Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 766/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 179 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Beata Machcińska (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 października 2023 r. sprawy ze skargi L. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 marca 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.14.2023.ALLA UNP: 2401-23-070001 w przedmiocie odmowy wydania skanów dokumentów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi L. W. (dalej: "Wnioskodawczyni", "Skarżąca") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS") z dnia 27 marca 2023 r. wydane w przedmiocie odmowy wydania skanów dokumentów.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Pismem z 30 listopada 2022 r. Wnioskodawczyni wniosła o (cyt.:) "wydanie w formie elektronicznej zeskanowanych i zapisanych w wersji pliku PDF wszystkich dowodów materialnych dołączonych do akt niniejszej sprawy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia 17.11.2022 r. o nr sprawy: [...], [...], w tym dokumentów wskazanych w postanowieniu z dnia 17.11.2022 r. o nr sprawy: [...], [...], których to fragmenty organ bezpodstawnie wyłączył z akt sprawy prowadzonego postępowania oraz doręczenie ich na adres elektroniczny pełnomocnika Strony w systemie teleinformatycznym".

2. Organ odwoławczy przy piśmie z 7 grudnia 2022 r. przesłał skany większości wymienionych przez Wnioskodawczynię dokumentów w wersji zanonimizowanej z uwagi na konieczność ochrony interesu publicznego (zawartych w nich danych osobowych, adresowych i finansowych).

Kierując się natomiast koniecznością ochrony danych wrażliwych oraz danych dotyczących podmiotów niezwiązanych z prowadzonym wobec Wnioskodawczyni postępowaniem, stanowiących tajemnicę skarbową w rozumieniu art. 293 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p.", postanowieniem z 16 stycznia 2023 r., znak: [...] [...], doręczonym ustanowionemu przez Wnioskodawczynię pełnomocnikowi w dniu 23 stycznia 2023 r., odmówił wydania skanów dokumentów w pełnej wersji.

3. W zażaleniu na to postanowienie, Wnioskodawczyni zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1 O.p. poprzez uniemożliwianie przez DIAS zapoznania się strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym włączonym do akt sprawy, m.in. w postaci decyzji administracyjnych dotyczących M. C. oraz "irracjonalne stwierdzenie organu podatkowego w treści postanowienia z dnia 29.12.2022 r., że anonimizowane dane w żadnym stopniu nie mogą przysłużyć się do wyjaśnienia sprawy",

- art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapewnianie pełnomocnikowi strony udziału w zapoznaniu się z dokumentami sprawy, a tym samym niezapewnianie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym w zakresie nieudostępnienia decyzji administracyjnych wydanych przez organ podatkowy względem M. C.,

- art. 179 § 1 O.p. poprzez błędną interpretację i zastosowanie ww. przepisu wobec decyzji administracyjnych dotyczących M. C., pomimo że nie zawierają one informacji niejawnych,

- art. 294 § 1 w zw. z art. 294 § 4 i § 5 O.p. poprzez nieuwzględnienie wynikającego z ww. przepisów zwolnienia strony postępowania z obowiązku przestrzegania tajemnicy skarbowej,

- art. 180 w zw. z art. 181 O.p. poprzez nieuwzględnienie ich treści i (cyt.:) "odmowę Stronie dostępu do dowodów, jakie organ podatkowy zgromadził w aktach prowadzonego postępowania, przy jednoczesnym wybieraniu tylko tych dowodów, które organ uznał za stosowne - pozbawiając tym samym Stronę zagwarantowanego konstytucyjnie (art. 51 ust. 3 Konstytucji RP) prawa dostępu do akt sprawy",

- art. 5 ustawy o ochronie informacji niejawnych poprzez jego błędne zastosowanie i nieuwzględnienie przez organ podatkowy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2020 r. o sygn. akt: I OSK 1/20, z którego jednoznacznie wynika, że decyzja administracyjna wydana w indywidualnej sprawie jest informacją publiczną w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej,

- orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października

2019 r. o sygn. C-189/18, z którego wynika, że treść art. 179 § 1 O.p. jest niezgodna z przepisami prawa Unii Europejskiej, w tym z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, wobec czego organ odwoławczy powołując się na ten przepis prawa ogranicza konstytucyjne prawo do obrony przysługujące stronie postępowania.

4. DIAS postanowieniem z dnia 27 marca 2023 r. utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie z dnia 16 stycznia 2023 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że żądanie Wnioskodawczyni dotyczyło wydania dokumentów w postaci uwierzytelnionych kserokopii, tj.:

1. zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa z 25 czerwca 2019 r.,

2. postanowienia o wszczęciu śledztwa z 15 lipca 2019 r.,

3. protokołu przesłuchania Wnioskodawczyni w charakterze świadka z 7 sierpnia

2019 r.,

4. postanowienia z 30 września 2019 r o uzupełnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa,

5. postanowienia o przedstawieniu Wnioskodawczyni zarzutów z 16 grudnia 2019 r.,

6. protokołu przesłuchania Wnioskodawczyni w charakterze podejrzanej z 30 grudnia 2019 r.,

7. wniesionego przeciwko Wnioskodawczyni aktu oskarżenia,

8. protokołów przesłuchań M. C. w charakterze podejrzanej z 23 grudnia 2019 r. oraz 8 grudnia 2020 r.,

9. prawomocnego wyroku z 20 września 2021 r., sygn. akt [...] w sprawie M. C.,

10. protokołu przesłuchania świadka – W. S. z 17 września 2020 r.,

11. protokołów przesłuchań świadków - zatrudnionych u Wnioskodawczyni pracowników: P. O., S. O., T. S., J. J., A. D., M. K., H. C., W. Z., D. G.,

12. protokołu przesłuchania M. W. w charakterze podejrzanego z 30 grudnia 2019 r.,

13. protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego G. W. z 30 grudnia 2019 r.,

14. protokołu rozprawy głównej z 23 czerwca 2022 r., przed Sądem Rejonowym w C., Wydział [...] Karny w sprawie o sygn. akt [...], zawierający zeznania oskarżonych (tj. H. W., G. W. i M. W.),

15. protokołu rozprawy głównej z 31 sierpnia 2022 r. w ww. sprawie, zawierający zeznania W. Z., Z. S., D. G., M. C.,

16. skróconego aktu zgonu K. D..

Organ wyjaśnił, że włączając opisane powyżej dowody do akt sprawy, jednocześnie, postanowieniem z 17 listopada 2022 r. na podstawie art. 179 § 1 O.p., wyłączył dokumenty wymienione w poz. 2 oraz 7 - 16 ze względu na interes publiczny, pozostawiając w aktach sprawy ich zanonimizowane wersje. Zanonimizowane wersje dokumentów, w odpowiedzi na pismo Wnioskodawczyni z 30 listopada 2022 r., zostały zapisane w formie skanów i przesłane jako załączniki do pisma z 7 grudnia 2022 r. na wskazany w piśmie adres elektroniczny, umożliwiając Wnioskodawczyni zapoznanie się z ich treścią w zakresie mającym wpływ na jej rozstrzygniecie w sprawie.

DIAS stwierdził, iż świetle art. 53 ust. 3 Konstytucji RP każdy ma prawo dostępu do dotyczących go urzędowych dokumentów i zbiorów danych. Rozwinięcie konstytucyjnego prawa podmiotowego na gruncie procedury podatkowej przewidziano w art. 178 O.p., przy czym prawo to nie ma charakteru absolutnego i podlega ograniczeniom stosownie do treści art. 179 § 1 O.p. Dla oceny zasadności udzielenia (odmowy) stronie dostępu do akt sprawy z uwagi na interes publiczny istotne znaczenie ma ponadto art. 293 § 1 O.p. DIAS postanowieniem z 17 listopada 2022 r. wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny wymienione w jego sentencji dokumenty, pozostawiając jednakże ich zanonimizowane wersje (wyciągi z dokumentów), do których Wnioskodawczyni miała pełny dostęp. Zastosowana forma umożliwiała zachowanie wymogów nałożonych przepisami procedury - zarówno podatkowej, jak i karnej, a także gwarantowała zapewnienie ochrony znajdujących się w nich informacji, których ujawnienie pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym. Interes publiczny przejawiał się przy tym z jednej strony w zapewnieniu ochrony danych wrażliwych dotyczących osób fizycznych, podlegających ochronie na mocy Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady UE z 27 kwietnia 2016 r., nr 2016/679, w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (ogólne rozporządzenie o ochronie danych - RODO) i wyeliminowaniu ryzyka nieuprawnionego ich ujawnienia, a z drugiej - w ochronie dobra prowadzonych postępowań karnych.

Zdaniem DIAS okoliczność, że włączone przez organ dowody, w tym m.in. protokoły z przesłuchań świadków, zawierają dane dotyczące innych podmiotów aniżeli strona, stanowi wystarczające uzasadnienie dla wyłączenia jawności tego dokumentu w zakresie innym, niż dotyczący strony. Ujawnienie tych informacji mogłoby naruszać dobra innych aniżeli strona podmiotów, co uzasadnia stwierdzenie wystąpienia interesu publicznego i odmowę sporządzenia odpisów oryginałów protokołów przesłuchania. Istotne jest również, że wszystkie dokumenty, w oparciu o które organ dokonywał ustaleń w istotnych dla rozstrzygnięcia kwestiach, są Wnioskodawczyni znane, gdyż stanowią element akt podatkowych - jako dokumenty oryginalne, bądź też ich zanonimizowane wersje. Stosowana przez organ anonimizacja polega przy tym na utajnieniu określonych kategorii danych, bez ingerencji w treść dokumentu (ograniczenia zakresu informacji). Jednocześnie anonimizacja dokumentów nie odbiera im walorów dowodu w postępowaniu podatkowym. Podkreślić bowiem należy, że dla realizacji prawa do obrony wystarczająca jest znajomość treści dowodu w zakresie istotnym dla sprawy, nie zaś pełna wersja dokumentu, obejmująca również dane osobowe osób trzecich, informacje o stosunkach majątkowych, rozliczeniach finansowych, czy też inne dane wrażliwe. W niniejszej sprawie określone powyżej cele zostały zrealizowane.

W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym ograniczenie jawności miało miejsce wyłącznie w zakresie danych osobowych innych osób, których ujawnienie mogłoby stanowić naruszenie praw osobistych tych osób, a także w zakresie danych podlegających ochronie z innych względów (w szczególności dobra prowadzonych postępowań karnych). Zdaniem DIAS utajnione dane nie dotyczyły okoliczności, które miałyby wpływ na rozstrzygnięcie merytoryczne w przedmiotowej sprawie i nie wpływały na treść dokumentów i wnioski wyciągnięte z ich analizy, a ich ujawnienie nie tylko nie miałoby wpływu na prawidłową realizację przez Wnioskodawczynię prawa dostępu do akt sprawy (i prawa do obrony), ale ponadto mogłoby narazić na szkodę podmioty, których dotyczą, co doprowadziłoby do naruszenia zasady budowania zaufania tych osób do organów podatkowych państwa, o której mowa w art. 121 § 1 O.p.

DIAS zaznaczył, że decyzje administracyjne wydane wobec M. C., których dotyczy przedmiotowe żądanie, nie zostały włączone do materiału dowodowego (a następnie wyłączone) na mocy postanowienia DIAS z 17 listopada 2022 r., wobec czego podniesione przez Wnioskodawczynię zarzuty, jak i przytoczona na ich poparcie argumentacja, są w zasadzie w całości bezprzedmiotowe. Niezależnie od powyższego stwierdził, że Wnioskodawczyni nie wyjaśniła jaki związek istnieje pomiędzy sposobem działania organu podatkowego, czy formą i treścią decyzji wydanej w sprawie kontrahenta, a czynnościami podejmowanymi przez nią w kontrolowanym okresie. Obowiązku udostępnienia żądanych dowodów w pełnej wersji nie można wywodzić również z treści art. 294 § 1 O.p. Dotyczy on bowiem zwolnienia z tajemnicy skarbowej w stosunku do osób, których dotyczą informacje objęte tajemnicą skarbową. Na podstawie tego przepisu mogły bowiem zostać udostępnione Wnioskodawczyni informacje dotyczące jedynie jej samej, a nie jej kontrahentów.

Organ nie mógł również naruszyć wymienionych przez Wnioskodawczynię orzeczeń sądów, gdyż nie mają one mocy powszechnie wiążącej. Co więcej, nie mógł naruszyć przepisów ustawy o dostępie do informacji publicznej, gdyż w niniejszej sprawie Wnioskodawczyni nie wystąpiła z wnioskiem o udostępnienie takiej informacji na podstawie art. 2 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 tej ustawy.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zaskarżyła wydane w sprawie postanowienia i wniosła o ich uchylenie z jednoczesnym umorzeniem sprawy. Ponadto wniosła o rozpatrzenie niniejszej skargi na rozprawie i o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie zarzuciła naruszenie:

- art. 120 O.p. w zw. z art. 7 oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie się organów podatkowych do obowiązujących przepisów prawa w zakresie rzetelności prowadzonego postępowania podatkowego, poprzez nieudostępnienie Skarżącej pełnych akt sprawy, a w szczególności decyzji administracyjnych wydanych M. C., podczas gdy istotnym jest, aby krąg osób wskazanych w tej decyzji administracyjnej, stanowiącej szczególny dowód obciążający Skarżącą, nie był przez organy podatkowe przetworzony tylko i wyłącznie w tym celu, aby nie można było zapoznać się z procesem dowodowym, który organ przeprowadził na określonej grupie świadków;

- art. 121 §1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, w tym uporczywe uniemożliwianie przez DIAS zapoznania się Skarżącej oraz jej pełnomocnika z kompleksowym materiałem dowodowym włączonym do akt sprawy, w tym z decyzjami administracyjnymi wydanymi w sprawie M. C., przez co utrudnione jest ustalenie stanu faktycznego sprawy z powodu zaniechania organu podatkowego w zakresie przesłuchania kluczowych świadków, biorących udział w transakcjach częściami samochodowymi dokonywanymi pomiędzy firmą Skarżącej a F.H.U. N. w czasookresie objętym postępowaniem głównym, co z kolei narusza zasadę prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do tych organów;

- art. 123 w zw. z art. 200 O.p. poprzez naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym względem Skarżącej, w tym poprzez uniemożliwianie zapoznania się pełnomocnika strony z dokumentacją zebraną w kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym przeciwko M. C., pomimo tego, że na podstawie tej właśnie dokumentacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał dla Skarżącej niekorzystną decyzję, która niesłusznie została podtrzymana przez DIAS;

- art. 178 § 3 O.p. w zw. z art. 5 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (t.j. Dz. U. 2019 r. poz. 742), poprzez nieudostępnienie pełnomocnikowi Skarżącej dowodów w postaci skanów dokumentów, o których mowa w postanowieniu z dnia 17 listopada 2022 r. o sygn. akt: [...], [...] oraz poprzez błędne zastosowanie art. 5 ww. ustawy;

- art. 179 § 1 O.p. poprzez jego błędną interpretację oraz zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo tego, że materiał włączony do akt sprawy, w tym decyzje administracyjne dotyczące M. C. nie zawierają informacji niejawnych, a kontrahenci M. C. mogliby być przywołani do procesu dowodowego Skarżącej;

- art. 180 w zw. z art. 181 O.p. poprzez nieuwzględnienie ich treści i odmowę Skarżącej dostępu do dowodów jakie zgromadzono w aktach prowadzonego postępowania, przy jednoczesnym wybieraniu tylko tych dowodów, które DIAS uznał za stosowne, pozbawiając tym samym Skarżącej zagwarantowanego konstytucyjnie dostępu do akt sprawy;

- art. 5 ustawy o ochronie informacji niejawnych poprzez jego błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie i tym samym nieuwzględnianie przez organ podatkowy wyroku NSA z dnia 21 maja 2020 r. o sygn. akt I OSK 1/20, z którego jednoznacznie wynika, że decyzja administracyjna wydana w indywidualnej sprawie jest informacją publiczną w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej;

- orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października

2019 r. o sygn. C-189/18, poprzez jego nieuwzględnienie w niniejszej sprawie, podczas gdy zgodnie z ww. wyrokiem treść art. 179 § 1 O.p. jest niezgodna z przepisami prawa Unii Europejskiej, w tym z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01) poprzez ograniczenie konstytucyjnego prawo do obrony przysługującego stronie;

- art. 294 § 1 w zw. z art. 294 § 4 i § 5 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez DIAS niniejszych przepisów prawa, którymi to ustawodawca nakłada obowiązek w szczególności na osoby pracujące w organach podatkowych i mające styczność z dokumentami akt sprawy; ustawodawca w powyższych przepisach nie wymienił doradcy podatkowego, funkcjonującego jako pełnomocnika strony i tym samym organy podatkowe bezpodstawnie blokują dla pełnomocnika informacje istotne dla celów postępowania podatkowego, których to stopień istotności określa pełnomocnik - doradca podatkowy, a nie organ podatkowy;

- art. 129 O.p. poprzez fakt wyłączenia z jawności postępowania podatkowego dla Skarżącej i dla jej pełnomocnika z tego względu, że organy podatkowe nie udostępniły szeregu dokumentów z akt sprawy.

6. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Przedmiotowa skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy DIAS zasadnie odmówił Skarżącej udostępnienia skanów dokumentów wymienionych w postanowieniu z dnia 17 listopada 2022 r., znak: [...] [...].

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zasadą jest, iż w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie akta sprawy. Korzystając z tego prawa, strona może przeglądać te akta oraz sporządzać z nich notatki, kopie lub odpisy (art. 178 § 1 O.p.). Może też żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (art. 178 § 3 O.p.). Akta sprawy są udostępniane w lokalu organu podatkowego i w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 O.p.). Regulacje opisane w powyższym przepisie są bezpośrednio związane z dwiema zasadami postępowania podatkowego: zasadą względnej jawności postępowania (art. 129 O.p.) oraz z zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu (art. 123 O.p.). Stanowią one gwarancję udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego. Prawo wglądu do akt sprawy doznaje jednak ograniczeń stosownie do art. 179 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Przy czym w myśl art. 179 § 2 i § 3 O.p. odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie.

Problematyka zakresu kontroli sądu w sprawie dotyczącej postanowienia wydanego na gruncie art. 179 § 2 O.p. była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 27 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 289/23. NSA wskazał, że zakres kontroli tych spraw podlega ograniczeniu do oceny, czy dokumenty, których dotyczy odmowa udostępnienia, są dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. NSA uznał, że z regulacji prawnych zawartych w art. 179 § 1 w zw. z art. 216 § 1 i § 2 oraz art. 179 § 2 O.p., które są stosowane odpowiednio w kontroli podatkowej na mocy art. 292 O.p., wynika, że ustawodawca w omawianym zakresie na tle realizacji przez stronę prawa wglądu do akt sprawy i wykonywania w związku z nimi określonych czynności, przewidział możliwość wydawania odrębnych postanowień dwóch kategorii. Są to:

- postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne (tzn. postanowienia wydawane na podstawie art. 179 § 1 in fine w zw. z art. 216 § 1 i § 2 O.p., a gdy wydaje je organ prowadzący kontrolę podatkową także w związku z art. 292 O.p.);

- postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne znajdującymi się w aktach sprawy (tzn. postanowienia wydawane na podstawie art. 179 § 2 w zw. z § 1 ab initio oraz w związku z art. 216 § 1 i § 2 O.p., a gdy wydaje je organ prowadzący kontrolę podatkową także w związku z art. 292 O.p.), jak również postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z innymi dokumentami niż dokumenty zawierające informacje niejawne znajdujące się w aktach sprawy, które to inne dokumenty organ wyłączy z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, czyli w istocie z dokumentami niestanowiącymi już, przez wzgląd na owo wyłączenie, elementu składowego akt sprawy (tzn. postanowienia wydawane na podstawie art. 179 § 2 w związku z § 1 in fine oraz w zw. z art. 216 § 1 i § 2 O.p., a gdy wydaje je organ prowadzący kontrolę podatkową także w związku z art. 292 O.p.). W przypadku obu postanowień odmownych, odmowa może również dotyczyć sporządzania ze wskazanych dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów.

W powyższym orzeczeniu NSA stwierdził, że przy uwzględnieniu przepisów art. 236 § 1, art. 237, a także art. 179 § 3 O.p. zaskarżeniu w drodze zażalenia podlega tylko postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p., czyli postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z określonymi dokumentami (tzn. dokumentami zawierającymi informacje niejawne albo dokumentami wyłączonymi z akt sprawy) lub postanowienie o odmowie sporządzania z takich dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów. Natomiast na postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 1 O.p., czyli postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne, ustawa zażalenia nie przewiduje. Postanowienie w tym przedmiocie może więc zostać zaskarżone tylko w odwołaniu od decyzji, o ile jego wydanie będzie miało miejsce na etapie jurysdykcyjnego postępowania pierwszoinstancyjnego, w tym w toku kontroli podatkowej prowadzonej w takim postępowaniu lub skutkującej jego wszczęciem po zakończeniu kontroli podatkowej, w przypadku, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p. Postanowienie takie nie podlega zatem samodzielnemu zaskarżeniu.

Oznacza to, że w przypadku wydania na podstawie art. 179 § 1 O.p. postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy/akt kontroli podatkowej ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne, skutkującego względem tych dokumentów pozbawieniem strony możliwości skorzystania z uprawnień przewidzianych w art. 178 § 1 i § 3 O.p., sądowa weryfikacja prawnej zasadności tego rodzaju aktu (wyłączenia) oraz ocena znaczenia tej czynności procesowej dla wyniku sprawy podatkowej nastąpić może jedynie w ramach zaskarżenia decyzji kończącej postępowanie podatkowe, w tym wszczęte po zakończeniu kontroli podatkowej w toku której postanowienie o wyłączeniu zapadło. Odbywa się to na zasadzie kontroli działalności administracji publicznej przez sąd administracyjny w sprawach skarg, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.".

Natomiast postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z określonymi dokumentami (tj. zawierającymi informacje niejawne albo wyłączonymi przez organ z akt sprawy/akt kontroli) lub postanowienie o odmowie sporządzania z takich dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów, które są wydawane na podstawie art. 179 § 2 O.p., podlegają samodzielnemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego w ramach art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., jako mieszczące się w grupie postanowień, na które służy zażalenie. W sytuacji zatem, gdy zostanie zaskarżone postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, które uprzednio w drodze odrębnego postanowienia zostały wyłączone przez organ z akt sprawy/akt kontroli podatkowej ze względu na interes publiczny, zakres badania przez sąd administracyjny takiej sprawy jest ograniczony wyłącznie do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. respektuje treść postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 1 O.p. Przysługujący wówczas środek zaskarżenia sądowego nie może być równocześnie wykorzystany do weryfikacji i oceny prawidłowości postanowienia orzekającego o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy/akt kontroli podatkowej ze względu na interes publiczny. Oznacza to, że postanowienie wydane w trybie art. 179 § 2 O.p. w odniesieniu do dokumentów, o których mowa w § 1 in fine tego artykułu, ma charakter wtórny, następczy i zależny od zakresu treściowego postanowienia, które wcześniej podjęte zostało na podstawie art. 179 § 1 O.p., posiadając jednocześnie odmienny przedmiot rozstrzygania.

Postanowienie o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, mimo że determinuje konieczność wydania w ramach art. 179 § 2 O.p. postanowienia odmownie załatwiającego wniosek strony zawierający żądanie umożliwienia zapoznania się z takimi dokumentami, nie podlega kontroli sądowej w sprawie ze skargi na tego rodzaju postanowienie odmowne. Kognicja sądu administracyjnego w takiej sprawie jest ograniczona do oceny czy dokumenty, których dotyczy odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z nimi, są dokumentami objętymi zapadłym już postanowieniem o ich wyłączeniu z akt sprawy/akt kontroli podatkowej ze względu na interes publiczny, wydanym na podstawie art. 179 § 1 O.p. Natomiast nie obejmuje ona badania zasadności samego wyłączenia (spełnienia przesłanki interesu publicznego), gdyż ta kwestia podlega weryfikacji podczas sądowej kontroli decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Sąd przychyla się zatem do stanowiska, że w granicach danej sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku skargi na wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi przez organ z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, nie mieści się kontrola postanowienia, które zapadło w przedmiocie tego wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 w związku z art. 216 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 2332/19, LEX nr 3446088 oraz z dnia 31 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 350/23, LEX nr 3592601).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższy pogląd i uznaje go za własny.

Należy zauważyć, że cytowana koncepcja znajduje również potwierdzenie w powoływanym przez pełnomocnika Skarżącej wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, którego nieuwzględnienie pełnomocnik zarzuca. TSUE stwierdził, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw. TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana. W ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej (por. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 36), a także (jak podniósł rząd węgierski) życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. TSUE zauważył, że skuteczność kontroli sądowej zagwarantowana w art. 47 Karty wymaga, aby sąd kontrolujący zgodność z prawem decyzji stanowiącej stosowanie prawa Unii był w stanie sprawdzić, czy dowody, na których decyzja ta się opiera, nie zostały uzyskane i wykorzystane z naruszeniem praw gwarantowanych przez wspomniane prawo. Wymóg ten jest spełniony, jeżeli sąd rozstrzygający skargę na decyzję organu podatkowego, na mocy której dokonano korekty VAT, ma kompetencje w zakresie przeprowadzenia kontroli, czy dowody, na których opiera się ta decyzja, zostały uzyskane w owym postępowaniu karnym zgodnie z prawami zagwarantowanymi przez prawo Unii lub jeżeli może on przynajmniej uzyskać pewność w oparciu o kontrolę przeprowadzoną już przez sąd karny w ramach postępowania kontradyktoryjnego, że wspomniane dowody zostały uzyskane zgodnie z tym prawem. Skuteczność kontroli sądowej zagwarantowanej przez art. 47 Karty wymaga również, aby sąd rozpatrujący skargę na decyzję organu podatkowego dokonującą korekty VAT był uprawniony do sprawdzenia, czy dowody zebrane w toku powiązanego postępowania administracyjnego, którego podatnik nie był stroną i wykorzystane w celu uzasadnienia tej decyzji nie zostały wykorzystane z naruszeniem praw zagwarantowanych przez prawo Unii, a w szczególności przez Kartę. Dzieje się tak nawet wtedy, gdy, tak jak w postępowaniu głównym, dowody te uzasadniały decyzje administracyjne wydane wobec innych podatników, które stały się ostateczne.

Pomijając zatem różnicę w uregulowaniu prawa węgierskiego w zakresie procedury podatkowej z uregulowaniami krajowymi, także TSUE wskazuje, że kontrola dostępu do akt sprawy, w tym wyłączenia ich z jawności, następuje w toku kontroli sądowoadministracyjnej decyzji ostatecznej.

Na marginesie zaznaczyć należy, że tut. Sąd rozpatrzył już sprawę o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, zarejestrowaną pod sygn. I SA/Gl 673/23. Sąd w niniejszym składzie podziela zaprezentowaną w tym orzeczeniu argumentację i uznaje ją za własną.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że wniosek Skarżącej dotyczył udostępniania skanów dokumentów wymienionych w postanowieniu DIAS z dnia 17 listopada 2022 r., znak: [...] [...], które zostały wyłączone tym postanowieniem z akt sprawy prowadzonego postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 23 grudnia 2019 r., znak: [...], z uwagi na interes publiczny. Podstawą prawną tego rozstrzygnięcia był art. 179 § 1 O.p. W świetle prezentowanych wyżej rozważań Sąd uznał, iż DIAS zasadnie odmówił wydania skanów dokumentów wymienionych w przedmiotowym postanowieniu. Opierając się bowiem na art. 179 § 2 O.p. odmówił wydania skanów dokumentów, które zostały przez niego wyłączone z akt sprawy z uwagi na interes publiczny.

Z zarzutów skargi wynika, iż Skarżąca domaga się w istocie kontroli postanowienia DIAS z dnia 17 listopada 2022 r., którym to organ podatkowy wyłączył z akt sprawy określone w nim dokumenty. Ocena ta będzie jednak możliwa dopiero w postępowaniu wywołanym skargą podatnika na decyzję ostateczną wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące z okresu od stycznia 2014 r. do maja 2015 r. Sprawa ta zawisła już przed tutejszym Sądem i została zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Gl 435/23.

Odpowiadając na zarzut obowiązku udostępnienia ostatecznej decyzji wydanej w odniesieniu do M. C. z uwagi na treść przepisów ustawy o dostępie do informacji publicznej należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz. U. z 2022 r., poz. 902), dalej: "u.d.i.p.", przepisy tej ustawy nie naruszają przepisów innych ustaw określających odmienne zasady i tryb dostępu do informacji będących informacjami publicznymi. W judykaturze wskazuje się, że przepis ten jest normą kolizyjną, która wyłącza stosowanie przepisów u.d.i.p. tylko w sytuacji, w której inna ustawa reguluje ten sam zakres. Pozwala to na wyodrębnienie dwóch grup informacji podlegających udostępnieniu, tj. na zasadach i w trybie określonym w u.d.i.p. oraz takich, które ujawnia się na zasadach i w trybie przewidzianym w ustawach szczególnych. W przypadku kolizji przepisy zawarte w ustawach odrębnych mają pierwszeństwo i wyłączają stosowanie u.d.i.p. (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt I OSK 3322/18, LEX nr 2846461). Zatem skoro przepisy O.p. regulują dostęp do akt postępowania podatkowego przez stronę, to przepisy powyższej ustawy nie znajdują zastosowania.

Końcowo nadmienić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do treści art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Odnosząc się do sformułowanego w skardze wniosku o przeprowadzenie rozprawy Sąd wyjaśnia, że rozpoznanie w trybie uproszczonym skargi na zaskarżalne postanowienie nie jest uzależnione od wniosku strony. Równocześnie skierowanie sprawy na rozprawę także nie może być automatycznym efektem złożenia wniosku w tym przedmiocie. Dlatego też wniosek pełnomocnika Skarżącego o rozpatrzenie niniejszej sprawy na rozprawie nie wiąże Sądu.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.