Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1350/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z art. 106 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 18 ust. 1, art. 22 ust. 3
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 183, art. 174, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 219/08 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2004 r. do września 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1800 zł. (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 219/08, oddalający skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 grudnia 2007 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2004 r. do września 2005 r.

W pierwszej kolejności Sąd przedstawił stan sprawy wskazując, że decyzją z dnia 28 września 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. na podstawie art. 5 ust.1 pkt.1, art. 19 ust.1, art. 29 ust.1, art. 86 ust.1 i ust. 10 pkt.1, art. 88 ust.3a pkt.1 a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm.; dalej p.t.u.) oraz §14 ust. 2 pkt.1 lt. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej Rozporządzenie MF) określił K. S. inne niż deklarowane kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2004 r. do września 2005 r. Uzasadniając organ podatkowy wskazał, iż w miesiącach od października 2004 r. do września 2005 r. podatnik obniżał podatek należny o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od firmy "[...] W." Sp. z o.o. w G., M., ul. [...]. Sprzedawca oleju napędowego uznany został za podmiot nieistniejący. "[...] W." Sp. z o.o. mimo faktu dokonania rejestracji i składania deklaracji VAT nie odprowadzała podatku, nie prowadziła ewidencji sprzedaży i zakupu. Firma ta nie sporządzała bilansów, nie dopełniała obowiązków aktualizacyjnych oraz posługiwała się nieprawdziwymi adresami. Ustalono, że faktyczną działalność gospodarczą prowadził M. G., który posługiwał się nazwą Spółki "[...] W.". Osoba ta handlowała paliwem niewiadomego pochodzenia. Stwierdzono, że "działalność" M. G. polegała na zakupie paliwa od podmiotów nieznanych, bądź nieistniejących i służyła do jego dalszej odprzedaży - już jako towaru handlowego pochodzącego od podmiotu zarejestrowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług. Działalność prowadzona w ten sposób powodowała, że poprzez obrót paliwem w tzw. "łańcuchu firm" paliwo to zostało wprowadzone przez firmę formalnie zarejestrowaną, tj. Spółkę "[...] W.". Stwierdzono także, że przedmiotowa firma nie zatrudniała żadnych pracowników. Na podstawie czynności kontrolnych przeprowadzonych u podatnika ustalono, że nieprawidłowości powodujące zawyżenie podatku naliczonego dotyczyły 12 wskazanych w uzasadnieniu faktur. Organ podatkowy wobec tego zakwestionował u podatnika odliczenie podatku naliczonego z faktur zakupu dotyczących oleju napędowego od Spółki "[...] W." za wskazane miesiące podatkowe.

W odwołaniu K. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.86 i art.87 p.t.u. oraz art.121, art.122, art.180, art.187, art.188 i art.191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie błędnej wykładni, że faktury wystawione przez podmiot nieistniejący nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach u jego kontrahenta. Odwołujący powołał się w tym względzie na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1625/06.

Decyzją z dnia 12 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), art.5 ust.1 pkt 1, art.15 ust.1 i ust. 2, art.19 ust.1, art. 29 ust.1, art.86 ust.1, ust.2 i ust. 10, art.88 ust.3a pkt 1a, art.99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust.1 p.t.u. i §14 ust.2 pkt.1a Rozporządzenia MF utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających między innymi z § 14 ust. 2 pkt. 1 a Rozporządzenia MF i art. 88 ust. 3 a pkt. 1 a p.t.u. Przepisy te stanowią, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z uwagi na istotę podatku od towarów i usług za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tegoż podatku. W trakcie czynności wyjaśniających prowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w Z. w zakresie ustalenia statusu kontrahenta podatnika, tj. "[...] W." Sp. z o.o. w G., M., ul. [...], wezwano M. G. - Prezesa Zarządu tej Spółki do przedłożenia dokumentów źródłowych za poszczególne miesiące podatkowe roku 2004 i 2005. Poza deklaracjami VAT-7, od których nie odprowadzono podatku nie dostarczono żadnych innych dowodów. Postępowanie to dowiodło, że Spółka "[...] W." nie składała deklaracji podatkowych (CIT, PIT, informacji CIT/ST oraz zeznań CIT-8), nie płaciła z tego tytułu podatku, nie prowadziła ksiąg rachunkowych oraz jakichkolwiek urządzeń księgowych. Stwierdzono, że firma ta została zarejestrowana na ul. [...] w G., jednakże pod wskazanym adresem znajduje się mieszkanie prywatne, a domownicy nie znają ani M. G., jak również samej Spółki z o.o. "[...] W." oraz żadnych osób, które byłyby związane z tą firmą. Posługiwano się pieczątką, na której widniał adres prowadzonej działalności jako Oddział w M. na ul. [...]. Na podstawie informacji przesłanej przez Urząd Miasta w M. dowiedziono, że taki adres (ulica) w tym mieście nie istnieje. Przesłuchiwany M. G. zeznał, iż pod wskazanym adresem nie ma siedziby Spółki i nigdy nie było. Słusznie w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uznano Spółkę "[...] W." za podmiot nieistniejący, nieuprawniony do wystawiania faktur. Podniesiono, że organ I instancji nie podważał faktu dokonania rejestracji przez Spółkę "[...] W.", gdyż firma ta była zarejestrowana w I Urzędzie Skarbowym w G. i dopiero z dniem 30.09.2005 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT (czynnych). Spółka "[...] W." uznana została za podmiot nieistniejący. Na tej też podstawie odmówiono podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczonego, gdyż faktury wystawione przez ten podmiot nie stanowiły elementu legalnego obrotu prawnego. W kwestii sprzeczności zastosowanych w sprawie przepisów podatkowych z normą zawartą w art.17 VI Dyrektywy RUE stwierdzono, że w przedstawionym stanie faktycznym przepisy podatkowe jednoznacznie wykluczają możliwość odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący.

Na powyższą decyzję została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo. Uzasadniając wskazał, iż nie można uznać uzasadnienia organu za słuszne biorąc pod uwagę fakt, iż wystawca faktury był podmiotem zarejestrowanym przez Sąd Rejonowy w G. oraz posiadał zaświadczenie wystawione przez Urząd Statystyczny o nadaniu numeru REGON, a w związku z tym trudno jest traktować ten podmiot za nieistniejący z uwagi na wymaganą procedurę przy samej rejestracji. Podkreślono, iż konstrukcja podatku VAT nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od winy lub braku winy nabywcy towaru oraz od tego, czy organy skarbowe wyegzekwują podatek należny od wystawcy faktury. W okresie objętym zaskarżoną decyzją skarżący odliczał podatek z faktur wystawionych przez "[...] W.". Nie kwestionowano wykonania na rzecz podatnika sprzedaży paliwa udokumentowanego fakturami wystawionymi przez podmiot "[...] W.". Skarżący nie może odpowiadać za to, że wystawca faktur handlował paliwem niewiadomego pochodzenia i nie prowadził rzetelnie ksiąg, ponieważ zgodnie z przepisami prawa, obowiązek ten ciąży na wystawcy faktury, a nadzór nad prawidłowym rozliczeniem VAT przez wystawcę faktur spoczywa na Urzędzie Skarbowym a nie na nabywcy towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpatrzenie zarzutów skargi rozpoczął od kwestii procesowych. Sad uznał, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne w zakresie zakwalifikowania tej firmy jako podmiotu nieistniejącego nie mogą budzić wątpliwości. W aktach sprawy znajdują się wynik kontroli i decyzje podatkowe wydane wobec W. Sp. z o.o., z których wynika, że prócz deklaracji VAT 7 (składanych zresztą z niewiadomych powodów w niewłaściwym Urzędzie Skarbowym w G.) firma ta nie składała żadnych innych deklaracji podatkowych. Nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnej siedziby, ani biura. Nie sporządzała i nie składała bilansu i sprawozdań finansowych dla sądu rejestrowego. Nie prowadziła w ogóle żadnych ksiąg rachunkowych i urządzeń ewidencyjnych. Nie była znana pod adresem mieszkania osób prywatnych w G., a adres oddziału w M. nie istniał w rzeczywistości. Ponadto M. G. już w dniu 13.05.2003 r. został skazany przez Sąd Rejonowy w G. w sprawie [...] za posługiwanie się jako autentycznymi fakturami wystawianymi przez podmioty nieistniejące w tym Sp. z o.o. [...] W. " w G. Oddział w M.. W decyzjach wskazano także, że nazwa "[...] W." Sp. z o.o. posłużyła M. G. do "firmowania" własnej działalności polegającej na wystawianiu faktur dla wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Tym samym nie można stwierdzić, aby organy podatkowe naruszyły zasady zaufania do organów i prawdy obiektywnej (art.121 i 122 Ordynacji podatkowej). Brak jest także przesłanek do przyjęcia, aby doszło do naruszenia przepisów postępowania dowodowego z art.180, art.187, art.188 i art.191 Ordynacji podatkowej. Wręcz przeciwnie organy realizując wskazane powyżej zasady i przestrzegając reguł postępowania dowodowego ustaliły prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. Strona skarżąca nie wykazywała zaś żadnej inicjatywy dowodowej, aby ustalenia te podważyć.

Nie może zatem ulegać wątpliwości okoliczność, że to M. G. był podmiotem dokonującym dostawy dla skarżącego, a nie widniejąca na fakturach nieistniejąca firma [...] W. Sp. z o.o. K. S. nie posiadał jednak jedynego dokumentu uprawniającego do dokonania odliczenia jakim mogłaby być tylko i wyłącznie faktura wystawiona przez osobę fizyczną M. G.. Podniesiona zaś w skardze argumentacja dotyczy sytuacji, w której odmowa uwzględnienia podatku naliczonego zachodziłaby w stosunku do podmiotu nieuprawionego do wystawienia faktury. Za podmiot nieuprawiony zaś zarówno w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a) p.t.u. jak i § 14 ust. 2 pkt.1 lit. a Rozporządzenia MF uznaje się taki, który nie jest zarejestrowany dla celów podatku VAT, a dokonuje dostawy towarów i wystawia na własne imię i nazwisko faktury VAT z wykazanym w nich podatkiem od towarów i usług. We wskazanym przez skarżącego w odwołaniu orzeczeniu, jak i w innych podobnych orzeczeniach sądów administracyjnych wskazano, iż wymóg formalnej rejestracji nie jest konieczny dla bytu podatnika VAT, a tym samym do uwzględnienia przez nabywcę towaru podatku naliczonego. Musi jednakże zachodzić tożsamość podmiotowa dostawcy towaru i wystawcy faktury. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie dostawy dokonywał M. G., a faktury opiewają na podmiot, który w rzeczywistości nie istniał, tj. "[...] W. " Sp. z o.o. Za ugruntowany bowiem w judykaturze należy uznać pogląd, że podmiot nieistniejący, to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2005 r., w sprawie FSK 1741/04, publ. Monitor Podatkowy 2005/10/35 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2000 r., w sprawie I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387).

Stosownie do art. 86 ust.2 pkt.2) lit.a) p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei przepis art. 106 ust.1 p.t.u. przewiduje, ze podatnicy, o których mowa w art.15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Faktura zatem musi odzwierciedlać czynność, która ma miejsce w rzeczywistości. Obowiązek jej wystawienia obciąża zaś podatników, którymi stosownie do art. 15 p.t.u. są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust.1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust.2). Jak wynika zaś z nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych dostawcą oleju nie było "[...] W. " Sp. z o.o., lecz M. G.. K. S. nie posiadał jednak faktur wystawionych przez M. G. jako faktycznego dostawcy. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami (por. t. 1 do art.106 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., w sprawie I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27.01.2000 r., w sprawie I SA/Gd 2645/98 , publ. LEX nr 40387 ).

Regulacje te spójne są także z prawem Unii Europejskiej. Zgodnie z obowiązującym w latach 2004 i 2005 art.18 ust.1 lit.a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, (publ. Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.; dalej VI Dyrektywa) w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z art.22 ust.3. Zgodnie z tym ostatnim przepisem każdy podatnik wystawia fakturę w odniesieniu do wszystkich dostarczanych towarów i usług innemu podatnikowi i zachowuje jej kopię. Jeszcze raz wymaga podkreślenia, że wystawca faktur w niniejszej sprawie nie był ani dostawcą towarów, ani podatnikiem VAT w zakresie tych transakcji.

Wobec tego nie można w ogóle mówić o naruszeniu zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikającej z art.86 i art.87 p.t.u.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik K. S. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 2.928 zł plus 17 zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 p.t.u. poprzez pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku VAT dokumentujących nabycie przez skarżącego paliwa za kolejne miesiące od października 2004 r. do maja 2005 r. w sytuacji, gdy skarżący posiadał faktury stwierdzające nabycie towarów, a przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od października 2004 r. do maja 2005 r. nie zawierały ograniczeń w realizacji tego uprawnienia.

Ponadto pełnomocnik K. S. zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w dalszej części P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność zastosowania, a w konsekwencji nie uchylenie decyzji Dyrektora IS, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 2, art. 217, art. 64 ust. 2 i 3, art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, art. 86 ust. 1 i 2 p.t.u., przepisów art. 17 ust. 1 do 7 oraz art. 27 ust. 1 do 4 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieni do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z 13.06.1977 ze zm., zwana w dalszej części VI Dyrektywą VAT), które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność zastosowania, a konsekwencji nie stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IS w całości lub w części, ze względu na zaistnienie przyczyn wskazanych w art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm., zwaza w dalszej części kpa),

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, wskutek niedostrzeżeni przez WSA w Poznaniu naruszenia przez Dyrektora IS przepisów art. 120, 121, 122, 180, 181, 187, 191 Ordynacji podatkowej i bezpodstawne przyjęcie, iż w stosunkach ze skarżącym M. G. działał jako osoba fizyczna, a nie jako Prezes Zarządu [...] W., uprawniony do jednoosobowej reprezentacji [...] W.,

- art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora IS z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 2, art. 217, art. 64 ust. 2 i 3, art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, art. 86 ust. 1 i 2 p.t.u., przepisów art. 17 ust. 1 do 7 oraz art. 27 ust. 1 do 4 VI Dyrektywy VAT), oraz przepisów prawa procesowego (art. 120, 121, 122, 180, 181, 187, 191 Ordynacji podatkowej).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor stwierdził, że organy i WSA w Poznaniu nie kwestionowały, iż dostarczenie paliwa faktycznie miało miejsce, skarżący wykorzystał dostarczone paliwo do wykonywania czynności opodatkowanych, a skarżącemu jako podatnikowi VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, co do zasady przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

Podkreślił, że przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów narusza postanowienia art. 92 ust. 1 zd. 1 i 2 Konstytucji, ponieważ nie został wydany w celu wykonania ustawy o VAT, lecz jej samoistnego uzupełnienia o dalsze przepisy sanacyjne dotyczące nowej kategorii podmiotów. W następstwie niezgodności z art. 92 ust. 1 Konstytucji zaskarżony przepis rozporządzenia Ministra Finansów narusza także art. 64 ust. 2 i 3 i art. 84 Konstytucji RP.

Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która nie występuje.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

W zakresie naruszenia prawa procesowego, sformułowano cztery zarzuty. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkuje się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 156 1 pkt 2 KPA. W myśl art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że z uwagi na fakt wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, Sąd I instancji powinien stwierdzić nieważność decyzji. Uszło mu jednak uwadze, że w postępowaniu podatkowym nie stosuje się przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, a przepisy Ordynacji podatkowej. Uwzględnienie skargi przez stwierdzenie nieważności decyzji w zakresie podatku od towarów i usług nastąpić może w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie w art. 156 § 1 KPA. Z powyższego względu, wobec powołania przepisów, które nie mogły znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut powyższy jest bezzasadny.

Kolejnym zarzutem procesowym jest wskazanie na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji nie uchylenie decyzji Dyrektora IS, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 2, art. 217, art. 64 ust. 2 i 3, art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, art. 86 ust. 1 i 2 p.t.u., przepisów art. 17 ust. 1 do 7 oraz art. 27 ust. 1 do 4 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieni do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z 13.06.1977 ze zm., zwana w dalszej części VI Dyrektywą VAT). Autor skargi kasacyjnej uważa bowiem, że rozstrzygnięcie oparto o przepis rozporządzenia Ministra Finansów (§ 14), który jest niezgodny zarówno Konstytucją RP, jak prawem wspólnotowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaskarżony wyrok oparł o przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku wyraźnie wskazał, że Skarżący w skardze powołuje się na okoliczności związane z odliczeniem podatku naliczonego w faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT, powołując przepisy § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów, oraz art. 88 ust. 3 pkt 1 lit. a) p.t.u. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie faktury wystawione zostały przez podmiot, który w rzeczywistości nie istniał. WSA w Poznaniu oparł swój wyrok wprost na przepisach ustawy, uznając, że w sprawie znajdują zastosowania przepisy ustawy– art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 106 ust. 1 p.t.u.

Należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że skoro wszystkie istotne elementy stosunku daniowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, a prawo do odliczenia podatku należy do samej jego konstrukcji, to ograniczenia tego prawa powinny być też uregulowane w ustawie, a nie w akcie podstawowym. Stąd za ugruntowany należy uznać pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym o niezgodności § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 97, poz. 970) z Konstytucją RP (por. wyroki NSA z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1759/07 i I FSK 1761/07, dostępne w bazie internetowej orzeczeń NSA).

Jednak jak zaznaczono powyżej, Sąd I instancji przepisu powyższego nie stosował, uznając, że z przepisów samej ustawy wynika, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze.

Normy wynikające z przepisów rozporządzeń wykonawczych do ustaw, mają charakter drugorzędny w stosunku do powyższych przepisów ustawowych, gdyż również bez ich zastosowania i oparcia rozstrzygnięć jedynie o ww. przepisy ustawowe, skarżącego należało pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż konsekwencja taka wynika już z samych powyższych unormowań ustawowych.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Zgodnie z artykułem art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

Tymczasem w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2009, sygn. akt I FSK 283/08, publikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA).

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, iż regulacje te są spójne z prawem wspólnotowym. Jak słusznie zauważono w uzasadnieniu wyroku, zgodnie z obowiązującym w latach 2004 i 2005 art.18 ust.1 lit.a) VI Dyrektywy, w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3. Zgodnie z tym ostatnim przepisem każdy podatnik wystawia fakturę w odniesieniu do wszystkich dostarczanych towarów i usług innemu podatnikowi i zachowuje jej kopię. Wystawca faktur w niniejszej sprawie nie był ani dostawcą towarów, ani podatnikiem VAT w zakresie tych transakcji.

Biorąc powyższe pod uwagę za niezasadne uznano zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania poprzez wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów Konstytucji i prawa wspólnotowego.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, wskutek niedostrzeżeni przez WSA w Poznaniu naruszenia przez Dyrektora IS przepisów art. 120, 121, 122, 180, 181, 187, 191 Ordynacji podatkowej i bezpodstawne przyjęcie, iż w stosunkach ze skarżącym M. G. działał jako osoba fizyczna, a nie jako Prezes Zarządu [...] W., uprawniony do jednoosobowej reprezentacji [...] W..

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji w sposób prawidłowy ocenił postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organy podatkowe. Przypomnieć należy, że z przyjętych ustaleń faktycznych wynika, że firma ta nie składała żadnych innych (poza VAT-7) deklaracji podatkowych, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnej siedziby, ani biura, nie sporządzała i nie składała bilansu i sprawozdań finansowych dla sądu rejestrowego, nie prowadziła w ogóle żadnych ksiąg rachunkowych i urządzeń ewidencyjnych, nie była znana pod adresem mieszkania osób prywatnych w G., a adres oddziału w M. nie istniał w rzeczywistości. Ponadto M. G. już w dniu 13.05.2003 r. został skazany przez Sąd Rejonowy w G. w sprawie [...] za posługiwanie się jako autentycznymi fakturami wystawianymi przez podmioty nieistniejące w tym Sp. z o.o. [...] W. " w G. Oddział w M.. Nazwa "[...] W." Sp. z o.o. posłużyła M. G. do "firmowania" własnej działalności polegającej na wystawianiu faktur dla wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Nie budzi wątpliwości na tle powyższego stanu faktycznego ocena, że organy podatkowe nie naruszyły zasady zaufania do organów i prawdy obiektywnej (art.121 i 122 Ordynacji podatkowej). Brak jest także przesłanek do przyjęcia, aby doszło do naruszenia przepisów postępowania dowodowego z art.180, art.187, art.188 i art.191 Ordynacji podatkowej. Okoliczności powyżej wskazanych nie kwestionowano i także w skardze kasacyjnej, oprócz stwierdzenia, że M. G. działał jako Prezes Zarządu [...] W., nie wskazano na fakty mające kwestionować ustalony stan faktyczny.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa procesowego należało uznać za niezasadne. Powoduje to natomiast, że ustalony w sprawie i przyjęty do wyrokowania stan faktyczny sprawy nie został skutecznie zakwestionowany. Należy zatem przyjąć, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

W tej sytuacji, bezzasadnym jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku VAT dokumentujących nabycie przez skarżącego paliwa za kolejne miesiące od października 2004 r. do maja 2005 r. w sytuacji, gdy skarżący posiadał faktury stwierdzające nabycie towarów, a przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od października 2004 r. do maja 2005 r. nie zawierały ograniczeń w realizacji tego uprawnienia.

Jak wskazano powyżej, przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności nie stanowi podstawy do dokonania odliczenia wykazanego w niej podatku. Skoro w niezakwestionowanym stanie faktycznym, rzeczywistym sprzedawcą nie była spółka "W.", a M. G., faktury te nie mogły stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.