Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1060/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 18, zrt. 33 § 2 pkt 6 lit. c, art. 34 § 2 pkt 3 lit. b
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 6 marca 2024 r. sprawy ze skargi J.G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 października 2023 r. nr 2201-IEW.7192.12.2023/BK w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 5 października 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ II instancji", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1, art. 144 ustawy

z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 775 ze zm., dalej jako: "k.p.a."), art. 18, art. 33 § 2 pkt 6 lit. c, art. 34 § 2 pkt 3

lit. b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm., dalej jako: "u.p.e.a."), po rozpatrzeniu zażalenia J. G. (dalej jako: "Skarżący", "strona") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kościerzynie (dalej jako: "Naczelnik US", "organ I instancji") z dnia 8 sierpnia 2023 r. stwierdzające niedopuszczalność zarzutów zgłoszonych pismami z dnia 28 marca 2023 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Naczelnik US będący jednocześnie wierzycielem prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku Skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia

15 marca 2023 r. o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Wystawione tytuły wykonawcze obejmują należności z tytułu odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy w podatku od towarów i usług za okresy: od lipca 2014 r. do czerwca 2015 r., od listopada 2015 r. do stycznia 2016 r., od marca 2016 r. do września 2016 r. Podstawą wystawienia wskazanych tytułów wykonawczych była decyzja Dyrektora IAS z dnia 5 stycznia 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 26 maja 2022 r., w której:

1. określono wysokość zobowiązania po zmarłym K. G. w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, naliczonymi do dnia otwarcia spadku za miesiące: lipiec 2014 r. – styczeń 2016 r., marzec 2016 r. – wrzesień 2016 r. w łącznej kwocie 99.518,33 zł + odsetki w kwocie 11.241,00 zł,

2. orzeczono o odpowiedzialności spadkobierców: J. G., W. G., małoletnich G. G., Ł. G. – reprezentowanych przez przedstawiciela ustawowego K1. G. za zaległości podatkowe spadkodawcy – K. G., zmarłego dnia 1 listopada 2016 r., w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec 2014 r. – styczeń 2016 r., marzec 2016 r. – wrzesień 2016 r. w łącznej kwocie 99.518,33 + odsetki w kwocie 11.241,00 zł,

3. umorzono postępowanie podatkowe za miesiące od czerwca 2013 r. do czerwca 2014 r. oraz za luty 2016 r.

Wobec nieuregulowania przedmiotowych zobowiązań oraz w związku z solidarną odpowiedzialnością spadkobierców za długi spadkowe, na pozostałych spadkobierców (J. G., W. G. i małoletniego G. G.) również wystawiono tytuły wykonawcze obejmujące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec 2014 r. – czerwiec 2015 r. , listopad 2015 r. – styczeń 2016 r., marzec 2016 r. – wrzesień 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi do dnia wystawienia tytułów wykonawczych.

Pismami z dnia 28 marca 2023 r. Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł zarzuty na podstawie art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., tj. zarzut wygaśnięcia obowiązku w całości albo w części. Zarzut oparty został na stwierdzeniach, że:

- strona posiada ograniczoną odpowiedzialność wynikającą z przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza i odpowiada tylko do wartości ustalonego w wykazie stanu czynnego spadku, a wysokość ta została już przekroczona,

- każdy ze spadkobierców odpowiada za długi spadkowe do kwoty odpowiadającej udziałowi danego spadkobiercy w wartości ustalonego w wykazie inwentarza lub spisie inwentarza stanu czynnego spadku.

Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2023 r. Naczelnik US oddalił zarzut wygaśnięcia obowiązku zapłaty należności w całości lub w części.

Po rozpatrzeniu zażalenia strony, Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 26 czerwca 2023 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W treści przedmiotowego postanowienia Dyrektor IAS wskazał, że organ I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy z zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym powinien przede wszystkim w jednoznaczny sposób dokonać oceny istoty zgłoszonego pismami z dnia 28 marca 2023 r. zarzutu (czy też zarzutów), jak i jego (ich) kwalifikacji prawnej i oceny, czy podlega on (podlegają) merytorycznemu rozpatrzeniu w trybie przepisów u.p.e.a. i w tym zakresie (jako wierzyciel) wydać stosowne rozstrzygnięcie w zakresie swojej właściwości.

Naczelnik US w wyniku ponownej analizy zarzutów stwierdził, że żądanie strony zawarte w pismach z dnia 28 marca 2023 r. jest nieprecyzyjne i wymaga uściślenia. W związku z powyższym wezwano Skarżącego do sprecyzowania treści żądania. W odpowiedzi pełnomocnik strony wskazał, że zarzuty z dnia 28 marca 2023 r. dotyczą braku wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b u.p.e.a. – zarzut oparty na art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a.

Wobec powyższego, organ I instancji stwierdził, że Skarżący wniósł w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego zarzut, którego podstawę upatruje w art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a., tj. brak wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b u.p.e.a.

Postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2023 r. Naczelnik US stwierdził niedopuszczalność zarzutów zgłoszonych pismami z dnia 28 marca 2023 r. w zakresie braku wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a.) w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...] wystawionych dnia 15 marca 2023 r. przez wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kościerzynie obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec 2014 r. – czerwiec 2015 r., listopad 2015 r. – styczeń 2016 r., marzec 2016 r. – wrzesień 2016 r. z uwagi na wyczerpanie wartości czynnej spadku.

W ocenie Naczelnika US, zarzut braku wymagalności obowiązku z uwagi na wysokość zobowiązania spadkodawcy w odniesieniu do m.in. stanu czynnego spadku i zakresu odpowiedzialności spadkobiorców (w tym Skarżącego) był już przedmiotem badania w zainicjowanym przez stronę postępowaniu odwoławczym przez Dyrektora IAS w decyzji z dnia 5 stycznia 2023 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 26 maja 2022 r., w której:

1. określono wysokość zobowiązania po zmarłym K. G. w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, naliczonymi do dnia otwarcia spadku za miesiące: lipiec 2014 r. – styczeń 2016 r., marzec 2016 r. – wrzesień 2016 r. w łącznej kwocie 99.518,33 zł + odsetki w kwocie 11.241,00 zł,

2. orzeczono o odpowiedzialności spadkobierców: J. G., W. G., małoletnich G. G., Ł. G. – reprezentowanych przez przedstawiciela ustawowego K1. G. za zaległości podatkowe spadkodawcy – K. G., zmarłego dnia 1 listopada 2016 r., w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec 2014 r. – styczeń 2016 r., marzec 2016 r. – wrzesień 2016 r. w łącznej kwocie 99.518,33 + odsetki w kwocie 11.241,00 zł,

3. umorzono postępowanie podatkowe za miesiące od czerwca 2013 r. do czerwca 2014 r. oraz za luty 2016 r.

W ocenie organu I instancji, przepis art. 34 § 2 pkt 3 lit. a i b u.p.e.a. statuujący zasadę niekonkurencyjności środków prawnych pozbawia wierzyciela możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym w sytuacji, gdy dana kwestia była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku.

Wobec powyższego, Naczelnik US odstąpił od merytorycznego rozpatrzenia zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a., stwierdzając jednocześnie jego niedopuszczalność.

Po rozpatrzeniu zażalenia strony na powyższe postanowienie, Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 5 października 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie – formułując zarzut w trybie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a., Skarżący kwestionuje wymagalność należności wskazanych w tytułach wykonawczych, dochodzonych przez organ egzekucyjny. Strona podkreśliła, że organ ma obowiązek ustalenia aktualnego stanu czynnego spadku, gdyż w przedmiotowej sprawie prowadzone są postępowania egzekucyjne, w wyniku których dochodzi do sprzedaży majątku ze spadku, zaś wartość czynna spadku uległa zmianie (obniżeniu). Wskazano ponadto, że Skarżący nabył spadek w części ułamkowej (1/4) i odpowiada za długi spadkowe do kwoty wynoszącej maksymalnie 378.750,00 zł. W ocenie Skarżącego postępowanie egzekucyjne przeciwko niemu nie może się toczyć na podstawie tytułów wykonawczych i powinno zostać umorzone, gdyż wartość czynna spadku została przekroczona. Tożsamą argumentację strona przedstawiła w odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia 26 maja 2022 r., którą Dyrektor IAS utrzymał w mocy.

Następnie organ II instancji podkreślił, że powyższa decyzja jest ostateczna i wymagalna w ramach egzekucji administracyjnej i oceny tej nie zmienia fakt wniesienia na nią skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 293/23 odrzucił ww. skargę.

Jednocześnie Dyrektor IAS uznał za chybiony wskazany przez stronę w zażaleniu zarzut niezastosowania w przedmiotowej sprawie art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., zgodnie z którym podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części. Jak już wskazywano, pismem z dnia 12 lipca 2023 r. Skarżący został wezwany do sprecyzowania treści żądania z dnia 28 marca 2023 r. W odpowiedzi wskazano jednoznacznie, że podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest brak wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b u.p.e.a., tj. zarzut określony w art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik US związany treścią wniosku w sposób uprawniony w zakwestionowanym postanowieniu nie poddał analizie kwestii zasadności uznania, że doszło do wygaśnięcia obowiązku w całości albo w części.

Pełnomocnik Skarżącego wniósł na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie skutkujące prowadzeniem postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika US z dnia 15 marca 2023 r. w sytuacji, w której zobowiązanie strony do zapłaty należności wygasło, gdyż strona posiada ograniczoną odpowiedzialność wynikającą z przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza i odpowiada tylko do wartości ustalonego w wykazie inwentarza stanu czynnego spadku, a wysokość ta została już przekroczona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się

z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem, stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa.

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zarzutów.

Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Przesłanki, które stanowią podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a.

Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej.

Zarzut w postępowaniu egzekucyjnym stanowi swoisty środek zaskarżenia, spełniający podobną rolę jak odwołanie w postępowaniu administracyjnym, posiada jednak pewne odrębności. Zobowiązany, wnosząc zarzut, kwestionuje możliwość prowadzenia egzekucji, podważając prawidłowość tytułu wykonawczego (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2023 r., sygn. akt II OSK 2175/20, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W myśl art. 33 § 2 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Istotne również, iż w ramach postępowania w sprawie rozpatrzenia zarzutów, organ nie rozpatruje sprawy pod względem merytorycznym, ani też nie może dokonywać oceny decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się jedynie w ramach zarzutów nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty. Organ w postępowaniu wywołanym wniesionymi zarzutami, jest nimi związany i zarzuty te ograniczają zakres orzekania.

Wskazać również należy, że postępowanie egzekucyjne nie jest procedurą, w ramach której mają zostać skonkretyzowane prawa lub obowiązki strony, wynikające z przepisów prawa materialnego. Taka konkretyzacja ma bowiem miejsce na etapie wcześniejszym, określanym jako postępowanie jurysdykcyjne. Postępowanie egzekucyjne jest fazą następną, a jego celem jest doprowadzenie do wykonania aktu administracyjnego, który został wydany na zakończenie etapu jurysdykcyjnego. Ze względu na charakter postępowania egzekucyjnego, organ ma zatem ograniczone możliwości badania sprawy. Nie może odnosić się do zagadnień związanych z ustaleniami faktycznymi i zastosowaniem do nich przepisów prawa materialnego.

Celem zarzutów jest ochrona strony postępowania egzekucyjnego przed niezasadnym lub niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji. Postępowanie w przedmiocie rozpatrzenia zarzutów i zajęcia stanowiska w ich przedmiocie służy merytorycznemu ich załatwieniu w tym postępowaniu. Organ egzekucyjny nie może natomiast merytorycznie badać zarzutu, który jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. W takich okolicznościach ustawodawca przewidział konieczność wydania rozstrzygnięcia o niedopuszczalności zarzutu, a nie oddalenia go (art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a). Jak wskazuje się w orzecznictwie ratio legis regulacji art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. jest wyeliminowanie konkurencji w zakresie rozpatrywania tych samych kwestii, w ramach dwóch postępowania, tj. zwykłego postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego, bądź sądowego, a jednocześnie postępowania egzekucyjnego czy zabezpieczającego, których głównym i podstawowym celem jest doprowadzenie do wykonania konkretnego obowiązku (patrz: Wyrok WSA w Rzeszowie z 13.01.2022 r., I SA/Rz 841/21, LEX nr 3323238, podobnie: Wyrok WSA w Olsztynie z 3.02.2022 r., I SA/Ol 766/21, LEX nr 3323057.) Uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Nie jest zatem możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 24.03.2021 r. I SA/Łd 166/21, Legalis nr 2578928).

Podkreślić należy również, że stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu nie umniejsza zakresu ochrony zobowiązanego, ponieważ nadal ma on prawne możliwości oddziaływania na treść rozstrzygnięcia, odnoszącego się do zakresu jego obowiązków. Równocześnie jest chroniony interes ogólny, stanowiący uzasadnienie dopuszczenia możliwości prowadzenia egzekucji orzeczenia, od którego przysługują środki zaskarżenia" (por. P. M. Przybysz [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2021, art. 34).

Stosownie do art. 34 § 2, wierzyciel wydaje postanowienie, w którym: 1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej; 2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej: a) w całości, b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut; 3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli: a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym,

b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia.

Należy zauważyć, że zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej jest środkiem obrony przed egzekucją, niekonkurencyjnym w stosunku do środków prawnych przysługujących zobowiązanemu w ramach odrębnych postępowań: podatkowego, administracyjnego lub sądowego. Nie ma bowiem powodów, dla których ta sama kwestia miałaby być przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu jurysdykcyjnym, a następnie ponownie – w ramach zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej (por. P. M. Przybysz [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2021, art. 34; wyrok NSA z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 674/21; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA").

Organ egzekucyjny nie może wkraczać w kompetencję organu administracji publicznej, który w postępowaniu rozpoznawczym (jurysdykcyjnym) w sposób władczy rozstrzygnął o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów prawa materialnego. Innymi słowy, na etapie postępowania egzekucyjnego nie jest możliwe wprowadzanie zmian w tej materii, która jednoznacznie została rozstrzygnięta w decyzji podatkowej, kończącej postępowanie rozpoznawcze. Weryfikacja decyzji ostatecznych w postępowaniu egzekucyjnym jest bezwzględnie niedopuszczalna, gdyż na jej przeszkodzie stoi zasada trwałości takich decyzji. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji mogą mieć na celu wykazanie nieistnienia obowiązku, ale nie podważenie aktu administracyjnego, nakładającego ten obowiązek (por. J. Dembczyńska, P. Pietrasz, K. Sobieralski, R. Suwaj, Praktyka administracyjnego postępowania egzekucyjnego, Wrocław 2009, s. 249; wyrok NSA z dnia 3 listopada 2020 r., II FSK 1750/18; CBOSA).

Należy przy tym podkreślić, że kontrola postępowania zainicjowanego wniesionymi przez stronę zarzutami nie jest kolejną instancją, z wykorzystaniem której strona mogłaby podważać podstawy wszczęcia postępowania egzekucyjnego, poprzez dążenie do wyeliminowania jego źródła. Celem (ratio legis) art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. jest usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., II FSK 1535/12; CBOSA). Jednocześnie, nie ma uzasadnienia do merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących danej kwestii, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia lub zarzut był lub będzie przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2018 r., II FSK 3478/15; CBOSA).

Drugą z przesłanek wydania przez wierzyciela postanowienia o niedopuszczalności zarzutu w sprawie egzekucyjnej jest, że zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, organ rozstrzygając o niedopuszczalności zgłoszonego przez stronę zarzutu braku wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b u.p.e.a., tj. zarzutu określonego w wart. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a., zasadnie orzekł o niedopuszczalności zarzutów zgłoszonych pismami z dnia 28 marca 2023 r.

Z akt sprawy wynika bowiem, że decyzją z dnia 26 maja 2022 r. Naczelnik US:

1. określił wysokość zobowiązania po zmarłym K. G. w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, naliczonymi do dnia otwarcia spadku za miesiące: lipiec 2014 r. – styczeń 2016 r., marzec 2016 r. – wrzesień 2016 r. w łącznej kwocie 99.518,33 zł + odsetki w kwocie 11.241,00 zł,

2. orzekł o odpowiedzialności spadkobierców: J. G., W. G., małoletnich G. G., Ł. G. – reprezentowanych przez przedstawiciela ustawowego K1. G. za zaległości podatkowe spadkodawcy – K. G., zmarłego dnia 1 listopada 2016 r., w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec 2014 r. – styczeń 2016 r., marzec 2016 r. – wrzesień 2016 r. w łącznej kwocie 99.518,33 + odsetki w kwocie 11.241,00 zł,

3. umorzył postępowanie podatkowe za miesiące od czerwca 2013 r. do czerwca 2014 r. oraz za luty 2016 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący przedstawił tożsamą argumentację jak w postępowaniu zarzutowym.

Decyzją z dnia 5 stycznia 2023 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 26 maja 2022 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, że decyzja ta jest ostateczna i wymagalna w ramach egzekucji administracyjnej. Ponadto WSA w Gdańsku, postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 293/23 odrzucił skargę strony w tej sprawie.

W ocenie Sądu, mając na uwadze przytoczony wyżej przepis art. 34 § 2 pkt 3 lit. b u.p.e.a., zasadnie orzeczono o niedopuszczalności zarzutów strony zgłoszonych pismami z dnia 28 marca 2023 r.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie skutkujące prowadzeniem postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika US z dnia 15 marca 2023 r. w sytuacji, w której zobowiązanie strony do zapłaty należności wygasło, gdyż strona posiada ograniczoną odpowiedzialność wynikającą z przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza i odpowiada tylko do wartości ustalonego w wykazie inwentarza stanu czynnego spadku, a wysokość ta została już przekroczona, Sąd rozpoznający sprawę podziela stanowisko organu II instancji, zgodnie z którym przepis ten nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, w konsekwencji czego zarzut ten należy uznać za bezzasadny.

Zgodnie z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części.

Z akt sprawy wynika, że strona została wezwana do sprecyzowania treści żądania z dnia 28 marca 2023 r. W odpowiedzi wskazano, że podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest brak wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b u.p.e.a., tj. zarzut określony w art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a.

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lipca 2022 r. sygn. akt III FSK 1034/21, zakres postępowania w przedmiocie zarzutów zgłoszonych do postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a (...) wyznacza treść zgłoszonych zarzutów. Skutkiem tego jest ograniczenie zakresu postanowienia w przedmiocie zarzutów do oceny nieprawidłowości zgłoszonych przez zobowiązanego w formie zarzutów. (...). Artykuł 34 § 4 u.p.e.a. wskazuje wprost, że postanowienie wydane w sprawie zgłoszonych zarzutów zawiera ocenę tych zarzutów. Przepis ten oraz art. 33 § 1 u.p.e.a. w sposób ewidentny ograniczają zakres postanowienia wydanego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. do oceny nieprawidłowości zgłoszonych w treści zarzutów. Związanie zakresu postanowienia wydanego na podstawie art. 34 § 1 4 u.p.e.a. z treścią podniesionych zarzutów oznacza, że zobowiązany zaskarżając to postanowienie nie może przeciwko ocenie prawnej zarzutów, która zawarta jest w tym postanowieniu, podnosić uchybień, których nie można powiązać z treścią tych zarzutów. Zobowiązany po upływie terminu do wniesienia zarzutów nie może ich uzupełniać, powołując nowe podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu. Organ - wobec konieczności wskazania przez zobowiązanego konkretnej przyczyny zarzutu - nie może także zastępować strony w formułowaniu zarzutu i przy okazji rozpoznawania zarzutu zgłoszonego przez stronę badać, czy nie zachodzą inne przyczyny wymienione w art. 33 u.p.e.a., a niewskazane przez skarżącego.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ I instancji związany treścią wniosku Skarżącego prawidłowo stwierdził niedopuszczalność zarzutów.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.