Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt II SA/Bk 194/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Lemańska, Sędziowie asesor sądowy WSA Marta Joanna Czubkowska, sędzia WSA Małgorzata Roleder (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Sylwia Tokajuk, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 16 maja 2023 r. sprawy ze skargi UAB R. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 9 stycznia 2023 r. nr 2001-IOA.618.3.2022 w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS") z dnia 9 stycznia 2023 r., nr 2001-IOA.618.3.2022, utrzymująca w mocy decyzję DIAS z dnia 24 października 2022 r. nr

2001-IOD.618.3.2022 w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej: "NPUCS") z dnia 23 czerwca 2022 r. nr 318000-COC3.48.1325.2021.NW w sprawie nałożenia na UAB R. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "strona" bądź "spółka") kary pieniężnej za niewywiązanie się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 1857 ze zm., dalej: "ustawa o SENT").

U podstaw podjętego rozstrzygnięcia legły następujące ustalenia.

Decyzją z dnia 23 czerwca 2022 r. NPUCS nałożył na litewską spółkę UAB R. z siedzibą w W. karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za niewywiązanie się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy o SENT, tj. niezapewnienie przez przewoźnika w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem SENT[...] przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem.

Decyzja powyższa stała się ostateczna, gdyż strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa do wniesienia odwołania.

W dniu 18 sierpnia 2022 r. do DIAS wpłynął wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 (ze względu na brak statusu strony w postępowaniu), względnie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p."). Powyższej decyzji zarzucono rażące naruszenie art. 2 pkt 8 i 9, art. 10a ust. 1 i art. 22 ust. 2a ustawy o SENT, z których wynika, że ich adresatem jest faktyczny przewoźnik wykonujący przewóz, a nie organizator przewozu - jak przyjął organ.

W dniu 24 października 2022 r. DIAS, decyzją nr 2001-IOD.618.3.2022, odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej NPUCS nr 318000-COC3.48.1325.2021.NW uznając, że nie została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa.

DIAS przedstawił stan faktyczny sprawy wskazując, że:

(-) zgłoszenia SENT[...] dokonano z adresu e-mail [...]; domena adresu mailowego wskazywała na UAB R.,

(-) jako przewoźnika, mającego wykonywać przewóz, zgłoszono UAB R1, LT[...]

(-) przewoźnikiem faktycznie wykonującym przewóz był podmiot A. M., LT3(-) na całej trasie przejazdu przez terytorium Polski nie przekazywano danych geolokalizacyjnych z urządzenia Z20-AZ82CS-0,

(-) wykonującym przewóz, zgodnie z umową o współpracy z firmą UAB H. była spółka UAB R.; w ramach tej umowy spółka zobowiązała się bowiem do:

(-) przedstawienia na czas i pod wskazany adres sprawnego technicznie pojazdu do przewozu ładunku,

(-) dostarczenia nieuszkodzonego ładunku pod adres i na warunkach określonych w zamówieniu,

(-) przygotowania wszelkich dokumentów do przewozu ładunku, a także do kontroli celnej ładunku czasowego składowania ładunku, procedury celnej lub innej czynności zgodnie z odrębną umową,

(-) zadeklarowania wyrobów akcyzowych w rejestrze SENT Platformy Usług Elektronicznych Podatkowo-Celnych RP przed załadunkiem, jeśli towary mogą być przewożone przez terytorium RP z jednego kraju UE do innego kraju UE lub kraju trzeciego,

(-) do zapłaty zleceniodawcy, jeżeli ładunek został dostarczony z opóźnieniem do miejsca przeznaczenia z winy zleceniobiorcy, w przypadku naruszenia warunków określonych w zleceniu w wyniku czego zleceniodawca poniósł bezpośrednie straty;

ponadto z treści tej umowy wynikało, że:

(-) wykonawca zwolniony jest w określonych przypadkach z odpowiedzialności za utratę, uszkodzenie lub opóźnienie w dostawie towaru (działania i zaniedbania klienta, polecenie klienta, ukryte wady ładunku, siła wyższa),

(-) obowiązkiem klienta (zleceniodawcy - UAB H.) jest zadośćuczynienie wykonawcy (UAB R.) kar nałożonych przez instytucje państwowe RP i zapłaconych przez wykonawcę za błędne zgłoszenie wyrobów akcyzowych przez zleceniodawcę, nadawcę lub odbiorcę w Rejestrze SENT lub podanie wykonawcy nieprawidłowych informacji przy zgłaszaniu wyrobów akcyzowych przez wykonawcę, (-) zobowiązania między stronami podlegają postanowieniem ustawy z 1956 r. Postanowienia Konwencji o umowie Międzynarodowego Przewozu Drogowego Towarów (CMR),

(-) UAB R. zleciła przewóz UAB R1, a ta z kolei zleciła przewóz A. M.,

(-) z wyjaśnienia przewoźnika faktycznego wynikało, że podmiotem odpowiedzialnym za rejestrację zgłoszenia była UAB R.

DIAS, orzekając w pierwszej instancji wyjaśnił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie stanowi ani drugiej, ani trzeciej instancji i nie jest kontynuacją postępowania zwykłego. Nie może służyć pełnej merytorycznej kontroli decyzji. Celem tego postępowania nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach stron wynikających z prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia kwalifikowanych przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 o.p., zawierającym zamknięty katalog. W postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności przedmiot kontroli jest zawężony do tychże przesłanek, bowiem postępowanie to może dotyczyć wyłącznie ustalenia, czy decyzje, będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności, obarczone są wadami enumeratywnie wymienionymi w powołanym przepisie.

Następnie DIAS stwierdził, że NPUCS mając na uwadze treść przedstawionej przez UAB R. umowy długoterminowej zawartej z UAB H., uznał, że to strona była przewoźnikiem, na którego przepisy ustawy o SENT nakładają obowiązek zapewnienia w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu, mimo że nie wykonywała osobiście tego przewozu. UAB R1 była jedynie podwykonawcą strony, a ostatecznie również ta spółka podzleciła wykonanie przedmiotowego przewozu A. M.. Skarżąca spółka nadal pozostała jednak stroną umowy przewozu i przewoźnikiem.

Stanowisko to zdaniem DIAS znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Białymstoku z 12.01.2021 r. sygn. akt II SA/Bk 780/20, wyroki WSA w Kielcach z 7.07.2022 r. sygn. akt I SA/Ke 271/22 i z 07.09.2022 r. sygn. akt I SA/Ke 270/22, wyroki WSA w Łodzi z 09.03.2022 r. sygn. III SA/Łd 931/21 i III SA/Łd 932/21 i wyroki WSA w Olsztynie z 09.07.2020 r. sygn. akt II SA/Ol 293/20 i 27.08.2020 r. sygn. akt II SA/Ol 292/20. Jednocześnie organ nie podziela przeciwnego stanowiska prezentowanego w tym zakresie m.in. przez NSA w wyroku z 22.10.2020 r. sygn. akt II GSK 499/20.

Z uwagi na niejednolite orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie odpowiedzialności tzw. "przewoźnika umownego" i "przewoźnika faktycznego" oraz wyjaśnienia Ministerstwa Finansów publikowane na platformie https://puesc.gov.pl, mając na uwadze definicję rażącego naruszenia prawa nie sposób zdaniem organu uznać takie naruszenie za rażące.

Ponadto DIAS stwierdził, że okoliczności przedmiotowej sprawy jednoznacznie wskazują, że zamiarem NPUCS było przeprowadzenie postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wobec spółki UAB R., tj. wobec podmiotu, któremu została doręczona decyzja, będąca przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności.

Z uwagi na powyższe DIAS uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie ziściły się podnoszone przez skarżącą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji NPUCS, zawarte w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. oraz art. 247 § 1 pkt 5 o.p.

DIAS dokonał również analizy możliwości wystąpienie pozostałych przesłanek skutkujących stwierdzeniem nieważności przedmiotowej decyzji i stwierdził, że: (-) decyzja będąca przedmiotem wniosku została prawidłowo wydana przez NPUCS, jako naczelnika urzędu celno-skarbowego właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, (-) istniała podstawa prawna do wydania przedmiotowej decyzji, (-) wobec UAB R. nie wydano wcześniej innej decyzji niż decyzja z 23 czerwca 2022 r. nr 318000-COC3.48.1325.2021.NW w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł za niezapewnienie przez przewoźnika w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem SENT [...] przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem, (-) w systemie prawnym nie istnieje przepis prawa materialnego, który wprost stanowiłby, że określona w nim wadliwość decyzji powoduje sankcję nieważności przedmiotowej decyzji, (-) decyzja z 23 czerwca 2022 r. była wykonalna w dniu jej wydania, zaś jej wykonanie nie wywołałaby czynu zagrożony karą - tym samym nie została spełniona żadna z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 4, pkt 6, pkt 7, pkt 8 o.p.

Po rozpoznaniu odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia 9 stycznia 2023 r., DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. Organ rozpoznając sprawę ponownie, powołując się na treść art. 247 o.p. wyjaśnił, że istota złożonego wniosku o stwierdzenie nieważności sprowadza się do twierdzenia, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną spółka nie była stroną postępowania, gdyż nie była przewoźnikiem (w rozumieniu ustawy o SENT) towarów objętych zgłoszeniem SENT[...]. DIAS wskazał, że stan faktyczny sprawy zakończonej decyzją ostateczną jest bezsporny. W dniu 6 czerwca 2020 r. funkcjonariusze Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku przeprowadzili kontrolę przewozu towarów realizowaną środkiem transportu o numerach rejestracyjnych [...]/[...], w wyniku której stwierdzono niezgodność stanu faktycznego ze zgłoszeniem SENT[...], w szczególności brak sygnału z lokalizatora GPS Z20-AZ82CS-0 przypisanego do tego zgłoszenia w całym okresie monitorowania. Ponadto stwierdzono, że przewozu towarów dokonuje inny przewoźnik, niż wskazany w systemie SENT. Jak ustalił NPUCS, spółka R. w ramach realizacji umowy o współpracy ze spółką H. zorganizowała przewóz towarów przemieszczanych za zgłoszeniem SENT[...] (w tym dokonała tego zgłoszenia) zlecając wykonanie przewozu firmie UAB R1, która następnie zleciła faktyczny przewóz firmie A. M.

DIAS wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do tego, czy decyzja ostateczna nakładająca karę pieniężną na pierwszy podmiot w łańcuchu wykonawców przewozu (organizatora przewozu) obarczona jest tak rażącą wadą, że należy stwierdzić jej nieważność. DIAS, działając jako organ odwoławczy uznał, że brak jest przesłanek do stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej NPUCS.

Organ wyjaśnił, że w literaturze, na podstawie orzecznictwa sądowego, wskazywano na przykłady rażącego naruszenia prawa takie jak: oczywiste lub nieprawidłowe zastosowanie zasad ogólnych postępowania, oczywista sprzeczność między rozstrzygnięciem sprawy a treścią podstawy prawnej rozstrzygnięcia, naruszenie podstawy prawnej nie dające pogodzić się z systemem prawa, oczywista sprzeczność rozstrzygnięcia z przepisem prawa, powstanie skutków nie do pogodzenia z wymogami praworządności, wydanie decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania, wydanie decyzji niekorzystnej w przypadku zaistnienia wyłącznie przesłanek korzystnych dla strony, wydanie decyzji naruszającej ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA, wydanie decyzji w II instancji bez odwołania strony. Z jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych wynika, że podstawą dla stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.) nie może być przyjęta w tej decyzji wykładnia przepisów prawa, co do której występuje spór w judykaturze. W takim wypadku naruszenie prawa (gdyby je stwierdzono) nie może być uznane za oczywiste, co jest podstawową, chociaż nie jedyną przesłanką uznania naruszenia prawa za rażące. NSA wielokrotnie stwierdzał, że nie można skutecznie twierdzić, że nastąpiło rażące naruszenie prawa, jeżeli przepis może być różnie interpretowany (np. wyroki o sygn. akt I GSK 289/17,1 GSK 400/17, II GSK 2873/15). Powołany w odwołaniu przez spółkę wyrok III FSK 323/21 nie zmienia powyższej linii orzeczniczej (na marginesie DIAS zauważył, że NSA rozstrzygał odnośnie sytuacji, w której decyzja ustalające zobowiązanie podatkowe została doręczona po upływie terminu przedawnienia).

Odnosząc się do kwestii odpowiedzialności przewoźników, czy poszczególnych podmiotów uczestniczących w przewozie towarów za naruszenia przepisów ustawy o SENT, DIAS wyjaśnił, że nie można mówić o jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. W zaskarżonej decyzji przywołano szereg orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych (w Olsztynie, Białymstoku, Kielcach i Łodzi) akceptujących stanowisko, że podmiot organizujący przewóz towarów należy traktować jako przewoźnika w rozumieniu ustawy o SENT (np. wyroki o sygn. akt: II SA/OI 292/20, II SA/OI 293/20, II SA/Bk 780/20, I SA/Ke 271/22, I SA/Ke 270/22,, III SA/Łd 931/21, III SA/Łd 932/21).

Wskazując na wyrok NSA, sygn. akt II GSK 499/20, DIAS wyjaśnił, że akceptacja oceny prawnej zawartej w tym wyroku nie daje podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wskazanej we wniosku. Organ rozpatrujący wniosek o stwierdzenie nieważności nie może bowiem rozpatrywać sprawy co do jej istoty i nie może zastępować, czy powtarzać postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Organ podatkowy w postępowaniu nieważnościowym bada jedynie, czy w sprawie wystąpiły takie kwalifikowane wady prawne, które powodują, że ostateczne rozstrzygnięcie powinno, na zasadzie wyjątku od zasady trwałości decyzji ostatecznych, zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Wszelkie inne kwestie, w tym wady mniej istotne lub inne nieprawidłowości, nie mogą być rozpatrywane w tym trybie. Postępowania nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu decyzji ostatecznych, mogą dotyczyć tylko najpoważniejszych wad tych aktów lub poważnych wad postępowania. Nie mogą one zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy (wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1286/17).

Wad takich DIAS nie stwierdził w postępowaniu zakończonym decyzją NPUCS nr 318000-COC3.48.1325.2021.NW, ponieważ nie można w jego ocenie uznać, że decyzja ta wypełnia którąkolwiek z przesłanek nieważności, określonych w art. 247 o.p.

Końcowo DIAS zauważył, że w żadnej znanej mu sprawie, dotyczącej kar pieniężnych z ustawy o SENT, sądy administracyjne nie stwierdziły nieważności decyzji wymierzających kary podmiotom niespełniającym definicji przewoźnika z ustawy o SENT.

Skargę od tej decyzji do sądu administracyjnego wniosła spółka R. w W., zarzucając jej naruszenie: (-) art. 247 §1 pkt 5 o.p., ze względu na (bezsporny) brak statusu strony w prowadzonym postępowaniu, rozumianego jako brak obowiązku prowadzenia monitoringu przez spedytora, niewykonującego faktycznie przewozu drogowego oraz (-) art. 247 §1 pkt 3 o.p. poprzez nie uznanie, że doszło do rażącego naruszenia art. 2 pkt 8 i 9, art. 10a ust. 1 i art. 22 ust. 2a ustawy o SENT, z których wynika, że ich adresatem jest faktyczny przewoźnik, wykonujący przewóz , a nie "organizator przewozu", jak przyjął organ I instancji.

Wskazując na powyższe naruszenia skarżąca wniosła o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi zawarto szczegółową argumentację dotyczącą poszczególnych zarzutów. Wskazano między innymi, że czynienie zarzutu, że w niewłaściwym trybie domaga się przywrócenia stanu równowago prawnej jest niewłaściwe, szczególnie w kontekście oczywistej niezgodności z prawem wydanej decyzji. Skarżąca podniosła, że w rozpoznawanej sprawie oczywiste jest kto dokonał naruszenia i nie była to skarżąca spółka, lecz przewoźnik faktyczny, który powinien włączyć lokalizator i tylko on miał do niego dostęp. Z kontekstu całej sprawy wynika, że przypisanie odpowiedzialności za brak nadawania sygnału GPS wywodzone jest tylko z tego, że spedytor dokonał zgłoszenia SENT. Brak jest jednak przepisów, które rozciągałyby jego odpowiedzialność na działania podmiotów wykonujących przewóz drogowy w rozumieniu ustawy o SENT. Zdaniem skarżącej takie rozumienie przepisów art. 2 pkt 8 i 9, art. 10a ust. 1 i art. 22 ust. 2a ustawy o SENT stoi w sprzeczności z ich literalnym brzmieniem oraz jest ich oczywistą nadinterpretacją i rażącym naruszeniem prawa.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Przedmiotem kontroli dokonywanej przez sąd w niniejszej sprawie, z punktu widzenia kryterium legalności jest decyzja DIAS z dnia 9 stycznia 2023 r. utrzymująca w mocy własną decyzję z dnia 24 października 2022 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej NPUCS z dnia 23 czerwca 2022 r. w sprawie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł za niewywiązanie się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy o SENT.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zaskarżona decyzja wydana została w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości, określonej w art. 128 o.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych.

Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji.

Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2010 r., I SA/Sz 12/10, wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności.

Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11).

W złożonym w dniu 18 sierpnia 2022 r. do DIAS wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia 23 czerwca 2022 r. skarżąca wskazywała na art. 247 § 1 pkt 5 o.p. - podnosząc brak statusu strony w prowadzonym postępowaniu, rozumianego jako obowiązku prowadzenia monitoringu przez spedytora niewykonującego faktycznie przewozu drogowego, względnie na art. 247 § 1 pkt 3 o.p., tj. rażące naruszenie art. 2 pkt 8 i pkt 9, 10a ust. 1 i art. 22 ust. 2a ustawy o SENT. Istota złożonego wniosku sprowadzała się do twierdzenia, że w sprawie zakończonej ostateczną decyzją o nałożeniu kary pieniężnej, skarżąca nie była stroną postepowania, gdyż nie była przewoźnikiem w rozumieniu ustawy o SENT. W operacji transportowej miała ona jedynie status spedytora, zaś przewoźnikiem faktycznym, u którego w dyspozycji był ładunek, była inna spółka (UAB R1) i to ona faktycznie wykonywała przewóz drogowy objęty kontrolą. Nieuwzględnienie powyższego stanowiska uzasadnia zdaniem skarżącej oba ww. zarzuty.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym prawem. Zauważyć jednak należy, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Powszechnie przyjmuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Ma on miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Jednocześnie podkreśla się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce wyłącznie w przypadku stosowania przez organ przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (wyrok NSA z 9 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 692/05, publ.: Lex 273667).

Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (wyrok NSA z 9 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 218/06, publ.: Lex nr 307507).

Naruszenie prawa, uznawane za rażące, może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym, jak również przepisów postępowania. Jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to wada wskazująca na nieważność musi jednak tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego.

W judykaturze zwraca się jednak uwagę, że nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy. Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z 27 maja 2015 r., II FSK 1459/13, publ.: LEX nr 1774176 i powołane tam orzecznictwo).

W orzecznictwie sądów administracyjnych ponadto przyjmuje się, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (np. wyrok NSA z 5 sierpnia 2015 r., II FSK 1863/13, publ.: LEX nr 1783634). O rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie (wyrok NSA z 5 marca 2015 r., II FSK 252/13, LEX nr 1666148).

W świetle powyższego rację należy przyznać organowi, że w sprawie nie zaistniała pozytywna przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Należy bowiem podzielić stanowisko organu podatkowego, że odmienna wykładnia zastosowanych w sprawie przepisów prawnych nie może prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji.

Z jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych wynika bowiem, że podstawą dla stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia nie może być przyjęta w tej decyzji wykładnia przepisów prawa, co do której występuje spór w judykaturze. W takim wypadku naruszenie prawa nie może być uznane za oczywiste i w konsekwencji za rażące. Nie można skutecznie twierdzić, że nastąpiło rażące naruszenie prawa, jeżeli przepis może być różnie interpretowany (tak NSA w wyrokach sygn. akt: I GSK 289/17,1 I GSK 400/17, II GSK 2873/15).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że w kwestii odpowiedzialności przewoźników czy poszczególnych podmiotów uczestniczących w przewozie towarów za naruszenie przepisów ustawy o SENT nie można mówić o jednolitej linii orzeczniczej sadów administracyjnych. Przepis art. 2 pkt 8 ustawy o SENT definiujący pojęcie "przewoźnika" był bowiem różnie wykładany w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Stanowisko organu wyrażone w ostatecznej decyzji z dnia 23 czerwca 2022 r., zgodnie z którym "skutkiem przyjęcia zlecenia przewozu, tym samym zawarcia umowy przewozu jest przyjęcie przez takiego spedytora odpowiedzialności analogicznej jak odpowiedzialność przewoźnika, czyli opartej na prawie przewozowym", zostało zaprezentowane w licznych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym między innymi w wyrokach powołanymi przez DIAS w decyzji z dnia 24 października 2022 r. We wszystkich tych wyrokach stwierdzono, że podmiot organizujący przewóz towarów należy traktować jako przewoźnika w rozumieniu ustaw o SENT. Powyższy pogląd został również podzielony w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 12 stycznia 2021 r. II SA/Bk 780/20.

Jednocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych można spotykać stanowisko przeciwne wyrażone między innymi w wyroku NSA z dnia 22 października 2020 r. II GSK 499/20, które zyskało aprobatę również w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 15 marca 2022 r. II SA/Bk 49/22. W uzasadnieniu tego ostatniego orzeczenia wskazano, że "skoro pojęcie "przewoźnika" obejmuje osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej prowadzącą działalność gospodarczą, wykonującą przewóz towarów to prawidłowa wykładnia pojęcia "przewoźnika " musi być dokonana z uwzględnieniem definicji "przewozu towarów", o której mowa w art. 2 ust. 9 ustawy o SENT, rozumianej jako "przemieszczenie towaru", a więc czynności faktycznej, a nie wyłącznie wykonywanie przewozu w wyniku umowy cywilnoprawnej. W konsekwencji z zestawienia treści przytoczonych definicji ustawowych wywieść należy, że "przewoźnikiem" jest osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej - faktycznie wykonująca przewóz nie zaś tylko będąca stroną umowy przewozu. Wobec tego dokonując wykładni pojęcia przewoźnika na gruncie art. 2 pkt 8 i 9 ustawy o SENT należy odwołać się do celu tej ustawy i funkcji kary pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy". Z powyższych rozważań wynika zatem, że przewoźnikiem towaru jest ten, kto faktycznie wykonuje przewóz.

Dlatego też Sąd rozpoznając sprawę dotyczącą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stwierdza, że już tylko z powodu rozbieżności w orzecznictwie w ocenie omawianej kwestii organ nie mógł rażąco naruszyć prawa, skoro mógł przyjąć jedną z możliwych wykładni stosowanej regulacji. W tym miejscu trzeba przytoczyć - z bogatego dorobku orzecznictwa sądowego - tezy najbardziej adekwatne do niniejszej sprawy. I tak NSA w wyroku z 18 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1812/09 (LEX nr 992225) wskazał, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie. Rozbieżności w zakresie jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 16 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1237/07(LEX nr 499806) w którym stwierdził, że o rażącym naruszeniu prawa nie może być mowy w przypadku, gdy organ stosujący prawo podczas wykładni dokonuje wyboru jednej interpretacji spośród tych reprezentowanych w orzecznictwie i doktrynie.

Mając powyższe na względzie podstawą dla stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.) nie może być przyjęta w tej decyzji wykładnia przepisów prawa, co do której występuje wyraźny spór w judykaturze, gdzie różne sposoby interpretacji dają się uzasadnić z jednakową mocą. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić w sytuacji, gdy wykładnia danego przepisu budziła kontrowersje w orzecznictwie sądowym. W takim wypadku naruszenie prawa nie może być uznane za oczywiste, co jest podstawową, chociaż nie jedyną, przesłanką uznania naruszenia prawa za rażące.

W tym stanie rzeczy DIAS prawidłowo uznał, że zastosowane przez organ podatkowy przepisy ustawy o SENT w zakresie definicji przewoźnika mogą być dwojako wykładane, a zatem oparcie decyzji na jednej z możliwych wykładni nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu jej "rażącego naruszenia". Nie można bowiem przyjąć, wbrew twierdzeniom skarżącej, że treść decyzji jaką podjął organ podatkowy o nałożeniu kary pieniężnej stoi w oczywistej, jaskrawej sprzeczności z treścią zastosowanych w sprawie przepisów prawa bądź rozstrzygnięcie organu zawiera wadę tkwiącą w samej decyzji, a tylko w takiej sytuacji zaistniałyby przesłanki do stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 §1 pkt 3 o.p. Rację przy tym ma organ, że nawet akceptacja oceny prawnej NSA zawartej w powołanym wyżej wyroku II GSK 490/20 nie daje podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Jak stwierdził WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 6 grudnia 2021 r. II SA/Bk 793/21 "nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji". Podobnie, nie stanowi rażącego naruszenia prawa błędna interpretacja przepisów składających się na podstawę prawną, jeżeli jest to jedna z możliwych interpretacji przepisu (por. uchwała NSA z 21 kwietnia 2008 r. I OPS 2/08, opub. W ONSAiWSA 2008, Nr 5, poz. 76), ani też sytuacja, w której treść przepisu nasuwa jakiekolwiek wątpliwości interpretacyjne lub też gdy przepis nie rozstrzyga wprost spornej kwestii, a jego wykładnia jest kształtowana przez orzecznictwo sądów (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2009 r., II OSK 57/08, CBOSA).

W świetle wskazanych wyżej argumentów, w ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, tj. art. 2 pkt 8 i pkt 9, 10a ust. 1 i art. 22 ust. 2a ustawy o SENT przy wydawaniu decyzji ostatecznej wymierzającej karę pieniężną. Stanowisko organu o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej objętej wnioskiem skarżącej jest zatem prawidłowe. Organ rozpoznający wniosek o stwierdzenie nieważności, o czym była już mowa wyżej nie może bowiem rozpatrywać wniosku co do istoty sprawy i nie może zastępować czy powtarzać postępowania zakończonego ostatecznie decyzją.

Sąd podziela również stanowisko organów o nie zaistnieniu przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 o.p., a mianowicie skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie. Okoliczności niniejszej sprawy bezspornie bowiem wskazują, że zamiarem NPUCS było przeprowadzenie postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wobec skrzącej spółki UAB R., tj. wobec podmiotu, któremu została doręczona decyzja będąca przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności.

W przedmiotowej sprawie nie zaistniały również pozostałe przesłanki stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 4, pkt 6, pkt 7 i pkt 8 o.p., co też organy prawidłowo wykazały w zaskarżonych decyzjach. Sąd stanowisko to w pełni podziela, albowiem znajduje ona potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i nie jest ono kwestionowane przez skarżącą.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi dotyczącego doręczenia skarżącej decyzji wymierzającej karę pieniężną w języku polskim bez żadnych tłumaczeń czy choćby resume w języku adresata decyzji, co jest naruszeniem prawa wspólnotowego i stanowiło dyskryminację skarżącej stwierdzić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Podzielić bowiem należy stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę o braku związku zakazu dyskryminacji wprowadzonego z art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z przedmiotem niniejszego postępowania. Zgodnie z powołanym przepisem: "w zakresie zastosowania Traktatów i bez uszczerbku dla postanowień szczególnych, które one przewidują, zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową. Parlament Europejski i Rada, stanowiąc zgodnie ze zwykłą procedurą ustawodawczą, mogą przyjąć wszelkie przepisy w celu zakazania takiej dyskryminacji". Nie ulega wątpliwości, że w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną, ani w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją nie wystąpiły jakiekolwiek formy dyskryminacji skarżącej ze względu na jej przynależność państwową. W żadnym razie wykorzystanie języka urzędowego w postępowaniach organów państwowych, w tym wydawanie rozstrzygnięć wyłącznie w języku urzędowym danego państwa, nie może być uznane za dyskryminację zagranicznych stron takich postępowań.

Nie zasługuje również na uwzględnienie twierdzenie skarżącej, że dyskryminujący skutek w postaci niedokonania tłumaczenia choćby przedmiotu prowadzonej sprawy znajdował potwierdzenie w ustawie o SENT, w której nie wskazano jakim językami należy posługiwać się w kontaktach z podmiotami zagranicznymi należącymi do Unii Europejskiej. W odniesieniu do powyższego można jedynie wskazać, że zgodnie z art. 27 Konstytucji w Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski. Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz.U. z 2021 r. poz. 672 ze zm.) podmioty wykonujące zadania publiczne na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonują wszelkich czynności urzędowych oraz składają oświadczenia woli w języku polskim, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. W polskim porządku prawnym nie istnieje żaden przepis prawa nakazujący czy choćby umożliwiający organom podatkowym dokonywanie czynności urzędowych i wydawanie rozstrzygnięć w języku innym niż język polski. Powyższe w żadnym razie nie stanowi dyskryminacji osób nieposługujących się językiem polskim.

Rację również ma organ, wskazując na brak związku przywołanego w skardze wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-274/96 z przedmiotem niniejszej sprawy. Przedmiotowym wyrokiem, jak słusznie zauważył organ, Trybunał uznał za dyskryminacyjne i niezgodne z prawem Unii przepisy krajowe, które uprawniają własnych obywateli posługującym się określonym językiem i zamieszkującym na określonym obszarze do żądania przeprowadzenia postępowania karnego w języku innym niż krajowy język urzędowy, bez jednoczesnego przyznania tego prawa obywatelom innych Państw Członkowskich, posługujących się tym samym językiem i podróżujących lub przebywających w tym samym rejonie. Orzeczenie dotyczyło niemieckojęzycznych obywateli Niemiec i Austrii, którzy zażądali prowadzenia postępowania karnego przed sądem Autonomicznego Regionu Trydent-Górna Adyga w języku niemieckim. Zgodnie z prawem Republiki Włoskiej w regionie tym język niemiecki ma status równy językowi włoskiemu - urzędowemu w całym kraju. Zgodnie z prawem włoskim regionalne władze administracyjne i sądowe muszą w kontaktach z obywatelami (mieszkańcami) prowincji Bolzano oraz w dokumentach ich dotyczących używać języka danej osoby (niemieckiego lub ladyńskiego). Istota orzeczenia Trybunału sprowadzała się zatem do stwierdzenia, że dyskryminacyjny jest przepis krajowy pozbawiający obywateli innych państw członkowskich uprawnień przyznanych własnym obywatelom.

Przepisy polskie nie przewidują rozwiązań zbliżonych do tych, które były oceniane przez Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-274/96. Językiem urzędowym we wszelkich postępowaniach przed organami publicznymi i instytucjami realizującymi zadania publiczne jest język polski i tylko w tym języku mogą być wydawane akty (rozstrzygnięcia) tych organów.

Mając na względzie powyższe podzielić należy pogląd organu, że zgodnego z prawem działania organów podatkowych w sprawie, nie można uznać za naruszające elementarne założenia sprawiedliwości proceduralnej. Ani wydanie przez naczelnika urzędu celno-skarbowego rozstrzygnięcia wyłącznie w języku polskim, ani prowadzenie przez dyrektora izby administracji skarbowej postępowania nieważnościowego wyłącznie w zakresie określonym przepisami ordynacji podatkowej nie mogą być uznane za naruszające prawo do wysłuchania czy zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W związku z powyższym za zasadną należy uznać ocenę, że obszernie cytowany fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt III SA 457/96 nie uzasadnia negatywnej oceny zaskarżonej decyzji.

Podsumowując, żadnego z podniesionych zarzutów nie można traktować w kategorii rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 o.p. Podnoszone przez stronę skarżącą argumenty zarówno we wniosku, odwołaniu, jak i skardze do Sądu nie zasługują zatem na uwzględnienie.

W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.