Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 177/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 145 § 1 lpkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Protokolant Specjalista Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2024 r. sprawy ze skargi ,,A"Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 grudnia 2023 r. nr 2201-IOV-1[1].4103.354-363.2023/10/06 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec 2018 r., od października 2018 r. do maja 2019 r. oraz sierpień 2019 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 14 924 (czternaście tysięcy dziewięćset dwadzieścia cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023r., poz. 2383, dalej: "O.p."), art. 7 ust. 1, art. 8, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania D. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca", "podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie z 7 sierpnia 2023 r., w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec 2018 r., od października 2018 r. do maja 2019 r. oraz sierpień 2019 r., oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku za ww. miesiące, w punkcie I uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia za sierpień 2019 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na okres rozliczeniowy i w tym zakresie określił do zwrotu na rachunek bankowy kwotę 436.238 zł; w punkcie II - w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: lipiec 2018 r. , od października 2018 r. do maja 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji; w punkcie III - w zakresie oceny prawidłowości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego we wskazanych miesiącach, wskazał, że orzeknie w odrębnej decyzji.

Jak wynika z akt sprawy, istotę sporu stanowi prawidłowość stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie, który stwierdził nieprawidłowości w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT-7 w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup pojazdów samochodowych od:

- M. D. ul. [...], [...] G., NIP [...],

- H. Sp. z o.o. ul. [...], [...] W., NIP: [...].

Oceniając całość zebranego materiału dowodowego organ I instancji wskazał, że zakwestionowane w toku postępowania faktury VAT wystawione przez M. D. oraz H. Sp. z o.o. na rzecz spółki, co prawda są poprawne pod względem formalnym, nie mogą być jednak uznane za czynności wykonane w ramach prowadzonej samodzielnie czynności gospodarczej. Ustalenia dokonane w ramach przeprowadzonego postępowania wskazują, że obrót samochodami następował według określonego schematu, którego organizatorem i wykonawcą była skarżąca. Samochody kupowane były od dealerów przez pośredników, m.in. M. D. i H. Sp. z o.o., następnie odsprzedawane skarżącej, która w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dostarczała zakupione samochody zagranicznym kontrahentom. Pośrednicy nie angażowali własnych środków finansowych, nie posiadali informacji co do przebiegu transakcji, zamówień, faktur, zapłaty, odbioru aut czy też ich transportu. Nie dysponowali dokumentami potwierdzającymi wydanie samochodów czy też przyjęcia zakupionych aut na magazyn, nie mieli wpływu na cenę nabycia oraz zbycia auta, nie mogli sprzedać pojazdu innemu niż skarżąca kontrahentowi. Transport, odbiór samochodów oraz związane z tym koszty leżały po stronie skarżącej. M. D. oraz H. Sp. z o.o. nie angażowali się w poszukiwaniu kontrahentów, nie prowadzili negocjacji, nie ponosili ryzyka związanego z ewentualnym nieuregulowaniem należności przez kontrahentów. Rola M. D. oraz spółki H. sprowadzała się wyłącznie do biernego wykonywania decyzji podejmowanych przez skarżącą.

W tych okolicznościach organ I instancji stwierdził, że działalność M. D. oraz H. Sp. z o.o. w przedmiocie obrotu samochodami nie miała charakteru działalności gospodarczej a podejmowane przez kontrahentów Spółki działania miały na celu stworzenie pozorów prowadzenia takiej działalności. Faktury VAT wystawione przez M. D. oraz H. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zaistniały pomiędzy wystawcą faktury a ich odbiorcą. W ocenie organu, zebrany w sprawie materiał jednoznacznie wskazuje, że istniejący obrót pojazdami odbywał się w ramach opracowanego schematu, a organizacja wszystkich czynności w zakresie nabywania jak i dostawy pojazdów leżała w całości po stronie skarżącej. W rzeczywistości auta od polskiego dealera trafiały bezpośrednio do spółki, natomiast fakturowo "przechodziły" przez firmy pośredniczące. W ustalonych okolicznościach sprawy udział pośredników: M. D. i Spółki H. Sp. z o.o. w nabywaniu pojazdów jak i dostaw samochodów na rzecz skarżącej, nie mógł być uznany za wykonywany w ramach prowadzonej przez pośredników działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Organ I instancji stwierdził naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i w tym zakresie stwierdził, że wszystkie sporne faktury, dokumentujące nabycie i dalszą odsprzedaż samochodów, nie odnoszą się do czynności opodatkowanych, lecz do czynności pozostających poza systemem VAT, gdyż podejmowane działania miały na celu ominięcie limitów dealerskich. Ponadto, w ocenie organu I instancji w sprawie zastosowanie miał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., bowiem zakwestionowane faktury wystawione przez H. Sp. z o.o. oraz M. D. na rzecz skarżącej stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, ponieważ nie dokumentują czynności pomiędzy wystawcami a odbiorcami faktur. Są to tzw. "puste faktury". Podkreślił przy tym, że w stanie faktycznym sprawy tzw. dobra wiara nie została zachowana, bowiem skarżąca świadomie ukształtowała stwierdzony łańcuch transakcji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pełni podzielił stanowisko organu I instancji, co do zasadności zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. D. oraz H. sp. z o.o.. Podkreślił przy tym, że przedmiot sprzedaży (samochody) wskazany na ww. fakturach faktycznie istniał oraz bezsporne są okoliczności towarzyszące wystawieniu tych faktur, w tym powód ukształtowania takich relacji, tj. schemat obejścia zakazu sprzedaży samochodów wynikających z umów dealerskich.

Jednocześnie zaaprobował ustalenia oraz wnioski zawarte w decyzji organu I instancji, co do okoliczności towarzyszących spornym transakcjom, w szczególności:

• podstawą dla powstania i funkcjonowania relacji handlowych pomiędzy spółką a pośrednikami było dążenie do uniknięcia istniejących ograniczeń w zakresie handlu pojazdami, które uniemożliwiało skarżącej ich nabywanie ponad istniejące limity,

• w celu uniknięcia wskazanych ograniczeń spółka korzystała m.in. z "usług" pośredników, którzy za swój udział w powyższych łańcuchach transakcji naliczali marżę w wysokości 1 zł,

• istniejący obrót pojazdami odbywał się w ramach dokładnie opracowanego schematu, a organizacja czynności w zakresie nabywania jak i dostaw pojazdów pozostawała faktycznie w gestii skarżącej, wszelkie kontrakty z kontrahentami były inicjowane i przeprowadzane przez pracowników spółki, począwszy od negocjacji warunków zakupu do odbioru pojazdów z miejsca ich składowania, w tym skarżąca organizowała transport samochodów,

• pośrednicy nie kontaktowali się z przedstawicielami dealerów samochodowych, od których mieli nabywać samochody,

• dokumentowanie przebiegu sprzedaży pojazdów samochodowych przez M. D. na rzecz podatnika odbywało się za pośrednictwem tego samego biura rachunkowego, w którym pracownik tego biura (J. Z.) wystawiał (w oparciu o dane przekazane przez pracownika skarżącej) faktury sprzedaży w imieniu M. D. (dotyczyło to wyłącznie faktur wystawianych pomiędzy M. D. a spółką),

• aktywność pośredników ogranicza się do dokonywania płatności (środki na ten cel otrzymują od skarżącej) za nabywane od dealerów pojazdy oraz dokonywanie czynności związanych z niezbędnymi w sprawie dokumentami.

Dodatkowo podkreślono, że skargi M. D. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. a także styczeń, luty, marzec i sierpień 2019 r. zostały oddalone wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku: z 7 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 989/22, oraz z 14 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1000/22.

W ocenie organu odwoławczego, ustalone w sprawie okoliczności prowadzą do wniosku, że pośrednicy nie podejmowali żadnych samodzielnych decyzji w zakresie wyboru kontrahenta oraz warunków przeprowadzanych transakcji, byli całkowicie uzależnieni od decyzji podejmowanych przez skarżącą, co wyklucza samodzielny charakter prowadzonej działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Realizowane przez pośredników czynności w zakresie nabycia jak i dostaw pojazdów nie były podejmowane w celu uzyskania określonego, wymiernego efektu ekonomicznego z i prowadzonej działalności. Zasadne jest twierdzenie, iż ich udział w łańcuchu transakcji dotyczących przedmiotowych i samochodów był zbędny, a uwarunkowany był jedynie ograniczeniami spółki w zakresie zakupu większej ilości samochodów od dealerów samochodowych.

Skarżąca sama prowadziła negocjacje w zakresie warunków nabycia od dealerów samochodów oraz wyszukiwała zagranicznych kontrahentów w celu ich sprzedaży. Działalność w zakresie handlu pojazdami, pozornie prowadzona przez pośredników w rzeczywistości organizowana była przez skarżącą, na co, zdaniem organu, wskazują okoliczności faktyczne sprawy. Sporny w sprawie nie jest zaś schemat obejścia zakazu sprzedaży samochodów wynikający z umów dealerskich.

W ocenie Dyrektora, okoliczności sprawy nie pozwalają na uznanie M. D. oraz H. sp. z o.o. za podatników podatku od towarów i usług; w konsekwencji pośrednicy nie byli uprawnieni do wystawienia faktur z wykazanym podatkiem od towarów i usług, z tytułu dokonywanej sprzedaży pojazdów. Pośrednicy nie posiadali władztwa ekonomicznego nad pojazdami wykazanymi w otrzymanych oraz wystawionych fakturach, a jedynie w takim przypadku bowiem można mówić o dokonanej dostawie w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy pojazdy, które były nabywane przez pośredników nie były im wydawane (przekazywane), tj. znajdowały się na placach dealerów do czasu wydania ich firmie transportowej (dyspozycje w tym zakresie pochodziły wyłącznie od pracowników spółki).

W tych okolicznościach Dyrektor nie podzielił zarzutów odwołania, które – w jego ocenie - w istocie stanowiły polemikę ze stanowiskiem organu I instancji i nie wnosiły żadnych dowodów na potwierdzenie zajmowanego stanowiska - odmiennego od zajętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję spółka wniosła o jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2023 r. poz. 1634, dalej: "p.p.s.a."), zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, niezbędnych do celowego dochodzenia praw oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

a) art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w zw. z art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej: "Dyrektywa VAT", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do łańcuchowej dostawy towarów, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego, w tym dokumentów potwierdzających transakcje pomiędzy dealerami a kontrahentami spółki oraz pomiędzy spółką, a jej kontrahentami, wynika, że zostały spełnione wszystkie przesłanki transakcji łańcuchowej, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u.,

b) art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że realność transakcji podatnika VAT może zostać podważona w przypadku, gdy organy podatkowe nie wykazały udziału w oszustwie, nadużyciu czy uzyskaniu niedozwolonej korzyści podatkowej,

c) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT w zw. z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez:

- błędne uznanie, że M. D. oraz H. nie występowali w ramach transakcji jako podatnicy VAT prowadzący działalność gospodarczą, podczas gdy całokształt okoliczności sprawy oraz charakterystyki prowadzonej przez te podmioty aktywności gospodarczej wskazuje na ich profesjonalny charakter występowania jako uczestników obrotu towarów oraz poprzez

- błędną, zawężającą wykładnię przepisów u.p.t.u., skutkującą niewłaściwym zastosowaniem tych przepisów i uznaniem, że kontrahenci spółki nie są podatnikami VAT, a ich działalność w zakresie handlu samochodami miała charakter pozorny, podczas gdy wypełnili oni wszystkie obligatoryjne elementy definicji działalności gospodarczej poprzez działania i decyzje samodzielnie podejmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

d) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące nieuwzględnieniem zasady neutralności VAT w zakresie oceny prawidłowości rozliczeń spółki, co skutkowało bezpodstawnym pozbawieniem spółki prawa do obniżenia w spornym okresie czasu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktycznie dokonaną dostawę towarów,

c) art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167 lit. a) Dyrektywy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało uznaniem, że wystawione przez kontrahentów faktury VAT nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż stwierdzały one czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji, gdy wszystkie te czynności zostały rzeczywiście zrealizowane pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturach VAT, a w sprawie nie doszło do jakiegokolwiek uszczuplenia należności publicznoprawnych na żadnym etapie obrotu, w którym brała udział spółka,

2) przepisów postępowania:

a) art. 21 § 3a O.p. poprzez niezgodne ze stanem faktycznym przyjęcie, że wykazane w deklaracjach podatkowych kwoty zwrotu podatku za okres objęty decyzją są nieprawidłowe,

b) art. 120 O.p., gdyż wydano decyzję z rażącym naruszeniem przepisów prawa oraz naruszeniem zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

c) art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez nierozpatrzenie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej,

d) art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięciem wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W pismach procesowych z dnia 30 kwietnia 2024 r. i 17 maja 2024 r. pełnomocnik skarżącej poparł skargę, dołączając odpisy decyzji organu I instancji umarzających postępowanie podatkowe wobec skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe.

W piśmie procesowym z dnia 14 maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oświadczył, że skarżąca nie przedstawiła takich okoliczności i dowodów, które mogłyby spowodować zmianę stanowiska wyrażonego w odpowiedzi na skargę

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów O.p.. Zgodnie z art. 122 tej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów definiuje w postępowaniu podatkowym tzw. zasadę swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów.

Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078)

Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, ale oceniły go w sposób, który nie dawał dostatecznych podstaw do zastosowania powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego.

W niniejszej sprawie zasadniczy spór sprowadza się do oceny zgodności z prawem zakwestionowania prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. D. oraz H. Sp. z o.o.. Zdaniem organów podatkowych, działalność tych podmiotów w zakresie obrotu samochodami nie miała charakteru działalności gospodarczej a podejmowane przez kontrahentów spółki działania miały na celu stworzenie pozorów prowadzenia takiej działalności. Faktury VAT wystawione przez M. D. oraz H. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zaistniały pomiędzy wystawcą faktury a ich odbiorcą.

W ocenie organu, zebrany w sprawie materiał jednoznacznie wskazuje, że istniejący obrót pojazdami odbywał się w ramach opracowanego schematu, a organizacja wszystkich czynności w zakresie nabywania jak i dostawy pojazdów leżała w całości po stronie skarżącej. W rzeczywistości auta od polskiego dealera trafiały bezpośrednio do spółki, natomiast fakturowo "przechodziły" przez firmy pośredniczące. W konsekwencji, zdaniem organów udział wspomnianych pośredników w nabywaniu pojazdów jak i dostaw samochodów na rzecz skarżącej, nie mógł być uznany za wykonywany w ramach prowadzonej przez pośredników działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Skarżąca natomiast konsekwentnie zarzucała nieuwzględnienie przez organy zasady neutralności VAT w zakresie oceny prawidłowości rozliczeń spółki, co skutkowało bezpodstawnym pozbawieniem spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur dokumentujących dokonaną dostawę towarów. Zdaniem spółki, wszystkie zakwestionowane czynności zostały rzeczywiście zrealizowane pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturach VAT, a w sprawie nie doszło do jakiegokolwiek uszczuplenia należności publicznoprawnych na żadnym etapie obrotu, w którym brała udział skarżąca.

Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej podkreślenia wymaga, że rola gospodarcza skarżącej oraz podmiotów wystawiających sporne faktury była ściśle związana ze schematem obejścia ograniczeń sprzedaży samochodów wynikającego z umowy dealerskiej, co jednak nie przekreśla rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej w tym zakresie. Nawet jeżeli działania te nie były zgodne z tzw. umowami "dealerskimi" to rolą prawa podatkowego nie jest reakcja na tego rodzaju zdarzenia. W szczególności poza obszarem działania norm prawa podatkowego jest ocena ewentualnych konsekwencji związanych z naruszeniem tych umów. Zatem nawet jeżeli podatnik organizuje swoją działalność gospodarczą w ten sposób, aby obejść regulacje umowne to ocena zgodności jego działań z prawem podatkowym jest niezależna od ewentualnych naruszeń postanowień umownych. Nie ma więc znaczenia przyczyna, z powodu której w ten konkretny sposób zorganizowano działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych czy też nie. W każdym przypadku, gdy działalność podmiotu przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy - stanie się działalnością gospodarczą. W tym kontekście działalność skarżącej w zakresie sprzedaży samochodów niewątpliwie była zatem działalnością zorganizowaną oraz nastawioną na osiągnięcie zysku.

W świetle definicji podatnika podatku od towarów i usług, samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej oznacza jej wykonywanie "niezależnie" bez nadzoru i kontroli w przeciwieństwie, np. do prac wykonywanych przez "pracowników", które są wykonywane pod kierownictwem. Omawiany warunek nie oznacza zatem konieczności wykonywania działalności gospodarczej osobiście i czynnym uczestniczeniu w transakcjach z nią związanych. Model biznesowy polegający na powierzaniu przez przedsiębiorcę obszaru własnej działalności gospodarczej pracownikowi, czy pełnomocnikowi i tylko ogólna wiedza w zakresie jego wykonywania jest często spotykany w praktyce rynkowej. Zwrócić należy uwagę, że działalność kontrahentów w zakresie sprzedaży charakteryzowała się szeregiem prostych czynności oraz wystawieniem faktury dla stałego kontrahenta.

W związku z powyższym działalnością samodzielną jest taka działalność, w której dany podmiot sam podejmuje decyzje o czynionych działaniach, nawet w sytuacji gdy jego decyzja jest w jakiś sposób przez inne podmioty zalecana lub oczekiwana, co wiąże się z określonymi skutkami dla przedsiębiorcy.

Także brak ponoszenia ryzyka finansowego w tym przypadku nie jest okolicznością świadczącą o nierzeczywistym charakterze prowadzonej działalności gospodarczej. Brak ryzyka finansowego może być okolicznością świadczącą o udziale w oszustwie podatkowym. Jednakże materiał dowodowy sprawy nie dawał dostatecznych podstaw do formułowania jednoznacznej oceny, aby skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym. W związku z powyższym oczywiście działalność gospodarcza skarżącej i jej kontrahentów była zdeterminowana zarówno ze względu na przyczynę jej rozpoczęcia (obejście umów dealerskich), jak i sposobem jej finansowania, ale zdaniem Sądu nie oznacza to w prostej drodze, że działalność gospodarcza kontrahentów spółki nie była wykonywana samodzielnie.

W tej sytuacji, w ocenie Sądu, przedwczesnym było formułowanie oceny, że kontrahenci skarżącej nie prowadzili samodzielnie działalności gospodarczej w zakresie obrotu samochodami, w związku z czym nie działali w charakterze podatników, zatem stronie skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych, dokumentujących nabycie pojazdów.

Podkreślenia przy tym wymaga, że w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości co do stron uczestniczących w spornych transakcjach, zaś poza sporem jest, że towar określony w fakturach w rzeczywistości istniał.

Ponadto organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wykazały, czy doszło do uszczuplenia należności budżetowych Skarbu Państwa i – jeśli tak – to w jakiej wysokości. Podstawą do określenia uszczuplenia w tej sprawie nie jest bowiem wykazanie, że skarżący bezprawnie odliczył VAT naliczony od podatku należnego z tytułu zakupu samochodów od dilerów.

Odnotować trzeba, że stanowisko takie, w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym i tożsamym stanie prawnym, zostało zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki: z dnia 21 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1929/19; z dnia 15 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1652/18; z dnia 3 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2215/18; z dnia 2 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1964/18, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na względzie przedstawione na wstępie reguły postępowania dowodowego stwierdzić należało, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, ale oceniły go w sposób nieprawidłowy, naruszając art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W tych okolicznościach przedwczesnym było stanowisko organów, że stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych, o którym mowa art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. oraz stwierdzenie, że do zakwestionowanych faktur ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u..

W toku dalszego postępowania organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, ustalając w sposób niebudzący wątpliwości, czy sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. dostawy samochodów na rzecz skarżącej.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.