Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 414/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 414/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 sierpnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2024 roku, sprawy ze skargi C. S.A. w K. przy uczestnictwie Z. z siedzibą w W., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 12 marca 2024 roku Nr 1201-IOP1-1.4110.1.2024, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 rok, skargę oddala.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 414/24.

UZASADNIENIE

Wobec C. S.A. w K. wszczęta została kontrola celno-skarbowa, która następnie postanowieniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie Nr 358000-CKK3-4.5001- 17.2023.25 z dnia 25 lipca 2023 r. przekształcona została w postępowanie podatkowe.

W protokole kontroli dokumentów księgowych i ewidencji Nr 358000-CKK304.5001.17.2023.14 oraz w wyniku Kontroli Nr 358000-CKK3-4.5001.17.2023.14 z dnia 5 lipca 2023 r., organ I instancji przedstawił dokonane w sprawie ustalenia oraz ujawnione nieprawidłowości. Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że C. S.A., jako płatnik w 2018 r., pomimo ciążącego na niej obowiązku, nie pobrała i nie wpłaciła na rachunek właściwego urzędu skarbowego należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej w dniu 28 listopada 2018 r. na rzecz G. S.a.r.l. z siedzibą na terytorium L. dywidendy w wysokości 140.000.000,00 zł.

Przedmiotowa dywidenda w złożonej w dniu 26 marca 2019 r. do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie informacji {IFT-2R) o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej wykazana została jako dochód zwolniony z opodatkowania (art. 22 ust. 4 ustawy o pdop).

Decyzją Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie Nr 358000-CKK3-4.5001.17.2023.44 z dnia 18 grudnia 2023 r.:

- określono stronie skarżącej wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 26.600.000,00 zł od dywidendy wypłaconej w listopadzie 2018 r. na rzecz G. S.a.r.l. z siedzibą na terytorium L.,

- orzeczono o odpowiedzialności podatkowej C. S.A., jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wyżej określoną kwotę niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Rozstrzygnięcie zapadło wobec następujących ustaleń:

1. C. S.A. jest podmiotem dominującym Grupy Kapitałowej C. dla, co najmniej, 21 spółek zależnych w 20 krajach (szczegółowy wykaz spółek zależnych oraz państw ich siedziby zawiera sprawozdanie finansowe za dany rok). Głównym przedmiotem działalności Jednostki jest produkcja [...] w dwóch fabrykach w Polsce i w Finlandii. Poza produkcją C. S.A. będąc główną jednostką Grupy pełni liczne funkcje centralne, w szczególności w zakresie zarządzania i ładu korporacyjnego, finansów i ubezpieczeń, zaopatrzenia, sprzedaży, marketingu, logistyki, inwestycji, badań i rozwoju, wprowadzania innowacyjnych rozwiązań technologicznych oraz wielu innych funkcji. Według danych zawartych w rejestrze przedsiębiorców KRS w okresie od stycznia 2010 r. do dnia 23 sierpnia 2013 r., jedynym akcjonariuszem C. S.A (dalej też C.) była F. Inc. (dalej też F.) z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, a od sierpnia 2013 r. jedynym akcjonariuszem C. jest G. S.a.r.l. (dalej też G.) z siedzibą w L..

2. W lipcu 2013 r. wszystkie należące do F. Inc. akcje zostały wniesione przez F. Inc. jako wkład niepieniężny do G. S.a.r.l. Zatem G. stała się jedynym akcjonariuszem C.. Z kolei wszystkie udziały w F. Inc. są własnością G.2 Inc., która to z kolei jest w pełni kontrolowana przez P.G. - osobę fizyczną będącą rezydentem Stanów Zjednoczonych Ameryki.

Zgodnie z wpisem Spółki w Centralnym Rejestrze Beneficjentów Rzeczywistych, beneficjentem C. S.A. jest P.G. posiadający 100 % udziału, jako pośredni rzeczywisty - ostateczny beneficjent, który był również członkiem Rady Nadzorczej C. od dnia 1 czerwca 2011r. Kapitał zakładowy wpłacony C. od dnia 18 grudnia 2006 r. do 12 lipca 2018 r. wynosił 90.186.240,00 zł. W dniu 12 lipca 2018 r. wpisano do KRS podniesienie kapitału zakładowego C. do kwoty 275.201.120,00 zł, poprzez emisję nowych 1.156.343 akcji serii H o łącznej wartości nominalnej 185.014.880,00 zł. Wszystkie nowe akcje zostały objęte przez dotychczasowego jedynego akcjonariusza C., tj. G. S.a.r.l. W dniu 5 lipca 2019 r. wpisano do KRS obniżenie kapitału zakładowego C. o 154.000.000,00 zł, tj. do kwoty 121.201.120,00 zł, poprzez nabycie i umorzenie przez C. 925.000 akcji o wartości nominalnej 160,00 zł każda Dnia 17 lipca 2019 r. ujawniono jeszcze w KRS obniżenie kwotowej części kapitału wpłaconego,

3. W latach 2013-2018 C. S.A. dokonała wypłaty dywidend na rzecz G. S.a.r.l.: w 2013 r. w wysokości 461.600.000,00 zł, w 2014 r. w wysokości 52.520.666,00 zł, w 2015 r. w wysokości 149.100.000.00 zł, w 2016 r. w wysokości 160.000.000.00 zł, w 2017 r. w wysokości 160.000.000.00 zł, w 2018 r. w wysokości 140.000.000,00 zł. Od wypłaconych dywidend C. nie pobrała zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W złożonych informacjach (deklaracjach) IFT-2R za lata 2013-2018 C. wykazała powyższe dywidendy jako dochód zwolniony z opodatkowania.

4. Na podstawie informacji na temat G. S.a.r.l. pozyskanych od Administracji Podatkowej Wielkiego Księstwa Luksemburgu za pismem z dnia 25 listopada 2019r. oraz z dnia 15 listopada 2023 r., a także wyjaśnień C. S.A. złożonych w dniu 1 października 2019 r. ustalono:

G. S.a.r.l. z siedzibą [...] powstała w dniu 25 lipca 2013 r., a w dniu 7 sierpnia 2013r. zarejestrowana została w Rejestrze Handlu i Przedsiębiorstw L. (RCS-Registre de Commerce et des Societes) pod numerem B179277.

Właścicielem 100% udziałów G. jest F.2 Inc., z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, która objęła udziały w G. w zamian za wkład rzeczowy w postaci akcji C.. Jak wyżej wskazano F. jest w całości własnością G.2 Inc., której jedynym udziałowcem oraz prezesem jest P.G..

W skład zarządu G. wchodzili: P.G. (dyrektor klasy A) i A.B. (dyrektor klasy B). Od dnia 1 stycznia 2016 r. do zarządu G. został powołany J.B. (dyrektor klasy B).

Równocześnie już w 2014 r. wszyscy członkowie zarządu G. byli jednocześnie członkami Rady Nadzorczej C.: P.G. - jako Przewodniczący Rady, A.B. – jako Wiceprzewodniczący Rady oraz J.B. - jako Członek Rady. A.B. oraz J.B. są prawnikami prowadzącymi Kancelarię Prawną X. w L., która oferuje pomoc prawną dla luksemburskich podmiotów gospodarczych, zarówno w sektorze prywatnym i publicznym, jak i międzynarodowych grup przemysłowych i finansowych. Jak wynika ze strony internetowej tej kancelarii, pomagają klientom w tworzeniu struktur holdingowych, finansowych i handlowych w L.. Obaj dyrektorzy, we wnioskach o dokonanie wpisu zmian dotyczących G. w Rejestrze RSC, podali adres kontaktowy do Kancelarii: [...] . Ten sam adres jest adresem siedziby G.. Według danych zawartych w luksemburskim Rejestrze Spółek, J.B. w latach 2010-2020, oprócz pełnienia funkcji Dyrektora G. występował również w co najmniej 15 innych spółkach zarejestrowanych w L., pełniąc w nich głównie funkcje dyrektora zarządzającego, a także menadżera i komisarza. Podobnie A.B. w latach 2010-2020, oprócz pełnienia funkcji Dyrektora G. występował również w co najmniej 24 innych spółkach zarejestrowanych w L., pełniąc w nich głównie funkcję likwidatora, a także dyrektora zarządzającego.

5. Główny przedmiot działalności G. został wskazany w punkcie 2 Aktu Założycielskiego z dnia 27 lipca 2013 r., w którym przewidziano, że spółka ta może:

- przeprowadzać wszystkie transakcje dotyczące bezpośrednio lub pośrednio nabycia udziałów w każdym przedsiębiorstwie, firmie lub inny podmiocie w jakiejkolwiek formie oraz działać w zakresie administracji, zarządzania, kontroli i rozwoju tych udziałów;

- ustanawiać, zarządzać, rozwijać i zbywać portfel papierów wartościowych i patentów jakiegokolwiek pochodzenia; może także nabywać papiery wartościowe i patenty w drodze inwestycji, subskrypcji, gwarantowania emisji lub opcji oraz realizować je w drodze sprzedaży, przeniesienia, wymiany lub w inny sposób; może również udzielać do lub na rzecz jednostek zależnych i/lub powiązanych jakąkolwiek pomoc, pożyczkę, zaliczkę lub gwarancję;

- podejmować wszelkie środki oraz przeprowadzać dowolne operacje, w tym między innymi komercyjne, transakcje finansowe, osobowe i dotyczące nieruchomości, które mogą zostać uznane za konieczne lub przydatne do realizacji i rozwoju jej przedmiotów;

- pożyczać od jednostek zależnych i/lub powiązanych i/lub jakiejkolwiek innej osoby lub podmiotu w dowolnej formie i przystąpić do prywatnej emisji obligacji i bonów.

6. Ze szczegółowej analizy danych zawartych w sprawozdaniach finansowych G. za lata 2013- 2018 (przedstawionych w formie tabeli) wynika, że:

- jedynym składnikiem majątku (aktywem) G. były akcje C. wniesione aportem przez F. o wartości księgowej 670.000.000 USD, a w 2018 r. o wartości 720.000.000 USD,

- jedyną istotną pozycją w aktywach obrotowych G. były należności od podmiotów powiązanych, tj. z tytułu dywidendy należnej od C., z tytułu pożyczki udzielonej C., a od 2015 r. także z tytułu pożyczki udzielonej F.,

- jedynym źródłem przychodów G. w poszczególnych latach są dywidendy wypłacone przez C. oraz stosunkowo niewielkie kwoty: odsetek od udzielonych pożyczek należnych od C. oraz od 2015 r. należnych od F., odsetki od środków na rachunkach bankowych, dodatnie różnice kursowe,

- wykazane przez G. koszty działalności dotyczą: opłat za wynajem, usług księgowych, prawnych, administracyjnych, honorariów, podatku dochodowego i innych podatków oraz ujemne różnice kursowe,

- G. w latach 2013-2017 nie wykazywała kosztów wynagrodzeń zatrudnianych pracowników oraz związanych z tym składek na ubezpieczenia społeczne, a w 2018 r. wykazała koszty pracownicze na poziomie 14.000 USD.

7. W latach 2010-2018 C. dokonała wypłaty dywidend zgodnie z zestawieniem:

Od wypłaconych w latach 2011-2012 dywidend na rzecz F., C. pobrała należny zryczałtowany podatek dochodowy, według stawki 5% określonej w art. 11 ust. 2 lit. a Umowy z dnia 8 października 1974 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Natomiast od wypłaconych w latach 2013 - 2018 r. dywidend na rzecz G. S.a.r.l., C. nie pobrała zryczałtowanego podatku dochodowego.

8. C. S.A. wskazała, że była uprawniona do niepobrania podatku od dokonanych wypłat dywidend na rzecz G. S.a.r.l., na podstawie:

- art 10 ust. 2 lit a Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską, a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz.U. 1996.110.527 z dnia 18 września 1996 ze zm);

- art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z informacji pozyskanych od administracji podatkowej L.: pisma z dnia 25 listopada 2019 r. nr referencyjny 3428Y19, oraz z dnia 15 listopada 2023 r. nr referencyjny 2401Y23 wynika, że otrzymane dywidendy w Wielkim Księstwie Luksemburga były zwolnione z opodatkowania;

- w latach 2014-2017 zgodnie z art. 166 L.I.R. luksemburskich przepisów o podatku dochodowym oraz zgodnie z dyrektywą 2011-96/UE dotyczącą systemu spółek dominujących i spółek zależnych;

- w 2018 r. zgodnie z art. 166 L.I.R. (prawo krajowe, system /spółka/ macierzysta podległa) luksemburskich przepisów o podatku dochodowym;

Z informacji przekazanych przez administrację podatkową L. oraz ze sprawozdań finansowych G. S.a.r.l., wynika również, że:

głównym przedmiotem działalności G. w 2018 r. było posiadanie i finansowanie udziału, jedynym źródłem przychodu Spółki w latach 2014-2018 były dywidendy otrzymane z C. S.A. oraz stosunkowo niewielkie kwoty odsetek od udzielonych pożyczek i środków na rachunkach bankowych, jedynym składnikiem majątku (aktywem) były akcje C. wniesione aportem przez F. Inc. o wartości księgowej w 2018 r. 720.000,000 USD, natomiast koszty działalności luksemburskiej Spółki w szczególności stanowiły opłaty za wynajem, wydatki związane z kosztami księgowymi, prawnymi, administracyjnymi, honorariami, a od 2018 r. z wynagrodzeniem 1-go pracownika, kosztami podatku dochodowego i innych podatków.

9. Kapitał zakładowy powstałej w 2013 r. G. wynosił 18.000,00 USD, a najniższy dopuszczalny poziom kapitału założycielskiego spółek w L. to 12.000,00 EUR, zaś kapitał założycielski G. wyniósł w EURO 13.606,20 /kurs EURO-USD z dnia 25 lipca 2013 r. 1USD=0,7559EUR/, zatem był nieznacznie wyższy od dopuszczalnego. Na mocy uchwały jedynego udziałowca G., tj. F. z dnia 9 sierpnia 2013 r., kapitał zakładowy G. został podwyższony o kwotę 6.700.000,00 USD do kwoty 6.718.000,00 USD w drodze utworzenia nowych 6.700.000 udziałów o wartości nominalnej 1 USD każdy. Podwyższenie kapitału zakładowego zostało pokryte przez F. w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci akcji C. S.A., których jedynym właścicielem była F..

Przedmiot wkładu został wyceniony na kwotę 670.000.000 USD, a nadwyżka wartości wkładu ponad wartość obejmowanych przez F. udziałów w G., tj. kwota 663.300.000 USD została odniesiona na kapitał zapasowy G. (share premium).

10. Z informacji przekazanych przez luksemburską administrację podatkową wynika, że w latach 2014-2017 G. dokonała płatności do F. składającej się ze spłaty (redukcji) nadwyżki akcji C. wniesionych uprzednio w 2013 r. przez F. do G. nad wartością nominalną objętych udziałów w G.. W latach 2014-2017 obniżenie (redukcja) wysokości nadwyżki akcji wynosiła około 20% początkowego wkładu z tytułu nadwyżki akcji, tj. 152,7 mln USD. Nadto w listopadzie 2015 r. G. udzieliła pożyczki na rzecz F. w wysokości 91,4 mln USD.

Z pisma G. z dnia 18 listopada 2019 r., adresowanego do luksemburskiej administracji podatkowej wynika, że zgodnie z luksemburskim prawem spółek, obniżenie (redukcja) nadwyżki wartości akcji C. wniesionych przez F. do G. nad wartością nominalną objętych udziałów odpowiada odzyskaniu uprzednio zainwestowanego kapitału i nie jest równoznaczna z dywidendą. W piśmie tym wyjaśniono że "F.2 postanowiła, za zgodą G., odzyskać część kapitału, który początkowo zainwestowała w G. poprzez obniżenie nadwyżki ze sprzedaży udziałów powyżej ich wartości nominalnej, które nie odpowiadały kwotom ani terminom otrzymania dywidend od C. przez G.."

11. Analiza danych zawartych w sprawozdaniach finansowych G. za lata 2013-2018 wykazała ile wyniosła zmiana (zmniejszenie) wartości kapitału zapasowego G. (share premium) wraz z dokonanymi w poszczególnych latach obniżeniami (redukcją) wielkości nadwyżki wartości akcji C. wniesionych przez F. do G. nad wartością nominalną objętych udziałów (share premium reduction) w poszczególnych latach okresu 2013-2018

12. W dniu 16 grudnia 2013 r. została zawarta umowa pożyczki pomiędzy G. S.a.r.l. jako pożyczkodawcą, a C. S.A. jako pożyczkobiorcą. Preambuła umowy zawiera zapis, że Walne Zgromadzenie C. w dniu 14 czerwca 2013 r. podjęło uchwałę w sprawie podziału zysku, na podstawie której G. jest uprawniona do otrzymania dywidendy w wysokości 407.387.233,60 PLN ("Dywidenda"), po spełnieniu określonych warunków zawieszających wypłatę dywidendy. Pierwszym warunkiem zawieszającym jest wydanie zgody na wypłatę dywidendy, a także na warunki umowy pożyczki przez Europejski Bank Odbudowy i Rozwoju oraz posiadaczy obligacji opatrzonych kodem [...] . Natomiast drugi warunek zawieszający polegał na zawarciu przedmiotowej umowy pożyczki.

13. Nadto, Zarząd C. podjął uchwałę o wypłacie zaliczki na dywidendę w wysokości 54.212.766,40 PLN dla G., a ta zaliczka miała zostać wypłacona do dnia 20 grudnia 2013 r.

Z treści pkt. 1.1 powyższej umowy pożyczki wynika, że G. zobowiązała się udzielić C. pożyczki o równowartości 346.600.000,00 PLN, a C. przyjęła pożyczkę oraz zobowiązała się ją zwrócić (wraz z naliczonymi odsetkami), na warunkach przewidzianych w umowie pożyczki. Kwota pożyczki jest równa części Dywidendy w wysokości 292.387.233,60 zł podwyższonej o zaliczkę, tj. kwotę 54.212.766,40 zł. Zgodnie z pkt. 2 umowy. Pożyczkodawca i Pożyczkobiorca wzajemnie skompensowali swoje zobowiązania, tj. zobowiązanie Pożyczkobiorcy do przekazania Pożyczkodawcy części Dywidendy w wysokości 292.387.233,60 PLN podwyższonej o zaliczkę ze zobowiązaniem Pożyczkodawcy do przekazania pożyczki Pożyczkobiorcy. Pozostała kwota Dywidendy w wysokości 115.000.000,00 PLN miała zostać wypłacona bezwarunkowo przelewem na rzecz Pożyczkodawcy.

Pierwotnie pożyczka została udzielona do dnia 20 grudnia 2015 r., jednak do powyższej umowy pożyczki podpisano trzy aneksy:

- nr 1 z dnia 21 listopada 2014 r. - w związku z podjęciem uchwały o wypłacie zaliczki na dywidendę w wysokości 50.000.000 zł, która miała zostać wypłacona do dnia 30 grudnia 2014 r.,

- nr 2 z dnia 6 sierpnia 2015 r. - w związku z przeznaczeniem części zysku za 2014 r. na dywidendę w wysokości 149.100.000 zł, która miała zostać wypłacona do dnia 25 sierpnia 2015 r.,

- nr 3 z dnia 10 listopada 2016 r. - w związku z przeznaczeniem części zysku netto za 2015 r. na wypłatę dywidendy w kwocie 160.000.000 zł, która miała zostać wypłacona do dnia 16 listopada 2016 r.

Ostatecznie termin spłaty pożyczki został ustalony na dzień 20 stycznia 2017 r., z tym, że spłata następować miała w następujących terminach:

1/ w dniu 20 grudnia 2014r.: 32% kwoty Transzy U, w wysokości 27.200.000 USD i 32% kwoty Transzy P, w wysokości 28.136.960 PLN,

2/ w dniu 20 grudnia 2015 r.; 52% kwoty Transzy U, w wysokości 45.722.560 PLN,

3/ w dniu 20 grudnia 2016 r.: 30% kwoty Transzy U, w wysokości 25.500.000 USD i 16% kwoty Transzy P, w wysokości 14.068.480 PLN,

4/ w dniu 20 stycznia 2017 r.: 38% kwoty Transzy U, w wysokości 32.300.000 USD.

Pierwotny termin spłaty pożyczki ustalony na dzień 20 grudnia 2015 r. był trzykrotnie przesuwany do dnia 20 stycznia 2017 r.

C. wyjaśniła, że pożyczka została udzielona C. S.A. przez G. w celu umożliwienia spółce wypłat dywidend bez szkody dla bieżącej działalności handlowej i inwestycyjnej oraz w celu utrzymania odpowiedniego poziomu środków finansowych niezbędnych do wywiązania się ze zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (pismo z dnia 21 listopada 2019r.). Pół roku po podjęciu przez Walne Zgromadzenie C. uchwały w sprawie podziału zysku i ustaleniu kwoty dywidendy na ponad 400 min PLN uznano, że C. "tego nie wytrzyma" i de facto rozłożono na raty wypłatę tej dywidendy.

14. Zatem na przestrzeni kilku lat G. S.a.r.l. dokonywała płatności na rzecz F. Inc, których przedmiotem była spłata nadwyżki akcji, której źródłem powstania było objęcie w 2013 r. przez F. Inc. wszystkich akcji w G. S.a.r.l. i sfinansowaniem powstałych w ten sposób zobowiązań poprzez wniesienie do tej ostatniej akcji C. S.A. C. S.A. wyjaśniła, że przedstawione transakcje wykonane zostały zgodnie z luksemburskim prawem spółek i decyzjami udziałowca G., a nie na podstawie jakiejkolwiek umowy zawartej przez G..

Organ I instancji przedstawił w ujęciu chronologicznym zdarzenia mające wpływ na stan środków finansowych G. w latach 2013-2018.

20.12.2013r. Wypłata dywidendy przez C. na rzecz G. 115 000 000 PLN (ok. 37 540 000 USD)

30.12.2013r. Obniżenie kapitału zapasowego G. 4 900 000 USD

24.03.2014r. Obniżenie kapitału zapasowego G. 4 450 000 USD

20.06.2014r. Obniżenie kapitału zapasowego G. 7 000 000 USD

15.12.2014r. Obniżenie kapitału zapasowego G. 6 000 000 USD

18.12.2014r. Spłata transzy pożyczki z odsetkami przez C. Ok. 39 000 000 USD

23.12.2014r. Wypłata dywidendy przez C. na rzecz G. 15 106 470,40 USD

20.03.2015r. Obniżenie kapitału zapasowego G. 7 000 000 USD

21.08.2015r. Wypłata dywidendy przez C. na rzecz G. 40 402 627,98 USD

16.12.2015r. Spłata transzy pożyczki z odsetkami przez C. ok. 13 500 000 USD

2015r. Udzielenie pożyczki F. Co., Inc, przez G. 91 400 000 USD

10.11.2016r. Wypłata dywidendy przez C. na rzecz G. 40 404 040,40 USD

15.12.2016r. Obniżenie kapitału zapasowego G. 14 000 000 USD

15.12.2016r. Spłata transzy pożyczki z odsetkami przez C. Ok. 29 000 000 USD

20.01.2017r. Spłata ostatniej transzy pożyczki z odsetkami przez C. 32 300 000 USD

13.02.2017r. Obniżenie kapitału zapasowego G. 15 000 000 USD

24.03.2017r. F. Co., Inc. Spłaciła zobowiązanie wobec G. 91 400 000 USD

24.03.2017 r. Obniżenie kapitału zapasowego G. 91400 000 USD

04.12.2017r. Wypłata dywidendy przez C. na rzecz G. 42 637 104,94 USD

19.12.2017r. Obniżenie kapitału zapasowego G. 3 000 000,00 USD

27.03.2018r. Obniżenie kapitału zapasowego G. 7 700 000,00 USD

17.05.2018r. Wypłata zaliczki na dywidendę na rzecz F. Co., Inc. przez G. 32 000 000,00 USD

28.11.2018r. Wypłata dywidendy przez C. na rzecz G. 37 307 466,82 USD

17.12.2018r. Obniżenie kapitału zapasowego G. 77 416 258,00 USD

2013-2018 Suma

Kwota wpływająca do G. 418 597 711 USD

kwota wypływająca z G. 361 266 258 USD

Różnica 57 331453 USD

Środki pieniężne na rachunku bankowym G. na koniec 2018r. 470 883 USD

Tak więc w 2013 r. F. objęła wszystkie udziały w kapitale G., sfinansowała te udziały poprzez wniesienie wkładu rzeczowego w postaci akcji C.. Nadwyżka akcji według przepisów obowiązujących w Wielkim Księstwie L. zdefiniowana jest jako nadwyżka ceny emisyjnej nad wartością nominalną udziałów wyemitowanych na rzecz wnoszących przy nabywaniu nowych udziałów (np. w przypadku zwiększenia kapitału). Nadwyżka akcji jest powszechnie uważana za uzupełnienie wkładu (np. różnica pomiędzy wartością nominalną oraz ceną emisyjną). W rocznych sprawozdaniach finansowych nadwyżka akcji jest zaksięgowana oddzielnie od kapitału zakładowego oraz uzyskanych zysków zatrzymanych.

W momencie transakcji łączna wartość księgowa udziałów C. znacznie przekroczyła wartość nominalną udziałów C., co spowodowało powstanie nadwyżki akcji na rachunkach G..

15. Na podstawie:

- informacji dotyczących wypłaconych przez C. dywidend na rzecz G.,

- dokonanych spłat poszczególnych transzy pożyczki,

- dokonanego obniżenia kapitału zapasowego G.,

ustalono, że ok. 86 % środków finansowych, wypłaconych przez C. na rzecz G. tytułem dywidendy, bądź spłaty pożyczki, zostało w latach 2013-2018 dalej przetransferowane do F. tytułem obniżenia kapitału zapasowego (share premium) G. oraz tytułem udzielonej pożyczki i wypłaconej zaliczki na dywidendę.

Dywidendy, które C. przekazała na rzecz G. oraz spłaty pożyczki wraz z odsetkami, pozwoliły G. na wypłatę środków z tytułu redukcji kapitału zapasowego dla amerykańskiej F. Inc. pożyczki oraz zaliczki na dywidendę.

Gdyby bowiem nie dywidendy wypłacone przez C., G. fizycznie nie dysponowałaby środkami, które mogłaby przekazać do F., gdyż kapitał zapasowy, z którego dokonywane są wypłaty, powstał w formie wkładu niepieniężnego w postaci akcji C., których 99% wartości zostało odniesione w kapitał zapasowy (share premium). Wobec powyższego, samo wniesienie aportem akcji C. nie generowało dla G. środków pieniężnych, które następnie zostały wykorzystane na dokonanie wypłaty, jak to nazywa G. "wcześniej zainwestowanego kapitału", z uwagi na jego niepieniężny charakter.

Dywidendy przekazanie przez C., były jedynym przychodem G.. Dopiero przekazanie ich G. bez potrącania podatku u źródła w Polsce, czy w L. (podwójne nieopodatkowanie), pozwoliło tej Spółce na pozyskanie środków możliwych do przekazania do F. tytułem zmniejszenia kapitału zapasowego oraz pożyczki.

Powstała konstrukcja, polegająca na wprowadzeniu pomiędzy F., a C. spółki pośredniczącej, tj. G. z siedzibą w L., w przekazywaniu dywidendy, pozwoliła na dokonywanie transferów pieniężnych z C. z siedzibą w Polsce do F. z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, bez pobierania podatku u źródła na etapie transferu środków pieniężnych z Polski do L..

W ocenie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie zmiany w strukturze własnościowej spółek działających w Grupie, przede wszystkim poprzez wprowadzenie G. S.a.r.l. z siedzibą w L. jako spółki pośredniczącej w przekazywaniu dywidendy pomiędzy C. S.A. a F. Inc. z siedzibą [...] Stany Zjednoczone Ameryki będącej do sierpnia 2013 r. jedynym właścicielem C. S.A., a od sierpnia 2013 r. jedynym właścicielem G. S.a.r.l. i pośrednio C. S.A., doprowadziły do sytuacji, że wykorzystując przepis art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych C. S.A. uniknęła zapłaty podatku u źródła od wypłaconych dywidend.

Znajdując podstawę prawną w uregulowaniach art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1, ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - obowiązujących w 2018 r. oraz art. 30 § 1 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, postanowieniach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga, Konwencji między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych) decyzją Nr 358000-CKK3-4.5001.17.2023.44 z dnia 18 grudnia 2023 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie określił wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 26.600.000,00 zł od dywidendy wypłaconej w listopadzie 2018 r. na rzecz G. S.a.r.l., jednocześnie orzekł o odpowiedzialności podatkowej C. S.A. jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za kwotę niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

W odwołaniu zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art, 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4-6 i § 4 O.p. w zw. z art. 30 § 1, § 3 - § 5 O.p. oraz art. 26 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wg stanu prawnego obowiązującego w listopadzie 2018 r. (dalej "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 94 ust. 2 u.k.a.s:

a. przez wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika mimo nieprzeprowadzenia w pełnym zakresie postępowania wyjaśniająco-dowodowego na okoliczność niewykonania obowiązków przez płatnika oraz pominięcie dowodów pozwalających na uznanie, że płatnik wykonał obowiązki określone w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., co oznacza, że rozstrzygnięcie zapadło przy selektywnym i arbitralnym doborze okoliczności faktycznych stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, czego skutkiem jest dowolna, a nie swobodna ocena dowodów;

b. przez wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika bez uprzedniego wykluczenia winy podatnika i arbitralne uznanie, że odpowiedzialność za niepobranie podatku obciąża płatnika;

c. przez naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i dokonanie oceny dowolnej, w sposób wybiórczy i nieobiektywny oraz umniejszanie znaczenia i wiarygodności dowodów korzystnych dla Spółki, co spowodowało, że postępowanie podatkowe prowadzono w sposób niebudzący zaufania Stronie do Organu i bez zapewnienia Stronie czynnego udziału w postępowaniu;

2) art. 180 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków postulowanych przez stronę w piśmie z dnia 7 grudnia 2023 r.;

3) art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawną odmowę jego zastosowania polegającą na uznaniu, że dywidendy wypłacone przez stronę nie podlegają zwolnieniu od zryczałtowanego podatku dochodowego;

4) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. Z 2023 r. poz. 615 ze zm. - dalej u.k.a.s.) przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na stworzenie własnej historii dotyczącej przyczyn powstania i działania G. niezgodnej z faktami, bezpodstawne zarzucanie stronie, jako płatnikowi niedochowania należytej staranności w zakresie weryfikacji statusu G., jako rzeczywistego właściciela (który to status nota bene nie stanowi przesłanki zwolnienia) dywidend i rzekome nadużycie zastosowania zwolnienia z podatku u źródła pozbawiając ją możliwości udowodnienia jej należytej staranności jako płatnika przez odstąpienie od przeprowadzenia dowodów z przesłuchania jakichkolwiek świadków i zebrania innych kluczowych dowodów, uwzględnienie wyłącznie wybranych i niezweryfikowanych informacji nie w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, ale pod udowodnienie z góry przyjętej tezy (zgodnie z którą w przedmiotowej sprawie wystąpiły transakcje o sztucznym charakterze, skierowane na osiągnięcie korzyści), opieranie się na niekompletnym i zgromadzonym wybiórczo materiale dowodowym, nieobiektywną ocenę materiału dowodowego, rozstrzyganie wszystkich wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego sprawy na niekorzyść Strony;

5) art. 122 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.k.a.s. przez naruszenie zasady prawdy materialnej przejawiające się m.in. w niepodejmowaniu niezbędnych działań w celu ustalenia prawdziwego stanu faktycznego, w tym zbieraniu materiału dowodowego pod z góry przyjętą tezę (zgodnie z którą w przedmiotowej sprawie wystąpiły transakcje o sztucznym charakterze, skierowane na osiągnięcie korzyści), bez zebrania i analizy kluczowych dowodów w sprawie i celowe pominięcie okoliczności przeczących tej tezie np. dokapitalizowanie C. przez G. w celu poprawy sytuacji finansowej C. i zapewnienie środków na realizację planów inwestycyjnych, w tym inwestycji w RPA.

Ponadto - zasadniczo - Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego oparł podstawę rozstrzygnięcia wyłącznie na: (i) włączeniu do postępowania dotyczącego przestrzegania przez stronę przepisów prawa podatkowego w zakresie wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidend wypłaconych przez stronę za lata 2014-2017, w którym według strony również nie przeprowadzono postępowania dowodowego i odrzucono wnioski strony o przesłuchanie Świadków mających kluczowe informacje o przyczynach utworzenia i działania G. oraz (ii) uzyskania wybiórczych informacji na temat G.. Z uwagi, że przedmiotem postępowania - w świetle wyroku NSA z dnia 6 października 2023 r. sygn. akt 1333/22 - powinno być stwierdzenie należytej staranności płatnika (jej braku), co stan faktyczny ustalony z pominięciem perspektywy płatnika jest oczywiście ustalony błędnie. Do akt sprawy należałoby włączyć całość akt z postępowania za lata 2014-2017, a nie wybrany materiał korzystny dla organu.

6) art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.k.a.s. przez naruszenie zasady czynnego udziału strony. W zakresie zapewnienia czynnego udziału w kontroli celno-skarbowej (art. 123 § 1 oraz art. 192 O.p.) Naczelnik UCS nie tylko zaniechał ustalenia, ale również uniemożliwił stronie, jako płatnikowi, wypowiedzenie się i wykazanie w jakikolwiek sposób i na jakimkolwiek etapie kontroli celno-skarbowej, w przedmiocie dopełnienia należytej staranności w zakresie weryfikacji statusu G. jako rzeczywistego właściciela otrzymanych dywidend i braku jakiegokolwiek nadużycia w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku u źródła do wypłaconych dywidend;

7) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.k.a.s. przez oparcie się w wyniku kontroli celnoskarbowej na niekompletnym materiale dowodowym; Naczelnik UCS ograniczył się do ustalenia stanu faktycznego sprawy dotyczącej 2018 r. zasadniczo w oparciu o wskazane materiały odnoszące się do lat poprzednich i powierzchowną odpowiedź organu luksemburskiego na jego wybiórcze pytania, które nie służyły pozyskaniu nowej wiedzy, lecz jedynie okoliczności wywodzonych przez organ. Przejawem tego podejścia (które należy ocenić mianem dowolnego dobierania dowodów pod z góry założona tezę) jest brak przeprowadzenia w toku kontroli celno-skarbowej, której celem jest zweryfikowanie należytej staranności płatnika - jakiegokolwiek dowodu ze źródła osobowego podatnika i/lub w szczególności płatnika polegającego na przesłuchaniu osoby, która miałaby informacje o przyczynach utworzenia, wykonywaniu funkcji przez G. czy mogłaby potwierdzić należytą staranność płatnika w roku 2018, w którym nastąpiła wypłata dywidendy. Jedynym tego typu oświadczeniem w aktach sprawy jest protokół (sporządzony w ramach innej kontroli celnoskarbowej z przesłuchania W.S. - byłego prezesa zarządu strony, który przestał pełnić te funkcję w 2013 r. Biorąc pod uwagę, że rzekomy wynik kontroli jak i wydana w jego następstwie zaskarżona decyzja dotyczy 2018 r. niedopuszczalne było ograniczenie się do analizy zeznań świadka, który w momencie wypłaty będącej przedmiotem kontroli celno-skarbowej od 5 lat nie był już członkiem zarządu C. i oświadczył, że nie miał wiedzy na temat przyczyn powstania G. i odnotowywał wykonywanie przez G. działalności właścicielskiej wobec C. przed jego zdymisjonowaniem, przy jednoczesnym zaniechaniu przesłuchania jakichkolwiek osób piastujących w Spółce stanowiska wyższego szczebla w chwili wypłaty. "Należyta staranność" w zakresie weryfikacji przesłanek zastosowania zwolnienia w 2018 r. nie może być oceniana przez pryzmat wiedzy i świadomości zarządu C. (a właściwie jednego członka tego Zarządu) według stanu mającego miejsce pół dekady wcześniej i który dodatkowo nie miał wiedzy o przyczynach powstania i jakiejkolwiek wiedzy o działaniu G. w 2018 r.

8) art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.k.a.s. przez zastosowanie błędnej i wybiórczej analizy przedstawionej przez stronę dokumentacji oraz pomijanie przy ocenie materiału dowodowego dowodów korzystnych dla strony. Ewidentnie nieprzesłuchanie przedstawicieli G. na okoliczność rzeczywistych przyczyn powstania G. i wykonywania funkcji przez spółkę luksemburską, które potwierdziłyby faktyczne powody powstania G. i jej statusu rzeczywistego właściciela otrzymanych dywidend, jak również przedstawicieli strony na okoliczność jej staranności, jako płatnika w weryfikacji informacji o w/w. faktach stanowi błędne ustalenie stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, wydał w dniu 12 marca 2024 r. decyzję Nr IOPl-1.4110.1.2024, którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podkreślono, iż w wyroku z dnia 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1333/22 wydanym w sprawie C. S.A. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2014-2017 Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że: dla prawidłowego zastosowania ww. zwolnienia skarżąca, jako płatnik zobowiązana była do ustalenia, czy w sprawie zaistniały nie tylko formalne przesłanki jego zastosowania, tj. posiadania przewidzianych w art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p. dokumentów (certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.), ale także prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie – do prawidłowego wykonania obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego. W konsekwencji, skarżąca jako płatnik podatku w sprawie była zobowiązana do badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. weryfikacji czy podmiot uzyskujący dywidendę (w sprawie: G. S.a.r.l. z siedzibą w L.) będzie jej właścicielem (beneficial owner) oraz innych warunków zwolnienia, jak też ustalenia, czy wypłacana dywidenda nie stanowi dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą (artificial arrangement).

Powyższe regulacje dotyczące uznania podmiotu, na rzecz którego wypłacane są dywidendy i związane z tym obowiązki płatnika w zakresie poboru podatku u źródła, zmierzają do zapobiegania wypłatom dywidend na rzecz podmiotów, które nie prowadzą faktycznie działalności gospodarczej lub też ich aktywność jest marginalna w stosunku do uczestnictwa w przedsięwzięciu, które ma na celu unikanie opodatkowania. Zgodzić więc należy się z poglądem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno Skarbowego w Krakowie, że:

- sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami dywidendy, po stronie których dochodzi do faktycznego przysporzenia (uzyskania dochodu). W konsekwencji jeżeli podmiot polski dokonuje wypłaty z tytułu dywidendy na rzecz podatkowego rezydenta innego państwa, który nie jest osobą uprawnioną do dysponowania dywidendą jak właściciel, to Polska nie jest zobowiązana do zastosowania preferencji wynikających z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

- poprzez wprowadzenie pomiędzy faktycznego właściciela C., tj. F. będącej własnością G.2 Inc. i pośrednio P.G., a C. podmiotu pośredniczącego, tj. G. z siedzibą na terytorium L., wykorzystując przepis art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zmianę przepisów dotyczących stawki podatku u źródła stosowaną do dywidend określoną w art 10 ust. 2 Konwencji, C. począwszy od 2013r. zaczęła wypłacać dywidendę na rzecz G. bez potrącania od tych wypłat podatku u źródła, a zatem F. na całej konstrukcji zyskała 5% wartości brutto wypłaconej dywidendy w stosunku do lat 2011 i 2012, kiedy według tej stawki potrącany był podatek u źródła. Wartościowo, od dywidend wypłaconych w okresie od 2013 – 2018 r., według stawki 5% C. zapłaciłaby 38.831.033,00 zł podatku u źródła (776.620.666,00 zł x 5%), co stanowi wymierną finansową korzyść z wprowadzenia do konstrukcji spółki pośredniczącej.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w prowadzonym postępowaniu wykazano, że G. nie była właścicielem (w sensie ekonomicznym) dywidend wypłacanych przez C., a w strukturze podmiotów uczestniczących w ich przekazywaniu pełniła rolę jedynie pośrednika. G. jako spółka pośrednicząca została wykreowana na potrzeby związane z przekazywaniem środków pieniężnych przez C. na rzecz F. Inc. Zatem na gruncie tej konkretnej sprawy przy uwzględnieniu postanowień Konwencji zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską, a Wielkim Księstwem Luksemburga nie został spełniony warunek zwolnienia podatkowego z art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

Stanowisko to znajduje uzasadnienie w następujących okolicznościach sprawy:

C. S.A. z siedzibą w Krakowie, będąc podmiotem dominującym wobec spółek z grupy C. do czerwca 2013 r. funkcjonowała w strukturze podmiotów powiązanych: C. S.A. • F. Inc. • G.2 Inc. • P.G., bowiem wszystkie akcje C. S.A. należały do F. Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, z kolei wszystkie udziały w F. Inc. są własnością G.2 Inc., która to z kolei jest w pełni kontrolowana P.G. – osobę fizyczną będącą rezydentem Stanów Zjednoczonych Ameryki.

Od lipca 2013 r. funkcjonowała w strukturze: C. S.A. • G. S.à.r.l. • F. Inc. • G.2 Inc. • P.G., gdyż w lipcu 2013 r. wszystkie należące do F. Inc. akcje C. zostały wniesione przez F. Inc., jako wkład niepieniężny do G. S.à.r.l. z siedzibą w L..

I Wskazano warunki w jakich powstaje G..

1. Zwrócić należy uwagę na moment utworzenia G. w kontekście daty wprowadzenia zmian zapisów Konwencji o UPO zawartej z Luksemburgiem.

Jak wyżej wykazano G. została zawiązana w dniu 25 lipca 2013 r. (rejestracja w Rejestrze Handlu i Przedsiębiorstw L. w dniu 7 sierpnia 2013r.), natomiast z dniem 25 lipca 2013 r. wszedł w życie Protokół między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w L. dnia 14 czerwca 1995r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 964). Dokonane zmiany odnosiły się do uregulowań art. 10 ust. 2 Konwencji. W stosunku do obowiązujących dotychczas stawek opodatkowania 5 % i 15 % kwoty dywidend brutto, wprowadzono stawki 0 % i 15 %, gdyż art. 10 ust. 2 Konwencji otrzymał brzmienie:

Jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

a) 0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent i posiadała ona ten udział przez nieprzerwany 24 miesięczny okres poprzedzający dzień wypłaty dywidend;

b) 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Z porównania brzmienia art. 10 ust. 2 lit. a Konwencji, przed oraz po zmianie, od dnia 25 lipca 2013r. jeżeli właścicielem dywidendy jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent i posiadała ona ten udział przez nieprzerwany 24 miesięczny okres poprzedzający dzień wypłaty dywidend, stawka podatku od wypłacanych dywidend nie może przekroczyć 0 procent. Przed zmianą, tj. przed dniem 25 lipca 2013 r., stawka podatku od wypłacanych dywidend nie mogła przekroczyć 5 procent.

Natomiast zgodnie z m.in. 11 ust. 2 lit. a Konwencji między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976r., poz. 178 ze zm.), jeżeli odbiorca jest osobą prawną rozporządzającą bezpośrednio co najmniej 10% akcji z prawem głosu osoby prawnej, wypłacającej dywidendy, podatek tak ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty dywidend brutto.

Dotychczas jak wyżej wykazano od wypłaconych w latach 2011-2012 r. dywidend na rzecz F., z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki C. pobrała należny zryczałtowany podatek dochodowy, według stawki 5%. Wprowadzając pomiędzy F. a C. S.A. spółkę pośredniczącą G. z siedzibą na terytorium L., przy jednoczesnym zachowaniu przez F. 100% własności udziałów w G., a przez to pośrednio własności akcji C., już od 2013 r. C. S.A. podatku od wypłaconych dywidend nie odprowadziła.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił w tym względzie stanowiska strony, że bezpodstawne jest doszukiwanie się związku pomiędzy zmianą przepisów umowy polsko-luksemburskiej, a datą utworzenia G., bowiem zbieżność daty wejścia w życie zmian w Konwencji o UPO zawartej z Luksemburgiem i daty powstania G. stanowi obiektywnie stwierdzony fakt, który nie był jedyną przesłanką do wypracowania stanowiska w sprawie lecz jednym z wielu elementów wskazujących na jego potwierdzenie.

2. Nie był też przypadkowy wybór kraju, w którym umiejscowiono podmiot mający być formalnym odbiorcą dywidend. Wybór ten został dokonany ze względu na zapisy Konwencji UPO zawartej z Luksemburgiem, co potwierdza przeprowadzona przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego analiza stawek opodatkowania dywidend obowiązujących we Francji, Belgii, Holandii i w Niemczech. C. S.A. wyjaśniała, że istotną przesłanką powołania G. były plany rozszerzenia i zintensyfikowania działalności Grupy C. na rynkach Europy Zachodniej, wcześniej stosunkowo ograniczonej – w porównaniu do działalności w Polsce. W tym kontekście umiejscowienie nadzoru strategicznego w L. dawało większe zrozumienie i możliwości dostępu do tamtejszych rynków, co skutkowało m.in. utworzeniem mega-fabryki [...] w Holandii i intensyfikacją sprzedaży do największych grup browarniczych świata i dostępem do prominentnych browarów belgijskich i holenderskich. Grupa C. również bardzo poważnie rozważała inwestycję w fabrykę [...] w Holandii oraz fabrykę [...] na pograniczu L., płn.-wsch. Francji i zachodnich Niemiec.

Porównanie minimalnych stawek opodatkowania dywidend, obowiązujących w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z państwami sąsiadującymi z Luksemburgiem wymienionymi przez C. tj. we Francji, Belgii, Holandii i w Niemczech wykazało, że we wszystkich tych państwach stawka opodatkowania dywidend wynosiła 5 % a w L. od dnia 25 lipca 2013 r. 0 % kwoty dywidend brutto.

3. W analizowanym stanie faktycznym fakt zmiany zasad rozliczania dywidendy nie nastąpił w efekcie długotrwałych przygotowań do zmian strukturalnych lecz ad hoc, na skutek chęci skorzystania z udogodnień podatkowych, co potwierdza chronologia podejmowanych na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy C. S.A. uchwał:

• 15 maja 2013 r. po dokonaniu zmiany porządku obrad zrealizowano 14 z 15 punktów porządku obrad, natomiast przed przystąpieniem do realizacji punktu 15 porządku obrad, tj. "dokonanie podziału zysku netto za rok obrotowy trwający od 1 stycznia 2012r. do 31 grudnia 2012r." podjęto uchwałę nr 29 w sprawie zarządzenia przerwy w obradach Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia do dnia 14 czerwca 2013r., co wynika z Protokołu sporządzonego w formie aktu notarialnego rep. A nr1713/2013.

• 17 maja 2013 r. - uchwałą nr 3 dodano do § 8 Statutu Spółki postanowienie § 8 ust. 5 w brzmieniu "Walne zgromadzenie upoważnione jest do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za rok obrotowy (dzień dywidendy)." Co przewiduje art. 193 § 2 k.s.h. - akt notarialny [...] .

Do tego momentu obowiązywały zasady ogólne wynikające z art. 193 § 1 ustawy z dnia 15 września 2022r. Kodeks spółek handlowych [Dz. U. z 2020r. poz. 1526 ze zm.], zgodnie z którym uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Z kolei dzień dywidendy wyznacza się w ciągu dwóch miesięcy od dnia powzięcia uchwały o podziale zysku, a dywidendę wypłaca się w dniu określony w uchwale wspólników, natomiast jeżeli uchwała wspólników takiego dnia nie określa, dywidenda jest wypłacana w dniu określonym przez zarząd (art. 193 § 3 i § 4 k.s.h.).

Przedmiotową uchwałę podjęto na Nadzwyczajnym Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy C., pomimo braku formalnego jego zwołania, zgodnie z art. 405 § 1 ksh.

• 14 czerwca 2013 r. podjęta została uchwała w sprawie podziału zysku, na podstawie której, akcjonariusz uprawniony jest m.in. do dywidendy w wysokości 407.387.233,60 zł, po spełnieniu określonych warunków zawieszających wypłatę dywidendy.

Gdyby nie doszło do przerwania Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy C. w dniu 15 maja 2013 r. to zrealizowano by do końca porządek obrad podejmując uchwałę o podziale zysku, co oznaczałoby, że jedynym podmiotem uprawnionym do dywidendy wypłaconej w 2013 r. i w latach następnych, zgodnie z art. 193 § 1 k.s.h., byłaby F. Inc., czyli jedyny akcjonariusz na dzień podjęcia uchwały o podziale zysku - rezydencja podatkowa w USA. Zatem od dywidendy wypłaconej na rzecz F. C. musiałaby pobrać podatek u źródła w wysokości 5% kwoty dywidendy. Dokonanie zmian w statucie Spółki upoważniających zgromadzenie wspólników do określenia dnia, według którego ustala się listę wspólników uprawnionych do dywidendy, pozwoliło na zapisanie w uchwale o podziale zysku za 2012 r. z dnia 14 czerwca 2013 r. ([...]), że wypłata dywidendy będzie dokonana "na rzecz podmiotu będącego akcjonariuszem C. S.A. w Dniu Dywidendy". Dzień Dywidendy został określony na 12 sierpnia 2013 r. Na 3 dni przed tą datą, tj. dnia 9 sierpnia 2013r. dokonano zmiany jedynego akcjonariusza.

4. Przesłuchany w dniu 14 stycznia 2020 r. w charakterze świadka W.S., prezes zarządu C. w latach 1994-2013, na okoliczność powstania G. i przeniesienia akcji C. do G. wyjaśnił, że decyzje w powyższym zakresie podejmował samodzielnie akcjonariusz, co wynika z zaprotokołowanych jego wypowiedzi:

- "...to nie była decyzja Zarządu C., to była decyzja akcjonariusza, czyli F."

- "Otóż to nie było tak, że Zarząd miał kontakt w sprawach z przeniesieniem własności bezpośrednio z właścicielami, po stronie amerykańskiej obsługiwała to kancelaria z Nowego Yorku, a po stronie polskiej kancelaria z Warszawy i do C. trafiały dokumenty z którejś z tych kancelarii, w to wszystko było włączone biuro prawne C. i w tym obszarze to wszystko się odbywało."

- "(...) my nie byliśmy jako Zarząd zaangażowani w to co się działo na poziomie amerykańskim, czyli decyzji akcjonariusza i decyzji jego doradców. My dostawialiśmy tylko decyzję finalną, że tak będziemy robili, a nasze zadanie jako Zarządu polegało na wypełnieniu wymogów prawa polskiego, dlatego jak coś wymagało wydania decyzji staraliśmy się, żeby to załatwiać i tak jak mówię, zaangażowane w to było biuro finansowe i biuro prawne."

Zeznania W.S. z uwagi na fakt, iż w momencie powołania G. w 2013 r. był prezesem zarządu C. mają istotne znaczenie, bowiem to on powinien dysponować największą wiedzą w tym zakresie. Jednak, jak wynika z powyższych wypowiedzi zarząd C. S.A. nie podejmował decyzji w omawianym przedmiocie, a był jedynie wykonawcą wynikających z niej skutków, o czym przekonują kolejne wypowiedzi świadka, że dywidenda wynikająca z Uchwały o podziale zysku z dnia 14 czerwca 2013 r. miała zostać wypłacona w formie transferu gotówkowego, nad tą dywidendą pracowało biuro finansowe, ponieważ warunkiem przekazania tej dywidendy było uzyskanie zgód banków finansujących C. jako Grupę, ponieważ w tych umowach był określony pewien poziom, jako udział procentowy zysku wypracowywanego przez Grupę C., wartość dywidendy nie mogła przekroczyć tej kwoty. Ta dywidenda, czyli dywidenda planowana w 2013 r. przekraczała ten warunek i aby ją uzyskać trzeba było otrzymać zgodę wszystkich, chyba 14 września 2013 roku zarząd poinformował akcjonariuszy, że wszystkie warunki zostały spełnione. Świadek wyjaśnił dodatkowo, że ponieważ C. SA miał wysoką zdolność kredytową, dlatego w wielu przypadkach on zaciągał kredyty i przenosił je do spółek zależnych.

5. W dniu 22 sierpnia 2013 r. w aktualnościach na stronie internetowej C. Spółka zamieściła informację, iż: zarząd Spółki C. S.A. z siedzibą w K. zawiadamia, że:

- z dniem 9 sierpnia 2013 roku spółka G. S.à.r.l. z siedzibą w L. stała się jedynym udziałowcem (100% własności) spółki C. S.A.;

- spółka G. S.à r.l. jest w całości własnością spółki F. Co., Inc. z siedzibą w B., USA. P.G. pozostaje jedynym akcjonariuszem F. Holding Co., Inc. i poprzez to osobą będącą jedynym faktycznym właścicielem C. S.A.;

- zmiana akcjonariusza ma charakter czysto organizacyjny, została dokonana w celu powierzenia nadzoru korporacyjnego nad zagranicznymi spółkami zależnymi od F. Co., Inc. nowoutworzonej spółce celowej (G. S.à r.l.) zarejestrowanej w L.."

Komunikat ten wyjaśnia zainteresowanym, że zmiana jedynego właściciela akcji C. miała jedynie charakter "czysto organizacyjny", a P.G. pozostał jedynym faktycznym właścicielem C.. Nadto, nowoutworzona "spółka celowa" miała objąć nadzór korporacyjny nad zagranicznymi spółkami zależnymi od F., tymczasem jedyną spółką nad którą objęła bezpośredni nadzór była C..

6. C. w składanych wyjaśnieniach wskazała, że głównym powodem utworzenia spółki G. było zapewnienie możliwości elastycznego przenoszenia kapitału pomiędzy Grupa G., a Grupa C., w zależności od aktualnych potrzeb biznesowych. Z powyższego wynika więc, że właściciel P.G. chciał uzyskać możliwości bardziej swobodnego dysponowania środkami finansowymi dla realizacji zamierzonych celów.

II. G. nie była właścicielem (w sensie ekonomicznym) dywidend wypłacanych przez C., a w strukturze podmiotów uczestniczących w ich przekazywaniu pełniła rolę jedynie pośrednika.

1. Dywidenda wypłacona w 2013 r., która obejmowała częściowo wypłatę z zysku za 2011 r., za 2012r. oraz zaliczkę na dywidendę za 2013r. w łącznej kwocie 461,6 mln zł, była wartościowo największą dywidendą wypłaconą przez C., na przestrzeni lat 2010-2018 (w stosunku do 75 mln zł w 2011r. i 72,8 mln zł 2012r. i 52,52 mln zł w 2014r.), jednak C. nie dysponowała wolnymi środkami na wypłatę tej dywidendy. C. wyjaśniła, bowiem, że pożyczka została udzielona przez G. w celu umożliwienia C. w 2013 r. wypłat dywidendy bez szkody dla bieżącej działalności handlowej i inwestycyjnej oraz w celu utrzymania odpowiedniego poziomu środków finansowych niezbędnych do wywiązania się ze zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W wykonaniu powyższej umowy pożyczki C. nie uzyskała żadnych środków pieniężnych, gdyż takimi nie dysponowała G. – po powstaniu w lipcu 2013r. G. nie posiadała praktycznie żadnych środków pieniężnych do czasu otrzymania w grudniu 2013r. od C. kwoty 115.000.000,00 zł tytułem wypłaty dywidendy.

Kompensata dokonana w wykonaniu umowy pożyczki pozwoliła C. na odroczenie realnych transferów pieniężnych za cenę oprocentowania pożyczki. Przepływy finansowe między spółkami zostały zestawione w formie tabeli na str. 11 niniejszej decyzji.

2. W latach 2013-2017 G. formalnie nie wypłacił dywidendy swojemu jedynemu właścicielowi, tj. F., a wypłata zaliczki na dywidendę nastąpiła dopiero w 2018 r., w formie corocznego obniżenia przez G. kapitału zapasowego oraz udzielenia w listopadzie 2015r. pożyczki w kwocie 91,4 mln USD, zatem taki transfer dywidendy w sensie ekonomicznym został dokonany. Gdyby bowiem nie wypłacona przez C. dywidenda, która była jedynym istotnym przychodem G., F. nie byłaby w stanie "odzyskać wcześniej zainwestowanego kapitału", gdyż akcje C. zostały wniesione do G. jako wkład niepieniężny. Zatem bez wypłaty dywidendy przez C., G. nie dysponowałaby środkami pieniężnymi, które mogła przekazać do F.. Stąd wstawienie do struktury przekazywania dywidendy G. jako podmiotu pośredniczącego pozwoliło na dokonywanie dalszego transferu środków do jedynego właściciela C., tj. F. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki i pośrednio do P.G. – rezydenta Stanów Zjednoczonych Ameryki, z tą korzyścią, że na żadnym etapie transferu dywidend nie został pobrany podatek od tych dywidend, ani w Polsce, ani w L. (podwójne nieopodatkowanie), co jest sprzeczne z celem Konwencji, powyższej dyrektywy UE oraz wskazanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które ją implementują.

3. Ze struktury właścicielskiej podmiotów uczestniczących w przekazywaniu dywidend wypłacanych przez C., a jednocześnie tworzących Grupę G., której jedynym właścicielem (udziałowcem), był P.G. wynika, że faktycznym beneficjentem dywidend wypłacanych przez C. była F. i pośrednio P.G. – rezydent Stanów Zjednoczonych Ameryki, który w pełni kontrolował G.2 Inc. będącą jedynym właścicielem (udziałowcem) F., która z kolei była jedynym udziałowcem G..

Transfer dywidend wypłacanych przez C. do ich faktycznego beneficjenta dokonywany był według schematu:

C. ⋄ G. ⋄ F. ⋄ G.2 Inc. ⋄ P.G..

Zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że dochody z działalności różnych podmiotów gospodarczych przekazywane są do ich właściciela, który może nimi rozporządzać według własnego uznania.

Tak więc zarówno przed jak i po powstaniu G. i wstawieniu tej spółki do struktury podmiotów uczestniczących w przekazywaniu dywidend wypłacanych przez C. i tak faktycznym beneficjentem tych dywidend (przy założeniu ich transferu) była F., a pośrednio P.G., który jako właściciel grupy G., a jednocześnie członek zarządu (dyrektor) G. oraz członek rady nadzorczej C. mógł swobodnie i bez ograniczeń dysponować dochodami grupy, w tym dywidendami wypłacanymi przez C..

Stąd G. – jako spółki pośredniczącej – nie można uznać za właściciela (w sensie ekonomicznym) dywidend wypłacanych przez C., chociaż formalnie była ich odbiorcą, gdyż w praktyce z uwagi na powiązania kapitałowe i osobowe występujące pomiędzy Peterem F. G., G.2 Inc., F., G. i C., w rzeczywistości posiadała tylko ograniczone możliwości dysponowania tymi dywidendami.

4. Istotnym jest, że sama C. w Centralnym Rejestrze Beneficjentów Rzeczywistych wskazała P.G., rezydenta Stanów Zjednoczonych Ameryki, jako beneficjenta wypłacanych dywidend, co potwierdza stanowisko przedstawione wyżej.

Podkreślono brak istotnego ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia dla wstawienia G. do struktury podmiotów uczestniczących w przekazywaniu dywidend wypłacanych przez C., a także kwestie nadzoru i należytej staranności.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona przez podatnika skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której podniesiono zarzuty naruszenia:

1. przepisów postępowania

(a) art. 127 o.p. w związku z art. 78 Konstytucji RP przez przeprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób pozorny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Dyrektor lAS zaniechał obowiązku dwukrotnego przeprowadzenia postępowania, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów, czym pozbawił skarżącą prawa do wykazania należytej staranności przy realizacji obowiązków płatnika i braku winy w niepobraniu zryczałtowanego podatku;

(b) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez błędne zastosowanie, a art. 233 § 2 o.p. przez niezastosowanie oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 5, art. 210 § 4 o.p., co doprowadziło do tego, że postępowanie odwoławcze, biorąc pod uwagę kierunek rozstrzygnięcia, miało charakter pozorny. Organ I instancji nie zgromadził wystarczającego materiału dowodowego, opierając się na częściowym materiale z innego postępowania podatkowego za lata 2014-2017 i odpowiedziach na pytania otrzymanych od organu luksemburskiego, niczego niewnoszących do sprawy. W takich warunkach dwustronicowa adnotacja z analizy tak skomplikowanej sprawy w postępowaniu odwoławczym, mogłaby dowodzić należytego rozpoznania sprawy tylko w sytuacji, gdyby organ II instancji doszedł do prawidłowego wniosku, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający do wydania rozstrzygnięcia co do istoty a sprawa wymaga ponownego rozpatrzenia;

(c) art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 201 § 2 i art. 201 § 3 w zw. z art. 203 o.p. w zw. z art. 45 § 1 Konstytucji RP polegające na braku wydania rozstrzygnięcia (postanowienia) w odpowiedzi na wniosek skarżącej z 7 marca 2024 r. o zawieszenie postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji, w której zachodzi konieczność rozstrzygnięcia przez sąd powszechny ustalenia istnienia lub nieistnienia umowy pożyczki pomiędzy Skarżącą a G.; ponieważ Dyrektor lAS nie odniósł się do wniosku skarżącej przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Skarżąca została pozbawiona prawa do ewentualnego wniesienia zażalenia, a przez to prawa do sądu;

(d) art. 79 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 45 § 1 Konstytucji RP przez brak rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku skarżącej o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z dnia 31 grudnia 2023 r., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ pomimo nadania biegu postępowaniu w sprawie nadpłaty, żądanie skarżącej nie zostało rozstrzygnięte w zaskarżonej decyzji, a tym samym doszło do pozbawienia skarżącej prawa do skorzystania z ewentualnych środków zaskarżenia w przedmiocie nadpłaty, a przez to prawa do sądu;

(e) art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny, poprzez jednoczesne stwierdzenie, że Spółka "miała pełną wiedzę" oraz "nie dochowała należytej staranności" w ustalaniu prawa do zwolnienia wypłaconej dywidendy od poboru zryczałtowanego podatku, podczas gdy są to alternatywne podstawy do przypisania odpowiedzialności skarżącej jako płatnika; nie wiadomo zatem jaki stan faktyczny przyjął Dyrektor lAS za podstawę rozstrzygnięcia;

(f) art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 188 o.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków (oraz przedstawicieli skarżącej w charakterze strony) wskazanych przez skarżącą w piśmie z 7 marca 2024 r. tylko ze względu na przyjęte z góry domniemanie o braku przydatności takich zeznań dla sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż odmowa przeprowadzenia ww. dowodów świadczyła o tym, że dowody te oceniono przed ich przeprowadzeniem oraz że pozbawiono skarżącą możliwości wykazania braku winy w niepobraniu podatku oraz wykazania zachowania należytej staranności przy realizacji obowiązków płatnika;

(g) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4-6 i § 4 o.p. w zw. z art. 30 § 1, § 3 - § 5 o.p. w zw. z art. 94 ust.

II ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm., "u.k.a.s.") oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. polegające na:

i. wydaniu decyzji o odpowiedzialności płatnika mimo nieprzeprowadzenia w pełnym zakresie postępowania wyjaśniająco-dowodowego na okoliczność niewykonania obowiązków przez płatnika oraz pominięcie dowodów pozwalających na uznanie, że płatnik wykonał obowiązki określone w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., co oznacza, że rozstrzygnięcie zapadło przy selektywnym i arbitralnym doborze okoliczności stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, czego skutkiem jest dowolna, a nie swobodna ocena dowodów;

ii. wydaniu rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej 2018 r. na podstawie wybiórczo dobranych materiałów zebranych w postępowaniu dotyczącym lat 2014-2017, w tym w szczególności określenie odpowiedzialności płatnika w 2018 r. w oparciu o zeznania W.S. - byłego prezesa zarządu Strony, który przestał pełnić tę funkcję w 2013 r. i jednoczesnej odmowie przesłuchania członków Zarządu Spółki pełniących te funkcje w latach późniejszych;

iii. naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na stworzenie własnej opowieści o przyczynach powstania i działania G. niezgodnej z faktami, bezpodstawne zarzucanie Stronie jako płatnikowi niedochowania należytej staranności w zakresie weryfikacji statusu G. jako rzeczywistego właściciela dywidend (który to status nota bene nie stanowi przesłanki zastosowania zwolnienia) i rzekome nadużycie zastosowania zwolnienia z podatku u źródła, skutkujące pozbawieniem skarżącej możliwości udowodnienia należytej staranności jako płatnika;

iv. naruszeniu zasady prawdy materialnej polegające na odstąpieniu od powołania właściwych świadków i zebrania innych kluczowych dowodów, uwzględnienie wyłącznie wybranych i niezweryfikowanych informacji nie w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, ale pod wykazanie z góry przyjętej tezy (zgodnie z którą w sprawie wystąpiły transakcje o sztucznym charakterze, skierowane na osiągnięcie korzyści), opieranie się na niekompletnym i zgromadzonym wybiórczo materiale dowodowym, nieobiektywną ocenę materiału dowodowego, rozstrzyganie wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego sprawy na niekorzyść Strony;

v. zastosowaniu błędnej i wybiórczej analizy przedstawionej przez stronę dokumentacji oraz pomijaniu przy ocenie materiału dowodowego dowodów korzystnych dla strony;

vi. naruszeniu zasady czynnego udziału polegające na braku umożliwienia stronie wypowiedzenia się i wykazania w jakikolwiek sposób i na jakimkolwiek etapie kontroli celnoskarbowej, że dopełniła należytej staranności w zakresie weryfikacji statusu G. jako rzeczywistego właściciela otrzymanych dywidend i braku jakiegokolwiek nadużycia w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku u źródła do wypłaconych dywidend;

(h) art. 194 § 1 o.p. przez błędne uznanie, że skarżąca nie podważyła ustaleń zawartych w ostatecznej decyzji dotyczącej odpowiedzialności skarżącej jako płatnika za lata 2014-2017, jak również przez błędne uznanie, że ustalenia te mają wiążący charakter w sprawie dot. 2018 r. jako wynikające z "dokumentu urzędowego" w sytuacji, w której z uwagi na charakter odpowiedzialności płatnika, jako wynikającej z niedochowania należytej staranności lub świadomości bezpodstawnego zastosowania zwolnienia, automatyczne transponowanie ustaleń dotyczących innych okresów rozliczeniowych i bez uwzględnienia różnic w poszczególnych stanach faktycznych należy ocenić jako błędne i sprzeczne z indywidualnym charakterem każdej sprawy, a tym samym naruszające prawo do sprawiedliwego procesu;

2) przepisów prawa materialnego:

(a) art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 o.p. przez błędną wykładnię i niezastosowanie oraz w zw. z art. 70a § 1 w zw. z art. 71 pkt 1 o.p. przez błędną wykładnię i bezpodstawne zastosowanie, skoro bowiem "zebrany w toku kontroli celno-skarbowej materiał dowodowy był wystarczający, aby ustalić nieprawidłowości dotyczące braku pobrania podatku u źródła od dywidendy wypłaconej przez Spółkę w 2018 r.", a wystąpienie z wnioskiem o udzielenie informacji od luksemburskiej administracji podatkowej nastąpiło w trakcie postępowania podatkowego, to należało uznać, iż określenie wysokości zobowiązania nie było uzależnione od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa, w związku z czym takie wystąpienie było instrumentalne i nie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkiem czego już w momencie wydania zaskarżonej decyzji uległo ono przedawnieniu,

(b) art. 8 o.p. w zw. z art. 22 ust. 4, art. 22a, art. 22b i art. 22c w zw. z art 26 ust. 1, Ic i If ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wg stanu prawnego obowiązującego w listopadzie 2018 r. (dalej "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 217 Konstytucji RP przez błędne zastosowanie i uznanie, że adresatem przepisów art. 22 – art. 22c u.p.d.o.p. jest również płatnik, podczas gdy zakres obowiązków płatnika został określony odrębnie i wyczerpująco w art. 26 ust. 1, 1c i 1f u.p.d.o.p., skutkiem czego należało uznać, że skarżąca wykonała obowiązki płatnika i prawidłowo zastosowała zwolnienie; powyższe przepisy zostały naruszone także przez zastosowanie wykładni przedstawionej w wyroku TSUE z 26 lutego 2019 r. ws. C-116/16, T Danmark i C-117/16, Y Denmark, w sytuacji, w której prowadziło to do bezpośredniego zastosowania dyrektywy na niekorzyść skarżącej oraz retroaktywnego stosowania prawa w odniesieniu do zamkniętych okresów rozliczeniowych (vide wyrok TSUE z 21 września 2017 r. ws. C-605/15);

(c) art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22a i art. 22b u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że przesłanki zastosowania zwolnienia z opodatkowania (oraz odmowy jego zastosowania) wypłacanych dywidend przewidziane w u.p.d.o.p. oraz w umowie w sprawie unikania podwójnego opodatkowania uzupełniają się i należy je interpretować łącznie, podczas gdy są to dwie odrębne podstawy, a ich kombinowana wykładnia jest niedopuszczalna, skutkiem czego weryfikacji przez płatnika podlegały wyłącznie przesłanki zastosowania zwolnienia wynikające z polskiej ustawy;

(d) art. 30 § 1 w zw. z art. 30 § 5 o.p. przez błędne zastosowanie polegające na wydaniu decyzji o odpowiedzialności płatnika bez uprzedniego wykluczenia winy podatnika i na skutek arbitralnego uznania, że odpowiedzialność za niepobranie podatku obciąża płatnika z samej tylko okoliczności powiązania z podatnikiem, czego skutkiem było przypisanie skarżącej odpowiedzialności za niepobrany podatek z pominięciem zasady winy, co byłoby dopuszczalne na podstawie art. 30 § 5a o.p., który to przepis nie obowiązywał jednak w 2018 r.;

(e) art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawną odmowę jego zastosowania polegającą na uznaniu, że dywidenda wypłacona przez skarżącą nie podlega zwolnieniu od zryczałtowanego podatku dochodowego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji i wnosił o oddalenie skargi.

Postanowieniem z 2.08.2024 r. Związek Pracodawców Rada Polskich Przedsiębiorców Globalnych dopuszczony został do udziału w postępowaniu w charakterze uczestnika. Uczestnik poparł zarzuty i wnioski przedstawione w skardze i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2019, poz.2325 ze zm., dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga jest nieuzasadniona.

Co dotyczy najdalej idącego zarzutu, tj. naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 o.p. przez błędną wykładnię i niezastosowanie oraz w zw. z art. 70a § 1 w zw. z art. 71 pkt 1 o.p. przez błędną wykładnię i bezpodstawne zastosowanie, gdyż zdaniem skarżącej należało uznać, iż określenie wysokości zobowiązania nie było uzależnione od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa, w związku z czym wystąpienie z wnioskiem o udzielenie informacji od luksemburskiej administracji podatkowej było instrumentalne i nie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkiem czego już w momencie wydania zaskarżonej decyzji uległo ono przedawnieniu – to w ocenie sądu jest on bezpodstawny, a w zaskarżonej decyzji przedmiotowa kwestia została prawidłowo wyjaśniona. W szczególności przywołując brzmienie art. 68 § 1 i 3 oraz w ort 70 § 1 i 1a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wywodził, że wnioskiem z dnia 18 sierpnia 2023 r. organ podatkowy wystąpił do administracji podatkowej L. o udzielenie informacji o G. S.a.r.l. z siedzibą w L.. Odpowiedź otrzymano w dniu 15 listopada 2023 r. Postanowieniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 15 listopada 2023 r. włączono do akt sprawy odpowiedź wraz z załącznikami.

Wedle art.70a § 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1 i 1a, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. W realiach kontrolowanej sprawy organ w ramach przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej dysponował informacją, że przedmiotowa dywidenda w złożonej w dniu 26 marca 2019 r. do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie informacji (IFT-2R) o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej wykazana została jako dochód zwolniony z opodatkowania (art. 22 ust. 4 ustawy o pdop). Informacja ta wymagała jednak weryfikacji poprzez ustalenie rzeczywistej wysokości podatku, także przez pryzmat odpowiedzialności płatnika, co determinowane było uzyskaniem odpowiednich informacji od organów innego państwa.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało od dnia 18 sierpnia 2023 r. do dnia 15 listopada 2023 r. tj. 90 dni. Stąd termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego upływał z dniem 30 marca 2024 r. Obie kontestowane decyzje, tj. organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego weszły do obiegu prawnego przed terminem przedawnienia. Przywołane przez skarżącą stwierdzenie organu zawarte w uzasadnieniu decyzji, potwierdzające zasadność włączenia przedmiotowego materiału dowodowego do sprawy prowadzonej za rok podatkowy 2018 już na etapie kontroli celno-skarbowej przemawia za przyjęciem, że zebrany na tym etapie sprawy materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia nieprawidłowości dotyczących braku pobrania podatku, jednakże nie oznacza, że był wystarczający do ustalenia wysokości tego podatku oraz wypowiedzenia się organów podatkowych w przedmiocie odpowiedzialności płatnika. Trafnie zauważa organ, w sytuacji, kiedy dla wyjaśnienia okoliczności danej sprawy, zdarzenia gospodarcze z lat poprzednich wpływają na elementy konstrukcyjne podatku dochodowego za dany okres sprawozdawczy, to odnosić je należy również do płatnika. Organ podatkowy jest nie tylko uprawniony ale i obowiązany do analizy dowodów powstałych w tych wcześniejszych okresach, stosownie do uregulowań art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa.

Nie mogą odnieść skutku artykułowane w skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Rozpoznając zarzuty skarżącej podnieść należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, głównie z dokumentów, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Organy ustaliły, że C. S.A., jako płatnik w 2018 r., pomimo ciążącego na niej obowiązku, nie pobrała i nie wpłaciła na rachunek właściwego urzędu skarbowego należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej w dniu 28 listopada 2018 r. na rzecz G. S.a.r.l. z siedzibą na terytorium L. dywidendy w wysokości 140.000.000,00 zł.

Przedmiotowa dywidenda w złożonej w dniu 26 marca 2019 r. do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie informacji (IFT-2R) o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej wykazana została jako dochód zwolniony z opodatkowania (art. 22 ust. 4 ustawy o pdop).

Dywidendy przekazane przez skarżącą na rzecz G. S.à.r.l. z siedzibą w L., były jedynym przychodem G.. Dopiero przekazanie ich G. bez potrącania podatku u źródła w Polsce, czy w L. (podwójne nieopodatkowanie), pozwoliło tej spółce na pozyskanie środków możliwych do przekazania do F. tytułem zmniejszenia kapitału zapasowego oraz pożyczki.

Powstała konstrukcja, polegająca na wprowadzeniu pomiędzy F., a skarżącą spółki pośredniczącej, tj. G. z siedzibą w L., w przekazywaniu dywidendy, pozwoliła na dokonywanie transferów pieniężnych z C. S.A. z siedzibą w Polsce do F. z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, bez pobierania podatku u źródła na etapie transferu środków pieniężnych z Polski do L..

Zmiany w strukturze własnościowej spółek działających w Grupie, przede wszystkim poprzez wprowadzenie G. S.a.r.l. z siedzibą w L. jako spółki pośredniczącej w przekazywaniu dywidendy pomiędzy C. S.A. a F. Inc. z siedzibą [...] Stany Zjednoczone Ameryki będącej do sierpnia 2013 r. jedynym właścicielem C. S.A., a od sierpnia 2013 r. jedynym właścicielem G. S.a.r.l. i pośrednio C. S.A., doprowadziły do sytuacji, że wykorzystując przepis art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych C. S.A. uniknęła zapłaty podatku u źródła od wypłaconych dywidend.

G. nie była właścicielem (w sensie ekonomicznym) dywidend wypłacanych przez skarżącą, a w strukturze podmiotów uczestniczących w ich przekazywaniu pełniła rolę jedynie pośrednika. G. jako spółka pośrednicząca została wykreowana na potrzeby związane z przekazywaniem środków pieniężnych przez C. na rzecz F. Inc. Zatem na gruncie tej konkretnej sprawy, przy uwzględnieniu postanowień Konwencji zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską, a Wielkim Księstwem Luksemburga, nie został spełniony warunek zwolnienia podatkowego z art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

W ocenie sądu skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na odmienną faktografię. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 (oraz art. 187 § 1) Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jej zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów.

Poza dowodami wprost przemawiającymi za ich stanowiskiem przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności. Z uwagi na obszerność i drobiazgowość materiału dowodowego, opisanie każdego z inkryminowanych przypadków zdominowałoby niniejsze uzasadnienie w sposób wyłączający jego czytelność, stąd – w sytuacji, gdy wszystkie te okoliczności w sposób wyczerpujący i akceptowalny opisane są w uzasadnieniach decyzji organów – sąd odstąpił od powyższego. Tym niemniej wskazać należy, że organy akcentowały moment utworzenia G. w kontekście daty wprowadzenia zmian zapisów Konwencji o UPO zawartej z Luksemburgiem, nieprzypadkowy był też wybór kraju, w którym umiejscowiono podmiot mający być formalnym odbiorcą dywidend. Wybór ten został dokonany ze względu na zapisy Konwencji UPO zawartej z Luksemburgiem, co potwierdza przeprowadzona przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego analiza stawek opodatkowania dywidend obowiązujących we Francji, Belgii, Holandii i w Niemczech, fakt zmiany zasad rozliczania dywidendy nie nastąpił w efekcie długotrwałych przygotowań do zmian strukturalnych lecz ad hoc, na skutek chęci skorzystania z udogodnień podatkowych, co potwierdza chronologia podejmowanych na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy C. S.A. uchwał. Podkreślały także zeznania świadka W.S., prezesa zarządu skarżącej w latach 1994-2013, na okoliczność powstania G. i przeniesienia akcji C. S.A. do G., a który wyjaśnił, że decyzje w powyższym zakresie podejmował samodzielnie akcjonariusz, jak i zamieszczone w dniu 22 sierpnia 2013 r. w aktualnościach na stronie internetowej skarżącej informacje zarządu Spółki C. S.A. z siedzibą w K.

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.

Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec skarżącej prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom skargi oparcie się na ustaleniach dotyczących tożsamych spraw za lata 2014-2017 było uzasadnione dla rzetelnego zbadania sprawy. Należy też wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżąca nie składała wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić. W szczególności stanowisko takie wyczerpująco przedstawione zostało w postanowieniach o odmowie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, czy przesłuchania osób reprezentujących podmioty korporacyjne. Co do świadków wskazano tam, że okoliczności mające być przedmiotem dowodu, tj. przyczyny i cel utworzenia G., rzeczywisty charakter działalności G., czy wykonywanie przez dyrektorów G. w ramach pełnienia ww. funkcji czynności nadzoru, zarządzania strategicznego i wyznaczania kierunków biznesowych w odniesieniu do C. S.A. i jej spółek zależnych, zostały już wystarczająco ustalone we wskazanych dowodach zgromadzonych w trakcie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego. Co do przesłuchania pozostałych osób wykazano, że okoliczności mające być przedmiotem dowodu, tj. przyczyny i cel utworzenia G., rzeczywisty charakter działalności G., czy wykonywanie przez dyrektorów G. w ramach pełnienia ww. funkcji czynności nadzoru, zarządzania strategicznego i wyznaczania kierunków biznesowych w odniesieniu do C. S.A. i jej spółek zależnych, zostały wystarczająco wskazane w informacji luksemburskiej administracji podatkowej oraz wyjaśnione przez skarżącą w piśmie. Ponadto, przesłuchanie aktualnego prezesa zarządu skarżącej na okoliczność istnienia przyczyn ekonomicznych i celu utworzenia G. uznano za bezcelowe, zwłaszcza w sytuacji, gdy przesłuchano prezesa zarządu pełniącego tę funkcję w momencie powstania G., tj. W.S. i nie miał on wiedzy na temat przyczyn powstania G., a ponadto stwierdził, że to była decyzja akcjonariusza, czyli F. Holding. Sąd podziela tą argumentację.

G. była spółką prawa Luksemburskiego - Societe a Responsabilite Limitee (SARL), która jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jej działalność jest sformalizowana i powinna znajdować odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji, potwierdzającej określone transakcje, zawierane kontrakty, wystawiane faktury itp. Jeżeli dyrektorzy G. pełnili aktywne funkcje holdingowe, nadzorcze i finansowe, to tego typu działalność winna znaleźć odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji. Dowód z zeznania członków zarządu G., w ocenie sądu, nie może zastąpić tych dokumentów, tym bardziej, że zeznań członków zarządu, bez takiej dokumentacji potwierdzającej rzeczywistą działalność spółki nie można zweryfikować, mając na uwadze dodatkowo szczególną sytuację procesową członków zarządu tj. bezpośrednie zainteresowanie wynikiem sprawy, zainteresowanie mające podłoże finansowe, co w niniejszej sprawie ma odzwierciedlenie w kwocie zobowiązania podatkowego. Natomiast wszystkie dowody z dokumentów przedstawione przez stronę zostały dopuszczone i prawidłowo ocenione.

Bezpodstawny jest zarzut naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 201 § 2 i art. 201 § 3 w zw. z art. 203 o.p. w zw. z art. 45 § 1 Konstytucji RP polegające na braku wydania

rozstrzygnięcia o zawieszenie postępowania. Zauważyć należy, że na żadnym etapie sprawy nie kwestionowano faktu zawarcia umowy pożyczki pomiędzy G. S.a.r.l., jako pożyczkodawcą, a C. S.A. jako pożyczkobiorcą, czy też charakteru tej transakcji, jako umowy pożyczki. Kwestie związane z udzieloną pożyczką zostały omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji

W kontekście uregulowań art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa prawidłowa była zatem konkluzja organów, że nie wystąpiła przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania, gdyż rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji nie było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sad, skoro charakter umowy pożyczki nie był w sprawie podważany. W tym kontekście brak formalnego postanowienia nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy.

Podobnie bezpodstawny jest zarzutu naruszenia art. 79 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 45 § 1 Konstytucji RP przez brak rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku skarżącej o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z 31 grudnia 2023 r.

Przepisy te nie zostały naruszone, gdyż wniosek skarżącej z dnia 29 grudnia 2023 r., wpłynął do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w dniu 3 stycznia 2024 r. - już po zakończeniu prowadzonego postępowania i wydaniu w dniu 18 grudnia 2023 r. decyzji, stąd nie mógł być rozpatrzony w tym postępowaniu. Zgodnie z właściwością - wniosek skarżącej z dnia 29 grudnia 2023 r. został przekazany do rozpatrzenia Naczelnikowi Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Lublinie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie rozpatrywał odwołanie od decyzji organu I instancji Nr 358000-CKK3-4.5001.17.2023.44 z dnia 18 grudnia 2023 r,, która zakończyła postępowanie podatkowe prowadzone w przedmiotowej sprawie przed wpłynięciem pisma skarżącej z dnia 29 grudnia 2023 r., ustosunkowywał się więc do zasad prowadzenia tego konkretnego postępowania, które nie obejmowało swoim zakresem zagadnienia nadpłaty.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń faktycznych za chybione uznać należy zarzuty naruszenie prawa materialnego. Nie bez znaczenia dla dokonywanej oceny są wytyczne przedstawione przez NSA w wyroku z 6.10.2023 r., sygn. akt II FSK 1333/22, dotyczącym analogicznego rozliczenia spółki w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata2014-2017. W wyroku tym NSA przesądził kwestię odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek od wypłaconej dywidendy oraz prawidłowość zastosowanych w sprawie przepisów.

Wedle Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zgodzić się z organem odwoławczym, że w celu prawidłowego wypełniania swoich obowiązków wynikających z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnik ma obowiązek ustalenia stanu faktycznego i prawnego w takim zakresie, jaki jest niezbędny do obliczenia podatku obciążającego podatnika, jego poboru i wpłacenia go na rachunek bankowy organu podatkowego. Jeżeli płatnik nie pobiera podatku ze względu na zastosowanie zwolnienia podatkowego, to powinien zweryfikować przesłanki takiego zwolnienia.

To na płatniku ciążą obowiązki związane z prawidłowym naliczeniem, pobraniem, odprowadzeniem do urzędu i udokumentowaniem podatku u źródła. Czynności te wymagają sporej skrupulatności i odpowiedniego postępowania zależnie od tego czy podatnikiem jest osoba prawna, czy osoba fizyczna, czego dotyczy wypłata oraz jaka jest suma wypłat dokonanych przez danego płatnika na rzecz tego samego podatnika zagranicznego. Dlatego to właśnie na płatniku spoczywa główny ciężar prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie do prawidłowego wykonania ewentualnych obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego.

Jednocześnie NSA dokonał wykładni warunków zwolnienia przewidzianych zarówno w ustawie o p.d.o.p., jak konwencji UPO w powiązaniu z orzecznictwem TSUE.

Zatem, dla prawidłowego zastosowania ww. zwolnienia skarżąca, jako płatnik zobowiązana była do ustalenia, czy w sprawie zaistniały nie tylko formalne przesłanki jego zastosowania, tj. posiadania przewidzianych w art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p. dokumentów (certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.), ale także prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie - do prawidłowego wykonania obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego. W konsekwencji, skarżąca jako płatnik podatku w sprawie była zobowiązana do badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. weryfikacji czy podmiot uzyskujący dywidendę będzie jej właścicielem (beneficial owner) oraz innych warunków zwolnienia, jak też ustalenia, czy wypłacana dywidenda nie stanowi dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą (artificial arrangement).

Powyższe regulacje dotyczące uznania podmiotu, na rzecz którego wypłacane są dywidendy i związane z tym obowiązki płatnika w zakresie poboru podatku u źródła, zmierzają do zapobiegania wypłatom dywidend na rzecz podmiotów, które nie prowadzą faktycznie działalności gospodarczej lub też ich aktywność jest marginalna w stosunku do uczestnictwa w przedsięwzięciu, które ma na celu unikanie opodatkowania.

Szczegółową analizę pojęcia właściciela (rzeczywistego właściciela; beneficial owner) przedstawił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku (wielkiej izby) z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 dotyczących opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych, w którym sformułował tezę, że: "art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49 w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich w związku z art. 1 ust. 4 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przewidziane przez ten przepis zwolnienie płatności odsetek z wszelkich podatków jest zastrzeżone wyłącznie do właścicieli takich odsetek, czyli podmiotów, które rzeczywiście korzystają z tych odsetek pod względem ekonomicznym i które dysponują zatem uprawnieniem do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu.".

Powyższy wyrok Trybunału został wydany na gruncie opodatkowania odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich, jednak analiza terminu rzeczywistego właściciela (beneficial owner), dowodzi, że kwestia ta ma także zasadnicze znaczenia przy ocenie przez płatnika możliwości stosowania zwolnienia podatkowego i niepobrania podatku u źródła.

Sąd zwrócił uwagę, że obowiązek ciążący na płatniku, co do weryfikacji warunków zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. wynikał z art. 8 O.p. i istniał także przed datą wskazaną przez sąd pierwszej instancji, na co trafnie zwrócił uwagę organ, wskazując na uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 2830 cz. 1 z dnia 25 września 2018 r.), którą to ustawą zmieniono art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu do art. 2 pkt 32 lit. a ww. projektu, którym wprowadzono ww. zmianę, wskazano, że: "w przepisie tym (w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.) doprecyzowano również normatywnie - istniejący również obecnie - obowiązek płatnika dochowania staranności w ramach weryfikowania uprawnienia do zastosowania preferencji podatkowych w momencie wypłaty należności." Natomiast, w uzasadnieniu do art. 1 pkt 31 lit. b ww. projektu wprowadzającego zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (dodanie art. 41 ust. 4aa o treści: "Przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów prawa podatkowego, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika") zaznaczono, że: "już w świetle obecnych zasad, w tym zasad odpowiedzialności płatnika, powinni oni weryfikować warunki do zastosowania preferencyjnych zasad rozliczania ".

Ponadto NSA podkreślił, że analizowane unormowanie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczy szczególnego przypadku zwolnienia, a mianowicie wypłat należności pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo, co wynika z pkt 3 tego przepisu. Tym samym wypłacający dywidendę płatnik nie tylko powinien być zorientowany co do statusu uprawionego do dywidendy, lecz także z uwagi na wskazane powiązania może uzyskać od niego stosowne dane i informacje niezbędne do zastosowania zwolnienia. O możliwości stosowania zwolnienia z opodatkowania przez płatnika w państwie źródła stanowi także art. 1 ust. 7 dyrektywy 2003/49, który pozwala na jego zastosowanie tylko wówczas, gdy wypłacający należności płatnik jest spółką powiązaną ze spółką, która jest właścicielem tych płatności. Obydwie zatem wskazane regulacje (krajowa w powiązaniu z przepisami Konwencji i unijna) zakładają ipso iure konieczność weryfikacji przez płatnika statusu uprawionego do dywidendy jako rzeczywistego właściciela (beneficial owner), na etapie wypłaty należności.

Istotne w rozpoznawanej sprawie było zatem skontrolowanie ustaleń poczynionych przez organy, co do oceny, czy G. s.a.r.l. była spółką pośredniczącą i nie mogła być uznana za rzeczywistego właścicieja (beneficial owner) dywidend oraz czy podjęte przez spółki zagraniczne czynności miały na celu jedynie uzyskanie zwolnienia od zapłaty podatku dochodowego od wypłaconych dywidend, oraz czy C. wypłacając dywidendę posiadał wiedzę o zaistnieniu przesłanek wyłączjących zwolnienie.

Podkreślić bowiem należy, że adresatem przepisu (art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.), jest również płatnik, przy czym płatnik, aby zastosować to zwolnienie, nie może pominąć art. 22c u.p.d.o.p. który uzupełnia normę wynikającą z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Ustawodawca w art. 22c u.p.d.o.p. wyłączył zatem możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w przypadku, gdy zachodzą okoliczności w nim wskazane.

W obliczu przedstawionych ocen zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja nie narusza prawa. Organ wykazał zarówno osiągnięcie przez podatnika korzyści podatkowej oraz spełnienie elementów obiektywnych, jak i subiektywnych do których odnosi się ww. orzecznictwo TSUE

Kierując się wykładnią NSA wskazać należy, że w pojęciu beneficial owner nie mieszczą się nie tylko (pośrednicy sensu stricto), ale także podmioty, które wprawdzie faktycznie korzystają z dochodu, ale mają nad nim bardzo ograniczone władztwo. "Rzeczywistym beneficjentem" dywidendy, będzie ten, któremu przysługuje uprawnienie do dysponowania dywidendą według własnej woli. Chodzi tu przede wszystkim o prawo do rozporządzania, tj. o rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym.

Organy podatkowe wykazały, że spółka G. takiego pełnego władztwa nad dywidendami nie miała, co jednoznacznie wynika ze struktury organizacyjnej podmiotów zaangażowanych w utworzeniu G. i przekazywaniu dywidendy, wzajemnych powiązań oraz okoliczności związanych z utworzeniem G.. Wykazały istnienie ścisłych powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy płatnikiem i podatnikiem, a także innymi podmiotami w grupie. Z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie i oczywiście wynika, że G. nie była właścicielem (w sensie ekonomicznym) dywidend wypłacanych przez C., a w strukturze podmiotów uczestniczących w ich przekazywaniu pełniła rolę pośrednika.

Poprzez wprowadzenie pomiędzy faktycznego właściciela skarżącej spółki, tj. F. będącej własnością G.2 Inc. i pośrednio P.G., a skarżącą podmiotu pośredniczącego, tj. G. z siedzibą na terytorium L., wykorzystując przepis art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zmianę przepisów dotyczących stawki podatku u źródła stosowaną do dywidend określoną w art. 10 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z Luksemburgiem, skarżąca począwszy od 2013 r. zaczęła wypłacać dywidendę na rzecz G. bez potrącania od tych wypłat podatku u źródła, a zatem F. na całej konstrukcji zyskała 5% wartości brutto wypłaconej dywidendy w stosunku do lat 2011 i 2012, kiedy według tej stawki potrącany był podatek u źródła.

W obliczu powyższych okoliczności nie sposób zgodzić się, że obiektywną przyczyną powstania była nagła potrzeba akcjonariusza związana z koniecznością zwiększenia płynności finansowej skarżącej, bo takich możliwości finansowych spółka G. nie posiadała .

Nie można także tracić z pola widzenia, że G. tylko w ograniczonym zakresie działała, jako podmiot finansowy, zabezpieczający skarżącą. W latach 2013-2017 jedyną pożyczką, jaką G. udzielił C. była pożyczka udzielona w dniu 16.12.2013r., w celu skompensowania części dywidendy wypłaconej w tym miesiącu do G.. Istotne w sprawie jest, że pożyczka ta nie została udzielona w celu sfinansowania działalności operacyjnej (produkcyjnej, handlowej, inwestycyjnej) skarżącej, lecz w celu rozliczenia wypłaty przez spółkę części dywidendy, a więc de facto odroczenia w czasie wypłaty dywidendy za cenę jej oprocentowania. Co więcej, z danych zawartych w sprawozdaniach finansowych skarżącej wynika, że to ona, a nie G. pełniła w grupie C. funkcję zaplecza finansowego (wewnętrznego banku oraz zabezpieczenia finansowego) gdyż skarżąca podmiotom (spółkom) powiązanym z grupy C. udzieliła pożyczek, gwarancji i poręczeń za zobowiązania oraz objęła akcje i udziały w spółkach powiązanych

Zwrócić ponadto należy uwagę, że skarżąca w istocie nie wykazała, że powstała struktura nie miała charakteru sztucznego lub li tylko formalnego. Nie podważono przy tym żadnych ustaleń organu, iż rzeczywistym decydentem w zakresie zarządzania zarówno G. jak i C. S.A. był P.G.,.

Natomiast stanowisko statusu G. zostało skutecznie obalone w decyzji organu pierwszej instancji gdzie podważono tezy o działalności finansowej bądź holdingowej G.. Przy czym fakt, że dywidendy nie zostały od razu przekazane do F. nie przeczy tezie, że mamy do czynienia z konstrukcją sztuczną, a G. nie był rzeczywistym właścicielem.

Z uwagi na strukturę właścicielską podmiotów uczestniczących w przekazywaniu dywidend wypłacanych przez skarżącą, a jednocześnie tworzących Grupę G., której jedynym właścicielem (udziałowcem), a przez to hipotetycznie (przy założeniu wypłat dywidend przez wszystkie podmioty w grupie ) był P.G., uznać należy że faktycznym beneficjentem dywidend wypłaconych przez C. była F. i pośrednio P.G., który w pełni kontrolował G.2 Inc. będącej jedynym właścicielem (udziałowcem) F., która z kolei była jedynym udziałowcem G.. Należy zgodzić się z organami, że zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że dochody z działalności różnych podmiotów gospodarczych przekazywane są do ich właściciela, który może nimi rozporządzać według własnego uznania.

Zarówno przed, jak i po powstaniu G. i wstawieniu tej spółki do struktury podmiotów uczestniczących w przekazywaniu dywidend wypłacanych przez C. i tak faktycznym beneficjentem tych dywidend (przy założeniu ich transferu) była F., a pośrednio P.G., który jako właściciel grupy G., a jednocześnie członek zarządu (dyrektor) G. oraz członek rady nadzorczej C. mógł swobodnie i bez ograniczeń dysponować dochodami grupy, w tym dywidendami wypłacanymi przez C.. W związku z powyższym G., jako spółki pośredniczącej nie można uznać za właściciela (w sensie ekonomicznym) dywidend wypłacanych przez C., chociaż formalnie była odbiorcą tych dywidend, gdyż w praktyce z uwagi na powiązania kapitałowe i osobowe występujące pomiędzy P.G., G.2 Inc., F., G. i C., w rzeczywistości posiadała tylko ograniczone możliwości dysponowania tymi dywidendami.

Zauważyć należy, iż C. w Centralnym Rejestrze Beneficjentów Rzeczywistych wskazała P.G., rezydenta Stanów Zjednoczonych Ameryki, jako beneficjenta wypłacanych dywidend, a także że przed powstaniem G., F. była bezpośrednim właścicielem (jedynym akcjonariuszem) C., a po powstaniu G. była pośrednio właścicielem C., natomiast P.G. zarówno przed jak i po powstaniu G. był/jest członkiem Rady Nadzorczej C..

Niewadliwie organy uznały rolę w G. A.B. i J.B. i strukturę przychodów i kosztów G. s.a.r.l. za sztuczną, prawidłowo przyjmując, że G. jedynie formalnie była odbiorcą przedmiotowych dywidend, gdyż w praktyce, z uwagi na powiązania kapitałowe i osobowe występujące pomiędzy P.G., G.2 Inc., F., G. i C. S.A., w rzeczywistości posiadała tylko ograniczone możliwości dysponowania dywidendami nie spełniając przesłanki beneficial owner.

W sprawozdaniu finansowym skarżącej za poszczególne lata, to ona, a nie G. pełniła funkcje holdingowe wobec spółek zależnych oraz w aspekcie gospodarczym bezpośrednio ponosiła ryzyka związane z prowadzoną działalnością inwestycyjną, produkcyjną i handlową. Natomiast G. nie prowadziła działalności operacyjnej, nie zatrudniała żadnych pracowników, a wszystkie funkcje nadzoru właścicielskiego, wyznaczania kierunków rozwoju, stewarshipu inwestycyjnego i biznesowego nad skarżącą i grupą C. wykonywane były przez dyrektorów (członków zarządu) G. będących jednocześnie członkami Rady Nadzorczej C.. Z powyższego wynika, że dyrektorzy (członkowie zarządu) G., tj. P.G. oraz powołani przez niego A.B. i J.B. mogli swobodnie wykonywać powyższe funkcje wobec grupy C. bez konieczności powoływania do tego celu spółki celowej, którą była G.. Również utworzenie G. nie przyczyniło się do nawiązania przez skarżącą współpracy z nowymi kontrahentami, albowiem po utworzeniu G., to spółka nadal dokonywała sprzedaży wyrobów bezpośrednio do swoich odbiorców. Zwrócić przy tym należy uwagę na ograniczone możliwości A.B. i J.B., którzy występowali w wielu innych spółkach na terenie L. ( stosownie w 15 i 24 spółkach) pełniąc w nich głównie funkcje dyrektora zarządzającego, likwidatora a także menadżera i komisarza.

Oczywiście występowanie w tak wielu spółkach automatycznie nie dyskwalifikuje ich funkcji, ale przy braku zatrudnienia pracowników, mocno ogranicza ich możliwości i podważa ich wiarygodność, wskazując na główną funkcję rejestracyjną na terenie L..

Sąd podzielił stanowisko organu, że wprowadzenie G. s.a.r.l. pomiędzy C. S.A., a jej dotychczasowego jedynego akcjonariusza F. Inc. wyczerpuje znamiona utworzenia sztucznej struktury. Główną bowiem przesłanką jej utworzenia było uniknięcie zapłaty podatku potrącanego u źródła z tytułu wypłat dywidend bezpośrednio do F..

Warunkiem niezbędnym do określenia odpowiedzialności płatnika jest wystąpienie elementu subiektywnego, czyli wiedzy płatnika co do okoliczności skutkujących obowiązkiem odmowy zastosowania zwolnienia. Niemniej jednak wiedzę taką ustalić można nie tylko poprzez odebranie zeznań od osób zarządzających spółką. Wiedze tę należy bowiem łączyć, na co zwrócił NSA, z obowiązkiem badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. weryfikacji czy podmiot uzyskujący dywidendę (w sprawie: G. s.a.r.l. z siedzibą w L.) będzie jej właścicielem (beneficial owner) oraz innych warunków zwolnienia, jak też ustalenia, czy wypłacana dywidenda nie stanowi dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą (artificial arrangement).

Wiedzę co do okoliczności warunkujących zwolnienie z opodatkowania dywidendy można uzyskać i ocenić na podstawie każdego dowodu, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczny z prawem. W niniejszej sprawie organy zebrały wystarczający, a jednocześnie bardzo obszerny materiał dowodowy, który został oceniony w sposób prawidłowy zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki.

Nie można zgodzić z zarzutem, że organy nie dokonały jakichkolwiek ustaleń w zakresie elementu "subiektywnego", tj. istnienia wiedzy osób zarządzających spółką o braku istnienia przesłanek stosowania zwolnienia z obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku od dywidend wypłacanych na rzecz G.. Weryfikacji takiej w niniejszej sprawie zabrakło. Skarżąca nie wywiązała się z ww. obowiązku, co w powiązaniu w pełną świadomością wzajemnych zależności i powiązań między spółkami, udziału w jej zarządzie osób decyzyjnych daje podstawę sadzić, że była świadoma, że G. nie spełnia ww. warunków a już na pewno nie dochowała w tym zakresie należytej staranności. Okoliczność te, wbrew zarzutom skargi były przedmiotem rozważań organów co ma odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Podkreślenia wymaga fakt, że analizowane unormowanie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczy szczególnego przypadku zwolnienia, a mianowicie wypłat należności pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo, co wynika z pkt 3 tego przepisu. Tym samym wypłacający dywidendę nie tylko powinien być zorientowany co do statusu uprawionego do dywidendy, lecz także z uwagi na wskazane powiązania może uzyskać od niego stosowne dane i informacje niezbędne do zastosowania zwolnienia.

Skarżąca oraz podmiot, na rzecz którego dokonano wypłaty odsetek, posiadały liczne powiązania osobowe i kapitałowe, a przeprowadzone transakcje zostały ułożone i przeprowadzone w sposób zmierzający do zmniejszenia obciążeń podatkowych. W transakcjach tych brały udział osoby decyzyjne w skarżącej spółce a zatem wiedziały w jaki sposób były realizowane transakcje.

Organ wykazał istnienie ścisłych powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy płatnikiem i podatnikiem, a także innych podmiotów w grupie. Opisał również przebieg Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Skarżącej które odbyło się w 2013 r., którego przerwanie z jednoczesną zmianą statutu skarżącej i ustalenie dnia dywidendy w późniejszym terminie umożliwiło wypłatę dywidendy nowo zawiązanej Spółce (G.), już bez konieczności pobrania podatku u źródła. Organ opisał także związaną z wypłatą dywidendy za 2013 r. umowę pożyczki jaką G. udzieliła skarżącej - zobowiązanie G. do wypłaty kwoty pożyczki skompensowane zostało z znaczną częścią należnej dywidendy. Zauważyć należy, że dywidenda wypłacona w 2013r., która obejmowała częściowo wypłatę z zysku za 2011 r., za 2012r. oraz zaliczkę na dywidendę za 2013r. w łącznej kwocie 461,6 min zł, była wartościowo największą dywidendą wypłaconą przez skarżącą, na przestrzeni lat 2010-2018 (w stosunku do 75 min zł w 2011 r. i 72,8 min zł w 2012r. i 52,52 min zł w 2014r.), pomimo, że skarżąca nie dysponowała wolnymi środkami na wypłatę tej dywidendy. Skarżąca wyjaśniła, bowiem, że pożyczka została udzielona przez G. w celu umożliwienia skarżącej w 2013r. wypłat dywidendy bez szkody dla bieżącej działalności handlowej i inwestycyjnej oraz w celu utrzymania odpowiedniego poziomu środków finansowych niezbędnych do wywiązania się ze zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W wykonaniu powyższej umowy pożyczki skarżąca nie uzyskała żadnych środków pieniężnych, gdyż takimi nie dysponowała G. - po powstaniu w lipcu 2013r. G. nie posiadała praktycznie żadnych środków pieniężnych do czasu otrzymania w grudniu 2013r. od Skarżącej kwoty 115.000.000,00 zł tytułem wypłaty dywidendy. Kompensata dokonana w wykonaniu umowy pożyczki pozwoliła skarżącej na odroczenie realnych transferów pieniężnych za cenę oprocentowania pożyczki.

Nie bez znaczenia była także treść komunikatu opublikowanego na stronie internetowej skarżącej z dnia 22.08.2013r. według którego "zmiana akcjonariusza miała charakter czysto organizacyjny". Nadto w ocenie organu komunikat ten miał charakter informacji wskazującej zachowanie status quo i wskazywał, że powstanie nowej struktury nie stwarzało znaczących zmian w organizacji i nie miało waloru istotnego dla kontrahentów podmiotu i pracowników skarżącej.

Przedstawione przez organ sytuacje wskazują, że skarżąca spółka nie tyko miała wiedzę co do charakteru i celu przekształceń w analizowanych spółkach, ale była również czynnym podmiotem tych przekształceń.

Skarżąca była świadoma roli podmiotu mającego siedzibę na terytorium L., o czym świadczą opisane w zaskarżonej decyzji powiązania, w szczególności osobowe i podjęte przez nią działania. Nie zachodziła tu również sytuacja, w której spółka mogłaby uniknąć odpowiedzialności ze względu na brzmienie art. 30 Ordynacji podatkowej . Skarżąca nie wskazała ponadto na czym miałaby polegać wina G. natomiast wszystkie niezbędne elementy konieczne do pobrania podatku były w dyspozycji skarżącej. Nie było zatem potrzeby badania winy podatnika, gdyż zebrany materiał dowodowy w zupełności wystarczał do podjęcia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Skarżąca jako płatnik nie wykonała swoich ustawowych obowiązków, nie pobrała i nie wpłaciła organowi podatkowemu podatku, co stanowi przesłankę do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Nie zaistniała tu również sytuacja, w której płatnik zostałby wprowadzony w błąd przez podatnika (G.). Natomiast płatnik wypłacając dywidendę nie pobrał należnego podatku dochodowego.

Nie doszło do uniemożliwienie stronie, jako płatnikowi wypowiedzenie się i wykazanie w jakikolwiek sposób i na jakimkolwiek etapie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, że dopełniła należytej staranności w zakresie weryfikacji statusu G., jako rzeczywistego właściciela otrzymanych dywidend. Całe postępowanie było bowiem ukierunkowane na ustalenie rzeczywistego charakteru G., i na każdym etapie postępowania strona miała możliwość przedstawienia stosowanych dowód na tę okoliczność. Dochowanie należytej staranności, czy też stosowną wiedzę na temat charakteru G. można było wykazać na podstawie wszelkich dowodów, a nie tylko i wyłącznie, co stara się sugerować skarżąca, w oparciu o osobowe źródła dowodowe.

Ponadto wszystkie te okoliczności w sposób jednoznaczny wykazały, że przeprowadzone transakcje zostały ułożone i przeprowadzone w sposób zmierzający do zmniejszenia obciążeń podatkowych.

Należy bowiem mieć na uwadze, że omawiane przepisy realizują cel dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. L 345 z 29.12.2011, s. 8). Jest nim zwolnienie dywidendy i innych form podziału zysku, wypłacanych przez spółki zależne na rzecz ich spółek dominujących, od podatków potrącanych u źródła dochodu oraz eliminacja podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. W preambule dyrektywy Rady 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r. zmieniającej dyrektywę 2011/96/UE podkreślono, że: "Niezbędne jest zapewnienie, aby dyrektywa 2011/96/UE nie była nadużywana przez podatników objętych zakresem jej stosowania".

TSUE zwrócił uwagę, że "państwo członkowskie musi odmówić możliwości skorzystania z przepisów prawa Unii, jeżeli przepisy te są powoływane nie po to, aby realizować ich cele, lecz aby uzyskać korzyści z prawa Unii, podczas gdy przesłanki uzyskania tej korzyści są spełnione jedynie formalnie." (pkt 72 wyroku).

Z wyroków duńskich (wyrok TSUE C-l 16-117/16),) jednoznacznie wynika, że mechanizmy stworzone w dyrektywie nie mogą być stosowne niezgodnie z jej celem. Z pewnością nie mogą one być stosowane w sytuacji, gdy odbiorcą dywidendy nie będzie jej rzeczywisty beneficjent. Za zgodne z przepisami dyrektywy należy zatem uznać przepisy krajowe, które przy poborze podatku u źródła uzależniają stosowanie preferencji podatkowej od zachowania należytej staranności przez płatnika poprzez przeprowadzenie weryfikacji tego, czy odbiorcą dywidendy jest jej rzeczywisty beneficjent. Przy czym zdaniem sądu, nawet brak wyraźnego uregulowania w zakresie weryfikacji podmiotu będącego odbiorcą dywidendy nie zwalniałby płatnika od sprawdzenia, czy podatnik jest jej rzeczywistym beneficjentem. Nie do zaakceptowania byłaby teza, zgodnie z którą przed wprowadzeniem regulacji art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2019r. płatnik przy stosowaniu zwolnienia z podatku u źródła mógł działać bez zachowania należytej staranności. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje to, że ani w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., ani w dyrektywie nie zawarto expressis verbis tego wymogu, bo wypłata dywidendy bez poboru podatku u źródła byłaby traktowana jako nadużycie prawa. Przeciwstawianie tej regulacji przepisom odnoszącym się do zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. i dyrektywy nr 2011/96, czyli przepisom regulującym zasady zwolnienia z podatku u źródła m.in. odsetek od pożyczek i należności licencyjnych nie przesądza, że brak jest obowiązku weryfikacji statusu podatnika przy wypłacie dywidendy. ( wyrok NSA z 31.01.2023 r., sygn. akt II FSK 1588/20).

Chybiony jest zarzut, że bezpośrednie zastosowaniu wymienionych dyrektyw na niekorzyść C. S.A. nie znajduje uzasadnienia na gruncie niniejszej sprawy. Organy wyjaśniły, że przywołane wyżej przepisy art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 22-22c) zostały wprowadzone do krajowego systemu prawa podatkowego jako implementacja Dyrektywy UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, tj. dyrektywy Rady 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, zmienionej przez dyrektywę 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r. i przekształconej następnie

w dyrektywę Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. (Dz. U. UE L nr 345 poz. 8 ze zm.). W pkt 3 preambuły do dyrektywy 2011/96/UE zapisano, że jej celem jest zwolnienie dywidend i Innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Powyższy cel wskazano mając na względzie potrzebę stworzenia w ramach Unii warunków analogicznych do warunków rynku wewnętrznego poprzez określenie zasad opodatkowania neutralnych z punktu widzenia konkurencji, aby zwiększyć produktywność przedsiębiorstw oraz ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. Jednocześnie w myśl art. 1 ust. 2 dyrektywy państwa członkowskie nie przyznają korzyści wynikających z niniejszej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy, w związku z czym - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności – takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste.

Celem Dyrektywy 2011/96/UE jest przede wszystkim wyeliminowanie podwójnego opodatkowania, a nie doprowadzenie do całkowitego zwolnienia wypłacanych kwot z podatków. Takie działanie mogłoby prowadzić do zaburzenia warunków skutecznego funkcjonowania rynków wewnętrznych poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej poprzez określenie zasad opodatkowania, które nie byłyby neutralne z punktu widzenia konkurencji.

Przepisy dyrektywy 2011/96/UE zostały zaimplementowane do polskiego porządku prawnego w art. 22 ust. 4 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

TSUE w kształtowaniu właściwej interpretacji uregulowań

W rezultacie organ zasadnie przyjął, iż skarżąca pomimo ciążącego na niej obowiązku nie obliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła na rachunek właściwego urzędu skarbowego, należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy na rzecz G. s.a.r.l. z siedzibą w L., którą to dywidendę wykazała w złożonej informacji IFT-2R za 2018 rok jako dochód zwolniony z opodatkowania.

Odrzucić należy argumenty skarżącej wynikające z powołania treści interpretacji indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB5/4510-633/16-4/AJ z dnia 21 grudnia 2016 r., gdyż nie odnosi się ona do identycznych zagadnień; dotyczy bowiem wypłat dokonywanych przez bank między innymi z tyt. dywidend w warunkach zawarcia umów pożyczek, aczkolwiek odwołuje się również do regulacji art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nieuzasadniony jest zarzut naruszenie art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22a i art. 22b u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że przesłanki zastosowania zwolnienia z opodatkowania (oraz odmowy jego zastosowania) wypłacanych dywidend przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w umowie w sprawie unikania podwójnego opodatkowania uzupełniają się i należy je interpretować łącznie, podczas gdy są to dwie odrębne podstawy, a ich kombinowana wykładnia jest niedopuszczalna, skutkiem czego weryfikacji przez płatnika podlegały wyłącznie przesłanki zastosowania zwolnienia wynikające z polskiej ustawy.

Sąd podziela pogląd prawny organu, ze kwestię opodatkowania, bądź zwolnienia z opodatkowania u źródła (w Polsce) wypłaconych G. S.a.r.L,

Dywidend rozpatrywać należało wedle polskiego prawa podatkowego i przywołanej wyżej Konwencji zawartej w dniu 14 czerwca 1995 r.

W prawie krajowym są to przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm) - art. 3 ust. 2, art. 22 ust. 11 4, art. 26 ust. 1 i art. 22a - art. 22c ustawy.

Odesłanie przez art. 22a i art. 22b ustawy do umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska w tym konkretnym przypadku odnosi się do Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga, w której kwestie opodatkowania dywidend regulują art. 10 ust. 1 i 2 Konwencji

Z przywołanych postanowień Konwencji wynika prawo opodatkowania dywidend w państwie źródła, tj. w państwie w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendę spółce powiązanej (spółce dominującej), a także pod kilkoma warunkami Konwencja przyznaje korzystniejsze warunki opodatkowania wypłaconych dywidend, przewidując stawki podatku dla tego typu czynności na poziomie 0% i 15 %. Zastosowanie tych korzystnych stawek podatku uwarunkowane jest posiadaniem przez spółkę będącą odbiorcą dywidend statusu właściciela dywidend, co wyraźnie wynika z redakcji przepisu art. 10 ust. 2 Konwencji posługującego się pojęciem właściciel dywidend.

Postanowienia zawartych ratyfikowanych umów międzynarodowych mają pierwszeństwo przed prawem krajowym, regulacje zawarte w omawianej Konwencji winny być zatem respektowane w sprawach, w których występują zagadnienia opodatkowania podmiotów zagranicznych. NSA w przywołanym wyżej wyroku z 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1333/22 przesądził, że przywołane przepisy, tak u.p.d.o.p. jak i Konwencji, instytucję poboru przez płatnika podatku u źródła wiążą z kwestią właścicielską (właściciel; beneficial owner). Zatem, płatnik, aby prawidłowo zastosować zwolnienie podatkowe, zobowiązany jest - stosując te przepisy - poczynić ustalenia co do tego, czy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend (o której mowa w pkt 2), posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy (o której mowa w pkt 1). Dalsze warunki zwolnienia zamieszczone są w ustępach następujących po ustępie 4 w ort. 22. Nadto, w przepisach Konwencji, w art. 10 ust. 2, dwukrotnie odwołano się do pojęcia właściciela dywidend. Przepis ort 29 Konwencji nakłada na płatnika obowiązek weryfikacji, czy wypłacana dywidenda nie stanowi dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą (ortificia! arrangement).

Zatem uprawniona jest ocena, że skarżąca, jako płatnik podatku w sprawie, była zobowiązana do badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. weryfikacji, czy podmiot uzyskujący dywidendę będzie jej właścicielem (beneficial owner) oraz innych warunków zwolnienia, jak też ustalenia, czy wypłacana dywidenda nie stanowi dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą (artificial arrangement).

W przedmiocie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawną odmowę jego zastosowania polegającą na uznaniu, że dywidenda wypłacona przez skarżącą nie podlega zwolnieniu od zryczałtowanego podatku dochodowego, sąd przyjmuje za własną wyżej obszernie przedstawioną ocenę, że nie został spełniony warunek zwolnienia podatkowego z art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a to, że uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowo w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 30 § 1 w zw. z art. 30 § 5 o.p. przez błędne zastosowanie polegające na wydaniu decyzji o odpowiedzialności płatnika bez uprzedniego wykluczenia winy podatnika i na skutek arbitralnego uznania, że odpowiedzialność za niepobranie podatku obciąża płatnika z samej tylko okoliczności powiązania z podatnikiem, czego skutkiem było przypisanie skarżącej odpowiedzialności za niepobrany podatek z pominięciem zasady winy, co byłoby dopuszczalne na podstawie art. 30 § 5a o.p., który to przepis nie obowiązywał jednak w 2018 r.; i w związku z tym art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny, poprzez jednoczesne stwierdzenie, że spółka "miała pełną wiedzę" oraz "nie dochowała należytej staranności" w ustalaniu prawa do zwolnienia wypłaconej dywidendy.

Organy prawidłowo wywiodły, że w art. 30 w § 5 ustawy Ordynacja podatkowa określono tzw. negatywne przesłanki do ustalenia odpowiedzialności płatnika. Zgodnie z jego treścią przepisów § 1 - 4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika.

Płatnik zatem jest zwolniony z odpowiedzialności za nienależyte wykonanie swoich obowiązków tylko w zakresie, w jakim za niewłaściwe obliczenie podatku winę ponosi podatnik (wyrok NSA z 11 lipca 2012 r., II FSK 50/11). Warunkiem uznania, iż niepobranie podatku obciąża płatnika, jest m.in. uprzednie wyłączenie winy podatnika bądź stwierdzenie jego przyczynienia się do niepobrania podatku w należnej wysokości przez płatnika.

Organy wyjaśniły, że nie chodzi o jakąkolwiek winę podatnika, a o winę podatnika w niepobraniu przez płatnika podatku, czyli o taką sytuację w której, ze względu na działania podatnika, płatnik nie mógł prawidłowo wykonać ciążących na nim obowiązków. Przywołano w tym zakresie również orzecznictwo sądów administracyjnych wskazując, że winę tą należy rozumieć, jako wszelkie przyczyny leżące po stronie podatnika (jego działania lub zaniechania, np. podanie płatnikowi nieprawdziwych informacji lub niedostarczenie wymaganych danych) i wpływające na zachowanie się płatnika, niekoniecznie zawinione w rozumieniu prawa cywilnego lub karnego. Odniesiono się również do pojęcia "należyta staranność" wskazując że dochowanie należytej staranności przez płatnika w rozumieniu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. należy również rozumieć jako działanie zmierzające do jak najlepszego wykonania obowiązków płatnika poprzez uzyskanie, na miarę możliwości organizacyjnych i prawnych, dostępnych dla niego informacji pozwalających na zastosowanie zwolnienia z pobierania podatku u źródła, wskazując, że o winie samego podatnika będzie mowa wówczas, gdy płatnik nie miał żadnych instrumentów, aby ustalić dane stanowiące podstawę naliczenia należnej opłaty.

Organy skonstatowały, że elementem niezbędnym do ustalenia odpowiedzialności skarżącej było wystąpienie elementu subiektywnego tj. wiedzy, co do okoliczności skutkujących obowiązkiem odmowy zastosowania zwolnienia, którą łączyć należy z obowiązkiem badania przez płatnika rzeczywistego stanu faktycznego - warunków w jakich dochodzi do wypłaty dywidendy, od której płatnik nie zamierzał pobrać podatku u źródła.

W analizowanym stanie faktycznym płatnik, co wyżej przedstawiono posiadał wszystkie instrumenty i informacje wystarczające do prawidłowego obliczenia i pobrania podatku, w tym do tego by odmówić zastosowania zwolnienia podatkowego. Weryfikacji takiej spółka jednak nie dokonała.

Nie doszło również do naruszenia przywołanych w skardze norm konstytucyjnych; zauważyć należy w tym kontekście, że miedzy innymi celem zagwarantowania opisanych w Konstytucji praw jednostki uchwalono ustawę Ordynacja podatkowa, w której jednak nie ma zapisu odpowiadającego, w realiach poddanej sądowej kontroli sprawy, żądaniom skargi. Rozstrzygnięcie organu jest pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami powołanych w decyzji aktów prawnych i odpowiada treści przywołanych przez nie przepisów.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)