Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 33/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1-2 w związku z  art. 14b par. 1,2,3,  art. 120,  art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski,, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, , po rozpoznaniu w Wydziale I – na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi: T S.A. zs. we Wrocławiu na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 listopada 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.509.2023.1.JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi T. S.A. zs. we W. (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS, Organ Intepretujący) z 6 listopada 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.509.2023.1.JG, w której DKIS nie podzielił stanowiska Spółki, iż przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności faktyczne/zdarzenie przyszłe uprawniają Spółkę do zakwalifikowania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, które Spółka ujmuje w stosownej ewidencji, jako kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.p. Spółka w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym - w szczególności podniosła, że nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2474 ze zm.). Spółka w ramach prowadzonej działalność gospodarczą, świadczy usługi finansowe skierowane do firm z branży transportowej w relacjach międzynarodowych i krajowych. Do świadczenia powyższych usług Spółka wykorzystuje system komputerowy składający się z kilku modułów. Ponadto, Spółka udziela licencji do systemu spółce powiązanej, która wykorzystuje go w celu świadczenia usług windykacyjnych. W celu ustawicznego rozwoju świadczonych usług, Spółka podała, że stale prowadzi prace mające na celu rozwijanie i udoskonalanie Systemu, które są niezbędne do ulepszania świadczonych oraz nowych usług na rzecz klientów. Prace te przebiegają zgodnie z opisanym we wniosku modelem:

1) etap to zgłoszenie zapotrzebowania na zmiany zbierane m.in. od kadry menadżerskiej, zarządu, liderów poszczególnych zespołów lub współpracującego ze Spółką podmiotu zewnętrznego, a planowane do realizacji projekty dzielone są na:

a) Innowacje – zmiany polegające na wprowadzeniu nowych lub ulepszonych, innowacyjnych funkcjonalności (obejmujące pojedyncze zadania lub kluczowe dla biznesu Wnioskodawcy projekty,

b) utrzymanie, tj. zmiany polegające na utrzymaniu systemu lub usunięciu błędów w systemie.

2) w ramach tego etapu opracowana zostaje koncepcja (projektuje się funkcjonalność) – zachodzi proces kreatywny tworzenia konkretnego rozwiązania informatycznego, które ma na celu realizację zgłoszonych potrzeb. Za ten etap odpowiedzialny jest wyłącznie wewnętrzny zespół IT funkcjonujący w Spółce (specjalnie powołany do prowadzenia tego rodzaju prac). Zespół IT Spółki opracowuje koncepcję nowych funkcjonalności oraz ich specyfikację. Zespół ten zajmuje się również opracowaniem koncepcji nowych funkcjonalności w sytuacji, gdy z inicjatywą wprowadzenia jakiegoś rozwiązania i wstępnym projektem wystąpi podmiot zewnętrzny, np. jeden z wykonawców odpowiedzialnych za wytworzenie warstwy technicznej nowych funkcjonalności.

3) etap to realizacja koncepcji przez zespoły informatyczne działające w strukturze zewnętrznych usługodawców (wykonawców), którzy świadczą usługi programistyczne na rzecz Spółki, na podstawie zawartych ze Spółką umów. Zespół IT Spółki współpracuje z wykonawcami w fazie wykonania oprogramowania, w szczególności nadzoruje przebieg prac oraz weryfikuje i zatwierdza kluczowe rezultaty prac. Wykonawcy realizując prace mogą podejmować bieżące decyzje dotyczące kształtu oprogramowania (nie każde odstępstwo od specyfikacji przekazanej przez Spółkę musi być konsultowane z zespołem IT Spółki), jednakże zmiany ograniczają się do kwestii natury "technicznej", np. wyboru właściwych narzędzi informatycznych. Decyzje dotyczące aspektów funkcjonalnych oprogramowania podejmowane są wyłącznie przez zespół IT Spółki, który również testuje projekt udoskonalonego oprogramowania, po czym zespół IT Spółki decyduje o wdrożeniu oprogramowania przekazanego przez wykonawców do użytku lub o konieczności przeprowadzenia dodatkowych prac. Techniczne zamknięcie zlecenia jest dokonywane przez wykonawców, jednak następuje ono dopiero po decyzji zespołu IT Spółki o akceptacji dostarczonego oprogramowania. Zespół IT Spółki decyduje o ostatecznym kształcie oprogramowania i zakończeniu etapu realizacji koncepcji danej funkcjonalności.

Rezultatem prac poszczególnych wykonawców są kody źródłowe (fragmenty kodu źródłowego systemu komputerowego) do nowych funkcjonalności, stanowiące utwory w rozumieniu przepisów ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2509 ze zm.), które przekazywane są Spółce. Wykonawcy przekazują rezultaty prac Spółce, łącznie ze wszystkimi przysługującymi do nich autorskimi prawami majątkowymi lub licencją do tych praw. Kody źródłowe przekazane przez wykonawców przechowywane są w repozytorium kodów, do którego dostęp posiada Wnioskodawca. Rezultatem prac w fazie realizacji koncepcji jest ulepszona wersja systemu komputerowego Spółki, na którą składają się nowe funkcjonalności wytworzone i przekazane Spółce. Taka wersja jest przyjmowana przez Spółkę do używania i wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej.

Po oddaniu do używania, ulepszony system jest poddawany dalszym obserwacjom i analizom nakierowanym na dalsze jego ulepszenie. Na podstawie jego praktycznego działania podejmowane są decyzje odnośnie kierunku jego dalszego rozwoju. Prowadzone przez Spółkę prace mają więc charakter ustawicznego i ciągłego dążenia do udoskonalenia Systemu, poprzez tworzenie jego kolejnych ulepszonych wersji, w których to wersjach wykorzystywane są kody źródłowe przekazywane przez wykonawców. Jednocześnie wspomniane kody źródłowe są wykorzystywane przez Spółkę do innych projektów prowadzonych przez Spółkę, są rozwijane w ramach tych prac (poprzez dopisywanie kolejnych fragmentów kodu) lub mogą stanowić bazę dla nowych rozwiązań informatycznych wprowadzanych do systemu komputerowego.

Spółka wskazała również, że najistotniejszą grupą ponoszonych kosztów związanych z opisanymi pracami są wydatki ponoszone na nabycie od wykonawców praw autorskich do utworów wytworzonych przez wykonawców, w związku ze świadczeniem usług programistycznych na rzecz Spółki lub na nabycie licencji do utworów. Wskazane prawa autorskie do utworów podlegają ujęciu jako wartości niematerialne i prawne w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w danym okresie rozliczeniowym. Koszty te rozpoznawane są w formie odpisów amortyzacyjnych, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które Spółka wyodrębnia w prowadzonej przez Spółkę ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1b tej ustawy.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe Spółka postawiła we wniosku pytanie:

Czy odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych ujmowanych przez Spółkę w ewidencji na zasadach opisanych w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wniosku będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., czyli czy stanowią koszty kwalifikowane w ramach działalności badawczo - rozwojowej.

Spółka uznała, że na pytanie należy odpowiedzieć twierdząco, albowiem w ocenie Wnioskodawcy, opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym działalność podejmowana przez Spółkę, stanowi prace rozwojowe, które są jednym z przejawów działalności badawczo-rozwojowej. W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka przedstawiła argumentację z której wynika, że czynności Spółki związane z rozwojem systemu wypełniają kryteria prac rozwojowych w postaci:

1) charakteru twórczego, gdyż są ukierunkowane na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych funkcjonalności systemu Spółki;

2) prowadzenia w sposób systematyczny, według metodologii i przez dedykowany zespół IT Spółki, składający się ze specjalistów posiadających odpowiednie kompetencje i wykształcenie;

3) posiadania określonego celu, którym jest zdobywanie i wykorzystywanie wiedzy do tworzenia nowych, innowacyjnych rozwiązań informatycznych, tj. nowych funkcjonalności do Systemu;

4) opracowywania nowych produktów lub istotnych ulepszeń w istniejących produktach przy wykorzystaniu nabywanej wiedzy i umiejętności, a nie rutynowych i okresowych zmian (nawet jeśli mają charakter ulepszeń) – prace Spółki polegają na tworzeniu nowych funkcjonalności do systemu, a podejmowane czynności mają charakter kreatywny i innowacyjny.

Spółka podniosła, że wyłącza z zakresu prac badawczo-rozwojowych systemu te wszystkie prace, które związane są z utrzymaniem systemu i usunięciem jego błędów. Podkreśliła, iż Jej zdaniem powierzenie wytworzenia warstwy technicznej oprogramowania zespołom informatycznym, działającym w strukturze zewnętrznych wykonawców, w żaden sposób nie wyklucza możliwości uznania prowadzonych przez Spółkę prac za działalność badawczo-rozwojową. To Spółka poprzez własny zespól IT jest wyłącznie odpowiedzialna za proces koncepcyjny tworzenia nowych funkcjonalności w postaci analizy potrzeb i za opracowanie koncepcji (specyfikacji) oprogramowania, a jedynie wykonanie warstwy technicznej (informatycznej) jest powierzone wykonawcom zewnętrznym, a i w tym etapie zespól IT Spółki uczestniczy.

Zawarte we wniosku o wydanie interpretacji Stanowisko Spółki nie zostało zaakceptowane przez DKIS, który uznał je za błędne. W wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej po przedstawieniu treści wniosku, przepisów u.p.d.o.p. oraz rozumienia przez Organ interpretujący pojęcia działalności badawczo-rozwojowej DKIS zawarł konkluzję:

"Zatem skoro Wnioskodawca nabywa od Wykonawców kody źródłowe (fragmenty kodu źródłowego Systemu) do nowych funkcjonalności, stanowiące utwory w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (...), to nie można uznać, że prace polegające na udoskonaleniu i rozwijaniu Systemu prowadzone są w ramach działalności gospodarczej Spółki przez Jej pracowników.

W rezultacie dokonywane odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane od wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do prowadzonych przez Wnioskodawcę prac rozwojowych.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odpisy amortyzacyjne od WNIP ujmowanych przez Spółkę w Ewidencji na zasadach opisanych w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wniosku będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, jest nieprawidłowe"

(str. 22-23 interpretacji)

Spółka nie zgodziła się z poglądem DKIS zawartym w wydanej na Jej wniosek interpretacji indywidualnej i wniosła na wydany akt skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie, w pierwszej kolejności przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c § 1-2 w zw. z art. 14b § 1, § 2, § 3 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) – w skrócie jako o.p., poprzez:

1) brak wyczerpującego rozpoznania całokształtu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o Interpretację i oparcie rozstrzygnięcia na twierdzeniach sprzecznych z okolicznościami faktycznymi, w tym z pominięciem ich istotnych elementów, polegające w szczególności na nieuzasadnionym przyjęciu przez DKIS, że prace w zakresie udoskonalania i rozwijania systemu komputerowego, wykorzystywanego przez Spółkę do świadczenia usług, nie są prowadzone w ramach działalności gospodarczej Spółki (działalności badawczo-rozwojowej), a w konsekwencji prawa autorskie i licencje nabywane od zewnętrznych usługodawców, ujmowane jako wartości niematerialne i prawne nie są wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej, co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, że koszty nabycia praw autorskich i licencji, które Wnioskodawca rozpoznaje w formie odpisów amortyzacyjnych, nie mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, podczas gdy z całokształtu opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), przedstawionego we wniosku o wydanie Interpretacji wprost wynika:

a) okoliczność, że Spółka prowadzi w ramach swojej działalności prace badawczo – rozwojowe, w tym, że Spółka stale prowadzi prace mające na celu rozwijanie i udoskonalanie Systemu, w szczególności za pośrednictwem wewnętrznego zespołu IT;

b) szczegółowy zakres prac, podejmowanych przez Spółkę poprzez Zespół IT i jego rola w pracach rozwojowych;

c) ograniczona rola wykonawców w procesie prac prowadzonych przez Spółkę;

d) okoliczność, że nabywane przez Spółkę wartości niematerialne i prawne wykorzystywane są w prowadzonych przez Nią pracach − co zostało pominięte w dokonanych przez DKIS rozważaniach.

Spółka zarzuciła również brak wystosowania przez DKIS wezwania do Spółki o uzupełnienie stanu faktycznego, o wskazanie wprost, czy w działalność Spółki - opisaną we wniosku zaangażowani byli pracownicy (jeśli Organ interpretujący dostrzegał potrzebę ustalenia tej okoliczności), a w konsekwencji, bezzasadne przyjęcie, że prace polegające na udoskonaleniu i rozwijaniu Systemu komputerowego nie są prowadzone w ramach działalności gospodarczej Spółki. Wskazano następnie na nieuzasadnienie (niepełne wyjaśnienie) motywów, na których Organ interpretujący oparł swoje rozstrzygnięcie w skarżonej interpretacji, co rzutuje na ocenę niespełnienia przez DKIS obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz należytego uzasadnienia przedstawionego w intrerpretacji stanowiska.

W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, w skardze powołano naruszenie:

– art. 18d ust. 3 w zw. z art. 4a pkt 26 -28 w zw. z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na przyjęciu przez Organ, że za działalność badawczo – rozwojową może zostać uznana wyłącznie działalność prowadzona z wykorzystaniem zatrudnionych przez siebie pracowników, gdy kompleksowa wykładnia przepisów nie wyklucza możliwości stosowania ulgi dla działalności badawczo – rozwojowej, w przypadku, gdy działalność badawczo rozwojowa nie jest prowadzona przez pracowników podatnika;

– naruszenie art. 18d ust. 3 w zw. z art. 18d ust. 1 w zw. z art. 4a pkt 26 – 28 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, co do braku zastosowania przepisów o uldze badawczo - rozwojowej do przedstawionej we wniosku kwestii, gdy działalność opisana przez Spółkę we wniosku spełnia przesłanki do uznania za działalność badawczo-rozwojową, a nabywane wartości niematerialne i prawne są wykorzystywane w tej działalności.

W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o:

– uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a w przypadku uchylenia w oparciu o naruszenie przepisu prawa materialnego o wskazanie DKIS sposobu rozstrzygnięcia sprawy w określonym terminie, po uchyleniu interpretacji;

– o zasądzenie od DKIS, na podstawie art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – w skrócie jako p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślić należy istotę postępowania interpretacyjnego tak jak tut. Sąd je rozumie i przedstawił m.in. we własnym prawomocnym wyroku z 23 marca 2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 583/22 (dostępnym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). Postepowanie inicjowanie wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest więc postępowaniem autonomicznym, w ramach regulacji przepisów o.p. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego przez zainteresowanego rozstrzygnięcia. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 o.p. DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Rolą Organu interpretującego jest dokonanie wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższe znajduje również potwierdzenie w postanowieniach art. 14h o.p., zgodnie z którym to przepisem w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i § 4, art. 170 i art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Rekapitulując istotą procesu wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym, poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. Organ odpowiedzialny za interpretację indywidualną ma obowiązek ustawowy dokonania ocen stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z wniosku pod kątem przepisów prawa. Posłużenie się we wniosku o interpretację takim, a nie innym nazewnictwem wobec czynności prawnych, czy też postanowień umów – a bardziej ogólnie: elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi ocenę prawną składającego wniosek, której prawidłowość podlega badaniu w postępowaniu interpretacyjnym i ocena ta może nie zostać podzielona przez organ. Jednakże, aby owa ocena nie stanowiła arbitralnej zmiany/przekwalifikowania czynności organ musi merytorycznie odnieść się do stanowiska wnioskodawcy (jego oceny prawnej) i merytorycznie uzasadnić swoje stanowisko przedstawiając odmienną od zaprezentowanej we wniosku o interpretację ocenę prawną czynności/postanowienia umowy.

Odnosząc powyższe rozważania do konkretnej interpretacji indywidualnej wydanej dla Spółki, Sąd stanął na stanowisku, iż w jej treści DKIS dokonał arbitralnej oceny stanowiska Wnioskodawcy, uznając je za nieprawidłowe w zakresie możliwości uwzględnienia do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - przedstawionego we wniosku Spółki – przepisu art. art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. Owa arbitralność to, tak jak wskazano w skardze, brak odniesienia się do całokształtu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację i pominięcie istotnego jego elementu w postaci działalności zespołu IT Spółki, na którą to działalność Skarżąca położyła nacisk, przedstawiając we wniosku jej charakterystykę i oceniając jej działalność jako przejaw prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej. Wadliwość zaskarżonej interpretacji to również brak w niej uzasadnienia prawnego. Skład orzekający podkreśla, że zaskarżona interpretacja nie zawiera ani jednego słowa oceny działalności zespołu IT Spółki w kontekście podkreślanej przez Spółkę emanacji Jej działalności badawczo-rozwojowej. W kontekście 26 stron tekstu znajdującego się w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jakiekolwiek stanowisko DKIS do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zostało ograniczone do cytowanych już 13 (trzynastu linijek), przy czym samo odniesienie się do stanu faktycznego to arbitralne, pozbawione jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego jednozdaniowe (!!!) stwierdzenie:

"Zatem skoro Wnioskodawca nabywa od Wykonawców kody źródłowe (fragmenty kodu źródłowego Systemu) do nowych funkcjonalności, stanowiące utwory w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509, dalej: "ustawa o prawie autorskimi"), to nie można uznać, że prace polegające na udoskonaleniu i rozwijaniu Systemu prowadzone są w ramach działalności gospodarczej Spółki przez Jej pracowników."

(str. 22 zaskarżonej interpretacji Indywidualnej)

Pozostałą część interpretacji Organ interpretujący przeznacza na powielanie (przytaczanie) tego, co zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz na swoje rozważania, na temat definicji działalności badawczo-rozwojowej, które to rozważania pozostawia bez odniesienia merytorycznego do treści podanych przez Spółkę elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zdaniem Sądu zacytowana jednozdaniowa teza, odnosząca się do wybranego elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie odpowiada uzasadnieniu prawnemu, o którym mowa w art. 14c § 1 o.p. Sąd zauważa przy tym, że ani z obowiązku Wnioskodawcy przedstawienia we wniosku w sposób wyczerpujący zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ani z obowiązku DKIS do poruszania się przy wydawaniu interpretacji w ramach tegoż stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie można wyprowadzać prawa Organu interpretującego do wybierania w sposób dowolny, tych elementów faktycznych bądź przyszłych, które wyłącznie przemawiają za forsowaną przez Organ interpretujący tezą o błędnym stanowisku Skarżącej. Spółka zestawiała działalność własnego zespołu IT w kontekście działalności badawczo-rozwojowej - wskazując na innowacyjny, koncepcyjny charakter, jego prac celem realizacji nowych funkcjonalności systemu spółki, z pracami - zespołami informatycznymi wykonawców zewnętrznych, charakteryzując z kolei ich prace jako wytworzenie warstwy technicznej (informatycznej) zaprojektowanych przez zespól IT Spółki funkcjonalności sytemu Skarżącej – co nie doczekało się jakiejkolwiek analizy ze strony DKIS. Należy podkreślić, że w skarżonej interpretacji nie tyle brak jest uzasadnienia prawnego odnośnie prac zespołu IT Spółki i zespołów informatycznych wykonawców oraz wzajemnych relacji w kontekście działalności badawczo-rozwojowej, lecz brak jest jakiegokolwiek merytorycznego stanowiska DKIS wobec twierdzeń Spółki, że:

"Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że okoliczność, iż za wytworzenie warstwy technicznej oprogramowania odpowiadają zespoły informatyczne działające w strukturze wykonawców (podmioty zewnętrzne), w żaden sposób nie wyklucza możliwości uznania prowadzonych przez Spółkę Prac B+R za działalność badawczo-rozwojową. Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Spółka, poprzez Zespól IT, jest wyłącznie odpowiedzialna za proces koncepcyjny tworzenia nowych funkcjonalności, tj. analizę potrzeb i opracowanie koncepcji (specyfikacji) oprogramowania, a jedynie wykonanie warstwy technicznej (informatycznej) jest powierzane Wykonawcom. Przy czym również na tym etapie Zespól IT jest zaangażowany w prace programistyczne, gdzie może uczestniczyć w bieżących decyzjach technicznych."

(str. 9 wniosku Spółki o wydanie interpretacji)

Przypomnieć przy tym należy, że rolą Sądu nie jest zastępowanie Organu intepretującego w takiej analizie, jako podstawy formułowania uzasadnienia prawnego w interpretacji, w kontekście przepisów prawa materialnego.

Z powołanych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z art. 146 p.p.s.a., podzielając zawarte w skardze zarzuty o naruszeniu przepisów art. 14c § 1-2 w zw. z art. 14b § 1, § 2, § 3 oraz art. 120, art. 121 § 1 o.p. przez brak wyczerpującego rozpoznania całokształtu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o interpretację, w tym z pominięciem ich istotnych elementów.

Zasadnym było również wskazanie, w skardze na brak uzasadnienia (niepełne wyjaśnienie) motywów, na których Organ interpretujący oparł swoje rozstrzygnięcie, w skarżonej interpretacji, co kwalifikuje przeprowadzone przez DKIS postępowanie jako niewypełniające obowiązków prowadzenia go, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz należytego uzasadnienia przedstawionego w interpretacji stanowiska. Zdaniem Sądu stopień ww. naruszeń kwalifikuje się do uznania, że uzasadnienie prawne w zaskarżonej interpretacji nie istnieje. Mając powyższe na uwadze, w kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd uznaje, że obecnie przedwczesnym jest rozstrzyganie o ich zasadności. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu DKIS winien odnieść się do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i przepisów prawa materialnego, a także do stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu nowowydanej interpretacji, zawierającym tym razem uzasadnienie prawne, a nie arbitralną jednozdaniową tezę. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika i opłatę od pełnomocnictwa.