Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 390/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1925/14 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 28 października 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1925/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ("WSA") oddalił skargę Skarżącego – J. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. ("Dyrektor IS") z 14 października 2014 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

II. Decyzją z 14 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. ("Naczelnik US") określił Skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. i odsetki za zwłokę naliczone od 26 lipca 2007 r. do 14 lipca 2014 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu tego zobowiązania i odsetek na majątku Skarżącego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ("Dyrektor UKS") ustalił w postępowaniu kontrolnym, że prowadząc działalność gospodarczą w ramach firmy T., Skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez F.H.U. "J.M." J. M. i K. Zdaniem organu faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. W rezultacie zaś w miesiącach od lutego do grudnia 2007 r. Skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia łącznie o 284.014,13 zł, w tym za czerwiec 2007 r. o 91.635,01 zł. Postanowieniem z 16 listopada 2012 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa, tj. o czyny z art. 56 § 1, art. 62 § 2, art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 i art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego ("K.k.s."), o czym Skarżący został poinformowany 3 grudnia 2012 r., a jego ówczesny pełnomocnik – 28 listopada 2012 r. Skutkiem tego zawieszeniu uległ biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2007 r. Pismem z 27 maja 2014 r. Dyrektor UKS wniósł o dokonanie zabezpieczenia majątkowego z tytułu przybliżonych kwot podatku od towarów i usług za ww. miesiące oraz odsetek za zwłokę.

Naczelnik US stwierdził wystąpienie przesłanek z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej ("O.p.") i orzekł o wnioskowanym zabezpieczeniu.

Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącego i wskazaną wyżej decyzją z 14 października 2014 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Odnosząc się do zarzuconego przez Skarżącego wydania przez Naczelnika US decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 O.p., Dyrektor IS wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania za czerwiec 2007 r. został zawieszony z dniem 16 listopada 2012 r., kiedy to Inspektor Kontroli Skarbowej, jako finansowy organ orzekania, wszczął wobec Skarżącego postępowanie przygotowawcze w sprawie narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa. Pismem z 22 listopada 2012 r. Dyrektor UKS poinformował Skarżącego oraz jego pełnomocnika, że w sprawie zastosowanie ma art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P30/11.

W ocenie Dyrektora IS organ pierwszej instancji wykazał, że Skarżący zbywał majątek, co może utrudnić lub udaremnić egzekucję i samo w sobie stanowi przesłankę dokonania zabezpieczenia. Skarżący i jego żona A. D., 16 listopada 2012 r. zawarli umowę małżeńską o rozdzielności majątkowej (akt notarialny Rep. A Nr [...]) oraz umowę o podziale majątku wspólnego (akt notarialny Rep. A Nr [...]). Majątek podzielono w ten sposób, że A. D. otrzymała nieruchomość w Z., o powierzchni 0,1528 ha, a Skarżący otrzymał nieruchomość w K., o powierzchni 0,0552 ha oraz samochód osobowy marki Lexus IS 250 (rok produkcji 2009). Następnie, tym samym aktem notarialnym Rep. A Nr [...] A. D. nieruchomość w Z. darowała ojcu E. D., określając jej wartość na 1.000.000 zł. Natomiast Skarżący otrzymane nieruchomość i samochód darował matce G. M., określając łączną wartość darowizny na 700.000 zł. W oparciu o zapisy w księgach wieczystych ustalono, że Skarżący sprzedał też dwie nieruchomości na podstawie umów zawartych 21 i 23 listopada 2012 r. Zdaniem Dyrektora IS darowanie majątku i sprzedaż dwóch nieruchomości w okresie niespełna 4 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (26 lipca 2012 r.) świadczy o świadomym wyzbywaniu się przez Skarżącego majątku. Okoliczność, że modyfikując małżeński ustrój majątkowy oraz dokonując darowizny i sprzedaży nieruchomości Skarżący nie wiedział o postępowaniu karnym skarbowym jest bez znaczenia, ponieważ modyfikacji tej Skarżący dokonał z uwagi na wszczęte postępowanie kontrolne. Ponadto, z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego Skarżący posiadał 4 samochody osobowe, 5 samochodów ciężarowych i przyczepę. Natomiast 31 grudnia 2013 r. i 22 kwietnia 2014 r. nie posiadał już żadnego z tych pojazdów. Bez znaczenia w sprawie jest stan techniczny pojazdów, ich wartość i niezbędność do prowadzenia działalności. Ustanowienie rozdzielności majątkowej, dokonanie darowizny o wartości 700.000 zł oraz sprzedaż nieruchomości o łącznej wartości rynkowej 1.250.000 zł świadczy o celowym wyzbywaniu się majątku, w tym ww. pojazdów. Skarżący nie podał okoliczności, które wpłynęły na decyzje o wyzbyciu się majątku. W ocenie organu odwoławczego wystąpiła więc automatyczna podstawa do zastosowania zabezpieczenia, wymieniona w art. 33 § 1 O.p.

Dyrektor IS uznał, że obawę niewykonania przedmiotowych zobowiązań (łącznie z odsetkami 496.258 zł) uzasadnia również fakt, iż organ podatkowy w drodze egzekucji administracyjnej dochodził od Skarżącego uregulowania niższych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień, październik i listopad 2012 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Organ odwoławczy powołał się także na okoliczność, że Skarżący zaksięgował faktury dokumentujące usługi, które nie zostały faktycznie wykonane, co jest działaniem ukierunkowanym na ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Skarżący podejmował zatem działania, których celem było unikanie płacenia podatków, co potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych, zwłaszcza zważywszy na wysokość prognozowanych zobowiązań podatkowych.

Organ podatkowy wziął też pod uwagę, że w ostatnim roku w porównaniu do roku poprzedniego dochód Skarżącego zmalał o blisko 600.000 zł. Obawę niewykonania przewidywanych zobowiązań potwierdza więc sytuacja finansowa Skarżącego. Przewidywane zobowiązanie podatkowe pozostaje w takiej proporcji w stosunku do posiadanego majątku, która uniemożliwi w przyszłości zaspokojenie określonego decyzją wymiarową zobowiązania podatkowego dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

III. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji w całości. Zarzucił naruszenie art. 70 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz art. 33 § 1 O.p. przez orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku podatnika w sytuacji niezaistnienia przesłanek do jego dokonania.

Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 Skarżący wywiódł, że czynność zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, która nie była połączona z przedstawieniem zarzutów w terminie wskazanym w art. 70 § 1 O.p. jest niewystarczająca do przerwania przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponieważ zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym przedstawiono Skarżącemu 29 stycznia 2013 r., nastąpił skutek w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zabezpieczenie wygasłego zobowiązania podatkowego jest czynnością bezprawną.

Z ostrożności procesowej, uzasadniając brak podstaw do zabezpieczenia przedmiotowego zobowiązania Skarżący podniósł, że organ nie wskazał i nie udowodnił wystąpienia przesłanek uzasadniających uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji z 14 października 2014 r.

IV. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.".

Stwierdził, iż za podstawę rozstrzygnięcia przyjmuje ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, jako że stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Zdaniem WSA w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, stwierdzając zakresowe naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wbrew temu co sugeruje Skarżący, Trybunał Konstytucyjny nie uznał za konieczne, aby przekazanie podatnikowi informacji o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe było powiązane z konkretną czynnością procesową, czy też z przedstawieniem zarzutów tj. wszczęciem postępowania ad personam. Jako ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd, zgodnie z którym okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. O uzyskaniu przez podatnika wiedzy w tym zakresie może świadczyć np. wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie u podatnika przeszukania w związku z tym dochodzeniem.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe trafnie uznały, że Skarżący przed 31 grudnia 2012 r. został poinformowany o wszczęciu 16 listopada 2012 r. postępowania karnego skarbowego. W świetle ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego okoliczność ta powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r.

W ocenie WSA niezasadny był również zarzut naruszenia art. 33 § 1 O.p., jako że organy podatkowe udowodniły wystąpienie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań na majątku Skarżącego. Organy podatkowe nie były zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz do jego uprawdopodobnienia. Organy podatkowe zasadnie skontestowały, iż obawę niewykonania zobowiązania uzasadnia sytuacja majątkowa Skarżącego. Jak bowiem wynika z akt sprawy, Skarżący dokonywał czynności polegających na regularnym zbywaniu majątku, które to czynności mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (darowizna nieruchomości na rzecz członków rodziny, wyzbycie się pojazdów samochodowych). Zebrane dowody, uwzględniając wysoki stopień szczegółowości przedstawionych informacji, stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że uprawdopodobniona została przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, iż określenie przybliżonej wysokości zobowiązania w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym.

Zdaniem WSA organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. W zaskarżonej decyzji wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz precyzyjne wyjaśniono jego przesłanki prawne i faktyczne.

V. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych.

Jako podstawę kasacyjną wskazał naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj. rażące naruszenie:

1) art. 70 § 1 O.p. przez nieuwzględnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) art. 33 § 1 O.p. przez orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku podatnika w sytuacji niezaistnienia przesłanek do jego dokonania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

VI. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

Skarga kasacyjna Skarżącego, zbadana według wynikającej z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasady związania podniesionymi w niej podstawami i zarzutami, okazała się niezasadna.

VII. Rozpoznana skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., czyli na naruszeniu prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej nie sformułowano natomiast żadnego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, który kwestionowałby dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, w tym zaś kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz jego ocenę. W konsekwencji brak jest więc zarzutu podważającego stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i uznany przez Sąd pierwszej instancji za prawidłową podstawę rozstrzygnięcia.

W rezultacie zaś Skarżący nie podważył stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia.

Z uwagi na powyższe ocena podniesionych przez Skarżącego zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, a jak wskazano wyżej – jest to stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe.

VIII. Skarżący sformułował jedynie zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. wskazując przy tym na "nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego". Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Uzasadniając ten zarzut Skarżący skutek w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. wywodził z okoliczności, że – wbrew temu co przyjęły organy podatkowe i WSA – nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tej sytuacji za zasadne i dopuszczalne w świetle uchwały z 26 października 2010 r. sygn. akt I OPS 10/09 (dostępna na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny uznał przyjęcie, że podstawa kasacyjna podana przez Skarżącego obejmuje również naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje faktu, iż pismem z 22 listopada 2013 r. Dyrektor UKS poinformował Skarżącego o zawieszeniu z dniem 16 listopada 2012 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2007 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ kontroli skarbowej wyjaśnił przy tym, iż podstawą zastosowania tego przepisu w sprawie będącej przedmiotem postępowania kontrolnego jest "wydanie przez finansowy organ postępowania przygotowawczego postanowienia z dnia 16 listopada 2012 r., którym wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze w sprawie narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa, tj. o czyny z art. 56 § 1 kks i z art. 62 § 2 kks i z art. 61 § 1 kks i w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. i art. 6 § 2 kks.". Pismo to doręczono ówczesnemu pełnomocnikowi Skarżącego 28 listopada 2012 r., a Skarżącemu – 3 grudnia 2012 r.

Powyższe okoliczności są bezsporne. Bezspornym jest też, że zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym przedstawiono Skarżącemu po upływie terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, liczonego zgodnie z art. 70 § 1 O.p.

Orzeczenie zakresowe Trybunału Konstytucyjnego, a do takich (nie zaś prawotwórczych, jak uważa autor skargi kasacyjnej) należy wyrok z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, powinno być rozumiane przede wszystkim tak, jak wynika to wprost z jego sentencji. W sentencji zaś tegoż wyroku przyjęto, że do naruszenia wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa dochodzi, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo, że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Zarazem Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, iż nie znaczy to, że postępowanie karne lub w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne (karne skarbowe), mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego.

Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, gdyż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o takie przestępstwo (wykroczenie), co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, ponieważ zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż w gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, które to zapewnią, przy czym realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Dodać też należy, że Trybunał Konstytucyjny zaznaczył i to, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny.

Z powyższego wyroku jednoznacznie wynika zatem, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (in rem), a nie ukierunkowanie tego postepowania przeciwko określonej osobie (in personam). Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiesza samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o przyczynie powodującej, że zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu. Nie znajduje więc uzasadnienia pogląd, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymagane jest wszczęcie fazy ad personam postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Innymi słowy, okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze. Istotna jest wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego. Pogląd ten należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie i podziela go również Skład orzekający w niniejszej sprawie (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 557/14; z 27 września 2016 r., sygn. akt I FSK 676/15; z 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2076/14; z 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1303/14; z 27 września 2016 r. sygn. akt I FSK 676/15; z 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3417/14; z 13 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2185/15; dostępne j.w.). Należy mieć przy tym na względzie, że zgodnie z art. 5 O.p. zobowiązanie podatkowe obciąża konkretny podmiot (podatnika).

Na uzasadnienie swego stanowiska Skarżący wskazał orzecznictwo sądowe (dostępne j.w.). Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2014 r. sygn. akt II FSK 587/13 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1074/12 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1125/13 należą do mniejszościowej linii orzeczniczej. Skład orzekający w niniejszej sprawie rozważań zaprezentowanych w tych wyrokach nie podziela. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 1102/13 został uchylony wskazanym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3417/14. Przytaczając z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 637/12 zdanie "(...) informację o prowadzeniu postępowania w sprawie przestępstwa, czy wykroczenia skarbowego podejrzany uzyskuje w chwili ogłoszenia mu zarzutów.", autor skargi kasacyjnej pominął pierwsze słowo tegoż zdania – "Zazwyczaj", które cokolwiek zmienia wydźwięk wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwłaszcza w kontekście stanu faktycznego tamtej sprawy, w której w ogóle brak było informacji, czy podatnik w jakikolwiek sposób został zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Chybiona jest więc argumentacja Skarżącego zmierzająca do wykazania, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 30/11 "termin ‘wszczęcie postępowania karnego’ (lub karnoskarbowego) należy łączyć z wszczęciem go wobec konkretnej osoby w znaczeniu przedstawienia jej zarzutów a następnie przesłuchania w charakterze podejrzanego, art. 313 § 1, § 2, § 3 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks)". Faza in rem oraz faza in personam to etapy tego samego postępowania karnego (karnego skarbowego), o czym pisze zresztą także autor skargi kasacyjnej wskazując, że "w procedurze karnej rozróżnia się poszczególne fazy postępowania karnego" oraz na "przejście postępowania karnego w fazę przeciwko danej osobie". Wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów konkretnej osobie rozpoczyna więc nowy etap już toczącego się postępowania karnego (karnego skarbowego), a nie wszczyna nowe postępowanie. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku o sygn. akt P 30/11 fazy (etapy) postępowania karnego i karnego skarbowego wyraźnie odróżnił, a skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jednoznacznie powiązał ze "wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe", ponieważ o tej właśnie okoliczności – jako o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – stanowił art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ocenianym w tym wyroku brzmieniu (obecnie przepis ten wskazuje na postępowanie w sprawach o przestępstwo lub wykroczenia skarbowe). Trybunał Konstytucyjny nie zmienił samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w tym przepisie. Uznał natomiast, że o wystąpieniu tej przesłanki podatnik musi być zawiadomiony w określonym czasie. Wbrew zatem przekonaniu autora skargi kasacyjnej, zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wystarcza, aby samo wszczęcie owego postępowania skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którym postępowanie to jest powiązane, jeżeli zawiadomienia dokonano przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. Tak też uczyniono w rozpoznanej sprawie, doręczając stosowne zawiadomienie Skarżącemu oraz jego pełnomocnikowi. Zawiadomienie to zawierało nie tylko informacje o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, kwalifikacji czynów, jakich postępowanie to dotyczy, zobowiązań podatkowych, z jakimi czyny te są związane, ale również wskazywało skutek, jaki wszczęcie tego postępowania miało dla biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Wskazane przez Skarżącego jako "katastrofalne nieporozumienie" stwierdzenie WSA, iż "okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie go w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe" (s. 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) stanowi w istocie cytat ze wskazanego tamże uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 303/11 (dostępny j.w.), który nawiązał do wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej przez skarżącego w tamtej sprawie. Analogiczna sytuacja wystąpiła także w rozpoznanej sprawie, jako że postanowienie z 16 listopada 2012 r. (k. 50 akt sądowych) wszczęło dochodzenie w sprawie o "złożenie przez J. S. (...) działającego w warunkach przestępstwa ciągłego, deklaracji VAT-7 za miesiące od lutego 2007 r. do grudnia 2007 r., w których podał nieprawdę (...)". W okolicznościach faktycznych tej sprawy przestępstwo skarbowe powiązane zostało z osobą Skarżącego już w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia.

Niezasadny jest więc zarzut Skarżącego, iż wydając decyzję o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. nie uwzględniono okoliczności, że zobowiązane to przedawniło się z końcem 2012 r. Bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, uległ zawieszeniu 16 listopada 2012 r., kiedy to wszczęto postępowanie karne skarbowe powiązane z tym zobowiązaniem, o którym to wszczęciu postępowania Skarżący został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia, liczonego według art. 70 § 1 O.p.

IX. Skarżący Sądowi pierwszej instancji zarzucił również naruszenie art. 33 § 1 O.p., naruszenia tego upatrując w orzeczeniu "o zabezpieczeniu na majątku podatnika w sytuacji nie zaistnienia przesłanek do jego dokonania".

Przepis powyższy stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, iż organy podatkowe wykazały wystąpienie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu przedmiotowego zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącego.

Argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej na uzasadnienie omawianego zarzutu, powyższej oceny Sądu pierwszej instancji podważyć nie mogła. W istocie argumentacja ta sprowadza się bowiem do prostego zaprzeczenia (zakwestionowania) poprawności wniosków wywiedzionych przez organy podatkowe i WSA z bezspornych faktów.

Przede wszystkim organy podatkowe ustaliły, że Skarżący podjął działanie, które przez samego ustawodawcę uznane zostało za przykład działania wskazującego na zaistnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a mianowicie zbywanie majątku .

Bezspornym jest bowiem, że Skarżący i jego żona – A. D., 16 listopada 2012 r. ustanowili rozdzielność majątkową oraz zawarli umowę o podziale majątku wspólnego. Tego samego dnia otrzymaną w ramach podziału majątku nieruchomość i samochód Skarżący darował matce, określając wartość darowizny na 700.000 zł. Następnie 21 i 23 listopada 2012 r. Skarżący sprzedał dwie nieruchomości o łącznej wartości rynkowej 1.250.000 zł, a w okresie od wszczęcia postępowania kontrolnego do 31 grudnia 2013 r. sprzedał 9 samochodów i przyczepę. Takiego postępowania nie sposób ocenić inaczej jak właśnie celowe wyzbywanie się majątku.

Skarżący kwestionuje tę ocenę twierdząc, że w momencie dokonywania czynności (16 listopada 2012 r.) nie widział o wszczęciu wobec niego postępowania karnego skarbowego, a zatem o przesłance skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Tymczasem Dyrektor IS nie wiązał wyzbywania się przez Skarżącego majątku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a ze wszczęciem przez Dyrektora UKS postępowania kontrolnego, co nastąpiło 26 lipca 2012 r.

Dodać należy, że Skarżący nie podał żadnego powodu dokonania powyższych rozporządzeń majątkowych, który to powód mógłby podważyć ich ocenę dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez WSA.

Skarżący zarzuca, iż organy podatkowe wzięły pod uwagę sprzedaż samochodów i przyczepy nie podając ich stanu, wartości oraz tego, czy nadal były mu niezbędne w prowadzonej działalności, ani też nie wyjaśniły, w jakich okolicznościach przestał być on właścicielem tych pojazdów.

Argument ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Organy podatkowe ustaliły obiektywny fakt, że Skarżący wyzbył się posiadanych pojazdów, oceniając tenże fakt w kontekście zbywania majątku. Skarżący nie uczynił nic, aby ocenę tę podważyć. Jak wskazano wyżej, w skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, kwestionujących kompletność zgromadzonego materiału dowodowego oraz jego ocenę. W warunkach związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami kasacyjnymi próba podważenia ustaleń faktycznych w ramach zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego nie mogła być skuteczna.

W sytuacji, gdy Skarżący wyzbywał się majątku nie ma znaczenia samo jego twierdzenie, że jest dobrze prosperującym przedsiębiorcą.

Faktem obiektywnym, który – jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji – organy podatkowe mogły dodatkowo uwzględnić przy ocenie wystąpienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, jest również znaczący spadek dochodów Skarżącego (nie zaś jak podano w skardze kasacyjnej przychodów) z działalności gospodarczej w 2013 r. (27.306 zł) w porównaniu do dochodów roku 2012 (621.733,17 zł, z innych źródeł 2.076,88 zł). Organy podatkowe odniosły te kwoty do kwot przybliżonych zobowiązań podatkowych i odsetek. Konkretne dane autor skargi kasacyjnej podważa stwierdzeniem, że "Póki co, skarżący każdego roku legitymuje się zyskiem, zaś wynik roku 2013 traktowany łącznie w ostatniej dekadzie statystycznie prezentuje się bardzo okazale w przeliczeniu na każdy rok prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem nie można mieć zastrzeżeń do dochodowości przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika". Argument taki nie mógł być skuteczny, aczkolwiek oczywistym jest – co podnosi Skarżący – że w ryzyko działalności gospodarczej wpisana jest niepewność co do jej rentowności. Dodać należy, że Skarżący ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w zakresie jego sytuacji majątkowej nie podważył z uwagi na brak stosownych zarzutów w skardze kasacyjnej.

Okoliczność, że wobec Skarżącego prowadzono postępowania egzekucyjne obejmujące należności publicznoprawne mogła być uwzględniona przy ocenie, czy wystąpiły przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu. W rozpoznanej sprawie był to zaś jedynie jeden z argumentów uzasadniających istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie była to natomiast samodzielna przesłanka wydania decyzji o zabezpieczeniu, z którą łączy się cecha "trwałości". Skarżący przyznaje zresztą, że nieregulowanie należności miało miejsce, a ich powodem był zator płatniczy.

Zaświadczenie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 25 kwietnia 2014 r., zgodnie z którym Skarżący nie posiada zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne oraz bieżące regulowanie zaległości podatkowych nie niwelują okoliczności wskazanych przez organy podatkowe na uzasadnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Żaden z ogólnikowych argumentów Skarżącego nie mógł podważyć opartej na konkretnych faktach i dowodach oceny, że obawa taka istnieje.

Nie ma też racji Skarżący twierdząc, że obawa niewykonania zobowiązania, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., dotyczy dobrowolnego wykonania zobowiązania.

Przepis ten wskazuje bowiem "uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego" nie określając przy tym sposobu wykonania tego zobowiązania, a tym samym obejmuje swym zakresem zarówno wykonanie zobowiązania podatkowego poprzez dobrowolną zapłatę, jak i jego wykonanie w drodze egzekucji. Nie ulega zaś wątpliwości, że sytuacja majątkowa podatnika, na którą bez wątpienia ma wpływ wyzbywanie się przez niego majątku, determinuje możliwość przymusowego wyegzekwowania od niego zaległości podatkowych.

Jak już wskazano, poprzez zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie można skutecznie kwestionować ustaleń faktycznych. W skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnego zarzutu, w ramach którego Naczelny Sąd Administracyjny mógłby ocenić zasadność twierdzenia Skarżącego, że w sprawie doszło do naruszenia zasady in dubio pro tributario, wiązanego przez niego z obowiązkiem rozstrzygania niejasności i wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na korzyść podatnika.

XVI. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.) koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) jako 75% stawki określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze. zm.).