Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 958/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2025-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5c, art. 14b par. 5b
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi U. sp. z o.o. w C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.580.2023.5.AS UNP: 2274880 w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi U sp. z o.o. w C. (dalej: skarżąca, spółka, wnioskodawca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor, organ interpretacyjny) z dnia 23 maja 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.580.2023.5.AS w sprawie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Postępowanie przed organem interpretacyjnym.

2.1. Z akt sprawy wynika, że w dniu 12 grudnia 2023 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczący m.in. ustalenia, czy podział spółki przez wydzielenie i związane z nim przeniesienie na spółkę nowo zawiązaną Działalności Wydzielanej będzie neutralny podatkowo na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805, dalej: u.p.d.o.p.), zarówno po stronie spółki dzielonej, jak i nowo zawiązanej a to w związku z faktem, iż zarówno majątek przejmowany na skutek podziału jak i majątek pozostający w spółce będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący spółką z o.o. S.K.A., która w przyszłości zostanie przekształcona w spółkę z o.o., jest podmiotem podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP (zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.), której wspólnikami jest osoba fizyczna oraz dwie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W wyniku planowanego podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1488, dalej: k.s.h.), zakłada się wydzielenie ze spółki dzielonej części jej majątku - zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zcp). Zarówno spółka dzielona jak i nowo zawiązana, która przejmie zorganizowaną część przedsiębiorstwa związanego z Działalnością Wydzielaną będą miały siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. będą spełniały definicję podatnika o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.r. Przy podziale wspólnicy nie otrzymają dopłat w gotówce. Udziały wspólnika w nowo zawiązanej spółce nie zostaną nabyte w wyniku wymiany udziałów ani przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału. Przyjęta przez wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w spółce dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału. Opisany we wniosku podział przez wydzielenie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów tego podziału nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. We wniosku wskazano, iż działalność spółki obejmuje działalność gospodarczą związaną ze sprzątaniem i działalność związaną z zarządzaniem nieruchomościami. Wnioskodawca oferuje m.in. sprzątanie biur, instytucji państwowych, powierzchni handlowych, na osiedlach mieszkaniowych; sprzątanie po budowie i remoncie; usługi dodatkowe takie jak pranie wykładzin, mycie okien, maszynowe mycie podłóg i posadzek, konserwację podług i posadzek wraz z nabłyszczaniem, sprzedaż środków czystości, usługi kompleksowego sprzątania dla przemysłu. Powyżej określona działalność ("Działalność Podstawowa") jest realizowana przez pracowników oraz z wykorzystaniem środków trwałych, takich jak m.in.: samochody osobowe, zmywarki do podłóg, maszyny szorująco-zbierające, traktory ogrodowe, szorowarki do posadzek, dmuchawy, kosiarki. Do Działalności Podstawowej podatnika można przypisać umowy kredytów, leasingu czy umowy z kontrahentami na wykonywanie wskazanych powyżej usług.

Planowany podział ma za zadanie uproszczenie struktury działania i oddzielenia części związanej z nieruchomościami od ryzyk biznesowych i prawnych wynikających z prowadzonej Działalności Podstawowej. Planowane jest przeniesienie działalności związanej z zarządzaniem posiadanych przez Wnioskodawcę nieruchomości (Działalność Wydzielana) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej polskim rezydentem podatkowym. Działalność Wydzielana Wnioskodawcy polega na zarządzaniu nieruchomościami własnymi, na które na ten moment składa się:

- udział w budynku magazynowo-biurowym wykorzystywanym do wykonywania Działalności Podstawowej, w której Wnioskodawca posiada udział w prawie własności tej nieruchomości w wielkości 1/2;

- nieruchomość hotelowa, na którą składa się budynek podzielony na pokoje 2,3,4-osobowe wraz z częściami wspólnymi oraz częścią restauracyjną położoną w innej miejscowości, w której prowadzona jest działalność krótkotrwałego zakwaterowania. Od pierwszego oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcia użytkowania na potrzeby własne wymienionych powyżej nieruchomości upłynął okres dłuższy niż 2 lata oraz nie zostały poczynione inwestycje, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej.

Działalność Wydzielana charakteryzuje się samodzielnością pod względem organizacyjnym - do obsługi wymienionych wyżej nieruchomości przypisani są bowiem odrębni pracownicy Wnioskodawcy. W zakresie powierzonych zadań osoby przypisane do Działalności Wydzielanej zajmują się między innymi kontaktem z firmami zewnętrznymi zajmującymi się obsługą hotelu, organizacją bieżących napraw w budynkach, zapewnianiem ciągłości umów na dostawę mediów.

Do wykonywania wyżej wymienionych zadań pracownikom został przypisany m.in. samochód osobowy będący własnością Wnioskodawcy oraz telefony służbowe.

Odrębność obu działalności podkreśla także fakt, iż Wnioskodawca w przeszłości ponosił nakłady na wyżej wskazane nieruchomości, dostosowując je do prowadzenia działalności również w innym zakresie niż tylko Działalność Podstawowa, m.in. na jednej z tych nieruchomości prowadzona jest działalność hotelarska, a tym samym nakłady w postaci utrzymania, konserwacji, wyposażenia i zabezpieczenia tej nieruchomości ukierunkowane są w szczególności na wykonywanie działalności w tym zakresie. Oprócz powyższego, możliwe jest też wyodrębnienie przychodów i kosztów związanych z Działalnością Podstawową i Działalnością Wydzielaną.

Majątek Działalności Wydzielanej będzie w dniu transakcji wyodrębniony organizacyjnie w przedsiębiorstwie tj. wyodrębnienie to będzie dokonane na podstawie umowy spółki. Majątek Działalności Wydzielanej będzie w dniu transakcji wyodrębniony finansowo. Przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności Wydzielanej. Majątek Działalności Wydzielanej będzie posiadał w dniu transakcji potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, stanowiąc funkcjonalnie odrębną część przedsiębiorstwa.

Przejęcie pracowników przypisanych do Działalności Wydzielanej nastąpi w trybie przewidzianym w art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1465, dalej: k.p.).

Działalność Wydzielana będzie mogła kontynuować działalność w takim samym zakresie, w jakim jest prowadzona dotychczas w oparciu o majątek przypisany do Działalności Wydzielanej bez konieczności angażowania przez nowo zawiązaną spółkę innych składników majątku czy też podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych. Nowo zawiązana spółka będzie kontynuowała działalność prowadzoną dotychczas przez Działalność Wydzielaną. Wydzielana część majtku na dzień planowanej transakcji będzie stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych wraz ze zobowiązaniami, mogących stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Wszystkie składniki majątku przypisane do części przedsiębiorstwa prowadzącej działalność związaną z zarządzaniem nieruchomościami zostaną wniesione do spółki nowo zawiązanej.

Do wykonywania wyżej wymienionych zadań pracownikom został przypisany m.in. samochód osobowy będący własnością Wnioskodawcy, oraz telefony służbowe - nie będą one opodatkowane, gdyż stanowią funkcjonalnie, finansowo i organizacyjnie jedną całość Działalności Wydzielanej.

Składniki wchodzące w skład Działalności Wydzielanej będą służyć czynnościom opodatkowanym oraz nie będą dotyczyć wydatków wymienionych w art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Nowo powstała spółka przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku związanej z Działalnością Wydzielaną w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu dzielonego oraz przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Udziały w podmiocie dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów, ani przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Przyjęta przez wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów w spółce dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału.

Podatnik ponosi również obciążenia związane z podatkiem od nieruchomości.

Ponadto w ramach Działalności Wydzielanej Wnioskodawca ma zawarte umowy z podmiotami zewnętrznymi w tym w szczególności umowę na ochronę obiektu hotelarskiego oraz umowę na obsługę hotelu.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie:

- czy w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku podział Spółki przez wydzielenie i związane z nim przeniesienie na spółkę nowo zawiązaną Działalności Wydzielanej będzie neutralny podatkowo na gruncie przepisów u.p.d.o.p.r. po stronie spółki dzielonej w związku z faktem, iż zarówno majątek przejmowany na skutek podziału jak i pozostający w spółce będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa? (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1).

2.2. W piśmie z dnia 29 stycznia 2024 r. organ interpretacyjny wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia w terminie 7 dni wniosku o wydanie interpretacji poprzez:

a) doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług przez jednoznaczne i precyzyjne wskazanie, czy na dzień poprzedzający dzień podziału Spółki Dzielonej, zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych, tj. część przedsiębiorstwa przeznaczona do prowadzenia Działalności Podstawowej, jaka pozostanie w Spółce Dzielonej, jak i zespół składników materialnych i niematerialnych, tj. część przedsiębiorstwa przeznaczona do prowadzenia Działalności Wydzielanej, jaka zostanie wydzielona do Spółki nowo zawiązanej, będą:

- organizacyjnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej; należało dokładnie wskazać, w czym to wyodrębnienie (organizacyjne) będzie się przejawiało oraz czy przedmiot podlegający wydzieleniu będzie stanowił dział, oddział, wydział w strukturze organizacyjnej Spółki Dzielonej; jakie czynności i dokumenty będą potwierdzać to wyodrębnienie;

- funkcjonalnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej; należało dokładnie wskazać, w czym to wyodrębnienie (funkcjonalne) będzie się przejawiało, jakie okoliczności będą to potwierdzać;

- wyodrębnione finansowo w przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej; należało dokładnie podać, w czym wyodrębnienie finansowe będzie się przejawiało; czy prowadzona ewidencja zdarzeń gospodarczych będzie pozwalała na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań odrębnie do części działalności pozostającej w Spółce Dzielonej (Działalność Podstawowa), jak i do części działalności podlegającej wydzieleniu (Działalność Wydzielana).

b) doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych przez jednoznaczne i precyzyjne wskazanie:

- czy ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę nowo zawiązaną będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników),

- czy ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę nowo zawiązaną będzie przewyższać wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki Dzielonej,

- czy na dzień poprzedzający dzień podziału Spółka nowo zawiązana będzie posiadać udziały w Spółce Dzielonej, a jeżeli tak to w jakiej wysokości,

- jakie rodzajowo składniki majątkowe (materialne i niematerialne) wchodzące w skład Działalności Wydzielanej zostaną wydzielone do Spółki nowo zawiązanej,

- jaki tytuł prawny posiadają Państwo do nieruchomości hotelowej,

- czy po dokonaniu wydzielenia Spółka nowo zawiązana będzie prowadzić działalność wyłącznie na rzecz Spółki Dzielonej, czy także na rzecz innych podmiotów; kontynuować działalność dotychczas prowadzoną przez Działalność Wydzielaną, w oparciu o nabyte składniki, w dokładnie takim samym zakresie;

- czy i jakie usługi po dokonanym podziale przez wydzielenie będą świadczone między spółkami, które biorą udział w tej czynności prawnej; czy będą to usługi odpłatne; czy analogiczne usługi będą także świadczone na rzecz innych podmiotów (jakich);

- z jakich nieruchomości i na jakiej podstawie prawnej będą korzystać odpowiednio Spółka Dzielona oraz Spółka nowo zawiązana po dokonaniu planowanego podziału przez wydzielenie.

c) doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług przez jednoznaczne i precyzyjne wskazanie:

- jakie rodzajowo składniki majątkowe (materialne i niematerialne) wchodzące w skład Działalności Wydzielanej zostaną wydzielone do Spółki nowo zawiązanej,

- czy składniki majątkowe (materialne i niematerialne) wchodzące w skład Działalności Wydzielanej były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej,

- w jaki sposób, do chwili obecnej Spółka Dzielona wykorzystywała budynek magazynowy, w którym posiada ½ udziału,

- w jaki sposób, po wydzieleniu będzie wykorzystywany budynek magazynowy, w którym Spółka Dzielona posiada ½ udziału;

d) przeformułowanie pytania nr 5 w zakresie podatku od towarów i usług tak, aby pytanie dotyczyło prawa do odliczenia w związku z nabyciem składników majątkowych, a nie w związku z podziałem Spółki Dzielonej;

e) przedstawienie własnego stanowiska do nowo sformułowanego pytania nr 5 w zakresie podatku od towarów i usług;

f) wyjaśnienie, czy i jaki interes prawny posiada Wnioskodawca w uzyskaniu interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków wydzielenia Działalności Wydzielanej dla Spółki nowo zawiązanej w podatkach: dochodowym od osób prawnych, od towarów i usług i od czynności cywilnoprawnych; w szczególności należało wskazać, czy Spółka jest podmiotem, który planuje jej utworzenie (należało wyjaśnić, w jaki sposób), czy Wnioskodawca będzie wspólnikiem Spółki nowo zawiązanej;

g) wyjaśnienie, czy i jaki interes prawny Spółka posiada w uzyskaniu interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków wydzielenia Działalności Wydzielanej dla wspólnika Spółki Dzielonej będącego osobą fizyczną; w szczególności należało wskazać, czy osoba ta będzie też wspólnikiem Spółki nowo zawiązanej;

h) doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie, jeżeli ulegnie ono zmianie na skutek uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie organ interpretacyjny wyjaśnił, iż przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego nie jest wyczerpujący – nie ma w nim wszystkich informacji, które są istotne dla oceny jego skutków podatkowych. Wskazał nadto, że niektóre z informacji zostały zawarte we własnym stanowisku w sprawie. Z uwagi na fakt, że informacje te stanowią istotny element zdarzenia przyszłego, powinny być wskazane w jego opisie. Ponadto w opisie zdarzenia przyszłego nie wskazano precyzyjnie, czy Wnioskodawca zamierza utworzyć Spółkę, do której planuje wydzielić Działalność Wydzielaną.

2.3. W udzielonej odpowiedzi Wnioskodawca wskazał m.in., że:

a) na dzień poprzedzający dzień podziału Spółki Dzielonej, zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych, tj. część przedsiębiorstwa przeznaczona do prowadzenia Działalności Podstawowej, jaka pozostanie w Spółce Dzielonej, jak i zespół składników materialnych i niematerialnych, tj. część przedsiębiorstwa przeznaczona do prowadzenia Działalności Wydzielanej, jaka zostanie wydzielona do Spółki nowo zawiązanej, będzie wyodrębniona organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo;

- wyodrębnienie organizacyjne - w ramach obu rodzajów prowadzonych przez Podatnika działalności wykonywane są czynności związane z niezależną działalnością gospodarczą i do realizacji takich czynności przypisane są konkretne składniki majątku, które nie są wykorzystywane przez spółkę w innych obszarach jej aktywności biznesowej. Wydzielenie w Spółce Działalności Podstawowej (świadczenie usług sprzątania) jak i Działalności Wydzielanej na dzień poprzedzający dzień podziału będzie odzwierciedlone w strukturze organizacyjnej Spółki (w oparciu o uchwałę zarządu Spółki jako osobne działy). Wchodzące w skład Działalności Wydzielanej składniki aktywów i pasywów na dzień poprzedzający dzień podziału będą wyodrębnione w ramach ewidencji rachunkowej Spółki. Również składniki aktywów i pasywów wchodzące w skład Działalności Podstawowej polegającej na świadczeniu usług sprzątania na dzień poprzedzający dzień podziału będą wyodrębnione w ramach ewidencji rachunkowej Spółki;

- wyodrębnienie funkcjonalne obu działalności w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy ustanowione jest poprzez realizację zadań gospodarczych związanych z Działalnością Wydzielaną, która jest niezależna od pozostałej działalności związanej z działalnością polegającą na świadczeniu usług sprzątania (Działalność Podstawowa). W konsekwencji, do obu rodzajów działalności przypisanej są funkcje gospodarcze, które są obecnie realizowane w ramach Spółki dzielonej, zaś po dokonaniu planowanej transakcji będą realizowane w ramach spółki przejmującej. Tym samym, za spełniony należy uznać warunek wyodrębnienia funkcjonalnego. W ocenie Wnioskodawcy, wyodrębnione obie działalności (wydzielana jak i podstawowa, polegająca na świadczeniu usług sprzątania) obejmują wszystkie elementy niezbędne do prowadzenia danego rodzaju działalności, tj. odpowiednio w obszarze świadczenia związanym z zarządzaniem nieruchomościami jak i świadczenia usług sprzątania. W ramach Działalności Podstawowej jak wspomniano w opisie działalności składa się szeroka gama środków trwałych, których rolą jest wykonywanie działalności gospodarczej we wskazanym zakresie (świadczenie usług sprzątania). W Działalności Podstawowej zatrudnieni są pracownicy, podpisane są umowy z kontrahentami, umowy kredytowe oraz leasingowe. Na Działalność Wydzielaną składają się zarówno środki trwałe w postaci nieruchomości, oraz inne składniki majątku takie jak samochód osobowy. Do Działalności Wydzielanej przypisani są również pracownicy, spółka posiada wszystkie niezbędne składniki do prowadzonej działalności;

- wyodrębnienie finansowe przejawia się w szczególności poprzez prowadzenie zespołu kont, dla celów rachunkowości zarządczej. W praktyce pozwalają one na ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych związanych z zarządzaniem nieruchomościami i osobną działalnością związaną ze świadczeniem usług sprzątania. W konsekwencji Spółka na dzień poprzedzający dzień podziału będzie w stanie przeprowadzić niezależną od jej całościowych finansów analizę finansową osobno działalności związanej z zarządzaniem nieruchomościami i osobno działalności polegającej na świadczeniu usług sprzątania. Ponadto Spółka w oparciu o odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych na dzień poprzedzający dzień podziału będzie mogła dokonać wyodrębnienia finansowego i księgowego obu działalności (podstawowej i wydzielanej), w ramach którego możliwe będzie wyodrębnienie: kosztów (zobowiązań) związanych z prowadzoną działalnością zarządzania nieruchomościami i działalnością polegającą na świadczeniu usług sprzątania; przychodów (i należności) związanych z prowadzoną działalnością zarządzania nieruchomościami i działalnością polegającą na świadczeniu usług sprzątania; jednocześnie Wnioskodawca ma możliwość przypisania konkretnych aktywów oraz pasywów do działalności związanej z zarządzaniem nieruchomościami jak i działalności związanej ze świadczeniem usług sprzątania oraz utworzenia oddzielnego bilansu związanego z zarządzeniem nieruchomościami i działalnością polegającą na świadczeniu usług sprzątania.

Reasumując, w ramach Działalności Podstawowej i Działalności Wydzielanej możliwe jest wyodrębnienie kosztów i przychodów związanych z prowadzonymi działalnościami. W zakresie finansowym zarówno Działalność Podstawowa jak i Działalność Wydzielana będą posiadały system księgowy i plan kont umożliwia sporządzenie odrębnych analiz przychodów i kosztów, możliwość sporządzania odrębnych planów finansowych i budżetów, system księgowy i plan kont umożliwia sporządzenie odrębnych rachunków zysków i strat związanych z daną działalnością.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

- na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę nowo zawiązaną będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;

- ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę nowo zawiązaną nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki Dzielonej;

- na dzień poprzedzający dzień podziału Spółka nowo zawiązana nie będzie posiadała udziałów w Spółce Dzielonej;

- na Działalność Wydzielaną składają się zarówno środki trwałe w postaci nieruchomości oraz inne składniki majątku takie jak samochód osobowy, wyposażenie czy dokumentacja oraz składniki niematerialne związane z tą działalnością. Do Działalności Wydzielanej przypisani są również pracownicy jak i należności i zobowiązania z nią związane. W skład Działalności Wydzielanej składają się nieruchomości, których Spółka jest właścicielem, i które Spółka następnie wymieniła.

Końcowo Wnioskodawca podał, że Spółka jest właścicielem nieruchomości hotelowej. Nowo związana Spółka będzie prowadzić działalność zarówno na rzecz Spółki Dzielonej jak i na rzecz innych podmiotów oraz będzie kontynuować działalność dotychczas prowadzoną przez Działalność Wydzielaną, w oparciu o nabyte składniki, w takim samym zakresie, tj. wynajmu tych nieruchomości. Spółka nowo zawiązana będzie prowadzić działalność zarówno na rzecz Spółki Dzielonej jak i na rzecz innych podmiotów a także będzie kontynuować działalność dotychczas prowadzoną przez Działalność Wydzielaną, w oparciu o nabyte składniki, w takim samym zakresie, tj. wynajmu tych nieruchomości. Między Spółkami będzie świadczona usługa wynajmu/dzierżawy budynku magazynowo-biurowego, usługa ta będzie miała charakter odpłatny. Podobny charakter do powyższej usługi na rzecz podmiotów niepowiązanych będzie miało wynajmowanie nieruchomości hotelowej. Spółka Dzielona będzie korzystała z nieruchomości magazynowo-biurowej na podstawie umowy dzierżawy bądź najmu, natomiast Spółka nowo zawiązana będzie korzystała z części budynku magazynowo-biurowego na własne potrzeby; ponadto w przyszłości budynek magazynowo-biurowy będzie również wydzierżawiany do podmiotów trzecich. Spółka nowo związana będzie też wynajmowała osobom trzecim nieruchomość hotelową.

2.4. Postanowieniem z dnia 20 marca 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.580. 2023.4.KK organ interpretacyjny odmówił wydania interpretacji indywidualnej na podstawie wniosku Spółki z 7 grudnia 2023 r. (data wpływu 12 grudnia 2023 r.) w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w części dotyczącej skutków podatkowych opisanego we wniosku podziału przez wydzielenie dla Spółki Dzielonej.

W uzasadnieniu zaznaczono, iż opis zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.), tj. unikaniem opodatkowania lub elementem takiej czynności. Zasadność tych przypuszczeń potwierdza zdaniem organu opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 12 lipca 2023 r. o nr [...].

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że analizując przedłożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej miał na uwadze wskazane w nim elementy opisanego zdarzenia przyszłego, w tym w szczególności koszty, jakie generować mogą Spółki poprzez wzajemnie świadczone na swoją rzecz usługi (wynajmu/dzierżawy budynku magazynowo-biurowego). Zdaniem organu zdarzenie przyszłe opisane we wniosku Spółki odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem przywołanej wyżej opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 12 lipca 2023 r. znak: [...]. W obszerny sposób organ interpretacyjny przywołał treść wniosku, rozpatrzonego przez Szefa KAS, a następnie zaznaczył, że analiza czynności wskazanych we wniosku Spółki pozostawia wątpliwości odnośnie celów ich dokonania. Mianowicie, Spółka Dzielona planuje wydzielić ze swojego majątku do Spółki przejmującej m.in. swój udział w budynku magazynowo-biurowym (w wielkości ½), który to budynek wykorzystywała do swojej działalności gospodarczej. Następnie po dokonanym podziale przez wydzielenie Spółka Dzielona będzie wynajmować/dzierżawić odpłatnie budynek magazynowo-biurowy, który w wyniku podziału przez wydzielenie zostanie przeniesiony do Spółki Przejmującej.

Planowane ww. czynności mogą prowadzić zatem do sztucznego generowania dodatkowych kosztów podatkowych zwłaszcza po stronie Spółki Dzielonej, a tym samym do obniżenia podstawy opodatkowania tej Spółki. Spółka Dzielona wyzbyłaby się bowiem części swojego majątku, niezbędnego do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (budynek magazynowo-biurowy) po to, aby ponosić opłaty związane z jego wynajmowaniem od Spółki Przejmującej (spółki nowo zawiązanej), która będzie powiązana ze Spółką Dzieloną poprzez Wspólników. Planowane działania prowadzą do sztucznego generowania kosztów po stronie Spółki Dzielonej i obniżenia podstawy opodatkowania. Tak więc Spółka Dzielona, w związku z prowadzoną przez siebie działalnością, będzie ponosić dodatkowe koszty z tytułu najmu nieruchomości od Spółki Przejmującej. Innymi słowy, gdyby nie dokonanie opisanego podziału przez wydzielenie, Spółka Dzielona nie musiałaby ponosić tych kosztów.

Można zatem w ocenie organu przyjąć, że gdyby nie perspektywa osiągnięcia potencjalnych korzyści podatkowych, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 O.p.). Jest to o tyle istotne, że przedstawione we wniosku okoliczności przeprowadzenia opisanych operacji obejmują wykorzystanie skomplikowanych i kosztownych instrumentów prawnych. Sposób działania podmiotów wypełnia przesłanki sztuczności, ponieważ w wyniku planowanych czynności zostanie osiągnięty stan zbliżony do stanu istniejącego przed ich dokonaniem (art. 119c § 2 pkt 3 O.p.) – Spółka Przejmująca otrzyma bowiem w ramach podziału majątek składający się m.in. z nieruchomości, które będzie wynajmować także na rzecz Spółki Dzielonej.

Tym samym, budynek magazynowo-biurowy będzie wykorzystywany przez Spółkę Dzieloną tak jak dotychczas, tj. przed planowanym podziałem przez wydzielenie, z tym zastrzeżeniem, że należeć będzie do innego podmiotu gospodarczego, który będzie świadczył na rzecz Spółki Dzielonej usługę najmu/dzierżawy. Powyższe działania będą zatem prowadziły do generowania dodatkowych kosztów uzyskania przychodów obniżających podstawę opodatkowania po stronie Spółki Dzielonej, które nie byłyby ponoszone, gdyby nie doszło do planowanych działań reorganizacyjnych.

Okoliczności przedstawione powyżej przemawiają zdaniem organu za tym, że sposób dokonania tych czynności może mieć sztuczny charakter i może mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej. Korzyść ta w omawianych okolicznościach może być uznana za pozostającą w sprzeczności z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Intencją ustawodawcy było, aby zgodnie z przywołaną zasadą ogólną opodatkowany był rzeczywisty, czysty dochód podatnika. Za sprzeczne z intencją ustawodawcy uznać zatem należy sztuczne kreowanie kosztów uzyskania przychodów, a przez to wpływanie na wysokość zobowiązania podatkowego (lub straty podatkowej).

2.5. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik Wnioskodawcy zarzucił naruszenie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, iż opis zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością o której mowa w art. 119a § 1 O.p. lub elementem takiej czynności, pomimo braku przesłanek do przyjęcia, że podział Spółki przez wydzielenie o którym mowa jest w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. może stanowić taką czynność.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie postanowienia w całości i o rozpoznanie wniosku co do istoty.

W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik stwierdził, że nie jest jasne, na czym miałaby polegać możliwa do uzyskania korzyść majątkowa, o której wspomina organ. Pełnomocnik zaznaczył, że koszty zmniejszające podstawę opodatkowania u Spółki Dzielonej będą stanowiły przychody u Spółki Przejmującej, zatem dokonane pomiędzy tymi Spółkami operacje będą podatkowo neutralne na gruncie podatku dochodowego.

Ponadto pełnomocnik zarzucił organowi, iż nie odniósł się do faktu wyraźnego podziału na dwa rodzaje działalności Wnioskodawcy – działalności sprzątania oraz wydzielonej działalności związanej z nieruchomościami. Zdaniem pełnomocnika podstawowym celem Wnioskodawcy nie jest – jak twierdzi organ – osiągnięcie korzyści podatkowej, lecz oddzielenie ryzyka biznesowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą od posiadanych nieruchomości.

2.6. Zaskarżonym postanowieniem organ interpretacyjny utrzymał w mocy własne postanowienie wydane w I instancji.

W uzasadnieniu przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy a w szczególności art. 14b § 5b O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stosownie zaś do art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem Organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Następnie organ interpretacyjny wskazał, że unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które - choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem – to jednak cechuje je: po pierwsze – sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik, po drugie – dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a zatem sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną.

Organ zwrócił uwagę na definicję "korzyści podatkowej" wskazując, że wydaje się ona obejmować zdecydowaną większość sytuacji, w których podatnik na skutek dokonania czynności osiąga korzyść ekonomiczną. Zaznaczył przy tym, że bardzo duża liczba czynności realizowanych na co dzień przez podatników prowadzi do osiągnięcia takiej korzyści. Przykładowo, działaniem skutkującym osiągnięciem korzyści podatkowej jest poniesienie każdego wydatku podlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też, by klauzula nie obejmowała bieżących czynności podatników, które nie mają żadnego związku z unikaniem opodatkowania, ustawodawca był zmuszony ograniczyć zakres stosowania nowej regulacji. Zrobił to przez wskazanie, że znowelizowane przepisy znajdują zastosowanie wyłącznie do tych czynności zmierzających do uzyskania korzyści podatkowych, które pozostają w danych okolicznościach sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Dotyczy to sytuacji, kiedy jedynym lub jednym z ważniejszych motywów, którymi kierował się podmiot, było uniknięcie opodatkowania rozumiane jako legalne działanie, jednak podjęte – wyłącznie lub przede wszystkim – po to, aby podmiot mógł osiągnąć korzyść podatkową. Ujmując rzecz inaczej organ wskazał, że zastosowanie komentowanych przepisów wydaje się racjonalne w sytuacjach, gdzie chodzi o działania, które – gdyby nie podatki – w ogóle nie zostałyby podjęte lub zostałyby przeprowadzone w zupełnie inny sposób.

Dyrektor skonstatował, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, iż w sprawie elementy zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy organ uznał, że zasadne jest stanowisko przyjęte w postanowieniu pierwszoinstancyjnym, zgodnie z którym w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Głównym lub jednym z głównych celów czynności, które Wnioskodawca opisał we wniosku, może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania Wnioskodawcy może być sztuczny.

Organ zgodził się z tym, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku - w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych - odpowiada zagadnieniom, które były już przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii, wydanej przez Szefa KAS z dnia 12 lipca 2023 r., o nr [...]. W niniejszej sprawie, organ w postanowieniu pierwszoinstancyjnym dokonał skrupulatnej analizy podobieństw i różnic pomiędzy okolicznościami zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem rozpoznania i sprawy objętej opinią Szefa KAS z dnia 12 lipca 2023 r. Analiza ta pozwoliła na ustalenie, że opis zdarzenia "odpowiada" zagadnieniu będącemu już przedmiotem tejże opinii. Z treści ww. opinii wynika jednoznacznie, że również Szef KAS ocenił czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako mogące stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Podatnicy uczestniczący w opisanym zdarzeniu przyszłym muszą liczyć się z tym, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że jego skutki podatkohwe mogą być oceniane w kontekście art. 119a O.p.

W tych też ramach organ interpretacyjny przytoczył część zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku, w tym mówiącą o tym, iż: "- wydzieleniu wskutek podziału przez wydzielenie będą przede wszystkim podlegać nieruchomości wykorzystywane na potrzeby Działalności Podstawowej prowadzonej przez Spółkę Dzieloną, tj. budynek magazynowo-biurowy; - po dokonanym podziale przez wydzielenie Spółka Przejmująca (spółka nowo zawiązana) będzie wykorzystywała budynek magazynowo-biurowy na własne potrzeby, w tym może w przyszłości być wynajmowany osobom trzecim oraz będzie świadczyć usługę wynajmu/dzierżawy budynku magazynowo-biurowego Spółce Dzielonej, która będzie miała charakter odpłatny; - Spółka Dzielona wykorzystywała budynek magazynowy do swojej działalności gospodarczej, miała w budynku magazyn i biuro, po wydzieleniu lokale te będzie wynajmowała od Spółki Przejmującej (spółki nowo zawiązanej). Należy zauważyć, że Spółka Dzielona planuje wydzielić ze swojego majątku do Spółki przejmującej m.in. swój udział w budynku magazynowo-biurowym (w wielkości ½). Budynek ten wykorzystywała dotychczas do swojej działalności gospodarczej. W następnej kolejności, po dokonanym podziale przez wydzielenie Spółka Dzielona będzie wynajmować/dzierżawić odpłatnie budynek magazynowo-biurowy, który w wyniku podziału przez wydzielenie zostanie przeniesiony do Spółki Przejmującej."

Organ zwrócił uwagę, że Spółka Dzielona planuje wydzielić ze swojego majątku do Spółki przejmującej m.in. swój udział w budynku magazynowo-biurowym (w wielkości ½). Budynek ten wykorzystywała dotychczas do swojej działalności gospodarczej. W następnej kolejności, po dokonanym podziale przez wydzielenie Spółka Dzielona będzie wynajmować/dzierżawić odpłatnie budynek magazynowo-biurowy, który w wyniku podziału przez wydzielenie zostanie przeniesiony do Spółki Przejmującej. Powyższe czynności mogą prowadzić zatem do sztucznego generowania dodatkowych kosztów podatkowych zwłaszcza po stronie Spółki Dzielonej, a tym samym do obniżenia podstawy opodatkowania tej Spółki. Analiza wskazanych czynności pozostawia wątpliwości odnośnie celów ich dokonania. Nie sposób bowiem wykluczyć, że opisane czynności mogły/mogą zostać podjęte w celu zmniejszenia zobowiązania podatkowego m.in. w podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku opisanego we wniosku działania dojdzie bowiem do sytuacji, w której Spółka Dzielona wyzbyłaby się części swojego majątku, niezbędnego do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (budynek magazynowo-biurowy) po to, aby ponosić opłaty związane z jego wynajmowaniem od Spółki Przejmującej (spółki nowo zawiązanej), która będzie powiązana ze Spółką Dzieloną poprzez Wspólników. Powyższe, planowane działania prowadzą do sztucznego generowania kosztów po stronie Spółki Dzielonej i obniżenia podstawy opodatkowania. Tak więc Spółka Dzielona, w związku z prowadzoną przez siebie działalnością, będzie ponosić dodatkowe koszty z tytułu najmu nieruchomości od Spółki Przejmującej. Innymi słowy, gdyby nie dokonanie opisanego podziału przez wydzielenie, Spółka Dzielona nie musiałaby ponosić tych kosztów.

Organ interpretacyjny nie zgodził się z argumentem zawartym w zażaleniu, zgodnie z którym "w niniejszej sprawie nie jest jasne, na czym polega możliwa do osiągnięcia korzyść podatkowa, o której rozpisuje się organ". Zaznaczył, że intencją racjonalnego ustawodawcy wprowadzającego w życie regulacje prawne jest bowiem umożliwienie zaliczenia do kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej wydatków poniesionych w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów w związku ze zdarzeniami mającymi w rzeczywistości swoje uzasadnienie gospodarcze, a nie wydatków wynikających ze sztucznych konstrukcji prawnych. Za sprzeczne z intencją ustawodawcy uznać należy sztuczne generowanie kosztów uzyskania przychodów. Można zatem przyjąć, że gdyby nie perspektywa osiągnięcia potencjalnych korzyści podatkowych, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 O.p.).

Sposób działania Wnioskodawcy wypełnia zatem przesłanki sztuczności, ponieważ w wyniku przeprowadzonych czynności Spółka kapitałowa może osiągnąć korzyść podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a O.p. przez powstanie po jej stronie kosztów (z tytułu najmu nieruchomości), które wpłyną na zmniejszenie podstawy opodatkowania, co może także doprowadzić do powstania korzyści podatkowej w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego w Spółce Dzielonej.

Następnie organ interpretacyjny zaakcentował, że w niniejszej sprawie przyjęte zostało stanowisko Szefa KAS, wyrażone w opinii dotyczącej zbieżnego stanu faktycznego. W opinii tej Szef KAS w szczególności stwierdził, że "rozpoznanie i potwierdzenie celów ekonomicznych przyświecających operacjom restrukturyzacyjnym Wnioskodawcy wymagałoby przeprowadzenia odrębnego postępowania dowodowego, do którego Szef KAS, ani Dyrektor KIS nie są uprawnieni. Niezależnie jednak od powyższego, Szef KAS pragnie zauważyć, że ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy co do meritum sprawy wymaga odniesienia się również do art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT. Niniejsza sprawa opiera się bowiem na rozstrzygnięciu, jakie skutki podatkowe będzie miała planowana czynność podziału Spółki Dzielonej i czy powstanie z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu. Jak wynika z art. 12 ust. 13 UPDOP przepisów dotyczących neutralności podatkowej dzielenia spółek, tj. art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ww. ustawy podatkowej, nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów tego podziału jest uniknięcie lub uchylenie się opodatkowania. Natomiast, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów art. 12 ust. 13 ustawy o CIT domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 ustawy o CIT). Wobec wskazania Wnioskodawców, że (...) planowany podział zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów tych czynności nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania należałoby rozważyć, czy w niniejszej sprawie organ interpretacyjny nie powinien odwołać się do ww. małej klauzuli antyabuzywnej zawartej w ustawie o CIT i odmówić wydania interpretacji indywidualnej i zasadności skierowanego Wystąpienia do Szefa KAS. Zgodnie bowiem z art. 14b § 2a pkt 2 lit. b O.p. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego zawarte m. in. w art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT. W przypadku takiego wniosku, organ interpretacyjny powinien rozważyć odmowę wszczęcia postępowania.".

Reasumując, organ interpretacyjny stwierdził, że brak jest możliwości wydania w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej, gdyż analiza zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku pozwoliła na ustalenie, że opis zdarzenia "odpowiada" zagadnieniu, będącemu przedmiotem ww. opinii Szefa KAS.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na ww. postanowienie Wnioskodawca reprezentowany przez fachowego pełnomocnika wniósł skargę. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

- art. 14b § 5b pkt 1 O.p. ze względu na jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu, iż opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a § 1 O.p. lub elementem takiej czynności, a w konsekwencji na wydaniu postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, pomimo braku przesłanek do przyjęcia, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym podział przez wydzielenie na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. może stanowić czynność określoną w art. 119a § 1 O.p.;

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy, zostały spełnione przez skarżącego, a jednocześnie nie zaistniały przesłanki negatywne, które stanowiłyby podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 127 O.p. mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady dwuinstancyjności przez powielenie przez organ drugiej instancji i nie rozpatrzenie sprawy co do jej istoty.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, postanowienia I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podnosił, iż nie jest jasne, na czym polega możliwa do osiągnięcia korzyść podatkowa, o której rozpisuje się organ, który zdaje się nie zauważać, że koszty zmniejszające podstawę opodatkowania u Spółki Dzielonej będą jednocześnie przychodami u Spółki Przejmującej, w związku z czym dokonywane między tymi podmiotami operacje pozostaną na gruncie podatku dochodowego neutralne. Podnosząc argument sztuczności przedstawionej w zdarzeniu faktycznym sytuacji organ wskazuje na nadmierną zawiłość wyrażającą się między innymi przez występowanie podmiotów pośredniczących, niewnoszących jednak żadnych elementów gospodarczych, elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed zastosowaniem tej konstrukcji prawnej (transakcje okrężne), elementów transakcji wzajemnie się znoszących lub kompensujących. Na płaszczyźnie ekonomicznej sztuczną transakcję charakteryzuje brak w niej treści ekonomicznej, np. przez ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego, nieadekwatność lub zbędność do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zgodnie z jego celem i istotą oraz do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego. Organ tym samym nie odniósł się do szeroko przedstawionego w uzasadnieniu wyraźnemu podziałowi na dwa rodzaje działalności Wnioskodawcy, tj. działalności podstawowej związanej ze świadczonymi usługami sprzątania oraz działalności wydzielanej związanej z nieruchomościami. Podstawowym celem planowanego przedsięwzięcia nie jest, jak twierdzi organ, osiągnięcie korzyści podatkowej, ale oddzielenie ryzyka biznesowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą od posiadanych nieruchomości. Organ nie zwrócił również uwagi na fakt, że w skład majątku działalności związanej z nieruchomościami wchodzi nieruchomość hotelowa na którą składają się 2,3,4-osobowe pokoje, których zadaniem nie jest świadczenie usługi wynajmu na rzecz podmiotu powiązanego - na której organ skupił się w uzasadnieniu, ale świadczenie usług związanych z krótkotrwałym wynajmem pokoi hotelowych na rzecz nieograniczonego kręgu odbiorców.

Organ nie zwrócił też uwagi na fakt, że dotychczas Wnioskodawca był w posiadaniu jedynie 50% części nieruchomości, w związku z czym i tak, dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, zmuszony był wynajmować część nieruchomości, a część nieruchomości będzie służyła Spółce Przejmującej, w związku z czym część nieruchomości nie będzie przedmiotem najmu na rzecz podmiotu powiązanego.

Organ powołał się też, jak zaznaczył pełnomocnik, na opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 12 lipca 2023 r., jednakże uczynił to niejako "dopasowując" przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny do powoływanej w postanowieniu opinii. Tak przedstawione stanowisko świadczy o dowolnej i wybiórczej ocenie przedstawionego stanu faktycznego. Organ pominął w zasadzie przedstawione przez Wnioskodawcę cele gospodarcze, w tym w zakresie uzasadnienia planowanego podziału, całkowite pominięcie faktu braku uszczuplenia podatku, bowiem przychód w pełnej wysokości zostanie opodatkowany.

Pełnomocnik ponadto zaznaczył, że w tym samym opisie zdarzenia przyszłego organ wydał interpretację w zakresie podatku od towarów i usług, nie dopatrując się podstaw do odmowy wydania takiej interpretacji (interpretacja z dnia 21 marca 2024 r. o nr 0111-KDIB3-3.4012.472.2023.4.MPU).

Końcowo pełnomocnik skarżącej stwierdził, iż organ interpretacyjny nie odniósł się też do uzasadnienia gospodarczego transakcji, do faktu, że Działalność Wydzielana wyposażona będzie również w inną nieruchomość, która nie będzie przedmiotem transakcji z podmiotami powiązanymi, czy do faktu wspomnianej wcześniej interpretacji w zakresie podatku VAT.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Organ ten podtrzymał dotychczasową argumentację, wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1.Skarga okazał się niezasadna.

4.2. Spór w sprawie dotyczy zasadności wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku o interpretację na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p.

4.3. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia przypomnieć w pierwszej kolejności trzeba, że stosownie do art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Przepis art. 14b § 5b O.p. stanowi natomiast, iż odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Podkreślić trzeba, że zwrócenie się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z wnioskiem o opinię w trybie art. 14b § 5c O.p. jest następstwem powzięcia przez organ interpretacyjny przypuszczenia co do zaistnienia przesłanek unikania opodatkowania. Uzasadnione przypuszczenie organu podlega bowiem weryfikacji w ramach współdziałania z Szefem KAS. Zwolnienie z obowiązku zwrócenia się do Szefa KAS o wydanie opinii może nastąpić jedynie, gdy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniom, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa.

Powyższa regulacja stanowi konsekwencje wprowadzenia klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego i ma na celu zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f O.p. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI). Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w-119zf O.p.), a dla spraw pozostałych - pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych. Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (wyrok NSA z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b O.p, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretujący powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania (wyrok NSA z dnia 27 września 2018 r., II FSK 290/18).

Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego decyzji z art. 119a O.p. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretujący odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p. Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. ("Nie wydaje się interpretacji (...)") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Jeżeli minister potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b O.p. Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na O.p. Związanie opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii (wyrok NSA z dnia 27 lutego 2020 r. II FSK 1371/18).

4.4. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że Sąd nie podzielił zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia przepisów art. 14b § 5b pkt 1 O.p. ze względu na jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu, iż opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku z 7 grudnia 2023 r. budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a § 1 O.p. lub elementem takiej czynności, a w konsekwencji na wydaniu postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, pomimo braku przesłanek do przyjęcia, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym podział przez wydzielenie na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 KSH może stanowić czynność określoną w art. 119a § 1 O.p.,

W realiach rozpoznawanej sprawy okoliczność, że w kwestionowanym postanowieniu stanowisko organu interpretacyjnego jest zgodne z opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 12 lipca 2023 r. Znak: [...], nie świadczy o automatycznym powieleniu przez Dyrektora argumentacji, prezentowanej w tej opinii, co potwierdza procedura, wynikająca z art. 14b § 5b oraz § 5c O.p. Ponadto z przepisów regulujących nie sposób wywieść, że Dyrektor nie może podzielić poglądów zawartych w opinii Szefa KAS.

W przedmiotowej sprawie organ interpretacyjny po analizie opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego, nie tylko wskazał w odniesieniu do których elementów tego zdarzenia może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. ale również zaprezentował stosowną argumentację potwierdzającą, że zamierzona czynność prowadzi do uzyskania korzyści podatkowej.

Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wskazuje ponadto, iż Dyrektor poddał analizie podobieństw i różnic pomiędzy okolicznościami faktycznymi sprawy będącej przedmiotem rozpoznania i objętej opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 12 lipca 2023 r. Znak [...]. Analiza ta pozwoliła na ustalenie, że opis zdarzenia "odpowiada" zagadnieniu będącemu już przedmiotem opinii. Z treści ww. opinii wynika jednoznacznie, że również Szef Krajowej Administracji Skarbowej ocenił czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako mogące stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia odzwierciedla także przebieg postępowania w sprawie z wniosku, złożonego przez Skarżącą: wskazano w nim, że przesłanki, którymi kierował się organ są wystarczające, aby powziąć przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p.

Zdaniem Sądu zasadnie twierdzi Dyrektor, iż planowane czynności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego mogą prowadzić zatem do sztucznego generowania dodatkowych kosztów podatkowych zwłaszcza po stronie Spółki Dzielonej, a tym samym do obniżenia podstawy opodatkowania tej Spółki.

Spółka Dzielona wyzbyłaby się bowiem części swojego majątku, niezbędnego do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (budynek magazynowo-biurowy) po to aby ponosić opłaty związane z jego wynajmowaniem od Spółki Przejmującej (spółki nowo zawiązanej), która będzie powiązana ze Spółką Dzieloną poprzez Wspólników. Tak więc Spółka Dzielona, w związku z prowadzoną przez siebie działalnością, będzie ponosić dodatkowe koszty z tytułu najmu nieruchomości od Spółki Przejmującej. Innymi słowy, gdyby nie dokonanie opisanego podziału przez wydzielenie. Spółka Dzielona nie musiałaby ponosić tych kosztów.

Przedstawione we wniosku okoliczności przeprowadzenia opisanych operacji obejmują wykorzystanie skomplikowanych i kosztownych instrumentów prawnych. Sposób działania podmiotów wypełnia przesłanki sztuczności, ponieważ w wyniku planowanych czynności zostanie osiągnięty stan zbliżony do stanu istniejącego przed ich dokonaniem (art. 119c § 2 pkt 3 O.p.) - Spółka Przejmująca otrzyma bowiem w ramach podziału majątek składający się m.in. z nieruchomości, które będzie wynajmować także na rzecz Spółki Dzielonej. Tym samym, budynek magazynowo-biurowy będzie wykorzystywany przez Spółkę Dzieloną, tak jak dotychczas, tj. przed planowanym podziałem przez wydzielenie, z tym zastrzeżeniem, że należeć będzie do innego podmiotu gospodarczego, który będzie świadczył na rzecz Spółki Dzielonej usługę najmu/dzierżawy.

W konsekwencji zasadne jest twierdzenie, iż ww. elementy opisane we wniosku Skarżącej prowadzą do sztucznego generowania kosztów po stronie Spółki Dzielonej i obniżenia podstawy opodatkowania. Koszty te nie byłyby ponoszone, gdyby nie doszło do planowanych działań reorganizacyjnych.

Wbrew argumentom skarżącej w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do odmowy wydania interpretacji, a stwierdzenie Skarżącej iż [...] \N niniejszej sprawie nie jest jasne, na czym polega możliwa do osiągnięcia korzyść podatkowa o której rozpisuje się organ - należało uznać za chybione. Sposób działania Wnioskodawcy wypełnia bowiem przesłanki sztuczności, ponieważ w wyniku przeprowadzonych czynności Spółka kapitałowa może osiągnąć korzyść podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a O.p. przez powstanie po jej stronie kosztów (z tytułu najmu nieruchomości), które wpłyną na zmniejszenie podstawy opodatkowania, co może także doprowadzić do powstania korzyści podatkowej w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego w Spółce Dzielonej.

4.5. Zasadnie także podnosi Dyrektor, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o interpretację odpowiada zagadnieniu, które było już przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii z 12 lipca 2023 r. Znak: [...], wydanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w której Szef KAS potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

W tych ramach przypomnieć należy, że w ww. opinii tej Szef KAS wskazał m.in., że Analiza treści Wniosku ORD-IN wskazuje, że planowane przez Podatnika czynności mogą rodzić korzyść podatkową w rozumieniu art 3 pkt 18 lit. a O.p. w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT czynszu płaconego w związku z najmem zwrotnym między Wnioskodawcą (najemca), o Spółką przejmującą (wynajmujący). Tym samym, suma zobowiązań podatkowych Spółki dzielonej i Spółki przejmującej może być niższa niż zobowiązanie podatkowe, jakie obciążałoby Wnioskodawcę, gdyby nie doszło do wydzielenia jej działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami na nowopowstały podmiot. Należy zauważyć, iż planowane działania mające na celu wyodrębnienie Działalności II ze Spółki dzielonej do Spółki przejmującej i przewidywana dalsza ścisła współpraca pomiędzy tymi spółkami, m.in. w zakresie wynajmu nieruchomości na podstawie zawieranych umów, prowadzą do stanu istniejącego przed ich zastosowaniem i nieuzasadnionego dzielenia operacji. Zwłaszcza, że z Wniosku ORD-IN nie wynika, czy i jakie będą zawierane inne umowy między Spółką dzieloną, a Spółka przejmującą. Racjonalnie działający podmiot nie wydziela do nowego podmiotu nieruchomości potrzebnej mu do wykonywania swojej działalności, zwiększając w ten sposób ponoszone przez siebie koszty stałe, którymi nie byłby obciążony przed wydzieleniem Działalności II. Rzeczone operacje restrukturyzacyjne, w ramach których nieruchomości z Działalności II zostają przydzielone Spółce przejmującej tylko po to, aby nowy właściciel wynajmował je dotychczasowemu właścicielowi w drodze umów najmu, w sposób ewidentny noszą znamiona sztuczności w rozumieniu art. 119c § 2c pkt 1 i 3 O.p.

Treść wskazanej opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, która w całości została przytoczona przez Organ I instancji, a częściowo przywołana również w zaskarżonym postanowieniu niewątpliwie potwierdza powyższe stwierdzenie Organu. Opinia ta stanowiła jednak jedynie element potwierdzający dokonane przez Organ w wyniku analizy przedmiotowego wniosku własne ustalenia, a nie była punktem wyjściowym dokonanego rozstrzygnięcia.

W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne zatem podstawy do domniemania, że przedstawione we wniosku z 7 grudnia 2023 r. działania Skarżącej spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej.

Mając na uwadze powyższe zasadnie Dyrektor przyjął stanowisko Szefa KAS. W wydanym postanowieniu została przedstawiona argumentacja Szefa KAS zaprezentowana w wydanej przez niego opinii, niemniej stanowiła ona również potwierdzenie stanowiska zajętego w przedmiotowej sprawie przez Dyrektora.

Organ działając zgodnie z przepisem art. 14b § 5b O.p. i wydając zaskarżone postanowienie oparł się wprawdzie na tych elementach przedstawionego zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do których w ocenie Organu może zaistnieć przesłanka stanowiąca podstawę wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p., co nie oznacza, że nie dokonał analizy wszystkich występujących w sprawie okoliczności.

Sąd podziela stanowisko prezentowane w wyroku WSA z 8 listopada 2017 r. I SA/Gd 1337/17 stanowisko, iż przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy zatem rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie - w przeciwieństwie do dowodu - nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

Samo pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" odnosi się do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji. Organ, odmawiając wydania interpretacji, musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p. (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2018 r. I SA/Gl 924/17). Zasadnie także wskazuje tut. Sąd w wyroku z dnia 16 stycznia 2018 r. I SA/Gl 839/17, że w art. 14b § 5b O.p. jest mowa o "uzasadnionym przypuszczeniu", że elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy. Owo "przypuszczenie" musi być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Chodzi zatem o to, że organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych danych, a nie domysłach, czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest zatem przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

Co istotne, uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem wskazanego przepisu zachodzi, jeżeli w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, że decyzja klauzulowa zostanie na pewno wydana. Należy więc uznać, że przesłanki, którymi kierował się Organ, są wystarczające dla stwierdzenia, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p.

Ponadto, zauważyć w tym miejscu należy, że powołany przez Skarżącą w zarzutach art. 165a § 1 O.p. odnosi się do postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, nie zaś do postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, które to postanowienie jest zgoła odmiennym rodzajem rozstrzygnięcia, wydawanym w przypadku zaistnienia zupełnie innych przyczyn, niż te, którymi kierował się Organ wydając zaskarżone postanowienie w niniejszej sprawie.

W myśl art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio

W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b o.p. należało uznać za nietrafiony.

4.6. Zdaniem Sądu Skarżącą nie wykazała również naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych - art. 121 § 1 O.p. oraz zasady dwuinstancyjności, wynikającej z art. 127 O.p.

Zgodne z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Art. 127 O.p. stanowi natomiast, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.

W niniejszej sprawie Organ przeanalizował zdarzenie przyszłe przedstawione przez Skarżącą we wniosku oraz dokonał jego interpretacji na podstawie przepisów ustawy o CIT, a tym samym wykazał z jakiego powodu Organ nie mógł wydać interpretacji indywidualnej. Organ, działając w ramach przepisów Ordynacji podatkowej, obowiązujących przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, ściśle trzymał się wytyczonych mu zasad postępowania. Przestrzeganie w postępowaniu przepisów prawa jest zarazem realizacją przesłanki prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie. Ponieważ działanie na podstawie przepisów prawa składa się na realizację zasady ogólnej pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, stwierdzić należy, że zachowane zostały zasady wynikające z art. 120, art. 121 § 1 O.p..

Ponadto, działania Organu w sprawie wniosku Skarżącej były realizowane z zachowaniem zasady dwuinstancyjności. Organ wydał postanowienie I instancji, na które Skarżąca miała prawo wnieść zażalenie, co też uczyniła zgodnie z pouczeniem zawartym w tym postanowieniu, na podstawie art. 14b § 5e O.p. Organ, uwzględniając prawo Skarżącej do zażalenia, wydał postanowienie II instancji utrzymujące w mocy postanowienie I instancji. To, że w wydanym postanowieniu II instancji. Organ nie podzielił argumentów Skarżącej i utrzymał w mocy poprzedzające je postanowienie I instancji nie oznacza, że zasada dwuinstancyjności zawarta w przepisie art. 127 O.p. została przez Organ naruszona.

Reasumując wbrew zarzutowi Skarżącej, wydając zaskarżone postanowienie, Organ na żadnym etapie postępowania nie uchybił procedurom, wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej, powołując również podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Wyjaśnić także należy, że zaskarżone postanowienie zawiera wskazanie właściwego, zdaniem Organu, stanowiska w zakresie dotyczącym przedmiotu ww. postanowienia, jak również uzasadnienie prawne dokonanego rozstrzygnięcia, udzielone na podstawie przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie Organ odniósł się do wskazanego przez Skarżącą opisu zdarzenia przyszłego, dokonał oceny prawnej tego zdarzenia, uznając, że w stosunku do elementów zdarzenia przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Z uwagi na to, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe odpowiadało zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS Organ I Instancji zwolniony był z obowiązku zwrócenia się do Szefa KAS o wydanie opinii w przedmiotowej sprawie. Tym samym Organ, działając w ramach przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących przy wydawaniu interpretacji indywidualnych ściśle trzymał się wytyczonych mu zasad postępowania.

4.7. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu Skarżącej, iż w tym samym opisie zdarzenia przyszłego organ podatkowy wydał interpretację w zakresie podatku VAT i nie dopatrzył się podstaw do odmowy wydania interpretacji podatkowej, wskazać należy, że niezasadnym jest utożsamianie podstawy opodatkowania w obrębie ustawy o CIT do regulacji ustawy o VAT. Trafnie bowiem wskazuje NSA w wyroku z 4 listopada 2009 r. I FSK 933/08, iż inne mogą być zasady opodatkowania danej transakcji na gruncie ustawy o podatku dochodowym, a inne w ustawie o VAT.

Odmienność konstrukcyjna powyższych podatków nie pozwala na żadną analogię. W przypadku interpretacji prawa podatkowego niedopuszczalne są analogie przekładające się na ustalenie zakresu określonego pojęcia, czy też określonej konstrukcji stosowanej na gruncie różnych ustaw podatkowych. Kwestie tak istotne jak podmiot opodatkowania, przedmiot opodatkowania zawsze muszą wynikać z przepisów ustawowych regulujących konkretny podatek. Stosowanie analogii z konstrukcjami przyjmowanymi w innych podatkach jest zatem niedopuszczalne.

Reasumując, Sąd nie doszukał się naruszenia prawa w sposób wskazany w skardze.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

4.8. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze. zm.) skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną.