Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 125/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (spr.), Protokolant Szymon Czerwiński, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1189/23 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia R. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lutego 2023 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.516.2022.2.WH w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Stowarzyszenia R. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 września 2023 r., III SA/Wa 1189/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), po rozpoznaniu skargi Stowarzyszenia R. z siedzibą w W. (dalej jako "Strona, Wnioskodawca, Skarżąca") uchylił w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Organ, DKIS, Kasator") z 24 lutego 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, istotą sporu jest kwestia otrzymanego przez Stowarzyszenie dofinansowania przeznaczonego na realizację Projektu – ustalenie czy stanowi ono dotację kosztową, czy też cenową oraz czy wchodzi w podstawę opodatkowania. Zdaniem Stowarzyszenia otrzymane dofinansowanie nie wchodzi do podstawy opodatkowania, gdyż stanowi ono pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu, nie przewiduje się także sprzedaży efektów końcowych projektu.

W interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2023 r. Dyrektor KIS uznał, że stanowisko Stowarzyszenia w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie: opodatkowania podatkiem VAT kwoty dofinansowania na realizację projektu (pytanie nr 1) - jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe; momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanego dofinansowania (pytanie nr 2) - jest prawidłowe; wyliczenia podatku należnego metodą "w stu" (pytanie nr 3) - jest prawidłowe; sposobu dokumentowania otrzymanego dofinansowania (pytanie nr 4) - jest nieprawidłowe; sposobu dokumentowania otrzymanego dofinansowania (pytanie nr 5) - jest prawidłowe; prawa do odliczenia podatku od wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu (pytanie nr 6) - jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

W ocenie organu interpretacyjnego istnieje bezpośredni związek otrzymanego dofinansowania przeznaczonego na pokrycie wydatków związanych ze sfinansowaniem kosztów personelu zarządzającego projektem, całego personelu merytorycznego każdej pracowni, metodyka/autora materiałów/trenera, kosztów na przygotowanie materiałów dydaktycznych (m.in. przewodników, podcastów, scenariuszy lekcji i warsztatów), a także prowadzenia webinariów, zapewnienia merytorycznego wsparcia kadrze zatrudnionej w pracowniach PAKT, wynagrodzenia innych osób zaliczających się do personelu wsparcia, czyli osób zaangażowanych w obsługę techniczną projektu, w tym obsługę kadrową, administracyjną, sekretariat i księgowość, a także inne działania niezwiązane z merytorycznym wdrażaniem projektu, koszty mediów (elektryczność, gaz, ogrzewanie, woda), koszty sprzątania i ochrony pomieszczeń, opłaty za telefony, Internet, usługi pocztowe i kurierskie, BHP, usługi bankowe, w tym koszty związane z otwarciem i prowadzeniem odrębnego rachunku bankowego lub subkonta do rachunku bankowego, przeznaczonego do obsługi projektu lub płatności zaliczkowych, koszty ubezpieczeń majątkowych, zakup materiałów biurowych a skonkretyzowanym świadczeniem usług wykonywanych w ramach projektu skierowanych do uczniów, nauczycieli i osób dorosłych. Wobec tego otrzymane przez Stowarzyszenie wsparcie finansowe ma bezpośredni wpływ na cenę tych usług. Dzięki dofinansowaniu uczestnicy projektu biorą w nim udział bezpłatnie, gdy w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich świadczeniem.

Organ interpretacyjny uznał, że kwotę dotacji uzyskanej przez Stowarzyszenie w części zwiększającej podstawę opodatkowania należy uznać za kwotę brutto, tj. zawierającą podatek od towarów i usług. Stowarzyszenie powinno wyliczyć wartość podatku należnego metodą w "stu" traktując kwotę dotacji jako kwotę brutto, tj. zawierającą podatek należny.

1.3. Uwzględniając skargę Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji całości projektu, to stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu. Otrzymana przez Stowarzyszenie dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022r., poz. 931 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usług świadczonych przez Stowarzyszenie.

Sąd pierwszej instancji zauważył należy, że realizując projekt Stowarzyszenie zobowiązuje się do osiągnięcia założonych celów, wskaźników produktu i rezultatu. Osiągnięcie określonych wskaźników jest niepowiązane ze świadczeniem usług. Jak wynika z treści wniosku, w pewnych sytuacjach przy niespełnieniu zakładanych efektów projektu, wysokość dotacji może ulec zmianie. Jak wyjaśniło Stowarzyszenie, w przypadku niezrealizowania zadań dotyczących projektu będzie ono zobowiązane do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych w proporcji do stopnia nieosiągnięcia wskaźników projektu. Okoliczność ta wskazuje, że przyznana dotacja ma charakter kosztowy i służy pokryciu kosztów realizacji projektu jako całości. Nie ma ona jednak wpływu na cenę świadczonych usług. Z wniosku wynika bowiem, że usługi świadczone przez Stowarzyszenie pozostają nieodpłatne dla uczestników projektu niezależnie od wysokości przyznanej dotacji. Otrzymana przez Stowarzyszenie dotacja dotyczy zatem bezpośrednio realizowanego przez Stowarzyszenie projektu i ma charakter zakupowy. Przyznana Stowarzyszeniu dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez Stowarzyszenie projektu. Stwierdzono, że otrzymanego przez Stowarzyszenie dofinansowania, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją projektu jako całości, a w jego ramach na wykonanie określonych usług, za które uczestnik projektu nie musi już ponosić żadnych kosztów, nie można uznać za dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. W związku z tym za zasadny WSA uznał zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Wobec tego, że organ interpretacyjny oceniając stanowisko Stowarzyszenia w zakresie pytania 4 i 6 oparł się na błędnym założeniu, że otrzymana przez Stowarzyszenie dotacja w części stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i w rezultacie nie oceniał tych pytań przy uwzględnieniu tego, że dotacja ta nie stanowi obrotu, WSA zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić wskazaną wyżej ocenę prawną także w zakresie pytań zawartych w pkt 4 i 6 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zaskarżony wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".

2. 1. Organ wnosząc skargę kasacyjną zaskarżył wyrok WSA w całości. Wniósł, na podstawie art. 188 P.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Organ zawnioskował też o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędną ocenę co do możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegające na uznaniu przez Sąd, że otrzymana dotacja nie wchodzi do podstawy opodatkowania usług świadczonych przez skarżącego w ramach realizacji Projektu, podczas gdy prawidłowa wykładnia i prawidłowa ocena zastosowania prowadzi do wniosku, że środki te dotyczą skonkretyzowanych kosztów związanych z konkretnymi usługami i jako takie winny być wliczone do podstawy opodatkowania;

- przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa, w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Stowarzyszenie wniosło o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organ na rzecz Stowarzyszenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).

3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

4. Skarga kasacyjna okazała niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Nie doszło do naruszeń prawa wskazanych w skardze kasacyjnej. W sprawie istnieje świadczenie wzajemne, a skarżąca świadczy usługi, ale usługi te nie mają niezbędnej konkretyzacji w postaci ustalenia nabywcy i możliwości wyodrębnienia ceny za wyświadczoną usługę. Tym samym sporne dofinansowanie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru czy usługi, lecz ma charakter ogólny – odnosi się do realizacji Projektu jako całości.

5. Z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przywołany przepis stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wynika więc, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego", ma istotne znaczenie dla opodatkowania.

W uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State TSUE podkreślił, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). TSUE opowiedział się zatem za tym, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności – chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów – nie są zatem uwzględniane w podstawie opodatkowania. Zauważyć także wypada, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja – np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika – pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

Kwestię bezpośredniego związku dofinansowania z ceną danej transakcji TSUE analizował także w wyroku C-462/02 Komisja przeciw Szwecji. TSUE wskazał, że aby subwencja stanowiła element wynagrodzenia, powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. TSUE stwierdził, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu. Ponadto należy zbadać czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna.

Również w ramach orzecznictwa krajowego Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uznanie dotacji za zwiększającą obrót wymaga stwierdzenia, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (por. wyrok NSA z 21 marca 2019 r., I FSK 1363/18).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem. Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Dla określenia czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części lub całości ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usługi. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne — na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

W świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u. nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę — czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej. Ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. Innymi słowy dotacja "uzupełnia" podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/usługi i jest opodatkowana na takich samych zasadach jak czynność, której dotyczy. Bezpośredni związek dotacji z ceną (a więc cenotwórczy charakter) występuje w przypadku, gdy w sposób precyzyjny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru/usługi. Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związane z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Także wtedy, gdy dopłata ustalana jest jako określony procent poniesionych wydatków (określonej kategorii poniesionych wydatków), ma ona proste przełożenie na cenę świadczenia, gdy powoduje redukcję kwoty należnej od świadczeniobiorcy. W przypadku bowiem nieotrzymania dopłaty, odbiorca usług/towarów musiałby zapłacić cenę wyższą od oferowanej przez świadczeniodawcę, którego koszty (część kosztów) finansowana jest z zewnętrznego źródła. Aby dana czynność (dostawa lub usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy dokonywaną dostawą towarów lub świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za dokonaną dostawę towarów lub wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

6.1. Zasadnicze zarzuty skargi kasacyjnej podnoszą naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędną ocenę co do możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegające na uznaniu przez Sąd, że otrzymana dotacja nie wchodzi do podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Skarżącego w ramach realizacji Projektu, podczas gdy – zdaniem kasatora – prawidłowa wykładnia i prawidłowa ocena zastosowania prowadzi do wniosku, że środki te dotyczą skonkretyzowanych kosztów związanych z konkretnymi usługami i jako takie winny być wliczone do podstawy opodatkowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

W skardze kasacyjnej nie wykazano, że przyjęte i przedstawione przez WSA w Warszawie kryteria uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, oparte na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz przepisach dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz ustawy o podatku od towarów i usług, są obarczone wadami w zakresie wykładni prawa. Przeciwnie, uznać należy, że Dyrektor KIS co do zasady potwierdza prawidłowość tej wykładni, a jedynie zajmuje odmienne stanowisko w zakresie jej zastosowania w niniejszej sprawie.

6.2. Zaznaczyć należy, że WSA w Warszawie nie zakwestionował faktu świadczenia przez skarżącą usług, których odbiorcami są uczestnicy warsztatów i szkoleń jako ostateczni beneficjenci, którzy nie muszą płacić za świadczone im usługi.

Taka ocena WSA nie jest podważana zarzutami kasacyjnymi organu, a strona nie wniosła skargi kasacyjnej. Bezprzedmiotowe jest zatem rozważanie czy i w jakim zakresie w przedstawionym stanie faktycznym dochodzi do "świadczenia wzajemnego" oraz "zapłaty ceny", skoro nie podniesiono w tym zakresie żadnych zarzutów wobec oceny prawnej wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji.

6.3. Kluczowe w sprawie jest to, że – jak trafnie wywodzi Sąd pierwszej instancji – otrzymywane w związku z realizacją Projektu środki pieniężne w postaci zwrotu kosztów kwalifikowanych Projektu nie stanowią dopłaty do ceny ani w inny sposób nie wpływają na cenę świadczonych usług lub sprzedawanych towarów. W aspekcie rozważania kwestii "dopłaty do ceny" zasadnicze znaczenie ma ustalenie różnicy między dotacjami/subwencjami przekazywanymi w celu sfinansowania części ceny, która w samym założeniu prowadzenia działalności gospodarczej zawiera w sobie już marżę pozwalającą na osiągnięcie zysku przedsiębiorstwu, a refundacji samych kosztów, jak ma to miejsce w przypadku Projektu.

Analizowany Projekt ma charakter jednak niekomercyjny i społeczny. Marża, która zwykle pozwala na osiągnięcie zysku w działalności gospodarczej w tym przypadku w ogóle nie występuje.

6.4. Podkreślenia wymaga, że Projekt zakłada uczestnictwo nieokreślonej liczby osób (nauczycieli, uczniów, osób dorosłych). Jest jedynie oszacowany wskaźnik minimalny części działań. Jeżeli nie zostaną osiągnięte wartości zakładanych w Projekcie wskaźników, instytucja pośrednicząca może pomniejszyć dofinansowanie na zasadach określonych w Decyzji oraz Umowie. Dodatkowo należy wskazać, iż przez sam charakter niektórych działań – m.in. otwarte webinary online, ogólnodostępne scenariusze dydaktyczne, niemożliwa do oszacowania/zweryfikowania jest ilość osób, która skorzysta z Projektu jako całości. Projektem może zostać objęta dowolna liczba osób i podmiotów, ale umowa o dofinansowanie ogranicza pokrycie wydatków wyłącznie do określonego w umowie w sposób kwotowy poziomu dofinansowania, co świadczy o braku bezpośredniego wpływu na cenę.

Sporna dotacja nie jest przeznaczona dla dofinansowania przeprowadzenia konkretnych szkoleń, webinarów, wynagrodzenia za czas pracy poświęcony przez członków kadr skarżącej na realizację usług dla konkretnej grupy zidentyfikowanych odbiorców. Nie ma tutaj bezpośredniego przełożenia wskaźnika rezultatu na kwotę dofinansowania.

6.5. Dotacja nie jest dokonywana w celu sfinansowania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a stanowi finansowanie całości Projektu, co nie jest w sposób bezwzględny i bezpośredni związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Uzyskanie dotacji jest uwarunkowane poniesieniem określonych kosztów Projektu – w tym przypadku związek jest bezpośredni, lecz nie z wyświadczanymi usługami (ich ceną), ale z konkretnymi kosztami Projektu. Konkretyzacja kosztów Projektu nie przekłada się na konkretyzację wyświadczanych przez skarżącą usług. Aby można było włączyć otrzymane dofinansowanie do podstawy opodatkowania, poszczególne elementy ilościowe, wartościowe i podmiotowe wyświadczanych usług powinny być precyzyjnie określone oraz powinien zostać określony został ich wpływ na wysokość dotacji, czego niewątpliwie brak w przedmiotowej sprawie.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo wnioskuje, że dotacja ma charakter zakupowy i jest przeznaczona na wydatki niezbędne do wykonania projektu.

W teorii, kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tymczasem Dyrektor KIS nie potrafił przedstawić takiego konkretnego powiązania dotacji przyznanej w przedmiotowej sprawie z usługami skarżącej. W skardze kasacyjnej organ nie potrafił takiego skonkretyzowanego związku wskazać, zamiast tego odwołując się jedynie do finansowania konkretnych kosztów Projektu.

Popełniany przez organ błąd w ocenie zastosowania prawa w przedstawionym stanie faktycznym polega na tym, że organ myli konkretność kosztów Projektu, na które jest przeznaczone dofinansowanie z konkretyzacją usługi. Jakkolwiek koszty Projektu pokrywane dofinansowaniem są skonkretyzowane, to już usługi świadczone w ramach realizacji Projektu skonkretyzowane nie zostały i nie stawia się takiego wymogu konkretyzacji w ramach realizacji Projektu, w szczególności nie podpisuje się umów z uczestnikami Projektu i się ich nie identyfikuje. Dlatego też związek otrzymanego dofinansowania z ilością świadczonych usług istnieje, ale jest tylko pośredni i ogólny – wymieniona została tylko szacunkowa wartość wskaźnika Projektu pozostająca w bezpośrednim związku z wielkością dotacji. Nie ma więc związku bezpośredniego między dotacją a usługą niezbędnego do wykazania, że dotacja w sposób bezwzględny i bezpośredni jest związana z daną usługą i jej ceną.

Nawet w sytuacji, gdy liczba uczestników Projektu się zwiększy, dotacja nadal pozostanie na tym samym poziomie, dlatego że jest to dofinansowanie w zakresie poniesionych kosztów, a nie dotacja odnosząca się do ceny usług. Fakt realizacji Projektu w formule partnerskiej oznacza też, że przekazanie dotacji nie może być powiązane bezpośrednio z liczbą przeszkolonych osób, a co za tym idzie z ceną, gdyż mechanizm projektowy zakłada możliwość utrzymania poziomu dotacji bez względu na to, który z partnerów zrealizuje ile wskaźników projektowych. Gdyby np. skarżąca zrealizowała jedynie część wskaźników, ale dzięki działaniom innych partnerów Projektu zostałaby zrealizowana całość wskaźników określonych we wniosku o dofinansowanie, to kwota przyznanego dofinansowania pozostałaby nadal bez zmian.

Nie ulega wątpliwości, że Projekt jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności skarżącej i otrzymane dofinansowanie nie jest udzielane do ogólnych kosztów funkcjonowania skarżącej. Nie dochodzi jednak do sfinansowania konkretnej usługi realizowanej przez skarżącą w wyniku realizacji Projektu. Organ błędnie utożsamia finansowanie konkretnych kosztów całego Projektu, co miałoby automatycznie determinować konkretność usługi realizowanej przez skarżącą, jako wynik Projektu. Sam Projekt, jako taki, nie jest świadczeniem na rzecz konkretnego odbiorcy/konsumenta. Nie sposób zidentyfikować w opisanym stanie faktycznym jakiejkolwiek konkretnej usługi realizowanej na rzecz konkretnego uczestnika projektu, podobnie jak nie jest możliwe ustalenie ceny takiej usługi.

6.6. Tym właśnie różni się dotacja kosztowa od dotacji cenowej, że dotacja kosztowa w centralnym punkcie stawia koszty projektu, precyzuje takie koszty, wymaga ich ewidencjowania (w tej sprawie skarżąca ma prowadzić wyodrębnioną ewidencję wydatków). Nie oznacza to, że w dotacji kosztowej zupełnie bez znaczenia są efekty projektu, bowiem każdy projekt wymaga ich oceny. W przypadku dotacji kosztowej takie efekty są jednak zasadniczo ujmowane w postaci ogólnych wskaźników i mniejszy akcent kładzie się na ewaluację świadczonych usług z perspektywy konkretnego odbiorcy.

Natomiast dotacja cenowa zajmuje się przede wszystkim określeniem wartości usług realizowanych w ramach projektu, tj. możliwe jest konkretne ustalenie (często jest to ewidencjonowane lub wynika z umowy podpisanej z uczestnikiem) kto, dla kogo, ile czasu i środków poświęcił na realizację usługi. W dotacji cenowej możliwe jest skalkulowanie ceny wyświadczanej usługi, mimo tego że odbiorca usługi tej ceny w całości lub w części nie płaci – właśnie dzięki dotacji. Dotacja cenowa pokrywa koszty projektu, ale wartościując projekt zasadniczo z perspektywy mierzenia konkretnych zadań realizujących projekt, w mniejszym stopniu zajmuje się analizowaniem wielkości i rodzajów nakładów ponoszonych na realizację projektu.

W uproszczeniu, dotacja kosztowa zajmuje się głównie fazą inwestycyjną projektu, a dotacja cenowa zajmuje się głównie fazą wykonawczą projektu.

6.7. WSA w Warszawie nie zakwestionował tego, że: "dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu polegającego, jak określono we wniosku, na prowadzeniu warsztatów i szkoleń z kompetencji cyfrowych dla uczniów, nauczycieli i osób dorosłych, którzy są ostatecznymi beneficjentami, którzy nie muszą płacić za świadczone im przez Stowarzyszenie usługi, gdyż ich cena zostaje pokryta przez osobę trzecią, w tym wypadku instytucję pośredniczącą. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów tych usług ich odbiorcy nie uiszczali kwoty należnej (ceny świadczenia), to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę.".

W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a., co wymaga uznania, że także w ocenie kasatora uzasadnienie skarżonego wyroku jest wewnętrznie spójne.

Otrzymana zapłata, aby podlegała zaliczeniu do podstawy opodatkowania powinna być konsekwencją wykonania świadczenia; wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego konkretnego świadczenia. Dotacja może więc podlegać VAT jeżeli jest, w sposób zindywidualizowany i policzalny, związana z ceną danego świadczenia, tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę. Aby dotacja stanowiła obrót podatnika, musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Nie chodzi o dokonywanie ustaleń czy świadczenie usług objętych realizowanym projektem jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, ale podstawowym jest zagadnienie czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę.

Dyrektor KIS sam w interpretacji podkreśla, iż: "aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.''.

Skoro organ twierdzi, że dofinansowanie dotyczy kosztów związanych z konkretnymi usługami, to dla uzyskania efektu skuteczności zarzutów kasacyjnych pożądane byłoby, aby takie konkretne usługi wskazał. Organ miałby rację, gdyby z części realizacyjnej Projektu dało wyodrębnić się konkretne usługi świadczone na rzecz konkretnych odbiorców lub dostawy towarów realizowane na ich rzecz oraz dałoby się przyporządkować otrzymane dofinansowanie do tych właśnie konkretnych usług lub dostaw. Organ winien był zatem wykazać, że dofinansowanie do Projektu stanowi rzeczywiste wynagrodzenie za dokonaną dostawę towarów lub wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ nie potrafił takiej konkretnej usługi lub dostawy dokonywanej na rzecz beneficjentów Projektu wykazać, a to dlatego że opis stanu faktycznego nie pozwala na wyodrębnienie takiej skonkretyzowanej usługi i dostawy. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy istnieje świadczenie wzajemne i skarżąca wyświadcza usługi, ale te usługi nie mają niezbędnej konkretyzacji w postaci ustalenia nabywcy i możliwości wyodrębnienia ceny za wyświadczoną usługę. Sporna dotacja jest przeznaczona na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżącą Projektu. Umowa o dofinansowanie przewiduje dotację na finansowanie 100% kosztów kwalifikowanych usług, jak i kosztów związanych z procesem zakupowym, stworzeniem pracowni, realizacją działań promocyjnych, finansowaniem zespołu zarządzającego, delegacjami na spotkania w ramach partnerstwa, finansowaniem kosztów uczestnictwa w konferencjach i wieloma innymi aspektami realizacji działań.

Dotacja dotyczy więc finansowaniu projektu jako całości, biorąc pod uwagę zarówno aspekty związane z prowadzeniem działań szkoleniowych, jak i całym otoczeniem związanym z promowaniem idei edukacji STEAM i finansowania kosztów inwestycyjnych i obsługi projektu. Skarżąca realizuje kompleksowy projekt, a dofinansowanie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru czy usługi, lecz ma charakter ogólny – odnosi się do realizacji Projektu jako całości.

Sąd pierwszej instancji nie popełnił zarzucanego mu błędu, trafnie wywodząc: "To, że uczestnik programu w rezultacie nie ponosi kosztów szkoleń/doradztwa wbrew temu co przyjął organ nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja Stanowi obrót w rozumieniu art 29a ust. 1 u.p.t.u., czy też nie: Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji całości projektu, to jak słusznie podnosi strona skarżąca stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu. Otrzymana przez Stowarzyszenie dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usług świadczonych przez Stowarzyszenie Zauważyć nadto należy, że realizując projekt Stowarzyszenie zobowiązuje się do osiągnięcia założonych celów i wskaźników produktu i rezultatu. Osiągnięcie określonych wskaźników jest niepowiązane ze świadczeniem usług.".

7. Organ przywołuje orzeczenia sądów administracyjnych uważając, że wspierają stanowisko kasacyjne, ale nie dostrzega, że dotyczyły one zasadniczo odmiennych stanów faktycznych, których elementów w opisie stanu faktycznego niniejszej sprawy nie sposób zidentyfikować. Właśnie powoływane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektora KIS orzecznictwo wydane w sprawach, w których – w przeciwieństwie do sprawy niniejszej – przedstawione były jednoznaczne przesłanki pozwalające przyjąć bezpośredni wpływ dotacji na cenę usług świadczonych przez podatnika, dobitnie ilustruje wadliwość wywodów kasatora w niniejszej sprawie.

W sprawie, w której zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 12 października 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 452/18, gdzie rozpatrując skargę kasacyjną od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 listopada 2022 r., I FSK 362/19 wskazał m.in, że: "wartość usługi zależy od intensywności wsparcia i obliczana jest po identyfikacji uczestnika; - strona skarżąca przedstawiła wysokość planowanych wpłat od uczestników projektu oraz sposób kalkulowania wysokości pomocy, tj. 90% iloczynu godzin, stawki za godzinę od 169 zł do 187 zł w zależności od kategorii przedsiębiorcy uczestniczącego w projekcie i liczby przedsiębiorców; - pomoc finansowa udzielana będzie na zasadzie refundacji, a kwota dotacji odnosi się do liczby beneficjentów końcowych i liczby umów zwartych z przedsiębiorcami; - wysokość wsparcia do poszczególnych usług na rzecz poszczególnych przedsiębiorców pozostaje niezmienna bez względu na liczbę beneficjentów końcowych danej kategorii; - dofinansowanie nie zostanie udzielone przy braku zainteresowanych przedsiębiorców, tak więc realizacja projektu nie jest uzależniona od uzyskania dotacji, ale od zainteresowania i udziału przedsiębiorców. Na tej podstawie Sąd pierwszej instancji w sposób uprawniony stwierdził, że w analizowanych okolicznościach wystąpiły skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie oraz że przedmiotowa dotacja nie będzie przeznaczona ogólnie na pokrycie kosztów działalności, lecz na pokrycie wydatków związanych ze świadczeniem usług doradczych na rzecz konkretnych, zindywidualizowanych przedsiębiorców, a jej celem jest obniżenie (sfinansowanie) ceny usługi.".

W przywołanej sprawie opisano zatem modelowy wręcz przypadek dotacji cenowej, w której istnieje ścisłe powiązanie dotacji z konkretnymi usługami, dla identyfikowalnych nabywców i o policzalnej wartości.

Podobnie należy ocenić powołany w skardze kasacyjnej prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1186/16, gdzie wskazano: "Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tytko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). (...) Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.".

8. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty podniesione skardze kasacyjnej organu nie są zasadne. Nie wykazano bowiem, że wyrok Sądu pierwszej instancji opiera się na wadliwej wykładni art. 29a ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. ani na wadliwym zastosowaniu tych przepisów. W istocie skarga kasacyjna koncentruje się wyłącznie na tej drugiej przesłance wadliwości rozstrzygnięcia, jednak podjęta w niej próba wykazania, iż przesłanka ta wystąpiła, nie może zostać uznana za skuteczną. W szczególności wadliwość zastosowania powołanych regulacji wywodzona jest w oparciu o wybiórczo i nieściśle przedstawiony stan faktyczny – z brakiem wskazania przyjmowanych przez sam organ okoliczności, które mogłyby przemawiać za tym, że omawiana dotacja podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania. Potwierdza to powoływane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektora KIS orzecznictwo wydane w sprawach, w których – w przeciwieństwie do sprawy niniejszej – przedstawione były jednoznaczne przesłanki pozwalające przyjąć bezpośredni wpływ dotacji na cenę usług świadczonych przez podatnika.

9. W konsekwencji za niezasadne należało uznać wynikowe zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a.

Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej (ten sam w obu instancjach sądowych) określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.), a więc w wysokości 50% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 360 zł.

Włodzimierz Gurba Zbigniew Łoboda Marek Olejnik

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

[pic][pic]