Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt II SA/Bd 1204/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6191 Żołnierze zawodowi
Hasła tematyczne: Inne
Żołnierze zawodowi
Skarżony organ: Dowódca Jednostki Wojskowej
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 312 ust. 1,2,4,5,6,10 i art. 470 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2305
law: Ustawa z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Korycka Sędziowie: sędzia WSA Renata Owczarzak sędzia WSA Jarosław Wichrowski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 marca 2024 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dowódcy Jednostki Wojskowej z dnia [...] sierpnia 2023 r. [...] w przedmiocie świadczenia rekompensującego utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dowódcy Jednostki Wojskowej nr [...] z dnia [...] lipca 2023 r.


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2023 r. Dowódca Jednostki Wojskowej [...] na podstawie art. 104 § 1, art. 127 § 1 i art. 127a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 775, dalej powoływana jako kpa), art. 312 ust. 1, 2, 4, 5, 6, i 10 oraz art. 470 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2305, dalej powoływana jako ustawa) oraz § 3 i § 7 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 20 maja 2022 r. w sprawie świadczenia pieniężnego dla żołnierzy pełniących terytorialną służbę wojskową, żołnierzy aktywnej rezerwy i żołnierzy pasywnej rezerwy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1112, dalej powoływane jako rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 20 maja 2022 r.) - przyznał K. K. (dalej określany jako Skarżący) uczestniczącemu w szkoleniu rezerw osobowych w okresie od [...] maja 2023 r. do [...] czerwca 2023 r. świadczenie pieniężne rekompensujące utracone wynagrodzenie z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Skarżący uczestniczył w szkoleniu rezerw osobowych okresie od [...] maja 2023 r. do [...] czerwca 2023 r. Z tytułu odbytych ćwiczeń otrzymał uposażenie według stopnia wojskowego zajmowanego stanowiska służbowego w wysokości [...] zł. 1 czerwca 2023 r. Skarżący złożył wniosek o wypłatę świadczenia pieniężnego rekompensującego utracone wynagrodzenie z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Do wniosku dołączył pismo z Urzędu Skarbowego w C., PIT-28 za 2022 r. Następnie Skarżący na podstawie art. 64 § 2 kpa został wezwany do usunięcia braków poprzez dostarczenie wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego zaświadczenia ze średnią miesięczną kwotą dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej w roku poprzedzającym okres pełnienia służby. W związku z niedostarczeniem wymaganego zaświadczenia nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, że na podstawie art. 312 ust. 4 ustawy świadczenie pieniężne przysługuje w kwocie wynikającej z podzielenia przez 22 minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników ustalonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 października 2002r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, obowiązującego w okresie szkolenia rezerw osobowych kwota obliczeniową zgodnie z art. 312 ust. 4 ustawy wynosi 1/22 kwoty 3490 zł = 158,64 zł dziennie / 158,64 zł x 12 dni szkolenia = 1 903,68 zł.

Zgodnie z art. 312 ust. 6 ustawy, świadczenie pieniężne wypłaca się w kwocie pomniejszonej o uposażenie, jakie żołnierz otrzymał z tytułu pełnienia służby wojskowej za dni, których dotyczy rekompensata.

Odwołanie od ww. decyzji złożył Skarżący, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 312 ust. 4 ustawy przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym uznaniu, że przesłanka "gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej" dotyczy jego sytuacji, podczas gdy przesłanka ta nie dotyczy jego przypadku - od dawna prowadzi działalność gospodarczą, która jest opodatkowana na zasadach tzw. ryczałtu (zryczałtowany podatek dochodowy), a w konsekwencji poprzez błędną wykładnię tego przepisu doszło do jego niewłaściwego zastosowania w postaci przyjęcia, że nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu;

2. art. 312 ust. 1 ustawy poprzez błędne zastosowanie polegające na przyznaniu świadczenia, które nie jest świadczeniem pieniężnym rzeczywiście i adekwatnie rekompensującym utracony dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, który mógłby uzyskać w okresie służby wojskowej, a jedynie świadczeniem pozornym;

3. art. 312 ust. 1 ustawy poprzez pominięcie tzw. ratio legis, które nakazuje uznać, że przyznana rekompensata musi być rzeczywista i adekwatna do straty poniesionej z tytułu powołania do ćwiczeń - nie może mieć ona charakteru pozornego;

4. § 4 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 20 maja 2022 r. poprzez bezpodstawne ograniczenie możliwości wykazania dochodu jedynie na podstawie zaświadczenia naczelnika urzędu skarbowego, podczas gdy w sytuacji opodatkowania tzw. ryczałtem uzyskanie takiego zaświadczenia jest niemożliwe; względnie poprzez błędne wypełnienie tzw. "luki w prawie", gdyż przepisy rozporządzenia ani ustawy nie przewidują sytuacji, gdy naczelnik urzędu skarbowego nie może wystawić przedmiotowego zaświadczenia wobec opodatkowania tzw. zryczałtowanym podatkiem dochodowym - takowa luka w prawie winna zostać wypełniona za pomocą wykładni zgodnej z Konstytucją RP; w związku z powyższym Skarżący wskazał także na naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji, ponieważ wykładnia przepisów prawa przyjęta przez organ jest nie do pogodzenia z wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji zasadą równości wobec prawa, gdyż przyjęcie powyższej wykładni prowadziłoby w efekcie do gorszego traktowania osób opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób opodatkowanych na zasadach ogólnych w odniesieniu do możliwości uzyskania świadczenia pieniężnego rekompensującego utracone wynagrodzenie.

Mając na uwadze powyższe, Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez przyznanie świadczenia pieniężnego rzeczywiście (a nie tylko pozornie) rekompensującego utracone wynagrodzenie z prowadzonej działalności gospodarczej, przy zastosowaniu przepisu art. 312 ust. 3 ustawy, który określa maksymalną kwotę dziennego świadczenia pieniężnego, gdyż, jak wynika z przedłożonej dokumentacji, dzienna kwota dochodu z tytułu prowadzonej działalności przewyższa tę kwotę maksymalną.

Decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2023 r. Dowódca [...] Brygady Logistycznej na podstawie art. 104 § 1, art. 127 § 2 oraz art. 138 § 1 pkt 1 kpa, art. 312 ust. 1, 5, 10 oraz art. 470 ust. 1 ustawy o obronie Ojczyzny oraz § 4 ust. 1 pkt 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 20 maja 2022 r. - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 20 maja 2022 r., podstawę ustalenia świadczenia pieniężnego stanowi odpowiednio średnia miesięczna kwota dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej w roku poprzedzającym okres pełnienia służby. Ponadto, mając na uwadze zapis § 4 cyt. rozporządzenia, na wniosek żołnierza - naczelnik urzędu skarbowego - w stosunku do żołnierza prowadzącego działalność gospodarczą, wydaje temu żołnierzowi zaświadczenie, w którym stwierdza wysokość kwot, o których mowa w § 3 rozporządzenia. W związku z powyższym organ I instancji dokonał prawidłowego wyliczenia należnego Skarżącemu świadczenia. Załączone do odwołania zaświadczenie wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie może stanowić podstawy do wypłaty świadczenia z uwagi na to, że nie spełnia wymagań formalnych określonych w rozporządzeniu. W przedmiotowym zaświadczeniu nie została bowiem wskazana średnia miesięczna kwota dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej w roku poprzedzającym okres pełnienia służby.

Skargę na ww. decyzję złożył Skarżący, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 312 ust. 4 ustawy przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym uznaniu, że przesłanka "gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej" dotyczy sytuacji odwołującego się żołnierza, podczas gdy przesłanka ta nie dotyczy przypadku odwołującego, który od dawna prowadzi działalność gospodarczą, która jest opodatkowana na zasadach tzw. ryczałtu (zryczałtowany podatek dochodowy), a w konsekwencji poprzez błędną wykładnię tego przepisu doszło do jego niewłaściwego zastosowania w postaci przyjęcia, że nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu, podczas gdy w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą rozliczających się na zasadach ryczałtu winno zostać przyjęte, że przychód równa się dochodowi;

2. art. 312 ust. 1 ustawy poprzez błędne zastosowanie polegające na przyznaniu świadczenia, które nie jest świadczeniem pieniężnym rzeczywiście i adekwatnie rekompensującym utracony dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, który mógłby uzyskać w okresie służby wojskowej, a jedynie świadczeniem pozornym;

3. art. 312 ust. 1 ustawy poprzez błędną wykładnię, która wynikała z pominięcia w wykładni tego przepisu tzw. ratio legis, które nakazuje uznać, że przyznana rekompensata musi być rzeczywista i adekwatna do straty poniesionej z tytułu powołania żołnierza rezerwy do ćwiczeń - nie może mieć ona charakteru pozornego,

4. § 4 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 20 maja 2022 r. poprzez bezpodstawne ograniczenie możliwości wykazania dochodu jedynie na podstawie zaświadczenia naczelnika urzędu skarbowego, podczas gdy w sytuacji opodatkowania tzw. ryczałtem uzyskanie takiego zaświadczenia jest niemożliwe, względnie poprzez błędne wypełnienie tzw. "luki w prawie", gdyż przepisy rozporządzenia ani ustawy nie przewidują sytuacji, gdy naczelnik urzędu skarbowego nie może wystawić przedmiotowego zaświadczenia wobec opodatkowania tzw. zryczałtowanym podatkiem dochodowym - takowa luka w prawie winna zostać wypełniona - za pomocą wykładni - zgodnej z Konstytucją RP;

5. naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji - wykładnia przepisów prawa przyjęta przez organy pozostaje nie do pogodzenia z wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji zasadą równości wobec prawa - przyjęcie wykładni zaproponowanej przez organy prowadzi w efekcie do gorszego traktowania osób opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób opodatkowanych na zasadach ogólnych w odniesieniu do możliwości uzyskania przez żołnierzy rezerwy świadczenia pieniężnego rekompensującego utracone wynagrodzenie, co zarazem pozostaje w sprzeczności ze wskazanym wyżej art. 32 ust. 1 Konstytucji;

6. art. 138 § 1 pkt 1 kpa poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, podczas gdy organ II instancji winien uchylić zaskarżoną decyzję w całości i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy poprzez przyznanie Skarżącemu prawa do świadczenia w żądanej wysokości;

7. art. 7 w zw. z art. 77 § 1 kpa poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a w szczególności:

a) poprzez zaniechanie podjęcia ustaleń co do faktu, w jaki sposób w przypadku Skarżącego można wyliczyć dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, a w szczególności, że w przypadku Skarżącego dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, wobec rozliczania się na zasadzie tzw. ryczałtu, równa się de facto przychodowi;

b) poprzez bezpodstawne pominięcie możliwości zwrócenia się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o udzielenie wyjaśnień, interpretacji przedmiotowych przepisów, a zwłaszcza poszukania rozwiązania, w jaki sposób można Skarżącemu wyliczyć wysokość dochodu, a zwłaszcza, czy może to nastąpić poprzez zrównanie przychodu z dochodem.

Mając na uwadze powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga była zasadna.

W sprawie nie jest sporne, że Skarżący odbył ćwiczenia wojskowe i był uprawniony do złożenia wniosku o świadczenie rekompensujące, o którym mowa w art. 312 ustawy. Nie jest również sporne to, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu ewidencjonowanego, kwestię sporną stanowi wyłącznie wysokość przysługującego mu w związku z tym świadczenia.

Należy przyznać rację Skarżącemu, podzielając stanowisko wyrażane w orzeczeniach sądów administracyjnych, w szczególności zaś w wyrokach WSA w Gdańsku w sprawach III SA/Gd 723/21, II SA/Gd 422/18, III SA/Gd 15/17, WSA w Lublinie w sprawie III SA/Lu 169/21, LEX nr 3218837, WSA w Bydgoszczy w sprawie II SA/Bd 84/21, LEX nr 3195197 czy WSA we Wrocławiu w sprawie IV SA/Wr 48/23. Co prawda wyroki te zostały wydane przy rozpoznawaniu skarg związanych z wykładnią art. 119a ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej i regulacji zawartych w wydanym na podstawie art. 119a ust. 8 cyt. ustawy rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 25 sierpnia 2015 r. w sprawie sposobu ustalania i trybu wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy oraz osobom przeniesionym do rezerwy niebędącym żołnierzami rezerwy (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 881), tym niemniej z uwagi na zbliżoną treść ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej i wydanego na jej podstawie rozporządzenia z przepisami mającymi zastosowanie w niniejszej sprawie zawarta w cyt. wyrokach argumentacja znajduje odpowiednio zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy.

Na wstępie, dla przejrzystości wywodu, należy przywołać istotne w sprawie regulacje prawne. Otóż stosownie do zapisu art. 312 ustawy o obronie Ojczyzny:

"1. Żołnierzom OT, którzy pełnili terytorialną służbę wojskową rotacyjnie, z wyjątkiem służby pełnionej jednorazowo w czasie lub dniu wolnym od pracy, przysługuje świadczenie pieniężne rekompensujące utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy, stosunku służbowego, dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej lub rolniczej, które mogliby uzyskać w okresie pełnienia terytorialnej służby wojskowej rotacyjnie.

2. Świadczenie pieniężne za każdy dzień terytorialnej służby wojskowej pełnionej rotacyjnie stanowi kwota 1/22 całkowitego miesięcznego wynagrodzenia brutto lub dochodu, o których mowa w ust. 1, pomnożona przez liczbę dni pełnienia tej służby w danym miesiącu.

3. Kwota dziennego świadczenia pieniężnego nie może być wyższa od 1/22 dwuipółkrotnego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw obowiązującego w roku poprzedzającym pełnienie terytorialnej służby wojskowej rotacyjnie, którego wysokość ogłasza Prezes Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

4. W przypadku gdy prowadzona przez żołnierza OT działalność gospodarcza w roku poprzedzającym okres pełnienia terytorialnej służby wojskowej rotacyjnie nie przynosiła dochodu lub przynosiła straty lub gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej albo wysokości utraconego wynagrodzenia ze stosunku pracy, świadczenie pieniężne przysługuje mu w kwocie wynikającej z podzielenia przez 22 minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników ustalonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, obowiązującego w okresie pełnienia terytorialnej służby wojskowej rotacyjnie, i następnie pomnożenia przez liczbę dni pełnienia tej służby.

5. Świadczenie pieniężne ustala i wypłaca dowódca jednostki wojskowej, w której żołnierz OT pełni służbę, na udokumentowany wniosek uprawnionego żołnierza OT, złożony nie później niż w ciągu 3 miesięcy po upływie okresu, w którym terytorialna służba wojskowa była pełniona rotacyjnie, w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o jego ustalenie i wypłatę.

6. Świadczenie pieniężne wypłaca się w kwocie pomniejszonej o uposażenie, jakie żołnierz OT otrzymał z tytułu pełnienia terytorialnej służby wojskowej za dni, których dotyczy rekompensata. (...)

11. Minister Obrony Narodowej określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb ustalania i wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom OT oraz żołnierzom AR i żołnierzom PR, uwzględniając potrzebę rekompensaty utraconego wynagrodzenia albo dochodu oraz konieczność zapewnienia sprawności i szybkości postępowania.".

Na podstawie delegacji zawartej w ust. 11 powołanego zapisu zostało wydane rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 20 maja 2022 r. W jego § 3 ust. 1 pkt 2 wskazano, że podstawę ustalenia świadczenia pieniężnego stanowi średnia miesięczna kwota dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej w roku poprzedzającym okres pełnienia służby. Naczelnik urzędu skarbowego - w stosunku do żołnierza prowadzącego działalność gospodarczą - wydaje temu żołnierzowi zaświadczenie, w którym stwierdza wysokość kwot, o których mowa w § 3 ust. 1 (§ 4 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia).

Jak wynika z akt sprawy, Skarżący spełnił wszystkie wskazane w powołanych przepisach przesłanki, załączając do wniosku zaświadczenie właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego potwierdzające uzyskany przez niego w 2022 r. przychód.

Wskazać trzeba, że celem regulacji art. 312 ustawy, jak i przepisów wydanego na podstawie ust. 11 ww. rozporzadzenia, jest uzyskanie przez żołnierza rezerwy powołanego do odbycia ćwiczeń wojskowych - rekompensaty (świadczenia pieniężnego) - za utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy lub stosunku służbowego albo dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, które mógłby on uzyskać w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych. Uwzględniając ratio legis powyższej regulacji, uznać zatem należy, że przyznana żołnierzowi rezerwy rekompensata musi być rzeczywista i adekwatna do straty poniesionej z tytułu powołania go rezerwy do ćwiczeń. Nie może mieć ona charakteru pozornego (por. wyroki WSA w Gdańsku w sprawach III SA/Gd 15/17 i III SA/Gd 484/17). Wskazane regulacje nie zostały wprowadzone po to, by skutkować miały brakiem przyznania świadczenia pieniężnego, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, czy przyznaniem świadczenia, które w niewielkim jedynie stopniu lub w nieznacznej części pokrywałoby stratę w postaci utraconego wynagrodzenia lub dochodu.

Wskazać należy, że rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 20 maja 2022 r. nie realizuje w pełni założeń ustawy o powszechnym obowiązku obrony w Rzeczpospolitej Polskiej w odniesieniu do określonej kategorii żołnierzy rezerwy, a mianowicie żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Przepisy rozporządzenia stanowią, że w stosunku do żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą (niezależnie od sposobu ich rozliczania się z fiskusem) ustalenie kwoty dochodu następuje poprzez wydanie żołnierzowi zaświadczenia o dochodzie przez naczelnika urzędu skarbowego. Nie przewidują natomiast sytuacji, gdy naczelnik urzędu skarbowego nie może wydać stosownego zaświadczenia, gdyż nie dysponuje (i co ważne nie może dysponować) w stosunku do osób opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym stosownymi danymi.

W powołanych orzeczeniach Sądy zwracają uwagę, że w przypadku ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych podatek jest wymierzany od przychodu podatnika, co jednak umożliwia pewne odniesienie do spodziewanego czy też hipotetycznego dochodu, zwłaszcza że stawki ryczałtu - różne dla różnych branż i rodzajów działalności - skalkulowane zostały przy uwzględnieniu ich modelowej dochodowości (rentowności). Ponadto należy zauważyć, że organ podatkowy, któremu składana jest roczna deklaracja PIT-28 dotycząca zryczałtowanego podatku dochodowego, nie posiada informacji o poniesionych przez podatnika kosztach uzyskania przychodu, ani o dochodzie osiągniętym przez podatnika w danym roku podatkowym. W deklaracji PIT-28 podatnik wykazuje bowiem jedynie wysokość osiągniętego przychodu, wysokość opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, podlegające odliczeniu od przychodów i składki na ubezpieczenie zdrowotne, podlegające odliczeniu od wyliczonego już ryczałtu. Trzeba w związku z tym podkreślić, że w takiej sytuacji omawiane rozporządzenie ogranicza, a wręcz wyłącza możliwość ustalenia w stosunku do żołnierza rezerwy, będącego podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym, ustalenie wysokości świadczenia rekompensującego, i to z przyczyn całkowicie od niego niezależnych. Konstatacja powyższa jest uzasadniona, gdyż rozporządzenie jako akt niższego rzędu powinno pozostawać w zgodzie z ustawą, a przede wszystkim służyć wykonaniu ustawy (a zatem realizacji zamierzonego przez ustawodawcę celu).

Ponadto ustawa nie rozróżnia żołnierzy ze względu na to, jaką formą opodatkowania objęto prowadzoną przez nich działalność gospodarczą. Przepis art. 312 ustawy nie rozróżnia żołnierzy rezerwy uprawnionych do świadczenia w zależności od formy opłacania przez nich podatku dochodowego od prowadzonej działalności gospodarczej (brak takiego rozróżnienia w rozporządzeniu).

W ocenie Sądu jest tym samym niedopuszczalne, aby osoby opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym miały być pozbawione możliwości wykazania utraconego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, który mogliby uzyskać w okresie obywania ćwiczeń wojskowych w przypadku nieotrzymania zaświadczenia, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 20 maja 2022 r., w przeciwieństwie od osób opodatkowanych na zasadach ogólnych. Rozporządzenie nie może ograniczać środków dowodowych przy pomocy których żołnierz może wykazywać utratę dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 312 ust. 1 ustawy, gdyż w ten sposób pozbawia się daną osobę możliwości uzyskania rzeczywistej rekompensaty pieniężnej za utracony dochód. W tym zakresie cyt. rozporządzenie pozostaje w sprzeczności z regulacjami ustawowymi, w tym z art. 312 ustawy i nie może być podstawą orzekania w sprawie. W takiej sytuacji, w ocenie Sądu orzekającego należy dać pierwszeństwo unormowaniom zawartym w ustawie.

W art. 312 ust. 5 ustawy wyraźnie zapisano, że Świadczenie pieniężne ustala i wypłaca dowódca jednostki wojskowej, w której żołnierz OT pełni służbę, na udokumentowany wniosek uprawnionego żołnierza OT, złożony nie później niż w ciągu 3 miesięcy po upływie okresu, w którym terytorialna służba wojskowa była pełniona rotacyjnie, w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o jego ustalenie i wypłatę. Udokumentowany wniosek Skarżący przedłożył. Ponieważ właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł wystawić Skarżącemu zaświadczenia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 20 maja 2022 r., to organ, wydając decyzję, powinien wziąć pod uwagę wszelkie możliwe dowody, a w tym np. oświadczenie Skarżącego o uzyskanym dochodzie, jak też treść przedłożonego przez niego zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. Z art. 312 ustawy wynika, że sam obowiązek wypłaty świadczenia rekompensującego, gdy żołnierz rezerwy prowadzi działalność gospodarczą, nie jest i nie może być uzależniony od formy opodatkowania tej działalności.

Niezależnie od powyższych rozważań zasadnym jest wskazanie, że dokonana przez organy wykładnia art. 312 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 i § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 20 maja 2022 r. jest nie do pogodzenia z wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasadą równości obywateli wobec prawa. Przyjęcie proponowanej wykładni prowadziłoby w efekcie do gorszego traktowania osób opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób opodatkowanych na zasadach ogólnych w odniesieniu do możliwości uzyskania przez żołnierzy rezerwy oraz osób przeniesionych do rezerwy niebędących żołnierzami rezerwy świadczenia pieniężnego rekompensującego utracone wynagrodzenie. Należy w tym miejscu wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 3.10.2006 r. (sygn. akt K 30/05; publ. OTK-A 2006/9/119) za niezgodny z Konstytucją RP uznał art. 8 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, określający pojęcie "dochodu" w przypadku osób opodatkowanych na zasadach wskazanych w przepisach o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W zakwestionowanym przez Trybunał przepisie, co prawda na tle innej ustawy, ustawodawca nakazał (poprzez odwołanie się do przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych), aby w przypadku takich osób za dochód nie uznawać dochodu niższego niż 60% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w poprzednim kwartale - to jest nawet w przypadku kiedy rzeczywisty dochód byłby niższy. Trybunał, porównując sytuację osób opodatkowanych w sposób ryczałtowy z sytuacją osób opodatkowanych na zasadach ogólnych, uznał, że ustawodawca w sztuczny i nieuzasadniony niczym sposób wyodrębnił grupę podmiotów, wobec której prawo do świadczeń społecznych (w tym zasiłków rodzinnych) uzależnione jest nie od rzeczywistej wysokości dochodów, ale tylko i wyłącznie od formy opodatkowania (zob.: część III pkt 5 uzasadnienia wskazanego wyroku Trybunału).

Tak więc także konieczność zachowania gwarantowanej przez Konstytucję RP równości obywateli w dostępie do danego świadczenia (w niniejszej sprawie pieniężnego świadczenia rekompensującego) wymaga odwołania się do rzeczywistej wysokości dochodu. Niedopuszczalne jest w państwie prawa, aby żołnierz rezerwy odbywający ćwiczenia wojskowe nie mógł otrzymać rekompensaty pieniężnej odzwierciedlającej utracony przez niego dochód. Tym bardziej w sytuacji, gdy uzyskuje on przychody, a na skutek uczestniczenia w ćwiczeniach wojskowych ponosi wymierny i dotkliwy uszczerbek w dochodzie z prowadzonej działalności gospodarczej.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę, organy zobowiązane będą uwzględnić argumentację przedstawioną w rozważaniach Sądu i dokonać ponownego rozpatrzenia wniosku Skarżącego o ustalenie i wypłatę należnego mu świadczenia rekompensującego utracony dochód z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ryczałtu w związku z odbytymi ćwiczeniami wojskowymi. Przy ustalaniu dochodu należy uwzględnić zgromadzone w aktach dokumenty. W przypadku potrzeby uzupełnienia zawartych w nich danych organ pierwszej instancji winien podjąć stosowne czynności wyjaśniające, zwracając się do Skarżącego o stosowne dokumenty księgowe oraz o wyjaśnienia. Należy w tym miejscu zastrzec, że art. 75 § 1 zdanie pierwsze kpa w sposób otwarty określa katalog dowodów w postępowaniu administracyjnym wskazując, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query.

Na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. W okolicznościach niniejszej sprawy należy stwierdzić wypełnienie się warunków określonych w art. 15 zzs4 ust. 3 ww. ustawy, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta B., będącego siedzibą tutejszego Sądu, oraz brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z powodów technicznych. W konsekwencji w sprawie wydane zostało zarządzenie z dnia 19.02.2024 r. o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Podkreślić należy, że zastosowany tryb nie wpłynął na ograniczenie praw stron postępowania sądowoadministracyjnego, sąd bowiem w świetle art. 134 § 1 ppsa, rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznaje zatem sprawę całościowo badając w sposób zupełny legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia, orzekając przy tym w składzie trzech sędziów podobnie jak na posiedzeniu jawnym.