Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 619/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3,8,  art. 10 ust. 2 pkt 3,  art. 10 ust. 3,  art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 14 ust.2c, art. 14 ust.3 pkt 12 lit. a,  art. 22a ust. 1,2,  art. 22c,  art. 22d ust. 1,2,  art. 22e ust. 1,  art. 22f ust. 1,  art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
article: art. 861 par. 1,  art. 862
journal: Dz.U. 2023 poz 1610
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.)
article: art. 4 ust. 2
journal: Dz.U. 2024 poz 236
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Asesor WSA Iwona Solatycka, , Protokolant Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi R. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 maja 2024 r. znak 0113-KDIPT2-2.4011.172.2024.2.KR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: I. uchyla interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem administracji publicznej.

1.1. Przedmiotem skargi R. R. (dalej: Strona, Wnioskodawca, Podatnik, Skarżący) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretujący, organ podatkowy) z dnia 27 maja 2024 r. znak 0113-KDIPT2-2.4011.172.2024.2.KR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej PIT).

1.2. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 20 lutego 2024 r., Strona złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych planowanej sprzedaży udziału w nieruchomości na gruncie PIT. We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Podatnik jest niemieckim rezydentem podatkowym. W Polsce osiąga dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej. Podatek dochodowy z tytułu działalności prowadzonej w ramach spółki cywilnej rozliczany jest na zasadach podatku liniowego. W związku z działalnością spółki cywilnej Wnioskodawca podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przedmiotem działalności spółki cywilnej jest wynajem Nieruchomości, która stanowi współwłasność ułamkową wspólników - Nieruchomość ta nigdy nie została wniesiona jako wkład (aport) do spółki cywilnej. Nieruchomość to budynek, w którym wyodrębnione są zarówno lokale mieszkalne, jak i usługowe. Podstawą korzystania przez spółkę cywilną z Nieruchomości jest pisemna umowa spółki cywilnej, w której jako wkład wspólnicy wnieśli prawo do korzystania z Nieruchomości. Umowa nie została zawarta w formie aktu notarialnego. Udział w prawie własności nieruchomości został nabyty przez Skarżącego w 2012 r. na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości, zawartej w celu zwolnienia z długu.

Zarządzaniem Nieruchomością zajmuje się firma zewnętrzna, której wspólnicy spółki cywilnej powierzyli umownie obowiązki w tym zakresie udzielając również niezbędnego pełnomocnictwa w formie z podpisami notarialnie poświadczonymi.

Nieruchomość, o której mowa wyżej to budynek wpisany do gminnej ewidencji zabytków, w którym wyodrębnione są wynajmowane osobom trzecim lokale usługowe (lokale usługowo-handlowe, gastronomiczne i biurowe). W budynku nie są wyodrębnione lokale mieszkalne i żaden lokal nie jest wynajmowany na cele mieszkaniowe. Wszystkie umowy najmu mają charakter długoterminowy. Nieruchomość ta jest współwłasnością Wnioskodawcy i osoby trzeciej w równych częściach (współwłasność ułamkowa po ½ części). Wnioskodawca nabył swój udział w opisanej nieruchomości do majątku prywatnego na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu z dnia 22 maja 2012 r. W momencie nabycia nieruchomość była już od dawna faktycznie użytkowana (jest to zabytek).

Nieruchomość nie jest składnikiem majątkowym wprowadzonym do spółki cywilnej (nie jest środkiem trwałym spółki cywilnej) i pozostaje ona składnikiem majątku prywatnego Wnioskodawcy i drugiego współwłaściciela (współwłasność ułamkowa). Podstawą wykorzystywania tej nieruchomości przez spółkę cywilną jest umowa spółki cywilnej z 23 maja 2012 r. zawarta w zwykłej formie pisemnej. W ramach umowy wspólnicy spółki cywilnej (jednocześnie współwłaściciele opisanej nieruchomości) w celu umożliwienia realizacji celu polegającego na prowadzeniu w spółce cywilnej działalności w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami wnieśli tytułem wkładów prawo nieodpłatnego korzystania z opisanej nieruchomości przez spółkę cywilną (każdy współwłaściciel w ½ części). Zgodnie z umową spółki cywilnej udziały wspólników w spółce cywilnej, w tym udziały w zyskach spółki cywilnej, są równe (po 50%).

Spółka cywilna w związku z wykorzystywaniem nieruchomości ponosi bieżące koszty utrzymania nieruchomości i niezbędnych remontów. Nie były ponoszone żadne wydatki o charakterze nakładów, które zwiększyłyby wartość nieruchomości. W szczególności w okresie 2 ostatnich lat nie były ponoszone żadne nakłady, których wartość przekraczałaby 30% wartości Nieruchomości. W księdze wieczystej budynek opisany jest jako "BUDYNEK MIESZKALNO-USŁUGOWY, ZABYTKOWY, PRZEZNACZONY DO REMONTU".

Wnioskodawca wskazał, że planuje obecnie sprzedaż swojego udziału w prawie własności opisanej wyżej nieruchomości. Oferty sprzedaży będą publikowane w powszechnie przyjęty sposób, tj. w ramach powszechnie dostępnych internetowych portali ogłoszeniowych oraz ewentualnie przez pośrednika w obrocie Nieruchomościami. Poza takimi standardowymi działaniami zmierzającymi do zbycia Nieruchomości nie będą podejmowane nietypowe, sprofesjonalizowane czynności w celu znalezienia inwestora lub innego kupca nieruchomości.

Nieruchomość nie jest i nie była wykorzystywana w inny niż opisany sposób przez Wnioskodawcę. Podatnik nie będzie ponosił żadnych nakładów o charakterze inwestycyjnym, których celem byłoby zwiększenie wartości nieruchomości lub jej uatrakcyjnienie dla potencjalnego inwestora. Środki ze sprzedaży nieruchomości mają trafić do majątku prywatnego Wnioskodawcy. Podatnik nie posiada w Polsce żadnych innych nieruchomości.

Na skutek wezwania do uzupełnienia okoliczności zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca podał, że prowadzi działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej od dnia 23 maja 2012 r. Przedmiotowa nieruchomość gruntowa wraz z posadowionym na niej budynkiem, tj. budynkiem mieszkalno-usługowym jest wykorzystywana w działalności gospodarczej spółki cywilnej, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w całości od 23 maja 2012 r.

Nieruchomość nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej, a budynek nie był amortyzowany.

W ocenie Wnioskodawcy, nieruchomość opisana we wniosku nie jest dla niego środkiem trwałym, bowiem nie jest i nie była przez niego wykorzystywana na potrzeby indywidualnej działalności gospodarczej. Nieruchomość jest wykorzystywana przez odrębny podmiot gospodarczy (spółkę cywilną), który wykazuje własne przychody i koszty oraz posiada własny NIP. Z perspektywy prawa podatkowego – niezależnie od oceny umowy spółki cywilnej na gruncie prawa cywilnego – to ze spółką cywilną należy wiązać wykorzystanie nieruchomości, a nie z jej wspólnikiem. Jednocześnie Nieruchomość nie została wniesiona do spółki cywilnej. Tym samym, w ocenie prawnej Wnioskodawcy, opisana we wniosku nieruchomość nie stanowi środka trwałego również dla spółki cywilnej.

Podatnik uzupełniająco wskazał, że koszty (wydatki) związane z utrzymaniem Nieruchomości były ujmowane w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej. Poniesione nakłady na remonty, o których mowa we wniosku, w spółce cywilnej zaewidencjonowano w pozycji "Inwestycje w obcym obiekcie" i są amortyzowane przez okres 10 lat.

Wnioskodawca oświadczył, że nie jest w stanie wskazać przybliżonej daty sprzedaży Nieruchomości, nie jest bowiem w stanie przewidzieć, kiedy znajdzie się potencjalny nabywca na przedmiotową nieruchomość.

W tak opisanym zdarzeniu przyszłym Strona zadała pytanie czy w opisanym stanie faktycznym w wyniku planowanej sprzedaży Nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy dla W., IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...] (zabytkowy budynek mieszkalno-usługowy), a która została nabyta w dniu 22 maja 2012 r., powstanie zobowiązanie podatkowe w PIT z tytułu przychodu kwalifikowanego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) lub art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.; dalej ustawa o PIT)?

W ocenie Wnioskodawcy, osiągnięcie dochodu ze sprzedaży Nieruchomości nie będzie skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zastosowanie ma bowiem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT. Tym samym, ze względu na sprzedaż po upływie 5 lat od nabycia nie powstanie zobowiązanie podatkowe. Zdaniem Strony, Nieruchomość nie może stanowić środka trwałego spółki cywilnej, ponieważ nie jest przedmiotem współwłasności łącznej wspólników, czyli nie jest składnikiem majątkowym spółki cywilnej).

W przedstawionym stanie faktycznym przychodu ze zbycia Nieruchomości nie można zakwalifikować do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, tj. do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zaliczenie określonych przysporzeń do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej może nastąpić pod warunkiem wykluczenia ich kwalifikacji do przychodów z pozostałych źródeł wymienionych w ustawie o PIT (wynika to literalnie z definicji działalności gospodarczej), co wymaga jednak zestawienia dokonywanych w szerszej perspektywie działań Podatnika z kryteriami definicyjnymi działalności gospodarczej.

W tym kontekście, w ocenie Podatnika, uzasadnione jest stwierdzenie, że planowana sprzedaż jest niewątpliwie działaniem o celu zarobkowym, czynność sprzedaży mieści się w kategorii działalności o charakterze handlowym, będzie podjęta w imieniu strony sprzedającej, nie ma charakteru ciągłego, wszak dotyczy sprzedaży (jednej) Nieruchomości, co nie daje podstaw do stwierdzenia, że sprzedaż nieruchomości i czynności z tym związane służą zapewnieniu stałego źródła dochodu. W związku z planowaną transakcją Wnioskodawcy nie można także przypisać żadnych działań o charakter powtarzalnym i regularnym, czynności związane ze sprzedażą nie mają charakteru zorganizowanego – nie będą podejmowane żadne zorganizowane (sprofesjonalizowane) działania zmierzające do zbycia Nieruchomości.

W związku z powyższym, zdaniem Strony, nie są spełnione wszystkie kryteria definicyjne działalności gospodarczej, a w szczególności kryteria wyróżniające ją spośród innych form aktywności, tj. kryteria zorganizowania i ciągłości działalności. Jednocześnie planowana sprzedaż może być kwalifikowana do źródła związanego ze sprzedażą prywatną. Wszystkie działania podejmowane przez Wnioskodawcę mieszczą się natomiast w zarządzie majątkiem prywatnym.

Jak zaznaczył Wnioskodawca, nie ma też żadnych podstaw, aby przyjąć, że przychód ze sprzedaży Nieruchomości mógł w ogóle przychodem z działalności gospodarczej. Odwołując się do art. 14 ust. 2 ustawy o PIT, podkreślił, że w stanie faktycznym nie tylko nie została ona wprowadzona do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej, ale nie mogła być tam wprowadzona wobec braku umowy wprowadzającej ją do majątku spółki (brak jakiejkolwiek umowy przenoszącej w formie aktu notarialnego). Nieruchomość pozostawała zatem cały czas w majątku prywatnym wspólników spółki cywilnej. Konsekwentnie, jej sprzedaż nie stanowi sprzedaży majątku prywatnego wspólników.

Planowana sprzedaż nie stanowi zatem dochodu z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PIT. Jest to dochód ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, jednak ze względu na sprzedaż po upływie wskazanego wyżej ustawowego okresu nie będzie ona podlegała opodatkowaniu.

1.3. DKIS, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał, że stanowisko Strony, które przedstawiono we wniosku, jest nieprawidłowe. Organ podatkowy, mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, stwierdził, że w sytuacji, gdy Skarżący dokona sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości, która była przez niego wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, wówczas osiągnie przychód z działalności gospodarczej, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu zgodnie z wybraną formą opodatkowania dochodów z tytułu działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ interpretujący na wstępie szeroko przytoczył treść odnośnych przepisów prawa materialnego, w szczególności ustawy o PIT. Na ich podstawie wywiódł, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o PIT, spełnione powinny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki. Po pierwsze, nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej. Po drugie, nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w działalności gospodarczej. Oznacza to zatem, że w przypadku, gdy co najmniej jeden z podanych warunków nie zostanie spełniony, przychód ze sprzedaży nieruchomości podlega zaliczeniu do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

DKIS zauważył, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi w prowadzonej działalności gospodarczej za wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych, wymienionych w art. 14 ust. 2c ustawy o PIT, stanowią przychód z działalności gospodarczej. Podkreślił przy tym, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT, nie reguluje ani kwestii kwalifikowania składnika majątku do kategorii środków trwałych, ani obowiązku ujmowania go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Natomiast reguluje on wyłącznie kwestię skutków podatkowych zbycia wskazanych w nim składników majątku, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych.

Dalej organ interpretujący wskazał, że o tym, jaki składnik majątku może stanowić środek trwały, decydują regulacje zawarte w art. 22a i 22c ustawy o PIT, przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej. Zaznaczył, że zgodnie z wyżej przytoczonymi uregulowaniami, określony składnik majątku podatnika uznawany jest za środek trwały, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

- stanowi on własność lub współwłasność podatnika,

- został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,

- jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

- przewidywany okres jego używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),

- jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23b ustawy o PIT.

Ponadto DKIS podkreślił, że wszystkie składniki majątku (poza wymienionymi w art. 22d ust. 1 ustawy o PIT), które stanowią środki trwałe w rozumieniu ustawy, powinny zostać wprowadzane do ewidencji środków trwałych – niezależnie od tego, czy podlegają amortyzacji, czy też nie. Stwierdził, że regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT, objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej. Wskazał również, że w sytuacji, gdy między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a dniem odpłatnego zbycia składników majątku (nieruchomości o charakterze niemieszkalnym) upłynie 6 lat, i zbycie to nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, wówczas po stronie podatnika nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, co wynika z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a) ustawy o PIT.

Wobec powyższego, w ocenie organu interpretującego, przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku, do których odnosi się art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c tej ustawy), jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności, i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Dalej uzasadniając swoje stanowisko, organ podatkowy podał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT przychody i koszty związane z działalnością spółki niebędącej osobą prawną wspólnicy będący osobami fizycznymi powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku tej spółki.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej DKIS szeroko omówił również problematykę współwłasności uregulowaną w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.; dalej Kodeks cywilny lub k.c.) oraz charakter relacji i stosunków majątkowych wspólników w spółce cywilnej. Organ podatkowy zaznaczył, między innymi, że spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawa i stanowi wyłącznie stosunek zobowiązaniowy między wspólnikami będącymi stronami umowy spółki cywilnej, którzy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony w umowie spółki. Podkreślił, że w spółce cywilnej właścicielami składnika majątku są wspólnicy w ramach współwłasności łącznej. Spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a jej dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki cywilnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki cywilnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu PIT.

Omawiając art. 861 § 1 i art. 862 k.c., DKIS wskazał, że wynika z nich zobowiązanie wnoszącego wkład niepieniężny wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydanie wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny. Współwłasność łączna ma więc charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Z kolei, aby uznać, że nieruchomość stanowi własność spółki cywilnej dla celów amortyzowania, konieczny jest dowód potwierdzający tę okoliczność. W związku z powyższym wspólnicy spółki, chcąc, aby składnik majątku stanowiący ich własność prywatną stał się własnością spółki, wnoszą go do spółki w formie wkładu. Jeżeli rzeczy mają być wniesione tylko do używania, stosuje się odpowiednio w powyższym zakresie przepisy o najmie. Nawet zatem w sytuacji, gdy wspólnicy są współwłaścicielami wkładu, to i tak należy go wnieść do spółki, gdyż przed jego wniesieniem będzie to współwłasność w częściach ułamkowych poszczególnych wspólników, a po wniesieniu będzie to współwłasność łączna wszystkich wspólników spółki. Jednocześnie, wnosząc nieruchomość do spółki w formie aportu, należy dochować szczególnej formy aktu notarialnego, co wynika bezpośrednio z przepisu art. 158 w związku z art. 73 § 2 k.c. W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Spółka cywilna nie posiada własnego majątku. W spółce tej właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej.

Następnie organ interpretacyjny zauważył, że niewprowadzenie do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej pozostaje bez wpływu na kwalifikację przychodu uzyskanego ze zbycia tych składników, w tym udziału w nieruchomości, do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Generalnie przychód ze sprzedaży nieruchomości lub jej części, stanowiących własność podatnika, wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej działalności gospodarczej, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowi jego przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT. Powyższa zasada ma zastosowanie również w przypadku sprzedaży nieruchomości, w tym budynków, stanowiących współwłasność, które wykorzystywano do celów działalności gospodarczej prowadzonej.

Zdaniem DKIS, powyższego nie zmienia fakt, że działalność była prowadzona przez spółkę cywilną, albowiem na gruncie przepisów odnoszących się do podatku dochodowego od osób fizycznych, działalność gospodarcza prowadzona jest wspólnie przez wspólników spółki, gdzie każdy ze wspólników jest odrębnym przedsiębiorcą, a także podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych z tego rodzaju działalności. Organ interpretujący podkreślił, że zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r., poz. 236 ze zm.; dalej u.p.p.), przedsiębiorcami są także wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

DKIS zwrócił też uwagę, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1326) z dniem 1 stycznia 2015 r. ustawodawca doprecyzował brzmienie ww. przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT, obejmując jego zakresem skutki podatkowe odpłatnego zbycia wszystkich składników majątku spełniających ustawowe kryteria uznania je za środki trwałe. W kontekście powyższego organ interpretujący stwierdził, że regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.) objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził tych składników do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również niezależnie od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej. Równocześnie ustawodawca nie ograniczył stosowania ww. przepisu w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą wyłącznie do przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia tych środków trwałych, które podatnik nabędzie, przekaże do działalności gospodarczej lub ujmie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od dnia 1 stycznia 2015 r. Oznacza to, że przepis w nowym brzmieniu znajduje zastosowanie do wszelkich zdarzeń objętych jego zakresem, które nastąpią od dnia 1 stycznia 2015 r., czyli do wszystkich przychodów odpłatnego zbycia środków trwałych uzyskanych po dniu 31 grudnia 2014 r.

Powyższe, zdaniem DKIS, oznacza, że w sytuacji, gdy Skarżący dokona sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości, która była przez niego wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, osiągnie wówczas przychód z działalności gospodarczej, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu zgodnie z wybraną formą opodatkowania dochodów z tytułu działalności gospodarczej.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Strona, w skardze do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT przez błędną wykładnię, zgodnie z którą dochód ze sprzedaży przez osobę fizyczną będącą wspólnikiem spółki cywilnej udziału w prawie własności nieruchomości, która to nieruchomość była wykorzystywana przez spółkę cywilną do celów jej działalności gospodarczej w związku z wniesieniem do tej spółki cywilnej prawa do korzystania z tej nieruchomości, stanowi dochód tego wspólnika ze sprzedaży środka trwałego spółki cywilnej, a tym samym dochód z działalności gospodarczej wspólnika, podczas gdy nieruchomość nieobjęta współwłasnością łączną wspólników spółki cywilnej i stanowiąca wyłączną własność jednego ze wspólników spółki cywilnej nie jest środkiem trwałym spółki cywilnej, nawet jeżeli spółka wykorzystuje w działalności tę nieruchomość w związku z wniesieniem do niej prawa do korzystania z nieruchomości na podstawie umowy zawartej w zwykłej formie pisemnej, a tym samym dochód z takiej sprzedaży nie jest dochodem z udziału w zyskach spółki cywilnej.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów Skarżący przytoczył i rozwinął swoją dotychczasową argumentację.

Odnosząc się do specyfiki spółki cywilnej w zakresie PIT, Podatnik podał, że w zaskarżonej interpretacji DKIS (str. 12 zaskarżonej interpretacji) przypisał istotne znaczenie stwierdzeniu, że spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawa i stanowi wyłącznie stosunek zobowiązaniowy. Dalej Skarżący wskazał, że na gruncie ustawy o PIT spółka cywilna – podobnie jak spółka jawna – stanowi "spółkę niebędącą osobą prawną". Tym samym, co do zasady, operacje gospodarcze realizowane w ramach spółki cywilnej wywołują tożsame skutki jak takie same operacje realizowane w ramach spółki jawnej, bowiem w analizowanym zakresie są to tożsame podatkowo kategorie "podmiotów". Ewentualne odmienności skutków podatkowych wymagałby, zdaniem Strony, szczególnego uzasadnienia znajdującego podstawy w brzmieniu przepisów podatkowych. W tym aspekcie drugorzędne znaczenie ma dokonanie oceny prawnej dotyczącej tego czy spółka cywilna jest wyłącznie stosunkiem zobowiązaniowym między wspólnikami czy też jej charakter prawny jest bardziej skomplikowany. Tę problematykę prawa cywilnego Skarżący ocenił jako niemającą istotnego znaczenia dla kwestii podatkowych w sytuacji, gdy z definicji przepisy ustawy o PIT klasyfikują spółkę cywilną osób fizycznych tak jak inne spółki nieposiadające osobowości prawnej (ale posiadające podmiotowość). Jest to uzasadnione, zważywszy, że niezależnie od posiadania własnej podmiotowości prawnej zarówno spółka cywilna, jak i spółka jawna, posiadają wyodrębniony majątek – w spółce jawnej przez przypisanie własności do spółki, a w przypadku spółki cywilnej przez objęcie go współwłasnością łączną (bezudziałową) wszystkich wspólników. W jednym i drugim przypadku dochodzi do powstania niezależnych mas majątkowych, którymi żaden ze wspólników indywidualnie nie może dysponować we własnym imieniu. Wszystkie operacje gospodarcze czy to w ramach spółki cywilnej, czy to w ramach spółki jawnej, wywołują realne skutki bezpośrednio dla wspólników tych spółek.

Jako kwestię mającą zasadnicze znaczenie dla oceny podatkowej stanu faktycznego w niniejszej sprawie, Skarżący uznał to, że spółka cywilna stanowi w rozumieniu podatkowym spółkę nieposiadającą osobowości prawnej i jest traktowana podatkowo tak samo jak inne spółki należące do tej kategorii, w szczególności spółka jawna osób fizycznych. Bez znaczenia podatkowego pozostają dokonywane w zaskarżonej interpretacji ustalenia: kto ma status przedsiębiorcy na potrzeby prawa administracyjnego oraz czy spółka cywilna posiada jakkolwiek rozumianą podmiotowość na gruncie prawa prywatnego.

Dalej Skarżący zaakcentował kwestię wadliwej kwalifikacji Nieruchomości jako środka trwałego spółki cywilnej. Wskazał, że przepisy dotyczące prowadzenia książki przychodów i rozchodów oraz ewidencji środków trwałych adresowane są do spółki cywilnej, a nie do jej poszczególnych wspólników jako podatników. Oznacza to, że możliwość zakwalifikowania określonego składnika majątkowego jako środka trwałego oceniana jest przez pryzmat spółki cywilnej (tj. wszystkich wspólników łącznie), a nie jej poszczególnych wspólników indywidualnie. Na gruncie ustawy o PIT niektóre prawa i obowiązki przypisywane są samej spółce cywilnej, która na potrzeby podatkowe w pewnym zakresie traktowana jest jako odrębny podmiot. Zdaniem Skarżącego, powyższa kwestia została pominięta w zaskarżonej interpretacji, co doprowadziło do jej wadliwej treści. W analizowanym stanie faktycznym wspólnicy spółki cywilnej nie są bowiem współwłaścicielami Nieruchomości na zasadach współwłasności łącznej. Współwłaścicielami (ułamkowymi) Nieruchomości cały czas pozostają wspólnicy, których wolą nigdy nie była zmiana tej sytuacji i którzy nigdy nie zamierzali wnosić jej do spółki cywilnej w formie wkładu (aportu) rzeczowego. Skarżący zauważył zatem, że skoro spółka cywilna (jej wspólnicy) nie jest ani właścicielem, ani współwłaścicielem Nieruchomości (nie jest ona przedmiotem współwłasności łącznej), to nie stanowi ona środka trwałego tej spółki cywilnej. Podatnik przypomniał, że stanowisko, zgodnie z którym nieruchomość nieobjęta współwłasnością łączną wspólników spółki cywilnej nie jest środkiem trwałym tej spółki, dotychczas było prezentowane w wydawanych interpretacjach podatkowych, wskazując przykładowo interpretacje wydane w dniach: 28 marca 2024 r. o sygn. 0114-KDIP3-1.4011.1144.2023.2.AC, 2 lutego 2024 r. o sygn. 0114-KDIP3-1.4011.1084.2023.1.EC oraz 10 marca 2015 r o sygn. IBPBI/1/415-1488/14/SK. Skarżący wskazał, że w zaskarżonej interpretacji nie wyjaśniono, dlaczego Nieruchomość, niebędąca przecież przedmiotem współwłasności łącznej wspólników, powinna być traktowana jako środek trwały spółki cywilnej ani też nie wskazano żadnej okoliczności, która uzasadniałaby odmienne w tym zakresie stanowisko od prezentowanego dotychczas. W kontekście spółki jawnej – do której odniesienie jest uzasadnione z ww. przyczyn – stanowisko o konieczności dokonania aportu nieruchomości do spółki celem uznania jej za środek trwały wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2016 r. o sygn. akt II FSK 2/14, CBOSA. Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że orzeczenie to zapadło w o tyle specyficznym stanie faktycznym, że dotyczyło spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki cywilnej korzystającej uprzednio z nieruchomości na takich samych zasadach jak w niniejszej sprawie (tj. do spółki cywilnej wniesiono wkład w postaci prawa do korzystania z nieruchomości). Powyższe sprawia, w ocenie Skarżącego, że stanowisko wyrażone w tym orzeczeniu jest prawidłowe i aktualne.

Według Skarżącego, w zaskarżonej interpretacji podatkowej błędnie utożsamiono działalność gospodarczą, prowadzoną przez osobę fizyczną, z działalnością gospodarczą prowadzoną przez tę osobę w ramach spółki cywilnej, nietrafnie odwołując się do dyspozycji art. 860 Kodeksu cywilnego i art. 4 ust. 2 u.p.p. Z pierwszego przepisu wynika jedynie ogólna cecha spółki cywilnej, która zresztą jest identyczna jak w przypadku każdej spółki prawa handlowego – ma on bowiem swój odpowiednik w art. 3 Kodeksu spółek handlowych. Natomiast drugi z powołanych przepisów stanowi, że status przedsiębiorców w rozumieniu tej ustawy mają wspólnicy spółek cywilnych w zakresie, w jakim prowadzą działalność gospodarczą, przy czym brak jest jednak bezpośrednich skutków tej regulacji w obszarze prawa podatkowego. Oba przywołane przepisy prawa – wbrew stanowisku organu interpretującego – nie prowadzą logicznie do wniosku, że w świetle prawa podatkowego obojętne jest ustalenie, czy określona działalność realizowana jest w ramach spółki cywilnej czy jako indywidualna działalność podatnika. Nie ma wątpliwości, że osoba fizyczna jako przedsiębiorca może prowadzić niezależne rodzaje działalności gospodarczej w ramach działalności indywidualnej i ramach spółki cywilnej, co ma odzwierciedlenie nawet w treści wpisów w CEIDG.

Zdaniem Skarżącego, w świetle przepisów ustawy o PIT zasadne jest rozróżnienie działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej, która generuje "przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną" (a dotyczy to każdego typu spółki zdefiniowanej jako spółka niebędąca osobą prawną, tj. zarówno spółki cywilnej jak i spółek jawnych posiadających odrębną podmiotowość prawną na gruncie prawa prywatnego), przy czym w kontekście spółki cywilnej można mówić o działalności gospodarczej prowadzonej łącznie przez wspólników spółki cywilnej, od działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie przez podatnika.

Podkreślając znaczenie tego rozróżnienia dla celów podatkowych – pomimo tego, że osiągane z tych źródeł przychody co do zasady łączą się na gruncie ustawy o PIT – Skarżący wskazał, że jest ono istotne z następujących powodów.

Po pierwsze, w przypadku spółki cywilnej wszelkie działania podatnika (wspólnika) podejmowane są w imieniu i na rzecz łącznie wszystkich wspólników (spółki cywilnej), a w przypadku działalności indywidualnej – w imieniu własnym i na własny rachunek; jest to zasadnicza różnica występująca już na poziomie definicji działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT; są to zatem różne działalności gospodarcze tej samej osoby. Po drugie, odrębnie ustala się i ewidencjonuje (księguje) przychody i koszty spółki cywilnej oraz indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej. Po trzecie, środki trwałe wykorzystywane w ramach spółki cywilnej i środki trwałe wykorzystywane w indywidualnej działalności gospodarczej stanowią odrębne kategorie aktywów. Po czwarte, wszyscy wspólnicy spółki cywilnej muszą wybrać dla wspólnej działalności jedną formę opodatkowania. Po piąte, możliwe jest zastosowanie odmiennej formy opodatkowania dochodów z indywidualnej działalności gospodarczej i działalności w ramach spółki cywilnej przy założeniu, że jedną z tych form jest tzw. ryczałt ewidencjonowany.

Według Skarżącego, konsekwencją takiego rozróżnienia jest w szczególności to, że fakt użytkowania nieruchomości przez wspólników spółki cywilnej w ramach prowadzonej przez nich łącznie działalności gospodarczej nie może skutkować klasyfikacją tej nieruchomości jako środka trwałego wyłącznie jednego ze wspólników, który tej nieruchomości – inaczej niż w ramach spółki cywilnej – nie wykorzystuje. Stwierdzenie, że nieruchomość taka jest środkiem trwałym jednego ze wspólników wymagałoby ustalenia, że wykorzystuje on tę nieruchomość w ramach indywidualnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Zdaniem Skarżącego, w analizowanym stanie faktycznym brak jest podstaw do takiego ustalenia, bo jedyną czynnością Podatnika było wniesienie prawa do korzystania z Nieruchomości do spółki cywilnej. Działanie takie nie nosi cech działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Z tego samego powodu nie można ustalić, że nieruchomość należąca do wspólnika jest środkiem trwałym spółki cywilnej, skoro nieruchomość ta nie jest przedmiotem współwłasności łącznej wspólników.

Analizując konsekwencje oceny prawnej organu interpretującego, Skarżący zaznaczył, że w świetle stanowiska DKIS w analizowanym stanie faktycznym – na skutek przedstawionych wyżej błędów interpretacyjnych – może dojść do jednej z sytuacji:

1) albo Skarżący na skutek zbycia udziału w prawie własności Nieruchomości dokona zbycia części środka trwałego spółki cywilnej, co z kolei oznacza, że zbywcą powinna być spółka cywilna (tj. wspólnicy spółki cywilnej) i przychód powstanie również po stronie drugiego wspólnika spółki cywilnej, chociaż przedmiotem sprzedaży jest składnik majątku nienależący do niego,

2) albo Skarżący, dokonując zbycia udziału w prawie własności Nieruchomości, dokona zbycia części środka trwałego spółki cywilnej rozliczając dochód z tytułu tej sprzedaży w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, jednak uprzednio będąc pozbawionym prawa do amortyzacji budynku (wszak wg interpretacji jest to środek trwały spółki cywilnej, a nie zbywającego wspólnika).

Zdaniem Strony, oba powyższe scenariusze prowadzą do nielogicznych konsekwencji i nie znajdują oparcia w obowiązujących przepisach.

Dalej Skarżący podał, że następstwem oceny prawnej wyrażonej przez DKIS jest również to, że w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w stanie takim jak w niniejszej sprawie w spółkę jawną, spółka jawna również musiałaby rozpoznać po swojej stronie środek trwały w postaci nieruchomości wspólnika. Bez odpowiedzi pozostałoby pytanie, czy oznacza to traktowanie dla celów podatkowych takiej spółki jawnej jako właściciela nieruchomości (kontrfaktycznie) czy dopuszczalność amortyzowania cudzych aktywów.

Końcowo Skarżący stwierdził, że mając na uwadze powyższą analizę, w przypadku odpłatnego zbycia przez Skarżącego Nieruchomości, która nie została uprzednio wniesiona do spółki cywilnej jako składnik majątku spółki, a była jedynie wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej w ramach tej spółki na podstawie wniesionego prawa do używania Nieruchomości, zastosowanie będą miały przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, w związku z czym nie powstanie przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ocena prawna stanu faktycznego dokonana przez DKIS jest zatem wadliwa i prowadzi do nielogicznych konsekwencji, a zaskarżenie interpretacji jest uzasadnione.

2.2. W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Organ interpretujący uznał zarzuty Skarżącego, co do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego w wyniku ich błędnej wykładni, za niezasadne.

Odnosząc się do powołanych w skardze interpretacji indywidualnych, podkreślił, że nie są one dla niego wiążące. Interpretacje organu podatkowego dotyczą bowiem tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje.

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi: (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

3.3. Jak wynika z opisu sprawy, istota sporu w sprawie jest związana z ustaleniem, czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym istnieją podstawy do zakwalifikowania przychodu ze sprzedaży udziału w prawie własności Nieruchomości przez Skarżącego do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a w szczególności, czy udział ten może być uznany za środek trwały spółki cywilnej. Skarżący uważa, że osiągnięcie dochodu ze sprzedaży Nieruchomości nie będzie skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zastosowanie ma bowiem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT. Tym samym, ze względu na sprzedaż po upływie 5 lat od nabycia nie powstanie zobowiązanie podatkowe. W ocenie Pełnomocnika Skarżącego Nieruchomość nie może stanowić środka trwałego spółki cywilnej, ponieważ nie jest przedmiotem współwłasności łącznej wspólników (tj. nie jest składnikiem majątkowym spółki cywilnej).

Organ interpretujący z kolei uważa, że w powyższej sytuacji osiągnięcie dochodu z planowanej sprzedaży udziału w prawie własności Nieruchomości przez Skarżącego będzie prowadziło do powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ uznał bowiem, że Nieruchomość stanowi środek trwały spółki cywilnej, a jego zbycie skutkuje osiągnięciem dochodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

W tak zarysowanym sporze, zdaniem Sądu, rację ma Skarżący.

3.4. Prezentując ramy prawne sprawy, wskazać należy, że – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT – przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Jednocześnie – jak stanowi przepis zadania drugiego ust. 1 powołanego artykułu – w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do dyspozycji art. 8 ust. 1a ustawy o PIT, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, źródłami przychodów są, między innymi:

- pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3);

- najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6);

- odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany (pkt 8);

Wedle ust. 2 art. 10 ustawy o PIT, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia:

- w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (pkt 2);

- składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat (pkt 3).

Zgodnie z ust. 3 art. 10 ustawy o PIT, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Jak stanowi ust. 2 art. 14 ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również:

1) przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,

c) składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

d) składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio;

W ust. 2c art. 14 ustawy o PIT zastrzeżono jednak, że do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. W takim przypadku przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c zdanie 2 ustawy o PIT).

Zgodnie z dyspozycją ust. 1 art. 22a ustawy o PIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 (chodzi o umowę leasingu – dopisek Sądu), zwane środkami trwałymi.

Jak stanowi ust. 2 art. 22a ustawy o PIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, między innymi:

- przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych" (pkt 1),

- składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (pkt 3)

- zwane także środkami trwałymi.

Przepis art. 22c ustawy o PIT stanowi, że amortyzacji nie podlegają:

1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

2) budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy,

3) dzieła sztuki i eksponaty muzealne,

4) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1 i 1a,

5) składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności

- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl przepisu ust. 1 art. 22d ustawy o PIT, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 10 000 zł, przy czym wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Zgodnie z przepisem zdania pierwszego ust. 2 powołanego artykułu, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Jak z kolei stanowi przepis punktu 1 art. 22e ustawy o PIT, jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku wymienione w art. 22a ust. 1 i art. 22b ust. 1, o wartości początkowej przekraczającej 10 000 zł, i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok – podatnicy są obowiązani, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął zaliczyć te składniki do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, przyjmując je do ewidencji w cenie nabycia albo koszcie wytworzenia.

W kwestii odpisów amortyzacyjnych przepis ust. 1 art. 22f ustawy o PIT stanowi, że podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Zasady ewidencji składników majątku reguluje art. 22n ustawy o PIT. Jak stanowi jego ust. 1, podatnicy prowadzący, zgodnie z przepisami o rachunkowości, księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22a-22m. Z kolei w myśl ust. 2 powoływanego art. 22n, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zawierającej, z zastrzeżeniem ust. 3, co najmniej:

1) liczbę porządkową;

2) datę nabycia;

3) datę przyjęcia do używania;

4) określenie dokumentu stwierdzającego nabycie;

5) określenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej;

6) symbol Klasyfikacji Środków Trwałych;

7) wartość początkową;

8) stawkę amortyzacyjną;

9) kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania tych odpisów, w tym także, gdy składnik majątku był kiedykolwiek wprowadzony do ewidencji (wykazu), a następnie z niej wykreślony i ponownie wprowadzony;

10) zaktualizowaną wartość początkową;

11) zaktualizowaną kwotę odpisów amortyzacyjnych;

12) wartość ulepszenia zwiększającą wartość początkową;

13) datę likwidacji oraz jej przyczynę albo datę zbycia.

Obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych regulują – między innymi – przepisy art. 24a ustawy o PIT. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

3.5. Z powyższych przepisów – w szczególności z art. 22a ust. 1, art. 22d ust. 2, art. 22e ust. 1 pkt 1 i art. 22n ust. 1 i 2 ustawy o PIT – wynika, że zasadą jest amortyzowanie i ujmowanie w ewidencji środków trwałych tylko tych składników majątkowych, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem. Wyjątki od tej zasady uregulowano w ust. 2 art. 22a ustawy o PIT i żaden z nich w niniejszej sprawie nie zachodzi. Nieruchomość nie jest bowiem dla spółki cywilnej inwestycją w obcym środku trwałym, nie stanowi budynku lub budowli wybudowanych na cudzym gruncie ani też nie jest wykorzystywana przez tę spółkę, jako korzystającego, na podstawie umowy leasingu. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, spółka cywilna, w której Podatnik jest wspólnikiem, używa jedynie Nieruchomości, która nie weszła do majątku wspólnego jej wspólników, bo obaj wnieśli do niej tytułem wkładu jedynie prawo do korzystania z Nieruchomości. Wspomniany już art. 862 zdanie drugie k.c. odsyła do odpowiedniego stosowania w tym zakresie przepisów o najmie, a skoro spółka cywilna ma być traktowana pod tym względem jako najemca, to nie może – w ramach takiego statusu prawnego – rozpoznać samej Nieruchomości jako środka trwałego, ponieważ nie przewidują takiej możliwości po stronie najemcy ww. przepisy.

Oznacza to, że spółka cywilna nie miała i nie ma ani obowiązku, ani prawa wprowadzenia Nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz dokonywania w odniesieniu do niej odpisów amortyzacyjnych. Obowiązku tego, ani prawa, nie miał i nie ma również Wnioskodawca, ponieważ nie prowadzi on własnej odrębnej działalności gospodarczej, na potrzeby której wykorzystywałby on tę Nieruchomość albo oddał ją do używania innemu podmiotowi na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu. Jedyna aktywność gospodarcza i status przedsiębiorcy w odniesieniu do Skarżącego wiąże się wyłącznie z faktem pozostawania wspólnikiem, wykonującej działalność gospodarczą, spółki cywilnej dwóch osób fizycznych. Tylko ta spółka zatem mogłaby hipotetycznie rozpoznać Nieruchomość jako środek trwały w ramach wykonywanej przez nią działalności, o ile stanowiłby on składnik majątku wspólnego obu jej wspólników, co jednak w okolicznościach sprawy nie zachodzi. W myśl art. 862 k.c., należy ją natomiast traktować tak jak najemcę Nieruchomości, która z kolei pozostaje wciąż jedynie w majątku osobistym (prywatnym) Skarżącego i drugiego wspólnika tej spółki, będąc przedmiotem ich współwłasności ułamkowej.

Powyższe oznacza, że – wbrew ocenie DKIS – w okolicznościach opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego nie są spełnione przesłanki z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a-d ustawy o PIT, bowiem Nieruchomość – będąc jedynie potencjalnie środkiem trwałym – nie może za taki być uznana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego i jego wspólnika, a wykonywanej wyłącznie w ramach założonej przez nich spółki cywilnej (pogrubienie Sądu), bowiem składnik ten nie wszedł do ich majątku wspólnego (jako wspólników spółki cywilnej) i nie podlegał ujęciu w ewidencji środków trwałych. W świetle przepisu art. 24a ust. 1 ustawy o PIT, w takiej bowiem sytuacji, to spółka cywilna osób fizycznych – a nie jej wspólnicy – zobowiązani są do prowadzenia księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji środków trwałych. Tym samym, pomimo tego, że to nie spółka cywilna osób fizycznych jest podatnikiem, lecz jej wspólnicy, przepisy dotyczące amortyzacji i środków trwałych, należy stosować w odniesieniu do spółki cywilnej. Wymóg prawa, aby to wspólnicy spółek cywilnych prowadzących działalność gospodarczą byli traktowani i rejestrowani z tego tytułu jako przedsiębiorcy, wynika z przyjętego przez ustawodawcę polskiego rozwiązania, w ramach którego przed niemal ćwierć wiekiem spóła cywilna pozbawiona została podmiotowości prawnej na gruncie prawa gospodarczego publicznego. Nie oznacza to jednak, że w takiej sytuacji, z jaką mamy do czynienia w okolicznościach niniejszej sprawy, status wspólników jako przedsiębiorców można by jakkolwiek rozszerzać, traktując ich jak osoby prowadzące indywidualną działalność gospodarczą, a składniki ich majątku osobistego, niewniesione przecież wkładem do ich majątku wspólnego w ramach spółki cywilnej, a jedynie udostępnione jej do korzystania, jak składniki majątku wspólnego jej wspólników. Podejście, które DKIS przyjął w niniejszej sprawie, prowadzi niechybnie do akceptacji rażącej dysproporcji pomiędzy związanymi z tym prawami i zobowiązaniami. Z jednej bowiem strony ani wspólnik, ani spółka cywilna nie mogą rozpoznać jako środka trwałego Nieruchomości, w odniesieniu do której w ramach wkładu spółkę wyposażono wyłącznie w prawo do korzystania z niej. Z drugiej natomiast wspólnik, zbywając prawa do Nieruchomości, pozostające w jego majątku osobistym, traktowany jest jak przedsiębiorca prowadzący indywidualną działalność gospodarczą, w ramach której miałby ją wykorzystywać, mimo że działalności takiej w ogóle nie prowadzi i nigdy nie zamierzał prowadzić.

W tym zakresie Sąd podziela wnioski, wywody i argumentację, które zostały poczynione przez Wnioskodawcę w jego skardze.

3.6. Ocena DKIS, że sprzedaż udziału w Nieruchomości przez Skarżącego, skutkować będzie przychodem z działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w ramach spółki cywilnej, do majątku której własność tego składnika nie weszła, jest wadliwa. Prawidłowa jest natomiast ocena Wnioskodawcy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, zgodnie z którym źródłem przychodu jest odpłatne zbycie udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

3.7. W konsekwencji za zasadne należało uznać sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego – przez ich błędną wykładnię. DKIS bowiem nieprawidłowo przyjął, że dochód ze sprzedaży udziału w Nieruchomości, stanowiącej przecież od momentu jej nabycia przedmiot współwłasności ułamkowej Podatnika i jego wspólnika, a przy tym – pozostający niezmiennie w majątku osobistym (prywatnym) każdego z nich, będzie dochodem z udziału w zyskach spółki cywilnej, chociaż ta z kolei – w ramach wkładu – otrzymała od nich wyłącznie prawo do korzystania z Nieruchomości.

Co ważne, okoliczności tej zresztą organ interpretujący starał się jakby nie dostrzegać, przytaczając i zamieszczając w swoim rozstrzygnięciu treść szeregu przepisów Kodeksu cywilnego oraz obszerne (por. str. 12 i 13 zaskarżonej interpretacji), choć w większości nieprzydatne z uwagi na istotę sprawy, rozważania na temat współwłasności ułamkowej, współwłasności łącznej majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej, sposobu dokonywania przez nich wkładów nieruchomościowych do takiej spółki i wynikających z tego skutków prawnych. DKIS zdawał się przy tym sugerować w nawiązaniu do okoliczności zdarzenia przyszłego w niniejszej sprawie, że wspólnicy będący współwłaścicielami wkładu powinni go wnieść do spółki, aby z ich współwłasności ułamkowej zamienił się we współwłasność łączną wszystkich wspólników spółki (por. środkowy akapit na str. 13 zaskarżonej interpretacji).

3.8. Powyższe naruszenia prawa materialnego wprost przełożyły się na wadliwe rozstrzygnięcie DKIS, wyrażone w zaskarżonej interpretacji. To z kolei stanowi podstawę do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, DKIS winien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym wyroku.

3.9. O kosztach postępowania orzeczono jak w punkcie II sentencji, na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zważywszy na wynik sprawy oraz okoliczność, że Skarżącego reprezentował w sprawie pełnomocnik będący doradcą podatkowym, którego wynagrodzenie w kwocie 480,00 zł ustalono w oparciu o § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687), a obok którego na koszty złożyła się jeszcze opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł oraz – uiszczony przez Wnioskodawcę – stały wpis sądowy w wysokości 200,00 zł.