Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 601/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2025-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 247 par 1 pkt 3 i pkt 4, art. 127
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 23 stycznia 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2025 roku sprawy ze skargi A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 1 lipca 2024 roku, nr KO.400.380.2024 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uchylającej w całości decyzję dotyczącą określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 7 marca 2024 roku, nr KO.400.521.2023; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim na rzecz A. z siedzibą w W. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 601/24

UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim (dalej też jako: SKO, Kolegium, organ) decyzją z 1 lipca 2024 r. utrzymało w mocy własną decyzję z dnia 7 marca 2024 r. odmawiającą A S.A. zs. w W. (dalej też jako: Spółka, skarżąca, strona) stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 8 października 2021 r. uchylającej w całości decyzję Wójta Gminy Wielgomłyny z dnia 21 maja 2021 r., określającej Spółce wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie 3 8.093,74 zł, w tym podatek od nieruchomości w kwocie 23.218,00 zł oraz odsetki w kwocie 14.875,74 zł. (uzupełnioną decyzją z dnia 7 lipca 2021 r.) i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji.

Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 9 listopada 2023 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nieważności m. in. decyzji Kolegium z dnia 8 października 2021 r. wydanej w wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki od decyzji Wójta Gminy Wielgomłyny z dnia 21 maja 2021 r., określającej wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 38.093,74 zł, uzupełnionej decyzją z dnia 7 lipca 2021 r.

W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik Spółki, wskazał, że decyzją z dnia 6 lutego 2018 r. Wójt Gminy Wielgomłyny umorzył postępowania w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., co było konsekwencją wcześniejszego uchylenia decyzji przez Kolegium (decyzja z dnia 29 maja 2015 r.) Następnie decyzją z dnia 21 maja 2021 r. Wójt Gminy Wielgomłyny określił Spółce nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie 38.093,74 zł i dokonał zwrotu ww. opisanej kwoty. W wyniku złożonego przez Spółkę wniosku z dnia 09 czerwca 2021 r., o uzupełnienie decyzji z dnia 21 maja 2021 r. o kwestię oprocentowania od nadpłaty, należnego za okres od dnia wpłaty nienależnego podatku od nieruchomości do dnia zwrotu nadpłaty, organ odmówił Spółce przyznania oprocentowania od nadpłaty.

Od decyzji Wójta Gminy Wielgomłyny z dnia 21 maja 2021 r. Spółka złożyła odwołanie i zaskarżyła decyzję z dnia 21 maja 2021 r. w części, tj. w zakresie odmowy przyznania oprocentowania od nadpłaty.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Kolegium decyzją z dnia 08 października 2021 r. uchyliło w całości decyzję organu podatkowego I instancji z dnia 21 maja 2021 r. oraz uzupełniającą ją decyzję z dnia 07 lipca 2021 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Decyzją z dnia 5 stycznia 2022 r. Wójt Gminy Wielgomłyny umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie, stwierdzając, że stanowisko organu podatkowego jest błędne, gdyż od powstałej nadpłaty należne jest również oprocentowanie za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Organ powinien zatem dokonać zwrotu nie tylko nadpłaty, ale także oprocentowania, naliczanego za wskazany w odwołaniu okres.

Po rozpatrzeniu odwołania Kolegium decyzją z dnia 6 maja 2022 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Wójta Gminy Wielgomłyny z dnia 05 stycznia 2022 r. Decyzja ta jest ostateczna i prawomocna.

Pełnomocnik Spółki podstawę prawną zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Kolegium oraz decyzji Wójta Gminy Wielgomłyny upatruje w art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 4 O.p. Zdaniem skarżącej decyzje Kolegium z dnia 08 października 2021 r. i z dnia 16 maja 2022 r. oraz decyzja Wójta Gminy Wielgomłyny, rażąco naruszają art. 233 § 2, art. 233 § 1 pkt 1, art. 222, art. 234, art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm, dalej "O.p.").

Pełnomocnik Spółki uważa, iż wydając decyzję z dnia 08 października 2021 r., Kolegium nie uwzględniło, że od decyzji Wójta Gminy Wielgomłyny z dnia 21 maja 2021 r. Spółka złożyła odwołanie i zaskarżyła tę decyzję tylko w części, tj. w zakresie odmowy przyznania oprocentowania od nadpłaty. Skoro odwołanie dotyczyło tylko oprocentowania nadpłaty, to Kolegium miało wyłącznie kompetencję, aby orzec w "tym zakresie", tj. wyłącznie w odniesieniu do kwestii oprocentowania od nadpłaty. Złożone przez Spółkę odwołanie nie "wykreowało" nowej sprawy ani kompetencji do orzekania przez Kolegium w każdej sprawie i w każdym trybie odnoszącym się do podatku od nieruchomości za rok 2009. Kolegium nie mogło zatem wydać decyzji w zakresie samej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., gdyż w tej części decyzja Wójta Gminy Wielgomłyny uzyskała walor ostateczności i prawomocności.

W ocenie strony decyzja SKO z dnia 8 października 2021 r. rażąco narusza art. 233 § 2, art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 208 § 1 O.p., jak również w związku z art. 234 O.p.

Rozpatrując wniosek strony z 9 listopada 2023 r. SKO, decyzją z dnia 7 marca 2024 r., odmówiło stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji SKO z dnia 8 października 2021 r.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie.

W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że wydając decyzję z dnia 8 października 2021 r., Kolegium nie uwzględniło, że od decyzji Wójta Gminy Wielgomłyny z dnia 21 maja 2021 r., Spółka w dniu 28 lipca 2021 r. złożyła odwołanie i zaskarżyła tę decyzję, ale tylko w części, tj. w zakresie odmowy przyznania oprocentowania od nadpłaty. Skoro odwołanie od decyzji Wójta Gminy Wielgomłyny z dnia 21 maja 2021 r. dotyczyło tylko oprocentowania nadpłaty, to Kolegium miało wyłącznie kompetencję, aby orzec w "tym zakresie", tj. wyłącznie w odniesieniu do kwestii oprocentowania od nadpłaty. Złożone przez Spółkę odwołanie nie "wykreowało" nowej sprawy ani kompetencji do orzekania przez Kolegium w każdej sprawie i w każdym trybie odnoszącym się do podatku od nieruchomości za rok 2009. Kolegium nie mogło zatem wydać decyzji w zakresie samej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., gdyż w tej części decyzja Wójta Gminy Wielgomłyny uzyskała walor ostateczności i prawomocności.

Odwołująca spółka podkreśliła, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 8 października 2021 r., zawiera zatem rozstrzygnięcie, które w ogóle nie powinno się w niej znaleźć. Świadczy to o naruszeniu art. 233 § 2 i § 1 pkt 1 w związku z art. 207 § 1 i § 2, w związku z art. 208 § 1 Op. Skoro zaś chodzi o rozstrzygnięcie, które w sposób oczywisty nie powinno znaleźć się w decyzji z dnia 8 października 2021 r., to naruszenie przepisów powolnych przez Spółkę ma charakter rażący.

Spółka w odwołaniu oceniła ponadto, że wskazane przepisy zostały rażąco naruszono również w związku z art. 234 Op, gdyż uchylenie decyzji w części zawierającej rozstrzygnięcie korzystne dla strony i jednocześnie w tej części, w której strona nie zaskarżyła decyzji, oznacza, iż w tym zakresie decyzja odwoławcza pogorszyła sytuację Spółki. Zaistniała zatem podstawa do stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Op.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odnosząc się do zarzutów odwołania SKO powołało się na art. 128 O.p. art. 247 § 1 O.p. art. 248 § 2 pkt 1 O.p. i wskazało, że odwoławczy rozpoznając sprawę nie jest ograniczony zakresem zarzutów poniesionych w odwołaniu, ale jest zobowiązany do pełnego ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej, we wszystkich jej aspektach.

Przytaczając treść art. 127, art. 233 § 2 O.p. podkreśloni, że wydając decyzję z dnia 8 października 2023 r., SKO miało na uwadze, iż było obowiązane ponownie rozpatrzyć sprawę i ocenić prawidłowość wydania decyzji organu podatkowego I instancji nie tylko w granicach zarzutów przedstawionych w odwołaniu, lecz także pod kątem przepisów prawa materialnego i procesowego, które miały zastosowanie w sprawie rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją, a więc odnoszących się do kwestii powstania i zwrotu nadpłaty oraz jej oprocentowania.

W ocenie organu, SKO nie mogło nie zauważyć, iż Spółka pismem z dnia 22 kwietnia 2021 r. wystąpił o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok wraz z oprocentowaniem. Zaskarżona w toku instancji odwołaniem z dnia 28 lipca 2021 r. decyzja Wójta Gminy Wielgomłyny z dnia 21 maja 2021 r. dotyczyła zaś określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok. Ponadto uzupełnienie powyższej decyzji, decyzją z dnia 7 lipca 2021 r. odnosiło się do "poszerzenia" rozstrzygnięcia o odmowę przyznania oprocentowania od nadpłaty. Tak więc postępowanie wszczęte wnioskiem Spółki nie zakończyło się zgodnie z jego żądaniem - organ podatkowy I instancji nie orzekał bowiem w przedmiocie zwrotu nadpłaty.

Podkreślono, iż przepisy O.p. przewidują prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz prawo do jej zwrotu, traktując te prawa odrębnie, tak co do sposobu dochodzenia, jak i skutków ich realizacji. Czym innym jest bowiem stwierdzenie nadpłaty, a czym innym zwrot nadpłaty. Zwrot nadpłaty nie zawsze wymaga jej decyzyjnego stwierdzenia, zaś stwierdzenie nadpłaty nie zawsze oznacza jej faktyczny zwrot. Okoliczność, że zwrot nadpłaty, w określonych przypadkach, nie wymaga wydania decyzji, w tym stwierdzającej nadpłatę, nie oznacza, że strona, której zwrot ten się należy, ma jedynie oczekiwać na ten zwrot, bez podejmowania jakichkolwiek, w tym przewidzianych prawem, czynności. To uprawniony decyduje o tym, czy chce, czy nie chce zwrotu nadpłaty, składając lub nie odpowiedni wniosek w takiej sprawie (w przedmiotowej sprawie pełnomocnik Spółki podjął czynności procesowe występując o zwrot nadpłaty). W sytuacji, gdy wniosek taki zostaje złożony (co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie), co wszczyna postępowanie w tym przedmiocie - organ podatkowy bądź zwraca nadpłatę (czynność materialno-techniczna), bądź wydaje w tej sprawie stosowną decyzję o odmowie zwrotu (np. gdy wniosek jest niezasadny), albo decyzję o częściowej odmowie zwrotu (np. gdy wniosek częściowo jest niezasadny), albo decyzję umarzającą postępowanie z wniosku o zwrot nadpłaty (np. gdy wniosek jest bezprzedmiotowy wobec uprzedniego dokonania już zwrotu tej nadpłaty)

Orzeczenie, jakie zostało wydane przez organ I instancji (w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok) dowodziło o naruszeniu przez ten organ przepisów postępowania, które miały wpływ na prawidłowość rozstrzygnięcia sprawy.

Przypomniano, że wydając decyzję kasacyjną, uchylającą w całości decyzję Wójta Gminy Wielgomłyny z dnia 21 maja 2021 r. uzupełnioną co do rozstrzygnięcia decyzją tegoż organu z dnia 7 lipca 2021 r. SKO wskazało, iż organ podatkowy I instancji w ponownym postępowaniu, prowadzonym zgodnie z wnioskiem Spółki, winien mieć na uwadze, że rozstrzygnięcie w sprawie winno być poprzedzone ustaleniem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych.

W ocenie organu decyzja kasacyjna SKO z dnia 8 października 2021 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Zdaniem organu problem podniesiony przez Spółkę w ramach postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji SKO z dnia 8 października 2021 r., sprowadza się do próby wykreowania poglądu, że organ odwoławczy winien rozpatrzyć sprawę wyłącznie w granicach zarzutów wskazanych w odwołaniu. Takie "zawężenie", na jakie wskazuje skarżąca, prowadziłoby – ocenie organu - do oczywistego naruszenia art. 127 O.p, - wobec uruchomienia przez stroną postępowania odwoławczego, sprawa w "całości" jest przedmiotem postępowania przed organem II instancji.

Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 1 lipca 2024 r., wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 7 marca 2024 r., odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 8 października 2021 r., wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji z dnia 7 marca 2024 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi ponownie podniesiono argumentację, zgodnie z którą od decyzji Wójta Gminy Wielgomłyny z dnia 21 maja 2021 r., Spółka r. złożyła odwołanie i zaskarżyła decyzję Wójta Gminy Wielgomłyny z dnia 21 maja 2021 r., w części, tj. w zakresie odmowy przyznania oprocentowania od nadpłaty. Decyzja Wójta Gminy Wielgomłyny zawierała rozstrzygnięcie dotyczące nadpłaty oraz rozstrzygnięcie dotyczące oprocentowania nadpłaty, zaś decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim uchyliła decyzję Wójta Gminy Wielgomłyny w całości, a więc w zakresie obu rozstrzygnięć dokonanych przez Wójta Gminy Wielgomłyny.

W ocenie strony skoro odwołanie od decyzji Wójta Gminy Wielgomłyny z dnia 21 maja 2021 r. dotyczyło tylko oprocentowania nadpłaty, to Kolegium miało wyłącznie kompetencję, aby orzec w "tym zakresie", tj. wyłącznie w odniesieniu do kwestii oprocentowania od nadpłaty. Złożone przez Spółkę odwołanie nie "wykreowało" nowej sprawy ani kompetencji do orzekania przez Kolegium w każdej sprawie i w każdym trybie odnoszącym się do podatku od nieruchomości za rok 2009. Kolegium nie mogło zatem wydać decyzji w zakresie samej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., gdyż w tej części decyzja Wójta Gminy Wielgomłyny uzyskała walor ostateczności i prawomocności.

W związku z zarzutami skargi, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zwrot kosztów postępowania.

W odpowiedzi na Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2024 r. poz. 935), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

W myśl art. 145 § 1 pkt. 1 sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

Zgodnie z art. 135 p.p.sa. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Mając na uwadze tak zakreślone ramy kognicji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona, bowiem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim naruszyło przepisy postępowania, to jest art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 247 §1 pkt 3 i 4 O.p., utrzymując w mocy własną wcześniejszą decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 8 października 2021 r. uchylającej w całości decyzję Wójta Gminy Wielgomłyny z dnia 21 maja 2021 r., określającej wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok w oraz wysokość odsetek (uzupełnioną decyzją z dnia 7 lipca 2021 r.) i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji.

Przedmiotem sporu w tej sprawie w istocie jest to, czy organ odwoławczy (SKO w Piotrkowie Trybunalskim) w stanie faktycznym opisanym w tej sprawie, rozpatrując odwołanie od decyzji Wójta Gminy Wielgomłyny w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009, był uprawniony do uchylenia w całości zaskarżonej odwołaniem decyzji Wójta, mimo że skarżąca Spółka nie zaskarżyła tej decyzji w całości, lecz jedynie w części, to jest w zakresie odmowy przyznania oprocentowania od nadpłaty.

Przed wszystkim Sąd wskazuje, że spór dotyczący analogicznego zagadnienia był przedmiotem rozważań tutejszego Sądu w wyroku z 10 stycznia 2024 t. (Sygn. akt I SA/Łd 674/24), które Sąd w niniejszym składzie w pełni akceptuje i przyjmuje za swoje.

Należy przypomnieć, że decyzją z dnia 6 lutego 2018 r. Wójt Gminy Wielgomłyny umorzył postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., co było konsekwencją wcześniejszego uchylenia decyzji tego organu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim (decyzją z dnia 29 maja 2015 r.. Następnie decyzją z dnia 21 maja 2021 r., Wójt Gminy Wielgomłyny określił Spółce nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie 38.093,74 zł i dokonał zwrotu ww. opisanej kwoty. W wyniku złożonego przez Spółkę wniosku z dnia 9 czerwca 2021 r., o uzupełnienie decyzji z dnia 21 maja 2021 r. o kwestię oprocentowania od nadpłaty, należnego za okres od dnia wpłaty nienależnego podatku od nieruchomości do dnia zwrotu nadpłaty, Organ odmówił Spółce przyznania oprocentowania od nadpłaty.

Od decyzji Wójta Gminy Wielgomłyny z dnia 21 maja 2021 r., Spółka w dniu 28 lipca 2021 r. złożyła odwołanie i zaskarżyła decyzję Wójta Gminy Wielgomłyny z dnia 21 maja 2021 r. - w części - tj. w zakresie odmowy przyznania oprocentowania od nadpłaty.

Decyzją z dnia 8 października 2021 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim uchyliło w całości decyzję organu podatkowego I instancji z dnia 21 maja 2021 r. oraz uzupełniającą ja decyzję z dnia 7 lipca 2021 r., i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Mając na uwadze powyżej przedstawiony przebieg postępowania należy podkreślić, że z treści art. 220 O.p. nie wynika wprost, że strona może zaskarżyć tylko część decyzji.

Jednak wobec braku ograniczeń w tym zakresie należy przyjąć, że to strona decyduje o tym, czy i w jakim zakresie domaga się kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Możliwe jest zatem zaskarżenie odwołaniem części decyzji, jeżeli część taką podmiotowo i przedmiotowo można w niej wyodrębnić (por. J. Brolik, Komentarz do art. 220 Ordynacji podatkowej, LEX wersja elektroniczna). Sytuacja taka występuje m.in. w przypadku decyzji stwierdzającej nadpłatę i rozstrzygającej o oprocentowaniu nadpłaty.

Jakkolwiek wysokość oprocentowania nadpłaty jest uzależniona od kwoty samej nadpłaty i od długości okresu, za jaki nadpłata jest liczona, to jednak obie te części decyzji (rozstrzygnięcie o wysokości zwracanej nadpłaty i o jej oprocentowaniu) są o tyle niezależne, że podatnik może domagać się tylko zwrotu nadpłaty, a może także jednocześnie żądać zwrotu nadpłaty i jej oprocentowania lub też może o oprocentowanie wystąpić później.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne a uruchomienie postępowania odwoławczego, stosownie do art. 220 Ordynacji podatkowej, następuje na skutek wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego przez uprawniony podmiot. Istotą postępowania odwoławczego jest ponowne, merytoryczne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy nie jest przy tym związany uzasadnieniem wniesionego środka odwoławczego. Ma więc obowiązek skontrolować postępowanie i decyzję organu pierwszej instancji z punktu widzenia jej legalności niezależnie od tego, jakie zarzuty w tym względzie zostały podniesione przez odwołującego się.

Skoro jednak postępowanie odwoławcze oparte jest na zasadzie skargowości, to organ odwoławczy nie może działać z urzędu. Tylko wniesienie odwołania pozwala organowi drugiej instancji na korzystanie z uprawnień dla niego przewidzianych. Decyzja organu odwoławczego wydana bez odwołania strony dotknięta jest nieważnością postępowania z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej).

Skoro zatem przepis art. 220 Ordynacji podatkowej nie stanowi wyraźnie o możliwości zaskarżenia tylko części decyzji, ale nie wprowadza również ograniczeń w zakresie prawa strony do wniesienia odwołania co oznacza, że to strona decyduje, czy i w jakim zakresie domaga się kontroli decyzji organu pierwszej instancji, to w takiej sytuacji rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, od którego strona nie wniosła skutecznie odwołania, staje się ostateczne (art. 128 Ordynacji podatkowej).

Należy przy tym zwrócić uwagę, że podobnie w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się dopuszczalność zaskarżenia skargą oraz wzruszenia wyodrębnionej części decyzji ostatecznej, jeżeli pozostałe zawarte w takiej decyzji rozstrzygnięcia mogą samodzielne funkcjonować w obrocie prawnym.

Jeżeli więc odwołujący się jednoznacznie nie precyzuje zakresu zaskarżenia to należy uznać, że zaskarża decyzję organu pierwszej instancji w całości i wówczas organ odwoławczy ma obowiązek rozpatrzyć całą sprawę administracyjną zakończoną kwestionowana decyzją.

Natomiast w sytuacji, gdy strona w odwołaniu jednoznacznie wskazuje, że zaskarża decyzję pierwszoinstancyjną w określonej wyodrębnionej części, to jednocześnie zakreśla granice kompetencji organu odwoławczego. Organ ten nie może poddać kontroli niezaskarżonej części, bowiem oznaczałoby to jego działanie z urzędu. (zob. wyrok NSA z 10 maja 2018 r., I FSK 339/18 i wyroki NSA z dnia 12 maja 2011 r., II FSK 27/10; z dnia 21 maja 2007 r., I OSK 556/06; z dnia 25 kwietnia 2007 r., I OSK 1198/06 - wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka A odwołała się od decyzji Wójta Gminy Wielgomłyny jedynie w części, a mianowicie, jak to określiła w odwołaniu, "w zakresie odmowy przyznania oprocentowania od nadpłaty". Istotne jest zatem, że Spółka nie odwołała się od tej części decyzji, w której Wójt stwierdził nadpłatę, co jednocześnie oznacza, że w tej części decyzja stała się ostateczna i dlatego nie mogła być przedmiotem kontroli organu odwoławczego i przedmiotem jego decyzji odwoławczej.

Z tego powodu decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 8 października 2021 r. uchylającej w całości decyzję Wójta Gminy Wielgomłyny z dnia 21 maja 2021 r., jest dotknięta wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., bowiem została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Stanowisko organu opiera się na założeniu, że organ odwoławczy nie był ograniczony wyznaczonymi w odwołaniu granicami zarzutów, a brak takiego ograniczenia wynika z art. 127 O.p., który stanowi, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza, że organ odwoławczy jest zobowiązany – oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu – ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach.

Ten pogląd jest błędny, bowiem nie uwzględnia omówionej wyżej obowiązującej w postępowaniu odwoławczym zasady skargowości i dyspozycyjności polegającej na tym, że to odwołujący się decyduje, czy i w jaki zakresie zaskarża decyzję organu pierwszej instancji. Zasada wyrażona w art. 127 O.p. oczywiście obowiązuje, ale dotyczy obowiązku pełnego, ponownego rozpatrzenia sprawy w zakresie zaskarżenia odwołaniem.

Omówiona wyżej podstawa stwierdzenia nieważności decyzji SKO z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. zaistniała, wbrew odmiennej ocenie SKO w Piotrkowie Trybunalskim, i jest to wystarczająca przyczyna uchylenia obu decyzji SKO wydanych w niniejszej sprawie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji kasacyjnej tego organu z 8 października 2021 ,Sąd uznaje jednak, zgodnie z zarzutami skargi, że zaistniała również druga przyczyna nieważności tej decyzji, czyli przyczyna określona w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Jest to konsekwencją przyjęcia, że powyższa decyzja SKO, skoro została zaskarżona tylko w części, to w pozostałej niezaskarżonej części uzyskała walor ostateczności. A zatem organ odwoławczy uchylając decyzję Wójta Gminy Wielgomłyny z dnia 21 maja 2021 r. w części niezaskarżonej odwołaniem wydał decyzje ostateczną w sprawie uprzednio rozstrzygniętej przez Wójta decyzją ostateczną.

Sąd zauważa, że organ podatkowy nie wskazywał na inne powody odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji tego organu z dnia 8 października 2021 r. niż na wynikający z art. 127 O.p. obowiązek organu odwoławczego do rozpoznania sprawy ponownie we wszystkich jej aspektach. Można zatem tylko dodać, że w ocenie Sądu charakter decyzji objętej żądaniem Spółki o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej (jest to decyzja kasacyjna) nie wyklucza stwierdzenia jej nieważności. W art. 247 § 1 O.p. wskazano na decyzja ostateczne, ale nie muszą to być decyzje kończące sprawę.

Ponadto w ocenie Sądu argumentem przemawiającym za prawidłowością decyzji kasacyjnej SKO z dnia 8 października 2021 usprawiedliwiającym uchylenie w całości decyzji Wójta Gminy Wielgomłyny z dnia 21 maja 2021 r., mimo zaskarżenia jej odwołaniem jedynie w części, nie jest też brzmienie art. 233 § 2 O.p., z którego nie wynika wprost możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji jedynie w części. Należy bowiem brać pod uwagę treść decyzji, która była kontrolowana przez SKO. Skoro decyzja Wójta składała się z dających się wyodrębnić części (stwierdzenie wysokości nadpłaty i oprocentowanie nadpłaty), to nie było przeszkody, aby organ odwoławczy uchylił decyzję Wójta w całości zgodnie z art. 233 § 2 O.p., z tym że za ową całość należało traktować samodzielną część dotyczącą oprocentowania nadpłaty.

Rozpoznając powtórnie sprawę, organ uwzględni powyższe rozważania i zaprezentowaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa wskazującą, że w przypadku częściowego zaskarżenia decyzji organu I instancji, organ odwoławczy obowiązany jest rozpoznać odwołanie tylko w zaskarżonym zakresie, to znaczy poza tą częścią decyzji organu I instancji, która uostateczniła się na skutek braku zaskarżenia.

Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję SKO w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 7 marca 2024 r.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2 tej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1964).

ds