Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 978/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 154 § 6
journal: Dz.U. 2023 poz 2505
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
article: art. 70 § 1 i § 6 pkt 4 i 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 maja 2023 r. nr 2401-IOV4.4103.96.2022/JM-M UNP: 2401-23-109568 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 11.067 (jedenaście tysięcy sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 12 maja 2023 r. nr 2401-IOV4.4103.96.2022/JM-M UNP: 2401-23-109568, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.) dalej: O.p., a także przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z

2022 r. poz. 931 z późn. zm.) dalej: u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją, powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpoznaniu odwołania pełnomocnika Z.O. (dalej: podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) z 26 kwietnia 2022 r. nr [...] określającą:

- za marzec 2015 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 175.805,00 zł,

- za kwiecień 2015 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 108.778,00zł,

- za maj 2015 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 116.821,00 zł,

- za czerwiec 2015 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 118.511,00 zł,

- za lipiec 2015 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 125.694.00 zł,

- za sierpień 2015 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 104.404,00 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł

- za wrzesień 2015 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 66.842,00 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł,

- za październik 2015 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 99.414,00 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł,

- za listopad 2015 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 107.493,00 zł,

- za grudzień 2015 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 174.460,00 zł.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatnik złożył do organu pierwszej instancji deklaracje VAT-7 za miesiące od marca 2015 r. do grudnia 2015 r.

Na podstawie upoważnień do przeprowadzenia kontroli z 2017 r., 2018 r. oraz 2019 r. została wobec podatnika przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2013 r. do 28 lutego 2019 r. Protokół kontroli został doręczony pełnomocnikowi podatnika w dniu 21 października 2021 r.

Mając na uwadze wyniki kontroli podatkowej organ pierwszej instancji 26 kwietnia 2022 r. po uprzednio wszczętym postępowaniu, wydał wobec podatnika decyzję wymiarową, którą zmienił dokonane - w ramach samoobliczenia podatku rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy od marca 2015 r. do grudnia

2015 r.

Nie zgadzając się z treścią decyzji, pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie zarzucając jej naruszenie:

1. art. 21 § 3 i 3a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania,

2. art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, mimo iż w sprawie oczywiste jest, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją,

3. art. 70 § 6 pkt 4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek doręczenia zarządzeń zabezpieczenia 21 kwietnia 2020 r. pomimo, iż decyzja będąca podstawą wydania zarządzeń zabezpieczenia, została wyeliminowana z obiegu prawnego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1453/21,

4. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie śledztwa o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług od 1 grudnia 2013 r. do 31 grudnia

2016 r. pomimo, iż wszczęcie śledztwa miało ewidentnie instrumentalny charakter, gdyż wszczęte zostało jeszcze przed zakończeniem kontroli podatkowej, a więc przed zebraniem i tak śladowego materiału dowodowego, a także uchylaniem się organu podatkowego od wskazania jakie czynności zostały podjęte w ramach tego śledztwa, co dodatkowo dowodzi jego instrumentalnego charakteru,

5. art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy w sprawie oczywistym jest, iż zobowiązania za okres objęty decyzją uległy przedawnieniu, wskutek czego organ podatkowy winien z urzędu umorzyć postępowanie w sprawie,

6. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanych na fakturach jego kontrahentów, podczas gdy wszystkie warunki odliczenia zostały wypełnione,

7. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, podczas gdy z ogółu zebranego materiału dowodowego nie wynika, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jego dostawcy dopuszczają się naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

8. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych składanych przez pełnomocnika podatnika, podczas gdy ich realizacja mogła przyczynić się do wyjaśnienia sprawy bądź chociażby uzupełnienia szczątkowego materiału dowodowego, a tymczasem organ podatkowy nawet nie odnotował w decyzji faktu ich złożenia, a co dopiero merytorycznego odniesienia się do ich treści,

9. art. 121 § 1 ustawy O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób ukierunkowany na wydanie decyzji określającej w podatku od towarów i usług, mimo szeregu nieprawidłowości wskazywanych przez pełnomocników strony m.in. w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, czy też w stanowisku, co do zebranego przez organ materiału dowodowego,

10. art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się podatnikowi w ramach przesłuchania co do faktów znanych przez podatnika, pomimo wnioskowania o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania, który organ bezpodstawnie odrzucił,

11. art. 120 O.p. poprzez działanie organu z rażącym naruszeniem prawa, o czym świadczy rzadko spotykana skala naruszeń zarówno przepisów materialnych jak i postępowania (wyżej wymienionych), których dopuścił się organ podatkowy w trakcie postępowania jak i poprzez wydanie decyzji,

12. art. 178 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie pełnomocnikom strony zapoznanie się z treścią pism wysyłanych oraz otrzymanych od Delegatury [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., dotyczących zapytania o podejmowane czynności procesowe wraz z odpowiedzią, mimo iż pełnomocnicy wnioskowali o dostęp do tych dokumentów, a które mogą zawierać istotne informacje w kwestii zasadności zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Rozpoznając sprawę organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od marca 2015 r. do grudnia 2015 r. są kwestie związane z przedawnieniem zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją oraz ustalenia, czy transakcje gospodarcze opisane w rozliczonych przez podatnika w deklaracjach VAT-7 i ich korektach, za w.w. okresy rozliczeniowe fakturach zakupu oraz fakturach sprzedaży, miały miejsce w rzeczywistości, a co za tym idzie:

- czy podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu, na których jako wystawcy figurują firmy: G Sp. z o.o., oraz S Sp. z o.o.,

- czy podatnik miał prawo rozliczyć - w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - faktury wystawione na rzecz G1 s.r.o. oraz F s.r.o. przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0%.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wskazał, że termin płatności podatku od towarów i usług przypada na 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a 5-letni okres terminu przedawnienia należności podatkowej za okresy od marca 2015 r. do listopada 2015 r. najwcześniej upłynąłby 31 grudnia 2020 r., a za grudzień 2015 r. - 31 grudnia 2021 r.

W ocenie organu odwoławczego wystąpiły następujące przesłanki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia:

Decyzją z 3 marca 2020 r. nr [...] organ pierwszej instancji określił podatnikowi przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od przybliżonych kwot zobowiązań za okres od marca 2015 r. do listopada 2015 r. w wysokościach wskazanych w sentencji tejże decyzji i orzekł o zabezpieczeniu na jego majątku, zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany powyżej okres.

Na podstawie tej decyzji, 9 marca 2020 r. organ pierwszej instancji wystawił zarządzenia zabezpieczenia nr [...] do [...] obejmujące zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca 2015 r. do listopada 2015 r. Odpisy zarządzeń zabezpieczenia zostały doręczone podatnikowi 21 kwietnia 2020 r.

Od decyzji organu pierwszej instancji z 3 marca 2020 r. podatnik złożył odwołanie do organu odwoławczego, który decyzją 21 lipca 2020 r. nr 2401-IEW2.4253.49.2020.3 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 18 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1219/20 oddalił skargę podatnika złożoną 7 września

2020 r. na powyższą decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 25 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1453/21 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, jak również decyzję organu odwoławczego z 21 lipca 2020 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej z 3 marca 2020 r.

Odpis wyroku, za pośrednictwem platformy elektronicznej, wpłynął do organu odwoławczego 30 grudnia 2021 r., a do organu pierwszej instancji został przekazany 19 sierpnia 2021 r.

Postanowieniem z 15 czerwca 2022 r. nr [...], decyzji wymiarowej z 26 kwietnia 2022 r. nr [...], nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi 29 czerwca 2022 r., a 14 lipca 2022 r. wystawiono tytuły wykonawcze.

Ponadto postanowieniem z 28 maja 2021 r., sygn. akt [...] Prokurator Rejonowy [...] w B. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług od 1 grudnia 2013 r. do 31 grudnia 2016 r. Pismami z 6 lipca 2021 r. nr [...] oraz [...] organ pierwszej instancji, zawiadomił, w trybie art. 70c O.p. zarówno podatnika i jego pełnomocnika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od marca 2015 r. do grudnia 2015 r. uległ zawieszeniu z dniem 28 maja

2021 r. w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe.

W ocenie organu odwoławczego, biorąc powyższe pod uwagę, w niniejszej sprawie, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które to zawieszenie do dnia wydania decyzji nie ustąpiło. Po pierwsze, wydanie w niniejszej sprawie 26 kwietnia 2022 r. decyzji określającej wymiar podatku od towarów i usług - w terminie 6 miesięcy od daty otrzymania prawomocnego orzeczenia sądowego, którym uchylono decyzję o zabezpieczeniu - sprawiło, że zajęcia zabezpieczające, wystawione na podstawie decyzji zabezpieczającej z 3 marca 2020 r., pozostały w mocy, co miało bezpośredni wpływ na przesłankę wynikającą z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., a więc skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane w tej decyzji okresy. Po drugie, w sprawie zaistniała kolejna przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia, w związku z wniesieniem 7 września 2020 r. skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Po trzecie, nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które trwa do nadal.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Jednakże zdaniem organu odwoławczego mechanizm ten nie dotyczy niniejszej sprawy, ponieważ nie doszło do wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p., albowiem przed wydaniem decyzji wymiarowej z 26 kwietnia 2022 r., decyzja zabezpieczająca została uchylona w toku kontroli instancyjnej. Skoro ustawodawca nie uregulował w sposób tak wyraźny skutków uchylenia decyzji o zabezpieczeniu w stosunku do wydanych na jej podstawie zarządzeń zabezpieczających, jak w art. 33a § 2 O.p., to organ odwoławczy uważa, że odwołanie się na zasadzie analogii do regulacji zawartej w art. 154 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie narusza żadnych przepisów prawa.

Ponadto organ odwoławczy podniósł, że zabezpieczenie dokonywane na podstawie art. 33 O.p. i zabezpieczenie, o którym traktuje regulacja zawarta w art. 154-166c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji to dwie odrębne instytucje. Przyjmuje się, że pierwsze z wymienionych zabezpieczeń stanowi przypadek szczególny, o którym traktuje art. 155 ustawy egzekucyjnej. Co do zasady zabezpieczenie dokonywane w trybie przepisów O.p. dotyczy zobowiązań, co do których nie upłynął jeszcze termin płatności lub zobowiązań, których wielkości jeszcze nie określono, natomiast drugie ze wskazanych zabezpieczeń (egzekucyjne) dotyczy należności, których wysokość jest znana, wymagalna. To rozróżnienie jest istotne dla prawidłowego zrozumienia zakresu regulacji objętej art. 154 tej ustawy. Z art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, że organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnych lub wykonania obowiązku o charakterze pieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wyraźnie wskazuje to na cel zabezpieczenia egzekucyjnego, którym jest przeciwdziałanie utrudnianiu egzekucji, w przeciwieństwie do art. 33 O.p., który jest dedykowany obawie o wykonanie zobowiązania podatkowego przez podatnika (nie zabiegom o jego wyegzekwowanie). Z kolei, zgodnie z art. 33d § 1 O.p. zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2. Zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dokonuje organ egzekucyjny na podstawie wniosku wierzyciela i wystawionego przez niego zarządzenia zabezpieczenia, zgodnie z art. 155a § 1 tej ustawy.

Regulacja art. 154 § 4-5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji odnosi się natomiast do instytucji przekształcenia, z mocy prawa, zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne z chwilą wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Warunkiem przekształcenia jest wystawienie tytułu wykonawczego nie później niż przed upływem 14 dni od dnia jej wygaśnięcia bądź z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, o ile nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie. Natomiast w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego i wstrzymania wykonania decyzji, zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego. Warunkiem przekształcenia jest wystawienie tytułu wykonawczego nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia odpisu prawomocnego orzeczenia o oddaleniu lub odrzuceniu skargi bądź umorzeniu postępowania sądowego. Przekształcenie to ma charakter warunkowy, konieczne jest więc wystąpienie okoliczności wskazanych w art. 154 § 4-5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zdaniem organu odwoławczego przepis art. 154 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dotyczy sytuacji, w których nie ma możliwości przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne w warunkach opisanych w art. 154 § 1 i 5 tej ustawy, ponieważ decyzja w przedmiocie zabezpieczenia zostaje uchylona.

Organ odwoławczy uznał, że zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji pozostaje w mocy, pomimo uchylenia decyzji o zabezpieczeniu, o ile w terminie 6 miesięcy od dnia dręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, właściwy organ wyda nową decyzję nakładającą obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W kontekście powyższego, ponieważ prawomocne doręczenie orzeczenia sądu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego 25 listopada 2021 r. sygn. akt I FSK 1453/21), organ otrzymał 30 grudnia 2021 r., oznacza to, że wydając 26 kwietnia 2022 r., decyzję wymiarową w podatku do towarów i usług, organ dochował 6 miesięcznego terminu do wydania nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co spowodowało, że zajęcia zabezpieczające pozostały w mocy, a termin biegu terminu przedawniania został skutecznie zawieszony 21 kwietnia

2020 r. i trwał do 13 lipca 2022 r.tj. do dnia poprzedzającego dzień wystawienia tytułów wykonawczych.

W ocenie organu odwoławczego postępowanie zabezpieczające zakończyło się w związku z przekształceniem zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, na skutek wystawienia tytułów wykonawczych w związku z nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie wywołało to jednak skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż 28 maja 2021 r. Prokurator Rejonowy [...] w B. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2013 r. do 31 grudnia 2016 r., o którym podatnik został powiadomiony zawiadomieniem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 6 lipca 2021 r. Zawiadomienie to zostało doręczone zarówno podatnikowi jak i jego pełnomocnikowi.

Odnosząc poczynione ustalenia do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do twierdzeń o instrumentalności postępowania karnego skarbowego, gdyż z informacji udzielonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wynika, że w sprawie podjęto szereg czynności procesowych, tj. między innymi przesłuchano świadków, pozyskano materiały i informacje ze śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w C. w zakresie faktur wystawionych przez P1, otrzymano materiały ze śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w L., pozyskano informacje z Urzędu Skarbowego w W. odnośnie M1 Sp. z o.o., pozyskano informacje z Urzędu Skarbowego w Z. odnośnie G Sp. z o.o. oraz M, przeprowadzono oględziny akt sprawy karnej [...] dotyczące M.C. i otrzymano wybrane dokumenty, pozyskano informacje i materiały z Urzędu Skarbowego P. odnośnie N Sp. z o.o., przesłuchano pracowników P3, pozyskano materiały i informacje z Prokuratury Rejonowej [...] prowadzącej śledztwo w sprawie E Sp. z o.o.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej [...] w B. śledztwo o sygn. akt [...] nie przekształciło się z fazy "in rem" do fazy "ad personam"" Na kolejny wniosek organu pierwszej instancji wszczęto drugie śledztwo [...] obejmujące swym zakresem rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2016 r. do 28 lutego 2019 r., które z uwagi na łączność podmiotową i przedmiotową zostało postanowieniem z 28 lutego 2022 r. połączone celem wspólnego prowadzenia pod sygnaturą [...]. W ramach połączonego śledztwa zebrano obszerny materiał dowodowy. Obecnie akta sprawy liczą 31 tomów. Zawarte w złożonym zawiadomieniu o przestępstwie skarbowym informacje i dowody dawały podstawę do stwierdzenia jego uzasadnionego podejrzenia. Nie stwierdzono przy tym występowania negatywnych przesłanek procesowych, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie zaistniały dwie niezależne podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Pierwsza z nich wynika z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., a druga z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Oznacza to, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca 2015 r. do grudnia 2015 r. pozostaje zawieszony od 21 kwietnia 2020 r. do nadal.

Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia faktyczne wskazując, że zgodnie z wpisem znajdującym się w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej przeważającym przedmiotem działalności podatnika, w kontrolowany okresie, była wg PKD46.73.Z - sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego.

Następnie organ odwoławczy przedstawił szczegółowe ustalenia dotyczące transakcji z firmami: G Sp. z o.o., G1 s.r.o., B Sp. z o.o., S Sp. z o.o. oraz F s.r.o.

Organ odwoławczy stwierdził, że faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a podatnik miał świadomość w tym zakresie, wobec czego faktury zakupu nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że wystawcy zakwestionowanych faktur: G Sp. z o.o. oraz S Sp. z o.o. nie dysponowali przedmiotowymi towarami jak właściciel, a tym samym nie mogli przenieść tego prawa na rzecz podatnika.

W ocenie organu odwoławczego całościowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala dodatkowo na stwierdzenie, że transakcje opisane w posiadanych przez podatnika fakturach zakupu folii stretch [...] zawarte były w ramach łańcucha dostaw, wpisującego się w oszustwo typu karuzela podatkowa, docelowo zmierzającego do zmniejszenia zobowiązań z uwzględnieniem transakcji wewnątrzwspólnotowych na rzecz G1 s.r.o. oraz F s.r.o., a firma podatnika w tym procederze pełniła funkcję "brokera". W karuzeli podatkowej czy obrocie karuzelowym wykorzystuje się różne schematy, a jednym z nich jest wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, następnie wykorzystanie tzw. znikających podatników, ewentualnie wielu buforów w jego obrocie. Z zebranych dokumentów wynika, że towar opisany na fakturach - folia stretch [...] wystawionych na rzecz podatnika przez G Sp. z o.o. każdorazowo został zbyty na rzecz G1 s.r.o., a na wystawionych przez S Sp. z o.o. na rzecz F s.r.o., przy czym transakcje w pierwszym łańcuchu odbywają się do maja 2015 r. a w drugim zaczynają od lipca 2015 r. Jednocześnie brak jest transakcji folią stretch z innymi podmiotami.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że według czeskiej administracji podatkowej pomimo, iż dokumenty podatkowe G1 s.r.o. są w porządku, to sposób nawiązania i późniejszy przebieg transakcji wskazują, że w transakcjach tych może dochodzić do oszustwa podatkowego. Dodatkowo wskazano, że G1 s.r.o. może być częścią łańcucha, kiedy nabywa i dostarcza towary na warunkach unijnych w celu umożliwienia oszustwa. Według natomiast słowackiej administracji podatkowej łańcuch podatników został stworzony jedynie po to, aby uniknąć opodatkowania u polskich podatników, a czeskie i słowackie podmioty, tylko po to zostały zaangażowane w te transakcje. Zarówno K.G., w którego miejsce weszła następnie G Sp. z o.o., ale w której również udziałowcem był K.G., jak również S jedynie stwarzały "pozory" prowadzenia działalności i zostały wprowadzone do łańcucha dostaw tylko w celu utrudnienia demaskacji nadużycia konstrukcji podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że zarówno K.G. jak i M.G. nie mieli żadnej wiedzy o działalności założonych przez siebie spółek. Dodatkowo ten ostatni, składając zeznania sam przyznaje, że z zawodu był technikiem-odlewnikiem, a w spółce był tylko figurantem, który jedynie podpisywał przygotowane wcześniej dokumenty i nie zna żadnych firm, z którymi S zawierała transakcje. Zresztą swoich kontrahentów nie przypominał sobie również K.G..

W konkluzji organ odwoławczy uznał, że pozyskane dowody wskazują również, że firmy na rzecz, których G1 s.r.o. oraz F s.r.o., do których podatnik dokonał dostawy folii, zbywały fakturowo towary, w ogóle nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Zostały też wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług z uwagi na wątpliwe istnienie, a towar po wywiezieniu go poza granice kraju, z powrotem do niego wracał.

Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że organ pierwszej instancji nie kwestionował, że towaru w ogóle nie było, ale że celem zawartych transakcji było wykazanie ruchu towaru, który tylko z pozoru miał wyglądać na rzeczywisty obrót, zaś w istocie tworzył transakcje iluzoryczne. Stąd stwierdzenie, że przedłożone wydruki GPS, mające dokumentować przejazd i pobyt za granicą samochodów, nie świadczą o rzetelności zawartych transakcji. Analiza rachunków bankowych również wskazuje, że w większości przypadków należność za towar nabyty od G oraz S podatnik regulował dopiero po otrzymaniu zapłaty od G1 s.r.o., a następnie F s.r.o., co jest cechą charakterystyczną dla transakcji karuzelowych. Nie ponosił też żadnego ryzyka gospodarczego i nie miał problemów ze zbyciem towarów, gdyż ich nabywca był podatnikowi od razu znany.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że nie może też być przypadkiem, a świadomym działaniem, że jak tylko G Sp. z o.o. przestaje składać deklaracje N/AT-7 (ostatnia w Urzędzie Skarbowym Z. została złożona za maj 2015 r.), po czym zmienia siedzibę i nie rejestruje się już jako podatnik podatku od towarów i usług, podatnik zaprzestaje z nią współpracy, a rozpoczyna z S, której prezes okazuje się być osobą objętą pomocą społeczną i który nic nie wie o prowadzonej przez siebie działalności.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie nie zaistniały również przesłanki pozwalające uznać, iż fakturowane przez podatnika transakcje na rzecz G1 s.r.o i F s.r.o. były dostawami wewnątrzwspólnotowymi. Z regulacji prawnych wynika, iż elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, jednak dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz towarów. Wywóz ten musi bowiem nastąpić w wyniku dokonania dostawy. Jest to warunek konieczny, stanowiący odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. Do zakwalifikowania czynności jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów konieczny jest więc wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego oraz przejście ekonomicznego władztwa nad towarami na wskazanego w fakturze nabywcę, przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u. Ponadto stosownie do art. 42 1 i 2 u.p.t.u., w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stosuje się stawkę 0% między innymi pod warunkiem posiadania odpowiednich dowodów, wskazujących w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy daje, wystarczające podstawy do stwierdzenia, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami sprzedaży wystawionymi na rzecz G1 s.r.o. i F s.r.o. dokonane były w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego faktu dostawcę. Brak jest w sprawie dowodów, że towar nie został przetransportowany na teren Czech jednakże, jak wynika z udzielonych przez czeską i słowacką administrację podatkową informacji, w każdym przypadku, został on na powrót sprzedany do polskich firm.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że analiza pozyskanych dokumentów świadczy ponadto, że zapłaty za rzekomą dostawę na rzecz G1 s.r.o. oraz F s.r.o. dokonywano w walucie polskiej z rachunków w polskich bankach, co jednak nie wzbudziło u podatnika żadnych wątpliwości. Świadczy natomiast o tym, że podatnik zdawał sobie sprawę, że towar z powrotem wróci na terytorium Polski. W walucie polskiej przeprowadzone są też dalsze transakcje. Natomiast podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających choćby minimalną weryfikację kontrahenta, a kontakt pozostawał telefoniczny, bez żadnych pisemnych umów o współpracę. Również ustalenia w zakresie transportu świadczą o braku rzetelności przeprowadzanych transakcji. W zakresie transportu, podatnik zeznawał i składał wyjaśnienia, że transakcja wyglądała tak, że towar przyjeżdżał do niego na hurtownię transportem organizowanym przez dostawcę towaru, czyli G. Tymczasem K.G., składając w Prokuraturze Regionalnej w L. wyjaśnienia wyjaśnił, że transport załatwiał sobie odbiorca.

Organ zwrócił także uwagę, że nawet podstawowe sprawdzenie kontrahentów pozwoliłoby ustalić choćby, że wirtualną siedzibę miała S, a adres G Sp. z o.o., był taki sam jak M. Żaden kontrahent nie posiadał stacjonarnych magazynów do przechowywania towarów. Firmy nie dysponowały zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym, które umożliwiały prowadzenie działalności gospodarczej w skali, którą oferowały.

Organ odwoławczy przedstawił również swoje stanowisko w zakresie dobrej wiary stwierdzając, że w niniejszej sprawie dobra wiara nie może być brana pod uwagę, ponieważ podatnik świadomie uczestniczył w zaplanowanym oszustwie podatkowym. Z tych względów uzupełnienie materiału dowodowego o protokoły przesłuchania świadków: K.S. orz K.C. uznano za bezzasadne. W przypadku przedsiębiorcy obowiązują podwyższone kryteria staranności. O tym, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. Ryzyko zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to bowiem element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego musi liczyć się przedsiębiorca. Wymusza to więc zwiększenie po jego stronie standardu staranności, choćby dla zapewnienia bezpieczeństwa podatkowego. W aktach sprawy brak natomiast jakichkolwiek dowodów, że podatnik weryfikował swoich dostawców, czy choćby występował w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. do właściwych urzędów skarbowych celem sprawdzenia czy kontrahenci są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutu uniemożliwienia złożenia wyjaśnień w sprawie i żądania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania podatnika, organ odwoławczy stwierdził, że zarzut ten jest bezpodstawny. Z akt sprawy wynika, że podatnik był wzywany dwukrotnie na przesłuchanie w charakterze strony. Wezwania zostały skutecznie doręczone pełnomocnikowi. W przypadku pierwszego wezwania, pełnomocnik wniósł o przesunięcie terminu przesłuchania, do czego organ pierwszej instancji przychylił się, wyznaczając zgodnie ze złożonym wnioskiem kolejny termin. Podatnik nie stawił się jednak w wyznaczonym terminie, w związku z tym zasadnie przyjęto, że nie stawiając się na przesłuchanie w charakterze strony, skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 199 O.p. i nie wyraził zgody na swoje przesłuchanie.

Organ odwoławczy zauważył, że jeżeli podatnik posiadał istotne dla sprawy dowody oraz chciał złożyć wyjaśnienia, to nic nie stało na przeszkodzie, aby z własnej inicjatywy zgłosił się do organu i je złożył. W każdym stadium postępowania, również toczącego się przez organem drugiej instancji podatnik miał bowiem zapewniony udział w postępowaniu i prawo to w żaden sposób nie zostało mu ograniczone, dlatego też niezasadny jest zarzut jakoby naruszone zostały w niniejszej sprawie przepisy art. 123 § 1 O.p.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:

1. art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zobowiązania za okres objęty decyzją uległy przedawnieniu, wskutek czego organ podatkowy winien z urzędu umorzyć postępowanie w sprawie,

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych składanych przez pełnomocnika podatnika, podczas gdy ich realizacja mogła przyczynić się do wyjaśnienia sprawy bądź chociażby uzupełnienia szczątkowego materiału dowodowego,

3. art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się podatnikowi w ramach przesłuchania co do faktów znanych przez podatnika, pomimo wnioskowania o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania, który organ bezpodstawnie odrzucił,

4. art. 120 O.p. poprzez działanie organu z rażącym naruszeniem prawa, o czym świadczy rzadko spotykania skala naruszeń zarówno przepisów materialnych jak i postępowania (wymienionych w zarzutach), których dopuściły się organy w trakcie postępowania jak i poprzez wydanie decyzji,

5. art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, mimo iż w sprawie oczywiste jest, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją,

6. art. 70 § 6 pkt 4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek doręczenia zarządzeń zabezpieczenia w dniu 21 kwietnia 2020 r., pomimo iż decyzja będąca podstawą wydawania wskazanych zarządzeń zabezpieczenia została wyeliminowana z obiegu prawnego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2021 r. sygn. akt I FSK 1453/21,

7. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie śledztwa o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług od 1 grudnia 2013 r. do 31 grudnia

2016 r., pomimo iż wszczęcie śledztwa miało ewidentnie instrumentalny charakter, gdyż wszczęte zostało jeszcze przed zakończeniem kontroli podatkowej, a więc przed zebraniem i tak śladowego materiału dowodowego, a na dodatek wszczęte zostało już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją,

8. art. 70 § 6 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego na decyzję o zabezpieczeniu z art. 33 O.p., podczas gdy do tego rodzaju decyzji wskazany przepis nie znajduje zastosowania,

9. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż z akt sprawy wynikają okoliczności wskazane w art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w stosunku do faktur wystawionych przez kontrahentów podatnika, z których ten dokonał odliczenia podatku VAT, a w konsekwencji odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w tychże fakturach, podczas gdy uwzględniając ogół materiału dowodowego zebranego w sprawie nie sposób ustalić, iż okoliczności takie miały miejsce.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego zaznaczył, że już w treści złożonego odwołania wyczerpująco uzasadnił, że zobowiązanie podatkowe objęte decyzją uległo przedawnieniu. Zaznaczył przy tym, że organ odwoławczy poza przytoczeniem uzasadnienia skarżącego w sprawie przedawnienia na stronach od 5 do 9 decyzji, w zasadzie nie dokonał jakichkolwiek nowych ustaleń w tej kwestii twierdząc, za organem podatkowym pierwszej instancji, iż zobowiązanie za okresy objęte decyzją, na podstawie art. 154 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie uległo przedawnieniu.

Pełnomocnik skarżącego podniósł, że organ odwoławczy, starając się uzasadnić swoje stanowisko, poczynił wywód odnośnie skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, dalej stwierdzając, iż w sprawie nie doszło do wygaśnięcia decyzji, tym sam popiera stwierdzenie, że zabezpieczenie dokonywane na podstawie art. 33 O.p. i zabezpieczenie, o którym traktuje regulacja zawarta w art. 154-166c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji to, dwie odrębne instytucje, przy czym przyjmuje się, że pierwsze z wymienionych zabezpieczeń stanowi przypadek szczególny, o którym traktuje art. 155 ustawy. Zatem organ odwoławczy jest świadomy faktu, że art. 154 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie może znaleźć zastosowania w sprawie, gdyż decyzja o zabezpieczeniu z art. 33 O.p. jest przypadkiem szczególnym, uregulowanym w art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Dalej pełnomocnik skarżącego zauważył, że ustawodawca, zgodnie z art. 33a § 2 O.p., skutek nienaruszenia zarządzenia zabezpieczenia przewidział tylko i wyłącznie w przypadku wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Dokonując zatem wykładni a contratio, nie sposób dojść do innych wniosków jak jedynie takich, że uchylenie decyzji o zabezpieczeniu musi naruszać zarządzenia zabezpieczenia wydane na podstawie tejże decyzji. Trudno bowiem uzasadnić przeciwny pogląd, jakoby w drodze analogii, art. 33a § 2 O.p. należało stosować także do uchylenia decyzji o zabezpieczeniu. Gdyby ustawodawca chciał taki sam skutek przewidzieć dla uchylenia decyzji o zabezpieczeniu, z pewnością konstrukcja art. 33a § 2 O.p. przewidywałaby również skutki uchylenia decyzji o zabezpieczeniu (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Po 720/20; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 13 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 517/15; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/GI 173/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 276/17).

Dalej autor skargi wywodził, iż uchylenie decyzji o zabezpieczeniu nie może mieć wyłącznie wymiaru abstrakcyjnego, ale powinno niweczyć skutki dokonanych wcześniej przez organy państwowe, z naruszeniem przepisów prawa, czynności. W tym zakresie powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2530/11.

Pełnomocnik skarżącego zaznaczył, że w orzecznictwie wypracowany został pogląd, iż skutkiem uchylenia zarówno decyzji jak i postanowień organów podatkowych musi być także unicestwienie skutków w postaci przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oczywiste jest zatem, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Podobne bowiem twierdzenia odnoszone są do skutków uchylenia decyzji będącej podstawą dokonania zarządzenia zabezpieczenia. Tytułem przykładu wskazano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 276/17.

Odnosząc się do treści art. 154 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, autor skargi zwrócił uwagę, przytaczając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 1242/16, na charakter decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, iż zwrot "wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" istotnie zmienia identyfikację decyzji, do której się odnosi sugerując, że wcześniej była już wydana decyzja, którą zastąpiła nowa decyzja wydano w określonym terminie. Tymczasem w sprawie pierwsza decyzja wymiarowa wydana została 26 kwietnia 2022 r. co oznacza, iż art. 154 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie może mieć zastosowania, gdyż ta decyzja nie zastąpiła poprzedniej decyzji wymiarowej, która w myśl art. 154 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, powinna zostać uchylona, aby móc zastosować wskazaną regulację.

W ocenie pełnomocnika skarżącego nie zasługują na uwzględnienie także inne argumenty, mające świadczyć o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Organ w tym celu powołuje się na wszczęcie postępowania karnoskarbowego wobec podatnika, który to argument ma świadczyć o tym, iż bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art 70 § 6 pkt 1 O.p. Abstrahując od kwestii instrumentalności postępowania (wszczęcie postępowania miało miejsce ponad dwa lata temu i w tym czasie nadal nie postawiono nikomu zarzutu, ograniczono się jedynie do zebrania akt i przesłuchania kilku świadków), istotne jest, że zawiadomienie zostało doręczone w 2021 r. a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań objętych decyzją.

Dalej autor skargi podniósł, że organ dopatruje się także zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Także w tym aspekcie organ nie ma racji. Wskazany przepis i tak nie znalazłby zastosowania w sprawie, bowiem decyzja o zabezpieczeniu z art. 33 O.p. nie jest decyzją dotyczącą zobowiązania, o której mowa w treści art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Zgodnie bowiem z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania oraz doręczeniem decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Na podstawie art. 21 § 3 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje również w wyniku wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Aby zatem norma wskazana w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. mogła znaleźć zastosowanie w sprawie, organ wcześniej musiałby wydać decyzję określającą bądź ustalającą (w niniejszej sprawie wyłącznie tę pierwszą) wysokość zobowiązania podatkowego, aby podatnik mógł skutecznie, po wyczerpaniu ścieżki odwoławczej, ją zaskarżyć, co spowodowałoby zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Natomiast jak wynika z treści art. 33 O.p. decyzja o zabezpieczeniu jest wydawana w celu zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego przed jego terminem płatności, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnych lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą trudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie natomiast z art. 33 § 2 O.p., zabezpieczenia można dokonać przed wydaniem decyzji między innymi ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że decyzja o zabezpieczeniu z art. 33 O.p. nie jest decyzją dotyczącą zobowiązania, a jedynie mającą na celu zabezpieczenie wykonania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które zostanie dopiero w przyszłości orzeczone w drodze decyzji określającej lub ustalającej. Z tym względów, wniesienie skargi na decyzję o zabezpieczeniu nie może wypełniać regulacji wskazanej w art. 70 § 6 pkt 2 O.p.

W konkluzji pełnomocnik skarżącego stwierdził, że bieg terminu przedawnienia nie został w sprawie zawieszony na podstawie żadnej z przesłanek wskazanych w przepisach art. 70 O.p., a co za tym idzie, zobowiązanie podatkowe za okres objęty decyzją uległo przedawnieniu. W tym samym kontekście należy traktować zobowiązanie za grudzień 2015 r. ponieważ za ten okres organy nie kwestionowały żadnej transakcji, a zmiana wysokości zobowiązania wynika wyłącznie z korekty kwot za poprzednie okresy rozliczeniowe.

Na koniec pełnomocnik skarżącego odniósł się również do aspektów sprawy związanych z zakwestionowanymi transakcjami. Nie można w sposób jednoznaczny przesądzić, iż skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że zakup towarów wiąże się z oszustwem. Organy nie zakwestionowały także, że towar faktycznie docierał do podatnika. Wskazywanie takich aspektów sprawy jak szybkość obrotu towarem nie może być także przesadzający. Każdy przedsiębiorca ma na celu dokonanie transakcji jak najszybciej. Przetrzymywanie towarów w magazynie nie dość, że generuje koszty magazynowania to jeszcze zamraża środki finansowe, wpływając negatywnie na płynność finansową firmy, co może prowadzić do zmniejszenia zysków a nawet do jej likwidacji z powodu braku rentowności. W tym przedmiocie transakcje zawierane z S Sp. z o.o. oraz G Sp. z o.o. nie odstawały od warunków rynkowych.

Autor skargi nie zgodził się także z organem odwoławczym, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających chociażby minimalną weryfikację kontrahentów. Skarżący bowiem kilkukrotnie wnioskował o przesłuchanie go w charakterze strony na okoliczność potwierdzenia, że działał w dobrej wierze. Także na etapie postępowania odwoławczego skarżący wnioskował o uzupełnienie materiału dowodowego o protokół z przesłuchania w charakterze świadka pracowników P3: K.S. i K.C., o których mowa w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego K. z 4 stycznia 2022 r. Te osoby były bowiem odpowiedzialne za wystawianie faktur, a także dokonywanie weryfikacji dokumentów kontrahentów.

Pełnomocnik skarżącego nie zgodził się także z organami podatkowymi w sprawie ustaleń dotyczących transakcji między skarżącym a firmą G Sp. z o.o. W stosunku do transakcji z G Sp. z o.o. organy bezpodstawnie przyjęły ustalenia dokonane w stosunku do M. Z odpisu pełnego spółki G Sp. z o.o., wynika, że K.G. nigdy nie był jej członkiem zarządu, ani nawet prokurentem. Nie sposób zatem dociec, dlaczego organy przenoszą ustalenia poczynione wobec M, a także wynikające z przesłuchania K.G. na grunt transakcji z G Sp. z o.o. Co więcej, przecież z materiału dowodowego, przytoczonego także w decyzji wynika, że K.G. przesłuchiwany 23 czerwca 2016 r. wskazał m.in., że założył spółkę o nazwie G z siedzibą w Z., ul. [...] w której był współwłaścicielem, a prezesem był M.J. W tym samym przesłuchaniu, K.G. dwukrotnie wskazuje, że o kwestie dotyczące transakcji należy pytać M.J., tak samo jak o kwestie dokumentów spółki G. Trudno się zatem nie dziwić, dlaczego organ w trakcie ustaleń dotyczących transakcji z G Sp. z o.o. wskazuje, że K.G. nie posiada żadnej wiedzy na temat działalności spółki G, a następnie, na podstawie tak dokonanego twierdzenia, przenosi ustalenia dokonane co do transakcji z M również na grunt transakcji z G Sp. z o.o.

W odniesieniu do transakcji przeprowadzanych z F s.r.o. oraz S Sp. z o.o. pełnomocnik skarżącego zauważył, że ten sam organ podatkowy który wydał decyzję prowadził także kontrolę podatkową w tym samym zakresie, kontrolując te same transakcje. W ustaleniach zapisanych w protokole kontroli organ przyznał, że nie stwierdził żadnych nieprawidłowości. Dopiero w trakcie drugiej kontroli, po zebraniu ustaleń poczynionych przez inne organy, ten sam organ podatkowy który wcześniej nie kwestionował żadnych elementów transakcji między podatnikiem a F s.r.o. oraz S Sp. z o.o. całkowicie zmienia swoje stanowisko.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu istotą sporu w rozpoznawanej sprawie, jest ustalenie, czy transakcje gospodarcze opisane w rozliczonych przez skarżącego deklaracjach VAT-7 i ich korektach, za okres od marca 2015 r. do grudnia 2015 r, miały miejsce w rzeczywistości, a co za tym idzie:

- czy podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu, na których jako wystawcy figurują firmy: G Sp. z o.o., oraz S Sp. z o.o.,

- czy podatnik miał prawo rozliczyć - w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - faktury wystawione na rzecz G1 s.r.o. oraz F s.r.o. przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0%.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, czyli zarzutu przedawnienia, którego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowymi pozostałe zarzuty skargi.

Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Zatem pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych przypadałby:

- 31 grudnia 2020 r. (rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy od marca 2015 r. do listopada 2015 r.),

- 31 grudnia 2021 r. (rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r.).

Niespornym w sprawie jest, że Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 25 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1453/21 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, jak również decyzję organu odwoławczego z 21 lipca 2020 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej z 3 marca 2020 r.

W ocenie Sądu doszło do przedawnienia zobowiązań podatku od towarów i usług za okresy od marca 2015 r. do listopada 2015 r. Zasadny okazał się w tym zakresie zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p.

Po pierwsze nie można się zgodzić z organami podatkowymi, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 154 § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (obecnie t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2505 z późn. zm.) dalej: u.p.e.a.

Rozważania należy więc rozpocząć od interpretacji art. 154 § 6 u.p.e.a., zgodnie z którym zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji.

Wskazany przepis dodany został do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez art. 2 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2008 r., nr 209 poz. 1318) z dniem 1 stycznia 2009 r. Ówczesna zmiana przepisów miała charakter systemowy, dokonywała zmiany stanu prawnego z takiego, w którym wydana decyzja co do zasady podlegała wykonaniu (chyba, że organ podatkowy wstrzymał jej wykonanie) na system, w którym zasadą jest, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym (lub - z mocy odesłania na podstawie przepisów o kontroli skarbowej - w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organy kontroli skarbowej). W szczególnie uzasadnionych przypadkach organy podatkowe mogą nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności.

Należy zauważyć, że zabezpieczenie dokonywane na podstawie art. 33 O.p. i zabezpieczenie, o którym traktuje regulacja zawarta w art. 154-166c u.p.e.a. to dwie odrębne instytucje. Przyjmuje się, że pierwsze z wymienionych zabezpieczeń stanowi przypadek szczególny, o którym traktuje art. 155 u.p.e.a. Co do zasady zabezpieczenie dokonywane w trybie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczy zobowiązań, co do których nie upłynął jeszcze termin płatności lub zobowiązań, których wielkości jeszcze nie określono, natomiast drugie ze wskazanych zabezpieczeń (egzekucyjne) dotyczy należności, których wysokość jest znana, wymagalna. To rozróżnienie jest istotne dla prawidłowego zrozumienia zakresu regulacji objętej art. 154 u.p.e.a. Z art. 154 § 1 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnych lub wykonania obowiązku o charakterze pieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wyraźnie wskazuje to na cel zabezpieczenia egzekucyjnego, którym jest przeciwdziałanie utrudnianiu egzekucji, w przeciwieństwie do art. 33 O.p., który jest dedykowany obawie o wykonanie zobowiązania podatkowego przez podatnika (nie zabiegom o jego wyegzekwowanie).

Zgodnie z art. 33d § 1 O.p. zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2. Przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie tylko w takim zakresie, w jakim zawierają własne regulacje, bez potrzeby odwołania się do przepisów u.p.e.a. Zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dokonuje organ egzekucyjny na podstawie wniosku wierzyciela i wystawionego przez niego zarządzenia zabezpieczenia, zgodnie z art. 155a § 1 u.p.e.a. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 1242/16 i z 22 czerwca 2020 r., sygn. II FSK 816/20, Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z 8 grudnia 2020 r., sygn. III SA/Wa 2780/19, w Poznaniu z 5 marca 2021 r., sygn. I SA/Po 693/20 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Rację należało więc przyznać stronie skarżącej, że instytucje zabezpieczenia z art. 33 O.p., jak i 154 u.p.e.a., to odrębne instytucje, zatem, w sprawie nie może mieć zastosowania art. 154 § 6 u.p.e.a. Jak słusznie podniósł skarżący, do grupy decyzji objętych dyspozycją art. 154 § 6 u.p.e.a., należą wyłącznie decyzje wymiarowe (określające bądź ustalające zobowiązania podatkowe).

Sąd nie podzielił więc stanowiska organów podatkowych, iż wydanie w sprawie decyzji określającej wymiar podatku w terminie 6 miesięcy od uchylenia decyzji o zabezpieczeniu sprawiło, że zajęcie zabezpieczające pozostawało w mocy, co miało bezpośredni wpływ na przesłankę wynikającą z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Organy podatkowe doszły w tym zakresie do błędnej konkluzji, że na podstawie wskazanego przepisu doszło do skutecznego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane w tej decyzji okresy.

W tym miejscu należy także wyjaśnić, że przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że pierwszy z nich odnosi się do sytuacji, gdy została wydana decyzja na podstawie art. 33 § 2 O.p. i dopiero dalsze postępowanie toczyło się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast drugi z nich – do sytuacji, gdy całe postępowanie zabezpieczające toczyło się na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Inna wykładnia tych przepisów prowadziłaby do wniosku, że przepis art. 70 § 7 pkt 4 O.p. byłby przepisem pozbawionym normatywnej treści, skoro samo wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dla określenia momentu, od którego biegnie dalej termin przedawnienia nie ma przy tym znaczenia regulacja z art. 33a § 2 O.p., skoro art. 70 § 7 pkt 4 O.p. wiąże ten moment wyłącznie z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu. Art. 33a § 2 O.p. powoduje jedynie ten skutek, że dokonane przez organ egzekucyjny do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu czynności pozostają w mocy do ewentualnego przekształcenia postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne lub upływu terminu, do którego takie przekształcenie jest możliwe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 381/22).

Reasumując, błędne jest stanowisko organów podatkowych w kwestii możliwości zastosowania art. 154 § 6 u.p.e.a. w kontekście uchylenia decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 O.p. Natomiast z dniem uchylenia decyzji zabezpieczającej, odpadła podstawa wystawienia zarządzeń zabezpieczenia. Ustawodawca w art. 33a § 2 O.p. przewidział, że jedynie wygaśnięcie decyzji nie narusza zarządzenia zabezpieczenia. Tymczasem organy podatkowe próbują przenosić skutki związane z wygaśnięciem decyzji, poprzez analogię, na sytuację uchylenia decyzji zabezpieczającej. Wyłącznie wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33a O.p., nie narusza zarządzeń zabezpieczenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 15 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Sz 966/20). Każde inne wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego, musi skutkować naruszeniem zarządzeń zabezpieczenia wydanych na podstawie uchylonej decyzji.

Niewłaściwa jest zatem konkluzja organów podatkowych, iż zajęcia zabezpieczające wydane na podstawie uchylonej przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzji, mogły przekształcić się w zajęcia egzekucyjne. Do takich wniosków doszedł także Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z 12 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1473/23, dotyczącym analogicznej sprawy, dotyczącej decyzji zabezpieczającej, wydanej za inny okres rozliczeniowy.

Nie doszło także do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p.

W myśl art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Skarga została wniesiona do sądu administracyjnego

7 września 2020 r. na decyzję organu odwoławczego z 21 lipca 2020 r., który utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 3 marca 2020 r. Jednakże decyzja organu odwoławczego 21 lipca 2020 r. jak i utrzymana nią decyzja organu pierwszej instancji z 3 marca 2020 r. zostały wydane w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2015 r. Zatem wydana decyzja zabezpieczająca nie dotyczyła w ogóle i nie dotyczyła w ogóle tego zobowiązania podatkowego.

Natomiast Sąd uznał, że w sprawie zaistniała przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ale dotyczy ona jedynie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r.

Prokurator Rejonowy [...] w B. postanowieniem z 28 maja 2021 r., sygn. akt [...] wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług od 1 grudnia 2013 r. do 31 grudnia 2016 r. Pismami z 6 lipca 2021 r. nr [...] oraz [...] organ pierwszej instancji, zawiadomił, w trybie art. 70c O.p. zarówno podatnika i jego pełnomocnika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od marca 2015 r. do grudnia 2015 r. uległ zawieszeniu z dniem 28 maja 2021 r. w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe.

Reasumując, aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:

- nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;

- powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym.

Wszystkie trzy przestanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały spełnione.

Mając na uwadze uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz zebrany materiał dowodowy należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Sąd wskazuje, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 nie zakłada automatyzmu przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe.

W dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały zatem materialnoprawne - podmiotowe i przedmiotowe - podstawy wszczęcia wobec skarżącej postępowania karnoskarbowego. Nie występowały także negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k., a zatem istniały również procesowe podstawy wszczęcia wobec podatnika postępowania karnoskarbowego. Istniała zatem dostateczna podstawa faktyczna wszczęcia przez finansowy organ postępowania przygotowawczego przeciwko skarżącej.

W tym miejscu należy podkreślić, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia Kodeksu postępowania karnego, czy Kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20).

Mając powyższe na uwadze, zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. okazał się niezasadny w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r.

Reasumując organy podatkowe obu instancji wydały decyzje po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, za wyjątkiem zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. W dniu 31 grudnia 2020 r. przedawniło się bowiem zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od marca 2015 r. do listopada 2015 r.

Zatem jedyny nieprzedawniony okres zobowiązania w podatku od towarów i usług dotyczy grudnia 2015 r. Sąd zauważa, że za ten okres rozliczeniowy organy podatkowe nie kwestionowały żadnej transakcji, a zmiana wysokości zobowiązania wynikała wyłącznie z korekty kwot za poprzednie okresy rozliczeniowe. Zatem wobec uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od marca 2015 r. do listopada 2015 r. pozostałe podniesione w skardze zarzuty stały się bezprzedmiotowe.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną tut. Sądu.

O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. zasądzając od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 11.067 zł, obejmującą wpis sądowy od skargi - 250 zł (w pozostałej części skarżący został zwolniony), opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 10.800 zł.