Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1321/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 24b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2011r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił M. S. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów uzyskanych w 2004 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł.

Stwierdzono, że w 2004 r. M. S. prowadził działalność w zakresie sprzedaży tektury, opakowań tekturowych oraz usług transportowych pod firmą "A" w L. Działalność ta opodatkowana była na zasadach ogólnych.

W toku przeprowadzanej kontroli podatkowej w 2009 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., podatnik poinformował kontrolujących o utracie wskutek kradzieży dokumentacji dotyczącej jego działalności w 2004 r. Okazał wydane w tym przedmiocie postanowienie Prokuratury Rejonowej w C. z dnia [...] r. o umorzenia dochodzenia w sprawie kradzieży z samochodu dokumentów transakcyjnych za lata 2002 – 2004. (faktur zakupu, sprzedaży, dowodów wpłat, potwierdzeń przelewów bankowych, deklaracji i zeznań podatkowych).

Podatnik podjął się odtworzenia utraconych dokumentów, a wobec trudności, wniósł o wydłużenie terminu na ich odtworzenie. Wniosek ten nie został uwzględniony postanowieniem organu podatkowego z dnia [...]r.

Pismem z dnia [...] r. podatnik m.in. wskazał kilkanaście podmiotów, z którymi miał współpracować w 2004 r. Organ podatkowy wystosował pisma do tych podmiotów.

Organ zwrócił uwagę, że w toku kontroli podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów, takich jak faktury, rachunki dotyczące zakupu towarów i kosztów, listy płac, karty wynagrodzeń, opłat i prowizji bankowych, ewidencji środków trwałych, dowodów wpłat składek ubezpieczeniowych i innych dokumentów, które potwierdzałyby poniesione koszty.

Organ podatkowy przyjął jako przychód z działalności gospodarczej kwotę wynikającą z zeznania PIT-36L za 2004 r. w wysokości [...] zł. Natomiast ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów organ uwzględnił informacje powzięte w toku przesłuchania M. S., że koszty te stanowiły od 85% do 90 % przychodu. W rezultacie organ, w oparciu o metodę kosztową, przyjął wskaźnik udziału kosztów w obrocie wynoszący 90%.

Organ I instancji wykorzystał w toku postępowania materiały przekazane przez Prokuraturę Krajową – Biuro do Spraw Przestępczości Zorganizowanej Wydział [...] w K., z których wynikało, że do dokumentacji księgowej firmy podatnika wprowadzono dokumenty – faktury poświadczające nieprawdę odnośnie prowadzonych transakcji handlowych. Były to dokumenty wystawione przez firmę PPHU "B" M. M. Kolejne materiały przekazała Komenda Główna Policji – Wydział w C. CBŚ. Przekazane materiały zawierają m.in. protokoły z przesłuchania podejrzanych B.K., A.S., M. S. i Z.D.

Organ I instancji, działając w trybie art. 274c Ordynacji podatkowej, zażądał od wskazanych przez podatnika kontrahentów, dokumentów potwierdzających transakcje z firmą podatnika (wezwanie skierowano łącznie do [...] firm). Ponadto organ I instancji zwrócił się do innych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności kontrolnych wobec firm wskazanych przez podatnika ("C" Spółka z o.o., FHU "D" A.G. i "E").

Organ I instancji dopuścił też w toczącym się postępowaniu podatkowym dowód z przesłuchania strony, co miało miejsce [...] r., na okoliczność charakteru prowadzonej działalności gospodarczej w 2004 r., dokonywanych transakcji, sposobu rozliczania się z kontrahentami, a także działań zmierzających do odtworzenia dokumentacji podatkowej.

Organ podatkowy I instancji, postanowieniami z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. dopuścił również inne dowody, dot. m.in. czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika, w tym pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. dot. czynności sprawdzających w "F" S.A. w W., a także pisma przesłane przez A.M. Natomiast postanowieniem z dnia [...] r., wydanym w trybie art. 180 O.p., organ rozszerzył materiał dowodowy o dokumenty przekazane przez Komendę Główną Policji – Wydział w C. Zarządu w K. Centralnego Biura Śledczego, Prokuraturę Krajową Biuro do Spraw przestępczości Zorganizowanej Wydział [...] Zamiejscowy w K.. Zwrócono uwagę na pismo Prokuratury Krajowej, z którego wynika, iż w dokumentacji księgowej firmy7 podatnika zostały wprowadzone dokumenty poświadczające nieprawdę co do prowadzenia transakcji handlowych, wystawione przez firmy PPHU "B" M. M. i PPHU "G" B.K.

Zwrócono również uwagę, że w toku postępowania podatkowego strona wskazała na firmy, od których usiłowała pozyskać dokumentację świadczącą o wzajemnej współpracy z podatnikiem. Podkreślono, że organ podatkowy kilkakrotnie zwracał się do firm wskazanych przez podatnika. Wskazano na firmy, które na wystąpienie organu udzieliły negatywnej odpowiedzi, co do współpracy z podatnikiem, kilka korespondencji została zwrócona z adnotacją "adresat wyprowadził się", "nie znaleziono biura". Zaakcentowano, że jedynie kilka podmiotów potwierdziło transakcje ("H" Spółka z o.o. w G., "I" Spółka z o.o., "J" S.A. w W. "K" S.A. K.).

2. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zażądała jej uchylenia, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego.

Naruszenia zasad postępowania strona upatruje w obrazie art. 120, 121, 122, 124 Ordynacji podatkowej, zasad prawidłowego dowodzenia, tj. art. 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 208 § 1 Ordynacji poprzez nieumorzenie postępowania z uwagi na jedno bezprzedmiotowość, naruszenie art. 210 § 4 O.p.

Natomiast w zakresie prawa materialnego strona wskazuje na naruszenie art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22, art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1996 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwaną "updof").

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podniósł m.in., że organ wyznaczył mu zbyt krótkie terminy na odtworzenie dokumentacji, a jednocześnie wskazał, że podatnik pismem z dnia [...]r. zawiadomił Urząd Skarbowy o kradzieży dokumentów. Zdaniem pełnomocnika kontrolujący naruszyli art. 188 O.p., ponieważ nie umożliwili mu odtworzenie dokumentacji. Wskazał również, że strona uzyskała dokumentację z firmy "D" A.G. Faktury wystawione przez tę firmę w 2004 r. zostały złożone w organie podatkowym [...]r.

W dalszej części swych rozważań pełnomocnik odniósł się do wniosku z dnia [...]r. o przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych osób, które w postępowaniu w Prokuraturze i Komendzie Policji składały wyjaśnienia w charakterze podejrzanych. Zarzucił organowi bezpodstawne nieuwzględnienie powyższego wniosku. Powołując się na orzecznictwo NSA pełnomocnik podkreślił, że jeżeli strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, to taki dowód powinien zostać dopuszczony.

3. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

3.1 Organ odwoławczy stwierdził, że spór z podatnikiem sprowadza się do oceny prawidłowości ustalenia dochodu podatnika w drodze oszacowania, z wykorzystaniem instrumentów szacowania określonych w art. 24b updof oraz w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z nieudokumentowaniem przeprowadzonych transakcji w 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę, że w trakcie postępowania odwoławczego, do organu II instancji wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. przekazujące kopie protokołu spisanego w dniu [...]r. z A.G. (kontrahentem podatnika) wraz z kserokopią faktury VAT z dnia [...]r.

3.2. Dalej organ odwoławczy odniósł się do przywołanych w odwołaniu zarzutów procesowych. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał interpretacji art. 120, 121, 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że organ I instancji nie naruszył tych przepisów. Podkreślono też, że organ posiłkował się również wyjaśnieniami strony.

W szczególności zeznania podatnika dostarczyły organowi informacji odnośnie profilu prowadzonej działalności, jej zyskowności, poniesionych kosztów działalności, a także sposobu działania w celu odtworzenia dokumentacji księgowej. Miał on potwierdzić, że koszty w stosunku do przychodu ogólnie stanowiły 85-90%. Nie potrafił jednak wskazać udziału procentowego z podziałem na poszczególne rodzaje usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie dostrzegł, by organ I instancji naruszył zasadę przekonywania, wyrażoną w art. 124 O.p. Podkreślono, że nie można oczekiwać od organów podatkowych, iż te będą w nieskończoność poszukiwać dowodów potwierdzających wersję podatnika, w sytuacji gdy on sam tych dowodów nie dostarcza, a domaga się jedynie powielania dowodów już przeprowadzonych w innych postępowaniach.

Przypomniano, że organ podatkowy – mimo wszystko – wystosował w dniu [...] r. pisma do [...] podmiotów w celu uzyskania informacji o zawartych przez podatnika transakcjach. Do kolejnych [...] podmiotów, które wskazał podatnik, organ zwrócił się pismami z dnia [...] r. Organ podatkowy przeprowadził także czynności sprawdzające w firmie PHU "L" A.S. Materiał dowodowy został wreszcie uzupełniony o dowody w postaci pism z Prokuratury Krajowej – Wydział Zamiejscowy w K., Komendy Głównej Policji Wydział w C. Centralnego Biura Śledczego, jak również Prokuratury Apelacyjnej w K. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Zorganizowanej oraz Korupcji. Ostatnie z wymienionych pism potwierdza, że podatnik jest podejrzany o udział w zorganizowanej grupie przestępczej poprzez wytworzenie i wprowadzenie do dokumentacji księgowej dokumentów, w których poświadczono nieprawdę co do zaistnienia operacji gospodarczych. Firmy wprowadzające dokumenty poświadczające nieprawdę i współpracujące z podatnikiem to: PPHU "B" M. M. oraz PPHU "G" B. K.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że Z.D. – właściciel składu opałowego "M" w R., był przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu [...]r. Natomiast dokumentacja dotyczące działalności podatnika została mu skradziona w dniu [...]r.

3.3. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy I instancji przekonująco uzasadnił dlaczego nie dał wiary przyjętej przez podatnika wersji. Zdaniem organu odwoławczego, przedział czasowy między dniem kradzieży dokumentów, na którą powołuje się Podatnik ([...]r.), z dniem wydania decyzji przez organ I instancji (tj. [...]r.) był na tyle długi, że strona mogła wystąpić do sprzedawców o wystawienie duplikatów faktur. Jest to okres wystarczający do odtworzenia dokumentacji księgowej. W trakcie całego postępowania Strona miała prawo przedłożyć stosowne dokumenty, a nie obarczać tym obowiązkiem organ podatkowy.

Podkreślono, że większość kontrahentów wskazanych przez podatnika w wyniku pism przez inne organy podatkowe w ramach czynności sprawdzających, a także w wyniku pism wystosowanych przez urząd skarbowy, nie potwierdziła zawarcia transakcji handlowych w 2004r. z firmą "N". Reasumując zatem uznano, że niepełna aktywność podatnika nie może dezawuować poczynionych przez organ podatkowy czynności dowodowych. A tym bardziej uzasadniać zarzutu odnośnie nie przedłużania terminy zakończenia kontroli i terminu do dostarczenia duplikatów faktur.

Nie zgodzono się z twierdzeniem podatnika, że dołożył on należytej staranności w zakresie odtwarzania spornej dokumentacji księgowej i nie może po dwóch latach ponosić z tego tytułu negatywnych konsekwencji. Zaakcentowano, że to przecież na podatniku spoczywał obowiązek odtworzenia dokumentacji księgowej zaraz po zajściu zdarzenia, a nie dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej, czyli po upływie trzech lat od kradzieży dokumentów. Obowiązek ten wynika z uregulowań Ordynacji podatkowej – art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje podatników do przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skoro zatem obowiązek przechowywania dokumentów księgowych oraz jej ewentualne odtwarzanie w przypadku utraty spoczywa na podatniku, który w tym zakresie nic nie zrobił, to trudno uznać, że podatnik dołożył należyte staranności w zakresie odtwarzania dokumentacji księgowej.

Organ zwrócił też uwagę na okoliczności przytoczone przez samego podatnika podczas przesłuchania w dniu [...]r. w Urzędzie Skarbowym w K., w którym nieco inaczej niż w protokole przysłuchania za rok 2003 podkreślił, że usług transportowych było więcej, choć nie ma co do tego pewności. Nie świadczył usług transportowych sam, lecz dokonywał sprzedaży od innych firm, w tym była to na pewno firma "B", "O". Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczy, że w przedmiotowej sprawie pełnomocnik strony w odwołaniu nie odniósł się w ogóle co do charakteru współpracy z firmą "B" M. M.

Wskazano nadto, ze w tym samym zeznaniu podatnik nie potrafił procentowo wyrazić wartości zysku za 2004r. Uznał, że zysku osiągnął tyle ile wykazał w zeznaniu rocznym. Natomiast wg zeznań Strony przychód wykazany w zaznaniu rocznym za rok 2004r. był przychodem należnym. Co istotne wskazał jednak procentowy udział kosztów w stosunku do przychodu, które stanowiły 85-90%. To zaś stanowiło podstawę dla organu podatkowego do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody kosztowej.

Ponadto podkreślono, że to właśnie podatnik już w protokole przesłuchania w Prokuraturze Apelacyjnej w K. z dnia [...] r. stwierdził iż... ". Od 1997r. prowadzę firmę "N". Po pewnym czasie pojawiły się problemy finansowe i duże wydatki finansowe. Problemy finansowe miała także firma moich rodziców. Nie pamiętam dokładnie, ale było to chyba w 2001r. kiedy w czasie spotkania z A.S. i M.M., zaproponowali mi abym przeprowadził przez moją firmę "N" transakcje sprzedaży usług transportowych dla Z.D. Pod dłuższej namowie zgodziłem się na taką propozycję i rozpoczęła się współpraca. Polegała ona na tym, że firma "N" wystawiała faktury dla firmy Z.D. "M" na usługi transportowe, które miały pochodzić od firmy "B", a które faktycznie nie były świadczone. Była w ten sposób wystawiana część faktur przez firmę "N" dla firmy "M". Było tak, że dostawałem do podpisu faktury wystawiane przez firmę "N", były to faktury już wypełnione. Odnośnie wypełniania ręcznie tych faktur to były one chyba wypełnione przez M. M. lub A.S. Za przekazanie takich faktur otrzymałem od Z. D. pieniądze w niewielkiej kwocie, nie pamiętam już dokładnie jakiej były to konkretnie kwoty, łącznie było to chyba ok. [...] zł".

Mając na uwadze przytoczone wyżej okoliczności faktyczne, organ uznał za nietrafne zarzuty pełnomocnika, odnośnie nie rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów. Podkreślono, że to przecież w zasadzie wszelkich ustaleń dostarczał sam podatnik.

3.4. Za nie zasługujący na aprobatę organ uznał zarzut pełnomocnika, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób bardzo ograniczony. Zaprzeczają temu z pewności cztery postawienia wydane na podstawie art. 216 i art. 180 Ordynacji podatkowej: z dnia [...] r., [...] r., [...] r. i [...] r., które w sposób wnikliwy obrazują zakres wszystkich czynności procesowych organu zmierzających do zgromadzenia materiału dowodowego.

3.5. Natomiast odnośnie nieskuteczności działań organu podatkowego w zakresie przeprowadzenia czynności sprawdzających w stosunku do firmy FHU "D" A. z C. organ zauważył, że zarzuty w tym zakresie utraciły swą aktualność. Bowiem w trakcie postępowania odwoławczego wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. przekazujące protokół Urzędu Skarbowego w M. spisany w dniu [...]r. z A.G. wraz z kserokopią faktury VAT nr [...] z dnia [...]r. Pełnomocnik w toku postępowania odwoławczego został zapoznany z w/w protokołem.

3.6. Za chybiony uznano zarzut pełnomocnika odnośnie nieuwzględnienia jego wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków: Z. D., B.K., M. M., A.S. i R. S. Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że wniosek ten był składany przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatnika za 2003r. Wówczas to organ podatkowy wydał postanowienie o odmowie uwzględnienia wniosku pełnomocnika o przesłuchanie w/w świadków. Natomiast w niniejszym postępowaniu pełnomocnik nie składał wniosku na podstawie art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach wywody strony na temat rangi dowodu z przesłuchania w charakterze podejrzanych w postępowaniu karnym i przesłuchania w charakterze świadków w postępowaniu podatkowym organ uznał za bezprzedmiotowe.

3.7. Niezasadny jest również zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zarzut pełnomocnika odnośnie naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis stanowi, że "gdy postępowania z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzje o umorzeniu postępowania".

W dalszej kolejności organ odwoławczy dokonał analizy wskazanego przepisu, wyjaśniając w szczególności sposób rozumienia użytego przez ustawodawcę określenia bezprzedmiotowości postępowania. Zaakcentowano, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpatrzenia w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. O bezprzedmiotowości mówimy zwykle wówczas, gdy stwierdzimy brak któregoś z elementów stosunku materialno prawnego skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Przytoczono też tezę zawartą w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 grudnia 2008r. sygn. III SA/Wa 2011/08, że "bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość oznacza, że żądanie zawarte we wniosku podatnika nie może zostać rozstrzygnięte merytorycznie. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia, nie może być utożsamiane z brakiem przesłanek do uwzględnienia wniosku strony. Przesłana bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznawania w drodze postępowania administracyjnego".

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy organ stwierdził, że nie zaistniały w tym przypadku przyczyny podmiotowej jak i przedmiotowe konieczne do umorzenia postępowania.

3.8. Bezzasadny jest również według organu podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanego rozstrzygnięcia. Zaakcentowano, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika decyzja organu I instancji zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne dokonanego rozstrzygnięcia, wraz ze szczegółowym powołaniem dowodów mających oparcie w zebranym materiale dowodowym. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał jednoznaczną podstawę prawną pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

3.9. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że przy tak ustalonym stanie faktycznym nie budzi zastrzeżeń rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ podatkowy słusznie uznał, że skoro w toku postępowania Strona nie przedstawiła dokumentacji księgowej za 2004r., a te dokumenty, które okazała zostały zakwestionowane przez Prokuraturę, jako poświadczające nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji. W konsekwencji zasadnym było określenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku. Wobec powyższego przyjęto metodę kosztową uwzględniając zeznany przez podatnika wskaźnik procentowy udziału kosztów w obrocie.

3.10. Organ odwoławczy podniósł też, że wprawdzie pełnomocnik podatnika w odwołaniu podniósł zarzuty naruszenia prawa materialnego, jednakże ograniczają się one tylko do taksatywnego wyliczenia przepisów updof, które zdaniem strony zostały naruszone, tj. art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1 art. 22, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1 z dnia 26 lipca 1991r. z pominięciem wskazania na czym polegało naruszenie prawa materialnego. W tej sytuacji organ odwoławczy nie miał możliwości ustosunkowania się merytorycznie do tak przedstawionych zarzutów.

3.11. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ I instancji w sposób wnikliwy i szczegółowy wyjaśnił, dlaczego spośród wielu metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej zastosował metodę kosztową - art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Reguła ta polega na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie. Ponieważ procentowy udział kosztów w obrocie zeznany przez podatnika oscylował w granicach od 85 do 90%, przychody organ podatków wyliczył dochód przyjmując wskaźniki: 85%, 87,5% i 90%. Zaś za podstawę opodatkowania przyjęto 90% wskaźnik kosztów, co automatycznie dało niższy dochód – [...] zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zastosowana metoda szacowania jest jedynym możliwym w realiach faktycznych sprawy sposobem określenia podstawy opodatkowania. Zwrócono też uwagę, że strona nie polemizuje z organem podatkowym w kwestii zastosowanej metody szacunku, przywołuje jedynie ogólne przepisy dotyczące tej materii. Powołując się na poglądy orzecznictwa, organ stwierdził, że szacowanie podstawy opodatkowania ma na celu ustalenie podstawy opodatkowania możliwie zbliżonej do rzeczywistości. Nie stanowi natomiast sankcji podatkowej.

3.12. W końcowym fragmencie uzasadnienia decyzji organ odwoławczy dokonał szczegółowego wyliczenia podatku należnego do zapłaty, wykazując różnicę między wysokością tego podatku wynikającą ze złożonego przez podatnika zeznania (PIT-36L), a ustaloną przez organy.

4. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. strona ponowiła zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Uznaje zatem za wadliwą decyzję organu odwoławczego, utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, z powodu naruszenia art. 120, 121, 122, 124, 180, 187 § 1, 208 § 1 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Strona wskazuje również na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 45 ust. 6 updof. Mając to na uwadze skarżący zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi podatnik obszernie przybliżył okoliczności faktyczne sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem przebiegu postępowania kontrolnego, jak też postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji. Po raz kolejny zarzucił organom, że postępowanie było prowadzone w sposób ograniczony. Zdaniem podatnika winę za to, że nie została odtworzona skradziona mu dokumentacja źródłowa za 2004 r. leży po stronie organu podatkowego.

Skarżący ponownie wskazał, że wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowody z Prokuratury Krajowej oraz Komendy Głównej Policji nie mogą stanowić wystarczającego dowodu, bez ponownego przesłuchania w charakterze świadków wymienionych tam osób. Zdaniem strony skarżącej pobieżna analiza treści dokumentów z Policji i Prokuratury wskazuje, że zachodziły rozbieżności pomiędzy treścią przesłuchania podejrzanych w sprawie, a w szczególności M.S., Z.D., B.K. oraz M.M.

W ocenie podatnika uzasadnienie decyzji organu podatkowego nie wypełnia dyspozycji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie powołano dowodów, faktów uznanych za udowodnione.

Odnośnie decyzji organu odwoławczego, skarżący zarzucił, że organ ten dokonał jedynie wykładni powołanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej. Nie odniósł się natomiast do istoty stawianych zarzutów. Zdaniem skarżącego osoby, których zeznania złożone w toku postępowania karnego zostały włączone w poczet materiału dowodowego, powinny zostać przesłuchane przez organ podatkowy w charakterze świadków.

W końcowym fragmencie uzasadnienia skargi skarżący podkreślił, że jego zdaniem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, wypływającej z art. 122 Ordynacji podatkowej.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

6. Skarga nie może zostać uwzględniona.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - dalej jako "P.u.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego objęta skargą decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie narusza prawa w stopniu pozwalającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego przez sąd administracyjny.

7.1. Zainicjowana wniesieniem przez M. S. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sprawa, dotyczy oceny legalności decyzji organów podatkowych obu instancji w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Istota natomiast sporu, sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy w sposób prawidłowy ustaliły podstawę opodatkowania tym podatkiem, korzystając z przewidzianej w art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 24b updof instytucji szacowania. W pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy w rozpatrywanym przypadku były podstawy do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania.

7.2. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, organ podatkowy miał pełne podstawy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takim przypadku zastosowanie znajduje instytucja szacowania podstawy opodatkowania.

Ustawodawca w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, zawarł tzw. pozytywne przesłanki określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Redakcja przytoczonego unormowania wskazuje wyraźnie, że wystarczającym warunkiem do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wystąpienie tylko jednej z wymienionych przesłanek.

7.3. Z kolei w przepisie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej wymieniona została negatywna przesłanka określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Ustawodawca w unormowaniu tym nakazał bowiem organowi podatkowemu odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, mimo wystąpienia przesłanek pozytywnych określonych przepisem art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Intencją ustawodawcy – przy wprowadzaniu regulacji art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej – było zapewne zapobieżenie sytuacji zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy.

W judykaturze przyjmuje się, że ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jest możliwe jedynie wtedy, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 524/07; z dnia 7 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 12/05; z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1924/07; z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1458/09). Zatem organ podatkowy odstępuje od określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania wyłącznie wówczas, gdy w oparciu o dokumenty w szczególności takie, jak faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. W przeciwnym razie organ zobowiązany jest do dokonania szacowania. W innych orzeczeniach zwraca się uwagę, że brak podstaw do szacowania dochodu zachodzi wtedy, gdy dochód ten możliwy jest do ustalenia na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49, wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06 oraz wyrok NSA z dnia 13 lipca 2011 r.).

7.4. W rozpatrywanym przypadku poza sporem jest okoliczność, że organ podatkowy pierwszej instancji, prowadzący czynności kontrolne u podatnika w miesiącu lutym oraz wrześniu 2009 r., w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., nie miał dostępu do dokumentacji źródłowej dotyczącej jego działalności w 2004 r. Według podatnika cała dokumentacja źródłowa, dotyczące jego działalności w latach 2002-2004 (w tym faktury zakupu i sprzedaży, paragony, dowody wpłat, potwierdzenia przelewów bankowych, i in.) została mu skradziona z wnętrza samochodu [...]r. Na dowód tego podatnik przedłożył postanowienie Prokuratora Rejonowego w C. z dnia [...]r. o umorzeniu dochodzenia prowadzonego na tę okoliczność. W toku całej kontroli podatkowej (również postępowania podatkowego nie przedłożono kontrolującym podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004 r., a na dzień rozpoczęcia kontroli – nie okazano żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej w 2004 r. działalności gospodarczej, oprócz faktur i paragonów, także list płac, kart wynagrodzeń, opłat i prowizji bankowych, ewidencji środków trwałych, dowodów wpłat na ubezpieczenie społeczne (por. Protokół kontroli podatkowej, doręczony pełnomocnikowi podatnika [...]r. – k. 1, s. 5).

Jedynym dokumentem, jaki uzyskał organ od podatnika w momencie rozpoczęcia w dniu [...]r. kontroli podatkowej (postępowanie podatkowe podatkowego zostało natomiast wszczęte przez doręczone stronie stosownego postanowienia organu w dniu [...]r.) było ww. postanowienie Prokuratury Rejonowej w C. z dnia [...]r. o umorzeniu dochodzenia prowadzonego w związku ze zgłoszoną przez M. S. kradzieżą dokumentów z samochodu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. dysponował nadto składanymi przez podatnika w organie na bieżąco za 2004 r. deklaracjami podatkowymi i zeznaniem podatkowym.

7.6. Zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych (w rozpatrywanym przypadku podatnik był obowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów) przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z treści tego przepisu można wysnuć wniosek, że w trakcie kontroli podatkowej, czy też postępowania podatkowego to na podatniku spoczywa ciężar przedstawienia dokumentów, tj. ksiąg podatkowych oraz związanych z ich prowadzeniem wszystkich dokumentów źródłowych, w zakresie umożliwiającym organowi ich weryfikację, a w konsekwencji ocenę poprawności wywiązania się przez podatnika z obowiązku podatkowego. Nie ulega też wątpliwości, że w związku z tym podatnik obowiązany jest do właściwego zabezpieczenia prowadzonych ksiąg oraz dokumentów źródłowych przez okres, w którym ma je przechowywać. Rozpatrujący niniejsza sprawę skład orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Po 209/10, iż żaden przepis prawa nie zwalnia podatników od obowiązku posiadania stosownych dokumentów, niezbędnych dla rozliczenia podatku w przypadku ich utraty i to niezależnie od przyczyny.

W szczególności podatnik nie może przerzucać na organ efektów swojej niefrasobliwości i lekkomyślności, poprzez to, że nie zabezpieczył dokumentacji księgowej (w tym także w trakcie transportu w dniu [...]r.), a nadto niezwłocznie po umorzeniu dochodzenia w sprawie kradzieży tych dokumentów ([...]r.) nie podjął czynności zmierzających do ich odtworzenia. Działania takie podjął kilka lat później, dopiero w związku z rozpoczętą kontrolą podatkową, o czym poinformował organ pismem z dnia [...]r.

Brak jest zatem uzasadnionych podstaw do przyjęcia naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej, co strona wytyka organowi w skardze. Organ podatkowy zasadnie bowiem domagał się od podatnika odtworzenia i przedstawienia dokumentów księgowych, wyznaczając termin do dnia [...]r., chociaż czynności związane z odtworzeniem utraconych dokumentów podatnik winien był podjąć niezwłocznie po wystąpieniu tego zdarzenia. Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie można wobec tego zgodzić się ze stwierdzeniem, że poprzez to, iż organ domagał się przedłożenia dokumentów źródłowych, podatnik był wzywany do czynów sprzecznych z prawem. Sąd nie dostrzegł także naruszenia przez organy podatkowe zasady przekonywania, wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej. Jak zasadnie bowiem stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w K., nie można oczekiwać od organów podatkowych, iż te będą w nieskończoność poszukiwać dowodów potwierdzających wersję podatnika, w sytuacji gdy on sam tych dowodów nie dostarcza, a domaga się jedynie powielania dowodów już przeprowadzonych w innych postępowaniach.

7.7. Niezależnie od powyższego, podkreślenia wymaga fakt, że organ pierwszej instancji – kierując się m.in. informacjami podatnika, w tym dotyczącymi jego kontrahentów – podjął samodzielnie próbę ustalenia przebiegu dokonywanych przez niego transakcji w 2004 r. oraz odtworzenia dokumentów, w zakresie niezbędnym do określenia podstawy opodatkowania. W tym celu organ wystosował w dniu [...]r. pisma do [...] podmiotów wskazywanych przez stronę, w celu uzyskania informacji o zawartych przez podatnika transakcjach. Do kolejnych [...] podmiotów, które wskazał podatnik, organ zwrócił się pismami z dnia [...]r. Organ podatkowy przeprowadził także czynności sprawdzające w firmie PHU "L" A.S. Materiał dowodowy został wreszcie uzupełniony o dowody m.in. w postaci protokołów z przesłuchania świadków i podejrzanych w postępowaniu karnym (w tym M. S.), pism z Prokuratury Krajowej – Wydział Zamiejscowy w K., Komendy Głównej Policji Wydział w C. Centralnego Biura Śledczego, jak również Prokuratury Apelacyjnej w K. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Zorganizowanej oraz Korupcji. Ostatnie z wymienionych pism potwierdza, że podatnik jest podejrzany o udział w zorganizowanej grupie przestępczej poprzez wytworzenie i wprowadzenie do dokumentacji księgowej dokumentów, w których poświadczono nieprawdę co do zaistnienia operacji gospodarczych. Firmy wprowadzające dokumenty poświadczające nieprawdę i współpracujące z podatnikiem to: PPHU "B" M. M. oraz PPHU "G" B.K. Zwrócono też uwagę, że Z.D. – właściciel składu opałowego "M" w R., był przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu [...] r. Natomiast dokumentacja dotyczące działalności podatnika została mu skradziona w dniu [...]r. Z kolei z pisma z dnia [...]r. spółki "P" (k. 88), którą podatnik wskazywał, jako swojego kontrahenta, wynika że nie dokonywała ona w 2004 r. żadnych transakcji zakupu ani sprzedaży z M. S.

7.8. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W orzecznictwie podkreśla się, że dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym i podlegają swobodnej ocenie organu. Nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z treści przepisów art. 180 §1 Ordynacji podatkowej i art. 181 tej ustawy wywodzić jakiekolwiek ograniczenie organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania, jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 505/10). Oczywiście dowody pozyskane w toku postępowania karnego, np. zeznania świadków czy też podejrzanych, podlegają ocenie, jak każdy inny dowód.

W rozpatrywanym przypadku – zdaniem Sądu – podjęte przez organy podatkowe (a w szczególności organ pierwszej instancji) działania, nie wykazują braków procesowych i wynika z nich niezbicie, że wobec nieprzedłożenia przez podatnika podatkowej księgi przychód i rozchodów za 2004 r., niepodjęcia przez niego bezpośrednio po dokonanej kradzieży dokumentów jakichkolwiek działań, mających na celu ich odtworzenie, nie było możliwe uzupełnienie tych materiałów źródłowych dotyczących roku 2004 r. w toku prowadzonego postępowania i to w zakresie pozwalającym na określenie podstawy opodatkowania, z pominięciem instytucji oszacowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu zbędne było dodatkowe przesłuchiwanie świadków w celu zastąpienia brakujących dokumentów ich zeznaniami, wobec czego (a także wobec jednoznacznych wniosków płynących z zebranych dowodów) za zasadną należy uznać odmowę ich przesłuchania. Skoro ustawa dopuszcza i traktuje na równi z dowodami osobowymi takie źródła dowodów, jak dowody pozyskane w toku postępowania karnego, to zarzuty, że nie przesłuchano tychże osób ponownie w obecności skarżącego nie mogą odnieść skutku.

Sąd zarazem nie dopatrzył się w działaniu organów naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to przepisem organ podatkowy ma obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a także zasady zupełności materiału dowodowego ( art. 187 § 1 O.p.).

7.9. W konsekwencji, w ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, spełnione zostały przesłanki określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, tj. brak jest ksiąg podatkowych oraz innych danych niezbędnych do jej określenia (art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), przy jednoczesnym braku okoliczności uzasadniających odstąpienie od zastosowania tej instytucji, tj. braku możliwości ustalenia rzeczywistej postawy opodatkowania przy pomocy dowodów uzupełniających (art. 23 § 2 O.p.).

7.10. Organ podatkowy pierwszej instancji określił stronie podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowa, uznając – przy braku ksiąg podatkowych - że nie ma możliwości ustalenia jej rzeczywistej wysokości w oparciu o art. 23 § 2 O.p. Poprawność tego stanowiska uznana została przez organ odwoławczy.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. strona zarzuciła natomiast naruszenie art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "updof"). Stosownie do tej regulacji, jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Pomiędzy regulacjami art. 23 Ordynacji podatkowej oraz art. 24b ust. 1 updof nie ma sprzeczności, na co zwrócił uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1904/08. W orzeczeniu tym NSA wyraził pogląd, że pożądanym byłoby, aby kwestię szacowania podstaw opodatkowania kompleksowo regulowały wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej. Skoro tak nie jest, to zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy należy doszukiwać się takiego sensu norm prawnych zapisanych w obu przywołanych ustawach, który nie wykluczałby ich wzajemnego stosowania. Wykładnia obu przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania powinno występować tylko w tych przypadkach (jako wyjątek od zasady), gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości. Dlatego art. 24b § 1 updof i art. 23 § 1 O.p. będą miały tylko wtedy zastosowanie, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Innymi słowy szacowanie podstaw opodatkowania, jako ze swej istoty mniej korzystne dla podatnika, ma charakter wtórny.

Skoro zatem brak sprzeczności w unormowaniach art. 23 O.p. oraz 24b ust. 1 updof, uznanie poprawności działania organu podatkowego, w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (dochodu), na podstawie art. 23 O.p., skutkować musi konkluzją, że organ ten nie naruszył również art. 24b ust. 1 updof.

8. Organy, uznając że nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania, z wykorzystaniem większości metod określonych w art. 23 § 3 O.p., zadecydowały o słuszności posłużenia metodą kosztową (pkt 5), polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorcę, z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie.

Zauważyć należy, że strona ani w postępowaniu podatkowym, ani też w skardze nie kwestionowała zastosowanej przez organ I instancji i uznanej za poprawną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. metody.

Dla porządku jednak – mimo braku zarzutów odnoszących się do tej kwestii – Sąd, kierując się dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a., uznał ze celowe odniesienie się do dokonanego przez organ podatkowy wyboru metody szacowania.

Dokonując oszacowania podstawy opodatkowania, organ podatkowy powinien dołożyć starań, aby oszacowana podstawa była możliwie najbardziej zbliżona do podstawy rzeczywistej. Powinien więc wykorzystać takie informacje (dane), które najlepiej oddają rozmiar działalności podatnika. Zwykle muszą to być ustalenia bardzo pośrednio związane z efektami tej działalności.

Art. 23 § 3 O.p. wymienia metody oszacowania odwołujące się do standardowych przejawów działalności opodatkowanej. Są to:

1) metoda porównawcza wewnętrzna, odwołująca się do wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie w okresach wcześniejszych (tylko) w stosunku do objętego oszacowaniem,

2) metoda porównawcza zewnętrzna, odwołująca się do wysokości obrotów innych przedsiębiorstw (przepis używa liczby mnogiej, a zatem porównywanych podatników powinno być co najmniej dwóch) prowadzących działalność w porównywalnych warunkach,

3) metoda remanentowa, opierająca się na porównaniu udokumentowanego stanu majątku na początku i końcu okresu oraz przyjęciu wskaźnika szybkości obrotu,

4) metoda produkcyjna, opierająca się na ocenie zdolności wytwórczej czynników produkcji w przedsiębiorstwie podatnika,

5) metoda kosztowa, za pomocą której ustala się obrót na podstawie znanej wysokości kosztów i przyjętego wskaźnika udziału kosztów w obrocie,

6) metoda udziału dochodu w obrocie, zakładająca określoną procentową normę dochodowości z określonego wycinka sprzedaży lub świadczenia usług oraz udział tej sprzedaży (świadczenia usług) w całym obrocie.

Organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji szczegółowo uargumentował zasadność posłużenia się metodą wymienioną w art. 23 § 1 pkt 5, jednocześnie wykluczając możliwość wykorzystania pozostałych metod, z podaniem powodów takiego posunięcia.

Przypomnieć tylko wypada, że zdaniem organów metoda porównawcza wewnętrzna (pkt 1)nie może mieć zastosowania, ponieważ nie jest możliwe ustalenia obrotów za poprzednie okresy, z uwagi na fakt, że skradziona w 2006 r. dokumentacja firmy podatnika, obejmowała okres 2002-2004. Z kolei metoda porównawcza zewnętrzna (pkt 2) nie ma zastosowania z uwagi na specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika (w zakresie handlu, usług transportowych podnajmowanymi środkami transportu) na terenie objętym właściwością organu I instancji (stwierdzono, że również na terenie pobliskich urzędów skarbowych nie stwierdzono istnienia działalności przedsiębiorstw o podobnym profilu działalności funkcjonujących w podobnych warunkach). Zastosowana nie mogła być metoda remanentowa (pkt 3), z uwagi na brak dokumentacji księgowej oraz braku dokumentów dotyczących stanów remanentowych na początek i koniec okresu rozliczeniowego, nadto metoda ta ma zastosowanie głównie w działalności handlowej, natomiast podatnik prowadził działalność o charakterze handlowo-usługowym. Nie mogła zostać również wykorzystana metoda produkcyjna (pkt 4), ponieważ podatnik nie prowadził działalności o charakterze produkcyjnym. Wreszcie organy wykluczyły metodę udziału dochodu w obrocie (pkt 6), z uwagi na fakt, że brak jest danych dotyczących wysokości dochodu z działalności usługowej i z działalności handlowej.

Sąd podzielił pogląd organów, że w celu ustalenia przychodów na poziomie najbardziej zbliżonym do rzeczywistego, w pełni uprawnionym było uwzględnienie zeznania podatkowego strony (PIT-36L), złożonego za 2004 r. Z zeznania tego wynikał deklarowany przez podatnika przychód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Uwzględnienie tego przychodu przez organy nie było kwestionowane przez podatnika. Jednocześnie – w ustalonych uwarunkowaniach sprawy – za logiczne i racjonalne należy uznać uwzględnienie przez organu metody kosztowej, o której mowa w art. 23 § 1 pkt 5 O.p. Organy dysponowały bowiem danymi dot. wskaźnika udziału kosztów w obrocie. Przypomnieć należy, że podatnik przesłuchiwany w charakterze strony sam wskazał, że koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w roku 2004 r. stanowiły od 85% do 90% przychodu. Organy przyjęły najkorzystniejszy dla podatnika wariant, tj. przy określaniu wysokości dochodu, zastosowały wskaźnik udziału kosztów w obrocie wynoszący 90%.

Podatnik nie podjął polemiki co do zastosowanej przez organy metody i przyjętego wskaźnika, a w szczególności – mając zapewniony udział w postępowaniu – nie podjął nawet próby wskazania metody umożliwiającej ustalenie dochodu w wysokości bliższej rzeczywistego, niż to wynika z ustaleń organów.

W tych okolicznościach działania organów należy uznać prawidłowe, odpowiadające warunkom określonym w art. 23 § 1, § 2 oraz § 3 pkt 5 O.p.

9. Sąd nie dopatrzył się obrazy pozostałych przepisów prawa procesowego i materialnego wyszczególnionych w skardze i to w stopniu stanowiącym podstawę wyeliminowania objętej skarga decyzji z obrotu prawnego.

Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego zaskarżona decyzja nie narusza art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ w sposób wyraźny przedstawił swoje stanowisko i odnosząc się do konkretnych przepisów prawnych, których treść omówiono, wyjaśnił co przemawiała za ich zastosowaniem, jako podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia.

Absolutnie też nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że prowadzone przez organy postępowanie było bezprzedmiotowe. W związku z tym nie zasługuje na aprobatę zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p.

Trudno też podjąć polemikę z podniesionymi w skardze zarzutami naruszenia art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22, art. 24a ust. 1 updof z uwagi na to, że skarżący poza wyliczeniem tychże przepisów, nie naprowadza na czym naruszenie to miałoby polegać. Sąd nadto po raz kolejny zauważa, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się oceny poprawności zastosowania przez organy przepisów dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania, stąd też – uznając, że unormowania te nie zostały naruszone – trudno dopatrzyć się obrazy przepisów normujących istotę podatku dochodowego (np. art. 9 ust. 1 updof), czy też obowiązek prowadzenia przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów (art. 24a ust. 1 updof), której to księgi skarżący organom nie przedłożył z powodów leżących po jego stronie.

W konsekwencji – wbrew twierdzeniom skargi - Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady praworządności, wypływającej z art. 121 O.p.

10. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.