Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 84/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 2a pkt 4, art. 28m ust.1 pkt 2, ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie Asesor sądowy Agnieszka Kosowska WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2023 r. sprawy ze skargi F. K. E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.447.2022.1.DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację w części dotyczącej odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku jako dziesiąte i jedenaste; II. oddala skargę w pozostałej części; III. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. K. E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych z tytułu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym aktem z dnia 8 grudnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko F. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (Spółka, skarżąca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zaskarżona interpretacja została wydana na skutek wniosku Spółki z dnia 21 czerwca 2022 r., w którym skarżąca przedstawiła 12 pytań dotyczących interpretacji przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w odniesieniu do odpowiedzi na 3 pytania.

Formułując wniosek w zakresie tych 3 pytań Spółka wyjaśniła, że od 1 stycznia 2022 r. wybrała opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek, na zasadach określonych w rozdziale 6b u.p.d.o.p. Wskazała, że korzysta z samolotu na podstawie umowy leasingu. Samolot jest wykorzystywany wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Służy on przede wszystkim zapewnieniu szybkiego dotarcia na spotkania z kontrahentami, które odbywają się niejednokrotnie kilkaset kilometrów od siedziby Spółki. Podróż samolotem pozwala znacznie skrócić czas takiej podróży w porównaniu do alternatywnych środków transportu, takich jak samochód, czy kolej. Samolot nie jest w ogóle wykorzystywany do celów prywatnych udziałowców lub pracowników Spółki. Aby zapewnić możliwość swobodnego korzystania z samolotu, Spółka może ponosić w przyszłości wydatki na szkolenie lotnicze z pilotażu dla udziałowca Spółki. Dzięki nabytym umiejętnościom udziałowiec będzie dysponował większą niezależnością w wyborze środka transportu np. na spotkania biznesowe. Udziałowiec (jak również pozostali udziałowcy i podmioty z nimi powiązane) nie będzie miał możliwości wykorzystania nabytych w ramach szkolenia lotniczego umiejętności do celów prywatnych, ponieważ ma dostęp do samolotu wyłącznie w czasie i w celach pełnienia swoich funkcji. Udziałowiec nie posiada środków transportu lotniczego w swoim majątku prywatnym. Możliwość pilotowania samolotu nie jest tak powszechna i łatwo dostępna jak prowadzenia samochodu. Nie byłby więc zobowiązany do poniesienia takiego wydatku we własnym zakresie, gdyby nie jego ewentualne sfinansowanie przez Spółkę.

Ponadto Spółka wskazała, że używa samochodów osobowych, dla których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, dalej: "ustawa o VAT"). Ponosi z tego tytułu wydatki oraz dokonuje odpisów amortyzacyjnych i odpisów z tytułu trwałej utraty wartości. Korzystanie z samochodów osobowych jest jednak niezbędne w działalności Spółki, która aktywnie prowadzi działalność gospodarczą w wielu lokalizacjach. Musi mieć zatem możliwość szybkiego i swobodnego przemieszczania się w celu efektywnego kontaktu z klientami, administracją publiczną, usuwania awarii itp. Część samochodów została przekazana konkretnym pracownikom niebędącym udziałowcami na podstawie stosownej umowy, w myśl której mogą oni wykorzystywać samochód służbowy również do celów prywatnych. Spółka ustala w takim wypadku pracownikom wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia w wysokości 400 zł miesięcznie zgodnie z art. 12 ust. 2a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej; "u.p.d.o.f."), która doliczana jest do przychodu ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Spółka, wskazując na wyżej przedstawione okoliczności zwróciła się do organu interpretacyjnego z następującymi pytaniami:

1. czy wydatki poniesione na szkolenie lotnicze z pilotażu samolotu dla udziałowca powinny zostać zakwalifikowane jako ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

2. czy wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związane z używaniem samochodów osobowych powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 10);

3. jeśli odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 10 byłaby twierdząca, to w jaki sposób Spółka powinna ustalić wysokość wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wynikających z używania samochodów osobowych ? (pytanie oznaczone we wniosku nr 11).

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej pytania oznaczonego we wniosku nr 2, Spółka wskazała, że wydatki poniesione na szkolenie lotnicze z pilotażu samolotu dla udziałowca nie powinny zostać zakwalifikowane jako ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. W rezultacie nie powinny być opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Dla uznania danego wydatku za ukryty zysk konieczne jest bowiem łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., a mianowicie - (i) istnienie świadczenia, (ii) wykonanego w związku z prawem do udziału w zysku, (iii) którego beneficjentem jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot z nim powiązany. Według skarżącej wydatki poniesione na szkolenie lotnicze z pilotażu samolotu dla udziałowca będą natomiast spełniały tylko jeden z trzech warunków do uznania za ukryty zysk, to jest istnienie świadczenia. W konsekwencji nie będą mogły zostać uznane za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Uzasadniając stanowisko, że wydatki poniesione na szkolenie lotnicze z pilotażu samolotu dla udziałowca będą spełniały tylko jeden z trzech warunków do uznania za ukryty zysk, skarżąca wyjaśniła, że ośrodek organizujący szkolenie zobowiąże się odpłatnie wykonać usługę na rzecz Spółki. Można zatem stwierdzić, że będzie istniało pewne świadczenie, a zatem pierwszy warunek uznania wydatku za ukryty zysk zostanie spełniony.

Co do drugiego warunku uznania wydatku za ukryty zysk (wykonanie tego świadczenia w związku z prawem do udziału w zysku) Spółka odwołała się do objaśnień Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2021 r. ("Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek") w których Minister wskazał, że "świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik, dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu), osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy". Zdaniem skarżącej w przypadku szkolenia z pilotażu udziałowiec Spółki nie będzie stroną świadczenia, gdyż - jak wcześniej wskazano - usługa będzie wykonywana na rzecz Spółki. Nie można więc powiedzieć, że będzie wykonana w związku z prawem do udziału w zysku, ponieważ Spółka nie ma prawa do udziału w swoim zysku. Prawo to, na podstawie przepisów prawa handlowego, przysługuje właścicielom (udziałowcom) Spółki. Udziałowiec nie osiągnąłby natomiast tożsamego efektu ekonomicznego poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy, ponieważ nie będzie osiągał korzyści z tytułu uczestnictwa w szkoleniu (korzyść tę będzie osiągała Spółka); nie poniósłby tego wydatku, gdyby nie został on sfinansowany przez Spółkę, gdyż prywatnie nie jest użytkownikiem samolotu. W konsekwencji drugi warunek uznania wydatku za ukryty zysk (wykonanie świadczenia w związku z prawem do udziału w zysku) nie został spełniony.

Dalej Spółka argumentowała, że beneficjentem wydatku nie będzie udziałowiec. W opisanym zdarzeniu przyszłym to Spółka będzie podmiotem, który będzie czerpał ze świadczenia korzyści w postaci szybszego przemieszczania się swoich przedstawicieli, którzy dzięki temu będą mogli wykonać w jego imieniu i na jego rzecz więcej zadań. Udziałowiec Spółki nie będzie miał możliwości czerpania osobistej korzyści ze świadczenia, gdyż prywatnie nie dysponuje samolotem. Nie korzysta również z samolotu Spółki do celów prywatnych. Nie będzie zatem beneficjentem świadczenia polegającego na przeprowadzeniu szkolenia z pilotażu. W konsekwencji należy więc uznać, że nie zostanie spełniony trzeci warunek uznania wydatku za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji, według oceny Spółki, wydatki poniesione na szkolenie lotnicze z pilotażu samolotu dla udziałowca nie będą mogły zostać uznane za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Przedstawiając swoje stanowisko co do pytania oznaczonego we wniosku numerem 10 Spółka stwierdziła, że wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związane z używaniem samochodów osobowych nie powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Wydatki i odpisy są bowiem pośrednio związane z działalnością gospodarczą Spółki. Służą szybkiemu i sprawnemu wykonywaniu obowiązków służbowych oraz przemieszczaniu się przez pracowników Spółki, co przekłada się na wysokość osiąganego przychodu. Przekazanie części samochodów konkretnym pracownikom na podstawie stosownej umowy, w myśl której mogą oni wykorzystywać samochód służbowy również do celów prywatnych, buduje ponadto pozytywny wizerunek Spółki na rynku pracy i pozytywnie wpływa na zmniejszenie rotacji pracowników, którzy cenią sobie różnego rodzaju dodatki pozapłacowe. Wnioskodawca ma świadomość, że w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych zastosowanie znalazłby art. 16 ust. 5f u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Nie oznacza to jednak, że są to wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o ryczałcie od dochodów spółek.

Wobec braku definicji legalnej działalności gospodarczej w u.p.d.o.p. należy odwołać się do definicji zawartej w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.), zgodnie z którą działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Tym samym każdy wydatek poniesiony w związku z działalnością, którą charakteryzuje odpowiedni stopień zorganizowania, cel zarobkowy, wykonywanie jej we własnym imieniu w sposób ciągły, należy uznać za wydatek związany z działalnością gospodarczą. A contrario nie będzie on wydatkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związane z używaniem samochodów osobowych wskazane w opisie stanu faktycznego spełniają więc warunki uznania ich za związane z działalnością gospodarczą. Są bowiem ponoszone w związku ze zorganizowaną działalnością zarobkową Spółki, która wykonywana jest we własnym imieniu w sposób ciągły. Brzmienie art. 16 ust. 5f u.p.d.o.p. nie wpływa na ich kwalifikację na gruncie przepisów o ryczałcie od dochodów spółek. Zgodnie bowiem z art. 28h ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d. Kalkulując dochód do opodatkowania, nie stosuje więc art. 15 i 16 u.p.d.o.p. Obowiązek zapłaty podatku nie może być natomiast dorozumiany lub wywodzony z innych przepisów, lecz musi wynikać wprost z ustawy. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Odnosząc się pytania oznaczonego we wniosku nr 11 Spółka wskazała, że nie ma możliwości ustalenia wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wynikających z używania samochodów osobowych, co dodatkowo przemawia za tym, że wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związane z używaniem samochodów osobowych nie powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Przepisy u.p.d.o.p. regulujące opodatkowanie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ryczałtem od dochodów spółek nie odnoszą się do kwestii wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, jak ma to miejsce w przypadku ukrytych zysków (art. 28m ust. 4 pkt 2). Zdaniem Spółki świadczy to o tym, że wydatki i odpisy wynikające z używania samochodów osobowych mogłyby zostać zakwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą tylko w przypadku, gdyby samochody służbowe były używane wyłącznie do celów prywatnych. W pozostałych przypadkach, gdy nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., a samochody są wykorzystywane w części przez konkretnych pracowników zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, jak i do celów prywatnych tych pracowników; w części przez kilka osób – np. pracowników danego działu – wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę – wydatki i odpisy wynikające z używania samochodów osobowych nie powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, a jeśli nawet organ uznałby je za takie wydatki, to nie ma możliwości ustalenia ich wysokości, co w praktyce wyklucza (uniemożliwia) opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2022 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w odniesieniu do odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku numerami 2, 11 oraz w części odnośnie do pytania oznaczonego numerem 10. Wyjaśnił, że zgodnie z zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków) a stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Organ wskazał, że zgodnie z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności świadczenia wymienione dalej w otwartym katalogu.

W myśl art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Organ zauważył, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca lub akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami albo akcjonariuszami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a u.p.d.o.p), o czym stanowi art. 28m ust. 8 u.p.d.o.p,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem.

Organ interpretujący zwrócił uwagę, że w przepisie art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem, na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji. Z przepisów u.p.d.o.p. nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków. Przepisy Rozdziału 6b u.p.d.o.p. nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Organ zwrócił też uwagę, że ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b u.p.d.o.p.

Według organu w ocenie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą jako dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy. Wprawdzie pojęcie "wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą" nie jest tożsame z pojęciem "wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów", jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.

W rezultacie organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2. Stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym wydatki poniesione na szkolenie lotnicze z pilotażu samolotu dla udziałowca stanowią ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. a w związku z tym będą opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W treści przywołanych przepisów ustawodawca wskazuje wyraźnie, że przez ukryte zyski rozumie się świadczenia, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Tym samym będą to wszelkiego rodzaju świadczenia, które są powiązane z faktem posiadania udziałów w spółce przez wspólnika, których celem będzie transfer środków ze spółki opodatkowanej ryczałtem do majątku jej wspólnika. W rozpatrywanej sprawie świadczenie będzie związane z posiadanym statusem udziałowca i będzie mieć charakter niepieniężny. Służyć będzie ono prywatnemu rozwojowi udziałowca, zdobyciu umiejętności o charakterze osobistym. Spółka jako odrębny podmiot nie jest zobowiązana do pokrywania tego rodzaju kosztów na rzecz swojego udziałowca. Świadczenie ma w istocie charakter jednostronny i wynika z faktu posiadania udziałów w Spółce.

Odpowiadając na pytanie 10 organ wyjaśnił, że nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związane z używaniem samochodów osobowych przez pracowników (niebędących udziałowcami) nie powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., jest nieprawidłowe w części dotyczącej samochodów, które są wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej jak i do celów prywatnych, natomiast jest prawidłowe w części dotyczącej samochodów, które są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej.

Z kolei stanowisko w zakresie pytania nr 11, zgodnie z którym nie ma możliwości ustalenia wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wynikających z używania samochodów osobowych jest nieprawidłowe.

Uzasadniając odpowiedź we wskazanym wyżej zakresie organ przypomniał, że za ukryte zyski uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem bezpośrednio lub pośrednio jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Zgodnie z treścią art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. do ukrytych zysków należy zaliczyć 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Jeżeli ze składnika majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek, zarówno dla celów działalności gospodarczej jak i dla innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, korzysta wspólnik, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, wtedy 50% wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości tego składnika majątku stanowi ukryte zyski, zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p.

Według oceny organu wykorzystywanie w przyszłości przez pracownika będącego jednocześnie udziałowcem samochodów osobowych Spółki zarówno do celów służbowych jak i prywatnych będzie ukrytym zyskiem i będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. w wysokości 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem tych samochodów osobowych.

Natomiast definicji zawartej w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. nie spełniają pracownicy nie będący udziałowcami/wspólnikami/osobami powiązanymi z udziałowcami, którzy wykorzystują samochody osobowe Spółki do celów wyłącznie służbowych oraz mieszanych (zarówno służbowych jak i prywatnych). Zatem wydatki te nie stanowią ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. i nie będą opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Jednak według organu wydatki związane z używaniem przez pracowników samochodów osobowych dla celów mieszanych należy zakwalifikować jako wydatki podlegające opodatkowaniu niezwiązane z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Jeżeli składnik majątku nie jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, to w konsekwencji podatnik jest obowiązany część wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem tego składnika majątku, zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Organ zauważył, że kwestia w jakiej wysokości opodatkowaniu ryczałtem podlegają te wydatki została precyzyjnie określona w odniesieniu do ukrytych zysków. Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. do ukrytych zysków należy zaliczyć 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze treść art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p., podobieństwo jakie cechuje ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i brak szczegółowych przepisów odnośnie sposobu ustalania w jakiej wysokości należy zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatki związane z użytkowaniem samochodów osobowych dla celów mieszanych bez prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu przez pracowników Spółki, nie będących udziałowcami należy per analogiam zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50%. W świetle powyższego, wydatki na użytkowanie samochodów osobowych przez pracowników Spółki (nie będących udziałowcami) do celów mieszanych należy zaliczyć do dochodów niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50% tych wydatków i opodatkować ryczałtem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

- poprzez błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że wydatki poniesione na szkolenie lotnicze z pilotażu samolotu dla udziałowca stanowią ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., a w związku z tym będą opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 tej ustawy;

- art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki na użytkowanie samochodów osobowych przez pracowników Spółki (niebędących udziałowcami) do celów mieszanych należy zaliczyć do dochodów niezwiązanych z działalnością gospodarczą i opodatkować ryczałtem od dochodów spółek;

- poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego i uznanie, że do wydatków na użytkowanie samochodów osobowych przez pracowników Spółki (niebędących udziałowcami) do celów mieszanych per analogiem znajdzie zastosowanie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p., a w konsekwencji 50% tych wydatków należy opodatkować ryczałtem od dochodów spółek.

Spółka zarzuciła także naruszenie przepisu postępowania, to jest art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); polegające na modyfikacji przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego poprzez arbitralne przyjęcie, że szkolenie lotnicze z pilotażu samolotu dla udziałowca służyć będzie prywatnemu rozwojowi udziałowca oraz zdobyciu umiejętności o charakterze osobistym.

Przedstawiając wymienione wyżej zarzuty skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 11 oraz nr 10 w zakresie samochodów, które są wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych pracowników Spółki. Wnosiła także o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm) - dalej "p.p.s.a." skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W rozpoznawanej sprawie skarga jest jedynie częściowo uzasadniona. Niezasadna jest w tym zakresie, który dotyczy odpowiedzi na pytanie numer 2, to jest dotyczące wydatków poniesionych na szkolenie lotnicze z pilotażu samolotu dla udziałowca spółki.

W razie zastosowania opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek - nie podlega opodatkowaniu. Natomiast opodatkowaniu podlega dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostaną rozdysponowane do udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych, np. dystrybucji ukrytych zysków), a zostaną wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega między innymi dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Według art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, (...).

W dalszej części tego przepisu ustawodawca, w katalogu otwartym wyliczył przykładowe świadczenia, które należy zaliczyć do ukrytych zysków, wskazując w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Natomiast w art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł katalog świadczeń, które nie zaliczają się do ukrytych zysków. Według tego przepisu do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Celem wprowadzenia przepisów o ukrytych zyskach była potrzeba wyeliminowania działań spółek polegających na wypłacie zysków w formie innej niż dywidenda. Intencją ustawodawcy jest więc uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, akcjonariuszami, wspólnikami. Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Pojęcie "ukryte zyski" należy odczytywać poprzez łączne zestawienie przepisów: art. 28m ust. 3, art. 28m ust. 3 pkt 1 - 12 oraz art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. Z powyższych przepisów wynika, że spełnienie łącznie niżej omówionych warunków powoduje uznanie danego świadczenia za "ukryty zysk". Będzie nim a) świadczenie różnego rodzaju (pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne, częściowo odpłatne), b) wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, c) wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca, akcjonariusza, wspólnika lub podmiotu powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem, d) nieznajdujące się w katalogu świadczeń wymienionych w art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p., e) wymienione w art. 28m ust. 3 pkt 1 - 12 u.p.d.o.p. lub świadczenie o podobnym charakterze.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy należy uznać, że organ interpretacyjny prawidłowo stwierdził, że wydatki poniesione na szkolenie lotnicze z pilotażu samolotu dla udziałowca stanowią ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., a w związku z tym będą opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Słusznie organ interpretacyjny podkreślił, że przez ukryte zyski rozumie się świadczenia, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Tym samym będą to wszelkiego rodzaju świadczenia, które są powiązane z faktem posiadania udziałów w spółce przez wspólnika, których celem będzie transfer środków ze spółki opodatkowanej ryczałtem do majątku jej wspólnika. W rozpatrywanej sprawie świadczenie w postaci wydatków na szkolenie lotnicze z pilotażu samolotu dla udziałowca będzie związane z posiadanym statusem udziałowca. Niezależnie od tego, że nabyte umiejętności będą mogły być wykorzystane do pilotowania samolotu leasingowanego przez spółkę, szkolenie służyć będzie prywatnemu rozwojowi udziałowca, zdobyciu umiejętności o charakterze osobistym. Nie zmienia tej oceny okoliczność, że udziałowiec nie posiada własnego samolotu i obecnie nie będzie mógł wykorzystać nabytych umiejętności inaczej niż pilotując samolot spółki. Istotne jest bowiem, że udziałowiec nabędzie takie umiejętności, które potencjalnie może wykorzystać w innych okolicznościach, także w życiu prywatnym.

Nie jest uzasadniona argumentacja skarżącej przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej oraz w uzasadnieniu skargi sprowadzająca się do twierdzenia, że spośród warunków wymienionych w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., a mianowicie - (i) istnienie świadczenia, (ii) wykonanego w związku z prawem do udziału w zysku, (iii) którego beneficjentem jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot z nim powiązany, spełniony jest tylko jeden z nich, to jest istnienie świadczenia w postaci wydatków poniesione na szkolenie lotnicze z pilotażu samolotu. Przy tym, jak twierdziła skarżąca ośrodek organizujący szkolenie zobowiąże się odpłatnie wykonać usługę na rzecz Spółki. Zdaniem skarżącej w przypadku szkolenia z pilotażu udziałowiec Spółki nie będzie stroną świadczenia, skoro usługa będzie wykonywana na rzecz Spółki. Nie można więc powiedzieć, że będzie wykonana w związku z prawem do udziału w zysku, ponieważ Spółka nie ma prawa do udziału w swoim zysku. Według skarżącej beneficjentem wydatku nie będzie udziałowiec, lecz Spółka. będzie podmiotem, która będzie czerpała ze świadczenia korzyści w postaci szybszego przemieszczania się swoich przedstawicieli, którzy dzięki temu będą mogli wykonać w jego imieniu i na jego rzecz więcej zadań.

Przedstawiony wywód nie jest prawidłowy, ponieważ opiera się na błędnym założeniu, że o tym kto jest otrzymującym świadczenie decyduje okoliczność, że to Spółka będzie stroną umowy z ośrodkiem organizującym szkolenie. Wykonanie umowy przez ten ośrodek będzie polegało na tym, że przeprowadzi szkolenie z pilotażu udziałowca, który będzie osobą trzecią w stosunku do stron umowy. Jednak świadczenie, o którym mowa w sprawie nie będzie polegało na udzieleniu szkolenia, lecz na pokryciu przez Spółkę wydatku w postaci kosztów szkolenia. Beneficjentem tego świadczenia pochodzącego od Spółki (a nie od ośrodka szkoleniowego) będzie udziałowiec, który w ten sposób nie musi pokrywać kosztów szkolenia z własnych środków.

W związku z powyższym skarga jest niezasadna w zakresie dotyczącym odpowiedzi na pytanie numer 2.

Nie jest uzasadniony związany z pytaniem nr 2 zarzut naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, które miało polegać na modyfikacji przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego poprzez arbitralne przyjęcie, że szkolenie lotnicze z pilotażu samolotu dla udziałowca służyć będzie prywatnemu rozwojowi udziałowca oraz zdobyciu umiejętności o charakterze osobistym. Przytoczone stwierdzenie organu nie stanowi modyfikacji przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego, lecz jest wnioskiem sformułowanym na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego, niezbędnym do przedstawienia oceny prawnej organu.

W pozostałej części skarga jest usprawiedliwiona. Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 u.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Pojęcie ukrytych zysków związane jest ze świadczeniami których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wyłącznie udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.). Pracownicy niebędący udziałowcami nie zostali wymienieni w definicji ukrytych zysków, zawartej w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Z tego względu należy przyjąć, że jeżeli ze składnika majątku spółki - zarówno dla celów działalności gospodarczej, jak i dla innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą - korzysta pracownik niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem - wtedy wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości tego składnika majątku związane z jego używaniem, nie mogą być uznane za ukryte zyski.

Wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związane z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku mogą być co do zasady ukrytymi zyskami, czyli świadczeniami, których beneficjentem jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem Świadczy o tym treść przepisu art. 28m ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., który wyłącza te świadczenia w niektórych przypadkach z kategorii ukrytych zysków. Oznacza to pozostawienie pozostałych przypadków w kategorii ukrytych zysków.

Według art. 28m ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Przepisy u.p.d.o.p. nie rozstrzygają w jaki sposób w zakresie podstawy opodatkowania należy traktować wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związane z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku przez pracowników nie będących udziałowcami spółek, to jest w sytuacji kiedy nie można zaliczyć ich do kategorii ukrytych zysków.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że w ocenie organu interpretacyjnego, mając na uwadze treść art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p., podobieństwo jakie cechuje ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i brak szczegółowych przepisów regulujących sposobu ustalania w jakiej wysokości należy zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatki związane z użytkowaniem samochodów osobowych dla celów mieszanych bez prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu przez pracowników Spółki, nie będących udziałowcami, należy per analogiam zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50%. W świetle powyższego, zdaniem organu wydatki na użytkowanie samochodów osobowych przez pracowników Spółki (nie będących udziałowcami) do celów mieszanych należy zaliczyć do dochodów niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50% tych wydatków i opodatkować ryczałtem.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę stanowiska tego nie można uznać za prawidłowe, w szczególności ze względu na brak podstaw do zastosowania wnioskowania przez analogię. W prawie podatkowym analogię można stosować jedynie w wyjątkowych sytuacjach. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że dopuszczenie analogii w prawie podatkowym jest przyjmowane z zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniami stosowania analogii wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP. Analogia w prawie podatkowym może co najwyżej uzupełniać luki konstrukcyjne (techniczne, rzeczywiste) uniemożliwiające właściwe stosowanie prawa podatkowego (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 612/11) Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. w sprawie K 48/15 wskazała na fundamentalną dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, zasadę in dubio pro tributario, będącej konsekwencją, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji, zasady nullum tributum sine lege (nie ma podatku bez ustawy). Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zgodnie z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. W art. 217 Konstytucji zawarto bowiem wyliczenie elementów podatku, które muszą być określone w ustawie. W świetle powyższego nie ma (i nie może być) podatku, gdy nie nałożono go i nie uregulowano przepisem prawa, gdyż obciążenia podatkowe muszą wynikać z przepisu prawa pozytywnego. Trybunał Konstytucyjny w swoich wyrokach podkreślał, że interpretacja tekstów prawnych powinna w pierwszej kolejności odbywać się w oparciu o reguły językowe. Natomiast z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji. Adresat normy prawnej musi wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować, a nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daniowym. Dopiero zatem w sytuacji, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni tak, aby było możliwe stosowanie prawa. Stosowanie zatem wykładni systemowej i funkcjonalnej powinno służyć wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. Dokonując zatem wykładni językowej art. 28m ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. należy podkreślić, że przepis ten dotyczy ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 i art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. W związku z tym w procesie wykładni prowadzącym do rekonstrukcji brzmienia treści przepisu art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. ustawy o CIT osiągnąć można wstępnie następujący rezultat: podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym CIT jest świadczenie (...), wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, którego beneficjentem, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany (...) stanowiące 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, (...), które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 917/22, wyrok WSA w Opolu z dnia 9 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Op 293/22).

Wprawdzie w katalogu dochodów do opodatkowania ryczałtem ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. ustawy wymienił także dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, przy czy dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą spółki odpowiada wysokości takich wydatków. Jednak, w ocenie Sądu, w sytuacji gdy użytkownikami samochodów osobowych spółki, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej są osoby nie będące udziałowcami, akcjonariuszami albo wspólnikami lub podmiotami powiązanymi, to nie występuje ukryta dywidenda i nie występuje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem CIT na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 i art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Nie można bowiem, w świetle przedstawionych wcześniej wyjaśnień co do niemożności wnioskowania przez analogię, dokonać przeniesienia regulacji z art. 28m ust. 4 lit. b u.p.d.o.p., która odnosi się do art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., do sytuacji objętej dyspozycją art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do stanowiska skarżącej co do związania z działalnością gospodarczą wydatków na użytkowanie samochodów w sposób mieszany i w związku z tym rozumienie użytego w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p pojęcia wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą należy wskazać, że wobec braku definicji wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą potrzebne jest posłużenie się definicjami z języka powszechnego. Słownik języka polskiego PWN definiuje przymiotnik "związany" jako mający związek, coś wspólnego z kimś, z czymś. A contrario "niezwiązany" należy rozumieć jako niemający związku, czegoś wspólnego z kimś, z czymś. Ustawodawca również nie zdefiniował terminu "składniki majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej". Analizując wskazane sformułowanie w znaczeniu języka potocznego należy uznać, że ustawodawca określa zbiór składników majątkowych, które oprócz wykorzystania dla celów działalności gospodarczej są także wykorzystane dla celów innych (np. celów prywatnych podatnika). Jednakże jeśli te składniki majątkowe są wykorzystywane w sferze działalności gospodarczej, to nie sposób uznać, że poniesione na te składniki wydatki nie mają związku z działalnością gospodarczą. W konsekwencji, stosując wykładnię językową art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p można uznać, że na tej podstawie prawnej nie sposób jest wywieść obowiązku zapłaty ryczałtu od dochodów spółek od wydatków ponoszonych na składniki majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej - w tym przypadku na samochody o tzw. mieszanym przeznaczeniu. W ocenie Sądu, w świetle brzemienia i systematyki analizowanych przepisów, brak jest uzasadnionych podstaw prawnych do przyjęcia, że opodatkowanie użytkowania samochodów, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej winno obywać się według sposobu wynikającego z art. 28m ust. 4 lit. b u.p.d.o.p, który odnosi się do art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p, nie zaś do sytuacji objętej dyspozycją art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. (por. wyrok WSA w Gdańsku z 18 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 917/22).

Na brak możliwości zastosowania art. art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. do wydatków ponoszonych na składniki majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej wskazuje także zmiana u.p.d.o.p. uchwalona dnia 7 października 2022 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 2180), obowiązująca od 1 stycznia 2023 r. Świadczy ona o tym. Nowelizacja polegała na dodaniu ust. 4a w art. 28 u.p.d.o.p., według którego do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

1) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku, wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

2) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Wyjaśnić trzeba, że rozróżnia się zmiany przepisów normatywne oraz porządkujące. Zmiany normatywne polegają na uregulowaniu przez ustawodawcę kwestii wcześniej nieuregulowanej lub takiej, która była uregulowana w sposób odmienny. Natomiast zmianą porządkującą przepisów będzie zmiana polegająca na doprecyzowaniu przepisów w celu usunięcia dotychczasowych niejasności.

W niniejszej sprawie ustawodawca dokonał zmian mających charakter normatywny, uwzględnił bowiem fakt, że wskazana wyżej kwestia opodatkowania nie została wprost określona w ustawie. Wprowadzenie więc przepisu o powyższym brzmieniu wskazuje, że w obecnym stanie prawnym, którego dotyczy zaskarżona interpretacja nie można uznać, że 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwalej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych które są wykorzystywane na cele mieszane przez pracowników spółki, stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Oznacza to, że prawidłowe było stanowisko Spółki w całym zakresie odpowiedzi na pytanie 10 oraz na pytanie 11.

W konsekwencji słuszne są zarzuty skargi naruszenia przepisów art. 28 m ust. 1 pkt 3 oraz art. 28m ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów prawa.

Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. r. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w ww. części. W pozostałej części (odnoszącej się do pytania numer 2) Sąd działając na podstawie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 206 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.). Sąd odstąpił od zasądzenia części kosztów postępowania z uwagi na jedynie częściowe uwzględnienie skargi. Zasądzona kwota 340 zł stanowi połowę kosztów postępowania, na które składają 200 zł wpisu od skargi oraz 480 zł wynagrodzenia pełnomocnika.