Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 605/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 190 w zw. z art. 170, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 90 ust. 3d
journal: Dz.U. 2004 nr 265 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jedn.
article: art. 252 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2077
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. WSA Jacek Boratyn (spr.) Protokolant asystent sędziego Izabela Kołodziejczyk po rozpoznaniu w dniu 20 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. W., B. D. i R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 485/23 w sprawie ze skargi S. W., B. D. i R. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 15 października 2018 r. nr SKO-4230/132/2018 w przedmiocie określenia kwoty dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu miasta oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 3 listopada 2023 r., sygn. I SA/Bd 485/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej WSA w Bydgoszczy) po rozpoznaniu skargi S. W., B. D., R. W. (dalej zwanych skarżącymi lub stronami) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 15 października 2018 r., nr SKO-4230/132/2018, w przedmiocie określenia kwoty dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu miasta, oddalił skargę.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Bydgoszczy z 3 listopada 2023 r. wnieśli skarżący, zaskarżając go w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili:

I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie:

- art. 190 w zw. z art. 170 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie się Sądu I instancji do wykładni i wytycznych zawartych w wyroku NSA sygn. I GSK 1381/19;

- art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty poprzez brak zastosowania jako podstawy prawnej do rozstrzygnięcia stanu prawnego przepisu art. 90 ust. 3d w brzmieniu obowiązującym po zmianach podczas rozstrzygania sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w zw. z art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 1 i 3 K.p.a. oraz w zw. z art. 90 ust. 3d in fine (wg brzmienia na rok 2013 i 2014) w zw. z art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i stanu prawnego co do zakupu usług oraz literatury dla przedszkola i przyjęcie, że wydatki te nie są zgodne z celami określonymi w art. 90 ust. 3d u.s.o., a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 90 ust. 3d u.s.o. i przyjęcie, że wydatki te nie realizują celu określonego w art. 90 ust. 3d u.s.o.;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7 u.s.o. poprzez brak należytego uzasadnienia, w tym wskazania co do konkretnych wydatków wszystkich podstaw faktycznych i prawnych skutkujących uznaniem ich za poniesione niezgodnie z przeznaczeniem jako wydatki nieprzeznaczone bezpośrednio na wychowanie, kształcenie i opiekę, obciążające organ prowadzący, oraz brak uzasadnienia co do pojęcia "wydatków bezpośrednio i pośrednio" realizujących cele określone w przepisie art. 90 ust. 3d u.s.o.;

- art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu i uwzględnienia twierdzeń i dowodów, przedłożonych do sprawy, co do stanowiska i orzeczenia Regionalnej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych;

- art. 151 wobec zaistnienia podstawy z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji organu administracji w sytuacji, gdy nastąpiło naruszenie prawa dające podstawy do uchylenia decyzji, czym naruszono art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi wobec zaistnienia podstawy z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. do uwzględnienia skargi;

- art. 151 P.p.s.a. wobec zaistnienia podstawy z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz w związku z art. 6, 7, 8, 75 § 1, 77 § 1, 80 i 107 K.p.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy obu instancji powyżej wskazanych przepisów K.p.a.;

- art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych poprzez brak uchylenia decyzji, gdy nie zostały spełnione przesłanki zwrotu dotacji jako wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem, określone w art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz zwrotu dotacji jako udzielonej w nadmiernej wysokości, określonej w art. 252 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.f.p.;

Skarżący kasacyjnie podkreślili, że naruszenie powyższych przepisów było istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego, błędne ustalenie stanu prawnego, nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa i w konsekwencji oddalenie skargi.

II Naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, względnie brak zastosowania, następujących przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty (u.s.o.) w zw. z art. 134 P.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu w brzmieniu nieobowiązującym na dzień prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy oraz brak jego zastosowania w brzmieniu ustalonym na dzień rozstrzygania, pomimo norm interpretacyjnych nakazujących takie zastosowanie przepisu w brzmieniu po dokonanych zmianach brzmienia przepisu,

- art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. oraz przepisów art. 124 ust. 3, art. 131, art. 152 ust. 4, art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (u.f.p.) w zw. z art. 134 P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż w szczególności wydatki ponoszone przez organ prowadzący na rzecz przedszkola nie stanowią wydatku bieżącego, który może być pokryty z udzielonej dotacji, podczas gdy zgodnie z przepisami jest to wydatek bieżący, który może być pokrywany z dotacji udzielanych na podstawie art. 90 u.s.o. jako realizujący cele należące do zadań przedszkola z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. i dopuszczony przez ten przepis,

- art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty oraz art. 10 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, poprzez brak ich zastosowania w zakresie określenia zadań i wydatków organu prowadzącego na zapewnienie warunków działania przedszkola, w szczególności bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki w przedszkolu oraz wyposażenia szkoły w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych;

- art. 126, art. 131 i art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że dotacja oświatowa udzielona skarżącym została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem;

Na tej podstawie skarżący kasacyjnie wystąpili o uchylenie zaskarżonego wyroku, względnie o uchylenie wyroku WSA w Bydgoszczy, uchylenie zaskarżonej decyzji SKO w Bydgoszczy oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta Bydgoszczy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że nie zostały wyjaśnione podstawy prawne rozstrzygnięcia, w sposób umożliwiający jednoznaczne określenie, na jakim stanie prawnym zostało oparte orzeczenie Sądu. W tym zakresie zwrócono uwagę, że Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do kwestii bieżących wydatków placówko oświatowej, jak również pominął całkowicie znaczenie nowelizacji przepisów z 2013 r., koncentrując się na tej z 2015 r.

Powołując się na argumenty poprzedniej skargi kasacyjnej (sygn. I GSK 1381/19) skarżący kasacyjnie stwierdzili, że zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 90 ust. 3d, obowiązujący w dacie prowadzenia postępowania i orzekania w tej sprawie.

Końcowo skarżący kasacyjnie zaznaczyli, że Sąd nie przychyla się do stanowiska, iż znowelizowanemu art. 90 ust. 3d należy nadać znaczenie doprecyzowujące, ale jednocześnie nie dokonuje żadnej analizy wydatków w świetle obowiązującego w roku 2014 przepisu art. 90 ust. 3d nawet w oderwaniu od zadań określonych jako zadania organu prowadzącego w art. 5 ust. 7 u.s.o.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 193 zd. 2 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a.

W związku z powyższym, oddalając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wydanego przez siebie wyroku ograniczył się do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

Jak stanowi zaś art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Artykuł 176 P.p.s.a. określa elementy składowe skargi kasacyjnej, a zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (por. postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04, wszystkie dost. w CBOiS - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w postaci dopuszczenia się błędu wykładni, w kontekście wyżej przedstawionych wymogów wskazać należy, że na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa materialnego, które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, a także podania na czym polegała ich błędna wykładnia oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia konkretnej regulacji (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Innymi słowy skarżący kasacyjnie, formułując tego rodzaju zarzut, nie może się jedynie ograniczyć do wskazania przepisu, który został według niego błędnie zinterpretowany, ale winien również podać jak dany przepis winien być prawidłowo wykładany.

Tak samo w przypadku zarzucenia naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędne zastosowanie, zarzut skargi kasacyjnej winien zawierać jednoznaczne stwierdzenie na czym miał polegać w konkretnym przypadku błąd subsumpcji.

W przypadku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, podkreślić należy, że prawidłowo sformułowany zarzut tego typu winien wskazywać konkretne regulacje procesowe, którym uchybił sąd I instancji, a także to, że naruszenie tego rodzaju regulacji mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżący kasacyjnie nie może więc ograniczyć się tylko do wskazania, że do naruszenia określonych przepisów faktycznie doszło, ale musi wykazać, co najmniej potencjalny, związek przyczynowy pomiędzy tym naruszeniem, a wynikiem sprawy, tj. treścią zapadłego orzeczenia.

W niniejszym przypadku, w którym brak jest podstaw do stwierdzenia wystąpienia przesłanek nieważności, enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a., skarżący kasacyjnie podniesli zarówno zarzuty oparte na twierdzeniach odnośnie naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

Ze swej istoty zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, co do zasady, winny być rozpoznane w pierwszej kolejności, gdyż ocenę prawidłowości subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przeprowadzić dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08 - dost. w CBOiS).

Dokonując oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego stwierdzić należy, że brak jest podstaw do uznania ich zasadności, co wynika przede wszystkim z ich postaci i formy, tj. tego że nie zostały one do prawidłowo sformułowane, a przy tym oparte zostały na twierdzeniach, które nie znajdują odniesienia w przytoczonych jako naruszone regulacjach.

I tak jeżeli chodzi o naruszenie art. art. 190 w zw. z art. 170 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie się Sądu I instancji do wykładni i wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, o sygn. I GSK 1381/19 (wyrok z 21 czerwca 2023 r.), to w ramach tego zarzutu, o bardzo ogólnikowym charakterze, strona nie sprecyzowała na czym konkretnie miałoby polegać niezastosowanie się WSA w Bydgoszczy do wskazań NSA. Za rozwinięcie i uzasadnienie tego zarzutu nie można bowiem przyjąć ogólnikowego stwierdzenia odnośnie niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, gdyż takie wyjaśnienie, wbrew twierdzeniom skarżących, zostało tam zawarte. Z jego zasadnością nie można zaś polemizować poprzez zarzut naruszenia jedynie art. 190 P.p.s.a.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm., dalej zwanej także u.s.o.) poprzez brak zastosowania jako podstawy prawnej do rozstrzygnięcia stanu prawnego przepisu art. 90 ust. 3d w brzmieniu obowiązującym po zmianach podczas rozstrzygania sprawy stwierdzić należy, że zarzut ten, sformułowany jako zarzut odnoszący się do naruszenia przepisów postępowania dotyczy w istocie kwestii materialnoprawnych, związanych z zastosowaniem odpowiedniej wersji tego rodzaju przepisów. Zgodnie zaś z ugruntowaną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiska sądu I instancji w tym właśnie zakresie nie można zaś kwestionować poprzez podnoszenie zarzutów o charakterze procesowym.

Podobne uwagi można odnieść do kolejnego zarzutu, dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w zw. z art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 1 i 3 K.p.a. oraz w zw. z art. 90 ust. 3d in fine (wg brzmienia na rok 2013 i 2014) w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i stanu prawnego co do zakupu usług oraz literatury dla przedszkola i przyjęcie, że wydatki te nie są zgodne z celami określonymi w art. 90 ust. 3d u.s.o., a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 90 ust. 3d u.s.o. i przyjęcie, że wydatki te nie realizują celu określonego w art. 90 ust. 3d u.s.o. W tym wypadku również należy stwierdzić, że zarzut ten, pomimo swojego formalnie procesowego charakteru, odnosi się w istocie do kwestii materialnoprawnych. Za takie uznać bowiem należy wszelkie okoliczności dotyczące kwalifikowania konkretnych wydatków, których postać (wielkość i charakter) nie budzi wątpliwości, z punktu widzenia art. 90 ust. 3d u.s.o. Tak więc wewnętrza sprzeczność omawianego zarzutu sprawia, iż nie mógł on zostać uwzględniony.

Również brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7 u.s.o. poprzez brak należytego uzasadnienia, w odniesieniu do konkretnych wydatków. W tym wypadku stwierdzić należy, że Sąd I instancji odniósł się do wszystkich istotnych elementów sprawy, w tym także konkretnych pozycji wydatkowych, których dopuszczalność sfinansowania z dotacji została wytknięta przez organ. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez pryzmat którego nie może być oceniana trafność jego motywów.

Jako pozbawiony podstaw uznać należy zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu i uwzględnienia twierdzeń i dowodów, przedłożonych do sprawy, co do stanowiska i orzeczenia Regionalnej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych. W tym aspekcie zauważyć bowiem należy, że w myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny nie jest zobligowany do odnoszenia się w sposób szczegółowy i zindywidualizowany do wszystkich zarzutów skierowanej do niego skargi. Winien on bowiem w szczególności wskazać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z tego więc wynika, że co do zarzutów skargi, winien się on ustosunkować przede wszystkim do tych spośród nich, które są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy.

Brak jest w okolicznościach sprawy podstaw do przyjęcia, iż WSA w Bydgoszczy był związany w jakikolwiek sposób orzeczeniem Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych, które w dodatku nie dotyczyło stricte sposobu wydatkowania środków z dotacji, w kontekście regulacji u.s.o. Przesłanki oceny zasadności ich wydatkowania, do których odnosił się WSA w Bydgoszczy, na gruncie przedmiotowej sprawy, nie przystawały do tych, które mają bezpośredni wpływ na problematyką związaną z dochowaniem zasad dyscypliny wydatkowania finansów publicznych.

Jako wadliwie skonstruowany uznać należało zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. wobec zaistnienia podstawy z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji organu administracji. Otóż bowiem zarzut ten oparty został jedynie, poza art. 141 § 4 P.p.s.a., odnoszącym się jedynie do wymogów uzasadnienia wyroku, na przepisach o charakterze wynikowym (określającym sposób orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny), które nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, bez powiązania ich z konkretnymi regulacjami, które były przedmiotem zastosowania w sprawie. Z tego już względu przedmiotowy zarzut należało uznać za niezasadny.

W ramach kolejnego zarzutu skarżący kasacyjnie podnieśli naruszenie art. 151 P.p.s.a. wobec zaistnienia podstawy z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz w związku z art. 6, 7, 8, 75 § 1, 77 § 1, 80 i 107 K.p.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy obu instancji powyżej wskazanych przepisów K.p.a. O ile w tym przypadku prawidłowo powiązali wynikowe regulacje P.p.s.a. z odpowiednimi przepisami procesowymi, to jednak nie wskazali w sposób jasny i konkretny postaci wskazywanego przez siebie naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się więc do nich odnieść, co wiąże się przede wszystkim z tym, iż nie może się on opierać się w tym zakresie na jakichkolwiek domniemaniach, ani też czynić ustaleń, co do zamierzonej postaci konkretnego zarzutu.

W ostatnim z procesowych zarzutów skarżący kasacyjnie odnoszą się nie do konkretnej postaci naruszenia prawa formalnego, ale przesłanek zwrotu dotacji określonych w art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. (ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 z późn. zm.), w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz zwrotu dotacji jako udzielonej w nadmiernej wysokości, określonej w art. 252 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.f.p. Tak więc w istocie kwestionują naruszenie nie regulacji procesowych, ale materialnoprawnych. Poza tym nie wskazują nawet na czym konkretnie uchybienie przepisom u.f.p. miałby polegać. Tak więc również nie sposób jest uznać skuteczności tego zarzutu.

Brak jest także podstaw do uznania zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

I tak, w przypadku pierwszego z tego rodzaju zarzutów stwierdzić należy, że Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia art. 90 ust. 3d u.s.o. pomimo istnienia norm interpretacyjnych, nakazujących zastosowanie przepisu w brzmieniu po dokonanych zmianach brzmienia przepisu. W tym wypadku zauważyć należy, że mając na względzie argumenty uzasadnienia skargi, brak jest podstaw do przyjęcia, ze wykazano w nich konieczność stosowania na gruncie niniejszej sprawy art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu ustalonym nowelizacją z 2015 r. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej wskazuje bowiem jedynie na okoliczności związane, jego zdaniem, z doprecyzowującym charakterze nowelizacji, a także kwestie dotyczące znaczenia terminu "bieżących" wydatków placówki oświatowej, z których nie sposób wywodzić tak dalece idących wniosków jak te związane z koniecznością zastosowania na gruncie przedmiotowej sprawy znowelizowanej w 2015 r. wersji wskazanego wyżej przepisu.

Za pozbawiony podstaw uznać należy również ten zarzut skargi kasacyjnej, w którym zarzucono art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. oraz przepisów art. 124 ust. 3, art. 131, art. 152 ust. 4. art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 u.f.p. w zw. z art. 134 P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż dokonane na rzecz przedszkola wydatki nie stanowią wydatku bieżącego, który może być pokryty z udzielonej dotacji. Odnosząc się do jego stwierdzeń zauważyć należy, że poprzez niego podniesiono przede wszystkim uchybienie wymienionym w treści zarzutu regulacjom materialnoprawnym, w zakresie ich błędnej wykładni, która miała pociągnąć za sobą wadliwe zastosowanie tych przepisów. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednak, w sposób jednoznaczny i precyzyjny, na czym błąd wykładni miałby polegać i jak wymienione przez niego regulacje winny być wykładane.

WSA w Bydgoszczy, w odniesieniu do roku 2013 r. wprost stwierdził, że kwestionowane wydatki nie mieściły się w katalogu pozycji, które mogły być sfinansowana z dotacji wskazując, że wydatki te były w rzeczywistości wydatkami organu prowadzącego. Co do roku 2014 r., to wbrew stanowisku skarżących kasacyjnie, Sąd dostrzegł zmianę stanu prawnego i odniósł się do niej w ramach swoich rozważań. W tym wypadku również rozróżnił wydatki na prowadzenie placówki oświatowej oraz wydatki jej organu prowadzącego, uznając brak podstaw do sfinansowania tych ostatnich.

Nie można się zgodzić ze skarżącymi kasacyjnie, że kwestionowane wydatki winny być uznane za dopuszczalne, albowiem nie można im przypisać cech bieżących wydatków przedszkola. Związane były one z działalnością organu prowadzącego i jako takie nie mogą być uznane za objęte katalogiem art. 90 ust. 3d u.s.o.

Jako wadliwie skonstruowany i pozbawiony podstaw, co do jego twierdzeń, uznać należy zarzut naruszenia art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. "poprzez brak dokonania wykładni tych przepisów w związku i brak uzasadnienia co do uznania niektórych wydatków za niemożliwe do sfinansowania z dotacji oświatowej". W tym aspekcie podkreślić należy, że w tym wypadku skarżący kasacyjnie nominalnie zarzucają błąd w zakresie wykładni, a właściwie całkowity jej brak, w odniesieniu do wskazanych przepisów, z drugiej zaś strony podnoszą argumenty dotyczące braku uzasadnienia co do kwalifikacji konkretnych wydatków. To czyni omawiany zarzut wewnętrznie niespójnym, gdyż obie wskazane jego postacie wykazują istotne odrębności, przy czym brak uzasadnienia w konkretnym aspekcie rozstrzygnięcia nie odnosi się w istocie naruszenia prawa materialnego.

Niezależnie jednak od powyższego, w tym miejscu należy zaznaczyć, iż nie sposób zgodzić się z twierdzeniem przedmiotowego zarzutu, że Sąd nie dokonał wykładni art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o., gdyż przedstawił on swój wywód w tym zakresie, z uwzględnieniem zmian stanu prawnego, w okresie którego dotyczy sprawa. Odniósł się także do kwalifikacji konkretnych wydatków, tak więc przeciwny twierdzenia skarżących kasacyjnie w tym właśnie aspekcie uznać należy za gołosłowne.

Za pozbawiony podstaw uznać należy zarzut naruszenia art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7 u.s.o., poprzez brak ich zastosowania w zakresie określenia zadań i wydatków organu prowadzącego na zapewnienie warunków działania przedszkola. Jak to już wyżej stwierdzono, WSA w Bydgoszczy zakwestionował konkretnie wskazane wydatki z uwagi na nieobjęcie ich katalogiem zawartym w pierwszym z przytoczonych wyżej przepisów. W tej sytuacji więc nie sposób jest przyjąć, że dopuścił się uchybienia w postaci niezastosowania tego rodzaju regulacji, tylko z tego względu iż nie ocenił zasadności ich poniesienia z punktu widzenia potrzeb organu prowadzącego. Ta bowiem materia objęta jest problematyką wykładni przedmiotowych przepisów, której to w żaden sposób omawiany zarzut nie dotyczy.

Brak jest także podstaw do uznania zasadności ostatniego z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, dotyczącego naruszenia art. 126, art. 131 i art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że dotacja oświatowa udzielona skarżącym została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Zarzut ten został sformułowany bowiem w wadliwy sposób, w związku z czym z jego treści, jak również uzasadnienia skargi kasacyjnej nie można wywieść na czym miałaby polegać błędna wykładnia wymienionych w jego treści przepisów u.f.p. Co zaś się tyczy interpretacji art. 90 ust. 3d u.s.o. to powtórzyć jedynie należy, że aktualne w tym zakresie są wywody przytoczone treści przedmiotowych rozważań, że WSA w Bydgoszczy dokonał jego wykładni, w kontekście zmian treści tego przepisu, zaś argumenty skarżącego kasacyjnie w tym zakresie nie odnoszą się do istoty problemu, jaką stanowi rozróżnienie wydatków przedszkola od wydatków ponoszonych przez jego organ prowadzący.

Mając więc na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.