Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1747/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 i 4, art. 16, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 14b § 3, art. 14c § 1-2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2023 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 7 grudnia 2022 r. B. Sp. z o.o. z siedziba w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") wniosła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest podmiotem mającym siedzibę na terytorium Polski i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka należy do grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"), która świadczy specjalistyczne usługi informatyczne w zakresie tworzenia i integracji systemów IT wraz ze świadczeniem związanych z tym usług doradztwa biznesowego.

Grupa działa w skali międzynarodowej, co wiąże się z koniecznością efektywnego wykorzystania wiedzy i doświadczenia pracowników. Dlatego też występują sytuacje, w których osoby o wysokich kompetencjach pełnią ważne funkcje jednocześnie w kilku spółkach z Grupy. Przykładem takiej osoby jest jeden z członków zarządu Spółki, który jest jednocześnie Dyrektorem Regionalnym na Europę Środkową w Grupie oraz obejmuje stanowiska kierownicze w innych podmiotach z Grupy (dalej: "Członek Zarządu").

W 2020 r. Członek Zarządu został na poziomie Grupy objęty programem X na lata 2021-2023. Celem programu było stymulowanie wzrostu Grupy w strategicznych obszarach. Ponadto, program przewidywał dodatkowe wynagrodzenie dla osób objętych programem z tytułu osiągnięcia założonych celów. Głównym celem jaki był wyznaczony dla Członka Zarządu był rozwój oferty nearshoringowej Grupy z wykorzystaniem Spółki jako platformy do świadczenia tej usługi.

W ramach oferty nearshoringowej Spółka wykorzystuje swój potencjał rynkowy jakim jest portfel klientów, których posiadają inne spółki z Grupy, buduje relacje biznesowe oraz przewagę konkurencyjną jaką jest wiedza ekspercka oraz niższe koszty pracy w porównaniu do krajów Europy Zachodniej. Z kolej spółki z Grupy dzięki współpracy ze Spółką mogą oferować konkurencyjne usługi swoim klientom.

We wrześniu 2022 r. zmienił się właściciel Grupy (bezpośredni udziałowiec Spółki nie uległ zmianie). W związku z niniejszą transakcją, kluczowi pracownicy Grupy otrzymali nowy program motywacyjny, a program operacyjny X na lata 2021-2023 został zamknięty i wypłacony z rocznym wyprzedzeniem jako tzw. bonus transakcyjny. Decyzja w tym zakresie została podjęta na poziomie Grupy i Spółka nie miała na nią wpływu.

Wypłata bonusu transakcyjnego na rzecz Członka zarządu nastąpiła na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, zgodnie z decyzją Grupy. Ponadto, zgodnie z uchwałą, kwota przeznaczona na wypłatę bonusu miała być w całości zrekompensowana Spółce przez spółkę holdingową Grupy.

Spółka wypłaciła bonus transakcyjny Członkowi Zarządu w dniu 23 września 2022 r. oraz otrzymała jego zwrot od spółki holdingowej Grupy w pełnej wysokości w dniu 7 listopada 2022 r.

Jednocześnie, z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu na podstawie powołania Członek Zarządu otrzymuje odrębne miesięczne wynagrodzenie. Sposób rozliczenia w kosztach podatkowych Spółki miesięcznego wynagrodzenia Członka Zarządu nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Spółka wpłaca uproszczone zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: "ustawa o CIT" lub "u.p.d.o.p.").

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 27 stycznia 2023 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że:

1. Zarząd Grupy podjął uchwałę dotyczącą przyznania bonusu transakcyjnego dla kluczowych pracowników Grupy w związku ze zmianą właściciela Grupy. Uchwała przewidywała, że równowartość bonusu transakcyjnego zostanie zwrócona poszczególnym spółkom Grupy przez spółkę holdingową Grupy. Mając na uwadze, iż Grupa jest notowana na giełdzie, informacja o podjętej przez zarząd Grupy uchwale została podana do publicznej wiadomości.

2. Niniejsza uchwała zarządu Grupy była podstawą do podjęcia uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki o wypłacie bonusu dla Członka zarządu.

3. Zagadnienie możliwości zaliczenia bonusu transakcyjnego w koszty podatkowe jest przedmiotem pytania nr 1 złożonego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Decyzja o sposobie rozliczenia bonusu transakcyjnego na potrzeby podatku CIT zostanie podjęta po otrzymaniu indywidualnej interpretacji.

Niemniej jednak Wnioskodawca wyjaśnił, że z uwagi na uiszczanie uproszczonych zaliczek na podatek CIT za 2022 r. kalkulacja roczna podatku CIT za ten rok nie została jeszcze przygotowana (termin na jej przygotowanie upływa 31 marca 2023 r.).

Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy wypłacony Członkowi Zarządu bonus transakcyjny nie stanowi kosztu uzyskania przychodów Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

2. Czy w sytuacji, gdy bonus transakcyjny nie stanowi kosztu uzyskania przychodów Spółki to zwrot kwoty bonusu transakcyjnego przez spółkę holdingową Grupy nie stanowi przychodu podatkowego Spółki zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacony Członkowi Zarządu bonus transakcyjny nie stanowi kosztu uzyskania przychodów Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy bonus transakcyjny nie stanowi kosztu uzyskania przychodów Spółki to zwrot kwoty bonusu transakcyjnego przez spółkę holdingową Grupy nie stanowi przychodu podatkowego Spółki zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Interpretacją indywidualną z dnia 30 maja 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS) uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za w części prawidłowe i w części nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor KIS powołał się na art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p i stwierdził, że skoro wypłata bonusu transakcyjnego, była ściśle związana ze zmianą właściciela Grupy i nie wiązała się z uzyskaniem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki, to wypłacony Członkowi Zarządu bonus transakcyjny nie stanowi kosztu uzyskania przychodów Spółki zgodnie z art. 15 ust. u.p.d.o.p. Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Dyrektor KIS powołał się na art. 12 ust. 1 i ust. 4 pkt 6, 6a i 6b u.p.d.o.p. i stwierdził, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki wypłaciła bonus transakcyjny na rzecz członka zarządu, zgodnie z decyzją grupy. Wypłacona kwota została następnie w całości zrekompensowana spółce przez spółkę holdingową grupy. Wnioskodawca wskazał, że: Zarząd Grupy podjął uchwałę dotyczącą przyznania bonusu transakcyjnego dla kluczowych pracowników Grupy w związku ze zmianą właściciela Grupy. Uchwała przewidywała, że równowartość bonusu transakcyjnego zostanie zwrócona poszczególnym spółkom Grupy przez spółkę holdingową Grupy. Z opisu sprawy wynika zatem, że podstawą wypłaty bonusu transakcyjnego ze środków majątkowych Wnioskodawcy jak i zrekompensowania tej wypłaty poprzez przekazanie spółce jej równowartości przez spółkę holdingową grupy były stosowne uchwały zgromadzenia wspólników spółki (wnioskodawcy) i zarządu grupy. Jednocześnie pomiędzy Wnioskodawcą, a spółką holdingową nie istniał odrębny stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego miałby nastąpić zwrot kosztów, a spółce przysługiwałoby z tego tytułu roszczenie względem spółki holdingowej.

Zdaniem Organu interpretacyjnego rekompensata, która w znaczeniu językowym oznacza "zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś" (por. internetowy słownik języka polskiego; https://sjp.pwn.pl/sjp) była dobrowolnym świadczeniem ze strony spółki holdingowej i stanowiła wyrównanie poniesionego przez Wnioskodawcę wydatku a nie zwrot tego wydatku. Skoro więc w analizowanej sprawie wydatek spółki holdingowej stanowi rekompensatę wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę, to nie mamy do czynienia z tym samym wydatkiem, ale co najwyżej z takim samym wydatkiem, co nie wypełnia dyspozycji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT.

Organ interpretacyjny wskazał, że z możliwości zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT wynika, że wydatek zwrócony, to ten sam, a nie taki sam wydatek który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku lecz nie stanowi jego zwrotu. Reasumując, w analizowanej sprawie nie ma podstaw do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT, ponieważ otrzymana rekompensata nie jest zwróconym wydatkiem, o którym mowa w ww. przepisie, tylko definitywnym przysporzeniem majątkowym otrzymanym przez Wnioskodawcę, wynikającym z woli spółki holdingowej grupy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżyła interpretację Dyrektor KIS z dnia 30 maja 2023 r. w całości wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej Interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła, że została wydana z naruszeniem:

1. przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, to jest:

a) art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu nieuprawnionej, zawężającej wykładni tego przepisu i w rezultacie tej wykładni błędnego uznania, że otrzymany przez Spółkę zwrot bonusu transakcyjnego przez spółkę holdingową Grupy nie wypełnia dyspozycji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. i stanowi przychód podatkowy Spółki;

b) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, iż wypłacony członkowi zarządu bonus transakcyjny nie stanowi kosztu uzyskania przychodów Spółki przy jednoczesnym uznaniu, iż będący następstwem jego wypłaty zwrot kwoty bonusu transakcyjnego przez spółkę holdingową Grupy stanowi przychód podatkowy Spółki;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez prowadzenie przez Dyrektora KIS postępowania z naruszeniem poszanowania zasad państwa prawa, w tym w szczególności z zasadą in dubio pro tributario wyrażonej w normie prawnej zawartej, którego rezultatem pozostało dokonanie błędnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.;

b) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez wskazanie przez Dyrektora KIS jedynie szczątkowego uzasadnienia dla zaprezentowanego negatywnego stanowiska w sprawie, bez przywołania konkretnych, szczegółowych argumentów potwierdzających stanowisko Organu, a także bez wskazania przesłanek świadczących o nieprawidłowości stanowiska Spółki, co także w sposób zasadniczy stanowi naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

c) art. 120, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez pominięcie okoliczności wynikających z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej jakim był bezpośredni związek pomiędzy wypłatą Bonusu transakcyjnego a jego zwrotem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest częściowa zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej także "P.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. W myśl z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu jest są dwie kwestie, pierwsza dotyczy braku uznania wydatku poniesionego na wypłatę bonusu transakcyjnego dla członka zarządu Spółki za koszt uzyskania przychodów, natomiast druga czy można uznać, że zwrot kwoty bonusu transakcyjnego przez spółkę holdingową grupy na rzecz Strony nie stanowi przychodu podatkowego Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Stanowisko Strony sprowadza się do uznania, że wypłacony członkowi zarządu bonus transakcyjny nie stanowi kosztu uzyskania przychodów Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast, gdy bonus transakcyjny nie stanowi kosztu uzyskania przychodów Spółki to zwrot kwoty bonusu transakcyjnego przez spółkę holdingową Grupy nie stanowi przychodu podatkowego Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Organ natomiast zaaprobował stanowisko Strony co do braku uznania ww. za koszt uzyskania przychodów, jednocześnie jednak uznał, że zwrot kwoty bonusu transakcyjnego przez spółkę holdingową grupy nie stanowi przychodu podatkowego Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, bowiem wydatek zwrócony, to ten sam, a nie taki sam wydatek który został poniesiony. W konsekwencji stanowi przychód podatkowy Spółki.

W ocenie Sądu stanowisko organu jest prawidłowe odnośnie uznania, że zwrot kwoty bonusu transakcyjnego przez spółkę holdingową grupy stanowi przychód podatkowy Spółki i nie ma zastosowanie do jego uzyskania normy zawartej w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Wskazać należy na wstępie, że w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca nie sformułował wymogu, aby przychodem były tylko wymienione w tym przepisie wpływy, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie zatem wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 tej ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej.

Z kolei ust. 4 art. 12 ww. ustawy przepisu zawiera listę wpływów, które nie mogą być zaliczone do przychodów. Podkreślenia wymaga, że norma prawna zawarta w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zwężeniu poprzez stosowanie analogii czy wykładni rozszerzającej (por. dla przykładu: wyrok NSA z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 455/09).

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten w sposób niewątpliwy nawiązuje do poprzedzającego go przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., w którym postanowiono, że nie zalicza się do przychodów zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżety państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te wymienia art. 16 u.p.d.o.p.

Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., konieczne jest zatem aby "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" w rozumieniu art. 16 tej ustawy, oraz aby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam, wydatek który został poniesiony (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2005 r., sygn. akt FSK 2673/04). Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 455/09).

W judykaturze zauważa się, że "wydatek zwrócony", o którym mowa w tym przepisie, to ten sam, a nie taki sam wydatek który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu. Stanowisko takie zawarto m.in. w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym: WSA w Warszawie z 20 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1011/16 oraz 29 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1657/16 i z 21 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1392/18; WSA we Wrocławiu z 12 września 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1151/13; WSA w Łodzi z 13 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 877/07. W tym ostatnim orzeczeniu Sąd poczynił także bardzo istotną uwagę, a mianowicie "Przyjęcie innego rozumienia tego pojęcia ("zwrotu innego wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów") prowadziłoby do niedopuszczalnych konsekwencji. Wówczas bowiem to podmiot dokonujący przysporzenia na rzecz podatnika decydowałby jak należy je zaklasyfikować. Innymi słowy - od woli podmiotu dokonującego wpłaty uzależnione byłoby, czy wpłata zostałaby zaliczona do przychodu, czy też nie. Do takich zaś następstw prowadzi w istocie przyjęte przez stronę skarżącą założenie, że nie ma znaczenia podstawa prawna zwrotu wydatku, a decydujące znaczenia ma sam fakt zwrotu tego wydatku". W wyroku z 18 maja 2022 r. sygn. II FSK 2467/19 NSA jednoznacznie potwierdził, że w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy mowa jest o zwrocie tych samych wydatków, które zostały poprzednio poniesione, a nie równowartości tych wydatków zrekompensowanych przez inny podmiot: "Zasadnie wywodził również Sąd pierwszej instancji, że aby mówić o zwróconych wydatkach w rozumieniu powyższego przepisu, należałoby oczekiwać, że zostaną one zwrócone Spółce przez podmioty, na rzecz których Spółka poniosła te wydatki".

Biorąc powyższe pod uwagę, żeby skarżąca mogła zastosować przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. w sprawie musiałoby dojść do zwrotu tych samych wydatków, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sprawie spółka holdingowa Grupy zwróci skarżącej koszty odpowiadające wydatkom poniesionym na wypłatę bonusu. Sam fakt niezaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów i otrzymanie zwrotu (od innego podmiotu niż na rzecz, którego zostały one poniesione) nie uprawnia do zastosowania dyspozycji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Zatem otrzymana kwota zwrotu od spółki holdingowej Grupy nie jest zwróconym wydatkiem tylko definitywnym przysporzeniem wynikającym z woli Grupy. Kwota ta stanowi przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji nie można było zgodzić się ze Skarżącą, że zwrot, jaki otrzyma od spółki holdingowej Grupy nie będzie stanowił przychodu do opodatkowania.

Powyższa wykładnia jest prawidłowa i nie nasuwa żadnych wątpliwości. Ponadto znajduje ona uznanie w wyrokach sądów administracyjnych W wyroku z 11 października 2022 r. sygn. akt II FSK 397/20 NSA wskazał, że stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zatem wprost z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że aby można było rozważać jego zastosowanie trzeba mieć do czynienia ze zwróconym wydatkiem. Chodzi o taką sytuację, gdy podatnik dokonuje świadczenia na rzecz określonego podmiotu, a następnie ten sam podmiot podatnikowi to świadczenie zwraca.

Mając na względzie opis stanu (zdarzenia przyszłego) jasno z niego wynika, że wypłata bonusu ma miejsce na rzecz członka zarządu Spółki, a "zwrot" środków następuje od podmiotu z grupy kapitałowej, zatem nie zaistnieje sytuacja w które świadczenie jest zwrócone podatnikowi przez ten sam podmiot, które je otrzymał. Trudno zatem uznać, że w sprawie mógł mieć zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.

Powyższego zapatrywania Sądu nie mogło zmienić powoływane się przez Stronę na fragment orzeczenia NSA z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1420/18, bowiem należy zauważyć, że głównym elementem sporu w tamtej sprawie była interpretacja zaistniałego w danych okolicznościach stanu faktycznego w kontekście zastosowania normy art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. NSA w swoim rozstrzygnięciu stwierdził natomiast, że "Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw prawnych do przyjęcia, że z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż kosztami uzyskania przychodów nie mogą być wydatki, które wynikają z umów zawieranych przez podatnika (w zakresie jego umocowania), lecz których stroną jest kontrahent. Z umowy wynika, że podatnik świadczy usługę, za którą otrzymuje wynagrodzenie, którego elementem kalkulacyjnym są opłaty wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń wydanych na zamawiającego. Nietrafne są spostrzeżenia Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którymi kosztami uzyskania przychodów nie mogą być wydatki, których poniesienie wiąże się z ryzykiem występującym nie po stronie podatnika, lecz kontrahenta (zamawiającego). Wskazana przesłanka nie wynika z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Również z brzmienia tego przepisu nie wynika, że przepis ten wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika wydatków, do których poniesienia zobowiązał się podatnik (wykonawca zamówienia) w drodze umowy cywilnoprawnej zawartej z kontrahentem (zamawiającym), a służących prawidłowemu wykonaniu umowy i osiągnięciu rezultatu oczekiwanego i pożądanego przez zamawiającego, którego częścią jest uiszczenie przez podatnika wydatków zamiast uiszczania ich przez zamawiającego, a kwota tych wydatków jest uwzględniana w wysokości wynagrodzenia (czyli przychodu) podatnika". W przywołanym orzeczeniu podstawą ponoszenia wydatków nałożonych na inwestora było zobowiązanie cywilnoprawne – umowa zawarta przez skarżącą z inwestorem, która w związku z realizacją inwestycji (budowa linii elektroenergetycznej) przewidywała obowiązek ponoszenia wydatków przez Skarżącą i umowne zwolnienie inwestora z obowiązku ich ponoszenia. Umowa zawarta została na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1986 z późn. zm.). Skarżąca, by być dopuszczoną do przetargu i wygrać przetarg, musiała zgodzić się na przedstawione przez inwestora warunki zawarte w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia programie funkcjonalno-użytkowym, w tym na ponoszenie przedmiotowych wydatków i przedstawić je w ofercie. W przeciwnym wypadku jej oferta zostałaby odrzucona.

Sąd nie dostrzega analogii, która mogłaby mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. Inny jest bowiem charakter i sposób ujęcia rozliczenia.

Tym niemniej zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawa o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, musi spełnić łącznie następujące warunki:

- wydatek ten został poniesiony przez podatnika tj. został pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest on definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- został on poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- wydatek nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przy czym nie można pomijać kwestii kluczowej dla oceny wydatku związanego z wypłatą bonusu na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. okoliczności oraz cel poniesienia tego wydatku. Ponadto pominięto fakt, że miało dojść do podjęcia uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki o wypłacie bonusu dla Członka zarządu. W ocenie Sądu Dyrektor KIS winien rozważyć okoliczności w jakich doszło do wydatkowania środków jaki ich charakteru, w kontekście poniesienia wydatku na rzecz członka zarządu Spółki.

W ocenie Sądu, organ nie dokonał analizy w zakresie wykładni pojęcia zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Tymczasem analiza spełnienia tego warunku, jest istotną okolicznością sprawy w związku z czym jej pominięcie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Organ nie uznał wydatku w postaci bonusu transakcyjnego za koszt podatkowy i nie odniósł się do tego aspektu analizowanego stanu faktycznego, przez co wydana przez niego interpretacja jest wewnętrznie niespójna i nie odnosi się do wszystkich okoliczności sprawy.

Strona w skardze argumentowała, wskazując, że z punktu widzenia przebiegu zdarzeń opisanych w stanie faktycznym wniosku, otrzymanie przez Spółkę od Grupy zwrotu wypłaconego bonusu transakcyjnego było związane z jego wypłatą przez Spółkę dla członków zarządu. Twierdziła również, że istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkiem po stronie Spółki w postaci bonusu transakcyjnego a przysporzeniem po jej stronie w postaci jego zwrotu ze strony Grupy. W jej ocenie jest to związek bezpośredni, jest tzw. bezpośrednim kosztem uzyskania przychodu - w formie zwrotu uzyskanego od Grupy.

Konkluzja powinna natomiast prowadzić do stwierdzenia, że skoro Organ uznał, iż przysporzenie w postaci zwrotu bonusu transakcyjnego stanowi dla Spółki przychód podatkowy, to istotne jest szczegółowe ustalenie czy są podstawy za przyjęciem że poniesiony wydatek w postaci wypłaty bonusu członkom zarządu, może stanowić koszt uzyskania tego przychodu. Tych rozważań niewątpliwie zabrakło. Organ poza naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, dokonał również naruszenia przepisów postępowania co miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest między innymi art. 120, art. 121 § 1 O.p. Zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania wskazanymi w O.p., organy podatkowe powinny działań na podstawie prawa, a także w sposób budzący zaufanie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, zgodnie z którym z powołanych przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.p. wynikają następujące wnioski: każdy koszt powinien być najpierw oceniony pod kątem celu jego poniesienia (osiągnięcia przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów); cel poniesienia wydatku powinien być badany na moment jego poniesienia, już wówczas powinno istnieć uzasadnione racjonalnie przypuszczenie, że poniesienie kosztu przyczyni się do powstania przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu; jeśli cel jego poniesienia jest jednym z celów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i jednocześnie nie został on wymieniony w art. 16 ust. 1 tej ustawy i został on faktycznie poniesiony, należy ustalić, czy został on poniesiony w celu uzyskania przychodów z jednego ze źródeł przychodów; jeżeli możliwe jest ustalenie jednego źródła przychodów, które mają być osiągnięte poprzez poniesienie danego kosztu, koszty te należy przypisać wyłącznie do tego źródła; jeżeli kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można przypisać tylko do konkretnych przychodów, podatnik powinien dokonać alokacji kosztu, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2, ust. 2a, ust. 2b u.p.d.o.p.

Wydatek, który spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 jest kosztem podatkowym. Jeżeli natomiast wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie jest kosztem podatkowym, nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. W związku z tym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Na podstawie kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosku, iż jedynymi przesłankami warunkującymi możliwość zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest to, że muszą one zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie mogą znajdować się w katalogu kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, tj. nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zwrot "poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" wskazuje, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. odnosi się zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu...". Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy podkreślić, iż gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Dodanie z dniem 1 stycznia 2007 r., do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zwrotu "lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów" nakazuje odczytywać treść całego przepisu w znacznie szerszym kontekście niż przed nowelizacją, nie ograniczając określonych wydatków do "osiągnięcia przychodów". W pojęciu tym bowiem nie muszą się mieścić wydatki poniesione w celu "zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów". W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględnić również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika.

Określone wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów nawet jeśli są ponoszone za podmiot trzeci o ile spełniają przesłanki racjonalności i celowości. Sama okoliczność ponoszenia wydatków w imieniu innego podmiotu nie przesądza o braku możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jest bowiem zbadanie, czy wydatki te spełniają przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz brak wymienienia wydatku w katalogu negatywnym, tj. art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie zawiera wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji Skarżącej. Brak jest w szczególności analizy, czy przedmiotowy wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Samo bowiem stwierdzenie Dyrektora KIS, że skoro wypłata bonusu transakcyjnego, była ściśle związana ze zmianą właściciela Grupy i nie wiązała się z uzyskaniem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki, to wypłacony członkowi zarządu bonus transakcyjny nie stanowi kosztu uzyskania przychodów Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jest niewystarczające. Ponadto stanowi daleko idące uproszczenie i pominięcie okoliczności poniesienia wydatku w postaci faktycznej wypłaty bonusu na rzecz członka zarządu Skarżącej.

Tym samym Dyrektor KIS naruszył art. 15 ust. 1 ustawy o CIT polegającą na przyjęciu, iż wypłacony członkowi zarządu bonus transakcyjny nie stanowi kosztu uzyskania przychodów Spółki bez szczegółowej analizy tej kwestii w odniesieniu do przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, przy definitywnym zajęciu stanowiska, iż będący następstwem jego wypłaty zwrot kwoty bonusu transakcyjnego przez spółkę holdingową Grupy stanowi przychód podatkowy Spółki. Innymi słowy ponowie rozpoznając wniosek strony należy ustalić czy poniesiony wydatek z tytułu wypłaty świadczenia w postaci zamknięcia programu motywacyjnego i konieczność wypłaty bonusu może stanowić koszt podatkowy Spółki. Dyrektor KIS winien uwzględnić przedstawiony stan faktyczny, w którym Strona nakreśliła, że celem programu było stymulowanie wzrostu Grupy w strategicznych obszarach. Jak wskazała Strona, program przewidywał dodatkowe wynagrodzenie dla osób objętych programem z tytułu osiągnięcia założonych celów. Głównym celem jaki był wyznaczony dla Członka Zarządu był rozwój oferty nearshoringowej Grupy z wykorzystaniem Spółki jako platformy do świadczenia tej usługi. W ramach oferty nearshoringowej Spółka wykorzystuje swój potencjał rynkowy jakim jest portfel klientów, których posiadają inne spółki z Grupy, buduje relacje biznesowe oraz przewagę konkurencyjną jaką jest wiedza ekspercka oraz niższe koszty pracy w porównaniu do krajów Europy Zachodniej. Z kolej spółki z Grupy dzięki współpracy ze Spółką mogą oferować konkurencyjne usługi swoim klientom. W przypadku wątpliwości organu, Dyrektor KIS winien rozważyć skorzystanie w uprawnienia jakie daje art. 169 O.p. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowania art. 169 § 1-2 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Z kolei wymienionych na wstępie powodów nie był natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Omówione powyżej naruszenia prawa materialnego stanowiły podstawę do zastosowania przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ winien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto jak w pkt 2 wyroku, w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., stosownie do wyniku sprawy, w O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się wpis (200 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).