Wyrok NSA, sygn. akt I OSK 3025/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6032 Inne z zakresu prawa o ruchu drogowym
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 190, 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 153, art. 134 § 1, art. 135, 3 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 84, 72, 67 § 1
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 102 § 2
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Monika Nowicka (spr.) sędzia NSA Zbigniew Ślusarczyk sędzia del. NSA Roman Ciąglewicz Protokolant starszy asystent sędziego Wojciech Latocha po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2015 roku na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i Z. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 811/13 w sprawie ze skargi Z. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem oraz wynagrodzeniem za dozór oddala skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 12 września 2013 r. (sygn. akt III SA/Łd 811/13), po rozpoznaniu skargi Z. sp. z o.o. w Z., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] oraz utrzymane przez nie w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem oraz wynagrodzenia za dozór.

Wyrok został wydany w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Decyzją z dnia [...] lipca 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. orzekł o przejściu własności na rzecz Skarbu Państwa, usuniętego z drogi i umieszczonego w dniu [...] listopada 2005 r. na parkingu Z. Sp. z o.o. w Z., samochodu osobowego marki F.

Następnie pismem z dnia [...] sierpnia 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wezwał w/w Spółkę do podania wysokości koniecznych wydatków poniesionych w związku z wykonywaniem dozoru nad pojazdem oraz wynagrodzenia za dozór, a także przedstawienia kalkulacji tych kosztów.

W odpowiedzi z dnia [...] sierpnia 2006 r. [...] Sp. z o.o. w Z. poinformowała organ, iż podstawę prawną kalkulacji powyższych należności stanowiły cenniki opłat, będące załącznikami do uchwał Rady Powiatu Z. z dnia [...] września 2002 r. nr [...](do dnia [...] grudnia 2005 r.) oraz z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] (od dnia [...] grudnia 2005 r.) a dokładne obliczenie należności za dozór pojazdu będzie możliwe dopiero po określeniu daty jego odbioru.

W dniu [...] października 2006 r. poborca skarbowy, legitymujący się upoważnieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., stawił się w Z. Spółce z o.o. w Z. celem odebrania przedmiotowego samochodu. Do wydania pojazdu jednak nie doszło i jak wynikało z notatki służbowej, sporządzonej przez poborcę w tym samym dniu, odbiór pojazdu został ustalony na dzień następny. Ostatecznie pojazd został wydany w dniu [...] października 2006 r.

W dniu [...] października 2006 r. strona złożyła fakturę, w której określiła koszty parkowania przedmiotowego pojazdu w okresie od dnia [...] listopada 2005 r. do dnia [...] grudnia 2005 r. na kwotę [...] zł (według stawki [...] zł/dobę) oraz w okresie od dnia [...] grudnia 2005 r. do dnia [...] października 2006 r. na kwotę [...] zł (według stawki [...] zł/dobę). W dniu [...] lutego 2011 r. rozszerzyła żądanie o przyznanie zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór pojazdu F. wraz z odsetkami również na okres pierwszych 6-ciu miesięcy od dnia usunięcia pojazdu z drogi, według stawek określonych w obowiązującej w tym czasie uchwały Rady Powiatu Z.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dopuścił - jako dowód - opinię biegłego rewidenta z dnia [...] sierpnia 2010 r., wydaną w innej sprawie, choć również dotyczącej przyznania zwrotu wydatków i wynagrodzenia tego samego dozorcy, ale związanych z dozorem samochodu osobowego marki W. numer rejestracyjny [...] a postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. nr [...], organ przyznał Z. Spółce z o.o. wynagrodzenie za dozór pojazdu marki [...] oraz zwrot koniecznych wydatków związanych ze sprawowanym, w okresie od dnia [...] listopada 2005 r. do dnia [...] października 2006 r., dozorem w łącznej wysokości [...] zł.

Rozpoznając sprawę w trybie instancji odwoławczej, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu swego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że w sprawach, dotyczących należności za parkowanie pojazdów, które przeszły na własność Skarbu Państwa - w trybie art. 130a ust. 10 ustawy - Prawo o ruchu drogowym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 11 czerwca 2009 r.), przypadających jednostce, prowadzącej parking strzeżony, zastosowanie ma art. 102 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Podstawę prawną do zastosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie należności za parkowanie ww. pojazdów stanowi bowiem § 3 ust. 1 lit. c) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, odnoszący się do ruchomości, które stały się własnością Skarbu Państwa na podstawie m.in. zrzeczenia się własności rzeczy ruchomej lub objęcia w posiadanie rzeczy niczyjej. Tożsame przy tym regulacje prawne zawarte są w aktualnie obowiązującym § 3 ust. 1 lit. c) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 46, poz. 237).

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że z art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, iż organ likwidacyjny zobowiązany jest przyznać na żądanie prowadzącego parking przechowujący pojazdy, które przeszły na rzecz Skarbu Państwa, w trybie art. 130a ust. 10 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. oparł swoje rozstrzygnięcie na dowodzie z opinii biegłego rewidenta księgowego z dnia [...] sierpnia 2010 r., wydanej w sprawie dotyczącej ustalenia rzeczywistej wysokości poniesionych przez Z. Sp. z o.o. kosztów dozoru samochodu osobowego marki W. , gdyż dla wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, konieczne było posiadanie wiadomości specjalnych z zakresu ekonomii i zasad rachunkowości podmiotów gospodarczych a w/w opinia, wobec tożsamości strony i występowania analogicznego stanu faktycznego, mogła stanowić podstawę do ustalenia należności dozorcy w analizowanej sprawie.

W ocenie organu, biorąc pod uwagę fakt, iż koszty działalności Z. Sp. z o.o. były ewidencjonowane jedynie w układzie rodzajowym oraz, że w przyjętych zasadach rachunkowości nie przewidziano metod ustalania, podziału i rozliczania kosztów pośrednich (ogólnych, zarządu), dla szacunkowego ich ustalenia, zasadnie biegły rewident przyjął w tym przypadku metodę procentowego udziału kosztów ogólnych działalności spółki [...] w kosztach działalności operacyjnej. Umożliwiło to – jak argumentował organ - szacunkowe ustalenie pełnej wysokości kosztów poniesionych na dozór pojazdów przyjętych na parking depozytowy.

W rezultacie w w/w opinii biegły określił zysk brutto przy zastosowaniu obiektywnego "wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" dla branży: "działalność usługowa pozostała", określonego w zestawieniu średnich wartości podstawowych wskaźników finansowych dla poszczególnych sektorów (branż) dla lat 2004, 2005, 2006 i 2007 a - z uwagi na wyniki finansowe spółki [...] w latach 2004-2008 ( zwłaszcza stratę poniesioną w roku 2007 i 2008), przyjęty przez biegłego rewidenta wskaźnik był dla strony korzystny.

Jednocześnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, że organ I instancji podjął czynności, zmierzające do ustalenia wysokości wynagrodzeń uzyskiwanych przez inne parkingi depozytowe w miastach województwa ł. Pozyskane od Naczelników Urzędów Skarbowych w: S., P., K., T., P. i R. dane nie pozwoliły jednak na ustalenie wysokości wynagrodzenia za dozór. Wypłacane bowiem stawki dobowe obejmowały łączną kwotę, przysługującą dozorcy (bez wyodrębnienia kwoty poniesionych wydatków i wynagrodzenia).

Organ odwoławczy podkreślił też, że postanowienie w przedmiocie przyznania dozorcy zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór nie ma charakteru faktury, w której zawiera się cenę według wartości netto i wartości brutto. Postanowienie to nie dotyczy bowiem opodatkowania danej czynności. W myśl zaś art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), podstawę opodatkowania, tj. obrót, stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Z tej przyczyny prawidłowo w postanowieniu organu I instancji orzeczono o łącznej kwocie, jaką organ likwidacyjny przyznał dozorcy za wykonaną usługę.

Na przedstawione wyżej postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2012 r. Z. Sp. z o. o. w Z. wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, skargę, w której zarzuciło organowi naruszenie art. 7,77 § 1, art. 80 i art. 84 § 1 k.p.a. oraz art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, § 3 ust. 1 lit. c) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 180 k.c. a także art. 87 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 130a ust. 1 pkt 5b i c i pkt 6 ustawy – Prawo o ruchu drogowym.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Uchylając – na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 pkt a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 270) zwanej dalej "p.p.s.a." - zaskarżone postanowienie oraz utrzymane przez nie w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] maja 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za uzasadnioną.

W motywach swego stanowiska, Sąd Wojewódzki przyjął, że w niniejszej sprawie organy obu instancji naruszyły art. 7, art. 77 § 1, art. 84, art. 80 k.p.a. oraz art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wskazał, iż do przechowywania na parkingu pojazdów, które przeszły na własność Skarbu Państwa, w trybie art. 130a ust.10 ustawy - Prawo o ruchu drogowym i związanych z tym należnościami, zgodnie z dyspozycją § 3 ust. 1 lit. b rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zastosowanie znajdują przepisy działu II rozdziału 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a w szczególności art. 102 tej ustawy. Zgodnie zaś z art. 102 § 1 zd. 1, dozorca obowiązany jest przechować zajętą ruchomość z taką starannością, aby nie straciła na wartości, oraz wydać ją na wezwanie organu egzekucyjnego lub poborcy skarbowego. Stosownie zaś do treści art. 102 § 2 w/w ustawy, organ egzekucyjny przyzna na żądanie dozorcy, zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór, chyba że dozorcą jest jedna z osób wymienionych w art.101 § 1. Wykładnia językowa tego przepisu prowadziła więc – zdaniem Sądu - do wniosku, że zwrot koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia następuje w momencie wykazania koniecznych wydatków i wynagrodzenia poniesionych przez konkretnego dozorcę w stosunku do określonego pojazdu. To na dozorcy przy tym ciążył obowiązek wykazania poniesionych kosztów.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, Sąd wskazał, że w analizowanym przypadku wnioskodawca, pomimo skierowanego do niego wezwania, nie przedstawił jednak dokumentów i informacji, ilustrujących poniesione w związku z dozorem wydatki, powołując się jedynie na uchwały Rady Powiatu Z. z dnia [...] października 2002 r. i z dnia [...] listopada 2005 r. Tym niemniej, w ocenie Sądu, brak możliwości bezpośredniego ustalenia i oceny wysokości koniecznych wydatków poniesionych w związku z dozorem oraz wysokości wynagrodzenia za jego sprawowanie nad samochodem marki F. , nie uzasadniał jednak oparcia przez organy swoich ustaleń na opinii biegłego rewidenta księgowego, wydanej w dniu [...] sierpnia 2010 r. w sprawie przyznania Z. Sp. z o.o. zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki W. numer rejestracyjny [...] w okresie od dnia [...] lipca 2004r. do dnia [...] sierpnia 2008 r. Dane dotyczące działalności skarżącej Spółki, ustalone przez biegłego rewidenta w ww. opinii, nie pozwalały bowiem na wyliczenie kosztów dozorowania przez nią innych pojazdów. W rezultacie, opinia ta, jak wywodził Sąd, nie mogła stanowić zatem podstawy do wyliczenia koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór innych samochodów. Oparcie rozstrzygnięcia na wspomnianej wyżej opinii stanowiło zatem naruszenie art. 84 k.p.a.

Ponadto Sąd podkreślił, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia za dozór, co skutkowało koniecznością odpowiedniego stosowania w tym przypadku art. 836 k.c. Przy określaniu zatem wysokości poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór należało uwzględniać zakres obowiązków przechowawcy (dozorcy) i okoliczności towarzyszące przechowaniu, jak: miejsce przechowania, warunki sprawowania pieczy nad zajętą ruchomością oraz wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnię niezbędną do jego składowania w sposób zapewniający jego właściwości.

Sąd Wojewódzki podniósł również, że kwestia przyznania stronie skarżącej zwrotu wydatków związanych z dozorowaniem pojazdu oraz wynagrodzenia za dozór w identycznym stanie prawnym oraz bardzo podobnym stanie faktycznym była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide: wyroki z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12). W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niedopuszczalne wyliczenie należności za dozór w oparciu o opinię biegłego rewidenta, wydaną w innej, analogicznej sprawie bowiem wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór winna być ustalana w sposób uwzględniający konkretne okoliczności danej sprawy. Wydatki związane z wykonywaniem dozoru muszą być zatem konkretne i odnosić się do określonego pojazdu. Wysokość należnego wynagrodzenia musi bowiem odnosić się do skonkretyzowanych "danych stosunków". Z tej przyczyny nie można było ustalić należnego stronie wynagrodzenia za dozór, na podstawie ogólnych wskaźników ekonomicznych odnoszących się do uśrednionej rentowności różnorodnych przedsiębiorstw.

Sąd Wojewódzki, powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w w/w wyrokach, uznał także, iż nie można było podzielić poglądu, co do braku możliwości ustalenia wynagrodzenia przyjętego w danych stosunkach, z uwagi niemożność ustalenia, jaką część należności wypłacanych przez inne organy województwa łódzkiego stanowi wynagrodzenie za dozór. W sytuacji bowiem, gdy organy skarbowe w: S., P., K., T., P. i R. nie wyróżniały wynagrodzenia, jako odrębnej pozycji świadczenia wypłacanego podmiotowi prowadzącemu parking, to rzeczą organów prowadzących postępowanie było zwrócenie się do tych organów o podanie zasad ustalania wynagrodzenia, ewentualnie rozważenie wystąpienia do innych organów administracji skarbowej po stosowne informacje – także do tych spoza województwa łódzkiego.

Ponadto, Sąd podkreślił również, że we wspomnianych wyrokach nie wykluczono możliwości odwołania się do opinii biegłego, ale biegły powinien poddać analizie wynagrodzenia uzyskiwane w związku z działalnością w zakresie dozorowania pojazdów, stosując w razie potrzeby ewentualnie wskaźniki korygujące, uwzględniające specyfikę tzw. parkingu depozytowego. Poza tym analizy wymaga także kwestia wpływu zobowiązań podatkowych na wysokość przyznanych należności. Nie można bowiem zaakceptować sytuacji, w której określone przez organ koszty dozoru są kosztami brutto, zaś z informacji przesłanej przez biuro rachunkowe, w ramach którego działał powołany biegły, wynikało, że "we wszystkich wypadkach kosztów związanych z dozorowaniem samochodu ekspertyza biegłego przyjmuje kwoty netto".

Mając powyższe na uwadze Sąd Wojewódzki uznał, że należność, obejmująca wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór, winna odpowiadać rzeczywistym i wykazanym wydatkom, poniesionym przez podmiot sprawujący dozór pojazdu przechowywanego na parkingu.

Zdaniem Sądu, w przypadku, w którym przepisy nie narzucają organowi metod ustalania wysokości należności, jaką winien przyznać dozorcy, w sytuacji, w której kosztów tych nie wykazał podmiot prowadzący parking, organ nie może dowolnie wyliczyć dochodzonych należności. Metody zastosowane przy tego rodzaju wyliczeniu powinny być bowiem dobrane w sposób racjonalny, a prawidłowość ich doboru i poprawność zastosowania winna zostać uzasadniona w sposób nie budzący wątpliwości.

W ocenie Sądu, organ ustalając wysokość wynagrodzenia za dozór należnego skarżącej, zobowiązany był zatem wziąć pod uwagę zasady ustalania wynagrodzenia stosowane przez inne podmioty, prowadzące parkingi depozytowe (także te spoza województwa łódzkiego) i w tym celu był zobowiązany zwrócić się również do innych organów administracji skarbowej o podanie informacji we wskazanym powyżej zakresie. Jeśli natomiast uznałby, że powyższa analiza wymagała wiadomości specjalnych - powinien odwołać się do opinii biegłego, uwzględniając specyfikę tzw. parkingu depozytowego. Parkingi depozytowe mają bowiem obowiązek realizowania każdego zlecenia Policji dotyczącego umieszczenia pojazdu na parkingu i powiadamiania urzędów skarbowych o nieodebraniu pojazdów przez właścicieli. Ponadto, są one zobowiązane przechowywać pojazdy uszkodzone (powypadkowe), wymagające szczególnego nadzoru i dodatkowych czynności związanych z ich przemieszczaniem i wydaniem w przypadku przejęcia przez Skarb Państwa. Dochodzona należność powinna więc odpowiadać wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór na wykonywanie dozoru, w tym przypadku na utrzymanie i eksploatację parkingu oraz wynagrodzenie za sprawowany dozór mienia przechowywanego na parkingu.

Jednocześnie Sąd uznał za nieuzasadnione stanowisko skarżącej, sprowadzające się do poglądu, że przysługująca jej należność za dozorowanie pojazdu powinna zostać obliczona na podstawie stawek opłat, określonych w uchwale rady powiatu, o której mowa w art.130a ust.6 ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Odwołując się w tym zakresie do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, Sąd wyjaśnił, że przepisy uchwały rady powiatu nie mają zastosowania w relacjach pomiędzy Skarbem Państwa a prowadzącym parking dozorowany w zakresie ustalania należności za dozorowanie pojazdu. Opłaty za parkowanie, jakie ustala rada powiatu na podstawie art. 130a powołanej wyżej ustawy odnoszą się do właścicieli (innych niż Skarb Państwa) pojazdów usuwanych z dróg publicznych i umieszczonych na parkingach w trybie przewidzianym przepisami art. 130a ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Nie stosuje się ich natomiast do Skarbu Państwa, który stał się właścicielem pojazdu przechowywanego na parkingu, z uwagi na wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 130a ust. 10 ustawy.

Sąd Wojewódzki stwierdził jednocześnie, że - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego - organy skarbowe kompetentnie ustaliły okres, za który skarżącej przysługiwała należność z tytułu dozoru, tj. od dnia usunięcia z drogi samochodu marki F. ([...] r.) do dnia stawienia się poborcy skarbowego w siedzibie spółki [...]w celu odbioru tego pojazdu ([...] października 2006 r.). Zasadnie przy tym oparły się na treści notatki służbowej z dnia [...] października 2006 r. z której wynikało, że w tym dniu poborca skarbowy stawił się w siedzibie ww. Spółki po odbiór pojazdu i z uwagi na nieprzygotowanie pojazdu do odbioru czynność w tym dniu nie została przeprowadzona.

Odnosząc się do zgłaszanych na tym tle przez skarżącą zarzutów, Sąd odwołując się do stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w w/w wyrokach, stwierdził, że jeśli w aktach administracyjnych znajduje się notatka urzędowa poborcy skarbowego, z której wynika, że stawił się on na parkingu w celu odebrania samochodu i odmówiono mu jego wydania z powodu nieuiszczenia należnej opłaty, to rzeczą strony skarżącej było skuteczne podważenie jej wiarygodności, czego jednak w niniejszym przypadku nie uczyniła. Zebrany materiał dowodowy nie dawał zaś podstaw do przyjęcia innej daty końcowej okresu, za który skarżącej przysługiwał zwrot kosztów dozoru.

Ponadto - zdaniem Sądu - brak było także przeszkód do uznania, że notatka służbowa mogła być dowodem w niniejszej sprawie. Katalog środków dowodowych, określonych w art. 75 § 1 k.p.a. nie jest bowiem zamknięty, a tym samym także inne, niewymienione w tym przepisie środki dowodowe mogły być dopuszczone jako dowód w sprawie. W świetle tej regulacji istotne jest bowiem to, aby dowód mógł się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Notatka służbowa, sporządzona w ramach realizacji ustawowych zadań poborcy skarbowego, była zaś środkiem dowodowym, o którym mowa w art. 75 § 1 k.p.a. i podlegała ocenie w trybie i na zasadach przewidzianych w kodeksie postępowania administracyjnego. Wymóg dokumentowania protokołem czynności procesowych, stanowiących podstawę ustaleń faktycznych, istotnych dla sprawy nie uzasadniał przy tym zajęcia odmiennego stanowiska.

Sąd zaakcentował w tym miejscu, że na gruncie rozpoznawanej sprawy, poprzez włączenie do materiału dowodowego notatek służbowych poborcy skarbowego, uprawnienia strony nie doznały uszczerbku. Strona bowiem, zapoznając się z aktami sprawy, miała możliwość uzyskania również informacji o przeprowadzonych czynnościach (znajdujących odzwierciedlenie w protokołach bądź w notatkach służbowych) i w każdej chwili mogła zgłosić swoje uwagi, zastrzeżenia bądź wnioski. Spółka [...] miała zaś zapewniony czynny udział w postępowaniu administracyjnym i w jego toku nie kwestionowała okoliczności faktycznych, potwierdzonych notatkami służbowymi poborcy skarbowego.

W rezultacie, Sąd polecił by przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględniły rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu oraz miały na uwadze stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniach wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w sprawach o sygn. akt I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12, które dotyczyły podobnych spraw i tożsamych stron postępowania.

Sąd wskazał również, że organy winny rozważyć wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy, przyjmując stosowną metodę wyliczenia należności, przysługujących skarżącej, a uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia winno odpowiadać wymogom określonym w art. 107 § 3 k.p.a.

W skardze kasacyjnej, zaskarżając powyższy wyrok w całości, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi naruszenie:

1. art. 190 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 153 p.p.s.a., poprzez wadliwą ocenę ustaleń faktycznych i przyjęcie, że dokonując oszacowania podstawy opodatkowania organy winny uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu wyższą cenę zakupu poszczególnych samochodów, ustaloną w postępowaniu podatkowym, chociaż organy nie ustaliły, że skarżąca poniosła wyższe koszty niż wynikające z jej dokumentacji księgowej i wynikające z zeznania podatkowego, a ponadto skarżąca konsekwentnie w toku postępowania twierdziła, że wykazane przez nią koszty nabycia są we właściwej wysokości,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 84 k.p.a., poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że opinia biegłego, dotycząca kosztów dozoru pojazdu na parkingu nie może być wykorzystana w innym postępowaniu toczącym się pomiędzy tymi samymi stronami i w tożsamym stanie faktycznym, w szczególności w zakresie określonych w tej opinii wydatków koniecznych, a organ jest zobowiązany każdorazowo występować o odrębną opinię w każdym postępowaniu, podczas gdy wyliczenie przez biegłego wydatków koniecznych ma charakter uniwersalny i może być wykorzystane również w innych postępowaniach pomiędzy tymi stronami w przedmiocie należności za przechowywanie pojazdu na parkingu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania wraz z zasądzeniem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Z kolei w skardze kasacyjnej, wniesionej przez Z. Sp. z o. o. w Z., zarzucono Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, w postaci:

1) art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia skargi wniesionej do WSA w Łodzi w granicach danej sprawy polegający na braku zbadania przez WSA w Łodzi legalności wydanej w sprawie decyzji, które skutkowało niezasadnym zaniechaniem wyeliminowania naruszenia prawa w zakresie sprowadzającym się do błędnego zaaprobowania przez WSA w Łodzi uznania przez organy administracji publicznej za dowód w sprawie "notatki urzędowej", która nie może stanowić dowodu w sprawie z punktu widzenia podnoszonych przez skarżącą spółkę uchybień w zakresie legalności sposobu gromadzenia materiału dowodowego w sprawie i budowania podstawy faktycznej wydanego rozstrzygnięcia przez organy administracji publicznej w oparciu o "notatką urzędową" sporządzoną przez pracownika organu na komputerze, która nie ma waloru dowodu (art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a.),

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a. w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak zbadania przez WSA w Łodzi legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w zakresie dopuszczalności przez procedurę administracyjną budowania podstawy faktycznej przez organy administracji publicznej w oparciu o "notatkę urzędową", która nie ma waloru dowodu, a także niewystarczającym i nazbyt pobieżnym uzasadnieniu a w istocie braku uzasadnienia przez Sąd I instancji zgłaszanego zarzutu naruszenia art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a.

Wskazując na powyższe podstawy, skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania wraz z zasądzeniem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki [...] wnosił o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Sąd rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę tylko okoliczności uzasadniające nieważność postępowania, a które to okoliczności w tym przypadku nie zachodziły. Tak więc w przedmiotowej sprawie, postępowanie kasacyjne sprowadzało się wyłącznie do zbadania zasadności podstaw kasacyjnych, przytoczonych w skargach kasacyjnych. Obie skargi kasacyjne okazały się przy tym nieuzasadnione.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do skargi kasacyjnej, wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. należy stwierdzić, że nietrafny był zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd Wojewódzki art. 190 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 p.p.s.a., gdyż przepisy te nie miały w rozpoznawanej sprawie w ogóle zastosowania.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem postępowania. Natomiast po myśli art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Jak z powyższego zatem wynika, oba w/w przepisy dotyczą postępowania, w którym już wcześniej, chociaż raz wypowiadał się sąd administracyjny, w tym w przypadku określonym w art. 190 p.p.s.a., wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny. Tymczasem analizowana sprawa była rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po raz pierwszy. Sąd ten nie orzekał więc w ramach, wynikającego z art. 153 p.p.s.a bądź art. 190 p.p.s.a., związania oceną prawną dokonaną przez sąd poprzednio rozpoznający niniejszą sprawę.

Innymi słowy, związanie wykładnią prawa, o którym mowa w przytoczonych wyżej przepisach, dotyczy tylko wykładni dokonanej w tej samej pod względem merytorycznym sprawie, a nie wykładni przyjętej w sprawie analogicznej, choć dotyczącej tej samej strony.

Zamierzonego skutku nie mógł również odnieść zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 84 k.p.a. Istota bowiem tego zarzutu sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu Wojewódzkiego, że wydana w innej sprawie opinia biegłego rewidenta księgowego, dotycząca ustalenia rzeczywistej wysokości poniesionych przez spółkę [...] kosztów dozoru samochodu osobowego marki W. nr rej. [...], nie mogła stanowić podstawy do ustalenia wydatków związanych z dozorem oraz wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki F.

Wprawdzie - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie ma, co do zasady, przeszkód, aby w postępowaniu dowodowym prowadzonym w danej sprawie posiłkować się opinią rzeczoznawcy, sporządzoną w innej sprawie, ale tego rodzaju dowód może być dopuszczony jedynie wtedy, gdy opinia taka zawiera pewne ogólne treści, które mogą być odnoszone również do innej sprawy niż ta, dla potrzeb której opinia taka została sporządzona. Taka sytuacja nie zachodziła jednak w rozpoznawanej sprawie, gdyż podstawę prawną rozstrzygnięcia, jakie w niej zostało wydane stanowił m. in. art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie zaś z tym przepisem, organ egzekucyjny jest obowiązany przyznać, na żądanie dozorcy, zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór, chyba, że dozorcą jest jedna z osób wymienionych w art. 101 § 1.

Podkreślić w tym miejscu wypada, że ponieważ powyższy przepis nie określa kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia dozorcy, wypada w tym zakresie stosować odpowiednio art. 836 k.c. W myśl zaś tego ostatniego przepisu, jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie, dozorcy należy się wynagrodzenie przyjęte w "danych stosunkach", co oznacza, że przy określaniu takiego wynagrodzenia należy uwzględniać zakres obowiązków dozorcy związany ze sprawowaniem pieczy nad danym pojazdem i okoliczności towarzyszące temu, konkretnemu przechowaniu. Zwrot wydatków związanych z dozorem oraz należnego wynagrodzenia za dozór następuje zatem w omawianej sytuacji w momencie wykazania koniecznych nakładów poniesionych przez konkretnego dozorcę i w stosunku do określonego pojazdu.

Nadmienić też należy, że zasadniczo to na dozorcy ciąży obowiązek wykazania poniesionych kosztów oraz sposobu ich kalkulacji, a organ orzekający o ich przyznaniu jest jedynie uprawniony do weryfikacji przedstawionej kalkulacji, łącznie z zakwestionowaniem materiałów przedłożonych przez stronę. W sytuacji jednak, gdy spółka [...] nie wskazała, jakie w analizowanej sytuacji poniosła wydatki związane z wykonywaniem dozoru samochodu marki F. o nr rej. [...] oraz wynagrodzenia za jego dozór, bo nie przedstawiła stosownych dokumentów, ani nie wykazała sposobu ich wyliczenia (poza odwołaniem się do uchwał Rady Powiatu Z.), to – jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji - obowiązek ich ustalenia i wyliczenia należał do organu, który jednak – jak wyżej wskazano - określając należne skarżącej konieczne wydatki związane z wykonywaniem dozoru i wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego F. o nr rej. [...], powinien przypadek ten zindywidualizować a nie ustalać wysokość kwot należnych skarżącej na podstawie ogólnych wskaźników ekonomicznych odnoszących się do wskaźnika rentowności określonego w opinii biegłego rewidenta księgowego w innej sprawie.

Zasada ekonomiki procesowej nie mogła zatem w tym przypadku odgrywać znaczenia pierwszoplanowego.

Przechodząc do oceny zasadności skargi kasacyjnej Z. sp. z o.o. z siedzibą w Z.należy stwierdzić, że również nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., gdyż przeprowadził kontrolę zgodności z prawem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w . z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...], o czym świadczy już sam fakt wydania zaskarżonego wyroku a więc orzeczenia merytorycznego. Okoliczność zaś, że wynik tej kontroli okazał się niesatysfakcjonujący dla skarżącej kasacyjnie spółki, nie może oznaczać, iż kontrola taka nie miała miejsca.

Brak jest także podstaw do twierdzenia, iż w toku postępowania sądowego naruszono art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż Sąd Wojewódzki nie przekroczył granic rozpoznawanej sprawy, a zastosowanie art. 135 p.p.s.a. było jedynie następstwem, przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, że w toku postępowania administracyjnego doszło do istotnego uchybienia przepisów proceduralnych.

Jako niezasadny należy także uznać zarzut naruszenia przez Sąd Wojewódzki art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a. w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak zbadania przez Sąd legalności zaskarżonego postanowienia w zakresie dopuszczalności przez procedurę administracyjną budowania podstawy faktycznej przez organy administracji publicznej w oparciu o "notatkę urzędową", która – zdaniem skarżącej Spółki - nie ma waloru dowodu, a także w niewystarczającym i nazbyt pobieżnym uzasadnieniu a w istocie braku uzasadnienia przez Sąd I instancji zgłaszanego zarzutu naruszenia art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, iż przepis art. 67 § 1 k.p.a. nie precyzuje, w jakich konkretnych sytuacjach organ musi sporządzić protokół. Stanowi on jedynie, iż obowiązek ten dotyczy każdej czynności postępowania, mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z drugiej jednak strony, zgodnie z art. 72 k.p.a., czynności organu administracji publicznej, z których nie sporządza się protokołu, a które mają znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez pracownika, który dokonał tych czynności.

W związku z powyższym, nie można podzielić poglądu zawartego w skardze kasacyjnej spółki [...] iż dokonanie w analizowanym stanie faktycznym wiążącego ustalenia faktycznego na podstawie notatki urzędowej, stanowiło naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a.

Ponadto w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał rzetelnych ustaleń faktycznych w zakresie dotyczącym określenia czasokresu, za który przysługiwał skarżącej Spółce zwrot koniecznych wydatków, związanych z wykonywaniem dozoru i wynagrodzenia za dozór przedmiotowego samochodu, w tym ustalenia daty końcowej tego okresu, na podstawie akt sprawy, nie ograniczając się jedynie do treści notatki urzędowej. Podkreślić też należy, iż w świetle art. 102 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dozorca obowiązany jest wydać ruchomość na wezwanie organu egzekucyjnego lub poborcy skarbowego. Od tego obowiązku dozorca nie może się uchylić uzależniając jego realizację od spełnienia postawionych przez siebie warunków, gdyż przepisy prawa takiego uprawnienia mu nie przyznają. W niniejszej sprawie, skarga kasacyjna wniesiona przez skarżąca Spółkę nie podważała zaś faktu wezwania Spółki przez poborcę skarbowego w dniu 16 października 2006 r. do wydania samochodu osobowego marki F. Organ prawidłowo zatem ustalił datę końcową okresu, za który skarżącej przysługują przedmiotowe należności.

Nieuzasadnionym było także twierdzenie o braku należytego skonkretyzowania przez Sąd I instancji, zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wytycznych dotyczących dalszego postępowania, w sytuacji, gdy w treści uzasadnienia tegoż wyroku Sąd I instancji wyraźnie wskazał popełnione przez organy obu instancji uchybienia, które przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinny zostać usunięte.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – oddalił obie skargi kasacyjne.