Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 559/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 76 § 1, art. 51, art. 109, art. 116 § 1, art. 212, art. 239e
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 31 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi A. B.-D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr 3201-IEW.7010.29.2023.3 w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. (organ I instancji) z 22 maja 2023 r. w sprawie zaliczenia A. B. (podatniczka, skarżąca) nadpłaty w kwocie [...]zł na poczet podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) za 2015 r. na należność główną w wysokości [...] zł oraz odsetki w wysokości [...] zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 15, art. 76 § 1, art. 76a § 1, art 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 – O.p.).

Organ dokonał następujących ustaleń:

- decyzją z 25 października 2021 r. znak: 1434-SEW-1.4120.45.2021JM Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej podatniczki za zaległości Przedsiębiorstwa Inżynieryjno-Produkcyjnego I. Sp. z o.o. z siedzibą w W., z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego,

- 29 kwietnia 2023 r. podatniczka złożyła do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. zeznanie podatkowe PIT-37 za 2022 r. z wykazaną nadpłatą w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł,

- na dzień złożenia tego zeznania do konta podatniczki w systemie przypisane były zaległości w podatku CIT za 2015 r., których wierzycielem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-P.,

- wykazana przez podatniczkę nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. została zaliczona na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r.

Organ stwierdził, że organem podatkowym, u którego powstała nadpłata był Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. , dlatego, kierując się przepisami art. 76 § 1 Op organ I instancji był zobligowany do zaliczenia nadpłaty wykazanej przez podatniczkę w zeznaniu PIT-37 za 2022 r. na istniejącą w dniu zaliczenia zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-P. z 25 października 2021 r., mimo iż podatniczka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., została zobowiązana do odpowiedzialności podatkowej za niezapłacony podatek dochodowy od osób prawnych wskazany w tym rozstrzygnięciu.

Organ wyjaśnił, że w związku z dokonanym z mocy prawa zaliczeniem nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nastąpiło uregulowanie należności względem Skarbu Państwa, a prawnym obowiązkiem organu podatkowego, zgodnie z art. 76a § 1 O.p., było jedynie wydanie postanowienia stwierdzającego zaliczenie nadpłaty.

Podatniczka zaskarżyła postanowienie organu, któremu zarzuciła naruszenie:

- art.120 w związku z art. 51 § 1 § 2 O.p. poprzez rozszerzenie ustawowej definicji pojęcia zaległość podatkowa na zobowiązania wynikające z odpowiedzialności byłego członka zarządu osoby prawnej jako osoby trzeciej;

- art.120 O.p. w związku art. 51 § 1 § 2 w związku z art. 76 § 1 O.p. poprzez dokonanie zaliczenia nadpłaty na zobowiązanie niebędące zaległością w rozumieniu art. 51 § 1 § 2 O.p.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżąca wskazała, że aktualnie w stosunku do niej toczy się postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. -P. w sprawie określenia odpowiedzialności byłego członka zarządu za zobowiązania osoby prawnej. WSA w Warszawie wyrokiem z 4 października 2022 r. III SA/Wa 693/22 uchylił decyzję Dyrektora IAS w W. z 30 grudnia 2021 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Wyrokiem z 29 sierpnia 2022 r. III SA/Wa 692/2022 uchylił decyzję Dyrektora IAS w W. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. Organ dokonuje zatem zaliczenia na niewymagalne zobowiązania, po wyrokach WSA w Warszawie nie będące zaległością podatkową skarżącej. Skarżąca podkreśla, że ustawodawca określając zasady przedawnienia zobowiązania z tytułu odpowiedzialności osób trzecich w art. 118 § 2 O.p. posługuje się pojęciem zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osób trzecich. Nie posługuje się pojęciem zobowiązanie podatkowe tak jak w art. 70 § 1 O.p.

Skarżący wniósł o wydanie wyroku po przeprowadzeniu rozprawy jawnej z udziałem stron, uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia organu oraz postanowienia organu I instancji; zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", gdyż przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym. Wyjaśnić przy tym należy, że jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji o której stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od woli skarżącego. Nawet więc złożenie przez skarżącego wniosku o rozpoznanie takiej sprawy na posiedzeniu jawnym nie pozbawia sądu ustawowego uprawnienia do rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2023 r. sygn. akt III FSK 1673/21).

Dalej wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Kwestią sporną w sprawie było to, czy organ podatkowy miał podstawy prawne aby dokonać zaliczenia powstałej w podatku dochodowym od osób fizycznych nadpłaty wynikającej ze złożonego 29.04.2023 r., przez skarżącą zeznania PIT-37 za 2022 r., na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. (w sytuacji gdy wobec skarżącej została wydana na podstawie art. 116 § 1 O.p. decyzja orzekająca o jej odpowiedzialności jako byłego członka zarządu osoby prawnej za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r.).

Skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła, że organ podatkowy dokonał zaliczenia powstałej nadpłaty z naruszeniem zasady legalności działania, w związku z art. 76 § 1 oraz art. 51 O.p., a organ odwoławczy utrzymując w obrocie prawnym postanowienie wydane z naruszeniem art. 120 w związku z art. 76 § 1 oraz art. 51 O.p. również naruszył art. 120 O.p. w zw. z art. 76 § 1 oraz art. 51 § 1 i § 2 O.p.

Zdaniem strony, norma art. 76 § 1 O.p. uprawnia do działania z urzędu organ podatkowy, jeżeli podatnik, u którego powstała nadpłata ma zaległości podatkowe. Natomiast wg strony, zaległością podatkową zgodnie z art. 51 O.p., nie jest należność określona w decyzji wydanej dla byłego członka zarządu osoby prawnej na podstawie art. 116 § 1 O.p. Ponadto, strona wskazała, że dokonano zaliczenia na niewymagalne zobowiązania nie będące zaległością podatkową strony oraz, że aktualnie toczy się postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-P. w sprawie określenia odpowiedzialności byłego członka zarządu za zobowiązania osoby prawnej. Wskazała, że WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 4.10.2022 r. sygn. akt III SA/Wa 693/22 uchylił decyzję Dyrektora lAS w W. z dnia 30.12.2021 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Podkreśliła, że ustawodawca określając zasady przedawnienia zobowiązania z tytułu odpowiedzialności osób trzecich w art. 118 § 2 O.p. posługuje się pojęciem zobowiązanie wynikające z decyzji o odpowiedzialności osób trzecich, nie posługuje się pojęciem zobowiązanie podatkowe tak jak w art. 70 §1 Ordynacji podatkowej.

Sąd zatem wskazuje, że bezspornym w sprawie był fakt powstania u strony nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. w kwocie [...]zł.

Kwestią sporną w sprawie było natomiast istnienie zaległości podatkowej, wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P. z 25.10.2021 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 30.12.2021 r.

Wyjaśnić należy, że zasady postępowania z nadpłatami określa art. 76 § 1 O.p. oraz art. 76a § 1 O.p. Zgodnie z treścią art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stosuje się odpowiednio przepisy: art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p.

Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych) odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania). Jednakże, skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (zobowiązań), to w momencie jego wydania oba elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z przepisów prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość podatkową (zobowiązanie) lub odmowa dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika ( tak m.in. wyrok NSA z 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 988/14).

Z kolei art. 51 § 1 O.p. stanowi, iż zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Analizując treść art. 51 § 1 i 2 O.p. należy zatem stwierdzić, że § 1 tegoż artykułu dotyczy co do zasady podatku w rozumieniu art. 6 O.p. Innymi słowy, zaległością podatkową są przede wszystkim niezapłacone w terminie płatności należności podatkowe, którymi są: podatek w rozumieniu art. 6 O.p. (art. 51 § 1 O.p.) oraz zaliczki na podatek i raty podatku (art. 51 § 2 O.p.).

Oceniając zatem zarzuty skargi, oparte na twierdzeniu, że należność określona w decyzji wydanej dla byłego członka zarządu osoby prawnej na podstawie art. 116 § 1 O.p. nie jest zaległością podatkową, Sąd zwraca uwagę na art. 109 O.p., który wymienia szereg przepisów dotyczących podatnika, znajdujących zastosowanie odpowiednio do osoby trzeciej. Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej stosuje się odpowiednio m.in. art. 51 § 1 oraz art, 76-76b.

Zatem, należy zgodzić się z organem, iż po niezapłaceniu podatku przez podatnika (np. spółkę) i doręczeniu decyzji osobie trzeciej o jej odpowiedzialności podatkowej, odpowiedzialność ta staje się jej zaległością, za którą będzie ona odpowiadać solidarnie z podatnikiem (spółką), co wynika już z art. 107 O.p.

Dokonując zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych organ podatkowy działa z urzędu. Organ nie jest natomiast uprawniony do weryfikacji prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji, jak również - co istotne - rozstrzygnięć określających czy też ustalających wysokość zobowiązań.

W badanej sprawie zobowiązanie (zaległość podatkowa) strony wynikała z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 30.12.2021 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. która podlegała wykonaniu. Na powyższą decyzję strona wniosła co prawda skargę do WSA w Warszawie, który wyrokiem z 4.10.2022 r. sygn. akt III SA/Wa 693/22 ją uchylił. Jednak w wyniku skargi kasacyjnej złożonej przez organ podatkowy wyrok ten został uchylony i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Warszawie (wyrok NSA z 18.05.2023 r. sygn. akt III FSK 28/23). A zatem wyrok NSA z 18.05.2023 r. uchylający wyrok WSA, został wydany jeszcze przed wydaniem postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 22.05.2023 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty. Co również istotne, a co wiadomo Sądowi z urzędu, prawomocnym wyrokiem z dnia 31.10.2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1857/23 (wydanym w następstwie wyroku NSA sygn. akt III FSK 28/23) WSA w Warszawie oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 30.12.2021 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych 2015 r. Tym samym decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 30.12.2021 r. pozostaje w obrocie, jest ostateczna i prawomocna.

Sąd zatem zauważa, że zgodnie z art. 212 O.p. organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W myśl art. 239e O.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Przywołana regulacja wyraża zasadę wykonalności decyzji ostatecznej i oznacza, że właściwy organ może skutecznie egzekwować wydaną decyzję, gdy jest ona ostateczna, o ile nie wstrzymano jej wykonania. Konsekwencją jest to, że fakt wniesienia skargi na taką decyzję do sądu administracyjnego nie niweczy przymiotu ostateczności decyzji i jej wykonalności. Zatem wniesienie skargi nie stoi na przeszkodzie, aby na poczet zaległości podatkowej, której powstanie jest konsekwencją decyzji ostatecznej, zaliczać nadpłaty.

Co najistotniejsze, w dniu wydania postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 22.05.2023 r. – o zaliczeniu nadpłaty [...] zł, istniała wymagalna należność (zaległość) przypadająca od strony na mocy ostatecznej decyzji Dyrektora lAS w W. z dnia 30.12.2021 r. o jej odpowiedzialności podatkowej, do której zastosowanie miały przytoczone powyżej przepisy regulujące zaliczanie nadpłat na poczet zaległości podatkowych. Decyzja ta na wskazany dzień nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, była ostateczna i podlegała wykonaniu w trybie przymusowym. Zaległość stanowiąca źródło tej należności nie wygasła wskutek przedawnienia. A zatem organ pierwszej instancji miał nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania zaliczenia. Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż ostateczność i prawomocność decyzji podatkowej określającej wysokość samego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy oznacza, iż jest ona wiążąca dla wszystkich organów administracji publicznej tak długo, jak długo nie zostanie ona z obrotu prawnego wyeliminowana w sposób prawem przewidziany.

Oceniając końcowo zarzut naruszenia zasady legalności działania w związku z art. 76 § 1 oraz art. 51 O.p., wskazać należy, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej jest - jak przedstawiono wyżej - aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz jedynie informującym o sposobie zaliczenia nadpłaty, stosownie do regulacji zawartej w przytoczonych wyżej przepisach. Nie kreuje ono nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie przez organ czynności o charakterze rachunkowo - technicznym. Organ podatkowy w tym postępowaniu nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości rozstrzygnięć w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią. Ze względu na charakter tego postępowania nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, nie może się ono przekształcić w kolejną fazę postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej.

Zdaniem Sądu, wobec powyższego nie ma podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. gdy kwota tej zaległości na rzecz której zaliczono nadpłatę wynika z ostatecznej, funkcjonującej w obrocie prawnym, decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie wydane zostało zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako pozbawionej uzasadnionych podstaw.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.