Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2757/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 1) w zw. z art. 15 , art. 17 § 1 i art. 17a , art. 123 § 1, art. 121, art. 122, art. 125, art. 108 § 2 pkt 2 lit 2), art. 116, art. 118 § 1, art. 200 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1755/19 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 lipca 2019 r. nr 2201-IEW-1.4123.195,199,200.2019/KB w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

|III FSK 2757/21 | |

| | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1755/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. P. (dalej jako: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia

12 lipca 2019 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji wskazał, że nie ulega wątpliwości, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją i ta okoliczność nie była kwestionowana. Wskazał, że w sprawie zostało wykazane, że egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. W związku z tym sąd pierwszej instancji stwierdził, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Natomiast w odniesieniu do tego, czy skarżący wykazał którąkolwiek z okoliczności uwalniającej od tej odpowiedzialności WSA w Gdańsku podkreślił, że objęcie funkcji członka zarządu wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy

o wiążących się z tym prawach i obowiązkach natury prywatno- i publicznoprawnej.

W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może, powoływać się na brak swojej świadomości i wiedzy co do tego, jak prawidłowo rozliczać podatek. Członka zarządu nie zwalnia z odpowiedzialności zadeklarowanie jakiejkolwiek kwoty podatku w deklaracji VAT-7, ale kwoty prawidłowej. Akceptacja forsowanej przez skarżącego tezy, że do czasu wydania decyzji określającej nie można mu przypisać świadomości co do tego, jaka powinna być prawidłowa kwota podatku i jakich zobowiązań podatkowych Spółka nie wykonała, w związku z czym do czasu wydania tej decyzji nie nastąpił "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, byłaby w istocie premiowaniem nierzetelności (mniejsza o jej przyczyny) w rozliczeniach podatkowych Spółki. Nie jest istotne, czy skarżący nie wiedział, jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za objęty decyzją określającą okres - ważne, że powinien był to wiedzieć, bo tego należy oczekiwać od członka zarządu.

Nadto sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że skarżący nie wykazał również, aby zaistniała przesłanka egzoneacyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący nie wskazał bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W niniejszej sprawie skarżący nie wskazał takiego majątku Spółki, z którego można byłoby zaspokoić jej zaległości w podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. Za taki majątek nie mogą być bowiem uznane wskazane przez skarżącego nieruchomości obciążone hipoteką przez B. S.A., której wartość wynosi 1.913.937,18 zł., gdyż ustalona przez organ wartość tych nieruchomości była niższa aniżeli wysokość ciążących na nich hipotek, co uzasadniało wniosek, że zaspokojenie przedmiotowych wierzytelności publicznoprawnych w drodze egzekucji z tych nieruchomości jest nierealne. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Wyrok ten w całości zaskarżył skargą kasacyjną pełnomocnik skarżącego. Na podstawie art. 173 §1 oraz 175 §1, 176 §1 i art. 177 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wskazując, iż koniecznym jest uzupełnienie postępowania dowodowego w istotnym zakresie. Nadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a wniósł rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania

w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenia art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. albowiem Sąd w wyroku wadliwie zaakceptował naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy,

w związku z:

1) art. 247 § 1 pkt 1) w zw. z art. 15 , art. 17 § 1 i art. 17a O.p tj. ponieważ Sąd zaakceptował za organem wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organu. Zdaniem strony skarżącej konsekwencją przyjęcia przez organ faktu, iż siedziba spółki B. Sp. z o.o. w miejscowości B. ul. W. ma charakter fikcyjny (bezpodstawne wykorzystanie adresu dla celów ewidencyjnych) i tym samym zmiana siedziby była nieskuteczna (dokonana wskutek czynności bezprawnej), jest to, iż właściwym organem pierwszej instancji

w przedmiotowej sprawie, stosownie do normy z art. 17a O.p., powinien być Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego

w Poznaniu i odpowiednio Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Poznaniu. Zgodnie z art. 15 § 1. O.p. organy podatkowe przestrzegają

z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej,

2) art. 123 § 1 O.p. ponieważ Sąd zaakceptował za organem naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym przez naruszenie art. 200 1 O.p i wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji przed otrzymaniem pisma zawierającego wypowiedzenie się podatnika co do zebranego w sprawie materiału dowodowego wraz z licznymi wnioskami dowodowymi,

3) art. 121 O.p. ponieważ Sąd zaakceptował za organem przeprowadzenie postępowania w sposób rodzący brak zaufania do organów podatkowych. Czynności organów były pobieżne i instrumentalne, dokonane wyłącznie celem uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Teza ta potwierdzona została przez organ pierwszej instancji, przez wydanie decyzji przed otrzymaniem pisma zawierającego wypowiedzenie strony

w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz wskazanie w niej nieprawdy, iż podatnik nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia

w tym zakresie,

4) art. 122 O.p. ponieważ Sąd zaakceptował za organem niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

w konsekwencji czego doszło do naruszenia art. 187 O.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność osób trzecich

z uwagi na istnienie majątku spółki B. Sp. z o.o., pozwalającego w całości na pokrycie zobowiązań podatkowych,

5) art. 127 O.p. ponieważ Sąd zaakceptował za organem naruszenie zasady dwuinstancyjności, w szczególności w zakresie rozpoznania i oceny twierdzeń i dowodów podatnika, złożonych w piśmie z 24 grudnia 2018 r. w trybie art. 200 §1 O.p. strona przeciwna w postępowaniu drugoinstancyjnym w części wykorzystała przesłane wraz z pismem

z 24 grudnia 2018 r. dokumenty w zakresie określenia wartości nieruchomości Spółki B. Sp. z o.o., pomimo niewydania postanowienia o włączeniu dokumentów do akt sprawy,

6) art. 125 O.p. ponieważ Sąd zaakceptował nadużycie przez organy zasady szybkości postępowania, co przejawiało się w przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nazbyt szybki i powierzchowny, co doprowadziło do rażącego naruszenia podstawowych praw procesowych strony, jak również skutkowało niedostateczną wnikliwością

i nierozpoznaniem istoty sprawy,

7) art. 108 § 2 pkt 2 lit 2) O.p. ponieważ Sąd zaakceptował za organem wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, pomimo braku skutecznego doręczenia Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

8) art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 i art. 20 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U z 201 r., poz. 1112 ze zm., dalej: p.u.) ponieważ Sąd zaakceptował za organem błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu oraz nieuwzględnienie, iż zgodnie z art. 20 ust. 1 p.u., wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić dłużnik lub każdy z jego wierzycieli. Skarżący

w dacie wydania decyzji ustalających Spółce zobowiązanie w podatku VAT za kwiecień i grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. do wskazanego kręgu osób nie należał, co winno prowadzić do tezy, iż niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez winy podatnika,

9) art. 116 § 1 pkt 2) O.p. ponieważ Sąd zaakceptował za organem nieuwzględnienie przesłanki egzoneracyjnej, w postaci wskazania pozwalającego na zaspokojenie należności podatkowych. Zdaniem skarżącego wartość wskazanych nieruchomości znacznie przewyższa wysokość wierzytelności bankowych zabezpieczonych hipoteką B. S.A., co pośrednio potwierdzają wyceny sporządzone przez Bank przed udzieleniem kredytu, które znacznie przewyższają wysokość wierzytelności bankowej oraz zaskarżenie B. S.A. wyceny dokonanej w ramach opisu i oszacowania nieruchomości

w toku postępowania egzekucyjnego. Fakt, iż brak jest informacji co do wyniku tego postępowania nie może obciążać skarżącego, gdyż nie jest on stroną tego postępowania egzekucyjnego i nie może uzyskać żadnych informacji co do jego przebiegu, a obowiązek uzyskania wyczerpujących informacji w tym zakresie obciążał organ,

10) art. 118 § 1 O.p. ponieważ Sąd zaakceptował za organem, iż

w odniesieniu do zobowiązania za kwiecień 2013 r. nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego i tym samym przedawnienie prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego ze Spółką. Wbrew stanowisku organu, bieg terminu przedawnienia nie został skutecznie przerwany, gdyż przeprowadzone czynności egzekucyjne prowadzone były na podstawie innego tytułu

i dotyczyły zobowiązania w kwocie 22.080,00 zł, wynikającego z deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r., co potwierdził Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, pismem z dnia 07 maja 2019 r., znak 3071-SPV-1.4020.76.2019.10; BA 115494/2019;

11) art. 200 § 1 O.p ponieważ Sąd zaakceptował za organem, iż uchybienie w postaci niezapewnienia Stronie w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się

w sprawie zebranego materiału dowodowego i przedstawienia wniosków dowodowych, nie miało istotnego charakteru dla sprawy. Pismem z dnia 24 grudnia 2018 r. Skarżący przedstawił swoje stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego, przedłożył szereg dokumentów oraz wniosków dowodowych. Obowiązkiem organu było rozpatrzenie tych twierdzeń i wniosków przed wydaniem decyzji. W niniejszej sprawie organ dodatkowo dokonał naruszenia kwalifikowanego przez wskazanie nieprawdy, iż podatnik nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia

w tym zakresie. Organ tym samym nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, to dodatkowo oświadczył nie pozbawiając stronę możliwości czynnego udziału w toku całego postępowania. Działania takiego nie da się niczym innym wyjaśnić, jak tylko nadrzędnym dążeniem do uniknięcia upływu okresu przedawnienia, nawet kosztem praw podatnika do rzetelnego i uczciwego postępowania dowodowego.

Ani Strona przeciwna w decyzji, ani Sąd w zaskarżonym wyroku, nie odnieśli się do zarzutu dotyczącego nieprawdziwego oświadczenia organu pierwszej instancji w zakresie skorzystania przez podatnika z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 §1 O.p.

II. na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenia art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.., albowiem Sąd w wyroku wadliwie zaakceptował naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit b) i pkt 2 O.p. przez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że na tle stanu faktycznego sprawy, nie istnieją okoliczności wyłączające odpowiedzialność skarżącego jako członka organu osoby prawnej za zaległości Spółki i w tym zakresie także niewyjaśnienie istoty sprawy, w szczególności w zakresie wskazanego mienia Spółki (nieruchomości). Zdaniem skarżącego, rolą Sądu było uznanie, iż w sprawie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność solidarną skarżącego, bowiem wskazał on mienie, z którego mogły zostać zaspokojone sporne zobowiązania podatkowe oraz to, że niezłożenie wniosku

o upadłość nastąpiło bez winy strony. Wartość wskazanych przez podatnika nieruchomości stanowiących własność Spółki, znacznie przewyższa wysokość wierzytelności bankowych zabezpieczonych hipoteką, co pośrednio potwierdzają wyceny sporządzone przez bank przed udzieleniem kredytu oraz operaty przedstawione przez Skarżącego, jak również fakt zaskarżenia przez B. S.A. wyceny dokonanej w ramach opisu i oszacowania nieruchomości w toku postępowania egzekucyjnego. Wadliwe jest również nieuwzględnienie, iż wniosek o upadłość Spółki nie został zgłoszony w terminie bez winy Skarżącego, który nie należał do kręgu osób uprawnionych do złożenia takiego wniosku zgodnie z art. 20 ust. 1 p.u.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie

w całości, a także o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Gdańsku kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, jak i również o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

W skardze kasacyjnej bezzasadnie zarzucono naruszenie art. 247 § 1 pkt 1) w zw. z art. 15 , art. 17 § 1 i art. 17a O.p., które to naruszenie miało polegać na tym, że Sąd zaakceptował wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej skoro organy podatkowe stoją na stanowisku, że siedziba spółki B. Sp. z o.o. w miejscowości B. ul. W. miała charakter fikcyjny (organ ustalił, że bezpodstawnie wykorzystano ten adres dla celów ewidencyjnych), to tym samym organy podatkowe powinny były konsekwentnie przyjmować, że siedziba spółki nie została zmieniona i przyjmować właściwość organów podatkowych na podstawie poprzednich danych, tj. przyjąć, że właściwym miejscowo był Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w poznaniu, a organem odwoławczym - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji nie dopuścił się zarzucanego uchybienia. Skoro w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wpisem z dnia 21 sierpnia 2014 r. jako adres siedziby "B." Sp. z o.o. ujawniono adres: B. ul. W. (i adres ten widniał w rejestrze nadal na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności), zasadnie organy podatkowe oparły się tym wpisie uznając, że obliguje on do ustalenia właściwości miejscowej dla spółki. Organ podatkowy nie był uprawniony do zanegowania wpisu, który został ujawniony w rejestrze na wniosek samej spółki. Właściwość miejscowa organu wyznaczana jest według adresu siedziby podatnika, co wynika z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej. Siedziba spółki z o.o. z kolei wynika z umowy spółki, stosownie do treści art. 157 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.), i podlega ujawnieniu w rejestrze. Zgodnie z art. 255 § 1 tej ustawy zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru. Skoro zmiana siedziby Spółki na adres w B. została ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym, organ nie mógł przyjąć, że zmiana ta była bezprawna i nieskuteczna i pominąć fakt tego wpisu przy ustalaniu swojej właściwości miejscowej. Ujawnione miejsce siedziby Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym wyznacza właściwość miejscową organu. Z kolei - zgodnie z art. 17a O.p. - organ właściwy dla spółki był zarazem właściwy miejscowo dla orzekania o odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej.

W dalszej kolejności w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 123 § 1 O.p., co miało nastąpić poprzez akceptację dla naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 200 § 1 O.p. Zarzut ten należy rozpatrywać łącznie z zarzutem oznaczonym nr 11, w którym podniesiono naruszenie art. 200 § 1 O.p.

Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że organ pierwszej instancji co prawda wydał postanowienie w trybie art. 200 § 1 O.p. wyznaczając stronie termin do wypowiedzenia się, jednak wydał decyzję nie oczekując na jej stanowisko. Zarzut ten jest bezzasadny. Zawiadomieniem z 30 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie po zakończeniu czynności dowodowych a przed wydaniem decyzji powiadomił Skarżącego o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie 7 dni. Zawiadomienie doręczono 17 grudnia 2018r., Wyznaczony termin upłynął w dniu 24 grudnia 2018 r. Skarżący w tym dniu nadał pismo zawierające jego stanowisko w sprawie, które wpłynęło do organu w dniu 2 stycznia 2019 r. Decyzja natomiast wydana została w dniu 31 grudnia 2018 r. Organ pierwszej instancji dochował zatem obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 O.p. Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że organ powinien powstrzymać się z wydaniem decyzji do momentu aż strona odbierze zawiadomienie, z zachowaniem odpowiedniego marginesu czasu na obieg korespondencji. Pozostaje bowiem faktem, że Skarżący ze swojego uprawnienia skorzystał, nadając w terminie pismo, lecz w momencie dojścia pisma do wiadomości organu decyzja została już wydana. Organ wstrzymywał się z wydaniem decyzji przez tydzień po upływie wyznaczonego stronie terminu, co okazało się być terminem niewystarczającym. Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega w stanowisku sądu pierwszej instancji uchybienia, które mogłoby przesądzić o uznaniu zasadności zarzutu. Wnioski Skarżącego zawarte w piśmie z dnia 24 grudnia 2018 r. rozpatrzył organ odwoławczy. Ewentualne naruszenie przepisów postępowania powinno być oceniane przez pryzmat treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a zatem tego, czy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji przez sąd pierwszej instancji byłaby taka sytuacja, w której istniałby związek przyczynowy między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego a niekorzystnym dla strony wynikiem sprawy. W skardze kasacyjnej nie ma argumentów, które przemawiałyby za taką oceną. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega okoliczności, które by za taką oceną przemawiały.

Z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 200 O.p. związany jest zarzut naruszenia art. 121 O.p. oparty na twierdzeniu, że organ pierwszej instancji wskazał swojej decyzji nieprawdę, a mianowicie że podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (zarzuty nr 3 i nr 11). Zarzut ten nie może podważyć prawidłowości zaskarżonego wyroku. Powtórzyć należy, że zawiadomienie wysłane na podstawie art. 200 § 1 O.p. doręczono Skarżącemu 17 grudnia 2018r., wyznaczony termin upłynął 24 grudnia 2018 r., Skarżący w tym dniu nadał pismo zawierające jego stanowisko w sprawie, które wpłynęło do organu w dniu 2 stycznia 2019 r. Decyzja natomiast wydana została w dniu 31 grudnia 2018 r. Organowi podatkowemu wydającemu decyzję 31 grudnia 2018 r. nie można zatem zarzucić intencjonalnego podania nieprawdy, ponieważ pismo podatnika dotarło do organu dopiero 2 stycznia 2019 r., a zatem nie ma podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 121 § 1 O.p. dlatego, że organ podatkowy mijał się z prawda. Niezależnie od tego Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega podstaw do stwierdzenia, że zamieszczenie w decyzji organu pierwszej instancji informacji o nieskorzystaniu przez stronę z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego naruszyło zasadę zaufania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Również wokół naruszenia art. 200 § 1 O.p. zbudowany jest zarzut nr 5, dotyczący naruszenia art. 127 O.p. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że organ częściowo wykorzystał dokumenty dostarczone przez stronę przy piśmie z dnia 24 grudnia 2018 r., a uchybienie polegać miało na niewydaniu postanowienia o ich włączeniu do akt sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że dokumenty złożone przez stronę nie wymagają włączenia ich do akt sprawy w formie postanowienia, albowiem składając je organowi strona spowodowała, że znalazły się w aktach. Niezależnie od tego należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał, w czym upatruje związku pomiędzy niewydaniem postanowienia o włączeniu dokumentów do akt sprawy a zasadą dwuinstancyjności wynikającą z art. 127 O.p., którego naruszenie zarzucono. W skardze kasacyjnej wskazano też, że rozpatrzenie pisma z 24 grudnia 2018 r. i dołączonych dokumentów dopiero i tylko przez organ drugiej instancji stanowiło naruszenie zasady dwuinstancyjności. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje ten zarzut za nietrafny. W treści pisma z 24 grudnia 2018 r. ani złączników do niego nie przedstawiono tego rodzaju nowych dowodów, które miałyby wpływ na wynik sprawy. Organ drugiej instancji jest organem rozpatrującym sprawę merytorycznie, o naruszeniu zasady dwuinstancyjności można byłoby mówić gdyby organ drugiej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w całości bądź w znacznej części, a co za tym idzie wprowadził do materiału dowodowego takie dowody, które w zasadniczy sposób zmieniają ustalenia organu pierwszej instancji. Taka sytuacja nie miała miejsca.

Kolejny zarzut procesowy dotyczy naruszenia art. 122 O.p., które miało polegać na tym, że WSA zaakceptował za organem niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w konsekwencji czego doszło do naruszenia art. 187 O.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność osób trzecich z uwagi na istnienie majątku spółki B. Sp. z o.o., pozwalającego w całości na pokrycie zobowiązań podatkowych. Zarzut ten należy rozpatrywać łącznie z zarzutem naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 O.p., wymienionym wśród zarzutów procesowych (zarzut nr 9) oraz z zarzutem naruszenia tego samego przepisu wskazanym jako zarzut naruszenia prawa materialnego (s. 6 skargi kasacyjnej). Zarzuty te nie są uzasadnione. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął za organem, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Uwolnienie się od odpowiedzialności przez członka zarządu poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.) wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, a egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem zaległości podatkowych "w znacznej części". Chodzi o realnie istniejące mienie, nadające się do egzekucji, istniejące na dany moment, dające jeśli nie pewność, to wysokie prawdopodobieństwo zaspokojenia zaległości podatkowych "w znacznej części".

Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął za organem, że Skarżący nie wskazał majątku Spółki, który stwarzałby realnie taką szansę. Za taki majątek nie mogą być uznane wskazane przez Skarżącego nieruchomości obciążone hipoteką przez B. SA, której wartość wynosi 1.913.937,18 zł. Ustalona przez organ wartość tych nieruchomości jest niższa aniżeli wysokość ciążących na nich hipotek, co uzasadnia wniosek, że zaspokojenie przedmiotowych wierzytelności publicznoprawnych w drodze egzekucji z tych nieruchomości jest nierealne. Sąd przywołał dowody dotyczące wartości wskazanych nieruchomości, zarówno te pozyskane przez organy, jak i operat szacunkowy przedłożony przez stronę skarżącą. W odniesieniu do nieruchomości stanowiącej 1,9233 hektara gruntów ornych, komornik sądowy prowadzący egzekucję jej wartość oszacował na kwotę 156.800 zł, a Skarżący dostarczył operat szacunkowy wskazujący wartość 2.175.000 zł. Skarżący wskazuje, że zgodnie z jego informacjami wierzyciel B. S.A. zaskarżył dokonaną w ramach postępowania egzekucyjnego wycenę tej nieruchomości, niemniej jednak brak jest informacji o wynikach tego postępowania. W tej sytuacji nie budzi zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko sądu pierwszej instancji, który zaakceptował oparcie się organu na wycenie komornika. W odniesieniu do drugiej nieruchomości (KW nr [...]) Skarżący przedłożył operat szacunkowy, który jej wartość określa na kwotę 556.000 zł. Sąd nie miał podstaw do podważenia stanowiska organów, że w sumie obie nieruchomości nie dają gwarancji uzyskania zaspokojenia należności podatkowych Spółki w znacznej części. Znajduje to potwierdzenie również w fakcie nieprzystąpienia do egzekucji tych należności z ww. nieruchomości przez organy właściwe ze względu na miejsce ich położenia (Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Tomyślu i Naczelnika Urzędu Skarbowego w Poznaniu), wobec stwierdzenia, że wszczęcie egzekucji z tych nieruchomości narazi tylko wierzyciela na poniesienie wydatków egzekucyjnych, a nie spowoduje wyegzekwowania dochodzonych należności. Skoro można przewidzieć, że nawet w sytuacji sprzedaży licytacyjnej nieruchomości uzyskane środki nie pokryłyby wszystkich wierzytelności zabezpieczonych hipoteką korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, nie można uznać, aby wystąpiła przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Kolejny zarzut procesowy skargi kasacyjnej (nr 8) dotyczy naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 20 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (dalej: Prawo upadłościowe), które miało polegać na akceptacji przez sąd pierwszej instancji błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania tego przepisu oraz nieuwzględnienie, że zgodnie z art. 20 ust. 1 prawa upadłościowego, wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić dłużnik lub każdy z jego wierzycieli. Zarzut ten został powołany jako zarzut naruszenia przepisów postepowania, co wydaje się być błędem zważywszy na jego treść oraz na materialnoprawny charakter przywołanych przepisów. Niemniej jednak, zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej pojawia się również jako zarzut naruszenia prawa materialnego (s. 6 skargi kasacyjnej), zatem zagadnienia poruszone w uzasadnieniach zarzutów (w wariancie materialnoprawnym i proceduralnym) można i należy rozpoznać łącznie.

Zdaniem Skarżącego w dacie wydania decyzji ustalających Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień i grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. skarżący nie należał do kręgu osób uprawnionych do złożenia wniosku o upadłość spółki, co zdaniem autora skargi kasacyjnej winno prowadzić do tezy, iż niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez winy podatnika. Zarzut ten jest chybiony, przede wszystkim ze względu na swoją konstrukcję wyznaczającą zakres oceny dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Kwestia występowania winy lub też braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki we właściwym czasie to zagadnienie z zakresu ustaleń faktycznych. Organy podatkowe oceniły, że nie występują okoliczności wskazujące na brak winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Tego ustalenia autor skargi kasacyjnej skutecznie nie podważył. Zarzutem naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie można bowiem podważyć ustaleń faktycznych. Art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. to przepis prawa materialnego określający konsekwencje ustaleń faktycznych oraz oceny co do winy lub jej braku. Podważenie ustaleń faktycznych i ich oceny dokonanej przez organ podatkowy wymagało podniesienia odpowiednio skonstruowanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Takiego zarzutu jednak w skardze kasacyjnej nie ma. W szczególności nie zarzucono naruszenia art. 191 O.p. w kontekście oceny dowodów wskazujących na występowanie winy lub brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki. Zamyka to drogę do podważenia materialnoprawnych konsekwencji wynikających z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. To samo zresztą odnosi się nie tylko do przesłanki braku winy, lecz również omawianej wyżej przesłanki egzoneracyjnej w postaci wskazania mienia, z którego egzekucja mogłaby umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w całości lub w znacznej części. Zarzucono naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 116 § 1 pkt 2 O.p., lecz nie podważono ustaleń faktycznych, oceny dowodów przyjętej przez organ jako przesłanka uznania, że nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna wymieniona w pkt 2.

Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego takich jak art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. pozostaje - w realiach rozpoznawanej sprawy - nieskuteczny tak długo, jak długo nie zostaną podważone ustalenia faktyczne stanowiące podstawę ich zastosowania lub niezastosowania. Dla porządku należy w tym miejscu odnotować, że zarzut naruszenia art. 191 O.p. co prawda pojawił się w skardze kasacyjnej, jednak tylko w kontekście doręczenia spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, które strona skarżąca uważa za wadliwe (s. 11 skargi kasacyjnej).

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej zmierza do podważenia stanowiska sądu pierwszej instancji, który zaaprobował ustalenie organu, że spółce została prawidłowo doręczono decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 lit. 2) O.p. (powinno być: lit. a, przyp. NSA) twierdząc, że doręczenia dokonywane spółce były nieskuteczne. Zarzut ten nie może podważyć prawidłowości wyroku WSA, ponieważ nie towarzyszy mu wskazanie na naruszenie jakichkolwiek przepisów o dokonywaniu doręczeń. Samo twierdzenie o naruszeniu art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) (czy też "lit. 2" jak omyłkowo wskazano w skardze kasacyjnej) jako nieosadzone w realiach prawnych dotyczących dokonywania doręczeń spółce musi zostać uznane za zarzut chybiony. Prawidłowo skonstruowany zarzut skargi kasacyjnej powinien wskazywać, jaki przepis Ordynacji podatkowej regulujący reżim prawny dokonywania doręczeń spółce został naruszony, co otwierałoby drogę do stwierdzenia, że organ podatkowy w postępowaniu w stosunku do osoby trzeciej uchybił zasadom wynikającym z art. 108 § 2 pkt 2 O.p., a sąd pierwszej instancji to mylnie zaaprobował.

Zarzut oznaczony nr 10 wskazuje na naruszenie art. 118 § 1 O.p. ponieważ - zdaniem autora skargi kasacyjnej - w odniesieniu do zobowiązania za kwiecień 2013 r. nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego i tym samym przedawnienie prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego ze Spółką. Ten zarzut jest bezzasadny, albowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki (art. 70 O.p.) nie wpływa na ocenę, czy organ podatkowy nie przekroczył terminu wynikającego z art. 118 § 1 O.p. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (termin trzyletni nie ma w sprawie zastosowania, co nie jest przedmiotem sporu). Zatem, skoro termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. upływał jeszcze w 2013 r., i w tym roku powstała zaległość podatkowa będąca rezultatem niezapłacenia podatku w terminie, to dla zachowania terminu z art. 118 § 1 O.p. decyzja o odpowiedzialności Skarżącego mogła być wydana do końca 2018 r. (a co do zobowiązania za grudzień 2013 i styczeń 2014 r. - do końca 2019 r.). Decyzja organu pierwszej instancji została wydana 31 grudnia 2018 r., zatem termin z art. 118 § 1 O.p. nie został przekroczony. Kwestia przerwania - lub też jego braku - biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki pozostaje bez wpływu na ocenę co do naruszenia art. 118 § 1 O.p.

Wobec niezasadności wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, została ona oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Agnieszka Olesińska (spr.) Jan Rudowski Krzysztof Winiarski