Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1097/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15zzs4, ust. 2, ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 2095
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)
article: art. 43 ust. 1 i ust. 19
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 146 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.) WSA Michał Niedźwiedź Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi H. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2022 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.240.2022.2.JKU w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dnia 12 maja 2022 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wniosek H. N. (dalej jako: Wnioskodawczyni, Strona, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1) zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.) świadczenia jako autor usług kulturalnych mających na celu tworzenie scenariuszy do seriali/programów telewizyjnych w związku z otrzymywanym honorarium,

2) zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u. świadczenia jako autor usług kulturalnych mających na celu nadzorowanie pracy innych scenarzystów polegających na korekcie ich utworów w związku z otrzymywanym honorarium,

3) wystawiania faktur z adnotacją ,,zwolniony’’, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u., na rzecz Stowarzyszenia Autorów ZAIKS.

Powyższy wniosek na wezwanie Organu, został uzupełniony pismami z dnia 30 czerwca 2022r. oraz 27 lipca 2022r.

We treści wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Przeważający kod PKD prowadzonej działalności to 90.03.Z. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych obecnie jest opodatkowana według stawki 15% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w związku z przyporządkowaniem działalności do PKWiU 90.03.11 (Usługi świadczone przez autorów, kompozytorów, rzeźbiarzy i pozostałych artystów, z wyłączeniem artystów wykonawców).

Od początku swojej aktywności jako przedsiębiorcy zajmuje się pisaniem scenariuszy do programów i seriali telewizyjnych według własnego zindywidualizowanego pomysłu. Usługę wykonuje osobiście, zgodnie z wymogami artystycznymi i technologicznymi usługobiorcy, formatem programów produkowanych przez usługobiorcę, a także zgodnie ze wskazówkami przedstawiciela producenta. W zależności od konkretnego przypadku jest wyłącznym autorem takiego utworu lub jego współautorem. W związku z tym zawiera stosowne umowy, które zawsze przewidują klauzule przeniesienia praw autorskich na rzecz usługobiorcy w związku ze stworzonymi utworami. Z tego tytułu, na podstawie faktury ze stawką 23% podatku od towarów i usług, Strona otrzymuje honorarium, które uwzględnia: wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych oraz praw pokrewnych do utworu, przeniesienie praw zezwalania na wykonywanie autorskich praw zależnych, wynagrodzenie za korzystanie z usługi na wszystkich odrębnych polach eksploatacji określonych w umowie, wynagrodzenie za przeniesienie własności egzemplarza usługi oraz koszty usługi.

W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wskazała przykładową listę seriali telewizyjnych, w których wykorzystano (tj. w poszczególnych odcinkach) Jej scenariusze i/lub dialogi (których jest autorem lub współautorem): "Y. " (polski serial paradokumentalny typu court show), "Z." (polski serial paradokumentalny typu court show), "A." (polski serial paradokumentalny), "S." (polski serial paradokumentalny), "B," (polski serial kryminalny), "Z." (polski serial paradokumentalny), "M." (polski serial paradokumentalny).

Ubocznie – w zależności od potrzeb usługobiorcy – zajmuje się również nadzorowaniem pracy innych scenarzystów, która polega na weryfikowaniu ich tekstów i w razie potrzeby wprowadzaniu do nich niezbędnych korekt. W wyniku ingerencji w tekst innego scenarzysty staje się współautorem dzieła, a zatem imię i nazwisko pojawia się na dalszych etapach produkcji. W ramach tej aktywności dba również o spójność fabularną utworów (emitowanych w postaci osobnych odcinków) przygotowanych przez różnych scenarzystów oraz współpracuje z wyznaczonymi przez usługobiorcę osobami przy dostosowaniu scenariuszy do potrzeb produkcji. Z tytułu tej aktywności Strona również wystawia faktury ze stawką 23% podatku VAT.

Dodatkowo Wnioskodawczyni jest tzw. twórcą niestowarzyszonym w ramach Stowarzyszenia Autorów ZAIKS. W wyniku tej bezumownej współpracy następuje powierzenie ww. Stowarzyszeniu, na zasadach przeniesienia powierniczego, przysługujących majątkowych praw autorskich do swoich utworów. W konsekwencji, ZAiKS we własnym imieniu pobiera od podmiotów korzystających z utworów autorstwa Skarżacej (stacje telewizyjne emitujące seriale/programy telewizyjne, do których stworzyła scenariusze) stosowne opłaty. Następnie, po potrąceniu 20% prowizji, ZAiKS wypłaca na rachunek Wnioskodawczyni pozostałą kwotę stanowiącą Jej wynagrodzenie. W związku z otrzymywanym honorarium Wnioskodawczyni wystawia ZAIKS fakturę z adnotacją ,,zwolniony’’ na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawczyni zadała następujące pytania:

1. Czy w związku ze świadczeniem jako autor usług kulturalnych mających na celu tworzenie scenariuszy do seriali/programów telewizyjnych ma prawo do wystawiania wobec producentów seriali telewizyjnych faktur VAT z adnotacją ,,zwolniony’’ w związku z otrzymywanym honorarium na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u.?

2. Czy w związku ze świadczeniem jako autor usług kulturalnych mających na celu nadzorowanie pracy innych scenarzystów polegających na korekcie ich utworów (na skutek czego staje się współautorem utworu) ma prawo do wystawiania wobec producentów seriali telewizyjnych faktur VAT z adnotacją ,,zwolniony’’ w związku z otrzymywanym honorarium na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u.?

3. Czy prawidłowe jest wystawianie przez Stronę na rzecz Stowarzyszenia Autorów ZAIKS faktur VAT z adnotacją ,,zwolniony’’ (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u.)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, we wszystkich opisanych w stanie faktycznym sytuacjach przysługuje Jej zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u. W zakresie każdej z przedstawionych aktywności zostały spełnione przesłanki podmiotowo-przedmiotowe do zastosowania zwolnienia. Świadczone przez Wnioskodawczynię, jako podatnika, usługi mieszczą się w szerokiej definicji usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlegają opodatkowaniu VAT. Równocześnie świadczone przez Nią usługi mają charakter usług kulturalnych. Otrzymywane przez Wnioskodawczynię honorarium od usługobiorców oraz od ZAIKS stanowi ekwiwalent i korzyść majątkową z tytułu przysługujących praw autorskich do stworzonych oryginalnych i indywidualnych utworów słownych w postaci scenariuszy.

W pierwszej z przedstawionych aktywności jest indywidualnym twórcą świadczącym na rzecz zleceniodawcy usługi kulturalne, poprzez tworzenie utworów – scenariuszy seriali/programów telewizyjnych. Działalność ta ma charakter indywidualny i twórczy, gdyż scenariusze tworzy samodzielnie według własnego pomysłu i koncepcji. W zamian otrzymuje wynagrodzenie w formie honorarium, które obejmuje również fakt przekazania praw autorskich do scenariuszy na usługobiorcę. Na skutek wykonania osobiście w charakterze twórcy, tylko nazwisko Strony znajduje się na egzemplarzu utworu (tj. na scenariuszu), jak również podawane jest do wiadomości publicznej w związku z jego rozpowszechnianiem. W tych okolicznościach usługi mają niewątpliwie wymiar usług kulturalnych w rozumieniu obowiązującego porządku prawnego. Usługi te odnoszą się bezpośrednio do kultury i stanowią jej element. Rezultat działalności gospodarczej stanowi w świetle ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wartość samą w sobie oraz służy zaspokajaniu potrzeb ludzi poprzez tworzenie i upowszechnianie kultury i stanowienie jej składnika. W konsekwencji, z uwagi na świadczenie usług należących do zakresu PKWiU 90.03.11 (usługi świadczone przez autorów) uzyskiwany przez Wnioskodawczynię przychód jest opodatkowany stawką 15% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przedmiotem świadczonej jest utwór w postaci scenariusza.

W drugiej z przedstawionych aktywności jest współtwórcą świadczącym na rzecz zleceniodawcy usługi kulturalne (służące zaspakajaniu potrzeb ludzi poprzez tworzenie i upowszechnianie kultury), poprzez współtworzenie utworów – scenariuszy seriali/programów telewizyjnych, wynagradzane w formie honorarium (obejmujące przeniesienie praw autorskich do wytworzonego fragmentu utworu). W tym przypadku nie jest wyłącznym autorem utworu, lecz jego współautorem poprzez swoją ingerencję w jego treść pierwotnie stworzoną przez innego autora. Wkład twórczy Wnioskodawczyni jest niezbędny i konieczny do osiągnięcia finalnego rezultatu oczekiwanego przez usługobiorcę (tj. scenariusza na odpowiednim poziomie artystycznym). Również w tym przypadku Jej nazwisko wskazane jest na egzemplarzu utworu (scenariusz) jak również podawane jest do wiadomości publicznej w związku z jego rozpowszechnianiem (napisy końcowe seriali/programów telewizyjnych).

W kolejnej z opisanych aktywności jest twórcą niestowarzyszonym w ramach Stowarzyszenia Autorów ZAIKS. W dalszym ciągu oznacza to, że jest indywidualnym twórcą świadczącym usługi kulturalne polegające na tworzenia utworów (scenariuszy seriali/programów telewizyjnych). W ramach tej współpracy, ZAIKS wypłaca honorarium z tytułu korzystania przez stacje telewizyjne z praw autorskich. ZAIKS działa w charakterze powiernika, tj. zarządza majątkowymi prawami autorskimi Skarżącej, występuje wobec faktycznych użytkowników we własnym imieniu (osobiście), ale na rachunek Skarżącej jako powierzającego (przekazuje przysługujące tantiemy po potrąceniu opłaty administracyjnej w postaci prowizji). Podsumowując, skoro Wnioskodawczyni jest twórcą i autorem utworów w postaci scenariuszy i nie udziela licencji na korzystanie z nich użytkownikom, lecz udziela ich ZAiKS oraz świadczone przez nią usługi mają charakter kulturalny, to do otrzymywanych wynagrodzeń (honorariów) od ZAiKS należy, zastosować zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u. Zasadność i prawidłowość powyższej argumentacji została potwierdzona w m.in. w piśmie z dnia 10 listopada 2016r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

2. W dniu 2 sierpnia 2022r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0112-KDIL1-1.4012.240.2022.2.JKU, w której uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1) zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u. świadczenia jako autor usług kulturalnych mających na celu tworzenie scenariuszy do seriali/programów telewizyjnych w związku z otrzymywanym honorarium,

2) zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u. świadczenia jako autor usług kulturalnych mających na celu nadzorowanie pracy innych scenarzystów polegających na korekcie ich utworów w związku z otrzymywanym honorarium,

3) wystawiania faktur z adnotacją ,,zwolniony’’, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u. na rzecz Stowarzyszenia Autorów ZAIKS,

- za nieprawidłowe.

Organ powołując się na przepisy na których oparł swoje stanowisko, wskazał, że z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków: ( wykonywania tych czynności, ( wynagrodzenia, oraz ( odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z kolei na mocy art. 15 ust. 3 pkt 3a u.p.t.u. wyłączono z zakresu działania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług honoraria twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych z tytułu przekazania lub udzielenia licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonania. Chodzi zatem o czynności, z których przychody są kwalifikowane do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor podkreślił, że powyższe wyłączenia mają zastosowanie w sytuacji analogicznej jak w przypadku czynności, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, tj. gdy pomiędzy zlecającym a wykonawcą istnieje stosunek prawny określający warunki wykonawstwa, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Sama kwalifikacja przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię do źródeł, o których mowa wyżej nie jest wystarczająca do uznania, że spełnia warunki do wyłączenia go z katalogu podatników podatku VAT. Dokonując wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 i ust. 3a u.p.t.u. zgodnie z prawem unijnym wskazano, że za nie spełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę, kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe stanowisko potwierdza uchwała NSA z 12 stycznia 2009r., I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Następnie Dyrektor odniósł się do działalności Wnioskodawczyni, która jako twórca w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych zamierza świadczyć usługi polegające na m.in. tworzeniu scenariuszy filmowych, w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 i pkt 3a u.p.t.u.

Wnioskodawczyni tworząc scenariusze do filmów, seriali telewizyjnych, jest niewątpliwie twórcą w rozumieniu art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W analizowanej sprawie organizacja zbiorowego zarządzania pobiera na rzecz Wnioskodawczyni i wypłaca jej należności z tytułu tantiem. A zatem łączy Wnioskodawczynię z organizacją zbiorowego zarządzania wypłacającą na jej rzecz pobierane honoraria autorskie stosunek prawny. Stosunek ten powstaje na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Co jednakże istotne relacje, jakie łączą ją z organizacją zbiorowego zarządzania w omawianym zakresie nie są stosunkiem zobowiązaniowym podobnym do tego, jaki łączy pracodawcę i pracownika. Jak wskazała w opisie sprawy, organizacja zbiorowego zarządzania działa jako zastępca (w ramach pośrednictwa zarządczego) na rzecz reprezentowanych przez siebie twórców, w ich interesie i na ich rachunek. Organizacja zbiorowego zarządzania nie działa więc jak właściciel praw, ale jest zobowiązana do wykonywania określonych czynności na rzecz twórców. Co więcej, w przedmiotowej sprawie relacje jakie łączą Wnioskodawczynię z organizacją zbiorowego zarządzania nie wynikają ze stosunku pracy lub stosunku do niego zbliżonego, ponieważ czynności nie są wykonywane przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego są świadczone, a nadto – jak wskazała Strona – nie powodują odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Ponadto, w analizowanej sprawie brak jest elementu podporządkowania Wnioskodawczyni zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy. Wnioskodawczyni – tworząc scenariusze oraz nadzorując pracę innych scenarzystów w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, którą prowadzi – sama organizuje swoją pracę, decyduje o jej godzinach, miejscu wykonania, sama ponosi koszty. Od Niej też zależy efekt pracy przekładający się na przychody będące konsekwencją jego twórczości, osiągane również za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania. W analizowanym przypadku nie mamy zatem do czynienia z działalnością, w zakresie której Wnioskodawczyni – na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 i ust. 3a u.p.t.u. – mogłaby zostać wyłączona z katalogu podatników podatku od towarów i usług.

Tym samym przychody z tytułu pobieranych przez Wnioskodawczynię honorariów autorskich od organizacji zbiorowego zarządzania oraz z tytułu świadczenia usług tworzenia scenariuszy i nadzorowania pracy innych scenarzystów, Dyrektor uznał za przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W ramach usług, które świadczy, tworzy scenariusze do seriali telewizyjnych samodzielnie (są to utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Tym samym przychody uzyskiwane z tego tytułu od organizacji zbiorowego zarządzania, która pobiera w imieniu i na rzecz twórcy należne w związku z przysługującymi majątkowymi prawami autorskimi, będącymi konsekwencją twórczości Wnioskodawczyni, należy uznać za działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W analizowanym przypadku występuje jako podmiot w pełni samodzielny, działający w swoim imieniu i na własny rachunek, pobierający za swoje działania wynagrodzenie. W konsekwencji powyższego Dyrektor uznał, że w zakresie świadczonych usług polegających na pisaniu scenariuszy do seriali telewizyjnych, nadzorowania pracy innych scenarzystów oraz pobieraniu honorariów od ZAiKS, Wnioskodawczyni będzie prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Okoliczności wymienione w przedstawionym opisie sprawy wypełniają przesłanki, warunkujące uznanie czynności za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., gdyż istnieje związek pomiędzy otrzymywanym wynagrodzeniem w formie honorarium oraz od organizacji zbiorowego zarządzania na rzecz Strony, a przedmiotowymi usługami polegającymi na pisaniu scenariuszy do seriali telewizyjnych, nadzorowaniu pracy innych scenarzystów oraz na udzielaniu licencji do wartości niematerialnych i prawnych, mogłaby Wnioskodawczyni zostać wyłączona z katalogu podatników podatku od towarów i usług. Tym samym przychody z tytułu pobieranych honorariów za świadczenie jako autor usług kulturalnych należy uznać za przychody z działalności gospodarczej, wykonywanej samodzielnie przez Stronę, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W analizowanym przypadku Strona występuje jako podmiot w pełni samodzielny, działający w swoim imieniu i na własny rachunek, pobierający za swoje działania wynagrodzenie. W konsekwencji należy uznać, że w zakresie świadczonych usług polegających na tworzeniu scenariuszy do seriali/programów telewizyjnych oraz nadzorowanie pracy innych scenarzystów polegających na korekcie ich utworów, a także w związku z udzieleniem licencji do wartości niematerialnych i prawnych – praw autorskich, Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Warunkiem zastosowania zwolnienia jest zatem spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Dyrektor stwierdził, że Wnioskodawczyni nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, w przypadku świadczonych usług nie działa jako podmiot prawa publicznego lub inny podmiot uznany na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisaną do rejestru kultury prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej w znaczeniu art. 43 ust. 1 pkt 33 a u.p.t.u. Zatem świadczone usługi, z uwagi na niespełnienie przesłanki podmiotowej, nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie tego przepisu.

Z kolei jak wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u., w skład grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia weszli indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze nie definiują pojęć "kultura" i "usługa kulturalna". Zatem przy dokonywaniu interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u. posłużyć się należy wykładnią literalną, odwołując się do językowego znaczenia tych pojęć. W sytuacji, gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgnięcie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, np. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą w pierwszej kolejności zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u. świadczenia jako autor usług kulturalnych mających na celu tworzenie scenariuszy do seriali/programów telewizyjnych w związku z otrzymywanym honorarium oraz świadczenia jako autor usług kulturalnych mających na celu nadzorowanie pracy innych scenarzystów polegających na korekcie ich utworów w związku z otrzymywanym honorarium. W związku ze świadczeniem jako autor usług kulturalnych mających na celu tworzenie scenariuszy do seriali/programów telewizyjnych oraz mających na celu nadzorowanie pracy innych scenarzystów polegających na korekcie ich utworów (na skutek czego staje się współautorem utworu), Dyrektor stwierdził, że ustawodawca wyłączył ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u. usługi wymienione w powołanym wyżej art. 43 ust. 19 u.p.t.u., tj. m.in. usługi związane z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach oraz usługi związane z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach. To oznacza, że spełnienie warunków podmiotowych i przedmiotowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b, w sytuacji, gdy świadczona usługa jest jedną z tych objętych wyłączeniem, nie daje świadczącemu uprawnienia do zastosowania ww. zwolnienia od podatku.

Jak zostało wskazane we wniosku, od początku swojej aktywności jako przedsiębiorcy Wnioskodawczyni zajmuje się pisaniem scenariuszy do programów i seriali telewizyjnych według własnego zindywidualizowanego pomysłu. Ubocznie – w zależności od potrzeb usługobiorcy – zajmuje się również nadzorowaniem pracy innych scenarzystów. Aktywność ta polega na weryfikowaniu ich tekstów i w razie potrzeby wprowadzaniu do nich niezbędnych korekt. W wyniku ingerencji w tekst innego scenarzysty staje się współautorem dzieła, a zatem i imię i nazwisko pojawia się na dalszych etapach produkcji. W ramach tej aktywności dba również o spójność fabularną utworów (emitowanych w postaci osobnych odcinków) przygotowanych przez różnych scenarzystów oraz współpracuje z wyznaczonymi przez usługobiorcę osobami przy dostosowaniu scenariuszy do potrzeb produkcji. Z tytułu tej aktywności wystawia fakturę za stawką 23% podatku VAT.

Tworzenie scenariuszy i/lub dialogów do seriali telewizyjnych na rzecz producentów wynagradzane w formie honorarium. W przypadku tej usługi działa jako indywidualny twórca w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W wyniku realizacji usługi dochodzi do powstania utworu słownego o walorach literackich. Strona jest autorem takiego dzieła, a Jej nazwisko jest ujawniane do publicznej wiadomości (np. w napisach końcowych) dowodząc, iż Wnioskodawczyni jest jego twórcą. Z tytułu wytworzenia dzieła przysługuje pełny wachlarz autorskich praw osobistych i majątkowych oraz honorarium. Równocześnie należy zaznaczyć, że utwory powinny być zgodne z wymogami artystycznymi i technologicznymi usługobiorcy. Może zdarzyć się wobec tego, że w związku z tym inny podmiot, np. producent dokona niezbędnych korekt w utworze Wnioskodawczyni, z którego to tytułu przysługiwać będzie określony procent w tantiemach.

Nadzorowanie pracy innych scenarzystów, które polega na korekcie ich utworów w postaci dialogów i/lub scenariuszy, za które to czynności otrzymuje wynagrodzenie w formie honorarium. W przypadku tej usługi działa jako indywidualny twórca w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Za zgodą autora utworu pierwotnego – jako doświadczony i wykwalifikowany twórca – dokonuje przeróbek i adaptacji utworu pierwotnego. Usługa ma charakter twórczy, wpływa na wartość merytoryczną utworu pierwotnego, co finalnie czyni Stronę współautorem dzieła. W opisywanym przypadku w napisach końcowych jako autor podana będzie osoba, ta która pierwotnie napisała scenariusz, a nazwisko Strony zazwyczaj osobno jak “headautor" albo “główny scenarzysta". Opracowanie cudzego utworu, w szczególności tłumaczenie, przeróbka, adaptacja, jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa do utworu pierwotnego (autorskie prawa zależne). Każdy ze współtwórców może wykonywać prawo autorskie do swojej części utworu mającej samodzielne znaczenie, bez uszczerbku dla praw pozostałych współtwórców. Według posiadanej przez Stronę wiedzy seriale telewizyjne tworzone na podstawie scenariuszy (tj. których jest współautorem, jak i wyłącznym autorem) w praktyce są rejestrowane wyłącznie na nośnikach cyfrowych (emitowane i reemitowane na antenie telewizyjnej, w Internecie, jak i platformach cyfrowych), co – w ocenie Strony – ma związek ze sposobem publikowania we współczesnym świecie (rozwój technologiczny) utworów audiowizualnych. Innymi słowy, seriale telewizyjne (niebędące filmami), w których wykorzystywane są utwory Wnioskodawczyni (których jest współautorem, jak i wyłącznym autorem), nie są związane z nagraniami na wszelkich nośnikach ani z produkcją nagrań na wszelkich nośnikach.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze nie definiują pojęcia "serial". Zatem przy dokonywaniu interpretacji przepisu art. 43 ust. 19 u.p.t.u. Dyrektor posłużył się wykładnią literalną, odwołując się do językowego znaczenia tych pojęć. Zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu "serial" wskazał, że zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego PWN, ,,serial’’ to cykl filmów telewizyjnych, związanych wspólnymi postaciami, charakterem akcji lub wspólnym tematem lub film telewizyjny składający się z kilku odcinków. Zatem – jak wynika z powyższej analizy – serial to pewien rodzaj filmu.

W tych okolicznościach Dyrektor stwierdził, że Wnioskodawczyni nie jest uprawniona do zwolnienia ww. usług polegających na tworzeniu scenariuszy do seriali/programów telewizyjnych oraz nadzorowaniu pracy innych scenarzystów polegających na korekcie ich utworów (na skutek czego staje się współautorem utworu) na mocy art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b, gdyż – wbrew twierdzeniu – usługi te są związane z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach oraz z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach. Wprawdzie jako ich autor, Skarżąca działa w przedmiotowym zakresie jako indywidualny twórca w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jednakże świadczone usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, gdyż usługi świadczone przez Stronę związane są z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach oraz z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach i dlatego są wyłączone ze zwolnienia, co wynika z treści art. 43 ust. 19 u.p.t.u.

Reasumując Dyrektor uznał, że świadczone przez Stronę usługi, mające na celu tworzenie scenariuszy do seriali/programów telewizyjnych, nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u. W związku z tym, świadcząc jako autor ww. usługi nie ma prawa do wystawiania wobec producentów seriali telewizyjnych faktur z adnotacją ,,zwolniony’’ w związku z otrzymywanym honorarium na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u.

Ponadto, świadczone przez Wnioskodawczynię usługi mające na celu nadzorowanie pracy innych scenarzystów polegające na korekcie ich utworów nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u. W związku z tym, świadcząc jako autor ww. usługi, nie ma prawa do wystawiania dla producentów seriali telewizyjnych faktur z adnotacją ,,zwolniony’’ w związku z otrzymywanym honorarium na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u.

W konsekwencji oceniając stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2, należało uznać je za nieprawidłowe.

Dyrektor uznał również stanowisko Strony w zakresie pytania nr 3, jako nieprawidłowe.

Jak wynika z opisu sprawy, Strona jest tzw. twórcą niestowarzyszonym w ramach Stowarzyszenia Autorów ZAiKS. W wyniku tej bezumownej współpracy następuje powierzenie ww. Stowarzyszeniu, na zasadach przeniesienia powierniczego, przysługujących Stronie majątkowych praw autorskich do swoich utworów. W konsekwencji ZAiKS we własnym imieniu pobiera od podmiotów korzystających z utworów autorstwa Wnioskodawczyni stosowne opłaty. Następnie, po potrąceniu 20% prowizji, ZAiKS wypłaca na rachunek pozostałą kwotę stanowiącą wynagrodzenie. W związku z otrzymywanym honorarium Strona wystawia ZAiKS fakturę z adnotacją ,,zwolniony’’ na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u. Działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług Strona świadczy usługi indywidualnego twórcy, jest właścicielem lub współwłaścicielem praw autorskich do konkretnych utworów. Jako właściciel tych praw ponosi m.in. odpowiedzialność za autentyczność utworów. Z kolei ZAiKS wprawdzie nie jest właścicielem tych praw autorskich, ale jest zobowiązany jako ich powiernik do wykonywania określonych czynności na rzecz i w interesie Wnioskodawczyni. Mianowicie ZAiKS na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych zarządza prawami autorskimi. Weryfikuje kiedy, gdzie i w jakim zakresie doszło do nadania i reemisji serialu, w którym wykorzystano scenariusz i/lub dialogi autorstwa Strony. Na tej podstawie pobiera od emitentów i reemitentów stosowne opłaty, które na koniec roku przekazuje (zbiorcza wypłata tantiem pod koniec danego roku za emisje i reemisje mające miejsce w całym poprzednim roku kalendarzowym), po uprzednim potrąceniu prowizji za zarządzanie prawami autorskimi. Tym samym, należności pieniężne wypłacane przez właściwą organizację zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, zobowiązaną z mocy ustawy do pobierania opłat stanowią ekwiwalentne wynagrodzenie, w zamian za powierzenie, na zasadach przeniesienia powierniczego, służących majątkowych praw autorskich do utworów, która to czynność mieści się w szerokiej definicji usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym zakresie Dyrektor powtórzył, w odniesieniu do świadczenia jako autor usług kulturalnych mających na celu tworzenie scenariuszy do seriali/programów telewizyjnych oraz mających na celu nadzorowanie pracy innych scenarzystów polegających na korekcie ich utworów (na skutek czego staje się Pani współautorem utworu), że ustawodawca wyłączył ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, usługi wymienione w powołanym wyżej art. 43 ust. 19 ustawy, tj. m.in. usługi związane z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach oraz usługi związane z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach.

To oznacza, że spełnienie warunków podmiotowych i przedmiotowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, w sytuacji, gdy świadczona usługa jest jedną z tych objętych wyłączeniem, nie daje świadczącemu uprawnienia do zastosowania ww. zwolnienia od podatku.

Mając na uwadze treść przytoczonych przepisów wskazał, że Wnioskodawczyni nie jest uprawniona do wystawiania na rzecz Stowarzyszenia Autorów ZAiKS faktur z adnotacją ,,zwolniony’’, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b, gdyż – wbrew Jej twierdzeniu – usługi świadczone przez Panią są związane z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach oraz z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach.

W związku z powyższym, nie jest prawidłowe wystawianie na rzecz Stowarzyszenia Autorów ZAiKS faktur z adnotacją ,,zwolniony’’ na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 3 zostało uznane jako nieprawidłowe.

3.1. Pismem z 25 sierpnia 2022r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Sądu na powyższą interpretację. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1) art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Organ, że w opisanym stanie faktycznym powołany wyżej przepis nie znajduje zastosowania, gdyż Skarżąca nie spełnia przesłanek do zwolnienia od podatku VAT w zakresie usług polegających na tworzeniu jako autor scenariuszy do seriali telewizyjnych w związku z otrzymywanym honorarium, usług polegających na korygowaniu utworów (stanowiących scenariusze do seriali telewizyjnych) innych scenarzystów skutkujących współautorstwem utworu po stronie Skarżącej w zamian za honorarium oraz w zakresie wystawiania faktur na rzecz Stowarzyszenia Autorów ZAIKS w związku z wypłatą tantiem,

2) art. 43 ust. 19 pkt 1) i 4) u.p.t.u. przez:

- niewłaściwe zastosowanie polegające na niewskazaniu konkretnego punktu art. 43 ust. 19 u.p.t.u., na który Organ się powołuje,

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Organ, że usługi świadczone przez Skarżącą polegające na tworzeniu/współtworzeniu scenariuszy do seriali telewizyjnych to usługi, związane z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach" oraz usługi "związane z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach",

- błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "serial telewizyjny" to "film" w rozumieniu art. 43 ust. 19 pkt 1) i 4) u.p.t.u. i dokonanie tym samym nieuprawnionej wykładni rozszerzającej, wbrew zasadzie, że wyjątki podlegają wykładni literalnej, ścieśniającej,

3) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14 h O.p. poprzez nieuwzględnienie w wydanej Interpretacji Indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego,

4) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez nie odniesienie się do całości stanu faktycznego i jego oceny przedstawionych przez Skarżącą oraz lakonicznego uzasadnienia prawnego w kontekście zastosowania regulacji art. 43 ust. 19 u.p.t.u., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego,

- art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści regulacji art. 43 ust. 19 pkt 1) i 4) u.p.t.u. na niekorzyść Skarżącej poprzez przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca nie ma prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług, wobec nieuprawnionego przyjęcia, że usługi świadczone przez Skarżącą to usługi "związane z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach" oraz usługi "związane z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach".

W uzasadnieniu skargi Strona podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej również podtrzymał swoje stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

4.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

4.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

4.3. W niniejszej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, odnośnie możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u., a także związanej z tym możliwości wystawiania faktur z adnotacją ,,zwolniony’’, stwierdzając, że usługi świadczone przez Stronę związane są z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach oraz z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach, a zatem są wyłączone ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 19 pkt 1 i pkt 4 u.p.t.u.

Stanowisko swoje Organ oparł jedynie na definicji słownikowej (Słownik Języka Polskiego PWN) terminu "serial", zgodnie z którą ,,serial’’ to cykl filmów telewizyjnych, związanych wspólnymi postaciami, charakterem akcji lub wspólnym tematem lub film telewizyjny składający się z kilku odcinków. Zatem – według Dyrektora – serial to pewien rodzaj filmu.

Zdaniem Sądu należy w tym zakresie podzielić proceduralny zarzut skargi, dotyczący nie odniesienia się do całości stanu faktycznego i jego oceny przedstawionych przez Skarżącą oraz lakonicznego uzasadnienia prawnego w kontekście zastosowania regulacji art. 43 ust. 19 u.p.t.u., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

4.4. Jak podnosi się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2021r., I FSK 236/20; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. np. wyroki NSA z dnia: 15 listopada 2019r., II FSK 3911/17; 5 czerwca 2019r., II FSK 2433/17). Innymi słowy, uzasadnienie prawne to rozważenie normatywnej treści mających zastosowanie w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego, a więc dokonanie ich wykładni oraz dokonanie subsumcji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dokonanie oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego). Jak wskazał NSA w wyroku z 29 listopada 2019r., II FSK 3968/17 ocena "stanowiska wnioskodawcy" obejmować winna skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, wraz z ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, natomiast uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Stwierdzić w związku z powyższym należy, że organ interpretacyjny naruszył tym samym wskazane w skardze przepisy art. 14c § 1 i 2 O.p., co uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji. W doktrynie i orzecznictwie sądowym podkreśla się, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna nie może ograniczać się jedynie do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako nieprawidłowe. Przepisy art. 14c § 1 i 2 O.p. zostaną naruszone także wówczas, gdy organ nie uzasadni w wystarczający sposób swojego stanowiska. Podatkowy organ interpretacyjny jest bowiem zobowiązany do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym i przekonującym uzasadnieniem prawnym. To ostatnie powinno zawierać przytoczenie stanu faktycznego i związanego z nim oraz obowiązującego w dniu wydawania interpretacji stanu prawnego (m.in. C. Kosikowski, komentarz do art. 14c O.p., Lex 2013). Art. 14c § 2 O.p. interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podkreśla się, że dokonanie przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, iż zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p., musi stanowić wobec tego rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Niewyczerpujące uzasadnienie interpretacji uprawnia sąd administracyjny do jej uchylenia, a tym samym - uwzględnienia skargi podatnika (zob.m.in. wyroki WSA z dnia: 21 lipca 2009r., I SA/Bd 315/09;452; 1 lipca 2009r., I SA/Kr 618/09; 10 czerwca 2009r., I SA/Op 176/09; 27 kwietnia 2009r., I SA/Gl 142/09; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2018r., I FSK 1249/16). W związku z naruszeniem przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p. przedwczesnym byłoby odnoszenie się do powołanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

4.5. Jak już wspomniano, zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie podkreśla się w szczególności konieczność właściwego uzasadnienia interpretacji "negatywnej" (uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe). Wynika to również wprost z przepisów prawa, które dopuszczają wręcz możliwość odstąpienia od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 O.p.).

Przenosząc powyższe na stan faktyczny niniejszej sprawy stwierdzić należy, że interpretacja wydana przez Organ jest bardzo obszerna (liczy ponad 30 stron), jednakże odniesienie się do kwestii spornej, wyjaśnienie przyczyn, z powodu której Organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe (na podstawie art. 43 ust. 19 pkt 1 i pkt 4 u.p.t.u.) mieści się na niecałej jednej stronie interpretacji.

Sąd stwierdza w tym zakresie pewne zachwianie proporcji w uzasadnieniu interpretacji. Organ, przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, w sposób bardzo szczegółowy odnosi się do kwestii nieistotnych oraz niespornych, tych zagadnień, w których podziela stanowisko Wnioskodawczyni. Dotyczy to m.in.: uznania Skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą (art. 15 u.p.t.u.); uznania czynności Skarżącej za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.; uznania Skarżącej za twórcę w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych; uznania usług świadczonych przez Skarżącą za usługi kulturalne w myśl ustawy z dnia 25 października 1991r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej; nie spełniania przez Skarżącą podstawy do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u. (zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną), co wydaje się oczywiste, gdyż przepis ten dotyczy podmiotów zbiorowych.

Podmiotów indywidualnych (w tym Skarżącej) dotyczy art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u., zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

W tym – niespornym – zakresie stanowisko Organu jest bardzo rozbudowane oraz bardzo szczegółowo i dokładnie uzasadnione, w tym zakresie Dyrektor odwołuje się również do przepisów pozapodatkowych (ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej).

4.6. Zupełnie odmiennie Organ uzasadnia natomiast swoje stanowisko w kluczowej kwestii, tj. w odniesieniu do przyczyny z powodu której uznaje stanowisko Skarżącej (i to w zakresie wszystkich trzech zadanych pytań) za nieprawidłowe.

W tej kwestii Organ (na str. 24 interpretacji) powołuje treść przepisu art. 43 ust. 19 u.p.t.u., który wymienia (w punktach) przypadki, w których zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania. W tym zakresie Organ akcentuje iż zwolnienie to nie ma zastosowania do: usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach (pkt 1), usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach (pkt 4).

Następnie zaś (na str. 28 interpretacji) powołuje się na słownikową definicję terminu "serial", wskazał, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, ,,serial’’ to cykl filmów telewizyjnych, związanych wspólnymi postaciami, charakterem akcji lub wspólnym tematem lub film telewizyjny składający się z kilku odcinków. Zatem jak wynika z powyższej analizy – serial to pewien rodzaj filmu.

Skarżąca zajmuje w tym zakresie stanowisko odmienne, twierdząc, że serial telewizyjny to nie film.

Odnosząc się do definicji, na którą powołuje się Organ, należy wskazać, że jest to dość tradycyjna definicja, oparta na klasycznych polskich serialach (np. "S.", "C.", X"). W serialach tych, w ich czołówkach występowały napisy: "Telewizja [...] przedstawia film z serii (...)" Są to jednak seriale z lat sześćdziesiątych, siedemdziesiątych i osiemdziesiątych ubiegłego wieku. Od tego czasu wiele się zmieniło: powstały prywatne telewizje, powstały prywatne firmy producenckie (realizujące zarówno filmy kinowe, jak i programy na potrzeby telewizji). Nastąpił również znaczny postęp techniczny, seriali i innych produkcji telewizyjnych nie kręci się już zazwyczaj z użyciem taśmy filmowej, ale – jak podnosi Skarżąca – za pomocą techniki cyfrowej.

Zdaniem Sądu nie można w tym – spornym – zakresie, decydującym o uznaniu stanowiska Strony za nieprawidłowe, ograniczać się tylko do jednej definicji słownikowej, ale – podobnie jak uczynił to Organ w ww. kwestiach niespornych (podkreślenie Sądu) – należy również w tym spornym zakresie interpretacji odwołać do współczesnego ustawodawstwa z branży filmowej i telewizyjnej i tam spróbować poszukać rozwiązania problemu.

W tym zakresie wymienić można w szczególności:

- ustawę z dnia 30 czerwca 2005r. o kinematografii (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 1066 z późn. zm.),

- ustawę z dnia 9 listopada 2018r. o finansowym wspieraniu produkcji audiowizualnej (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 198), która w definicji utworu audiowizualnego wymienia m.in. film fabularny i dokumentalny, serial fabularny i dokumentalny (art. 2 pkt 8),

- ustawę z dnia 29 grudnia 1992r. o radiofonii i telewizji (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 1722), która również posługuje się licznymi definicjami z zakresu produkcji telewizyjnej, w tym audycji, audycji audiowizualnej i audycji radiowej (art. 4 pkt 2) oraz zespołu twórczego, którym jest zespół osób tworzących audycje, do którego zalicza się w szczególności: reżysera, autora scenariusza, scenografa, operatora, odtwórców głównych ról i kompozytora (art. 2 pkt 12),

- klasyfikację PKWiU, która w dziale 59 opisuje usługi związane z produkcją filmów, nagrań wideo, programów telewizyjnych, nagrań dźwiękowych i muzycznych.

Powyższe wyliczenie nie jest wyliczeniem zupełnym, lecz pokazuje, że kwestia ta – de facto jedyna kwestia sporna w niniejszej interpretacji – jest skomplikowanym zagadnieniem, którego nie można ograniczać do jednej definicji słownikowej, tym bardziej, że w ramach tej samej interpretacji Organ tak szczegółowo opisuje i odnosi się do kwestii niespornych (tych w których zajmuje stanowisko tożsame ze Skarżącą).

Końcowo należy również wskazać, że Skarżąca w swoim wniosku podnosi, że zajmuje się pisaniem scenariuszy do "programów i seriali telewizyjnych" według własnego zindywidualizowanego pomysłu. Następnie zarówno w pismach Strony jak i Organu terminy te ("seriale" i "programy") są czasami opisywane oddzielnie (jako dwa terminy), a czasami jako zamiennik (seriale/programy). Kwestia ta nie została w ogóle wyjaśniona w treści interpretacji. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania Organ powinien zatem wyjaśnić (albo samodzielnie, albo po uprzednim wezwaniu Strony do sprecyzowania swego wniosku) czy są to dwa oddzielne terminy, określające dwa rożne utwory audiowizualne, do których scenariusze pisze Skarżąca, czy też terminami tymi można posługiwać się zamiennie (są to synonimy).

4.7. W zakresie spornej kwestii, art. 43 ust. 19 u.p.t.u. Organ, oprócz ww. ustaw "branżowych" powinien również zwrócić uwagę na poglądy doktryny i orzecznictwa w zakresie produkcji filmowej i telewizyjnej.

W tym zakresie można powołać np. (wskazany przez Skarżącą) wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2015r., I SA/Po 1417/15, w którym słusznie zwrócono uwagę na występującą w treści art. 43 ust. 19 u.p.t.u. koniunkcję "i", która warunkuje stosowanie tego przepisu w przypadku usług polegających na produkcji filmów i nagrań oraz usług związanych z filmami i nagraniami. Taki stan faktyczny nie wynikał zaś z okoliczności przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, zarówno w sprawie będącej przedmiotem orzekania przez WSA w Poznaniu, jak i nie wynika z wniosku w niniejszej sprawie.

Należy również zwrócić uwagę na dwa orzeczenia WSA w Warszawie: z dnia 8 marca 2017r., III SA/Wa 987/16 oraz z dnia 13 grudnia 2018r., III SA/Wa 428/18, które dotyczyły aktora seriali telewizyjnych, czyli (podobnie jak scenarzysta) członka zespołu twórczego tworzącego audycje audiowizualne (według ustawy o radiofonii i telewizji).

W stanie prawnym pierwszego z ww. wyroków Organ (wbrew stanowisku wnioskodawcy, który uważał, że jego usługi powinny podlegać opodatkowaniu) stwierdził, że usługi aktora w serialach telewizyjnych należy zakwalifikować jako usługi kulturalne świadczone indywidualnego twórcę/artystę wykonawcę w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów, co kwalifikuje je o zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u.

Stanowisko Organu zostało zaakceptowane przez Sąd.

W sprawie będącej przedmiotem orzekania w drugim z ww. wyroków, kwestia, że usługa polegająca na wykonywaniu roli aktora w serialach telewizyjnych stanowi usługę kulturalną, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u. i podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, byłą poza sporem (spór dotyczył opodatkowania usług reklamowych i ich powiązania z usługami udziału w serialach). W tej sprawie należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w tej sprawie Organ wyraźnie stanął na stanowisku, że aktora biorącego udział w serialach telewizyjnych nie dotyczy wyłączenie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 19 u.p.t.u.

Jak zaś podnosi się w orzecznictwie, obowiązujący od dnia 1 lipca 2007r. przepis art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 maja 2015r., I SA/Kr 543/15).

Powyższe oznacza, że z woli ustawodawcy orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności interpretacji przepisów prawa podatkowego (podobnie: w wyrokach NSA z dnia: 14 kwietnia 2016r., II FSK 608/14; 7 kwietnia 2016r., II FSK 375/14; 14 grudnia 2017r., II FSK 3337/1 oraz w prawomocnym WSA w Gliwicach z dnia 28 lutego 2017r., I SA/Gl 1275/16). Kończąc zatem ten wątek, stwierdzić należy, że Organ może nie zgodzić się z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowym, jednakże w takim wypadku powinien w uzasadnieniu interpretacji odnieść się wyczerpująco do powodów braku akceptacji określonego stanowiska (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2021r., II FSK 521/21).

4.8. W toku ponownego rozpatrywania sprawy Organ przeprowadzi prawidłowe postępowanie podatkowe (interpretacyjne), w wyniku którego powinien wydać interpretację spełniająca wymogi art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. wskazane w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

4.9. Mając na uwadze powyższe uchybienia proceduralne, przedwczesne na tym etapie postępowania jest odnoszenie się przez Sąd do pozostałych zarzutów, w tym zarzutów naruszenia prawa materialnego. Albowiem dopiero prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe (interpretacyjne), w wyniku którego zostanie wydana interpretacja pozbawiona ww. wad, będzie mogło stanowić podstawę do zbadania przez Sąd czy Organ naruszył wskazane przepisy prawa materialnego.

4.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 697 zł.