Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1783/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, ust. 3 pkt 3, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1528/19 w sprawie ze skargi S. S.A. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2019 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.408.2019.2.ICZ UNP:800168 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. S.A. w B. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe.

1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) pismem z dnia 21 października 2020 r. wniósł skargą kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1528/19.

1.2. Zaskarżonym wyrokiem, wydanym na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), Sąd uwzględnił skargę S. S.A. w B. (dalej: Spółka lub Skarżąca) i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 13 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

1.3. Rozstrzygnięcie Sądu zapadło w następujących okolicznościach.

We wniosku z dnia 26 czerwca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka podała między innymi, że: - jest zobowiązana do stosowania przepisów ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami; - z członkami zarządu (dalej: Zarządzający) łączą ją umowy o świadczenie usług zarządzania; - wynagrodzenie z tytułu świadczenia tych usług stanowi dla Zarządzających przychód z działalności wykonywanej osobiście (na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem); - Zarządzający są zobowiązani do nieprowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki lub podmiotów od niej zależnych w ramach grupy kapitałowej w czasie trwania umowy oraz dodatkowo przez okres 6 miesięcy po ustaniu umowy (dalej: zakaz konkurencji po ustaniu umowy); - z tytułu przestrzegania zakazu konkurencji po ustaniu umowy Zarządzającym przysługuje odszkodowanie w wysokości połowy wynagrodzenia stałego za każdy z miesięcy objętych tym zakazem; - w przypadku ustania umowy Zarządzającym przysługuje także jednorazowa odprawa w wysokości 3-krotności wynagrodzenia stałego (dalej: odprawa po ustaniu umowy); - nabywane od Zarządzających usługi zarządzania wykorzystywane są przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych z tego podatku; - Spółka jest podatnikiem podatku VAT, a Zarządzający nie są.

Spółka uważała, że przewidziane dla Zarządzających odprawa po ustaniu umowy i odszkodowanie za zakaz konkurencji po ustaniu umowy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i że z tytułu wypłacenia tych należności Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor KIS w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki: - za prawidłowe w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT odprawy po ustaniu umowy i braku prawa do odliczenia z tym związanego; - za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania odszkodowania za zakaz konkurencji po ustaniu umowy i prawa do odliczenia z tym związanego. W ocenie organu podatkowego odszkodowanie takie jest opodatkowane podatkiem VAT z tytułu świadczenia usług i Spółka może odliczyć podatek naliczony z tego tytułu w zakresie, w jakim czynności te będą wykorzystywane do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych.

W obszarze spornym między Spółką a Dyrektorem KIS Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: - interpretacja indywidualna naruszała art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.); - w opisanych we wniosku okolicznościach nie można było uznać Zarządzających za podatników podatku VAT wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą w odniesieniu do odszkodowania dotyczącego zakazu konkurencji po ustaniu umowy; - w tym zakresie Zarządzający nie posiadają statusu podatnika tego podatku, a w konsekwencji odszkodowanie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie ziściły się przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.; - w świetle prounijnej wykładni powołanego przepisu za niespełniające warunku samodzielności i ryzyka gospodarczego uznawane są czynności prawne zbliżone do umowy o pracę, kreujące stosunek podporządkowania co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich; - w rezultacie Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług świadczonych przez Zarządzających, polegających na nieprowadzeniu działalności konkurencyjnej wobec Spółki (przestrzegania zakazu konkurencji po ustaniu umowy); - w sprawie znajdzie zastosowanie ograniczenie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.

1.4. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organ podatkowy zarzucił Sądowi naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach sprawy wobec niespełnienia wszystkich przesłanek wynikających z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Zarządzający świadcząc na rzecz Skarżącej usługi powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej, w zamian za które otrzymują odszkodowanie, nie mogą być uznani za podatników podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., którzy wykonują samodzielnie działalność gospodarczą,

- gdy tymczasem Zarządzający w tym zakresie są podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.;

2) art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z ust. 3 pkt 3 oraz w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach sprawy odszkodowanie wypłacane Zarządzającym z tytułu powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej wobec Spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jako wynagrodzenie za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie ziściły się przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., tzn. Zarządzający nie posiadają statusu podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.,

- gdy tymczasem odszkodowanie to podlega opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jako wynagrodzenie za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.;

3) art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z ust. 3 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 1 oraz

w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wypłacane przez Skarżącą odszkodowanie z tytułu powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu nabycia usług świadczonych przez Zarządzających, a w sprawie znajdzie zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.,

- gdy tymczasem w przypadku nabycia przez Skarżącą takich usług jako opodatkowanych Spółka, stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim czynności te będą wykorzystywane do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych.

1.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną udzielonej pismem z dnia 14 listopada 2020 r. Spółka wniosła o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

2.2. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię

art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., w tym także w powiązaniu z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.

2.2.1. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w świetle art. 15 ust. 2 u.p.t.u. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 3 u.p.t.u. za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...);

3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, uważa się m.in. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej

- z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

2.2.2. Słusznie Sąd pierwszej instancji odniósł się przy wykładni powyższych przepisów do uregulowań zawartych w dyrektywie Rady nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L2006.347.1,

z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112). W myśl art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cele, czy rezultaty takiej działalności. Przedmiotem takiej działalności podlegającej opodatkowaniu jest odpłatna dostawa towarów, odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i odpłatne świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze (art. 2 ust. 1 lit. a-c dyrektywy 112). Warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie, wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób,

o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem

w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy (art. 10 dyrektywy 112).

Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. jest przepisem krajowym, którym dokonano nieprawidłowej implementacji art. 10 dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego, a to z uwagi na odesłanie w nim do treści przepisów wewnętrznej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy definicja podatnika VAT powinna być rozumiana w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich. Regulacja taka nie służyła harmonizacji przepisów w zakresie podatku VAT, stąd konieczna była wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym. Istotą bowiem art. 10 w związku z art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 było objęcie niemal każdej umowy cywilnoprawnej wykonywanej poza pozarolniczą działalnością gospodarczą, o ile zawierała ona uregulowania w zakresie warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Na gruncie orzecznictwa krajowego powyższe potwierdziła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, na którą powołał się Sąd pierwszej instancji, a w której uzasadnieniu uznano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ: 1) wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona; 2) nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy; 3) nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

2.2.3. Podsumowując tę część rozważań przyjąć należało, że z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków: 1) wykonywania tych czynności, 2) wynagrodzenia, oraz 3) odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Jeśli warunki te są spełnione łącznie, to: - czynności podejmowane przez osobę fizyczną nie są czynnościami wykonywanymi w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej; - osoba ta nie działa w charakterze podatnika podatku VAT; - jej czynności nie są opodatkowane podatkiem VAT.

2.3. Organ podatkowy zarzucał Sądowi błędną wykładnię przywołanych przepisów, ale w istocie nie podważał ich wykładni dokonanej w powyżej omówionym zakresie, lecz jedynie prawidłowość ich odniesienia do świadczenia Zarządzających polegającego na przestrzeganiu zakazu konkurencji po ustaniu umowy.

Z argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało, że: - nie był kwestią sporną charakter czynności polegającej na powstrzymaniu się od działalności konkurencyjnej (była ona odpłatna; strony łączył stosunek prawny w postaci umowy o zakazie konkurencji; otrzymane wynagrodzenie za powstrzymanie się od dokonywania określonych czynności stanowiło odszkodowanie za konkretną "usługę", której beneficjentem była Spółka); - autor skargi kasacyjnej nie zgadzał się ze stanowiskiem Sądu, że zakaz konkurencji (choć opcjonalny) był ściśle związany z wykonywaniem świadczenia głównego, a zatem powstrzymywanie się od podejmowania działalności konkurencyjnej nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT jako wynagrodzenie za świadczenie usług; - organ nie zgodził się zwłaszcza z wypowiedzią Sądu, że gdyby nie istniał główny przedmiot umowy, czyli świadczenie usług zarządzania, to nie byłoby potrzeby stosowania zakazu konkurencji

w stosunkach Spółki z Zarządzającymi, więc odszkodowanie z tego tytułu należy traktować na gruncie podatku VAT tak samo jak odprawę po ustaniu umowy; - zdaniem autora skargi kasacyjnej w odróżnieniu od interpretacji stosunku prawnego, jaki łączył Spółkę i Zarządzających, na gruncie prawa cywilnego, na gruncie prawa podatkowego poszczególne elementy tego stosunku prawnego należało oceniać odrębnie i w rezultacie uznać, że Zarządzający świadcząc odpłatnie usługi powstrzymywania

się od podejmowania działalności konkurencyjnej byli podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., niezależnie od czynności wykonywanych w ramach pełnienia funkcji członka zarządu; - w rezultacie (zdaniem organu) przy wypłacie odszkodowania Spółka, stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., miałaby prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim czynności te byłyby wykorzystywane do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych, z uwzględnieniem art. 90 u.p.t.u., a w sprawie nie znalazłoby zastosowania ograniczenie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.

2.4. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów oraz argumentacji powołanej na ich uzasadnienie, w pierwszej kolejności należało zgodzić się ze stanowiskiem, że wiele elementów rozumowania organu podatkowego i Sądu pierwszej instancji było spójnych w ocenie świadczenia usługi powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej przez Zarządzających po ustaniu umowy. Podobnie na aprobatę zasługiwało stanowisko organu, że ocena czynności cywilnoprawnych pod kątem prawnopodatkowym może przynieść inny rezultat niż ocena tych czynności na gruncie prawa cywilnego, a - celem uniknięcia nadużyć podatkowych - różne elementy stosunku cywilnoprawnego mogą być traktowane odrębnie od pozostałych na gruncie podatku VAT.

Nie można było jednak zaaprobować poglądu Dyrektora KIS - zasadniczo niekonsekwentnego w stosunku do powyższego zapatrywania co do oceny podatkowej poszczególnych elementów stosunku cywilnoprawnego - aprobującego odmienne traktowanie tego samego elementu stosunku cywilnoprawnego. Organ uznawał bowiem, że realizacja zakazu konkurencji w trakcie trwania umowy cywilnoprawnej (umowy o świadczenie usług zarządzania) nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, ale realizacja tego samego zakazu konkurencji wynikającego z tej samej umowy przez 6 miesięcy po jej ustaniu - już tak. To samo świadczenie miałoby zatem raz przesądzać, a raz nie, o statusie podatnika podatku VAT względem Zarządzających. Z takim podejściem nie sposób się zgodzić. Nie mamy tu bowiem do czynienia z dwoma odrębnymi elementami stosunku prawnego, co zresztą wprost wynika z wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej.

2.5. Przypomnieć w tym miejscu wypadało, że we wniosku Spółka wskazała, że w ramach umowy (umowa o świadczenie usług zarządzania) Zarządzający zobowiązali się między innymi, że w okresie jej obowiązywania nie będą prowadzić działalności konkurencyjnej wobec Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej, w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów, pośrednio lub bezpośrednio, bez względu na miejsce, formę działalności lub sposób jej prowadzenia. Naruszenie przez Zarządzających tych zobowiązań skutkować miało prawem Spółki do naliczenia kary umownej za każdy przypadek naruszenia zobowiązań.

Jednocześnie Zarządzający zobowiązali się, że po rozwiązaniu umowy, w okresie 6 miesięcy od dnia ustania pełnienia przez nich funkcji nie będą prowadzić działalności konkurencyjnej, opisanej w umowie (jak wyżej), wobec Spółki lub innych podmiotów zależnych od Spółki w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów [ta sama podstawa prawna, to samo świadczenie - podkreślenie NSA]. Przy czym Zarządzającym przysługiwać miało odszkodowanie z tego tytułu w łącznej wysokości obliczonej jako 0,5-krotność miesięcznego wynagrodzenia stałego pomnożona przez 6, którego wypłata uzależniona była od złożenia pisemnego oświadczenia Zarządzających o przestrzeganiu zakazu konkurencji po ustaniu funkcji.

Jak wynikało zatem z wniosku Spółki, zarówno w trakcie trwania umowy, jak i po jej ustaniu, zakaz konkurencji polegał dokładnie na tym samym świadczeniu, przy czym w trakcie trwania umowy Zarządzającym przysługiwało wynagrodzenie (nieopodatkowane podatkiem VAT), które w istocie obejmowało również to świadczenie, zaś po ustaniu umowy - odszkodowanie, którego elementem kalkulacyjnym pozostawała wysokość uprzedniego wynagrodzenia.

Zgodzić się więc należało z konsekwentnie prezentowanym przez Spółkę stanowiskiem we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w skardze i w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że w jej sprawie odszkodowanie za zakaz konkurencji powinno być traktowane na gruncie podatkowym na zasadach analogicznych jak wynagrodzenie za czynności zarządzania.

2.6. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Dyrektora KIS, że odszkodowanie wypłacane Zarządzającym po zakończeniu trwania umowy o świadczenie usług zarządzania za przestrzeganie przez nich powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej, podlegać by miało opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jako wynagrodzenie za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

2.6.1. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium

kraju. W świetle zaś art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również (jak stanowi pkt 2 tego ustępu) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Samo jednak nazywanie czynności "usługą", czy zawarcie umowy zatytułowanej "Umowa o świadczenie usług zarządzania", nawet przy spełnieniu definicyjnego zakresu wskazanych tu przepisów, nie świadczyło o tym, że mamy do czynienia z usługą opodatkowaną podatkiem VAT. Zgodzić się bowiem należało z Sądem pierwszej instancji, że "usługi" te wykonywali Zarządzający, którzy nie posiadali statusu podatnika podatku VAT i nie wykonywali ich w ramach działalności gospodarczej. Rację miał też Sąd pierwszej instancji, że rozważając spełnienie łącznie wszystkich przesłanek z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., należało stwierdzić, że jak podano we wniosku: 1) umowa nie przewidywała odpowiedzialności Zarządzających wobec osób trzecich z tytułu świadczonych przez nich usług; 2) w ramach umowy łączącej Spółkę z Zarządzającymi, w celu należytego wykonywania przez nich obowiązków umownych i spełniania wymogów bezpieczeństwa, zwłaszcza co do gromadzenia i przesyłania danych Spółka zobowiązywała się do udostępnienia Zarządzającym: powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, innego niezbędnego wyposażenia środków łączności, w tym telefonu komórkowego, samochodu, zwrotu wydatków poniesionych przez Zarządzającego a niezbędnych do należytego świadczenia usług w standardzie stosowanym do wykonywanej funkcji, 3) zgodnie z umową z tytułu świadczenia usług Zarządzającym przysługiwało wynagrodzenie, które składało się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Warunki pracy i wynagrodzenie Zarządzających wypełniały zatem przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.

Skoro zatem działalności Zarządzających nie można było przypisać spełnienia warunku samodzielności oraz ryzyka gospodarczego, stanowiących immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, to nie można było ich uznać za podatników tego podatku. Ich działanie miało się bowiem odbywać w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki bez ponoszenia kosztów własnej działalności i bez ryzyka ekonomicznego. W tej sytuacji realizację zakazu konkurencji już po rozwiązaniu umowy należało ocenić jedynie jako czasową kontynuację świadczenia, będącego pochodną świadczenia głównego.

2.6.2. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zatem pogląd wyrażony przez Sad pierwszej instancji, że gdyby nie istniał główny przedmiot umowy, czyli świadczenie usług zarządzania, to nie byłoby potrzeby stosowania zakazu konkurencji w stosunkach Spółki z Zarządzającymi, zatem odszkodowanie wypłacane Zarządzającym po zakończeniu trwania umowy o świadczenie usług zarządzania za przestrzeganie przez Zarządzających zakazu konkurencji należało potraktować tak samo jak świadczenie główne, a także jak odprawę po ustaniu umowy.

Biorąc pod uwagę prawidłową wykładnię art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., stwierdzić należało, że Zarządzający z tytułu świadczenia czynności na podstawie przedmiotowej umowy nie mogli zostać uznani za podatników podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą.

2.6.3. Wspomnieć wypadało i o tym, że jak podkreśla się w orzecznictwie dotyczącym oceny prawnopodatkowej umów o zarządzanie, kontraktów

menadżerskich itp. na gruncie podatku VAT, konieczne jest badanie okoliczności konkretnych przypadków, w tym samych umów łączących członków zarządu spółki

(lub innych osób) ze spółką, pod kątem tego, czy mają one cechy charakterystyczne

dla stosunku pracy, czy dla umowy cywilnoprawnej realizowanej w ramach działalności gospodarczej (vide wyroki NSA z dnia: 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2066/18;

12 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 165/19; 12 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1585/18). W tym zaś przypadku ocenie nie podlegała sama umowa, lecz stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

2.6.4. Wobec powyższego niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.

2.7. Natomiast już tylko kwestią wtórną było uznanie niezasadności zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.

Przyjęcie bowiem, że odszkodowanie za zakaz konkurencji po ustaniu umowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, prowadzić musiało do wniosku, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu nabycia usług świadczonych przez Zarządzających. W sprawie znajdowało zatem zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

2.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.9. Natomiast do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok uwzględniający skargę został wydany w sprawie objętej wpisem stałym; - skargę kasacyjną od wyroku wniósł Dyrektor KIS; - w imieniu Spółki odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził doradca podatkowy, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnicy stron nie stawili się, a skarga kasacyjna została oddalona.

Wobec takiego stanu faktycznego odnotować należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 4 w związku z § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) wynagrodzenie doradcy podatkowego wynosi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji

nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Wynagrodzenie dla spraw objętych wpisem stałym wynosi 480 zł,

a to w myśl § 2 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia.

Na podstawie wykładni systemowej § 2 ust. 2 pkt 1-3 ww. rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 2 ust. 2 pkt 2 tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano na gruncie poprzedniego stanu prawnego, w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono więc na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od organu na rzecz Spółki kwotę 240 zł (50% z 480 zł).

s. WSA (del.) M. Chodacka s. NSA J. Zubrzycki s. NSA H. Sęk