Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 34/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1 i 2 , art. 122
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka (sprawozdawca) Protokolant Natalia Simaszko po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej AB od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 313/20 w sprawie ze skargi AB na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 stycznia 2020 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz AB kwotę 7.825 (siedem tysięcy osiemset dwadzieścia pięć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 7 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 313/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A.B. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "organ") z 10 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (w skrócie "CBOSA"), adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Decyzją z 15 października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.(dalej: "Naczelnik") określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 107.651 zł. Wysokość należnego zobowiązania podatkowego była następstwem ustalenia dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 402.162,09 zł i kosztów uzyskania przychodu w wysokości 326.033,11 zł. Naczelnik zakwestionował prawo podatnika do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami dotyczącymi nabycia usług poligraficznych, na których jako wystawcy widnieją M.oraz P.sp. z o. o. z siedzibą w J.(dalej w skrócie: "spółka P."), a także wydatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością poniesionych na zakup m.in. rowerów, wyposażenia rowerowego, sprzętów, wyposażenia biurowego, mebli, odzieży, żywności oraz usług hotelowych. Nie uwzględnił również w rozliczeniu podwójnie zaewidencjonowanego kosztu ubezpieczenia komunikacyjnego, a także odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przyjętych do używania środków trwałych: wyciskarki ANGEL i wykrywacza metali.

Zaskarżoną decyzją organ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika i wskazał, że zasadnie wyłączono z kosztów uzyskania przychodu wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. C. oraz spółkę P.z uwagi na to, że brak jest dowodów wskazujących, iż podmioty te rzeczywiście były wykonawcami przedmiotowych usług oraz, że podatnik poniósł wydatki w kwotach wynikających z tych faktur. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że podatnik nie był w stanie racjonalnie przyporządkować poniesionych w ramach prowadzonej działalności wydatków do osiągniętych przez siebie przychodów z tego źródła, co wskazywało, że nie wszystkie usługi były niezbędne do wykonania poszczególnych projektów w 2015 r. Ponadto z zeznań przesłuchanych w tej sprawie pracowników wskazanych firm wynika, że firma strony, ani on sam nie był im znany. Organ stwierdził również, że podatnik nie przedstawił - poza fakturami (do których załączono dowody zapłaty gotówkowej) - żadnych dowodów świadczących o wykonaniu spornych usług i poniesieniu wydatków w kwotach wynikających z tych faktur. W konsekwencji wartości tych faktur, tj. 310.840 zł, zasadnie nie uznano za koszty uzyskania przychodu.

Organ zwrócił również uwagę, że z kosztów uzyskania przychodu należało wyłączyć szereg wydatków, wskazanych w zestawieniu tabelarycznym na stronach 34-37 decyzji, albowiem nie wykazywały one związku z osiągniętym przez podatnika przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sam podatnik wskazał, że wydatki z poz. 2, 11, 16, 32 zestawienia zostały omyłkowo zaksięgowane po stronie kosztów podatkowych. W pomieszczeniach zajmowanych przez podatnika na prowadzenie działalności gospodarczej nie stwierdzono zakupów wskazanych w poz. 1, 8, 9, 10, 19, 22, 23, 25, 29, 30, 31 zestawienia. Za niepozostający w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą organ uznał także zakup odkurzacza do zbiorników wodnych, albowiem stanowi on narzędzie służące pielęgnacji oczka wodnego lub stawu kąpielowego, a także zakup rowerów, uchwytów rowerowych oraz wyposażenia rowerowego. Za służące zaspokojeniu wyłącznie potrzeb osobistych podatnika organ uznał wydatki wskazane w poz. 6, 13, 14, 15, 17, 18, 20 zestawienia, jak również wydatek za pobyt w Ośrodku Wypoczynkowym [...]. Dyrektor podzielił stanowisko Naczelnika, że zakup wykrywacza metali oraz wyciskarki nie miał związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą w zakresie świadczenia usług projektowania, a tym samym niezasadne było uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych. Organ nie zgodził się przy tym z podnoszonymi przez stronę zarzutami dotyczącymi naruszenia przez Naczelnika przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 191 O.p. Wskazał, że decyzja Naczelnika została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za rok 2015. Za nieuprawnione uznał przypisywanie podatnikowi rzekomego zawyżenia kosztów z tytułu zakupu wydruków, skoro takie wydruki odebrał i za nie zapłacił. W ocenie skarżącego, wnioski organów były dowolne i niepoparte szczegółową wiedzą. Stwierdził również, że organy podatkowe obu instancji pominęły złożone przez niego wyjaśnienia, nie wskazały realnych przyczyn nieuznania wydatków za koszt uzyskania przychodu. Strona zarzuciła też, że organ uwzględnił jedynie te dowody, które pasowały mu do przyjętego nierzeczywistego obrazu rzekomego obrotu.

W piśmie procesowym pełnomocnik skarżącego uzupełnił zarzuty skargi wskazując na naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 191, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 289 § 1 O.p., a także art. 22, art. 23, art. 22a, art. 22d, art. 22h, art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). W szczególności podniósł, że brak możliwości przeprowadzenia przez organy kontroli podatkowej u kontrahenta, nie może mieć negatywnego wypływu na rozliczenie podatnika. Za gołosłowny uznał argument, że kontakt z firmami wystawiającymi faktury był utrudniony, albowiem M.C.i spółka P.udzielili odpowiedzi na wezwania organu. Za nieracjonalny uznał także zarzut nieprzyporządkowania poniesionych kosztów do osiągniętych przychodów skoro nie każdy koszt musi być bezpośrednio powiązany z przychodem, a część zakupów mogła służyć osiągnięciu przychodu potencjalnego. Strona wskazała, że zakupione rowery były i nadal wykorzystywane są przez pracowników do przemieszczania się pomiędzy biurem, a urzędami oraz podczas dłuższych prac inwentaryzacyjnych na terenie obiektów. Odnosząc się do wydatków na wyposażenie pomieszczeń socjalnych dla pracowników wskazała, że dotyczyły one zapewnienia osobom zatrudnionym aktywnego wypoczynku w ramach przerw w wykonywaniu obowiązków służbowych.

Zarzucił, że organ bezzasadnie pozbawił podatnika prawa do doliczenia straty z 2010 roku. Fakt ponoszenia przez podatnika strat w poprzednich latach podatkowych był znany organowi podatkowemu z urzędu, a zatem organy powinny z urzędu uwzględnić prawo podatnika do pomniejszenia dochodu o stratę podatkową z tego źródła. Nadto organy, dysponując wyciągami bankowymi oraz wiedząc, że podatnik nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów odsetek od kredytu w rachunku bieżącym, opłat (prowizji) bankowych winien - dokonując określenia w postępowaniu podatkowym zobowiązania podatkowego - wydatki z tego tytułu zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę oraz ww. pismo procesowe wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na opisaną decyzję. W pierwszej kolejności za bezpodstawne uznał zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa, a w związku z tym organy władne były wydać decyzję określającą aż do upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania, który skończy swój bieg dopiero 31 grudnia 2021 r.

Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadków M.C. i K.C. zwrócił uwagę, że do przesłuchania nie doszło z uwagi na ich niestawiennictwo. W celu wyjaśnienia stanu sprawy organy podatkowe podjęły jednak inne czynności i w oparciu o pozyskane dowody (np. zeznania pracowników M.C. i spółki P.) doszły do wniosku, że zewidencjonowane przez podatnika faktury, mające dokumentować nabycie usług poligraficznych nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia prawa do czynnego udziału w postępowaniu - stronę zawiadomiono o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym. Nie zgodził się również, że w sprawie doszło do naruszenia art. 289 § 1 O.p. Wskazał, że 15 maja 2017 r. dokonano oględzin miejsca prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej przy jego udziale, co bezzasadnym czyni sugestie jakoby zaniechano jego zawiadomienia.

Sąd zaaprobował stanowisko organu wskazujące, że zewidencjonowane przez podatnika faktury, nie mogą stanowić dowodu na nabycie usług poligraficznych od M. C.oraz od spółki P.oraz na to, że podatnik poniósł wydatki w kwotach wynikających z tych faktur. W szczególności zwrócił uwagę na zeznania świadków, będących pracownikami obu ww. firm. Z tych zeznań wynikało, że podatnik nie mógł zakupić spornych usług od ww. podmiotów. Pracownicy obu firm nie znali bowiem strony jako klienta. Zaprzeczyli również, aby kiedykolwiek byli świadkami zapłaty, której podatnik miał dokonywać za rzekomo nabyte usługi. Jak ustaliły organy, brak było logicznego wyjaśnienia sytuacji, w której zachodziłaby konieczność świadczenia przez podatnika usług projektowych po cenach niższych niż koszty ponoszone przez niego za nabycie usług poligraficznych. Wyjaśnienia kontrahentów podatnika przeczą bowiem temu, aby z uwagi na brak doświadczenia musiał podejmować się zleceń mniej zyskownych lub przynoszących stratę.

Nadto skarżący nie był w stanie przyporządkować poniesionych wydatków do osiągniętych przez siebie przychodów, co wskazywało, że nie wszystkie usługi były niezbędne do wykonania poszczególnych projektów w 2015 r. Za koszty pośrednie nie można było w ocenie sądu uznać wydatków, które miały być ponoszone przez podatnika za wykonanie usług poligraficznych polegających m.in. na wykonywaniu wydruków konkretnych projektów. Tego rodzaju wydatki, z uwagi na indywidualny charakter wydruków, były ściśle związane z osiąganym przez podatnika przychodem z konkretnego źródła. W związku z tym do zaliczenia ich w ciężar kosztów wymagane było wykazanie, że tego rodzaju wydatek przyczynił się do osiągnięcia konkretnego przychodu, np. w związku z realizacją określonej usługi projektowej. Za niewystarczające uznał wskazanie, że usługi poligraficzne mogły przyczyniać się do uzyskania potencjalnego przychodu.

Zdaniem sądu I instancji, kolejną okolicznością poddającą w wątpliwość twierdzenia podatnika o nabyciu spornych usług był sposób zapłaty. Twierdzenie strony, że za wszystkie usługi płaciła gotówką pozostaje w sprzeczności z treścią zeznań złożonych przez świadków. Strona w toku toczącego się postępowania nie przedstawiła dowodów, które wskazywałyby, że w dacie kiedy dokonywać miała zapłaty za usługi poligraficzne, bądź ewentualnie w dniach poprzedzających dokonanie takiej płatności, wypłacała z rachunku bankowego kwoty, odpowiadające należnościom wynikającym z poszczególnych faktur VAT.

Sąd w pełni zaakceptował stanowisko organu w kwestii zakwestionowania, jako kosztów uzyskania przychodu, wydatków szczegółowo wymienionych w tabelarycznym zestawieniu na stronach 34-37 zaskarżonej decyzji. Podatnik nie wykazał bowiem, aby powyższe wydatki pozostawały w związku z przychodami uzyskiwanymi przez niego z prowadzonej działalności gospodarczej. Sam przyznał, że cześć wydatków została omyłkowo zaksięgowana po stronie kosztów podatkowych (wydatki wskazane w poz. 2, 11, 16, 32 zestawienia). W trakcie przeprowadzonych oględzin miejsca prowadzonej działalności kontrolujący nie stwierdzili, aby w pomieszczeniach znajdowały się przedmioty wskazane w poz. 1, 8, 9, 10, 19, 22, 23, 25, 29, 30, 31 zestawienia czyli np. wąż ssący, pompa, grzejnik olejowy, pilarka, kuchenka AMICA, meble kuchenne, odbiorniki telewizyjne, rozdrabniacz. Za niepozostające w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą słusznie uznano również wydatki poniesione na zakup odkurzacza do zbiorników wodnych, narzędzi służących pielęgnacji oczka wodnego lub stawu kąpielowego, zakup rowerów i akcesoriów rowerowych, tarczy, stołu-piłkarzyki, hamaka, mebli ogrodowych, grilla, parasola, odzieży, pojemnika do lodu czy żywności. Strona nie wykazała związku pomiędzy poniesionym kosztem, a specyfiką prowadzonej działalności gospodarczej, która stanowi źródło uzyskiwanych przychodów. Za nieprzekonywujące sąd uznał przy tym wyjaśnienia strony, że zaliczone w ciężar kosztów wydatki na nabycie piłkarzyków do gry, czy tarczy z lotkami związane było ze staraniami o poprawę wydajności pracowników i atmosfery w pracy. Sąd zgodził się również z Dyrektorem, że brak było podstaw do ujęcia kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przyjętych do używania środków trwałych, tj. wyciskarki i wykrywacza metali.

Sąd nie uwzględnił zarzutu w zakresie naruszenia art. 22 i 23 u.p.d.o.f. z uwagi na nieuwzględnienie w rozliczeniu kosztów odsetek od kredytu w rachunku bieżącym i kosztów opłat (prowizji) bankowych. Do zadań organu podatkowego nie należy dokonywanie rozliczenia podatnika i poszukiwanie wszystkich ponoszonych przez podatnika wydatków, które mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu. To podatnik, dysponujący wiedzą o wydatkowanych kwotach decyduje o tym, czy zaliczyć je w ciężar kosztów. Obowiązkiem organu jest zweryfikowanie prawidłowości rozliczenia podatnika, a nie poszukiwanie dowodów wpływających na wysokość jego wyniku finansowego.

Odnosząc się do zarzutu pozbawienia skarżącego możliwości odliczenia straty podatkowej za 2010 rok sąd wskazał, że wynikająca z art. 9 ust 3 u.p.d.o.f. możliwość obniżenia dochodu w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych o wysokość poniesionej straty, jest uprawnieniem przysługującym samemu podatnikowi. W rozpatrywanej sprawie podatnik stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazaną w zeznaniu podatkowym za 2010 r. odliczył wyłącznie od dochodu z tego źródła zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym za 2011 r. Nie uczynił tego natomiast w kolejnych latach podatkowych. Skoro zatem sam skarżący zaniechał pełnego rozliczenia straty, nie było rolą organu podatkowego dokonywać takiego rozliczenia wbrew woli podatnika, jeżeli on sam z takiego uprawnienia nie korzystał.

Zdaniem sądu, organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania: 1. art. 151 w zw. art. 3 § 1 w zw. z art. 134 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie braku wszechstronnego uzasadnienia przez sąd pierwszej instancji swojego rozstrzygnięcia, które uniemożliwia kontrolę instancyjną skarżonego wyroku, a w szczególności poprzez: a. niepełne przedstawienie stanowiska strony i brak wszechstronnego odniesienia się do zarzutów i argumentacji zawartych w skardze oraz podniesionych na rozprawie,

b. brak zawarcia przez sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku własnych ustaleń co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia w sposób umożliwiający kontrolę kasacyjną skarżonego wyroku, polegający w szczególności na niewskazaniu przez sąd, jaki ustalił stan faktyczny oraz, które okoliczności uznał za udowodnione, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił mocy dowodowej w zakresie kwestii mających w sprawie kluczowe znaczenie, w tym w szczególności wszystkich dokumentów potwierdzających wykonanie usług poligraficznych przez M., P.Sp. z o.o., tj. zleceń druków wielkoformatowych, odbiorów zleceń (WZ), dokumentów kasowych potwierdzających dokonanie płatności za wykonane usługi, faktur zakupu; pełnej treści zeznań pracowników M.C.: Z.B., A. O., R. J., D. G., J. C., R. C., P. R. oraz pracowników spółki P.: K.M., M.J..

2. art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie nie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co wyraża się pominięciem przy dokonywaniu oceny zasadności wydanych rozstrzygnięć organów m.in. tego, że:

- w aktach sprawy znajduje się historia operacji na rachunku bankowym związanym z działalnością gospodarczą prowadzonym przez BANK za okres 01.01.2015 - 31.12.2015,

- prowadzenie przez organ pierwszej instancji czynności analityczno- wyjaśniających do danych zawartych w wyciągu bankowym nie tylko w powiązaniu z zapisami w księdze przychodów i rozchodów, ale również w stosunku do zapisów nieujętych w tej księdze np. na podstawie wezwania z 29 maja 2017 r. (dowód kontroli nr 34),

- informacji o miejscach prowadzenia działalności gospodarczej w 2015 r. pod adresami: [...], tj. wydruki z systemów administracji podatkowej tzw. Teczka podmiotu, wydruk z Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej (akta administracyjne, tom II akt kontroli podatkowej, karty 536 - 539),

- protokołu oględzin z 7 lutego 2020 r., zastrzeżeń do tego protokołu wraz z dokumentacją zdjęciową, które zostały załączone do pisma z 25 sierpnia 2020 r.,

- pełnej treści zeznań pracowników M..: Z.B., A.O., R.J., D. G., J. C., R. C., P. R. oraz pracowników spółki P.: K. M., M.J.,

- faktury zakupu wystawione przez M.C., spółkę P. dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze,

- faktury zakupu wystawione przez M.C., spółkę P. nie są jedynymi dokumentami potwierdzającymi wykonanie usług poligraficznych,

- organ podatkowy pierwszej instancji nie podjął próby przesłuchania świadka M. C.,

- nie podjęto próby skutecznego doręczenia wezwania K.C. oraz nie skorzystano z innych środków dyscyplinujących przez organ podatkowy,

- nie podjęto próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków M.C.oraz K.C. przez organ odwoławczy,

- protokół oględzin jednego miejsca prowadzenia działalności nie jest podstawą uznania, iż skarżący nie wykorzystywał nabytych składników wyposażenia wskazanych w decyzji organu odwoławczego,

- rowery (wraz z akcesoriami) mogą służyć jako środki transportu w prowadzonej działalności,

- zakupy dotyczące stołu do piłkarzyków i zestawu DART (rzut lotkami do tarczy) oraz innych sprzętów, art. spożywczych wykorzystywanych przez pracowników mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów,

- wyciskarka ANGEL oraz wykrywacz metali stanowią środki trwałych skarżącego, znajdowały się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej i były w niej wykorzystywane,

- w przypadku nieprzyjęcia wyjaśnień podatnika na okoliczność wykorzystania w działalności gospodarczej składników wyposażenia wskazanych w decyzji organu odwoławczego, organy powinny przeprowadzić kontrdowód w postaci przesłuchania pracowników skarżącego;

- organ miał obowiązek uwzględnić koszty odsetek od kredytu w rachunku bieżącym, koszty opłat (prowizji) bankowych w kosztach uzyskania przychodów, z uwagi że stanowiły one koszt uzyskania przychodów, a organy dysponowały dowodem ich poniesienia, tj. wyciągiem bankowym,

- organy podatkowe winy upewnić się, czy wolą skarżącego jest rozliczenie starty podatkowej za 2010 r., a w przypadku złożenia stosownego oświadczenia w tej sprawie, postąpić zgodnie z tym oświadczeniem, 3. art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w wyniku dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i przyjęcia, że: a. faktury zakupu wystawione przez M.C., spółkę P. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych,

b. ww. faktury są jedynymi dokumentami potwierdzającymi wykonanie usług poligraficznych,

c. organ pierwszej instancji podjął próbę przesłuchania świadka M.C.,

d. czynność przesłuchania świadków M.C.i K.C. nie doszła do skutku z uwagi na ich niestawiennictwo pomimo podjęcia prób wezwania,

e. z zeznań świadków będących pracownikami obu firm wynika, że skarżący nie mógł nabyć usług poligraficznych, gdyż posiadali oni wiedzę o wszystkich klientach tych firm, wiedzieli dla kogo wykonują usługi (realizują zlecenia),

f. protokół oględzin jednego miejsca prowadzenia działalności, jest podstawą uznania, iż skarżący nie wykorzystywał nabytych składników wyposażenia wskazanych w decyzji organu odwoławczego,

g. rowery (wraz z akcesoriami) nie mogą służyć jako środki transportu w prowadzonej działalności,

h. zakupy dotyczące stołu do piłkarzyków i zestawu DART oraz innych sprzętów, art. spożywczych wykorzystywanych przez pracowników nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów,

i. wyciskarka ANGEL oraz wykrywacz metali nie stanowią środków trwałych skarżącego, z uwagi na fakt, iż nie znajdowały się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej,

j. organ nie miał obowiązku uwzględnić kosztów odsetek od kredytu w rachunku bieżącym, kosztów opłat (prowizji) bankowych do kosztów uzyskania przychodów, z uwagi, iż skarżący sam ich nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów,

k. nie było rzeczą organu dokonywać takiego rozliczenia starty podatkowej za 2010 r. wbrew woli podatnika, jeżeli on sam z takiego uprawnienia nie korzystał. 4. art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w kontekście podniesionych przez skarżącego na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego:

a. art. 120 i art. 121 § 1 i § 2 O.p. poprzez: uznanie wyjaśnień skarżącego za nieracjonalne, niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodu odsetek od kredytu w rachunku bieżącym, kosztów opłat (prowizji) bankowych, które zostały udokumentowane wyciągiem bankowym, pozbawienie możliwości odliczenia straty podatkowej z 2010 r.,

b. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. wobec przekroczenia granic uznania i swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez brak działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz błędną i stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego,

c. art. 120, art. 121 § 1 art. 122 O.p., poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodu odsetek od kredytu w rachunku bieżącym, kosztów opłat (prowizji) bankowych, które zostały udokumentowane wyciągiem bankowym, jako okoliczności, które są dla podatnika korzystne,

d. art. 187 § 3, art. 120 i art. 121 O.p., poprzez zaniechanie przez organy podatkowe przed wydaniem decyzji oznajmienia skarżącemu informacji, że miał on stratę podatkową w latach poprzednich, mogącą podlegać odliczeniu i mają one podstawy do określenia w badanym roku podatkowym zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanej straty, aby miał on prawną możliwość złożenia oświadczenia, czy chce skorzystać z możliwości odliczenia od dochodu straty za lata poprzednie i pouczyć go o skutkach takiego oświadczenia,

oraz prawa materialnego: art. 9 ust. 3, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8, art. 22a ust. 1, art. 22d ust. 1, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 23 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 8, art. 23 ust. 1 pkt 32, art. 23 ust. 1 pkt 33, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p.,

II. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez:

1. naruszenie art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M.C., spółkę P.,

2. naruszenie art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 8, art. 23 ust. 1 pkt 32, art. 23 ust. 1 pkt 33, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów kosztów odsetek od kredytu w rachunku bieżącym, kosztów opłat (prowizji) bankowych do kosztów uzyskania przychodów, 3. naruszenie art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8, art. 22a ust. 1, art. 22d ust. 1, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 23 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 8, art. 23 ust. 1 pkt 32, art. 23 ust. 1 pkt 33, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1, 27 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wyciskarki ANGEL i wykrywacza metali oraz wydatków wskazanych w tabeli zamieszczonej w skarżonej decyzji na stronach 34 - 38, związanych z osiąganymi przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, 4. naruszenie art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez pozbawienia skarżącego możliwości odliczenia straty podatkowej za 2010 r. w kwocie 4.846,57 zł. Uwzględniając powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie, zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną należało uwzględnić, jednakże nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne. Skarżący oparł skargę na obydwóch podstawach kasacyjnych, wskazanych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które odnoszą się do ustaleń faktycznych. Bez stwierdzenia, czy stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji był prawidłowy, przedwczesna jest ocena, czy doszło do naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego wadliwość uzasadnienia wyroku przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może być przedmiotem skutecznego zarzutu jedynie w dwóch przypadkach, a mianowicie, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w art. 141 § 4 p.p.s.a., a nadto gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania i na jakich podstawach (zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Zarzut naruszenia wymienionego przepisu może być skuteczny wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Dodać trzeba, że za pomocą takiego zarzutu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż w pełni zrealizował nałożony tym przepisem obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy oraz wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd rozważył poprawność zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Pamiętać należy, że z istoty sprawowanej kontroli sąd administracyjny nie czyni własnych ustaleń w sprawie, jak i nie rozstrzyga sprawy administracyjnej, lecz kontroluje w tym zakresie legalność działania organu. Ze spójnych i jasnych wywodów sądu wynika, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia w poszczególnych kwestiach spornych. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wielokrotnie przy tym wskazywał, że aprobuje stanowisko organu czy też uznaje je za prawidłowe w zakresie poszczególnych kwestii mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Stanowisko sądu jest więc w tym zakresie jasne, zaś okoliczność, że sąd podzielił w nim ustalenia organu, opierając się na przedstawionej przez organ argumentacji, nie świadczyła o naruszeniu normy określonej w art. 141 § 4 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej zarzut naruszenia wskazanego przepisu powiązano również z zaniechaniem odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku do wszystkich zarzutów zamieszczonych w skardze. Jednakże wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej, sąd pierwszej instancji nie miał obowiązku ustosunkowania się osobno do każdego z zarzutów skargi. Z treści normy określonej w art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można wywieść, że sąd pierwszej instancji ma taki obowiązek. NSA w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko judykatury, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, wypełniając przesłanki wynikające z treści wskazanego przepisu, nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów podniesionych w skardze oraz innych pismach procesowych i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je zaś oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów sądu wynikało, dlaczego w sprawie doszło albo nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r., II GSK 2983/16).

Należy podkreślić, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest zarzutem procesowym, a zatem mógłby zostać uwzględniony, jedynie wówczas, gdyby stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To, że skarżący nie zgadza się z dokonanymi w sprawie przez organy ustaleniami i oceną materiału dowodowego zaaprobowanymi przez sąd pierwszej instancji nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni zasadnie przyjął sąd pierwszej instancji, że ustalenia faktyczne organu w zakresie zakwestionowanych faktur, mających dokumentować nabycie usług poligraficznych zasługują na aprobatę jako dokonane zgodnie z art. 191 O.p., tj. w granicach swobodnej oceny kompletnego materiału dowodowego. W konsekwencji owe ustalenia faktyczne zasadnie zostały uznane za stanowiące podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Skarżący nie podważył bowiem skutecznie ich zasadności. Pomimo multiplikacji zarzutów procesowych postawionych w skardze kasacyjnej jej autor w istocie kwestionuje zasadność oddalenia przez sąd skargi w tym zakresie, zarzucając, że stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe. Skład orzekający w sprawie podziela ocenę zarzutów procesowych dokonaną przez sąd pierwszej instancji, który orzekał w granicach sprawy, czyli zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Niezależnie od powyższych uwag dodać należy, że przepisy art. 120, art. 121, art. 122 O.p. regulują zasady ogólne postępowania podatkowego (zasadę praworządności, zaufania do organu podatkowego, udzielania informacji, prawdy obiektywnej). Przepis art. 187 § 1 O.p. reguluje zasadę oficjalności postępowania dowodowego i dotyczy zasady prawdy materialnej, a art. 191 O.p. dotyczy sposobu dokonywania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z przepisów tych nie wynika jednak, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 O.p. nie ma zaś charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Organy podatkowe mają zaś obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). Stosownie do uregulowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Orzekają zatem na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien kierować się m.in. zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. wyroki NSA: z 13 stycznia 2021 r., II FSK 2740/18; z 26 maja 2021 r., II FSK 3844/18).

Zdaniem składu orzekającego, organ w pełnym zakresie, a przy tym w sposób zrozumiały, wywiązał się z obowiązku zarówno dokonania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak i wyczerpującego przedstawienia swego toku rozumowania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Szczegółowo wyjaśnił, podobnie jak i sąd pierwszej instancji, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały za wiarygodne oraz uwzględnione przy dokonywaniu ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówiono mocy dowodowej. Za nieusprawiedliwione należało zatem uznać zarzuty naruszenia w powyższym zakresie przepisów postępowania podatkowego.

Przede wszystkim, zasadnie sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu, który przyjął, że zaewidencjonowane przez skarżącego faktury, mające dokumentować nabycie usług poligraficznych nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie, organy podatkowe zgromadziły bowiem kompletny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, a także wskazały ustalony stan faktyczny sprawy i dowody, na których te ustalenia zostały oparte. WSA szczegółowo wyjaśnił przy tym, z jakich względów zaakceptował stan faktyczny ustalony przez organ jako podstawę rozstrzygnięcia sprawy oraz wskazał przyczyny nieprzeprowadzenia dowodów z zeznań świadków M.C. i K.C. Czynności przesłuchania tych świadków nie doszły do skutku ze względu na niestawiennictwo, pomimo podjęcia prób ich wezwania oraz uzyskania stosownych dowodów przez organ. Jednakże na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego należało stwierdzić, że pomimo tego materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do uznania, że zakwestionowane przez organ faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe wynikało przede wszystkim z zeznań pracowników firmy M.C.oraz spółki P., zajmujących się pozyskiwaniem klientów, którzy nie byli w stanie zidentyfikować skarżącego jako klienta, nie byli również świadkami zapłaty za rzekomo nabyte usługi poligraficzne. Skarżący także nie był w stanie przyporządkować poniesionych wydatków do osiągniętych przez siebie przychodów, co wskazuje, że nie wszystkie usługi były niezbędne do wykonania poszczególnych projektów w 2015 r. Oczywiście nie każdy wydatek może być bezpośrednio powiązany ze sprzedażą, albowiem część kosztów może mieć charakter pośredni. Jednakże za takie koszty nie można uznać wydatków, które miały być ponoszone przez skarżącego za wykonanie usług poligraficznych polegających na wykonywaniu wydruków konkretnych projektów. Tego rodzaju wydatki, z uwagi na indywidualny charakter wydruków, są ściśle związane z osiąganym przez podatnika przychodem z konkretnego źródła. Dlatego też do zaliczenia ich w ciężar kosztów wymagane jest wykazanie, że wydatek przyczynił się do osiągnięcia konkretnego przychodu np. w związku z realizacją określonej usługi projektowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że usługi poligraficzne mogły przyczyniać się do uzyskania potencjalnego przychodu. Ponadto w sytuacji, gdy strona twierdzi, że koszty ponoszone przez nią w 2015 r. nie dotyczyły przychodów osiągniętych w tym roku podatkowym, ale w latach następnych, to winny one zostać ujęte w spisie z natury towarów i usług na dzień 31 grudnia 2015 r., którego skarżący nie przedłożył. Za słusznością stanowiska organów przemawiały także ustalenia w zakresie sposobu zapłaty za zrealizowane prace. Z twierdzeń skarżącego wynikało, że zapłata miała być dokonywana w formie gotówkowej. Z kolei z zeznań świadków: M. J. oraz K. M. wynikało, że płatności za zrealizowane zlecenia w 99% odbywały się w formie bezgotówkowej, a jedynie transakcje do kwoty 200 zł netto płatne były gotówką. Skoro zatem, jak twierdziła strona, za wszelkie usługi płaciła gotówką, to takie twierdzenie pozostaje w ewidentnej sprzeczności z treścią zeznań złożonych przez świadków. Wątpliwość co do prawdziwości twierdzeń podatnika jawi się także z tej przyczyny, że płatności gotówkowe wymagały uprzedniego pobrania środków pieniężnych z rachunku bankowego. Strona w toku toczącego się postępowania nie przedstawiła jednak dowodów, które wskazywałyby, że w dacie kiedy dokonywać miała zapłaty za usługi poligraficzne, bądź ewentualnie w dniach poprzedzających dokonanie takiej płatności, wypłacała z rachunku bankowego kwoty, odpowiadające należnościom wynikającym z poszczególnych faktur. Należy podkreślić, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikała zgodność faktur VAT oraz załączonych do nich dowodów zapłaty gotówkowej ze stanem faktycznym (ich rzetelności). O prawidłowości tych ustaleń świadczą również kolejne okoliczności, jak: adres wskazywany przez skarżącego na drukach zleceń oraz ich odbiorów ([...]) nie stanowił siedziby, czy miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej; skarżący nie przedłożył żądanych przez organ dokumentów ani stosownych wyjaśnień; wymienione firmy były podmiotami powiązanymi na co wskazywało m.in. prowadzenie dokumentacji w tych samych programach oraz na tożsamych drukarkach (przy czym organ nie twierdził, że M.C. korzystał z jednej licencji programu dla dwóch firm). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił zatem wystarczającą podstawę do uznania, że skarżący nie zakupił usług poligraficznych od podmiotów wskazanych w spornych fakturach, a w związku z tym organy zasadnie zakwestionowały prawo strony do zaliczenia wydatków poniesionych na usługi nabyte od ww. podmiotów do kosztów uzyskania przychodów. Przypomnieć należy, że aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać łącznie następujące warunki: pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, ewentualnie może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, być definitywny (faktyczny), poniesiony przez podatnika, zostać właściwie udokumentowany. W prawie podatkowym należyte udokumentowanie poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie uprawnienia. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów wówczas, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane przez podmioty wskazane w treści danej faktury (sprzedawca i nabywca). Jeżeli natomiast faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za prawidłowe uznać również należy ustalenia faktyczne organu, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, w zakresie zakwestionowania przez organ, jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków szczegółowo wymienionych w zaskarżonej decyzji. Zgodzić się należy, że skarżący nie wykazał, aby wydatki te pozostawały w związku z przychodami uzyskiwanymi przez niego z prowadzonej działalności gospodarczej. Za słusznością takiego stanowiska przemawia szereg okoliczności wskazanych w zaskarżonej decyzji, jak i podniesionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W tym zakresie należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że: skarżący sam przyznał, że niektóre wydatki omyłkowo zostały zaksięgowane w księdze podatkowej; w trakcie dokonanych w dniu 15 maja 2017r. oględzin miejsca prowadzenia działalności stwierdzono brak pozycji ujętych w kosztach podatkowych (tj. oświetlenia, węża ssącego, pompy, grzejnika olejowego, pilarki, kuchenki AMICA, mebli kuchennych, odbiorników telewizyjnych, elektroniki, rozdrabniacza, mikrofarmy - poz. 1, 8, 9, 10, 19, 22, 23, 25, 29, 30, 31 tabeli); odkurzacz do zbiorników wodnych [..] nabyty na podstawie faktury VAT wystawionej przez P. (poz. 12 tabeli) stanowi narzędzie służące pielęgnacji oczka wodnego lub stawu kąpielowego; wydatki na zakup tarczy, stołu-piłkarzyki, hamaka, mebli ogrodowych, grilla, parasola, odzieży, pojemnika do lodu, żywności (poz. 6, 13, 14, 15, 17, 18, 20 tabeli) miały charakter wyłącznie prywatny i służyły zaspokajaniu potrzeb osobistych, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, a w aktach sprawy nie ma żadnych informacji o tym, aby pracownicy podatnika wykorzystywali tego rodzaju przedmioty w czasie przebywania w miejscu pracy; zakup usługi hotelowej (poz. 26 tabeli) stanowił wydatek prywatny podatnika, co ustalono m.in. w oparciu o wyjaśnienia F.Sp. z o.o. z 19 maja 2017 r. oraz fakt zatrudniania tylko 2 pracowników; w trakcie przeprowadzonych oględzin budowy zaplecza nie stwierdzono prefabrykantów żelbetowych. Odnosząc się z kolei do zakwestionowanych wydatków na zakup rowerów, uchwytów rowerowych oraz wyposażenia rowerowego należy podkreślić, że skarżący w 2015 r. zatrudniał wyłącznie 2 pracowników, zaś w ewidencji środków trwałych wykazywał dwa pojazdy używane na potrzeby prowadzonej działalności. Za nieprzekonujące należy przy tym uznać wyjaśnienia, że nabyte rowery służyły do przemieszczania się pomiędzy biurem a urzędami, a w związku z tym, wykorzystywane były w prowadzonej działalności gospodarczej. Zasadnie sąd pierwszej instancji wskazał, że samo powoływanie się na potencjalną możliwość wykorzystania rowerów do celów firmowych, w sytuacji gdy co do zasady rower jest zwyczajowo używany do osobistych celów rekreacyjnych, nie oznacza, że możliwe jest zaliczenie wydatku na nabycie tego środka komunikacji do kosztów uzyskania przychodów.

Nie można również uznać, aby doszło do bezzasadnego wyłączenia z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od używania środków trwałych (wyciskarki i wykrywacza metali), gdyż także i w tym wypadku, skarżący nie wykazał, aby powyższe wydatki pozostawały w związku z przychodami uzyskiwanymi przez niego z prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne są natomiast zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2 i art. 122 O.p. w zw. z zaniechaniem poinformowania przez organ o możliwości rozliczenia straty za lata poprzednie oraz braku działań w zakresie wyjaśnienia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu w rachunku bieżącym, opłat (prowizji) bankowych, które zostały udokumentowane wyciągiem bankowym.

Fakt poniesienia straty w poprzednich latach podatkowych powinien być znany organowi podatkowemu z urzędu - nie budzi wątpliwości, że skarżący złożył deklarację podatkową i wykazaną stratę w 2010 r. odliczył od dochodu w zeznaniu podatkowym za 2011 r. Jak wynika z akt sprawy, organowi znany był również fakt ponoszenia kosztów odsetek od kredytu w rachunku bieżącym, kosztów opłat (prowizji) bankowych udokumentowanych wyciągiem bankowym. Fakty znane organowi z urzędu nie wymagają dowodu, organ winien je zakomunikować stronie (art. 187 § 3 O.p.), jeśli mają być uwzględnione w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalając stan faktyczny sprawy organy podatkowe mają obowiązek ustalić i wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy i wszystkie fakty, które mają znaczenie dla załatwienia sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), a więc winny także uwzględnić fakty znane im z urzędu. W orzecznictwie sądów administracyjnych (tak np. NSA w wyrokach z 10 grudnia 2008 r., I FSK 867/08, z 8 marca 2008 r., I FSK 747/07) wskazuje się, że nie mogą one prowadzić postępowania dowodowego ograniczając się jedynie do tych okoliczności, które mają niekorzystny wpływ na sytuację podatnika, w szczególności na wysokość zobowiązania podatkowego, ale powinny uwzględniać również te okoliczności, które są dla podatnika korzystne. Obliguje je do tego nie tylko zasada prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 O.p., ale także wynikająca z art. 120 O.p. zasada praworządności i zasada pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych (art. 121 O.p.). Zobowiązanie podatkowe określone przez organy powinno być bowiem zobowiązaniem w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, uwzględniającej wszelkie okoliczności i zdarzenia mające znaczenie dla jego określenia, zarówno korzystne jak i niekorzystne dla skarżącego.

W przypadku zatem, gdy organom wiadomym jest, że podatnik miał stratę podatkową w latach poprzednich, mogącą podlegać odliczeniu i mają one podstawy do określenia mu w badanym roku podatkowym zobowiązania podatkowego, to obowiązane są oznajmić na podstawie art. 187 § 3 O.p. ten fakt podatnikowi przed wydaniem decyzji, aby miał on prawną możliwość złożenia oświadczenia, czy chce skorzystać z możliwości odliczenia od dochodu straty za lata poprzednie i pouczyć go o skutkach takiego oświadczenia. Nie czyniąc tego, organy naruszają art.120 i art. 121 § 1 i § 2 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Naruszenie takie miało miejsce w sprawie i obligowało sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wadliwie natomiast przyjął, że organy podatkowe nie były zobligowane do zapytania skarżącego, czy chce obniżyć dochód o stratę z lat ubiegłych i w jakiej wysokości oraz, że to do skarżącego należy inicjatywa w zakresie zgłoszenia wniosku o uwzględnienie straty z lat ubiegłych. Tożsame zastrzeżenia budzi brak zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów odsetek od kredytu w rachunku bieżącym i kosztów opłat (prowizji) bankowych

Wadliwie sąd pierwszej instancji uznał, że rolą organu podatkowego nie było zweryfikowanie prawidłowości rozliczenia podatnika i poszukiwania wszystkich ponoszonych przez podatnika wydatków wpływających na wysokość jego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy organy posiadały dowody na poniesienie kosztów odsetek od kredytu w rachunku bieżącym, kosztów opłat w postaci wyciągu bankowego dokumentującego poniesienie ww. kosztów.

Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie możliwości uwzględnienia straty podatkowej oraz zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od kredytu i kosztów opłat (prowizji) bankowych.

Orzeczenie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego zostało wydane na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 1 i ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na podstawie art. 206 i art. 207 § 2 p.p.s.a. koszty postępowania zasądzono w części wobec uznania, że skarga kasacyjna oraz skarga zostały uwzględnione tylko w części. Orzeczony zwrot kosztów obejmuje uiszczone wpisy sądowe od skargi i skargi kasacyjnej, opłatę kancelaryjną za uzasadnienie wyroku oraz zredukowane o 50% wynagrodzenie doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji.