Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1503/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17a , art. 17,art. 18b
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 688/21 w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 23 marca 2021 r., nr 1201-IEW-1.4123.36.2020.18 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 19.05.2022 r., I SA/Kr 688/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - po rozpoznaniu skargi D.W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 23.03.2021 r., nr 1201-IEW-1.4123.36.2020.18, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich – w punkcie I uchylił zaskarżoną decyzję, w punkcie II stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze z 28.10.2020 r., w punkcie III umorzył postępowanie wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze z 3.03.2020 r. Jako podstawę prawną uchylenia decyzji powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US Kraków-Podgórze - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 o.p. i art. 135 p.p.s.a., umorzenia postępowania wszczętego wnioskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze z 3.03.2020 r. - art. 145 § 3 p.p.s.a,. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IAS w Krakowie (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dyrektor IAS zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, pkt 2 oraz § 2 i 3 w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 127, art. 233 § 1 pkt 2 lit. b oraz art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), a także w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) polegające na uchyleniu decyzji drugiej instancji, stwierdzeniu nieważności decyzji pierwszej instancji i umorzeniu postępowania administracyjnego mimo nienaruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów o właściwości ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a nie oddaleniu skargi;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z dokonaniem nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, tj. zastosowania art. 22 ustawy z 10.09.2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649 dalej: ustawa nowelizująca), art. 17a i art. 18b o.p. w brzmieniu przed nowelizacją, art. 18b o.p. w brzmieniu po nowelizacji, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy przy prawidłowej ocenie zastosowania wyżej wymienionych przepisów skarga podlegałyby oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 157 § 1 pkt 1 ustawy z 15.09.2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 z ze zm., dalej: k.s.h.) i art. 3 pkt 1, art. 17 § 1 i art. 17a o.p. przez utożsamienie siedziby spółki z jej adresem, a przepisów podatkowych z ustawami podatkowymi, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji i stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy spółka zmieniając swoje adresy nie zmieniła siedziby, którą pozostawał przez cały czas Kraków, a rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z 24.02.2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dz.U. poz. 393 ze zm.) nie stanowi ustawy podatkowej, o której mowa w art. 17 § 1 i art. 17a w związku z art. 3 pkt 1 o.p. W przypadku nienaruszenia wskazanych przepisów Sąd pierwszej instancji nie stwierdziłby nieważności orzeczenia organu pierwszej instancji, nie uchyliłby orzeczenia organu drugiej instancji, a skarga zostałaby oddalona w myśl art. 151 p.p.s.a.;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez uchylenie się przez WSA w Krakowie od kontroli oceny zastosowanych przez organ pozostałych przepisów postępowania oraz prawa materialnego, w sytuacji gdy akta sprawy dowodzą prawidłowo przeprowadzonego postępowania i poczynionych ustaleń, a wydana decyzja podlega kontroli sądowoadministracyjnej przez Sąd pierwszej instancji w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dyrektor IAS zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 22 ustawy nowelizującej w związku z art. 18b o.p. przez:

- błędną wykładnię przepisu prowadzącą do niewłaściwego zastosowania i uznania, że przepis ten odnosi się do wszystkich przepisów Ordynacji podatkowej, podczas gdy należało przyjąć, że przepis przejściowy odnosi się tylko do przepisów prawa materialnego, które regulują zakres i zasady orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki;

- błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania i uznania, że "sprawa", o której mowa w art. 18b o.p., nie obejmuje przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie za zaległości podatkowe, podczas gdy należało przyjąć, że pod pojęciem sprawy należy rozumieć wszystkie sprawy związane z zobowiązaniem spółki, w tym o przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania spółki na osoby trzecie;

- pominięcie wpływu rodzaju zobowiązania wynikającego z przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią na znaczenie pojęcia "sprawa", podczas gdy należało przyjąć, że w przypadku odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej ze spółką odpowiedzialność ta ma charakter akcesoryjny (dodatkowy, uzupełniający), co skutkuje tym, że pojęcie sprawa obejmuje też przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią;

- błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania i uznania, że dodanie § 3 do art. 18b o.p. w brzmieniu po nowelizacji, miało charakter zmieniający, podczas gdy należało przyjąć, że miało charakter tylko porządkujący.

2.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna, więc dlatego podlega oddaleniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo WSA w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS w Krakowie z 23.03.2021 r. i stwierdził nieważność decyzji Naczelnika US Kraków-Podgórze z 28.10.2020 r. oraz zasadnie umorzył postępowanie wszczęte postanowieniem Naczelnika US Kraków-Podgórze z 3.03.2020 r. Skargę kasacyjną Dyrektor IAS w Krakowie oparł zarówno na zarzutach naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

3.2. Spór w sprawie na etapie postępowania kasacyjnego sprowadza się do ustalenia, który organ był właściwy do wydania decyzji w zakresie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu spółki W. sp. z o.o. w likwidacji (dalej: spółka) z siedzibą w K. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do czerwca 2015 r.

Według niespornego w sprawie stanu faktycznego, Naczelnik US Kraków – Podgórze postanowieniem z 3.03.2020 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie w sprawie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności wraz ze spółką jako byłego prezesa spółki za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do czerwca 2015 r. Postępowanie zakończono wydaniem przez Naczelnika US Kraków-Podgórze decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego ze spółką za zaległości podatkowe spółki. Siedziba spółki i jej adres, zgodnie z zamieszczonymi w aktach sprawy wydrukami z Krajowego Rejestru z 22.11.2019 r., z 16.09.2020 r., z 19.03.2021 r. (Dział 1, Rubryka 2 – Siedziba i adres podmiotu) mieściła się od 21.05.2014 r. do 18.10.2017 r. w K. (...) przy ul. M., natomiast od dnia 19.10.2017 r. siedzibą spółki jest K. (...), ul. S.

3.3. Przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie odpowiedzialności osób trzecich od 1.01.2016 r. uległy istotnej zmianie na skutek wejścia w życie ustawy nowelizującej z 10.09.2015 r. W art. 22 ustawy nowelizującej wskazano, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Dyrektora IAS w Krakowie, który stwierdził w skardze kasacyjnej, że norma intertemporalna zawarta w art. 22 ustawy nowelizującej odnosi się jedynie do przepisów prawa materialnego. Rację ma WSA w Krakowie, który uznał, że przepis ten odsyła do stosowania przepisów Ordynacji podatkowej bez żadnego wyłączenia (czasowego, podmiotowego czy przedmiotowego) i bez podziału na przepisy materialne czy przepisy postępowania.

W rozpoznawanej sprawie, jak wyżej wskazano, zaległości z tytułu podatku od towarów i usług obejmowały okresy od kwietnia do czerwca 2015 r., co powoduje, że w sprawie znajdowały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące przed 1.01.2016 r. W art. 15 § 2 o.p. wyjaśniono, że właściwość rzeczowa i miejscowa jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów. Zgodnie natomiast z art. 17 § 1 o.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 o.p. Następnie w art. 17a o.p. prawodawca przewidział, że organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta.

3.4. Dokonując ustalenia właściwości miejscowej według miejsca zamieszkania lub siedziby podmiotów wymienionych w art. 17 o.p., konieczne jest zatem odniesienie się do regulacji cywilnoprawnych, ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej nie określają pojęć miejsca zamieszkania i siedziby. W rozpatrywanej sprawie istotne jest zdefiniowanie pojęcia siedziby. W myśl art. 41 ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) w przypadku braku odmiennych regulacji ustawowych lub opartego na nich statutu przyjmuje się, że siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający. Pojęcie "miejscowości", zostało zdefiniowane przez prawodawcę w ustawie z 29.08.2003 r. o urzędowych nazwach miejscowości i obiektów fizjograficznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1443 ze zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 4 tej ustawy, przez miejscowość rozumie się jednostkę osadniczą lub inny obszar zabudowany, który odróżnia się od innych miejscowości odrębną nazwą, a w przypadku jednakowej nazwy – odmiennym określeniem ich rodzaju. W praktyce oznacza to, że siedzibą spółki może być zarówno miasto, jak i wieś, sołectwo, a nawet osiedle. Adresem spółki jest zaś dokładnie wskazana nazwa ulicy, numer nieruchomości, lokalu oraz kod pocztowy, w którym spółka prowadzi działalność. Jest to zatem nic innego, jak doprecyzowanie siedziby spółki. Adres siedziby osoby prawnej jest wskazany w rejestrze, do którego podmiot ten jest wpisany. Może także wynikać ze statutu bądź umowy spółki, jeżeli adres siedziby nie został ujawniony w rejestrze. Obowiązek ujawnienia siedziby spółki w rejestrze przedsiębiorców wskazany został w art. 38 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 20.08.1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2021 r. poz. 112 ze zm., dalej k.r.s.), zaś konieczność umieszczania dokładnego adresu spółki przewiduje art. 34 ust. 1 k.r.s. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w art. 17 § 1 o.p., który to artykuł należy zastosować przy ustalaniu właściwości miejscowej organu podatkowego w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, mowa jest o adresie siedziby, nie o siedzibie podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 o.p.

Próbując ustalić, jaki organ podatkowy był właściwy do prowadzenia postępowania i wydania decyzji w sprawie, zasadnie zatem WSA w Krakowie odwołał się do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów rozporządzeniem z 24.02.2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dz.U. poz. 393, ze zm.; dalej: rozporządzenie), w którym określony został terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych. Prawidłowo wskazano w zaskarżonym wyroku, że adres siedziby spółki mieści się na obszarze terytorialnego zasięgu działania Naczelnika US Kraków-Stare Miasto.

Analizując art. 17a o.p. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że przepis ten nie wskazuje, że organem właściwym miejscowo w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej jest ten sam organ, który orzekał w sprawie zobowiązań podatkowych spółki. Przepis ten statuując właściwość organu odnosi się do organu właściwego według adresu siedziby spółki, a nie według organu, który orzekał w sprawie zobowiązań podatkowych spółki. Pomimo pozornego podobieństwa, są to zasadniczo odmienne przesłanki kształtowania właściwości miejscowej organu. Oznacza to, że organem podatkowym właściwym miejscowo dla spółki od dnia 19.10.2017 r. był Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto. Powyższe powoduje, że organem właściwym do wszczęcia i prowadzenia postępowania oraz wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, zgodnie z regułą z art. 17a o.p. był właśnie Naczelnik US Kraków-Stare Miasto, nie zaś Naczelnik US Kraków-Podgórze, który wszczął i prowadził postępowanie w rozpoznawanej sprawie.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Dyrektora IAS w Krakowie, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest kontynuacją postępowań prowadzonych wcześniej wobec spółki. W sprawach tych brak jest tożsamości zarówno przedmiotowej (w sprawie dotyczącej spółki kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe wobec spółki była prowadzona w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do czerwca 2015 r., zaś w sprawie skarżącego postępowanie dotyczyło solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu (prezesa zarządu) spółki za zaległości ciążące na tym podmiocie z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do czerwca 2015 r. - wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi), jak i podmiotowej (powyżej już wspomniano, że w jednej sprawie podmiotem jest spółka, a w drugiej skarżący), różna była podstawa prawna i faktyczna tych postępowań. Dlatego nie znajduje w sprawie zastosowania art. 18b o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r. stanowiący, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Pojęcie "sprawy" zostało w tym przepisie użyte w znaczeniu materialnym, czyli z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego, a więc tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków tego stosunku oraz treści wynikających z niego praw i obowiązków, a także jego podstawy prawnej i faktycznej.

3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo WSA w Krakowie uznał, że w rozpatrywanej sprawie do ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego miał zastosowanie jedynie art. 17a o.p., czego konsekwencją jest to, że organem właściwym do przeprowadzenia postępowania w zakresie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej był organ podatkowy właściwy miejscowo dla spółki w dacie wszczęcia postępowania, tj. Naczelnik US Kraków-Stare Miasto. Trafnie Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 o.p. i z art. 135 p.p.s.a. stwierdził nieważności decyzji Naczelnika US Kraków-Podgórze jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości oraz na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a umorzył postępowania wszczęte postanowieniem Naczelnika US Kraków-Podgórze z 3.03.2020 r. Powyżej wskazane okoliczności powodują, że jako nieuzasadnione należy uznać wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

3.7. Uwzględniając przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a.

sędzia WSA A. Juszczyk-Wiśniewska sędzia NSA S. Bogucki sędzia NSA W. Stachurski