Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 22/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c,  art. 19 ust. 1,  art. 22 ust. 6c,  art. 22 ust. 6e,  art. 30a ust. 1 pkt 4,  art. 24 ust. 5
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 14c par. 1,2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2024r. sprawy ze skargi R. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2023r. nr 0115-KDIT3.4011.551.2023.2.MJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R. L. (dalej: Strona, Skarżący, Wnioskodawca, Podatnik) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z dnia 21.11.2023 r. nr 0115-KDIT3.4011.551.2023.2.MJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Postępowanie przed organem.

W dniu 11.09.2023 r. do DKIS wpłynął wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wniosek Strona uzupełniła – w odpowiedzi na wezwanie organu – pismem z 31.10.2023 r.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że w dniu 21.06.2021 r. Skarżący zawarł ze swoją matką W. L., na podstawie pełnomocnictwa udzielonego notarialnie, umowę dożywocia w formie aktu notarialnego. W. L. była właścicielką lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ulicy [...]. Na podstawie wskazanej umowy, działając w imieniu W. L., Skarżący przeniósł na rzecz samego siebie własność lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w S. przy ul. [...] wraz z udziałem wynoszącym [...] w nieruchomości wspólnej. W zamian za przeniesienie własności lokalu Strona zobowiązała się zapewnić matce dożywotnie utrzymanie, w szczególności przyjąć ją jako domownika i zobowiązał się dostarczać dożywotniczce wyżywienie, ubranie, mieszkanie, światło i opał oraz zapewnić odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić jej, własnym kosztem, pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Strona nabycia własności lokali dokonała do majątku osobistego, albowiem w Jej małżeństwie obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej. Ponadto na podstawie umowy Skarżący ustanowił na rzecz W. L. nieodpłatną i dożywotnią służebność mieszkania, polegającą na prawie swobodnego korzystania przez uprawnioną z całego lokalu mieszkalnego numer [...], położonego w S. przy ul. [...] . Wartość przedmiotu umowy została określona na kwotę 250 000,00 zł. Zgodnie z oświadczeniem stron umowy, lokal mieszkalny był w stanie wymagającym kapitalnego remontu. W. L. zmarła [...].12.2021 r. W dniu 28.10.2022 r. Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego numer [...], położonego w S. przy ul. [...] z Ł. Ł. w formie aktu notarialnego. Strony umowy ustaliły cenę przedmiotowego lokalu na kwotę 320 000,00 zł. Część ceny w kwocie 20.000,00 zł została zapłacona gotówką, natomiast pozostała część ceny zapłacona została do dnia 17.11.2022 r. Wskutek zawartej umowy, własność lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] przeszła odpłatnie na rzecz Ł. Ł. Sprzedaż przedmiotowego lokalu nie nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1. ponosił wydatki związane z nabyciem lokalu w postaci opłat notarialnych - pełnomocnictwa oraz umowy o dożywocie oraz umowy o ustanowienie służebności,

2. nie zbierał paragonów i rachunków za wszystkie, najdrobniejsze nawet opłaty. To powoduje trudność w wykazaniu wszelkich ponoszonych przez niego w rzeczywistości kosztów.

Wnioskodawca podał, iż ponosił koszty w postaci:

- leczenia powikłań bólu w 2019 r., 4 wizyty, a każda płatna w granicach 300,00 - 400,00 zł (M. w S., ul. [...], dr K. K.),

- leczenia u lekarza ortopedy Ł. T. w 2019 r. w związku ze schodzeniem selektywnej blokady nerwu rdzeniowego, łączny koszt leczenia: 1800,00 zł (4 wizyty po 450,00 zł), w to wliczony koszt podania zastrzyków przeciwbólowych,

- prywatnych wizyt lekarskich i koszty zleconych badań,

- wypożyczenia wózka inwalidzkiego,

- zakupu pieluch i lekarstw,

- przejazdów pomiędzy S. a W.,

- zakupu żywności, gotowania posiłków oraz kilkuletnią opiekę nad chorą matką łącznie ze zmianą pieluch, umawianiem wizyt lekarskich, etc., często kosztem zaniedbywania pracy zawodowej.

Wnioskodawca wyjaśnił, że posiada jedynie faktury za koszty transportu, zadatek na pobyt w ośrodku rehabilitacyjnym oraz koszty pogrzebu, co załączono do pisma.

Nie posiada natomiast dokumentów potwierdzających poczynione nakłady na nabyty lokal mieszkalny w okresie od lipca do października 2021 r., wskazuje je więc szacunkowo:

- wymiana wykładziny w dwóch pokojach - koszt 2 200 zł,

- wymiana wykładziny PCV w przedpokoju i kuchni - koszt 1 200 zł,

- odnowienie piwnicy - koszt 700 zł,

- malowanie toalety i kuchni - koszt 900 zł,

- naprawa hydrauliki w kuchni i w toalecie - koszt 1 500 zł,

- montaż szafy w przedpokoju - koszt 3 200 zł,

- malowanie balkonu - koszt 400 zł.

Wnioskodawca podał, że wskazane wyżej wydatki poniesione zostały w związku z realizacją postanowień umowy dożywocia. Wnioskodawca spełniał wymagania zmarłej matki, która po zawarciu umowy zaczęła formułować swoje życzenia co do udogodnień w mieszkaniu. Wnioskodawca od 30 lat organizował matce wszystkie święta zarówno Wielkanocne, jak i Boże Narodzenie ze swoich środków, opiekował się matką. Wnioskodawca wyjaśnił, że wieloletnia opieka nad matką wpłynęła degresywnie na jego zdrowie, w szczególności, że zmarła cierpiała przez wiele lat na chorobę [...].

We wniosku sformułowano następujące pytania:

1. Czy podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% od dochodu ze sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], w sytuacji, gdy nabył własność nieruchomości na podstawie umowy dożywocia?

2. Czy podatnik może odliczyć od podatku koszty uzyskania przychodu w postaci wydatków poniesionych na rzecz dożywotnika oraz nakładów poniesionych na nieruchomość będącej przedmiotem umowy dożywocia?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca uznał, że:

Ad.1

Wnioskodawca nie jest obowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% od dochodu ze sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], w sytuacji, gdy nabył własność nieruchomości na podstawie umowy dożywocia. W pierwszej kolejności Strona wskazała, iż ponosiła koszty utrzymania dożywotnika przez cały okres trwania umowy dożywocia, a ponadto przez około 20 lat życia matki. Po wtóre, nieruchomość będąca przedmiotem umowy dożywocia była w stanie do generalnego remontu, który obciążał podatnika, tak by zapewnić godne warunki egzystencji dożywotnikowi. Zdaniem Strony, wobec faktu ponoszenia przez Nią wysokich kosztów związanych z utrzymaniem dożywotnika oraz nieruchomości w trakcie trwania umowy dożywocia, nie sposób uznać, iż uzyskała dochód w rozumieniu ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. dalej: ustawa o PIT). Dlatego też, w ocenie Strony, uznać należy, iż nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego z tytułu umowy dożywocia.

Ad.2

Wnioskodawca może odliczyć od podatku koszty uzyskania przychodu w postaci wydatków poniesionych na rzecz dożywotnika oraz nakładów poniesionych na nieruchomość będącą przedmiotem umowy dożywocia. Strona wyjaśniła, że musi jednak wykazać i udokumentować wskazane wydatki i nakłady. Skarżący odwołał się do treści art. 22 ust. 6c ustawy o PIT. Zdaniem Strony jej interpretacja jest zgodna z ogólną definicją kosztów uzyskania przychodu uregulowaną w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W dniu 21.11.2023 r. DKIS wydał interpretację indywidualną w której uznał stanowisko Skarżącego, przedstawione we wniosku, za nieprawidłowe.

W zakresie pierwszego pytanie Strony organ powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT wskazał, że przepis ten formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W świetle powyższego zdaniem DKIS, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Organ wyjaśnił, że ustawa o PIT nie precyzuje pojęcia "nabycie", a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej bądź zdarzenia prawnego może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Dalej podał, że pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw. W sytuacji opisanej we wniosku, zdaniem DKIS, należy uznać, że do nabycia nieruchomości doszło poprzez zawarcie umowy dożywocia. Organ wyjaśnił, że dożywocie jest instytucją prawa uregulowaną przepisami ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm. dalej: k.c.). Zgodnie z art. 908 § 1 tej k.c. jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Z przywołanego przepisu, zdaniem organu, wynika, że umowa o dożywocie ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Polega na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie, ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Organ stwierdził, że, w sytuacji opisanej we wniosku, nabycie nieruchomości nastąpiło w chwili przeniesienia na rzecz Strony w drodze umowy dożywocia prawa do opisanej nieruchomości – lokalu mieszkalnego, tj. 21.06.2021 r., dlatego też sprzedaż dokonana w 2022 r. nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości. Zatem, odpłatne zbycie tej nieruchomości stanowi dla Strony źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, ponieważ nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu określonego w ww. przepisie.

DKIS, powołując się na przepisy art. 30e ust.1, 2, 4, 5 ustawy o PIT oraz art.19 ust.1 ustawy o PIT, wskazał, że przychodem z odpłatnego zbycia (sprzedaży) jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W zakresie drugiego pytania organ wyjaśnił, że przez pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) należy rozumieć koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych to jest wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością) np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Organ dalej podał, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych ustala się w zależności od sposobu nabycia zbywanej nieruchomości lub prawa majątkowego, tj. bądź na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy o PIT, bądź art. 22 ust. 6d ustawy o PIT. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Nabywca nieruchomości zobowiązuje się natomiast do świadczeń określonych w ww. art. 908 k.c. Umowa o dożywocie ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Organ powołał się na treść art.22c i art.22e ustawy o PIT, wyjaśnił, że ustawodawca nie określa szczegółowo w przepisie art. 22 ust. 6c ustawy o PIT katalogu wydatków, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Wskazał, iż pojęcie kosztów nabycia, o których mowa w ww. art. 22 ust. 6c ustawy dotyczy zatem tych wydatków, które zbywca musiał ponieść, aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość lub prawo. Organ zauważył, że ustawodawca rozróżnia koszty nabycia lub wytworzenia od nakładów i art. 22 ust. 6e ustawy o PIT odnosi się do nakładów. Do kosztów uzyskania przychodu mogą zostać zaliczone m.in. koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego umowy o dożywocie, czyli opłata notarialna, sądowa a także zapłacony w związku z nabyciem nieruchomości podatek od czynności cywilnoprawnych.

Organ podał, że do kosztów uzyskania przychodu w przypadku umowy o dożywocie, która jest umową odpłatną zaliczyć można wydatki, jakie nabywca ponosił na rzecz dożywotnika od momentu nabycia nieruchomości wskutek zawarcia umowy o dożywocie, tj. w przypadku Strony od 21.06.2021 r., w związku z realizacją zobowiązań wynikających z umowy o dożywocie.

DKIS sprecyzował, że kosztem nabycia dla podatnika będą zatem faktycznie poniesione i właściwie udokumentowane wydatki na rzecz dożywotnika a nie np. koszty szacowane. Warunkiem zaliczenia wspomnianych kosztów jest więc posiadanie przez Stronę stosownych dokumentów potwierdzających ich poniesienie. Wskazał również, że jak wynika z art. 30e ust. 2 ustawy o PIT, podstawą obliczenia podatku, z tytułu zbycia nieruchomości jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o PIT. Zatem poniesione koszty, spełniające ww. warunki, można odliczyć od przychodu ze sprzedaży nieruchomości, a nie jak Strona wskazała w swoim stanowisku od podatku. Podkreślono także, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionego wydatku z kosztami nabycia nieruchomości, a zatem wykazania przed organami podatkowymi, że wydatek został rzeczywiście poniesiony w związku z realizacją postanowień umowy o dożywocie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący, zaskarżył w/w interpretację indywidulną w całości, zarzucając organowi, że dokonał błędnej i niewłaściwej interpretacji prawa podatkowego i nie dokonał całościowej oceny sytuacji, bowiem nie uwzględnił ani się nie odniósł do poważnego stanu zdrowotnego Strony, który był i jest następstwem długoletniej opieki nad schorowaną matką. Skarżący wyjaśnił, że koszty finansowe oraz zdrowotne poniesione podczas 20 letniej opieki nad chorą na [...] i zniedołężniałą matką są ogromne. Strona, wyceniła poniesione koszty zdrowotne jak i inne ( związek + biznes) na 400 000 zł. Strona zajęła stanowisko, że nie powinno się jej obciążać zapłaceniem podatku od sprzedaży nieruchomości, bowiem w rozumieniu prawa, to nie jest czysty zysk, a ponadto jest synem i spadkobiercą.

W uzupełnieniu skargi Strona w piśmie z dnia 27.03.2024 r. zarzuciła, że:

1. organ dopuścił się niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego, a to art. 9 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT, łącznie z art. 30e ust. 1 i 2 ustawy o PIT poprzez:

- błędne uznanie (w skutek uprzedniej błędnej wykładni), że zawarte w art. 9 ust. 1 oraz w art. 30e ust. 1 i 2 ustawy o PIT pojęcie "dochody" lub "dochód" odnosi się też do odpłatnego zbycia nieruchomości uzyskanej uprzednio w ramach umowy dożywocia, podczas gdy w każdej indywidulanej sprawie winno to podlegać wnikliwej analizie, bowiem nie w każdym przypadku zbycie takiej nieruchomości wiąże się z faktycznym pozyskaniem przez sprzedającego dochodu (wobec konieczności ponoszenia znacznych kosztów na utrzymanie osoby dożywotnika, czy też nakłady czynione na ten lokal celem zachowania jego substancji). Organ poprzestał zatem tylko na wykładni literalnej, zaniechał zaś wykładni funkcjonalnej, pozwalającej spojrzeć na przepis według funkcji jaką winien on spełniać,

- błędne uznanie (wskutek uprzedniej błędnej wykładni), że sprzedaż lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] w S. wiązała się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu, podczas gdy jego nabycie przez Stronę nastąpiło w ramach umowy dożywocia i wiązało się z szeregiem kosztów, do których ponoszenia była zobowiązana. Po pierwsze z tytułu konieczności sprawowania opieki nad mamą (koszty leczenia, opieki nad nią, zakupu lekarstw, środków higienicznych, kosztów sprzętu niezbędnego do opieki, kosztów dojazdu do placówek medycznych), po wtóre zaś z tytułu przeprowadzenia generalnego remontu tego lokalu - który to remont został przeprowadzony po zawartej umowie dożywocia.

Zdaniem Skarżącego nie sposób zatem uznać, aby sprzedaż tego lokalu przyczyniła się do powstania w jego majątku dochodu, jego sprzedaż de facto wyrównała jedynie uszczerbek poniesiony wskutek, opieki nad mamą i remontu lokalu.

W konsekwencji zdaniem Strony organ błędnie uznał, że sprzedaż tego lokalu wiąże się z koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19%, podczas gdy Strona nie wzbogaciła się na sprzedaży tego mieszkania i nie pozyskała z tego tytułu żadnego przychodu.

Skarżący wyjaśnił, że największą ceną jaką poniósł wobec sprawowania opieki nad mamą była utrata zdrowia, którego już nie odzyska i którego żadne pieniądze nie zwrócą.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. - dalej O.p.).

Podkreślić należy, że organ nie może kwestionować, weryfikować ani modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Należy również wskazać, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 O.p. zawiera dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dalej: stanu sprawy), w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

W świetle tego co zostało wyżej wywiedzione, kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ - w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną - prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Jak już wskazano, sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle zarzutów skargi, istotą sporu jest wskazanie:

1. Czy Podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% od dochodu ze sprzedaży nieruchomości – lokalu mieszkalnego, nabytego na podstawie umowy dożywocia ?, oraz,

2. Czy Strona może odliczyć od przychodu koszty uzyskania przychodu w postaci wydatków poniesionych na rzecz dożywotnika oraz nakładów poniesionych na nieruchomość będącą przedmiotem umowy dożywocia, ustalonych w sposób szacunkowy?

Zdaniem Skarżącego nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, bowiem poniósł wysokie koszty związane z utrzymaniem dożywotnika oraz nieruchomości, w trakcie trwania umowy dożywocia, dlatego nie sposób uznać, iż uzyskał dochód w rozumieniu ustawy o PIT. Natomiast na pytanie nr 2 Strona udzieliła odpowiedzi twierdzącej, wskazując, że warunkiem odliczenia jest wykazanie i udokumentowanie wydatków i nakładów.

W ocenie organu, stanowisko podatnika w zakresie pytania nr 1 i nr 2 jest nieprawidłowe, albowiem z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, opisanej we wniosku, powstał przychód, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a i art. 19 ust.1 ustawy o PIT.

Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości DKIS wyjaśnił, że kosztem nabycia dla podatnika będą faktycznie poniesione i właściwie udokumentowane wydatki na rzecz dożywotnika, a nie np. koszty szacowane.

W tak zarysowanym sporze, zdaniem Sądu, rację przyznać należy organowi.

Przywołując ramy prawne sprawy wskazać należy, że jak stanowi art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). Stosownie do art. 14c § 1 o.p. zdanie 1, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy o PIT, źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o PIT od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Na podstawie art. 30e ust. 2 ustawy o PIT, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Na podstawie art. 22 ust. 6e ustawy o PIT, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Odnosząc się do istoty sporu, Sąd zauważa, że powołany przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, z której wynika, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, miało miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, powstaje obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zdarzenie, które wyraża się odpłatnym zbyciem nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości – jeśli dokonane zostało przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – wywołuje zatem skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego.

Nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT obejmuje przypadki zarówno odpłatnego jak i nieodpłatnego nabycia. Pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT należy rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób. W stanie faktycznym opisanym we wniosku nabycie przez Stronę prawa własności lokalu mieszkalnego miało miejsce w dniu 21.06.2021 r. poprzez zawarcie umowy dożywocia. Zgodnie z art. 908 § 1 k.c. jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Zdaniem Sądu, DKIS trafnie uznał w zaskarżonej interpretacji, że skoro nabycie przez Skarżącego prawa własności lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2021 r. na podstawie umowy dożywocia, to sprzedaż tego lokalu dokonana przez Stronę w dniu 28.10.2022 r. nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego lokalu. Zatem, odpłatne zbycie tej nieruchomości stanowiło dla Strony źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, ponieważ nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu określonego w ww. przepisie. Zgodna z prawem, jest również konkluzja organu, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, przychodem z odpłatnego zbycia, sprzedaży nieruchomości, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W związku z powyższym stanowisko organu w zakresie pytania nr 1 jest zgodne z prawem.

W odniesieniu do stanowiska DKIS wyrażonego w zakresie pytania nr 2 Sąd zauważa, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że dla uznania danego wydatku za "koszt odpłatnego zbycia" w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o PIT konieczne jest stwierdzenie adekwatnego związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a zbyciem nieruchomości. Przez "koszty odpłatnego zbycia" należy rozumieć wydatki poniesione przez sprzedającego, które są niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku. Chodzi o wydatki bezpośrednio związane z przeprowadzoną czynnością, takie jak koszty notarialne, opłaty sądowe, koszty pośredników (o ile ich udział warunkował dokonanie transakcji) i koszty łączące się z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych, w szczególności opłaceniem podatku od czynności cywilnoprawnych. Muszą to więc być wydatki bez poniesienia których do zbycia nieruchomości by nie doszło (np. wyrok NSA z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2517/18, i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 911/18). W tym zakresie wskazać należy na wydatki związane z nabyciem lokalu w postaci opłat notarialnych - pełnomocnictwa oraz umowy o dożywocie oraz umowy o ustanowienie służebności, powołane przez Stronę w uzupełnieniu wniosku o interpretację.

Sąd podziela stanowisko organu, iż umowa o dożywocie ma charakter odpłatny, zatem do ustalenia kosztów uzyskania przychodu zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c ustawy o PIT. W ocenie Sądu, umowa dożywocia stanowi umowę zobowiązującą, wzajemną i odpłatną. Z uwagi na walor finansowy uzyskiwanych przez dożywotnika świadczeń przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku. W sytuacji, o jakiej mowa w art. 908 § 1 k.c. w sposób wyraźny wskazano na istnienie ekwiwalentnego świadczenia uzyskiwanego przez zbywcę nieruchomości, mającego konkretny wymiar finansowy, wynikający z orzeczenia sądu. W świetle powyższych rozważań uznać należy, że zawarta umowa o dożywocie ma charakter odpłatny, albowiem cena odpłatnego zbycia nie musi być wyrażona w pieniądzu, gdyż zapłatą za przeniesienie własności była inna forma przysporzenia majątkowego, jak zapewnienie wnioskodawcy dożywotniego utrzymania (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7.11.2012 r. sygn. akt I SA/Bd 725/12).

Sąd w składzie orzekającym wskazuje, że zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o PIT koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zawarty w art. 22 ust. 6c ustawy o PIT zwrot "udokumentowane koszty nabycia" nie ma na gruncie prawa podatkowego legalnej definicji. W takiej sytuacji pierwszeństwo będzie miała wykładnia literalna, a zwłaszcza dokonana w oparciu o potoczne (słownikowe) znaczenie użytego zwrotu. Sięgając więc do słownika języka polskiego, stwierdzić należy, że koszt w rozumieniu języka polskiego to "suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś; nakład pieniężny na określony cel; wartość, cena, np. koszt samochodu" (por. M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1978, tom I, str. 1025). Kosztem nabycia w rozumieniu analizowanego przepisu będzie więc cena nabycia nieruchomości określona w akcie notarialnym, wraz z wydatkami bezpośrednio związanymi z przeprowadzoną czynnością, takimi m.in. jak koszty notarialne czy opłaty sądowe. Muszą to więc być wydatki bez poniesienia których do nabycia nieruchomości by nie doszło (por. wyrok NSA z dnia 1.09.2021 r., sygn. akt II FSK 598/21).

Sąd podkreśla, że art. 22 ust. 6c ustawy o PIT stanowi odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów określonej w art.22 ust.1 tej ustawy i powinien być interpretowany ściśle, a ponadto przy wykładni tego przepisu nie można pomijać, że wprost wskazuje on na udokumentowane (dopisek Sądu) koszty nabycia jako koszt uzyskania przychodu. W przypadku opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzyjnie zdefiniował, czym jest przychód. Z treści art. 19 ust. 1 ustawy o PIT wyraźnie wynika, że w celu obliczenia przychodu należy wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie pomniejszyć o koszty odpłatnego zbycia nieruchomości (którymi są np. opłaty notarialne i sądowe). Natomiast kosztem uzyskania tak ustalonego przychodu są wszelkie udokumentowane koszty, które pozwalały nabyć i zwiększyć wartość sprzedawanej nieruchomości (art. 22 ust. 6c). Należą do nich m.in. koszty nabycia (zbywanej) nieruchomości. Podzielić należy stanowisko organu, że do kosztów uzyskania przychodu w przypadku nieruchomości nabytej na podstawie umowy dożywocia zaliczyć można wydatki, jakie nabywca ponosił na rzecz dożywotnika (zbywcy nieruchomości) od momentu nabycia nieruchomości wskutek zawarcia umowy o dożywocie, w związku z realizacją zobowiązań wynikających z tej umowy tj. w sytuacji opisanej we wniosku od dnia 21.06.2021 r. Mogą to być wydatki poniesione od dnia zawarcia umowy dożywocia związane z utrzymaniem dożywotnika np. na wyżywienie, opiekę i leczenie. W ocenie Sądu, należy przyznać rację organowi, że kosztem nabycia dla Podatnika będą tylko faktycznie poniesione ale i właściwie udokumentowane wydatki na rzecz dożywotnika, a nie koszty szacowane przez Stronę. Warunkiem niezbędnym zaliczenia wspomnianych kosztów do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art.22 ust.6c ustawy o VAT jest więc posiadanie przez Stronę stosownych dokumentów potwierdzających ich poniesienie . Wydatki te muszą być poniesione w celu realizacji zobowiązań Strony wynikających z umowy dożywocia. Powyższe dotyczy również nakładów, które zwiększyły wartość nieruchomości (lokalu mieszkalnego), poczynionych w okresie od zawarcia umowy dożywocia. Dotyczy to powołanych w uzupełnieniu wniosku wydatków dotyczących nakładów poczynionych na lokal mieszkalny w okresie od lipca do października 2021 r. Również te wydatki, jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonej interpretacji muszą być udokumentowane a nie wskazane przez Stronę w sposób szacunkowy. Szacunkowe określenie kosztów uzyskania przychodów nie spełnia bowiem wymogów określonych w art. 22 ust. 6c ustawy o PIT. Kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu tego przepisu są bowiem tylko koszty udokumentowane (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 7.11.2019 r. sygn. akt I SA/Kr 996/19). Natomiast - zgodnie z art. 22 ust. 6e tej ustawy - wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych - tylko wysokość nakładów, udokumentowanych fakturami VAT oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych stanowi koszt zbycia nieruchomości (por. wyrok NSA z 29.11.2018 r. sygn. akt II FSK 3356/16, wyrok NSA z 14.09.2018 r. sygn. akt II FSK 2706/16).

Z tych też względów również stanowisko organu w zakresie pytania nr 2 jest zgodne z prawem. Sąd na marginesie zauważa, że argumenty Skarżącej mogą mieć znaczenie w przypadku złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, co pozostaje w gestii Strony. Konkludując, zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, uznające stanowisko Strony za nieprawidłowe. Nie sposób jest tym samym stwierdzić zasadności zarzutów opisanych w skardze.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazanych przez Skarżącego - i we wskazany w skardze sposób - przepisów prawa materialnego, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.