Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 549/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2023 r. ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 kwietnia 2023 r., nr 2201-IOV-3.4103.439-443.2021/10/03, 2201-IOV-2.4103.323-327.2021/10/03 w przedmiocie podatku od towarów i usług od lipca do listopada 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 13 kwietnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) dalej "O.p.", art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 13 ust. 1 i ust. 6, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 11, ust. 13 pkt 1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.

z 2011 r. poz. 1054 ze zm.) dalej "ustawa o VAT", po rozpoznaniu odwołania S. sp. z o.o. z siedzibą w O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego

w Wejherowie z 30 czerwca 2021 r., określającej za poszczególne okresy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zobowiązanie podatkowe oraz kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano następujący stan faktyczny:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") po przeprowadzonej kontroli podatkowej, postanowieniem z 30 października 2018 r. wszczął wobec S. sp. z o.o. (dalej "Skarżąca", "Spółka", "S.") postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2015 r.

Decyzją z 30 czerwca 2021 r. organ pierwszej instancji, w oparciu o ustalenia kontroli i postępowania podatkowego, dokonał rozliczenia podatku od towarów

i usług od lipca do listopada 2015 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę. Organ stwierdził, że doszło do nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług polegające na:

- zawyżeniu podatku naliczonego o podatek wynikający z faktur wystawionych przez: T., E. S.A., M., T1 Sp. z o.o.;

- zawyżeniu podatku należnego o podatek wynikający z faktur wystawionych przez Stronę dla: M., F. Sp. z o.o. Sp. k., H., Z.

Organ I instancji stwierdził, że w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy

o VAT, Strona uczestniczyła w transakcjach, których celem było jedynie pozorowanie obrotu gospodarczego. W ramach przeprowadzonego postępowania nie uzyskano żadnych dowodów potwierdzających, że wskazani wyżej dostawcy i odbiorcy dokonywali faktycznego obrotu towarem.

Skarżąca w okresie od lipca do listopada 2015 r. brała udział w fakturowaniu dostaw granulatów tworzyw sztucznych i folii stretch, występując w roli bufora

w transakcjach. Główną osobą zaangażowaną w oszustwa podatkowe był ustanowiony prokurentem Spółki A. T. Strona zgłosiła wznowienie prowadzenia działalności gospodarczej, zmieniając branżę z budowlanej na handel tworzywami sztucznymi. Zaangażowała się w działania polegające na obrocie fakturowym z wykorzystaniem zainteresowanych taką aktywnością podmiotów (gromadzących się na branżowych portalach internetowych i zaprzyjaźnionych firm

z branży) które z pozoru miały wyglądać na rzeczywiste dostawy, przeprowadzane na rynkowych zasadach. Transakcje nie wymagały od Spółki niczego poza początkowym wkładem finansowym. Z materiału dowodowego sprawy wynika niemożność jednoznacznego wytłumaczenia wielu szczegółów dotyczących transakcji, niestaranne zarządzanie przez Spółkę dokumentacją dotyczącą płatności

i nieumiejętne posługiwanie się dokumentami przewozowymi i magazynowymi wraz

z rozmaitymi informacjami, świadczącymi o braku wiarygodności pozostałych uczestników łańcuchów dostaw.

Organ I instancji przedstawił szczegółowo przebieg poszczególnych transakcji i podmioty w nich uczestniczące. Stwierdzono przy tym, że faktury, które miały dokumentować zakup i sprzedaż folii i granulatu były fakturami pustymi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "organ odwoławczy", "Dyrektor Izby") dokonując ponownego rozpatrzenia niniejszej sprawy

w postępowaniu odwoławczym, nie dopatrzył się przesłanek uzasadniających uwzględnienie odwołania i decyzją z 13 kwietnia 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnienie zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podał, że pięcioletni termin przedawnienia, wynikający z art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług upływał z dniem 31 grudnia 2020 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie decyzją z 11 czerwca 2018 r. określił przybliżoną kwotę podatku z tytułu wystawienia faktur w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące lipiec- listopad 2015 r. i dokonał zabezpieczenia na majątku oraz wydał zarządzenia zabezpieczenia z 27 czerwca 2018 r. obejmujące przybliżoną kwotę zaległości w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. Decyzja została uznana za doręczoną w dniu 26 czerwca 2018 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z dniem doręczenia zarządzeń zabezpieczenia obejmujące przybliżoną kwotę zaległości w podatku od towarów i usług tj. 17 lipca 2018 r.

Ponadto, postanowieniem nr RKS-568/2020 z 9 listopada 2020 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni wszczął dochodzenie w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2

w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. Pismem z 23 listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie zawiadomił Stronę w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane okresy rozliczeniowe (doręczenie pełnomocnikowi nastąpiło w dniu 23 listopada 2020 r.).

Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż nastąpiło po zapoznaniu się z materiałami kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie VAT za okres od lipca do grudnia 2015 r. Wtoku kontroli

i postępowania podatkowego zgromadzono materiał dowodowy, z którego bezsprzecznie wynikało, że wystąpiły znamiona czynu zabronionego związanego

z narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte i jest prowadzone przez organ inny niż prowadzący

w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe.

Przechodząc dalej organ odwoławczy powołując podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji oraz odpowiadające orzecznictwo sądów administracyjnych, stwierdził, że Skarżąca w okresie lipiec i listopad 2015 r. uczestniczyła

w transakcjach, których przedmiotem był granulat, regranulat lub folie.

Wspólnikami S. byli M. M. i M. S. Prokurentem samoistnym Spółki od 21 lipca 2015 r. był A. T.

Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury ujęte przez Stronę

w ewidencji zarówno po stronie nabyć jak i dostaw za miesiące od lipca do października 2015 r. stanowiły główną część (powyżej 90%) całkowitej wartości podatku należnego i naliczonego wykazanego w fakturach. Spółka pozyskiwała klientów poprzez ogłoszenia na portalach branżowych, związanych z tworzywami sztucznymi. Sama też się tam ogłaszała. Transakcje zarówno z ramienia M., jak i S. przeprowadzał A. T. Niejednokrotnie towary, oferowane nabywcom przez Spółkę, nabywano, umieszczając bezpośrednio przed nią w łańcuchu zakupów transakcję z M. S.

Z przysłuchania świadka A. T. wynika, że był zatrudniony w firmie M. sp. z o.o. (dalej " M.") jako przedstawiciel handlowy. Siedziba spółki znajdowała się w R. i nie posiadała magazynów. Świadek zajmował się wyszukiwaniem klientów, którzy oferowali tworzywa sztuczne i sprzedawał je firmom, które te produkty potrzebowały, jeździł po towar związany z odzieżą, wyszukiwał towary odzieżowe, pomagał w reklamie, w sprzedaży ubrań. Przyczyną sprzedaży przez M. do S. była chęć rozdzielenia działalności odzieżowej od tworzyw. Nie potrafił jednak wytłumaczyć sensu ekonomicznego nabywania towarów dla S. za pośrednictwem M..

Z kolei z przesłuchania M. S. wynika, że kwestiami pozyskiwania kontrahentów, przebiegiem transakcji i płatności oraz opłacalnością pośrednictwa w zakupach M. odpowiadał A. T.. Nie posiadała również informacji o kontrahentach Spółki, a wszelkie ustalenia pomiędzy podmiotami ustalane były przez A. T.. Dostawa odbywała się w ten sposób, że w sytuacji zapotrzebowania kontrahenta S. na dany towar, który M. posiadał akurat w magazynie, był on bezpośrednio dowożony do kontrahenta przez A. T. posiadanym przez firmę środkiem transportu. Przy wszystkich dostawach towaru bez względu na to czy były one dostarczone przez M., czy przez kontrahenta M., uczestniczył A. T., który jednocześnie dostarczał i odbierał faktury oraz inne dokumenty dla S.. Z uwagi na bliskie relacje i zaufanie łączące oba podmioty nie sporządzano dokumentów WZ.

Z kolei z zeznań M. M. wynika, że A. T. nawiązał wiele kontaktów handlowych innych niż te na portalach internetowych. Nie wiedział nic na temat źródła pochodzenia nabywanych towarów, zatrudnionych pracowników, czy środki trwałe w Spółce. Wszelkie okoliczności i szczegóły transakcji handlu przez Skarżącą znał A. T..

M. S. i M. M. w trakcie przesłuchań, zapytani o kontrahentów S., wymienili wszystkich odbiorców, nawet H. i ani jednego dostawcy.

W odniesieniu do transakcji z E. S.A. (dalej E.") organ odwoławczy podkreślił, że na fakturze z 15 lipca 2015 r. wskazano, iż pozostało do zapłaty 142.259,09 zł, co stanowi pełną wartość brutto towaru. Strona do faktury zakupu dołączyła potwierdzenie wykonania przelewu krajowego z rachunku w A. S.A. na rachunek bankowy kontrahenta. Zgodnie z nim w dniu 10 lipca 2015 r. wykonano przelew środków w kwocie 142.259,09 zł tytułem płatności: "Faktura VAT PRO FORMA FVS [...]". W dokumentacji S. brak tej faktury pro forma. Nieuzasadnionym jest także brak uwzględnienia przedpłaty w rozliczeniu w treści faktury, wystawionej 15 lipca 2015 r. Z przedłożonej w toku kontroli podatkowej historii rachunku bankowego S. wynika, że środki na pierwszą zapłatę za zakupiony towar, pochodziły z pożyczki. E. wyjaśniła, że z racji tego, że nie miała wcześniej kontaktów handlowych ze Skarżącą, sprzedaż regranulatu uzależniono od przedpłaty całej ceny. W dniu 6 lipca 2015 r. wystawiono zatem fakturę pro forma, z której całą należność otrzymano 10 lipca 2015 r. Następnie zrealizowano dostawę. Na fakturze sprzedaży towaru do M. za kwotę brutto 150.627,28 zł wskazano, że zapłata ma nastąpić w terminie 8 dni, tj. do dnia 24 lipca 2015 r., przelewem na wskazany rachunek Spółki. W dniu 24 lipca 2015 r. na rachunek S. wpłynęło 150.627,28 zł z rachunku gospodarczego M. , tytułem: FAKTURA [...].

Według organu odwoławczego w zakresie przedmiotowej transakcji zawartej z E., znaczenie ma zarówno bezpośredni przebieg transakcji, ale również okoliczności związane z nabyciem towaru przez wcześniejszych wystawców faktur w łańcuchu podmiotów uczestniczących w fikcyjnym wystawianiu faktur. Na brak towaru, który podlegałby dalszej odsprzedaży poza okolicznościami związanymi z nawiązaniem współpracy, zeznaniami uczestników, ustaleniami w zakresie rzekomego transportu wskazuje również ustalenia dotyczące podmiotów: Y. Sp. z o.o., S1 Sp. z o.o.

Y. Sp. z o.o. wyjaśniła, iż kontrahent zamówił towar telefonicznie. Wydawał go prokurent spółki, natomiast płatność za niego otrzymano przelewem na rachunek bankowy. Nabyła go od S1 Sp. z o.o. Warunki transakcji uzgodniono telefonicznie, towar i fakturę zakupu odebrał prokurent, a zapłaty za towar dokonano przelewem 9 grudnia 2015 r. Zakup przez Y. Sp. z o.o. 22.678 kg granulatu od S1 Sp. z o.o. dokumentuje faktura z 1 lipca 2015 r., wskazująca jako datę sprzedaży 1 lipca 2015 r. Wskazano w niej, że zapłata całości kwoty brutto, tj. 132.496,22 zł, winna nastąpić przelewem bankowym w terminie 120 dni, upływającym 29 października 2015 r. Zapłata należności, wynikającej z tej faktury, na wskazany w niej numer konta, miała miejsce dopiero 9 grudnia 2015 r., co wynika z przedłożonego wyciągu bankowego. Przekazany dokument sprzedaży na rzecz E. granulatu, jest tożsamy z tym, którym dysponuje kontrahent.

Okazane dokumenty Y. Sp. z o.o. nie pozwalały ustalić jak w rzeczywistości przebiegały przesunięcia towarów w magazynie Y. Sp. z o.o. Dokumenty przyjęcia do magazynu i wydania z magazynu nie zawierały danych ani podpisu osoby, zajmującej się w firmie gospodarką magazynową lub obsługującą obrót magazynowy.

Z informacji, zawartych w KRS o S1 Sp. z o.o. wynika, że w połowie 2013 r. zmieniła się osoba, będąca jedynym wspólnikiem i członkiem jednoosobowego zarządu spółki. 2012 rok był jedynym, w którym złożono roczne sprawozdanie finansowe. W 2018 r. S1 Sp. z o.o. została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Z dniem 9 lutego 2016 r. właściwy miejscowo organ podatkowy wykreślił spółkę z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Prawo posługiwania się adresem, zgłoszonym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności, spółka straciła 1 kwietnia 2014 r.

Z systemu viaTOLL dotyczącego pojazdu o nr rejestracyjnym [...] (widniał na dokumentach złożonych przez F. Sp. z o.o. Sp.k.) uzyskano informację, iż użytkownikiem pojazdu był M. W. Wymieniony nie znał Skarżącej Spółki. Wśród firm, wymienionych przez świadka jako te, dla których świadczył usługi w lipcu 2015 r., nie wymienił nazwy żadnej z pojawiających się w niniejszej sprawie. Wskazywany przez Stronę przewoźnik towaru objętego kwestionowanymi fakturami nie wykonał w rzeczywistości takiej usługi. Podmioty wskazywane jako dostawcy towaru do S., w dokumentach magazynowych określały towar ogólnie jako granulat, podczas gdy granulatów tworzyw sztucznych występuje na rynku wiele rodzajów, co wskazuje na to, że przedmiotem obrotu nie był faktycznie istniejący towar a jedynie puste faktury, gdyż handel towarem w ilościach hurtowych wymaga określenia obrotu towarem w taki sposób, aby możliwa była identyfikacja jego rodzaju.

W zakresie transakcji z T. organ odwoławczy podkreślił, że numer rachunku bankowego spółki, na który przelewano środki, nie został zgłoszony organom podatkowym. Podatnik nie zgłosił żadnego rachunku osobistego ani gospodarczego. R. B. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą T. w 2014 r., podając rodzaj działalności: sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana. Przedsiębiorca kilkukrotnie zmieniał adres działalności. R. B. nie złożył wyjaśnień, nie stawił się na przesłuchanie, a Skarżąca poszukiwała go korzystając z usług detektywistycznych. Podmiot został wykreślony z rejestru podatników VAT w 2016 r. Ostatnią deklarację dla podatku od towarów i usług była niepodpisana deklaracja VAT-7K za II kwartał 2015 r., przy czym brak deklaracji za I kwartał 2015 roku. Nie złożono również zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Brak jest informacji o zatrudnianiu pracowników. Oględziny zgłoszonych adresów nie przyniosły żadnych efektów.

Z dokumentów dotyczących transakcji na podstawie faktury nabycia nr [...] z 18 września 2015 r. wynika, że towar, zakupiony przez S. od T. transportowany był do magazynu F. w S. przez tydzień. Na dowodzie WZ wskazano jako datę wysyłki 14 września 2015 r., natomiast "F. Sp. z o.o. Sp.k. przyjęła go do magazynu, wystawiając dowód PZ z datą 21 września 2015 r. Tymczasem na fakturze zakupu, wystawionej przez T. 18 września 2015 r., czyli 4 dni po wysyłce towaru, wskazano datę zakończenia dostawy 16 września 2015 r. Zatem faktury i inne dowody nie dokumentują rzeczywistej transakcji z udziałem dostawcy S.. Z tego samego powodu nie udało się ustalić, kto miał transportować towar pomiędzy podmiotami T., S. i F., ponieważ imię i nazwisko, zapisane na dowodzie WZ, nie są danymi żadnego z kierowców, zatrudnianych w tamtym czasie przez właściciela pojazdu, którego numery rejestracyjne obok tych danych odnotowano. O tym, że towarzyszące transakcjom Strony dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistości, świadczy też sposób odnotowywania w nich informacji. Poprawienia ilości towaru z 23.300 kg na 24.750 kg w dowodzie WZ [...] do faktury z 18 września 2015 nr [...], dokonano skreślając wpisane przez wystawcę dane, nie opatrując tego żadną datą, adnotacją ani dodatkowym dokumentem, który uzasadniałby poprawki. Spółka nie ma żadnego dowodu na to, że ilość wykazana na fakturze zakupu była prawidłowa i taka ilość towaru przyjechała. Odnośnie transakcji ujętej w fakturze [...] oraz nr [...], które miały dokumentować nabycie folii jumbo, Strona nie przedłożyła żadnych dowodów transportu towaru ani odebrania towaru od firmy T. Jako dowód na wydanie towaru na podstawie faktury [...] wystawionej 15 października 2015 r. przedłożono WZ z 14 października 2015 r. Natomiast do transakcji z faktury [...] Strona przedłożyła własny dowód WZ. Ani S. ani F. Sp. z o.o. S. k. nie wyjaśniły w jaki sposób przewieziono towar od S. do S. Spółka nie posiadała żadnego środka transportu, nie okazała dowodów ponoszenia wydatków na wynajem obcego pojazdu oraz nie ujęła w rejestrach zakupów za analizowany okres żadnej faktury za usługę transportową. W odpowiedzi z 13 stycznia 2021 r. wyjaśniono, że w 2015 r. Spółka nie posiadała środków trwałych. Z rejestrów zakupu nie wynika, aby ponosiła wydatki na zakup paliwa do pojazdu, którym mogłaby przewozić towary w tak dużych ilościach do S. Jak wynika z faktur sprzedaży, S. granulat LDPE zakupiony od firmy T. w listopadzie 2015 r. sprzedała na rzecz H. i F. Sp. z o.o. s.k. S. otrzymała zapłatę odpowiednio 6 listopada 2015 r. i 10 listopada 2015 r. Po każdym z tych uznań Strona regulowała część swojego zobowiązania za granulat, którego dotyczy transakcja.

T. dość często zmieniał siedzibę i to na lokalizacje w różnych województwach. Do prowadzenia księgowości zatrudniał firmę z kilkoma oddziałami w kraju oferującą audyt i usługi wirtualnego biura. S. przedłożyła dokumenty o formalnej poprawności działalności zarejestrowanej przez T., jednakże A. T. nie przedstawił wielu informacji o współpracy z kontrahentem. Mimo 5 transakcji, nie wskazał z jakiego powodu wobec kontrahenta stosował krótkie terminy płatności i przelewy ekspresowe, co uznać należy za zachowanie niespotykane w normalnych kontaktach handlowych z nowym kontrahentem.

W zakresie działalności W. Sp. z o.o., organy podatkowe podały, że przedmiot działalności spółki to roboty budowlane, handel, transport i reklama. Spółka złożyła sprawozdanie finansowe wyłącznie za 2014 r. została wykreślona z rejestru w 2019 r. Spółka nie posiadała siedziby od 2015 r., gdyż wypowiedziano jej umowę o korzystanie z adresu wirtualnego biura dla celów rejestracyjnych i korespondencyjnych. Na podstawie danych PESEL ustalono, że jedyny udziałowiec i prezes nie żyje od 18 września 2015 r., a w latach 2010-2015 uzyskiwał wyłącznie dochód z emerytur, rent i innych krajowych świadczeń w wysokości odpowiadającej poziomowi wskaźnika najniższej emerytury lub renty. Spółka była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i została wykreślona z rejestru w 2016 r. Nie odnotowano informacji o zawieszeniu przez W. Sp. z o.o. działalności bądź jej likwidacji. W. Sp. z o.o. złożyła deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2014 r. do lipca 2015 r., brak natomiast deklaracji VAT-7 za sierpień i wrzesień 2015 r. Jako miejsce prowadzenia działalności W. Sp. z o.o. wskazała "teren całego kraju". Wobec W. Sp. z o.o. nie prowadzono kontroli podatkowych ani postępowań podatkowych, prowadzono czynności sprawdzające w zakresie weryfikacji adresu siedziby. Brak informacji o zatrudnianiu przez W. Sp. z o.o. pracowników.

Świadek J. Ś. (pełnomocnik spółki) nie kojarzył S. ani M.. W ocenie organu odwoławczego J. Ś. pełnił W. Sp. z o.o. bardziej istotną rolę niż wynika z jego zeznań, gdyż był od początku jej funkcjonowania pełnomocnikiem W. Sp. z o.o., która w początkach swojego istnienia, tj. jesienią 2014 r., jak zapisano w sprawozdaniu finansowym, działała w branży budowlanej. Nie została wyposażona w kapitał oraz brak informacji o tym, aby dysponowała jakimkolwiek zapleczem technicznym, czy magazynowym. Z zeznań jej pełnomocnika wynika, że głównym jej celem nie było istnienie i rozwijanie się na jakimś konkretnym rynku, lecz jej funkcjonowanie miało najprawdopodobniej pozwolić "dorobić do emerytury". Dla wspólnika takiej spółki, kryterium opłacalności stanowiło otrzymywanie prowizji z pośrednictwa w handlu towarami, których nawet nie widział. Zdaniem J. Ś. działaniami spółki kierowała osoba, która nie została nigdzie uwidoczniona w dokumentach. W. Sp. z o.o. nie mogła nabyć, a następnie sprzedać do M. granulatów tworzyw sztucznych. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że S. nie powinna współpracować ze spółką W.. Natomiast jak wynika z ewidencji, była jej głównym rzekomym dostawcą towaru (bezpośrednio lub za pośrednictwem M.).

Organ odwoławczy kolejno odniósł się do transakcji z T1 Sp. z o.o. Zgromadzone dokumenty dotyczące transakcji z podmiotem wskazują na brak wiarygodności dokumentów zgromadzonych przez podmioty mające być jej uczestnikami. Z przekazanych przez T1 Sp. z o.o. kserokopii wydruków rejestru sprzedaży i rejestru zakupów VAT wynika, że w lipcu 2015 r. nabywała ona towary handlowe wyłącznie od P., zaś większość faktur sprzedaży wystawiła na rzecz E. M. O tym, że transakcje handlu tworzywami sztucznymi, w których udział brała E. M., były nierzetelne, świadczy odsprzedawanie towarów po cenach znacznie niższych niż ceny zakupu. Podmioty te uczestniczyły w szczegółowo ustalonej karuzeli podatkowej, której schemat został przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wodzisławiu Śląskim odtworzony. D. M., przyznał się do podrobienia dokumentów w postaci faktur VAT, wystawionych na rzecz prowadzonej przez siebie firmy przez polskie podmioty gospodarcze. Również część faktur zakupu za usługi transportowe została przez D. M. podrobiona. D. M. nie dysponował magazynem ani środkami trwałymi. Wynajmował samochód ciężarowy Fiat Seicento. Wielokrotnie sprzedawał granulat dla T1 Sp. z o.o. po cenie niższej niż cena zakupu od firm zagranicznych. Wszystkie ujawnione okoliczności tej transakcji dowodzą, że S. nie mogła nabyć od T1 Sp. z o.o. na podstawie posiadanej faktury, a następnie odsprzedać do "F. Sp. z o.o. Sp.k. granulatu, wykazanego w fakturze z 27 lipca 2015 r. Zajmujący się transakcjami handlowymi A. T. nie miał żadnego wpływu na przebieg tej transakcji, nie miał żadnej wiedzy o swoim dostawcy. Niczego nie widział o spółce, jej przedstawicielach i działalności.

Organ odwoławczy wskazał także, że Z. prowadził działalność od 2013 r. Jako przeważającą działalność wskazał produkcję wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych. Według organu transakcja zakupu przez S. towaru od W. Sp. z o.o. i jego odsprzedaży do Z. jest niewiarygodna i nie mogła mieć miejsca. Każdy z opisanych dowodów WZ został wystawiony oraz pokwitowany przez odbiorcę tego samego dnia. Oznacza to, że przedstawiciel S. musiał być przy każdym pobraniu towaru, skoro odebrał pokwitowanie jego dostarczenia do Z. Przy czym żadna ze stron tej transakcji nie powołała się na wynajmowanie magazynu. A. T., wyjaśniając przebieg tych dostaw, również nie wskazał, aby posiadane dowody WZ miały dokumentować wydanie odbiorcy partii towaru z magazynu, który miał w dyspozycji na potrzeby działalności.

F. Sp. z o.o. Sp.k., została wpisana KRS w 2014 r. Jej komandytariuszami byli wspólnicy: M. S1., M. G., A. G. Upoważnioną do jej reprezentowania była natomiast F. Sp. z o.o., będąca komplementariuszem. Spółka komandytowa zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej od 2018 r., po czym w 2020 r. nastąpiło wykreślenie podmiotu z KRS. F. Sp. z o.o., powstała zaledwie 3 miesiące wcześniej z kapitałem zakładowym 6.000 zł. Jej wspólnikami i członkami zarządu byli M. S1, M. G., A. G. F. Sp. z o.o. Sp.k. pełnił rolę spółki typowo handlowej, a nabywane towary przeznacza do odsprzedaży. Stale poszukuje dostawców, gdyż działa w grupie wraz z F1. Sp.j., która z kolei zasadniczo skupia się na produkcji folii. Wszystkie podmioty, funkcjonujące pod firmą F. posiadają siedzibę pod adresem: ul. [...] S.

Odnosząc się do przedłożonych przez F. Sp. z o.o. Sp.k. rejestrów zakupów VAT za miesiące od lipca do listopada 2015 r. zawierały od 3 do 14 pozycji. Według organu tak mała skala działalności w praktyce gospodarczej nie uzasadnia powołania odrębnego podmiotu prawa w celu wyodrębnienia działalności handlowej. Tym bardziej, że z żadnych, wyjaśnień nie wynika, aby piecza nad rozwijaniem tej wyodrębnionej gałęzi została powierzona konkretnej osobie i ktokolwiek miał być odpowiedzialny za nią i skoncentrowany szczególnie na jej rozwoju. Informacje, zgromadzone o transakcjach pomiędzy S. a F. Sp. z o.o. Sp.k. oraz o funkcjonowaniu samej spółki komandytowej wskazują na pozagospodarczy cel powołania jej do istnienia. Widoczna w przekazanych dokumentach numeracja ujętych faktur i ich daty wskazują, że dostawcy towarów powielali się, z niektórymi zawierano kilka transakcji w miesiącu. Samo odsprzedawanie natychmiast towaru do F1 Sp.j. z zastosowaniem minimalnej marży, wobec braku odrębności organizacyjnej, która generowałaby jakieś zakupy, skutkowało wykazywaniem w deklaracjach dla podatku od towarów i usług niemal zbilansowanych wartości po stronie podatku należnego i naliczonego. W przekazanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Wejherowie deklaracjach VAT-7 wykazano niewysokie kwoty do zapłaty. Weryfikacja dokumentów, towarzyszących poszczególnym transakcjom, ujawniła, że w kilku przypadkach spółka komandytowa towar zakupiony od S. przyjęła w dacie wystawienia faktury przez Stronę, zaś na dowodzie PZ, wystawionym tego samego dnia odnotowała numer jego odsprzedaży spółce jawnej, choć fakturę na rzecz F1 Sp.j. wystawiono po tym dniu. Zdaniem organu odwoławczego dokumenty, wytworzone przez F. Sp. z o.o. Sp.k. są niewiarygodne i nie zawierają informacji o rzeczywistym przebiegu transakcji, w których udział brała Strona niniejszego postępowania podatkowego.

Wskazując na podmioty uczestniczące w transakcjach objętych pustymi fakturami w ocenie Dyrektora Izby dla uzyskania rzeczywistego obrazu tych transakcji konieczne jest wskazanie na powiązania osobowe i kapitałowe występujące między S. i M.. Natomiast stwierdzone okoliczności dotyczące poszczególnych faktur nabycia i sprzedaży wykazują wspólne cechy, które stanowią, iż nie można kwestionowanych faktur uznać za obrazujących rzeczywiste dostawy i nabycia dokonane przez Stronę. Transakcje dokonywane były w małym gronie podmiotów, w większości osób, które znały się (M. S., A. T., M. J., M. P.). Spółka wznowiła zawieszoną działalność w celu dokonania transakcji, które zostały w całości zakwestionowane. Spółka otrzymała pożyczkę od wspólników na dokonanie pierwszej transakcji. Skarżąca nie posiadała jakiegokolwiek doświadczenia w zakresie handlu towarem zawartym w fakturach. S. za kontrolowany okres nie dokonywała innych nabyć i dostaw towarów, w szczególności folii i granulatów oprócz tych które zostały zakwestionowane jako nierzetelne. Strona nie była w stanie przedstawić w sposób rzetelny transportu towarów między podmiotami. Przeprowadzone postępowanie dowiodło, iż transportu nie było, mimo wystawiania w tym zakresie dowodów mających go dokumentować (dowody WZ których treść nie została potwierdzona przez przewoźników, ewidencje ViaTOLL w których pojazdy mają inny przebieg tras w dniach w których miały dokonać transakcji). Spółka również nie składowała przedmiotowego towaru, i nie mogła przewozić posiadanym środkiem transportu (busem). Transakcje dokonywane były między podmiotami w czasie jednego dnia.

Ponadto, prokurent Skarżącej zeznał, że M. nie miał magazynów (chodź powoływała się na powierzchnię magazynową w D.), gdyż stanowiło to dodatkowy koszt. Jeżeli tworzywo nie spełniało wymogów, to było sprzedawane komuś innemu. Natomiast z zeznań kontrahentów wynikało, że towar dostarczany miał być na ich zamówienie i składowany przez A. T.. Zdaniem organu odwoławczego, trudno uznać za prawdziwe twierdzenia że działalność Spółki w okresie od lipca do listopada 2015 r. oparta była o użyczany magazyn i użyczane środki transportu w tak długim okresie. Przy czym, Strona nie przedstawiła żadnego dowodu na te twierdzenia. Także żaden z kontrahentów, do których miała dostarczać towar nie potwierdził, iż dowoziła towar użyczanym pojazdem. Ponadto, jak wynika z zeznań, koszt transportu miał być zawarty w cenie dostarczanych towarów. Podatnik nie przedłożył żadnych kalkulacji kosztów dostawy, na podstawie których ta cena dostawy była wyliczana. Podatnik wskazywał, że m.in. woził towar busem, co oznacza, że do jednej faktury musiałby wykonać kilka, kilkadziesiąt transportów (faktury opiewały nawet na 24 tony). Nie wskazano również miejsca gdzie składował pozostały towar (który dostarczać miał częściowo).

Z akt sprawy nie wynika także, że prokurent Spółki uzgadniał z rzekomymi odbiorcami towaru gdzie, w jakiej formie ma częściowo dostarczony towar przechowywać. Wobec szybkości rzekomego obiegu towaru między podmiotami, który następował tego samego dnia lub kolejnego, mało prawdopodobnym jest, iż Podatnik takich wyliczeń dokonywał. Skarżąca nie wyjaśniła także w sposób racjonalny w jaki sposób odbierała towar, który następnie miała dostarczać busem do odbiorców. Dostawcy również nie wskazali takiego sposobu odbioru od nich towaru, a część dowodów dostawy, które zgromadzono w podmiotach w łańcuchu poprzedzających S. zawierała informacje o dostawie bezpośrednio do F.

A. T., wyjaśniając jaki był cel transakcji pomiędzy M. i S. wskazywał na rozdzielenie dwóch działalności: odzież i tworzywa. W firmie F. miał limity zakupowe. Wyjaśnienie to stoi w sprzeczności z informacjami stwierdzonymi w dokumentacji o płatnościach. Strona ustalała dla F. różne terminu płatności, od 2-dniowego do 45 dni. Co więcej za niektóre faktury F. zapłaciła z bardzo dużym opóźnieniem (3 miesięcznym).

W ocenie organu odwoławczego rozliczanie wzajemnych płatności nie znajduje żadnego logicznego uzasadnienia. Opóźnienie z zapłatą dotyczyło towarów, które pochodzić miały od M., a w dalszej kolejności od W. Sp. z o.o. Następnie Spółka, choć jeszcze przed upływem ich terminu płatności, wystawiła na rzecz tego samego kontrahenta kolejne faktury. Kilka dni po upływie i tak określonego na dłuższy niż zwykle terminu płatności, wystawiła fakturę na rzecz F. Towar miał pochodzić od T., który ostatecznie upadł. Brak środków finansowych uniemożliwił S. od grudnia 2015 r. przeprowadzanie transakcji handlu tworzywami sztucznymi. Nieracjonalne w warunkach rynkowych jest brak działań w celu otrzymania należnych pieniędzy. Za późniejsze faktury wystawione dla F. Spółka otrzymała zapłaty. A. T. nie miał wiedzy na temat opóźnień, które rozciągnęły termin zapłaty do ponad 3 miesięcy.

Zdaniem Dyrektora Izby poza korzyściami, odnoszonymi w grupie, uczestniczącej w oszustwach, wykorzystujących transakcje łańcuchowe, nie można racjonalnie wytłumaczyć takich działań na szkodę firmy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że Podatnik w sposób świadomy uczestniczył w oszustwie podatkowym, co wyklucza konieczność badania dobrej wiary, czy należytej staranności po stronie podatnika. Przy czym Strona nie zdołała podważyć tego stanowiska w drodze stosownej i przekonującej argumentacji.

Dyrektor Izby doszedł do przekonania, że księgi Podatnika były nierzetelne w zakresie ujęcia faktur VAT wystawionych przez T., E. S.A., M., T1 Sp. z o.o. oraz w zakresie ujęcia faktur wystawionych na rzecz M., F. Sp. z o.o. Sp. k., H., Z.. Dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Sporne faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego.

W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zwrot kosztu opłaty skarbowej. Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

I. naruszenie przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. przepisów prawa procesowego, tj. art 187 § 1 i art 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przejawiającej się w błędnym przyjęciu, że transakcje objęte wydanymi przez organy decyzjami nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że Spółka była świadomym uczestnikiem mechanizmu wypełniającego znamiona oszustwa podatkowego, działającym w złej wierze, wystawiającym nierzetelne i puste faktury w celu uzyskania korzyści z nadużycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy spółka dokonywała weryfikacji swoich kontrahentów na podstawie udostępnionej jej przez prawo narzędzi, a dostawy, które miały mieć miejsce rzeczywiście się odbywały, co potwierdza zarówno znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja, jak i zeznania świadków, a także zasady logiki i doświadczenia życiowego;

2. art 122, art 187 § 1, art 191 i art. 193 § 1 i § 4 O.p. poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego i błędną (dowolną) ocenę przez organ zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że wystawione przez Spółkę na rzecz: M., F. sp. z o. o. sp. k., Z., H., faktury Vat, były nierzetelne i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli sprzedaży ww. podmiotom towarów (granulatu, folii), co skutkowało naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i nieuzasadnionym pozbawieniem spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną sprzedażą;

3. art 122, art 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 i § 4 O.p. poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego i błędną (dowolną) ocenę przez organ zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że wystawione spółce przez: E. S.A., M., T., T1 sp. z o.o. faktury Vat, były nierzetelne i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli nabycia od podmiotów towarów (granulatu, regranulatu, folii), co skutkowało naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i nieuzasadnionym pozbawieniem spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną sprzedażą;

4. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że S. jest zobowiązana do zapłaty podatku należnego z przedstawionych w decyzjach organów faktur ze względu na rzekomy brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w związku z tym, że faktury wystawione przez jej dostawców nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje na to, że dokonanie dostaw towaru, która mogła mieć miejsce także w ramach tzw. łańcucha dostaw daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, a organ zobowiązany jest do udowodnienia pozorności ewentualnej transakcji.

Skarżąca podkreśliła, że nie ma żadnego realnego wpływu na działalność innych uczestników obrotu gospodarczego i nie dysponuje żadnymi narzędziami aby wymusić na nich rzetelność prowadzenia dokumentacji rachunkowej czy przewozowej. Przywołała również pojęcie neutralizacji listów przewozowych.

W realiach rynkowych handlu tworzywem sztucznym, informacja o dostawcy danego asortymentu stanowi znaczący element prowadzonej działalności gospodarczej pośredników i z tego powodu jest nierzadko nieujawniany pozostałym kontrahentom łańcucha dostaw, gdyż w przeciwnym razie odbiorca końcowy chcąc uniknąć kosztów w postaci marży pośredników, dążyłby do skrócenia łańcucha dostaw i wyeliminowania kolejnych ogniw, co skutkowałoby obniżeniem kosztów po jego stronie i możliwością maksymalizacji zysków. Z drugiej jednak strony pozbawiłoby pośredników możliwości zarobkowania.

Organy podatkowe nadały przesadnie duże znaczenie subiektywnym odczuciom kierowcy w zakresie sposobu "zachowania" się przewożonego w torbach typu bigbag granulatu. Kierowca bowiem wskazał, że miał wrażenie, że przewozi cysternę napełnioną wodą, a przewożony materiał miał konsystencję galarety. Dla przeciwstawienia można przytoczyć zeznania innego kierowcy — świadka M.W., który wskazał, że granulaty to towar sypki, więc przemieszcza się w big-bagach, jeśli zostanie niewłaściwie zabezpieczony. Poza tym za niedopuszczalne należy uznać uzależnienie realności transakcji od subiektywnych odczuć kierowcy transportu poprzedzającego transakcję między spółką a odbiorcą końcowym. Wątpliwości budzi również to, że organy podatkowe nie skorzystały z pomocy biegłych stosownych specjalności, na fakt "zachowania" granulatu w transporcie.

W przypadku transakcji z W. sp. z o.o, i M., sprzedaży na rzecz Z., Skarżąca podała że transakcje były realne, co potwierdzają zeznania świadka J. Ś., który potwierdził, że W. działała, wystawiała faktury, a sam świadek podpisywał się pod deklaracjami podatku VAT. Stwierdził również, że spółka zajmowała się handlem, wynajmowała wirtualne biuro, a on sam uczestniczył w spotkaniach biznesowych. W zeznaniach T. J., wyjaśnieniach pisemnych tego podmiotu jak i zeznaniach świadka A. T. wyraźnie wskazano, dlaczego nabyty przez Z. towar został pozostawiony w depozycie i był rozliczany w dłuższym czasie. Pomiędzy stronami istniało zaufanie i nie sposób zrozumieć twierdzenia organu dlaczego taką umowę uznać należy za niewłaściwą. Jeśli towar był słabszej jakości, co utrudniałoby jego ewentualną odsprzedaż to dla Strony lepszym rozwiązaniem było jego pozostawienie oraz późniejsze rozliczenie.

W ocenie Skarżącej od zdarzeń, które są przedmiotem niniejszego postępowania minęło już przeszło 7 lat. Po takim czasie niektóre zdarzenia ulegają zatarciu. Organ dopytując świadka o zdarzenia sprzed wielu lat nie okazywał mu nawet żadnej dokumentacji i oczekiwał, że ten będzie w stanie odpowiedzieć na jego pytania. Strona nie zajmowała się handlem tworzywem tylko w okresie od lipca do listopada 2015.

Strona nie zgodziła się z tym, że zeznania świadków są nieprecyzyjne w zakresie dostawy towarów samochodem dostawczym i innymi środkami transportu, gdyż wyjaśniają oni jak to przebiegało. Nie sposób jest dokładnie opisać przebieg całych transakcji skoro były one do siebie podobne i odbywały się lata temu.

Treść uzasadnienia decyzji organu odwoławczego skłania do wniosku, że organ drugiej instancji w ogóle nie wziął pod uwagę zeznań świadków, których przesłuchania dokonano uzupełniająco na etapie postępowania odwoławczego, tj. M. S1, M. G., A. G., P. J. i M. N. W ocenie Skarżącej zeznania te, jako osób związanych z odbiorcami końcowymi towarów, były bardzo istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a mimo to organy podatkowe zwlekały z przesłuchaniem tych osób. Co ważne zeznania świadków w dużej mierze potwierdzały stanowisko strony oraz zeznania A. T., co do prawdziwości transakcji i ich przebiegu, w tym dostarczania próbek kontrolnych przez zakupem większej partii, przebiegu dostaw towarów, w tym dostarczania ich busem osobiście przez A. T.. Świadkowie również dostarczyli cennych informacji o samej branży handlu tworzywami sztucznymi; o tym, że rynek ten charakteryzuje się znaczną zmiennością poziomu cen, stąd w praktyce poszukuje się dostawców lub pośredników oferujących w danym momencie najkorzystniejsze warunki cenowe. A te z kolei mogą ulegać zmianę nawet w okresie tygodnia, z uwagi na wahania cen ropy. Oczywiście z uwagi na znaczny upływ czasu, świadkowie nie byli w stanie podać wielu szczegółów przebiegu współpracy stron, niemniej jednak to powinno w całości obciążać organy podatkowe prowadzące postępowanie, a nie stronę, która wszak nie ma narzędzi aby przeprowadzić dowody osobowe w sprawie, czy zmusić świadka do stawiennictwa w organie.

Niezależnie od tego, organy podatkowe stanęły na stanowisku, że tak skromne środki finansowe, jakie włożyli w spółkę jej wspólnicy mogły pokryć wartość jednej tylko transakcji sprzedaży. Oczywiście tak było, co z resztą nie było kwestionowane przez spółkę, a nadto wskazuje na to dokumentacja zgromadzona w sprawie, gdzie spółka dokonywała płatności za otrzymany towar dopiero w momencie otrzymania zapłaty od odbiorcy. Niemniej jednak spółka działała, żeby się rozwijać, co następowało i jak spojrzy się w dokumenty za dalsze łata wysokość przychodów ulegała zwiększeniu. To, że spółka nie miała zaplecza technicznego nie oznacza, że nie mogła działać w branży tworzyw sztucznych jako pośrednik. Początkowo była nastawiona na pośrednictwo nie wykluczając dalszego rozwoju. Natomiast z wypowiedzi organów wynika, jakoby było to rozwiązanie niewłaściwe odmawiając niejako możliwości działania małym podmiotom, które aby się rozwinąć winny najpierw nabrać odpowiedniego doświadczenia i zgromadzić pokaźne środki finansowe, które na to pozwolą. Podobnie za niezrozumiałe należy uznać zastrzeżenia co do sposobu poszukiwania klientów przez internet, za pośrednictwem portali branżowych, czy korzystanie z wypracowanych kontaktów i znajomości, które to sposoby nie są zakazane, a w dzisiejszych czasach coraz bardziej powszechne i to w niemal każdej branży.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało przeprowadzenia kontroli legalności decyzji wydanych Skarżącej, w których organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2015 r., a organ II instancji utrzymał w mocy te decyzje.

W ocenie organów przeprowadzone postępowanie ujawniło nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług polegające na zawyżeniu podatku naliczonego o podatek wynikający z faktur wystawionych przez: T., E. S.A., M., T1 Sp. z o.o. oraz zawyżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur wystawionych przez Stronę dla: M., F. Sp. z o.o. Sp. k. H., Z. Strona uczestniczyła w transakcjach, których celem było jedynie pozorowanie obrotu gospodarczego. W ramach przeprowadzonego postępowania nie uzyskano bowiem, żadnych dowodów potwierdzających, że wskazani wyżej dostawcy i odbiorcy dokonywali faktycznego obrotu towarem.

Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc przede wszystkim, że stan faktyczny sprawy został ustalony z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. i że ocena tego materiału dowodowego została dokonana w sposób wadliwy z naruszeniem art. 191 O.p. Zdaniem Skarżącej okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom wskazują, że nie miała podstaw aby wątpić w wiarygodność i rzetelność kontrahentów. W konsekwencji powyższego zdaniem Skarżącej organy podatkowe naruszyły art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust.3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT.

Rację w tym sporze Sąd przyznaje organom podatkowym.

Na wstępie należy podnieść, że Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa wbrew zarzutowi skargi została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p., zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Stan faktyczny został przez Sąd obszernie przedstawiony w części pierwszej niniejszego uzasadnienia, stąd nie ma potrzeby jego ponownego powoływania.

Punktem wyjścia rozważań jest stwierdzenie, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy oraz wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Organy podatkowe ustaliły, że udokumentowane przedmiotowymi fakturami dostawy granulatu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, tj. nie zostały faktycznie zrealizowane przez wykazanego w fakturach.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, a także w postępowaniach przygotowawczych. W kontekście powyższego nie może odnieść skutku argumentacja Skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały nad wyraz obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skargach zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05).

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego Skarżąca nie świadczy o naruszeniu powołanych w skardze zasad postępowania podatkowego.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko Skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jej zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla Skarżącej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy dostaw granulatu.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nieprzedstawienia przez Skarżącą takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich dostaw granulatu.

Poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia Skarżącej w uzasadnieniu skargi rażąco abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności.

Organy w sposób nie budzący najmniejszych wątpliwości ustaliły schemat działania polegający na sprzedaży granulatu z udziałem podmiotów: Y. Sp. z o.o., S1 Sp. z o.o. E., S., M., F. SP. Z O.O. Sp. k. do F1 Sp. J. (zgodnie ze schematem nr 1 na str. 12 decyzji organu I instancji), a także z udziałem T., S., F. Sp. z o.o. Sp. k. do F1 Sp. J. (schemat nr 2 na str. 40 decyzji organu I instancji).

W szczególności organy przywołały niemożność jednoznacznego wytłumaczenia wielu szczegółów, dotyczących transakcji, niestaranne zarządzanie przez Spółkę dokumentacją, dotyczącą płatności i nieumiejętne posługiwanie się dokumentami przewozowymi i magazynowymi wraz z rozmaitymi informacjami, świadczącymi o braku wiarygodności pozostałych uczestników łańcuchów dostaw. Pozwoliło to organom zweryfikować ustalenia, że S. brała udział w fakturowaniu dostaw granulatów tworzyw sztucznych i folii stretch, występując w roli bufora w transakcjach łańcuchowych. Głównym pomysłodawcą zaangażowania się Podatnika w oszustwa podatkowe był ustanowiony prokurentem Spółki A. T.. Strona, korzystając ze zdobytej wiedzy o mechanizmie oszustwa i jego kontaktów biznesowych, zgłosiła wznowienie prowadzenia działalności gospodarczej, zmieniając branżę z budowlanej na handel tworzywami sztucznymi. Zaangażowała się w polegające na obrocie fakturowym z wykorzystaniem zainteresowanych taką aktywnością podmiotów, gromadzących się na branżowych portalach internetowych i zaprzyjaźnionych firm z branży pośredniczenie w transakcjach, które z pozoru miały wyglądać na rzeczywiste dostawy, przeprowadzane na rynkowych zasadach. W ten sposób Skarżąca udając że ma jakikolwiek wpływ na ich wymiar lub przebieg dostaw, przeprowadziła fikcyjne transakcje, które miały być dokumentowane fakturami.

Z analizy akt wynika jednoznacznie, że charakter transakcji handlu tworzywami i folią był pozorny. A. T., który zajmował się transakcjami z ramienia S., nie był w stanie wyjaśnić ich przebiegu. Nie był także w stanie przypomnieć sobie, z jakimi jeszcze firmami produkcyjnymi prowadził rozmowy w celu nawiązania współpracy w zakresie dostaw granulatów tworzyw sztucznych. Nie pamiętał nazw żadnych największych dostawców hurtowych granulatów tworzyw sztucznych. Poproszony o wymienienie podmiotów, mogących być potencjalnymi odbiorcami z regionu, wskazał ogólnie na producentów folii i producentów elementów na wtryskarkach i na wytłaczarkach, lecz nie był w stanie podać żadnej nazwy. Nie potrafił także wymienić potencjalnych kanałów dotarcia do klientów poza Internetem. Oczywistym zdaje się, że podmiot działający w branży posiada szeroki zakres wiedzy na temat rynku, dostawców, nawiązuje kontakty nie tylko przez internet. A. T. mimo że zajmował się tworzywami sztucznymi w M. i w S. nie umiał wyjaśnić podstawy ustalenia cen rynkowych tworzyw sztucznych.

Skarżąca dbała o formalną stronę transakcji handlu. Skupiała się na fakturach i płatnościach dla dostawców. Do każdej z transakcji przedłożyła dowód wydania towaru WZ, choć wypisanie części z nich było pozbawione sensu gospodarczego. Słusznie organy podatkowe zauważyły, że taka gorliwość to przejaw próby zabezpieczenia się przed konsekwencjami wykrycia oszustwa, poprzez próbę wykazania działania w warunkach należytej staranności. Jednocześnie Spółka celowo nie pozostawiła albo nie przedstawiła organowi podatkowemu żadnych śladów czy choć przejawów prowadzenia realnych kontaktów handlowych.

Zauważyć również należy, że A. T. przedstawiał różne okoliczności dotyczące transportu. Postępowanie dowiodło jednak, iż transportu nie było, mimo wystawiania w tym zakresie dowodów mających go dokumentować. Dowody WZ których treść nie została potwierdzona przez przewoźników, ewidencje ViaTOLL, w których pojazdy mają inny przebieg tras w dniach, w których miały dokonać transakcji. Spółka jak dowiedziono w wydanej decyzji również nie składowała przedmiotowego towaru, i nie mogła przewozić posiadanym środkiem transportu (busem).

Płatności były dokonywane szybko - w dniu sprzedaży/zakupu bądź w ciągu kilku dni następujących po tych dniach. Występował odwrócony łańcuch handlowy, tj. wielkie dostawy następowały od małych do dużych podmiotów. Ponadto nie stwierdzono typowych zachowań konkurencyjnych na rynku. Dążenie do wydłużenia łańcucha podmiotów uczestniczących w obrocie towarami, podczas gdy normalnym zachowaniem rynku jest dążenie do skrócenia łańcucha dostaw (eliminowania pośredników), celem uzyskania wyższej ceny sprzedaży. Podmioty wystawiające fikcyjne faktury dla Skarżącej nie osiągały zysku lub ich zysk był minimalny, towar sprzedawany był w całości i natychmiastowo, w transakcjach kontakt odbywał się zazwyczaj telefonicznie lub za pośrednictwem poczty elektronicznej. Nie było kontroli nad towarami (pomimo znacznej ich wartości jak wynika z faktur) podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw granulatu tworzyw sztucznych "nie widziały", gdyż jego przemieszczenie odbywało się z miejsca załadunku do miejsca rozładunku. Podmioty nie miały problemów z rozpoczęciem działalności, łatwo nawiązywały relacje handlowe. Postępowania i kontrole prowadzone wobec podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dla Spółki potwierdziły, że podmioty te nie posiadały zaplecza gospodarczego do prowadzenia tego rodzaju działalności, magazynów, środków transportu, co do zasady nie zatrudniały pracowników. Również same transakcje dokonywane były szybko, następował obrót tym samym towarem (bez różnic ilościowych) przez kilka firm w tym samym dniu lub w ciągu kilku dni. Było to możliwe, ponieważ ze względu na zorganizowany sposób działania, nabywcy i dostawcy zawsze są pewni transakcji na każdym etapie. Podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw faktycznie nie dysponowały towarem, nie posiadały faktycznej kontroli nad towarem, nie miały wiedzy o transporcie towarów, nie dokonywały faktycznego przyjęcia towarów na magazyn, nie posiadały stanów magazynowych.

Całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i ustalone na jego podstawie okoliczności każdej transakcji handlu tworzywami sztucznymi wskazują, że Spółkę powołano do tego, by stała się ogniwem wydłużającym łańcuch pozornych transakcji, skupiając się wyłącznie na obiegu faktur i płatności, w celu utrudnienia organom podatkowym zidentyfikowanie podmiotu, który na wcześniejszym etapie obrotu nie wywiązał się z obowiązków podatkowych. Prowadzący sprawy Strony A. T. mimo, że dostrzegał jakiekolwiek ryzyko współpracy z kontrahentami, którzy narzucali przeprowadzanie płatności gotówkowych, nie podjął żadnych kroków, żeby wnikliwiej zbadać inne aspekty funkcjonowania dostawcy. Zaangażowanie w rozwój Skarżącej nie znalazło niemal żadnego odzwierciedlenia ani nie pozostawiło żadnego śladu w postaci dokumentów, notatek, korespondencji, ofert, czy zamówień. Spółka nastawiona była na zysk na szybkich transakcjach kupna i sprzedaży, bez przeładunku i bez zaangażowania w organizację transportu.

W decyzjach wydanych wobec kontrahentów opisano mechanizm oszustw podatkowych popełnianych w 2015 r., a w aktach sprawy zgromadzony został bardzo obszerny materiał dowodowy, zawierający oprócz decyzji wydanych wobec wystawców faktur, m. in. zeznania świadków i osób podejrzanych oraz inne dokumenty pochodzące ze śledztwa wskazujące na zorganizowany proceder wyłudzeń podatku VAT. W oparciu o ten materiał organy miały podstawę do przyjęcia, że sporne faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym, gdyż ich wystawcy nie byli rzeczywistymi dostawcami towaru.

W istocie znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu oraz podmiotów będących rzekomymi dostawcami. Jest to zgodne z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego. W przypadku oszustw podatkowych dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika, któremu zakwestionowano faktury, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników. To dopiero pozwala na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji. Charakter nadużycia w transakcji może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha.

Sąd wyjaśnia, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem lub nie mają znaczenia dla sprawy.

Jak już Sąd wskazał powyżej, zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu. Prawidłowa wykładnia art. 188 O.p. nie może zatem dopuszczać do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10).

Kolejno należy zwrócić uwagę, że zakres prowadzonego postępowania dowodowego determinują przepisy, które mają mieć zastosowanie w sprawie.

Zakres postępowania dowodowego w rozpatrywanej sprawie wyznaczały przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zatem istotne było przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca zakwestionowanych faktur wykonał dostawę określoną na fakturach. Negatywne ustalenie w tym zakresie, co ma miejsce w spornej sprawie, prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżąca kupiła towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że Skarżąca posiadała granulat choćby w ilości odpowiadającej fakturowanej. O prawie do odliczenia podatku z faktury decyduje to, że te konkretne dostawy na rzecz Skarżącej pochodziły od nikogo innego niż wystawca faktury. Organy zasadnie natomiast wywodzą, że do Skarżącej trafiały faktury od podmiotu, który nie dokonał dostawy. Na gruncie przywołanych przepisów nie ma znaczenia dokładne ustalanie, kto inny niż wystawca faktur faktycznie dostarczał towar. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. Organy nie mają obowiązku ustalenia alternatywnego do fakturowanego źródła towaru i dowodzenia skąd ten towar pochodzi, jeżeli nie od wystawców faktur. Organy prawidłowo skoncentrowały się na badaniu, czy towar sprzedał Skarżącej wystawca faktur. Nie jest tu konieczne wyszukanie, kto w rzeczywistości krył się, jako realny dostawca, pod fikcyjnym obrotem fakturowym.

Przechodząc do skargi, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że organy podatkowe błędnie oparły swoje ustalenia na zeznaniach świadka M. S. Zeznania te dotyczyły sposobu przewozu granulatu w bigbagach i subiektywnych odczuciach kierowcy dotyczących towaru jaki przewoził. Stanowiły one de facto tylko jeden z elementów obszernie zebranego materiału dowodowego w sprawie zakwestionowanych dostaw. Nawet podważenie wiarygodności zeznań wskazanego świadka nie mogłaby prowadzić do dokonania odmiennych ustaleń faktycznych w sprawie.

Droga przemieszczania się granulatu nie pokrywała się z tymi, które wynikały z dokumentacji, mającej potwierdzać jego obrót. Nawiązując przy tym do argumentacji skargi wskazać należy, że trafnie organy przyjęły, iż w realiach tej sprawy stosowany przez uczestników obrotu mechanizm "neutralizacji" listów przewozowych był działaniem celowym, mającym za zadanie utrudnienie wykrycia oszustwa podatkowego. Owszem, jak akcentuje pełnomocnik Skarżącej działanie takie jest spotykane w praktyce gospodarczej i nie zawsze świadczy o nierzetelności transakcji, niemniej z perspektywy całokształtu materiału dowodowego, rozpatrywanego we wzajemnym powiązaniu, uprawniony zdaniem Sądu był wniosek, że rzeczywistą intencją uczestników obrotu było zatajenie rzeczywistej drogi przemieszczania towarów.

Bezpodstawny okazał się również zarzut nieprzesłuchania R. B. czy R. sp. z o.o. Sąd nie znajduje także podstaw dla uwzględnienia sformułowanych w powyższym kontekście zarzutów skargi, skoro świadkowie nie odbierali adresowanej korespondencji i nie stawiali się na przesłuchania. Trudno oczekiwać od organów podatkowych, że mimo wielokrotnie ponawianych wezwań, wstrzymają postępowanie prowadzące do wydania merytorycznej decyzji. Skarżącej zdaje się umykać, że w najlepiej pojętym interesie samych świadków było stawienie się na wezwanie organu i udzielenie niezbędnych wyjaśnień. Skoro świadek celowo i świadomie unika udziału w prowadzonym postępowaniu dowodowym, organ miał prawo ustalić stan faktyczny na podstawie całości zgormadzonego materiału w sprawie. Sąd nie widzi także podstaw do kwestionowania działania organów podatkowych wobec spółki T. i podjętych działań w celu wykreślenia jej z rejestru VAT.

Należy zauważyć, że Skarżąca formułuje zarzuty o dużym stopniu ogólności, nie przedstawia na ich poparcie konkretnej argumentacji, odpowiedniej do realiów i okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Nie precyzuje też jakie konkretnie ustalenia i wnioski organów są sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zgodzić się należy, że kwestia niepamięci poszczególnych świadków, czy też kwestia nieścisłości w poszczególnych zeznaniach, biorąc pod uwagę obszerność materiału dowodowego sprawy, nie mogłaby podważyć ogólnego schematu działania Spółki w powiązaniu z innymi podmiatami.

Sąd zaznacza, że z treści decyzji, a także całości zgromadzonego materiału dowodowego, nie można wywieść, aby organy prowadziły postępowanie pod kątem wykazania z góry przyjętej tezy o niewykonaniu spornych dostaw. Okoliczność, iż organ dokonał odmiennej niż oczekiwana przez Skarżącą oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a następnie w uzasadnieniu przeprowadził obszerny wywód na poparcie swojego stanowiska, potwierdza jedynie, że organ dążył do realizacji wymogów wynikających z zasady pogłębiania zaufania obywatela do organów państwa oraz zasady przekonywania. Uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom przewidzianym w przepisie art. 210 § 4 O.p, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Z kolei uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu organy w sposób wystarczający wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, na których się oparły oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględniły stanowiska Skarżącej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśniły podstawę prawną decyzji oraz przytoczyły przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy.

Z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty Skarżącej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał za całkowicie niezasadne.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, że w efekcie stwierdzenia prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, przy braku naruszeń przepisów procesowych, zarzuty te nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

W ustalonym w sprawie stanie faktycznym prawidłowo organy podatkowe dokonały subsumcji stanu faktycznego pod właściwe przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl zaś art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Poczynione ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowana transakcje nie miały charakteru rzeczywistego obrotu gospodarczego. Wyjaśnić należy, że z tzw. "pustą fakturą" mamy do czynienia zarówno, gdy wystawieniu jej w rzeczywistości nie towarzyszy w ogóle transakcja w niej wskazana, jak też gdy w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury - jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję (podkreślenie Sądu).

Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT nie są tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1329/14, z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1499/14).

W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wskazuje się, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C- 440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H). Trybunał wielokrotnie również przypominał, zarówno na gruncie VI dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem.

Z orzecznictwa TSUE wynika również, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (por. wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO).

Podatnik nie może powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ochrona prawna przysługuje zatem podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub "przestępstwa". Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt l FSK 1964/15).

Sąd jak już wskazał powyżej, nie ma wątpliwości co do świadomości Skarżącej, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczy o tym szereg okoliczności podanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji, które Sąd przytoczył w pierwszej części uzasadnienia i w pełni je akceptuje. Skarżąca nie zwróciła uwagi na tak istotne fakty jak daty powstania niektórych podmiotów, brak doświadczenia biznesowego osób w zarządach, niskie kapitały, brak innych odbiorców, siedziby w wirtualnych biurach. Spółka nie dokonała analizy kontrahentów pod względem ich kondycji handlowej, finansowej, prawnej i podatkowej.

Obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie profesjonalizmu wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych.

Niewiarygodnym zatem jest, że Spółka, decydując się na zakup towaru o znacznej wartości nie sprawdzała rzetelnie ani swojego kontrahenta ani źródła pochodzenia towaru. Taka postawa świadczy w ocenie Sądu tylko i wyłącznie o świadomym działaniu, zmierzającym do osiągniecia zamierzonego celu tj. korzyści podatkowej. Korzyść ta przy tym istotnie powstaje na ostatnim etapie łańcucha w ramach karuzeli podatkowej. Nie oznacza to jednak, że pozostałe ogniwa tego łańcucha z korzyści tej nie korzystają. Oprócz bowiem stosownego wynagrodzenia za uczestnictwo w procederze, dokonują odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez poprzednie ogniwa łańcucha.

Zdaniem Sądu zasadne jest stanowisko organu, że w przypadku pustych faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy realna dostawa towarów, badanie dobrej wiary nie jest wymagane.

Podsumowując jeszcze raz Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości. Dokonana przez organy podatkowe ocena prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe nie pominęły w ocenie żadnych istotnych dla sprawy dowodów, które miały wpływ na wyjaśnienie sprawy. Ocena została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach kontrolowanych decyzji. Fakt odmiennej niż prezentowana przez Skarżącą kwalifikacji okoliczności faktycznych sprawy nie uprawnia do stawiania organom zarzutu błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy ustawy o VAT do ustalonego stanu faktycznego sprawy prawidłowo przyjmując, że Skarżąca miała świadomość, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z powyższym, wszystkie zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, wojewódzki sąd administracyjny nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu swego wyroku do każdego argumentu zawartego w skardze czy pismach procesowych, a jedynie do tych aspektów sprawy, które są istotne dla przeprowadzenia oceny, czy zaskarżony akt był zgodny z obowiązującymi przepisami prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2009 r., sygn. akt I OSK 23/09).

Odnośnie kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania należy zaaprobować prawidłowość rozważań organu odwoławczego. Strona w tym zakresie nie wnosiła zarzutów. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z dniem 17 lipca 2018 r., wskutek doręczenia zarządzeń zabezpieczenia obejmujące przybliżoną kwotę zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec- listopad 2015 r. Ponadto, biorąc pod uwagę treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21 z dnia 24 maja 2021 r. wszczęcie postępowania przez Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Gdyni w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ wszczął dochodzenie w sprawie przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy: lipiec - listopad 2015 r. - po zapoznaniu się z materiałami kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie VAT za okres od lipca do grudnia 2015 r. Wtoku kontroli i postępowania podatkowego zgromadzono materiał dowodowy, z którego bezsprzecznie wynikało, że wystąpiły znamiona czynu zabronionego związanego z narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej. Główną przesłanką do zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego był udział S. w łańcuchach transakcji, które nie wiązały się z rzeczywistym obrotem towarami. Zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego sporządzone 15 czerwca 2020 r. zostało przekazane Naczelnikowi Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w dniu 16 czerwca 2020 r.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.