Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1644/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 5 ust. 4, art. 8 ust.1, art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1857
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia NSA Marcin Kamiński (spr.) po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2022 r. sygn. akt VI SA/Wa 25/22 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania; 2. odstępuje w całości od zasądzenia od skarżącej A. Sp. z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 maja 2022 r., sygn. akt VI SA/Wa 25/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi podmiotu: A. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (skarżąca/strona skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej, uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (organ I instancji) z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] oraz zasądził od skarżonego organu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (organ odwoławczy/DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (o.p.), art. 24 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. f i art. 8 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (ustawa SENT), po rozpatrzeniu odwołania Spółki utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł w związku z niewykonaniem obowiązku aktualizacji danych w zgłoszeniu przewozu towaru [...] w zakresie, w jakim był zobowiązany do ich zgłoszenia.

W uzasadnieniu wydanego wyroku Sąd I instancji wskazał, że 10 lutego 2020 r. funkcjonariusze Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie przeprowadzili w miejscowości Szydłowiec kontrolę środka transportu o nr rejestracyjnym [...], z której to kontroli został sporządzony protokół. Środkiem tym przewożono oleje ropy naftowej w ilości 620 I (kod CN 2710), czyli towar który podlega systemowi monitorowania. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji zgłoszenia przewozu towaru [...] oraz dokumentów towarzyszących transportowi kontrolujący stwierdzili niezgodności polegające na wpisaniu w rubryce z danymi przewoźnika danych Spółki, podczas gdy z okazanych przez kierowcę dokumentów wynika, że przewoźnikiem faktycznym był podmiot: P. M. S., L. [...], [...]-[...] G. Stwierdzono również rozbieżności dotyczące numeru licencji (w zgłoszeniu podano numer [...], natomiast kierowca okazał podczas kontroli wypis nr [...] z licencji nr [...] na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy, wydanej dla podmiotu: P. M. S.).

Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie po zakończeniu postępowania I instancji ww. decyzją z dnia [...] lipca 2021 r. nałożył na Spółkę jako przewoźnika karę pieniężną w wysokości 10.000 zł w związku z niewykonaniem obowiązku aktualizacji danych w zgłoszeniu przewozu towaru [...] w zakresie, w jakim była zobowiązany do ich zgłoszenia. Organ I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. f ustawy SENT w przypadku przewozu towaru, rozpoczynającego się na terytorium kraju, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (u.t.d.), o ile są wymagane. Zdaniem organu, w sytuacji gdy strona wprowadziła do zgłoszenia należący do niej nr zezwolenia drogowego ([...]), zaś wymaganym zezwoleniem na gruncie u.t.d. w trakcie kontrolowanego przewozu było zezwolenie podwykonawcy, strona na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy SENT powinna dokonać aktualizacji zgłoszenia w tym zakresie, tym bardziej, iż aktualizowała numer rejestracyjny środka transportu, którym przewożona była przesyłka. Przewoźnik zobowiązany do wprowadzenia do zgłoszenia numeru zaświadczenia, zezwolenia lub licencji wymaganych przez ustawę o transporcie drogowym powinien również te dane na bieżąco aktualizować.

Od powyższej decyzji strona skarżąca złożyła odwołanie.

Po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy nie zakwestionował możliwości działania przy przewozie drogowym przez podwykonawcę. W tym zakresie DIAS wskazał, że wykonując transport drogowy, kierujący pojazdem jest zobowiązany do posiadania przy sobie i okazania kontrolującym wypisu z zezwolenia na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego albo wypisu z licencji, co wynika z art. 87 ust. 1 pkt 1 u.t.d. Dokument ten nierozerwalnie wiąże się z działalnością transportową przedsiębiorstwa dokonującego przewozu towarów, a kontrola ma na celu potwierdzenie, że towar przewożony jest przez uprawniony do tego podmiot. Logiczny jest więc wymóg wpisania w zgłoszeniu SENT numeru zezwolenia podmiotu dokonującego faktycznego przewozu towarów, a nie przewoźnika umownego. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, strona w zgłoszeniu wskazała niezgodne ze stanem faktycznym dane dotyczące uprawnienia do realizowania skontrolowanego przewozu. Wymóg wpisania w zgłoszeniu SENT numeru zezwolenia drogowego przewoźnika faktycznego, potwierdziło również Ministerstwo Finansów w piśmie nr CP6.1455019.2017.DR z dnia 24 kwietnia 2017 r., skierowanym do Zarządu Pracodawców Transport i Logistyka Polska. Organ odwoławczy stwierdził więc, że w przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że przewoźnik umowny (Spółka) nie dopełnił obowiązku aktualizacji danych w zgłoszeniu SENT w zakresie numeru zezwolenia drogowego (art. 5 ust. 4 pkt 1 lit f w zw. art. 8 ust. 1 ustawy SENT), co stanowi naruszenie przepisu art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT i podlega karze pieniężnej w wysokości 10.000 zł.

Strona wniosła od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zaskarżając ją w całości, zarzuciła organowi odwoławczemu, że przy jej wydaniu dopuścił się:

1) naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1, art. 54 ust. 2 pkt 13 i art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (ustawa KAS), oraz art. 26 ust. 5 ustawy SENT, poprzez uznanie, że Organ I instancji mógł wszcząć postępowanie zakończone decyzją utrzymaną w mocy przez DIAS pomimo upływu 6 miesięcy od doręczenia Skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania przez Organ I instancji;

2) naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie na jakiej podstawie prawnej Organ oparł twierdzenie, iż Skarżąca zobligowana była do podania w zgłoszeniu numeru licencji podprzewoźnika, co prowadzi do wniosku, iż Organ oparł się wyłącznie na stanowisku zawartym w piśmie Ministerstwa Finansów;

3) naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez zignorowanie stanowiska sądu administracyjnego w analogicznych sprawach dotyczących skarżącej, odmiennego od stanowiska organu, oraz niewyjaśnienie tego stronie, co podważa zaufanie spółki do organów, wymuszając złożenie niniejszej skargi w celu uzyskania stanowiska co do zakresu aktualizacji danych podprzewoźników podawanych w zgłoszeniach, o których mowa w art. 5 ust. 4 ustawy SENT;

4) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 5 ust. 4 w zw. z art. 2 pkt 8 i 9 ustawy SENT oraz art. 5b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 3 pkt 5 i ust. 5, art. 7a ust. 7 i art. 87 ust. 1 pkt 1 u.t.d., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przewoźnik umowny zobligowany jest do aktualizacji zgłoszenia, o którym mowa w art. 5 ust. 4 ustawy SENT, o dane licencji każdoczesnego podprzewoźnika; ewentualnie

5) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 5 ust. 4 w zw. z art. 2 pkt 8 i 9 ustawy SENT, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż aktualizacji danych wskazanych w art. 5 ust. 4 ustawy SENT dokonuje przewoźnik umowny, a nie przewoźnik faktyczny, co w konsekwencji spowodowało utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji dotkniętej nieważnością, jako skierowanej do podmiotu niebędącego stroną w sprawie - Skarżącego (przewoźnika umownego).

Zaskarżonym wyrokiem Sąd I instancji uwzględnił skargę. W ocenie Sądu istota sprawy sprowadza się do rozsądzenia, czy w okolicznościach faktycznych sprawy na Skarżącej spoczywał obowiązek aktualizacji zgłoszenia SENT poprzez wpisanie w zgłoszeniu numeru licencji przewoźnika - podwykonawcy, przy pomocy którego realizowała przewóz w miejsce wpisanego numeru licencji strony skarżącej. Rozstrzygając powyższy spor należy, zdaniem Sądu Wojewódzkiego, sięgnąć do definicji zawartych w ustawie SENT. W myśl art. 2 pkt 8 tej ustawy, przewoźnik to osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, wykonująca przewóz towarów. Z kolei przewóz towarów to przemieszczenie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej albo krajowej sieci kolejowej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku (pkt 9 art. 2 ustawy SENT). Sąd wskazał, że pojęcie przewoźnika nie może zostać prawidłowo wyłożone bez sięgnięcia do ww. definicji przewozu towarów rozumianego jako "przemieszczanie towaru", a więc jako czynność faktyczna. W konsekwencji, z zestawienia przytoczonych definicji ustawowych wywieść należy, że "przewoźnikiem" jest osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej - faktycznie wykonująca przewóz, nie zaś tylko będąca stroną umowy przewozu. Odwołując się do wyroku z dnia 22 października 2020 r., sygn. akt II GSK 499/20, Sąd I instancji wskazał, że z prawidłowej wykładni art. 8 ust. 1 ustawy SENT w zw. z art. 2 pkt 8 tej ustawy wynika, że ustawowy zwrot "aktualizować dane zawarte w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim był zobowiązany do ich zgłoszenia", należy rozumieć w ten sposób, że chodzi tu o zakres zgłoszenia, tj. że dane w momencie rozpoczęcia przewozu będą zgodne ze stanem faktycznym, a zatem uwzględniać będą przewoźnika faktycznie wykonującego przewóz towarów, gdyż to na nim ciąży obowiązek administracyjny i to ten podmiot poddawany jest kontroli, a nie wyłącznie podmiot, któremu powierzono przewóz towaru i który wprowadził dane do zgłoszenia.

W ocenie Sądu I instancji w przedmiotowej sprawie przewoźnikiem towaru w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy SENT, jako podmiot dokonujący takiego przemieszczenia, był podmiot: P. M. S., a nie skarżąca spółka jako przewoźnik umowny (w uzasadnieniu błędnie wskazano, że skarżąca spółka "przemieszczenia takiego dokonywała"). Zdaniem Sądu Wojewódzkiego, konsekwencją ww. błędu wykładni prawa było niewłaściwe zastosowanie przez organy art. 24 ust. 1 ustawy SENT, zgodnie z którym w przypadku gdy przewoźnik: (1) nie wykona obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust. 1 (tj. aktualizacji danych zawartych w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim byli obowiązani do ich zgłoszenia), (2) zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru, nakłada się na niego karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Błędne zdefiniowanie "przewoźnika" w rozumieniu ustawy SENT skutkowało zatem nieprawidłowym przypisaniem skarżącej spółce określonych obowiązków wynikających z tej ustawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania jej za stronę prowadzonego postępowania. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd I instancji uznał ich bezzasadność, przytaczając stosowną argumentację.

Mając powyższe na względzie, Sąd instancji działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ odwoławczy, zaskarżając go w całości, podniósł zarzuty naruszenia:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § i pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. f ustawy z dnia 26 marca 2020 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (ustawa SENT) w zw. art. 2 pkt 8 i pkt 9 ustawy SENT oraz art. 8 ust. 1 i art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że organy błędnie zdefiniowały przewoźnika, co skutkowało nieprawidłowym przypisaniem skarżącej spółce określonych obowiązków wynikających z tej ustawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania jej za stronę prowadzonego postępowania, "podczas gdy w przypadku, gdy przewóz towarów realizowany jest przez więcej niż jednego przewoźnika, numer zezwolenia, zaświadczenia czy licencji winien dotyczyć każdoczesnego przewoźnika faktycznego a nie przewoźnika, któremu został on powierzony, jednakże to przewoźnik umowny odpowiada za całość przewozu towarów - w tym przypadku to Skarżąca (A. Sp. z o.o.) jest przewoźnikiem w świetle przepisów ustawy SENT i stroną niniejszego postępowania i to ona ponosi odpowiedzialność na gruncie ustawy SENT za naruszenie przepisów tej ustawy w związku z podaniem w zgłoszeniu SENT nieprawidłowych danych;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., w zw. z art. 2 pkt 8 i pkt 9 ustawy SENT oraz art. 8 ust. 1 i art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT, poprzez błędną analizę stanu faktycznego sprawy przez Sąd na skutek wskazania w uzasadnieniu, że decyzje organów nie zostały skierowane do strony postępowania, gdyż przewoźnikiem jest ten podmiot, który faktycznie wykonuje przewóz, a nie ten, któremu pierwotnie powierzono przewóz towaru, tj. przewoźnikiem towaru w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy SENT, jako podmiot dokonujący takiego przemieszczenia, był podmiot: P. M. S., a nie skarżąca spółka, podczas gdy w trybie ustawy o SENT odpowiedzialność za zmianę zgłoszenia ponosi tylko przewoźnik umowny, a nie faktyczny, natomiast to dane faktycznego przewoźnika powinny być zaktualizowane i wskazane w zgłoszeniu, którego powinna dokonać skarżąca.

Skarżący kasacyjnie organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub oddalenie skargi, a także o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Organ oświadczył jednocześnie, że zrzeka się prawa do rozprawy.

Skarżąca Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, oświadczając jednocześnie, że zrzeka się rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw w zakresie, w jakim skarżący kasacyjnie organ odwoławczy zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie dotkniętego poważnymi wadami konstrukcyjnymi uzasadnienia wydanego wyroku. Uzasadnienie to zawiera istotne sprzeczności treściowe oraz niespójności i niekonsekwencje argumentacyjne w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej wzruszenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, uniemożliwiając przeprowadzenie zgodnej z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego kontroli kasacyjnej zakwestionowanego wyroku. Uwzględnienie powyższego zarzutu jest konieczną i wystarczającą podstawą do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może być samodzielną podstawą kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych, jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, jeżeli nie zawarł on oceny prawnej co do istoty sprawy, albo jeżeli ze względu na istotne wady konstrukcyjne uzasadnienia zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. W tym ostatnim wypadku pierwotne deficyty konstrukcji logicznej lub systematycznej wywodu sądu przenoszą się na płaszczyznę merytoryczną oceny legalnościowej, co uniemożliwia lub istotnie utrudnia zrekonstruowanie motywów lub przesłanek, które ostatecznie stanęły u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taki stan stanowi przeszkodę do zajęcia przez Sąd kasacyjny stanowiska w zakresie weryfikacji szczegółowych zarzutów w przedmiocie wykładni bądź stosowania prawa lub prawidłowości przyjętego przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania stanu faktycznego sprawy.

W przedmiotowej sprawie kontrolowany Sąd Wojewódzki z jednej strony uznał, że przewoźnikiem towaru w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy SENT jest podmiot wykonujący faktycznie przewóz towarów, a więc podmiot dokonujący przemieszczenia towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej albo krajowej sieci kolejowej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku (art. 2 pkt 9 ustawy SENT), a nie podmiot, który jako tzw. przewoźnik umowny jedynie zleca przewoźnikowi faktycznemu tego rodzaju przewóz. W ocenie Sądu pierwszej instancji, strona skarżąca nie dokonywała faktycznie przewozu, lecz jedynie zlecała ten przewóz innemu podmiotowi, a zatem nie może być ona adresatem wynikającego z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 4 ustawy SENT obowiązku aktualizacji danych zawartych w zgłoszeniu, w tym danych dotyczących numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane (art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. f ustawy SENT). W konsekwencji brak jest podstaw prawnych do nałożenia na tego rodzaju podmiot (przewoźnika umownego niewykonującego bezpośrednio przewozu towaru) kary pieniężnej, o której mowa w art. 24 ust. 1 ustawy SENT. Sąd Wojewódzki stwierdził również kategorycznie, że błędna wykładnia powyższych przepisów doprowadziła kontrolowane organy do wadliwego uznania za stronę prowadzonego postępowania skarżącej Spółki i nieprawidłowego przypisania jej odpowiedzialności za naruszenie obowiązków administracyjnoprawnych. Z drugiej jednak strony, powyższe jednoznaczne i kategoryczne stwierdzenia Sądu pierwszej instancji nie zostały powiązane z miarodajną normą odniesienia wynikającą z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a., której obligatoryjne zastosowanie w przedmiotowej sprawie musiało prowadzić do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji (art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 p.p.s.a.) jako skierowanych do podmiotu nie tylko niebędącego stroną postępowania, lecz także – w świetle przesłanek przyjętych przez Sąd a quo – niebędącego adresatem materialnoprawnym obowiązku wynikającego z art. 24 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. f i art. 8 ust. 1 ustawy SENT.

Istotną niespójnością treściową jest objęta także kwalifikacja spornego zachowania strony skarżącej. Sąd pierwszej instancji, wbrew treści kontrolowanych decyzji, które w podstawie prawnej odwołały się do przesłanki z art. 24 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. f i art. 8 ust. 1 ustawy SENT (niedopełnienia obowiązku aktualizacji danych w zgłoszeniu przewozu towaru w zakresie numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji przewoźnika), stwierdzając w uzasadnieniu wydanego wyroku błąd wykładni i zastosowania w zakresie art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT, odniósł swój wniosek do art. 24 ust. 1 ustawy SENT, a więc nie tylko do pkt. 1 powyższego przepisu, lecz także do jego pkt. 2. Nie jest więc pewne, w jaki sposób Sąd ten powiązał zaniechania strony skarżącej ze wskazaną przez organy przesłanką z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT.

Nie ulega wątpliwości, że ocena legalności kwalifikacji prawnej zaniechań lub działań podmiotu skarżącego w świetle art. 24 ust. 1 ustawy SENT na tle prawidłowej wykładni pojęcia przewoźnika z art. 2 pkt 8 ww. ustawy jest konieczna w procesie kontroli decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie tego pierwszego przepisu. W tym zakresie należy pamiętać, że o ile podstawa nałożenia sankcji w związku z niewykonaniem obowiązku aktualizacji danych zawartych w zgłoszeniu (art. 24 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 4 ustawy SENT) dotyczy sytuacji, w których przewoźnik faktycznie wykonujący przewóz towaru przed rozpoczęciem przewozu nie dokonuje wymaganej aktualizacji danych zgłoszeniowych (nie zgłasza zatem zmian, które nastąpiły w okresie między dokonaniem pierwotnego zgłoszenia a momentem poprzedzającym rozpoczęcie przewozu), o tyle podstawa z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT jest związana z zachowaniem polegającym na zgłoszeniu danych niezgodnych ze rzeczywistym stanem faktycznym (z wyłączeniem danych dotyczących towaru, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT), a więc danych, które już w momencie dokonania zgłoszenia są fałszywe. Kontrolowany Sąd jest zatem zobowiązany do uzupełnienia wyjaśnień podstawy prawnej wyroku w zakresie powiązania zastosowanej przez organy przesłanki z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT ze stroną skarżącą uznaną nie za przewoźnika faktycznego, lecz przewoźnika umownego, oraz do zajęcia stanowczego stanowiska w przedmiocie dopuszczalności nałożenia na przewoźnika umownego (niezależnie od przewoźnika faktycznego) kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 ustawy SENT.

Stwierdzone, ewidentne sprzeczności i braki między przyjętymi przez kontrolowany Sąd Wojewódzki przesłankami negatywnej kwalifikacji legalnościowej zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji a treścią wydanego rozstrzygnięcia uzasadniają wniosek, że zrekonstruowanie motywów zapadłego wyroku uwzględniającego skargę nie jest możliwe na podstawie treści jego uzasadnienia. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny jest zobowiązany do odstąpienia od dalszej kontroli merytorycznej zarzutów kasacyjnych, albowiem substrat weryfikacji kasacyjnej nie jest zdatny do szczegółowej oceny prawidłowości wykładni lub stosowania prawa w granicach kolejnych zarzutów.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie kasacyjnej nie ma zastosowania przepis art. 134 § 2 p.p.s.a. Instytucja zakazu refomationis in peius ma bowiem zastosowanie jedynie do strony skarżącej w postępowaniu sądowym (nie ma więc zastosowania do skarżonych organów oraz uczestników postępowania sądowoadministracyjnego), a ponadto nie wykazuje ona koniecznego związku z orzeczeniami kasatoryjnymi wydanymi na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

Rozpoznając ponownie sprawę, Sąd Wojewódzki podejmie konieczne czynności zmierzające do pełnego, spójnego i niesprzecznego wyjaśnienia podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, dokonując prawidłowego powiązania przesłanek przeprowadzonej oceny legalnościowej kontrolowanych decyzji z treścią normy odniesienia, w tym w zakresie wynikającym – w razie podtrzymania stanowiska o konieczności uwzględnienia skargi – z art. 145 p.p.s.a.

Wobec przedstawionej argumentacji oraz uznania, że istota sprawy sądowoadministracyjnej nie została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. – orzekł w punkcie pierwszym wydanego orzeczenia o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego (punkt drugi wyroku) znajduje podstawy w art. 207 § 2 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Sąd kasacyjny uznał, że ze względu na istotne uchybienie proceduralne w zakresie sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku uprawnione jest odstąpienie w całości od zasądzenia od strony skarżącej na rzecz skarżącego kasacyjnie organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.