Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1615/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 30a ust.6a
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 14b par 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. Sp.k. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2022 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.658.2022.1.WS UNP: 1778138 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiot kontroli sądowej stanowi interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana z powołaniem się na art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – zwana dalej: "o.p."). przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej: "DKIS") 12 października 2022 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.658.2022.1.WS UNP: 1778138 na wniosek B. Sp. z o.o. Sp.k. w K. (zwana dalej "wnioskodawczynią" względnie "spółką"), w której to interpretacji stanowisko wnioskodawczyni uznano za częściowo nieprawidłowe.

Wnioskiem z 12 sierpnia 2022 r. Spółka zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: "DKIS") o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest małym podatnikiem w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. – zwana dalej "u.p.d.o.p." ). Spółka rozlicza podatek dochodowy według zasad określonych w art. 25 ust. 1a tej ustawy, tj. wpłacając zaliczki miesięczne na podatek dochodowy. Zaliczki na podatek Spółka wpłaca w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który jest wpłacana zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego Spółka wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Spółka, zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jako mały podatnik oblicza podatek dochodowy według obniżonej stawki podatku, tj. 9% podstawy opodatkowania. Komplementariuszami spółki są wyłącznie osoby fizyczne. Zgodnie ze statutem zysk Spółki podlega podziałowi na dwie części:

a. część przypadająca komplementariuszom

b. część przypadająca komandytariuszom

Począwszy od dnia 1 stycznia 2023 r. jedynym komplementariuszem Spółki będzie osoba fizyczna. W trakcie trwania roku, w ramach uzyskiwanego zysku oraz możliwości płynnościowych, Spółka zamierza wypłacać komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku. Co istotne, Spółka w tym celu nie zamierza zaciągać żadnych zobowiązań. Zaliczki będą więc wypłacane z bieżących środków obrotowych. Zawsze będą one wypłacane w proporcjach obowiązujących pomiędzy komplementariuszami. W ramach rozliczenia podatkowego dochodów komplementariuszy z tego tytułu – począwszy od dnia 1 stycznia 2023 r. – na poczet podatku od pobrań z zysku zaliczana będzie kwota odpowiadająca iloczynowi procentowego udziału danego komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. W kolejnych latach istnienia Spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, kwota pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. – zwana dalej "u.p.d.o.f."), nie przekroczy kwoty zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.. Zaliczkowe pobrania na poczet zysku dokonywane w danym roku nie przekroczy dochodu (w rozumieniu u.p.d.o.p.) podatkowego spółki za kolejne lata podatkowe. W każdym kolejnym roku podatkowym dojdzie do sytuacji, w której liczona na bieżąco kwota pomniejszenia naliczonego zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.., nie przewyższy kwoty zryczałtowanego podatku należnego do potrącenia z tytułu wypłaty zaliczek na zysk wypłacanych na rzecz komplementariuszy. Sytuacja ta wynikać będzie z następujących faktów: a) zaliczkowo wypłacany jest zazwyczaj prawie cały bieżący zysk przypadający na pulę należną komplementariuszom, b) od 2021 r. inna jest stawka podatku dochodowego należnego od dochodów spółki (9%) oraz stawka podatku zryczałtowanego należnego od wypłacanych komplementariuszom zysku w stosunku do stawki tego podatku (19%). Co istotne, dochody Spółki w trakcie roku podlegają okresowym niewielkim wahaniom. Tym samym może dochodzić do krótkotrwałej sytuacji, gdy zaliczka na poczet zysku wypłacana komplementariuszom, przewyższy w niewielkim stopniu wartość podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym zysku Spółki obliczonego na dzień wypłaty zaliczki.

Spółka we wniosku postawiła pytania:

1) Czy w świetle treści art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. zaliczeniu na poczet podatku dochodowego należnego od przychodów komplementariuszy z zysku wnioskodawcy jako spółki komandytowej, podlega wyłącznie podatek dochodowy od osób prawnych (od części zysku przypadającego na komplementariuszy) wynikający z zeznania rocznego CIT-8?

2) Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, to czy zryczałtowany

podatek od bieżących pobrań komplementariuszy na poczet zysku, należy rozliczyć (pobrać) dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od zysku/dochodu spółki komandytowej za cały rok podatkowy, tj. w miesiącu następującym po terminie złożenia zeznania CIT-8?

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawczyni postawiła tezę, że w świetle treści art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zaliczeniu na poczet podatku dochodowego należnego od przychodów komplementariuszy z zysku wnioskodawcy jako spółki komandytowej, podlega wyłącznie podatek dochodowy od osób prawnych (od części zysku przypadającego na komplementariuszy) wynikający z zeznania rocznego CIT-8. W ocenie wnioskodawcy, wyrażenia zawartego w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.: "podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany", nie można odnosić do opłacanych kwartalnie przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Traktowanie należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych tak samo jak wyrażenia "podatek należny od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany" to błąd logiczny. Różnym wyrażeniom nie można przypisywać tego samego znaczenia. Gdyby ustawodawca chciał odnieść zaliczenie do zaliczki - to powinien to wprost napisać w ustawie podatkowej. Skoro ustawodawca wprost napisał w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., o "podatku należnym za rok podatkowy obliczonym zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p.", to należy uznać, że wyraźnie sprecyzował zakres przysługującego odliczenia i odniósł je wyłącznie do kwoty podatku rocznego z zeznania CIT-8. J

Ustawodawca wprowadził mechanizm odliczenia – od kwoty podatku zryczałtowanego – kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., mowa jest o podatku należnym obliczonym wg art. 19 u.p.d.o.p., to oznacza to, że ustawodawcy chodziło wyłącznie o możliwość odliczenia od należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, równowartości odpowiedniej części podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z zeznania rocznego CIT-8. Zaliczka wedle Spółki jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku należnego i nie może być przedmiotem omawianego odliczenia.

Odnośnie pytania drugiego w ocenie Spółki, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, brak jest możliwości zastosowania uregulowań o których mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., w stosunku do bieżąco wypłacanych komplementariuszom zaliczek na poczet przewidywanego zysku rocznego, poprzez pomniejszanie zryczałtowanego podatku dochodowego pobieranego przy wypłacie zaliczek na poczet zysku, otrzymywanych przez komplementariusza, o sumę zapłaconych w danym roku podatkowym zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową pomniejszonej o kwotę zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych odliczonych w danym roku podatkowym od zryczałtowanego podatku dochodowego komplementariuszy. Skoro odliczenie nie jest możliwe, nie ma podstaw jednak do opodatkowania zaliczkowego wypłaty z zysku podatkiem zryczałtowanym. Intencją ustawodawcy nie było różnicowanie form i czasu (zaliczkowo w trakcie danego roku od wypłacanych po zakończeniu danego roku) wypłaty tego samego zysku na formy mniej lub bardziej atrakcyjne podatkowo. Wykładnia celowościowa i systemowa art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., prowadzi – zdaniem Spółki – do wniosku, że aby przepis ten był możliwy do zastosowania, należy poczekać na koniec roku podatkowego. Gdyż dopiero, gdy znana jest kwota należnego podatku dochodowego od osób prawnych, możliwe jest dokonanie oszacowania odliczenia przysługującego od kwoty zryczałtowanego podatku do zapłaty. Tym samym, w ocenie Spółki, podatek zryczałtowany należy pobrać dopiero wtedy, kiedy upływa termin złożenia zeznania rocznego CIT-8. Zaznaczono, że stanowisko Spółki jest zgodne z wyrokiem NSA z 3 grudnia 2020 r. sygn. akt: II FSK 2048/18.

DKIS udzielił interpretacji indywidualnej z 12 października 2022 r., w której stwierdził, że stanowisko Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe w zakresie pytania pierwszego, natomiast okazało się nieprawidłowe w zakresie pytania drugiego.

Organ interpretacyjny przedstawił następujące wyjaśnienia. W odniesieniu do wypłaty przez Spółkę w trakcie roku podatkowego komplementariuszowi zaliczek na poczet zysku rocznego Spółki, to wypłaty te stanowią dla komplementariusza przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wymieniony którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstaje w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. W konsekwencji Spółka będzie zobowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat dokonywanych na rzecz komplementariusza. DKIS zauważył, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Nawiązując do drugiego z pytań, organ interpretacyjny stwierdził, że nie prawidłowa jest teza wnioskodawczyni, że zryczałtowany podatek od przychodów komplementariusza należy pobrać dopiero po zakończeniu roku podatkowego Spółki, gdy znana jest już wysokość jej dochodu za ten rok i należnego od niego podatku. DKIS z art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4e tej u.p.d.o.f. wywiódł, że obowiązek poboru zryczałtowanego podatku od przychodów komplementariusza ciąży na Spółce z chwilą wypłaty zaliczek na poczet zysku na rzecz komplementariusza będącego osobą fizyczną.

Zryczałtowany podatek od bieżących pobrań komplementariusza na poczet zysku należy rozliczyć (pobrać) każdorazowo w momencie postawienia środków do dyspozycji podatnika (komplementariusza). Spółka, jako płatnik – zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. – będzie zobowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Nie będzie przy tym podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę, o której mowa w art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f.. Stanie się tak, gdyż nie będzie znana kwota podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany

Konkludując DKIS stwierdził, że zaliczeniu na poczet podatku dochodowego należnego od przychodów komplementariusza z zysku wnioskodawczyni, jako spółki komandytowej, podlega wyłącznie podatek dochodowy od osób prawnych (od części zysku przypadającego na komplementariusza) wynikający z zeznania rocznego CIT-8. Spółka będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobierania i odprowadzania do właściwego urzędu skarbowego w trakcie roku podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanej komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku, a nie dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od Państwa dochodu za cały rok podatkowy, tj. w miesiącu następującym po terminie złożenia zeznania CIT-8.

Spółka pismem z 10 listopada 2022 r. wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną w części. Skarżąca zarzuciła, że interpretacja ta wydana została z naruszeniem art. 30a ust. 6a-6c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz w zw. z art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. oraz zw. z art. 19 i art. 25 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni, polegając na przyjęciu, że skoro przy wypłacie na rzecz komplementariusza spółki komandytowej w ciągu roku obrotowego zaliczek na poczet jego udziału w zysku Skarżącej nie ma możliwości dokonania pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od tych wypłat zgodnie z art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f., gdyż nie jest jeszcze znana kwota podatku dochodowego od osób prawnych należnego od Skarżącej za dany rok podatkowy, to przy dokonywaniu takich wypłat na rzecz komplementariusza Skarżąca jest zobowiązana pobrać i odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie nieuwzględniającej takiego pomniejszenia, kiedy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów wskazuje, że obowiązek podatkowy w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego zaistniały po stronie komplementariusza spółki komandytowej w związku z dokonanymi na jego rzecz w ciągu roku obrotowego wypłatami z tytułu zaliczek na poczet jego udziału w zysku Skarżącej przekształci się w obowiązek zapłaty podatku (zgodnie z regułami określonymi w art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a-6c u.p.d.o.f. dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu Skarżącej za rok podatkowy, którego dotyczą wypłacone komplementariuszowi zaliczki na poczet jego udziału w zysku Skarżącej, tj. w dacie złożenia przez Skarżącą zeznania CIT-8 za ten rok podatkowy.

Spółka wniosła o:

a) uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej stanowisko Skarżącej uznano za nieprawidłowe, tzn. w zakresie momentu powstania po stronie Skarżącej obowiązku poboru podatku od wypłat zaliczek na poczet zysków na rzecz komplementariuszy,

b) zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi spółka powtórzyła stanowisko zaprezentowane we wniosku wraz argumentacją na jego poparcie.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiot kontroli sądowej stanowiła indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – zwana dalej "p.p.s.a."). Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze p.p.s.a. sprawa podlegała rozpoznaniu w granicach wyznaczonych zarzutami podniesionymi w skardze.

Spór w sprawie ogniskuje się na zagadnieniu obowiązków spółki komandytowej jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych związanych z odprowadzaniem zaliczek na podatek od dokonywanych w ciągu roku wypłat z zysku.

Nakreślony powyżej problem rozpatrywany był już w orzecznictwie sądów administracyjnych, co skutkowało ukształtowaniem się trwałej linii orzeczniczej. Jako reprezentatywne dla poglądów judykatury można uznać zapatrywanie wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2048/18 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), które kontynuowane jest w licznych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych (np. wyroki WSA w Gliwicach z 31 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 202/23, z 5 lipca 2022 r, sygn. akt I SA/Gl 525/22, z 31 sierpnia 2021 r., sygn. I SA/Gl 881/21, z 17 maja 2021 r., sygn. I SA/Gl 1513/21, z 15 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Gl 962-963/21 i I SA/Gl 973-974/21, z 17 maja 2022 r., sygn. I SA/Gl 1513/21, wyroki WSA w Krakowie z 13 lipca 2021 r., sygn. I SA/Kr 789-795/21, z 27 października 2021 r., sygn. I SA/Kr 1204/21, z 30 listopada 2021 r., sygn. I SA/Kr 1014/21, z 8 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Kr 1171/21, z 16 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Kr 852/21 i I SA/Kr 828/21, opubl. w CBOSA). Stanowisko przedstawione w uzasadnieniach tych wyroków, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela, i z tego względu posłuży się argumentacją w nich zawartą.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których, na podstawie przepisów o.p., zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 5a ust. 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy zmieniającej, spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie - 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw Dz.U. z 2020 r. poz. 2123).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy, spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f.).

W myśl art. 30a ust. 6c u.p.d.o.f., przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W myśl art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Mając na uwadze treść ww. art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., stwierdzić należy, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku, jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany).

Jak wynika z art. 4 o.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 o.p., jest wynikające z obowiązku podatkowego, zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w tym przepisie. Wykładnia językowa art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku, podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową, odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f., odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej.

Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza, przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek, ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Jeszcze raz należy podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek.

Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko DKIS, zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji co do wykładni art. 30a ust. 6a-6c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz w zw. z art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. oraz zw. z art. 19 i art. 25 u.p.d.o.p. , było błędne.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Organ interpretacyjny w części w jakiej udzielił niekorzystnej dla wnioskodawczyni interpretacji uwzględni przedstawione wyżej zapatrywanie.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny związany będzie stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu niniejszego wyroku, co do obowiązków spółki komandytowej jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych związanych z odprowadzaniem zaliczek na podatek od dokonywanych w ciągu roku wypłat z zysku.

Rozstrzygając o kosztach postępowania Sąd w oparciu art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. orzekł o obowiązku zwrotu na rzecz strony skarżącej kwoty 697 zł. Na koszty postępowania złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego (480 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).