Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1250/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Krzysztof Kandut (sprawozdawca), , Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 121/19 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 listopada 2018 r., nr 1201-IOD-1.4102.28.2018.17 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 30 stycznia 2020 r. sygn. I SA/Kr 121/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. S. (dalej zwana: strona, podatniczka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 30 listopada 2018 r. nr 1201-IOD-1.4102.28.2018.17 w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok.

Z ustaleń objętych w/w wyrokiem wynika, że w 2014 roku podatniczka prowadziła działalność gospodarczą głównie w zakresie usług ogrodniczych i budowlanych. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przeprowadził kontrolę tej działalności i stwierdził nierzetelność zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od stycznia do grudnia 2014 roku zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. W szczególności wskazał, że strona zaniżyła przychody o kwotę 246.885,98 zł stanowiącą równowartość otrzymanych należności za wykonane usługi ogrodnicze i budowlane, a nadto zawyżyła koszty uzyskania przychodów, w tym o: 1) 6.874,23 zł z powodu braku związku z przychodami, 2) 62.864,63 zł poprzez udokumentowanie kosztów fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, 3) 2.415,90 zł, tj. wartość niezasadnie ujętą w spisie z natury. W następstwie poczynionych ustaleń, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w kwocie 88.046 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu. Organ odwoławczy ustalił i wskazał, za organem I instancji, że podatniczka w 2014 roku wykonywała usługi na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wystawiając faktury VAT, które obejmowały tylko należności za robociznę, bez kosztów materiałów niezbędnych a wykorzystanych do wykonania prac. Na podstawie analizy treści przelewów bankowych oraz zeznań osób dokonujących tych przelewów organ ustalił, że dotyczyły one wpłat od ośmiu zleceniodawców, nie ujętych w dokumentacji podatkowej, z tytułu wykonania usług ogrodniczo-budowlanych. Organ wskazał, że wykonując część zleceń na rzecz kontrahentów podatniczka kupowała materiały ogrodniczo-budowlane we własnym zakresie. Zastrzegła jednak, że czyniła to za środki z wpłat od zleceniodawców, w ich imieniu i na ich rzecz. Kwoty te, jej zdaniem, nie stanowią przychodu podatkowego. Z kolei zdaniem organu podatkowego wpłaty z powyższego tytułu od kontrahentów na rachunek bankowy to część wynagrodzenia za usługi (obok robocizny) obejmujące kompleksowo: wykonanie projektu, organizację prac, zakup materiałów, wykonanie obiektu (zlecenia). Taki stan rzeczy wynika z umów o roboty ogrodniczo-budowlane zawieranych ze zleceniodawcami oraz z ich zeznań, w trakcie których stanowczo zaprzeczyli aby dokonywali jakichkolwiek przedpłat na zakup materiałów. To oznacza, że wpłaty na rachunek bankowy podatniczki przez osoby, na rzecz których prace zostały przez nią wykonane, stanowią przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.f.). Organ odwoławczy zaakceptował także stanowisko Naczelnika Urzędu w kwestii korekty pozostałych przychodów oraz zawyżenia przez stronę kosztów uzyskania przychodów.

Określając podstawę opodatkowania organ przyjął, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na jej określenie. Nie dopatrzył się potrzeby szacowania przez biegłego wartości materiałów zużytych do wykonania prac, których wartość miała pomniejszać przychód, czego domagała się podatniczka.

Na wydaną w tej sprawie decyzję strona wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił. Sąd przyjął za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organy, a wyprowadzone z ustaleń dowodowych wnioski za trafne. W ocenie WSA treść umów łączących skarżącą z jej klientami jednoznaczne potwierdza, że była ona obowiązana do wykonywania usług kompleksowych, w tym, obok usług wykonawczych, do zakupu materiałów koniecznych do realizacji przedmiotu umowy i dostarczenia ich na teren budowy we własnym zakresie. Potwierdzają to zeznania świadków, z których część wprost zaprzeczyła dokonywaniu jakichkolwiek przedpłat na okoliczność zakupu materiałów. Zatem argumenty skarżącej, iż jej klienci dokonywali w 2014 roku wpłat na rachunek bankowy, mających charakter przedpłat na poczet zakupu materiałów ogrodniczych lub budowlanych, nie odpowiada rzeczywistości. Zleceniodawcy wprost stwierdzili, że zawsze wcześniej następował zakup przez wykonawcę materiałów, a następnie ich rozliczanie, po czym dokonywali przelewu środków pieniężnych na wskazane w umowie konto bankowe. W efekcie wpłaty na rachunek bankowy skarżącej stanowią przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W tej sytuacji koszty zużytych materiałów stanowiły element kalkulacji ceny usługi ogrodniczo-budowlanej, będącej ekonomicznym celem transakcji. Zdaniem Sądu I instancji taki był zgodny zamiar stron umów i ich cel, co potwierdziły zeznania inwestorów (zleceniodawców). Nieuprawnione jest więc twierdzenie, iż materiały te skarżąca nabywała w imieniu i na rzecz swoich zleceniodawców, za ich środki, przez co nie stanowią one przychodu podatkowego.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik podatniczki, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej zwana: O.p.) poprzez utrzymanie decyzji w mocy w sytuacji, gdy w postępowaniu przed organem zachodził brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej ceny dowodów oraz brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy, a nadto błędne przyjęcie, iż:

a) brak jest podstaw do przyjęcia by skarżąca kupowała materiały w imieniu i na rzecz zlecającego usługi z uwagi na brak udokumentowania tego faktu,

b) część wpłat od inwestorów była wpłatami z tytułu wynagrodzenia i powinny zostać rozliczone jako sprzedaż opodatkowana;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 197 § 1 O.p. poprzez utrzymanie decyzji w mocy w sytuacji, gdy w postępowaniu przed organem zachodziło naruszenie polegające na zaniechaniu dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na wniosek skarżącej w sytuacji, gdy wyjaśnienie okoliczności sprawy wymagało wiadomości specjalnych i pozwoliłoby na ustalenie stanu faktycznego w sposób umożliwiający rozstrzygnięcie sprawy. Skarżąca argumentowała, że 5 grudnia 2018 roku wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność wyceny materiałów użytych do wykonywania inwestycji na rzecz kontrahentów, jednak postanowieniem z 13 grudnia 2018 roku organ niesłusznie odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Tymczasem wycena materiałów użytych do wykonania poszczególnych inwestycji u kontrahentów możliwa jest tyko przez biegłego z zakresu budownictwa, który znając zakres prac mógłby wyliczyć wartości materiałów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Odnośnie niepowołania biegłego wyjaśnił, że dowód z oszacowania przez biegłego wartości materiałów zużytych do wykonania prac nie może zastąpić dowodów faktycznego poniesienia wydatków na zakup tych materiałów w imieniu i na rzecz usługobiorcy, na co Sąd I instancji trafnie wskazał w spornym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, jest niezasadna.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres sądowej kontroli przez NSA. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych sformułowanymi w niej zarzutami i wnioskami (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) stwierdzić należało, iż Sąd I instancji trafnie stwierdził, że istniały podstawy do oddalenia skargi.

Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną jedynie wtedy, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "istotny wpływ na wynik sprawy" należy rozumieć związek przyczynowy pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem. Wykazanie wpływu na wynik sprawy sprowadza się do podania stosownej argumentacji uzasadniającej twierdzenie, że gdyby nie doszło do zarzucanego naruszenia, to w sprawie mogłoby zostać wydane inne rozstrzygnięcie, niż kwestionowane skargą kasacyjną (zob. wyrok NSA z 30 stycznia 2024 r. sygn. I OSK 62/23).

W realiach tej sprawy istota argumentacji kasatora sprowadza się do twierdzenia, że skarżąca kupując materiały ogrodniczo-budowlane dokonywała tego w imieniu i na rzecz kontrahentów, dla których realizowała prace ogrodniczo-budowlane. Były to ich wydatki, dlatego podatniczka nie uznawała wpłat z tego tytułu za przychód swojej działalności. Zakupów tych nie ewidencjonowała, nie gromadziła faktur, szczególnie, że brak jest przepisów prawa, które do tego ją zobowiązywały. Ustalenia wartości materiałów ogrodniczo-budowlanych wykorzystanych do realizacji poszczególnych inwestycji powinien dokonać biegły i wartość ta powinna zostać wyłączona z przychodów skarżącej. Organ odmówił jednak powołania biegłego, zaś Sąd I instancji stanowisko takie błędnie zaakceptował.

Odnosząc się do zawisłego między stronami sporu należy wskazać, że nie budzi wątpliwości, iż skarżąca wykonując zlecenia na rzecz kontrahentów dokonywała zakupu materiałów niezbędnych do wykonywania robót ogrodniczo-budowlanych. Realizowała bowiem kompleksowo inwestycje począwszy od sporządzenia projektu, przez organizację pracy, zakup materiałów, aż do wykonania obiektu (zlecenia). Zapłata od kontrahentów obejmowała robociznę oraz materiały ogrodniczo-budowlane. Brak przy tym jakichkolwiek podstaw aby przyjąć, że nabywając materiały ogrodniczo-budowlane dla potrzeb realizacji zlecenia skarżąca działała w imieniu i na rachunek zleceniodawców, a otrzymane od nich środki pieniężne stanowiły zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek klienta.

Istota zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, który oddalając skargę uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia, że doszło do zaniżenia przychodów w ramach działalności gospodarczej skarżącej o kwotę stanowiącą równowartość otrzymanych należności za wykonane usługi budowlane i ogrodnicze i nie ma konieczności uzupełniania postępowania dowodowego o dowód z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości zużytych materiałów ogrodniczo-budowlanych. W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z akt administracyjnych wynika, że organy przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe w zakresie dokonywanych przez kontrahentów wpłat na bankowe konto skarżącej. Postępowanie podatkowe w sposób jednoznaczny potwierdziło, że skarżąca przychodów tych nie wykazała w przychodach z działalności gospodarczej, mimo że wpłaty pochodziły ze sprzedaży usług ogrodniczo-budowlanych zrealizowanych na rzecz inwestorów na podstawie zawartych z nimi umów. Nie można było tym samym zarzucić organom podatkowym, że naruszyły zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 O.p. i zasadę kompletności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. Organy nie mogły bowiem opierać się na twierdzeniach skarżącej, że wpłaty na jej rachunek pochodziły wprawdzie od inwestorów, ale były skutkiem wydatków poniesionych w ich imieniu i na ich rzecz. Przeczą temu zebrane w sprawie dowody, w szczególności zeznania tychże inwestorów, jak i treść zawartych z nimi umów. Dyrektor Izby w zaskarżonej decyzji precyzyjnie wyjaśnił dlaczego i na jakiej podstawie nie dał wiary określonym twierdzeniom strony skarżącej, co wynika z materiału dowodowego. Argumentacja wskazana przez organy podatkowe w tym zakresie była logiczna, spójna i korespondowała z dowodami przeprowadzonymi w sprawie, nie naruszając reguł określonych w przepisach art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Słusznie organy podatkowe stwierdziły, że skarżąca zaniżyła przychody w ramach działalności gospodarczej z w/w tytułu, co było efektem oceny zebranych dowodów, zgodnie z art. 191 § 1 O.p., dokonanej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, a nie pojedynczych zdarzeń, czy wypowiedzi samej strony, która nie przedstawiła żadnych dowodów podważających ustalenia organów.

Ustawa Ordynacja podatkowa zawiera otwarty katalog dowodów, przewidując w art. 180 § 1, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym rzeczą strony było zaoferowanie lub wskazanie dowodów, które potwierdzałyby, że wpłaty na konto bankowe od klientów stanowiły zapłatę za towar zakupiony w ich imieniu, na ich rzecz, za ich środki. Wbrew oczekiwaniom skarżącej w świetle zgromadzonych dowodów, czyli przelewów bankowych i zeznań inwestorów oraz treści zawartych z nimi umów o roboty, uprawniony był wniosek organów podatkowych i Sądu I instancji, że doszło do zaniżenia przychodu poprzez pominięcie wpłat pochodzących od inwestorów, a związanych z realizowanymi na ich rzecz zleceniami w ramach działalności gospodarczej. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy strona środków takich nie przedstawia ani nie wskazuje, a poczynione już ustalenia prowadzą w logicznej konsekwencji do spójnych konkluzji przeciwnych od oczekiwanych przez stronę.

Nie może ulegać wątpliwości, że na podatniku - przedsiębiorcy, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Obejmują one m.in. obowiązek właściwego dokumentowania operacji gospodarczych mających znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania i to zarówno w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, jak i samych przychodów. Tenże obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych mających znaczenie dla kształtowania podstawy opodatkowania powinien umożliwiać ich weryfikację, w tym co do faktu wykonania konkretnego świadczenia przez określonego kontrahenta lub na jego rzecz oraz dokonania z tego tytułu zapłaty (zob. wyrok NSA z 27 stycznia 2022 r. sygn. II FSK 1119/19). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafny jest wniosek organów podatkowych oraz Sądu I instancji, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne było, że skarżąca nie podważyła logicznych i precyzyjnych ustaleń co do okoliczności dot. uzyskanych przychodów. Pomijanie jako przychodów wpłat od klientów pochodzących z działalności gospodarczej za usługi wykonane w ramach prowadzenia tej działalności prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego na pełnej dowolności.

W myśl art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. za przychód z pozarolniczej działalność gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W realiach rozpoznawanej sprawy przychody z działalności gospodarczej w postaci usług ogrodniczo-budowlanych trafnie zostały ocenione jako przychody obejmujące wynagrodzenie z tytułu realizacji odpłatnych umów o roboty ogrodniczo-budowlane. Należność za usługę zasadniczo pokrywa również nakłady materiałowe, jakie ponosi wykonawca w celu wykonania usługi. Jeżeli natomiast wykonawca nabywał materiały w imieniu i na rachunek zamawiającego, to był obowiązany posiadać stosowne dowody potwierdzające taki sposób dokonywania zakupów. Jak to zostało wskazane i wykazane w sprawie, dowodów potwierdzających, że to faktycznie inwestorzy kupowali materiały (miała to robić skarżąca w imieniu i na rzecz inwestorów, za ich środki) - zabrakło. To, że skarżąca, jako wykonawca robót ogrodniczo-budowlanych, musiała nabyć określone materiały w celu ich wykonania nie oznacza, że jej przychód należny nie powinien obejmować wartości zakupionych, czy zużytych na potrzeby zlecenia materiałów. Nie można przyjąć, aby przychodem należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. miała być jedynie kwota nie obejmująca wartości materiałów budowlanych. Skoro bowiem materiały były zakupione przez skarżącą i jej dostarczone, to ich koszt stanowił element ceny usługi będącej ekonomicznym celem zawartej transakcji (zob. wyrok NSA z 19 kwietnia 2017 r. sygn. II FSK 865/15).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie wskazał Sad I instancji, że bezpodstawne są żądania skarżącej aby organ z udziałem biegłego określił, w odniesieniu do realizowanych inwestycji, jaka ich część obejmowała zakup materiałów budowlanych i na tej podstawie dokonał stosownej weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania (wyłączył tak ustaloną wartość z przychodów podatkowych). Raz jeszcze podkreślić trzeba, że to obowiązkiem podatnika jest właściwie dokumentować zarówno uzyskiwane przychody, jak i poniesione koszty. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem powinien prowadzić księgi rzetelnie, tj. w taki sposób aby zawarte w nich zapisy odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą uzyskuje wpływy na rachunek bankowy tej działalności, to wpływy te stanowią przychody w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za dostarczone przez niego towary lub wykonane usługi. Jeżeli wpływy te nie miały związku z działalnością podatnika, powinien on dysponować na potwierdzenie tego stosownymi dowodami, np. dokonywania transakcji zakupu materiałów budowlanych w imieniu i na rzecz innego podmiotu oraz za jego środki. Tego rodzaju dowodów źródłowych nie można zastąpić dowodem z opinii biegłego. Opinia taka może mieć co najwyżej charakter uzupełniający. Dlatego trafnie uznał Sąd I instancji, że niezasadne byłoby nakładanie na organy podatkowe obowiązku powoływania biegłego dla oszacowania wartości materiałów ogrodniczo-budowlanych zużytych przy realizacji konkretnych inwestycji, celem pomniejszenia o tę wartość przychodów podatnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego byłby to w istocie nieuprawniony sposób oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik nie dokumentuje określonych operacji gospodarczych, mogący - wobec braku rzetelnych faktur - oznaczać nawet akceptację wykorzystania materiałów z nielegalnego źródła. Tym samym zarzut skargi kasacyjnej w powyższym zakresie uznał Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że świadczone przez skarżącą usługi obejmowały kompleksowe wykonawstwo obiektów ogrodniczo-budowlanych, w tym ich projektowanie, zakup materiałów i robociznę. Zakupione przez skarżącą materiały, za które ostatecznie zapłacili inwestorzy w ramach wycenionej przez wykonawcę usługi ogrodniczo-budowlanej, niewątpliwie służyły do wykonywania robót ogrodniczo-budowlanych. Wpływy z tego tytułu były jednak zapłatą za wykonaną i objętą umową usługę, a zatem stanowiły przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Organy podatkowe prawidłowo uznały więc, że część wpłat od kontrahentów stanowiła wynagrodzenie za wykonanie robót (robocizna), a część (przelewy bankowe) za materiały, które zapewniała skarżąca jako usługodawca. Zapatrywanie to trafnie zaakceptował Sąd I instancji. Nie zmieniają tej oceny zeznania świadków i samej skarżącej, według których kontrahenci upoważniali ją do zakupu materiałów na poczet inwestycji przez nich finansowanych, jak i do zrealizowania samych robót. Przeciwnie, potwierdzają one, że materiały były kupowane w celu zrealizowania usługi wykonywanej w sposób całościowy, kompleksowy.

Uwzględniając powyższe, nietrafne okazały się zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. Skuteczne zarzucenie ich naruszenia wymaga wykazania, że uchybiono zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta przez organ i Sąd I instancji doniosłości poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut taki winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe, a następnie sąd oceniający działania tychże organów (zob. wyrok NSA z 12 stycznia 2024 r. sygn. III FSK 3529/21). Takich uchybień, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, kasator jednak nie wykazał. Tym samym nietrafny okazał się także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) poprzez jego niezastosowanie.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).