Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2075/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 24 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Ke 291/23 w sprawie ze skargi I. z siedzibą w R. na decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach z dnia 23 grudnia 2019 r. nr 348000-COP.4103.1.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach z dnia 23 grudnia 2019 r. nr 348000-COP.4103.1.2019; 3) zasądza od Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach na rzecz I. z siedzibą w R. kwotę 106.252 (słownie: sto sześć tysięcy dwieście pięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej.

1.1. I. z siedzibą w R. w Niemczech (dalej: Spółka lub Skarżąca, następca prawny I. S.A.) pismem z dnia 11 października 2023 r. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach

z dnia 24 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 291/23.

1.2. Powołanym wyrokiem Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm.; dalej P.p.s.a.), oddalił skargę Spółki na decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach (dalej: Naczelnik UCS) z dnia 23 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za październik 2013 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Naczelnik UCS decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 13 maja 2019 r., którą określił I. S.A. (następca prawny N. sp. z o.o., działającej od 2016 r. jako S. S.A.) zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za podany wyżej okres rozliczeniowy w wysokości 418.043 zł.

Organ podatkowy stwierdził i przyjął, że: - N. w rozliczeniu tego okresu niezasadnie odliczyła jako podatek naliczony kwotę 5.617.290 zł, która wynikała z faktury VAT z dnia 1 października 2013 r. wystawionej przez U. sp. z o.o. tytułem "sprzedaż praw ochronnych na znaki towarowe"; - rzeczywistym zamiarem spółek U. i N. nie było zawarcie umowy sprzedaży praw do znaków towarowych "s." i "s.", lecz zawarcie umowy darowizny tych praw; - Spółka w sposób nieuprawniony wykazała zatem nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 5.199.247 zł, przy jednoczesnym zaniżeniu kwoty podatku należnego do wpłaty o 418.043 zł; - wystąpiły podstawy do zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej u.p.t.u.) z uwagi na ziszczenie się stanu objętego przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., według którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego (dalej: K.c.).

2.2. Naczelnik UCS wyjaśnił również, że wszczęcie w stosunku do Spółki kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku VAT za październik 2013 r. na podstawie art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947, z późn. zm.; dalej ustawa o KAS) miało miejsce w dniu 4 września 2018 r. Kontrola została zakończona w dniu 12 października 2018 r. wynikiem kontroli, wydanym na podstawie art. 82 ust. 1 tej ustawy (data doręczenia podatnikowi - 25 października 2018 r.). Zdaniem organu podatkowego z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które to wszczęcie nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, czyli przed dniem 31 grudnia 2018 r., nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony z dniem 29 listopada 2018 r., o czym Spółka została zawiadomiona pismem z dnia 30 listopada 2018 r. doręczonym jej pełnomocnikowi w dniu 14 grudnia 2018 r. W konsekwencji możliwe było wydanie obu decyzji podatkowych w 2019 r.

2.3. W skardze do Sądu Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi UCS naruszenie:

1) art. 8 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. oraz art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa 112) przez zakwestionowanie prawa do odliczenia oraz art. 199a § 2 O.p. w związku z art. 83 § 1 K.c. przez dokonanie wykładni czynności prawnej w sposób sprzeczny z jej treścią;

2) art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez wybiórczą i dowolną analizę zebranego materiału dowodowego oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w wyniku przyjęcia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego in rem na miesiąc przed upływem terminu przedawnienia, przy jednoczesnym braku okoliczności uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 O.p. przez brak umorzenia postępowania mimo upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Według Spółki instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem terminu przedawnienia i jedynie w celu zawieszenia biegu tego terminu, nie mogło wywrzeć skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

2.4. Sąd, rozpoznając po raz pierwszy skargę Spółki, wyrokiem z dnia 24 września 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 120/20, oddalił tę skargę.

W uzasadnieniu wówczas wydanego wyroku podano, że: - sądy administracyjne nie są właściwe do weryfikowania przebiegu postępowania karnego skarbowego, jak również nie mogą kontrolować, czy doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70

§ 6 pkt 1 O.p. z perspektywy zasady zaufania do organów podatkowych; - bieg terminu przedawnienia został przerwany przez sam fakt wszczęcia takiego postępowania i bez znaczenia pozostawały przyczyny oraz okoliczności jego wszczęcia; - organ

podatkowy nie jest uprawniony do kontroli zasadności wszczęcia postępowania

karnego skarbowego, gdyż art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw do takiej weryfikacji [vide: uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18]; - organ prawidłowo zastosował prawo materialne i procesowe, w tym był uprawniony do zastosowania koncepcji nadużycia prawa [vide: art. 5 ust. 5 u.p.t.u., który obowiązuje od dnia 15 lipca 2016 r.].

2.5. Od wyroku Sądu pierwszej instancji z dnia 24 września 2020 r. Spółka wniosła skargę kasacyjną.

Zarzuciła w niej naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 121 O.p. w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie podatkowej nie nastąpiło przedawnienie z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a to wobec wszczęcia postępowania karnego skarbowego in rem, w sytuacji gdy odwołanie się do wszczęcia tego postępowania nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do

organów podatkowych, co naruszyło prawo do sądu.

Zdaniem Skarżącej doszło także do naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 3 § 2 pkt 1, art 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 121 O.p. oraz art. 45 § 1 Konstytucji RP przez przyjęcie, że analizowanie kwestii czy w okolicznościach faktycznych sprawy podatkowej wszczęcie postępowania karnego skarbowego mogło odnieść skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) nie mieści się w zakresie kognicji sądu administracyjnego. Takie zaś podejście prowadziło do konkluzji, że sam fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego skutecznie zawiesił bieg terminu przedawnienia, mimo że w okolicznościach kontrolowanej sprawy odwołanie do wszczęcia takiego postępowania nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, co naruszyło prawo do sądu.

2.6. Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 18/21, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok oddalający skargę Spółki i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

W tym zakresie zalecił, aby Sąd ten uwzględnił zapatrywania prawne wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, przy analizowaniu okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego pod kątem oceny, czy w sprawie podatkowej Spółki nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji z zakresu postępowania karnego.

2.7. W piśmie procesowym z dnia 16 sierpnia 2023 r. Skarżąca powołała się dodatkowo na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 co do kwestii nadużycia prawa. Podniosła również, że akta sprawy nie dokumentują jakichkolwiek okoliczności, które mogłyby wskazywać na rzetelność wszczęcia postepowania karnego skarbowego w kontekście jego instrumentalności.

3. Stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone przy ponownym rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółki.

W powołanym na wstępie wyroku z dnia 24 sierpnia 2023 r. Sąd ponownie uznał, że skarga była niezasadna.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji: - w kontrolowanej sprawie podatkowej za uprawnione należało uznać stanowisko organu, że w dniu 29 listopada 2018 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 2013 r., a w konsekwencji organ mógł orzec merytorycznie o wysokości tego zobowiązania również w 2019 r.; - wszczęcie postępowania karnego skarbowego z perspektywy uchwały o sygn. akt I FPS 1/21 nie miało charakteru instrumentalnego, bowiem nastąpiło z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, nie zaś w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co miało swoje źródło w opisanych w wyniku kontroli z dnia 12 października 2018 r. ustaleniach na temat nieprawidłowości przy rozliczeniu podatku VAT za sporny okres; - wszczęcie postępowania karnego skarbowego na około miesiąc przez upływem terminu przedawnienia (przypadał on na koniec 2018 r.) nie było w tej sprawie nadużyciem prawa, lecz tylko zbieżną w czasie konsekwencją podejmowanych wcześniej czynności kontrolnych; - nie zachodziły podstawy do uwzględnienia zarzutu niedopuszczalności wydania decyzji, gdyż zobowiązanie podatkowe nie wygasło; - jako wadliwe jawiły się także zarzuty skargi koncentrujące się na braku okoliczności uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa; - w zakresie podważenia prawa do odliczenia podtrzymać należało stanowisko wyrażone w poprzednim wyroku z dnia 24 września 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 120/20; - Naczelnik UCS posiadał kompetencję do przeprowadzenia u Spółki, mającej wówczas siedzibę w S., kontroli, a następnie do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji w obu instancjach.

4. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe.

4.1. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła w całości wyrok z dnia 24 sierpnia 2023 r., wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Nadto, domagała się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.2. Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji:

- na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że faktura sprzedaży praw ochronnych na znaki towarowe dokumentowała czynność pozorną, o której mowa w art. 83 § 2 K.c., i jako taka nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 112 w związku z wyrokiem TSUE z dnia 25 maja 2023 r., C-114/22, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uznanie podlegającej opodatkowaniu czynności za pozorną i dotkniętą wadą nieważności na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego zawsze skutkuje pozbawieniem podatnika

prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktury dokumentującej taką czynność, bez konieczności wykazania, że zostały spełnione przesłanki pozwalające

na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii Europejskiej, tej czynności jako pozornej

lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa;

3) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a dyrektywy 112 w związku z wyrokami TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02, z dnia 21 lutego 2008 r., C-425/06 oraz z dnia 10 lipca 2019 r., C-273/18, w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym niezastosowaniu wymienionych przepisów do stanu faktycznego sprawy i odmowę Spółce prawa do odliczenia, mimo że ani organ, ani Sąd nie wykazali skutecznie, że transakcja będąca podstawą prawa do odliczenia stanowiła nadużycie; nie wykazano, aby Skarżąca działała z zamiarem osiągnięcia korzyści podatkowej, tudzież że taką korzyść osiągnęła; odmowa prawa do odliczenia godziła zatem w unijną zasadę proporcjonalności i neutralności podatku VAT, jak również nie uwzględniała wniosków płynących z orzecznictwa TSUE mimo formalnego odniesienia się do niego w treści uzasadnienia wyroku;

4) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 dyrektywy 112 w związku z wyrokiem TSUE z dnia 25 maja 2023 r., C-144/22, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym niezastosowaniu tego przepisu do stanu faktycznego sprawy, skutkujące odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy spełnione zostały wszystkie materialne i formalne przesłanki skorzystania z prawa do odliczenia przy jednoczesnym braku zaistnienia okoliczności wyłączających takie uprawnienie - w szczególności w sytuacji niewykazania, że sprzedaż znaków towarowych spełniała przesłanki nadużycia prawa, tj. aby skutkowała ona powstaniem dla Skarżącej korzyści podatkowej i została ona dokonana w celu uzyskania takiej korzyści;

5) art. 199a § 2 O.p. w związku z art. 83 § 1 K.c. przez niewłaściwe zastosowanie (w zakresie, w jakim Sąd i organy nadały im charakter materialnoprawny) skutkujące dokonaniem wykładni czynności prawnej w sposób sprzeczny z jej treścią, co doprowadziło organ do błędnego uznania, że transakcja sprzedaży praw ochronnych na znaki towarowe zawarta została dla pozoru, w konsekwencji czego Sąd za organem skutki podatkowe wywodził z rzekomo ukrytej czynności prawnej, tj. według Sądu darowizny, a w rezultacie:

- odmówiono uwzględnienia skutków podatkowych umowy sprzedaży w podatku VAT (tj. organ odmówił zakwalifikowania czynności jako odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.);

- odmówiono prawa do odliczenia VAT naliczonego;

- wywiedziono w sposób nieuprawniony skutki podatkowe z domniemanej transakcji darowizny znaków towarowych (która w ocenie Sądu nie uprawniałaby do odliczenia podatku naliczonego);

6) art. 29 ust. 12 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podstawą opodatkowania przy transakcji nieodpłatnego świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., jest wartość przenoszonego nieodpłatnie prawa ochronnego na znaki towarowe;

7) art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że transakcja przeniesienia praw ochronnych na znaki towarowe ze spółki zależnej do spółki dominującej może stanowić nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, podlegające opodatkowaniu VAT;

8) art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym jego niezastosowaniu do stanu faktycznego sprawy z uwagi na wadliwe uznanie, że transakcja sprzedaży praw ochronnych na znaki towarowe nie była odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu tego przepisu;

9) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w związku z art. 121 O.p. i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego in rem, w sytuacji gdy

w okolicznościach niniejszej sprawy odwołanie się do wszczęcia postępowania

karnego skarbowego nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p., gdyż bliskość terminu przedawnienia oraz fakt, że w postępowaniu karnym skarbowym nie były podejmowane żadne czynności wskazują, że wszczęcie takiego postępowania służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania:

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 199a § 2 i art. 191 O.p. przez akceptację wadliwych ustaleń faktycznych organu, że transakcja sprzedaży praw ochronnych na znaki towarowe zawarta została dla pozoru, co doprowadziło do wywiedzenia skutków podatkowych sprzedaży znaków z rzekomo ukrytej czynności prawnej, tj. według Sądu i organu - darowizny, a w rezultacie:

- odmówiono uwzględnienia skutków podatkowych umowy sprzedaży w podatku VAT (tj. organ odmówił zakwalifikowania czynności jako odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.);

- odmówiono prawa do odliczenia VAT naliczonego;

- wywiedziono w sposób nieuprawniony skutki podatkowe z domniemanej transakcji darowizny znaków towarowych, która w ocenie Sądu nie uprawniałaby do odliczenia podatku naliczonego;

11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122 "§ 1" [art. 122 O.p. nie dzieli się na paragrafy - wyj. NSA], art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez akceptację niepełnego przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania wyjaśniającego, wybiórczej i dowolnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak odniesienia w uzasadnieniu wyroku do wszystkich podniesionych przez Spółkę argumentów, w szczególności przez:

- uznanie, że postępowanie karne skarbowe nie było prowadzone instrumentalnie, mimo braku w materiale dowodowym akt z postępowania karnego skarbowego wskazujących na uzasadnione wszczęcie tego postępowania i podejmowanie w jego ramach czynności, w szczególności braku postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego;

- błędną akceptację i brak weryfikacji zamiaru stron umowy sprzedaży znaków towarowych;

- błędne ustalenia co do powstania rzekomej korzyści podatkowej w kwocie 5.617.290 zł (w tym zakresie Sąd zaakceptował, że organ nie przeprowadził jakichkolwiek dowodów, pozwalających ustalić wysokość podatku od czynności darowizny: tym samym kwota 5.617.290 zł została przyjęta czysto arbitralnie przez organ, co zostało zaakceptowane przez Sąd);

- błędne ustalenie czynności ukrytej (przyjęta przez organ i zaakceptowana przez Sąd umowa darowizny jako czynność ukryta byłaby nieważna z uwagi na niedochowanie formy pisemnej),

Wskazane naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowały nieuprawnionym twierdzeniem, że: - wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało służyć innym celom niż zawieszenie przedawnienia zobowiązania podatkowego; - zawarcie umowy sprzedaży znaków towarowych miało na celu nadużycie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz ukrycie innej czynności prawnej, tj. darowizny znaków towarowych (tj. stanowiło czynność pozorną);

12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 78 Konstytucji RP i art. 127 w związku z art. 221a § 1 O.p. w związku z art. 83 ust. 4 ustawy o KAS w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że została wydana z naruszeniem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności

postępowania podatkowego z uwagi na to, że: okoliczność nadużycia prawa do odliczenia była przedmiotem analizy wyłącznie organu drugiej instancji, natomiast organ pierwszej instancji w ogóle nie badał przesłanek wystąpienia tej okoliczności - co oznacza, że Skarżąca została pozbawiona gwarancji rzetelnego rozpatrzenia sprawy przez organy obu instancji;

13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 13 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 61 ustawy o KAS oraz art. 45 Konstytucji RP oraz w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że organem właściwym do prowadzenia postępowania powinien być organ właściwy ze względu na miejsce siedziby Skarżącej.

4.3. Naczelnik UCS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4.4. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 1 lutego 2024 r. pełnomocnik Naczelnika UCS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

5.2. Skarga kasacyjna Spółki zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się zasadna w części dotyczącej zarzutów związanych z zagadnieniem przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie, w jakim odnosiły się one do oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z § 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za październik 2013 r. (gdy termin płatności upływał w dniu 25 listopada 2013 r.) rozpoczynał bieg w dniu 1 stycznia 2014 r. i kończył bieg w dniu 31 grudnia 2018 r. Na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają jednak wpływ instytucje przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa

skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Konieczność wyjaśnienia, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki, czy nie, stała się przyczyną uchylenia zaskarżonego wyroku, a także ostatecznej decyzji Naczelnika UCS zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji, co będzie przedmiotem dalszych rozważań.

5.3. Pozostałe zarzuty kasacyjne dotyczące wadliwego wyrokowania w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego statuującymi obowiązki organów podatkowych co do wszechstronnego zgromadzenia i swobodnej oceny materiału dowodowego w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zmierzające do wykazania niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego odnoszących się do tego prawa, na tym etapie sprawy nie mogły zostać ocenione ad meritum. Kontrola instancyjna tych zarzutów byłaby w realiach tej sprawy przedwczesna.

5.4. W związku z tym, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał kolejną skargę kasacyjną Spółki w tej samej sprawie sądowoadministracyjnej, wziąć pod uwagę należało również art. 190 P.p.s.a.

Zgodnie bowiem z tym przepisem "sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.". Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego wykładnią prawa oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Wykładnia prawa obejmuje zaś zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe.

5.4.1. W sprawie niniejszej poprzedni wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia 24 września 2020 r. został w całości uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 18/21. Uwzględnienie skargi kasacyjnej Spółki nastąpiło wówczas z uwagi na zasadność zarzutów o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 121 O.p. oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił bowiem, że stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 24 września 2020 r. okazało się sprzeczne z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Ta zaś uchwała przesądziła o możliwości dokonywania w ramach sądowej kontroli legalności decyzji pełniejszej oceny w zakresie przesłanek zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p.

W wyroku z dnia 25 kwietnia 2023 r. zwrócono uwagę, że analiza przesłanek warunkujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinna dotyczyć: - zbadania kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie, przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego, postanowienia na podstawie art. 303 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego (dalej: K.k.s.) o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego; - zbadania, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podkreślono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest bowiem konieczna z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a to po myśli art. 121 § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ponownie rozstrzygając o zarzucie przedawnienia zobowiązania podatkowego za sporny okres rozliczeniowy Sąd pierwszej instancji powinien przeanalizować okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego pod kątem oceny, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania tej instytucji z zakresu postępowania karnego.

5.4.2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, do tak szczegółowej analizy nie doszło w ramach ponownego rozpoznania sprawy ze skargi Spółki. Akta sprawy podatkowej nie zawierają bowiem wymaganych z tej perspektywy materiałów dowodowych.

Sąd pierwszej instancji podał, że: - w dniu 29 listopada 2018 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracji VAT-7 złożonej za październik 2013 r., tj. o czyn określony w art. 76 § 1

w zbiegu z art. 62 § 2 w związku z art. 7 § 1 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s.; - wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, o czym podatnik został powiadomiony stosownie do art. 70c O.p. w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, przywołano w treści zawiadomienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; - uzasadnienie decyzji wskazywało okoliczności istotne dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało albo nie miało instrumentalnego charakteru, a analiza wywodu organu odwoławczego uprawniała do stwierdzenia, że

w ustalonym stanie faktycznym wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie

miało jedynie instrumentalnego charakteru, gdyż nastąpiło z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, nie zaś w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia; - wszczęcie wiązało się z wynikiem kontroli, w którym stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za październik 2013 r.; - uruchomienie postępowania karnego skarbowego na około miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie było zatem nadużyciem prawa, lecz tylko zbieżną w czasie konsekwencją podejmowanych wcześniej czynności

kontrolnych; - bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ więc zawieszeniu od

dnia 29 listopada 2018 r.; - wadliwe okazały się uwagi skargi, które koncentrowały się na braku okoliczności uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa;

- zobowiązanie podatkowe nie wygasło.

5.4.3. W petitum skargi kasacyjnej Spółka zarzuciła w omawianym zakresie naruszenie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w związku z art. 121 O.p. w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, zaś w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazała dodatkowo na naruszenie art. 3 § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. Uzasadniając ten zarzut Skarżąca podała, że: - zobowiązanie podatkowe jej zdaniem przedawniło się z dniem 31 grudnia 2018 r.; - Spółka w toku kontroli celno-skarbowej (tj. w dniu 14 grudnia 2018 r.) otrzymała pismo informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem w dniu 29 listopada 2018 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe; - doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych i instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, bowiem wszczęto je na miesiąc przed oczekiwanym upływem terminu przedawnienia, a na długo przed wstępnym wyjaśnieniem sprawy podatkowej; - ponadto od daty wszczęcia postępowania przygotowawczego przez okres około 4,5 roku nie odnotowano zaangażowania organów prowadzących postępowanie w wyjaśnienie sprawy; - wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wywołało skutków na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; - w aktach sprawy nie zawarto żadnych informacji o jakichkolwiek czynnościach podejmowanych w toku postępowania przygotowawczego, co świadczy o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego; - akta sprawy nie dokumentują również okoliczności, które mogłyby wskazywać na rzetelność wszczęcia tego postępowania, tj. uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego i dążenie do wykrycia sprawcy oraz pociągnięcia go do odpowiedzialności karnej; - wszczęte postępowanie karne skarbowe w żaden sposób nie realizowało fundamentalnych celów postępowania karnego określonych w art. 2 § 1 pkt 1 i pkt 4 K.p.k. (w związku z art. 113 § 1 K.k.s.); - Sąd dokonał nieprawidłowej oceny wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście jego instrumentalności, bowiem niewystarczające było samo stwierdzenie w wyniku kontroli nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT; - winien był z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego uchylić decyzje obu instancji; - postępowanie podatkowe należało umorzyć jako bezprzedmiotowe, a to zgodnie z art. 208 § 1 O.p.

5.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można było w sposób przesądzający zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że w sprawie podatkowej doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ocena taka byłaby w tym momencie przedwczesna. Jednak i sama przeciwna konstatacja Sądu pierwszej instancji, że zobowiązanie w podatku VAT nie wygasło, a wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, także jawiła się jako przedwczesna, a to z powodu wątpliwości, które budziła zawartość akt podatkowych na podstawie których orzekał ten Sąd.

W kontekście wskazań z poprzedniego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i jej uzasadnienia, stwierdzić należało, że Sąd pierwszej instancji potraktował je w sposób nadmiernie uproszczony i pobieżny. Mimo bowiem dostrzeżenia istotnych braków w materiale dowodowym sprawy podatkowej w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, Sąd dokonał oceny tych okoliczności bez ich pogłębionego rozważenia.

5.5.1. Przypomnieć wypadało, że w sentencji uchwały o sygn. akt I FPS 1/21 w sposób prawnie wiążący przesądzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu uchwały w odniesieniu do obowiązków organów podatkowych stwierdzono, że:

- "analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej";

- "[n]ie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.";

- "[o] braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.".

5.5.2. Naczelny Sąd Administracyjny (wydający niniejszy wyrok) podzielając także motywy uchwały, nie mógł zgodzić się z zapatrywaniem Sądu pierwszej instancji, jakoby uzasadnienie decyzji wskazywało na okoliczności istotne dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy nie, instrumentalny charakter.

Podobnie niemożliwe do przyjęcia było zapatrywanie tegoż Sądu, że analiza wywodu organu odwoławczego uprawniała do stwierdzenia, że w ustalonym stanie faktycznym wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru.

Podnoszona zaś przez Sąd pierwszej instancji kwestia, że organy podatkowe rozstrzygały sprawę podatkową przed wydaniem uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, nie mogła usprawiedliwiać zaniechania w zakresie ustaleń faktycznych

o tak doniosłym znaczeniu dla wyniku sprawy podatkowej.

Ani Sąd pierwszej instancji, ani uprzednio organ, nie przybliżyli okoliczności istotnych dla sformułowania takiej oceny, bowiem - jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej - w aktach sprawy nie było dokumentacji z postępowania karnego skarbowego. Tymczasem to dopiero ocena tego rodzaju dokumentacji (dokonana według wskazań nakreślonych w uzasadnieniu wspomnianej uchwały) pozwoliłaby rozważyć, czy do wszczęcia tego postępowania doszło jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku VAT za październik 2013 r. Wobec braku analizy tej sytuacji, przedwczesnym stało się ferowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oceny, jakoby wszczęcie postępowania karnego skarbowego na około miesiąc przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego było jedynie zbiegiem okoliczności ze względu na konsekwencje czynności kontrolnych.

Tak pobieżne, a zarazem nazbyt formalne podejście Sądu pierwszej instancji, w gruncie rzeczy podważyło możliwość dokonania efektywnej kontroli legalności zastosowania w sprawie podatkowej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, która uzależniona jest od czynności postępowania karnego skarbowego, mających rzutować na wywołanie skutku w sferze materialnego prawa podatkowego (przedawnienia zobowiązania).

Z uwag ogólnych wzmiankowanych w niniejszej sprawie wynika jedynie, że w dniu 29 listopada 2018 r. zostało wszczęte śledztwo. Zgodnie z art. 151a K.k.s. "Postępowanie przygotowawcze prowadzi się w formie śledztwa lub dochodzenia. Śledztwo prowadzi finansowy organ postępowania przygotowawczego, chyba że prowadzi je prokurator.". Ani z decyzji organu odwoławczego, ani z zaskarżonego wyroku nie wynika jednak, kto owo śledztwo prowadzi, ani czy w ogóle je prowadzi. Spółka zaś w skardze kasacyjnej podniosła, że przez wiele lat brak było śladów dokonywania w tym postępowaniu jakichkolwiek czynności. Wobec stanu akt sprawy nie można było tego twierdzenia zweryfikować. Kwestia ta wymaga zatem wyjaśnienia, bowiem wspomniane okoliczności mają istotne znaczenie dla oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co wymaga wykluczenia ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W takim stanie rzeczy słusznie Spółka zarzuciła, że doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. z uwagi na brak dostatecznego rozważenia okoliczności sprawy pod kątem owej instrumentalności. Nie doszło w związku z tym ani do rzetelnej oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ani - w rezultacie - czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki na podstawie art. 70 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji naruszył te przepisy, uznając bez dostatecznego oparcia w aktach sprawy i ustaleniach organów podatkowych, że zobowiązanie podatkowe nie wygasło z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W następstwie tego stwierdzić należało, że w sprawie sądowej doszło również do naruszenia przepisów o wyrokowaniu przez ten Sąd w powiązaniu

z powyżej wymienionymi przepisami.

W podanym wyżej zakresie - zważywszy na wskazania wynikające z uchwały o sygn. akt I FPS 1/21 - konieczne stało się uchylenie nie tylko zaskarżonego wyroku, ale także zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji Naczelnika UCS. Jako zasadę w uchwale przyjęto bowiem model uprzedniej wypowiedzi organów podatkowych w decyzji podatkowej w zakresie zagadnienia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i dopiero następczej wobec takiej wypowiedzi kontroli sądowej. Tego zaś w tej sprawie jak dotąd nie zrealizowano. Organ co prawda odniósł się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na str. 38-40 decyzji (vide: akta administracyjne z postępowania odwoławczego, k. 34 i 35), ale nie przeanalizował tego pod kątem ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postepowania karnego skarbowego.

5.5.3. Naczelny Sąd Administracyjny uznając zatem częściową zasadność skargi kasacyjnej, a także stwierdzając że istota sprawy objęta rozważonymi zarzutami kasacyjnymi była dostatecznie wyjaśniona do rozpoznania skargi, uznał za konieczne uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji oraz uchylenie zaskarżonej decyzji ostatecznej Naczelnika UCS.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy, stosownie do oceny prawnej wynikającej z tego wyroku, obowiązany będzie do zgromadzenia materiału dowodowego dającego podstawę do dokonania analizy zagadnienia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i przedstawienia jej wyników w uzasadnieniu decyzji. Rozważania i wnioski organu dotyczące wskazanego zagadnienia zostaną osadzone w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy podatkowej w takim zakresie, który będzie pozwalał na ich sądową kontrolę.

5.6. Przepis art. 190 P.p.s.a. musiał być wzięty pod uwagę również przy ocenie zarzutu skargi kasacyjnej co do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

W uprzednio wydanym wyroku z dnia 25 kwietnia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia art. 145

§ 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 78 Konstytucji RP i art. 127 O.p. w związku z art. 221a § 1 O.p. w związku z art. 83 ust 4 ustawy o KAS z uwagi na fakt, że decyzje w obu instancjach wydał ten sam organ (tj. Naczelnik UCS).

W tym zakresie Sąd wówczas wskazał, że "przepisy ustawy o KAS (art. 33 ust. 1 pkt 3 i art. 83 ust. 1) oraz art. 221a § 1 O.p. w określonych sytuacjach wyraźnie powierzają naczelnikom urzędów celno-skarbowych rolę organów odwoławczych w razie zaskarżenia wydanych przez ten organ decyzji w I instancji. Ustawodawca zdecydował zatem o zastosowaniu w takim przypadku środka zaskarżenia o charakterze niedewolutywnym i odstąpił od zasady rozpatrywania odwołania przez organ wyższego stopnia, wyjaśniając powody przyjęcia takiego rozwiązania prawnego w uzasadnieniu do projektu wprowadzanych w tym zakresie zmian. Brak akceptacji takiego modelu prawnego nie może skutkować zakwestionowaniem legalności kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji decyzji.".

W skardze kasacyjnej z dnia 11 października 2023 r., czyli rozpoznanej w ramach wydania niniejszego wyroku, Skarżąca nieco poszerzyła ów zarzut, wskazując na to, że okoliczność nadużycia prawa do odliczenia była przedmiotem analizy wyłącznie organu drugiej instancji, natomiast organ pierwszej instancji w ogóle nie badał przesłanek wystąpienia tej okoliczności - co oznacza, że Skarżąca została pozbawiona gwarancji rzetelnego rozpatrzenia sprawy przez organy obu instancji.

Odnosząc się jedynie do tak wyartykułowanego zarzutu skonstatować należało, że Skarżąca nie wykazała, aby podnoszona okoliczność naruszała zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego z art. 127 O.p. w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jej wywody sugerują ponadto, że Spółka nieprawidłowo identyfikuje istotę tej zasady. Wskazanie normatywne, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oznacza, że strona tego postępowania ma prawo do dwukrotnego pełnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy - raz przez organ podatkowy pierwszej instancji i raz przez organ podatkowy drugiej instancji. Wobec tego nawet w przypadku, z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdzie organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, działanie organu odwoławczego nie ogranicza się wyłącznie do oceny zarzutów odwoławczych, czy do komentarza odnośnie do treści decyzji organu pierwszej instancji, jak również nie polega jedynie na akceptacji ocen prawnych wyrażonych przez organ pierwszej instancji. W sytuacji, gdy w drugiej instancji nie doszło ani do zmiany podstawy prawnej decyzji, ani jej kwotowego rozliczenia, nie można uznać, aby naruszona została

zasada dwuinstancyjności postępowania tylko dlatego, że dodatkową konkluzją

organu odwoławczego była - jak w tym przypadku - koncepcja nadużycia prawa. Przy czym na obecnym etapie sprawy zasadność tej konkluzji nie podlega ocenie merytorycznej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzut ten należy więc uznać za nieusprawiedliwiony.

5.7. Chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 13 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 61 ustawy o KAS oraz art. 45 Konstytucji RP oraz w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że organem właściwym do prowadzenia postępowania powinien być organ właściwy ze względu na miejsce siedziby Skarżącej.

Skarżąca nie wyjaśniła, który organ uważa za ten właściwy miejscowo w swojej sprawie, a także nie podała stosownej do tego podstawy prawnej. Trudno też byłoby odnieść jej argumentację do obecnego stanu, w którym Spółka (jako strona skarżąca) ma już siedzibę zagranicą. Nadto, zgodnie z art. 61 ustawy o KAS naczelnik urzędu celno-skarbowego może wykonywać kontrolę celno-skarbową na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznaczało to, że Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach posiadał kompetencję do przeprowadzeniakontroli w Spółce mającej wówczas siedzibę w S., a następnie do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji w obu instancjach (z dnia 13 maja 2019 r. i z dnia 23 grudnia 2019 r.). Zgodnie bowiem z art. 83 ust. 4 ustawy o KAS naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej, jest właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji.

Skoro Spółka wniosła skargę na decyzję ostateczną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, którego właściwość wynika właśnie z art. 13 § 2 P.p.s.a., a Sąd ów rozpoznał jej sprawę, to nie doszło do naruszenia konstytucyjnej gwarancji prawa do sądu.

5.8. Naczelny Sąd Administracyjny uznając zatem częściową zasadność skargi kasacyjnej, uchylił w całości zaskarżony wyrok stosownie do art. 188 P.p.s.a. w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Stwierdzając zaś, że istota sprawy objęta rozważonymi zarzutami kasacyjnymi była dostatecznie wyjaśniona do rozpoznania skargi, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję ostateczną Naczelnika UCS w punkcie drugim sentencji.

5.9. Do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania z punktu trzeciego sentencji Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę w sprawie o wartości przedmiotu zaskarżenia powyżej 5.000.000 zł; - skargę kasacyjną sporządził w imieniu Skarżącej i ją reprezentował na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym doradca podatkowy, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - skargę kasacyjną uwzględniono

i uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylono decyzję organu podatkowego drugiej instancji.

Jako że sprawa Spółki była już przedmiotem poprzedniej skargi kasacyjnej, a w obecnym stanie sprawy uwzględniono jedynie część zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał częściowe odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w zakresie wynagrodzenia pełnomocnika.

Orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancje wydano na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 4 w związku z § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., a także art. 206 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i (za pierwszą instancję) oraz art. 207 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 1 w związku z ust. 1

pkt 1 lit. i (za drugą instancję) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), zasądzając w punkcie trzecim sentencji kwotę 106.252 zł od organu na rzecz Skarżącej. Na koszty te złożyły się w pierwszej instancji: wpis od skargi (56.173 zł), opłata za posłużenie się dokumentem pełnomocnictwa (17 zł), opłata za wniosek o uzasadnienie wyroku

(100 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego (12.500 zł miarkowane jako połowa z 25.000 zł), zaś w drugiej instancji: wpis od skargi kasacyjnej (28.087 zł) i wynagrodzenie tego samego pełnomocnika co w pierwszej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (9.375 zł miarkowane jako połowa kwoty z 75% z 25.000 zł).

Sędzia WSA (del.) A. Nita Sędzia NSA R. Pęk Sędzia NSA H. Sęk