Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 765/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 1 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2024 poz 1267
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.)
article: art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 277/20 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2019 r. nr 1401-IOV-2.4103.116.2019.MB w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2014r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 18.750 (osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 277/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę R. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 5 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2014 r.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że przyczyną zakwestionowania rozliczeń skarżącego w VAT za wskazane okresy było to, że w ocenie organów skarżący przyjmował i wystawiał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według organów skarżący był ogniwem obrotu karuzelowego sprzętem elektronicznym, pełniąc w tym obrocie przede wszystkim rolę "bufora". Organy uznały, że skarżący nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jego działania związane były z oszustwem podatkowym. Z tego powodu organy odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych przez niego faktur zakupowych, określając równocześnie podatek do zapłaty (na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) z tytułu wprowadzenia do obrotu prawnego faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych dostaw.

1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że sporne faktury miały tworzyć jedynie iluzję obrotu gospodarczego. Zdaniem sądu podmioty figurujące na fakturach jako zbywcy towaru nie rozporządzały nim jak właściciel, a więc nie mogły dokonać skutecznej dostawy towarów na rzecz skarżącego. Okoliczności wystawiania spornych faktur pozwalały przy tym przyjąć, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestnicząc w obrocie towarem bierze udział w oszustwie podatkowym typu karuzelowego. W konsekwencji należy odseparować sporne transakcje i wystawiane faktury, jako niedokumentujące zdarzeń gospodarczych, od systemu VAT.

1.4. Sąd szeroko – odwołując się do orzecznictwa krajowego i unijnego – zanalizował m.in. kwestię prawa do odliczania podatku naliczonego w przypadku transakcji oszukańczych, w tym zwłaszcza koncepcję "dobrej wiary" i przesłanek jej zachowania, omówił też zagadnienie pustych faktur i istotę tzw. karuzeli podatkowej. Z uwagi na zarzut skarżącego, że organy mylą oszustwo podatkowe z koncepcją nadużycia prawa, sąd podkreślił, że są to dwa odrębne, patologiczne zjawiska, które muszą być zwalczane na gruncie systemu VAT. Każde z tych zjawisk ma odrębną charakterystykę, przy czym badanie należytej staranności podatnika ma jedynie sens w związku z oszustwem podatkowym, bo nadużycie prawa ze swej istoty jest zamierzone i umyślne. Zdaniem sądu organy trafnie przyjęły do ustalonego w sprawie stanu faktycznego kwalifikację z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a nie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Sąd podkreślił, że oszukańczych transakcji nie da się przedefiniować tak, by stanowiły transakcje opodatkowane w ramach systemu VAT – należy je od tego systemu odseparować.

1.5. Odnosząc się do podniesionych zarzutów procesowych sąd uznał, że w sprawie zachowane zostały zasady prowadzenia postępowania dowodowego, a ocena zebranego materiału dowodowego nie ma znamion oceny dowolnej, lecz została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Wywód organu został przedstawiony w decyzji czytelnie, obrazując zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena dowodów dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Według sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a organy ustosunkowały się do każdego z dowodów z osobna, jak i w ich wzajemnym powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Sąd stwierdził, że zarzuty nierzetelnego zgromadzenia materiału dowodowego są bezpodstawne, a wszystkie dowody zgłoszone oraz przedłożone przez skarżącego zostały poddane wnikliwej analizie i ocenie. Sąd zaznaczył, że skoro organ nie uchybił przepisom regulującym postępowanie dowodowe, za podstawę wyroku należało przyjąć prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji.

1.6. Sąd zwrócił uwagę, że znaczna część ustaleń dotyczyła podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu niż skarżący, jednak w przypadku oszustwa typu karuzelowego było to konieczne dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji, gdyż dopiero zweryfikowanie dokumentów wielu podmiotów (podatnika ubiegającego się o zwrot, kontrahentów z łańcucha transakcji, innych podmiotów, np. przewoźników) pozwala na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na wykrycie (lub wykluczenie) istnienia karuzeli podatkowej. Mając to na względzie, sąd uznał, że w sprawie organy wykazały, że wymienione w decyzji podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu, w tym bezpośredni fakturowi dostawcy towaru na skarżącego, nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w handlu elektroniką, lecz ich działanie było podyktowane chęcią świadomego czerpania zysków z oszustw podatkowych.

Sąd podkreślił, że skarżący w zasadzie nie kwestionuje ustalonego przez organy podatkowe przebiegu zdarzeń w przyjętym łańcuchu dostaw, zaprzecza natomiast wnioskom wyciągniętym z tych ustaleń i okoliczności sprawy, w świetle których skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa typu karuzela podatkowa. Według skarżącego zakwestionowane przez organy faktury (zarówno kosztowe, jak i sprzedażowe) bezpodstawnie uznane zostały za stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Skarżący podnosi też, że decyzja oparta jest o ustalenia faktyczne dotyczące nieznanych mu podmiotów (poprzedzających jego dostawców), z którymi nie nawiązał stosunków gospodarczych i których działań nie mógł w żaden sposób zweryfikować. Zdaniem skarżącego niedopuszczalne jest, by skala naruszeń na innych etapach obrotu stanowiła przesłankę do kwestionowania jego dobrej wiary. Sąd pierwszej instancji tego stanowiska nie podzielił, podkreślając, że wykrycie oszustw podatkowych w VAT jest możliwe tylko przy całościowym ujęciu "drogi" towarów. Odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu – w tym skarżącego – może dawać złudne wrażenie poprawności działania, tymczasem do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany, przy czym większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane tak, by stworzyć iluzję środowiska biznesowego, a podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia, nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji, by nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, który nie został wcześniej zapłacony. Z tych względów – wbrew zarzutom skarżącego – zasadne było badanie całego łańcucha dostaw w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentach transakcji gospodarczych.

1.7. W zakresie podatku naliczonego sąd podzielił ustalenia organów, że otrzymane przez skarżącego faktury nabycia sprzętu elektronicznego od sześciu wskazanych w decyzjach podmiotów (dalej: bezpośredni fakturowi dostawcy) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zebrany materiał dowodowy według sądu potwierdza, że bezpośredni fakturowi dostawcy w rzeczywistości nie mogli dokonać dostaw towaru wskazanego na fakturach. Analiza każdego łańcucha dostaw, aż do momentu nabycia towarów przez skarżącego, wykazała, że w każdym łańcuchu znajdował się "znikający podatnik", który nie płacił podatku należnego i nie dysponował towarem. Sąd podkreślił, że organy nie kwestionują istnienia fakturowanego towaru, wskazują natomiast, że faktury wystawione na skarżącego są wadliwe podmiotowo, tj. bezpośredni fakturowi dostawcy nie byli faktycznymi dostawcami towaru.

1.8. W dalszej części swych wywodów sąd pierwszej instancji przedstawił dowody i ustalenia dotyczące sześciu bezpośrednich fakturowych dostawców oraz łańcuchów, których byli częścią, wskazał też na okoliczności dotyczące tych podmiotów, które mogły wzbudzić podejrzenia co do ich rzetelności jako kontrahentów. Zdaniem sądu organy trafnie stwierdziły, że wystawione przez bezpośrednich fakturowych dostawców na rzecz skarżącego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

1.9. Dostrzegając, że po ustaleniu fikcyjności faktur znaczenia nabiera ustalenie dotyczące świadomości istnienia oszustwa podatkowego u skarżącego, sąd wskazał, że okoliczność ta była analizowana przez organ odwoławczy, podkreślił też, że indywidualizacja stanu świadomości podatnika co do spornych transakcji rozumianych per se nie oznacza, że organy muszą ignorować wiedzę podatnika o istnieniu zorganizowanego i ustabilizowanego łańcucha dostaw, a w szczególności tego, w jakich okolicznościach i z czyjej inicjatywy wskazywane są podmioty uczestniczące w transakcjach. W tym względzie sąd zgodził się z organami, że w przedstawionym stanie faktycznym należy uznać, że skarżący był świadomy lub – zachowując nawet tylko zwyczajne standardy kupieckie – co najmniej powinien mieć świadomość, że jest uczestnikiem łańcucha dostaw ustalonego w celu popełnienia oszustwa podatkowego.

Sąd zwrócił uwagę, że podmioty działające w oszukańczych schematach zwykle skrupulatnie przygotowują dokumentację transakcyjną i z formalnego punktu widzenia taka transakcja wygląda wręcz wzorcowo, by kamuflować oszustwo i uśpić czujność organów podatkowych, a równocześnie ustanowić alibi w przypadku wykrycia oszustwa, przez próbę wykazania działania w warunkach należytej staranności. Jednocześnie podmioty uczestniczące w oszustwie starają się nie generować i pozostawiać w zasięgu organów podatkowych dowodów wprost je obciążających. Stąd istotne jest uwzględnienie całości zebranego materiału dowodowego i jego łączna ocena.

Według sądu ustalenie, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy wraz z kontrahentami w oszustwie podatkowym, nie jest jedynie spekulacją i domysłem organu, lecz stanowi ocenę logiczną i umocowaną w doświadczeniu życiowym, opartą na zebranych dowodach, a organ skrupulatnie przeanalizował specyfikę podmiotów uczestniczących w fakturowaniu towaru i okoliczności towarzyszące transakcjom, w rezultacie wskazując wiele okoliczności ewidentnie dowodzących braku uzasadnienia gospodarczego operacji. Zachowania skarżącego świadczą o pewności zawarcia transakcji, czyli o braku ryzyka gospodarczego, że nie dojdzie do sprzedaży towaru lub jego jakość będzie nieodpowiednia. Logika i doświadczenie życiowe wskazują, że skarżący był w istocie ogniwem pośredniczącym w fakturowaniu towaru, którego zadaniem było wystawianie dokumentów, w tym spornych faktur, i pośredniczenie w obiegu pieniędzmi oraz podejmowanie działań logistycznych. Działania skarżącego są charakterystyczne dla podmiotu, który zdając sobie sprawę z oszukańczego charakteru transakcji w jakich uczestniczy, podejmuje działania zmierzające do uwiarygodnienia i "zabezpieczenia" swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do ewentualnego wykazania działania w dobrej wierze. Dokumentacja związana ze spornymi transakcjami ma tworzyć jedynie iluzję dokonania zakupowych czynności opodatkowanych w kraju oraz jego sprzedaży w ramach obrotu gospodarczego. Faktycznie miało miejsce jedynie alokowanie towaru między wieloma podmiotami w Polsce, a potem do podmiotów zagranicznych, imitujące obrót gospodarczy i płatności za towar. Sąd podkreślił, że podmioty legalnie działające na rynku dążą do pozyskania nowych klientów, rynków zbytu, zwiększenia obrotów i dochodów, prowadzą działalność marketingową, rozpoznają rynek. Tymczasem działania skarżącego odbywały się w warunkach sztucznie zaaranżowanych, cechowała je pewność dojścia do skutku przy braku ryzyka ekonomicznego i celu gospodarczego. Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, tylko ją symulował, stąd jego transakcje należało odseparować od systemu VAT, w tym pozbawić skarżącego praw, które przynależą podatnikowi VAT dokonującemu realnych transakcji gospodarczych.

Sąd wskazał, że analiza transakcji skarżącego z bezpośrednimi fakturowymi dostawcami wskazuje, że transakcje te opiewają na znaczne kwoty (najczęściej ok. 37 mln zł) i są realizowane z podmiotami nieznanymi (nieposiadającymi renomy na rynku produktów IT), podczas gdy skarżący zeznał, że jest doskonale obeznany z branżą. Mimo to skarżący nie podjął żadnych istotnych działań mających zabezpieczyć jego interes ekonomiczny (ewentualne ryzyko nabycia towarów wadliwych) – inspekcja towarów miała charakter losowy i powierzchowny, gdyż polegała na skanowaniu numerów IMEI przez pracowników centrum logistycznego, co wskazuje, że próbowano się jedynie ustrzec przed powtarzaniem się tych samych numerów IMEI u skarżącego (by nie wykazano mu klasycznej karuzeli podatkowej, tj. obrotu tym samym towarem). Skarżącego nie interesowało źródło towaru, jego jakość i stan techniczny. Skarżący dokonywał przy tym transakcji z bezpośrednimi fakturowymi dostawcami, inwestując w towar cudze środki finansowe o znacznej wartości (środki ustalonych odbiorców towaru), a zatem nie mógłby odzyskać pieniędzy, gdyby jego odbiorca zgłosił reklamację towaru. Brak próby zabezpieczenia własnych roszczeń, choćby przez sprawdzenie bezpośredniego fakturowego dostawcy (poza zebraniem dokumentów rejestracyjnych), np. przez sprawdzenie, czy podmiot ten w ogóle dokonywał wcześniej tego rodzaju transakcji, a także powodu korzystania z pośredników mimo posiadania towaru atrakcyjnego dla konsumentów, świadczy zdaniem sądu, że skarżący się takiego ryzyka nie obawiał. Za znamienne sąd uznał też, że część bezpośrednich fakturowych dostawców działała w ramach identycznego modelu biznesowego, jak skarżący (odwróconej płatności), a zatem skarżący ryzykował też utratę powierzonych mu przez odbiorców środków finansowych (którymi bezpośredni fakturowi dostawcy płacili za towar). Brak obaw w tym względzie dowodzi według sądu, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że bezpośredni fakturowi dostawcy nie władają towarem jak właściciele, a rzeczywistym dostawcą są inne (nieujawnione na fakturach) podmioty, które gwarantowały skarżącemu bezpieczeństwo transakcji. Sąd zauważył przy tym, że wszyscy bezpośredni fakturowi dostawcy skarżącego uczestniczyli w łańcuchu dostaw, w którym występował znikający podatnik, a zatem skarżącemu nie udało się nawiązać relacji gospodarczej, w której w tle nie występowałby znikający podatnik, co jest nieprawdopodobne w ramach realnego obrotu, nawet w czasie, gdy branża tzw. małej elektroniki była przedmiotem zainteresowania oszustów podatkowych. Ekspert w branży hurtowego obrotu elektroniką (za jakiego podaje się skarżący) z jednej strony prowadził działalność tak niefortunnie, że nie uchronił się w żadnym przypadku od uwikłania w oszustwa podatkowe, ale z drugiej strony trafił na rynek wręcz idealny, bo przy wszystkich transakcjach popyt i podaż zazębiały się błyskawicznie, a skarżący nie musiał nawet angażować własnych środków finansowych. Według sądu nie może to być zbiegiem okoliczności, skoro powtarza się w kolejnych miesiącach i wobec innych podmiotów. Logika i doświadczenie życiowe nakazuje przyjąć, że nabycia towaru przez skarżącego były jedynie iluzją obrotu gospodarczego, towar był jedynie nośnikiem VAT, a celem architektury fakturowania było uzyskiwanie zwrotu podatku niezapłaconego na wcześniejszych etapach fakturowania. Sąd zwrócił też uwagę na wielość pośredników w transakcjach z udziałem skarżącego, co jest niespotykane w rzeczywistym obrocie gospodarczym w przypadku towaru, którego cena ostateczna jest zasadniczo określana przez producenta lub oficjalnego dystrybutora. Skarżący musiał wiedzieć, że nowe w branży podmioty wystawiające na niego faktury, logicznie rzecz ujmując, nie powinny mieć większej niż on (jako ekspert w branży) wiedzy o legalnych źródłach towaru. Sąd wskazał równocześnie, że bezpośredni fakturowi dostawcy byli podmiotami dysponującymi minimalnym kapitałem własnym, nieposiadającymi zaplecza magazynowego, z siedzibami zasadniczo w tzw. biurach wirtualnych. Podjęcie współpracy z takimi podmiotami o znikomym potencjale gospodarczym w powiązaniu z wartością poszczególnych dostaw, również świadczy o tym, że skarżący musiał się co najmniej domyślać charakteru działalności swych kontrahentów (oszustwa podatkowe). Skarżący jednak nie obawiał się utraty środków finansowych w sytuacji, gdyby ci kontrahenci okazali się nieuczciwi, znikając z przedpłaconymi środkami i nie dostarczając towaru. Sąd zwrócił też uwagę, że bezpieczeństwo transakcji w istocie oparte było wyłącznie na założeniu nieomylnego działania centrum logistycznego, z którym kontakt był głównie e-mailowy (ewentualnie telefoniczny). Przy wartości transakcji przyjęta forma zarządzania towarami była w ocenie sądu niewystarczająca, gdyż rodziła ryzyko błędnego zadysponowania towarem przez centrum logistyczne, a nawet utratą towaru wskutek choćby przestępstwa (podania się przez inny podmiot za uprawnionego do dysponowania towarem).

Sąd uznał czynności weryfikacyjne skarżącego za bardzo powierzchowne – ograniczały się one do sprawdzenia dokumentów rejestracyjnych (KRS, NIP, REGON) oraz otrzymania zaświadczeń o niezaleganiu z podatkami lub zaświadczeń o zarejestrowaniu jako podatnika VAT czynnego. Sąd zgodził się z organami, że zgromadzenie tej dokumentacji miało na celu jedynie wykazanie przed organami skarbowymi dokonania formalnego sprawdzenia dostawców, co miałoby potwierdzać dochowanie należytej staranności. Sąd zaznaczył, że skarżący nie potrafił wskazać żadnego podmiotu, z którym możliwość współpracy odrzucił w wyniku swych działań weryfikacyjnych. Przez sito weryfikacyjne skarżącego przedostał się w zasadzie każdy, kto był gotów fakturować towar o znacznej wartości – podmioty nowo założone, nieznane w branży, zarządzane przez obcokrajowców (którzy nie przebywali w Polsce), z częstymi zmianami zarządu, z siedzibami w wirtualnych biurach, z minimalnym kapitałem zakładowym (co wskazuje na niski potencjał finansowy podmiotu i brak dobrych rokowań na jakiekolwiek roszczenia odszkodowawcze/reklamacyjne itp. wobec takiego podmiotu).

Sąd ocenił też zeznania skarżącego dotyczące tego, skąd znał bezpośrednich fakturowych dostawców, zwracając uwagę, że:

- znajomość skarżącego z M. B. od 20 lat wskazuje na to, że skarżący musiał wiedzieć, że znajomy nie jest potentatem na rynku elektroniki (faktury wystawionych przez jego firmę faktur to ok. 37 mln zł), a jako podatnik VAT zarejestrował się tuż przed dokonaniem spornych transakcji,

- pochodzenie A. W. z tej samej miejscowości, co skarżący, znajomość rodziców i mieszkanie z nimi w jednym budynku to za mało, by dać takiemu kontrahentowi "jakiś tam kredyt zaufania" w zakresie zakupu towarów za ok. 37 mln zł,

- większość transakcji handlowych obsługiwał P. W., który aranżował transakcje skarżącemu i polecił mu większość kontrahentów, mimo że prowadził własną działalność gospodarczą i nie dokonywał tych transakcji pod własnym nazwiskiem, nie biorąc za nie odpowiedzialności (dotyczy to też części podmiotów, na rzecz których to skarżący wystawiał faktury).

Dodatkowo sąd zwrócił uwagę, że:

- znamienna w zorganizowanych oszustwach podatkowych jest szybkość transakcji i transferu środków pieniężnych, a w sprawie podmioty zamawiały towary dopiero gdy miały ustalonego nabywcę, na fakturach wskazywano (w większości przypadków) kupno i sprzedaż towarów w tej samej ilości i o tej samej specyfikacji, a partie towarów nie były dzielone; firmy nie miały żadnych zapasów, co nie występuje w rzeczywistym obrocie,

- żaden z uczestników kwestionowanego obrotu (w tym spółki o małym kapitale zakładowym, których przedstawicielami byli w części cudzoziemcy najczęściej nieprzebywający w Polsce i podmioty bez środków na zakup towarów) nie szukał i nie miał innych dostawców i odbiorców w badanym okresie.

Podsumowując swoje stanowisko w tym zakresie sąd uznał, że skarżący wiedział lub co najmniej winien mieć świadomość, że nabywa towar od podmiotów innych niż wskazane na fakturze. W konsekwencji organy zasadnie odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie faktur nabycia elektroniki i telefonów komórkowych.

1.10. Sąd zgodził się też z organami co do istnienia w okolicznościach sprawy podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skoro skarżący nie nabył towarów od bezpośrednich fakturowych dostawców i nie wskazał innego źródła nabycia towarów ani dowodów na jego posiadanie, to wystawione przez niego faktury są w istocie "puste". Sąd podkreślił, że nie jest kwestionowane istnienie towarów, lecz w sprawie wykazane zostało, że skarżący powinien mieć świadomość udziału w oszustwie na etapie transakcji zakupowych, a stan świadomości podatnika nie zmienia się w momencie wystawiania przez niego faktur sprzedażowych. Sąd zaznaczył, że nie mamy do czynienia dwoma różnymi łańcuchami (gdzie jeden kończył się na skarżącym, a drugi od niego zaczynał), w których odrębnie należy badać stan świadomości oszustwa. Oszustwo jest jedno, a skarżący był jego ogniwem, zajmując w nim co do zasady pozycję środkową (bufora). Nie można zdaniem sądu uznać, że wystawiając faktury sprzedażowe skarżący już nie wiedział, po co godziny/dzień wcześniej towar nabywał. Realizowane przez skarżącego transakcje nie miały wymiaru gospodarczego, lecz służyły uwiarygodnieniu oszustwa podatkowego, podlegają więc art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

1.11. Sąd uznał, że organ wykazał domknięcie karuzeli podatkowej w przypadku, w którym dostawy na rzecz skarżącego miały być dokonywane przez G. Sp. z o.o. (towar w ciągu kilkunastu dni wracały do miejsca pierwszego nadania (na Słowację). Pozostałe dostawy nie miały miejsca w zamkniętym kręgu podmiotów, co świadczy o istnieniu bardziej skomplikowanego mechanizmu karuzelowego – nie jest to klasyczna karuzela podatkowa, lecz karuzela bardziej przypominająca koła zębate, gdzie towar trafia do innej grupy podmiotów, od których zaczyna się nowy cykl fakturowania.

1.12. Sąd zaznaczył, że zarówno możliwości, jak i obowiązki dowodowe organów w przypadku zorganizowanych oszustw podatkowych są ograniczone. Obiektywnie niemożliwe jest dotarcie do dokumentacji znikających podatników, a podmioty uczestniczące w oszukańczych łańcuchach dostaw są celowo zorganizowane w sposób uniemożliwiający (lub znacznie utrudniający) dostęp do ich dokumentacji i reprezentantów (np. kończenie łańcucha na eksporcie do Zjednoczonych Emiratów Arabskich, z którymi Polska nie ma podpisanej umowy międzynarodowej umożliwiającej pozyskanie odpowiedzi w zakresie VAT). Równocześnie jednak nie jest zadaniem organów podatkowych ustalania organizatora całego oszustwa – zastosowanie zarówno art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, jak i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest warunkowane ustaleniem podmiotu, który stoi za oszustwem lub nim steruje, nie jest tego konieczne ustalanie, kto inny (skoro nie wystawca faktury) faktycznie rozporządzał towarem jak właściciel i decydował o poszczególnych etapach obrotu.

1.13. Podsumowując dotychczas przedstawione stanowisko sąd wskazał, że nie ma wątpliwości co do istnienia oszustwa podatkowego typu karuzelowego – organ wykorzystał wszystkie obiektywnie dostępne możliwości dowodowe, aby ujawnić rolę uczestników obrotu towarem i przypisanie im tych ról ma oparcie w zebranych dowodach. Sąd zaznaczył też, że wobec większości zidentyfikowanych krajowych uczestników karuzeli podatkowej wydane zostały analogiczne decyzje jak wobec skarżącego, choć sąd uznał to za okoliczność wtórną dla sprawy. Zdaniem sądu argumentacja organów nie zasadza się na treści tych decyzji i brak jest podstaw do uznania, że organ dąży jedynie do zachowania formalnej kompatybilności decyzji administracyjnych – organy samodzielnie oceniały zebrane dowody, nie ma też zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Dowody stanowiące oparcie dla decyzji są w aktach sprawy i skarżący je zna, spełnione są więc standardy z wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-189/18. Ponieważ organ dowiódł istnienia oszustwa podatkowego, jak i tego, że skarżący o oszustwie wiedział lub – dochowując należytej staranności – powinien był wiedzieć, że sporne transakcje były związane z oszustwem, stan faktyczny sprawy, wbrew twierdzeniom skarżącego, różni się od sprawy C-610/19.

1.14. Sąd zgodził się też z organami co do istnienia podstaw do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego od innych faktur zakupowych, wskazując, że nabyte przez skarżącego usługi magazynowe i transportowe nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a usługi "pośrednictwo multioffice" oraz "telemarketing szukanie dostawców" nie zostały wykonane przez wystawcę faktur z tego tytułu.

1.15. Według sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191, jak również art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180, art. 207, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: o.p.). Odnosząc się do konkretnych twierdzeń skarżącego, sąd stwierdził, że:

- uzasadnienie decyzji nie wskazuje, by organy opierały się na takich dowodach jak podsłuchy lub stenogramy z podsłuchów,

- bezzasadny jest zarzut zatajenia przed skarżącym istotnej części materiału dowodowego – wskazując na zakres dokumentów, których pełna treść lub całość była niejawna dla skarżącego, sąd uznał, że nie są to dowody kluczowe dla wyniku sprawy, a uzasadnienie decyzji opiera się na dowodach dla skarżącego jawnych,

- skarżący nie wskazuje, jakie istotne okoliczności zostały pominięte w toku przesłuchania świadków prowadzonych w innych postępowaniach, wymagając dopytania w ewentualnym ponownym przesłuchaniu z udziałem skarżącego,

- przepływ towarów między uczestnikami transakcji nie był kwestionowany, stąd nie było konieczności przeprowadzenia dowodów na okoliczność rzeczywistego istnienia towaru oraz dokonywania jego alokacji w magazynach logistycznych,

- to, że argumentacja zawarta w decyzji nie przekonała skarżącego, jest wynikiem jego subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji.

1.16. Za bezzasadne sąd uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego, zarówno krajowego, jak i unijnego, stwierdzając, że przywoływane przez skarżącego orzeczenia wspierają stanowisko organów. Sąd podkreślił, że:

- nie było obrotu gospodarczego, a alokacja towarów i wytwarzanie dokumentacji imitującej taki obrót nie oznaczają, że faktury dokumentują rzeczywiste transakcje; skarżący nie mógł rozporządzać towarem jak właściciel, a zatem nie mógł przenieść tych praw na kolejnych uczestników obrotu; jeśli celem łańcucha jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej i pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy,

- nie jest kwestionowana legalność transakcji zakupu towarów od podmiotu niebędącego producentem lub autoryzowanym dystrybutorem, lecz nie każda transakcja dopuszczalna w ramach swobody umów daje wszelkie prawa w zakresie VAT (np. takich praw nie będą dawać transakcje dokonane w ramach mechanizmu oszustwa podatkowego),

- działania sprzedażowe skarżącego również nie były wykonywane w celach gospodarczych, lecz stanowiły realizację z góry powziętego planu, mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu VAT, co usprawiedliwia zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.,

- organ nie przedefiniowywał transakcji, ale wyłączył je z systemu VAT.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, rozpoznanie sprawy na rozprawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego procesowego, według norm przepisanych.

Ponadto skarżący wniósł o:

1) zawieszenie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości sprawy C-108/20, bowiem rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zależy od rozstrzygnięcia kwestii, która ma zająć się Trybunał Sprawiedliwości, a mianowicie, jak należy rozumieć pojęcie "łańcucha dostaw" w kontekście zasad proporcjonalności i neutralności obwiązujących w ramach systemu VAT oraz czy art. 167 i 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112") należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie krajowej praktyce w zakresie stosowania prawa, zgodnie z którą należy odmówić odliczenia podatku naliczonego także wtedy, gdy na wcześniejszym etapie obrotu miało miejsce przestępstwo uszczuplenia podatku obrotowego i podatnik posiadał wiedzę co do tej okoliczności lub powinien ją posiadać, jednakże w ramach dokonanej z nim transakcji nie brał udziału w przestępstwie uszczuplenia podatku, nie był z nim powiązany, a także nie wspierał go ani nie ułatwiał jego popełnienia;

2) ewentualnie o wystąpienie przez Naczelny Sad Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego tego, czy art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie krajowej praktyce w zakresie stosowania prawa, zgodnie z którą należy odmówić odliczenia podatku naliczonego także wtedy, gdy na wcześniejszym etapie obrotu miało miejsce przestępstwo uszczuplenia podatku obrotowego i podatnik posiadał wiedzę co do tej okoliczności lub powinien ją posiadać, jednakże w ramach dokonanej z nim transakcji nie brał udziału w przestępstwie uszczuplenia podatku, nie był z nim powiązany, a także nie wspierał go ani nie ułatwiał jego popełnienia.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia, tj. sporządzenie uzasadnienia niepełnego i przez to niewyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia i powielenie ocen organów podatkowych oraz niedostateczne wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co uniemożliwia zapoznanie się z motywami rozstrzygnięcia sprawy i rzetelne do nich ustosunkowanie, a w konsekwencji uniemożliwia dokonanie w sprawie kontroli instancyjnej; w szczególności dotyczy to kluczowego w sprawie wniosku, że wszystkie transakcje dokonane w łańcuchu transakcyjnym mają charakter oszukańczy i żaden z podmiotów nie nabył towarów w ramach zawartych transakcji, który to wniosek nie został przez sąd wyjaśniony, w tym w szczególności sąd na wskazał konkretnie, na jakiej podstawie stwierdza, że żaden z podmiotów nie dysponował towarem jak właściciel, a tym samym nie mógł dokonać skutecznie jego dostawy; sąd jedynie w odniesieniu do kolejnych podmiotów tę tezę powtarza, lecz nigdzie jej nie uzasadnia w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy;

2) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267; dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, w zw. art. 121 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., przez nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli sądowoadministracyjnej postępowania podatkowego i wydanych w jego ramach rozstrzygnięć:

a) polegające na zaakceptowaniu błędnego ustalenia organów podatkowych, jakoby skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym tzw. karuzeli podatkowej, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że skarżący nie wiedział lub nie powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe, do czego doszło na skutek pominięcia przez organy podatkowe części zgromadzonych dowodów i wynikających z nich okoliczności, takich jak m.in. weryfikacja kontrahentów, bezpośredni kontakt skarżącego z kontrahentami, faktyczne dokonywanie transakcji, posiadanie faktur faktycznie dokonywanych transakcji z dostawcami oraz wyjaśnień skarżącego dotyczących przebiegu transakcji i okoliczności im towarzyszących, co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy materialnej poprzez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie o cześć zebranego materiału dowodowego, a także naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolne, wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego, dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego, co godzi również w zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych;

b) poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy sąd pierwszej instancji winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy;

c) poprzez pominięcie faktów wynikających z materiału dowodowego, pozwalających na ocenę dobrej wiary skarżącego, braku świadomości skarżącego co do nierzetelności rozliczeń podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu, w tym zaniechanie ustalenia m.in. przebiegu transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami występującymi w transakcji, a także okoliczności, że ceny zakupu telefonów odpowiadały cenom rynkowym;

d) poprzez powoływanie się na okoliczności ustalone post factum, tj. po zakończeniu trwania okresu kontrolowanego, przez organy administracji państwowej, dysponujące narzędziami całkowicie niedostępnymi dla skarżącego jako relewantne prawnie dla oceny dochowania należytej staranności przez skarżącego;

e) poprzez powoływanie się na ustalenia w stosunku do innych niż bezpośredni kontrahenci skarżącego w sytuacji, w której wiążąca wykładnia zarówno Trybunału Sprawiedliwości, jak też polskich sądów administracyjnych wyklucza relewantność tego rodzaju ustaleń dla oceny dochowania przez podatnika należytej staranności kupieckiej;

f) poprzez powoływanie się na zdarzenia zaistniałe po zakończeniu współpracy z kontrahentem, jako relewantne dla oceny stanu świadomości skarżącego w sytuacji, w której zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, jak i polskich sądów administracyjnych stanowi, że dla tejże oceny istotne istotny jest wyłącznie stan faktyczny istniejący na dzień przeprowadzania transakcji;

g) poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przestanki do uchylenia decyzji organów obu instancji poprzez potwierdzone przez sąd błędne ustalenie przez organy w toku postępowania świadomego udziału w oszustwie podatkowym;

h) poprzez brak wskazania jakie działania, umożliwiające wykrycie nieprawidłowości, mógł i powinien był podjąć skarżący;

i) poprzez powoływanie się na cechy obrotu pomiędzy innymi niż bezpośredni kontrahenci skarżącego ogniwami łańcucha dostaw, jako przesłanki świadczące o jego świadomym udziale w oszustwie podatkowym lub ewentualnie braku dochowania należytej staranności;

j) przez przyjęcie, że okoliczności, na których oparły swoje decyzje organy podatkowe, zostały ustalone prawidłowo, podczas gdy organy te zastosowały dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, a w szczególności powołały się na:

- okoliczności i fakty stanowiące standardową praktykę gospodarczą w handlu hurtowym sprzętem IT i wywiodły z nich błędne wnioski, że skarżący na moment dokonywania transakcji miał świadomość co do tego, że uczestniczy w oszustwie podatkowym w roli brokera lub bufora;

- okoliczności, co do których skarżący nie miał wiedzy na moment zawierania transakcji, dotyczyły bowiem innych podmiotów występujących w łańcuchu sprzedażowym, z którymi to podmiotami skarżący nie miał żadnych relacji ani nie miał wiedzy o ich zaangażowaniu na poprzednich etapach transakcji;

- niespotykany w działalności handlowej bardzo szybki czas przeprowadzania transakcji, maksymalnie do kilku dni, mimo że nie ustaliły, jaka w tym zakresie jest "normalna" praktyka w tej branży;

- nabywanie towarów w znacznych ilościach i dużej wartości od małych i nieznanych podmiotów, mimo że nie ustaliły, jaka w tym zakresie jest "normalna" praktyka w tej branży oraz pominęły wyjaśniania skarżącego;

- okoliczność, że podmioty, mimo że zajmowały się hurtowym obrotem, nie posiadały żadnych zapasów towaru, mimo że nie ustaliły, jaka w tym zakresie jest "normalna" praktyka w tej branży;

- okoliczność o niespotykanym sposobie przeprowadzania transakcji, polegającym na nabywaniu towarów dopiero gdy znalazł się nabywca na ten towar i stosowania innych schematów transakcji w stosunku do innych asortymentów, mimo że nie zbadały przyczyn takiego stanu rzeczy;

- okoliczność, że ceny towarów stosowane na pewnych etapach łańcucha transakcji nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego, mimo że skarżący nie miał wiedzy o wysokości marż stosowanych przez jego bezpośrednich dostawców;

- okoliczność, że w każdym łańcuchu dostaw towarów wystąpił znikający podatnik, tj. podatnik, który nie zadeklarował należnego podatku wynikającego z tych transakcji, mimo że brak jest dowodów co do tego, że skarżący miał jakąkolwiek wiedzę o tym fakcie; ustalenie to zaś dotyczy innych uczestników obrotu;

k) poprzez dowolne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że skarżący odliczył podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wystawiając faktury sprzedaży wprowadził do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury oraz bezpodstawne uznanie, że skarżący świadomie brał udział w zorganizowanym i z góry zaplanowanym przedsięwzięciu, którego finalnym efektem miało być skorzystanie z uprawnienia do zwrotu VAT, podczas gdy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że skarżący działał w dobrej wierze, a nadto nie daje najmniejszych podstaw do konstruowania wniosków co do fikcyjnego charakteru dostaw na etapie transakcji realizowanych przez skarżącego, jak również co do świadomości skarżącego uczestniczenia w rzekomym procederze, ale także braku dochowania należytej staranności przez skarżącego;

3) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 53 i art. 54 Aktu z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 90, poz. 864, Dz. Urz. UE z 2003 r. Nr 236 s. 33) oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE z 2007 r. Nr C 306 s. l; dalej: TFUE) z dniem 1 grudnia 2009 r., poprzez rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w sposób sprzeczny z zasadą lojalności, z pominięciem regulacji wynikających w tym względzie z prawa europejskiego oraz wytycznych wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, w szczególności z pominięciem więżącego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w zakresie wykładni Dyrektywy 112 oraz sposobu postępowania przy zwalczaniu oszustw karuzelowych, sposobu rozumienia pojęcia "łańcucha dostaw", a także badania tzw. "dobrej wiary";

II. prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez bezpodstawne:

a) pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy nie dawały podstaw, aby skarżący został pozbawiony tego prawa, a sam fakt nabycia towarów w drodze czynności opodatkowanej nie mógł zostać podważony, tym bardziej, że czynność opodatkowana była faktyczna, a skarżący posiadał fakturę dokumentującą tę czynność;

b) uznanie, że dostawy zrealizowane przez skarżącego nie były dostawami w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, zaś prowadzona przez niego działalność nie nosiła cech działalności gospodarczej;

c) uznanie, że transakcje zawarte przez skarżącego z jego bezpośrednimi dostawcami i bezpośrednimi odbiorcami, wchodzą w skład oszukańczego karuzelowego łańcucha dostaw, mimo że transakcje te powinny być uznane za wykonane w ramach odrębnego nowego stosunku dostawy, bowiem przestępstwo podatkowe zostało popełnione wcześniej, a więc nielogiczne jest, aby ta transakcja ułatwiała lub wspierała popełnienie oszustwa podatkowego, bowiem oszustwo to już popełniono;

d) wykorzystanie mechanizmu pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT w charakterze sankcji, a więc wbrew zasadzie proporcjonalności i neutralności VAT, wynikającej z Dyrektywy 112;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niezastosowanie ich w sprawie, będące skutkiem uznania, że czynności faktyczne realizowane przez skarżącego w związku z zakwestionowanymi transakcjami nie spełniają definicji dostawy towarów w rozumieniu tych przepisów, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że między poszczególnymi podatnikami dochodziło do faktycznej dostawy towarów, co potwierdza materiał dowodowy, zaś nawet zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości charakteru dostawy w rozumieniu VAT nie zmienia faktyczny skutek i cel czynności;

3) art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 i art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 41 ust. 4,6 i 11 u.p.t.u. w zw. z art. 207 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 2a o.p., poprzez brak takiego uzasadnienia faktycznego i prawnego, które odnosiłoby się do działań i ewentualnych zaniechań skarżącego oraz konkretnie wskazanych dowodów, a nie podmiotów działających na wcześniejszych etapach rzekomej tzw. karuzeli podatkowej, a w konsekwencji określenie podatku do zapłaty oraz zakwestionowanie prawa odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, bowiem skarżący nie wiedział i nie miał podstaw, aby przypuszczać, że na wcześniejszych etapach obrotu mogli wystąpić podatnicy zaangażowani w proceder mający na celu wyłudzenie VAT, przez co rozstrzygnięcie uniemożliwia skarżącemu obronę swoich praw; praktyka sądu, odzwierciedlona również w tej sprawie, sprowadzająca się do wskazywania, że ustalenia organów podatkowych są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie z materiale dowodowym, jest niewystarczająca, bowiem na podstawie tego sformułowania nie sposób zrozumieć konkretnie z których dowodów ten wniosek został wyprowadzony, dlatego też sam brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku konkretnie do każdego ze zgromadzonych dowodów należy uznać za praktykę naganną i faktycznie skutkującą brakiem możliwości kontroli instancyjnej oraz faktycznym ograniczeniem prawa do obrony;

4) art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 i art. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 167 Dyrektywy 112 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, 2 i 6 w zw. z art. 20 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 193 § 4 o.p., poprzez pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez przyjęcie, że skarżący uzyskał nieuzasadnioną korzyść majątkową w postaci VAT w sytuacji, gdy skarżący, działając w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności, rzeczywiście nabył towary od zweryfikowanych przez siebie dostawców i rzeczywiście dokonał ich zbycia na rzecz zweryfikowanych przez siebie czynnych krajowych lub zagranicznych podatników VAT, do których nastąpiła dostawa towarów, a dostawcy i odbiorcy towarów wykazali te transakcje w swoich rozliczeniach i uiścili należny podatek oraz poprzez uznanie, że ewidencja zakupu i sprzedaży oraz dotycząca usług jest nierzetelna i nie stanowi dowodu wysokości podatku naliczonego oraz poprzez nie wyważenie interesu publicznego i prywatnego dla oceny pojęcia nieuzasadnionej korzyści podatkowej, organ podatkowy bowiem ustalając cały łańcuch dostaw dąży do pozyskania dla Skarbu Państwa kwot podatku w znacznie większej wysokości aniżeli spodziewane wpływy w sytuacji, gdyby na którymś z etapów łańcucha dostaw nie pojawił się nieuczciwy podatnik, w konsekwencji organ podważa cały system prawny VAT oraz zaufanie do stanowionego prawa;

5) art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie, w następstwie błędnego uznania, że skarżący nabył towar na podstawie nierzetelnych faktur i tym samym nie mógł go zbyć na rzecz kolejnych podmiotów oraz że dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu dostaw świadomie przyczynia się do popełnienia przestępstwa, zaś dokonana przez niego dostawa jest pozorna i nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu VAT;

6) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne i niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów do okoliczności sprawy oraz bezzasadne przerzucenie przez organy podatkowe obu instancji pełnej odpowiedzialności za nierzetelne wykonywanie obowiązków podatkowych przez inne podmioty uczestniczące w transakcjach na poprzedzających etapach obrotu na skarżącego.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną a obecny na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

5. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, (ale też podnoszenie ich w sposób wybiórczy lub ogólnikowy), skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga też zaznaczenia, że strona podnosząca zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

W przedmiotowej sprawie powyższe uwagi są istotne przede wszystkim dlatego, że skarżący nie podniósł żadnych zarzutów dotyczących zakwestionowania przez organy faktur zakupowych z tytułu nabycia przez skarżącego usług magazynowych, transportowych, a także usługi "pośrednictwo multioffice" oraz "telemarketing szukanie dostawców". Kwestie te pozostają w związku z tym poza oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Niezależnie od tego jednak trzeba też zaznaczyć, że przy formułowaniu swojej argumentacji autor skargi kasacyjnej bagatelizuje istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności i dowody, a dokonywana w środku odwoławczym ocena materiału dowodowego jest subiektywna i abstrahuje od zakresu ustaleń, których dokonanie było konieczne dla zastosowania art. 88 § 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Warto nadto zwrócić uwagę, że zarzucając sądowi pierwszej instancji zbyt powierzchowne odniesienie się do sprawy (według skarżącego sąd powinien był odnieść się do każdej kwestionowanej transakcji osobno i poddać analizie każdy dowód), skarżący w istocie koncentruje się nie na poszczególnych transakcjach i dowodach (wskazując, które z nich – i dlaczego – świadczą o naruszeniu przepisów prawa przez organy działające w sprawie), lecz na wybiórczej polemice z przedstawionym przez sąd pierwszej instancji rozumieniem różnego rodzaju pojęć i gołosłownych konstatacjach o działaniu skarżącego w dobrej wierze. Autor skargi kasacyjnej nie tylko bagatelizuje, ale i przeinacza stanowisko sądu, zwłaszcza w sposób nieusprawiedliwiony treścią uzasadnienia wyroku twierdząc, że sąd uznał skarżącego za świadomego uczestnika oszukańczego procederu (podczas gdy analiza wywodu sądu potwierdza, że sąd odwołuje się do klasycznej formuły braku należytej staranności, tj. "wiedział lub powinien był wiedzieć"). Jest oczywiste, że atakowanie stanowiska, którego sąd nie wyraził, nie może prowadzić do uwzględnienia argumentacji skarżącego. Można dodać, że "niedopasowanie" zarzutów kasacyjnych do treści zaskarżonego orzeczenia jest najprawdopodobniej spowodowane bezrefleksyjnym kopiowaniem argumentacji innych skarg kasacyjnych składanych przez tego samego pełnomocnika w sprawach innych podmiotów (również będących uczestnikami łańcuchów oszukańczych transakcji w zakresie obrotu telefonami komórkowymi) – jest to tym bardziej rażące, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor piętnuje sąd pierwszej instancji za kopiowanie wywodów z uzasadnienia innego wyroku.

Powyżej wskazane wadliwości środka zaskarżenia nie pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie.

6. Odnosząc się do wniosków formalnych skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że nie było potrzeby zawieszania postępowania w sprawie z uwagi na postępowanie toczące się przed Trybunałem Sprawiedliwości, a tym bardziej zbędne było kierowanie do Trybunału analogicznego pytania prejudycjalnego jak to, którym już Trybunał miał się zająć. W sprawie C-108/20, która w ocenie skarżącego ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, Trybunał Sprawiedliwości wydał w dniu 14 kwietnia 2021 r. postanowienie, w którym stwierdził, że Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie.

Z uwagi na argumentację podnoszoną w badanej skardze kasacyjnej warto wskazać, że w swych wywodach Trybunał – odwołując się szeroko do wcześniejszego orzecznictwa (por. pkt 21-25, 28-30) – stwierdził m.in., że: sam fakt, iż podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów Dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jak podnosi rząd niemiecki, jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, iż ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców. Jest tak tym bardziej, że pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 26-27). Trybunał wskazał też, że wielokrotnie już orzekał, że nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, a określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (pkt 28). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 29). Wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (pkt 30). Trybunał zaznaczył, że nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów Dyrektywy 112, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia (pkt 31). Trybunał podkreślił, że nie można przyjąć wykładni, zgodnie z którą, po pierwsze, pojęcie "łańcucha dostaw" należy rozumieć jako obejmujące wyłącznie przypadki, w których oszustwo wynika ze szczególnej kombinacji następujących po sobie transakcji lub ogólnego planu przewidującego, że dostawy stanowią część oszustwa rozciągającego się na kilka transakcji, oraz po drugie, transakcję dokonaną przez podatnika i transakcję powodującą naliczenie podatku, która była obarczona oszustwem, należy poza tymi przypadkami uznawać za transakcje niezależne, w szczególności gdy popełnienie oszustwa było już zakończone w chwili, w której dokonano pierwszej z tych transakcji, a tym samym nie można było już go ułatwić ani do niego zachęcać. Taka wykładnia prowadzi bowiem do dodania dodatkowych warunków do odmowy prawa do odliczenia w przypadku oszustwa, które nie wynikają z orzecznictwa Trybunału. Okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Ponadto taka wykładnia nie uwzględnia faktu, że oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie, przez co ułatwia ono oszustwo (pkt 32-34). Trybunał przypomniał przy tym, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej lub gospodarczej (pkt 35). Trybunał wskazał, że z przedstawionych rozważań, zgodnie z którymi, po pierwsze, ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony praw skarbu państwa, oraz po drugie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem, podaje jego sprawcom pomocną dłoń i staje się współsprawcą tego oszustwa, wynika, że takie uczestnictwo stanowi winę, za którą podatnik ten ponosi odpowiedzialność (pkt 36). Wykładnia ta może stanowić przeszkodę w przeprowadzaniu transakcji stanowiących oszustwo, uniemożliwiając w szczególności zbycie towarów i usług będących przedmiotem transakcji związanej z oszustwem, a tym samym przyczynia się do zwalczania oszustw, co stanowi uznany cel wspierany przez Dyrektywę 112. Orzekając konsekwentnie, że należy odmawiać prawa do odliczenia, jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem, Trybunał siłą rzeczy uznał, że odmowa w tych warunkach nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Podobnie w konsekwencji Trybunał orzekł, że takiej odmowy nie można uznać za naruszenie zasady neutralności podatkowej, na którą zresztą nie może powoływać się w celu odliczenia VAT podatnik, który uczestniczył w oszustwie podatkowym (pkt 37).

Przedstawione rozważania Trybunału, stanowiące zresztą w dużej mierze potwierdzenie i utrwalenie poglądów z wcześniejszych orzeczeń, świadczą o bezzasadności szeregu twierdzeń skarżącego, przede wszystkim w zakresie rzekomej niezależności jego transakcji od "już popełnionego" przez znikającego podatnika oszustwa. Nadto warto zwrócić uwagę, że wsparcie przez Trybunał wykładni prawa mogącej stanowić przeszkodę w przeprowadzaniu transakcji stanowiących oszustwo, w szczególności przez uniemożliwienie zbycia towarów i usług będących przedmiotem transakcji związanej z oszustwem, potwierdza zasadność poglądu sądu pierwszej instancji o konieczności zastosowania w okolicznościach takich, jakie wystąpiły w sprawie, art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

7. W badanej skardze kasacyjnej skarżący zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy zatem ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów, dopiero bowiem przesądzenie co do prawidłowości stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym orzeczeniu pozwala do skontrolowania wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

8. Najdalej idący zarzut proceduralny to zarzut uchybienia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W badanej skardze kasacyjnej skarżący zarzuca sporządzenie uzasadnienia niepełnego, niewyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia i powielenie ocen organów podatkowych oraz niedostateczne wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co według skarżącego uniemożliwia zapoznanie się z motywami rozstrzygnięcia sprawy i rzetelne do nich ustosunkowanie, a w konsekwencji uniemożliwia dokonanie w sprawie kontroli instancyjnej. Skarżący podnosi, że uchybienia dotyczą w szczególności "kluczowego w sprawie wniosku, że wszystkie transakcje dokonane w łańcuchu transakcyjnym mają charakter oszukańczy i żaden z podmiotów nie nabył towarów w ramach zawartych transakcji, który to wniosek nie został przez sąd wyjaśniony, w tym w szczególności sąd na wskazał konkretnie, na jakiej podstawie stwierdza, że żaden z podmiotów nie dysponował towarem jak właściciel, a tym samym nie mógł dokonać skutecznie jego dostawy; sąd jedynie w odniesieniu do kolejnych podmiotów tę tezę powtarza, lecz nigdzie jej nie uzasadnia w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wielokrotnie powtarza też, że sąd nie odniósł się do poszczególnych, istotnych według skarżącego kwestii.

Zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a., a przedstawiony wywód jest jasny i pozwala na odtworzenie toku rozumowania, którym kierował się sąd pierwszej instancji. Sąd odniósł się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i w tym kontekście dokonał oceny przepisów postępowania, które stanowiły formalnoprawną podstawę jego kształtowania. Wskazano również na okoliczności faktyczne przemawiające za niedochowaniem należytej staranności przez skarżącego, jak i dokonano oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Samo w sobie podzielenie stanowiska organów podatkowych nie oznacza, że doszło do bezkrytycznego powielenia tez prezentowanych w zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest "lakoniczne i ogólnikowe", a sąd wielokrotnie odwołuje się konkretnie do okoliczności badanej sprawy. Niezrozumiałe jest natomiast wskazywanie na niedostateczne uzasadnienie ustalenia "o świadomym udziale w oszustwie podatkowym". Jak już wspomniano wyżej, sąd nie stwierdził, że udział skarżącego w oszustwie był świadomy, stąd nie musiał tak definitywnego stanowiska uzasadniać. Według sądu pierwszej instancji wykazane zostało, że skarżący co najmniej powinien mieć świadomość udziału w oszustwie, stąd właśnie taki pogląd powinien być – i został – uzasadniony. Zarzut niewyjaśnienia, z jakiego powodu odmówiono wiary dowodom z przesłuchania świadków, jak i zarzut "ewidentnej sprzeczności" twierdzeń sądu z materiałem dowodowym, jest zbyt ogólnikowy, by można było się do niego odnieść w sposób merytoryczny.

Nie doszło również do uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie jedynej kwestii, na którą wprost wskazuje skarżący w petitum skargi kasacyjnej. Sąd wystarczająco czytelnie wyjaśnił powód uznania, że wszystkie sporne transakcje z zakresu obrotu sprzętem elektronicznym wymagają usunięcia ich spod mechanizmu naliczenie-odliczenie VAT. Powodem tym był cel oszukańczy tych transakcji, a zatem niepodjęcie ich w ramach realnej działalności gospodarczej skarżącego. Jeśli transakcje nie mają wymiaru gospodarczego, tj. w odniesieniu do nich dany podmiot nie występuje jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., transakcje te nie skutkują powstaniem czy to podatku naliczonego (w przypadku faktur zakupowych), czy podatku należnego (w przypadku faktur sprzedażowych), a w konsekwencji transakcje te należy wyłączyć z systemu VAT. Stanowisko sądu pierwszej instancji jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jasne i umożliwia poddanie go kontroli kasacyjnej. Należy podkreślić, że w drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie merytorycznej zasadności poglądów sądu pierwszej instancji, w tym również tego, czy poglądy takie znajdują usprawiedliwienie w zgromadzonym materiale dowodowym. Okoliczność, że stanowisko sądu pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. np. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2006 r., II FSK 867/05). Wymaga podkreślenia, że art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych czy oceny materiału dowodowego przyjętych za podstawę orzekania (por. np. wyroki NSA z dnia: 28 listopada 2008 r., II FSK 1156/07; 22 listopada 2012 r., II GSK 1652/11; 6 lipca 2021 r., II GSK 1360/18). Z tego względu nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia. Trzeba zaznaczyć, że dotyczy to też zagadnień wskazywanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – analiza argumentacji skarżącego wskazuje, że poprzez nieodniesienie się przez sąd do danych kwestii skarżący rozumie w istocie odniesienie się do tych kwestii w sposób go satysfakcjonujący (tj. podzielenie jego poglądów). Nie sposób też rozumieć obowiązku z art. 141 § 4 p.p.s.a. do wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia jako wymogu odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku konkretnie do każdego ze zgromadzonych dowodów – mimo odmiennych twierdzeń skarżącego w tym względzie brak takiego odniesienia się nie skutkuje ani brakiem możliwości kontroli instancyjnej ani faktycznym ograniczeniem prawa do obrony. O ile z przedstawionego w uzasadnieniu wywodu wystarczająco jasno wynika, na jakich przesłankach sąd oparł swój tok rozumowania (w tym dlaczego stanowisko organów i podatnika uznał za przekonujące lub nie), możliwa jest kontrola tegoż toku rozumowania, zarówno przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak i strony postępowania.

Końcowo warto dodać, że o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. (ani innych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego) nie świadczy posłużenie się przez sąd pierwszej instancji fragmentami rozważań przedstawionych w uzasadnieniu innego z wyroków WSA w Warszawie. Autorka skargi kasacyjnej z identyczności twierdzeń sądu w uzasadnieniach obu orzeczeń (tj. wyroku wydanego w niniejszej sprawie i wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2736/19) wywodzi o "szablonowym potraktowaniu sprawy", nierozpoznaniu jej istoty i – jak się zdaje – mechanicznym powielaniu ustaleń i argumentów z innej sprawy. Zarzut ten jest niezasadny. Rozważania przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego obecnie wyroku niewątpliwie dotyczą rozstrzyganej w tym wyroku sprawy, w tym jednoznacznie odnoszą się do działalności skarżącego i jego bezpośrednich kontrahentów (również w kontekście przesłanki działania skarżącego w dobrej wierze). W badanej skardze kasacyjnej jej autorka nie neguje tej – istotnej dla oceny zarzutu – okoliczności. Skorzystanie natomiast z fragmentów wywodu sądu zaprezentowanego w sprawie o nader podobnym stanie faktycznym trudno ocenić jako bezrefleksyjne powielenie stanowiska zajętego w innej sprawie, zwłaszcza w sytuacji, gdy mamy do czynienia z analogiczną argumentacją skargi w obu sprawach (Sądowi z urzędu jest wiadome, że pełnomocnik reprezentujący skarżącą spółkę w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2736/19 to autorka badanej skargi kasacyjnej, a podnoszone w skargach w obu sprawach argumenty prawne były zasadniczo zbieżne). Końcowo można zauważyć, że pełnomocnik sam kopiuje własną argumentację ze skarg kasacyjnych złożonych w innych sprawach, również w odniesieniu do fragmentów nierelewantnych w badanej sprawie (np. kwestia oceny, że skarżący świadomie brał udział w oszukańczym procederze), stąd zarzut formułowany w tym względzie pod adresem sądu jawi się jako kuriozalny.

9. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. O naruszeniu tych regulacji można by mówić w przypadku, gdyby sąd administracyjny zaniechał wykonania kontroli decyzji administracyjnej, odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, lub wykonując tę kontrolę zastosowałby inne kryteria niż kryterium zgodności z prawem. Na żaden z tych sposobów naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w badanej skardze kasacyjnej nie wskazano. Nie może natomiast uchybić tym przepisom sąd administracyjny dokonując kontroli, nawet gdy jej wynik i zastosowany środek nie odpowiadają prawu. Dokonanie oceny legalności zaskarżonego aktu – w tym błędne – świadczy o braku naruszenia tych przepisów.

10. Mimo wskazania na szereg przepisów postępowania podatkowego, które miał naruszyć sąd pierwszej instancji, w tym przepisów dotyczących gromadzenia materiału dowodowego, skarżący nie wykazał, by materiał dowodowy zawierał luki wymagające uzupełnienia, a istotne okoliczności faktyczne pozostały niewyjaśnione, wymagając prowadzenia dalszych, konkretnych czynności dowodowych. Co więcej, skarżący zasadniczo nie kwestionuje ustaleń dotyczących przebiegu zakwestionowanych przez organy transakcji (czy to "kupna", czy "sprzedaży" sprzętu elektronicznego), a większość argumentacji skargi kasacyjnej koncentruje się na kwestii dobrej wiary skarżącego i błędnego ustalenia tej okoliczności w toku postępowania (przez dowolną ocenę już zgromadzonych dowodów). Skarżący co prawda jest nieusatysfakcjonowany głębią postępowania dowodowego, twierdząc, że każda transakcja z każdym kontrahentem powinna być wyjaśniana odrębnie, gdyż organy powinny wykazać fikcyjność każdej pojedynczej transakcji, inaczej nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z określonej faktury, jednak z uwagi na ogólnikowe stwierdzenia w tym zakresie (skarżący nie podjął próby wskazania konkretnych transakcji, które – i z jakich powodów – powinny być uznane za rzeczywiste) nie sposób miarodajnie ocenić, czy doszło do istotnego uchybienia przepisom procedury. Wymaga podkreślenia, że w postępowaniu kasacyjnym nie jest wystarczające abstrakcyjne odwoływanie się do obowiązków proceduralnych organów, a brak ścisłego powiązania stawianych tez z okolicznościami stanu faktycznego obciąża skarżącego, to bowiem podmiot wnoszący skargę kasacyjną musi wykazać nie tylko, że do naruszenia przepisów postępowania doszło, ale że było to naruszenie na tyle istotne, że potencjalnie mogło prowadzić do innego rozstrzygnięcia sprawy. Takiej precyzji w skardze kasacyjnej brak, w tym zwłaszcza skarżący nie wykazał, że konieczne było ustalanie w toku postępowania w sprawie "normalnych praktyk" w branży (analiza rynku i cen rynkowych) przed dokonaniem oceny, czy kwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje. Warto zwrócić uwagę, że skarżący nie wykazał, że okoliczności kwestionowane przez organ są typowe w legalnym obrocie handlowym sprzętem elektronicznym/telefonami komórkowymi. Wykazania takiego nie stanowi gołosłowne twierdzenia o wyciąganiu przez organy błędnych wniosków z faktów stanowiących standardową praktykę gospodarczą w handlu sprzętem IT.

Skarżący – również ogólnikowo – podnosi, że powinien być ustalony organizator karuzeli podatkowej i zmowa między wszystkimi uczestnikami tego oszustwa, inaczej uczestnicy ci ponieśliby odpowiedzialność zbiorową i bez winy. Stanowisko to jest niezasadne, jako sprzeczne z orzecznictwem unijnym, co potwierdza omówione wyżej szeroko postanowienie Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-108/20, jak i powołane w nim orzecznictwo. W pkt 36 uzasadnienia postanowienia Trybunał stwierdził wprost, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem, podaje jego sprawcom pomocną dłoń i staje się współsprawcą tego oszustwa, a uczestnictwo takie stanowi winę, za którą podatnik ten ponosi odpowiedzialność. Stąd ustalenie – zgodnie z zasadami procedury podatkowej – że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszukańczym procederze, jest wystarczające do odmowy prawa do odliczenia przez tego podatnika podatku naliczonego w związku z oszukańczymi transakcjami. Ani z przepisów prawa ani z orzecznictwa unijnego nie wynika przy tym, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga wpierw ustalenia każdego szczegółu oszustwa w odniesieniu do każdej transakcji i każdego podmiotu związanego z procederem. Oczekiwanie skarżącego, że organy podatkowe po szczegółowym ustaleniu schematu działania podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej (lub podobnym procederze oszukańczym), bezwzględnie muszą odrębnie i indywidualnie ustalać przebieg każdej transakcji i dokonywać jej analizy w oderwaniu od całokształtu już ustalonych okoliczności, gdyż nie można z góry wykluczyć, że któraś z zakwestionowanych faktur w pełni odzwierciedlała realne zdarzenie gospodarcze, jest nieusprawiedliwione. Zupełnie oderwana od ugruntowanej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości jest też próba wywodzenia przez skarżącego, że przy badaniu odrębnie każdej transakcji organy podatkowe nie powinny brać pod uwagę celu i rezultatu transakcji, również gdy cel/rezultat jest oszukańczy. Taki tok rozumowania pozostaje w sprzeczności z orzeczeniami, w których wyraźnie wskazywane jest, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez Dyrektywę 112. W tym względzie Trybunał wielokrotnie orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (por. pkt 21 i n. postanowienia C-108/20 i przywołane tam orzecznictwo). Warto również przypomnieć, że Trybunał uznał, że nie można przyjąć wykładni, zgodnie z którą, po pierwsze, pojęcie "łańcucha dostaw" należy rozumieć jako obejmujące wyłącznie przypadki, w których oszustwo wynika ze szczególnej kombinacji następujących po sobie transakcji lub ogólnego planu przewidującego, że dostawy stanowią część oszustwa rozciągającego się na kilka transakcji, oraz po drugie, transakcję dokonaną przez podatnika i transakcję powodującą naliczenie podatku, która była obarczona oszustwem, należy poza tymi przypadkami uznawać za transakcje niezależne, w szczególności gdy popełnienie oszustwa było już zakończone w chwili, w której dokonano pierwszej z tych transakcji, a tym samym nie można było już go ułatwić ani do niego zachęcać (C-108/20, pkt 32). Według Trybunału taka wykładnia prowadzi do dodania dodatkowych warunków do odmowy prawa do odliczenia w przypadku oszustwa, jak i nie uwzględnia faktu, że oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha (C-108/20, pkt 34).

Nie sposób przy tym nie zauważyć, że uznanie za zasadną argumentacji skarżącego o konieczności odrębnego szczegółowego ustalania przebiegu każdej transakcji miałoby taki skutek, że przy dużych ilościach oszukańczych transakcji w bardziej skomplikowanych układach podmiotów biorących w nich udział drastycznie spadałaby szansa organów podatkowych na wydanie ostatecznych decyzji obejmujących wszystkie fikcyjne faktury zakupowe/sprzedażowe przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za konkretne okresy rozliczeniowe. Innymi słowy, skarżący zdaje się uważać, że uczestnicy oszukańczych procederów powinni być "premiowani" za większą skalę i rozmach swojej oszukańczej działalności przez ponoszenie relatywnie mniejszych konsekwencji podatkowych takiej działalności. Stanowiska takiego nie można podzielić.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że ogólne twierdzenia skarżącego o zbyt powierzchownym ustaleniu okoliczności faktycznych każdej z transakcji występujących w sprawie są nieusprawiedliwione. Skarżący nie wykazał, by w tym zakresie doszło do potencjalnie istotnych uchybień proceduralnych organów, które to uchybienia nie zostały dostrzeżone przez sąd pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, w zw. art. 121 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. nie zasługuje w związku z powyższym na uwzględnienie.

11. Za podstawowy dla rozstrzygnięcia zarzut kasacyjny należy uznać zarzut niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji błędnie przeprowadzonej przez organy podatkowe oceny dowodów, tj. zarzut uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. Znaczna część skargi kasacyjnej koncentruje się wokół twierdzeń skarżącego o faktycznym charakterze transakcji, których był stroną (bezpośrednim odbiorcą/dostawcą), nieistotności dla rozstrzygnięcia tego, czy inne transakcje w łańcuchach były rzeczywiste, a także podkreślania własnej dobrej wiary w kontaktach z kontrahentami. Skarżący uważa, że organy (i sąd) pominęły istotną część materiału dowodowego, koncentrując się na kwestiach bez znaczenia dla rozstrzygnięcia (jak działalność innych podmiotów, występujących na poprzednich etapach obrotu niż skarżący, z którymi skarżący nie miał bezpośredniej styczności).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do stwierdzenia, że sąd pierwszej instancji zaaprobował ocenę dowodów wykraczającą poza granice swobodnej oceny dowodów.

Należy przypomnieć, że w myśl zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie pojedynczych dowodów i fragmentów zdarzeń, w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Analiza zebranych w sprawie dowodów musi być dokonana w sposób kompleksowy, a zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności zaskarżonej decyzji z art. 191 o.p. powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. Ocena pojedynczych dowodów i okoliczności w oderwaniu od innych nie spełnia wymogów z art. 191 o.p., tymczasem takiej właśnie oceny zdaje się oczekiwać skarżący, bagatelizując szereg okoliczności, które potwierdzają prawidłowość stanowiska organów i sądu pierwszej instancji. Skarżący uważa, że organy powinny zignorować swoje obowiązki dotyczące oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu (a nie tylko każdego z osobna), co nie jest w świetle art. 191 o.p. usprawiedliwione, a więc nie może świadczyć o naruszeniu tego przepisu.

Analiza skargi kasacyjnej pozwala na wniosek, że skarżący koncentruje się na kwestiach o znaczeniu drugorzędnym dla rozstrzygnięcia, pomijając lub bagatelizując zagadnienia podstawowe. W konsekwencji skarżący w istocie przedstawia nader wybiórczą, wyłącznie korzystną dla siebie ocenę dowodów, co jest niezgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p.

Warto krótko przypomnieć, że w sprawach dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych mamy co do zasady do czynienia z dwoma "warstwami" ustaleń faktycznych. W pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy faktury zakupowe, w których wskazany został podatek naliczony, odzwierciedlają realną transakcję między wystawcą faktury a jej odbiorcą. Rezultat tych ustaleń determinuje dalszy tok czynności organów. Jeśli zostanie ustalone, że faktura dokumentuje rzeczywistą dostawę/usługę, wykonaną przez wystawcę faktury na rzecz jej odbiorcy, tj. faktura jest zgodna z rzeczywistym przebiegiem transakcji, zarówno w przedmiotowym, jak i podmiotowym jej aspekcie, nie ma co do zasady podstaw do kwestionowania wynikających z takiej faktury uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego (oczywiście pod warunkiem, że spełnione zostały inne wymogi w tym względzie, np. wydatek ma związek z czynnościami opodatkowanymi podatnika, zastosowana stawka VAT była prawidłowa itp.). W przypadku natomiast ustalenia, że faktura nie odzwierciedla w pełni zdarzenia gospodarczego, istotne jest to, w jakim zakresie faktura jest fikcyjna. Jeśli transakcja dokonana została wyłącznie "na papierze", tj. nie doszło w rzeczywistości w ogóle do dokonania dostawy towaru (wykonania usługi) opisanej na fakturze, nie ma potrzeby badania, czy odbiorca takiej faktury działał w dobrej wierze (w takim przypadku zła wiara podatnika jest oczywista, gdyż podatnik wie, że nie otrzymał zafakturowanej dostawy/usługi). Konieczność badania należytej staranności podatnika występuje wtedy, gdy fikcyjność faktury jest "częściowa" (tj. np. dostawy towaru dokonał inny podmiot niż wystawca faktury albo będący przedmiotem dostawy towar nie odpowiadał temu, który został opisany na fakturze), gdyż jest możliwe, że podatnik przyjmujący taką fakturę nie jest świadomy, że jej treść nie odpowiada rzeczywistości. Z tym ostatnim przypadkiem mamy do czynienia w sprawie, nie było bowiem sporne istnienie towaru, który miał być przedmiotem dostaw w łańcuchach kwestionowanych transakcji. Należy natomiast zaznaczyć, że według sądu pierwszej instancji istniejący realnie sprzęt elektroniczny nie tyle był przedmiotem realnego obrotu między poszczególnymi ogniwami łańcuchów, ale stanowił jedynie "nośnik VAT", tj. intencją podmiotów biorących udział w procederze nie było przekazywanie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (w istocie ekonomiczne władztwo nad towarem nie należało do poszczególnych "dostawców", gdyż z góry ustalone było, kto będzie następnym ogniwem łańcucha, kontrola "dostawców" nad towarem była więc iluzoryczna), lecz uwiarygodnienie oszukańczych transakcji i utrudnienie organom podatkowym wykrycia procederu. Z wywodu przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika, dlaczego w związku z tym konieczne jest całościowe ustalanie przebiegu zdarzeń w przyjętym łańcuchu dostaw. Sąd wyraźnie wyartykułował również powody, dla których niezasadne jest wnioskowanie o odzwierciedleniu w fakturze realnego zdarzenia gospodarczego wyłącznie na podstawie takich okoliczności jak skrupulatne gromadzenie dokumentacji, czy brak zatajania niektórych z oszukańczych transakcji przed organami podatkowymi (ujawnianie bezpośrednich dostawców/nabywców, deklarowanie transakcji w zeznaniach podatkowych, odprowadzanie podatku należnego).

Dla podważenia toku rozumowania sądu pierwszej instancji co do fikcyjności faktur zakupowych/sprzedażowych skarżącego nie wystarczyło w związku z tym proste negowanie istotności dla rozstrzygnięcia ustaleń dotyczących transakcji, których skarżący nie był stroną (bezpośrednim dostawcą/nabywcą), odwoływanie się do posiadania stosownej dokumentacji, czy wreszcie zwracanie uwagi na ujawnienie transakcji organom podatkowym (w stosownych deklaracjach). Tymczasem analiza skargi kasacyjnej potwierdza, że w istocie do tego rodzaju twierdzeń sprowadza się argumentacja skarżącego mająca wskazywać na rzetelność materialną faktur. Skarżący nie zaprzecza, że jego transakcje były częścią łańcuchów, w których dochodziło do oszustw podatkowych, próbuje natomiast odseparować własne transakcje od tych oszukańczych, podnosząc, że jego bezpośredni dostawcy nie popełnili przestępstwa, a skarżący ujawnił w pełni dostawy wobec organów (dostawy zostały udokumentowane, zadeklarowane i rozliczone). Dla podważenia prawidłowości wywodu sądu pierwszej instancji nie jest jednak wystarczające ponowne wskazanie na okoliczności, które sąd wprost uznał za nieprzesądzające o realności obrotu. Skarżący powinien był wywieść, że poglądy sądu w tym względzie są błędne, czego w badanej skardze kasacyjnej zabrakło – skarżący formułuje swoje argumenty niejako obok stanowiska sądu, w istocie go nie podważając. W takiej sytuacji należy uznać, że skarżący nie wykazał, by ocena organów, że sporne w sprawie faktury (i zakupowe i sprzedażowe) nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, wykraczała poza granice swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p., co pozostało niedostrzeżone przez sąd pierwszej instancji. Za bezpodstawne należy też uznać odwoływanie się przez skarżącego do tego, że z samego faktu, że realizacja oszustwa podatkowego typu karuzela jest immanentnie wpisana w system VAT, należałoby wnioskować o wystąpieniu działalności gospodarczych poszczególnych podmiotów zaangażowanych w proceder i przeprowadzania czynności opodatkowanych przez te podmioty. Argumentacja ta w istocie sprowadza się do zrównania tworzenia iluzji działalności gospodarczej z rzeczywistą działalnością gospodarczą tylko dlatego, że wykorzystywane są mechanizmy stosowane w realnej działalności. Skarżący zakłada, że wszystkie transakcje sporne w sprawie są rzeczywiste, a oszustwo polega wyłącznie na niezapłaceniu podatku należnego przez niektóre podmioty (jednak nie skarżącego i jego bezpośrednich kontrahentów). Założenie to opiera się jednak na przyjęciu przesądzającego znaczenia okoliczności, które w zaskarżonym orzeczeniu zostały uznane za niemające takiego znaczenia, bez wykazania błędów w toku rozumowania sądu pierwszej instancji, w tym zwłaszcza jego niezgodności z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Niepożądana przez skarżącego ocena przez sąd określonych okoliczności faktycznych nie oznacza, że sąd te okoliczności pominął, a tym bardziej nie oznacza, że ocena ta jest niezgodna z prawem. Stąd podkreślanie przez skarżącego takich kwestii jak zakończenie przestępstwa wcześniej (warto tu zaznaczyć, że skarżący ignoruje rolę brokera w karuzeli podatkowej), istnienie towaru, prawidłowe udokumentowanie transakcji z bezpośrednimi fakturowymi dostawcami/nabywcami i rozliczenie VAT przez te podmioty, nie mogą skutecznie podważyć stanowiska zajętego w zaskarżonym orzeczeniu przez sąd pierwszej instancji. Skarżący w istocie próbuje się odseparować od "wątpliwych" ogniw łańcucha, bagatelizując stanowisko sądu wykazujące niemożliwość dokonania takiej separacji. Wybiórcze kwestionowanie poglądów sądu pierwszej instancji prowadzi do braku podważenia konkluzji przedstawionych przez sąd w zakresie fikcyjności transakcji, w których skarżący brał udział. W rezultacie skarżący nie wykazał, że pogląd organów o nieodzwierciedleniu w spornych fakturach realnych zdarzeń gospodarczych narusza art. 191 o.p., czego sąd nie dostrzegł, naruszając tym samym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przy analizie pozostałych argumentów skargi kasacyjnej należy zatem przyjąć, że sporne w sprawie faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych przez skarżącego transakcji (nabyć i dostaw sprzętu elektronicznego).

Skarżący największą uwagę przywiązuje w badanej skardze kasacyjnej do tego, że w stanie faktycznym sprawy nie można przypisać mu działania w złej wierze, stąd przed zbadaniem zasadności argumentacji skarżącego w tym względzie warto przypomnieć najważniejsze okoliczności, które sąd pierwszej instancji uznał za istotne dla podzielenia poglądu organu odwoławczego o braku należytej staranności skarżącego przy dokonywaniu tych transakcji.

Według sądu pierwszej instancji zachowania skarżącego świadczą o pewności zawarcia transakcji, czyli o braku ryzyka gospodarczego, że nie dojdzie do sprzedaży towaru lub jego jakość będzie nieodpowiednia. Działania skarżącego są charakterystyczne dla podmiotu, który zdając sobie sprawę z oszukańczego charakteru transakcji w jakich uczestniczy, podejmuje działania zmierzające do uwiarygodnienia i "zabezpieczenia" swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do ewentualnego wykazania działania w dobrej wierze. Dokumentacja związana ze spornymi transakcjami ma tworzyć jedynie iluzję dokonania zakupowych czynności opodatkowanych w kraju oraz jego sprzedaży w ramach obrotu gospodarczego. Faktycznie miało miejsce jedynie alokowanie towaru między wieloma podmiotami w Polsce, a potem do podmiotów zagranicznych, imitujące obrót gospodarczy i płatności za towar. Sąd podkreślił, że podmioty legalnie działające na rynku dążą do pozyskania nowych klientów, rynków zbytu, zwiększenia obrotów i dochodów, prowadzą działalność marketingową, rozpoznają rynek, tymczasem działania skarżącego odbywały się w warunkach sztucznie zaaranżowanych, cechowała je pewność dojścia do skutku przy braku ryzyka ekonomicznego i celu gospodarczego. Sąd wskazał przede wszystkim, że:

a) transakcje skarżącego z bezpośrednimi fakturowymi dostawcami opiewają na znaczne kwoty (najczęściej ok. 37 mln zł) i są realizowane z podmiotami nieznanymi (nieposiadającymi renomy na rynku produktów IT),

b) skarżący zeznał, że jest doskonale obeznany z branżą, a mimo to nie podjął żadnych istotnych działań mających zabezpieczyć swój interes ekonomiczny (ewentualne ryzyko nabycia towarów wadliwych) – inspekcja towarów miała charakter losowy i powierzchowny (skanowanie numerów IMEI przez pracowników centrum logistycznego, co wskazuje, że próbowano się jedynie ustrzec przed powtarzaniem się tych samych numerów IMEI u skarżącego, by nie wykazano mu klasycznej karuzeli podatkowej, tj. obrotu tym samym towarem),

c) skarżącego nie interesowało źródło towaru, jego jakość i stan techniczny,

d) skarżący dokonywał transakcji z bezpośrednimi fakturowymi dostawcami, inwestując w towar cudze środki finansowe o znacznej wartości (środki ustalonych odbiorców towaru), a zatem nie mógłby odzyskać pieniędzy, gdyby jego odbiorca zgłosił reklamację towaru,

e) skarżący nie podjął próby zabezpieczenia własnych roszczeń, choćby przez sprawdzenie bezpośredniego fakturowego dostawcy (poza zebraniem dokumentów rejestracyjnych), np. przez sprawdzenie, czy podmiot ten w ogóle dokonywał wcześniej tego rodzaju transakcji, a także powodu korzystania z pośredników mimo posiadania towaru atrakcyjnego dla konsumentów,

f) to, że skarżący nie zabezpieczał się przed ryzykiem utraty inwestowanych środków finansowych - zwłaszcza że ryzykował też utratę środków powierzonych mu przez odbiorców - świadczy o braku obaw przed taką utratą (co dowodzi według sądu, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że bezpośredni fakturowi dostawcy nie władają towarem jak właściciele, a rzeczywistym dostawcą są inne podmioty, które gwarantowały skarżącemu bezpieczeństwo transakcji),

g) skarżącemu nie udało się nawiązać relacji gospodarczej, w której w tle nie występowałby znikający podatnik, co jest nieprawdopodobne w ramach realnego obrotu, nawet w czasie, gdy branża tzw. małej elektroniki była przedmiotem zainteresowania oszustów podatkowych - ekspert w branży hurtowego obrotu elektroniką (za jakiego podaje się skarżący) z jednej strony prowadził działalność tak niefortunnie, że nie uchronił się w żadnym przypadku od uwikłania w oszustwa podatkowe, ale z drugiej strony trafił na rynek wręcz idealny, bo przy wszystkich transakcjach popyt i podaż zazębiały się błyskawicznie, a skarżący nie musiał nawet angażować własnych środków finansowych w prowadzoną działalność, przy czym powtarza się to w kolejnych miesiącach i wobec innych podmiotów

h) wielość pośredników w transakcjach z udziałem skarżącego jest niespotykana w rzeczywistym obrocie gospodarczym w przypadku towaru, którego cena ostateczna jest zasadniczo określana przez producenta lub oficjalnego dystrybutora,

i) nowe w branży podmioty wystawiające na rzecz skarżącego faktury, logicznie rzecz ujmując, nie powinny mieć większej niż on (jako ekspert w branży) wiedzy o legalnych źródłach towaru, co jednak nie wzbudziło wątpliwości skarżącego,

j) bezpośredni fakturowi dostawcy to podmioty dysponujące minimalnym kapitałem własnym, nieposiadające zaplecza magazynowego, z siedzibami zasadniczo w tzw. biurach wirtualnych - podjęcie współpracy z podmiotami o znikomym potencjale gospodarczym w powiązaniu z wartością poszczególnych dostaw świadczy o tym, że skarżący musiał się co najmniej domyślać charakteru działalności swych kontrahentów (oszustwa podatkowe), a mimo to skarżący nie obawiał się utraty środków finansowych w sytuacji, gdyby ci kontrahenci okazali się nieuczciwi, znikając z przedpłaconymi środkami i nie dostarczając towaru,

k) bezpieczeństwo transakcji w istocie oparte było wyłącznie na założeniu nieomylnego działania centrum logistycznego, z którym kontakt był głównie e-mailowy (ewentualnie telefoniczny) - przy wartości transakcji przyjęta forma zarządzania towarami była niewystarczająca, gdyż rodziła ryzyko błędnego zadysponowania towarem przez centrum logistyczne, a nawet utratą towaru wskutek choćby przestępstwa (podania się przez inny podmiot za uprawnionego do dysponowania towarem),

l) czynności weryfikacyjne skarżącego były bardzo powierzchowne – ograniczały się one do sprawdzenia dokumentów rejestracyjnych (KRS, NIP, REGON) oraz otrzymania zaświadczeń o niezaleganiu z podatkami lub zaświadczeń o zarejestrowaniu jako podatnika VAT czynnego - skarżący nie potrafił wskazać żadnego podmiotu, z którym możliwość współpracy odrzucił w wyniku swych działań weryfikacyjnych; przez sito weryfikacyjne skarżącego przedostał się w zasadzie każdy, kto był gotów fakturować towar o znacznej wartości – podmioty nowo założone, nieznane w branży, zarządzane przez obcokrajowców (którzy nie przebywali w Polsce), z częstymi zmianami zarządu, z siedzibami w wirtualnych biurach, z minimalnym kapitałem zakładowym (co wskazuje na niski potencjał finansowy podmiotu i brak dobrych rokowań na jakiekolwiek roszczenia odszkodowawcze/reklamacyjne itp. wobec takiego podmiotu),

ł) znajomość skarżącego z jednym z bezpośrednich dostawców od 20 lat wskazuje na to, że skarżący musiał wiedzieć, że znajomy nie jest potentatem na rynku elektroniki (faktury wystawionych przez jego firmę faktur to ok. 37 mln zł), a jako podatnik VAT zarejestrował się tuż przed dokonaniem spornych transakcji,

m) pochodzenie jednego z bezpośrednich dostawców z tej samej miejscowości, co skarżący, znajomość rodziców i mieszkanie z nimi w jednym budynku to za mało, by dać takiemu kontrahentowi "jakiś tam kredyt zaufania" w zakresie zakupu towarów za ok. 37 mln zł,

n) większość transakcji handlowych obsługiwał P. W., który aranżował transakcje skarżącemu i polecił mu większość kontrahentów, mimo że prowadził własną działalność gospodarczą i nie dokonywał tych transakcji pod własnym nazwiskiem, nie biorąc za nie odpowiedzialności (dotyczy to też części podmiotów, na rzecz których to skarżący wystawiał faktury),

o) znamienna w zorganizowanych oszustwach podatkowych jest szybkość transakcji i transferu środków pieniężnych, a w sprawie podmioty zamawiały towary dopiero gdy miały ustalonego nabywcę, na fakturach wskazywano (w większości przypadków) kupno i sprzedaż towarów w tej samej ilości i o tej samej specyfikacji, a partie towarów nie były dzielone; firmy nie miały żadnych zapasów, co nie występuje w rzeczywistym obrocie,

p) żaden z uczestników kwestionowanego obrotu (w tym spółki o małym kapitale zakładowym, których przedstawicielami byli w części cudzoziemcy najczęściej nieprzebywający w Polsce i podmioty bez środków na zakup towarów) nie szukał i nie miał innych dostawców i odbiorców w badanym okresie.

Powyższe okoliczności i ustalenia nie są wprost przez skarżącego kwestionowane – skarżący twierdzi jedynie ogólnikowo, że nie wykazano, by warunki transakcji odbiegały od standardów rynkowych i podkreślając dokonaną przez siebie weryfikację kontrahentów (pomijając zupełnie przyczyny, z powodu których sąd uznał tę weryfikację za zbyt powierzchowną i wyłącznie formalną). Skarżący zaprzecza też, że nie ponosił ryzyka gospodarczego, ale nie kwestionuje ustaleń o braku zabezpieczenia transakcji z nieznanymi na rynku podmiotami.

Zestawienie argumentacji skarżącego z wywodem sądu pierwszej instancji nie pozostawia wątpliwości co do tego, że podstawowe dla konkluzji sądu okoliczności faktyczne pozostały niezakwestionowane, a w konsekwencji uchylają się spod kontroli kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarżący zdaje się nie dostrzegać, że gołosłowne zaprzeczanie konkluzjom organów i sądu mimo braku kwestionowania poszczególnych ustaleń stanowiących podstawę takich konstatacji, nie świadczy o wykazaniu zaistnienia potencjalnie istotnego (a niedostrzeżonego przez sąd pierwszej instancji) uchybienia przez organy podatkowe art. 191 o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności przywołane przez sąd pierwszej instancji, rozpatrywane w ich całokształcie, składają się na ciąg zdarzeń, który – oceniany przy uwzględnieniu zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego – potwierdza konstatację sądu o co najmniej niefrasobliwym dokonywaniu przez skarżącego transakcji z podmiotami o wątpliwej wiarygodności na znaczne kwoty, bez zabezpieczenia się przed ryzykiem, które powinno być oczywiste przy przeprowadzaniu tego typu transakcji. Należy się też zgodzić z sądem, że nie świadczy o zachowaniu należytej staranności przez skarżącego bezrefleksyjne wejście w idealnie zazębiające się relacje gospodarcze z podmiotami polecanymi mu przez osobę, która równocześnie aranżowała skarżącemu transakcje, zamiast dokonywać transakcji w ramach własnej działalności gospodarczej (mimo jej prowadzenia). Gołosłowne sugestie skarżącego, że nie było nic nietypowego w transakcjach, w których brał udział, należy uznać za całkowicie bezpodstawne.

Rozważanie ustalonych w sprawie okoliczności, uwzględnienie ich całokształtu i wywodzenie na ich podstawie o braku działania skarżącego w dobrej wierze, nie stanowi naruszenia art. 191 o.p. Wręcz przeciwnie, to właśnie zignorowanie faktów i dowodów, które są dla skarżącego niekorzystne i bezkrytyczna akceptacja zapewnień skarżącego o zachowaniu należytej staranności w kontaktach z kontrahentami świadczyłyby o istotnym naruszeniu art. 191 o.p.

Skarżący próbuje odwrócić uwagę Sądu od niewątpliwie podejrzanych okoliczności spornych transakcji, poprzez podkreślanie dokonania weryfikacji kontrahentów, nawiązania przez skarżącego bezpośredniego kontaktu skarżącego z kontrahentami, faktycznego dokonywania transakcji, posiadania faktur faktycznie dokonywanych transakcji z dostawcami oraz wyjaśniania przez skarżącego przebiegu transakcji i okoliczności im towarzyszących. Skarżący podnosi, że nie miał świadomości nierzetelności rozliczeń podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu i nie miał możliwości podjęcia podejrzeń w tym zakresie na podstawie dostępnych mu narzędzi, zarzuca też, że nie zostały mu wskazane, jakie działania powinien był podjąć, by wykryć nieprawidłowości. Skarżący twierdzi też, że argumentacja prezentowana w sprawie nie odnosi się do działań i ewentualnych zaniechań skarżącego oraz konkretnie wskazanych dowodów, zamiast tego koncentrując się na podmiotach działających na wcześniejszych etapach karuzeli podatkowej. Skarżący sugeruje ponadto, że samo w sobie faktyczne istnienie towaru i jego legalne źródło uzasadniają wniosek o działaniu skarżącego w dobrej wierze.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja przedstawiana przez skarżącego w powyższym zakresie nie może skutecznie podważyć spójnych wewnętrznie i znajdujących potwierdzenie w materiale dowodowym ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, zwłaszcza że poszczególne okoliczności są przez skarżącego ignorowane lub bagatelizowane. Wbrew ogólnikowym twierdzeniom skarżącego przedmiotem analizy sądu były jego konkretne zachowania i zaniechania, oceniane na moment dokonywania przez niego transakcji. Sąd wskazał okoliczności, które powinny były w tym czasie wzbudzić wątpliwości skarżącego co do rzetelności kontrahentów i legalnego charakteru transakcji, wystarczająco jasne jest też w kontekście całości ustalonego stanu faktycznego i przedstawionego przez sąd stanowiska, jakie działania mogłyby uchronić skarżącego od udziału w oszukańczych transakcjach. Weryfikacja dokonywana skarżącego – jak przekonująco wskazał sąd – była czysto formalna i tak powierzchowna, że skarżący nie potrafił podać żadnego potencjalnego kontrahenta, który tej weryfikacji nie przeszedł. Nadto, co wymaga podkreślenia, samo zgromadzenie podstawowych dokumentów potwierdzających rejestrację podmiotu w stosownych rejestrach, bez dokonywania ich krytycznej analizy, nie może świadczyć o zachowaniu należytej staranności. Zbadanie treści dokumentów przez skarżącego ujawniłoby szereg cech kontrahentów, które powinny były obudzić ostrożność skarżącego przed dokonywaniem z tymi podmiotami wielomilionowych transakcji, takich np. jak to, że były podmioty nowo założone, nieznane w branży, zarządzane przez obcokrajowców (którzy nie przebywali w Polsce), z częstymi zmianami zarządu, z siedzibami w wirtualnych biurach, z minimalnym kapitałem zakładowym. Wszystko to jest przez skarżącego w skardze kasacyjnej bagatelizowane. Skarżący nie komentuje też stanowiska sądu na temat bezrefleksyjnego dokonywania wielomilionowych transakcji ze znajomymi nieposiadającymi doświadczenia w branży, czy z podmiotami wskazywanymi przez osobę trzecią. Zignorowana pozostaje też uwaga sądu, że skarżący – mimo powoływania się na swoje duże doświadczenie w branży – nie uchronił się przed uczestnictwem wyłącznie w transakcjach oszukańczych. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego o ocenianiu stanu jego świadomości na podstawie ustaleń dotyczących podmiotów, które nie były jego bezpośrednimi kontrahentami i o których działaniach skarżący nie mógł mieć wiedzy, należy stwierdzić, że są to twierdzenia nieznajdujące potwierdzenia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji niewątpliwie odnosi się do okoliczności nawiązania relacji gospodarczych i przebiegu transakcji skarżącego z jego bezpośrednimi kontrahentami, które to okoliczności były skarżącemu znane i powinny być w związku z tym badane w ramach oceny, czy skarżący działał w dobrej wierze. Wbrew sugestii skarżącego konstatacja o niedochowaniu przez niego należytej staranności nie wymagała wykazania, że skarżący powinien był wiedzieć, że na wcześniejszych etapach obrotu występował "znikający podatnik" – to zachowania i zaniechania skarżącego w relacjach z jego bezpośrednimi kontrahentami usprawiedliwiają konkluzję o niespełnieniu przez skarżącego przesłanki działania w dobrej wierze w relacjach z tymi kontrahentami. Niezrozumiałe jest natomiast twierdzenie, że samo w sobie istnienie towaru wskazuje na działanie skarżącego w dobrej wierze – zaakceptowanie tego stanowiska prowadziłoby do absurdalnych wniosków, że nawet pozytywna wiedza o oszukańczym charakterze transakcji nie mogłaby prowadzić do odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeśli tylko towar wskazany w wystawionych w oszukańczym celu (tj. bez intencji przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) fakturach istnieje. Gdyby przyjąć w tym zakresie twierdzenia skarżącego, istnienie towaru wykluczałoby możliwość pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezależnie od wszystkich innych okoliczności, co byłoby oczywiście sprzeczne z zasadami rządzącymi VAT na gruncie prawa krajowego i unijnego.

Subiektywne przekonanie skarżącego, że brak jest dowodów na niespełnienie przez niego przesłanki działania w dobrej wierze, nie zostało w przedmiotowej skardze kasacyjnej przekonująco wykazane, a zatem brak jest podstaw do kwestionowania materiału dowodowego zebranego w tym zakresie, wynikających z niego okoliczności faktycznych, jak i oceny prawnej tych okoliczności.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że skarżący nie wykazał, by ocena dowodów w omówionym zakresie wykraczała poza granice wyznaczone w art. 191 o.p., a sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie dostrzegł uchybienia temu przepisowi. Zarzut kasacyjny w tym względzie, tak jak i zarzut niedostrzeżenia przez sąd naruszenia innych przepisów procedury podatkowej, nie zasługuje na uwzględnienie.

12. W podsumowaniu przedstawionych rozważań należy uznać, że skarżący nie podważył skutecznie ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny jest tym stanem faktycznym związany. W okolicznościach sprawy oznacza to, że zakwestionowane w sprawie faktury nabycia/sprzedaży przez skarżącego sprzętu elektronicznego nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności opodatkowanych, lecz stanowiły część łańcucha oszukańczych transakcji typu karuzelowego, o czym skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć. W konsekwencji to na tle tego stanu faktycznego należy rozpoznać zarzuty naruszenia prawa materialnego.

13. Ustalenia faktyczne sprawy determinują prawidłowość zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, odpowiadają bowiem hipotezie tych przepisów, w tym zwłaszcza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z tego względu nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia tych przepisów, jak i innych przepisów prawa materialnego (krajowego i unijnego) przywołanych "hurtem" w badanej skardze kasacyjnej. Argumentacja skarżącego w tym względzie opiera się przede wszystkim na dowolnym - niezgodnym ze stanem faktycznym przyjętym przez organy i sąd - założeniu, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze z jego udziałem i że działał on w dobrej wierze, tymczasem zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04, oraz z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005/4/67).

Należy wskazać, że podmioty, których celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie są uprawnione do odliczenia podatku naliczonego (czy na podstawie art. 86 u.p.t.u., czy stosownych regulacji zawartych w Dyrektywie 112). Odnosi się to także do podatnika, który przy zachowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Podatnik mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji Dyrektywy 112 w celu podtrzymania swojego prawa do odliczenia. Na gruncie tego aktu powinien on być bowiem traktowany tak, jak czynny uczestnik popełnianego przestępstwa. Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. Skoro zatem w sprawie z całości materiału dowodowego wynika, że transakcje zawierane przez skarżącego były dokonane w ramach oszustwa podatkowego, o czym skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, tym samym faktury dokumentujące takie transakcje nie mogły kreować prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego.

Organy podatkowe prawidłowo zastosowały również art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 4 października 2018 r., I FSK 2131/16 (por. też np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2022 r., I FSK 735/18), przepis ten rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek od towarów i usług na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy) jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

Jeżeli zatem podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług, wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym lub miał, albo powinien mieć uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym, mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie ma natomiast zastosowania do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Z tą ostatnią sytuacją nie mamy jednak do czynienia w okolicznościach badanej sprawy.

14. Odnosząc się pokrótce do innych argumentów skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że:

- kwestia rynkowości (bądź jej braku) cen sprzętu elektronicznego stosowanych przez podmioty uczestniczące w oszukańczym procederze nie ma znaczenia dla stwierdzenia charakteru poszczególnych czynności dokonywanych przez te podmioty, nie może też być uznana za istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy czynnik świadczący o zaistnieniu przesłanki działania skarżącego w dobrej wierze (okoliczność ta nie została w tym względzie przywołana przez sąd pierwszej instancji, stąd nie ma potrzeby jej szerszego rozważania w tym kontekście);

- zarzut naruszenia zasady proporcjonalności i neutralności oraz rozumienie przez skarżącego "łańcucha dostaw" czy "karuzeli podatkowej", które mogą skutkować pozbawieniem go prawa do odliczenia podatku naliczonego i obciążenia go podatkiem do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie znajdują potwierdzenia w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, w tym w powoływanym kilkukrotnie postanowieniu w sprawie C-108/20;

- kwestia nieosiągnięcia korzyści sprzecznych z celami Dyrektywy 112 również nie ma potwierdzenia w postanowieniu Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-108/20;

- skarżący bezzasadnie zarzuca, że w sprawie doszło do pomylenia oszustwa podatkowego z nadużyciem i że w sprawie zastosowano instytucję nadużycia, a organy przedefiniowały transakcje tak, że je wyeliminowały – sąd pierwszej instancji wyjaśnił różnice między tymi pojęciami i wskazał, dlaczego w sprawie istotnie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym; argumentacja sądu w tym zakresie nie została w badanej skardze kasacyjnej adekwatnie podważona – powoływanie się w tym względzie przez skarżącego na stanowisko zajęte w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 203/17, jest bezzasadne, wyrok ten bowiem został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym już wyżej wyroku z dnia 21 stycznia 2022 r., I FSK 735/18;

- skarżący twierdzi, że organy podatkowe podważają cały system prawny VAT oraz zaufanie do stanowionego prawa, gdyż poprzez zakwestionowanie wszystkich transakcji z łańcucha dostaw, w którym pojawił się nieuczciwy podatnik, dążą do pozyskania dla Skarbu Państwa większych kwot podatku VAT niż spodziewane wpływy – argument ten pomija nie tylko to, że w sprawie badana była okoliczność działania przez niego w dobrej wierze (spełnienie tej przesłanki pozwoliłoby mu zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego mimo udziału w łańcuchu oszukańczych transakcji, jak i zapobiegłoby zastosowaniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), ale i to, że określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (co wynika z orzecznictwa przepisu tego dotyczącego, por. np. wyrok NSA z dnia 21 października 2020 r., I FSK 367/18 i przywołane tam orzeczenia krajowe i unijne) można uniknąć (tj. organy powinny odstąpić od zastosowania tego przepisu) w przypadku wyeliminowania przez wystawcę faktury we właściwym czasie i w pełni niebezpieczeństwa uszczuplenia dochodów podatkowych – zaistnienia takich okoliczności w sprawie skarżący nie wykazał;

- wbrew zarzutowi skarżącego zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tj. wyłączenie z systemu VAT transakcji skarżącego niedokonanych w ramach legalnej działalności gospodarczej, lecz imitujących tę działalność, nie stanowi "bezzasadnego przerzucenia przez organy podatkowe obu instancji pełnej odpowiedzialności za nierzetelne wykonywanie obowiązków podatkowych przez inne podmioty uczestniczące w transakcjach na poprzedzających etapach obrotu na skarżącego" – wydanie niekorzystnych dla skarżącego decyzji nie jest konsekwencją działań innych podmiotów, a wzięciem przez skarżącego udziału w oszukańczych transakcjach mimo tego, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z oszustwem podatkowym.

15. Skoro podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Sylwester Golec Sylwester Marciniak Mariusz Golecki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

-----------------------

42