Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 512/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16b ust. 1, art. 16g ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Asesor WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi N sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.780.2022.2.BS UNP: 1871111 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 6 lutego 2023r. nr 0111-KDIB1-1.4010.780.2022.2.BS UNP: 1871111 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) uznał stanowisko N. Sp. z o.o. w C. (dalej: skarżąca, spółka) w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja wydana została na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2383, dalej: o.p.).

Stan sprawy.

W dniu 1 grudnia 2022r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczył m.in. ustalenia, czy spółka będzie uprawniona do zaliczenia w koszty odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego X zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022, poz. 2587 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.).

We wniosku podano, iż skarżąca - spółka X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Y jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych CIT. Spółka została zawiązana aktem notarialnym w dniu 2 maja 2022 r., zaś w dniu 1 sierpnia 2022 r. zmieniono treść umowy spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego spółki z kwoty 5.000 zł do kwoty 8.000 zł. Wyjaśniono, iż udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały w całości pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego pod firmą: A. Własność przedsiębiorstwa została przeniesiona na spółkę w zamian za udziały w spółce. Podano, iż wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa został wyceniony na kwotę 8.000.000 zł (osiem milionów złotych). B objął udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w ten sposób, że 3.000 zł zostało przekazane na kapitał zakładowy, zaś 7.997.000 zł zostało wniesione na kapitał zapasowy spółki tytułem agio.

Następnie wyjaśniono, iż przedmiotem aportu do spółki było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i następnych ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (t.j. 2023, poz. 1610 ze z., dalej: k.c.). W ramach aportu pan B wniósł do spółki przedsiębiorstwo A obejmujące zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej oraz zobowiązania. Jak wynikało z wniosku, jednym z elementów przedsiębiorstwa, które zostało wniesione do spółki jest znak towarowy X wraz z prawami z umów o rejestrację i utrzymanie domen internetowych związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w szczególności C, D, E, o łącznej wartości 3.101.552,63 zł. Znak towarowy będący przedmiotem wniosku jest znakiem słownym, podlegającym ochronie wynikającej z ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - prawo własności przemysłowej (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1170, dalej: p.w.p.).

Spółka zaznaczyła, że w związku z nabyciem znaku towarowego w formie aportu, obecnie uprawnionym do ochrony jest spółka (prawo wyłączne). Skarżąca wskazała, iż rozważa ona w związku z nabyciem w formie aportu przedsiębiorstwa p. B, w tym znaku towarowego X, czy jest uprawniona do rozpoczęcia amortyzacji podatkowej znaku towarowego, który został nabyty przez spółkę.

W piśmie z 25 stycznia 2023 r. skarżąca dodatkowo wyjasniła, że:

1. W ramach aportu przedsiębiorstwa, w skład którego wchodził znak towarowy. spółka objęła prawo ochronne do znaku towarowego. Tym samym, na moment aportu znak towarowy podlegał ochronie.

2. Znak towarowy i prawo ochronne do tego znaku nie zostało ujawnione w księgach wnoszącego aport.

3. Wycenę znaku towarowego, wnoszący aport zlecił zewnętrznemu, niezależnemu podmiotowi - A Sp. z o.o. Wycena znaku towarowego została dokonana przez ten podmiot przy wykorzystaniu metody porównawczej - mnożnikowej.

4. Znak towarowy został wytworzony przez wnoszącego aport.

5. Wnoszący aport, zgodnie z treścią art. 153 ust. 2 p.w.p. otrzymał prawo ochronne do przedmiotowego znaku towarowego z dniem zgłoszenia tj. 17 listopada 2017 r.

6. Prawo do znaku towarowego nie stanowiło wartości niematerialnej i prawnej (WNIP) i nie było amortyzowane przez podmiot wnoszący aport.

7. Prawo do znaku towarowego będzie wykorzystywane przez spółkę dla potrzeb jego działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż rok.

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie czy będzie uprawniona do zaliczenia w koszty odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego X zgodnie z art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka podniosła, iż nabycie prawa ochronnego na znak towarowy przez skarżącą spełnia kryteria stawiane przez ustawodawcę w art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. tj. nabywane prawo ochronne na znak towarowy będzie nabyte od innego podmiotu, a nie wytworzone we własnym zakresie. Jest to prawo określone p.w.p. oraz przewidywany okres jego użytkowania przez wnioskodawcę jest dłuższy niż rok.

Spółka zaznaczyła, iż stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uznaje się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki - ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu - wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

W świetle powyższego w opinii skarżącej, będzie ona uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ustalonej na dzień wniesienia aportu wartości znaku towarowego nie wyższej jednak od wartości rynkowej przedmiotowego znaku/znaków.

Zdaniem spółki powyższe konkluzje potwierdza ugruntowana linia interpretacyjna ministra finansów, na potwierdzenie czego skarżąca wymieniła szereg interpretacji indywidualnych.

Według skarżącej w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania przesłanka negatywna wykluczająca rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu w wyniku amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 64a u.p.d.o.p. Powyższa norma przesadza o ograniczeniu w zakresie rozpoznania kosztu uzyskania przychodu do wysokości uzyskanego przychodu, w sytuacji gdy transakcja została zaplanowana i miała charakter "sztuczny" i nie wynikała z przesłanek działalności gospodarczej, a jedynym jej powodem było uzyskanie korzyści podatkowej poprzez sztuczne zwiększenie wartości prawa ochronnego w krótkim czasie, przeprowadzając transakcje zbycia pomiędzy tymi samymi podmiotami.

Zdaniem spółki wykładnia językowa przepisu art. 16 ust. 1 pkt 64a u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, iż ustawodawca wprowadzając do u.p.d.o.p. wskazane wyłączenie, miał na celu ograniczenie wysokości zaliczanych przez podatników do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od niektórych wartości niematerialnych i prawnych jedynie w sytuacjach określonych w powyższym przepisie.

Podsumowując, spółka uznała, iż ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od niektórych wartości niematerialnych i prawnych oraz wydatków z tytułu korzystania z opłat i należności licencyjnych (art. 16 ust. 1 pkt 64a i pkt 73 ustawy u.p.d.o.p.), dotyczy sytuacji gdy uprzednio te wartości niematerialne i prawne lub prawa były własnością podatnika, a dopiero następnie zostały przez niego zbyte.

Spółka stanęła na stanowisku, iż znak towarowy i związane z nim prawa stanowią wartości niematerialne i prawne określone w art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym nabyty znak towarowy i związane z nim prawo ochronne mogą podlegać amortyzacji u skarżącej.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2023r. uznał stanowisko skarżącej dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego za nieprawidłowe.

Organ po zacytowaniu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. wskazał, iż co do zasady, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz na nabycie wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z faktu, że tego rodzaju składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia. Stąd ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki na ich nabycie/wytworzenie - przez odpisy amortyzacyjne - zalicza się do kosztów podatkowych sukcesywnie.

Następnie zaznaczono, że stosownie do treści art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są wskazane w jego treści prawa, licencje i know-how, które spełniają następujące warunki:

- zostały nabyte od innego podmiotu,

- nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

- przewidywany okres ich używania przekracza rok,

- są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.

Jak zaznaczono, w przeciwieństwie do środków trwałych, u.p.d.o.p. przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych.

Oznacza to, zdaniem organu, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. W związku z tym, że znak towarowy, o którym mowa we wniosku, charakteryzuje się wszystkimi cechami, o których mowa wyżej, co do zasady, może on stać się przedmiotem amortyzacji na podstawie art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p.

Natomiast, zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W przekonaniu Dyrektora KIS, aby prawidłowo ustalić podstawę odpisów amortyzacyjnych konieczne jest właściwe ustalenie wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki.

Natomiast, w myśl art. 16g ust. 10a ww. ustawy, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wnoszonej przez podmiot komercjalizujący, w drodze wkładu niepieniężnego.

Stosownie do treści art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Jak podkreślono w interpretacji, przepis art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład, z zastrzeżeniem ust. 3aa (art. 16h ust. 3a u.p.d.o.p.).

Zdaniem organu powyższe przepisy wprowadzają obowiązek kontynuacji, co oznacza, że podmiot nabywający przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w drodze wkładu niepieniężnego dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wyceny wartości początkowej przejętych składników, wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący aport.

Dyrektor KIS skonkludował, że w sytuacji gdy przy aporcie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne były ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, wówczas wartość początkową tych środków ustala się na podstawie art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. w związku z art. 16g ust. 10a tej ustawy (uwzględniając tym samym treść art. 15 ust. pkt 1 u.p.d.o.p.), tj. w wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów i metody amortyzacji.

W przekonaniu organu, aby prawidłowo ustalić podstawę odpisów amortyzacyjnych konieczne jest właściwe ustalenie wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Organ zaznaczył, że sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uzależniony jest od sposobu ich nabycia. Dla Dyrektora KIS, jest to o tyle istotne, że w przypadku nabycia aportem znaku towarowego jako składnika majątku za wartość początkową uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość składnika, nie wyższą jednak od jego wartości rynkowej (art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.). Natomiast, w przypadku wniesienia tego znaku aportem jako składnika przedsiębiorstwa (jak ma to miejsce w analizowanej sytuacji przedstawionej we wniosku), wartość początkową ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (kontynuacja amortyzacji).

Organ zwrócił uwagę, że jednym z elementów przedsiębiorstwa, które zostało wniesione do spółki jest znak towarowy X wraz z prawami z umów o rejestrację i utrzymanie domen internetowych związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w szczególności C, D, E. W rezultacie według organu w przypadku nabycia przez spółkę w ramach wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, w skład którego wejdzie prawo do znaku towarowego, będącego wartością niematerialną i prawną, właściwym do zastosowania przepisem powinien być art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. w zw. z ust. 9 tej ustawy, który daje prawo do ustalenia wartości początkowej znaku jako wartości niematerialnej i prawnej w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport. W ocenie Dyrektora KIS konsekwencją aportu przedsiębiorstwa jest więc stosowanie przez spółkę zasady kontynuacji amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w myśl art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 oraz art. 16h ust. 3a w zw. z ust. 3 u.p.d.o.p., w zakresie ustalenia wartości początkowej, metody amortyzacji oraz uwzględnienia wysokości odpisów dokonywanych przez podmiot wnoszący przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W interpretacji wskazano, że na dzień wniesienia przedsiębiorstwa do skarżącej, znak towarowy i prawo ochronne do tego znaku nie został ujawnione w księgach wnoszącego aport oraz prawo do znaku towarowego nie stanowiło wartości niematerialnej i prawnej (WNIP) i nie było amortyzowane przez podmiot wnoszący aport.

Oznacza to, zdaniem Dyrektora KIS, że na dzień dokonania aportu nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej prawa do znaku towarowego. Z uwagi zatem na ustawowy obowiązek kontynuacji wyceny u podmiotu otrzymującego aport (spółka) w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p.), rozpatrywanie kwestii rozpoznawania kosztów od znaku towarowego jest nieuzasadnione.

Końcowo organ stwierdził, że skarżąca nie będzie uprawniona do ustalenia wartości początkowej aportowanego znaku towarowego będącego elementem składowym wnoszonego przedsiębiorstwa, w sytuacji gdy sporny znak nie był ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport oraz nie był przez ten podmiot amortyzowany. Tym samym spółka nie będzie miała możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej opisanego we wniosku prawa ochronnego do znaku towarowego.

W rezultacie organ uznał stanowisko skarżącej w zakresie ustalenia, czy będzie ona uprawniona do zaliczenia w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego X zgodnie z art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. za nieprawidłowe.

Wyjaśniono ponadto, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, tj. w zakresie ustalenia, czy nabycie znaku towarowego X w formie aportu przez skarżącą stanowi odpłatne nabycie wartości niematerialnych i prawnych, wydana została odrębna interpretacja.

Na powyższą interpretację indywidualną skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do tut. Sądu.

Skarżąca zarzuciła interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 16b ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 16h ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnie polegającą na uznaniu, że spółce nie przysługuje prawo do zaliczenia w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego nabytego w drodze aportu.

- art. 16b ust 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnie, a w konsekwencji przyjęcie, że nabycie znaku towarowego w formie aportu, nie stanowi odpłatnego nabycia o którym mowa w tym przepisie.

- art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p., poprzez błędne jego zastosowanie, a w efekcie uznanie, że w niniejszej sprawie konieczne było ustalenie wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasadzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Po zacytowaniu art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p., art. 16g ust. 9 oraz art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. skarżąca podniosła, że w jej przekonaniu, jeśli znak towarowy nie był amortyzowany, ujęty i wykorzystywany w działalności gospodarczej przez wnoszącego przedsiębiorstwo, to w przypadku tego znaku towarowego, wartość początkową należy ustalać w oparciu o wartość rynkową.

Znajduje to, według skarżącej, także potwierdzenie w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I SA/GI 1021/11: ".Celem przepisu art. 16b ust 1 updop jest umożliwienie każdemu podatnikowi, który nabył wymienione w tym przepisie wartości niematerialne i prawne, dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Ustawodawca tamuje taką możliwość wyłącznie w przypadku wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych. Nie Jest celem interpretowanej regulacji prawnej uzależnienie możliwości rozpoznawania odpisów amortyzacyjnych od czynnika niezależnego od podatników związanego z szybkością postępowania toczącego się w przedmiocie udzielenia prawa ochronnego na znak towarowy. Nie jest również zamiarem ustawodawcy wymuszanie na podatnikach podejmowania nieracjonalnych gospodarczo decyzji polegających na odraczaniu momentu wniesienia aportu do chwili uzyskania ochrony na wspólnotowy znak towarowy w celu zachowania możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Nie jest wreszcie celem tej regulacji różnicowanie sytuacji podatników w ten sposób, że podatnicy uzyskujący prawo ochronne do wspólnotowego znaku towarowego po wniesieniu aportu nigdy nie mogliby dokonać odpisów amortyzacyjnych od tego prawa. Ustawodawca w żadnym przepisie prawnymi interpretowanego aktu prawnego takiego zróżnicowania nie przewidział i z tego względu interpretacja prowadząca do takiego zróżnicowania stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady wolności gospodarczej połączonej normatywnie z zasadą równości prawnej podmiotów, będącej odwołaniem do konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 20 w związku z art. 32 Konstytucji RP)".

Bezspornym dla skarżącej jest, że w niniejszej sprawie, znak towarowy o którym mowa we wniosku, spełnia wszystkie wymogi z art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., tj. prawo do znaku towarowego zostało nabyte przez podatnika, nadaje się ono do gospodarczego wykorzystania, przewidywany okres ekonomicznej użyteczności prawa do znaku towarowego wynosi co najmniej rok, a także prawo do znaku towarowego jest przeznaczone do używania na potrzeby podatnika. Ponadto, aport oznacza wkład niepieniężny wniesiony do spółki w celu pokrycia udziału (w całości lub części).

Jak zaznaczono w skardze, przedmiotem aportu mogą być wszelkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą one być wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Zdaniem skarżącej, przeniesienie praw własności składników majątkowych w drodze aportu do spółek kapitałowych stanowi jedną z form nabycia.

W skardze podniesiono, że przyjęcie stanowiska organu skutkowałoby tym, że podatnicy nabywający wartości niematerialne i prawne w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w przypadku braku ujawnienia ich w księgach wnoszącego, nie mieli by w ogóle możliwości ich amortyzacji. Tym samym, w ocenie spółki, należy uznać, że skarżąca jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od pierwszego miesiąca po miesiącu, w którym znak towarowy został wprowadzony do ewidencji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

skarga nie jest zasadna.

Stosowanie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 217 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Zgodnie zaś art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 6 lutego 2023r. nr 0111-KDIB1-1.4010.780.2022.2.BS dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej. Organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16; z 7 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2156/17; z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK; z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2836/17; z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3298/17; z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18, 13 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1092/18), jak też, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (por. – wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 961/21).

Istotą sporu w rozpoznanej sprawie jest udzielenie odpowiedzi na pytanie czy spółka będzie uprawniona do zaliczenia w koszty odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego X zgodnie z art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem skarżącej w związku z nabyciem w formie aportu przedsiębiorstwa, w tym znaku towarowego X, będzie ona uprawniona do rozpoczęcia amortyzacji podatkowej znaku towarowego od ustalonej na dzień wniesienia aportu wartości znaku towarowego nie wyższej jednak od wartości rynkowej znaku.

Odmiennego zdania jest organ, według którego z uwagi na ustawowy obowiązek kontynuacji wyceny u podmiotu otrzymującego aport (skarżąca) w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p.) rozpatrywanie kwestii rozpoznawania kosztów od znaku towarowego jest nieuzasadnione. W rezultacie, w przekonaniu Dyrektora KIS, spółka nie będzie uprawniona do ustalenia wartości początkowej aportowanego znaku towarowego będącego elementem składowym wnoszonego przedsiębiorstwa, w sytuacji, gdy sporny znak nie był ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport oraz nie był przez ten podmiot amortyzowany.

W ocenie Sądu przy powyżej wskazanej istocie sporu rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu.

W rozpoznanej sprawie poza sporem jest, iż znak towarowy i związane z nim prawo stanowią wartości niematerialne i prawne określone w art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. dlatego, co do zasady, może on stać się przedmiotem amortyzacji.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W rezultacie jak zasadnie przyjęto w interpretacji, aby ustalić podstawę odpisów amortyzacyjnych niezbędne jest zidentyfikowanie wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W realiach rozpoznanej sprawy zaznaczono, iż przedmiotem aportu do spółki było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i n. k.c. W ramach aportu pan B wniósł do spółki przedsiębiorstwo A obejmujące zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych. Jednym z elementów przedsiębiorstwa jest znak towarowy X z prawami umów o rejestrację i utrzymanie domen internetowych.

W tym miejscu wskazać należy na treść art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. zgodnie z którym w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki.

Jednocześnie art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. stanowi, iż przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wnoszonej przez podmiot komercjalizujący, w drodze wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład, z zastrzeżeniem ust. 3aa (art. 16h ust. 3a u.p.d.o.p.).

Z powyższych norm wynika, że podmiot nabywający przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w drodze wkładu niepieniężnego dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wyceny wartości początkowej przejętych składników, wysokości odpisów oraz kontynuuj metodę amortyzacji przejętą przez podmiot wnoszący aport.

Tym samym w przypadku gdy w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne ujęte były w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, to wartością początkową tych środków będzie wartość ustalona w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów i metody amortyzacji – zgodnie z art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p.

Niewątpliwie sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uzależniony jest od sposobu ich nabycia.

W konsekwencji za nieuzasadniony należało uznać zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. W szczególności nieuprawniona jest teza skarżącej, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, czyli w przypadku, gdy znak towarowy nie był amortyzowany, ujęty i wykorzystywany w działalności gospodarczej przez wnoszącego przedsiębiorstwo, w przypadku znaku towarowego, wartość początkową należy ustalić w oparciu o jego wartość rynkową.

Sąd stwierdza, że wartość początkowa w wysokości ustalonej przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartości składnika, nie wyższa jednak od jego wartości rynkowej, przyjmowana jest w przypadku nabycia aportem znaku towarowego jako składnika majątku (art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.).

Jednocześnie w przypadku, gdy znak towarowy wejdzie w skład przedsiębiorstwa wniesionego aportem do skarżącej, wartość początkową ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (kontynuacja amortyzacji).

Zdaniem Sądu prawidłowa jest konkluzja organu, iż w przypadku nabycia przez spółkę w ramach wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, w skład którego wejdzie prawo do znaku towarowego, będącego wartością niematerialną i prawną, właściwym do zastosowania przepisem winien być art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. w zw. z ust. 9 tej ustawy, który daje prawo do ustalenia wartości początkowej znaku jako wartości niematerialnej i prawnej w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport. Niewątpliwie konsekwencją aportu przedsiębiorstwa jest konieczność stosowanie przez spółkę zasady kontynuacji amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w myśl art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 oraz art. 16h ust. 3a w zw. z ust. 3 u.p.d.o.p., w zakresie ustalenia wartości początkowej, metody amortyzacji oraz uwzględnienia wysokości odpisów dokonywanych przez podmiot wnoszący przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W realiach rozpoznanej sprawy istotną okolicznością pozostaje fakt, że na dzień wniesienia przedsiębiorstwa do skarżącej, znak towarowy i prawo ochronne do tego znaku nie zostały ujawnione w księgach wnoszącego aport oraz prawo do znaku towarowego nie stanowiło wartości niematerialnej i prawnej (WNIP) i nie było amortyzowane przez podmiot wnoszący aport.

Należy zauważyć, że zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym

na dzień dokonania aportu nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej prawa do znaku towarowego.

W rezultacie, jak zasadnie przyjął organ, z uwagi na ustawowy obowiązek kontynuacji wyceny u podmiotu otrzymującego aport (spółka) w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p.), skarżąca nie będzie uprawniona do ustalenia wartości początkowej aportowanego znaku towarowego będącego elementem składowym wnoszonego przedsiębiorstwa w sytuacji, gdy sporny znak nie był ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport oraz nie był przez ten podmiot amortyzowany. Tym samym spółka nie będzie miała możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej opisanego we wniosku prawa ochronnego do znaku towarowego.

W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi, organ nie naruszył art. 16b ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 16h ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16b ust. 1 i art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. Jednocześnie brak jest podstaw normatywnych w rozpoznanej sprawie do ustalenia wartości początkowej w oparciu o wartość rynkową. Podnieść należy również, że w ramach wydawania interpretacji indywidualnych nie ustala się stanu faktycznego sprawy.

Należy zwrócić uwagę, iż w skardze spółka cytuje wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 września 2012r. sygn. akt I SA/Gl 1012/11. Zgodnie z powyższym wyrokiem, zróżnicowanie sytuacji podatników w ten sposób, że podatnicy uzyskujący prawo ochronne do wspólnego znaku towarowego po wniesieniu aportu nigdy nie mogliby dokonać odpisów amortyzacyjnych od tego prawa, stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady wolności gospodarczej połączonej normatywnie z zasadą równości prawnej podmiotów, będącej odwołaniem do konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, iż organy podatkowe w toku postępowania interpretacyjnego nie są uprawnione do dokonywania kontroli zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP. Dokonywanie na potrzeby wykładni takiej kontroli byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu wziąwszy pod uwagę fakt, że organ nie może i tak odmówić zastosowania postanowień ustawy, co do których podnoszone są wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP. W toku postępowania interpretacyjnego organy są związane treścią art. 120 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wyrażona w powołanym przepisie zasada legalizmu stanowi właściwie powtórzenie regulacji zawartej w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę – biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy – należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami Konstytucji RP, w niniejszej sprawie art. 2 ustawy zasadniczej.

Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 sierpnia 2019 r., II FSK 303/18, nie jest rolą organu interpretacyjnego oraz sądu administracyjnego w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego badanie zgodności z Konstytucją RP przepisów o.p. czy materialnego prawa podatkowego. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe.

Także w wyroku z 10 marca 2020 r., II FSK 982/18, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że obowiązek dokonywania prokonstytucyjnej wykładni przepisów nie oznacza bezpośredniego stosowania przez organy podatkowe norm Konstytucji, gdyż przepisy ustawy zasadniczej dotyczące prawa daninowego, nakazują regulowanie tej materii ustawami zwykłymi (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Natomiast działanie w granicach prawa nie daje możliwości pominięcia przez organy przepisów ustaw, mających w danej sprawie zastosowanie, zwłaszcza, gdy istotą wydawanego aktu jest interpretacja tych przepisów.

Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może stanowić substytutu obarczonych daleko idącymi wymogami postępowań, których celem jest dokonanie kontroli hierarchicznej zgodności uregulowań aktów niższego rzędu z postanowieniami aktów wyższego rzędu. Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie na gruncie zawartej w art. 3 pkt 2 o.p. definicji przepisów prawa podatkowego, stosownie do której to pod pojęciem przepisów prawa podatkowego (których to wykładni dokonuje się w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) należy rozumieć – przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Poza zakresem definicji przepisów prawa podatkowego pozostają przy tym postanowienia Konstytucji RP.

Zdaniem Sądu powyższa okoliczność nie jest przypadkowa, a świadczy ona o tym, że zamiarem ustawodawcy decydującego się na wprowadzenie do polskiego systemu prawnego instytucji interpretacji podatkowych było umożliwienie podatnikom uzyskania urzędowej informacji co do sposobu wykładni wyłącznie prawa podatkowego w znaczeniu przypisywanym temu pojęciu przez ustawodawcę. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie została stworzona jako środek prawny służący do podważania postanowień obowiązujących ustaw podatkowych, zastępując w tym zakresie przewidziane do tego środki. Przyjęcie przeciwnego poglądu doprowadziłoby by bowiem do sytuacji, w której to podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji przedstawiający we wniosku hipotetyczny opis zdarzenia przyszłego mógłby uzyskać urzędowe stwierdzenie niezgodności regulacji ustawy podatkowej z aktami hierarchicznie wyższego rzędu w toku specyficznej i stosunkowo krótkotrwałej procedury interpretacyjnej. Mając przy tym na uwadze fakt, że wniosek o interpretację podatkową może dotyczyć hipotetycznego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że tryb, w którym organ podatkowy miałby orzekać o niezgodności kwestionowanych przez zainteresowanego przepisów byłby zbliżony do abstrakcyjnych trybów kontroli aktów niższego rzędu z Konstytucją, do którego zainicjowania nie są uprawnione jednostki.

Z tych wszystkich względów, nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.