Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1938/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 188 w zw. 180 par. 1 w zw. z art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, , Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 139/19 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 grudnia 2018 r., nr 0201-IOV2.4103.15.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za VI, VII, VIII 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz O. S.A. z siedzibą w B. kwotę 8 100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 139/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę firmy O. S.A. zs. w B. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 11 grudnia 2018 r. nr 0201-IOV2.4103.15.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące VI, VII i VIII 2013 r. i uchylił zaskarżoną decyzję.

2. Jak wynika z uzasadnienia przedmiotowego wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: "Organ pierwszej instancji", "NUCS") z decyzją z 8 grudnia 2017 r., określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. W ocenie Organu pierwszej instancji w toku postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka zaniżyła podatek należny za miesiące czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. w związku z nieuzasadnionym zastosowaniem stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (śruty sojowej, dalej: "towar) do V. s.r.o. z siedzibą w R.C. (dalej: "kontrahent"). Zdaniem Organu pierwszej instancji Skarżąca nie wykazała w sposób przewidziany przepisami, że towar istotnie opuścił granice kraju.

Od wyżej wymienionej decyzji NUCS z 8 grudnia 2017 r. złożyła odwołanie Strona.

Decyzją z 11 grudnia 2018 r. Organ podatkowy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. DIAS podzielił ocenę zawartą w treści decyzji Organu pierwszej instancji i uznał, że Skarżąca nie wykazała istocie, że towar istotnie opuścił granice kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W ocenie Organu podatkowego, dokumenty przewozowe nie potwierdzały jednoznacznie wywozu towaru z Polski i dostarczenia ich do nabywcy na terenie C., zaś Skarżąca nie zaoferowała na tą okoliczność innych dowodów. Organ podatkowy podniósł ponadto, że dokumenty przewozu CRM nie zawierały konkretnego adresu przyjęcia ładunku do przewozu i adresu miejsca przeznaczenia (zamiast adresów wpisano odpowiednio: "T." oraz "H. K."); adres przewoźnika na pieczęci firmowej znajdującej się na dokumencie przewozu zawierał omyłkę (w rejestrze KRS wpisano "M. G.", na pieczęci jest: "M. G."); rzekomy przewoźnik - spółka T.-F., była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT do 15 listopada 2013 r. Do 6 stycznia 2014 r. prezesem zarządu spółki był A. K. S., będący jednoosobowym udziałowcem spółki. Z T. sp. z o.o., ani z jej prezesem nie było żadnego kontaktu. W dniu 27 kwietnia 2015 r. dokonano wpisu kuratora spółki, który z 12 grudnia 2015 r, został wykreślony z KRS. Spółka nie posiadała zarządu, ani rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz nie było z nią kontaktu; samochody ciężarowe wskazane na dokumentach przewozu CMR nie należały do T. sp. z o.o.; w badanym okresie na rachunku bankowym rzekomego przewoźnika nie odnotowano wpływów; ciągniki siodłowe i naczepy wskazane w dokumentach CMR należały bądź były we władaniu innej firmy – A. sp. z o.o.; sześciu kierowców wskazanych na dokumentach CMR jako kierowcy rzekomego przewoźnika T. sp. z o.o. – w rzeczywistości było pracownikami A. sp. z o.o.; kierowcy ci przesłuchani w charakterze świadków zaprzeczyli, że wykonywali jakąkolwiek pracę dla rzekomego przewoźnika oraz zaprzeczyli, że w badanym okresie wykonywali jakiekolwiek przewozy z Polski do C. także na zlecenie swojego rzeczywistego pracodawcy; stwierdzili także, iż nie wypełnili dokumentów CMR, a podpisy figurujące na tych dokumentach nie zostały złożone przez nich; z powodu braku dostatecznych danych na dokumentach CMR organ nie miał możliwości skontaktowania się z pozostałymi kierowcami, których podpisy figurują na kwestionowanych dokumentach przewozu; osoba prowadząca sprawy przedsiębiorstwa A. sp. z o.o. (M. C.) zaprzeczyła, że przedsiębiorstwo to dokonało kwestionowanych przez organ dostaw. Dodatkowo Organ podatkowy wskazał, że osoby prowadzące skarżącą Spółkę nie potrafiły podać szczegółów dotyczących rzekomych wewnątrzwspólnotowych dostaw.

Na powyżej wskazaną decyzję DIAS złożyła skargę Spółka.

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę Strony wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoja argumentację w sprawie.

3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zauważył, że Spółka nie zaoferowała Organowi podatkowemu dokumentów, które świadczyłyby o rzeczywistym wywozie towaru z terytorium kraju jednakże zawnioskowała ona o przeprowadzenie szeregu dowodów, zaś organ większość z nich zrealizował. Z inicjatywy Spółki zostali przesłuchani świadkowie B. S., M. C. oraz W. K. Dodatkowo jak wskazał Sąd pierwszej instancji Strona również wnioskowała o dopuszczenie informacji od c. administracji podatkowej dotyczącej kontrahenta czy również o przesłuchanie A. L. Organy podatkowe odmówiły natomiast przeprowadzenia zawnioskowanego przez Stronę dowodu z ewidencji przejazdów spółki transportowej A. Sp. z o.o. oraz przesłuchania w charakterze świadka współwłaściciela A. Sp. z o.o. M. C.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że Strona nie zaprzeczała tezie organów podatkowych, iż kwestionowanych przewozów nie dokonała figurująca w dokumentach CMR spółka T. Wskazała jedynie, że nie organizowała transportu, a kwestią tą zajmował się nabywca towaru. Ponadto wnioski dowodowe zdaniem WSA we Wrocławiu strony wydawały się zmierzać do wykazania, że pomimo zaprzeczeń dyrektora ds. transportu firmy A. M. C. oraz zaprzeczeń 6 przesłuchanych kierowców, iż w 2013 r. wykonywali przewozy do C., to jednak właśnie przedsiębiorstwo A. wykonało kwestionowane przez organy przewozy i towar faktycznie opuścił terytorium kraju. Sąd pierwszej instancji zauważył, że NUCS prowadził postępowanie dowodowe w zaproponowanym przez stronę kierunku. Uznał zatem, iż istotnie jest możliwe, że wbrew zapisom na dokumentach przewozowych, to spółka A. była przewoźnikiem i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów faktycznie została dokonana. Wskazuje na to fakt przesłuchania osób pracujących dla spółki A. (kierowców i dyrektora ds. transportu). Wnioskując zatem o przeprowadzenie dowodu z ewidencji przejazdów spółki transportowej A. Sp. z o.o., Spółka żądała ustalenia okoliczności, którą Organ podatkowy starał się potwierdzić w prowadzonym postępowaniu oraz – co bardzo istotne – odmiennej od tej, którą ostatecznie przyjął organ w decyzji podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji Organ podatkowy nie mógł skutecznie zarzucać Stronie, że nie udowodniła okoliczności dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, gdy jednocześnie odmawiał przeprowadzenia dowodu, który mógłby taką okoliczność potwierdzić.

Nie oceniając prawdopodobieństwa korzystnego dla Strony wyniku takiego badania, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istotnie nie można było wykluczyć, iż ewidencja przejazdów spółki transportowej A. Sp. z o.o. jednoznacznie potwierdzi wykonanie przez osoby związane z A. Sp. z o.o. dostaw do C. śruty sojowej, którą sprzedała skarżąca spółka. Także nie oceniając prawdopodobieństwa korzystnego dla strony wyniku, nie dało się wykluczyć, że przesłuchana w charakterze świadka współwłaścicielka A. Sp. z o.o. M. C. zdecyduje się ujawnić okoliczności, które w połączeniu z zapisami ewidencji przejazdów będą stanowiły dowód na przemieszczenie towaru do C.

WSA zauważył również, że choć przesłuchani kierowcy zaprzeczają, iż to oni w 2013 r. dokonali transportu towaru do miejscowości H. K. w C., to jednak zeznania niektórych z nich podważają twierdzenia prowadzącego sprawy A. Sp. z o.o. M. C., że przedsiębiorstwo to w ogóle nie dokonywało przewozów poza granice kraju z powodu nieposiadania odpowiedniej licencji.

Okoliczności te zdaniem WSA wskazywały na zasadność weryfikacji przy pomocy wskazanych przez skarżącą dowodów zeznań świadka M. C., który twierdził, iż jego przedsiębiorstwo z kwestionowanym przez organy przemieszczeniem towaru nie miało nic wspólnego.

Z tych też powodów Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Organy podatkowe naruszyły art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2018, poz. 800, dalej: "O.p.") i 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Stronę, które to mogły mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszego postępowania, a co uzasadniało w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji.

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji wywiódł Organ podatkowy zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1302, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."). Nadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy.

4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. DIAS zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p.., w zw. z art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek przyjęcia, że Organ podatkowy powinien był zrealizować wniosek dowodowy Strony w zakresie przesłuchania M. C. oraz przeprowadzić analizę ewidencji przebiegu pojazdów należących do A. Sp. z o.o., podczas gdy przyjąć należało, że przedmiotem tych dowodów były okoliczności nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, ze zm. dalej: "ustawa VAT"), w zw. z art. 42 ust. 3 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek przyjęcia, że nie przeprowadzono pełnego postępowania dowodowego, podczas gdy ciężar dowodu prawidłowego zastosowania stawki VAT 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obciąża podatnika, a nie organ, ponadto zebrany materiał dowodowy bezspornie wskazywał, że nie doszło do wywozu towarów poza terytorium kraju;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego zakładającą, że nie jest on kompletny, podczas gdy materiał ten pozwolił w sposób jednoznaczny przyjąć, że nie doszło to transportu śruty sojowej do C.;

4) art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd, sprzecznego z materiałem dowodowym i treścią decyzji, że organ podatkowy prowadził postępowanie dowodowe w kierunku zaproponowanym przez Stronę, a pomimo tego rozstrzygnięcie organu jest odmienne od zamierzenia Strony, podczas gdy - co wynika z akt rozstrzygnięcie to znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym, a postępowanie dowodowe prowadzone było w sposób zapewniający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona podtrzymała swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

6.3. W rozpatrywanej sprawie istota zaistniałego sporu sprowadza się do tego czy organy podatkowe w prawidłowy sposób przeprowadziły w rozpatrywanej sprawie postępowanie dowodowe, którego wyniki miały decydujący wpływ na rozstrzygnięcie kwestii prawidłowości zastosowania przez Skarżącą stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowych dostawach towaru. Ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie doszło bezsprzecznie do naruszenia art. 180 § 1 O.p. i 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszego postępowania, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdanie to podziela Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w przedmiotowej sprawie.

6.4. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, materiał dowodowy zebrany w badanej sprawie nie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena zasadnie mogła budzić zastrzeżenia. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Przy czym, w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p. zatem konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącą, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to ocenę Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni aprobuje, postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania nie zgromadziły bowiem pełnego materiału dowodowego, który pozwoliłby na dokonanie jednoznacznego rozstrzygnięcia w sprawie. Zauważyć przy tym należy, że sam Organ podatkowy zdaje się nie być do końca pewien stopnia kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przykładowo na stronie trzeciej skargi kasacyjnej DIAS powołuje się na to, że cyt.: "zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny", podczas gdy w treści zaskarżonej decyzji Organ podatkowy twierdzi, że cyt.: "oceniając kompletność zebranego materiału dowodowego, zdaniem organu odwoławczego jest on wystarczający dla ustalenia oraz oceny stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotowym postępowaniem" (strona siódma decyzji Organu podatkowego z 11 grudnia 2018 r.). W kontekście wskazanego przez Sąd pierwszej instancji nieuwzględnienia wniosków dowodowych Strony dotyczących przesłuchania M. C. oraz przeprowadzenia analizy ewidencji przebiegu pojazdów należących do A. Sp. z o.o. nie sposób uznać tutaj kompletności zebranego materiału dowodowego. Twierdzenie Organu podatkowego co do tego, że wskazane wnioski dowodowe były w swej istocie nieistotne jest bezzasadne w świetle tego, że nie można wykluczyć, iż ewidencja przejazdów spółki transportowej A. Sp. z o.o. jednoznacznie potwierdzi wykonanie przez osoby związane z A. Sp. z o.o. dostaw do C. towaru, którą sprzedała Spółka. Nie da się również jednoznacznie wykluczyć, że przesłuchana w charakterze świadka M. C. zdecyduje się ujawnić okoliczności, które w połączeniu z zapisami ewidencji przejazdów będą stanowiły dowód na przemieszczenie towaru do C., co w istotny sposób mogłoby wpłynąć na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie Organów podatkowych.

W ostateczności argumentację DIAS sprowadzić można do stwierdzenia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do powzięcia takich a nie innych wniosków, które świadczyły o tym, że towar nigdy nie przekroczył granicy Polski. Tymczasem w przedmiotowej sprawie uwzględnić należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10dotyczaca zakresu postępowania dowodowego w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zgodnie z tezą tej uchwały: "[w] świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju". NSA we wskazanej uchwale zauważył, że: "w kontekście wyroku ETS w sprawie C-409/04 Teleos plc i in., w której stwierdzono, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy, w dostawie w stosunku do której zastosowano warunki EXW, kiedy transport organizuje kupujący, samo już wydanie towaru w kraju firmie przewozowej nabywcy stanowi przeniesienie na kupującego prawa do rozporządzania sprzedanym towarem, a dla stwierdzenia przesłanek wystąpienia WDT, do którego można zastosować stawkę 0 %, istotnym jedynie pozostaje fakt opuszczenia terytorium Polski przez wydany firmie transportowej nabywcy towar, a nie – wymagane w art. 42 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. – potwierdzenie nabywcy przyjęcia towaru w miejscu, do którego towar miał zostać dostarczony poza terytorium kraju". Zatem przy uwzględnieniu kompleksowej wykładni art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p. o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Tym samym podatnik może wykazać, że towar został wywieziony z terytorium kraju przy pomocy dowolnych środków dowodowych, każdorazowo zależnych od konkretnych okoliczności sprawy. Co za tym idzie organy podatkowe nie mogą wskazać, że podnoszone przez stronę w trakcie postępowania wniosku dowodowe nie zasługiwały na ich rozpatrzenie.

Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji jakkolwiek przesłuchani w trakcie postępowania podatkowego kierowcy zaprzeczają, że to oni w 2013 r. dokonali transportu śruty sojowej do miejscowości H. K. w C., to zeznania niektórych z nich podważają twierdzenia prowadzącego sprawy A. Sp. z o.o. M. C., że przedsiębiorstwo to w ogóle nie dokonywało przewozów poza granice kraju z powodu nieposiadania odpowiedniej licencji. Na przykład świadek K. S. zeznał: "Nie przypominam sobie, żebym woził śrutę sojową za granicę. Z C. przywoziliśmy ziarno. Woziłem do C. nawozy sztuczne. Nie umiem powiedzieć, czy w 2013 r. woziłem śrutę sojową do C.". Wypowiedź ta nie jest jednoznaczna i nie wyklucza przyjęcia, że takie transporty mogły mieć jednak miejsce. Z kolei świadek Ł. L. stwierdził, że w 2013 r. mógł dokonywać sporadycznych transportów śruty sojowej za granicę, z tym, że jeżeli woził śrutę sojową w 2013 r. za granicę — to były to wyłącznie Niemcy. Zawarte w treści skargi kasacyjnej na stronie czwartej twierdzenie DIAS, że: "kierowcy wykonują znaczną liczbę kursów i bez okazania im stosownych dokumentów mogę zwyczajnie mylić fakty (np. wskazanie na odbycie kursów zagranicznych w 2013 r. pomimo braku licencji na transport międzynarodowy) stanowi niejako "próbę wytłumaczenia'' zaistniałych w zeznaniach kierowców rozbieżności, a zarazem próbę podważenia ich wiarygodności, tak by za jedynie istotne uznać zeznania M. C. Nadto należy wskazać na niekonsekwencje zawarte w treści skargi kasacyjnej a zgromadzonymi w sprawie materiałami dowodowymi zasadnie wskazane przez Stronę w treści odpowiedzi na skargę kasacyjną. Przykładowo na stronie czwartej skargi kasacyjnej Organ podatkowy wskazał, że: ,,Relacje towarzyskie łączące M. C. z A. L. nie będą mieć wpływu na powyższe ustalenia, nie prowadzili oni bowiem wspólnych interesów". Natomiast świadek A. L. podczas zeznań (protokół przesłuchania A. L. z 18 października 2017 r., strona 4) wskazał, że: ,,Znam panią M. C. i M. C. –właścicieli A. i wiem, że są to ich kierowcy, pracowali u nich. Znamy się z panią M. Rozmawialiśmy z nią o podobnej sytuacji, gdzie kierowcy czy transakcje są sprawdzane w A. – B. w B".

Powyższe świadczy o konieczności dokładniejszego przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie poprzez dopuszczenie wniosków Spólki dotyczących przeprowadzenie określonych dowodów, w szczególności biorąc pod uwagę szeroko zarysowany zakres postępowania dowodowego w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co jest konieczne dla uwzględniania tezy zawartej w uchwale NSA z 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10. Co warto zaznaczyć tłumaczenie Organu podatkowe wskazujące na nieistotność zeznać M. C. pomijają to, że z zeznań świadka A. L. wynika, że: "niejednokrotnie pani M. C. chwaliła się, że przewieźli dużo towaru z W. do Polski. Na W. współpracowała z Panem R. B. i niejednokrotnie wspominała, że wozi towar do N." (protokół przesłuchania A. L. z 18 października 2017 r., strona 6) co w swej istocie przeczy zeznaniom M. C. dotyczących braku transgranicznych dostaw towarów. Kwestia ta mogłaby zostać rozstrzygnięta po przeprowadzeniu przesłuchania M. C.

W świetle powyższego za bezzasadny należało uznać sformułowany przez Organ podatkowy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p.., w zw. z art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego zapadłe w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu nie naruszało wskazanych powyżej przepisów, a Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał na konieczność przeprowadzenia przesłuchania M. C. oraz analizy ewidencji przebiegu pojazdów należących do A. Sp. z o.o., które to wnioskowała w trakcie postępowania podatkowego Spółka. Przeprowadzenie tychże dowodów pozwoliłoby na jednoznaczne rozstrzygnięcie zaistniałych w sprawie wątpliwości zgodnie z treścią uchwały NSA z 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS.

6.5. Nie zasługuje również na uznanie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 42 ust. 3 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek przyjęcia, że nie przeprowadzono pełnego postępowania dowodowego, podczas gdy ciężar dowodu prawidłowego zastosowania stawki VAT 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obciąża podatnika, a nie organ, a zebrany materiał dowodowy w ocenie DIAS bezspornie wskazywał, że nie doszło do wywozu towarów poza terytorium kraju. Zauważyć bowiem należy, że Organ podatkowy zdaje się nie dostrzegać, iż Spółka w trakcie postępowania podatkowego wykazała się daleko idącą inicjatywą, która zazwyczaj spotykała się z pozytywnym odzewem organów podatkowych. Kwestią budząca wątpliwości zaistniała zaś nie z powodu tego, że Strona nie dostarczyła stosownych dokumentów czy też innych dowodów, a z braku przeprowadzenia przez Organ podatkowy wnioskowanych przez Spółkę dowodów w postaci przesłuchania M. C. oraz analizy ewidencji przebiegu pojazdów należących do A. Sp. z o.o. W tej sytuacji nie sposób mówić o tym, że ciężar dowodu prawidłowego zastosowania stawki VAT 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obciąża podatnika, bo w trakcie postępowania podatkowego Spółka uczyniła zasadniczo wszystko co leżało w jej gestii. Zaistniałe zaś wątpliwości powstały zaś wskutek braku działania organów podatkowych w zaznaczonej powyżej kwestii wniosków dowodowych Strony.

Na uznanie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Organ podatkowy zdaje się jedynie polemizować ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który to dokonał rozstrzygnięcia polegającego na uchyleniu decyzji DIAS. W świetle przywołanej powyżej argumentacji, której nie ma konieczności powtarzać w tym miejscu takie stanowisko DIAS należało uznać za bezzasadne i pozbawione podstaw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w zaistniałej sytuacji koniecznym było przeprowadzenie wskazany powyżej wniosków dowodowych Strony, albowiem tylko wtedy zaistniałe w sprawie, wskazane wcześniej wątpliwości można byłoby rozstrzygnąć w jednoznaczny sposób, a postępowanie dowodowe zostałoby przeprowadzone w prawidłowy sposób.

7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

M. Golecki (spr.) Z. Łoboda S. Golec

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA