Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1232/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 12 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 180/18 w sprawie ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 grudnia 2017 r. nr 0201-IEW2.4123.27.2017.MK w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 listopada 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi T.K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 grudnia 2017 r. nr 0201-IEW2.4123.27.2017.MK w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej – członka zarządu B. spółki z o.o. z siedzibą w B. za zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r.

Od powyższego wyroku pełnomocnik organu administracji wniósł skargę kasacyjną zarzucając naruszenie przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz z art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy,

2) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej,

3) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej powoływana jako O.p.) poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób pełny i prawidłowy postępowania dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego,

4) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 116 § 1 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób pełny i prawidłowy postępowania dowodowego, gdyż powinny dokonać wyjaśnienia kwestii czy mamy do czynienia tylko z jednym wierzycielem czy wieloma wierzycielami, co dopiero pozwoli na możliwość zastosowania wobec Skarżącego art. 116 § 1 O.p., podczas gdy wyjaśnienie tej kwestii, w ocenie organu, nie ma znaczenia dla możliwości zastosowania art. 116 § 1 O.p. i w konsekwencji prowadzi do błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego,

5) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego, wewnętrzną sprzeczność wyroku oraz błędne wskazania co do dalszego kierunku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie,

6) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego, wewnętrzną sprzeczność wyroku oraz błędne wskazania co do dalszego kierunku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego i uznanie przez Sąd, iż konieczne jest wyjaśnienie przez organy podatkowe kwestii czy mamy do czynienia tylko z jednym wierzycielem czy wieloma wierzycielami, co dopiero pozwoli, w ocenie Sądu, na możliwość zastosowania wobec Skarżącego art. 116 § 1 Op., podczas gdy zdaniem Organu nie zachodzi konieczność prowadzenia postępowania dowodowego w podanym wyżej zakresie,

7) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia przez Sąd właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłość, którym jest według Sądu dzień 21 września 2010 r., a według organu dzień 14 stycznia 2011 r., co w konsekwencji doprowadziło Sąd do błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez dokonania uzasadnienia swojego stanowiska odnośnie przyjęcia innego niż organ odwoławczy terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłość,

8) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, czym naruszono przepis art. 151 P.p.s.a. Istotność wyżej wskazanych naruszeń i istotność ich wpływu na wynik sprawy upatruję w wadliwej ocenie przez Sąd stanowiska organu podatkowego co do możliwości orzeczenia w sprawie odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej członka zarządu.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), a mianowicie:

1) art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej: P.u.n.) poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że ww. przepis prawa wyklucza możliwość orzeczenia odpowiedzialności podatkowej w trybie art. 116 § 1 O.p. w sytuacji dochodzenia roszczeń przez jednego wierzyciela,

2) art. 116 § 1 Op. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 P.u.n. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 O.p. polegającą na mylnym uznaniu, iż wykładnia przepisu art. 116 § 1 O.p. nakazująca członkowi zarządu złożenie wniosku o ogłoszenie "upadłości w określonym czasie jest sprzeczna z przepisami P.u.n. (przy istnieniu jednego wierzyciela - Skarbu Państwa), podczas gdy z punktu widzenia prawidłowej wykładni przepisu art. 116 § 1 O.p. i możliwości skorzystania przez członka zarządu z uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej, kwestią obojętną jest liczba wierzycieli spółki,

3) art. 116 § 1 Op. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 P.u.n. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 O.p. polegającą na mylnym uznaniu, iż skoro w sytuacji zaistnienia jednego wierzyciela złożenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości jest na gruncie przepisów P.u.n. niedopuszczalne (z uwagi na zasadę wynikającą z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 P.u.n.), to oznacza to tym samym jednocześnie, iż członek zarządu nie ma możliwości złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości w trybie art. 116 Op., a w konsekwencji zaniechanie członka zarządu w tym zakresie nie może skutkować odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 116 O.p. (w kontekście możliwości skorzystania przez członka zarządu z uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej) nie przewiduje konieczności istnienia określonej liczy wierzycieli spółki (tj. w ocenie Sądu - co najmniej dwóch wierzycieli),

4) art. 116 § 1 Op. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 P.u.n. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 O.p. polegającą na mylnym uznaniu, iż nie można nakładać na osobę trzecią obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji będącej poza zakresem stosowania ustawy Prawo upadłościowe, które nie wynikają z przepisu prawa (art. 1 ust. 1 pkt 1 P.u.n.), podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 116 § 1 O.p. przewiduje obowiązek złożenia takiego wniosku o ogłoszenie upadłości dla członka zarządu zamierzającego skorzystać z możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna, bowiem zaskarżony wyrok pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Zgodnie z treścią art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Druga przesłanka oddalenia skargi kasacyjnej dotyczy sytuacji, gdy podstawy kasacyjne są w określonym zakresie usprawiedliwione, ale pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Stwierdzone uchybienia są wynikiem wad uzasadnienia, a nie samego rozstrzygnięcia. Z tych powodów ustawodawca dopuszcza oddalenie skargi kasacyjnej, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, np. błędne okazały się wskazania co do dalszego postępowania zawarte przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu.

Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. W szczególności ma to miejsce, gdy wojewódzki sąd administracyjny oddalił skargę, kierując się błędnymi przesłankami, jednakże zastosowanie przesłanek właściwych doprowadziłoby również do oddalenia skargi. Podobnie uchylenie zaskarżonej decyzji może być słuszne, choć zostało oparte na niewłaściwych przepisach. Chodzi tu przede wszystkim o błędną argumentację prawną zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną, nie może bowiem przyjmować innego stanu faktycznego niż sąd pierwszej instancji. Może natomiast uznać, że wprawdzie niektóre fakty zostały przyjęte z naruszeniem zasad procedury, jednakże ich zaistnienie albo niezaistnienie było obojętne z punktu widzenia prawa materialnego, które miało w sprawie zastosowanie. Innymi słowy, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny oddali skargę kasacyjną, wskazując zarazem w uzasadnieniu orzeczenia, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna wyrażona w tym uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążące – zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych – stają się ocena prawna względnie wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu tego sądu.

Zaznaczyć należy, że w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie z uwagi na naruszenia prawa o odrębnym charakterze.

Po pierwsze jak zauważył sąd, organy podatkowe powinny zawrzeć w swojej decyzji ustalenia w kwestii istnienia innych, poza Skarbem Państwa, wierzycieli Skarżącego. Po drugie zdaniem sądu organ błędnie stwierdził, że nieudana egzekucja tylko z części majątku lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe.

W odniesieniu do pierwszej kwestii należy zauważyć, że na mocy zasady wyrażonej w art. 116 § 1 O.p. odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej powstaje po spełnieniu dwóch przesłanek: zaległość podatkowa powstała w czasie pełnienia przez nich funkcji oraz egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna (w całości lub w części). Innymi słowy, wykazanie przez organ podatkowy, że przesłanki te ziściły się, oznacza odpowiedzialność członka zarządu za podatkowe zaległości spółki. Zasadę tę koryguje wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (albo o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości), że niezgłoszenie wymienionego wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu, albo wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki przynajmniej w znacznej części; stanowi o tym art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b oraz pkt 2 O.p.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości to zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. termin dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Ponieważ upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 P.u.n.), a dłużnik staje się niewypłacalny wtedy, gdy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), względnie – jeżeli jest osobą prawną lub jednostką organizacyjną posiadającą zdolność prawną – jeżeli jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (nawet, gdyby na bieżąco zobowiązania te wykonywał). Wykładnia gramatyczna przesłanki niewykonywania wymagalnych zobowiązań pozwala na wyprowadzenie wniosku, że odnosi się ona do wielości zobowiązań, a nie wielości wierzycieli, toteż ziszcza się po upływie dnia wymagalności drugiego z niewykonanych zobowiązań – niezależnie od tego, czy powinny być one wykonane na rzecz dwóch wierzycieli, czy też tylko jednego; egzemplifikację tego zapatrywania prawnego stanowić mogą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3.03.2017 r., II FSK 807/17, z dnia 6.04.2020 r., II FSK 137/20, z dnia 1.12.2021 r., III FSK 4220/21, z dnia 8.12.2021 r., III FSK 4454/21, III FSK 580/21 z dnia 2022.05.18r., III FSK 699/21 z dnia 2022.07.20 r.

Błędnie zatem wskazano w zaskarżonym orzeczeniu, że do orzeczenia o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p. konieczne jest stwierdzenie wielości wierzycieli. Nie można zaaprobować zaprezentowanych w kontrolowanym orzeczeniu wywodów, które doprowadziły sąd pierwszej instancji do wniosku, że w sytuacji zaistnienia jednego wierzyciela złożenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości jest na gruncie przepisów P.u.n. niedopuszczalne, a tym samym członek zarządu nie ma tym samym możliwości złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości.

Pomimo trafności zarzutów w opisanym zakresie (tj. art. 116 § 1 Op. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 P.u.n.) skarga kasacyjna nie mogła doprowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego orzeczenia, ponieważ sam wynik kontroli legalności przeprowadzonej przez sąd polegający na uchyleniu zaskarżonej decyzji był prawidłowy. Jednak, jak wyżej już zaznaczono, w przypadku, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna w tym zakresie wyrażona w tym uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążąca staje się ocena prawna zawarta w niniejszym orzeczeniu.

W odniesieniu do drugiej kwestii stanowiącej podstawę uchylenia decyzji, czyli przedwczesnego przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Sąd pierwszej instancji słusznie oparł się w swoim rozstrzygnięciu na prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2018r., I SA/Wr 199/18 i I SA/Wr 198/18, CBOSA zapadłych w odniesieniu do odpowiedzialności podatkowej trzeciego członka zarządu Spółki jako osoby trzeciej. Stanowisko to Sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić w niniejszej sprawie albowiem dotyczyły one tej samej spółki, za której zaległości podatkowe odpowiada Skarżący. W wyrokach tych zwrócono przede wszystkim uwagę na niedostateczne wykazanie przesłanki bezskuteczności egzekucji. W tych bowiem kategoriach winna być postrzegana kwestia egzekucji z akcji Spółki. Prawidłowo zauważono w kontekście okoliczności faktycznych ww. sprawy, że nie mogą być uznane za wystarczające wskazując m.in., że uwadze organów podatkowych umknął fakt, że posiadane przez spółkę akcje są imienne, a zatem muszą istnieć odpowiednie dokumenty związane z obrotem tymi akcjami m.in. księga akcji imiennych Już samo potwierdzenie wskazanych wyżej okoliczności uzasadnia wyeliminowanie przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego w konsekwencji uznać należy, że wyrok WSA we Wrocławiu odpowiada prawu, pomimo częściowo błędnych motywów.

Ponadto należy zauważyć, że w niniejszej sprawie zarzutami skargi kasacyjnej objęty jest jedynie pierwszy z wyżej wymienionych motywów, który legł u podstaw orzeczenia WSA we Wrocławiu. Natomiast kognicja Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie kontroli instancyjnej orzeczeń sądów pierwszej instancji ogranicza się wyłącznie do zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej, przy czym NSA bierze również z urzędu pod uwagę nieważność postępowania (por. art. 183 § 1 i 2). Z tego też względu NSA orzekający w niniejszym składzie nie ma możliwości odniesienia się do kwestii bezskuteczności egzekucji.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

SNSA Dominik Gajewski SNSA Sławomir Presnarowicz SWSA (del.) Mirella Łent