Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 756/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 17 ust. 1b
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie WSA Waldemar Michaldo (spr.) WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2022 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 9 kwietnia 2021 r. nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę 7399,00 zł (słownie: siedem tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2020 r. A. K. (dalej także podatniczka, wnioskodawczyni, skarżąca) złożyła, w Drugim Urzędzie Skarbowym K., zeznanie podatkowe [...] za rok 2016, wykazując (zgodnie z informacją [...]) przychody w wys. [...] zł, koszty uzyskania przychodów - [...] zł, dochód - [...], straty z lat ubiegłych w vs. [...] zł oraz podatek należny w kwocie [...] zł. Przy czym decyzją nr [...] z dnia 30 czerwca 2017 r. ww. zaległość podatkowa została, na wniosek podatniczki, rozłożona na raty, które następnie zostały uiszczone.

W dniu 18 maja 2020 r. (drogą elektroniczną), a 19 czerwca 2021 r. (papierowo) do organu podatkowego I instancji wpłynął wniosek podatniczki z dnia 11 maja 2020r., o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok z tytułu pochodnych instrumentów finansowych, w kwocie [...] zł. Wraz z wnioskiem podatniczka złożyła korektę do zeznania [...] za 2016 rok, w której przychód, koszty uzyskania przychodu, dochód oraz podatek należny wskazała w wysokości [...] zł. Uzasadniając dokonanie korekty wnioskodawczyni wyjaśniła, iż podatek za 2016 rok został zapłacony nienależnie, gdyż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10, w związku z art. 18 oraz 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku), przychody z tytułu transakcji na rynku F. , uzyskiwane poprzez rachunek [...] na platformie [...], powstają w momencie realizacji praw z transakcji tj. w momencie wypłaty środków zgromadzonych na rachunku [...] platformy transakcyjnej F. , prowadzonej przez [...], w części przekraczającej uprzednio wpłacony depozyt. Niezależnie od tego w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty wnioskodawczyni wyjaśniła m.in., że w latach 2016-2018 prowadziła działalność na rynku transakcji walutowych F. i posiadała rachunek [...] na platformie transakcyjnej F. , na który wpłaciła depozyt i rozpoczęła zawieranie transakcji sprzedaży i zakupu waluty, osiągając dochód na niektórych transakcjach. W styczniu 2018 roku podatniczka poniosła straty na transakcjach i została zobowiązana do dopłaty depozytu. Jednakże z powodu nieuzupełnienia depozytu wszystkie pozycje walutowe na platformie F. zostały automatycznie zamknięte i podatniczka nie mogła kontynuować dalszej działalności przez tę platformę. Pomimo uzyskania wirtualnego dochodu na poszczególnych transakcjach, łącznie na rachunku [...] podatniczka poniosła stratę. W konsekwencji w momencie zamknięcia rachunku nie postawiono do jej dyspozycji żadnych środków pieniężnych, w tym wpłaconego wcześniej depozytu. W treści wniosku wnioskodawczyni podniosła również, że możliwość wypłaty środków z platformy F. nie jest uzależniona od uzyskania zysku na jednej transakcji walutowej, lecz od sumy wyników i kwoty aktualnego depozytu, a realnym zyskiem dla uczestnika platformy jest dopiero kwota wypłacona z rachunku [...], przekraczająca kwotę wpłaconego depozytu.

Rozpoznając przedmiotowy wniosek Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego K. działając na podstawie art. 207 oraz art. 72 § 1, art. 75 § 2 i art. 75 § 4a zdanie drugie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), decyzją z dnia 16 grudnia 2020 r. znak [...] odmówił podatniczce A. K. stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ podatkowy I instancji wskazał m.in., iż przychód z transakcji na rynku F. jest to przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2020 r. poz. 1426 r. ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2016r.) czyli z kapitałów pieniężnych, a konkretnie z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, w którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Moment powstania tego przychodu wynika z art. 17 ust. 1b, zgodnie z którym za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw. Organ przypomniał, iż we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatniczka wyraża opinię, że momentem powstania przychodu jest wypłata środków z rachunku [...] przekraczająca kwotę wpłaconego depozytu. Organ podatkowy zaznaczył jednak, iż odmiennie zapatruje się na rozpatrywane zagadnienie. W tym zakresie wskazał, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zasadą jest zatem, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne, jednakże ze wskazanymi w tym przepisie wyjątkami od tej reguły. Wyjątkiem takim jest przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy, tj. przychód w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Zgodnie z art. 17 ust. 1b przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. W świetle uregulowań zawartych w art. 11 ust. 1 realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych jest czym innym niż "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń" i nie może być rozumiana jako faktyczna wypłata środków na konto podatnika. Gdyby przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych powstawał w momencie faktycznej wpłaty środków na rachunek podatnika, ustawodawca nie wyłączałby tych przychodów z zawartej w art. 11 ust. 1 z generalnej zasady momentu powstania przychodu jako otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika środków i wartości pieniężnych. Co więcej, nie tworzyłby odrębnej regulacji w tym zakresie, jaka zawarta została w przepisie art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu podatkowego I instancji pojęcia "realizacji praw" nie można zatem rozumieć jako faktyczne uzyskanie środków pieniężnych.

Od przedmiotowej decyzji podatniczka wniosła odwołanie w którym zarzuciła rozstrzygnięciu organu podatkowego I instancji :

- naruszenie art. 207 oraz art. 72 § 1, art. 75 § 2 i art. 75 § 4a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że nie wystąpiła nadpłata podatku,

- naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 10 z zw. z ust. 1b oraz art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychody z tytułu realizacji transakcji z rynku F. uzyskiwane poprzez rachunek [...] na platformie F. powstają w momencie realizacji praw z transakcji. Zdaniem skarżącej za moment realizacji praw z transakcji należy uważać wypłatę środków zgromadzonych na rachunku [...] platformy transakcyjnej F. , prowadzonej przez [...] F. , w części przekraczającej uprzednio wpłacony depozyt. Skarżąca uważa, że organ podatkowy nieprawidłowo przyjął, że w świetle uregulowań art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych jest czym innym niż otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń i nie może być rozumiana jako faktyczna wypłata środków na konto podatnika.

Rozpoznając przedmiotowe odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 9 kwietnia 2021 r. znak [...] nie podzielając zarzutów odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego K..

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ odwoławczy po przypomnieniu dotychczasowego przebiegu postępowania wskazał m.in., iż jak wynika z analizy materiału dowodowego spór w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji przepisu art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r, w szczególności w odniesieniu do wskazanego tam "momentu realizacji praw" wynikających z pochodnych instrumentów finansowych - nie zdefiniowanego przez ustawodawcę. Organ II instancji zauważył, iż stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b, art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika, w roku kalendarzowym, pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednakże, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, od tej zasady (polegającej na przyjęciu, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne) jest wyłączony przychód, określony w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy, tj. przychód w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, ponieważ zgodnie z art. 17 ust. 1b przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. W świetle uregulowań zawartych w art. 11 ust. 1 realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, zdaniem organu odwoławczego, jest czym innym niż "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń" i nie może być rozumiana jako faktyczna wpłata środków na konto podatnika. Organ odwoławczy wskazał, iż słusznie zauważył organ podatkowy I instancji w zaskarżonej decyzji, że jeśli byłoby normą, że przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych powstaje w momencie faktycznej wpłaty środków na rachunek podatnika, to ustawodawca nie wyłączałby tych przychodów z zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych, generalnej zasady tj. momentu powstania przychodu jako otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika środków i wartości pieniężnych. W opinii organu odwoławczego pojęcia "realizacja praw" nie można rozumieć jako faktyczne uzyskanie środków pieniężnych, ponieważ gdyby to były tożsame pojęcia ustawodawca nie tworzyłby odrębnej regulacji w tym zakresie, zawartej w przepisie art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 10 z zw. z ust. 1b oraz art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za bezzasadny. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy I instancji prawidłowo przyjął, że w świetle uregulowań art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych jest czym innym niż otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń i nie może być rozumiana jako faktyczna wypłata środków na konto podatnika. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. prawidłowe jest zatem stanowisko przyjęte przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego K., iż podatniczka zobowiązana był wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw z nich wynikających po zakończeniu roku podatkowego, na podstawie informacji [...] za 2016 rok, wystawionej przez [...] S.A. i zapłacić stosowny podatek.

Odnosząc się do treści odwołania organ II instancji zauważył m.in., iż w przedmiotowej sprawie, na wniosek podatniczki, została wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Interpretacja indywidualna z dnia 18 czerwca 2019 r. nr [...]. Jak wynika z ww. interpretacji stanowisko A. K. w niniejszej sprawie, zgodnie z którym przychody z tytułu realizacji transakcji na rynku F. uzyskiwane poprzez rachunek [...] powstają w momencie wypłaty środków zgromadzonych na rachunku [...] platformy transakcyjnej — nie zostało potwierdzone. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej datą powstania przychodu z tytułu transakcji na rynku F. jest moment realizacji tych praw, a nie moment wpłaty środków na konto wnioskodawczyni. Organ odwoławczy przyznał, iż podatniczka wprawdzie złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. , który wyrokiem z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1040/19 uchylił ww. Interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2019 r. Nr [...], jednak od ww. wyroku WSA w K. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, co oznacza, że wyrok z dnia 20 listopada 2019r., sygn. akt I SA/Kr 1040/19 nie stał się prawomocny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił opinię zawartą w interpretacji indywidualnej wydanej dla podatniczki w przedmiotowej sprawie. W dalszej kolejności organ II instancji zauważył m.in., iż z informacji [...] sporządzonej przez [...] S. A. wynika, iż w roku 2016 A. K. uzyskała przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych w wysokości [...] zł. Koszty uzyskania tegoż przychodu to [...] zł. Zatem dochód do opodatkowania, stanowiący dodatnią różnicę pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodu (art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wyniósł [...] zł. Uwzględniając straty z lat ubiegłych w wys. [...] oraz stawkę podatku [...] %, podatek należny wyniósł [...] zł. Zgodnie z tą informacją podatniczka złożyła zeznanie roczne na formularzu [...] i zapłaciła (w ratach) podatek. Z kolei, 11 maja 2020 r. złożony został wniosek wraz z korektą [...] o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w wys. 99.070,00 zł, z uwagi na zapłacony podatek. Organ II instancji zauważył, że Bank nie skorygował wystawionej za rok 2016 informacji [...], na podstawie której podatniczka złożyła zeznanie [...] i zapłaciła podatek dochodowy od osób fizycznych. Skoro więc A. K. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty to powinna udowodnić urzędowi skarbowemu, że przychód, koszty i dochód, wykazane w informacji [...] za 2016 rok, nie wystąpiły, a zatem zapłaciła podatek nienależnie. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej korekta [...] za rok 2016, złożona w Urzędzie Skarbowym w dniu 18 maja 2020 r., nie została poparta przez podatniczkę żadnym dokumentem potwierdzającym, że przychód z odpłatnego zbycia instrumentów finansowych za 2016 rok nie wystąpił.

Z przedmiotową decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodziła się podatniczka A. K., która zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. .

W wywiedzionej skardze A. K. zarzuciła decyzji organu I i II instancji:

1.) naruszenie art. 207 oraz art. 72 § 1, art. 75 § 2 i art. 75 § 4a zdanie drugie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie że nie wystąpiła nadpłata podatku;

2.) naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z ust. 1b oraz art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego przychody z tytułu realizacji transakcji na rynku F. uzyskiwane poprzez rachunek [...] na platformie F. powstają w momencie realizacji praw z transakcji, tj. w momencie wypłaty środków zgromadzonych na rachunku [...] platformy transakcyjnej F. prowadzonej przez [...] F. , w części przekraczającej uprzednio wpłacony depozyt w sytuacji gdy Organ twierdzi, że w świetle uregulowań zawartych w art. 11 ust. 1 Ustawy PIT realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych jest czym innym niż "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń" i nie może być rozumiana jako faktyczna wypłata środków na konto podatnika.

Podnosząc przedmiotowe zarzuty strona skarżąca wniosła m.in. o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała m.in., iż norma prawna, na podstawie której ubiega się o stwierdzenie nadpłaty nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, co wyraźnie zaakcentował WSA w K. w wyroku z dnia 20 listopada 2019 sygnatura akt I SA/Kr 1040/19. Na poparcie przedmiotowej tezy przywołano w skardze fragment stanowiska WSA w K. zawartego w uzasadnieniu wskazanego powyżej wyroku. W dalszej kolejności w skardze wskazano m.in., iż interpretacja chroni podatnika i tylko w takim zakresie organ może być nią związany. Natomiast nie wiąże organu w sytuacji gdy interpretacja został uchylona chociażby nieprawomocnie. Zdaniem autora skargi działanie organu podatkowego poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty należy uznać za nieuzasadnioną próbę przedłużenia terminu zwrotu podatku — zwłaszcza w sytuacji gdy składa skargę kasacyjną do wyroku WSA w sprawie w której NSA już ma utrwaloną wykładnię. Tym bardziej działanie organu I i II instancji jest naganne w sytuacji gdy przeciąga sprawę, a wnioskodawczyni potrzebuje środków pieniężnych ze względu na trudność finansowe spowodowane przez epidemię COVID. Z kolei podatnikowi nie przysługują odsetki za okres przedłużenia postępowania wskutek wniesienia odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że skarga podatniczki jest zasadna.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w realiach niniejszej sprawy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawidłowej interpretacji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej: "u.p.d.o.f.", w szczególności w odniesieniu do wskazanego w nim "momentu realizacji praw" wynikających z pochodnych instrumentów finansowych - nie zdefiniowanego przez ustawodawcę. Zdaniem skarżącej w świetle treści art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.of., przychody z tytułu realizacji transakcji zakupu i sprzedaży walut na rynku F. uzyskiwane poprzez rachunek [...] na platformie F. powstają w momencie realizacji praw z transakcji, tj. w momencie wypłaty wnioskodawczyni środków zgromadzonych na rachunku [...] platformy transakcyjnej F. , w części przekraczającej uprzednio wpłacony depozyt. Zdaniem zaś organów podatkowych obu instancji, decyduje moment realizacji praw z transakcji, którego jednak nie można utożsamiać z momentem wypłaty środków z rachunku [...] na konto wnioskodawczyni. W tak zarysowanej osi sporu Sąd w całości podzielił zasadność podniesionych w skardze zarzutów. Dokonując prawidłowej wykładni spornego przepisu Sąd w całości podziela i przyjmuje za własne stanowisko WSA w K. jakie zawarł on w wyroku z dnia 20 listopada 2019r., sygn. akt I SA/Kr 1040/19. Należy w tym miejscu podkreślić, iż przedmiotowym wyrokiem WSA w K. uchylił interpretację podatkową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydaną w stosunku do skarżącej na kanwie zbieżnego stanu faktycznego nakreślonego przez wnioskodawczynię we wniosku o jej wydanie. W ślad za przywołanym wyrokiem należy więc wskazać, iż na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c, przy czym co do zasady, przychodami – z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f – są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust 1 u.p.d.o.f.).

Za przychody z kapitałów pieniężnych w myśl z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. uważa się natomiast przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Ustawowa definicja pochodnych instrumentów finansowych zawarta w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., odnosi się do instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. 2018 poz. 2286 dalej; u.f.i.). Stosownie zaś do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c u.f.i. instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe. W kategorii tej mieszczą się transakcje zawierane na rynku F. .

Uwzględniając specyfikę obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, przepis art. 17 ust. 1b stanowi, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a, osiągnięta w roku podatkowym.

Dochodów z kapitałów pieniężnych nie łączy się z pozostałymi dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c u.p.d.o.f., co wynika z treści art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f. Zgodnie z ust. 6 powołanego przepisu, dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także z realizacji praw z nich wynikających oraz należny podatek dochodowy należy wykazać w zeznaniu podatkowym [...] składanym w terminie do końca kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Reasumując – z treści art. 17 ust. 1b w zw. z ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. wynika, że przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Ustawa nie precyzuje jednak, co oznacza sformułowanie "realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych" i kiedy dochodzi do realizacji tych praw.

Jak trafnie zauważył WSA w K. w przywołanym powyżej wyroku z dnia 20 listopada 2019r., sygn. akt I SA/Kr 1040/19 w orzecznictwie sądowym za niekwestionowany należy uznać pogląd, iż - w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych następuje wówczas, gdy podmiot uzyskujący przychód z realizacji tych praw wycofuje z podmiotu dokonującego transakcji swoje przychody i gdy dochodzi do wypłaty tych środków, a zatem gdy ma miejsce faktyczne uzyskanie przychodu. Powyższa konstatacja formułowana była przy uwzględnieniu, iż transakcje f. ([...]) to rynek, który bazuje na zmianie wartości waluty jednego państwa wobec wartości waluty innego państwa. Oznacza to, że instrumentami bazowymi transakcji f. jest waluta, którą dany podmiot obraca za pośrednictwem [...]. Możliwość wypłaty środków z platformy F. nie jest uzależniona od uzyskania zysku na jednej transakcji walutowej, lecz zależna jest do sumy wyników i kwoty aktualnego depozytu. Realnym zyskiem dla uczestnika platformy jest dopiero kwota wypłacona z rachunku [...] przekraczająca kwotę wpłaconego depozytu. Uzyskany zatem przez podatników przychód stanowi przychód z odpłatnego zbycia instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Realizacja to – jak jednolicie jest przyjmowane – urzeczywistnienie, zastosowanie w praktyce, wprowadzenie w życie. Termin ten tłumaczony jest również jako spieniężenie (zob. E. Sobol, Słownik wyrazów obcych, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2003, str. 940). W kontekście charakteru transakcji, sądy administracyjne formułowały tezę wedle której realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych następuje w momencie, gdy podatnik otrzymuje przychód z realizacji tych praw, a więc w chwili kiedy środki pieniężne wpływają na jego konto. Takie stanowisko zaprezentowano przykładowo w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 1259/12 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl) jak również w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 września 2014r. sygn. III SA/Wa 121/14 (zaakceptowanym następnie przez NSA w sprawie II FSK 275/15) gdzie jednoznacznie wskazano, że "realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych następuje wówczas, gdy podmiot uzyskujący przychód z realizacji tych praw wycofuje z podmiotu dokonującego transakcji swoje przychody i gdy dochodzi do wypłaty tych środków, a zatem gdy ma miejsce faktyczne uzyskanie przychodu".

Ponadto porównawczo i dla wykazania spójności powyższej wykładni z regulacjami systemowymi podatku dochodowego od osób fizycznych w wyroku NSA z dnia 18 lipca 2017r. sygn. II FSK 1942/15 wskazano na regulację dotyczącą ustalenia kosztu uzyskania w oparciu o art. 30b ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.f. Zgodnie z tym ostatnim przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Moment zatem rozpoznania kosztu zgodnie z tym unormowaniem został odroczony do chwili realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych albo ich odpłatnego zbycia. Jest on zatem tożsamy z momentem uzyskania przychodu, o którym stanowi art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f. Z kolei art. 30b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi, że dochodem z pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a. Jeśli zatem za podstawę opodatkowania przyjęto kwoty faktycznie wypłacone (czyli otrzymane, zrealizowane przez podatniczkę) na rachunek bankowy, to przyjęta podstawa opodatkowania stanowiła dochód faktycznie uzyskany.

Takie stanowisko co do sposobu ustalania przychodu, kosztów uzyskania i dochodu zaprezentowane zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 275/15, z dnia 18 lipca 2017r. sygn. akt II FSK 1942/15, z dnia 30 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 1259/12 czy też wyrokach WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 121/14 z dnia 18 września 2014r. oraz sygn. akt III SA/Wa 757/14 z dnia 14 stycznia 2015r. oraz WSA w Białymstoku I SA/Bk 32/12 z dnia 14 marca 2012r. Sąd nie odnalazł jednocześnie żadnego orzeczenia o tezach przeciwnych, wspierających argumentację organu, który wydał zaskarżoną interpretację. W odpowiedzi na skargę, organ wspiera się jedynie informacjami ze stron internetowych z poradami dla uczestników rynku instrumentów finansowych, nie zauważając jednak, że sposób czerpania informacji czy wykładni w powyższym zakresie powinien płynąć w innym kierunku – od organów podatkowych do internetu - a nie odwrotnie.

Tym samym w ocenie Sądu realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych następuje wówczas, gdy podmiot uzyskujący przychód z realizacji tych praw wycofuje z podmiotu dokonującego transakcji swoje przychody i gdy dochodzi do wypłaty tych środków (ich monetyzacji ), a zatem gdy ma miejsce faktyczne uzyskanie przychodu. Przychód zaś nastąpi w sytuacji gdy wypłata środków zgromadzonych na rachunku [...] platformy transakcyjnej F. , prowadzonej przez [...] przekroczy wartość uprzednio wpłaconego depozytu, a określać go będzie wartość powstałej nadwyżki. Przestawiona powyżej wykładnia jest zgodna dotychczasowym dorobkiem orzecznictwa oraz koreluje z mechanizmem działania platformy F. . W szczególności uwzględnia ona, że możliwość wypłaty środków z platformy F. nie jest uzależniona od uzyskania zysku na jednej transakcji walutowej, lecz od sumy wyników i kwoty aktualnego depozytu, a realnym zyskiem dla uczestnika platformy jest dopiero kwota wypłacona z rachunku [...], przekraczająca kwotę wpłaconego depozytu.

Tymczasem przedstawiona przez organy podatkowe wykładnia zmierza w istocie do opodatkowania dochodu, którego faktycznie podatnik może w rzeczywistości nigdy nie osiągnąć czyli do opodatkowania dochodu hipotetycznego. Prowadzi więc ona do nieracjonalnych wniosków, a więc opodatkowania w przypadku braku powstania obiektywnego, rzeczywistego przysporzenia majątkowego.

Końcowo w ślad za przywołanym już wyrokiem WSA w K. wskazać należy, iż stanowiska organów podatkowych nie uzasadnia również treść art. 11 ust 1, stanowiącego że co do zasady, przychodami – z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f – są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Należy bowiem zauważyć, że przepis ten należy – w ocenianym stanie faktycznym – stosować i interpretować łącznie z dyspozycją art. 17 ust. 1b w związku z ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., odzwierciedlających specyfikę przychodów z obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi. Przepisy te jednoznacznie stanowią, iż przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych a wyżej wskazano na prawidłowy sposób rozumienia pojęcia "realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych" i wyjaśniono kiedy dochodzi do realizacji tych praw.

Mając na uwadze powyższe Sąd uwzględnił skargę i działając na podstawie art. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku.

Podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji był art. 135 p.p.s.a, który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skoro także i ta decyzja została wydana z naruszeniem art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f. jej uchylenie stało się konieczne.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono w pkt II wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Rozpoznając więc ponownie wniosek skarżącej z dnia 11 maja 2020r., o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok z tytułu pochodnych instrumentów finansowych organy podatkowe stosownie do dyspozycji art. 153 p.p.s.a. winny uwzględnić przedstawioną w niniejszym orzeczeniu ocenę prawną Sądu.