Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 573/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2023 r. sprawy ze skargi T. Spółka Jawna w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2022 r. nr 2201-IOV-2.4103.704-711.2021/10/03, 2201-IOV-4.4103.321-328.2021/10/03 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2012 r. do czerwca 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania T. T. O., T. O.1, J. O. Sp. j. z siedzibą w K. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka"), od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej "Naczelnik UCS") z dnia 30 sierpnia 2021 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty podatku podlegającej wpłacie za miesiące od listopada 2012 r. do czerwca 2013 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor UKS") wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od listopada 2012 r. do czerwca 2013 r. oraz ustalenia, czy dany podmiot jest instytucją obowiązaną w świetle ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, w trakcie którego sporządzono protokół z badania ksiąg.

Decyzją z dnia 17 marca 2017 r. Naczelnik UCS określił Spółce w podatku od towarów i usług kwoty podatku podlegające wpłacie w następujących wysokościach: za listopad 2012 r. 510.816 zł, za grudzień 2012 r. 906.902 zł, za styczeń 2013 r. 1.404.108 zł, za luty 2013 r. 1.653.961 zł, za marzec 2013 r. 1.904.693 zł, za kwiecień 2013 r. 1.475.584 zł, za maj 2013 r. 537.632 zł, za czerwiec 2013 r. 293.465 zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. w wysokości 0 zł.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Spółkę odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 11 października 2017 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

2.2. Naczelnik UCS, po ponownym przeprowadzeniu postępowania, wydał w dniu 30 sierpnia 2021 r. decyzję, w której ponownie określił Spółce w podatku od towarów i usług kwoty podatku podlegające wpłacie za miesiące od listopada 2012 r. do czerwca 2013 r. w ww. wysokościach oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. w wysokości 0 zł. Organ zarzucił Spółce zawyżenie podatku naliczonego z tytułu odliczenia podatku w łącznej kwocie 8.321.463,78 zł z 906 faktur dotyczących wyrobów stalowych, wystawionych przez: A. Sp. z o.o. (614 faktur na łączną kwotę podatku 5.327.935,83 zł za miesiące od listopada 2012 r. do kwietnia 2013 r.), O. Sp. z o.o. (147 faktur na łączną kwotę podatku 1.520.519,61 zł za miesiące od listopada 2012 r. do czerwca 2013 r.), M. Sp. z o.o. (121 faktur na łączną kwotę podatku 1.209.500,85 zł za miesiące od stycznia do marca 2013 r.),T1 i S. M. S. (24 faktury na łączną kwotę podatku 263.507,49 zł za listopad 2012 r., luty, kwiecień, maj, czerwiec 2013 r.).

Naczelnik UCS, biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy i obowiązujący stan prawny w tym orzecznictwo TSUE stwierdził, iż faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji zakupu - sprzedaży stali pomiędzy wskazanymi w zakwestionowanych fakturach stronami. Nie stanowią zatem, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ I instancji wyłączając prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. cztery podmioty, stwierdził również, iż istnieją przesłanki do uznania, że Strona wiedziała lub co najmniej godziła się na możliwy udział w opisanym procederze oszustwa w celu uzyskania korzyści podatkowej poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Organ nie uznał za dowód rejestrów zakupu Spółki za miesiące od listopada 2012 r. do czerwca 2013 r. w części dotyczącej zakwestionowanych faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, odstępując, stosownie do art. 23 § 1 i 2 O.p., od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

2.3. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Spółkę odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 7 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją, bowiem Strona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych została zawiadomiona (pismem z dnia 20 października 2017 r.) o wszczęciu (na podstawie postanowienia z dnia 13 października 2017 r.) postępowania karnego skarbowego (w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań) i o jego skutkach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od listopada 2012 r. do marca 2014 r. Organ podkreślił, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w rozpatrywanej sprawie na podstawie ww. postanowienia nie miało na żadnym etapie charakteru pozorowanego, czy instrumentalnego i nie zmierzało wyłącznie do doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W sprawie karnej skarbowej zgromadzono obszerny materiał dowodowy, skutkujący postawieniem zarzutów i sporządzeniem aktu oskarżenia wobec wspólnika Spółki T. O.1 i D. O. pełniącego funkcję Dyrektora i uczestniczącego w zawieraniu spornych transakcji.

Istotę sporu stanowi wyłączenie, w okolicznościach faktycznych sprawy, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur przyjętych do rozliczenia od: A. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz M. S. działającej pod firmą Usługi Transportowe T1 M. S. i S. M. S.. W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie dowody wskazują, że zaistniał łańcuch transakcji związanych z oszustwami podatkowymi, w tym przy udziale tzw. "znikających podatników". Organ I instancji nie kwestionował istnienia samego towaru i jego transportu do końcowych odbiorców. Otrzymywanie przez Stronę faktur niepotwierdzających realnych transakcji prowadziło do korzyści podatkowych, rozumianych jako korzyść z oszustwa w postaci zmniejszenia kwoty zobowiązania podatkowego i zwiększenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Spółka nie kupując bezpośrednio od firm zagranicznych stali mogła odliczyć podatek naliczony wygenerowany w fakturach wystawianych przez podmioty krajowe, który to podatek pomniejszył z kolei podatek należny przy sprzedaży, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe. W przypadku dokonania zakupu bezpośrednio od firm zagranicznych Strona musiałaby zapłacić podatek należny przy dostawie krajowej, bowiem przy transakcji WNT kwota podatku naliczonego byłaby kwotą podatku należnego. Kontrahenci Strony w istocie nie prowadzili realnej działalności gospodarczej, a jedynie taką działalność pozorowali, uczestnicząc w oszustwach podatkowych. Kwestionowaniu podlegają zatem transakcje nabycia, które nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach, a w konsekwencji powiązany z tymi transakcjami podatek naliczony. W sytuacji stwierdzenia, że towar pochodzi nie od podmiotu wykazanego na fakturze (w tym pochodzi z nieznanego źródła) nie oznacza, że organy muszą poszukiwać źródeł pochodzenia towaru, czy uprawdopodobniać źródło jego pochodzenia.

W odniesieniu do A. Sp. z o.o., organ odwoławczy przywołując zebrane w sprawie dowody, w tym protokoły zeznań świadków (prezesa zarządu spółki), czynności sprawdzających, formularze wymiany informacji, wskazał, że brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności pod adresami wskazanymi we W. ani w Z., spółka ta w rzeczywistości działalności nie prowadziła. Organ wskazując na powiązania osobowe prezesa zarządu spółki (D. P., poprzednio M.) z członkiem zarządu (A. S.), które wpłynęły na utworzenie tej spółki, stwierdził, że nie była ona realnie działającym podmiotem. Zarówno spółka F. (której prezesem zarządu była D. P.), spółka E. (A. S.), jak i utworzona A. Sp. z o.o. zajmowały się kupnem i sprzedażą wyrobów hutniczych. Znajdowaniem i pozyskiwaniem klientów zajmował się A. S., który był wspólnikiem w A. . A. nie posiadała magazynów, środków transportowych ani żadnego majątku, nie zatrudniała pracowników, była pośrednikiem. Auta wynajmowane były od firm transportowych. D. P. wyjaśniła, że po miesiącu od założenia A. zauważyła, że nie jest potrzebna w tej spółce, a w dniu 16.11.2012 r. sprzedała swoje udziały A. S. (który kontrolował i zarządzał spółką) i przekazała wszystkie dokumenty i pieczątki.

Dyrektor IAS przytaczając treść protokołów zeznań D. P. oraz A. S. uznał, że jako Prezes Zarządu pani P. nie była osobą decyzyjną w A. Sp. z o.o. od momentu jej założenia, poprzez prowadzoną działalność gospodarczą związaną ze sposobem zawierania transakcji z kontrahentami po stronie zakupu i sprzedaży. Osobą decyzyjną w sprawach wyboru kontrahentów, finansowych był A. S., który decydował o wszystkim. Pani P. była tego świadoma podporządkowując się poleceniom pana S. od początku znajomości. Osobą sterującą A. Sp. z o.o., w tym wszystkimi zawieranymi transakcjami był A. S., który decydował co i od kogo kupowała, jak również komu A. Sp. z o.o. będzie sprzedawała. D. P. - Prezes Zarządu A. Sp. z o.o. nie podejmowała decyzji samodzielnie, nie miała wystarczającej wiedzy związanej z prowadzoną przez spółkę działalnością (przykładowo nie wiedziała, w jaki sposób i przez kogo miała być prowadzona księgowość Spółki), ale wykonywała polecenia A. S.. Za wystawione faktury sprzedaży miała otrzymywać procent od sprzedaży. A. Sp. z o.o. wykonywała jedynie działania mające na celu uprawdopodobnienie jej funkcjonowania. Faktury sprzedaży wystawione przez A. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a podmiot ten uczestniczył w wystawianiu faktur noszącym znamiona oszustwa podatkowego. A. Sp. z o.o. była jedynie formalnie zarejestrowana dla potrzeb podatku od towarów i usług, ale nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie była podatnikiem. A. S. zeznał, że działalność A. była finansowana przedpłatami za towar dokonanymi przez kontrahentów, głównym odbiorcą towaru była Skarżąca, nie podpisano umowy, a wszystkie rozliczenia odbywały się przelewami bankowymi.

Zdaniem Dyrektora IAS to, że Sąd Cywilny wydał A. S. nakaz zapłaty za dostarczone przez V. a.s. w O. towary, że był towar i doszło do jego transportu na rzecz Strony, czy jej kontrahentów nie świadczy w okolicznościach sprawy, że towar nabyła A. Sp. z o. o., jako rzetelny podmiot, a następnie dokonała jego dostawy na rzecz Strony w ramach faktycznie wykonywanych przez tę spółkę czynności opodatkowanych. Takiemu stanowisku przeczy materiał zgromadzony w sprawie. Nawet ustalenie źródła pochodzenia towaru i przyjęcie, że pochodzi z V. a.s. w O. nie świadczy, że dostawcą na rzecz Strony jest podmiot wskazany na fakturze, tj. A. Sp. z o.o.

Fakt zakwestionowania transakcji, jako niezgodnych ze stanem faktycznym w zakresie zakupu i sprzedaży stali na rzecz Skarżącej potwierdza także dowód w postaci decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z 30 czerwca 2016 r. wydanej na rzecz A. Sp. z o. o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. W decyzji tej organ stwierdził, że faktury wystawione przez A. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. A. zobowiązana została do zapłaty podatku wynikającego z tych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Kolejnym dowodem w sprawie podważającym rzetelność działalności A. Sp. z o.o. jest prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Nysie, II Wydział Karny z 5 listopada 2019 r. uznający oskarżoną D. P. (Prezesa Zarządu A. Sp. z o.o.) winną tego, że: "W okresie od października 2012 r. do grudnia 2012 r. we W., jako Prezes Zarządu A. spółki z o. o. z siedzibą we W., działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w podobny sposób, w krótkich odstępach czasu, działając w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienia przestępstw, w tym przestępstw skarbowych, opisanej w pkt I zarzutów, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, [...], w tym wspólnie i w porozumieniu z A. S. - działającym jako członek Zarządu A. spółki z o. o. z siedzibą we W., czyniąc sobie i innym osobom z popełnienia przestępstw stałe źródło dochodu w tym z przestępstwa przeciwko wiarygodności dokumentów, polegającego na wystawianiu poświadczających nieprawdę, co do okoliczności zbycia towaru, faktur VAT, które były wykazywane w deklaracjach VAT-7, a także przestępstw skarbowych polegających na wystawianiu tych nierzetelnych faktur VAT sprzedaży towarów, o wielkiej wartości, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla siebie i innych, działających z Nią wspólnie i w porozumieniu osób, to jest korzyści uzyskanej z narażenia na uszczuplenie podatku VAT poprzez zaewidencjonowanie tych faktur w rejestrach zakupu VAT celem ustalenia w oparciu o te faktury podatku naliczonego VAT podlegającego odliczeniu od podatku należnego na łączną kwotę 3.544.028,41 złote, przez osoby i podmioty przyjmujące te faktury oraz osoby i podmioty przyjmujące kolejne faktury z tytułu dalszego fikcyjnego obrotu towarem, przy czym A. S. działał jako osoba uprawniona do wystawienia dokumentów w postaci faktur VAT, poświadczając nieprawdę w tych fakturach, w ten sposób, że podpisywał te faktury lub przedkładał je innym osobom do podpisania, a te podpisywały wystawione faktury i tym samym poświadczała nieprawdę co do zaistnienia zdarzeń gospodarczych dotyczących sprzedaży wskazanych na tych fakturach towarów wystawionych m.in. na rzecz firm T. T., T1, J. O. spółka jawna w K., Pana K. P.".

Przywołując wyjaśnienia Strony, organ wskazał, że mimo, że towar istniał i był transportowany do Strony lub jej kontrahentów, nie oznacza to, że dostawcą towaru był A. Sp. z o.o., jako spółka realnie prowadząca działalność gospodarczą, opodatkowaną VAT, a nie tylko wykazująca formalnie prowadzenie takiej działalności. Zdaniem organy e-maile Skarżącej z A. wskazują, że to Strona, a nie spółka A. , czuwała nad prawidłowym rozliczeniem transakcji w dokumentach po stronie Spółki, dyktując treść faktur.

Odnosząc się do przedłożonych przez Stronę celem wykazania należytej staranności zaświadczenia o rejestracji spółki A. jako podatnika VAT oraz o braku jej rejestracji, wydruku z KRS, nadania NIP oraz REGON, Dyrektor IAS stwierdził, że nie jest sporne, że czynności co do formalnego istnienia kontrahenta, a nawet jego wykreślenia Strona zgromadziła. Dowody te nie potwierdzają jednak, że był to rzetelnie działający podmiot. Dowodów tych nie można uznać za miernik należytej staranności w branży obrotu stalą w 2012 i 2013 r., przy wartości i częstotliwości fakturowanych transakcji. O zachowaniu tzw. dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w tym poprzestanie na formalnej rejestracji, w sytuacji gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności. Organ wskazał na okoliczności (m.in. treść deklaracji oraz zmianę działalności), które powinny wzbudzić wątpliwości Strony w odniesieniu do ww. kontrahenta. Kolejno, z zeznań A. S. wynika też, że dostawcę, czyli W. znaleźli przez Internet (Czeszka skontaktowała go z pracownikiem firmy). Gdyby tak funkcjonował rynek stali to zadziwiającym byłoby to, że Skarżąca zatrudniająca kilkudziesięciu pracowników, posiadająca znaczne zaplecze gospodarcze, nie była konkurencyjna, dla nowopowstałej spółki, która bez problemu przez Internet nawiązała współpracę poprzez nieznaną osobę z dostawcą zagranicznym. Zwłaszcza, że jak wynika ze strony internetowej Skarżąca była w 2014 r. Laureatem Diamentów Forbesa 2014. Natomiast jak zeznał A. S. Skarżąca była w tamtym okresie największym odbiorcą (ok 90%) towaru od A. . Co istotne, strony nie zawarły przy zakupach towarów o znacznej wartości pisemnych umów określających warunki transakcji, wzajemne zobowiązania i konsekwencje w razie niewykonania lub nienależytego wywiązania się z umów, czy też warunki reklamacji towaru. W okolicznościach sprawy (kontakt z podmiotem nowym na rynku, oferującym w dobrych cenach towar z huty, który dla Strony miał być niedostępny ekonomicznie) w warunkach starannego działania przezornego i doświadczonego przedsiębiorcy (a takim bez wątpienia była Skarżąca) sporządzenie pisemnej umowy stanowiłoby możliwość zabezpieczenia swoich interesów przy znacznych obrotach, co nie miało miejsca w sprawie. Strona natomiast ograniczyła się tylko do formalnego potwierdzenia zarejestrowania dostawcy dla celów handlowych oraz podatkowych wskazując, że podjęła czynności, jakie tylko mogła, nie próbując nawet podjąć czynności, które mogłyby świadczyć o starannym działaniu w celu uniknięcia uczestnictwa w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym. Organy nie oczekują, że Strona podejmować miała daleko idące działania w celu sprawdzenia kontrahenta. Jednakże dla Strony istotny był sam towar (którego istnienie nie jest w sprawie kwestionowane), a spółka A. została sprawdzona wyłącznie pod kątem wypełnienia formalnych warunków, takich jak rejestracja w KRS i dla celów podatku. Nie wzbudziło natomiast żadnych wątpliwości Strony to, że kolejny podmiot, w którym działa A. S. składa korzystne oferty dotyczące towaru z huty, z której zakupy miały być dla Strony nieopłacalne, a nawet z różnych względów nieekonomiczne. Z tego powodu dokonywał przedpłat na konto A. dużych kwot (bez pisemnych umów) i tak naprawdę kredytował działania A. (ukierunkowane zresztą głównie na spłatę zadłużenia wcześniejszych firm A. S. - co wynika z zeznań oraz wyroku Sądu, który powoływany jest przez Stronę na potwierdzenie istnienia towaru, ale wyrok ten także potwierdza to, że otrzymane od Strony środki za stal nie zostały skierowane do huty). Organ zauważył, że pan S. nie wiedział co znaczy INCOTERMS (zbiór międzynarodowych reguł, określających warunki sprzedaży, których stosowanie jest szeroko przyjęte na całym świecie. Reguły te dzielą koszty i odpowiedzialność pomiędzy nabywcę i sprzedawcę oraz odzwierciedlają rodzaj uzgodnionego transportu) - co dla profesjonalnego uczestnika obrotu w sposób oczywisty oznacza podstawę działania w obrocie międzynarodowym i bez czego nie sposób się obejść, chociażby przy podawaniu danych w dokumencie CMR, wielokrotnie powoływanym w sprawie. Transport miał być bowiem organizowany przez A. . Zdaniem Dyrektora IAS, uzasadnionym było zakwestionowanie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. faktur, na których wystawcą jest A. sp. z o. o. W ocenie organu nie doszło między wskazanymi na zakwestionowanych fakturach podmiotami do transakcji ujętych w tych fakturach, a Strona nie dochowała należytej staranności w zawieraniu spornych transakcji z nierzetelnym kontrahentem.

Odnosząc się do transakcji przeprowadzonych przez Skarżącą z O. Sp. z o.o., organ wskazał, że spółka ta została zarejestrowana 14 września 2012 r., Prezesami Zarządu byli kolejno A. P. oraz R. M. Siedziba spółki była pod adresem biura wirtualnego. Przywołując treść oświadczenia oraz protokołu przesłuchania R. M., organ uznał, że oparte są tylko na wiedzy pochodzącej z posiadanych przez organ dowodów. R. M. nie przedstawił żadnych nowych okoliczności i dowodów związanych z realizowanymi transakcjami, które miałyby wpływ na przyjęte rozstrzygnięcie; powołał się na kontakt z J. W. z T2 sp. z o. o., nie wskazał natomiast nikogo z M1. Sp. z o.o. Na łączną kwotę nabyć artykułów metalowych za ponad 95 mln zł nabycia od T2 to 76,63 % ogólnej sprzedaży, a od M1. to 23,32% ogólnej sprzedaży (decyzja wydana na rzecz O. sp. z o. o.). Sam fakt wskazania przez Prezesa Zarządu kontrahenta nie przesądza o rzetelności transakcji, w sytuacji zaistnienia okoliczności podważających rzetelność działania tych spółek i dokonywania przez nich transakcji dostawy na rzecz O..

Przywołując zeznania A. P., organ odwoławczy stwierdził, że spółka nie miała majątku, magazynu ani środków transportu, pracował u siebie w domu, a biuro było wirtualne. Podobnie, jak R. M., odmówił wcześniej zeznań, a zeznając podał ogólne informacje dotyczące prowadzenia spółki i kontaktu z kontrahentami (jedynie J. W. z T2 Sp. z o.o., nie znał nikogo z M1. Sp. z o.o.). W ocenie organu zeznania są ogólnikowe i nie potwierdzają działalności, która miała być prowadzona na tak dużą skalę, z dwoma głównymi dostawcami o których żaden z Prezesów (były i obecny) nie miał wiedzy, jaką powinni w takich okolicznościach posiadać. Jak ustalono główni dostawcy walcówki i prętów żebrowanych do O. Sp. z o.o. to T2 Sp. z o.o. i M1. Sp. z o.o. Porównując wpisy w KRS organ zauważył nieprawdopodobny zbieg okoliczności, dla niezależnych podmiotów nie mających żadnych powiązań. Obie ww. spółki w zbliżonym momencie rozpoczęcia działalności posiadały siedziby w tym samym miejscu (lokalu). M1. i T2 łącznie z O. podpisały umowy spółek u tego samego notariusza, wskazały również identyczny (wymieniony w KRS w 70 pozycjach) różnorodny zakres działalności gospodarczej. Z przytoczonych zeznań J. W. (Prezesa Zarządu T2) wynika, że T2 nie była samodzielnym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Inicjatorem powstania, finansowania, sposobu prowadzenia działalności i sprzedaży udziałów był niezwiązany z ww. spółką pan S. z Ukrainy. To on wraz z O. finansował T2, był osobą decyzyjną w tej spółce, a nie jej Prezes. Działalność J. W. z zasady ograniczała się do wystawiania faktur, przekazywania ich do księgowości. Sam zeznał, że miał swojego mocodawcę. Osoba pana W. wykorzystana została jedynie do założenia spółki, której faktycznie ani nie prowadził, ani jej nie odsprzedał panu S. (który nie wywiązał się z zobowiązań w tym zakresie). Jednocześnie pan S. wskazał J. W. kolejnego nabywcę udziałów T2 Sp. z o.o. i uczestniczył jako pełnomocnik przy ww. transakcji.

Dowodem potwierdzającym, że T2 Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej jest również decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z 5 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od IV kwartału 2012 r. do II kwartału 2013 r. W decyzji tej organ określił spółce do zapłaty podatek na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stwierdzając że chociaż T2 Sp. z o.o. nie można uznać za podatnika podatku od towarów i usług to z uwagi na wystawienie faktur zobowiązana jest do zapłaty wykazanego w nich podatku. Powyższe świadczy, że ww. spółka, nie była podmiotem wystawiającym rzetelne faktury. Nie mogła być zatem dostawcą stali do O. Sp. z o.o. Wskazując na zgromadzone w sprawie M1. Sp. z o.o. dowody, w tym zeznania R. S. (prezesa zarządu spółki), Dyrektor IAS stwierdził, że ich analiza jednoznacznie potwierdza zarejestrowanie M1. Sp. z o.o. tylko formalnie. R. S. potwierdził, że nie prowadził działalności gospodarczej jako rzetelnie utworzony podmiot gospodarczy i nie miał żadnego wpływu na podejmowane działań pod szyldem M1. Sp. z o.o. Spółkę założył, robiąc przysługę nieznajomemu ze stadionu, za co otrzymał wynagrodzenie. Poza tym nie posiadał żadnej wiedzy na temat założonej spółki i prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Z materiału dowodowego wynika, że spółki T2 i M1. to podmioty pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej. Powstały w podobnym czasie i zgłosiły siedziby, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej pod tym samym adresem, pod którym brak było oznak czynności świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej, które nie zatrudniały pracowników, nie posiadały żadnego majątku, a prezesi zarządu wykonywali tylko polecenia osób, za wynagrodzeniem, mających wpływ na założenie i działalność tych spółek.

W związku z dokonanymi ustaleniami organ stwierdził, że nie sposób uznać, aby O. Sp. z o.o. nabyła towary od ww. podmiotów będące następnie przedmiotem dostaw na rzecz Skarżącej. O. otrzymała i wystawiła faktury, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Fakt zakwestionowania transakcji, jako niezgodnych ze stanem faktycznym w zakresie zakupu i sprzedaży stali na rzecz Skarżącej potwierdza także dowód w postaci decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 lipca 2015 r. wydanej na rzecz O. Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oraz od stycznia do czerwca 2013 r. W decyzji tej organ stwierdził, że faktury wystawione przez O. na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. O. zobowiązana została do zapłaty podatku wynikającego z tych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Cytując zeznania D. O. z ramienia Skarżącej, Dyrektor IAS stwierdził, że potwierdzają one istnienie wyrobów stalowych i dostarczenie ich do Strony lub jej kontrahentów. Nie sposób jednak uznać, w kontekście powyższych faktów i okoliczności, że O. Sp. z o.o. to faktyczny dostawca towaru, prowadzący faktyczną działalność opodatkowaną, skoro towar nie został nabyty od realnie działających spółek, ale nabycie zostało wykazane od spółek stwarzających tylko pozory realnie działających podmiotów gospodarczych. Z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zaistniałe w sprawie okoliczności mogły, przy zachowaniu przez Stronę tzw. ostrożności kupieckiej wskazywać, że w zakresie spornych transakcji doszło do oszustwa. Fakt, że A. P. (założyciel O.) był Stronie znany z wcześniejszych działalności gospodarczych dawał jeszcze większą podstawę do pozyskania niezbędnych informacji o prowadzonej działalności gospodarczej, o zawieranych transakcjach. Strona jednak nie wiedziała nawet, że od 27.11.2012 r. Prezesem O. Sp. z o.o. był R. M., z którą Strona załatwiała wszelkie kwestie spraw handlowych. A. P. założył nową spółkę z minimalnym kapitałem. Nie była to firma o utrwalonej marce i renomie w branży. To winno wzbudzić u Strony wątpliwości i spowodować działania w celu sprawdzenia rzetelności spółki - co nie miało miejsca w sprawie. Fakt rejestracji w tzw. wirtualnym biurze sam w sobie nie jest dyskwalifikujący, to jednak zważywszy na branżę i na możliwości jednoosobowej spółki, z minimalnym kapitałem, bez żadnego zaplecza, która była zdolna do realizacji dostaw z dużą częstotliwością wymagało refleksji w kontekście oszustw podatkowych, w szczególności w celu wykazania starannego działania przy wykazywaniu podatku naliczonego do odliczenia.

Strona, która działalność gospodarczą prowadziła od wielu lat, podnosi, że nie była w stanie zamawiać towaru bezpośrednio w hutach, gdyż zamawiała za małe ilości (nie przedłożono na tę okoliczność żadnego dowodu), żeby mieścić się w pułapie niższych cen. W odniesieniu do kolejnego kontrahenta organ zauważył, że gdyby tak funkcjonował rynek stali to zadziwiającym jest, że Skarżąca zatrudniająca kilkudziesięciu pracowników, posiadająca znaczne zaplecze gospodarcze, nie była konkurencyjna, dla jednoosobowego podmiotu, który nie miał żadnego majątku, nie zatrudniał pracowników, któremu wystarczył telefon i internet dla osiągnięcia ogromnych obrotów. Kupując towar po atrakcyjnej cenie od jednoosobowej spółki, Strona powinna zakładać, że jeżeli towar nie ma wad, a dostawca nie jest podmiotem o dużym potencjale gospodarczym mogącym dyktować ceny to może to wynikać z faktu uniknięcia zapłacenia na wcześniejszych etapach obrotu podatku VAT. Powinno być to oczywiste dla doświadczonego przedsiębiorcy na rynku obrotu stalą i okoliczność ta winna spowodować działania w celu oceny rzetelności podmiotu oferującego stal w korzystnych cenach, pozyskaną ze źródła (tj. z huty), które dla Strony nie było opłacalne. Takich działań Strona jednak nie podjęła. Strony nie zawarły też przy zakupach towarów o znacznej wartości pisemnych umów określających warunki transakcji, wzajemne zobowiązania i konsekwencje w razie niewykonania lub nienależytego wywiązania się z umów, czy też warunki reklamacji towaru. Byłaby to możliwość ubezpieczenia się przy znacznych obrotach z nowym podmiotem na rynku. Strona natomiast ograniczyła się tylko do formalnego potwierdzenia zarejestrowania dostawcy dla celów handlowych oraz podatkowych (jednak dopiero po rozpoczęciu z nim współpracy), wskazując, że podjęła czynności jakie tylko mogła.

Dyrektor IAS uznał, iż w świetle poczynionych ustaleń, uzasadnionym było zakwestionowanie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. faktur, na których wystawcą jest O. Sp. z o.o., bowiem nie doszło między wskazanymi na zakwestionowanych fakturach podmiotami do transakcji ujętych w tych fakturach, a Strona nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji.

Ustosunkowując się do transakcji zawartych przez Stronę z M. Sp. z o.o. organ wskazał, że jedynym udziałowcem i prezesem zarządu spółki był M. R.. Siedzibą spółki było biuro wirtualne, pod jego adresem spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, brak jest dowodów potwierdzających jej prowadzenie pod innym adresem. Spółka ta została w dniu 13 marca 2013 r. wykreślona z rejestru podatników VAT z powodu braku kontaktu. Z wyjaśnień i przesłuchań M. R. wynika, że spółka ta nie została powołana do działalności jako rzetelny, realnie funkcjonujący podmiot w obrocie gospodarczym. M. R. potwierdził, że nie prowadził działalności gospodarczej jako rzetelnie utworzony podmiot gospodarczy i nie miał żadnego wpływu na prowadzoną działalność gospodarczą pod firmą M. Sp. z o.o. i podejmowane w jej ramach czynności. Jako osoba bezrobotna, pozostająca bez środków do życia uległ namowom osób trzecich do uczestnictwa - za ustalonym miesięcznym wynagrodzeniem - w nielegalnym procederze. Udostępnił jedynie swoje dane i podpisywał dokumenty związane z rejestracją i prowadzeniem firmy. Nie wykonywał faktycznych działań jakimi jest prowadzenie spraw spółki i reprezentowanie jej na zewnątrz, nie miał wiedzy przynależnej Prezesowi Zarządu Spółki. Wszystkim zajmował się znany jedynie z imienia K. (dawał wszelkie wytyczne, które M. R. wykonywał) oraz druga nieznana osoba. M. R. nie dysponował żadnymi środkami finansowymi na założenie i prowadzenie firmy. Środki pieniężne na początek działalności otrzymał od nieidentyfikowalnego mężczyzny. Spółka działała jednoosobowo, nie zatrudniając żadnych pracowników, nie mając żadnego majątku, środków trwałych, jakiegokolwiek zaplecza, posługując się tylko adresem siedziby spółki w tzw. "wirtualnym biurze". Przy tym M. R. nie miał żadnej wiedzy co do działalności podmiotu, za który formalnie odpowiadał, nie wiedział nic o dostawcach ani odbiorcach, cenach, ilościach kupowanego i sprzedawanego towaru, nie miał wiedzy na temat firm spedycyjnych, kosztów ubezpieczenia, magazynów, miejsca rozładunku towaru, pomimo iż z przedłożonych przez Skarżącą maili wiedzę taką powinien posiadać, podobnie w odniesieniu do zamówień składanych w L. i kontaktów z tą hutą.

Podsumowując informacje uzyskane od łotewskiej administracji podatkowej organ stwierdził, że dokumenty te potwierdzają jedynie dokumentacyjny obrót towarem, wskazując, iż współpraca handlowa pomiędzy L., a M. Sp. z o.o. opierała się wyłącznie na uzgodnieniach dokonywanych drogą mailową lub telefoniczną, z osobą przedstawiającą się jako Prezes Zarządu M. M. R.. Z zeznań i oświadczeń M. R., z faktu braku składania deklaracji i nie rozliczania podatku przez M. jednoznacznie wynika, że spółka ta nie została powołana do działalności jako rzetelny, realnie funkcjonujący podmiot w obrocie gospodarczym, od którego mogą nabyć towary różne podmioty funkcjonujące na rynku. To, że transport towaru odbywał się bezpośrednio do odbiorców M. bądź ich kolejnych odbiorców nie świadczy o rzetelności transakcji jakie zawarła Strona z tą spółką. Sam fakt istnienia towaru i jego transportu z huty do odbiorców nie jest kwestionowany przez organy. Niemniej nie doszło do dostawy towaru w ramach opodatkowanej faktycznej działalności M. Sp. z o.o. na rzecz Strony.

Zgromadzony materiał dowodowy bezspornie potwierdza, że M. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała - była podmiotem formalnie zarejestrowanym na potrzeby podatku VAT, który utrzymuje że nabywa towary, a następnie dokonuje jego "fakturowej" dostawy z naliczeniem kwot podatku VAT - bez odprowadzania należnych kwot podatku do urzędu skarbowego, braku dostępu do jakiejkolwiek dokumentacji księgowej, którą organ podatkowy może skontrolować. Jedną z cech charakterystycznych w przypadku funkcjonowania spółek tego typu jest to, że nagle powstają i natychmiast osiągają obroty, na które legalnie działające podmioty muszą pracować latami, a po paru miesiącach przestają istnieć. Tak też było w przypadku M. Sp. z o.o., która została zarejestrowana 20.08.2012r., jako czynny podatnik VAT była zarejestrowana od 09.10.2012r. do dnia 13.03.2013r., a faktury wystawiała tylko przez 3 miesiące - w tym na rzecz Strony 121 faktur od 10.01.2013 r. do 13.03.2013 r.

Dowodem potwierdzającym nierzetelność kontrahenta jest także ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z 31 marca 2015 r. wydana na rzecz M. Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2013 r. W decyzji tej organ stwierdził, że wystawione przez ww. spółkę faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i w związku z niewykonaniem czynności określonych na fakturach obowiązek rozliczenia podatku należnego nie powstał. Powstał za to obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Bezspornie towar był, ale jego dostawcą na rzecz Strony nie była spółka M. mająca działać jednoosobowo. Wstawione w imieniu M. Sp. z o.o. faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż faktyczny obrót prętami stalowymi nie miał miejsca z udziałem tej spółki - czego Strona mogła mieć świadomość, gdyby działała starannie i w dobrej wierze.

Z analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań D. O. wynika, że zaistniałe w sprawie okoliczności powinny wzbudzić u Strony podejrzenie o możliwym procederze wyłudzenia podatku VAT w związku z zawartymi transakcjami z M. Sp. z o. o. na dzień zawierania transakcji. Strona sprawdzając Kontrahenta w KRS powinna wiedzieć, że była to Spółka, która dopiero co rozpoczęła działalność gospodarczą, wskazująca, że jej obszarem zainteresowania w prowadzonej działalności jest aż 479 pozycji z różnorodnych dziedzin działalności gospodarczej. Była to spółka z krótką historią biznesową, zarejestrowana kilka miesięcy przed wystawieniem spornych faktur z niskim kapitałem w wysokości 5.000 zł, co powinno zmusić Stronę przed podjęciem współpracy z Kontrahentem do refleksji, w jaki sposób podmiot ten finansuje swoją działalność i na czym w istocie opiera się jego potencjał gospodarczy, niezależnie od stosowania w rozliczeniach tzw. odwróconej formy płatności. Znamiennym jest też to, że kontrahent sam zaoferował towar znacznej wartości, trudny w załadunku i transporcie. Strona kontakt z nieznaną nowo powstałą jednoosobową spółką ograniczyła wyłącznie do rozmów telefonicznych, kontaktu e-mailowego. Organ nie dał wiary, że wystarczającym w tym zakresie było polecenie firmy przez P. A. pracującego wcześniej w firmie spedycyjnej C. D. C., w sytuacji gdy ta jednoosobowa spółka dopiero co powstała i nie mogła być znana w branży jako firma o utrwalonej marce i renomie. Strona też nigdy fizycznie nie spotykała się z przedstawicielem ww. spółki, nigdy nie sprawdzała siedziby. Dokonywanie transakcji na duże kwoty (łącznie ponad 6 mln zł) uzasadniałoby takie działanie weryfikacyjne. Przeprowadzając rozmowy telefoniczne, czy kontaktując się mailowo nie mogła zatem wiedzieć z kim naprawdę się kontaktuje i czy osoba ta ma umocowanie do reprezentowania spółki, w imieniu której działa. Strona mając kontakt z prawdziwym M. R. mogłaby z łatwością zweryfikować jego wiedzę branżową. Odkryłaby wówczas, że ma do czynienia z laikiem i figurantem, co z kolei powinno doprowadzić ją do wniosku, że kontrahent nie rozporządza towarem, który ma zamiar fakturować na Stronę. Strony nie zawarły przy zakupach towarów o znacznej wartości pisemnych umów określających warunki transakcji, wzajemne zobowiązania i konsekwencje w razie niewykonania lub nienależytego wywiązania się z umów, czy warunki reklamacji towaru. Strona nie dochowała należytej staranności, a sam fakt pozyskania w okolicznościach sprawy wydruków z ogólnodostępnych rejestrów nie jest wystarczającym dowodem dla potwierdzenia rzetelności kontrahenta.

W zakresie transakcji dokonanych przez Stronę z M. S., Dyrektor IAS, przywołując jej zeznania i wyjaśnienia, stwierdził, że nie daje wiary, że prowadziła realnie i rzetelnie działalność gospodarczą w tak szerokim zakresie (była to nie tylko stal, ale olej rzepakowy i cynk). M. S. nie zatrudniała pracowników, nie miała nie tylko żadnego zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej (nie posiadała żadnego majątku w postaci nieruchomości, środków transportu, nie dzierżawiła magazynów, placów składowych, samochodów do przewozu stali), ale i miejsca siedziby, miejsca zamieszkania - poza miejscem zameldowania u koleżanki, w którym nigdy nie przebywała, a wskazała w dokumentach, fakturach, jako siedzibę prowadzenia działalności gospodarczej. Organ oceniając zeznania i wyjaśnienia M. S. nie dał wiary, aby realnie działający przedsiębiorca nie wykazywał żadnych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, chociażby telefonów, energii, wynajmu pomieszczenia biurowego. Nie interesował się nie tylko swoim dostawcą, ale osobą której przekazywał (na stacjach benzynowych, parkingach) znaczne kwoty pieniędzy, bez żadnego pokwitowania, zwłaszcza, że z ogólnie dostępnych rejestrów nie wynika, aby T. P. reprezentował N. Sp. z o.o. M. S. poza fakturami i dowodami WZ ze spółki N. nic o tej spółce nie wiedziała. W żaden sposób nie sprawdzała kontrahenta. Nie interesowała się również towarem, jego jakością, ilością. Nigdy nie widziała towaru, który fakturowała. To odbiorca informował, że towar jest na miejscu, ważył go i sprawdzał. Odbiorca wskazywał wagę, a wówczas M. S. dzwoniła do T. P. i informowała na jaką ilość ma wystawić fakturę, którą kolejno po doliczeniu marży wystawiała swojemu odbiorcy. Pani S. nie dokonywała więc weryfikacji jakości i wagi towaru, poprzestając wyłącznie na otrzymanych drogą maiIową fakturach.

Wskazywana przez M. S. – jako dostawca stali – N. Sp. z o.o. miała wirtualne biuro w K., jej jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu była M. Y. W 2013 r. nie składała deklaracji ani sprawozdań finansowych. Złożono wniosek o jej wykreślenie z uwagi na nieprzebywanie pod wskazanym adresem.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że M. S. otrzymywała również faktury od ZPHU G. G. K. na blachę i pręty żebrowane. O firmie tej M. S. nie wspomniała składając zeznania i oświadczenia. Z protokołu z czynności sprawdzających w ZPUH G. G. K. wynika, że S. M. S. była nie tylko nabywcą towaru

(blachy) od tej firmy, ale wcześniej ten towar tej firmie sprzedała. Dostawcą PUH G. G. K. był R. W., który jednakże nie mógł być dostawcą M. S.. Transakcje zawarte przez ZPHU G. podważa także dowód w postaci wydanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z 14 października 2014 r. na R. W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r., w której określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. Dokonane przez organy ustalenia wskazują, że ww. podmioty nie mogły dokonać dostawy towarów na rzecz M. S.. Dowodem w sprawie jest również decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach z 3 września 2015 r. wydana na S. M. S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2013 r., w której określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie Dyrektora IAS zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że faktury otrzymywane przez M. S. na zakup stali, która następnie miała zostać odsprzedana do Skarżącej nie potwierdzają realnych transakcji. Wyjaśnienia M. S. wskazują, że nie miała żadnej wiedzy odnośnie dostawców towarów. Zainteresowana była tylko tym, aby przekazać dane dotyczące ilość towaru od odbiorcy, tj. Skarżącej, osobie, o której nic nie wiedziała, aby ta wystawiła fakturę nabycia wg ilości przekazanej przez Stronę. M. S. mogła wówczas doliczyć swoją marżę i wystawić fakturę na Stronę oraz wypłacić i przekazać w gotówce nieznanej osobie duże kwoty pieniędzy. M. S. wystawiała faktury bez zainteresowania dostarczanym towarem, twierdząc bez żadnych dowodów w tym zakresie, że pieniądze na zakupy towarów posiadała z kredytu. Jednakże jak wynika z akt sprawy bez żadnego ryzyka finansowego swojemu kontrahentowi płaciła dopiero po otrzymaniu pieniędzy od Strony. Fakt, że obrót stalą miał miejsce, nie oznacza, że wykonawcą tych czynności była M. S..

Zaistniałe w sprawie okoliczności powinny wzbudzić u Strony podejrzenie o możliwym procederze wyłudzenia podatku VAT w związku z zawartymi transakcjami z M. S., na dzień zawierania transakcji. Strona kontakt z M. S. nawiązała z jej inicjatywy. Nie wiedziała zatem nic o osobie oferującej dostawę stali. Kontakt ograniczył się wyłącznie do rozmów telefonicznych, kontaktu e-mailowego. M. S. nie była firmą z tradycją i kontaktami w dziedzinie handlu stalą. Kontakt z dostawcami miała nawiązywać poprzez ogólnodostępną stronę internetową. Organ nie dał wiary, że takich kontaktów, a w efekcie dostawy towarów i to po niższej cenie (bez marży) nie mogła nawiązać Skarżąca - firma z tradycjami, zatrudniająca kilkadziesiąt osób. Taka sytuacja powinna zmusić Stronę do refleksji, że pomimo poszukiwania atrakcyjnych ofert w Internecie przez specjalnie zatrudnionych pracowników nie są oni w stanie znaleźć podobnie atrakcyjnych cenowo ofert, do tych które same napływają do Strony od nieznanego podmiotu. Kolejno organ wskazał, że Strona otrzymywała faktury i dowody WZ, z których wynika, że S. M. S. wystawiała dowody wydania towarów na zewnątrz, chociaż nie widziała towarów, nie posiadała magazynów, a Strona te dokumenty przyjmowała za zgodne ze stanem rzeczywistym, chociaż Strona nie mogła nie wiedzieć, że wydający to nie M. S., która jak zeznała towaru nie widziała. Dokument WZ służy udokumentowaniu rozchodu towarów z magazynu wydającego. WZ skutkuje zmniejszeniem ilości i wartości towarów w magazynie. Przy tym przedsiębiorca nie ma obowiązku wystawiania dowodu WZ. Nie było zatem potrzeby wystawiania tych dowodów przez Panią S., skoro nie miała magazynu. Bezspornie dokument ten służył uwiarygodnieniu nierzetelnych transakcji i powinien wzbudzić czujność Strony. Strony nie zawarły też przy zakupach pisemnych umów określających warunki transakcji, wzajemne zobowiązania i konsekwencje w razie niewykonania lub nienależytego wywiązania się z umów, czy też warunki reklamacji towaru. Strona nawiązała współpracę z podmiotem, który następnie zmienił nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Pojawienie się w branży, w wymiarze hurtowym nowego podmiotu bez renomy, ale zdolnego do dostaw po atrakcyjnej cenie wymagało pogłębionej refleksji u Skarżącej. Strona nie zweryfikowała również miejsca siedziby. Dokonanie transakcji na tak dużą kwotę uzasadniałoby uprzednie dokonanie takiej czynności, zwłaszcza, że kontrahent w trakcie współpracy nie tylko zmienił nazwę, ale i miejsce siedziby i prowadzenia działalności, a także rodzaj przeważającej działalności - z transportu drogowego towarów, na sprzedaż detaliczną prowadzoną poza siecią sklepową, straganami i targowiskami. Z takich zapisów nie wynika, aby był to dostawca hurtowy stali na dużą skalę. Strona natomiast ograniczyła się tylko do formalnego potwierdzenia zarejestrowania dostawcy dla celów handlowych oraz podatkowych, wskazując, że podjęła czynności jakie tylko mogła. Dokonywanie płatności za towar w formie przelewu nie jest dowodem jednoznacznie świadczącym o rzetelności transakcji. Podobnie fakt zakupów na tzw. przedpłaty. Kontrahenci Strony korzystając z odwróconej płatności nie dysponowali środkami finansowymi, ale bazowali jedynie na środkach Strony. Takie działanie jest charakterystyczne dla podmiotów biorących udział w oszustwie. Dyrektor IAS uznał, iż uzasadnionym było zakwestionowanie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. faktur, na których jako wystawca figurują firmy M. S.: Usługi Transportowe T1 M. S. i S. M. S.. Okoliczności faktyczne przeczą działaniu Strony w tzw. dobrej wierze.

Dyrektor IAS odnosząc się do zarzutów odwołania uznał je za bezzasadne.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnie oraz niezastosowanie właściwego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70c oraz art. 208 § 1 O.p., a także w zw. z art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - poprzez nieuwzględnienie, że ww. przepisy znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie, a co za tym idzie prowadzone wobec Spółki postępowanie powinno ulec umorzeniu ze względu na jego bezprzedmiotowość. Z decyzji ponadto bezsprzecznie wynika ukierunkowanie organu na ochronę fiskalną swoich interesów poprzez brak dostrzeżenia faktu, że jedynie profilaktycznie wszczęto w sprawie postępowanie karnoskarbowe z uwagi na fakt, że istniało ryzyko upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co doprowadziło do potraktowania wskazanych przepisów prawa w sposób instrumentalny;

2) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne, nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie przez organ, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT dokumentują czynności niezgodne ze stanem rzeczywistym, a więc czynności, które nie zostały dokonane. Organ stara się wywieść, iż charakter działalności dostawców Skarżącej był jej znany, a co więcej organ wywodzi, bez dowodów na potwierdzenie swych twierdzeń, iż Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacji z kontrahentami, a co za tym idzie mogła się dowiedzieć o zaistniałych u nich nieprawidłowościach, co zdaniem organu może być podstawą do odmówienia prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Tymczasem, jak sam organ wskazuje, Spółka była w posiadaniu towaru, który kolejno odsprzedała kolejnym podmiotom, a czego organ nie kwestionuje. Organ odmawia Skarżącej zachowania dobrej wiary podnosząc, iż od podmiotów działających w branżach wrażliwych wymaga się większej staranności przy weryfikowaniu własnych dostawców. Przy czym jedynym argumentem organu są ustalenia dokonane wobec kontrahentów już po okresie, w którym transakcje te miały miejsce. Podatnik natomiast, dokonał wszelkich wymaganych prawem (i nie tylko) czynności celem zweryfikowania dostawców, co organ deprecjonuje jednym zdaniem wskazując, że działania te są niewystarczające do uznania, że doszło do zachowania należytej staranności. Tym samym neguje działania podjęte przez Podatnika w 2012 i 2013 roku, nie wskazując również żadnej alternatywy i uzależniając należytą staranność od wizyty osobistej podatnika u swoich kontrahentów. Co więcej, w okresie dokonywania transakcji również organ nie miał wątpliwości co do rzetelności podmiotów, albowiem nie skorzystał z prawa do wykreślenia ich z ewidencji podatników VAT czynnych - wydając Skarżącej potwierdzenia zarejestrowania dostawców jako podatników VAT czynnych. Gdyby zatem działalność dostawców skupiała się na obrocie papierowym, tj wystawianiem faktur bez pokrycia organ winien również we własnym zakresie eliminować takie podmioty z rynku, a nie czekać, aż Skarżąca wykryje nieprawidłowości we własnym zakresie. Skoro bowiem organ nie wie o nierzetelności dostawców, mając szerszy wachlarz narzędzi do weryfikowania ich działalności, nie może oczekiwać takiej wiedzy od Skarżącej. Co więcej organ sam potwierdził (w wydanych zaświadczeniach o zarejestrowaniu dostawcy jako czynnego podatnika VAT), iż działalność kontrahenta nie budzi wątpliwości na dzień wydania oświadczenia;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do okoliczności stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, albowiem doszło do faktycznego wydania towaru w ramach dokumentowanej transakcji, przez podmioty uwidocznione na fakturach VAT, który to towar kolejno został odsprzedany dalszym kontrahentom (podmiotom prowadzonym działalność gospodarczą), a czego organ nie kwestionuje;

4) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez brak udowodnienia Spółce, że transakcje Strony z firmą A. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz S. M. S. mające stanowić podstawę prawa do odliczenia faktycznie nie miały miejsca oraz że Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że firmy te działały poza granicami prawa. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego obrót towarami miał miejsce, gdyż Spółka znajdowała się w jego posiadaniu, czego nie kwestionują organy podatkowe. Organ nie uprawdopodobnił nawet, że Spółka mogła posiadać stal z innego źródła aniżeli wykazany na zakwestionowanych fakturach VAT. Organ nie wskazał ponadto żadnych konkretnych dowodów ani przesłanek warunkujących twierdzenie, że Skarżąca wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Nadto, organ odmówił Stronie zachowania należytej staranności podając jedyny argument, oparty na wieloletnim postępowaniu, że Skarżąca nie wzięła pod uwagę faktu, że siedziby biur dostawców mieściły się w wirtualnych biurach - tak jakby ta przesłanka miała być przesądzająca o niezachowaniu należytej staranności Spółki w latach 2012-2013. Niewątpliwie jednak dostawcy dysponowali towarem, który kolejno Skarżąca nabyła, a nieprawidłowości ograniczały się do nieprawidłowego rozliczania transakcji z organem skarbowym przez te podmioty, na co Skarżąca nie miała wpływu;

5) art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz 8, art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.t.u. poprzez uznanie, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Organ w skarżonej decyzji, pomimo posiadanych dowodów nie przyjmuje, iż transakcje miały taki przebieg jaki przedstawiają dokumenty posiadane przez podatnika. Tymczasem, z dokumentów CMR oraz wyjaśnień Strony wynika, iż towar był przedmiotem transportu w ramach transakcji łańcuchowych (stąd też na dokumencie CMR brak jest nazwy firmy O. Sp. z o.o.). Co więcej organ błędnie wywodzi, iż na podstawie przedłożonego do akt sprawy aktu oskarżenia pana S. wywieść można, iż prowadzona działalność ukierunkowana była na oszustwa. Tymczasem akt ten jednoznacznie wskazuje, iż pan S. reprezentujący A. Sp. z o.o. był w fizycznym posiadaniu towaru, który kolejno sprzedał Skarżącej. Akt oskarżenia potwierdza bowiem, iż dostawca pana S. wydał mu towar a nie otrzymał za niego zapłaty. Potwierdzają to również spójne i konsekwentne zeznania p. S., który bardzo dokładnie opisał przebieg transakcji. Tym samym odrzucenie aktu oskarżenia jako dowodu w niniejszym postępowaniu prowadzi do eliminowania dowodów, które dla organu są niewygodne, gdyż potwierdzają stanowisko Skarżącej. Podobnie zostały potraktowane dowody dotyczące transportu towaru przez firmę K. P., a mianowicie, faktycznie przetransportowanie towaru na rzecz Spółki, na zlecenie firmy A. , od jego dostawcy, potwierdza, że A. - pomimo nieprawidłowości odkrytych przez organy podatkowe - był dysponentem towaru i dokonał jego odsprzedaży na rzecz Skarżącej;

6) art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez jego pominięcie w sprawie oraz błędną jego wykładnię polegającą na tym, że organ po pierwsze uznał, iż w związku z faktem zgłoszenia wyłącznie adresu na potrzeby rejestrowe, brakiem wskazania dodatkowych miejsc prowadzenia działalności, transakcje nie mogły dojść do skutku, a po drugie wywiódł, że transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe - nie uwzględniając jednak faktu, że Skarżąca w takim celu nie działała - odmowa odliczenia podatku naliczonego jest uargumentowana wyłącznie tym, że Spółka "nie dochowała należytej staranności w weryfikacji kontrahenta", tj. nieświadomym udziale Spółki w transakcjach naznaczonych oszustwem podatkowym;

II. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 120, art 121, w zw. z art. 233 § 2 O.p. przez zbagatelizowanie przez organ odwoławczy, że organ I instancji nie zastosował się do zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora IAS z dnia 11 października 2017 r. w zakresie weryfikacji dobrej wiary zachowanej przez podatnika w transakcjach z O. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., S. M. S., a zwłaszcza odmowy przesłuchania świadków O. S., Ż. M., B. G., M. M., K. P., S. K., E. P., K. K. oraz P. A., a także pozostałych świadków, o których przesłuchanie wnosiła Strona. Należy wskazać, że organ zrealizował tylko te wnioski dowodowe, co do których nie miał wyboru, natomiast dokonując ich oceny pominął fakt, że pozostałe, niezrealizowane wnioski dowodowe Strony mogą świadczyć o czymś zgoła odmiennym, niż próbuje wywieść w decyzji. Przede wszystkim organ nie kwestionuje istnienia towaru, a jednocześnie nie daje wiary tym dowodom, które świadczą o tym, że zostały one nabyte od podmiotów wykazanych na fakturach VAT. Jednocześnie nie wskazuje skąd Strona mogłaby posiadać towar warty wiele milionów złotych, który niewątpliwie zakupiła i odsprzedała do ostatecznych odbiorców, a na dodatek nie chce przeprowadzić dowodów na okoliczność transportu tych towarów od dostawców. Gdyby te dowody przeprowadził, wiedziałby skąd pochodzi towar będący przedmiotem nabycia. Nie musiałby wtedy stwierdzać, że jest to towar z nieustalonego źródła - co jest niezgodne z prawdą, bądź też usprawiedliwiać się, że ustalenie źródła pochodzenia towaru nie jest jego obowiązkiem. Tymczasem, Strona tymi dowodami wykazałaby, że towar pochodzi od wystawców faktur, co już nie odpowiadając koncepcji organu, zostało przez niego pominięte, Tym samym organ, poprzez wybiórcze przeprowadzenie dowodów, nie ustalił stanu faktycznego sprawy, a co za tym idzie, dokonał błędnej oceny tych dowodów, które pozyskał;

2) art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, a także przyjęcie wbrew zeznaniom świadków, dokumentom CMR, atestom, że transakcje nie miały miejsca. Jednocześnie wskazuję, iż powyższy zarzut został sformułowany wobec braku przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych przez Stronę wniosków dowodowych, odmówienia stronie prawa do inicjatywy dowodowej, możliwości zadawania pytań świadkom, wobec przyjęcia wprost ustaleń czynionych przez inne organy bez ich weryfikacji w toku niniejszego postępowania. Odmowa przez organ przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę korzystnych dla niej wniosków dowodowych, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzących wątpliwości co do stanu faktycznego, oznacza, iż organ już przed wydaniem orzeczenia w sprawię daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia, a co wskazuje na jego z góry ukierunkowane działanie, które jest niezgodne z prawem. Organ podatkowy przez 4 lata realizował wnioski dowodowe w sposób wybiórczy, tj, włączał do akt tylko te materiały dowodowe, z których wynikają okoliczności niezależne od Strony, mające miejsce w innych podmiotach gospodarczych, natomiast z uwagi na "ekonomikę procesową" organ odmówił przeprowadzenia tych wniosków dowodowych Strony, które mogłyby doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia, a zatem były one dla organu niewygodne. Niniejszy zarzut jest o tyle zasadny, że w decyzji Dyrektora IAS z dnia 11 października 2017 r., organ uchylając decyzję i kierując ją do ponownego rozpoznania wyraźnie zaznaczył, iż kwestia weryfikacji dobrej wiary jest kluczowa dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Uznanie bowiem, że Spółka podjęła niezbędne kroki celem weryfikacji czy transakcje z zakwestionowanymi podmiotami mają związek z oszustwem podatkowym, powinno skutkować brakiem odmowy odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT. Dokonana przez organ ocena dobrej wiary podatnika sprowadzająca się do jednego zdania, że zgromadzone przez Stronę dowody nie można uznać za miernik należytej staranności, a w konsekwencji czego "Spółka nie dochowała należytej staranności" jest absolutnie niewystarczająca;

3) art. 121 § 1 w zw. z art 125 O.p. poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób podważający zaufanie do organu, przed wszystkim z uwagi na opieszałość prowadzonego postępowania, weryfikację ustaleń wobec kontrahentów zgodnie z wiedzą organu na dzień wydawania decyzji, gdy tymczasem podatnik podejmując transakcję zobowiązany był do zweryfikowania transakcji zgodnie ze stanem na dzień jej podjęcia. A nadto poprzez zbyt pochopne, bezzasadne czy oparte na wadliwych oraz niewyczerpujących ustaleniach założenie, że Skarżąca świadomie wykorzystała faktury od O., A. , S. M. S. oraz M., celem dokonania odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach, podczas gdy ta, w jej ocenie, uwzględniając stan wiedzy na 2012 rok, dochowała należytej staranności przy sprawdzaniu pod względem formalnym i praktycznym działalności swych kontrahentów, w rzetelny sposób prowadziła ewidencje zakupu, sprzedaży, a także składała deklaracje na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług do właściwego miejscowo urzędu skarbowego. Co więcej zachowanie organu, który przez okres blisko sześciu lat podejmuje czynności, które mają na celu udowodnienie podatnikowi, że ten działał celem pokrzywdzenia skarbu państwa i zmniejszenia należności podatkowych, jest wysoce naganne i narusza podstawową zasadę szybkości i bezpośredniości postępowania, a także zasadę zaufania do organów państwowych. W niniejszej sprawie organ (zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego) przez wiele lat podejmuje kroki celem wykazania, że transakcje z dostawcami Spółki obarczone są ryzykiem podatkowym. Wymaga podkreślenia, iż organ I instancji był gospodarzem postępowania od 29 stycznia 2015 r. (data postanowienia) z wyjątkiem okresu od 6 kwietnia 2017 r. (data odwołania od pierwszej decyzji organu I instancji) do 11 października 2017 r. (data wydania decyzji przez Dyrektora IAS), aż do 30 sierpnia 2021 r. kiedy to ponownie organ I instancji wydał decyzję. Kolejno od wniesienia odwołania z dnia 16 września 2021 r. aż do 7 grudnia 2022 r., gospodarzem postępowania był znowu organ odwoławczy. Powyższe potwierdza, iż stan wiedzy Spółki na moment podejmowania transakcji nie mógł być tożsamy ze stanem wiedzy, jaki organ uzyskał dopiero po 6 latach weryfikowania tylko tych transakcji;

4) art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w ten sposób, iż organ podatkowy, który zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego błędnie przyjął, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych pomimo szeregu dokumentów przedkładanych przez Stronę, z których wynika, iż transakcje miały miejsce (m.in. korespondencja e-mail, dokumenty CMR, dalsza sprzedaż towaru, wyjaśnienia świadków, zeznania Strony), a nadto, iż transakcje te zostały przeprowadzone z uwzględnieniem zachowania dobrej wiary przez Spółkę. Organ w sposób nieuprawniony dochodzi do wniosku, że Strona przeprowadziła transakcje nie zachowując przy tym należytej staranności w relacjach z kontrahentami, co ocenią na podstawie danych i wiedzy posiadanej aktualnie, po przeprowadzeniu szerokiego i rozległego postępowania podatkowego;

5) art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez odmowę realizacji wniosków dowodowych Strony oraz rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że Skarżąca działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z podmiotami A. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz S. M. S., których działalność w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikowała, miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.;

6) art. 194 § 1 w zw. z art. 181 O.p. poprzez posłużenie się dowodami z decyzji dotyczących innych postępowań oraz powołanie treści zeznań świadków w sytuacji gdy sprawa wymagała przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w celu umożliwienia skarżącemu czynnego udziału w sprawie. Organ odmawiając stronie inicjatywy dowodowej w sposób jednoznaczny potwierdza, iż uzasadnienie skarżonej decyzji były z góry powzięte, a materiał dowodowy gromadzony był w taki sposób, aby potwierdzić koncepcję organu. Strona bowiem wnosiła o przesłuchanie w charakterze świadków m.in. O. S., Ż. M., B. G. oraz M. M., którzy bez wątpienia potwierdziliby faktyczny obrót stalą, a tym samym potwierdzone zostałyby twierdzenia Spółki, iż nie kupowała pustych faktur, a realnie dysponowała towarem, K. P., który potwierdziłby okoliczności związane z transportem towarów, S. K., E. P., K. K., które wyjaśniłyby okoliczności związane z dostawą towarów kupowanych od O. Sp. z o.o. (reprezentowały przewoźnika T.3, który dokonywał przewozów na rzecz O. Sp. z o.o. Przedstawiciele firmy kontaktowali się ze Spółką w sprawach związanych z adresami dostaw), P. A. na okoliczność dokonywania transportu na rzecz spółki O., a które to łącznie potwierdziłyby stanowisko strony w zakresie prawidłowości dokonywanych transakcji. Odmówienie Stronie inicjatywy dowodowej, możliwości zadawania pytań świadkom w istocie narusza jej podstawowe prawa przyznane przez ustawodawcę. Podobnie argument organu jakoby przesłuchanie świadków Strony było zbędne, gdyż okoliczności zostały dostatecznie stwierdzone innymi dowodami, należy uznać za nieuprawnione, bowiem Strona wnosi o przeprowadzenie kontrdowodów przeciwko dowodom organu podatkowego, a organ podatkowy nie może oceniać przydatności zeznań świadka, dopóki go nie przesłucha. Tym samym, organ wbrew przepisom ustawy, przyznał prymat dowodom zgromadzonym z innych postępowań i od innych organów, nad dowodami Strony, co należy uznać za niedopuszczalne. W ocenie Spółki, nie sposób na tle obowiązujących przepisów uzasadnić swoistej "odporności" organu I instancji na inicjatywę dowodową Strony. Jedynym wytłumaczeniem takiej postawy może być obawa, że dowody przeprowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego mogłyby podważyć tezę przyjętą przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

5.3. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż bezzasadny jest zarzut dotyczący instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego skutkującego brakiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a tym samym przedawnienia się objętego postępowaniem zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl) odniósł się do dokonywania przez sądy administracyjne oceny zgodności z prawem stosowania przez organy podatkowe art. 70 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70c O.p. przy wydawaniu decyzji podatkowych. Zauważono, że w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowała się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów, wbrew celowi dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, co zrodziło konieczność korekty dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenia się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne. NSA wskazał, że podstawą do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może być pozorowane działanie organów właściwych w sprawach uruchamiania postępowań karnych skarbowych, których celem jest jedynie przedłużenie tym samym organom działającym w charakterze organów podatkowych czasu do wydania decyzji podatkowej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wśród organów postępowania przygotowawczego, wymienionych w art. 118 § 1 i 2 k.k.s. główny ciężar prowadzenia takich postępowań spoczywa na naczelniku urzędu skarbowego oraz naczelniku urzędu celno-skarbowego. Zauważono również, że przyjęcie takiej interpretacji zakresu uprawnień sądów administracyjnych miało swoje źródło w okolicznościach faktycznych spraw kontrolowanych przez te sądy. Z jednej strony wynikał z nich oczywisty i widoczny bez konieczności prowadzenia pogłębionej analizy brak podstaw materialnoprawnych lub procesowych do wszczynania postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z drugiej zaś zbliżał się termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia, uniemożliwiający prowadzenie postępowania podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie zawiadomieniem z dnia 20 października 2017 r. poinformowano Skarżącą o zawieszeniu, z dniem 13 października 2017 r. (data wydania przez Naczelnika UCS postanowienia o wszczęciu śledztwa), na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2012 r. do marca 2014 r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań. Przesyłka, zawierająca powyższe zawiadomienie, skierowana na ręce pełnomocnika Skarżącej, została doręczona w dniu 14 listopada 2017 r.

Przywołać w tym miejscu należy uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. I FPS 1/18, zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Ze wskazanych okoliczności w kontekście przywołanych powyżej przepisów prawa jednoznacznie wynika spełnienie w niniejszej sprawie warunków zawieszenia biegu terminu przedawnienia - Strona została prawidłowo zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia dochodzenia karno-skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia związane jest z niewykonaniem tego zobowiązania. Wbrew podnoszonym w skardze twierdzeniom irrelewantna dla słuszności powyższej konstatacji pozostaje okoliczność, czy i kiedy przedstawiono zarzuty osobie podejrzanej. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym konsekwentnie wyrażane jest obecnie stanowisko o braku konieczności przedstawienia zarzutów w ramach wszczętego postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia dla uzyskania skuteczności zawieszenia jego biegu (por. wyroki NSA z dnia: 16 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 2421/21, 19 sierpnia 2021 r. sygn. akt I FSK 115/18; 9 czerwca 2021 r. sygn. akt II FSK 3674/18). Jednakże zauważyć należy, że okoliczność przedstawienia w dniu 14 października 2021 r. zarzutów karnoskarbowych osobom odpowiedzialnym oznacza, że organ nie ograniczył się więc jedynie do wszczęcia postępowania karnego skarbowego ale również zgromadził dowody na tyle, że był gotów sformułować i przedstawić zarzuty karne. Oznacza to, że zgromadzone dane uzasadniały dostatecznie podejrzenie, że czyn został popełniony – chodzi o wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania w sprawie.

W ocenie Sądu, w świetle uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 sygn. akt I FPS 1/21 nie można przyjąć, że w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Co istotne, decyzja organu II instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne w kwestii "instrumentalności" zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dyrektor IAS odniósł się zarówno do kwestii "rozpoczęcia" zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak również przeprowadził postępowanie wyjaśniające w kwestii przyczyn i okoliczności stanowiących podstawę wszczęcia dochodzenia oraz podjętych w jego trakcie czynności.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny sprawy nie pozwala na formułowanie wniosku o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Analiza akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji nie daje uzasadnionych podstaw do przyjęcia za zasadne twierdzeń strony skarżącej. Zaznaczyć należy, że postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego zostało sporządzone na dwa miesiące przed upływem podstawowego terminu przedawnienia tylko jednego z zobowiązań podatkowych (dot. listopada 2012 r.) i na ponad rok przed upływem podstawowego terminu przedawnienia pozostałych objętych niniejszym postępowaniem zobowiązań podatkowych. Organ dochodzeniowy zaś aktywnie, dynamicznie i w bardzo szerokim zakresie prowadził wszczęte postępowanie, podjął w jego toku realne czynności, w tym: wystąpiono m.in. do Naczelników UCS w Poznaniu, Wrocławiu, Warszawie, Katowicach, Pruszczu Gdańskim i Gdyni, do Sądu Okręgowego w Gdańsku Wydział XIV Karny z wnioskami o wydanie postanowień i wyrażenie zgody na udostępnienie informacji stanowiącej tajemnicę bankową, do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do Sądu Okręgowego we Wrocławiu i do Prokuratury Rejonowej w Pruszczu Gdańskim, przesłuchano, zlecono przesłuchanie szeregu świadków lub pozyskano protokoły z innych organów, dołączono do akt materiał pochodzący z innych postępowań (Sądu Rejonowego w Pszczynie, Prokuratury Rejonowej Wrocław - Fabryczna, Sądu Okręgowego we Wrocławiu), uzyskano drugą część raportu z analizy kryminalnej dot. rachunków bankowych podmiotów zaangażowanych w czyn będący przedmiotem postępowania, dołączono do akt postępowania materiały z postępowań kontrolnych dot. Skarżącej, wezwano podejrzanych w celu wykonania z nimi czynności procesowych, pozyskano kopię wyroku skazującego D. i T. O.1 z akt sprawy sygn. II K 165/17 Sądu Rejonowego w Kościerzynie, zlecono weryfikację adresów podejrzanych, pozyskano informacje o zaległościach podatkowych kontrahentów Skarżącej, uzyskano dane o karalności podejrzanych, dane o majątku podejrzanych, dokonano zabezpieczenia majątkowego na mieniu podejrzanych; do akt sprawy pozyskano 38 protokołów przesłuchań świadków; przesłuchano również w charakterze podejrzanego T. O.1 i D. O.; sporządzono w dniu 19.01.2021 r. postanowienia o postawieniu zarzutów T. O.1 i D. O. oraz w dniu 14.12.2021 r. akt oskarżenia przeciwko D. O. i T. O.1. Bezzasadne jest zatem stwierdzenie Skarżącej, że po wszczęciu śledztwa organ prowadzący postępowanie karne skarbowe w ramach procedury, od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia nic nie robił, nie zmierzał do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a wszczęcie śledztwa nastąpiło wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia, a zatem w innym celu niż cel tego postępowania. W sprawie karnej skarbowej zgromadzono obszerny materiał dowodowy (całe akta łącznie z aktem oskarżenia obejmują 50 tomów), skutkujący postawieniem zarzutów i sporządzeniem aktu oskarżenia wobec wspólnika Spółki T. O.1 i D. O. pełniącego funkcję Dyrektora i uczestniczącego w zawieraniu spornych transakcji (na co wskazywali pozostali wspólnicy). Zauważyć przy tym należy, że dla sporządzenia zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego, wszczęcia postępowania karno-skarbowego, czy postawienia podejrzanemu zarzutów nie jest istotny etap postępowania (kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe, postępowanie odwoławcze), lecz okoliczność czy organ posiada informacje, materiały uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Przy czym irrelewantna dla słuszności konstatacji o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego pozostaje okoliczność braku zakończenia toczącego się postępowania podatkowego (braku doręczenia decyzji organu I instancji) na dzień wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia (wskutek wydania przez organ decyzji kasatoryjnej). Przepisy nie zabraniają takiego działania, a oba postępowania mają odrębny i samodzielny charakter, co powoduje, że nie są dla siebie wzajemnie prejudykatem (por. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2021 r. sygn. akt I FSK 115/18). Sam fakt zakończenia postępowania podatkowego poprzez wydanie decyzji (obalającej domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej) nie może być uznany za niezbędną podstawę do uruchomienia postępowania karnego skarbowego, które jest odmienną procedurą. Samo stwierdzenie, że z uwagi na braki dowodowe w postępowaniu wymiarowym nie jest możliwe zakończenie tego postępowania (czyli zaistnienie sytuacji uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, gdyż rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części) nie oznacza wprost tego, że nie może być prowadzone inne, odrębne postępowanie (karnoskarbowe), ani że jego wszczęcie winno zostać uznane za dokonane w sposób instrumentalny.

Sąd wskazuje, że ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie są uprawnione do stwierdzenia przedawnienia karalności w ramach czynności mających na celu sprawdzenie, czy wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 4400/21). Jak słusznie stwierdzono w uchwale I FPS 1/21, "kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze". Podkreślić przy tym należy, że dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia (tak stanowi art. 70 § 6 O.p.), a nie wszystkich aspektów takiego postępowania.

Reasumując, w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2012 r. do marca 2014 r. i nie można stawiać tezy o "instrumentalnym" wszczęciu postępowania karno-skarbowego. W rozpoznawanej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., od zaistnienia których uzależniony jest skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skoro zaś nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, to wbrew zarzutom skargi, brak było podstaw do umorzenia toczącego się w jego zakresie postępowania podatkowego.

W związku z powyższym bezzasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 70 § 1 w zw. z art. 70c oraz art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

5.4. Istota sporu sprowadza się w rozpatrywanej sprawie do rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości odmówienia Skarżącej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz M. S. (prowadzącą działalność gospodarczą pod firmami T1 oraz S.) z tytułu dostawy wyrobów stalowych, stali i prętów żebrowanych.

W pierwszej kolejności rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd odniósł się do zarzucanych naruszeń przepisów prawa procesowego, albowiem prawidłowość przeprowadzenia postępowania podatkowego warunkuje możliwość odniesienia się do zarzutów natury materialnoprawnej.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04).

Bezzasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 120, art. 121 w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez zbagatelizowanie przez organ odwoławczy braku zastosowania się organu I instancji do zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora IAS z 11 października 2017 r. przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia w zakresie weryfikacji dobrej wiary Skarżącej, a także odmowy przesłuchania świadków, o które Skarżąca wnosiła. Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy obszernie odniósł się do powyższego zarzutu, który Skarżąca przedstawiła już we wniesionym odwołaniu. Do kwestii dobrej wiary organ I instancji odniósł się na stronach 78 - 86 skarżonej decyzji. Z decyzji Dyrektora IAS z dnia 11 października 2017 r. nie wynikał zaś obligatoryjny nakaz przesłuchania przywołanych świadków na wskazane we wnioskach okoliczności. Podkreślenia wymaga, że wytyczne organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mają charakteru decydującego, ani nawet sugerującego sposób załatwienia sprawy przez organ I instancji. W decyzji kasatoryjnej organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik UCS winien w kontekście pozyskanego materiału także w ponownie prowadzonym postępowaniu jeszcze raz przeanalizować wnioski dowodowe o przesłuchanie wskazanych świadków. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji, biorąc pod uwagę zgromadzony i przeanalizowany materiał dowodowy (w tym dowody przedłożone przez Stronę) ocenił, że ww. wnioski dowodowe nie spełniają wymogów art. 188 O.p., do czego był uprawniony, gdyż samo zgłoszenie wniosku dowodowego nie powoduje automatycznie konieczności jego uwzględnienia i przeprowadzenia. Organ podatkowy nie ma obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA: z dnia 20.01.2010r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 05.11.2011r. sygn. akt I FSK 1892/09). Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że organ I instancji zastosował się do zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora IAS z 11 października 2017 r. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji przeprowadził bowiem postępowanie dowodowe, w wyniku którego został zgromadzony materiał dowodowy pozwalający na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, co stanowi wypełnienie zaleceń zawartych w decyzji kasatoryjnej.

Zdaniem Sądu chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami Skarżąca wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jej rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania Skarżąca nie wykazała jednak okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

O wadliwości zaskarżonej decyzji nie świadczy przy tym fakt, że oparta została również na ustaleniach, jakie zostały poczynione wobec kontrahentów Skarżącej będących wystawcami spornych faktur, w tym w trakcie prowadzonych wobec nich postępowań i kończących je decyzji. W ocenie Sądu, organy podatkowe ustalając ciąg zdarzeń związanych z realizacją spornych transakcji zasadnie sięgnęły do tych okoliczności, które stwierdzone zostały wobec kontrahentów Skarżącej. Było to bowiem konieczne dla realizacji zasady prawdy materialnej, a zatem nie może świadczyć o naruszeniu art. 187 O.p. Bez sięgnięcia do tych ustaleń, obraz sprawy byłby niezupełny, materiał dowodowy niekompletny, a wnioski wyciągnięte na podstawie tak wadliwie ustalonego stanu faktycznego, naruszałyby dyspozycję art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Powyższe w niniejszej sprawie nie miało jednak miejsca, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia ww. przepisów.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącej o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody (w tym również przedłożone przez Skarżącą), po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej.

Niesłuszny jest również zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podnoszona przez Skarżącą okoliczność, iż organ zaniechał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ wszystkie zebrane w sprawie dowody przytoczył oraz poddał dogłębnej analizie, której wnioski przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Bezzasadny jest zatem zarzut dowolnej analizy dowodów przez organ podatkowy. Wbrew zarzutom skargi okoliczność braku ustalenia podmiotu faktycznie dokonującego dostaw towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez wskazane wyżej podmioty, a tym samym ustalenia źródła ich pochodzenia, nie przesądza o wadliwości przeprowadzonego postępowania, bowiem jego ustalenie jest irrelewantne dla prawidłowości określenia konsekwencji podatkowych braku rzetelności przedmiotowych faktur z uwagi na ich wystawienie przez podmioty, które nie mogły dokonać wykazanych w nich dostaw towarów.

Sąd uznaje za niezasługujący na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający aprobuje, wskazuje się, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia przez organ podatkowy. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13; wyrok NSA z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2066/18). Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakichkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 545/17). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego.

Jak słusznie zauważył przy tym organ odwoławczy, wprowadzone w art. 181 O.p. odstępstwo od zasady bezpośredniości, daje podstawę do wykorzystania w postępowaniu podatkowym, jako dowodów w sprawie, dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. Oznacza to, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach. Korzystanie przez organy podatkowe z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. To, że strona nie była jednocześnie uczestnikiem czynności dowodowych podejmowanych w powiązanych postępowaniach podatkowych i karnych nie dyskwalifikuje mocy dowodowej pozyskanego materiału. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (włączonych do akt sprawy z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (art. 200 § 1 O.p.), co miało miejsce w niniejszej sprawie, zarówno przed organem I, jak i II instancji. Powyższe czyni bezzasadnym podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 194 § 1 w zw. z art. 181 O.p. poprzez uniemożliwienie Skarżącej czynnego udziału w sprawie wskutek posłużenia się zgromadzonymi w toku innych postępowań dowodami z decyzji oraz zeznaniami świadków z przesłuchań przeprowadzonych w toku innych postępowań.

W ocenie Sądu w świetle zebranego materiału dowodowego organ podatkowy zasadnie (postanowieniem z dnia 27 września 2022 r.) odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów skoro uznał, że zgromadzony materiał dowodowy wystarczająco pozwala ocenić okoliczności, na które Strona żądała przeprowadzenia dowodów (przebieg i charakter transakcji), a nadto Strona wnosiła o przeprowadzenie niektórych z wnioskowanych dowodów celem wykazania okoliczności transportu towaru i jego dostarczenia Stronie lub jej kontrahentom, których to organ podatkowy nie kwestionował. A zatem z analizy całokształtu okoliczności ujawnionych w sprawie wynika, że wskazane we wniosku dowodowym okoliczności są już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, co czyni nieuzasadnionym przeprowadzenie czy ponowienie dowodów na te okoliczności. W stosunku do części wnioskowanych dowodów (przesłuchania określonych świadków) organ wskazał, że dowody takie zostały już przeprowadzone, zatem nie ma potrzeby ich powtarzania. Dokonana przez organ odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie uchybia zatem przywołanym powyżej przepisom. Podkreślenia wymaga przy tym, że organy nie odmówiły przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów, a jedynie części z nich, nadto wydanie zaskarżonej decyzji było poprzedzone uzupełniającym postępowaniem dowodowym przeprowadzonym przez organ odwoławczy. Nie można wobec powyższego skutecznie zarzucić organom naruszenia przepisów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, w pierwszej kolejności, że organ nie kwestionował istnienia towarów będących przedmiotem transakcji ani ich transportu, lecz fakt dokonania transakcji pomiędzy podmiotami określonymi na zakwestionowanych fakturach. Wobec powyższego ustalenie rzeczywistego źródła pochodzenia towaru bądź okoliczności towarzyszących jego transportowi nie wniosłoby do sprawy informacji, które byłyby istotne dla jej rozstrzygnięcia, a zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy oraz umożliwia ustalenie prawidłowego stanu faktycznego i rozpatrzenie sprawy, tym samym nie istniały podstawy do przeprowadzenia części z wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, które powyższą okoliczność miały wykazać.

Nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia określonej w art. 125 O.p. zasady szybkości i prostoty postępowania poprzez prowadzenie przez 6 lat postępowania celem wykazania, że transakcje z dostawcami Strony obarczone są ryzykiem podatkowym. Ocena okresu prowadzenia postępowania nie może być dokonana w oderwaniu od charakteru sprawy. Należy mieć na uwadze wszystkie okoliczności sprawy, w szczególności kryteria takie jak złożoność sprawy, konieczność pozyskania pełnego materiału dowodowego także z innych postępowań, w tym prokuratorskich i sądowych, czas na uzyskanie odpowiedzi zgodnie z procedurą, zapewnienie stronie praw wynikających z obowiązujących przepisów, w sprawie w której doszło do uchylenia pierwotnej decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Bezspornie organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, z którym musiały się zapoznać, szczegółowo przeanalizować i przedstawić w formie pisemnej. Stwierdzić należy, że w sprawach, w których konieczne jest zgromadzenie wielu dowodów, a ich pozyskanie, przeprowadzenie, czy analiza okażą się czasochłonne, nie można od organu wymagać, aby naczelną dyrektywą postępowania była jego szybkość (por. wyrok WSA w Gliwicach z 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SAB/GI 6/16). W sprawach skomplikowanych pod względem dowodowym sam czas trwania postępowania nie może świadczyć o jego przewlekłości. Organy realizowały jedynie swoje ustawowe kompetencje i obowiązki podmiotu prowadzącego postępowanie.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organ odwoławczy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, przytoczył stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a także odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia określonych w przepisach art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 § 1 O.p. zasad prowadzenia postępowania podatkowego, jak i zarzuty naruszenia norm art. 194 § 1 oraz art. 233 § 2 O.p.

5.5. Wobec uznania za bezzasadne zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia – przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest odmowa Skarżącej uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawcy widnieli A. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz M. S. działająca pod firmą T1 M. S. i S. M. S., z tytułu dostawy wyrobów stalowych, stali i prętów żebrowanych. Zdaniem organów podatkowych faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.t.u.).

Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów u.p.t.u. wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca - co nie oznacza, że wymienione w spornych fakturach dostawy nie zostały w rzeczywistości dokonane. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wyłącznie wykazanie, że co do zasady doszło do realizacji dostawy; należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona dostawa została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do wykonania dostawy w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, pomiędzy wskazanym na niej sprzedawcą a wskazanym na niej odbiorcą. Musi zatem zaistnieć nie tylko tożsamość dokonywanej dostawy, ale i tożsamość podmiotów uczestniczących w transakcji, z tymi wykazanymi na fakturze VAT.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też – co jest kluczowe w niniejszej sprawie – zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W ocenie Sądu, poczynione przez Dyrektora IAS ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawca widnieją ww. podmioty, znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu.

W niniejszej sprawie jednoznacznie należy stwierdzić, że z dowodów przedłożonych przez Skarżącą nie wynika, aby nabyła ona towary wymienione w spornych fakturach od ww. podmiotów. Skarżąca nie przedłożyła takich dowodów, które pozwoliłyby na przyjęcie, że do udokumentowanych w okazanych fakturach transakcji z określonymi jako sprzedawcy podmiotami rzeczywiście doszło. Strona nie przedstawiła dowodów, które podważałyby poczynione w sprawie ustalenia organu podatkowego. Wskazać bowiem należy, że w wyniku przeprowadzonej przez organy podatkowe analizy dokumentów, w tym: faktur, deklaracji, rejestrów, oświadczeń, wyjaśnień, notatek służbowych, pism organów, pism i wniosków strony, protokołów przesłuchań, wpisów w CEIDG, materiałów z innych postępowań, a także wielu innych, zasadnie organy podatkowe uznały, że nie potwierdzają one zaistnienia między stronami transakcji udokumentowanej spornymi fakturami.

Zgromadzone materiały dowodowe dotyczące wskazanych podmiotów oraz wynikające z nich okoliczności słusznie skłoniły organy podatkowe do podważenia rzetelności faktur wystawionych przez te podmioty i zakwestionowania tego, że były one dostawcami wskazanych w tychże fakturach wyrobów stalowych.

Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organów, wskazać należy, że jak podniesiono w zaskarżonej decyzji, spółka A. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała magazynów, środków transportowych, żadnego majątku, nie zatrudniała pracowników. Działalnością spółki zarządzał A. S., którego polecenia (wystawianie faktur) wykonywała D. P. (prezes zarządu). Pani P. nie posiadała podstawowej wiedzy na temat prowadzonej przez spółkę działalności. Spółka A. jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, była formalnie zarejestrowana, swoją działalność finansowała przedpłatami od kontrahentów, nie podpisywała żadnych umów z kontrahentem, w miejscu siedziby brak było oznak prowadzenia działalności. Fakt, że towar istniał i doszło do jego transportu na rzecz Skarżącej, nie potwierdza – wbrew jej oczekiwaniom – rzetelności transakcji dokonanej ze spółką A. . Co więcej, wobec kontrahenta wydano decyzję, w której stwierdzono, że faktury wystawione przez spółkę A. na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Prezes Zarządu spółki (D. P.) została natomiast skazana prawomocnym wyrokiem karnym za udział w grupie przestępczej wystawiając faktury VAT poświadczające nieprawdę w celu uzyskania korzyści w postaci uszczuplenia podatku VAT wskutek zaewidencjonowania tych nierzetelnych faktur poprzez podmioty przyjmujące te faktury z tytułu fikcyjnego obrotu towarem, w tym Skarżącą Spółkę. Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z treścią art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Korespondencja e-mailowa Skarżącej z ww. spółką świadczy, iż warunki transakcji dyktował nabywca, wskazując treść faktur i ich korekt celem wykazania prawidłowego rozliczenia transakcji. Zeznania A. S. i wynikający z nich brak wiedzy na tematy podstawowe dla uczestnika obrotu międzynarodowego, podważają uznanie spółki A. za podmiot organizujący transport towarów wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Powoływany przez Skarżącą akt oskarżenia A. S. podlegał ocenie organów podatkowych zgodnie z art. 191 O.p. To, że organy na podstawie tego aktu wywiodły, że prowadzona przez niego działalność ukierunkowana była na oszustwa nie oznacza, że doszło do odrzucenia aktu oskarżenia jako dowodu. Organy oceniły, że stanowi on dowód na udział pana S. w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw, w tym skarbowych. Powyższe nie przesądza jednak o rzetelnym charakterze spornych faktur, w których jako sprzedawca widnieje A. Sp. z o.o.

W odniesieniu do spółki O., Dyrektor IAS wykazał, że treść zeznań obydwu prezesów zarządu (A. P. i R. M.), z uwagi na ich duży stopień ogólności, podważa rzetelność przeprowadzonych ze Skarżącą transakcji. Spółka ta nie posiadała majątku, magazynu ani środków transportu, a biuro było wirtualne. Główni dostawcy towarów dla spółki O. to T2 Sp. z o.o. oraz M1 Sp. z o.o., które okazały się być podmiotami pozornie prowadzącymi działalność gospodarczą, o czym świadczyły m.in. tożsame okoliczności towarzyszące założeniu ww. spółek (czas powstania, adres siedziby, identyczny zakres działalności, notariusz sporządzający umowy), założenie ich przez osoby na polecenie innych osób decyzyjnych, brak majątku, niezatrudnianie pracowników, ograniczenie działalności do wystawiania faktur. Spółki te nie były podmiotami wystawiającymi rzetelne faktury (wobec T2 Sp. z o.o. wydano decyzję, w której stwierdzono, że nie była ona podatnikiem podatku od towarów i usług, nie prowadziła rzetelnej działalności). Wobec powyższego podmioty te nie mogły być dostawcami stali dla spółki O., która towar ten miała następnie sprzedać Skarżącej. O. wystawiała na rzecz Skarżącej faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, co znalazło potwierdzenie w decyzji wydanej wobec ww. spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W zakresie transakcji przeprowadzonych z M. Sp. z o.o. Dyrektor IAS wykazał, że jedyny udziałowiec i prezes zarządu tej spółki będąc osobą bezrobotną został namówiony do jej założenia za wynagrodzeniem, nie wykonywał faktycznej działalności gospodarczej, jedynie udostępnił swoje dane i podpisywał dokumenty, nie miał żadnego wpływu na funkcjonowanie spółki ani wiedzy na jej temat. Spółka ta nie miała środków finansowych, majątku, środków trwałych, zaplecza, nie zatrudniała pracowników, posługiwała się wirtualnym biurem, nie składała deklaracji, nie rozliczała podatku, nie zawierała pisemnych umów. Spółka M. nie została powołana jako realnie funkcjonujący w obrocie gospodarczym podmiot. Istnienie towaru oraz jego transport z huty do odbiorców nie świadczy o rzetelności transakcji zawartych przez Skarżącą z ww. spółką. Informacje uzyskane od łotewskiej administracji podatkowej potwierdzają jedynie dokumentacyjny obrót towarem. M. jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, działała tylko kilka miesięcy, ograniczając się do formalnej rejestracji i fakturowania transakcji nie znajdujących odzwierciedlenia w rzeczywistości. Powyższe potwierdzono w wydanej wobec tej spółki decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług. Faktyczny obrót towarem został dokonany bez udziału ww. spółki.

Również materiał dowodowy zgromadzony w zakresie transakcji dokonanych z M. S. nie potwierdza ich rzeczywistej realizacji. Pani S. nie miała wiedzy niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, nie miała majątku, środków transportu, magazynów, placów składowych, w miejscu wskazanym jako siedziba nie prowadziła działalności. Nie interesowała się ani nie weryfikowała towaru, ani jego dostawcy, ani osoby, której przekazywała znaczne kwoty pieniędzy, a która nie była wspólnikiem ani prezesem zarządu spółki N. - rzekomego dostawcy towarów. Nie miała żadnej wiedzy na temat swojego kontrahenta, nie zawierała pisemnych umów. Jej działalność ograniczała się do wystawiania faktur VAT. W trakcie współpracy ze Skarżąca zmieniła zarówno nazwę, siedzibę, jak i przedmiot działalności. Podważono również realność transakcji dokonywanych przez M. S. z jej drugim kontrahentem – ZPHU G., wobec którego wydano decyzję w podatku od towarów i usług z nakazem zapłaty wykazanego w wystawionych fakturach podatku VAT. Żaden z ww. podmiotów nie mógł dokonywać dostaw przedmiotowego towaru na rzecz M. S.. Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w wydanej wobec M. S. decyzji w podatku od towarów i usług z nakazem zapłaty wykazanego w wystawionych fakturach podatku VAT. Fakt obrotu stalą nie oznacza, że uczestnikami tego obrotu była M. S. i jej kontrahenci. M. S. wystawiała na rzecz Skarżącej faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W świetle powyższych ustaleń zasadnie uznały organy podatkowe, że ww. podmioty nie mogły dokonać dostawy towarów wskazanych w fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącej. Nie jest możliwym uznanie, że podmioty te dysponowały przedmiotowymi towarami, niezależnie od podmiotu dokonującego ich dostaw na rzecz Skarżącej lub jej odbiorców, a zatem przeniosły własność tychże towarów na Skarżącą. Skoro jak wykazano powyżej podmioty te nie mogły dokonać nabycia ww. towarów to nie mogły następnie przenieść prawa ich własności na Skarżącą. Tym samym nie mogły – wbrew twierdzeniom skargi – być pośrednikiem w transakcjach zakupu towarów skoro ich nie nabywały. Reasumując, zasadnie przyjęły organy podatkowe, że pomimo istnienia towarów, które Skarżąca następnie zbywała, z przywołanych dowodów wynika, że ich dostawcami nie mogły być ww. podmioty. Okoliczność istnienia towarów nie dowodzi jednakże – wbrew wywodom Skarżącej – że zostały one dostarczone przez wskazane w zakwestionowanych fakturach podmioty.

W kontekście powyższych ustaleń za niezasadny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 7 ust. 1 i 8 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, podczas gdy towary były przedmiotem transportu w ramach transakcji łańcuchowych. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie) w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przepis ten wprowadzał możliwość dokonania dostawy bez przeniesienia posiadania w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonywało dostawy, a towar był transportowany od pierwszego do ostatniego z nich. Istotą dostawy jest prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, a zatem do uznania, że każdy z podmiotów łańcuchowo dostarczający towary dokonał dostawy i musi zostać wykazane, że każdy z nich otrzymał, a następnie przekazał prawo do rozporządzenia rzeczą jak właściciel. Istotą dostawy jest zatem możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, rozumiana jako możliwość dalszego jej wydania lub postąpienia zgodnie ze swoja wolą. Każdy zatem podmiot w takim łańcuchu dostawców musi objąć władztwo ekonomiczne nad rzeczą. Z art. 7 ust. 8 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika także, że niezbędnym elementem skuteczności w rozliczeniu podatku od towarów i usług transakcji łańcuchowych, będących legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, jest rzeczywisty charakter faktur wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha. W rozpoznanej sprawie jednoznacznie ustalono, że nie doszło do rzetelnych dostaw w działalności gospodarczej, a wystawcy faktur nie mogli rozporządzać towarami, jak również prawa tego nie przekazali w ramach opodatkowanych dostaw zafakturowanych na Skarżącą. Słusznie przyjął organ odwoławczy, że transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w powyższym przepisie. Uregulowania w nim zawarte służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane.

To, że Skarżąca posiada dowody świadczące o tym, że towar był przedmiotem transportu w ramach transakcji - nie oznacza jednakże, że do takich transakcji doszło. Sąd zauważa przy tym, iż podniesione w skardze zarzuty dotyczące transakcji przeprowadzonych z ww. podmiotami sprowadzają się do polemiki z poczynionymi przez organ ustaleniami i odmiennej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, jednocześnie Skarżąca nie przedstawia żadnych nowych dowodów ani okoliczności, których nie uwzględniły organy podatkowe w przeprowadzonym postępowaniu.

W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że faktycznym dostawcą towarów zakupionych przez Skarżącą nie były podmioty wymienione w fakturach VAT jako sprzedawcy: A. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz M. S.. Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, że okazane faktury, z których Skarżąca odliczyła podatek naliczony nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy określonymi w nich podmiotami. W związku z powyższym zasadnie odmówiono Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Trzeba mieć na uwadze, że jakkolwiek posiadanie faktury jest istotnym elementem systemu rozliczeń podatku VAT, to jednak samo dysponowanie fakturą nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, jeżeli - jak zostało to wcześniej wskazane - wystawieniu tej faktury nie towarzyszy dokonanie czynności w niej opisanej (dostawy wskazanego na niej towaru lub świadczenie wskazanej na niej usługi) przez jej wystawcę na rzecz nabywcy. Nawet rzeczywiste nabycie towaru lub usługi, ale nie od podmiotu będącego wystawcą faktury, nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi w wyniku czynności udokumentowanej fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego. W świetle powyższego Sąd przychyla się do stanowiska organów podatkowych, że zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby zakwestionowane faktury VAT potwierdzały nabycie towarów przez Skarżącą od ww. podmiotów. W konsekwencji faktury te, jako niedokumentujące faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi jako odbiorca i dostawca nie mogły, stosownie do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Powtórzyć należy, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony, muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Wobec powyższego słusznie Dyrektor IAS zakwestionował prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez w/w podmioty. W świetle powyższego za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Sąd stwierdza, iż Skarżąca dokonując przedmiotowych zakupów nie działała w dobrej wierze. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że wystarczające było potwierdzenie zarejestrowania kontrahenta dla celów handlowych i podatkowych.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku rzeczywistego nabycia towaru lub usługi ale nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary lub usługi nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku jest samo przekonanie nabywcy, że w dobrej wierze nabył towar lub usługę - bez wykazania, że działał przezornie i podjął wszelkie możliwe działania w celu zapobieżenia udziałowi w transakcjach związanych z nadużyciem.

W orzecznictwie TSUE została sformułowana zasada dobrej wiary jako przesłanka wykładni w zakresie podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11, z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że dobra wiara podatnika podatku od towarów i usług to jego należyta staranność w relacjach handlowych, to stan jego świadomości i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1964/15, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Go 333/17).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że Skarżąca nie nabyła towarów od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako sprzedawcy widnieją A. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz M. S., brak jest bowiem dowodów świadczących o tym, że sporne dostawy zostały zrealizowane przez te podmioty. Przeczą temu ustalenia poczynione przez organ podatkowy, na które Sąd wskazywał we wcześniejszej części uzasadnienia. Z okoliczności sprawy wynika również, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Skarżąca w zaistniałych okolicznościach winna co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa. Należyta staranność wymagana w tych konkretnych okolicznościach sprawy wymagała upewnienia się, że świadczącym nabywane przez Skarżącą towary jest rzeczywiście ten podmiot, który był wystawcą zakwestionowanych faktur.

O tym, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, a tym samym mogła co najmniej zakładać, iż uczestniczy w procederze mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT może wskazywać wiele okoliczności przywołanych przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji: brak zawierania pisemnych umów; nawiązanie współpracy z małymi, nowopowstałymi podmiotami, prowadzącymi działalność jednoosobowo, bez siedziby (podawano adres biura wirtualnego) i zaplecza magazynowego; niemożność bądź nieopłacalność zdobycia zamówień przez Skarżącą, będącą dużym, renomowanym podmiotem w hutach, z których zamówień miały dokonywać ww. nowopowstałe, małe podmioty; dokonywanie dużych przedpłat na konta bankowe nowych kontrahentów; atrakcyjne ceny oferowane przez nowo powstałe, małe podmioty; ograniczenie kontaktów do korespondencji e-mailowej i telefonicznej; brak zweryfikowania siedziby kontrahenta ani osób jego reprezentujących; wykazywanie przez podmioty bardzo szerokiego zakresu działalności w KRS, podważającego ich specjalizację w zakresie obrotu wyrobami stalowymi; niski kapitał zakładowy spółek, kwestionujący źródło finansowania ich działalności; nawiązywanie współpracy z inicjatywy nowopowstałych małych podmiotów; zmiana zakresu działalności, siedziby, jak i nazwy przez podmiot w trakcie współpracy; wystawianie przez kontrahenta dokumentów, które nie znajdowały uzasadnienia (WZ w sytuacji braku magazynów).

Poprzestanie na weryfikacji ww. kontrahentów wyłącznie pod kątem spełnienia przez nich obowiązków rejestracyjnych nie było wystarczające w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, a odstąpienie od ich dalszej, pogłębionej weryfikacji, czy chociażby zawarcia pisemnych umów, podważa wiarygodność transakcji dokonanych z ww. podmiotami.

Wskazane powyżej okoliczności potwierdzają brak staranności i ostrożności Skarżącej w doborze kontrahentów i nie pozwalają na uznanie, że podjęła ona wszelkie dostępne jej środki, aby uniknąć uczestniczenia w transakcjach z nieuczciwym podmiotem. Przy tym – wbrew zarzutom skargi – organ podatkowy nie miał obowiązku wykazywania, jakie to czynności Skarżąca mogła podjąć, a nie podjęła, celem weryfikacji swojego kontrahenta. To na Skarżącej, jako na profesjonalnym uczestniku obrotu handlowego, spoczywał ciężar dowodu w zakresie wykazania podjęcia działań mających na celu sprawdzenie rzetelności i wiarygodności swojego kontrahenta.

Przytoczyć należy w tym miejscu wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11, zgodnie z którym jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Wskazać należy, że skorzystanie przez podatnika z dostępnych mu środków weryfikacji wiarygodności kontrahentów, choć nie jest jego obowiązkiem, to jednakże jest jedną z okoliczności pozwalających na ocenę dobrej wiary podatnika i jego staranności w minimalizowaniu ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ocenie Sądu, Skarżąca winna była, a nie dokonała weryfikacji nowo poznanych kontrahentów, z którymi zamierzała przeprowadzić transakcje o znacznej wartości. Chodzi w tym zakresie o czynności, które, przy stosunkowo niewielkim nakładzie środków, może podjąć każdy przeciętny, rozsądny, działający w biznesie przedsiębiorca. W pierwszej kolejności, można wskazać na możliwość wystąpienia do właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta, co też Skarżąca uczyniła. Jednakże – wbrew jej wywodom – złożenie takiego wniosku i uzyskanie stosownego potwierdzenia nie daje gwarancji, iż kontrahent działa legalnie w obrocie gospodarczym. Celem zweryfikowania wiarygodności kontrahenta przed podjęciem z nim współpracy podatnik może na przykład udać się do siedziby kontrahenta bądź zażądać okazania uprawnień do reprezentowania tego podmiotu przez osobę dostarczającą faktury w imieniu tego podmiotu, bądź też poprosić o referencje od innych współpracujących z tym kontrahentem podmiotów lub sprawdzić, czy firmy te posiadały własną stronę internetową. Skarżąca jednakże, choć nie było ku temu żadnych przeszkód, podjęła wyłącznie czynność sprawdzenia, czy kontrahent jest formalnie zarejestrowany dla celów handlowych i podatkowych. Sąd wskazuje, że jeżeli okoliczności sprawy budzą uzasadnione wątpliwości, a podatnik nie skorzystał z możliwości weryfikacji wiarygodności kontrahenta, czy to we właściwym organie rejestracyjnym, czy we własnym zakresie, wówczas ponosi negatywne konsekwencje braku należytej staranności (tak też tut. Sąd w wyroku z dnia 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 738/17). Nieskorzystanie z dostępnych środków celem ochrony interesów podatnika przed nieuczciwym kontrahentem, stanowi ryzyko wyboru kontrahenta oraz zaistnienia negatywnych skutków w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd wskazuje ponadto, iż nawet nie podejmując żadnych samodzielnych i miarodajnych czynności celem weryfikacji danego podmiotu, przeciętny rozsądny przedsiębiorca przed rozpoczęciem współpracy z nowo poznanym, nieznanym kontrahentem podjąłby kroki celem zabezpieczenia swoich interesów, na ewentualność wystąpienia jakichkolwiek problemów. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca nie podjęła kroków celem zabezpieczenia swoich interesów w postaci zawarcia pisemnych umów o współpracy z kontrahentem w zakresie świadczonych dostaw.

Oczywiście przepisy prawa nie obligują podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta. Niemniej jednak podatnik chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia musi mieć świadomość, że samo dokonanie czynności i otrzymanie faktury nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego, na co Sąd zwracał uwagę we wcześniejszej części uzasadnienia. Wszelkie zaniechania podatnika w sprawdzeniu rzetelności swojego kontrahenta będą zatem go obciążały w tym sensie, że w określonych okolicznościach faktycznych podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. To w interesie nabywcy leży bowiem sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ryzyko z nim związane ograniczyć do minimum (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 520/14).

Takie postępowanie Skarżącej, w postaci zaniechania podjęcia działań mających na celu poprawną weryfikację kontrahenta lub zabezpieczenie swoich interesów, skutkuje niemożnością uznania, iż dochowała ona należytej staranności w doborze kontrahentów, a tym samym niemożnością przypisania jej dobrej wiary w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. Samo wykonanie dostaw towarów oraz dysponowanie fakturami nie mogło stanowić dla Skarżącej gwarancji legalności jej działania. Organy nie musiały wykazać, że Skarżąca świadomie podejmowała decyzje zmierzające do wyłudzenia podatku VAT, czy dopuściła się działań nieuczciwych, nie musiały zatem przypisywać jej winy ani złej wiary. Wystarczyło bowiem wykazanie, że zaniedbania, których dopuściła się Skarżąca, doprowadziły do uznania, iż niemożliwe jest przyznanie, że przeprowadzając transakcje z wymienionymi podmiotami dochowała należytej staranności i działała w dobrej wierze. Podnoszony przez Skarżącą argument, uzasadniający niepodjęcie przez nią czynności w zakresie weryfikacji kontrahenta w związku z brakiem prawnego obowiązku do dokonania takiej czynności, nie zasługuje na uwzględnienie i nie sanuje zaistniałych zaniedbań Skarżącej w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy podatkowe wykazały okoliczności, które przemawiają przeciwko przyznaniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz M. S.. W aktach sprawy brak jest bowiem dowodów wskazujących, że w rzeczywistości miało miejsce zdarzenie gospodarcze w postaci dostaw towarów pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach. W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych co do tego, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty. Tym samym na uwzględnienie nie zasługują również podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, bowiem organy wykazały, że Skarżąca powinna była wiedzieć, że ww. firmy działają poza granicami prawa.

Powyższej oceny nie zmieniają przedstawione przez Skarżącego w skardze twierdzenia, bowiem nie są wystarczające dla podważenia prawidłowości ustaleń dotyczących całokształtu okoliczności zakwestionowanych transakcji, wywiedzionych na podstawie obszernego materiału dowodowego. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organ rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Jeżeli Skarżąca usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na nią przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organ ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne, czego w niniejszej sprawie zdaniem Sądu nie zdołała wykazać.

Wobec tego Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanych decyzji, a których niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię zarzuciła Skarżąca. Skoro zatem prawidłowo organy podatkowe uznały faktury VAT wystawione przez ww. podmioty na rzecz Skarżącej za nierzetelne i nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nadto wykazały, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, co skutkuje uznaniem, że mogła co najmniej zakładać, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, to bezpodstawne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów u.p.t.u. oraz Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd wskazuje, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie uchybiało również przepisom O.p., a wszystkie podniesione w skardze zarzuty zostały przez Sąd rozpatrzone i uznane za nieznajdujące uzasadnionych podstaw.

5.6. Po dokonaniu kontroli, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.