Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 480/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art.70 § 1 i § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2024 r. spraw ze skarg C. Spółka Jawna z siedzibą w S. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 5 lipca 2023 r. - nr 1801-IOV-1.4103.138.2019, - nr 1801-IOV-1.4103.139.2019, - nr 1801-IOV-1.4103.140.2019, - nr 1801-IOV-1.4103.141.2019, - nr 1801-IOV-1.4103.142.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 roku oddala skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg "D" sp. j. w restrukturyzacji w S. (dalej: Skarżąca/ Spółka/"D") są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z dnia 5 lipca 2023 r. nr 1801-IOV-1.4103.138.2019, nr 1801-IOV-1.4103.139.2019, nr 1801-IOV-1.4103.140.2019, nr 1801-IOV- 1.4103.141.2019 i nr 1801-IOV-1.4103.142.2019, w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013r.

Z zaskarżonych decyzji i akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego:

1) Decyzją z 18 lipca 2019r. nr 1818-SPV.4103.115.2018, określił Spółce w podatku od towarów i usług za sierpień 2013r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...] zł.

W wydanym rozstrzygnięciu organ I instancji zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z następujących faktur wystawionych przez:

- "M" G. K.

• nr [...] z 31.08.2013r. na kwotę netto 22.000 zł i VAT w kwocie 5.060 zł za remont budynku krat [...];

• nr [... ]z 31.08.2013r. na kwotę netto 41.000 zł i VAT w kwocie 9.430 zł za montaż konstrukcji stalowej na obiekcie H. w S1.;

- "A" K.C.

• nr [...] z 26.08.2013r. na kwotę netto 19.000 zł i VAT w kwocie 4.370 zł za usługę transportu elementów konstrukcji stalowych do S2.;

• nr [...] z 30.08.2013r. na kwotę netto 21.000 zł i VAT w kwocie 4.830 zł za malowanie elementów konstrukcji stalowych zgodnie z umową z 1.07.2013,

stwierdzając, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu, ww. faktury wystawione przez G.K. oraz K.C. służyły jedynie transakcjom oszukańczym, mającym na celu pomniejszenie przez "D" podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli stwierdził, że proceder ten powtarzała wielokrotnie w 2013 roku, a zatem bez wątpienia Spółka świadomie uczestniczyła w czynnościach mających na celu nadużycia (oszustwa) podatkowe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, zaskarżoną decyzją z 5 lipca 2023r. uchylił ww. decyzję organu I instancji i określił w podatku od towarów i usług za sierpień 2013r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego organ II instancji stwierdził, że ponowna analiza materiału dowodowego potwierdziła ustalenia organu I instancji, że faktura nr [...] z 15.10.2013r. wystawiona przez G.K. oraz faktury nr [...] z 26.08.2013r. i [...] z 30.08.2013r., na których jako wystawca widnieje "A" K.C. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych - ustalone okoliczności sprawy nie wskazują na rzeczywiste świadczenie usług przez ww. kontrahentów na rzecz "D"- brak dowodów, że transakcje uwidocznione na kwestionowanych fakturach VAT faktycznie miały miejsce. Natomiast usługi udokumentowane fakturą nr [...] z 31.08.2013r., w ocenie organu odwoławczego, zostały/mogły zostać faktycznie wykonane przez G.K.

2) Decyzją z 18 lipca 2019r. 1818-SPV.4103.116.2018 określił Spółce w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...] zł i zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

W wydanym rozstrzygnięciu organ I instancji zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Firmę "M" G.K.nr [...] z 26.09.2013r. na kwotę netto 17.000 zł i VAT w kwocie 3.910 zł za remont dachu budynku [...] w S.- R., stwierdzając, że ww. faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W ocenie organu, ww. faktura wystawiona przez G.K. służyła jedynie transakcjom oszukańczym, mającym na celu pomniejszenie przez "D" podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli stwierdził, że proceder ten powtarzała wielokrotnie w 2013 roku, a zatem bez wątpienia Spółka świadomie uczestniczyła w czynnościach mających na celu nadużycia (oszustwa) podatkowe.

Stwierdzono ponadto, że Spółka w rejestrze zakupów VAT wykazała kwotę netto 181.042,04 zł i podatek naliczony w kwocie 41.155,48 zł natomiast w deklaracji VAT-7 wykazała nabycie towarów i usług w łącznej kwocie netto [...] zł i podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł. Powyższe spowodowało zawyżenie w deklaracji VAT-7 nabycia towarów i usług o kwotę 93 zł netto i podatku naliczonego o kwotę 22 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, zaskarżoną decyzją z 5 lipca 2023r. nr 1801-ION/-1.4103.139.2019, uchylił ww. decyzję organu I instancji i określił w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...] zł i zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego organ II instancji stwierdził, że ponowna analiza materiału dowodowego doprowadziła do konstatacji, że usługi udokumentowane wystawioną przez G.K. fakturą nr [...] z 26.09.2013r. zostały lub mogły zostać przez niego wykonane. Prawidłowo natomiast organ I instancji ustalił, że Spółka w wyniku błędnego przeniesienia danych z rejestru zakupów VAT za wrzesień 2013r. do deklaracji VAT-7 za ten okres, zawyżyła w deklaracji VAT-7 wartość netto zakupów o kwotę 93,00 zł i podatek VAT naliczony o kwotę 22 zł.

Ponadto reformatoryjny charakter zaskarżonej decyzji wynikał również z uwzględnienia rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wydanego dla Podatnika w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013r., co skutkowało zmianą wysokości kwoty "z przeniesienia" w okresie rozliczeniowym rozpatrywanym w zaskarżonej decyzji.

2) Decyzją z 18 lipca 2019r. nr 1818-SPV.4103.117.2018 określił Spółce w podatku od towarów i usług za październik 2013r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...] zł.

W wydanym rozstrzygnięciu organ I instancji zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z następujących faktur wystawionych przez:

- "M" [...]

• nr [...] z 11.10.2013r. na kwotę netto 10.000 zł i VAT w kwocie 2.300 zł za remont dachu budynku [...] w S.;

• nr [...] z 16.10.2013r. na kwotę netto 37.500 zł i VAT w kwocie 8.625 zł za remont dachu budynku [...] w S.;

- "A" K.C.

• nr [...] z 31.10.2013r. na kwotę netto 52.000 zł i VAT w kwocie 11.960 zł za pomalowanie i montaż konstrukcji wsporczej ze stali profilowanej,

stwierdzając, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu, ww. faktury wystawione przez G.K. oraz K.C. służyły jedynie transakcjom oszukańczym, mającym na celu pomniejszenie przez "D" podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli stwierdził, że proceder ten powtarzała wielokrotnie w 2013 roku, a zatem bez wątpienia Spółka świadomie uczestniczyła w czynnościach mających na celu nadużycia (oszustwa) podatkowe

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, zaskarżoną decyzją z 5 lipca 2023r. nr 1801-IOV-1.4103.140.2019, uchylił ww. decyzję organu I instancji i określił w podatku od towarów i usług za październik 2013r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego organ II instancji stwierdził, że ponowna analiza materiału dowodowego potwierdziła ustalenia organu I instancji, że faktura nr [...] z 31.10.2013r., na której jako wystawca widnieje "A" K.C. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej - ustalone okoliczności sprawy nie wskazują na rzeczywiste świadczenie usług przez ww. kontrahenta na rzecz "D"- brak dowodów, że transakcja uwidoczniona na kwestionowanej fakturze VAT faktycznie miała miejsce. Natomiast usługi udokumentowane fakturami nr [...] z 11.10.2013r. i [...] z 16.11.2013r., w ocenie organu odwoławczego, zostały/mogły zostać faktycznie wykonane przez G.K.

4) Decyzją z 18 lipca 2019r. nr 1818-SPN/.4103.118.2018 określił Spółce w podatku od towarów i usług za listopad 2013r. wysokość nadwyżki podatku

naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...] zł i zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

W wydanym rozstrzygnięciu organ I instancji zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z następujących faktur wystawionych przez:

- "M" G.K.nr:

• [...] z 22.11.2013r. na kwotę 12.000 zł netto i VAT w kwocie 2.760 zł za prace remontowo - budowlane - restauracja [...],

• [...] z 30.11.2013r. na kwotę 12.000 zł netto i VAT w kwocie 2.760 zł za prace remontowo - budowlane - restauracja [...],

- "H" R.S. nr:

• [... ]z 5.11.2013r. na kwotę 44.000 zł netto i VAT w kwocie 10.120 zł za usługę remontowo - budowlaną,

• [...]z 19.11.2013r. na kwotę 31.200 zł netto i VAT w kwocie 7.176 zł za usługę instalacyjną, remontowo - budowlaną.

stwierdzając, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu, ww. faktury wystawione przez G.K. oraz R.S. służyły jedynie transakcjom oszukańczym, mającym na celu pomniejszenie przez "D" podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, zaskarżoną decyzją z 5 listopada 2023r. nr 1801-IOV-1.4103.141.2019, uchylił ww. decyzję organu I instancji i określił w podatku od towarów i usług za listopad 2013r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...] zł i zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego organ II instancji stwierdził, że zasadnie organ I instancji zweryfikował rozliczenie Spółki za listopad 2013r., uznając, że faktury VAT nr: [...] z 22.11.2013r. i [...] z 30.11.2013r. wystawione przez "M" G.K. oraz faktury VAT nr: nr [...] z 5.11.2013r. i [...] z 19.11.2013r. wystawione przez "H" R.S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast reformatoryjny charakter zaskarżonej decyzji wynikał z uwzględnienia rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w

Rzeszowie wydanego dla Podatnika w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013r., co skutkowało zmianą wysokości kwoty "z przeniesienia" w okresie rozliczeniowym rozpatrywanym w zaskarżonej decyzji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli stwierdził, że proceder ten Skarżąca powtarzała wielokrotnie w 2013 roku, a zatem bez wątpienia Spółka świadomie uczestniczyła w czynnościach mających na celu nadużycia (oszustwa) podatkowe

5) Decyzją z 18 lipca 2019r. nr 1818-SPV.4103.119.2018 określił Spółce w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...] zł i zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

W wydanym rozstrzygnięciu organ I instancji zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z 13.12.2013r. na kwotę 6.000 zł netto i VAT w kwocie 1.380 zł wystawionej przez "M" G.K. za prace remontowo-budowlane - restauracja [...]. Stwierdzono, że ww. faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W ocenie organu, ww. faktura wystawiona przez G.K. służyła jedynie transakcjom oszukańczym, mającym na celu pomniejszenie przez "D" podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli stwierdził, że proceder ten Skarżąca powtarzała wielokrotnie w 2013 roku, a zatem bez wątpienia Spółka świadomie uczestniczyła w czynnościach mających na celu nadużycia (oszustwa) podatkowe

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, zaskarżoną decyzją z 5 lipca 2023r. nr 1801-IOV-1.4103.142.2019, utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

Spółka, nie zgadzając się z rozstrzygnięciami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, złożyła na nie skargi do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji i umorzenie postępowań jako bezprzedmiotowych. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2022, poz. 2651 ze zm. – dalej: O.p.), przez wydanie decyzji co do zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu, na skutek instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, mającego na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych,

2) wadliwe ustalenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę dokonanych ustaleń, które to skutkowało naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług,

3) art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023r., poz. 221 ze zm. – dalej Prawo przedsiębiorców), przez ich nieuwzględnienie,

4) przepisów prawa procesowego, przez nie wypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120,121, 122, 124, 187 § 1, 191 Op.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że przedstawiona w decyzjach chronologia zdarzeń i opis aktywności organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze wskazują na zgoła odmienne konkluzje od tych, jakie przedstawił organ II instancji. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r. co do zasady przedawniało się z dniem 31 grudnia 2018r., a za grudzień 2013r. z dniem 31 grudnia 2019r. Postępowanie karne skarbowe dotyczące tych zobowiązań zostało wszczęte 9 listopada 2018r., czyli na krótko przed terminem przedawnienia. Tego samego dnia zostało również sporządzone uzasadnienie zarzutów, które zostały ogłoszone wspólnikom Spółki w dniach 20 i 22 listopada 2018r. Protokół z kontroli podatkowej został doręczony pełnomocnikowi strony w dniu 31 lipca 2018r., a postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia 20 listopada 2018r., doręczonym pełnomocnikowi w dniu 5 grudnia 2018r. Zestawienie wskazanych dat jasno pokazuje, że organ podatkowy wszczynając postępowanie karne - skarbowe dokładnie wiedział, że nie zdąży wydać decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego. Sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów w tym samym dniu co wszczęcie postępowania karnego - skarbowego również wskazuje na to, że organ podatkowy miał świadomość, że w dniu 31 grudnia 2018r. przedawni się także możliwość przedstawienia zarzutów. Podkreślono, że kontrola podatkowa trwała od października 2017r., a informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 28 grudnia 2018r. Po wszczęciu postępowania organ zdążył jedynie dwukrotnie przesłuchać obu wspólników (w związku ze zmianą zarzutów) oraz dwukrotnie zawiesić postępowanie. W sprawie nie zostały podjęte jakiekolwiek inne czynności procesowe. Ten całkowity brak aktywności organu jasno wskazuje, że doszło do instrumentalnego wykorzystania przepisów art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W tej sytuacji nie sposób uznać, aby organy podatkowe skutecznie zawiesiły bieg

terminu przedawnienia. Tym samym decyzje organów obu instancji winny zostać uchylone, a postępowanie podatkowe umorzone jako bezprzedmiotowe.

W odniesieniu do ustaleń merytorycznych Skarżąca podniosła, że żaden z wnioskowanych przez nią dowodów nie został przeprowadzony, przez co Spółka została pozbawiona prawa do obrony, a poza tym organy naruszyły przepisy odnoszące się do obowiązku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego.

Odwołując się do orzecznictwa sądów krajowych oraz TSUE Skarżąca zakwestionowała odmówienie jej prawa do odliczenia podatku z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot nierzetelny. To, jakie faktury posiadają w swojej dokumentacji kontrahenci Spółki i czy prawidłowo rozliczają podatki pozostaje poza wiedzą wspólników "D". Istotą oceny prawa do rozliczenia podatku naliczonego winna być ocena materiału dowodowego zgromadzonego na okoliczność wykonania usług przez kontrahentów Spółki na jej rzecz. W tym zaś zakresie organy podatkowe nie sprostały wymogom stawianym przez przepisy proceduralne Ordynacji podatkowej i w związku z tym twierdzenie, że został ustalony wadliwie stan faktyczny jest w pełni uzasadnione.

Wbrew dyspozycji art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, istniejące w sprawie wątpliwości nie zostały rozpatrzone na korzyść strony.

Dodatkowo odnosząc się do ustaleń w decyzji za sierpień i październik 2013r. Skarżąca wskazała, że co do współpracy z K.C. organy nie przeprowadziły żadnych dowodów zgłaszanych przez nią, a jedynym dowodem na poparcie stwierdzenia, że faktury wystawione przez K.C. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stało się zaprzeczenie ich wykonania przez osobę, która faktury te wystawiła. To, że K.C. nie uwzględnił przedmiotowych faktur w swojej dokumentacji księgowej i nie zadeklarował ich w zeznaniach składanych do organu podatkowego, mogło być przyczyną zaprzeczenia wykonania usług wskazanych w tych fakturach.

Natomiast odnośnie do zadania "[...]", zaskarżona decyzja w rzeczywistości nie dotyczy współpracy G.K. ze skarżącą Spółką, lecz w znakomitej większości odnosi się do tego czy G.K. współpracował z R.S. i R.S. , którzy to wystawiali na jego rzecz faktury, a które przez tego podatnika zostały rozliczone po stronie podatku naliczonego.

Na etapie kontroli podatkowej organ I instancji uznał, iż prace na tej inwestycji w rzeczywistości wykonała firma "A" W.S. Należy jednak zwrócić uwagę na bardzo krótki okres, w jakim miała być wykonana usługa tj. od 19 sierpnia do 30 sierpnia 2013 r., a zlecenie wykonania prac miało miejsce 26.07.2013 r. Planowo usługa miała być wykonana pracownikami firmy "D" oraz przez firmę "A" , stąd zgłoszenie takich, a nie innych pracowników. Okazało się jednak, iż pracownicy firmy "D" nie będą mogli uczestniczyć w realizacji całego zadania i prace te zlecono firmie "M" G.K.

Zdaniem Skarżącej, brak przesłuchania W.S. oraz brak wystąpienia do HSJ o przedstawienie wykazu przepustek w okresie realizacji zadania, bezwzględnie narusza obowiązek ustalenia obiektywnego stanu faktycznego. Skarżąca nadal podtrzymuje, że nie współpracowała z R.S. Natomiast to, jakie faktury posiada w swojej dokumentacji [...], czy R.S. pozostaje poza wiedzą wspólników "D" .

W odniesieniu do faktur wystawionych przez G.K. z tytułu usług wykonanych w restauracji [...](listopad i grudzień 2013r.) organy nie podały w zasadzie żadnego powodu ich zakwestionowania, bo ich ustalenia dotyczą tego, jakie faktury zaksięgował w swojej dokumentacji księgowej [...]. Ostatecznie organy stwierdziły, że zakres prac podanych przez rzekomych podwykonawców Firmy "M" [...], które następnie zostały zafakturowane dla "D" Sp.j. przez Pana K. jest niezgodny z zakresem prac wyszczególnionych w ww. umowie z 24 listopada 2012r. oraz odebranych przez komisję z udziałem właściciela Restauracji "[...]" oraz przedstawiciela wykonawcy - A.N. Jednak trzeba zauważyć, że niektóre prace muszą zostać wykonane niezależnie od tego, czy są wymienione w umowie lub zleceniu, ponieważ bez nich nie da się wykonać zleconych prac. Organ nie badał, czy G.K. wykonał prace na wskazanej inwestycji, nie został przesłuchany na tę okoliczność nawet inwestor, ani inni wskazywani świadkowie. Tymczasem [...], jako podwykonawca "D", uczestniczył praktycznie w realizacji całego tego zadania. Wydane decyzje w rzeczywistości nie dotyczą współpracy G.K. ze skarżącą Spółką, lecz odnoszą się w znakomitej większości do tego czy G.K. współpracował z R.S. i R.S., którzy to wystawiali na jego rzecz faktury, a które przez tego podatnika zostały rozliczone po stronie podatku naliczonego.

Ustalenia dokonane w zakresie usług wykonanych w W. przez firmę R.S. opierają się na dwóch podniesionych przez organy kwestiach, tj. dat wykazanych w dzienniku budowy oraz wyjaśnieniach R.S., iż całość prac udokumentowanych wystawionymi przez niego fakturami nr [...] i [...], została wykonana przez podwykonawcę R.S. Wg dokumentacji montaż instalacji kanalizacyjnej oraz przyłącza wodociągowego miał miejsce począwszy od dnia 29 listopada 2013 r. Na tej podstawie organ uznał, iż faktura [...]z 5 listopada 2013 r. nie dokumentuje wykonanych usług. Jednak ze względu na pilność zlecenia, prace zostały rozpoczęte niezwłocznie po przekazaniu placu budowy, na którą to okoliczność Spółka bezskutecznie wnosiła o przesłuchanie J.M.. Skażąca podkreśliła, że żadnych prac nie zlecała R.S., a to czy wykonywał on jakieś prace dla R.S. nie było przedmiotem postępowania. Istotne było tylko czy R.S. wykonał prace na rzecz skarżącej Spółki. Organy skoncentrowały się na dokumentach kontrahentów spółki i na tym co rozliczyli oni sobie w ramach podatku naliczonego. Jako argument przeciwko Spółce został również wykorzystany fakt, że kontrahenci Spółki różnili się w swoich zeznaniach z osobami wskazywanymi przez nich jako ich podwykonawcy. Skarżąca Spółka nie może jednak odpowiadać za to, kto i co sobie rozliczył na poprzednich etapach obrotu gospodarczego.

W odpowiedziach na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023r., poz. 1634 - dalej: P.p.s.a.) - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził podstaw do wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skarg, tj. wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia Sąd stwierdza, że jest on bezzasadny. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2013r. co do zasady przedawnia się z końcem 2018r. - za miesiące od sierpnia do listopada i z końcem 2019r. - w odniesieniu do grudnia 2013r. Podzielić jednak należy stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W dniu 9 listopada 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za: grudzień 2012r. oraz styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień październik, listopad i grudzień 2013r., poprzez zawyżenie w nich podatku naliczonego w łącznej kwocie 213.702,31 zł w związku z zaewidencjonowaniem w ewidencji zakupów VAT w grudniu 2012r. oraz styczniu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2013r. faktur wystawionych przez: "M" [...], "H" - R.S., "P" F.F., "A" K.C. oraz "R" Z. K., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co ewidencja zakupów VAT za ww. miesiące była nierzetelna, w wyniku czego podatek VAT został narażony na uszczuplenie w kwocie [...],31 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i w zw. z art. 7 § 1 kks.

O powyższej przesłance Naczelnik US w Stalowej Woli na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił Spółkę za pośrednictwem jej pełnomocnika w dniu 28 grudnia 2018r., tj. przed upływem terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy dokonał analizy czynności pojętych w postępowaniu karnym skarbowym pod kątem wytycznych wynikających z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i wskazał, że nie wystąpiły tzw. negatywne przesłanki procesowe, przeciwnie - zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu karalnego tj. zaewidencjonowanie w rejestrach zakupów nierzetelnych faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i przez to narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r. Postępowanie karne skarbowe nie zatrzymało się w fazie in rem, ale postawiono zarzuty wspólnikom Spółki.

Zdaniem Sądu brak podstaw do uznania, aby wszczęcie dochodzenia miało charakter instrumentalny. Wprawdzie nastąpiło ono na 52 dni przed upływem terminu przedawnienia, lecz sam ten fakt nie świadczy o instrumentalności wszczęcia tego dochodzenia. Dochodzenie wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli w dniu 9 listopada 2018r. poprzedzone było wszczęciem przez ten organ w dniu 20 października 2017r kontroli podatkowej za 2013r., z której protokół doręczono Spółce 31 lipca 2018r. W istocie nie było więc możliwości wszczęcia tego postępowania na długo przed upływem terminu przedawnienia.

Materiał dowodowy zebrany w toku kontroli, a także ustalone okoliczności i zgromadzone dowody uzyskane wobec kontrahenta Spółki - G.K. w prowadzonej wobec niego kontroli podatkowej za okres od 1.01.2013r. do 31.12.2013r. świadczą o tym, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie stanowiło wyłącznie instrumentu do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania. Postanowienie w tym przedmiocie zostało bowiem wydane dopiero po uzyskaniu przez organ podatkowy znacznej ilości materiału dowodowego, w tym informacji uzyskanych w trakcie postępowania prowadzonego wobec kontrahenta Skarżącej. O braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego świadczą też czynności procesowe podejmowane przez oskarżyciela skarbowego, m.in. sporządzenie w dniu 9 listopada 2018r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego wspólnikom "D"- A. N. i M. N., a następnie w dniu 20 września 2019r. postanowienia o zmianie postanowień o przedstawieniu zarzutów (rozszerzenie zarzucanych czynów o kolejny okres rozliczeniowy, objęcie zarzutem nowego czynu zabronionego), a także wezwanie podejrzanych w celu przedstawienia im zarzutów oraz przesłuchania. Czynności te wskazują na dążenie do wyjaśnienia sprawy i realizowania celów postępowania karnego skarbowego.

Również fakt dwukrotnego zawieszenia postępowania karnego skarbowego nie może świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem z uwagi na to, że powodem wszczęcia postępowania karnego skarbowego były ustalenia faktyczne dokonane na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej, a istotna część materiału dowodowego w postępowaniu karnym skarbowym pochodzi właśnie z kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, prowadzenie postępowania karnego skarbowego jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się równolegle odrębne postępowanie podatkowe mające na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Dopiero ostateczna decyzja kończąca postępowanie wymiarowe określa jednoznacznie kwotę uszczuplenia podatkowego.

Z powyższych względów niezasadny jest zarzut Spółki, że postępowanie karne skarbowe miało na celu jedynie przedłużenie postępowania podatkowego, a tym samym, że doszło do naruszenia art.70 § 1 w zw. z art.70 § 6 pkt 1 O.p.

W ocenie Sądu, skoro nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w dniu 9 listopada 2018r., to nie było przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji w 2023r.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej przez kontrahentów: K. C., G.K. i R.S., a dotyczące usług budowlanych, dokumentowały rzeczywiste transakcje i w konsekwencji czy mogły zostać uwzględnione w rozliczeniu VAT za poszczególne miesiące 2013r.

W świetle treści art.86 ust.1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawą pomniejszenia podatku naliczonego są faktury, prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Materialna poprawność faktury wyraża się w tym, że dokumentuje ona rzeczywistą, zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym operację. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że K.C. w sierpniu i październiku 2013r. wystawił na rzecz "D" tzw. puste faktury, na co wskazują w szczególności zeznania wystawcy faktur, który przyznał się, że robót nimi objętych nie wykonywał, nie był zresztą w stanie ich wykonać – miały to być usługi transportu konstrukcji i malowania konstrukcji. Słusznie wskazał organ, że już treść zawartej z tym kontrahentem umowy z 1.07.2013r. budzi poważne wątpliwości, bo nie wskazuje jakiego obiektu mają dotyczyć prace, a także terminu ich wykonania, a jedynie stanowi, że jej przedmiotem jest malowanie i montaż konstrukcji stalowych z transportem na miejsce budowy. Prace miały być wykonane z materiałów dostarczonych przez zamawiającego, zgodnie z wykazem stanowiącym załącznik do ww. umowy. Termin rozpoczęcia i zakończenia oraz zakres poszczególnych zadań inwestycyjnych miał określać harmonogram stanowiący integralną część umowy, lecz takiego harmonogramu Spółka nie przedłożyła, podobnie jak wykazu materiałów dostarczonych przez zamawiającego, ani protokołu przekazania placu budowy.

Przesłuchany w postępowaniu podatkowym K.C. przyznał, że nie zna wspólników "D" , a przedmiotowe faktury ktoś " przedłożył mu do podpisu", choć usług wskazanych na fakturach nie świadczył. Za podpisanie tych faktur otrzymał wynagrodzenie.

Sąd podziela stanowisko DIAS, że brak jakichkolwiek dowodów, aby usługi na rzecz Skarżącej były świadczone przez K.C., a zalegająca w aktach sprawy umowa z 1.07.2013r. sporządzona została jedynie w celu uprawdopodobnienia realizacji transakcji i nie stanowi potwierdzenia wykonywanych przez K.C. prac.

Z kolei R.S. miał wykonać w listopadzie 2013r. usługi wg faktur nr [...] z 5.11.2013r. i nr [...] z 19.11.2013r. Były to usługi remontowo-budowlane i instalacyjne w W., jako częściowy podwykonawca "D" na wykonanie budowy zaplecza socjalnego, zleconej przez "L" Sp. z o.o. R.S. miał wykonać roboty hydrauliczne zgodnie z umową z 16.09.2013r., a jako swojego podwykonawcę wskazał R.S., który jednak wykonania tych prac nie potwierdził. W postępowaniu ustalono m.in., że R.S. wystawił faktury na rzecz Skarżącej zanim jakiejkolwiek prace hydrauliczne się rozpoczęły. Jak wynika bowiem z dziennika budowy dopiero 14.11.2013r. geodeta wytyczył budynek i przyłącza zgodnie z dokumentacją projektową, a 29.11.201r. przystąpiono do montażu instalacji kanalizacyjnej oraz przyłącza wodociągowego. Z kolei R.S. za rzekomo wykonane usługi na rzecz R.S. na ww. inwestycji wystawił faktury w dniach 30.09.2013r. i 24.10.2013r., kiedy to, zgodnie z dziennikiem budowy, nie były wykonywane żadne prace, gdyż dopiero 23.10.2013r. rozpoczęto prace wstępne pomiarowe do wytyczenia obszaru i przeszkolono pracowników.

W tym przypadku również płatności nie były dokonywane za pośrednictwem rachunku bankowego, wbrew zapisom umownym.

Sąd aprobuje dokonaną przez organy ocenę zebranego materiału dowodowego, wskazującego, że niewiarygodne jest, aby R.S. miał wykonać znaczną ilość usług budowlanych w różnych miejscach, na znaczne kwoty, samodzielnie bez pracowników i sprzętu, a on sam wśród prac realizowanych na rzecz R.S. nie wymienił prac przy inwestycji w W.

Podobna ocena dotyczy rzekomo świadczonych przez R.S. usług dotyczących wykonania wieży operacyjnej reflektorowej do transportu materiałów w "L" sp. z o.o. w S., udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z 19.11.2013r. Tu również podwykonawcą miał być R.S., który jednak wskazywał na inny zakres prac niż R.S., a żaden ze świadków nie potwierdził udziału R.S. w tych pracach.

Zasadnie zatem uznały organy, że ani R.S., ani R.S. na rzecz R.S. nie wykonali żadnych prac przy realizacji inwestycji dotyczącej budowy zaplecza socjalnego w W. i przesypowni w S., a faktury VAT nr [...] z 5.11.2013r. i nr [...] z 19.11.2013r., wystawione na rzecz Skarżącej, nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych.

Jeśli chodzi o współpracę Skarżącej z G.K., to co do zasady miała ona miejsce i część usług wykazanych w dokumentacji była lub mogła być wykonana.

Organ odwoławczy wydał decyzje reformatoryjne za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013r. uznając, że prace remontowe budynku krat [...] oraz remont dachu budynku [...] w S. mogły być wykonane przez G.K.Postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że G.K. zastał wskazany jako podwykonawca w umowie Skarżącej z inwestorem ("A" S. B.), zakres wykonanych prac pokrywał się z tym, który został wskazany w umowie, a zapłata za usługi nastąpiła przelewem. Pracownicy "D" zeznali, że nie pracowali przy tej inwestycji, a G.K. miał narzędzia pozwalające na wykonanie prac i posiadał materiały niezbędne przy remoncie poszycia dachowego i obróbkach blacharskich.

Wprawdzie zgromadzone dowody, w tym zeznania ww świadków nie wskazują na udział R.S., R.S. oraz C.D. w wykonywaniu prac na inwestycji [...], lecz pozwalają uznać, że G.K. mógł wykonać usługi udokumentowane fakturami nr [...] z 11.10.2013r. i [...] z 16.11.2013r.

Podobnie jeśli chodzi o remont budynku krat [...] wg faktury nr [...]z 31.08.2013r. Chociaż dowody nie wskazują na udział R.S. i R.S. w pracach dotyczących inwestycji [...], to wynika z nich, że usługi te mogły być wykonane przez G.K. wspólnie z bratem S. K., na co wskazują m.in. zeznania świadków, zmiany stanów zapasów inwentaryzacyjnych firmy G.K. oraz dokumentacja ww. inwestycji. Organ odwoławczy wyciągnął słuszne wnioski z zeznań świadków M. N., A.N., S. K. oraz G.K. uznając, że czas wykonania prac i ich zakres pokrywał się z zakresem wynikającym z umowy z 27.07.2013r. zawartej pomiędzy "D", a G.K. na remont budynku [...]. G.K. posiadał materiały i narzędzia pozwalające na wykonanie takich robót jak: docieplenie budynku/hali, wymianę orynnowania i rur spustowych czy obróbki blacharskie, a płatność za fakturę nr [...]dokonana została przelewem z rachunku bankowego "D".

Słusznie więc uznano, że faktura nr [...]dokumentuje rzeczywiście wykonane usługi.

Jednak co do części usług wykazano, że nie zostały one faktycznie wykonane przez G.K. Dotyczy to podjazdu [...] na obiekcie "H" S.A. w S. (wg faktury nr [...]) oraz prac remontowych w restauracji [...](wg faktur nr [...], nr [...] i nr [...]), gdzie G.K. miał działać jako podwykonawca "D" .

Sąd podziela w całości ocenę zebranego materiału dokonaną przez DIAS wskazującą, że faktycznie ani [...], ani wskazani przez niego podwykonawcy (R.S., R.S.) nie wykonali prac na terenie [...]. Przesłuchiwany R.S. przyznał się do wystawiania tzw. "pustych faktur" w tym m.in. faktur wystawionych dla G.K. , które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wymieniając wśród nich m.in. fakturę VAT nr [...] z 14.10.2013r., która miała dokumentować prace na omawianej inwestycji. Zakres prac, które miał wykonać G.K. w rzeczywistości wykonał inny podmiot tj. firma "A" W.S. Był on wykonawcą remontu pieca jako podwykonawca Skarżącej na tej inwestycji, wg faktury VAT nr [...] z 31.08.2013 r., z której wynika, że prace dotyczyły również wykonania podjazdów, co wskazuje, że prace budowlane na przedmiotowej inwestycji wykonywała właśnie ta firma oraz pracownicy "D", a powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w zeznaniach świadków (m.in. A. P., R. S,) oraz w wykazie osób pracujących na ww. obiekcie, dla których wystawiono przepustki.

Jeśli natomiast chodzi o roboty budowlane wykonywane przez Skarżącą na zlecenie "P" P. R. (wg umowy z 24.11.2012r.), a dotyczące przebudowy sali konsumpcyjnej w restauracji [...], które jako podwykonawca miał zrealizować [...], przy pomocy swoich podwykonawców tj, C.D., R.S. i R.S., organy wskazały, że zakres prac, który rzekomo mieli oni wykonać na przedmiotowej inwestycji, jest niezgodny z zakresem prac odebranym przez komisję z udziałem A.N. i właściciela restauracji [...]. Odebrane prace nie obejmowały bowiem wykonania przewiązki łączącej sale restauracji, wykonania instalacji elektrycznych oraz przeróbki instalacji hydrantowej. Ponadto "D" dokonało zakupu usług od G.K. już po dacie ich sprzedaży do zamawiającego.

DIAS słusznie zauważył, że prace przy remoncie restauracji [...] powierzone zostały do wykonania "D" jako firmie, która posiada doświadczenie w branży budowlanej oraz dysponuje zapleczem techniczno - osobowym. Natomiast zarówno [...], jak i wskazywani przez niego podwykonawcy takiego zaplecza nie posiadali. Poza tym na fikcyjność kwestionowanych transakcji wskazuje brak również jakiejkolwiek dokumentacji (ofert, zamówień, zleceń, kosztorysów, umów, protokołów odbioru robót) potwierdzającej wykonanie jakichkolwiek prac w listopadzie i grudniu 2013r. na ww. inwestycji przez R.S., R.S. i C.D. na rzecz G.K., a także przyjęty gotówkowy sposób płatności za rzekomo wykonane przez wskazanych podwykonawców usługi, co uniemożliwiało weryfikację tych płatności, Ponadto, brak było również dowodów potwierdzających zapłatę za wystawione przez G.K. na rzecz "D" faktury VAT nr [...] i [...].

Zebrany materiał dowodowy pozwolił organom na prawidłowe wnioski, co do uznania, że R.S., R.S. i C.D. nie wykonali na rzecz G.K. żadnych prac przy realizacji inwestycji w restauracji [...], a G.K. również nie wykonywał żadnych prac na ww. inwestycji, zaś wystawione przez niego faktury VAT nr [...] z 22.11.2013r. i [...] z 30.11.2013r. oraz nr [...] z 13.12.2013r. nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych. W decyzjach wydanych w sprawie G.K. w zakresie VAT za 2013r. przez Naczelnika US w Stalowej Woli i Dyrektora IAS w Rzeszowie jednoznacznie stwierdzono, że te faktury wystawione przez niego są fikcyjne, a prawidłowość tej oceny potwierdził WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 6 czerwca 2023r. sygn.. akt I SA/Rz 69/23.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, że Skarżąca nie nabyła usług budowlanych na podstawie faktur wystawionych przez K.C., R.S. i G.K.. Jednoznacznie wyklucza to materiał dowodowy, w tym zebrany w innych postępowaniach, w których sformułowano tożsame wnioski. W decyzjach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. wydanych wobec wspólników "D"– A.N. i M.N., jednoznacznie wskazano, że zakwestionowane faktury wystawione przez ww osoby były nierzetelne, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ocena organów w tym zakresie została potwierdzona w orzeczeniach WSA w Rzeszowie (sprawy o sygn. I SA/Rz 742/20, I SA/Rz 743/20) oraz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (sprawy o sygn.. II FSK 384/21 i II FSK 722/21 z 12 grudnia 2023r.).

W odniesieniu do zarzutów skargi dotyczących naruszenia zasady neutralności VAT wobec odmowy prawa do odliczenia podatku, trzeba podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowe sądy administracyjne podkreślają rangę i znaczenie zasady neutralności VAT, ale jednocześnie zaznaczają, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć również jest uznanym celem, wspieranym przez dyrektywę VAT. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, jeśli dana transakcja stanowiła nadużycie prawa, a nabywca wiedział (tzn. był tego świadomy) lub mógł wiedzieć (tj. nie dochował należytej staranności), że uczestniczy w oszustwie, to takiemu nabywcy należy odmówić prawa do odliczenia VAT. Oznacza to, że jeśli nabywca towarów i usług jest świadomy nadużyć lub oszustw podatkowych albo nie działa w tzw. dobrej wierze, to nie może czerpać korzyści z zasady neutralności VAT. Określenie działań, jakich w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności konkretnej sprawy. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, w zależności od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności. Z orzeczeń TSUE i orzeczeń krajowych sądów administracyjnych wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały dwa warunki: materialny, czyli faktyczna dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT. Przy spełnieniu powyższych warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, iż nabywając towar (usługę) uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego w VAT. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 352/16), w odniesieniu do pustych faktur sensu stricto nie bada się kwestii świadomości popełnienia oszustwa podatkowego, czy dołożenia należytejstaranności przez podatnika celem zabezpieczenia się przed nieświadomym udziałem w oszustwie popełnionym przez inne osoby. W realiach niniejszej sprawy nie może zaś budzić wątpliwości, że Skarżąca doskonale zdawała sobie sprawę, że ujęte przez nią w ewidencji sporne faktury nie dokumentują faktycznie wykonanych usług przez wystawców tych faktur.

Sąd podziela stanowisko DIAS, że w zakwestionowanym zakresie Skarżąca odliczyła podatek naliczony z nierzetelnych faktur, którym nie towarzyszyło świadczenie usług przez wymienionych na nich kontrahentów. Zatem były to "puste faktury" sensu stricto, nie miały ona bowiem nic wspólnego z rzeczywistym nabyciem usług i nie dawały żadnych podstaw do odliczenia podatku naliczonego. W takiej sytuacji podatnik nie może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", a organy podatkowe nie mają obowiązku, aby okoliczności związane z dobrą wiarą badać. Niezależnie od tego trzeba wskazać, że niewiarygodne jest, aby Skarżąca jako profesjonalny podmiot zajmujący się od lat świadczeniem usług budowlanych, własnymi siłami lub przy pomocy podwykonawców, nie miała świadomości co do tego, że podwykonawca faktycznie nie realizuje zleconych prac.

W tej sytuacji uprawniony jest wniosek, że nierzetelne faktury VAT zostały sporządzone i wykorzystane jedynie w celu obniżenia podatku należnego, a towarzysząca im dokumentacja miała jedynie uwiarygodnić rzekome transakcje. Przyjęty gotówkowy sposób płatności uniemożliwiał zweryfikowanie transakcji.

I chociaż nie należy do obowiązków podatnika sprawdzanie, jakie dokumenty jego kontrahenci ujmują w swoich księgach podatkowych oraz czy zapłacili należne podatki, to w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań eliminujących ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, aby uniknąć negatywnych konsekwencji z tym związanych.

Wbrew zarzutom Skarżącej nie można uznać, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, bowiem zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym podjęcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętych przez organy rozstrzygnięć nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Zgodnie natomiast z normą wynikającą z art. 191 O.p. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta winna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W orzecznictwie (przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2019 r., II FSK 361/17, z 11 czerwca 2021 r., II FSK 3233/18) wskazuje się, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ponieważ ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien jednak kierować się obiektywnymi kryteriami, tj. wskazaniami wiedzy, prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy z zachowaniem wszechstronności oceny. W efekcie dowolna ocena zebranego materiału dowodowego wyraża się w pominięciu - wbrew takim obiektywnym kryteriom - dowodów, które są spójne, konsekwentne oraz kompletne a także w oparciu się na dowodach nieprzydatnych dla oceny okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jako dowolne należy również traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Chcąc zatem wykazać, że ocena materiału dowodowego była dowolna, strona powinna wskazać na pominięcie istotnego dowodu, sprzeczność z zasadami logiki, wiedzą, doświadczeniem życiowym. Takich okoliczności Skarżąca nie wykazała.

Sąd aprobuje stanowisko DIAS, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony i było to wystarczające do jej rozstrzygnięcia - w takim zakresie, w jakim odnosi się ono do ustalenia, że zakwestionowane faktury są nierzetelne.

Odnosząc się do zarzutów nieuwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej trzeba zauważyć, że zgłaszane dowody odnosiły się albo do okoliczności niepozostających w bezpośrednim związku z przedmiotem sprawy, bądź też zmierzały do podważenia, a przynajmniej dodatkowej weryfikacji wniosków wynikających z dotychczas przeprowadzonych czynności. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego.

W niniejszej sprawie, odmawiając przeprowadzenia dowodów organ wskazał wyraźnie jakimi przesłankami kierował się podejmując taką decyzję, a Sąd nie znalazł podstaw aby tę argumentację podważyć.

Sąd zgadza się m.in. ze stwierdzeniem DIAS, że wniosek o przesłuchanie D.F. oraz jego konfrontację z K.C. na okoliczność nawiązania współpracy z K.C. oraz wykonania usług w zakresie objętym zakwestionowanymi fakturami, co do których ich wystawca wprost zeznał, że były puste, jest niezasadny. Również niezasadny był wniosek Skarżącej o wystąpienie do "H" S.A. o wykaz przepustek jakie zostały wydane w okresie realizacji inwestycji dotyczącej wykonania podjazdu pod tor wozu kadzi lejniczej, w sytuacji, gdy organ podatkowy zwracał się już do tej spółki o wskazanie pracowników uczestniczących w tej inwestycji i wykaz ten otrzymał. Nie było też podstaw do ponownego przesłuchania świadków, w tym J.M. na okoliczność niezgodności zapisów w dzienniku budowy z rzeczywistością. DIAS zasadnie ocenił, że znaczna ilość osób biorących udział w jego wypełnianiu (kierownik budowy, inspektorzy nadzoru, geodeta) w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, jest wystarczająca do oceny rzetelności dziennika budowy.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art.10 ustawy Prawo przedsiębiorców. To przecież właśnie w myśl tego przepisu istniejące wątpliwości co do stanu faktycznego organ odwoławczy rozstrzygnął na korzyść Spółki i tym samym uznał brak podstaw do kwestionowania rzetelności części transakcji.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, a zarzuty skarg są bezzasadne, dlatego na podstawie art.151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.