Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 830/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121,122,187,191,210
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151,153
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2018 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 13 czerwca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012r. - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta T. decyzją z 23 marca 2018 r. po rozpatrzeniu wniosku spółki pod firmą P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. określił wysokość zobowiązania podatkowego należnego do zapłaty w podatku od nieruchomości na 2012 r. w kwocie [...]zł (słownie: jeden milion trzysta dwadzieścia siedem tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt cztery złote), odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]zł (słownie: siedemdziesiąt dziewięć tysięcy sześćset czterdzieści osiem złotych) za 2012 rok oraz stwierdził nadpłatę w kwocie [...]zł (słownie: pięć tysięcy dwieście sześćdziesiąt dziewięć złotych) za 2012 r. W decyzji tej organ uznał , że kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty redukcyjne i punkty pomiarowe stanowią budowle w rozumieniu prawa podatkowego i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podniósł , że spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podała , że w skład jej majątku wchodzą m.in. obiekty infrastruktury gazowniczej, w tym stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe, nawanialnie, kotłownie oraz inne urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej. Wskazane obiekty składają się z fundamentu, kontenera oraz zainstalowanych wewnątrz niego urządzeń. Urządzenia te służą m.in. do pomiaru parametrów gazu, a także uzdatniania gazu oraz redukcji i regulacji ciśnienia gazu. W ocenie Wnioskodawcy, mimo że urządzenia te zostały uwzględnione w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2012 i opodatkowane jak budowle, to jednak nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. We wniosku Spółka powała się na opinię techniczno-budowlaną sporządzoną przez rzeczoznawcę budowlanego, przy czym sama opinia nie została załączona do wniosku ostwierdzenie nadpłaty.

Organ podatkowy prowadząc postępowanie, postanowieniem z 25 stycznia 2018 r. dopuścił jako dowód w postępowaniu rzeczoznawczą opinię budowlaną z dnia 31 lipca 2017 r. wydaną przez biegłego powołanego postanowieniem z dnia 30 maja 2017 r. nr [...] w innym postępowaniu dotyczącym Spółki w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Opinię tę opracował inż. bud. Z. K. z zespołem, dotyczącej ustalenia, czy punkty redukcyjno-pomiarowe będące przedmiotem postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości z wniosku P. Sp. z o.o. zlokalizowane na przyłączach oraz stacje redukcyjno-pomiarowe są integralną częścią budowli - sieci gazowej w szczególności, czy stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej.

W opinii dokonano następujących konkluzji;

1) zespoły urządzeń w stacjach redukcyjnych 1-szego i 2-giego stopnia, których zadaniem jest dostosowanie parametrów przesyłu gazu do odbiorców są elementami składowymi każdego odpowiedniego rodzaju sieci w zależności od przenoszonego przez sieć ciśnienia przesyłu.

2) istotą i celem dostawy gazu do końcowego odbiorcy jest dostawa gazu nie tylko w odpowiedniej ilości lecz także przy stosownym ciśnieniu "konsumpcyjnym" w zależności od rodzaju końcowych odbiorników gazowych i ich parametrów technicznych a także pod względem zapotrzebowania ilościowego gazu w jednostce czasu. Stąd trudno uznać, że tylko linie przesyłu (rurociągi) wysokich ciśnień odpowiadają definicji budowli liniowych w formie sieci przesyłu gazu.

3)budowle liniowe, jakimi są gazowe sieci przesyłowe, nie stanowią jednej przesłanki ich charakterystyki technicznej jako budowli ponieważ celem ich budowy jest przesył gazu w poszczególnych etapowo odcinkach i etapowych redukcjach ciśnienia, aż do końcowego odbiorcy gazu.

4)stacje gazowe są integralną częścią sieci gazowych jako budowli zdefiniowanej w art. 3 ustawy Prawo budowlane

5)wyposażenie techniczne i technologiczne stacji gazowych w tym stacji redukcyjnych, redukcyjno- pomiarowych należy uznać jako niezbędne instalacje i urządzenia stanowiące całość techniczno- użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią gazową jako budowlą.

6)przy uwzględnieniu funkcji gazowego punktu redukcyjno-pomiarowego należy uznać, że taki zespół urządzeń gazowych winien być zaliczony do danego odcinka sieci gazowej ponieważ stanowi z tą siecią nierozerwalny element ciągłości techniczno-użytkowej.

7)odłączenie kompletnych czynnych stacji gazowych w rodzaju stacji redukcyjno-pomiarowych 1-go i 2-go stopnia od sieci gazowych musiałoby spowodować także likwidację odpowiednich przyłączy gazu do nieruchomości, co musiałoby skutkować likwidacją dostawy gazu. Lokalizacja, rodzaj stan wyposażenia każdej stacji gazowej w tym redukcyjno-pomiarowych wynika z odpowiednich założeń projektowych.

8)likwidacja pojedynczych punktów redukcyjno-pomiarowych jako urządzeń gazowych spowodowałaby likwidację danego przyłącza gazowego i bezużyteczność istniejącej wewnętrznej (rozdzielczej) i indywidualnej instalacji gazowej na nieruchomości tak budynkowej jak również w nieruchomościach lokalowych,

9)W przypadku likwidacji stacji gazowych zanika sen projektowania i budowy sieci przesyłowych i dystrybucyjnych, a wyposażenie stacji i punktu redukcyjno-pomiarowego obciąża dostawcę gazu i urządzenia te stanowią jego majątek firmowy.

10)Jeżeli przyjąć, że kompletne stacje redukcyjno-pomiarowe nie stanowią budowli liniowej zdefiniowanej w art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane to na pewno stanowią zespół urządzeń technicznych związanych z jednoznacznie zdefiniowaną jako budowlą (liniową) siecią gazową. Związek ten jest nie tylko techniczny lecz także użytkowy i to w zakresie jego niezbędności użytkowej i eksploatacyjnej. Zespół urządzeń tak w zakresie instalacyjnym jak również elementów budowlanych stanowiących komplet stacji redukcyjno-pomiarowych należy traktować jako budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane.

11) Kwalifikacja obiektu pn. "gazowy punkt pomiarowy" jako urządzenie budowlane może rodzić prawne wątpliwości w przedmiocie zaliczenia tego urządzenia jako składnika sieci gazowej. Punkty pomiarowe tego rodzaju zlokalizowane są już poza zasadniczą siecią dostawy gazu, po redukcji ciśnienia do parametrów docelowo użytkowych a ponadto nie stanowią odrębnych pod względem kryterium budowlanych obiektów w tym samodzielnych budowli. Zazwyczaj punkty pomiarowe instalowane są na początku instalacji wewnętrznej w budynku lub na nieruchomości odbiorcy i umiejscowione są tylko w skrzynkach naściennych lub wolnostojących obudowach zabezpieczających.

Spółka na etapie postepowania podatkowego przedstawiła opinię autorstwa dr inż. L. W. , z której wynika, że typowa stacja redukcyjno-pomiarowa składa się z kontenera stacji redukcyjno-pomiarowej będącego tymczasowym obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane, fundamentu stacji redukcyjno-pomiarowej stanowiącego budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowej, które winny zostać sklasyfikowane jako urządzenia niestanowiące obiektu budowlanego, budowli, ani urządzenia budowlanego ani ich części.

Natomiast typowy punkt redukcyjno-pomiarowy składa się z szafki i urządzeń puntu redukcyjno- pomiarowego, które winny zostać sklasyfikowane jako obiekty i urządzenia niestanowiące obiektu budowlanego, budowli, ani urządzenia budowlanego ani ich części. Elementem punktu redukcyjno-pomiarowego może być również fundament i w sytuacji gdy występuje, taki fundament stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ pierwszej instancji odniósł się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Zwrócił w szczególności uwagę na wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2017 r. II FSK 3815/14, i podzielił stanowisko tam zawarte , zgodnie z którym sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i o płatach lokalnych. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Zgodnie z art. 3 pkt 3a u.p.b., sieć gazowa stanowić będzie obiekt liniowy. Obiekt liniowy został bowiem zdefiniowany jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość. Sieć gazowa jest zatem budowlą, która cechuje się długością. Budowlę określono w Prawie budowlanym jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno - użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08; z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12). Całość techniczno - użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. W przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

W istocie więc, kierując się przywołanym wyżej orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należałoby przyjąć, że błędne jest stanowisko, iż skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku jest konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. W niniejszym przypadku organ pierwszej instancji dokonał tego badania poprzez powołanie się na treść opinii opracowanej przez inż. bud. Z. K. z zespołem i uznał że związek ten zachodzi.

Organ podatkowy w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji odniósł się także do przedłożonej przez Wnioskodawcę opracowaną na jego zlecenie opinii autorstwa dr inż. L. W. -rzeczoznawcę budowlanego w specjalności konstrukcyjno-budowlanej z grudnia 2016 roku. Oceniając tę opinię organ pierwszej instancji wskazał, że nie daje ona odpowiedzi na zagadnienia wymagające analizy na gruncie przywołanego wyżej orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. czy sporne urządzenia obniżające podstawę opodatkowania stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej oraz czy odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania. Organ zwrócił też uwagę, że w opinii tej brak jest jakichkolwiek informacji na temat powiązań tych obiektów z siecią gazową ani też informacji, co się stanie z siecią gazową w sytuacji, w której zostanie ona pozbawiona tych urządzeń.

Ostatecznie organ stwierdził, że stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty redukcyjno-pomiarowe są elementem budowli wchodzącej w skład sieci gazociągowej, natomiast punkty pomiarowe nie stanowią budowli i jej wartość nie powinna być przez podatnika ujmowana w podstawie opodatkowania.

W dniu 9 kwietnia 2018 r. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. złożyła odwołanie od opisanej wyżej decyzji zarzucając w odwołaniu naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2012 roku, Dz.U. z 2010 r. Nr 95, póz. 613 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. ) oraz w związku art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 Prawa Budowlanego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie , że urządzenia techniczne stanowią budowlę podlegająca opodatkowaniu , mimo , że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli", prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową, art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 lit b ustawy Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem), art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że obiekty budowlane będące budynkami są budowlami z uwagi na charakter prowadzonej działalności. Dodatkowo w odwołaniu zarzucono organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej w związku z art. 2a tej ustawy (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie oraz nieuwzględnienie okoliczności, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, urządzenia o analogicznej funkcji i działaniu do urządzeń będących przedmiotem wnioski o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 14 czerwca 2018 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołano się na art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. póz. 1785 ze zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

-grunty;

-budynki lub ich części;

-budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Pojęcie budowli w rozumieniu ustawy podatkowej jest zatem szersze aniżeli w przepisach ustawy Prawo budowlane. W zakres przedmiotowy tego pojęcia poza obiektami budowlanymi niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury wchodzą także urządzenia budowlane w rozumieniu prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Aby zatem prawidłowo określić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy w pierwszej kolejności ustalić, czy dany obiekt stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury lub część takiego obiektu w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Pozytywna odpowiedź na to pytanie sprawia, że analizowanie, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, a jeżeli tak to jakim obiektem jest bezcelowe. Taki obiekt będzie bowiem podlegał sklasyfikowaniu jako budowla w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na fakt, iż będzie stanowił obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

Definicja obiektu budowlanego została zamieszczona w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Zgodnie z treścią tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2012 roku, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Przepis ten został znowelizowany z dniem28 czerwca 2015 r. . Zgodnie z definicją obiektu budowlanego w obecnym brzmieniu, należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniający możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego jest natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest w szczególności gazociąg.

W okolicznościach niniejszej sprawy, obok wyżej wskazanych przepisów definiujących pojęcie, budowli należy mieć również na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. P 33/09, do którego odwołał się w swoim wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. SK 48/15 Trybunał Konstytucyjny, wedle którego opodatkowane mogą być wyłącznie takie budowle, które wprost wskazano w Prawie budowlanym lub w załącznikach do tej ustawy. Z uzasadnienia wymienionego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym w ustawie Prawo budowlane, a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż ustawa Prawo budowlane, które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują Prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę.

Podniesiono zatem , że w niniejszej sprawie nie ulega najmniejszych wątpliwości, że gazociąg, jako obiekt liniowy jest budowlą zarówno w rozumieniu ustawy Prawo budowlane jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie ulega również wątpliwości, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, punktów redukcyjno-pomiarowych oraz punktów pomiarowych mogą stanowić łatwo demontowane urządzenia infrastruktury technicznej, powstające w ramach odrębnego procesu technologicznego. Istotą rzeczy w niniejszej sprawie jest jednak ustalenie, czy pomiędzy gazociągiem, a stacją redukcyjno-pomiarową gazu, punktami redukcyjno-pomiarowymi oraz punktami pomiarowymi istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem czy urządzenia te stanowią całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem, tj. czy po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, dla której została wykonana, analogicznie jak dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-gazową może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem.

Zagadnienie to to zostało poddane gruntownej analizie w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 kwietnia 2018 r. l SA/Kr 169/18. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził , że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega każdy element budowli sieci gazowej stanowiącej integralną część techniczno-użytkową. Wszystkie te elementy nie przestają być częścią budowli, jaką jest sieć, tylko dlatego, że odrębnie ocenione w większym lub mniejszym stopniu mogłyby odpowiadać definicji budowli, czy urządzenia budowlanego. Istotne jest bowiem to, że na skutek połączenia tych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałoby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającym nią przedsiębiorstwie. Zatem gazociąg należy postrzegać, jako funkcjonalną całość, gdyż jedynie przy takim ujęciu spełnia on rolę, dla której został wzniesiony. Poszczególne elementy składające się na konstrukcję gazociągu czerpią sens swego istnienia z funkcjonowania całej konstrukcji, nie mogą one działać w oderwaniu od całości. Funkcją gazociągu jest przesyłanie i dystrybucja paliw gazowych, a poszczególne elementy gazociągu mogą spełniać swój cel tylko w zespoleniu; istotnie nie ma podstaw do "rozbierania tego rodzaju obiektów na czynniki pierwsze" i opodatkowania podatkiem od nieruchomości tylko części budowlanych. Wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów sprawia, że dany obiekt może realizować swoje funkcje; tylko jako całość (wszystkie połączone części) dany obiekt może realizować swoje zadania i wartość wszystkich elementów (budowlanych i niebudowlanych) składa się na wartość całej budowli stanowiącej podstawę jej opodatkowania. Nie ma w sprawie znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania punktu pomiarowego, punktu redukcyjno-pomiarowego lub urządzenia technicznego, konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwości wymiany urządzeń.

Wobec powyższego uprawniona jest konstatacja, że skoro nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu przedmiotowych urządzeń technicznych (bez wpływu na możliwości eksploatacyjne sieci gazowej), to sporne urządzenia (m.in. stacji gazowych, punktów pomiarowych i redukcyjnych), stanowią rodzaj instalacji i urządzeń stanowiących całość techniczno-użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową) i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Kolegium organ pierwszej instancji nieprawidłowo natomiast wyłączył jako element budowli gazociągu urządzenia punktów pomiarowych. Tym samym dokonał wadliwego zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie [...]zł. Podstawą do takiego wyłączenia nie może być w szczególności treść pozyskanej przez organ opinii budowlanej. Rzeczoznawca w jej treści wskazał jedynie, że kwalifikacja obiektu pn. "gazowy punkt pomiarowy" jako urządzenie budowlane może rodzić pewne wątpliwości w przedmiocie zaliczenia tego urządzenia jako składnika sieci gazowej W istocie zatem to do zadań organu należało rozstrzygnięcie tych wątpliwości. W ocenie Kolegium w niniejszym przypadku istnieją pełne podstawy do tego, aby urządzenia punktów pomiarowych potraktować jako element budowli gazociągu. Urządzenia te stanowią bowiem graniczny element tej budowli i łączą ją z wewnętrzną siecią docelowego odbiorcy. Funkcjonowanie całego gazociągu bez tych urządzeń, o ile technologicznie jest możliwe, o tyle przeczyłoby podstawowym założeniom uzasadniającym jego budowę. Budowa gazociągu wynika z prowadzonej działalności polegającej na odpłatnym dostarczania gazu docelowym odbiorcom. Przyjęta praktyka rynkowa sprawia, że rozliczenia z tego tytułu dokonywane są na podstawie rzeczywistego zużycia gazu ustalanego w ramach punktu pomiarowego. Zamontowane tam zawory pozwalają także na oddzielenie sieci gazowej przedsiębiorstwa przesyłowego od sieci wewnętrznej docelowego odbiorcy.

Ze względu jednak na treść art. 234 ustawy Ordynacji podatkowej i wyrażony w tym przepisie zakaz reformationis in peius w postępowaniu podatkowym, organ odwoławczy nie ma możliwości uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]zł i orzeczenia co do istoty sprawy.

Spółka wniosła na powyższą decyzję skargę do WSA w Krakowie, zarzucając decyzji naruszenie:

I. prawa materialnego tj;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust. 1 pkt 2 Uplok w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji pomiarowych, redukcyjnych i redukcyjno- pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie ich elementy budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową;

-art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem;

-art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że urządzenia gazownicze zlokalizowane w obiekcie budowlanym będącym budynkiem w rozumieniu tych przepisów dla celów podatku od nieruchomości należy traktować jako budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowla, podczas gdy opodatkowaniu podlega budynek;

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2a tej ustawy (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na:

-zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, a także,

-nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez Spółkę, w tym nie wzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty (dalej: wniosek), tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 3 oraz art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, póz. 483; dalej: Konstytucja, ustawa zasadnicza); taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym;

a w konsekwencji:

- niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Prezydenta Miasta T. w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca skupiła się na wykazaniu, że fundamenty i kontener stanowią elementy budowlane powstałe w wyniku prac budowlanych w odróżnieniu od elementów urządzeń technicznych, wobec czego kontener i fundamenty nie stanowią całości technicznej, także z uwagi na inne pełnione funkcje, które są niezależne. Wskazano też na możliwość demontażu. Podkreślono podobieństwo spornej kwestii do kwalifikacji transformatorów. Skarżąca na poparcie swoich tez przywołała wyroki zarówno NSA jak i wojewódzkich sądów administracyjnych szeroko przytaczając fragmenty ich uzasadnień.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo na rozprawie zwrócono uwagę na wyrok NSA sygn. akt II FSK 1950/16 , który w ocenie Skarżącej potwierdza jej stanowisko.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł doprowadziła do uznania, że skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu.

Istotą rzeczy w poddanych sądowej kontroli sprawach była kwestia, czy pomiędzy gazociągiem, a stacją redukcyjno-pomiarową gazu, istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem czy stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem, tj. czy po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, dla której została wykonana, analogicznie jak dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-gazową może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych gazu ukształtowało się stanowisko, że błędna jest wykładnia pojęcia sieci gazowej i składających się na nią elementów, nawiązująca do definicji sieci gazowej, zawartej w rozporządzeniu.

NSA w wyrokach uchylających wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych wskazywał, że błędne przyjęcie powyższej definicji przełożyło się na zakres badania prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wojewódzkie Sądy Administracyjne, zdaniem NSA, błędnie przyjmowały, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzą ww. przedmioty, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy nimi, a gazociągiem. Tymczasem, w ocenie NSA, zbadanie istnienia tego związku jest konieczne dla ustalenia, co składa się na konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Zatem stosownie do tego generalnie wyroki NSA uchylały wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, czy też wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych uchylały decyzje podatkowe, z powodu ograniczania się, czy to w decyzjach, czy w wyrokach sądów administracyjnych, do definicji sieci gazowej zawartej w przepisach podustawowych i zaniechania badania związku techniczno-użytkowego pomiędzy stacją redukcyjno-pomiarową i gazociągiem. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzecznicza, w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi, a urządzeniami technicznymi i że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ten pogląd.

W ocenie Sądu w konieczne jest zatem zbadanie, czy przedmiotowe stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe są w istocie ściśle połączone z siecią gazową, to jest czy stanowią całość techniczno-użytkową. Nie ma najmniejszej wątpliwości, że organy w prowadzonym postępowaniu, zalecenia formułowane przez NSA wykonały. Organy zebrały dowody w wymaganym zakresie. Mianowicie organ I instancji dopuścił dowód z opinii biegłego, będącego rzeczoznawcą budowlanym , sporządzoną co prawda w innym postepowaniu ale dotyczącym Skarżącej oraz stacji gazowym punktów gazowych na terenie T. .

Zaskarżona decyzja jest zatem prawidłowa, nie doszło bowiem do wskazywanych przez Skarżącą naruszeń prawa ważących dla prawidłowości przyjętych przez organy rozstrzygnięć. Organy rozpoznały niewadliwie zarówno opisane powyżej kwestie związku technicznego-użytkowego, jak i dokonały prawidłowej i kompleksowej oceny prawnej, zgodnie ze wskazaniami przedstawionymi w wyrokach sądów administracyjnych. Na marginesie należy zaznaczyć, że wskazywane w skardze wyroki z dnia 27 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 311/15 i z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1063/15, wbrew ocenie Skarżącej, odnosiły się do bezpodstawnego powoływania się w decyzjach, czy wyrokach sądów administracyjnych, na przepisy podustawowe w aspekcie definicji i rozumienia spornych urządzeń, wobec czego argumentacja tam zawarta nie może przemawiać za uwzględnieniem skarg w niniejszej sprawie.

Sąd wskazuje, że z zebranego materiału dowodowego, w szczególności z oględzin spornych obiektów dokonanych przez biegłego oraz załączonej opinii, wynika, iż stanowisko organów w zakresie opodatkowania spornych obiektów jest w pełni uprawnione, jako podjęte w następstwie niewadliwego ustalenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia. Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe i przyjmuje je za własne.

Organ podatkowy prowadząc postępowanie, dopuścił jako dowód w postępowaniu rzeczoznawczą opinię budowlaną z dnia 31 lipca 2017 r. wydaną przez biegłego powołanego postanowieniem z dnia 30 maja 2017 r. nr [...] w innym postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, ale dotyczącym Skarżącej spółki i zespołów zabudowy w rodzaju stacji gazowych oraz punktów gazowych na terenie miasta T.. Skarżąca zapoznając się z materiałami sprawy nie negowała tak poczynionych ustaleń . Opinię tę opracował inż. bud. Z. K. z zespołem, a przedmiotem tej opinii było: "Ustalenie, czy punkty redukcyjno-pomiarowe będące przedmiotem postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości z wniosku P. Sp. z o.o. zlokalizowane na przyłączach oraz stacje redukcyjno-pomiarowe są integralną częścią budowli - sieci gazowej w szczególności, czy stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej. Ocena techniczna sporządzona przez biegłego winna udzielić odpowiedzi na pytanie, czy odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania". Rzeczoznawca w tej opinii dokonał klasyfikacji obiektów podlegających analizie na 1) obiekty stacji gazowych o charakterze redukcyjno-pomiatowych 1-go i 2-go stopnia oraz tylko pomiarowych 2) obiekty punktów gazowych o charakterze punktów pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych. Ze względu na znaczną powtarzalność systemową i konstrukcyjną, opinia została oparta na oględzinach i opisie stanu faktycznego wybranych obiektów. Dla klasyfikacji tej decydujące znaczenie mają parametry przesyłu i dystrybucji gazu o stosownie niższych parametrach. Przepływ gazu w ilości ponad 60 m3/h w nominalnym ciśnieniu gazu kwalifikuje dany punkt gazowy do grupy stacji .

Z opinii jednoznacznie wynika, iż wyposażenie techniczne i technologiczne stacji gazowych w tym stacji redukcyjnych, redukcyjno- pomiarowych należy uznać jako niezbędne instalacje i urządzenia stanowiące całość techniczno- użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią gazową jako budowlą. Przy uwzględnieniu funkcji gazowego punktu redukcyjno-pomiarowego należy uznać, że taki zespół urządzeń gazowych winien być zaliczony do danego odcinka sieci gazowej ponieważ stanowi z tą siecią nierozerwalny element ciągłości techniczno-użytkowej. Ponadto biegły wyjaśnił, że przedmiotowe stacje redukcyjno-pomiarowe, węzły pomiarowo-kontrolne są ściśle połączone z siecią gazową i ich demontaż spowoduje zaburzenie lub niemożność funkcjonowania sieci gazowej. Stanowią one wraz z siecią gazową całość techniczno-użytkową. Bez w/w elementów wyposażenia sieci gazowej niemożliwe jest jej funkcjonowanie. Ponadto biegły zaznaczył, iż urządzenie techniczne znajdujące się w poszczególnych w/w stacjach redukcyjno-pomiarowych gazu, węzłach pomiarowo-kontrolnych, punktach pomiarowych stanowią niezbędny element składowy budowli, jaką jest sieć gazowa, tworząc wraz z budowlą całość techniczno-użytkową (gdyż nie są odrębne pod względem technicznym).

Demontaż w/w urządzeń technicznych spowoduje niemożność funkcjonowania sieci gazowej. W przypadku likwidacji stacji gazowych zanika sen projektowania i budowy sieci przesyłowych i dystrybucyjnych Nie jest zatem możliwe funkcjonowanie sieci bez stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych i bez wyposażenia. Wobec powyższego uprawniona jest konstatacja, że skoro nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu przedmiotowych urządzeń technicznych (bez wpływu na możliwości eksploatacyjne sieci gazowej), to sporne urządzenia (m.in. stacji gazowych, punktów pomiarowych i redukcyjnych), stanowią rodzaj instalacji i urządzeń stanowiących całość techniczno-użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową) i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Opodatkowaniu podlega więc każdy element budowli sieci gazowej stanowiącej integralną część techniczno-użytkową. Wszystkie te elementy nie przestają być częścią budowli, jaką jest sieć, tylko dlatego, że odrębnie ocenione w większym lub mniejszym stopniu mogłyby odpowiadać definicji budowli, czy urządzenia budowlanego. Istotne jest bowiem to, że na skutek połączenia tych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałoby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającym nią przedsiębiorstwie. Zatem gazociąg należy postrzegać jako funkcjonalną całość, gdyż jedynie przy takim ujęciu spełnia on rolę, dla której został zbudowany.

Poszczególne elementy składające się na konstrukcję gazociągu czerpią sens swego istnienia z funkcjonowania całej konstrukcji, nie mogą one działać w oderwaniu od całości. Funkcją gazociągu jest przesyłanie i dystrybucja paliw gazowych, a poszczególne elementy gazociągu , mogą spełniać swój cel tylko w zespoleniu; istotnie nie ma podstaw do "rozbierania tego rodzaju obiektów na czynniki pierwsze" i opodatkowania podatkiem od nieruchomości tylko części budowlanych. Wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów sprawia, że dany obiekt może realizować swoje funkcje; tylko jako całość (wszystkie połączone części) dany obiekt może realizować swoje zadania i wartość wszystkich elementów (budowlanych i niebudowlanych) składa się na wartość całej budowli stanowiącej podstawę jej opodatkowania. Nie ma w sprawie znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania punktu pomiarowego, stacji redukcyjno-pomiarowej lub urządzenia technicznego, konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwości wymiany urządzeń.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo oceniły związek techniczny, jako fizyczne połączenia wynikające ze sposobu wykonania obiektu, kiedy związek użytkowy to funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał obiekt. Wskazanie związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiektu budowlanego o złożonej budowie, będącego obiektem kompletnym, tzn. takim, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. Bez znaczenia pozostaje przy tym sposób wytworzenia, czy zamontowania elementów, sposób ich połączenia z gruntem oraz możliwości wymiany urządzeń. Zadaniem stacji redukcyjno-pomiarowych jest redukcja ciśnienia gazu do wartości wymaganej przez odbiorcę końcowego oraz pomiar parametrów i przesłanie ich operatorowi sieci gazowej. Nie byłoby to możliwe bez fizycznego, czyli technicznego połączenia stacji redukcyjno-pomiarowych z gazociągiem stanowiącym część sieci gazowej. W przypadku odłączenia tych urządzeń od sieci gazowej straciłyby swój charakter i przeznaczenie i skutkowałoby to przerwaniem całego procesu technologicznego. W przypadku sieci gazowej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji zadania, jakim jest przesyłanie i dystrybucja gazu. Elementy te we wzajemnym powiązaniu stanowią całość techniczno-użytkową, powiązaną z budowlą sieci gazowej.

Wobec powyższego stanowisko Skarżącej, wedle której opodatkowaniu powinien podlegać tylko fundament stacji i kontenery jest sprzeczne z przepisami art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Urządzenia techniczne stacji i jej instalacje wraz z obudową, w świetle jednoznacznej w swej wymowie opinii biegłego, nie dają się bez negatywnych konsekwencji odłączyć od sieci gazowej, są wszak elementem większej całości, jaką jest budowla sieci gazowej. Ich wartość składa się na wartość całej budowli, czego konsekwencją jest naliczenie podatku od nieruchomości również od wartości punktów redukcyjno-pomiarowych, które wypełniają definicję budowli z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane. Istotnie nie ma przy tym znaczenia możliwość wymiany urządzeń, a demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, skutkowałby niemożnością funkcjonowania nie tylko gazociągu, z którym połączone są sporne urządzenia punktów redukcyjno-pomiarowych, ale także całości sieci gazowej.

W ocenie Sądu nie ma wiodącego znaczenia trwałość połączenia stacji gazowej z gazociągiem i względna łatwość demontażu urządzeń stacji. To, że stację można odłączyć i zastąpić ją inną nie świadczy o braku połączenia technicznego. Nadto, co do kontenera, to jest on wprost wskazany, jako obiekt budowlany (obiekt kontenerowy) w art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane, w którym zdefiniowano tymczasowy obiekt budowlany. Kontener nie stanowi budynku. Na gruncie u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (wyroki NSA z dnia 24 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 783/12 oraz z dnia 15 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 84/14). Kontener nie jest połączony trwale z gruntem. Na trwałe z gruntem połączony jest jedynie fundament, kontener zaś jest związany z fundamentem, a nie z gruntem.

Sporne stacje redukcyjno-pomiarowe gazu znajdują się w obudowie metalowej posadowionej na fundamencie. Cały kontener składa się więc z podłogi, do której mocowane są ściany. Mały ciężar obudowy i jej zwarta konstrukcja umożliwia transport kompletnego obiektu do miejsca przeznaczenia, oraz łatwą zmianę usytuowania. W konsekwencji nie jest możliwe zakwalifikowanie kontenera do budynków w rozumieniu u.p.o.l. Nie będąc budynkiem, ani obiektem małej architektury jest więc, jak słusznie przyjmują organy - budowlą. Sam w sobie stanowi całość techniczno-użytkową, nie musi być wyposażony w żadne instalacje i urządzenia, aby tę całość stanowił. Jest budowlą niezależną od sieci technicznej. Gdyby został posadowiony w innym miejscu i nie zostałby wypełniony żadnymi urządzeniami, w tym urządzeniami stacji gazowej, nadal byłby budowlą. Kontener jest posadowiony na fundamencie. Fundament służy do stabilizacji kontenera i urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowej. Zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane budowlami są fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Pomiędzy fundamentem a częścią sieci gazowej w postaci stacji redukcyjno-pomiarowej zachodzi swego rodzaju związek użytkowy. Fundament stabilizuje urządzenia stacji. Jednocześnie urządzenia stacji są połączone związkiem technicznym i użytkowym z inną budowlą - gazociągiem, tworząc z nim całość w postaci sieci technicznej, a skoro tak, to zarzuty dotyczące błędnej oceny prawnej kontenerów należy uznać za bezpodstawne.

Z tak przedstawionej perspektywy nie ma też istotnego znaczenia argumentacja Skarżącej dotycząca jej rozumienia całości technicznej, jako pewnej spójności pod względem technicznym. Z uwagi na różnorodność form budowli trudno zgodzić się z tym stanowiskiem, co znalazło przekonujące wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji. Całość techniczno-użytkowa to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Stacja gazowa jest połączona z gazociągiem w taki sposób, aby zgodnie z obowiązującymi wymogami technicznymi, wynikającymi z doświadczeń w budowie i eksploatacji sieci, zebranymi w formie norm i przepisów branżowych, sieć gazowa nadawała się do zadania, dla którego została zrealizowana tj: do dostarczania paliwa. Gaz nie może być dostarczany do końcowego odbioru z gazociągu, bez zapewnienia redukcji ciśnienia do stałej wartości. Połączenie gazociągu i stacji redukcyjnej jest podporządkowane określonym wymaganiom, które znajdują odzwierciedlenie choćby w projekcie technicznym, określającym te połączenia.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo przyjęły, iż decydujące jest, że dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom bez stacji redukcyjno-pomiarowej gazu. Gazociąg i stacja redukcyjno-pomiarowa składają się na sieć gazową i stanowią całość techniczno-użytkową. Ponadto gazociąg jest wprost wymieniony, jako budowla w ustawie Prawo budowlane. Gazociąg wysokiego i średniego ciśnienia pozbawiony możliwości redukcji ciśnienia gazu byłby bezużyteczny, nie mógłby dostarczać paliwa odbiorcom w bezpieczny, zgodny z wymogami techniki sposób. Pomiędzy stacją gazową a gazociągiem istnieje połączenie techniczne. Na podstawie dowodów zebranych w sprawie prawidłowo ustalono, że pomiędzy gazociągiem a stacją redukcyjno-pomiarową gazu istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny. Stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem. Tylko po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, do której została wykonana; analogicznie, dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-gazową może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem.

Reasumując, zgromadzony materiał dowodowy oraz jego ocena, a także dokonana przez organy analiza prawna pozwalają na przyjęcie, że sporne urządzenia, połączone z gazociągami składają się na sieć techniczno-użytkową i stanowią budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Służąc do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów u.p.o.l. i ustawy Prawo budowlane.

Z wyżej wymienionych względów Sąd jednocześnie nie podziela stanowiska NSA zawartego w wyroku o sygn. akt II FSK 1950/16. W wyroku korzystne dla strony stanowisko wywiedziono w oparciu o to, że Spółka uzyskała odrębne pozwolenia na budowę gazociągu i stacji pomiarowo-redukcyjnej. W niniejszej sprawie okoliczność ta nie jest elementem stanu faktycznego , a ponadto w ocenie Sądu nie ma znaczenia dla klasyfikacji stacji redukcyjno pomiarowych i punktów pomiarowych. Nie można się zatem zgodzić ze stanowiskiem , że z punktu widzenia prawa budowlanego, jak wynika choćby z wydanych pozwoleń na budowę, każdy z tych obiektów spełnia swoją rolę samodzielnie (jako całość techniczno-użytkowa) i jest ona inna. Jak już wcześniej wykazano ( co ma jednocześnie odzwierciedlenie w stanie faktycznym ) stacje gazowe są integralną częścią sieci gazowych jako budowli zdefiniowanej w art. 3 ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit b przez obiekt budowlany należy rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Odłączenie kompletnych czynnych stacji gazowych w rodzaju stacji redukcyjno-pomiarowych od sieci gazowych musiałoby spowodować także likwidację odpowiednich przyłączy gazu do nieruchomości, co musiałoby skutkować likwidacją dostawy gazu.

W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych.

W działaniu organów Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak i o zastosowanie do jego oceny przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe orzekające w sprawie wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności materiału dowodowego – niewykazanie związku technicznego miedzy urządzeniami a siecią gazową (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz jego oceny, którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny Skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzone przez organy wywody w przedmiocie oceny zebranych dowodów są logiczne i nie noszą cech dowolności. Jak już Sąd wskazywał powyżej, w pełni podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Skarżąca nie świadczy o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej

Uzasadnienia decyzji odpowiadają wymogom przewidzianym w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Uzasadnienie faktyczne zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Z kolei uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym.

Fakt, iż organ podatkowy nie podzielił stanowiska Skarżącej w kwestii mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, nie może być traktowany w kategorii naruszenia przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Organy nie dokonały też, jak twierdzi Skarżąca, rozszerzającej i profiskalnej wykładni przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. W kontekście powyższego stwierdzenia ponownie zwrócić należy uwagę, że po pierwsze kierunki wykładni zostały wypracowane przez orzecznictwo sądów administracyjnych i po drugie w sprawie nie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów.

Mając powyższe na uwadze skargę, zgodnie z art. 151 ustawy o P.p.s.a. należało oddalić.