Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1232/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 86a, art. 88 ust.3a pkt. 4 lit.a, art. 112c, art. 112b ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Rotter, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lipca 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.26.2022.HSO UNP: 2401-22-169275 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 30 grudnia 2021 r. nr [...] w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., 2. oddala skargę w pozostałym zakresie, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2.000 (słownie: dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 lipca 2022 r., nr 2401-IOV3.4103.26.2022.HSO UNP: 2401-22-169275, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ drugiej instancji), po rozpatrzeniu odwołania H. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: spółka, skarżąca) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 30 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r.

2. Stan sprawy przedstawia się następująco:

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń przez spółkę z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. W toku prowadzonej kontroli organ pierwszej instancji przeprowadził badanie rzetelności i niewadliwości ewidencji i rejestrów zakupów za grudzień 2017 r. w podatku od towarów i usług. Z uwagi na stwierdzone w tym zakresie nieprawidłowości, postanowieniem z 1 października 2020 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r.

2.2. Decyzją z dnia 30 grudnia 2021 r. organ pierwszej instancji określił spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. w wysokości 46.583,00 zł oraz kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w wysokości 57.829,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że spółka w kontrolowanym okresie zawyżyła podatek naliczony za grudzień 2017 r. odliczając podatek naliczony z następujących faktur i duplikatów faktur VAT:

- nr [...] z 17 grudnia 2017 r., wystawionej przez S., [...] P. ul. [...] z tytułu sprzedaży ekogroszku,

- nr [...] - duplikat, data wystawienia 5 lipca 2016r. Duplikat z 18 stycznia 2019r., wystawiony przez : PHU W. [...] B. ul. [...] z tytułu sprzedaży samochodu osobowego Hyundai 130 nr rej [...] r. prod. 2015; vin: [...],

- nr [...] z 28 kwietnia 2017r., wystawionej przez P. sp. z o. o. [...] C. ul. [...], tytułem proforma [...]

- odliczając 100 %, zamiast 50% podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez D. z tytułu poniesionych wydatków dotyczących samochodu osobowego Hyundai Tucson 1,7D o nr rej. [...], co do którego nie złożono formularza VAT-26, tj. informacji o wykorzystywaniu ww. samochodu wyłącznie do działalności gospodarczej,

- z faktur VAT wystawionych przez P1., stwierdzających czynności, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2.3. Pismem z dnia 17 stycznia 2022 r. spółka złożyła odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia, zarzucając mu naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "o.p." z uwagi na wadliwe zebranie materiału dowodowego w sprawie oraz dowolne przyjęcie wysokości przychodów spółki, co skutkowało zakwestionowaniem złożonych zeznań podatkowych, dokonanych czynności i dokumentujących je faktur. Spółka wskazała, że organ I instancji nie wezwał jej do uściślenia stanowiska prezentowanego w kierowanych pismach, a tym samym nie starając się ustalić prawdę obiektywną, wydał wadliwą decyzję. W ocenie spółki zaskarżona decyzja narusza także zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą wszelkie nie dające się usunąć wątpliwości należy wyjaśniać na korzyść podatnika, czego organ nie uczynił. Przedmiotowe odwołanie zostało uzupełnione pismem z 28 stycznia 2022 r., w którym spółka odniosła się szczegółowo do kwestionowanych faktur VAT i prawidłowość dokonanego rozliczenia w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres rozliczeniowy. Ponadto przy piśmie z 8 lutego 2022 r. spółka nadesłała wyjaśnienia udzielone przez M. D. – Prezesa H1. sp. z o.o. w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez H1. sp. z o.o. i P1. sp. z o.o. dla skarżącej.

2.4. DIAS decyzją z dnia 29 lipca 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P..

W uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia związana z rozliczeniem przez skarżącą:

- faktury VAT nr [...] z 17 grudnia 2017 r., wystawionej przez S., [...] P. ul. [...] z tytułu sprzedaży ekogroszku,

- faktury VAT Nr [...] - duplikat, data wystawienia 5 lipca 2016r. Duplikat z 18 stycznia 2019r., wystawiony przez PHU W. [...] B. ul. [...] z tytułu sprzedaży samochodu osobowego Hyundai 130 nr rej [...] r. prod. 2015; vin: [...],

- faktury VAT nr [...] z 28 kwietnia 2017r., wystawionej przez P. Sp. z o. o. [...] C. ul. [...], tytułem proforma [...]

-100 %, zamiast 50% podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z 15 grudnia 2017r., wystawionej przez D. GmbH, z tytułu poniesionych wydatków dotyczących samochodu osobowego Hyundai Tucson 1,7D o nr rej. [...], co do którego skarżąca nie złożyła formularza VAT-26, tj. informacji o wykorzystywaniu ww. samochodu wyłącznie do działalności gospodarczej,

- z faktur VAT, wystawionych przez P1. sp. z o. o. z tytułu oddelegowania pracowników do prac budowlanych na obiekcie H2. w S., oddelegowanie pracowników do prac w biogazowniach poza terenem kraju, wykonanie szkolenia w zakresie obsługi MEGA VAC 8000 i wykorzystanie sprzętu do obsługi serwisowej biogazowni.

W rejestrze zakupów VAT za grudzień 2017 r. skarżąca zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] z 17 grudnia 2017 r., wystawioną dla A. W. na wartość netto: 175,61 zł, VAT: 40,39 zł z tytułu sprzedaży ekogroszku. Podatek naliczony wynikający z ww. faktury został rozliczony w deklaracji VAT-7 złożonej za grudzień 2017 r.

Oceniając zasadność odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury VAT, stwierdzono, iż art. 86. ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. - u.p.t.u.) stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (...). Ponieważ ww. faktura nie została wystawiona dla H. sp. z o. o. lecz dla osoby prywatnej A. W., w myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. nie przysługiwało skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury VAT. Dokonując bezpodstawnie odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury VAT, skarżąca zawyżyła podatek naliczony o 40,39 zł.

W rejestrze zakupów - środki trwałe za grudzień 2017 r. skarżąca zaewidencjonowała fakturę VAT Nr [...] - duplikat, data wystawienia: 5 lipca 2016 r. Duplikat z 18 stycznia 2019 r. Przedmiot zakupu: samochód osobowy Hyundai NEW 130, r. prod. 2015, data wydania towaru/wykonania usługi: 5 lipca 2016 r., wartość netto: 50.406,50 zł, VAT: 11.593,50 zł. Dnia 20 listopada 2019 r. na adres e-mail organu pierwszej instancji skarżąca przesłała fakturę sprzedaży ww. samochodu nr [...] z 6 lipca 2016 r., wystawioną dla: L. [...] P. PI. [...] na wartość netto: 50.500,00 zł, VAT: 23% 11.615,00 zł.

Oceniając prawidłowość obniżenia w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z ww. duplikatu faktury VAT Nr [...] wskazano, iż zgodnie z art. 86 ust. 10, 10b pkt 1 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. W myśl art. 86 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10ee, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W przypadku, gdy podatnik otrzyma fakturę i na jej podstawie dokona odliczenia VAT, a następnie faktura ta ulegnie zagubieniu lub zniszczeniu, to jej duplikat nie uprawnia do odliczenia VAT, lecz stanowi wyłącznie potwierdzenie uprawnienia, z którego podatnik już skorzystał. Natomiast jeżeli podatnik otrzymał fakturę pierwotną, po czym faktura ta zaginęła i nie została zaewidencjonowana w rejestrze zakupu VAT, a w konsekwencji nie odliczono VAT, w związku z tym podatek naliczony z duplikatu można odliczyć tylko w terminach, kiedy przysługiwało prawo do odliczenia z faktury pierwotnej. Jeżeli natomiast faktura pierwotna uległa zagubieniu lub zniszczeniu przed dotarciem jej do podatnika i nie dokonał on odliczenia wykazanego na fakturze podatku, to otrzymany duplikat stanowić będzie podstawę do odliczenia VAT, w rozliczeniu za okres, w którym go otrzymano lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzono, iż błędnie skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z wyżej opisanej faktury w rozpatrywanym okresie, ponieważ pierwotna faktura została wystawiona w lipcu 2016 r., a jej duplikat w styczniu 2019 r. Wobec powyższego nie przysługiwało skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego w grudniu 2017 r. Ujęcie przedmiotowej faktury w rejestrze zakupów oraz rozliczenie jej w deklaracji VAT-7 korekta za grudzień 2017 spowodowało zawyżenie podatku naliczonego w wysokości 11.593,50 zł.

W rejestrze zakupów VAT za grudzień 2017 r. skarżąca zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] z 28 kwietnia 2017 r. wystawioną przez P. sp. z o. o. na wartość netto: 20.731,71 zł, VAT: 4.768,29 zł. Jednakże w dokumentacji źródłowej H. sp. z o.o. brak jest ww. faktury VAT. Brak stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwala organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo - w momencie składnia deklaracji - wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 u.p.t.u., a więc czy w tym czasie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem (fakturą) dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. Jeżeli tak faktycznie było, a z jakichś powodów doszło do utraty oryginału takiego dokumentu źródłowego, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie przede wszystkim duplikatu takiej faktury i nie może być przerzucany na organy podatkowe.

Mając na uwadze powyższe stwierdzono, iż nie przysługiwało skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktury, ponieważ nie dysponuje ona ww. fakturą zakupu. Pomimo pisemnego wezwania skierowanego przez organ pierwszej instancji do pełnomocnika H., K. K., faktura nie została przedłożona. W związku z powyższym ujęcie przedmiotowej faktury w rejestrze zakupów oraz rozliczenie jej w deklaracji VAT-7 korekta za grudzień 2017 r. spowodowało zawyżenie podatku naliczonego w wysokości 4.768,29 zł.

W rejestrze zakupów VAT za grudzień 2017 r. spółka zaewidencjonowała fakturę VAT wystawioną przez firmę D. z tytułu zakupu ON, smary, opłaty drogowe, w tym zakup ON i smaru do pojazdu o nr rej. [...], a następnie 100% podatku naliczonego wykazanego w ww. faktury VAT spółka odliczyła w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za rozpatrywany okres rozliczeniowy.

Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca nie złożyła informacji VAT-26 o wykorzystaniu pojazdu o nr rej. [...] Hyundai Tucson 1,7D VIN [...] (samochód osobowy) wyłącznie do działalności gospodarczej. Ww. informacja powinna być złożona naczelnikowi urzędu skarbowego na druku VAT-26 "Informacja o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej". Ponadto pismem z 13 stycznia 2020 r. nr [...] organ pierwszej instancji zwrócił się do skarżącej o udzielenie informacji, czy w odniesieniu do ww. pojazdu była prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu. Jednakże na ww. pismo skarżąca nie udzieliła odpowiedzi.

Z zebranych dowodów wynika, że samochód Hyundai Tucson 1,7D VIN [...] został zakupiony przez H. sp. z o. o. od PHD W. na podstawie faktury VAT nr [...] z 6 marca 2017 r., wartość netto 98.699,19 zł, VAT 22.700,81 zł. Na fakturze widnieje pieczęć Starostwa Powiatowego w P. - zarejestrowano pod nr rej. [...]. Do ewidencji zakupu skarżąca przyjęła 50% wartości z ww. faktury, tj. netto: 49.349,59 zł, VAT: 11.350,40 zł.

Wskazany powyżej sposób rozliczenia zakupu ww. pojazdu w powiązaniu z niezłożeniem w organie podatkowym informacji VAT-26 o wykorzystaniu pojazdu o nr rej. [...] Hyundai Tucson 1,7D VIN [...] (samochód osobowy) wyłącznie do działalności gospodarczej, potwierdza, że pojazd ten został zakwalifikowany do tzw. działalności "mieszanej".

Zgodnie z obowiązującym w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl art 86a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Stosownie do art. 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u., do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów. Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit a przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Przepis art. 86a ust. 4 u.p.t.u. stanowi, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W myśl art. 86a ust. 12 u.p.t.u. podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami. W przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia (art. 86a ust. 13).

Skarżąca nie złożyła w organie podatkowym formularza VAT-26, tj. informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, a zatem nie został spełniony warunek wynikający z art. 86a ust. 12 u.p.t.u., a co za tym idzie kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z ww. faktur wystawionych przez D. GmbH.

Mając na uwadze powyższe stwierdzono, iż odliczając podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków związanych z eksploatacją ww. pojazdu w pełnej wysokości, skarżąca zawyżyła podatek naliczony za rozpatrywany okres rozliczeniowy o kwotę 28,50 zł.

Odnośnie transakcji z P1. sp. z o.o. organ podał, że w ewidencji zakupów za grudzień 2017 r. skarżąca zarejestrowała 10 faktur VAT wystawionych przez tą spółkę na łączną kwotę netto 230.000,00 zł, VAT 52.900,00 zł, a następnie rozliczyli je w korekcie deklaracji VAT-7 za rozpatrywany okres rozliczeniowy.

Z zebranych dowodów wynika, że 21 stycznia 2015 r. P1. sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS. Wspólnikiem i Prezesem zarządu była J. G., posiadająca 91 udziałów o łącznej wartości 4.550,00 zł. Kapitał spółki wynosił 5.000,00 zł. Przedmiotem działalności spółki jest: pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, naprawa i konserwacja maszyn, działalność agentów zajmujących się sprzedażą paliw, rud matali i chemikaliów przemysłowych, działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży pozostałych określonych towarów, działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju, sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet, działalność agencji reklamowych, wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane, działalność usługowa związana z administracyjną obsługą.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. podał, iż P1. sp. z o. o. złożyła zeznanie CIT-8 za 2017 r. oraz deklaracje PIT-4R, natomiast jako płatnik podatku dochodowego nie dokonywała wpłat zaliczek za 2017. Z przesłanej deklaracji PIT-4R wynika, że w 2017 r. spółka zatrudniała od 4 do 12 pracowników. Z kolei w piśmie z 4 lutego 2020 r. ww. organ podał, że P1. sp. z o. o. składała deklaracje VAT-7 za 2017 r., natomiast nie dokonała wpłat z tytułu tego podatku.

W wyniku przeprowadzonych czynności służbowych pracownicy organu pierwszej instancji stwierdzili brak oznak przebywania i prowadzenia działalności gospodarczej przez P1. sp. z o. o. pod adresem zgłoszonym jako siedziba tej spółki, tj. w M. przy ul. [...]. Spółka nie zgłosiła przy tym innego adresu siedziby. Dnia 28 lutego 2019 r. P1. sp. z o. o. została wykreślona z rejestru podatników VAT oraz uchylono jej NIP. Z osobą reprezentującą spółkę brak kontaktu.

Z materiału dowodowego, zebranego w zakresie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT, wystawionymi dla H. sp. z o. o. przez P1. sp. z o. o., wynika, że pracownicy spółki P1. nie wykonywali prac budowlanych w salonie H2. w S. ani też poza granicami kraju. Nie znają także H. sp. z o. o., ani R. W., który przecież nadzorował prace budowlane w S. i musiałby się z nimi spotkać. Z zeznań pracowników P1. sp. z o. o. wynika, że nie wiedzą też kto spośród pozostałych pracowników P1. sp. z o. o. wykonywał jakieś prace na rzecz H. sp. z o.o.

J. G. - Prezes Zarządu P1. sp. z o. o. nie złożyła zeznań w charakterze świadka ani też nie odpowiedziała na zadane przez organ pierwszej instancji pytania, co uniemożliwiło wyjaśnienie przebiegu transakcji z H. sp. z o.o. M. D., który był wymieniany przez osoby przesłuchane jako osoba kontaktowa z P1. sp. z o. o. (jednocześnie był Prezesem zarządu H1. sp. z o.o.) również nie udzielił wyjaśnień i nie stawił się na przesłuchanie.

W realiach niniejszej sprawy fakt, że P1. sp. z o. o. nie wykonała prac opisanych na zakwestionowanych fakturach, został potwierdzony zgromadzonym materiałem dowodowym.

W sytuacji, gdy podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych faktur" (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana), zgodnie z orzecznictwem sądowym nie ma potrzeby badania tzw. dobrej wiary przedstawicieli H. sp. z o. o.

Mając na uwadze powyższe stwierdzono, iż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie przysługuje skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur VAT, wystawionych przez P1. sp. z o.o. Odliczając bezzasadnie podatek naliczony z powyższych faktur skarżąca zawyżyła podatek naliczony o 27.600,00 zł.

W odniesieniu do nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego DIAS podniósł, że do ww. zakwestionowanych transakcji (prócz transakcji ze spółką P1. sp. z o.o.) zastosowanie miał art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u., przez co dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone zostało w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Organ drugiej instancji podkreślił, że ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest fakultatywne. Sankcja ta ma charakter zobiektywizowany, powstaje niezależnie od elementów subiektywnych, takich jak np. brak winy po stronie podatnika. Wyjątki w stosowaniu sankcji występują jedynie w przypadku oczywistych pomyłek, błędów rachunkowych a także dokonania rozliczenia podatku w niewłaściwym okresie.

Z kolei odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych P1. sp. z o.o. zakwestionowane zostało na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., ponieważ z zebranego materiału dowodowego wynika, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji z udziałem tej spółki, lecz stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Stąd też zaistniała konieczność zastosowania art. 112c u.p.t.u., a zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe od zawyżonej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez ww. spółkę określa się w wysokości odpowiadającej 100% kwoty zawyżenia, czyli wynosi ono 52.900,00 zł.

3.1. Spółka pismem z 30 sierpnia 2022 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na decyzję DIAS z dnia 29 lipca 2022 r., domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania na jej rzecz.

W uzasadnieniu zakwestionowała ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny wskazując, że:

- Odnosząc się do prac wykonanych przez pracowników firmy P1. na terenie Niemiec spółka wskazała, że wszyscy świadkowie zeznali, że poza zakresem wykonywanym przez spółkę na terenach biogazowni były obecne inne firmy z Polski, które wykonywały inny zakres prac. Zeznania świadków: J. B., M. N., J. L.; L. C.; W. W.; S. G.; S. S. jednoznacznie potwierdzają wykonywanie prac na terenie biogazowni również przez inne firmy z Polski, których nazw nie znają. Ponadto świadkowie ci zeznali, że widywali na biogazowniach w Niemczech M. D. wraz z zespołem pracowników.

- Sposób gromadzenia materiału dowodowego przez Urząd Skarbowy w P. budzi wątpliwości w zakresie kręgu świadków powołanych celem ustalenia faktu wykonywania pracy na terenie biogazowni w Niemczech - kontrolujący powołali na świadków kierowców wykonujących pracę w transporcie międzynarodowym: M. K.; J. K.; F. B. którzy to nie mogli posiadać żadnej wiedzy w przedmiocie prac wykonywanych przez inne osoby na biogazowniach - nie dokonywano bowiem transportu międzynarodowego na teren tychże biogazowni. Taki sam sposób postępowania kontrolujących dotyczy potwierdzenia prac na budowie w S. i w T. - nie trzeba mieć bowiem szczególnej wiedzy aby założyć, że kierowcy wykonujący pracę w transporcie międzynarodowym jeżdżąc po Europie nie będą wiedzieć jakie prace budowlane wykonywano na budowach w T. czy w S., których nie zaopatrywali , na których nie bywali oraz kto prace te wykonywał.

- Fakt przesłania pisemnych odpowiedzi przez M. D. w zakresie objętym przedmiotem kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. stoi w kompletnej sprzeczności z twierdzeniami organu który w skarżonej decyzji wielokrotnie twierdzi iż nie mógł przesłuchać w/wym. ani J. G..

- Odnosząc się do twierdzeń o nieistnieniu, niedziałaniu lub niemożliwości wykonania prac przez spółkę P1. sp. z o.o. wskazać należy , że podmiot ten według stanu na dzień zlecenia i wykonania prac był podmiotem istniejącym, prowadzącym działalność i składającym regularnie sprawozdania roczne ze swojej działalności. Twierdzenie to znajduje odzwierciedlenie w rejestrze KRS zgodnie z treścią którego za 2017 r. złożono sprawozdanie roczne terminowo. Wskazano, że jak wynika z treści wpisu w KRS przedmiotowej spółki spółka posiada zobowiązania z tytułu nieuregulowanych należności publicznoprawnych tj. podatku dochodowego i podatku VAT, co potwierdza fakt osiągania przez nią przychodów w 2017 r., w przychodach tych bez wątpienia mieszczą się należności za prace wykonane w roku 2017 na rzecz H. sp. z o.o.

- W odniesieniu do kontrolowanego miesiąca grudnia 2017 r. w zakresie kwestionowania odliczenia dokonanego na podstawie faktury dotyczącej zakupu paneli - płyt warstwowych w P. na kwotę 25.500 zł której płatność została dokonana przelewem w dniu 27.04.2017 r. (nr FV proforma [...]) podniesiono, że przedmiotowa faktura została przekazana kontrolującym w toku czynności kontrolnych - tym samym niezrozumiały jest zarzut braku posiadania przez spółkę tej faktury. Logicznym jest, że gdyby skarżący nie posiadał tejże faktury, to nie odliczyłby kwoty z niej wynikającej i nie przekazałby tej wiedzy w toku kontroli; skutkowo o istnieniu tejże faktury, wiedzy nie miałby również podmiot wydający skarżoną decyzję.

W dalszej części uzasadnienia skarżąca odniosła się do zakwestionowania faktur za pozostałe okresy 2017 r.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 31 marca 2023 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów postaci: oświadczenia M. D. o nabyciu 100% udziałów w spółce H1. sp. z o.o. oraz o wykonaniu zleceń podwykonawczych na rzecz skarżącej spółki H1., a także o potwierdzeniu umów zawartych ze skarżącą; oświadczenia J. G. o udzieleniu pełnomocnictwa M. D. do reprezentowania spółki P1. sp. z o.o. i wykonywania czynności prawnych i faktycznych w imieniu spółki.

3.4. Na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2023 r. Sąd postanowił przeprowadzić dowód uzupełniający z ww. dokumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

4. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 - dalej jako p.p.s.a.), stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia związana z rozliczeniem przez skarżącą:

- faktury VAT nr [...] z 17 grudnia 2017 r., wystawionej przez S., [...] P. ul. [...] z tytułu sprzedaży ekogroszku,

- faktury VAT Nr [...] - duplikat, data wystawienia 5 lipca 2016r. Duplikat z 18 stycznia 2019 r., wystawiony przez PHU W. z tytułu sprzedaży samochodu osobowego Hyundai 130 nr rej [...] r. prod. 2015; vin: [...],

- faktury VAT nr [...] z 28 kwietnia 2017r., wystawionej przez P. sp. z o. o. tytułem proforma [...],

-100%, zamiast 50% podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z 15 grudnia 2017 r., wystawionej przez D. GmbH, z tytułu poniesionych wydatków dotyczących samochodu osobowego Hyundai Tucson 1,7D o nr rej. [...], co do którego skarżąca nie złożyła formularza VAT-26, tj. informacji o wykorzystywaniu ww. samochodu wyłącznie do działalności gospodarczej,

- z faktur VAT, wystawionych przez P1. sp. z o.o. z tytułu oddelegowania pracowników do prac budowlanych na obiekcie H2. w S., oddelegowanie pracowników do prac w biogazowniach poza terenem kraju, wykonanie szkolenia w zakresie obsługi MEGA VAC 8000 i wykorzystanie sprzętu do obsługi serwisowej biogazowni.

5. Odnosząc się w pierwszej kolejności do faktur wystawionych przez D. GmbH z tytułu sprzedaży ON, smary do pojazdu o nr rej. [...], jak ustalono skarżąca nie złożyła informacji VAT-26 o wykorzystaniu ww. pojazdu marki Hyundai Tucson 1,7D VIN [...] (samochód osobowy) wyłącznie do działalności gospodarczej. Z akt wynika, iż sporny samochód został zakupiony przez spółkę od PHD W. na podstawie faktury VAT z 6 marca 2017 r., wartość netto 98.699,19 zł. Do zakupu skarżąca przyjęła 50% wartości z powyższej faktury. Jak zasadne ustaliły organy zarówno sposób rozliczenia w/w samochodu jak i nie złożenie w organie podatkowym informacji VAT-26 o wykorzystaniu pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej, potwierdza, że pojazd został zakwalifikowany do działalności "mieszanej" skarżącej.

Stosownie do postanowień art. 86a ust. 12 u.p.t.u. podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami. W przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia (art. 86a ust. 13 u.p.t.u.). Ponieważ formularz VAT-26 nie został przez spółkę złożony, zatem nie został spełniony warunek wynikający z art. 86a ust. 12 u.p.t.u., a co za tym idzie kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. stanowi 50%, a nie 100 % kwoty podatku wynikającej z faktur VAT wystawionych dla skarżącej przez D. GmbH.

Zgodnie z obowiązującym w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art 86a ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Stosownie do art. 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u., do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit a, przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W konsekwencji prawidłowe są ustalenia organu, iż odliczając podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków związanych z eksploatacją spornego pojazdu w pełnej wysokości, skarżąca zawyżyła podatek naliczony.

6. W rejestrze zakupów VAT za grudzień 2017 r. skarżąca zaewidencjonowała fakturę VAT z 17 grudnia 2017 r., wystawioną dla A. W. na wartość netto 175,61 zł, VAT 40,39 zł z tytułu sprzedaży ekogroszku.

Zgodnie z art. 86. ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (...).

Ponieważ ww. faktura nie została wystawiona dla H. sp. z o. o. lecz dla osoby prywatnej, A. W., w myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. nie przysługiwało skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury VAT.

7. W rejestrze zakupów - środki trwałe za grudzień 2017 r. skarżąca zaewidencjonowała fakturę VAT Nr [...] - duplikat, data wystawienia: 5 lipca 2016r. Duplikat z 18 stycznia 2019r. Przedmiot zakupu: samochód osobowy Hyundai NEW 130, r. prod. 2015, data wydania towaru/wykonania usługi: 5 lipca 2016 r., wartość netto: 50.406,50 zł, VAT: 11.593,50 zł.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. W myśl art. 86 ust. 11 u.p.t.u., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10ee, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W przypadku, gdy podatnik otrzyma fakturę i na jej podstawie dokona odliczenia VAT, a następnie faktura ta ulegnie zagubieniu lub zniszczeniu, to jej duplikat nie uprawnia do odliczenia VAT, lecz stanowi wyłącznie potwierdzenie uprawnienia, z którego podatnik już skorzystał. Natomiast jeżeli podatnik otrzymał fakturę pierwotną, po czym faktura ta zaginęła i nie została zaewidencjonowana w rejestrze zakupu VAT, a w konsekwencji nie odliczono VAT, w związku z tym podatek naliczony z duplikatu można odliczyć tylko w terminach, kiedy przysługiwało prawo do odliczenia z faktury pierwotnej. Jeżeli natomiast faktura pierwotna uległa zagubieniu lub zniszczeniu przed dotarciem jej do podatnika i nie dokonał on odliczenia wykazanego na fakturze podatku, to otrzymany duplikat stanowić będzie podstawę do odliczenia VAT, w rozliczeniu za okres, w którym go otrzymano lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Mając na uwadze powyższe organ zasadnie stwierdził, iż skarżąca błędnie dokonała odliczenia podatku naliczonego z wyżej opisanej faktury w rozpatrywanym okresie, ponieważ pierwotna faktura została wystawiona w lipcu 2016 r., a jej duplikat w styczniu 2019 r. Wobec powyższego nie przysługiwało skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego w grudniu 2017 r.

8. W rejestrze zakupów VAT za grudzień 2017 r. skarżąca zaewidencjonowała fakturę VAT z 28 kwietnia 2017r. wystawioną przez P. sp. z o. o. na wartość netto: 20.731,71 zł, VAT: 4.768,29 zł. Jednakże w dokumentacji źródłowej H. sp. z o. o. brak było ww. faktury VAT. Brak stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwala organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo - w momencie składnia deklaracji - wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 u.p.t.u., a więc czy w tym czasie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem (fakturą) dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. Jeżeli z jakichś powodów doszło do utraty oryginału takiego dokumentu źródłowego, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie przede wszystkim duplikatu takiej faktury i nie może być przerzucany na organy podatkowe.

Mając na uwadze powyższe, organ prawidłowo stwierdził, iż nie przysługiwało skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktury, ponieważ skarżąca nie dysponowała ww. fakturą zakupu. Pomimo pisemnego wezwania skierowanego przez organ do pełnomocnika H., faktura nie został przedłożona. Z kolei twierdzenia skarżącej, że faktura została przedłożona, nie znajduje oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie.

9. W dalszej kolejności, odnosząc się do kwestii związanej z rozliczeniem faktur VAT wystawionych przez P1. sp. z o.o. wskazać należy, że przesłanką odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko legitymowanie się prawidłowym dokumentem (fakturą VAT), ale i uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, czy wykonanie usługi, przy czym podmiot (dostawca) uwidoczniony w fakturze musi być tożsamy z osobą, która rzeczywiście przekazała towar lub wykonała usługę. W tym kontekście, zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie miała ocena transakcji przeprowadzonych przez skarżącą z jej kontrahentem – P1., dokonywana przez wzgląd na dopuszczalność pomniejszania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wskazane w poszczególnych fakturach "zakupowych".

Punktem odniesienia dla tych ustaleń była zaś regulacja prawna zawarta w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w jej art. 86 ust. 1 i 2 oraz w art. 88 ust. 3a lit. a).

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem wynikające z ww. przepisów prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa jest uzależnione od spełnienia przez podatnika szeregu warunków, ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. Taki przypadek jest m.in. zawarty w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Przytoczone przepisy zawierają podstawowe regulacje w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Co istotne, prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/13WG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1 – dalej: Szósta Dyrektywa) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – dalej: Dyrektywa 2006/112).

Na gruncie tych dyrektyw przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi, wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia (wyrok NSA z 23 maja 2018 r., I FSK 708/17).

Zatem istnieją dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u., doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Tylko niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie podkreślić i przypomnieć należy, iż w sytuacji, gdy nie jest spełniona którakolwiek z dwóch podstawowych przesłanek redukcji podatku należnego (brak faktury lub brak towaru albo usługi), podatnik nie może odliczać naliczonego podatku od towarów i usług. W takim bowiem przypadku nie jest urzeczywistniony ustawowy, wpisany w konstrukcję podatku od wartości dodanej, warunek redukcji kwot podatku należnego.

Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, a zaaprobowanego przez organ odwoławczy wynika nierzetelność spornych faktur VAT i nie dokonanie usług z nich wynikających.

W wyniku przeprowadzonych czynności służbowych pracownicy organu pierwszej instancji stwierdzili brak oznak przebywania i prowadzenia działalności gospodarczej przez tą spółkę pod adresem zgłoszonym jako siedziba tej spółki, tj. w M. przy ul. [...]. Spółka nie zgłosiła przy tym innego adresu siedziby. Dnia 28 lutego 2019 r. P1. sp. z o. o. została wykreślona z rejestru podatników VAT oraz uchylono jej NIP. Z osobą reprezentującą spółkę brak kontaktu.

Z materiału dowodowego, zebranego w zakresie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT, wystawionymi dla H. sp. z o. o. przez P1. sp. z o. o., wynika, że pracownicy tej spółki nie wykonywali prac budowlanych w salonie H2. w S. ani też poza granicami kraju. Nie znają także H. sp. z o. o., ani R. W., który przecież nadzorował prace budowlane w S. i musiałby się z nimi spotkać. Z zeznań pracowników P1. sp. z o. o. wynika, że nie wiedzą też kto spośród pozostałych pracowników P1. sp. z o. o. wykonywał jakieś prace na rzecz H. sp. z o. o.

J. G. - Prezes Zarządu P1. sp. z o. o. nie złożyła zeznań w charakterze świadka ani też nie odpowiedziała na zadane przez organ pierwszej instancji pytania, co uniemożliwiło wyjaśnienie przebiegu transakcji z H. sp. z o. o. M. D., który był wymieniany przez osoby przesłuchane jako osoba kontaktowa z P1. sp. z o. o. (jednocześnie był Prezesem zarządu H1. sp. z o.o.) również nie udzielił wyjaśnień i nie stawił się na przesłuchanie.

W realiach niniejszej sprawy fakt, że P1. sp. z o. o. nie wykonała prac opisanych na zakwestionowanych fakturach, został potwierdzony zgromadzonym materiałem dowodowym.

Mając na uwadze powyższe zasadnie stwierdzono, iż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie przysługuje skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur VAT, wystawionych przez P1. sp. z o.o.

Zatem zasadnie organ wywiódł, że w sytuacji, gdy podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych faktur" (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana), zgodnie z orzecznictwem sądowym nie ma potrzeby badania tzw. dobrej wiary przedstawicieli H. sp. z o. o.

Całokształt okoliczności wskazuje na to, że skarżąca była świadoma nierzetelności tych faktur i wiedziała, iż są one fakturami pustymi. W takiej sytuacji ocena tzw. dobrej wiary w zakresie tych transakcji, byłaby całkowicie bezzasadna.

W celu zachowania kluczowej dla systemu podatku VAT zasady neutralności, zakładającej uwolnienie przedsiębiorcy (podatnika) od ciężaru zapłaty tego podatku, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracował regułę, w myśl której w przypadku, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest fakturą "pustą" (tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami) podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa. Ta zasada neutralności VAT nie może bowiem być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą świadomy udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie skarżąca była świadoma udziału w nielegalnym procederze. R. W., działając w imieniu i na rzecz skarżącej, przeprowadził szereg fakturowych transakcji ze świadomością, iż stanowią one nadużycie prawa. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje na to, że w rzeczywistości za sporządzanymi dokumentami nie szły usługi. Wyszczególnione one były on na fakturach wyłącznie dokumentacyjnie, natomiast faktycznie podmiot wystawiający faktury takich usług nie wykonywał. Przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji, a wystawiane faktury pozorowały jedynie rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, podczas gdy ich celem był papierowy obrót, a nie rzeczywiste dokumentowanie transakcji. Tym samym w sprawie znajdzie zastosowanie wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r. I FSK 429/12, zgodnie z którym ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem, w ocenie Sądu przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Skład orzekający w niniejszej sprawie przedstawiony pogląd podziela i przyjmuje za własny (por. wyroki: z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13; z dnia 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13; z dnia 19 marca 2015r., I FSK 2204/13).

Prawidłowo zatem organ odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wymieniony wyżej podmiot. Konsekwencją tej odmowy było wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za grudzień 2017 r.

10. Dalej godzi się wskazać, że stosownie do art. 112c ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1. zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

W wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie Grupa Warzywna, C-935/19, TSUE zajął się kwestią dopuszczalności oraz określeniem warunków, w jakich możliwe jest nakładanie na podatnika sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. I FSK 1843/18 i z dnia 22 października 2021 r., sygn. I FSK 489/21 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lipca 2021 r., sygn. I SA/Gl 411/21 (opubl. w CBOSA), że wprawdzie rozważania TSUE w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, odnosiły się do uregulowania w prawie polskim zawartego w art. 112b ust. 2 u.p.t.u., niemniej jednak zachowują one w pełni swoją aktualność także w sprawie uregulowania z art. 112c u.p.t.u.

W uzasadnieniu tego wyroku TSUE wskazał, że "zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 25), "państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 26), "sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" (pkt 27).

Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w maksymalnej wysokości, przewidzianej w art. 112c ust. 1 u.p.t.u. dla skarżącej - świadomego uczestnika opisanego w wydanych w sprawie decyzjach procederu przyjmowania do rozliczeń nierzetelnych faktur nie narusza, zdaniem Sądu, zasady proporcjonalności. Nie jest bowiem naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych, samo w sobie nałożenie takiego zobowiązania na podatnika nierealizującego obowiązków związanych z podatkiem VAT poprzez świadome zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z fikcyjnych faktur.

W sprawie organy wykazały okoliczności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i świadome zawyżenie przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z fikcyjnych faktur wystawionych przez P1. sp. z o.o. Przesłanka zastosowania art. 112 c u.p.t.u. w postaci świadomego działania skarżącej w niniejszej sprawie niewątpliwie wystąpiła. Ustalony w sprawie stan faktyczny to nie sytuacja, w której skarżąca została wprowadzona w błąd przez nierzetelnego kontrahenta. Sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i podają kwoty niezgodne z rzeczywistością, a posługiwanie się takimi fakturami jest sankcjonowane poprzez dodatkowe zobowiązanie podatkowe, które w takich przypadkach, na mocy art. 112c u.p.t.u., wynosi 100% podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

11. Z kolei stanowisko organu odwoławczego, że ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112 b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie jest fakultatywne, a sankcja ta ma charakter zobiektywizowany, jest błędne.

W powołanym już wyroku z 15 kwietnia 2021 r. Grupa Warzywna, C-935/19 TSUE potwierdził, że celem dodatkowej sankcji VAT powinno być zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Cele te nie mogą jednak stać w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. TSUE zwrócił uwagę, że konstrukcja przepisu art. 112b ust. 2 u.p.t.u. nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji tak, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Zdaniem TSUE konieczne jest rozróżnienie na gruncie tych przepisów dwóch różnych od siebie sytuacji:

- sytuacji, w której błąd został popełniony przez podatnika w okolicznościach wskazujących na oszustwo podatkowe oraz

- sytuacji, w której brak jest okoliczności wskazujących na popełnienie oszustwa podatkowego oraz uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa.

Na tej podstawie TSUE uznał, że polskie przepisy są niezgodne z unijnymi w przypadku, gdy nakazują automatyczne nałożenie sankcji, której wysokość nie może być limitowana, także w sytuacji, gdy podatnik popełnił "zwyczajny" błąd co do rozliczeń, bez znamion oszustwa, a ponadto nieprawidłowość ta nie skutkuje uszczupleniem należności budżetowych.

Z wyroku tego wynika, iż ustalenie sankcji VAT nie jest obligatoryjne w każdym przypadku, o którym mowa w art. 112b u.p.t.u. i że przed ich ustaleniem organy podatkowe powinny wyjaśnić przyczyny, które spowodowały uszczuplenie należności podatkowych, co wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a następnie wyrażenia oceny w tej mierze w uzasadnieniu decyzji zarówno na podstawie przepisów krajowych, jak i unijnych. Nie budzi wątpliwości, że sankcje te powinny być środkiem adekwatnym do jego celu, który założył ustawodawca unijny, czyli powinny spełniać funkcję prewencyjną, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikaniu opodatkowania), a nie być środkiem karania podatnika dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek jego błąd.

Tymczasem treść zaskarżonej decyzji dowodzi, że ocena prawna organu oparta została wyłącznie na przepisach krajowych, bez uwzględnienia przepisów unijnych i ich interpretacji wynikającej z orzecznictwa TSUE. Tym samym oceny tej nie można uznać za wyczerpującą.

Jak słusznie zauważył WSA w wyroku z dnia 27 lipca 2022 r. (sygn. akt I SA/Gl 234/22) wyrok TSUE w sprawie C-935/19 zawiera uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji na podstawie regulacji zawartej w u.p.t.u., a więc dostosowywać ich nakładanie do konkretnych okoliczności danej sprawy. Według TSUE istotne jest bowiem, by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniały sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa.

W kontekście powyższego wyroku TSUE błędne jest stanowisko organu odwoławczego, że ustalenie sankcji, przewidzianej w art. 112b u.p.t.u. nie jest fakultatywne, a zatem obligatoryjne każdorazowo w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy wymienionych w tym przepisie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, a więc bez względu na charakter i wagę uchybień zawartych w deklaracji, stopień zawinienia i świadomości podatnika w popełnionych uchybieniach. Jak wynika z treści uzasadnienia wskazanego wyroku TSUE w sprawie C-935/19 sankcje takie nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (por. wyrok TSUE z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15).

Sąd, opierając się na opisanym wyżej stanowisku TSUE, stwierdza, że w niniejszej sprawie organ podatkowy orzekający na mocy art. 112b u.p.t.u. o dodatkowej sankcji finansowej wobec skarżącej, nie może uchylić się od przeprowadzenia analizy, czy w realiach tej sprawy jej zastosowanie jest uzasadnione i zgodne z zasadą proporcjonalności.

Stosownie bowiem do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa.

Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 27 lipca 2022 r. (sygn. akt I SA/Gl 234/22) z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ, wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim, a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić – zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym – wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie rozstrzygnięcia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając jego powody, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności, ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu sądowoadministracyjnym (albo odwoławczym, jeśli chodzi o decyzje organu pierwszej instancji)

Natomiast Sąd nie może zastępować organu podatkowego w usunięciu stwierdzonych wad, gdyż jego rolą nie jest załatwianie spraw za organ, lecz kontrolowanie działalności administracji publicznej w aspekcie zgodności jej działań albo zaniechań z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137, ze zm.). Tym bardziej, jeśli wady te są istotne z punktu widzenia kierunku (sposobu) rozstrzygnięcia sprawy, w całości lub jej części. W realiach tej sprawy błędy organu, które przybrały postać niepełnego, a nawet braku jakiegokolwiek uzasadnienia kontrolowanej decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, mogą być istotne dla kierunku rozpoznania sprawy w tym zakresie.

12. W związku z tym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia na mocy art. 112b u.p.t.u. dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. Orzeczenie wydane na podstawie art. 112b u.p.t.u. jest orzeczeniem odrębnym, samodzielnym wobec rozstrzygnięcia w zakresie określenia skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego, dlatego dopuszczalne było uchylenie decyzji w części. W pozostałym zakresie Sąd oddalił skargę na mocy art. 151 p.p.s.a.

W postępowaniu ponownym organ powinien rozważyć zastosowanie wobec skarżącej, w realiach tej sprawy, dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b u.p.t.u., w kontekście zasady proporcjonalności, przy uwzględnieniu konkretnych jej okoliczności, wyżej już opisanych. Następnie rozważaniom tym powinien dać wyraz w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 o.p.

13. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej uiszczony wpis od skargi.