Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 101/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 października 2023 r. sygn. akt I SA/Po 453/23 w sprawie ze skargi D.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2023 r. nr 3001-IEW2.4253.3. 2023 w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 października 2023 r., I SA/Po 453/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę D.M. (dalej jako "Strona, Podatnik, Skarżący, Kasator") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej jako "Organ, DIAS") z 6 kwietnia 2023 r. w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2018 r.

1.2. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, istotą sporu jest czy prawidłowo przeprowadzono postępowanie dowodowe, które uprawdopodobniło istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług określonych w przybliżonej wysokości. Zdaniem organów, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawy do stwierdzenia, że czynności wykonywane przez firmę D. D.M., ograniczające się do wystawienia faktur z tytułu najmu hali i maszyn na rzecz X.Sp. z o.o., nie spełniają norm określonych w art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u.") i tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu. Jak ustalono, o pozorności wykonywanych usług świadczyły okoliczności, że firma D.D.M. faktycznie nie wynajmowała hali i maszyn, ponieważ w dalszym ciągu ponosiła wszelkie koszty związane z użytkowaniem hali i maszyn (podatek od nieruchomości, naprawa maszyn, media, sprzątanie, wywóz odpadów), a faktury te były wystawione jedynie w celu uwiarygodnienia prowadzenia działalności przez X. Sp. z o.o. W konsekwencji uznano, że faktury VAT wystawione przez firmę D.D. M. na rzecz X.Sp. z o.o., nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika określonego wyżej zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 712.493 zł.

Organ stwierdził, że zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – dalej: "O.p."), gdyż zaistniała uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika z zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że podatnik przez wiele lat nie wywiązywał się w sposób rzetelny i terminowy z obowiązku regulowania należności publicznoprawnych, co doprowadziło do przymusowego dochodzenia należności w drodze egzekucji administracyjnej. Organ stwierdził, że podatnik posiada majątek nieruchomy w postaci nieruchomości, który mógłby stanowić ewentualne zabezpieczenie przyszłych zobowiązań, jednakże dla oceny ewentualnej możliwości zaspokojenia się wierzyciela podatkowego z nieruchomości zasadnicze znaczenie ma sam fakt istnienia hipoteki na nieruchomości. Obciążenie ww. nieruchomości wpisami hipotek na znaczne kwoty wiąże się z utratą gwarancji pozyskania środków pieniężnych i brakiem możliwości zaspokojenia się Skarbu Państwa przed innymi wierzycielami, co rodzi obawę, że majątek ten nie będzie wystarczającym zabezpieczeniem interesów wierzyciela podatkowego z tytułu przyszłych zobowiązań podatkowych. Odnośnie posiadania przez podatnika majątku trwałego o znacznej wartości organ stwierdził, że posiadanie tego majątku nie gwarantuje wykonania określonych w przybliżonej kwocie zobowiązań podatkowych.

1.3. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji uznał, że opisane przez organy okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. Sąd zauważa, że w zakresie przesłanki trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, że na dzień 11 maja 2022 r. skarżący posiadał zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 2.031.309,62 zł. Z zaskarżonej decyzji, jak i z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. w latach 2018-2020 prowadził wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne w związku z nieregulowaniem przez niego należności wobec wierzycieli takich jak: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższe świadczy o tym, że skarżący nie regulował w przeszłości zobowiązań dobrowolnie, a to dowodzi o problemach finansowych uniemożliwiających terminowe ich regulowanie. Zdaniem Sądu sama zatem okoliczność nieterminowego regulowania przez skarżącego zobowiązań publicznoprawnych, co rodziło konieczność przymusowego ich dochodzenia na drodze licznych postępowań egzekucyjnych, niewątpliwie dodatkowo wypełniła obawę niewykonania w przyszłości spornych zobowiązań podatkowych. Przesłanką dokonania zabezpieczenia nie jest bowiem wyłącznie obawa, że jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji. Wystarczy, że istnieją dostateczne dowody wskazujące, że podatnik nie wykona zobowiązań w terminie.

Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu, że skarżący wprawdzie posiada majątek nieruchomy, który mógłby stanowić ewentualne zabezpieczenie przyszłych zobowiązań, jednakże dla oceny możliwości zaspokojenia się wierzyciela podatkowego z nieruchomości zasadnicze znaczenie ma sam fakt istnienia hipoteki na nieruchomościach.

Zdaniem WSA, DIAS prawidłowo uznał, że sytuacja finansowo-majątkowa skarżącego przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania przewidywanych zobowiązań podatkowych pozwala na stwierdzenie, że skarżący może mieć trudności z uregulowaniem określonej w przybliżeniu kwoty zaniżenia zobowiązań w podatku do towarów i usług w wysokości 448.027 zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 264.466 zł.

Zaskarżony wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".

2. 1. W skardze kasacyjnej Skarżący, zaskarżając powyższy WSA wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 33 § 1-4 O.p. oraz art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, dalej "ustawa o KAS", poprzez ich błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwe zastosowanie wynikające z bezpodstawnego przyjęcia, że w odniesieniu do Skarżącego ziściły się przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej, podczas gdy decyzja zabezpieczająca została wydana przedwcześnie z uwagi na fakt, iż uprzednio Skarżącemu winny zostać doręczone wyniki kontroli celno-skarbowej, co nie miało miejsca, a na gruncie sprawy (wyniki kontroli z 3 lutego 2023 r. zostały doręczone Skarżącemu 8 lutego 2023 r., a decyzja wydana 7 grudnia 2022 r.);

2) art. 33 § 2 w zw. z § 1 O.p. oraz art. 80 ust. 1 ustawy o KAS poprzez ich błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwe zastosowanie wynikające z bezpodstawnego przyjęcia, że w odniesieniu do Skarżącego zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Skarżącego wykonane, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że organ ustalił składniki majątkowe Skarżącego, wśród których znajdują się nieruchomości, jak i wartościowe ruchomości, w wyniku czego Skarżący dysponuje majątkiem o wartości znacznie przewyższającej wartość określonego w decyzji w sposób przybliżony zobowiązania podatkowego, ponadto Skarżący nie podejmuje żadnych czynności w celu wyzbycia się majątku, a także stara się płacić zaległe oraz aktualne zobowiązania;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów:

a) art. 33 O.p. poprzez oddalenie skargi, mimo że decyzja zabezpieczająca została wydana przedwcześnie (tj. przed doręczeniem wyników kontroli), a także w odniesieniu do Skarżącego zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane;

b) art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 33 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zaniechania wnikliwej analizy sytuacji majątkowej Skarżącego, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, a także niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącego;

c) art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 O.p. poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń, iż zachodzą przesłanki do określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, pomimo że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie daje podstaw do uznania, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Skarżący nie wykona ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych;

d) art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a w szczególności brak starannego uzasadnienia przyjętej przez organ przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz wykazania okoliczności, które zdaniem organu wskazywałyby na istnienie uzasadnionej obawy, że ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowe Skarżącego nie zostanie wykonane;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy art. 216 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wymienionych w odwołaniu, w sytuacji gdy dowody te mogły przyczynić się do wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia w sprawie, a także naruszenie przez Sąd przepisu art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez oddalenie wniosków o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów wymienionych w skardze (a uprzednio także w odwołaniu), w sytuacji gdy dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z tychże dokumentów było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości na gruncie sprawy.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).

3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

4. Skarga kasacyjna okazała niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Nie doszło do naruszeń prawa zarzucanych w skardze kasacyjnej.

5. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 stycznia 2024 r., I FSK 1744/23 oddalił skargę kasacyjną strony od wyroku WSA w Poznaniu wydanego odnośnie określenia i zabezpieczenia przybliżonej wysokości zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2020 r., na tle w zasadzie tożsamych okoliczności faktycznych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielając ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej wskazanym wyroku z 10 stycznia 2024 r. postanowił w dużej mierze skorzystać z argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu owego judykatu, jako że podziela tę argumentację i identyfikuje się z nią na gruncie niniejszej sprawy. Zauważyć należy, że zarówno okoliczności faktyczne oraz prawne tych spraw, jak i zarzuty skarg kasacyjnych skarżącego są tożsame, co uzasadnia zachowanie jednolitości argumentacji zastosowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

6. 1. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w kontrolowanej sprawie zaistniały przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że podstawowym celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku (co jest celem postępowania egzekucyjnego), lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wykładnia treści przepisów dotyczących instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określonych w przepisach O.p. była już wielokrotnie dokonywana w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 4 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 2028/14, z dnia 10 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 1560/60, z dnia 19 sierpnia 2016r. sygn. akt I FSK 251/15). W pierwszym z przywołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na istotę postępowania zabezpieczającego, a poglądy tam zaprezentowane Naczelny Sąd Administracyjny w orzekającym składzie podziela i odnosi do niniejszej sprawy. I tak przepis art. 33 O.p., który stanowił podstawę rozstrzygnięć orzekających w sprawie organów, a w konsekwencji Sądu pierwszej instancji i jednocześnie będący przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane.

Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w omawianym przepisie ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Oczywiście nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności".

6.2. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określające wysokość zobowiązania podatkowego.

Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez stronę w toku postępowania podatkowego.

W orzecznictwie prezentowane jest stabilne stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia a nie rozstrzyganie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego.

7. 1. W zaskarżonym wyroku Sąd przyjął, że powodem uzasadniającym zastosowanie zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych na majątku Strony była uzasadniona obawa, że objęte zaskarżoną decyzją przybliżone kwoty tych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę - które określono przed wydaniem decyzji tzw. wymiarowej w toku trwającej kontroli - nie zostaną wykonane. Obawa niewykonania zobowiązań związana była w szczególności z: (1) posługiwaniem się przez Stronę nierzetelnymi fakturami; (2) nieterminowym regulowaniem przez nią zobowiązań publicznoprawnych, co rodziło konieczność przymusowego ich dochodzenia na drodze licznych postępowań egzekucyjnych; (3) sytuacją finansowo-majątkową Strony, która - wedle oceny sądowej - pozwalała na stwierdzenie, że może mieć ona trudności z uregulowaniem określonej w przybliżeniu kwoty zaniżenia zobowiązań w podatku do towarów i usług wraz z odsetkami.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że organy prawidłowo wskazały przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i wykazały przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, zatem zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie są bezpodstawne.

W odniesieniu do stanowiska Sądu pierwszej instancji opartego na przedstawionych powyżej przesłankach, skarżący sformułował zarzuty dotyczące jego sytuacji majątkowo-finansowej. Brak jednak było podstaw do uwzględnienia zastrzeżeń strony na tym tle, nie wykazano bowiem nimi naruszenia przepisów prawa w stopniu kwalifikującym zaskarżony wyrok do uchylenia.

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania przyjmując, że ustalony w sprawie stan faktyczny uzasadniał zastosowanie w stosunku do strony skarżącej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji okoliczności wynikające z ustaleń postępowania kontrolnego wskazują, na możliwość wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach strony ze Skarbem Państwa.

7.2. Po pierwsze, uznać należało za kluczowe dla tej sprawy, że strona - co przyjął Sąd pierwszej instancji, a wcześniej wyjaśniały organy - nie regulowała swoich należności. Na dzień 11 maja 2022 r. Skarżący posiadał zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie ok. 2 mln zł. Organ wymienił, jakie zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości Skarżący posiada, w tym m.in. w podatku dochodowym od osób fizycznych PPL za 2020 r., z tytułu daniny solidarnościowej (DSF) za 2021 r. oraz 2022 r., w podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2021 r. oraz od stycznia do marca 2022 r. Ponadto Dyrektor IAS w postępowaniu odwoławczym uzupełnił, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, materiał dowodowy w tym zakresie i ustalił, że również w latach wcześniejszych skarżący nie wywiązywał się w sposób rzetelny i terminowy z obowiązku regulowania należności publicznoprawnych, co doprowadziło do przymusowego dochodzenia należności w egzekucji administracyjnej. Z zaskarżonej decyzji, jak i z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. w latach 2018-2020 prowadził wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne w związku z nieregulowaniem przez niego należności wobec wierzycieli takich jak: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. z tytułu m.in. zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy, podatku dochodowego w wysokości 19% z pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2018 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za wskazane okresy, Związku Międzygminnego S.w C., Głównego Inspektora Transportu Drogowego, Wójta Gminy K. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na skutek podjętych czynności wyegzekwowano we wskazanym okresie łącznie kwotę ok. 637 tys. zł.

7.3. Po drugie, gołosłownie skarżący podniósł, aby w sprawie nie dokonano wnikliwej analizy jego sytuacji majątkowej. W zaskarżonym wyroku wymieniono składniki majątku strony, ponadto dokonano zestawienia jej wyników finansowych prowadzonej działalności gospodarczej za lata 2017-2021. W istocie, jak zarzucił skarżący "organ ustalił składniki majątkowe Skarżącego, wśród których znajdują się nieruchomości, jak i wartościowe ruchomości". Również Sąd pierwszej instancji miał na uwadze, że "Skarżący jest właścicielem dwóch nieruchomości, na których wpisane są hipoteki; firma Skarżącego posiada majątek rzeczowy, m.in. pojazdy, przyczepy oraz naczepy."

W oparciu o analizę uwzględniającą posiadane przez stronę aktywa i obciążenia dokonano oceny, że Skarżący może mieć trudności z uregulowaniem określonej w przybliżeniu kwoty zaniżenia zobowiązań w podatku do towarów i usług. Obciążenie nieruchomości wpisami hipotek na znaczne kwoty wiąże się z utratą gwarancji pozyskania środków pieniężnych i brakiem możliwości zaspokojenia się Skarbu Państwa przed innymi wierzycielami, co rodzi obawę, że majątek ten nie będzie wystarczającym zabezpieczeniem interesów wierzyciela podatkowego z tytułu przyszłych zobowiązań podatkowych. Co do posiadania przez Stronę majątku trwałego o znacznej wartości w sprawie przyjęto, że posiadanie tego majątku nie gwarantuje wykonania określonych w przybliżonej kwocie zobowiązań podatkowych. Majątek ten pozostaje bowiem w dyspozycji podatnika, który może nim rozporządzać, np. zbyć lub obciążyć.

Na Sądzie pierwszej instancji w ramach kontroli legalności decyzji organów spoczywał obowiązek sprawdzenia jak przedstawia się analiza stanu finansowego i majątkowego skarżącego. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że decyzje organów w tym zakresie spełniają wymogi art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Przekonują bowiem, że mamy do czynienia z trwałym nieuiszczaniem wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. A w świetle tej przesłanki szczegółowe ustalenia wartości majątku Podatnika i wysokości jego dochodów nie było niezbędne, bo bez względu na wynik takich ustaleń i tak nie zniosłoby to faktów istnienia zaległości podatkowych, hipotek przymusowych i opóźnień w regulowaniu zobowiązań podatkowych.

Główną przesłanką wydania decyzji zabezpieczającej nie był zatem brak majątku podatnika, ale jego podejście do wywiązywania się z należności publicznoprawnych, w tym podatkowych.

Subiektywnie podatnik może uważać się za osobę zamożną, mimo licznych zobowiązań obciążających jego majątek oraz przyjmować, że prowadzona działalność gospodarcza pozytywnie rokuje. Organ ma jednak za zadanie ocenić sprawę obiektywnie, a trzeba podkreślić zasadnicze problemy strony z wywiązywaniem się z należności publicznoprawnych opisane w uzasadnieniu skarżonego wyroku oraz wynikające z akt administracyjnych.

Rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji oraz organom, że z wyżej wskazanych okoliczności można wyciągać uzasadnione obawy co do niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie są to jedynie subiektywne obawy i wątpliwości organu. Są to obawy uzasadnione, bo zobiektywizowane stanem zadłużenia podatnika, także w zakresie należności publicznoprawnych oraz liczbą postępowań egzekucyjnych oraz wierzycieli.

7.4. Sytuacja majątkowo-finansowa strony została zatem poddana analizie przez organy podatkowe i następnie Sąd pierwszej instancji. Przywołane zaś w sprawie okoliczności, w tym przede wszystkim związane ze zdolnością płatniczą strony wskazywały, że nie regulowała ona w przeszłości zobowiązań dobrowolnie. W skardze kasacyjnej względem tych okoliczności i wyprowadzonych w oparciu o nie ocen skarżący nie sformułował zarzutu, ani motywów. Nie zwalczył więc stanowiska o tym, że w sprawie spełniona została przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych o charakterze publicznoprawnym, co uprawdopodabniało istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych i zarazem stanowiło podstawę do dokonania zabezpieczenia przewidywanych zobowiązań na majątku podatnika. Nie sposób więc było odmówić racji organom podatkowym, że w sprawie z uwagi na problemy strony ze spłatą ciążących na niej zobowiązań publicznoprawnych przy uwzględnieniu jej sytuacji finansowo-majątkowej, zachodziła realna i uzasadniona obawa, iż prognozowane zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane.

W zaskarżonym wyroku trafnie uznano, że dotychczas zebrane dowody zostały prawidłowo ocenione przez organy na gruncie przesłanek wskazanych w art. 33 § 1 i 2 O.p., a całokształt materiału zebranego w sprawie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia będącego przedmiotem sprawy. W niej organ odwoławczy, co przeciwnie wywodzi się w skardze kasacyjnej, mógł w postępowaniu odwoławczym odmówić przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się bowiem na "posiadanych danych i okolicznościach" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Uzyskane dane i okoliczności będą mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez Stronę w toku postępowania wymiarowego. W związku z tym skoro wnioski dowodowe strony wiązały się ściśle z przyszłymi zobowiązaniami podatkowymi i toczącą się kontrolą celno-skarbową, to Dyrektor IAS w postępowaniu ukierunkowanym na wydanie decyzji o zabezpieczeniu mógł odmówić zrealizowania żądanych przez Stronę czynności dowodowych.

7.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że organy podatkowe wykazały zaistnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez stronę wykonane. Dostrzec należy, że zobowiązania zabezpieczane za okresy objęte skarżoną decyzją nie są też jedynym zobowiązaniem podatkowym zabezpieczanym na majątku strony. Logika i doświadczenie życiowe, a przede wszystkim wcześniejsze problemy strony z płynnością finansową (liczne postępowania egzekucyjne, układy ratalne) wskazują, że także i tym razem skarżący może nie być w stanie dobrowolnie uregulować należności publicznoprawnych.

Zarzuty naruszenia przepisów art. 33 § 1, § 2 O.p. oraz naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 210 § 4 O.p. nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

8. Bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez oddalenie wniosków o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów i przesłuchania osób wymienionych w skardze (a uprzednio także w odwołaniu). Stosowanie przepisu art. 106 § 3 P.p.s.a. ma charakter wyjątkowy i odnosi się do dowodu z dokumentów. Sąd administracyjny nie mógł więc przeprowadzić dowodu z przesłuchania osób. Z kolei przeprowadzenie dowodów - m.in. z decyzji w zakresie układów ratalnych z ZUS zawartych z D. D.M., decyzji o rozłożeniu na raty należności PFRON, listy płac D.sp. z o.o. i X.sp. z o.o., faktur za prace produkcyjne za 2020 r., zestawień, ewidencji - nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w rozpoznaniu sprawy. Sąd pierwszej instancji właściwie zatem nie uwzględnił wniosków dowodowych Skarżącego i tym samym nie naruszył art. 106 § 3 P.p.s.a.

9. Zarzuty skargi kasacyjnej motywowane wydaniem decyzji przedwcześnie, tj. przed doręczeniem Skarżącemu wyników kontroli celno-skarbowej są również bezzasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tym samym powołanego przez Stronę poglądu, zaczerpniętego z (nieprawomocnych) wyroków WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 71/22 oraz z 31 maja 2023 r., I SA/Wr 9/23, o tym, że sformułowanie ,,w toku kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji" należy odczytywać, że dopiero w tym momencie - doręczenia wyniku kontroli w którym zawarto nieprawidłowości - realizuje się kompetencja organu celno-skarbowego do wydania decyzji zabezpieczającej. Pogląd ten, wyrażony na gruncie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych należy uznać za odosobniony (zob. podobnie wyrok NSA z 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1788/22).

Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (1); określającej wysokość zobowiązania podatkowego (2); określającej wysokość zwrotu podatku. Jak stanowi art. 33 § 4 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy "na podstawie posiadanych danych" co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1 (art. 33 § 4 pkt 1 O.p.). Brzmienie przepisu nie stawia warunku uprzedniego zakończenia kontroli ani też nie odwołuje się do aktu administracyjnego kończącego kontrolę (protokołu kontroli podatkowej, wyniku kontroli celno-skarbowej). Nie sposób przyjąć zawężającego rozumienia zwrotu "na podstawie posiadanych danych", o którym mowa art. 33 § 4 O.p. odnosząc go tylko do protokołu lub wyniku kontroli. Oczywistym jest przecież, że organ posiada dane co do wysokości podstawy opodatkowania, na podstawie których określa się w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego jeszcze przed sporządzeniem protokołu lub wyniku kontroli. Właśnie na tym polega kontrola, że gromadzi się w niej dowody, "dane" w sprawie.

Kierując się zasadą racjonalności ustawodawca należy przyjąć, że gdyby w przepisie art. 33 § 2 i 4 O.p. chodziło o opieranie się na protokole kontroli podatkowej lub wyniku kontroli celno-skarbowej to ustawodawca wprost odwołałby się do tych aktów administracyjnych, które są dookreślone w O.p. i ustawie o KAS. Ustawodawca wielokrotnie odwołuje się do protokołu kontroli podatkowej lub wyniku kontroli skarbowej, gdy chodzi o te akty administracyjne. Skoro jednak ustawodawca wybrał formułę otwartą dla określania w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wskazując, że odbywa się to "na podstawie posiadanych danych" należy rozumieć, że chodzi tu o każdy moment, gdy toczy się kontrola, w której zebrano już wystarczające dane do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego a nie dopiero moment zakończenia tej kontroli. Okoliczności "posiadania danych" w toku kontroli nie powiązano więc z żadnym aktem administracyjnym sporządzanym w toku kontroli. Nie można uznać, że organ wchodzi w "posiadanie danych" dopiero po opisaniu ich w protokole kontroli podatkowej lub wyniku kontroli celno-skarbowej, a wcześniej organ ich "nie posiada" i nie może się tymi danymi posługiwać dla potrzeb zastosowania art. 33 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie, afirmowana przez skarżącego wykładnia poczyniona w uzasadnieniu (nieprawomocnych) wyroków WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 71/22 oraz z 31 maja 2023 r., I SA/Wr 9/23 ma tę zasadniczą wadę, że jest fragmentaryczna, bo nie bierze pod uwagę całości regulacji instytucji zabezpieczenia w O.p., a w szczególności zupełnie pomija znaczenie normatywne art. 33 § 4 w związku z § 2 O.p. ab initio dotyczące orzekania w sprawie zabezpieczenia, w toku kontroli "na podstawie posiadanych danych". Nie można przy wykładni art. 33 § 2 O.p. abstrahować od treści art. 33 § 4 O.p., a zamiast tego sięgać do art. 82 ust. 1 w zw. z art. 82 ust. 2 pkt 5 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Przepis art. 33 § 4 O.p. ab initio nie pozwala na tak zawężające odczytywanie art. 33 § 2 O.p., aby w pojęciu "toku" kontroli pomieścić jedynie czas po sporządzeniu i doręczeniu protokołu kontroli podatkowej lub wyniku kontroli celno-skarbowej.

10. W konsekwencji za niezasadne należało uznać wynikowe zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 151 P.p.s.a.

Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (ten sam w obu instancjach sądowych) określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), a więc w wysokości 50% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 240 zł.

Włodzimierz Gurba Sylwester Marciniak Arkadiusz Cudak Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

[pic][pic]