Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1081/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Sędziowie : Sędzia NSA Piotr Kiss, Asesor Cezary Koziński, Protokolant : Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi D.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. określił D.N. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok pobieranego w formie ryczałtu (10%) na kwotę 2.097,70 złotych. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następstwie ustalenia, iż w dniu 29 listopada 2000 roku D.N. dokonała sprzedaży samodzielnego lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, oznaczonego nr 15, położonego w Ł. przy ulicy A 251 wraz z przynależnymi prawami we współwłasności i współużytkowaniu wieczystym działki gruntu, uzyskując przychód w wysokości 41.000 złotych. Opisany wyżej lokal został zakupiony przez podatniczkę w 1999 roku. Powołując treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz.U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.) wskazano, że sprzedaż lokalu dokonana przed upływem pięciu lat od dnia jego nabycia stanowi źródło przychodu i podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). D.N. nie dokonała w wymaganym terminie wpłaty zryczałtowanego podatku od wyżej opisanej sprzedaży lokalu mieszkalnego. W dniu 12 grudnia 2000 roku złożyła natomiast oświadczenie o zamiarze wydatkowania przychodu uzyskanego z przedmiotowej sprzedaży na cele i w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomimo oświadczenia w okresie od 29 listopada 2000 roku do 29 listopada 2002 roku D.N. nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o wydatkowaniu w całości lub części przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele wskazane w złożonym oświadczeniu. W toku postępowania podatkowego złożyła natomiast dokumenty, z których wynika, że cześć uzyskanego przychodu ze sprzedaży wydatkowała na nabycie w dniu 15 lutego 2001 roku stanowiącego odrębną własność samodzielnego lokalu mieszkalnego oznaczonego nr 8, położonego w Ł. przy ulicy B 15 wraz z przynależnymi prawami we współwłasności działki gruntu i współużytkowaniu części wspólnych budynku, za kwotę 19.000 złotych – opłaty skarbowe i notarialne stanowiły dodatkową kwotę 1.203,50 złotych (łącznie wydatkowano kwotę 20.203,50 złotych). Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji kwota ta korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, bowiem wydatkowana została na cele i w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie stwierdzono, że podatniczka nie przedłożyła innych dowodów świadczących o wydatkowaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ulicy A.

Odwołując się od powyższej decyzji pełnomocnik D.N. podniósł, iż organ podatkowy nie odniósł się do wszystkich przedstawionych przez stronę w toku postępowania dowodów, czym naruszył dyspozycję art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity – Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60), bowiem nie uwzględnił, że: w dniu 30 stycznia D.N. wraz z innymi trzema osobami zawarła w Biurze Pośrednictwa Zamiany Mieszkań umowę zamiany lokali mieszkalnych, do której jednak nie doszło; w dniu 15 lutego 2001 roku D.N. nabyła lokal mieszkalny nr 8 położony w Ł. przy ulicy B 15 za kwotę 19.000 złotych; w dniu 20 lutego 2001 roku w Biurze Pośrednictwa Zamiany Mieszkań zgodne wnioski o zamianę lokali złożyły te same osoby, które były stronami umowy z dnia 30 stycznia 2001 roku, w związku z czym D.N. w dniu 1 marca 2001 roku sprzedała lokal nr 8 położony w Ł. przy ulicy B 15 za cenę 19.000 złotych I.R. Nabywczyni w miejsce zapłaty ceny przekazała D.N. zajmowany na podstawie umowy najmu lokal mieszkalnym nr 5 położony w Ł. przy ulicy C 63. D.N. uzyskała prawo do zajmowania na podstawie umowy najmu lokalu kwaterunkowego nr 5 położonego w Ł. przy ulicy C. Ostatecznie jednak D.N. – zgodnie z ustaleniami zawartymi w piśmie Biura Pośrednictwa Zamiany Mieszkań zamieszkała na podstawie umowy najmu w lokalu komunalnym nr 54 położonym w Ł. przy ulicy D 39, wcześniej zajmowanym na podstawie umowy najmu przez R.S.-S. W ocenie pełnomocnika podatniczki dopuszczając się powyższych uchybień w zakresie analizy materiału dowodowego organ podatkowy nie dał sobie szansy dokonania prawidłowej subsumcji do powoływanych przepisów prawa. Nieuwzględniono bowiem pełnej treści art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ograniczając się do przytoczenia lit. a, przy jednoczesnym pominięciu lit. b i c powołanego przepisu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G.. Podatkowy organ odwoławczy uznał, iż organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie ustalił, że w sprawie wystąpiły przesłanki umożliwiające skorzystanie przez D.N. z ulgi podatkowej wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niewątpliwie bowiem przychód uzyskany przez stronę z tytułu sprzedaży w 2000 roku lokalu mieszkalnego został wydatkowany, w części stanowiącej różnicę między ceną sprzedaży tego lokalu a ceną nowozakupionej nieruchomości, na cele wskazane w tym przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ocenił, że organ podatkowy niższego rzędu nie ustrzegł się uchybień w sposobie przeprowadzenia postępowania dowodowego, gdyż nie poddano stosownej analizie treści pisma Biura Pośrednictwa Zamiany Mieszkań z dnia 27 lutego 2001 roku w sprawie zgłoszonych przez wskazane w nim podmioty zgodnych wniosków o zamianę lokali mieszkalnych. Organ podatkowy drugiej instancji dokonał oceny dokumentów przedłożonych przez pełnomocnika podatniczki, w następstwie czego stwierdził, że przedstawione w nich okoliczności nie mogły skutecznie wpłynąć na zmniejszenie wysokości należnego zobowiązania podatkowego. Opisany przez pełnomocnika sposób przeprowadzenia poszczególnych transakcji sprzedaży oraz zamiany lokali mieszkalnych, pozostawał bowiem bez jakiegokolwiek związku faktycznego z przedmiotem prowadzonego przez organ podatkowy postępowania, którego celem było skuteczne rozliczenie przychodu osiągniętego ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego położonego przy ulicy A. Zawarcie przez podatniczkę kolejnej umowy sprzedaży z dnia 1 marca 2001 roku, której przedmiotem był lokal mieszkalny położony przy ulicy B zbyty w celu uzyskania w zamian za przedmiot sprzedaży lokalu kwaterunkowego przy ulicy C, a następnie kolejnej umowy zamiany tego lokalu, nie mogło w ocenie organu podatkowego, prowadzić do objęcia przeprowadzonych transakcji dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b – d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik D.N. zarzucił powyższej decyzji naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym w 2000 i 2001 roku – przez dowolną ocenę materiału dowodowego w zakresie dotyczącym poszczególnych transakcji sprzedaży oraz zamiany lokali mieszkalnych, których strona była skarżąca i w konsekwencji bezzasadne uznanie, że sprzedaż lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ulicy A 251 w dniu 29 listopada 2000 roku nie nastąpiła w celu uzyskania finalnie za tą nieruchomość prawa do zajmowania lokalu nr 54 położonego w Ł. przy ulicy D 39 na podstawie umowy najmu z Gminą Ł. Opierając się na powyższym zarzucie strona skarżąca zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w całości i wniosła jej o uchylenie i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania w sprawie według norm przepisanych. W ocenie strony skarżącej podatkowy organ odwoławczy nie rozpatrzył materiału dowodowego pod kątem ustalenia czy zajmowanie przez skarżącą lokalu w wyniku jego przydziału przez Biuro Pośrednictwa Zamiany Mieszkań Urzędu Miasta Ł. i zawarcia umowy najmu z Gminą Ł. nie czyni zadość przesłance z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotą sprawy jest bowiem rozstrzygnięcie czy lokal położony przy ulicy D nie jest częścią budynku mieszkalnego, zajmowanego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale lokalu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., przytaczając argumentację zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./).

Strona skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu drugiej instancji zarazem nierozpatrzenie całości materiału dowodowego jak i jego błędną ocenę. W tym miejscu należy zauważyć, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej całość materiału dowodowego została zebrana i rozpatrzona. Nie sposób także dostrzec błędów w ocenie zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu stan faktyczny w sprawie nie budzi wątpliwości, ustalono szczegółowo ilość oraz przebieg transakcji sprzedaży i zamiany lokali mieszkalnych, a także finalny efekt zdarzeń prawnych, których uczestniczką była D.N. Nie wymaga dodatkowych ustaleń kwestia charakteru lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ulicy D. Organy podatkowe nigdy nie kwestionowały, iż jest to część budynku mieszkalnego zajmowana na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale lokalu. Przypomnieć należy, iż subsumcja stanu faktycznego do dyspozycji normy prawnej jest elementem stosowania prawa materialnego, a nie częścią postępowania dowodowego. W tym stanie rzeczy, przy bezspornym stanie faktycznym, w sprawie można mówić co najwyżej o naruszeniu prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne zastosowanie lit. a zamiast lit. b tego przepisu.

W myśl art. 28 wskazanej wyżej ustawy dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości dokonanej przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości ustalono w wysokości 10% uzyskanego przychodu, a jest on płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a.

W art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wprowadził zwolnienie przedmiotowe, w ramach którego zwolnione od podatku są między innymi przychody ze sprzedaży nieruchomości: w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego (lit. a); w całości jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian tych nieruchomości, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, zajmowanego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale lokalu lub budynku (lit. b). Nie ulega zarówno dla stron jak i dla Sądu wątpliwości, iż nabycie lokalu mieszkalnego położonego przy ulicy B 15 wypełnia przesłanki zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozstrzygnąć należy, czy prawidłowo organy podatkowe uznały, że zawarcie przez D.N. umowy najmu lokalu komunalnego nie wypełnia przesłanek zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 b wskazanej ustawy. Przepis ten uzależnia zwolnienie od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w całości od tego by: sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części zajmowanego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale lokalu lub budynku oraz by spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu albo budynku lub jego części zostało uzyskane w zamian za sprzedaną nieruchomość lub prawa. Ustawodawca nie przewiduje w tym przepisie żadnego ograniczenia czasowego, w którym należy dokonać zamiany, ale posługując się pojęciem "tych nieruchomości" zawęża prawo do zwolnienia do zamiany mieszkania, z którego sprzedaży uzyskano przychód i spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku lub jego części.

Sąd uznaje za prawidłowe ustalenia faktyczne organów podatkowych, że w zamian za prawo odrębnej własności samodzielnego lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ulicy B D.N. uzyskała prawo najmu lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ulicy C 63. dopiero na podstawie umowy najmu lokalu zawartej z Gminą Ł. skarżąca uzyskała prawo najmu lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ulicy D 54.

Analiza powyższego stanu faktycznego wskazuje, że w wyniku transakcji sprzedaży i zamiany skarżąca nie uzyskała prawa do spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku lub jego części. Jak wynika z umowy najmu lokal ten należy do Gminy Ł., a więc jest lokalem komunalnym, które to nie zostały wymienione w hipotezie art. 21 ust. Pkt 32 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzić więc trzeba, że umowa najmu z dnia 6 marca 2001 roku nie dotyczy lokalu albo budynku spółdzielczego.

Dodatkowo wskazać należy, iż skarżąca uzyskała przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ulicy A. Zdaniem Sądu wykładnia gramatyczna treści przepisu zawartego w lit. b art. 21 ust. 1 pkt 32 wskazanej ustawy nie pozwala uznać, że zwolnienie od podatku przysługuje w przypadku uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku lub jego części w zamian za jakąkolwiek nieruchomość inną niż ta, z której sprzedaży uzyskano przychód podlegający opodatkowaniu. Tak więc tylko w przypadku zamiany prawa odrębnej własności samodzielnego lokalu mieszkalnego nr 15 położonego w Ł. przy ulicy A 251 na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części D.N. przysługiwało by zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.