Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 10/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6539 Inne o symbolu podstawowym 653
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del. WSA Jacek Boratyn Protokolant starszy asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 9 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej N. Sp. z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 1675/19 w sprawie ze skargi N. Sp. z o.o. w K. na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 4 czerwca 2019 r. nr DRP.WPAV.411.1935.2019LC w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 25 lutego 2019 r., znak: DRP.WPAV.411.1935.2019.SS; 3. zasądza od Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na rzecz N. Sp. z o.o. w Ł. 12550 (dwanaście tysięcy pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 lipca 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1675/19 oddalił skargę N. sp. z o.o. z siedzibą w K. (obecnie w Łodzi) na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: Prezes PFRON) z dnia 4 czerwca 2019 r. nr DRP.WPAV.411.1935.2019LC w przedmiocie zobowiązania do zwrotu środków Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Decyzją z dnia 25 lutego 2019 r., znak: DRP.WPAV.411.1935.2098.SS, Ldz.13695.12V2228K5 Prezes Zarządu PFRON nakazał stronie –N. sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca, spółka) zwrot środków Funduszu przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okresy sprawozdawcze: od stycznia do listopada 2017 r. oraz od stycznia do kwietnia 2018 r. w łącznej wysokości 135 106,14 zł.

Od powyższej decyzji spółka, pismem z dnia 18 marca 2019 r. złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Uznając bezzasadność złożonego wniosku Prezes Zarządu PFRON zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał przepisy: art. 48a ust. 2, 48 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 511) oraz art. 2 pkt 18

rozporządzenie Komisji (UE) 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26 czerwca 2014 r.). Wskazał przy tym, że fundusz bada sytuację przedsiębiorcy na dzień złożenia wniosku o udzielenie pomocy. Ewentualna poprawa sytuacji ekonomicznej strony po dniu złożenia wniosku nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Organ wskazał, że jest w posiadaniu dokumentacji finansowej sporządzonej na dzień 31 grudnia 2017 r. Analiza dokumentacji wykazała, że kapitał podstawowy wynosił 5 000,00 zł, zaś straty spółki wynosiły 29 311,65 zł, (straty z lat ubiegłych w wysokości 197 978,50 zł oraz zysk za okres od stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. w wysokości 168 666,85 zł). Tym samym w wyniku zakumulowanych strat spółka utraciła 586,23% wysokości subskrybowanego kapitału zakładowego. Organ podkreślił, iż strona była wielokrotnie wzywana do przedstawienia dokumentacji finansowej za okresy sprawozdawcze od stycznia do listopada 2017 r. oraz od stycznia do kwietnia 2018 r., jednakże nie przedstawiła żądanej dokumentacji i tym samym nie udowodniła, iż nie znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej.

Ponadto organ podniósł również, że ocena sytuacji ekonomicznej wnioskodawcy dokonywana jest przez podmiot udzielający pomocy przed jej udzieleniem, na podstawie Informacji przedstawionych (formularz INF-o-PP) przez wnioskodawcę wraz z wnioskiem o dofinansowanie (Wn-D). Aby udzielić odpowiedzi na pytania zawarte z części B formularza INF-o-PP (w zakresie dotyczącym sytuacji ekonomicznej) strona powinna znać sytuację finansową firmy, zaś wiedza powinna być oparta na konkretnych danych finansowych i zapisach prowadzonych przez wnioskodawcę. Dofinansowanie powinno spełniać określone przepisami prawa warunki zawarte w ustawie o rehabilitacji.

N. Sp. z o.o. w Krakowie wniosła skargę na ww. decyzję.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Sąd I instancji zaskarżonym wyrokiem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę. Sąd podzielił ustalenia faktyczne i prawne dokonane przez organ.

Sąd I instancji wskazał, że z art. 48a ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji oraz art. 2 pkt 18 rozporządzenie nr 651/2014 wynika, że zostały w nich określone wszystkie kryteria dotyczące trudnej sytuacji przedsiębiorstwa uniemożliwiającej przyznania dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych. Każde z nich jest samoistne i nie zachodzi potrzeba ich łącznego spełnienia.

W ocenie Sądu I instancji organ prawidłowo ustalił, że dokumentacja finansowa spółki sporządzona na dzień złożenia wniosku o wypłatę dofinansowania wprost wskazuje na trudną sytuację w rozumieniu przesłanki opisanej w art. 2 pkt 18 lit. a rozporządzenia nr 651/2014 ponieważ na dzień 31 grudnia 2017 r. kapitał podstawowy Spółki wynosił 5 000,00 zł, straty 29 311,65 zł (straty z lat ubiegłych w wysokości 197 978,50 zł oraz zysk za okres od stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. w wysokości 168 666,85 zł). Tym samym, w wyniku zakumulowanych strat spółka utraciła 586,23% wysokości subskrybowanego kapitału zakładowego.

Oznacza to, że na dzień wystąpienia z wnioskami za wskazane wyżej okresy ponad połowa subskrybowanego kapitału zakładowego spółki została utracona w efekcie zakumulowanych strat. Sąd I instancji podkreślił jednocześnie, że ustawodawca posługuje się określeniem "subskrybowany kapitał zakładowy" oraz "kapitał zakładowy" co przemawia za tym, że ustawodawca unijny stanowi o kapitale zakładowym. Za prawidłowe Sąd przyjął, dokonane na podstawie analizy finansowej, ustalenia organu w zakresie wartości utraconego subskrybowanego kapitału zakładowego uwzględniające wysokość kapitału podstawowego, kapitału rezerwowego, kapitału zapasowego, strat z lat ubiegłych oraz wartości strat w poszczególnych okresach.

Organ prawidłowo uznał rezerwę utworzoną w 2017 r. za utratę kapitału. Zasadnie organ wywiódł, że utworzona rezerwa ma bezpośredni wpływ na jej bieżący wynik finansowy. Tworzenie rezerw jest ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki i jest wynikiem świadomych decyzji podjętych przez Zarząd spółki.

Powołując się na art. 35d ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 poz.351 ze zm.) Sąd I instancji wskazał, że utworzenie rezerwy powoduje określony skutek finansowy i tym skutkiem finansowym jest przede wszystkim koszt bieżącego okresu. Utworzenie rezerw wpłynęło na wyniki finansowe spółki, a więc na jej sytuację finansową. Obowiązek tworzenia rezerw wynika z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości.

Sąd I instancji wskazał, że organy obu instancji zebrały i rozpatrzyły całość zgromadzonego w sprawie materiału, który potwierdził, że skarżąca w dniu złożenia wniosku o dofinansowanie znajdowała się w trudnej sytuacji ekonomicznej w rozumieniu kryteriów określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej. Ocena zasadności przyznania pomocy następuje na podstawie danych wynikających z wniosku oraz informacji do niego załączonych, według danych (w tym danych o sytuacji ekonomicznej) z dnia jego złożenia.

Strona była wielokrotnie wzywana do przedstawienia dokumentacji finansowej za sporne okresy sprawozdawcze, jednakże żądanej dokumentacji nie przedstawiła. Nie wykazała więc, że nie znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ w sposób wystarczający przeanalizował sytuację finansową spółki. Z akt sprawy wynika, że na dzień złożenia wniosków o wypłatę dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za sporne okresy sprawozdawcze wobec skarżącej miała zastosowanie procedura niewypłacalności przewidziana w art. 2 pkt 18 lit. c rozporządzenia nr 651/2014. Dla rozpoznania tej sprawy nie mają znaczenia powody, dla których spółka utraciła kapitał. Skoro skarżąca podejmuje określone decyzje gospodarcze, to za te decyzje ponosi odpowiedzialność, także co do zaistnienia skutków w zakresie spełnienia przesłanek przedsiębiorstwa znajdującego się w trudnej sytuacji w rozumieniu art. 2 pkt 18 lit. a rozporządzenia nr 651/2014.

Za bezzasadny Sąd I instancji uznał również zarzut naruszenia art. 48a ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 2 pkt 18 lit. c rozporządzenia nr 651/2014. Zasadnie organ uznał, że otrzymane przez skarżącą dofinansowanie powinno zostać zwrócona na podstawie art. 49e ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którym środki Funduszu podlegają zwrotowi w kwocie wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, pobranej w nadmiernej wysokości lub ustalonej w wyniku kontroli w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości, określonej w drodze decyzji nakazującej zwrot wypłaconych środków wraz z odsetkami naliczonymi od tej kwoty, od dnia jej otrzymania, w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Zdaniem Sądu I instancji nie znalazł uzasadnienia zarzut naruszenia art. 49e ustawy o rehabilitacji.

Sąd I instancji nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 7, art. 77 § 1 art. 80, art. 107 k.p.a.

Ponadto Sąd I instancji uznał, iż nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci sprawozdania finansowego skarżącej za 2018 r. Strona dokumentem tym dysponowała w toku postępowania przed organem, a to właśnie w tym postępowaniu jest obowiązana przedstawić wszelką dokumentację na obronę swoich racji.

Skargę kasacyjną na orzeczenie Sądu I instancji wniosła N. sp. z o.o. w Ł. zaskarżając wyrok w całości.

II. W myśl art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną spółka oparła na następujących podstawach:

a) naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a to:

1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie i oddalenie skargi skarżącej, w sytuacji gdy skarga skarżącej zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ prawa materialnego i przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niedostateczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie oceny poprawności ustalenia przez organ stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez stwierdzenie, że organ prawidłowo ustalił, że dokumentacja finansowa spółki za 2017 r. ujawnia utracenie przez skarżącą 586,23% wysokości subskrybowanego kapitału zakładowego w wyniku zakumulowanych strat, co jest wystarczające do wydania decyzji o takiej treści jak w przedmiotowym postępowaniu administracyjnym, podczas gdy przedmiotem tych decyzji był także okres sprawozdawczy od stycznia do kwietnia 2018 r., którego ta dokumentacja nie dotyczy i nie może dotyczyć, gdyż została sporządzona jedynie w odniesieniu do okresu sprawozdawczego od stycznia do listopada 2017 r. - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż na skutek uzasadnienia tej treści skarżąca nie jest w stanie stwierdzić, jakie dowody przeprowadzone w postępowaniu administracyjnym zdaniem Sądu I instancji wskazują na rzekomo negatywny wynik finansowy skarżącej za okres sprawozdawczy za okres od stycznia do kwietnia 2018 r.,

3) art. 7, 77 § 1 i 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 45 ust. 3a ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca niezasadnie uchyliła się od dostarczenia dokumentacji żądanej przez organ w postępowaniu administracyjnym i nie wykazała, że nie jest "przedsiębiorstwem znajdującym się w trudnej sytuacji finansowej", podczas gdy skarżąca dostarczyła organowi wszelkie dokumenty niezbędne do przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu weryfikację tej okoliczności, zaś Sąd nie wziął pod uwagę, że wezwanie organu do dostarczenia dodatkowych dokumentów było nadmierne i nieadekwatne do weryfikowanej okoliczności, zaś rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu administracyjnym nie zobowiązywał skarżącej do zadośćuczynienia żądaniu organu - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie prawidłowego zastosowania komentowanych przepisów należało uznać, że skarżąca wykazała, iż nie jest "przedsiębiorstwem znajdującym się w trudnej sytuacji finansowej",

4) art. 80 k.p.a. w zw. z w zw. z art. 45 ust. 3a ustawy o rehabilitacji i w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ prawidłowo dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego w celu ustalenia, czy skarżąca jest "przedsiębiorstwem znajdującym się w trudnej sytuacji finansowej", podczas gdy organ dokonał tej oceny bez prawidłowego rozważenia całokształtu materiału dowodowego, a w szczególności załączonych przez skarżącą do akt postępowania bilansu oraz rachunku zysków i strat na dzień 31 maja 2018 r., który został błędnie pominięty przez organ jako rzekomo niedotyczący okresu istotnego dla sprawy, choć jest to stwierdzenie niezasadne - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie prawidłowego zastosowania komentowanych przepisów należało uznać, że ocena dowodów przeprowadzona przez organ była błędna, a skarżąca wykazała, iż nie jest "przedsiębiorstwem znajdującym się w trudnej sytuacji finansowej,

b) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a to:

1) art. 48a ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 2 pkt 18 lit. a rozporządzenia nr 651/2014 poprzez błędną wykładnię i uznanie przez Sąd I instancji, że rezerwy tworzone w sprawozdaniu finansowym na przyszłe prawdopodobne zobowiązania są równoznaczne z zatrzymaniem kapitału u skarżącej, a to ze względu na brzmienie art. 35d ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, podczas gdy prawidłowa wykładnia polega na uwzględnieniu brzmienia art. 2 pkt 18 lit. a rozporządzenia Komisji w ten sposób, że rezerwy stanowią środki własne przedsiębiorstwa, więc nie można ich utożsamiać z utratą kapitału - na skutek czego Sąd I instancji błędnie podzielił stanowisko organu, że w wyniku zakumulowanych strat skarżąca utraciła 29.311,65 zł, tj. 586% wysokości subskrybowanego kapitału zakładowego, podczas gdy przy uwzględnieniu poczynionych przez skarżącą w sprawozdaniu finansowym za 2017 r. rezerw w wysokości 122.866,33 zł i dodatniego wyniku finansowego skarżącej w świetle bilansu oraz rachunku zysków i strat na dzień 31 maja 2018 r., a także sprawozdania finansowego za 2018 r. należało uznać, że skarżąca nie jest "przedsiębiorstwem znajdującym się w trudnej sytuacji finansowej", gdyż uwzględnieniu tej okoliczności nie powstaje ujemna skumulowana kwota przekraczająca połowę subskrybowanego kapitału zakładowego skarżącej,

2) art. 49e ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że prawidłowe jest stanowisko organu, że skarżąca obowiązana jest do zwrotu środków z PFRON, wraz z odsetkami, wypłaconych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych.

Wskazując na powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie postanowienia Sądu I instancji z dnia 17 lipca 2020 r. o oddaleniu wniosku dowodowego skarżącej i uwzględnienie przedmiotowego wniosku, tj. na podstawie 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. o dopuszczenie i przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu: sprawozdania finansowego skarżącej za 2018 rok (załączonego do skargi) na okoliczność osiągnięcia przez skarżącą zysku w wysokości 238.891,20 zł i tym samym braku podstaw do uznania, że skarżąca to "przedsiębiorstwo znajdujące się w trudnej sytuacji finansowej" w rozumieniu art. 2 pkt 18 lit. a rozporządzenia Komisji w okresach sprawozdawczych od stycznia do kwietnia 2018 roku - wskazując jednocześnie, że przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, zaś pełnomocnik skarżącej na rozprawie w dniu 17 lipca 2020 r. zgłosił zastrzeżenia do protokołu w odniesieniu do przedmiotowego postanowienia w trybie art. 105 p.p.s.a.

Ponadto na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. i art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia 15 lutego 2019 r. nr DRP.WPAV.411.1935.2019.SS;L.dz.l3695.12V2228K5 i umorzenie postępowania administracyjnego w całości jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Wniosła o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz postępowania przed Sądem I instancji, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że są one w większości usprawiedliwione. W konsekwencji tego faktu należało wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony wyrok oraz decyzje wydane przez organ w I i II instancji.

W skardze kasacyjnej postawiono dwa zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: pierwszy poprzez błędną wykładnię, drugi poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W pierwszym z zarzutów wskazano na naruszenie art. 48a ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych zw. z art. 2 pkt 18 lit. a rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 poprzez błędną wykładnię i uznanie przez Sąd, że organ prawidłowo stwierdził, że skarżąca znajdowała się w trudnej sytuacji ekonomicznej w wyniku nieuprawnionego zrównania pojęcia "utraty kapitału", którym posługują się regulacje prawa wspólnotowego z utworzeniem rezerwy, podczas gdy rezerwy tworzone są na przyszłe prawdopodobne zobowiązania i są faktycznie zatrzymaniem kapitału w Spółce, a nie jego utratą, w konsekwencji uznanie, że ponad połowa kapitału została utracona. Podczas gdy sytuacja ta nie ma miejsca, albowiem nie uwzględniono okoliczności utworzenia w Spółce rezerw (122 866,33 zł), a przy uwzględnieniu tej okoliczności nie powstaje ujemna skumulowana kwota, która przekracza połowę subskrybowanego kapitału zakładowego, lecz dodatni wynika finansowy.

W drugim zarzucie spółka powołała się na naruszenie art. 49e ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że prawidłowe jest stanowisko organu, że spółka zobowiązana jest do zwrotu środków z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wraz z odsetkami.

Zarzuty te, jak wyżej to już zauważono, zasługiwały na uwzględnienie.

Przypomnieć należy, że w myśl art. 48a ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, pomoc ze środków Funduszu nie może zostać udzielona lub wypłacona pracodawcy wykonującemu działalność gospodarczą znajdującemu się w trudnej sytuacji ekonomicznej według kryteriów określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej dotyczących udzielania pomocy publicznej.

Zgodnie zaś z art. 2 pkt 18 lit. a rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 przedsiębiorstwo znajdujące się w trudnej sytuacji oznacza przedsiębiorstwo, wobec którego zachodzi następująca okoliczność: w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (innej niż MŚP, które istnieje od mniej niż trzech lat lub, do celów kwalifikowalności pomocy na finansowanie ryzyka, MSP w okresie siedmiu lat od daty pierwszej sprzedaży komercyjnej, które kwalifikuje się do inwestycji w zakresie finansowania ryzyka w następstwie przeprowadzenia procedury due diligence przez wybranego pośrednika finansowego), w przypadku gdy ponad połowa jej subskrybowanego kapitału zakładowego została utracona w efekcie zakumulowanych strat. Taka sytuacja ma miejsce, gdy w wyniku odliczenia od rezerw (i wszystkich innych elementów uznawanych za część środków własnych przedsiębiorstwa) zakumulowanych strat powstaje ujemna skumulowana kwota, która przekracza połowę subskrybowanego kapitału zakładowego. Do celów niniejszego przepisu "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" odnosi się w szczególności do rodzajów jednostek podanych w załączniku I do dyrektywy 2013/34/UE, a "kapitał zakładowy" obejmuje, w stosownych przypadkach, wszelkie premie emisyjne.

Zauważyć w tym miejscu należy, że istota spornego zagadnienia sprowadza się do prawidłowej wykładni art. 2 pkt 18 lit. a rozporządzenia Komisji nr 651/2014, a mianowicie do ustalenia, czy rezerwy na przyszłe zobowiązania powinny być uwzględniane wraz z kapitałem zapasowym jako majątek spółki, od którego należy odliczyć zakumulowane straty. Zdaniem organu i Sądu I instancji rezerw tych nie należy uwzględniać podczas ustalania trudnej sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 18 lit. a rozporządzenia nr 651/2014, zaś w ocenie spółki rezerwy te powinny być uwzględnione podczas ustalania sytuacji ekonomicznej spółki.

W ocenie NSA, istotna dla rozstrzygnięcia sprawy jest ta część przepisu art. 2 pkt 18 lit. a rozporządzenia nr 651/2014, która wyjaśnia, kiedy zachodzi sytuacja, gdy ponad połowa subskrybowanego kapitału zakładowego spółki zostaje utracona w efekcie zakumulowanych strat. Prawodawca unijny w tym zakresie w zdaniu drugim powołanego przepisu wskazuje, że "Taka sytuacja ma miejsce, gdy w wyniku odliczenia od rezerw (i wszystkich innych elementów uznawanych za część środków własnych przedsiębiorstwa) zakumulowanych strat powstaje ujemna skumulowana kwota, która przekracza połowę subskrybowanego kapitału zakładowego". Powołany przepis wprost wskazuje na uwzględnienie w tym rachunku po stronie majątku spółki rezerw.

Wypada zauważyć, że w sprawie skarżącej kasacyjnie o zbliżonym stanie faktycznym i identycznym stanie prawnym zapadł już wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2024 r., sygn. akt I GSK 1451/20. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie podziela w pełni zapatrywania NSA w ww. orzeczeniu. Ponadto NSA w swoim wcześniejszym orzecznictwie, zapadłym na tle odpowiednika omawianego przepisu obowiązującego na gruncie wcześniejszego rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008, wskazywał na taki sam sposób rozumienia tej regulacji. Przykładowo w wyroku z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt II GSK 1896/15, LEX nr 2305810 skonstatował, że poprawna wykładnia art. 48a ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych musi nawiązywać do sposobu rozumienia utraty kapitału o jakiej stanowią przepisy unijne, bo stwierdzenie utraty kapitału w ich rozumieniu daje podstawę do przyjęcia, że przedsiębiorstwo jest zagrożone, a ten stan wyklucza możliwość udzielenia pomocy o jaką wnioskowała spółka. "Utrata kapitału" musi być łączona z przepisami regulującymi kwestie rachunkowe, obowiązującymi w działalności danego przedsiębiorcy. Z tego też powodu nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że utworzenie przez spółkę rezerwy, ze względu na charakter takiego działania, jest utratą kapitału, bo przecież kapitał pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy, jak wskazuje spółka i prawnie nie jest on powiązany z konkretnymi zobowiązaniami. Utworzenie rezerwy jest połączone z perspektywą zaspokojenia określonych zobowiązań, tyle tylko że odsuniętych w czasie, zatem nie obciąża kapitału (zob. także, np. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 1080/15, LEX nr 2305809, jak również wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 1050/15, LEX nr 2253814, wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 1199/16, LEX nr 2414465).

Wprawdzie, jak to już wyżej zauważono, dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia odnosiła się do wcześniejszego rozporządzenia unijnego, tj. rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. ogólnego rozporządzenia w sprawie wyłączeni blokowych (Dz. Urz. WE. L 214 z 9.08.2008, str. 3), jednakże przepisy dotyczące przedsiębiorstwa zagrożonego i obliczania utraty co najmniej połowy zarejestrowanego kapitału (obecnie rozporządzenie posługuje się terminem subskrybowany kapitał), są w zasadzie analogiczne w obecnie obowiązującym rozporządzeniu. W art. 1 ust. 6 lit. c tego wcześniejszego rozporządzenia prawodawca unijny wskazał, że niniejsze rozporządzenie nie ma zastosowania do pomocy dla zagrożonych przedsiębiorstw. W art. 1 ust. 7 lit. a stwierdził zaś, że dla celów ust. 6 lit. c, MSP uważa się za zagrożone przedsiębiorstwo, jeżeli spełnia następujące warunki: w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – jeżeli ponad połowa jej zarejestrowanego kapitału została utracona, w tym ponad jedna czwarta w okresie poprzedzających 12 miesięcy.

Takie rozumienie ww. art. 2 pkt 18 lit. a rozporządzenia nr 651/2014 zostało także zaakceptowane w wyroku NSA z 25 listopada 2021 r., sygn. akt I GSK 893/21. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że "Zasadnie też WSA stwierdził odwołując się do treści art. 2 pkt 18 lit. a rozporządzenia nr 651/2014, że z powołanego przepisu z jego zdania drugiego wprost wynika konieczność uwzględnienia rezerw, gdyż przepis ten wskazuje, że utrata ponad połowy subskrybowanego kapitału ma miejsce w wypadku "gdy w wyniku odliczenia od rezerw (i wszystkich innych elementów uznawanych za część środków własnych przedsiębiorstwa) zakumulowanych strat powstaje ujemna skumulowana kwota, która przekracza połowę subskrybowanego kapitału zakładowego".

Zauważyć w tym miejscu należy, że wykładnią art. 2 pkt 18 lit. a rozporządzenia nr 651/2014 zajmował się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 stycznia 2022 r. C-347/20. Stwierdził w nim, że art. 2 pkt 18 lit. a rozporządzenia nr 651/2014 uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 TFUE należy interpretować w ten sposób, że w celu ustalenia, czy spółka znajduje się "w trudnej sytuacji" w rozumieniu tego przepisu, wyrażenie "subskrybowany kapitał zakładowy" należy rozumieć jako odnoszące się do wszystkich wkładów, które obecni lub przyszli wspólnicy lub akcjonariusze danej spółki wnieśli lub nieodwołalnie zobowiązali się wnieść. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazał, że w świetle wskazówek zawartych w komunikacie Komisji cel określony w motywie 14 rozporządzenia nr 651/2014 i związane z nim kryterium ustanowione w art. 2 pkt 18 lit. a rozporządzenia nr 651/2014 należy interpretować w ten sposób, że zmierzają one do oceny zdolności danej spółki do kontynuowania działalności w perspektywie krótko-lub średnioterminowej (teza 49). Analiza tego kryterium wymaga zatem uwzględnienia wszystkich wkładów, które wspólnicy lub akcjonariusze zobowiązali się nieodwołalnie wnieść. Nawet jeśli bowiem wkłady te nie zostały jeszcze wpłacone, stanowią one, podobnie jak wkłady wpłacone, istotną informację co do zdolności danej spółki do kontynuowania działalności w takiej perspektywie (teza 50).

Z orzeczenia TSUE wynika zatem, że istota art. 2 pkt 18 lit. a rozporządzenia 651/2014 sprowadza się do tego, aby ustalić czy spółka na dzień uprawniający do pomocy posiada zdolność majątkową do kontynuowania prowadzonej działalności. Trybunał przyjął w powołanym orzeczeniu, że w zakres majątku decydującego o możliwości kontynuowania działalności wchodzą także wkłady na kapitał zakładowy, które miały być, a jeszcze nie zostały wniesione. Zatem dotyczy to środków majątkowych, których spółka nie objęła jeszcze w posiadanie, którymi jeszcze nie dysponuje. W wyroku tym Trybunał wskazał ponadto, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE zarówno względy jednolitego stosowania prawa Unii, jak i zasady równości wskazują na to, że treści przepisu prawa Unii, który nie zawiera żadnego wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu, należy zwykle nadać w całej Unii wykładnię autonomiczną i jednolitą. Ponadto ustalenie znaczenia i zakresu pojęć, których definicji prawo Unii nie zawiera, powinno być dokonywane zgodnie z ich zwyczajowym znaczeniem w języku potocznym, przy jednoczesnym uwzględnieniu kontekstu, w którym są one użyte, i celów uregulowania, którego są częścią (zob. podobnie w szczególności wyrok z dnia 17 grudnia 2020 r.; BAKATI PLUS, C-656/19, EU:C:2020:1045, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo) (teza 42).

Mając zatem na względzie powyższe wskazanie Trybunału należy odwołać się do języka potocznego w zakresie ustalenia znaczenia pojęć zawartych w art. 2 ust. 18 lit. a rozporządzenia 651/2014, które mają decydujące znaczenie dla ustalenia treści tej regulacji. Według słownika języka polskiego rezerwa - to kapitał zapasowy w przedsiębiorstwie przeznaczony na pokrycie ewentualnych strat (por.' E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 841). Pojęcie "środki" oznacza pieniądze i inne zasoby materialne; finansowe (por. E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 1009). Pojęcie "własny" oznacza zaś - należący do tego o kim mowa, także pochodzący od tego o kim mowa (por. E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 1136).

Z powyższego w sposób jednoznaczny wynika, że rezerwa w rozumieniu art. 2 ust. 18 lit. a rozporządzenia nr 651/2014, to kapitał zapasowy w przedsiębiorstwie przeznaczony na pokrycie ewentualnych strat, są to zasoby materialne stanowiące własność przedsiębiorstwa (spółki). Ten kapitał pozostaje w dyspozycji spółki. Utworzenie rezerwy jest połączone z perspektywą zaspokojenia określonych zobowiązań, jednak odsuniętych w czasie, nie obciąża zatem kapitału. Nie można mówić, że te środki zostały utracone, gdy na dzień uprawniający do pomocy są one we władaniu przedsiębiorcy i zasilają jego majątek.

Zauważyć trzeba, że art. 2 pkt 18 lit. a rozporządzenia nr 651/2014, w świetle tego co powiedział Trybunał, należy interpretować przy wykorzystaniu języka potocznego, z uwzględnieniem kontekstu, w którym pojęcia w nim zawarte zostały użyte i celów uregulowania. Wskazać należy, że omawiany przepis jest regulacją, która ze względu na trudną sytuację przedsiębiorstwa (zagrożenie upadłością), stanowi przesłankę do odmowy udzielenia pomocy publicznej. Jego celem jest uniemożliwienie uzyskania pomocy publicznej podmiotom, które są zagrożone upadłością. Zatem przepisy te należy wykładać z uwzględnieniem regulacji upadłościowych.

W myśl art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 794) dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 4 tej ustawy do zobowiązań pieniężnych, o których mowa w ust. 2, nie wlicza się zobowiązań przyszłych, w tym zobowiązań pod warunkiem zawieszającym oraz zobowiązań wobec wspólnika albo akcjonariusza z tytułu pożyczki lub innej czynności prawnej o podobnych skutkach, o których mowa w art. 342 ust. 1 pkt 4. Natomiast z art. 11 ust. 5 tego aktu wynika, że domniemywa się, że zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, jeżeli zgodnie z bilansem jego zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, przekraczają wartość jego aktywów, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.

Na podkreślenie zasługuje to, że do zobowiązań, które mają wpływ na niewypłacalność przedsiębiorcy nie wlicza się zobowiązań przyszłych (art. 11 ust. 4 ww. ustawy). Nie uwzględnia się również w tym zakresie rezerw na zobowiązania (art. 11 ust. 5 ww. ustawy). Powołane przepisy prawa krajowego, w ocenie NSA, potwierdzają tezę, że utworzone rezerwy na przyszłe zobowiązania stanowią majątek spółki, który nie został utracony, jest dalej w dyspozycji przedsiębiorstwa i może służyć jako przeciwwaga dla wymagalnych już zobowiązań spółki.

W świetle przedstawionej argumentacji materialnoprawne zarzuty kasacyjne są w pełni usprawiedliwione.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego podzielić należy zarzuty ujęte w punktach II lit. a) pkt 1, 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej. Konsekwencją weryfikacji wykładni przepisów prawa materialnego w tej sprawie jest konieczność weryfikacji przeprowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy. Wadliwa wykładnia prawa materialnego dokonana przez organ administracyjny i zaaprobowana przez Sąd w zaskarżonym orzeczeniu wiązała się bowiem z wadliwym ustaleniem stanu faktycznego w sprawie. Niezasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.. Należy stwierdzić, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia owego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z tej normy prawnej. O naruszeniu tego przepisu można zatem mówić w przypadku gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera jednego z ww. elementów. Ponadto przyjmuje się, iż wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej jedynie wówczas, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (vide: J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis 2011, uwaga 7 do art. 141). Natomiast mankamenty uzasadnienia wyroku polegające na niedostatecznym rozwinięciu poszczególnych jego elementów, w sytuacji gdy pomimo tego zaskarżony wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, nie stanowią naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy (vide: wyrok NSA z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt I OSK 2693/15, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej jak najbardziej poddaje się kontroli tego Sądu. Sąd I instancji wyjaśnił w sposób prawidłowy podstawy rozstrzygnięcia. To natomiast, że autor skargi kasacyjnej nie podziela poglądów Sądu w tym zakresie, nie może być kwestionowane z zastosowaniem art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 193 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję.

W ponownym postępowaniu organ prowadzący sprawę zobowiązany będzie do uwzględnienia w sprawie przedstawionej wykładni art. 2 pkt 18 lit. a rozporządzenia nr 651/2014 i przeprowadzenia postępowania dowodowego z uwzględnieniem nowej wykładni ww. przepisu prawa materialnego.

O kosztach postępowania sądowego obejmujących wpis od skargi (2000 zł), opłatę za sporządzenie uzasadnienia wyroku (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (1000 zł) oraz koszty wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika za I instancją (5400 zł) oraz II instancję (4050 zł) orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 i w zw. z pkt § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).