Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 259/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 20 ust. 1, ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 13
journal: Dz.U. 1999 nr 101 poz 1178
law: Ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2007 nr 155 poz 1095
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Jerzy Małecki WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi T. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. oddala skargę. /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ J. Małecki


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 19 lipca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął wobec T. H. postępowanie kontrolne w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r.

Decyzją z dnia 22 września 2008 r., wydaną na podstawie art. 21 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: ustawa O.p.), art. 10 ust.1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o pdof), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy za 2002 r. w kwocie [...] od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że w 2002 r. T. H. poniósł następujące wydatki:

- [...] tytułem wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy oraz odpłatnego kształcenia w szkołach wyższych,

- [...] tytułem spłat rat kredytu hipotecznego wg umowy Nr [...],

- [...] tytułem zakupu samochodu [...],

- [...] tytułem zakupu samochodu [...],

- [...] tytułem udzielonych pożyczek przez podatnika na rzecz "X" Spółka z o.o.,

- [...] tytułem kosztów utrzymania.

Łączne wydatki poniesione przez podatnika w 2002 r. wyniosły [...].

Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało, że w 2002 r. T. H. osiągnął dochód w wysokości [...] na który składała się kwota:

- [...] wynikająca z zeznania rocznego PIT-37,

- [...] z działalności rolniczej,

- [...] z tytułu sprzedaży samochodu [...]

- [...] z tytułu sprzedaży samochodu [...]

- [...] z tytułu odszkodowania komunikacyjnego.

Organ kontroli skarbowej wskazał, iż na dzień 01 stycznia 2002 r. T.H. nie posiadał zasobów finansowych pochodzących z lat wcześniejszych mogących stanowić źródło finansowania wydatków w kontrolowanym okresie. Świadczy o tym przeprowadzone postępowanie kontrolne zakończone ustaleniem T. H. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że w toku postępowania pełnomocnik podatnika przedłożył umowę przedwstępną kupna - sprzedaży z dnia 08 stycznia 2002 r., zawartą pomiędzy T. H. (sprzedającym) a P. P. (kupującym), dotyczącą nieruchomości położonej w miejscowości B., gmina R., z której wynika, że P. P. przekazał w dniu sporządzenia umowy podatnikowi [...] tytułem zaliczki na poczet ceny sprzedaży. Kwestionując możliwość posiadania przez podatnika przychodu w kwocie [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wskazał, iż tak ważny dowód, jakim jest umowa przedwstępna kupna - sprzedaży nieruchomości położonej w B., dotyczący transakcji o znacznej wartości [...], nie został sporządzony w formie aktu notarialnego. Ponadto przekazanie tego dokumentu przez pełnomocnika strony nastąpiło dopiero po dwóch latach od wszczęcia postępowania kontrolnego i zapoznaniu się podatnika w dniu 21 kwietnia 2008 r. ze zgromadzonymi w toku postępowania dowodami. Organ pierwszej instancji zaznaczył, iż podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów świadczących o podjętych działaniach związanych z przekształceniem działki rolnej na budowlaną w okresie od dnia 08 stycznia 2002 r. do dnia 07 lipca 2003 r. Ponadto wskazał, że 7 dni po niezrealizowanej transakcji kupna - sprzedaży w/w nieruchomości z P. P. aktem notarialnym z dnia 14 lipca 2003 r. Rep. [...] T. H. zbył 1/4 udziału w prawie własności przedmiotowej nieruchomości M. P..

Od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie. W ocenie strony decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów prawa, a w szczególności:

- art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i w konsekwencji naruszenie art. 120, 121, 122, 123, 175 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, 9, 87, 91 Konstytucji RP;

- art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 19 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wezwał pełnomocnika podatnika o wskazanie konkretnych przypadków naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W piśmie z dnia 19 stycznia 2009 r., nawiązując do przedłożonej przedwstępnej umowy kupna - sprzedaży z dnia 08 stycznia 2002 r., dotyczącej nieruchomości położonej w miejscowości B., pełnomocnik wskazał, że organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu faktycznym swojej decyzji nie wziął pod uwagę zeznań świadka P. P., nie podając przy tym przyczyn z powodu, których to uczynił.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji uchylił w całości decyzję organu kontroli skarbowej z dnia 22 września 2008 r. i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ za całkowicie nieuzasadnione uznał stanowisko pełnomocnika podatnika zawarte w piśmie z dnia 19 stycznia 2009 r. wskazując, iż organ pierwszej instancji w swojej decyzji w sposób przejrzysty i wyczerpujący wyjaśnił dlaczego odmówił wiarygodności dowodowi w postaci przedwstępnej umowy kupna - sprzedaży nieruchomości położonej w B. nr [...] zawartej w dniu 08 stycznia 2002 r. pomiędzy T. H. a P. P.. Rozstrzygnięcie w przedmiotowym aspekcie organ oparł w dużej mierze na zeznaniach w/w świadka, co wskazuje, iż dokonał ich oceny. Jednakże w całokształcie materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie organ uznał, iż okoliczność podnoszona przez podatnika, tj. posiadania w kontrolowanym roku podatkowym kwoty [...] uzyskanej z tytułu zaliczki, wynikającej z przedwstępnej umowy kupna – sprzedaży, zawartej w dniu 08 stycznia 2002 r., nie została przez podatnika uprawdopodobniona, a tym bardziej udowodniona. Wbrew twierdzeniom strony organ nie spłycał zeznań P. P., a ocenił ich rzeczywistą treść w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie istnieje szereg okoliczności, które w powiązaniu ze sobą świadczą o braku mocy dowodowej w/w przedwstępnej umowy kupna - sprzedaży. Pierwszą z nich jest fakt zawarcia umowy przedwstępnej w zwykłej formie pisemnej. Niewiarygodnym w ocenie organu jest fakt, że dokonując transakcji na kwotę [...] strony umowy nie sporządziły na tą okoliczność umowy w formie aktu notarialnego, tylko zawarły umowę sporządzoną w zwykłej formie pisemnej. Poza tym umowa przedwstępna zawiera informację o rzekomym przekazaniu zaliczki w wysokości [...]. Również w związku z tą okolicznością zasadnym byłoby zawarcie umowy w formie aktu notarialnego, który potwierdzałby fakt przekazania zaliczki. Za zasadnością zawarcia w/w umowy w formie aktu notarialnego przemawia również fakt, iż obie strony umowy prowadzą w sposób profesjonalny działalność gospodarcza, której elementem jest kupno lub sprzedaż nieruchomości.

Organ zauważył, że pełnomocnik podatnika przedłożył organowi kontroli skarbowej przedmiotową umowę dopiero w dniu 23 kwietnia 2008 r., tj. po blisko 2 latach od wszczęcia postępowania kontrolnego. W ocenie organu odwoławczego, gdyby przedwstępna umowa kupna - sprzedaży nieruchomości położonej w B. była zawarta w rzeczywistości, to podatnik przedłożyłby ją znacznie wcześniej, a nie dopiero na zakończenie trwającego już znaczny okres postępowania kontrolnego, biorąc pod uwagę fakt, że rzekoma zaliczka w wysokości [...] była zdecydowanie największym dochodem podatnika uzyskanym w 2002 r. Logicznym zatem byłoby powołanie się na niego na samym początku trwania postępowania kontrolnego, a nie niemalże przy końcu tegoż postępowania. W konsekwencji zachowanie podatnika niewątpliwie podważa moc dowodową dokumentu w postaci w/w umowy przedwstępnej.

Po drugie, zgodnie z w/w umową podatnik zobowiązany był do przekształcenia działki rolnej na budowlaną do dnia 07 lipca 2003 r. W trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 16 lipca 2008 r. T. H. wskazał, że podejmował czynności w Urzędzie Gminy w R. zmierzające do przekształcenia działki rolnej na budowlaną. Nie pamiętał jednak jakie to były czynności i nie posiadał żadnych dowodów potwierdzających, że takich czynności dokonał. Z kolei w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 11 marca 2009 r. podatnik zeznał, że podejmował czynności w celu przekształcenia działki z rolnej na budowlaną. Żadnych jednak dokumentów potwierdzających podjęcie tych czynności przez cały okres trwania przedmiotowego postępowania nie przedstawił.

Powyższa okoliczność również potwierdza fakt, iż przedwstępna umowa kupna -sprzedaży nieruchomości położonej w B. nr [...] nie posiada mocy dowodowej. Podatnik nie wykazał, że podejmował jakiekolwiek czynności zmierzające do przekształcenia działki z rolnej na budowlaną. Jego twierdzenia o podejmowaniu czynności były gołosłowne, gdyż nie poparł ich żadnymi konkretnymi dowodami. Również z pism otrzymanych z Urzędu Gminy w R. z dnia 15 maja 2008 r. oraz z dnia 17 listopada 2009 r. nie wynika, aby T. H. podejmował jakiekolwiek czynności w w/w Urzędzie, mające na celu przekształcenie działki rolnej na budowlaną.

Kolejną okolicznością potwierdzającą brak mocy dowodowej w/w umowy jest fakt, że T.H. w dniu 14 lipca 2003 r. (7 dni po odstąpieniu od umowy P. P.) sprzedał 1/4 udziału w prawie własności nieruchomości położonej w B. nr [...] M. P.. Taka szybka sprzedaż części udziału w prawie własności tej nieruchomości świadczy niewątpliwie o tym, że w rzeczywistości zamiarem podatnika nie była sprzedaż w/w nieruchomości P. P., a jedynie uzyskanie fikcyjnego przychodu na pokrycie uzyskanego przez niego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów. Umowa została sporządzona dla celów niniejszego postępowania - strony w/w przedwstępnej umowy kupna-sprzedaży nie zamierzały zawrzeć umowy przyrzeczonej, tylko chciały przedstawić i w konsekwencji potwierdzić nieprawdziwy fikcyjny stan, jakoby P. P. przekazał zaliczkę w wysokości [...] T. H..

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na okoliczność, iż wielce nieprawdopodobnym, a tym samym mało wiarygodnym jest fakt, iż kwotę [...] P. P. przekazał T.H. w gotówce w chwili zawierania w/w umowy przedwstępnej. W ocenie organu naturalnym byłoby w przedmiotowej sytuacji przekazanie środków pieniężnych nie w formie gotówki lecz za pośrednictwem rachunku bankowego, przelewem z konta na konto. Jest to tym bardziej naturalne, że strony w/w umowy, prowadząc działalność gospodarczą, niejednokrotnie są zobligowane do przekazywania środków pieniężnych za pośrednictwem rachunku bankowego, gdyż taki obowiązek nakłada na nich art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). W konsekwencji dla przedsiębiorcy jest naturalne i oczywiste, że tak duże środki pieniężne jak kwota [...] przekazuje się tylko i wyłącznie w formie elektronicznej.

Organ zwrócił uwagę na fakt, iż pomiędzy zeznaniami T.H. a P.P. zachodzi znacząca rozbieżność. T.H. zeznał w dniu 11 marca 2000 r., iż P. P. najprawdopodobniej chciał nabyć od niego nieruchomość położoną w B. nr [...] z przeznaczeniem jej na cele budowlane. Z kolei P. P. w dniu 06 czerwca 2008 r. wskazał, że przedmiotową działkę zamierzał nabyć bez jasno sprecyzowanego celu.

Powyższa rozbieżność, w tak podstawowej sprawie jak cel zakupu nieruchomości za kwotę [...], jest bez wątpienia kolejnym potwierdzeniem okoliczności braku mocy dowodowej w/w umowy i sporządzeniem jej tylko i wyłącznie w celu wykazania fikcyjnego posiadania środków pieniężnych w wysokości ww. zaliczki, tj. [...].

Kolejnym argumentem potwierdzającym brak mocy dowodowej przedłożonej umowy jest okoliczność, iż podatnik nie pamiętał tak istotnych kwestii jak : kto, kiedy, gdzie i w ilu egzemplarzach sporządził przedwstępną umowę kupna - sprzedaży działki położonej w B. nr [...] oraz nie pamiętał miejsca zawarcia tej umowy i tym samym miejsca przekazania zaliczki w wysokości [...]. Również świadek P. P. nie pamiętał wielu istotnych w tej kwestii okoliczności. Otóż nie pamiętał kto był autorem w/w umowy, kto ją fizycznie sporządził oraz co ważniejsze, tak samo jak podatnik, nie pamiętał miejsca, jej zawarcia i przekazania zaliczki. Niewiedza w tym aspekcie pozbawia mocy dowodowej dokument w postaci przedwstępnej umowy kupna - sprzedaży nieruchomości położonej w B., zawartej w dniu 08 stycznia 2002 r., i tym samym powoduje wyciągnięcie przez organ wniosku sporządzenia jej tylko i wyłącznie na potrzeby toczącego się postępowania. Bez wątpienia nieprawdopodobnym jest, aby podatnik i świadek nie pamiętali tak podstawowej rzeczy, jak miejsce zawarcia umowy i przekazania zaliczki.

Organ zauważył, iż podatnik nie chciał powiedzieć kiedy dokładnie, gdzie i w jakich okolicznościowych nastąpił zwrot zaliczki w wysokości [...], zasłaniając się okolicznością, iż pytanie nie dotyczyło kontrolowanego roku podatkowego. Owszem, pytanie nie dotyczyło kontrolowanego roku podatkowego (rzekomy zwrot zaliczki nastąpił w 2003 r.)., jednakże w interesie podatnika było wskazać dokładne okoliczności zwrotu zaliczki, gdyż informacje te uwiarygodniałyby zeznania podatnika o posiadaniu kwoty [...] w kontrolowanym roku podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. zwrócił również uwagę na fakt, iż w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 06 czerwca 2008 r. P.P. zeznał, iż nie pamięta daty zwrotu zaliczki i miejsca przekazania pieniędzy. Z kolei w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 19 czerwca 2009 r. P. P. wskazał bardzo dokładnie, że zwrot [...] nastąpił w P. w dniu 07 lipca 2003 r., a [...] we W. w grudniu 2003 r. Zdaniem organu zadziwiającym jest, że w dniu 06 czerwca 2008 r. P. P. nie pamiętał okoliczności dotyczących czasu i miejsca zwrotu zaliczki w wysokości [...], a rok później, tj. w dniu 19 czerwca 2009 r. dokładnie sprecyzował miejsce i czas jej zwrotu. Logiczna byłaby sytuacja odwrotna, tj. większa pamięć świadka w 2008 r. niż w 2009 r. Nie wydaje się możliwym, aby świadek P. P. po roku czasu przypomniał sobie w najmniejszych szczegółach okoliczności zwrotu zaliczki, skoro wcześniej niczego w tym aspekcie nie pamiętał.

Zdaniem organu w dniu 11 marca 2009 r. podatnik w trakcie składania zeznań w charakterze strony wskazał, iż nie pamięta dokładnie na jaki cel wydatkował otrzymaną w 2002 r. zaliczkę od P. P. w wysokości [...]. Dodał również, iż nie wie czy wydatkował ją w całości w 2002 r.

Powyższe zeznania, w ocenie organu podważają prawdziwość przedstawionej przez niego przedwstępnej umowy kupna-sprzedaży działki położnej w B. nr [...]. Po pierwsze podatnik chciałby, aby w całości kwotę [...] zaliczyć w poczet dochodów, które uzyskał w 2002 r., a w rzeczywistości nie wie czy w całości przedmiotowe środki pieniężne wydatkował w kontrolowanym roku podatkowym.

Po drugie T. H. nie wiedział na co dokładnie wydatkował w/w kwotę. Niewiedza podatnika w przedmiotowym aspekcie wydaje się co najmniej niezrozumiała, skoro kwota, na którą podatnik zwracał uwagę organom podatkowym wynosiła [...]. Skoro podatnik nie wykazał dokładnej wiedzy w przedmiotowym aspekcie, to musiał liczyć się z tym, że jego zeznania tracą przymiot wiarygodności i spowodują, że organ podatkowy dojdzie do wniosku, że umowa, która wskazuje na przekazanie w/w środków pieniężnych pozbawiona jest jakiejkolwiek mocy dowodowej.

Organ podkreślił również, że w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 06 czerwca 2008 r. na pytanie: z jakiego majątku pochodziły środki przeznaczone na zakup nieruchomości wymienionej w umowie (majątek wspólny, odrębny) – P. P. odpowiedział, że ma rozdzielność majątkową ustanowioną sądownie i nie pamięta z jakiego majątku pochodziły środki pieniężne przeznaczone na zakup przedmiotowej nieruchomości.

W trakcie przesłuchania w dniu 19 czerwca 2009 r. świadek P. P. na pytanie : jaki ustrój majątkowy panował w małżeństwie świadka i R. P. w 2002 r. i w latach wcześniejszych - zeznał, iż od 01.01.2000 r. do dnia dzisiejszego panuje ustrój rozdzielności majątkowej. Świadek dodał, że nie pamięta czy pieniądze w wysokości [...] przekazane T. H. pochodziły z majątku wspólnego czy odrębnego.

Z kolei R.P. przesłuchiwana w charakterze świadka w dniu 19 czerwca 2009 r. wskazała, że między nią a jej mężem P.P. od 01 stycznia 2000 r. istnieje ustrój rozdzielności majątkowej. Natomiast na pytanie : z jakiego majątku, wspólnego czy majątku osobistego świadka lub majątku P. P. pochodziły środki pieniężne w wysokości [...], które P. P. przekazał T. H. jako zaliczkę na poczet kupna działki w B. [...], odpowiedziała, iż na pewno nie z jej. Wskazała również, że nie jest zorientowana w przedmiocie zawarcia przez jej męża P. P. w dniu 08.01.2002 r. przedwstępnej umowy kupna-sprzedaży nieruchomości położonej w B. nr [...] z T. H..

W ocenie organu z zeznania świadka R.P. wynika, że środki pieniężne przeznaczone na zaliczkę w wysokości [...] dla T. H. na pewno nie pochodziły z jej majątku, a poza tym nic jej nie było wiadomo na temat w/w transakcji.

W związku z powyższym organ odwoławczy pismem z dnia 17 lutego 2009 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P. P. z prośbą o przesłanie informacji, czy w systemie Poltax zarejestrowane są dane dotyczące dochodów uzyskanych przez P. P. w roku 2002 i w latach poprzednich, bądź też dochodów wykazanych w zeznaniach podatkowych złożonych wspólnie z małżonką.

W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego W.P. P. pismem z dnia 27 lutego 2009 r. przesłał pozyskane z bazy Poltax wydruki zeznań podatkowych R. i P. P. za lata 1997-2002. Z zeznania podatkowego za 2002 r. wynika, że P.P. uzyskał dochód w wysokości [...] co wskazuje, że P. P. w 2002 r. nie uzyskał dochodu, który umożliwiłby mu przekazanie T. H. zaliczki w wysokości [...]. Dodatkowo zauważyć należy, iż także dochody uzyskane przez w/w świadka przed kontrolowanym rokiem podatkowym nie dawały możliwości posiadania przez niego w 2002 r. środków pieniężnych umożliwiających przekazanie zaliczki w kwocie [...]. Zdaniem organu w 2001 r. P.P. uzyskał dochód w wysokości [...]., w 2000 r. [...], w 1999 r. [...]., w 1998 r. [...] w 1997 r. [...]. Powyższe dane uzyskane z Urzędu Skarbowego W. P. P. wskazują, że P. P. i nie dysponował w 2002 r. dochodem umożliwiającym mu przekazanie T. H. kwoty [...] tytułem zaliczki na poczet zakupu nieruchomości położonej w B. nr [...].

Pismem z dnia 27 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P. P. o przesłanie informacji czy w bazie danych tamtejszego Urzędu zarejestrowane są czynności cywilnoprawne, których stroną był P. P. lub jego małżonka R. P. oraz czy P. P. lub i R.P. byli stronami czynności prawnych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego W. P. P. w załączeniu pisma z dnia 14 września 2009 r. przekazał dokumenty, z których wynika, że w 2001 i 2002 r. P. P. poniósł m. in. następujące wydatki :

[...] z tytułu zakupu w dniu 18 grudnia 2001 r. prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] położonej we [...] oraz prawa własności basenu przeciwpożarowego i studni głębinowej stanowiących odrębną nieruchomość; [...] z tytułu udzielonej w dniu 11 lutego 2002 r. pożyczki "Y" Sp. z. o.o.; [...] z tytułu udzielonej w dniu 26 września 2002 r. pożyczki "Z" S.A.; [...] z tytułu udzielonej w dniu 26 września 2002 r. pożyczki "Z".

Z powyższych informacji wynika, że P.P. w latach 2001-2002 poniósł znaczące wydatki na łączną kwotę [...]. Biorąc pod uwagę wyżej wskazane dochody podatnika w przedmiotowym okresie (za lata 2001-2002 – [...]) niemożliwym jest aby dysponował w 2002 r. środkami finansowymi, dzięki którym mógł przekazać T. H. kwotę [...] z tytułu zawartej w dniu 08 stycznia 2002 r. przedwstępnej umowy kupna - sprzedaży nieruchomości położonej w B. nr [...].

W konsekwencji organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w przedmiocie odmowy mocy dowodowej w/w umowie.

W przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej zaliczył podatnikowi do poniesionych przez niego w 2002 r. wydatków kwotę [...] pochodzącą z tytułu pożyczek udzielonych przez T. H. "X" Sp. z o.o. z siedzibą w P.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. organ pierwszej instancji nie zaliczył po stronie dochodu podatnika kwoty w wysokości [...] pochodzącej z tytułu spłaty pożyczek udzielonych przez podatnika firmie "X".

Zatem ustalony w wyniku dokonanej korekty dochód z nieujawnionych źródeł przychodów wynosi łącznie [...]. Określoną przez organ kontroli skarbowej kwotę dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] należało pomniejszyć o kwotę [...] (spłata pożyczek udzielonych przez T. H. "X" Sp. z o.o.). Kwota ta stanowi równocześnie podstawę do opodatkowania, od której 75% zryczałtowany podatek dochodowy wynosi [...].

W skardze z dnia 01 marca 2010 r. T. H. reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił decyzji naruszenie :

- art. 120. 121, 123, 127 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w konsekwencji art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- art. 21 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa,

- art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa,

- art. 9, 87 i 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., wstrzymanie jej wykonania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego i zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że przeprowadzone postępowanie kontrolne organu I instancji, które miało ustalić obiektywnie stan faktyczny sprawy, odbyło się z naruszeniem podstawowych standardów demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Rozwinięciem tej normy prawnej w dziedzinie prawa podatkowego są zasady postępowania przewidziane w Ordynacji podatkowej aby postępowanie podatkowe, w tym kontrolne mogło być prowadzone w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych. Na poparcie powyższego przytoczono wyroki sądów administracyjnych (z dnia 20 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/WA 1837/05, z dnia 04 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z dnia 26 marca 2002 r. sygn. akt III SA 3390/00; z dnia 11 października 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1428/05).

Wskazano, iż z faktu, że strona nie sporządziła aktu notarialnego, lecz pisemną umowę przedwstępną dotyczącą zbycia w przyszłości nieruchomości nie można wyciągać wniosku, że takiej umowy nie było skoro obowiązujący kodeks cywilny w dacie umowy nie przewidywał dla jej ważności aktu notarialnego. Przy pobraniu zaliczki, jak jej zwrocie nie ma również w prawie cywilnym i podatkowym zastrzeżonej formy prawnej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego.

W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności wyrażona w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zgodnie, z którą sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]., uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i ustalająca T. H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów.

Kwestią sporną między stronami jest to, czy w 2002 r. T. H., ponosząc wydatki przekraczające zeznany za ten rok dochód, wykazał, że wydatki te znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w danym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o pdof, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., za przychody podlegające opodatkowaniu uważa się w szczególności przychody

nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Na mocy art. 20 ust. 3 ustawy wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach – pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu.

Z powyżej przytoczonych przepisów prawa podatkowego wynika, że dochody z

nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach są szczególną kategorią dochodów podlegających opodatkowaniu. Z jednej strony przychody ze źródeł nieujawnionych nie podlegają łączeniu z innymi źródłami przychodów, lecz opodatkowane są w sposób zryczałtowany. Przy czym należy podkreślić, że stawka podatkowa jest w tym przypadku wyjątkowo restrykcyjna, wynosi bowiem 75% dochodu. Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dokonuje się w formie decyzji ustalającej ich wysokość i jednocześnie nakładającej 75% podatek, która ma charakter konstytutywny. Zobowiązanie podatkowe z tego tytułu powstaje z momentem skutecznego doręczenia podatnikowi decyzji. Z drugiej strony - jak podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego (por. Bartosiewicz A., Kubacki R., Komentarz do art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2000 r., Nr 14, poz.176), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2009) - przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach są o tyle specyficzne, że ustawodawca dla celów ich opodatkowania nakazuje szacowanie ich wartości. Jest to rozwiązanie o tyle uzasadnione, że sam podatnik nie przejawia woli ich ujawnienia. Stąd też nastąpić musi oszacowanie ich wartości, co pozwala na przybliżone określenie ich wysokości. To z kolei powoduje, że w przypadku postępowania podatkowego szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia tego postępowania. Szczególne wymagania w tym względzie związane są z postępowaniem dowodowym.

Na podstawie art. 187 §1 O. p. organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy podkreślić, że obowiązek zebrania materiału dowodowego leży na organie prowadzącym postępowanie i nie może on przerzucić tego obowiązku na stronę postępowania. Jednakże nie oznacza to, że rola podatnika w toku postępowania może się ograniczyć jedynie do podnoszenia wątpliwości, które nie znajdują uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Należy bowiem wskazać, że w postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. W doktrynie wskazuje się, że jest on dwuetapowy (por. Bartosiewicz A., Kubacki R., Komentarz do art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2000, Nr14, poz.176), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2009). Oznacza to, że w pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. Jeżeli jednak podatnik kwestionuje ustalenia poczynione przez organ podatkowy, to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Teza ta znalazła także odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 21 marca 1996 r. (sygn. akt SA/Wr 1905/96) stwierdzono, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Podobnie orzekł WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 16 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Bd 52/08), wyjaśniając, że w interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że zarzuty podniesione w skardze nie znajdują uzasadnienia.

Za prawidłowe należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P., że w toku prowadzonego postępowania przed organem podatkowym drugiej instancji podatnik, działający przez pełnomocnika, przyjął bierną postawę. Nie zgłaszał żadnych skonkretyzowanych wniosków dowodowych, których przeprowadzenie byłoby z jego punku widzenia istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji strona przerzuciła ciężar dowodzenia w przedmiotowej sprawie wyłącznie na organ podatkowy drugiej instancji, co zgodnie z przywołanym orzecznictwem należy uznać za zachowanie sprzeczne z regułami dowodzenia obowiązującymi w toku postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów. Organ podatkowy ma obowiązek ustalić wydatki podatnika poniesione w kontrolowanym roku podatkowym, co w przedmiotowej sprawie zostało uczynione. Natomiast strona przy pomocy szeregu rodzaju środków dowodowych ma obowiązek wykazać fakty, na które się powołuje, czego w przedmiotowej sprawie nie uczyniła. Bierna postawa strony spowodowała, że nie została wykazana okoliczność posiadania przez nią środków finansowych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, służących pokryciu jej wydatków.

Podniesiony w skardze zarzut zaniechania przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania nie znajduje uzasadnienia.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organ podatkowy drugiej instancji dokonał wielu czynności w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w tym wysokości uzyskanego przez stronę w 2002 r. dochodu, jak również poniesionych w tym roku wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej w P. z urzędu przeprowadził szereg dowodów mających na celu ustalenie prawdy materialnej. Przede wszystkim:

- przesłuchał podatnika w dniu 11 marca 2009 r. (tom III k. 103 - 107 akt adm.),

- zwrócił się pismem z dnia 17 lutego 2009 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P. P. w sprawie udostępnienia informacji o dochodach uzyskanych przez P. P. (tom III k. 45 akt adm.),

- zwrócił się pismem z dnia 23 kwietnia 2009 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P. P. w sprawie przeprowadzenia przesłuchania świadków: R. P. oraz P. P. (tom III k. 110 - 111 akt adm.),

- zwrócił się pismem z dnia 27 sierpnia 2009 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – J. w sprawie udostępnienia sprawozdania finansowego za 2002 r. złożonego przez "X" Sp. z o.o. (tom III k. 128 akt adm.),

- zwrócił się pismem z dnia 27 sierpnia 2009 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P. P. w sprawie przesłania informacji, czy w bazie danych Urzędu Skarbowego W. P. P. zarejestrowane są czynności cywilnoprawne, których stroną była R. P. lub P.P. (tom III k. 130 akt adm.),

- zwrócił się pismem z dnia 28 października 2009 r. do Urzędu Gminy w R. w sprawie pozyskania informacji, czy T.H. podejmował w okresie od stycznia 2002 r. do lipca 2003 r. w Urzędzie Gminy R. jakiekolwiek czynności zmierzające do przekształcenia działki rolnej na budowlaną, oznaczonej w operacie gruntów i budynków na arkuszu mapy 1 numerem działki [...], zapisanej w księdze wieczystej K.W [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w S. oraz kiedy doszło do przekształcenia w/w działki z rolnej na budowlaną (tom III k. 243 akt adm.),

- zwracał się do strony o udzielanie wyjaśnień dotyczących poszczególnych, mających znaczenie dla sprawy zdarzeń i faktów,

Powyższe wskazuje, że organ podatkowy drugiej instancji dołożył wszelkich starań, aby ustalić stan faktyczny przedmiotowej sprawy i wyjaśnić w sposób niebudzący wątpliwości wszelkie istotne kwestie z punktu widzenia prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Organ odwoławczy z urzędu przeprowadzał dowody i dążył przez to do ustalenia prawdy materialnej. Twierdzenie zatem pełnomocnika strony, iż organ podatkowy drugiej instancji nie zebrał w przedmiotowej sprawie w sposób wyczerpujący i nie ocenił materiału dowodowego nie znajduje uzasadnienia w przebiegu przedmiotowego postępowania podatkowego.

Wszystkie w/w czynności świadczą niewątpliwie o tym, iż Dyrektor Izby Skarbowej w P. przeprowadził w sposób kompleksowy postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. Podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jak również zgodnie z treścią przepisu art. 187 §1 Ordynacji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy.

Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie ustalono szereg okoliczności, które w powiązaniu ze sobą świadczą o braku mocy dowodowej przedwstępnej umowy kupna-sprzedaży z dnia 08 stycznia 2002 r. nieruchomości położonej w B. (tom II k. 281 akt adm.). Pierwszą z nich jest fakt zawarcia umowy w zwykłej formie pisemnej. Słuszne strona skarżącą zauważyła w skardze, że przepisy prawa cywilnego nie wymagają zawarcia przedwstępnej umowy kupna-sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego, lecz biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia tej umowy, brak formy aktu notarialnego wydaje się co najmniej nielogiczny i nieprofesjonalny. Tym bardziej, że cena sprzedaży, określona w umowie jest bardzo wysoka, ustalona na kwotę [...]. Zupełnie niewiarygodnym jest, że dokonując transakcji na kwotę [...] strony umowy nie sporządziły na tą okoliczność umowy w formie aktu notarialnego, tylko zawarły umowę sporządzoną w zwykłej formie pisemnej. Poza tym, umowa przedwstępna zawiera informację o rzekomym przekazaniu zaliczki w wysokości [...]. Również w związku z tą ostatnią okolicznością zasadnym byłoby zawarcie umowy w formie aktu notarialnego, który potwierdzałby fakt przekazania tej zaliczki. Za zasadnością zawarcia przedłożonej umowy w formie aktu notarialnego przemawia również fakt, iż obie strony umowy prowadzą w sposób profesjonalny działalność gospodarczą, której elementem jest kupno lub sprzedaż nieruchomości. Zatem szczególnie takie osoby posiadają wiedzę, jak ważne jest dla bezpieczeństwa, a przede wszystkim pewności obrotu prawnego zachowanie formy aktu notarialnego przy zawieraniu przedwstępnej umowy kupna - sprzedaży nieruchomości. W sytuacji zawarcia umowy przedwstępnej w formie aktu notarialnego, w razie odstąpienia przez którąkolwiek ze stron od zawarcia umowy przyrzeczonej, druga strona może skutecznie domagać się zawarcia umowy przyrzeczonej. Natomiast w sytuacji zawarcia umowy przedwstępnej jedynie w zwykłej formie pisemnej nie można skutecznie domagać się zawarcia umowy przyrzeczonej w razie odstąpienia od jej zawarcia przez jedną ze stron urnowy przedwstępnej. Zgodzić się należy z organem, który zwrócił uwagę na profesjonalizm stron umowy przedwstępnej, z czego można domniemywać, że podpisując przedmiotową umowę obie strony chciały zawrzeć umowę przyrzeczoną. Zatem w takiej sytuacji naturalnym jest, dla pewności zawarcia w przyszłości umowy przyrzeczonej, zawarcie umowy przedwstępnej w formie aktu notarialnego. Jednakże strony ją podpisujące tego nie zrobiły, co podważa jej wiarygodność, pozbawiając tym samym mocy dowodowej w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego.

Zauważyć również należy, że podatnik przedłożył organowi kontroli skarbowej przedmiotową umowę dopiero w dniu 23 kwietnia 2008 r. (tom II k. 280 akt), tj. po blisko 2 latach od wszczęcia postępowania kontrolnego.

Podzielić należy stanowisko organu odwoławczego wskazujące na to, że gdyby przedwstępna umowa kupna-sprzedaży nieruchomości położonej w B. była zawarta w rzeczywistości, to podatnik przedłożyłby ją znacznie wcześniej, a nie dopiero na zakończenie trwającego już znaczny okres postępowania kontrolnego, zwłaszcza gdy weźmie się pod uwagę fakt, że rzekoma zaliczka w wysokości [...] byłaby zdecydowanie największym dochodem podatnika uzyskanym w 2002 r. Logicznym zatem byłoby powołanie się na ten dochód na samym początku trwania postępowania kontrolnego, a nie przy końcu tego postępowania. W konsekwencji, jak prawidłowo wywiódł organ, tak późne okazanie umowy, podważa jej moc dowodową na okoliczność wskazanej w niej informacji, w tym na temat zaliczki w kwocie [...].

Zasadnie organ wskazał także, że podatnik zobowiązany był zgodnie z zapisami umowy do przekształcenia działki rolnej na budowlaną do dnia 07 lipca 2003 r. W trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 16 lipca 2008 r. (tom II k. 358-362 akt) T. H. zeznał, że podejmował czynności w Urzędzie Gminy w R. zmierzające do przekształcenia działki rolnej na budowlaną. Nie pamiętał jednak jakie to były czynności i nie posiadał żadnych dowodów potwierdzających, że takich czynności dokonał. Z kolei w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 11 marca 2009 r. (tom III k. 103-107 akt) podatnik zeznał, że podejmował czynności w celu przekształcenia działki z rolnej na budowlaną. Żadnych jednak dokumentów potwierdzających podjęcie tych czynności przez cały okres trwania przedmiotowego postępowania nie przedstawił.

Powyższa okoliczność również potwierdza fakt, iż przedwstępna umowa kupna -sprzedaży nieruchomości położonej w B. nr [...] nie posiada mocy dowodowej. Prawidłowo zatem organ podkreślił, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności wskazujących na podejmowanie jakiekolwiek czynności zmierzających do przekształcenia działki z rolnej na budowlaną. Twierdzenia podatnika o podejmowaniu czynności były gołosłowne, gdyż nie poparł ich żadnymi konkretnymi dowodami. Zasadnie organ wskazał, że obowiązkiem podatnika było wykazać, iż podejmował jakiekolwiek czynności, czego nie uczynił. Również z pism otrzymanych w toku prowadzonego postępowania przez organ pierwszej jak i drugiej instancji z Urzędu Gminy w R. z dnia 15 maja 2008 r. (tom II k. 301 akt) oraz z dnia 17 listopada 2009 r. (tom III k. 251 akt) nie wynika, aby T. H. podejmował w Urzędzie Gminy w R. jakiekolwiek czynności, mające na celu przekształcenie w/w działki rolnej na budowlaną. Ta ostatnia informacja podważa zatem wiarygodność zeznań podatnika w aspekcie występowania do Urzędu Gminy w R. o przekształcenie działki rolnej na budowlaną.

Kolejną okolicznością potwierdzającą brak mocy dowodowej przedłożonej umowy jest okoliczność, iż T.H. w dniu 14 lipca 2003 r. (7 dni po odstąpieniu od umowy przez P. P.) sprzedał 1/4 udziału w prawie własności nieruchomości położonej w B. nr [...] M.P. (tom II k. 303 akt). Taka szybka sprzedaż części udziału w prawie własności tej nieruchomości w korelacji z opisanymi wyżej okolicznościami świadczy niewątpliwie o tym, że w rzeczywistości zamiarem podatnika nie była sprzedaż tej nieruchomości P. P., a jedynie wskazanie fikcyjnego przychodu na pokrycie uzyskanego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. przedłożona umowa została sporządzona dla celów niniejszego postępowania. Prawidłowo zatem organ podatkowy przyjął, iż strony przedwstępnej umowy kupna - sprzedaży nie zamierzały zawrzeć umowy przyrzeczonej, tylko chciały przedstawić i w konsekwencji potwierdzić nieprawdziwy - fikcyjny stan, wskazujący przekazanie przez P. P. zaliczki w wysokości [...]T. H..

W kontekście powyższego organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę na okoliczność, że nieprawdopodobnym, a tym samym mało wiarygodnym jest, aby kwotę [...] P.P. przekazał bezpośrednio T. H. w gotówce w chwili zawierania umowy przedwstępnej. Jest to tym bardziej niewiarygodne, jeżeli weźmie się pod uwagę okoliczność, iż strony tej umowy są profesjonalistami w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i z pewnością dokładnie zdają sobie sprawę z niebezpieczeństwa przekazywania tak dużej sumy pieniężnej "z ręki do ręki". W tym miejscu nasuwa się stwierdzenie, że właściwym byłoby przekazanie środków pieniężnych w kwocie [...] za pośrednictwem rachunku bankowego, przelewem z konta na konto. Jest to tym bardziej naturalne, że strony w/w umowy, prowadząc działalność gospodarczą niejednokrotnie były zobligowane do przekazywania środków pieniężnych za pośrednictwem rachunku bankowego, gdyż taki obowiązek (w dniu zawarcia umowy) nakładał na nie art. 13 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Aktualnie sprawę tę reguluje art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.). W konsekwencji dla przedsiębiorców jest naturalne i oczywiste, że tak duże środki pieniężne jak kwota [...] przekazują tylko i wyłącznie w formie elektronicznej.

Prawidłowo organ zwrócił również uwagę na fakt, iż pomiędzy zeznaniami T. H. a P. P. zachodzi znacząca rozbieżność. Otóż T. H. zeznał w dniu 11 marca 2009 r. (tom III k. 103-107 akt), iż P. P. najprawdopodobniej chciał nabyć od niego nieruchomość położoną w B. nr [...] z przeznaczeniem jej na cele budowlane. Z kolei P. P. w dniu 06 czerwca 2008 r. (t. II k. 346-350 akt) wskazał, że przedmiotową działkę zamierzał nabyć bez jasno sprecyzowanego celu. Powyższa rozbieżność, w tak podstawowej sprawie jak cel zakupu nieruchomości jest kolejną okolicznością wskazującą, iż umowa została sporządzona tylko i wyłącznie w celu wykazania fikcyjnego posiadania środków pieniężnych w wysokości wskazanej w umowie, tj. [...].

W swoim rozstrzygnięciu organ zwrócił również uwagę, że argumentem potwierdzającym brak mocy dowodowej przedłożonej umowy jest również okoliczność, iż podatnik nie pamiętał tak istotnych kwestii jak: kto, kiedy, gdzie i w ilu egzemplarzach sporządził przedwstępną umowę kupna - sprzedaży działki położonej w B. nr [...] oraz nie pamiętał miejsca zawarcia umowy i tym samym miejsca, w którym miało dojść do przekazania zaliczki w wysokości [...]. Podobnie świadek P. P. nie pamiętał wielu istotnych w tej kwestii okoliczności. Nie pamiętał kto był autorem, w/w umowy, kto ją fizycznie sporządził oraz co ważniejsze, tak samo jak podatnik, nie pamiętał miejsca jej zawarcia i przekazania zaliczki. Brak pamięci co do tak istotnych kwestii, jak miejsce zawarcia umowy i przekazania zaliczki całkowicie podważa prawdziwość złożonych zeznań w przedmiotowym temacie. Niewiedza w tym aspekcie pozbawia mocy dowodowej dokument, w postaci przedwstępnej umowy kupna - sprzedaży nieruchomości położonej w B. z dnia 08 stycznia 2002 r. Prawidłowo zatem organ wywiódł, że nieprawdopodobnym jest, aby podatnik i świadek nie pamiętali tak podstawowej kwestii, jak miejsce zawarcia umowy i przekazania zaliczki. Podatnik nie chciał powiedzieć kiedy dokładnie, gdzie i w jakich okolicznościowych nastąpił zwrot zaliczki w wysokości [...], zasłaniając się okolicznością, iż pytanie nie dotyczyło kontrolowanego roku podatkowego. Jak zauważył organ pytanie nie dotyczyło kontrolowanego roku podatkowego (rzekomy zwrot zaliczki miał nastąpić w 2003 r.), jednakże w interesie podatnika było wskazać dokładne okoliczności zwrotu zaliczki, gdyż informacje w tym zakresie uwiarygodniałyby zeznania podatnika o posiadaniu kwoty [...] w kontrolowanym roku podatkowym,

Organ zwrócił również uwagę na fakt, iż w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 06 czerwca2008 r. (tom II k. 346-350 akt) P. P. zeznał, iż nie pamięta daty zwrotu zaliczki i miejsca przekazania pieniędzy. Z kolei w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 19 czerwca 2009 r. (t. III k. 122-124 akt) P. P. wskazał bardzo dokładnie, że zwrot [...] nastąpił w P. w dniu 07 lipca 2003 r., a [...] we W. w grudniu 2003 r. W ocenie organu budziło wątpliwości również ustalenie, że w dniu 06 czerwca 2008r. (tom II k. 346-350 akt) P. P. nie pamiętał okoliczności dotyczących czasu i miejsca zwrotu zaliczki w wysokości [...], a rok później, tj. w dniu 19 czerwca 2009 r. (tom III k. 122-124 akt) dokładnie sprecyzował miejsce i czas jej zwrotu. Logiczna byłaby zatem sytuacja odwrotna, tj. większa pamięć świadka w 2008 r. niż w 2009 r. Mało prawdopodobnym jest aby świadek P.P. po roku czasu przypomniał sobie w najmniejszych szczegółach okoliczności zwrotu zaliczki, skoro wcześniej niczego w tym aspekcie nie pamiętał.

Organ zwrócił także uwagę, że w dniu 11 marca 2009 r. (tom III k. 103-107 akt) podatnik w trakcie składania zeznań w charakterze strony wskazał, iż nie pamięta dokładnie na jaki cel wydatkował otrzymaną w 2002 r. zaliczkę od P. P. w wysokości [...]. Dodał również, iż nie wie, czy wydatkował ją w całości w 2002 r. Zeznania podatnika podważają zatem prawdziwość przedstawionej przez niego przedwstępnej umowy kupna-sprzedaży działki położnej w B. nr [...]. Po pierwsze podatnik chciałby, aby w całości kwotę [...]. zaliczyć w poczet dochodów, które uzyskał w 2002 r. Natomiast w rzeczywistości strona nie ma wiedzy czy w całości wskazane środki pieniężne wydatkowała w kontrolowanym roku podatkowym. Po drugie T. H. nie potrafił sprecyzować na co dokładnie wydatkował ww. kwotę.

Zaznaczenia wymagają także informacje uzyskane w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 06 czerwca 2008 r. (tom II k. 346-350 akt). Na pytanie - z jakiego majątku pochodziły środki przeznaczone na zakup nieruchomości wymienionej w umowie – P. P. odpowiedział, że ma rozdzielność majątkową ustanowioną sądownie. Nie pamiętał jednak z jakiego majątku pochodziły środki pieniężne przeznaczone na zakup przedmiotowej nieruchomości.

W trakcie przesłuchania w dniu 19 czerwca 2009 r. (tom III k. 122-124 akt) świadek P.P. zeznał, iż od 01 stycznia2000 r. do dnia dzisiejszego panuje w jego małżeństwie ustrój rozdzielności majątkowej. Świadek dodał, że nie pamięta czy pieniądze w wysokości [...] przekazane T. H. pochodziły z majątku wspólnego czy odrębnego.

Z kolei R. P. przesłuchiwana w charakterze świadka w dniu 19 czerwca 2009 r. (tom III k. 125-126 akt) wskazała, że środki pieniężne przeznaczone na zaliczkę w wysokości [...] dla T. H. na pewno nie pochodziły z jej majątku, a poza tym nic jej nie było wiadomo na temat w/w transakcji.

W związku z powyższym organ odwoławczy pismem z dnia 17 lutego 2009 r. (tom III k. 45 akt) zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P. P. z prośbą o przesłanie informacji, czy w systemie POLTAX zarejestrowane są dane dotyczące dochodów uzyskanych przez P. P. w roku 2002 i w latach poprzednich, bądź też dochodów wykazanych w zeznaniach podatkowych złożonych wspólnie z małżonką.

W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego W. P. P. pismem z dnia 27 lutego 2009 r. (tom III k. 53-74 akt) przesłał pozyskane z bazy Poltax wydruki zeznań podatkowych R. i P.P. za lata 1997-2002. Z zeznania podatkowego za 2002 r. wynika, że P. P. uzyskał dochód w wysokości [...], co wskazuje, że P. P. w 2002 r. nie uzyskał dochodu, który umożliwiłby mu przekazanie T. H. zaliczki w wysokości [...]. Dodatkowo zauważyć należy, iż także dochody uzyskane przez w/w świadka przed kontrolowanym rokiem podatkowym nie dawały możliwości posiadania przez niego w 2002 r. środków pieniężnych, w wysokości umożliwiającej przekazanie zaliczki w kwocie [...]. W 2001 r. P. P. uzyskał dochód w wysokości [...], w 2000 r. [...], w 1999r. [...], w 1998 r. [...], w 1997 r. [...]. Prawidłowo organ wywiódł, że z powyższych danych wynika, że P. P. nie dysponował w 2002 r. dochodem umożliwiającym przekazanie T.H. kwoty [...] tytułem zaliczki na poczet wskazanej w umowie ceny zakupu nieruchomości położonej w B. nr [...].

Pismem z dnia 27 sierpnia 2009 r. (tom III k. 130 akt) Dyrektor Izby Skarbowej w P. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.P.P. o przesłanie informacji, czy w bazie danych Urzędu Skarbowego zarejestrowane są czynności cywilnoprawne, których stroną był P. P. lub jego małżonka R.P. oraz czy P. P. lub R. P. byli stronami czynności prawnych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego W. P. P. w załączeniu pisma z dnia 1 września 2009 r. (tom III k. 150-242 akt). przekazał dokumenty, z których wynika, że w 2001 i 2002 r. P. P. poniósł znaczące wydatki na łączną kwotę [...]. Biorąc pod uwagę wyżej wskazane dochody podatnika w przedmiotowym okresie (za lata 2001-2002 – [...]) zasadnie organ wskazał, że niemożliwym jest, aby P. P. dysponował w 2002 r. środkami finansowymi, w wysokości umożliwiającej przekazanie T. H. kwoty [...], wynikającej z przedłożonej przedwstępnej umowy kupna-sprzedaży nieruchomości położonej w B. nr [...].

Z powyższych ustaleń organu podatkowego niewątpliwie wynika, że podatnik nie mógł otrzymać w kontrolowanym roku podatkowym od P. P. kwoty [...] tytułem zaliczki wynikającej z przedłożonej przedwstępnej umowy kupna-sprzedaży nieruchomości położonej w B. nr [...], rzekomo zawartej w dniu 08 stycznia 2002 r.

W ocenie Sądu organ prowadził postępowanie podatkowe zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy obszernie wyjaśnił, jakie dowodowy zostały w sprawie przeprowadzone i jakie okoliczności faktyczne zostały na ich podstawie wykazane. W toku postępowania nie został naruszony art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz art. 187§1 O.p., na mocy którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organowi na precyzyjne ustalenie stanu faktycznego sprawy i został on prawidłowo przez organ zebrany i rozpatrzony.

W tym miejscu należy ponownie zwrócić uwagę na specyfikę postępowania dowodowego w zakresie ustalania zobowiązania podatkowego z nieujawnionych źródeł dochodów. W tego rodzaju postępowaniach na organach prowadzących postępowanie ciąży wykazanie, że wydatki ponoszone przez podatnika przewyższają kwotę uzyskanych przez niego dochodów, które zostały ujawnione do opodatkowania lub są wolne od podatku. Wykazanie tej okoliczności w toku postępowania nakłada z kolei na podatnika obowiązek wykazania źródeł przychodów albowiem najczęściej tylko on dysponuje realną wiedzą w tym zakresie. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodów, powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne.

W konsekwencji Sąd, nie dopatrując się w zaskarżonym rozstrzygnięciu naruszenia przepisów postępowania ani naruszenia prawa materialnego, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.

K. Pawlicki M. Skwierzyńska J. Małecki