Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1313/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, , po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 675/19 w sprawie ze skargi P. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 stycznia 2019 r. nr 1401-IOV-3.4033.114.2018.4.DP w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 stycznia 2019 r. nr 1401-IOV-3.4033.114.2018.4.DP, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 1037 (jeden tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 675/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. k. z siedzibą w Warszawie (dalej: Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub DIAS) z 7 stycznia 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Postanowieniem z dnia 01.10.2018 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. w kwocie 45.550 zł do dnia 17.12.2018 r.

W wyniku rozpoznania zażalenia na ww. postanowienie DIAS postanowieniem z dnia 7.01.2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu wskazał, że NUS zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność zweryfikowania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. w związku z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec Spółki w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2015 r. na podstawie postanowienia z dnia 08.03.2017 r.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 12.02.2016 r. do Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście wpłynęła korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K. za IV kwartał 2015r., w której Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym w terminie 60 dni w wysokości 45.550 zł. Jak wynika z uzasadnienia przedmiotowego postanowienia oraz z akt sprawy, w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających organ podatkowy pierwszej instancji powziął wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku VAT za wskazany okres. W dniu 18.04.2016 r. rozpoczęto w Spółce kontrolę podatkową, której protokół doręczono Stronie w dniu 18.11.2016 r. i stwierdzenia w jej wyniku nieprawidłowości polegających na zawyżeniu podatku należnego w łącznej kwocie 1.915.755 zł w związku z zakwestionowaniem przez organ podatkowy faktur VAT wystawionych przez kontrahentów Spółki.

W związku z niezłożeniem korekt deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. w całości uwzględniających ustalenia kontroli, postanowieniem z dnia 08.03.2017 r. wszczęto wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2015 r. Postępowanie podatkowe prowadzone w związku z wątpliwościami organu podatkowego co do poprawności rozliczenia podatku od towarów i usług w IV kwartale 2015 r,. stanowiło podstawę do przedłużenia przez organ pierwszej instancji postanowieniem z 1 października 2018 r. terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7k za IV kwartał 2015 r. w kwocie 45.550 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał za konieczne sprawdzenie zasadności zwrotu przed jego dokonaniem i korzystając z ustawowego uprawnienia, ww. postanowieniem przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jak wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku VAT za badany okres dotyczą czynności udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz Strony przez jej kontrahentów.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że skoro w omawianej sprawie zaskarżone postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 01.10.2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015r. do dnia 17.12.2018r., zostało doręczone Stronie w dniu 15.10.2018 r., a zatem przed upływem terminu wynikającego z poprzedniego postanowienia z dnia 12.06.2018 r. przedłużającego termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015r. do 15.10.2018r., to oznacza, że wywołało ono skutek w postaci skutecznego przedłużenia terminu zwrotu zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy VAT w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Organu drugiej instancji.

Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że nie mógł poddać kontroli wcześniejszych postanowień w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, zgodnie z żądaniem pełnomocnika. Sąd ten ograniczył weryfikację ciągłości przedłużeń terminu do zwrotu podatku VAT tylko do poprzedzającego zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie. Stwierdził w konsekwencji, że ciągłość przedłużenia została zachowana.

Kolejno WSA uznał, że zaskarżone postanowienie prawidłowo oceniło zasadność przyczyn przedłużania terminu zwrotu podatku VAT, tym samym przyznając rację w sporze organowi administracji.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.):

1) naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię tj. art 87 ust. 2 zd. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) poprzez przyjęcie przez Sąd, że postanowienie Organu drugiej instancji utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 1 października 2018 r. jest prawidłowe, pomimo, że postanowienie z dnia 1 października 2018 r. zostało doręczone po terminie przewidzianym na zwrot podatku,

2) naruszenie prawa materialnego tj. art. 87 ust 2 zd. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, a mianowicie poprzez przyjęcie przez Sąd, iż należało rozpatrzeć wydane w przedmiotowej sprawie postanowienie z dnia 1 października 2018 r. niezależnie od wydanych wcześniej, w przedmiotowej sprawie postanowień o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu VAT za IV kwartał 2015 r., co w ocenie skarżącej stoi w oczywistej sprzeczności z instytucja przedłużenia terminu dokonania zwrotu, która charakteryzuje się między innymi zachowaniem ciągłości wydawanych w sprawie postanowień,

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2, art. 86 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust 2 Dyrektywy VAT 2006/112/WE poprzez uznanie przez Sąd przedłużenia terminu zwrotu VAT za IV kwartał 2015 r. przez okres dłuższy niż rok nie prowadzi do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

2. na podst. art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

1) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że postanowienie z 1 października 2018 r. jest prawidłowe, podczas gdy w obrocie prawnym istniało już wcześniej wydane postanowienie z dnia 12 kwietnia 2016 r., w konsekwencji uznając, ze w obrocie prawnym mogą jednocześnie obowiązywać dwa konkurencyjne wobec siebie postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku VAT za IV kwartał 2015 r.,

2) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 274b o.p. w zw. z art. 87 ust 2 u.p.t.u. poprzez bezzasadne przyjęcie, że organy podatkowe wystarczająco uzasadniły okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku,

3) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 274b o.p. w zw. z art. 87 ust 2 u.p.t.u. poprzez ograniczenie się przez Sąd do oceny prawidłowości postanowienia z dnia 1 października 2018 r. oraz pośrednie stwierdzenie, że zostało ono wydane przed upływem terminu wskazanego w pierwotnym postanowieniu, czyli przed zakończeniem czynności weryfikacyjnych prowadzonych wobec Spółki,

4) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 113 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. poprzez nie odniesienie się przez Sąd do argumentacji Spółki wskazującej na wadliwe działania dyrektora IAS, który utrzymując w mocy wadliwe postanowienie z dnia 1 października 2018 r. nie działał w granicach wyznaczonych przepisami prawa,

5) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 113 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez nie odniesienie się przez Sąd do argumentacji Spółki wskazującej na prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do organów podatkowych,

6) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 124 o.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, iż organy podatkowe w sposób wyczerpujący wyjaśniły przesłanki, którymi kierowały się przy wydawaniu postanowienia z 1 października 2018 r. o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu VAT za IV kwartał 2015 r.,

7) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 113 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. poprzez nie odniesienie się przez Sąd do argumentacji Spółki wskazującej na nie odniesienie się przez Organ drugiej instancji w postanowieniu do argumentacji Spółki wskazującej na wadliwość doręczeń postanowienia z dnia 5 lipca 2017 r. oraz postanowienia z 16 października 2017 r., które to zostały przesłane na błędny adres Spółki. W ocenie Skarżącej pominięcie tak istotnych kwestii, przesądzających dodatkowo o wadliwości dokonywanych w sprawie doręczeń stanowi rażące naruszenie przepisów proceduralnych.

.2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego Wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Organ drugiej instancji nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.3. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest kwestia tego, czy w toku kontroli sądowej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku Sąd administracyjny władny jest badać prawidłowość wcześniej zapadłych postanowień pod względem zachowania przez nie ciągłości przedłużenia terminu zwrotu. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

3.4. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.).

Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (zob. np. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18).

3.5. Za kluczową w kontekście ustalania wymagań stawianym postanowieniom w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT wskazać należy uchwałę NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. Jedną z głównych wytycznych wyrażonych w tej uchwale jest konieczność określania w takim postanowieniu daty, do której będzie trwała weryfikacja zasadności zwrotu podatku. Wskazano w szczególności, że "Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)."

Ponadto w uchwale podkreślono, że: "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął". Ta kwestia ma w przedmiotowej sprawie centralne znaczenie. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może być uznana za skuteczną prawnie, zaś ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego ekspiracji nie może wywrzeć żadnych skutków prawnych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega więc wątpliwości, że dla prawidłowej oceny zasadności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku VAT konieczne jest ustalenie występowania ciągłości (lub jej braku) następujących w sprawie przedłużeń – nawet pomimo okoliczności, że poszczególne wcześniejsze postanowienia są prawomocne. W takim przypadku nie jest bowiem prowadzona kontrola innych, leżących poza zakresem sprawy aktów administracyjnych, lecz jedynie przesłanka ciągłości przedłużenia warunkująca możliwość wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku.

Nie budzi również wątpliwości, że rozważania powyższe zachowują aktualność zarówno w przypadku pierwszego jak i każdego kolejnego postanowienia przedłużającego zwrot podatku.

3.6. W dalszej kolejności należy mieć na względzie i przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 255/17 wydany w składzie siedmiu sędziów. Z wyroku tego płynie teza, że określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku zostaje przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Wydanie takiego postanowienia zaopatrzonego datą, tj. złożenie podpisu, nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2010, s. 157).

Brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, CBOSA).

3.7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt zawisłej sprawy należy wskazać na chronologię następujących w sprawie przedłużeń.

W przedmiotowej sprawie NUS przedłużył termin zwrotu wykazanego w deklaracji VAT – 7K za IV kwartał 2015 r.:

1) do dnia 16 października 2017 r. postanowieniem z dnia 5 lipca 2017 r., doręczonym 25 lipca 2017 r.,

2) do dnia 15 grudnia 2017 r. postanowieniem z dnia 16 października 2017 r., doręczonym 7 listopada 2017 r.,

3) do dnia 15 marca 2018 r. postanowieniem z dnia 15 grudnia 2017 r., doręczonym 3 stycznia 2018 r.,

4) do dnia 15 czerwca 2018 r. postanowieniem z dnia 15 marca 2018 r., doręczonym 20 marca 2018 r.,

5) do dnia 15 października 2018 r. postanowieniem z dnia 12 czerwca 2018 r., doręczonym 16 czerwca 2018 r.

6) do dnia 17 grudnia 2018 r. postanowieniem z dnia 1 października 2018 r., doręczonym 15 października 2018 r.

Zasadniczo więc należy stwierdzić, że wszystkie poza zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowienia były wydawane bez zachowania ciągłości przedłużeń, gdyż ich doręczenia każdorazowo następowały po wyekspirowaniu poprzednio przedłużonego terminu zwrotu podatku (na marginesie należy też wskazać, że Skarżąca kwestionuje prawidłowość doręczeń pierwszych dwóch postanowień z uwagi na błędny adres).

Ponadto zwrócić należy uwagę na fakt, że wyrokiem z 22 lipca 2019 r., III SA/Wa 2075/18 uchylono postanowienie z 15 marca 2018 r.

Podobnie dalsze, następujące po niniejszym przedłużenia terminu zwrotu VAT zostały prawomocnie uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 stycznia 2020 r., sygn. III SA/Wa 1959/19, z 29 kwietnia 2020 r., sygn. III SA/Wa 2142/19, z 29 kwietnia 2020 r., sygn. III SA/Wa 2217/19).

Nie ulega więc wątpliwości, że w niniejszej sprawie wydanie postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku VAT było niedopuszczalne wobec wyekspirowania terminu do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT.

W świetle powyższych rozważań, w tym powołujących się zarówno na uchwałę jak i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w poszerzonym składzie należy uznać przedstawione przez Sąd pierwszej instancji stanowisko w zakresie możliwości badania ciągłości przedłużeń terminu zwrotu podatku VAT za nieprawidłowe.

3.8. W rezultacie powyższych rozważań należy uznać, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, w szczególności zasadny okazał się drugi zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez przyjęcie przez Sąd, iż należało rozpatrzeć wydane w przedmiotowej sprawie postanowienie z dnia 1 października 2018 r. niezależnie od wydanych wcześniej, w przedmiotowej sprawie postanowień o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu VAT za IV kwartał 2015 r.

Niezasadny okazał się trzeci zarzut prawa materialnego. Wbrew jego supozycji, sam fakt przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT przez okres dłuższy niż rok nie świadczy o naruszeniu przez organ zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT i ewentualne naruszenia w zakresie zasadności dalszego przedłużenia winny być badane ad casum.

Wobec ustalenia braku ciągłości przedłużenia terminu zwrotu skutkującego wadliwością przedmiotowego postanowienia za bezprzedmiotową należy uznać dalszą szczegółową analizę wywiedzionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

3.9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 7 stycznia 2019 r., jako wydane z naruszeniem art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

3.10. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Izabela Najda-Ossowska Sylwester Marciniak Marek Kołaczek

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA