Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2200/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit a, art. 141 par 4, art. 145 par 2, art.184, art.204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art.187 par 1, art.191, art.233 par 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 204/09 w sprawie ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 9 grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Panu K. D. (skarżący), prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A.[...]", zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie wyższej niż wynikająca z zeznania oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na wyżej wskazany podatek. Organ stwierdził zaniżenie przez skarżącego przychodów z tytułu sprzedaży: motocykla marki BMW R1100R rok produkcji 2000, motocykla Honda VT 600CD rok produkcji 2002 oraz części samochodowych na rzecz Pana M. K. Ponadto stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatku na zakup silnika samochodowego sprzedanego w roku 2005.

Powyższe rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy, wydając w dniu 9 marca 2009 r.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy wskazał, że fakt dokonania sprzedaży motocykli nie był kwestionowany zarówno przez skarżącego jak i nabywców tych pojazdów. Ustalono przy tym, że zgodnie z fakturą VAT z 3 sierpnia 2004 r. wartość sprzedaży netto motocykla marki BMW wynosiła 4.918,03 zł, natomiast zgodnie z fakturą VAT z 19 sierpnia 2004 r. wartość sprzedaży netto motocykla marki HONDA wynosiła 5.327,87 zł. Organ podniósł, że przesłuchany w charakterze świadka Pan K. G. stwierdził m.in., iż zapłacona przez niego cena za motocykl marki BMW odbiegała od kwoty wynikającej z faktury i wynosiła od 14.000 zł do 16.000 zł. Także przesłuchany w charakterze świadka Pan A. C. zeznał, iż faktycznie zapłacona przez niego cena za motocykl marki HONDA odbiegała od kwoty wynikającej z faktury i wynosiła 14.000 zł. Organ dodał jednocześnie, że do materiału dowodowego włączono publikację pt. "Pojazdy samochodowe wartości rynkowe Część A VIII 2004 Info-Ekspert", z której wynikało, iż średnie ceny rynkowe pojazdów tych samych marek, pojemności silnika oraz roku produkcji wynosiły w sierpniu 2004 r. odpowiednio: BMW, rok produkcji 2000 - 33.050 zł; HONDA , rok produkcji 2002 - 18.950 zł.

W związku z powyższym nie budziło wątpliwości organu, iż wartości podane na fakturach odbiegały od średnich cen rynkowych pojazdów tej samej marki, pojemności i rocznika. Zestawienie powyższych okoliczności z zeznaniami świadków stanowiły podstawę do stwierdzenia, iż wartości motocykli zostały zaniżone w fakturach VAT dokumentujących ich sprzedaż. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zeznania świadków w zakresie faktycznych kwot uiszczonych z tytułu zakupu motocykli były wiarygodne, jednocześnie nie zostały ujawnione okoliczności, które wskazywałyby na chęć zatajenia rzeczywistych wartości transakcji. W konsekwencji zaniżając w fakturach VAT faktyczną wartość sprzedaży, skarżący nie wykazał w księgach rachunkowych rzeczywistej kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży pojazdów, czym naruszył art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.").

Organ odwoławczy wskazał również, że w sprawie zgromadzono materiał dowodowy świadczący o tym, iż na rachunek bankowy skarżącego w dniu 23 listopadzie 2004 r. wpłynęła kwota 12.350 zł, a w dniu 20 grudnia 2004 r. - kwota 7.000 zł. Treść przelewu obydwu wpłat określona została jako: "M. Kl., ul. [...] za części samochodowe". W księgach rachunkowych przedsiębiorstwa skarżącego brak było odzwierciedlenia tych wpłat. Organ podatkowy wskazał, że przesłuchiwany na powyższą okoliczność Pan M.K. stwierdził, że do transakcji nie doszło, a pieniądze zostały mu zwrócone. Nie potrafił jednak wskazać, w jakich okolicznościach nastąpił zwrot wpłaconych pieniędzy, a żadna ze stron transakcji nie posiadała dowodu potwierdzającego brak jej sfinalizowania.. Powyższe okoliczności świadczyły zdaniem organu, iż do zwrotu pieniędzy w rzeczywistości nie doszło, a wpłaty dotyczyły zapłaty za zakupione części samochodowe na rzecz Pana M. K., której to czynności skarżący nie wykazał w księgach rachunkowych.

Odnosząc się do zarzutu braku podstaw do zakwestionowania rzetelności ksiąg rachunkowych, organ odwoławczy wskazał treść art. 193 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.).

Powołując się na treść art. 180 § 1 i art. 181 Ord.pod. organ stwierdził, że nie nastąpiło naruszenie prawa w postępowaniu podatkowym przy wykorzystywaniu dowodów z przesłuchań świadków w postępowaniu karnym skarbowym. Zdaniem organu strona miała ponadto możliwość kilkukrotnego ustosunkowania się co do dowodów, zarówno w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, jak też przed wydaniem decyzji.

W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 188 Ord.pod. Dyrektor Izby Skarbowej

stwierdził, że organ pierwszej instancji nie naruszył prawa nie uwzględniając wniosków pełnomocnika strony w zakresie przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków na okoliczność sprzedaży pojazdów przez skarżącego, ponieważ okoliczności związane z transakcjami motocykli zostały ustalone w postępowaniu karnym skarbowym, a protokoły przesłuchań świadków zostały włączone do akt postępowania podatkowego postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 6 grudnia 2007 r. i 4 stycznia 2008 r. Zeznania świadków nie zawierały wątpliwości, które należało wyjaśnić w dodatkowym postępowaniu, a podatnik miał możliwość ustosunkowania się do nich w postępowaniu kontrolnym i podatkowym.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie naruszono także art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ord.pod.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący zarzucił decyzji naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1, 5, 8, art. 22g ust. 1 pkt 1, art. 27b, art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie i przyznanie stronie statusu podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów, oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 188 Ord.pod. poprzez nieuwzględnienie żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów z zeznań wskazanych świadków; art. 122 Ord.pod. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ord.pod. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn.akt I SA/Bk 204/09, oddalił skargę.

Sąd zauważył, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Odwołano się do treści art. 192, art. 200 § 1 oraz art. 191 Ord.pod. i wyjaśniono, że oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Mając na uwadze powyższe zasady postępowania podatkowego, Sąd stwierdził, że organy w rozpoznawanej sprawie dokonały prawidłowych ustaleń, a materiał dowodowy został właściwie oceniony. Organy wykazały, że skarżący dokonał sprzedaży motocykli uzyskując z tego tytułu kwotę wyższą niż wynikająca z faktur dokumentujących powyższe transakcje. Fakt ten potwierdziły zeznania nabywców pojazdów, przy czym zeznania nie były jedynym dowodem, na którym organy oparły się ustalając okoliczność zaniżenie przez skarżącego przychodów z tytułu sprzedaży motocykli. Organy logicznie uzasadniły poczynione ustalenia wskazując, dlaczego za wiarygodne uznają zeznania świadków. Odnośnie zeznań świadków pozyskanych w innych postępowaniach, Sąd wskazał art. 181 Ord.pod. i wyjaśnił, że dowody w postaci zeznań świadków czy też wyjaśnień podejrzanych z postępowania karnego, które nie jest jeszcze zakończone, mogą w świetle art. 181 Ord.pod. stanowić dowód w sprawie. Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku postępowania karnego, co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu.

Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 188 Ord.pod., gdyż sprzedaż pojazdów została stwierdzona wystarczająco dowodem z przesłuchania nabywców, przeprowadzonym w postępowaniu karnym skarbowym, nie było, więc potrzeby ponawiania tych dowodów.

Odnośnie zarzutów skargi dotyczących błędnego przyjęcia wartości transakcji sprzedaży motocykli Sąd zauważył, że organy nie ustaliły tej wartości jedynie na podstawie informacji z publikacji "Info-Ekspert". Stanowiła ona jeden z dowodów w sprawie i posłużyła wykazaniu zaniżenia przez skarżącego wartości transakcji. Jako wartość tych transakcji, organ przyjął kwoty niższe od tych zawartych w publikacji "Info-Ekspert", a wynikające z zeznań nabywców motocykli i gruntownie uzasadnił swoje ustalenia.

Odnosząc się do twierdzeń skargi o braku podstaw do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych skarżącego, Sąd zauważył, że organy za nierzetelne uznały księgi podatkowe w zakresie wykazanych przychodów z tytułu sprzedaży w miesiącach sierpień, listopad i grudzień 2004 r. oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów w listopadzie 2004 r. Powodem tego był fakt, że w księgach tych nie odzwierciedlono rzeczywistej wysokości transakcji sprzedaży motocykli oraz transakcji sprzedaży części samochodowych. Organ wykazał nierzetelność ksiąg w wyżej wskazanym zakresie, czemu dał wyraz w protokole kontroli z 18 lutego 2008 r. Jednocześnie, wobec możliwości określenia podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych strony, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania (przede wszystkim zeznań świadków), odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co przewiduje art. 23 § 2 Ord.pod. Tym samym istniała możliwość ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, bez konieczności dokonywania oszacowania, z której organ prawidłowo skorzystał.

Reasumując Sąd uznał, że ustalenia poczynione przez organy znalazły potwierdzenie w materiale dowodowym i nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Również sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1, 5, 8, art. 22g ust. 1 pkt 1, art. 27b, art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Sąd uznał za niezasadne.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną i w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

I zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, 5, 8, art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie, pomimo zaistnienia przesłanek do ich zastosowania, a przez to uznanie, że skarżący sprzedając motocykle prawidłowo rozliczył zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. oraz nie zawyżył kosztów uzyskania przychodów w związku z zakupem silnika samochodowego sprzedanego w 2005 r.,

II na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 193 § 1, art. 240 § 4 Ord.pod. poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Białymstoku działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy Ord.pod., i które skutkowały ustaleniem przez te organy błędnego stanu faktycznego, zaakceptowanego przez Sąd, pominięcie argumentacji prawnej strony w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie wyższej niż wynikającej z zeznania podatnika oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na wskazany podatek, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

2. art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.), poprzez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek przeprowadzenia przez te organy dowolnej, sprzecznej z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 233 § 2 Ord.pod. oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, i w konsekwencji oddalenie skargi;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1§ 1 i § 2 p.u.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zaniechanie odniesienia się do argumentów skarżącego w przedmiocie naruszenia przez organy podatkowe art. 193 Ord.pod., podnoszonych przez stronę w zarzutach i uzasadnieniu skargi, przez co nie dokonano kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, a zatem wyrok ten zdaniem skarżącego narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując powyższe naruszenia, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, bądź uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Bliższa analiza tych zarzutów dowodzi jednak, że naruszenia wyliczonych w pkt I petitum skargi kasacyjnej przepisów u.p.d.o.f. – w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. – traktowane są w istocie jako pochodna zarzutów naruszenia przepisów postępowania (pkt II.1 – 3 petitum tejże skargi). Świadczy o tym także okoliczność braku wyjaśnienia pierwszej grupy zarzutów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (zamieszczone w nim wywody łączą się jedynie z domniemanymi uchybieniami natury procesowej).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana przez sąd administracyjny pierwszej instancji ocena w przedmiocie przeprowadzonego przed organami podatkowymi postępowania, nie wykazuje cech naruszenia prawa, o którym mowa w skardze kasacyjnej. Trzeba – po pierwsze – zwrócić uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sposób logiczny i przekonujący uzasadnił zajęte stanowisko. Wypowiadając się na temat posłużenia się w toku postępowania dowodem z zeznań świadków złożonych w postępowaniu o przestępstwo skarbowe (s. 8), sąd dopełnił ciążącego na nim obowiązku odniesienia się do zarzutów i twierdzeń skargi. Co więcej, jak zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, sam skarżący w trakcie postępowania miał możliwość podważenia wiarygodności owych zeznań. Skorzystał on z przysługującego mu prawa, jednak nie był w stanie wykazać niewiarygodności utrwalonych na piśmie zeznań. W świetle tej konstatacji, jako bezzasadne jawi się twierdzenie o możliwości wpływu zarzucanego sądowi uchybienia (naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych) na wynik sprawy. Wysunięciu tego rodzaju argumentu powinno – co do zasady – towarzyszyć twierdzenie, czego mógłby dowieść skarżący, gdyby nie pozbawiono go określonej gwarancji ochrony jego praw. W skardze kasacyjnej nie rozwinięto też spostrzeżenia wyrażonego słowami: "Co prawda art. 181 dopuszcza jako dowód materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe, ale nie może to w żadnym wypadku naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu" (s. 6). Zabrakło – mówiąc inaczej – wyjaśnienia, w jaki sposób pozbawiono w tym przypadku stronę czynnego udziału w postępowaniu. Chybione było wobec tego odwołanie się w skardze kasacyjnej do treści art. 192 Ord. pod. w kontekście braku możliwości wypowiedzenia się przez stronę co do przeprowadzonych dowodów.

Nie sposób również ustalić, do czego miałoby się sprowadzać zaakceptowanie przez sąd administracyjny pierwszej instancji "błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek przeprowadzenia [...] dowolnej, sprzecznej z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, 233 § 2 o.p. oceny materiału dowodowego" (s. 3 skargi kasacyjnej). W przedstawionych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku pisemnych motywach zapadłego wyroku, dostatecznie szczegółowo wyjaśniono okoliczności stanu faktycznego sprawy, akcentując fakt zbieżności zeznań świadków z informacjami z publikacji "Info-Ekspert". Jakkolwiek te ostatnie nie stanowią dowodu w sprawie, to mogą być traktowane jako dodatkowy element materiału dowodowego, rozpatrywany jednak zawsze w związku ze spełniającymi wszelkie rygory prawa procesowego środkami dowodowymi. Ocena sądu jest spójna, logiczna oraz posiada pełne umocowanie w dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy. Właśnie ten aspekt sporu (istnienie udokumentowanego materiału dowodowego, który uwzględnił sąd w ramach przeprowadzanej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji) umknął uwadze autora skargi kasacyjnej.

Za pozbawione racji muszą być także uznane zarzuty naruszenia art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 tej ustawy w związku z wyliczonymi w skardze kasacyjnej przepisami Ord. pod. Nie ma wątpliwości co do tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku orzekł na podstawie akt sprawy, zaś wyrok wydał po zamknięciu rozprawy, czym zastosował się do treści pierwszego z wymienionych przepisów prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew przypuszczeniom autora skargi kasacyjnej, wydając ten wyrok nie tyle pominięto, co nieuwzględniono – z przyczyn merytorycznych – przedstawionej przez stronę skarżącą argumentacji.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.