Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 568/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 86
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168, art. 169
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Sp. z o. o. Oddział w Polsce od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1240/12 w sprawie ze skargi E. Sp. z o. o. Oddział w Polsce na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. Sp. z o. o. Oddział w Polsce na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 25 października 2012r., sygn. akt I SA/Kr 1240/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę E. Sp. z o.o. Oddział w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 4 czerwca 2012 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Decyzjami z dnia 24 lutego 2012 r. Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. określono Skarżącej różnicę podatku od towarów i usług do zwrotu oraz do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy za miesiące od czerwca do listopada 2008 roku.

W uzasadnieniu wskazano, że adresat decyzji jest oddziałem przedsiębiorstwa zagranicznego z siedzibą na S., przy czym Spółka poprzez Oddział dokonała w dniu 20 czerwca 2008r. rejestracji na potrzeby podatku VAT.

Organ wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w Oddziale za okres od czerwca 2008r. do listopada 2008r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami jego bieżącej działalności w Polsce, z uwagi na brak wykonywania w kraju transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z ustaleń postępowania wynikało, że Oddział w okresie objętym kontrolą poniósł koszty ogólne związane z prowadzoną działalnością na rzecz jednostki macierzystej, z których wykazał do odliczenia podatek naliczony, a ponadto poniósł koszty zakupu usług księgowych, transportowych, telekomunikacyjnych, medycznych, sprzątania, najmu, osprzętu komputerowego, telefonów, art. higienicznych, spożywczych, materiałów biurowychoraz wyposażenia biura, które refakturował na pracowników wykazując z tego tytułu podatek należny. W deklaracjach VAT-7 składanych za poszczególne miesiące Oddział wykazywał podatek naliczony z tytułu dokonywanych zakupów, nie wykazywał natomiast podatku należnego z tytułu czynności na rzecz jednostki macierzystej. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że wydatki Oddziału w Polsce związane z jego funkcjonowaniem nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi przez podmiot zidentyfikowany dla polskiego podatku od towarów i usług, a zatem w myśl art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT), podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących te zakupy nie podlegał odliczeniu.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołań Skarżącej, decyzją z dnia 4 czerwca 2012r. utrzymał w mocy opisane wyżej decyzje.

Organ wyjaśnił, że Spółka w okresie objętym kontrolą nie dokonywała poprzez swój Oddział zarejestrowany w Polsce sprzedaży towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu, z uwagi na fakt, że czynności wykonywane pomiędzy Oddziałem podmiotu zagranicznego w Polsce, a Spółką z siedzibą na S. nie były czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, lecz były czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu, czynności te nie spełniają definicji świadczenia usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem i nie powinny być dokumentowane fakturami VAT.

Odnosząc się do przywoływanego w odwołaniu przepisu art. 86 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, organ stwierdził, że uprawnienie wynikające z tego przepisu odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terenie kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług poza terytorium kraju. Tymczasem Oddział z siedzibą na S. stanowi kategorię podatnika niewykonującego w kraju czynności, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sam fakt zarejestrowania zagranicznego przedsiębiorcy w formie Oddziału na terenie Polski nie jest równoznaczny z posiadaniem uprawnień w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego. Istotne jest, by przedsiębiorca zagraniczny zarejestrowany na terenie Polski w formie oddziału wykonywał tu czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i obligujące go do rozliczania tego podatku.

Organ wyjaśnił, że spółka – matka, fakturując świadczone usługi nie występowała jako podatnik podatku od towarów i usług zidentyfikowany na terytorium Polski, lecz jako podatnik podatku od wartości dodanej na terytorium Słowacji, co potwierdzają wystawiane przez nią faktury. Podatek od towarów i usług jest podatkiem terytorialnym, wobec czego jest on należny od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Jeżeli podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, to odliczenie przysługuje mu w sytuacji gdy świadczy usługi, których miejsce świadczenia zgodnie z art. 27 i 28 ustawy o VAT jest poza krajem, i od których przysługiwałoby odliczenie w Polsce. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występowała, gdyż Oddział Spółki wykonywał świadczenia (których nie można uznać za świadczenie usług) tylko na rzecz Centrali Spółki, która dokonywała ich sprzedaży i wystawiała faktury na rzecz swoich kontrahentów.

2.3. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony uzupełnił zarzuty odwołań, wytykając dodatkowo organowi odwoławczemu uchybienie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych.

2.4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

Sąd przywołując art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT uznał, że oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonało rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. W konsekwencji przedsiębiorstwo zagraniczne (posiadające siedzibę na terenie Unii Europejskiej) dokonujące poprzez oddział rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, posiada status podatnika podatku od wartości dodanej (posiadanego z racji samodzielnego prowadzenia poza Polską działalności gospodarczej) oraz podatnika podatku od towarów i usług (z racji prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP). Polska ustawa podatkowa rozróżnia pojęcia podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług.

Według Sądu w sprawie nie został spełniony warunek wymieniony z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, gdyż czynności wykonywane pomiędzy oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego a zagraniczną centralą tego przedsiębiorcy czy innymi jego zagranicznymi oddziałami, nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej.

Sąd przychylając się do stanowiska organów podatkowych, w pełni zaaprobował pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 860/10 (dostępny na stronach http://orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie podkreślono, że istotą regulacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT jest wprawdzie prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu czynności określonych w art. 5 ust. 1 tej ustawy o podatek naliczony przy nabyciu (imporcie) towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności nieopodatkowanych polskim podatkiem, bowiem wykonywanych poza terytorium kraju, jednakże aby odliczyć podatek naliczony wymieniony w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tj. odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrżwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jak tamże wyjaśniono, podatek od towarów i usług jest podatkiem terytorialnym, wobec czego jest on naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Jeżeli podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, to traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju.

Sąd wskazał, że z przyjętego za podstawę prawno-podatkowej oceny stanu faktycznego wynikało, że s. Spółka nie dokonywała poprzez Oddział zarejestrowany w Polsce sprzedaży towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem. Spółka świadczy usługi poza terytorium kraju opodatkowane podatkiem od wartości dodanej, lecz podatek od wartości dodanej nie jest tożsamy z podatkiem od towarów i usług, tj. podatkiem należnym z tytułu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1.

Końcowo Sąd dodał, że zarówno regulacje unijne, jak i krajowe, stawiają te same warunki odnoszące do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w polskiej ustawie VAT i usług w pełni odzwierciedlają zapisy art. 168 i 169 lit. a Dyrektywy.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, strony Skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i art. 2 pkt 11

oraz art. 1 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1, art. 168, art. 169 lit. a

dyrektywy 2006/112/WE - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do

zastosowania tego przepisu w Polsce niezbędne jest wykazanie podatku należnego od

towarów i usług z tytułu czynności opodatkowanych "polskim" podatkiem od towarów i usług, jak również na uznaniu, że stosowanie tego przepisu możliwe jest jedynie w odniesieniu do podatników tego podatku. Ta błędna wykładnia doprowadziła w konsekwencji do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego VAT zawartego w cenie nabywanych w Polsce przez Skarżącą towarów i usług wykorzystywanych w działalności gospodarczej prowadzonej przez jednostkę macierzystą;

- art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. z 2004, Nr 89, poz. 851 z późn zm.) z art. 168 i art. 169 lit. a dyrektywy 2006/112/WE - poprzez jego niezastosowanie wskutek błędnej wykładni 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, co skutkowało zakwestionowaniem prawa Skarżącej do przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym na następny okres rozliczeniowy oraz odmowie prawa do zwrotu podatku VAT Skarżącej, a tym samym rażącym naruszeniem zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorców, w sytuacji gdy nie było możliwości skorzystania z trybu zwrotu VAT na podstawie przepisów rozporządzenia w sprawie zwrotu.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania; zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi; zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

6. Pisma procesowe stron

6.1. W piśmie z dnia 14 lutego 2014 r. strona skarżąca zawarła dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W piśmie wyjaśniła, że potrzeba złożenia dodatkowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych powstała już po wniesieniu przez skarżącą skargi kasacyjnej i związana jest z:

- wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1483/13,

zapadłym w sprawie Oddziału w tożsamym stanie faktycznym (lecz za inny okres), w którym sąd potwierdził, że w okolicznościach sprawy jedynym mechanizmem gwarantującym Oddziałowi realizację naczelnej zasady unijnego systemu podatku od wartości dodanej jest system odliczeń poprzez deklarację, tj. zwrot podatku na podstawie art. 87 w związku z art. 86 (w tym art. 86 ust. 8 pkt 1) ustawy o VAT, co stanowi świadome (wyraźnie zaakcentowane) odstąpienie od własnej linii orzeczniczej prezentowanej w sprawie wcześniej w wyrokach z dnia 11 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 797/12) oraz z dnia 25 października 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 1240/12);

- wyraźnie kształtującą się od początku 2013 r. zmianą dotychczasowej negatywnej linii

orzeczniczej sądów administracyjnych oraz praktyki organów podatkowych w

podobnych sprawach, tj. zmianą zapoczątkowaną wyrokiem NSA z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 493/12 i kontynuowaną m.in. w wyrokach WSA w Lublinie z dnia 26

kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 827/12, a także z dnia 5 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 830/12, jak również WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1483/13 oraz ugruntowaną wyrokiem NSA z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 353/13, podzielaną również przez Ministra Finansów, chociażby w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2013 r., nr IPPP3/443-485/13-4/KT;

- stanowiskiem przedstawiciela praktyki i doktryny w zakresie podatku od towarów

i usług, Romana Namysłowskiego - uznanego specjalisty w dziedzinie podatku VAT oraz współredaktora komentarza do Dyrektywy Rady 2006/112/WE - wobec rozstrzygnięć i argumentacji wyroków WSA w Krakowie z dnia 11 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 797/12) oraz z dnia 25 października 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 1240/12);

- podkreślenia istotnych elementów stanu faktycznego, które wyraźnie odróżniają niniejszą sprawę, od spraw w których w przeszłości sądy administracyjne odmawiały podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez deklarację, tj. poprzez mechanizm przewidziany w art. 87 ustawy o VAT.

6.2. W dniu 19 lutego 2014 r. na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Dyrektor Izby Skarbowej złożył pismo z dnia 18 lutego 2014 r. zatytułowane "odpowiedź na pismo procesowe wniesione w dniu 17 lutego 2014 r.", w którym za nie zasługujące na uwzględnienie uznano zarzuty zawarte w piśmie procesowym strony skarżącej.

6.3. Pismem z dnia 5 marca 2014 r. strona skarżąca przedstawiła swoje stanowisko w przedmiocie pisma organu podatkowego z dnia 18 lutego 2014 r.

6.4. W piśmie z dnia 10 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej za nie zasługujące na uwzględnienie uznano zarzuty zawarte w piśmie procesowym strony skarżącej.

6.5. Pismem z dnia 15 lipca 2014 r. strona skarżąca wniosła o skierowanie pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości UE:

Czy art. 168 oraz art. 169 lit. a dyrektywy 2006/112/WE należy rozumieć w taki sposób, że w sytuacji oddziału zarejestrowanego dla celów podatku VAT w jednym państwie członkowskim i wykonującego głównie czynności wewnątrzzakładowe na rzecz jednostki macierzystej z siedzibą w innym państwie członkowskim a sporadycznie również czynności opodatkowane w państwie rejestracji oddziału, np. dostawę towarów niezwiązanych bezpośrednio z przedmiotem własnej działalności podstawowej, przysługuje temu podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na terytorium państwa rejestracji oddziału, skoro ten podatek jest związany z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez jednostkę macierzystą poza granicami państwa oddziału?; Czy mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT państwo członkowskie może odmówić oddziałowi prawa do odliczenia tego podatku na zasadach przewidzianych w art. 168 oraz 169 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, w sytuacji gdy przepisy krajowe tego państwa wykluczały w sposób generalny z kręgu podmiotów uprawnionych do ubiegania się o zwrot VAT w trybie przepisów dyrektywy 2008/9/WE z uwagi na obowiązek i fakt rejestracji oddziału w tym państwie na potrzeby VAT?

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7.2. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że strona skarżąca jest oddziałem przedsiębiorstwa zagranicznego z siedzibą na S., przy czym Spółka poprzez Oddział dokonała w dniu 20 czerwca 2008r. rejestracji na potrzeby podatku VAT. Oddział w okresie objętym kontrolą poniósł koszty ogólne związane z prowadzoną działalnością na rzecz jednostki macierzystej, z których wykazał do odliczenia podatek naliczony, a ponadto poniósł koszty zakupu usług medycznych i telefonów komórkowych, które refakturował na pracowników wykazując z tego tytułu podatek należny. S. Spółka nie dokonywała poprzez Oddział zarejestrowany w Polsce sprzedaży towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem.

W skardze kasacyjnej nie kwestionuje się przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego. Autor skargi kasacyjnej nie sformułował w tym zakresie żadnego zarzutu. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia prawa materialnego. Pełnomocnik strony wskazuje na naruszenia § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r., art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i art. 2 pkt 11 oraz art. 1 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1, art. 168, art. 169 lit. a dyrektywy 2006/112/WE.

7.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów sformułowanych przez autora skargi kasacyjnej. Nie można zgodzić się z tym, że w sprawie wszystkie przesłanki do zastosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT zostały spełnione. Skarżąca nie dokonywała bowiem na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Za takie czynności nie można uznać refakturowanie na rzecz pracowników zakupu usług medycznych i telefonów komórkowych. Wyrażając taką ocenę Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że podatnik, który nie posiada na terenie kraju siedziby działalności gospodarczej a jedynie oddział, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju siedziby oddziału z tytułu zakupów dokonywanych przez ten oddział, pozostających w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami, a oddział dokonuje jednocześnie na terenie kraju transakcji opodatkowanych. Stanowisko takie zostało wyrażone już w jednym z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. wyroku z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 353/13, nieodzowne jest więc przywołanie jego argumentacji na użytek niniejszej sprawy.

7.4. Zgodnie z art. 86 ust.8 pkt 1 ustawy o VAT podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Przepis ten wprowadza dwa podstawowe warunki prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami eksportowymi a także z dostawą towarów za granicę. Pierwszym z nich jest to, aby hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem usługi świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej. Drugi z tych warunków dotyczy posiadania przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności opodatkowanych poza terytorium kraju i ich związek z importem lub nabyciem towarów i usług na terenie kraju.

Istotne pozostaje również to, że omawiany przepis nie wprowadza odrębnej definicji podatnika, co oznacza, że za podatnika w rozumieniu tego przepisu uznać należy każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy), niezależnie od tego, gdzie ma on "rezydencję" podatkową, co oznacza, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji przysługuje zarówno podatnikom z Polski jak i z innych państw.

Jednocześnie wskazać należy, że warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w polskiej ustawie o VAT odzwierciedlają zapisy art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju zakupu zostało przyznane podatnikom również wtedy, gdy nabyte towary lub usługi wykorzystywane są do celów transakcji podatnika związanych z działalnością gospodarczą dokonywanych poza terytorium kraju, w którym podatek jest należny lub zapłacony, jeśli charakter tej działalności jest taki, że gdyby była ona prowadzona na terytorium kraju zakupu, dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Regulacja ta rozszerza prawo podatnika do dokonywania odliczeń wyłącznie podatku związanego z działalnością opodatkowaną podatnika, wyrażoną w art. 168, o prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych następnie w takich transakcjach podatnika, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w kraju nabycia (kraju odliczenia podatku naliczonego). Transakcjami, które nie podlegają opodatkowaniu w kraju nabycia, mogą być zarówno czynności wykonane za granicą w związku z prowadzoną tam działalnością gospodarczą, jak i czynności wykonane w ramach działalności prowadzonej w kraju zakupu, w stosunku do których za miejsce powstania obowiązku podatkowego uważana jest zagranica (może to dotyczyć np. usług reklamowych świadczonych na rzecz zagranicznych klientów).

Zatem regulacja zawarta w art. 168 i 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE pozwala na stwierdzenie, że w ramach wspólnego systemu VAT nie jest istotne, w jakim kraju podatnik dokonuje czynności opodatkowanych, a w szczególności czy jest to ten sam kraj, w którym podatnik został obciążony podatkiem naliczonym. Jeżeli bowiem opodatkowane zakupy zostały dokonane w tym samym kraju, w którym opodatkowana jest dokonywana przez niego dostawa towarów lub świadczenie usług, wówczas podstawę do odliczenia podatku stanowi art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Jeżeli natomiast podatek naliczony i podatek należny rozpoznawany jest w różnych krajach, wówczas podatek naliczony zostanie odzyskany na podstawie art. 169 lit. a) tej dyrektywy.

W rezultacie za adresatów art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE należy uznać zarówno podatników posiadających siedzibę w kraju dokonania zakupu, jak i podatników posiadający siedzibę w innym państwie członkowskim bądź nawet nieposiadających siedziby na terytorium Wspólnoty.

W tym miejscu ocenić należy, czy w świetle powyższych przepisów prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje oddziałowi przedsiębiorcy zagranicznego w kraju, w którym wykonuje usługi na rzecz centrali mającej siedzibę w innym państwie członkowskim, która następnie te usługi zbywa.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zatem uznać, że oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonało rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału.

W konsekwencji przedsiębiorstwo zagraniczne (posiadające siedzibę na terenie Unii Europejskiej) dokonujące poprzez oddział rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, posiada status podatnika podatku od wartości dodanej (posiadanego z racji samodzielnego prowadzenia poza Polską działalności gospodarczej) oraz podatnika podatku od towarów i usług (z racji prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP).

Dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy zastosowania nie mógł mieć wyrok ETS z dnia 23 marca 2006 r. Ministero dell'Economia e delle Finanze i Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc. sprawie C-210/04 (Zb. Orz. z 2006r, s. I-02803). W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że "wykładni art. 2 pkt 1 oraz art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy dokonywać w ten sposób, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług".

W rozpatrywanej sprawie istotne pozostawało natomiast to, czy podatnik, który nie posiada na terenie kraju siedziby a jedynie oddział ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju siedziby oddziału z tytułu zakupów dokonywanych przez ten oddział a związanych ze sprzedażą dokonywaną przez podatnika w miejscu jego siedziby.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poza art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, znaczenie dla sprawy może mieć również art. 89 ust.1 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym "do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5".

Na mocy delegacji określonej w art. 89 ust.5 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał w dniu 29 czerwca 2011 r. rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 136, poz. 797), w którym określił m.in. warunki, terminy i tryb dokonywania zwrotu podatku oraz sposób naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie podmiotom, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Dla ustalenia zatem czy podmiot, który na terenie kraju działa przez oddział, z tytułu zakupów dokonywanych przez ten oddział na terenie kraju, może dokonać odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust.8 pkt 1 ustawy o VAT i wystąpić o jego zwrot na podstawie art. 89 ust.1 pkt 3 tej ustawy, decydujące znaczenie będzie miała okoliczność, czy podmiot ten na terenie kraju posiada "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze". Brak takiego miejsca determinuje bowiem zastosowanie art. 89 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT.

W rozstrzygnięciu tego zagadnienia istotne znaczenie ma wyrok TSUE z dnia 25 października 2012 r. Daimler AG (C-318/11) i Widex A/S (C-319/11) przeciwko Skatteverket (dotychczas niepublikowany). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że: "Podatnika podatku od wartości dodanej mającego siedzibę w państwie członkowskim i przeprowadzajacego w innym państwie członkowskim jedynie testy techniczne lub prace badawcze z wyłączeniem transakcji podlegających opodatkowaniu nie można uważać za mającego w tym innym państwie "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze" w rozumieniu art. 1 ósmej dyrektywy 79/1072/EWG Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju, zmienionej dyrektywą Rady 2006/98/WE z dnia 20 listopada 2006 r., i art. 3 lit. a) dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim.

Wykładni tej nie podważa, w sytuacji takiej jak w sporze przed sądem krajowym w sprawie C-318/11, okoliczność, iż podatnik ma w państwie członkowskim, w którym złożył wniosek o zwrot, spółkę zależną, której jest jedynym właścicielem i której działalność polega prawie wyłącznie na świadczeniu na rzecz podatnika różnych usług związanych z przeprowadzanymi testami technicznymi".

Z orzeczenia tego wynika, że dla rozstrzygnięcia, czy na terenie kraju mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze, istotne jest ustalenie, czy na tym terenie dokonywane są transakcje podlegające opodatkowaniu.

W sytuacji zatem, gdy na terenie kraju są dokonywane transakcje podlegające opodatkowaniu wówczas ewentualne zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, zaś w przypadku ich braku - art. 89 ust.1 pkt 3 tej ustawy.

Art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że podatnik, który nie posiada na terenie kraju siedziby działalności gospodarczej a jedynie oddział, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju siedziby oddziału z tytułu zakupów dokonywanych przez ten oddział, pozostających w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami, a oddział dokonuje jednocześnie na terenie kraju transakcji opodatkowanych.

7.5. Podzielając przywołaną w pkt 7.4 wykładnię prawa z wyroku o sygn. akt I FSK 353/13 za trafne należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, oparte z kolei na stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 860/10, że istotą art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT jest wprawdzie prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu czynności określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT o podatek naliczony przy nabyciu (imporcie) towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności nieopodatkowanych polskim podatkiem, bowiem wykonywanych poza terytorium kraju jednakże aby odliczyć podatek naliczony wymieniony w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tj. odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Polski ustawodawca wydając uregulowania w tej materii (art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT) uwzględnił cel jaki przyświecał ustawodawcy unijnemu w regulacji zawartej zarówno w art. 168, jak i art. 169 lit. a Dyrektywy. Warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w polskiej ustawie VAT i usług w pełni odzwierciedlają zapisy art. 168 i 169 lit. a Dyrektywy.

7.6. Nie można tutaj zgodzić się z twierdzeniami pełnomocnika strony skarżącej, przedstawionymi w pismach procesowych, że argumentacja zawarta w wyroku o sygn. akt I FSK 353/13 nie przemawiała za stanowiskiem organu podatkowego, a wręcz przeciwnie, przemawiała za stanowiskiem strony skarżącej. Faktycznie jest tak, że orzeczenie to zapadło w nieco innym stanie faktycznym niż rozpatrywana sprawa. Ze stanu faktycznego sprawy o sygn. akt I FSK 353/13 wynikało, że wnioskodawca świadczył usługi zarówno na rzecz klientów w Polsce jak również z siedzibą na terenie Unii Europejskiej, rozliczając te transakcje jako (odpowiednio): krajową sprzedaż usług oraz sprzedaż usług na rzecz klientów z siedzibą w UE niepodlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT. W rozpatrywanej sprawie, jak to przyjął Sąd pierwszej instancji, Spółka nie dokonywała poprzez Oddział zarejestrowany w Polsce sprzedaży towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem. Różnica wynikająca z przedstawionych stanów faktycznych spraw nie powoduje jednak, że przytoczone wyżej stanowisko w sprawie o sygn. akt I FSK 353/13 nie jest adekwatne do niniejszej sprawy. W sprawie o sygn. akt I FSK 353/13 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił jak należy rozumieć art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

7.7. Nie można się również zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że stanowisko Sądu pierwszej instancji narusza zasadę neutralności, gdyż skarżąca nie ma możliwości skorzystania z odliczenia podatku naliczonego. Zasada neutralności realizowana jest w polskim systemie poprzez przepisy, które przewidują prawo do odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT (odliczenie na zasadach ogólnych czyli poprzez pomniejszanie podatku należnego lub wykazywanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres) oraz art. 87 ust. 5 (poprzez zwrot podatku na umotywowany wniosek jeżeli na terenie Polski brak jest deklarowania podatku należnego, tj. w przypadku podatników dokonujących "dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej" ). Obowiązujące w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami (lipiec–wrzesień 2010r.) przepisy rozporządzenia wykonawczczego z dnia 24 grudnia 2009 r. przewidywały prawo do zwrotu podatku naliczonego związanego z nabywanymi w Polsce towarami i usługami podatnikom z innych państw członkowskich, ale pod warunkiem, że nie dokonywały one na terenie Polski sprzedaży opodatkowanej i nie były zarejestrowanymi w Polsce podatnikami.

W świetle przedstawionych regulacji skarżąca miała możliwość skorzystania z jednego z wymienionych trybów. Skarżącej przysługiwałoby prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyby wykonywała na terenie kraju czynności podlegające opodatkowaniu. W innym przypadku skarżąca chcąc skorzystać z możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT naliczonego w trybie przepisów rozporządzenia nie powinna była dokonywać rejestracji, a wnioskować o zwrot bezpośredni. Brak zatem w sprawie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej, nie wynika z braku w polskich przepisach realizacji zasady neutralności, a z błędnego rozwiązania przyjętego przez skarżącą.

7.8. Wniosek strony skarżącej o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE nie zasługiwał na uwzględnienie. W świetle dokonanej wykładni prounijnej w zaprezentowanym wyżej wyroku o sygn. akt I FSK 353/13 Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw aby w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wystąpić z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

7.9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.