Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 519/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 474/20 w sprawie ze skargi M. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.550.2019.2.MG UNP: 916930 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. A. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 25 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 474/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi kasacyjnej M. Al. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 474/20 i interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm., dalej "P.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego tj. art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2019 poz. 2325 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że Skarżący ma prawo do wyboru form opodatkowania podatkiem liniowym w przypadku złożenia oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu ukonstytuowania się na terytorium Polsku zakładu podatkowego typu budowlano- montażowego, tj. do dnia 20 kwietnia 2020 r., skoro bowiem w realiach sprawy, obowiązek podatkowy Skarżącego powstanie w marcu 2020 r. (tj. po upływie 12 miesięcy od rozpoczęcia na terenie Polski prac budowlanych), to tym samym osiągnięcie przez niego pierwszego przychodu w rozumieniu art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Skarżący może złożyć do 20 kwietnia 2020 r., podczas gdy w ocenie organu Skarżący jako osoba fizyczna, będąca wspólnikiem zagranicznej spółki komandytowej, osiągającej na terenie Polski zyski z tytułu realizacji projektu budowlano- montażowego, będącego zakładem podatkowym w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. 2005, Nr 12, poz. 90; dalej Umowa), nie jest uprawniony do wyboru opodatkowania w Polsce dochodów przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 19% na podstawie pisemnego oświadczenia złożonego do 20 kwietnia 2020 r., skoro bowiem spółka już w marcu 2019 r. wystawiała faktury sprzedażowe, a więc Skarżący już od marca 2019 r. osiągnął przychód, to przedmiotowe oświadczenie powinien złożyć do 20 kwietnia 2019 r.,

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. w zw. z art. 5 ust. 3 Umowy przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że odczytanie treści art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. (w kontekście "osiągnięcia pierwszego przychodu") jest możliwe tylko w powiązaniu z ww. przepisami, co oznacza, że na gruncie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. o osiągnieciu przychodu jako elementu konstrukcyjnego podatku, można mówić nie wcześniej, jak z dniem powstania obowiązku podatkowego, podczas gdy przepis ten odwołuje się jedynie do pojęcia przychodu, stanowiąc, iż pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania 19% podatkiem dochodowym należy założyć do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania przed obiema instancjami wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstawy.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego w jakim terminie Skarżący, jeśli chce skorzystać z opodatkowania, o którym mowa w art. 30c u.p.d.o.f., powinien złożyć pisemne oświadczenie o wyborze tego sposobu opodatkowania, zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawi nie zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku z 11 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 99/21 dotyczącym wspólnika Skarżącego.

Zgodnie z art. 9a ust 2 u.p.d.o.f. podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., czyli opodatkowanie podatkiem liniowym. Wybór tego sposobu opodatkowania wiąże się z koniecznością złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o dokonanym wyborze do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Skarżący uzyskuje na terenie Polski przychody z tytułu bycia wspólnikiem spółki komandytowej z siedzibą na terenie Niemiec, realizującej na terenie Polski prace budowlano-montażowe, stanowiące zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy. Pierwsze prace w ramach ww. projektu zostały podjęte na terenie Polski w 18 marca 2019 r. Tym samym na Skarżącym, począwszy od 18 marca 2020 r. będzie ciążył obowiązek uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od dochodu osiągniętego na terytorium Polski. Dodatkowo, będzie on miał obowiązek wstecznego opodatkowania działalności wykonywanej za pośrednictwem zakładu na terenie Polski za okres od marca 2019 r. do marca 2020 r. Konieczność rozliczenia się w Polsce z osiągniętego tu dochodu będzie wynikała z powstania zakładu podatkowego, w związku z czym powstanie pierwszego przychodu na terenie Polski należy powiązać z powstaniem obowiązku podatkowego Skarżącego, czyli z dniem 18 marca 2020 r. Dopiero bowiem w tym terminie dla Skarżącego powstanie, określony w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., ograniczony obowiązek podatkowy od dochodów osiąganych na terytorium Polski.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ błędnie zinterpretował art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., ponieważ opiera się jedynie na wykładni językowej, którą stosuje wybiórczo i niespójnie, interpretując w sposób wykluczający się pojęcie powstania obowiązku podatkowego i pojęcie osiągnięcia przychodu. Organ skupił się jedynie w interpretacji na wykładni językowej nie podchodząc do zagadnienia kompleksowo, którego analiza daje spójny wynik i odpowiedź na analizowane zagadnienie. Należy zatem stwierdzić ze organ opierając się na literalnej wykładni przepisu, całkowicie przy tym pominął specyfikę zakładu typu budowlano-montażowego.

Przepisy opartej na Modelowej Konwencji OECD umowy będącej źródłem powszechnie obowiązującego w Polsce prawa tworzą niejako fikcję prawną, która uznaje, że przy prowadzeniu prac budowlano-montażowych przez okres dłuższy niż 12 miesięcy obowiązek podatkowy na terenie Polski powstaje również za okres wcześniejszy. Takie rozwiązanie, stworzone na potrzeby unikania podwójnego opodatkowania, nie może być wbrew postanowieniom umowy interpretowane w sposób niekorzystny dla podatnika.

Dochód, który jest opodatkowany w Polsce powstanie dla Skarżącego dopiero po przekroczeniu okresu 12 miesięcy prowadzenia prac i ukonstytuowania się zakładu. W tym przypadku jest bowiem niezbędne dla powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu na terytorium Polski istnienie obowiązku podatkowego. Tym samym należy uznać, ze moment powstania obowiązku podatkowego jest tożsamy z momentem osiągnięcia przychodu. lnne rozumowanie pomijałoby istnienie instytucji zakładu podatkowego który zakłada jedynie warunkowe opodatkowanie dochodów osiąganych przez nierezydenta na terenie Polski.

Organ błędnie uznał, ze Skarżący w momencie rozpoczęcia prowadzenia prac budowlano-montażowych powinien przewidzieć, ile będą one trwały. W ocenie organu, chcąc skorzystać z opodatkowania podatkiem liniowym po ukonstytuowaniu się zakładu, należy ten fakt przewidzieć rok wcześniej rozpoczynając prace, na etapie, kiedy nie istnieje jeszcze ograniczony obowiązek podatkowy na terenie Polski.

Należy wskazać za Sądem pierwszej instancji, ze obowiązek podatkowy jest według art. 4 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2020 r. poz. 1325, ze zm.) nieskonkretyzowaną powinnością poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego wynikającego z ustaw podatkowych. Oznacza to, że obowiązek podatkowy powstaje jedynie w sytuacjach wskazanych prawem i nie ma na to wpływu wola podatnika jak i organu podatkowego. W związku z tym w pierwszej kolejności konieczne jest istnienie obowiązku podatkowego, a dalej można wskazać podmiot zobowiązany - podatnika, zobowiązanie podatkowe i finalnie sam podatek Dlatego też istnienie obowiązku podatkowego należy uznać za obligatoryjny, konstrukcyjny element osiągnięcia dochodu i w konsekwencji zapłaty podatku. W związku z powyższym ustalając moment powstania przychodu należy pamiętać o przesunięciu przez art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. momentu powstania obowiązku podatkowego i konsekwentnie przesunąć również moment powstania dochodu najwcześniej do momentu powstania obowiązku podatkowego. Powyższe oznacza, że rozumowanie przedstawione przez organ nie może być uznane za poprawne.

Zdaniem organu interpretacyjnego Skarżący, pomimo że nie jest zobowiązany do zapłaty zaliczek z tytułu osiąganego z prowadzonych prac budowlano-montażowych dochodu - bo w myśl umowy uznaje się, że nie są one osiągane na terytorium Polski o ile prace nie przekroczą 12 miesięcy - to będzie zobowiązany do złożenia oświadczenia dotyczącego formy ich opodatkowania. Powyższe prowadzi do wniosku, że Skarżący musi złożyć oświadczenie co do formy opodatkowania dochodu, który nie istnieje w momencie złożenia oświadczenia i który może nigdy nie powstać. Takie rozumowanie stoi w sprzeczności z ideą funkcjonowania instytucji zakładu podatkowego typu budowlano-montażowego, ponieważ skutki podatkowe i wiążące się z nimi obowiązki formalne, które umowa odsuwa w czasie o 12 miesięcy, organ nakazuje wypełniać już w momencie rozpoczęcia prac.

Umowa stanowi natomiast, że zakład podatkowy powstaje tylko jeśli prace trwają dłużej niż 12 miesięcy. Jeśli przedsiębiorstwo osiąga dochody niepowodujące powstania zakładu to nie podlega ono obowiązkom podatkowym w państwie położenia zakładu i w konsekwencji nie musi składać zeznań podatkowych bądź deklaracji. Przedsiębiorca, na którym nie ciąży jeszcze obowiązek podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji i składania deklaracji, a pierwszą deklarację lub zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego za okres od rozpoczęcia budowy składa do 20 dnia miesiąca następującego po powstaniu obowiązku podatkowego. Należy zatem inaczej niż organ, na zasadzie analogii uznać, że oświadczenie co do formy opodatkowania może zostać złożone do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu powstania obowiązku podatkowego, tj. ukonstytuowania się zakładu.

Organ nie odwołał się w zaskarżonej interpretacji jak i w skardze kasacyjnej ani do wykładni funkcjonalnej ani systemowej pomimo, że istniały do tego przesłanki, ograniczając się jedynie do wskazywania na prymat wykładni językowej. Wyniki wykładni literalnej doprowadziły bowiem do sprzecznych z podstawowymi zasadami prawa wniosków tj. pominięcia istnienia instytucji zakładu podatkowego. W takiej sytuacji istniały przesłanki do odwołania się do wykładni celowościowej bądź systemowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnym jest odwołanie się w przedstawionym stanie faktyczny także do pozostałych zasad wykładni, tj. wykładni celowościowej oraz systemowej i dokonania wykładni kompletnej, której spójny wynik jest najwłaściwszym potwierdzeniem prawidłowości wykładni funkcjonalnej, a czego organ nie uczynił. Działanie to należy uznać za błędne, ponieważ wykładnia celowościowa ma na celu przyjąć takie rozumowanie przepisów, aby w sposób możliwie pełny prawo realizowało cele ustawodawcy. ldea zakładu podatkowego typu budowlano-montażowego ma na celu bowiem odsunięcie w skutkach powstania przychodu i wiążących się z tym obowiązków formalnych. Wykładnia systemowa natomiast nakazuje patrzeć na regulacje prawne całościowo, uwzględniając miejsce przepisu w systemie.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.