Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 252/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie w części
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 8, art. 59 par. 1 pkt 3, pkt 9
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Grzegorz Wałejko po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi Ż. Spółki Akcyjnej w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20 lutego 2023 r. nr SKO.41/5841/P/2022 w przedmiocie potrącenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 1999 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie w zakresie pkt 2; II. oddala skargę w pozostałym zakresie; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Ż. Spółka Akcyjna w W. kwotę 100 (sto) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 20 lutego 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie, dalej: "SKO", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu zażalenia Ż. S.A. w W., dalej: "spółka", "skarżąca",

1. uchyliło w całości postanowienie Prezydenta Miasta Puławy, dalej: "Prezydent Miasta", "organ pierwszej instancji", z dnia 5 października 2022 r. w sprawie potrącenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za 1999 r. w kwocie 79.744 zł oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości w kwocie 8.242 zł naliczonych na dzień 15 listopada 1999 r. z wzajemną, bezsporną i wymagalną wierzytelnością spółki w stosunku do Miasta Puławy, dalej: "Miasto", w kwocie 87.986 zł z tytułu nabycia przez Miasto działki nr [...] położonej w obrębie W. P. pod budowę drogi łączącej ul. [...] z ul. [...], Komunalną i drogą dojazdową do ul. [...] w Mieście;

2. dokonało potrącenia zaległości podatkowych wynikających ze zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 1999 r. w kwocie 79.744,02 zł oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości podatkowych w kwocie 8.241,98 zł naliczonych na dzień 15 listopada 1999 r., w tym za okres:

- VI raty podatku od nieruchomości za 1999 r. w kwocie 17.410,97 zł oraz 2.481,40 zł odsetek za zwłokę,

- VII raty podatku od nieruchomości za 1999 r. w kwocie 25.890,10 zł oraz 2.966,40 zł odsetek za zwłokę,

- VIII raty podatku od nieruchomości za 1999 r. w kwocie 25.890,10 zł oraz 2.194,60 zł odsetek za zwłokę,

- IX raty podatku od nieruchomości za 1999 r. w kwocie 10.552,85 zł oraz 599,58 zł odsetek za zwłokę,

z wzajemną, bezsporną i wymagalną wierzytelnością spółki w stosunku do Miasta w kwocie 87.986 zł z tytułu nabycia przez Miasto działki nr [...] położonej w obrębie W. P..

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 5 października 2022 r. wydanym z upoważnienia Prezydenta Miasta przez Kierownika Wydziału Podatków i Opłat dokonano potrącenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za 1999 r. w kwocie 79.744 zł oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości w kwocie 8.242 zł naliczonych na dzień 15 listopada 1999 r., w tym: VI w kwocie 17.410,97 zł oraz 2.481,40 zł odsetek, VII raty w kwocie 25.890,10 zł oraz 2.966,40 zł odsetek, VIII raty w kwocie 25.890,10 zł oraz 2.194,60 zł odsetek, IX raty w kwocie 10.552,83 zł oraz 599,60 zł odsetek, z wzajemną, bezsporną i wymagalną wierzytelnością spółki w stosunku do Miasta w kwocie 87.986,00 zł z tytułu nabycia przez nie wskazanej wyżej działki nr [...] położonej w obrębie W. P. (k. 9 akt organu pierwszej instancji). W podstawie prawnej postanowienia organ powołał przepisy art. 64 § 1, § 2, § 2a, § 3 i § 6a w związku z art. 65 § 1 pkt 3 oraz art. 59 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; obecnie Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: "o.p."

W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w dniu 22 października 2020 r Starosta Puławski wydał decyzję ustalającą na rzecz spółki odszkodowanie w wysokości 87.986 zł z tytułu wywłaszczenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonej w rejestrze ewidencji gruntów jako działka nr [...] o pow. 0,4962 ha położonej na terenie Miasta obręb W. P. na rzecz Miasta. Odszkodowanie przyznane zostało tytułem wygaśnięcia hipoteki ustanowionej na wywłaszczonej nieruchomości, poprzez zaliczenie go na spłatę świadczenia głównego wierzytelności zabezpieczonej hipotekami wraz z odsetkami zabezpieczonymi tą hipoteką Działu IV księgi wieczystej [...] Wierzytelności zabezpieczone na nieruchomości objętej KW [...] [...] według kolejności wpisów hipotecznych znajdują się pod nr 7 -163.584,10 zł, nr 8 - 10.789,30 zł, nr 9 - 241.219,80 zł, nr 11 - 2.649,80 zł, nr 12 - 91.075,50 zł i nr 13 - 36.688,50 zł. Jak dalej podał organ pierwszej instancji, zobowiązaniem podatkowym o najwcześniejszym terminie płatności są zaległości w podatku od nieruchomości za okres od czerwca do października 1999 r. zabezpieczone na hipotece pod nr - 7 na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 15 listopada 1999 r. Stosownie jednak do art. 70 § 8 o.p., zaległości te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki.

Organ stwierdził, że zaległość w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień 15 listopada 1999 r. wynosi 124.490,07 zł, z tego kwota zaległości w podatku od nieruchomości za rok 1999 wynosi 114.806,97 zł kwoty podatku oraz 9.683,10 zł kwoty należnych odsetek za zwłokę, tj. VI raty w kwocie 17.410,97 zł i 2.481,40 zł odsetek, VII raty w kwocie 25.890,10 zł i 2.966,40 zł odsetek, VIII raty w kwocie 25.890,10 zł i 2.194,60 zł odsetek, IX raty w kwocie 25.890,10 zł i 1.471,10 zł odsetek oraz X raty w kwocie 19.725,70 zł i 569,60 zł odsetek. Wzajemna, bezsporna i wymagalna wierzytelność od Miasta z tytułu odszkodowania za nabycie przez nie działki nr [...] położonej w obrębie W. P. pod budowę drogi łączącej ul. [...] z ul. [...], Komunalną i drogą dojazdową do ul. [...] w miejscowości P., czyli na cel uzasadniający jej wywłaszczenie, zgodnie z decyzją Starosty z dnia 22 października 2020 r. wynosi 87.986 zł.

Skoro spółka i Miasto są wobec siebie dłużnikami i wierzycielami, to uzasadnione jest potrącenie wierzytelności w wysokości 87.986 zł. Ponieważ przysługująca spółce wierzytelność we wskazanej kwocie nie pokrywa całej kwoty zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę za okres od czerwca do października 1999 r., w łącznej wysokości 124.490,07 zł, należało zaliczyć wierzytelność od Miasta proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, zgodnie z treścią art. 64 § 2a i art. 55 § 2 o.p. Na poczet zaległości podatkowej należało zatem zaliczyć kwotę 79.744 zł, zaś na poczet odsetek za zwłokę kwotę 8 242 zł.

Zaliczenia kwoty 76.833,57 zł na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę organ pierwszej instancji dokonał zaliczając na poczet: VI raty w kwocie 17.410,97 zł oraz 2.481,40 zł odsetek, VII raty w kwocie 25.890,10 zł oraz 2.966,40 zł odsetek, VIII raty w kwocie 25.890,10 zł oraz 2.194,60 zł odsetek, natomiast proporcjonalnego zaliczenia kwoty 11.152,43 zł na poczet zaległości IX raty oraz odsetek za zwłokę dokonano zaliczając kwotę 10.552,83 zł na poczet zaległości podatkowej oraz na poczet odsetek za zwłokę kwotę 599,60 zł.

Na skutek dokonanego potrącenia, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 3 o.p., zobowiązanie podatkowe raty: VI, VII, VIII 1999 r. wygasło w całości, za ratę IX wygasło zaś w części. Wierzytelność przedstawioną do potrącenia wygasła natomiast w całości.

W zażaleniu na postanowienie Prezydenta Miasta spółka zarzuciła:

1. naruszenie art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i niekonstytucyjnego art. 70 § 8 o.p., ponieważ zobowiązania wskazane decyzją Prezydenta Miasta z dnia 15 listopada 1999 r. z wpisem ze skutkiem od dnia 10 grudnia 2004 r. zabezpieczone hipoteką w księdze wieczystej nr [...] [...], wygasły najpóźniej z dniem 31 grudnia 2009 r. w związku z art. 70 § 4 o.p. na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 o.p. wskutek przedawnienia i na podstawie art. 70 § 1 o.p., w związku z niekonstytucyjnym przepisem art. 70 § 8 o.p.;

2. naruszenie art. 165 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U z 2022 r. poz. 2000 ze zm.), dalej: "k.p.a.", art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 8 o.p. oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), naruszenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/21, wskazanego w odwołaniu orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt V CSK 377/15 stwierdzających, że także art. 70 § 8 o.p. jak i o tej samej treści art. 70 § 6 o.p. jest nie konstytucyjny, ponieważ narusza art. 64 ust. 2 Konstytucji i że hipoteka nie chroni przedawnionych zobowiązań podatkowych;

3. naruszenie art. 165a k.p.a. przez nie zastosowanie art. 165 k.p.a., art. 59 § 1 pkt 9 o.p., art. 70 § 1 o.p., kiedy art. 70 § 8 o.p. jak i o tej samej treści art. 70 § 6 o.p. jest niekonstytucyjny, ponieważ narusza art. 64 ust. 2 Konstytucji, co zostało potwierdzone wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. o sygn. akt SK 40/12 oraz orzecznictwem sądów administracyjnych oraz wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt V CSK 377/15;

4. naruszenie art. 64 ust. 2 Konstytucji w zw. art. 59 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z art. 70 § 1 .p. i w zw. z art. 70 § 4 o.p. oraz w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r. poz. 479 ze zm.), dalej jako u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym do 30 lipca 2020 r. poprzez zastosowanie przepisu art. 70 § 8 o.p., który jest także niekonstytucyjny w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 i w świetle jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wyroku Sądu Najwyższego z 17 marca 2016 r., sygn. akt V CSK 377/15, a także w świetle treści uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 i treści uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, kiedy obowiązek wskazany decyzją z dnia 15 listopada 1999 r. Prezydenta Miasta, przedawnił się i wygasł najpóźniej z dniem 31 grudnia 2015 r.

SKO oceniając sprawę stwierdziło, że postanowienie Prezydenta Miasta z dnia 5 października 2022 r. zasadniczo prawa nie narusza. Podlega natomiast uchyleniu w całości z uwagi na konieczność nieznacznej korekty dokonanego potrącenia w zakresie raty podatku za wrzesień 1999 r.

W odniesieniu do zarzutów zażalenia SKO wskazało, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, orzekł, że przepis art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny zasygnalizował również, że choć treść art. 70 § 8 wskazanej ustawy jest niemal identyczna z treścią art. 70 § 6 tejże ustawy w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., to nie oznacza zawieszenia stosowania tego przepisu art. 70 § 8 ustawy lub ograniczenia w jego stosowaniu przez organy podatkowe. Przedmiotem badania zgodności z Konstytucją nie była bowiem treść aktualnie obowiązującego przepisu. Zostało to wyraźnie podkreślone w postanowieniu z dnia 7 listopada 2016 r., sygn. akt SK 40/12, wydanym po rozpoznaniu wniosku Marszałka Sejmu VII kadencji o wyjaśnienie wątpliwości, co do treści punktu 2. powołanego wyroku. Ponadto w postanowieniu tym Trybunał zaznaczył, że moc powszechnie obowiązującą i ostateczność (art. 190 ust. 1 Konstytucji), wymagania co do ogłoszenia (art. 190 ust. 2 Konstytucji), wejście w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji) oraz możliwość wznowienia postępowania (art. 190 ust. 4 Konstytucji) ustrojodawca wiąże tylko z orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego w wąskim rozumieniu, a więc z rozstrzygnięciami, które podejmuje Trybunał w sentencji swoich orzeczeń. Mając zatem powyższe na uwadze, przyjąć należy, że żaden przepis prawa nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podejmowania działań mających na celu zabezpieczenie istniejących bądź przyszłych należności Skarbu Państwa (jednostki samorządu terytorialnego).

Organy podatkowe, jak argumentowało SKO, związane są przepisami prawa powszechnie obowiązującego (art. 120 o.p., art. 7 Konstytucji) i nie są uprawnione do samodzielnej oceny konstytucyjności przepisów. Uznanie, że organ podatkowy mógłby badać te kwestie byłoby nie do pogodzenia z fundamentalną zasadą demokratycznego państwa prawa. Dopóki zatem Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi niezgodności danego przepisu z Konstytucją, organy podatkowe muszą respektować zasadę domniemania jego konstytucyjności, co wyraża się brakiem możliwości pominięcia funkcjonujących regulacji prawnych, czy też działania wbrew tym przepisom (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt I SA/Po 273/21).

SKO zaznaczyło następnie, że również członkowie składów orzekających kolegium przy orzekaniu są związani przepisami powszechnie obowiązującego prawa (art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych; Dz.U. z 2018 r. poz. 570). Biorąc pod uwagę powołane przepisy a także zapatrywania prawne sądów administracyjnych organy podatkowe na etapie postępowania podatkowego, w ramach postępowania w przedmiocie potrącenia nie są uprawnione do badania konstytucyjności przepisu, który formalnie nadal obowiązuje, i w konsekwencji odstąpienia od jego stosowania. Zdaniem SKO jedynie ocena prawna sądu administracyjnego, wyrażona zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259) może "zwolnić" organy podatkowe z tego obowiązku.

SKO dodało, że zabezpieczenia hipoteką przymusową zwykłą na rzecz Miasta na sumę pieniężną 163.584,10 zł dokonano na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 15 listopada 1999 r. na wniosek organu pierwszej instancji z dnia 10 grudnia 2004 r., a więc złożony w czasie gdy nie obowiązywał już art.70 § 6 o.p., o którego niekonstytucyjności wprost orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (wydruk treści wyświetlonej w trybie przeglądania ww. księgi wieczystej za pośrednictwem systemu teleinformatycznego art. 364 ust. 6 i ust. 7 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Został on bowiem złożony pod rządami formalnie nadal obowiązującego art. 70 § 8 o.p.

W ocenie SKO nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za okres od czerwca do października 1999 r., a tym samym Prezydent Miasta był uprawniony do skorzystania z instytucji potrącenia w odniesieniu do zaległości podatkowych z tytułu rat w podatku od nieruchomości za czerwiec, lipiec, sierpień i częściowo za wrzesień 1999 r. Dalej SKO, odwołując się do treści art. 64 o.p. i art. 65 o.p. dotyczących dokonywania potrąceń wskazało, że spółka, jako podatniczka i Miasto są wobec siebie dłużnikami i wierzycielami: (Miasto na rzecz spółki z tytułu odszkodowania w wysokości 87.986,00 zł i spółka na rzecz Miasta z tytułu zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 1999 r. za okres od miesiąca czerwca do miesiąca października z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień 15 listopada 1999 r. w wysokości 124.490,07 zł, co uzasadnia wzajemne potrącenie wierzytelności w wysokości 87.986, zł z urzędu, jak to wynika z treści art. 65 § 2 w związku z art. 64 § 3 o.p. Ponieważ przysługująca spółce wierzytelność w kwocie 87.986 zł nie pokrywa całej kwoty zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę za okres od czerwca do października 1999 r., która w łącznej wysokości wynosi 124.490,07 zł, należało zaliczyć wierzytelność od Miasta proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, zgodnie z art. 64 § 2a i art. 55 § 2 o.p. W ocenie SKO na poczet zaległości podatkowej należało zaliczyć kwotę 79.744,02 zł, zaś na poczet odsetek za zwłokę kwotę 8.241,98 zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił w jaki sposób dokonał zaliczenia kwoty 76.833,57 zł na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę oraz proporcjonalnego zaliczenia kwoty 11.152,43 zł (87.986,00 zł - 76.833,57 zł) na poczet IX raty podatkowej za 1999 r. oraz odsetek za zwłokę, korygując wyliczenie organu pierwszej instancji. Podsumowując SKO oceniło, że wierzytelność przedstawiona do potrącenia jest wzajemna, bezsporna i wymagalna. Na podstawie art. 64 § 3 w związku z art. 65 § 2 o.p., Prezydent Miasta był zatem uprawniony do dokonania potrącenia. Na skutek dokonanego potrącenia zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za 1999 r. raty: VI, VII, VIII , zgodnie z art. 59 § 1 pkt 3 o.p., wygasło w całości, w zakresie rata IX wygasło w części, natomiast wierzytelność przedstawiona do potrącenia wygasła w całości. Naruszeń proceduralnych ani naruszenia Konstytucji przez organ pierwszej instancji SKO nie dopatrzyło się.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka zarzuciła

1) naruszenie art. 70 § 8 o.p. przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że przepis ten nie ma analogicznej treści do art. 70 § 6 o.p., uznanego za niezgodny z Konstytucją wskazanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, w konsekwencji nieprzyjęcie, że skutkiem powołanego wyroku Trybunału uznającego art. 70 § 6 o.p. za niezgodny z Konstytucją, jest przedawnienie należności podatkowych wpisanych do działu IV hipoteki w księdze wieczystej nr [...] [...] w pozycji 7 numer wpisu 15;

2) naruszenie art. 59 § 1 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wierzytelność podatkowa zabezpieczona hipotecznie nie wygasła i tym samym nie wygasła zabezpieczająca ją hipoteka;

3) naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 o.p. i naruszenie niekonstytucyjnego art. 70 § 8 o.p., ponieważ zobowiązania wskazane decyzją Prezydenta Miasta z dnia 15 listopada 1999 r. z wpisem ze skutkiem dnia 10 grudnia 2004 r. ( art. 29 u.k.w.h.) w hipotece księgi wieczystej nr [...] [...] wygasły najpóźniej z dniem 31 grudnia 2013 r. w związku z art. 70 § 4 o.p., na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 o.p. wskutek przedawnienia i na podstawie art. 70 § 1 tej ustawy, w związku z wtórnie niekonstytucyjnym przepisem art. 70 § 8 o.p.;

4) naruszenie art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 8 o.p. oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji i wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, oraz orzecznictwa sądów administracyjnych i wskazanego wyroku Sądu Najwyższego;

5) naruszenie art. 64 ust. 2 Konstytucji w zw. art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 4 o.p. przez zastosowanie przepisu art. 70 § 8 tej ustawy oraz naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 30 lipca 2020 r., poprzez zastosowanie przepisu art. 70 § 8 o.p., który jest także niekonstytucyjny w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, w świetle jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych i świetle wyroku Sądu Najwyższego z 17 marca 2016 r., o sygn. akt V CSK 377/15 oraz w świetle uchwały NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, w której wskazano, że oczywistość niezgodności powoływanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie i w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06, którym wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. Wskazane naruszenie jest także widoczne w świetle uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, i uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, bowiem obowiązek wskazany w zaskarżonym postanowieniu SKO i decyzji Prezydenta Miasta z dnia 15 listopada1999 r. przedawnił się i wygasł najpóźniej z dniem 31 grudnia 2013 r. w zw. z art. 70 § 4 o.p.

W uzasadnieniu skargi Spółka odwoływała się do treści wyroków i uchwał powołanych w zarzutach. Skarżąca podkreśliła, że najistotniejszym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, jak to wynika z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. Jest to skutek identyczny ze skutkiem zapłaty zobowiązania. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego to jednak tylko jeden z wielu skutków upływu terminu z art. 70 § 1 o.p.

Skarżąca akcentowała zaistnienie wtórnej niekonstytucyjności art. 70 § 8 o.p. w związku z wyrokiem Trybunatu Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, która została potwierdzona jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych wyrokiem Sądu Najwyższego. W ocenie spółki, skoro w przepisie art. 70 § 8 o.p. została powtórzona norma prawna zawarta w treści niekonstytucyjnego art. 70 § 6 o.p., to także art. 70 § 8 o.p. pozbawiony jest waloru konstytucyjności. W konsekwencji oznacza to brak możliwości wywodzenia w oparciu o ten przepis, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteka nie ulegają przedawnieniu. Wprawdzie przepis art. 70 § 8 o.p. nie był formalnie przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, tj. nie stanowił on podstawy rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, lecz mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku Trybunału z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Ustanowienie hipoteki na nieruchomości nie wykluczyło zatem przedawnienia należności podatkowych zabezpieczonych hipoteką, co oznacza, że termin przedawnienia biegł na zasadach ogólnych. W ocenie skarżącej brak jest podstaw dla uznania, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 1999 r. zabezpieczone hipoteką w 2004 r. nie ulega przedawnieniu, nie wygasło i może być przedmiotem potrącenia.

Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu sprawy stwierdził, że skarga zasadniczo zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." Przedmiot skargi kwalifikował bowiem sprawę do kategorii aktów, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na postanowienia wydane przez organy administracji publicznej. Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Zgodnie zaś z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę, odpowiednio w całości albo w części na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Spór pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi dotyczy zasadniczo oceny tego, czy zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 1999 r. uległo bądź nie uległo przedawnieniu, a w związku z tym, czy istnieje możliwość potrącenia zaległości podatkowych z tytułu tego podatku z wzajemną, bezsporną i wymagalną wierzytelnością od Miasta, o czym orzekł organ pierwszej instancji na podstawie art. 64 o.p. w zw. z art. 65 § 1 pkt 3 tej ustawy.

W ocenie strony, z uwagi na upływ terminów przedawnienia jej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 1999 r. uległo przedawnieniu, a przepisy z których organ wywodzi ich nieprzedawnienie są niekonstytucyjne, co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Odmienny pogląd w tej sprawie przedstawia SKO wywodząc, że mimo upływu terminów przedawnienia zobowiązania nie uległy jednak przedawnieniu z uwagi na ich zabezpieczenie ich hipoteką w księdze wieczystej nr [...] (na podstawie decyzji Prezydenta Miasta Puławy z 15 listopada 1999 r.), zaś wyrok Trybunały Konstytucyjnego nie dotyczy przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Na wstępie wskazać należy, że potrącenie jest szczególnym sposobem efektywnego wygasania zobowiązań podatkowych. Potrącenie zachodzi wówczas, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami. Materialnoprawną podstawę potrącenia w prawie podatkowym stanowi przepis art. 64 § 1 o.p. Zgodnie z unormowaniem tego przepisu bieżące zobowiązania podatkowe oraz zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa podlegają, na wniosek podatnika, potrąceniu z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa z tytułów wskazanych w tym przepisie. Jak wynika z art. 65 § 1 o.p., uprawnienie, o którym mowa w art. 64 § 1, przysługuje również podatnikom w stosunku do gminy, powiatu lub województwa z tytułu:

1) prawomocnego wyroku sądowego wydanego na podstawie art. 417 lub art. 4172 Kodeksu cywilnego;

2) prawomocnej ugody sądowej zawartej w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w art. 417 lub art. 4172 kodeksu cywilnego;

3) nabycia przez gminę, powiat lub województwo nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub wywłaszczenia nieruchomości na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami;

4) odszkodowania orzeczonego w decyzji wydanej przez wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starostę lub marszałka województwa.

Potrącenia z tytułów wymienionych w art. 64 § 1 i 2 o.p. można również dokonać z urzędu, jak to wynika z treści § 3 tego artykułu. Art. 65 § 2 o.p. stanowi natomiast, że przepisy art. 64 § 2-7 stosuje się odpowiednio.

Redakcja powołanych przepisów nie pozostawia wątpliwości, że warunkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w drodze potrącenia jest posiadanie przez przedstawione do potrącenia wierzytelności przymiotu wzajemności, bezsporności i wymagalności, przy czym wierzytelność podatnika względem jednostki samorządu terytorialnego musi wynikać z co najmniej jednego tytułu wskazanego w art. 65 § 1 pkt 1- 4 w zw. z § 2 tego przepisu. Wymienione cechy musi spełnić łącznie każda wierzytelność podatnika wobec jednostki samorządu terytorialnego, aby mogła została potrącona z jego zobowiązaniami podatkowymi. Brak którejkolwiek z tych przesłanek eliminuje daną wierzytelność z objęcia ją potrąceniem.

Przede wszystkim należy zauważyć, że w świetle powołanych przepisów wzajemność wierzytelności oznacza, że dwie strony są równocześnie w stosunku do siebie dłużnikami i wierzycielami. Aby obie strony były jednocześnie wzajemnie wierzycielami i dłużnikami, obie wierzytelności w chwili, gdy potrącenie staje się możliwe, muszą istnieć i być wymagalne.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanym przypadku nieistnienie, na skutek przedawnienia, zobowiązania spółki wobec Miasta z tytułu zaległości w podatku od nieruchomości za 1999 r. powodował brak możliwości zastosowania potrącenia. Skoro potrącenie uregulowane w art. 64 o.p., a w odniesieniu do relacji między podatnikiem a jednostka samorządu terytorialnego w art. 65 tej ustawy, stanowi jeden ze sposobów wygasania zobowiązań podatkowych, to nie może być ono zastosowane, jeśli zobowiązanie spółki w podatku od nieruchomości za 1999 r. wygasło przed momentem, w którym dokonanie potrącenia stałoby się możliwe.

Sąd podziela pogląd, zgodnie z którym art. 70 § 8 o.p., przewidujący, że nie wygasają zobowiązania podatkowe zabezpieczone m.in. wpisem hipoteki i mogą one być egzekwowane wyłącznie z przedmiotu hipoteki nawet po upływie terminu przedawnienia, jest powtórzeniem (rozszerzonym o zobowiązania zabezpieczone zastawem skarbowym) normy prawnej zawartej w okresie od 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 o.p., na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 ustawy zasadniczej państwa. Według Trybunału przepis ten różnicuje bowiem w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników za zobowiązania podatkowe w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma, nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie, najczęściej nie ma zaś związku z genezą zobowiązania podatkowego. Stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie przepisów o.p. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie znajduje również powodu do tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby bez ograniczenia czasowego odpowiadać za należności podatkowe. Nie zgodził się też on ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla stwierdzenia braku naruszenia zasady równości wystarczy konstatacja, zgodnie z którą potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki. Brak też jest podstaw przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną ze swojej treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne. Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie w art. 70 § 1 o.p. instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, przy określaniu zasad działania tej instytucji, w szczególności związanych gwarancyjnym charakterem przedawnienia, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania, ustawodawca powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok w sprawie o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84). Trybunał uznał, że przysługujący ustawodawcy margines swobody w zakresie ustalania rozwiązań dotyczących prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu, pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium, jakom jest forma zabezpieczenia należności podatkowych.

Dlatego, mimo że ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, doszło do naruszenia Konstytucji. Bowiem granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków konstytucyjnych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie, a obecnie zawartych w art. 70 § 8 o.p., na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników. W dalszym ciągu przedawniałyby się bowiem zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku, z których część byłaby bez ograniczenia czasowego dłużnikami państwa albo jednostki samorządu terytorialnego. Tego typu rozwiązania Trybunał ocenił jako niedopuszczalne.

Równocześnie Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona o zastaw skarbowy w art. 70 § 8 o.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, jakie należało podnieść w stosunku do nieobowiązującej już normy zawartej poprzednio w treści art. 70 § 6 o.p., badanej przez Trybunał. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to, zdaniem Trybunału, konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p.

Mając to na uwadze należy się zgodzić z poglądem skarżącej, że powtórzona w art. 70 § 8 o.p. treść przepisu wcześniej zawartego w art. 70 § 6 o.p., uzupełniona o zastaw skarbowy, w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. pozostaje także niekonstytucyjna. Treść art. 70 § 8 o.p. w stosunku do dawnej treści § 6., nie uległa bowiem takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę konstytucyjności przepisu obecnie zawartego w § 8., odmienną od tej, która została wyrażona w wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku Trybunał wskazał, że do przepisu obecnie obowiązującego § 8. w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku do art. 70 § 6 o.p. Organy nie mogły więc powoływać się na przepis art. 70 § 8 o.p.

Ma zatem rację spółka podnosząc, że zaistnienie przedawnienia jej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 1999 r., będącego przedmiotem potrącenia, powoduje, że zastosowanie potrącenia nie jest możliwe. Trzeba bowiem zauważyć, że organ orzekając o potrąceniu nie powołał żadnego zdarzenia, poza wpisem hipoteki przymusowej, które mogłoby wywołać skutek w postaci zawieszenia biegu albo przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 1999 r. Ze wskazanych wyżej powodów, zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie może zaś powoływać się na brak przedawnienia zobowiązań podatkowych ze względu na wpis hipoteki przymusowej. Dodać należy, że zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a., ocena prawna wyrażona przez sąd administracyjny wiąże w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Z uwagi na powyższe Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylając zaskarżone postanowienie w zakresie pkt 2 oraz oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a w pozostałym zakresie. Rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu kosztów postępowania sądowego obejmujących uiszczony wpis sądowy znajduje podstawę w treści art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.