Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2150/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 72  par. 1 pkt 1, art. 81b par. 1 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant referent stażysta Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2012 r. sprawy ze skargi T. Spółka jawna z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. oraz od stycznia 2006 r. do sierpnia 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] maja 2011 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 81 b § 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej O.p.) w związku z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) i d), art. 86 ust. 10 pkt 2, art. 86 ust. 13 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u.), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącą, T. Spółka jawna z siedzibą w P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (NUS) z [...] listopada 2010 r., dotyczącej umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, wynikającej z korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2005 r., odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2006 r. do sierpnia 2007 r., określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług do wpłaty za styczeń 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania :

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (NUS w K.) [...] marca 2008 r. wydał decyzję, w której określił Skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku do towarów i usług za 2005 r. Decyzja ta, wobec nie wniesienia od niej odwołania stała się ostateczna.

Wnioskiem z [...] stycznia 2010 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o stwierdzenie nadpłaty za okres od grudnia 2004 r. do sierpnia 2007 r. w łącznej wysokości 113.294,00 zł., powołując się na wyrok Sądu Rejonowego w K. z [...] lutego 2009 r. uniewinniający wspólników Skarżącej od zarzutów dotyczących odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot, który nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ocenie Skarżącej, powyższy wyrok przywrócił jej prawo do zaliczenia w koszty a co za tym idzie, do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez O. Usługi Remontowo –Budowlane P. Z. Do wniosku Skarżąca dołączyła skorygowane deklaracje VAT 7 za okres od grudnia 2004 r. do sierpnia 2007 r. uwzględniając w nich podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych wcześniej faktur VAT na łączną kwotę 107.460,76 zł, wystawionych w okresie od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. Natomiast w rozliczeniu za styczeń 2006 r. Skarżąca wykazała kwotę podatku naliczonego w wysokości 5.834,00 zł, wynikającą z faktury VAT, która wpłynęła w styczniu 2006 r. a została nieprawidłowo wykazana w grudniu 2005 r., co zostało stwierdzone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].03.2008r.

Wniosek Skarżącej został przekazany zgodnie z właściwością do NUS, następnie wyłączono z przedmiotowego wniosku do odrębnego rozpoznania deklarację korygującą za grudzień 2004 r.

Decyzją z [...] listopada 2009 r. NUS umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług wynikającej z korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2005 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2006 r. do sierpnia 2007 r., określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług do wpłaty za styczeń 2006 r.

W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca z naruszeniem art. 19 ust. 12 pkr 2 lit. d) u.p.t.u. ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług budowlanych, transportowych i wynajmu sprzętu, ujmując faktury VAT w deklaracji za styczeń 2006, podczas gdy płatność za powyższe faktury nie została dokonana w tymże miesiącu.

NUS ustalił również, że w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2006 r., złożonej [...] stycznia 2010 r., Skarżąca wykazała inną kwotę (158.991,00 zł) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji niż kwota (79.332,00 zł) określona ww. ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. za grudzień 2005 r. Ta kwota powinna być w ocenie organu punktem wyjścia do dalszych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług.

NUS uznał również, stosownie do ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w decyzji z [...] marca 2008 r., że w deklaracji za grudzień 2005 r. Skarżąca ujęła faktury wystawione w tymże miesiącu, za które płatność nie została uregulowana w miesiącu ich wystawienia, a obowiązek podatkowy powstał w styczniu 2006 r. Ustalając prawidłową kwotę podatku należnego za styczeń 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pomniejszył w rozliczeniu podatek należny w stawce 7% o 5.089,63 zł, a w stawce 22% o 14.190,88 zł, natomiast powiększył podatek należny w stawce 7% o 5.250,00 zł a w stawce 22% o 133.622,32 zł, czyli o kwoty wynikające z nieprawidłowo ustalonego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług budowlanych, transportowych i najmu.

Podatek należny zatem został ustalony za styczeń 2006 r. w wysokości 140.060,00 zł, w miejsce deklarowanej kwoty 20.469 zł.

Określając kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badany miesiąc, organ pierwszej instancji uwzględnił natomiast w rozliczeniu zakupów wykazany w korekcie deklaracji VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez G. s.c. M. G., J. G., tj. dwóch faktur z dnia [...].12.2005 r., nr [...] i nr [...]. Powyższe faktury Spółka otrzymała w dniu [...].01.2006 r., a wykazała w rejestrach zakupu za grudzień 2005 r., więc zgodnie z treścią decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 03.2008 r., nie zostały one ujęte w rozliczeniu podatku naliczonego za grudzień 2005 r.

Organ pierwszej instancji określił ostatecznie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. w wysokości 14.623,00 zł.

NUS podkreślił, że w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] marca 2008 r., określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., która mogła być wzruszona jedynie przy wykorzystaniu jednego z trybów nadzwyczajnych, co uzasadniało umorzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. i uznanie złożonych korekt deklaracji za bezskuteczne. Wobec określenia w decyzji kwoty zobowiązania do wpłaty za styczeń 2006 r. nie występuje kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którą Skarżąca mogłaby uwzględnić w rozliczeniu podatku za kolejne miesiące 2006 r., co skutkuje nieprawidłowym rozliczeniem podatku w korektach za następne miesiące. W związku z powyższym NUS odmówił stwierdzenia nadpłaty za okresy od stycznia 2006 r. do sierpnia 2007 r.

NUS uznał również, że prawo do złożenia deklaracji korygujących w przypadku faktur VAT, które Skarżąca otrzymała w 2005 r. prawo do złożenia korekty deklaracji z wykazanym podatkiem naliczonym wynikającym z tych faktur, wygasło z dniem 31.12.2009 r. oraz że zgodnie z brzmieniem art. 81 b § 1 pkt 2 lit. b O.p. - dalej, uprawnienie do złożenia korekty deklaracji przysługuje po zakończeniu postępowania podatkowego tylko w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i 13 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 73 § 1 pkt 3 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 i art. 21 § 3a oraz art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 9 O.p. poprzez ich niezastosowanie.

Uzasadniając powyższe zrzuty Skarżąca podniosła, że w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., błędnie określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2005 r. Wspólnicy Skarżącej prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w K. z [...] lutego 2009 r. zostali uniewinnieni od czynów zarzucanych im w ww. decyzji. Bieg terminu do stwierdzenia w sposób prawidłowy nadpłaty rozpoczął się z dniem doręczenia Skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wadliwej decyzji z dnia [...] 03.2008 r. Na czas trwania postępowania karnego skarbowego uległ zawieszeniu bieg terminu do złożenia żądania stwierdzenia nadpłaty. Konsekwencją wadliwego określenia przez organ pierwszej instancji terminu początkowego do wystąpienia przez Skarżącą o stwierdzenie nadpłaty było wydanie decyzji o umorzeniu postępowania z uwagi na bezprzedmiotowość.

Zdaniem Skarżącej postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie nie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, ponieważ organ pierwszej instancji nie odniósł się w wydanej decyzji do merytorycznych podstaw uznania za słuszny wniosku o stwierdzenie nadpłaty i dokonanie korekt, a ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że wniosek jest bezprzedmiotowy z uwagi na upływ terminu do jego wniesienia.

Skarżąca wniosła również w odwołaniu o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji z [...] marca 2008 r.

Opisaną na wstępie decyzją DIS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podkreślił, za okres od stycznia do grudnia 2005r. wydana została prawomocna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, co oznacza, że podatnikowi nie przysługuje prawo do skorygowania rozliczenia za ten okres (poprzez złożenie korekt deklaracji), bowiem pozostawałoby to w sprzeczności z zasadą trwałości ostatecznych decyzji podatkowych.

Dopóki więc z obrotu prawnego, w trybie przewidzianym przepisami prawa, nie zostanie wyeliminowana ostateczna decyzja orzekająca w danej sprawie, dopóty niemożliwe jest ponowne rozpatrzenie tej sprawy. W przeciwnym wypadku, w obrocie prawnym istniałyby dwa rozstrzygnięcia w tej samej sprawie skierowane do tego samego podmiotu, co z pewnością burzyłoby obowiązujący porządek prawny.

DIS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że złożone przez Skarżącą korekty deklaracji VAT - 7 za okresy od stycznia do grudnia 2005 r. nie mogły wywołać oczekiwanych przez nią skutków, albowiem wydanie ostatecznej decyzji podatkowej w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu określonego podatku za konkretny okres podatkowy kończy definitywnie przysługujące podatnikowi i obciążające podatnika samoobliczenie podatku, w którym podatnik może składać wywołujące skutki prawne korekty deklaracji podatkowych. Do czasu więc ewentualnego wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej podatnikowi nie przysługuje prawo składania w zakresie jej obowiązującego orzeczenia korekt deklaracji podatkowych, na podstawie których mógłby dochodzić nadpłaty podatkowej za okres podatkowy oceniony i rozstrzygnięty w decyzji. W konsekwencji, NUS prawidłowo uznał, że zachodzi bezprzedmiotowość postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2005 r. skutkująca koniecznością jego umorzenia.

DIS podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji zgodnie z którym w odniesieniu do faktur, które Spółka otrzymała w 2005 r. prawo do złożenia korekty deklaracji z wykazanym podatkiem naliczonym, wynikającym z tych faktur, wygasło z dniem [...]12.2009 r.

DIS wskazał, że zgodnie z treścią art. 81 b § 1 pkt 2 lit. b) O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, co oznacza, że w odniesieniu do zakończonego postępowania podatkowego korekta deklaracji podatkowej jest możliwa w takim zakresie, jaki po zakończeniu postępowania nie został objęty decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, DIS uznał za nieuzasadniony zasadny zarzut niewłaściwego zastosowania art. 208 § 1 O.p.

Odnośnie wniosku z dnia 22.01.2010 r. o stwierdzenie nadpłaty w części dotyczącej okresów od stycznia 2006 r. do sierpnia 2007 r. przedmiotem postępowania było zbadanie okoliczności, czy za ww. okresy rozliczeniowe wystąpiła nadpłata, w rozumieniu art. 72 O.p..

W tym zakresie DIS w całości podzielił stanowisko NUS, zgodnie z którym, określona w ostatecznej decyzji z [...] marca 2008 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za grudzień 2005 r. jest kwotą prawidłową i powinna stanowić punkt odniesienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r.

DIS uznał również za prawidłowe rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. dokonane w decyzji NUS.

Odnosząc się do korekt deklaracji VAT-7 za okres od lutego 2006 r. do sierpnia 2007 r. DIS wskazał, że zostały one złożone przez Skarżącą ze względu na zmianę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wynikającej z korekty deklaracji VAT- 7 za styczeń 2006 r.

Jednakże określenie przez NUS za ten miesiąc kwoty zobowiązania do wpłaty w wysokości 14.623,00 zł spowodowało brak kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którą Skarżąca mogłaby uwzględnić w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kolejne okresy rozliczeniowe.

W związku z powyższym DIS podzielił stanowisko NUS złożone za ww. okresy korekty deklaracji VAT-7 zawierają nieprawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług a konsekwencji uznał odmowę stwierdzenia nadpłaty za okresy od lutego 2006 r. do sierpnia 2007 r. za uzasadnioną.

DIS końcowo wskazał, że wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzji z [...] marca 2008 r. został przekazany do rozpoznania właściwemu organowi.

W skardze do tutejszego Sądu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wydanie decyzji o utrzymaniu w mocy decyzji organu 1 instancji, mimo skierowania do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wniosku skarżącej o wznowienie postępowania podatkowego, przy czym mimo wznowienia postępowania decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nie została jeszcze wydana, zaś jej treść będzie mieć wpływ na rozstrzygnięcie odwołania, bowiem pozostaje w związku z dokonaniem oceny zaskarżonej odwołaniem decyzji organu I instancji. Z uwagi na powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i wskazał, że przez określenie zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym, której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. O istnieniu zagadnienia wstępnego, zwanego też kwestią wstępną lub prejudycjalną, możemy mówić wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Jeżeli zagadnienie to wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego zagadnienia nie skutkuje obowiązkiem zawieszenia postępowania podatkowego. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednakże utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.04.2010 r., sygn. akt I FSA 536/09).

W pozostałym zakresie DIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona.

W niniejszej sprawie brak było sporu, co do ustaleń faktycznych organów podatkowych dotyczących nieprawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktur wystawionych w styczniu 2006 r. (szczegółowo opisanych na stronach 2 i 3 decyzji NUS). Skarżąca nie kwestionowała faktu ustalenia w decyzji z [...] marca 2008 r. że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. zostało nieprawidłowo wykazane w deklaracji podatkowej za tenże miesiąc na skutek uznania, że obowiązek podatkowy z tytuł faktur wystawionych w grudniu 2005 r. (szczegółowo opisanych na stronie 4 decyzji NUS) nie powstał w miesiącu ich wystawienia ale w styczniu 2006 r. Sąd również podziela powyższe ustalenia faktyczne i ich konsekwencje dla rozliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r.

W skardze podniesiony został wyłącznie zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p., jak jednak wynika z treści skargi i ze stanowiska prezentowanego przez Skarżącą w toku postępowania, Skarżąca zmierza do wykazania, że zaistniała nadpłata w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do sierpnia 2007r.

Z uwagi na powyższe, ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymaga w pierwszej kolejności rozważenia prawidłowości przyjętego przez organy podatkowe stanowiska, co do zakresu związania ostateczną decyzją administracyjną z [...] marca 2008 r., określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

W ocenie sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo przyjęły, że dopóki w obrocie prawnym pozostaje powyższa ostateczna decyzja zachodzi przeszkoda w rozpoznaniu wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty za poszczególne miesiące 2005 r. Z art. 128 O.p., stanowiącego odpowiednik art. 16 k.p.a. wynika zasada trwałości decyzji administracyjnej. Dopóty, dopóki ostateczna decyzja administracyjna nie zostanie wyeliminowana w jednym z trybów nadzwyczajnych, nie jest dopuszczalne odmienne ukształtowanie praw i obowiązków Skarżącej, niż uczyniono to w owej decyzji.

Z uwagi na powyższe, organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że postępowanie w zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku jest bezprzedmiotowe. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 marca 2010 roku (sygn. akt I OSK 789/09) bezprzedmiotowość postępowania rozumiana jest jako brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r. sygn. akt III SA 2225/01 - niepubl.). Skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług m.in. za poszczególne miesiące 2005 r., podczas gdy zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2005 r. określone zostało ostateczną decyzją administracyjną. W tej sytuacji, uwzględniając zasadę trwałości decyzji administracyjnej wynikającą z art. 128 O.p. jak również treść art. 81 §1 pkt 2 O.p. regulującego zakres uprawnień podatnika do złożenia korekty deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej uznać należy, że organy podatkowe nie miały uprawnienia do rozstrzygnięcia w tym zakresie o prawach i obowiązkach Skarżącej, a więc zachodziła bezprzedmiotowość postępowania.

Rozważyć należy w tym miejscu, czy organ nie powinien był zastosować art. 165a § 1 O.p. i postanowieniem odmówić wszczęcia postępowania, skoro decyzja rozstrzygająca o wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2005 r. stała się decyzją ostateczną jeszcze przed złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W ocenie sądu na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Jak wskazuje się w doktrynie, moment powstania bezprzedmiotowości postępowania nie ma wpływu na zastosowanie art. 208 §1 O.p.

W odniesieniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2006 r. do sierpnia 2007 r. organy przyjęły, że punktem wyjścia do zbadania czy powstała nadpłata w podatku do towarów i usług za ten okres jest kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia wynikająca z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] marca 2008 r. Również to stanowisko organu Sąd rozpoznający sprawę uznaje za uzasadnione z uwagi na omówioną wyżej zasadę trwałości decyzji administracyjnej. W konsekwencji, sąd w pełni podziela ustalenia faktyczne organów podatkowych co do prawidłowej wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2005 r., które stały się podstawą do ustalenia, że nie wystąpiła nadpłata w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2006 r. do sierpnia 2007 r.

Wobec powyższego rozważyć należy, czy postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. jest uzasadniony, to jest czy DIS zobowiązany był do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia wniosku Skarżącej o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] marca 2008 r.

Ustosunkowanie się do powyższego zarzutu wymaga ustalenia zakresu pojęcia "zagadnienie wstępne" i rozważenia, czy rozstrzygnięcie wniosku Skarżącej o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. można było uznać za zagadnienie wstępne.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 listopada 2011 r., II FSK 1980/11, zgodnie z treścią art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Na konstrukcję "zagadnienia wstępnego", o jakim mowa w powołanym przepisie, składają się cztery istotne elementy, a mianowicie: zagadnienie to wyłania się w toku postępowania administracyjnego i dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki albo z przepisów prawa materialnego wynika wprost konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej; jego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu i zagadnienie to może być odrębnym przedmiotem postępowania przed takim organem lub sądem; wymaga ono "uprzedniego" rozstrzygnięcia, a więc musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, a ponadto istnieje bezpośrednia zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Innymi słowy, z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyroki NSA z 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 970/03 i z 16 kwietnia 2010 r., I FSK 536/09). Zagadnienie wstępne wiąże się zatem z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści.

W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie wniosku Skarżącej o wznowienie postępowania i ewentualna zmiana decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nie stanowiły warunku rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zakresie od stycznia 2006 r. do sierpnia 2007 r. Zmiana treści decyzji z [...] marca 2008 r. mogłaby natomiast wpłynąć na treść rozstrzygnięcia wniosku Skarżącej – jeżeli bowiem w decyzji wydanej na skutek wniosku o wznowienie postępowania uznano by, że Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. Z., a w konsekwencji, w odmienny sposób określono kwotę zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2005 r. mogłoby to mieć wpływ na ustalenia faktycznego co do powstania nadpłaty za poszczególne miesiące od stycznia 2006 r. do sierpnia 2007 r.

Uwzględniając wskazaną wyżej definicję pojęcia "zagadnienia wstępnego" jak również uwzględniając stanowisko, zgodnie z którym od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowe w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści uznać należy, że w zakresie dotyczącym stwierdzenia nadpłaty za poszczególne miesiące od stycznia 2006 r. do sierpnia 2007 r. nie zaistniało zagadnienie wstępne uzasadniające zawieszenie postępowania.

Odrębnego rozważenia wymaga natomiast, czy rozstrzygnięcie wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z [...] marca 2008 r. stanowiło zagadnienie wstępne dla rozpoznania wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

Jak już wyżej wskazano, istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. stanowiło przeszkodę w rozpoznaniu wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty za ten okres. W ocenie Sądu nie oznacza to jednak, że rozstrzygnięcie wniosku o wznowienie postępowania stanowiło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt2 O.p.

Jak wynika z art. 245 § 1 O.p. organ podatkowy po wznowieniu postępowania wydaje decyzję w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.; odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 O.p.

Decyzją z [...] marca 2008 r. określono Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. W wyniku wznowienia postępowania mogłaby więc zostać wydana jedna z decyzji opisanych wyżej. Nie można wykluczyć, że w decyzji wydanej na skutek wniosku Skarżącej o wznowienie postępowania rozstrzygnięte zostałoby również zagadnienie dotyczące możliwości uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. Z. i określona zostałaby wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Oznaczałoby to, że w dalszym ciągu organ podatkowy rozpoznający wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty nie mógłby rozpoznać jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w obrocie prawnym zaistniałaby bowiem kolejna decyzja ostateczna rozstrzygająca o prawach i obowiązkach Skarżącej, co do wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r.

Wobec powyższego w ocenie Sądu brak było podstaw na etapie rozpoznawania odwołania Skarżącej od decyzji NUS do stwierdzenia, że decyzja wydana na skutek rozpoznania wniosku o wznowienie postępowania usunie przeszkodę w rozpoznaniu wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty.

Końcowo wskazać należy, że w sytuacji, w której decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. zostałaby wyeliminowana z obrotu a nowa decyzja nie zostałaby wydana (np. na skutek umorzenia postępowania podatkowego w tym zakresie), usunięta zostałaby przeszkoda w rozpoznaniu wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. Jednak w razie zaistnienia takiej sytuacji, Skarżącej przysługiwałaby możliwość wystąpienia z wnioskiem o wzruszenie decyzji DIS z [...] maja 2011 r. w jednym z trybów nadzwyczajnych przewidzianych w ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.