Uchwała NSA, sygn. akt III FPS 3/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
Teza: Wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.) „w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (…) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym”, należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego.

TEZY

Wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.) „w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (…) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym”, należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego.


SENTENCJA

Dnia 20 marca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski (współsprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 20 marca 2023 r. z udziałem Przemysława Słupińskiego - prokuratora Prokuratury Okręgowej w Toruniu delegowanego do Prokuratury Krajowej wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 16 listopada 2022 r., znak: V.511.953.2022.EG, o podjęcie przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) uchwały mającej na celu wyjaśnienie: "Czy wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043, ze zm.) "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (...)" należy rozumieć w ten sposób, że za dowód dopuszczający skorzystanie ze zwolnienia podatkowego dla osób najbliższych uznaje się dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny, wyłącznie przez darczyńcę na konto obdarowanego, czy też wystarczające jest dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy?" podjął następującą uchwałę: Wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.) "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym", należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego.


UZASADNIENIE

1. Wnioskiem z 16.11.2022 r., znak: V.511.953.2022.EG, złożonym na podstawie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Rzecznik Praw Obywatelskich (dalej: wnioskodawca) wniósł o podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie - według jego oceny - wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich wyjaśnienia wymagało: "czy wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043, ze zm., dalej: u.p.s.d.) "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (...)", należy rozumieć w ten sposób, że za dowód dopuszczający skorzystanie ze zwolnienia podatkowego dla osób najbliższych uznaje się dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny, wyłącznie przez darczyńcę na konto obdarowanego, czy też wystarczające jest dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy?"

Wobec stwierdzonych rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także mając na uwadze konieczność urzeczywistniania konstytucyjnej zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, Rzecznik uznał za niezbędne wniesienie o podjęcie przez skład siedmiu sędziów NSA uchwały o następującej treści: "wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (...)" należy rozumieć w ten sposób, że za dowód wystarczający do skorzystania ze zwolnienia podatkowego dla osób najbliższych uznaje się także dokonanie wpłaty środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny, przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy."

2. W uzasadnieniu wniosku Rzecznik Praw Obywatelskich zwrócił uwagę, że analiza orzecznictwa sądów administracyjnych w kwestii sposobu dokumentowania darowizn gotówkowych w kontekście prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego dla osób najbliższych, ujawniła realne rozbieżności, będące podstawą skierowania przez Rzecznika Praw Obywatelskich wniosku o podjęcie uchwały abstrakcyjnej. W uzasadnieniu tego wniosku Rzecznik Praw Obywatelskich wskazał, że aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. dla osób najbliższych, konieczne jest kumulatywne spełnienie dwóch warunków, tj. 1) zgłoszenie do właściwego urzędu skarbowego w ciągu 6 miesięcy faktu otrzymania darowizny oraz 2) udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek obdarowanego. Wyjaśnił, że sformułowanie drugiego z przytoczonych warunków (co do sposobu udokumentowania przekazania środków pieniężnych darowizn gotówkowych) w praktyce wzbudza istotne wątpliwości i jest przedmiotem dwóch rozbieżnych linii orzeczniczych sądów administracyjnych. Wskazał przy tym na wykładnię następującego zwrotu "dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy" i w konsekwencji o prawidłowe stosowanie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Zasadniczy problem w jego ocenie polega na tym, że przywołany przepis nie wskazuje expressis verbis, kto powinien dokonać przelewu (wpłaty) środków pieniężnych na konto nabywcy czyli obradowanego, czy musi być to wyłącznie darczyńca, czy też możliwe jest dokonanie wpłaty własnej przez obdarowanego w imieniu darczyńcy.

2.1. Zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich, w judykaturze wykształciły się dwie przeciwstawne linie orzecznicze zakładające, że dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego dla osób najbliższych, należy udokumentować otrzymanie środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny, dokonaniem: 1) przelewu lub wpłaty wyłącznie przez darczyńcę na rachunek obdarowanego; 2) wpłaty także przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy.

Pierwszy pogląd (niekorzystny dla podatników) zakłada, że użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyrażenie "udokumentowanie – w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) – ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy (...)" należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny wyłącznie przez darczyńcę na rachunek obdarowanego, a nie wpłaty lub przelewu obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy. Konkluzja ta znajduje potwierdzenie w wykładniach: językowej, kompleksowej, celowościowej, a także systemowej. W swojej argumentacji sądy wskazują, że art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. reguluje instytucję zwolnienia od podatku, a zgodnie z dyrektywą, która dotyczy interpretacji przepisów wprowadzających wszelkie wyjątki w prawie, nie można tych przepisów interpretować rozszerzająco – exceptiones non sunt extendae. Ponadto, podkreśla się, że przyjęcie wykładni celowościowej nakierowanej na pełny cel omawianej regulacji prowadzi do wniosku, iż należy zaaprobować takie rozumienie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., które nie tylko służy celom prorodzinnym, ale przede wszystkim zapewnia bezpieczeństwo obrotu prawnego i szczelność systemu podatkowego. Na poparcie tego stanowiska Rzecznik Praw Obywatelskich wskazał na wyroki NSA: z 26.11.2013 r., II FSK 2967/11; z 19.12.2019 r., II FSK 293/18, a także na prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 26.02.2020 r., I SA/Gl 1000/19. Wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Zgodnie zaś z przeciwnym, dominującym (korzystnym dla podatników) stanowiskiem, wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jako warunek natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny. Sądy dopuszczają więc możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego dla osób najbliższych, w sytuacji gdy następuje otrzymanie darowizny w gotówce i jej późniejsza wpłata własna przez obdarowanego na rachunek bankowy, a nie ma wątpliwości co do tego, że darowizna faktycznie miała miejsce. W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazują, że wniosek o "technicznym" charakterze sposobu dokumentowania darowizny środków pieniężnych, wyprowadzany jest nie z literalnego brzmienia przepisu, lecz z realizacji jego celu, który stanowił ratio ustanowienia tej regulacji. Artykuł 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. ma głównie cel społeczny, który realizuje się jako zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny. Tak zakreślony cel jest spójny z konstytucyjną zasadą uwzględniania dobra rodziny, ustanowioną w art. 18 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP). Zasada ta gwarantuje rodzinie ochronę i opiekę Rzeczypospolitej Polskiej i pozostaje w korelacji z regulacją zawartą w art. 71 ust. 1 Konstytucji RP, nakazującą państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny. Rzecznik Praw Obywatelskich wskazał na wyroki NSA: z 8.12.2010 r., II FSK 1394/09, II FSK 1395/09, II FSK 1482/09, II FSK 1483/09; z 9.03.2011 r., II FSK 1953/09; z 12.04.2013 r., II FSK 1627/11, II FSK 1628/11; z 11.04.2019 r., II FSK 1470/17; z 18.06.2019 r., II FSK 2377/17, II FSK 2378/17; z 11.07.2019 r., II FSK 2620/17; z 11.12.2019 r., II FSK 3954/17, a także prawomocne wyroki WSA: w Krakowie z 4.10.2019 r., I SA/Kr 905/19; w Gliwicach z 14.04.2022 r., I SA/Gl 1684/21; z 15.02.2022 r., I SA/Gl 1307/21.

Według Rzecznika Praw Obywatelskich, charakter i trwałość tych rozbieżności przemawia za stwierdzeniem, że zostały spełnione przesłanki konieczne do wystąpienia z wnioskiem o podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały abstrakcyjnej, natomiast przywołane orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w odniesieniu do przedstawionego zagadnienia wywołuje realne rozbieżności.

2.2. Rzecznik Praw Obywatelskich wyeksponował, że sądy administracyjne same dostrzegają, iż omawiana kwestia nie jest jednolicie ujmowana w orzecznictwie. Jako przykład wskazał prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 26.02.2020 r., I SA/Gl 1000/19, w którym Sąd wprost odwołał się do istniejących dwóch nurtów w judykaturze, podzielając ostatecznie pogląd o konieczności udokumentowania nabycia środków pieniężnych w drodze darowizny przez dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych przez darczyńcę na rachunek obdarowanego. Tym samym, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu, podkreślając że realizuje ono cel zapewnienia szczelności systemu podatkowego.

Za potwierdzeniem konieczności wyjaśnienia w sprawie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w judykaturze, przemawiają również w ocenie Rzecznika Praw Obywatelskich tezy prezentowane w orzecznictwie na temat nieważności decyzji wydanych w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Sądy odmawiają stwierdzenia rażącego naruszenia prawa, wprost artykułując, że problem sposobu udokumentowania przekazania darowizny pieniężnej na gruncie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nadal jest dyskusyjny, a wykładnia przepisu podatkowego prowadzi do różnych wniosków (zob. wyroki NSA: z 28.02.2017 r., II FSK 788/12 i z 18.11.2016 r., II FSK 3027/14).

2.3. Rzecznik Praw Obywatelskich zwrócił uwagę, że także w doktrynie wyraźnie wskazuje się na niejednolitość orzecznictwa sądów administracyjnych w tego typu sprawach. Podkreśla się, że problematyczne są sytuacje, w których darczyńca, zamiast wpłacić pieniądze na konto obdarowanego, przekazuje mu gotówkę, którą obdarowany sam wpłaca na swój rachunek. W tym kontekście przytacza się przeciwstawne stanowiska judykatury. Według pierwszego nurtu, wpłata ze strony darczyńcy na rachunek bankowy obdarowanego jest warunkiem koniecznym do stosowania zwolnienia. Natomiast zgodnie z drugim poglądem, jeżeli nie ma wątpliwości co do wykonania darowizny, to wpłata własna obdarowanego na jego rachunek bankowy nie przekreśla możliwości stosowania zwolnienia.

Przedstawiciele nauki prawa podatkowego podnoszą, że zagadnienie sposobu dokumentowania przekazania środków pieniężnych w kontekście korzystania ze zwolnienia w podatku od spadków i darowizn dla osób najbliższych, nadal pozostaje aktualne (zob. J. Szczygieł [w:] S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2021, s. 225, art. 4a). Na potwierdzenie tej tezy przytaczane są rozbieżne linie orzecznicze sądów administracyjnych. W wyrokach reprezentujących profiskalny pogląd o charakterze obowiązku udokumentowania wskazuje się, że rezultaty wykładni celowościowej nie prowadzą do wniosku, aby warunkiem skorzystania ze zwolnienia była osobista wpłata kwoty darowizny przez darczyńcę na rachunek obdarowanego. Natomiast w orzeczeniach reprezentujących liberalne stanowisko podkreśla się, że pogląd przeciwny (zakładający, że wpłata gotówki w banku przez podatnika na swój rachunek nie stanowi dowodu otrzymania darowizny) kłóci się z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

2.4. Rzecznik Praw Obywatelskich zaznaczył, że orzeczenia korzystne dla podatników spotykają się z krytycznymi glosami. W glosie do wyroku NSA z 12.04.2013 r., II FSK 1628/11 A. Goettel zwraca uwagę, że sedno powinności udokumentowania przekazania środków pieniężnych polega na wykazaniu, że nabyte środki pochodzą od darczyńcy, pozostającego względem podatnika w określonym stosunku bliskości (małżeństwa, pokrewieństwa oraz powinowactwa). Tymczasem, zdaniem glosatora, Naczelny Sąd Administracyjny opierając się na nadmiernie liberalnej interpretacji powyższego przepisu, błędnie uznaje, że do zastosowania zwolnienia wystarczy jedynie udowodnienie samego faktu nabycia środków przez podatnika. Autor omawianej glosy opowiedział się za koniecznością takiego dokumentowania nabycia środków pieniężnych, które nie pozostawia wątpliwości, że wpłata została dokonana przez darczyńcę. W jego ocenie, pożądany skutek można osiągnąć na etapie stosowania prawa, dlatego też formułowanie ewentualnych wniosków de lege ferenda, należy uznać za zbyteczne (zob. A. Goettel, Obowiązek udokumentowania nabycia środków pieniężnych jako warunek zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, "Glosa" 2014, nr 3, s. 121-125).

2.5. Omawiany temat był przedmiotem wystąpienia generalnego do Ministra Finansów, w którym Rzecznik Praw Obywatelskich wyraził swój sprzeciw wobec zbyt rygorystycznego stanowiska organów podatkowych i niektórych sądów administracyjnych w sprawach zwolnienia dla osób najbliższych w podatku od spadków i darowizn (wystąpienie Rzecznika Praw Obywatelskich do Ministra Finansów z 29.08.2022 r. (V.511.869.2022)).

2.6. Rzecznik Praw Obywatelskich wyjaśnił, że zwolnienie z art. 4a u.p.s.d. zostało wprowadzone do porządku prawnego z dniem 1.01.2007 r. ustawą z 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629, ze zm.). W uzasadnieniu do projektu wskazano, że celem wprowadzonych zmian było zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych. Rzecznik Praw Obywatelskich zauważył, że wprowadzany przepis miał mieć głównie cel społeczny, polegający na zapewnieniu ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny. Natomiast nałożony obowiązek zgłaszania organowi podatkowemu majątku nabytego pod tytułem darmym miał na celu uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie do tego majątku. Wprowadzenie konieczności dokumentowania darowizny miało więc zapobiec fikcyjnym umowom sporządzanym dla zmniejszenia innych zobowiązań podatkowych, na przykład poprzez powoływanie się na kwoty uzyskane z darowizn od osób najbliższych w postępowaniach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów.

Zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich, w oparciu o wykładnię językową art. 4a ust.1 pkt 2 u.p.s.d, nie można jednoznaczne odczytać hipotezy w nim zawartej co do zakresu udokumentowania darowizny przekazanej w gotówce. Określenie zawarte w tym przepisie "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy" nie pozwala bowiem na pewne stwierdzenie, że udokumentowanie ma potwierdzać, iż przekazującym środki może być wyłącznie darczyńca. Nie wynika także z niego, że tym przekazującym (wpłacającym) środki pieniężne otrzymane od darczyńcy w wykonaniu umowy darowizny nie może być sam obdarowany. Stąd też w jego ocenie konieczne jest sięgnięcie do innych dyrektyw wykładni, tj. wykładni prokonstytucyjnej, celowościowej oraz systemowej.

2.7. Treść normy prawnej zawartej w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. ustanawia zwolnienie podatkowe. Jest ono adresowane do podatnika, a więc do zgłaszającego darowiznę otrzymaną od osoby z kręgu najbliższej rodziny. Według Rzecznika Praw Obywatelskich, konstrukcja zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie powinna stawać się swoistą pułapką dla podatników, zwłaszcza że w tym przypadku mamy do czynienia ze zwolnieniem, mającym na celu wsparcie obywateli w realizacji ich potrzeb rodzinnych. Wprowadzenie zwolnień w tym obszarze stanowi bowiem jedną z form realizacji postanowień art. 71 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. W konsekwencji podmioty stosujące prawo powinny mieć te okoliczności na uwadze i respektować cel wprowadzenia zwolnienia podatkowego dla osób najbliższych. Ma on charakter społeczny, zmierza bowiem do ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny. Natomiast drugi wspomniany przez prawodawcę cel zwolnienia, tj. konieczność zapewnienia szczelności systemu podatkowego realizuje obowiązek udokumentowania okoliczności transferu środków pieniężnych z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego.

2.8. Uwzględniając kontekst systemowy Rzecznik Praw Obywatelskich przypomniał, że przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Celem darowizny jest więc nieodpłatne przysporzenie korzyści obdarowanemu kosztem majątku darczyńcy. W doktrynie wskazuje się, że darowizna jest umową, której celem jest dokonanie na rzecz drugiej osoby "aktu szczodrobliwości, bez gospodarczego ekwiwalentu" (zob. W. Czachórski, Podstawowe elementy darowizny i jej odwołanie, "Nowe Prawo" 1968/124). Pobudki tego aktu mogą być różne, od osobistych, w tym związanych z wdzięcznością za okazaną pomoc lub przysługę, po pobudki altruistyczne czy moralne, aż po te uzasadnione względami gospodarczymi (zob. Kodeks cywilny. Komentarz, red. M. Balwicka-Szczyrba, A. Sylwestrzak, LEX 2022). Tym samym przyjmuje się, że u podstaw umowy darowizny leży obiektywna i stypizowana prawna przyczyna przysporzenia, określana jako causa donandi.

Do elementów przedmiotowo istotnych (essentialia negotii) umowy darowizny należy zobowiązanie do nieodpłatnego świadczenia kosztem majątku darczyńcy, natomiast czas, sposób i miejsce spełnienia świadczenia przez darczyńcę mają charakter elementów nieistotnych (naturalia negotii) (zob. Kodeks cywilny. Komentarz, t. 5, Zobowiązania, red. M. Fras, M. Habda, LEX 2018). Umowa darowizny kwalifikowana jest więc jako dwustronna czynność prawna, kauzualna, ale także konsensualna. Charakter konsensualny oznacza, że dochodzi ona do skutku już w razie złożenia przez strony oświadczeń woli w odpowiedniej formie (solo consensu).

Zasadniczo ważność umowy darowizny wymaga, aby oświadczenie darczyńcy zostało złożone w formie aktu notarialnego. Przy czym, umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczona darowizna została spełniona. Powyższe wskazuje, że spełnienie przez darczyńcę świadczenia eliminuje niepewność co do zamiaru dokonania czynności. Umowę darowizny za wykonaną w sposób niewątpliwy należy uznać wtedy, gdy nastąpi wydanie obdarowanemu przedmiotu darowizny. Z tą chwilą umowa darowizny jest uważana za ważną, bez względu na formę, w jakiej oświadczenia stron zostały złożone (zob. Kodeks cywilny. Komentarz, t. 3, Zobowiązania - część szczególna, red. A. Kidyba, LEX 2014).

2.9. W związku z powyższym Rzecznik Praw Obywatelskich wskazał, że "udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych", o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., powinno przede wszystkim służyć wykazaniu, że w danych okolicznościach sprawy rzeczywiście doszło do wykonania umowy darowizny, a więc doszło do transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Natomiast drugorzędne znaczenie należy przypisać sposobowi dokonania tego transferu w kontekście regulacji zawartej w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.

Zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich, nie musi być to wyłącznie transfer bezgotówkowy (z rachunku bankowego darczyńcy na rachunek bankowy obdarowanego). W sytuacji, gdy nie budzi wątpliwości okoliczność, że umowa darowizny rzeczywiście miała miejsce, należałoby dopuścić bowiem możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego dla osób najbliższych także w przypadkach udokumentowania wpłat własnych darowizn gotówkowych. Za wystarczające dla zastosowania zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. należy uznać sytuację, w której fakt wykonania umowy darowizny zostanie potwierdzony przez udokumentowanie otrzymania przez obdarowanego środków pieniężnych w gotówce, które następnie zostają wpłacone na rachunek bankowy obdarowanego (nawet w przypadku, gdy będzie to wpłata własna obdarowanego). Innymi słowy, celu jakim jest ochrona interesów majątkowych członków najbliższej rodziny, nie powinny unicestwiać kwestie techniczne związane z dokumentowaniem darowizny, jeżeli nie budzi wątpliwości jej wykonanie i w konsekwencji przekazanie przedmiotu darowizny.

Rzecznik Praw Obywatelskich podzielił stanowisko prezentowane w dominującej części orzecznictwa sądów administracyjnych, które ustanowiony art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wymóg udokumentowania dokonanej darowizny, traktuje jedynie jako warunek natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny (zob. wyroki NSA z dnia: 8.12.2010 r., II FSK 1394/09; 19.01.2012 r., II FSK 1419/10; 14.03.2012 r., II FSK 1534/11; 22.04.2015 r., II FSK 619/13). Za błędny uznał pogląd, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest wyłącznie dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych przez darczyńcę na rachunek obdarowanego. Zaaprobowanie takiej wykładni prowadziłoby w gruncie rzeczy do całkowicie sztucznego, oderwanego od realiów życia, formalizmu dowodowego, kłócącego się skądinąd z konstytucyjną zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, ale także i z zasadą budowy zaufania do organów podatkowych.

Na poparcie swojego stanowiska Rzecznik Praw Obywatelskich wyjaśnił, że niektóre sądy wprost wskazują, że przy wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., nie można abstrahować od realiów społeczno-gospodarczych naszego kraju, w których znaczna część, szczególnie starszych osób, przechowuje swoje oszczędności poza systemem bankowym. Wiele głośnych afer z instytucjami finansowymi w tle, upadłości banków zniechęca starsze osoby do korzystania z usług firm z tego sektora (zob. wyrok NSA z 11.07.2019 r., II FSK 2620/17). Nie można również zapomnieć o tym, że część seniorów wciąż nie posiada rachunku bankowego i nie korzysta z bankowości internetowej.

Rzecznik Praw Obywatelskich stwierdził, że zaaprobowanie wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. dopuszczającej okoliczność udokumentowania środków pieniężnych dowodem ich przekazania wyłącznie przez darczyńcę na rzecz obdarowanego (zob. wyrok NSA z 26.11.2013 r., II FSK 2967/11), prowadziłoby do faktycznego wykluczenia ze zwolnienia podatkowego części darowizn z kręgu osób najbliższych. W szczególności chodzi o umowy darowizny z udziałem osób starszych i schorowanych, które właśnie z przyczyn zdrowotnych lub technicznych nie mogą skorzystać z przekazu pocztowego, z przelewu, ani dokonać osobistej wpłaty środków przekazanych w gotówce na rzecz obdarowanego. Taki stan stawiałby pytanie o zgodność z konstytucyjną zasadą równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), która nakazuje równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną).

Rzecznik Praw Obywatelskich podniósł, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, tzn. według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (zob. orzeczenie TK z 28.11.1995 r., K 17/95, OTK 1995, nr 3, poz. 18; wyrok TK z 20.10.1998 r., K 7/98, OTK 1998, nr 6, poz. 96). Formuła ta stanowi, że zachowanie równego traktowania jest konieczne w obrębie danej kategorii podmiotów, charakteryzujących się daną cechą istotną. Nic nie stoi natomiast na przeszkodzie, by odmiennie traktować podmioty nieposiadające wspólnej cechy. W konsekwencji naruszenie zasady równości występuje wówczas, gdy norma prawna odmiennie traktuje adresatów, którzy odznaczają się tą samą cechą wspólną. Choć zasada równości przede wszystkim adresowana jest do prawodawcy, to równe traktowanie wymaga, by organy stosujące prawo dokonywały konkretyzacji norm generalno–abstrakcyjnych w normy konkretno–indywidualne bez nieuzasadnionego różnicowania (zob. P. Tuleja [w:] P. Czarny, M. Florczak-Wątor, B. Naleziński, P. Radziewicz, P. Tuleja, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, LEX 2019, art. 32).

W tych warunkach Rzecznik Praw Obywatelskich uznał, że sposób przekazania środków pieniężnych będących przedmiotem umowy darowizny nie powinien być kryterium decydującym o możliwości bądź jej braku skorzystania ze zwolnienia podatkowego dla osób najbliższych. Obdarowany, który otrzymał darowiznę przelewem od darczyńcy (forma bezgotówkowa) oraz ten, który najpierw otrzymał środki pieniężne w gotówce, a następnie udokumentował ich wpłatę na rachunek, to podmioty, które charakteryzują się tą samą cechą prawnie relewantną (w obu przypadkach mamy do czynienia z rzeczywistym transferem pieniężnym składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego). Nie ma pomiędzy tymi podmiotami różnic, które uzasadniałyby odmienne traktowanie na gruncie ustawy o podatku od spadów i darowizn.

Tymczasem w sytuacji, gdy organy stosujące prawo dopuszczają możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego tylko w przypadku transferu bezgotówkowego od darczyńcy do obdarowanego i jednocześnie kwestionują prawo do zwolnienia dla osób najbliższych, jeżeli przekazanie środków nastąpiło w gotówce z późniejszą wpłatą na rachunek, dochodzi w ocenie Rzecznika Praw Obywatelskich do nieuprawnionego zróżnicowania sytuacji prawo-podatkowej tych podmiotów. Dlatego też, wykładnia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wymaga uwzględnienia także kontekstu konstytucyjnego w postaci konieczności respektowania zasady równości, unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

W konsekwencji, zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich, należałoby dopuścić możliwość wpłaty własnej środków będących przedmiotem niewątpliwej umowy darowizny przez obdarowanego, który działa w imieniu darczyńcy, jako jego wyręczyciel z tego względu, że np. darczyńca nie może uczynić tego osobiście. Koncepcja ta zakłada, że wykonanie umowy darowizny zgodnie z wolą darczyńcy polega także na przekazaniu wręczonych w gotówce środków pieniężnych na rachunek bankowy obdarowanego.

Na marginesie Rzecznik Praw Obywatelskich wyjaśnił, że na tle omawianej regulacji, tj. art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. ostatecznie przesądzono o możliwości zastosowania korzystnej dla podatników wykładni tego przepisu w sprawach dotyczących przekazania środków bezpośrednio na rachunek dewelopera (zob. wyroki NSA z dnia: 7.04.2010 r., II FSK 1952/08, II FSK 2028/08; 22.09.2010 r., II FSK 818/09; 14.10.2010 r., II FSK 981/09; 19.01.2012 r., II FSK 1419/10). Przywołane orzecznictwo oparte jest głównie na odwołaniu się do wykładni prokonstytucyjnej oraz celowościowej, która wskazuje na nakaz równego traktowania obywateli i nieróżnicowania ich sytuacji w nieuzasadniony sposób oraz na cel społeczny w postaci konieczności ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny.

Zasadniczo także w innych sprawach, w których następuje wpłata na rachunek bankowy inny niż obdarowanego, ale na jego rzecz, sądy administracyjne przyzwalają na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, opierając się na orzecznictwie dotyczącym wpłat na rachunek dewelopera (zob. wyroki NSA z dnia: 3.11.2011 r., II FSK 880/10; 14.03.2012 r., II FSK 1534/11; 26.10.2012 r., II FSK 534/11; 19.06.2013 r., II FSK 2169/11; 27.06.2018 r., II FSK 1873/16). Dotyczy to z reguły spraw, w których środki przelewane są na rachunek bankowy podmiotu, z którym obdarowanego łączy stosunek zobowiązaniowy, a przelew tych środków stanowi wykonanie zobowiązania obdarowanego wobec tego podmiotu.

2.10. Odnosząc się zaś do argumentacji sądów administracyjnych prezentowanej w niekorzystnym dla podatników orzecznictwie o tym, że w sytuacji wręczenia darowizny w gotówce, z późniejszą jej wpłatą własną na konto obdarowanego, nie można skorzystać ze zwolnienia, ponieważ mamy do czynienia z rozbiciem jednego działania na dwie niezależne operacje (wpłata odnosi się już do własnych środków, a nie do środków darczyńcy) (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 27.02.2020 r., I SA/Gl 1570/19 - nieprawomocny), Rzecznik Praw Obywatelskich zauważył, że art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., nie wyklucza sytuacji, w której najpierw następuje wykonanie umowy darowizny (wręczenie środków pieniężnych obdarowanemu przez darczyńcę), a następnie przekazanie otrzymanych środków na rachunek obdarowanego (zob. wyrok WSA w Lublinie z 13.03.2020 r., I SA/Lu 742/19- nieprawomocny). Na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. powinna zostać udokumentowana okoliczność, że ostatecznie obdarowany otrzymał przedmiot darowizny. Przepis ten nie wskazuje, że udokumentowana ma być sama czynność wykonania darowizny przez obdarowanego. Mając na uwadze okoliczność, że otrzymanie przedmiotu darowizny i przekazanie tego przedmiotu na rachunek obdarowanego mogą nastąpić w różnym czasie, Rzecznik Praw Obywatelskich wyeksponował, że art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie mówi o udokumentowaniu samej umowy darowizny przekazaniem środków na rachunek, lecz o udokumentowaniu otrzymania przedmiotu darowizny. Fakt ten pozwala na ustalenie czy darowizna pomiędzy najbliższymi została wykonana, a więc czy rzeczywiście miała miejsce.

2.11. Reasumując, zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich, nie sposób zgodzić się z zawężającą wykładnią przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. prezentowaną przez niektóre sądy administracyjne, a także organy podatkowe. Nałożenie ciężaru podatkowego na obywateli, wyłącznie z uwagi na formę przekazania środków pieniężnych będących przedmiotem umowy darowizny między osobami najbliższymi, w sytuacji gdy zawarta czynność prawna nie budzi wątpliwości, stanowi nieuzasadniony rygor i tym samym może naruszać dopuszczalne granice ograniczenia prawa własności podatników. Artykuł 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie reguluje ani formy dowodu (dokumentu) przekazania środków pieniężnych, ani też samego sposobu przekazania tych środków. Może to być więc zarówno forma transakcji bezgotówkowej, jak i gotówkowej z późniejszą wpłatą na rachunek obdarowanego. Dlatego też, jeżeli zawarcie umowy darowizny nie budzi wątpliwości, za wystarczające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego dla osób najbliższych należy uznać dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy.

3. Stanowiska zajęte wobec wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich zawartego w piśmie z 16.11.2022 r., nr V.511.953.2022.EG.

Prokurator Prokuratury Krajowej w piśmie z 17.03.2023 r. wniósł o podjęcie uchwały, że wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (...)", należy rozumieć w ten sposób, że za dowód wystarczający do skorzystania ze zwolnienia podatkowego dla osób najbliższych uznaje się także dokonanie wpłaty środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny, przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy.

4. Rozpatrując przedstawione zagadnienie, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył, co następuje.

4.1. Zgodnie z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. warunkiem rozpoznania wniosku uprawnionego podmiotu o podjęcie uchwały jest wystąpienie sytuacji, gdy stosowanie przepisu, który ma być wyjaśniany, wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przejawem rozbieżności jest sytuacja, w której zagadnienie prawne wynikające z określonych przepisów nie było w dotychczasowym orzecznictwie rozstrzygane w sposób jednolity, w konsekwencji wydawane są przez sądy różne rozstrzygnięcia na tej samej podstawie prawnej i w analogicznym stanie faktycznym. Rozbieżność, która daje podstawę do zastosowania art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., musi mieć charakter rzeczywisty i trwały. Przedstawione przez Rzecznika Praw Obywatelskich zagadnienie prawne odpowiada warunkom określonym w art. 15 § 2 pkt 2 p.p.s.a., spełniona została przesłanka dla wystąpienia z wnioskiem o podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały abstrakcyjnej. Przytoczone we wniosku wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego odzwierciedlają istnienie rozbieżności w zakresie zidentyfikowanym przez wnioskodawcę, wniosek adekwatnie przedstawia też argumentację podawaną dla uzasadnienia każdego ze stanowisk.

4.2. Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego;

2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d., konieczne jest zatem kumulatywne spełnienie dwóch warunków, tj. 1) zgłoszenie do właściwego urzędu skarbowego w ciągu 6 miesięcy faktu otrzymania darowizny (art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) oraz 2) udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (obdarowanego), na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym (art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.).

Zwolnienie uregulowane w art. 4a u.p.s.d. ma najszerszy zakres spośród wszystkich zwolnień przewidzianych w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Niemniej jednak zwolnienie to nie ma charakteru bezwarunkowego, lecz wymaga od podatnika pewnej aktywności. Przepis art. 4a ustawy będący podstawą zwolnienia podatkowego przysługującego najbliższym członkom rodziny, zwalnia z opodatkowania dokonane w obrębie najbliższej rodziny przesunięcia praw majątkowych, pod warunkiem że dokonane zostaną one w sposób jawny. Zabezpiecza to interesy Skarbu Państwa przed ewentualnymi nadużyciami ze strony podatników, którzy w celu uniknięcia odpowiedzialności podatkowej, mogliby powoływać się na fikcyjne czynności prawne dokonane pomiędzy najbliższymi członkami rodziny, czego zweryfikowanie w postępowaniu podatkowym stwarzałoby trudności. Obowiązek notyfikacji zwiększa zatem pewność i stałość obrotu prawnego.

Prawidłowe odczytanie powyższego przepisu wymaga zauważenia, że warunkiem skorzystania z uregulowanego w nim zwolnienia podatkowego jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek: (a) zgłoszenie do właściwego urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy faktu otrzymania przez obdarowanego darowizny i (b) udokumentowanie otrzymania w ramach czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 ustawy z 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: k.c.) środków pieniężnych dowodem przekazania tychże środków na rachunek bankowy nabywcy. Kluczowe jest określenie prawidłowego rozumienia wyrażenia zastosowanego przez prawodawcę w drugiej z ww. przesłanek z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. – "dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak w każdym przypadku sądowego stosowania prawa, należy sięgnąć po dyrektywy wykładni należące do ustalonego przez naukę prawa i praktykę prawniczą dorobku kultury prawnej. Całokształt zasad wykładni prawa krajowego przemawia jednoznacznie w rozpoznawanej sprawie za odrzuceniem interpretacji przyjętej przez Rzecznika Praw Obywatelskich w jego wniosku o podjęcie uchwały abstrakcyjnej.

Analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż formuła słowna jest granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa. Aby ustalić ten sens można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem (zob. wyrok NSA z 8.12.2016 r., II FSK 3111/14; także B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 27; B. Brzeziński, M. Zirk-Sadowski, Specyfika wykładni prawa podatkowego [w:] Zagadnienia ogólne prawa podatkowego, red. W. Nykiel, M. Wilk, Łódź 2014, s. 75-76; B. Brzeziński, Prawo podatkowe. Zagadnienia teorii i praktyki, Toruń 2017, s. 518).

Tak zarysowane granice wykładni prawa są normatywnie zabezpieczone przez przepisy rangi konstytucyjnej, gdyż zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do znajomości pozajęzykowych metod wykładni. W pierwszej kolejności należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (zob. np. wyrok NSA z 11.04.2014 r., II FSK 1077/12).

Odnosząc się do wyżej powołanych zasad wykładni prawa, należy uwzględnić najnowsze poglądy judykatury oraz doktryny w tym zakresie i za licznymi wypowiedziami Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go zatem skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną.

Odnosząc powyższe uwagi do badanego problemu wykładni przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku samo brzmienie słów zawartych w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie jest wystarczające dla określenia możliwego sensu tych słów, niezbędnego przy ustalaniu normy prawnej zakodowanej w ww. przepisie. Należy jednak pamiętać, że stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2021, s. 98).

Według art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., warunkiem uregulowanego w nim zwolnienia podmiotowego jest udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy "dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" (zob. P. Borszowski [w:] P. Borszowski, K.J. Musiał, A. Nita, K. Stelmaszczyk-Borszowska, J. Wantoch-Rekowski, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2022, s. 154, art. 4a). Brak jest podstaw do bagatelizowania zamiarów prawodawcy, który zawarł w ustawie o podatku od spadków i darowizn cytowane brzmienie warunków formalnych w art. 4a ust. 1 pkt 2, które w projekcie zmiany tej ustawy było uzasadniane tym, że "wprowadzenie tych warunków ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego" (zob. uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – V kadencja, druk sejmowy nr 736).

W uzasadnieniach niektórych orzeczeń, jak również Rzecznik Praw Obywatelskich w swoim wniosku wyraźnie próbuje osłabić – wręcz zbagatelizować – treść art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., oceniając przesłankę udokumentowania przekazania środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy jako niezręczne sformułowanie wymogu technicznego. Tymczasem taka wykładnia nie jest uprawniona ani w świetle dyrektyw wykładni językowej, ani dyrektyw wykładni celowościowej, na której Rzecznik Praw Obywatelskich w kluczowy sposób oparł swoje stanowisko zaprezentowane we wniosku.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów NSA nie jest znalezienie optymalnego rozwiązania normatywnego, ale rozstrzygnięcie, czy rozwiązanie ustalone w oparciu o brzmienie nadane ustawie przez prawodawcę jest względem standardów konstytucyjnych przeciwskuteczne, rażąco i w sposób oczywisty je naruszające. Podkreślenia wymaga, że rozbieżność w orzecznictwie i wątpliwości interpretacyjne nie dotyczą rozumienia tekstu prawnego, spowodowanego jego niejednoznacznością, ale kwestii odstąpienia od jednoznacznego brzmienia przepisów i stosowania ich z pominięciem warunków wprost w nim wyrażonych, czyli z pominięciem fragmentu przepisu, który musiałby zostać uznany nie tyle ze zbędny, co za niedopuszczalny, rażąco naruszający Konstytucję RP, prowadzący do sprzeczności z chronionymi przez nią wartościami. W pozostałych przypadkach zastrzeżenia co do rozwiązań ustawowych mogą nosić jedynie charakter postulatów de lege ferenda pod adresem ustawodawcy, ewentualnie realizowanych na drodze inicjatywy ustawodawczej za pośrednictwem uprawnionych podmiotów.

W ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka sytuacja w przypadku przepisów objętych wnioskiem Rzecznika Praw Obywatelskich nie ma miejsca. Zgodnie z dyrektywą wykładni językowej, określaną jako zakaz wykładni per non est, nie można tak interpretować danego przepisu prawa, aby jakiś jego fragment okazał się być zbędny. Odczytując art. 4a ust. 1 u.p.s.d., narusza się zatem ww. dyrektywę wykładni językowej, oceniając przesłankę wyrażoną w pkt 2 ww. przepisu prawa jako zbędne sformułowanie wymogu technicznego. Doprowadziło to do dalszego błędu w rekonstrukcji ratio legis ww. przepisu na potrzeby wykładni celowościowej.

Rzecznik Praw Obywatelskich sformułował swoje stanowisko powołując się na cel prorodzinny art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Wprowadzone art. 4a u.p.s.d. zwolnienie podatkowe rzeczywiście stanowi realizację w sferze przepisów regulujących obowiązki podatkowe konstytucyjnej zasady uwzględniania dobra rodziny. Zasada ta znajduje wyraz w art. 18 Konstytucji RP, gwarantującym rodzinie ochronę i opiekę państwa oraz w art. 71 ust. 1 Konstytucji RP, nakazującym państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny. Narzuca to obowiązek wyboru takiego kierunku wykładni, który jest zgodny z konstytucyjnymi normami i wartościami. Konstatacji tej nie sposób zakwestionować.

Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje prokonstytucyjną wykładnię art. 4a u.p.s.d. wskazaną przez Rzecznika Praw Obywatelskich oraz składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniach niektórych wyroków. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że wprowadzenie do art. 4a ust. 1 ww. ustawy punktu 2 także było celowym działaniem prawodawcy. Rekonstrukcja ratio legis art. 4a u.p.s.d. nie może od tej okoliczności abstrahować. Wprowadzenie między innymi warunku udokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek bankowy obdarowanego ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego i uniemożliwienie działań zmierzających do wprowadzenia do obiegu środków pieniężnych o nieustalonym pochodzeniu (do takiej konkluzji prowadzi analiza ww. druku sejmowego nr 736). Konstruując zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., prawodawca kierował się więc złożonym celem: z jednej strony dążył do wprowadzenia prorodzinnego rozwiązania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, a z drugiej strony narzucił takie warunki korzystania z analizowanego zwolnienia, aby zapewnić bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego, który służy państwu, a więc dobru wspólnemu wszystkich obywateli (art. 1 Konstytucji RP). Oba ww. aspekty ratio legis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. powinny być wzięte pod uwagę.

Nie sposób odgadnąć, w jaki sposób dokonana przez obdarowanego wpłata środków na własne konto miałaby dowodzić, a takie stanowiska są formułowane, że służy ona wykonaniu umowy darowizny. Jeśli celem analizowanej regulacji jest potwierdzenie faktu dokonania darowizny, to tym bardziej nieodzowne staje się ustalenie, że wpłaty na konto obdarowanego dokonał darczyńca. Jak jednak tego dokonać, jeśli odstąpimy od weryfikacji osoby dokonującej tej wpłaty? Nie sposób w tej sytuacji odgadnąć, jak wpłatę zrealizowaną przez obdarowanego na własne konto można uznać za darowiznę. Z tego względu należy stwierdzić, że "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.", warunkiem zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. jest udokumentowanie nabycia środków pieniężnych dowodem przekazania "na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" w sposób zapewniający identyfikację stron umowy. Tylko wtedy można mieć pewność, że korzystniejszy model opodatkowania na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. znalazł zastosowanie w sytuacji odpowiadającej intencjom prawodawcy. Analizowany warunek nie został expressis verbis wyrażony w treści art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., należy zatem wyinterpretować konieczność udowodnienia dokonania wpłaty przez darczyńcę z wykorzystaniem wykładni funkcjonalnej oraz systemowej (zob. A. Goettel, Obowiązek udokumentowania nabycia środków pieniężnych jako warunek zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, "Glosa" 2014, nr 3, s. 124-125).

Przyjęcie wykładni celowościowej nakierowanej na pełny cel ww. regulacji prowadzi do konkluzji, że należy zaaprobować takie rozumienie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., które służy celom prorodzinnym, ale także zapewnia bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego. Tym samym użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyrażenie "udokumentowanie – w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) – ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 k.c.), przez darczyńcę na konto obdarowanego, a nie wpłatę lub przelew obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy.

Konkluzja ta znajduje potwierdzenie nie tylko w wykładni językowej i kompleksowej wykładni celowościowej, ale także wykładni systemowej. W myśl art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 4a u.p.s.d., kluczowe jest natomiast wykonanie umowy darowizny. Udokumentowanie czynności przekazania przedmiotu darowizny pieniężnej na konto obdarowanego ma służyć właśnie wykazaniu, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy, o której mowa w art. 888 § 1 k.c. Innymi słowy, kluczowe jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Tylko w ten sposób zapewni się bowiem bezpieczeństwo obrotu, przez wyeliminowanie prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny. Z tego względu w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. prawodawca postanowił, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

4.3. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdza, że wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym", należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego. Tym samym uznaje, że podejmowane inne czynności w celu dokumentowania otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są niewystarczające albo zbędne.

Uwzględniając powyżej zaprezentowane zasady wykładni prawa oraz oparte na nich rozumowanie w przedmiocie przedstawionego zagadnienia prawnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 i art. 264 § 1 p.p.s.a. podjął uchwałę, jak w sentencji.