Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 677/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2025-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 3, art. 120, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 135, art. 200, art. 205 par. 2 i 4
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 14b par. 1, par. 3, par. 3a, art. 14h, art. 169 par. 1, art. 14g par. 1,art. 199a, art. 120, art. 121 par. 1, art. 217 par. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: par. 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi J. B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2024 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 lipca 2024 r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]- ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 26 marca 2024 r. J. B. oraz K. Z. zwrócili się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako zainteresowanego będącego stroną postępowania wskazano J. B. (dalej jako: "wnioskodawca", "skarżący"). Jako zainteresowanego niebędącego stroną postepowania wskazano K. Z..

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał m.in., że jest wspólnikiem P. H.-U. R. J. B. K. Z. sp. j. z siedzibą w O. . Wspólnicy maja miejsce zamieszkania na terenie kraju, podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie kraju. Zgodnie z treścią zawartej umowy spółki jawnej, każdy ze wspólników posiada po [...]% praw do udziału w zysku spółki jawnej. Działalność w formie spółki jawnej jest prowadzona przez wspólników od 2001 r. a przeważającym przedmiotem działalności spółki jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek sklasyfikowane pod PKD [...] Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowych oraz zabudowanych, będących przedmiotem wniosku, które znajdują się w ewidencji środków trwałych. Nieruchomości są wpisane do ewidencji środków trwałych i wycenione w cenie nabycia. W związku z planowanym zakończeniem działalności gospodarczej w formie spółki jawnej, wspólnicy zamierzają nieopłatnie wycofać ze spółki nieruchomości do majątku osobistego wspólników, czyli majątku niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w formie spółki. Wnioskodawcy zamierzają wycofać nieruchomości z ewidencji środków trwałych w spółce jawnej, w której są wspólnikami. Wycofanie ze spółki nieruchomości do majątku osobistego wspólników wymagać będzie:

a) Podjęcia uchwały wspólników o wycofaniu nieruchomości na potrzeby własne wnioskodawcy i drugiego wspólnika (w formie aktu notarialnego);

b) Podpisania umowy nieodpłatnego przeniesienia prawa własności nieruchomości z majątku spółki jawnej na rzecz wspólników, proporcjonalnie do udziału każdego ze wspólników w zysku spółki (w formie aktu notarialnego).

Wycofanie nieruchomości do majątków osobistych wspólników nie nastąpi tytułem darowizny w rozumieniu przepisów ustawy – kodeks cywilny. Ponadto nieodpłatne przekazanie nieruchomości do majątków osobistych wspólników w żaden sposób nie wpłynie na zmianę udziałów wspólników w zyskach spółki. Umowa ta zostanie sporządzona na podstawie art. 353 ze zn. 1 K.c., odnoszącego się do zasady swobody umów. Zgodnie z art. 353 ze zn. 1 K.c. strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byle jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku prawnego, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Będzie to umowa nieodpłatna. Umowa w swojej treści będzie zawierała następujące lub podobne oświadczenia:

1. Przeniesienie prawa własności nieruchomości do majątku osobistego wspólników nastąpi na ich potrzeby własne,

2. Spółka nie uzyska z tego tytułu żadnych korzyści majątkowych,

3. Przekazanie przez spółkę wspólnikom udziałów w nieruchomościach następuje w części proporcjonalnej do udziału każdego ze wspólników w zyskach spółki,

4. Wspólnicy przyjmują nieodpłatne przekazanie nieruchomości do majątków osobistych.

Wnioskodawca wskazał, że podstawa prawną dokonania tej czynności prawnej będzie art. 8 § 1 oraz art. 2 ksh. Przeniesienie prawa własności nieruchomości nastąpi przy zachowaniu proporcji udziałów w nieruchomościach, odpowiadających udziałom przysługującym poszczególnym wspólnikom spółki jawnej w zyskach i stratach w spółce jawnej, przez co żaden ze wspólników nie uzyska dodatkowego przysporzenia ponad przysługująca mu wartość na podstawie posiadanego udziału w spółce jawnej, gdyż wypracowane w trakcie działalności spółki jawnej zyski zostały opodatkowane przez wspólników. Wycofanie nieruchomości ze spółki jawnej nie będzie dokonywane w ramach wypłaty zysku. Wycofanie nieruchomości nie będzie miało wpływu na rozliczenia pomiędzy spółka, a wnioskodawcami, jako jej wspólnikami z tytułu np. udziału w stratach. Nieruchomości wycofane ze spółki jawnej nie będą później w jakikolwiek sposób wykorzystywane w spółce.

Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem czy w związku z planowanym wycofaniem nieruchomości przez wspólników ze spółki jawnej do majątku prywatnego wspólników, czynność ta będzie skutkowała powstaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, po stronie wspólników spółki jawnej?

W ocenie wnioskodawcy, jeżeli przekazanie wskazanych we wniosku składników majątku (nieruchomości) spółki jawnej do majątku osobistego wspólnika będzie miało charakter nieodpłatny i nie będzie stanowić wypłaty wkładu, a w wyniku tej czynności prawnej wkład wnioskodawcy w tej spółce nie ulegnie obniżeniu, to czynność ta nie będzie rodziła dla wnioskodawców, jako wspólników spółki jawnej, skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochodzi tu co prawda do przekazania wskazanych składników majątku spółki jawnej do majątku osobistego wspólników, brak jest jednak odpłatności takiego przesunięcia. Wnioskodawca wskazał, ze z uwagi na to, ze nieruchomości będące przedmiotem wycofania ze spółki są aktualnie wykorzystywane przez spółkę jawną do prowadzonej działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Wnioskodawca powołał przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, ust. 2 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawca wskazał, ze z treści ww. przepisów wynika, ze przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy), jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały wycofane z działalności a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Odpłatne bycie oznacza przeniesienie własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. W Przypadku nieodpłatnego przekazania nieruchomości na cele osobiste wspólników spółek osobowych mamy niewątpliwie do czynienia ze zbyciem ww. składnika majątku. W wyniku tej czynności dojdzie bowiem do przeniesienia prawa własności nieruchomości ze spółki osobowej na wspólników. Zbycie to nie będzie miało jednak dla tej spółki charakteru odpłatnego, ponieważ w zamian za przeniesienie prawa własności ww. składnika majątku z majątku spółki osobowej do majątku prywatnego jej wspólników, spółka ta nie uzyska żadnych korzyści majątkowych. Wnioskodawca stwierdził, że czynność wycofania nieruchomości z działalności gospodarczej i nieodpłatnego przekazania jej na potrzeby prywatne (osobiste) nie będzie rodziła dla wnioskodawcy, jako wspólnika spółki jawnej, skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca powołał się na stanowisko DKIS w interpretacji indywidualnej z 29 marca 2018 r. sygn.. [...] oraz z 6 grudnia 2018 r. sygn.. [...] podsumowując wskazał, ze wycofanie nieruchomości do majątku prywatnego nie będzie skutkować po stronie wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wezwaniem z 14 czerwca 2024 r. wezwano skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji poprzez wyjaśnienie:

1) Czy wycofanie nieruchomości ze spółki jawnej będzie wiązać się z obniżeniem wartości wkładów wniesionych przez wspólników do spółki jawnej?

2) Jakim rodzajem czynności będzie wycofanie nieruchomości ze spółki jawnej w świetle prawa cywilnego? W odp. Wskazano, ze wycofanie nieruchomości ze spółki jawnej nastąpi w oparciu o art. 353 ze zn. 1 K.c. na podstawie umowy nienazwanej sporządzonej w formie aktu notarialnego, t.j. umowy nieodpłatnego przeniesienia prawa własności nieruchomości z majątku spółki jawnej na rzecz wspólników. Nie stanowi to czynności odpłatnego zbycia składników majątku spółki jawnej na rzecz wspólników.

3) Jaki charakter będzie miała czynność prawna stanowiąca podstawę do przekazania własności nieruchomości spółki jawnej na rzecz jej wspólników – w szczególności należy wskazać, na podstawie jakich przepisów Ksh nastąpi ta czynność?

4) Z jakich przyczyn "umowa nieodpłatna" nie będzie stanowić umowy darowizny?

5) Czym ta umowa będzie się różnić od umowy darowizny?

6) Jakie skutki prawne wynikać będą z treści umowy przenoszącej własność nieruchomości?

7) Czy postanowienia umowy spółki jawnej regulują szczegółowo w tego rodzaju świadczenie spółki jawnej na rzecz wspólników; jeśli ta, prosimy o wskazanie w jaki sposób;

8) Czy po wycofaniu nieruchomości ze spółki jawnej, spółka ta będzie kontynuowała działalność gospodarczą, jeśli tak, to w jakim zakresie?

Odpowiedź na wezwanie została udzielona pismem z 01 lipca 2024 r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 16 lipca 2024 r., nr [...] wydanym wobec skarżącego pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Dyrektor wyjaśnił, że wątpliwości co do tytułu prawnego opisanej czynności i jej skuteczności prawnej uniemożliwiały ocenę stanowiska wnioskodawców. Z wniosku i jego uzupełnienia wiadomo jedynie, że wycofanie nieruchomości ze spółki do majątku osobistego wspólników będzie wymagać podjęcia uchwały wspólników o wycofaniu nieruchomości na potrzeby własne wspólników (w formie aktu notarialnego) oraz podpisania umowy nieodpłatnego przeniesienia prawa własności nieruchomości z majątku spółki jawnej na rzecz wspólników (w formie aktu notarialnego). Nie wyjaśniono jednak, jakim tytułem mają zostać przekazane te składniki. Dyrektor KIS wskazał, że wie wyłącznie, które tytuły są wykluczone, t.j. nie nastąpi ono tytułem darowizny, wypłaty zysku ze spółki, a także nie będzie stanowiło obniżenia wkładów wspólnika. W odpowiedzi na wezwanie nie wskazano jednak charakteru prawnego czynności, której elementem ma być świadczenie przekazania nieruchomości ani jej podstawy prawnej (oparcia w konkretnych przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Ksh) odnoszącej się wprost do tej czynności. Uznano przy tym, że nie można przekazywać wspólnikom majątku jakimkolwiek tytułem, ale wyłącznie tytułami przewidzianymi w k.s.h. i umowie spółki zawartej na podstawie przepisów tej ustawy.

Dyrektor KIS stwierdził, że w konsekwencji powyższego przedstawiony opis budzi istotne wątpliwości odnośnie charakteru prawnego przekazania nieruchomości ze spółki jawnej na rzecz jej wspólników - tytułu prawnego tej czynności, jej skuteczności prawnej. Uznano przy tym, że skutki podatkowe czynności prawnej zależą od jej charakteru prawnego.

Skarżący wniósł zażalenie na omówione powyżej postanowienie. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 27 września 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy swoje postanowienie z 16 lipca 2024 r.

Dyrektor KIS podtrzymał pogląd głoszący, że skarżący nie dokonał w odpowiedzi na wezwanie organu skutecznego uzupełnienia braków wniosku o wydanie interpretacji. Nie udzielono bowiem wprost odpowiedzi na pytanie odnoszące się do tego, jaki charakter będzie miała czynność prawna stanowiąca podstawę do przekazania własności nieruchomości spółki jawnej na rzecz jej wspólników, a w szczególności na podstawie jakich przepisów KSH nastąpi ta czynność. Uznano przy tym, że informacje oczekiwane przez organ były niezbędne dla dokonania oceny zdarzenia przyszłego.

Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, pismem z 04 października 2024 r. wniósł skargę na ww. postanowienie Dyrektora z 27 września 2024 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem wydanym w pierwszej instancji, o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy także pod nieobecność skarżącego. Zarzucono naruszenie:

1) art. 169 § 4 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez jego zastosowanie i pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy zasadnym było uznanie przez organ drugiej instancji zasadności wydania pisemnej interpretacji w odpowiedzi na wniosek skarżącego spełniający wszystkie wymogi określone przepisami prawa,

2) art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p. poprzez błędne uznanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, że wnioskodawca w złożonym wniosku nie przedstawił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a tym samym nieuzasadnioną odmowę wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na wniosek skarżącego;

3) art. 121 w zw. z art. 14b § 1 O.p., poprzez nieustosunkowanie się przez organ II instancji do przedstawionych wykazów interpretacji indywidualnych nie wyjaśniając, dlaczego rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, mimo tożsamego stanu faktycznego, jest niekorzystne dla skarżącego, a także przez nierozpatrzenie sprawy w sposób należyty i sporządzenie uzasadnienia metodą "kopiuj-wklej", co spowodowało pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia w okolicznościach, gdy spełnione były wszystkie przesłanki niezbędne do jego rozpatrzenia i wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.").

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie organów skarżący mimo wezwania nie uzupełnił braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co skutkowało obowiązkiem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc m. in., że stan faktyczny i prawny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji jest jasny i wyczerpujący. Wskazuje się również, że udzielono odpowiedzi na wszystkie z pytań postawionych przez organ w wezwaniu.

W tym miejscu należy wskazać , że tutejszy Sąd rozpoznał sprawę ze skargi J. B. w takim samym stanie faktycznym i prawnym i wyrokiem z dnia 29.08. 2024r w sprawie I SA/Po 305/24 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 22 marca 2024r i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2024r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dlatego Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Po 305/204 i traktuje ją jako własną.

Stosownie do postanowień art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z postanowieniami art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Na mocy art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m. in. art. 120 i art. 169 § 1-2 i 4 tego aktu. Zgodnie z art. 120 analizowanej ustawy, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W świetle art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jak stanowi zaś art. 14g § 1 O.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się m.in. w tym, że organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe [tak: wyrok NSA z 21 października 2014 r., I FSK 1543/13]. Organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej [tak: wyrok NSA z 05 maja 2015 r., II FSK 918/13]. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego [tak: wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., I FSK 1915/14].

Przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji. Ocena czy w realiach konkretnej sprawy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca. Również w orzecznictwie dostrzega się, że związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być "zastosowana" wyznacza zakres niezbędnych ("wyczerpujących") danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest zawrzeć zainteresowany [tak: wyrok WSA w Łodzi z 27 sierpnia 2015 r., I SA/Łd 622/15].

W konsekwencji obowiązkiem występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest przedstawienie takiego opisu stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, który pozwala na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego stanowiących przedmiot interpretacji. Mając z kolei na uwadze, że w postępowaniu interpretacyjnym znajduje zastosowanie zasada legalizmu organ interpretacyjny w oparciu o regulacje stosowanego odpowiednio na mocy art. 14h O.p., przepisu art. 169 § 1 tego aktu, uprawniony jest jedynie do żądania uzupełnienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o okoliczności istotne z punktu widzenia wchodzących potencjalnie w rachubę norm materialnego prawa podatkowego. Przyjęcie odmiennego zapatrywania skutkowałoby aprobatą sytuacji, w której to subiektywne zapatrywanie organu decydowałoby o tym czy przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego jest wyczerpujący. Mając na uwadze obowiązek działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa stwierdzić należy, że to treść przepisów materialnego prawa podatkowego a nie subiektywne zapatrywanie organu interpretacyjnego jest miarodajna dla oceny czy opis stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego czyni zadość wymogom art. 14b § 3 O.p. Mając na uwadze specyfikę postępowania interpretacyjnego stwierdzić również należy, że wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie może stanowić substytutu postępowania dowodowego realizującego zasadę prawdy materialnej. Jeśli tylko opis stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) pozwala na ocenę prawidłowości stanowiska pytającego, w kontekście normy prawa, która będzie stanowiła podstawę owej oceny, organ podatkowy nie powinien wzywać strony w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. do uzupełniania braków wniosku, a w razie ich nieuzupełnienia stosować art. 14g § 1 O.p. [tak: powołany powyżej wyrok WSA w Łodzi z 27 sierpnia 2015 r., I SA/Łd 622/15, por również J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 14(g) O.p., nb. 3].

Kierując się powyższym zapatrywaniem w orzecznictwie wprost wskazuje się, że punktem wyjścia dla rozważań organu powinna być zatem treść przepisów prawa materialnego, których interpretacji w swojej sprawie domaga się wnioskodawca [por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2023 r., I FSK 725/20].

W ocenie Sądu zasada legalizmu wymaga ponadto aby organ wzywając wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji wykazał związek pomiędzy stawianymi w wezwaniu pytaniami a określonymi przepisami prawa materialnego. Brak takiego uzasadnienia uniemożliwia sądowi administracyjnemu kontrolę legalności wezwania. Również w orzecznictwie wskazuje się, że organ winien - poprzez stosowne merytoryczne uzasadnienie (ze wskazaniem konkretnych uregulowań prawnych z zakresu prawa podatkowego) - wykazać że bez żądanego elementu stanu faktycznego (informacji) udzielenie prawidłowej, zgodnej z prawem interpretacji jest niemożliwe. Nie wystarczy samo kategoryczne stwierdzenie, że ten element stanu faktycznego (informacja) jest niezbędny do udzielenia interpretacji indywidualnej w zakresie zagadnienia wskazanego we wniosku [tak: wyrok WSA w Gdańsku z 13 lipca 2016 r., I SA/Gd 603/16, por. również wyrok WSA w Poznaniu z 15 września 2016 r., I SA/Po 255/16 oraz wyrok NSA z 5 lutego 2019 r., I FSK 2135/16].

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności dostrzec, że przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wnioskodawca w niebudzący jakichkolwiek wątpliwości sposób wskazał, że przeniesienie prawa własności nieruchomości nastąpi przy zachowaniu proporcji udziałów w nieruchomościach, odpowiadających udziałom przysługującym poszczególnym wspólnikom spółki jawnej w zyskach i stratach w spółce jawnej (współwłasność). Kierując się przytoczonym fragmentem opisu zdarzenia przyszłego, w tym zwłaszcza zwrotem "przeniesienie prawa własności nieruchomości nastąpi" obowiązkiem organu było przyjęcie, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do skutecznego rozporządzenia przez spółkę jawną prawem własności nieruchomości na rzecz wspólników. W tym kontekście powtórzyć należy, że w postępowaniu interpretacyjnym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Rozwijając powyższy wątek należy również wskazać na postanowienia art. 14h O.p. Zgodnie z tym przepisem, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Analiza przytoczonej regulacji prowadzi do wniosku, że poza zakresem sformułowanego w niej odesłania znajdują się m.in. przepisy od art. 180 do art. 200 O.p. znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "Dowody" znajdującym się z kolei w dziale IV O.p., zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Powyższa okoliczność nabiera szczególnego znaczenia w kontekście niniejszej sprawy bowiem zgodnie z art. 199a O.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§ 1). Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§ 2). Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (§ 3). Na tle przywołanych regulacji wskazuje się, że organy podatkowe mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Organ prowadzący postępowanie powinien dołożyć starań w celu zebrania niezbędnych dowodów i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 O.p. nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organ prowadzący postępowanie nie może arbitralnie rozstrzygać, czy w danej sprawie zachodzą wątpliwości uzasadniające wytoczenie powództwa o ustalenie [tak: wyrok TK z 14 czerwca 2006 r., K 53/05, Lex nr 197893]. Mając na uwadze, że postanowienia art. 199a O.p. zostały umieszczone w rozdziale 11 zatytułowanym "Dowody" znajdującym się w dziale IV O.p., zatytułowanym "Postępowanie podatkowe", należy stwierdzić, że czynienie rozważań co do prawnej skuteczności przeniesienia przez spółkę jawną własności nieruchomości na rzecz wspólników może mieć miejsce wyłącznie w toku postępowania dowodowego mającego miejsce w ramach postępowania podatkowego. Mając na uwadze specyfikę postępowania interpretacyjnego – wyrażającą się w obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego przez wnioskodawcę połączonym z zakazem modyfikacji tego opisu przez organ – powtórzyć raz jeszcze należy, że obowiązkiem organu było przyjęcie, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do skutecznego rozporządzenia przez spółkę jawną prawem własności nieruchomości na rzecz wspólników.

Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że formułując wezwanie z 14 czerwca 2024 r. organ nie wykazał w żaden sposób związku stawianych w nim pytań z jakimikolwiek przepisami materialnego prawa podatkowego. Wskazując podstawy prawne wezwania ograniczono się wyłącznie do powołania przepisów O.p.

Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organu podnoszącym, że nie wyjaśniono jakim tytułem mają zostać przekazane wspólnikom składniki majątku spółki jawnej. Skarżący udzielając odpowiedzi na wezwanie organu z 14 czerwca 2024 r. w sposób jednoznaczny i niebudzący jakichkolwiek wątpliwości wskazał podstawę prawną umowy przenoszącej własność nieruchomości na rzecz wspólników spółki jawnej. W piśmie z 1 lipca 2024 r. wyjaśniono, że wycofanie nieruchomości ze spółki jawnej nastąpi za jednomyślną zgodą wspólników na mocy uchwały podjętej przez wspólników spółki jawnej (w formie aktu notarialnego). Wykonanie uchwały, czyli wycofanie nieruchomości do majątku wspólników, nastąpi przez zawarcie umowy nieodpłatnego przeniesienia własności nieruchomości z majątku spółki jawnej na rzecz wspólników. Umowa ta zostanie sporządzona na podstawie art. 353 ze zn. 1 k.c., odnoszącego się do zasady swobody umów i nie będzie stanowić umowy darowizny.

Udzielając odpowiedzi na wezwanie organu skarżący przytoczył również brzmienie określonych postanowień umowy spółki jawnej. Z postanowień tych wynika, że wspólnicy mogą podjąć uchwałę o rozwiązaniu spółki bez przeprowadzania procesu likwidacji. Uchwała taka musi zostać podjęta jednomyślnie (§ 16 umowy spółki). Umowa spółki przewiduje również, że podział majątku spółki przed jej rozwiązaniem jest możliwy poprzez przeniesienie własności składników majątkowych spółki do majątku wspólników. Uchwała w przedmiocie podziału składników majątku przed jej rozwiązaniem musi zostać podjęta jednomyślnie (§ 18 umowy spółki).

Kierując się treścią przytoczonych wyjaśnień nie budzi wątpliwości, że skarżący w sposób jednoznaczny wskazał podstawę prawną umowy przenoszącej własność udziałów w nieruchomościach na rzecz wspólników. Podstawę tą w ocenie skarżącego stanowi art. 353 ze zn. 1 k.c. Zawarcie tego rodzaju umowy znajduje przy tym uzasadnienie w brzmieniu § 18 umowy spółki jawnej.

Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć również twierdzenia podnoszące, że nie można przekazywać wspólnikom majątku jakimkolwiek tytułem ale wyłącznie tytułami przewidzianymi w k.s.h. i umowie spółki zawartej na podstawie przepisów tej ustawy.

Twierdzenia te nie zostały poparte jakimikolwiek przepisami k.s.h., których brzmienie wprost potwierdzałoby tego rodzaju zapatrywanie. Uzasadnieniem zapatrywania organu nie może być sam w sobie fakt, że spółka osobowa jest odrębnym od wspólników podmiotem prawa, posiadającym własny majątek. Fakt, że spółka osobowa jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną nie oznacza w żadnej mierze, iż wszelkie przesunięcia majątkowe pomiędzy spółką tego rodzaju a jej wspólnikiem muszą mieć wyraźne oparcie w przepisach k.s.h. Uwadze organu uszło, że zgodnie z art. 2 k.s.h., w sprawach określonych w art. 1 § 1 nieuregulowanych w ustawie stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. Jeżeli wymaga tego właściwość (natura) stosunku prawnego spółki handlowej, przepisy Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio. Zgodnie z kolei z art. 353 ze zn.1 k.c., strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Podkreślić również należy, że jak wynika z wyjaśnień skarżącego w umowie spółki jawnej wprost zawarta została regulacja przewidująca możliwość podziału majątku spółki przed jej rozwiązaniem poprzez przeniesienie własności składników majątkowych spółki do majątku wspólników (§ 18 umowy spółki).

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zapadłe w sprawie postanowienia nie odpowiadają prawu. Zdaniem Sądu kierując się przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego organ podatkowy był zobowiązany do przyjęcia, że w zdarzeniu tym dojdzie do skutecznego rozporządzenia przez spółkę jawną prawem własności nieruchomości na rzecz wspólników. Ponadto organ interpretacyjny w sposób arbitralny, nie wywiązując się z obowiązku należytego uzasadnienia podejmowanych działań, zwrócił się do skarżącego z wezwaniem do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego. Zarówno w treści wezwania jak i następnie w treści postanowień nie wykazano aby udzielenie odpowiedzi na postawione pytania stanowiło w świetle jakichkolwiek przepisów materialnego prawa podatkowego warunek sine qua non rozstrzygnięcia tego czy objęte pytaniem wnioskodawców wycofanie nieruchomości ze spółki jawnej będzie skutkować po stronie wspólników powstaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji uznać należy, że w sprawie naruszono postanowienia art. 169 § 4 w zw. z art. 14h O.p. jak i zasadę legalizmu (art. 120 O.p.) oraz zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Uznać również należało, że postanowienia organów nie zawierają wystarczającego uzasadnienia prawnego czyniącego zadość wymogom art. 217 § 2 O.p. Nie przedstawiono w nich bowiem uzasadnienia prawnego przemawiającego za prawidłowością pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia. Nie odniesiono się również do interpretacji indywidualnych powołanych przez skarżącego celem wykazania, że organy podatkowe akceptują praktykę zawierania umów o wycofanie składnika majątku ze spółki na cele prywatne wspólników. W ostatecznym rozrachunku organ bez należytych podstaw orzekł o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, co świadczy o naruszeniu art. 14g § 1 O.p. Kierując się treścią wyjaśnień skarżącego 1 lipca 2024 r. uznać ponadto należy, że skarżący w niebudzący wątpliwości sposób wskazał podstawę prawną umowy przenoszącej na rzecz wspólników udziały w prawie własności nieruchomości. W świetle udzielonych przez skarżącego wyjaśnień uznać przy tym należy, że zawarcie umowy przenoszącej na rzecz wspólników udziały w prawie własności nieruchomości znajdowało podstawę w postanowieniach § 18 umowy spółki jawnej.

W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu interpretacyjnego będzie przyjęcie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687