Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1664/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 85
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - t.j,
article: art. 14g par. 1, art. 14h, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA - del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 119/23 w sprawie ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2022 r. nr 0112-KDWL.4011.697.2022.3.MK w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacja przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wnioskiem z 4 lipca 2022 r. J. K. – nazywany dalej "Skarżącym", zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidulanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając stan faktyczny Skarżący wyjaśnił, że zajmuje się tworzeniem programów komputerowych, a następnie zarysował sposób, w jaki wykonuje swoją działalność. Na ich tle przedstawionego we wniosku opisu, Skarżący zadał między innymi następujące pytanie: czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe, w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."), a tym samym, czy stanowi działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

1.2. Pismem z 23 sierpnia 2022 r. organ wezwał Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia.

1.3. Po otrzymaniu odpowiedzi, postanowieniem z 5 października 2022 r. (nr 0112-KDWL.4011.697.2022.2.MK) organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

W motywach postanowienia organ wyjaśnił, że w jego ocenie postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości rozstrzygnięcia, czy podejmowana przez Skarżącego działalność może zostać uznana za prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, ze zm.; dalej jako "p.s.w.n.").

Według organu wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie oznaczałoby konieczność dokonania wykładni przepisów przywołanej ustawy. Tymczasem zakres kompetencji organu miał ograniczać się do interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stąd też wydanie interpretacji w części dotyczącej uznania prowadzonych przez stronę prac za prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce byłoby nieuprawnione. W związku z czym, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p."), organ wezwał Skarżącego do przeformułowania stanu faktycznego objętego wnioskiem. Biorąc pod uwagę to, że Skarżący nie zmienił opisu stanu faktycznego, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych wykraczał poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p. To zaś – zgodnie z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. – obligowało organ do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji.

1.4. Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego, postanowieniem z 6 grudnia 2022 r. (nr 0112-KDWL4011.697.2022.3.MK) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy powyższe postanowienie.

Organ drugiej instancji przyjął, że odpowiedź na przytoczone powyżej pytanie leży poza zakresem jego kompetencji, ponieważ nie jest uprawniony do interpretowania przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Tymczasem, biorąc pod uwagę treść samego wniosku oraz odpowiedź Skarżącego na wezwanie organu, oczekiwał on oceny, czy działalność opisana we wniosku obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Z wyjaśnień do zadanego pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wynikało bowiem bardzo wyraźnie, że jego przedmiotem jest zagadnienie niezwiązane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, a dotyczące oceny prowadzonej działalności w świetle przepisów niepodatkowych, tj. przepisów wspomnianej powyżej ustawy.

Ponadto kwestia prowadzenia przez podatnika badań naukowych/prac rozwojowych stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla oceny, czy może skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla takiego rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) lub prace rozwojowe (art. 5a pkt 40 tej ustawy). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy.

W celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach z ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych – zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być badaniami naukowymi/pracami rozwojowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych badań naukowych/prac rozwojowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ pierwszej instancji nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

2.1. W skardze wywiedzionej przez Skarżącego od powyższego postanowienia zawarto zarzuty naruszenia:

- art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 §1 i 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo - rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX.

2.2. Skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowień wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.1. Wyrokiem z 4 maja 2023 r. (sygn. akt I SA/Kr 119/23) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił powyższą skargę i uchylił postanowienia organów obu instancji. Przy czym w sentencji wyroku Sąd zaznaczył, że kontrolowane postanowienia zostały wydane w przedmiocie "pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia".

Rozpoczynając właściwą część swoich rozważań Sąd pierwszej instancji wskazał, że: "Zagadnieniem węzłowym, determinującym rozstrzygnięcie, była kwestia, czy zakres, żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania.".

Dalej zaś przywołał art. 14b § 3 oraz art. 169 §1-2 O.p. i opisał ich znaczenie w kontekście uprawnień organu do wezwania strony do uzupełnienia wniosku. Zaakcentował przy tym, że wezwanie to powinno ograniczać się do "takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenie ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.".

Po konfrontacji powyższego ze stanowiskiem organu, Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że wezwanie skierowane do Skarżącego de facto wymagało od niego dokonania własnej oceny prawnej, wykraczającej poza określenie "okoliczności", tj. poza opis stanu faktycznego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Skarżący dostarczył organowi "wiedzy" w postaci opisu czynności, które wykonuje w ramach rozwijania, tworzenia i ulepszania oprogramowania wystarczające do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od Skarżącego wywiedzenia ostatecznej konkluzji w postaci stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować, jako prace rozwojowe. Tym samym organ przerzucił ciężar przesądzenia spornej kwestii na Skarżącego. Sąd nie podzielił przy tym argumentacji organu, że pomimo sformułowania w sposób jasny i zrozumiały wezwania, to w odpowiedzi Skarżący wyraził jedynie swoje przekonanie na temat kwestii tam poruszonych

Dalej zaś podkreślił, że obowiązku udzielania pisemnej interpretacji nie można ograniczyć wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Stąd też żądanie strony, aby organ odpowiedział, czy opisana we wniosku działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 tej ustawy oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – było zasadne. Powyższe nie mogło zatem stanowić przyczyny pozostawienia wniosku bez rozpoznania.

Końcowo Sąd pierwszej instancji podniósł, że "uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy a priori od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ naruszył art. 14b § 3 O.p. Wniosek, co do zasady w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g O.p."

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 135 oraz w zw. z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako "P.p.s.a."), albowiem Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 grudnia 2022 r. oraz poprzedzające je postanowienie z 5 października 2022 r., w wyniku błędnego uznania, iż pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia organ naruszył art. 14b § 3 i art. 14g O.p. W sytuacji, gdy w zaskarżonej sprawie na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. zostało wydane w dniu 5 października 2022 r. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie wniosku Skarżącego z 4 lipca 2022r. Następnie w dniu 6 grudnia 2022 r. Organ postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie z 5 października 2022 r. o odmowie wszczęcia postępowania;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez brak należytego wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia oraz uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie innych postanowień, niż te które zostały wydane w sprawie. W przedmiotowej sprawie przytoczone i mylone przez Sąd rozstrzygnięcia mają odmienne podstawy prawne, a w konsekwencji stosowane są przez organ podatkowy w całkowicie odmiennych przypadkach/sytuacjach. Treść orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie odnosi się do postanowień o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, natomiast niniejszy spor dotyczy wydanych p3rzez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej postanowień o odmowie wszczęcia postępowania.

4.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Ponadto pełnomocnik organu wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie, jak również zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna została oddalona, ponieważ zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

5.2. Biorąc pod uwagę, że osią zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej jest art. 141 § 4 P.p.s.a. w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzuty podniesione w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Treść uzasadnienia powinna zatem umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia, zwłaszcza w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161 - 164). Ponieważ kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się do oceny legalności działania organu administracji na trzech płaszczyznach: (1) oceny zgodności działania z prawem materialnym, (2) dochowania wymaganej prawem procedury, (3) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych, w: Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, s. 231), ocena prawna ustaleń faktycznych mieścić się będzie w podstawie proceduralnej rozstrzygnięcia.

5.3. Mając na względzie przedstawioną powyżej wykładnię art. 141 § 4 P.p.s.a. lektura zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że jakkolwiek Sąd pierwszej instancji w motywach kontrolowanego wyroku odnosił się do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, podczas gdy zaskarżonym postanowieniem organ odmówił wszczęcia postępowania – tym niemniej uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

W przypadku pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, podstawą prawną dla tego rodzaju postanowienia jest art. 14g § 1 O.p. bądź art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Pierwszy z tych przepisów – tj. przepis, który wskazał Sąd pierwszej instancji, jako podstawę prawną kontrolowanego przez siebie rozstrzygnięcia – przewiduje, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej pozostawia się bez rozpoznania, jeżeli nie spełnia on wymogów określonych między innymi w art. 14b § 3 O.p. Najprościej rzecz ujmując, znajduje on zastosowanie, wówczas gdy strona – pomimo wystosowania odpowiedniego wezwania – nie uzupełni opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, tak aby opis ten był wyczerpujący. Powyższe dotyczy również obowiązku wyczerpującego przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W przypadku zaś odmowy wszczęcia postępowania właściwą podstawę prawną znajdujemy w art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Z motywów postanowień wydanych w obu instancjach wynika, że usprawiedliwienie dla zastosowania wymienionych przepisów organy upatrywały w sposobie, w jaki zostały sformułowane we wniosku opis stanu faktycznego oraz dotyczące go pytanie. Wymagały one od organów, aby zinterpretowały i wypowiedziały się co do przepisu, który w ich ocenie nie był przepisem prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. – tj. 4 ust. 3 u.p.s.w.n. Biorąc pod uwagę, że zgodnie z zakresem interpretacji indywidualnych wytyczonym przez art. 14b § 1 O.p. w gestii organów pozostaje interpretacja jedynie przepisów prawa podatkowego, organ pierwszej instancji uznał, że przed odmową wszczęcia postępowania zwróci się do Skarżącego o takie przeformułowanie wniosku, aby ten dotyczył kwestii, w której organy są władne się wypowiedzieć. Stąd też wezwał stronę na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Dalej zaś uznał, że w odpowiedzi na wezwanie Skarżący nie zmodyfikował treści wniosku – a co za tym idzie wszczęcie postępowania i wydanie interpretacji indywidualnej pozostawałoby w sprzeczności z art. 14b § 1 O.p.

5.4. Zestawiając powyższe z motywami kontrolowanego wyroku należy dostrzec, że w swoich rozważaniach Sąd pierwszej instancji skupił się przede wszystkim na zagadnieniu dotyczącym wezwania strony do uzupełnienia wniosku, a następnie ocenił zaskarżone postanowienie, tak jak gdyby podstawą do jego wydania był art. 14g O.p., a nie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Tym niemniej, nawet jeżeli postanowienia te wydawane są w różnych trybach i w oparciu o różne podstawy prawne, w obu przypadkach ostatecznie wnioskodawca nie otrzymuje w interpretacji indywidualnej merytorycznej odpowiedzi na swoje pytania.

W tym przypadku – jak już była o tym mowa powyżej – zasadniczą przyczyną, ze względu na którą organ odmówił wszczęcia postępowania było stwierdzenie, że przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nie są przepisami prawa podatkowego. Tym samym ich interpretacja nie leżała w gestii organu. W tym zakresie ocena Sądu pierwszej instancji była prawidłowa, a Naczelny Sąd Administracyjny w pełni ją podziela. Zaznaczyć przy tym należy, że w tej części argumentacja Sądu pierwszej instancji jest przy tym jasna i w pełni koresponduje z motywami uchylonego przezeń postanowienia. Co istotne, argumentacji tej nie neguje również pełnomocnik organu w skardze kasacyjnej, koncentrując się jedynie na błędnym odniesieniu tej oceny przez Sąd pierwszej instancji do art. 14g O.p., a nie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Powyższe oznacza, że nawet jeżeli powyższe błędy zostałyby usunięte, sentencja wyroku Sądu pierwszej instancji w części obejmującej kierunek rozstrzygnięcia nie uległaby zmianie. Wskazane w niej postanowienia nadal podlegałyby uchyleniu z przedstawionych powyżej przyczyn. To zaś pozwala przyjąć, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega przy tym, że w sentencji zaskarżonego wyroku błędnie wskazano, że zaskarżone postanowienie zostało wydane "w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia" – tym niemniej uchybienie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", którym posłużono się w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. może być zatem tylko naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstawy, aby uznać, że w przypadku prawidłowego uzasadnienia wyroku przez Sąd pierwszej instancji mógłby on być inny.

Powyższej oceny nie mogą również zmienić zastrzeżenia organu dotyczące wskazań co do dalszego postępowania zawartych w kontrolowanym wyroku. Ostatecznie bowiem nakładają one na organ przyjęcie, że poprzez odwołanie zawarte w art. 30ca ust. 2 oraz art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. odpowiednie przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce stają się "elementem systemu prawa podatkowego". Stąd też "nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje". W konsekwencji organ nie miał podstaw przyjąć, że "sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych jest obowiązkiem wnioskodawcy, a nie organu." Tak samo aktualna pozostaje dalsza cześć oceny prawnej zawartej w wyroku, zgodnie z którą "ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam skarżący przesądził rzeczoną kwestię, o którą przecież wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny." (s. 13 wyroku). Przy czym – raz jeszcze należy to powtórzyć – zawarte w powyższej wypowiedzi odniesienie do pozostawienia wniosku bez rozpoznania, zamiast odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, a co za tym idzie nie usprawiedliwia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z przepisami przywołanymi w petitum skargi kasacyjnej.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 2 tej ustawy.