Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 750/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 123/22 w sprawie ze skargi A P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 27 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 6.518 (słownie: sześć tysięcy pięćset osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 123/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w sprawie ze skargi A. P. (dalej: Skarżąca/Strona) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: Organ) z 27 września 2021 r. w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2014 r.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją z 27 września 2021 r. utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 18 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2014 r. Organy obu instancji stanęły na stanowisku, że faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Handlowo - Usługowe L. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sąd pierwszej instancji kontrolując legalność decyzji, rozpoczął swoje rozważania od oceny, czy w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia, który z zasady upływał z końcem 2019 roku. Decyzje obu instancji wydane zostały po tym okresie.

3. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu skargi, tj. przedawnienia zobowiązań podatkowych, wskazał, że Organ w zaskarżonej decyzji przyjął, że zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) tj. doręczenia Skarżącej zarządzeń zabezpieczenia 28 maja 2018 r.

4. Dodatkowo wskazał, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nastąpiło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. gdyż pismem z 19 października 2018 r., doręczonym 6 listopada 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zawiadomił Skarżącą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy został zawieszony 17 września 2018 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S..

5. Oceniając skuteczność powyższych działań Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję. Nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań doszło na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w wyniku doręczenia 28 maja 2018 r. zarządzeń zabezpieczających. Wskazał, że decyzja zabezpieczająca Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 4 kwietnia 2018 r., na podstawie której zostało wydane postanowienie o zabezpieczeniu została decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 7 grudnia 2018 r. uchylona w całości. Ponowną decyzją z 6 czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego m.in. za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. i dokonał jej zabezpieczenia na majątku Skarżącej. Decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 16 września 2019 r. utrzymał ja w mocy. Sąd podkreślił, że powyższe okoliczności dotyczące uchylenia decyzji będącej podstawą wystawienia zarządzeń zabezpieczenia zostały całkowicie pominięte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie przeprowadzono bowiem oceny wpływu uchylenia decyzji zabezpieczającej, będącej podstawą wystawienia zarządzeń zabezpieczenia, na zawieszenie biegu terminu przedawnienia wywołanego ich doręczeniem – z przywołaniem właściwych przepisów prawa.

6. Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że w świetle uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. było niewystarczające. Wskazał, że postanowieniem z 17 września 2018 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. wszczął dochodzenie w sprawie o czyn polegający na podaniu nieprawdy w złożonych przez Skarżącą deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, o czym pismem z 19 października 2018 r. została zawiadomiona Skarżąca. W ocenie Sądu pierwszej instancji Organ nie wykazał w sposób wystarczający, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Nie wyjaśnił bowiem, czy na moment wszczęcia tego postępowania jego cele zostaną zrealizowane. Powyższe miało zasadnicze znaczenie dla prawidłowej oceny kwestii zawieszenia przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przede wszystkim w zakresie ustalenia czy wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione i nie miało charakteru instrumentalnego.

7. W efekcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dostrzeżone uchybienia, w szczególności dotyczące art. 210 § 4 O.p. przez niespełniające wymogów wynikających z wskazanego przepisu sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dawały podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Jednocześnie wobec przyczyn uchylenia zaskarżonej decyzji, za przedwczesną Sąd ten uznał ocenę dalszych, spornych kwestii, dotyczących istnienia zakwestionowanych transakcji i prawidłowości ustaleń organów podatkowych w tym przedmiocie.

8. W skardze kasacyjnej Organ, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 5 O.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu odwoławczego w wyniku błędnego uznania, że uzasadnienie decyzji odwoławczej w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. nie spełnia wymogów wynikających z art. 210 § 4 O.p., gdyż konieczne jest zawarcie przez Organ w treści uzasadnienia decyzji rozważań na temat wpływu "uchylenia decyzji zabezpieczającej z dnia 4 kwietnia 2018 r. i wydania nowych decyzji zabezpieczających, na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek doręczenia w dniu 28 maja 2018 r. zarządzeń zabezpieczenia, wydanych na podstawie uchylonej następnie decyzji z dnia 4 kwietnia 2018 r.", podczas gdy w uzasadnieniu decyzji odwoławczej w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. wskazane zostały przez Organ wszystkie przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., natomiast to Sąd uznając, że uchylenie decyzji zabezpieczającej z 4 kwietnia 2018 r. i wydanie nowych decyzji zabezpieczających może mieć wpływ (bądź nie) na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań wskutek doręczenia w 28 maja 2018 r. zarządzeń zabezpieczenia, powinien rozstrzygnąć, czy prawidłowe jest stanowisko Organu, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., nie zaś uchylać się od dokonania oceny w tym zakresie,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c oraz w związku z art. 194 § 1 O.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji w wyniku błędnego uznania, że Organ w sposób niewystarczający uzasadnił decyzję w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż uzasadnienie decyzji nie wskazuje kwestii i okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie instrumentalny charakter, jak również nie zawiera takich elementów jak przedstawienie stosownych dowodów i właściwej chronologii i opisu czynności karno-procesowych pozwalających na taką ocenę, podczas gdy uzasadnienie decyzji jest prawidłowe i wyczerpująco wyjaśnia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, w tym wskazuje istotne i wystarczające kwestie i okoliczności uzasadniające stanowisko, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie nie miało charakteru instrumentalnego, wskazuje stosowne dowody i chronologię i rodzaj czynności karno-procesowych pozwalających na taką ocenę,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Organu w wyniku błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że Organ w sposób niewystarczający uzasadnił decyzję w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. nie uzasadnił wystarczająco, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, podczas gdy zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 uzasadnienie takie organ powinien zawrzeć w decyzji w przypadkach wątpliwych, co w przedmiotowej sprawie nie zachodzi, natomiast Sąd pierwszej instancji błędnie oceniając, że zachodzą wątpliwości, czy postępowanie karne skarbowe nie miało pozorowanego charakteru bezzasadnie pominął następujące okoliczności wynikające z akt sprawy (co doprowadziło Sąd do ww. mylnej oceny), tj. pominął, że:

a) wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na ponad rok i trzy miesiące przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2014 r., a więc moment wszczęcia tego postępowania nie był bliski dacie przedawnienia zobowiązań podatkowych,

b) wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika Urzędu [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. nastąpiło po około 3 miesiącach po zakończeniu kontroli podatkowej (po szczegółowej analizie materiałów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.) i przed wszczęciem postępowania podatkowego, co wyklucza podejrzenie nadużycia ze strony organów instytucji wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

c) wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wyprzedzało ustaleń dowodowych wobec Skarżącej, ale było ich konsekwencją,

d) charakter naruszeń przepisów prawa podatkowego, mających miejsce w okresach rozliczeniowych, będących przedmiotem prowadzonej kontroli podatkowej świadczy, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, lecz realizacji celów postępowania karnego skarbowego,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c oraz art. 70 § 6 pkt 4 O.p. przez uwzględnienie skargi w wyniku błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że stwierdzone braki w uzasadnieniu decyzji odwoławczej w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. uzasadniają uchylenie decyzji odwoławczej, podczas gdy nawet istnienie braków (z czym Organ się nie zgadza), nie mogłoby mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, bo nawet gdyby nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań uległby zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,

9. W świetle sformułowanych zarzutów Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a ponadto zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Jednocześnie wniósł, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z odpisu prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w G. [...] Wydział Karny z dnia 21 września 2022 r., sygn. akt [...], w którym Skarżąca została uznana za winną zarzucanych jej czynów związanych z czynnościami, będącymi przedmiotem kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe. Treść wyroku potwierdza, że wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego w sprawie było uzasadnione i nie miało charakteru instrumentalnego, istniały przyczyny podmiotowe i przedmiotowe do prowadzenia tego postępowania, brak było negatywnych przesłanek procesowych do jego prowadzenia, oraz że cele postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie zostały zrealizowane.

10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. ma uzasadnione podstawy. Organ podniesione zarzuty kasacyjne oparł na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w odpowiedzi na podstawę prawną uchylenia wyroku wskazaną przez Sąd pierwszej instancji jako art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

12. Z treści zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej wynika, że przedmiotem sporu na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest wyłącznie kwestia oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej, w szczególności wątpliwości dotyczące tego, czy skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tej kwestii Sąd pierwszej instancji zarzucił organom podatkowym niewystarczające ustalenia na okoliczność czy wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione a działanie w tym zakresie nie miało charakteru instrumentalnego.

13. W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma analiza zapisów uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), na którą powołał się również Sąd pierwszej instancji. Na ocenę stanowiska Organu wpływ miał także dopuszczony w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. przez Naczelny Sąd Administracyjny dowód z odpisu wyroku Sądu Rejonowego w G. [...] Wydział Karny z 21 września 2022 r. w sprawie o sygn. akt [....].

14. W przywołanej uchwale wyjaśniono, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W jej uzasadnieniu podkreślono, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie jedynie spełnia wymóg formalny niezbędny do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

15. W konsekwencji Skład orzekający w uchwale stanął na stanowisku, że sądy administracyjne powinny badać czy we właściwym czasie doszło do wydania przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Powyższe ustalone być powinno w oparciu o wszechstronną analizę okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, podejmowanych wcześniej w postępowaniu podatkowym czynności dowodowych i aktywności prowadzącego je organu podatkowego. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.

16. Przenosząc powyższe wskazania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że uchylając zaskarżoną decyzję, Sąd pierwszej instancji błędnie stwierdził, że w jej uzasadnieniu niewystarczająco przeanalizowana została kwestia okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście instrumentalności takiego działania.

17. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że postanowieniem z 17 września 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. wszczął dochodzenie w sprawie o czyn polegający na podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego 2013 r. do czerwca 2014 r., złożonych przez Skarżącą, tj. o czyn określony w art. 56 § 1 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 kodeks karny skarbowy. Pismem z 19 października 2018 r. właściwy Naczelnik zawiadomił Skarżącą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy został zawieszony z dniem 17 września 2018 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Nie były to okoliczności sporne.

18. Z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w S. wynikało, że przed wszczęciem postępowania, finansowy organ postępowania przygotowawczego, zgodnie z art. 10 i 303 Kodeksu postępowania karnego, poddał szczegółowej analizie materiały przekazane przez komórkę zawiadamiającą, w szczególności podjął czynności w celu ustalenia, czy zaistniało prawdopodobieństwo popełnienia czynu zabronionego. Pomiędzy otrzymaniem zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego a wszczęciem postępowania przygotowawczego podejmowano czynności zmierzające do pozyskania kompletnego materiału dowodowego. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło po około trzech miesiącach po zakończeniu kontroli podatkowej. Należy uwzględnić również, że w przypadku zobowiązań podatkowych za wskazane miesiące 2014 r. wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na ponad rok przed upływem okresu przedawnienia.

19. Finansowy organ postępowania przygotowawczego w grudniu 2018 r. przesłuchał Skarżącą w charakterze podejrzanej i uzasadnił ogłoszone jej zarzuty na piśmie a także sformułował wniosek o powołanie biegłych lekarzy psychiatrów. Od stycznia 2019 r. wykonywał polecenia prokuratora, w związku z przejściem postępowania pod nadzór Prokuratury Rejonowej w G..

20. Powyższe okoliczności uzasadniały ocenę Organu, że wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione i nie miało charakteru instrumentalnego. Przedstawienie Skarżącej zarzutów zakończyło fazę prowadzenia postępowania przygotowawczego w sprawie (in rem), a rozpoczęło fazę postępowania przygotowawczego prowadzonego przeciwko Skarżącej (in personam). W tym kontekście trudno znaleźć uzasadnienie dla stanowiska, że wszczęcie postępowania karnego na gruncie stanu faktycznego sprawy miało charakter "instrumentalny".

21. Powyższe wnioski potwierdzał dopuszczony przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowód uzupełniający w postaci kopii wyroku Sądu Rejonowego w G. [...] Wydział Karny z 21 września 2022 r., sygn. akt [...]. Z treści tego dokumentu wynikało, że Skarżąca została uznana za winną zarzucanych jej czynów związanych z czynnościami będącymi przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie na podstawie art. 61 § 1 w zbiegu z art. 56 § 1 oraz z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 kodeksu karnego skarbowego. Treść tego wyroku jednoznacznie potwierdza, że wszczęcie i prowadzenie postępowania karno-skarbowego było uzasadnione i nie miało charakteru instrumentalnego oraz co istotne, że cele tego postępowania w sprawie zostały zrealizowane.

22. Reasumując; w świetle powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 oraz mając na względzie przedstawione i znajdujące się w aktach sprawy dowody, powołane również w zaskarżonym wyroku, w tym przedłożony przez Organ dowód uzupełniający, Sąd pierwszej instancji wadliwie ocenił zastosowanie przez organy podatkowe art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. w związku z art. 210 § 4 P.p.s.a.

23. Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny potraktował także zarzut Organu, że na tle niekwestionowanych w tym zakresie ustaleń faktycznych związanych z przebiegiem postępowania zabezpieczającego Sąd pierwszej instancji mógł i powinien był ocenić samodzielnie, jaki wpływ na wynik sprawy miało uchylenie decyzji zabezpieczającej z 4 kwietnia 2018 r. oraz wydanie nowych decyzji zabezpieczających. W szczególności Sąd ten powinien był rozstrzygnąć, czy prawidłowe było stanowisko Organu, że mimo takiego sposobu procedowania, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

24. Mając powyższe na uwadze, wobec stwierdzenia, że podniesione w skardze kasacyjnej podstawy były usprawiedliwione, wyrok Sądu pierwszej instancji podlegał uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji, będąc związany dokonaną wyżej oceną prawną, oceni zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w ramach wyznaczonych przez art. 133 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a.

25. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt. 2 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2018 r. poz. 265).

Maja Chodacka Izabela Najda-Ossowska Ryszard Pęk

sędzia WSA del. sędzia NSA (spr) sędzia NSA