Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1862/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par 1, art. 124, art. 210 par 4, art. 217 par 2, art. 274b par 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 87  ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 145 par 1 pkt 1  lit. a) i c), art. 200, art. 205 par 2  i 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 października 2023 r. sprawy ze skargi P.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2023 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P.S. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS") z [...] kwietnia 2023 r.

w przedmiocie przedłużenia P. (dalej: "Strona", "Skarżący") terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2023 r.

2. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 22 lutego 2023 r. do NUS wpłynęła deklaracja złożona przez Skarżącego dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2023 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 153 950,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, tj. do 23 kwietnia 2023 r.

NUS, w związku ze złożoną deklaracją VAT-7 za styczeń 2023 r. rozpoczął, na podstawie art. 272 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: "O.p."), czynności sprawdzające dotyczące podatku od towarów i usług za ten okres.

1.3. Postanowieniem z [...] kwietnia 2023 r. NUS przedłużył do 24 lipca 2023 r. termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 153 950,00 zł wykazanej przez Stronę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za powyższy okres rozliczeniowy, z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika.

1.4. Pismem z 14 kwietnia 2023 r. Skarżący reprezentowany przez Pełnomocnika wniósł zażalenie na ww. postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji wnioskując o "uchylenie w całości postanowienia z dnia [...] kwietnia 2023 r".

Zaskarżonemu postanowieniu Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie przepisów mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie, w szczególności: art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 274b w zw. z art. 272 O.p., poprzez niewłaściwą wykładnię oraz błędne zastosowanie skutkiem czego uznano, iż wystąpiły przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT.

Pismem z 2 czerwca 2023 r. zatytułowanym "Odpowiedź na stanowisko organu do zażalenia" Pełnomocnik Spółki podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazał, że "wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu terminu podatku VAT pozbawione było i jest podstaw faktycznych i prawnych".

1.5. Utrzymując w mocy postanowienie NUS, DIAS argumentował, że Skarżący nie jest polskim rezydentem podatkowym. W złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług Skarżący wykazywał w zakresie rozliczenia podatku należnego wyłącznie eksport towarów. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 153 950,00 zł wynika przede wszystkim z kwoty nadwyżki z poprzednich deklaracji. NUS w celu weryfikacji zasadności zadeklarowanej za styczeń 2023 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy prowadzi czynności sprawdzające. Prowadzone czynności sprawdzające, z uwagi na deklarowane kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, obejmują również deklaracje VAT za okres od września 2020 r. do grudnia 2022 r., a ich przedmiotem jest weryfikacja prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od września 2020 r. do stycznia 2023 r., m.in. poprzez ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, w tym dokumentami elektronicznymi w postaci składanych przez Skarżącego plików JPK_V7M.

Organ zażaleniowy zwrócił uwagę, że w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających na podstawie części ewidencyjnej pliku JPK_V7M w systemie informatycznym NUS stwierdził, iż Skarżący zaewidencjonował fakturę dotyczącą zakupu z [...] marca 2021 r. od firmy I. na kwotę netto 1960,00 zł, podatek naliczony VAT 450,80 zł. Faktury tej nie stwierdzono w części ewidencyjnej pliku JPK_V7 sprzedawcy. Wskazał, iż istnieją wątpliwości co do poprawności zaewidencjonowania tej faktury w złożonym pliku JPK_V7M, ponieważ w kolumnie dotyczącej dowodu zakupu jest wskazana data zakupu, a nie nr faktury.

DIAS podniósł, że analiza dokumentów elektronicznych w postaci złożonych plików JPK_V7M za luty oraz marzec 2021 r. wskazuje na podwójne zaewidencjonowanie faktury zakupu od firmy L. S.A. z 24 lutego 2021 r. na kwotę netto 3 225,00 zł, podatek VAT 741,75 zł z wskazanym nr dowodu [...] w pliku za luty 2021 r. i powtórnie z nr dowodu [...] w pliku za marzec 2021r.

DIAS zaznaczył, że analiza dokumentów elektronicznych w postaci złożonych plików JPK_V7M za czerwiec oraz lipiec 2022 r. wskazuje na podwójne zaewidencjonowanie faktury zakupu od D. s.c. z 15 czerwca 2022 r. na kwotę netto 150,00 zł, podatek VAT 34,50 zł z wskazanym nr dowodu [...] w pliku za czerwiec 2022 r. i powtórnie z nr dowodu [...] w pliku za lipiec 2022 r. W pliku JPK_V7M za styczeń 2023 r. Skarżący zaewidencjonował fakturę wystawioną przez "A." nr [...] z 3 stycznia 2023 r. na kwotę netto 1371,21 zł, podatek naliczony VAT 315,38 zł, której nie zidentyfikowano w pliku JPK sprzedawcy.

Organ zażaleniowy zwrócił uwagę, że zadeklarowana przez Skarżącego kwota zwrotu wynika z nabyć i podatku naliczonego związanego z wykazywanym eksportem towarów, opodatkowanym preferencyjną stawką 0%.

Organ zażaleniowy stwierdził również, że przedłużające się czynności weryfikacyjne są powiązane z brakiem reakcji Strony na wezwania NUS. Zaznaczył, że NUS przedłużając termin zwrotu podatku do 24 lipca 2023 r. musiał brać pod uwagę dość bierną postawę Strony i brak przedłożenia przez Nią żądanych dokumentów.

Zdaniem DIAS negowanie przez pełnomocnika Strony na tym etapie (pierwsze postanowienie) możliwości weryfikacji prawidłowości wykazanego zwrotu uniemożliwiałoby w praktyce dokonywanie jakiejkolwiek jego kontroli przez organy podatkowe. Przy takim założeniu instytucja przedłużenia terminu zwrotu przyznana organom podatkowym przez ustawodawcę w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nigdy nie miałaby zastosowania. Ponadto zwrócił uwagę, że kwota jednorazowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest wysoka (wynosi ponad 153 tyś. zł), co dodatkowo uzasadnia ostrożność organu i celowość starannego zbadania podstaw zwrotu, jeszcze przed jego dokonaniem.

DIAS za uzasadnione uznał przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2023 r. Wskazał, że dopiero po analizie otrzymanych dokumentów organ może stwierdzić, czy weryfikacja została zakończona, czy też w sprawie występują dalsze wątpliwości, ewentualnie zachodzi konieczność zastosowania innego trybu weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatnika.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący, wniósł o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego:

a) art. 274b O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; stwierdzenie, iż wystąpiły przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT,

b) art. 274b O.p. w zw. z art. 272 pkt 3 O.p. i w zw. z art. 120 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia o wadliwie przeprowadzane czynności sprawdzające,

2. prawa procesowego:

a) art. 187, art. 191 w zw. z art. 124, art. 125 w zw. z art. 120 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, skutkiem czego przyjęto, iż wydane przez organ I instancji postanowienie było w pełni uzasadnione.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

4. W piśmie procesowym z 1 września 2023 r. pełnomocnik Skarżącego argumentował, że DIAS ograniczył swoją argumentację do stwierdzenia, że wystąpiły przesłanki przedłużenia terminu zwrotu w postaci powstałych wątpliwości, przy czym nie odnosi się do faktu, iż NUS bezpodstawnie poddał w wątpliwość prawidłowość rozliczenia podatku w zakresie dokonywanych przez podatnika transakcji eksportu bez wskazania konkretnych przyczyn powstania wątpliwości w tym zakresie. Transakcje eksportu są zjawiskiem naturalnym w obrocie gospodarczym i sam fakt ich wystąpienia nie może świadczyć o powstaniu wątpliwości w prawidłowości ich rozliczania. Wskazano również, że w świetle orzecznictwa, organ jest zobowiązany do wykazania zakresu powstałych wątpliwości i zakresu czynności, które zamierza podjąć w związku z przedłużeniem terminu zwrotu, czego w odniesieniu do całej kwoty zwrotu nie uczynił. Ponadto, w przypadku powzięcia wątpliwości wyłącznie co do części rozliczenia organ może przedłużyć termin zwrotu wyłącznie w tej części. W przedmiotowej sprawie organ bezzasadnie przedłużył zwrot kwoty ponad 150.000 zł, podczas gdy wykazał wątpliwości dotyczące transakcji, z których kwota VAT do zwrotu wynosi zaledwie 1.500 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

5.1. Skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej – "P.p.s.a."), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie.

5.2. Kontroli Sądu podlega postanowienie DIAS z [...] czerwca 2023 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] kwietnia 2023 r. przedłużające Skarżącemu termin zwrotu podatku VAT za styczeń 2023 r.

5.3. Skarga wniesiona na powyższe postanowienie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd podzielił zapatrywanie prezentowane w skardze, że organy nie wykazały w istocie przyczyn przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w kwocie 153.950 zł, tj. potrzeby dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu w tej właśnie wysokości.

Należy w tym zakresie odnotować, że w postanowieniu pierwszoinstancyjnym NUS ograniczył się do przywołania okoliczności wezwania Skarżącego o przedłożenie dokumentów celem przeprowadzenia czynności sprawdzających i stwierdzenia, że zaistniała konieczność dodatkowej weryfikacji, w związku z tym, że Skarżący dokonuje eksportu towarów, który opodatkowany jest 0% stawką VAT.

Z kolei w zaskarżonym postanowieniu argumentowano dodatkowo, że w sprawie mamy do czynienia z pierwszym postanowieniem przedłużającym termin zwrotu, wnioskowana kwota zwrotu jest znacząca, a Skarżący przyjmuje "dość bierną" postawę, poprzez brak przedłożenia na wezwania żądanych dokumentów.

Z treści zaskarżonego postanowienia, nie wynika przy tym, by czynności sprawdzające miały związek z podejrzeniem oszustwa, czy też nadużycia w podatku od wartości dodanej, ewentualnie wadliwością dokonanego rozliczenia (poza podatkiem naliczonym na kwotę ok. 1.500 zł). W szczególności organ nie kwestionuje nabyć towaru przez Skarżącego, dokonania eksportu, związku zakupów z działalnością opodatkowaną.

5.4. Rozpoznając skargę należało wziąć pod uwagę przede wszystkim treść przepisu art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku – gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na podstawie art. 87 ust. 2 ww. ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (zob. np. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18).

Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny systemu podatku od wartości dodanej (por. wyrok z 10 lipca 2008 r., C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15).

Orzecznictwo TSUE dopuszcza zatem stosowanie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w uzasadnionych wypadkach i z umiarem wynikającym z celu tej instytucji, kładąc zarazem nacisk na zachowanie rozsądnego terminu tych czynności.

I tak, w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 podkreślono, że w świetle art. 18 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) nie jest wykluczone, co do zasady, stosowanie środków umożliwiających właściwym organom podatkowym wstrzymanie, w ramach działań zapobiegawczych, zwrotu podatku VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, że miało miejsce obejście przepisów podatkowych, bądź gdy w ocenie organów istnieje zaległość podatkowa, która nie wynika z deklaracji i którą podatnik kwestionuje, ale z poszanowaniem zasady proporcjonalności; środki te nie mogą więc iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu (ochrony interesów budżetowych); nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT; zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sprawie dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności.

Dlatego też, w tego rodzaju sprawach – w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji – nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa.

5.5. Tym samym, mimo że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to pamiętać należy, że rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności. Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji prawa podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności, ale przede wszystkim wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości.

5.6. Tych obowiązków, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, organ odwoławczy zasadniczo jest świadomy. Tym bardziej więc zaskakujące jest nawiązanie w motywach spornego postanowienia li tylko do podjęcia czynności sprawdzających wobec Skarżącego, znaczącej kwoty zwrotu, a tym bardziej dokonywania eksportu, mimo że sam fakt wystąpienia tego rodzaju czynności w żaden sposób nie może świadczyć o powstaniu wątpliwości co do prawidłowości ich rozliczania. Nie uzasadnia również przedłużenia terminu zwrotu VAT sama tylko okoliczność "dość biernej" postawy Skarżącego, z uwagi brak przedłożenia na wezwania żądanych dokumentów. Z akt sprawy wynika bowiem, że zasadniczo Skarżący nie uchyla się od ich przedłożenia, kwestionuje natomiast tryb w jakim jest o te dokumenty wzywany. Ponadto, organ ma wykazać wątpliwości, co do zasadności zwrotu na podstawie dokumentów (dowodów), którymi dysponuje na moment wydawania postanowienia. Organ nie może natomiast uzasadniać przedłużenia terminu zwrotu VAT tym, że nie dysponuje jeszcze dowodami, które mogłyby zweryfikować prawidłowość dokonanego rozliczenia.

Jako nieporozumienie jawi się stanowisko organu odwoławczego, z którego wynika, że już samo podjęcie czynności sprawdzających uzasadnia przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku.

Z kolei twierdzenie, że mamy do czynienia z pierwszym postanowieniem wydanym w sprawie przedłużenia zwrotu różnicy podatku, nie uzasadnia zupełnego braku wykazania przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania.

Sąd podziela na tym tle zapatrywanie Skarżącego, że tak sformułowane motywy przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jawią się jako arbitralne i prowadzą do uchybienia podstawowej dla systemu VAT zasadzie neutralności. Podatnik co do zasady nie powinien bowiem – w szczególności gdy nie jest to uzasadnione zapobieżeniem oszustwu lub nadużyciu na gruncie podatku od wartości dodanej – ponosić ekonomicznego ciężaru podatku, również poprzez czasowe obciążenie go tą daniną (por. odpowiednio wyrok TSUE ws. C-895/19 A., pkt 50 i n.).

5.7. W konsekwencji sposób w jaki uzasadniono zaskarżone postanowienie godzi w zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy (zob. odpowiednio art. 120, art. 121, art. 124 O.p.).

Uwzględniając treść art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. W tym zakresie podatnik powinien otrzymać jasną informację z czego wynika potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji.

Przy czym, o ile zgodzić się należy z DIAS, że w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT nie chodzi o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, o tyle konieczne jest wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (zob. wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15). Jak podkreśla się w orzecznictwie, wstrzymanie się ze zwrotem jest dopuszczalne w przypadku "zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie" (zob. wyroki NSA z 11 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1117/18 i I FSK 1157/18).

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie oznacza to, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Tak więc, postanowienie przedłużające termin zwrotu, powinno zawierać wskazanie przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być sama okoliczność wydania postanowienia. Takim powodem, jak już wskazywano, nie może być też sama w sobie okoliczność prowadzenia określonego postępowania weryfikacyjnego (tu: czynności sprawdzających).

Także NSA zauważa, że stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" musi się opierać na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach (zob. wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17).

Stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, ze względu na wagę rozstrzygnięcia, powinno zostać przez organ skrupulatnie uzasadnione, poparte odpowiednimi tezami, co w sposób obiektywny pozwoli uznać, że w danej, konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki.

5.8. W konsekwencji zatem trudno uznać, że organ odnośnie do całej kwoty wnioskowanego zwrotu, tj. kwoty 153.950 zł uprawdopodobnił konieczność dalszej weryfikacji zwrotu różnicy podatku w kontekście zasad wynikających z istoty i charakteru podatku VAT, co stanowi również o naruszeniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

W tym miejscu, zgodzić się należy również ze Skarżącym, że w przypadku powzięcia wątpliwości wyłącznie co do części rozliczenia organ może przedłużyć termin zwrotu wyłącznie w tej części. W sprawie wykazano natomiast wątpliwości dotyczące transakcji, z których kwota VAT do zwrotu wynosi zaledwie ok. 1.500 zł.

5.9. W świetle poczynionych powyżej uwag taki sposób sformułowania uzasadnienia nie może być uznany za wystarczający zarówno w świetle materialnoprawnych podstaw postanowienia (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT) jak i jego podstaw procesowych (art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4, art. 217 § 2 i art. 274b § 1 O.p.), co zasadnymi czyni zarzuty sformułowane w skardze. Może ono bowiem sugerować, że działania organu mają w tym przypadku jedynie charakter prewencyjny, a odroczenie realizacji praw podatnika nie było konieczne.

5.10. Ponownie rozpoznając sprawę DIAS uwzględni ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia. Przede wszystkim DIAS będzie miał na uwadze, że w postanowieniu pierwszoinstancyjnym wykazano w istocie jedynie wątpliwości co do zasadności zwrotu (w zakresie podatku naliczonego) na kwotę ok. 1.500 zł. W pozostałym zakresie Sąd nie wyklucza, że przedłużenie terminu zwrotu VAT może w tej sprawie znajdować uzasadnienie. Zasadność przedłużenia terminu zwrotu musi być jednak wykazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych znajdujących potwierdzenie w aktach sprawy. Co istotne, istnienie tych wątpliwości powinno być wykazane na dzień dokonywania przedłużenia terminu zwrotu VAT. W przeciwnym razie nie sposób przyjąć, że ponownie rozpoznając sprawę DIAS będzie mógł skutecznie konwalidować postanowienie NUS.

5.11. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 100 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.