Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1815/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1-2, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran,, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2023 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.184.2023.1.ASK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 19 lipca 2023 r. B. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Bank", "Wnioskodawca" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ" lub "Dyrektor KIS") z dnia 6 czerwca 2023 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: 6 kwietnia 2023 r. do Organu wpłynął wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zwrot świadczenia głównego, Koszty procesu i Koszty niezrealizowanych dodatnich różnic kursowych powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p." lub "ustawa o CIT").

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego: Wnioskodawca jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2324 ze zm., dalej "Prawo bankowe") i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w CIT. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność bankowa, prowadzona na podstawie i zgodnie z wymogami Prawa bankowego oraz regulacji Komisji Nadzoru Finansowego. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność bankowa obejmuje m.in. prowadzenie rachunków bankowych, przyjmowanie wkładów pieniężnych, udzielanie pożyczek / kredytów podmiotom gospodarczym i osobom fizycznym, prowadzenie działalności powierniczej czy doradztwa inwestycyjnego.

W ramach prowadzonej działalności bankowej, w przeszłości Wnioskodawca zawierał z osobami fizycznymi (dalej "Kredytobiorcy") następujące umowy kredytu / pożyczki:

• umowy o kredyt indeksowany / denominowany do walut obcych (w tym w szczególności do franka szwajcarskiego [dalej "CHF"], jak też np. do euro, korony szwedzkiej, korony norweskiej, funta szterlinga i dolara amerykańskiego) oraz

• umowy o pożyczkę w walutach obcych (w tym w szczególności w CHF, jak również np. w euro i dolarze amerykańskim).

W okresie obowiązywania Umów kredytu Bank rozpoznawał i rozpoznaje dla celów CIT przychody podatkowe wynikające z wykonywanych Umów kredytu, w szczególności z tytułu odsetek, prowizji, opłat okołokredytowych (okołopożyczkowych) oraz dodatnich różnic kursowych (zrealizowanych i niezrealizowanych) ustalanych zgodnie ze stosowaną przez Bank tzw. rachunkową metodą rozpoznawania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Bank nie rozpoznawał kosztów uzyskania przychodów w CIT z tytułu kwoty wypłaconego w ramach Umowy kredytu kapitału Kredytu. W konsekwencji również spłata rat kredytowych (pożyczkowych) w części kapitału Kredytu nie była rozpoznawana przez Bank (i / lub Poprzednika prawnego) jako przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Z uwagi na istotną zmianę kursu wymiany PLN do walut obcych, która pogorszyła sytuację Kredytobiorców, oraz w związku z uznawaniem za abuzywne klauzul denominacyjnych / indeksacyjnych znajdujących się w zawartych Umowach kredytu, niektórzy Kredytobiorcy występują z powództwami cywilnymi przeciwko Bankowi.

W konsekwencji powyższego zdarza się, że w sprawach, w których stroną postępowania jest Bank, sądy uwzględniają powództwa wnoszone przez Kredytobiorców, uznając, że Umowa kredytu zawarta z Kredytobiorcą jest w całości nieważna na podstawie art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm., dalej "Kodeks cywilny"). W powyższych przypadkach sądy uznają, że postanowienia Umowy kredytu są dotknięte wadą bezwzględnej nieważności, a przez to nie można przyjąć, że strony w ogóle zawarły Umowę kredytu i w konsekwencji daną umowę należy traktować jako nieistniejącą.

Do uznania przez sądy Umów kredytu za nieważne dochodzi także w sytuacji uznania przez sąd, że postanowienia Umowy kredytu w zakresie ustalania kursu walutowego stanowią niedozwolone (abuzywne) postanowienia umowne w rozumieniu art. 385 (1) § 1 Kodeksu cywilnego i należy je wyeliminować z Umowy kredytu. W rezultacie sądy uznają, że Umowa kredytu pozbawiona ww. klauzul jest niewykonalna jako sprzeczna z obowiązującymi przepisami np. Prawa bankowego, Kodeksu cywilnego, a w konsekwencji jest nieważna w całości. Ww. wyroki będą dalej określane jako: "Wyroki stwierdzające nieważność". Jednocześnie Wnioskodawca nie może wykluczyć, że w przyszłości w sprawach, w których stroną postępowania jest Bank, sądy mogą wydawać orzeczenia, w których uznają, że po stwierdzeniu na podstawie art. 385 (1) § 1 Kodeksu cywilnego niedozwolonego (abuzywnego) charakteru postanowień umownych zawartych w Umowach kredytu oraz po wyeliminowaniu ich z Umowy kredytu, Umowa kredytu może być dalej wykonywana w pozostałym zakresie, lecz Kredyt powinien zostać uznany za udzielony na innych warunkach od początku jego trwania (np. dochodzi do odwalutowania / odfrankowienia Kredytu).

W wyniku wydania Wyroku stwierdzającego nieważność, co do zasady, każdej ze stron Umowy kredytu przysługuje roszczenie o zwrot świadczeń pieniężnych spełnionych w wykonaniu tej umowy. Tym samym strony Umowy kredytu powinny dokonać zwrotu otrzymanych kwot (świadczeń) jako świadczeń nienależnych w rozumieniu art. 410 Kodeksu cywilnego, tj. Kredytobiorca powinien dokonać zwrotu pierwotnie otrzymanej od Banku (lub od Poprzednika prawnego) kwoty kapitału Kredytu w PLN, a Bank powinien dokonać zwrotu wszelkich płatności uiszczonych przez Kredytobiorcę w okresie trwania Umowy kredytu. Bank nie wyklucza, że w przyszłości będzie zawierał z Kredytobiorcami porozumienia dotyczące szczegółów rozliczeń następujących między Bankiem a Kredytobiorcą po prawomocnym wyroku sądowym. Natomiast w przypadku wydania przez sąd w przyszłości Wyroku stwierdzającego abuzywność, zadłużenie Kredytobiorcy ulec może zmniejszeniu wskutek - przykładowo - przeliczenia wartości zadłużenia Kredytobiorcy / wartości rat według historycznego kursu wymiany waluty obcej do PLN. W konsekwencji powyższego po stronie Kredytobiorcy powstać może nadpłata rat kapitałowo-odsetkowych lub innych opłat uiszczonych w okresie, kiedy Umowa kredytu była wykonywana.

Wówczas Bank może być zobowiązany do jej zwrotu na mocy wydanego Wyroku stwierdzającego abuzywność w wysokości np. - różnicy między wartością rat przeliczonych z waluty obcej na PLN po kursie faktycznie zastosowanym przez Bank dla celów rozliczenia spłaty danej raty Kredytu a wartością rat przeliczonych z waluty obcej na PLN po kursie historycznym sprzedaży danej waluty obcej z dnia zawarcia Umowy kredytu lub uruchomienia (wypłaty) Kredytu, lub - różnicy między wartością rat przeliczonych z waluty obcej na PLN po kursie faktycznie zastosowanym przez Bank dla celów rozliczenia spłaty danej raty Kredytu a kursem średnim Narodowego Banku Polskiego z dnia spłaty danej raty.

W rezultacie, w przypadku spraw zakończonych prawomocnym Wyrokiem stwierdzającym nieważność lub Wyrokiem stwierdzającym abuzywność, Bank może ponosić następujące kategorie kosztów:

a) koszty wynikające z konieczności uiszczenia na rzecz Kredytobiorców kwot zasądzonych na mocy Wyroków, tj.:

• zwrot świadczenia głównego dochodzonego przez powodów, obejmującego:

a. w przypadku Wyroków stwierdzających nieważność - zwrot uiszczonych rat kapitałowych, odsetkowych oraz opłat i prowizji okołokredytowych (okołopożyczkowych) w części niestanowiącej zwrotu kapitału Kredytu faktycznie wypłaconego przez Bank lub przez Poprzednika prawnego, albo

b. w przypadku Wyroków stwierdzających abuzywność - zwrot nadpłaty rat kapitałowych, odsetkowych oraz nadpłaty opłat i prowizji okołokredytowych (okołopożyczkowych) wynikającej z faktycznie zastosowanego kursu wymiany walut - dalej jako: "Zwrot świadczenia głównego";

• zwrot kosztów procesu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1805 ze zm.), tj. zwrot poniesionych przez powoda kosztów związanych z dochodzeniem jego praw (np. kosztów sądowych i zastępstwa procesowego), jak również odsetki ustawowe za opóźnienie w zapłacie dochodzonego świadczenia głównego zasądzane na podstawie art. 481 Kodeksu cywilnego - dalej łącznie jako: "Koszty procesu".

b) koszty wynikające ze zmniejszenia wartości aktywów Banku wyrażonych w walucie obcej, które powstaną z uwagi na brak realizacji naliczonych uprzednio i opodatkowanych CIT niezrealizowanych dodatnich różnic kursowych - dalej jako "Koszty niezrealizowanych F/X".

W przypadku uprawomocnienia się Wyroku, dla celów księgowych wartość Zwrotu świadczenia głównego i Kosztów niezrealizowanych F/X odnoszona jest w ciężar utworzonej rezerwy/odpisu. Tym samym, dla celów księgowych Zwrot świadczenia głównego oraz Koszty niezrealizowanych F/X nie stanowią podstawy do dokonywania korekty rozliczeń rachunkowych za historyczne okresy rozliczeniowe. Koszty procesu są natomiast rozpoznawane w dacie ich poniesienia jako koszty rachunkowe bieżących okresów.

Zadano następujące pytania:

1. Czy stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT Zwrot świadczenia głównego oraz Koszty niezrealizowanych F/X mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?

2. Czy stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT Koszty procesu mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?

Wnioskodawca zajął następujące stanowisko:

Ad 1. Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT Zwrot świadczenia głównego oraz Koszty niezrealizowanych F/X mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Ad 2. Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT Koszty procesu mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Skarżący uważa, że Zwrot świadczenia głównego, Koszty procesu, jak i Koszty niezrealizowanych F/X powinny być uznane za stanowiące racjonalne i celowe koszty z punktu widzenia działalności Banku, które pozostają w związku z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów Banku. Przedstawiona argumentacja potwierdza związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ponoszonymi przez Bank kosztami a zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów Banku.

Wnioskodawca dodał, że zwrot świadczenia głównego, Koszty procesu, jak i Koszty niezrealizowanych F/X nie spełniają przesłanek do uznania je za koszty wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zastosowania nie powinien znaleźć pkt 22, pkt 25, pkt 27 oraz pkt 66 analizowanego przepisu.

Jeżeli zaś chodzi o moment zaliczenia Zwrotów świadczenia głównego, Kosztów procesu, jak i Kosztów niezrealizowanych F/X do kosztów uzyskania przychodów w CIT, Wnioskodawca wskazał, że nie jest i nie będzie możliwe odniesienie w sposób bezpośredni Zwrotów świadczenia głównego, Kosztów procesu, jak i Kosztów niezrealizowanych F/X do osiągniętego przez Bank przychodu. Opisane we wniosku kategorie kosztów wynikające z Wyroków ponoszone są bowiem w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Banku, a nie wygenerowania konkretnego przychodu podatkowego.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Zwrot świadczenia głównego, Koszty procesu, jak i Koszty niezrealizowanych F/X wynikające z Wyroków - jako niebędące w bezpośrednim związku z osiąganymi przez Bank przychodami - powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia, w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Jednocześnie datą poniesienia Zwrotów świadczenia głównego, Kosztów procesu jak i Kosztów niezrealizowanych F/X - w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT - będzie dzień, na który ww. kategorie kosztów zostaną ujęte w księgach rachunkowych Banku na podstawie posiadanego przez Bank dokumentu (np. potwierdzenia dokonania przelewu bankowego czy wewnętrznego dokumentu księgowego).

Dodatkowo Wnioskodawca podkreślił, iż za niezasadne należy uznać rozpatrywanie Zwrotu świadczenia głównego oraz Kosztów niezrealizowanych F/X w kategoriach korekty uprzednio rozpoznanych przez Bank przychodów podatkowych. Wydanie Wyroku stanowi, w ocenie Wnioskodawcy, odrębną podstawę dla nowego rozliczenia między Bankiem a Klientem, w ramach którego dojdzie do określonych przepływów środków pieniężnych między Bankiem a Klientem i poniesienia kosztów przez Bank. W ramach tego rozliczenia należy zatem przeanalizować ekonomiczne skutki dokonywanych płatności / innych ponoszonych kosztów oraz ich kwalifikację dla celów podatkowych niezależnie od uprzednich rozliczeń podatkowych Banku. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, skutki podatkowe Wyroków powinny być rozpatrywane niezależnie od wcześniejszych rozliczeń podatkowych Banku.

W odniesieniu do powyższego Dyrektor KIS uznał, że stanowisko zaprezentowane we wniosku jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Organ wyjaśnił, że sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku organ wskazał, że w przypadku stwierdzenia nieważności umowy przez sąd skutki prawne na gruncie cywilnym występują ex tunc (wstecz), a więc od momentu zawarcia umowy dotkniętej wadliwością (przesłanką nieważności), co oznacza, że umowa kredytu jako nieważna już od chwili jej zawarcia nie wywołuje skutków prawnych. Mamy do czynienia z sytuacją, jakby w ogóle nie doszło do jej zawarcia. Skutkiem tego jest uznanie, że po stronie Skarżącej nie może wystąpić przychód z odsetek i innych opłat wniesionych przez klientów, jak również różnic kursowych.

Skutki nieważnej umowy na gruncie podatkowym należy odnieść do okresu, w którym zapadł wyrok unieważniający umowę, tj. okresu, w którym dojdzie do wzajemnych rozliczeń stron umowy kredytowej i faktycznego zwrotu wzajemnych świadczeń, które stały się nienależne w związku z nieważnością czynności cywilnoprawnej.

Tym samym, Skarżący powinien dokonać stosownej korekty swoich rozliczeń pomniejszając przychody podatkowe o wartości wykazane w poprzednich latach podatkowych. W analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3j ustawy o CIT.

Jak zostało zawarte w opisie zaskarżonej interpretacji, w związku z udzielanymi kredytami wykazywane były przychody podatkowe nie tylko z tytułu prowizji i innych opłat około kredytowych ale także z tytułu odsetek, czy dodatnich różnic kursowych (zrealizowanych i niezrealizowanych) ustalanych zgodnie ze stosowaną przez Skarżącą tzw. rachunkową metodą rozpoznawania różnic kursowych.

W takich sytuacjach Skarżący musi mieć na uwadze ograniczenie w możliwości dokonania korekty, o którym mowa w art. 12 ust. 31 pkt 1 ustawy o CIT, dotyczące korekty przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Organ podkreślił, że w sytuacji przedstawionej w zaskarżonej interpretacji podatkowej rozliczenie skutków wydania Wyroków stwierdzających nieważność jak i Wyroków usuwających klauzule abuzywne, powinno być dokonane po stronie przychodów, a nie kosztów uzyskania przychodów.

Skoro bowiem, pierwotnie zostały wykazane przychody takie jak: przychody należne z tytułu prowizji i opłat na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT, przychody z odsetek na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT oraz przychody z różnic kursowych na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, to nie można uznać, że dokonywane obecnie zwroty kwot klientom oraz Koszty niezrealizowanych F/X stanowią koszty związane z tymi nienależnymi Skarżącej przychodami. Dokonywanych zwrotów nie można rozpatrywać w kategorii kosztów poniesionych przez Skarżącą, skoro są to kwoty pobrane uprzednio od klientów, które w ogóle nie mogły stanowić przychodów Skarżącej, gdyż były pobrane nienależnie. Dokonywanego obecnie zwrotu środków pieniężnych, które nie mogły stanowić majątku Skarżącej, gdyż nie istniała prawnie skuteczna czynność prawna pozwalająca wpłaty od klientów za taki majątek uznać, nie można uznać za koszt (wydatek) rozumiany jako pomniejszenie majątku/aktywów Skarżącej. Po unieważnieniu umowy kredytu Skarżący powinien "wyzerować" te przychody, zaś ewentualna kwota zwróconego przez klienta kredytu nie będzie stanowiła przychodu banku (podobnie jak kwota udzielonego kredytu nie stanowiła uprzednio kosztu podatkowego).

Dodatkowo Organ podkreślił, że za uznaniem, że powstające w związku z wyrokami sądów Zwrot świadczenia głównego i Koszty niezrealizowanych F/X, nie są efektem nowego zdarzenia przemawia to, że Skarżący do momentu unieważnienia umowy (stwierdzenia abuzywności klauzul indeksacyjnych/denominacyjnych) rozpoznawała w rachunku podatkowym (zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o CIT) niezrealizowane (memoriałowe) różnice kursowe, tj. niebędące wynikiem faktycznej realizacji transakcji, ale związane z wyceną rachunkową składników aktywów, pasywów lub pozycji pozabilansowych. Ustalane na podstawie przepisów o rachunkowości różnice kursowe stanowiły odpowiednio przychody lub koszty podatkowe, ale jako kwoty naliczone nie wiązały się ani z wpływem ani z wypływem środków pieniężnych z/do Skarżącej. Uznając, że dochodzi do nowego zdarzenia, Skarżący nie mógłby nigdy rozliczyć skutków unieważnienia umowy (stwierdzenia abuzywności klauzul indeksacyjnych/denominacyjnych) w tym zakresie. W szczególności nie mogłaby podatkowo rozliczyć (wyzerować) wykazanych wyłącznie rachunkowo, a więc nieotrzymanych, dodatnich różnic kursowych. Wartości te nigdy nie wpłynęły do majątku Skarżącej, nie mogłyby więc w chwili obecnej stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, gdyż tych wydatków Skarżący nie poniósł, dokonując rozliczeń z kredytobiorcą. Nie istnieje żaden inny przepis ustawy, który pozwalałby w takiej sytuacji rozpoznać koszty podatkowe. Organ podkreślił, że gdyby nie zawarta uprzednio umowa kredytowa pojęcie różnic kursowych w ogóle by nie wystąpiło. Jedynym sposobem na uwzględnienie skutku unieważnienia umowy (stwierdzenia abuzywności klauzul indeksacyjnych/denominacyjnych) w postaci "nieosiągnięcia" przychodów z tytułu naliczonych różnic kursowych jest dokonanie korekty po stronie przychodów.

W związku z powyższym, Organ wyjaśnił, że, aby dokonywane obecnie rozliczenia stanowiły koszty uzyskania przychodów, niezbędne jest spełnienie przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, co w analizowanym zdarzeniu nie ma miejsca. Zapłaty kwot na rzecz kredytobiorców wynikających z wyroków nie można rozpatrywać w kategorii kosztów poniesionych przez Skarżącą (rozumianych jako pomniejszenie majątku/aktywów Skarżącej), skoro są to kwoty pobrane uprzednio od klientów. Trudno też doszukać się związku dokonywanych wypłat z uzyskaniem przychodów, zarówno w sposób bezpośredni jak i pośredni. Wydatkowane kwoty nie wykazują także związku z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów Skarżącej. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej zawartym w skardze, że w niniejszej sprawie zastosowanie powinien znaleźć zastosowanie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Jak Organ wskazał w zaskarżonej interpretacji, wyraźnego podkreślenia wymaga autonomia prawa podatkowego i bilansowego, na co wielokrotnie zwracały uwagę sądy administracyjne, stwierdzając, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego oraz rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów (por. wyroki: NSA z 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91, NSA z 8 czerwca 1994 r., sygn. akt III SA 1571/93, WSA w Poznaniu z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 529/12, WSA w Warszawie z 21 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 695/14).

Organ wskazał, iż to, że w znaczeniu ekonomicznym Skarżący uszczupla obecnie majątek poprzez dokonywanie wypłat na rzecz klientów, nie oznacza, że ponosi koszt w znaczeniu podatkowym. W ujęciu podatkowym ważne jest bowiem nie samo dokonanie uszczuplenia, tylko podstawa, z której wynika to uszczuplenie. W analizowanej sprawie wynika ona z tego, że w latach poprzednich Skarżący uzyskiwał przysporzenia, które podatkowo ujmował jako przychody. Obecnie natomiast, z tego powodu, że okazały się one nienależne, powinien skorygować uprzednio wykazane przychody.

Organ za prawidłowe uznał natomiast stanowisko skarżącego dotyczące kwalifikacji prawnopodatkowej kosztów procesu.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji Dyrektora KIS w części, w jakiej uznano jego stanowisko za nieprawidłowe, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku stwierdzenia przez sąd nieważności lub abuzywności Umowy kredytu, po stronie Banku nie mógł wystąpić przychód podatkowy z tytułu należności otrzymywanych na podstawie tej umowy, podczas gdy powstanie przychodu podatkowego wynikającego z czynności będących przedmiotem takich umów nie jest uzależnione od ich ważności na gruncie prawa cywilnego;

2. art. 12 ust. aj w zw. z art. 12 ust. 3I pkt 1 updop poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na uznaniu, że w sytuacji stwierdzenia przez sąd nieważności lub abuzywności Umowy kredytu Bank powinien dokonać stosownej korekty swoich rozliczeń, tj. pomniejszyć przychody podatkowe o wartości przychodów podatkowych wykazanych w poprzednich latach podatkowych, przy ograniczeniu możliwości dokonania korekty wyłącznie do tych przychodów, które związane są ze zobowiązaniem podatkowym, które nie uległo przedawnieniu, podczas gdy w wyniku wydania przez sąd wyroku unieważniającego lub stwierdzającego abuzywność powstaje nowy stosunek prawny, a wynikające z niego płatności na rzecz kredytobiorców powinny być rozpatrywane w' kategorii bieżących kosztów Banku;

3. art. 15 ust. 1 updop poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, że Zwrot świadczenia głównego i Koszty niezrealizowanych F/X nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Banku, podczas gdy z przedstawionych przez Bank argumentów wynika, że spełniają one wszystkie przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przy chodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT;

4. art. 15 ust. 4d updop poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na braku zastosowania tego przepisu, podczas gdy należało uznać, że Zwrot świadczenia głównego i Koszty niezrealizowanych F/X powinny stanowić koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia.

5. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez brak przedstawienia przez Organ podatkowy w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej Interpretacji całościowej i spójnej oceny stanowiska Banku, w szczególności poprzez brak odniesienia się do spełnienia przesłanek niezbędnych dla uznania poniesionych przez Bank Zwrotów świadczenia głównego i Kosztów niezrealizowanych F/X za koszty uzyskania przychodów, pominięcie stanowiska Banku w zakresie celowości ich poniesienia oraz brak bezpośredniego odniesienia się do przywołanego przez Skarżącego we wniosku o wydanie Interpretacji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydanego w analogicznej sprawie.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Istotą sporu między organem a bankiem jest to, jak na gruncie prawa podatkowego należy traktować cywilnoprawne unieważnienie umów o kredyt hipoteczny, ewentualnie stwierdzenie abuzywności niektórych postanowień takich umów, przez wyroki sądów powszechnych opisane we wniosku, tj. czy wyroki i ich skutki na gruncie cywilnoprawnym z perspektywy podatkowej należy odnosić do stanu prawnego wytworzonego przez umowy o kredyt hipoteczny i uwzględnienia skutków wyroków po stronie korekty przychodów rozpoznanych na gruncie umów o kredyt hipoteczny w przeszłości (zdaniem Organu), czy też wyroki powinny być oceniane jako nowe zdarzenie prawne, które powinno podlegać nowej kwalifikacji prawnopodatkowej, co będzie powodować, że ze względu na naturę oraz charakter koszty wytworzone na gruncie Wyroków powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów okresu bieżącego (zdaniem Skarżącej). W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Skarżącej.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że sporne zagadnienie było już przedmiotem analizy tutejszego Sądu w sprawach o podobnym stanie faktycznym, tj. np. w wyrokach z 10 listopada 2021 r., III SA/Wa 1234/21, z 21 lutego 2022 r., III SA/Wa 2088/22, z 16 marca 2023 r., III SA/Wa 2484/22 oraz z 20 kwietnia 2023 r., III SA/Wa 171/23. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę poglądy zaprezentowane w ww. judykatach podziela i w konsekwencji prezentuje poniżej jako własne.

Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej założył, że w przypadku stwierdzenia nieważności umowy przez sąd skutki prawne na gruncie cywilnym występują ex tunc (wstecz), a więc od momentu zawarcia umowy dotkniętej wadliwością (przesłanką nieważności), co oznacza, że umowa kredytu jako nieważna już od chwili jej zawarcia nie wywołuje skutków prawnych. Mamy do czynienia z sytuacją, jakby w ogóle nie doszło do jej zawarcia. Skutkiem tego jest uznanie, że po stronie banku nie może wystąpić przychód z odsetek i innych opłat wniesionych przez klientów, jak również różnic kursowych. Organ wskazał, że skutki nieważnej umowy na gruncie podatkowym należy odnieść do okresu, w którym zapadł wyrok unieważniający umowę, tj. okresu, w którym dojdzie do wzajemnych rozliczeń stron umowy kredytowej i faktycznego zwrotu wzajemnych świadczeń, które stały się nienależne w związku z nieważnością czynności cywilnoprawnej. W związku z tym Bank powinien dokonać stosownej korekty swoich rozliczeń pomniejszając przychody podatkowe o wartości wykazane w poprzednich latach podatkowych.

Tak więc w sytuacji przedstawionej we wniosku podatkowe rozliczenie skutków nieważnej umowy kredytu powinno być, zdaniem organu, dokonane po stronie przychodów, a nie kosztów uzyskania przychodów. Po unieważnieniu umowy kredytu bank powinien "wyzerować" te przychody, zaś ewentualna kwota zwróconego przez klienta kredytu nie będzie stanowiła przychodu banku, podobnie jak kwota udzielonego kredytu nie stanowiła uprzednio kosztu podatkowego.

Odnosząc się do istoty sporu, nawiązując przy tym do analiz dokonanych np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 291/10, bez wątpienia należy zaaprobować powszechny w doktrynie prawa cywilnego pogląd, zgodnie z którym czynność prawna nieważna nie wywołuje zamierzonych skutków prawnych od chwili jej dokonania, następuje z mocy prawa, bez potrzeby zajścia jakichkolwiek zdarzeń i jest uwzględniana przez Sąd z urzędu. Kontrowersje budzi natomiast w doktrynie prawa cywilnego kwestia ustawowych skutków nieważnej czynności prawnej. W ujęciu tradycyjnej doktryny prawa cywilnego, "w odróżnieniu od nieistniejących czynności prawnych, czynności nieważne mogą wywołać określone przepisami skutki (ex lege), mimo że nie były one zamierzone ani przewidziane przez strony. Może zatem powstać obowiązek zwrotu spełnionych świadczeń lub obowiązek odszkodowawczy" (B. Lewandowska-Petrykowska, System t. I, wyd. II s. 706, cytat za "System Prawa Cywilnego", Tom 2 Prawo Cywilnego - część ogólna pod red. Z. Radwańskiego, CH Beck INP PAN, Warszawa 2002, str. 435). W doktrynie prawa cywilnego wyrażony został jednak również pogląd, zgodnie z którym ewentualne skutki prawne nieważnej czynności są rezultatem innych zdarzeń prawnych, niż nieważna czynność prawna. Pogląd ten odwołuje się do pojęcia nienależnego świadczenia, w przypadku którego obowiązek zwrotu korzyści wiąże się z uzyskaniem bezpodstawnych korzyści. W wyroku Sądu Najwyższego z 25 lipca 2001 r. (sygn. akt. I CKN 25/99) wskazano, że nieważność czynności prawnej uzasadnia jednak obowiązek zwrotu nienależnych świadczeń (art. 411 pkt 1 k.c.). Wskazać należy także na treść art. 497 k.c., zgodnie z którym art. 496 k.c. (wprowadzający prawo zatrzymania w razie zwrotu wzajemnych świadczeń przy odstąpieniu do umowy wzajemnej) stosuje się odpowiednio w razie rozwiązania lub nieważności umowy wzajemnej. Nie przesądzając sporów wyrażonych w doktrynie prawa cywilnego wskazać należy, że z treści przytoczonych wyżej przepisów, rozważań doktryny oraz poglądów wyrażonych przez Sąd Najwyższy wynika bezsprzecznie, że z nieważnością umowy wiąże się obowiązek zwrotu wzajemnych świadczeń.

Odnosząc się do pojęcia przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wskazać należy, że z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Uwzględniając treść art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którą dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, uznać jednak można, że źródłem przychodów są stosunki cywilne jak również określone stany faktyczne, które powodują powstanie po stronie podatnika przysporzenia majątkowego. Skoro z nieważnością umowy wiąże się obowiązek zwrotu wzajemnych świadczeń, to rozważyć należy, czy stan faktyczny wynikły na skutek stwierdzenia nieważności i zwrotu wzajemnych świadczeń może być potraktowany jako źródło przychodów. Zwrot wzajemnych świadczeń powoduje z jednej strony utratę określonego prawa majątkowego (takiego jak np. nieruchomość, rzecz ruchoma czy akcje), a z drugiej strony powrotne uzyskanie prawa majątkowego czy też określonej kwoty pieniężnej, które uprzednio zostały wydane w zamian za prawo majątkowe przekazane obecnie drugiej stronie nieważnej umowy. Porównanie wartości świadczeń podlegających zwrotowi pozwala na ocenę, czy na skutek zwrotu dana strona transakcji zrealizowała dochód czy też stratę. W konsekwencji za źródło przychodu można uznać stan faktyczny powstały na skutek wzajemnego zwrotu świadczeń powstały w następstwie stwierdzenia nieważności umowy. Powyższy przychód powstaje w dacie dokonania zwrotu świadczeń wzajemnych. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają żadnego przepisu, który nakazywałby uznać, że przychód będący następstwem takiej czynności zaistniał w dacie wcześniejszej, niż data faktycznego zwrotu świadczeń. Oznacza to, że organ winien potraktować jako źródło przychodu zwrot wzajemnych świadczeń, będący następstwem stwierdzenia nieważności umowy (abuzywności postanowień umowy) przez sąd powszechny. W ocenie Sądu, przyjęcie przez organ prawidłowej na gruncie przepisów prawa cywilnego koncepcji, zgodnie z którą stwierdzenie nieważności wywiera skutek ex tunc, doprowadziło organ do błędnego przyjęcia, że skutki podatkowe stwierdzenia nieważności określonej czynności prawnej (jak i stwierdzenia abuzywności niektórych postanowień umownych) odnieść należy do momentu jej zawarcia, nie zaś do chwili, w której zaistniały przesunięcia majątkowe będące następstwem stwierdzenia nieważności. Tymczasem dopiero z chwilą dokonania owych przesunięć majątkowych mówić można o powstaniu źródła przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 1 i następnych u.p.d.o.p.

Tak więc z normy wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż dla pojęcia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie mają zdarzenia faktyczne, a nie prawne. Pogląd ten jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowym (wyrok NSA z 18 października 2006 r., II FSK 1353/05; wyrok NSA z 5 września 2008 r., II FSK 790/07; wyrok WSA we Wrocławiu z 15 listopada 2004 r., I SA/Wr 2408/02; wyrok WSA w Poznaniu z 15 grudnia 2009 r., I SA/Po 983/09; wyrok WSA w Gliwicach z 19 sierpnia 2014 r. I SA/Gl 1780/13, wyrok NSA z 14 stycznia 2014 r., II FSK 299/12). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 24 września 2010 r. sygn. akt II FSK 848/09, uznał, że z treści art. 15 u.p.d.o.p. "nie da się wyprowadzić tezy, iż jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 k.c. może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu i zaksięgowania w tym charakterze zdarzenia gospodarczego. Rzecz bowiem w tym, że przepis art. 15 ust. 1 posługuje się pojęciami właściwymi prawu podatkowemu, takimi jak przychód i koszty poniesione w celu jego uzyskania, nie nawiązując w żaden sposób do pojęć cywilnoprawnych. Istnienie ważnego stosunku cywilnoprawnego ma znaczenie wówczas, gdy przepis prawa podatkowego wprost z tym stosunkiem łączy prawo bądź obowiązek". W analizowanej sprawie mamy do czynienia z czynnościami, które bez wątpienia mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Oznacza to, że nie jest wykluczone zastosowanie przepisów u.p.d.o.p. do przychodów i kosztów związanych z takimi czynnościami (następnie uznanymi przez sąd powszechny za nieważne czy też zakwestionowanymi w zakresie, w jakim w umowach stosowano klauzule abuzywne). Zastosowany przez organ interpretacyjny mechanizm polegający na przeniesieniu skutku nieważności umowy ex tunc na skutki prawnopodatkowe stosunku prawnego istniejącego między kredytobiorcą a bankiem nie jest uprawniony. Nie jest więc tak, jak twierdzi organ, że po stronie banku na skutek wykonywania umów kredytowych będących przedmiotem analizy nie doszło do powstania przychodów, zaś kwoty pobrane od kredytobiorców stanowiły kwoty nienależne na gruncie prawa podatkowego.

Mając powyższe rozważania na uwadze wskazać należy, że skoro źródłem przychodu jest stan faktyczny wynikający ze zwrotu wzajemnych świadczeń będący następstwem stwierdzenia nieważności czynności prawnej (umowy o kredyt hipoteczny), stanowiący źródło przychodów odrębne od tej czynności prawnej, to nie można postrzegać zwrotu wzajemnych świadczeń jako korekty przychodów osiągniętych w związku z tą czynnością prawną. Podobna ocena dotyczy również wyroków stwierdzających abuzywność klauzul umownych, bowiem, jak w zaskarżonej interpretacji słusznie wskazał organ, skutki podatkowe rozliczenia wydania wyroków stwierdzających abuzywność powinny zostać uwzględnione w rachunku prawnopodatkowym w ten sam sposób.

Konkludując, nie jest prawidłowe stanowisko organu, że w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatkowe rozliczenie skutków umów kredytu opisanych we wniosku powinno być dokonane po stronie przychodów, a nie kosztów uzyskania przychodów. Tak więc nie ma przeszkód dla oceny, czy koszty będące przedmiotem wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z uwagi na wadliwe stanowisko organu w zakresie przyjęcia, że sporne koszty powinny zostać uwzględnione w rachunku prawnopodatkowym poprzez dokonanie korekty przychodów podatkowych, organ nie dokonał w tej sprawie analizy spornych kosztów pod kątem treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Na obecnym etapie sprawy oceny takiej nie może więc również przeprowadzić Sąd, który uprawniony jest wyłącznie do kontroli interpretacji indywidualnej dokonanej przez organ interpretacyjny, a nie do zastępowania go w wykonywaniu kompetencji wynikających z art. 14b i n. o.p.

Organ ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 153 p.p.s.a., uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.