Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1511/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2025-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 269
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 18 września 2023 r. nr SKO.F/41.4/865/2023/15386 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2.576,57 (dwa tysiące pięćset siedemdziesiąt sześć złotych pięćdziesiąt siedem groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzja z 18 września 2023 r. nr SKO.F/41.4/865/2023/15386, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania M.S. (dalej jako podatnik, skarżący), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. (dalej jako organ podatkowy) z dnia 30 maja 2023 r., nr [...], w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na 2022 r. w wysokości 35.276 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Organ podatkowy decyzją z dnia 30 maja 2023 r., ustalił podatnikowi wymiar podatku od nieruchomości na 2022 r. w wysokości 35.276 zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika złożył odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 2a pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit, a i pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędną wykładnie tych przepisów w skutek czego części budynków mieszkalnych położonych w C. przy ul. [...] zostały zakwalifikowane jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tym samym objęte stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla danego przedmiotu opodatkowania, w sytuacji gdy sporne części są zajęte wyłącznie na cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisów o podatku od nieruchomości, przez co winny być opodatkowane według stawki właściwej dla części budynków mieszkalnych;

2) art. 120 O.p. w zw. z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także art. 121 § 1 O.p., poprzez przyjęcie orzecznictwa sądów administracyjnych jako podstawę zaskarżonej decyzji, a następnie jego nierzetelną analizę, która zakończyła się nieprawidłowym wynikiem wykładni wyżej wymienionych przepisów materialnoprawnych.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Kolegium odwołało się do art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 4 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm., dalej jako u.p.o.l.) oraz uchwały Nr XLI/687/2021 Rady Miasta Chorzów z dnia 28 października 2021 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie miasta Chorzów (Dz. Urz. Woj. Śl. z 2021 r. poz. 7018). Wskazało, że z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Wydział Geodezji Urzędu Miasta C., podatnik jest właścicielem nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], stanowiącej działki gruntu o numerach geodezyjnych [...], [...] oraz [...] o łącznej powierzchni 1.852 m2. Zgodnie z wypisem z kartoteki budynków sporządzonym na dzień 21 grudnia 2021 r. na działkach nr [...] i [...] znajdowały się:

1. budynek mieszkalny o powierzchni zabudowy wynoszącej 597 m2,

2. budynek transportu i łączności o powierzchni zabudowy wynoszącej 51 m2 (garaże),

3. budynek handlowo-usługowy o powierzchni zabudowy wynoszącej 316 m2 (warsztat),

4. pozostały budynek niemieszkalny o powierzchni zabudowy wynoszącej 54 m2 (gospodarczy),

5. pozostały budynek niemieszkalny o powierzchni zabudowy wynoszącej 45 m2 (gospodarczy),

6. pozostały budynek niemieszkalny o powierzchni zabudowy wynoszącej 2 m2 (gospodarczy),

7. pozostały budynek niemieszkalny o powierzchni zabudowy wynoszącej 3 m2 (gospodarczy).

Zgodnie z zawiadomieniem o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków z 17 sierpnia 2022 r. z rejestru budynków wykreślono trzy budynki o funkcji "pozostały budynek niemieszkalny" o powierzchni zabudowy 45 m2, 2 m2 oraz 3 m2, znajdujące się na działce nr [...], a także wykreślono budynek handlowo-usługowy o powierzchni zabudowy wynoszącej 316 m2, znajdujący się na działce nr [...], dopisując jednocześnie w jego miejsce budynek handlowo-usługowy o powierzchni zabudowy 198 m2 oraz budynek handlowo-usługowy o powierzchni zabudowy wynoszącej 118 m2.

13 stycznia 2022 r. wpłynęła do organu podatkowego korekta informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych podpisana przez podatnika, dotycząca powyższej nieruchomości, złożona w związku z zawarciem aktu notarialnego Rep. "A" nr [...] z dnia 27.03.2020 r. dotyczącym nabycia działki gruntu o numerze geodezyjnym [...] o powierzchni 2 m2 oraz aktem poświadczenia dziedziczenia Rep. "A" nr [...] z dnia 16 listopada 2020 r. dotyczącym nabycia spadku po zmarłej matce, M. S.. Do informacji podatnik dołączył oświadczenie, w którym poinformowała, iż trzy budynki gospodarcze, które znajdowały się na działce gruntu nr [...], zostały wyburzone z powodu złego stanu technicznego, budynek oznaczony w ewidencji budynków jako warsztat od roku 2018 nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i stanowi pustostan. Ponadto, w budynku frontowym (mieszkalnym) znajdują się dwa lokale użytkowe o powierzchni użytkowej 41 m2 oraz 72 m2, z czego lokal o powierzchni 72 m2 jest cały czas wynajmowany, natomiast lokal o powierzchni 42 m

jest wynajmowany od października 2021 r.

Z przeprowadzonych oględzin przedmiotowej nieruchomości wynika, że znajdują się na niej:

1) budynek (nr ewid. 1 kartoteki budynków) murowany, sześciokondygnacyjny, w tym piwnica i strych. Przedmiotowy budynek jest o łącznej powierzchni użytkowej 2.333,20 m2 (z pominięciem lokali użytkowych) w tym powierzchnia 255,70 m2 jest o wysokości poniżej 2,20 m - zgodnie z zestawieniem sporządzonym przez właściciela nieuchronności oraz dokonanymi pomiarami przez pracowników organu podatkowego. Na parterze budynku frontowego znajdują się dwa lokale użytkowe o łącznej powierzchni użytkowej 142 m2 i wysokości powyżej 2,20 m, zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (działka nr [...]);

2) budynek (nr ewid. 2 kartoteki budynków) dwukondygnacyjny, murowany bez podpiwniczenia. Na parterze znajdują się dwa pomieszczenia garażowe o łącznej powierzchni użytkowej 36,64 m2, natomiast na piętrze znajduje się lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej wynoszącej 83 m2 Pomieszczenia w ww. budynku są o wysokości powyżej 2,20 m (działka nr [...]).

3) budynek (nr ewid. 3 kartoteki budynków) murowany w części czterokondygnacyjny w tym piwnica i strych, w części dwukondygnacyjny oraz jednokondygnacyjny o łącznej powierzchni użytkowej 547,96 m2 w tym powierzchnia 136 m2- jest o wysokości poniżej 2,20 m. W części jednokondygnacyjnej o powierzchni użytkowej 95 m2 znajduje się wyposażenie warsztatu samochodowego — wulkanizacji, z którego bezumownie korzysta były najemca (działka nr [...]). Zgodnie z zawiadomieniem o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków, budynek został wykreślony z ewidencji a w jego miejsce wpisano dwa budynki handlowo-usługowe o powierzchni zabudowy 198 m2 oraz 118 m2;

4) budynek (nr ewid. 4 kartoteki budynków) murowany, jednokondygnacyjny bez podpiwniczenia o łącznej powierzchni użytkowej 44,12 m2 i wysokości powyżej 2,20 m — zgodnie z oświadczeniem podatnika wykorzystywany do celów prywatnych (działka nr [...]).

5) budynek (nr ewid. 5 kartoteki budynków) — wyburzony.

6) budynek (nr ewid. 6 kartoteki budynków) — wyburzony.

7) budynek (nr ewid. 7 kartoteki budynków) - wyburzony.

Na terenie nieruchomości znajduje się także garaż — brak w kartotece budynków - znajdujący się pomiędzy budynkami opisanymi w pkt 2 i pkt 4, jednokondygnacyjny na wylewce betonowej do którego w dniu oględzin nie było dostępu. Zgodnie z pomiarami wskazanymi przez właściciela nieruchomości garaż jest o powierzchni użytkowej 12,50 m2 i wysokości powyżej 2,20 m (działka [...]).

W złożonym oświadczeniu podatnik poinformował, że ww. nieruchomość stanowi jego majątek prywatny odziedziczony po rodzicach, a nieruchomość nie jest ujęta w ewidencji środków trwałych firmy prowadzonej przez niego. W toku postępowania podatnik przedłożył kserokopie umów najmu lokali użytkowych znajdujących się w budynku mieszkalnym. Jednocześnie podatnik wyjaśnił, że pomieszczenie warsztatu samochodowego o powierzchni użytkowej 95 m2, wynajmowane jest na podstawie umowy najmu zawartej 1 lipca 2022 r., której kserokopię dołączono do pisma. Zdaniem podatnika do powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego nie może zaliczyć strychu, gdyż "strych nie jest kondygnacją w żaden sposób przystosowaną do przebywania ludzi i nie jest dostępny dla mieszkańców, ponieważ nie spełnia żadnych warunków technicznych, jest objęty zakazem składowania, przechowywania na nim jakichkolwiek przedmiotów, jest częścią budynku całkowicie wyłączoną z użytkowania". Z kolei w odniesieniu do budynku opisanego w pkt. 3 protokołu oględzin, a więc budynku handlowo-usługowego,, pomieszczenie strychowe "nie może być zaliczone do powierzchni użytkowej, ponieważ poddasze jest nieużytkowe i "nie spełnia kryterium użytkowości". Podatnik jednocześnie wskazał, iż organ podatkowy błędnie przyjął wyliczenia powierzchni użytkowej budynków opisanych w pkt. II ppkt 1 i ppkt 3 protokołu oględzin, a więc budynku mieszkalnego i budynku handlowo-usługowego.

Organ podatkowy ustalił następnie, że pomieszczenie strychowe nie znajdujące się w lewej oficynie budynku handlowo-usługowego nie odpowiada przepisom prawa budowlanego- nie nadaje się na stały pobyt dla łudzi. Ponadto, z wypożyczonej dokumentacji wynika, iż na budynek transportu i łączności określony w kartotece budynków nr ewid. 2 (garaże) składa się parter - garaże (zgodnie z protokołem oględzin i przedstawionym przez podatnika zestawieniem powierzchni - posiadające powierzchnię użytkową 36,64 m2) oraz I piętro - 2 pokoje (wchodzące w skład lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni 83 m2).

Jednocześnie Urząd Skarbowy w C. poinformował, iż nieruchomość położona w C. przy ul. [...] znajdowała się w łatach 2019-2022 w środkach trwałych firmy M.S.. Środek trwały został zlikwidowany w dniu 31 maja 2022 r. Ponadto, Podatnik wydatki związane z remontem oraz utrzymaniem ww. nieruchomości w latach 2019-2022 zaliczał do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik nie był zobowiązany do złożenia rocznych sprawozdań finansowych za łata 2019-2021.

16 grudnia 2022 r. podatnik złożył korektę informacji, w której wycofał korektę z 13 stycznia 2022 r. Jednocześnie wskazał do opodatkowania:

1. budynki lub ich części mieszkalne - 1947,50 m2,

2. budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - od stycznia 2022 r. do lipca 2022 r. o powierzchni użytkowej wynoszącej 142,00 m2, od sierpnia 2022 r. do nadal o powierzchni użytkowej wynoszącej 237,00 m2,

3. budynki lub ich części pozostałe - od stycznia 2022 r. do lipca 2022 r. o powierzchni użytkowej wynoszącej 484,92 m2, od sierpnia 2022 r. do nadal o powierzchni użytkowej wynoszącej 389,92 m2,

4. grunty pozostałe - od stycznia 2022 r. do lipca 2022 r. o powierzchni wynoszącej 1827,00 m2, od sierpnia 2022 r. do nadal o powierzchni wynoszącej 1810,00 m2,

5. grunty związane z działalnością gospodarczą - od stycznia 2022 r. do lipca 2022 r. o powierzchni wynoszącej 25,00 m2, od sierpnia 2022 r. do nadal o powierzchni wynoszącej 42,00 m2.

7 kwietnia 2023 r. podatnik przedstawił kopie "trzech przykładowych umów najmu" lokali mieszkalnych położonych w C. przy uł. [...], zaznaczając jednocześnie, iż cytuję: "umowy najmu zawarte dla lokali mieszkalnych i użytkowych położonych przy ul. [...] w C. były i są zawierane ze mną jako osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej i dotyczą najmu prywatnego".

Na tle tak ustalonego stanu faktycznego, Kolegium stwierdziło, że w sprawie niezbędnym było ustalenie, czy grunty podatników związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zawarto w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W brzmieniu obowiązującymi w 2023 roku przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Inaczej niż pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy interpretować pojęcie gruntów, budynków i budowli zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym miejscu nawiązać trzeba do dostrzeganego w literaturze i orzecznictwie rozróżnienia terminów ustawowych "związany" (art.la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) oraz "zajęty" (użyty m.in. w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l.)*. Ujmując rzecz w uproszczeniu pojęcie "zajęty" oznacza tyle, co faktycznie wykorzystywany, pozostający w stanie zajętości/zaangażowania dla potrzeb realizacji jakieś aktywności. Zwrot ten ma węższe znaczenie niż "związany", czyli tyle co pozostający w związku, co może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Sprowadzić to można do stwierdzenia, że każdy przedmiot zajęty na coś jest zarazem z tym czymś związany, lecz nie każdy przedmiot związany z czymś, jest zajęty na to coś. Przy czym dla potrzeb ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozumienie pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" zostało określone w art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Kolegium odwołało się także do wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 15/15 oraz z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, a także wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21.

Kolegium wskazało zatem, że podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym. Konstrukcja przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazuje, że ustawodawca uznał, że majątek, który związany jest z działalnością gospodarczą, winien być opodatkowany w sposób bardziej restrykcyjny niż majątek, który związku z taką działalnością nie wykazuje. Zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości pozostaje w związku z celami, którymi służy majątek nieruchomy znajdujący się we władaniu podatnika. Ustawodawca wskazuje wyższą stawkę podatku w sytuacji; gdy uznaje, że jest to majątek służący celom gospodarczym podatnika, a niższą, gdy ma on zaspokajać inne jego potrzeby, np. mieszkaniowe. Istota opodatkowania wyższą stawką podatku tych nieruchomości, które znajdują się we władaniu podatnika będącego przedsiębiorcą, sprowadza się do tego, że stawkę tę stosuje się w odniesieniu do nieruchomości, które przeznaczone są na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a więc do nieruchomości służących uzyskiwaniu zarobku. Dotyczy to również budynków przeznaczonych lub zajmowanych na cele mieszkalną, jeżeli budynek taki jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem jest źródłem przychodu podatnika z tej działalności. Ponadto art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. b u.p.o.l. stanowi o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz ód budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, zatem stawki w powołanym przepisie zostały uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni,, dla celów przedsiębiorstwa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3360/17). Organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego powinien kierować się zasadami określonymi w O.p., w tym m.in. zasadą zawartą w art. 122, zgodnie z którą podejmuje on wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji ustalił, iż jak wynika z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, Pan M.S. w okresie objętym prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniem, prowadził działalność gospodarczą pod nazwą: M.S., której przedmiotem do dnia 17 czerwca 2022 r. był m.in.: Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Jednocześnie organ podatkowy ustalił, iż z dniem 17 czerwca 2022 r. dokonano zmiany wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej w związku z czym aktualnie przeważającą działalnością gospodarczą podatnika jest: pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto, jak wynika z art. 181 ww. ustawy, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Biorąc pod uwagę przepis art. 180 oraz art. 181 O.p. podatkowa oraz mając na względzie wcześniej poczynione ustalenia, organ podatkowy zwrócił się do Urzędu Skarbowego w C. z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających, trakcie których ustalono, iż nieruchomość położona w C. przy ul. [...] znajdowała się w latach 2019-2022 w środkach trwałych firmy M.S.. Środek trwały został zlikwidowany w dniu 31 maja 2022 r. Ponadto, Podatnik w latach 2019-2022 wydatki związane z remontem oraz utrzymaniem ww. nieruchomości zaliczał do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe potwierdza uzyskana w trakcie przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w C. czynności sprawdzających dokumentacja w postaci faktur dotyczących nabycia materiałów budowlanych oraz elementów wyposażenia w odniesieniu do nieruchomości położonej w C. przy ul. [...]. Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, że skoro m. in. budynki transportu i łączności oraz grunty związane z tymi budynkami, stanowiące część składową spornej nieruchomości zostały ujęte w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika, a koszty związane z ich utrzymaniem ujmowane były w poczet kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności, stanowią one element tego przedsiębiorstwa i winny być opodatkowane odpowiednio stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit, a) oraz budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b). W odniesieniu do budynku mieszkalnego, w którym usytuowane są wynajmowane lokale mieszkalne i użytkowe, Kolegium zauważył, iż budynek ten również ujęty został w ewidencji środków trwałych jako składowa nieruchomości, zatem stanowił on do momentu zlikwidowania środka trwałego, a więc do dnia 31 maja 2022 r., element przedsiębiorstwa Podatnika i wykorzystywany był do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez wynajem lokali mieszkalnych i użytkowych i jako takie w okresie od stycznia do maja 2022 r. wszystkie lokale muszą zostać uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto, jak wynika z dokumentacji uzyskanej w trakcie przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w C. czynności sprawdzających, tj. Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów, podatnik w okresie m.in. od stycznia 2022 do maja 2022 r. uzyskiwał przychody z tytułu najmu lokali położonych w budynku mieszkalnym, które ewidencjonowane były w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów. Podatnik podnosił w swoich pismach, iż umowy najmu na lokale użytkowe i mieszkalne były zawierane z nim jako osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej i dotyczą najmu prywatnego, na dowód czego przedstawił kopie dwóch umów najmu lokali użytkowych oraz trzy przykładowe umowy najmu na lokale mieszkalne. Kolegium nie zakwestionowało oświadczenia podatnika, jednakże zauważa, iż wszystkie przykładowo przedstawione umowy najmu lokali (oprócz jednej zawartej na lokal użytkowy) zawierane były w okresie kiedy podatnik nie prowadził jeszcze działalności: gospodarczej. Działalność gospodarcza została rozpoczęta dopiero w dniu 1 stycznia 2019 r. i od momentu jej rozpoczęcia wszystkie przychody uzyskiwane w związku z najmem lokali usytuowanych na nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], w tym także między innymi lokali, których przykładowe umowy najmu przedstawił podatnik, tj. dwóch lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych nr 1, 3 oraz 4, były comiesięcznie ewidencjonowane w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów. Przychody z tytułu najmu, gdy jest on świadczony w ramach podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, ujmuje się w księdze w kolumnie 7 "Wartość sprzedanych towarów i usług". Tak też ewidencjonowane było one w tym przypadku. Oferowanie lokali w ramach umów najmu stanowiło istotę przedmiotu prowadzonej przez Pana M.S. działalności gospodarczej tj. "wynajem i 11 zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi", generując po jego stronie przychody. Wynajmowanie lokali i czerpanie z tego tytułu zysków stanowi o zajęciu na prowadzenie działalności gospodarczej wynajmującego i niezależnie od formy wynajmu mieszkania przez przedsiębiorcę stanowi jego przychód. Prowadzenie przez Podatnika działalności gospodarczej w oparciu i dzięki przedmiotowym lokalom mieszkalnym i użytkowym przesądza, że lokale te pozostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Fakt wykorzystania przez przedsiębiorcę lokalu na potrzeby działalności gospodarczej wyłącza możliwość zastosowania stawki właściwej dla lokali mieszkalnych, nawet jeżeli jest to wynajem na potrzeby mieszkaniowe. Ceł wynajmu - mieszkaniowy czy inny - nie ma znaczenia, gdyż nie najemcy a Podatnik jest właścicielem nieruchomości i ze względu na sani wynajem, budynek jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dodatkowo, jak wynika z przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w C. czynności sprawdzających Podatnik w latach 2019-2022 wydatki związane z remontem oraz utrzymaniem ww. nieruchomości zaliczał do kosztów uzyskania przychodów. Ujmowanie ciężarów związanych z budynkiem mieszkalnym w poczet kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności jest formą zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej i daje wyraz identyfikowaniu przedmiotu jako związanego z. prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedstawione stanowisko organu podatkowego zgodne jest z aktualną linią orzecznictwa. W przedmiocie uznania budynków mieszkalnych jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej wypowiedział się NSA w wyroku o sygn. akt II FSK 1252/19, uznając, że przedsiębiorca wynajmujący budynek mieszkalny na cele mieszkaniowe powinien opłacać podatek najwyższych stawek, gdyż jest to "budynek mieszkalny zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Nie ma tutaj znaczenia że fizycznie przedsiębiorca nie prowadzi tam jakiejkolwiek własnej działalności gospodarczej, jak również, że nie prowadzą jej najemcy lokali. Ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. użył, sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", nie zaś "w których prowadzona jest działalność gospodarcza". Zastosowanie stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b nie zostało uzależnione od faktycznego (fizycznego) zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie w nim działalności gospodarczej. Istotne jest wykorzystywanie budynków mieszkalnych do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy. Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję w sprawie podatku od nieruchomości za nieruchomość położoną w C. przy ul. [...] za istotne uznał rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności i znaczenie budynku mieszkalnego w osiąganiu efektów tej działalności, czyli zysku. Znaczący fakt ma, iż Przedsiębiorca w oparciu o majątek w postaci mieszkań prowadzi działalność gospodarczą. Za istotne przy rozpatrywaniu sprawy organ uznał fakt, że przedmiotem działalności Przedsiębiorcy był wynajem i zarządzanie nieruchomościami, budynek mieszkalny był ujęty w ewidencji środków trwałych przedsiębiorcy a wydatki dotyczące tego budynku były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego. Kolegium stanęło na stanowisku, iż budynek mieszkalny znajdujący się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jeżeli stanowi element przedsiębiorstwa i jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej może być uznany za, zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc objęty stawką podatkową przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Istota funkcji mieszkalnej budynku lub jego części nie wyłącza możliwości uznania, że budynek mieszkalny lub jego części są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż funkcja mieszkalna budynku jest wręcz niezbędnym elementem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości. Kolegium zauważyło, że w toku prowadzonego postępowania, rozpatrując sprawę będącą przedmiotem odwołania podatnika, organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał i wyczerpująco rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy i ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyczerpująco wyjaśniono motywy rozstrzygnięcia, w tym także co do przyjętej stawki opodatkowania gruntów i budynków posadowionych na nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] oraz podano powody, dla których daną okoliczność uznano za udowodnioną.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b w zw. z art. la ust. 1 pkt 4 i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, w konsekwencji której części budynków mieszkalnych zostały zakwalifikowane dla potrzeb ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości jako części budynków mieszkalnych zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i tym samym opodatkowane według stawki podatku przewidzianej dlatego typu przedmiotu opodatkowania, podczas gdy rzeczone części budynków mieszkalnych nie były zajęte na ten cel i powinny być opodatkowane stawką właściwą dla części budynków mieszkalnych. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, jej autor, wskazał na treść art. 1a ust. 2a u.p.o.l. i stwierdził, że nieracjonalny jest pogląd Kolegium, że zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej jest kwalifikowanym rodzajem związania z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej dotyczy przedmiotów, które nie tylko są w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz są czynnie wykorzystywane do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, co przejawia się głównie generowaniem przychodu lub innej korzyści gospodarczej. Niezupełnie jasne jest co Kolegium miało na myśli posługując się wyrażeniem "kwalifikowany rodzaj", ponieważ dziedzina prawa podatkowego nie zna takiego pojęcia. Wydaje się, że organ odwoławczy chciał przełożyć reguły typizacji czynu zabronionego z gruntu prawa karnego na grunt prawa podatkowego. Jeżeli tak, Kolegium zdaje się zapomniało, że realizacja kwalifikowanego typu czynu zabronionego wymaga realizacji podstawowego typu czynu zabronionego. Zgodnie z logiką Kolegium, podstawowym typem byłoby związanie nieruchomości z działalnością gospodarczą. aczkolwiek idąc tym tokiem rozumowania rzeczone części budynku mieszkalnego nie mogły być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż w świetle art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie mogły być związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc podstawowy typ nie został zrealizowany.

Zdaniem pełnomocnika nieruchomości mieszkalne nie mogą być związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, stad ocena zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej przez pryzmat orzeczeń, gdzie sformułowano przesłanki tego związku pozostaje niezasadna, gdyż odnoszą się one do innej instytucji. Wskazano także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23, na potwierdzenie powyższego stanowiska.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy.

Istota sporu dotyczy ustalenia właściwej stawki w podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy mamy do czynienia z wynajmem przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą budynków mieszkalnych lub ich części, które służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców (części dotyczącej niewyodrębnionych lokali mieszkalnych położonych w Z. przy ul. [...]).

Zdaniem Kolegium do nieruchomości tych należy zastosować stawkę podatku jak dla działalności gospodarczej, albowiem nieruchomości te są zajęte na prowadzenie działalności. Z poglądem tym nie zgadza się strona skarżąca, podnosząc, że nie jest zajęciem na cele prowadzonej działalności gospodarczej jej wynajęcie na cele mieszkaniowe.

Sąd rozpoznając sprawę jest związany, na mocy art. 269 p.p.s.a., stanowiskiem NSA zajętym w uchwale z dnia 21 października 2024r. III FPS 2/24, zgodnie z którym budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.

W konsekwencji stanowisko wyrażone w uchwale przyjmuje za własne, co oznacza, że w dalszej części uzasadnienia posłuży się zawartą w niej argumentacją.

W tych ramach wskazać należy, że ustalając zakres znaczeniowy normatywnego wyrażenia budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, należy z jednej strony uwzględnić składową tego zwrotu, a zatem odnoszącą się do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, z drugiej zaś tę składową, która wskazuje na budynek mieszkalny lub jego część. Oznacza to zatem, że przy ustalaniu zakresu możliwych sytuacji wchodzących w zakres tak określonego zwrotu normatywnego nie można poprzestać jedynie na sformułowaniu odnoszącym się do samej działalności gospodarczej, jej prowadzenia czy wykorzystywania na tę działalność, lecz w równym stopniu uwzględnić konsekwencje przyjęcia, że w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym lub jego częścią. Stąd też wynika konieczność przyznania prymatu elementowi wykorzystania (wykorzystywania) danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5a ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych, istotne jest to, by w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Ważne znaczenie ma natomiast wyjaśnienie, w jakich przypadkach sposób wykorzystywania lokali usytuowanych w budynkach, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, determinuje możliwość przyjęcia, że służą one "trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych". Oczywiście chodzi tu o lokale wynajmowane przez podatnika będącego przedsiębiorcą.

Należy zauważyć, że wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych" czy też szerzej "realizowanie potrzeb mieszkaniowych" powinno uwzględniać uwarunkowania danego podmiotu, który staje się punktem odniesienia dla oceny realizowania z jego udziałem potrzeb mieszkaniowych. Chodzi zatem z jednej strony o potrzeby mieszkaniowe tego konkretnego podmiotu, a nie innych osób, niezależnie od istniejących relacji faktycznych, czy też powiązań prawnych. Z drugiej jednakże strony nie można przyjąć założenia, jakoby realizowanie potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu winno ograniczać się wyłącznie do jednego budynku mieszalnego czy też jego części. Przyjęcie takiego rezultatu wykładni, nakazującego przyjęcie jednego miejsca realizowania potrzeb mieszkaniowych, nie uwzględnia elementów dynamicznych wykładni i charakterystycznej dla prawa podatkowego relacji pomiędzy obrotem gospodarczym a prawem podatkowym, której konsekwencje należy ujmować także w ramach podatku od nieruchomości.

Z tych też względów, interpretując wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych", nie należy odwoływać się wyłącznie do cywilistycznego pojęcia miejsca zamieszkania osoby fizycznej. Artykuł 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: k.c.) stanowi, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Niewątpliwie zamieszkanie osoby fizycznej w tym rozumieniu, tj. przebywanie w sensie fizycznym w określonej miejscowości i dodajmy - pod określonym adresem (corpus), oraz wola, zamiar stałego pobytu (animus), realizują przesłanki zastosowania stawek opodatkowania przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Kontekst legislacyjny użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. określenia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", wynikający z powiązania tego przepisu z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm., dalej: u.p.g.k.) wymaga szerszego postrzegania pojęcia "zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych". Konieczne zatem staje się uwzględnienie – w zakresie tego określenia - realizowania potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu (osoby fizycznej) w odniesieniu do danego miejsca (budynku mieszkalnego lub jego części) z założeniem, że nie tylko to jedno miejsce może świadczyć o spełnieniu tego zakresu znaczeniowego. W pojęciu "trwałe realizowanie potrzeb mieszkaniowych" należy uwzględnić w szczególności: miejsce zamieszkania najemcy i jego rodziny (aspekt cywilistyczny), a nadto takie sytuacje, jak trwała realizacja w konkretnym lokalu mieszkalnym potrzeb mieszkaniowych przez pracownika najemcy w związku z wykonywaniem zatrudnienia poza miejscem zamieszkania albo wykonywaniem innej aktywności przez osobę faktycznie zajmującą lokal mieszkalny i realizującą tam funkcje mieszkalne, pod warunkiem, że nie ma to charakteru sporadycznego / epizodycznego, a zatem od "przypadku do przypadku". Tak należy rozumieć wyrażenie "trwałe", co nie jest tożsame z określeniem "stałe". W efekcie przez realizację potrzeb mieszkaniowych należy rozmieć rodzaj pobytu osoby fizycznej w lokalu znajdującym się w budynku sklasyfikowanym w tej części w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, jaki cechuje się zaspokajaniem codziennych potrzeb życiowych tej osoby w mieszkaniu faktycznie zajmowanym w celu zaspokojenia potrzeb domowych, tych rodzinnych, zawodowych i innych w danym okresie, polegającym na nocowaniu, stołowaniu się i wypoczynku.

Jeżeli zatem charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe, w przedstawionym wyżej znaczeniu, taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W konsekwencji uznać należy, że budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu służącego realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu nie mieszczą się w sytuacji określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

3.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że ww. uchwała w sprawie III FSK 2/24 w sposób wiążący dla Sądu rozstrzygnęła sporne zagadnienie opodatkowania podatkiem od nieruchomości lokali wynajmowanych przez stronę skarżącą. Jak już bowiem wskazano na wstępie istota sporu dotyczy ustalenia właściwej stawki w podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy mamy do czynienia z wynajmem przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą budynków mieszkalnych lub ich części, które służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców lokali mieszkalnych położonych w C. przy ul. [...].

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

3.5. Mając na uwadze powyższe Sąd wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a. z uwagi na podniesione w skardze zarzuty prawa materialnego.

Rozpoznając sprawę ponownie Kolegium, określi prawidłową stawkę podatku od nieruchomości dla spornych nieruchomości wynajmowanych przez skarżących w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na cele mieszkaniowe, mając na względzie ocenę prawną przedstawioną w powyżej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 2.576,57 zł składa się wpis w wysokości 759,57 zł, opłata od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 1.800 zł – stanowiącą połowę kwoty wynagrodzenia pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zgodnie z §2 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), bowiem w oparciu o treść art. 206 p.p.s.a. Sąd zmiarkował ww. wynagrodzenie uwzględniając, że sprawa niniejsza jest kolejną ze spraw skarżącego, a we wszystkich sprawach zarzuty i argumenty skargi są takie same.