Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 308/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 306a par. 1,2,  art. 306b par. 1,2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym 10 września 2024 r. sprawy ze skargi A. U. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 19 lutego 2024 r. znak 0201-IEW1.4059.1.2024.3 w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. U. (dalej: strona, skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 19 lutego 2024 r., znak 0201-IEW1.4059.1.2024.3 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dzierżoniowie (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 27 grudnia 2023 r., znak 0204-SEW.4059.1.2023 w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia.

Postępowanie przed organami.

Pismem z 18 grudnia 2023 r. strona skierowała do NUS wniosek o wydanie zaświadczenia o wygaśnięciu zobowiązań podatkowych, zabezpieczonych wpisem hipoteki w Księdze Wieczystej, z uwagi na ich przedawnienie.

Postanowieniem z 27 grudnia 2023 r. organ pierwszej instancji odmówił wydania zaświadczenia o wygaśnięciu zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu postanowienia NUS wskazał, jakie podjęte czynności i zdarzenia spowodowały, że zaległości zabezpieczone wpisem hipotecznym nie uległy przedawnieniu.

Pismem z 5 stycznia 202 4 r. strona wniosła zażalenie na ww. postanowienie zarzucając w szczególności naruszenie art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.; dalej: o.p.).

Postanowieniem z 19 lutego 2024 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Jak wyjaśnił organ drugiej instancji zaległości objęte wpisem hipotecznym z 16 stycznia 2018 r. (w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia za 2010 r. oraz z podatku dochodowym od osób fizycznych opłacanym w formie liniowej za 2015 r.) nadal widnieją w ewidencji organu podatkowego jako wymagalne, zatem organ ten nie mógł wydać zaświadczenia o ich wygaśnięciu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano z czego wynikają zaległości zabezpieczone hipotecznie na nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta [...]. Następnie wyjaśniono, że zaświadczenie jest dokumentem, który ma odzwierciedlać stan wiedzy organu podatkowego, wynikający z posiadanych ewidencji i rejestrów. Wskazano, że jako czynność materialno-techniczna zaświadczenie nie kreuje zakresu praw, ani obowiązków osoby, której wydawane jest zaświadczenie, nie rozstrzyga również w sposób merytoryczny zagadnień spornych. DIAS uznał, że organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu niepotrzebnie skupił się na zdarzeniach, które w jego ocenie doprowadziły do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych wpisem hipotecznym, bowiem postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia nie jest aktem właściwym do dokonywania takich analiz. Jak wyjaśnił DIAS, w postanowieniu o odmowie wydania zaświadczenia żądanej treści organ nie może analizować kwestii przedawnienia zobowiązań, tym bardziej w aspekcie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12.

Postępowanie przed Sądem.

Od postanowienia DIAS skarżąca – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata) – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu występując o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia organu pierwszej instancji.

Strona zarzuciła naruszenie przez DIAS przepisów prawa materialnego:

I. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 306a § 1, § 2 pkt 2 i § 3 o.p. poprzez odmowę uchylenia i utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o treści żądanej przez skarżącą, podczas gdy spełnione zostały przesłanki do wydania takiego zaświadczenia - skarżąca wykazała interes prawny w uzyskaniu zaświadczenia a okoliczność, która miała zostać potwierdzona (wygaśnięcie zobowiązań podatkowych skarżącej) wynika wprost z posiadanych przez organy dokumentów oraz ze zdarzeń zachodzących z mocy ustawy (art. 70 § 1 o.p.);

II. art. 306a § 1 w związku z art. 59 § pkt 9 oraz art. 70 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieuprawnione sprowadzenie wydania zaświadczenia do "odzwierciedlenia informacji wynikających z prowadzonych przez organ ewidencji, rejestrów lub innej dokumentacji" w sytuacji gdy o tym, czy zaległość podatkowa istnieje, decyduje ocena organu oparta o obowiązujące w tym zakresie przepisy, a nie przekonanie organu podatkowego, który odwołuje się do własnych zapisów z rejestrów niezweryfikowanych na podstawie tych przepisów.

III. art. 306b § 2 o.p. w związku z art. 59 § pkt 9 oraz art. 70 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego lub jego zbyt wąskie przeprowadzenie, a w konsekwencji nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych.

IV. art. 100 ustawy z 6 lipca 1982 t. o księgach wieczystych i hipotece poprzez odmowę dokonania czynności umożliwiającej wykreślenie hipoteki przymusowej polegającej na wydaniu zaświadczenia o zażądanej przez skarżącej treści, podczas gdy w świetle wyroku TK z 8 października 2013 r. i orzecznictwa sądów administracyjnych, zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych, co prowadzi do wniosku, że zobowiązania podatkowe skarżącego uległy przedawnieniu.

V. art. 70 § 8 o.p. w zw z art. 8 ust. 2 i art. 190 ust. 1 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez zastosowanie w niniejszej sprawie art. 70 § 8 o.p., który jest oczywiście niezgodny z przepisami Konstytucji RP i o którego oczywistej niekonstytucyjności wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r. sygn. akt: SK 40/12.

VI. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 306c o.p. poprzez odmowę uchylenia i utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o treści żądanej przez skarżącą, pomimo braku przesłanek uzasadniających taką odmowę przez organ pierwszej instancji.

Skarżąca zarzuca również DIAS naruszenie wydanym postanowieniem przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności: naruszenie art. art 3 § 1 pkt 2 w zw. z art. 7, 8 i 77 w zw. z art. 80 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2023 r., poz. 775) oraz art. 121 o.p., poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej, z naruszeniem zasad w przepisach wskazanych, niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niewyczerpujące zebranie i nierozpatrzenie przez organ całego materiału dowodowego, skutkujące wydaniem postanowienia nie tylko naruszającego obowiązujące przepisy prawa, ale przede wszystkim nieuwzględniającego interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, kładącego nacisk na instrumenty przymusu, a nie na argumenty racjonalne, reguły prawne oraz zasady współżycia społecznego, w tym w szczególności nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązań podatkowych, które jako spadkobierca zobowiązanego przejęła skarżąca.

Strona wniosła również o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych oraz zwrotu kosztów postępowania przed DIAS w zakresie niezbędnym do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Jak wyjaśnił organ drugiej instancji, w jego ocenie wszystkie zarzuty skargi wynikają z odmiennego postrzegania instytucji zaświadczenia, wydawanego na podstawie Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji zakresu i możliwości prowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz kreowania stanu prawnego danej sprawy w wydawanym na wniosek zaświadczeniu, bądź postanowieniu o odmowie wydania zaświadczenia żądanej treści. DIAS powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, z którego wynika, że instytucja zaświadczenia sprowadza się do odtwórczej czynności materialno-technicznej, której celem jest przedstawienie danych pozostających w dyspozycji organów podatkowych, tj. potwierdzenia informacji wynikających z prowadzonych przez organ ewidencji, rejestrów lub innej dokumentacji. W tej perspektywie organ uważa, że zaświadczenie należy postrzegać jako akt wiedzy o określonych faktach lub stanie prawnym, a samo zaświadczenie jest formą urzędowego oświadczenia o tym, co jest organowi wiadome i ustalone na podstawie posiadanych rejestrów. W związku z tym treść tego oświadczenia również ma charakter uproszczony, a jego wydania nie poprzedza prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie analogicznym, jak ma to miejsce w postępowaniu podatkowym, czy kontrolnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy badanie przedawnienia zobowiązania podatkowego mieści się w ramach procedury wydawania zaświadczenia, jak twierdzi strona skarżąca, czy też poza tę procedurę wykracza, jak uważają organy podatkowe.

W podobnej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekał w wyroku z 5 kwietnia 2022 r., I SA/Wr 1151/21, którym oddalił skargę strony na postanowienie DIAS o odmowie wydania zaświadczenia (wyrok jest prawomocny, nie wnioskowano o sporządzenie uzasadnienia wyroku). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd, który został przyjęty przy wydawaniu przywołanego wyżej rozstrzygnięcia, podziela, dlatego w wyrokowanym sporze rację przyznał organowi, uznając skargę za niezasadną. Wskazać należy również, że ocena prawna wyrażona w przywołanym w skardze wyroku tutejszego Sądu z 23 listopada 2022 r., I SA/Wr 228/22 nie zyskała aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego, który ww. wyrok uchylił wyrokiem z 22 marca 2024 r., III FSK 315/23, uznając, że badanie przedawnienia zobowiązania podatkowego wykracza poza ramy procedury wydania zaświadczenia unormowanej w Dziale VIIIA o.p. Taki sam pogląd NSA prezentował w wyrokach z: 6 maja 2014 r., II FSK 760/14; 2 grudnia 2015 r., II FSK 2891/13, 30 stycznia 2019 r., I FSK 2276/18, 30 stycznia 2019 r., I FSK 2276/18; 17 kwietnia 2019 r., I FSK 398/17; 11 czerwca 2019 r., II FSK 2131/17; 4 marca 2020 r., II FSK 2033/19; 9 listopada 2022 r., I FSK 2300/19; 8 lutego 2023 r., III FSK 1734/21; 13 lipca 2023 r., II FSK 442/23; 27 lutego 2024 r., III FSK 87/23; 22 marca 2024 r., III FSK 1049/23; 26 marca 2024 r., III FSK 4691/21; 17 maja 2024 r., I FSK 282/24; 27 sierpnia 2024 r., III FSK 385/24 (orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W dalszej części uzasadnienia Sąd odwoła się do wskazanego wyżej orzecznictwa.

Analiza przepisów Działu VIIIA Ordynacji podatkowej, normujących instytucję zaświadczenia, prowadzi do wniosku, że akt zaświadczenia stanowi czynność materialno-techniczną, co do zasady odtwórczą, która stanowić ma jedynie odzwierciedlenie danych będących w dyspozycji organów, tj. informacji wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w posiadaniu organu (art. 306b § 1 o.p.). Przede wszystkim z art. 306a § 3 o.p. (zgodnie z którym zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania) oraz art. 306e § 1 o.p. (w myśl którego zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych) wynika, że zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, stanowi urzędowe poświadczenie tego, co jest organowi wiadome i sprowadza się do opisu sytuacji (faktycznej lub prawnej) wynikającej z posiadanych przez organ rejestrów (zob. np. wyroki NSA z: 6 maja 2014 r., II FSK 760/14; 2 grudnia 2015 r., 30 maja 2017 r., II FSK 1215/15; II FSK 2891/13; 30 stycznia 2019 r., I FSK 2276/18; 30 stycznia 2019 r., I FSK 2276/18; 17 kwietnia 2019 r., I FSK 398/17). Nie może ono wobec tego w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia bądź zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Nie powinno zatem rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych.

Wprawdzie prawodawca w ramach sprawy o wydanie zaświadczenia dopuszcza możliwość prowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego w "niezbędnym zakresie" (art. 306b § 2 o.p.), jednakże nie powinno to wpłynąć na ocenę charakteru omawianej instytucji. W tym przypadku chodzi o postępowanie uproszczone, które nie może przekształcić się w postępowanie podatkowe czy kontrolne, albowiem inne są cele tych postępowań i odmiennie kształtują się w tych przypadkach obowiązki organu (wyroki NSA z: 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1739/14; 30 stycznia 2019 r., I FSK 2276/18). "Niezbędne" postępowanie wyjaśniające odnosić się może do zbadania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych czy też wyjaśnienia, czy dane te odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca, a także ustalenia, jakiego rodzaju ewidencja i rejestry mogą zawierać żądane dane i ewentualnych dysponentów tych danych. Postępowanie wyjaśniające nie może natomiast być substytutem danych wynikających z prowadzonych przez właściwy organ ewidencji rejestrów bądź innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (zob. np. wyrok NSA w Warszawie z 25 października 2000 r., V SA 760/00). W ocenie Sądu nie jest dopuszczalne badanie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla przedawnienia zobowiązania podatkowego (zabezpieczonego hipoteką przymusową) w ramach czynności zmierzających do wydania (bądź odmowy wydania) zaświadczenia. Nie można przyjąć, żeby w zakresie uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w stosunkowo krótkim terminie (najpóźniej siedmiu dni) zaświadczenia, możliwe było dokonywanie analizy przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Brak jest podstaw, aby organ podatkowy w ramach uproszczonego postępowania wyjaśniającego oceniał sytuację prawną podmiotu wnioskującego o wydanie zaświadczenia, w kontekście konsekwencji ww. orzeczenia TK odnośnie do przepisu prawa o tożsamym bądź zbliżonym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny.

Nie mieści się to w granicach postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 o.p. Kwestia ta może być natomiast podniesiona w innym postępowaniu, np. postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Na gruncie instytucji umorzenia zobowiązań podatkowych, uregulowanej w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., w orzecznictwie NSA prezentowany jest bowiem pogląd, że organ podatkowy procedujący w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych zobowiązany jest do ustalenia, czy zaległość podatkowa jest zaległością istniejącą (wyroki NSA z: 18 stycznia 2011 r., I FSK 55/10; z 5 stycznia 2022 r., I GSK 868/21; 8 lutego 2023 r., III FSK 1734/21).

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył, przy wydawaniu skarżonego postanowienia, w zarzucany mu sposób, przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania i nie naruszył wskazanych przez skarżącą przepisów prawa materialnego, dlatego - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę w całości.