Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 318/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 112c pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Piotr Wróbel (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2024 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r. i 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, 2) oddala skargę w pozostałej części, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 6845 zł (słownie: sześć tysięcy osiemset czterdzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej NUCS) określił wobec G. Sp. z o.o. z/s w W (dalej Strona, Skarżąca) zobowiązanie podatkowe za grudzień 2017 r., styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2018 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2018 r., oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres grudzień 2017 r. – listopad 2018 r.

Powodem takiego orzeczenia było uznanie, że faktury wystawione na rzecz Strony przez C.Sp. z o.o., M.Sp. z o.o., R.Sp. z o.o., N.Sp. z o.o., R.Sp. z o.o. oraz L.Sp. z o.o. (dalej powoływani także łącznie jako "Kontrahenci") nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. To z kolei stanowiło podstawę do zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 112c pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej u.p.t.u.).

Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2023 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej O.p.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że całokształt zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego wskazuje, iż faktury wystawione na rzecz Strony przez Kontrahentów nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Wspomniane podmioty były powiązane ze Z. P., który szczegółowo opisał proceder oszukańczej działalności polegającej na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT i przekazał organowi podatkowemu zestawienie wystawionych faktur z wyszczególnieniem faktur, które wystawione zostały za niewykonane faktycznie usługi.

DIAS wskazał, że liczne okoliczności, które zostały ocenione łącznie i we wzajemnym powiązaniu świadczyły o fikcyjności spornych faktur. W szczególności brak było kontaktu z ich wystawcami. Kierowane wezwania o udostępnienie dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w szczególności potwierdzającej wykonanie usług nie zostały odebrane. Siedziby R. Sp. z o.o. oraz M.Sp. z o.o. mieściły się pod tym samym adresem J., W., co powinno wzbudzić podejrzenia osób, które w imieniu Strony miały weryfikować podstawowe dokumenty firm przed podjęciem z nimi współpracy. Strona nie zweryfikowała w KRS kto jest upoważniony do reprezentowania kontrahentów. Siedziby wspomnianych spółek mieściły się w biurach wirtualnych (gdzie został im udostępniony adres biura wirtualnego), pod którym faktycznie nie mogły przebywać osoby reprezentujące spółki, w których nie mogły odbywać się żadne spotkania biznesowe i handlowe, i w których nie mogły odbywać się żadne działania gospodarcze oraz prowadzenie i realizacja wielu spraw typowych dla danego przedsiębiorcy. Siedziba C. Sp. z o.o. mieściła się pod adresem U., [...] S., gdzie w rzeczywistości znajdował się Dom Opieki [...]. Spółki co do zasady wykazywały nabycie towarów i usług w kwotach zbliżonych do wykazanej sprzedaży, bądź wykazywały niewielki podatek do wpłaty. Spółka M. Sp. z o.o. według KRS reprezentowana była w okresie od 29 maja 2014 r. do 16 maja 2017 r. przez Z. P.; od 16 maja 2017 r. do 14 czerwca 2018 r. przez T. S., a od 14 czerwca 2018 r. do chwili obecnej przez B. M.. Jak wynikało z zeznań M. G. oraz M. M., Z. P. reprezentował powyższą spółkę przez cały okres współpracy ze Stroną, mimo że nie pełnił on żadnych funkcji w spółce ani nie był w niej zatrudniony.

T. S. pełnił w spółce M.Sp. z o.o. funkcję prezesa, ale nie zajmował się sprawami spółki, nie miał doświadczenia w prowadzeniu spółek prawa handlowego. Nie przypominał sobie, żeby podpisywał jakiekolwiek dokumenty w związku z działalnością spółki, poza aktem notarialnym. Nie kontaktował się z żadną firmą księgową. Występował jako prezes, ale nie robił nic. Nie wystawiał żadnej faktury. Nie wiedział, kto wykonywał płatności za faktury, nie miał dostępu do rachunku firmy. Stwierdził, że był fikcyjnym prezesem spółki M.Sp. z o.o., wszystkim miał zajmować się Z. P.. P. B. M. zeznał zaś, że zgubił dowód osobisty "jakiś czas temu", nie posiada żadnego majątku, nie kojarzy firmy M. Sp. z o.o. ani p. P..

Także pozostałe osoby przesłuchane w trakcie przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, które miały reprezentować kontrahentów Strony pełniły w nich jedynie funkcje słupów i nie podejmowały żadnych decyzji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. C.Sp. z o.o., M.Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., R.Sp. z o.o. zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Z zeznania M. M. z 15 grudnia 2021 r. wynikało, że Strona współpracę z Kontrahentami nawiązała poprzez J. W., nadzorowanego bezpośrednio przez M. G., co było sprzeczne z zeznaniami M. G., który twierdził, że współpracę nawiązano przez Z. P., który reprezentował powyższe firmy. Ponadto M. M. podczas przesłuchania w charakterze Strony nie wiedział dlaczego ww. spółki zostały wybrane do wykonywania usług wymienionych w fakturach wystawionych na rzecz Strony, czy ww. spółki miały odpowiednie doświadczenie do wykonywania usług transportowych, jak długo istniały na rynku, kto je reprezentował, ile osób zatrudniały, jakim kapitałem dysponowały, jakie mają zaplecze techniczne do realizowania usług wymienionych w fakturach, w jaki sposób były ustalane warunki cenowe z ww. firmami, jakimi dysponowały samochodami w latach 2017-2020. M. M. nie wiedział, kto wystawiał faktury w imieniu kontrahentów, nie był również w siedzibie tych spółek, nie wiedział, czy były podpisane umowy o współpracy oraz jakie okoliczności zdecydowały o wyborze tych firm. M. M. znał pana M. K., był on reprezentantem jednej ze spółek, ale nie kojarzy konkretnie której.

A. C., rzekomy prezes C. Sp. z o.o., miał wykształcenie ogólne, nie posiadał zawodu, był na rencie od 1995 r. i był całkowicie niezdolny do pracy. Został zatrudniony na stanowisku prezesa, było to fikcyjne stanowisko. Podejmował próby samobójcze i przebywał w szpitalu psychiatrycznym. A. C. nie znał zarządu i udziałowców Strony, nie wiedział, jak wyglądały rozmowy handlowe ze Skarżącą, ani jakie firmy wystawiały faktury na rzecz C. Sp. z o.o., czego one dotyczyły, czy faktury były opłacane gotówką czy przelewem, nie wiedział, z kim spółka jeszcze współpracowała, w jaki sposób została nawiązana współpraca, jakie były wykonane na jej rzecz usługi, kto je wykonał.

Z. G., rzekomy prezes spółki N. sp. z o.o., był na emeryturze, posiadał wykształcenie zawodowe, przed przejściem na emeryturę przez 30 lat był na rencie i nigdzie nie pracował. Ponadto nie znał spółki N. sp. z o.o., nic ta nazwa mu nie mówiła, nie miał z nią nic do czynienia, nie miał wiedzy, gdzie była jej siedziba, jaki miała kapitał zakładowy, jakiej wielkości miała biuro, czym się zajmowała, czy posiadała samochody służbowe. Nie znał Skarżącej, nic na temat tej spółki nie wiedział, nie miał wiedzy jakie usługi były wykonywane na rzecz Strony. Nie wystawiał żadnych faktur w imieniu spółki N. Sp. z o.o..

A. S., rzekomy prezes L. Sp. z o.o. , wskazał, że pełnił w spółce rolę tzw. "słupa". Nie wiedział, jakie transakcje dokonywała L. Sp. z o.o., czy w spółce zatrudnieni byli pracownicy, czy spółka posiadała środki trwałe i środki transportu, kto wystawiał faktury, w jakim banku zostały założone rachunki bankowe, kto je założył ani kto dokonywał operacji na tych rachunkach.

M. G. wskazał, że nie wie, w jaki sposób wykonywane były usługi transportowe, na jakiej trasie oraz w jakich godzinach były świadczone usługi. Taką wiedzę miał posiadać J. W.. M. G. oświadczył, że wydaje mu się, iż były zawierane pisemne umowy ze spółką C. sp. z o.o. oraz, że ta spółka świadczyła bezpośrednio usługi. Transport był wykonywany samochodami osobowo-towarowymi, samochody nie były oznakowane. M. G. nie wiedział, czy osoby wykonujące usługę kierowcy były pracownikami spółki C. Sp. z o.o., nie znał A. C. i nie ustalał z nim warunków współpracy. Wedle jego zeznań Z. P. miał jedną spółkę, potem miał spółkę na żonę, a później miał z 15 działalności, przynosił cały czas inne faktury. Zdaniem M. G. wszystkie ww. podmioty oprócz R. Sp. z o.o. reprezentowane były przez Z. P.. Jedynie R.Sp. z o.o. reprezentowana była przez M. K., który był wcześniej kierowcą Skarżącej. M. K. był podwykonawcą, który świadczył usługi transportowe dla Strony za pośrednictwem spółki R. sp. z o.o., której był właścicielem. Nie pamiętał, czy sprawdzał jego funkcję w KRS. Nie wie ilu pracowników zatrudniał M. K.. Nie sprawdzał w KRS, kto jest w zarządzie R. Sp. z o.o., księgowy sprawdzał, czy spółka "świeci na zielono" - na stronie Ministerstwa Finansów, gdzie wpisuje się numer NIP. M. G. nie miał pojęcia, gdzie mieści się siedziba R. Sp. z o.o.

M. K. nie pełnił żadnej roli w spółce R. Sp. z o.o., nie posiadał udziałów tej spółki, nie pełnił funkcji prezesa ani nie był w niej zatrudniony.

DIAS nie dał wiary oświadczeniu M. G., że wystawcy spornych faktur wykonali na rzecz Strony usługi. Organ zauważył, że wskazany jako reprezentant tych podmiotów Z. P. przyznał, iż od około 15 lat świadczy usługi dla Strony. Faktury, które wystawił na rzecz Skarżącej, są w większości fakturami nierzetelnymi, tj. miesięcznie wystawiał faktury w kwocie około 40.000 złotych netto. Średnio około 4 faktury miesięcznie były rzetelne, reszta puste, za usługi których nie wykonał. Osobą, która się z nim kontaktowała z ramienia Strony, był M. G., który dzwonił i mówił, na jaką kwotę potrzebuje faktur. Dawniej faktury woził osobiście, w ostatnim czasie wysyłał je mailem. "Zamówienie" na faktury przekazywał mailem D. G.. Z. P. wskazał, że miał również kontakt z M. M., wspólnikiem M. G.. M. M. również składał zamówienie na "puste" faktury dla Strony. Do protokołu przesłuchania Z. P. dołączył zestawienie faktur z podziałem na spółki, z których wystawiał faktury na rzecz Strony, tj. m.in. C. sp. z o.o., M. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. Przy każdej fakturze Z. P. wskazał litery: F/P/N, co oznacza, że dana faktura określona jako F to fikcyjna faktura, P oznacza prawdziwą fakturę, N oznacza, że nie jest pewien czy dana faktura jest prawdziwa czy nie. W zestawieniu obok niektórych faktur umieścił adnotację "promocja", co oznaczało, że wystawiał faktury swoimi spółkami, a usługę wykonywał pracownik Strony M. L.. Za faktury oznaczone napisem "promocja" płatność wpływała na konto spółki Z. P., z czego on otrzymywał wyłącznie kwotę podatku VAT, a wartość netto z faktury oddawał M. L.. Ponadto zeznał, że faktury wystawione przez R. Sp. z o.o. są fakturami pustymi, bowiem ten podmiot nie miał żadnych środków umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej. Dodatkowo p. P. zeznał, że wszystkie faktury wystawione na rzecz Spółki przez N. sp. z o.o. są to faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z zeznań Z. P. wynikało ponadto, że świadczył dla Strony usługi transportowe od około 15 lat na podstawie zawartej umowy, obecnie świadczy te usługi z ramienia firmy L. Sp. z o.o., gdzie jest wspólnikiem, zaś Prezesem Zarządu jest A. S.. W spółce zatrudnionych jest 4 pracowników od około 10 lat na stanowisku kierowcy. A. S. prezesem jest jedynie na papierze, o niczym nie decyduje. Z. P. nie kontaktuje się z A. S. w kwestiach biznesowych dotyczących spółki. Ostatni kontakt z A. S. Z. P. miał w momencie zakładania spółki L. Sp. z o.o. A. S., będący słupem, został przywieziony do kancelarii notarialnej K. S. przez M. S.. A. S. podpisał wszystkie wymagane dokumenty. A. S. miał wiedzę po co znajduje się w tej kancelarii. Za to że został prezesem w spółce, otrzymał jednorazowo 500 zł. Osoby do pełnienia roli słupa werbował mu M. S.. Tak nawiązał kontakt z A. S., Z. G. i K. S.. Za każdego słupa M. S. dostawał po 1000 zł. Wedle jego oświadczeń, K. S. oprócz 500 zł za zostanie słupem nie dostała od M. S. żadnych pieniędzy. Aby uwiarygodnić legalność spółek R. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o., Z. P. wskazywał, że K. S. i A. S. to jego koleżanka i kolega.

Z. P. wskazał również, że dwie faktury wystawione przez R. Sp. z o.o. były rzetelne. Faktury te dotyczyły usług transportowych wykonywanych na rzecz Strony, podczas których kierowcy wozili gazety na trasie centrum W., a także trasę z drukarni z ul. D. na ul. R.. Z. P. miał ustaloną stawkę z pracownikiem Strony J. W., tj. 8.200 zł miesięcznie za drukarnię oraz 5.500 zł miesięcznie za rejon. Z. P. wskazał, że zlecał D. G. wystawianie pustych faktur na rzecz Strony. Jego były wspólnik, czyli M. K. (obecnie M. K.), zapoznał go z M. G. (prezesem G...). Spotkanie odbyło się może w 2016 r. w biurze M. G. przy ul. U. w W., tj. w siedzibie G.., na spotkaniu był Z.P., M. G.i M. K.. Było to tylko spotkanie poznawcze. Za jakiś miesiąc Z. P. pojechał do M. G. i powiedział mu, że ma możliwość wystawiania nierzetelnych faktur kosztowych. Ustalono stawkę 11% prowizji od ceny brutto. M. G. na to przystał. M. G. miał kontaktować się telefonicznie i składać zamówienie. Z. P. zlecał realizację tego zamówienia, czyli wystawienie faktury D. G.. Faktury w siedzibie Strony odbierał najczęściej pracownik J. W. albo były pozostawiane w kopercie na recepcji. Płatność za te faktury kosztowe otrzymywał do siebie na konto, tzn. np. jeśli faktura była wystawiona przez R. Sp. z o.o , to przelew wpływał na konto tej spółki i tak było z każdą spółką. Zdarzało się, że kilkanaście razy jechał do siedziby Strony z gotówką, M. G. robił przelew na konto spółki, która wystawiała fakturę, a Z. P. odbierał swoją prowizję w formie gotówkowej.

Zdaniem DIAS, powyższe ustalenia potwierdzały, że usługi wykazane w fakturach wystawionych przez firmy N. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. nie zostały wykonane. Ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego wynikało ponadto, że Strona brała udział w procederze oszustwa podatkowego mającego na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Ponadto, wbrew stanowisku Strony, DIAS uznał, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszukańczych transakcji. To z kolei implikowało zastosowanie wskazanych przez organ pierwszej instancji przepisów prawa materialnego i zakwestionowanie Stronie prawa do odliczenia, a także ustalenie sankcji VAT wg. stawki 100%.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – adwokata, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji, która zawiera szczątkowe odniesienie się do zarzutów oraz argumentacji podniesionej w odwołaniu;

2. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym nie zebranie wystarczającego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieprzesłuchanie w charakterze świadka Z. P., w sytuacji, w której NUCS w całości oparł swoje rozstrzygnięcie na jego wyjaśnieniach i uznał je w całości za wiarygodne, podczas gdy zostały złożone w ramach postępowania karnego (w charakterze podejrzanego) i stoją one w sprzeczności z wyjaśnieniami złożonymi przez M. G. oraz M.M., jak również nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin, a także poprzez błędną i wybiórczą ocenę zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego, w szczególności pominięcie przedłożonych przez Stronę materiałów dowodowych mających świadczyć o prawidłowości przeprowadzonych transakcji;

3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego wyrażającą się przyjęciem za udowodnioną tezę, jakoby przeprowadzone przez Stronę transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, a Strona świadomie posługiwała się tzw. "pustymi fakturami", wystawionymi przez Kontrahentów;

4. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez nieuzasadnione zakwestionowanie prawa Strony do odliczenia z faktur wystawionych przez Kontrahentów, dokumentujących wykonanie usług na rzecz Skarżącej, gdyż zdaniem organów, usługi te nie zostały wykonane, a w związku z tym otrzymane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń;

5. art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, polegające na ustaleniu Stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%, podczas gdy działanie takie było niezgodne z zasadą proporcjonalności, szczególnie w sytuacji, w której Strona nie miała świadomości nieprawidłowości i nie działała z zamiarem uszczuplenia należności podatkowych.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Podstawę materialno-prawną zaskarżonej decyzji stanowiły art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 112c pkt 1 u.p.t.u. Powyższe przepisy normują konsekwencje prawno-podatkowe posługiwania się tzw. "pustymi fakturami". Pierwszy z powołanych przepisów dotyczy pozbawienia podatnika prawa do odliczenia z takich właśnie dokumentów. Drugi natomiast upoważnia organ do nałożenia na podatnika dodatkowej sankcji VAT wynoszącej 100% uszczuplenia wpływów budżetowych.

Przywołany art. 112c pkt 1 u.p.t.u. wiąże przewidziane w nim konsekwencje ze świadomością przyjęcia i uwzględnienia w rozliczeniu nierzetelnych faktur. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., wykładany z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, nakazuje każdorazowo badać, czy podatnik wiedział o nadużyciu, a jeśli nie, to czy przy dochowaniu należytej staranności winien o nim wiedzieć.

Z treści decyzji DIAS wynika, że podważona została rzetelność faktur kosztowych, wystawionych przez 6 Kontrahentów Strony (M. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o.).

Organy wykazały, że każda z tych spółek funkcjonowała według analogicznego schematu. Zakładał je Z. P., zaś na pewnym etapie, zapewne w związku z procederem wystawiania nierzetelnych faktur, funkcję prezesa obejmował figurant, który za wynagrodzeniem brał na siebie ryzyko kierowania podmiotem wykorzystywanym do "produkcji" pustych faktur kosztowych lub firmowania działalności gospodarczej Z. P..

I tak M. Sp. z o.o. od 29 maja 2014 r. reprezentowana była przez p. T. S., a od 14 czerwca 2018 r. przez B. M.. Prezesem C. sp. z o.o. w marcu 2018 r. został A. C., prezesem L. Sp. z o.o. w czerwcu 2018 r. został A. S., prezesem R. Sp. z o.o. w marcu 2020 r. została K. S., zaś prezesem N. Sp. z o.o. w maju 2018 r. został Z. G.. Zaś jeśli chodzi o R. Sp. z o.o. to formalne osoby pełniące funkcje w tym podmiocie (tj. M. K. oraz A. R.) nie odpowiedziały na prawidłowo skierowane do nich wezwania. Z zeznań p. P. wynika, że był zorientowany zarówno w schemacie działania tego podmiotu, jak i w jego roli w procederze wystawiania "pustych faktur".

Wspomniani figuranci doskonale zdawali sobie sprawę z pełnionej roli "słupa". Poza K. S., M. K. oraz A. R., którzy w ogóle nie odebrali wezwania do złożenia wyjaśnień, z ich zeznań wynikało, że były to osoby bez wykształcenia, bez perspektyw, godzące się aby za niewielką opłatą przyjąć funkcje prezesów zarządu w spółkach kapitałowych, kierowanych faktycznie przez Z. P., który wykorzystywał spółki w celach zarobkowych.

Ów cel był jednak realizowany w sposób niezgodny z prawem, albowiem Z. P. zlecał wystawianie pustych faktur kosztowych, za co podmioty zamawiające nabycie kosztów podatkowych miały płacić mu stosowne wynagrodzenie lub zlecał wystawianie faktur dokumentujących usługi, które zostały wykonane, lecz nie przez wspomniane spółki.

Firmy kontrolowane przez Z. P. funkcjonowały oraz kończyły swoją działalność w sposób typowy dla podmiotów uwikłanych w oszukańczy proceder. W deklaracjach podatkowych wykazywały niewielkie kwoty podatku lub kwoty nadwyżki do przeniesienia, co jest charakterystyczną cechą nierzetelnych rozliczeń. Wykreślenie ich z rejestru podatników VAT poprzedzały nieskuteczne próby nawiązania kontaktu ze strony organów podatkowych. Prezesi zarządu byli w istocie figurantami, często pracującymi dorywczo lub w ogóle niezdolnymi do pracy. Za ich zwerbowanie Z. P. płacił po 1.000 zł. Prezesi otrzymywali niewielkie wynagrodzenie za stawienie się u notariusza celem objęcia udziałów i funkcji w zarządzie oraz za podpisywanie dokumentów. W rzeczywistości nie wiedzieli czym spółki się zajmują, nie dysponowali kontami bankowymi tych spółek, nie dokonywali płatności, nie wiedzieli kto prowadzi rachunkowość, kto składa deklaracje, kto wystawia faktury, jakie usługi były wykonywane, czego dotyczyły faktury zakupowe, czy spółki zatrudniają pracowników, czy posiadają środki trwałe, m. in. środki transportu.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że każdy z Kontrahentów wystawiających sporne faktury był wykorzystywany w procederze wystawiania pustych faktur, które umożliwiały odbiorcom tych dokumentów obniżenie zobowiązań podatkowych lub jako źródło dokumentowania świadczeń wykonywanych przez Z. P.. Na tle takich ustaleń za wiarygodne uznać należało wyjaśnienia Z. P., który zeznając 2 lipca 2021 r. przyznał, że oprócz firmowania usług transportowych, wykorzystywał związane z nim spółki do wystawiania "pustych faktur".

Kwestią kluczową w niniejszej sprawie było natomiast ustalenie, w jakim zakresie relacje Z. P. ze Skarżącą opierały się na zamawianiu pustych faktur kosztowych, a w jakim na fakturowaniu rzeczywiście wykonanych usług transportowych. Nie jest bowiem sporne, że Z. P. przedstawiał się jako osoba reprezentująca wymienione podmioty, zaś Skarżąca faktury zawierające dane tych spółek przyjmowała i uwzględniała w swoich rozliczeniach podatkowych.

Z akt sprawy wynika, że oświadczenia Z. P. oraz przedstawicieli Skarżącej są w istotnym zakresie rozbieżne. Strona twierdzi bowiem, że transport towaru był każdorazowo wykonany, a zatem mogła co najwyżej paść ofiarą oszustwa swojego kontrahenta, który nie wyjawił jej, że wspomniane świadczenia fakturują podmioty pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast Z. P. opisał, w jaki sposób przebiegał nabór osób do roli "słupów". Wskazał, że płacił M.S., aby przyprowadzał właściwych kandydatów. Podał również numery faktur, które dotyczyły faktycznie wykonanych usług transportowych. Pozostałe, wedle jego wyjaśnień, były fakturami pustymi. Z. P. wskazał, ile wynosiło procentowe wynagrodzenie za pustą fakturę, komu zlecał jej wystawienie, jak się kontaktowano z zamawiającymi, w jaki sposób faktury były dostarczane i rozliczane.

Organy uznały, że nie ma żadnego powodu, aby podważać zeznania Z. P., a zarazem dać wiarę oświadczeniom przedstawicieli Skarżącej. Organy podniosły, że Z. P. potwierdził fakt wystawiania pustych faktur również podczas kolejnych przesłuchań w dniach 2 lipca 2021 r., 11 sierpnia 2021 r. oraz 24 stycznia 2022 r. Ponadto, na wezwanie organu, pismem z 28 lutego 2023 r. przesłał dodatkowe zestawienie faktur, w którym oznaczył faktury rzetelne, faktury puste, faktury, których nie był pewien oraz faktury dotyczące usług wykonanych przez pracownika Strony.

Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, iż spółki zakładane przez Z. P. były podmiotami nierzetelnymi. Zdaniem Sądu, nie bez powodu w rzeczonych spółkach pojawiali się figuranci, którzy, jak wynika z ich zeznań, nie byli zatrudniani po to, by zarządzać podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Mieli wyłącznie użyczyć swoich danych, podpisać niezbędne dokumenty oraz, o czym być może nawet nie wiedzieli, ponieść ewentualne konsekwencje podatkowe.

Nie mniej jednak trzeba mieć na uwadze, że nierzetelne faktury VAT są wykorzystywane do różnych celów. Faktury wystawiane przez tzw. "słupa" mogą bowiem służyć prostej produkcji "pustych faktur" na zamówienie osób potrzebujących kosztów podatkowych. Mogą jednak legalizować nieformalną i nietransparentną działalność innego podmiotu, czyli stanowić przejaw tzw. firmanctwa. Zeznania Z. P. wskazują, że zakładane spółki miały realizować oba te cele, a więc ów kontrahent musiał posiadać zaplecze do wykonania usług. Organy nie przeczą zresztą, że Z. P. niektóre usługi wykonał, co z kolei prowadzi do wniosku, iż dysponował środkami transportu.

Sąd nie zgadza się z organami, że o tym, które z faktur były "fakturami pustymi", ma de facto decydować w tej sprawie wyłącznie wskazanie Z. P., poczynione przed Prokuraturą, a następnie w oświadczeniu pisemnym, złożonym w odpowiedzi na wezwanie z 28 lutego 2023 r.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie wątpliwości musi budzić fakt, że organy wprost i bez żadnych zastrzeżeń przyjęły to co oświadczyła osoba o wątpliwej reputacji, a mianowicie Z. P.. Jakkolwiek zeznawał on w postępowaniu karnym, w którym przyznał się do wystawiania "pustych faktur", wskazując zarazem zamawiających te dokumenty, a następnie był w stanie sporządzić na potrzeby niniejszego postępowania stosowny wykaz faktur rzetelnych i nierzetelnych, to jednak organów w ogóle nie interesowało, jakie były kryteria tego wyboru, na podstawie jakich dowodów własnych Z. P. przygotował to zestawienie i wreszcie dlaczego w przypadku niektórych faktur był pewny co do ich rzetelności (bądź nierzetelności), zaś w przypadku niektórych nie wykazał już takiej pewności.

W ocenie Sądu, organy zupełnie bezrefleksyjnie zareagowały na fakt, że ten sam Z. P., kiedy przyszło zeznawać w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Strony, wobec jej przedstawicieli, którzy mogliby zadawać mu pytania, wzywany dwukrotnie w charakterze świadka 12 sierpnia 2021 r. oraz 30 września 2021 r., nie stawił się na żaden z wyznaczonych terminów (vide postanowienie NUCS [...] września 2023 r.). Organ na mocy wspomnianego postanowienia odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Z. P., gdyż uznał, że podniesione we wniosku Strony okoliczności zostały stwierdzone wystarczająco podczas przesłuchań w Prokuraturze. Jednakże, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, to nie przesłuchanie Z. P., lecz de facto konfrontacja jego zeznań z oświadczeniami Strony, stanowiłaby właściwy i adekwatny środek dowodowy dla ustalenia, czy doszło do kupowania "pustych faktur", czy też do firmanctwa. Tym samym, w tej konkretnej sprawie odstąpienie od zasady bezpośredniości dowodów na rzecz posłużenia się dowodami z innego postępowania (śledztwa prokuratorskiego), mogło w sposób istotny wpłynąć na prawidłowość ustaleń organów.

Tymczasem organy w sporze, w którym najwyraźniej każda ze stron walczy w istocie o zakres swojej odpowiedzialności karnej, gdzie występuje "słowo przeciwko słowu", przyjęły bez żadnych zastrzeżeń oświadczenia jednego z dwóch kontrahentów, kwestionując zarazem oświadczenia drugiego z nich. Co istotne, oświadczeń Z. P. nie poparto żadnym innym dowodem. Nie przeprowadzono wspomnianej już konfrontacji przedstawicieli Skarżącej ze Z. P.. W sposób niezwykle pobieżny i lakoniczny odniesiono się do obszernych dowodów przedstawionych przez Stronę w załączeniu do pisma z 12 maja 2023 r., stanowiącego odpowiedź na wezwania NUCS z 5 stycznia oraz 10 lutego 2023 r. o przedłożenie dokumentacji źródłowej. Organy wyraźnie uznały za wystarczające ustalenie stanu faktycznego poprzez proste odwzorowanie wykazu sporządzonego przez Z. P..

Resumując, w ocenie Sądu, organy nie wykazały niezbicie, że faktury wskazane przez Z. P. były fakturami pustymi sensu stricto, a nie były np. fakturami nierzetelnymi wyłącznie podmiotowo, czyli dotyczącymi usług wykonanych zapleczem Z. P., którego działalność firmowały kolejne zakładane na figurantów spółki. Jest to o tyle istotne, że po pierwsze dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., dobra wiara odbiorcy faktur ma kluczowe znaczenie, a po drugie, w takim wypadku (tj. w wypadku firmanctwa), nie jest możliwe określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 112c pkt. 1 u.p.t.u..

Jeśli chodzi o kwestię dobrej wiary, to swoje stanowisko DIAS opiera m.in. na następujących ustaleniach:

1) M. G. mógł przypuszczać, iż spółki reprezentowane przez Z. P. są podmiotami działającymi nierzetelnie. Zeznał bowiem, że 10 lat wcześniej Z. P. został zatrzymany, zaś z rozmowy z jego żoną wynikało, iż jest osobą karaną. Rację ma DIAS wskazując, że Strona winna zachować szczególną ostrożność w sytuacji gdy wszystkie spółki (na przestrzeni lat było ich kilkanaście) reprezentowała jedna osoba, tj. Z. P.;

2) M. M.zeznał, że nie weryfikował, czy poszczególne spółki miały doświadczenie umożliwiające wykonanie usług transportowych, jakim dysponowały niezbędnym zapleczem oraz kapitałem. M. M. nie był w siedzibach tych firm, nie podpisywał z nimi umów, nie był w stanie wskazać, jak ustalano warunki cenowe oraz z jakich przyczyn akurat z tymi firmami nawiązano współpracę;

3) Szczegółowe ustalenia w zakresie sposobu realizacji współpracy ustalano ze Z. P., którego bezpodstawnie i wbrew wyraźnym sygnałom o nieprawidłowościach, osoby reprezentujące Skarżącą obdarzały zaufaniem;

4) Skarżąca nie posiadała jakichkolwiek procedur weryfikacyjnych swoich kontrahentów. Strona nie nawiązywała żadnych kontaktów z osobami reprezentującymi formalnie poszczególne spółki. Z kolei Z. P. nie okazał żadnych dokumentów, z których wynikałoby jego umocowanie do występowania w imieniu wystawców spornych faktur.

O ile samo dokonywanie niezbędnych ustaleń w zakresie świadomości Skarżącej co do udziału w zidentyfikowanym mechanizmie oszustwa podatkowego w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości co do prawidłowości postępowania DIAS, o tyle Sąd nie może zgodzić się z wynikiem tak przeprowadzonej oceny przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS.

W ocenie Sądu powyższe ustalenia należy uznać za wystarczające dla wykazania, że Strona zaniechała niezbędnych działań weryfikujących wiarygodność jej kontrahentów, wykazała się skrajną lekkomyślnością oraz brakiem rzetelności kupieckiej. W ocenie Sądu nie ma wątpliwości, że Spółka nie dochowała należytej staranności w relacjach ze Z. P..

Sąd nie może natomiast zgodzić się z organem, że ustalony stan faktyczny świadczy niezbicie o zamawianiu i nabywaniu przez Stroną "pustych faktur", a tym samym o świadomym uczestnictwie w procederze niezgodnego z prawem kupowania kosztów podatkowych. Wskazał na to bowiem wyłącznie Z. P. w swoich zeznaniach złożonych w toku śledztwa prokuratorskiego oraz piśmie złożonym do organu.

W ocenie Sądu, zważywszy, że Strona stanowczo temu zaprzecza, zaś organ w tym zakresie nie zgromadził żadnych innych dowodów, kluczowe dla potwierdzenia tej tezy byłoby dopiero przesłuchanie Z. P. w obecności osób reprezentujących Skarżącą, mogących zadawać mu pytania oraz konfrontować jego wyjaśnienia z posiadaną wiedzą o przebiegu transakcji oraz innymi dowodami.

Zważywszy, że organy ustaliły ponad wszelką wątpliwość brak rzetelności wystawców kwestionowanych faktur oraz fakt, iż Strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej, Sąd nie miał podstaw, by kwestionować prawidłowość zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. To z kolei przełożyło się na konieczność oddalenia skargi w części dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług.

Uchyleniu podlegała natomiast decyzja DIAS w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Ustalenie sankcji 100% może bowiem dotyczyć jedynie podmiotów, które świadomie uczestniczyły w oszustwie w zakresie podatku VAT. Nie sposób natomiast ponad wszelką wątpliwość uznać, że taka właśnie sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie.

Gdyby organ zdecydował się na przeprowadzenie konfrontacji między Stroną a Z. P., z której wynikałoby, że spójne i wiarygodne jest stanowisko prezentowane przez p. P., lub zgromadzono by inne dowody świadczące o kupowaniu faktur kosztowych, to dopiero wówczas byłyby podstawy do uznania, że w świetle obowiązującego prawa wysokość sankcji wynosząca 100% jest proporcjonalna do charakteru uchybienia.

Takie rozważania są jednak przedwczesne, gdyż to od uznania organu zależeć będzie, czy teza o świadomym udziale Strony w oszustwie będzie dalej dowodzona, czy też organ poprzestanie na ustaleniu o niedochowaniu przez Skarżącą należytej staranności.

Należy zaznaczyć, że sankcja w wysokości najwyższej (100%) ma na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach - co uzasadnia właśnie określenie sankcji tej wysokości - odpowiadającej wysokości uszczuplenia wpływu do budżetu. Tym samym, zgodnie z intencją ustawodawcy, sankcja w wysokości 100% skierowana jest do oszustów podatkowych, świadomie biorących udział w tego rodzaju transakcjach. Niewątpliwie z takimi sytuacjami będziemy mieć do czynienia, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy, ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur.

W kontekście ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wg. stawki 100% zasadny okazał się zarzut nieprzesłuchania Z. P.. Wszakże zastanawiającym jest jego niestawiennictwo w postępowaniu dotyczącym Skarżącej, a także wykazana w skardze rozbieżność w jego zeznaniach odnośnie tak podstawowej okoliczności, jak czas trwania współpracy.

Zdaniem Sądu, niezrozumiałym jest również zaniechanie organu w pozyskaniu dowodów (notatek, innych dokumentów źródłowych), na podstawie których Z. P. sporządził swoje zestawienie. Trudno bowiem uwierzyć, że nierzetelne faktury wystawiane przez wiele lat oraz przez wiele podmiotów, był w stanie, mimo upływu czasu, wskazać wyłącznie z pamięci. Jest to tym bardziej wątpliwe, że "aktywność" Z. P. miała złożony charakter, tj. oprócz transportu towarów dostarczane były również "puste faktury". Podkreślenia wymaga, że Z. P. sam przyznał, że wykonywał (w jakimś zakresie) transport dla Strony. Nie przeczą temu również orzekające w tej sprawie organy.

Dodać należy, że strona sprzedażowa działalności Skarżącej nie budzi wątpliwości. Organy nie kwestionowały jej aktywności operacyjnej oraz faktu świadczenia usług. Nie jest sporne, że transport towarów musiał się odbywać. Organy winny zatem skonfrontować Stronę i jej kontrahenta, aby ustalić ile transportów (dziennie, tygodniowo, miesięcznie) odbywało się na konkretnych trasach i czy osoby z ramienia Z. P. wykonywały ten transport zawsze, często czy sporadycznie.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że jeśli chodzi o część wymiarową zaskarżonej decyzji, nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Nie stwierdziwszy zaś innych naruszeń prawa, które sąd administracyjny ma obowiązek brać pod uwagę z urzędu, należało uznać, że wniesiona skarga, w tym zakresie, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Z powodów wskazanych powyżej, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił natomiast zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Sąd nie przesądza na tym etapie kwestii właściwej stawki dodatkowego zobowiązania – jak wyżej wskazano uzależnione to jest od ustaleń poczynionych w ponownie prowadzonym (uzupełnionym) postępowaniu. Jednak należy zaznaczyć, że w sytuacji, w której organ odstąpi od forsowanej obecnie tezy o świadomym udziale Spółki w procederze wystawiania pustych faktur, stawka dodatkowego zobowiązania podatkowego musi mieścić się w granicach określonych w art. 112b ust. 1 u.p.t.u.

W związku z tym, orzekając o kosztach Sąd oprócz art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. zastosował również art. 206 P.p.s.a. i przyznał Stronie połowę kosztów sądowych (z tytułu wpisu od skargi, zastępstwa procesowego oraz opłaty od pełnomocnictwa), tj. kwotę 6845 zł. Sąd miał na względzie, że skarga została uwzględniona tylko połowicznie, czyli w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu, ustalonej w celu pobrania wpisu (vide art. 206 P.p.s.a).