Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1715/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu admininstracji

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 78/23 w sprawie ze skargi K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2019 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.908.2018.2.BS w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 20 lutego 2019 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.908.2018.2.BS oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 grudnia 2018 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.908.2018.1.MN, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. kwotę 1157 (słownie: jeden tysiąc sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w jego uzupełnieniu złożonym na wezwanie organu, K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. podała, że została utworzona 26 stycznia 2017 r. na podstawie uchwały Sejmiku Województwa [...] z dnia 29 sierpnia 2016 r. Województwo [...] posiada 100% udziałów w kapitale spółki. Spółka została utworzona w wyniku podziału innej spółki przez wydzielenie, a mianowicie K. spółki z o.o. w T., w której Województwo było większościowym udziałowcem. Fundusz został powołany w celu prowadzenia działalności obejmującej wspieranie i promowanie rozwoju Województwa [...], w tym rozwoju gospodarczego, poprzez wprowadzenie przez spółkę na rynek regionalny instrumentów inżynierii finansowej istotnych z punktu widzenia polityki rozwoju województwa. Fundusz jest zatem spółką celową, powołaną do realizacji zadań publicznych samorządu wojewódzkiego, a nie komercyjną.

1.2. Wnioskodawca podał, że jednym z projektów realizowanych przez spółkę jest projekt [...] Projekt ten wspiera mikro, małe i średnie przedsiębiorstwa w Województwie [...] w formie pożyczek i poręczeń. Całkowita wartość tego projektu wynosi 39.806.000 zł. Za realizację zadań powierzonych przez Województwo, spółce w ramach projektu należy się wynagrodzenie. Zgodnie z zawartą między Województwem a spółką umową, ww. projekt bazuje na strukturze kaskadowej, na którą składają się: 1) instytucja zarządzająca [...], którą jest Województwo [...], 2) beneficjent (skarżąca spółka), który pełni rolę menadżera Funduszu [...], 3) pośrednicy finansowi - podmioty publiczne lub prywatne, odrębne od beneficjenta, wybrane przez beneficjenta w drodze konkursu w celu wdrażania instrumentów inżynierii finansowej (dalej: "IIF"), tj. pożyczek i poręczeń - pośrednicy finansowi zawierają w tym celu z beneficjentem tzw. umowy operacyjne II stopnia; 4) mikro, małe i średnie przedsiębiorstwa z terenu województwa [...], stanowiące ostatecznych odbiorców wsparcia w formie pożyczki poręczeń w ramach projektu - przedsiębiorcy zawierają w tym celu z pośrednikami finansowymi tzw. umowy operacyjne III stopnia.

1.3. Podstawowym zadaniem instytucji zarządzającej jest przekazanie beneficjentowi bezpośredniego wkładu finansowego, który beneficjent wykorzystuje do realizacji swoich podstawowych zadań umownych, a mianowicie: a) utworzenia Funduszu Powierniczego [...] i zarządzania nim, b) wyboru tzw. pośredników finansowych, c) udostępniania środków pośrednikom finansowym, d) zwrotu środków w okresie wyjścia z IIF, zgodnie bowiem z § 12 umowy, beneficjent jest zobowiązany do zwrotu na rzecz instytucji zarządzającej kwoty bezpośredniego wkładu finansowego ze środków [...].

1.4. Począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. rozpoczął się tzw. "okres wyjścia z IIF", tj. okres od zakończenia realizacji projektu do stwierdzenia przez instytucję zarządzającą prawidłowego wypełnienia przez beneficjenta wszystkich zobowiązań określonych w umowie. Okres wyjścia z IIF wymaga wdrażania tzw. polityki wyjścia z IIF. Wnioskodawca wskazał, że instytucja zarządzająca [...] rozlicza z beneficjentem poniesione przez niego, w okresie wyjścia z IIF, koszty administracji i zarządzania funduszem powierniczym, w formie określonego ryczałtu. Niezależnie od ryczałtu na koszty administracji i zarządzania instytucja zarządzająca [...] rozlicza z beneficjentem poniesione przez niego, w okresie wyjścia z IIF, koszty związane z prowadzonymi postępowaniami egzekucyjnymi, w tym koszty sądowe. Koszty te rozliczane są pomiędzy beneficjentem i instytucją zarządzającą na podstawie rzeczywiście poniesionych i udokumentowanych wydatków beneficjenta.

1.5. W związku z powyższym opisem, spółka zadała pytanie, czy wartość ryczałtu na pokrycie kosztów administracji i zarządzania rozliczanych i zwracanych beneficjentowi w okresie wyjścia z IIF (tj. od dnia 1 stycznia 2017 r.) oraz wartość zwrotu kosztów postępowań egzekucyjnych są zwolnione od podatku od towarów i usług.

1.6. Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku uznania przez organ opisanych czynności za podlegające opodatkowaniu VAT, realizowane w ramach umowy, czynności są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU), który zwalnia od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

1.7. Postanowieniem z dnia 28 grudnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. Organ stwierdził, że spółka nie uzupełniła wniosku w pełnym zakresie, o które organ wezwał w wezwaniu. Po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził brak podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

2. Skarga do sądu administracyjnego.

2.1. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia.

2.2. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuprawnionym przyjęciu, że wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego powinno obejmować nie tylko opisanie obiektywnych okoliczności faktycznych, ale również rozstrzygnięcie niejednoznacznych, nieprecyzyjnych i ocennych przesłanek prawnych (np. warunków zwolnienia wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, takich jak "szczególne i istotne funkcje przelewu"), podczas gdy to do organu należy wykładnia przepisów prawa podatkowego (również z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzeczeniach TSUE - nawet jeśli nie są one jasne i precyzyjne) na gruncie wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego przez skarżącą, na który składają się okoliczności faktyczne, które istnieją lub potencjalnie mogą istnieć jako obiektywny fakt, a nie jedynie jako rezultat wnioskowania prawniczego lub opinii - w związku z powyższym organ błędne ocenił stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

2) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h oraz 14b § 1, art. 14g § 1 i art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji pozostawiającego bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który spełniał wszystkie wymogi formalne, w tym przesłanki wymienione w art. 14b § 3 O.p. (dodatkowo odpowiedź strony na wezwanie organu do uzupełnienia braków formalnych wniosku odpowiadała na wszystkie pytania organu), a zatem prawidłowym sposobem załatwienia sprawy winno być wydanie interpretacji indywidualnej - w konsekwencji postanowienie organu pierwszej instancji narusza prawo i powinno zostać uchylone przez organ rozpatrujący zażalenie;

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na:

- zignorowaniu okoliczności, że w innych sprawach zapadłych na gruncie bardzo zbliżonych stanów faktycznych (wydanych dla skarżącej) i na gruncie tego samego stanu prawnego (art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.), organ wydał merytoryczne rozstrzygnięcia (interpretacje indywidualne) i nie wymagał do tego celu rozstrzygania przez skarżącą w opisie stanu faktycznego niejednoznacznych kwestii prawnych, takich jak: czy transakcje realizowane przez podatnika "mają na celu dokonywanie transferów pieniężnych, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe";

- działaniu zmierzającym do uchylania się od interpretowania istotnych dla sprawy zagadnień prawnych i tym samym do uniknięcia wydania interpretacji indywidualnej, która pełnić mogłaby jakąkolwiek funkcję ochronną w rozumieniu art. 14k O.p., gdyż jednoznaczna odpowiedź na pytania organu zawarte w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych wniosku, tj. kwestie ocenne i niejednoznaczne mogłyby prowadzić do zignorowania funkcji ochronnej takiej interpretacji przez inny organ podatkowy odpowiadający za weryfikację rozliczeń skarżącego (w drodze czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego), który mógłby skutecznie argumentować, że stan faktyczny interpretacji nie odpowiada rzeczywistości w zakresie spornych zagadnień;

- zignorowaniu znacznej części argumentacji zawartej zarówno w uzasadnieniu stanowiska zawartego we wniosku, w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych oraz w zażaleniu;

4) art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o PTU poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, przejawiające się w błędnej analizie przesłanek zastosowania przepisu na gruncie opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku, który zawierał wszystkie elementy niezbędne do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia (w tym do uwzględnienia tez wynikających z orzecznictwa TSUE).

3. Postępowanie przed sądami administracyjnymi.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wyrokiem z dnia 11 czerwca 2019 r., I SA/Bd 238/19, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji.

3.2. W wyniku wniesionej przez Dyrektora skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 2097/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. NSA podkreślił, że Sąd I instancji winien ustalić, czy w zaistniałym stanie faktycznym zasadne było pozostawienie wniosku interpretacyjnego bez rozpatrzenia. Punktem odniesienia dla rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego winny być okoliczności, które zdeterminowały takie, a nie inne rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego: treść wniosku interpretacyjnego, wezwanie do uzupełnienia braków tego podania poprzez udzielenie odpowiedzi na pytania skierowane do strony oraz reakcja Wnioskodawcy na otrzymane wezwanie.

3.3. WSA w Bydgoszczy, wyrokiem z dnia 28 marca 2023 r., I SA/Bd 78/23, oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca nie podała we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej opisu stanu faktycznego zgodnie ze standardem, który określają przepisy Ordynacji podatkowej, ani też nie uzupełniła go w sposób wskazany w wezwaniu organu do jego uzupełnienia. Sąd zauważył, że wprawdzie skarżąca złożyła obszerne pismo z wyjaśnieniami na wezwanie Dyrektora, lecz jedynie w części odpowiadały one na wezwanie organu interpretacyjnego. Nadal część z niejasnych, a istotnych elementów stanu faktycznego nie doczekała się konkretyzacji i precyzyjnego oraz jednoznacznego uzupełniania.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. K. Sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 22 czerwca 2023 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2023 r., I SA/Bd 78/23.

4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135 oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z:

- art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej;

- art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14g § 1 i art. 169 § 1 i 4 w zw. Z art. 14h Ordynacji podatkowej;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej;

- art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o PTU, poprzez oddalenie skargi, podczas gdy Sąd powinien uwzględnić skargę i uchylić zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr [...], gdyż wydane one zostały z naruszeniem prawa procesowego i materialnego - Organ dysponował wyczerpującym opisem stanu faktycznego umożliwiającym wydanie interpretacji indywidualnej, a zatem prawidłowym sposobem załatwienia sprawy winno być wydanie interpretacji indywidualnej, tymczasem Sąd zaaprobował stanowisko Organu, że nie jego zadaniem nie jest rozstrzyganie przesłanek prawnych (w tym przypadku warunków zwolnienia transakcji z VAT, wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), podczas gdy to do Organu należy wykładnia przepisów prawa podatkowego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 w powiązaniu z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niepełny, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, które w konsekwencji uniemożliwia Skarżącej poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, co oznacza, że uzasadnienie nie zawiera wszystkich koniecznych elementów, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a.;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a mianowicie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o PTU, przejawiające się w błędnej analizie przesłanek wynikających z przepisu na gruncie opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku, co doprowadziło Sąd do przyjęcia, że wniosek Skarżącej nie zawierał wszystkich elementów niezbędnych do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia (w tym do uwzględnienia tez wynikających z orzecznictwa TSUE).

4.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej uwzględnienie lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 17 sierpnia 2023 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna jest zasadna.

7.1. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Ponadto na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

7.2. W świetle powołanych przepisów nie budzi wątpliwości, że charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku. Organ nie jest uprawniony do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego, ani do udzielania jej w obszarze przepisów prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Jednakże w razie stwierdzenia, że złożony wniosek nie spełnia tych wymagań, zgodnie z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej organ, wzywa zainteresowanego do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

7.3. Pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić, gdy wnioskodawca nie uzupełni wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację w wyznaczonym przez niego terminie. Przedtem jednak organ właściwy do wydania interpretacji indywidualnej powinien wezwać wnioskodawcę do dopełnienia tych czynności. Zobowiązuje go do tego art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zobowiązany jest do podjęcia czynności wyjaśniających w szczególności w sytuacji, gdy stan faktyczny, w kontekście interpretowanych przepisów, nie pozwala jeszcze na zajęcie przez organ jednoznacznego merytorycznego stanowiska. Podkreślenia jednak wymaga, że wzywając wnioskodawcę o uzupełnienie stanu faktycznego, organ winien dążyć do sprecyzowania stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w stopniu umożliwiającym ocenę prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Organ nie może natomiast żądać od wnioskodawcy przesądzenia kwestii prawnych objętych zakresem wniosku. W świetle art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązkiem wnioskodawcy jest bowiem wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a nie ocena prawna opisanych okoliczności, także wówczas gdy wpływają one prawnopodatkową klasyfikację zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

8.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy zaznaczyć, że z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 28 listopada 2018 r., organ wezwał wnioskodawczynię do usunięcia braków formalnych, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia poprzez uzupełnienie wniosku o określone elementy stanu faktycznego. W wezwaniu zawarto, m.in. następujące pytania:

- czy wszystkie opisane we wniosku działania (czynności), które wnioskodawca wykonuje (jest zobowiązany wykonywać), mają na celu dokonanie transferów pieniężnych, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe? (pytanie III);

- czy wszystkie wskazane we wniosku czynności wykonywane przez wnioskodawcę na rzecz Województwa są czynnościami niezbędnymi, bez których nie doszłoby do realizowania transakcji lub wykonania usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług? (pytanie IV).

8.2. Poza sporem jest, że pismem z dnia 6 grudnia 2018 r. skarżąca udzieliła odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu organu. Jednakże w ocenie organu, zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji, wnioskodawczyni na powyższe pytania nie udzieliła jednoznacznych odpowiedzi. Tym samym udzielone odpowiedzi nie pozwalają na wydanie przez organ interpretacji indywidualnej.

8.3. Jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, udzielenie odpowiedzi na postawione pytania powinno być jednoznaczne, a nie "domyślne" poprzez odwołanie się do wielu aktów prawnych z różnych dziedzin. Czym innym jest bowiem przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego (lub elementów zdarzenia przyszłego), a czym innym powołanie się na obowiązki wynikające z przywołanych kilkunastu aktów prawnych. Poprzez wskazywanie przez skarżącą aktów prawnych, organ nie może poszukiwać odpowiedzi na pytania dotyczące tego, jaki jest stan faktyczny. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ miał prawo zadać pytania i uzyskać na nie odpowiedzi, skoro podatnik wystąpił o interpretację przepisów prawa podatkowego. Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi, że w opisanych okolicznościach, bez uzupełnienia opisu stanu faktycznego w żądanym zakresie, organ w pierwszej kolejności musiałby przesądzić, jaki jest rzeczywisty charakter realizowanych czynności i ustalić, czy faktycznie wszystkie wykonywane czynności mają na celu dokonanie transferów pieniężnych, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych oraz powodują zmiany prawne oraz finansowe.

9.1. Odnosząc się do argumentacji Sądu pierwszej instancji, należy zauważyć, że opisane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności nie stwarzają podstawy do pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

9.2. Należy zauważyć, że rację ma Autor skargi kasacyjnej, że udzielenie odpowiedzi w sposób wymagany przez organ de facto wypaczyłoby istotę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i doprowadziłoby do pozbawienia interpretacji wydanej w tak skonstruowanym stanie faktycznym jakiejkolwiek mocy ochronnej.

9.3. W pytaniu III organ wezwał wnioskodawczynię do wyjaśnienia, czy wszystkie opisane we wniosku działania (czynności), które wnioskodawca wykonuje (jest zobowiązany wykonywać), mają na celu dokonanie transferów pieniężnych, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Trafnie w tym kontekście zauważył Autor skargi kasacyjnej, że sformułowanie, którym posłużył się organ, wzywając skarżącą do odpowiedzi na zadane pytanie - "dokonanie transferów pieniężnych, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe" wynika bezpośrednio z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapadłego na gruncie przepisu art. 135 ust. 1 lit. (d) dyrektywy 2006/112/WE (np. pkt 24, 27, 28, 36 i 39 uzasadnienia wyroku Trybunału (czwarta izba) z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C‑350/10, Nordea Pankki Suomi Oyj oraz pkt 39-41, 46, 48-51 uzasadnienia wyroku Trybunału (druga izba) z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C‑607/14, Bookit Ltd.) implementowanego do krajowego porządku prawnego przez art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o PTU, przywołanego przez skarżącą w uzasadnieniu stanowiska we wniosku o wydanie interpretacji.

9.4. Rację ma zatem Autor skargi kasacyjnej, że poprzez formułowanie pytania w taki właśnie sposób organ w istocie domaga się od skarżącej, aby przesądziła, czy realizowane w ramach opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Umowy świadczenia są usługami "depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o PTU, z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE. Tymczasem to do organu należy ocena, czy opisane we wniosku czynności są tego rodzaju usługami. W postępowaniu interpretacyjnym obowiązkiem wnioskodawcy jest wyłącznie przedstawienie stanu faktycznego, natomiast jego subsumcja mieści się w zakresie obowiązków organu interpretacyjnego. Rolą wnioskodawcy nie jest zatem przesądzenie, czy określone czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wchodzą w zakres normy prawnej wywodzonej z przepisów prawa podatkowego.

9.5. W pytaniu IV organ domagał się natomiast wyjaśnienia, czy wszystkie wskazane we wniosku czynności wykonywane przez wnioskodawcę na rzecz Województwa są czynnościami niezbędnymi, bez których nie doszłoby do realizowania transakcji lub wykonania usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o PTU.

9.6. Odnosząc się do tak zadanego pytania, należy zauważyć, że udzielając jednoznacznej odpowiedzi ("tak" albo "nie") skarżąca przekreśliłaby w istocie sens występowania z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, gdyż jakakolwiek z tych odpowiedzi implikowałaby treść interpretacji indywidualnej. Ponownie należy stwierdzić, że to organ winien ocenić, czy przedstawione w opisie stanu faktycznego świadczenia realizowane przez skarżącą mieszczą się w zakresie normy prawnej zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o PTU (lub jakiejkolwiek innej normy prawnej dotyczącej zwolnienia z VAT). Rację ma skarżąca, że ocena, czy czynności były "niezbędne" w rozumieniu tego przepisu winna być dokonana przez organ na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię.

9.7. Abstrahując od przedstawionych wyjaśnień dotyczących wadliwości zadanych przez organ pytań, należy zauważyć – na co zwraca uwagę Autor skargi kasacyjnej – że w odpowiedzi na pytanie III, skarżąca podała, że "wszystkie czynności wykonywane w ramach Umowy są niezbędne dla realizacji Projektu, którego celem i istotą jest wykreowanie MF (pożyczek pieniężnych i poręczeń kredytów) jako form wsparcia mikro i małych przedsiębiorstw w województwie [...] w ramach [...].". Tym samym wprost odpowiedziała organowi na wątpliwości podniesione w kolejnym pytaniu.

9.8. Na marginesie, należy jednak przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że co do zasady organ nie ma obowiązku rekonstruowania stanu faktycznego na podstawie licznych aktów prawnych, do których odesłała skarżąca. Okoliczności faktyczne w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnieniu powinny być przedstawione przez wnioskodawcę w sposób jednoznaczny. Okoliczności te mają być przedstawione we wniosku, a nie jedynie możliwe do zrekonstruowania przez organ na podstawie powołanych przez wnioskodawcę danych, w tym aktów prawnych, które normują działalność określonego podmiotu. W świetle wcześniejszych wyjaśnień poczynione zastrzeżenie nie sanuje jednak w żaden sposób, ani wadliwego sposobu redakcji pytań przez organ w wezwaniu z 28 listopada 2018 r., wadliwego uznania przez organ i Sąd pierwszej instancji, że skarżąca ani nie podała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego opisu stanu faktycznego zgodnie ze wymogami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej, ani też że nie uzupełniła go w sposób wskazany w wezwaniu organu do jego uzupełnienia.

9.9. Wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez wskazanie żądanych przez organ w tej sprawie informacji wykracza bowiem poza granice wyznaczone treścią normy prawnej wynikającej z art. 14b § 3 w związku z art. 14h i w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Na mocy art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przedmiotem wezwania o uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może być zatem wyłącznie element stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wzywając do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji, organ domagał się od skarżącej w istocie rozstrzygnięcia zagadnień prawnych, tj. rozstrzygnięcia, czy wszystkie opisane we wniosku działania (czynności), które wnioskodawca wykonuje (jest zobowiązany wykonywać), mają na celu dokonanie transferów pieniężnych, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe oraz czy wszystkie wskazane we wniosku czynności wykonywane przez wnioskodawcę na rzecz Województwa są czynnościami niezbędnymi, bez których nie doszłoby do realizowania transakcji lub wykonania usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o PTU. Tego rodzaju oceny winien natomiast dokonać organ na podstawie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie może wezwać wnioskodawcy, by ten – w ramach wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego – przesądził, że okoliczności faktyczne pozwalają na stwierdzenie, czy działania wnioskodawcy "mają na celu dokonanie transferów pieniężnych, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe" oraz czy "wszystkie dokonywane czynności są czynnościami niezbędnymi, bez których nie doszłoby do realizowania transakcji lub wykonania usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług." Wezwanie może natomiast obejmować okoliczności faktyczne, na podstawie których możliwe będzie rozstrzygnięcie przez organ podatkowy kwestii związanej zwolnienie dokonywanych przez skarżącą czynności z podatku od towarów i usług.

10.1. W rezultacie organ, pozostawiając bez rozpatrzenia wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej zwolnienia z podatku od towarów i usług czynności dokonywanych przez skarżącą, dokonał błędnej wykładni art. 14b § 3 w związku z art. 14h i w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec czego nie było podstaw do pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej.

10.2. Tym samym na uwzględnienie zasługuje, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14g § 1 i art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o PTU.

10.3. Na uwzględnienie nie zasługują jednak pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej.

10.4. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 w powiązaniu z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niepełny, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, które w konsekwencji uniemożliwia skarżącej poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, co oznacza, że uzasadnienie nie zawiera wszystkich koniecznych elementów, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a.

10.5. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

10.6. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się też do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Z uzasadnienia wyroku wynika, dlaczego Sąd uznał zaskarżoną interpretację za zgodną z prawem. Nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone zostało w sposób niepełny i że nie zawiera wszystkich koniecznych elementów. To że ocena przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji okazała się wadliwa nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Podkreślenia wymaga bowiem, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa.

10.7. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o PTU przez błędną jego wykładnię. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej naruszenie to przejawiało się błędną analizą przesłanek wynikających z przepisu na gruncie opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku, co doprowadziło Sąd do przyjęcia, że wniosek skarżącej nie zawierał wszystkich elementów niezbędnych do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia (w tym do uwzględnienia tez wynikających z orzecznictwa TSUE).

10.8. Odnosząc się do powołanego zarzutu, należy zaznaczyć, że wydając postanowienie w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, organ nie dokonywał wykładni przepisów prawa materialnego. Rozstrzygnięcie to miało bowiem charakter ściśle proceduralny. Na tym etapie postępowania wątpliwości organu dotyczyły niedostatecznie wyjaśnionych przez skarżącą okoliczności faktycznych. Wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o PTU może być natomiast przedstawiona w interpretacji, która zostanie wydana na podstawie wniosku skarżącej. Dopiero po wydaniu takiej interpretacji możliwe będzie podnoszenie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

11. Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, organ zobowiązany będzie ocenić, czy stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku, uzupełniony pismem z dnia 6 grudnia 2018 r., zawiera okoliczności niezbędne do oceny prawidłowości stanowiska skarżącej w zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług czynności dokonywanych przez skarżącą. W razie wątpliwości co do okoliczności faktycznych przedstawionego zdarzenia przyszłego organ jest uprawniony do wezwania skarżącej do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedmiotem uzupełnienia mogą być jednak wyłącznie okoliczności faktyczne. Rolą organu będzie natomiast stwierdzenie kwestii prawnych.

12. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna jest uzasadniona a istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, działając na podstawie art. 188 w związku z art. 193 zdanie pierwsze i w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku.

13. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Zbigniew Łoboda