Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 296/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 296/14

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] września 2013 r. określającą G. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął wobec A. postępowanie kontrolne w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2008 rok.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem o przeprowadzeniu dowodu z badania ksiąg podatkowych z dnia 15 stycznia 2013 r. wezwał właściciela A. – G. S. do udostępnienia ksiąg podatkowych wraz z dokumentami źródłowymi stanowiącymi podstawę zapisów w księgach.

Pismem z dnia 18 lutego 2013 r. podatnik poinformował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że nie jest możliwe ustalenie terminu wydania ksiąg podatkowych, ponieważ przebywa na zwolnieniu lekarskim.

Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. pismem z dnia 22 lutego 2013 r. wezwał U. N., prowadzącą biuro rachunkowe B. do przedłożenia ksiąg podatkowych stanowiących podstawę rozliczenia przez A. m.in. podatku od towarów i usług za 2008 r. wraz z dokumentami źródłowymi.

W odpowiedzi na wezwanie U. N. przy piśmie z dnia 22 lutego 2013 r. przekazała komputerowe wydruki rejestrów VAT za 2008 r., w tym m.in. rejestry sprzedaży i rejestry zakupów towarów. Ponadto poinformowała, że nie jest w posiadaniu żadnych dokumentów źródłowych firmy A..

W dalszej kolejności Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. kilkukrotnie wzywał podatnika do przedłożenia dokumentacji księgowej za 2008 r. Każdorazowo pouczał również podatnika, aby w sytuacji braku posiadania ksiąg podatkowych za 2008 r. odtworzył brakującą dokumentację księgową dotyczącą prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w toku prowadzonego postępowania kontrolnego kilkukrotnie wzywał G. S. do osobistego stawiennictwa w siedzibie Urzędu celem przesłuchania w charakterze strony.

W odpowiedzi na powyższe wezwania skarżący kolejnymi pismami wyjaśniał, że przebywa na zwolnieniu lekarskim.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. pismem z dnia 10 czerwca 2013 r. wezwał podatnika, aby w przypadku dalszej kontynuacji zwolnień lekarskich, wyznaczył osobę upoważnioną do przekazania ksiąg podatkowych i przedłożył powyższe księgi w terminie 14 dni od daty otrzymania przedmiotowego wezwania.

Pismem nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 4 lipca 2013 r. skarżący wyjaśnił, że nie może wskazać osoby upoważnionej do przedłożenia ksiąg podatkowych. Ponadto podniósł, że nie posiada żadnych pracowników, a sam przebywa na zwolnieniu lekarskim.

Pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego – U. N.. upoważniające in.in. do udziału w postępowaniach podatkowych i kontrolnych, zostało odwołane przez G. S. zawiadomieniem z dnia 31 maja 2013 r.

W dniu 31 maja 2013 r. U. N. przekazała G. S. pełną dokumentację księgową na nośniku zewnętrznym, na który zostały przegrane m.in. zapisy rejestrów VAT.

Pismem z dnia 22 sierpnia 2013 r., uzupełnionym aneksem z dnia 26 sierpnia 2013 r., G. S. udzielił pełnomocnictwa procesowego radcy prawnemu – K. B..

W dniu 26 sierpnia 2013 r. K. B. zapoznał się z aktami sprawy, a następnie pismem procesowym z dnia 28 sierpnia 2013 r. wniósł o umorzenie w części postępowania kontrolnego w zakresie podatku akcyzowego za 2008 r.

W protokole z badania ksiąg podatkowych firmy A. z dnia 16 lipca 2013 r. organ kontroli skarbowej wskazał, że w toku prowadzonego wobec podatnika postępowania kontrolnego skarżący nie udostępnił ksiąg podatkowych za 2008 r. oraz nie przedłożył żadnych faktur, duplikatów dowodów źródłowych ani żadnych dokumentów uzasadniających zastosowanie zwolnienia od opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu pierwszej instancji, skarżący nie udowodnił, że dokonał zakupów wykazanych w deklaracjach VAT-7 złożonych za poszczególne miesiące 2008 r., a zatem nie miał prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Ponadto organ pierwszej instancji odmówił podatnikowi prawa do zastosowania stawki zwolnionej dotyczącej sprzedaży detalicznej, paragonowej na rzecz osób fizycznych, w ramach dobowego raportu fiskalnego [...] z dnia 10 września 2008 r. o wartości obrotu 10.000 zł.

Decyzją z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

Pełnomocnik strony złożył, w ustawowym terminie, odwołanie, w którym zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie przepisów: art. 193 § 1, § 2, § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie, art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 20 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organu I instancji.

Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołując się na art. 86 ust. 1ustawy z dnia 11 marca 2004r, o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 ze. zm.) wskazał, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jest prawem podatnika i jeśli zamierza z tego prawa korzystać, obowiązany jest wykazać przed organem podatkowym istnienie podstaw do skorzystania z tego prawa, przedstawiając stosowne dokumenty (faktury).

Dalej przytaczając treść § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95. poz. 798 ze zm.) oraz § 19 i § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337) obowiązującego od 1 grudnia 2008 r. stwierdzono, że zasadniczym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie przez podatnika oryginału faktury (faktury korygującej) lub jej duplikatu.

Podkreślono, że skarżący w toku trwającego przeszło 8 miesięcy postępowania kontrolnego, pomimo wielokrotnych wezwań, nie przedstawił dokumentacji, na podstawie której sporządził rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r.

Mając na uwadze okoliczność, że podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT, których nie przedstawił w toku postępowania kontrolnego organ II instancji uznał za uprawnione stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., który w skarżonym rozstrzygnięciu odmówił stronie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z dokumentów zakupu, których podatnik nie okazał.

Podkreślono, że skarżący nie poczynił żadnych starań celem przedłożenia dokumentacji podatkowej. Zdaniem organu, biernej postawy nie usprawiedliwiają takie okoliczności, jak przebywanie na zwolnieniu lekarskim i brak zaufanej osoby, która mogłaby przekazać dokumenty.

Reasumując podniesiono, że w rozpatrywanej sprawie dokumenty mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego nie zostały przedstawione przez podatnika, co w ocenie organu powoduje, że skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, który został wykazany w deklaracjach VAT-7 złożonych za poszczególne miesiące 2008 r.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że skarżone rozstrzygnięcie nie naruszyło regulacji prawnych zawartych w art. 193 § 1, § 2, § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Wyjaśniono, że organ kontroli skarbowej zapoznał się z księgami podatkowymi firmy A. i poddał je stosownej analizie. Wskazano, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego U. N. w dniu 22 lutego 2013 r. przekazała w formie papierowych wydruków dane dotyczące zapisów w ewidencji podatnika prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług za 2008 r., tj.: rejestr VAT sprzedaży i zakupów towarów, kosztów i środków trwałych, oświadczając jednocześnie, że nie jest w posiadaniu żadnych dokumentów źródłowych firmy A., które zostały przekazane podatnikowi.

Wyjaśniono, że w myśl art. 193 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy, W opinii organu wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym, która uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne.

W świetle powyższych ustaleń księgi rachunkowe winny być prowadzone w oparciu o potwierdzone, obiektywne i wiarygodne dowody księgowe odzwierciedlające stan faktyczny.

Podkreślono, że mając na uwadze bierną postawę podatnika organ kontroli skarbowej nie mógł dokonać weryfikacji zapisów z ksiąg podatkowych przekazanych przez U. N. w oparciu o dowody, na podstawie których zastosowano zwolnienie w podatku od towarów i usług oraz dokonano obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z 7 faktur VAT dotyczących zakupów. Uznano więc, że w tej sytuacji organ pierwszej instancji prawidłowo uznał księgi podatkowe firmy skarżącego za nierzetelne w części, w jakiej dotyczą nabyć i podatku naliczonego z faktur zakupu oraz wykazania obrotu z bezpodstawnym zastosowaniem zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Nie zgodzono się również z zarzutem odwołania dotyczącym naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ w dniu 16 lipca 2013 r. sporządzono protokół z badania ksiąg podatkowych firmy podatnika, w którym wskazano okres i zakres stwierdzonych nieprawidłowości, co w konsekwencji doprowadziło do nie uznania jej jako dowodu w sprawie w tym zakresie.

Odnośnie naruszenia art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wskazano, że w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji dysponował dokumentacją podatnika, przekazaną przez U. N., prawidłowo postąpił stosując regulację art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia przepisu art. 20 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zignorowanie przez organ pierwszej instancji wniosku o rozstrzygnięcie sporu kompetencyjnego. Pismem z dnia 28 sierpnia 2013 r. pełnomocnik podatnika złożył bowiem wniosek o umorzenie postępowania kontrolnego w zakresie podatku akcyzowego za 2008 r. z uwagi na okoliczność, że Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. prowadzi wobec G. S. postępowanie podatkowe w tym samym zakresie, co Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. Organ odwoławczy zauważył, że przedmiotowa decyzja nie dotyczy podatku akcyzowego, a zatem spór kompetencyjny, o którym mowa powyżej pozostaje bez związku z przedmiotową sprawą, co więcej - nie ma żadnego wpływu na sposób jej rozstrzygnięcia.

Odnosząc się zaś do pozostałych ustaleń organu pierwszej instancji podkreślono, że nie są one kwestionowane przez pełnomocnika strony, niemniej jednak opisane nieprawidłowości poddane zostały przez organ szczegółowej analizie, w wyniku której uznano stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. za prawidłowe.

Dokonując oceny skarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się uchybienia zasadom: legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) i prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), jak również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. uzasadnienie zawarte w decyzji organu kontroli skarbowej jest logiczne i spójne oraz mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona przez G. S. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

• art. 193 § 1, § 2 i § 4 - poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

• art. 193 § 6 - poprzez jego niezastosowanie,

• art. 23 § 2 - poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

• art. 20 - poprzez jego niezastosowanie,

• art. 70 § 1 - poprzez jego niezastosowanie.

Zdaniem skarżącego sposób postępowania organu pierwszej instancji, który wskazał w skarżonej decyzji, że księgi podatkowe firmy A. za 2008 r. są nierzetelne i nie uznał ich za dowód w postępowaniu podatkowym, jest niezgodny z prawem. Zdaniem strony, aby uznać księgi podatkowe za nierzetelne należy:

• zapoznać się z tymi księgarni, które muszą być w posiadaniu organu podatkowego, czyli stanowić dowód procesowy w sprawie,

• przebadać te księgi, czyli poddać je analizie, aby przekonać się, czy zapisy w nich dokonane odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Podniesiono, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie zapoznał się z księgami podatkowymi i nie dokonał ich oceny. Według strony dopiero przebadanie ksiąg i poznanie dowodów księgowań, czy też stwierdzenie braku tych księgowań, pozwala odrzucić księgi w postępowaniu podatkowym.

W dalszej części uzasadnienia skargi wskazano, że organ pierwszej instancji nie przebadał ksiąg podatkowych i nie sporządził protokołu z badania tych ksiąg, czym naruszył przepis art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa. W konsekwencji organ niezasadnie powołał regulację art. 23 § 2 ww. ustawy, gdyż zastosowanie tego przepisu jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych kontrolowanej jednostki pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Według podatnika przepis ten został zastosowany, pomimo że organ podatkowy nie przebadał ksiąg podatkowych, a zapoznał się jedynie z wydrukami z systemu komputerowego prowadzonego przez biuro rachunkowe, które były niezupełne, oraz deklaracjami VAT-7. Podkreślono również, że nigdy skarżący nie odmówił organowi zapoznania się z oryginałami dokumentów źródłowych, a jedynie wskazywał, że w czasie nieobecności nie jest w stanie dokumentów tych dostarczyć organowi.

Ponadto strona podniosła, że zobowiązania określone decyzją uległy przedawnieniu, gdyż nie zaistniały żadne okoliczności, które spowodowałyby przerwanie, czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2008 r.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo na rozprawie w dniu 27 czerwca 2014 r. pełnomocnik skarżącego złożył pismo procesowe, podnosząc, że nie jest prawdą, iż organ dokonał w dniu 31 października 2013 r. skutecznego zajęcia rachunku bankowego strony w Banku A., o czym powiadomił stronę w dniu 27 listopada 2013 r. w trybie art. 44 k.p.a., gdyż w tym czasie podatnik nie zamieszkiwał już w Ł. przy ul. A. 105 m 3, a zamieszkiwał w Ł. przy ul. B. 96/26, o czym poinformował Urząd Skarbowy Ł.-Ś.. Podobnie sprawa wygląda z doręczeniem stronie w trybie art. 150 par. 2 Ordynacji podatkowej w dniu 28 listopada 2013 r. zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia w dniu 22 listopada 2013 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozpoznając skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, jednakże nie jest związany zarzutami i wnioskami tej skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). W tym też zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych ramach, Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze zarzuty skargi w pierwszej kolejności zaznaczyć należy, iż w rozpatrywanej sprawie dotyczącej określenia przez organy podatkowe stronie skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, dalej zwanej O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku.

Bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej może zostać przerwany (w myśl art. 70 § 3 i § 4) lub zawieszony (zgodnie z art. 70 § 2 i § 6), może także wystąpić sytuacja, że zobowiązanie wygaśnie na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 70 § 4 wyżej cytowanej ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zastosowano skuteczny środek egzekucyjny, w postaci zajęcia rachunku bankowego prowadzonego przez Bank A. S.A. (zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego z dnia 31 października 2013 r.). O zajęciu strona została poinformowana w dniu 27 listopada 2013 r., w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego z dnia 14 czerwca 1960 r. (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 267).

Niewątpliwie zastosowanie środka egzekucyjnego jest zdarzeniem powodującym przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Jednocześnie podnieść trzeba, że korespondencja dotycząca zawiadomienia skarżącego o zastosowaniu środka egzekucyjnego została doręczona w trybie zastępczym na właściwy adres skarżącego. Korespondencja ta bowiem wyszła z organu w dacie, w której adres skarżącego był zgodny z danymi znajdującymi się w aktach administracyjnych. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego o zmianie adresu w toku postępowania i powiadomieniu organu o tym fakcie, stwierdzić trzeba, że w aktach administracyjnych brak tego powiadomienia, a skarżący na rozprawie podnosząc tę okoliczność nie dysponował dowodem powiadomienia organu o zmianie adresu. Natomiast zgodnie z art. 146 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (§ 2). Analogiczny zapis zawiera przepis art. 41 kodeksu postępowania administracyjnego. W aktach brak dowodu na powiadomienie organów przez stronę o zmianie adresu. Niezależnie od tego, jak już wskazano, korespondencja z organu wyszła do skarżącego zanim wymeldował się z dotychczasowego adresu.

Wobec powyższego, skoro bieg terminu został przerwany, jak słusznie podniósł organ II instancji, to zaskarżona decyzja może zostać poddana merytorycznej ocenie.

W niniejszej sprawie podstawą zakwestionowania prawa odliczenia podatku naliczonego był fakt nie przedstawienia przez podatnika stosownej dokumentacji podatkowej.

Autor skargi nie zgadzając się z powyższą przyczyną zakwestionowania prawa odliczenia podatku naliczonego podniósł, że skarżący nigdy nie odmówił organowi zapoznania się z oryginałami dokumentów źródłowych, a jedynie wskazywał, że w czasie nieobecności nie jest w stanie dokumentów tych dostarczyć organowi.

W ocenie Sądu powyższe twierdzenia strony są zupełnie bezpodstawne, ponieważ patrząc na całokształt działań skarżącego w trakcie postepowania podatkowego stwierdzić należy, że działania te sprowadzały się jedynie do unikania przedstawienia dokumentów źródłowych firmy.

Postępowanie podatkowe trwało ponad 8 miesięcy i w tym czasie skarżący był 6 – krotnie wzywany do przedstawienia dokumentów, każdorazowo był pouczany, aby w sytuacji braku posiadania ksiąg podatkowych za 2008 r. odtworzył brakującą dokumentację księgową dotyczącą prowadzonej działalności gospodarczej, ponadto był kilkukrotnie wzywany do osobistego stawiennictwa w siedzibie Urzędu celem przesłuchania w charakterze strony. Za każdym razem w odpowiedzi wskazywał, że nie jest to możliwe ze względu na przebywanie na zwolnieniach lekarskich.

Materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy (zwolnienia lekarskie z adnotacją o braku wskazań, że skarżący powinien leżeć, zeznania U. N., że dokumentacja na nośniku zewnętrznym została jej przekazana osobiście przekazana przez skarżącego) wskazuje, że działanie skarżącego było celowe i nakierowane na świadome nieprzekazanie organom podatkowym potrzebnych dokumentów.

O celowości tego działania świadczy również fakt wypowiedzenia w trakcie postępowania kontrolnego pełnomocnictwa upoważniającego U. N. do udziału w postępowaniach podatkowych i kontrolnych przy jednoczesnym oświadczeniu, że skarżący nie zatrudnia żadnych pracowników i nie może wskazać osoby upoważnionej do przedłożenia ksiąg podatkowych. Również nowo ustanowiony pełnomocnik nie przedstawił potrzebnych dokumentów przed końcem postępowania podatkowego.

Organy podatkowe właściwie określiły podstawę prawną umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy VAT.", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze.

Rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy VAT), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. Natomiast w § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95. poz. 798 ze zm.) oraz § 19 i § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212. poz. 1337). obowiązującego od 1 grudnia 2008 r., określone zostały minimalne, istotne elementy faktury.

Wyżej przedstawione rozumienie ustawowego mechanizmu obliczania podatku od towarów i usług wynika wprost z przepisów ustawy VAT przewidujących wyłączenie możliwości obniżenia podatku należnego.

Skoro w toku postępowania podatkowego skarżący nie przedstawił faktur, na podstawie których dokonał pomniejszenia podatku należnego o naliczony, i nie przedstawił duplikatów tych faktur na potwierdzenie, że zdarzenia gospodarcze uprawniające do odliczenia podatku naliczonego miały miejsce, to nie zostało wykazane, że w dacie dokonywania przez podatnika obniżenia podatku należnego o naliczony spełnił przesłanki wynikające z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, tj. określił w deklaracji kwotę podatku naliczonego jako sumę kwot podatku naliczonego wynikającego m.in. z faktur VAT z tytułu nabycia towarów i usług.

Zdaniem Sądu, organ właściwie wyznaczył stronie terminy do przedłożenia brakujących dokumentów, zatem podatnik miał możliwość podjęcia działań w celu ich przedstawienia.

Organ podatkowy prawidłowo skonstatował zatem, że nieprzedłożenie dokumentacji pozbawia go prawa do odliczenia podatku naliczonego. Działanie strony, prowadzącej działalność gospodarczą z pominięciem właściwych dla niej, jako czynnego podatnika VAT, ksiąg podatkowych, obarcza stronę ryzykiem trudności dowodowych w odtworzeniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń, którego nie może przerzucać na organy podatkowe. W tej sytuacji nie można wymagać od organu, aby z urzędu poszukiwał dowodów, o których wiedzę może posiadać jedynie podatnik, jako uczestnik konkretnych zdarzeń gospodarczych. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1671/06, ONSAiWSA 2009/1/7).

Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo przyjął, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Szacowanie podstawy opodatkowania to szczególna i ostateczna metoda określenia podstawy opodatkowania stosowana tylko w takim zakresie, w jakim stwierdzono brak danych do ustalenia podstawy opodatkowania wprost z dokumentów.

W ocenie Sądu organ zasadnie odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania i prawidłowo określił podstawę opodatkowania na podstawie dostępnych dowodów. Organ I instancji dysponował dokumentacją firmy skarżącego w postaci wydruków z rejestru VAT zakupu oraz sprzedaży, które stanowiły podstawę do sporządzenia deklaracji VAT-7 za styczeń – grudzień 2008 r.

Organy podatkowe zobowiązane były w niniejszej sprawie do odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania, skoro zgromadzone dowody pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo określiły podstawę opodatkowania w wysokości rzeczywistej – wynikającej bezpośrednio ze zgromadzonych dowodów, zatem brak jest podstaw do określania jej w kwotach przybliżonych i jedynie zmierzających do określenia wielkości najbardziej zbliżonych do rzeczywistości.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art 193 § 1, § 2, § 4 ustawy Ordynacja podatkowa wskazać należy, że w dniu 22 lutego 2013 r. U. N. - właścicielka biura rachunkowego, które świadczyło usługi księgowe dla skarżącego - przekazała wydruki dotyczące zapisów w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług za 2008 r., tj.: rejestry VAT sprzedaży i zakupu towarów oraz ewidencje kosztów i środków trwałych.

Po przeprowadzonej analizie organ pierwszej instancji, nie uznał za dowód ewidencji zakupu VAT, ponieważ skarżący nie okazał żadnej dokumentacji źródłowej dotyczącej nabyć, na podstawie której odliczył podatek naliczony.

Mając na uwadze wcześniejszą część rozważań dotyczącą biernej postawy skarżącego w trakcie postępowania podatkowego należy podkreślić, że organ kontroli skarbowej nie mógł dokonać weryfikacji zapisów z ksiąg podatkowych przekazanych przez U. N. w oparciu o dowody, na podstawie których dokonano m.in. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT dotyczących zakupów.

W tej sytuacji, zdaniem sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały księgi podatkowe firmy podatnika za nierzetelne m.in. w części, w jakiej dotyczą nabyć i podatku naliczonego z faktur zakupu.

Zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa również nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ organ kontroli skarbowej sporządził w dniu 16 lipca 2013 r. protokół z badania ksiąg podatkowych firmy A., w którym wyraźnie określono przyczynę uznania ksiąg podatkowych prowadzonych przez stronę za 2008 r. za nierzetelne. Wskazano również okres i zakres stwierdzonych nieprawidłowości, co w konsekwencji doprowadziło do nieuznania ich jako dowodu w sprawie w tym zakresie.

Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p. Organy wytłumaczyły się z przyjętego rozstrzygnięcia.

W toku postępowania organy podatkowe zapewniły również stronie skarżącej czynny udział w postępowaniu, w tym zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego zgodnie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. Strona skarżąca nie przedstawiła ze swojej strony żadnych dowodów mogących podważyć ustalenia organów podatkowych.

Reasumując, organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny i na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. W świetle zebranych dowodów stan ten nie budzi wątpliwości. Ocena materiału dowodowego jest właściwie, logicznie i przekonująco uzasadniona. Dokonano także prawidłowej oceny prawnej tego stanu faktycznego.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270).

J.B.