Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 578/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b § 1 pkt 1, art. 239b § 1 pkt 2, art. 239b § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 119 pkt 3, art. 120, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 09 listopada 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Robert Talaga po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 09 listopada 2023 roku sprawy ze skargi T. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 23 marca 2023 r. nr [...] wydanym wobec T. L. (dalej: spółka, strona, skarżąca) nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we [...] z 31 stycznia 2023 r. nr [...]:

1) określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2019 r., marzec 2019 r., kwiecień 2019 r., czerwiec 2019 r., lipiec 2019 r., sierpień 2019 r., wrzesień 2019 r., październik 2019 r., listopad 2019 r., grudzień 2019 r.,

2) określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. - dalej: "u.p.t.u.") za miesiące od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r.,

3) ustalającej spółce wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2019 r. do grudnia 2019 r.

Uzasadniając stanowisko, organ wskazał, że spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia. Spółka nie jest właścicielem nieruchomości, jak również nie posiada majątku ruchomego, na którym można ustanowić zastaw skarbowy. Na podstawie złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu organ ustalił, że spółka uzyskała za okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. przychody w wysokości [...] zł oraz poniosła stratę w wysokości [...] zł. W bilansie sporządzonym na koniec 2020 r. wykazano aktywa obrotowe o wartości [...] zł, oraz ujemny kapitał własny w wysokości (-) [...] zł. Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za 2021 r. Ostatnią deklarację dla podatku od towarów i usług złożono za maj 2021 r. W 2022 r. spółka nie dokonywała także wpłat z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

W świetle powyższych okoliczności, w ocenie organu, można przyjąć, że co najmniej od lutego 2021 r. spółka nie tylko nie osiąga dochodu, ale w ogóle nie generuje przychodów. Spółka posiada również zaległości podatkowe wynikające z nieostatecznych decyzji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2020 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz z tytułu dodatkowego zobowiązania w tym podatku za styczeń oraz za miesiące od marca do października 2020 r. w łącznej wysokości [...] zł. Spółka posiada również zaległość w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2018 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami od nieuregulowanej w terminie zaliczki na ten podatek za grudzień 2020 r. w kwocie [...]zł. Obawę niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności potwierdzają zawarte w niej ustalenia. Wynika z nich bowiem, że spółka była beneficjentem nierzetelnych faktur VAT, jak również buforem dla kolejnych podmiotów w łańcuchu podmiotów posługujących się nierzetelnymi fakturami VAT.

W zażaleniu z 11 kwietnia 2023 r. strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 15 czerwca 2023 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, wskazujący na zaistnienie przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. - obecnie: t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 - dalej: "O.p."). Organ pierwszej instancji uprawdopodobnił również, że zobowiązanie określone decyzją, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności może nie zostać wykonane. Uznano, że spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, czy argumentacji potwierdzających brak zagrożenia wykonania zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności.

W skardze z 26 lipca 2023 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, względnie o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 216 oraz w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. wobec utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] podczas, gdy organ pierwszej instancji nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji nie zostanie wykonane, a tym samym aby ziściły się przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji;

2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 216 oraz art. 219 O.p. wobec utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] podczas, gdy organ pierwszej instancji nie uzasadnił motywów kwestionowanego rozstrzygnięcia, w szczególności Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie uprawdopodobnił przesłanek, iż ewentualne zobowiązanie nie zostanie przez skarżącą w przyszłości wykonane. Z uwagi na powyższe okoliczności skarżone rozstrzygnięcie nie spełnia wymagań ustawowych przewidzianych dla tego typu aktu administracyjnego i nie wypełnia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był do uchylenia przedmiotowego postanowienia i umorzenia postępowania w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.), względnie zobowiązany był do uchylenia ww. postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] (art. 233 § 2 O.p.), co nie zostało w niniejszej sprawie uczynione;

3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca rozwinęła argumentację zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 w związku z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."). Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zachodzą przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 31 stycznia 2023 r. nr [...] Rozpatrując sprawę organy uznały, że istnieje duże prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane. Skarżąca, kwestionując legalność zaskarżonego postanowienia, podniosła m. in., że nie uprawdopodobniono aby zobowiązania podatkowe miały nie zostać w przyszłości wykonane. Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast stosownie do art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jednocześnie w art. 239b § 2 O.p. zastrzeżono, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Z przywołanych regulacji wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie spójnika "lub", oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Nie wyklucza to jednak wystąpienia tych przesłanek łącznie, gdyż ustawodawca dopuszcza możliwość współwystępowania sytuacji komunikowanych przez zdanie łączone tym spójnikiem, a zatem możliwe jest spełnienie warunków wynikających z jednego lub kilku, a także z wszystkich zdań. Drugą przesłanką wskazaną w art. 239b § 2 O.p. jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo jej zmaterializowania (por. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., I FSK 1327/16 - powołane orzeczenia dostępne są w C. B. O. S. A., pod adresem: publ. w internecie). Uprawdopodobnić brak wykonania zobowiązania nie polega na udowodnieniu zaistnienia określonego faktu, lecz na "przedstawieniu okoliczności wystarczających jedynie do powzięcia obawy, przypuszczenia o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu". Uprawdopodobnienie umożliwia podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń reprezentujących niższy, niż udowodnienie stopień poznania (por: wyrok NSA z 13 września 2019 r., I FSK 1163/17).

W ocenie Sądu organy prawidłowo wywiodły wystąpienie przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 O.p. Uprawdopodobniono również, że zobowiązania wynikające z przedmiotowej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 31 stycznia 2023 r. nie zostaną wykonane. Trafnie ustalono, że na dzień wydania postanowienia organu pierwszej instancji prowadzono względem skarżącej postępowanie egzekucyjne. Postępowanie to dotyczyło zaległości w podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. oraz odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na ten podatek za grudzień 2020 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące październik - grudzień 2018 r. Łączna kwota podlegająca egzekucji wynosi [...] zł (należność główna - [...] zł, odsetki za zwłokę - [...] zł., koszty postępowania egzekucyjnego - [...] zł).

W kontekście okoliczności wskazanych przez ustawodawcę w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. należy stwierdzić, że dla ich wykazania organ podatkowy nie musi wskazać tego, jakimi dokładnie składnikami majątkowymi podatnik dysponuje, czy też jaka jest ich dokładna wartość. Wystarczające jest wykazanie, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania (tak: wyrok NSA z 10 grudnia 2021 r., I FSK 1017/18).

Weryfikując znajdujące się w posiadaniu organów bazy danych prawidłowo ustalono, że skarżąca nie dysponuje majątkiem, który mógłby w drodze ustanowienia hipoteki bądź zastawu skarbowego stanowić zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. W ostatnim złożonym sprawozdaniu finansowym skarżącej (tj. w sprawozdaniu za 2020 r.) wykazano ujemny kapitał (fundusz) własny o wartości (-) [...] zł. Ponadto wskazać należy, że ze złożonego do akt rejestrowych spółki sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień 31 grudnia 2020 r. wynika, że rok obrotowy 2020 spółka zakończyła stratą w wysokości [...] zł. Z akt rejestrowych wynika również, że spółka nie złożyła do Krajowego Rejestru Sądowego sprawozdania finansowego za rok 2021. Uniemożliwiło to organom podatkowym dokonanie pełnej i dokładnej analizy sytuacji majątkowej i finansowej spółki. Ostatnia ze złożonych przez skarżącą deklaracji VAT dotyczyła maja 2021 r. W deklaracji tej nie wykazano żadnej sprzedaży. W 2022 r. nie wpłacano żadnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

Trafnie organy zaznaczyły, że względem skarżącej zostały wydane inne nieostateczne decyzje podatkowe, z których wynikają zaległości podatkowe.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z 7 września 2022 r. nr [...] określił skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych w VAT za okres od marca do października 2020 r. na łączną kwotę [...]zł. Ten sam organ decyzją z 30 września 2022 r. nr [...] określił skarżącej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego we wskazanym podatku za styczeń oraz za okres od marca do października 2020 r. w łącznej kwocie [...]zł. Ponadto decyzją z 16 grudnia 2022 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] określił spółce podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od września do grudnia 2018 r. w łącznej wysokości [...] zł.

W ocenie Sądu organy prawidłowo odwołały się również do okoliczności towarzyszących powstaniu zobowiązań podatkowych, których wysokość została określona decyzją, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z ustaleń poczynionych przez organ celno-skarbowy wynika, że skarżąca posługiwała się nierzetelnymi fakturami VAT, a także pełniła rolę bufora dla kolejnych w łańcuchu podmiotów posługujących się tego rodzaju fakturami.

Zdaniem Sądu łączna analiza wskazanych powyżej okoliczności uprawdopodabnia, że zobowiązania wynikające z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 31 stycznia 2023 r. nr [...] nie zostaną wykonane. Analiza ostatniego złożonego przez skarżącą sprawozdania finansowego prowadzi do wniosku, że znajduje się ona w trudnej sytuacji ekonomicznej, o czym świadczy ujemna wartość kapitału własnego. Względem spółki prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, wydano wobec niej również inne niż wskazana powyżej, nieostateczne decyzje podatkowe stwierdzające istnienie zaległości podatkowych. Z poczynionych dotychczas ustaleń organów wynika, że skarżąca była beneficjentem nierzetelnych faktur VAT, jak również pełniła rolę bufora dla kolejnych w łańcuchu podmiotów posługujących się tego rodzaju fakturami. Podkreślić należy, że nie przedstawiono jakichkolwiek dowodów pozwalających na poddanie w wątpliwość konieczności nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W tym kontekście wskazać należy, że jeżeli w ocenie podatnika, nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to w takim przypadku powinien on wskazać okoliczności uzasadniające jego przekonanie. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy. Wskazanie na takie okoliczności (tj. istnienie składników majątkowych) służyć może do ustalenia, iż nieprawdopodobnym było istnienie zagrożenia dla wykonania zobowiązania podatkowego (tak: wyrok NSA z 3 marca 2022 r., II FSK 1479/21). Nie sposób oczekiwać od organu, że będzie bez ograniczeń poszukiwał potwierdzenia korzystnych dla strony okoliczności, przy jej biernej postawie, w tym przypadku w związku z niezasadnym twierdzeniem o posiadaniu majątku niezbędnego do wykonania zobowiązania (tak: wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., I FSK 1196/20).

W opinii Sądu również fakt, że decyzja organu celno-skarbowego nie korzysta z przymiotu ostateczności nie wyklucza możliwości powoływania się przez organy podatkowe na jej ustalenia. Wydanie przez organ pierwszej instancji nieostatecznej decyzji podatkowej samo w sobie uprawdopodabnia istnienie zaległości podatkowej. Twierdzenia, że decyzja nieostateczna, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, nie mogą być przedmiotem badania przez Sąd ponieważ Sąd kontroluje jedynie zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji w realiach niniejszej sprawy poza kontrolą Sądu pozostaje kwestia zgodności z prawem nieostatecznej decyzji podatkowej, której zapadłymi w sprawie postanowieniami nadany został rygor natychmiastowej wykonalności.

Reasumując, Sąd stwierdza, że postanowienia obu instancji odpowiadają prawu. Prawidłowo ustalono, że ziściły się przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej wskazane w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 O.p. Z uwagi na wydanie merytorycznie poprawnego rozstrzygnięcia nie sposób przyjąć, aby zaskarżone postanowienia naruszały zasady ogólne postępowania podatkowego. Przed wydaniem zaskarżonego postanowienia podjęto wszelkie i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa czynności aby wyjaśnić stan faktyczny sprawy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższe działania organu znajdują odzwierciedlenie zarówno w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia oraz materiale dowodowym zebranym w sprawie.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.