Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1381/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 3, § 4, § 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 14 ust. 2
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 704/14 w sprawie ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1381/15

Uzasadnienie

1.1 Wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 704/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej p.p.s.a., oddalił skargę S.K. (Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 grudnia 2013 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 14 sierpnia 2013 r. określającą małżonkom K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek z tytułu działalności gospodarczej za miesiące od stycznia do grudnia 2008r. We wspólnym zeznaniu PIT-36 za 2008 r., podatnicy wykazali z tytułu prowadzonej przez S.K. działalności gospodarczej: przychody w kwocie 4.894.652,15 zł, koszty w kwocie 4.825.855,49 zł oraz dochód w kwocie 68.796,66 zł. W wyniku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ określił skarżącym zobowiązanie podatkowe za 2008 r. w kwocie 207.085 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek z tytułu działalności gospodarczej za poszczególne miesiące w kwocie 19.931 zł. Organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, nie uznając na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) - dalej: O.p., prowadzonej przez skarżącego księgi przychodów i rozchodów za dowód, gdyż stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.), skarżący był zobowiązany do prowadzenia w 2008 r. ksiąg rachunkowych z uwagi na fakt, że przychody netto ze sprzedaży uzyskanej w 2007 r. przekroczyły kwotę stanowiącą równowartość 800.000 euro. Zdaniem organu, nie można było zastosować metod szacowania, o których mowa w art. 23 § 3 O.p. i w związku z tym zgodnie z art. 23 § 4 O.p. należało zastosować indywidualną metodę szacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 5 O.p.). Na wybór metody miało wpływ to, iż oszacowano tylko wartość zakupionych towarów z uwagi na nierzetelne remanenty. Organ uznał, że S.K. w kontrolowanym okresie uzyskał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 4.871.619,39 zł, a wysokość kosztów uzyskania przychodów określił na kwotę 4.272.390,43 zł. Nadto wyliczył mu składki na ubezpieczenie społeczne do odliczenia od dochodu zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze. zm.) - dalej: u.p.d.o.f., na 2.914,27 zł. Na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. obniżył zaś kwotę podatku o składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.026,94 zł. Nadto uwzględnił ulgę z tytułu wychowywania dzieci w wysokości 2.347,40 zł. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazał, że S.K. w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą w formie Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A., w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej książek, również za pośrednictwem internetu. Skarżący prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów a był obowiązany na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. prowadzić księgi rachunkowe i stosować przepisy o rachunkowości, a zatem nie posiadał wymaganej przepisami księgi rachunkowej. Zgodnie zaś z treścią art. 23 § 1 pkt 1) O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Organ pierwszej instancji określając postawę opodatkowania uwzględnił dane wynikające z księgi przychodów i rozchodów, a oszacował tylko wartość zakupionych towarów z uwagi na nierzetelnie sporządzone remanenty. Odnosząc się do zarzutu oszacowania kosztów zakupu towarów handlowych, w sytuacji gdy istniały dokumenty źródłowe organ wskazał, że skoro Skarżący posiadał wszelkie dokumenty, na podstawie których mógł ustalić parametry towarów, tj. ich wartość oraz to czy towar jest obcy czy stanowi jego własność, to mógł dokonać tego we własnym zakresie. Natomiast składając wyjaśnienia dotyczące remanentów sam przyznał, że nie może dokonać pewnych ustaleń w tym zakresie. Skarżący nie przedstawił dowodów na poparcie swojej argumentacji pomimo deklaracji, że wystąpił do swoich kontrahentów o duplikaty i uszczegółowienie faktur, aby było możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów i do czasu zakończenia przedmiotowego postępowania nie dostarczył tych dowodów. W tej też sytuacji zdaniem organu, wobec stwierdzenia nierzetelności sporządzonych remanentów organ pierwszej instancji zasadnie nie uznał ich za dowód w sprawie oraz uzasadnił wybór przyjętej metody szacowania. Co do metody szacunkowej o tzw. zeznaną marżę, organ stwierdził, że Skarżący do protokołu przesłuchania z 24 października 2011 r. zeznał, iż stosowane przez niego marże w kontrolowanym okresie były bardzo zróżnicowane i kształtowały się na poziomie 15-35% (średnio 25%). W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucili naruszenie: art. 23 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wcześniejsze stanowisko. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły zarzucanych im w skardze przepisów postępowania. Podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej, o czym świadczy obszerny materiał zgromadzony w sprawie zarówno w zakresie uzyskania informacji dotyczących zawartych transakcji, jak również wskazujący na podejmowanie przez organy czynności mających na celu uzyskanie dowodów dokumentujących poniesione przez podatnika koszty. Przykładowo organ pierwszej instancji występował do ZUS w celu ustalenia wysokości faktycznie zapłaconych składek w związku z brakiem możliwości uzyskania od skarżącego, podczas kontroli podatkowej, danych dotyczących faktycznej wysokości składek zapłaconych w latach 2008 i 2009 r. i uznał wyższą niż deklarowana przez niego wysokość zapłaconych składek. Ponadto wzywano go do uzupełnienie materiału dowodowego, ale na wezwania nie odpowiedział. Sąd argumentował, że podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania, a w szczególności kosztów uzyskania przychodu, nie naruszyło art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., ani art. 191 O.p. Odnosząc się do zarzutu bezprawnego określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania Sąd zauważył, że zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. W myśl § 2 tego przepisu organ może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Sąd wskazał, że działanie skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą z pominięciem właściwych dla niego ksiąg rachunkowych, obarcza wyłącznie jego ryzykiem trudności dowodowych w odtworzeniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Zastosowanie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania stosownie do art. 23 § 5 O.p. oznacza zaś, iż określenie podstawy powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy i ta dyrektywa działania skierowana do organów została zrealizowana. W ocenie Sądu bezsporne było to, że Skarżący od 1 stycznia 2008 r. zobligowany był na mocy art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości i art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. prowadzić księgi rachunkowe i stosować przepisy o rachunkowości. Skoro w postępowaniu bezspornie wykazano, że mimo obciążającego go obowiązku nie prowadził właściwych ksiąg rachunkowych, w tym przypadku księgi rachunkowej, lecz posiada dowody pozwalające choćby w części na ustalenie przychodów i kosztów ich uzyskania w wysokości rzeczywistej, to uzasadnione było ograniczenie szacowania. Podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż oszacowana została tylko wartość zakupionych towarów z uwagi na nierzetelne remanenty. Nierzetelność poprawionych remanentów polegała na tym, że znalazły się w nich towary wydane do końca każdego roku i zafakturowane w roku następnym, a tym samym wartości wynikające z tych faktur wpłynęły na wysokość przychodów i kosztów roku, którego dotyczyły i nie mogły po raz drugi wpłynąć na wysokość dochodu poprzez różnice remanentowe. Zasadnie też zdaniem Sądu organ zauważył, iż sam Skarżący nie był w stanie ustalić wartości sprzedanych towarów zafakturowanych w styczniu 2008 r., które znajdowały się w skorygowanym przez podatnika remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2007 r. W tej sytuacji Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu odwoławczego, iż nie wystąpiły określone w art. 23 § 2 O.p. przesłanki do odstąpienia od szacowania. Jako bezpodstawne ocenił również zarzuty o braku uzasadnienia w protokole kontroli i w decyzjach organu obu instancji niezastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Organ pierwszej instancji przytoczył treść art. 23 § 1 O.p. i stwierdził niemożność zastosowania metody porównawczej wewnętrznej, metody porównawczej zewnętrznej, metody remanentowej, metody produkcyjnej, metody kosztowej oraz metody udziału dochodu w obrocie. Niezasadny był zarzut braku w materiale dowodowym śladów na poszukiwanie podmiotów, które mogłyby dostarczyć dane porównawcze do zastosowania metody porównawczej zewnętrznej. Organ wyszukał na terenie swojej właściwości trzy podmioty zajmujące się sprzedażą książek, ale prowadziły one tylko sprzedaż detaliczną, a Skarżący prowadził również sprzedaż hurtową. Organy podatkowe prawidłowo zatem wykazały zasadność odstąpienia od metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p., oraz wybór innej metody szacowania. Słusznie także zastosowano metodę polegającą na oszacowaniu wartości zakupu towarów w 2008 r. z uwzględnieniem prawidłowo wyliczonej wysokości obrotu oraz średniej marży zeznanej przez stronę. Spowodowało to określenie podstawy opodatkowania w wysokości możliwie zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, spełniając tym samym wymogi art. 23 § 5 O.p. Prawidłowo organ podatkowy zauważył również, iż w toku kontroli dokonano analizy dokumentów źródłowych oraz wydruków dokonanych przez kontrolowanego, z których wynikały marże z każdej faktury wystawionej w 2008 i 2009 r., w wyniku której stwierdzono, iż skarżący stosował marże w przedziale 5% - 100%. Natomiast ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że średnia marża z tego okresu wyliczona na podstawie dokumentów handlowych wystawionych w latach 2008 i 2009 kształtowała się na poziomie 18%, lecz nie mogła posłużyć jako podstawa odniesienia za kontrolowany okres, gdyż nie znajdowały się tam faktury wystawione w 2010 r. uznane za przychód roku 2009, jak również znajdowały się tam faktury wystawione w roku 2008 uznane za przychód roku 2007, w związku z czym organy podjęły inne czynności mające na celu ustalenie średnio stosowanej marży na poziomie jak najbardziej zbliżonym do rzeczywistości. Sąd argumentował, że w toku kontroli podjęto próbę zweryfikowania stosowanej marży. Z pozyskanych w formie elektronicznej plików dokonano grupowania odbiorców: wygenerowano zestawienie kontrahentów z podziałem na lata wraz z udziałem ich w sprzedaży ogółem, po czym zobowiązano kontrolowanego do przyporządkowania odbiorców do poszczególnych grup (np. biblioteki, księgarnie, odbiorcy detaliczni) oraz do określenia marż dla określonych grup odbiorców. Nie przyniosło to oczekiwanych efektów, gdyż skarżący oświadczył, iż nie może przyporządkować marż do poszczególnych grup, bowiem każdy odbiorca nawet w obrębie tej samej grupy ma inną marżę, ten sam odbiorca ma różną marżę przy różnych dostawach, w zależności np. od ilości i rodzaju towaru. Wysokość marży wynikała z oświadczenia podatnika złożonego 24 października 2011 r. w trakcie przesłuchania, po uprzednim uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Podatnik zeznał, że stosowane przez niego marże w kontrolowanym okresie były bardzo zróżnicowane i kształtowały się na poziomie 15-35% (średnio 25%), a ich wielkość uzależniona była od wielkości i rodzaju zamówienia, wielkości udzielonych rabatów, polityki cenowej stosowanej przez konkurencję. Zeznał ponadto, że najwyższe marże stosowane były przy sprzedaży detalicznej (średnio 35%) a najniższe przy sprzedaży dla księgarni. Skarżący nie mógł zatem twierdzić, że wysokość przyjętej marży pozostawała poza jego wiedzą. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., Sąd zauważył, że w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. nakazał zaliczenie do nich enumeratywnie wymienionych przychodów, które w braku stosownego uregulowania zaliczone byłyby do innych źródeł, bowiem odpowiadałyby ich definicji. O tym, iż są to przychody inne niż odpowiadające przychodom z działalności gospodarczej, wymienionym w art. 14 ust. 1, świadczy użycie zwrotu: "przychodem z działalności gospodarczej są również". Wśród w przepisie tym wymieniono między innymi odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością (art. 14 ust. 2 pkt 5). Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 2, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą być tylko odsetki z takich rachunków bankowych, które utrzymywane są w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Odsetki od środków zgromadzonych na pozostałych rachunkach, stanowić będą zawsze przychód z kapitałów pieniężnych. Zdaniem Sądu, z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że środki pieniężne znajdujące się na rachunku oszczędnościowym służyły do rozliczeń z kontrahentami. Ze środków z tego rachunku dokonywano wypłat, które kilkakrotnie pokrywały się z wypłatami na rzecz wykonawców robót budowlanych prowadzonych dla inwestycji w Kobyłce, na której to nieruchomości wznoszony jest budynek biurowo-magazynowy. Sąd uznał, że z uwagi na to, że środki pieniężne znajdujące się na spornym rachunku służyły rozliczeniu z kontrahentami, to rachunek ten utrzymywany był w związku z prowadzoną działalnością, a zatem odsetki od środków zgromadzonych na tym rachunku stanowią przychód z działalności gospodarczej. 2.1. Skarżący w skardze kasacyjnej, zaskarżając wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucił mu: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego, to jest: - art. 23 § 1 pkt 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie - tego przepisu w sytuacji, gdzie nie wystąpiła żadna z przesłanek uprawniających organ podatkowy do zastosowania metody szacowania (elementu) podstawy opodatkowania, - art. 23 § 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, co skutkuje tym, że w sytuacji, gdy organ podatkowy powinien był odstąpić od szacowania (ze względu na istnienie wystarczających dokumentów źródłowych pozwalających na ustalenie podstawy opodatkowania), organ nie odstąpił od szacowania; - art. 23 § 3 - 5 O.p., poprzez błędną wykładnię, co skutkuje błędnym i bezpodstawnym przyjęciem, że w stanie faktycznym uprawnione jest zastosowanie metody szacowania innej niż wynika w przepisów Ordynacji podatkowej, dodatkowo bez należytego uzasadnienia zastosowania tejże metody; - art. 23 § 3 - 5 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, co skutkuje zastosowaniem metody szacowania w sposób nieuprawniony i niespełniający kryteriów ustalonych w cytowanych przepisach, dodatkowo bez należytego uzasadnienia metody; - art. 14 ust. 2 pkt 5 i art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię, tj., uznanie, że dochody z lokat kwalifikowane są jako dochody z działalności gospodarczej a nie dochody z kapitałów pieniężnych; - art.14 ust. 2 pkt u.p.d.o.f., przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do dochodów z lokat, które stanowią dochody z kapitałów pieniężnych; - przez co Sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., gdyż nie dostrzegając naruszenia prawa materialnego przez Dyrektora Izby Skarbowej, oddalił skargę. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego uznania, że organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji i w sposób uprawniony zastosował przepisy art. 23 O.p. (tj. uznał, że zachodzą przesłanki do zastosowania szacowania oraz że organ w sposób należyty uzasadnił przyjętą metodę szacowania - jak nakazuje przepis) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego uznania, że organ podatkowy w sposób prawidłowy, rzetelny i kompletny przeprowadził w sprawie postępowanie podatkowe, podczas, gdy zgromadzony w sprawie materiał pochodzi w zasadzie wyłącznie z kontroli podatkowej (a nie z postępowania podatkowego), w kluczowych obszarach (dotyczących zwłaszcza wiarygodności remanentów; uzasadnienia kryteriów wyboru metody szacowania, odmowy uwzględnienia marż wskazywanych przez podatnika) jest niespójny i nie odnosi się do zarzutów podnoszonych przez podatnika podczas całej kontroli i postępowania, zawiera istotne braki (brak dostatecznego uzasadnienia w zakresie odmowy przyjęcia dowodu z remanentów, braki w zakresie informowania podatnika o zakresie żądanych informacji, zaniechanie ustaleń marż w oparciu o dostępne dokumenty, zaniechanie ustaleń w zakresie dokonanej sprzedaży na przełomie lat podatkowych, itp.), czym Sąd sankcjonuje naruszenie art. 121, 122 i 124 O.p. Przy tak postawionych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu należało ją oddalić. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie Sądu granicami skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. a zasadnicze kwestie sporne w sprawie koncentrowały się wokół kwestii zasadności określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, prawidłowości zastosowanej metody szacowania a nadto przypisania do określonego źródła przychodów odsetek od środków zgromadzonych na rachunku oszczędnościowym. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) stwierdzić należy, że zarzut ten jest pozbawiony podstaw. W jego ramach przypisano Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego uznania, że organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji i zastosowania przepisu art. 23 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego uznania, że organ w sposób prawidłowy, rzetelny i kompletny przeprowadził w sprawie postępowanie podatkowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutowi, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się z obowiązku kontroli zgodności z prawem (legalności) kwestionowanej decyzji, wynikającego z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. , poz. 1066) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że Sąd w sposób wyczerpujący i przekonujący odniósł się do wszelkich aspektów podnoszonych przez skarżącego oraz wynikających z akt postępowania administracyjnego okoliczności, istotnych z punktu widzenia prawidłowości kwestionowanego rozstrzygnięcia sprawy. W rozważaniach tych Sąd nie pominął prawidłowości i rzetelności przeprowadzonego postępowania podatkowego, jego zgodności z zasadami regulującymi to postępowanie, a także kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) oraz prawidłowości jego oceny w świetle wynikającej z art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Sam zaś fakt, że Sąd nie podzielił argumentów skarżącego nie oznacza jeszcze, że dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów. Zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w istocie polemikę ze stanowiskiem Sądu, ale go skutecznie nie podważają. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostawało to, że Skarżący od 1 stycznia 2008 r., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości i art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f., miał obowiązek prowadzić księgi rachunkowe i stosować przepisy o rachunkowości a prowadził księgę przychodów i rozchodów. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji wskazał, że w takim przypadku przy braku właściwych ksiąg podatkowych (księgi rachunkowej) zachodzi sytuacja wskazana w art. 23 § 1 pkt 1 O.p. a więc potrzeba określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Oznacza to, że organy podatkowe nie naruszyły tego przepisu przez jego niewłaściwe zastosowanie. Trafnie także Sąd uznał, że nie doszło w sprawie do naruszenia art. 23 § 2 O.p. według którego organ podatkowy odstępuje od oszacowania podstawy opodatkowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wbrew zarzutowi regulacja ta została w istocie w niniejszej sprawie zastosowana, w efekcie czego oszacowana została wyłącznie wartość zakupionych towarów. Konieczność oszacowania tego elementu wynikała z nierzetelnie sporządzonych remanentów, co szczegółowo i przekonująco wyjaśnił Sąd, wskazując na wady dokumentacji w tym zakresie. Wady te nie zostały usunięte przez Skarżącego w sporządzonych korektach, co uniemożliwiło ustalenia na ich podstawie danych niezbędnych do określenia prawidłowej podstawy opodatkowania. Prawidłowość tego stanowiska nie została w skardze kasacyjnej skutecznie podważona. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 23 § 3 – 5 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Jak trafnie wskazał Sąd, organ odwoławczy prawidłowo i przekonująco uzasadnił brak możliwości zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. tj.: porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, metody remanentowej, metody produkcyjnej, metody kosztowej i metody udziału dochodu w obrocie a to oznaczało konieczność oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób (§ 4). Należy bowiem zauważyć, że szacując elementy składające się na podstawę opodatkowania , organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stosować metody wymienione w art. 23 § 3 O.p. Jednakże jeżeli uzna, że nie pozwoliłyby one określić prawidłowej podstawy opodatkowania, może sięgnąć po inny sposób oszacowania pod warunkiem, że uzasadni w przekonujący sposób, dlaczego zrezygnował z tamtych metod. W skardze kasacyjnej poza zanegowaniem stanowiska Sądu i organów podatkowych w tym zakresie oraz ogólnymi uwagami nie wykazano w przekonujący sposób, że w sprawie wystąpiły przesłanki pozwalające na zastosowanie jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji należytą uwagę poświęcił prawidłowości zastosowania oszacowania w oparciu o zeznaną marżę oraz przyjętej jej wysokości. Jak trafnie wskazał, oszacowanie wartości zakupu towarów w 2008 r. z uwzględnieniem prawidłowo wyliczonej wysokości obrotu oraz średniej marży zeznanej przez podatnika spowodowało określenie podstawy opodatkowania w wysokości możliwie zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, co spełnia wymogi z art. 23 § 5 O.p. Sąd wykazał przy tym, że organy bezskutecznie próbowały zweryfikować stosowane przez Skarżącego marże. Z dokumentów źródłowych wynikało, że w latach 2008 – 2009 stosował on marże w przedziale od 5 do 100%. Z kolei sporządzone zestawienie kontrahentów wraz z ich udziałami w sprzedaży z przyporządkowaniem do poszczególnych grup (np. biblioteki, księgarnie, odbiorcy detaliczni) nie przyniosło oczekiwanych efektów, bowiem Skarżący nie był w stanie przyporządkować marż do poszczególnych grup twierdząc, że dla każdego odbiorcy w danej grupie stosowano inne marże, a nawet wobec tych samych odbiorców stosowano rożne marże w zależności od ilości i rodzaju towaru. Należy wobec tego zgodzić się z konkluzją Sądu, że w ustalonych okolicznościach sprawy organy zasadnie przyjęły średnią marżę w wysokości 25%, skoro jak zeznał podatnik stosowane przez niego marże kształtowały się na poziomie od 15 do 35%, a jej wielkość w konkretnym przypadku była uzależniona od wielu czynników. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęta przez organy podatkowe indywidualna metoda oszacowania, jak i jej wynik znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i pozostają w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wypada także zauważyć, że celem oszacowania podstawy opodatkowania wynikającym z art. 23 § 1 i 5 O.p. nie jest zastąpienie przez organ podatkowy podatnika w wykonywaniu jego obowiązków, a konsekwencją niewykonania tych obowiązków, celem tym jest określenie jedynie jej przybliżonej i prawdopodobnej wartości. Oszacowanie nie gwarantuje doprowadzenia do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym. Ryzyko, które wiąże się operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika, który nie prowadzi właściwej i rzetelnej dokumentacji z przyczyn od siebie zależnych. (por. np. wyroki NSA: z 1 kwietnia 2015 r., I FSK 53/14 oraz z 19 stycznia 2016 r., II FSK 3182/13; dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) . W podobny sposób, jako bezzasadny, należało ocenić także zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 5 i art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wbrew zarzutowi Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów we wzajemnym powiązaniu. Jak trafnie argumentował zgodnie z 14 ust. 2 u.p.d.o.f. do przychodów z działalności gospodarczej zaliczone zostały, inne niż wskazane w ust. 1, enumeratywnie wymienione przychody. W pkt. 5 tego przepisu wymieniono odsetki od środków pieniężnych na rachunkach rozliczeniowych, o których mowa w przepisach prawa bankowego, lub rachunkach w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, prowadzonych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, w tym także odsetki od lokat terminowych oraz innych form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, tworzonych na tych rachunkach. Przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, są zatem wyłącznie odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych, prowadzonych dla podatnika w związku z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą. Odsetki od środków zgromadzonych na innych rachunkach, stanowią natomiast przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Należy także zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż środki pieniężne znajdujące się na spornym rachunku oszczędnościowym służyły do rozliczeń z kontrahentami. Skoro zaś środki pieniężne gromadzone na tym rachunku służyły rozliczeniom Skarżącego z kontrahentami, to rachunek ten utrzymywany był w związku z prowadzoną działalnością, a odsetki od tych środków stanowią przychód z działalności gospodarczej stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).