Postanowienie NSA, sygn. akt II FSK 477/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 pa r 1, art. 191, art. 122,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22f ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2163/21 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 477/23

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 11.09.2020 r. określił na kwotę 447.852 zł zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmami: [...] M. M. oraz M. & W. Spółka komandytowa, w której udział skarżącego w zyskach i stratach wynosił 85%. Organ podatkowy stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów Spółki o kwotę 2.721.575 zł wskutek zaliczenia do nich: wydatków o charakterze osobistym (budowa basenu, obsługa sanitarna kabiny WC, zakup elementów ogrodzenia, wykładziny dywanowej, zabudowy kuchni, systemu alarmowego, montaż nadajnika, sfinansowanie kursu językowego, "pracy dźwigiem samochodowym", zakup części zamiennych do przyczepy rolniczej); kosztów reprezentacji i reklamy (zakup słodyczy i różnego rodzaju usług gastronomicznych); zaliczenia jednorazowo nabycia środków trwałych podlegających amortyzacji (zestawu multimedialnego, foteli obrotowych, regałów modułowych, laptopów, wykładziny dywanowej, tkaniny dekoracyjnej, systemu klimatyzacji); odpisów amortyzacyjnych środków trwałych w postaci lokali użytkowych oraz samochodu osobowego, niebędących własnością podatnika/Spółki lub nabytych w drodze darowizny’; wydatków udokumentowanych fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, płatnych gotówką (nabycie opinii prawnych oraz usług konsultingowych i remontowych); wydatków nieudokumentowanych (odsetki za zwłokę od usług telekomunikacyjnych i opłat leasingowych); wydatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (na wynajęcie lokalu niewykorzystywanego na prowadzenie działalności); udokumentowanych dowodami wewnętrznymi wypłat na rzecz komandytariusza; wydatków, które faktycznie nie zostały poniesione (wskutek zwrotu towaru); wydatków zaksięgowanych na podstawie dokumentu wystawionego na inny podmiot; wydatków zaliczonych dwukrotnie; wydatków rozliczonych na podstawie nieprawidłowych dowodów źródłowych (nabycie usług taksówkowych, znaczków pocztowych, środków spożywczych, poniesienie opłat parkingowych). Spowodowało to uznanie ksiąg Spółki za nierzetelne, przy odstąpieniu od oszacowania podstawy opodatkowania. Ponadto, wobec oświadczenia skarżącego o nieprowadzeniu w roku podatkowym działalności w ramach kancelarii adwokackiej stwierdzono, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na reklamę tej kancelarii, wynagrodzenia pracowników i wynajem lokalu użytkowego ptzeznaczonego na tę kancelarię.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 28.06.2021 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy, wskazując dodatkowo na zawieszenie z dniem 18.11.2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego ze względu na wszczęcie postępowania karnoskargowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.) przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie odmowy uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług prawnych i konsultingowych oraz remontowych, wynajęcie lokali, wydatków nierzetelnie udokumentowanych przez wystawcę faktur, płatności na rzecz komandytariusza, na wynagrodzenia pracowników, wydatków na taksówki i parkingi, a ponadto przez nieprzeprowadzenie dowodu z uzupełniającego przesłuchania skarżącego oraz świadków na okoliczność współpracy Spółki z kancelarią adwokacką świadczącą wykazane zakwestionowanymi fakturami usługi prawne, wykonywania prac remontowych oraz wypłacania wynagrodzeń, dowodu z ponownych oględzin lokalu wykorzystywanego na potrzeby aplikantów, a także wystąpienia do ZUS o potwierdzenie płacenia przez Spółkę składek na poszczególne tytuły ubezpieczeń oraz do Banku [...] o potwierdzenie dokonywania transakcji czekowych. Nadto skarżący zarzucił naruszenie art. 22f ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej: u.p.d.o.f.) przez nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu wadliwości jednorazowego odliczenia kosztu montażu klimatyzacji, zakupu foteli, zestawu multimedialnego, regału modułowego, laptopa, wykładziny dywanowej i tkaniny dekoracyjnej, gdyż nie wyklucza tego okoliczność, że wartość usługi lub rzeczy przekracza 3.500 zł, a okres ekonomicznej przydatności przekracza 1 rok. Zarzucił też naruszenie art. 193 § 1 – 4 O.p. przez niezasadne uznanie nierzetelności ksiąg oraz wniósł o przeprowadzenie przez sad lub nakazanie organom podatkowym przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez niego podczas postępowania.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że celem postępowania dowodowego, określonego w art. 106 § 3 P.p.s.a., nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, więc wnioski skarżącego nie mogły zostać uwzględnione. Nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego i że kwestia ta nie była sporna. Prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że rozliczane przez skarżącego wydatki na nabycie usług i towarów udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, przeto uzasadnione było pomniejszenie tych kosztów o te wydatki, przy czym zgromadzone w sprawie dowody stanowią podstawę do zakwestionowania rzetelności transakcji. Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 O.p. W szczególności wymogom tym odpowiada zakwestionowanie rzetelności faktur wystawionych za usługi prawne przez kancelarię adwokacką podmiotowo powiązaną ze skarżącym, opiewających na kwotę 851.000 zł, płatnych gotówką, bez dowodów potwierdzających płatność, w tym z wykorzystaniem czeków i niewykazanych przez wystawcę faktur jako uzyskane przychody; analogiczna sytuacja dotyczy braku udokumentowania płatności za nabycie usług konsultingowych i remontowych. Trafnie też powiązano wynajem lokalu na potrzeby kancelarii adwokackiej z okolicznością braku przychodu z tej działalności oraz zakwestionowano rzeczywisty charakter płatności na rzecz komandytariusza Spółki, przekraczających jego udział w jej zyskach i stratach. Zasadnie zakwestionowano wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz innych podmiotów oraz nieprawidłowo udokumentowane wydatki na nabycie usług taksówkarskich, parkingowych itp. Wbrew stanowisku skarżącego, uwzględniono udokumentowane wydatki na wynagrodzenia pracowników. Nie ma podstaw do odstąpienia od rozliczania nabycia środków trwałych przez ich amortyzację i uwzględnienia ich w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo. Zasadnie podważono też rzetelność ksiąg Spółki.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, a także decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z zobowiązaniem go do uzupełnienia postępowania dowodowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1. art. 187 § 1 w związku z art. 191 i art. 122 O.p. przez dokonanie dowolnej, arbitralnej, wewnętrznie sprzecznej oceny materiału dowodowego, polegającej na odmowie uznania za koszty uzyskania przychodów kosztów ujętych na koncie "402" usługi obce:

- faktur wystawionych przez [...] Z. M. z tytułu najmu przez [...] lokalu nr [...] przy [...] oraz usług prawnych świadczonych przez wymieniony podmiot na globalną kwotę netto 851.000 zł, podczas gdy z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że w 2013 r. lokal ten stanowił własność wystawcy Z. M., a z protokołu przeprowadzonych oględzin, zeznań świadków oraz wyjaśnień skarżącego wynika, że [...] korzystała z tego lokalu – także w okresie objętym kontrolą i następnie skarżoną decyzją, a sama umowa najmu mogła zostać zawarta w formie ustnej, albowiem brak dochowania formy pisemnej nie wpływa na ważność samej umowy najmu, gdyż ta forma została przewidziana wyłącznie dla celów dowodowych (vide art. 660 K.c.), a nadto przez zakwestionowanie dokumentów księgowych związanych ze współpracą [...] Z. M. z [...] jedynie na podstawie zeznania komandytariusza M. K., który oświadczył wyłącznie, że "nie posiada wiedzy o fakcie świadczenia usług i dokonywania z tego tytułu płatności" oraz potwierdzenia zapisów księgowych ksiąg rachunkowych [...] i [...] Z. M., podczas gdy z pisemnych oświadczeń osób współpracujących z Z. M. jednoznacznie wynika, że wymieniona ściśle współpracowała ze skarżącym w objętym postępowaniem okresie, przez co ustalenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i organów skarbowych należy uznać za całkowicie niezasadne w tym zakresie;

- faktur związanych ze współpracą z M. Sp. z o.o., których globalna wartość wynosiła w końcu roku 2013 kwotę "330.00,00" zł netto, podczas gdy z całokształtu materiału dowodowego, a w szczególności z protokołu przesłuchania skarżącego, wynika, że w rzeczonym okresie [...] była odbiorcą usług konsultingowych, brak przy tym dokumentacji pisemnej w tym zakresie wynika ze specyfiki współpracy pomiędzy oboma podmiotami, która miała charakter odformalizowany;

- faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. F. na łączną kwotę 140.000 zł oraz związanych z nabyciem we wrześniu 2013 r. przez tę Spółkę materiałów na kwotę 21.000 zł netto, podczas gdy brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o niezasadności poniesienia rzeczonych kosztów, a sam fakt niezłożenia przez tę Spółkę deklaracji VAT-7 nie może per se przesądzać o braku poniesienia przez [...] kosztów wykonanych usług – a tym samym przez zaliczenie tychże do kosztów uzyskania przychodów, w szczególności, że jest to materia całkowicie niezależna od skarżącego, albowiem pozostająca w gestii rzeczonej Spółki;

- faktur wystawionych przez Sp. z o.o. I. z tytułu usług konsultingowych na globalną kwotę 38.000 zł, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że istniała możliwość korzystania z usług zewnętrznych konsultantów przez współpracujących z [...] pracowników, a brak jest jakichkolwiek dowodów negujących twierdzenia skarżącego;

- opłat z tytułu najmu lokalu nr [...] przy [...] od H. P. w kwocie 21.000 zł netto miesięcznie (25.200 zł w skali roku), podczas gdy w toku oględzin w ramach kontroli podatkowej poprzedzającej wszczęcie postępowania podatkowego okazano kontrolującym, że w rzeczonym lokalu znajdowały się m. in. regały z archiwalną dokumentacją [...] oraz sprzęt biurowy, nadto z zeznań świadka M. K. wynika, że ów lokal był wykorzystywany przez aplikantów [...], przez co ponoszone opłaty w istocie stanowiły uzasadniony koszt uzyskania przychodu;

- kosztów wypłat na rzecz M. K. ponad kwotę 58.960 zł, a zatem o 85.040 zł niższą, aniżeli wskazywaną przez skarżącego, podczas gdy z zeznań M. K. i wykładni logicznej ich treści nie wynika, aby nie otrzymał tych środków w ogóle, a jedynie – że nie otrzymał tej kwoty przelewem, nadto w materiale dowodowym nie znajduje potwierdzenia konstatacja, że wypłata świadczeń w styczniu 2013 r. miał stanowić końcowe rozliczenie roku 2012, ani też brak jakichkolwiek podstaw do ustalenia, że w marcu 2013 r. w wypłaconej kwocie częściowo zawiera się kwota partycypacji w zysku, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że kwota 85.040 zł nie stanowi uzasadnionego kosztu uzyskania przychodu;

- faktury wystawionej w dniu 1.08.2013 r. przez T. P. L. na rzecz Z. A. Z. w kwocie 25.000 zł, podczas gdy, jak wynika z pisma z dnia 23.08.2013 r., rzeczona faktura miała prawdopodobnie związek z pracami remontowymi w [...], które rozliczono z A. Z. poprzez przejęcie jego zobowiązania w stosunku do P. L., przez co w konsekwencji stanowi uzasadniony koszt uzyskania przychodu;

- ujętych na koncie "404" wynagrodzeń pracowniczych w 2013 r. w kwocie łącznej 165.881,82 zł, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżący ponosił koszty pracownicze, a brak jest jakichkolwiek podstaw dowodowych do kwestionowania wskazywanych przez skarżącego wysokości tychże wynagrodzeń, w szczególności ze względu, że organ podatkowy pierwszej instancji nie podjął jakichkolwiek działań dowodowych mających na celu ustalenie okoliczności przeciwnych temu stanowisku;

- ujętych na koncie "409" pozostałe koszty rodzajowe w kwocie 8.370 zł w skali roku 2013, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że poniesione koszty były związane z działalnością [...], albowiem były poniesione na koszty związane z korzystaniem z usług taxi, kosztem biletów parkingowych, zakupem znaczków pocztowych, a więc na dobra ściśle związane ze świadczeniem usług prawnych;

2. art. 188 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez błędne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż organy skarbowe nie były zobowiązane do przeprowadzenia następujących czynności dowodowych, które były wnioskowane przez skarżącego:

- uzupełniającego przesłuchania skarżącego na okoliczność ujęcia w kosztach uzyskania przychodu przedstawionych wyżej kosztów,

- przesłuchania świadków w osobach J. P. i B. O. jako osób stale współpracujących z ramienia [...] z [...] Z. M., na okoliczność faktu współpracy pomiędzy [...] a wskazaną [...],

- przesłuchania prezesa M. T. M., na okoliczność współpracy pomiędzy [...] i M. w okresie objętym decyzją,

- ponownego dokonania oględzin budynku przy [...] z ograniczeniem wizji lokalnej do lokalu nr [...] (lokalu aplikantów, obecnie ponownie wykorzystywanego jako pomieszczenie praktykantów),

- przesłuchania A. S. i A. G. na okoliczność wykonywania prac remontowych w pomieszczeniach [...],

- wystąpienia do ZUS z wnioskiem o wskazanie (z rozbiciem na poszczególne miesiące roku 2013) faktu dokonywania płatności i wysokości składek na poszczególne tytuły ubezpieczeń społecznych, wynikających ze złożonych przez [...] deklaracji, w powiązaniu z dowodem z załączonych przy niniejszym piśmie deklaracji ZUS za poszczególne miesiące roku 2013,

- przesłuchania pracowników [...] z okresu objętego decyzją oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na okoliczność dokonywania i sposobu wypłat wynagrodzeń,

- wystąpienia do Banku [...] z wnioskiem o udzielenie informacji w przedmiocie transakcji czekowych, realizowanych z kont [...] oraz [...] M. M.,

gdyż okoliczności podlegające stwierdzeniu za pomocą wymienionych środków dowodowych mają istotne, a wręcz kluczowe znaczenie dla sprawy i nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi środkami dowodowymi, a ich nieprzeprowadzenie spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego na niekorzyść skarżącego;

3. art. 22f ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwą wykładnię – następnie powieloną w ocenie prawnej dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny – polegającą na uznaniu, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do jednorazowego odliczenia kosztu:

- montażu klimatyzacji, który to zgodnie z fakturą wystawioną przez firmę A. L. K. opiewał na kwotę 181.000 zł netto, podczas gdy z treści normatywnej rzeczonej regulacji nie wynika, że sam fakt, iż rzeczona usługa przekracza kwotę 3.500 zł netto, a okres ekonomicznej przydatności urządzeń przekracza 1 rok, przesądza per se, że urządzenie nie podlega chociażby częściowej amortyzacji, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania rzeczonej normy i nieustaleniu potencjalnego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów – mając na uwadze stawki amortyzacyjne, w kwocie odpowiednio 147.817 zł;

- związanego z zakupem w marcu 2013 r. za kwotę netto 120.806,92 zł foteli typu F. oraz stolików S., ponad kwotę 109.377 zł, podczas gdy z treści normatywnej rzeczonej regulacji nie wynika, że sam fakt, iż koszt rzeczonej ruchomości przekracza kwotę 3.500 zł netto, a okres ekonomicznej przydatności urządzeń przekracza 1 rok, przesądza per se, że urządzenie nie podlega chociażby częściowej amortyzacji, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania rzeczonej normy i nieustaleniu potencjalnego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów – mając na uwadze stawki amortyzacyjne, w kwocie 92.970,45 zł;

- związanego z zakupem za kwotę 186.178,86 zł netto zestawu multimedialnego od Spółki z o.o. S., podczas gdy z treści normatywnej rzeczonej regulacji nie wynika, że sam fakt, iż koszt rzeczonej ruchomości przekracza kwotę 3.500 zł netto, a okres ekonomicznej przydatności urządzeń przekracza 1 rok, przesądza per se, że urządzenie nie podlega chociażby częściowej amortyzacji, a nadto w tym zakresie gros kosztów zakupu poniesiono w roku 2013, w tym również roku zestaw przyjęto do używania, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia przez organ podatkowy pierwszej instancji, że skarżącemu nie przysługuje prawo do chociażby częściowego zaliczenia poniesionego wydatku jako uzasadnionego kosztu uzyskania przychodu;

- związanego z nabyciem regału modułowego od B. w maju 2013 r. za kwotę netto 23.092,68 zł (4 sztuki), podczas gdy z treści normatywnej rzeczonej regulacji nie wynika, że sam fakt, iż koszt rzeczonej ruchomości przekracza kwotę 3.500 zł netto, a okres ekonomicznej przydatności urządzeń przekracza 1 rok, przesądza per se, że nie podlega chociażby częściowej amortyzacji, w sytuacji, kiedy to rzeczony wydatek miał związek z bieżącą działalnością [...];

- związanego z nabyciem w czerwcu 2013 r. za kwotę netto 5.568,29 zł laptopa [...] oraz zakupem w listopadzie 2013 r. za kwotę netto 6.341,46 zł kolejnego laptopa [...] (o innych parametrach), podczas gdy w toku postępowania skarżący wskazywał, że najprawdopodobniej rzeczone ruchomości zostały zakupione z przeznaczeniem do użytku w okresie nieprzekraczającym 1 roku – co per se umożliwiało jednorazowe odliczenie, a ponad wszelką wątpliwość podlega okresowej amortyzacji, co uniemożliwia zakwestionowanie tych wydatków w całości;

- związanego z nabyciem w lipcu 2013 r. wykładziny dywanowej z P. H. G. za kwotę netto 9.838,40 zł (110 m2), podczas gdy z treści normatywnej rzeczonej regulacji nie wynika, że sam fakt, iż koszt rzeczonej ruchomości przekracza kwotę 3.500 zł netto, a okres ekonomicznej przydatności urządzeń przekracza 1 rok, przesądza per se, że nie podlega chociażby częściowej amortyzacji, w sytuacji, kiedy to rzeczony wydatek miał związek z bieżącą działalnością [...] i w konsekwencji podlega amortyzacji;

- związanego z nabyciem w sierpniu 2013 r. za kwotę netto 10.802,20 zł (42 mb) tkaniny S., podczas gdy brak jest podstaw do zanegowania, że rzeczona tkanina została zakupiona faktycznie przez [...] i jest związana z działalnością [...], a w konsekwencji podlega amortyzacji;

- związanego z nabyciem w październiku 2013 r. fotela typu L. za kwotę 4.292,68 zł netto, podczas gdy brak jest podstaw do zanegowania, że rzeczony wydatek jest związany z prowadzeniem działalności, a przez to podlega również amortyzacji;

wyliczenie powyższe ma przy tym jedynie charakter przykładowy, wskazujący najistotniejsze kwotowo zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z naruszeniem art. 22f ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.;

4. art. 193 § 1 - 4 O.p. przez błędne uznanie przez organy skarbowe a następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że skarżący w sposób nierzetelny, świadomie i celowo prowadził księgi podatkowe wadliwie oraz że "fakturuje" czynności nieznajdujące faktycznego odzwierciedlenia – podczas gdy jest to konstatacja nieuzasadniona zebranym w toku postępowania materiałem dowodowym, przez co supozycje przedstawione przez organy skarbowe i powielona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znajdują odzwierciedlenia w zaistniałym stanie faktycznym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Forma i treść skargi kasacyjnej wskazują na to, że stanowi ona powielenie skargi, a nawet odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, gdyż sformułowano zarzut bierności tego organu przy badaniu kwestii ponoszenia przez skarżącego (spółkę [...]) wydatków na zatrudnienie pracowników. Taka redakcja skargi kasacyjnej pomija zasadniczą okoliczność, że jest to środek odwoławczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a nie od rozstrzygnięć organów podatkowych i dla procesowej skuteczności winien wskazywać na naruszenia prawa, jakich ewentualnie dopuścił się ten Sąd, a nie organy podatkowe. Tymczasem w badanej skardze kasacyjnej w zarzutach pierwszym, drugim i czwartym wskazano na naruszenia przepisów postępowania w postaci przepisów Ordynacji podatkowej, których Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował i stosować nie mógł, ponieważ postępowanie przed tym Sądem regulowane jest przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie przepisami Ordynacji podatkowej. Ponieważ na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę zasadniczo w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.), co polega na wskazaniu tych przepisów, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną wojewódzki sąd administracyjny naruszył, Naczelny Sąd Administracyjny nie może w jakimkolwiek zakresie uzupełniać lub rekonstruować podstaw kasacyjnych przytoczonych przez wnoszącego skargę kasacyjną. Skoro zatem nie podniesiono żadnego zarzutu, który opierałby się na podstawach kasacyjnych w postaci przepisów postępowania, na podstawie których Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał zaskarżone orzeczenie, skarga kasacyjna musi być uznana a limine za procesowo bezskuteczną w zakresie podniesionego na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że również merytorycznie niezasadny jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 w związku z art. 191 i art. 122 O.p. Jak trafnie wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, a więc także ocena wiarygodności i mocy poszczególnych przeprowadzonych w sprawie dowodów, zgodnie z art. 191 O.p. należy do organów podatkowych. Zakwestionowanie tej oceny może mieć miejsce tylko w przypadku uzasadnionego podważenia logiki tej oceny lub wykazania jej sprzeczności z zasadami wiedzy lub doświadczenia życiowego. Jeżeli podatnik nie podnosi zarzutów opartych na wymienionych przesłankach, poprzestając na prezentowaniu własnej projekcji oceny dowodów, nie stanowi to podstawy do zakwestionowania ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Dlatego enigmatyczne wskazanie na "dokonanie dowolnej, arbitralnej, wewnętrznie sprzecznej oceny materiału dowodowego, polegającej na odmowie uznania za koszty uzyskania przychodów kosztów ujętych na koncie "402" usługi obce" zamierzonego przez skarżącego skutku procesowego odnieść nie może.

W szczególności o poniesieniu wydatków na usługi prawne świadczone przez adwokat Z. M. oraz na wynajem od niej lokalu użytkowego nie może świadczyć sam fakt wystawienia faktur opisujących takie zdarzenia gospodarcze, ale winny być one także udokumentowane stosownymi umowami, a płatności – potwierdzone operacjami bankowymi. Zgodnie bowiem z obowiązującym w roku 2013 art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następowało za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku, gdy stroną transakcji był inny przedsiębiorca, a jednostkowa wartość transakcji przekraczała kwotę 15.000 zł. Skoro zatem wartość transakcji opisanych we wspomnianych fakturach wielokrotnie przekraczała tę kwotę, płatności winny być dokonywane za pośrednictwem rachunków bankowych, a nie gotówką, także przy ewentualnym wykorzystaniu obrotu czekowego. Oczywiście umowę najmu skarżący mógł zawrzeć ustanie i mogła być ona ważna, niemniej dla rozpoznania wynikającego z niej wydatku jako kosztu uzyskania przychodu wydatek ten winien być także odpowiednio udokumentowany (co szczegółowo wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku). Niewystarczające jest zatem odwołanie się do "całokształtu zebranego materiału dowodowego", wykazanie, że wynajmowany lokal stanowił własność wystawcy faktur, powołanie się na oględziny, czy zeznania świadków – skoro brak udokumentowania dokonywania przez skarżącego (Spółkę [...]) płatności z tego tytułu; istotną dowodowo okolicznością jest również nieodnotowanie rzekomych płatności w księgach wystawcy faktur.

Z podobnych przyczyn nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. Sp. z o.o. za usługi konsultingowe na kwotę "330.00,00" zł netto (zapewne: 330.000 zł). Odformalizowany charakter współpracy jest rzeczą kontraktujących stron, natomiast dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów podatnik musi wykazać, że usługi były rzeczywiście wykonywane oraz że rzeczywiście dokonano za nie płatności; protokół przesłuchania skarżącego oraz enigmatyczny "całokształt materiału" nie stanowią wystarczających dowodów. Tym bardziej sama tylko możliwość korzystania z usług konsultingowych Sp. z o.o. I. i to przez pracowników tylko współpracujących ze spółką [...] – jak podnosi skarżący - nie stanowi dowodu poniesienia kosztów przez niego względnie przez Spółkę [...].

Również "brak dowodów świadczących o niezasadności poniesienia kosztów" udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę z o.o. F. nie przesądza o możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ to rzeczą podatnika jest wykazanie, że były to wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, względnie zabezpieczenia lub zachowania ich źródła (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.); kwestia niezłożenia przez tę Spółkę deklaracji VAT-7 jest tylko dodatkowym elementem, wskazującym na nierzetelność faktur, na które skarżący się powołuje.

Powodem nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na najem lokalu wykorzystywanego przez aplikantów był brak związku tego wydatku z przychodami skarżącego uzyskanymi w badanym roku podatkowym: aplikanci byli zatrudnieni przez skarżącego jako adwokata, lokal był wynajęty na potrzeby prowadzenia przez niego kancelarii adwokackiej, a z tej działalności skarżący w roku 2013 nie zadeklarował uzyskania jakiegokolwiek dochodu. Wydatki te nie mogły więc służyć uzyskaniu przychodu z tego źródła oraz nie mogły być powiązane z działalnością Spółki [...], gdyż lokal wynajęty był na prowadzenie innej działalności. Można dodać, że nierozróżnienie form prowadzonej przez skarżącego działalności zdaje się być jedną z przyczyn trudności w rozliczeniu podatkowym kosztów tych działalności.

Wypłaty na rzecz komandytariusza dokumentowane były tylko dowodami wewnętrznymi, bez potwierdzenia ich realizacji za pośrednictwem rachunku bankowego. Nieuprawnione byłoby więc uznanie, że wskazywane przez skarżącego sumy rzekomych wypłat stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Za koszty uzyskania przychodów nie mogły też zostać uznane wydatki udokumentowane fakturą wystawioną przez P. L. na rzecz A. Z., a więc na rzecz osoby trzeciej. Podnoszona przez skarżącego kwestia tylko prawdopodobnego związku tej operacji gospodarczej z pracami remontowymi w [...] wprost wyklucza możliwość uznania kosztowego charakteru wydatku, skoro nawet twierdzenia skarżącego w tym zakresie nie są stanowcze.

Za koszty uzyskania przychodów uznano zaksięgowane na koncie "404" koszty wynagrodzeń pracowników, toteż zarzut odnoszący się do tej kwestii w istocie jest bezprzedmiotowy.

Co się tyczy ujętych na koncie "409" wydatków na korzystaniem z usług taxi, uiszczaniem opłat parkingowych i zakupem znaczków pocztowych, nie zostały one należycie udokumentowane – to jest w sposób wykazujący ich związek z działalnością prowadzoną przez skarżącego (Spółkę [...]). Podatnik, który wydatki tego typu zamierza ująć w rozliczeniu podatkowym, winien zadbać o należyty ich opis na dowodach źródłowych; zaniechanie takich aktów staranności prowadzi do odmowy uwzględnienia tych wydatków, jako nie powiązanych z uzyskanym przychodem (których powiązania z przychodem nie wykazano).

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 188 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez błędne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż organy podatkowe nie były zobowiązane do przeprowadzenia wymienionych w zarzucie czynności dowodowych, wnioskowanych przez skarżącego. Otóż prowadzone w postępowaniu podatkowym postępowanie dowodowe ma określone ramy i jest ograniczone do okoliczności mających znaczenie dla sprawy (art. 188 O.p.), dlatego też nie każdy wniosek strony może być uwzględniony. Trudno byłoby usprawiedliwić prowadzenie dalszego postępowania dowodowego ze źródeł osobowych, w tym ponawiania (uzupełniania) dowodów już przeprowadzonych, skoro intencją skarżącego jest wykazanie w ten sposób poniesienia kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy dowodami na te okoliczności powinny być dokumenty stwierdzające poniesienie określonych wydatków, mogące stanowić dowody źródłowe. Z kolei przeprowadzony wiele lat po zakończeniu roku podatkowego dowód z oględzin wynajmowanego lokalu w sposób oczywisty nie mógłby posłużyć odtworzeniu i ustaleniu stanu historycznego. Nieuprawnione byłoby także poszukiwanie potwierdzenia dokonania przez skarżącego określonych wydatków przy pomocy wywiadów w ZUS lub w banku, w sytuacji, gdy obowiązek należytego dokumentowania wydatków rozpoznawanych jako koszty uzyskania przychodów spoczywał na skarżącym.

Wreszcie, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 193 § 1 - 4 O.p. przez błędne uznanie przez organy podatkowe a następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że skarżący w sposób nierzetelny, świadomie i celowo prowadził księgi podatkowe. Należy zauważyć, że o rzetelności ksiąg decyduje dokonywanie w nich zapisów odzwierciedlających stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Świadomość lub celowość dokonywania zapisów o treści nieodpowiadającej stanowi rzeczywistemu nie ma znaczenia prawnego, gdyż przepis do okoliczności takich się nie odnosi. Jeżeli jednak zapisy w księgach stanowi rzeczywistemu nie odpowiadają – a zapisy w księgach skarżącego w sposób oczywisty, wielokrotnie odbiegały od stanu rzeczywistego - nieuznanie ich za dowód w sprawie na podstawie art. 193 § 4 O.p. było powinnością organów podatkowych.

Przechodząc do rozważenia zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22f ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. należy przypomnieć, że zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają środki trwałe, którymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym, niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (...). Natomiast zgodnie z art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu adekwatnym do analizowanego okresu podatkowego) podatnicy mogli nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, których wartość początkowa nie przekraczała 3.500 zł, ale zgodnie z art. 22f ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązani byli do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych. Odpisów amortyzacyjnych należało więc dokonywać, gdy wartość początkowa środka trwałego w dniu przyjęcia do używania była wyższa, niż 3.500 zł, natomiast gdy była niższa – podatnicy mogli dokonywać odpisów amortyzacyjnych albo rozpoznać koszt jednorazowo (art. 22f ust. 3 u.p.d.o.f.).

Przypomnienie tych zasad jest istotne z tego względu, że skarżący zdaje się nie przyjmować ich do wiadomości, pomimo szczegółowego zreferowania zagadnienia w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a wcześniej w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych, proponując dzielenie wartości początkowej środków trwałych na część podlegającą amortyzacji oraz część odpisywaną w koszty jednorazowo – nie wskazując zarazem podstawy prawnej takiego działania, której w szczególności nie stanowią przepisy prawa materialnego przytoczone jako podstawy kasacyjne. Można też dodać, że pojęcie "amortyzacja" w skardze kasacyjnej używane jest zamiennie: zarówno do rozpoznawania kosztów przez odpisy amortyzacyjne, jak i jednorazowo.

Przypominając o tych uwarunkowaniach prawnych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowa jest wykładnia prawa dokonana przez organy podatkowe i następnie zaaprobowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, prowadząca do uznania, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do jednorazowego rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w przypadku: nabycia systemu klimatyzacyjnego jako środka trwałego o wartości początkowej 181.000 zł, nabycia foteli i stolików jako środka trwałego o wartości początkowej 120.806 zł, nabycia zestawu multimedialnego jako środka trwałego o wartości początkowej 186.178 zł, nabycia regału modułowego jako środka trwałego o wartości początkowej 23.092 zł, nabycia laptopów jako środków trwałych o wartości początkowej 5.568 zł i 6.341 zł, nabycia wykładziny dywanowej jako środka trwałego o wartości początkowej 9.838 zł, nabycia tkaniny dekoracyjnej jako środka trwałego o wartości początkowej 10.802 zł oraz nabycia kolejnego fotela jako środka trwałego o wartości początkowej 4.292 zł. Wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, z treści normatywnej regulacji wprost wynika, że sam fakt, iż koszt nabytej ruchomości (ściślej: koszt nabycia składnika majątku) przekracza kwotę 3.500 zł, a okres ekonomicznej przydatności (ściślej: przewidywany okres używania) przekracza 1 rok, przesądza, że taki składnik majątku stanowi środek trwały i jako taki podlega amortyzacji. Powoduje to, że wydatek na jego nabycie nie może być, nawet częściowo, rozpoznawany jednorazowo jako koszt uzyskania przychodów. Można dodać, że chybiony jest także argument odnoszący się do prawdopodobieństwa nabycia laptopów z przeznaczeniem do użytku w okresie nieprzekraczającym 1 roku, ponieważ oczywiste jest, że przewidywany okres używania takich urządzeń jest jednak dłuższy.

W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro żaden z zarzutów, odnoszących się zarówno do naruszenia przepisów postępowania, jak i do naruszenia prawa materialnego, nie okazał się uzasadniony, skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądzając od skarżącego na rzecz organu podatkowego kwotę 8.100 zł tytułem opłaty za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.

SWSA (del.) SNSA SNSA

Alicja Polańska Tomasz Zborzyński (spr.) Anna Dumas