Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1098/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119a § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 13 marca 2024 r. sprawy ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 października 2023 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.218.2023.5.AM w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 7 marca 2023 r. A. P. (dalej jako: Wnioskodawca, Skarżący) zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: DKIS) o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 1 lutego 1990 r. Przeważająca działalność gospodarcza Wnioskodawcy to działalność w zakresie produkcji mebli biurowych i sklepowych (31.01.Z). Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. - dalej: ustawa o PIT) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%.

Wnioskodawca w działalności gospodarczej posiada środki trwałe, w tym m.in. nieruchomość. Chciałby wycofać z działalności środek trwały w postaci nieruchomości do majątku prywatnego. Następnie, planuje zawrzeć przedwstępną umowę sprzedaży z potencjalnym nabywcą. Zgodnie z treścią przedwstępnej umowy sprzedaży przeniesienie własności nastąpi po upływie 6 lat od wycofania nieruchomości ze środków trwałych działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Dodatkowo, na mocy zawartej umowy przedwstępnej, potencjalny nabywca będzie zobowiązany do zapłaty zadatku w formie ratalnej (np. corocznie). Całość kwoty zostanie jednak przekazana dopiero w momencie podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości na nabywcę.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że nieruchomość, o której mowa we wniosku, jest nieruchomością zabudowaną budynkiem użytkowym. Ponadto wskazał, że nieruchomość została nabyta w 1990 roku.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zwrócił się we wniosku z pytaniem do DKIS: Czy w związku z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości wycofanej ze środków trwałych działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę i zapłatą zadatku na konto Wnioskodawcy powstanie przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powstanie przychód z działalności gospodarczej z tytułu zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości wycofanej ze środków trwałych i uzyskaniem kwoty pieniężnej z zadatku. W uzasadnieniu swojego stanowiska wnioskodawca przywołując treść art. 14, art. 14 ust. 2 pkt 1a oraz art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy o PIT stwierdził, że jeżeli zbycie nieruchomości nastąpi przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nieruchomość została wycofana ze środków trwałych działalności, wystąpi obowiązek wykazania przychodu z działalności. Wnioskodawca zauważa, że samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje "zbycia" nieruchomości, a jest jedynie zobowiązaniem do zawarcia umowy przyrzeczonej. W związku z tym samo zawarcie umowy przedwstępnej w okresie 6 lat od dnia wycofania nieruchomości ze środków trwałych działalności nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego.

Jednocześnie, zdaniem wnioskodawcy, otrzymanie zadatku przez zawarciem umowy przyrzeczonej jest zwolnione z opodatkowania. Otrzymany zadatek nie stanowi bowiem przysporzenia definitywnego, wobec czego nie jest rozpoznawane jako przychód podatkowy w momencie otrzymania. Konsekwencje podatkowe pojawią się dopiero w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości na nabywcę.

DKIS w postanowieniu z 18 sierpnia 2023 r. odmówił wydania interpretacji indywidualnej wskazując, że opis zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) – dalej: O.p.

Po rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie DKIS postanowieniem z dnia 23 października 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu DKIS przywołując treść art. 14b § 1 – 3, art. 14c § 1 i 2 O.p. wywodzi, że z przywołanych przepisów wynika, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej/zdarzenia przyszłego na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego.

Obowiązkiem organu, niezależnie od przekonania wnioskodawcy, jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej – z uwagi m.in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu – istotnie może wydać interpretację indywidualną, co wynika z treści art. 14b § 5b O.p. Przy czym DKIS zobligowany jest do zwrócenia się do Szefa Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Szef KAS) o opinię w zakresie, o którym mowa ww. przepisie (zgodnie z art. 14b § 5c O.p.).

DKIS przywołując kolejno treść art. 119a § 1 O.p. wskazał, że unikanie opodatkowania rozumiane jest zazwyczaj jako podejmowanie przez podatników legalnych działań, zmierzających do wyeliminowania ciężaru opodatkowania lub jego ograniczenia w stosunku do poziomu uznawanego za adekwatny do danej sytuacji, rozpatrywanej z ekonomicznego, a nie formalnoprawnego punktu widzenia. Unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które – choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem – to jednak cechuje je: po pierwsze – sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik, po drugie – dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a zatem sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną.

Kolejno DKIS przywołując treść art. 119c § 1 – 2, art. 119d, art. 119f § 1 O.p. wskazał, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, nie jest konieczne spełnienie wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).

Jednocześnie DKIS podkreśla, że sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie", którym posługuje się art. 14b § 5b O.p., należy interpretować, wykorzystując słownikowe definicje poszczególnych wyrazów składających się na to sformułowanie. Według wydania internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/):

- pojęcie "uzasadniony" oznacza: "oparty na obiektywnych racjach, podstawach",

- natomiast wyraz "przypuszczenie" oznacza: "domyślać się czegoś lub uważać coś, nie

mając pewności".

Uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., zachodzi zatem, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p.

Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności):

- została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest

sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu,

- została dokonana w sposób sztuczny.

DKIS stwierdza, że zgodnie z art. 119a § 1 O.p. – klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania znajduje zastosowanie wyłącznie do takich czynności lub cykli czynności, które zostały podjęte przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Na gruncie tej regulacji, by rozważać zastosowanie klauzuli do konkretnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy określona czynność lub cykl czynności została podjęta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, zdefiniowanej w art. 3 pkt 18 O.p.

DKIS podkreśla, że przepisy dotyczące klauzuli obejścia przepisów prawa są wymierzone przeciwko takim przejawom dążenia do osiągnięcia korzyści podatkowej, najczęściej mającej postać zmniejszenia ciężaru podatkowego, które uważane jest za nadużycie istniejących (a więc legalnych) w systemie prawnym tego rodzaju możliwości, w sposób sprzeczny z intencją prawodawcy lub celem i istotą danej regulacji. Dotyczy to więc sytuacji, kiedy jedynym lub jednym z ważniejszych motywów, którymi kierował się podmiot, było uniknięcie opodatkowania rozumiane jako legalne działanie, jednak podjęte – wyłącznie lub przede wszystkim – po to, aby podmiot mógł osiągnąć korzyść podatkową. Innymi słowy zastosowanie komentowanych przepisów wydaje się racjonalne w sytuacjach, gdzie chodzi o działania, które – gdyby nie podatki – w ogóle nie zostałyby podjęte lub zostałyby przeprowadzone w zupełnie inny sposób.

DKIS zaakcentował, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej, (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).

Na podstawie całokształtu wskazanych przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy związanych z planowanym wycofaniem nieruchomości zabudowanej budynkiem użytkowym, zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży tej nieruchomości oraz otrzymaniem od potencjalnego nabywcy zadatku w formie ratalnej (np. corocznie) oraz przeniesieniem własności nieruchomości po upływie 6 lat od wycofania nieruchomości ze środków trwałych działalności gospodarczej – zasadne było, zdaniem DKIS, wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Wskazana we wniosku czynność związana z odpłatnym zbyciem nieruchomości może sugerować sztuczność działania i w konsekwencji mieć na celu uzyskanie przez Wnioskodawcę korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e O.p. Na sztuczność działania wskazuje samo planowanie czynności opisanych we wniosku, tj.: zapłaty zadatku w formie ratalnej (np. corocznie) tak, aby upłynął 6-letni okres od daty wycofania jej z działalności (co jest istotne dla nieruchomości o charakterze niemieszkalnym).

W konsekwencji, podpisanie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości na okres co najmniej kilku lat przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży, przy jednoczesnym otrzymywaniu przez Wnioskodawcę od kupującego zadatku w formie ratalnej (np. corocznie), ma na celu uzyskanie konkretnej korzyści podatkowej polegającej na całkowitym braku obowiązku opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Na sztuczność planowanych działań – co potwierdził Szef KAS w swojej opinii z dnia 16 sierpnia 2023 r. – wskazuje między innymi długi czasookres między zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości a wskazanym terminem na podpisanie umowy definitywnej sprzedaży. Należy bowiem zauważyć, że stan zawieszenia będzie więc trwał co najmniej 6 lat, gdzie w tym czasie płynność finansowa kupującego może ulec zmianie. Podobnie, przez ten okres cena nieruchomości może się radykalnie zmienić i z punktu widzenia sprzedającego cena wskazana w umowie przedwstępnej będzie nieadekwatna do cen aktualnie obowiązujących na rynku. Zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości na długi okres przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży stanowi, w opinii DKIS, duże ryzyko dla obu stron tej transakcji. Nadto, racjonalnie działający podmiot, kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi, niż osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci uniknięcia przychodu ze sprzedaży nieruchomości, nie zgodziłby się na pozostawanie w stanie zawieszenia przez tak długi okres, zanim doszłoby do podpisania definitywnej umowy sprzedaży nieruchomości. Zarówno warunki społeczno-gospodarcze wpływające na wartość nieruchomości, jak i sytuacja finansowa kupującego mogą bowiem ulec w tym czasie zmianie. Zatem żaden podmiot działający rozsądnie nie byłby zainteresowany sfinalizowaniem sprzedaży nieruchomości po kilku latach od dnia zawarcia umowy przedwstępnej.

Podsumowując w opinii DKIS, w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie, Skarżący wnosząc o jego uchylenie, zarzucił naruszenie:

- art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p., przez jego błędne zastosowanie w sprawie i nieuzasadnione uznanie, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.,

- art. 14b § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i niewydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie pomimo złożenia przez Skarżącego wniosku o wydanie takiej interpretacji spełniającego wymogi przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej, podczas gdy nie występowały okoliczności uzasadniające wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji,

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, w tym poprzez traktowanie strony w sposób odmienny od pozostałych podatników z powodu odmowy wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy w analogicznych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych interpretacje zostały wydane.

Skarżący zauważył, że DKIS powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównym celów czynności, które opisane zostały we wniosku, może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania Skarżącego może być sztuczny.

Skarżący podkreślił, że ustawodawca wprost wskazał, że nie jest wystarczające przypuszczenie niemające charakteru "uzasadnionego". Oznacza to, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego muszą być przedstawione w taki sposób, aby można było uznać, że w danej sprawie głównym celem może być osiągnięcie korzyści podatkowej. Ponadto Skarżący wskazał, że Szef KAS wydaje swoją opinię jedynie na podstawie przekazanego przez Dyrektora KIS opisu zdarzenia przyszłego. Dyrektor KIS, pomimo uzasadnionych wątpliwości, nie wezwał Skarżącego do wyjaśnienia celu dokonania takich, a nie innych czynności.

Skarżący zaznaczył, że głównym celem transakcji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym nie jest uzyskanie korzyści podatkowej, a zabezpieczenie finansowe Skarżącego, możliwość wycofywania się z biznesu, a także umożliwienie nabycia nieruchomości przez potencjalnego nabywcę (osoby zaufanej dla Skarżącego).

Dodatkowo, co ma istotne znaczenie zdaniem Skarżącego na gruncie niniejszej sprawy, Dyrektor KIS nie jest związany opinią wydaną przez Szefa KAS.

Skarżący również wskazał na art. 121 § 1 O.p., który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmowa wydania interpretacji indywidualnej narusza tę zasadę, ponieważ należałoby przyjąć, że każda czynność, która skutkuje uzyskaniem korzyści podatkowej, może stanowić czynność sztuczną, nieuzasadnioną. Racjonalny podmiot podejmuje natomiast takie czynności, które prowadzą do maksymalizacji przychodów i minimalizacji kosztów. Rezygnacja z dokonania danej czynności tylko i wyłącznie ze względu na fakt, że stanowi uzyskanie korzyści podatkowej (pomimo uzasadnienia faktycznego i ekonomicznego do dokonania takiej transakcji) byłaby nielogiczna i łamałaby podstawowe zasady prawa gospodarczego i swobody działalności.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu.

Otóż zgodnie z art. 14b § 1 O.p. DKIS na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jak wynika z art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie natomiast do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jak zasadnie wskazano w zaskarżonym postanowieniu - obowiązkiem organu jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej - z uwagi m.in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu - istotnie może wydać interpretację indywidualną. Zgodnie bowiem z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

W umyśl natomiast art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej ojej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Mając na uwadze ramy prawne działania organu interpretacyjnego określone w powyższych przepisach, które jednoznacznie wskazują, że organ ten nie działa samodzielnie, ale jest zobowiązany wystąpić do Szefa KAS o stosowną opinię, DKIS zwrócił się do Szefa KAS, który pismem z 16 sierpnia 2023 r. - na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. - wydał opinię, że opisane zdarzenie przyszłe może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

W świetle przywołanej wyżej regulacji prawnej DKIS zasadnie wydając zaskarżone postanowienie oparł się na powyższej opinii, uzasadniając odmowę wydania interpretacji indywidualnej.

W myśl art. 119a § 1 O.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Jak trafnie wskazał DKIS - unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które - choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem - to jednak cechuje je: sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik oraz dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a zatem sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną.

W art. 119c § 1 O.p. ustawodawca wprowadził swego rodzaju definicję "braku sztuczności działania". Zgodnie z tym przepisem: sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Natomiast stosownie do § 2 tego przepisu: na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie:

1. nieuzasadnionego dzielenia operacji lub

2. angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub

3. elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub

4. elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub

5. ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub

6. sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub

7. zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub

8. angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy o PIT lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 119d O.p. przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę.

Ponadto w myśl art. 119f § 1 O.p. w rozumieniu niniejszego działu czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty.

Jak trafnie podkreślono w zaskarżonym postanowieniu, nie jest konieczne spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiego wniosku jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).

Gdy czynność (zespół czynności):

- została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu,

- została dokonana w sposób sztuczny,

to zachodzi podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p.

Zgodnie z powołanym art. 119a § 1 O.p. - klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania znajduje zastosowanie wyłącznie do takich czynności lub cykli czynności, które zostały podjęte przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Na gruncie tej regulacji, by rozważać zastosowanie klauzuli do konkretnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy określona czynność lub cykl czynności została podjęta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, zdefiniowanej w art. 3 pkt 18 O.p.

Podzielić należy stanowisko DKIS, że przepisy dotyczące klauzuli obejścia przepisów prawa są wymierzone przeciwko takim przejawom dążenia do osiągnięcia korzyści podatkowej, najczęściej mającej postać zmniejszenia ciężaru podatkowego, które uważane jest za nadużycie istniejących (a więc legalnych) w systemie prawnym tego rodzaju możliwości, w sposób sprzeczny z intencją prawodawcy lub celem i istotą danej regulacji. Zastosowanie komentowanych przepisów wydaje się racjonalne w sytuacjach, gdzie chodzi o działania, które - gdyby nie podatki - w ogóle nie zostałyby podjęte lub zostałyby przeprowadzone w zupełnie inny sposób. Wystarczającą podstawą wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).

W tym przypadku potwierdził to także Szef KAS. W stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p.

W wydanym postanowieniu o odmowie wydania interpretacji indywidualnej DKIS dokonał szczegółowej analizy opisu zdarzenia przyszłego, które Skarżący przedstawił we wniosku, wyjaśnił, jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom, przedstawił dokładną argumentację, która popierała przypuszczenia, że w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a O.p.

Mając na uwadze powyższe, za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 14b § 1 O.p. przez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji indywidualnej, a także art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p. przez jego błędne zastosowanie w sprawie i nieuzasadnione uznanie, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego w złożonym wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Na uwagę nie zasługują również zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, w tym poprzez traktowanie Strony w sposób odmienny od pozostałych podatników z powodu odmowy wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy w analogicznych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych interpretacje zostały wydane.

Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Ta regulacja przenosi na grunt postępowania podatkowego zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego - zapisaną w art. 7 w zw. z art. 87 oraz zasadę demokratycznego państwa prawa zapisaną w art. 2 Konstytucji RP. Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji RP źródła powszechnie obowiązującego prawa.

W myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Ponadto, prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada na nie obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa, co w tej sprawie DKIS niewątpliwie wykonał.

Zasada wyrażona w art. 121 § 1 O.p. jest drugą z kolei w ustawie - Ordynacja podatkowa tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. Wyraża się ona tym, że właściwy organ jest zobowiązany rozpoznać sprawę, co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym /zdarzeniu przyszłym w sposób staranny i merytorycznie poprawny. Ważną konsekwencją proceduralną tej zasady jest to, że każdy akt władczej ingerencji państwa w sferę prawną obywatela powinien być oparty na konkretnym przepisie prawa. Jednak zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem.

Fakt, że na podstawie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego podjęto rozstrzygnięcie, które nie pokrywa się z oczekiwaniami Skarżącego, nie oznacza jednak, że rozstrzygnięcie to narusza zasadę zaufania do organów podatkowych.

Odnosząc się do powołanych przez Skarżącego orzeczeń, zauważyć należy, że podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania tożsamego rozstrzygnięcia sprawy Skarżącego, jeśli stoją temu na przeszkodzie przepisy prawa.

Podsumowując, w ocenie Sądu, postępowanie w sprawie wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej było prowadzone prawidłowo i znajdowało podstawę w przepisach prawa mających zastosowanie w dacie jego załatwienia, a przedstawione w skardze zarzuty są bezzasadne i nie zasługują na uwzględnienie.

W konsekwencji w rozważanej sprawie - wbrew stanowisku Skarżącego - zasadne jest twierdzenie, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), orzeczono jak w wyroku.