Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 204/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia del. WSA Jacek Boratyn Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 29 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A Sp. z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 października 2019 r. sygn. akt III SA/Po 504/19 w sprawie ze skargi A Sp. z o.o. w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A Sp. z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 października 2019 r., sygn. III SA/Po 504/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A Sp. z o.o. w R. na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) dnia [...] maja 2019 r. uznającą za nieprawidłowe stanowisko skarżącej spółki zawarte w jej wniosku z dnia 19 lutego 2019r.

Według Spółki w opisanym we wniosku stanie faktycznym okoliczność, że zarejestrowany odbiorca, który nabył wewnątrzwspólnotowo wyroby energetyczne w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w celu ich dostarczenia do gospodarczego podmiotu zużywającego, rozpocznie ich wysyłkę do tego podmiotu w trybie przemieszczenia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD i na warunkach określonych w art. 46a–46w Ustawy o podatku akcyzowym, po upływie 25 dni licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia powyższych wyrobów, nie skutkuje tym, że powyższe nabycie wewnątrzwspólnotowe nie może być opodatkowane zerową stawką akcyzy, a co za tym idzie, zarejestrowany odbiorca z tytułu takiego nabycia nie jest zobowiązany zapłacić podatku akcyzowego według stawki w wysokości 1822 zł/1000 litrów.

Spółka argumentowała, że w przypadku, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 z późn. zm., dalej: "u.p.a.") warunkiem zastosowania zerowej stawki akcyzy jest zakończenie przemieszczania wyrobu akcyzowego w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2 oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3 (art. 89 ust. 2aa u.p.a.).

Według skarżącej przepisy dotyczące warunków, które należy spełnić aby zarejestrowany odbiorca w sytuacji przewidzianej w art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a., mógł skorzystać z preferencyjnej stawki, nie wymieniają terminu, w którym musiałaby być dokonana wysyłka odebranych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych do zużywającego podmiotu gospodarczego. Przepisy w niektórych sytuacjach wyraźnie wyznaczają terminy, których zachowanie warunkuje skorzystanie z zerowej stawki (termin 30-dniowy, w którym powinno zakończyć się przemieszczenie wyrobów energetycznych do zużywającego podmiotu gospodarczego powinno się zakończyć i 15-dniowy termin na sporządzenie dokumentu e-DD).

Tak więc zdaniem skarżącej, skoro przepisy nie wyznaczają terminu w odniesieniu do okresu pomiędzy odbiorem wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego odbiorcę a rozpoczęciem ich wysyłki do zużywającego podmiotu gospodarczego, to oznacza, że ustawodawca nie chciał takiego terminu wyznaczać.

Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Uznał bowiem, że Spółka nie będzie miała w powyższej sytuacji prawa skorzystania ze stawki akcyzy w wysokości 0 zł.

W przekonaniu Organu dla zastosowania zerowej stawki akcyzy konieczne jest rozpoczęcie przemieszczenia wyrobów akcyzowych pochodzących z wewnątrzwspólnotowego nabycia przez zarejestrowanego odbiorcę do zużywającego podmiotu gospodarczego przed upływem terminu, o którym mowa w art. 23 ust. 2 u.p.a., czyli przed upływem 25 dnia od momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych, stąd też brak spełnienia tego warunku w tej sprawie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w wysokości 1.822 zł/1000 litrów.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organu i stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana zgodnie z prawem.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że skarżąca Spółka, jak każdy podatnik w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego, obowiązana jest do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy obliczyć i opłacić akcyzę według obowiązującej dla danego wyrobu stawki. Skorzystać z preferencyjnej stawki (0 zł) może wyłącznie wtedy, gdy przed upływem tego terminu rozpocznie wysyłkę tych wyrobów do zużywającego podmiotu gospodarczego, bo wtedy nie ma już przedmiotu opodatkowania.

Sąd nie zgodził się z poglądem skarżącej, że ustawodawca w opisanej we wniosku o wydanie interpretacji sytuacji, nie przewidział w ogóle terminu dla rozpoczęcia wysyłki do zużywającego podmiotu gospodarczego.

Według WSA taka sytuacja jest nie do pogodzenia z podstawowym obowiązkiem nakładanym na podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe jakim jest zapłata podatku w stawce, której wysokość określają przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

Sąd podkreślił, że przewidziane przez ustawodawcę uprawnienia do zastosowania zerowej stawki akcyzy jest realizowane w stosunku do ściśle określonych sytuacji.

Co prawda przepisy dotyczące warunków, które należy spełnić aby zarejestrowany odbiorca w sytuacji przewidzianej w art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy mógł skorzystać z preferencyjnej stawki wprost nie wymieniają terminu, w którym musiałaby być dokonana wysyłka odebranych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych do zużywającego podmiotu gospodarczego jednakże nie oznacza to, że ustawodawca w ogóle takiego terminu nie wskazał. Wynika on z przepisu art. 23 ust. 2 ustawy.

Chcąc zachować zerową stawkę akcyzy, Spółka skarżąca musi dopełnić warunki jakimi są zachowanie celu, dla którego nabycie wewnątrzwspólnotowe zostało opodatkowane stawką zerową i warunki szczegółowe określone przez ustawodawcę w przepisie art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a. przy czym aby zachować uprawnienie do zastosowania stawki zerowej, należy zakończyć przemieszczanie w sposób i w terminie wskazanym w powołanych w ust. 2aa art. 89 przepisach. WSA odnosząc się do argumentów strony skarżącej stwierdził, że termin 30-dniowy wskazany przepisem art. 46b ust. 3 dotyczy wyłącznie zakończenia przemieszczania wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i jest on liczony od dnia wysłania wyrobów akcyzowych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej "p.p.s.a."):

I. naruszenie przepisu art. 89 ust. 2 pkt 5 i ust. 2aa oraz art. 23 u.p.a., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania przepisów prawa materialnego, polegające na:

1. uznaniu, że z zestawienia art. 23 ust. 2 i art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a. wynika, iż zarejestrowany odbiorca będzie mógł zastosować stawkę akcyzy 0 zł w dokonanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, jeżeli do 25 dnia po dniu wprowadzenia do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru, rozpocznie on wysyłkę tych wyrobów do zużywającego podmiotu gospodarczego - pomimo że taki obowiązek nie wynika z powyższych przepisów,

2. zajęciu stanowiska, że tylko w powyższym okresie (tj. 25 dni) odbiorca może być uznany za podmiot prowadzący działalność w zakresie wyrobów akcyzowych objętych zerową stawką akcyzy - pomimo tego, że nie wynika to z treści art. 21 ust. 3 pkt 3 u.p.a.,

3. przyjęciu, że przemieszczanie wyrobów po upływie powyższego terminu (tj. 25 dni) skutkować będzie koniecznością zapłaty akcyzy według stawki określonej w art. 89 ust. 2e u.p.a. wbrew temu, że ani z przepisu art. 89 ust. 2 pkt 5, ani z art. 23 u.p.a., nie wynika, aby taki skutek miał po upływie powyższego terminu nastąpić,

4. uznaniu, że to, iż przepisy dotyczące warunków, które należy spełnić aby zarejestrowany odbiorca mógł skorzystać z preferencyjnej stawki, wprost nie wymieniają terminu, w którym musiałaby być dokonana wysyłka odebranych wewnątrzwspólnotowo wyrobów, nie oznacza, iż ustawodawca w ogóle takiego terminu nie wskazał, i że termin ten wynika z przepisu art. 23 ust. 2 u.p.a. - co stanowi przejaw niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej, skutkującej nałożeniem na Skarżącą warunku, który nie wynika ani z art. 89 ust. 2 pkt 5, ani z art. 23 ust. 2 u.p.a.

5. przyjęciu, że sytuacja, w której ustawodawca nie przewidział w ogóle terminu dla rozpoczęcia wysyłki do zużywającego podmiotu gospodarczego, jest nie do pogodzenia z podstawowym obowiązkiem nakładanym na podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe jakim jest zapłata podatku w stawce, której wysokość określają przepisy ustawy o podatku akcyzowym - co stanowi przejaw niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej, prowadzącej do wyinterpretowania normy prawnej, która nie wynika z przepisów u.p.a.,

6. uznaniu, że skarżąca nie miała racji zarzucając interpretacji podatkowej Dyrektora KIS naruszenie art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a., poprzez błędną wykładnię tego przepisu i rozszerzenie jego literalnego brzmienia - podczas gdy prawidłowa ocena powyższej interpretacji powinna doprowadzić Sąd do wniosku, iż jest ona błędna, a co za tym idzie powinna być uchylona,

7. uznaniu, że organ dokonał precyzyjnej wykładni przepisów prawa materialnego w sposób nie budzący wątpliwości, uzasadniając swoje stanowisko zarówno językowym brzmieniem przepisu, jak i jego rozumieniem wynikającym z wykładni systemowej wewnętrznej - pomimo że dokonana przez ten organ podatkowy wykładnia nie znajduje uzasadnienia w przepisach u.p.a.,

8. pominięciu treści art. 4, art. 5 i art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900.; dalej: "o.p.") oraz art. 23 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. - co doprowadziło Sąd do błędnej oceny, że dokonana przez Dyrektora KIS wykładnia art. 89 ust. 2 pkt 5 jest prawidłowa u.p.a.

9. błędnym zinterpretowaniu art. 89 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, poprzez przyjęcie, że warunkiem koniecznym zastosowania zerowej stawki akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów energetycznych przez zarejestrowanego odbiorcę, jest wysłanie ich do zużywającego podmiotu gospodarczego.

10. pominięciu art. 8 ust. 2 u.p.a., którego wzięcie pod uwagę było konieczne, aby dokonać prawidłowej wykładni art. 89 ust. 2 pkt 5,

11. pominięciu art. 138c ust. 3 u.p.a. oraz § 34 ust. 1 pkt 3 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2018 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 843 ze zm.), skutkiem czego Sąd nie dostrzegł, że dokonana przez niego wykładnia art. 89 ust. 2 pkt 5, nie da się pogodzić z treścią powyższych przepisów regulujących prowadzenie ewidencji akcyzowych,

II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe dokonanie kontroli działalności administracji publicznej i przyjęcie, że wydana interpretacja jest zgodna z prawem – gdyby bowiem Sąd dokonał prawidłowej oceny stanowiska organu podatkowego nie mógłby stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym nie ma zastosowania zerowa stawka akcyzy przewidziana wart. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a.,

2. art. 151 p.p.s.a., poprzez zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi mimo, że była ona zasadna,

3. art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie wydanej na rzecz Spółki zaskarżonej interpretacji, a w efekcie akceptację naruszeń prawa materialnego i proceduralnego przez Dyrektora KIS,

4. art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14a, art. 14c w zw. art. 14j § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 poz. 900 ze zm., dalej "o.p."), poprzez błędne stosowanie przepisów prawa, wywołane przyjęciem argumentacji nieznajdującej uzasadnienia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady legalizmu, które to zasady zobowiązują organy podatkowe do działania na podstawie, i w granicach prawa.

Negując wykładnię tych przepisów dokonaną przez Sąd I instancji skarżąca podtrzymała swoją argumentację zawartą w skardze do WSA, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie skorzystania z zerowej stawki akcyzy od dochowania ściśle określonego terminu, w którym wzmiankowane przemieszczenie powinno nastąpić, to albo wyraziłby to wprost w treści ustawy albo odwołał się np. do art. 23 u.p.a. A skoro tego nie uczynił to należy uznać, że taki termin nie obowiązuje.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpatrzenia wymaga kwestia spełnienia warunku odnoszącego się do zamkniętego katalogu przypadków uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, tj. czynności i transakcji, których przedmiotem są wyroby energetyczne.

W ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczą przypadku określonego w art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a. zastosowanie zerowej stawki możliwe jest wyłącznie w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów energetycznych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego i przemieszczenia do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD, o ile oczywiście nastąpi zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3 u.p.a.

Regulacje dotyczące zarówno przypadków zastosowania zerowej stawki akcyzy, regulacje dotyczące przemieszczenia wyrobów objętych zerową stawką akcyzy poza procedurą zawieszenia poboru (Rozdział 1 a Dział III ustawy) oraz pozostałe regulacje ustawy odnoszące się do objętej wnioskiem sytuacji, w tym w zakresie przepisów regulujących status zarejestrowanego odbiorcy, są spójne i tworzą logiczną całość, nie dając tym samym podstaw do zaaprobowania stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku, co do braku konieczności wypełnienia całości uregulowań warunkujących zastosowanie zerowej stawki.

Poszczególne podmioty uczestniczące w obrocie wyrobami opodatkowanymi zerową stawką akcyzy posiadają swoje ściśle określone definicje, kształtujące ich status, wg którego nałożone są na te podmioty określone obowiązki wynikające z ustawy. W przypadku zarejestrowanego odbiorcy, podmiot ten posiada także status podmiotu wysyłającego, tj. podmiotu, który wysyła z użyciem Systemu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe, które nabył wewnątrzwspólnotowo z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, do zużywającego podmiotu gospodarczego (art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. c tiret drugie).

Z kolei zużywający podmiot gospodarczy posiada także status podmiotu odbierającego, tj. podmiotu, do którego są wysyłane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Na obu tych podmiotach, zgodnie z uregulowaniami dotyczącymi przemieszczania wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z użyciem Systemu, ustawodawca nałożył obowiązki odpowiedniego dokumentowania przemieszczania z wykorzystaniem elektronicznego dokumentu dostawy – e-DD (przemieszczanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy rozpoczyna się z chwilą wyprowadzenia wyrobów akcyzowych z miejsca wysyłki – art. 46b ust. 1 pkt 1 u.p.a.) i sporządzeniem raportu odbioru po odebraniu wyrobów. Dopełnienie tych procedur stanowi jeden z warunków zastosowania zerowej stawki akcyzy, który systemowo ściśle łączy się z art. 89 ust. 2aa ustawy. Wnioskodawca niedostatecznie rozważa istotny aspekt posiadania statusu zarejestrowanego odbiorcy i faktu nabycia przedmiotowych wyrobów energetycznych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a więc pierwszy etap rodzący obowiązek podatkowy na terytorium kraju.

Status zarejestrowanego odbiorcy nie uprawnia do magazynowania wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy ani nie uprawnia do wysyłki wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Z tego względu zarejestrowany odbiorca jest zobowiązany do rozpoznania zobowiązania podatkowego już w momencie odbioru wyrobów akcyzowych. Celem bowiem instytucji zarejestrowanego odbiorcy jest możliwość nabywania wyrobów akcyzowych od dostawcy z innego państwa członkowskiego bez obowiązku zapłaty akcyzy w państwie dostawcy. W dalszej kolejności zarejestrowany odbiorca ma możliwość m.in. dostawy tych wyrobów z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy, przy czym norma wynikająca z art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy daje uprawnienie do zastosowania zerowej stawki jeśli wyroby są przemieszczane do zużywającego podmiotu gospodarczego na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD, z uwzględnieniem warunku, o którym mowa w art. 89 ust. 2aa ustawy.

Podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jako zarejestrowany odbiorca, co do zasady – na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy – jest zobowiązany bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne, zwanych dalej "wpłatami dziennymi", dokonuje się nie później niż 25. dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy, który w tym przypadku zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy powstaje z dniem, w którym wyroby akcyzowe zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy – art. 45 ust. 2 ustawy.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Co do zasady zatem, w momencie odbioru wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego odbiorcę, następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstaje zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych wg właściwej stawki akcyzy. Natomiast stawka preferencyjna (0 zł) w opisanej we wniosku sytuacji występuje, jeżeli nabywane wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcę wyroby energetyczne z załącznika nr 2 (inne niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1 -13 ustawy) są dostarczane do zużywającego podmiotu gospodarczego, a przemieszczanie wyrobów do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy odbywa się na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD, zgodnie z treścią art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy.

Zestawiając ze sobą cytowane wyżej przepisy (art. 89 ust. 2 pkt 5 oraz art. 23 ust. 2 ustawy) należy stwierdzić, że co do zasady zarejestrowany odbiorca będzie mógł zastosować stawkę 0 zł w dokonanym przez niego nabyciu wewnątrzwspólnotowym, o ile najpóźniej do 25 dnia po dniu wprowadzenia do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru, rozpocznie on wysyłkę tych wyrobów do zużywającego podmiotu gospodarczego. Przy czym, zastosowanie tej stawki będzie możliwe po spełnieniu wszystkich warunków, o których mowa wyżej.

Zauważyć należy, że zarejestrowany odbiorca posiada między innymi obowiązek dokonywania wpłat dziennych, zatem na ostatni dzień terminu dokonania wpłaty dziennej powinien on dopełnić podstawowego warunku dla zastosowania stawki 0 zł, jakim jest zachowanie celu, dla którego nabycie wewnątrzwspólnotowe zostało opodatkowane taką stawką. Celem tym jest dostarczenie tego wyrobu do zużywającego podmiotu gospodarczego.

Ustawodawca wskazał szczegółowe warunki dokonywania przemieszczania tych wyrobów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w tym obowiązek przemieszczania ich na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD. Wskazał także, z jakim dniem rozpoczyna się przemieszczanie tych wyrobów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (z chwilą wyprowadzenia wyrobów akcyzowych z miejsca odbioru), oraz w jakim terminie to przemieszczanie powinno zostać zakończone dla zachowania stawki 0 zł (30 dni od dnia wysłania wskazanego w e-DD).

Wnioskodawca, jak każdy inny podmiot chcąc nabywać wyroby akcyzowe, które zamierza wykorzystać w ramach opodatkowania zerową stawką akcyzy, winien dostosować się do obowiązujących przepisów i tak ułożyć swoje stosunki gospodarcze, aby ustawowe wymagania mógł wypełnić i uniknąć ewentualnych negatywnych konsekwencji z tego tytułu.

Jak wyjaśniono wyżej zarejestrowany odbiorca nie jest uprawniony do magazynowania wyrobów. Tym samym po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, wyroby winne być najpóźniej do 25 dnia po dniu wprowadzenia do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru, objęte wysyłką na podstawie e-DD do zużywającego podmiotu gospodarczego. Przekroczenie tego terminu skutkuje brakiem możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy i powstaniem obowiązku zapłaty wpłaty dziennej wg stawki określonej w art. 89 ust. 2e ustawy (u.p.a.).

Ponieważ zarejestrowany odbiorca nie może magazynować ani wysyłać wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia akcyzy (art. 59 u.p.a.). Dlatego po przyjęciu wyrobów do "miejsca odbioru" kończy się procedura zawieszenia akcyzy, a wyroby akcyzowe powinny zostać przemieszczone poza "miejsce odbioru", gdzie nastąpi ich zużycie.

To przemieszczenie powinno odbywać się na podstawie e-DD lub dokumentu zastępującego e-DD. Jest to istotne, gdyż ustawodawca w przypadku tych wyrobów zamierza mieć nad nimi kontrolę aż do miejsca ich zużycia, które to zużycie, zgodnie z treścią art. 8 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą (niezależną od tych powstałych na poprzednich etapach obrotu), z tytułu której powstanie obowiązek deklaracyjny. Zatem istnienie obowiązku potwierdzenia przemieszczania wyrobów w sposób wskazany w ustawie o podatku akcyzowym (art. 89 ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 23 ust. 2 i 89 ust. 2aa) ma na celu utrzymanie zastosowania stawki 0 zł już na etapie wprowadzenia wyrobów do miejsca odbioru.

Powyższe stanowisko wynika wprost z treści wskazanych przepisów dotyczących możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy dla określonej grupy wyrobów energetycznych i to stanowisko jest także zgodne z wykładnią systemową, funkcjonalną, celowościową i autentyczną.

Zgodnie z dyrektywami wykładni językowej, ustalania znaczenia przepisów prawa należy dokonywać w taki sposób, aby żaden przepis, a nawet żaden z fragmentów przepisu nie był uznany za zbędny (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 122–123; A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, 2009. LEX; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14 99; wyrok NSA z 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 836 09; wyrok NSA z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 2290/02; wyrok NSA z 26 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2694/15; wyrok WSA w Warszawie z 15 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wa 855/18).

Ponadto nie powinno budzić wątpliwości, że w wykładni przepisów prawa podatkowego, prym wiedzie wykładnia literalna, zgodnie z którą interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem, jako adresatem danej normy, jak i organami stosującymi prawo (por. m.in. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 369/17).

Jak zauważono w uchwale siedmiu sędziów Sądu Najwyższego (sygn. akt III CZP 94/06) "zastosowanie wykładni, w której interpretator odchodzi od sensu językowego przepisu, może być uzasadnione tylko w wyjątkowych okolicznościach, ponieważ adresaci norm prawnych mają prawo polegać na tym, co ustawodawca w przepisie rzeczywiście wyraził, a nie na tym, co chciał uczynić lub co uczyniłby, gdyby znał nowe lub inne okoliczności. Reguły odstępstwa od jasnego i oczywistego sensu językowego wynikającego z brzmienia przepisu wymagają szczególnej ostrożności przy ich stosowaniu i zobowiązują do wskazania ważnych racji mających uzasadniać odstępstwo od wyniku poprawnie przeprowadzonej wykładni językowej. W konsekwencji, odejście od jasnego, jednoznacznego sensu przepisu z naruszeniem wskazanych reguł powoduje dokonanie wykładni prawotwórczej, będącej przykładem wykładni contra legem. Z kolei zastosowanie wykładni językowej wymaga uwzględniania dyrektyw języka potocznego, a zatem przypisywania zawartym w normie prawnej wyrażeniom podstawowego i powszechnie przyjętego znaczenia".

Choć wiec zasadą jest, że pierwszoplanową wykładnią jest wykładnia językowa, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis, to proces w pewnych sytuacjach ten nie może ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć. Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny, w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego, który wskazał m.in., że dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać "podatkowego" rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych.

Tym samym, na gruncie wykładni prawa podatkowego należy mieć na uwadze czy wykładnia nie prowadzi do rozstrzygnięcia, które będzie godzić w cel instytucji prawnej (będzie podważać ratio legis przepisu), które będzie prowadzić do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, w tym zasady równości, w świetle której wszystkie podmioty winny być traktowane w ten sam sposób.

W kontekście ww. zasad wyjaśnić należy, że wykładnię celowościową charakteryzuje to, że znaczenie przepisu musi być tłumaczone tak, żeby był najbardziej zdatnym środkiem osiągnięcia celu dla jakiego został wprowadzony. Aby ustalić cele prawą interpretator winien sięgać nie tylko do tekstów prawnych, lecz także do materiałów pozaprawnych, takich jak: materiały historyczne związane z powstaniem danego aktu prawnego, sprawozdania komisji sejmowych itp. W przypadku wykładni funkcjonalnej, ustalając znaczenie jakiegoś przepisu uwzględnia się skutki jego zastosowania, w tym skutki gospodarcze, przy czym interpretując przepisy prawne w ramach wykładni funkcjonalnej należy mieć na względzie cele regulacji prawnej (ratio legis). Z kolei wykładnia systemowa polega na ustalaniu znaczenia tekstów prawnych ze względu na kontekst systemowy, miejsce, w którym dany przepis się znajduje. Uzasadnieniem dla sięgania po wykładnię systemową jest założenie o systemie prawnym, rozumianym jako spójna i harmonijna całość, gdyż ustawa podatkowa jest z założenia systemem norm prawnych zupełnym i niesprzecznym. Tym samym żadnego przepisu ustawy nie można interpretować w oderwaniu od jej pozostałych przepisów, a interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by tworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system. Natomiast wykładnia autentyczna rozumiana zwyczajowo jest jako wykładnia o mocy powszechnie wiążącej, dokonywana przez organ, który dany przepis ustanowił (por. T. Gizbert-Studnicki, Zasady i reguły prawne, PiP 1988, nr 3; T. Gizbert-Studnicki, K. Pieszka, Obraz systemu prawa w dogmatyce prawniczej, Szkice z teorii prawa i szczegółowych nauk prawnych, Poznań 1990; J. Wróblewski, Nieostrość systemu prawnego, Studia Prawno-Ekonomiczne 1983, t. XXXI; L. Morawski, Teoria prawodawcy racjonalnego, PiP 2000, nr 11; J. Nowacki, Z. Tobor, Wstęp do prawoznawstwa, Zakamycze 2002, A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, WK 2009; A. Bielska-Brodziak, Śladami prawodawcy faktycznego. Materiały legislacyjne jako narzędzie wykładni prawa, WK 2017).

Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że warunkiem zastosowania zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a. w odniesieniu do nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych jest uprzednie powstanie obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, co wynika odpowiednio z art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. i art. 23 ust. 1 i 2 u.p.a. Nie istnieje zatem możliwość zastosowania zerowej stawki akcyzy po terminie wskazanym w art. 23 ust. 2 u.p.a., skoro zastosowanie tej stawki musi nastąpić przed powstaniem zobowiązania podatkowego.

Z prawidłowej wykładni art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a. i art. 23 ust. 2 u.p.a. wynika, iż zarejestrowany odbiorca może zastosować zerową stawkę akcyzy w dokonanym przez niego nabyciu wewnątrzwspólnotowym, jeżeli do 25 dnia po dniu wprowadzenia do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru, rozpocznie on wysyłkę tych wyrobów do zużywającego podmiotu gospodarczego oraz spełni wszystkie warunki, o których mowa w pozostałych przepisach dotyczących podatku akcyzowego. W tym wypadku wskazany termin należy traktować jako jeden z koniecznych wymogów zastosowania stawki akcyzy 0 zł.

Rozpoczęcie przemieszczania wyrobów akcyzowych powinno zatem nastąpić przed upływem 25 dnia od momentu powstania obowiązku podatkowego.

Tylko w tym bowiem okresie odbiorca może być uznany za podmiot prowadzący działalność w zakresie wyrobów akcyzowych objętych zerową stawką akcyzy.

A contrario przemieszczanie wyrobów akcyzowych po tym terminie będzie powodować konieczność zapłaty akcyzy według stawki określonej w art. 89 ust. 2e u.p.a., tj. 1.822 zł/1000 litrów, co stanowi konsekwencję niedopełnienia powyższego warunku.

W przedstawionych okolicznościach słuszna jest wskazówka pod adresem Skarżącej, dotycząca sposobu organizacji procesów gospodarczych w celu stosowania określonej stawki akcyzy.

Nie ma racji Skarżąca spółka co do tego, że Sąd zastosował błędną wykładnię ww. spornych przepisów i rozszerzył ich literalne brzmienie. Wykładnia Organu – uznana przez Sąd za właściwą – która daje jednoznaczne rezultaty i usuwa wszelkie wątpliwości, znajduje uzasadnienie w językowym brzmieniu przepisów oraz ponadto także w jego rozumieniu wynikającym z wykładni systemowej wewnętrznej. Organ miał na uwadze to, że interpretacji w tej sprawie poddawane były przepisy dotyczące wyjątków od zasady powszechności opodatkowania, jakie stanowi stosowanie preferencyjnej stawki akcyzy w wysokości 0 zł.

Wspomnieć również należy, że w procesie wykładni prawa Sąd I instancji nie pominął żadnych przepisów, które miały wpływ na wynik sprawy. Skarżąca zarzuciła w skardze kasacyjnej pominięcie art. 4, art. 5 i art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 23 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., art. 8 ust. 2 u.p.a., a także art. 138c ust. 3 u.p.a. i § 34 ust. 1 pkt 3 i 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 27 marca 2018 r. w sprawie w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 843 ze zm.). Wbrew twierdzeniom Skarżącej uwzględnienie tych przepisów jako dotyczących zupełnie innych kwestii, nie mających znaczenia dla istoty zagadnienia w tej sprawie spornego nie skutkowałoby innym rozstrzygnięciem, w szczególności nie dawałoby podstaw do uznania za prawidłową wykładni prezentowanej przez Skarżącą. Skarżąca nie wykazała wpływu tychże przepisów na zasadność przyjęcia odmiennego od wydanego rozstrzygnięcia tej sprawy. Art. 138c ust. 3 u.p.a. dotyczy ewidencji wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, wskazując jakie kwestie podlegają ustaleniu w oparciu o te ewidencje, w tym wymieniając kwoty akcyzy. Cytowane rozporządzenie jako akt wykonawczy odnosi się do szczegółowego zakresu danych, które powinny znajdować się w ewidencjach i protokołach, o których mowa w ustawie o podatku akcyzowym oraz sposobu prowadzenia tych ewidencji i wzorów ewidencji, a także rodzaju ksiąg kontroli i dokumentacji, jak i ich zawartości. Należy zatem uznać, że są to kwestie obojętne z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oraz nie wpływające na sposób wykładni przepisów art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a. i art. 23 ust. 2 u.p.a. Nie zachodzi niespójność pomiędzy wykładnią Sądu co do art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a. oraz treścią przepisów regulujących prowadzenie ewidencji akcyzowych.

Trudno też podzielić zarzut Skarżącej, iż błędna ocena prawidłowości wykładni przepisów prawa zastosowanych w zaskarżonej interpretacji wynika z nieuwzględnienia powołanych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, tj. art. 4 i 5 OrdPU, zawierających ogólną definicję pojęcia obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, czy też art. 21 § 1 pkt 1 OrdPU, ustalającego datę powstania zobowiązania podatkowego, jako dzień zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Te bowiem kwestie wymagały stosownych ustaleń na gruncie ustawy o podatku akcyzowym i Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku odniósł się do nich w sposób poprawny. Nie było też konieczne wzięcie pod uwagę regulacji art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a., który stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Skarżąca w skardze kasacyjnej przyjęła, że przepis ten dotyczy użycia wyrobów energetycznych objętych zerową stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, niezgodnie z tym przeznaczeniem i taka okoliczność wystąpiłaby w przypadku przemieszczenia sprzedanych wyrobów energetycznych od zarejestrowanego odbiorcy do podmiotu niemającego statusu zużywającego podmiotu gospodarczego. Analiza treści przepisu art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a. i art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a. wskazuje na odmienności sytuacji, o których w nich mowa. Ponadto również powołany przez Sąd w uzasadnieniu wyroku przepis art. 23 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., jako dotyczący uwzględniania w deklaracjach podatkowych wpłat dziennych za miesiąc rozliczeniowy oraz zasad i warunków obniżenia tych wpłat pozostaje bez znaczenia dla wykładni art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a. w kontekście przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji pytania Strony.

Oznacza to, że Sąd zastosował w sprawie odpowiednie przepisy prawa materialnego oraz dokonał prawidłowej ich wykładni, zatem pod tym względem brak jest jakichkolwiek w tym zakresie uchybień.

Nie sposób również uznać za usprawiedliwione podstawy skargi kasacyjnej oparte na zarzutach proceduralnych.

Skarżąca w skardze kasacyjnej podniosła bowiem zarzut wskazujący na naruszenie przez Sąd I instancji art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej kontroli wydanej interpretacji Organu. Z treści skargi kasacyjnej wynika jednak, że Skarżąca kwestionuje prawidłowość kontroli sądowoadministracyjnej w oparciu o sam wynik tej kontroli, który dla niej jest niekorzystny, gdyż stwierdza nieprawidłowość jej stanowiska w sprawie. Nie do przyjęcia jest dla Skarżącej konkluzja, iż w opisanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania zerowa stawka akcyzy przewidziana w art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a. Przedmiotowy zarzut opiera się zatem na wstępnie już postawionej przez Skarżącą tezie, iż WSA dopuścił się naruszenia wskazanych przez nią przepisów prawa materialnego co – zdaniem Skarżącej – doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania. Oznacza to, że kwestionowanie prawidłowości kontroli sądowoadministracyjnej opiera się de facto na kwestionowaniu wykładni i oceny w zastosowaniu prawa materialnego, co nie jest wystarczające do uznania tego zarzutu za zasadny.

Trzeba pamiętać, że przedmiotowa kontrola nie może być nieprawidłowa z tego względu, że prowadzi do wniosków odmiennych od prezentowanych w sprawie przez Stronę Skarżącą. Skarżąca nie zgłosiła w zasadzie żadnych zastrzeżeń odnoszących się stricte do samego procesu kontroli. W tej sytuacji stwierdzona przez Sąd I instancji bezzasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego powoduje w konsekwencji także bezzasadność zarzutów dotyczących naruszenia przez WSA przepisów postępowania.

Skoro trafnie Sąd ocenił, iż wydana interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem, tym samym nie można uznać, przy uwzględnieniu treści skargi kasacyjnej, że dokonał nieprawidłowej kontroli działalności administracji publicznej.

W sprawie zachodziły podstawy do zastosowania przepisu art. 151 p.p.s.a. i oddalenia skargi na interpretację. Trudno bowiem oczekiwać, że zgodna z prawem interpretacja zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, skoro Sąd uprzednio w toku jej kontroli nie stwierdził naruszenia przez Organ przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Bezzasadność skargi na interpretację stanowiła przeszkodę do zastosowania przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. i uchylenia interpretacji. Rozstrzygnięcie Sądu nie jest więc wyrazem akceptacji naruszeń ze strony Organu prawa materialnego i procesowego. Poprzez akceptację argumentacji Organu nie doszło również do uchybienia zasadom legalizmu (art. 120 OrdPU w zw. z art. 14h OrdPU) i działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 OrdPU w zw. z art. 14h OrdPU). W związku z tym ocena prawna dokonana przez Sąd nie wynika z błędnego zastosowania, czy też błędnej wykładni przepisów prawa.

Podsumowując – według Organu – nie można skutecznie zarzucić Sądowi I instancji naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W świetle powyższego uznać trzeba, iż skarga kasacyjna Strony Skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem stanowiące jej podstawę zarzuty są oczywiście w całości bezzasadne, a zaskarżony wyrok, który potwierdza poprawność wydanej przez Organ interpretacji odpowiada przepisom prawa.

Tym samym dokonana przez Sąd I instancji interpretacja przepisów wskazanych w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej nie naruszała prawa.

Za niepodważające powyższego stanowiska należy uznać również argumenty strony skarżącej opisane w punkcie VI uzasadnienia zarzutów kasacyjnych.

Brak sporządzenia raportu odbioru przez podmiot odbierający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 32 lit. b ustawy, w terminie przewidzianym w art. 46b ust. 3 ustawy, powoduje, co do zasady, naruszenie odpowiednio warunków zwolnienia lub zastosowania zerowej stawki akcyzy, czego konsekwencją jest powstanie po stronie podmiotu wysyłającego, następnego dnia po upływie terminu przewidzianego w art. 46b ust. 3 ustawy, obowiązku podatkowego z tytułu dostarczenia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy; a w przypadku wyrobów objętych zerową stawką akcyzy, z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

W konsekwencji podmiot wysyłający staje się podatnikiem z tytułu ww. czynności, obowiązanym do zapłaty należnej akcyzy wg obowiązujących stawek i złożenia deklaracji na zasadach ogólnych wynikających z art. 21 ust. 1 ustawy, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, z przysługującym ewentualnym prawem do zwrotu zapłaconego podatku, na zasadach uregulowanych w art. 46p ustawy, przy czym prawo do zwrotu nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Należy podkreślić, że względem wyrobów akcyzowych, wobec których podmiot odbierający w ustanowionym terminie nie sporządził raportu odbioru, powstaje obowiązek podatkowy z tytułu innej czynności (określonej w art. 8 ust. 2 pkt 2 lub 3 ustawy) niż z tytułu tej, która była podstawą do złożenia deklaracji.

Uwzględniając powyższe na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako że była pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 480 złotych obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu będącego radcą prawnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2725).