Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 293/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 197 § 1, art. 191, art. 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp.k. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 października 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 367/22 w sprawie ze skargi T. sp.k. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 22 kwietnia 2022 r., nr KO.411.1985.2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 18 października 2022 r., I SA/Bd 367/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę T. sp.k. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z 22 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r.

W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez:

a) błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm., dalej: "u.p.b.") poprzez uznanie, że zlokalizowane wewnątrz budynku GPZ instalacje i urządzenia, które zapewniają możliwość użytkowania tego budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowią odrębne od tego budynku przedmioty opodatkowania (budowle);

b) błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. poprzez uznanie, że zlokalizowane poza budynkami urządzenia techniczne posiadające części budowlane lub fundamenty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w całości (tj. budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. stanowi zarówno część budowlana/fundament jak i urządzenie techniczne na nim posadowione);

c) niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 3a u.p.b. poprzez zaakceptowanie rozstrzygnięcia, na podstawie którego linie kablowe umiejscowione w kanalizacji kablowej zostały uznane za budowle;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art 197 § 1 w zw. z art. 191, 187 § 1 i art. 122 o.p. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji SKO i nieuwzględnienie skargi, pomimo tego że SKO oparło swoje rozstrzygnięcie na opiniach biegłych, które nie mogły stanowić dowodu w niniejszej sprawie z uwagi na:

i. dokonanie w nich nieuprawnionej i błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego, co skutkowało tendencyjnością ustaleń w zakresie stanu faktycznego, a także

ii. istotne błędy i nieprawidłowości w nich zawarte, których zauważanie nie wymagało posiadania wiedzy specjalistycznej, lecz znajomości zasad logiki i wiedzy powszechnej (w szczególności sumowania do 100%);

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji SKO i nieuwzględnienie skargi, pomimo tego że SKO naruszyło podstawowe zasady prowadzenia postępowania, jakimi są m.in. zasady prawdy obiektywnej, legalizmu oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez:

i. dokonanie wybiórczej analizy zebranego materiału dowodowego - pominięcie wyjaśnień spółki w zakresie okoliczności faktycznych sprawy oraz odgórne odrzucenie jako podstawy opodatkowania budowli ich wartości rynkowej wynikającej z przedłożonej przez spółkę wyceny,

ii. brak dążenia do rzetelnego oraz obiektywnego rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy - w szczególności poprzez arbitralne uznanie, że opinie biegłych są prawidłowe, mimo przedstawionych przez spółkę licznych zastrzeżeń, w tym dotyczących błędnego oszacowania udziałów poszczególnych obiektów w wyznaczonej wartości rynkowej całej farmy wiatrowej,

iii. arbitralne nieuwzględnienie bogatego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, na które powoływała się spółka między innymi w złożonym odwołaniu;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, w której występujące w sprawie niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Bydgoszczy, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pismem z 10 sierpnia 2023 r. skarżąca uzupełniła swoje stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Co do zasady w takich sytuacjach należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów procesowych, gdyż w przypadku gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i przepisów postępowania dopiero po przesądzeniu, że stan sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.

Podniesiony przez skarżącą, w zakresie przepisów postępowania, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. koncentruje się głównie wokół dowodu z opinii biegłych. Dowód ten strona zakwestionowała w skardze kasacyjnej. Zarzuty skarżącej dotyczą dokonania przez biegłych wykładni przepisów prawa oraz subsumpcji stanu faktycznego względem przepisów materialnoprawnych co, zdaniem strony, wykracza poza kompetencje biegłych. Jakkolwiek w powyższym zakresie przyznać należy stronie skarżącej rację, to jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten w ogólności, biorąc pod uwagę systemowo regulację art. 197 § 1 p.p.s.a. (dowód z opinii biegłego) oraz art. 191 o.p. (zasady swobodnej oceny dowodów) nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 197 § 1 o.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Rolą biegłego nie jest subsumcja ustalonego przez niego stanu pod stosowane w sprawie przepisy prawa materialnego, ponieważ jest to wyłączna kompetencja organu podatkowego. Potwierdził to także organ odwoławczy zauważając, że w postanowieniu dowodowym nieprawidłowo określono przedmiot opinii biegłego zobowiązując biegłych do subsumpcji stanu faktycznego względem przepisów materialnych, zasadnie, podobnie jak i sąd pierwszej instancji, nie dyskwalifikując opinii w całości jak chciałaby tego strona skarżąca.

Opinia biegłego sporządzona w trybie art. 197 § 1 o.p. jest dowodem w sprawie podlegającym jak każdy inny dowód ocenie w ramach swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 o.p. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę. Przy ocenie opinii biegłego organ nie może ograniczyć się do powołania treści opinii ani konkluzji zawartej w opinii biegłego, lecz obowiązany jest sprawdzić na jakich przesłankach biegły tę konkluzję oparł i skontrolować prawidłowość jego rozumowania, co powinno wynikać z uzasadnienia decyzji. W trakcie postępowania organ winien ocenić jej przydatność w zakresie kwalifikacji spornych obiektów szczególnie w sytuacji, gdy strona zgłasza w tej kwestii zastrzeżenia. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stroną skarżącą, iż rolą biegłego nie jest wydawanie opinii prawnych i interpretowanie przepisów prawa materialnego, jakie mogą być zastosowane w sprawie.

Między organem a skarżąca nie jest sporne, że w opinii z 31 marca 2021 r. zawarto wywód polegający na interpretacji przepisów prawa materialnego. Niemniej jednak słusznie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji uznał, że nie oznacza to, iż cała opinia została sporządzona w sposób niepoprawny (wadliwy). Opinia dostarczyła wiadomości specjalnych, które mogły być wykorzystane w przedmiotowym postępowaniu. Biegli w tym zakresie w sposób jasny logiczny i spójny uzasadnili swoje stanowisko. Ponadto dokonali analizy elementów znajdujących się w budynku GPZ oraz na działce nr [...] pod kątem ich technicznego powiązania z siecią elektroenergetyczną. Przedstawili również typowy schemat stacji elektroenergetycznej, opisali rolę stacji GPZ jaką pełni jako element sieci. W treści opinii uwzględniono wszystkie elementy (urządzenia, instalacje) znajdujące się w budynku GPZ oraz na działce nr [...]. Co więcej zbadano czy elementy znajdujące się w budynku GPZ oraz znajdujące się na działce nr [...] składają się z powiązanych części budowlanych i połączonych z nimi urządzeń technicznych, czy jest to całość techniczno-użytkowa wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne urządzenia techniczne. W treści opinii wskazano również, że transformator posadowiony na fundamencie poza budynkiem GPZ może być uznany za element sieci energetycznej. Do elementów składających się na całość techniczno-użytkową można zaliczyć zarówno elementy trwale zamontowane, jak i elementy ruchome, które można dowolnie demontować i przenosić w inne miejsce.

Odnosząc się z kolei do zarzutu błędnej wyceny dokonanej przez biegłego w odniesieniu do linii kablowych zlokalizowanych w kanalizacji kablowej wskazać należy, że dowód z operatu szacunkowego podlega ocenie pod względem jego poprawności formalnej, tj. jego opracowania zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. W ramach swych uprawnień organ może jedynie ocenić, czy treść operatu jest logiczna i kompletna, podpisana przez uprawnioną osobę, czy zawiera wymagane przepisami prawa elementy, nie zawiera niejasności, pomyłek, braków, które powinny być sprostowane lub uzupełnione, aby dokument ten miał wartość dowodową. Biegli na wezwanie SKO wskazali, że dokonywali wyceny kanalizacji (obudowy). Prawidłowo sąd pierwszej instancji ocenił, że to rzeczoznawca majątkowy dysponuje wiadomościami specjalistycznymi, w związku z czym organ nie jest uprawniony do merytorycznej oceny jego opinii. Ponadto należy stanowczo podkreślić, że opinii rzeczoznawcy majątkowego zweryfikować w trybie art. 191 o.p. nie można.

Prawidłowo również sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 187 § 1 o.p. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Działając na podstawie przepisów prawa, poprawnie i wszechstronnie zebrały materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły, wyjaśniając zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy rozstrzygnięciu sprawy. Tym samym nie naruszyły art. 121 § 1 o.p., zgodnie z którym, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podnieść należy, że nieuwzględnienie orzecznictwa sądowego potwierdzającego stanowisko skarżącej w sytuacji, gdy podjęte przez organ rozstrzygniecie odpowiada prawu nie może skutkować uznaniem zarzutu za skuteczny.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 2a o.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wątpliwości co do treści przepisu prawa powstają wówczas, jeżeli mimo dokonania poprawnej metodologicznie i logicznie wykładni przepisu, doprowadziła ona do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych (najczęściej alternatywnych), które mogą być uznane za prawidłowe, oczywiście przy założeniu, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny (rzeczywisty) (zob. B. Dauter w: Wolności i prawa człowieka i obywatela w orzecznictwie sądów administracyjnych, Księga jubileuszowa na 100-lecie utworzenia Najwyższego Trybunału Administracyjnego. Ustawowy nakaz rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika jako zasada ogólna prawa podatkowego, Warszawa 2022, s. 387). Analizując treść wyroku, a przede wszystkim treść skargi kasacyjnej można stwierdzić, że istota sprawy rozstrzyga się o ustalenia faktyczne. Z uwagi na to art. 2a o.p. nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Z utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że przepis ten odnosi się wyłącznie do przepisów prawa materialnego, a nie do wątpliwości w zakresie ustalenia stanu faktycznego, z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Przechodząc do oceny naruszenia przepisów prawa materialnego art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał przyjęcie ogólnej konstatacji, że zarzuty dotyczące przepisów będących przedmiotem rozstrzygnięcia w istocie dotyczą faktów, a nie wykładni wskazanych przepisów. Za taką interpretacją opowiadają się sformułowane i wyjaśnione w skardze kasacyjnej zarzuty z zakresu prawa materialnego. Można wyciągnąć wniosek, że zarówno sąd pierwszej instancji, jak i strona jednakowo interpretują treść przepisu prawa materialnego. Różnica pojawiła się na etapie subsumpcji, którą to powinien poprzedzić prawidłowo ustalony stan faktyczny. A skoro tego stanu faktycznego nie zakwestionowano skutecznie, subsumpcja dokonana przez stronę skarżącą nie mogła być prawidłowa, a w konsekwencji nie było uzasadnionych podstaw do zakwestionowania wyroku sądu pierwszej instancji.

Ponadto zauważyć należy, że zasadniczy spór w sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy urządzenia i instalacje energetyczne zlokalizowane wewnątrz budynku GPZ, instalacje i urządzenia energetyczne zlokalizowane poza budynkiem GPZ i posadowione na fundamentach, linie energetyczne i światłowodowe zlokalizowane w kanalizacji kablowej powinny zostać opodatkowane jako budowle. W tym przedmiocie Naczelny Sądu Administracyjny orzekał już uprzednio (zob. wyrok z: 16 lipca 2020 r., II FSK 1048/20; 22 lipca 2020 r., II FSK 1011/20 i II FSK 1064/20) i NSA w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą zawartą tam argumentację podziela.

Stosowanie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1); budynki lub ich części (pkt 2); budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). W art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zdefiniowano, że budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. za definicję legalną budowli przyjęto obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 28 czerwca 2015 r. w art. 3 pkt 1 u.p.b. zdefiniowano obiekt budowlany jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Budynek zgodnie z art. 3 pkt 2 u.p.b., to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei przez budowlę, w myśl art. 3 pkt 3 u.p.b., należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W definicji tej ustawodawca przyjął zasadę rozłączności, wskazał bowiem na to, że wymienione przez niego rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. W wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna.

Pojęciem "całości techniczno-użytkowej" ustawodawca posługiwał się w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. do dnia 28 czerwca 2015 r. Oznaczało to, że w celu uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane było zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Trybunał Konstytucyjny w powyżej wskazanym wyroku z dnia 13 września 2011 r. wywiódł, że ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe po pierwsze dlatego, że kategoria ta, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu.

Należy wskazać, że od dnia 28 czerwca 2015 r. uległa zmianie definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 u.p.b. Wyłączono z niej "urządzenia techniczne" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Po zmianie przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budowlą podlegającą opodatkowaniu będzie więc obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone przez sąd pierwszej instancji w wyroku, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Z przepisów u.p.o.l., ani z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09, czy też z 13 grudnia 2018 r., SK 48/15, nie wynika, aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. O możliwości wystąpienia takiej sytuacji, a zatem jej dopuszczalności opowiedział się w dotychczasowym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki NSA z: 27 lutego 2019 r., II FSK 1383/17; 28 września 2017 r., II FSK 2221/15; 7 października 2016 r., II FSK 2532/14; czy też z 19 grudnia 2012 r., II FSK 2897/11).

Należy wskazać, że dla uznania, że dane urządzenia, podlegają opodatkowaniu jako element (część) budowli (sieci elektroenergetycznej) obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że budowla ta mieści się w katalogu wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzenia te są powiązane z tą budowlą (siecią elektroenergetyczną) w taki sposób, że tworzą całość zarówno pod względem technicznym, jak i użytkowym, a w stanie prawnym po 28 czerwca 2015 r., jako instalacje zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem.

W ocenie Sądu kasacyjnego w sprawie dokonano prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej sieci elektroenergetycznej. Sieć taka mieści się bowiem w pojęciu wymienionej w art. 3 pkt 3 u.p.b. sieci technicznej, która zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, stanowi wraz z instalacjami i urządzeniami obiekt budowlany. Sieć elektroenergetyczną zakwalifikować należy zatem jako budowlę także na gruncie u.p.o.l. i uznać za przedmiot podatku od nieruchomości wraz z poszczególnymi elementami wchodzącymi w jej skład. Powyżej przeprowadzony wywód potwierdza też prawidłowość wniosków interpretacyjnych, co do możliwości zaliczenia do budowli jej składników znajdujących się w budynku, którego nie są częścią.

Podsumowując należy wskazać, że wynik przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego, pozwalał na przyjęcie, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., sporne obiekty - urządzenia znajdujące się w budynku GPZ oraz poza budynkiem na działce nr [...] (transformator wraz z oprzyrządowaniem) stanowią część sieci elektroenergetycznej, składają się na całość techniczno-użytkową (w stanie prawnym do 28 czerwca 2015 r.) oraz zapewniają możliwość użytkowania tej budowli - sieci elektroenergetycznej - (w stanie prawnym po 28 czerwca 2015 r.) zgodnie z jej przeznaczeniem - są niezbędne dla funkcjonowania budowli.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku.

sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia del. WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska