Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 365/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a par 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 14 sierpnia 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, , po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi S. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 17 kwietnia 2024 r. nr 1001-IEW-1.4261.7.2024.4.DP w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 14 maja 2024 r. S. B. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji w Łodzi z 17 kwietnia 2024 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych.

W sprawie ustalono, że wnioskiem z 21 grudnia 2023 r. podatnik zwrócił się do Urzędu Skarbowego w Bełchatowie o umorzenie podatku dochodowego od osób fizycznych, pobranego, jak to określił, od osiągniętych przychodów w latach 2017-2023, które zostały "wyrównane i wypłacone na podstawie decyzji z 2 stycznia 2023 r. Do wniosku strona załączyła kserokopię zaświadczenia z 20.02.2023 r., wydanego przez Dyrektora Zakładu Emerytalno-Rentowego Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji o wysokości ww. wyrównania emerytury nr [...] za okres od 1.10.2017 r. do 31.01.2023 r. w związku z ww. decyzją o ponownym ustaleniu wysokości emerytury.

W rezultacie przeprowadzonego powstępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie, na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej "O.p.") wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie umorzenia podatku dochodowego od osób fizycznych, pobranego od przychodów osiągniętych za lata 2017-2023 z uwagi na brak podstaw prawnych do rozpatrzenia wniosku podatnika.

W uzasadnieniu wydanego postanowienia organ wyjaśnił, że użyte w art. 165a § 1 O.p. sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. W ocenie organu pierwszej instancji, warunkiem rozpoznania wniosku o umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowych jest istnienie na dzień jego złożenia zaległości podatkowej. Tymczasem w wyniku podjętych przez organ czynności ustalono, że na podatniku nie ciążą żadne zaległości podatkowe.

We wniesionym zażaleniu S. B. przedstawił swoje stanowisko w sprawie i wniósł o ponowne rozpatrzenie złożonego wniosku.

Podatnik wyjaśnił, że 31.05.2017 r. Dyrektor Zakładu Emerytalno-Rentowego MSWiA, działając na podstawie ustawy z 16 grudnia 2016 roku o zmianie ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Biura Ochrony Rządu, Państwowej Straży Pożarnej i Służby Więziennej oraz ich rodzin, wydał decyzję nr [...], którą zmniejszono podatnikowi wysokość kwoty należnej emerytury. W kolejnych latach organ rentowy wydawał następne krzywdzące pod względem finansowym decyzje. Dopiero Sąd Okręgowy w Warszawie wyrokiem z 8.07.2021 r., sygn. akt [...] uchylił wszystkie niekorzystne dla strony decyzje Dyrektora ZER MSWiA. Stanowisko Sądu Okręgowego zostało potwierdzone prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 7.12.2022 r., sygn. akt [...]. W związku z ww. wyrokiem Sądu Apelacyjnego wydana została decyzja z 2.01.2023 r. o ponownym ustaleniu wysokości emerytury, zaś ZER MSWiA przelał na konto podatnika 9.01.2023 r. środki finansowe tytułem wyrównania świadczeń emerytalnych wypłaconych stronie w zaniżonej wysokości w okresie 10/2017-1/2023 r. Od kwoty należnego wyrównania płatnik pobrał wynikającą z ustawy zaliczkę na podatek oraz składkę na ubezpieczenie zdrowotne, przy czym dla określenia wysokości tych należności publicznoprawnych zastosowano przepisy obowiązujące w dniu wypłacenia świadczenia. W ocenie podatnika przyjęty przez organ sposób opodatkowania wypłaconego wyrównania emerytury jest krzywdzący i niesprawiedliwy. Podatnik podkreślił, że inni emeryci, którzy otrzymywali emerytury w latach 2017-2022, mogli - po spełnieniu ustawowych warunków- bez przeszkód korzystać z przysługujących im ulg podatkowych, zaś on został tych możliwości pozbawiony, chociaż jest inwalidą III grupy i korzystał dotąd z możliwości wspólnego opodatkowania z małżonką. Przedstawione okoliczności w ocenie strony wskazują, że zobowiązanie będące przedmiotem złożonego wniosku powstało z przyczyn niezależnych i w sposób niezawiniony zwłaszcza, że pozbawienie strony przez blisko pięć lat dużej części emerytury było bezzasadne i bezprawne, (na co jednoznacznie wskazują przywołane wyżej wyroki sądów). W konsekwencji podatnik ocenił, że został potraktowany gorzej niż inni emeryci policyjni, niedotknięci ustawą represyjną, co w przekonaniu strony stanowi rażące naruszenie art. 33 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto podatnik krytycznie odniósł się do przywołanej w postanowieniu I argumentacji, że umorzenie (o którym mowa w art. 67a §1 pkt 3 O.p.) dotyczy wyłącznie zaległości podatkowej i nie ma możliwości zastosowania tego rodzaju ulgi do zapłaconego już podatku. Zdaniem strony jest to sytuacja kuriozalna, promująca obywateli zalegających z podatkami w stosunku do tych, którzy z tych zobowiązań wywiązują się na bieżąco. W końcowej części zażalenia podatnik podkreślił, że podatek od kwoty wyrównującej świadczenia emerytalne został pobrany arbitralnie, bez konsultacji z samym zainteresowanym.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego zażalenia postanowieniem z 17 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Odwołując się do treści art. 165a § 1 i § 3 O.p., a także art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ wskazał, że żądanie umorzenia zaległości może zostać zgłoszone wyłącznie w odniesieniu do takich zobowiązań podatkowych strony, które w dacie złożenia wniosku o umorzenie stanowią zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 O.p. i są wymagalne wobec braku zaistnienia któregokolwiek ze zdarzeń wynikających z art. 59 § 1 O.p. Organ wyjaśnił, że podstawą odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o umorzenie zaległości podatnika była okoliczność, iż na dzień złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatnik nie posiadał zaległości podatkowych, a zatem zaistniała tzw. przesłanka "przedmiotowa", czyli pomijając względy słusznościowe podnoszone przez stronę w zażaleniu, mając na względzie obowiązujące przepisy prawa jedynym dopuszczalnym rozstrzygnięciem wniesionego przez stronę wniosku było wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

W skardze do sądu administracyjnego podatnik wniósł o jej uwzględnienie i uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 17 kwietnia 2024 r. oraz postanowienia organu pierwszej instancji, ustalenie, że podatek od kwoty wyrównanej został naliczony w sposób niewłaściwy oraz zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił:

- nieuwzględnienie okoliczności, w jakich doszło do pobrania nienależnego podatku przez organ emerytalny, który naruszając art. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przyjął błędną wykładnię, według której przychód został uzyskany w jednym roku, podczas gdy było to jednorazowe wyrównanie bezprawnie zabranych należności za lata 2017-2023, co jednocześnie implikowało pobranie przez cały rok podatku dochodowego według najwyższej stawki podatkowej,

- nieuwzględnienie dyskryminacyjnego charakteru pobranego podatku od wypłaconego wyrównania, w porównaniu do osób, które miały wypłacone emerytury "na bieżąco" w poszczególnych latach, co jest sprzeczne z wyrokiem orzekającym Sądu Okręgowego w Warszawie z 8.07.2021 r. (sygn. akt XIII 1U 1104/18) i wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 7.12.2022 r. (sygn. akt III Aua 1318/21), a także stanowi naruszenie zarówno Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jak i przepisów prawa międzynarodowego,

- literalne odnoszenie się do sformowania "umorzenie podatku dochodowego", niedopełnienie obowiązku wynikającego z art. 7 i art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego,

- naruszenie art. 1 do protokołu 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka poprzez nieproporcjonalne zastosowanie mechanizmu obliczenia podatku, w sytuacji gdy świadczenie było sprzeczne z prawem wstrzymane, co jest sytuacją inną niż przychód w jednym roku.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Mając na względzie podniesioną przez skarżącego argumentację odnoszącą się do kwestionowanego postanowienia z 17 kwietnia 2024 r. Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest ocena legalności zastosowania przez organy art. 165a § 1 O.p., wobec sformułowanego przez skarżącego wniosku o umorzenie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Tytułem wstępu należy wyjaśnić, że zgodnie z brzmieniem przywoływanego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (żądanie wszczęcia postępowania) zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Cytowany wyżej art. 165a O.p. ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek, co jest podyktowane ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie zainicjowania postępowania przez stronę można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie (art. 208 O.p.), mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, lecz także jego wszczynanie. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lutego 2012 r., II FSK 1250/10 (LEX nr 1131068), użyte w tym przepisie wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny.

Natomiast w myśl art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Z treści przytoczonego przepisu wynika w sposób oczywisty, iż organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć zaległość podatkową. Z kolei definicję zaległości podatkowej zawiera art. 51 O.p., zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (§ 1), a za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie ratę podatku (§ 2).

Umorzenie zaległości podatkowej, jest szczególnym rodzajem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, gdyż prowadzi do definitywnego zdjęcia z podatnika ciężaru określonego świadczenia publicznoprawnego, a w rezultacie do jego wygaśnięcia. Żądanie umorzenia zaległości podatkowej podatnik może jednak zgłosić w sytuacji, gdy zaległość ta istnieje. Powyższe oznacza, że w momencie składania wniosku o umorzenie zaległości zobowiązanie podatkowe musi się przekształcić w zaległość podatkową wskutek niezapłacenia podatku w terminie. Ponadto w dacie złożenia wniosku nie może rownież dojść do wygaśnięcia zobowiązania wskutek zaistnienia któregokolwiek ze zdarzeń określonych w art. 59 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1413/07, publ. CBOSA, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tej sytuacji jest oczywiste, że ocena istnienia zaległości podatkowej musi odnosić się do stanu istniejącego w dacie zgłoszenia wniosku o jej umorzenie. Innymi słowy, warunkiem rozpoznania wniosku o umorzenie jest to, że w dacie jego złożenia zobowiązanie podatkowe musi się już przekształcić w zaległość podatkową wskutek niezapłacenia podatku w terminie (art. 51 § 1 O.p.) i zarazem nie może jeszcze dojść do wygaśnięcia zobowiązania wskutek zaistnienia któregokolwiek ze zdarzeń określonych w art. 59 § 1 O.p.

W przeciwnym razie postępowanie o przyznanie ulgi jest bezprzedmiotowe, zaś organ powinien odmówić jego wszczęcia na podstawie art. 165a O.p. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Z treści art. 165a § 1 O.p. wynika obowiązek organu w zakresie przeprowadzenia wstępnej analizy wniosku pod względem ewentualnego wystąpienia okoliczności uniemożliwiających merytoryczne rozpatrzenie wniosku.

Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 6 września 2016 r., II FSK 1917/14, publ. j.w. skoro art. 165a O.p. wymienia wśród przesłanek wszczęcia postępowania fakt, że "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte", to brak istnienia zaległości podatkowej w dacie złożenia wniosku o jej umorzenie jest taką właśnie okolicznością.

W zaskarżonym postanowieniu, a także postanowieniu organu pierwszej instancji trafnie podkreślano, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w dacie złożenia wniosku o umorzenie podatku dochodowego od osób fizycznych tj. 22 grudnia 2023 r. na skarżącym nie ciążyły jakiekolwiek zaległości podatkowe, których miałaby dotyczyć wnioskowana ulga. Organ wyjaśnił, a Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie tę argumentację w całości podziela, że przesłanką odmowy wszczęcia postępowania było ustalenie, iż wskutek pobrania przez płatnika (organ rentowy) w styczniu 2023 r. m.in. zaliczki na podatek PIT w stosownej, zgodnej z przepisami wysokości na dzień złożenia wniosku o umorzenie na stronie skarżącej nie ciążyła żadna zaległość podatkowa. Podkreślić należy ponadto, że art. 165a O.p. nie wskazuje na to, by organ miał obowiązek badać w tych przypadkach powody, dla których ta zaległość nie wystąpiła.

Zasada istnienia zaległości podatkowej w dniu składania wniosku o jej umorzenie jest utrwalona w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA: z 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1413/07, z 12 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1288/10, z 30 września 2010 r., sygn. akt II FSK 784/09; WSA we Wrocławiu z 4 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1171/07,WSA w Lublinie z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 49/22, publ. j.w.). Skoro zatem wniosek strony o umorzenie podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego od osiągniętych przychodów za lata 2017-2023 r. był bezprzedmiotowy już w chwili jego wniesienia, to organ miał obowiązek odmówić wszczęcia postępowania w tym zakresie.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości postępowania, przy czym bezprzedmiotowość ta istniała już przed wszczęciem postępowania, zasadnie więc organ nie przystąpił do merytorycznego badania wniosku i zaniechał dalszych czynności oraz odmówił wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a § 1 O.p.

Sąd jeszcze raz podkreśla, że dyspozycja normy wyrażonej w art. 165a § 1 O.p. stanowi wyłącznie podstawę do oceny formalnej, a nie rozstrzygania kwestii materialnoprawnych, które co do zasady zarezerwowane są dla rozstrzygnięcia kończącego postępowanie z przyczyn merytorycznych. Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, że podnoszone w skardze zarzuty, dotyczące nienależnego i dyskryminacyjnego w ocenie strony, potrącenia zaliczki na poczet podatku dochodowego, obliczonej od podstawy opodatkowania w kwocie 454.271,01 zł, wynikającej z decyzji z 2 stycznia 2023 r. o ponownym ustaleniu wysokości emerytury nie mogły być przedmiotem rozpoznania zarówno przez organ, jak też sąd pierwszej instancji. Podobnie rzecz się ma z zarzutami dotyczącymi naruszenia unormowań Kodeksu postępowania administracyjnego, który w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonego postanowienia w ogóle nie był stosowany.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi po myśli art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

db