Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1823/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2023 r. sprawy ze skargi Fundacji [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.246.2023.1.MR1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 18 kwietnia 2023 r. Fundacja [...] (dalej: "Skarżąca", "Fundacja") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca została wpisana do rejestru fundacji KRS. Celem Fundacji jest wsparcie transformacji cyfrowej i rozwoju branży nieruchomości oraz jednostek samorządu terytorialnego w Polsce. Cele powyższe realizowane są poprzez:

1) wspieranie działań służących rozwojowi i inwestycjom w technologie cyfrowe,

2) tworzenie społeczności i platformy dla konstruktywnej wymiany wiedzy i korzystnej dla wszystkich współpracy między przedsiębiorcami z branży nieruchomości, jednostek samorządu terytorialnego, dostawcami nowych technologii, przedstawicielami władzy i instytucji publicznych oraz środowiskiem naukowym,

3) wspieranie i edukacja w zakresie cyfrowej transformacji,

4) wspieranie i promocja twórców innowacji i nowych technologii dla branży nieruchomości oraz jednostek samorządu terytorialnego w Polsce i za granicą,

5) analiza i badania branży nieruchomości oraz jednostek samorządu terytorialnego w Polsce i za granicą,

6) organizację wydarzeń branżowych i spotkań wspierających wymianę wiedzy w zakresie transformacji cyfrowej, innowacji i nowych technologii,

Fundacja realizuje swoje cele, w szczególności poprzez następujące działania o charakterze naukowym, naukowo-technicznym oraz oświatowym, poprzez:

1) organizowanie szkoleń, warsztatów, spotkań, seminariów, paneli eksperckich, konferencji służących przekazywaniu wiedzy i doświadczeń jednostkom organizacyjnym i grupom obywateli podejmującym działania na rzecz rozwoju branży; upowszechnianie wiedzy we wszelkich formach masowego przekazu;

2) organizowanie wymiany doświadczeń osób działających aktywnie w zakresie celów, dla których realizacji została powołana Fundacja poprzez ustanowienie programu spotkań branżowych;

3) rozwijanie dialogu pomiędzy podmiotami gospodarczymi, naukowymi oraz sektorem publicznym w dziedzinie nieruchomości i nowych technologii;

4) wspieranie studentów i absolwentów polskich szkół i uczelni wyższych w zakresie pozyskiwania wiedzy i doświadczenia w sektorze nieruchomości;

5) prowadzenie wykładów i prezentacji dla szkół i uczelni wyższych w celu przybliżenia problematyki branży nieruchomości i aktywizacji innowacji w zakresie, które tę problematykę adresują; ponadto prowadzenie programu wspierającego studentów piszących prace z zakresu nieruchomości i nowych technologii;

6) współpracę z osobami i instytucjami krajowymi i zagranicznymi, ze szczególnym uwzględnieniem Unii Europejskiej i partnerów unijnych, prowadzącymi działalność w zakresie objętym celami Fundacji;

7) wspieranie inicjatyw regionalnych, w tym informowanie, szkolenie, promowanie i wsparcie finansowe oraz prowadzenie poradnictwa.

8) prowadzenie działalności wydawniczej w zakresie realizacji celów statutowych.

Przychody Fundacji pochodzą z następujących źródeł:

1) świadczeń od partnerów wspierających działania statutowe Fundacji,

2) przychodów z tytułu szkoleń prowadzonych na rynku.

Obecnie Fundacja realizuje swoją misję wydatkując środki na działalność szkoleniową (czyli edukacyjną i oświatową), działania wizerunkowe (oświatowe).

Fundacja prowadzi działalność oświatową i naukową poprzez:

1) regularne, cykliczne spotkania (w tym online) dla osób odpowiedzialnych za innowacje w branży rynków mieszkaniowego, biurowego oraz magazynowego, a także w branży technologicznej w celu lepszego zrozumieniu tych rynków,

2) szkolenia z zakresu ESG i technologii podnoszące kompetencje menedżerów tego rynku,

3) badania w kontekście poziomu cyfryzacji rynku nieruchomości oraz publikowanie raportów dotyczących stanu tego rynku.

Celem wyżej opisanych spotkań i szkoleń jest:

1) podniesienie kompetencji osób uczestniczących w spotkaniach i szkoleniach w kontekście cyfryzacji rynku, rozwiązań wspierających zrównoważone budownictwo, ekologii itp.,

2) wymiana doświadczeń i najlepszych praktyk bazując o sprawdzone rozwiązania;

3) edukacja w zakresie najnowocześniejszych rozwiązań technologicznych wykorzystywanych w branży.

Szkolenia i spotkania przeznaczone są dla przedstawicieli firm z branży nieruchomości, firm technologicznych oraz wszystkich osób zainteresowanych tą tematyką. Wyniki prowadzonych przez Fundację badań są udostępniane, w szczególności branży nieruchomości, nieodpłatnie, na stronie internetowej Fundacji, poprzez media społecznościowe Fundacji lub inne sposoby.

Skarżąca zadała następujące pytanie: czy Fundacja przeznaczając uzyskane dochody na działalność oświatową i naukową opisaną powyżej korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.")?

Zdaniem Skarżącej realizowana przez Fundację działalność oświatowa i naukowa, w zakresie opisanym powyżej (w tym upowszechnianie wiedzy w trakcie szkoleń), należą do celów statutowych Fundacji. W konsekwencji dochody Fundacji przeznaczone na działania opisane w stanie faktycznym są zwolnione z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Interpretacją indywidualną z dnia 7 czerwca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor powołał się na art. 7 ust. 1-2, art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1a-1c u.p.d.o.p. i stwierdził, że cele statutowe Fundacji wskazane w opisie stanu faktycznego nie pokrywają się z celami statutowymi, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a mianowicie działalnością oświatową, naukową.

Mając na uwadze przepisy prawa, Organ interpretacyjny podkreślił, że ustawodawca w analizowanym art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zwalnia z opodatkowania wszelkie dochody, podatników realizujących określone w przepisie cele statutowe. Należy wyraźnie podkreślić, że czym innym są cele statutowe, a czym innym sposoby realizacji celów statutowych. Fakt, że jakiś podmiot realizuje swój cel statutowy poprzez działania o charakterze oświatowym czy naukowym nie oznacza, że to jest jego cel statutowy. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wyraźnie wskazuje, że zwolnienie z opodatkowania są podmioty, których celem statutowym jest m.in. działalność naukowa i oświatowa, a nie podmioty, które swoje cele realizują m.in. poprzez zadania mające charakter oświatowy/ naukowy. Jak wyraźnie wskazano we wniosku celem Fundacji jest wsparcie transformacji cyfrowej i rozwoju branży nieruchomości oraz jednostek samorządu terytorialnego w Polsce. Cel ten Skarżąca realizuje m.in. poprzez działalność oświatową tj. organizowanie szkoleń, warsztatów, spotkań, seminariów itp. Nie oznacza to jednak, że celem statutowym Skarżącej jest działalność oświatowa lub naukowa. Reasumując Fundacja nie jest podmiotem, którego celem statutowym jest działalność oświatowa, w konsekwencji tego Fundacja nie jest uprawniona do stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Pismem z dn. 11 lipca 2023 r. skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżyła interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w całości i wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że nie będzie miał on zastosowania do prowadzonej działalności przez Fundację.

Skarżąca nie zgodziła się z argumentacją Organu. W uzasadnieniu zarzutów wskazała, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zostało stwierdzone, że Fundacja nie jest podmiotem, którego celem statutowym jest działalność oświatowa, w konsekwencji tego Fundacja nie jest uprawniona do stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Uznano, że celem Fundacji jest wsparcie transformacji cyfrowej i rozwoju branży nieruchomości oraz jednostek samorządu terytorialnego w Polsce. Cel ten jest realizowany m.in. poprzez działalność oświatową tj. organizowanie szkoleń, warsztatów, spotkań, seminariów itp. Innymi słowy realizacja innego celu poprzez oświatę to nie to samo co cel statutowy, jakim powinna być działalność oświatowa.

Zdaniem Skarżącej interpretacja Organu jest nieprawidłowa i niezasadnie zawężona. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że cele Fundacji zostały określone w § 8 Statutu Fundacji, który to określa cele w sposób stosunkowo szeroki. Nie jest tak jak przyjmuje Organ, że celem Fundacji jest wyłącznie wsparcie transformacji cyfrowej i rozwoju branży nieruchomości oraz jednostek samorządu terytorialnego w Polsce, a pozostałe działania są tylko środkami realizacji tak wąsko zakreślonego celu. Takie rozumowanie nie jest uprawnione, albowiem środki realizacji celów zostały szeroko wskazane w § 9 Statutu Fundacji. Nie chodzi tutaj wyłącznie o "wsparcie transformacji cyfrowej i rozwoju branży nieruchomości oraz jednostek samorządu terytorialnego w Polsce". Zdaniem Skarżącej w § 9 Statutu Fundacji zawarte są cele, których nie powinno się zawężać. Dotyczy to w szczególności takich celów jak,, wspieranie i edukacja w zakresie cyfrowej transformacji", "tworzenie społeczności i platformy do konstruktywnej wymiany wiedzy". Po drugie, już w samym sformułowaniu " wsparcie transformacji cyfrowej i rozwoju branży nieruchomości oraz jednostek samorządu terytorialnego w Polsce" mieści się przekaz o działalności oświatowej.

Skarżąca wskazała, że działalność oświatowa została określona jako działalność dotyczącą oświaty, związana z upowszechnieniem wiedzy wśród społeczeństwa, mającą na celu podnoszenie jego poziomu umysłowego. Natomiast oświata oznacza proces upowszechnienia wykształcenia i kultury w społeczeństwie. Analiza działań Fundacji opisanych w § 8 i § 9 Statutu Fundacji wskazuje jednoznacznie, że wsparcie transformacji cyfrowej i rozwoju branży nieruchomości oraz jednostek samorządu terytorialnego w Polsce nie polega na działaniach o charakterze materialnym, np. na budowaniu budynków, finansowaniu infrastruktury informatycznej itp., ale na upowszechnieniu wiedzy, edukacji, wykształcenia społeczeństwa oraz podnoszeniu jego poziomu umysłowego, kultury. Cel statutowy Fundacji jakim jest, w szczególności "wsparcie transformacji cyfrowej i rozwoju branży nieruchomości oraz jednostek samorządu terytorialnego " oznacza działania mające na celu podnoszenie wiedzy, co potwierdzają środki realizacji tego celu, np. prowadzenie szkoleń, warsztatów, spotkań, seminariów, paneli eksperckich i konferencji służących przekazywaniu wiedzy i doświadczeń. W konsekwencji działania realizowane przez Fundację należy uznać za cele o charakterze oświatowym. Oznacza to, że celem statutowym Fundacji jest działalność oświatowa, a Fundacja jest uprawniona do stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia możliwości zastosowania względem dochodów osiąganych przez Skarżącą będącą fundacją zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przewidzianego dla podatników, których celem statutowym jest (m.in.) działalność naukowa i oświatowa (w zakresie dochodów przeznaczonych na te cele). Zdaniem Skarżącej realizuje ona w szczególności takie cele jak "wspieranie i edukację w zakresie cyfrowej transformacji" oraz "tworzenie społeczności i platformy do konstruktywnej wymiany wiedzy", co stanowi działalność oświatową i co mieści się w sformułowaniu "wsparcie transformacji cyfrowej i rozwoju branży nieruchomości oraz jednostek samorządu terytorialnego w Polsce". Zdaniem organu interpretacyjnego, skoro statutowym celem Skarżącej jest "wsparcie transformacji cyfrowej i rozwoju branży nieruchomości oraz jednostek samorządu terytorialnego w Polsce", gdzie cel ten Skarżąca realizuje poprzez m.in. działalność oświatową (która stanowi nie cel statutowy, a jedynie sposób realizacji celu statutowego), to nie można uznać, że spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Jej celem statutowym nie jest bowiem ani działalność oświatowa ani naukowa. Na tle tak zakreślonego sporu rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu.

Szczegółową ocenę w tym zakresie należy poprzedzić przywołaniem kluczowych przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie.

Otóż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Warunki zastosowania ww. zwolnienia wynikają również z przepisów art. 17 ust. 1a-1f u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;

2) dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Zgodnie z art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p. przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1) przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;

2) przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;

3) samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie stosuje się również w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie:

1) wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. obligacji Skarbu Państwa lub bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r.;

2) papierów wartościowych lub niebędących papierami wartościowymi instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, o ile nabycie takie nastąpiło w ramach zarządzania portfelem, o którym mowa w art. 75 tej ustawy, również w przypadku gdy zarządzanie portfelem odbywa się na podstawie umowy z towarzystwem funduszy inwestycyjnych, które wykonuje tę działalność na podstawie art. 45 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych, pod warunkiem zdeponowania tych papierów wartościowych lub instrumentów finansowych na odrębnym rachunku prowadzonym przez uprawniony podmiot w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

3) jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych

Zgodnie z art. 17 ust. 1f u.p.d.o.p. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1e, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczany i wydatkowany, bez względu na termin, na cele określone w ust. 1.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2141/18 ustalenie znaczenia pojęcia "oświatowa" powinno nastąpić przez odwołanie się do znaczeniu pojęcia "oświata". Zasadnie też sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, według którego przez "oświatę" rozumieć należy proces kształcenia, upowszechniania wiedzy i kultury w społeczeństwie oraz, że definicja ta koreluje także, z definicją oświaty zawartą w Nowym Słowniku Pedagogicznym, (Wydanie drugie rozszerzone, Wydawnictwo Akademickie "Żak", Warszawa, str. 279. Okoń W.), zgodnie z którą oświata to działalność polegająca na upowszechnianiu wykształcenia ogólnego i zawodowego oraz realizowaniu zadań wychowawczych w celu zapewnienia jednostkom wszechstronnego rozwoju i pomyślnej egzystencji, a społeczeństwu więzi kulturalnych łączących jego przeszłość historyczną z teraźniejszością i budową pomyślnej przyszłości. Przy takim zdefiniowaniu pojęcia "oświata" działalność oświatowa to wszelka działalność, która służy oświacie i realizuje jej cele.

Jeśli chodzi o przymiotnik odrzeczownikowy "naukowy" (występujący w wyrażeniu "działalność naukowa"), to zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/szukaj/naukowy.html) nauka to 1. «ogół wiedzy ludzkiej ułożonej w system zagadnień; też: dyscyplina badawcza odnosząca się do pewnej dziedziny rzeczywistości» 2. «zespół poglądów stanowiących usystematyzowaną całość i wchodzących w skład określonej dyscypliny badawczej» 3. «uczenie się lub uczenie kogoś» 4. «pouczenie, wskazówka» 5. «kazanie kościelne».

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dn. 22 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 2667/20 "[n]ależy zauważyć, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jest aby cele statutowe przewidziane w statucie podatnika mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie. W wydanej interpretacji organ słusznie więc zapisał, że "Jak wskazano powyższej, z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wynika wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie osiągniętego przez podatnika dochodu na ściśle określone preferowane przez ustawodawcę cele, które w sposób nie budzący wątpliwości wynikają z postanowień statutu danego podmiotu. Określenie "cel statutowy" oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.".

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dn. 12 października 2022 r., sygn. akt II FSK 145/20 "Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. sformułowanie "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli statut przewiduje również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie - to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej poza ustawowy zakres zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA z dnia: 21 marca 2017 r., o sygn. akt II FSK 321/15; 13 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 969/13; 13 listopada 2014 r., o sygn. akt II FSK 2223/12; 24 września 2009 r., o sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009 r., o sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., o sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., o sygn. akt II FSK 1781/10 i 7 grudnia 2021 r., o sygn. akt II FSK 773/19). "

Należy w tym miejscu zwrócić również uwagę na to, że "[z]e stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie sądów administracyjnych wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego." (wyrok WSA w Łodzi z 20 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 615/23).

W ramach opisu stanu faktycznego Skarżąca wskazała, że "Celem Fundacji jest wsparcie transformacji cyfrowej i rozwoju branży nieruchomości oraz jednostek samorządu terytorialnego w Polsce. Cele powyższe realizowane są poprzez:

1) wspieranie działań służących rozwojowi i inwestycjom w technologie cyfrowe,

2) tworzenie społeczności i platformy dla konstruktywnej wymiany wiedzy i korzystnej dla wszystkich współpracy między przedsiębiorcami z branży nieruchomości, jednostek samorządu terytorialnego, dostawcami nowych technologii, przedstawicielami władzy i instytucji publicznych oraz środowiskiem naukowym,

3) wspieranie i edukacja w zakresie cyfrowej transformacji,

4) wspieranie i promocja twórców innowacji i nowych technologii dla branży nieruchomości oraz jednostek samorządu terytorialnego w Polsce i za granicą,

5) analiza i badania branży nieruchomości oraz jednostek samorządu terytorialnego w Polsce i za granicą,

6) organizację wydarzeń branżowych i spotkań wspierających wymianę wiedzy w zakresie transformacji cyfrowej, innowacji i nowych technologii,

Fundacja realizuje swoje cele, w szczególności poprzez następujące działania o charakterze naukowym, naukowo-technicznym oraz oświatowym, poprzez:

1) organizowanie szkoleń, warsztatów, spotkań, seminariów, paneli eksperckich, konferencji służących przekazywaniu wiedzy i doświadczeń jednostkom organizacyjnym i grupom obywateli podejmującym działania na rzecz rozwoju branży; upowszechnianie wiedzy we wszelkich formach masowego przekazu;

2) organizowanie wymiany doświadczeń osób działających aktywnie w zakresie celów, dla których realizacji została powołana Fundacja poprzez ustanowienie programu spotkań branżowych;

3) rozwijanie dialogu pomiędzy podmiotami gospodarczymi, naukowymi oraz sektorem publicznym w dziedzinie nieruchomości i nowych technologii;

4) wspieranie studentów i absolwentów polskich szkół i uczelni wyższych w zakresie pozyskiwania wiedzy i doświadczenia w sektorze nieruchomości;

5) prowadzenie wykładów i prezentacji dla szkół i uczelni wyższych w celu przybliżenia problematyki branży nieruchomości i aktywizacji innowacji w zakresie, które tę problematykę adresują; ponadto prowadzenie programu wspierającego studentów piszących prace z zakresu nieruchomości i nowych technologii;

6) współpracę z osobami i instytucjami krajowymi i zagranicznymi, ze szczególnym uwzględnieniem Unii Europejskiej i partnerów unijnych, prowadzącymi działalność w zakresie objętym celami Fundacji;

7) wspieranie inicjatyw regionalnych, w tym informowanie, szkolenie, promowanie i wsparcie finansowe oraz prowadzenie poradnictwa.

8) prowadzenie działalności wydawniczej w zakresie realizacji celów statutowych.

Przychody Fundacji pochodzą z następujących źródeł:

1) świadczeń od partnerów wspierających działania statutowe Fundacji,

2) przychodów z tytułu szkoleń prowadzonych na rynku.

Obecnie Fundacja realizuje swoją misję wydatkując środki na działalność szkoleniową (czyli edukacyjną i oświatową), działania wizerunkowe (oświatowe).

Fundacja prowadzi działalność oświatową i naukową poprzez:

1) regularne, cykliczne spotkania (w tym online) dla osób odpowiedzialnych za innowacje w branży rynków mieszkaniowego, biurowego oraz magazynowego, a także w branży technologicznej w celu lepszego zrozumieniu tych rynków,

2) szkolenia z zakresu ESG i technologii podnoszące kompetencje menedżerów tego rynku,

3) badania w kontekście poziomu cyfryzacji rynku nieruchomości oraz publikowanie raportów dotyczących stanu tego rynku.

Celem wyżej opisanych spotkań i szkoleń jest:

1) podniesienie kompetencji osób uczestniczących w spotkaniach i szkoleniach w kontekście cyfryzacji rynku, rozwiązań wspierających zrównoważone budownictwo, ekologii itp.,

2) wymiana doświadczeń i najlepszych praktyk bazując o sprawdzone rozwiązania;

3) edukacja w zakresie najnowocześniejszych rozwiązań technologicznych wykorzystywanych w branży.

Szkolenia i spotkania przeznaczone są dla przedstawicieli firm z branży nieruchomości, firm technologicznych oraz wszystkich osób zainteresowanych tą tematyką.

Wyniki prowadzonych przez Fundację badań są udostępniane, w szczególności branży nieruchomości, nieodpłatnie, na stronie internetowej Fundacji, poprzez media społecznościowe Fundacji lub inne sposoby.".

W ramach wiążącego w procedurze interpretacyjnej opisu stanu faktycznego Skarżąca wskazała, że "Celem Fundacji jest wsparcie transformacji cyfrowej i rozwoju branży nieruchomości oraz jednostek samorządu terytorialnego w Polsce", jednocześnie "[c]ele powyższe realizowane są poprzez (...) wspieranie i edukacja w zakresie cyfrowej transformacji (...) wspieranie i promocja twórców innowacji". W tym kontekście zasadnie uznano, że wskazany cel, tj. "wsparcie transformacji cyfrowej i rozwoju branży nieruchomości oraz jednostek samorządu terytorialnego w Polsce" nie jest tożsamy z którym z celów ustawowych wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. , w tym w szczególności z "działalnością oświatową" lub "działalnością naukową".

Zasadnie wskazano przy tym, że czym innym jest cel statutowy/cele statutowe (tutaj "wsparcie transformacji cyfrowej i rozwoju branży nieruchomości oraz jednostek samorządu terytorialnego w Polsce"), czym innym natomiast sam sposób realizacji tego celu/ tych celów w postaci np. "wspierania i promocji twórców innowacji i nowych technologii", "wspierania i edukacji w zakresie cyfrowej transformacji". Okoliczność tego, że wskazane działania (takie jak "wspieranie i promocja (...)", "wspieranie i edukacja"), są realizowane przez Skarżącą nie zmienia tego, że celem statutowym pozostaje dla Niej "wsparcie transformacji cyfrowej i rozwoju branży nieruchomości oraz jednostek samorządu terytorialnego w Polsce".

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że tut. Sąd w prawomocnym wyroku (Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 2667/20 oddalił skargę kasacyjną od wyroku tut. Sądu) z dn. 10 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1457/19 orzekł, że "prowadzenie zrównoważonej gospodarki leśnej z uwzględnieniem zasad określonych w przepisach o ochronie środowiska czy ochronie przyrody nie oznacza jeszcze, że celem statutowym Wnioskodawcy jest ochrona przyrody". Sam fakt, że skarżąca w swojej działalności uwzględnia ochronę środowiska, ponosi na nią wydatki, czy też ponosi wydatki na badania naukowe nie skutkuje zmiany ww. celu jej działania określonego w ustawie o lasach, jej celu statutowego. Jest nim - raz jeszcze należy podkreślić - zarządzanie lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa. Wszelkie inne aktywności skarżącej podejmowane przy okazji, czy w ramach tej działalności nie zmieniają prawnie określonego jej celu statutowego.". Prowadząc analogiczne rozumowanie należy stwierdzić, że to, że Skarżąca przy okazji, czy w ramach swojej działalności podejmuje działania, które w mniejszym lub większym stopniu można zakwalifikować (czy też rozważać ich zakwalifikowanie) jako działalność oświatowa, czy też działalność, nie zmieniają prawnie określonego Jej celu statutowego jakim jest "wsparcie transformacji cyfrowej i rozwoju branży nieruchomości oraz jednostek samorządu terytorialnego w Polsce".

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że Skarżąca (niezależnie od tego, że w sposób nieuprawniony przywołuje numery paragrafów Statutu Fundacji mimo, że w ramach opisu stanu faktycznego nie przywoływano numerów paragrafów statutu) w istocie popada w swojej argumentacji w sprzeczność. Z jednej strony bowiem podnosi, że "środki realizacji celów zostały szeroko wskazane w §9 Statutu Fundacji" (str. 7 skargi), z drugiej zaś strony wskazuje, że "Zdaniem Fundacji w §9 Statutu Fundacji zawarte są cele, których nie powinno się zawężać. Dotyczy to w szczególności takich celów jak "wspieranie i edukacja w zakresie cyfrowej transformacji (...)". Określone w §9 aktywności nie mogą być jednocześnie celami statutowymi i środkami realizacji tychże celów statutowych. Nawet jeżeli przyjąć (jak podnosi Skarżąca w skardze), że w sformułowaniu "wsparcie transformacji cyfrowej i rozwoju branży nieruchomości oraz jednostek samorządu terytorialnego w Polsce" mieści się przekaz o działalności oświatowej, to wynika to tylko z tego, że takie sformułowanie jest bardzo pojemne i w istocie niedookreślone. Jak wskazano wcześniej powołując się na wyrok NSA o sygn. akt II FSK 2667/20 "określenie "cel statutowy" oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej".

Końcowo Sąd zwraca uwagę, że to rolą fundatora lub osób upoważnionych do ustalenia statutu jest jego ustalenie, przy czym statut określa m.in. cele fundacji. Cele fundacji stanowią essentialia negotii statutu (A. Kidyba [w:] M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Ustawa o fundacjach. Komentarz, Warszawa 2023, art. 5). "(...) [C]el fundacji nadaje jej specyficzną indywidualność i tożsamość (B. Niemirka, Statut fundacji, cz. II, Mon. Praw. 1995/4, s. 124; zob. też J. Mazurkiewicz, J. Zaporowska, Cel fundacji..., s. 355). Formułowanie celu fundacji nie ma charakteru dowolnego. W świetle art. 1 u.f. cel każdej fundacji podlega dwóm ograniczeniom: 1) cel powinien być zgodny z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej oraz 2) cel musi mieć charakter społecznej lub gospodarczej użyteczności" (Kidyba [w:] M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Ustawa o fundacjach. Komentarz, Warszawa 2023, art. 5). "W doktrynie wskazuje się przy tym, że "[z]arówno majątek fundacji, jak i cel jej działania musi być obligatoryjnie określony w akcie założycielskim. Jego powtórne precyzowanie w statucie uzasadnia się w piśmiennictwie koniecznością zachowania przejrzystości statutu oraz jego dostępnością dla osób trzecich (poprzez Krajowy Rejestr Sądowy, który jest jawny)(...)" (A. Rzetecka-Gil [w:] Ustawa o fundacjach. Komentarz, LEX/el. 2018, art. 5).

Z powyższego wynika, że ustawodawca przykłada dużą wagę do tego, co stanowi cel fundacji, jednocześnie cel ten jest precyzyjnie określone. Skoro Skarżąca w ramach opisu stanu faktycznego wskazała, że "Celem Fundacji jest wsparcie transformacji cyfrowej i rozwoju branży nieruchomości oraz jednostek samorządu terytorialnego w Polsce" (w tym miejscu można jedynie zasygnalizować – gdyż mając na uwadze wskazany wcześniej nakaz "poruszania się" w ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego informacja o treści KRS jest nieistotna z punktu widzenia prawidłowości zaskarżonej interpretacji - że również z Krajowego Rejestrze Sądowego wynika, że "CELEM FUNDACJI JEST WSPARCIE TRANSFORMACJI CYFROWEJ I ROZWOJU BRANŻY NIERUCHOMOŚCI ORAZ JEDNOSTEK SAMORZĄDU TERYTORIALNEGO W POLSCE" – Rubryka 3 – cel działania organizacji), to organ nie był uprawniony do modyfikowania tak określonego celu.

W konsekwencji stwierdzić należy, że niezasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym, w poprzez uznanie, że nie będzie miał on zastosowania do prowadzonej działalności przez Fundację.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) skargę oddalił.