Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 374/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 września 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 281/18 w sprawie ze skargi D. spółka jawna [...] z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz D. spółka jawna [...] w likwidacji z siedzibą w C. kwotę 8.100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 24 września 2018 r. (sygn. akt III SA/GI 281/18) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) w sprawie ze skargi D. sp. j. D. i G. D. z siedzibą w C. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 29 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 r. – uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z 29 stycznia 2018 r. DIAS w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: Naczelnik US) z 21 lipca 2017 r. określającą Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2012 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego organy podatkowe ustaliły, że Skarżąca zawyżyła kwotę podatku naliczonego w wysokości 235.955 zł oraz wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę 914.142 zł. W przekonaniu organu pierwszej instancji, podzielonym następnie przez organ odwoławczy Spółka brała udział w procederze tzw. "karuzeli podatkowej", polegającej na dokonywaniu zakupu/sprzedaży prętów i kształtowników stalowych, pełniąc w nim rolę nabywcy końcowego (tzw. "brokera"), który dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw wyrobów stalowych oraz wykazywał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Zdaniem organów na poziomie Skarżącej następowało faktyczne rozliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy tzw. "słupy" występujące na wcześniejszych etapach obrotu, powiększonego o podatek od towarów i usług od marż handlowych doliczonych przez kolejne podmioty działające w łańcuchu dostaw. Organy podatkowe współpracując z innymi organami administracji podatkowej, w tym z czeskimi władzami podatkowymi jak również w wyniku odpowiedzi uzyskanych od podmiotów stanowiących wcześniejsze ogniwa łańcucha dostaw, ujawniły podmioty uczestniczące w każdej z transakcji, określając równocześnie rolę jaką te podmioty pełniły w procederze.

W niniejszej sprawie organ podatkowe wskazały czterech dostawców wyrobów stalowych do Skarżącej, tj.: M. sp. z o.o., C. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz E. Następnie przeanalizowano transakcje realizowane przez te podmioty, identyfikując dostawców wspomnianych wyżej czterech firm. Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżąca w zakwestionowanych transakcjach pełniła rolę tzw. "brokera", czyli była podmiotem, który kończy tzw. "cykl transakcji w kraju", a następnie dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy do firmy wiodącej, wykazując przy tym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W ocenie organu odwoławczego na etapie "brokera" nastąpiło faktyczne rozliczenie podatku naliczonego z faktur pochodzących od "słupów", występujących na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw. Jak zaś ustalono, podatek wykazany do zwrotu w części pochodzącej od "słupów" nie został wcześniej zadeklarowany ani zapłacony jako należny podatek od towarów i usług. W związku z tym faktury dokumentujące przedmiotowe transakcje nie dają Spółce podstaw do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177 z 2011 r. poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.).

1.3. Zdaniem Sądu wywiedziona przez Spółkę skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Analizując treść zaskarżonego orzeczenia Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na brak konsekwencji organów podatkowych obu instancji co do tego, co jest podstawą do zakwestionowania odliczenia przez Spółkę naliczonego podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, a organ odwoławczy do nich nawiązuje, opisując dostawy od kontrahentów krajowych Skarżącej wskazuje się bowiem na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Jednocześnie bardzo dużo uwagi, przede wszystkim organ pierwszej instancji poświęcił prześledzeniu łańcucha transakcji poprzedzających dostawy od czterech polskich kontrahentów Spółki, realizowane do tego właśnie podmiotu. Zdaniem jednak Sądu pierwszej instancji jeżeli administracja podatkowa stoi na stanowisku, że dostawy realizowane do Skarżącej w istocie nie miały miejsca, a cały "obrót" był tylko fakturowy i nie towarzyszyło mu przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą, powinien udowodnić tę okoliczność. O takim kierunku rozumowania organów podatkowych może bowiem świadczyć przywoływana podstawa prawna decyzji. Sąd w tym zakresie wskazał, że dla osiągnięcia tego efektu dowodowego należy wykazać, w sposób niebudzący wątpliwości, że nie był przekazywany towar będący przedmiotem obrotu. Tego zaś w ocenie Sądu, nie sposób się dopatrzyć, analizując uzasadnienie orzeczenia zapadłego w analizowanej sprawie oraz materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy.

W przekonaniu Sądu, znamienne jest, że wskazując na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. organ odwoławczy podnosi jednocześnie twierdzenie, że Skarżąca uczestniczyła w obrocie karuzelowym. Teza ta świadczy jednak o niekonsekwencji w argumentacji, a także o nieuporządkowaniu wywodu zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego aktu administracyjnego. Sąd ocenił, że w niniejszej sprawie organ podatkowy powinien jasno wskazać, na jakiej nieprawidłowości w zachowaniu Skarżącej opiera swoje rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy nie może uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia budować "alternatywnie". Przejawem takiego zachowania jest określanie jako podstawy prawnej decyzji przepisu dotyczącego tzw. "pustych faktur", a jednocześnie odwoływanie się do zaangażowania Spółki w obrót karuzelowy. Uzasadnienie wydanej decyzji winno precyzyjne i jednoznacznie wskazywać jakie ustalenia organ przyjmuje w oparciu o całość dowodów zgromadzonych w aktach sprawy. Sąd wskazał, że jeżeli organ odwoławczy stoi na stanowisku, że transakcja była pozorna albo dokonano jej w celu obejścia prawa, powinien to wskazać oraz wykazać w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, gdyż właśnie pozorność jest wyróżnikiem oszustwa karuzelowego. W tym aspekcie Sąd zwrócił uwagę na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji podał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe powinny wykazać, że Strona wiedziała o swoim zaangażowaniu w oszukańczy mechanizm wyłudzenia zwrotu podatku lub przy dołożeniu należytej staranności mogła się o tym dowiedzieć. Zdaniem Sądu, tego typu refleksji zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostatecznej. W przekonaniu Sądu, organ odwoławczy ponownie badając sprawę powinien jednoznacznie wskazać, czy podstawą kwestionowania przez niego odliczenia i zwrotu podatku od towarów i usług było to, że Skarżący operował pustymi fakturami, czy też uczestniczył w transakcjach karuzelowych. Temu zaś powinno towarzyszyć wskazanie prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Jeżeli zatem organ stoi na stanowisku, że działania Skarżącej należy klasyfikować jako udział w karuzeli podatkowej, powinien kwestię tę rozważyć w odniesieniu do wszystkich (a nie tylko wybranych) kontrahentów Spółki, biorąc też pod uwagę poszczególne transakcje realizowane przez ten podmiot. Dodatkowo badając akt dobrej wiary Skarżącej, w szczególności weryfikowanie kontrahentów, istnienie w odniesieniu do wszystkich partnerów handlowych Spółki okoliczności, które mogły wzbudzać jej podejrzenia, a także kwestię realnego, a nie tylko pozorowanego charakteru procedur ostrożnościowych deklarowanych przez Skarżącą (zarówno co do zakupów, jak i co do sprzedaży), mających uchronić ją przed negatywnymi konsekwencjami w zakresie braku możliwości odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Całej tej aktywności zabrakło w niniejszym postępowaniu. W konsekwencji jak ocenił Sąd pierwszej instancji nie doszło do obalenia domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dale: P.p.s.a.), o czym orzekł w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Organ wywiódł skargę kasacyjną od wyżej opisanego wyroku Sądu pierwszej instancji, zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając naruszenie:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

I. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. i nie obaliły domniemania prawdziwości złożonej przez Skarżącą deklaracji podatkowej, podczas gdy organy podatkowe w sposób dostateczny domniemanie to obaliły, wykazując nieprawidłowości zaistniałe w dokonanym przez tę Spółkę rozliczeniu zarówno w zakresie podatku naliczonego, jak i wykazanej kwocie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

II. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i uznanie, że ustalone i podnoszone przez organ argumenty były niewystarczające do przyjęcia, iż towar krążył w tzw. "karuzeli podatkowej", a Skarżąca nie legitymowała się "dobrą wiarą", podczas gdy z przedstawionych szczegółowo okoliczności faktycznych w sprawie znajdujących oparcie w obszernym materiale dowodowym wynikało w sposób jednoznaczny, że mechanizm obrotu wyrobami stalowymi, w którym uczestniczyła Skarżąca wyczerpywał znamiona tzw. "obrotu karuzelowego", a ww. Spółka w ramach tych transakcji bezsprzecznie nie działała w dobrej wierze,

III. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i uznanie, że brak dokonania jednoznacznych ustaleń, czy w spornych transakcjach nabycia wyrobów stalowych mogło dochodzić do rzeczywistego obrotu towarem, podczas gdy okoliczność ta nie była przesądzająca dla prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia, gdyż podstawą zakwestionowania tych transakcji było stwierdzenie, iż są one dokonywane w ramach obrotu karuzelowego, a Spółka w ramach ich realizacji nie pozostawała w dobrej wierze,

IV. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wydając decyzję bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących pozostawania przez Skarżącą w zakresie spornych transakcji w tzw. "dobrej wierze", podczas gdy w sprawie zostało dostatecznie udowodnione, że Spółka była jednym z ogniw karuzeli podatkowej i nie tylko nie dochowała należytej staranności kupieckiej (a organ nie dokonał zbadania należytej staranności kupieckiej) żeby uniknąć udziału w tym procederze, ale wręcz była tego świadoma,

V. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez stwierdzenie, iż organy podatkowe, kwestionując Skarżącej odliczenie podatku naliczonego, nie dokonały wystarczającej analizy jej dobrej wiary, podczas gdy ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynikało w sposób niebudzący wątpliwości, że Spółka ta nie tylko nie dochowała należytej staranności w zakresie ww. transakcji, a wręcz miała świadomość, że służą one nadużyciu prawa,

VI. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez zbudowanie rozstrzygnięcia organu "alternatywnie" (tj. określając jako podstawę prawną decyzji przepis dotyczący tzw. "pustych faktur", a jednocześnie odwołując się do zaangażowania Spółki w obrót karuzelowy - pozorny), podczas gdy organ w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia zaznaczył jedynie, że w obrocie karuzelowym nie zawsze fakturom towarzyszy towar i wtedy obrót ten jest wyłącznie "fakturowy",

VII. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 210 § 6 O.p. w związku z art. 58 i 83 K.c. nie stosując tychże przepisów w sytuacji, kiedy winny one mieć zastosowanie, podczas gdy organ podatkowy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia nie dowodził pozorności czynności prawnych, a tym samym powoływanie się na ww. przepisy Kodeksu cywilnego nie pozostaje w związku z ustalonym stanem faktycznym,

VIII. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez oparcie wyroku na przesłance innych uchybień procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy w zaskarżonym wyroku Sąd nie wskazał owych "innych uchybień procesowych", ani też nie wykazał ich istotnego wpływu na wynik sprawy, a w konsekwencji sporządzenie uzasadnienia wyroku w oderwaniu od okoliczności faktycznych sprawy oraz w sposób wykluczający możliwość jednoznacznego prześledzenia procesu myślowego Sądu pierwszej instancji,

IX. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z naruszeniem zasady legalizmu, poprzez uznanie, iż zaskarżona decyzja nie spełnia standardów legalnego rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej z uwagi na zaistniałe uchybienia procesowe i materialnoprawne, podczas gdy organ wydał decyzję na podstawie obowiązujących przepisów prawa zastosowanych w oparciu o prawidłowo zebrany i wszechstronnie oceniony materiał dowodowy, dokonując przy tym właściwej subsumpcji stanu prawnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a to:

X. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż ww. przepis nie stanowi podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia wyrobów stalowych, podczas gdy w sprawie zostały spełnione przesłanki do jego zastosowania tj. ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynikało, że faktury, w których podatek ten został ujęty wystawione faktury zostały w ramach tzw. "obrotu karuzelowego", w związku z czym nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a Skarżąca wiedziała lub przynajmniej powinna była przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej wiedzieć, że ww. transakcje mają oszukańczy charakter,

XI. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż ww. przepis powinien stanowić podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia wyrobów stalowych, podczas gdy w sprawie brak było podstaw do jego zastosowania tj. organ nie stwierdził, że faktury, z których podatek ten wynikał dokumentowały czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 K.c., natomiast z materiału zgromadzonego w sprawie bezsprzecznie wynikało, że faktury te wystawione zostały w ramach tzw. "obrotu karuzelowego", w związku z czym nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a Strona wiedziała lub przynajmniej powinna była przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej wiedzieć, że ww. transakcje mają oszukańczy charakter,

XII. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że obrót karuzelowy może zaistnieć wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy podmiotami ujawnionymi na fakturze dochodzi do czynności pozornych, podczas gdy obrót ten może zaistnieć również wtedy, gdy rzeczywistym dostawcą towaru jest podmiot inny, aniżeli ten wskazany jako dostawca na fakturze,

XIII. art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 13 ust. 1 oraz 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Skarżąca dokonała w kwestionowanym okresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a tym samym miała prawo do zastosowania stawki 0%, podczas gdy ww. czynności dokonane zostały przez Spółkę w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" i jako takie nie spełniały norm określonych w ww. przepisach, co zarazem skutkowało nieuznaniem ich za takie dostawy,

XIV. art. 58 w zw. z art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025; dalej: K.c.) poprzez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie.

W świetle tak sformowanych zarzutów organ wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez oddalenie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. Ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniosła o jej oddalenie w całości, zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.3. W pismach procesowych z 14 maja 2019 r., 4 marca 2020 r. oraz 11 maja 2021 r. Skarżąca uzupełniła argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Wskazała m.in. na okoliczność, że Prokuratura Okręgowa w G. postanowieniem z 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt [...] umorzyła śledztwo prowadzone przeciwko E. D., G. D. oraz D. D. podejrzanym o przestępstwa i przestępstwa skarbowe z art. 258 § 1 k.k., art. 76 § 1 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 k.k.s. i inne, na podstawie art. 322 § 1 k.p.k. (dot. okresu od maja 2012 r. do lutego 2015 r.). Jednocześnie Skarżąca poinformowała, że WSA w Gliwicach wyrokiem z 5 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/GI 435/2020) uchylił decyzję DIAS w Katowicach w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015 r.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie mimo trafności części jej argumentów.

3.1. W pierwszej kolejności, odnosząc się do sporu, czy do przypadku oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej VAT" należy zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) czy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., stwierdzić należy że zagadnienie to nie ma zasadniczo istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż istotnym jest, czy Skarżącej spółce przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia VAT z tytułu zakwestionowanych transakcji. W tym zaś zakresie wskazać należy na wyrok ETS (obecnie TSUE) z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta), w którym wskazano, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w Dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego) pozostają poza systemem VAT. Tym samym nie mogą one dawać uprawnienia do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Nie odnosi się to jednak do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Dla rozstrzygnięcia sprawy istotnym jest zatem, czy dany łańcuch transakcji składa się na tzw. "oszustwo karuzeli podatkowej VAT", a jeżeli tak, czy uczestniczący w nim podatnik wiedział lub czy powinien był wiedzieć o tym, że jego transakcje były wykorzystane do celów oszustwa. Ustalenie, że podatnik uczestniczący w łańcuchu takich dostaw wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że jego transakcje były wykorzystane do celów oszustwa wyklucza możliwość odliczenia przez niego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących takie "transakcje", natomiast zakwalifikowanie tych transakcji z punktu widzenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) czy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., ma charakter drugorzędny dla kwestii prawa do odliczenia, aczkolwiek istotny dla oceny prawidłowości ustaleń poczynionych w sprawie.

3.2. W tym zakresie rację należy przyznać Skarżącemu organowi, że pojęcie nadużycia prawa, z którym koreluje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u, nie obejmuje czynności oszukańczych składających się na tzw. "karuzelę podatkową" (gdyż nie są one w tej sytuacji dokonane pod względem formalnym zgodnie z prawem,) co do których można mówić że nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Cechą bowiem zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT w formie "karuzeli podatkowej" jest dążenie do uzyskania określonych korzyści za pośrednictwem czynności przez prawo niedopuszczalnych, najczęściej wyczerpujących znamiona ustawowe przestępstwa karnego lub karnoskarbowego, co powoduje, że wykazywane przez uczestniczące w takim oszustwie podmioty "transakcje", jako niemające rzeczywistego charakteru ekonomicznego (gospodarczego), nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy, pozostają poza systemem VAT.

Natomiast nadużycie prawa w zakresie VAT polega na uzyskaniu skutku (w postaci określonego uprawnienia) sprzecznego z celem oraz podstawowymi zasadami systemu podatku od wartości dodanej w wyniku podjętych działań, formalnie pozostających w zgodzie z właściwymi przepisami.

3.3. Mimo podzielenia trafności argumentacji organu co do zastosowania w stosunku do czynności składających się na łańcuch transakcji obejmujących tzw. "oszustwo karuzeli podatkowej VAT" normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie mogą być uznane za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie tego przepisu, gdyż wbrew stanowisku organu – akcentowanym w każdym z zarzutów - zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach oszukańczych.

3.4. Nie można się bowiem zgodzić z organem, że o braku należytej staranności Spółki, a wręcz jej świadomości uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej" świadczą: "brak pisemnych umów z dostawcami o współpracę, brak weryfikacji kontrahentów, nieznajomość właścicieli firm czy też osób reprezentujących dostawców, obarczanie wszelką odpowiedzialnością za sprawy techniczne (dokonywanie zamówień, dostawy, sprawdzanie kontrahentów, transport) swoich pracowników, którzy mieli "wolną rękę" w tym zakresie, przyjmowanie faktur od dostawców drogą pocztową, niezgodności na dokumentach CMR)".

3.5. Przede wszystkim kiedy mowa o należytej staranności (tzw. "dobrej wierze"), jako przesłance prawa podatnika do odliczenia podatku, wskazać należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT wtedy, gdy obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD).

Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej.

Z samej skargi kasacyjnej wynika, że organ podatkowy nie kwestionuje, że spornym transakcjom Spółki towarzyszył obrót towarowy. Z zaskarżonej decyzji nie wynika także, aby bezpośrednim dostawcami towaru dla Spółki byli, tzw. "znikający podatnicy".

Wbrew stanowisku organu, żadna z przedstawionych przez niego okoliczności nie wskazuje, aby Spółka miała świadomość uczestnictwa w łańcuchu dostaw mających na celu wyłudzenie VAT. Niewystarczające jest w tym zakresie przeświadczenie organu co do takiej świadomości podatnika, w sytuacji nieprzedstawienia w tym przedmiocie jednoznacznych dowodów, co mam miejsce w niniejszej sprawie.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje również podstaw do sformułowania pod adresem Spółki zarzutu niezachowania należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami.

3.6. Odnośnie poziomu staranności wymaganego od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na nich obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych (wyrok z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 51). W szczególności organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać z jednej strony, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że na wcześniejszych etapach obrotu nie wystąpiły nieprawidłowości lub oszustwa, a z drugiej strony, by podatnik ten posiadał dokumenty w tym zakresie (wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 61).

Ponadto, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, to organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 kwietnia 2018 r., Biosafe – Indústria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, pkt 39; z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

W związku z tym, jeżeli organy podatkowe wnioskują z istnienia oszustw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury lub przez inne podmioty występujące na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw, że transakcja ujęta w fakturze i powołana jako podstawa prawna do odliczenia w rzeczywistości nie miała miejsca, organy te muszą, w celu odmowy wspomnianego prawa, wykazać na podstawie obiektywnych przesłanek, nie wymagając od odbiorcy faktury dokonania stosownych ustaleń, do czego nie jest on zobowiązany, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiązała się z oszustwem w VAT (zob. postanowienie z dnia 10 listopada 2016 r., Signum Alfa Sped, C-446/15, niepublikowane, EU:C:2016:869, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).

3.7. Jak już stwierdzono z materiału dowodowego niniejszej sprawy nie wynikają takie obiektywne przesłanki.

Nie można się zgodzić z organem, że sposób zorganizowania przez Spółkę działalności gospodarczej dalece odbiegał od modelu pożądanego na rynku, w sytuacji braku wskazania przez ten organ takiego modelu. W szczególności nie są naganne w obecnej rzeczywistości kontakty telefoniczne i mailowe z kontrahentami Spółki. Również brak zawarcia umów pisemnych z kontrahentami – aczkolwiek pożądanych – nie może stanowić o stwierdzeniu braku zachowania przez Stronę należytej staranności, przy ustaleniu warunków transakcji telefonicznie lub mailowo, rzeczywistej realizacji dostaw oraz płatnościach za pośrednictwem rachunku bankowego.

Chybiony jest też zarzut organu odnośnie układania współpracy z kontrahentami na bieżąco w trakcie rozmów pod konkretne zamówienie, w kontekście transakcji "karuzelowych". Bieżące bowiem ustalanie warunków dostaw w zakresie konkretnych towarów świadczy o staranności Spółki co do poszczególnych transakcji.

Nie jest także naganne, że wyszukiwaniem kontrahentów w Spółce oraz kontaktami z nimi zajmowali się pracownicy działu handlowego zatrudnieni na podstawie zawartej umowy o pracę, skoro są to pracownicy zatrudnieni i wyspecjalizowani właśnie w tym celu. Naturalnym również w dzielności gospodarczej jest, że warunki transakcji może uzgadniać pracownik działu handlowego, lecz są one realizowane dopiero po akceptacji osoby zarządzającej.

W żadnym też przypadku nie można zgodzić się z organem, że o braku należytej staranności świadczy fakt, że Skarżąca nie weryfikowała czy jej kontrahenci mieli certyfikaty "R.", bądź czy byli zgłoszeni do jednego z Biur Informacji Gospodarczej, gdyż żaden podatnik nie ma obowiązku takiej weryfikacji, zwłaszcza gdy brak ww. certyfikatu czy też wpis lub brak wpisu w takiej informacji nie przesądza o rzetelności kontrahenta. Spółka weryfikowała swoich kontrahentów poprzez odbieranie dokumentów rejestrowych KRS, Ewidencji Dzielności Gospodarczej, NIP, REGON oraz w systemie VIES.

Także nabywanie prętów żebrowanych od pośredników a nie producentów nie stanowi o świadomym uczestnictwie w oszustwie "karuzelowym", zwłaszcza w sytuacji niewykazania przez organ, że podatnik mógł dokonywać zakupu tych towarów od ich producentów.

3.8. W przedmiotowej sprawie należy mieć na uwadze, że dostawcy Spółki byli czynnymi podatnikami VAT, nie wykazano, aby nie wywiązywali się z ciążących na nich obowiązków podatkowych, dostawy były poprzedzone pisemnymi zamówieniami, nie wykazano też, aby były dokonywane po cenach rażąco odbiegających od rynkowych (nie ma podstaw do utożsamiania cen producentów z cenami rynkowymi), wszystkie płatności dokonywane byty za pośrednictwem rachunku bankowego.

3.9. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje także podstaw do stwierdzenia, że realizowane przez Spółkę dostawy na rzecz odbiorców zagranicznych były pozbawione celu gospodarczego i wykonywane były jedynie w celu wyłudzenia VAT. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem, że przedmiotowe transakcje na rzez czeskich kontrahentów Spółki miały rzeczywisty charakter, o czym świadczą dokumenty wywozowe CMR, specyfikacje, dowody zapłaty oraz zeznania świadków, w tym kierowców Spółki. Ponadto informacje uzyskane od administracji podatkowej z Czech nie wskazują aby przedmiotowe dostawy nie miały charakteru rzeczywistego, a stwierdzenia tej administracji co do nieprawidłowości mających miejsce odnośnie niektórych kolejnych transakcji tymi towarami, nie mogą – bez obiektywnych dowodów - świadczyć o świadomym udziale Skarżącej w tych nieprawidłowościach, przekładających się na ocenę dokonywanych przez nią dostaw.

3.10. Mając zatem na uwadze, że w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03) TSUE przesądził, że transakcji w łańcuch oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie, stwierdzić należy, że w okolicznościach tej sprawy organy podatkowe nie wykazały w sposób obiektywny i bezsporny, że osoby zarządzające Spółką miały wiedzę o nieprawidłowościach na wcześniejszych etapach obrotu przedmiotowymi towarami, czy też że miały możliwości pozyskania takiej wiedzy w oparciu chociażby o przedmiotowe przesłanki realizowanych zakupów. Odnosi się to również do realizowanych przez Spółkę dostaw wewnątrzwspólnotowych w kontekście świadomości jej przedstawicieli co do nieprawidłowości na kolejnych etapach obrotu towarami.

3.11. W tej sytuacji brak wykazania przez organy podatkowe, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem transakcji "karuzelowych" lub powinna była wiedzieć o takim charakterze dokonywanych przez nią zakupów oraz dostaw czyni niezasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 O.p.), jak i naruszenia prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u.), skoro wszystkie z nich oparte są na stwierdzeniu, że Skarżąca spółka w przypadku tych transakcji nie dochowała tzw. "dobrej wiary", a obiektywnie i bezspornie nie wynika to z materiału dowodowego sprawy.

3.12. Nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji braku jego uzasadnienia w skardze kasacyjnej.

3.13. Mając na uwadze powyższe, stwierdzając że podniesione przez skarżący organ podstawy kasacyjne, zarówno w odniesieniu do zarzucanych naruszeń prawa procesowego oraz materialnego są nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Marek Zirk - Sadowski

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA