Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2543/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 292/20 w sprawie ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 12 marca 2020 r. nr 0601-IOD-1.611.2.2020.4 w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 21 lipca 2020 r. (sygn. akt I SA/Lu 292/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K. N. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 12 marca 2020 r. (nr 0601-IOD-1.611.2.2020.4) w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji.

2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Skarżącego podniesiono zarzuty naruszenia następujących przepisów:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej jako "O.p.") jak również tego przepisu O.p. samodzielnie, w związku ze wskazanymi niżej (w pkt 2) jako naruszone przepisami prawa materialnego - przez wadliwą ocenę o braku przesłanki rażącego naruszenia prawa w ostatecznej decyzji wymiarowej i oddaleniu skargi na nieuzasadnioną odmowę stwierdzenia nieważności tej decyzji;

- art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316) w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu za podstawę oceny rażącego naruszenia prawa w decyzji ostatecznej treści normatywnej tych przepisów bez pominięcia ich elementów sprzecznych z normami Konstytucji RP (ust. 22), gdy prawidłowo (przy prawidłowej wykładni systemowej) norma ta treści tych nie zawiera.

2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, względnie o uchylenie tego wyroku oraz uchylenie zaskarżonej decyzji. Ponadto pełnomocnik strony wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.4. Po zamknięciu rozprawy Fundacja [...], działając jako uczestnik postępowania, złożyła wniosek z dnia 12 lipca 2023 r. o uzupełnienie protokołu rozprawy, przedstawiając w nim wybrane tezy ustnego wystąpienia jej prezesa, A. A.

W piśmie tym wskazano między innymi, że: "NSA po uchwaleniu Konstytucji w 1997r., nie dokonał korekty podejścia do wykładni art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co było i nadal jest niezbędne z uwagi na zmianę ustroju RP. NSA nadal prezentuje anachroniczne stanowisko, być może akceptowalne w czasach reżimu komunistycznego ale niezgodne z zasadami praworządnego państwa.

Przede wszystkim nie wyciągano wniosku/nie analizowano co to jest rażące naruszenie prawa w tym kontekście, że stwierdzić nieważność można jedynie decyzji ostatecznej. Co oznacza, że obarczona takimi samymi wadami decyzja nieostateczna, jakimi jest obarczona decyzja ostateczna, której stwierdzono nieważność, nie podbiega stwierdzeniu nieważności!!!

Już tylko z tego powodu oczywiste jest, a sąd to pomija od lat, że rażącym naruszeniem prawa jest skutek jaki wywołuje decyzja!! Czyli każda decyzja ostateczna, która okrada obywatela z jego majątku jest obarczona wadą rażącego naruszenia prawa. Z całą pewnością decyzje nakładające podatek dochodowy na tzw. ofiary ulgi meldunkowej okradają obywatela z ich majątku, ponieważ spełnili oni materialny warunek zwolnienia z podatku.

Prawotwórstwem sądowym jest więc zmienianie przez sąd treści przepisu art. 247 par. 1 pkt 3, który mówi o rażącym naruszeniu prawa, na przyjęciu w orzecznictwie, że chodzi o rażące naruszenie przepisu prawa i co więcej prostego w swej treści.

Od 40 lat również polscy prawnicy wiedzą, że prawo to nie przepis a norma prawna, którą w tym przypadku jest ulga obywatela a nie państwa. Państwo musi wszystko zrobić żeby wypełnić - podporządkować się owej normie.

Zdaniem F.rażące naruszenie prawa polega zarówno na pozbawianiu ulgi wskutek nie złożenia zbędnego oświadczenia o zameldowaniu, którego wzoru państwo nie przygotowało.

Przede wszystkim rażące naruszenie prawa w zaskarżonej decyzji polega na pozbawieniu obywateli przez administrację prawa do ulgi mieszkaniowej."

Fundacja dalej podkreśliła między innymi, że: "Przypomnieć bowiem należy, że przywracając w roku 2009 ulgę mieszkaniową uchylono przepisy o uldze meldunkowej. Jednak, podporządkowując się zasadom państwa prawa - kontynuując prawa nabyte - pozostawiono ulgę meldunkową dla osób, które prawo do tej ulgi nabyły! w przepisach przejściowych (I), a nie w głównej ustawie podatkowej.

Ta kontynuacja praw nabytych dotyczyła więc osób, które nabyły w latach 2007-2008 nieruchomość w której mogły być zameldowane przez okres co najmniej 1 roku i chciały ją zbyć przed upływem 5 lat oraz nie zamierzały przeznaczać uzyskanych pieniędzy na własne cele mieszkaniowe. Gdyby ustawodawca chciał pozbawić ulgi mieszkaniowej osoby, które nabyły nieruchomość w latach 2007-2008 następnie je sprzedały i przeznaczyły środki na własne cele mieszkaniowe to musiałby to zapisać wprost w ustawie podatkowej. Czego nie zrobił, bo ustawodawca jest racjonalny i takich antyobywatelskich pomysłów nie miał."

2.5. Po rozpoznaniu wniosku Fundacji [...] z dnia 12 lipca 2023 r. zarządzeniem Przewodniczącego z 11 sierpnia 2023 r. uzupełniono protokół rozprawy z dnia 12 lipca 2023 r. połączonych do wspólnego rozpoznania spraw o sygn. akt II FSK 2542/20 i II FSK 2543/20 przez dołączenie do niego jako załącznika ww. wniosku zawierającego zasadnicze tezy wystąpienia prezesa tej Fundacji, A.A.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona.

3.2. Biorąc pod uwagę treść skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 7 grudnia 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

3.3. Przypomnieć zatem wypada, że Skarżący wraz z żoną zbyli w 2010 r. lokal mieszkalny. Natomiast we wspomnianej decyzji wymiarowej Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie przyjął, że Skarżący oraz jego żona nie mieli prawa do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Nie było bowiem dowodu, aby którekolwiek z nich złożyło oświadczenie o zameldowaniu w zbytym lokalu.

Zdaniem strony skarżącej, wspomniany przepis należało rozumieć w ten sposób, że wystarczającym warunkiem skorzystania z ulgi meldunkowej był sam fakt zameldowania w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy od 12 miesięcy. Natomiast brak oświadczenia potwierdzającego fakt zameldowania należy oceniać wyłącznie jako czynność o charakterze formalnym, nie zaś jako materialną przesłankę omawianego zwolnienia podatkowego. Ponadto, jak wywodzi pełnomocnik strony w skardze kasacyjnej, "obecnie nie ulega już żadnej wątpliwości, że do treści normy dotyczącej zwolnienia od podatku (ulgi meldunkowej), nie należy wymóg oświadczenia o zamiarze korzystania z ulgi meldunkowej, ponieważ wymóg taki jest sprzeczny z normami wyższego rzędu (konstytucyjnymi). Wymóg ten zawarto w treści przepisu, który jednak wykładany w zgodzie z Konstytucją w ramach prawidłowo zdekodowanej normy nie istnieje" (s. 4). Dalej zaś, odwołując się między innymi do wykładni systemowej, pełnomocnik wyjaśnił, dlaczego literalne odczytanie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest sprzeczne z Konstytucją RP.

W kontekście art. 247 § 1 pkt 3 O.p. strona skarżąca akcentowała zaś, że skoro do treści normy dotyczącej zwolnienia od podatku (ulgi meldunkowej), nie należy wymóg oświadczenia o zamiarze korzystania z ulgi meldunkowej – ponieważ wymóg taki jest sprzeczny z normami wyższego rzędu (konstytucyjnymi) – tak odczytaną normę należało zestawić z treścią decyzji ostatecznej. Innymi słowy, wzorcem kontroli tej decyzji i oczywistości naruszenia prawa jest norma a nie przepis jako jej materialny nośnik.

Organ natomiast wywodził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 7 grudnia 2016 r. była rezultatem odczytywania art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w sposób aprobowany w orzecznictwie sądowym, w którym przyjmowano, że oświadczenie o zameldowaniu złożone w ustawowym terminie stanowi jedną z przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi meldunkowej. Równocześnie możliwość prowadzenia różnych interpretacji danego przepisu prawa i wybór przez organ podatkowy jednej z nich nie może zostać odczytany jako wydanie decyzji z rażącym naruszenia prawa.

Sąd pierwszej instancji zaaprobował powyższe stanowisko. Odwołując się przy tym do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego dostrzegł, że zgodnie z najnowszą linią orzeczniczą, wówczas gdy fakt zamieszkiwania przez podatnika i zameldowania w danym miejscu nie budzi wątpliwości, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności. Wcześniej zaś w orzecznictwie przepis ten interpretowano literalnie, przyjmując, że skoro przewiduje on obowiązek zameldowania przez okres co najmniej 12 miesięcy, okoliczność ta musi zostać potwierdzona odpowiednim zaświadczeniem. Rozbieżność ta nie może jednak stanowić podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji w motywach kontrolowanego wyroku.

3.4. W związku z powyższym przede wszystkim należy stwierdzić, że istota zarzutów skargi kasacyjnej obejmuje sposób rozumienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Op. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Należy zatem podkreślić, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jako postępowanie nadzwyczajne nie służy ponownej ocenie prawidłowości wydanej w sprawie ostatecznej decyzji, ale wyłącznie ocenie, czy przy jej wydaniu nie doszło do nadzwyczajnych, tzw. kwalifikowanych naruszeń prawa, które uzasadniają podważenie mocy decyzji ostatecznej. Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zaś zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma zatem obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem strony o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11).

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. Nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych i może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 O.p.

Jedną z tych wad jest wydanie decyzji z rażącym naruszenie prawa, o czym stanowi art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W orzecznictwie przyjęto, że naruszenie to musi mieć charakter oczywisty, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i narzucającej się prima facie sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i oczywisty. Naruszenie prawa musi być tak jednoznaczne, że nie daje się pogodzić z zasadą praworządności (art. 120 O.p.). Stąd też niejako "kosztem" zasady trwałości decyzji ostatecznych z art. 128 O.p. uzasadnione jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Nie można jednak traktować jako rażącego naruszenia prawa rozstrzygnięcia wynikającego z możliwej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli wykładnia ta nie jest jedną z możliwych i prezentowanych wykładni, bądź też zostanie następnie zmieniona w dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Gdyby przyjąć, że pod pojęciem rażącego naruszenia prawa należy rozumieć również odmienność wykładni danego przepisu, to przestałaby istnieć jakakolwiek różnica między zwykłym naruszeniem prawa polegającym na jego błędnej wykładni i/lub niewłaściwym zastosowaniu, a naruszeniem kwalifikowanym – czyli rażącym, niezależnym od jego wykładni. W konsekwencji postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie przesłanki rażącego naruszenia prawa utraciłoby status postępowania nadzwyczajnego, ponieważ zarówno organ podatkowy jak i podatnik mogliby w każdym czasie i wielokrotnie, pomimo uzyskania przez decyzję waloru ostateczności, inicjować postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji dowodząc rażącego naruszenia prawa, wskazując jako poparcie swoich stanowisk na orzeczenia sądowe (zob. wyrok NSA z 4 grudnia 2018 r., II FSK 3528/16).

3.5. W przypadku tak rozumianej przesłanki "rażącego naruszenia prawa", wówczas gdy zestawi się ją z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. należy dojść do wniosku, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zaskarżoną decyzję.

Biorąc pod uwagę, że decyzja której stwierdzenia nieważności domaga się strona oparta była na literalnym odczytaniu przywołanego przepisu, tj. zakładającym formalistyczne podejście do kwestii przyznania ulgi meldunkowej, wyjaśnić należy, że z biegiem czasu w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowały się trzy linie orzecznicze. W każdej z nich sporny przepis wykładany był w odmienny sposób.

Zgodnie z pierwszą z nich, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem "z zastrzeżeniem ust. 21 i 22", to oznacza, że regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie jest jedyną, która normuje ustanowioną tym przepisem ulgę podatkową. Kluczowe znaczenie ma zatem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., według którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Określony przytoczonym przepisem termin został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. Z powyższego wyprowadzany jest wniosek, że ustawodawca możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależnił od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym.

Przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe są przepisami prawa materialnego, kreują one bowiem prawa i obowiązki podatnika. Z prawem podatnika do zwolnienia od podatku powiązany jest jego obowiązek rozumiany jako konieczność spełnienia ustawowych przesłanek zwolnienia, jeśli takowe ustawodawca ustanowił (por. wyroki NSA z: 2 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 203/16; 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3152/16; 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1064/12; 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2012/14; 17 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2765/14; 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 670/15).

Drugi nurt orzeczniczy wskazuje, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy, jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy zatem wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika (por. wyroki NSA z: 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1960/17; 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 3325/15; 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2556/16; 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3378/15; 13 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1019/16; 22 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 167/17).

Zgodnie zaś z najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej jest samo zameldowanie podatnika w lokalu lub budynku stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Jeżeli w sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnik był zameldowany pod danym adresem przez wymagane co najmniej 12 miesięcy przed zbyciem lokalu lub budynku, samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu tego warunku nie może pozbawiać prawa do takiej ulgi (por. wyroki NSA z: 15 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1112/20; 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1915/19; 8 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1509/19; 5 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 43/18; 3 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 112/18; 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1712/19; 19 września 2019 r., sygn. akt II FSK 2906/17, 3 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3474/17; 31 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 3684/18 i 3685/18; 3 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3474/17; 10 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 457/18).

Powyższe obrazuje problematyczność interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Była ona wykładana wpierw w literalny sposób, ostatecznie zaś – odwołując się między innymi do wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasady proporcjonalności oraz wymogów precyzyjnej legislacji, o której jest mowa w art. 2 Konstytucji RP – sądy administracyjny przyjęły zupełnie inne rozumienie tego przepisu. Tym samym, skoro w ciągu wielu lat przedstawiane były liczne argumenty przemawiające za poszczególnymi wynikami wykładni przepisów ustawy podatkowej i spotykały się one z aprobatą sądów administracyjnych – oznacza to, że budziły one liczne wątpliwości interpretacyjne. Stąd też Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw, aby stwierdzić, że decyzja wymiarowa została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

3.6. Odnosząc się końcowo do argumentacji przedstawionej na rozprawie przez prezesa Fundacji [...] i zawartej w piśmie z 12 lipca 2023 r., należy dostrzec, że w pierwszej kolejności upatrywał on rażącego naruszenia prawa, o którym jest mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w skutkach, jakie wywołuje decyzja. W tym przypadku "decyzje nakładające podatek dochodowy na tzw. ofiary ulgi meldunkowej okradają obywatela z ich majątku, ponieważ spełnili oni materialny warunek zwolnienia z podatku." Ponadto: "Zdaniem F. rażące naruszenie prawa polega zarówno na pozbawianiu ulgi wskutek nie złożenia zbędnego oświadczenia o zameldowaniu, którego wzoru państwo nie przygotowało.", jak również: "polega na pozbawieniu obywateli przez administrację prawa do ulgi mieszkaniowej."

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z powyższą argumentacją. Przede wszystkim – jak już była o tym mowa powyżej – w przypadku przesłanki wyrażonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. istotne rozbieżności w interpretowaniu przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę decyzji, świadczą o tym, że rozstrzygnięcie to nie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. Wszak przyjęty ostatecznie sposób rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wymagał podważenia jednoznacznego wyniku wykładni językowej poprzez zastosowanie wykładni funkcjonalnej oraz powołanie się na zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Raz jeszcze zatem należy podkreślić: wówczas gdy treść przepisów prawa wskazuje na możliwość różnej ich wykładni, zaś właściwe odkodowanie normy prawnej zawartej w danym przepisie wymaga skorzystania z innych metod wykładni (i często jest kwestią wyboru pomiędzy różnie określonymi celami i wartościami), to wówczas rozstrzygnięcie bazujące na jednej z takich możliwych interpretacji przepisów nie może być uznane za rażące naruszenie prawa.

Tym samym rozważanie kwestii skutków, które wywołuje sama decyzja, musi mieć miejsce łącznie z oczywistością naruszenia prawa w powyższym znaczeniu. Innymi słowy oczywistość ta stanowi warunek sine qua non dla uznania, że badana decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Samo zaś stwierdzenie, że decyzja wywołuje negatywne skutki w obrębie opisanej przez prezesa Fundacji [...] sytuacji podatnika jest niewystarczające do zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.