Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 583/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 14a, art. 12 ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Kamil Kowalewski, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 5 lipca 2022 r. W. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" "Spółka" "Wnioskodawca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie pisemnej interpretacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca jest przedsiębiorcą, polskim rezydentem podatkowym (podlegającym w Polsce, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania). Rok podatkowy Spółki jest równy rokowi kalendarzowemu. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest udzielanie pożyczek/kredytów konsumentom na podstawie ustawy z 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 246, ze zm.), tj. Spółka zawiera (jako kredytodawca) umowy o kredyt konsumencki w rozumieniu art. 3 ust. 1-2 ustawy o kredycie konsumenckim. Spółka jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy o kredycie konsumenckim. Co więcej, w najbliższych miesiącach, Wnioskodawca zamierza zacząć udzielać pożyczek służących wykonaniu transakcji płatniczych (kredytów płatniczych), o których mowa w art. 74 ust. 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1907, ze zm., dalej: "ustawa o usługach płatniczych"), na podstawie licencji do prowadzenia działalności instytucji płatniczej, wydanej przez Komisję Nadzoru Finansowego.

Działalność operacyjna Spółki jest finansowana ze środków pieniężnych pozyskanych w formie finansowania (pożyczek) od podmiotu będącego firmą windykacyjną (dalej: "Pożyczkodawca" lub "Wierzyciel"). Uzyskane w ten sposób środki Spółka wykorzystuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tj. służą one do udzielania pożyczek/kredytów innym podmiotom (w szczególności konsumentom).

Wnioskodawca obok lub zamiast spłaty pieniężnej jednej lub większej liczby otrzymanych pożyczek planuje przekazać Wierzycielowi na podstawie tzw. umowy datio in solutum, za zgodą Wierzyciela, wierzytelności pożyczkowe przysługujące Spółce wobec podmiotów trzecich/konsumentów (dalej: "Wierzytelności własne"). Umowy datio in solutum będą oparte o art. 453 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej: "Kodeks cywilny" lub "k.c."), który stanowi, że jeśli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, to zobowiązanie wygasa. Innymi słowy, na podstawie datio in solutum, w celu zwolnienia się z obowiązku zwrotu finansowania (pożyczek) Wierzycielowi, Spółka, za zgodą Wierzyciela, przeniesie na Pożyczkodawcę Wierzytelności własne, w wyniku czego wygaśnie zobowiązanie Spółki wobec Wierzyciela do zwrotu finansowania (pożyczek). Datio in solutum będzie dotyczyć tylko kwoty głównej finansowania udzielonego Wnioskodawcy przez Pożyczkodawcę (nie będzie dotyczyć odsetek od finansowania, które Spółka na bieżąco płaci Wierzycielowi w postaci środków pieniężnych, w tym przede wszystkim poprzez kapitalizację odsetek). W efekcie datio in solutum, Pożyczkodawca stanie się wierzycielem z tytułu Wierzytelności własnych, które będzie egzekwował na własny rachunek lub które sprzeda.

W związku z przedmiotem działalności Spółki, regulowanie zobowiązań poprzez zawieranie umów datio in solutum niewątpliwie wpłynie pozytywnie na płynność finansową Spółki, a z drugiej strony zaspokoi Wierzyciela. Spółka nie będzie musiała bowiem wykorzystywać własnych środków pieniężnych w celu zaspokojenia powyższych zobowiązań, a Wierzyciel jako firma windykacyjna posiadająca odpowiednie zasoby i infrastrukturę do zarządzania pakietem otrzymanych należności, w ramach swojej podstawowej działalności, będzie mógł egzekwować przedmiotowe Wierzytelności własne. Umowy datio in solutum będą każdorazowo określać wysokość zobowiązania, która ulegnie wygaśnięciu, po uprzednim dokonaniu oszacowań wartości rynkowej przenoszonych Wierzytelności własnych, których wartość będzie równa wartości zobowiązania podlegającego wygaśnięciu wskutek datio in solutum.

Wnioskodawca wskazał rodzaje Wierzytelności własnych, które będą przenoszone na podstawie umów datio in solutum, wraz z ich obecnym traktowaniem podatkowym:

a) wierzytelności pożyczkowe (z tytułu przekazanych kwot pożyczki), w tym pożyczki służące wykonaniu transakcji płatniczych (kredytów płatniczych), o których mowa w art. 74 ust. 3 ustawy o usługach płatniczych - zwrot kapitału pożyczki/kredytu przekazanego przez Spółkę kredytobiorcy/pożyczkobiorcy jest rozpoznawany przez Wnioskodawcę jako niestanowiący przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."),

b) wierzytelności prowizyjne - kwota należnej Spółce prowizji (lub innej opłaty z tytułu udzielenia pożyczki/kredytu) stanowi przychód podatkowy Spółki z chwilą zawarcia pożyczki/kredytu na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W przypadku potrącenia prowizji (lub innej opłaty) z kwoty głównej pożyczki/kredytu w momencie ich udzielenia, sama wierzytelność prowizyjna wygasa, natomiast po stronie Spółki wystąpi wierzytelność kredytowa/pożyczkowa o zwrot tej kwoty głównej pożyczki/kredytu (która nie została przekazana kredytobiorcy w postaci środków pieniężnych, ale została przekazana na należną Spółce prowizję) - w takim przypadku taka wierzytelność stanowi wierzytelność z lit. a) powyżej,

c) wierzytelności pożyczkowe, prowizyjne - przedawnione,

d) wierzytelności pożyczkowe wyłudzone - wierzytelności, przy których pomimo stosowania procedury należytej staranności w odniesieniu do udzielonych pożyczek oraz szczegółowej weryfikacji tożsamości klienta opartych na najlepszych standardach rynkowych, dochodzi do przypadków tzw. oszustwa tożsamościowego lub oszustwa z wykorzystaniem cudzej tożsamości, w wyniku których Wnioskodawca traci wypłacone środki pieniężne.

Wśród wymienionych powyżej rodzajów Wierzytelności własnych, znajdują się pożyczki różnej jakości, również wierzytelności zagrożone nieściągalnością (tzw. trudne wierzytelności/złe długi - w szczególności chodzi o wierzytelności przedawnione i wyłudzone).

Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy w związku z przeniesieniem na Pożyczkodawcę w ramach umowy datio in solutum Wierzytelności własnych dojdzie do uregulowania w całości lub w części zobowiązania przez wykonanie świadczenia niepieniężnego na podstawie art. 14a u.p.d.o.p., tj. czy Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tego tytułu w wysokości spłacanego zobowiązania (zakładając, że wartość rynkowa tych Wierzytelności własnych nie będzie wyższa od wysokości spłacanego zobowiązania)?

2. Czy w związku z przeniesieniem na Pożyczkodawcę w ramach umowy datio in solutum Wierzytelności własnych Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu w wysokości wartości nominalnej przenoszonych Wierzytelności własnych na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 a zastosowania nie znajdzie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przeniesieniem na Pożyczkodawcę w ramach umowy datio in solutum Wierzytelności własnych dojdzie do uregulowania zobowiązania w całości lub części przez wykonanie świadczenia niepieniężnego na podstawie art. 14a u.p.d.o.p., a Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tego tytułu w wysokości spłacanego zobowiązania (zakładając, że wartość rynkowa tych Wierzytelności własnych nie będzie wyższa od wysokości spłacanego zobowiązania). Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z przeniesieniem na Pożyczkodawcę

w ramach umowy datio in solutum:

a) wierzytelności pożyczkowych - Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości niespłaconej części przenoszonej wierzytelności na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i w tym przypadku zastosowania nie znajdą wyłączenia z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.,

b) wierzytelności prowizyjnych - Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości uprzednio rozpoznanego przychodu należnego z tytułu przenoszonej wierzytelności na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i w tym przypadku zastosowania nie znajdą wyłączenia z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.,

c) wierzytelności przedawnionych - Spółka nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z uwagi na to, że zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.,

d) wierzytelności wyłudzonych - Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości niespłaconej części przenoszonej wierzytelności na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i w tym przypadku zastosowania nie znajdą wyłączenia z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. pod warunkiem, że nie rozpoznała wcześniej takiej wierzytelności jako koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia

4 stycznia 2023 r. uznał, że stanowisko Skarżącej w części dotyczącej:

• rozpoznania na podstawie art. 14a u.p.d.o.p. przychodu podatkowego w wysokości spłacanego zobowiązania, z tytułu przeniesienia na Pożyczkodawcę w ramach umowy datio in solutum Wierzytelności własnych (zakładając, że wartość rynkowa tych Wierzytelności własnych nie będzie wyższa od wysokości spłacanego zobowiązania) - jest prawidłowe;

• możliwości zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. - jest nieprawidłowe;

• sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w związku z przeniesieniem na Pożyczkodawcę w ramach umowy datio in solutum wierzytelności pożyczkowych, wierzytelności prowizyjnych oraz wierzytelności wyłudzonych - jest prawidłowe;

• zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 20 w przypadku wierzytelności pożyczkowych/prowizyjnych przedawnionych - jest prawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., art. 453 Kodeksu cywilnego i stwierdził, że w związku z przeniesieniem na Pożyczkodawcę w ramach umowy datio in solutum Wierzytelności własnych dojdzie do uregulowania w całości lub w części zobowiązania przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, co wypełnia dyspozycję ww. przepisu i oznacza, że Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy. Z uwagi na fakt, że jak wynika z wniosku, wartość rynkowa przenoszonych Wierzytelności własnych nie będzie wyższa od wartości zobowiązania podlegającego wygaśnięciu w skutek datio in solutum, Wnioskodawca winien rozpoznać przychód w wysokości uregulowanego (spłaconego) zobowiązania z tytułu pożyczki. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania przychodu na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. należało uznać za prawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że przeniesienie składnika majątku przez dłużnika na wierzyciela - w trybie art. 453 k.c., w zamian za zwolnienie ze zobowiązania (długu) stanowi "zbycie" takiego składnika. Wątpliwości może budzić jedynie fakt, czy zbycie to ma charakter odpłatny, czy nieodpłatny. Odnosząc się do tych wątpliwości Dyrektor wskazał, że u.p.d.o.p. posługuje się dychotomicznym podziałem czynności prawnych: na te, które są odpłatne, oraz te, które są nieodpłatne. Jednocześnie w doktrynie oraz w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że o nieodpłatnym świadczeniu można mówić wówczas, kiedy jedna strona bez korzyści dla siebie dokonuje świadczenia na rzecz drugiej strony, kiedy przysporzenie u jednej osoby wynikające z określonej czynności nie wiąże się z korzyścią majątkową osoby dokonującej takiej czynności. Jednocześnie nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że o przysporzeniu majątkowym podatnika można mówić zarówno wówczas, gdy w następstwie danej czynności następuje wzrost wartości aktywów takiego podatnika, jak i wówczas, kiedy w następstwie danej czynności następuje spadek wartości jego zobowiązań (pasywów). Powyższe oznacza, że jeżeli za zgodą wierzyciela następuje przeniesienie przez dłużnika składnika majątku, a jego skutkiem jest umorzenie zobowiązania podmiotu przenoszącego ten składnik, to czynność taka (przeniesienie własności) ma charakter odpłatny. Podobnie jak "odpłatnym" jest przenoszenie przez podatników aktywów w ramach umowy barterowej i zapłaty w formie niepieniężnej za dostarczony towar czy wykonaną usługę (świadczenie niepieniężne za świadczenie niepieniężne). W związku z powyższym wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy w przypadku uzyskania przychodu określonego w art. 14a u.p.d.o.p. ma zastosowanie art. 16 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało więc uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z uzyskaniem przychodu określonego w art. 14a u.p.d.o.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdził, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że art. 14a u.p.d.o.p. nie precyzuje co powinno być kosztem uzyskania przychodu w związku z przeniesieniem na pożyczkodawcę w ramach umowy datio in solutum wierzytelności. Związane jest to z tym, że ustalenie kosztu będzie zależało od rodzaju spełnianego świadczenia niepieniężnego. W konsekwencji, koszt podatkowy należy określić stosując zasady ogólne ustalania kosztu lub - jeżeli w odniesieniu do danego świadczenia mają zastosowanie - zasady specyficzne.

Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania ww. przychodów wierzytelności pożyczkowych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z Wnioskodawcą, że kosztem tym będzie kwota udzielonej, a niespłaconej przez pożyczkobiorcę wierzytelności pożyczkowej (kwota nominalna bez odsetek). W przedmiotowej sprawie wierzytelności pożyczkowe, będące przedmiotem przeniesienia na Wierzyciela nie były uprzednio zarachowane jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. u.p.d.o.p., gdyż kwota udzielonej pożyczki nie stanowi przychodu dla pożyczkodawcy. Organ interpretacyjny wskazał na art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p i stwierdził, że w przypadku wierzytelności pożyczkowych, kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek związany z powstaniem takiej wierzytelności, czyli niespłacona kwota udzielonych pożyczek w wartości nominalnej (niespłacona kwota główna bez odsetek). W takim to bowiem zakresie udzielenie pożyczek wiąże się dla Wnioskodawcy z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Podobnie w przypadku wierzytelności wyłudzonych kosztem uzyskania przychodu będzie kwota niespłaconych pożyczek w wartości nominalnej czyli wartość faktycznego pomniejszenia majątku Wnioskodawcy o ile uprzednio strata wynikająca z wyłudzenia pożyczki nie została rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu. Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconej wartości nominalnej wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności wyłudzonych jest prawidłowe.

W przypadku natomiast wierzytelności prowizyjnych, które jak wynika z wniosku generowały u Wnioskodawcy przychód podatkowy, koszt podatkowy odliczany od przychodu podatkowego, ustalonego na podstawie art. 14a u.p.d.o.p., będzie odpowiadał wysokości wykazanego uprzednio przychodu podatkowego uzyskanego z tytułu określonych przenoszonych na Wierzyciela wierzytelności prowizyjnych. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości uprzednio rozpoznanego przychodu należnego należało uznać za prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżyła ww. interpretację indywidualną w części, tj. w jakiej Organ podatkowy uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, tj. w zakresie, w którym stwierdził, że w przypadku przenoszenia na podstawie umów datio in solutum wierzytelności o zwrot kredytów i pożyczek udzielonych przez Skarżącą podmiotom trzecim na podmiot, od którego Skarżąca uzyskała finansowanie na udzielenie ww. kredytów i pożyczek, tytułem zwrotu udzielonego finansowania, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. i w konsekwencji wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części oraz o zasądzenie od Organu podatkowego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj.: art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku spełnienia świadczenia zamiast wykonania pierwotnego zobowiązania w ramach umowy datio in solutum, dojdzie do odpłatnego zbycia wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że Organ podatkowy dokonując oceny stanowiska Spółki, z jednej strony przyjął, że stosownie do treści art. 453 k.c. dochodzi do uregulowania zobowiązania, co pozwoliło mu zastosować art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., po czym w dalszej części uzasadnienia oceny przez Organ podatkowy stanowiska Spółki przyjął, że dochodzi do odpłatnego przeniesienia składnika majątkowego. Powyższe twierdzenia Organu podatkowego są wewnętrznie sprzeczne, naruszają wykładnie obowiązującego prawa i zostały sformułowane wbrew zasadom logiki tylko po to, aby na tej podstawie uzasadnić zastosowanie przepisów dotyczących odpłatnego zbycia wierzytelności tj. art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

Po przywołaniu treści art. 453 k.c. Skarżąca wskazała, że Skarżąca, poprzez przeniesienie wierzytelności w ramach datio in solutum, "nie płaci" Pożyczkodawcy, a jedynie zwalnia się od zobowiązania. Takie rozumienie instytucji datio in solutum jest powszechnie akceptowane przez doktrynę prawa polskiego: "działanie w celu zwolnienia się z zobowiązania" wskazuje jednak raczej na causae przysporzenia niż decyduje o jego odpłatnym charakterze. Wskazana w art. 453 K.c. podstawa prawna eliminuje możliwość kwalifikowania omawianej umowy jako wzajemnej". (M. Pyziak-Szafnicka, M. Wilejczyk [w:] System Prawa Prywatnego, t. 6, red. A. Olejniczak, 2018, s. 1567).

Skarżąca wskazała również, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, powszechnie akceptowane jest stanowisko, które jednoznacznie odrzuca koncepcję uznawania instytucji datio in solutum za "zbycie" czy "odpłatne zbycie". Między innymi, NSA w wyroku z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2519/18 stwierdził, że: "Zwolnienie z wykonania pierwotnego zobowiązania nie może być utożsamiane z korzyścią, gdyż zobowiązanie do zwrotu przyjętego do przechowania towaru lub jego równowartości nie zostało umorzone, lecz przejęto jego wykonanie - zwrot został dokonany w inny sposób. Wynikające z pierwotnej umowy zobowiązaniowej (czyli umowy depozytu nieprawidłowego) roszczenie wierzyciela zostaje zaspokojone na skutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Jest to zatem jedynie zmiana sposoby wykonania wcześniej powstałego zobowiązania. W świetle natomiast art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. można przyjąć, że opodatkowaniu podlegają przesunięcia majątkowe pomiędzy podatnikami, które są dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie, a strony transakcji łączy umowa przewidująca zapłatę ceny. Datio in solutum nie jest tożsame z umową sprzedaży, czy też zamiany". Podobne stanowiska zajmował NSA w wyrokach z dniach 1 czerwca 2017 r., o sygn. akt II FSK 1220/15; z 8 grudnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 2627/15; a także z 16 lutego 2018 r., o sygn. akt. II FSK 384/16.

Skarżąca wskazała, że z uwagi na to, że art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy odpłatnego zbycia, a datio in solutum takim odpłatnym zbyciem nie jest, zdaniem Skarżącej, zastosowanie w przypadku planowanej transakcji znajdzie wprowadzony art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. regulujący kwestię rozpoznania przychodu podatkowego w sytuacji, gdy podatnik poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, reguluje w całości lub części ciążące na nim zobowiązanie. Skoro zatem datio in solutum należy rozpoznawać od strony przychodowej przez pryzmat dyspozycji art. 14a, a nie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. (który expressis verbis odnosi się do odpłatnego zbycia), to niezrozumiałe dla Skarżącej jest, dlaczego od strony kosztowej do datio in solutum znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., który expressis verbis odnosi się do odpłatnego zbycia.

Skarżąca podkreśliła również, że zgodnie z generalnymi zasadami obowiązującymi na gruncie podatków dochodowych, kosztem uzyskania przychodu są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania ich źródła. Jako że tak szeroko rozumiana definicja kosztów jest regułą, to wyjątki od niej muszą być interpretowane ściśle - na gruncie u.p.d.o.p. wynikają one tylko z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym, Organ podatkowy błędnie uznał, że do przedstawionego zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Organ dokonał niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej terminów wskazanych w tym przepisie, co w konsekwencji doprowadziło do dokonania sprzecznej wykładni, że do instytucji datio in solutum (do której Organ podatkowy przyznaje, ze zastosowania nie znajdzie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. regulujący sytuacje dotyczącą odpłatnego zbycia) znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. regulujący implikacje po stronie kosztowej dokonania odpłatnego zbycia wierzytelności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Spór między stronami powstał na tle art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. i dotyczy kwestii jego zastosowania w przypadku spełnienia świadczenia zamiast wykonania pierwotnego zobowiązania w ramach umowy datio in solutum. Organ podatkowy uważa, że przeniesienie składnika majątku przez dłużnika na wierzyciela - w trybie art. 453 k.c. (łac. datio in solutum), w zamian za zwolnienie ze zobowiązania (długu) stanowi "zbycie" takiego składnika. Jednocześnie skoro za zgodą wierzyciela następuje przeniesienie przez dłużnika składnika majątku, a jego skutkiem jest umorzenie zobowiązania podmiotu przenoszącego ten składnik, to czynność taka (przeniesienie własności) ma charakter odpłatny. W konsekwencji zastosowanie ma ograniczenie wynikające z zastosowania art. 16 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.p., który dotyczy "odpłatnego zbycia wierzytelności". W ocenie Skarżącej natomiast, przeniesienie składnika majątku przez dłużnika na wierzyciela w trybie art. 453 k.c. (łac. datio in solutum) nie stanowi "odpłatnego zbycia" ("działanie w celu zwolnienia się z zobowiązania" wskazuje raczej na causae przysporzenia niż decyduje o jego odpłatnym charakterze), a co za tym idzie w takim przypadku nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., który expressis verbis odnosi się do odpłatnego zbycia. Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należy przyznać stronie skarżącej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Jednocześnie zgodnie z art. 14a u.p.d.o.p. w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. (ust. 1). Jednocześnie przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną (ust. 2).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Z uwagi na to, że zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. zostało ograniczone do odpłatnego zbycia wierzytelności, kluczowe z punktu widzenia niniejszej sprawy jest ustalenie, czy przeniesienie składnika majątku (tj. wierzytelności) przez dłużnika (z innego tytułu) na wierzyciela - w trybie art. 453 k.c. (łac. datio in solutum), w zamian za zwolnienie ze zobowiązania (długu) stanowi "odpłatne zbycie wierzytelności".

Ocena w tym zakresie wymaga zwrócenia w pierwszej kolejności uwagi na to, że jak wskazuje się w doktrynie "Ustawodawca (...) wprowadził(...) od 1 stycznia 2015 r. przepis art. 14a ustawy o CIT jako jednoznaczną, profiskalną odpowiedź wobec korzystnej dla podatników linii orzeczniczej. Opisując krótko genezę wprowadzenia powyższej regulacji, podkreślić trzeba, że w latach poprzednich, zgodnie z utrwalonym poglądem sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 1384/10, POP 2012, z. 2, poz. 184, oraz z dnia 9 lipca 2013 r., II FSK 2312/11, LEX nr 1374770), wobec dłużnika (spółki) "wypłacającego" w ramach datio in solutum dywidendę rzeczową w postaci np. nieruchomości nie powstawał przychód, ponieważ nie otrzymywał on od wierzyciela żadnego ekwiwalentnego przysporzenia. Powyższa czynność stanowiła bowiem wykonanie w miejsce pierwotnego świadczenia (wypłaty dywidendy pieniężnej), jako realizację obowiązku spółki wykonywanego poprzez przeniesienie na danego wierzyciela (wspólnika) konkretnych składników posiadanego majątku. Należy przy tym podkreślić, że rozporządzenie takie, zdaniem zarówno przedstawicieli doktryny, jak i judykatury, nie prowadziło do wystąpienia jakiegokolwiek przysporzenia po stronie spółki, podobnie zresztą jak w przypadku regularnej dywidendy pieniężnej. Stanowisko organów podatkowych w spornych sprawach było odmienne - zdaniem organów spółka wypłacająca dywidendę rzeczową uzyskiwała przychód z tytułu odpłatnego zbycia przekazywanej rzeczy, zaś ekwiwalentem "wypłacanym" na rzecz spółki było zwolnienie jej z zobowiązania. (...) W aktualnym stanie prawnym uregulowanie zobowiązania bądź części zobowiązania spółki poprzez datio in solutum powoduje wystąpienie przychodu po stronie spółki. (...)" (J. Żurawiński [w:] A. Krajewska, A. Mariański, A. Nowak-Piechota, M. Wilk, J. Żurawiński, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2016, art. 14(a).).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10 "W przypadku przeniesienia na wspólników prawa własności części nieruchomości, której rynkowa wartość będzie odpowiadała kwocie zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału wypłaty z zysku, nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reguluje on sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych. Przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty z zysku nie jest bowiem zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw. Przy wypłacie z zysku na rzecz wspólników nie dochodzi więc do określenia jakiejkolwiek ceny zbywanej rzeczy i praw majątkowych. Wypłata z zysku w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia własności części nieruchomości na udziałowców nie spowoduje po stronie spółki wypłacającej, jak powiedziano wyżej, powstania przychodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy. Natomiast niedopuszczalność opodatkowania wypłaty z zysku z uwagi na brak z tego tytułu przychodu po stronie spółki nie wyłącza możliwości opodatkowania takiego świadczenia jako po stronie wspólników." .

Podkreślić należy, że wyrażane w orzecznictwie na tle art. 14 u.p.d.o.p. stanowisko dotyczące nieuznawania czynności w ramach datio in solutum "za odpłatne zbycie praw", dotyczyło szerokiego katalogu czynności, w szczególności – co jest istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy – dotyczyło realizacji zobowiązania z tytułu pożyczki przy wykorzystaniu tej instytucji. Jak orzekł tut. Sąd w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2961/14 "opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca wskazała, że C. sp. z o.o. zrealizuje zobowiązanie z tytułu pożyczki korzystając z cywilistycznej instytucji datio in solutum. W rezultacie zaś, w miejsce spłaty gotówkowej, spółka ta przeniesie na pożyczkodawcę własność nieruchomości.

Zgodnie art. 453 k.c. zdanie pierwsze, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Z treści tego przepisu wynika zatem jednoznacznie, że spełnienie za zgodą wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany, powoduje wygaśnięcie zobowiązania.

Tym samym wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia zamiennego w ramach instytucji datio in solutum, jest formą wykonania zobowiązania i co do zasady nie powoduje i nie może powodować żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje efektywnie zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

Skoro przepis regulujący stosunki cywilnoprawne pozwala na skuteczne zaspokojenie wierzyciela poprzez spełnienie świadczenia w sposób inny niż pierwotnie umówiony, nie może budzić wątpliwości, że pożyczkobiorca może zaspokoić swojego wierzyciela nie tylko w spłacając pożyczony kapitał i należne odsetki w gotówce, ale również spełniając inne świadczenie zaakceptowane przez pożyczkodawcę, np. poprzez przeniesienie własności nieruchomości.

Minister Finansów nie kwestionuje możliwości stosowania instytucji datio in solutum do realizacji zobowiązania z tytułu pożyczki. Jednakże błędnie przyjmuje, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych instytucję tę postrzegać należy jako dokonanie dwóch odrębnych transakcji, a mianowicie odpłatnego zbycia majątku oraz spłaty długu, którym to transakcjom powinny być przypisane odrębne skutki.

Zajmując to stanowisko Organ interpretacyjny nie wziął pod uwagę, że na skutek stosownego porozumienia wierzyciela i dłużnika, co do zastąpienia pierwotnego świadczenia innym świadczeniem, nie zmienia się charakter prawny zobowiązania, a szczególności nie zmienia się jego przyczyna, cel i podstawa prawna. W ramach datio in solutum dochodzi zatem do modyfikacji dotychczasowego, już istniejącego zobowiązania (pożyczki) i to tylko w zakresie sposobu jego wykonania. Instytucja ta nie powoduje natomiast pojawienia się drugiej transakcji, polegającej na zbyciu składnika majątku (nieruchomości).

Przeniesienie własności nieruchomości, do którego znaczenie przywiązywał Minister Finansów, jest pochodną przyjęcia takiego właśnie sposobu uregulowania zobowiązania z tytułu pożyczki - innego wprawdzie niż zapłata, ale tak jak ona skutkującego wygaśnięciem zobowiązania.

Ponownie podkreślić należy, że zgodnie przedstawionym przez Skarżącą zdarzeniem przyszłym, C. sp. z o.o. przeniesie własność nieruchomości na pożyczkodawcę, aby w ten sposób spełnić ciążące na niej zobowiązanie z tytułu pożyczek. Świadczeniu tej spółki nie będzie odpowiadać żadne świadczenie ze strony pożyczkodawcy. Tym samym nie wystąpi żadne świadczenie, które mogłoby być uznane za cenę uiszczoną przez pożyczkodawcę na rzecz C. sp. z o.o. Innymi słowy, C. sp. z o.o. swoim działaniem spowoduje wprawdzie wygaśnięcie zobowiązania z tytułu pożyczki, ale nastąpi to kosztem jej majątku, który zostanie pomniejszony o nieruchomość (jej wartość) przekazaną pożyczkodawcy. Pożyczkodawca natomiast uzyska zaspokojenie swojej wierzytelności, tyle że w formie innej niż pieniądze.

Skarżąca zasadnie podniosła, że przepis normujący instytucję datio in solutum (art. 453 k.c.) znajduje się w Dziale I Tytułu VII, Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego, zatytułowanym "Wykonanie zobowiązań". Do tego właśnie sprowadza się istota tej instytucji - umożliwienia modyfikacji sposobu wykonania istniejącego już zobowiązania. Chodzi tu przy czym o efektywne wykonanie zobowiązania, a więc o wykonanie zobowiązania skutkujące faktycznym pomniejszeniem majątku dłużnika. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone.

Rację ma więc Skarżąca podkreślając odmienność sytuacji występującej w przypadku datio in solutum oraz sytuacji spowodowanej zwolnieniem z długu, przewidzianym w art. 508 k.c. Przepis ten stanowi bowiem, że zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Oznacza to, że zwolnienie z długu, dokonane przez wierzyciela, ma ten skutek, iż dług przestaje istnieć, aczkolwiek z majątku dłużnika nic nie ubyło.

Wprawdzie zmniejszenie pasywów podatnika może powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, ale ma to miejsce wówczas, gdy zmniejszenie pasywów nie jest wynikiem działania powodującego uszczuplenie majątku podatnika. Opodatkowaniu będzie zatem podlegało zmniejszenie pasywów w rezultacie np. zwolnienia z długu, jednakże z tego względu, że w takim przypadku wierzyciel rezygnuje z należnego mu świadczenia, chociaż nie uzyskał zaspokojenia - dłużnik uzyskuje przysporzenie, ponieważ dług został mu "darowany".

W ocenie Sądu odmienność instytucji datio in solutum i zwolnienia z długu nie pozwala przypisać im jednakowych skutków na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zaznaczyć należy, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie odwoływał się ani do skutków podatkowych zwolnienia z długu, ani też do instytucji nowacji unormowanej w art. 506 k.c., w przypadku której wolą stron jest umorzenie dotychczasowego zobowiązania i zastąpienie go nowym zobowiązaniem lub opartym na innej podstawie prawnej. (...)

Zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie argument Ministra Finansów, iż brak opodatkowania przeniesienia własności nieruchomości w ramach datio in solutum prowadziłby do nierównego traktowania podatników. Żadna bowiem z form efektywnego uiszczenia pożyczki nie prowadzi do powstania przychodu. Nie dzieje się tak ani na skutek skorzystania z datio in solutum, ani w przypadku zapłaty lub potrącenia, ani wtedy, gdy następuje przejęcie własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym. Podatnik, który sprzedaje nieruchomość uzyskuje od nabywcy cenę, którą może przeznaczyć na jakikolwiek cel, również zapłacić ciążące na nim zobowiązania. Przeniesienie własności nieruchomości na pożyczkodawcę w celu zaspokojenia długu wynikającego z konkretnej umowy pożyczki może mieć tylko jeden skutek - wygaśnięcie tego właśnie długu. Pożyczkodawca nie uiszcza ceny za nieruchomość, której własność zyskuje - zostaje zaspokojone jego już istniejące i wymagalne zobowiązanie.".

Reakcją ustawodawcy na brak możliwości utożsamiania wykonania zobowiązania (w szczególności z tytułu umowy pożyczki) w ramach datio in solutum (poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego) z "odpłatnym zbyciem" (rzeczy, praw majątkowych), o którym mowa w art. 14 u.p.d.o.p. (z uwagi na to, że jak wskazano w ww. wyroku tut. Sądu, w ramach datio in solutum dochodzi jedynie do modyfikacji dotychczasowego, już istniejącego zobowiązania (pożyczki) i to tylko w zakresie sposobu jego wykonania, Instytucja ta nie powoduje natomiast pojawienia się drugiej transakcji, polegającej na zbyciu składnika majątku; zmniejszenie pasywów podatnika może powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, ale ma to miejsce wówczas, gdy zmniejszenie pasywów nie jest wynikiem działania powodującego uszczuplenie majątku podatnika) było dodanie art. 14a u.p.d.o.p. dedykowanego regulowaniu "w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (...)" "przez wykonanie świadczenia niepieniężnego". Skoro zatem wykonanie zobowiązania (w szczególności z tytułu umowy pożyczki) w ramach datio in solutum (poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego) nie powoduje powstania przychodu na mocy art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p , gdyż nie stanowi "odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług" (i powstanie przychodu wynika z dedykowanego dla takiej sytuacji przepisu art. 14a u.p.d.o.p., o którym mowa wyżej), to przedmiotowe wykonanie zobowiązania nie może być jednocześnie uznane za "odpłatne zbycie wierzytelności" ("[n]a gruncie Kodeksu cywilnego wierzytelności są prawami majątkowymi, z których wynikają roszczenia wierzyciela do otrzymania świadczenia od dłużnika na gruncie określonego zobowiązania" (A. Wierzbicka, 2. Katalog wierzytelności i zobowiązań objętych korektą [w:] Ograniczanie zatorów płatniczych. Praktyczny przewodnik, red. J. Liput, Warszawa 2020.) na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

W konsekwencji za zasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa polegający na niewłaściwej ocenie co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj.: art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku spełnienia świadczenia zamiast wykonania pierwotnego zobowiązania w ramach umowy datio in solutum (tutaj przeniesienia na Pożyczkodawcę Wierzytelności własnych, w wyniku czego wygaśnie zobowiązanie Skarżącej wobec Wierzyciela do zwrotu finansowania) dojdzie do odpłatnego zbycia wierzytelności, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) – dalej p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O kosztach (punkt drugi sentencji wyroku) orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §2 i §4 p.p.s.a. – na zasądzoną kwotę 697 zł składał się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz równowartość opłaty skarbowej z tyt. złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł).

Ponownie rozpoznając sprawę organ przyjmie ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku co oznacza, że w szczególności przyjmie, że w przypadku spełnienia świadczenia zamiast wykonania pierwotnego zobowiązania w ramach umowy datio in solutum (tutaj przeniesienia na Pożyczkodawcę Wierzytelności własnych, w wyniku czego wygaśnie zobowiązanie Skarżącej wobec Wierzyciela do zwrotu finansowania) nie dochodzi do odpłatnego zbycia wierzytelności, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych - https://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query .