Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 526/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 234
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 526/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 grudnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2024 r., sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2024 r. nr 1201-IOP2-2.4103.36.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od II kwartału 2017 r. do II kwartału 2020 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 526/24.

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 24 kwietnia 2024r., nr 1201-IOP2 - 2.4103.36.2023 :

- odnośnie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze nr 1210-SKP-1.4103.2.2020 z dnia 29 czerwca 2021 r.

1. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia w podatku od towarów i usług za:

• II kwartał 2017r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 969,00 PLN

• III kwartał 2017r. - zobowiązania podatkowego w kwocie 315,00 PLN

i orzekł za:

• II kwartał 2017r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.037,00 PIN,

• III kwartał 2017r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 247,00 PLN,

2. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 196,00 PLN,

3. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia w podatku od towarów i usług za:

> czerwiec 2017r. - podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 1.111,00 PLN,

> sierpień 2017r. - podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 852,00 PLN i umorzył w tym zakresie postępowanie w sprawie,

- odnośnie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze nr 1210-SKP-1.4103.3.2020 z dnia 29 czerwca 2021r.

1. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia w podatku od towarów i usług za I kwartał 2018r. zobowiązania podatkowego w kwocie 1.191,00 PLN,

2. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia w podatku od towarów i usług za:

• II kwartał 2018 r. -zobowiązania podatkowego w kwocie 103,00 PLN,

• III kwartał 2018 r. -zobowiązania podatkowego w kwocie 112,00 PLN,

• IV kwartał 2018 r. - zobowiązania podatkowego w kwocie 37,00 PLN,

i orzekł za:

• II kwartał 2018r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 584,00 PLN,

• III kwartał 2018r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 512,00 PLN,

• IV kwartał 2018r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 490,00 PLN,

- odnośnie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze nr 1210-SKP-1.4103.4.2020 z dnia 29 czerwca 2021r.

1. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia w podatku od towarów i usług za I kwartał 2019r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 PLN,

2. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia w podatku od towarów i usług za:

• II kwartał 2019r.- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 PLN,

• III kwartał 2019r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 PLN,

• IV kwartał 2019r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 PLN,

i orzekł za:

• II kwartał 2019r.- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 273,00 PLN,

• III kwartał 2019r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 286,00PLN,

• IV kwartał 2019r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 986,00 PLN,

- odnośnie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze nr 1210-SKP 1.4103.5.2020 z dnia 29 czerwca 2021r.

uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia w podatku od towarów i usług za:

• I kwartał 2020 r. - zobowiązania podatkowego w kwocie 1.593,00 PLN,

• II kwartał 2020 r. - zobowiązania podatkowego w kwocie 46,00 PLN,

i orzekł za:

• I kwartał 2020 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 473,00 PLN,

• II kwartał 2020 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 3.245,00 PLN.

Rozstrzygnięcie zapadło po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków- Podgórze wobec skarżącego decyzji z dnia 29 czerwca 2021r:

- nr 1210-SKP-1.4103.2.2020 w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od II do IV kwartału 2017r.,

- nr 1210-SKP-1.4103.3.2020 w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 do IV kwartału 2018r.,

• nr 1210-SKP-1.4103.4.2020 w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2019r. ,

• nr 1210-SKP-1.4103.5.2020 w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2020r.

Decyzje organu I instancji zostały wydane w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego wszczętego z uwagi na wykazanie przez W. R. (skarżącego) w deklaracji podatkowej VAT-7K za II kwartał 2020r nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu, który to zwrot stał się przedmiotem weryfikacji przeprowadzonej przez organ podatkowy. Jednakże w toku przeprowadzonych przez organ czynności sprawdzających obejmujących swym zakresem analizę złożonych za okres od września 2014 r. do II kwartału 2020 r. deklaracji VAT – 7 i VAT - 7K, skarżący przedłożył jedynie część dokumentacji, stanowiącej podstawę ich sporządzania. Fakt ten uniemożliwił dokonanie pełnej weryfikacji zasadności zwrotu. Dlatego też wszczęto postępowanie podatkowe, które wykazało nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od II kwartału 2017r do II kwartału 2020r. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ I instancji ustalił, iż skarżący:

♦ zawyżył wykazany w deklaracjach podatkowych VAT-7K za poszczególne okresy rozliczeniowe podatek naliczony związany z nabyciem lokali mieszkalnych zlokalizowanych w K. przy ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...] oraz z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do ich wykończenia i wyposażenia oraz podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług służących remontowi oraz wyposażeniu nieruchomości zlokalizowanej przy ul. [...] w N.,

♦ w rozliczeniu za IV kwartał 2018r nie wykazał podatku należnego wynikającego z faktury VAT wystawionej na rzecz M. S. tytułem najmu miejsca postojowego,

♦ w nieprawidłowej wysokości dokonał w trybie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług rocznych korekt podatku naliczonego z tytułu nabycia środków trwałych,

♦ nieprawidłowo określił podstawę opodatkowania w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez O. Sp. z o.o. zgodnie z procedurą "odwrotnego obciążenia".

Po rozpoznaniu odwołań skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał w dniu 22 lipca 2022r decyzję nr 120MOP2-1.4103.39-42.2021.45, którą utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 10 maja 2023r., sygn. akt I SA/Kr 1136/22 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazując, iż organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności. W ocenie sądu, organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, lecz obowiązany jest ponownie rozpatrzeć sprawę dokonując samodzielnego ustalenia pełnego stanu faktycznego, a w ślad za tym własnej oceny wszelkich niezbędnych dowodów w sprawie. Natomiast, w przedmiotowej sprawie, organ odwoławczy odtworzył historię przebiegu postępowania podatkowego przed organem I instancji.

W związku z powyższym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie po ponownie rozpatrzonej sprawie wydał w dniu 24 kwietnia 2024r w/w decyzję nr 1201-IOP2- 2.4103.36.2023, w której rozliczył podatek od towarów i usług za okres od II kwartału 2017r do II kwartału 2020r odmiennie od rozliczenia dokonanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków- Podgórze.

Organ odniósł się szczegółowo do kwestii przedawnienia podając, iż decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków- Podgórze wydane dnia 29 czerwca 2021r jak również decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nr 1201-IOP2- 1.4103.39-42.2021.45 z dnia 22 lipca 2022r utrzymująca mocy w/w decyzje organu I instancji, zostały wydane przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których rozliczenia dotyczą. Dopiero, wydanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyroku sygn. akt I SA/Kr 1136/22 uchylającego decyzję organu odwoławczego spowodowało, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT okres od II kwartału 2017r do III kwartału 2018r stała się decydująca dla uznania przedmiotowości prowadzenia postępowania odnośnie tych okresów rozliczeniowych.

W niniejszej sprawie, 1 grudnia 2021r Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze zawiadomił organ karny skarbowy o możliwości popełnienia przez skarżącego przestępstwa. Do zawiadomienia załączył decyzje organu I instancji w sprawie rozliczenia podatku VAT za okresy od II kwartału 2017r do II kwartału 2020r wraz z wniesionym od nich odwołaniem. Następnie, dnia 28 lipca 2022r do organu karnego skarbowego wpłynęła również decyzja ostateczna, wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, utrzymująca w mocy decyzje organu I instancji. Zawarte w przekazanych materiałach informacje uzasadniały podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. W związku z powyższym, w dniu 29 lipca 2022r Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie postanowieniem nr [...] wszczął dochodzenie karnoskarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe z art.56 §2 kks i art. 76 §2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 62§2a kks w zw. z art. 7 §1 kks., polegające na podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w złożonych przez skarżącego w Urzędzie Skarbowym Kraków-Podgórze, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, w okresie od 12 lipca 2017r do 24 lipca 2020r, deklaracjach podatku od towarów i usług VAT-7K za okres od II kwartału 2017r do li kwartału 2020r poprzez :

• odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu środków trwałych oraz związanych z nimi towarów i usług, które nie służyły wykonaniu czynności opodatkowanych,

• błędne rozliczenie transakcji zakupowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia,

• wystawiania faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu transakcji, wskutek czego podatnik uzyskał korzyść podatkową w postaci zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego,,

• wykazania nieprawidłowej wysokości obrotu.

• dokonywanie korekt podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy o podatku VAT w oparciu o błędnie wyliczoną strukturę sprzedaży

co spowodowało:

• narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od II kwartału 2017r do II kwartału 2020r w łącznej kwocie 64.397,00 PLN, czym

• wprowadzono w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze, narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej za II i III kwartał 2017r, I i II kwartał 2018r oraz I i II kwartał 2020r w łącznej kwocie 61.000,00 PLN oraz

• zaniżenie zobowiązania podatkowego za III kwartał 2017r, (-IV kwartał 2018r oraz I i II kwartał 2020r w łącznej kwocie 3.397,00 PLN.

W toku dochodzenia przesłuchano w charakterze świadka P. B., który prowadził wobec skarżącego postępowanie podatkowe, zapoznano się z materiałem dowodowym zebranym w jego toku i włączono do akt sprawy materiały mające znaczenie dla toczącego się dochodzenia. Dnia 24 listopada 2022r sformułowano postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów i wezwano na przesłuchanie. Jednakże, pomimo czterokrotnego wzywania (dwa wezwania zostały odebrane, a dwa nie zostały podjęte) skarżący nie stawił się. Dopiero wystosowana do [...] w K. prośba o doręczenie wezwania w miejscu pracy, okazała się skuteczna (dnia 19 czerwca 2023r). Jednakże, organ karny - skarbowy uzyskał informację, że wyrokiem z dnia 10 maja 2023r sygn. akt I SA/Kr 1136/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nr 1201-IOP2- 1.4103.39-42.2021.45. W związku z jej uchyleniem, zachodziła konieczność wykonania zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i wydania przez organ II instancji nowej decyzji podatkowej. Z uwagi zatem na fakt, że do zakończenia toczącego się postępowania karnego skarbowego niezbędna była prawomocna decyzja podatkowa określająca wysokość uszczuplenia podatkowego, zasadnym stało się zawieszenie na podstawie art. 114 a Kodeksu karnego skarbowego prowadzonego przez organ karny skarbowy dochodzenia (postanowienie nr [...] z dnia 30 sierpnia 2023r.)

Pismem nr 1210-SEW-l.800.219.2022 z dnia 25 sierpnia 2022r, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze wypełniając dyspozycję normy prawnej wyrażonej w art. 70 c Ordynacji podatkowej zawiadomił skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od II kwartału 2017r do II kwartału 2020r, został zawieszony w dniu 29 lipca 2022r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. wszczęciem przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie postępowania karnego skarbowego.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie - w realiach przedmiotowej sprawy - nie można uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a co za tym idzie zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej miało charakter instrumentalny.

Świadczą o tym następujące okoliczności:

• postępowania podatkowe w zakresie rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za okres od II kwartału 2017r do II kwartału 2020r zostały wszczęte przez organ podatkowy w dniu 12 listopada 2020r ( postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze od nr 1210-SKP-1.4103.2.2020.1 do nr 1210-SKP-1A103.5.2020.1). Oznacza to, iż postępowanie w zakresie kontroli rozliczenia podatku VAT za m.in. najwcześniejszy z okresów nim objętym tj. II-III kwartał 2017r, zostało wszczęto na ponad dwa lata przed upływem terminu jego przedawnienia,

• w wyniku stwierdzonych w toku postępowania podatkowego nieprawidłowości (dotyczących rozliczenia zarówno podatku naliczonego oraz podatku należnego). Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków- Podgórze wydał dnia 29 czerwca 2021 r. decyzje od nr 1210-SKP- 1.4103.2.2020 do nr 1210-SKP-1.4103.5.2020. Zatem, zostały one wydane przed upływem, terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nią objętych (na 1,5 roku przed upływem terminu przedawnienia za II-III kwartał 2017r),

• wszczęcie postępowania karnego skarbowego było następstwem przeprowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków- Podgórze postępowania podatkowego i złożenia w dniu 1 grudnia 2021r zawiadomienia o możliwości popełnienia przez skarżącego przestępstwa skarbowego w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem (zawiadomienie wniesione już po wydaniu decyzji przez organ I instancji),

• z kolei w wyniku rozpatrzenia wniesionego od decyzji organu I instancji odwołania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał dnia 22 lipca 2022r decyzję nr 1201-IOP2- 1.4103.39-42.2021.45, którą utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Tym samym, również decyzja organu II instancji została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nią objętych. W/w decyzja ostateczna, także została przekazana do finansowego organu przygotowawczego,

• analiza zawartych w zawiadomieniu oraz w przekazanym organowi finansowemu materiale dowodowym informacji, uzasadniała podejrzenie popełnienia przez skarżącego przestępstwa skarbowego. Powyższe oznacza, że na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego tj. 29 lipca 2022r, istniały faktyczne podstawy - podmiotowo-przedmiotowe - do jego wszczęcia,

• w toku prowadzonego dochodzenia. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie dnia 24 listopada 2022r wydał postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów. Ponadto, skarżący był czterokrotnie wzywany na przesłuchanie, lecz nie stawił się na nie. W związku z powyższym, organ skarbowy przesłał do miejsca pracy skarżącego, tj. [...] w K. pismo z wnioskiem o doręczenie wezwania na przesłuchanie.

W zakresie meritum sporu w okresie objętym postępowaniem podatkowym skarżący był zarejestrowanym - od dnia 19 września 2014r - podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżący nie zarejestrował działalności gospodarczej w CEiDG. W deklaracjach podatkowych VAT-7K złożonych za okres od II kwartału 2017r do II kwartału 2020r, wykazał nabycie środków trwałych w postaci lokali mieszkalnych oraz towarów i usług służących ich wyposażeniu. Wykazał również m.in. świadczenie usług zwolnionych (najem na cele mieszkaniowe), usług opodatkowanych stawką 8% (najem krótkoterminowy) oraz opodatkowanych stawką 23% (najem miejsca postojowego czy garażu ).

Z przedłożonych aktów notarialnych oraz danych ujawnionych w Elektronicznym Rejestrze Ksiąg Wieczystych wynika, iż skarżący wraz z małżonką D. R. - w ramach ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej - nabył cztery lokale mieszkalne położone w K. przy: ul. [...] - dnia 17.10.2014r., ul. [...] - dnia 2.08.2017r., ul. [...]-dnia 10.12.2018r. i ul. [...] - dnia 4.11.2020r.

Ponadto dysponuje 1/2 udziału w prawie własności działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym i garażem (otrzymanej na podstawie umowy darowizny dnia 22.08.2008r), zlokalizowanej w N. przy ul. [...].

Zgodnie z treścią złożonego przez skarżącego wyjaśnienia, w/w lokale mieszkalne zostały przez niego nabyte w celu ich przeprojektowania, przebudowania, wykończenia, urządzenia, wyposażenia i sprzedaży osobie - inwestorowi - na cele najmu. Taki powód nabywania lokali tj. w celu ich dalszej odsprzedaży, wskazywał na zamiar prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami.

Jednakże, w okresie od [...]r. do [...]r. skarżący był zatrudniony w jednostkach podległych [...]w K. (do [...]r. w [...]w K.) i zajmował [...] stanowiska tj. [...], [...]czy [...]. Z tego tytułu skarżącego obowiązywały regulacje ustawowe tj.;

• art.2 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o służbie cywilnej (w brzmieniu obowiązującym w 2014r. Dz.U. z 2014 r. poz. 1111 ze zm.),

• art. 56 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2009r o wojewodzie i administracji rządowej w województwie (Dz. U. .Nr 31, poz. 206 ze zm.),

• art. 1 i 2 ustawy o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje publiczne z dnia 21 sierpnia 1997r (tj. Dz.U. z 2006r Nr 216, poz. 1584 ze zm.),

• art.80 ust.1 ustawy z dnia 21.11. 2008 o służbie cywilnej (Dz. U. z 2014rpoz. 1111 ze zm.), a także zarządzenia wydawane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w ramach realizacji zapisów ustawy o służbie cywilnej tj:

• zarządzenie Nr 9 z dnia 9 marca 2016r w sprawie podejmowania dodatkowego zatrudnienia lub zajęć zarobkowych przez członka korpusu służby cywilnej zatrudnionego w Izbie Skarbowej w K. (pismo nr [...] ),

• zarządzenie je zastępujące Nr 9 z dnia 10 marca 2020r w sprawie podejmowania dodatkowego zatrudnienia lub zajęć zarobkowych przez pracowników Izby Administracji Skarbowej w K. ( pismo nr [...]).

Z powyższych regulacji wynika, iż osoba zajmująca kierownicze stanowisko w organie administracji publicznej realizującym zadania państwa, członek korpusu służby cywilnej w okresie zajmowania stanowisk lub pełnienia funkcji, nie może prowadzić działalności gospodarczej na własny rachunek lub wspólnie z innymi osobami, a także zarządzać taką działalnością lub być przedstawicielem czy pełnomocnikiem w prowadzeniu takiej działalności. Nie może również podejmować dodatkowego zatrudnienia lub zajęć zarobkowych bez zgody Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (do [...]r Dyrektora Izby Skarbowej ).

Przedstawione zapisy ustawowe, których treść - jak wynika ze złożonych wyjaśnień - były skarżącemu znane, a dodatkowo wskazywane przez skarżącego reguły rządzące rynkiem nieruchomości (rosnące ceny nieruchomości, wysokie koszty obsługi firmy pośredniczącej w poszukiwania najemców dla najmu krótkoterminowego) oraz odległy termin do ustania jego głównej aktywności zawodowej wskazują, iż w momencie nabywania w/w lokali mieszkalnych skarżący miał świadomość, że nie zrealizuje celu jakiemu - zgodnie z oświadczeniem - miały służyć nabyte nieruchomości. Osiągnięcie tego celu mogłoby bowiem nastąpić dopiero po 10-letnim okresie, w którym możliwe jest skorygowanie podatku naliczonego przy zakupie nieruchomości. Ponieważ zamiarem skarżącego nie była sprzedaż zakupionych nieruchomości, to spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do oceny sposobu wykorzystywania nabytych przez skarżącego lokali mieszkalnych, a co za tym idzie ustalenia, czy podjęte przez niego działania pozwalały na odliczenie podatku naliczonego przy ich nabyciu.

W przypadku transakcji nabycia lokali mieszkalnych w K. przy ul. [...], [...], [...] i [...] oraz nabycia usług i towarów wykorzystanych do ich remontu i wyposażenia, nie istnieje związek spornych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną, który przyznawałby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

Kwestię tę reguluje art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z jego treścią, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika więc, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT. Prawo do odliczenia powstaje zatem, jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 cyt. ustawy oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Podatek należny można więc pomniejszyć o kwotę podatku naliczonego tylko w sytuacji, gdy nabyte towary lub usługi związane są z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Zasada neutralności sprzeciwia się natomiast zastosowaniu mechanizmu pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, gdy nabyte towary i usługi nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W rezultacie dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku pomiędzy dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdyż nabywany towar służył np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy, bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Co do zasady więc odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych (patrz wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt l FSK 1281/17; Powyższe rozważania wskazują, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT należy ustalić istnienie bezpośredniego i ścisłego związku między konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które stanowią elementy działalności tego podatnika. Pomimo, iż w piśmie z dnia 10 kwietnia 2022r stwierdził skarżący, że cyt. "ilość zakupionych nieruchomości jednoznacznie wskazuje, iż nieruchomości zostały zakupione w celu inwestycyjnym...", to pośród zebranego w sprawie materiału dowodowego brak jest obiektywnych i wiarygodnych dowodów potwierdzających zamiar wykorzystania powyższych nieruchomości właśnie w takim, celu czyli do realizacji czynności opodatkowanych. Za taki dowód nie może być w szczególności uznane zapewnienie, zawarte w piśmie z dnia 10 kwietnia 2022r złożonym w toku postępowania odwoławczego, iż jedna z nieruchomości została w 2018r sprzedana (na potwierdzenie tego faktu, nie przedłożono żadnych dowodów. Sprzedaż nieruchomości nie została także wykazana w złożonych w 2018r deklaracjach podatkowych VAT-7K). Sam fakt zakupu nieruchomości w celu jej potencjalnej odsprzedaży, lecz w bliżej nieokreślonym terminie, nie uzasadnia odliczania podatku naliczonego z tego tytułu, bowiem sprzedaż tę wyraźnie warunkuje skarżący:

• aktualną sytuacją zawodową ( zakaz prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na zatrudnienie w administracji skarbowej )

• trendami cenowymi ( nieustająco rosną ) na rynku nieruchomości,

• wysokimi kosztami związanymi z powierzeniem profesjonalnej firmie organizację najmu krótkoterminowego, a opisując swoje zamiary wyjaśnił on, iż, zakupione nieruchomości stanowią jego własność i zostaną sprzedane w terminie jaki uzna za właściwy, racjonalny i w dniu sprzedaży opodatkuje.

Przyjęcie odmiennej koncepcji legitymizowałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego przez każdą osobę fizyczną, która - nabywając nieruchomość na cele mieszkalne - oświadczyłaby, iż w bliżej nieokreślonym horyzoncie czasowym zamierza ją sprzedać.

W przedmiotowej sprawie, brak jest więc takiego uchwytnego i oczywistego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy zakupami, a wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zauważyć należy, iż w ciągu 6 lat (2014 - 2020) nabywał skarżący kolejne nieruchomości (4 mieszkania i pomimo, że np. pierwsze z nich nabył w 2014r, to przez okres 7-8 lat tj. do czasu zakończenia prowadzonych postępowań nie sprzedał zakupionej nieruchomości ) konsekwentnie obniżając ich cenę o kwotę podatku VAT oraz tak organizując najem lokali - tak naprawdę na cele mieszkaniowe ( czynność zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT ), aby stwarzał on pozory najmu krótkoterminowego ( czynność opodatkowana podatkiem VAT). Lokale mieszkalne położone przy ul. [...] i ul. [...] miał wynajmować synom na podstawie "długoterminowej umowy najmu krótkoterminowego", co w jego ocenie skutkowało koniecznością opodatkowania tych usług stawką 8% VAT i wystawieniem faktur VAT z dnia 1 czerwca 2017 r. i 31 sierpnia 2017 r. Zauważyć należy, iż w polskim porządku prawnym nie istnieje kategoria "długoterminowej umowy najmu krótkoterminowego", zaś przedstawione powyżej okoliczności sprawy wskazują, że najem na rzecz F. R. oraz M. R. realizował kryteria długotrwałego wynajmu służącego zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, najem taki jest zwolniony z opodatkowania podatkiem VAT. Już sam sposób określenia usługi w treści faktury wskazuje na taki właśnie charakter najmu - fakt wyłączenia możliwości korzystania z w/w mieszkań przez inne osoby przez bardzo długi okres (odpowiednio 30 i 23 miesiące), podczas gdy jedną z cech najmu krótkoterminowego, opodatkowanego obniżoną stawką 8% VAT (zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz póz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o podatku VAT) jest większa rotacja użytkowników, zmienność w określonym przedziale czasowym poszczególnych osób używających lokalu, co dowodzi, iż nie mamy do czynienia z usługami zakwaterowania, o których mowa w grupowaniu 55 PKWiU.

Tym samym za niezasadną należy uznać interpretację przedstawionych przez organy podatkowe tez zawartych w orzeczeniach sądów administracyjnych ( zawartą w piśmie z dnia 8 lutego 2022r ), że zakup nieruchomości oraz materiałów budowlanych koniecznych do wykończenia nieruchomości stanowi wydatek o charakterze bezpośrednim w przypadku gdy planowany jest najem lub sprzedaż nieruchomości i trudno nie dostrzec związku podatku naliczonego z przyszłym podatkiem należnym. Przytoczone wyroki dotyczą innego niż ustalony w niniejszej sprawie stanu faktycznego.

Wymogów co do ścisłego i bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi nie spełniają także transakcje związane z nabyciem nieruchomości położnymi przy ul. [...] i [...] w K.

Zatem, w tym zakresie, organ odwoławczy podzielił ocenę Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze zaprezentowaną w zaskarżonych decyzjach. Podzielił ją również w odniesieniu do pozostałych nieprawidłowości stwierdzonych w rozliczeniu podatku od towarów i usług w okresie od II kwartału 2017r do II kwartału 2020r tj.

1. Zaniżenia podatku należnego za IV kwartał 2018r. o kwotę 37,00 PLN w związku z niewykazaniem w rozliczeniu faktury VAT wystawionej dla M. S. tytułem wynajmu miejsca postojowego położonego przy ul. [...] w K. w październiku 2018 r., dla której obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury, zgodnie z treścią art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze ).

2. Nieprawidłowego określenie podstawy opodatkowania w odniesieniu do faktur wystawionych przez O. Sp. z o.o. w procedurze "odwrotnego obciążenia". Uznać bowiem należy, że w przypadku faktur:

- nr [...] i nr [...] dokumentujących zaliczkę na roboty budowlano – wykończeniowe w mieszkaniu na ul. [...], wystawionych na kwotę netto 15.000,00 PLN każda, podatek należny wynosi 1200,00 PLN, a nie jak wykazał podatnik 1111,00 PLN,

- nr [...] dokumentującej zwrot zaliczki w kwocie 3.500 zł, podatek należny wynosi -280,00 PLN, a nie jak wykazał -259,00 PLN.

Przedstawiona powyżej korekta podatku należnego jest prawidłowa w świetle regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

• usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. l i 9 (wykonawca jest czynnym podatnikiem VAT)

• usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Powyższy przepis reguluje instytucję tzw. odwrotnego obciążenia VAT, zgodnie z którą ciężar rozliczenia podatku należnego z tytułu danej transakcji przeniesiony zostaje na nabywcę. Tym samym usługodawca zwolniony jest z obowiązku zapłaty podatku VAT do urzędu skarbowego, a wystawiona przez niego faktura, w świetle art. 106e ust. 1 pkt 18 w/w ustawy, powinna zawierać adnotację "odwrotne obciążenie." W fakturze tej usługodawca nie określa natomiast ani stawki ani kwoty podatku VAT. W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania takich transakcji należy odnieść się do art. 29a ustawy o VAT. W ust. 1 tego artykułu ustawodawca wskazał, iż podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W realiach niniejszej sprawy za podstawę opodatkowania należało przyjąć wykazane na fakturach kwoty: odpowiednio 15.000, 00 PLN ( faktury: nr [...] i nr [...]) i 3.500,00 PLN ( faktura nr [...]), ponieważ były to kwoty, które skarżący był obowiązany zapłacić spółce O., lub którą podmiot ten miał zwrócić (zwrot zaliczki). W związku z tym prawidłowe wyliczenie przedstawia się następująco:

- faktury nr [...] i nr [...]- 15.000,00 PLN x 8% = 1.200,00 PLN

- faktura nr [...]- 3.500, 00 PLN x 8% = 280,00 PLN.

Jednakże, analiza dowodów, ich wzajemna konfrontacja oraz ocena w kontekście całokształtu sprawy pozwoliła Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na zajęcie odmiennego stanowiska, aniżeli stanowisko organu I instancji dotyczące:

1) zastosowania art. 108 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług,

2) korekty podatku naliczonego z tytułu faktur VAT dokumentujących nabycie lokalu mieszkalnego na ul. [...],

3) charakteru podejmowanych przez podatnika czynności w odniesieniu do nieruchomości położonej w N. ul. [...].

W niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do faktur VAT wystawionych dnia 1 czerwca 2017r na rzecz M. i F. R. oraz 31 sierpnia 2017r na rzecz F. R.

Stwierdzenie nierzetelności w/w faktur VAT wystawionych na rzecz synów spowodowało, iż zostały one wykluczone z rozliczenia podatku od towarów i usług za II, III oraz IV kwartał 2017r. W związku z powyższym, zmianie uległa również proporcja sprzedaży opodatkowanej do całości sprzedaży wykazanej w 2017r., co obligowało organ do weryfikacji rocznych korekt podatku.

Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze uznał, iż winien podatnik dokonać korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia lokalu przy ul. [...] w następujący sposób:

> w I kwartale 2018 r. - 1/10 x 15.703,72 PLN ( kwota podatku naliczonego z tytułu nabycia lokalu mieszkalnego ) x 83% ( współczynnik sprzedaży zwolnionej za 2017 r.) = 1.303,00 PLN,

> w I kwartale 2019 r. - brak korekty ( brak sprzedaży zwolnionej za 2018 r.),

> w I kwartale 2020 r. - 1/10 x 15.703,72 PLN ( kwota podatku naliczonego z tytułu nabycia lokalu mieszkalnego) x 100% (współczynnik sprzedaży zwolnionej za 2019 r.) = 1.570,00 PLN.

Wydatki na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. [...] zostały odliczone w pełnej wysokości tj. 15.704,00 PLN ( podatku naliczonego przy jego nabyciu ). Jednakże, omówione powyżej ustalenia wykazały, iż lokal ten nie służył wykonywaniu czynności opodatkowanych, bowiem od momentu jego nabycia był wykorzystywany jedynie dla celów mieszkaniowych czyli czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym: nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tej nieruchomości, jednakże skoro odliczenie to zostało dokonane, zobligowany jest podatnik do corocznej korekty podatku naliczonego w wysokości jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu lokalu mieszkalnego przy ul. [...] tj. w wysokości 1.507,37 PLN ( bez uwzględniania proporcji ), ponieważ służy on jedynie sprzedaży zwolnionej.

W związku z powyższym, korekta podatku naliczonego dokonana przez Dyrektora Izby przedstawia się następująco:

> w I kwartale 2018r. - 1/10 x 15.703,72 PLN ( kwota podatku naliczonego z tytułu nabycia lokalu mieszkalnego ) = 1.570,00 PLN,

> w I kwartale 2019r - 1/10 x 15.703,72 PLN ( kwota podatku naliczonego z tytułu nabycia lokalu mieszkalnego ) = 1.570,00 PLN,

> w I kwartale 2020r. - 1/10 x 15.703,72 PLN ( kwota podatku naliczonego z tytułu nabycia lokalu mieszkalnego ) = 1.570,00 PLN.

Co do nieruchomości w N., ul. [...] ( "W." ), z akt sprawy wynika, że posiada podatnik 1/2 udziału w prawie własności działki o powierzchni 0,3733 ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym wraz z garażem, położonej przy ul. [...] w N. Nieruchomość tę nabył w drodze darowizny - umowa została zawarta w formie aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...] z dnia 22 sierpnia 2008r. Z rejestru zakupu prowadzonego dla potrzeb podatku od towarów i usług wynika, iż w okresie od II kwartału 2019r do II kwartału 2020r odliczał podatnik podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług służących remontowi "W.". Ponadto, w okresie od I i II kwartału 2020r wystawił na rzecz syna F. R. faktury VAT:

• nr [...]zdnia31.03.2020r

• nr [...] z dnia 30.04.2020r

• nr [...] z dnia 30.06.2020r

dokumentujące najem garażu przynależącego do w/w nieruchomości, a opiewające na kwotę netto 100,00 PLN, podatek VAT 23,00 PLN każda. Najem garażu to były jedyne czynności opodatkowane związane - w okresie objętym postępowaniem podatkowym - z "W." oraz jako jedyne stanowiły podstawę do wystąpienia przez skarżącego o zwrot podatku w 60-dniowym terminie.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze uznał, iż w odniesieniu do nieruchomości położonej w N. nie występował skarżący w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, bowiem nie wykonywał czynności opodatkowanych w sposób samodzielny. Okoliczności, które zdaniem organu I instancji przemawiały za taką oceną materiału dowodowego to:

a) zamieszczenie przez F. R. na [...] dnia 14.10.2020r zapytania dotyczącego bezpieczników zlokalizowanych na ścianie nieruchomości zlokalizowanej w N., w szczególności z uwagi na sformułowanie cyt. " mam 20 letni domek rodzinny... ",

b) ogłoszenie zamieszczone na stronie [...], w którym do wynajmu w systemie samoobsługowego zameldowania tj. bez obecności personelu oferowana jest "W." i gdzie jako jej gospodarz figuruje F. R., co ma oznaczać, że to syn odpowiada za proces rezerwacji i obsługę gości, a nie skarżący,

c) wykorzystywanie konta mailowego syna do korespondencji z organem I instancji, ( zgodnie z wyjaśnieniem nie posiada swojego ),

d) występowanie faktur VAT zakupowych dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z nieruchomością zlokalizowaną w N., w których syn F. R. figuruje jako odbiorca towaru pod adresem ul. [...] N.

Powyższe argumenty, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze świadczą o tym, że to F. R. aktywnie zarządzał należącą do podatnika nieruchomością położoną w N. oraz w sposób faktyczny wykonywał czynności związane z transakcjami zakupu i sprzedaży. Zgodnie bowiem, z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.2 bez względu na cel rezultat takiej działalności. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze podważył zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów służących remontowi nieruchomości przy ul. [...] w N., które uwzględnił w rozliczeniu podatku VAT za okres od II kwartału 2019 r. do II kwartału 2020 r. ( ponieważ zgodnie z wyjaśnieniami żadne zakupy związane z przedmiotową nieruchomością nie dotyczyły garażu, zatem wynajem garażu nie miał wpływu na odliczenie podatku naliczonego ).

Jednakże, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający na sformułowanie wniosku, że w odniesieniu do wynajmu nieruchomości położonej w N. nie występował skarżący w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Brak jest bowiem dowodów świadczących o tym, że to F. R. prowadził działalność polegającą na krótkoterminowym wynajmie i czerpał z tego korzyści.

Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając:

1.Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

• art. 233 §1 pkt 2 lit.a w zw. z art. 70 §1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji\ nieumorzenie postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2017r i 2018r, w sytuacji w której w 2022r nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku VAT,

• art. 70 c § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uznanie w okolicznościach niniejszej sprawy, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego-skarbowego i w konsekwencji nieprawidłowo przyjęto, że wszczęcie tego postępowania spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług objętych tym postępowaniem,

• naruszenie art. 59 §1 pkt 9 w zw. z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zobowiązania podatkowe za lata 2017 i 2018 nie przedawniły się i orzekanie merytoryczne w tym zakresie,

• art. 272 w zw. z art.280 w zw. z art. 172 w zw. z art. 120, art. 121, art. 124 i art. 126 w zw. z art. 2a w z art. 165 Ordynacji podatkowej, polegające na nieprawidłowym wszczęciu przez organ postępowania podatkowego pomimo niezakończenia czynności sprawdzających i niezrealizowania ich celu zgodnie z ustawą, a przez to naruszenie stosowanych odpowiednio ogólnych zasad postępowania, podczas gdy prawidłowe przeprowadzenie czynności sprawdzających z uwzględnieniem zasady przekonywania i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych umożliwiłoby skarżącemu złożenie niezbędnych zdaniem organów korekt deklaracji, zminimalizowanie należnych obciążeń fiskalnych oraz zagrożeń wynikających z przepisów karno-skarbowych, w konsekwencji doprowadziłoby do dobrowolnego wykonania przez skarżącego ustaleń poczynionych przez organy podatkowe - niezależnie bowiem od przekonania skarżącego o prawidłowym zakwalifikowaniu świadczonych usług do najmu krótkoterminowego, nieznaczna korzyść uzyskana przez skarżącego z tytułu odliczenia podatku naliczonego od opisanych zakupów nie zrównoważyła w żaden sposób nerwów i potencjalnych problemów związanych ze sporem z organami podatkowymi. Nieuzasadnione odstąpienie przez organ od realizacji celu czynności sprawdzających wskazywać może na celowe szykanowanie podatnika w celu maksymalnego zwiększenia obciążeń fiskalnych. Jest oczywiste, że w razie wątpliwości organu co do sposobu zakończenia czynności sprawdzających organy winny były je wyjaśnić na korzyść podatnika, zatem w sposób umożliwiający skuteczne załatwienie sprawy, w sposób najmniej dotkliwy dla podatnika,

• art.121 §1, art.122, art.125 w zw. z art.191 w zw. z art. 192 w zw. z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej polegające na niezebraniu przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący niezbędnego materiału dowodowego i dokonaniu przez organ podatkowy II instancji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - w szczególności wyjaśnień skarżącego, dokumentów księgowych i rachunkowych, plików JPK w sposób jednoznaczny wskazujących na wykonanie przez skarżącego usług najmu krótkoterminowego w mieszkaniach na ul. [...] oraz ul. [...] analogicznie jak w przypadku nieruchomości w N., a także na dokonaniu analizy tego materiału z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się ocena dowolną, pomijaniu dowodów korzystnych dla skarżącego, dokonywaniu ustaleń nieznajdujących oparcia w dowodach zgromadzonych w aktach sprawy, w tym ustaleń sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co przejawia się w przyjęciu, że:

• nabywane towary i usługi wykorzystywane przez skarżącego do remontu i przystosowania nieruchomości przy ul. [...] i ul. [...] nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi,

• w celu ustalenia czy czynności wykonywane w N. były najmem krótkoterminowym możliwe było zaciągnięcie plików JPK także za późniejszy niż kontrolowany okres, natomiast działanie takie było niemożliwe w stosunku do nieruchomości na ul. [...] i ul. [...] w K.,

• ustalenia organu w zakresie niewykonania usług najmu krótkoterminowego w K. przy ul. [...] i ul. [...] oparte są na nieudowodnionych domniemaniach, przypuszczeniach i podejrzeniach, nie zaś na dowodach, jako że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodów z JPK, arbitralnie wykluczając związek nabywanych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną,

• skarżący nie będzie kontynuował procesu inwestycyjnego w nieruchomościach przy ul. [...] i ul. [...], podczas gdy fakt wynajmu krótkoterminowego tych nieruchomości nie został skutecznie zakwestionowany, co wskazuje, że argumenty organu kwestionując zamiar skarżącego prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o \/AT są całkowicie dowolne, nieobiektywne i nieoparte na jakichkolwiek dowodach,

• całkowicie dowolną i arbitralną ocenę materiału dowodowego, która doprowadziła organ do nielogicznego, sprzecznego z dowodami wniosku, że nabycie urządzeń i narzędzi budowlanych nie miało związku ze sprzedażą opodatkowaną, a skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych urządzeń,

• art. 121 § 1, art. 122, art. 180 §1, art. 181 art.191 Ordynacji podatkowej poprzez brak zgromadzenia w sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania prawidłowej decyzji bazującej na rzetelnych ustaleniach faktycznych, w szczególności poprzez pominięcie dokumentów ( plików JPK), procedowanie sprawy w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, wyrażający się realizacją z góry założonego celu tj. udowodnieniu winy skarżącego mimo braku istnienia i zgromadzenia jakichkolwiek dowodów potwierdzających stanowisko organów, w przedmiocie braku związku nabyć towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną,

• rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego bez podejmowania działań mających na celu ich wyjaśnienie, pomijaniu okoliczności korzystnych dla skarżącego potwierdzających, iż najem krótkoterminowy na ul. [...] i [...] rzeczywiście miał miejsce i był przedmiotem normalnego i rzeczywistego obrotu gospodarczego,

• art. 193 § 1 i 2 oraz § 4 i §6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne wnioskowanie, iż prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe miałyby być nierzetelne w zakresie w jakim zaewidencjonowano w nich faktury VAT wystawione przez O. Sp.

z o.o. jak również w zakresie w jakim zaewidencjonowano w nich faktury wystawione przez Skarżącego, podczas gdy odzwierciedlają one stan rzeczywisty,

• art. 21 §3a i art. 21 §4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w deklaracjach za poszczególne kwartały od II kwartału 2017r do II kwartału 2020r objętych zaskarżoną decyzją, nieprawidłowe było ujęcie w rejestrze faktur VAT z tytułu nabyć nieruchomości, z tytułu korekt podatku naliczonego w związku z proporcją sprzedaży nieopodatkowanej oraz nabyć towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną i nieprawidłowo wyliczono kwotę zwrotu podatku lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także w związku z nałożeniem na skarżącego obowiązku opodatkowania nabywanych przez skarżącego będącego inwestorem, a nie wykonawcą usług budowlanych w trybie odwrotnego obciążenia,

• art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego przez okres ponad roku, pomimo że w tym czasie nie były przeprowadzone żadne dowody uzupełniające, a organ odwoławczy nie wykonał żadnych czynności, co uzasadniałoby wydłużenie okresu jego rozpatrywania, a przez to doprowadziło do nieuzasadnionego wydłużenia niepewności prawnej skarżącego.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

• art. 86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit a, art. 86 ust.13 w zw. z art. 109 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niezastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego i nieprawidłowe przyjęcie, że skarżący nie był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości oraz w transakcjach związanych z nabytymi usługami remontowo-budowlanymi służącymi do ich dostosowania do stanu przydatnego do wykonywania czynności opodatkowanych, podczas gdy dokonane nabycia były niezbędne i w sposób bezpośrednio związane z wykonywanymi czynnościami najmu krótkoterminowego w lokalach przy ul. [...] i ul. [...], zaś prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest fundamentalnym prawem podatnika w podatku od towarów i usług, a ewidencja sprzedaży prowadzona przez Skarżącego była i jest rzetelna,

• art. 88 ust.3 a pkt 4 lit a w zw. z art. 167, art. 168 lit.a Dyrektywy rady 2006/112/WE z 28.11.2000r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 186 ust.l ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług ( Dz. U z 2020 poz. 106 ze zm. ) poprzez niezasadną odmowę skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT związanych z nabyciem usług remontowo-budowlanych w sytuacji, gdy podatek wskazany w fakturach wystawionych przez O. Sp. z o.o. i pozostałe podmioty jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT, a usługi te są związane z rzeczywistymi czynnościami opodatkowanymi i zostały faktycznie zrealizowane na rzecz skarżącego,

• art. 19a ust.1 i art. 29 a ust.1 w zw. z art. 86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit a) w zw. z art. 109 ust. 3 w zw. z art. 43 ust.1 pkt 36 ustawy o VAT poprzez wadliwe przyjęcie, że świadczone przez skarżącego usługi nie były usługami najmu krótkoterminowego i wobec tego nie stanowiły czynności opodatkowanych, a w związku z tym skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości oraz usług remontowo-budowlanych, podczas gdy w istocie skarżący zawierał umowy najmu krótkoterminowego, połączone z umowami barterowymi oraz rezerwacyjnymi, zaś przepisy prawa nie zabraniają powiązania takich usług i nie wyłączają ich z grupy usług podlegających opodatkowaniu bowiem nie zmieniają ich kwalifikacji na usługi najmu w celu wyłącznie mieszkaniowym, a tym samym nie wypełniają warunków zwolnienia z art. 43 ust.1 pkt 36 ustawy o podatku VAT,

• art. 19 ust.1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie odwrotnego obciążenia do usług remontowych nabywanych przez Skarżącego od O. Sp. z o.o., w sytuacji gdy usługi były wykonywane przez Spółkę O., będącą wykonawcą, a nie podwykonawcą na rzecz skarżącego będącego inwestorem, a nie wykonawcą, podzlecającym świadczenie usług remontowo-budowlanych. Tym samym skarżący nie mógł być zobowiązany do odwrotnego obciążenia tych transakcji i zachowuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z tymi transakcjami na zasadzie art. 86 ust.l i ust.2 pkt 1 lit a) w/w ustawy.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko i wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie jest obarczona naruszeniami prawa mogącymi skutkować jej uchyleniem.

U podstaw uznania za bezzasadne najdalej idących zarzutów skargi, a to zarzutów dotyczących przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych legła ocena dokonanej przez organy analizy instytucji przedawnienia, tudzież przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, determinowana faktografią kontrolowanej sprawy oraz podzielenie wniosków z tej analizy wyprowadzonych. Sąd przyjmuje za własną ocenę organów, iż doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, a to na podstawie art. 70 §

§ 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej.

Zauważyć należy, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie wszczął dochodzenie karno-skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe z art.56 §2 kks i art. 76 §2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 62§2a kks w zw. z art. 7 §1 kks., polegające na podaniu przez skarżącego danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w złożonych Urzędzie Skarbowym Kraków-Podgórze, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, w okresie od 12 lipca 2017r do 24 lipca 2020r, deklaracjach podatku od towarów i usług VAT-7K za okres od II kwartału 2017r do li kwartału 2020r poprzez : odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu środków trwałych oraz związanych z nimi towarów i usług, które nie służyły wykonaniu czynności opodatkowanych, błędne rozliczenie transakcji zakupowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, wystawianie faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu transakcji, wskutek czego podatnik uzyskał korzyść podatkową w postaci zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazania nieprawidłowej wysokości obrotu. dokonywanie korekt podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy o podatku VAT w oparciu o błędnie wyliczoną strukturę sprzedaż, co spowodowało: narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od II kwartału 2017r do II kwartału 2020r w łącznej kwocie 64.397,00 PLN, czym wprowadzono w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze, narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej za II i III kwartał 2017r, I i II kwartał 2018r oraz I i II kwartał 2020r w łącznej kwocie 61.000,00 PLN oraz doszło do zaniżenia zobowiązania podatkowego za III kwartał 2017r, (-IV kwartał 2018r oraz I i II kwartał 2020r w łącznej kwocie 3.397,00 PLN.

Podzielić należy ocenę, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było następstwem przeprowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze postępowania podatkowego i złożenia w dniu 1 grudnia 2021r zawiadomienia o możliwości popełnienia przez skarżącego przestępstwa skarbowego w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem. Postępowanie w zakresie kontroli rozliczenia podatku VAT za m.in. najwcześniejszy z okresów nim objętym tj. II-III kwartał 2017r, zostało wszczęto na ponad dwa lata przed upływem terminu jego przedawnienia. Analiza zawartych w zawiadomieniu oraz w przekazanym organowi finansowemu materiale dowodowym informacji, uzasadniała podejrzenie popełnienia przez skarżącego przestępstwa; na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego tj. 29 lipca 2022r istniały faktyczne podstawy do jego wszczęcia. W toku prowadzonego dochodzenia Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie dnia 24 listopada 2022r wydał postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów. Trafne jest także spostrzeżenie organu odwoławczego, że wszczęcie postepowania karno-skarbowego nastąpiło po wydaniu przez ten organ ostatecznej decyzji z 22.07.2022 r., a dodatkowo rozstrzygnięcie to zapadło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT. Postępowanie karno-skarbowe nie mogło zatem prowadzić do wydłużenia sprawy podatkowej, skoro została ona już zakończona. Oceny tej nie zmieniają zarzuty skarżącego dotyczące nowego określenia w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego za 2017r., czy nie przeprowadzenia przez organ dalej idącego postepowania dowodowego.

Nie mogą odnieść skutku dalsze artykułowane w skardze zarzuty, a to dotyczące obrazy przepisów postępowania, także ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

W zakresie kwestii proceduralnych odrzucić należy w szczególności zarzut naruszenia art. 272 w zw. z art.280 w zw. z art. 172 w zw. z art. 120, art. 121, art. 124 i art. 126 w zw. z art. 2a w z art. 165 Ordynacji podatkowej, co polegać miało na nieprawidłowym wszczęciu przez organ postępowania podatkowego pomimo niezakończenia czynności sprawdzających i niezrealizowania ich celu zgodnie z ustawą. Podzielić należy stanowisko, że czynności sprawdzające nie kończą się żadnym aktem formalnym, a w realiach przedmiotowej sprawy nie było konieczności sporządzania i doręczania protokołu wskazującego na nieprawidłowości, tym bardziej że organ nie mógł dokonać pełnej weryfikacji zasadności zwrotu podatku z braku pełnej dokumentacji stanowiącej podstawę złożonej deklaracji.

Co dotyczy naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego przez okres ponad roku, to sąd zauważa, że tak długi okres procedowania determinowany był koniecznością przeprowadzenia dodatkowego postepowania dowodowego, ustalenia adresu świadków, pozyskania nowych dowodów i biernością samego skarżącego. Nie sposób także tracić z pola widzenia, że postępowanie dowodowe było prowadzone na tyle szeroko, że doprowadziło do wydania przez organ odwoławczy obszernej decyzji reformatoryjnej.

Z kolei rozpoznając zarzuty skarżącego ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału podnieść należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W poddanej sądowej kontroli sprawie organ podatkowy zgromadził obszerny materiał dowodowy, który ocenił nie przekraczając granic dowolności, omówił też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienie decyzji zawiera przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanego rozstrzygnięcia, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Ustalono w szczególności, że w deklaracjach podatkowych VAT-7K złożonych za okres od II kwartału 2017r do II kwartału 2020r, skarżący wykazał nabycie środków trwałych w postaci lokali mieszkalnych oraz towarów i usług służących ich wyposażeniu. Wykazał również m.in. świadczenie usług zwolnionych (najem na cele mieszkaniowe), usług opodatkowanych stawką 8% (najem krótkoterminowy) oraz opodatkowanych stawką 23% (najem miejsca postojowego czy garażu ).

Skarżący wraz z małżonką, w ramach ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej nabył cztery lokale mieszkalne położone w K. przy: ul. [...] - dnia 17.10.2014r., ul. [...] - dnia 2.08.2017r., ul. [...] - dnia 10.12.2018r. i ul. [...] - dnia 4.11.2020r.

Ponadto dysponuje 1/2 udziału w prawie własności działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym i garażem (otrzymanej na podstawie umowy darowizny dnia 22.08.2008r), zlokalizowanej w N. przy ul. [...].

Zgodnie z treścią złożonego przez skarżącego wyjaśnienia, w/w lokale mieszkalne zostały przez niego nabyte w celu ich przeprojektowania, przebudowania, wykończenia, urządzenia, wyposażenia i sprzedaży osobie - inwestorowi - na cele najmu. Taki powód nabywania lokali tj. w celu ich dalszej odsprzedaży, wskazywał na zamiar prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami.

Jednakże, w okresie od 2014r. do 2020r. skarżący był zatrudniony w jednostkach podległych Izbie Administracji Skarbowej w K. (do [...]r w [...]) i zajmował kierownicze stanowiska tj. [...], [...]czy [...]. Z tego tytułu skarżącego obowiązywały regulacje ustawowe, z których wynika, iż osoba zajmująca kierownicze stanowisko w organie administracji publicznej realizującym zadania państwa, członek korpusu służby cywilnej w okresie zajmowania stanowisk lub pełnienia funkcji, nie może prowadzić działalności gospodarczej na własny rachunek lub wspólnie z innymi osobami, a także zarządzać taką działalnością lub być przedstawicielem czy pełnomocnikiem w prowadzeniu takiej działalności. Nie może również podejmować dodatkowego zatrudnienia lub zajęć zarobkowych bez zgody Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (do [...]r Dyrektora Izby Skarbowej ).

Przedstawione zapisy ustawowe, których treść była skarżącemu znana, a dodatkowo wskazywane przez skarżącego reguły rządzące rynkiem nieruchomości (rosnące ceny nieruchomości, wysokie koszty obsługi firmy pośredniczącej w poszukiwania najemców dla najmu krótkoterminowego) oraz odległy termin do ustania jego głównej aktywności zawodowej wskazują, iż w momencie nabywania w/w lokali mieszkalnych skarżący miał świadomość, że nie zrealizuje celu jakiemu - zgodnie z oświadczeniem - miały służyć nabyte nieruchomości. Osiągnięcie tego celu mogłoby bowiem nastąpić dopiero po 10-letnim okresie, w którym możliwe jest skorygowanie podatku naliczonego przy zakupie nieruchomości. Zamiarem skarżącego nie była sprzedaż zakupionych nieruchomości, zatem istota sprawy dotyczyła oceny sposobu wykorzystywania nabytych przez skarżącego lokali mieszkalnych, a co za tym idzie ustalenia, czy podjęte przez niego działania pozwalały na odliczenie podatku naliczonego przy ich nabyciu.

W przypadku transakcji nabycia lokali mieszkalnych w K. przy ul. [...], [...], [...] i [...] oraz nabycia usług i towarów wykorzystanych do ich remontu i wyposażenia, nie istnieje związek spornych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną, który przyznawałby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

Sam fakt zakupu nieruchomości w celu jej potencjalnej odsprzedaży, lecz w bliżej nieokreślonym terminie, nie uzasadnia odliczania podatku naliczonego z tego tytułu, bowiem sprzedaż tę wyraźnie warunkuje skarżący aktualną sytuacją zawodową ( zakaz prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na zatrudnienie w administracji skarbowej), trendami cenowymi ( nieustająco rosną ) na rynku nieruchomości, wysokimi kosztami związanymi z powierzeniem profesjonalnej firmie organizacji najmu krótkoterminowego, a opisując swoje zamiary wyjaśnił on, iż, zakupione nieruchomości stanowią jego własność i zostaną sprzedane w terminie jaki uzna za właściwy, racjonalny i w dniu sprzedaży opodatkuje.

Wymogów co do ścisłego i bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi nie spełniają także transakcje związane z nabyciem nieruchomości położnymi przy ul. [...] i [...] w K.

W tym zakresie, organ odwoławczy podzielił ocenę Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze zaprezentowaną w zaskarżonych decyzjach. Podzielił ją również w odniesieniu do pozostałych nieprawidłowości stwierdzonych w rozliczeniu podatku od towarów i usług w okresie od II kwartału 2017r do II kwartału 2020r.

Wydatki na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. [...] zostały odliczone w pełnej wysokości tj. 15.704,00 PLN ( podatku naliczonego przy jego nabyciu ). Jednakże lokal ten nie służył wykonywaniu czynności opodatkowanych, bowiem od momentu jego nabycia był wykorzystywany jedynie dla celów mieszkaniowych czyli czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Skarżący stwarzał jedynie pozory świadczenia usług najmu krótkoterminowego na rzecz swoich synów. Kontaktował się wprawdzie z firmą pośredniczącą w wynajmie krótkoterminowym, jednakże z uwagi na wysokie koszty obsługi nieruchomość wynajął ostatecznie na cele mieszkaniowe. Tym samym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tej nieruchomości, jednakże skoro odliczenie to zostało dokonane, zobligowany jest podatnik do corocznej korekty podatku naliczonego w wysokości jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu lokalu mieszkalnego przy ul. [...] tj. w wysokości 1.507,37 PLN ( bez uwzględniania proporcji ), ponieważ służy on jedynie sprzedaży zwolnionej. W związku z powyższym, dokonana została korekta podatku naliczonego przez Dyrektora Izby.

Co do nieruchomości w N., ul. [...] ( "W." ), z rejestru zakupu prowadzonego dla potrzeb podatku od towarów i usług wynika, iż w okresie od II kwartału 2019r do II kwartału 2020r odliczał podatnik podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług służących remontowi "W.". Ponadto, w okresie od I i II kwartału 2020r wystawił na rzecz syna F. R. faktury VAT nr [...] z 31.03.2020r., nr [...] z dnia 30.04.2020r. oraz nr [...] z dnia 30.06.2020r. dokumentujące najem garażu przynależącego do w/w nieruchomości, a opiewające na kwotę netto 100,00 PLN, podatek VAT 23,00 PLN każda. Najem garażu to były jedyne czynności opodatkowane związane - w okresie objętym postępowaniem podatkowym - z "W." oraz jako jedyne stanowiły podstawę do wystąpienia przez skarżącego o zwrot podatku w 60-dniowym terminie.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający na sformułowanie wniosku, że w odniesieniu do wynajmu nieruchomości położonej w N. nie występował skarżący w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Brak jest bowiem dowodów świadczących o tym, że to F. R. prowadził działalność polegającą na krótkoterminowym wynajmie i czerpał z tego korzyści.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organ oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na odmienna faktografię. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organ, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 (oraz art. 187 § 1) Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze.

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżący nie składał wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić.

Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec skarżącego prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

Nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Przez pryzmat powyżej przedstawionego stanowiska NSA postrzegać należy dalsze zarzuty skarżącej dotyczące niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dowolnej, a nie swobodnej jego oceny. Dotyczy to w szczególności nieprzeprowadzenia dowodu z plików JPK, a to przez pryzmat przeprowadzenia już innych, oczywistych w swej wymowie dowodów. Zaakcentować także należy, że w toku postępowania skarżący przedłożył ewidencję zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku VAT, w którym sam przyporządkował nabyte towary i usługi do poszczególnych nieruchomości. Stąd jego zarzut dotyczący powiązania przez organy zakupów z konkretną nieruchomością jest niezrozumiały.

Nieuprawniony jest zarzut naruszenia art. 193 § 1 i 2 oraz § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne wnioskowanie, iż prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe miałyby być nierzetelne w zakresie w jakim zaewidencjonowano w nich faktury VAT wystawione przez O. Sp. z o.o. jak również w zakresie w jakim zaewidencjonowano w nich faktury wystawione przez skarżącego, podczas gdy odzwierciedlają one stan rzeczywisty,

Na podstawie art. 193 § 4 powołanej ustawy organ nie uznał inkryminowanych faktur za dowód tego co, wynika z zawartych w nich zapisów w zakresie ww. kosztów uzyskania przychodów. Stosownie bowiem do art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów z dokumentami źródłowymi. W zakresie rzetelności ksiąg podatkowych w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2012 r. o sygn. akt I FSK 1598/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oczywistym jest, iż zapisy te winny być dokonywane na podstawie poprawnych materialnie i formalnie dowodów źródłowych.

Wbrew twierdzeniom skargi w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario (na podstawie art. 2a O.p.), gdyż nie zaistniały wątpliwości interpretacyjne dotyczące zastosowanych przepisów.

Nie doszło także do naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej w zakresie rozliczenia podatku VAT za II kwartał 2020 r. Skarżący wskazywał, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji określił kwotę do przeniesienia w wysokości 3.245,00 PLN tj. w kwocie niższej aniżeli wykazana przez skarżącego w deklaracji podatkowej VAT-7K za w/w okres ( wykazał kwotę do przeniesienia w wysokości 6.245,00 PLN). Takie działanie stanowi zdaniem skarżącego naruszenie zakazu reformationis in peius.

W deklaracji podatkowej VAT-7K złożonej za II kwartał 2020r skarżący wykazał kwotę

nadwyżki podatku do zwrotu w wysokości 20.000,00 PLN oraz kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia w wysokości 6.245,00 PLN. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego i stwierdzonych w jego toku nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze wydał dnia 29 czerwca 202Ir decyzję nr 1210-SKP-l.4103.5.2020, w której określił w podatku od towarów i usług za II kwartał 2020r zobowiązanie podatkowe w wysokości 46,00 PLN. W wyniku ponownego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy organ II instancji przyznał skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z nieruchomością w N. Konieczność uwzględnienia podatku naliczonego w nowej wysokości, skutkowało ponownym rozliczeniem przez Dyrektora tut. Izby podatku od towarów i usług za okres od II kwartału 2017r do II kwartału 2020r. W związku z powyższym, w zaskarżonej decyzji nr 1201-IOP2-2.4103.36.2023 organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia w podatku od towarów i usług za II kwartał 2020 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 46,00 PLN i orzekł za ten okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 3.245,00 PLN. Zatem organ odwoławczy podjął korzystne dla skarżącego rozstrzygnięcie.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń faktycznych za chybiony uznać należy zarzut naruszenie prawa materialnego, w tym powołanej w skardze dyrektywy U.E. Skarżący nie sprzedał przedmiotowych nieruchomości na przestrzeni 7-8 lat od daty zakupu, obniżał ich cenę o kwotę podatku VAT i zorganizował wykorzystanie lokali w istocie na cele mieszkaniowe.

Sąd podziela oceną, że w przypadku transakcji nabycia lokali mieszkalnych w K. przy ul. [...], [...], [...] i [...] oraz nabycia usług i towarów wykorzystanych do ich remontu i wyposażenia, nie istnieje związek spornych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną, który przyznawałby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

Organ trafnie przywołał w związku z dokonanym wyżej ustaleniem treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonując jego prawidłowej wykładni. Zasadnie wskazał, że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT. Prawo do odliczenia powstaje zatem, jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 cyt. ustawy oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Uprawniony jest także wywód, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Podatek należny można więc pomniejszyć o kwotę podatku naliczonego tylko w sytuacji, gdy nabyte towary lub usługi związane są z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Zasada neutralności sprzeciwia się natomiast zastosowaniu mechanizmu pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, gdy nabyte towary i usługi nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W rezultacie dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku pomiędzy dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni Organ oceniając tą kwestię wskazał, że wedle skarżącego nieruchomości były zakupione w celu inwestycyjnym. Tym niemniej zebrany materiał dowodowy nie potwierdza zamiaru wykorzystania powyższych nieruchomości do realizacji czynności opodatkowanych. Za taki dowód, jak słusznie zauważa organ, nie może być uznane zapewnienie podatnika, zawarte w piśmie z dnia 10 kwietnia 2022r., iż jedna z nieruchomości została w 2018r sprzedana. Na potwierdzenie tego faktu, nie przedłożono żadnych dowodów. Sprzedaż nieruchomości nie została także wykazana w złożonych w 2018r deklaracjach podatkowych VAT-7K. Istotnie zatem sam fakt zakupu nieruchomości w celu jej potencjalnej odsprzedaży, lecz w bliżej nieokreślonym terminie, nie uzasadnia odliczania podatku naliczonego z tego tytułu, bowiem sprzedaż tę warunkuje sam skarżący aktualną sytuacją zawodową ( zakaz prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na zatrudnienie w administracji skarbowej ), trendami cenowymi ( nieustająco rosną ) na rynku nieruchomości i wysokimi kosztami związanymi z powierzeniem profesjonalnej firmie organizację najmu krótkoterminowego.

Słuszna jest zatem konkluzja, że sprawie brak jest uchwytnego i oczywistego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy zakupami, a wykonywaniem czynności opodatkowanych. Organ akcentował przy tym, że lokale mieszkalne położone przy ul. [...] i ul. [...] skarżący miał wynajmować synom na podstawie "długoterminowej umowy najmu krótkoterminowego", co w jego ocenie skutkowało koniecznością opodatkowania tych usług stawką 8% VAT i wystawieniem stosownej faktury VAT. Zasadnie w związku z tym wywiódł, iż w polskim porządku prawnym nie istnieje taka kategoria, zaś okoliczności sprawy wskazują, że najem na rzecz synów realizował kryteria długotrwałego wynajmu służącego zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych, a w myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, najem taki jest zwolniony z opodatkowania podatkiem VAT. Uprawnione jest także spostrzeżenie, że już sam sposób określenia usługi w treści faktury wskazuje na taki właśnie charakter najmu, tj. wyłączenie możliwości korzystania z w/w mieszkań przez inne osoby przez bardzo długi okres (odpowiednio 30 i 23 miesiące), podczas gdy jedną z cech najmu krótkoterminowego jest większa rotacja użytkowników, oraz zmienność w określonym przedziale czasowym poszczególnych osób używających lokalu.

Organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania do badania, czy transakcje określone w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistości miały miejsce. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od przebiegu transakcji. Brak jest podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług.

Chybiony okazał się także zarzut niewłaściwego zastosowania odwrotnego obciążenia w relacji do usług remontowych nabywanych przez skarżącego od O. Sp. z o.o., w sytuacji gdy usługi były wykonywane przez spółkę O., będącą wykonawcą, a nie podwykonawcą na rzecz skarżącego będącego inwestorem, a nie wykonawcą, podzlecającym świadczenie usług remontowo-budowlanych. Konstatacja ta jest implikowana prawidłowym ustaleniem, że w odniesieniu do robót remontowo-budowlanych wykonywanych przez rzeczoną wyżej spółkę to syn podatnika F. R. był inwestorem, a skarżący generalnym wykonawcą. To syn skarżącego ponosił koszty zakupionych usług, a spółka, jako podwykonawca wystawiła faktury w procedurze odwrotnego obciążenia. Skarżący wykazał wynikający z tego podatek należny. Organ szczegółowo przedstawił przepływ środków finansowych pomiędzy skarżącym, jego synem i spółką O. i wywiódł, że przepływ owych środków potwierdza, że prace zlecone spółce zapłacone zostały przez F. R.; wpłacone środki nie były zaliczką na możliwość zakwaterowania w lokalu i prowadzenie w nim robót, lecz zwrotem przelanych przez skarżącego pieniędzy na rzecz spółki. W sytuacji zwrotu przez spółkę kwoty należnej za roboty budowlane skarżący zwrócił należność synowi w formie korekty zaliczki za najem krótkoterminowy, skracając czas najmu do 23 miesięcy. Organ przywołał dokumentację źródłową potwierdzającą zamieszkiwanie F. R. w mieszkaniu przy ul. [...]. Wobec powyższego sąd podziela ocenę, że lokal był przygotowywany do zamieszkania dla syna podatnika, to F. R. zapłacił, jako inwestor za prace wykonane przez spółkę, a skarżący jako główny wykonawca zlecał jej prace remontowe. Stąd spółka O. stała się podwykonawcą zobowiązanym do rozliczenia prac w procedurze odwrotnego obciążenia. Skarżący rozliczają przedmiotową fakturę uznał jej prawidłowość. Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)