Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 414/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono interpretację indywidualną w zaskarżonej części
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 29a ust. 8, art. 43 1 pkt 9 i pkt 10
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 414/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 lipca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.), WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2023 r. sprawy ze skargi Województwa Małopolskiego na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2023 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.611.2022.2.EB w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W dniu 12 grudnia 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wpłynął wniosek Województwa Małopolskiego (dalej również jako: Wnioskodawca, Strona, Skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku:

1) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy sprzedaży działek nr D.1, D.2, D.3, D.4, D.5,

2) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy sprzedaży działek nr D.6, D.7, D.8, D.9 oraz D.10

oraz wskazania, czy dla celów zastosowania zwolnienia bez znaczenia pozostaje fakt, iż na tych nieruchomościach położone są sieci elektroenergetyczne lub wodno-kanalizacyjne lub teletechniczne jak i również częściowo przebiegające ogrodzenie. Powyższy wniosek Strona uzupełniła – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z dnia 14 lutego 2023 r. oraz pismem z dnia 27 lutego 2023 r.

We wniosku Strona podała, że realizuje zadania z zakresu działalności statutowej (działalność inna niż gospodarcza) jak również podejmuje aktywność w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Strona planuje sprzedaż, w drodze przetargu, nieruchomości oznaczonej jako działki: D.6 – o powierzchni 0,2211 ha; D.7 – o powierzchni 0,2227 ha; D.1 – o powierzchni 0,2746 ha; D.2 – o powierzchni 0,2290 ha; D.8 – o powierzchni 0,2024 ha; D.9 – o powierzchni 0,2000 ha; D.10– o powierzchni 0,2221 ha; D.3 – o powierzchni 0,2026 ha; D.4 – o powierzchni 0,2117 ha; D.5 – o powierzchni 0,0522 ha, obr. [...], położonej w Gminie K., przy ul. [...], objętej KW nr [...].

Strona nabyła własność tej nieruchomości na podstawie decyzji Wojewody Małopolskiego z dnia 23 stycznia 2001 r. (znak: GG.VI.7723/IV/44/2000/OR) stwierdzającej nabycie z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r. własności mienia Skarbu Państwa będącego we władaniu S. w A. Szpital władał nieruchomością na podstawie umowy nieodpłatnego użytkowania od 1998 r. do 2015 r. Począwszy od grudnia 2008 r. nieruchomością administruje G. w K.

Stan prawny (zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) oraz faktyczny poszczególnych działek przedstawia się następująco:

( działka nr D.6 – jest umiejscowiona na obszarze oznaczonym na rysunku planu symbolem 19.MW – tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, 96.KDD – tereny dróg publicznych;

( działka nr D.7 – jest umiejscowiona na obszarze oznaczonym na rysunku planu symbolem 19.MW – tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, 96.KDD – tereny dróg publicznych;

( działka nr D.1 – jest umiejscowiona na obszarze oznaczonym na rysunku planu symbolami 192.R – tereny rolnicze (dla których zakazuje się zabudowy z wyjątkiem możliwości odbudowy, rozbudowy i nadbudowy budynków istniejących), KDD.7 – tereny komunikacji, drogi publiczne klasy dojazdowej; na wschodniej części działki oznaczonej symbolem KDD.7 znajduje się nawierzchnia asfaltowa wykorzystywana jako droga lokalna. Nawierzchnia znajdowała się na działce już w momencie przejęcia nieruchomości do administrowania przez G. w K. Zgodnie z posiadanymi przez Wnioskodawcę informacjami G. w K. administrujące działką począwszy od roku 2008 nie ponosiło wydatków na remonty ani ulepszenia nawierzchni asfaltowej;

( działka nr D.2 – jest umiejscowiona na obszarze oznaczonym na rysunku planu symbolami 19.MW – tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, 41.KDL – tereny dróg publicznych (drogi lokalne); na działce znajduje się budynek gospodarczy. Budynek gospodarczy znajdował się na działce już w momencie nabycia działki przez Wnioskodawcę. Zgodnie z posiadanymi przez Wnioskodawcę informacjami G. w K. administrujące działką począwszy od roku 2008 nie ponosiło wydatków na remonty ani ulepszenia budynku gospodarczego;

( działka nr D.8 – jest umiejscowiona na obszarze oznaczonym na rysunku planu symbolem 19.MW – tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej;

( działka nr D.9 – jest umiejscowiona na obszarze oznaczonym na rysunku planu symbolem 19.MW – tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej;

( działka nr D.10 – jest umiejscowiona na obszarze oznaczonym na rysunku planu symbolami 19.MW – tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, 41.K.DL – tereny dróg publicznych (drogi lokalne);

( działka nr D.3 – jest umiejscowiona na obszarze oznaczonym na rysunku planu symbolem 19.MW – tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej; na działce znajduje się budynek mieszkalny wielorodzinny, jeden lokal zajmowany na podstawie umowy najmu. Budynek mieszkalny znajdował się na działce już w momencie nabycia działki przez Wnioskodawcę. Od roku 2017 w budynku zostały wykonane następujące prace: lipiec 2017 r. – remont komina dymowego – 9.180,00 zł ( styczeń 2019 r. – wymiana 7 okien – 9.456,02 zł; grudzień 2021 r. – wymiana instalacji odgromowej 7.900,00 zł ( sierpień 2022 r. – modernizacja kotłowni – 39.506,40 zł. (prace zakwalifikowane jako ulepszenie);

Wartość początkowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego wynosi 631.121,00 PLN.

( działka nr D.4 – jest umiejscowiona na obszarze oznaczonym na rysunku planu symbolem 19.MW – tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej; na działce znajduje się garaż. Garaż znajdował się na działce już w momencie nabycia działki przez Wnioskodawcę. Zgodnie z posiadanymi przez Wnioskodawcę informacjami G. w K. administrujące działką począwszy od roku 2008 nie ponosiło wydatków na remonty ani garażu;

( działka nr D.5 – jest umiejscowiona na obszarze oznaczonym na rysunku planu symbolami 19.MW – tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, 41.KDL – tereny dróg publicznych (drogi lokalne); działka pokryta jest nawierzchnią betonową. Nawierzchnia znajdowała się na działce już w momencie przejęcia nieruchomości do administrowania przez G. w K.. Zgodnie z posiadanymi przez Wnioskodawcę informacjami G. w K. administrujące działką począwszy od roku 2008 nie ponosiło wydatków na remonty ani ulepszenia nawierzchni betonowej. Ponadto na terenie całej nieruchomości objętej KW nr [...] znajduje się sieć elektroenergetyczna, wodno-kanalizacyjna i teletechniczna (co za tym idzie znajdują się tam również urządzenia przesyłowe). Wskazana nieruchomość jest również w części ogrodzona.

Ponadto na terenie całej nieruchomości objętej KW nr [...] znajduje się sieć elektroenergetyczna, wodno-kanalizacyjna i teletechniczna (co za tym idzie znajdują się tam również urządzenia przesyłowe). Wskazana nieruchomość jest również w części ogrodzona.

Planując sprzedaż wskazanych powyżej działek Wnioskodawca powziął wątpliwości co do zasadności zastosowania stawki ZW w odniesieniu do sprzedaży poszczególnych działek jak również w zakresie tego, czy fakt występowania na poszczególnych działkach urządzeń przesyłowych związanych ze znajdującą się na nich siecią elektroenergetyczną, wodnokanalizacyjną i teletechniczną jak również fakt częściowego ogrodzenia nieruchomości ma wpływ na ocenę charakteru tych działek, a co za tym idzie na sposób ich opodatkowania podatkiem VAT.

W uzupełnieniu wniosku, Skarżąca wskazała, że:

( działka nr D.1 jest zabudowana budowlą w postaci nawierzchni asfaltowej, w ocenie Wnioskodawcy, na podstawie przedstawionego przez niego stanu faktycznego dla tej budowli doszło do pierwszego zasiedlenia zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT;

( działka nr D.2 jest zabudowana budynkiem w postaci budynku gospodarczego;

( działka nr D.3 jest zabudowana budynkiem w postaci budynku mieszkalnego;

( działka nr D.4 jest zabudowana budynkiem w postaci garażu;

( działka nr D.5 jest zabudowana budowlą w postaci nawierzchni betonowej.

Wnioskodawca wskazał jakie budynki znajdują się na działkach, na których jednocześnie znajdują się fragmenty ogrodzenia oraz że jedynie w budynkach znajdujących się na działkach D.2 i D.3 przeprowadzono remonty, szczegółowo opisane we wniosku. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, nie wystąpiły ulepszenia, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej tych budynków.

Z racji, że nieruchomość położona na działce D.3 została ulepszona wyłącznie w sierpniu 2022 r., a w tym okresie nieruchomość była wykorzystywana dla celów działalności zwolnionej, a zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, od tego wydatku Województwu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z racji, że pozostałe wydatki nie zostały zakwalifikowane przez Wnioskodawcę jako ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych, w ocenie Wnioskodawcy, nie wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nieruchomość była we władaniu S. w A. na podstawie umowy nieodpłatnego użytkowania od roku 1998 do roku 2015.

Działki nr D.2 i D.8 były objęte umową najmu na cele parkingowe w okresie od 31 lipca 2017 r. do 7 września 2017 r. W budynku mieszkalnym posadowionym na działce nr D.3 obecnie jest wynajmowane jedno mieszkanie na rzecz osoby fizycznej na podstawie umowy najmu z 1 września 1998 r. W okresie od 1 września 1998 r. do lutego 2020 r. wynajmowane było inne mieszkanie na rzecz osoby fizycznej. Umowa najmu wygasła wskutek śmierci najemcy.

Nawierzchnia asfaltowa wykorzystywana jako droga lokalna znajdująca się na działce nr D.1 stanowi własność Wnioskodawcy i będzie przedmiotem sprzedaży zgodnie z zasadą zawartą w art. 48 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Działka nr D.1 jest zabudowana jedynie na fragmencie gruntu o pow. ok. 52 m2 i tylko w tej części gruntu, w jakim znajduje się on w terenach oznaczonych symbolem KDD.7 (tereny komunikacji, drogi publiczne klasy dojazdowej). W pozostałej części działka nr D.1 jest niezabudowana i znajduje się na terenach 192.R (tereny rolnicze). Dla terenów o różnym przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zostały wyznaczone linie rozgraniczające.

Mieszkania znajdujące się w budynku położonym na działce nr D.3 były wykorzystywane jedynie do działalności zwolnionej (najem na rzecz osób fizycznych).

Pozostałe budynki/budowle nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej. Wydatki zostały poniesione przez Wnioskodawcę i w ocenie Wnioskodawcy wydatki, które zostały zakwalifikowane jako ulepszenie nie stanowiły 30% wartości początkowej budynku.

Z racji, że nieruchomość położona na działce D.3 została ulepszona wyłącznie w sierpniu 2022 r. a w tym okresie nieruchomość była wykorzystywana dla celów działalności zwolnionej, a zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT od tego wydatku Województwu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z racji, że pozostałe wydatki nie zostały zakwalifikowane przez Wnioskodawcę jako ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych, w ocenie Wnioskodawcy, w pozostałym zakresie nie wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z racji na nieprzekroczenie limitu 30% pytanie, w ocenie Wnioskodawcy, jest bezprzedmiotowe, bowiem nie można było ich oddać do ponownego użytkowania dla celów pierwszego zasiedlenia.

Wnioskodawca nie jest w posiadaniu informacji co do istnienia na nieruchomości sieci i urządzeń przesyłowych w momencie nabycia własności nieruchomości przez Wnioskodawcę, co nastąpiło z mocy samego prawa z dniem 1 stycznia 1999 r., decyzją administracyjną z 23 stycznia 2001 r. Natomiast od grudnia 2008 r., kiedy administrowanie nieruchomością zostało przejęte przez G. w K., na nieruchomości nie prowadzono żadnych prac związanych z posadowieniem sieci przesyłowych. Pozyskanie wcześniejszych dokumentów jest niemożliwe, z uwagi na upływ czasu przechowywania dokumentów.

`Według informacji posiadanych przez Województwo, sieć elektroenergetyczna, wodnokanalizacyjna i teletechniczna (co za tym idzie również urządzenia przesyłowe) stanowią własność przedsiębiorstwa przesyłowego.

Dalej Strona wskazała, że na działce: nr D.6 znajduje się sieć teletechniczna i wodociągowa; nr D.7 znajduje się sieć wodociągowa i elektroenergetyczna; nr D.1 znajduje się sieć teletechniczna, elektroenergetyczna i wodociągowa; nr D.2 znajduje się sieć wodociągowa i kanalizacja, nr D.8 znajduje się sieć teletechniczna i wodociągowa; nr D.9 znajduje się sieć wodociągowa; nr D.10 znajduje się sieć teletechniczna, wodociągowa i kanalizacja; nr D.3 znajduje się sieć teletechniczna, wodociągowa i kanalizacja, nr D.4 nie znajduje się żadna sieć nr D.5 znajduje się sieć teletechniczna i wodociągowa.

Ogrodzenie przebiega przez działki nr D.6, D.7, D.1, D.2, D.9, D.3, D.4 i w ocenie Skarżącej nie ma wypływu na sposób opodatkowania poszczególnych działek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy prawidłowa jest interpretacja Wnioskodawcy, zgodnie z którą działka nr D.1 powinna w całości podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie artykułu 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.)?

2) Czy prawidłowa jest interpretacja Wnioskodawcy, zgodnie z którą działka nr D.2 powinna w całości podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie artykułu 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.?

3) Czy prawidłowa jest interpretacja Wnioskodawcy, zgodnie z którą działka nr D.3 powinna w całości podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie artykułu 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.?

4) Czy prawidłowa jest interpretacja Wnioskodawcy, zgodnie z którą działka nr D.4 powinna w całości podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie artykułu 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.?

5) Czy prawidłowa jest interpretacja Wnioskodawcy, zgodnie z którą działka nr D.5 powinna w całości podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie artykułu 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.?

6) Czy prawidłowa jest interpretacja Wnioskodawcy, zgodnie z którą względem działek nr D.6, D.7, D.8, D.9 oraz działki nr D.10 nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia z podatku VAT, a to ze względu na fakt, iż działki te nie spełniają wymogu przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.?

7) Czy prawidłowa jest interpretacja Wnioskodawcy, iż dla celów zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w stosunku do działek oznaczonych numerem D.6, D.7, D.8, D.9 oraz D.10, jak i dla celów stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.w stosunku do działek oznaczonych numerem D.1, D.2, D.3, oraz D.5 bez znaczenia pozostaje fakt, iż na tych nieruchomościach położone są sieci elektroenergetyczne lub wodno-kanalizacyjne lub teletechniczne jak i również częściowo przebiegające ogrodzenie, jako że dla celów stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. nie zostanie spełniona przesłanka dostawy gruntu innego niż teren budowlany, a dla celów zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. istotne będzie, że przedmiotem dostawy będzie grunt wraz z posadowionymi na nim budynkami/budowlami stanowiącymi własność Wnioskodawcy, gdzie od daty pierwszego zasiedlenia tych budowli/budynków a daty ich dostawy upłyną 2 lata (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1) Działka nr D.1 powinna w całości podlegać zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., bowiem jest ona zabudowana budowlą w postaci nawierzchni asfaltowej, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a momentem planowanej dostawy upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

2) Działka nr D.2 powinna w całości podlegać zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., bowiem jest ona zabudowana budynkiem w postaci budynku gospodarczego, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a momentem planowanej dostawy upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

3) Działka nr D.3 powinna w całości podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., bowiem jest ona zabudowana budynkiem w postaci budynku mieszkalnego, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a momentem planowanej dostawy upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

4) Działka nr D.4 powinna w całości podlegać zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., bowiem jest ona zabudowana budynkiem w postaci garażu, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a momentem planowanej dostawy upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

5) Działka nr D.5 powinna w całości podlegać zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., bowiem jest ona zabudowana budowlą w postaci nawierzchni betonowej, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a momentem planowanej dostawy upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

6) Względem działek nr D.6, D.7, D.8, D.9 oraz działki nr 5079/7 nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia z podatku VAT, a to ze względu na fakt, iż działki te nie spełniają wymogu przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. – nie są to bowiem tereny niezabudowane inne niż budowlane.

7) Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w stosunku do działek oznaczonych numerem D.6, D.7, D.8, D.9 oraz D.10 jak i dla celów stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. w stosunku do działek oznaczonych numerem D.1, D.2, D.3, oraz D.5 bez znaczenia pozostaje fakt, iż na tych nieruchomościach położone są sieci elektroenergetyczne lub wodno-kanalizacyjne lub teletechniczne jak i również częściowo przebiegające ogrodzenie, jako że dla celów stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. nie zostanie spełniona przesłanka dostawy gruntu innego niż teren budowlany, a dla celów zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. istotne będzie, że przedmiotem dostawy będzie grunt wraz z posadowionymi na nim budynkami/budowlami stanowiącymi własność Wnioskodawcy, gdzie od daty pierwszego zasiedlenia tych budowli/budynków a daty ich dostawy upłyną 2 lata (stanowisko ostatecznie wyrażone w uzupełnieniu do wniosku).

2.1. W dniu 7 marca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0112-KDIL1-1.4012.611.2022.2.EB, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

– zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. sprzedaży zabudowanych działek nr D.2, D.3, D.4, D.5 (pytania nr 2-5) – za prawidłowe;

– zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. dostawy całości działki nr D.1 (pytanie nr 1) – za nieprawidłowe;

– zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. sprzedaży działek nr D.6, D.7, D.8, D.9 oraz D.10 (pytanie nr 6) – za nieprawidłowe;

– wskazania, czy dla celów zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w stosunku do działek oznaczonych numerem D.6, D.7, D.8, D.9 oraz D.10, jak i dla celów stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. w stosunku do działek oznaczonych numerem D.1, D.2, D.3, oraz D.5 bez znaczenia pozostaje fakt, iż na tych nieruchomościach położone są sieci elektroenergetyczne lub wodno-kanalizacyjne lub teletechniczne jak również częściowo przebiegające ogrodzenie (pytanie nr 7) – za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji Organ, powołując się na przepisy na których oparł swoje rozstrzygniecie stwierdził, że wyłączeniem od opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego w analizowanej sprawie, z uwagi na fakt, że sprzedaż działek objętych zakresem wniosku będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), dla planowanej czynności Strona będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, i nie będzie korzystać z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zatem z tytułu transakcji planowanej dostawy działek Strona będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a tym samym ww. dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u..

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 u.p.t.u.. Opodatkowane są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

O ustaleniu przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu stanowią akty prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Dalej Dyrektor wyjaśnił, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.t.u. ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki. dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Dodatkowo Organ zauważył, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Ponadto Dyrektor wskazał, że ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 10a u.p.t.u. dla dostawy nieruchomości, przeanalizowania wymaga kwestia możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., po spełnieniu łącznie dwóch warunków tj.: towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania oraz brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Ponadto Dyrektor zauważył, że na podstawie art. 29a ust. 8 u.p.t.u. w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisu sprawy wynika, że działka nr D.1 jest zabudowana budowlą w postaci nawierzchni asfaltowej. Działka nr D.2 jest zabudowana budynkiem w postaci budynku gospodarczego. Działka nr D.3 jest zabudowana budynkiem w postaci budynku mieszkalnego. Działka nr D.4 jest zabudowana budynkiem w postaci garażu. Działka nr D.5 jest zabudowana budowlą w postaci nawierzchni betonowej. Ogrodzenie znajduje się na następujących działkach zabudowanych: nr D.1, na której znajduje się budowla w postaci nawierzchni asfaltowej; nr D.2, na której znajduje się budynek gospodarczy; nr D.3, na której znajduje się budynek mieszkalny i nr D.4, na której znajduje się budynek garażu. W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie przedstawionego przez niego stanu faktycznego dla budynków oraz budowli usytuowanych na działkach D.1, D.2, D.3, D.4, D.5 doszło do pierwszego zasiedlenia zgodnie z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – w odniesieniu do wszystkich budynków oraz budowli usytuowanych na ww. działkach pomiędzy dostawą tych budowli oraz budynków, a pierwszym zasiedleniem upłyną dwa lata. W ocenie Wnioskodawcy, nie wystąpiły ulepszenia, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej tych budynków i budowli. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, działka nr D.1 jest zabudowana jedynie na fragmencie gruntu o pow. ok. 52 m2 i tylko w tej części gruntu, w jakim znajduje się on w terenach oznaczonych symbolem KDD.7 (tereny komunikacji, drogi publiczne klasy dojazdowej). W pozostałej części działka nr D.1 jest niezabudowana i znajduje się na terenach 192.R (tereny rolnicze). Dla terenów o różnym przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zostały wyznaczone linie rozgraniczające. Sieć elektroenergetyczna, wodno-kanalizacyjna i teletechniczna (urządzenia przesyłowe) stanowią własność przedsiębiorstwa przesyłowego. Ogrodzenie jest uznawane za urządzenie budowlane oraz przebiega przez działki nr D.6, D.7, D.1, D.2, D.9, D.3, D.4. Na działce D.1 znajduje się sieć teletechniczna, elektroenergetyczna i wodociągowa, które stanowią budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Na działce D.2 znajduje się sieć wodociągowa i kanalizacja, które stanowią budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Na działce D.3 znajduje się sieć teletechniczna, wodociągowa i kanalizacja, które stanowią budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Na działce D.5 znajduje się sieć teletechniczna i wodociągowa, które stanowią budowlę w rozumieniu prawa budowlanego.

2.2. W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz mając na uwadze powołane przepisy Dyrektor stwierdził, że sprzedaż wskazanych we wniosku budynków i budowli znajdujących się na ww. działkach oznaczonych nr D.2, D.3, D.4 oraz D.5 nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – budynki i budowle zostały już zasiedlone. Z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata i jednocześnie nie ponoszono nakładów na ulepszenie ww. budynków/budowli, to w odniesieniu do tych obiektów będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

W konsekwencji dostawa gruntu, na którym znajdują się przedmiotowe budynki/budowle, zgodnie z art. 29a ust. 8 u.p.t.u., również będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Zatem dostawa zabudowanych działek oznaczonych nr D.2, D.3, D.4, D.5 w całości korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 u.p.t.u., tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2-5 Organ uznał za prawidłowe.

2.3. Z kolei – jak wynika z opisu sprawy – działka nr D.1, jest zabudowana jedynie na fragmencie gruntu o pow. ok. 52 m2 i tylko w tej części gruntu, w jakim znajduje się on w terenach oznaczonych symbolem KDD.7 (tereny komunikacji, drogi publiczne klasy dojazdowej). W pozostałej części działka nr D.1 jest niezabudowana i znajduje się na terenach 192.R (tereny rolnicze). Dla terenów o różnym przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zostały wyznaczone linie rozgraniczające.

W związku z powyższym, jak wynika z powyższej analizy dla dostawy budowli (w postaci nawierzchni asfaltowej) usytuowanej na działce nr D.1 zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, sprzedaż budowli (drogi asfaltowej), nie będzie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim. Ponadto Strona nie dokonywała żadnych nakładów na ww. obiekt. Zatem, od pierwszego zasiedlenia do czasu zbycia tej budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W konsekwencji sprzedaż części działki nr D.1, w części przyporządkowanej do nawierzchni asfaltowej oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem KDD.7 – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Ponadto, działka nr D.1 w części niezabudowanej, oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem 192.R (tereny rolnicze) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., bowiem w tej części działka nie jest terenem zabudowanym.

W konsekwencji dostawa części działki nr D.1 zabudowanej budowlą w postaci nawierzchni asfaltowej, oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem KDD.7, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. w związku z art. 29a ust. 8 u.p.t.u. Z kolei dostawa niezabudowanej części działki nr D.1 oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem 192.R (tereny rolnicze) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem w tej części działka nie jest terenem zabudowanym.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym działka nr D.1 powinna w całości podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie artykułu 43 ust. 1 pkt 10 ustawy Organ uznał za nieprawidłowe.

2.4. Dyrektor podkreślił, że kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy prawidłowa jest interpretacja, zgodnie z którą względem działek nr D.6, D.7, D.8, D.9 oraz działki nr D.10 nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, a to ze względu na fakt, iż działki te nie spełniają wymogu przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Odnosząc się do tej wątpliwości w pierwszej kolejności Organ wskazał, że z powołanego wyżej przepisu art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym: grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej), budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe), części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe). Ponadto, w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia działek nr D.6, D.7, D.8, D.9 oraz działki nr D.10. Na działce D.6 znajduje się sieć teletechniczna i wodociągowa, które stanowią budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Na działce D.7 znajduje się sieć wodociągowa i elektroenergetyczna, które stanowią budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Na działce D.8 znajduje się sieć teletechniczna i wodociągowa, które stanowią budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Na działce D.9 znajduje się sieć wodociągowa, która stanowi budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Na działce D.10 znajduje się sieć teletechniczna, wodociągowa i kanalizacja, które stanowią budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Według informacji posiadanych przez Województwo, sieć elektroenergetyczna, wodnokanalizacyjna i teletechniczna (co za tym idzie również urządzenia przesyłowe) stanowią własność przedsiębiorstwa przesyłowego. Zatem – jak wynika z opisu sprawy – z perspektywy ekonomicznej od momentu wzniesienia na gruncie tych naniesień, do dnia zawarcia umowy sprzedaży, to podmiot, do którego należą ww. sieci przesyłowe, a nie Strona jako sprzedający, znajdują się w faktycznym posiadaniu naniesień i korzystają z nich jak właściciel. Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa Dyrektor stwierdził, że skoro znajdujące się na ww. działkach sieci przesyłowe, nie stanowią własności Strony, nie sposób przyjąć, że dokonają dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami. Tak więc, w przypadku planowanej dostawy ww. działek, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Powyższe wynika z faktu, że na gruncie tym posadowione są budowle niestanowiące własności Strony, a więc budowa ich wymagała pozyskania przez inwestora odpowiednich dokumentów (pozwoleń/decyzji).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dostawa działek nr D.6, D.7, D.8, D.9 oraz działki nr D.10 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten jest zabudowany budowlami.

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym względem działek nr D.6, D.7, D.8, D.9 oraz działki nr D.10 nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia z podatku VAT, a to ze względu na fakt, iż działki te nie spełniają wymogu przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., gdyż – działki nr D.6, D.7, D.8, D.9 oraz D.10 są co prawda niezabudowane, jednocześnie jednak zdefiniowane zostały jako grunty przeznaczone pod zabudowę. Z kolei, dostawa ww. działek nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., gdyż działki te są zabudowane.

Tym samym, stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 – zdaniem Organu – całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

2.5. Dalej Dyrektor odniósł się do wątpliwości dotyczących wskazania, czy dla celów zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w stosunku do działek oznaczonych numerem D.6, D.7, D.8, D.9 oraz D.10, jak i dla celów stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. w stosunku do działek oznaczonych numerem D.1, D.2, D.3 oraz D.5 bez znaczenia pozostaje fakt, iż na tych nieruchomościach położone są sieci elektroenergetyczne lub wodno-kanalizacyjne lub teletechniczne jak i również częściowo przebiegające ogrodzenie, jako że dla celów stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. nie zostanie spełniona przesłanka dostawy gruntu innego niż teren budowlany, a dla celów zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. istotne będzie, że przedmiotem dostawy będzie grunt wraz z posadowionymi na nim budynkami/budowlami stanowiącymi własność Wnioskodawcy, gdzie od daty pierwszego zasiedlenia tych budowli/budynków a daty ich dostawy upłyną 2 lata.

Dyrektor stwierdził, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt. Jednakże, skoro znajdujące się na ww. działkach sieci przesyłowe, nie stanowią własności Strony, to nie sposób przyjąć, że dokonają dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami. Tak więc, w przypadku planowanej dostawy ww. działek, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Powyższe wynika z faktu, że na gruncie tym posadowione są budowle niestanowiące Państwa własności, a więc budowa ich wymagała pozyskania przez inwestora odpowiednich dokumentów (pozwoleń/decyzji).

Ta sama zasada dotyczy działek zabudowanych, tutaj również, skoro sieci przesyłowe są własnością przedsiębiorstwa przesyłowego, to nie sposób przyjąć, że Strona dokona dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami w postaci sieci.

Ponadto ogrodzenie jest uznawane za urządzenie budowlane oraz przebiega przez działki nr D.6, D.7, D.1, D.2, D.9, D.3, D.4. Zatem z opisu sprawy nie wynika by ogrodzenie stanowiło budowlę/budynek w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Zatem jego obecność pozostaje bez wpływu na opodatkowanie dostawy działek, na których jest usytuowane.

Jednakże – zdaniem Organu – nie bez znaczenia dla celów zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w stosunku do dostawy działek oznaczonych numerem D.6, D.7, D.8, D.9 oraz D.10, jak i dla celów stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. w stosunku do dostawy działek oznaczonych numerem D.1, D.2, D.3, oraz D.5 pozostaje fakt, iż na tych nieruchomościach położone są sieci elektroenergetyczne lub wodno-kanalizacyjne lub teletechniczne. Sieci te stanowią własność przedsiębiorstwa przesyłowego i nie będą przedmiotem dostawy, jednakże stanowią one budowle i ich obecność ma wpływ na przedmiotowe rozstrzygnięcie. Inaczej jest w przypadku ogrodzenia, które przebiega przez część sprzedawanych działek, bowiem – jak Strona wskazała – ogrodzenie stanowi urządzenie budowlane, zatem jego usytuowanie na przedmiotowych działkach nie wpływa na opodatkowanie dostawy tych działek.

W tych okolicznościach Organ stwierdził, że stanowisko Strony w zakresie pytania oznaczonego nr 7 należało w całości uznać za nieprawidłowe.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła ww. interpretację w części dotyczącej pytania nr 1 i zarzuciła jej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.

a art. 29a ust. 8 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dostawa części działki nr D.1 zabudowanej budowlą w postaci nawierzchni asfaltowej, oznaczonej w MPZP symbolem KDD.7 korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. w związku z art. 29a ust. 8 u.p.t.u., a z kolei dostawa niezabudowanej części działki nr D.1 oznaczonej w MPZP symbolem 192.R (tereny rolnicze) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., bowiem w tej części działka nie jest terenem zabudowanym, gdzie zgodnie z przywołanym art. 29a ust. 8 u.p.t.u. przez Organ podział jest niedopuszczalny, gdyż prowadzi w istocie do wyodrębnienia z podstawy opodatkowania dotyczącej dostawy tej budowli wartości gruntu (podział na część zabudowaną i część niezabudowaną w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest budynek położony na jednej działce/gruncie);

b) art. 29a ust. 8 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dostawa części działki nr D.1 zabudowanej budowlą w postaci nawierzchni asfaltowej, oznaczonej w MPZP symbolem KDD.7 korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. w związku z art. 29a ust. 8 u.p.t.u., a z kolei dostawa niezabudowanej części działki nr D.1 oznaczonej w MPZP symbolem 192.R (tereny rolnicze) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., bowiem w tej części działka nie jest terenem zabudowanym, gdzie skoro zdaniem Organu pozostała część działki nie jest terenem zabudowanym, a znajduje się na tzw. terenach rolniczych, to w konsekwencji Organ powinien uznać, że dostawa tej działki w tej części powinna korzystać ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. jako dostawa gruntu niezabudowanego niestanowiącego terenu budowlanego w rozumieniu u.p.t.u.;

2. przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieprzedstawienie przekonującej oceny prawnej stanowiska Skarżącej oraz niewskazanie dlaczego zdaniem Organu część jednej działki korzysta że zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., a część nie w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest jeden towar stanowiący budowlę w postaci nawierzchni asfaltowej wraz z towarzyszącym jej gruntem – co zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 29a ust. 8 u.p.t.u. powoduje, że wartość gruntu czy też status prawno-podatkowy gruntu powinien pozostawać obojętny dla ustalenia skutków podatkowych tej transakcji.

Mając powyższe zarzuty na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej skutków opodatkowania działki D.1 tj. pytania oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako nr 1 oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

4.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

4.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

4.3. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że mimo sformułowania we wniosku o wydanie interpretacji aż siedmiu pytań, a także mimo, że stanowisko Strony w przypadku aż trzech pytań uznano za nieprawidłowe, Skarżąca zaskarżyła ww. interpretację jedynie w zakresie pytania nr 1.

Jak już wspomniano, na podstawie art. 57a p.p.s.a, Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zatem ocena przez Sąd wydanej interpretacji może ograniczyć się jedynie do tego pytania.

4.4. W tym zakresie należy zauważyć, że zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 u.p.t.u.:

"1. Zwalnia się od podatku:

(...)

9) dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane;

10) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

(...)

Przepis ten, w wielu punktach, przewiduje liczne przypadki zwolnienia od podatku. Jednakże – co należy podkreślić – są to przypadki oddzielne. Każde zwolnienie dotyczy innego stanu faktycznego (innej hipotezy), a także określa inne przesłanki, które muszą być spełnione do zastosowania konkretnego zwolnienia.

Choć oczywiście, w drodze wyjątku, nie można wykluczyć sytuacji, że dany, specyficzny stan faktyczny może być objęty kilkoma podstawami prawnymi (kilkoma punktami z ww. przepisu) do zastosowania zwolnienia od tego podatku.

Jednakże ten specyficzny wyjątek z pewnością nie zachodzi w przypadku – mających kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie – podstaw do zwolnienia określonych w art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz pkt 10 u.p.t.u.

4.5. Pierwszy przypadek zwolnienia (uregulowany w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.) dotyczy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W tym zakresie pierwszą przesłanką do zastosowania tego zwolnienia jest dostawa gruntów niezabudowanych, czyli takich, na których nie znajdują się w szczególności ani budynki ani budowle. Po drugie muszą to być grunty (niezabudowane) inne niż budowlane.

Definicję tych ostatnich zawarto w art. 2 pkt 33 u.p.t.u., zgodnie z którą przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Przy czym – jak zauważył również Dyrektor na str. 23 interpretacji – w sytuacji gdy w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu dla danej działki wyznaczono linie rozgraniczające miejsce zabudowy, to teren taki tylko w tej części, w której przeznaczony jest pod zabudowę będzie uznany za teren budowlany, pozostała część działki będzie uznana za teren inny niż budowlany.

4.6. Drugi przypadek zwolnienia (uregulowany w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.) dotyczy dostawy budynków, budowli lub ich części (lub – jak to na str. 25 uzasadnienia interpretacji określił Organ, posługując się terminologią cywilistyczną – "dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających warunki określone w tych przepisach").

W tym miejscu– również za Organem – należy podnieść, że na gruncie podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 u.p.t.u.).

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli natomiast dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jest to odwrotność cywilistycznej zasady superficies solo cedit, zgodnie z którą – co do zasady (bo występują wyjątki np. w postaci tzw. "nieruchomości budynkowych") – to budynek (budowla) dzieli los gruntu.

4.7. Zatem w dwóch ww. przepisach mamy dwa odrębne (podkreślenie Sądu) przypadki zwolnienia z podatku, obejmujące: tereny niezabudowane oraz nieruchomości zabudowane (jak to określił Organ), a ściślej: dostawę terenów niezabudowanych oraz dostawę budynków, budowli lub ich części (wraz z gruntem, który dzieli ich los).

Ponieważ są to dwa odrębne przypadki zwolnienia, w przypadku każdego z nich konieczne jest spełnienie odrębnych (innych) warunków do zastosowania zwolnienia z każdego punku art. 43 ust. 1 u.p.t.u.

Nawet gdyby wyjątkowo dany, specyficzny stan faktyczny mógł być objęty kilkoma podstawami prawnymi do zastosowania zwolnienia od podatku (kilkoma punktami z ww. przepisu), to w przypadku każdego zwolnienia (każdego punku z ww. przepisu) należy badać odrębnie przesłanki warunkujące to każde odrębne zwolnienie od podatku.

Przy czym do zastosowania zwolnienia wystarczające jest spełnienie przesłanek określonych w ramach jednego tylko zwolnienia (jednego punktu z art. 43 ust. 1 u.p.t.u.). Ale musi to być spełnienie wszystkich (podkreślenie Sądu) przesłanek określonych w ramach jednego zwolnienia (jednego punktu), nie wystarczy natomiast spełnienie części przesłanek z jednego punku, a części z innego punktu.

Tymczasem Organ zdaje się łączyć (mieszać) przesłanki konieczne do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 z przesłankami do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Dotyczy to w szczególności przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Plan ten można (i należy) stosować w przypadku zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., gdyż posługuje się on pojęciem "tereny budowlane", których definicja z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. – wprost odsyła do planu zagospodarowania przestrzennego (lub decyzji o warunkach zabudowy).

Natomiast przesłanka do zwolnienia określona w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. w żadnym miejscu nie posługuje się terminem "tereny budowlane", nie odsyła też w żaden inny sposób do miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. (ani nawet przesłanka z pkt 9) nie posługuje się również pojęciami "nieruchomości zabudowane" (str. 25 interpretacji) lub "teren zabudowany" (str. 29 interpretacji – "nie jest terenem zabudowanym").

Ma rację Organ stwierdzając na str. 27 interpretacji, że "stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług".

Tymczasem to Organ – wychodząc poza wykładnie literalną – w ramach przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. stosuje elementy wymagane w przesłance z punktu 9 (miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego), a także posługuje się terminologią nie wynikającą z ww. przepisu, lecz z prawa cywilnego lub wręcz z języka potocznego ("nieruchomości zabudowane", "tereny zabudowane").

4.8. Przechodząc zatem do warunków zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., stwierdzić należy, ze niesporny w niniejszej sprawie jest fakt, że dostawa spornej budowli, znajdującej się na działce D.1, nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto Strona nie dokonywała żadnych nakładów na ww. obiekt.

Spór dotyczy natomiast faktu, czy zwolnienie z tego przepisu ma objąć całą działkę ewidencyjną, na której usytuowana jest sporna budowla (jak twierdzi Strona), czy też jej część, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oznaczona jest symbolem KDD.7, nie odnosi się natomiast do pozostałej części działki, która - zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie jest terenem zabudowanym, jest terenem rolniczym oznaczonym symbolem 192.R (jak twierdzi Organ).

W tej kwestii należy przyznać rację Stronie.

Po pierwsze, stosując – postulowaną przez Organ wykładnię literalną – zauważyć należy, że art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. w żaden sposób (bezpośredni, ani pośredni) nie odsyła do miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Tym bardziej przepis ten nie posługuje się pojęciami "nieruchomości zabudowane" lub "tereny zabudowane"(niezabudowane).

Po drugie – na co słusznie zwraca w skardze Strona – podział spornej działki jest niedopuszczalny zgodnie z przywołanym art. 29a ust. 8 u.p.t.u., gdyż prowadzi w istocie do wyodrębnienia z podstawy opodatkowania dotyczącej dostawy tej budowli wartości gruntu (podział na część zabudowaną i część niezabudowaną w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest budynek położony na jednej działce/gruncie).

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. mówi jedynie o dostawie budynku, budowli lub ich części. W ogóle nie posługuje się pojęciami "nieruchomość", "teren budowlany", "teren zabudowany", "teren niezabudowany". W konsekwencji, w zakresie działki (nieruchomości gruntowej) należy zastosować ogólną zasadę wynikającą z art. 29a ust. 8 u.p.t.u., że to grunt dzieli los budynku lub budowli).

W konsekwencji w niniejszej sprawie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. dotyczy budowli (co nie jest sporne) oraz całej (podkreślenie Sądu) działki ewidencyjnej D.1, czyli zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej zaprezentowanym zarówno we wniosku jak i w skardze.

4.9. Nie ma bowiem żadnych podstaw prawnych do wyodrębniania jakiejkolwiek części działki. To działka ewidencyjna stanowi towar, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. i korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 u.p.t.u.

Powyższe nie budzi wątpliwości w orzecznictwie (wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 marca 2011 r., I SA/Kr 283/11; wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 października 2013 r., III SA/Wa 1515/13; wyroki NSA: z dnia 15 października 2010 r., I FSK 1698/09; z dnia 30 maja 2012 r., I FSK 1371/11; z dnia 14 kwietnia 2015 r., I FSK 362/14), w którym podkreśla się, że pojęcia "grunt", którym operuje art. 29a ust. 8 (oraz poprzednio obowiązujący art.. 29 ust. 5 u.p.t.u.), nie należy interpretować poprzez odwołanie się do innych przepisów prawa krajowego (w szczególności z zakresu prawa cywilnego), a to z uwagi na brak odesłania do nich w u.p.t.u., a także ze względu na potrzebę jednolitego stosowania prawa unijnego (którego implementację stanowi u.p.t.u.) oraz specyfikę jego terminologii.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego "grunt" to m.in. wierzchnia warstwa ziemi nadająca się pod uprawę, powierzchnia ziemi, obszar własności ziemskiej. Pojęcie to należy jednak interpretować także w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, mając przy tym na uwadze istniejące na gruncie tego podatku przesunięcie akcentów z prawnych na ekonomiczne aspekty transakcji. Z tej perspektywy, towarem – stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. – może być jedynie wydzielona działka gruntu (lub udział w niej). Nie może być nim natomiast tylko wyodrębniona fizycznie część działki gruntu, gdyż nie może być ona przedmiotem obrotu w rozumieniu ustawy.

Należy również pamiętać, że zarówno względy jednolitego stosowania prawa wspólnotowego, jak i zasady równości wskazują na to, że treści przepisu prawa wspólnotowego, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu, należy zwykle nadać w całej Wspólnocie autonomiczną i jednolitą wykładnię, którą należy ustalić, uwzględniając kontekst przepisu i cel danego uregulowania (zob. w szczególności wyroki: z dnia 18 stycznia 1984 r. w sprawie 327/82 Ekro, Rec. 1984 r. str. 00107, pkt 11; z dnia 19.09. 2000 r. w sprawie C-287/98 Linster, Rec. 2000 r. str. I-06917, pkt 43; oraz z dnia 17.03. 2005 r. w sprawie C-170/03 Feron, Zb. Orz. 2005 r. str. I-02299, pkt 26, jak też z dnia 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-316/05, Nokia Corp. przeciwko Joacimowi Wärdellowi).

Godzi się również w tym miejscu zwrócić uwagę na specyfikę terminologii prawa unijnego, która z zasady jest oderwana od zakresu pojęciowego prawa cywilnego poszczególnych krajów członkowskich. W odmiennej sytuacji, w każdym z państw członkowskich norma prawa podatkowego miałaby odmienną treść, w zależności od zakresu pojęciowego innych gałęzi prawa, w szczególności prawa cywilnego.

W sprawie Sociedad General de Autores y Editores de Espańa (SGAE), wyrok Trybunału Sprawiedliwości (Trzecia Izba) z dnia 7 grudnia 2006 r., sprawa C-306/05, Trybunał przypomniał, że zarówno względy jednolitego stosowania prawa wspólnotowego, jak i zasady równości wskazują na to, że treści przepisu prawa wspólnotowego, który - podobnie jak przepisy dyrektywy 2001/29 - nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu, należy zwykle nadać w całej Wspólnocie autonomiczną i jednolitą wykładnię (zob. zwłaszcza wyroki: z dnia 9 listopada 2000 r. w sprawie C-357/98 Yiadom, Rec. 2000 r. str. I-09265, pkt 26, oraz z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-245/00 SENA, Rec. 2003 r. str. I-01251, pkt 23. Wynika z tego, że rząd austriacki nie może skutecznie twierdzić, iż do państw członkowskich należy zdefiniowanie pojęcia "publiczne", którym posługuje się dyrektywa 2001/29, nie zawierając jednak jego objaśnienia.

Z powyższych względów w ocenie Sądu wykładnia pojęcia "grunt" musi uwzględniać aspekt opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z tej perspektywy, towarem w rozumieniu u.p.t.u. może być jedynie działka gruntu.

Powyższe – jak już wspomniano – nie budzi wątpliwości w orzecznictwie. W szczególności należy tu zwrócić uwagę wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 października 2013 r., III SA/Wa 1515/13, od którego skargę kasacyjną oddalono wyrokiem NSA z dnia z dnia 14 kwietnia 2015 r., I FSK 362/14.

W stanie faktycznym tamtej sprawy sądy obydwu instancji, jak i organ interpretacyjny, dopuściły wprawdzie "podział" jednej działki ewidencyjnej (zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego) i zastosowanie zwolnienia tylko do części działki, ale tylko w przypadku działki niezabudowanej, stosując zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Natomiast w przypadku "działki zabudowanej" (a właściwe – dostawy budowli, w tamtym przypadku również drogi), zwolnienie zastosowano do całej działki ewidencyjnej, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29 ust. 5 u.p.t.u. (odpowiednik aktualnie obowiązującego art. 29a ust. 8 u.p.t.u.).

4.10. Reasumując, zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy art. art. 29a ust. 8 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, możliwe jest wyodrębnienie z podstawy opodatkowania dotyczącej dostawy tej budowli wartości części gruntu (podział na część zabudowaną i część niezabudowaną), w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy, jak i zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., jest budowla położona na jednej działce ewidencyjnej, wraz z tą działka, która dzieli jej los, na podstawie art. 29a ust. 8 u.p.t.u.

Nie ma zatem podstawy prawnej, a przynajmniej takiej podstawy prawnej nie wskazuje Organ w uzasadnieniu wydanej interpretacji (czym dopuszcza się naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.), która dopuszczałaby taki podział działki ewidencyjnej w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest jeden towar stanowiący budowlę w postaci nawierzchni asfaltowej wraz z towarzyszącym jej gruntem, który (na podstawie art. 29a ust. 8 u.p.t.u.) dzieli los budowli.

4.11. W toku ponownego rozpoznania sprawy Organ dokona wykładni ww. przepisów, przy uwzględnieniu stanowiska Sądu zawartego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

4.12. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 680 zł.