Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 75/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1 i ust. 11 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Borys Marasek, Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi B. S.A. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2019 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.78.2019.2.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z 24 maja 2019 r., nr 0111-KD1B2-3.4010.78.2019.2.MK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ interpretacyjny), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, dalej jako O.p.), po rozpoznaniu wniosku B. S.A. w T. (dalej Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca), stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie wskazanych we wniosku usług znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- w części dotyczącej Usług związanych ze skupem Surowca - jest nieprawidłowe,

- w części dotyczącej Usług przechowywania Surowca - jest prawidłowe.

Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W złożonym wniosku, uzupełnionym pismem z 13 maja 2019 r. Spółka wskazała następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest czołowym w Polsce producentem estrów metylowych kwasów tłuszczowych oleju rzepakowego. Spółka zajmuje się także produkcją gliceryny rafinowanej. Podstawowym surowcem zużywanym przez Spółkę do wytworzenia ww. produktów jest rzepak. W ramach zwiększenia efektywności podstawowej działalności Spółki, jaką jest produkcja. Wnioskodawca zawarł z podmiotem powiązanym (dalej jako "Usługodawca") w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.) umowę, której przedmiotem jest nabywanie w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, surowca do produkcji (dalej: "Surowiec") oraz jego przechowywanie. Usługodawca jest wyspecjalizowanym podmiotem, którego rola w grupie spółek powiązanych polega na świadczeniu profesjonalnych usług biznesowych, nie tylko na rzecz Wnioskodawcy, ale również na rzecz innych podmiotów należących do tej samej grupy kapitałowej. Usługodawca posiada niezbędne doświadczenie, wiedzę, zasoby ludzkie oraz zasoby rzeczowe umożliwiające świadczenie wysokiej jakości usług, dostosowanych swoim zakresem do potrzeb określonego podmiotu z grupy. Dzięki korzystaniu z usług Usługodawcy, Wnioskodawca oraz inne podmioty z grupy kapitałowej mogą zwiększyć swoje zaangażowanie w działalność podstawową (tj. produkcję estrów metylowych kwasów tłuszczowych oraz gliceryny rafinowanej w przypadku Wnioskodawcy), co jednocześnie pozwala optymalizować i ograniczyć koszty prowadzenia działalności Wnioskodawcy, przy jednoczesnym zachowaniu rynkowych zasad ustalania cen wzajemnych świadczeń. Umowa zawarta z Usługodawcą przewiduje wykonywanie przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy usług w poniżej określonym zakresie (dalej określanych łącznie jako "Usługi"):

1. Usługi związane ze skupem Surowca.

Po pierwsze. Usługodawca działając na podstawie udzielonego mu przez Wnioskodawcę pełnomocnictwa, zawiera w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy umowy kontraktacji oraz zakupu Surowca, na podstawie cennika uzgodnionego z Wnioskodawcą. Skupu Surowca Usługodawca dokonuje w miejscach (elewatorach/magazynach) wskazanych przez Wnioskodawcę, należących do Usługodawcy, w których Surowiec jest następnie przechowywany przez Usługodawcę. Skup Surowców odbywa się również w miejscach (elewatorach/magazynach) należących do innych niż Usługodawca podmiotów, przy czym w tym przypadku, Usługodawca działając w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, jest uprawniony do zawierania stosownych umów najmu, przyjęcia, wydania i przechowania Surowca. W miejscach skupu Usługodawca zobowiązany jest do umieszczania cennika skupu zgodnie z zasadami określonymi przez Wnioskodawcę. Obowiązkiem Usługodawcy jest dokonywanie skupu Surowca o odpowiedniej jakości, zgodnej z obowiązującymi u Wnioskodawcy systemami jakości. Do obowiązków Usługodawcy należy sporządzanie wymaganej dokumentacji, w tym handlowej, związanej z realizacją zadań w zakresie zakupu Surowca, rozliczeń jakościowych i reklamacji zgodnej z obowiązującymi u Wnioskodawcy systemami jakości. Dokumentacja ta jest następnie przekazywana do Wnioskodawcy. W ramach podejmowanych czynności mających na celu właściwe wykonanie usługi związanej z nabywaniem Surowca, Usługodawca śledzi również sytuację podażowo- popytową na polskim i światowym rynku surowca. Rolą Usługodawcy jest zapewnienie oczekiwanej przez Wnioskodawcę ilości Surowca, w odpowiedniej jakości, w odpowiednim czasie oraz za cenę mieszczącą się w granicach "widełek" wyznaczonych przez Wnioskodawcę. Monitorując sytuację na rynku Surowca Usługodawca zwraca uwagę w szczególności na takie zdarzenia jak susza, obfite deszcze, przerwy w dostawie energii, zapaść na rynku Surowca, możliwości produkcyjne polskich rolników i podejmuje odpowiednie działanie, tak aby dostosować się do sytuacji na rynku. Śledzenie sytuacji podażowo-popytowej służy zatem temu, aby Usługodawca mógł dostarczyć Surowiec zgodnie ze wskazanymi wyżej oczekiwaniami Wnioskodawcy. Dbałość o interes Wnioskodawcy wymaga od Usługodawcy znajomości sytuacji na rynku Surowca, aby nie dopuścić np. do sytuacji, w której jakość lub cena nabytego przez niego w imieniu Wnioskodawcy Surowca, nawet jeśli mieściłaby się w przyjętych uprzednio przez Wnioskodawcę "widełkach", odbiegała na niekorzyść Wnioskodawcy od warunków rynkowych. Wnioskodawca podkreślił w tym miejscu, że Usługodawca w związku z wykonywaniem czynności śledzenia sytuacji podażowo-popytowej nie przekazuje Wnioskodawcy raportów zawierających uzyskane przez Usługodawcę dane. Uzyskanie tych danych przez Wnioskodawcę nie jest celem, dla którego czynności te są przez Usługodawcę podejmowane. Są one podejmowane przez Usługodawcę w celu właściwego wykonania usługi, której istota polega na nabyciu Surowca w określonej ilości, jakości i cenie, z dbałością o szeroko rozumiany interes Wnioskodawcy. Czynności te mają zatem charakter pomocniczy w stosunku do wskazanej wyżej usługi zakupu Surowca.

Ponadto, obowiązkiem Usługodawcy jest realizacja czynności związanych z zakupem i przechowywaniem Surowca z dbałością o dobór optymalnego typu transportu, miejsca i długości magazynowania Surowca i oraz ograniczenie związanych z tym kosztów.

2. Usługi przechowywania Surowca.

Niezależnie od usług związanych z nabywaniem Surowca, Usługodawca świadczy również na rzecz Wnioskodawcy usługi przechowywania Surowca, które obejmują poniższe czynności:

- przyjmowanie Surowca,

- dokonywanie oceny jakościowej Surowca,

- wstępne czyszczenie,

- suszenie,

- przechowywanie Surowca w osobnych, wydzielonych komorach oznakowanych dostarczonymi przez Wnioskodawcę tabliczkami o treści: "Surowiec stanowi własność (nazwa spółki)",

- wydawanie Surowca.

Ponadto do obowiązków Usługodawcy należy:

- zgłaszanie Wnioskodawcy możliwości dokonania inwentaryzacji przechowywanego Surowca,

- ustalanie ilości przyjmowanego Surowca na wagach posiadających ważne świadectwo legalizacji,

- wykonywanie i oznaczanie wtórników prób w sposób oznaczony przez Wnioskodawcę, z każdej partii dostarczonych Surowców, zachowania ich przez okres minimum 30 dni, wydawania ich Wnioskodawcy na jego życzenie,

- okresowe przekazywanie spółce dokumentacji związanej z obrotem Surowcami (dowody przyjęcia, dokumenty wyceny, dowody wydania, raporty magazynowe i inne wg uzgodnień).

Wskazane wyżej usługi są i nadal będą nabywane przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Poniesione przez Wnioskodawcę koszty nabycia tych usług pozostają i pozostawać będą w związku z przychodami osiąganymi z tej działalności gospodarczej, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wynagrodzenie z tytułu nabycia opisanych wyżej Usług, ma wpływ na cenę sprzedaży produktów Wnioskodawcy. Cena sprzedaży pojedynczego produktu, proponowana przez Wnioskodawcę, składa się z bazy kosztowej oraz marży. W ramach bazy kosztowej, Spółka uwzględnia wydatki poniesione w celu wytworzenia produktu, w tym koszty obejmujące m.in. wynagrodzenie z tytułu nabywanej Usługi. W szczególności, udział kosztów z tytułu nabywanej Usługi określany jest procentowo jako narzut w ramach bazy kosztowej. W rezultacie koszt nabywanych Usług ujmowany jest w jednostkowej cenie produktu.

Zważywszy na wynikające z art. 15e u.p.d.o.p. ograniczenia, co do możliwości rozpoznawania kosztów podatkowych, dotyczących wskazanych w tym przepisie usług, nabywanych od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 tej ustawy, składając niniejszy wniosek Wnioskodawca dąży do potwierdzenia prawidłowości swojego stanowiska co do tego, czy na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, do kosztów nabycia tych usług będą miały zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15e u.p.d.o.p.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1. Z zastrzeżeniem stanowiska Wnioskodawcy wynikającego z pkt 2 poniżej. Wnioskodawca z ostrożności doprecyzował przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego i wskazał, że - w jego ocenie - opisane we wniosku usługi (składające się na nie czynności), mogą być klasyfikowane na gruncie PKWiU (2015) we wskazany niżej sposób:

• w zakresie usług skupu Surowca:

- czynności związane z zawieraniem umów zakupu surowca w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy: PKWiU 82.99.19.0 - Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane, czynności związane z obsługą reklamacji: PKWiU 69.10.19.0 - Pozostałe usługi prawne,

- sporządzanie dokumentacji handlowej związanej z tą usługą: PKWiU 82.19.13.0 - Usługi przygotowania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura;

• w zakresie usługi przechowywania Surowca:

- czynności obejmujące przyjmowanie, przechowywanie, suszenie i wstępne czyszczenie Surowca, wydawanie Surowca: PKWiU 52.10.13.0 - Magazynowanie i przechowywanie ziaren zbóż,

- czynności obejmujące okresowe przekazywanie spółce dokumentacji związanej z obrotem Surowcami (dowody przyjęcia, dokumenty wyceny, dowody wydania, raporty

magazynowe i inne wg uzgodnień): 82.19.13.0 - Usługi przygotowania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura,

- czynności wykonywania i oznaczania wtórników prób z każdej partii dostarczonego surowca, w sposób oznaczony przez Wnioskodawcę, dokonywanie oceny jakościowej

Surowca, zgłaszanie Wnioskodawcy możliwości inwentaryzacji przechowywanego

Surowca, ustalanie ilości przyjmowanego Surowca na wagach posiadających ważne świadectwo legalizacji: PKWiU 82.99.19.0 - Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wnioskodawca podkreślił w tym miejscu, że żadna z czynności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, nie jest klasyfikowana na gruncie PKWiU jako usługa doradcza, zarządzania, badania rynku, przetwarzania danych lub jako inna usługa wskazana w art. 15e u.p.d.o.p. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że zaprezentowane wyżej kody PKWiU stanowią jego własną ocenę. Wnioskodawca w powyższym zakresie nie posiada klasyfikacji przedmiotowych usług dokonanych przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi.

2. Organ interpretacyjny w wezwaniu z 30 kwietnia 2019 r. stwierdził, że Wnioskodawca jest obowiązany do wskazania w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego złożonego wniosku, właściwego symbolu PKWiU dla wskazanych we wniosku usług. Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny powołuje się tutaj na Komunikat Prezesa GUS z dnia 24 stycznia 2005 r. i zasady metodyczne tej klasyfikacji, wedle których zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi). Wnioskodawca zwrócił uwagę, że przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył wykładni i zastosowania art. 15e u.p.d.o.p., z którego treści nie wynika, by wskazane w nim usługi miały podlegać kwalifikacji podatkowej w oparciu o postanowienia Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.). Powyższa Klasyfikacja i Komunikat Prezesa GUS (zasady metodyczne PKWiU) nie stanowią zatem podstawy prawnej oceny, czy wskazane we wniosku czynności stanowią usługi podlegające limitowaniu jako koszt podatkowy stosownie do postanowień art. 15e tej ustawy.

Powyższe stanowisko znajduje również swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo wskazano na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 763/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18 czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 495/18. Zdaniem Spółki brak jest podstaw do przyjęcia, że na Wnioskodawcy ciąży obowiązek powołania w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego symboli PKWiU właściwych dla usług (czynności) wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji, niewskazanie przez Wnioskodawcę lub wskazanie nieprawidłowych (w ocenie organu interpretacyjnego), symboli PKWiU nie zwalnia organu interpretacyjnego z obowiązku dokonania kwalifikacji przedmiotowych usług na gruncie art. 15e u.p.d.o.p. i nie uzasadnia pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Ponadto, ewentualne zakwestionowanie w przyszłości przez organ podatkowy, np. w toku postępowania podatkowego, prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji wg PKWiU usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie może stanowić podstawy do kwestionowania przez organ podatkowy prawa Wnioskodawcy do korzystania z ochrony wynikającej z wydanej na jego rzecz interpretacji indywidualnej, z powołaniem się na okoliczność wydania interpretacji indywidualnej na gruncie innego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, niż przyjęty przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty nabycia wskazanych wyżej usług od Usługodawcy, będącego podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. (winno być: art. 11a ust. 1 pkt 4) podlegają wynikającym z art. 15e tej ustawy ograniczeniom co do możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane przez niego usługi nie są usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i w związku z tym ograniczenia wynikające z tego przepisu nie mają zastosowania do kosztów poniesionych na ich nabycie.

Wskazano zatem, że w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. określa katalog usług, których koszty nabycia, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ww. ustawy, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, podlegają ograniczeniom co do możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu. Kosztami tymi są koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

U.p.d.o.p. nie zawiera definicji legalnej usług wprost wymienionych w pkt 1 art. 15e ust. 1. W tej sytuacji, w celu ustalenia znaczenia tych pojęć, należy odwołać się do wykładni językowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle wypracowanej linii interpretacyjnej, dotyczącej analogicznego zapisu zastosowanego w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p., przyjąć należy, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń wprost wymienionych w przepisie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego w przepisie (w przypadku sprawy rozpatrywanej przytaczaną interpretacją - w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a), należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron (podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. II FSK 2369/15). Innymi słowy, świadczenie o podobnym charakterze powinno charakteryzować się elementami charakterystycznymi dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Dalej wskazano, że art. 15e w ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi, że ograniczenie o którym mowa w ust. 1 (tj. ograniczenie prawa do rozpoznania kosztów nabycia wskazanych usług jako kosztów uzyskania przychodów) nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów "bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". U.p.d.o.p. nie precyzuje powyższego terminu. Z kolei w świetle Wyjaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 23 kwietnia 2018 r., do art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy, pod pojęciem "kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towarów" rozumieć należy:

- koszty w jakimkolwiek stopniu "inkorporowane" w produkcie, towarze, usłudze,

- koszty, które wpływają na ostateczną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia usługi,

- koszt możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra.

Mając na uwadze przedmiot czynności składających się na nabywane przez Wnioskodawcę Usługi, zdaniem Spółki, należy wykluczyć ich kwalifikacje jako wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. usług: reklamowych, przetwarzania danych, ubezpieczeń i reasekuracji, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze do tych usług. Koszty nabywanych przez Wnioskodawcę usług nie będą również kosztami wskazanymi w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 tej ustawy (korzystania z praw własności intelektualnej lub przeniesienia ryzyka niewypłacalności).

W ocenie wnioskodawcy brak jest również uzasadnienia do przyjęcia, by nabywane przez wnioskodawcę usługi kwalifikować jako usługi doradcze, zarządzania i kontroli, badania rynku, lub też usługi o podobnym charakterze.

W odniesieniu do czynności związanych z nabywaniem surowców, istotne jest to, że usługodawca dokonuje czynności prawnych - zawiera umowy kontraktacji lub zakupu surowców, działając w imieniu i na rzecz wnioskodawcy. Na gruncie prawa cywilnego umowa pomiędzy wnioskodawcą i usługodawcą ma charakter umowy agencyjnej o typie przedstawicielskim. Istotą świadczenia usługodawcy nie jest jedynie podejmowanie czynności faktycznych, umożliwiających wnioskodawcy zawarcie umów z osobami trzecimi, lecz doprowadzenie do skutku, w postaci nabycia przez wnioskodawcę surowców w odpowiedniej ilości i jakości. Ów skutek ma dla wnioskodawcy charakter zasadniczy. Dominujący charakter w ramach wykonywanych przez usługodawcę czynności mają czynności związane z zawieraniem umów w imieniu i na rzecz wnioskodawcy. Pozostałe czynności, wykonywane przez usługodawcę, takie jak np. sporządzanie wymaganej dokumentacji, w tym handlowej, związanej z realizacją zadań w zakresie zakupu surowca, rozliczeń jakościowych i reklamacji zgodnej w obowiązującymi u wnioskodawcy, monitorowanie rynku surowca, mają charakter pomocniczy i służą wyłącznie lepszej realizacji powyższego celu.

Mając na uwadze wskazaną wyżej istotę i gospodarczy cel nabywanej przez wnioskodawcę usługi w zakresie nabywania surowców, brak jest uzasadnienia do przyjęcia, by ich dominującą, zasadniczą cechą miało być "wydawanie poleceń" lub "sprawowanie nad czymś zarządu", "nadzór nad kimś lub nad czymś", bądź też "sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym. Czynności wykonywane przez usługodawcę nie stanowią zatem "zarządzania" lub "kontroli". Przedmiotem czynności usługodawcy nie jest bowiem kontrolowanie jakiejkolwiek sfery działalności przedsiębiorstwa wnioskodawcy, ani też wydawanie komukolwiek wiążących poleceń. Z drugiej strony, brak jest również uzasadnienia dla twierdzenia, że opisana wyżej istota, cel gospodarczy nabywanej przez wnioskodawcę usługi, tj. zawieranie w imieniu i na rzecz wnioskodawcy umów i wynikające z tego skutki prawne dla wnioskodawcy, miały stanowić charakterystyczną i dominującą cechę "zarządzania" lub "kontroli", w powszechnie przyjmowanym rozumieniu tych pojęć.

Z kolei opisane we wniosku czynności podejmowane przez usługodawcę w związku z przechowywaniem surowca, w szczególności takie jak: przyjęcie surowca, jego czyszczenie, suszenie, mają charakter czynności technicznych, które żadną miarą nie mogą być porównywane z "zarządzaniem" lub z "kontrolą" lub innymi usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. lub usługami podobnymi do nich. Także inne wykonywane przez usługodawcę czynności, takie jak: ocena jakościowa surowca, zgłaszanie wnioskodawcy możliwości dokonania inwentaryzacji przechowywanego surowca, ustalanie ilości przyjmowanego surowca na wagach posiadających ważne świadectwo legalizacji, wykonywanie i oznaczanie wtórników prób w sposób oznaczony przez wnioskodawcę, z każdej partii dostarczonych surowców, zachowania ich przez okres minimum 30 dni, wydawania ich wnioskodawcy na jego życzenie, okresowe przekazywanie spółce dokumentacji związanej z obrotem surowcami (dowody przyjęcia, dokumenty wyceny, dowody wydania, raporty magazynowe i inne wg uzgodnień) nie są podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a ponadto nie mają one charakteru odrębnych czynności, lecz charakter pomocniczy, tj. służą prawidłowemu wykonaniu usługi przechowania surowca i umożliwiają wnioskodawcy nadzór nad prawidłowym wykonywaniem czynności przez usługodawcę.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że brak jest podstaw do przyjęcia, że koszty nabywanej usługi zakupu surowca, w części odnoszącej się do wykonywanych przez usługodawcę czynności monitorowania rynku surowca, stanowią "usługi badania rynku" w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i podlegają ograniczeniom wynikającym z tego przepisu. Analogicznie, pomocniczy charakter w stosunku do usługi zakupu i przechowania surowca, mają czynności podejmowane przez usługodawcę w celu doboru optymalnego typu transportu, miejsca i długości magazynowana surowca oraz ograniczenia związanych z tym kosztów. Czynności te nie mają z gospodarczego punktu widzenia odrębnego charakteru i brak jest w związku z tym podstaw do odrębnej ich kwalifikacji w stosunku do usług zakupu i przechowania surowca.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca zwrócił uwagę, że nie powinno budzić wątpliwości to, że koszty usługi związanej z zakupem surowca są "kosztami bezpośrednio związanymi z nabyciem towaru", o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i które podlegają wyłączeniu z limitu kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Z kolei koszty usługi związanej z przechowywaniem nabytego surowca wpływają w sposób bezpośredni na koszty produkcji produkowanych przez wnioskodawcę wyrobów. Mianowicie, jak wskazano wyżej w opisie zaistniałego i przyszłego zdarzenia, cena sprzedaży produkowanych przez wnioskodawcę wyrobów składa się z bazy kosztowej oraz marży. W ramach bazy kosztowej, spółka uwzględnia wydatki poniesione w celu wytworzenia produktu, w tym koszty obejmujące m.in. wynagrodzenie z tytułu nabywanych usług. W szczególności, udział kosztów z tytułu nabywanej usługi określany jest procentowo jako narzut w ramach bazy kosztowej. W rezultacie koszt nabywanych usług ujmowany jest w jednostkowej cenie produktu.

Tym samym, sposób kalkulacji ceny sprzedaży produkowanych przez spółkę wyrobów spełnia m.in. warunki wskazane w Wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 23 kwietnia 2018 r.

Dlatego też wnioskodawca stoi na stanowisku, że zastosowanie w sprawie ma również art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., który - jako przepis szczególny - wyłącza zastosowanie ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru.

Reasumując, w świetle powyższych okoliczności, wnioskodawca stoi na stanowisku, że do ponoszonych kosztów nabycia opisanych w niniejszym wniosku usług zakupu i przechowania surowca, nie mają zastosowania ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu interpretacyjnego, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny odwołał się do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdził, że definicja sformułowana przez ustawodawcę w tym przepisie ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Spółkę Usługi związane ze skupem surowca i Usługi przechowywania surowca organ interpretacyjny ograniczył się w interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e u.p.d.o.p., a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Wskazał, że ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej jako "ustawa nowelizująca") z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do u.p.d.o.p. nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych 1 praw.

Wskazując na treść art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdził, że dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślono, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Dalej odwołał się do treści art. 15e ust. 11 i art. 11a ust. 1 pkt 4 i pkt 5, ust. 2-4 u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny zauważył, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł. Wskazał, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Na poparcie tego stanowiska odwołał się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 398/12 oraz z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12.

Zdaniem organu interpretacyjnego, zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w tym przepisie jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy organ interpretacyjny podkreślił, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Odwołując się do opisu zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny stwierdził, że w przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: "usług doradczych", "usług reklamowych", "usług badania rynku", "usług przetwarzania danych", "usług zarządzania i kontroli" oraz "usług pośrednictwa" i "usług marketingowych" (w przypadku pięciu pierwszych - wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Wskazano przy tym, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęć zawartych w tym przepisie. Zdaniem organu interpretacyjnego, należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Następnie organ interpretacyjny przedstawił wykładnię tych pojęć odwołując się do słownikowego ich znaczenia, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz poglądów doktryny.

W opinii organu interpretacyjnego, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana. Ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. Powyższej konkluzji nie zmienia również okoliczność ustalenia dla danej umowy jednego wynagrodzenia.

W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa panuje ugruntowany pogląd, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku. Nie dopuszcza się sytuacji, aby strony mogły poprzez zawartą umowę, z pominięciem przepisów podatkowych, określić charakter danej usługi jako świadczenia, prowadziłoby to bowiem do obchodzenia przepisów podatkowych.

Wskazano zatem, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie Przypomniano, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W świetle powyższego, zdaniem organu interpretacyjnego, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, do nabywanej Usługi związanej ze skupem surowca znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów podatkowych, o których jest mowa w art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

W opinii Organu nabywane przez Wnioskodawcę ww. usługi bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

W odniesieniu do usług opisanych we wniosku uznano, że Usługi w zakresie skupu surowca, gdzie obowiązkiem Usługodawcy jest dokonywanie skupu surowca o odpowiedniej jakości, zgodnej z obowiązującymi u Wnioskodawcy systemami jakości, sporządzanie wymaganej dokumentacji, w tym handlowej, związanej z realizacją zadań w zakresie zakupu surowca, rozliczeń jakościowych i reklamacji, śledzenie sytuacji podażowo-popytowej na polskim i światowym rynku surowca, zapewnienie oczekiwanej przez Wnioskodawcę ilości surowca, w odpowiedniej jakości, w odpowiednim czasie oraz za odpowiednią cenę, monitorowanie sytuacji na rynku surowca z uwzględnieniem zdarzeń jak susza, obfite deszcze, przerwy w dostawie energii, zapaść na rynku surowca, możliwości produkcyjne polskich rolników i podejmowanie odpowiednich działań, tak aby dostosować się do sytuacji na rynku - są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. I 5e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Powyższe świadczenia noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych, badania rynku oraz zarządzania i kontroli. Jak wskazano powyżej wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to: "udzielanie fachowych porad", z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych, natomiast "zarządzać" oznacza "kierować, administrować czyniła "kierować" to "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania" w związku z czym trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie przez inny podmiot i odpłatnych usług scharakteryzowanych w opisie sprawy, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad, gromadzeniem informacji o zjawiskach i procesach na rynku, kierowaniem czy administrowaniem.

Wskazano, że zarówno Usługi związane ze skupem surowca wymienione we wniosku jak i usługi wskazane powyżej opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Organu nabywane od podmiotu powiązanego usługi niewątpliwie noszą szereg cech o podobnych charakterze dla usług wymienionych w przepisie art. ł5e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Organ interpretacyjny nie zgodził się zatem ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że nabywane Usługi związane ze skupem surowca nie znajdują się w katalogu wskazanym w art. 15e ust. 1 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe, wskazano, że w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowe usługi stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W rezultacie wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usług związanych ze skupem surowca płacone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy będzie podlegało ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy.

Jednocześnie w ocenie Organu, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, do tych usług nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Wskazano, że w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z "wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia usługi niematerialnej. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu organ interpretacyjny stwierdził, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na ostateczną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: "Wyjaśnienia") odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

W ocenie organu interpretacyjnego koszty wskazanych przez Wnioskodawcę Usług związanych ze skupem surowca należy rozpoznać jako koszty ogólnie służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z wytworzeniem/nabyciem konkretnego towaru przez Spółkę. Nie można zatem uznać, że powyższe usługi są "inkorporowane" w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach, jako koszt ich wytworzenia/nabycia.

Koszty opisanych we wniosku Usług związanych ze skupem surowca ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego te usługi mają charakter kosztów ogólnych związanych z działalnością Spółki. Związek poniesionych wydatków na nabycie Usług związanych ze skupem surowca z wytworzeniem/nabyciem towaru ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej Spółki jednak nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na wytworzenie/nabycie konkretnych produktów. Wykonywane działania w zakresie Usług związanych ze skupem surowca przez Usługodawcę pozostają zatem w związku z osiąganymi przychodami i mają na celu realizację zadań grupowych. Zauważyć również należy, że usługi świadczone przez Usługodawcę w opinii Organu, chociaż niewątpliwie związane w jakimś stopniu z wytworzeniem towaru, to nie można przypisać bezpośredniego wpływu na jego wytworzenie. Nie można bowiem uznać, że bez poniesienia przedmiotowych wydatków niemożliwe byłoby nabycie/wytworzenie towaru przez Wnioskodawcę. Bez tych usług Spółka byłaby w stanie nabywać i sprzedawać towary, chociaż być może na innym poziomie ilościowym i wartościowym.

Zatem, w ocenie organu interpretacyjnego, Usług związanych ze skupem surowca nie sposób uznać za bezpośrednio związanych z wytworzeniem/nabyciem towaru, świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., zatem w świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Usług związanych ze skupem surowca jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług przechowywania surowca obejmujących czynności wskazane w opisie sprawy, tj.: przyjmowanie, przechowywanie, suszenie i wstępne czyszczenie surowca, wydawanie surowca, okresowe przekazywanie spółce dokumentacji związanej z obrotem surowcami (dowody przyjęcia, dokumenty wyceny, dowody wydania, raporty magazynowe i inne wg uzgodnień), wykonywania i oznaczania wtórników prób z każdej partii dostarczonego surowca, w sposób oznaczony przez Wnioskodawcę, dokonywanie oceny jakościowej surowca, zgłaszanie Wnioskodawcy możliwości inwentaryzacji przechowywanego surowca, ustalanie ilości przyjmowanego surowca na wagach posiadających ważne świadectwo legalizacji - nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa wart. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Wymieniony w opisie sprawy zespół czynności składających się na Usługę przechowywania surowca (uprzednio nabytego przez Wnioskodawcę) ma charakter czynności technicznych, faktycznych i służy prawidłowemu wykonaniu Usługi przechowania surowca w odpowiednich warunkach i zachowanie jego cech jakościowych. Nie ma zatem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę Usług przechowywania Surowca za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Tym samym w tej części stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Ponadto w odniesieniu do Usług przechowywania surowca, wskazano, że w świetle zaprezentowanego rozstrzygnięcia, skoro ponoszone przez Wnioskodawcę koszty z tytułu nabycia Usług przechowywania surowca nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., to bezcelowe jest rozpatrywanie, czy stanowią wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towarów lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny stwierdził, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego ww. ustawy).

W skardze na powyższą interpretację zaskarżonej interpretacji zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 14b § 1, § 2 i § 3 O.p. poprzez przyjęcie za podstawę oceny prawnej okoliczności niewynikających z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku skarżącej, tj.

- poprzez przyjęcie domniemania, że świadczenie usług związanych ze skupem surowca do produkcji scharakteryzowanych w opisie zdarzenia przyszłego wiąże się z udzielaniem fachowych porad, gromadzeniem informacji o zjawiskach i procesach na rynku, kierowaniem czy administrowaniem - podczas gdy z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby w ramach świadczenia usług objętych interpretacją wykonywane były wyżej wskazane czynności, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia: art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą (błędną) ocenę co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, że usługi związane ze skupem surowca noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych, badania rynku oraz zarządzania i kontroli, a tym samym, że ma do nich zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w tym przepisie;

- poprzez przyjęcie, że wynagrodzenie wypłacane z tytułu świadczenia usługi związanej ze skupem surowca stanowi dla Skarżącej koszt ogólny prowadzonej działalności i nie stanowi kosztu wpływającego na finalną cenę produktów sprzedawanych przez Skarżącą, podczas gdy w opisie zdarzenia przyszłego wprost wskazano, że wynagrodzenie z tytułu nabycia tych usług ma wpływ na cenę sprzedaży produktów Skarżącej i jest ujmowane w jednostkowej cenie tych produktów, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą (błędną) ocenę co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, że usługi związane ze skupem surowca nie powinny zostać zaliczone do kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, a tym samym, że ma do nich zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.;

2) art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu interpretacji na konkretne okoliczności opisu zdarzenia przyszłego odpowiadające wskazanym przez organ cechom poszczególnych usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a tym samym niewskazanie przyczyn uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej usług związanych ze skupem surowca, co utrudnia ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji.

II. W odniesieniu do przepisów prawa materialnego zarzucono:

1) dopuszczenie się niewłaściwej (błędnej) oceny co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., polegającej na przyjęciu, że opisane przez skarżącą usługi związane ze skupem surowca posiadają cechy charakterystyczne dla usług doradczych, badania rynku oraz zarządzania i kontroli wskazanych w tym przepisie i w konsekwencji stanowią usługi podlegające ograniczeniom wskazanym w tym przepisie, co było wynikiem dopuszczenia się błędu wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że przepis ten obejmuje swoim zakresem świadczenia, które zawierają w sobie jedynie elementy wymienionych w tym przepisie usług w sytuacji, w której cel i istota tych świadczeń jest odmienny od celu i istoty wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. usług;

2) 2) dopuszczenie się niewłaściwej (błędnej) oceny co do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., polegającej na przyjęciu, że na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przepis ten nie ma zastosowania, ponieważ koszty tych usług nie stanowią kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi i że w konsekwencji nie zachodzą podstawy do wyłączenia zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i wynikającego z tego przepisu limitu kosztów uzyskania przychodów do kosztów nabywanych przez skarżącą usług skupu surowca, co było wynikiem dopuszczenia się błędu wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że bezpośredni związek świadczonej usługi z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi powinien wynikać z możliwości jednoznacznej identyfikacji kosztu tej usługi w cenie konkretnego produktu lub usługi, podczas gdy warunek taki nie wynika z literalnego brzmienia przepisu.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że organ interpretacyjny nie odniósł się do okoliczności zdarzenia przyszłego wskazanych przez skarżącą, ale przyjął domniemanie, że świadczenie usług związanych ze skupem surowca musi wiązać się z udzielaniem na rzecz skarżącej porad, przedstawianiem wyników badania rynku, lub wykonywaniem na jej rzecz czynności kierowania czy też administrowania.

Uzasadniając przyjęcie takiego domniemania organ powołał się przy tym na niesprecyzowane przez organ "realia współpracy gospodarczej", które według niego - jak należy się domyślać - wystąpią również w przypadku realizacji przez skarżącą zdarzenia przyszłego, pomimo że skarżąca nie ujęła tych okoliczności we wniosku o wydanie interpretacji. Organ dokonał zatem oceny zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie w oparciu o zdarzenie przyszłe wskazane we wniosku przez skarżąca, ale wbrew niemu, w oparciu o własne domniemanie.

Jeżeli zatem skarżąca nie wskazała, że w ramach czynności związanych ze świadczeniem usług skupu surowca, usługodawca będzie udzielał jej fachowych porad, gromadził dla niej informacje o zjawiskach i procesach na rynku oraz kierował i administrował, to organ nie może samodzielnie przyjmować takich domniemań, które wprost z treści wniosku nie wynikają.

Niezależnie od powyższego skarżąca wskazała, że wbrew twierdzeniom organu, rzeczywiste realia współpracy gospodarczej nie pozwalają na przyjęcie, że świadczenie odpłatnych usług prowadzących do zawarcia na rzecz usługobiorcy konkretnych umów praktycznie zawsze polega na udzielaniu fachowych porad, a tym samym na świadczeniu usług podobnych do usług doradczych. Przyjęcie takiego założenia powoduje bowiem, że niemal wszyscy kontrahenci świadczący usługi, w ramach których przekazują na rzecz drugiej strony incydentalną poradę, powinni zostać uznani za świadczących usługi doradcze lub podobne do usług doradczych. Przy ocenie niemal każdego rodzaju usługi w ten sposób możliwe byłoby odnalezienie w niej elementu doradztwa.

Podkreślono, że stanowisko organu interpretacyjnego polegające na przypisywaniu usługom cech podobnych do doradztwa gospodarczego prowadzi do zrównania z takim doradztwem nie tylko nieuzasadnionej dużej liczby usług niematerialnych niemających nic wspólnego z usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale także do bezpodstawnego utożsamienia z usługami niematerialnymi nawet usług materialnych.

Dodatkowo, organ naruszył art. 14b § 1 § 2 i § 3 O.p. również w ten sposób, że przyjął, jakoby wynagrodzenie z tytułu usługi związanej ze skupem surowca stanowiło dla skarżącej koszt ogólny prowadzonej działalności i nie wpływało na finalną cenę produktów sprzedawanych przez skarżącą, podczas gdy w opisie zdarzenia przyszłego skarżąca wprost wskazała, że wynagrodzenie to ma wpływ na cenę sprzedaży produktów skarżącej oraz jest określane procentowo, jako narzut w ramach bazy kosztowej i ujmowane wprost w jednostkowej cenie produktu.

Dalej wskazano, że organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej usług związanych ze skupem surowca. W związku z tym, zgodnie z art. 14c § 2 O.p., organ powinien był wskazać skarżącej prawidłowe stanowisko w sprawie oraz uzasadnienie prawne tego stanowiska, zawierające co najmniej przepisy prawa, które zdaniem organu, mają w sprawie zastosowanie. Uzasadnienie to powinno również wyjaśniać skarżącej przyczyny uznania jej stanowiska w części za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji nie wskazano i nie wyjaśniono jakie okoliczności wskazane w opisie zdarzenia przyszłego zadecydowały o tym, że organ uznał usługi związane ze skupem surowca za usługi o podobnym charakterze do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie ze słownikową definicją, za usługę podobną należałoby zatem uznać taką, która ma wspólne cechy z którąś z usług wymienionych w katalogu ustawowym. Biorąc jednak pod uwagę wyjątkowy charakter regulacji zawartej w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a tym samym konieczność możliwie wąskiego interpretowania tego przepisu, stopień podobieństwa powinien być w tym wypadku wysoki. W związku tym, należy w ocenie skarżącej przyjąć, że świadczenia podobne powinny w tym kontekście charakteryzować się w przeważającej mierze cechami usług wymienionych wprost w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Dalej podano, że w ocenie skarżącej, organ dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem uznał, że usługa związana ze skupem surowca jest usługą podobną do usług doradczych, badania rynku oraz zarządzania i kontroli, pomimo że z opisu zdarzenia przyszłego, a w szczególności z wymienionego we wniosku katalogu czynności składających się na tę usługę, wynika wprost, że jej realizacja ma prowadzić do jednego celu - zawarcia przez skarżącą umów kontraktacji i zakupu surowca pozwalających na uzyskanie niezbędnej jego ilości do produkcji estrów metylowych kwasów tłuszczowych oleju rzepakowego oraz gliceryny rafinowanej. Cel ten jest przy tym odmienny od celu którejkolwiek z usług wskazanych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Organ natomiast, po zdefiniowaniu słownikowego znaczenia poszczególnych usług, ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że opisane we wniosku usługi noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych, badania rynku oraz zarządzania i kontroli i nie zestawił ich z konkretnymi charakterystycznymi cechami zdefiniowanych przez siebie usług, aby to podobieństwo wykazać, czym dopuścił się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Dalej podano, że organ dokonał także błędnej wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że bezpośredni związek świadczonej usługi z wytworzeniem lub nabyciem towaru przez skarżącą lub świadczeniem przez nią usługi powinien wynikać z możliwości jednoznacznej identyfikacji kosztu usługi w cenie konkretnego produktu, podczas gdy warunek taki nie wynika z literalnego brzmienia powyższego przepisu.

W ocenie skarżącej, użyty w omawianym przepisie zwrot "bezpośrednio" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług, lecz tylko taki, który pozostaje w takim związku przyczynowym, że warunkuje lub umożliwia nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie usług.

Mając na uwadze, że wydatki na usługę związaną ze skupem surowca zwiększają koszt nabycia surowca dla skarżącej, która to do ceny tego surowca musi dodać odpowiedni narzut związany z poniesieniem kosztu zakupu surowca na rzecz usługodawcy, a w konsekwencji bezpośrednio zwiększają koszt wytworzenia towarów produkowanych z tego surowca przez skarżącą, co znajduje odzwierciedlenie ich w cenie, należy stwierdzić, że wydatki te stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru przez skarżącą, a tym samym spełniają warunki określone w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Dodatkowo, argumentację tę wzmacnia fakt, że wydatki na usługę związaną ze skupem surowca warunkują możliwość wytwarzania przez skarżącą towarów, bowiem bez posiadania odpowiedniej ilości surowca, skarżąca nie miałaby możliwości wytwarzania produktów stanowiących podstawę jej działalności gospodarczej. W konsekwencji usługi te powinny podlegać ograniczeniom z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Gdyby nawet jednak przyjąć, za organem, interpretację art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą koszt usługi musiałby być możliwy do zidentyfikowania w cenie produktu, aby mógł zostać uznany za bezpośrednio związany z jego nabyciem lub wytworzeniem, i tak należałoby stwierdzić, że organ naruszył art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania. Organ wskazał bowiem w uzasadnieniu interpretacji, że wynagrodzenie z tytułu usługi związanej ze skupem surowca stanowi dla skarżącej koszt ogólny prowadzonej działalności i nie wpływa na ostateczną cenę produktów sprzedawanych przez skarżącą, podczas gdy w opisie zdarzenia przyszłego stwierdzono, że wynagrodzenie to ma możliwy do zidentyfikowania wpływ na cenę sprzedaży produktów skarżącej i jest ujmowane w jednostkowej cenie produktu sprzedawanego przez skarżącą. Jak bowiem wskazała skarżąca w opisie zdarzenia przyszłego "wynagrodzenie z tytułu nabycia opisanych wyżej usług, ma wpływ na cenę sprzedaży produktów wnioskodawcy. Cena sprzedaży pojedynczego produktu, proponowana przez wnioskodawcę, składa się z bazy kosztowej oraz marży. W ramach bazy kosztowej spółka uwzględnia wydatki poniesione w celu wytworzenia produktu, w tym koszty obejmujące m.in. wynagrodzenie z tytułu nabywanej usługi.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 21 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1064/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Zdaniem Sądu W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia jednak wymogów prawidłowego uzasadnienia prawnego. Zaskarżona interpretacja jest obszerna, ale do strony 17 opisuje treść wniosku, definiuje pojęcie kosztów uzyskania przychodów, podmiotów powiązanych w świetle art. 11a ust. 1 pkt 4, ust. 3 i art. 11a ust. 4 u.p.d.o.p. oraz definiuje według Słownika Polskiego PWN pojęcia występujące w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który był podstawą prawną pytania. Odniesienie do stanowiska Spółki w przedmiotowej kwestii natomiast zawarte jest właściwie w trzech zdaniach. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja nie spełnia również określonych wyżej wymogów jakościowych w części dotyczącej problemu stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. do ww. usług.

W wyniku złożonej skargi kasacyjnej organu interpretacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 103/21, uchylił ww. wyrok tutejszego Sądu i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego Sądu, że z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że katalog usług wymienionych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze.". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowana przez tutejszy Sąd diagnoza nie jest to do końca prawidłowa, albowiem z katalogiem otwartym mielibyśmy wówczas do czynienia, gdyby wyliczenie określonych konkretnie elementów było poprzedzone zwrotem w rodzaju, "w tym także", "w szczególności", itp. Natomiast w tym przypadku, co również rzutuje na kwestię spełnienie wymogów odnośnie do uzasadnienia zastosowania tego przepisu, chodzi raczej o to, że uregulowanie to jest nieprecyzyjne i z tej racji może budzić wątpliwości. Jest to zapewne jeden z głównych powodów "dużej popularności" tego przepisu jako przedmiotu wnioskowanych przez podatników interpretacji indywidualnych, przy czym ta konkretna interpretacja nie odbiega zasadniczo od standardów wielu innych wydawanych w tym zakresie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnych rozpatrywanych następnie merytorycznie przez sądy administracyjne, np. w analogicznych sprawach dotyczących powiązanych ze Spółką innych spółek nabywających usługi skupu surowca od tego samego podmiotu, o których mowa w piśmie procesowym Spółki z dnia 23 czerwca 2023 r., że ze względu na brak definicji legalnych oraz nieostrość użytych w tym przepisie sformułowań, ścisłe nakreślenie granic jego zastosowania jest obiektywnie rzecz biorąc trudne, także dla organu wydającego interpretację indywidualną. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym w sprawach dotyczących tego przepisu podejmowane były próby sformułowania przynajmniej kierunkowych kryteriów, które należałoby brać pod rozwagę przy ocenie, w konkretnych przypadkach, granic zastosowania tego przepisu. Przy tego rodzaju próbach jego "uściślenia", poza zabiegiem, który zastosował organ interpretacyjny, tj. posłużeniem się słownikowym znaczeniem usług wskazanych w tym przepisie, należy zachować dużą ostrożność ze względu na ewentualność zarzutu i możliwej krytyki co do arbitralnego, bo nieznajdującego normatywnej podbudowy, wyznaczania granic zastosowania tego przepisu. Te wszystkie omówione wyżej kwestie natury ogólnej należy mieć na uwadze przy dokonywaniu oceny jakości interpretacji indywidualnych wydawanych odnośnie do tego przepisu.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "zasadniczym powodem uchylenia interpretacji była jej lakoniczność. Sąd stwierdził bowiem uzasadniając swoje stanowisko w tej mierze, że "odniesienie do stanowiska wnioskodawcy w przedmiotowej kwestii zawarte jest właściwie w trzech zdaniach" i następnie zdania te in extenso przytoczył. Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ten przytoczony w uzasadnieniu wyroku passus zaczynający się od słów "Trudno przyjąć w realiach współpracy gospodarczej (...)" (str. 24 uzasadnienia wyroku)" stanowił jedynie konkluzję poprzedzających ją rozważań organu interpretacyjnego (od początku str. 17 interpretacji), abstrahując od ich trafności i prawidłowości, odnośnie do usług o podobnych charakterze do usług doradczych, badania rynku oraz zarządzania i kontroli, które to rozważania powinny zostać również wzięte pod uwagę przy ocenie formalnej jakości interpretacji".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego "Nie jest przy tym jasne, co Sąd miał na myśli stwierdzając następnie - "nadto organ winien ocenić, czy z perspektywy nabywcy, czynności (usługi) wchodzące w skład usługi skupu surowca, mogą przeważająco wpływać na ocenę przedmiotu transakcji. Takiej oceny nie dokonano w zaskarżonej interpretacji.", przyjąć bowiem należy, że prawidłowym podejściem do problemu jest ocena określonych usług według obiektywnych kryteriów, a nie w subiektywnym przekonaniu ich nabywcy".

Kolejno Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "Zastrzeżenia budzi również zamieszczenie przez Sąd pierwszej instancji w tej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, która zawiera tzw. wytyczne dla organu - ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania (art. 153 P.p.s.a.) dosyć obszernych wywodów, również abstrahując od ich trafności, dotyczących prawidłowej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., skoro Sąd ze wskazanych przez niego powodów formalnych, nie kwestionował wykładni tego przepisu przyjętej przez organ interpretacyjny i wręcz sam w następnym fragmencie tych wytycznych od dokonywania tej wykładni - jak się wydaje - jednak się odżegnywał. Obarczona pewnymi niekonsekwencjami, również w kontekście wspomnianej wyżej owej prawidłowej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jak również budząca wątpliwości co do jej adekwatności do realiów niniejszej sprawy, jest bowiem podsumowująca tę kwestię wypowiedź tego Sądu, że "sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd w wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Natomiast trudno jest wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni, skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje.".

Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także do art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i wskazał, że "Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że kluczowe dla odczytania zakresu wyłączenia określonego w tym ostatnim przepisie jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Ta słuszna skądinąd konstatacja Sądu jest jednakże trudna do wykonania. W przypadku tego przepisu jako główny powód uchylenia zaskarżonej interpretacji, z racji niespełnianie przez nią wymogów określonych w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. (...) Zasadność tego powodu mogłaby zostać poddana ocenie, gdyby jeszcze Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, a czego nie uczynił, dlaczego uważa, że kwestia kształtowania ceny produktu, ma tak istotne, wręcz kardynalne znaczenie dla oceny zastosowania tego przepisu w odniesieniu do zdarzenia przyszłego z wniosku Spółki. Droga pomiędzy użytym w tym przepisie sformułowaniem "bezpośrednio" a inkorporacją kosztu usługi w cenie produktu jawi się jako odległa i nieposiadająca normatywnego uzasadnienia. Natomiast Sąd traktuje obie te kategorie, tj. cechę bezpośredniości oraz inkorporowanie kosztu nabytej usługi w cenie produktu, jako równoważne, co nie jest zasadne. Stąd też Sąd ten w tym zakresie błędnie identyfikuje też istotę sporu w sprawie. (...) Takie postrzeganie drugiego zasadniczego elementu sporu może być ocenione w kategoriach "swobodnego wyobrażenia" tego Sądu, przy czym przyjęcie takiego założenia rzutuje wprost na zasadność wskazanych przez ten Sąd formalnych uchybień organu interpretacyjnego w zakresie uzasadnienia wydanej interpretacji indywidualnej, jako przyczyny jej uchylenia".

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny na marginesie zauważył, że "owo "kryterium cenowe" - inkorporowania kosztu nabywanej usługi w cenie jednostkowej towaru, stanowiące skądinąd zasadnicze kryterium pozwalające ocenić cechę "bezpośredniości" według stanowiska prezentowanego w analogicznych sprawach przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nie znalazło szczególnego uznania w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1750/19 oraz z dnia 22 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1449/19)".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest interpretacja indywidualna w przedmiocie możliwości (bądź nie) zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez nią na zakup usług od podmiotu zależnego, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Innymi słowy czy zakup tych usług spełnia dyspozycję art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i w związku z tym ograniczenia wynikające z tego przepisu nie mają zastosowania do kosztów poniesionych na ich nabycie, w tym z uwagi na regulację art. 15e ust. 11 tej ustawy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że sprawa niniejsza jest ponownie rozpoznawana na skutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku tutejszego Sądu.

Zgodnie z art. 190 p. p. s. a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p. p. s. a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09). Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny Naczelnego Sądu Administracyjnego staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowo-administracyjnego. W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 103/21, wskazał, że "Sąd pierwszej instancji rozpatrując ponownie skargę Spółki, która to skarga, jak już wspomniano, zawiera również zarzuty merytoryczne wraz ze stosownym uzasadnieniem dotyczące błędnej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, powinien jednak podjąć trud odniesienia się do tych zarzutów albo wskazać - w przeciwieństwie do zaskarżonego wyroku - przekonujące argumenty, że jest to niemożliwe". Naczelny Sąd Administracyjny zauważył przy tym, że "we wspomnianym już piśmie procesowym Spółki z dnia 21 czerwca 2023 r. stanowiącym według jego autora stanowisko Spółki w odniesieniu do zarzutów skargi kasacyjnej, zamieszczona także została dosyć obszerna wypowiedź (pkt 11-17), skądinąd zbędna w świetle treści tych zarzutów oraz powodów (czysto formalnych) uchylenia zaskarżonej interpretacji przez Sąd pierwszej instancji, odnosząca się do zaskarżonej interpretacji, w której to wypowiedzi uważając za możliwą merytoryczną ocenę tej interpretacji, wykazywano, że w interpretacji tej organ dokonał nieprawidłowej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 i art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p., a w efekcie niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów".

W odniesieniu do pierwszego z ww. przepisów Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że "Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że katalog usług wymienionych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze." Nie jest to do końca prawidłowa diagnoza, albowiem z katalogiem otwartym mielibyśmy wówczas do czynienia, gdyby wyliczenie określonych konkretnie elementów było poprzedzone zwrotem w rodzaju, "w tym także", "w szczególności", itp. Natomiast w tym przypadku, co również rzutuje na kwestię spełnienie wymogów odnośnie do uzasadnienia zastosowania tego przepisu, chodzi raczej o to, że uregulowanie to jest nieprecyzyjne i z tej racji może budzić wątpliwości. Jest to zapewne jeden z głównych powodów "dużej popularności" tego przepisu jako przedmiotu wnioskowanych przez podatników interpretacji indywidualnych, przy czym ta konkretna interpretacja nie odbiega zasadniczo od standardów wielu innych wydawanych w tym zakresie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnych rozpatrywanych następnie merytorycznie przez sądy administracyjne, np. w analogicznych sprawach dotyczących powiązanych ze Spółką innych spółek nabywających usługi skupu surowca od tego samego podmiotu, o których mowa w piśmie procesowym Spółki z dnia 23 czerwca 2023 r. (wyroki z dnia 6 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 2908/20 i II FSK 2909/20). Wskazać również należy, że ze względu na brak definicji legalnych oraz nieostrość użytych w tym przepisie sformułowań, ścisłe nakreślenie granic jego zastosowania jest obiektywnie rzecz biorąc trudne, także dla organu wydającego interpretację indywidualną. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym w sprawach dotyczących tego przepisu podejmowane były próby sformułowania przynajmniej kierunkowych kryteriów, które należałoby brać pod rozwagę przy ocenie, w konkretnych przypadkach, granic zastosowania tego przepisu. Przy tego rodzaju próbach jego "uściślenia", poza zabiegiem, który zastosował organ interpretacyjny, tj. posłużeniem się słownikowym znaczeniem usług wskazanych w tym przepisie, należy zachować dużą ostrożność ze względu na ewentualność zarzutu i możliwej krytyki co do arbitralnego, bo nieznajdującego normatywnej podbudowy, wyznaczania granic zastosowania tego przepisu. Te wszystkie omówione wyżej kwestie natury ogólnej należy mieć na uwadze przy dokonywaniu oceny jakości interpretacji indywidualnych wydawanych odnośnie do tego przepisu".

Dalej, na marginesie Sąd ten stwierdził, w odniesieniu do art. 15e ust. 11 ww. ustawy, że "owo "kryterium cenowe" - inkorporowania kosztu nabywanej usługi w cenie jednostkowej towaru, stanowiące skądinąd zasadnicze kryterium pozwalające ocenić cechę "bezpośredniości" według stanowiska prezentowanego w analogicznych sprawach przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nie znalazło szczególnego uznania w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1750/19 oraz z dnia 22 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1449/19)".

Sąd rozpoznając sprawę ponownie jest związany powyższym stanowiskiem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zatem przepisem art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Celem tej nowelizacji, jak wynika z uzasadnienia projektu" jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (por. M. Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Dla rozpatrywanej sprawy istotne pozostaje to, że prymat wykładni językowej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka oraz wówczas gdy ten sposób wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod interpretacji tekstu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2013 r., sygn. akt I OSK 1306/12, publ.). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1077/12 wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż formuła słowna jest granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4). Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10, odstępstwa od zasady gramatycznej (językowej) wykładni interpretowanych przepisów dokonać można w sytuacji, gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, gdy godzi w cel instytucji prawnej, podważając ratio legis przepisu, gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Nie ulega więc wątpliwości fakt, że przepisy prawa podatkowego winny być interpretowane z zastosowaniem reguł wykładni językowej.

Zdaniem Sądu, zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Należy stwierdzić, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności, przy czym na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie, o zakwalifikowaniu na przykład do konkretnego rodzaju usług, decyduje treść czynności.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że następujące kryteria kwalifikacji świadczeń jako "podobnych" w rozumieniu art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Po pierwsze, aby zakwalifikować usługę do świadczeń "podobnych", musi ona wykazywać "istotne podobieństwo" do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2023 r., II FSK 1113/22). W wyroku tym podkreślono, że dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji, pomocne jest sięgnięcie do orzecznictwa dotyczącego wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów za usługi o charakterze niematerialnym. Przepis ten stanowi, że podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Zakres przedmiotowy tego przepisu w znacznej części pokrywa się zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Oba te przepisy swym zakresem obejmują usługi reklamowe i doradcze a także usługi o charakterze podobnym do usług wymienionych w tych przepisach. To podobieństwo zachodzące pomiędzy tymi przepisami uzasadnia wniosek, że przepisy te w odniesieniu do wymienionych w nich tożsamych usług powinny być interpretowane i rozumiane tak samo. Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Po drugie, usługi o podobnym charakterze to usługi niewymienione wprost w tym przepisie, których cechy charakterystyczne w przeważającej części opowiadają cechom charakterystycznym dla usług wymienionych w tym przepisie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 3147/19). W wyroku tym przypomniano przy tym ważną dyrektywę interpretacyjną, a mianowicie wskazano, że dokonując wykładni wskazanej regulacji należy mieć na uwadze uwarunkowania konstytucyjne. Jak wynika z art. 217 Konstytucji RP, zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być dowolna, czy rozszerzająca. Ze wskazanego przepisu ustawy zasadniczej wynika zasada wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, a państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku, jest zobowiązane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania. Wobec tego posłużenie się w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nieprecyzyjnym przymiotnikiem "podobny" dla wskazania, w jaki sposób określić podstawę opodatkowania, jest wysoce niewystarczające i wątpliwe z punktu widzenia standardów konstytucyjnych. Wszelkie zatem wątpliwości co do tego, czy jedno świadczenie jest podobne do innego, jako dotyczące zasady określoności przedmiotu opodatkowania z art. 217 Konstytucji RP, wymagają wyważonego i ostrożnego podejścia przy zabiegach interpretacyjnych dotyczących rekonstrukcji katalogu usług podobnych do expressis verbis wymienionych w ustawie podatkowej.

Po trzecie, świadczenie podobne ma być równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 133/21). W wyroku tym zaznaczono, że o tym, czy dane świadczenie jest objęte katalogiem wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. decyduje jego rzeczywisty charakter ustalany na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji, a nie sposób w jaki dane świadczenie zostało nazwane. Dokonując oceny zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. za istotne należy uznać ustalenie proporcji, na podstawie określonych okoliczności stanu faktycznego (przedstawionych we wniosku), w jakiej pozostają do siebie elementy danej usługi, charakterystyczne dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do elementów tej usługi, które są charakterystyczne dla innych świadczeń, niewymienionych w tym przepisie. Uwzględniając usługi, które same w sobie nie przedstawiają wartości ekonomicznej dla nabywcy, tj. są koniecznym uzupełnieniem usługi zasadniczej, bez której usługa podstawowa nie miałyby racji bytu lub pełnią funkcję pomocniczą wobec usługi podstawowej, tj. umożliwiają lub ułatwiają pełniejsze wykorzystanie usługi podstawowej. W świetle omawianego przepisu usługi pomocnicze dzielą los podatkowy usługi podstawowej, ze względu na swoją służebną wobec niej rolę. Istotny będzie zatem cel świadczenia złożonego (świadczenia podobnego) określony potrzebami odbiorcy tego świadczenia, który to cel będzie decydował o kwalifikacji podatkowej danego świadczenia. Jeśli cel ten będzie odmienny od celu świadczeń wskazanych wprost (nazwanych) w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to całe świadczenie złożone (świadczenie podobne) nie będzie objęte zakresem tej regulacji. Analizując czy dane świadczenie jest podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy w pierwszej kolejności ustalić charakter poszczególnych świadczeń w świetle postanowień umownych. Jeżeli jeden z elementów świadczenia stanowi główną pozycję kontraktu, a pozostałe elementy świadczenia mają znikome znaczenie z perspektywy nabywcy usług, to normę stosowaną do głównego elementu świadczenia należy stosować do całości świadczeń. (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 10 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 573/23). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela.

Dalej, jeżeli dane świadczenie wchodzi w zakres art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. należy rozstrzygnąć, czy pomimo tego wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 15e ust. 11 ww. ustawy możliwe jest jego uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów. Stosownie bowiem do art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Sąd zauważa zatem, że analogiczne zagadnienie prawne było już wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, chociażby w wyrokach z: 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1750/19; 11 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 1369/20; 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2606/19, II FSK 2608/19 i II FSK 2818/19; 7 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 2295/20; 8 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1488/21; 19 października 2022 r., sygn. akt II FSK 505/22; 14 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1008/22; 24 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1448/20.

W wyroku z dnia 25 października 2023 r., sygn. akt II FSK 378/21, Naczelny Sąd Administracyjny (w ślad za wyrokiem z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1750/19), Że "wszelkiego rodzaju opłaty i należności, jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1750/19, wynik tej wykładni nie może być podważany tylko z tego względu, że wnioski z niej płynące są nie do zaakceptowania przez organ, tym bardziej, że wnioski te nie wypływają z treści omawianych przepisów, a są wynikiem arbitralnego wskazania na konieczność bezpośredniego powiązania tych wydatków z ceną pojedynczo świadczonej usługi. Tego rodzaju wskazania na istnienie jakiegokolwiek związku podlegających wyłączeniu z ograniczenia wydatków na zakup usług niematerialnych z ceną pojedynczo świadczonej usługi nie można wyprowadzić z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Skoro w przepisie tym nie posłużono się odwołaniem do ceny, to taka interpretacja spornego przepisu prowadzi do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, mimo że norma ta jednoznacznie z niego wynika. Ustanawiając wyłączenie z ograniczenia wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej. Odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu, z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego lub świadczenia usługi. (...) Przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru, pomocne powinno być stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu spółki.

W ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęcia kosztów "pośrednio" i "bezpośrednio" związanych z uzyskaniem przychodu. Również omawiane przepisy, odwołując się do tych pojęć nie zawierają określeń, które zmierzałyby do ich zdefiniowania. Zatem należało przypomnieć, że jako jedyne rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie, pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem jako odrębnej kategorii. Podział ten został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Z tym dniem dokonano zmiany art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., dodając również nowe przepisy w ust. 4b, 4c, 4d i 4e (por. art. 1 pkt 9 lit. a, lit. b i lit. c ustawy nowelizującej). W szczególności, w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Aczkolwiek brak jest w ustawie definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2009, praca zbiorowa Wyd. Unimex, str. 507-510). Innymi słowy jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego.

Istnienie tego rodzaju związku podkreślono również w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazując na koszty usług, opłat i należności wyłączonych "zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". W tym wypadku istnienie tego bezpośredniego związku kosztów (raczej wydatków) ma dotyczyć nie przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, a wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Nie zmienia to jednak charakteru istniejącego związku definiowanego jako "bezpośredni". Innymi słowy, wytworzenie towaru lub usługi ma być warunkowane poniesieniem tych wydatków. Użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Chodzi o takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi. (...) Podkreślić w tym miejscu należy, że przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru pomocne jest stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe świadczenie konkretnej usługi. Innymi słowy, czy skarżąca Spółka może świadczyć usługi bez nabywania wskazywanych przez nią usług niematerialnych". Sad w pełni podziela ww. stanowisko i przyjmuje je za własne.

Należało zatem ocenić prawidłowość wydanej interpretacji w kontekście zarzutów stawianych przez skarżącą, którymi na mocy art. 57a p.p.s.a. Sąd był związany.

Spór w pierwszej kolejności dotyczy bowiem tego, czy usługi związane ze skupem surowca posiadają cechy charakterystyczne dla usług doradczych, badania rynku oraz zarządzania i kontroli wskazanych w tym przepisie i w konsekwencji stanowią usługi podlegające ograniczeniom wskazanym w tym przepisie.

Skarżąca stoi na stanowisku, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że przepis ten obejmuje swoim zakresem świadczenia, które zawierają w sobie jedynie elementy wymienionych w tym przepisie usług w sytuacji, w której cel i istota tych świadczeń jest odmienny od celu i istoty wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. usług. Argumentuje przy tym, że po pierwsze organ interpretacyjny organ dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem uznał, że usługa związana ze skupem surowca jest usługą podobną do usług doradczych, badania rynku oraz zarządzania i kontroli, pomimo że z opisu zdarzenia przyszłego, a w szczególności z wymienionego we wniosku katalogu czynności składających się na tę usługę, wynika wprost, że jej realizacja ma prowadzić do jednego celu - zawarcia przez skarżącą umów kontraktacji i zakupu surowca pozwalających na uzyskanie niezbędnej jego ilości do produkcji estrów metylowych kwasów tłuszczowych oleju rzepakowego oraz gliceryny rafinowanej. Cel ten jest przy tym odmienny od celu którejkolwiek z usług wskazanych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej, organ natomiast, po zdefiniowaniu słownikowego znaczenia poszczególnych usług, ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że opisane we wniosku usługi noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych, badania rynku oraz zarządzania i kontroli i nie zestawił ich z konkretnymi charakterystycznymi cechami zdefiniowanych przez siebie usług, aby to podobieństwo wykazać.

Skarżąca zarzuca także dopuszczenie się niewłaściwej (błędnej) oceny co do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., polegającej na przyjęciu, że na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przepis ten nie ma zastosowania, ponieważ koszty tych usług nie stanowią kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi i że w konsekwencji nie zachodzą podstawy do wyłączenia zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i wynikającego z tego przepisu limitu kosztów uzyskania przychodów do kosztów nabywanych przez skarżącą usług skupu surowca, co było wynikiem dopuszczenia się błędu wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że bezpośredni związek świadczonej usługi z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi powinien wynikać z możliwości jednoznacznej identyfikacji kosztu tej usługi w cenie konkretnego produktu lub usługi, podczas gdy warunek taki nie wynika z literalnego brzmienia przepisu.

W ocenie skarżącej organ interpretacyjny naruszył także art. 14b § 1 § 2 i § 3 O.p. w ten sposób, że przyjął, jakoby wynagrodzenie z tytułu usługi związanej ze skupem surowca stanowiło dla skarżącej koszt ogólny prowadzonej działalności i nie wpływało na finalną cenę produktów sprzedawanych przez skarżącą, podczas gdy w opisie zdarzenia przyszłego skarżąca wprost wskazała, że wynagrodzenie to ma wpływ na cenę sprzedaży produktów skarżącej oraz jest określane procentowo, jako narzut w ramach bazy kosztowej i ujmowane wprost w jednostkowej cenie produktu.

Dalej wskazano, że organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej usług związanych ze skupem surowca. W związku z tym, zgodnie z art. 14c § 2 O.p., organ powinien był wskazać skarżącej prawidłowe stanowisko w sprawie oraz uzasadnienie prawne tego stanowiska, zawierające co najmniej przepisy prawa, które zdaniem organu, mają w sprawie zastosowanie. Uzasadnienie to powinno również wyjaśniać skarżącej przyczyny uznania jej stanowiska w części za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji nie wskazano i nie wyjaśniono jakie okoliczności wskazane w opisie zdarzenia przyszłego zadecydowały o tym, że organ uznał usługi związane ze skupem surowca za usługi o podobnym charakterze do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Sąd rozpoznając ponownie sprawę zgadza się ze stanowiskiem już wcześniej wyrażonym, że w niniejszej sprawie zarówno Spółka we wniosku, jak i organ w wydanej interpretacji wskazali sposób pojmowania wybranych pojęć: usługi doradztwa, usług badania rynku, reklamy, usług reklamowych, zarządzania (w tym kierowania i kontroli) oraz usług przetwarzania danych, a także pośrednictwa. Definiowanie tych pojęć przez Spółkę i organ jest zbieżne.

Inna jest natomiast ocena, czy usługi zakupu surowca stanowią usługi podobne do ww. usług.

W opisie zdarzenia przyszłego skarżąca wskazała, że

1. Usługodawca działając na podstawie udzielonego mu przez Wnioskodawcę pełnomocnictwa, zawiera w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy umowy kontraktacji oraz zakupu Surowca, na podstawie cennika uzgodnionego z Wnioskodawcą.

2. Skupu Surowca Usługodawca dokonuje w miejscach (elewatorach/magazynach) wskazanych przez Wnioskodawcę, należących do Usługodawcy, w których Surowiec jest następnie przechowywany przez Usługodawcę. Skup Surowców odbywa się również w miejscach (elewatorach/magazynach) należących do innych niż Usługodawca podmiotów, przy czym w tym przypadku, Usługodawca działając w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, jest uprawniony do zawierania stosownych umów najmu, przyjęcia, wydania i przechowania Surowca. W miejscach skupu Usługodawca zobowiązany jest do umieszczania cennika skupu zgodnie z zasadami określonymi przez Wnioskodawcę.

3. Obowiązkiem Usługodawcy jest dokonywanie skupu Surowca o odpowiedniej jakości, zgodnej z obowiązującymi u Wnioskodawcy systemami jakości.

4. Do obowiązków Usługodawcy należy sporządzanie wymaganej dokumentacji, w tym handlowej, związanej z realizacją zadań w zakresie zakupu Surowca, rozliczeń jakościowych i reklamacji zgodnej z obowiązującymi u Wnioskodawcy systemami jakości. Dokumentacja ta jest następnie przekazywana do Wnioskodawcy.

5. W ramach podejmowanych czynności mających na celu właściwe wykonanie usługi związanej z nabywaniem Surowca, Usługodawca śledzi również sytuację podażowo-popytową na polskim i światowym rynku surowca. Rolą Usługodawcy jest zapewnienie oczekiwanej przez Wnioskodawcę ilości Surowca, w odpowiedniej jakości, w odpowiednim czasie oraz za cenę mieszczącą się w granicach "widełek" wyznaczonych przez Wnioskodawcę. Monitorując sytuację na rynku Surowca Usługodawca zwraca uwagę w szczególności na takie zdarzenia jak susza, obfite deszcze, przerwy w dostawie energii, zapaść na rynku Surowca, możliwości produkcyjne polskich rolników i podejmuje odpowiednie działanie, tak aby dostosować się do sytuacji na rynku. Śledzenie sytuacji podażowo-popytowej służy zatem temu, aby Usługodawca mógł dostarczyć Surowiec zgodnie ze wskazanymi wyżej oczekiwaniami Wnioskodawcy. Dbałość o interes Wnioskodawcy wymaga od Usługodawcy znajomości sytuacji na rynku Surowca, aby nie dopuścić np. do sytuacji, w której jakość lub cena nabytego przez niego w imieniu Wnioskodawcy Surowca, nawet jeśli mieściłaby się w przyjętych uprzednio przez Wnioskodawcę "widełkach", odbiegała na niekorzyść Wnioskodawcy od warunków rynkowych.

6. Usługodawca w związku z wykonywaniem czynności śledzenia sytuacji podażowo-popytowej nie przekazuje Wnioskodawcy raportów zawierających uzyskane przez Usługodawcę dane. Uzyskanie tych danych przez Wnioskodawcę nie jest celem, dla którego czynności te są przez Usługodawcę podejmowane. Są one podejmowane przez Usługodawcę w celu właściwego wykonania usługi, której istota polega na nabyciu Surowca w określonej ilości, jakości i cenie, z dbałością o szeroko rozumiany interes Wnioskodawcy. Czynności te mają zatem charakter pomocniczy w stosunku do wskazanej wyżej usługi zakupu Surowca

7. obowiązkiem Usługodawcy jest realizacja czynności związanych z zakupem i przechowywaniem Surowca z dbałością o dobór optymalnego typu transportu, miejsca i długości magazynowania Surowca i oraz ograniczenie związanych z tym kosztów.

8. W ocenie Spółki - opisane we wniosku usługi (składające się na nie czynności), mogą być klasyfikowane na gruncie PKWiU (2015) w zakresie usług skupu/Surowca:

- czynności związane z zawieraniem umów zakupu surowca w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy: PKWiU 82.99.19.0 - Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane,

- czynności związane z obsługą reklamacji: PKWiU 69.10.19.0 - Pozostałe usługi prawne,

- sporządzanie dokumentacji handlowej związanej z tą usługą: PKWiU 82.19.13.0 - Usługi przygotowania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura;

Wnioskodawca wskazał, że zaprezentowane wyżej kody PKWiU stanowią jego własną ocenę. Wnioskodawca w powyższym zakresie nie posiada klasyfikacji przedmiotowych usług dokonanych przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi.

Argumentując swoje stanowisko Spółka stwierdziła, że opisane czynności nie charakteryzują się zasadniczym, charakterystycznym elementem "doradztwa" jakim jest przekazywanie usługobiorcy informacji odnoszącej się do określonego sposobu działania, która to informacja może być przez usługodawcę następnie wykorzystana w prowadzonej przez niego działalności.

Istotą nabywanych przez Wnioskodawcę usług nie jest bowiem uzyskanie przez Wnioskodawcę informacji np. o najkorzystniejszym gospodarczo sposobie nabywania Surowca do produkcji lub jego przechowywania. Istotą świadczenia Usługodawcy na rzecz Wnioskodawcy jest bowiem podejmowanie czynności, których efektem ma być nabycie przez Wnioskodawcę (na podstawie umowy kontraktacji lub umowy sprzedaży) Surowców w odpowiedniej ilości, rodzaju i jakości, oraz przechowanie nabytego przez Wnioskodawcę Surowca w odpowiednich warunkach i zachowanie jego cech jakościowych.

Usługodawca dokonuje czynności prawnych - zawiera umowy kontraktacji lub zakupu Surowców, działając w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Na gruncie prawa cywilnego umowa pomiędzy Wnioskodawcą i Usługodawcą ma charakter umowy agencyjnej o typie przedstawicielskim.

Istotą świadczenia Usługodawcy nie jest jedynie podejmowanie czynności faktycznych, umożliwiających Wnioskodawcy zawarcie umów z osobami trzecimi, lecz doprowadzenie do skutku, w postaci nabycia przez Wnioskodawcę Surowców w odpowiedniej ilości i jakości. Ów skutek ma dla Wnioskodawcy charakter zasadniczy. Dominujący charakter w ramach wykonywanych przez Usługodawcę czynności mają czynności związane z zawieraniem umów w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Pozostałe czynności, wykonywane przez Usługodawcę, takie jak np. sporządzanie wymaganej dokumentacji, w tym handlowej, związanej z realizacją zadań w zakresie zakupu Surowca, rozliczeń jakościowych i reklamacji zgodnej w obowiązującymi u Wnioskodawcy, monitorowanie rynku Surowca, mają charakter pomocniczy i służą wyłącznie lepszej realizacji powyższego celu. Przedmiotem czynności Usługodawcy nie jest także kontrolowanie jakiejkolwiek sfery działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, ani też wydawanie komukolwiek wiążących poleceń. Przekazywanie informacji o sytuacji podażowo-popytowej na rynku Surowca nie stanowi jednak dla Wnioskodawcy zasadniczego celu nabywania usługi w zakresie zakupu Surowca. Zasadniczym celem dla Wnioskodawcy jest bowiem nabycie Surowca oraz jego odpowiednie przechowanie. Jak wskazano wyżej w opisie zaistniałego zdarzenia i zdarzenia przyszłego, monitorowanie sytuacji na rynku surowca jest czynnością, którą Usługodawca podejmuje w celu właściwego wykonania usługi, z dbałością o interes Wnioskodawcy, aby nie dopuścić np. do sytuacji, w której cena nabytego przez niego w imieniu Wnioskodawcy Surowca, nawet jeśli mieści się w przyjętych przez Wnioskodawcę "widełkach", odbiegała na niekorzyść Wnioskodawcy od ceny rynkowej. Czynności Usługodawcy w tym zakresie nie mają ani charakteru odrębnego od usługi zakupu Surowca, ani też nie mają one w ramach tej usługi dominującego charakteru. Mają one jedynie charakter czynności pomocniczych w stosunku do czynności o zasadniczym charakterze, tj. w stosunku do czynności zawierania umów w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Analogicznie, pomocniczy charakter w stosunku do usługi zakupu i przechowania Surowca, mają czynności podejmowane przez Usługodawcę w celu doboru optymalnego typu transportu, miejsca i długości magazynowana Surowca oraz ograniczenia związanych z tym kosztów. Czynności te nie mają z gospodarczego punktu widzenia odrębnego charakteru i brak jest w związku z tym podstaw do odrębnej ich kwalifikacji w stosunku do usług zakupu i przechowania Surowca.

Natomiast organ interpretacyjny stwierdził, że nabywane przez Wnioskodawcę ww. usługi bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Usługi w zakresie skupu surowca, gdzie obowiązkiem Usługodawcy jest dokonywanie skupu surowca o odpowiedniej jakości, zgodnej z obowiązującymi u Wnioskodawcy systemami jakości, sporządzanie wymaganej dokumentacji, w tym handlowej, związanej z realizacją zadań w zakresie zakupu surowca, rozliczeń jakościowych i reklamacji, śledzenie sytuacji podażowo-popytowej na polskim i światowym rynku surowca, zapewnienie oczekiwanej przez Wnioskodawcę ilości surowca, w odpowiedniej jakości, w odpowiednim czasie oraz za odpowiednią cenę, monitorowanie sytuacji na rynku surowca z uwzględnieniem zdarzeń jak susza, obfite deszcze, przerwy w dostawie energii, zapaść na rynku surowca, możliwości produkcyjne polskich rolników i podejmowanie odpowiednich działań, tak aby dostosować się do sytuacji na rynku - są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Powyższe świadczenia noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych, badania rynku oraz ."zarządzania i kontroli" Jak wskazano, wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to: "udzielanie fachowych porad", z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu Informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych, natomiast "zarządzać" oznacza "kierować, administrować czyniła "kierować" to "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania" w związku z czym trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie przez inny podmiot i odpłatnych usług scharakteryzowanych w opisie sprawy, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się z faktycznie z udzielaniem fachowych porad, gromadzeniem informacji o zjawiskach i procesach na rynku, kierowaniem czy administrowaniem. Zdaniem organu interpretacyjnego zarówno usługi związane ze skupem surowca wymienione we wniosku jak i usługi wskazane powyżej opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy. Nabywane od podmiotu powiązanego usługi niewątpliwie noszą szereg cech o podobnych charakterze dla usług wymienionych w przepisie art. ł5e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Czyni to jednocześnie przy stwierdzeniu, że "W opinii organu, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana. Ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. Powyższej konkluzji nie zmienia również okoliczność ustalenia dla danej umowy jednego wynagrodzenia. W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa panuje ugruntowany pogląd, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku. Nie dopuszcza się sytuacji, aby strony mogły poprzez zawartą umowę, z pominięciem przepisów podatkowych, określić charakter danej usługi jako świadczenia, prowadziłoby to bowiem do obchodzenia przepisów podatkowych".

W ocenie Sądu, ocena organu interpretacyjnego jest błędna. Punktem wyjścia dla rozważań organu powinna być ocena charakteru zawartej umowy, na która składają się wskazane przez skarżącą usługi (oceniane zarówno przez organ interpretacyjny jako szereg czynności składających się na usługę zakupu Surowca). Skarżąca wyraźnie wskazuje bowiem, że zawarta umowa jest umową agencyjną o typie przedstawicielskim.

Należy zatem przypomnieć, w ślad za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, że "pojęcia świadczenie (umowy) pośrednictwa nie zostały zdefiniowane w samej ustawie, dlatego też należy odczytywać je w znaczeniu potocznym, uznając nadrzędność gramatycznej wykładni prawa. Z definicji pojęcia "pośrednictwo", zawartych w słownikach języka polskiego, wynika, że jest to działalność osoby trzeciej, mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, występowanie w roli łącznika lub rozjemcy a także kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy, pośredniczenie w załatwianiu transakcji (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1988, tom II str. 852; Nowy słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002 str. 728; Słownik Języka Polskiego, Lidia Drabik, Elżbieta Sobol, PWN, Warszawa 2007, str. 427). Podobnie elementy pośrednictwa akcentowane są w piśmiennictwie i orzecznictwie dotyczącym umowy agencyjnej uregulowanej w art. 758 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025; dalej: k.c.).

W komentarzach do art. 758 k.c., a także w orzecznictwie zapadłym na tle tej regulacji wskazuje się na agenta pośrednika, którego obowiązki polegają na pośredniczeniu przy zawieraniu umów na rzecz zleceniodawcy oraz agenta przedstawiciela, którego istotą działalności jest zawieranie umów w imieniu zleceniodawcy, powierzenie przedstawicielstwa musi być wsparte pełnomocnictwem (por. T. Wiśniewski, w: G. Bieniek, H. Ciepła, S. Dmowski, J. Gudowski, K. Kołakowski, M. Sychowicz, T. Wiśniewski, C. Żuławska: Kodeks cywilny. Komentarz, Księga III Zobowiązania, Tom II, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1996 r., s. 269).

Z kolei w odniesieniu do typu umowy - agencji pośredniczącej wskazuje się, że ustawowe ujęcie przedmiotu działania agenta oznacza, że przez zawarcie samej umowy agencyjnej agent zostaje z reguły zobowiązany do dokonywania dla dającego zlecenie jedynie czynności faktycznych (pośredniczenia), których celem jest doprowadzenie do powstania stosunków prawnych między dającym zlecenie a osobą trzecią (por. E. Rott-Pietrzyk, Komentarz do art. 758 k.c., LEX).

Takimi czynnościami faktycznymi z zakresu działania agenta pośrednika w świetle poglądów nauki i orzecznictwa sądów administracyjnych jest zatem wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 758 Kodeksu cywilnego, LEX oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2010 r., sygn. akt I GSK 723/09 i wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1006/18)".

Tym samym zgodzić się należy ze skarżącą, że organ interpretacyjny w sposób pobieżny i niepełny poddał przedstawiony przez Spółkę opis zdarzenia przyszłego, bowiem nie dokonał go w zakresie kwalifikacji kosztów zakupu przez Spółkę od Usługodawcy, będącego Agentem, usługi na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do określonego w nim katalogu usług określanych mianem niematerialnych, co dotyczy również spornego w sprawie pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze". Zatem zwrócić należało uwagę, czy w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz Spółki przez Agentów uchwytny jest ich materialny efekt, tj. czy można w mierzalny sposób powiązać ich wartość z określonym przedmiotem świadczenia. Celem wprowadzenia tego przepisu, jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy, wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.

W ocenie Sądu usługi wchodzące w skład usługi zakupu surowca nie mają one charakteru odrębnych usług lecz występują jako czynności pomocnicze, służące realizacji głównego celu gospodarczego usługi dominującej, jakim jest doprowadzenie do powstania stosunków prawnych między skarżącą a zbywcą surowca. Nie zmienia tego to, że umowy zawierane są przez Usługobiorcę, bowiem czyni to jako Agent.

Organ interpretacyjny skupił się nie na zasadniczym celu opisanych usług, jakim jest pośrednictwo w sprzedaży, ale na związanych z tym usługach ubocznych.

Sąd zauważa, że "podobieństwo" jest zjawiskiem subiektywnym, i że opiera się na gradacji bliskości cech, ze względu na które można przyjąć lub odrzucić podobieństwo. Dwa porównywane obiekty czy zjawiska zawsze wykazują jakąś cechę wspólną (jakieś cechy wspólne), ale przyjęcie ich podobieństwa wymaga rzeczowego uzasadnienia, iż ta wspólnota dotyczy cech istotnych, a nie drugorzędnych. Natomiast poprzez swoje stwierdzenie organ interpretacyjny w rzeczywistości skupiając się na kwestiach nieistotnych i bez szerszej analizy wyprowadza tezę o podobieństwie usług wskazanych przez Spółkę z tymi wymienionymi w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Tymczasem w stosunkach opisanych przez Wnioskodawcę usługę doradztwa można co najwyżej przypisać relacji Usługodawca – sprzedający surowiec. Z kolei usługa dotycząca monitorowania rynku nie jest podobna do usługi badania rynku, skoro dla Spółki ten informacyjny "wkład" Usługobiorcy w całą Usługę ma znaczenie drugorzędne, zaś pierwszoplanową rolę pełni pośredniczenie w zawieraniu umów.

Ostatecznie Sąd wskazuje, że analogiczny do niniejszej sprawy spór był rozstrzygany przez sądy administracyjne, które opowiedziały się za wykładnią art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zaprezentowaną powyżej. Jako przykładowe wskazać należy wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 28 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 432/20, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2427/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 21 lipca 2020 r., I SA/Bd 188/20, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 maja 2019 r., I SA/Gd 543/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 12 sierpnia 2020 r., I SA/Op 145/20, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 331/21, z dnia 29 listopada 2022 r., sygn akt II FSK 733/20, z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 370/20, z 1 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 2938/20).

W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższą ocenę Sądu, w efekcie czego wykładnia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zaprezentowana we wniosku Spółki o wydanie interpretacji uznana być powinna za prawidłową.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz "c" p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika - doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).