Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 457/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową
Powołane przepisy: article: art. 42a w zw. z poz. 10 załącznika nr 3
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Referent Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2024 r., nr 0110-KSI1-2.441.7.2024.3.AJG w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2024 r., nr 0115-KDST1-2.440.379.2023.4.PSZ, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. Spółki z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Wnioskodawca, Spółka, Strona) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z 3 kwietnia 2024 r., którą organ ten - po rozpatrzeniu odwołania od własnej decyzji, wydanej 18 stycznia 2024 r., dotyczącej wiążącej informacji stawkowej (WIS) określającej dla towaru o nazwie "[...]" (sprzedawany również pod nazwą [...] oraz [...]) kod Nomenklatury scalonej (CN) 38 oraz na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, zwanej dalej "ustawą o VAT ") stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jak wynika z akt sprawy Wnioskodawca 25 października 2023 r. złożył wniosek, uzupełniony 30 listopada 2023 r., 14 grudnia 2023 r. oraz 21 grudnia 2023 r. w zakresie sklasyfikowania towaru [...]" (sprzedawany również pod nazwą [...] oraz [...]) według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru.

Wnioskodawca jest producentem preparatów pochodzenia naturalnego m.in. produktu o nazwie [...] (kod CN 29054419), ("Produkt"). Wnioskodawca wskazał, że produkt ten występuje również pod inną nazwą handlową tj.: [...] oraz [...].

Produkt to adiuwant wielofunkcyjny do herbicydów stosowanych doglebowo. Przebadany oraz zaprojektowany tak, aby maksymalizować skuteczność herbicydów doglebowych. Produkt szczególnie zalecany jest do wszystkich herbicydów doglebowych opartych m.in. na substancjach:

• chlomazon (i jego mieszaniny z innymi substancjami),

• chlorosulfuron,

• diflufenikan,

• linuron itd.

Składnik Produktu pochodzący z "[...]", z klasy naturalnych cukrów wyciąganych z roślin zapewnia 4xJ , niezbędne dla skuteczności herbicydów doglebowych. Produkt jest preparatem dodawanym do środków ochrony roślin. Podczas oprysków wzmacnia ich właściwości fizyczne, chemiczne oraz biologiczne.

Skład Produktu to: [...]% alkohol [...],[...] % co-formulator.

Wnioskodawca wskazał, że produkt można zaklasyfikować jako adiuwant rolniczy, który służy do łącznego stosowania z nawozami lub środkami ochrony roślin w celu podniesienia ich skuteczności.

Dla Produktu zostały wykonane badania potwierdzające skuteczność jego działania. Wnioski wynikające z badań:

I. Działanie herbicydu na roślinę uprawną:

1. Adiuwant [...] stosowany przedwschodowo z herbicydem [...], w kukurydzy odmiany [...], nie wykazał fitotoksycznego działania na roślinę uprawną, w żadnej z zastosowanych dawek.

2. Nie zaobserwowano wpływu stosowanych środków na obsadę rośliny uprawnej.

II. Działanie herbicydu na chwasty:

1. Herbicyd [...], stosowany przedwschodowo z adiuwantem [...] w dawce 3,0 l/ha + 0,2 l/ha skutecznie niszczył chwasty występujące na plantacji kukurydzy. Skuteczność była podobna do obserwowanej na obiektach, gdzie stosowano sam herbicyd [...] w dawce 3,5 l/ha.

2. Skuteczność herbicydu [...] aplikowanego w mieszaninie z adiuwantem [...] w dawce 2,5 + 0,25 l/ha była podobna jak dla mieszaniny porównawczej [...] z adiuwantem [...] w dawce 2,5 + 0,3 l/ha.

Informacje dotyczące przechowywania i ochrony danych źródłowych.

Dane źródłowe prowadzonych doświadczeń są zabezpieczone i przechowywane w archiwum Zakładu Herbologii i Technik Uprawy Roli, co najmniej przez okres dopuszczenia danego środka do obrotu.

Produkt jest oferowany w kanistrze HDPE1L oraz 5L.

Spółka dołączyła również:

1) Ulotkę Produktu, która zawiera m.in. następujące informacje: Adiuwant do herbicydów stosowanych doglebowo.

Składnik adiuwanta [...] pochodzący z "[...]", z klasy naturalnych cukrów wyciąganych z roślin zapewnia 4xJ, niezbędne dla skuteczności herbicydów doglebowych. 4xJ to Jednorodność

- Roztworu

- Oprysku

- Pokrycia powierzchni gleby

- Koncentracja w glebie.

2) Sprawozdanie z doświadczenia [...] - z badań nad biologiczną oceną adiuwantu, przeprowadzone przez Instytut Uprawy Nawożenia i Gleboznawstwa Państwowy Instytut Badawczy - Zakład Herbologii i Technik Uprawy Roli, z którego wynika, że celem badania była ocena skuteczności adiuwantu [...] stosowanego w kukurydzy.

3) Sprawozdanie z badań na temat: Wpływ adiuwanta [...] na przemieszczanie herbicydu w profilu glebowym, z którego wynikają następujące wnioski:

- Największe spowolnienie przemieszczania się herbicydu w glebie zaobserwowano w przypadku zastosowania preparatu [...] z adiuwantem [...]. W warstwie powierzchniowej gleby (0-5 cm) pozostało blisko 10% substancji aktywnej więcej niż na obiekcie z samym herbicydem. Również w przypadku tego adiuwanta nie stwierdzono pozostałości w warstwie gleby 10-20 cm.

- Spowolnienie przemieszczania się herbicydu [...] po zastosowaniu go w mieszaninie z adiuwantem [...] było większe niż obserwowane w przypadku zastosowania adiuwanta porównawczego, jakim był preparat [...] dedykowany do zabiegów przedwschodowych.

4) Kartę charakterystyki, w której wskazano m.in.:

SEKCJA 1: Identyfikacja substancji/mieszaniny i identyfikacja spółki/przedsiębiorstwa

Nazwa produktu [...]

Postać produktu Mieszanina

SEKCJA 9: Właściwości fizyczne i chemiczne

Stan skupienia : Ciecz

5) Etykietę Produktu zawierającą m.in. następujące informacje: SKŁAD

- Alkohol [...]:[...]%

- Co-formulator: [...]%.

DAWKOWANIE: 0,2 - 0,3 l/ha (optymalnie 0,25 l/ha)

SPOSÓB UŻYCIA

1. Napełnić zbiornik opryskiwacza odpowiednią ilością wody.

2. Uzupełnić innymi produktami (środek ochrony roślin).

3. Wlać odmierzoną ilość [...].

4. Mieszać do uzyskania jednorodnej mieszaniny. ZASTOSOWANIE:

Adiuwant można stosować z wszystkimi herbicydami doglebowymi w każdej uprawie. KOMPATYBILNOŚĆ:

[...] może być stosowany z większością dostępnych na rynku herbicydów. Należy najpierw upewnić się sprawdzając kompatybilność środków w oddzielnym pojemniku.

6) Atest [...] wydany przez Narodowy Instytut Zdrowia Publicznego - Państwowy Zakład Higieny - Zakład Toksykologii i Oceny Ryzyka Zdrowotnego.

7) Zdjęcia produktu.

Pismem z 20 grudnia 2023 r. organ wezwała Stronę o uzupełnienie wniosku w zakresie wskazania/wyjaśnienia:

1) z czego składa się "co-formulator"

2) jakie funkcje pełni "co-formulator"

3) który ze składników Produktu nadaje mu zasadnicze znaczenie (nadaje mu szczególne właściwości) polegające na wspomagani środków ochrony roślin, do których jest dodawany.

W odpowiedzi, Strona przedstawiła następujące informacje o towarze:

Co-formulator to [...]. Podała, że co-formulator ([...]) pełni funkcję rozpuszczalnika oraz stabilizatora roztworu. Dodany do wody razem ze środkiem ochrony roślin w zbiorniku opryskiwacza pozwala uzyskać jednorodną ciecz roboczą. Ma to na celu zapewnienie jednorodnego oprysku oraz ma nie zatykać dyszy. Natomiast składnik "alkohol [...]" ma zasadnicze znaczenie na wspomaganie środków ochrony roślin.

Po przeprowadzonym postępowaniu, na podstawie zgromadzonego materiału, organ pierwszej instancji w Wiążącej Informacji Stawkowej z 18 stycznia 2024 r. znak 0115-KDST1-2.440.379.2023.4.PSZ zaklasyfikował towar - "[...]" (sprzedawany również pod nazwą [...] oraz [...]) do działu 38 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Strona, nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, wniosła odwołanie.

Zarzuciła, iż wydana decyzja narusza:

1) art. 41 ust. 1 w zw.z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT- przez bezpodstawne uznanie przez organ, iż opisany we wniosku towar o nazwie handlowej [...] (sprzedawany także pod nazwą [...] oraz [...]) nie mieści się w zakresie poz. 10 załącznika nr 3 ustawy o VAT, a tym samym powinien podlegać opodatkowaniu stawką w wysokości 23%;

2) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 146efust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - przez bezpodstawne uzależnienie zastosowania niższej stawki podatku VAT w wysokości 8% od spełnienia przez produkt przesłanek wymienionych w ustawach innych, niż ustawy podatkowe;

3) art. 41 ust. 2 ustawy VAT w zw. z pozycją 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT - przez uznanie, iż towar o nazwie [...] (sprzedawany także pod nazwą [...] oraz [...]) nie mieści się wśród towarów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy VAT;

4) art. 217 § 2 O.p. - przez błędne i nieprecyzyjne uzasadnienie decyzji.

Mając na względzie powyższe, Strona o uchylenie decyzji z 18 stycznia 2024 r. w całości, oraz wydanie wiążącej informacji stawkowej określającej stawkę podatku VAT dla produktu [...] (sprzedawany także pod nazwą [...] oraz [...]) w wysokości 8 % , tj. zgodnie ze złożonym przez Spółkę wnioskiem.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 kwietnia 2024 r. utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego, w decyzji pierwszoinstancyjnej przedstawiono prawidłowe rozważania w zakresie klasyfikacji i stawki podatku VAT. Organ odwoławczy wskazał, że w decyzji pierwszoinstancyjnej prawidłowo zaklasyfikowano przedmiotowy towar do działu 38 Nomenklatury Scalonej, po wcześniejszej próbie klasyfikacji do działu 29 .

Zgodnie z tytułem działu 29 Nomenklatury scalone, dział ten obejmuje: "Chemikalia organiczne".

Uwagi do działu 29 wskazują: "Jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, pozycje niniejszego działu obejmują jedynie:

(a) odrębne chemicznie zdefiniowane związki organiczne, nawet zanieczyszczone;

(b) mieszaniny dwóch lub więcej izomerów tego samego związku organicznego (nawet zanieczyszczone), z wyjątkiem mieszanin izomerów węglowodorów alifatycznych (innych niż stereoizomery), nawet nasyconych (dział 27);

(c) produkty objęte pozycjami od 2936 do 2939 lub etery cukrów, acetale cukrów i estry cukrów i ich sole, objęte pozycją 2940, lub produkty objęte pozycją 2941, nawet zdefiniowane chemicznie;

(d) produkty wymienione powyżej w lit. a), b) lub c), rozpuszczone w wodzie;

(e) produkty wymienione powyżej w lit. a), b) lub c), rozpuszczone w innych rozpuszczalnikach, pod warunkiem że ten proces rozpuszczania stanowi normalną i niezbędną metodę pakowania tych produktów wyłącznie ze względów bezpieczeństwa lub do celów transportu i że rozpuszczalnik ten nie czyni tego produktu w szczególności odpowiednim do specyficznego zastosowania raczej, niż do zastosowania ogólnego;)".

Natomiast zgodnie z tytułem działu 38 Nomenklatury scalonej (dalej jako CN), dział ten obejmuje "Produkty chemiczne różne".

Pozycja 3824 CN obejmuje "Gotowe spoiwa do form odlewniczych lub rdzeni; produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych (włączając te składające się z mieszanin produktów naturalnych), gdzie indziej niewymienione ani niewłączone".

Z Not wyjaśniających do pozycji 3824 CN wynika, że: "produkty chemiczne klasyfikowane do niniejszej pozycji są produktami, których skład chemiczny nie jest zdefiniowany bez względu na to, czy są otrzymywane jako produkty uboczne w produkcji innych substancji (stosuje się to np. do kwasów naftenowych), czy też są przygotowywane bezpośrednio.

Preparaty chemiczne lub inne są albo mieszaninami (których emulsje lub dyspersje mają szczególną postać), albo niekiedy roztworami. Wodne roztwory produktów chemicznych objętych działami 28. lub 29. pozostają klasyfikowane do tych działów, ale ich roztwory w innych rozpuszczalnikach niż woda, poza rzadkimi wyjątkami, nie są objęte tymi działami i z tego względu są uważane za preparaty objęte niniejszą pozycją.

Preparaty klasyfikowane do niniejszej pozycji, mogą się składać całkowicie lub częściowo z produktów chemicznych (co jest przypadkiem najczęstszym) lub całkowicie ze składników naturalnych".

Mając powyższe na uwadze, należało, zdaniem organu uznać, że skoro produkt "[...]" (sprzedawany również pod nazwą [...] oraz [...]) stanowi mieszaninę związków chemicznych, gdzie [...] pełni funkcję rozpuszczalnika, nie może on zostać sklasyfikowany do wskazanego przez Wnioskodawcę działu 29 Nomenklatury Scalonej.

Uwzględniając powyższe organ wskazał, że towar "[...]" (sprzedawany również pod nazwą [...] oraz [...]) z uwagi na skład Produktu spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem 38 Nomenklatury Scalonej (CN).

W ocenie organu odwoławczego, w decyzji pierwszoinstancyjnej prawidłowo zatem powiązano właściwości przedmiotowego towaru z klasyfikacją do działu CN 38.

Odnosząc się następnie do zarzutu naruszenia art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - przez bezpodstawne uznanie, iż opisany we wniosku towar o nazwie handlowej "[...]" (sprzedawany również pod nazwą [...] oraz [...]) nie mieści się w zakresie poz. 10 załącznika nr 3 ustawy o VAT, a tym samym powinien podlegać opodatkowaniu stawką w wysokości 23% - organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w przypadku towarów, które zdaniem Spółki zaliczają się do pozycji nr 10 załącznika nr 3 do ustawy, zawsze w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy dany towar mieści się w tej grupie. Wskazana przez Stronę pozycja 10 załącznika 3 dotyczy bowiem towarów, które nie ze względu na konkretny kod CN - lecz bez względu na kod CN - określa się jako "Nawozy i środki ochrony roślin - zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych".

W przedmiotowej sprawie, w związku z przedstawionym opisem towaru oraz załączoną przez Stronę dokumentacją, mając na uwadze przeznaczenie i działanie przedmiotowego preparatu, zachodziła zatem konieczność dokonania oceny, czy omawiany towar można zakwalifikować do grupy wyrobów będących nawozami lub środkami ochrony roślin, które to grupy towarów wymieniono w poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, przy czym, organ dostrzegł, że same przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "środka ochrony roślin". Dlatego też – w ocenie organu-, ze względu na jednolitość terminologiczną systemu prawa, należy przyjąć, że skoro prawodawca posłużył się pojęciem środków ochrony roślin na gruncie prawa podatkowego, nie definiując go i nie nadając mu specyficznego dla tej gałęzi znaczenia, to uzasadnione jest sięgnięcie w pierwszej kolejności do tej gałęzi prawa, w której ono funkcjonuje, czyli do ustawy o środkach ochrony roślin.

I tak, przechodząc na grunt ustawy z 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin, organ wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 1 tej ustawy za środek ochrony roślin uważa się środek ochrony roślin, o którym mowa w art. 2 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1107/2009 z dnia 21 października 2009 r. dotyczącego wprowadzania do obrotu środków ochrony roślin i uchylającego dyrektywy Rady 79/117/EWG i 91/414/EWG .

Organ wskazywał, że celem rozporządzenia nr 1107/2009 jest zapewnienie wysokiego poziomu ochrony zdrowia ludzi i zwierząt oraz środowiska, a także poprawa funkcjonowania rynku wewnętrznego poprzez zharmonizowanie zasad dotyczących wprowadzania do obrotu środków ochrony roślin, przy równoczesnej poprawie produkcji rolnej. Tym samym, regulacje rozporządzenia mają zapewnić wykazywanie przez przemysł, że substancje lub środki wytworzone lub wprowadzane do obrotu nie mają żadnego szkodliwego wpływu na zdrowie ludzi lub zwierząt ani żadnego niedopuszczalnego wpływu na środowisko. Aby w jak największym stopniu ograniczyć przeszkody w handlu środkami ochrony roślin, wynikające z różnego poziomu ochrony w poszczególnych państwach członkowskich, rozporządzenie to ustanawia zharmonizowane zasady zatwierdzania substancji czynnych oraz wprowadzania środków ochrony roślin do obrotu, w tym zasady dotyczące wzajemnego uznawania zezwoleń oraz handlu równoległego. Substancje powinny być włączane w skład środków ochrony roślin tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że zapewniają one jednoznaczne korzyści dla produkcji roślinnej, i oczekuje się, że nie będą miały żadnego szkodliwego wpływu na zdrowie ludzi lub zwierząt ani żadnego niedopuszczalnego wpływu na środowisko. Aby uzyskać taki sam poziom ochrony we wszystkich państwach członkowskich, decyzje o dopuszczalności lub niedopuszczalności takich substancji muszą być zatem podejmowane na poziomie Wspólnoty na podstawie zharmonizowanych kryteriów.

Organ argumentował, że uwzględniając zatem cel wprowadzenia ww. przepisów oraz wysoki poziom zharmonizowania w przedmiotowym zakresie, przepisy dotyczące środków ochrony roślin muszą być ściśle interpretowane oraz stosowane. Zgodnie zatem z art. 2 pkt 1 ustawy o środkach ochrony roślin, za taki środek uważa się środek ochrony roślin, o którym mowa w art. 2 ust. 1 rozporządzenia nr 1107/2009. Według przywołanego rozporządzenia środki ochrony roślin, to środki w postaci, w jakiej są one dostarczane użytkownikowi, składające się z substancji czynnych, sejfnerów lub synergetyków lub zawierające te składniki, i przeznaczonych do jednego z następujących zastosowań:

a) ochrona roślin lub produktów roślinnych przed wszelkimi organizmami szkodliwymi lub zapobieganie działaniu takich organizmów, chyba że głównym przeznaczeniem takich produktów jest utrzymanie higieny, a nie ochrona roślin lub produktów roślinnych;

b) wpływanie na procesy życiowe roślin, na przykład poprzez substancje działające jako regulatory wzrostu, inne niż składnik odżywczy lub biostymulator;

c) zabezpieczanie produktów roślinnych w zakresie, w jakim takie substancje lub środki nie podlegają szczególnym przepisom wspólnotowym dotyczącym środków konserwujących;

d) niszczenie niepożądanych roślin lub części roślin z wyjątkiem glonów, chyba że dane środki są stosowane na glebę lub wodę w celu ochrony roślin;

e) hamowanie lub zapobieganie niepożądanemu wzrostowi roślin z wyjątkiem glonów, chyba że dane środki są stosowane na glebę lub wodę w celu ochrony roślin.

Substancje czynne to substancje, w tym mikroorganizmy, wykazujące ogólne lub specyficzne oddziaływanie na organizmy szkodliwe lub na rośliny, części roślin lub na produkty roślinne (art. 2 ust. 2 rozporządzenia nr 1107/2009, w związku z art. 2 pkt 2 ustawy o środkach ochrony roślin).

Mianem sejfnerów określa się natomiast substancje lub preparaty, które dodaje się do środka ochrony roślin w celu wyeliminowania lub zmniejszenia fitotoksycznego działania środka ochrony roślin na niektóre rośliny (art. 2 ust. 3 lit. a rozporządzenia nr 1107/2009, w związku z art. 2 pkt 3 ustawy o środkach ochrony roślin).

Synergetykami z kolei są substancje lub preparaty, które - chociaż wykazują brak działania lub wykazują tylko słabe działanie - mogą wzmocnić działanie substancji czynnej(-ych) w środku ochrony roślin (art. 2 ust. 3 lit. b rozporządzenia nr 1107/2009, w związku z art. 2 pkt 4 ustawy o środkach ochrony roślin).

Składniki obojętne to substancje lub preparaty, które są stosowane lub przeznaczone do stosowania w środkach ochrony roślin lub adiuwantach, lecz nie są ani substancjami czynnymi, ani sejfnerami lub synergetykami (art. 2 ust. 3 lit. c rozporządzenia nr 1107/2009, w związku z art. 2 pkt 5 ustawy o środkach ochrony roślin).

Adiuwantami są natomiast substancje lub preparaty składające się ze składników obojętnych lub preparatów zawierających jeden lub kilka składników obojętnych, w postaci, w jakiej są one dostarczane użytkownikowi i wprowadzane do obrotu, aby użytkownik mógł mieszać je ze środkiem ochrony roślin, i które zwiększają jego skuteczność lub inne jego właściwości jako pestycydu (art. 2 ust. 3 lit. d rozporządzenia nr 1107/2009, w związku z art. 2 pkt 5a ustawy o środkach ochrony roślin).

Uwzględniając wyżej przywołane definicje - według organu odwoławczego- nie sposób uznać substancji lub preparatu będącego adiuwantem za środek ochrony roślin. Przywołane wyżej definicje świadczą bowiem wprost o tym, że zamiarem ustawodawcy unijnego było rozróżnienie preparatów biologicznie aktywnych, używanych do ochrony roślin (obowiązkowo ujętych w stosownym rejestrze prowadzonym przez Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi), od środków wspomagających proces ochrony o charakterze biologicznie obojętnym.

Tym samym wykluczone jest uznanie omawianego preparatu za środek ochrony roślin zarówno na gruncie obowiązującego prawa krajowego, jak również prawa unijnego.

Ponadto, jak dalej zauważono, pojęcia takie jak "nawóz" oraz "środek ochrony roślin", o których mowa w poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy zostały zdefiniowane wyłącznie w ustawie o nawozach i nawożeniu z dnia 10 lipca 2007 r. oraz ustawie o środkach ochrony roślin z dnia 8 marca 2013 r. Dlatego też organ nie zastosował jednej z wielu definicji legalnych ale powołał się na te, które funkcjonują w krajowym obrocie prawnym.

Następnie podkreślono, iż podstawową zasadą w podatku VAT jest stosowanie stawki podstawowej (art. 98 dyrektywy 2006/112/WE). Państwom członkowskim przyznano możliwość stosowania jednej obniżonej stawki lub dwóch obniżonych stawek, na zasadzie wyjątku od reguły.

Ponadto, obniżone stawki podatku VAT mogą być stosowane jedynie do dostaw towarów i świadczenia usług, o których mowa w załączniku III do dyrektywy 2006/112/WE. Przepisy te, stanowiące wyjątek od zasady, należy zatem interpretować ściśle (przykładowo, wyroki TSUE: z 12 grudnia 1995 r., C-399/93, Oude Luttikhuis i in., pkt 23; z 17 czerwca 2010 r., C- 492/08, Komisja/Francja, pkt 35; z 19 grudnia 2019 r. w sprawie C-715/18, Segler-Vereinigung Cuxhaven eV, pkt 25). W świetle powyższego - w odniesieniu do obniżonych stawek - nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca.

Określając znaczenie pojęcia "zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej" użytego w poz. 10 załącznika 3 do ustawy o VAT, należy wskazać na wytyczne TSUE zawarte w wyroku z 3 marca 2011 sprawa C-41/09. W ocenie TSUE pojęcie zwykle wykorzystywane w produkcji rolnej dotyczy takich towarów, które najczęściej i co do zasady są przeznaczone do wykorzystywania w produkcji rolnej, przy czym to do ustawodawcy krajowego należy podjęcie decyzji, jakie grupy towarów z tak ogromnego katalogu towarów wykorzystywanych zwykle w rolnictwie objąć stawką obniżoną.

Zgodnie z załącznikiem III stawkami obniżonymi mogą być objęte m.in.:

- środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych (pkt 1);

- dostawa towarów i świadczenie usług, które zwykle są przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, ale z wyłączeniem dóbr inwestycyjnych, takich jak maszyny lub budynki; oraz, do dnia 1 stycznia 2032 r. dostawa pestycydów chemicznych i nawozów chemicznych (pkt 11).

Organ podnosił, iż jak wynika z brzmienia art. 98 dyrektywy VAT, zastosowanie jednej lub dwóch obniżonych stawek VAT nie jest obowiązkowe. Przepis ów stanowi jedynie możliwość przyznaną państwom członkowskim w drodze odstępstwa od zasady, zgodnie z którą stosowana jest podstawowa stawka. Niemniej jednak, gdy państwo członkowskie podejmuje decyzję o wybiórczym stosowaniu obniżonej stawki VAT do niektórych dostaw towarów lub świadczeń usług znajdujących się w załączniku III do dyrektywy musi przestrzegać zasady neutralności (zob. podobnie wyroki: z 3 kwietnia 2008 r., w sprawie C-442/05, Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, pkt 41, 43; z 6 maja 2010 r., w sprawie C-94/09, Komisja/Francja, pkt 30; a także z 27 lutego 2014 r., w sprawie C-454/12 i C-455/12, Pro Med Logistik i Pongratz, pkt 45).

W myśl art. 98 ust. 4 dyrektywy przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą wykorzystywać Nomenklaturę scaloną lub statystyczną klasyfikację produktów według działalności, w celu dokładnego określenia zakresu danej kategorii. Tym samym dyrektywa nie narzuca obowiązku stosowania Nomenklatury scalonej celem precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii. Kwestia ta była przedmiotem analizy TSUE w polskiej sprawie C-499/16, AZ. TSUE - badając prawidłowość zastosowania stawki obniżonej do niektórych wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych - wskazał, że zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy państwa członkowskie mogą stosować CN przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Stosowanie CN jest jednak tylko jednym z wielu sposobów precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii (pkt 25 wyroku).

Z uwagi na fakt, że towary zwykle wykorzystywane w rolnictwie:

- mogą mieścić się w różnych działach i pozycjach Nomenklatury scalonej, co utrudnia precyzyjne określenie ich zakresu,

- mogą mieć szkodliwy wpływ na zdrowie ludzi lub zwierząt oraz środowisko,

- podlegają szczególnemu nadzorowi z uwagi na konieczność wyważenia interesów gospodarki rolnej, zdrowia ludzi i zwierząt, jak również wpływu na środowisko, a tym samym objęte są daleko posuniętą harmonizacją w ramach Unii Europejskiej,

zdecydowano o objęciu stawką obniżoną wyłącznie nawozów i środków ochrony roślin, jednakże celem precyzyjnego określenia zakresu tych wybranych kategorii - w ocenie organu - zastosowanie znajdą w stosunku do nich definicje ustawowe oraz unijne, a nie definicje słownikowe czy definicje autonomiczne stosowane wyłącznie na potrzeby Nomenklatury scalonej. Zastosowany zabieg legislacyjny nie czyni jednak takiego rozwiązania niezgodnym z dyrektywą, wręcz przeciwnie - czyni zadość przyznanej państwom członkowskim możliwości selektywnego stosowania stawki obniżonej poprzez wyodrębnienie określonych i swoistych aspektów danych kategorii towarów i usług z poszanowaniem zasady neutralności (wyroki TSUE: z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09, Komisja przeciwko Francji, pkt 30, z 27 lutego 2014 r. w sprawie C-454/12 i C-455/12, Pro np. Logistik, pkt 44), z grupy towarów i usług wskazanych w załączniku III do dyrektywy wyodrębniono bowiem nawozy i środki ochrony roślin, podlegające ścisłemu reżimowi krajowemu oraz unijnemu i tylko takie objęto stawką obniżoną.

Skoro zatem ustawodawca przywołał w poz. 10 załącznika nr 3 tylko środki ochrony roślin, a te zgodnie z przywołaną wcześniej definicją unijną składają się z substancji czynnych, sejfnerów lub synergetyków i są środkami o ściśle określonych w przepisach zastosowaniu, nie jest więc dopuszczalne zaliczenie adiuwantów do tej grupy towarów.

Organ odwoławczy dodatkowo zauważył, że w decyzji pierwszoinstancyjnej nie poprzestano na wykładni systemowej zewnętrznej pojęcia "nawóz" oraz "środek ochrony roślin", lecz dokonano również wykładni językowej pojęć, które występują w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy, tj. "nawóz" oraz "środek ochrony roślin". Wykorzystując do tego definicje znajdujące się w Słowniku Języka Polskiego oraz encyklopedii PWN. Co istotne, do wykładni językowej odnosiły się również wojewódzkie sądy administracyjne w sprawach dotyczących wykładni pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy, o czym świadczą przywołane w uzasadnieniu fragmenty uzasadnień do wyroków. Odnosząc zatem wykładnię językową do przedmiotowej sprawy wskazano, że z przywołanych przez organ pierwszej instancji definicji słownikowych wynika, iż:

- nawóz to "substancja zawierająca składniki pokarmowe niezbędne do rozwoju roślin" oraz "substancja pochodzenia mineralnego lub organicznego, której użycie w uprawie roślin (nawożenie) ma na celu zwiększenie wysokości i jakości plonów dzięki dostarczeniu roślinom składników pokarmowych oraz polepszeniu właściwości fizycznych, fizykochemicznych, chemicznych i biologicznych gleb" ,

- ochrona to "zabezpieczenie przed czymś niekorzystnym, złym lub niebezpiecznym" oraz "to, co przed czymś ochrania" ,

- adiuwant to "substancja wzmagającą działanie antygenu" .

Termin "środki ochrony roślin" nie został zdefiniowany w Encyklopedii PWN oraz nie występuje w Słowniku Języka Polskiego PWN.

Mając zatem na uwadze powyższe definicje językowe oraz sposób działania i zastosowanie towaru "[...]" (sprzedawany również pod nazwą [...] oraz [...])", tj.: opisany we wniosku sposób jego działania, zdaniem organu, nie sposób uznać substancji lub preparatu będącego adiuwantem za środek ochrony roślin. Wobec powyższego, w decyzji pierwszoinstancyjnej słusznie nie zaliczono przedmiotowego towaru do nawozów czy środków ochrony roślin. Organ drugiej instancji podzielił stanowisko zgodnie, z którym wymienione zastosowanie, działanie produktu nie dotyczy bezpośrednio rośliny - wpływu na nią poprzez jej rozwój lub jej ochronę a wyłącznie działania (jego skutków) po połączeniu z inną cieczą. Organ drugiej instancji podzielił stanowisko zgodnie, z którym wymienione zastosowanie, działanie produktu nie dotyczy bezpośrednio rośliny - wpływu na nią poprzez jej rozwój lub jej ochronę a wyłącznie działania (jego skutków) po połączeniu z inną cieczą.

Zdaniem organu, w świetle przedstawionego opisu towaru (z którego wynika przede wszystkim skład, funkcje poszczególnych składników, zastosowanie towaru), powołanych wyżej regulacji oraz wykładni językowej, towaru "[...]" (sprzedawany również pod nazwą [...] oraz [...]) nie można uznać za:

- nawóz albo środek ochrony roślin wymieniony w poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy;

- środek poprawiający właściwości gleby, stymulator wzrostu albo podłoże do upraw, o których mowa w ustawie o nawozach i nawożeniu, jak również,

- polepszacz gleby, środek wapnujący, biostymulator, podłoże do upraw, produkt nawozowy mieszany składający się wyłącznie z nawozu i środka wapnującego, o których mowa w § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. z 2022 r., poz. 2495 z późń. zm.) oraz w § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 2670).

Ponownie podkreślono, że organ pierwszej instancji zweryfikował nie tylko, czy przedmiotowy towar spełnia wymagania branżowe dla środków ochrony roślin ale także odwołał się do wykładni językowej (na którą powołują się również wojewódzkie sądy administracyjne), dokonując końcowo prawidłowych ustaleń klasyfikacji statystycznej, a w konsekwencji określając dla omawianego towaru właściwą dla niego stawkę podatku w wysokości 23%.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Admiracyjnego w Opolu, skardze, Spółka działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko, postawiła zarzuty dotyczące następujących przepisów prawa materialnego i prawa procesowego :

1) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT- przez bezpodstawne uznanie przez organ, że opisany we wniosku towar o nazwie handlowej [...] (sprzedawany także pod nazwą [...] oraz [...]) nie mieści się w zakresie poz. 10 załącznika nr 3 ustawy o VAT, a tym samym powinien podlegać opodatkowaniu stawką w wysokości 23%;

2) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w z w. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - przez bezpodstawne uzależnienie zastosowania niższej stawki podatku VAT w wysokości 8 % od spełnienia przez produkt przesłanek wymienionych w ustawach innych niż ustawy podatkowe;

3) art. 41 ust. 2 ustawy VAT w zw. z pozycją 10 Załącznika nr 3 do ustawy o l/AT - przez uznanie, iż towar o nazwie [...] (sprzedawany także pod nazwą [...] oraz [...]) nie mieści się wśród towarów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy VAT;

4) art. 217 § 2 O.p.- przez błędne i nieprecyzyjne uzasadnienie decyzji Dyrektora KIS z 3 kwietnia 2024 r. oraz decyzji z 18 stycznia 2024 r.;

5) naruszenie art. 226 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji z 18 stycznia 2024 r. pomimo faktu, iż odwołanie Skarżącej zasługiwało na uwzględnienie w całości.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty. Podkreślała, że załącznik nr 3 do ustawy o VAT nie zawiera wykazu towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8 %. W poz. 10 załącznika nr 3 wskazano, iż bez względu na przyjętą klasyfikację CN, stawką 8 % objęte są: "Nawozy i środki ochrony roślin - zwykle przeznaczone do wykorzystywania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych". Tym samym, w ocenie Skarżącej, w realiach tej sprawy, zastosowanie stawki VAT w wysokości 8 % jest uzależnione wyłącznie od zaliczenia produktu do środków ochrony roślin - zwykle przeznaczonych do wykorzystania w produkcji rolnej. W związku z tym, że zapis "zwykle przeznaczone", nie został ustawowo zdefiniowany należy oprzeć się na jego potocznym rozumieniu. Według Słownika języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) "zwykle" oznacza «najczęściej, przeważnie». Zatem, w ocenie Skarżącej, stawką w wysokości 8 % objęte są nawozy i środki ochrony roślin, które najczęściej, przeważnie przeznaczone są do wykorzystania w produkcji rolnej. Dodatkowo dla wyjaśnienia znaczenia tego pojęcia Skarżąca odwołała się do treści wyroku TSUE z 3 marca 2011 r., w sprawie C - 41/09 oraz opinii z 5 października 2010 r. Rzecznika Generalnego Y. Bota, wydanej w tej sprawie. Wskazała, że wprawdzie wyrok ten dotyczył stawki obniżonej na dostawę żywych zwierząt zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych, jednak pozwala on wyjaśnić znaczenie słów "zwykle przeznaczone" w przypadku obniżonej stawki podatku VAT na środki ochrony roślin. Według opinii Rzecznika Generalnego użycie przysłówka "zwykle" dowodzi, że prawodawca Unii pragnął, aby obniżona stawka podatku VAT była stosowana automatycznie do każdego z produktów, których dotyczy przepis, gdy produkt jest zwyczajowo i w sposób ogólny przeznaczony do produkcji żywności. W oparciu o powyższe Skarżącą wywodziła, że obniżona stawka podatku VAT powinna być stosowana automatycznie do każdego z towarów zwyczajowo (przeważnie) i w sposób ogólny przeznaczonego do wykorzystania w produkcji rolnej. Skarżąca podkreślała, że niewątpliwie produkt [...] (sprzedawany także pod nazwą [...] oraz [...]) jest takim towarem, a więc jest zwykle przeznaczony do wykorzystania w produkcji rolnej. Podniosła również, iż w wiążącej informacji stawkowej z 2 lipca 2020 r. (nr: [...]) wskazano, iż pojęcie "zwykle przeznaczony do wykorzystywania w produkcji rolnej" należy interpretować przy pomocy orzecznictwa TSUE, a w szczególności wyroku z 3 marca 2011 r. C-41/09. Spółka wskazywał, że rozstrzygnięcie zawarte w tym wyroku oparto na przepisach unijnych podatku od wartości dodanej, a kwestia sporna wymagała m.in. interpretacji zwrotu "zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych".

Skarżąca podkreślała, że produkt objęty w niniejszej sprawie wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej, jest adiuwantem i podobnie jak inne adiuwanty, bezpośrednio wpływa na efektywność stosowania właściwych środków ochrony roślin i wspomaga ochronę roślin, poprzez zapewnienie bardziej efektywnego działania środków ochrony roślin, a zwłaszcza niektórych herbicydów i fungicydów stosowanych dolistnie. Podkreślenia wymaga, że samoistne stosowanie Produktu, podobnie jak innych adiuwantów, tj. bez właściwych środków ochrony roślin, byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu zarówno biologicznego jak i użytkowego, gdyż wszystkie adiuwanty, należy stosować wyłącznie w połączeniu z właściwymi środkami ochrony roślin. Skarżąca podkreślała, że te funkcje i zastosowanie preparatu nie są kwestionowane przez organ ani w decyzji z 3 kwietnia 2024 r., ani decyzji z 18 stycznia 2024 r. Wskazywała, że jedyne i możliwe przeznaczenie i zastosowanie tego środka sprowadza się de facto do ochrony roślin.

Skarżąca podkreślała również, że na gruncie przepisów obowiązujących przed wejściem w życie ustawy z 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751 - ustawa zmieniająca"), adiuwanty kwalifikowane były do grupy 20.20.19.0 PKWiU 2015: "Pozostałe pestycydy i środki agrochemiczne", która mieści się w zakresie poz. 65 - ex 20.20.1 PKWiU 2008 - Pestycydy i pozostałe środki agrochemiczne, z wyłączeniem środków odkażających (PKWiU ex 20.20.14) Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zawierającego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8 %. Skarżąca zaznaczyła, że do omawianego produktu miała więc zastosowanie stawka 8 %. Natomiast z dniem 1 listopada 2019 r. weszły w życie przepisy Ustawy Zmieniającej wprowadzające m.in. nową matrycę stawek VAT opartą na Nomenklaturze Scalonej oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w zakresie towarów oraz aktualnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) w zakresie usług. Jednak jak wynika z uzasadnieniem do projektu Ustawy Zmieniającej (uzasadnienie do druku nr 3255 - Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Ordynacja podatkowa) przedmiotowy projekt zakłada utrzymanie w zasadniczo niezmienionym zakresie stawki VAT w wysokości 8 % na: drewno opałowe, towary i usługi zwykle wykorzystywane i w produkcji rolniczej (zwierzęta gospodarskie, nasiona, nawozy i środki ochrony roślin, sznurek do maszyn rolniczych) oraz towary i usługi związane z ochronę zdrowia (wyroby medyczne, produkty lecznicze, środki odkażające)". W ocenie Skarżącej z przytoczonego uzasadnienia do projektu Ustawy Zmieniającej wprost wynika, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie stawki VAT 8 % w niezmienionym zakresie na m.in. towary wykorzystywane w produkcji rolnej, w tym nawozy i środki ochrony roślin, co jest w szczególności uzasadnione tym, iż powyższe towary nabywane są w przeważającej większości przez indywidulanych rolników - podatników podatku rolnego, którzy jako ostateczni konsumenci ponoszą koszty podatku od towarów i usług. Podwyższenie stawki VAT na środki stosowane w rolnictwie i służące ochronie i stymulacji wzrostu roślin w znacznym stopniu mogłoby więc ograniczyć popyt na przedmiotowe towary a tym samym wpływać na jakość produktów roślinnych dostarczanych przez rolników, płatników podatku rolnego.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor KIS uznał skargę za bezzasadną i podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie)

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie spór - przy niekwestionowanym na etapie skargi sklasyfikowaniu ujętego we wniosku towaru "[...]" (sprzedawany także pod nazwą [...] oraz [...]) do kodu Nomenklatury Scalonej (CN) 38 - ogniskuje się na kwestii określonej przez organy obu instancji stawki podatku od towarów i usług, jaką winien on zostać opodatkowany. Według organów winna to być, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stawka w wysokości 23%.

Z kolei Skarżąca, nie zgadzając się z takim stanowiskiem organu, wskazywała, że organ błędnie ustalił stawkę VAT, bowiem produkt objęty zapytaniem, będący adiuwantem mieści się w zakresie poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, a tym samym właściwą stawką dla opodatkowania dostawy tego produktu, jest nie stawka podstawowa, a stawka obniżona (8%). Główną funkcją wspomagaczy aktywujących jest bowiem zwiększenie ilości substancji aktywnej w miejscu działania, czyli wzrost ilości cieczy na powierzchni liścia, co znacznie poprawia wnikanie preparatów przez jego struktury.

W ocenie organu, nie można było uznać substancji lub preparatu będącego adiuwantem za środek ochrony roślin, bowiem zamiarem ustawodawcy unijnego było rozróżnienie preparatów biologicznie aktywnych, używanych do ochrony roślin (obowiązkowo ujętych w stosownym rejestrze prowadzonym przez Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi), od środków wspomagających proces ochrony o charakterze biologicznie obojętnym.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 42a ustawy o VAT wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Podkreślić także trzeba, że ustawą z 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1751 ze zm.) wprowadzony został do ustawy o VAT nowy sposób identyfikowania towarów i usług na potrzeby opodatkowania VAT, polegający na odejściu od stosowania dla celów opodatkowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) na rzecz Nomenklatury Scalonej (CN) w zakresie towarów, oraz aktualnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) w zakresie usług. Wprowadzono nową tzw. matrycę stawek VAT, która jest oparta na ww. klasyfikacjach oraz na założeniu opodatkowania jedną stawką VAT całych (w miarę możliwości) działów towarowych CN, co w połączeniu z zupełnie inną budową i systematyką PKWiU oraz CN spowodowało, że zmiana stawek na niektóre towary - podwyższenie stawki dla pewnych towarów lub obniżenie dla innych - była nieuniknionym efektem założeń przyjętych przy konstruowaniu nowej matrycy VAT. Zasadniczo zaklasyfikowanie danego towaru do odpowiedniego symbolu CN determinuje wysokość stawki VAT. Wykazy towarów i usług opodatkowanych stawkami obniżonymi zawarte są w załącznikach. W załączniku nr 3 do ustawy o VAT wskazano towary i usługi opodatkowane stawką w wysokości 8%. W odniesieniu jednak do niektórych kategorii towarów i usług objętych stawkami obniżonymi ustawodawca zrezygnował z identyfikowania ich przy użyciu konkretnych symboli klasyfikacyjnych (CN albo PKWiU), określając warunki stosowania stawek w sposób opisowy. I tak zgodnie z pozycją 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT stawką VAT w wysokości 8% opodatkowane są - bez względu na CN - "Nawozy i środki ochrony roślin - zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych".

Z brzmienia powyższej pozycji wynika, że stawka podatku nie jest uzależniona od zaklasyfikowania spornego towaru do odpowiedniego kodu CN, ale od spełnienia określonych warunków wskazanych w tej pozycji. W rezultacie kontroli Sądu podlega to, czy sporny towar spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w opisie zawartym w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie mają zatem przesądzającego znaczenia wywody organu zawarte w zaskarżonej decyzji, dotyczące zaklasyfikowania wymienionego towaru do danego kodu CN, gdyż stosowanie obniżonej stawki nie jest w tym przypadku uzależnione od przypisania towarowi tego kodu.

W tym miejscu Sąd wskazuje, iż preparaty o podobnym charakterze będące adiuwantami, były przedmiotem rozważań sądów administracyjnych w kontekście ustalenia stawki podatku VAT. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyrokach: WSA w Warszawie z 24 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2126/23, WSA w Bydgoszczy z 14 września 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 184/21, NSA z 19 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 2636/21, NSA z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 582/22, a także w licznych wyrokach zapadłych w tut. Sądzie, w których przedmiot sporu stanowiły adiuwanty.

W realiach rozpatrywanej sprawy zastosowanie stawki VAT w wysokości 8% jest uzależnione wyłącznie od zaliczenia omawianego preparatu do środków ochrony roślin - zwykle przeznaczonych do wykorzystania w produkcji rolnej. W tym kontekście należy zauważyć, że ustawodawca posługując się pojęciem "zwykle przeznaczone", nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o VAT. Skoro ustawodawca posłużył się pojęciem niezdefiniowanym, konieczne jest sięgnięcie do potocznego jego rozumienia. Według Słownika języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) "zwykle" oznacza «najczęściej, przeważnie». Zatem, stawką w wysokości 8% objęte są nawozy i środki ochrony roślin, które najczęściej, przeważnie przeznaczone są do wykorzystania w produkcji rolnej. Dla wyjaśnienia znaczenia tego pojęcia należy także odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 3 marca 2011 r. w sprawie C - 41/09 oraz opinii z 5 października 2010 r. Rzecznika Generalnego Y. Bota, wydanej w tej sprawie. Co prawda wyrok ten dotyczył stawki obniżonej na dostawę żywych zwierząt zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych, jednak pozwala on wyjaśnić znaczenie słów "zwykle przeznaczone" w przypadku obniżonej stawki VAT na środki ochrony roślin. Według opinii Rzecznika Generalnego użycie przysłówka "zwykle" dowodzi, że prawodawca Unii pragnął, aby obniżona stawka VAT była stosowana automatycznie do każdego z produktów, których dotyczy przepis, gdy produkt jest zwyczajowo i w sposób ogólny przeznaczony do produkcji żywności. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy oznacza to, że obniżona stawka podatku powinna być stosowana automatycznie do każdego z towarów zwyczajowo (przeważnie) i w sposób ogólny przeznaczonego do wykorzystania w produkcji rolnej.

Wskazać należy, że towar ten jest adiuwantem i podobnie jak inne adiuwanty, bezpośrednio wpływa na efektywność stosowania właściwych środków ochrony roślin, spełniając niżej wyszczególnione funkcje: 1) poprawia równomierność pokrycia cieczą użytkową opryskiwanych powierzchni, 2) obniża napięcie powierzchniowe cieczy użytkowej środków ochrony roślin, dzięki czemu zwiększa wnikanie substancji czynnej do komórek roślinnych i jej transport do miejsca działania, 3) zmniejsza zmywanie stosowanego środka przez opady deszczu i silną rosę; 4) zapobiega znoszeniu cieczy użytkowej przez wiatr; 5) zwiększa efektywność działania agrochemikaliów, co pozwala na obniżenie zalecanych dawek stosowania właściwych środków ochrony roślin. Podkreślenia wymaga, że samoistne stosowanie spornego towaru, podobnie jak innych adiuwantów, tj. bez właściwych środków ochrony roślin, byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu zarówno biologicznego, jak i użytkowego, gdyż wszystkie adiuwanty, w tym i sporny w niniejszej sprawie preparat, należy stosować wyłącznie w połączeniu z właściwymi środkami ochrony roślin. Te funkcje i zastosowanie preparatu nie są kwestionowane przez organ. Tym samym, jedyne i możliwe przeznaczenie i zastosowanie tego środka sprowadza się de facto do ochrony roślin.

Należy zauważyć, że ustawodawca używając w poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT zwrotu "środki ochrony roślin" nie odwołał się do przepisów ustawy z 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin. Podkreślenia przy tym wymaga, że w przypadku wyrobów medycznych ujętych w pozycji 13 tego samego załącznika, ustawodawca w celu zdefiniowania tych wyrobów, odwołał się do przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych. Podobnie dla wyjaśnienia znaczenia usług podanych w pozycji 48 załącznika nr 3, tj. usług polegających na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych, odwołano się do przepisów ustawy o radiofonii i telewizji, a w przypadku usług twórców i artystów wykonawców wymienionych w pozycji 63 załącznika nr 3 prawodawca wskazał, że chodzi o usługi w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Skoro ustawodawca jest racjonalny, to takie zróżnicowanie regulacji prawnej w zakresie rozumienia towarów (usług) w odniesieniu do poszczególnych pozycji załącznika nr 3 (poz. 10, 13, 48 i 63) należy uznać za celowy zabieg ustawodawcy. W tej sytuacji brak odesłania w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT do ustawy o środkach ochrony roślin, prowadzi to wniosku, że użyte w tej pozycji pojęcie "środki ochrony roślin" wykracza poza definicję tych środków zawartą we wspomnianej ustawie. Oznacza to, że pozycją tą objęte są nie tylko środki ochrony roślin w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz także środki, które w jakiś sposób służą tej ochronie. W konsekwencji, skoro przeznaczenie i zastosowanie omawianego preparatu sprowadza się w istocie do ochrony roślin, to rację ma Spółka, że towar ten mieści się z pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i właściwą stawką podatkową jest stawka VAT w wysokości 8%.

Dodatkowo Sąd zwraca uwagę, że za taką interpretacją przemawia także fakt, że przed wejściem w życie wspomnianej ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, sporny towar był klasyfikowany do pozycji nr 65 załącznika nr 3 ustawy o VAT - PKWiU 2015: 20.20.19.0 - "Pozostałe pestycydy i środki agrochemiczne" (w tym pozostałe produkty ochrony roślin, pakowane w opakowania do sprzedaży detalicznej, lub w postaci preparatów lub artykułów, gdzie indziej niesklasyfikowane). (...)." i był opodatkowany także stawką w wysokości 8%, co nie jest kwestionowane przez organ w zaskarżonej decyzji. Wskazać również trzeba, że w uzasadnieniu do projektu wymienionej ustawy z 9 sierpnia 2019 r. (Sejm VIII kadencji, druk 3255) stwierdzono, że projekt ten zakłada utrzymanie w zasadniczo niezmienionym zakresie stawki VAT w wysokości 8% na: drewno opałowe, towary i usługi zwykle wykorzystywane w produkcji rolniczej (zwierzęta gospodarskie, nasiona, nawozy i środki ochrony roślin, sznurek do maszyn rolniczych) oraz towary i usługi związane z ochroną zdrowia (wyroby medyczne, produkty lecznicze, środki odkażające). Podkreślono też, że planowane zmiany nie mają celu fiskalnego, natomiast mają uprościć system i zdecydowanie ograniczyć niekonsekwencje w stosowaniu stawek VAT - uporządkowane stawki obniżone będą miały budżetowo neutralny charakter, a uproszczenie stawek powinno dać impuls prorozwojowy.

Wynika z tego, że celem ustawodawcy nie była zmiana stawek VAT na produkty używane w rolnictwie. W rezultacie nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że wprowadzenie nowej matrycy stawek oznacza całkowitą zmianę stanu prawnego w zakresie ustalania wysokości stawek VAT, przynajmniej w odniesieniu do towarów stosowanych w rolnictwie.

Tymczasem w analizowanej sprawie, główne stanowisko organu, że właściwą stawką podatkową jest stawka w wysokości 23% sprowadza się zasadniczo do stwierdzenia, iż sporny preparat nie jest środkiem ochrony roślin, ponieważ nie odpowiada definicji tych środków zawartej w ustawie o środkach ochrony roślin, co oznacza, że preparat ten nie mieści się w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, organ pominął jednak, że w pozycji tej brak jest odesłania do przepisów powyższej ustawy w zakresie rozumienia środków ochrony roślin. Na gruncie rozpatrywanej sprawy wykładnia językowa, systemowa i celowościowa pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT dają zgodny wynik, który przeczy stanowisku organu. Rezultatów tej wykładni nie przekreśla akcentowana przez organ zasada, iż przepisy dotyczące stawek obniżonych muszą być interpretowane ściśle, tym bardziej, że przyjęta interpretacja pojęcia środków ochrony roślin nie wykracza poza możliwe jego znaczenie leksykalne. W tym miejscu należy zwrócić szczególną uwagę na wyrok NSA z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 582/22, w którym sąd ten podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego dopuszczalne jest stosowanie tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. z odwołaniem się do pojęć zdefiniowanych w innych gałęziach prawa, jednak tylko w przypadkach gdy nie prowadzi to do wykładni na niekorzyść podatników poprzez zwiększenie ich obowiązków podatkowych. NSA wskazywał, że skoro ustawodawca unijny przy określaniu towarów objętych stawką obniżoną zalecił jednoznacznie możliwość stosowania Nomenklatury scalonej (art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT), aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii, a krajowy ustawodawca odstąpił od tej możliwości i nie wskazał w pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o VAT jednoznacznie zakresu przedmiotowego towarów objętych taką stawką - świadomie uchybił zaleceniu precyzyjności określania zakresu danej kategorii towarów objętych stawką obniżoną. Nieprecyzyjność prawodawcy podatkowego nie może być w takim przypadku interpretowana na niekorzyść podatników. Mając powyższe na uwadze, uwzględniając że na tle pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści tego przepisu, co wymaga ich rozstrzygnięcia na korzyść podatnika (art. 2a Ordynacji podatkowej), w sytuacji braku odesłania w pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o VAT do ustaw o nawozach i nawożeniu oraz o środkach ochrony roślin, zdaniem NSA uznać należało, że pozycją tą objęte są nie tylko nawozy i środki ochrony roślin, zdefiniowane jako takie w tych ustawach, lecz także inne środki agrochemiczne i agrobiologiczne zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, których celem używania w rolnictwie jest ochrona roślin lub wspomaganie ich rozwoju, jakim są np. stymulatory wzrostu, preparaty mikrobiologiczne, środki poprawiające właściwości gleby oraz adiuwanty.

Podzielając przedstawione powyżej orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także uwzględniając dotychczasowe orzecznictwo tut. Sądu, skład orzekający w niniejszej sprawie, doszedł do wniosku, że organ - przyjmując, że sporny towar podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 23 % - naruszył art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz pozycję 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Jednocześnie w sytuacji gdy - tak jak w niniejszej sprawie - organy odwołują się alternatywnie do językowego znaczenia pojęcia "ochrona" przypisując mu potoczne znaczenie jako "zabezpieczenie przed czymś niekorzystnym, złym lub niebezpiecznym" oraz "to, co przed czymś ochrania" to niezbędna jest pogłębiona analiza zarówno samego składu danego produktu, jak i potwierdzenie jego rzeczywistych właściwości, aby można stwierdzić, czy spełnia on - bądź nie spełnia - funkcji ochronnej w tym językowym znaczeniu. Temu obowiązkowi nie sprostał zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję pierwszoinstancyjną. Takie zaś postępowanie organów stanowi naruszenie wskazywanych w skardze zasad ogólnych postępowania tj. art. 120 i art. 121 § 1 Op, jak również art. 180 i 187 i 191 Op.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., w zw. z art. 134 § 1 i w zw. z art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, a także poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową organu pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis sądowy (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz uiszczona opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).