Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 31/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi E. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 18 lipca 2013 r., skarżąca zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. , działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o udzielenie, na podstawie art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. - dalej jako O.p.), pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zastosowania 8% stawki podatku VAT dla opisanych we wniosku usług montażu szaf wnękowych w lokalach mieszkalnych lub domach jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej odpowiednio 150 m2 lub 300 m2.

W przedmiotowym wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca wykonuje usługowo zabudowy wnękowe, które na trwale zamontowane są w mieszkaniach klientów. Usługi wykonywane są w budynkach sklasyfikowanych pod nr [...] , tzn. powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych, w których dokonywane są zabudowy nie przekracza 300 m2, a powierzchnia lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, czy będąc producentem szaf wnękowych i dokonując ich montażu wnioskodawczyni ma prawo stosować obniżoną 8% stawkę podatku VAT w lokalach mieszkalnych lub domach jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej odpowiednio 150 m2 lub 300 m2?

Zdaniem wnioskodawczyni powinna ona stosować 8% stawkę podatku VAT, a nie 23%, jak dotychczas, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wydanej 24 czerwca 2013 r. uchwale (sygn. akt I FPS 2/13) orzekł, że usługa montażu trwałej zabudowy meblowej, wykonana w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji, opodatkowaną obniżoną 8% stawką podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający z upoważnienia Ministra Finansów, w piśmie z [...] r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższego wskazał na art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako "u.p.t.u."), zgodnie z którym 8% stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym art. 41 ust. 12a u.p.t.u. rozumie obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Zgodnie bowiem z tym przepisem do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,

2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Innymi słowy w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c u.p.t.u.).

Natomiast przez obiekty budownictwa mieszkaniowego art. 2 pkt 12 u.p.t.u. rozumie budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11, czyli budynki mieszkalne, a nadto inne grupy budynków: 111 – mieszkalne jednorodzinne, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania (tak rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - Dz. U. nr 112, poz. 1316 ze zm. – dalej jako PKOB).

Mając na uwadze powyższe przepisy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zastosowanie stawki preferencyjnej (8%) możliwe jest jedynie dla dostawy, jak również usług budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wprawdzie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, jednakże w tym zakresie należy pomocniczo odwołać się do przepisów prawa budowlanego, czyli ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm.). I tak zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy pod pojęciem obiekt budowlany należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Z kolei przez budowę rozumie się wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę czy nadbudowę obiektu budowlanego (art. 3 pkt 6), co się zaś tyczy robót budowlanych – to ustawa rozumie je jako budowę bądź prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (art. 3 pkt 7). Natomiast przebudowa to wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji (art. 3 pkt 7a), podczas gdy, remont to wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (art. 3 pkt 8). Ponieważ przepisy ustawy prawo budowlane nie definiują pojęcia modernizacji i montażu w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej odesłał do językowego znaczenia tych pojęć. I tak modernizacja to "unowocześnienie i usprawnienie czegoś" (vide: internetowy słownik języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.). Natomiast montaż – wg powyższego słownika - to "składanie maszyn, aparatów, urządzeń z gotowych części; zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych, łączenie oddzielnych części w całość". O ile sama usługa montażu czy też instalacja poszczególnych towarów nie może być traktowana jako modernizacja to w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się, bądź też przywraca poprzedni stan techniczny czy wartość użytkową budynku lub lokalu, można ją traktować jako modernizację, o której mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Podobnie jak w przypadku innych czynności wymienionych w tym przepisie modernizacja powinna dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 (budynki mieszkalne jednorodzinne) bądź 150 m2 (lokale mieszkalne).

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów. Dlatego też przy określaniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Analiza stanu faktycznego sprawy na tle powołanych przepisów prawa wskazywała, że wykonywane przez wnioskodawczynię czynności zabudowy wnękowej są w sposób trwały zamonotowane w lokalach mieszkalnych lub domach jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej odpowiednio 150 m2 lub 300 m2, nie można ich zatem było uznać za czynności wymienione w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Stała zabudowa wnękowa, będąca przecież ze swej istoty zabudową "meblową", nie jest instalacją lub urządzeniem technicznym budynku. Jej montaż nie wymaga pozwolenia na budowę. Co więcej może być ona w każdym czasie zdemontowana lub wymieniona. Ponadto sama usługa montażu czy też instalacja poszczególnych elementów nie może być traktowana jako remont lub modernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się bądź też przywraca poprzedni stan faktyczny czy wartość użytkową budynku lub lokalu, usługę taką można traktować jako usługę budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy, o których mowa w ustawie. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że świadczona przez wnioskodawczynię czynność wykonania zabudowy wnękowej na trwale zamontowanej w lokalach mieszkalnych lub domach jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej odpowiednio 150 m2 lub 300 m2 nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w powołanym wyżej przepisie, a szczególnie pojęciu modernizacji obiektu budowlanego, bowiem usługa ta nie dotyczy substancji samego budynku. Zabudowę wnękową należy wszakże uznać za wyposażenie budynku (lokalu), a fakt trwałego połączenia z budynkiem (przytwierdzenia do ścian, podłoża i sufitu), pozostaje bez znaczenia, gdyż nie nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku (lokalu mieszkalnego). To oznacza, że opisane we wniosku kompleksowe usługi polegające na montażu trwałej zabudowy wnękowej nie mogły być uznane za czynności wymienione w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., a w związku z tym nie podlegały opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, lecz zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., 23% stawką podatku.

Z powyższą interpretacją nie zgodziła się skarżąca, która w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniosła o jej zmianę.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy w oparciu o podniesione zarzuty, Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (vide: pismo z [...] r. nr [...] ).

Stanowisko to zakwestionowała skarżąca, która w piśmie z [...] r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Powołując się na uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13, którą w całości zacytowała podniosła, że część firm na rynku stosuje stawkę 8%, natomiast jej firma w dalszym ciągu wystawia faktury ze stawką 23%, co w zasadniczy sposób wpływa na obniżenie konkurencyjności firmy w branży meblowej. Dlatego też wniosła o rozstrzygniecie sprawy na drodze sądowej, jako że nie zgadza się z wydaną interpretacją indywidualną.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje.

Zaistniały w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług dla opisanych we wniosku usług montażu szaf wnękowych w lokalach mieszkalnych lub domach jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej odpowiednio 150 m2 lub 300 m2.

Kluczowa w kontekście zadanego pytania i opisanego we wniosku stanu faktycznego jest zatem wykładnia art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej w skrócie u.p.t.u.). Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu obniżoną stawkę podatku od towarów i usług (8 %), o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a u.p.t.u. – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Do powyższego nie zalicza się natomiast: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 (vide: art. 41 ust. 12b u.p.t.u.).

W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że wykonywane przez skarżącą czynności odbywały się w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych i lokalach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym. Spór dotyczy wyłącznie stawki podatku od towarów i usług jaką powinna zastosować skarżąca do czynności opisanych we wniosku, a nadto prawidłowej wykładni pojęcia "modernizacja", takim bowiem określeniem ustawodawca oznaczył czynności, do których stosuje się stawkę obniżoną w wysokości 8%, jeśli dotyczą obiektów budowlanych budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że czynność wykonania zabudowy wnękowej na trwale zamontowanej w lokalach mieszkalnych lub domach jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej odpowiednio 150 m2 lub 300 m2 nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., a szczególnie w pojęciu modernizacji obiektu budowlanego, bowiem usługa ta nie dotyczy substancji samego budynku. Dlatego też zabudowę taką uznaje się za wyposażenie budynku (lokalu), a fakt trwałego połączenia z budynkiem (przytwierdzenia do ścian, podłoża i sufitu), pozostaje bez znaczenia, gdyż nie występuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku (lokalu mieszkalnego). Sąd w składzie tu orzekającym poglądu tego nie podziela. Wprawdzie przy wykładni wskazanego wyżej przepisu nie ma zgodności poglądów w orzecznictwie sądów administracyjnych, jednakże jak trafnie wskazała skarżąca zasadnicze znaczenie w tej kwestii ma uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13. Choć wydano ją w odmiennych okolicznościach faktycznych (chodziło o montaż trwałej zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów), jednakże zamieszczone tam rozważania dotyczące możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. oraz kwalifikacji czynności polegających na usługowym wykonywaniu zabudowy wnękowej jako usługi modernizacji mają zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. jedynym przepisem, stanowiącym podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług do czynności opisanych we wniosku polegających na wykonywaniu zabudowy wnękowej trwale montowanej w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym jest bowiem art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Jego treść, mimo pewnych różnic terminologicznych, w istocie odpowiada regulacji zawartej w pkt 10 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347, str. 1 ze zm. - zwanej dalej dyrektywą 2006/112/WE), zawierającego "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98". Przewiduje on wszakże możliwość stosowania przez państwa członkowskie obniżonej stawki do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej. A zatem w sposób syntetyczny ujmuje tę samą materię, którą ustawodawca krajowy rozwinął w ustawie o podatku od towarów i usług w art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2, a także ust. 12a – 12c, definiującymi pojęcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W tej sytuacji wykładnia celowościowa pozwala na przyjęcie, że zawarte w przepisie krajowym – art. 41 ust. 12 u.p.t.u. - pojęcia modernizacji i termomodernizacji nie wykraczają poza zakres przedmiotowy pkt 10 załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE. Należy przy tym zauważyć, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Taki zabieg byłby zresztą wątpliwy z uwagi na konieczność autonomicznego traktowania przepisów o podatku od towarów i usług ze względu na potrzebę ich harmonizacji na poziomie wspólnotowym. Dlatego też przyjąć należy, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części (vide: wyroki WSA w Poznaniu z 29 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 541/12; z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 880/12; z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 881/12; z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 882/12, dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, warunkiem dla zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. jest prawidłowa kwalifikacja czynności opisanych przez skarżącą polegających na usługowym wykonywaniu zabudowy wnękowej. Innymi słowy chodzi o ustalenie, czy owa transakcja winna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług traktowana jak dostawa towarów (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), czy też jak świadczenie usług (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). Zarówno odpłatna dostawa towarów jak i odpłatne świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Zasadnicza rozbieżność sprowadza się natomiast do zagadnienia postawionego w pytaniu czy czynności te można określić jako usługę modernizacji obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego) objętego społecznym programem mieszkaniowym czy też w istocie czynności te sprowadzają się do dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W zależności od dokonanej kwalifikacji zastosowanie będzie miała preferencyjna lub podstawowa stawka podatku od towarów i usług (art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u.).

W tym miejscu należy ponadto zauważyć, że w przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. Taka transakcja, co potwierdza zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i krajowych sądów administracyjnych z podatkowego punktu widzenia nie powinna być w sposób sztuczny dzielona. Natomiast o tym czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (vide: wyroki ETS z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs & Excise; a także z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV oraz OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financiën). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. Powyższe wynika z treści art. 2 dyrektywy 2006/112/WE, a także z art. 2 pkt 1 obowiązującej wcześniej szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. U. UE. L 145, s. 1 ze zm. – dalej jako VI dyrektywa), zgodnie z którym każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną. Jeśli jednak transakcja obejmuje więcej niż jedną czynność, które są wzajemnie ze sobą powiązane (zespół usług lub usługi i dostawy towarów), może być ona uznana na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, za jedną transakcję. Nastąpi to wówczas, gdy jeden z elementów stanowi świadczenie główne a pozostały element lub elementy mają wobec niego charakter pomocniczy, tj. nie stanowią celu samego w sobie ale środek służący do jak najlepszego skorzystania ze świadczenia głównego. Jak również wtedy, gdy wszystkie elementy, które składają się na tę transakcję są konieczne, w konsekwencji tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Prawidłowa ocena transakcji złożonej winna zatem polegać przede wszystkim na ustaleniu, czy mamy do czynienia z jedną transakcją, czy z wieloma. W przypadku stwierdzenia, że jest to jedna transakcja złożona, na ustaleniu czy transakcję złożoną, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, należy kwalifikować jako dostawę towarów, czy też jako świadczenie usług. Naczelny Sąd Administracyjny, w powołanej przez skarżącą uchwale siedmiu sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 zwrócił bowiem uwagę, że skoro świadczeniem usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., to można z tego wywodzić, że jeżeli dana transakcja złożona może zostać zaliczona do jednej lub drugiej kategorii, ponieważ istnieje tyle samo powodów do zaliczenia jej do każdej z nich, to w takiej sytuacji należy zakwalifikować ją jako "dostawę towarów" (por. opinię Rzecznika Generalnego Philippe’a Légera z dnia 14 września 2006 r. do sprawy C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket, pkt 54). W celu określenia charakteru czynności i ustalenia jej charakterystycznych elementów, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności w jakich została ona wykonana.

Mając na uwadze stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie interpretacji, z którego wnika, że wykonywane zabudowy wnękowe są na trwałe montowane w mieszkaniach klientów, zauważyć należy, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu. Powyższe stanowisko znalazło akceptację także w innych orzeczeniach (np. w wyroku NSA z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1358/12 oraz w wyroku NSA z dnia 22 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 733/12; dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie NSA opowiedział się za szerszym rozumieniem pojęcia "modernizacja", zwracając uwagę na pewne elementy, które są istotne w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Chodzi tu przede wszystkim o skutek trwałego montażu elementów w postaci: podniesienia standardu obiektu budowlanego m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie. Podstawową okolicznością nakazującą stosowanie 8% stawki podatku od towarów i usług jest bowiem modernizacja lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego objętego społecznym budownictwem mieszkaniowym. Intencją ustawodawcy było wszakże stworzenie preferencji finansowych dla osób fizycznych w zakresie modernizacji lokali mieszkalnych, a tym samym podnoszenia standardu godnego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie z realiami gospodarczymi usługę tę należy traktować jako jedną transakcję (usługę złożoną) mającą charakter modernizacji budynku (lokalu) mieszkalnego, opodatkowaną preferencyjną stawką podatku od towarów i usług. Dlatego też Sąd rozpoznający niniejszą sprawę opowiedział się za szerszym rozumieniem pojęcia "modernizacja", które polega na podniesieniu standardu obiektu budowlanego m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie. Taki kierunek wykładni art. 41 ust. 12 u.p.t.u. wynika z przywołanej przez skarżącą uchwały NSA w sprawie I FPS 2/13, którą Sąd w składzie tu orzekającym podziela. Ponadto zwrócenia uwagi wymaga kwestia mocy wiążącej tej uchwały dla innych składów orzekających. W tej materii wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1358/12, uznając, że przywołana uchwała (w sprawie I FPS 2/13) jest tak zwaną uchwałą konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez Naczelny Sąd Administracyjny z wnioskiem o rozstrzygnięcie w składzie poszerzonym Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. Uchwały konkretne, podobnie jak uchwały abstrakcyjne, posiadają w innych sprawach sądowo-administracyjnych także ogólną moc wiążącą, zgodnie ze wskazaniem art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.) Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 ustawy p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis.

Mając na uwadze powyższe uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną. Stosownie bowiem do art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 wskazanej ustawy.

Natomiast o kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 200 ustawy p.p.s.a.