Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 449/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 120,  art. 121 par. 1,  art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 5 ust. 1 pkt 1,  art. 19a ust. 8,  art. 41 ust. 1,  art. 86 ust. 1,  art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, b
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2024r. sprawy ze skargi S. Sp. k. z siedzibą w S. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 25 marca 2024 r. nr 458000-COP.4103.38.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od I do VI/2020 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S. Sp. k. z siedzibą w S. (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ, NDUCS) z dnia 25 marca 2024 r. nr 458000-COP.4103.38.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od I do VI/2020 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące.

Postępowanie przed organem.

Postanowieniem z dnia 6 września 2021 r. NDUCS przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej również: VAT) za okres od stycznia 2020 r. do czerwca 2020 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego została wydana decyzja z dnia 20 lipca 2022 r. nr 458000-CKK-31.4103.2.2021.28. NDUCS (działając jako organ I instancji) ustalił, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym spółka prowadziła działalność polegającą na budowie kompleksu apartamentowo-hotelowego, m.in. budynków apartamentowych, miejsc parkingowych i miejsc garażowych w miejscowości R., gm. T., na działce oznaczonej numerem geodezyjnym [...], obręb M. oraz dokonywała sprzedaży lokali w tych budynkach, miejsc garażowych i parkingowych, na podstawie umów deweloperskich zawieranych w formie aktów notarialnych. W umowach tych określono, iż przedmiotem sprzedaży są lokale mieszkalne na poczet, których przyjmowano zaliczki i zadatki opodatkowane wg stawki podatku VAT 8%.

W odniesieniu do podatku naliczonego organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie przedwczesnego rozliczenia tego podatku w odniesieniu do faktur objętych rozliczeniem wg metody kasowej, wykazania kwot niezgodnych z treścią faktury, dwukrotnego rozliczenia podatku z tego samego dokumentu (faktury), które to zdarzenia zostały opisane na str. od 18 do 20 decyzji organu I instancji, natomiast rozliczenie stwierdzonych nieprawidłowości zamieszczono w tabeli na str. 21-22 decyzji organu I instancji.

Dokonując korekt rozliczeń VAT w zakresie podatku naliczonego organ I instancji powołał się na przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a i b, ust. 10, ust. 10b i ust. 10c w związku z art. 21 ust 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020, poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Powyższe ustalenia Spółka uwzględniła w złożonych za ww. miesiące korektach plików JPK.

W zakresie podatku należnego organ I instancji uznał, że do przedpłat na poczet przyszłej dostawy lokali apartamentowych winna być zastosowana podstawowa stawka podatku VAT 23%, gdyż przedmiotem planowanych dostaw nie były obiekty budowlane, o których mowa w art.41 ust.12 ustawy o VAT, zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Ustalenia poczynione w toku kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego doprowadziły organ do wniosku, że spółka nieprawidłowo opodatkowała wg stawki podatku VAT 8% otrzymywane przedpłaty na poczet lokali w nowobudowanych budynkach.

Organ I instancji wyjaśnił, że Rada Miejska w T. uchwałą nr [...] z [...] września 2017 r. (Dziennik Urzędowy Województwa Zachodniopomorskiego, z dnia 30 października 2017 r. poz. [...]) uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (MPZP) części miejscowości R., dla działki nr [...].

Jak ustalił organ, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej również: MPZP) dla części miejscowości R., dla działki nr [...], na której wznoszony jest przez spółkę kompleks apartamentowo-hotelowy obowiązują następujące ustalenia:

1.przeznaczenie terenu:

a) przeznaczenie podstawowe: usługi turystyczno-wypoczynkowe - zabudowa apartamentowa,

b) dopuszczalne przeznaczenie uzupełniające:

- usługi handlu i gastronomii oraz inne nieuciążliwe służące obsłudze wypoczywających i mieszkańców do 100% powierzchni parteru każdego budynku,

- mieszkania dla właścicieli nieruchomości i obsługi do 20% powierzchni użytkowej każdego budynku.

Organ wskazał, że uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w T. z dnia [...] września 2021 r., dla działki nr [...] nastąpiła zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części miejscowości R., uchwalonego uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w T. z dnia [...] września 2017 r. polegającą na dopuszczeniu przeznaczenia uzupełniającego w postaci mieszkań dla właścicieli nieruchomości i obsługi do 49% (przed zmianą 20%) powierzchni użytkowej każdego budynku.

Starostwo Powiatowe w G. decyzją z dnia 4 lipca 2018 r. znak 356/2018 zatwierdziło projekt budowlany i udzieliło spółce pozwolenia na budowę/rozbiórkę dla trzech budynków apartamentowych (zamieszkania zbiorowego) z usługami (oznaczonych symbolami "[...]", "[...]", "[...]") wraz z zagospodarowaniem terenu i infrastrukturą techniczną (I etap inwestycji), w ramach kompleksu apartamentowo-hotelowego w miejscowości R. gm. T., na działce o numerze geodezyjnym [...] w obrębie M. oraz rozbiórkę dwóch budynków nieprzewidzianych do dalszego użytkowania (jeden częściowo zlokalizowany również na działce o numerze geodezyjnym [...]).

Ponadto Starostwo Powiatowe w G. decyzją nr 641/2018 z 28 listopada 2018 r. zatwierdziło projekt budowlany i udzieliło pozwolenia dla spółki na budowę dziesięciu budynków apartamentowych (zakwaterowania turystycznego) z usługami wraz z zagospodarowaniem terenu i infrastrukturą techniczną (II etap inwestycji) w ramach kompleksu apartamentowo - hotelowego, w miejscowości R. na działce o numerze geodezyjnym [...].

Postanowieniem nr UaiB.6740.624.2018.2019.BT z 6 maja 2019 r. Starostwo Powiatowe w G. sprostowało oczywistą omyłkę w swojej decyzji nr 641/2018 z 28 listopada 2018 r. o pozwoleniu na budowę dziesięciu budynków apartamentowych (zakwaterowania turystycznego) z usługami (...). Prawidłowy zapis dotyczący określenia nazwy projektowanej inwestycji powinien brzmieć "dziesięć budynków apartamentowych (zamieszkania zbiorowego) z usługami (...)"

Dalej organ wyjaśnił, że w toku realizowanej inwestycji, w 2021 r. spółka wniosła o zmianę sposobu użytkowania 33 lokali (z funkcji usługowo-turystycznej na mieszkalne w ramach przewidzianego MPZP limitu 20% powierzchni użytkowej każdego budynku), co potwierdzone zostało zaświadczeniem Starostwa Powiatowego w G. z 23 marca 2021 r. Również w 2021 roku, po zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego uchwałą z dnia [...] września 2021 r. Spółka wniosła o zmianę sposobu użytkowania części budynków apartamentowych oznaczonych jako: [...], [...] i [...], z funkcji usługowo-turystycznej na mieszkalne w odniesieniu do lokali, których suma powierzchni nie przekraczała 49% powierzchni użytkowej każdego budynku. W związku z powyższym w dniu 2 grudnia 2021 r. i w dniu 11 stycznia 2022 r. wydano 143 /139 +4/ zaświadczenia potwierdzające mieszkalny charakter lokali.

Organ I instancji w odniesieniu do lokali, dla których Starostwo Powiatowe w G. wydało na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2019 r., poz. 937, ze zm.; dalej: u.w.l.), zaświadczenia o samodzielności wskazanych lokali uznał, że zostały one wydane w następstwie zmiany przedmiotu sprzedaży, z lokali o charakterze usługowym na lokale o charakterze mieszkalnym. To zaś oznacza, że w czasie przyjmowania przedpłat na poczet ich sprzedaży, tj. w okresie styczeń-czerwiec 2020 r., według dokumentacji budowlanej zaliczkowane lokale były przeznaczone do pełnienia usług turystyczno-wypoczynkowych. W konsekwencji NDUCS ocenił, że dokonana w późniejszym okresie zmiana charakteru lokali nie może mieć wpływu na skutki podatkowe wynikające z charakteru sprzedawanych lokali, zaistniałe w dacie przyjmowania przedpłat na apartamenty. Podkreślił, że opodatkowując otrzymywane przedpłaty na poczet sprzedaży lokali w okresie styczeń-czerwiec 2020 r., Strona nie posiadała wiedzy, które z lokali należy uznać za mieszkalne i w konsekwencji stawkę 8% podatku VAT zastosowała do opodatkowania wszystkich przedpłat przyjętych na poczet sprzedaży lokali apartamentowych. W ocenie organu zmiana stawki VAT z 23% na 8% i stosowne rozliczenie otrzymanej przedpłaty jest możliwe dopiero po zmianie okoliczności faktycznych i prawnych odnośnie przedmiotu dostawy, czyli po uzyskaniu przez spółkę zaświadczeń o samodzielności lokali mieszkalnych.

Strona przedłożyła interpretację indywidualną z 9 kwietnia 2018 r. znak 0112-KDILł- 1.4012.17.2018.17.2.MJ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) uznał na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy o zastosowaniu do sprzedaży odrębnych lokali obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

Organ I instancji ocenił, że strona bezzasadnie powołuje się na ochronę wynikającą z otrzymania ww. interpretacji indywidualnej, z uwagi na to, że występują rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, a stanem rzeczywistym. Podkreślono, że zasadniczo elementem rozróżniającym te stany jest bezpodstawne założenie, iż administracja budowlana uzna lokale we wznoszonych budynkach za mieszkalne w rozumieniu u.w.l. Wskazano ponadto, że mieszkalny charakter uzyskały jedynie te lokale, którym zmieniono - na jej wniosek - przeznaczenie w ramach limitu przewidzianego w MPZP. Strona bezpodstawnie twierdziła, iż dla lokali zostaną wydane zaświadczenia w sprawie ich mieszkalnego charakteru, gdyż dopiero w roku 2021 r. złożyła zgłoszenie w sprawie zmiany sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części (druk P8-18) wskazując, że ulega zmianie sposób użytkowania wybranych lokali w budynkach [...], [...], [...] z funkcji usługi turystyczno-wypoczynkowe na funkcję mieszkaniową.

Organ uznał, że strona bezpodstawnie twierdziła, iż zbywane lokale w budynkach apartamentowych są lokalami mieszkalnymi. Wskazał przy tym, że taki status uzyskała tylko część lokali w wyniku działań podjętych przez Stronę w 2021 roku, co skutkowało wydaniem stosownych zaświadczeń w 2021 oraz 2022 r. o samodzielności lokali mieszkalnych.

Dalej organ wywiódł, że przy rozstrzyganiu w sprawie prawidłowości stosowanej przez stronę 8 % stawki podatku VAT w okresie styczeń-czerwiec 2020 roku należało oprzeć się na wszystkich istniejących dowodach stwierdzających charakter sprzedawanych lokali w momencie otrzymania zaliczki i powstania z tego tytułu obowiązku podatkowego. Nie można natomiast brać pod uwagę okoliczności, że w przyszłości (do czasu ukończenia budowy) może wystąpić wiele różnych zdarzeń, które mogą mieć wpływ na stawkę podatku w momencie przeniesienia własności lokali, ale nie są znane na dzień otrzymania zaliczki. Dodatkowe dowody i wyjaśnienia Strony w zakresie zmiany charakteru wybranych lokali mogą zostać uwzględnione przy ocenie prawidłowości stosowanej przez Stronę stawki VAT do sprzedaży lokali po dacie dokonania przez inwestora zmian sposobu użytkowania lokali zatwierdzonych przez uprawnione organy. Konkludując stwierdzono, że gdyby Spółka tak jak twierdzi, była uprawniona w dacie przyjmowania zaliczek w okresie badanym do zastosowania 8% stawki VAT dla lokali mieszkalnych, to nie występowałaby w roku 2021 o zmianę ich sposobu użytkowania.

W konsekwencji, mając na uwadze przepisy art. 41 ust. 12 pkt 1, ust. 12a, ust. 12b w związku z art. 2 pkt 12 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, organ I instancji uznał, że wznoszone obiekty nie spełniają definicji obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, do których dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy stosuje się obniżoną 8% stawkę podatku VAT. Dokonując oceny charakteru budynków odwołał się także do art. 5a ustawy o VAT zgodnie, z którym towary i usługi w okresie objętym kontrolą, dla potrzeb ustalenia stawki podatku VAT należy identyfikować tylko na podstawie klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. W oparciu o przepisy art. 19a ust. 8, art. 41 ust. 1 oraz art. 106f ustawy o VAT, organ określił należny podatek VAT wg stawki 23 % z tytułu zadatków i zaliczek na poczet sprzedaży lokali w nowobudowanych budynkach.

Na podstawie dokonanych w toku postępowania podatkowego ustaleń, organ I instancji określił w decyzji z dnia 20.07.2022 r.:

- nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: styczeń, luty, kwiecień i czerwiec 2020 r.,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec i maj 2020 r.

Ponadto ustalił, na podstawie przepisów art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i lit. d) ustawy o VAT, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 20020 r., w wysokości odpowiadającej 30% kwoty: zaniżenia zobowiązania podatkowego i zawyżenia zwrotu różnicy podatku.

Zdaniem organu I instancji, działania strony zmierzały do zmniejszenia obciążeń podatkowych związanych z zaliczkowaną sprzedażą lokali.

Od decyzji tej strona wniosła odwołanie. Zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że otrzymane w okresie objętym postępowaniem zaliczki dotyczą wpłat na poczet lokali niemieszkalnych, podczas gdy wpłaty te dotyczyły lokali mieszkalnych.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego NDUCS wydał decyzję z dnia 25 marca 2024 r. którą uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł co do istoty sprawy. Organ odwoławczy określił rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w VAT za okres od stycznia do czerwca 2020 r. w odmiennej wysokości niż organ I instancji.

Organ odwoławczy uznał, że zasadniczo postępowanie pierwszoinstancyjne zostało przeprowadzone w sposób umożliwiający podjęcie rozstrzygnięcia, bowiem w sprawie zgromadzono istotny i kompletny materiał dowodowy, zmienił jednak rozstrzygnięcie przyjmując część argumentów strony. NDUCS uznał za zasadne zastosowanie preferencyjnej stawki 8% podatku VAT do części ocenianych transakcji (zaliczek i zadatków na poczet sprzedaży lokali), natomiast w pozostałym nie znalazł podstaw do zmiany rozliczenia skarżącej.

NDUCS wyjaśnił, że po dokonanych zmianach przeznaczenia wybranych apartamentów, Starostwo Powiatowe w G. wydało dla Spółki w marcu, kwietniu i w grudniu 2021 r. oraz styczniu 2022 r., na podstawie art. 2 ust. 3 u.w.l., łącznie 176 (33+4+139) zaświadczeń o samodzielności lokali. W związku z tym w ocenie NDUCS nie może być wątpliwości, co do charakteru wznoszonych budynków, jako budynków zakwaterowania turystycznego. Dokumenty wydane przez administrację budowlaną mają walor dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023, poz. 2383 ze zm. dalej: O.p.). W związku z tym budynki wznoszone przez Stronę wg klasyfikacji PKOB należy zaklasyfikować do PKOB 1212 Budynki zakwaterowania turystycznego pozostałe, zgodnie z ich przeważającym przeznaczeniem. Tym samym, zdaniem organu, pogląd strony, co do klasyfikacji budynków wg PKOB do symbolu 1130 nie znajduje oparcia w urzędowej dokumentacji, jak i we wnioskach dotyczących zmiany przeznaczenia części lokali apartamentowych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z przytoczonymi zasadami klasyfikowania obiektów budowlanych o zaklasyfikowaniu danego budynku decyduje jego przeważające przeznaczenie. Jak wynika z wniosku Strony z dnia 24.02.2021 r. zmiana przeznaczenia sposobu użytkowania dotyczy lokali zajmujących 20% powierzchni użytkowej budynku, który to parametr został zdeterminowany zapisami MPZP w brzmieniu obowiązującym w 2020 roku. Opinii ta jest także aktualna w związku ze zmianą MPZP, która dopuściła zwiększenie limitu mieszkań z 20% do 49% powierzchni budynku, bowiem w tym zakresie nie uległo zmianie tzw. przeważające przeznaczenie budynku, pomijając konstytutywny charakter tej zmiany. A zatem nie może być wątpliwości, że wg stanu faktycznego i prawnego zaistniałego w 2020 roku wznoszone budynki nie były budynkami mieszkalnymi lecz budynkami zakwaterowania turystycznego.

NDUCS wywiódł, że z zapisów planu miejscowego, wynika jednoznacznie, że dla obszaru przedmiotowej inwestycji, realizowanej w oparciu o decyzje organu budowalnego z dnia 4 lipca 2018 r. i z dnia 29 listopada 2018 r., została przewidziana funkcja mieszkaniowa tylko w ograniczonym zakresie, co oznacza w przypadku wydania pozwolenia na budowę zgodnego z tym planem, że nie jest możliwe wybudowanie a zatem i zakwalifikowanie obiektów budowlanych zaliczanych do kategorii - budynki mieszkalne, z uwagi na ograniczenie funkcji mieszkalnej do 20% całkowitej powierzchni użytkowej. Jednakże przytoczony zapis MPZP dopuszcza (a nie nakazuje) przeznaczenie części powierzchni budynków na mieszkania. Zatem tylko i wyłącznie od inwestora zależy czy i jaką nada funkcję niektórym lokalom w budynku, co do zasady niemieszkalnym. NDUCS podkreślił, że organ samorządowy zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę budynków apartamentowych. W uzasadnieniu wydanych decyzji wskazał, że zostały wydane na wniosek w sprawie o wydanie pozwolenia na budowę budynków apartamentowych w ramach kompleksu apartamentowo-hotelowego. Organ odwoławczy stwierdził, że lokale znajdujące się w budynkach na poczet, których strona przyjmowała przedpłaty w 2020 roku, były wznoszone w oparciu o decyzje wydane przez właściwe organa administracji budowlanej, z których wynika ich charakter, tj. budowano budynki przeznaczone na cele turystyczne, z apartamentami turystycznymi. Dalej organ argumentował, że dokonując oceny, że przedmiotem zbycia są lokale w budynkach niemieszkalnych (przeważające przeznaczenie - apartamenty turystyczne), konieczna stała się ocena czy sprzedawane lokale są lokalami mieszkalnymi. Nie budzi wątpliwości organu II instancji, że lokale usytuowane w różnorodnych budynkach mogą formalnie spełniać przesłanki zaliczenia ich do lokali mieszkalnych. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, należało ustalić kryteria formalno-prawne sklasyfikowania zbywanych lokali zarówno w kontekście prawa budowlanego jak i przesłanek do zastosowania preferencji przewidzianych w prawie podatkowym. Organ stwierdził, że obniżona stawka podatku VAT ma zastosowanie do budynków lub ich części oraz lokali mieszkalnych w innych niż mieszkalne budynkach wybudowanych w ramach społecznego programu budownictwa mieszkaniowego. W konsekwencji powyższego organ przyjął, że przepisy te nakierowane są na cele zaspakajające potrzeby mieszkaniowe w ich podstawowym znaczeniu.

Dokonując oceny zasadności zastosowania stawki preferencyjnej do sprzedawanych lokali w ocenie organu należało ustalić ciąg podejmowanych przez stronę działań oraz wynikające z tego skutki faktyczne i prawne dla oceny występowania przesłanek do zaliczenia ich do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Organ wskazał, że spółka podejmując decyzję co do lokalizacji planowanej inwestycji w R., na działce, która w planie zagospodarowania przestrzennego została przeznaczona na usługi turystyczno-wypoczynkowe musiała brać pod uwagę wynikające z tego konsekwencje dla charakteru planowanej inwestycji. Jak wyjaśnił organ stosownie do art. 2 ust. 1 u.w.l. lokali samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Równocześnie ustęp 3 tego artykułu stanowi, że spełnienie wymagań, o których mowa w ustępach 1a i 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia. Samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu mogą stanowić odrębne nieruchomości.

Organ przywołał brzmienie ust. 1a, który stanowi, że "ustanowienie odrębnej własności samodzielnego lokalu następuje zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego albo treścią decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz zgodnie z pozwoleniem na budowę albo skutecznie dokonanym zgłoszeniem, i zgodnie z pozwoleniem na użytkowanie albo skutecznie dokonanym zawiadomieniem o zakończeniu budowy". Zaświadczenie o samodzielności lokalu, jego treść, stanowi podstawę do stwierdzenia charakteru lokalu. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1352/16) organ wyjaśnił, że "Zaświadczenie wydane przez starostę stanowi podstawę do ustanowienia odrębnej własności lokali i nie jest dokumentem abstrakcyjnym, gdyż ma rangę potwierdzającą przeznaczenie lokalu określoną w przepisach, a to nie budynki podlegające klasyfikacji będą przedmiotem dokonywanej przez stronę skarżącą dostawy, lecz apartamenty, które nie spełniają warunków, aby uznać je za lokale mieszalne.". Konkludując organ ocenił, że na podstawie przepisów prawa miejscowego oraz dokumentacji budowlanej, ukonstytuowanej wnioskami strony, nie można było oczekiwać, aby treść zaświadczenia pozostawała w sprzeczności z tymi dokumentami urzędowymi. Jak wyjaśnił organ jego ocena jest usprawiedliwiona także i działaniami strony podjętymi w lutym 2021 roku, tj. złożonymi wnioskami w sprawie zmiany przeznaczenia części lokali, których sumaryczna powierzchnia pozostaje w zgodzie z MPZP. Dopiero te działania doprowadziły do formalnych (art. 2 ust. 1a u.w.l.) zmian uprawniających starostę do wydania zaświadczeń o samodzielności niektórych lokali ze wskazaniem ich mieszkalnej funkcji. W tym kontekście zaakcentowano, że organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję oparł się zasadnie o stan formalnoprawny wznoszonych budynków w dniach przyjęcia przedpłat, jako budynków wyłącznie z lokalami turystycznymi.

Odnosząc się do zarzutu odwołania o bezpodstawności opodatkowania wnoszonych przedpłat/zaliczek na podstawie przepisu art. 19a ust. 8 uVAT oceniono, że strona nie ma w istocie wątpliwości, że otrzymane przedpłaty podlegają opodatkowaniu bowiem dla udokumentowania każdej z nich sporządziła stosowną fakturę, naliczając podatek przy zastosowaniu stawki 8%. Organ pierwszej instancji zakwestionował jedynie zasadność zastosowania stawki preferencyjnej, przewidzianej przepisami ustawy o VAT dla lokali mieszkalnych spełniających kryteria społecznego budownictwa mieszkaniowego. Co do zasady zgodzono się z poglądem spółki, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub świadczenie usług, a nie płatności z nimi związane. Jednakże z dokonaniem płatności na poczet przyszłego świadczenia ustawodawca związał moment powstania obowiązku podatkowego przedpłaconego świadczenia, proporcjonalnie do dokonanej przedpłaty.

Jak wyjaśnił organ odnosząc się do przedłożonych przez spółkę 33 zaświadczeń o mieszkalnym charakterze poszczególnych lokali oraz uchwały Rady Miejskiej w T. z [...] września 2021 r. w sprawie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zasadą jest stosowanie stawki podstawowej. Zastosowanie stawki obniżonej jest wyjątkiem od reguły stosowania stawki podstawowej. Aby zastosować stawkę obniżoną, podatnik musi dysponować dowodami uzasadniającymi przyjęcie tej - stanowiącej odstępstwo od zasady - stawki podatku. W przypadku niedysponowania stosownymi dowodami w dacie powstania obowiązku podatkowego podatnik nie powinien antycypować ewentualnych zmian sytuacji prawnej dotyczących realizowanej inwestycji tylko zastosować stawkę podatku właściwą w świetle stanu prawnego i faktycznego z chwili powstania obowiązku podatkowego. Jednakże NDUCS uwzględniając, że postępowanie podatkowe dotychczas się nie zakończyło, a ostatecznie dostawa lokali, których dotyczą zaświadczenia (33) podlega opodatkowaniu wg 8% stawki podatku, organ odwoławczy dokonał zmiany rozliczenia w tym zakresie. Zdaniem organu został urzeczywistniony zamiar dostawy lokali mieszkalnych, których dotyczą 33 zaświadczenia wynikające z ww. wniosku Strony z dnia 24.02.2021 r., podlegających opodatkowaniu wg 8% stawki podatku. Podstawę do tego stanowiło istnienie prawnej przesłanki zaistnienia możliwości zaliczenia części lokali do mieszkań, po przeprowadzeniu procedury określonej prawem budowlanym. Jak z powyższego wynika NDUCS uwzględnił potencjalną możliwość zaklasyfikowania części lokali do innych niż użytkowe w chwili przyjmowania zaliczek, która została potwierdzona późniejszymi działaniami strony. Natomiast skutek taki w ocenie NDUCS nie może odnosić się do możliwości "przeklasyfikowania" kolejnych lokali na podstawie zmiany prawa lokalnego spowodowanego wejściem w życie uchwały Rady Miejskiej w T. z [...] września 2021 r., ponieważ spowodowała ona zmianę prawa w sposób nie wywołujący skutków wstecz, lecz na bieżąco z uwagi na konstytutywny charakter stanowionego w tym zakresie prawa. Fakt, że spółka skorzystała z tej możliwości i przeprowadziła postępowanie w sprawie zmiany charakteru zbywanych lokali po zmianie przepisów prawa lokalnego nie powoduje, że w 2020 roku istniały przesłanki do zaklasyfikowania zaliczkowanych w tym roku lokali do mieszkalnych w zakresie, w jakim został przekroczony normatyw 20% powierzchni użytkowej budynku określony MPZP, obowiązujący w 2020 roku, umożliwiającej przeznaczenie części lokali na cele mieszkalne. Zatem fakt, że w późniejszym czasie zaistniały przesłanki formalno-prawne do objęcia preferencyjnym opodatkowaniem kolejnej puli "29%" powierzchni wybudowanych lokali, tj. łącznie 49% nie może spowodować zmiany sposobu opodatkowania zaliczek ponad lokale objęte "limitem 20% określonym MPZP

W świetle powyższego organ uznał, że w stosunku do lokali, dla których spółka nie uzyskała zaświadczeń o ich mieszkalnym charakterze, z powodu ograniczeń określonych w MPZP, brak jest podstaw do twierdzenia, aby istniały przesłanki faktyczno-prawne zmiany sposobu opodatkowania dostawy tych lokali, zatem w tym zakresie uznał, że decyzję organu pierwszej instancji uznać za prawidłową.

Organ odwoławczy sprecyzował że w konsekwencji wniosków dotyczących zmiany przeznaczenia wybranych apartamentów złożonych w 2021 roku, Starostwo Powiatowe w G. wydało dla Spółki w marcu i kwietniu 2021 r. oraz w grudniu 2021 roku i styczniu 2022 roku, na podstawie art. 2 ust. 3 u.w.l., łącznie 176 (33+4+139) zaświadczeń o samodzielności lokali uwzględniających finalny limit 49% powierzchni lokali, jednakże z żadnego dokumentu nie wynika w jakim zakresie w tej łącznej puli zaświadczeń wydanych grudniu 2021 roku i styczniu 2022 roku, zaświadczenia te mogą konkretyzować lokale mieszczące się w limicie 20% istniejącym w 2020 roku. Stwierdzenie to jak wyjaśnił NDUCS ma istotne znaczenie, bowiem przedmiotem opodatkowania są skonkretyzowane zaliczki na poczet przyszłych dostaw. Taka konkretyzacja jest możliwa wyłącznie w odniesieniu do zaświadczeń wydanych na wniosek strony złożony w dniu 24 lutego 2021 r. (33 zaświadczenia).

Natomiast w zakresie lokali dla których podstawą przeklasyfikowania ich funkcji, były zmiany prawa lokalnego w okresie późniejszym niż data powstania obowiązku podatkowego, zdaniem NDUCS brak jest podstaw do twierdzenia, aby istniały przesłanki faktyczno-prawne zmiany sposobu opodatkowania zaliczek na dostawy tych lokali.

Zdaniem organu II instancji zmiana rozliczenia dokonana na etapie postępowania odwoławczego nie wyeliminowała przypadków zaniżenia zobowiązania podatkowego bądź zawyżenia zwrotów różnicy podatku w złożonych przez Stronę deklaracjach VAT-7. Stosownie do przepisów art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b, ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji I instancji, zasadnie ustalono dodatkowe zobowiązania podatkowe uznając, że nieprawidłowości w rozliczeniu podatku były następstwem zamierzonego działania strony.

Organ odwoławczy przytoczył również treść art.112b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 6.06.2023 r. który miał w sprawie zastosowanie i stwierdził, że strona nie dokonała dotychczas żadnych działań, o których mowa w powołanym wyżej przepisie art. 112b ust. 2 ustawy o VAT, zatem dodatkowe zobowiązania podatkowe należy ustalić według reguł określonych w ust. 1 i ust. 2b tego artykułu. NDUCS zauważył, że strona - nie mając ku temu żadnych podstaw prawnych - bezpodstawnie uważała, że wszystkie lokale znajdujące się budynkach turystyczno-apartamentowych mają charakter mieszkalny. Podkreślono, że zaistniały spór nie jest sporem interpretacyjnym dotyczącym określonej normy prawnej, lecz skutkiem pomijania wytycznych wynikających z oczywistego brzmienia przepisów prawa:

- prawa podatkowego w zakresie wskazania zasad klasyfikowania obiektów budowlanych,

- przepisów o statystyce państwowej w zakresie metodologii klasyfikowania obiektów budowlanych,

-miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wyznaczającego dopuszczalny rodzaj budownictwa na terenie realizowanej inwestycji, jednoznacznie wskazujących "limity" ustanowienia mieszkań w budynkach, lecz nie przesądzających o istnieniu lokali mieszkalnych "z mocy prawa",

- o własności lokali determinujących przesłanki wydawania zaświadczeń o samodzielności lokali w odniesieniu do ich charakteru, oraz pominięcia, czy też ignorowania treści decyzji wydanych przez administrację budowlaną warunkujących budowę budynków z określonym ich przeznaczeniem turystyczno-apartamentowym.

Podsumowując organ odwoławczy uznał, że strona intencjonalnie zaniżała swoje zobowiązania podatkowe, co potwierdzają także postanowienia zawarte w umowach deweloperskich przewidujące możliwość braku akceptacji do stosowania obniżonej stawki podatku dla przyjmowanych zaliczek. W związku z tym, zdaniem organu dodatkowe zobowiązania podatkowe należy ustalić w maksymalnej wysokości, tj. wg stawki 30%.

W toku postępowania odwoławczego strona powołała się na przepisy gwarantujące jej ochronę wynikającą z zastosowania się do interpretacji indywidualnej udzielonej na jej wniosek. Zdaniem organu odwoławczego taka możliwość istniała wyłącznie w odniesieniu do lokali mieszczących się w limicie 20% określonym w MPZP dla zabudowywanej działki, tj. w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania obowiązku podatkowego. Interpretacja nie może ona jednak wywołać skutku ochronnego w żaden przewidziany w O.p. sposób z uwagi na to, że nie odnosi się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, tj. sposobu opodatkowania zaliczek otrzymanych na poczet sprzedaży lokali niemieszkalnych w budynkach turystycznych

Podkreślono, że strona nie występowała z zapytaniem do organu interpretacyjnego o sposób opodatkowania zaliczek, na poczet lokali wybudowanych na działkach mających co do zasady inne przeznaczenie niż mieszkaniowe.

Postanowieniem z dnia 29.05.2024 r. NDUCS sprostował oczywistą omyłkę pisarską w decyzji z dnia 25.03.2024 r. w zakresie m.in. wskazania w sentencji tej decyzji (str.2) prawidłowej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2020 - 499 647,00 zł zamiast błędnej kwoty 751 613,00 zł, tj. kwoty wynikającej z rozliczenia zamieszczonego na str. 32-35 zaskarżonej decyzji.

Po rozpatrzeniu zażalenia strony NDUCS postanowieniem z dnia 28.06.2024 r. utrzymał w mocy zaskarżonej postanowienie. Na postanowienie to strona nie wywiodła skargi do Sądu.

Postępowanie przed Sądem.

Od decyzji NDUSC strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 112b ust 2b in fine ustawy o VAT polegające na dokonaniu przez organ dowolnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego, z całkowitym pominięciem okoliczności świadczących na korzyść Skarżącej, prowadzące do nieuzasadnionego uznania, że w sprawie zachodziły przesłanki do zastosowania najwyższej kwoty dodatkowego zobowiązania VAT, w sytuacji gdy całokształt okoliczności sprawy powinien prowadzić do odstąpienia od jej nałożenia, względnie do miarkowania kwoty dodatkowego zobowiązania i wymierzenia go w minimalnej stawce (1%), albowiem strona samodzielnie dokonała korekt zastosowanego podatku VAT dla lokali, dla których nie zostało wydane zaświadczenie o samodzielności lokali mieszkalnych oraz dopłaciła kwotę podatku VAT - w kwotach wyższych niż wynikające ze skarżonej decyzji, co przeczy o możliwości przyjęcia przez organ, iż doszło do uszczuplenia zobowiązania podatkowego.

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 i art. 188 O.p. polegającą na pominięciu zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych, w sytuacji gdy zmierzały one do wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia i wykazania mieszkalnego charakteru budynków i lokali wzniesionych na terenie sąsiednich nieruchomości objętych takimi samymi zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, co uprawdopodabniało twierdzenia skarżącej o możliwości wyodrębnienia na terenie inwestycji lokali mieszkalnych. Ma to znaczenie nie tylko dla rozstrzygnięcia sporu o zasadność zastosowania przez Skarżącą do zbywanych przez siebie lokali otrzymywanych zaliczek 8% stawki VAT, ale jest to również istotne w kontekście wykazania, że strona swoim działaniem nie zmierzała do nieuprawnionego zaniżenia zobowiązania i podatkowego, gdyż realnie mogła oczekiwać na uzyskanie zaświadczeń o mieszkalnym charakterze budowanych przez siebie lokali. Naruszenie to ma zatem wpływ na nieuzasadnione ustalenie przez organ dodatkowego zobowiązania w VAT;

3. naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz poprzez dokonanie wybiórczej a nie wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia tj. jednoznacznie wyrażonej przez skarżącą i nabywców lokali woli przeprowadzenia transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz projektów budowlanych, jednoznacznie wskazujących, że wolą skarżącej było wybudowanie lokali mieszkalnych oraz oparcie ustaleń faktycznych na wybiórczych dowodach tj. wyłącznie na zapisach MPZP, co doprowadziło do błędnego uznania, iż będące przedmiotem sprzedaży lokale / otrzymywane zaliczki nie mogą zostać objęte obniżoną stawką podatku VAT;

4. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1, art. 127 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego sprowadzającej się do braku uwzględnienia całości dokumentacji przedłożonej w sprawie przez stronę i będącej do dyspozycji organów podatkowych oraz nie odniesienie się do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, a mianowicie:

- poprzez pominięcie okoliczności, że na sąsiednich działkach gruntu oznaczonych takimi samymi symbolami w MPZP są wyodrębniane lokale mieszkalne,

- poprzez pominięcie okoliczności, że skarżąca od początku rozpoczęcia projektu inwestycyjnego zmierzała do wybudowania i sprzedaży lokali mieszkalnych, na co wskazują sporządzone projekty budowlane oraz wybudowanie budynku i mieszczących się w nich lokali w taki sposób, aby lokale te spełniały wynikające z przepisów prawa rygorystyczne normy właściwe dla lokali mieszkalnych,

- poprzez pominięcie okoliczności, że skarżąca zmierzała do wybudowania i sprzedaży lokali mieszkalnych, czemu dała wyraz zawierając umowy deweloperskie wskazujące, iż przedmiotem transakcji są lokale mieszkalne,

- poprzez pominięcie faktu zawarcia przez Spółkę z nabywcami aneksów do umów deweloperskich, przewidujących m.in. zmianę opisu przedmiotu umowy oraz zmianę ceny brutto lokalu, a w ich następstwie korekt faktur VAT (ze stawki 8% na stawkę 23%) co do lokali, dla których nie zostały wydane zaświadczenia o samodzielności lokali mieszkalnych i uiszczenia przez Spółkę różnicy w podatku VAT przed wydaniem decyzji,

- poprzez nieuwzględnienie mieszkalnego charakteru i funkcji lokali będących przedmiotem umów deweloperskich, wynikającego z ich powierzchni oraz warunków technicznych, rzutów lokali i wizualizacji,

- poprzez nieuwzględnienie, że ostatecznie zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej w T. z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w sprawie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w części miejscowości R., dla działki nr [...], przewidziano, że nie więcej niż do 49% powierzchni użytkowej każdego budynku, w tym apartamentowego, mogą stanowić lokale mieszkalne,

- poprzez pominięcie, że dla lokali wybudowanych w trakcie:

> etapu I, mianowicie: 28 lokali w budynku [...], 6 lokali w budynku [...] oraz 3 lokale w budynku [...];

> etapu [...]A, mianowicie: 62 lokali w budynku [...], 61 lokali w budynku [...] oraz 16 lokali w budynku [...],

> etapu [...]B, mianowicie: 50 lokali w budynku [...], 29 lokali w budynku [...]-[...] oraz 8 lokali w budynku [...], przedmiot dostawy/sprzedaży nie uległ zmianie, a lokale opisane w umowach deweloperskich jako mieszkalne zostały zakwalifikowane jako mieszkalne i zostały co do tych lokali wydane zaświadczenia o samodzielności lokali,

- poprzez pominięcie, niezależnie od innych zarzutów stawianych przez skarżącą, zgodnie z własnymi twierdzeniami organu oraz przywoływanym przez organ stanowiskiem WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 344/22, że w odniesieniu do proporcjonalnej części lokali wybudowanych w trakcie:

> etapu [...]A, mianowicie: 62 lokali w budynku [...], 61 lokali w budynku [...] i 16 lokali w budynku [...],

> etapu [...]B, mianowicie: 50 lokali w budynku [...], 29 lokali w budynku [...]-[...] oraz 8 lokali w budynku [...], analogicznie jak w odniesieniu do lokali z etapu I, należało co najmniej uznać, że na podstawie obowiązującej w okresie od stycznia do czerwca 2020 r. uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w T. z dnia [...] września 2017 r., w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miejscowości R., że w stosunku do lokali również tych etapów tj. [...]A oraz [...]B, obejmujących powierzchnię do 20% powierzchni użytkowej budynku, Skarżąca miała prawo zastosować do otrzymywanych zaliczek 8% stawkę VAT. W ten sposób jednocześnie naruszono przepisy prawa materialnego tj, art. 41 ust. 2 w związku z ust. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT, poprzez oczywiste i wbrew własnym ustaleniom organu zakwestionowanie prawa Skarżącej do zastosowania do zaliczek na poczet ceny niektórych z tych lokali 8% stawki VAT.

5. naruszenie przepisów postępowania tj, art. 2a O.p. - poprzez rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść skarżącej, w sytuacji, w której pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym występuje rozbieżność co do treści prawa podatkowego. Rozbieżność ta dotyczy ustalenia, czy w okolicznościach niniejszej sprawy z perspektywy prawa podatkowego otrzymane przez skarżącą zaliczki były wpłacane na poczet lokali mieszkalnych czy użytkowych. W efekcie nastąpiło zanegowanie przez organ możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT. Natomiast w związku z brakiem jednoznacznego przesądzenia tej kwestii w przepisach prawa podatkowego, wątpliwości w tym zakresie należało rozstrzygnąć na korzyść Skarżącej;

6. konsekwencją wyżej wymienionych naruszeń prawa procesowego tj. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. była niewłaściwa ocena co do stanu faktycznego. W efekcie, w powiązaniu z błędem co do wykładni, nastąpiło naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie w sprawie art. 41 ust 12 i 12a ustawy o VAT, tj. niezasadnie przyjęto, że przedmiotem planowanej sprzedaży lokali - w dacie zawarcia umów deweloperskich / otrzymania zaliczek na poczet ich ceny, które miały zostać wyodrębnione we wznoszonym przez Skarżącą budynku zamieszkania zbiorowego, nie były lokale mieszkalne, na skutek czego odmówiono Skarżącej prawa do opodatkowania części otrzymanych zaliczek 8% stawką VAT;

7. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 19a oraz art. 41 ust. 2 w związku z ust. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT poprzez uznanie, że do ustalenia stawki VAT dla zaliczek, mają zastosowanie szczególne reguły ustalenia tej stawki, inne niż te, które dotyczą faktycznego przedmiotu sprzedaży i w konsekwencji zastosowanie do otrzymanych przez Skarżącą zaliczek nieprawidłowej 23% stawki VAT;

8. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 98 ust. 2 w zw. z załącznikiem III pkt (poz.10) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) (dalej Dyrektywa VAT) polegającą na jego niezastosowaniu w sytuacji, gdy przywołane przepisy przewidują zastosowanie obniżonej stawką podatku od towarów na: dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej i nie wprowadzają żadnych dalszych ograniczeń dla w/w towarów i usług, w związku z czym dokonywana przez organ interpretacja zakresu towarów korzystających z obniżonej stawki podatku od towarów i usług nie powinna być dokonywana w sposób zawężający zakres zwolnienia wynikający z przywołanych przepisów dyrektywy, a także naruszenie podstawowej zasady neutralności w podatku od towarów i usług;

9. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14m § 1 w zw. z art. 2a O.p. poprzez brak uwzględnienia zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, w związku z zastosowaniem się skarżącej do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w której dokładnie został opisany stan faktyczny, w tym wskazane zostało oznaczenie działki gruntu w MPZP jako UTap, natomiast okoliczności, na które powołuje się organ nie były istotne dla zastosowania stawki podatku VAT z punktu widzenia organu wydającego indywidualną informację;

10. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz art. 112b ust. 2b ustawy o VAT polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu poprzez wybiórcze i dowolne ustalenie okoliczności mających wpływ na ustalenie wysokości dodatkowego zobowiązania w podatku VAT w maksymalnej wysokości tj. odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego, w sytuacji gdy w sprawie - w świetle wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 - nie zaistniały przesłanki ustalenia dodatkowego zobowiązania;

11. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112b ust. 3 pkt 1 oraz art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT, polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu oraz na braku zastosowania w sprawie art. 112b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez ustalenie wobec Spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego, obliczonego również od kwot dotyczących faktur, które pierwotnie zostały przez Spółkę wystawione z 8% stawką VAT, ale które zostały przez Spółkę skorygowane do zera przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej.

W oparciu o powołane zarzuty, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do czerwca 2020 r. w wysokości innej niż wynikająca z deklaracji złożonych przez Skarżącą oraz w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) strona wniosła również o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z załączonego do skargi dokumentu, tj. odpisu oświadczenia Burmistrza T. pt. "Informacja dotycząca inwestycji firmy S. realizowanej w R. na terenie gminy T." z 3 kwietnia 2024 r. na okoliczność uzyskania już od 2017 roku przez osoby działające w imieniu skarżącej od Burmistrza Gminy T. zapewnień o tym, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zostanie zmieniony w sposób oczekiwany przez skarżącą.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że organ w sposób nieprawidłowy ocenił stan faktyczny sprawy oraz dokonał wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o VAT bezpodstawnie stwierdzając, że faktury VAT i faktury VAT korekty dotyczące zaliczek i zadatków z tytułu dostaw lokali, wyszczególnione na stronach 55-68 decyzji organu I instancji z dnia 20 lipca 2022 r. (z wyłączeniem jedynie zaliczek i zadatków na poczet lokali, dla których Starosta w marcu i kwietniu 2021 roku wydał 33 zaświadczenia w sprawie ich mieszkalnego charakteru, zgodnie treścią obowiązującego w 2019 roku MPZP), dotyczyły zaliczek i zadatków na poczet dostawy lokali niemieszkalnych. Zdaniem skarżącej wyszczególnione faktury VAT i faktury VAT korekty dotyczyły w przeważającej większości zaliczek i zadatków wpłacanych przez nabywców lokali mieszkalnych, a nie lokali użytkowych. Ponadto strona zarzuciła, że organ błędnie stwierdził, że w zakresie przekraczającym 20% powierzchni użytkowej budynku, niewłaściwe było przyjęcie przez skarżącą, że od początku przedmiotem sprzedaży były lokale mieszkalne, a zaliczki były otrzymywane na poczet zapłaty ceny za lokale mieszkalne. Organ niewłaściwie uznał, że w stosunku do lokali obejmujących powierzchnię pomiędzy 20% powierzchni użytkowej budynku a 49% powierzchni użytkowej spółka w okresie objętym decyzją do otrzymywanych zaliczek nie miała prawa stosować 8% stawki VAT, a ewentualna zmiana w tym zakresie mogła nastąpić dopiero po wydaniu uchwały Rady Miejskiej w T. z dnia [...] września 2021 r. Nr [...] w sprawie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w części miejscowości R., dla działki nr [...], w której przewidziano, że nie więcej niż do 49% powierzchni użytkowej każdego budynku, w tym apartamentowego, mogą stanowić lokale mieszkalne.

W odpowiedzi na skargę NDUCS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Przywołując ramy prawne sprawy wskazać przede wszystkim należy, że jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W świetle przepisów prawa mających zastosowanie w wyrokowanej sprawie, na wstępie odnotować należy, że w ocenie Sądu organ właściwie przyjął chwilę postania obowiązku podatkowego wiążąc ją z momentem otrzymania części zapłaty na poczet przyszłej dostawy lokalu. Skoro bowiem w badanej sprawie każdy przedmiot transakcji, którego dotyczyły częściowe zapłaty (zaliczki, zadatki) był w sposób nie budzący wątpliwości skonkretyzowany, wskazany w zindywidualizowany sposób w podlegającej ocenie dokumentacji, to mimo, że - co do zasady - opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub świadczenie usług, a nie płatności z nimi związane, to jednak - jak to miało miejsce w wyrokowanej sprawie w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy - w przypadku dokonania płatności na poczet przyszłych dostaw lokali ustawodawca moment powstania obowiązku podatkowego związał z chwilą otrzymania przedpłaconej kwoty (zaliczki czy zadatku).

Zaznaczyć należy, że sam fakt powstania obowiązku podatkowego i chwila jego powstania w związku z otrzymywanymi przedpłatami nie budziły wątpliwości skarżącej. Skarżąca dla otrzymywanych przedpłat sporządzała faktury naliczając podatek VAT. Sporną okazała się kwestia stawki 8 % czy 23 %, przy zastosowaniu której skarżąca winna była naliczać podatek VAT.

Zasadniczy spór sprowadza się do tego, czy przedmiotem dostaw, których dotyczyły otrzymywane przez spółkę przedpłaty (zaliczki) były obiekty budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, co uzasadniałoby zastosowanie obniżonej stawki podatkowej, jak wywodzi spółka, czy też przedmiotem przedpłaconych (zaliczkowanych) dostaw były lokale niebędące lokalami mieszkalnymi, w budynkach niemieszkalnych, co implikowało zastosowanie stawki podstawowej.

Wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust.1 pkt 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl ust. 2 ww. artykułu (w związku z art. 146aa ust.1 pkt 2) dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1. Jak stanowi ust. 12 pkt 1 ww. artykułu stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się:

– obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz

– lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12,

– a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do ww. ustępu 12b art. 41 ustawy o VAT do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Jak stanowi art. 2 pkt 12 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o obiektach budownictwa mieszkaniowego - rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Na podstawie ustalonego stanu faktycznego organ ocenił, że przedmiotem dostawy, w związku z którym skarżąca otrzymywała przedpłaty były lokale, niebędące lokalami mieszkalnymi, w budynkach niemieszkalnych, tym samym wykluczył aby podstawą do zastosowania w sprawie obniżonej stawki podatku do otrzymanych przedpłat była okoliczność otrzymywania ich na poczet dostawy lokali w obiektach budownictwa społecznego.

Organ wywiódł na podstawie ustalonego stanu faktycznego, że wznoszone budynki są budynkami zakwaterowania turystycznego, sklasyfikowanymi w dziale 12 (Budynki niemieszkalne) w klasie 1212 PKOB, kwestionując tym samym stanowisko strony, że są to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 1130. Jak wyjaśnił organ pogląd strony nie znajduje oparcia w urzędowej dokumentacji, a potwierdzenie w niej znajduje stanowisko organu.

Do takich wniosków doprowadziły organ ustalenia poczynione na podstawie zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, decyzji o zatwierdzeniu projektów budowlanych i udzieleniu pozwoleń na budowę (które były zgodne z uchwalonym MPZP), wniosków strony o zmianę przeznaczenia części lokali we wznoszonych budynkach na lokale mieszkalne w ramach limitu określonego MPZP, zaświadczeń, w których nie zgłoszono sprzeciwu wobec zamiaru zmiany sposobu użytkowania lokali zakwaterowania turystycznego na lokale mieszkalne oraz przedłożone przez stronę w toku postępowania 176 (33+4+139) zaświadczenia w sprawie samodzielności lokali mieszkalnych.

Jak ustalił bowiem organ, z decyzji z 4 lipca 2018 r. znak 356/2018, którą zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę wynikało, że przedmiotem inwestycji jest budowa trzech budynków apartamentowych (zamieszkania zbiorowego) wraz z zagospodarowaniem terenu i infrastrukturą techniczną. Następnie decyzją z 28 listopada 2018 r. znak 641/2018 zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę dziesięciu budynków apartamentowych (zakwaterowania turystycznego) z usługami wraz z zagospodarowaniem terenu i infrastrukturą techniczną (II etap inwestycji) w ramach kompleksu apartamentowo-hotelowego. Postanowieniem z 6 maja 2019 r. sprostowano oczywistą omyłkę w decyzji określając prawidłowy zapis dotyczący określenia nazwy projektowanej inwestycji jako "dziesięć budynków apartamentowych (zamieszkania zbiorowego)". W dniu 24 lutego 2021 r. strona złożyła do organu budowlanego wniosek w sprawie zmiany sposobu użytkowania wznoszonych budynków powołując się na postanowienia MPZP, określającego przeznaczenie terenu jako usługi turystyczno-wypoczynkowe - zabudowa apartamentowa, z przeznaczeniem uzupełniającym: mieszkania dla właścicieli nieruchomości i obsługi do 20% powierzchni użytkowej każdego budynku. W piśmie tym spółka wskazała, że: "wnioskuje się o zmianę sposobu użytkowania części lokali z funkcji apartamentowej (usługi turystyczno-wypoczynkowe) na funkcje mieszkalne (,..), określając także 20% bilans powierzchni użytkowej, dla której wnioskowano o zmianę przeznaczenia. W zaświadczeniu Starosty Powiatowego w G. z 23 marca 2021 r. w sprawie braku sprzeciwu w sprawie zmiany przeznaczenia sposobu użytkowania określonych lokali, budynki te określono jako budynki apartamentowe, a dotychczasowe przeznaczenie lokali jako "zakwaterowanie turystyczne".

Następnie Spółka w dniu 12.10.2021 r. złożyła do Starostwa Powiatowego w G. kolejny formularz (PB 18) - zgłoszenie zmiany sposobu użytkowania wznoszonego obiektu budowalnego lub jego części i wniosła dla wybranych lokali, o zmianę dotychczasowego sposobu użytkowania obiektu budowalnego: z usług turystyczno-wypoczynkowych na funkcję mieszkaniową. Zgłoszenie złożono w związku z dokonaną w 2021 roku zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części miejscowości R., uchwalonego uchwałą Nr [...] Rady Miejskiej w T. z [...] września 2017 r. Zmiana ta dotyczyła przeznaczenia uzupełniającego dotyczącego mieszkań dla właścicieli nieruchomości i obsługi zwiększając limit z 20% do 49% powierzchni użytkowej każdego budynku. Do zgłoszenia dołączono także zaświadczenie wydane przez Burmistrza T. z dnia 15 listopada 2021 r. wskazujące, że częściowa zmiana sposobu użytkowania budynków apartamentowych realizowanych na działce nr [...] w obrębie M. na mieszkania dla właścicieli nieruchomości i obsługi nie jest sprzeczna z ustaleniami MPZP. Do administracji budowlanej złożono także opis zmian sposobu użytkowania budynków: [...], [...] i [...], z których wynika, że dla wybranych lokali w ww. budynkach, stanowiących łącznie 49% powierzchni użytkowej każdego budynku zawnioskowano o zmianę ich przeznaczenia z funkcji apartamentowej (usługi turystyczno-wypoczynkowe) na funkcję mieszkalną (mieszkania dla właścicieli nieruchomości i obsługi). Starostwo Powiatowe w G. zaświadczeniem nr [...] z 22 listopada 2021 r. nie zgłosiło sprzeciwu wobec zamiaru zmiany sposobu użytkowania części budynków apartamentowych oznaczonych jako: [...], [...], [...] (łącznie 139 lokali zakwaterowania turystycznego) na lokale mieszkalne, na nieruchomości zlokalizowanej w miejscowości R. gm. T., działka o numerze geodezyjnym [...]. Ponadto, Spółka w trakcie prowadzonego postępowania, pismem z 21.01.2022 r. złożyła wnioski dowodowe w postaci 4 szt. zaświadczeń o samodzielności lokali mieszkalnych wybudowanych w ramach etapu I inwestycji, a mianowicie budynków [...] i [...]. Po dokonanych zmianach przeznaczenia wybranych apartamentów, Starostwo Powiatowe w G. wydało dla Spółki w marcu, kwietniu i w grudniu 2021 r. oraz styczniu 2022 r., na podstawie art. 2 ust. 3 u.w.l., łącznie 176 (33+4+139) zaświadczeń o samodzielności lokali. Odnotować również należy, że w uzasadnieniu ww. decyzji z 4 lipca 2018 r. jednoznacznie stwierdzono, że projektowana inwestycja jest zgodna z MPZP zatwierdzonego uchwałą Nr [...] Rady Miejskiej w T. z [...] września 2017 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części miejscowości R., dla działki nr [...]. Z MPZP wynika w zakresie projektowanych budynków oznaczonych symbolami "[...]", "[...]" i "[...]", że dla terenów oznaczonych UTap (a tak oznaczono tereny dot. budynków) uchwała przeznacza te tereny na usługi turystyczno-wypoczynkowe - zabudowa apartamentowa (§ 3 pkt 1 uchwały). Natomiast § 10 ust. 1 pkt. 1 lit. b tiret 2 ustala dopuszczalne przeznaczenie uzupełniające - mieszkania dla właścicieli nieruchomości i obsługi do 20% powierzchni użytkowej każdego budynku.

Należy mieć na uwadze, że stosownie do art. 87 ust. 2 Konstytucji RP akty prawa miejscowego (a takim aktem jest uchwała Nr [...] Rady Miejskiej w T. z [...] września 2017 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części miejscowości R., dla działki nr [...]) są źródłami powszechnie obowiązującego prawa na obszarze działania organów, które je ustanowiły.

W tym miejscu wskazać należy, że zasady klasyfikowania budynków zostały określone w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. nr 112, poz. 1316, ze zm.). Zgodnie z "Objaśnieniami wstępnymi" zamieszczonymi w załączniku do tego rozporządzenia - pkt 2 "Pojęcia podstawowe" wskazano, że "budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne". W kolejnym zdaniu wyjaśniono, że "Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem."

Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych podstawowym zadaniem lokali mieszkalnych jest elementarne "zapewnienie dachu nad głową". Jest to podstawowa cecha odróżniająca lokal mieszkalny od lokalu, który stricte przeznaczony do tego nie jest, aczkolwiek ów cel może w pewnym zakresie realizować. Celem wprowadzenia preferencyjnej stawki podatkowej było złagodzenie dla budownictwa mieszkaniowego skutków wzrostu stawek podatku od towarów i usług. Wprowadzenie preferencyjnej stawki podatkowej miało bowiem rozwiązywać określony problem społeczny (zwiększać dostępność do własnych mieszkań), a nie obniżać koszty budowy obiektów turystycznych, rekreacyjnych, itp., których podstawowym zadaniem jest realizowanie innych niż mieszkaniowe potrzeb konsumentów. O charakterze lokalu w kontekście zastosowania stawki preferencyjnej decydują obiektywne przesłanki świadczące o typowo mieszkaniowym zastosowaniu lokalu realizującego takie właśnie potrzeby, do których nie sposób zaliczyć lokali użytkowych - apartamentów przeznaczonych dla celów rekreacyjnych, apartamentów wczasowych czy apartamentów przeznaczonych na wynajem (wyroki NSA z 10 lutego 2015 r., I FSK 1976/13; z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 702/13; z 13 czerwca 2017 r., I FSK 1671/15; wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podsumowując tą część uzasadnienia to w ocenie Sądu organ słusznie zakwestionował stanowisko skarżącej, że wznoszone budynki to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Z ustalonego przez organ stanu faktycznego i prawnego jednoznacznie wynika, że ww. obiekty są to budynki turystyczno-wypoczynkowe, apartamentowe, które nie spełniają warunku do zaklasyfikowania ich jako budynków mieszkalnych (w szczególności z uwagi na fakt, że mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych), a w konsekwencji wypełniają warunki do zaklasyfikowania ich do kategorii (działu) budynków niemieszkalnych (PKOB 1212).

Przy czym odnotować należy w świetle poczynionego wyżej wywodu, że zarzut skargi związany z naruszeniem § 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1422) wiązany z niewłaściwym zakwalifikowaniem przez organ budynku do właściwej kategorii statystycznej, nie jest uzasadniony, bowiem klasyfikacji tej nie dokonuje się na podstawie przepisów prawa budowlanego ale na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Przy konstatacji, że przedmiotem zbycia są lokale w budynkach niemieszkalnych, konieczną stała się weryfikacja przez Sąd zgodności z prawem stanowiska organu, że częściowe zapłaty były otrzymywane na poczet dostawy lokali, które nie były lokalami mieszkalnymi w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12. Stosownie bowiem do wyżej już powołanego art. 41 ust. 12a ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się również lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12. Zanegowanie więc przez organ poglądu skarżącej, że przedmiotem przyszłych dostaw objętych częściowymi zapłatami były lokale mieszkalne skutkowało w konsekwencji wykluczeniem zastosowania w sprawie preferencyjnej stawki VAT 8% z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z zanegowaniem wypełnienia warunku z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Jako, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami z innych dziedzin prawa tj. ustawy o własności lokali (wyrok NSA z 21 lutego 2019 r., I FSK 1352/16).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.w.l. samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Jak stanowi art. 2 ust. 3 u.w.l. spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia. Dla oceny, czy dany lokal jest lokalem mieszkalnym nie wystarczy, jeśli jako lokal rekreacyjny lub wypoczynkowy, a co za tym idzie użytkowy (co jest stwierdzone dokumentem urzędowym wydanym przez właściwy organ), spełnia warunki techniczne lokalu mieszkalnego. Z preferencji bowiem może jedynie korzystać lokal spełniający definicję samodzielnego lokalu mieszkalnego. O tym zaś przesądza, zgodnie z przywołanym art. 2 ust. 3 u.w.l. treść zaświadczenia wydanego przez starostę, a dodatkowo także treść aktu notarialnego, gdzie określa się przedmiot sprzedaży (lokal użytkowy lub lokal mieszkalny). Zaświadczenie wydane przez starostę stanowi podstawę do ustanowienia odrębnej własności lokali i nie jest dokumentem abstrakcyjnym, gdyż ma rangę potwierdzającą przeznaczenie lokalu określoną w przepisach (wyrok NSA z 21 lutego 2019 r., I FSK 1352/16, CBOSA).

Bezsporną w sprawie jest okoliczność, że w chwili powstania obowiązku podatkowego, tj. otrzymywania częściowej zapłaty (zadatku lub zaliczki) na poczet przyszłej dostawy lokalu, skarżąca nie dysponowała stosownymi zaświadczeniami wydanymi przez starostę, stwierdzającymi spełnienie przez lokale wymagań lokalu mieszkalnego. Nadto, w świetle ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy organy słusznie uznały, że w chwili otrzymywania zaliczek nie było podstaw do przyjmowania przez skarżącą założenia, aby istniały jakiekolwiek przesłanki zmiany charakteru lokali, a w konsekwencji sposobu opodatkowania ich dostawy podatkiem VAT.

W odniesieniu do lokali na poczet, których strona przyjmowała częściowe zapłaty, zostały wydane przez właściwe organy administracji decyzje oraz zaświadczenia, z których wynika charakter wznoszonych obiektów – budynki apartamentowe zakwaterowania turystycznego (PKOB 1212). Decyzje i zaświadczenia zostały wydane na wniosek strony i zgodnie z treścią jej żądań oraz w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności z MPZP. Jak już wyżej wskazano, uchwałą Nr [...] Rady Miejskiej w T. z [...] września 2017 r. przyjęto miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W MPZP ustalono - dla terenów na których skarżąca budowała budynki - że są to tereny na usługi turystyczno-wypoczynkowe - zabudowa apartamentowa (§ 3 pkt 1 uchwały). Natomiast § 10 ust. 1 pkt. 1 lit. b tiret 2 ustalono dopuszczalne przeznaczenie uzupełniające - mieszkania dla właścicieli nieruchomości i obsługi do 20% powierzchni użytkowej każdego budynku.

Przypomnieć w tym miejscu ponownie należy, że ww. uchwała jest aktem prawa miejscowego, a stosownie do art. 87 ust. 2 Konstytucji RP akty prawa miejscowego są źródłami powszechnie obowiązującego prawa na obszarze działania organów, które je ustanowiły.

W poczynionym wyżej wywodzie wyjaśniono w powołaniu na przepisy ustawy o własności lokali, że o charakterze lokalu przesądza treść zaświadczenia wydanego przez starostę na podstawie art. 2 ust. 3 u.w.l. Zaświadczając o tym, że lokal spełnia kryteria samodzielnego lokalu mieszkalnego, starosta obowiązany jest respektować MPZP oraz decyzję o pozwoleniu na budowę. Jak stanowi bowiem art. 2 ust. 1 a u.w.l. ustanowienie odrębnej własności samodzielnego lokalu mieszkalnego następuje zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego albo treścią decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz zgodnie z pozwoleniem na budowę albo skutecznie dokonanym zgłoszeniem, i zgodnie z pozwoleniem na użytkowanie.

Mając na uwadze powyższe, w ustalonym stanie faktycznym sprawy organy nie naruszyły prawa uznając, że wyłącznie w odniesieniu do lokali zajmujących do 20% powierzchni użytkowej każdego budynku skarżąca miała podstawy do przyjęcia założenia, że przyjmowane na poczet ich dostawy częściowe zapłaty dotyczą lokali mieszkalnych, co uprawniało do zastosowania przez skarżącą preferencyjnej stawki opodatkowania do kwoty otrzymanej przedpłaty. Ta konstatacja, wobec stanu faktycznego sprawy ustalonego w postępowaniu odwoławczym na podstawie dodatkowych dowodów, w szczególności przedłożonych przez skarżącą 33 zaświadczeń, skłoniła organ odwoławczy do uchylenia decyzji organu I instancji i określenia zobowiązań z uwzględnieniem opodatkowania otrzymanych przedpłat na poczet dostaw tych lokali mieszkalnych wg preferencyjnej stawki.

Właściwie również organy uznały, że w odniesieniu do pozostałych lokali stawka preferencyjna nie mogła mieć zastosowania w chwili otrzymywania częściowych zapłat na poczet ich przyszłej dostawy, nie były to bowiem lokale mieszkalne. Skarżąca nie mogła również w świetle ustalonego stanu faktycznego i prawnego sprawy zakładać w chwili przyjmowania zaliczek (zadatków), że kwalifikacja tych lokali – tj. lokali na pozostałej powierzchni użytkowej z każdego z budynków ponad dopuszczone MPZP 20% - poczyniona w stosownym zaświadczeniu wydanym przez starostę będzie inna, tj. starosta zaświadczy, że są to lokale mieszkalne. W świetle przywołanych wyżej przepisów ustawy regulujących zasady wydawania zaświadczeń dot. lokali mieszkalnych (w szczególności art. 2 ust. 1 a u.w.l.) oraz mając na uwadze zapisy MPZP wydanie przez starostę zaświadczeń o takiej treści było niedopuszczalne. Wobec powyższego podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy art. 2a o.p. nie jest zasadny.

Strona w ustalonych przez organ okolicznościach sprawy nie miała podstaw, aby w momencie przyjmowania zaliczek (zadatków) przed dokonaniem dostawy lokali wywodzić, że lokale są objęte społecznym programem mieszkaniowym na skutek czego ma do nich zastosowanie preferencyjna stawka podatku. Skoro przedmiotem opodatkowania były zaliczki (zadatki) wpłacone przed dokonaniem dostawy lokali, które były w toku procesu inwestycyjnego, a z powszechnie obowiązujących przepisów i dokumentów będących w dyspozycji skarżącej nie wynikało, aby po zakończeniu procesu budowy mogły zostać uznane za lokale mieszkalne, nie było podstaw do stosowania stawki preferencyjnej. Słusznie więc organ ocenił, że w sprawie znajdzie zastosowanie stawka podstawowa.

Należy bowiem podkreślić, że w przypadku przyjmowania zaliczek (zadatków) przed dokonaniem dostawy lokali, w toku realizacji inwestycji, zasadą powinno być stosowanie stawki podstawowej. Zastosowanie stawki obniżonej jest wyjątkiem od reguły stosowania stawki podstawowej. Aby zastosować stawkę obniżoną, podatnik musi dysponować dowodami uzasadniającymi przyjęcie tej – stanowiącej odstępstwo od zasady – stawki podatku. W przypadku niedysponowania stosownymi dowodami w dacie powstania obowiązku podatkowego podatnik nie powinien antycypować ewentualnych zmian sytuacji prawnej dotyczących realizowanej inwestycji tylko zastosować stawkę podatku właściwą w świetle stanu prawnego i faktycznego z chwili powstania obowiązku podatkowego.

Konkludując, lokale na poczet dostawy których spółka otrzymywała przedpłaty nie spełniały prawnego warunku do uznania je za lokale mieszkalne, bowiem nie zostały w stosunku do nich wydane zaświadczenia dot. lokali mieszkalnych, a w świetle obowiązujących przepisów u.w.l. i przepisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obowiązujących w chwili otrzymywania częściowych zapłat spółka, w szczególności mając na uwadze jej profesjonalizm w branży deweloperskiej, nie mogła twierdzić, że takie zaświadczenia (w odniesieniu do lokali w części przewyższającej ww. 20% powierzchni) uzyska. W dacie otrzymywania zaliczek (zadatków) nie miała więc podstaw, aby nie stosować stawki podstawowej. Intencyjnie więc przyjmowała częściowe wpłaty opodatkowując je niewłaściwą (zaniżoną) stawką podatku od towarów i usług. Pogląd ten wzmacnia, fakt, że rozwiązania prawne mające zastosowanie w sprawie w kontekście stanu sprawy były spółce znane, o czym świadczy otrzymana przez spółkę na jej wniosek interpretacja indywidualna z 9 kwietnia 2018 r., gdzie szczególną uwagę zwrócono na aspekt zaświadczeń o lokalach mieszkalnych.

W ocenie Sądu właściwie również organ przyjął, że w ramach limitu wynikającego z MPZP uchwalonego w 2017 r. w brzmieniu obowiązującym w 2020 r. (wynikało z niego, że mieszkania dla właścicieli nieruchomości i obsługi mogą stanowić do 20% powierzchni użytkowej każdego budynku), w związku z uzyskanymi przez stronę w 2021 r. zaświadczeniami, strona mogła wobec zaliczek dotyczących 33 lokali mieszkalnych (mieszczących się w w/w limicie 20%) zastosować stawkę preferencyjną. Słusznie również ocenił, że tej preferencyjnej stawki nie można zastosować do lokali, które zostały przekształcone w związku z nowelizacją MPZP uchwaloną w 2021 r., bowiem zmiana ta – mająca charakter konstytutywny - pozostawała bez wpływu na ocenę już powstałych w 2020 r. obowiązków podatkowych, w związku z otrzymanymi wtedy, tj. 2020 r., zaliczkami (zadatkami).

Sąd nie uwzględnił zarzutu skarżącej iż w odniesieniu do proporcjonalnej części lokali wybudowanych w trakcie:

- etapu [...]A, (62 lokali w budynku [...], 61 lokali w budynku [...] i 16 lokali w budynku [...]),

- etapu [...]B, ( 50 lokali w budynku [...], 29 lokali w budynku [...]-[...] oraz 8 lokali w budynku [...]),

analogicznie, jak w przypadku lokali z etapu I, należało uznać, że na podstawie obowiązującej w okresie od stycznia do czerwca 2020 r. MPZP (uchwała Nr [...] Rady Miejskiej w T.) w stosunku do części lokali z etapów [...]A oraz [...]B, obejmujących powierzchnię do 20% powierzchni użytkowej budynku, Skarżąca miała prawo zastosować do otrzymywanych zaliczek 8% stawkę VAT. W uzasadnieniu skargi strona rozwijając ten zarzut wyjaśniła, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez organ podatkowy dla lokali wybudowanych odpowiednio w ramach etapu [...] A i [...] B inwestycji 8% stawka VAT powinna zostać zastosowana do zaliczek otrzymywanych na poczet co najmniej następującej liczby lokali:

- inwestycja [...]A 1) Budynek [...] - minimum 25 lokali mieszkalnych, 2) Budynek [...] - minimum 25 lokali mieszkalnych, 3) Budynek [...] - minimum 6 lokali mieszkalnych,

- inwestycja [...]B 1) Budynek [...] - minimum 20 lokali mieszkalnych, 2) Budynek [...]-[...] - minimum 12 lokali mieszkalnych, 3) Budynek [...] - minimum 3 lokale mieszkalne.

W ocenie Sądu kluczowa w tym zakresie jest okoliczność, iż skarżąca nie wskazała w toku postępowania podatkowego konkretnych lokali mieszkalnych, które zostały wybudowane w ramach etapu [...] A i [...] B inwestycji i mieściły się w ramach 20% limitu powierzchni użytkowej każdego budynku wynikającego z MPZP obowiązującego w 2020 r. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy argumentował, że w konsekwencji wniosków dotyczących zmiany przeznaczenia wybranych apartamentów złożonych w 2021 roku, Starostwo Powiatowe w G. wydało dla Spółki w marcu i kwietniu 2021 r. oraz w grudniu 2021 roku i styczniu 2022 roku, łącznie 176 (33+4+139) zaświadczeń o samodzielności lokali uwzględniających finalny limit 49% powierzchni lokali. NDUCS skonkludował jednak, że z żadnego dokumentu nie wynika w jakim zakresie w tej łącznej puli zaświadczeń wydanych w grudniu 2021 roku i styczniu 2022 roku, znajdują się lokale mieszczące się w limicie 20% istniejącym w 2020 roku. W ocenie Sądu organ słusznie zauważył, że przedmiotem opodatkowania VAT są skonkretyzowane zaliczki na poczet przyszłych dostaw określonych lokali. Taka konkretyzacja – jak wskazał organ - jest możliwa wyłącznie w odniesieniu do 33 zaświadczeń wydanych na wniosek strony złożony w dniu 24 lutego 2021 r. W ocenie Sądu stanowisko NDUCS nie narusza prawa. Jak wcześniej wskazano zaświadczenia o samodzielności kolejnych 143 (139+4) lokali mieszkalnych, ponad 33 objęte 20% limitem (w ramach etapu I inwestycji), zostały wydane na podstawie obowiązującego od [...] września 2021 r. MPZP ustanawiającego limit lokali mieszkalnych wynoszący 49% powierzchni użytkowej budynku. Przedmiotem opodatkowania, w sprawie jest dostawa konkretnego lokalu będącego przedmiotem sprzedaży na podstawie umowy deweloperskiej a obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania przez spółkę zaliczki lub zadatku na poczet przyszłej dostawy konkretnego, opisanego w umowie lokalu. Zatem w odniesieniu do dostaw objętych 33 zaświadczeniami możliwym było zindywidualizowanie przedmiotu dostawy objętego preferencyjnym opodatkowaniem według stawki 8 % w ramach otrzymywanych przedpłat. Natomiast taki preferencyjny sposób opodatkowania nie mógł być zastosowany przez NDUCS do przedpłat na poczet dostaw lokali wybudowanych w ramach II etapu inwestycji – etapu [...]A i [...]B. W tym zakresie, jak prawidłowo wskazuje organ, strona nie dokonała wyboru lokali co, do których potencjalnie istniała możliwość ich preferencyjnego opodatkowania w 2020 roku to jest mieszczących się w ramach limitu 20% powierzchni użytkowej każdego z budynków wybudowanych w ramach etapu [...]A i [...]B. Strona w skardze powołuje się jedynie na proporcjonalną i minimalną ilość lokali mieszczącą się w tym limicie. Tymczasem obowiązek podatkowy o którym mowa w art.19a ust.8 ustawy o VAT, będący wyjątkiem od zasady z ust.1 (obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów) odnosi się do zaliczek i zadatków płaconych na poczet konkretnie oznaczonego lokalu. Obowiązek podatkowy z tego tytułu nie może być odniesiony do zbiorczej ilości lokali mieszczących się w limicie do 20% powierzchni użytkowej każdego z budynków wybudowanych w ramach II etapu inwestycji w przypadku których spółka nie dokonała wyboru konkretnych lokali mieszkalnych objętych tym limitem a tym samym opodatkowaniem według stawki 8% w dacie otrzymania przedpłaty. Reasumując fakt otrzymania 143 zaświadczeń objętych wyższym limitem nie identyfikuje konkretnej zaliczki, bowiem w tej puli mieszczą się zarówno lokale, do których potencjalnie mogłoby być zastosowane 20% ograniczenie jak i te objęte limitem "49%". Sąd zauważa, że zaskarżona decyzja dotyczy rozliczenia VAT z tytułu przedpłat otrzymanych przez spółkę w okresie od stycznia do czerwca 2020 roku, zaś Skarżąca objęła preferencyjnym opodatkowaniem wszystkie lokale, a więc te co, do których potencjalnie istniała możliwość preferencyjnego opodatkowania w 2020 r., jak i te co do których taka możliwość pojawiła się dopiero w 2021 roku, oraz te w stosunku do których taka możliwość nie istniała. Podejmując w tym zakresie korzystne dla Skarżącej rozstrzygnięcie organ odwoławczy nie dokonywał za stronę wyboru lokali mieszkalnych mieszczących się w limicie 20% w ramach I etapu inwestycji lecz wprost przyporządkował 33 zaświadczenia starosty do konkretnych dostaw. Zdaniem Sądu trafny jest pogląd organu, iż wybór dostawy lokalu, który miałby korzystać z preferencyjnego opodatkowania jako lokal mieszkalny w ramach limitu 20%, w przypadku zaświadczeń przewyższających ten limit, jest decyzją podatnika. Wyboru takiego nie może dokonać za spółkę organ podatkowy.

Sąd za niezasadny uznał również zarzut naruszenia przez organ art. 98 ust. 2 w zw. z Załącznikiem III pkt (10) dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347/1). Uzasadniając zarzut strona w powołaniu na orzecznictwo TSUE (wyroki: z 11 września 2014., C-219/13; z 9 listopada 2017, C-499/16; z 9 marca 2017 r., C-573/15, wyrok 3 kwietnia 2008, C-442/05) wywodzi, że z zasady neutralności podatku VAT wynika, że towary, które są podobne, konkurencyjne wobec siebie, nie powinny być traktowane odmiennie z punktu widzenia przepisów VAT. Wyjaśnić więc należy, że analizowane przepisy zostały wprowadzone do ustawy o VAT właśnie w celu implementacji do prawa krajowego preferencji dla dostawy i budowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej. Z tych względów powoływanie się na argumentację dotyczącą reguł opodatkowania towarów podobnych nie jest właściwe, skoro zasadniczym celem wprowadzenia ww. rozwiązań prawnych do krajowego porządku prawnego było uprzywilejowanie dostaw obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części wypełniających kryteria do zaliczenia ich do obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Właściwie również organ ocenił, że w sprawie nieskutecznym było powoływanie się przez stronę na otrzymaną interpretację indywidualną z 9 kwietnia 2018 r. znak 0112-KDIL1-1.4012.17.2018.2.MJ, bowiem ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny sprawy oraz zdarzenie przyszłe (stan sprawy) przedstawione przez wnioskodawcę w postępowaniu interpretacyjnym nie są tożsame. Jak wynika z uzasadnienia udzielonej interpretacji indywidualnej wnioskodawca w uzupełnieniu złożonego wniosku wskazał, że w aktach notarialnych oraz zaświadczeniach, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.w.l., lokale zostaną określone jako lokale mieszkalne spełniające warunki, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.w.l. Taki też stan sprawy przyjął na podstawie złożonego wniosku organ interpretacyjny wskazując, że "Z treści wniosku wynika, że lokale sprzedawane przez Wnioskodawcę w Budynku Apartamentowym będą stanowić samodzielne lokale mieszkalne w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali. W aktach notarialnych oraz zaświadczeniach, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali zostaną one określone jako lokale mieszkalne". Słusznie więc NDUCS ocenił, że przedmiotem zapytania była dostawa lokali mieszkalnych i w świetle tak przedstawionego stanu faktycznego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jak prawidłowo wywiódł więc w skarżonej decyzji NDUCS w sprawie przedmiotem sporu była ocena tego, czy w oparciu o obowiązujące w 2020 r. przepisy prawa oraz dokumentację którą dysponowała strona, mogła ona oczekiwać uzyskania takich zaświadczeń (o samodzielności lokali) w przyszłości, tj. w oparciu o obiektywnie uzasadnione przesłanki istniejące czasie otrzymywania częściowych zapłat. Organ odwoławczy słusznie uznał – co w konsekwencji skutkowało uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji w całości i określeniem wysokości zobowiązań na korzyść strony odwołującej się - że taka możliwość istniała wyłącznie w odniesieniu do lokali mieszczących się w granicach limitu określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Strona, w okresie I-VI 2020 r., nie mogła oczekiwać (zakładać), ponad limit – 20% powierzchni użytkowej budynku - wynikający z obowiązującego w 2020 r. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, że lokale – nie objęte tym limitem - będą odpowiadały opisanym w stanie sprawy warunkom, tj. że właściwy organ wyda zaświadczenia stwierdzające spełnienie wymagań dotyczących samodzielności lokali mieszkalnych. Było to bowiem niedopuszczalne w świetle brzmienia art. 2 ust. 1a u.w.l., gdyż ustanowienie odrębnej własności samodzielnego lokalu mieszkalnego następuje zgodnie w szczególności z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W skardze strona podniosła zarzut naruszenia przez organ przepisów postępowania, a mianowicie art. 187 i art. 188 o.p. polegające na pominięciu zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych, w sytuacji gdy zmierzały one do wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia i wykazania charakteru mieszkalnego budynków i lokali wzniesionych na terenie sąsiednich nieruchomości objętych takimi samymi zapisami MPZP, co uprawdopodabniało twierdzenia spółki o możliwości wyodrębnienia na terenie inwestycji lokali mieszkalnych. Zdaniem Sądu organ trafnie wyjaśnił, że wskazane wnioski dowodowe nie dotyczą ustalenia stanu faktycznego i prawnego transakcji objętych postepowaniem lecz zmierzają do ustalenia stanu faktycznego i prawnego lokali wybudowanych na sąsiednich działkach gruntu, a ustalenia te nie mają wpływu na prowadzone postępowanie. W myśl art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle powyższego w ocenie Sądu nie przeprowadzając wnioskowanych dowodów organ nie naruszył przepisów postępowania, właściwie bowiem ocenił, czemu dał wyraz w stosownym rozstrzygnięciu, że wnioskowane przez stronę dowody nie dotyczą okoliczności mających znaczenie dla sprawy. W związku z powyższym nieuprawnionym jest również w tym kontekście zarzut naruszenia przez organy art. 187 o.p. w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie stanowi bowiem o naruszeniu przez organ przepisów prawa podatkowego niezebranie dowodów (odmowa zebrania) zbędnych z punktu widzenia ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zaakcentować należy, że ustalanie stanu faktycznego i prawnego związanego z transakcjami sprzedaży lokali wybudowanych na działkach sąsiednich przez inne podmioty gospodarcze nie ma żadnego związku z budową budynków apartamentowych prowadzoną przez Spółkę, a przez to nie ma też znaczenia dla oceny transakcji sprzedaży lokali apartamentowych znajdujących się na działce [...].

W ocenie Sądu NDUCS dowiódł, że spółka z naruszeniem przepisów prawa podatkowego stosowała obniżoną stawkę podatku do otrzymywanych częściowych zapłat (zaliczek, zadatków) za podlegające dostawie lokale. Na podstawie zebranych dowodów organ właściwie ustalił stan faktyczny sprawy oraz słusznie uznał, że spółka zawyżyła wysokość zwrotów podatku oraz zaniżyła zobowiązanie podatkowe wykazane w składanych deklaracjach. NDUCS podjął działania mające na celu ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W sposobie prowadzenia postępowania przez organ Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości. W ocenie Sądu NDUCS przeprowadził postępowanie dowodowe w zgodzie z przepisami prawa, zebrał dowody konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo te dowody ocenił i właściwie na tej podstawie ustalił stan faktyczny sprawy. Materiał dowodowy jest obszerny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Strona skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Wywody organu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnoszą się do dowodów znajdujących się w aktach sprawy, argumentacja organu jest logiczna, spójna i nie nosi cech dowolności. Organ dokonał swobodnej oceny dowodów ale granicy swobodnej oceny nie przekroczył. W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyczerpująco przedstawił poczynione przez siebie ustalenia - odnosząc się przy tym do zarzutów podnoszonych przez stronę na poszczególnych etapach postępowania - oraz dokonał ich zgodnej z prawem subsumpcji pod normy prawa materialnego.

Z uwagi na powyższe, za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia przez NDUCS przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego w zakresie ustalenia w zaskarżonej decyzji dodatkowego zobowiązania w VAT w wysokości maksymalnej wynoszącej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku VAT. Podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiły w tym zakresie przepisy art.112b ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 6.06.2023 r. nadanym ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1059). Zgodnie bowiem z art.25 wskazanej ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą (nową) ustawą.

Zgodnie natomiast z wskazanymi przepisami art.112b ust.1 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W art.112b ust.2b ustawy o VAT unormowano, że ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:

1) okoliczności powstania nieprawidłowości;

2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;

3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;

4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;

5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

Jednocześnie zgodnie z ust.3 art.112b ustawy o VAT, przepisów ust. 1-2a nie stosuje się:

1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:

a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo

b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku

– oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:

a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,

b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;

3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że w sprawie brak jest przesłanek faktycznych uzasadniających zarzut naruszenia przez organ przepisów art. 112b ust. 3 pkt 1 i pkt 2 lit. b) ustawy o VAT. Przepisy te w sprawie jak słusznie przyjął organ, nie miały zastosowania. Spółka nie złożyła przed dniem wszczęcia kontroli celno-skarbowej tj. 18.12.2020r.:

- korekt deklaracji podatkowych za okres od stycznia do czerwca 2020 r. oraz nie wpłaciła na rachunek urzędu skarbowego kwot wynikających ze złożonych korekt deklaracji podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, ani

- powoływanych w skardze korekt deklaracji podatkowych za okresy następne niż okresy objęte zaskarżoną decyzją. Niesporne jest bowiem, że korekty deklaracji podatkowych (obejmujące korekty VAT należnego) wskazywane przez stronę, dotyczące lokali usługowych (130) okresów rozliczeniowych późniejszych niż objęte zaskarżoną decyzją i co istotne strona dokonała tych korekt po wszczęciu przez NDUCS kontroli celno-skarbowej. Sąd podkreśla, że analizowane przepisy nie stanowią o wystawieniu faktur VAT korygujących przed dniem wszczęcia kontroli celno-skarbowej lecz o złożeniu przed tym dniem deklaracji podatkowej lub korekty deklaracji podatkowej. Okoliczności takie jak prawidłowo ustalił organ w sprawie nie wystąpiły.

Dodać również należy, że stan faktyczny zaistniały w sprawie nie wyczerpał hipotezy normy prawnej z art.112b ust.3 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT. Nieprawidłowości ustalone w zaskarżonej decyzji nie wynikają z powodu błędnego ustalenia przez stronę momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT. Sporny obrót z tytułu otrzymanych zaliczek i zadatków został ujawniony w złożonych deklaracjach zgodnie z przepisami określającymi moment powstania obowiązku podatkowego (we właściwych okresach rozliczeniowych), jednakże podatek VAT od przedpłat został wykazany w kwotach niższych niż należne z powodu zastosowania błędnej (zaniżonej) stawki VAT.

Zdaniem Sądu organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT zgodnie z prawem. NDUCS w tym zakresie w sposób należyty omówił przesłanki, jakimi się kierował i ocenił w szczególności okoliczności powstania nieprawidłowości, rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości, rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; kwotę stwierdzonych nieprawidłowości oraz działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Rozważania organu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w decyzji pierwszoinstancyjnej zostały przedstawione w sposób jasny i wyczerpujący, z odwołaniem się do adekwatnego orzecznictwa TSUE.

W tym zakresie nie podzielił Sąd zarzutów skarżącej sprowadzających się do tego, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w ogóle nie powinno nastąpić. Warto zauważyć, że przepis art. 112b ust. 1 ustawy o VAT stanowi realizację kompetencji państwa członkowskiego UE wynikającej z art. 273 dyrektywy VAT, który w akapicie pierwszym stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że na podstawie przepisów przyjmowanych w celu realizacji kompetencji wynikającej z art. 273 dyrektywy VAT w szczególności państwa członkowskie są odpowiedzialne za kontrolę deklaracji podatkowych podatników, ich rachunkowości i innych właściwych dokumentów oraz za obliczanie i pobieranie należnego podatku (zob. wyroki TSUE: z 17 lipca 2008 r., Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, C-132/06, EU:C:2008:412, pkt 37; z 29 lipca 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku przeciwko Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski sp.j., C-188/09, EU:C:2010:454, pkt 21, i z 12 maja 2011 r., Enel Maritsa Iztok 3 AD przeciwko Direktor «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» NAP, C-107/10, EU:C:2011:298, pkt 52). Wobec braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu VAT, państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Muszą one jednak wykonywać swoje kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego zasad ogólnych. Należy również przypomnieć, że przy dokonywaniu wyboru sankcji państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania zasady efektywności, która wymaga ustanowienia sankcji skutecznych i odstraszających w celu zwalczania naruszeń zharmonizowanych zasad w dziedzinie VAT oraz ochrony interesów finansowych Unii (zob. wyrok TSUE z 2 maja 2018 r., Scialdone, C-574/15, EU:C:2018:295, pkt 28 i 33). Jednocześnie nałożenie sankcji w konkretnym wypadku podlega ocenie, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, a w tym zakresie należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu sankcja ta służy, oraz sposób ustalania jej kwoty (zob. wyrok TSUE z 26 kwietnia 2017 r., Tibor Farkas przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-alfödi Regionális Adó Főigazgatósága, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo). Nadto należy wziąć pod uwagę czy naruszenia zarzucane podatnikowi są konsekwencją błędu w stosowaniu mechanizmu VAT czy też działania intencjonalnego. Należy też brać pod uwagę, aby sposób ustalania sankcji, dawał organom podatkowym możliwość zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (zob. wyrok TSUE z 5 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, C-935/19, EU:C:2021:287, pkt 35).

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stwierdził zatem, że łączne odczytanie art. 112b ust. 1 i ust. 2b ustawy o VAT i art. 273 dyrektywy VAT w świetle orzecznictwa TSUE nakazuje przyjąć, że ustalenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania pieniężnego na podstawie wskazanego przepisu ustawy o VAT może nastąpić w takiej sytuacji, gdy z ustalonych okoliczności sprawy wynika, że taka decyzja organu stanowi sankcję adekwatną i proporcjonalną dla realizacji celów wynikających z art. 273 dyrektywy VAT, jakimi są zapewnienie prawidłowego poboru VAT i zapobieżenie oszustwom podatkowym. Oba wskazane w art. 273 dyrektywy VAT cele mogą być przy tym realizowane rozłącznie, ponieważ działania organów państwa na rzecz zapewnienia prawidłowego poboru VAT nie w każdym przypadku muszą jednocześnie służyć wprost zapobieżeniu oszustwom podatkowym.

Mając na uwadze powyższe, Sąd ocenił, że NDUCS prawidłowo stwierdził zasadność ustalenia stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT z uwagi na nieprawidłowości w rozliczeniu VAT za okresy objęte zaskarżoną decyzją.

Sąd zauważył, że organ nie stwierdził, że w sprawie doszło do oszustwa podatkowego, niemniej ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w maksymalnej wysokości 30% było uzasadnione z uwagi na to, że zaniżenie zobowiązania podatkowego oraz zawyżenie kwoty do zwrotu miało charakter intencjonalny jak również z uwagi na znaczne kwoty uszczupleń podatkowych w VAT. Nałożona sankcja stanowi - w ocenie Sądu - środek adekwatny i proporcjonalny do naruszenia prawa przez spółkę. W szczególności, jeśli wziąć pod uwagę charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu sankcja ta służy. Organ wykazał, że doszło do uszczuplenia przez zawyżenie zwrotu różnicy podatku i zaniżenie zobowiązania podatkowego na skutek nieuprawnionego stosowania preferencyjnej stawki podatku. Wykazał również organ, że działanie podatnika nie nastąpiło pod wpływem błędu, ale było świadomym działaniem nastawionym na nieuprawnione zmniejszenie obciążeń podatkowych, podatnik nie miał bowiem w dacie powstania obowiązku podatkowego (w momencie otrzymywania częściowych zapłat) podstaw aby uważać, że do wszystkich lokali będących w przyszłości przedmiotem dostawy będzie miała zastosowanie stawka obniżona, skoro z aktów administracyjnych i zaświadczeń którymi dysponowała strona oraz obowiązujących przepisów prawa, w szczególności MPZP, wynikało, że lokale mieszkalne mogą ewentualnie stanowić (tj. przy spełnieniu warunku uzyskania stosownych zaświadczeń) do 20% powierzchni użytkowej każdego budynku. Nie było więc żadnych przesłanek, aby podmiot z doświadczeniem w branży deweloperskiej, w obszarze swojej profesjonalnie prowadzonej działalności, nadto dysponujący wydaną na jego wniosek interpretacją, w której rozstrzygające znaczenie przypisano zaświadczeniom o samodzielności lokali mieszkalnych, wywodził, że przedpłaty otrzymywane na poczet dostawy lokali są opodatkowane stawką obniżoną.

W świetle powyższego w ocenie Sądu organ wykazał, że zarówno doszło do uszczuplenia jak i że działanie podatnika prowadzące do ww. uszczuplenia nie nastąpiło pod wpływem błędu, ale było świadome.

W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, ustalone stronie skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT należało uznać za spełniające wymóg proporcjonalności oraz zgodne z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2b ustawy o VAT w związku z art. 273 dyrektywy VAT. W konsekwencji Sąd uznał, że zarzuty skargi w tym aspekcie były również bezzasadne.

Sąd na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a. dopuścił dowód z oświadczenia Burmistrza T. z dnia 3.04.2024 r. Sąd analizując ten dowód uznał, że oświadczenie Burmistrza nie ma wpływu na dokonaną w niniejszym wyroku ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Kluczowe znaczenie w sprawie mają bowiem dowody powołane i prawidłowo ocenione w zaskarżonej decyzji. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, iż wnioskowany przez stronę dokument został sporządzony już po wydaniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu dokumenty powstałe po wydaniu przez organ zaskarżonego aktu, co do zasady nie mają wpływu na ocenę legalności tego aktu przez sąd administracyjny.

Sąd w składzie orzekającym podkreśla, że zbliżone zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania tutejszego Sądu w wyroku z dnia 9.02.2023 r. sygn. akt I SA/Wr 344/22, wydanym w sprawie określenia Spółce podatku VAT za okres od VII do XII 2018 r., którego argumentacją posłużoną się również w niniejszym wyroku.

Konkludując, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji wskazanych w zarzutach skargi przepisów prawa procesowego i przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.