Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 409/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2024-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 i art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 162 par 1 i 2 i art. 163 par 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2024 r. sprawy ze skargi H. B. Sp. z o.o. w M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 17 czerwca 2024 r. nr 2601-IOV-2.4103.11.2024 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 17 czerwca 2024 r. nr 2601-IOV-2.4103.11.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (DIAS, organ) odmówił H. B. Sp. z o.o. w M. (spółka, skarżąca) przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z 30 sierpnia 2023 r. (uzupełnionej decyzją z 5 października 2023 r.).

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia DIAS wynika, że zapadło ono w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. (NŚUS) wydał 30 sierpnia 2023 r. decyzję nr [...] w przedmiocie określenia spółce nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zobowiązań podatkowych oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018, 2019 oraz 2020 roku. Decyzja ta została doręczona reprezentującemu spółkę doradcy podatkowemu 13 września 2023 r.

Wnioskiem z 27 września 2023 r. spółka zażądała uzupełnienia ww. decyzji.

Decyzją z 5 października 2023 r. nr [...] NŚUS z urzędu uzupełnił wydaną 30 sierpnia 2023 r. decyzję. W dniu 6 listopada 2023 r. spółka wniosła odwołanie od decyzji z 30 sierpnia 2023 r.

W dniu 10 listopada 2023 r. NŚUS wydał postanowienie nr [...] o odmowie uzupełnienia decyzji z 30 sierpnia 2023 r. we wskazanym przez spółkę zakresie. Na powyższe postanowienie spółka złożyła zażalenie do DIAS.

W dniu 6 grudnia 2023 r. spółka ponownie złożyła odwołanie od decyzji NŚUS z 30 sierpnia 2023 r.

Postanowieniem z 5 lutego 2024 r. nr [...], [...] DIAS stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez spółkę od decyzji NŚUS z 30 sierpnia 2023. Uznał, że spółka nie była uprawniona do złożenia odwołania od tej decyzji przed rozstrzygnięciem wniosku o jej uzupełnienie. Stwierdził więc, że złożone 8 listopada 2023 r., jak i 6 grudnia 2023 r. odwołanie było niedopuszczalne.

Postanowieniem z 11 marca 2024 r. nr [...] DIAS utrzymał w mocy postanowienie NŚUS z 10 listopada 2023 r. o odmowie uzupełnienia decyzji z 30 sierpnia 2023 r. Postanowienie to zostało doręczone spółce 26 marca 2024 r.

Termin do wniesienia przez spółkę odwołania od decyzji NŚUS z 30 sierpnia 2023 r. upłynął w dniu 9 kwietnia 2024 r.

W dniu 6 maja 2024 r. spółka złożyła odwołanie oraz wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji NŚUS z 30 sierpnia 2023 r. Oparła go na dwóch podstawach: błędnym pouczeniu o terminie do wniesienia odwołania w postanowieniu o odmowie uzupełnienia treści decyzji, działaniu doradcy podatkowego świadczącego usługi na rzecz spółki, który nie przekazał jej informacji o terminie na złożenie odwołania od decyzji, a informacje o upływie terminu spółka pozyskała dopiero od innego doradcy podatkowego, z którym skontaktowała się w celu przygotowania i złożenia skargi na postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji.

W uzasadnieniu wniosku wskazała, że postanowienie DIAS z 11 marca 2024 r. zostało doręczone spółce 26 marca 2024 r. i przesłane 27 marca 2024 r. do doradcy podatkowego, który zajmował się sprawą spółki. Dodała, że dotychczasowy doradca podatkowy przekazał spółce w dniu 12 kwietnia 2024 r. informację, że na ww. postanowienie przysługuje jej skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego, której termin złożenia przypada na 25 kwietnia 2024 r., jednak ze względu na brak czasu dla spółki skarga ta nie zostanie przez niego przygotowana i spółka musi to zrobić we własnym zakresie. Spółka przed terminem na złożenie skargi, tj. 23 kwietnia 2024 r. skontaktowała się z nowym doradcą podatkowym, który po dokonaniu analizy materiału dowodowego przygotował i złożył skargę na ww. postanowienie. Przekazał również spółce informację, że termin na złożenie odwołania od decyzji minął 9 kwietnia 2024 r. W związku z okresem urlopowym i nieobecnością osób uprawnionych do reprezentacji, spółka pozyskała informację o upływie terminu na wniesienie odwołania 30 kwietnia 2024 r. Spółka podniosła, że nie miała świadomości upływu terminu, a jego naruszenie nie nastąpiło z jej winy, co więcej spółka dochowała należytej staranności, składając dwukrotnie odwołanie od decyzji, które to odwołania zostały uznane za przedwczesne. Według spółki wniosek o przywrócenie terminu został złożony w ustawowym terminie, o którym mowa w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminowi.

Spółka wskazała także na błędy proceduralne w toku postępowania związanego z uzupełnieniem treści decyzji, które mogły negatywnie wpłynąć na jej sytuację procesową.

DIAS uznał, że wniosek spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

Wyjaśnił, że dopiero doręczenie spółce 26 marca 2024 r. postanowienia DIAS z 11 marca 2024 r., jako ostatecznego rozstrzygnięcia wniosku spółki o uzupełnienie decyzji uruchomiło bieg 14-dniowego terminu do wniesienia przez spółkę odwołania od decyzji z 30 sierpnia 2023 r. Termin ten upływał 9 kwietnia 2024 r.

Nadane w urzędzie pocztowym 6 maja 2024 r. odwołanie zostało zatem wniesione po upływie czternastodniowego terminu na jego wniesienie.

Posiłkując się poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych, organ uznał, że spółka nie uprawdopodobniła, że do uchybienia terminu doszło bez jej winy.

DIAS wyjaśnił, że organ podatkowy I instancji w postanowieniu wydanym po rozpatrzeniu wniosku spółki o uzupełnienie decyzji, odmawiającym jej uzupełnienia, nie poinformował strony o zmienionym terminie na wniesienie odwołania. Uchybienie to zostało jednak dostrzeżone i naprawione przez DIAS, który w wydanym 11 marca 2024 r. postanowieniu pouczył spółkę, że termin na wniesienie odwołania od decyzji NŚUS z 30 sierpnia 2023 r., której uzupełnienia zażądała spółka, upłynie po upływie 14 dni od doręczenia postanowienia z 11 marca 2024 r., jako ostatecznego rozstrzygnięcia w administracyjnym toku instancji sprawy z wniosku spółki o uzupełnienie decyzji. Doręczenie postanowienia z 11 marca 2024 r. otworzyło 26 marca 2024 r. dla spółki termin na złożenie odwołania. Postanowienie to zawiera zaś stosowne informacje dotyczące terminu, w jakim należy złożyć odwołanie. Organ dodał, że w wydanym przez siebie postanowieniu z 5 lutego 2024 r. stwierdzającym niedopuszczalność odwołania spółki z 8 listopada 2023 r. i 6 grudnia 2023 r. zaznaczył, że spółka nie była uprawniona do złożenia odwołania od decyzji NŚUS z 30 sierpnia 2023 r. przed ostatecznym rozstrzygnięciem jej wniosku o uzupełnienie decyzji.

Zdaniem organu nie zasługiwała na uwzględnienie kolejna przyczyna niedochowania terminu - działanie doradcy podatkowego, który nie przekazał spółce informacji o terminie do złożenia odwołania, okres urlopowy i nieobecność osób uprawnionych do reprezentacji spółki. Organ zaznaczył, że kluczowa w sprawie korespondencja (postanowienie DIAS z 11 marca 2024 r.) została bezrefleksyjnie przekazana do doradcy podatkowego, natomiast nikt w spółce nie zadał sobie trudu jej przeczytania. Zdaniem DIAS nic, poza skrajnym niedbalstwem ze strony spółki, nie stało na przeszkodzie temu, aby spółka poznała treść postanowienia organu z 11 marca 2024 r. przed przekazaniem go doradcy podatkowemu. Organ zaznaczył, że wybór zarówno pracowników, jak i doradców podatkowych, czy innych specjalistów jest sprawą wewnętrznej organizacji danego podmiotu gospodarczego i odpowiedzialności za podejmowane w tym zakresie decyzje nie można przenosić na inne osoby fizyczne lub prawne. Argumentował, że za działania doradcy podatkowego i organizację pracy strona ponosi skutki prawne jak za swoje własne. Skoro uchybienie terminu zostało spowodowane według spółki m.in. zaniedbaniem doradcy podatkowego, to należało uznać, że strona nie dołożyła należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw, działając na własne ryzyko. To na stronie postępowania spoczywał obowiązek takiego zorganizowania swoich spraw, aby nie było przeszkód w terminowym przekazaniu odwołania.

Podsumowując swoje stanowisko organ stwierdził, że okoliczności sprawy świadczą o tym, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w ustawowym terminie było następstwem braku staranności spółki w realizacji uprawnień procesowych, której należałoby oczekiwać od podmiotu gospodarczego rzetelnie dbającego o swoje interesy.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze spółka domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383; ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji odmówienie skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, podczas gdy spółka uprawdopodobniła, że wniesienie odwołania po terminie nastąpiło bez jej winy, a to z uwagi na błędy pełnomocnika;

2/ art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie i wydanie postanowienia przed rozstrzygnięciem, czy doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy organ powinien był najpierw wydać postanowienie na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a dopiero potem rozpoznać wniosek o przywrócenie terminu złożony przez skarżącą;

3/ art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu przez organ I instancji zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie błędnego pouczenia co do możliwości zaskarżenia postanowienia wydanego przez organ I instancji, co pozbawiło spółkę prawa do dwuinstancyjnej kontroli decyzji.

W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania. Argumentowała, że uprawdopodobnienie zastępuje dowód i w tym sensie nie musi dawać pewności, lecz jedynie prawdopodobieństwo występowania jakiegoś faktu. Strona nie musi więc przedstawiać dowodów w znaczeniu ścisłym, lecz jedynie dawać wiarygodność, prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie.

Zdaniem skarżącej fakt, że wybrała ona na swojego pełnomocnika profesjonalistę świadczy o tym, że dochowała ona należytej staranności w dbaniu o własne interesy. Nie można wymagać od przedsiębiorców, by nawet korzystając z usług profesjonalnych pełnomocników, mieli oni obowiązek znajomości skomplikowanych przepisów prawa. Błędy pełnomocnika, który jest profesjonalistą w swojej dziedzinie, nie mogą więc działać na niekorzyść strony. Zwróciła uwagę, że profesjonalistów, a więc osoby zawodowo występujące w charakterze pełnomocników w postępowaniu, obowiązuje podwyższona miara staranności. Strona postępowania po to, m.in. korzysta z usług profesjonalnego pełnomocnika, aby ten ustrzegł ją przed negatywnymi konsekwencjami procesowych zaniedbań. Oznacza to, że ewentualne zaniedbania pełnomocnika nie mogą obciążać strony. Skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie m.in. usług transportowych oraz usług betonowania. Zdaniem spółki w odniesieniu do takiego charakteru działalności należy oceniać stopień staranności w dochowaniu terminu. Skarżąca nie ma obowiązku posiadania profesjonalnej wiedzy w zakresie przepisów procesowych, gdyż nie zajmuje się tym zawodowo. Spółka we właściwy sposób oraz w prawidłowym terminie udzieliła pełnomocnictwa i przekazała pełnomocnikowi materiały konieczne do wniesienia środka zaskarżenia. Zdaniem skarżącej świadczy to o zachowaniu przez nią należytej staranności i dbałości o własne interesy, jakiej można wymagać od przedsiębiorcy zajmującego się usługami transportowymi oraz betonowania.

Zarzuciła też, że organ wydał najpierw zaskarżone postanowienie, a dopiero potem przystąpił do rozstrzygania, czy doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Organ wydał bowiem 17 czerwca 2024 r. również postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji.

Zaznaczyła również, że w postanowieniu NŚUS z 10 listopada 2023 r. o odmowie uzupełnienia decyzji z 30 sierpnia 2023 r. zostało zawarte błędne pouczenie. Zabrakło w nim informacji o pełnej treści art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej. NŚUS przytoczył jedynie pierwsze zdanie tego przepisu, całkowicie pomijając zdanie drugie, czyli "Przepis § 4 stosuje się odpowiednio". To rażące zaniedbanie przez NŚUS w konsekwencji pozbawiło spółkę, jej zdaniem, prawa do dwuinstancyjnej kontroli decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i zawartą w nim argumentację, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przeprowadzona przez sąd kontrola zaskarżonego postanowienia oraz postępowania, w którym je wydano, nie ujawniła naruszenia przez organ prawa, które mogłoby stanowić podstawę do zastosowania przez sąd środków prawnych określonych w przepisach art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi, którego skutkiem może być uchylenie zaskarżonego aktu, może nastąpić tylko w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto sąd stwierdza nieważność postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (w tym Ordynacji podatkowej). Może też stwierdzić wydanie postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach szczególnych.

Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała.

Z poddanego kontroli sądu postanowienia DIAS wynikało, że skarżąca domagała się od organu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, który został uchybiony. Postanowienie tego organu z 11 marca 2024 r. o utrzymaniu w mocy postanowienia NŚUS z 10 listopada 2023 r. o odmowie uzupełnienia decyzji z 30 sierpnia 2023 r. doręczono spółce 26 marca 2024 r., zatem termin do wniesienia odwołania, wynoszący 14 dni zaczął biec 27 marca 2024 r. i upłynął 9 kwietnia 2024 r. Odwołanie zostało wniesione po tej dacie. Zostało nadane w urzędzie pocztowym 6 maja 2024. W tej samej dacie wraz z odwołaniem nadano w urzędzie pocztowym wniosek o przywrócenie terminu.

Organ przyjął, że spółka nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu i odmówił jego przywrócenia. Skarżąca starała się zaś wykazać, że do uchybienia terminu doszło bez jej winy, ponieważ została błędnie pouczona o terminie do wniesienia odwołania w postanowieniu NŚUS o odmowie uzupełnienia decyzji. Twierdziła także, że doradca podatkowy świadczący usługi na jej rzecz nie przekazał jej informacji o terminie na złożenie odwołania od decyzji, a informacje o upływie terminu spółka pozyskała dopiero od innego doradcy podatkowego, z którym skontaktowała się w celu przygotowania i złożenia skargi na postanowienie organu utrzymujące w mocy postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji.

Stosownie do art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej). W sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia (art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej).

Z przytoczonej regulacji wynika, że dla przywrócenia terminu konieczne jest kumulatywne spełnienie czterech przesłanek, a mianowicie: uchybienie terminowi, złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie, uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminu oraz dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany.

Przy wykazywaniu przesłanki braku winy ustawodawca zezwolił na posłużenie się przez wnioskującego uprawdopodobnieniem, które znaczenie łagodzi wymagania dowodowe względem wykazania. Nie daje ono bowiem pewności, a tylko duży stopień wiarygodności twierdzenia o faktach. Ciężar uprawdopodobnienia braku winy nałożono jednak na ubiegającego się o przywrócenie terminu, a nie na organ podatkowy. Brak winy można przyjąć tylko wtedy, gdy wnioskodawca (zainteresowany) nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet za pomocą największego w danych warunkach wysiłku. Przy ocenie tego warunku należy brać pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Przesłanki niedotrzymania terminu muszą zaistnieć obiektywnie (tak WSA w Rzeszowie w wyroku z 12 września 2024 r., I SA/Rz 340/24; ten i przywołane w dalszej części orzeczenia dostępne są w CBOSA na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie był między stronami sporny termin skutecznego doręczenia skarżącej postanowienia organu (jako organu odwoławczego) z 11 marca 2024 r. w przedmiocie uzupełnienia decyzji, termin przewidziany do wniesienia odwołania, ani sam fakt uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Okoliczności te znajdują potwierdzenie w aktach sprawy i stanowisku spółki.

Zasadnicza kwestia sporna koncentruje się wokół przesłanki uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że przywrócenie terminu będzie uznane za niezawinione, jeśli doszło do niego na skutek przeszkód nie do przezwyciężenia. Przeszkody te muszą mieć charakter zewnętrzny i obiektywny, a brak winy w uchybieniu terminu można uznać tylko wtedy, gdy strona nie mogła przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku (por. np. wyrok NSA z 15 września 2020 r., II GSK 3387/17).

Jako kryterium przy ocenie istnienia winy lub jej braku w uchybieniu terminu procesowego przyjmuje się obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Przywrócenie terminu nie jest więc możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie. Nadto zauważyć należy, że przy ocenie winy strony lub jej braku w uchybieniu terminu do dokonania czynności procesowej należy brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie tej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu (por. np. postanowienie NSA z 10 sierpnia 2017 r., II GZ 599/17, wyrok NSA z 24 czerwca 2021 r., I FSK 689/21).

Przechodząc do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, że okoliczności na które, powołuje się skarżąca nie usprawiedliwiają uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Tym samym sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu, że w ustalonych okolicznościach faktycznych uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu nie mogło mieć miejsca.

W pierwszej kolejności zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że dopiero doręczenie ostatecznego postanowienia organu z 11 marca 2024 r. w przedmiocie uzupełnienia decyzji otworzyło spółce bieg 14-dniowego terminu na wniesienie odwołania. W tym miejscu należy podkreślić, że postępowanie wywołane wnioskiem o uzupełnienie decyzji ma pierwszeństwo przed postępowaniem odwoławczym. Oznacza to w istocie, że postępowanie odwoławcze może toczyć się dopiero po ostatecznym zakończeniu w administracyjnym toku instancji kwestii związanej z uzupełnieniem lub odmową uzupełnienia decyzji, od której ma być wniesione odwołanie. Naruszeniem zasady praworządności byłoby jednoczesne toczenie się postępowania odwoławczego i postępowania w przedmiocie uzupełnienia decyzji, od której wniesiono odwołanie, skoro to drugie postępowanie może potencjalnie doprowadzić do zmiany rozstrzygnięcia objętego odwołaniem. Z tego względu niezbędne jest uprzednie załatwienie wniosku o uzupełnienie decyzji poprzez wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia w tej kwestii. W sytuacji zatem, gdy organ I instancji wydał postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji, a strona skorzystała z prawa do złożenia zażalenia na to postanowienie, przyjęcie stanowiska prezentowanego w toku postępowania przez DIAS - tj. że termin na wniesienie odwołania biegnie już od dnia doręczenia ostatecznego postanowienia organu I instancji o odmowie uzupełnienia decyzji - nie tylko respektuje zasadę praworządności, ale również czyni realnym prawo strony do kwestionowania stanowiska organu I instancji w drodze przewidzianego prawem zażalenia, nie naruszając tym samym zasady dwuinstancyjności. Postępowanie zażaleniowe może bowiem zakończyć się uchyleniem postanowienia organu I instancji i przekazaniem sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania, a w takiej sytuacji jednocześnie toczyłoby się postępowanie odwoławcze i postępowanie w przedmiocie wniosku o uzupełnienie decyzji, od której wniesiono odwołanie - co, jak wskazano wyżej, jest sytuacją prawnie niepożądaną (por. wyrok NSA z 11 maja 2017 r., I GSK 1181/15).

W kontekście powyższego i wskazanej przez spółkę podstawy uzasadniającej przywrócenie terminu na złożenie odwołania, zauważyć należy, że wykazywane przez spółkę błędne pouczenie w postanowieniu NŚUS z 10 listopada 2023 r. o odmowie uzupełnienia odwołania od decyzji z 30 sierpnia 2023 r. nie wywołało dla niej żadnych ujemnych skutków procesowych. Bieg terminu na wniesienia odwołania otworzyło bowiem doręczenie spółce 26 marca 2024 r. postanowienia organu 11 marca 2024 r. utrzymującego w mocy postanowienie NŚUS z 10 listopada 2023 r., w którym DIAS na stronie 8 zawierał pouczenie o prawie wniesienia odwołania od decyzji NŚUS z 30 sierpnia 2023 r.

Tym samym nie tyle błędne pouczenie (samo niepełne przytoczenie treści art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej - z pominięciem zdania drugiego tego przepisu), co jego brak (jako odrębnego elementu) w postanowieniu NŚUS z 10 listopada 2023 r. o odmowie uzupełnienia odwołania od decyzji z 30 sierpnia 2023 r. jest irrelewantne w rozpoznawanej sprawie. Brak pouczenia w tej kwestii nie wpływał bowiem na sytuację procesową skarżącej. Ubocznie można stwierdzić, że po otrzymaniu postanowienia NŚUS z 10 listopada 2023 r. o odmowie uzupełnienia odwołania od decyzji z 30 sierpnia 2023 r. spółka wniosła nie tylko zażalenie na to postanowienie (29 listopada 2023 r.), ale także odwołanie (6 grudnia 2023 r.), które w świetle toczącego się postępowania w sprawie uzupełnienia decyzji, było przedwczesne, co znalazło potwierdzenie w postanowieniu DIAS z 5 lutego 2024 r. stwierdzającym niedopuszczalność odwołania (strona 6).

Skarżąca braku po swojej stronie winy upatruje także w działaniu doradcy podatkowego świadczącego usługi na jej rzecz, który nie przekazał jej informacji o terminie na złożenie odwołania od decyzji.

Zdaniem sądu powyższy argument nie uprawdopodobnia braku winy skarżącej w uchybieniu terminowi.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie silnie ugruntowany jest pogląd, że skutki czynności podejmowanych przez pełnomocnika strony obciążają samą stronę (np. wyrok NSA z: 15 września 2020 r., II GSK 3330/17; 6 kwietnia 2023 r., I FSK 1557/20; 20 grudnia 2023 r., III FSK 1515/22; 23 lutego 2024 r., III FSK 4067/21). Od profesjonalnego pełnomocnika oczekuje się dochowania należytej staranności, wynikającej z zawodowego charakteru prowadzonej działalności. W postanowieniu z 12 października 2017 r., II OZ 1091/17 Naczelny Sąd Administracyjny wprost wskazał, że od profesjonalnego pełnomocnika wymaga się maksimum staranności, bowiem to na pełnomocniku spoczywa obowiązek zadbania o prawidłowe i terminowe dokonanie czynności procesowych. Wymaga się od niego wyższego stopnia staranności w dokonywanych przez niego czynnościach, w tym ze względu na fakt, że posiada on wiedzę z zakresu prawa oraz zna procedurę sądową. Pełnomocnik, który zgodził się reprezentować stronę, ma obowiązek działania w imieniu i na rzecz mocodawcy z równą starannością, jakby działał na własną rzecz, a mocodawca ponosi ryzyko ujemnych skutków niestarannego zachowania się profesjonalnego pełnomocnika. Odpowiedzialność pełnomocnika obejmuje przy tym nie tylko jego osobiste działania, ale także działania wszystkich osób, którymi posługuje się wykonując swój zawód (por. postanowienie NSA z 28 lutego 2018 r., II FZ 96/18).

Jakkolwiek w realiach niniejszej sprawy nie chodzi o zachowanie pełnomocnika (w aktach sprawy znajduje się formularz OPS-1 Zawiadomienie o zmianie/odwołaniu/wypowiedzeniu pełnomocnictwa szczególnego z adnotacją o wpływie 27 września 2023 r. do Ś. Urzędu Skarbowego, w którym zawarte jest oświadczenie spółki o wypowiedzeniu pełnomocnictwa szczególnego), to orzekający w sprawie sąd podziela pogląd, że zaniedbania, czy też uchybienia w postępowaniu osób, którymi podatnik posłużył się przy realizacji swoich praw i obowiązków (a niebędących formalnie pełnomocnikami), obciążają bezpośrednio podatnika. Powierzenie wykonania osobie trzeciej czynności, pociąga za sobą skutki w sferze praw i obowiązków mocodawcy, czy osoby zlecającej czynności. Dlatego też strona winna na bieżąco weryfikować działania podejmowane przez umocowaną lub upoważnioną przez siebie osobę, gdyż to strona ponosi ryzyko ewentualnego wadliwego działania osób umocowanych, czy upoważnionych (wyrok NSA z: 6 lipca 2022 r., I FSK 1259/19; z 6 kwietnia 2023 r., I FSK 1557/20).

Zdaniem sądu wszystkie wymienione przez skarżącą powody tłumaczą wprawdzie, w jaki sposób doszło do uchybienia terminowi, jednak wszystkie wskazują na zaniechania ze strony skarżącej. Zdaniem sądu w rozpoznawanej sprawie spółka w żaden sposób nie wykazała, że przyczyną uchybienia terminowi była przeszkoda nie do przezwyciężenia przy zachowaniu należytej staranności. Nic nie stało przecież na przeszkodzie, by skarżąca zapoznała się z treścią postanowienia DIAS z 11 marca 2024 r. i wniosła w terminie wynikającym z pouczenia zawartego w treści tego postanowienia kolejne odwołanie, tym bardziej, że robiła to już dwukrotnie (6 listopada 2023 r. i 6 grudnia 2023 r.). Jeżeli spółka nie podjęła takich czynności, w konsekwencji czego uchybiła terminowi wyznaczonemu do dokonania czynności – wniesienia odwołania, to brak podstaw do uznania, że uchybiła terminowi bez swojej winy.

Podkreślić należy, że instytucja przywrócenia terminu dla wniesienia odwołania ma charakter wyjątkowy, ponieważ służy wzruszeniu decyzji ostatecznych. Z tego względu o braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a przy tym powstała ona w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej i trwała do upływu terminu procesowego. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zaistniała.

Skarżąca nie uprawdopodobniła, że podjęła działania mające na celu zapobieżenie uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania i nie wykazała należytej staranności w swoim postępowaniu. Na skarżącej ciążył obowiązek podjęcia niezbędnych kroków celem należytego zabezpieczenia swoich interesów, którego to obowiązku nie dopełniła.

W konsekwencji nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych w skardze, co wyżej wykazano.

Odnosząc się z kolei do zarzutu wydania zaskarżonego postanowienia przed wydaniem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, wskazać za Naczelnym Sądem Administracyjnym (sprawa I FSK 1259/19) należy, że "szerokie rozważania na temat zależności między rozstrzygnięciami na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 oraz z art. 162 Ordynacji podatkowej poczynił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 sierpnia 2012 r., I FSK 1446/11, dokonując przeglądu ówczesnego orzecznictwa.

Podkreślił, że skoro punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest niedotrzymanie terminu, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Przepisy art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie złożony przy braku uchybienia terminowi jest niedopuszczalny. Z tej perspektywy pierwszeństwo winno mieć zatem rozstrzygnięcie w przedmiocie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tego rodzaju postanowienie otwiera bowiem drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu; umożliwia zajęcie się badaniem jego zasadności, w szczególności oceną powodów uzasadniających przywrócenie terminu. Przywrócenie terminu jest możliwe tylko i wyłącznie wtedy, gdy termin do wniesienia odwołania został przekroczony. W podsumowaniu wywodów w sprawie I FSK 1446/11, sąd stwierdził, że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony".

Przytaczając orzecznictwo NSA w prawomocnym wyroku z 20 maja 2020 r. (I SA/Op 97/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyraził, akceptowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, pogląd że wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania oraz postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w tej samej dacie jest dopuszczalne.

Zgodnie z art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana dla sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość wnioskowania o przywrócenie terminu. W tym znaczeniu, co do zasady stanowisko skarżącej, jest trafne.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt stanu faktycznego w niniejszej sprawie należało odnotować, że organ wydał równocześnie z zaskarżonym postanowieniem z 17 czerwca 2024 r. o odmowie przywrócenia terminu na wniesienie odwołania postanowienie z 17 czerwca 2024 r. o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z 30 sierpnia 2023 r. Można więc stwierdzić równoczesne współistnienie obu postępowań, a nie o odrębnym w czasie procedowaniu. Nie ma zatem uzasadnienia twierdzenie skarżącej, że organ w nieprawidłowej kolejności zastosował przepisy art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że również analiza akt sprawy potwierdziła stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę, że podpisanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nastąpiło o godz. 15:29, podczas gdy podpisanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło o godz. 15:24.

Trzeba także zauważyć, że jakkolwiek skarżąca oparła wniosek o przywrócenie terminu na wniesienie odwołania na dwóch podstawach (błędnym pouczeniu o terminie do wniesienia odwołania w postanowieniu o odmowie uzupełnienia decyzji; działaniu doradcy podatkowego), to organ wziął pod rozwagę również okoliczności dotyczące okresu urlopowego i nieobecności osób uprawnionych do reprezentacji spółki i dokonał ich, w ocenie sądu, prawidłowej oceny (strona 12 zaskarżonego postanowienia). Okoliczności te były jednak, zdaniem sądu, wskazane jako uzasadnienie przesłanki z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie stwierdzić należy, że to zarząd spółki jest odpowiedzialny za takie zorganizowanie procesu działania spółki, aby możliwe było bieżące prowadzenie przez nią działalności, w tym uczestnictwo w toczących się z udziałem spółki postępowaniach (por. wyrok NSA z 8 listopada 2019 r., I FSK 1605/19). Zdaniem sądu nie można uznać, iż swoim zachowaniem spółka nie ponosi winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania, skoro doszło do prawidłowego skierowania zaskarżonego postanowienia na adres spółki, która nie była już reprezentowana przez pełnomocnika. Miała przecież wiedzę o toczącym się z jej udziałem postępowaniu i winna spodziewać się, że przedmiotowe postępowanie zostanie zakończone. Okres urlopowy i nieobecność osób uprawnionych do reprezentacji spółki nie stanowi przesłanki warunkującej przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2017 r., I FSK 1501/15). Nie można bowiem tych okoliczności uznać za przeszkodę o charakterze nadzwyczajnym, uniemożliwiającym podejmowanie czynności postępowania. Osoba zarządzająca spółką świadoma tego, że w określonym, dłuższym okresie nie będzie przebywać w siedzibie spółki, powinna przed przewidywanym wyjazdem odpowiednio zabezpieczyć interesy spółki (por. postanowienie NSA z 21 listopada 2012 r., II FZ 911/12).

Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że wniosek o przywrócenie terminu na wniesienie odwołania od decyzji NŚUS z 30 sierpnia 2023 r. został przez organ merytorycznie rozpoznany, pomimo że treść jego uzasadnienia skłania do stwierdzenia, że został wniesiony po upływie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Na stronie 3 wniosku o przywrócenie terminu skarżąca wyjaśniła, że 23 kwietnia 2024 r. skontaktowała się z nowym doradcą podatkowym, który po dokonaniu analizy materiału dowodowego przygotował i złożył skargę na postanowienie DIAS z 11 marca 2024 r. Kontynuując wyjaśniła, że nowy pełnomocnik przekazał spółce informację, że termin na złożenie odwołania od decyzji minął 9 kwietnia 2024 r. W związku z okresem urlopowym i nieobecnością osób uprawnionych do reprezentacji pozyskała informację o upływie terminu na wniesienia odwołania 30 kwietnia 2024 r. Takie stanowisko powielone jest we wniesionej skardze (strona 3). Tymczasem na stronie 4 wniosku o przywrócenie terminu, w zakresie uzasadnienia przesłanki z § 2 art. 162 Ordynacji podatkowej spółka wskazała, że informację o przekroczeniu terminu powzięła 25 kwietnia 2024 r. w momencie kiedy nowy doradca podatkowy wniósł w jej imieniu skargę na postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji i przekazał spółce informacje dotyczące ustaleń proceduralnych w całej sprawie, po dokładnej analizie akt sprawy. Sama spółka stwierdziła, że w związku z powyższym wniosek o przywrócenie terminu powinien zostać złożony w terminie 7 dni od 25 kwietnia 2024 r., tj. do 2 maja 2024 r. Zdaniem spółki wniosek został złożony w ustawowym terminie.

Skoro jednak ustanie przyczyny uchybienia terminu według spółki miało miejsce 25 kwietnia 2024 r., a termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu upłynął 2 maja 2024 r., to jego wniesienie 6 maja 2024 r. (data stempla pocztowego) nastąpiło z uchybieniem art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Dzień 2 maja 2024 r. był czwartkiem i nie był dniem wolnym od pracy w rozumieniu ustawy z dnia 18 stycznia 1951 r. o dniach wolnych od pracy (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1920) w zw. z art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej.

Podsumowując, powołane przez skarżącą okoliczności nie mogły być uznane za uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, o których mowa w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi, organ poczynił prawidłowe ustalenia faktyczne i podjął słuszne wnioski w kontekście powołanego przepisu. Zdaniem sądu, uprawnione jest twierdzenie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy prowadzeniu swych spraw jakiej w danych okolicznościach można by od niej oczekiwać. Nie stwierdzając zatem w kontrolowanej sprawie naruszenia art. 162 § 1, art. 228 § 1 pkt 2, art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.