Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1018/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Arkadiusz Cudak, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." [...] sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1126/07 w sprawie ze skargi "P." [...] sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia części odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji).

1.1. Pismem z dnia 6 października 2006 r. "P." [...] spółka z o.o. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z wnioskiem o umorzenie kwoty 133.989 zł, stanowiącej część odsetek za zwłokę za okres od 25 lutego 2004 r. do 2 października 2006 r. od zaległości w podatku od towarów i usług wynikających z ostatecznych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 29 września 2006 r.

Wniosek spółka motywowała przewlekłością postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, które trwało od 25 lutego 2004 r., a zakończone zostało decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 28 kwietnia 2005 r. Powyższe decyzje, jako wadliwe, zostały następnie uchylone przez organ drugiej instancji, a w wyniku ponownego rozpatrzenia spraw organ niższego stopnia wydał kolejne decyzje w zakresie podatku od towarów i usług, datowane na dzień 29 września 2006 r. (data odbioru 2 października 2006 r.). Następnie, na skutek złożonych przez podatnika odwołań, organ odwoławczy część decyzji pierwszoinstancyjnych utrzymał w mocy, a w części przypadków orzekł merytorycznie, dokonując zmiany wysokości zobowiązań. Zdaniem spółki, z powyższych okoliczności wynika, że od chwili wszczęcia postępowania kontrolnego do momentu wydania ostatnich decyzji upłynęło ponad 30 miesięcy, co miało istotny wpływ na wysokość odsetek za zwłokę. Dlatego też spółka wystąpiła z wnioskiem o umorzenie tej części naliczonych odsetek za zwłokę, w jakiej nie powinny być one naliczane w oparciu o art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p.

1.2. Jednocześnie w tym samym piśmie zawarty został wniosek o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych wraz z pozostałą częścią odsetek. Powyższy wniosek został rozpoznany w odrębnym postępowaniu, które zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. czterech decyzji rozkładających na raty zapłatę zaległości podatkowych wraz z całością odsetek, również tych, o których umorzenie strona wnosiła.

1.3. Decyzją z dnia 30 października 2006 r. organ pierwszej instancji odmówił udzielenia ulgi umorzeniowej, przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia 26 stycznia 2007 r., uchylił w/w rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

1.5. Decyzją z dnia 19 kwietnia 2007 r., organ niższego stopnia ponownie odmówił umorzenia odsetek za zwłokę należnych od zaległości w podatku od towarów i usług.

1.6. W zaskarżonej do Sądu wojewódzkiego decyzji z dnia 12 lipca 2007 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy ostatnio wymienioną decyzję organu pierwszej instancji.

W motywach orzeczenia wskazano, że w myśl art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Powyższy przepis stosuje się również w przypadku uchylenia decyzji i przekazania do ponownego rozpatrzenia oraz w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji (art. 54 § 3 O.p.). Jednakże organy kontroli skarbowej prowadzą postępowania kontrolne w oparciu o ustawę z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.). Zmiana w/w ustawy, wprowadzona z dniem 1 września 2003 r. przez art. 8 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137, poz. 1302 ze zm.), jednoznacznie wyłączyła stosowanie art. 54 O.p. do postępowań kontrolnych, prowadzonych przez organy kontroli skarbowej. Stąd też przedmiotowe odsetki za zwłokę zostały naliczone zgodnie z obowiązującym stanem prawnym i są wymagalne.

Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w toku postępowania poddano analizie sytuację finansową spółki w oparciu o dane bilansowe za okres dwóch ostatnich lat i w kontekście jej możliwości płatniczych stwierdzono, że co prawda firma zmaga się z wieloma trudnościami, niemniej jednak w perspektywie długoterminowej - biorąc pod uwagę profil prowadzonej działalności gospodarczej (firma brukarsko-drogowa) oraz koniunkturę panującą w tej branży - spłata obciążających spółkę zaległości podatkowych wraz z przedmiotowymi odsetkami za zwłokę mieści się w jej możliwościach finansowych.

Zwrócono też uwagę na to, że sytuacja spółki została uwzględniona, bowiem mając na uwadze trudności firmy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał cztery decyzje ratalne, obejmujące swym zakresem również przedmiotowe odsetki za zwłokę.

W tym stanie rzeczy, w ocenie organu drugiej instancji, ważny interes podatnika został już wystarczająco uwzględniony, gdyż przyznanie ulgowej formy zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami dostosowało spłatę do obecnej sytuacji ekonomicznej spółki oraz perspektyw jej rozwoju. Natomiast niewątpliwy fakt długo trwającego postępowania wymiarowego, został w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dostatecznie skompensowany w/w decyzjami przyznającymi podatnikowi szereg ulg w spłacie zaległych należności podatkowych. Ponadto organ zaznaczył, że postępowanie wymiarowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego w sprawie udzielenia ulgi w spłacie należności podatkowej i co do zasady ocena prawidłowości jego toku i wyniku wykracza poza ramy postępowania w sprawie udzielenia ulgi.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze na omówioną wyżej decyzję zgłoszono wniosek o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając:

- błędną wykładnię art. 67a O.p. poprzez skupienie się przez organy podatkowe na sytuacji finansowej podatnika bez rozważenia zasadności udzielania wnioskowanej ulgi w kontekście ważnego interesu publicznego;

- naruszenie art. 210 § 4, art.122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak odniesienia się przez organy podatkowe do całości materiału dowodowego, a w szczególności do okoliczności związanych z przewlekłością postępowania wymiarowego;

- naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w całości i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1126/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę strony, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a.

3.2. W motywach orzeczenia Sąd zauważył, że podnoszona przez stronę kwestia zasadności naliczenia odsetek w kontekście art. 54 O.p. nie może być przedmiotem postępowania o udzielenie podatnikowi ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Ten argument powinien być podnoszony na etapie postępowania wymiarowego, w drodze przewidzianych prawem środków zaskarżenia od decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego oraz odsetek od zaległości podatkowej.

Niezasadny jest również zarzut skarżącej spółki dotyczący nieustosunkowania się przez organy do okoliczności związanych z przewlekłością postępowania wymiarowego. W uzasadnieniach decyzji obydwu instancji zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego (str. 2-3 uzasadnienia), jak i Dyrektor Izby Skarbowej (str. 2-3 uzasadnienia) zawarli wyjaśnienie dlaczego, pomimo długotrwałego postępowania wymiarowego, nie jest zasadne stosowanie wobec skarżącej art. 54 O.p., przy czym z uwagi na przedstawione wyżej rozważania dotyczące przedmiotu niniejszego postępowania Sąd nie ocenia czy stanowisko organów w tej kwestii jest prawidłowe. Organy obydwu instancji wyjaśniły jednak skarżącej, przyznając jej rację co do długotrwałości postępowania wymiarowego, że wystarczającą kompensacją dla owej przewlekłości było udzielenie ulgi w postaci rozłożenia zaległości podatkowych wraz z całością należnych odsetek na dogodne raty. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, wzięły więc pod rozwagę okoliczność przewlekłego działania organów w postępowaniu wymiarowym. Na marginesie Sąd zauważył, że z akt sprawy wynika, że przy rozkładaniu należności na raty przychylono się w całości do propozycji skarżącej co do terminów spłat i wysokości poszczególnych rat.

Ponadto, organy obydwu instancji, w oparciu o zgromadzone w sprawie dokumenty i dane bilansowe za okres dwóch lat, oceniły w sposób nie przekraczający zasady swobodnej oceny dowodów sytuację finansową i możliwości płatnicze spółki uznając, że choć boryka się czasowo z pewnymi trudnościami, to jednak profil prowadzonej działalności oraz panująca w branży brukarsko-drogowej koniunktura pozwolą spółce na uregulowanie należności względem Skarbu Państwa, zwłaszcza w sytuacji rozłożenia tych należności na raty. Poza tym o możliwościach spłaty zaległych zobowiązań pod warunkiem rozłożenia ich na raty spółka sama zapewniła we wniosku o przyznanie ulg podatkowych z dnia 6 października 2006 r. powołując się na stały wzrost obrotów firmy związany z ugruntowaną pozycją na rynku, dużym potencjałem ludzkim i dobrym wyposażeniem w środki pracy.

3.3. Organy podatkowe w dostateczny sposób uwzględniły również, według Sądu, przesłankę interesu publicznego wynikającą z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Organy przy podejmowaniu decyzji muszą brać pod uwagę także interes ogólnospołeczny, w którym leży zapewnienie dopływu należności podatkowych do budżetu państwa. Organy uznały więc zasadnie, że stosowanie wobec spółki podwójnej ulgi w postaci rozłożenia należności na raty i umorzenia odsetek od zaległości podatkowej nie leży w interesie publicznym z uwagi na to, że skarżąca terminowo reguluje płatności wynikające z decyzji ratalnych, więc wnioskowane umorzenie byłoby przedwczesne i nieuzasadnione (str. 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

W tym kontekście wskazano na wyjątkowy charakter instytucji umorzenia zaległości podatkowej podkreślając, że nie wolno czynić z niej środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku.

Z uwagi na nadzwyczajny charakter ulgi wynikającej z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. należy mieć również na uwadze fakt, w jakich okolicznościach powstała zaległość podatkowa oraz narosły odsetki za zwłokę. W niniejszej sprawie nie leży w interesie społecznym stosowanie ulg podatkowych w odniesieniu do podatnika uchylającego się od płacenia podatku. Sądowi z urzędu bowiem wiadomo, że decyzje wymiarowe dotyczące podatku od towarów i usług zapadły na skutek niezgodnych z prawem działań strony skarżącej (kwestia tzw. "pustych faktur"). W tym stanie rzeczy podatnik nie może oczekiwać, że za niezgodne z prawem działania uzyska korzyść w postaci przyznania ulgi podatkowej - byłoby to nie do pogodzenia z poczuciem sprawiedliwości społecznej.

3.4. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne niniejszej sprawy, a także wzięły pod uwagę okoliczności podnoszone przez skarżącą i w wyniku tej oceny podjęta została decyzja mieszcząca się granicach uznania administracyjnego.

4. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem drugiej instancji.

4.1. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Swoje wnioski strona wsparła zarzutami naruszenia:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia tych przepisów przez organ podatkowy i oddalenie skargi,

2) art. 67a § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię wskutek przyjęcia, że interes publiczny to przede wszystkim realizacja przez organy obowiązku dopływu należności podatkowych do budżetu państwa, przy równoczesnym pominięciu tego aspektu interesu publicznego, wedle którego realizowany jest on poprzez zgodne z prawem działanie organów, w szczególności w taki sposób, aby strona nie ponosiła szkody na skutek dokonywanych przez organy naruszeń prawa,

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez akceptację błędnej wykładni art. 67a § 1 O.p., zaproponowanej przez organy,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia o niewynikające z akt sprawy okoliczności,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 106 § 3-4 P.p.s.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia o dowody z dokumentów nie przeprowadzone w postępowaniu oraz powoływanie się na nieodpowiadające prawdzie fakty, jako znane Sądowi z urzędu,

6) art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269), dalej P.u.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję nieodpowiadającą prawu (wydaną z naruszeniem w/w przepisów prawa materialnego i procesowego Ordynacji podatkowej).

4.2. Uzasadniając pierwszy z w/w zarzutów spółka wywiodła, że "organ podatkowy nie odniósł się do całości materiału procesowego". Przede wszystkim nie ustalono przyczyn zwłoki w załatwieniu sprawy podatkowej (kto ponosi odpowiedzialność za ten stan rzeczy). Podkreślono w tym kontekście, że strona nie podnosiła zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 54 O.p. - błędnie zatem Sąd uznał, że organy ustosunkowały się do kwestii interesu publicznego w sprawie poprzez wskazanie na brak możliwości zastosowania w niej w/w przepisu. Podobnie nie można uznać, że nawiązano do w/w przesłanki poprzez wskazanie na umożliwienie skarżącej spłaty zaległości podatkowej w ratach. Skarżąca konsekwentnie wskazywała, że to z winy organu kontroli skarbowej postępowanie wymiarowe trwało ponad 30 miesięcy (tym bardziej, że pierwsza decyzja tego organu została uchylona). W tych okolicznościach upatrywano istnienia przesłanki interesu publicznego w sprawie i argumentacja ta została pominięta tak przez organy rozpatrujące wniosek o umorzenie zaległości podatkowych, jak i Sąd. Strona podkreśliła przy tym, że w innej sprawie spółki, aczkolwiek w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, tyle że dotyczącym umorzenia odsetek za inny okres rozliczeniowy, Sąd wojewódzki uwzględnił skargę strony, wskazując, że jako przesłankę do umorzenia odsetek należy wziąć pod uwagę także przewlekłość postępowania wymiarowego. Podobnie jak w tamtej sprawie, organy podatkowe i w niniejszej sprawie nie ustaliły istotnych okoliczności związanych z przewlekłością postępowania wymiarowego i wobec tego nie mogły w sposób obiektywny ocenić zasadności wniosku skarżącej.

W ramach kolejnych dwóch zarzutów strona argumentowała, że błędne jest stanowisko Sądu, iż interes publiczny to przede wszystkim realizacja przez organy obowiązku dopływu należności podatkowych do budżetu państwa (wykładnia zawężająca). Należy mieć, według strony na uwadze, że przesłanka interesu publicznego sprzeciwia się przerzucaniu na podatnika błędów popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania prawa.

Dalej spółka podniosła, że tezy Sądu, iż spółka domagała się zastosowania w sprawie art. 54 O.p., nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy. Skarżąca wskazując na ten przepis doprecyzowała jedynie, za jaki okres domagała się umorzenia odsetek za zwłokę (nie kwestionując tego, że w/w przepis został prawidłowo zastosowany w postępowaniu wymiarowym).

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej zgłosił wnioski o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

4.4. W motywach odpowiedzi organ podtrzymał w szczególności twierdzenie, iż fakt długotrwałości kontroli skarbowej został "dostatecznie skompensowany" decyzjami ratalnymi. Ponadto odsetki za zwłokę zostały prawidłowo naliczone.

4.5. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej popierał skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej, wskazane w pkt 1 i 4 osnowy.

Wprawdzie trafnie wskazuje się w środku odwoławczym, że w motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji niepotrzebnie analizował możliwość zastosowania w sprawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. (s. 4-5 uzasadnienia), czego istotnie spółka nie żądała, bowiem na treść tego przepisu powołano się tylko w kontekście określenia okresu, za jaki domagano się umorzenia odsetek za zwłokę (zob. s. 7 wniosku o umorzenie odsetek). Podobny błąd popełniły organy podatkowe (s. 2-3 decyzji organów obu instancji).

Rację ma także spółka, że o rozważeniu przesłanki interesu publicznego w sprawie nie może świadczyć odwołanie się - w kontekście długotrwałości postępowania wymiarowego - do faktu wydania w stosunku do spółki orzeczeń rozkładających na raty płatność odsetek za zwłokę (jako rodzaju kompensaty - jak wskazuje się również na etapie postępowania kasacyjnego - s. 4 odpowiedzi na skargę kasacyjną). Zdaniem Sądu odwoławczego, okoliczność tego rodzaju można by rozważać co najwyżej w ramach przesłanki "ważnego interesu podatnika", również sformułowanej w art. 67a § 1 O.p. (mając w tym zakresie na uwadze np. jego sytuację ekonomiczną).

Tym niemniej trudno z powyższych okoliczności wyciągać tak daleko idące wnioski, jak to czyni skarżąca. Nie jest prawdą, że nie rozważono w sprawie wskazanej przesłanki interesu publicznego.

Organ odwoławczy podniósł bowiem, że skoro spółka dysponuje środkami pozwalającymi na opłacanie należności podatkowych, o czym świadczy terminowe regulowanie płatności wynikających z decyzji ratalnych, to orzekanie o umorzeniu podatnikowi wspomnianych odsetek byłoby przedwczesne i nieuzasadnione (s. 4 decyzji organu odwoławczego).

W tym kontekście trafnie też zwrócił uwagę Sąd wojewódzki, że o możliwości spłaty zaległych zobowiązań zapewniała sama spółka we wniosku o przyznanie ulgi podatkowej (s. 4-6 wniosku).

Tym samym uznać należy, że organ nawiązał do kwestii, następnie rozwiniętej w zaskarżonym wyroku (s. 6 uzasadnienia), konieczności ponoszenia przez każdego ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji).

Z powyższego stwierdzenia uzasadnienia decyzji odwoławczej wynika, że umorzenie skarżącej odsetek za zwłokę, w sytuacji gdy jest ona w stanie je spłacić, godziłoby w interes publiczny, który wyraża się także w "zapewnieniu dopływu należności podatkowych do budżetu", jak wskazał Sąd pierwszej instancji (ibidem).

Zasadnie więc uznano w zaskarżonym wyroku, że organ rozważył - wbrew przekonaniu strony - przesłankę interesu publicznego w sprawie. W tym kontekście wzięto pod uwagę z jednej strony możliwości płatnicze skarżącej, a z drugiej jej obowiązki publicznoprawne.

Działanie takie stanowi wyraz ważenia na tle ustaleń faktycznych sprawy interesu indywidualnego i publicznego, co stanowi zgodną z przepisami prawnymi realizację upoważnienia do uznania (zob. J. Orłowski: Uznanie administracyjne w prawie podatkowym, Gdańsk 2005, s. 181).

5.2. Chybiona jest ponadto argumentacja spółki nawiązująca do treści wyroku Sądu wojewódzkiego wydanego w innej sprawie skarżącej, aczkolwiek dotyczącej (według skarżącej) analogicznego stanu faktycznego i prawnego. Chodzi tu o prawomocny wyrok tego Sądu z dnia 20 lipca 2007 r. o sygn. akt I SA/Kr 1383/06 (orzeczenie dostępne w internetowej bazie orzeczeń; http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), uchylający decyzje organów obu instancji w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r.

Na uwadze należy mieć to, że rozpoznając skargę na ponowną decyzję organu podatkowego we wskazanej sprawie - odmawiającą umorzenia odsetek za zwłokę - Sąd wojewódzki oddalił skargę spółki orzeczeniem z dnia 14 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 1243/08; zob. w w/w bazie orzeczeń). Wyrokiem zaś z tej samej daty, co wyrok w sprawie niniejszej, Sąd odwoławczy oddalił skargę kasacyjną od w/w orzeczenia Sądu pierwszej instancji (sygn. akt II FSK 1529/09).

Orzeczenia te usankcjonowały stanowisko organów, które wyjaśniając we wskazanej sprawie kwestię zwłoki w prowadzeniu postępowania wymiarowego - zgodnie z zaleceniami Sądu wojewódzkiego zawartymi w w/w wyroku o sygn. akt I SA/Kr 1383/06 - stwierdziły, że nie można mówić o przewlekłości postępowania kontrolno-wymiarowego prowadzonego wobec spółki; czas realizacji postępowania podatkowego przez organy był wynikiem rodzaju realizowanych czynności, podejmowanych w obowiązujących terminach proceduralnych w taki sposób, aby zgromadzony materiał dowodowy był kompletny i spójny, a tym samym jego ocena jednoznaczna i obiektywna (zob. motywy wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1243/08).

Już tylko z tej przyczyny odwołanie się przez spółkę do podobieństw argumentacji skarżącej w obu sprawach nie jest zasadne.

5.3. Nie były również uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej wskazane w pkt 2-3 i 6 jej petitum.

Po pierwsze, Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że w przesłance interesu publicznego nie mieści się analiza przebiegu postępowania wymiarowego (nic takiego nie wynika z motywów orzeczenia). Natomiast kwestię tego, który aspekt tej przesłanki jest istotniejszy w danej sprawie, należy oceniać w kontekście jej ustaleń faktycznych, a nie wykładni art. 67a § 1 O.p. Ustalenie hierarchii kryteriów decyzyjnych, w przypadku rozstrzygnięć mających charakter uznaniowy, następuje bowiem na tle konkretnego stanu faktycznego (szerzej zob. T. Gizbert-Studnicki, Konflikt dóbr i kolizja norm, RPEiS 1989, z. 1).

Po drugie, w związku z niezasadnością zarzutu wadliwej interpretacji ostatnio wymienionego przepisu, nie mógł zostać uwzględniony związany z nim zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Po trzecie, nie sposób naruszyć art. 1 P.u.s.a. w sposób, w jaki zarzuca strona (poprzez błędną kontrolę sądowoadministracyjną zaskarżonej decyzji). Artykuł ten w § 1 określa właściwość sądów administracyjnych, a w § 2 wskazuje kryterium dokonywanej przez nich kontroli. W związku z tym może dojść do jego naruszenia tylko wtedy, gdy sąd uzna się błędnie za niewłaściwy w sprawie, bądź dokona oceny zaskarżonego aktu lub czynności z uwzględnieniem innego kryterium, aniżeli zgodność z prawem. Nie można art. 1 § 2 P.u.s.a. naruszyć dokonując błędnej kontroli, jednak z zastosowaniem kryterium legalności (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2007 r., sygn. II FSK 1047/06, Lex nr 317891).

5.4. Z kolei zarzut sformułowany w pkt 5 osnowy skargi kasacyjnej jest zasadny, jakkolwiek z innych względów, aniżeli wskazane przez stronę.

Sąd powołał się w zaskarżonym wyroku na fakty znane mu z urzędu - postępowanie wymiarowe dotyczyło tzw. "pustych faktur" (s. 6 uzasadnienia). Niewątpliwie tego rodzaju okoliczności, dotyczące powstania zaległości podatkowych (faktury dokumentujące fikcyjne transakcje), nie należą do faktów powszechnie znanych, notorycznych w ujęciu art. 106 § 4 P.p.s.a. Tymi bowiem są zdarzenia, czynności lub stany, które powinny być znane każdemu, a więc np. wydarzenia historyczne, polityczne, zjawiska przyrodnicze, procesy ekonomiczne etc. (zob. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 238/08; publ. w w/w bazie orzeczeń). Za takowe nie mogą zostać zatem uznane okoliczności, które są ujawniane i dowodzone dopiero w postępowaniu wymiarowym dotyczącym konkretnego podatnika (nie będącego przy tym np. tzw. "osobą publiczną"), w dodatku noszące znamiona działania niezgodnego z prawem.

Skoro zaś powołane przez Sąd fakty, jako znane mu z urzędu, nie należą do powszechnie znanych, to Sąd powinien przeprowadzić odnośnie do nich (uzupełniające) postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., aby móc się na nie powoływać przy rozstrzyganiu sprawy (w dodatku za organ, który tej kwestii nie analizował). Tymczasem Sąd wojewódzki nie stosował w/w przepisu. Skład orzekający podziela natomiast w tym kontekście prezentowany w doktrynie pogląd, że brak jest podstaw do uwzględnienia przez sąd administracyjny faktów znanych mu z urzędu (nie będących powszechnie znanymi), bez przeprowadzenia co do nich postępowania dowodowego (por. H. Knysiak-Molczyk, w: T. Woś i inni, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LexisNexis 2008, pkt 15).

Powyższe uchybienie nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., z przyczyn wskazanych wyżej w pkt 5.1.

5.5. Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a.

5.6. Końcowo zauważyć należy, że Sąd wojewódzki powinien zwrócić z urzędu stronie skarżącej kwotę różnicy między kosztami sądowymi, które pobrał (wpisy od skargi i skargi kasacyjnej) a kosztami należnymi, stosownie do art. 225 P.p.s.a. W sprawie pobierano bowiem konsekwentnie wpisy stosunkowe w kwotach przewyższających wpisy stałe, które należało pobrać w sprawie dotyczącej decyzji organu podatkowego odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej - zob. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 26 października 2009 r. (sygn. akt II FPS 2/09; dostępna w w/w internetowej bazie orzeczeń).