Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 622/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2016 r. sprawy ze skargi S. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.- dalej O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm - dalej u.p.d.o.f.) - po rozpatrzeniu odwołania S.L. (dalej strona lub podatniczka) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. Nr [...]określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. w wysokości [...]zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, iż ww. decyzją z dnia [...]r. organ podatkowy określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. w kwocie [...]zł, wobec wynikającej ze złożonego za ten rok przez stronę zeznania podatkowego PIT-36L wysokości straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł.

Organ I instancji wskazał, że podatniczka uzyskała w 2009 roku przychody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej:

- indywidualnie pod firmą A oraz

- w ramach spółki cywilnej "B", w której posiadała 50% udziałów (spółka została zlikwidowana z dniem 17 lutego 2009 r.).

Zdaniem organu, podatniczka prowadząc działalność gospodarczą, zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę netto [...]zł, stanowiącą wartość oleju napędowego, którego zakup udokumentowano 15 fakturami VAT wystawionymi przez "C" sp. z o.o. z siedzibą w L., w okresie od marca do października 2009 r. Organ stwierdził też, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu działalności prowadzonej indywidualnie o wartość usług transportowych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "D" K.G. na kwotę [...]zł oraz przez spółkę z o.o. "E" na kwotę [...]zł, a także wskazał na inne nieprawidłowości związane z ewidencjonowaniem uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów - dotyczące zarówno działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie jak i w ramach spółki cywilnej - np. wskazał na niezaksięgowaną kwotę odszkodowania otrzymanego z tytułu szkody komunikacyjnej czy nieprawidłowości w księgowaniu amortyzacji lub wynagrodzeń.

Pełnomocnik strony złożył odwołanie od ww. decyzji pierwszoinstancyjnej, w którym zaskarżył ją w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w miesiącach od marca do października 2009 r. o kwotę [...]zł, zarzucając jej:

- błąd w ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu, że wydatki na zakup paliwa (oleju napędowego) potwierdzone fakturami wystawionymi przez "C" sp. z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. polegające na nie przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków A.B. oraz T.G., na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i w rezultacie błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym uznał odwołanie za niezasadne. Podniósł na wstępie, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest dokonana przez organ podatkowy korekta kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez stronę, polegająca na nie uznaniu jako kosztu uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup oleju napędowego w łącznej kwocie [...]zł, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "C" (dalej zwanej także zamiennie "dostawcą" lub "spółką"), które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W dalszej kolejności organ II instancji odwołał się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przytoczył zeznania strony oraz jej męża D. L. na okoliczność współpracy z dostawcą.

Podatniczka przesłuchana w charakterze świadka w Komendzie Miejskiej Policji w G. w dniu 19 marca 2013 r. zeznała, że na przełomie 2009 i 2010 roku firma "A" której jest właścicielką, rozpoczęła współpracę z dostawcą, która to spółka miała jej dostarczać olej napędowy. Wskazała, iż przedstawiciele tej spółki sami nawiązali kontakt z jej firmą, osobiście nie zna nie zna prezesa tej spółki A.B. - osoby które współpracowały z jej firmą nigdy nie były legitymowane. Rozmowy z przedstawicielami spółki prowadził jej mąż i to on ma "największą wiedzę w tej sprawie". Kontakt z ww. spółką zakończył się w lutym 2012 r., próba nawiązania kontaktu nie przyniosła rezultatu, telefony były bowiem wyłączone.

Mąż podatniczki przesłuchany w charakterze świadka dniu 21 marca 2013 r. zeznał, że współpracę dostawcą zaproponował mu mężczyzna, który przyszedł do siedziby firmy i szukał klientów chętnych na zakup oleju napędowego, przedstawił się chyba jako p. A. (ale świadek nie jest tego pewien). Przy kolejnej wizycie przedstawiciela spółki - mając na uwadze, że "pojawiła się możliwość przechowywania na terenie mojej firmy paliwa w pojemnikach typu mauzer" a także na trochę niższą cenę "niż stacja na podwórku", świadek zdecydował się na podjęcie współpracy. Przedstawiciel spółki zawsze przyjeżdżał sam, nie widział nigdy innych osób z tej firmy oprócz kierowców, nie miał telefonu do przedstawiciela spółki - ustalono, że to zawsze on będzie kontaktował się ze świadkiem, nie zawierał umowy o współpracę, nie sprawdzał tożsamości kierowców, ani przedstawiciela spółki, za każdym razem przyjeżdżał inny kierowca, innym samochodem. Świadek sam zajmował się "całym zapleczem technicznym", odbierał dostawy, dokumenty i przekazywał gotówkę. Wszystkie płatności za wystawione faktury były regulowane od razu gotówką do ręki kierowcy. Świadek wyjaśnił dalej, że kierowca, który przyjechał pierwszy raz przekazał do wglądu dokumenty związane ze spółką "C" (NIP, REGON, KRS). Przedstawiciela spółki widział raz na początku współpracy, później nie miał z nim kontaktu, nie wie kto kontaktował się z nim telefonicznie w imieniu, numery telefonów były zastrzeżone. Z reguły co dwa tygodnie ktoś dzwonił z pytaniem czy potrzebuje paliwa, "bo samochód będzie przejeżdżał w okolicy". Według świadka paliwo było dobrej jakości i było dostarczane na czas, otrzymywane dokumenty zawsze były opieczętowane i podpisane, nikt przy nim "nie zakreślał żadnych zapisów". Nie widział nigdy osobiście prezesa spółki, "przynajmniej nikt nie przedstawiał się jako A.B. W lutym lub marcu 2012 r. przedstawiciel dostawcy przestał dzwonić. Świadek nie miał żadnych podejrzeń co do spółki, niepokoiło go, że nie ma telefonu do przedstawiciela firmy, współpraca przebiegała jednak bez zastrzeżeń, więc nie miał potrzeby uzyskania tego numeru. Bezskutecznie próbował skontaktować się ze spółką po kontroli krzyżowej przeprowadzonej w jego firmie.

Mąż podatniczki został przesłuchany ponownie w dniu 19 listopada 2012 r. (k-336, t.1) i złożył zeznania o podobnej treści. Dodał, że zakupione paliwo wykorzystywane było tylko do własnego użytku (do celów transportowych), przy dostawach i przelewaniu paliwa obecny był tylko on. Faktury VAT oraz dokumenty KP i WZ dostarczane były od razu w momencie zakupu i przywozu paliwa, faktury dotyczyły konkretnych dostaw. Gotówkową formę zapłaty zażyczył sobie kontrahent, cena paliwa była konkurencyjna w porównaniu ze stacją benzynową.

Następnie organ odwoławczy przytoczył zeznania A.B. - prezesa "C" sp. z o.o., którego pieczątka i podpis widnieje na zakwestionowanych fakturach oraz przedstawił inne ustalenia związane ze spółką wskazaną jako wystawca zakwestionowanych faktur.

Z historii wpisów dotyczących spółki zawartych w Rejestrze Przedsiębiorców prowadzonym w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem [...] (k -418, t. 2) wynika, że w dniu 25 kwietnia 2006 r. dokonano wpisu dotyczącego zmiany wspólników oraz zmiany na stanowisku prezesa zarządu - jako nowego prezesa (będącego osobą uprawnioną do jednoosobowego reprezentowania spółki) wpisano A.B., który jednocześnie nabył 80% udziałów w spółce. Kolejnym wpisem, z dnia 2 września 2010 r. wykreślono ww. ze stanowiska prezesa zarządu, a w dniu 28 marca 2011 r. powołano kuratora spółki (w celu reprezentowania spółki przed organem kontroli skarbowej). Sąd Rejonowy w C. Wydział [...] Sekcja [...] postanowieniem z dnia [...]r. sygn. akt [...]orzekł zakaz prowadzenia przez A.B. działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu na okres 10 lat (k - 363, t.1).

Z akt sprawy wynika również, że w dniu 18 maja 2010 r. A.B. zawarł z T. G. umowę sprzedaży udziałów posiadanych w spółce Istotna w sprawie jest również okoliczność, że A.B. był pozbawiony wolności w okresie od 24 sierpnia 2009 r. do 24 lutego 2010 r. (co wynika z notatki urzędowej sporządzonej w dniu 28 stycznia 2013 r. w Wydziale dw. z PG Komendy Powiatowej Policji w L. - k-613, t. 2).

A.B. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 24 września 2013 r. (k - 365, t.1) zeznał, że był prezesem ww. spółki, która zajmowała się handlem paliwami, posiadane udziały sprzedał T.G. - potwierdził swój podpis na okazanej mu umowie sprzedaży z dnia 18 maja 2010 r. Nie znał wcześniej nabywcy udziałów, nie utrzymywał z nim kontaktów także po ich sprzedaży, udziały sprzedał z uwagi na orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. Świadek stwierdził, że podpisy widniejące na okazanych mu fakturach wystawionych rzekomo przez spółkę "C" m.in. dla firmy podatniczki są podrobione, a także faktury te nie zostały przez niego wystawione (jako, że wystawiał faktury korzystając z innego programu komputerowego). Zeznał również, iż nie zna podatniczki i jej męża, nie przypomina sobie by kiedykolwiek współpracował z ich firmą. Na przełomie 2009 i 2010 roku przebywał przez kilka miesięcy w zakładzie karnym, w latach 2009 - 2011 na pewno nie zajmował się spółką "C".

Świadek został również dwukrotnie przesłuchany w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., gdzie w dniu 25 października 2012 r. i w dniu 17 stycznia 2014 r. zeznał, że spółka faktycznie przestała działać w połowie 2008 r. po zabraniu dokumentów przez CBŚ z L., od tego momentu nie było już żadnych transakcji związanych z zakupem i sprzedażą paliwa. Po zatrzymaniu przez policję w 2008 roku nie przeprowadzał w imieniu spółki żadnych operacji handlowych, nie wystawiane były faktury, nie były sporządzane rejestry ani deklaracje podatkowe, nie przyjmował żadnych pieniędzy związanych ze spółką. Jak stwierdził, nie posiada żadnej wiedzy na temat działalności tej spółki w latach 2009 - 2012, w 2008 roku - po sprawie Prokuratury w L. wszystko związane ze spółką zostało faktycznie zlikwidowane. Po okazaniu mu faktur oraz dokumentów KP i WZ stwierdził, że nie są to dokumenty podpisane przez niego.

W dniu 1 marca 2013 r. przesłuchany został w charakterze świadka pracownik zatrudniony w latach 2006 - 2008 w spółce (k - 374, t. 1). W trakcie przesłuchania świadkowi okazano faktury rzekomo wystawiane przez dostawcę (w tym dla firmy podatniczki). Po zapoznaniu się z ich treścią świadek stwierdził, że pieczęć firmowa widniejąca na okazanych kserokopiach faktur "w zakresie treści i układu jest zbieżna z tą jaka była używana w biurze, pieczęć imienna prezesa zarządu jest troszkę odmienna". Świadek wyjaśnił, że A.B. posługiwał się pieczęcią taką jak na okazanym przez niego świadectwie pracy (k - 373, t. 1). Podpisy na okazanych fakturach - według wiedzy i oceny świadka - nie należą do A.B., posiada on inny charakter pisma, poza tym na dokumentach podpisywał się głównie w formie parafy.

Organ odwoławczy wskazał dalej, iż z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w dniu 13 października 2010 r. wynika, iż spółka została z dniem 16 lipca 2009 r. wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług prowadzonej przez ten urząd, z uwagi na fakt, od lipca 2008 r. zaprzestała składać deklaracje VAT-7 i nie reagowała na wezwania (k-75, t.1). Ustalono ponadto, że spółka wypowiedziała z dniem 15 maja 2007 r. umowę dzierżawy wynajmowanego pomieszczenia biurowego w L. przy ul. [...].

W trakcie przeprowadzonego postępowania organ I instancji podjął również próbę przesłuchania T.G., tj. nabywcy udziałów spółki. Pomimo jednak skierowania wielu wezwań i prób ustalenia miejsca pobytu osoby tej nie udało się go przesłuchać w charakterze świadka

Kontynuując swoje wywody organ przytoczył treść z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów., z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wskazał, iż pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej. Do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być bowiem zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p, przy czym art. 23 tej ustawy nie jest prostą opozycją art. 22. Jak podkreślił, samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Mając powyższe na uwadze organ II instancji stwierdził, iż wydatki na zakup oleju napędowego wykorzystanego na potrzeby prowadzonej przez stronę firmy transportowej mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodu, jeśli zostałyby spełnione wynikające z powołanych wyżej przepisów warunki, a mianowicie musiałyby one mieć związek z uzyskanym przychodem, a fakt ich poniesienia musiałby zostać udokumentowany w sposób należyty, tj. w sposób nie budzący wątpliwości, iż rzeczywiście do wynikających z nich transakcji zakupu paliwa doszło.

Zdaniem organu odwoławczego, w decyzji pierwszoinstancyjnej zasadnie zakwestionowano zaliczenie przez podatniczkę do kosztów uzyskania przychodu spornych wydatków uznając, iż faktury wystawione przez dostawcę nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji (nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) - firma ta figuruje bowiem jedynie jako rzekomy wystawca fikcyjnych faktur na olej napędowy pochodzący od innego bliżej nieokreślonego podmiotu. Organ podkreślił przy tym, że w zasadzie w toku postępowania nie podważono dokonania przez firmę podatniczki zakupu paliwa, a jedynie zakwestionowano jego pochodzenie oraz wiarygodność przedłożonych przez stronę dokumentów, mających dokumentować jego nabycie.

Organ zwrócił uwagę, iż zgodnie z § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152. poz. 1475 z późn. zm.), faktury VAT są dowodami stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Aby zatem faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym, co wynika z § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia. Innymi słowy faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie posiadają cech dowodu księgowego, czyli nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. Nie stanowią również dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatniczka wraz z mężem pomagającym jej w prowadzeniu firmy współpracę z dostawcą rozpoczęli poprzez kontakt z osobą o nieustalonej tożsamości, nie zawarli z ww. podmiotem żadnych umów, nie zweryfikowali dokumentów rejestrowych (m.in. nie sprawdzili czy firma ta jest podatnikiem podatku VAT). W trakcie współpracy z przedmiotową spółką mąż podatniczki poprzestał na okazanych mu do wglądu przez jednego z kierowców bliżej nieokreślonych dokumentach dotyczących spółki. Co istotne, zapłata za towar dokonywana była wyłącznie w sposób gotówkowy - do ręki kierowcy (przy czym z historii rachunku bankowego firmy podatniczki wynika, że podatniczka dokonywała licznych i systematycznych operacji bezgotówkowych). Faktury VAT oraz dokumenty KP i WZ dostarczane były od razu w momencie zakupu i przywozu paliwa. Strona nie była w stanie podać kto kontaktował się z nią ze strony spółki ani wskazać kto przywoził paliwo i dokumenty do siedziby firmy, jak również - komu płaciła za towar.

Organ podkreślił nadto, że A.B.- jedyna osoba uprawniona do reprezentacji spółki w badanym roku 2009 - zaprzeczył, aby przeprowadzał transakcje z firmą podatniczki, nie wystawiał faktur, nie były sporządzane rejestry ani deklaracje podatkowe, a także nie przyjmował żadnych pieniędzy związanych z działalnością spółki. Istotna w sprawie jest również okoliczność, że widniejące na fakturach pieczęcie oraz podpis A.B. najprawdopodobniej są podrobione - wzór pieczęci na przedmiotowych fakturach odbiega bowiem od widniejącego na innym wystawionym przez spółkę dokumencie (tj. okazanym przez byłego pracownika spółki świadectwie pracy podpisanym przez A. B.), a także widniejący na tych fakturach podpis widocznie różni się od jego podpisu złożonego na innych dokumentach.

Przytoczone powyżej okoliczności, w szczególności zawieranie transakcji z osobami o nieustalonej tożsamości, płatność wyłącznie gotówką, brak kontaktu (nawet telefonicznego) z dostawcą zasadniczo odbiegają od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego.

W ocenie organu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że podatniczka nie mogła nabyć oleju napędowego zgodnie z zakwestionowanymi fakturami, tj. nabyć go od wskazanej na nich spółki "C". Sporne faktury nie odzwierciedlają zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami. Stąd wskazane faktury nie mogą stanowić dokumentu, mogącego potwierdzić poniesiony przez stronę wydatek.

Jak podkreślił organ odwoławczy, udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż towaru, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwalałby zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Zwrot "koszty poniesione" w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza bowiem, iż ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika wobec wskazanego kontrahenta, mające charakter ostateczny, definitywny. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Nie wystarczy zatem wykazanie, że podatnik mógł (musiał) gdziekolwiek nabyć paliwo, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy zaznaczył ponadto, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na legalne nabycie przedmiotowego oleju napędowego - zebrany materiał dowodowy wskazuje natomiast, że kupiła go od bliżej niezidentyfikowanego podmiotu. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie było podstaw do oszacowania kosztów zakupu paliwa. Ustalenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów wchodzi bowiem w rachubę pod warunkiem, że podatnik udowodni lub co najmniej uprawdopodobni ich legalne poniesienie, ponieważ uznanie kosztu zakupu jako kosztu uzyskania przychodu w pewnych sytuacjach byłoby zalegalizowaniem obrotu nielegalnego towaru obok prowadzonego w firmie legalnie.

Organ zaakcentował, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, jako świadczenia publicznoprawne, nie jest w żadnej mierze oparta na zasadzie winy. Obowiązek podatkowy ma bowiem charakter obiektywny, a jego warunki wynikają z treści przepisów prawa podatkowego. Okoliczność, że strona działa w dobrej lub złej wierze, pozostaje bez wpływu na kształt obowiązku podatkowego.

Konkludując organ II instancji wskazał, iż w sytuacji gdy strona zaewidencjonowała w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki poniesione z tytułu zakupu oleju napędowego na podstawie nierzetelnych dowodów (tzw. "pustych faktur") nie było podstaw do uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Następnie organ przytoczył treść art. 122 O.p. i wskazał, że realizacja zasady prawdy obiektywnej następuje poprzez ustalenie, jakie fakty są istotne z punktu widzenia mogących mieć zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego oraz rozważenie, jakie dowody należy w związku z tym przeprowadzić (zasadę tę konkretyzuje art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego). Obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża, co do zasady organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona z obowiązku przedstawiania dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma więc charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy - na gruncie prawa podatkowego ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że w badanej sprawie to właśnie na podatniczce - w sytuacji gdy chciała ona skorzystać z uprawnienia do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów (ich oszacowania) - ciążył obowiązek wskazania wszelkich okoliczności mogących świadczyć o legalnym nabyciu przez nią oleju napędowego, którego wartość mogłaby stanowić koszty uzyskania przychodu tj. m.in. wykazania od kogo konkretnie zakupiła paliwo, kiedy, w jakich ilościach i za ile.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. - wbrew zarzutom pełnomocnika strony - materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego był prawidłowy. W sprawie przeprowadzono wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych dowody, a podjęte w sprawie rozstrzygnięte nie było w żadnej mierze "przedwczesne".

Organ uznał także za chybiony zarzut nie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków A.B. oraz T.G. "na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy". Odwołując się do treści art. 180 § 1 O.p. zauważył, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów, oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Ze wskazanego w art. 181 O.p. jedynie przykładowego, nieskończonego katalogu źródeł dowodowych wynika, że organom podatkowym nadano także prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innych postępowaniach (np. w postępowaniu karnym).

Potwierdzeniem powyższej tezy jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia, dla potrzeb postępowania podatkowego, materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a więc dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu. Bezzasadne byłoby przeprowadzenie niejako od nowa pełnego postępowania dowodowego w tym zakresie. Organ I instancji mógł zatem w przeprowadzonym postępowaniu oprzeć się na zeznaniach A.B. złożonych przed organem kontroli skarbowej oraz przed organem ścigania (vide: protokół przesłuchania przeprowadzonego w dniu 24 września 2013 r. w Komendzie Miejskiej Policji w G. - k - 365, t. 1) i tym samym nie był zobowiązany do ponownego, samodzielnego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tej osoby w charakterze świadka (chociaż podjął nieudaną próbę jego przesłuchania).

Odnosząc się natomiast do wskazanej przez pełnomocnika konieczności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka T.G. organ stwierdził, że przesłuchanie takie nie było konieczne do podjęcia rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie - dowody zebrane w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego pozwalały bowiem na stwierdzenie, że strona nie zawarła zakwestionowanych transakcji z dostawcą. Poza tym T.G. nabył udziały w spółce w dniu 18 maja 2010 r., a zatem nie mógł mieć żadnej wiedzy o szczegółach funkcjonowania spółki w badanym 2009 roku.

Ponadto organ podkreślił, że pełnomocnik podatniczki w zasadzie nie kwestionował włączonych do akt sprawy zeznań A.B. złożonych w trakcie innych postępowań, a także nie wskazał konkretnie, w jakim zakresie i na jaką okoliczność mieli zostać przesłuchani ww. świadkowie. Powyższe wskazuje więc, że nie przesłuchanie "w sposób bezpośredni" A.B. i T.G. w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego nie narusza art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.

Organ podatkowy I instancji nie miał również możliwości przesłuchania " kierowców będących świadkami dostaw albowiem podatniczka i jej mąż zeznali, iż nie znają danych personalnych kierowców przywożących paliwo. Tożsamości kierowców nie można również było stwierdzić na podstawie włączonych do akt sprawy faktur VAT i dokumentów KP, na których nie ma żadnych informacji dotyczących dostawy. Co więcej, na dokumentach KP jako osobę przyjmującą gotówkę wskazano A. B., podczas gdy mąż podatniczki dokonywał zapłaty do rąk kierowców przywożących paliwo.

Organ odwoławczy zauważył również, że jakkolwiek kwestia oceny zasadności pozostałych dokonanych przez organ I instancji korekt przychodów i kosztów ich uzyskania wykazanych przez stronę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - polegających m.in. na nieuznaniu jako kosztu uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł, stanowiących wartość usług transportowych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy "D" i "E" Sp. z o.o. - nie stanowiła przedmiotu rozpatrywanego odwołania, to była ona w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego przedmiotem analizy. Z uwagi jednak na nie stwierdzenie w tym zakresie nieprawidłowości, organ odwoławczy odstąpił od ponownego przedstawienia dokonanych ustaleń dotyczących tej kwestii, opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej.

Końcowo organ odniósł się do kwestii przedawnienia i wskazał, że stosownie do przepisu art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie zatem pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Dalej podniósł, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, przy czym zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 ustawy termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W myśl natomiast art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...]r. organ skarbowy wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe przeciwko podatniczce związane z podaniem nieprawdy w złożonym przez nią w dniu 26 kwietnia 2010 r. zeznaniu PIT-36L za 2009 rok, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 186 z późn. zm. - dalej K.k.s.)

Następnie, w dniu 29 września 2015 r. przedstawiono stronie zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 K.k.s. polegającego na podaniu nieprawdy w złożonym w dniu 26 kwietnia 2010 r. zeznaniu PIT-36L za 2009 rok, przez co naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...]zł (k - 667, t. 2). Pismem z dnia 14 października 2015 r., doręczonym w dniu 20 października 2015 r., zawiadomiono podatniczkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok - w trybie art. 70c O.p. Mając powyższe na uwadze organ II instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w dniu 29 września 2015 r. nastąpiło w oparciu o przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009. W konsekwencji zobowiązanie za rok 2009 nie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2015 r. i można było orzekać w jego zakresie także po tej dacie.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji:

- błąd w ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu, że wydatki na zakup paliwa (oleju napędowego) potwierdzone fakturami wystawionymi przez "C" sp. z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

- naruszenie przepisów postępowania a to art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. polegające na nie przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków A.B. oraz T. G., na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i w rezultacie błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy;

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniósł także o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji - na podstawie art. 61 § 2 P.p.s.a. - albowiem wykonanie decyzji spowodowałoby wyrządzenie znacznej szkody finansowej skarżącej.

Pełnomocnik skarżącej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie prawidłowego i legalnego zakupu paliwa od dostawcy. Tym samym zanegował wszystkie ustalenia faktycznego zmierzające do zakwestionowania wydatków związanych z zakupem tego paliwa. W jego ocenie zaskarżona decyzja w tym zakresie jest wadliwa i winna zostać uchylona.

Jak podniósł pełnomocnik, sprawa nabycia paliwa od dostawcy ma wymiar wielowątkowy i jest przedmiotem kilku odrębnych spraw. Żadne z tych postępowań nie zostało zakończone prawomocnie w stosunku do podatniczki. We wszystkich tych postępowaniach podatniczka konsekwentnie prezentowała stanowisko, że wszystkie dostawy paliwa miały rzeczywisty charakter. Co więcej, organy podatkowe kwestionują w nich jedynie brak tzw. dobrej wiary po stronie podatnika a więc brak podjęcia aktów staranności w celu weryfikacji kontrahenta. Nie jest kwestionowany fakt, że towar ujęty w fakturach wystawionych przez spółkę był przedmiotem dostawy. W działalności podatniczki miały miejsce rzeczywiste dostawy paliwa oraz odbiór towaru przez nią. Do większości faktur dołączono dokumenty Wz. Tego rodzaju okoliczności faktycznych dostaw towaru, w świetle art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie mogą automatycznie przesądzać o utracie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc powyższe okoliczności w realiach niniejszej sprawy, w której istota sprowadza się do ustalenia czy wydatki poniesione przez podatnika mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, pełnomocnik stwierdził, że ustalenia organu podatkowego są co najmniej przedwczesne

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wydatek nie został uznany za koszt uzyskania przychodu, albowiem w ocenie organu podatkowego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W świetle natomiast wyjaśnień podatniczki oraz jej męża współpraca z dostawcą układała się dobrze. Zamawiane paliwo było dostarczane wraz z fakturami i dowodami WZ, a należność z tego tytułu była od razu przy dostawie regulowana gotówką. Trudno w tym kontekście przyjąć twierdzenie o fikcyjności transakcji. Materiał dowodowy zebrany przez organ podatkowy nie potwierdza tego w sposób jednoznaczny.

W toku niniejszego postępowania nie przesłuchano w sposób bezpośredni świadków A.B. i T.G. - przedstawicieli dostawcy, a jedynie wykorzystano ich zeznania złożone w innych sprawach i to kilka lat temu. Organ podatkowy przedstawił dokładnie trudności w skutecznych doręczeniu świadkom wezwań. Z uzasadnienia decyzji wynika jednak także, że zeznania te nie miałyby istotnego znaczenia a wręcz, że "pełnomocnik w zasadzie nie kwestionuje włączonych do akt zeznań A.B.". Tego rodzaju wniosek organu jest, według pełnomocnika strony skarżącej, zbyt daleko idący. Jak zauważył, zeznania świadków złożone w innym postępowaniu zostały wykorzystane jako dowód z dokumentów, poza tym postępowania te miały inny przedmiot, toczyły się według odmiennych zasad i były prowadzone przez inne organy. Z kolei zeznanie świadka jest zasadniczo dowodem osobowo ustnym i sposób pełny realizującym zasadę bezpośredniości dowodu. W niniejszej sprawie, organ podatkowy podjął próby doręczenia wezwania świadkowi T.G. na adres, pod którym świadek nie zamieszkuje. Nie jest zatem spełniona przesłanka doręczenia zastępczego z art. 150 O.p. Podobna sytuacja ma miejsce w odniesieniu do świadka A. B..

Pełnomocnik zakwestionował wartość dowodową protokołu zeznań świadków złożonych kilka lat temu w innych sprawach. Dowody te nie są - jego zdaniem - adekwatne do przedmiotu niniejszego postępowania. W toku postępowania nie przesłuchano również żadnego z kierowców będących świadkami dostaw, którzy zeznawali w postępowaniach dotyczących podatku VAT. Tym samym pominięto regulacje Ordynacji podatkowej, w świetle których organy podatkowe przy ustalania stanu faktycznego powinny kierować się zasadami w niej ustanowionymi przy jednoczesnym poszanowaniu praw podatnika. Wynikająca z art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności fatycznych, aby w tej sposób odtworzyć rzeczywisty obraz sprawy. Wbrew odmiennej ocenie organu podatkowego w niniejszej sprawie nie doszło do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, co winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej P.p.s.a.). W myśl art. 134 P.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej twierdzeniom, decyzja nie narusza prawa.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie, wymagającą ustosunkowania w niniejszych rozważaniach, jest zasadność zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł, poczynionych w roku 2009 na zakup oleju napędowego, wynikających z faktur VAT wystawionych przez rzekomego dostawcę paliwa tj. spółkę "C" Strony reprezentują rozbieżne stanowiska co do tego, czy przedstawione przez podatniczkę faktury odzwierciedlają faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych i w związku z tym, czy mogą stanowić podstawę do uznania ww. wydatków za koszty uzyskania przychodu.

Strona skarżąca przede wszystkim podniosła zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. Z uzasadnienia skargi wynika, iż w jej ocenie organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czym naruszyły wskazane zasady postępowania podatkowego, a w konsekwencji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W szczególności skarżąca zarzuciła organom zaniechanie przesłuchania w sposób bezpośredni świadków w osobach A. B. i T. G..

W ramach tak zarysowanego sporu w pierwszej kolejności wskazać należy, że problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego znaczenie zasadnicze. Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zasadniczo więc każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Co jednak bardzo istotne, przy ocenie wystąpienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.).

Zgodzić się trzeba z organami podatkowymi, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne. Z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) wynika, że faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. To z kolei oznacza, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym. Dowód księgowy jest rzetelny, m.in. wtedy, gdy transakcji dokonały strony w nim wyszczególnione (podkreślenie Sądu). Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych - nie posiadają cech dowodu księgowego, a tym samym nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego.

Podkreślenia wymaga, że to podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym. Inaczej rzecz ujmując, dla celów podatkowych niezbędne jest udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, a w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 140/13, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 365/12, wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 2355/11, wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 896/11).

Na potwierdzenie tej tezy warto także przywołać wyrok z dnia 10 marca 2006r., sygn. akt FSK 2705/04, w którym Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że nie należy utożsamiać wymogów księgowości wskazanych w ustawie o rachunkowości z procedurą dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Pogląd, iż w postępowaniu podatkowym należyte udowodnienie czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z tego zdarzenia mógł dla siebie wyprowadzić korzystne skutki prawne jest ugruntowany i licznie reprezentowany w orzecznictwie sądowo - administracyjnym, gdzie zwraca się uwagę na konieczność przedstawienia bezspornych dowodów wskazujących na rzetelność transakcji (tak też WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 28 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1082/11, WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 712/11 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 924/09). Jednolite stanowisko w tej kwestii zajmuje także Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2557/10 i analogicznie w wyrokach o sygn. akt II FSK 885/10, II FSK 218/08.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego przede wszystkim rozróżnić należy dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób podzielić zarzutów strony skarżącej, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad określonych w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Sąd nie znalazł podstaw, żeby kwestionować prawidłowość postępowania podatkowego, stąd też przyjął ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane w jego toku, przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

W ocenie Sądu należy w pełni zaaprobować poczynione przez organy ustalenia dowodowe oraz ich ocenę, która wykazała, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi. Skutecznie bowiem organy wykazały, że faktury wystawione przez dostawcę mają charakter fikcyjny, a więc dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez podmiot na fakturach tych wskazany. Jednocześnie organy nie zakwestionowały zakupu przez skarżącą towaru w postaci oleju napędowego, który widnieje na spornych fakturach. Nieznany jest jednak jego rzeczywisty dostawca, którym z całą pewnością nie jest firma "C" Powyższa konstatacja nie budzi - zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie - żadnych wątpliwości.

Świadczą o tym w sposób bezsporny, między innymi, okoliczności takie jak:

- z dniem 16 lipca 2008 r. spółka (dostawca) zaprzestała składania deklaracji VAT-7 w Urzędzie Skarbowym w L. i została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

- spółka nie miała żadnego zaplecza do prowadzenia działalności w postaci handlu paliwami (magazynu, biura itp.),

- z zeznań A.B. - wskazanego w zakwestionowanych fakturach jako ich wystawca wynika, iż nie wykonywał w tym czasie żadnych ze wskazanych czynności, spółka przestała działać od połowy 2008 r., spornych faktur nie wystawiał, na fakturach nie widnieje jego podpis (podpisy zostały podrobione), nie zna podatniczki i jej męża i nie przypomina sobie, by kiedykolwiek współpracował z firmą podatniczki,

- z dniem 26 stycznia 2009 r. orzeczono wobec niego zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu na okres 10 lat. Ponadto od sierpnia 2009 r. do lutego 2010 r. przebywał w areszcie.

Jeśli zaś chodzi o wnioski wynikające z zeznań samej podatniczki oraz prowadzącego firmę w jej imieniu małżonka, to zaakcentować należy, iż podatniczka nie sprawdziła wiarygodności spółki będącej dostawcą paliwa, nie wiedziała gdzie znajdowała się siedziba firmy, nie była w tej siedzibie, w istocie nie miała z nią żadnego kontaktu. Co znamienne, nie zawarła z dostawcą żadnej pisemnej umowy, nie zwróciła się o przedłożenie certyfikatów jakości paliwa czy też koncesji na jego sprzedaż. Skarżąca w rzeczywistości nie wiedziała skąd pochodziło paliwo, potwierdziła jedynie, że miały miejsce dostawy paliwa na podstawie okazanych faktur, płatności były dokonywane gotówką do rąk kierowców przywożących paliwo, których danych osobowych nie posiadała.

Szczegółowa analiza dokonanych ustaleń, przedstawiona obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszoinstancyjnej, dawała - w ocenie Sądu - pełną podstawę do uznania, że w sprawie nie doszło do rzeczywistej sprzedaży towaru przez podmiot wskazany w treści zakwestionowanych faktur (podkreślenie Sądu). Stąd faktury te nie mogą stanowić dokumentu, mogącego potwierdzić poniesiony przez stronę wydatek.

Na niekorzyść strony skarżącej przemawia także okoliczność, że opisane w spornych fakturach transakcje miały charakter gotówkowy. Zauważyć wypada, że w dzisiejszych realiach gospodarczych zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku. Obrót bezgotówkowy to podstawowy sposób rozliczania się między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca (pkt 1 cyt. przepisu). Skoro zaś, według jej oświadczenia, podatniczka dokonywała płatności gotówką to - w opinii Sądu - świadomie zrezygnowała z prowadzenia swoich spraw w sposób zapewniający przejrzystość dokonywanych transakcji. W tej sytuacji nie może oczekiwać, że organy podatkowe będą wszelkimi innymi dowodami dochodzić rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych jej udziałem.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasad postępowania dowodowego poprzez zaniechanie przesłuchania świadków w osobach A. B. i T. G. w badanym postępowaniu uznać go trzeba za chybiony. Jeśli chodzi o przesłuchanie T. G. to nadmienić wypada, że organ podjął próbę wezwania go celem przesłuchania w charakterze świadka, ale nie udało się ustalić miejsca jego pobytu. Zgodzić się także należy ze stanowiskiem organu, iż jego zeznania nie mają znaczenia dla roku podatkowego 2009 albowiem udziały w spółce nabył dopiero w maju 2010 r. Z kolei włączone do akt sprawy protokoły przesłuchań stanowią dowody z dokumentów, które podlegały swobodnej ocenie przez organy podatkowe. Podkreślenia nadto wymaga, iż w świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postępowania będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Jak słusznie zauważył organ II instancji w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości postępowania dowodowego i dopuszczalne jest skorzystanie z dowodów, przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu (tak też B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, s. 696 oraz wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07). Katalog środków dowodowych jest katalogiem otwartym. Dowodem, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Podstawę ustaleń faktycznych mogą stanowić także, wobec wyraźnego wymienienia ich w art. 181 O.p., dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego, a także postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo lub wykroczenie karnoskarbowe.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe art. 123 O.p. Wykorzystanie bowiem przez organ dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w tym przepisie zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się odnośnie przeprowadzonych dowodów, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. Zarówno w postępowaniu przed organem I jak i II instancji został stronie wyznaczony 7 - dniowy termin do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p., zapewniono jej czas do wniesienia ewentualnych uwag i zastrzeżeń oraz przedstawienia kontrargumentów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego został wyrażony pogląd, który skład orzekający podziela, zgodnie z którym oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów (zeznaniach świadków) zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza art. 123 § 1 i art. 190 O.p. (por. np. wyroki NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2112/10, z dnia 12 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 868/10).

Zaakcentowania wymaga, iż w niniejszej sprawie strona nie składała nowych wniosków dowodowych, nie wnosiła także o powtórne przesłuchanie świadków na wskazane przez nią konkretne okoliczności mające znaczenie w sprawie (w trybie art. 188 O.p), nie kwestionowała postanowień organu I instancji włączających do akt administracyjnych sprawy protokoły przesłuchania świadków. Jej postawa była bierna i polegała jedynie na negowaniu ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu zebrany postępowania podatkowego materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania prawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego. Organ w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wskazać w tym miejscu należy, iż przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu a także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W niniejszej sprawie organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował.

Zdaniem Sądu ocena wiarygodności zeznań świadków nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. a zatem nie była dowolna. Organy przyczyny takiej oceny argumentowały w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 334/13).

Z powyższych względów Sąd skonstatował, że przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy. Wbrew twierdzeniom skargi organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, wskazał podstawę swego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji, która zawiera prawidłowe i wyczerpujące uzasadnienie zarówno prawne jak i faktyczne.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że faktury przedstawione przez stronę potwierdzać mają zakup towarów, które w rzeczywistości nie zostały dostarczone przez podmiot wystawiający. Tym samym nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. A skoro tak to udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji określono stronie skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. w prawidłowej wysokości.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.