Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 3972/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.182 ust.1 pkt 7, art.74 ust.2, art.183 ust.1 pkt 1,ust.2,ust.6, art.185, 186 ust.1 pkt 1,67 ust.4
journal: Dz.U. 2023 poz 1015
law: Ustawa z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Łąpieś-Rosińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Wieczorek Asesor WSA Iwona Kozłowska Protokolant ref. staż. Klaudia Wrońska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2023 r. sprawy ze skargi [...] S.A. z siedzibą w P. na decyzję Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z dnia 6 kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie kary upomnienia oddala skargę


UZASADNIENIE

Polska Agencja Nadzoru Audytowego, zwana dalej "PANA", w dniach [...].11.2020 r.-[...].11.2020 r. przeprowadziła w Firmie kontrolę nr [...]. Kontrolą objęty był okres [...].01.2017 – [...].09.2020 r. Protokół Kontroli został sporządzony [...].01.2021 r.

Strona, pismem z 3 lutego 2021 r., wniosła zastrzeżenia do protokołu. W zastrzeżeniach do protokołu Kontroli Strona, podnosząc że w dokumentacji badania sprawozdania finansowego, wymagane prawem oświadczenia zostały złożone zarówno przez firmę audytorską, jak i przez członków zespołu wykonującego badanie. Oświadczenia o spełnianiu wymogów niezależności zostały złożone w terminie (przez wszystkich członków zespołu a także przez pana J. L. działającego w imieniu firmy audytorskiej G.) za pośrednictwem systemu informatycznego [...], czego dowodem są odpowiednie rekordy w bazie danych tego systemu. Co więcej, system [...] wymaga dodatkowo od członków zespołu audytorskiego potwierdzenia niezależności wraz z każdą rejestracją czasu pracy, a zatem osoby biorące udział w badaniu oświadczają niezależność nie tylko przed przystąpieniem do badania, ale także w trakcie badania (stosownie do realizowanych przez siebie czynności).

Organ, w piśmie z 23 lutego 2021 r., udzielił Firmie odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu. [...] czerwca 2021 r.

Organ sporządził raport z Kontroli, zawierający główne ustalenia i wnioski

z Kontroli oraz zalecenia.

Zawiadomieniem z 13.08.2021 r., organ poinformował stronę o wszczęciu

z urzędu postępowania administracyjnego w związku z naruszeniem przez stronę art. 74 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym, które to naruszenie może stanowić podstawę do nałożenia kary administracyjnej na podstawie art. 182 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Pismem z 14.01.2022 r. pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka D. N., biegłego rewidenta, członka Zespołu Technicznego spółki, na okoliczność: oceny procedur kontrolnych w obszarze planowania badania, prawidłowości złożenia oświadczeń o niezależności oraz prowadzenia dokumentacji badania zgodnie z przepisami prawa oraz wewnętrznymi regulacjami spółki, prawidłowości metodologii tworzenia akt badania oraz prawidłowego przeprowadzenia kontroli jakości badania. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że przesłuchanie świadka jest niezbędne w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy obejmujących sposób prowadzenia dokumentacji badania oraz procedur stosowanych przez stronę. Świadek specjalizuje się w tematyce instrumentów finansowych i płatności akcjami, ze szczególnym uwzględnieniem tych zagadnień w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej. Uczestniczył w pracach nad redakcją naukową polskiego wydania MSSF 2011, 2013, 2016. Jest członkiem Komisji ds. standaryzacji usług świadczonych przez biegłych rewidentów Krajowej Rady Biegłych Rewidentów. Był członkiem Komitetu Standardów Rachunkowości IX kadencji. Pracuje w Zespole Technicznym, odpowiedzialnym za technologiczne, metodologiczne i merytoryczne wsparcie usług świadczonych przez Departament Audytu. Świadek nie był bezpośrednio zaangażowany w przeprowadzenie badań będących przedmiotem postępowania. Jego wiedza i doświadczenie niewątpliwie pozwolą wyjaśnić wątpliwości organu dotyczące prawidłowości działania firmy audytorskiej.

Postanowieniem z [...].02.2022 r., na podstawie art. 78 w zw. z art. 123 k.p.a., organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka D. N.. PANA zauważyła, że z wniosku strony wynika wprost, iż D. N. nie brał udziału w przeprowadzaniu skontrolowanych badań, nie ma zatem wiedzy co do okoliczności odnoszących się bezpośrednio do tych badań. Z treści wniosku Strony wynika, że świadek miałby przedstawić swoje opinie - oceny pewnych faktów, nie zaś zrelacjonować okoliczności, z którymi się zetknął, dotyczące stanu faktycznego będącego kanwą postępowania. Agencja podkreśliła, że jest obowiązana na podstawie art. 80 k.p.a. do samodzielnej oceny zebranego materiału dowodowego; ten obowiązek organu nie może zostać zastąpiony przez ocenę dokonaną przez świadka, a opinie i oceny świadka, w zakresie okoliczności, wskazanych przez stronę we wniosku dowodowym, podobnie jak i generalne opinie o funkcjonowaniu firmy audytorskiej, nie są faktami.

Pismem z 14.02.2022 r., w odpowiedzi na wezwanie Agencji, strona przekazała pisemne informacje o wysokości przychodów netto ze sprzedaży usług świadczonych w ramach działalności, o której mowa w art. 47 ust. 1 i 2 ustawy, osiągniętych przez Stronę w poprzednim roku obrotowym oraz wysokości rocznych przychodów i dochodów osiągniętych w 2021 r., Strona poinformowała, że w roku obrotowym 2021 r. osiągnęła: przychód netto ze sprzedaży w kwocie: 30 095 556,57 zł, dochód w kwocie: 1 633 200,77 zł.

Decyzją z dnia [...] września 2022r. Polska Agencja Nadzoru Audytowego, działając na podstawie art. 182 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 74 ust. 2, art. 183 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 6, art. 185 oraz art. 186 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. z 2022r. poz. 1302), zwanej dalej "ustawą" oraz art. 104 i art. 107 § 1-3 k.p.a. w zw. z art. 187 ust. 2 ustawy, po przeprowadzeniu z urzędu postępowania w sprawie nałożenia kary administracyjnej na G. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w P., wpisaną na listę firm audytorskich pod numerem [...], w związku

z nieprzestrzeganiem przepisów art. 74 ust. 2 ustawy:

1. nałożyła na G. Sp. z o.o. Sp.k. wpisaną na listę firm audytorskich pod numerem [...] karę upomnienia;

2. nakazała stronie zaprzestanie postępowania polegającego na naruszaniu art. 74 ust. 2 ustawy i powstrzymanie się od naruszania art. 74 ust. 2 w przyszłości;

3. stwierdziła, że sprawozdania z badania ustawowego:

a) sprawozdania finansowego P. S.A. z siedzibą w W. przy [...] za okres od [...] stycznia 2018 roku do [...] grudnia 2018 roku;

b) sprawozdania finansowego grupy kapitałowej, w której jednostką dominującą jest P. S.A. z siedzibą w W. przy [...] za okres od [...] stycznia 2018 roku do [...] grudnia 2018 roku;

c) sprawozdania finansowego A. S.A. z siedzibą w F. przy ul. [...], za okres od [...] stycznia 2017 roku do [...] grudnia 2017 roku;

d) skonsolidowanego sprawozdania finansowego Grupy Kapitałowej, w której jednostką dominującą jest A. S.A. z siedzibą w F. przy ul. [...], za okres od [...] stycznia 2017 roku do [...] grudnia 2017 roku;

spełniają wymogi, o których mowa w art. 83 ustawy oraz art. 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 537/2014 z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie szczegółowych wymogów dotyczących ustawowych badań sprawozdań finansowych jednostek interesu publicznego, uchylającego decyzję Komisji 2005/909/WE (Dz. Urz. UE L 158 z 27.05.2014, str. 77, ze zm.).

W uzasadnieniu wskazano, że G. Sp. z o.o. Sp.k. jest wpisana na listę firm audytorskich pod numerem [...].

Na podstawie przyjętej analizy ryzyka, w toku Kontroli sprawdzono:

1. dokumentację badania sprawozdania finansowego P. S. A., z siedzibą w W. przy Alei [...] za okres od [...] stycznia 2018 roku do [...] grudnia 2018 roku, K., numer w rejestrze [...];

2. dokumentację badania sprawozdania finansowego grupy kapitałowej, w której jednostką dominującą jest P. S.A., z siedzibą w W. przy Alei [...] za okres od [...] stycznia 2018 roku do [...] grudnia 2018 roku, K., numer w rejestrze [...];

3. dokumentację badania sprawozdania finansowego A. S.A. z siedzibą w F., przy ul. [...], za okres od [...].01.2017 r. do [...].12.2017 r., K., numer w rej estrze [...];

4. dokumentację badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego Grupy Kapitałowej, w której jednostką dominującą jest A. S.A. z siedzibą

w F., przy ul. [...], za okres od [...].01.2017 r. do [...].12.2017 r., K., numer w rejestrze [...].

Organ wskazał, że zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy firma audytorska

i członkowie zespołu wykonującego badanie przed przystąpieniem do badania składają oświadczenie o spełnianiu wymogów niezależności, o których mowa

w art. 69-73, pod rygorem odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia. Składający oświadczenie jest obowiązany do zawarcia w nim klauzuli o następującej treści: Jestem świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia. Klauzula ta zastępuje pouczenie o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia. W myśl art. 2 pkt 16 ustawy przez zespół wykonujący badanie należy rozumieć wszystkie osoby zaangażowane w przeprowadzanie badania, w szczególności biegłych rewidentów oraz osoby przeprowadzające kontrolę jakości wykonania zlecenia.

Organ stwierdził, że w dokumentacji badania ww. podmiotów nie znajduje się udokumentowanie spełnienia wymogów niezależności, o których mowa w art. 69-73 ustawy obowiązującej na dzień wydania sprawozdania z badania. Zgodnie z informacją przekazaną przez stronę w toku kontroli oświadczenia osób będących członkami Zespołu oraz osób przeprowadzających kontrolę jakości znajdują się w systemie [...], który to system znajduje się poza dokumentacją rewizyjną. Dlatego zdaniem organu. dołączone potwierdzenia nie spełniają określonych ustawą wymogów w przedmiotowym zakresie gdyż stanowią udokumentowanie weryfikacji produktowej niezależności firmy audytorskiej oraz udokumentowanie niezależności z datą [...] lutego 2019 r. dwóch osób z innego Departamentu niż Departament Audytu.

Brak w dokumentacji badania przedmiotowych oświadczeń, zdaniem organu, wskazywało na naruszenie art. 74 ust. 2 ustawy.

W toku postępowania strona wyjaśniała, że w dokumencie Elementy systemu niezależności wbudowane w [...], jest składane oświadczenie przez pracowników. Na podstawie informacji o rezerwacjach pracowników dokonanych na dany projekt przygotowywane są oświadczenia o niezależności, które pracownicy składają przed przystąpieniem do badania. Oświadczenie takie pojawia się na liście pracownika 7 dni przed rozpoczęciem prac, czyli 7 dni przed najwcześniejszą rezerwacją dokonaną na dany projekt w module [...] przeznaczonym do rezerwacji zespołów projektowych.

Ponadto strona wyjaśniła, że na podstawie informacji o zleceniach, których przedmiotem jest badanie sprawozdania finansowego (jednostkowego czy skonsolidowanego) oraz na podstawie informacji o rezerwacjach pracowników dokonanych na dany projekt przygotowywane są oświadczenia o niezależności, które w imieniu Firmy składa przed przystąpieniem do badania pan J. L.. Oświadczenie takie pojawia się na liście oświadczeń członka zarządu Firmy (czyli na liście pana J. L.) 7 dni przed rozpoczęciem prac, czyli 7 dni przed najwcześniejszą rezerwacją dokonaną na dany projekt w module [...] przeznaczonym do rezerwacji zespołów projektowych.

Dodatkowo Spółka w ww. dokumencie podkreśliła, że w celu upewnienia się co do aktualności złożonych przez pracowników oświadczeń, wprowadzono dodatkowy mechanizm, który wymusza na pracownikach uczestniczących w zleceniach atestacyjnych złożenie oświadczenia o niezależności wraz z każdym rejestrowanym przez siebie RCP-em (RCP to skrót od Rejestracja Czasu Pracy - rejestracja taka jest dokonywana w odrębnym module systemu [...]). Jeśli pracownik nie może potwierdzić swojej niezależności przy rejestrowaniu czasu pracy to dostaje automatyczne powiadomienie o konieczności zgłoszenia tego faktu menedżerowi projektu oraz Zespołowi ds. Niezależności.

W odpowiedzi na powyższe zastrzeżenia organ wyjaśnił, że w zastrzeżeniach do protokołu kontroli Strona nie wskazała, iż przedmiotowe oświadczenia o niezależności są częścią akt badania i jako część akt badania zostały zarchiwizowane zgodnie z ustawą. Zgodnie z art. 67 ust. 4 ustawy oświadczenia o niezależności stanowią część akt badania, które to akta, zgodnie z art. 67 ust. 5 podlegają archiwizacji w nie później niż 60 dni po dniu sporządzenia sprawozdania z badania.

W ocenie organu wskazane przez kontrolowaną firmę audytorską dokumenty nie spełniają wymagań ustawy w przedmiotowym zakresie i nie są dowodem na to, że przedmiotowe oświadczenia zostały faktycznie złożone. Z powyższych dowodów wynika, że osoby będące członkami zespołu oraz osoby przeprowadzające kontrolę jakości składały oświadczenia poprzez akceptację w systemach informatycznych Spółki, przy czym oświadczenia nie zostały złożone w formie pisemnej lub elektronicznej przez osoby je składające. Ponadto w dokumentacji badania znajdują się oświadczenia niezależności podpisane przez osoby z innego departamentu niż Departament Audytu Spółki (pliki w formacie PDF).

Organ zwrócił uwagę na powiązanie obowiązku złożenia oświadczenia o niezależności z odpowiedzialnością kamą, co nastąpiło w art. 74 ust. 2 ustawy, który wszedł w życie 21.06.2017 r. Zgodnie z powołanym przepisem firma audytorska i członkowie zespołu wykonującego badanie przed przystąpieniem do badania składają oświadczenie o spełnianiu wymogów niezależności, o których mowa w art. 69-73, pod rygorem odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia.

Zaostrzenie odpowiedzialności do odpowiedzialności karnej jest wyrazem chęci wzmocnienia doniosłości tego oświadczenia.

Organ zauważył, że podmiotem upoważnionym do odbioru oświadczeń (w rozumieniu uprawnienia, o którym mówi art. 233 k.k.) jest Agencja, jako właściwy organ nadzoru w rozumieniu przepisów prawa unijnego i krajowego, a postępowaniem prowadzonym na podstawie ustawy jest postępowanie kontrolne, prowadzone w ramach uprawnień nadzorczych Agencji. Oświadczenie - z uwagi na jego doniosłość, w tym odrębnie przewidzianą sankcję za jego niezgodność z prawdą - ma na celu potwierdzenie spełnienia kluczowej przesłanki warunkującej możliwości podjęcia się i prowadzenia badań ustawowych i w tym kontekście stanowi środek dowodowy - potwierdzenia prawnej możliwości przeprowadzenia badania. Tym samym oświadczenie o niezależności, składane Agencji pod rygorem odpowiedzialności karnej, stanowi dowód w postępowaniu kontrolnym prowadzonym na podstawie ustawy, podlega zatem przedłożeniu w postępowaniu kontrolnym, do którego w myśl art. 125 ustawy stosuje się przepisy k.p.a., w tym art. 14 k.p.a. wprowadzający zasadę pisemności.

Indywidualny charakter przestępstwa oraz doniosłość czynności przyjęcia oświadczenia wymaga, aby możliwym było ustalenie w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, że osoba składająca oświadczenie nie tylko była świadoma odpowiedzialności karnej grożącej za złożenie fałszywego oświadczenia, ale również, że złożyła je osobiście. Takie potwierdzenie, umożliwiające następnie wywiedzenie skutków prawnych, możliwe jest wyłącznie w przypadku osobistego działania: ustnie (oświadczenie przyjmowane przez uprawnioną osobę - w praktyce do protokołu, co również jest potwierdzane podpisem składającego oświadczenie) oraz pisemne (co jest potwierdzane własnoręcznym podpisem).

Zdaniem organu, pomimo że przepisy ustawy nie zastrzegają wprost formy takiego oświadczenia, z uwagi na wykładnię systemową i celowościową przepisu należy przyjąć, że powinno ono mieć formę pisemną.

Organ uznał, że naruszenie przez stronę art. 74 ust. 2 ustawy, ma znaczny ciężar gatunkowy i adekwatne będzie nałożenie na stronę kary upomnienia.

Pismem z dnia 5 października 2022r. strona wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy, zarzucając naruszenia:

1) art. 7 w zw. art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. poprzez nieuzasadnione ograniczenie katalogu dowodów sprowadzające się do dokumentów: protokołu kontroli, raportu

z kontroli, plików systemowych przekazanych przez Firmę audytorską, podczas gdy okoliczności takie jak: prawidłowość składanych oświadczeń o niezależności

w Firmie audytorskiej wymagały dalszego wyjaśnienia, co doprowadziło do pominięcia kluczowych dla sprawy dowodów i okoliczności, a w konsekwencji rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o niepełny i wybiórczo zgromadzony materiał dowodowy;

2) art. 7, art. 77 § 1, w zw. z art. 78 k.p.a. poprzez oddalenie żądania strony, co do uwzględnienia złożonego przez nią wniosku dowodowego w toku postępowania w postaci przesłuchania świadka D. N., podczas gdy wskazany środek dowodowy dowodził, że system wewnętrznej kontroli jakości Firmy audytorskiej w zakresie sposobu składania oświadczeń o niezależności w Firmie audytorskiej jest prawidłowy, co doprowadziło do wydania decyzji z [...].09.2022 r. w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a w konsekwencji także błędnego rozstrzygnięcia sprawy;

3) art. 7, art. 77 § 1, w zw. 107 § 3 w zw. z art. 75 k.p.a. poprzez przyjęcie przez organ, iż wydruki list rekordów z bazy danych systemu [...], systemowe potwierdzenia niezależności składane przy rejestracji czasu pracy RCP, potwierdzających złożenie oświadczeń nie mogą stanowić wiarygodnych dowodów, że przedmiotowe oświadczenia zostały rzeczywiście złożone, czego skutkiem było błędne ustalenie stanu faktycznego i tym samym wydanie niewłaściwego rozstrzygnięcia w sprawie;

4) art. 74 ust. 2 w zw. Z aert 182 uust.1 pkt 7 u.b.r. poprzez błędne przyjęcie, że Firma audytorska oraz członkowie zespołu wykonującego badanie przed przystąpieniem do badania nie złożyli oświadczeń o spełnieniu wymogów niezależności, o której mowa w art. 69-73, pod rygorem odpowiedzialności karne za złożenie fałszywego oświadczenia w odpowiedniej formie, podczas gdy w toku całego postępowania kontrolnego i administracyjnego przedstawiono dowody na twierdzenie, iż podejście Firmy audytorskiej w tym zakresie było prawidłowe i wystarczające, aby spełnić wymogi ustawy o biegłych rewidentach, w konsekwencji czego organ dopuścił się błędnego zastosowania wskazanych przepisów, przyjmując, że kontrolowane oraz zaktualizowane później dokumenty nie spełniają ustawowych przesłanek, a przez to Firma audytorska podlega karze.

Strona ponownie wniosła o przesłuchanie świadka D. N. oraz oględzin oprogramowania komputerowego [...]. Wniosła o uchylenie decyzji

w punkcie 1 i 2 oraz umorzenie postępowania w tym zakresie.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2023r. Polska Agencja Nadzoru Audytowego działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2000, ze zm.), dalej: "k.p.a.", art. 188 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1302, ze zm.), dalej: "u.b.r.", po rozpoznaniu wniosku G. spółka akcyjna z siedzibą w P. z [...].10.2022 r. o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego, z [...].09.2022 r. na mocy nałożono na stronę karę upomnienia za naruszenie art. 74 ust. 2 u.b.r. oraz nakazano stronie powstrzymanie się w przyszłości od naruszenia art. 74 ust. 2 u.b.r., utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję w całości.

Po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego, w oparciu o który została wydana zaskarżona decyzja oraz po przeprowadzeniu postępowania wszczętego wnioskiem, Agencja stwierdziła, że dokonała prawidłowej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy w oparciu, o który wydała zaskarżoną decyzję.

Organ wskazał, że kontroli podane były akta badania sprawozdań finansowych:

1) P. S.A. z siedzibą w W. za okres od [...].01.2018 r. do [...].12.2018r.,

2) grupy kapitałowej, w której jednostką dominującą jest P. S.A. z siedzibą w W. za okres od [...].01.2018 r. do [...].12.2018 r.,

3) A. S.A. z siedzibą w F. za okres od [...].01.2017 r. do [...].12.2017,

4) Grupy kapitałowej, w której jednostką dominującą jest A. S.A. z siedzibą w F. za okres od [...].01.2017 r. do [...].12.2017 r.

W aktach badań wszystkich wskazanych powyżej jednostek nie stwierdzono dołączonych oświadczeń o niezależności wszystkich członków zespołu wykonującego dane badanie oraz oświadczeń składanych w imieniu firmy audytorskiej. Zgodnie z informacją przekazaną w trakcie kontroli oświadczenia osób będących członkami poszczególnych Zespołów oraz osób przeprowadzających kontrolę jakości znajdują się w systemie [...], który to system znajduje się poza aktami badania.

Artykuł 67 ust. 4 w pkt 6 u.b.r. stanowi, że akta badania powinny zawierać oświadczenia o niezależności, o których mowa w art. 74 ust. 2 u.b.r.

Zdaniem Agencji, wydruki listy rekordów z bazy danych systemu [...] zawierające oświadczenia o niezależności mogą być uznane za potwierdzenia weryfikacji niezależności na potrzeby wewnętrzne firmy audytorskiej i nie mogą stanowić wiarygodnych dowodów, że przedmiotowe oświadczenia zostały złożone przez konkretne osoby, gdyż nie są opatrzone stosownymi podpisami. Takiego dowodu nie stanowią również wzory oświadczeń np. załącznik do zastrzeżeń nr [...], oraz systemowe potwierdzenia niezależności składane przy rejestracji czasu pracy RCP (Rejestr Czasu Pracy). Niezależnie od sposobu składania oświadczeń i ich weryfikacji firma audytorska powinna zapewnić właściwy sposób udokumentowania złożenia oświadczenia, a następnie właściwy sposób archiwizowania tych oświadczeń. Oświadczenie o niezależności, stanowiąc część akt badania, powinno być złożone w taki sposób aby, na podstawie oglądu akt badania, zgodnie z art. 84 u.b.r., biegły rewident niebiorący udziału w badaniu mógł prześledzić przebieg badania w przedmiotowym zakresie (w tym miał możliwość weryfikacji autentyczności oświadczenia w tym poprzez identyfikację osoby składającej oświadczenie i prawidłowego odczytania treści składanego oświadczenia). W przedmiotowej sprawie oświadczenia spełniające wymogi art. 74 ust. 2 u.b.r. nie zostały umieszczone w aktach badań.

Agencja wskazała, że z uwagi na wymóg ustawowy, aby oświadczenie o spełnianiu wymogów niezależności zawierało klauzulę o świadomości odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia o niezależności oraz ze względu na fakt, iż dokument ten stanowi dowód tego, że osoba składająca podpis faktycznie złożyła oświadczenie o wskazanej w dokumencie treści, wymaga on formy pisemnej (elektronicznej).

Agencja stwierdziła, że wskazane przez stronę dokumenty nie spełniają wymagań u.b.r. w przedmiotowym zakresie, oraz uzasadnia nałożenie na firmę audytorską kary administracyjnej na podstawie art. 182 ust. 1 pkt 7 u.b.r., zgodnie z którym firma audytorska podlega karze administracyjnej za naruszenie przepisów ustawy lub rozporządzenia nr 537/2014, w przypadku gdy nie składa przed przystąpieniem do badania oświadczenia w sprawie niezależności, o którym mowa w art. 74 ust. 2 u.b.r.

Pismem z dnia 12 maja 2023r. G. S.A. z siedzibą w P. skierowała do WSA w Warszawie skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie:

I. przepisów postępowania tj.:

1. art. 7 w zw. art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. poprzez nieuzasadnione ograniczenie katalogu dowodów sprowadzające się do dokumentów: protokołu kontroli, raportu

z kontroli, plików systemowych przekazanych przez Firmę audytorską oraz pominięcie dowodów wskazanych przez Firmę audytorską, podczas gdy okoliczności takie jak: prawidłowość składanych oświadczeń o niezależności w Firmie audytorskiej wymagały dalszego wyjaśnienia, co doprowadziło do pominięcia kluczowych dla sprawy dowodów i okoliczności, a w konsekwencji rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o niepełny i wybiórczo zgromadzony materiał dowodowy;

2.art. 7, art. 77 § 1, w zw. z art. 78 k.p.a. w zw. z art. 136 k.p.a. poprzez oddalenie żądania strony, co do uwzględnienia złożonego przez nią wniosku dowodowego

w toku postępowania w postaci przesłuchania świadka D. N., podczas gdy wskazany środek dowodowy dowodził, że system wewnętrznej kontroli jakości Firmy audytorskiej w zakresie sposobu składania oświadczeń o niezależności

w Firmie audytorskiej jest prawidłowy, a informacje udzielane przez świadka pełniącego w Firmie audytorskiej funkcję w ramach systemu wewnętrznej kontroli jakości nie powinny być uznane za dowód zbędny w sytuacji gdy właśnie ocena skuteczności systemu wewnętrznej kontroli jakości jest przedmiotem sprawy,

co doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy,

a w konsekwencji także błędnego rozstrzygnięcia sprawy;

3. art. 7, art. 77 § 1, w zw. 107 § 3 w zw. z art. 75 k.p.a. poprzez przyjęcie przez organ, iż wydruki list rekordów z bazy danych systemu [...], systemowe potwierdzenia niezależności składane przy rejestracji czasu pracy RCP, potwierdzających złożenie oświadczeń nie mogą stanowić wiarygodnych dowodów, że przedmiotowe oświadczenia zostały rzeczywiście złożone, czego skutkiem było błędne ustalenie stanu faktycznego i tym samym wydanie niewłaściwego rozstrzygnięcia w sprawie.

4. art. 7, art. 77 § 1 i art. 136 § 1 i § 2 k.p.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z oględzin oprogramowania komputerowego ([...]), służącego jako narzędzie do elektronicznego systemu zarządzania projektami w Firmie audytorskiej, w tym składania o świadczeń o niezależności, podczas gdy organ nie mógł w inny sposób dowieść w sposób niebudzący wątpliwości, czy sposób składania oświadczenia

o niezależności spełnia ustawowe przesłanki, zapewnia funkcjonalności umożliwiające prawidłowe przeprowadzenie oceny niezależności biegłego rewidenta

i firmy audytorskiej, co doprowadziło do pominięcia istotnego dowodu w sprawie

i wydania rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy;

5. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i 107 § 3 k.p.a. poprzez zastąpienie własnej oceny okoliczności sprawy abstrakcyjnym stanowiskiem zaczerpniętym

z komentarza do art. 67 ustawy o biegłych rewidentach, podczas gdy organ odwoławczy, tak jak i organ I instancji, powinien przeprowadzić samodzielną ocenę okoliczności faktycznych sprawy, a czerpiąc z doktryny, powinien krytycznie ocenić możliwość wykorzystania wyrażonych tam abstrakcyjnych tez, co doprowadziło do sformułowania stanowiska organu na podstawie okoliczności wykraczających poza zakres sprawy i na tej podstawie utrzymania w mocy decyzji organu I instancji;

6. art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 15 k.p.a. poprzez powtórzenie stanowiska

i argumentacji wyrażonych w decyzji organu I instancji, podczas gdy Firma audytorska wskazała na wady tej decyzji i konieczność przeprowadzenia dalszych czynności w postępowaniu niezbędnych do prawidłowego ustalenia i oceny zaistniałego stanu faktycznego, a to z kolei wymagało uchylenia decyzji i ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji, co doprowadziło do rażącego naruszenia zasady dwuinstancyjności, a w konsekwencji wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji.

II. przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 67 ustawy o biegłych rewidentach poprzez jego błędną wykładnię zaczerpniętą z komentarza do ustawy o biegłych rewidentach, a przyjmującą, że jedyną dopuszczalną formą złożenia oświadczenia o niezależności jest jego złożenie

w formie pisemnej do akt badania, podczas gdy zarówno forma, jak i sposób składania oświadczeń w tym zakresie nie wynika wprost z przepisów prawa,

a wyrażone w komentarzu stanowisko jest jedynie jednym z możliwych wariantów wykładni, a organ nie przedstawił własnej argumentacji, dlaczego przyjął właśnie ten wariant za własny i jedyny właściwy, co doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o wybiórczo zastosowaną wykładnię wskazanego przepisu prawa;

2. art. 74 ust. 2 w zw. z art. 182 ust. 1 pkt 7 ustawy o biegłych rewidentach poprzez błędne przyjęcie, że Firma audytorska oraz członkowie zespołu wykonującego badanie przed przystąpieniem do badania nie złożyli oświadczeń o spełnianiu wymogów niezależności, o których mowa w art. 69-73, pod rygorem odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia w odpowiedniej formie, podczas gdy w toku całego postępowania kontrolnego i administracyjnego przedstawiono dowody na twierdzenie, iż podejście Firmy audytorskiej w tym zakresie było prawidłowe i wystarczające, aby spełnić wymogi ustawy o biegłych rewidentach, w konsekwencji czego organ dopuścił się błędnego zastosowania wskazanych przepisów, przyjmując, że kontrolowane oraz zaktualizowane później dokumenty nie spełniają ustawowych przesłanek, a przez to Firma audytorska podlega karze;

Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu tj. opinii prawnej z dnia [...] maja 2023 r. (w załączeniu) na okoliczność oceny sposobu składania oświadczeń woli przez Firmę audytorską i biegłych rewidentów dokonanej przez PANA w toku postępowania.

Wobec podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji a także zasądzenie na rzecz skarżącej Firmy audytorskiej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca rozwinęła podniesione zarzuty stwierdzając, że organ w uzasadnieniu postanowienia nie dochował należytej staranności i dał wyraz nie tylko błędom w toku postępowania dowodowego, ale również własnemu przekonaniu co do prawidłowości stanowiska organu I instancji. Z tych względów organ zaniechał zastosowania choćby art. 136 § 1 i § 2 k.p.a., w celu zweryfikowania stanowiska przedstawionego w decyzji z dnia [...] września 2022 r., mimo że Firma audytorska zwróciła uwagę na szereg okoliczności ustalonych w sposób wątpliwy, jak i podniosła wnioski dowodowe umożliwiające pełne wyjaśnienie sprawy właśnie w tym wątpliwym zakresie. Wniosek dowodowy obejmujący przesłuchanie świadka D. N. był niezbędny w celu wyjaśnienia organowi, że system wewnętrznej kontroli jakości Firmy audytorskiej w zakresie sposobu składania oświadczeń o niezależności w Firmie audytorskiej jest prawidłowy. Informacje udzielane przez świadka pełniącego w Firmie audytorskiej funkcję w ramach systemu wewnętrznej kontroli jakości nie powinny być uznane za dowód zbędny w sytuacji gdy właśnie ocena skuteczności systemu wewnętrznej kontroli jakości jest przedmiotem sprawy.

Ponieważ w decyzji z dnia [...] września 2022 r. organ poddał w wątpliwość skuteczność zastosowanych rozwiązań, Firma audytorska uznała, że konieczne jest przeprowadzenie stosownych środków dowodowych, tj. oprócz przesłuchania, także oględzin programu komputerowego [...]. W ten sposób organ mógłby zrozumieć mechanizmy stosowane przez Firmę audytorską i dostrzec, że w istocie są to rozwiązania gwarantujące najwyższy poziom jakości usług i zapewnienie przestrzegania obowiązujących firmy audytorskie i biegłych rewidentów norm prawnych.

Zdaniem strony skarżącej, na podstawie zebranego materiału dowodowego bez wątpienia nie można było stwierdzić, bez przeprowadzenia dodatkowych środków dowodowych, że Firma audytorska naruszyła przepis art. 74 ust. 2 ustawy. Zdaniem strony, w toku postępowania administracyjnego prowadzonego przez PANA, organ powinien analizować na bieżąco materiał dowodowy i w sytuacji kiedy poweźmie wątpliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego powinien z urzędu w sposób wyczerpujący zebrać i ocenić materiał dowodowy, a tego w przedmiotowej sprawie zabrakło, mimo wniosku Firmy audytorskiej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, który to wniosek przyczyniłby się do innego rozstrzygnięcia przez PANA wobec Firmy audytorskiej.

Skarżąca stoi na stanowisku, że gdyby organ dokonał swobodnej, a nie dowolnej oceny dowodów zebranych w niniejszym postępowaniu, a zwłaszcza wziął pod uwagę przekazane PANA wydruki list rekordów z bazy danych systemu [...] oraz systemowe potwierdzenia niezależności składane przy rejestracji czasu pracy RCP, które to potwierdzały złożenie oświadczeń o niezależności, mógłby on dojść do innych wniosków, które nie zakończyłyby się dla Firmy audytorskiej nałożeniem sankcji administracyjnej. Zgodnie z elementarną zasadą postępowania administracyjnego jako dowód należy dopuścić wszystko to, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, zatem zasadnym było przedłożenie przez Stronę ww. dokumentów, które świadczą o prawidłowości podejścia Firmy audytorskiej.

W ocenie skarżącej, przyjęty przez Firmę audytorską model pozyskiwania oświadczeń o niezależności, o których mowa w art. 74 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach jest prawidłowy, tzn. za prawidłowe i wystarczające dla spełnienia wymogów ustawy o biegłych rewidentach należy uznać składanie oświadczeń o niezależności poprzez ich akceptację w systemach teleinformatycznych, bez konieczności aby miały one formę pisemną lub elektroniczną.

Tym samym podejście wypracowane w Polityce niezależności G. Wersja: 2.0 zatwierdzona do stosowania przez: Partnera Zarządzającego Firmą i obowiązująca od [...] października 2017 roku w rozdziale 4 Weryfikacja niezależności (pkt 4.1.) jest prawidłowe. Zgodnie z brzmieniem powyższej regulacji proces weryfikacji niezależności jest przeprowadzany przy wykorzystaniu narzędzi informatycznych, w szczególności w sposób elektroniczny składane są oświadczenia w zakresie niezależności osobistej. Również podejście zbieżne ze stanowiskiem Firmy audytorskiej zawiera zapis Polityki niezależności G. pkt 4.24., który stanowi, że przed przystąpieniem do badania zarówno Firma, jak i wszyscy członkowie zespołu wykonującego badanie składają oświadczenia o spełnieniu wymogów niezależności określonych w ustawie o biegłych rewidentach.

Strona wskazała, że w art. 74 ust. 1 pkt 1 ustawy o biegłych rewidentach zamieszczono obowiązek udokumentowania, czy spełnione zostały wymogi niezależności, o których mowa w art. 69-73 ustawy o biegłych rewidentach. Przepis wprost nie określa formy oświadczenia woli, na co wskazuje również PANA w decyzji z dnia [...] września 2022 r. ("przepisy ustawy nie zastrzegają wprost formy takiego oświadczenia"). Zatem, zdaniem skarżącej, każda forma umożliwiająca potwierdzenie, że oświadczenie takie zostało złożone jest formą wystarczającą. Formą minimalną potwierdzającą wykonanie obowiązku jest forma dokumentowa, do której zalicza się wszelkie formy utrwalenia treści, niezależnie od nośnika (papier, wiadomość elektroniczna, pendrive, płyta CD/DVD, a nawet treść strony internetowej). Nie sposób się zatem zgodzić z PANA, że dla złożenia oświadczenia o niezależności nie jest wystarczająca forma dokumentowa, jaką stosuje Firma do oświadczeń o niezależności. Jednocześnie Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem PANA, w zakresie w jakim uważa, że oświadczenia o niezależności muszą być składane pisemnie, o czym świadczyć ma ogólnie wyrażona zasada pisemności postępowania administracyjnego wyrażona w art. 14 k.p.a.

Z uwagi na powyższe, Firma audytorska uznała, że niezbędna jest wielowątkowa ocena prawna zagadnienia składania oświadczeń woli zarówno w kontekście formy czynności, jak i prawno- karnych konsekwencji tej czynności, skoro organ zaniechał dokonania tej oceny.

Ponadto skarżąca wskazała, że w przedmiotowej sprawie PANA dysponowała kompetencjami, które umożliwiały organowi podjęcie szeregu działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy. Firma audytorska nie pozostawała wszak bierna w toku postępowania, składała wnioski dowodowe i wskazywała na okoliczności istotne dla sprawy. Zasada dwuinstancyjności jest szczególnie ważna w przypadku, gdy to ten sam organ administracji publicznej pełni funkcję organu I, jak i organu II instancji, bowiem powinien dochować najwyższej staranności w zakresie powtórnego rozpatrzenia sprawy, czyli postępowania dowodowego i oceny zgromadzonego materiału dowodowego, jak i rozstrzygnięcia. Tymczasem PANA całkowicie pominęło wszelkie wątpliwe w sprawie kwestie i wydało decyzję z góry przyjmując, że ustalenia dokonane w I instancji były prawidłowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2021 poz.137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym

w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym

i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia.

Ponadto, co wymaga podkreślenia, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy – ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. 2023 poz.1634, dalej jako "p.p.s.a.").

Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, że nie jest ona zasadna.

Przedmiotem skargi jest decyzja Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego, utrzymująca w mocy decyzję tego organu którą nałożono na G. Sp. z o.o. Sp.k. wpisaną na listę firm audytorskich pod numerem [...] karę upomnienia w związku z nieprzestrzeganiem przepisów art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 2017r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. z 2022r. poz. 1302, zwanej dalej "u.b.r.") oraz nakazała stronie zaprzestanie postępowania polegającego na naruszaniu art. 74 ust. 2 ustawy i powstrzymanie się od naruszania art. 74 ust. 2 w przyszłości.

Strona skarżąca uważa, że Firma audytorska oraz członkowie zespołu wykonującego badanie przed przystąpieniem do badania złożyli oświadczeń o spełnieniu wymogów niezależności, o której mowa w art. 69-73, pod rygorem odpowiedzialności karne za złożenie fałszywego oświadczenia w odpowiedniej formie tj. za pośrednictwem systemu informatycznego [...], czego dowodem są odpowiednie rekordy w bazie danych tego systemu.

W ocenie sądu mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa

a popełnienie przypisanego skarżącej spółce naruszenia jest oczywiste i nie budzi wątpliwości.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 u.b.b.r., firma audytorska i członkowie zespołu wykonującego badanie przed przystąpieniem do badania składają oświadczenie o spełnianiu wymogów niezależności, o których mowa w art. 69-73 ustawy, pod rygorem odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia.

Składający oświadczenie jest obowiązany do zawarcia w nim klauzuli o następującej treści: Jestem świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia. Klauzula ta zastępuje pouczenie o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia

Artykuł 67 ust. 4 w pkt 6 u.b.r. stanowi, że akta badania powinny zawierać oświadczenia o niezależności, o których mowa w art. 74 ust. 2 u.b.r.

W trakcie przeprowadzonej przez PANA, kontroli podane były akta badania sprawozdań finansowych:

1) P. S.A. z siedzibą w W. za okres od [...].01.2018 r. do [...].12.2018r.,

2) grupy kapitałowej, w której jednostką dominującą jest P. S.A. z siedzibą

w W. za okres od [...].01.2018 r. do [...].12.2018 r.,

3) A. S.A. z siedzibą w F. za okres od [...].01.2017 r. do [...].12.2017,

4) Grupy kapitałowej, w której jednostką dominującą jest A. S.A. z siedzibą

w F. za okres od [...].01.2017 r. do [...].12.2017 r.

W aktach badań wszystkich wskazanych powyżej jednostek nie stwierdzono dołączonych oświadczeń o niezależności wszystkich członków zespołu wykonującego dane badanie oraz oświadczeń składanych w imieniu firmy audytorskiej.

Zgodnie z informacją przekazaną w trakcie kontroli oświadczenia osób będących członkami poszczególnych Zespołów oraz osób przeprowadzających kontrolę jakości znajdują się w systemie [...], który to system znajduje się poza aktami badania.

Sąd zgadza się z organem, że wydruki listy rekordów z bazy danych systemu [...] zawierające oświadczenia o niezależności mogą być uznane za potwierdzenia weryfikacji niezależności na potrzeby wewnętrzne firmy audytorskiej i nie mogą stanowić wiarygodnych dowodów, że przedmiotowe oświadczenia zostały złożone przez konkretne osoby, gdyż nie są opatrzone stosownymi podpisami. Takiego dowodu nie stanowią również wzory oświadczeń np. załącznik do zastrzeżeń nr [...], oraz systemowe potwierdzenia niezależności składane przy rejestracji czasu pracy RCP (Rejestr Czasu Pracy). Niezależnie od sposobu składania oświadczeń i ich weryfikacji firma audytorska powinna zapewnić właściwy sposób udokumentowania złożenia oświadczenia, a następnie właściwy sposób archiwizowania tych oświadczeń. Oświadczenie o niezależności, stanowiąc część akt badania, powinno być złożone w taki sposób aby, na podstawie oglądu akt badania, zgodnie z art. 84 u.b.r., biegły rewident niebiorący udziału w badaniu mógł prześledzić przebieg badania w przedmiotowym zakresie (w tym miał możliwość weryfikacji autentyczności oświadczenia w tym poprzez identyfikację osoby składającej oświadczenie i prawidłowego odczytania treści składanego oświadczenia). W przedmiotowej sprawie oświadczenia spełniające wymogi art. 74 ust. 2 u.b.r. nie zostały umieszczone w aktach badań.

Strona nie wskazała, iż przedmiotowe oświadczenia o niezależności są częścią akt badania i jako część akt badania zostały zarchiwizowane zgodnie z ustawą. Zgodnie z art. 67 ust. 4 ustawy oświadczenia o niezależności stanowią część akt badania, które to akta, zgodnie z art. 67 ust. 5 podlegają archiwizacji w nie później niż 60 dni po dniu sporządzenia sprawozdania z badania.

Podkreślić należy, że oświadczenie o niezależności, stanowiąc część akt badania, powinno być złożone w taki sposób, aby, na podstawie oglądu akt badania, zgodnie z art. 84 ustawy biegły rewident niebiorący udziału w badaniu mógł prześledzić przebieg badania w przedmiotowy zakresie (w tym miał możliwość identyfikacji i prawidłowego zrozumienia składanego oświadczenia).

Dlatego też pomimo, że przepisy ustawy nie zastrzegają wprost formy takiego oświadczenia, z uwagi na wykładnię systemową i celowościową przepisu należy przyjąć, że powinno ono mieć formę pisemną (papierową lub elektroniczną opatrzoną podpisem elektronicznym).

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, wskazane przez kontrolowaną firmę audytorską dokumenty, nie spełniają wymagań ustawy w przedmiotowym zakresie.

Ponadto w oświadczenie o niezależności składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia. W ocenie sądu, nie budzi wątpliwości, że potwierdzenie świadomości odpowiedzialności karnej

za złożenie fałszywego oświadczenia winno dla swej skuteczności zostać stwierdzone własnoręcznym podpisem lub kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Organ nie może również skutecznie odebrać oświadczenia, co do którego nie może mieć pewności, że pochodzi od określonej osoby.

Jak słusznie zauważył organ, brak w dokumentacji badania oświadczenia, o którym mowa w art. 74 ust. 2 ustawy, złożonego przed przystąpieniem do badania sprawozdania finansowego, może rodzić wątpliwości co do niezależności osób biorących udział w badaniu, a zatem zachowanie strony szkodzi budowaniu profesjonalnego i pozytywnego wizerunku pozostałych firm audytorskich. Zaufanie do firm audytorskich i biegłych rewidentów może rzutować także na postrzeganie podmiotów korzystających z ich usług, w tym podmiotów zobowiązanych poddawać swoje sprawozdania finansowe badaniom ustawowym. Rzetelność podmiotów przeprowadzających badania ustawowe i postrzeganie tej rzetelności przez interesariuszy wpływa na ogólny poziom zaufania do rynku.

Naruszenia przez stronę art. 74 ust. 2 u.b.r., stanowiło podstawę do wymierzenia kary administracyjnej na podstawie art. 182 ust. 1 pkt 7 u.b.r. W myśl art. 182 ust. 1 pkt 7 ustawy, firma audytorska podlega karze administracyjnej za naruszenie przepisów ustawy lub Rozporządzenia nr 537/2014, w przypadku gdy nie składa przed przystąpieniem do badania oświadczenia w sprawie niezależności,

o którym mowa w art. 74 ust. 2.

Zgodnie z art. 183 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach, karami administracyjnymi są:

1) kara upomnienia;

2) kara pieniężna;

3) zakaz przeprowadzania badań;

4) zakaz wykonywania czynności rewizji finansowej;

5) zakaz świadczenia usług objętych standardami wykonywania zawodu;

6) zakaz pełnienia funkcji członka zarządu lub innego organu zarządzającego lub członka rady nadzorczej lub innego organu nadzorczego w firmach audytorskich przez osoby odpowiedzialne za naruszenie przepisów ustawy lub rozporządzenia nr 537/2014;

7) skreślenie z listy.

Stosownie do art. 183 ust. 2 ustawy, nakładając karę, o której mowa w ust. 1 pkt 1, nakazuje się zaprzestanie określonego postępowania i powstrzymanie się od niego w przyszłości.

Stosownie do art. 183 ust. 6 ustawy, ustalając rodzaj i wymiar kary nakładanej na firmę audytorską, uwzględnia się w szczególności:

1) wagę naruszenia i czas jego trwania;

2) stopień przyczynienia się do powstania naruszenia;

3) sytuację finansową wyrażającą się w szczególności w wysokości rocznych przychodów lub dochodów;

4) kwotę zysków osiągniętych lub strat unikniętych, w zakresie, w jakim można je ustalić;

5) stopień współpracy z Agencją;

6) popełnione dotychczas naruszenia.

Zgodnie z art. 185 ustawy kary administracyjne, o których mowa w art. 183 ust. 1 ustawy, nakłada Agencja.

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ prawidłowo przeanalizował wszystkie przesłanki wymiaru kary, stwierdzając że kara upomnienia będzie adekwatna do rodzaju i stopnia naruszenia.

Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania rozstrzygnięcia organu w tym zakresie.

Sąd nie dopatrzył sią naruszenia przepisów postępowania przez organ

w odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka D. N. oraz

z oględzin oprogramowania komputerowego ([...]), służącego jako narzędzie do elektronicznego systemu zarządzania projektami u strony. Jak słusznie, zdaniem sądu, zauważył organ, D. N. nie brał udziału w przeprowadzaniu skontrolowanych badań, nie ma zatem wiedzy co do okoliczności odnoszących się bezpośrednio do tych badań. Z treści wniosku strony wynikało wprost, że świadek miałby przedstawić swoje opinie - oceny pewnych faktów, nie zaś zrelacjonować okoliczności, z którymi się zetknął, dotyczące stanu faktycznego będącego kanwą postępowania. Podkreślić natomiast należy, że to Agencja - jako organ I instancji - jest obowiązana na podstawie art. 80 k.p.a. do samodzielnej oceny zebranego materiału dowodowego; ten obowiązek organu nie może zostać zastąpiony przez ocenę dokonaną przez świadka, a opinie i oceny świadka, w zakresie okoliczności, wskazanych przez stronę we wniosku dowodowym, podobnie jak i generalne opinie o funkcjonowaniu firmy audytorskiej, nie są faktami. Jednocześnie organ zasadnie uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dowodu z oględzin oprogramowania komputerowego ([...]), ze względu na to, że organ nie kwestionował funkcjonalności oprogramowania [...] i ich odpowiedniości do przeprowadzania procedur oceny niezależności, lecz organ zasadnie zakwestionował formę udokumentowania tej procedury w aktach badania.

W ocenie sądu, organ wydając zaskarżoną decyzję nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 77 § 1 kpa w zw. z art. 80 k.p.a. oraz art. 7 k.p.a. Wydanie decyzji poprzedziło wyczerpujące zebranie materiału dowodowego, na który składały się: protokół kontroli wraz

z załącznikami składającymi się na dokumentację kontroli, raport z kontroli, zastrzeżenia skarżącej do protokołu kontroli wraz z załącznikami i stanowisko zajęte w odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli, jak również wyjaśnienia

i twierdzenia skarżącej. Materiał ten został poddany kompleksowej ocenie,

w szczególności organ szczegółowo omówił i przeanalizował dokumentację

i pliki zgromadzone w toku kontroli, jak również przedłożone przez skarżącą, dokumentujące i obrazujące funkcjonowanie systemu teleinformatycznego skarżącej oraz dokumentowania procesu weryfikacji niezależności osób i podmiotów do tego obowiązanych.

Zdaniem sądu, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organ podjął wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy oraz dokonał oceny całokształtu materiału dowodowego z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Stronie zapewniony był czynny udział w postępowaniu. Organ wnikliwie rozpatrzył zebrany w sprawie materiał i szczegółowo uzasadnił zaskarżone rozstrzygnięcie, stosownie do treści art.107 § 3 k.p.a.

Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.