Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 954/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 652  Sprawy ubezpieczeń zdrowotnych
657
Hasła tematyczne: Ubezpieczenie społeczne
Ubezpieczenia
Skarżony organ: Prezes Narodowego Funduszu Zdrowia
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c,
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 304, art. 304 § 2 pkt 2, art. 356, art. 301-633
journal: Dz.U. 2022 poz 1467
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Marcin Kamiński Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) po rozpoznaniu w dniu 10 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2023 r. sygn. akt VI SA/Wa 4228/23 w sprawie ze skargi T. S.K.A. w B. na decyzję Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia 11 maja 2023 r. nr 37/2023/BP w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podlegania obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 2. zasądza od T. S.K.A. w B. na rzecz Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.

Spółka T. S.K.A. z siedzibą w B. (dalej: Spółka, skarżąca) wnioskiem z 26 kwietnia 2023 r. zwróciła się do Narodowego Funduszu Zdrowia o interpretację indywidualną w zakresie przepisów dotyczących podlegania obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego akcjonariusza zobowiązanego na gruncie statutu spółki do świadczeń niepieniężnych.

Spółka sformułowała we wniosku pytanie: "Czy od wynagrodzenia wypłacanego akcjonariuszom z tytułu wykonywanych przez nich powtarzających się świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 356 k.s.h., spółka jako płatnik będzie miała obowiązek odprowadzić składki na ubezpieczenie zdrowotne?".

W opisie stanu faktycznego Spółka wskazała, że wykonuje działalność gospodarczą w formie spółki komandytowo-akcyjnej. Przyszli jej akcjonariusze, na mocy statutu spółki i uchwały, zostaną zobligowani do wykonywania na jej rzecz powtarzalnych świadczeń niepieniężnych, na podstawie art. 356 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.; dalej: k.s.h.). Przyszli akcjonariusze za wynagrodzeniem rynkowym zostaną bezterminowo zobowiązani do powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki, polegających na:

1) weryfikacji dokumentacji związanej z przyjęciem i wydaniem towarów – raz w tygodniu, tj. w poniedziałki;

2) przyjmowaniu, składaniu i wydawaniu towarów - trzy razy w tygodniu, tj. w poniedziałki, środy oraz piątki;

3) analizie danych statystycznych - raz w tygodniu, tj. w środy;

4) analizowaniu wyników restauracji - raz na tydzień, tj. w czwartki;

5) przeprowadzaniu jednego szkolenia dla personelu spółki - w każdym roku kalendarzowym, tj. w pierwszą środę wybranego miesiąca;

6) realizacji polityki płacowej - raz na pół roku, tj. w każdy ostatni tydzień czerwca i grudnia;

7) przeprowadzeniu inwentaryzacji cząstkowych - raz na pół roku, tj. w każdy ostatni tydzień lutego i lipca;

8) uczestniczeniu w półrocznych remanentach - raz na pół roku, tj. w każdy ostatni tydzień marca i sierpnia;

9) dostarczeniu narzędzi analitycznych do zarządzania restauracją - raz w tygodniu, tj. w środy;

10) podjęciu działań mających na celu pozyskanie nowych klientów - raz w tygodniu, tj. w piątki.

Akcjonariusze będą zobowiązani do powtarzających się świadczeń niepieniężnych do momentu zbycia wszystkich akcji lub zwolnienia akcjonariuszy z tych obowiązków. Wynagrodzenie z tytułu wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych jest określane w oparciu o zakres świadczeń i ich faktyczne wykonanie. Pomiędzy Spółką a akcjonariuszami nie będą zawierane dodatkowe umowy (o pracę, umowy agencyjne lub umowy zlecenia albo inne umowy o świadczenie usług, do których zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia). Osoby te nie będą prowadzić działalności w przedmiocie przypisanych im indywidualnie świadczeń.

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki, wynagrodzenie otrzymywane przez akcjonariuszy z tytułu powtarzalnych świadczeń niepieniężnych przyznane na podstawie statutu spółki i uchwały, nie stanowi obowiązkowego tytułu do odprowadzania składek na ubezpieczenie zdrowotne, bowiem art. 66 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2561 ze zm.; dalej: ustawa o świadczeniach) nie ustanawia tytułu do objęcia obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym akcjonariuszy, uprawnionych do wynagrodzenia z tytułu wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz spółki. Tytułem prawnym dla wypłaty akcjonariuszowi wynagrodzenia będzie uchwała podjęta na podstawie art. 356 k.s.h.

II.

Prezes Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej: Prezes NFZ, organ) decyzją z 11 maja 2023 r., nr 37/2023/BP, działając na podstawie art. 109a ust. 1 i 2 ustawy o świadczeniach w związku z art. 34 ust. 5 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221 ze zm.; dalej: u.p.p.), uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki dotyczące niepodlegania obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu wynagrodzenia otrzymywanego w zamian za wykonywanie na rzecz spółki świadczeń niepieniężnych o charakterze powtarzającym się, oznaczonych co do zakresu i rodzaju w umowie spółki, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: k.c.) dotyczące zlecenia.

Organ wskazał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka oznaczyła stosunek prawny pozostający świadczeniem o charakterze periodycznym, które mieści się w hipotezie normy ustanowionej w art. 356 k.s.h. Na gruncie projektowanego postanowienia statutu akcjonariusz zobowiązany jest bowiem do wykonywania powtarzających się w przyjętych okresach rozliczeniowych konkretnych czynności faktycznych. W ocenie organu, przedstawiony w opisanym zdarzeniu przyszłym stosunek prawny spełnia formalne przesłanki przewidziane w art. 356 § 1 k.s.h. Relacje między akcjonariuszami spółek kapitałowych a spółką należy kwalifikować jako sui generis umowę wzajemną, do której należy odpowiednio (nie wprost) stosować przepisy Kodeksu cywilnego.

W ocenie organu, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym przedmiotem świadczenia akcjonariusza pozostają czynności starannego działania o charakterze powtarzającym się, stałym lub ciągłym. Organ uznał, że natura opisanych czynności odpowiada przedmiotowi umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z art. 750 k.c. stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Zdaniem organu opisane w stanie faktycznym elementy przedmiotowo-istotne (essentialia negotii) powtarzających się świadczeń niepieniężnych (w tym w szczególności przedmiot całej czynności, opisanej jako odpłatne czynności starannego działania o charakterze powtarzającym się, ciągłym lub stałym), nakazują przyjąć kwalifikację prawną z art. 750 k.c., a więc do opisanej we wniosku umowy wzajemnej pomiędzy akcjonariuszem a spółką zastosowanie będą miały przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące zlecenia. Zgodnie zaś z art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o świadczeniach tytułem do objęcia ubezpieczeniem zdrowotnym nie są wyłącznie umowy zlecenia sensu stricte, ale wszystkie umowy, do których zastosowanie mają przepisy dotyczące zlecenia.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 grudnia 2023 r., sygn. akt VI SA/Wa 4228/23, po rozpoznaniu skargi Spółki na ww. decyzję Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia 11 maja 2023 r. w przedmiocie interpretacji indywidualnej - uchylił zaskarżoną decyzję i nakazał zwrócić skarżącej kwotę 200 zł tytułem nienależnie pobranego wpisu sądowego oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Sąd przedstawił stanowisko skarżącej zawarte we wniosku oraz stanowisko Prezesa NFZ, które uznał za nieprawidłowe. Sąd dokonał analizy przepisów, orzecznictwa SN oraz sądów administracyjnych dotyczącego zobowiązania wspólnika do powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 176 k.s.h. wskazując w ślad za nim w szczególności, że przedmiotem obowiązku określonego w art. 176 § 1 k.s.h. mogą być wyłącznie świadczenia spełniające dwie przesłanki tj. mające charakter niepieniężny oraz powtarzający się czyli okresowy, a nie stały lub jednorazowy. Świadczenia o charakterze stałym nie podlegają przepisom art. 176 k.s.h. Wyraźne uregulowanie w art. 176 k.s.h. obowiązku powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie wyklucza możliwości zobowiązania wspólnika w umowie spółki do spełniania na rzecz spółki świadczeń niepieniężnych o innym charakterze. Od obowiązku powtarzających się świadczeń niepieniężnych, który został ukształtowany jako związany z udziałem (art. 176 k.s.h.), należy odróżnić obowiązek o analogicznej treści, który umowa spółki może uregulować jako związany z osobą wspólnika (por. A. Kidyba (red.), Kodeks spółek handlowych. Tom II. Komentarz do art. 176. WKP 2018.). Obowiązki, o których mowa w art. 176 k.s.h. składają się na treść stosunku uczestnictwa łączącego wspólnika ze spółką i mają w związku z tym charakter korporacyjny. Od tych obowiązków należy odróżnić inne zobowiązania cywilnoprawne wspólników wobec spółki, które nie są objęte stosunkiem spółki. Zobowiązania takie mają jednak wyłącznie charakter zobowiązania umownego, a nie korporacyjnego. Postanowienia umowy spółki, a także inne cywilnoprawne stosunki obligacyjne między spółką a wspólnikiem oraz między wspólnikami należy odróżnić od zobowiązania wspólnika do powtarzających się świadczeń niepieniężnych (art. 176 § 1 k.s.h.). Do postanowień tych stosuje się przepisy k.c., w tym części szczególnej zobowiązań, nie stosuje się natomiast reżimu art. 176 k.s.h., nawet jeżeli wykazują daleko idące podobieństwo do obowiązku powtarzalnych świadczeń niepieniężnych.

Sąd uznał, że powyższe uwagi pozostają aktualne na gruncie art. 356 § 1 k.s.h. Stosunek prawny ukształtowany na tej podstawie należy bowiem wyraźnie odróżnić od innych zobowiązań akcjonariuszy, polegających na świadczeniu usług będących zobowiązaniem umownym, do których należy stosować przepisy o zleceniu, zgodnie z zasadą określoną w art. 2 k.s.h. Statut spółki może regulować różne zobowiązania, z których nie wszystkie mogą być zakwalifikowane jako obowiązek powtarzających się świadczeń niepieniężnych związanych z akcją imienną. Sąd wskazał zatem, że poszczególne zobowiązania przewidziane w statucie mogą stanowić: 1. powtarzające się świadczenie niepieniężne, o którym mowa w art. 356 § 1 k.s.h.; 2. inne świadczenie o charakterze korporacyjnym (art. 304 § 2 pkt 2 k.s.h.); 3. świadczenie o analogicznej treści, które statut spółki reguluje jako związane z osobą akcjonariusza, do którego stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego, w tym dotyczące umowy zlecenia (art. 128 k.s.h.). Przy tym to właśnie wynagrodzenie uzyskiwane przez akcjonariuszy za świadczenia określone w treści art. 356 § 1 k.s.h, jako nie ujęte w katalogu zdarzeń dających podstawę do objęcia obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym, nie stanowi tytułu do objęcia obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, które w istocie sprowadza się do twierdzenia, że odpowiednie stosowanie przepisów Kodeksu cywilnego do stosunku prawnego spółki handlowej pozwala na przyjęcie, że akcjonariusz zobligowany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych wobec Spółki na mocy art. 356 § 1 k.s.h. i statutu spółki może być objęty obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego na podstawie art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o świadczeniach jako osoba wykonująca pracę na podstawie umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące zlecenia.

Zdaniem Sądu, z wykładni art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o świadczeniach, przepisów k.s.h. i k.c. wynika, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w kwestii objętej wnioskiem w tej sprawie ma ocena, czy określone w tym wniosku świadczenia mogą być zakwalifikowane jako powtarzające się świadczenie niepieniężne w rozumieniu art. 356 § 1 k.s.h.

Według Sądu stanowisko organu w powyższym zakresie zawarte w zaskarżonej decyzji sprowadza się do ogólnych stwierdzeń, że: "W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Przedsiębiorca oznaczył stosunek prawny pozostający świadczeniem o charakterze periodycznym, które mieści się w hipotezie normy ustanowionej w art. 356 k.s.h." oraz że "Przedstawiony w opisanym zdarzeniu przyszłym stosunek prawny spełnia formalne przesłanki instytucji sformułowanej w art. 356 § 1 k.s.h.". Sąd ocenił, że organ nie wyjaśnił z jakich powodów zakwalifikował w ten sposób wszystkie określone we wniosku świadczenia pomimo ich wielości i różnorodności świadczeń polegających m.in. na weryfikacji dokumentacji związanej z przyjęciem i wydaniem towarów, analizowaniu wyników restauracji, szkolenia dla personelu spółki, realizacji polityki płacowej, przeprowadzeniu inwentaryzacji.

Zdaniem Sądu dodatkowo o wadliwości dokonanej przez organ kwalifikacji prawnej czynności wskazanych we wniosku świadczą stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym przedmiotem świadczenia akcjonariusza są czynności starannego działania o charakterze powtarzającym się, stałym lub ciągłym (str. 8 i 9 zaskarżonej decyzji), skoro obowiązek, o którym mowa w art. 356 § 1 k.s.h., może dotyczyć wyłącznie świadczeń powtarzających się.

Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o świadczeniach oraz powołanych w skardze przepisów k.s.h. i k.c. oraz art. 34 ust. 5 u.p.p., bowiem nie zawiera wyczerpującej oceny stanowiska strony i przedstawiono w niej niepełne uzasadnienie prawne, odnoszące się tylko do niektórych aspektów sprawy wybranych przez organ. Stwierdzone braki zaskarżonej interpretacji mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, którym w tym przypadku jest stanowisko organu wraz z jego uzasadnieniem prawnym, umożliwiające zastosowanie interpretacji ze skutkiem ochronnym przewidzianym w art. 35 ust. 1 i 2 u.p.p.

Sąd nakazał, by organ ponownie rozpoznając sprawę odniósł się do charakteru świadczeń określonych przez Spółkę indywidualnie (do każdego z osobna) z uwzględnieniem okoliczności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego w kontekście pytania zadanego przez stronę oraz z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd.

IV.

Prezes NFZ złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o oddalenie skargi Spółki, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Nadto Prezes NFZ wniósł o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem. Organ na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a oświadczył, że zrzeka się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., polegające na naruszeniu:

- art. 356 k.s.h. w zw. z art. 2 k.s.h. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis art. 356 k.s.h. stanowi samodzielną i wystarczającą podstawę prawną do ukształtowania stosunku prawnego pomiędzy spółką a akcjonariuszem oraz, że do instytucji powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie stosuje się odpowiednio przepisów Kodeksu cywilnego, podczas gdy do wszystkich kwestii związanych z tymi świadczeniami w zakresie nieuregulowanym w k.s.h. zastosowanie mają reguły Kodeksy cywilnego,

- art. 304 § 2 pkt 2 k.s.h. w zw. z art. 2 k.s.h. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do arbitralnego uznania, że wszelkie związane z akcjami obowiązki świadczeń na rzecz spółki, wynikają tylko i wyłącznie ze statutu spółki, a w konsekwencji, że realizacja tych świadczeń wynika wyłącznie ze statutu, podczas gdy przepis art. 304 § 2 pkt 2 k.s.h. stanowi tylko i wyłącznie o tym, że wszelkie związane z akcjami obowiązki świadczenia na rzecz spółki dla ich skutecznego egzekwowania pod rygorem bezskuteczności wobec spółki powinny zostać zawarte w statucie.

2. Naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., polegające na naruszeniu:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprzedstawienie przez Sąd precyzyjnego i nie budzącego wątpliwości wskazania co do sposobu dalszego postępowania zmierzającego do wykonania wyroku i nałożenie na Prezesa NFZ bliżej nieokreślonego obowiązku polegającego na odniesieniu się do charakteru świadczeń określonych przez Spółkę indywidualnie (do każdego z osobna) z uwzględnieniem okoliczności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego w kontekście pytania zadanego przez stronę oraz z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd, co jest wewnętrznie sprzeczne z konkluzją Sądu w zakresie niestosowania Kodeksu cywilnego do oceny charakteru powtarzających się świadczeń niepieniężnych, co w konsekwencji powoduje, że skarżony wyrok jest niewykonalny.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Prezes NFZ przedstawił argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty.

V.

Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

VI.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została uwzględniona, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zostały uznane za zasadne.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Zaskarżona decyzja została wydana w postępowaniu o wydanie w trybie art. 34 u.p.p. interpretacji indywidualnej w przedmiocie podlegania ubezpieczeniu zdrowotnemu. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał najdalej idący zarzut, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw aby uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało wymogów określonych przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 141 § 4 p.p.s.a. określił niezbędne elementy uzasadnienia, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie wyroku Sądu jest wprawdzie dość ogólne i częściowo niekonsekwentne, ale zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił bowiem opis stanu sprawy przyjęty za podstawę wyroku (wskazany we wniosku o interpretację) i zarzuty skargi, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia i wskazał z jakich przyczyn w jego ocenie skarga spółki zasługiwała na uwzględnienie. Tak sporządzone uzasadnienie umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej wyroku Sądu. To natomiast, że autor skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska Sądu i uważa, że uzasadnienie wyroku jest niekonsekwentne i niewykonalne, nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2015r., sygn. akt II GSK 470/14).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił natomiast zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, trafnie kwestionujące pogląd Sądu pierwszej instancji o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji Prezesa NFZ.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 k.s.h. w sprawach określonych w art. 1 § 1 kc., jeżeli wymaga tego właściwość (natura) stosunku prawnego spółki handlowej, przepisy Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio. Na podstawie art. 3 k.s.h., przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Na podstawie art. 128 k.s.h. akcjonariusze są zobowiązani jedynie do świadczeń określonych w statucie. Przepis art. 304 § 2 pkt 2 i 4 k.s.h. przewiduje natomiast, że statut powinien również zawierać, pod rygorem bezskuteczności wobec spółki, postanowienia dotyczące wszelkich związanych z akcjami obowiązków świadczenia na rzecz spółki oraz ograniczeń zbywalności akcji. Z kolei zgodnie z art. 356 k.s.h. z akcją imienną może być związany obowiązek powtarzających się świadczeń niepieniężnych. Akcje takie mogą być przenoszone tylko za zgodą spółki. Spółka może odmówić zgody jedynie z ważnych powodów, bez obowiązku wskazania innego nabywcy. Statut może przewidywać odszkodowanie umowne za niewykonanie lub nienależyte wykonanie powtarzających się świadczeń niepieniężnych związanych z akcją. Spółka zobowiązana jest spełnić wynagrodzenie za świadczenia, nawet gdy bilans nie wykazuje zysku.

Jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, art. 356 § 1 k.s.h. przewidując, że z akcją imienną może być związany obowiązek powtarzających się świadczeń niepieniężnych, ustanawia fakultatywny obowiązek akcjonariuszy, znajdujący swoje źródło w statucie spółki, a zarazem odstępstwo od ustawowego ograniczenia świadczeń akcjonariuszy na rzecz spółki (art. 3 k.s.h.). Dlatego przepis art. 356 § 1 k.s.h. nie stanowi samodzielnej i kompletnej regulacji stosunku prawnego pomiędzy spółką a akcjonariuszem, a jedynie umocowanie do nałożenia na akcjonariusza zobowiązań innego rodzaju niż kodeksowe. Taki pogląd znajduje potwierdzenie w doktrynie, gdzie wskazuje się, że poza uprawnieniami związanymi z akcją możliwe jest wprowadzenie obowiązków akcyjnych. Świadczenia niepieniężne powtarzające się związane są z akcją imienną. Obowiązek obciążający akcje imienne nie musi być nałożony w statucie spółki. Możliwe jest – inaczej niż w spółce z o.o. – nałożenie takiego obowiązku w drodze uchwały czy innej czynności (A. Kidyba [w:] Komentarz aktualizowany do art. 301-633 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2024, art. 356.). Do takiej czynności prawnej zastosowanie mają zatem właściwe przepisy Kodeksu cywilnego na zasadzie art. 2 k.s.h.

W związku z powyższym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 356 k.s.h. nie dostrzegł, że przepis ten może stanowić podstawę do stworzenia pomiędzy spółką a akcjonariuszami stosunku zobowiązaniowego, natomiast wszelkie kwestie związane z wykonaniem tego stosunku zobowiązaniowego mają swoje źródło w Kodeksie cywilnym.

Poglądu tego nie podważa także treść art. 304 § 2 pkt 2 k.s.h., wynika bowiem z niej tylko to, że wszelkie związane z akcjami imiennymi świadczenia na rzecz spółki muszą być zawarte w statucie. Nie wyłącza to jednak stosowania kodeksu cywilnego do kwestii związanych z realizacją powtarzających się świadczeń niepieniężnych.

Art. 356 k.s.h., analogicznie jak art. 176 k.s.h., dotyczy powtarzających się świadczeń niepieniężnych. Tożsamość obu ww. przepisów w zakresie definiowania tych świadczeń powoduje, że również w odniesieniu do art. 356 k.s.h. aktualne pozostaje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące art. 176 k.s.h. Zgodnie z treścią art. 176 § 1 k.s.h. świadczenie powinno mieć charakter powtarzalny, a zatem periodyczny. Tego kryterium nie spełniają zobowiązania jednorazowe, ciągłe ani stałe. Świadczenia ciągłe polegają na określonym, stałym zachowaniu się podmiotu przez cały czas trwania stosunku zobowiązaniowego. Stałość (ciągłość) działania danego podmiotu "nie oznacza, że musi ono przybrać postać nieprzerwanego, nierozdzielnego, ciągłego. Do uznania świadczenia za ciągłe wystarcza, jeżeli składa się ono z pewnych powtarzających się stale, następujących po sobie psychofizycznych aktów dłużnika, które – mimo że oddzielone w czasie – tworzą razem funkcjonalną całość" (wyrok NSA z 27 sierpnia 2024 r., sygn. akt II GSK 500/24).

W rozpoznawanej sprawie organ wprawdzie nieprecyzyjnie wskazał, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym przedmiotem świadczenia akcjonariusza pozostają czynności starannego działania "o charakterze powtarzającym się, stałym lub ciągłym" (s. 8 - 9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), z dalszej części uzasadnienie decyzji wynika jednak jednoznacznie jak kwalifikuje organ opisane we wniosku czynności i z jakiego powodu uznaje je za podlegające obowiązkowi ubezpieczenia. Organ wskazał mianowicie, że "Natura opisanych czynności odpowiada przedmiotowi umowy o świadczenie usług. Jak wynika z art. 750 k.c., do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Przepisy dotyczące umowy zlecenia mają zatem zastosowanie w każdym przypadku, gdy przedmiotem czynności prawnej są usługi, które nie są wyczerpująco uregulowane innymi przepisami.", a następnie trafnie doprecyzował, że opisane we wniosku świadczenia nie mają cechy świadczeń powtarzających się i periodycznych w znaczeniu przyjętym w rozumieniu art. 356 § 1 k.s.h. (i art. 176 k.s.h.), sprowadzają się one bowiem do stałego i bieżącego realizowania ustalonych zadań.

Akcentowana przez Spółkę we wniosku i w skardze "powtarzalność" i "periodyczność" spornych świadczeń, jest w istocie jedynie pozorna. Źródłem wskazanych we wniosku czynności ("świadczeń") jest bowiem w istocie zobowiązanie do stałego, ciągłego i bieżącego ich realizowania. Ilość, zakres, czas i sposób wykonywania tych świadczeń wskazują, że stanowią one w istocie czynności obligacyjne bieżącego, ciągłego (stałego) prowadzenia spraw spółki (zarządzania), którym nie sposób przypisać periodyczności w rozumieniu art. 356 § 1 k.s.h. (por. wyroki NSA: z 18 stycznia 2024 r., sygn. akt II GSK 677/23; z 12 września 2024 r., sygn. akt II GSK 794/24). Świadczeniom tym nie sposób więc przypisać charakteru, o którym mowa w art. 356 § 1 k.s.h. W orzecznictwie podkreśla się też, że "z racji na charakter takich czynności (ciągły i stały)" nie składają się one na treść stosunku uczestnictwa łączącego wspólnika ze spółką, zasadnie są zatem kwalifikowane "z zastosowaniem przepisów k.c., do czego organ był uprawniony na podstawie art. 2 k.s.h." (por. wyrok NSA z 28 września 2023 r., sygn. akt II GSK 1810/22).

W powyższym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygający niniejszą sprawę podziela pogląd przyjęty w podobnych sprawach w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki NSA: z 12 września 2024 r., sygn. akt II GSK 794/24; z 27 sierpnia 2024 r., sygn. akt II GSK 500/24; z 18 stycznia 2024 r., sygn. akt II GSK 677/23). Niefortunne wprawdzie było sformułowanie organu, że świadczenia które miałyby być wykonywane przez akcjonariuszy "formalnie się mieszczą w hipotezie normy art. 356 § 1 k.s.h.", ale wobec jednoznacznego poglądu organu o zakwalifikowaniu ich "jako charakterystycznych dla umowy zlecenia, co skutkuje obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego", nie doszło do takiego uchybienia, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, powodując konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze należy zatem uznać prawidłowość poglądu organu, że opisany przez Spółkę w tej sprawie przyszły stan faktyczny powodowałby powstanie obowiązku opłacania składek zdrowotnych z tytułu wynagrodzenia za tak określone i spełniane przez wspólników świadczenia pracy na rzecz spółki.

Podzielić też należy przyjęty przez Prezesa NFZ pogląd, że wobec wzajemnego charakteru stosunku obligacyjnego ustanowionego na podstawie art. 356 § 1 k.s.h., dla ustalenia reguł wykonywania umowy wzajemnej oraz skutków jej niewykonania lub nienależytego wykonania znajdą zastosowanie przepisy o jednym z uregulowanych w Kodeksie cywilnym typów umów nazwanych.

Nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy zarzut WSA, że organ w tej sprawie naruszył prawo, gdyż uznał, że "odpowiednie stosowanie przepisów Kodeksu cywilnego do stosunku prawnego spółki pozwala na przyjęcie, że akcjonariusz zobligowany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych wobec Spółki na mocy art. 356 § 1 k.s.h. i statutu spółki może być objęty obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego na podstawie art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o świadczeniach" (s. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Takiego poglądu organ w zaskarżonej decyzji nie wyraził. Przeciwnie, powodem uznania, że opisane we wniosku czynności są objęte obowiązkiem zdrowotnym na podstawie art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o świadczeniach było uznanie przez organ, że te czynności nie stanowią powtarzających się świadczeń niepieniężnych w rozumieniu art. 356 § 1 k.s.h., gdyż - jak uznał organ - "W przedstawionym przez przedsiębiorcę stanie faktycznym przedmiotem świadczenia akcjonariusza pozostają czynności starannego działania o charakterze powtarzającym się, stałym lub ciągłym" (s. 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), tj. "usług rozumianych jako czynności starannego działania o charakterze ciągłym" ( s. 10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). W konsekwencji, wobec ciągłego, a nie powtarzającego się charakteru opisanych we wniosku czynności wzajemnych pomiędzy akcjonariuszem a spółką, trafnie organ uznał, że będą do nich miały zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące zlecenia.

Wbrew zarzutowi Sądu pierwszej instancji, w decyzji organ wskazał też na konkretne czynności powtarzalne zgłoszone przez wnioskodawcę, które poddał w tej sprawie ocenie. Jak bowiem wskazał Prezes NFZ na stronie 6 i 7 zaskarżonej decyzji, przedmiotem oceny były projektowane postanowienia statutu, na podstawie których akcjonariusz "zobowiązany jest (...) do wykonywania powtarzających się w przyjętych okresach rozliczeniowych konkretnych czynności faktycznych polegających na: weryfikacji dokumentacji związanej z przyjęciem i wydaniem towarów - raz w tygodniu, tj. w poniedziałki; przyjmowaniu, składaniu i wydawaniu towarów - trzy razy w tygodniu, tj. w poniedziałki środy oraz piątki; analizie danych statystycznych - raz w tygodniu, tj. w środy; analizowaniu wyników restauracji - raz na tydzień, tj. w czwartki; przeprowadzaniu jednego szkolenia dla personelu spółki - w każdym roku kalendarzowym, tj. w pierwszą środę wybranego miesiąca; realizacji polityki płacowej - raz na pół roku, tj. w każdy ostatni tydzień czerwca i grudnia; przeprowadzeniu inwentaryzacji cząstkowych - raz na pół roku, tj. w każdy ostatni tydzień lutego i lipca; uczestniczeniu w półrocznych remanentach - raz na pół roku, tj. w każdy ostatni tydzień marca i sierpnia; dostarczeniu narzędzi analitycznych do zarzadzania restauracją raz w tygodniu, tj. w środy; podjęciu działań mających na celu pozyskanie nowych klientów - raz w tygodniu, tj. w piątki." Dokonana zatem ocena przez Prezesa NFZ dotycząca istnienia przesłanek z art. 356 k.s.h. w zw. z art. art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o świadczeniach odnosiła się do tych właśnie czynności, konkretnie wskazanych w decyzji.

W konsekwencji uznać należy, że ma rację skarżący kasacyjnie organ, że Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej przepisy prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz niezasadne uznanie, że zaskarżona decyzja powinna podlegać uchyleniu. Ma wprawdzie rację Sąd, że interpretacja organu nie zawiera wyczerpującej oceny stanowiska strony i ma niepełne uzasadnienie, ale zdaniem NSA te uchybienia nie miały wpływu na wynik sprawy, a zatem nie stanowiły przesłanki uzasadniającej wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Organ w decyzji prawidłowo wskazał przyczyny uznania, że opisane we wniosku czynności podlegają obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego, Sąd pierwszej instancji błędnie zatem orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji Prezesa NFZ, która nie naruszała prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.). Zasądzona kwota 340 zł stanowi zwrot uiszczonego przez organ wpisu od skargi kasacyjnej w wysokości 100 zł oraz 240 złotych tytułem zwrotu kosztów wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika, który reprezentował organ przed sądem pierwszej instancji, za reprezentowanie organu przed NSA.