Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 500/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 8, art. 19a ust. 5 pkt 4 lit b, art. 19 ust.7, art. 86 ust. 2a
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Hanna Filipczyk, Protokolant referent Kamila Lewikowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2024 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Miasta P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2023 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ") wniosek Gminy Miasta P. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Gmina"), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej rozliczenia projektu dotyczącego udostępniania rowerów publicznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zrealizował projekt mający na celu stworzenie systemu wypożyczalni rowerów publicznych na terenie Gminy. Wnioskodawca zawarł umowę z konsorcjum: O.S.A. i R. S.A. (dalej: "Wykonawca") na realizację projektu pn. "P. Rower Miejski" (dalej: "Projekt"). Realizacja Projektu należy do realizowanych przez Gminę zadań własnych w wyżej wskazanym zakresie.

Przedmiotem Umowy była w szczególności dostawa i montaż, w ramach Projektu, systemu samoobsługowych wypożyczalni rowerów publicznych.

W ramach Umowy Wykonawca zobowiązał się do dostarczenia:

a) rowerów;

b) stacji rowerowych, terminali i stojaków rowerowych;

c) parkingów rowerowych, stacji naprawy rowerów;

d) strony internetowej i aplikacji urządzeń mobilnych, aplikacji terminala, oprogramowania do kontroli działania systemu oraz oprogramowania do kontroli liczby wypożyczeń rowerów i generowanych kosztów z tytułu tychże wypożyczeń. Jednocześnie, w myśl Umowy, Wykonawca zobowiązany został do uruchomienia Systemu Wypożyczalni.

Szczegółowe zasady korzystania z Systemu Wypożyczalni zostały określone w Regulaminie Systemu Rowerów Miejskich P. Rower Miejski (PRM).

Możliwość korzystania z Systemu Wypożyczalni przez osoby fizyczne jest uwarunkowana zawarciem umowy z Wykonawcą, polegającym w szczególności na:

- dokonaniu rejestracji i założeniu konta klienta (dalej: Konto),

- podaniu wymaganych przy rejestracji danych osobowych,

- akceptacji warunków określonych w Regulaminie,

- uiszczeniu opłaty inicjalnej.

Ponadto, w celu możliwości korzystania z przedmiotowego Systemu Wypożyczalni, Konto musi być aktywne, a klient musi dokonać opłaty inicjalnej. Opłata inicjalna w całości stanowi kwotę do wykorzystania przez klienta w celu nabywanych usług wypożyczenia roweru. Klient ma możliwość doładowania Konta wybraną przez siebie kwotą stanowiącą saldo, z którego następnie pobierane są opłaty za korzystanie z Systemu Wypożyczalni. Niewykorzystane środki podlegają zwrotowi wyłącznie w przypadku rozwiązania umowy, o której mowa powyżej. Zgodnie z Regulaminem, korzystanie z Systemu Wypożyczalni i związana z nim odpłatność uzależniona jest od czasu trwania wynajmu roweru. Ponadto, pierwsze 20 minut wynajmu roweru jest bezpłatne. Jednocześnie, od 2024 r. 20 minutowy bezpłatny czas korzystania z roweru będzie dostępny jedynie dla posiadaczy Płockiej Karty Mieszkańca. W pozostałym zakresie korzystanie z Systemu Wypożyczalni wiąże się z następującymi opłatami:

- pierwsza godzina (od 21 do 60 minuty) kosztuje 1,00 zł brutto;

- druga godzina (od 61 minuty do 120 minuty) kosztuje 2,00 zł brutto;

- trzecia godzina (od 121 minuty do 180 minuty) kosztuje 5,00 zł brutto;

- czwarta i każda następna rozpoczęta godzina kosztuje 3,00 zł brutto.

Przedmiotowa opłata za wypożyczenie jest naliczana za każdą rozpoczętą minutę wypożyczenia. Maksymalny czas wypożyczenia wynosi 12 godzin (przetrzymywanie roweru ponad ten limit wiąże się z koniecznością uiszczenia dodatkowej opłaty).

W oparciu o wspomniany Regulamin (i wynikające z niego opłaty) na rzecz klientów świadczone są usługi polegające na udostępnianiu rowerów publicznych w ramach Systemu Wypożyczalni. Wykonawca nie wystawia każdorazowo z tego tytułu faktur VAT dokumentujących przedmiotowe usługi. Z uwagi na świadczenie usług na rzecz osób fizycznych, faktury wystawiane są wyłącznie na życzenie klienta.

Wykonawca świadczy na rzecz Gminy czynności związane z zarządzaniem i eksploatacją Systemu Wypożyczalni. W ramach zawartej między Gminą a Wykonawcą umowy cywilnoprawnej, Wykonawcy została powierzona funkcja operatora Systemu Wypożyczalni.

W trakcie okresu rozliczeniowego (równego miesiącowi kalendarzowemu) Wykonawca pobiera w całości opłaty z tytułu wypożyczenia rowerów publicznych przez klientów, które następnie przekazuje Gminie. Zgodnie bowiem z zawartą umową, należności z tytułu wypożyczenia rowerów są należne Gminie.

Po zakończeniu okresu rozliczeniowego Gmina wystawia fakturę na rzecz Wykonawcy, na podstawie której Wykonawca dokonuje przelewu środków na rzecz Gminy.

Gmina wykorzystuje System wypożyczalni rowerów powstały w wyniku realizacji Projektu wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 - dalej jako: "ustawa o VAT").

Gmina wykorzystuje nabyte towary i usługi w związku z realizacją projektu objętego przedmiotem wniosku do świadczenia na rzecz korzystających odpłatnych usług udostępniania rowerów.

W związku z dokonywanymi na rzecz korzystających świadczeniami, w zakresie dotyczącym otrzymywanych od Wykonawcy środków pieniężnych za wypożyczenie rowerów, Gmina rozlicza podatek należny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy świadczenia Wnioskodawcy na rzecz korzystających, tj. udostępnianie rowerów publicznych (na warunkach opisanych powyżej), należy potraktować dla celów VAT jako usługi wynajmu rowerów, podlegające opodatkowaniu VAT?

2. Kiedy powstaje po stronie Gminy obowiązek podatkowy w zakresie VAT z tytułu wykonania ww. usług?

3. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Wykonawcę z tytułu realizacji Projektu?

Zdaniem Gminy, w analizowanej sytuacji udostępniając rowery publiczne na rzecz korzystających za pośrednictwem Wykonawcy, Gmina działa w charakterze podatnika VAT i realizowane przez nią świadczenia na rzecz korzystających stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przekroczenia bezpłatnego limitu i naliczenia z tego tytułu opłaty za korzystanie z roweru (tj. potrącenia środków z Konta klienta). Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, na ww. obowiązek podatkowy nie powinien mieć wpływu fakt uiszczania przez korzystających opłaty inicjalnej. Nie stanowi ona bowiem zaliczki na poczet konkretnego świadczenia, lecz może być wykorzystana w dowolnym czasie w obszarze funkcjonowania Systemu Wypożyczalni. Ponadto, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, zaliczki nie generują obowiązku podatkowego przy usługach najmu.

W ocenie Gminy, przepis 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku analizowanych świadczeń na rzecz korzystających nie znajduje zastosowania. Zapewnienie możliwości skorzystania z roweru publicznego przez pierwszy okres bez opłaty nie zmienia zasadniczo odpłatnego charakteru tejże usługi. W celu skorzystania z przedmiotowej usługi, każdy z potencjalnych korzystających jest zobowiązany do zawarcia stosownej umowy z Wykonawcą, na którą składa się m.in. uiszczenie opłaty inicjalnej. Ponadto, zapewnienie bezpłatnych pierwszych minut jazdy jest elementem określonej strategii marketingowej i ma na celu zachęcenie potencjalnych klientów do skorzystania z rowerów miejskich. Dodatkowo, od roku 2024 bezpłatny, 20 minutowy okres korzystania z Systemu Wypożyczalni będzie możliwy jedynie w przypadku posiadania przez klienta P. Karty Mieszkańca, co sprzyja zwiększeniu aktywności fizycznej oraz turystycznej mieszkańców Gminy. W ocenie Wnioskodawcy, opisana konstrukcja systemu opłat, umożliwiająca skorzystanie z roweru publicznego przez pierwsze 20 minut bez opłaty, nie zmienia faktu, iż czynności podejmowane w tym zakresie przez Gminę mają charakter komercyjny, a relatywnie krótki okres bezpłatnego przejazdu jest jedynie wyjątkiem od zasady odpłatności z tego tytułu.

Interpretacją indywidualną z [...] stycznia 2024 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

DKIS w pierwszej kolejności wskazał, że w analizowanej sprawie należy rozróżnić dwie sytuacje: pierwszą - związaną z wykorzystaniem roweru przez klienta w łącznym czasie wykraczającym poza ww. limit 20 minut (np. na 50 minut), oraz drugą - związaną z wykorzystaniem roweru przez klienta w ramach bezpłatnego limitu w czasie nieprzekraczającym 20 minut.

Odnosząc się do pierwszej sytuacji DKIS podał, że odpłatne udostępnienie rowerów na łączny czas przekraczający 20 minut ich wypożyczenia, skutkuje po stronie klienta uzyskiwaniem korzyści, a Gmina ma prawo żądać od klienta zapłaty wynagrodzenia. W takim przypadku po stronie Wnioskodawcy występuje jedno świadczenie za wynagrodzeniem ustalonym na zasadach określonych w Regulaminie. DKIS podkreślił, że na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Tym samym całe powyższe świadczenie, pomimo że wynagrodzenie obliczane jest od 21 minuty używania przez klienta roweru, jest świadczeniem odpłatnym. W konsekwencji, w przypadku udostępnienia roweru na łączny czas przekraczający 20 minut jego udostępnienia, Gmina wykonuje czynność stanowiącą odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Natomiast odnośnie do udostępniania nieodpłatnie rowerów o łącznym czasie do 20 minut ich używania przez klienta, DKIS wskazał, że rowery stanowiące część przedsiębiorstwa Gminy zostają nieodpłatnie użyczone klientom w ramach władztwa publicznego i tym samym brak podstaw do zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem DIAS, realizacja Projektu należy do realizowanych przez Gminę zadań własnych w zakresie zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej, turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Reasumując, DKIS uznał, że ww. nieodpłatne użyczenie rowerów, stanowiących część przedsiębiorstwa Gminy, na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą (na łączny czas nieprzekraczający 20 minut), nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na realizację tych świadczeń nieodpłatnie w ramach władztwa publicznego.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1 DKIS uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego DKIS w pierwszej kolejności podał, że przepis art. 19a ust. 8 ustawy o VAT nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania.

Dalej wskazał, że w chwili wpłaty opłaty inicjalnej, użytkownik wpłaca te pieniądze na poczet skorzystania z przyszłej usługi, polegającej na wypożyczeniu roweru. Zatem zasadniczym celem dokonania płatności przez użytkownika jest skorzystanie z systemu wypożyczania rowerów. Tym samym w przedmiotowej sprawie obie strony tej transakcji uczestniczą w niej z konkretnym zamiarem. Za otrzymaną płatność Gmina umożliwia korzystanie z Systemu Wypożyczalni, zaś klient dokonując wpłaty na swoje Konto ma prawo nabycia usług wypożyczenia roweru. Stosownie do powyższego, dokonana przez klienta opłata inicjalna podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b oraz ust. 7 ustawy o VAT w momencie otrzymania zapłaty, który uznany jest za termin płatności. Zdaniem DKIS, przy świadczeniu przedmiotowych usług na rzecz klientów, dla których nie są wystawiane faktury, o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje moment otrzymania zapłaty (wpłaty opłaty inicjalnej), który uznany jest za termin płatności za świadczoną w przyszłości usługę. Moment (czas), w którym klient skorzysta z Systemu Wypożyczalni nie ma już wpływu na rozpoznanie obowiązku podatkowego. Przedmiotowe rowery już w momencie dokonania płatności na Konto klienta (opłaty inicjalnej) zostają bowiem pozostawione do dyspozycji klienta, który w dowolnym miejscu i czasie może z nich skorzystać.

Podobnie będzie z kwotami, którymi klient doładowuje swoje konto, stanowiącymi saldo, z którego następnie pobierane są opłaty za korzystania z Systemu Wypożyczalni. W tej sytuacji (w przypadku gdy nie są wystawiane faktury), obowiązek podatkowy powstaje również na zasadach określonych w art. 19a ust. 7 ustawy o VAT. Zatem w przypadku, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4 ustawy o VAT, a w przypadku, gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Tym samym stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 2 DKIS uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Wykonawcę z tytułu realizacji Projektu DKIS wskazał, że odpłatne udostępnienie rowerów o łącznym czasie przekraczającym 20 minut ich wypożyczenia stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. Z kolei udostępnianie nieodpłatnie rowerów o łącznym czasie do 20 minut ich używania nie podlega natomiast opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na realizację tych świadczeń nieodpłatnie w ramach władztwa publicznego. Zatem zrealizowany Projekt jest wykorzystywany zarówno do działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz do działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Tym samym, w rozpatrywanej sprawie nie można przyznać pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż poza czynnościami opodatkowanymi (odpłatny wynajem rowerów), Gmina wykonuje także czynności, które nie generują podatku należnego.

W opinii DKIS, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza - w sytuacji, gdy Gmina nie ma możliwości przypisania towarów i usług w całości do działalności gospodarczej - powinna dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. Tym samym Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnych kwotach wynikających z faktur wystawionych przez Wykonawcę z tytułu realizacji Projektu.

Skarżąca wywiodła skargę do sądu administracyjnego na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 15 ust 1, 2 i 6 ustawy o VAT polegające na ich niezastosowaniu oraz uznanie, że Gmina w związku z udostępnianiem nieodpłatnie rowerów miejskich przez 20 pierwszych minut dla wybranej grupy osób nie działa jako podatnik VAT, lecz jako organ władzy publicznej,

- art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że z uwagi na specyfikę Skarżącej będącej jednostką samorządu terytorialnego, przepisy te nie znajdą zastosowania, bowiem wykonywanie czynności nieodpłatnie wskazuje na wykonywanie zadań własnych w ramach władztwa publicznego, a nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

- art. 19a ust. 5 pkt 4 w zw. z ust. 7 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że opłata inicjalna stanowi zapłatę za świadczoną usługę i w momencie jej wpłaty powstanie obowiązek podatkowy po stronie Gminy,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT polegające na jego niezastosowaniu w stosunku do nabycia towarów i usług związanych w całości z działalnością gospodarczą Skarżącej w zakresie świadczenia usług najmu rowerów miejskich i w konsekwencji uznanie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji,

- art. 86 ust. 2a ustawy o VAT polegające na jego zastosowaniu w stosunku do zakupów towarów i usług związanych w całości z działalnością gospodarczą Skarżącej w zakresie świadczenia usług najmu rowerów miejskich i w konsekwencji uznanie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji;

2) przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 – dalej: "O.p.") polegające na naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do Organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w interpretacji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania usług udostępniania rowerów miejskich, określenia momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Gminy z tytułu wypożyczenia rowerów oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu realizacji tego Projektu.

Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty, w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy realizując Projekt udostępniania rowerów Strona działa w każdym przypadku w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, czy też, w niektórych sytuacjach, jak to ocenił Organ w interpretacji, Strona działa jako organ władzy publicznej.

W zaskarżonej interpretacji DKIS rozróżnił dwie sytuacje:

- pierwszą - związaną z wykorzystaniem roweru przez użytkownika w łącznym czasie wykraczającym poza limit 20 minut, gdzie uznał, że Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz

- drugą - związaną z wykorzystaniem roweru przez użytkownika w ramach bezpłatnego limitu w czasie nieprzekraczającym 20 minut, gdzie uznał, że Gmina w tym zakresie realizuje zadanie własne nieodpłatnie w ramach władztwa publicznego, w związku z czym działalność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie Sądu, powyższe stanowisko Organu jest nieprawidłowe.

Działalność jednostek samorządu terytorialnego polegająca na odpłatnym wynajmie rowerów publicznych, w orzecznictwie sądów administracyjnych jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na to, że taki wynajem może być bezpłatny w niektórych, ściśle określonych sytuacjach (zob. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1342/20, WSA w Łodzi z 10 stycznia 2020 r. o sygn. akt I SA/Łd 482/19 i z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 415/20, WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 610/22).

Odnosząc się do pojęcia "działalność gospodarcza" WSA we Wrocławiu w wyroku z 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1581/14 trafnie podał między innymi, że "Jak to wynika z orzecznictwa TS analiza definicji "działalności gospodarczej" wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (zob. postanowienie TS w sprawie Gmina Wrocław, EU:C:2014:197, pkt 16; wyroki TS w sprawie: Komisja/ Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 36, 37). Kwestia, czy działalność ta ma na celu uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru użytkowanego dobra (zob. wyrok TS w sprawie: Rēdlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 33; Unabhängiger Finanzsenat Außenstelle Linz, C-219/12, EU:C:2013:413, pkt 19). W ramach tego przepisu pojęcie "wykorzystywania" odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu zysków z danego dobra (wyroki TS w sprawie: T-mobile Austria, C- 284/04, EU:C:2007:381, pkt 38; Van Tiem, C-186/89, EU:C:1990:429, pkt 18; EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48; BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36)".

Stan faktyczny przedstawiony w zaskarżonej interpretacji, w ocenie Sądu pozwala na stwierdzenie, że Skarżąca w ramach realizacji Projektu podejmuje działania, które należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą. Korzystający zawierają z Wykonawcą (działającym w imieniu i na rzecz Gminy) umowę z chwilą rejestracji w systemie informatycznym i uiszczenia opłaty inicjalnej. Bez wpływu na tę ocenę pozostaje okoliczność, że wypożyczenie roweru na czas do 20 minut jest bezpłatne i dopiero przekroczenie wskazanego limitu czasowego skutkuje pobraniem opłaty zgodnie z Regulaminem, na którego obowiązywanie korzystający godzi się zawierając Umowę. Korzystanie z wypożyczanych rowerów jest co do zasady odpłatne, jednak korzystanie z nich w ramach bezpłatnego limitu nie powoduje, iż usługa jest świadczona odmiennie, w innym reżimie, niż w przypadku przekroczenia tego limitu i uiszczenia opłaty. Opłata za przejazd jest pobierana po wykorzystaniu bezpłatnego limitu, warunkiem wstępnym umożliwiającym skorzystanie z usługi jest jednak uiszczenie opłaty inicjalnej. Przedstawione okoliczności determinują powyższą usługę jako jednolitą i odpłatną w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, niezależnie od okresu korzystania przez klienta z wypożyczonego roweru.

Wypowiadając się w podobnej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 marca 2021 r. o sygn. akt I FSK 1342/20 stwierdził, iż "koncepcja, że jednolita pod względem warunków realizacji usługa wypożyczenia roweru może być - z uwagi na czasowy limit wykonywania jej bez pobrania należności - realizowana w części w reżimie publicznoprawnym, a w części w reżimie cywilnoprawnym, uznana musi być za wadliwą. Usługa wypożyczenia roweru, niezależnie od czasu korzystania z niego i odpłatności za ten czas, ma charakter jednolity i może być wykonywana przez wypożyczające rower miasto tylko w jedynym reżimie: cywilnoprawnym lub publicznoprawnym. (...) gmina, realizując zadania własne określone w art. 7 u.s.g., działa jako organ władzy publicznej - w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - jedynie wówczas, gdy korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, z możliwością jednostronnego rozstrzygania o sferze praw i obowiązków drugiej strony stosunku prawnego oraz stosowania środków przymusu państwowego. Poza tą sferą pozostaje realizacja tych czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, w ramach których gmina działa na tych samych warunkach prawnych, co prywatny przedsiębiorca.". Powyższy pogląd tut. Sąd w całości podziela.

Konstatując, opis stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie wskazuje, że świadczenie usług wypożyczania rowerów przez Gminę, za pośrednictwem Wykonawcy, ma charakter trwały, nieprzerwany i profesjonalnie zorganizowany. Następuje w oparciu o umowę cywilnoprawną, w zamian za ustalone wynagrodzenie. Niepobieranie opłaty przez pierwsze 20 minut wynajmu nie oznacza, że usługa ma charakter nieodpłatny. Jest to działanie marketingowe, mające zachęcić potencjalnych użytkowników do korzystania z tej formy świadczonych usług. Z doświadczenia wiadomo, że taka formuła może być i faktycznie jest stosowana także przez inne podmioty gospodarcze, profesjonalnie działające na rynku usług konsumenckich. Podczas świadczenia spornych usług Skarżąca działa podobnie jak inne podmioty gospodarcze, nie korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, a zatem nie działa jako nie będący podatnikiem organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, świadczenie przez Gminę usługi najmu rowerów odbywa się więc w ramach działalności gospodarczej. Gmina występując w roli usługodawcy, który wykonuje (za pośrednictwem Wykonawcy) na rzecz podmiotów trzecich korzystających z rowerów miejskich usługę ich wypożyczenia za wynagrodzeniem, działa zatem jako podatnik VAT, a świadczone usługi nie korzystają ze zwolnienia z VAT.

Powyższa ocena powoduje, że zasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT.

W konsekwencji, trafne są również zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Skoro bowiem Gmina realizuje Projekt jako podatnik VAT wyłącznie do celów działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, to Gminie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego VAT z wystawionych przez Wykonawcę faktur dotyczących realizacji Projektu. Tym samym w sprawie nie ma zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Za zasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 19a ust. 5 pkt 4 i ust. 7 ustawy o VAT. Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej błędnie uznał, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wypożyczania rowerów powstaje z chwilą uiszczenia opłaty inicjalnej.

Z przepisu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że obowiązek podatkowy zasadniczo powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie natomiast z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług. Natomiast art. 19a ust. 7 ustawy stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. Z kolei w myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

W niniejszej sprawie, płatność za świadczenie usług udostępniania rowerów miejskich odbywa się poprzez pobranie odpowiedniej kwoty z konta korzystającego. Przy czym zwrócić należy uwagę, że termin zapłaty za usługę wykonaną w ramach transakcji jest związany z jej zakończeniem. Dopiero wówczas z konta klienta jest pobierana konkretna kwota za konkretnej długości przejazd. Jednocześnie Gmina nie wystawia faktur VAT dokumentujących przedmiotowe usługi (faktura może zostać wystawiona na żądanie klienta).

Zasadniczo Sąd zgada się ze stanowiskiem DKIS, że art. 19a ust. 8 ustawy o VAT nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania, a obowiązek podatkowy powstaje w oparciu o przepis art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b oraz ust. 7 ustawy o VAT tj. powinien powstać z chwilą wystawienia faktury, a w sytuacji gdy faktura nie jest wystawiana, z chwilą upływu terminu płatności. Sąd nie podziela jednak stanowiska Organu, że moment ten związany jest z uiszczeniem opłaty inicjalnej, który uznawany jest za termin płatności za świadczoną w przyszłości usługę.

Zdaniem Sądu, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu odpłatnego wypożyczania rowerów korzystającym przez Gminę, powstaje z chwilą potrącenia z konta korzystającego opłaty za przejazd, tj. z chwilą zakończenia przejazdu, z którą to chwilą upływa termin płatności za wykonaną usługę. Konkretyzacja usługi i związana z nią zapłata następuje bowiem z chwilą zakończenia przejazdu i pobrania z konta użytkownika należnej za jej wykonanie opłaty. Dopiero w tej sytuacji można zidentyfikować świadczenie usługodawcy i odpowiadające mu świadczenie usługobiorcy. W konsekwencji, otrzymanie przez Gminę od użytkowników rowerów miejskich opłaty inicjalnej (a także doładowań na poczet przyszłego wypożyczenia rowerów) nie powoduje powstania po jej stronie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Na marginesie dodać należy, że podobne stanowisko co do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego DKIS zajął m.in. w interpretacjach z dnia 1 września 2023 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.474.2023.2.MSU oraz z dnia 28 września 2023 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.55.2019.10.MSU, gdzie podzielił stanowiska wnioskodawców uznając, iż moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania odpłatnych usług udostępniania rowerów publicznych powstaje w momencie obciążenia (potrącenia) z konta klienta odpowiedniej kwoty za wykorzystanie roweru o łącznym czasie korzystania przekraczającym 20 minut, przy założeniu, że potrącenie to następuje automatycznie po zdaniu roweru. Natomiast z tytułu wykonywania usług udostępniania rowerów o łącznym czasie korzystania do 20 minut, stanowiących świadczenie nieodpłatne, obowiązek podatkowy w podatku VAT nie powstaje.

W tych okolicznościach, Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Rozpatrując ponownie wniosek Skarżącej, organ uwzględni stanowisko i zapatrywania Sądu wyrażone w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 oraz 14h O.p. W ocenie Sądu, dokonanie przez Organ błędnej oceny stanowiska Gminy w świetle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie oznacza jednak, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając ją za naruszającą prawo. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a.