Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 66/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 2, art. 89 ust. 2 pkt 5, art. 89 ust. 2aa
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 września 2022 r. sygn. akt III SA/Po 211/22 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

W zaskarżonym wyroku z 22 września 2022 r., sygn. akt III SA/Po 211/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi B. Sp. z o.o. w P. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Wnioskodawca, Spółka, Strona lub Skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub DKIS) z 5 stycznia 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, a także zasądził od DKIS na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania.

Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie były konsekwencje podatkowe w sferze podatku akcyzowego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Wnioskodawcę towaru (wyrobu energetycznego – komponentu do produkcji kosmetyków) w sytuacji, gdy następuje to w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w związku z czym Spółka zamierza ubiegać się o status zarejestrowanego odbiorcy. Jak wyjawiła Strona, nabyty przez nią towar będzie zużywany do produkcji kosmetyków (a więc na cele inne niż opałowe lub napędowe) albo jako dodatek lub domieszka do kosmetyków. Czynności odbioru towaru i jego zużycia będą się natomiast odbywały w tym samym miejscu, tj. na terenie zakładu produkcyjnego. Wnioskodawca zapewnił też, że nabywane przez niego towary nie są olejem napędowym, ponieważ nie powstały w wyniku destylacji ropy naftowej (co nie wyklucza ich klasyfikacji do kodu CN 271019 43). Ponadto produkty te nie będą wykorzystywane w charakterze oleju napędowego, nie zostały zmieszane z biokomponentami, nie są również przeznaczone jako paliwo opałowe, nie są barwione ani nie zawierają znacznika. Jak przy tym podkreślono we wniosku interpretacyjnym, sprowadzane towary nie są olejami ropy naftowej, co wynika zarówno ze specyfiki ich produkcji, jak i z ich przeznaczenia (służą produkcji kosmetyków). W tym sensie są one więc wyrobami innymi niż wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 6 i 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 722 – zwanej dalej u.p.a.).

W tak zakreślonym zdarzeniu przyszłym sformułowano dwa pytania. Wątpliwości Wnioskodawcy wzbudziło mianowicie to, czy:

1) mając na względzie końcowe przeznaczenie towaru możliwe jest jego opodatkowanie w pierwszej (WNT), jak i w kolejnej fazie obrotu (zużycie) zerową stawką podatku akcyzowego?

2) tryb dostawy pozwala zachować prawo do stosowania stawki zerowej, biorąc pod uwagę fakt, że Spółka będzie występowała w podwójnej roli (jako zarejestrowany odbiorca oraz jako gospodarczy podmiot zużywający), a towar będzie przemieszczany jedynie wewnętrznie w granicach zakładu, bez potwierdzenia jego odbioru na dokumencie dostawy lub e-DD?

Prezentując własne stanowisko w sprawie, Strona wyraziła przekonanie, że użycie towaru na cele związane z produkcją kosmetyków pozwala na jego opodatkowanie wg stawki zerowej, dotyczącej grupy wyrobów energetycznych, które nie będą wykorzystywane jako paliwa napędowe czy opałowe, ani dodatki i domieszki do nich. Jednocześnie wskazano, że mimo, iż towar nie będzie przemieszczany, ani dostarczany pomiędzy zarejestrowanym odbiorcą i gospodarczym podmiotem zużywającym, to jednak występowanie Spółki w obydwu tych rolach oraz fakt, iż towar będzie przesuwany jedynie w obrębie jednego zakładu produkcyjnego pozwala zakładać, że spełnione są warunki stosowania zerowej stawki podatkowej, określone w art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a.

Z zapatrywaniem tym nie zgodził się DKIS, który uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Jego zdaniem nie jest możliwe opodatkowanie towaru zerową stawką podatkową zarówno w pierwszej, jak i w kolejnej fazie obrotu, mając na względzie jego końcowe przeznaczenie. W przekonaniu tego organu, tryb dostawy nie pozwala zachować Spółce prawa do stosowania zerowej stawki mimo, że wspomniany podmiot będzie występował w podwójnej roli (jako zarejestrowany odbiorca i gospodarczy podmiot zużywający), a towar będzie przemieszczany jedynie wewnętrznie w granicach zakładu. Zdaniem DKIS nie można też pominąć wymogu potwierdzenia odbioru towaru na dokumencie dostawy lub e-DD.

Jak podkreślono, skoro w art. 89 ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 89 ust. 2aa u.p.a. ustawodawca w sposób jednoznaczny sformułował warunki do zastosowania zerowej stawki akcyzy, brak jest podstaw do tego aby nadawać tym przepisom odmienne znaczenie, tylko z uwagi na posiadanie przez Wnioskodawcę statusu zarejestrowanego odbiorcy i zużywającego podmiotu gospodarczego. W tym kontekście zwrócono też uwagę na instrumentalne powinności podatkowe podatnika. DKIS podkreślił bowiem, że korzystanie ze zwolnienia będącego przedmiotem interpretacji zależy od odpowiedniego dokumentowania przemieszczania towaru z wykorzystaniem elektronicznego dokumentu dostawy - e-DD i sporządzenia raportu odbioru po przejęciu wyrobów. Dopełnienie tych procedur jest zaś istotnie nie tylko z uwagi na sam nadzór na obrotem towarem, ale także przez wzgląd na odpowiedzialność m. in. za ubytki wyrobów w trakcie ich przemieszczania. Ponadto stanowi ono warunek zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Zapatrywania DKIS nie podzielił Sąd I instancji, który uchylił interpretację indywidualną. W jego przekonaniu towar wspomniany we wniosku interpretacyjnym jest produktem nieobjętym harmonizacją opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wymiar i pobór daniny od tego wyrobu powinien być jednak zgodny z pierwotnym prawem unijnym. Na tym tle nie powinny bowiem powstawać formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny, walor ochronny dla finansów publicznych ma uzależnienie w przepisach prawa krajowego stosowania zerowej stawki podatku akcyzowego od wykazania w dokumentach podatkowych nabycia wewnątrzwspólnotowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i przemieszczenie towaru na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD. Wspomniane wymogi jawią się zaś jako umożliwiające osiągnięcie celu ustawodawcy poprzez ułatwienie kontroli stosowania zerowej stawki podatkowej. Niemiej jednak w sytuacji, gdy spełnione są wszystkie pozostałe przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, a ten sam podmiot pełni funkcje zarejestrowanego odbiorcy oraz gospodarczego podmiotu zużywającego należy rozważyć czy z uwagi na zachowanie zasady proporcjonalności możliwe jest pominięcie obowiązku udokumentowanie przemieszczenia towaru na podstawie dokumentu e-DD.

Odnosząc te spostrzeżenia do analizowanego stanu faktycznego, Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, że Organ interpretacyjny powinien jednoznacznie ustalić, czy Spółka spełniająca wszystkie wymogi przewidziane w prawie krajowym (oprócz wskazanej wcześniej powinności, dotyczącej dokumentu e-DD) zachowuje prawo do zastosowania stawki zerowej podatku akcyzowego w sytuacji, gdy pozostaje ona zarówno zarejestrowanym odbiorcą, jak i i gospodarczym podmiotem zużywającym, aby odbierać wyroby energetyczne w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Przez wzgląd na brak przedstawienia przez DKIS pełnego stanowiska w tym zakresie, Wnioskodawca nie uzyskał zaś pełnej argumentacji co do możliwości pominięcia obowiązków związanych z wystawieniem dokumentu e-DD w związku z przemieszczeniem opisanego we wniosku towaru.

W przedstawionym kontekście Sąd I instancji stanął na stanowisku, że interpretator nie powinien całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny okaże się wątpliwy, po tym gdy unormowanie to zostanie skonfrontowane z innymi przepisami lub zostanie uwzględniony cel regulacji prawnej. Wskazano również, że orzecznictwo sądowe, w szczególności orzecznictwo sądów najwyższych instancji powinno być uwzględniane w toku wydawania interpretacji indywidualnych.

Z rozstrzygnięciem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zgodził się Organ interpretacyjny. W swojej skardze kasacyjnej wniósł on o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji,

2) zasądzenie od Skarżącego na rzecz DKIS kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto, Organ interpretacyjny zrzekł się rozprawy.

Jednocześnie, wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - zwana dalej P.p.s.a.) w powiązaniu z art. 14c § 1 i 2, jak również z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm. - zwanej dalej również O.p.). W przekonaniu DKIS nastąpiło to poprzez bezpodstawne przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że Organ interpretacyjny nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób wyczerpujący, nie odniósł się do całości stanowiska Strony i nie ocenił wszystkich jej argumentów oraz nie przeanalizował kompleksowo regulacji prawa materialnego i tym samym nie dopełnił wymogów sporządzenia interpretacji indywidualnej, dotyczących dokonania dostatecznej oceny stanowiska Skarżącego przedstawionego we wniosku wraz z uzasadnieniem prawnym stanowiska Organu, zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. Tymczasem zdaniem DKIS, wydał on interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p. Jak podkreślono, Organ interpretacyjny sformułował ocenę zagadnienia będącego przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym, przy czym nastąpiło to w sposób wyczerpujący, w oparciu o opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Spółkę oraz w oparciu o argumentację zaprezentowaną przez ten podmiot w jego wniosku interpretacyjnym;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 tej ustawy w powiązaniu z art. 14b § 1-3 O.p. i z art. 14c § 1 i 2 tej ustawy. Według Organu interpretacyjnego, doszło do tego poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przy rozpatrywaniu skargi okoliczności i argumentów nie zawartych we wniosku o wydanie interpretacji, a przedstawionych przez Stronę na etapie wniesienia skargi na interpretację oraz w piśmie procesowym sformułowanym po złożeniu skargi;

3) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 151 tej ustawy. Zdaniem DKIS doszło do tego poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji niezasadnie uchylono zaskarżoną interpretację zamiast oddalić wniesioną na nią skargę.

W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Strona skierowała natomiast do Naczelnego Sądu administracyjnego pismo datowane na 9 marca 2023 r. W dokumencie tym raz jeszcze przedstawiła ona swoje racje, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej DKIS.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 – zwanej dalej P.p.s.a.).

Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie było to, czy w realiach przyszłego stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku interpretacyjnym Spółka może korzystać z zerowej stawki podatkowej właściwej dla zachowań określonych w art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem, stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są nabywane wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD. Z kolei, w myśl art. 89 ust. 2aa u.p.a, w przypadkach, o których mowa w art. 89 ust. 2 pkt 2, 3 i 5-6a tej ustawy, warunkiem zastosowania zerowej stawki akcyzy jest zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2 u.p.a., oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3 tej ustawy. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tym kontekście i biorąc pod uwagę zarzuty skargi kasacyjnej godzi się zauważyć, że Sąd I instancji nie tyle wytknął DKIS brak odniesienia się do stanowiska Strony, zaprezentowanego we wniosku interpretacyjnym, co zarzucił mu nieuwzględnienie przepisów prawa unijnego (prawa pierwotnego) oraz niedokonanie wykładni systemowej czy funkcjonalnej przepisu. Trudno też skonstatować, że Wojewódzki Sąd Administracyjny za podstawę rozstrzygnięcia przy rozpatrywaniu skargi przyjął okoliczności i argumenty niezawarte we wniosku o wydanie interpretacji. We wspomnianym piśmie procesowym Strona wskazała bowiem, że w jej ocenie sposób wykorzystania towaru na cele związane z produkcją kosmetyków pozwala na jego opodatkowanie wg stawki zerowej - skierowanej do grupy wyrobów energetycznych, które nie będą wykorzystywane jako paliwa napędowe czy opałowe ani dodatki i domieszki do nich. Zgodnie zaś z powoływanym już art. 57a P.p.s.a., orzekając w sprawach interpretacyjnych, Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tymczasem w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Strona podnosiła błędną wykładnię art. 89 ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 23 ust. 2 i 89 ust. 2aa u.p.a. W jej przekonaniu doprowadziło to do niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów. Ta wyraziła się zaś uznaniem, że w każdej sytuacji, dla skorzystania z prawa do zastosowania zerowej stawki podatku akcyzowego konieczne jest udokumentowanie przemieszczenia towaru na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD i sporządzenie raportu odbioru.

Warto zauważyć, że z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Tym samym, wyprowadzając normę prawną z przepisów prawa krajowego należy również brać pod uwagę regulację unijną – prawo pierwotne i wynikający z niego zakaz dyskryminacji podatkowej (por. art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) oraz zasadę proporcjonalności ukształtowaną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej. Biorąc pod uwagę to pryncypium Sąd I instancji trafnie wskazał Organowi interpretacyjnemu konieczność odczytania art. 89 ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 23 ust. 2 i 89 ust. 2aa u.p.a. z uwzględnieniem wskazanej regulacji prawa unijnego. Ponad wszelką wątpliwość, z zerowej stawki podatkowej korzysta zarejestrowany odbiorca wyrobów energetycznych wskazanych w art. 89 ust. 2 u.p.a., który wewnątrzwspólnotowo nabywa wyroby energetyczne w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w celu ich dostarczenia do zużywającego podmiotu gospodarczego i przemieszcza wskazane towary do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD. Jednocześnie jednak trudno może być zrozumieć, dlaczego poza tą regulacją miałaby się znaleźć jednostka, która równocześnie jest wewnątrzwspólnotowym nabywcą wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz zużywającym podmiotem gospodarczym. Takie odczytanie dyspozycji art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a., związane z niemożnością dokumentowania przemieszczania towaru na podstawie e-DD albo dokumentu go zastępującego może się jawić jako sprzeczne z zasadą proporcjonalności oraz skutkujące wprowadzeniem dyskryminującego opodatkowania nabycia towaru pochodzącego z innego państwa unijnego. To zaś implikuje potrzebę wzniesienia się podczas interpretacji wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym ponad reguły wykładni językowej i wyprowadzenia z nich normy prawnej kierując się zasadami wykładni systemowej lub funkcjonalnej (w tym celowościowej). Sąd I instancji trafnie wskazał na tę materię.

W tym kontekście warto też zauważyć, że w teorii prawa podatkowego powinność potwierdzania przemieszczenia towaru w sposób wskazany w ustawie o podatku akcyzowym (art. 89 ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 23 ust. 2 i 89 ust. 2aa u.p.a.) jest klasyfikowana jako instrumentalny (a nie podstawowy) obowiązek podatkowy. Jego istnienie nie służy więc zapłacie podatku, a jedynie zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego oraz weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatkowego podatnika. W sytuacji, gdy ten sam podmiot jest jednocześnie wewnątrzwspólnotowym nabywcą wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz zużywającym podmiotem gospodarczym, wydając interpretację należy rozważyć czy brak jego spełnienia istotnie godzi w interes publiczny w stopniu uzasadniającym utratę przez podatnika zerowej stawki podatkowej.

Organ interpretacyjny wywodził, że wskazany instrumentalny obowiązek podatkowy nie tylko służy nadzorowi na obrotem towarem, ale i ma znaczenie przez wzgląd na odpowiedzialność m. in. za ubytki wyrobów w trakcie ich przemieszczania. Argument ten nie jawi się jednak jako istotny w przedmiotowej sprawie. W przyszłym stanie faktycznym, zaprezentowanym we wniosku interpretacyjnym towar jest bowiem nabywany wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcę, w celu dostarczenia go do zużywającego podmiotu gospodarczego. Tym jest jednak ta sama jednostka, która wewnątrzwspólnotowo nabywa wskazany wcześniej produkt (obydwie te role pełni Wnioskodawca). W związku z tym traci na znaczeniu kwestia troski o ustalenie osoby u której wystąpiły ubytki. Wskazany podmiot jest bowiem znany.

Z wszystkich tych względów, nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych przez Organ interpretacyjny w jego piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego względu skarga kasacyjna została oddalona. Stało się tak na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Adam Nita Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki