Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 940/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. art. 150 par. 1 pkt. 1 i 2, art. 151 par. 1 O.p., art. 187 par. 1 O.p. art. 122 par. 1 O.p.249 par. 1 O.p.
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 27 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 8/22 w sprawie ze skargi P. sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2023 r. sygn. akt II SA/Wa 8/22. W wyroku tym, wydanym na skutek skargi P. sp.k. z siedzibą w W., powoływanej dalej jako "skarżący", sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2021 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 czerwca 2021 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola z dnia 30 stycznia 2020 r. w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2021 r. (wyrok ten oraz orzeczenia przywołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył ww. w całości. Na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 pkt.1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651), powoływanej dalej jako "O.p." oraz art. 151 O.p., art. 151a § 1 O.p. i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 194 § 2 O.p. przez przyjęcie przez sąd, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie niezasadnie uznał, że w stosunku do przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola z dnia 30 stycznia 2020 r. skierowanej do skarżącego zachodziły podstawy do przyjęcia fikcji doręczenia, podczas gdy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w stosunku do przesyłki zawierającej przedmiotową decyzję NUS zachodziły wystarczające podstawy do przyjęcia fikcji doręczenia, gdyż zostały spełnione wymagania określone tymi przepisami,

b) art. 145 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 135 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 249 § 1 O.p. poprzez wskazanie przez sąd, że w ponownie prowadzonym postępowaniu przy braku ujawnienia nowych okoliczności faktycznych i w konsekwencji odmiennych ustaleń odnośnie kwestii doręczenia decyzji z dnia 30 stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie umorzy postępowanie wznowieniowe uznając, że sporna decyzja nie weszła do obrotu prawnego i brak jest przedmiotu postępowania, podczas gdy postępowanie prowadzone było z wniosku skarżącego a organ mógłby jedynie odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. W świetle powyżej sformułowanych zarzutów ogólnikowość oceny prawnej nie pozwala organowi na poznanie szczegółowego toku rozumowania i motywów jakimi kierował się sąd , wydając zaskarżone rozstrzygnięcie. To z kolei uniemożliwia organowi zastosowanie się do wynikającej z art. 153 P.p.s.a. zasady związania oceną prawną i wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego i rodzi zasadnicze ryzyko wydania przez organ wadliwego aktu administracyjnego.

Mając na względzie powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi skarżącego, o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przypisanych i zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wyrok sądu pierwszej instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Organ w skardze kasacyjnej w pierwszym zarzucie podjął próbę zakwestionowania twierdzenia sądu pierwszej instancji co do braku prawidłowości przyjęcia przez organ fikcji doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola z dnia 30 stycznia 2020 r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2015 r. W drugim zarzucie organ podniósł ogólnikowość oceny prawnej dokonanej przez sąd pierwszej instancji, co uniemożliwia organowi zastosowanie się do wynikającej z art. 153 P.p.s.a. zasady związania oceną prawną i wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku i rodzi zasadnicze ryzyko wydania przez organ wadliwego rozstrzygnięcia.

W pierwszym zarzucie organ podniósł naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 pkt. 1 i § 2 O.p. oraz art. 151 O.p., art. 151a § 1 O.p. i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 194 § 2 O.p.

Zgodnie z art. 150 § 1 pkt. 1 i § 2 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W art. 151 O.p. określono w jaki sposób doręcza się pisma osobie prawnej (przy czym organ nie wymienił konkretnej jednostki redakcyjnej w postaci §, z którą wiąże wskazywane naruszenie). Z kolei w myśl art. 151 § 1 O.p. jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo doręcza się osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, także wtedy gdy reprezentacja ma charakter łączny z innymi osobami. Stosownie do art. 187 § 1 O.p. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W art. 122 § 1 O.p. wskazano, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Następnie w myśl powołanego art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wreszcie art. 194 § 2 O.p. dotyczy odpowiedniego stosowania art. 194 § 1 O.p. do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania.

W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji oparł kluczową dla wyniku sprawy ocenę prawną o art. 150 § 2 O.p. Przepis ten dotyczy obowiązku pozostawienia przez operatora pocztowego zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni, które to zawiadomienie powinno zostać umieszczone we wskazanym w tym przepisie miejscu. Odnosi się więc do konieczności należytego awizowania przesyłki, zaś brak awiza podnosiła strona w toku postępowania przez organami podatkowymi,

Jak wskazuje się w orzecznictwie sposób doręczenia stanowiący fikcję prawną – ustanowioną na zasadzie wyjątku, nie może budzić wątpliwości. Jeśli takie występują, to nie można przyjąć, że doszło do skutecznego doręczenia korespondencji (zob. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2005 r. sygn. akt. III SA/Wa 1094/04). Nadto jeżeli doręczenie przesyłki ma miejsce na zasadzie fikcji prawnej jej dostarczenia - po dwukrotnej nieskutecznej awizacji i niepodjęciu przesyłki w stosownym terminie z placówki pocztowej albo z urzędu gminy - warunkiem przyjęcia, że efekt ten wystąpił jest pozostawienie zawiadomienia o możliwości odbioru listu. W sprawie rozpatrywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 102/23 oceniono, iż ten warunek nie został spełniony, gdyż "w znajdującym się w aktach postępowania formularzu nie zaznaczono miejsca, w którym doręczyciel pozostawił stronie awizo - informację o możliwości odbioru przesyłki". Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2023 r. sygn. akt II GSK 1303/22 wskazano, iż "niedopełnienie przez doręczyciela obowiązku wskazania na dokumencie potwierdzenia odbioru wyraźnej daty podjęcia próby doręczenia właściwego przesyłki adresowanej do Strony wraz z należycie udokumentowanym stanowiskiem pełnomocnika Skarżącej, wskazującym na wątpliwości w zakresie pozostawienia przedmiotowego awiza w dniu 10 grudnia 2021 r., potwierdza jego twierdzenia o tym, że nie został spełniony warunek określony w art. 150 § 2 O.p., a zatem nie było podstaw do zastosowania art. 150 § 4 O.p.".

Z powyższego wynika, że doręczenie w trybie art. 150 O.p. nie powinno budzić wątpliwości. Tymczasem podzielić należy ocenę sądu pierwszej instancji, że takie wątpliwości w niniejszej sprawie występowały. Z potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej oryginał decyzji z dnia 30 stycznia 2020 r. nie wynika, czy doręczyciel powiadomił adresata o nadejściu pisma i miejscu gdzie można je odebrać. Doręczyciel ani na dokumencie potwierdzenia odbioru, ani na kopercie zawierającej decyzję nie wskazał gdzie umieścił zawiadomienie o przesyłce. Słusznie zatem sąd pierwszej instancji przyjął, że organ powinien ponownie dokonać ustaleń odnośnie kwestii doręczenia decyzji z dnia 30 stycznia 2020 r. i kwestia ta ma dla sprawy istotne znaczenie.

Wobec powyższego pierwszy z powołanych przez organ w skardze kasacyjnej zarzutów okazał się niezasadny.

W drugim zarzucie naruszenia przepisów postępowania organ powołał art. 145 § 1 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 135 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 249 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Jak wskazano w art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazuje jakie elementy powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Art. 153 stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Natomiast stosownie do treści art. 249 § 1 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W przepisie tym wskazano jednocześnie dwa przypadki w których może mieć to w szczególności miejsce.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela twierdzenie organu co do nieprawidłowości wskazań sądu pierwszej instancji co do dalszego postępowania, aczkolwiek orzeczenie sądu pierwszej instancji (rozstrzygnięcie) mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Za zgodne z prawem należy uznać stanowisko organu, że ten w razie oceny, że decyzja z dnia 30 stycznia 2020 r. nie weszła do obrotu prawnego, mógłby jedynie odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji, nie zaś umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Przy czym błędne wskazanie sądu pierwszej instancji w tym zakresie, nie miało wpływu na treść zapadłego rozstrzygnięcia, bowiem i tak zaistniała konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, w oparciu o art. 249 § 1 O.p.. Poczynić przy tym należy dwie uwagi. Po pierwsze, podzielić należy zapatrywanie sądu pierwszej instancji, iż nieprawidłowości w doręczeniu decyzji należy rozpatrywać pod kątem jej wejścia do obrotu prawnego. W tym względzie wskazać należy przede wszystkim na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 7 marca 2022 r. sygn. akt I FPS 4/21, której teza co prawda dotyczyła postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczonego stronie zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, niemniej zawarte w niej uwagi co do skutków nieprawidłowego doręczenia orzeczenia mają charakter uniwersalny. Po drugie, zauważyć należy, że gdyby oceniać sprawę jedynie pod kątem sentencji decyzji zaskarżonej przed sądem pierwszej instancji oraz decyzji jaka może zapaść po ponownym rozpoznaniu sprawy, te sentencje mogłyby być tożsame. Dla strony mają jednak znaczenie motywy wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie nieważności tj. czy odmowa nastąpiła z uwagi na brak ustawowych przesłanek czy też z uwagi na brak w obrocie decyzji, której ważność można by poddać ocenie. Jak wskazano bowiem w powoływanej już wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 7 marca 2022 r. sygn. akt I FPS 4/21 z uwagi na bezpieczeństwo obrotu adresat postanowienia, które nie weszło do obrotu prawnego, powinien mieć pewność co do bezskuteczności doręczenia. Jako jeden ze sposobów na potwierdzenie tego stanu w uchwale wymieniono uzyskanie odmowy wszczęcia postępowania nadzwyczajnego, gdy złożono wniosek o jego przeprowadzenie. Wobec tego uchylenie decyzji utrzymującej w mocy decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej było zasadne, lecz z innego niż wskazany przez sąd pierwszej instancji powodu.

Wobec powyższego, skarga kasacyjna na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlega oddaleniu, gdyż mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok sądu pierwszej instancji odpowiada prawu.