Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1341/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 19
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 695/12 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 11 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 31 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 11 października 2012 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

Zaskarżoną do sądu decyzją z 11 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 27 czerwca 2012 r. określająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 200. 278 zł. W uzasadnieniu wskazano, że J. C. w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą: Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowe "C. " J. C. w K. w zakresie sprzedaży węgla drzewnego, brykietu węgla drzewnego, grilli jednorazowych oraz podpałek. Firma "C." dokonywała w 2007 r. sprzedaży zarówno dla kontrahentów krajowych jak i zagranicznych. W 2007 roku do kosztów uzyskania przychodów zaliczył on wydatki z tytułu obciążeń za wadliwy towar w łącznej kwocie 78.807 zł na podstawie 5 rachunków wystawionych przez dwie firmy: C. S.p.A. z Włoch oraz O. z Niemiec. W ocenie organów podatkowych powyższe wydatki stanowiły odszkodowanie w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), dalej zwana "u.p.d.o.f", co skutkowało wyłączeniem ich z kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy przywołał art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawierający definicję kosztów uzyskania przychodów oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. zawierający katalog wydatków, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu i wyjaśnił, że poniesienie przez podatnika wydatku kwalifikowane do jakiejkolwiek kategorii wyliczonej w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., pozbawia go prawa do zaliczenia takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdyby był on poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W decyzji wyjaśniono, że pojęcie "odszkodowania" o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym dlatego organ odwoławczy posłużył się definicją wynikającą z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U., Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej zwany "K.c." W związku z tym powołał treść art. 471, art. 363 § 1, art. 556 § 1 K.c. oraz stwierdził, że przypadki wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. klasyfikowane są w prawie cywilnym, jako nienależyte wykonanie umowy.

Organ odwoławczy uzasadniając swoje stanowisko powołał się na wyjaśnienia podatnika z dnia 17 maja 2012 r. oraz na zdjęcia uszkodzonego towaru wykonane przez niemieckiego odbiorcę wskazał, że podatnik do firmy O. z Niemiec dostarczył wadliwy towar, ponieważ folia, którą owinięte były palety była uszkodzona. Zagraniczny kontrahent zmuszony był do ponownego foliowania towaru po rozładunku w związku z czym wystawił podatnikowi rachunek nr 07 000449 na kwotę 1.174,28 zł stanowiącą odszkodowanie z tytułu wad dostarczonych towarów. Z kolei na rzecz firmy C. S.p.A. z Włoch podatnik dokonał sprzedaży towarów w związku z którą otrzymał 4 rachunki wystawione przez tę firmę tj.: nr 9005 z dnia 29 czerwca 2007 r. nr 12695 z dnia 9 listopada 2007 r, oraz nr 11838 i nr 90006 z dnia 19 października 2007 r tytułem odszkodowania za towar zniszczony i pracę przy pakowaniu zniszczonego towaru na łączną kwotę 77.632, 98 zł. W ocenie organu odwoławczego dostarczony przez podatnika do firmy C. S.p.A. towar był wadliwy. Potwierdzają to załączone do wyjaśnień z dnia 17 maja 2012 r. zdjęcia uszkodzonego towaru oraz korespondencja e-mail dotycząca głównie uszkodzeń towaru spowodowanych wadliwością toreb, w które był pakowany. W związku z tym zapłata kwoty 77 632,98 zł firmie C. S.p.A. stanowiła odszkodowanie za wady dostarczonego towaru.

Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik dobrowolnie uznał za zasadną wypłatę kwot z rachunków wystawionych przez zagranicznych kontrahentów czyli poniesienie wydatków z tytułu wad w zakresie dostarczonego towaru, a w konsekwencji za swój obowiązek uznał wypłatę odszkodowania nabywcom. Skoro jak utrzymuje podatnik dostarczył on towar wolny od wad, to nie miał obowiązku pokrycia kosztów wynikających z rachunków wystawionych przez zagranicznych kontrahentów. Stąd zapłacone kwoty stanowią niewątpliwie odszkodowanie z tytułu wad dostarczonych towarów i podatnik nie miał żadnych podstaw do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zarzutów podatnika dotyczących nieuwzględniania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. złożonej przez niego korekty podatkowej organ odwoławczy wskazał, że po zakończeniu postępowania kontrolnego podatnik uprawniony na podstawie art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej złożył w dniu 8 czerwca 2012 r. korektę zeznania podatkowego PIT-36L za 2007 r. W złożonej korekcie podatnik nie uwzględnił jednak w całości ustaleń przeprowadzonego postępowania kontrolnego, nie pomniejszył bowiem kosztów uzyskania przychodów o zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej wydatki z tytułu obciążeń za dostawy wadliwego towaru. Wbrew twierdzeniom strony organ kontroli skarbowej przyjął, że złożona przez niego korekta deklaracji wywołuje skutki prawne nie zgodził się jednak z prawidłowością zawartego w niej rozliczenia.

W skardze na powyższą decyzję J. C. wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie:

1. art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy co do okoliczności powstania roszczeń: O. i C. SPA w stosunku do skarżącego oraz przyjęcie zasadności żądań kontrahentów, wypłaty od skarżącego odszkodowania za dostarczenie wadliwego towaru na zasadach ogólnych (art. 471 i 363 § 3 K.c), podczas gdy roszczenie kupujących należy wiązać z uprawnieniami z tytułu rękojmi - art. 560 i 566 § 1 K.c., poniesione koszty były nakierowane na zachowanie źródła przychodu i zabezpieczenie przed jego zmniejszeniem;

2. art. 122 O.p. oraz art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. w związku z art. 559 i art. 560 K.c. poprzez błędną wykładnię wynikającą z braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a polegającą na całkowitym pominięciu przez organ II instancji zarzutów skarżącego w zakresie wadliwie zrealizowanych uprawnień kupujących tj. braku formalnie zgłoszonych reklamacji i uznania przez skarżącego tych reklamacji i zasadności odszkodowania;

3. art. 122 i 180 O.p. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, pominięcie zgłaszanych przez skarżącego wyjaśnień i dowodów dokumentujących celowość poniesienia kosztów w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodu, w sytuacji gdy strony nie łączyła formalnie umowa kupna-sprzedaży, a kontrahenci opóźniali się z zapłatą za dostarczony towar i jednocześnie składali w firmie skarżącego dalsze zamówienia;

4. art. 121 w związku z art. 122 oraz art.210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności sprawy w zakresie zarzutów odwołania.

Skarżący w uzasadnieniu skargi dodatkowo podniósł, że na żadnym liście przewozowym CMR nie zamieszczono adnotacji o wadach towaru. Natomiast palety to nie towar lecz forma transportu. Towar na paletach nadawał się do redystrybucji pomimo uszkodzenia folii. W przypadku uszkodzeń niektórych worków/toreb z węglem objawiających się pęknięciami znajdujący się w nich węgiel nie stracił na swojej wadze. Zachował on swoją użyteczność. Nie ma dowodów stwierdzających, że firma skarżącego nie dołożyła należytej staranności przy pakowaniu i dostawie przedmiotowego towaru, jak dowolnie stwierdził organ odwoławczy. Skarżący wskazał, że wykonanie każdego zamówienia, dostawy partii towaru, następowało z chwilą wydania towaru przewoźnikowi. Przejście na kupującego (firmę C. i N.) niebezpieczeństwa przypadkowego uszkodzenia rzeczy nastąpiło z chwilą wydania towaru przez przewoźnika kontrahentowi. Kupujący przy odbiorze towaru nie wnosili żadnych zastrzeżeń co do jakości, jak i opakowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Oddalając przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wskazał, że w jego ocenie zakwestionowanie przez organ podatkowy spornego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, jest wynikiem prawidłowej interpretacji art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do prawidłowo ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, który w pełni zaakceptował i przyjął za własny.

W ocenie WSA wypłacona przez skarżącego kwota 78 807,26 zł na rzecz firm: włoskiej C. S.p.A oraz niemieckiej O. wynikała z nienależycie wykonanego zobowiązania (art. 471 w związku z art. 354 K. c.). Na taką kwalifikację spornych wydatków wskazuje prawidłowe ustalenie organu, że podatnik do firmy O. z Niemiec dostarczył wadliwy towar, ponieważ folia, którą owinięte były palety była uszkodzona. Spowodowało to konieczność przepakowania towaru przez niemieckiego kontrahenta. Podobnie w dostarczaniu towaru do firmy włoskiej C. S.p.A wystąpiły nieprawidłowości świadczące o nienależytym wykonaniu przez skarżącego umowy gdyż spowodowały one konieczność pakowania zniszczonego towaru przez kontrahenta oraz dotyczyły niezgodności towaru. Fakty świadczące o nienależytym wykonaniu umowy przez skarżącego wobec kontrahentów zagranicznych potwierdzają dowody zebrane i prawidłowo ocenione przez organ podatkowy, a mianowicie zdjęcia wadliwego towaru, obszerna korespondencja e-mail dotycząca głównie uszkodzeń towaru spowodowanych wadliwością toreb, w które był pakowany oraz treść rachunków wystawionych przez zagranicznych kontrahentów stanowiących podstawę wypłatę spornej kwoty. Jednocześnie zauważyć należy, że skarżący miał nieograniczony wpływ na gromadzenie materiału procesowego. Korzystając z tego uprawnienia złożył wyjaśnienie z dnia 17 maja 2012 r., korespondencję e-mail prowadzoną z kontrahentem włoskim.

Podatnik mimo prezentowania odmiennego stanowiska poprzez wypłacenie spornej kwoty potwierdził przyjęcie odpowiedzialności za szkody związane z przepakowaniem uszkodzonego towaru i niezgodnością towaru, czyli odpowiedzialność za nienależyte wykonanie umowy. Działanie takie zwalniało organ podatkowy z obowiązku dokonywania w niniejszym postępowaniu oceny zawinienia lub braku winy skarżącego w realizacji zamówień, okoliczności powstania uszkodzeń folii, jakości dostarczonego towaru czy też oceny realizowanych uprawnień kupujących tj. braku formalnie zgłoszonych reklamacji przez kontrahentów odnośnie zakupionego towaru i uznania przez skarżącego tych reklamacji i zasadności odszkodowania. Zbędne było także ustalanie czy kontrahenci skarżącego opóźniali się z zapłatą należności za dostarczony towar oraz faktu jednoczesnego lokowania w jego firmie dalszych zamówień. Dobrowolne uznanie długu i wypłata równowartości wyliczonej przez kontrahentów szkody świadczy jednoznacznie o tym, że skarżący przyjął odpowiedzialność za szkodę powstałą na skutek niewłaściwego wykonania umowy. Podkreślenia wymaga fakt, że skarżący nie dochodził odszkodowania za wyrządzoną szkodę od kontrahentów niemieckiego oraz w zakresie żądania wypłaty odszkodowania. Powyższa okoliczność dodatkowo potwierdza trafność oceny organu podatkowego, że sporną kwotę, należy traktować jako odszkodowanie w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. tj. wydatek na rzecz osoby trzeciej, będący konsekwencją nienależytego wykonania umowy. W takim stanie faktycznym wskazać należy, że skarżący wypłacając kontrahentom niemieckiemu oraz włoskiemu należne im kwoty, nie mógł ich kwalifikować jako wydatku ponoszonego w innym celu niż zapłata odszkodowania stanowiące formę realizacji odpowiedzialności wynikającej z zawartej przez podatnika ustnej umowy, niezależnie od tego jak sam interpretował tę wypłatę.

W ocenie Sądu, zarzut skargi, że wydatek w postaci zapłaty odszkodowania został poniesiony dla zabezpieczenia źródła przychodu nie znajduje także uzasadnienia w materiale procesowym sprawy. Z analizy korespondencji e-mail poprzedzającej wystawienie przez kontrahentów włoskiego i niemieckiego rachunków obciążających skarżącego sporną kwotą wyprowadzić należy wręcz przeciwny wniosek. Mianowicie taki, że przedstawiciel firmy włoskiej nie zapowiadał jak też nie podejmował faktycznie żadnych działań zmierzających do rozwiązania ze skarżącym umowy o dostawę węgla drzewnego. Przeciwnie z korespondencji e-mail wynika, że mimo kłopotów z realizacją zamówień w terminie i jakością towaru kontrahent włoski wykazał wolę utrzymania dalszej współpracy. Kontrahent niemiecki także nie podejmował działań zmierzających do zerwania ze skarżącym współpracy gospodarczej. Brak jest zatem dowodów dla potwierdzenia tezy podatnika, że finansowe obciążenie jego przedsiębiorstwa ma charakter należności potrąconej w rozliczeniu stron związanej z podtrzymaniem kontaktów handlowych, z których istnieniem wiązało się osiągnięcie w danej chwili i w przyszłości przychodu oraz zabezpieczenia źródła przychodu.

Powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył podatnik domagając się jego uchylenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, ewentualnie jego uchylenia i rozpoznania skargi.

Na podstawie art. 174 pkt 2 , ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.)- dalej " p.p.s.a" wyrokowi zarzucono naruszenie:

a) art. 3 § 1 i § 2 pkt.1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r Prawo o ustroju sądów administracyjnych w kontekście błędnie dokonanej kontroli zaskarżonej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 oraz art 122 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy I i II instancji zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasady prawdy obiektywnej, co skutkowało ustaleniem stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy w tym bez dokonania wnikliwej oceny zawinienia podatnika przy wykonywaniu zobowiązania, okoliczności powstania uszkodzenia folii zabezpieczającej palety z towarem, ustalenia chwili powstania wad towaru, oceny realizowanych uprawnień przez kupujących przy braku: formalnie zgłoszonych reklamacji, uznania tych reklamacji przez podatnika i zasadności odszkodowania;

b) art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem oraz art.151 p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. polegającym na przyjęciu, że działanie podatnika odnośnie wypłaty kwoty żądanej przez kontrahentów jest jednocześnie potwierdzeniem przyjęcia przez podatnika odpowiedzialności za wady towaru, a ta okoliczność zwalnia organ podatkowy z obowiązku dokonywania w niniejszym postępowaniu ustaleń faktycznych w zakresie oceny zawinienia lub braku winy podatnika w realizacji zamówień.

c) art.3 §1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. ,151 p.p.s.a oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. skutkujące dokonaniem ustaleń faktycznych przy pominięciu części materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy tj. wyjaśnień skarżącego odnośnie okoliczności powstania zobowiązania finansowego podatnika z tytułu dostarczonego towaru, podczas gdy zgłaszane przez podatnika dowody i składane wyjaśnienia uzasadniają celowość poniesionych na rzecz firm C. S.p.A oraz O. GmbH wydatków jako kosztów poniesionych w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodu

d) art. 17 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r polegające na ich niezastosowaniu przez sąd przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Przepisy Konwencji przewidują odpowiedzialność przewoźnika za całkowite lub częściowe zaginięcie towaru lub jego uszkodzenie, które nastąpiło między przyjęciem towaru a jego wydaniem, jak również za opóźnienie dostawy, co wyklucza możliwość zakwalifikowania wydatków podatnika poczynionych na rzecz kontrahentów niemieckiego i włoskiego jako odszkodowania, gdyż przyjęcie odpowiedzialności przez podatnika mogło zrealizować się dopiero w sytuacji wykazania przez przewoźnika podstaw do zwolnienia go od tej odpowiedzialności, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło.

W oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1p.p.s.a. w skardze sformułowano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt.1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. w związku z art. 354 § 1 i § 2 oraz art 471 kc polegający na ich błędnej wykładni, co skutkowało zakwalifikowaniem wydatków poczynionych przez podatnika na rzecz kontrahentów niemieckiego i włoskiego jako odszkodowania z tytułu nienależytego wykonania umowy, podczas gdy kupujący nie zgłosili formalnie żadnych dokładnych reklamacji odnośnie wad towaru ,daty i miejsca ich powstania, nie uznania przez podatnika tych reklamacji i zasadności odszkodowania, także nie wystąpiły przesłanki odpowiedzialności wskazanej w art. 471 kc. w związku z art.354 § 1 i § 2 kc , gdyż uszkodzenia nie dotyczyły towaru, lecz folii którą owinięte były palety lub naderwanych papierowych worków, towar w momencie dostarczenia go do kupujących nie posiadał żadnych zewnętrznych uszkodzeń czego dowodzi brak adnotacji o wadach towaru na liście przewozowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest zasadność obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w związku z zaliczeniem przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Istota sprawy dotyczyła wydatków na uregulowanie należności z pięciu rachunków wystawionych przez kontrahentów firmy: C. S.p.A. z Włoch i O. z Niemiec, związanych z koniecznością przepakowania dostarczonego przez skarżącego towaru – brykietu drzewnego wskutek uszkodzenia opakowań towaru. Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że poniesione przez podatnika wydatki stanowiły odszkodowanie za wady dostarczonego towaru i zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Skarżący domaga się zaś potraktowania ich jako wydatków poniesionych w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów.

Skarga kasacyjna w sprawie niniejszej została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Skarżący zarzucił bowiem wyrokowi sądu I instancji zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. Rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego co do zasady poprzedzać winno rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie sposób bowiem ocenić prawidłowość zastosowania przez sąd I instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania. Niniejsza sprawa, z uwagi na uzasadnienie zarzutów, wymaga, jednak odmiennego podejścia i rozpoznania w pierwszej kolejności zarzutu uchybienia prawu materialnemu tj. naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. w związku z art. 354 § 1 i § 2 oraz art 471 k.c., poprzez ich niewłaściwą wykładnię. Z wykładni tych przepisów bowiem wynika zakres istotnych okoliczności faktycznych, niezbędnych do prawidłowego zastosowania prawa materialnego, które powinny być ustalone w toku postępowania podatkowego.

Przechodząc do oceny podniesionego zarzutu naruszenia prawa materialnego na wstępie należy zaznaczyć, że zarzut wadliwej wykładni art. 354 § 1 i § 2 k.c. nie został w ogóle uzasadniony wobec powyższego wymyka się on kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wbrew twierdzeniom zawartym w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, sąd pierwszej instancji dokonał trafnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Zgodnie z przywołanym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Komentowany przepis wskazuje że określone w nim rodzaje odszkodowania nie są kosztem uzyskania przychodu, niezależnie od tego, czy w konkretnej sytuacji wydatek ten jest ponoszony w celu uzyskania przychodu, czy też nie. Ustawodawca wyłącza je z kategorii kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc umożliwiać pomniejszania podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Omawiany przepis z katalogu możliwych kosztów uzyskania przychodu wyłącza m.in. kary umowne i odszkodowania, których podstawą dochodzenia są wady dostarczonych towarów Przypadki te w prawie cywilnym kwalifikowane są jako nienależyte wykonanie umowy (art. 471 i art. 354 K.c.). Wszystkie wskazane wyżej wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonywaniem zobowiązań.

W myśl art. 471 k.c. odszkodowanie jest sposobem naprawienia szkody, powstałej na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Zgodnie z art. 471 k.c. dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Z przepisu art. 471 k.c. wynika domniemanie, że nie wykonując lub nienależycie wykonując zobowiązanie, dłużnik działa w sposób zawiniony. W rozstrzyganej sprawie skarżący uregulował należności z pięciu rachunków wystawionych przez swoich zagranicznych kontrahentów dotyczących poniesionych przez nich kosztów wynikających z konieczności przepakowania dostarczonego przez podatnika towaru w związku z uszkodzeniem opakowań, w które towar ten był pakowany. Okoliczności te znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy zarówno w treści samych rachunków, w dokumentacji e-mail, jak i dokumentacji fotograficznej. Skarżący dobrowolnie uregulował należności wynikające z rachunków wystawionych przez swoich kontrahentów w wysokości (jak sam przyznaje na stronie 9 skargi kasacyjnej) faktycznie poniesionych przez nich kosztów związanych z koniecznością przepakowania dostarczonego przez niego towaru. Tym samym podatnik uznał swoją odpowiedzialność względem kupujących z tytułu wad sprzedanego towaru. Brak zatem podstaw do odmiennego traktowania uiszczonych przez niego należności niż jako odszkodowania za wady sprzedanego towaru.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczone zapłacone odszkodowania z tytułów wyraźnie określonych w komentowanym przepisie. Z taką też sytuacją mieliśmy do czynienie w rozstrzyganej sprawie bowiem skarżący na podstawie rachunków wystawionych przez swoich wierzycieli uregulował należności z tytułu niewłaściwie wykonanego zobowiązana.

Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej sąd I instancji prawidłowo zinterpretował treść art. 471 k.c. i przyjął, że w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała przesłanka braku odpowiedzialnością dłużnika w związku z tym, że nienależyte wykonanie przez niego zobowiązania było następstwem okoliczności za które on odpowiedzialność dobrowolnie przyjął. Trafności powyższego stanowiska nie zmienia forsowana w toku postępowania przez podatnika argumentacja wskazująca na nieprawidłowe zrealizowania uprawnień z tytułu rękojmi i gwarancji przez jego zagranicznych kontrahentów. Roszczenia z tytułu rękojmi i gwarancji, o których mowa w art. 560 i art. 561 k.c. nie są tożsame z roszczeniem o odszkodowanie na podstawie art. 471 i nast. k.c. Wydanie przez sprzedawcę kupującemu rzeczy z wadami może być kwalifikowane zarówno jako zdarzenie uzasadniające odpowiedzialność sprzedawcy z tytułu rękojmi za wady fizyczne jak i jako zdarzenie objęte przepisami normującymi odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. W istocie od decyzji kupującego zależy, z którego z tych reżimów odpowiedzialności skorzysta. (por. wyrok SN z 15 czerwca 2005 r., IV CK 786/04, OSP 2006, z. 10, poz. 112; uchwały SN z 30 stycznia 1970 r., III CZP 102/69, OSNC 1970, nr10, poz. 176 i z 13 maja 1987 r., III CZP 82/86, OSNC 1987, nr 12, poz. 189). Skoro w rozstrzyganej sprawie kupujący nie złożyli formalnych reklamacji nie skorzystali tym samym z przysługujących im roszczeń z tytułu rękojmi i gwarancji, lecz wystawili rachunki za poniesione szkody wywołane koniecznością przepakowania wadliwie opakowanego towaru. Wybrali tym samym tryb dochodzenia odszkodowania za nienależyte wykonanie umowy. Realizując wystawione rachunki skarżący przyjął na siebie odpowiedzialność z tego tytułu nie może więc teraz skutecznie dowodzić, że roszczenia kontrahentów stanowiły w istocie nieformalnie złożone reklamacje. Dobrowolne uznanie długu i wypłata równowartości kosztów poniesionych przez kontrahentów związanych z przepakowaniem dostarczonego przez niego towaru świadczy jednoznacznie o tym, że podatnik przyjął odpowiedzialność za szkodę powstałą na skutek niewłaściwego wykonania umowy. Powyższa okoliczność potwierdza słuszność twierdzenia, iż wypłaconą przez skarżącego, na podstawie spornych rachunków kwota stanowi odszkodowanie w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., tj. wydatek na rzecz osoby trzeciej, będący konsekwencją nienależytego wykonania umowy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Z przepisu tego wynika, że podstawową cecha kosztu jest jego związek z przychodem, co oznacza, że sam fakt braku wydatku na liście negatywnej zawartej w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. nie oznacza, iż może on być uznany za koszt potrącalny, gdyż musi wystąpić jeszcze jego związek z przychodem, a wiec musi być on poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Skarżący twierdzi, że poniesione przez niego odszkodowanie miało na celu zabezpieczenia źródła przychodów. Gdyby nawet przyjąć, że wypłacone przez skarżącego odszkodowanie nie jest odszkodowaniem o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., a więc nie ma związku z wadliwym wykonaniem umowy, to i tak jak słusznie zauważył sąd I instancji nie dałoby się go ująć kosztach uzyskania przychodu, bowiem zapłata odszkodowania wbrew wywodom strony skarżącej nie stanowiła wydatku w celu uzyskania przychodów lub zachowania źródła przychodów według art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący nie wykazał związku pomiędzy poniesionym przez niego wydatkiem w postaci odszkodowania, a osiągniętym z tego tytułu przychodem. Poniesienie powyższego wydatku nie miało jakiegokolwiek wpływu na wielkość uzyskanego przychodu, a odmienne twierdzenie skarżącego, iż wydatek w postaci zapłaty odszkodowania został poniesiony aby zapobiec utracie kontrahentów jest gołosłowne. Strona nie wykazała, że którykolwiek z partnerów handlowych podjął działania zmierzające do wypowiedzenia współpracy. Okoliczność ta jest istotna, zważywszy, iż to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, dlaczego poniesiony wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów. Z zebranego w sprawie obszernego materiału dowodowego dotyczącego kontaktów handlowych skarżącego z zagranicznymi kontrahentami w żaden sposób nie wynika, że zamierzali oni wycofać się z prowadzonej z nim współpracy. Wręcz przeciwnie mimo wad dostarczonych towarów składali nowe zamówienia, co wskazuje na zamiar kontynuowania stosunków handlowych.

W tym miejscu należy jedynie wskazać, że nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są w jego ocenie racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie.

Przedstawione powyżej rozważania wskazują jednoznacznie na nietrafność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt.1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r Prawo o ustroju sądów administracyjnych w kontekście błędnie dokonanej kontroli zaskarżonej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 oraz art 122 O.p. polegające na nieuchyleniu skarżonej decyzji pomimo nie wyjaśnienia przez organy podatkowe wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczących zawinienia podatnika przy wykonywaniu spornego zobowiązania. Jak to już zostało wyjaśnione powyżej trafnie sąd I instancji przyjął, że dobrowolne uregulowanie przez skarżącego należności wynikających ze spornych rachunków jest równoznaczne z przyjęciem na siebie odpowiedzialności z tytułu niewłaściwie wykonanego zobowiązania. Tym samym bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie pozostaje kwestia subiektywnego przekonania podatnika o braku jego winy w zakresie uszkodzeń opakowań towaru. Zapłata kwot wynikających z rachunków wystawionych przez zagranicznych kontrahentów skarżącego zwalniała organy podatkowe z konieczności prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność zawinienia podatnika w nienależytym wykonaniu jego zobowiązania w stosunku do kontrahentów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego całkowicie nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art.3 §1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., i art. 151 p.p.s.a oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych z pominięciem części materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy tj. wyjaśnień skarżącego dotyczacych okoliczności powstania zobowiązania finansowego podatnika. Wydając skarżone rozstrzygnięcie organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom podatnika wskazującym na poniesienie spornych wydatków w celu zabezpieczenia źródła przychodu, bowiem pozostawały one w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym dotyczącym kontaktów handlowych z zagranicznymi kontrahentami w postaci korespondencji e-mail. Sporny materiał dowodowy został także przeanalizowany przez WSA, co znalazło wyraz na stronach 10-11 uzasadnienia jego rozstrzygnięcia. Sąd I instancji podzielił zapatrywanie organów podatkowych, że w sprawie poza twierdzeniami podatnika brak jest dowodów, potwierdzających, że spełnione świadczenie ma charakter należności uiszczonej w celu osiągnięcia przychodu w przyszłości bądź zabezpieczenia źródła przychodów. W tym miejscu należy jeszcze dodać, że zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na wymienione w punktach 1-8 decyzje, postanowienia, inne akty i czynności, pisemne interpretacje podatkowe, akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej, akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego, bezczynność organów (art. 3 § 2 p.p.s.a.). WSA rozpoznał sprawę dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i zgodności z prawem postępowania, w wyniku którego została ona wydana. Zatem, regulacji powyższej nie naruszył. Natomiast to, czy ocena legalności decyzji administracyjnej była prawidłowa czy też błędna nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 p.p.s.a.. O naruszeniu omawianego przepisu nie świadczy też to, że dokonana kontrola odbiega od oczekiwań skarżącego.

Końcowo wskazać należy, że wadliwie podniesiony i całkowicie nietrafny jest zarzut naruszenia art. 17 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów i usług sporządzonej w Genewie 19 maja 1956r. Przede wszystkim przepis ten jest przepisem prawa materialnego, a nie procesowego, zaś pełnomocnik skarżącego przywołuje go zaś wśród zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 17 ust. 1 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów i usług (C.M.R.), przewoźnik odpowiada za całkowite lub częściowe zaginięcie towaru lub jego uszkodzenie, które nastąpiło między przyjęciem towaru a jego wydaniem, jak również za opóźnienie dostawy. W cytowanym przepisie mowa jest o odpowiedzialności przewoźnika za własne czynności i zaniedbania, za czynności i zaniedbania swoich pracowników i wszystkich innych osób, do których usług odwołuje się on w celu wykonania przewozu, w sytuacji kiedy pracownicy ci i osoby działają w wykonywaniu swych funkcji. Powyższy przepis stanowi podstawę do żądania wypłaty odszkodowanie za nienależyte wykonanie umowy przewozu od przewoźnika, chyba, że wykaże on istnienie podstaw do zwolnienia go od tej odpowiedzialności. W rozstrzyganej sprawie z sytuacją taką nie mieliśmy w ogóle do czynienia. Skarżący nie wystąpił z roszczeniem regresowym w stosunku do przewoźnika, listy przewozowe nie zawierały także żadnej wzmianki wskazującej na uszkodzenie towaru w transporcie.

W podsumowaniu przeprowadzonych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony. Dlatego też uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, skargę tę oddalił w oparciu o art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika strony, która nie wniosła skargi kasacyjnej ustalono w oparciu o treść § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 490).