Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 364/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119 zv, art. 119 zw
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 134 par. 1 w zw. z art. 135
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 56 par. 1 i art. 62 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 2226
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 31 maja 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, , po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2023 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi E Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 marca 2022 r. nr 1001-ICK.4022.17.2022.4.MW w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 1 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1847/22, Naczelny Sąd Administracyjny, dalej: "NSA", uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, dalej: "WSA", z 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 293/22, w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej: "Spółka", na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 7 marca 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych i przekazał sprawę WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania.

NSA uchylił wyrok WSA w Łodzi (oddalający skargę) z uwagi na naruszenie przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit a i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: O.p., poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu rozstrzygnięcia do nieprawidłowości doręczenia przez organ I instancji zawiadomienia z 18 stycznia 2022 r. o zastosowaniu tzw. krótkiej blokady środków na kontach Spółki.

Powołując się na okoliczności niekwestionowane przez strony postępowania, NSA wskazał, że niezaskarżalny akt w postaci zawiadomienia przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 18 stycznia 2022 r. o zastosowaniu na okres 72 godzin blokady wskazanych rachunków bankowych Spółki zostało doręczone E. K., pełnomocnikowi Spółki ujawnionemu w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, która mała taki status tylko do 16 kwietnia 2019 r., nie była zatem pełnomocnikiem Spółki w momencie doręczenia jej tego pisma.

NSA podkreślił, że sąd I instancji nie ocenił braku doręczenia w tym zakresie. Powołując się na orzecznictwo NSA wskazujące, że niezaskarżalne powiadomienie o tzw. krótkiej blokadzie rachunku bankowego podlega merytorycznej kontroli sądowo-administracyjnej na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 P.p.s.a. w przypadku zaskarżenia postanowienia Szefa KAS w przedmiocie przedłużenia tejże blokady na czas oznaczony, NSA wskazał, że trudno zaakceptować stanowisko sądu I instancji, że kontrola taka nie dotyczy procesowej strony tego rozstrzygnięcia.

NSA wskazał, że kwestii prawidłowości doręczeń dotyczy uchwała 7 sędziów NSA I FPS 4/21 z 7 marca 2022 r., w której przyjęto tezę, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w związku z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie. Zdaniem NSA, stanowisko wyrażone w tej uchwale odnosi się w istocie do problematyki doręczeń wszystkich rozstrzygnięć organów, podważając zasadność oceny wpływu uchybień w tym zakresie na wynik sprawy. Tymczasem w stanie faktycznym sprawy nie ustalono, by w ogóle doręczono Spółce zawiadomienie o zastosowaniu krótkiej blokady.

NSA wskazał, że rozstrzygnięcie w przedmiocie wejścia do obrotu prawnego informacji o blokadzie rachunku bankowego Spółki, które winno być doręczone Spółce jako podmiotowi kwalifikowanemu, wyprzedza merytoryczną ocenę prawidłowości zaskarżonego postanowienia. Sąd I instancji powinien zatem najpierw rozważyć kwestię prawidłowości i doniosłości doręczenia informacji o krótkiej blokadzie Spółce.

Zgodnie z aktami sprawy, w dniu 18 stycznia 2022 r., Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, dalej: "NUCS", na podstawie art.119zv § 3 pkt 2 O.p. oraz § 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2020 r. w sprawie upoważnienia innych organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1488), dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów", dokonał blokady na okres 72 godzin następujących rachunków bankowych Spółki:

- [...],

- [...],

- [...],

- [...],

- [...],

– uznając, że Spółka mogła wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. W wyniku przeprowadzonej analizy ryzyka ustalono bowiem, że istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przez osoby działające w imieniu strony przestępstw polegających na podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT- 7, przez posługiwanie się nierzetelnymi fakturami VAT.

W szczególności ustalono, że istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przez osoby działające w imieniu strony przestępstw spenalizowanych w art. 56 § 1 i art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 408 z późn. zm.), dalej: "k.k.s." polegających na podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT- 7, poprzez posługiwanie się fakturami VAT wystawionymi w sposób nierzetelny.

Postanowieniem z 21 stycznia 2022 r. NUCS przedłużył termin blokady ww. rachunków do kwoty 622.467,79 zł, na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 21 kwietnia 2022 r., z uwagi na fakt, że zachodziła uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Powyższe postanowienie doręczono E. K. jako pełnomocnikowi ogólnemu Spółki za pośrednictwem operatora pocztowego 1 lutego 2022 r. W wyniku ponownej weryfikacji pełnomocnictwa zarejestrowanego w systemie CRPO, NUCS ustalił jednak, że pełnomocnictwo było ustanowione na czas oznaczony, do 16 kwietnia 2019 r. Wobec braku informacji o ustanowieniu nowego pełnomocnika organ przesłał zaskarżone postanowienie jeszcze raz, bezpośrednio Spółce, informując, że bieg terminu na złożenie zażalenia rozpocznie się od dnia następującego po dniu doręczenia. Co szczególnie istotne w niniejszej sprawie,

w załącznikach tej przesyłki przesłano Spółce także zawiadomienie NUCS z 18 stycznia 2022 r. o zastosowaniu krótkiej blokady wskazanych rachunków bankowych.

Po rozpoznaniu zażalenia Spółki, postanowieniem z 7 marca 2022 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, dalej: "DIAS", utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUCS z 21 stycznia 2022 r.

Organ odwoławczy zauważył, że NUCS dwukrotnie doręczył zaskarżone postanowienie z 21 stycznia 2022 r., pierwszy raz nieistniejącemu już wtedy pełnomocnikowi, a następnie samej Spółce, przyznając niejako, że postanowienie zostało pierwotnie doręczone w sposób wadliwy. Spółka złożyła jednak zażalenie z zachowaniem terminu biegnącego od daty pierwszego odbioru postanowienia, czyli od 1 lutego 2022 r., nadanie zażalenia w palcówce pocztowej nastąpiło bowiem 8 lutego 2022 r. Złożenie zażalenia poprzedziło ponowne, prawidłowe doręczenie postanowienia Spółce, reprezentowanej przez Prokurenta P. O. w dniu 10 lutego 2022 r. Termin na ponowne złożenie zażalenia od prawidłowo doręczonego postanowienia upływał zatem 17 lutego 2022 r. Spółka ani ustanowiony przez nią pełnomocnik nie złożyła w nowym terminie zażalenia, jednak adwokat P.F. nadał 18 lutego 2022 r. na poczcie pismo zatytułowane "UZUPEŁNIENIE ZAŻALENIA (...)". Wobec powyższego, mając na uwadze ostateczne prawidłowe doręczenie zaskarżonego postanowienia, organ rozpatrzył merytorycznie nadesłane 14 lutego 2022 r. zażalenie podpisane przez prokurenta skarżącej P. O. i uzupełnione przez adwokata P. F. pismem z 17 lutego 2022 r.

W dalszej części zaskarżonego rozstrzygnięcia DIAS podkreślił, że zarówno żądanie blokady rachunków bankowych spółki na 72 godziny z 18 stycznia 2022 r., jak i ustalenia zawarte w zaskarżonym postanowieniu z 21 stycznia 2022 r., znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów na mocy art. 191 O.p.

Organ odwoławczy uznał, że zaskarżone postanowienie zawiera poprawne uzasadnienie faktyczne i wskazanie prawidłowej podstawy prawnej. Zdaniem DIAS, NUCS wskazał przyczyny ustanowienia blokady rachunków bankowych i uzasadnił obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazując na sytuację finansową Spółki. Dołożył także należytej staranności w zgromadzeniu i ocenie materiału dowodowego będącego podstawą wydania postanowienia o przedłużeniu blokady rachunków bankowych Spółki, a o motywach swojego postępowania poinformował Spółkę w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Zdaniem organu, dokonane w toku analizy ryzyka ustalenia w powiązaniu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym doprowadziły do stwierdzenia, iż zachodziły ustawowe przesłanki do zastosowania przedłużenia blokady rachunków bankowych strony.

Odnosząc się do zarzutów Spółki, w których wskazuje się na jej wypłacalność DIAS zauważył, że do zażalenia oraz uzupełnienia zażalenia nie zostały załączone żadne dowody, które by to potwierdzały, w szczególności Spółka nie wyjaśniła, co oznacza sformułowanie: "znaczny wpływ na możliwości prowadzenia działalności gospodarczej".

DIAS wskazał, że ocena sytuacji dokonana przez NUCS na etapie blokady rachunków bankowych Spółki, a następnie jej przedłużenia, może ulec zmianie podczas weryfikacji prowadzonej w toku kontroli celno-skarbowej przez organ. Podjęte działania pozwolą kontrolującym na ocenę poprawności dopełnienia przez skarżącą obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jednocześnie wyjaśnione zostaną okoliczności zawarcia transakcji, wpływ na prawidłowość udokumentowania zdarzeń gospodarczych i dokonania rozliczeń podatkowych z budżetem.

DIAS podkreślił, że dokonując analizy poprawności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego NUCS, przystępując do oceny sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, wziął pod uwagę przedstawione niżej fakty:

- spółka posiada kapitał zakładowy w wysokości 100.000 zł, jednakże brak jest dowodów na jego faktyczne pokrycie,

-zgodnie z informacjami dostępnymi na stronie internetowej https://ekrs.ms.gov.pl/rdf/pd/search Spółka na dzień dokonania blokady rachunków i wydania postanowienia o jej przedłużeniu nie złożyła sprawozdań finansowych za 2019 r. i 2020 r.,

- podmiot kwalifikowany nie posiada nieruchomości, a jedyny majątek Spółki to pojazd o wartości rynkowej około 26.700 zł,

- w sprawozdaniu rocznym za 2018 r. oraz w zeznaniu podatkowym za 2019 r. strona wykazała straty do rozliczenia w kolejnych latach, natomiast w zeznaniu rocznym za 2020 r. spółka wykazała dochód 80.841 zł, jednocześnie odliczając od tego dochodu kwoty strat z lat ubiegłych w wysokości 80.841 zł. Powyższe jest zgodne z podjętą decyzją, że straty zostaną pokryte z zysków z lat następnych,

- jedyny udziałowiec i prezes jednoosobowego zarządu to obywatel Turcji, który przebywa na terenie Polski 2-3 razy w roku,

- z zestawienia obrotów i sald skarżącej sporządzonego 19.01.2022 r. według stanu na dzień 31.12.2021 r. wynika kwota zobowiązań 1.049.594,86 zł, wielokrotnie przewyższająca kwotę należności,

- strona posiada zobowiązanie z tytułu pożyczki krótkoterminowej udzielonej spółce przez prezesa Ö. Ç. w kwocie 310.000 zł,

- strona posiada zobowiązanie z tytułu krótkoterminowego kredytu bankowego w wysokości 210.000 zł (kredyt PFR - kredyt inwestycyjny dla przedsiębiorców),

- w stosunku do Spółki Najwyższa Izba Kontroli prowadzi kontrolę w zakresie wykorzystania środków z Polskiego Funduszu Rozwoju.

DIAS zauważył, że brak złożonego przez Spółkę sprawozdania finansowego za lata 2019 i 2020 w terminie dokonania blokady rachunków bankowych oraz wydania postanowienia o przedłużeniu terminu tej blokady sprawił, iż organ mógł dokonać oceny sytuacji finansowej Spółki, jedynie w oparciu o materiały, którymi wtedy dysponował. Czynności przeprowadzone w sprawie (zarówno na etapie poprzedzającym blokadę, jak również przed wydaniem przez organ postanowienia w sprawie przedłużenia terminu blokady) wykazały, że Spółka nie posiada majątku wystarczającego do pokrycia ewentualnego zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie DIAS ustalił, że zgodnie z aktualnymi zapisami KRS Spółka złożyła 9 lutego 2022 r. roczne sprawozdanie finansowe za lata 2019 i 2020. Jednak opublikowanie przez Spółkę tych informacji nastąpiło już po przedłużeniu przez NUCS terminu blokady rachunków bankowych z 21 stycznia 2022 r.

Organ odwoławczy zauważył, że Spółka zakończyła 2019 r. ze stratą w kwocie 188.209,16 zł, natomiast rok 2020 z zyskiem w kwocie 74.947,26 zł. Na podstawie danych finansowych DIAS doszedł do wniosku, że suma zobowiązań z tytułu dostaw i usług i kredytów w stosunku do sumy należności krótkoterminowych i środków pieniężnych jest niemal dwukrotnie wyższa w roku 2019 (1,91) i ponad półtora razy wyższa w roku 2020 (1,55). Organ odwoławczy zaobserwował również spadek wartości przychodu ze sprzedaży porównując dane z trzech ostatnich lat (2018 r. to 4.208.737,45 zł, 2019 r. to 3.788.143,12 zł, 2020 r. to 3.148.278,16 zł).

Zdaniem DIAS, zakończenie 2020 r. z zyskiem nie oznacza poprawy kondycji finansowej Spółki w stopniu pozwalającym na uznanie, iż jej majątek wystarczyłby na pokrycie istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 622.467,79 zł wskazanej w zaskarżonym postanowieniu. Wykazany w bilansie za 2020 r. zysk netto osiągnięty w 2020 r. w kwocie 74.947,26 zł nie pokrył bowiem straty z lat ubiegłych w wysokości - 515.893,39 zł.

DIAS wziął również pod uwagę, że główne obciążenia na jednym z rachunków spółki to wypłaty gotówkowe dokonywane w bankomatach w miejscowości K. Zdaniem organu odwoławczego istotne w sprawie było również (ustalone w trakcie przesłuchania pracowników skarżącej), że prokurent Spółki decydował o wystawieniu faktur w związku ze sprzedażą towarów. Zdaniem DIAS może to świadczyć o nierzetelnym prowadzeniu działalności przez spółkę.

DIAS przychylił się do oszacowanego przez NUCS lub mogącego powstać zobowiązania w podatku VAT w kwocie 622.467,79 zł i uznał, że Spółka nie posiada wystarczającego majątku, który pozwoliłby na uregulowanie zobowiązania. Jednocześnie DIAS uznał, że wyjaśnienia wymagają powiązania między podmiotami gospodarczymi a Spółką i dokonywane przez nie przepływy finansowe. Zdaniem DIAS, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony zaskarżone postanowienie zawiera szczegółową informację o przepływach i powiązaniach Spółki z podmiotami, od których wykazano bezpośrednie nabycie, a nie z "podmiotami trzecimi występującymi na dalszych etapach łańcucha transakcji".

Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie w sprawie blokady rachunków bankowych, a następnie jej przedłużenia jest postępowaniem specyficznym, gdyż m.in. organ nie prowadzi stricte postępowania dowodowego. Podstawą blokady jest podejrzenie potencjalnej możliwości uczestnictwa podmiotu kwalifikowanego w oszustwie podatkowym poparte analizą ryzyka przepływów pieniężnych wskazującą ewentualność wykorzystania instytucji finansowych do wyłudzenia skarbowego. Przesłanką przedłużenia blokady rachunków podmiotu kwalifikowanego jest "uzasadniona obawa" organu, że podmiot nie wykona ciążących na nim zobowiązań. Zdaniem DIAS, wskazana przez organ I instancji kwota 622.467,79 zł jest wyłącznie kwotą szacunkową, gdyż na tym etapie nie było możliwe precyzyjne określenie zobowiązania podatkowego. Dopiero w wyniku ewentualnego postępowania podatkowego, organ określi prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych strony w podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą celno-skarbową.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wykonana w sposób prawidłowy przez NUCS analiza ryzyka będąca podstawą dokonania blokady rachunków bankowych, przedłużona zaskarżonym postanowieniem, wykazała możliwość wykorzystywania przez podmiot kwalifikowany działalności banku do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Działania NUCS zostały podjęte 18 stycznia 2022 r., niezwłocznie po dokonaniu ustaleń w sprawie. Natomiast analiza, opublikowanych 9 lutego 2022 r. bilansów za lata 2019 i 2020, dokonana przez organ II instancji jedynie potwierdziła obawy, że spółka może nie wywiązać się z ciążących na niej zobowiązań.

Zdaniem DIAS, w sprawie nie została naruszona zasada demokratycznego państwa prawa wyrażona w art. 2 Konstytucji. Organ odwoławczy nie zgodził się przy tym z argumentacją Spółki dotyczącą rzetelnego rozliczania się z urzędem skarbowym. Twierdzeń tych nie potwierdziła bowiem analiza sytuacji finansowej i majątkowej strony przeprowadzona przez organy obu instancji.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego możliwości zastosowania innego instrumentu zabezpieczenia przedwymiarowego, mniej uciążliwego dla podatnika (zabezpieczenia na majątku podatnika określonego w art. 33 O.p.), DIAS wyjaśnił, że możliwość zastosowania tej instytucji podlega ocenie zgodnie z art. 33 O.p. (rozdział 3 Działu III). W rozpatrywanej sprawie zaskarżone postanowienie dotyczy natomiast przedłużenia terminu blokady na rachunku bankowym podmiotu kwalifikowanego uregulowanej przepisami Działu IIIb tej ustawy. Wobec odrębnego uregulowania wskazanych instytucji, organ nie miał podstaw do rozstrzygania w niniejszym postanowieniu kwestii związanych ze stosowaniem art. 33 O.p.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 7 marca 2022 r., zwolnienie środków z zablokowanego rachunku podmiotu kwalifikowanego, zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Strona podniosła zarzuty:

- naruszenia art. 119 zw § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie, ponieważ podmiot kwalifikowany jest podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą, posiada stosowne aktywa w postaci towarów, należności oraz zgromadzonych na rachunku środków finansowych niezbędnych do wykonania istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, a z okoliczności sprawy nie wynika uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany tego zobowiązania nie wykona;

- naruszenie art. 122 O.p., poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i uznanie w sposób niejako "automatyczny", iż podmiot kwalifikowany ujął w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy skarżąca prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, posiada stosowne zaplecze organizacyjne i techniczne, a okoliczności sprawy nie wskazują na ryzyko wyłudzania przez nią podatku od towarów i usług, ponadto powiązanie z podmiotami określonymi przez DIAS jako "podatnicy znikający" nie jest poparte dowodami, które mogłyby rzeczowo wskazać na fakt, iż Spółka prowadziła działalność ukierunkowaną na pozyskiwanie nienależnych korzyści majątkowych na szkodę skarbu państwa;

- naruszenie art. 187 § 1 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie i uznanie, iż zachodzi uzasadniona obawa, iż podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, ponieważ skarżąca nie posiada żadnego majątku poza zgromadzonymi na rachunku bankowym środkami finansowymi, oraz samochodem osobowym aparatem fotograficznym wraz z obiektywem oraz zestawem komputerów, m. in. nie posiada środków trwałych, podczas gdy strona poza zgromadzonymi środkami finansowymi dysponuje aktywami obrotowymi w postaci towarów, zapasów i zobowiązaniami finansowymi od odbiorców towarów od Spółki;

- naruszenie art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę tylko wybranego materiału dowodowego, przyjęcie faktów tylko niekorzystnych dla strony, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia przez organ, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego,

- naruszenie art. 145 O.p. odnoszącego się doręczeń pism procesowych, poprzez błędne doręczenie postanowienia z dnia 18 stycznia 2022 r. o zastosowaniu tzw. krótkiej blokady środków na kontach bankowych skarżącej oraz postanowienia o przedłużeniu blokady z 21 stycznia 2022 r, gdyż przedmiotowe postanowienia zostały doręczone E. K. w czasie, kiedy nie sprawowała ona już funkcji pełnomocnika ogólnego Spółki.

Strona zarzuciła także błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na uznaniu, iż zachodzi obawa, że skarżąca może wykorzystać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a także nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy skarżąca jest rzeczywistym podmiotem działającym od 2015 r., posiada aktywa finansowe, rzeczowe oraz wierzytelności, kapitał zakładowy w wysokości 100.000 zł, a w okolicznościach sprawy działalność skarżącej nie wskazuje na ryzyko wyłudzenia podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa podatkowego, a w szczególności przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w zarzutach skargi.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami są dwie zasadnicze kwestie. Pierwsza z nich dotyczy doręczenia czy też niedoręczenia Spółce niezaskarżalnego aktu w postaci zawiadomienia przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 18 stycznia 2022 r. o zastosowaniu na okres 72 godzin blokady wskazanych rachunków bankowych i ocena wejścia lub niewejścia do obrotu prawnego informacji o blokadzie rachunku bankowego Spółki, która winna być doręczona Spółce jako podmiotowi kwalifikowanemu. Rozważenie tej kwestii, jak wskazał NSA, wyprzedza merytoryczną ocenę prawidłowości zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu blokady rachunków bankowych Spółki i dlatego sąd I instancji powinien najpierw rozważyć kwestię prawidłowości i doniosłości doręczenia informacji o krótkiej blokadzie Spółce.

Druga kwestia sporna dotyczy zasadności i prawidłowości przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Spółki, czyli zasadności i prawidłowości zastosowania art. 119 zv i 119 zw O.p.

W zakresie pierwszej z wymienionych kwestii Sąd jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA w wyroku z dnia 1 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1847/22, co wynika z art. 190 P.p.s.a. Sąd rozpatrujący obecnie sprawę zgadza się ze stanowiskiem, że kontroli merytorycznej podlega także niezaskarżalne powiadomienie o tzw. krótkiej blokadzie rachunku bankowego, i że kontrola taka dotyczy także procesowej strony tego zawiadomienia. Ponowna analiza akt sprawy wskazuje na to, że błąd popełniony przez NŁUCS polegający na pierwotnym doręczeniu postanowienia z 21 stycznia 2022 r. o przedłużeniu tzw. krótkiej blokady oraz informacji, o której mowa w art. 119 zw § 4a O.p. adw. E. K.(k. 109) został naprawiony przez ten organ poprzez wysłanie w dniu 9 lutego 2022 r. już na adres Spółki powyższych dokumentów oraz dodatkowo zawiadomienia z dnia 18 stycznia 2022 r. o dokonaniu blokady. Przesyłka ta została odebrana i pokwitowana przez prokurenta Spółki P. O. w dniu 10 lutego 2022 r. (k. 133, 134). Wcześniej zawiadomienie z dnia 18 stycznia 2022 r. o blokadzie rachunków Spółki zostało bowiem doręczone 1 lutego 2022 r. adw. E. K.(k. 135). A zatem ostatecznie, po naprawieniu pierwotnego błędu polegającego na doręczeniu zawiadomienia o blokadzie osobie nie będącej pełnomocnikiem Spółki, NŁUCS wywiązał się z obowiązków wynikających z art. 119 zv § 6 i 119 zw § 4a i doręczył Spółce zawiadomienia o zastosowaniu i przedłużeniu blokad rachunków. Informacja o blokadzie rachunku weszła więc do obrotu prawnego. Organ odwoławczy dostrzegł fakt pierwotnego wadliwego doręczenia zarówno zawiadomień o blokadach i ich przedłużeniu, jak i postanowienia o przedłużeniu blokad, ale dostrzegł też fakt naprawienia tej wadliwości przez NŁUCS i wyciągnął z tego prawidłowy wniosek. Skoro Spółka wniosła zażalenie na postanowienie o przedłużeniu blokad z zachowaniem terminu biegnącego od daty pierwszego odbioru postanowienia, mimo ponownego doręczenia jej postanowienia o przedłużeniu blokad i informacji o blokadach i możliwości wniesienia zażalenia w tym późniejszym terminie, to znaczy, że jej prawo do rozpatrzenia zażalenia zostało w całości zapewnione. Spółka nie wniosła bowiem zażalenia w terminie biegnącym od doręczenia z dnia 10 lutego 2022 r., lecz uzupełniła tylko wcześniejsze zażalenie.

W odniesieniu do drugiego ze spornych zagadnień, czyli merytorycznej oceny dokonania krótkiej i długiej blokady rachunków Spółki, Sąd w całości podziela ocenę wyrażoną w tej sprawie w wyroku z dnia 3 sierpnia 2022 r. i odwołuje się do argumentacji wyrażonej w uzasadnieniu tego orzeczenia.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność skorzystania przez organy z możliwości przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Spółki na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, tj. do dnia 21 kwietnia 2022 r.

Zgodnie z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119zv § 2 Ordynacji podatkowej) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2).

Stosownie natomiast do art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

W myśl art. 119zw § 4 Ordynacji podatkowej żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2.

Ustawodawca zgodnie z art. 119zzb § 1 Ordynacji podatkowej, przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 tej ustawy. Natomiast w wypadku zastosowania blokady na okres nie dłuższy niż 72 godziny, obecnie przepisy nie przewidują środka zaskarżenia. Wedle art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej, w zakresie nieuregulowanym, do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - czyli działu Postępowanie podatkowe.

Sąd w pełni podziela i przyjmuje za swoje stanowisko tutejszego Sądu wyrażonego w prawomocnym wyroku z 21 lipca 2021 r., I SA/Łd 474/21, zgodnie z którym celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest - zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem - uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku VAT spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. System STIR umożliwia przekazywanie informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. Szef KAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej.

Analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego, która może stać się podstawą do podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika podatku VAT, wykreślenie podatnika VAT z rejestru czy wszczęcie postępowania karnego). Analizowana blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich.

W postępowaniu dotyczącym przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego organ jest zobowiązany także zbadać, czy rachunek (rachunki) tego podmiotu jest wykorzystywany do celów mających związek z wyłudzeniami lub zmierzających do wyłudzenia podatku.

Zatem przedmiotem oceny zaskarżonego postanowienia, dotyczącego przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych, nie jest tylko i wyłącznie istnienie obawy niewykonania przez ten podmiot zobowiązania podatkowego i czy to zobowiązanie przekracza równowartość 10.000 euro. Szef KAS rozpatrując zażalenie skarżącej nie tylko ma uprawnienie, ale też powinność oceny materiału dowodowego zebranego na etapie stosowania tzw. krótkiej blokady, w tym odniesienia się do stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego.

Także sąd w ramach sądowoadministracyjnej kontroli zgodności z prawem postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego (na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące), o której mowa w art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, jest uprawniony do badania przesłanek ustanowienia tzw. krótkiej blokady rachunku bankowego (na 72 godziny), a to zgodnie z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej. Dla oceny postanowienia przedłużającego termin blokady rachunków skarżącej na okres 3 miesięcy należy dokonać ustaleń co do skuteczności i prawidłowości blokady dokonanej na okres 72 godzin, bezpośrednio poprzedzającej zaskarżone postanowienia. Obie blokady, krótka (na 72 godziny) i ta przedłużająca na czas określony (maksymalnie 3 miesiące) są ze sobą bowiem powiązane.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 3 marca 2020 r., I FSK 1888/19, oraz z 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 491/20 wyjaśnił, że zgodna z konstytucyjnymi zasadami wykładnia i analiza treści art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przesłanki tzw. krótkiej blokady rachunku podlegają kontroli sądowoadministracyjnej na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a., w przypadku zaskarżenia postanowienia Szefa KAS w przedmiocie przedłużenia tejże blokady na czas oznaczony (dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stanowisko NSA wyrażone w powyższych wyrokach, sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Przyjęcie stanowiska "o ograniczeniu sądowej kontroli tylko i wyłącznie do istnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego i czy to zobowiązanie przekracza równowartość 10.000 euro, prowadziłoby do istotnego naruszenia zasad konstytucyjnych" (por. motywy orzeczenia w sprawie o sygn. akt I FSK 491/20). Ustanowienie bowiem tzw. pierwszej blokady w obecnym stanie prawnym nie jest zaskarżalne.

W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi żądaniem z dnia 18 stycznia 2022 r. wydanym w trybie art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z § 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów dokonał blokady na okres 72 godzin rachunków bankowych o numerach:

- [...],

- [...],

- [...],

- [...],

- [...],

prowadzonych na rzecz skarżącej. Organ podatkowy wskazał, że skarżąca mogła wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi ustalono bowiem, że istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przez osoby działające w imieniu strony przestępstw spenalizowanych w art. 56 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s. polegających na podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT- 7, poprzez posługiwanie się fakturami VAT wystawionymi w sposób nierzetelny.

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 21 stycznia 2022 roku nr 368000-CAW.4020.1.3.2022.12, w którym organ przedłużył termin blokady ww. rachunków bankowych do kwoty 622.467,79 zł, na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 21 kwietnia 2022r.

Oznacza to, że postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wydane w tej sprawie w pierwszej instancji zostało wydane w ustawowym terminie 3 dni (roboczych) w trakcie obowiązywania tzw. krótkiej blokady.

W ocenie Sądu w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wywiązał się z obowiązku dokonania oceny zasadności ustanowienia blokady (tzw. krótkiej). I tak, jak jednoznacznie wynikało z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, podstawą zastosowania tzw. krótkiej blokady było powzięcie informacji przez organ, że skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzeń skarbowych, o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit. a i b o.p., a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Przechodząc do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy przede wszystkim wskazać te ustalenia organów, które stanowiły podstawę zastosowania blokady rachunków bankowych skarżącej Spółki. Jak wynika zatem z akt administracyjnych sprawy Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi zebrał i rozpatrzył kompletny materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego sprawy, nie naruszając przy tym granicy swobodnej oceny dowodów.

Zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji zawierają poprawne uzasadnienie faktyczne i wskazanie prawidłowej podstawy prawnej. Organy wskazały przyczyny ustanowienia blokady rachunków bankowych, uzasadniły obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wskazując na sytuację finansową Spółki. Dołożyły też należytej staranności w zgromadzeniu i ocenie materiału dowodowego będącego podstawą wydania postanowienia o przedłużeniu blokady rachunków bankowych Spółki, a o motywach swojego postępowania poinformowały w treści uzasadnienia wydanych postanowień. Organy wskazały, że dokonane w toku analizy ryzyka ustalenia w powiązaniu z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym doprowadziły do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie zachodziły ustawowe przesłanki do zastosowania i przedłużenia blokady rachunków bankowych strony.

Z posiadanych przez organ I instancji informacji wynikało, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez NUCS ustalono bowiem, że Spółka wykazuje zakupy od podmiotów, co do których istnieje podejrzenie udziału w oszustwach podatkowych. Spółki takie jak: M., N., F., L., L1, D. I S. dokonują nabyć i dostaw w ramach wielomilionowych transakcji między sobą wzajemnie, nie towarzyszą im żadne płatności. Z kolei skarżąca nie dokonała żadnych płatności za pośrednictwem rachunków bankowych do powyżej wskazanych podmiotów, pomimo wykazanych nabyć za ponad 2,5 mln zł. Ponadto organ wskazał, że:

- podmioty L1, N. oraz D. nie wykazały dostaw do skarżącej Spółki,

- występują rozbieżności pomiędzy nabyciami wykazanymi przez Spółkę a sprzedażą wykazaną przez spółki L., M., S..

Sąd podzielił ocenę organu podatkowego, zgodnie z którą całokształt powyższych okoliczności wskazuje, że istniało uzasadnione podejrzenie, że faktury nabyć od ww. spółek nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a strona może zostać zobowiązana do zapłaty podatku należnego od transakcji z ww. podmiotami, w wysokości 478 821,38 zł.

Sąd zwraca uwagę, że organy szczegółowo wyjaśniły, że Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy w Warszawie, XIV Wydział Gospodarczy KRS w dniu 13 kwietnia 2015 r. pod numerem [...]. Siedziba podmiotu kwalifikowanego znajduje się w [...] W., ul. [...] lok. [...]. Powyższy adres Spółka zgłosiła również jako adres prowadzenia działalności, a ponadto wskazano dodatkowe lokale, tj. [...], [...] i [...]. Jako adres przechowywania dokumentacji Spółka zgłosiła [...] K., ul. [...] [...] - który jest jednocześnie adresem do doręczeń wskazanym w pełnomocnictwie ogólnym przez pełnomocnika – E. K.. Pod powyższym adresem działalność prowadzą: Kancelaria Doradztwa Podatkowego [...] Spółka z o.o. NIP [...] oraz X K. Kancelaria Doradztwa Podatkowego Spółka z o.o. NIP: [...], w których w skład zarządu wchodzi E.K.. rachunkowości i adres korespondencyjny. W Krajowym Rejestrze Sądowym jako przeważający rodzaj prowadzonej działalności Spółka wskazała: 4641Z - Sprzedaż hurtowa wyrobów tekstylnych.

Założycielem Spółki i udziałowcem w 100% (1000 udziałów o łącznej wartości 100.000 x zł) jest pełniący funkcję Prezesa Zarządu Ö. Ç.. Prokurentem jest P. O..

Według danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Spółka posiada samochód marki MERCEDES-BENZ SPRINTER (samochód ciężarowy) - 2010 zarejestrowany od 01.10.2013 r., wyceniony zgodnie z systemem Info-Ekspert na dzień 13.01.2022 r. na kwotę 26.700 zł netto.

W Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych brak jest wpisów dla Spółki.

Organy zasadnie zauważyły, że z informacji ze strony Ministerstwa Sprawiedliwości https://ekrs.ms.gov.pl wynika brak sprawozdania finansowego Spółki za 2020 r. Ostatnie sprawozdanie finansowe strona złożyła za 2018 r., wykazując w nim następujące aktywa:

- środku transportu o wartości 28.333,33 zł,

- wartość zapasów, towarów na kwotę 379.385,16 zł,

- należności krótkoterminowe a kwotę 927.764,62 zł.

Z kolei 2018 r. Spółka zamknęła stratą w kwocie 304.175,61 zł, która zgodnie z uchwałą wspólników miała zostać pokryta z dochodów z przyszłych okresów. Natomiast za lata 2019-2020 brak było złożonych sprawozdań finansowych. Z zeznania rocznego za 2019 r. wynika, że Spółka ponownie wykazała stratę w wysokości 230.505,00 zł. W zeznaniu rocznym za 2020 r. strona zadeklarowała: przychody w wysokości 3.186.751,00 zł, koszty w wysokości 3.105.910,00 zł, dochód w wysokości 80.841,00 zł, odliczenie od dochodu straty z lat ubiegłych w wysokości 80.841,00 zł. Ze złożonych informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) dla 5 osób wynika, że prokurent P. O. uzyskał przychody w wysokości 178.379,37 zł.

Organy dokonały analizy danych wynikających z deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych przez stronę skarżącą za okres od stycznia 2020 r. do stycznia 2021 r. oraz złożonych plików JPK_VAT za ten sam okres. Wśród głównych kontrahentów po stronie zakupu skarżącej znajdują się podmioty takie jak: M. E. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., L1 Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., które zostały wykreślone z rejestru podatników od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT. Co do innych sprzedawców strony organy ustaliły, że:

- spółka D. Sp. z o.o. - nie składała rozliczeń podatkowych od 09/2021, w związku z czym na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 została wykreślony w dniu 05.01.2022 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z rejestru podatników VAT,

- spółka F. sp. z o.o. (od której skarżąca wykazała zakupy na 97.523,60 zł + podatek VAT 22.430,42 zł) – założycielem i pierwszym prezesem była K. M. B. PESEL [...], która powiązana jest jako prezes i jedyny udziałowiec ze Spółką N. (NIP: [...], jedynym dostawcą do M. E. Sp. z o.o. (NIP: [...]), którą L1 Sp. z o.o. zastąpiła w łańcuchu dostaw po blokadzie rachunków Spółki M. E. w związku z podejrzeniem wykorzystywania sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. Nie złożyła rozliczenia podatkowego za miesiąc 05/2021, natomiast w miesiącach 03-04/2021 wykazała nabycia jedynie od dwóch podmiotów, nie wykazując żadnych nabyć związanych z bieżącym prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto w miesiącu 03/2021 wykazała miedzy innymi sprzedaż na rzecz M. Sp. z o.o. w 03/2021 na wartość 10.497.805,82 zł netto + podatek VAT 2.414.495,35 zł. W dniu 14.10.2021 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Mokotów w związku z art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT;

- M. Sp. z o.o. - prowadzona jest obecnie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście kontrola w zakresie podatku VAT za okres od 09/2020 r. do 05/2021 r.;

- N. sp. z o.o. (od której skarżąca wykazała zakupy na 170 659,60 zł + podatek VAT 39 251,71 zł) - w miesiącach 02-06/2021 wykazała nabycia od tylko jednego podmiotu M. Sp. z o.o. (NIP: [...]) na łączną wartość 37.162.683,47 zł netto + podatek VAT 8.547.417,16 zł. Ponadto nie wykazała żadnych innych nabyć, w tym związanych z bieżącym prowadzeniem działalności gospodarczej, nie dokonała żadnych płatności za pośrednictwem rachunków bankowych na rzecz M. Sp. z o.o., mimo, ze wykazała nabycia od powyższego podmiotu na 62.322.381 zł brutto, rachunek bankowy tej spółki w marcu 2021 r. został objęty blokadą prokuratorską w związku z realizacja ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowania terroryzmu,

- podmioty F. sp. z o.o., M. sp. z o.o. i N. sp. z o.o. uczestniczyły w łańcuchu dostaw do podmiotów, których rachunki bankowe zostały zablokowane,

- M. E. Sp. z o.o. (od której skarżąca wykazała zakupy na 499.891,30 zł + podatek VAT 114.974,99 zł) - w dniu 29.03.2021 r. do sądu wpłynął wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze podpisany przez Ż. R. PESEL: [...], w zakresie zmiany wspólników oraz zarządu oraz przedmiotu działalności. Do chwili wydania postanowienia wniosek nie został wpisany do KRS. Za miesiące 03/2021 i 04/2021 spółka ta w plikach JPK_VAT wykazała nabycia krajowe głównie od N. Sp. z o.o. (NIP: [...]). Pomimo wykazanych nabyć za kwotę 21.022.649,45 zł spółka M. E. nie dokonała żadnych płatności na rzecz N. Sp. z o.o. za pośrednictwem rachunków bankowych. Z dniem 18.06.2021 r. spółka ta została wykreślona z rejestru podatników od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT;

- L. Sp. z o.o. (od której skarżąca wykazała zakupy na 377.918,60zł + podatek VAT 86.921,26 zł) - nie dokonała żadnych płatności na rzecz N. sp. z o.o. za pośrednictwem rachunków bankowych, mimo wykazanych nabyć za 9.896.222,19 zł brutto. Z dniem 30.08.2021 r. została wykreślona z rejestru podatników od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT;

- M. Sp. z o.o. (od której skarżąca wykazała zakupy na 353.573,80zł + podatek VAT 81.321,99 zł) - nie wykazała sprzedaży na rzecz F. Sp. z o.o. pomimo, że ta wykazała nabycia od M. Sp. z o.o. na łączną wartość 1.609.223,10 zł netto + podatek VAT 370.121,31 zł. Nie wykazała żadnych nabyć związanych z bieżącym prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie dokonała żadnych płatności za pośrednictwem rachunku bankowego na rzecz podmiotów z Węgier, od których wykazała nabycia. Nie dokonała żadnych płatności za pośrednictwem rachunku bankowego na rzecz T. R. Sp. z o.o., mimo wykazanych nabyć na łączną wartość 22.749.782,05 zł brutto. Na rzecz F. Sp. z o.o. przelała jedynie kwotę 138.500 zł, mimo wykazanych nabyć na łączną wartość 12.912.301,17 zł brutto. Z dniem 26.07.2021 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT;

- L1 Sp. z o.o. (od której skarżąca wykazała zakupy na 268.226,80zł + podatek VAT 61.692,17 zł). Założycielem Spółki i pierwszym udziałowcem była M. P. Sp. z o.o - podmiot zajmujący się zakładaniem gotowych spółek. Pierwszym prezesem L1 Sp. z o.o. był W. C. P. PESEL: [...] - osoba figurująca (obecnie i historycznie) jako powiązana z ponad 270 podmiotami. W miesiącu 04/2021 Spółka L1 w złożonym pliku JPK_VAT wykazała nabycia od jednego podmiotu F. Sp. z o.o. (NIP: [...]) na łączną wartość 239.712 zł netto + podatek naliczony 55.134 zł. Za miesiące od 05/2021 L1 Sp. z o.o. nie złożyła plików JPK_VAT_7M. Z dniem 23.07.2021 r. została wykreślona z rejestru podatników od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT;

- S. Sp. z o.o. (od której skarżąca wykazała zakupy na 157.228,40 zł + podatek VAT 36.162,54 zł) - założycielem była T. C. S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością NIP: [...] z/s G. [...] W. [...] - podmiot zajmujący się zakładaniem i sprzedażą gotowych spółek. Za okres od 07-11/2021 w plikach JPK_VAT7M wykazała nabycia od U. Sp. z o.o. (VAT 713.574,73 zł), E1, S1, S2. (VAT 272.231,79 zł), N. sp. z o.o. (VAT 204.705,87 zł). Z kolei Spółka U. w plikach JPK_VAT za okres od 08-11/2021 wykazała zakupy od podmiotu: W. T. I.. Z o.o. NIP: [...] na łączna wartość: 14.795.472,39 zł + podatek VAT 3.402.958,64 zł, który nie wykazała dostaw na rzecz U. Sp. z o.o. Ponadto na rachunkach bankowych Spółki U. brak jest przepływów finansowych. Z dniem 13.01.2022 r. została wykreślona z rejestru podatników od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT;

- D. Sp. z o.o. (od której skarżąca wykazała zakupy na 156.810,00 zł + podatek VAT 36.066,30 zł) - z sądu prowadzącego akta rejestracyjne wynika, że w dniu 28.09.2021 r. wpłynął wniosek o zmianę danych Spółki i wpisanie J. K. PESEL: [...] jako prezesa i jedynego udziałowca. Powyższy wniosek nie został uwzględniony. Pod adresem rejestracyjnym i jednocześnie adresem prowadzenia działalności gospodarczej oferowane są usługi biura wirtualnego. Za miesiące 05-08/2021 Spółka złożyła rozliczenia podatkowe, w których nie wykazała żadnych wartości dostaw i nabyć. W dniu 05.01.2022 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni wykreślił Spółkę z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu powyższe okoliczności, w powiązaniu z analizą danych w zakresie przepływów na rachunkach bankowych strony, uzasadniały podjęcie w dniu 18 stycznia 2022 r. działań związanych z blokadą rachunków bankowych skarżącej na okres 72 godzin.

Po dokonaniu blokady rachunków bankowych skarżącej na okres 72 godzin, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, w dniu 19 stycznia 2022 r. podjął czynności związane z:

- pozyskaniem od właściwego miejscowo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piasecznie, informacji dotyczących Spółki oraz składanych przez nią dokumentów i rozliczeń podatkowych,

- wszczęciem postępowania przygotowawczego oraz kontroli celno-skarbowej w stosunku do podmiotu kwalifikowanego (skarżącej).

Ze zgromadzonego materiału wynika, że skarżąca mogła uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych.

Zgodnie z uzyskanymi przez organ informacjami Spółka wykazuje nabycia od podmiotów, co do których istnieje podejrzenie udziału w oszustwach podatkowych. Spółki M. E., N., F., L., L1, D., S. dokonywały nabyć i dostaw pomiędzy sobą wzajemnie wielomilionowych transakcji, a transakcjom nie towarzyszyły żadne płatności. Organ ustalił, że skarżąca nie dokonała żadnych płatności za pośrednictwem rachunków bankowych do wskazanych spółek, pomimo wykazanych nabyć za ponad 2,5 min zł. Podmioty L1, N. oraz D. nie wykazały w ogóle dostaw do skarżącej. Jednocześnie występują rozbieżności pomiędzy nabyciami wykazanymi przez stronę a sprzedażą wykazaną przez Spółki L., M., S.. Ponadto organ ustalił, że główne obciążenia na rachunku spółki to wypłaty gotówkowe, których prawdopodobnie dokonywał P. O. - pełnomocnik do rachunków - jedyna osoba, której wydano kartę do rachunków, a wypłaty dokonywane były głównie w bankomatach w K.. W trakcie czynności funkcjonariuszy Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, pracownice skarżącej zeznały, że towar jest sprzedawany także bez faktur, np. dla obywateli Bułgarii. O tym, czy towar ma być sprzedawany z fakturą czy bez decydował P. O..

Zdaniem Sądu organy miały uzasadnione podstawy do uznania, że działalność skarżącej oraz podmiotów występujących w łańcuch dostaw do tej Spółki, wskazuje, iż zachodzą przesłanki noszące znamiona "obrotu łańcuchowego", w którym spółki: M. E., N., F., L., L1, D., S. pełnią rolę "znikających podatników". Tym samym istnieje uzasadnione ryzyko, że wykazane przez skarżącą w złożonych plikach JPK_VAT nabycia krajowe od ww. podmiotów na łączną kwotę 2.081.832,10 zł netto, podatek VAT 478.821,38 zł nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z tym istnieje również uzasadnione podejrzenie, że księgi podatkowe podmiotu kwalifikowanego prowadzone są w sposób nierzetelny. Z tego wynika konkluzja, że strona mogła być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co w świetle przywołanych okoliczności może mieć wpływ na prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Według przyjętych szacunków, łączna wartość uszczuplenia w podatku od towarów i usług skarżącej, w oparciu o ww. okoliczności wynosi 478.821,38 zł. Powyższe działania wyczerpują także znamiona czynu określonego w art. 56 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s. polegających na podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, poprzez posługiwanie się fakturami VAT wystawionymi w sposób nierzetelny. Zdaniem organów podatkowych, szacowana kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego skarżącej, określona zgodnie z przepisem art. 112b ust. 1 pkt. 1 lit. a i lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na rozliczenie w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług po stronie nabyć towarów i usług pozostałych za okres od stycznia 2021 r. do listopada 2021 r. ww. faktur VAT, wynosi 143.646,41 zł.

Sąd stwierdza, że analiza posiadanych informacji w zakresie sytuacji majątkowej skarżącej dawały organom podatkowym pełne prawo do uznania, iż w przedmiotowej sprawie istniała uzasadniona obawa, że strona nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług. Za powyższym przemawiają następujące fakty:

- Spółka nie posiada majątku, który byłby w stanie pokryć ewentualne zobowiązania podatkowe. Dysponuje jedynie pojazdem o wartości rynkowej około 26.700 zł, nie posiada żadnych nieruchomości - brak wpisów w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych.

- Spółka nie złożyła sprawozdań finansowych za 2019 i 2020 r., co uniemożliwia rzetelną ocenę sytuacji majątkowej podmiotu.

- w sprawozdaniu rocznym za 2018 rok oraz w zeznaniu podatkowym za 2019 r. wykazała straty do rozliczenia w kolejnych latach, natomiast w zeznaniu rocznym za 2020 r. wykazała dochód 80.841,00 zł jednocześnie odliczając od tego dochodu kwoty strat z lat ubiegłych w wysokości: 80.841,00 zł. Powyższe jest zgodne z podjętą decyzją, że straty zostaną pokryte z zysków z lat następnych.

- jedyny udziałowiec i prezes jednoosobowego zarządu to obywatel Turcji, jak ustalono -przebywa na terenie Polski 2-3 razy w roku (zeznania pracownic skarżącej),

- z zestawienia obrotów i sald spółki sporządzonego w dniu 19.01.2022 r. według stanu na dzień 31.12.2021 r. wynika kwota zobowiązania 1.049.594,86 zł, wielokrotnie przewyższająca kwotę należności.

- wykazana zestawieniu obrotów i sald kwota 180.305,19 zł, jako wartość towarów handlowych w magazynach na dzień 31.12.2021 r. nie może zostać uwzględniona przy ocenie sytuacji finansowej Spółki, gdyż jako dowody zakupu zostały ujęte prawdopodobnie nierzetelne faktury VAT i w związku z tym brak jest możliwości ustalenia źródeł pochodzenia towarów oraz ich rzetelnej wartości w cenach zakupu.

- Spółka posiada zobowiązanie z tytułu pożyczki krótkoterminowej udzielonej przez prezesa Ö. Ç. w kwocie 310.000 zł,

- Spółka posiada zobowiązanie z tytułu krótkoterminowego kredytu bankowego w wysokości 210.000 zł (kredyt PFR - kredyt inwestycyjny dla przedsiębiorców).

- w stosunku do Spółki Najwyższa Izba Kontroli prowadzi kontrolę w zakresie wykorzystania środków z Polskiego Funduszu Rozwoju,

- Spółka posiada kapitał zakładowy w wysokości 100.000 zł, jednakże brak jest dowodów na jego faktyczne pokrycie.

W konkluzji organ I instancji uznał, że przedstawione powyżej okoliczności, w szczególności fakty, iż:

- podmiot kwalifikowany prawdopodobnie bierze udział w oszustwie podatkowym z wykorzystaniem sektora finansowego,

- przewidywana kwota zobowiązania podatkowego jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych podmiotu kwalifikowanego,

- istnieje uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług, dają podstawę do stwierdzenia, że wystąpiły przesłanki przedłużenia terminu zastosowanej blokady rachunków bankowych skarżącej na okres do trzech miesięcy, tj. do dnia 21 kwietnia 2022 r., gdyż zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług, którego szacowana kwota, tj. 622.467,79 zł przekracza równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Ponadto DIAS w zaskarżonym postanowieniu zasadnie wskazał, że brak złożonego przez Spółkę sprawozdania finansowego za rok 2019 i 2020 w terminie dokonania blokady rachunków bankowych oraz wydania postanowienia o przedłużeniu terminu tej blokady sprawił, iż organ I instancji mógł dokonać oceny sytuacji finansowej Spółki, jedynie w oparciu o materiały, którymi wtedy dysponował. Czynności przeprowadzone w sprawie (zarówno na etapie poprzedzającym blokadę, jak również przed wydaniem przez organ postanowienia w sprawie przedłużenia terminu blokady) wykazały, że Spółka nie posiada majątku wystarczającego do pokrycia ewentualnego zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie DIAS rozpatrując złożone zażalenie ustalił, że zgodnie z aktualnymi zapisami KRS Spółka złożyła w dniu 9 lutego 2022 r. roczne sprawozdanie finansowe za rok 2019 i 2020. Podkreślił, że opublikowanie przez spółkę tych informacji nastąpiło już po przedłużeniu przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi terminu blokady rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące postanowieniem z 21 stycznia 2022 r.

Organ odwoławczy zauważył, że skarżąca zakończyła 2019 r. ze stratą w kwocie 188.209,16 zł, natomiast rok 2020 z zyskiem w kwocie 74.947,26 zł. Na podstawie danych finansowych DIAS doszedł do wniosku, że suma zobowiązań z tytułu dostaw i usług i kredytów w stosunku do sumy należności krótkoterminowych i środków pieniężnych jest niemal dwukrotnie wyższa w roku 2019 (1,91) i ponad półtora razy wyższa w roku 2020 (1,55). Organ odwoławczy zaobserwował również spadek wartości przychodu ze sprzedaży porównując dane z trzech ostatnich lat (2018 r. to 4.208.737,45 zł, 2019 r. to 3.788.143,12 zł, 2020 r. to 3.148.278,16 zł).

Zdaniem Sądu prawidłowe są wnioski zawarte w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którymi zakończenie 2020 roku z zyskiem nie oznacza poprawy kondycji finansowej skarżącej w stopniu pozwalającym na uznanie, iż jej majątek wystarczyłby na pokrycie istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 622.467,79 zł. Wykazany w bilansie za 2020 r. zysk netto osiągnięty w 2020 roku w kwocie 74.947,26 zł nie pokrył bowiem straty z lat ubiegłych w wysokości - 515.893,39 zł. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy były również ustalenia, zgodnie z którymi główne obciążenia na jednym z rachunków Spółki to wypłaty gotówkowe dokonywane w bankomatach w miejscowości K.. Istotne w niniejszej sprawie było również (ustalone w trakcie przesłuchania pracowników skarżącej), że prokurent spółki decydował o wystawieniu faktur w związku ze sprzedażą towarów. Sąd zgadza się z DIAS, że może to świadczyć o nierzetelnym prowadzeniu działalności przez Spółkę.

Podkreślenia wymaga, że dokonując kontroli skarżonych postanowień sąd ustala, czy organ przedstawił informacje wskazujące na możliwy świadomy udział w wyłudzeniach skarbowych z wykorzystaniem działalności banków (uprawdopodobnił), a nie ocenia, czy okoliczność powyższa została udowodniona. Natomiast kontrola zasadności przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego zgodnie z art. 119zw § 1 o.p. obejmuje wyłącznie dwie kwestie. Po pierwsze zatem, czy występuje uzasadniona obawa niewykonania przez podmiot kwalifikowany istniejącego lub mającego powstać zobowiązania wymienionego w tym przepisie. Po drugie zaś, czy wysokość tego zobowiązania przekroczy odpowiednik w złotych kwoty 10 000 euro. Druga z tych kwestii w rozpoznawanej sprawie nie budzi żadnych wątpliwości, natomiast odnosząc się do pierwszej z nich Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy słusznie przyjęły, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącą Spółkę przewidywanego zobowiązania podatkowego (622.467,79 zł).

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd podziela oceną wyrażoną przez organ w zaskarżonym postanowieniu, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że strona nie wykona zobowiązania w podatku akcyzowym, którego szacowana kwota została ustalona przez organ na 622.467,79 zł, a w konsekwencji zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego należy uznać za bezzasadne.

Ponadto wbrew zarzutom Spółki organ ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanek do zastosowania blokady oraz jej przedłużenia, poddał analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, nie przekraczając granic swobodnej ich oceny.

Za niezasadne należy także uznać powołane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego, sprowadzające się w zasadzie do błędnie i niekompletnie ustalonego stanu faktycznego, skutkującego uznaniem, że organ błędnie przyjął, iż istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez stronę szacowanego zobowiązania podatkowego oraz udziału strony w wykorzystywaniu działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione ustawowe przesłanki do dokonania przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych strony. Oznacza to, że zarówno zarzuty prawa materialnego, jak również procesowego okazały się niezasadne.

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia, zaś stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. - w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Z uwagi powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 259). .

arz