Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 354/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 8, art. 17 ust. 1h
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2019 r. sprawy ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2019 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.944.2018.2.ŻR w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 ( słownie: sześćset osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 20 lutego 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy B. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania wykonawcy świadczącego usługi na rzecz Gminy za podwykonawcę i w konsekwencji braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z wykonaniem mikroinstalacji opisanych we wniosku - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotowy wniosek wpłynął do organu w dniu 21 grudnia 2018 r. i został uzupełniony pismem z dnia 4 lutego 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina B. (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca realizuje inwestycje w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającej na zakupie i montażu piecy na biomasę (pellet drzewny) w Szkole Podstawowej w Babsku, będącą jednostką organizacyjną Gminy oraz mikroinstalacji fotowoltaicznych w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: "Mieszkańcy" lub "Właściciele nieruchomości") oraz na budynkach użyteczności publicznej.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż przedmiotowy wniosek o interpretację nie dotyczy ww. inwestycji w zakresie, w jakim jest ona realizowana na budynkach użyteczności publicznej (oraz Szkole Podstawowej w B.). Przedmiotem niniejszego wniosku są mikroinstalacje fotowoltaiczne (dalej: "Mikroinstalacje") i związane z nimi wątpliwości w zakresie opodatkowania VAT, realizowane w/na/przy budynkach Mieszkańców.

Co do zasady, elementy mikroinstalacji fotowoltaicznych są/będą zainstalowane na dachach budynków należących do Mieszkańców. W jednostkowych przypadkach, gdy montaż Mikroinstalacji na dachach tych budynków byłby nieuzasadniony lub niemożliwy, dopuszczano techniczną możliwość zainstalowania Mikroinstalacji zakotwiczonych do ich ścian. Mikroinstalacje fotowoltaiczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na których zamontowane zostaną/zostały Mikroinstalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Ponadto, zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111). Powierzchnia użytkowa rzeczonych budynków nie przekracza 300 m2.

Gdyby montaż Mikroinstalacji na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie urządzeń fotowoltaicznych do ich ścian okazały się niemożliwe, mogą się zdarzyć przypadki, że urządzenia fotowoltaiczne zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców.

Wniosek o interpretację dotyczy inwestycji w Mikroinstalacje, w zakresie, w jakim obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza lub rolnicza.

Zakup i montaż Mikroinstalacji jest realizowany w ramach projektu pn. "Zakup i montaż mikroinstalacji fotowoltaicznych z systemem zarządzania energią oraz wymiana instalacji pieca węglowego CO. na piec opalany peletem drzewnym w Gminie B." (dalej: "Projekt") współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 (dalej: "RPO"). Na realizację Projektu, Gmina uzyskała dofinansowanie od Województwa [...] (dalej również "instytucja dofinansowująca").

Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, instytucja dofinansowująca "przyznaje Beneficjentowi na realizację Projektu dofinansowanie". Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty, Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu polegającego m.in. na zakupie i montażu Mikroinstalacji. Umowa oraz przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. wskaźnika produktu i rezultatu (określona zdolność wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych oraz określona liczba jednostek wytwarzających energię z OZE) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem Mikroinstalacji. Poza tym umowa ta w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami (dalej: "Wykonawcy"), u których Gmina zakupiła usługę montażu i uruchomienia Mikroinstalacji. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji wystawiane są każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisała z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron (dalej odpowiednio: "Umowa" lub "Umowy").

W świetle zapisów Umów, Gmina zobowiązała się m.in. do wykonania dokumentacji projektowej wykonawczej, sprawowania nadzoru inwestorskiego, montażu i uruchomienia Mikroinstalacji, wykonania okresowych przeglądów i serwisowania Mikroinstalacji w okresie trwałości Projektu.

Umowy w brzmieniu pierwotnym przewidywały, że po zakończeniu prac montażowych Mikroinstalacje pozostaną własnością Gminy i zostaną nieodpłatnie użyczone Mieszkańcom do korzystania na czas trwania Umów, a po upływie okresu ich trwania, własność Mikroinstalacji przejdzie na Mieszkańców na mocy tej Umowy oraz bez dodatkowych opłat. Ponadto, zgodnie z pierwotną treścią Umów, Mieszkańcy zobowiązali się do opłacenia kosztów inwentaryzacji budynku mieszkalnego do programu funkcjonalno-użytkowego w wysokości 246 zł brutto oraz do wkładu własnego w wysokości 15% szacunkowych kosztów netto określonych w planie funkcjonalno-użytkowym, plus podatek VAT, przy czym brak wpłaty w ustalonym terminie i wysokości jest równoznaczny z rezygnacją Mieszkańca i rozwiązaniem Umowy.

Zważywszy na wątpliwości powstałe po podpisaniu pierwotnych Umów, tj. w szczególności co do charakteru świadczeń Gminy i pobieranego przez nie od Mieszkańców wynagrodzenia, przygotowano stosowne aneksy do Umów, które uzupełniają i doprecyzowują pierwotną treść Umów.

Gmina zaznaczyła, że ilekroć we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest mowa o Umowach, rozumie się przez to treść Umów w wersji aneksowanej.

W drodze aneksu doprecyzowano m.in., że przedmiotem Umowy jest ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi modernizacji elektroenergetycznej polegającej w szczególności na montażu Mikroinstalacji w/przy/na budynku będącym własnością/współwłasnością Mieszkańca, przekazaniu jej Mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność.

Umowy w wersji aneksowanej przewidują, że po zakończeniu prac montażowych Mikroinstalacje pozostają własnością Gminy przez cały okres trwania Umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych, Gmina przekaże Mieszkańcowi Mikroinstalacje do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Z kolei wraz z upływem okresu trwania Umowy całość Mikroinstalacji stanie się własnością Mieszkańca (bez odrębnej umowy).

Stosownie do aneksowanego brzmienia Umowy, z tytułu realizacji na rzecz Mieszkańca usługi modernizacji elektroenergetycznej, Mieszkaniec zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Zgodnie z par. 6 ust. 1 Umowy: "Z tytułu realizacji Usługi (...) przez Gminę na rzecz Mieszkańca, w tym zobowiązań określonych w § 4 ust. 1 pkt 1-9, przekazania jej Mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność, Mieszkaniec zobowiązuje się do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia. Wysokość wynagrodzenia wynosi (...)".

Umowy w wersji aneksowanej w dalszym ciągu przewidują również, że "Niewniesienie przez Mieszkańca wynagrodzenia (...), jest podstawą do odstąpienia przez Gminę od niniejszej umowy". Oznacza to, że w braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez Mieszkańca, Gmina nie będzie realizować na jego rzecz usługi modernizacji elektroenergetycznej, tj. nie zamontuje u niego Mikroinstalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania ani też finalnie na własność.

Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia, Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi modernizacji elektroenergetycznej. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Mikroinstalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na Mieszkańca własności Mikroinstalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy - realizowane będzie przez Gminę w ramach usługi modernizacji elektroenergetycznej i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

W przypadku jednak wystąpienia dodatkowych kosztów nieprzewidzianych przez Gminę na etapie planowania realizacji przedmiotowej usługi modernizacji elektroenergetycznej (np. wzrost kosztów zakupu i montażu Mikroinstalacji), wynagrodzenie z tytułu usługi modernizacji elektroenergetycznej ulegnie zwiększeniu, a Mieszkaniec zobowiązany jest do jego zapłaty w terminie wskazanym przez Gminę.

Na podstawie Umów, Mieszkaniec nieodpłatnie udostępnia Gminie niezbędną powierzchnię budynku mieszkalnego i jego elementów (w tym dachu), w celu wykonania i eksploatacji Mikroinstalacji na okres przygotowania, realizacji i zachowania trwałości Projektu.

Przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację, jest wyłącznie kwestia związana z rozliczeniem VAT od usług nabywanych przez Gminę, tj. interpretacja art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Pozostałe kwestie podatkowe związane z inwestycją w Mikroinstalacje, w tym w szczególności określenie dla potrzeb podatkowych charakteru (natury) usługi Gminy wykonywanej na rzecz Mieszkańców i właściwej dla niej stawki VAT, stanowi przedmiot odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Gmina zawiera/będzie zawierała umowy z Wykonawcami (firmami zewnętrznymi) dokonującymi faktycznych usług montażu mikroinstalcji fotowoltaicznych.

Gmina zweryfikowała na stronie internetowej Portalu podatkowego https://ppuslugi.mf.gov.pl/ (#12 status podmiotu realizującego na jej rzecz dostawę i montaż Mikroinstalacji (Wykonawca). W przedmiotowym rejestrze podmiot ten występuje jako podatnik VAT czynny.

Gmina wyjaśniła, że nie występowała do GUS i nie ma opinii klasyfikacyjnej dotyczącej świadczeń realizowanych na rzecz mieszkańców, ani świadczeń nabywanych przez Gminę od wyłonionego w trybie przetargu wykonawcy. Klasyfikacja statystyczna usług świadczonych przez Gminę nie jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - nie są to fakty, ale ocena prawna faktów niezbędna dla określenia skutków podatkowych, a zatem element do którego określenia zobowiązany jest DKIS. W ocenie Gminy klasyfikacja PKWiU usług świadczonych przez Gminę nie ma znaczenia ani dla stawki VAT, ani też dla innych kwestii objętych wnioskiem o interpretację. Gmina jednocześnie wskazała, że nie znajduje symbolu PKWiU, który odpowiadałby dokładnie usługom termomodernizacji. Biorąc pod uwagę, że w celu realizacji usług Gminy konieczny jest montaż instalacji, wydaje się, że zastosowanie znaleźć by tu mógł odpowiednio symbol PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych". Gmina pozostawiła to jednak do oceny organu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie - czy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, wykonawca świadczy usługi na rzecz Gminy jako podwykonawca, a w konsekwencji czy Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawcy?

Zdaniem wnioskodawcy nie. W ramach realizacji przedmiotowej inwestycji Gmina występuje w roli inwestora, a przeprowadzenie całego procesu inwestycyjnego jest niezależne od świadczenia usług na rzecz mieszkańców. Mieszkańcy nie stanowią zleceniodawców usług montażu instalacji (inwestorów), w imieniu i na rzecz których Gmina realizowałaby inwestycje, lecz są jedynie beneficjantami usług świadczonych przez Gminę jako głównego inwestora całego przedsięwzięcia. Natomiast dopiero firma budowlana, która będzie odpowiedzialna za dostawę i montaż instalacji, będzie stanowiła głównego wykonawcę usług budowlanych. W efekcie, gdyby firma ta zleciła innemu podatnikowi VAT realizację usług budowlanych, to z tytułu tej transakcji (nabycia usługi budowlanej od innego podatnika VAT) będzie ona zobowiązana do rozliczenia VAT należnego na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ w pierwszej kolejności podkreślił, że nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie te nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."). Tak więc interpretacje wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez wnioskodawcę we wniosku.

Następnie powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 17 ust. 1h, art 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT" organ wyjaśnił, że przepis art 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym - zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT - mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie organ zauważył, że przy każdej z usług wymienionych w póz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia. W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Organ wyjaśnił dalej, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "podwykonawca", w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej.

Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora. Fakt zgłoszenia lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

W ocenie organu, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

- świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

- usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

- sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT,

- usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Organ wyjaśnił, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że w myśl art. 7, ustawa o VAT zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zdaniem organu mieszkaniec podpisując z wnioskodawcą umowę występuje w roli inwestora, a Gmina realizując inwestycję działa/będzie działać w charakterze głównego wykonawcy.

Wobec powyższego organ uznał, że w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji w części dotyczącej usług sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0, wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT świadczonych na rzecz mieszkańców, to wnioskodawca jako nabywca ww. usług świadczonych przez podmiot trzeci działający w charakterze podwykonawcy jest podatnikiem VAT na podstawie art 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Tym samym wnioskodawca, jako nabywca ww. usług, jest/będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od transakcji nabycia przedmiotowych usług na podstawie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Reasumując organ podkreślił, że wykonawca świadczy/będzie świadczyć usługi na rzecz Gminy jako podwykonawca, a w konsekwencji Gmina ma/będzie miała obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawcy sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2019 r. Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając:

I. naruszenie w zakresie przepisów prawa materialnego:

- art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i uznanie, że wykonawca świadczy nabyte przez Gminę usługi jako podwykonawca i w konsekwencji Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawcy;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez nieuzasadnioną modyfikację opisanego przez Gminę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i jego błędną ocenę polegającą na (i) bezzasadnym uznaniu (nigdzie przez Gminę nie potwierdzonym w treści wniosku), że nabywane przez Gminę usługi wykonawca świadczy w charakterze podwykonawcy oraz stwierdzeniu, że to mieszkaniec, a nie Gmina jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania nabytej usługi, tj. inwestorem oraz (ii) bezzasadnym uznaniu, że Gmina świadczy na rzecz mieszkańców usługę budowlaną;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wydanie interpretacji w oparciu o stan faktyczny inny niż opisany przez Gminę w efekcie przyjęcia nieuzasadnionych założeń, czym w konsekwencji Organ naruszył zasady działania w oparciu o przepisy prawa, jak również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Gmina wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w sprawie (zagadnieniem przedstawionym do oceny organu interpretującego) było, czy do zakupionej przez Gminę od wykonawców usługi, ma zastosowanie tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia VAT.

Sąd nie podzielił stanowiska zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, przyłączając się jednocześnie do poglądu wyrażonego już w wyrokach WSA w Lublinie w sprawach o sygn. I SA/Lu 781/17 i I SA/Lu 62/19, czy w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 22 maja 2019 r., I SA/Bk 151/19, wydanych w analogicznym stanie prawnym i zbliżonym stanie faktycznym.

W ocenie Sądu do zakupionych od wykonawców usług montażu instalacji nie będzie miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy o VAT wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa. Mechanizm "odwrotnego obciążenia" podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) - dalej zwanej "dyrektywą 112" - (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę.

Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199 dyrektywy 112. W art. 199 ust. 1 tej dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę prac budowlanych (art. 199 ust. 1 lit. a). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki: usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi, usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU. Jak słusznie zauważono w kontrolowanej interpretacji, przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji podwykonawcy ani inwestora. Dlatego też, dokonując wykładni przepisu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT należy odwołać się do języka potocznego lub definicji wskazanych w innych aktach prawnych. Sąd podziela wyrażany w piśmiennictwie pogląd, że regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, zgodnie z którymi przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. np. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99).

Zgodnie zatem z rozumieniem językowym pojęcia "podwykonawca", zdefiniowanym w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, jest to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy. Natomiast w świetle ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332), zwłaszcza art. 17 i 18 przez inwestora należy rozumieć osobę fizyczną lub prawną albo inną jednostkę organizacyjną, która inicjuje podjęcie działalności budowlanej niezbędnej do realizacji zamierzonej inwestycji, przeznacza odpowiednie środki na realizację tej działalności, wykonuje lub zapewnia wykonanie opracowań i czynności wymaganych prawem budowlanym w celu przygotowania danej budowy, realizuje inwestycję lub organizuje jej realizację, a w końcowym etapie danej działalności wykonuje czynności niezbędne do podjęcia użytkowania obiektu lub obiektów wykonanej inwestycji albo przekazuje je podmiotowi, który przystąpi do ich użytkowania. Inwestor zatem jest organizatorem procesu budowlanego, a następnie staje się jego uczestnikiem (por. wyrok: z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt VII SA/Wa 2949/16). Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt II OSK 1183/15 należy przyjąć, że dla wykładni pojęcia inwestor, istotny jest aspekt woli danego podmiotu w inicjowaniu, rozpoczęciu i kontynuowaniu procesu budowlanego. W tym rozumieniu inwestorem byłby zawsze podmiot, bez którego woli i aktywności dany proces budowlany nie mógłby się rozpocząć ani być kontynuowany.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że Gmina - realizując opisany we wniosku projekt, występuje jako inwestor, a nie generalny wykonawca, zatrudniający podwykonawców. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że do obowiązków Gminy należy organizacja procesu wykonania inwestycji. W tym celu Gmina pozyska dotację (środki unijne) oraz m. in. dokona zawarcia umów z mieszkańcami, przeprowadzi przetarg mający na celu wyłonienie wykonawcy robót, będzie sprawować nadzór nad wykonywanymi pracami, dokona odbioru robót, podejmie czynności związane z przygotowaniem niezbędnej dokumentacji.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Gmina nabędzie szereg usług we własnym imieniu, czyli wystąpi najpierw jako usługobiorca, a następnie – w kontakcie cywilnym z mieszkańcami - jako usługodawca. Bez wątpienia Gmina kupuje usługę na własny rachunek i we własnym imieniu, by następnie usługę tę użyczyć i odprzedać ostatecznemu jej nabywcy - mieszkańcowi. Dlatego rację ma wnioskodawca twierdząc, że istotą niniejszej sprawy było przeanalizowanie we wskazanych okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ról, w jakich we wzajemnych stosunkach występują Gmina, wykonawcy oraz mieszkańcy. Nie sposób przy tym stwierdzić, że analiza taka została w sprawie dokonana, a w szczególności – że wnioski zaprezentowane przez organ pozostają w ścisłym związku z analizą konkretnych działań każdego z uczestników inwestycji.

Bez wątpienia ostatecznym beneficjentem inwestycji będzie mieszkaniec – to on bowiem będzie korzystał z usprawnienia energetycznego, któremu mają służyć nowe instalacje. Niemniej jednak to nie mieszkaniec jest inwestorem, który zleca czynności, nadzoruje je i ostatecznie rozlicza finansowo. Mieszkaniec pozostaje poza zakresem stosunku zobowiązaniowego Gmina – wykonawca. Nie ma żadnego wpływu na wybór wykonawcy, na treść umowy zawieranej pomiędzy Gminą i wykonawcą. Nie uczestniczy czynnie w procesie inwestycyjnym, który też nie był przez niego zainicjowany, tj. nie nadzoruje prac, nie ma wpływu na dokumentację inwestycyjną, itp. Nie jest też odbiorcą usługi wskazywanym w dokumencie rozliczeniowym – fakturze VAT.

Mając powyższe na uwadze należy podzielić stanowisko skarżącej, że w sprawie naruszono przepisy prawa materialnego przez wadliwą interpretację art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącej organ zobowiązany będzie do uwzględnienia poglądu prawnego wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Sąd orzekł jak w sentencji.

db