Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 901/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1,3,  art. 14c par. 1,  art. 14g par. 1,  art. 14h w zw. z  art. 169 par. 1,4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5a pkt 38-40
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym 25 maja 2023 r. sprawy ze skargi K. T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 września 2022 r. znak 0115-KDIT1.4011.254.2022.4.AS w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla postanowienie w całości oraz uchyla w całości poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lipca 2022 r. znak 0115-KDIT1.4011.254.2022.2.MK; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K. T. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżący) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z 21 września 2022 r. znak 0115-KDIT1.4011.254.2022.4.AS, utrzymujące w mocy własne postanowienie z 7 lipca 2022 r. znak 0115-KDIT1.4011.254.2022.2.MK o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed organem.

29 marca 2022 r. do DKIS wpłynął wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową. Po przedstawieniu opisu stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych, strona sformułowała następujące pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2020 r., poz. 1426, ze zm.; dalej: uPIT), a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 uPIT?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 uPIT, a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT?

3. Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) koszt zakupu sprzętu komputerowego; b) koszty licencji na oprogramowanie; c) koszt usług telekomunikacyjnych; d) koszt leasingu i użytkowania samochodu, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 uPIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 uPIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca uPIT?

Następnie DKIS pismem z 22 czerwca 2022 r. wezwał stronę do uzupełnienia braków formalnych ww. wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia. Jak wskazał DKIS, wniosek należało uzupełnić m.in. przez wyjaśnienie czy w ramach pytania pierwszego strona oczekuje oceny, czy bezpośrednio podejmowana przez nią działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych jest pracami rozwojowymi, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2022 r., poz. 574, ze zm.; dalej również: uPSWN), (wskazując, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości takiego rozstrzygnięcia) oraz wyjaśnienie czy w ramach pytania pierwszego strona oczekuje oceny, czy bezpośrednio podejmowana przez stronę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 uPIT jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 uPIT. Dalej organ wskazał w wezwaniu, że jeśli w ramach pierwszego pytania strona oczekuje oceny, czy bezpośrednio podejmowana przez nią działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 uPIT jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 uPIT to powinna doprecyzować opis sytuacji faktycznej, tj. wskazać:

– czy w ramach tej działalności strona samodzielnie prowadziła albo prowadzi badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 uPSWN?

– czy w ramach tej działalności strona samodzielnie prowadziła albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 uPSWN?

– czy w ramach tej działalności strona samodzielnie prowadziła albo prowadzi prace o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 uPSWN?

Strona udzieliła odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem z 26 maja 2022 r.

Postanowieniem z 7 lipca 2022 r., wydanym w szczególności na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 oraz § 4, zw. z art. 14h, 14b § 3,14f § 2b, ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: o.p.), DKIS pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Organ uzasadnił, że wnioskodawca nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi na pytania, w szczególności nie odpowiedział, czy w ramach swojej działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 uPSWN. Jak wskazał organ strona oczekuje w istocie wypowiedzenia się w kwestii prowadzenia prac rozwojowych w rozumieniu uPSWN tj. potwierdzenia bądź zaprzeczenia opiniom wnioskodawcy w tym zakresie. Tymczasem w ocenie organu kwestie, o których uzupełnienie został wezwany wnioskodawca stanowią opis sytuacji faktycznej i muszą być przedstawione w treści tego opisu. Bez wiedzy czy w istocie strona podejmuje czy też nie prace rozwojowe, tj. bez jednoznacznego potwierdzenia tej okoliczności we wniosku bądź jego uzupełnieniu nie jest również możliwe merytoryczne odniesienie się do pozostałych sformułowanych we wniosku wątpliwości.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia strony z 22 lipca 2022 r., postanowieniem z 21 września 2022 r. DKIS utrzymał w mocy własne postanowienie wydane w I instancji. Organ wyjaśnił, że organ I instancji podjął prawidłowe rozstrzygnięcie, bowiem nie został wyjaśniony przedmiot wniosku, tj. strona nie określiła co w istocie stanowi przedmiot wątpliwości interpretacyjnych. Strona sformułowała pytanie wyrażające wątpliwości w zakresie spełnienia przesłanek działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy w rzeczywistości intencją jest uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie potwierdzenia prowadzenia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prac rozwojowych w rozumieniu uPSWN. W ocenie DKIS wniosek był ukierunkowany wyłącznie na uzyskanie potwierdzenia prowadzenia prac rozwojowych. W konkluzji organ uznał, że strona nie doprecyzowała tła faktycznego w sposób, który umożliwiłby wydanie żądanej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed Sądem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 października 2022 r. zarzucono naruszenie:

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 o.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 o.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3) art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483, ze zm.) przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Skarżący wniósł o:

– uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia DKIS;

– zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej, według norm przepisanych;

– rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

W odpowiedzi na skargę z 24 listopada 2022 r. r. DKIS podtrzymał stanowisko zawarte skarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie.

Organ wyjaśnił, że konstrukcja wniosku spowodowała, że zaciera się granica pomiędzy podstawą faktyczną rozstrzygnięcia (niebudzącymi wątpliwości faktami, których skutki podatkowe mają być ocenione w interpretacji) a tym, o czym ma przesądzać interpretacja. W ocenie organu istotny w kontekście omawianego problemu jest fakt, że definicje badań naukowych i prac rozwojowych zawarte w Prawie o szkolnictwie wyższym i nauce nie są zbudowane w oparciu o jednowymiarowe, ostre kryteria. Ocena, czy dane działania są badaniami naukowymi albo pracami rozwojowymi w rozumieniu uPSWN wymaga m.in. uwzględnienia specyfiki materii naukowej/rozwojowej, której dotyczą te działania, specyfiki celów, na jakie nakierowane są dane działania oraz indywidualnych okoliczności dotyczących działalności danego podmiotu. W konsekwencji nie wszystkie elementy konstytuujące odpowiednio badania naukowe albo prace rozwojowe w rozumieniu uPSWN da się bezwarunkowo ocenić - w oparciu o opis działań wnioskodawcy - w trybie postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stąd wynikają problemy i spory dotyczące oceny, czy treść wniosku o wydanie interpretacji jest wystarczająca dla wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie ulgi IP-Box. Jak wskazał DKIS, organ nie próbował przerzucić na skarżącego ciężaru rozstrzygnięcia o tym, czy jego działania opisane we wniosku są pracami rozwojowymi w rozumieniu uPIT. Organ próbował ustalić znaczenie pojęć używanych przez wnioskodawcę w opisie okoliczności sprawy i zakres (istotę) żądanego przez niego rozstrzygnięcia, a odpowiedź wnioskodawcy nie wyjaśniła tej kwestii.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.

Wskazując ramy prawne sprawy, powołać należy art. 14b § 1 o.p. zgodnie z którego brzmieniem DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W myśl art. 14g § 1 o.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Jak stanowi art. 169 § 1 o.p. – który ma odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej na mocy art. 14h o.p. - jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Przepisy prawa podatkowego to zgodnie z art. 3 pkt 2 o.p. przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W myśl art. 3 pkt 1 o.p. ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Na tle powołanych wyżej rozwiązań prawnych zarysował się spór, pomiędzy stroną a organem, o to, czy złożony przez skarżącego wniosek dotknięty był brakami formalnymi uzasadniającymi jego wzywanie do uzupełnienia wniosku, a w konsekwencji pozostawienia go bez rozpatrzenia z uwagi na nieuzupełnienie tych braków. Spór w istocie sprowadza się do tego, czy niektóre z przepisów, o których interpretację wystąpił wnioskodawca, są przepisami, do których właściwym do ich interpretowania w trybie interpretacji indywidualnych jest DKIS.

Odnotować należy, że tutejszy Sąd wypowiadał się w wyrokowanej kwestii między innymi w orzeczeniach z 17 lipca 2019 r., I SA/Wr 346/19; z 18 stycznia 2022 r., I SA/Wr 815/21; z 23 lutego 2022 r., I SA/Wr 1070/21; z 30 marca 2022 r., I SA/Wr 891/21; z 11 maja 2022 r., I SA/Wr 84/22; z 8 czerwca 2022 r., I SA/Wr 1119/21; z 8 czerwca 2022 r., I SA/Wr 876/21; z 17 listopada 2022 r., I SA/Wr 153/22, z 21 grudnia 2022 r., I SA/Wr 505/22; z 4 stycznia 2023 r., I SA/Wr 170/22; z 21 lutego 2023 r., I SA/Wr 554/22; z 9 marca 2023 r., I SA/Wr 739/22, z 28 marca 2023 r., I SA/Wr 700/22; z 25 kwietnia 2023 r., I SA/Wr 979/22 (wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym rozstrzyganą sprawę podziela zasadniczy pogląd wyrażony w powołanych wyżej wyrokach, tj. że w ustalonych okolicznościach sprawy nie było podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Jak wynika z powołanych wyżej regulacji, przedmiotem procedowania i interpretacji dokonywanych przez uprawniony do ich wydawania organ, tj. DKIS, są przepisy prawa podatkowego.

Jednak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia zaczerpnięte z pozostałych gałęzi prawa. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. W takich przypadkach ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować (wyroki NSA: z 30 listopada 2012 r., II FSK 1193/11; z 27 listopada 2013 r., II FSK 27/12; z 27 listopada 2013 r., II FSK 2981/11; z 27 czerwca 2014 r., II FSK 1781/12; z 20 listopada 2015 r., II FSK 2793/13; z 13 grudnia 2016 r. II FSK 3028/14; z 18 lutego 2020 r. I FSK 16/19; z 3 lutego 2021 r., I FSK 525/19; z 16 kwietnia 2021 r., I FSK 612/19; z 20 kwietnia 2021 r., I FSK 1556/19)

Również w literaturze przedmiotu prezentowany jest pogląd, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych powinny zostać poddane ocenie wszystkie przepisy, niezależnie od tego, do jakiej gałęzi prawa formalnie przynależą, jeżeli kształtują normatywnie opodatkowanie, w szczególności zaś jego zakres podmiotowy i przedmiotowy oraz wysokość podatku, a zawężenie pola interpretacji tylko do ustaw podatkowych skutkuje brakiem systemowego stosowania prawa podatkowego (R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Wrocław 2017, s. 149; wyroki NSA: z 14 czerwca 2022 r., II FSK 2742/19; z 21 czerwca 2022 r., II FSK 2971/19). Podobnie przedmiot interpretacji określa kolejny autor stwierdzając, że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z regulacji prawnych innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych (J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42).

Podsumowując tą część uzasadnienia wyroku wskazać należy, że przedmiotem interpretacji indywidualnych są co do zasady przepisy prawa podatkowego, jako autonomicznej dziedziny prawa, jednak w określonych uwarunkowaniach, ocenie dokonywanej przez organ interpretacyjny, będą podlegały również regulacje prawne z innych gałęzi prawa.

Zauważyć należy, że w art. 1 pkt 1 ustawy z 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2015 r., poz. 1767) wprowadzono do art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, badań naukowych oraz prac rozwojowych. Wprowadzono zapisy zgodnie z których brzmieniem:

38) działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

39) badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c) badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych;

40) pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ww. przepisy weszły w życie 1 stycznia 2016 r.

Następnie ustawą z 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. 2018 r., poz. 1669) dokonano zmian w zakresie powołanych wyżej definicji badań naukowych i definicji prac rozwojowych. Ustanowiono, że (art. 19 ustawy) w art. 5a pkt 39 i 40 otrzymują brzmienie:

39) badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

40) pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;".

Zmiana weszła w życie 1 października 2018 r.,

Jak wyjaśniono w uzasadnieniu do projektu ustawy, zmiany w licznych ustawach – w 162, w tym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – miały mieć charakter dostosowujący bowiem projekt ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce przewiduje zmianę o charakterze systemowym (druk sejmowy 2447 z 5 kwietnia 2018 r., s. 2).

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym rozstrzyganą sprawę, na skutek wprowadzenia - począwszy od 1 stycznia 2016 r. - do "słownika" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. do art. 5a pkt 38, 39 i 40) oraz do "słownika" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. do art. 4a pkt 26, 27 i 28) definicji działalności badawczo-rozwojowej, definicji badań naukowych (obecnie jako badań podstawowych i badań aplikacyjnych) oraz definicji prac rozwojowych – czy to wprost (działalność badawczo-rozwojowa), czy to też początkowo wprost, a następnie poprzez zdefiniowanie tych pojęć za pomocą odesłania do ich rozumienia opisanego w przepisach innej, niepodatkowej ustawy (badania naukowe, prace rozwojowe) – ustawodawca inkorporował te pojęcia do ustaw podatkowych, wprowadził jako ich przepisy, przez co stały się integralną częścią tych aktów prawnych, a w konsekwencji są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 października 2022 r., II FSK 243/22: "Zgodnie z kształtującą się od 2021 r. linią orzeczniczą, odnoszącą się do ulgi IP Box - to organ powinien ocenić, czy podejmowana działalność spełnia cech prac rozwojowych i/lub badań naukowych, a tym samym – czy stanowi działalność badawczo-rozwojową. Ustawodawca niejednokrotnie - zarówno na gruncie ustaw podatkowych, jak i całego systemu prawnego - stosował już odwołanie do przepisów odrębnych aktów prawnych, czego celem jest ujednolicenie zakresu pojęciowego, a tym samym ułatwienie stosowania prawa. Nie inaczej jest w przypadku pojęć badań naukowych oraz prac badawczo-rozwojowych, w związku z czym oczywistym jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do ich rozumienia na gruncie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Należy też zwrócić uwagę, że w danych okolicznościach rzeczone przepisy mogą być uznane nawet za przepisy podatkowe, ze względu na bezpośrednie odwołanie się do nich w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie prawodawcy, że definicje te należy rozumieć w ściśle określony sposób. Są one elementem systemu prawa podatkowego, więc nie może ulegać wątpliwości, że powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Na poparcie tego poglądu należy przywołać, że przed dniem 1 października 2018 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost zawierała definicję prac rozwojowych oraz badań naukowych. Wskazanie konkretnych pojęć w ustawie dotyczącej stricte rozwoju działalności naukowej nie jest bowiem jednoznaczne z usunięciem ich z katalogu przepisów podatkowych. Wręcz przeciwnie - należy to rozumieć w kategorii kontynuacji waloru prawnopodatkowego danych definicji i ujednolicenia ich jako definicji normatywnych. Nietrafiony jest więc argument organu, wedle którego nie jest on uprawniony do interpretowania definicji prac rozwojowych oraz badań naukowych, bowiem niewątpliwie są one elementem ustawy podatkowej, tak jak były nim przed dniem 1 października 2018 r.".

Konkludując, skoro stosownie do art. 14b § 1 o.p. DKIS jest organem powołanym do wydawania na wniosek zainteresowanego interpretacji przepisów prawa podatkowego to z wywiedzionych wyżej względów w zakresie kompetencji DKIS pozostawało dokonanie i wydanie interpretacji indywidualnej przepisów wskazanych we wniosku skarżącego.

We wniosku, który zainicjował sprawę administracyjną, strona zadała 4 pytania, w tym pytanie nr 1, o kwalifikację działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych jako prac rozwojowych w rozumieniu art. 5a pkt 40 uPIT i działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 uPIT. Jak już wskazano, przywołane przepisy zawierają definicje pojęć na gruncie uPIT:

– art. 5a pkt 40 uPIT – prac rozwojowych, za które należy uznawać prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 uPSWN;

– art. 5a pkt 38 uPIT – działalności badawczo-rozwojowej, za którą uznaje się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Uzasadnienie postanowienia organu II instancji i utrzymanego nim w mocy postanowienia organu I instancji odwołuje się do okoliczności i faktów, które w ocenie organu nie zostały przez stronę jednoznacznie wyjaśnione. Organ nie wykazał jednak aby wniosek strony, w szczególności po jego uzupełnieniu, zawierał braki uniemożliwiające jego rozpoznanie. Wbrew stanowisku DKIS wyrażonym w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, zadane przez stronę pytanie o to czy prowadzona przez nią działalność stanowi prace rozwojowe, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową zostało sformułowane we wniosku w sposób jednoznaczny, nie wymagający dalszego wyjaśnienia. Tymczasem jak wynika z treści wezwania, powodem jego skierowania do strony było w szczególności to, że w opinii organu ocena tego czy podejmowana przez stronę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych jest pracami rozwojowymi, o których mowa w art. 4 ust. 3 uPSWN nie jest możliwa do dokonania w postępowaniu w sprawie interpretacji indywidualnej (s. 2 wezwania, pkt 1 lit a). Organ wezwał wnioskodawcę aby ten, w szczególności, sam skonfrontował cechy prowadzonej działalności z postanowieniami ww. definicji (s. 2 i 3, pkt 3 lit. a, b i c). Analiza treści wezwania, uzasadnienia postanowienia organu I instancji oraz uzasadnienia postanowienia organu II instancji prowadzi więc do konstatacji, że zasadniczym powodem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, jest brak jednoznacznego przesądzenia przez wnioskodawcę o kwalifikacji prawnej podejmowanych przez niego działań i uczynienia ich elementem opisu stanu sprawy (tj. zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego).

Powtórzyć więc należy, że strona, w budzącym szczególne wątpliwości organu pytaniu 1, wnioskowała o udzielenie odpowiedzi na pytanie czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność stanowi prace rozwojowe, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową. Jak już wywiedziono wyżej, zarówno definicja prac rozwojowych (przez odesłanie) jak i definicja działalności badawczo-rozwojowej (wprost) zostały uregulowane w ustawach podatkowych.

W ocenie Sądu, co już wywiedziono wyżej, skoro przedmiotem wystąpienia wnioskodawcy było dokonanie przez organ interpretacji przepisów prawa podatkowego, to organ nie miał podstaw do wzywania wnioskodawcy do doprecyzowania pytania przez dokonanie za organ oceny prawnej. W ocenie Sądu, DKIS wezwaniem - pod pozorem konieczności uzupełnienia braków formalnych wniosku, przez sposób sformułowania i zakres wskazanych w wezwaniu żądań - przerzucił w istocie na stronę spoczywający na organie obowiązek dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 o.p.), a w konsekwencji uchylił się od swojej powinności wynikającej z art. 14b § 1 o.p. pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia. DKIS nie miał podstaw do wzywania wnioskodawcy do przesądzenia, czy w ramach działalności wnioskodawca prowadził albo prowadzi badania naukowe oraz czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe pod rygorem pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, a ww. wezwaniem DKIS naruszył przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. Przedmiotowym wezwaniem organ zobowiązał wnioskodawcę, aby sam dokonał oceny prawnej prowadzonej przez siebie działalności. To prowadzi do konkluzji, że organ intepretujący nie wzywał do uzupełnienia opisanego stanu sprawy o elementy, których miało brakować, tj. aby to co zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez stronę mogło zostać uznane za wypełniające wynikający z art. 14b § 3 o.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu sprawy (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego). W okolicznościach wyrokowanej sprawy DKIS wezwał stronę do dokonania kwalifikacji prawnej i przedstawienia dokonanej przez siebie oceny jako elementu stanu faktycznego. W istocie więc organ wezwał skarżącego, aby sam odpowiedział na zdane przez siebie pytanie. Należy w związku z tym podkreślić, że DKIS myli element stanu sprawy z jego oceną. To właśnie wątpliwości w kwestii kwalifikacji prowadzonej przez stronę działalności badawczo-rozwojowej stanowiły istotę sformułowanego wniosku o wydanie interpretacji indywidulnej. DKIS może pytać o fakty, których nie należy mylić z ich prawną kwalifikacją. Wnioskujący jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska, co do ich prawnej oceny. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie zaskarżonym postanowieniem, jak i postanowieniem je poprzedzającym, organ nie wykazał, aby - w kwestionowanej przez organ części - przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe zostały opisane w sposób niepełny, niezawierający informacji potrzebnych organowi podatkowemu na dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz wydanie interpretacji indywidualnej we wnioskowanym zakresie, albowiem przytoczone żądania doprecyzowania wniosku nie dotyczyły elementów stanu sprawy. Uzasadnienie stanowiska organu koncentruje się na tym, że wnioskodawca kwalifikacji wykonywanych przez siebie czynności jako prac rozwojowych nie uczynił elementem opisu stanu sprawy. Rekapitulując tą część wywodu należy wskazać, że w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. DKIS nie mógł żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności są prowadzeniem badań naukowych lub prowadzeniem prac rozwojowych o których stanową art. 5a pkt 38-40 uPIT (wyrok NSA z 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21; z 13 stycznia 2022 r., II FSK 1333/21; z 1 marca 2022 r., II FSK 1467/212; z 1 czerwca 2022 r., II FSK 1072/21; z 11 października 2022 r., II FSK 207/22; z 10 listopada 2022 r., II FSK 731/22; z 25 stycznia 2023 r., II FSK 1078/22; z 21 lutego 2023 r., II FSK 1167/22; z 7 marca 2023 r., II FSK 1267/22; z 28 marca 2023 r., II FSK 398/22).

Podsumowując, wnioskujący ma ustawowe prawo wystąpienia do organu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. To w jakim zaistniałym stanie faktycznym albo zdarzeniu przyszłym (dalej: stanie sprawy), jak jest sformułowane pytanie i co jest jego przedmiotem, tj. interpretacji jakich przepisów prawa podatkowego oczekuje wnioskodawca, jest pozostawione wyłącznie woli wnioskodawcy.

Aby uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego wnioskodawca powinien wystąpić z prawidłowo sformułowanym wnioskiem, w szczególności zawarty we wniosku opis stanu sprawy ma być wyczerpujący w takim rozumieniu, że powinien zawierać niezbędne minimum informacji pozwalających na ocenę stanowiska wnioskodawcy w kontekście sformułowanego problemu prawnego. Ryzyko pominięcia określonych informacji – lecz przedstawienie ich w stopniu wystarczającym do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy - albo podanie ich w sposób niezgodny z rzeczywistością obciąża wnioskodawcę (w zakresie ochronnej funkcji interpretacji indywidualnej). Odpowiednio, organ dysponuje właściwym instrumentem prawnym pozwalającym na doporowadzenie do uzupełnienia ewentualnych braków formalnych wniosku, w szczególności do uzyskania od wnioskodawcy dodatkowych danych (niezbędnego minimum informacji) dotyczących stanu sprawy, koniecznych do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedstawionej we wniosku sprawie.

Zaznaczyć jednak należy, że oczekiwania organu dotyczące uzupełnienia braków powinny dotyczyć rzeczywistych braków podania (elementów bez których udzielenie interpretacji nie jest możliwe, tj. braku niezbędnego minimum informacji) oraz powinny zostać wyrażone w wezwaniu w sposób oczywisty, tj. tak aby adresat wezwania nie miał wątpliwości jakich wyjaśnień winien udzielić, aby tym oczekiwaniom sprostać.

Konsekwencją nieuzupełnienia przez wnioskodawcę braków formalnych (w szczególności ww. minimum informacji dotyczących stanu sprawy) jest pozostawienie przez organ wniosku bez rozpatrzenia. Podkreślić należy, że uzasadnienie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia powinno zawierać bezpośrednie, wyraźne wskazanie braku formalnego uniemożliwiającego udzielenie interpretacji. Nie może jednak ograniczać się wyłącznie do wskazania elementu, jaki nie został po wezwaniu organu uzupełniony, ale powinno zawierać wyjaśnienie dlaczego brak tego elementu jest tak istotny, że uniemożliwia merytoryczne rozpoznanie wniosku. Właśnie to wyjaśnienie stanowi zasadniczą część uzasadnienia takiego postanowienia, przesądzającą dla oceny jego zgodności z prawem. Jednak aby organ tą procedurę wdrożył i – w przypadku nieprzedstawienia przez wnioskodawcę ww. minimum informacji – wniosek mógł pozostawić bez rozpatrzenia, to wniosek musi takim brakiem formalnym być dotknięty. Wniosek, który zawiera niezbędne minimum informacji (wyczerpujący opis stanu sprawy), powinien zostać rozpoznany, a wzywanie do jego uzupełnienia o niebędące niezbędnymi informacje, jest niezasadne. Procedura uzupełniania braków formalnych nie może być wykorzystywana przez organ do unikania merytorycznej wypowiedzi w sprawie albo do przerzucania na wnioskodawcę ciężaru dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. To obowiązek organu. Obowiązkiem wnioskodawcy jest przedstawienie wyczerpującego opisu stanu sprawy, tj. ww. minimum informacji i własnego stanowiska w sprawie. Organ nie może oczekiwać, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie stanie się jednym z elementów przedstawionego stanu sprawy. Takie żądanie, to w istocie oczekiwanie aby wnioskodawca wyręczył organ w dokonaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Konkludując, Sąd zauważa, że kompetencje do wydawania interpretacji indywidualnych ustawodawca przypisał do DKIS. Jest to prerogatywa DKIS, ale koreluje z nią obowiązek podejmowania stosownych działań prawnych tj. dokonywania na wniosek uprawnionego podmiotu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Od tego obowiązku – poza szczególnymi przypadkami uregulowanymi przepisami ustawy (art. 14b § 5-5b o.p.) - niezależnie od obiektywnych trudności związanych z dokonaniem interpretacji konkretnych przepisów, organ nie może się uchylać. W szczególności przez niewłaściwe wykorzystywanie instrumentów procesowych.

Uwzględniając powyższe Sąd uznaje, że postanowienia DKIS wydane w obu instancjach naruszają przepisy art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 169 § 4 o.p. w związku z art. 14h, poprzez pozostawienie wniosku skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) bez rozpoznania i w tym zakresie zarzut skargi uznaje za zasadny. Pozostałe zarzuty skargi, tj. naruszenie zasad zaufania i legalizmu oraz zasady równego traktowania poprzez odmowę rozpatrzenia wniosku, gdy w podobnych sprawach wydawane były interpretacje indywidualne, Sąd uznaje za niezasadne. Przedmiotem analizy w niniejszej sprawie był konkretny wniosek strony, a spór dotyczył formalnej poprawności tego konkretnego wniosku, dlatego niedokonanie przez organ interpretujący porównania i oceny powoływanych przez wnioskodawcę – w jego indywidualnej sprawie – wniosków i wydanych w ich wyniku interpretacji w innych sprawach, nie może stanowić o naruszeniu ww. zasad.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił w całości zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie je poprzedzające na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

O kosztach postępowania sądowego (597 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (100 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) z § 2 pkt 1 ppkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).