy wywieść odmienne wnioski.

Kolejnym ważnym argumentem uzasadniającym stanowisko organów w kwestii uznania ww. faktur z dnia [...]. za puste jest niewykazanie przez skarżącego posiadania wystarczających środków finansowych na zapłatę należności wynikających z przedmiotowych faktur, czyli kwoty [...] zł brutto; z faktur tych wynika, że zapłacone zostały w gotówce w dniu ich wstawienia, a z dowodów KP, że dopiero w styczniu i maju 2014 r.

Można i należy oczekiwać od skarżącego – podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, iż na wezwanie organu wykaże lub co najmniej uprawdopodobni posiadanie środków pieniężnych pozwalających zrealizować zakup przedmiotowych urządzeń. Tymczasem skarżący oświadczył jedynie, że zakup sfinansował ze środków pochodzących z darowizn od rodziców i babci oraz z dochodów z tytułu umowy o pracę i kontraktu menadżerskiego. Z akt sprawy natomiast wynika, iż skarżący złożył deklarację SD-Z2 – zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, dotyczącą środków pieniężnych w kwocie [...] zł dokonanej przez PJ (ojca), które zostały przeznaczone na zakup mieszkania. Zobowiązania z tych faktur nie mogły zostać uregulowane ze środków pochodzących z dotacji przyznanej skarżącemu w dniu [...] r., gdyż skarżący w piśmie z dnia 1 marca 2017 r. wyjaśnił, iż środki z dotacji przeznaczył na zapłatę faktur nr [...]i nr [...], wystawionych przez spółkę w dniu [...] r.

Dlatego prawidłowo organ odwoławczy dostrzegł zmianę w argumentacji skarżącego i dostosowywania jej do aktualnych potrzeb.

W ocenie Sądu, organ pierwszej instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków AJ i PJ na okoliczność zawarcia ze skarżącym kontraktów menadżerskich oraz ich realizacji, czemu dał wyraz w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] r. Kwestia możliwości uregulowania spornych faktur przez skarżącego z dochodów z uzyskanych z tytułu zawarcia kontraktów menadżerskich i umowy o pracę została wyczerpująco przeanalizowana przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu wydanej decyzji, a jej ocena jest logiczna, zgodna z doświadczeniem życiowym i co istotne, nie została skutecznie podważona przez skarżącego.

Reasumując, zebrany w sprawie materiał dowodowy, chronologia poszczególnych transakcji, istnienie powiązań rodzinnych (osobowych) pomiędzy ich uczestnikami oraz, co zaakcentował organ, końcowy cel jakiemu służyły faktury wystawione przez spółkę – pozyskanie przez skarżącego dotacji z Powiatowego Urzędu Pracy w Z., uzasadnia stanowisko organów, że ww. faktury opisują transakcje, których w rzeczywistości nie było.

Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych, iż faktury wystawione przez skarżącego na spółkę w dniu [...]r., tj. faktura nr [...] r. (dotycząca sprzedaży traktorka wielofunkcyjnego) oraz faktura nr [...] r. (dotycząca sprzedaży urządzenia do czyszczenia elewacji i bruku oraz urządzenia do czyszczenia parą) nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych – są tzw. "fakturami pustymi sensu stricto", czego konsekwencją jest brak powstania po stronie skarżącego obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w związku z transakcjami opisanymi na tych fakturach.

Ponownie należy podkreślić, iż skarżący nie podważył ustaleń faktycznych uzasadniających powyższą tezę. Wprawdzie skarżący przedłożył trzy umowy darowizny, z których wynika, że urządzenia te otrzymał od matki – AJ (do US w Z. skarżący zgłosił tylko darowiznę traktorka wielofunkcyjnego), jednak w toku postępowania okoliczność ta, tj. nabycie przedmiotowych urządzeń w drodze darowizn, nie potwierdziła się.

AJ przesłuchania w charakterze świadka w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec spółki zeznała, iż nie pamięta kiedy nabyła traktorek wielofunkcyjny, urządzenie do czyszczenia elewacji i bruku oraz urządzenie do czyszczenia parą, a także kiedy darowała te rzeczy skarżącemu. Z zebranych w sprawie dowodów natomiast wynika, że AJ posiadała traktorek - kombajn, lecz 3 sierpnia 2012 r. wniosła go aportem do spółki, a tym samym nie mogła darować go skarżącemu. Żądanie pełnomocnika skarżącego, iż w tej sytuacji organ winien przeprowadzić czynności mające na celu sprawdzenie tożsamości traktorka wielofunkcyjnego wskazanego na fakturze wystawionej w dniu [...] r. oraz traktorka wniesionego przez AJ do spółki nie zasługuje na akceptację.

W toku postępowania nie przedłożono również żadnych dowodów na okoliczność posiadania przez AJ urządzenie do czyszczenia elewacji i bruku oraz urządzenie do czyszczenia parą, które to rzeczy wraz z ww. traktorkiem zostały następnie objęte fakturami sprzedaży wystawionym przez skarżącego na spółkę. To, że, jak podnosi pełnomocnik skarżącego, należności wynikające z faktur sprzedaży z dnia [...] r. zostały przez spółkę zapłacone, nie jest dowodem, że transakcje sprzedaży w rzeczywistości wystąpiły, szczególnie, że z faktur tych wynika, iż zostały zapłacone gotówką w dniu ich wystawienia, tj. w dniu [...] r., a dowody KP dotyczące tych faktur są z [...] r.

W tym miejscu trzeba wyjaśnić, iż organy podatkowe nie są obciążone nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów na formułowane przez skarżącego, w zależności od wyników postępowania dowodowego, tezy, a skarżący jest z tego obowiązku zwolniony i może ograniczyć się do zaprzeczania i zgłaszania ogólnych zarzutów niezwiązanych z istotą sprawy. W tym kontekście, zasadnie organ podatkowy ocenił podniesiony w skardze zarzut niewyjaśnienia, czy przedmiot darowizny nie był przedmiotem małżeńskiej wspólnoty majątkowej, co spowodowałoby, że każdemu z małżonków przysługuje kwota wolna od podatku od spadków i darowizn, a w konsekwencji brak obowiązku zgłaszania darowizny do organów podatkowych. W sytuacji kiedy w umowach tych zapisano, że przedmiot darowizny jest własnością AJ, organ nie miał jakichkolwiek podstaw do przeprowadzenia dodatkowych czynności mających na celu wyjaśnienie kwestii własności przedmiotu darowizny.

Resumując, w toku postępowania, pomimo inicjatywy dowodowej organów podatkowych, nie zebrano dowodów, że skarżący otrzymał od AJ w ramach darowizny rzeczy, które następnie miał odsprzedać spółce, wystawiając w dniu [...] r. fakturę nr [...] r. (dotyczącą sprzedaży traktorka wielofunkcyjnego) oraz fakturę nr [...] r. (dotyczącą sprzedaży urządzenia do czyszczenia elewacji i bruku oraz urządzenia do czyszczenia parą). Skoro zaś skarżący nie nabył tych rzeczy, nie mógł ich zbyć na rzecz spółki. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, chronologia poszczególnych transakcji, istnienie powiazań rodzinnych (osobowych) pomiędzy ich uczestnikami oraz, co zaakcentował organ, końcowy cel jakiemu służyły faktury wystawione przez skarżącego – pozyskanie przez spółkę dotacji z Powiatowego Urzędu Pracy w Z., uzasadnia stanowisko organów, że ww. faktury opisują transakcje, których w rzeczywistości nie było. W konsekwencji po stronie skarżącego nie powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.t.u.

Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 19a u.p.t.u., albowiem przepis ten obowiązuje do 1 stycznia 2014 r. i nie ma zastosowania w sprawie, która przecież dotyczy przecież rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r.

W takiej sytuacji nie było obowiązku badania, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem podatkowym. Za ugruntowane należy bowiem uznać poglądy orzecznictwa, wedle których w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane (tak: wyroki NSA: z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16, z dnia [...]., sygn. akt I FSK 1687/13, z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15). Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w najnowszym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17 SGI i (...) stwierdził, że artykuł 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r., należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.

Przez wzgląd na powyższe zarzuty naruszenia naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a w związku z art. 86 ust. 1 - 2 u.p.t.u. nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis ten jest implementacją art. 21 ust. 1 lit. d Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz.U.UE z 1977 r. L 145/1) i mającego takie samo brzmienie art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm.). Stosownie do treści tego ostatniego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. W sprawach C-643/11, LVK-56 EOOD i C-642/11 Stroy Trans EOOD Trybunał Sprawiedliwości UE, odpowiadając na pytania sądów bułgarskich w wyrokach z 31 stycznia 2013 r., uznał między innymi, że VAT wykazany na fakturze jest należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu, zaś z samego tylko faktu, że w skierowanej do wystawcy faktury rektyfikacji decyzji podatkowej organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanego przez niego podatku VAT, nie można wnioskować, że organ ten uznał, iż omawiana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Według TSUE podatek VAT jest należny bez względu na to, czy faktycznie zaistniała czynność podlegająca opodatkowaniu. Stwierdzenie to odnosi się więc również do tzw. pustych faktur. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jednolicie przyjmuje się, że wskazany wyżej przepis swym zakresem obejmuje również sytuacje wystawiania tzw. pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. W wyrokach z dnia: 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1537/11; 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09; 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08; 17 lipca 2014 r. sygn. akt 1252/13 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzono, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Ten bowiem rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy.

W sprawie bezsporne jest, iż skarżący, wystawiając i wprowadzając do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury VAT nr [...] i [...] z dnia [...] r. z wykazanym podatkiem od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł, umożliwił jej odbiorcy, tj. spółce skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego. W takim stanie rzeczy, określenie przez organ obowiązku zapłaty przez skarżącego podatku VAT w ww. kwocie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać za zgodne prawem, a zarzut naruszenia tego przepisu przez organy podatkowe za bezzasadny.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), orzekł jak w sentencji.