Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1413/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2025-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w...
Powołane przepisy: article: art. 138a par 1 i par 2, art. 138d par 1 i par 2, art. 138g, art. 138i par 1, art. 145 par 1,2 i 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 264/24 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 30 stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie odrzucenia skargi uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 16 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 264/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odrzucił skargę B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 30 stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r.

Wskazane postanowienie jest dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd pierwszej instancji uznał, że nie doszło do prawidłowego doręczenia zaskarżonej decyzji, co spowodowało, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Doręczenie decyzji pełnomocnikowi ogólnemu spółki, tj. kuratorowi, z pominięciem ustanowionego przez niego 19 grudnia 2023 r. pełnomocnika w osobie radcy prawnego, było bezskuteczne. Z kolei, skargi wniesione przed rozpoczęciem terminu do ich wniesienia są przedwczesne i podlegają odrzuceniu jako niedopuszczalne.

Organ zaskarżył skargą kasacyjną postanowienie sądu pierwszej instancji w całości, podnosząc zarzuty naruszenia:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", tj.:

– art. 58 § 1 pkt 6 w zw. art. 133 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 166 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 138a § 1 i § 2, art. 138d § 1 i § 2, art. 138g, art. 138i § 1, art. 145 § 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.); dalej: "O.p.", poprzez odrzucenie skargi jako niedopuszczalnej z uwagi na przyjęcie przez sąd, że zaskarżona decyzja nie została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi skarżącej i tym samym nie weszła do obrotu prawnego, co oznacza że wniesienie skargi nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu do zaskarżenia decyzji (czyli przedwcześnie), w sytuacji gdy skarga była dopuszczalna i nie była przedwczesna, gdyż decyzja została skutecznie doręczona kuratorowi skarżącej, który na gruncie przepisów O.p. posiadał status pełnomocnika ogólnego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyby bowiem sąd prawidłowo przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji, to dostrzegłby, że zarówno z treści decyzji jak i akt sprawy wynika, że zaskarżona decyzja była prawidłowo doręczona i weszła do obrotu prawnego, nie było tym samym podstaw do zastosowania art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a i odrzucenia skargi jako niedopuszczalnej z powodów wskazanych przez sąd;

2) prawa materialnego, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

– naruszenie art. 138a § 1 i § 2, 138d § 1 i § 2, 138g, 138i § 1, 145 § 3 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, wskutek tego, że sąd pominął w swoich rozważaniach i nie zastosował wskazanych przepisów, z których jednoznacznie wynika, że kurator ustanowiony przez sąd na wniosek organu podatkowego jest (z mocy ustawy) uznany za pełnomocnika ogólnego strony i jest, w związku z tym, od dnia wpływu pełnomocnictwa do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, upoważniony do działania w imieniu strony we wszystkich sprawach podatkowych, natomiast, w przypadku gdy w sprawie w imieniu strony działa jednocześnie pełnomocnik ogólny i szczególny, strona ma możliwość wskazania jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń, a w przypadku braku takiego wskazania organ podatkowy doręcza pisma jednemu z pełnomocników, według swojego wyboru, zaś w stanie faktycznym sprawy wskazane przepisy powinny zostać zastosowane i doprowadzić do uznania przez sąd, że zaskarżona decyzja została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi ogólnemu (kuratorowi) skarżącej, w związku z czym weszła do obrotu prawnego i rozpoczął bieg termin do zaskarżenia ww. decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że Sąd Rejonowy [...] postanowieniem z dnia 19 września 2023 r. ustanowił skarżącej kuratora. Sąd określił zakres kompetencji kuratora jako: 1) postaranie się o niezwłoczne powołanie organów skarżącej, a w razie potrzeby o jej likwidację, w tym wystąpienie do sądu rejestrowego o rozwiązanie spółki i reprezentowanie jej w tym postępowaniu; 2) reprezentowanie skarżącej i podejmowanie czynności procesowych w postępowaniach podatkowych oraz w innych sprawach należących do organów. Kurator skarżącej był zatem jej pełnomocnikiem ogólnym w rozumieniu przepisów O.p. Dnia 30 listopada 2023 r. organ otrzymał dane niezbędne do dokonania wpisu kuratora jako pełnomocnika ogólnego. Tego samego dnia organ dokonał zgłoszenia ustanowionego kuratora do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych. Statusu kuratora jako pełnomocnika ogólnego skarżącej w żaden sposób nie zmienia ustanowienie przez niego dodatkowego pełnomocnika w osobie radcy prawnego. Pełnomocnictwo udzielone 12 grudnia 2023 r. należy traktować, biorąc pod uwagę jego treść, jako pełnomocnictwo szczególne w rozumieniu art. 138e § 1 O.p. W sprawie nie ulega zatem wątpliwości występowanie dwóch pełnomocników: ogólnego oraz szczególnego, z których każdy był w pełni uprawniony do reprezentowania skarżącej w postępowaniu podatkowym (odwoławczym) prowadzonym przez organ. Wybór pełnomocnika, któremu doręczono decyzję, należał w takiej sytuacji do organu podatkowego. Sąd natomiast pominął w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, zarówno treść stosownych przepisów O.p. (i ich nie zastosował), jak i nieprawidłowo ustalił stan faktyczny uznając, że zaskarżona decyzja nie została doręczona pełnomocnikowi skarżącej.

Podnosząc powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od organu kosztów zastępstwa procesowego, w wysokości prawem przepisanej. Spółka wskazała, że ustanowiony kurator, pomimo że jest traktowany w postępowaniu podatkowym jako pełnomocnik ogólny, to jednak nie jest pełnomocnikiem w rozumieniu przepisów ogólnych Kodeksu cywilnego. W sprawie nie miało miejsca ustanowienie przez stronę więcej niż jednego pełnomocnika. Kurator nie został ustanowiony przez stronę, ale przez sąd. Natomiast, pełnomocnik szczególny został ustanowiony przez stronę, tzn. przez spółkę reprezentowaną przez kuratora. Zatem, w postępowaniu był tylko jeden pełnomocnik ustanowiony przez stronę. Przepis art. 138g O.p. nie odnosi się do kuratora, który jest jedynie "uznawany za pełnomocnika ogólnego", tzn. jest nim na zasadzie domniemania prawnego, a nie z woli strony (umocowanie).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy kasacyjne.

Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Podnosząc w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczących instytucji pełnomocnictwa, tj. art. 138a § 1 i § 2, 138d § 1 i § 2, 138g, 138i § 1, 145 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.); dalej: "O.p.", organ zakwestionował w istocie ocenę sądu pierwszej instancji dotyczącą pozycji kuratora jako pełnomocnika ogólnego w postępowaniu podatkowym i w konsekwencji - skuteczność doręczenia temuż podmiotowi zaskarżonej do sądu pierwszej instancji decyzji, jak też uznanie, że nie weszła ona do obrotu prawnego.

Sąd pierwszej instancji, odrzucając skargę, wskazał, że skoro ustanowiony w sprawie, na wniosek organu - na podstawie art. 42 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny w zw. z art. 138 § 3 O.p. - kurator ustanowił następnie pełnomocnikiem spółki dodatkowego pełnomocnika w osobie radcy prawnego, tj. pełnomocnika szczególnego, to ten ostatni był uprawniony do odbioru korespondencji kierowanej do spółki. Natomiast, według organu, ustanowiony na wniosek organu przez sąd powszechny kurator działał w sprawie - na podstawie art. 138d O.p. - jako pełnomocnik ogólny, zaś ustanowiony przez tegoż kuratora pełnomocnik z wyboru - radca prawny, był kolejnym pełnomocnikiem o statusie pełnomocnika szczególnego, lecz wobec niewskazania przez żadnego z nich, któremu doręczać korespondencję, organ - na podstawie art. 145 § 3 O.p. - dokonał wyboru pełnomocnika, któremu należy doręczyć decyzję i doręczył ją pełnomocnikowi ogólnemu, zatem decyzja została skutecznie doręczona temu pełnomocnikowi (ogólnemu - kuratorowi) i weszła do obrotu prawnego.

Mając na uwadze taki zakres sporu, należy wskazać, że z ustaleń organu podatkowego i sądu pierwszej instancji niespornie wynika, że kurator spółki został ustanowiony na wniosek organu (art. 138 § 3 O.p.) przez Sąd Rejonowy [...] postanowieniem z dnia 19 września 2023 r. Kurator skarżącej był zatem jej pełnomocnikiem ogólnym w rozumieniu przepisów O.p. (art. 138d § 2 O.p.), a zakres jego pełnomocnictwa obejmował - zgodnie z postanowieniem sądu - m.in. reprezentowanie skarżącej i podejmowanie czynności procesowych w postępowaniach podatkowych oraz w innych sprawach należących do organów. Ponadto, organ 30 listopada 2023 r. dokonał zgłoszenia ustanowionego kuratora do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, zgodnie z art. 138d § 4 O.p.

W sprawie nie ulega zatem wątpliwości występowanie dwóch pełnomocników: ogólnego oraz szczególnego, z których każdy był w pełni uprawniony do reprezentowania skarżącej w postępowaniu podatkowym (odwoławczym) prowadzonym przez organ. Natomiast, kwestia doręczeń w takiej sytuacji wymaga szczegółowej analizy.

Otóż, w typowej sytuacji, gdy stronę w postępowaniu podatkowym reprezentuje więcej niż jeden pełnomocnik, w tym pełnomocnik ogólny i szczególny, strona powinna wskazać organowi jednego z nich, jako pełnomocnika do doręczeń, zgodnie z art. 138g O.p. Jeżeli strona nie wskaże pełnomocnika do doręczeń, w takiej sytuacji - na podstawie art. 145 § 3 O.p. - zgodnie z którym: "W razie niewyznaczenia pełnomocnika do doręczeń, o którym mowa w art. 138g, organ podatkowy doręcza pisma jednemu z pełnomocników." - organ podatkowy dokonuje wyboru pełnomocnika, któremu będzie doręczał korespondencję.

Dodatkowo należy wskazać, że przepis art. 154 § 1 O.p. stanowi, iż: "Pisma skierowane do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie mają organów, doręcza się kuratorowi wyznaczonemu przez sąd.".

Mając na uwadze brzmienie powołanych przepisów, regulujących kwestię doręczeń, należy ustalić ich wzajemną relację. Oba te przepisy regulują kwestię doręczeń pełnomocnikom strony. Przepis art. 138g O.p. reguluje sytuację występowania w sprawie wielu pełnomocników, w tym pełnomocnika ogólnego i szczególnego, czyli tak jak w tej sprawie, nakazując dokonywanie doręczeń pełnomocnikowi do doręczeń wskazanemu przez stronę. Natomiast, przepis art. 154 § 1 O.p. reguluje kwestię doręczeń pełnomocnikowi ogólnemu strony, tj. kuratorowi, w sytuacji wyznaczenia go przez sąd, czyli także tak jak w tej sprawie.

Z tego pierwszego przepisu wynika kompetencja strony do wskazania pełnomocnika do doręczeń (w przypadku wielości pełnomocników), jednak w analizowanej sprawie strona nie działa (brak powołanych do tego organów), z tej przyczyny - na wniosek organu - sąd powołał kuratora, działającego za stronę w sprawie jako pełnomocnik ogólny. Zatem, przepis art. 138g O.p. nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż strona nie posiada kompetencji do działania w sprawie, w tym do wskazania pełnomocnika do doręczeń. W konsekwencji, przepisem który znajduje zastosowanie w sprawie jest art. 154 § 1 O.p., z którego - jak wskazano - wynika, że doręczeń należy dokonywać pełnomocnikowi ogólnemu, czyli kuratorowi. Potwierdzeniem szczególnej mocy przepisu art. 154 § 1 O.p. o obowiązku dokonywania doręczeń kuratorowi, jako pełnomocnikowi ogólnemu wyznaczonemu przez sąd, jest regulacja zamieszczona w art. 138d § 4 O.p., zgodnie z którą: "Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, zwanym dalej "Centralnym Rejestrem"." Dodatkowo, ustawodawca przewidział w art. 138d § 8 O.p., że: "Organ, na wniosek którego sąd wyznaczył kuratora, niezwłocznie informuje Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o treści postanowienia sądu o ustanowieniu kuratora.". Oba te przepisy stanowią o sposobie i miejscu ujawnienia (tj. w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych), informacji w przedmiocie m.in. ustanowienia kuratora przez sąd na wniosek organu podatkowego. Z tego źródła organy podatkowe powinny zatem czerpać informację o ustanowionym w sprawie pełnomocniku ogólnym, w tym ustanowionym przez sąd kuratorze.

W takiej sytuacji, jak przedstawiona, a jaka zaistniała w sprawie, organ podatkowy nie miał możliwości dokonania wyboru pełnomocnika, któremu należało doręczyć decyzję. Decyzję należało doręczyć pełnomocnikowi ogólnemu - kuratorowi, co też prawidłowo uczynił organ.

Zatem, pomimo częściowo błędnej argumentacji podniesionej w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych skargi kasacyjnej w zakresie możliwości posiadania wyboru pełnomocnika do doręczeń przez organ, zarzuty skargi kasacyjnej zasługiwały na uwzględnienie, gdyż sąd pierwszej instancji wadliwe ocenił, że w sprawie nie doszło do prawidłowego doręczenia zaskarżonej decyzji, tj. kuratorowi zamiast pełnomocnikowi szczególnemu, co spowodowało, w ocenie sądu, że nie weszła ona do obrotu prawnego, a co także skutkowało, iż skarga wniesiona przed rozpoczęciem terminu do jej wniesienia okazała się przedwczesną i podlega odrzuceniu jako niedopuszczalna.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 185 p.p.s.a. - uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

/-/ A. Polańska /-/ B. Cieloch /-/ A. Hanusz