Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 423/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.21 ust.1
journal: Dz.U. 2023 poz 104
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Piątek (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Michał Ruszyński Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 16 października 2024 r. sprawy ze skargi M. sp. k. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2023 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej jako organ I instancji), powołując się na art. 21 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1, art. 3 ust. 11, art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 104, dalej jako ustawa SENT) oraz art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej jako O.p.), nałożył na M. Spółkę Komandytową z siedzibą w [...] (dalej jako skarżąca lub spółka) działającą przez profesjonalnego pełnomocnika karę pieniężną w wysokości [...] zł w związku z niewywiązaniem się spółki jako podmiotu odbierającego z obowiązku przesłania do rejestru SENT zgłoszenia przewozu towaru i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia.

W uzasadnieniu decyzji organ podał, iż w dniach [...] marca 2023 r. w wyniku przeprowadzonej kontroli zestawu samochodowego o nr rej. [...] na Terminalu Towarowych Odpraw Celnych w [...] ujawniono przewóz z Wielkiej Brytanii do Polski, 6 uszkodzonych używanych samochodów, które zostały zakwalifikowane jako odpad o kodzie [...] - zużyte lub nienadające się do użytkowania pojazdy. Odbiorcą towaru i podmiotem zobowiązanym do zgłoszenia przewozu w systemie SENT była spółka M. Spółkę Komandytową z siedzibą w [...].

W protokole z kontroli nr [...] z [...] marca 2023 r. odnotowano, iż przedstawiona w trakcie kontroli faktura nr [...] z [...] lutego 2023 r. dotyczyła zakupu części samochodowych, a nie przewożonych pojazdów. Przewoźnikiem ww. odpadów była firma D. R. D. Z czynności kontrolnych sporządzony został protokół nr [...] z [...] marca 2023 r.

Organ podał, iż postanowieniem z [...] sierpnia 2023 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia spółce kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku przesłania do rejestru SENT zgłoszenia przewozu towaru i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia i tym samym postanowieniem dopuścił jako dowód w sprawie:

- pismo Działu Realizacji w [...][...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] nr [...] z [...] marca 2023 r. przekazujące protokół z kontroli nr [...][...] z [...] marca 2023 roku wraz z załącznikami (36 kart),

- kopia pisma nr [...] Głównego Inspektoratu Ochrony Środowiska z [...] czerwca 2023 r. w sprawie powrotnego wywozu na terytorium Wielkiej Brytanii odpadów (3 karty),

- kopia zawiadomienia Starosty [...] nr [...] z [...] lipca 2023 roku w sprawie odebrania pojazdu z terenu Z. sp. o.o. w [...] (1 karta),

- kopia protokołu wydania zabezpieczonych odpadów nr sprawy [...] z [...] lipca 2023 roku (1 karta),

- kopia protokołu wydania pojazdu wraz odpadami z miejsca magazynowania nr [...] z [...] lipca 2023 roku (1 karta),

dodatkowo informując spółkę o możliwościach wnioskowania o odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej zgodnie z przepisami ustawy. W toku postępowania organ uzyskał od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w [...] informacje dotyczące rozliczenia składek ubezpieczeniowych oraz Urzędu Skarbowego w [...] informację o sytuacji finansowej spółki.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na treść przepisów prawa znajdujących w sprawie zastosowanie.

Według dokonanych na podstawie akt sprawy ustaleń, jak podał organ, spółka nie dokonała zgłoszenia SENT na przewożone [...] marca 2023 r. z Wielkiej Brytanii do Polski odpady w postaci używanych samochodów, klasyfikowane do kodu systemowego [...], przez co naruszono art. 6 ust. 1 ustawy SENT.

Organ wezwał spółkę do przedłożenia umowy kupna i faktury zakupu pojazdów oraz wskazania przyczyny braku utworzenia zgłoszenia SENT na przewóz samochodów, przed wjazdem na teren Polski. W odpowiedzi pismem z

[...] października 2023 r. pełnomocnik skarżącej przesłał żądane dokumenty oraz złożył wyjaśnienia, wskazując, że przedmiotem sprzedaży między firmami B. Ltd. i spółką oraz przewozu do Polski były używane części samochodowe, co ma wynikać z treści faktury oraz dokumentów przewozowych. Sprzedawca (B. Ltd.) nieprawidłowo przygotował i załadował towar w postaci używanych, lekko uszkodzonych, niewyłączonych z ruchu (zarejestrowanych) pojazdów, a nie wyłącznie części samochodowych. Gdy spółka w wyniku kontroli dowiedziała się o błędnym załadunku, to wystąpiła do sprzedawcy z reklamacją.

W odpowiedzi na wezwanie Urzędu, skarżąca nie była w stanie przedstawić innego dokumentu zakupu przewożonych przedmiotów, aniżeli faktura [...].

Brak zgłoszenia SENT spółka tłumaczyła okolicznością, iż przewożone używane części, przeznaczone do dalszej odsprzedaży nie wymagały zgłoszenia (nie były odpadami). Były przewożone pojazdy, które nie stanowiły odpadów, objętych czyimkolwiek zamiarem wyzbycia się ich i nie podlegały zgłoszeniu SENT.

W uzupełnieniu wyjaśnień pismem z [...] października 2023 r. spółka przesłała reklamację z [...] marca 2023 r. oraz odpowiedź kontrahenta z [...] marca 2023 r. uznającą reklamację. Z przekazanych dokumentów wynika, że nadawca (firma B. Ltd) uznał reklamację wskazując, że "towary, które mieliście Państwo otrzymać (używane części samochodowe nadające się do dalszej odsprzedaży) nie są towarami, które załadowaliśmy (używane samochody). Po zbadaniu sprawy możemy potwierdzić, że do wyżej opisanego incydentu doszło z powodu naszej pomyłki, za co jeszcze raz przepraszamy".

Organ nie uwzględnił wyjaśnień wskazując, że brak wiedzy po stronie podmiotu odbierającego, co do obowiązku dokonania zgłoszenia przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium Polski w oparciu o regulacje wynikające z ustawy SENT nie ma wpływu na wynik sprawy, a nakładanie kar pieniężnych na podstawie ustawy o SENT ma charakter zobiektywizowany i nie jest uzależniony od stanu świadomości podmiotu dokonującego naruszenia. Przepisy w/w ustawy wiążą obowiązek zgłoszenia przewozu z podmiotem odbierającym i to on bezpośrednio odpowiada za jego dokonanie. Organ zauważył, iż podczas kontroli właściciel firmy transportowej D. R. w rozmowie telefonicznej oświadczył, iż samochody są przeznaczone na części. Ponadto towar przewożony był w naczepie z plandeką, co może świadczyć o ewentualnym ukryciu go przed kontrolą. Zaznaczył, że siedziba przewoźnika znajduje się w [...], czyli tej samej miejscowości co skarżąca, a przedstawione dokumenty o złożonej reklamacji i odpowiedzi na nią świadczą o nienależytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Pismem z [...] grudnia 2023 r. spółka przesłała do organu oświadczenie reprezentanta B. Ltd Pana P. B. z [...] grudnia 2023 r., w którym ponownie wskazano, że w dniu [...] marca 2023 r. przewożone były zarejestrowane w Wlk. Brytanii samochody osobowe, lekko uszkodzone, przeznaczone do dalszej odsprzedaży i użytku, i nie stanowiły one odpadu. Ponadto CMR i faktura [...] nie odzwierciedlały faktycznej zawartości transportu, ponieważ nastąpiła omyłka, a zaistniała sytuacja była wynikiem błędu, które zdarzają się przy dużej skali obrotów między firmami, a taka ma miejsce. Po tym, jak okazało się, że nastąpił błąd w załadunku, M. sp. k. wystąpiła do nas z reklamacją, a nasza firma tę reklamację uznała. Przedmiotowe pojazdy zostały nam zwrócone przez M. sp. k., a po ich zwrocie do Wlk. Brytanii, auta te zostały sprzedane jako pojazdy do dalszego używania, co świadczy o tym, że nie były to odpady.

Przedstawione stanowisko w oświadczeniu, że przewożone samochody nie były odpadami, nie zostało uwzględnione przez organ.

Kontrolujący zwrócili się do Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska w [...] z wnioskiem o przeprowadzenie oceny towaru pod kątem odpadu. Po dokonanej analizie dokumentów oraz informacji przekazanych przez kontrolujących inspektor WIOŚ stwierdził, że zgodnie z przekazaną dokumentacją fotograficzną transport stanowi sześć używanych samochodów osobowych. Natomiast zgodnie z dokumentem CMR ładunek stanowią części samochodowe, w tym 6 kompletnych używanych silników. W trakcie kontroli oprócz listu przewozowego nie okazane zostały żadne inne dokumenty dotyczące transportowanych pojazdów. Ponadto właściciel firmy transportowej Pan D. R. w trakcie rozmowy telefonicznej z funkcjonariuszami KAS oświadczył, iż samochody są przeznaczone na części. W związku z tym przeznaczenie przewożonych pojazdów jest odmienne od ich pierwotnego wykorzystania. Z przekazanych informacji wynika, że pojazdy posiadają płyny eksploatacyjne, wobec powyższego stanowią odpad [...]* - zużyte lub nienadające się do użytkowania pojazdy. Odbiorcą ładunku jest podmiot wpisany w BDO jako stacja demontażu pojazdów. Biorąc pod uwagę, wpisy dokonane wskazujące, iż przedmiotem transportu są części samochodowe, należy uznać przewożone pojazdy jako odpad. Ten rodzaj odpadów nie znajduje się na liście " zielonej" ani na liście "bursztynowej". Więc należy je uznać za odpady spoza listy, których transgraniczne przemieszczanie jest nielegalne".

Natomiast Główny Inspektor Ochrony Środowiska pismem z dnia [...] maja 2023 r. poinformował brytyjską Agencję Środowiska o ujawnionym nielegalnym przemieszczeniu odpadu, a ta zgodziła się ze stanowiskiem GIOŚ, że sporne pojazdy stanowią odpady. Organy te ustaliły, że w tej sprawie właściwe będzie dokonanie zwrotu odpadów do Wielkiej Brytanii. W dniu [...] lipca 2023 r. pojazd o nr rej. [...] wraz z przewożonymi samochodami został wyprowadzony poza granice RP.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ podał, iż istota monitorowania przewozu towarów wrażliwych, opiera się na prawidłowej rejestracji przewozów w systemie SENT. Precyzyjne zarejestrowanie wszystkich danych w systemie umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów i rodzaju wykonywanego przewozu. Odpowiedzialność za dokonywanie poszczególnych czynności w rejestrze zgłoszeń, ponoszą podmioty gospodarcze wymienione w ustawie SENT. Tym samym, wszelkie skutki złej realizacji obowiązków ustawowych, obciążają podmiot obowiązany do realizacji obowiązków ustawowych, a w tym przypadku podmiot odbierający.

Organ uznał, iż ze zgromadzonych w sprawie dokumentów bezspornie wynika, że będąc podmiotem odbierającym odpady przewożone [...] marca 2023 r. oraz podmiotem odpowiedzialnym za zgłoszenie przewozu w systemie SENT, spółka nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku.

Organ wyjaśnił, iż wprowadzony ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru, nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je, jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które podlegają ochronie. Przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane, jako wrażliwe i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję. Sankcjami zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, tzw. uczestnicy łańcucha dostaw podlegającego systemowi monitorowania przewozu, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. System kar z uwagi na sposób ich wymierzania, jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty (nieprawidłowość = kara administracyjna albo grzywna w określonej wysokości). Kara jest wysoka, tak by niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania i aktualizacji wpisów było dla podmiotów nieopłacalne. Ustawa w żaden sposób nie przewiduje stopniowania kar w zależności do stopnia zawinienia. Przepisy ustawy o SENT, nie wyłączają z odpowiedzialności podmiotów zobowiązanych nawet za drobne uchybienia, które popełnione zostały wskutek nieświadomego działania, czy omyłki. Osoby dokonujące kontroli drogowej, jak też organ prowadzący postępowania administracyjne, nie mają możliwość swobodnej interpretacji tych uregulowań.

Do wyliczenia kary pieniężnej w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia przyjąłem dane z faktury o nr [...] z [...] lutego 2023 r., wystawionej na kwotę [...] funtów szterlingów, uzyskanej podczas kontroli. Do przeliczenia wartości towaru wyrażonej w funtach szterlingach na złote zastosowano tabelę kursu walut nr [...] z [...] lutego 2023 r., zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931), 1 funt szterling = 5,3663 zł.

Ustalenie podstawy wymierzenia kary w trybie art. 21 ust. 1 ustawy SENT: wartość towaru wynikająca z faktury z [...] lutego 2023 r. [...] funtów szterlingów.

Wartość towaru w zł: [...] euro x 5,3663 zł = [...] zł

Wysokość 46% wartości brutto towaru [...] zł x 46% = [...] zł.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy SENT kara pieniężna w tym przypadku wynosi [...] zł.

W dalszej części uzasadnienia organ przeprowadził analizę określonych w

art. 21 ust. 3 ustawy SENT przesłanek przemawiających za odstąpieniem od nałożenia kary tj. czy wystąpił ważny interes podmiotu odbierającego lub interes publiczny. W tym zakresie organ zauważył, iż spółka nie załączyła w toku postępowania dokumentów finansowych, jak również nie wskazała szczególnych okoliczności, które stanowiły by o przesłankach interesu podatnika lub interesu publicznego, a w istocie wniosek o odstąpienie od nałożenia kary uargumentowany został tym, że nie doszło do uchybienia przepisów ustawy SENT. W związku z powyższym organ dokonał analizy przesłanek przemawiających za ewentualnym odstąpieniem od nałożenia kary w oparciu o dokumenty pozyskane przez organ z urzędu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], pismem nr [...] z [...] września 2023 r. przekazał informacje dot. rozliczeń za lata 2021-2022, które kształtowały się następująco wg CIT 8 za 2021 rok przychód wyniósł [...] zł i wystąpiła strata w kwocie [...] zł., natomiast za 2022 r. przychód wyniósł [...] zł, zaś dochód [...] zł.

Ponadto z pisma wynika, że spółka nie posiada zaległości podatkowych; nie jest prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne; w latach 2021 - 2023 nie wystąpiła z wnioskiem o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, w tym o ulgi ze względu na sytuację powstałą w wyniku pandemii koronawirusa; w latach 2021-2023 była nabywcą 6 pojazdów, w latach 2021-2023 nabyła środki trwałe na kwotę [...] zł.

Według informacji od ZUS Oddział w piśmie [...] z [...] października 2023 r., przekazał informacje, iż spółka nie posiada zadłużenia, nie było wobec niej prowadzone postępowanie egzekucyjne oraz składała deklaracje rozliczeniowe.

Z analizy zapisów w bazie PUESC od [...] kwietnia 2017 r. do [...] marca 2023 r. wynika, że spółka wystąpiła w 25 zgłoszeniach jako podmiot odbierający produkty paliwowe.

Zapisy w bazie Karta2 wskazują, że skarżąca nie była dotychczas stroną postępowania z tytułu naruszeń przepisów ustawy SENT.

Z wydruku z aplikacji SUDOP za okres od [...] stycznia 2021 r. do [...] listopada 2023 roku, sporządzonego celem pozyskania informacji o wielkości udzielonej pomocy publicznej organ ustalił, że spółka była beneficjentem pomocy publicznej na kwotę brutto [...] zł ([...] euro).

Według organu powyższe dane finansowe wskazują, że sytuacja finansowa skarżącej jest dobra, a z dokumentów nie wynika, by wystąpiły okoliczności wyróżniające ją od sytuacji innych podatników. Wprawdzie w 2021 r. odnotowała stratę, to w 2022 r. nastąpił dynamiczny wzrost zarówno przychodu jak i dochodu. Nie można pominąć też faktu otrzymania pomocy publicznej.

Organ wyjaśnił, iż przedsiębiorca prowadzący określoną działalność gospodarczą musi liczyć się także z ryzykiem tej działalności i tak ją prowadzić, aby element ryzyka w największym stopniu eliminować lub ograniczać skutki zdarzeń lub okoliczności dla siebie niekorzystnych. Surowość kary nie świadczy jeszcze o możliwości pogorszenia kondycji finansowej firmy, czy wręcz doprowadzeniu do jej likwidacji. Dolegliwość wynikająca z zapłaty kary jest oczywista, jednakże sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie strony, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary. Odpowiedzialność podmiotu odbierającego nie jest wyłączona nawet za uchybienia, które popełnione zostały wskutek błędów, pomyłek, niedopatrzenia czy też nieznajomości regulacji wynikających z ww. ustawy przez jego pracowników lub kontrahentów, z którymi podpisują umowy na wykonanie określonych zadań zleconych. Okoliczności związane z brakiem rzetelności i staranności w realizacji tych obowiązków nie mogą stanowić podstawy do odstępstwa od nałożenia kary.

Organ nie znalazł w zgromadzonym materiale dowodowym przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes podatnika, gdyż musiałby on wynikać ze zdarzenia nadzwyczajnego, mającego bezpośredni związek z powstałym naruszeniem, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie kary, a sama spółka również nie przedstawiła dowodów wskazujących na istnienie ważnego interesu, przemawiającego za odstąpieniem od wymierzenia kary pieniężnej. Dlatego zdaniem organu w sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika przemawiające za odstąpieniem od nałożenia kary.

Odnośnie do interesu publicznego organ zauważył, iż pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie, zatem wypełnienie jej treści należy do organów orzekających, według których to dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji i tym podobne. Pojęcie to ma cechy charakterystyczne klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia się do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzje.

Organ wskazał, iż celem ustawy SENT jest zapewnienie maksymalnie skutecznego monitoringu towarów. Realizacji tego celu służyć ma system kontroli, który będzie szczelny, skuteczny i bezpieczny.

Zgłoszenie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy SENT, daje organom możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów oraz umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu. Stąd też brak takiego zgłoszenia, jeśli nie umożliwiał, to niewątpliwie znacząco utrudniał monitorowanie przewozu towaru wrażliwego i kontrolę łańcucha dostaw, a w efekcie prawidłową kontrolę obowiązków podatkowych związanych z tego rodzaju towarem. Takie zachowania nie mogą być postrzegane, jako zgodne z interesem publicznym.

Organ zwrócił uwagę, że nie mamy w tym przypadku do czynienia z nieistotną lub oczywistą pomyłką w zgłoszeniu SENT, czy uchybieniem formalnym. Tego rodzaju przypadek trudno bowiem porównywać z sytuacją, gdy wymagane w dacie kontroli przepisami prawa zgłoszenie nie zostało dokonane w ogóle, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Brak takiego zgłoszenia jest jednym z najcięższych naruszeń, które w istocie uniemożliwiało realizację celów ustawy SENT. Takie zachowanie, świadczy o zlekceważeniu przez spółką obowiązków ciążących na podmiocie odbierającym.

Organ nie mógł uznać za podstawę do udzielenia ulgi okoliczności świadczących o niestaranności w organizacji przewozów towarów wrażliwych, nawet jeśli było to pierwsze naruszenie ustawy SENT. Natomiast przedstawione okoliczności nie mogą stanowić usprawiedliwienia powstałego naruszenia jak również nie stanowią okoliczności nadzwyczajnych i niezależnych od skarżącej. Tym bardziej, że przewóz towarów wrażliwych nie był dla niej nowością i miała już doświadczenie w tej dziedzinie. Prawidłowe zgłoszenie i w konsekwencji monitorowanie trasu przewozu towarów wrażliwych, należy do narzędzi służących do skutecznego realizowania celów ustawy. Niestaranność i brak roztropności nie może obciążać całego społeczeństwa w skutkach z nich wynikających.

Zdaniem organu odstąpienie od nałożenia kary, stanowiące wyjątek od obowiązującej w polskim prawie zasady powszechności i równości płacenia podatków i innych należności, powinno być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych powodów, a nie premiowaniem zachowań niezgodnych z prawem. Podkreślił, że motywem objęcia systemem SENT przewozu odpadów były nie tylko względy ochrony środowiska naturalnego przed nielegalnym przewożeniem, wwożeniem na terytorium Polski i składowaniem odpadów z naruszeniem przepisów ustawy o odpadach, ale istotnym motywem objęcia systemem SENT odpadów, było również przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym w podatku VAT (przeciwdziałanie uszczupleniu podatku VAT poprzez jego zaniżanie).

Organ dokonując analizy "interesu publicznego" nie stwierdził również, że doszło do naruszenia zasady proporcjonalności i realizacji wyłącznie celu fiskalnego, z pominięciem ratio legis ustawy. Określona przepisami ustawy SENT odpowiedzialność administracyjna za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów wrażliwych ma charakter obiektywny, a więc jest niezależna od winy, czy dobrej lub złej woli danego podmiotu, gdyż do jej poniesienia wystarczające jest stwierdzenie nieprzestrzegania obowiązków nałożonych ustawą. Dlatego też fakt nałożenia kary pieniężnej za brak wykonania obowiązku zgłoszenia towaru podlegającego monitorowaniu, nie może stanowić o naruszeniu zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Organ zauważył, iż przewożąc towar wrażliwy podlegający monitorowaniu w systemie SENT, w związku z niewykonaniem obowiązku przesłania do rejestru zgłoszenia przewozu, spółka uniemożliwiła organowi wykonanie nadzoru na przewozem, naruszając podstawowe cele ustawy SENT. Przy czym organ podkreślił, iż nie mamy w tym przypadku do czynienia z drobnym uchybieniem formalnym, lecz wykonywaniem przez spółkę przemieszczenia z naruszeniem obowiązków ciążących na podmiocie odbierającym. Poza tym, interes publiczny nie może być przedkładany ponad nadrzędną zasadę praworządności, którą wyraża

art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p., tzn. okoliczności zaistniałej sprawy muszą być wystarczające do uznania ich za spełniające przesłanki powołanych przepisów, bowiem muszą mieścić się w zakresie nadzwyczajnych okoliczności, do których te przepisy się odwołują.

Po analizie akt sprawy organ I instancji uznał, że kara pieniężna za stwierdzone naruszenie jest adekwatna do celu ustawy SENT i nie jest dotkliwa w takim stopniu, który uzasadniałby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na przesłanki interesu publicznego oraz ważny interes podatnika.

Pismem z dnia [...] stycznia 2024 r., spółka złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, pominięcie okoliczności istotnych dla sprawy, dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów oraz rozstrzygnięcie nie dających się usunąć wątpliwości na niekorzyść odwołującego skutkujących wydaniem zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, iż odwołujący naruszył obowiązki wynikające z ustawy o SENT i tym samym wydanie zaskarżonej decyzji.

2. art. 201 § 1 pkt 2) w zw. z art. 203 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji mimo zaistnienia przesłanek do zawieszenia postępowania wskutek pojawienia się zagadnienia wstępnego, od którego rozstrzygnięcia przez właściwy organ środowiskowy zależało nałożenie na odwołującego obowiązku w postaci zapłaty kary pieniężnej,

3. art. 21 ust 1, art. 6 ust 1, art. 3 ust 11, art. 26 ust 1,2 i 5 ustawy o SENT w zw. z art. 6 ustawy o odpadach poprzez ich zastosowanie w sytuacji w której przewożone przez odwołującego towary nie stanowiły odpadów; nie zaistniały zatem po stronie spółki obowiązki, wymienione w powołanych przepisach, których niewypełnienie uzasadniałoby nałożenie kary pieniężnej,

4. art. 21 ust 3 ustawy o SENT poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie zachodziły przesłanki do odstąpienia od wymierzenia kary, z uwagi na jej sprzeczność z celami ustawy o SENT oraz istnieniem ważnych przyczyn uzasadniających zastosowanie wskazanego przepisu.

W oparciu o wskazane powyżej zarzuty, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. skarżąca wniosła o: umorzenie niniejszego postępowania, a na podstawie art. 233

§ 1 pkt 3 lit. b O.p. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, po rozstrzygnięciu istniejącego w sprawie zagadnienia wstępnego przez właściwy organ środowiskowy. Z ostrożności, niezależnie od wniosków zawartych w petitum odwołania, na wypadek uznania zasadności nałożenia kary, Spółka wniosła o jej ponowne przeliczenie i ustalenie w oparciu o kwotę [...] funtów szterlingów, stanowiącą faktyczną wartość przewożonych towarów.

Decyzją z dnia [...] maja 2024 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako DIAS) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej wysokości wymierzonej kary pieniężnej w kwocie [...] zł za niewykonanie obowiązku przesłania do rejestru SENT zgłoszenia przewozu odpadów i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia i nałożył na skarżącą jako podmiot odbierający karę pieniężną w kwocie [...] zł za niewykonanie obowiązku przesłania do rejestru SENT zgłoszenia przewozu odpadów w postaci używanych samochodów i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia, w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ II instancji wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest zasadność nałożenia na spółkę kary pieniężnej w kwocie [...] zł z tytułu niewykonania obowiązku przesłania do rejestru SENT zgłoszenia przewozu towarów i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia (art. 21 ust. 1 ustawy SENT).

W realiach rozpoznawanej sprawy organ I instancji, wydając decyzję uwzględnił okoliczności faktyczne ustalone bezpośrednio podczas kontroli, z których wynika, że w dniu [...] marca 2023 r. na Terminal w [...] do kontroli został skierowany zestaw ciężarowy o numerach rejestracyjnych [...], którym przewieziono z Wielkiej Brytanii do Polski używane/uszkodzone samochody w ilości 6 sztuk przeznaczone do recyklingu. Zdaniem DIAS wykonany transport mieścił się w pojęciu przewozu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy SENT, zaś spółka była podmiotem odbierającym w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy SENT. Ponadto skarżąca nie dokonała zgłoszenia powyższego przewozu do rejestru, a w konsekwencji nie uzyskała numeru referencyjnego. Przedmiotowy towar, tj. odpady używanych/uszkodzonych samochodów, podlegał przewozowi do Polski z terytorium innego państwa członkowskiego UE, po uprzednim ich dopuszczeniu do obrotu na terenie Holandii. Tym samym odpady te, wjeżdżając na obszar RP nie były objęte procedurą tranzytu, która zgodnie z art. 3 ust. 6 pkt 2a ustawy SENT wyłącza przewożone towary z systemu monitorowania przewozu towarów.

Przedłożone przez pełnomocnika skarżącej w toku postępowania dokumenty, w żaden sposób nie potwierdziły, że ustalenia kontrolujących dokonane w toku przeprowadzonej kontroli, przede wszystkim w oparciu o opinię Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska i Brytyjską Agencję Środowiska były sprzeczne ze stanem faktycznym.

W świetle powyższych okoliczności nie ulega więc wątpliwości, że kontrolowany przewóz podlegał przepisom ustawy SENT. Zatem Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wydając zaskarżoną decyzję oparł się wyłącznie i w całości na ustalonym stanie faktycznym sprawy, z którego bez wątpienia wynika, iż przewóz nie był zgłoszony do rejestru SENT.

W ocenie DIAS w [...] organ I instancji do wyliczenia kary pieniężnej w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia błędnie przyjął dane z faktury o nr [...] z [...] lutego 2023 r., wystawionej na kwotę [...] funtów szterlingów, uzyskanej podczas kontroli, ponieważ jak wynika z protokołu oględzin, podczas kontroli nie stwierdzono części samochodowych opisanych w powyższej fakturze, ale 6 uszkodzonych używanych samochodów, zatem do wyliczeń należy przyjąć wartość z faktur przedłożonych przez stronę a dotyczących faktycznie przewożonego towaru, tj. używanych samochodów, a nie wartość wynikającą z faktury za części samochodowe.

Organ odwoławczy przychylił się do wniosku zawartego w odwołaniu z [...] stycznia 2024 r., "na wypadek uznania zasadności nałożenia kary, Spółka wnosi jej ponowne przeliczenie i ustalenie w oparciu o kwotę [...] funtów szterlingów, stanowiącą faktyczną wartość przewożonych towarów", tym bardziej, że jest to zgodne z wynikami oględzin przeprowadzonymi przez funkcjonariuszy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], jak i z wyjaśnieniami skarżącej zawartymi w pismach z [...] i [...] października 2023 r.

Tym samym zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 ustawy SENT, do wyliczenia kary pieniężnej w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia należało przyjąć dane z 6 faktur o nr:

- [...] z [...] grudnia 2022 r., na kwotę [...]£

- [...] z [...] stycznia 2023 r., na kwotę [...]£

- [...] z [...] lutego 2023 r., na kwotę [...]£

- [...] z [...] marca 2023 r., na kwotę [...]£

- [...] z [...] marca 2023 r., na kwotę [...]£

- [...] z [...] marca 2023 r., na kwotę [...]£,

załączonych do odwołania od decyzji organu I instancji z [...] grudnia 2023 r.

Ustalenia w powyższym zakresie obligują Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji w części dotyczącej wysokości wymierzonej kary pieniężnej w kwocie [...] zł za niewykonanie obowiązku przesłania do rejestru SENT zgłoszenia przewozu odpadów i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia i w tej części orzec w sprawie poprzez wymierzenie kary pieniężnej z uwzględnieniem wartości faktycznie przewożonego towaru zgodnie z powyższymi fakturami, w prawidłowej wysokości. Z uwagi natomiast na fakt, iż pozostałe ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie zebranego materiału dowodowego oraz dokonanego na jego podstawie słusznego wnioskowania dającego w konsekwencji podstawy do zastosowania przepisów prawa materialnego skutkujących uznaniem, że Spółka nie wywiązała się z obowiązku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o monitorowaniu, tzn. nie dokonała zgłoszenia w systemie SENT, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] postanowił w pozostałej części utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję.

Wobec powyższego, DIAS w [...] dokonał ponownego przeliczeniu na polskie złote wysokości kary pieniężnej, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 ustawy SENT.

Do przeliczenia wartości towaru wyrażonej w funtach szterlingach na złote zastosowano tabelę kursu walut Narodowego Banku polskiego, zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931) i tak, dla faktury o nr:

1) [...] z [...] grudnia 2022 r., na kwotę [...] £, przyjęto tabelę kursu walut nr 250/A/NBP/2022 z 28 grudnia 2022 r., gdzie 1 funt szterling = 5,3085 zł. Wartość towaru: [...] £ x 5,3085 zł

[...] zł.

2) [...] z [...] stycznia 2023 r., na kwotę [...] £, przyjęto tabelę kursu walut nr 011/A/IMBP/2023 z 17 stycznia 2023 r., gdzie 1 funt szterling = 5,2992 zł.

Wartość towaru: [...]£ x 5,2992 zł = [...] zł.

3) [...] z [...] lutego 2023 r., na kwotę [...] £, przyjęto tabelę kursu walut nr 027/A/NBP/2023 z 8 lutego 2023 r., gdzie 1 funt szterling = 5,3351 zł. Wartość towaru: [...] £ x 5,3351 zł = [...] zł.

4) [...] z [...] marca 2023 r., na kwotę [...]£, przyjęto tabelę kursu walut nr 044/A/NBP/2023 z 3 marca 2023 r., gdzie 1 funt szterling = 5,3147 zł. Wartość towaru: [...]£ x 5,3147 zł = [...] zł.

5) [...] z [...] marca 2023 r., na kwotę [...]£, przyjęto tabelę kursu walut nr 046/A/NBP/2023 z 7 marca 2023 r., gdzie 1 funt szterling = 5,2836 zł. Wartość towaru: [...]£ x 5,2836 zł = [...] zł.

6) [...] z [...] marca 2023 r., na kwotę [...]£, przyjęto tabelę kursu walut nr 046/A/NBP/2023 z 7 marca 2023 r., gdzie 1 funt szterling = 5,2836 zł. Wartość towaru: [...]£ x 5,2836 zł = [...] zł.

Co dało łącznie:

[...] = [...] zł. Wysokość 46% wartości brutto towaru [...] zł x 46% = [...] zł.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy SENT kara pieniężna w tym przypadku wyniosła [...] zł.

W dalszej części uzasadnienia, odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu z [...] stycznia 2024 r., DIAS wyjaśnił, iż istota monitorowania przewozu towarów wrażliwych, opiera się na prawidłowej rejestracji przewozów w systemie SENT. Uzupełnienie wszystkich danych w systemie, daje właściwym organom pełną możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli, które nie ograniczają się wyłącznie do sprawdzania pojazdów na drodze krajowej. Precyzyjne zarejestrowanie wszystkich danych w systemie umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów i rodzaju wykonywanego przewozu. Natomiast odpowiedzialność za naruszenie tych obowiązków ciąży na wysyłającym, odbierającym, przewoźniku i kierującym środkiem transportu.

DIAS podkreślił, że w niniejszej sprawie stwierdzona nieprawidłowość polegała na tym, iż spółka będąca w sprawie podmiotem odbierającym, nie wywiązała się z obowiązku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (...), tj. przed rozpoczęciem przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nie dokonała zgłoszenia do rejestru w systemie SENT.

Podobnie jak organ I instancji stwierdził, iż nakładanie kar pieniężnych na podstawie ustawy SENT ma charakter zobiektywizowany i nie jest uzależnione od stanu świadomości podmiotu dokonującego naruszenia. System kar, z uwagi na sposób ich wymierzenia, jest czytelny, przejrzysty i łatwy do stosowania. Jednocześnie ustawa w żaden sposób nie przewiduje stopniowania kar w zależności od stopnia zawinienia. W wyjątkowych sytuacjach organ może odstąpić od nałożenia kary, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu odbierającego lub ważnym interesem publicznym. Przy czym możliwość skorzystania z ulgi z uwagi na ważny interes podmiotu uzależniona jest w głównej mierze od inicjatywny strony postępowania. To przede wszystkim strona powinna wskazać przesłanki i dowody przemawiające za odstąpieniem od wymierzenia kary pieniężnej. Natomiast w niniejszym postępowaniu, jak zauważył DIAS, na żadnym etapie postępowania spółka nie przedstawiła dokumentów finansowych, jak również nie wskazała na okoliczności szczególne, mogące mieć wpływ na rozpatrywanie sprawy w zakresie możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Dalej DIAS wskazał na informacje przesłane przez ZUS i z Urzędu Skarbowego, których treść została szczegółowo przytoczona w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. W oparciu o powyższe DIAS stwierdził, że sytuacja finansowa spółki jest dobra. DIAS wskazał też na analizę częstotliwości przewozów międzynarodowych towarów wrażliwych, jakie zaewidencjonowała spółka na platformie PUESC, a opisane też w uzasadnieniu decyzji organu I instancji.

Następnie DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, który w trakcie prowadzonego postępowania nie znalazł w zgromadzonym materiale dowodowym przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes podatnika, bowiem w sprawie nie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne, czy też zdarzenia losowe, które umożliwiałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, tym bardziej, że w toku prowadzonego przez organ podatkowy takiego wniosku skarżąca nie złożyła. Strona nie przedstawiła żadnych argumentów, które miałyby istotny wpływ na ocenę sytuacji i wymierzenie kary pieniężnej, jak również nie wskazała na sytuacje, które warunkowałyby przyznanie ulgi ze względu na "ważny interes" strony. Z powyższego wynika, że za odstąpieniem od nałożenia kary nie przemawia ważny interes strony. Ważnego interesu strony nie można utożsamiać z jej subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

Odnosząc się do możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej podkreśliły, iż "ważny interes podmiotu" występuje wtedy, kiedy obniżają

się znacznie zdolności płatnicze, spowodowane przede wszystkim zdarzeniami losowymi takimi jak: powódź, pożar, susza itd. Przy czym pojęcia "ważnego interesu podmiotu" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonej należności pieniężnej, gdyż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również sytuację ekonomiczną przewoźnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i wydatków. Pomimo, że wymaga ono ustalenia sytuacji majątkowej podmiotu oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i dla rodziny, to trzeba mieć też na uwadze, że względy społeczne wymagają, żeby zobowiązania były realizowane, a zobowiązany nie był pochopnie z nich zwalniany.

Za odstąpieniem od nałożenia sankcji nie przemawia zdaniem DIAS również interes publiczny. Podkreślił, że szeroko rozumiany "interes publiczny" w monitorowaniu przewozu towarów wynika przede wszystkim z zagrożenia występowania "szarej strefy" i oszustw podatkowych w handlu towarami uznanymi za "wrażliwe". Intencją organów kontrolujących prawidłowość stosowania przepisów ustawy SENT nie jest uderzenie w przedsiębiorców legalnie i rzetelnie prowadzących działalność gospodarczą, którzy odprowadzają należne daniny publicznoprawne lecz skuteczne monitorowanie rynku "towarów wrażliwych". Z tego też względu ustawodawca nie uzależnił możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nawet jeśli nieprawidłowości w rejestrze powstały wskutek nieumyślnego błędu ludzkiego. Ponadto wskazał, że w interesie publicznym jest to, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty trudniące się przewozem towarów objętych systemem monitorowania dochowały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. Niestaranność nie może obciążać całego społeczeństwa w skutkach z nich wynikających.

Dokonując analizy "interesu publicznego" organ II instancji nie stwierdził również, że doszło do naruszenia zasady proporcjonalności i realizacji wyłącznie celu fiskalnego, z pominięciem ratio legis ustawy. Odpowiedzialność administracyjna za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów wrażliwych ma charakter obiektywny, a więc jest niezależna od winy, czy dobrej lub złej woli danego podmiotu, gdyż do jej poniesienia wystarczające jest stwierdzenie nieprzestrzegania obowiązków nałożonych ustawą. Przewidziany w ustawie system kar z uwagi na sposób ich wymierzania jest czytelny, łatwy do stosowania, przejrzysty i nie przewiduje wartościowania przez organy i sąd administracyjny przyczyn naruszenia zasad systemu. Przepisy ustawy zostały przy tym ukształtowane tak, że przewidziana w ustawie wysokość kary uwzględnia stopień uchybienia, jako że wysokość kar pieniężnych została zróżnicowana w zależności od tego, czy naruszenie polega na braku zgłoszenia (20.000 zł), braku zgłoszenia konkretnych danych (10.000 zł), czy też danych innych niż dotyczące towaru, z wyjątkiem numeru rejestracyjnego środka transportu (2.000 zł). Dlatego też fakt nałożenia kary pieniężnej za brak wykonania obowiązku zgłoszenia towaru podlegającego monitorowaniu, zdaniem DIAS nie może stanowić o naruszeniu zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Organ odwoławczy analizując ponownie akta sprawy nie znalazł przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, zarówno ze względu na ważny interes przewoźnika, jak i interes publiczny. Tym samym zarzut w tym względzie DIAS uznał za bezpodstawny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. DIAS uznał je za chybione, bowiem organ I instancji ustalił stan faktyczny sprawy zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. Podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podmiot nie oznacza prowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie do organu.

Podsumowując organ II instancji, nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe w sprawie i w oparciu o wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy, dokonał właściwych ustaleń faktycznych w sprawie oraz określił prawidłowy stan prawny o przepisy go regulujące, w następstwie czego dokonał subsumpcji ustalonych faktów do obowiązujących w sprawie przepisów prawa. Mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy oraz sformułowane w odwołaniu zarzuty, a także wspierające je argumenty stwierdził, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. W związku z czym zarzuty podniesione w odwołaniu są niezasadne.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej przez spółkę, reprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120 O.p. art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. - w zakresie naruszenia zasad ogólnych postępowania, w tym dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, pominięcie okoliczności istotnych dla sprawy, dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów oraz rozstrzygnięcie nie dających się usunąć wątpliwości na niekorzyść skarżącej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, iż Spółka naruszyła obowiązki wynikające z ustawy o SENT, co poskutkowało przeprowadzeniem postępowania w sposób nieprzekonujący i niebudzący zaufania skutkujących;

b) art. 201 § 1 pkt 2) w zw. z art. 203 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji mimo zaistnienia przesłanek do zawieszenia postępowania wskutek pojawienia się zagadnienia wstępnego, od którego rozstrzygnięcia przez właściwy organ środowiskowy zależało nałożenie na skarżącą obowiązku w postaci zapłaty kary pieniężnej;

oraz naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 21 ust. 1, art. 6 ust.1, art. 3 ust. 11. art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy o SENT w zw. z art. 3 ust. 6 ustawy o odpadach poprzez ich zastosowanie w sytuacji, w której przewożone do skarżącej towary nie stanowiły odpadów; nie zaistniały zatem po stronie Spółki obowiązki, wymienione w powołanych przepisach, których niewypełnienie uzasadniałoby nałożenie kary pieniężnej;

b) naruszenie art. 21 ust. 3 ustawy o SENT poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy w sprawie zachodziły przesłanki do odstąpienia od wymierzenia kary, z uwagi jej sprzeczność z celami ustawy o SENT oraz istnienie ważnego interesu podmiotu odbierającego i interesu publicznego uzasadniających zastosowanie wskazanego przepisu.

W oparciu o wskazane powyżej zarzuty, pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (nr sprawy: [...]), oraz zasądzenie od organu II instancji na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko określone w zaskarżonej decyzji i uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.).

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia podjętego w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia

9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 104, dalej jako ustawa SENT). W myśl art. 2 pkt 6 lit. a ustawy SENT przez podmiot odbierający należy rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 i 852). Zgodnie z art. 3

ust. 1 ww. ustawy SENT system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Jednocześnie w art. 3 ust. 11 tej ustawy, przewidziano możliwość określenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia dodatkowych towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego. W myśl § 1 pkt 7 rozporządzenia systemem tym objęty jest przewóz towarów innych niż wymienione w art. 3 ust. 2 pkt 1-3a ustawy SENT, będących jednocześnie odpadami w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach, które podlegają przepisom rozporządzenia (WE) nr 1013/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z 14 czerwca 2006 r. w sprawie przemieszczania odpadów (Dz. Urz. UE L190 z 12.07.2006 r., z późn. zm.) bez względu na ich ilość w przesyłce. Według art. 6 ust. 1 ustawy SENT, w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy SENT w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy przewożone używane i uszkodzone pojazdy (6 sztuk) stanowiły odpady. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. odpadach (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1587) przez odpady rozumie się każdą substancję lub przedmiot, których posiadacz pozbywa się, zamierza się pozbyć lub do których pozbycia się jest obowiązany. Przepis ten stanowi implementację art. 3 pkt 1 dyrektywy nr 2008/98/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 19 listopada 2008 r. w sprawie odpadów oraz uchylającej niektóre dyrektywy (Dz.Urz.UE.L z 2008 r. poz. 312, s. 3). Pojęcie "pozbycie się", które stanowi przesłankę do uznania za odpad, oznacza zmianę sposobu użytkowania wskazanego przedmiotu, czyli użytkowanie w inny sposób niż nakazuje to przeznaczenie danego przedmiotu, a nowy sposób użytkowania mógłby wywoływać niekorzystne oddziaływanie na środowisko. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zakwalifikowanie substancji lub przedmiotu jako "odpadów" wynika przede wszystkim z zachowania posiadacza i ze znaczenia terminu "pozbywać się" (wyrok z 4 lipca 2019 r., Tronex, C 624/17, EU:C:2019:564, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do pojęcia "pozbywać się" z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że należy je interpretować z uwzględnieniem celu dyrektywy 2008/98, którym zgodnie z motywem 6 tej dyrektywy jest zmniejszenie negatywnych skutków wytwarzania odpadów i gospodarowania nimi dla zdrowia ludzi i środowiska. Pojęcie to wymaga również wykładni w świetle art. 191 ust. 2 TFUE, który stanowi, że polityka Unii Europejskiej w dziedzinie środowiska stawia sobie za cel wysoki poziom ochrony i opiera się w szczególności na zasadach ostrożności i działania zapobiegawczego. Wynika z tego, że wyrażenia "pozbywać się", a zatem i pojęcia "odpadów" w rozumieniu art. 3 pkt 1 dyrektywy 2008/98, nie można interpretować w sposób zawężający. Pojęcie "pozbywać się" obejmuje zarówno "odzysk", jak i "unieszkodliwianie" danej substancji lub przedmiotu w rozumieniu art. 3 pkt 15 i pkt 19 dyrektywy 2008/98. Z orzecznictwa TSUE wynika także, że to, czy dany przedmiot lub substancja stanowi "odpad" w rozumieniu dyrektywy 2008/98, należy ustalić w świetle wszystkich okoliczności, z uwzględnieniem celu tej dyrektywy i jej skuteczności, która nie powinna zostać naruszona. Konkretne okoliczności mogą zatem stanowić wskazówkę występowania działania polegającego na pozbywaniu się, zamiaru pozbycia się lub zobowiązania do pozbycia się substancji lub przedmiotu w rozumieniu art. 3 pkt 1 dyrektywy 2008/98. Jednocześnie nie budzi wątpliwości, że pojęcie odpadów nie wyklucza substancji i przedmiotów, które mogą zostać ponownie gospodarczo wykorzystane. System nadzoru i gospodarowania ustanowiony dyrektywą 2008/98 ma bowiem na celu objęcie swoim zakresem wszystkich przedmiotów i substancji, których ich właściciel się pozbywa, nawet jeżeli mają one wartość handlową i są gromadzone z powodów handlowych do celów recyklingu, regeneracji lub ponownego wykorzystania (zob. podobnie wyroki: z 24 czerwca 2008 r., Commune de Mesquer, C 188/07, EU:C:2008:359, pkt 40; z 3 października 2013 r., Brady, C 113/12, EU:C:2013:627, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). W wyroku z 14 października 2020 r. w sprawie C-629/19 TSUE ponadto orzekł, że należy zwrócić szczególną uwagę, czy dany przedmiot lub substancja nie są już przydatne dotychczasowemu właścicielowi, a więc czy przedmiot lub substancja stanowią obciążenie, którego posiadacz zamierzasię pozbyć. Gdy taka sytuacja rzeczywiście ma miejsce, istnieje ryzyko, że posiadacz pozbędzie się danego przedmiotu lub substancji, które do niego należą, w sposób mogący szkodzić środowisku, w szczególności porzucając, wysypując lub unieszkodliwiając je w niekontrolowany sposób. Taki przedmiot lub substancja, wchodząc w zakres pojęcia "odpadów" w rozumieniu dyrektywy 2008/98, podlegają przepisom tej dyrektywy, co oznacza, że odzyskiwania lub unieszkodliwiania przedmiotu lub substancji należy dokonać bez zagrażania zdrowiu ludzi oraz bez stosowania procesów lub metod, które mogłyby szkodzić środowisku. W związku z tym stopień prawdopodobieństwa ponownego wykorzystania towaru, substancji lub produktu bez wstępnego przetwarzania stanowi istotną przesłankę ich kwalifikacji jako odpad. Przepisy dyrektywy 2008/98 dotyczą bowiem zapewnienia, żeby czynności odzyskiwania i unieszkodliwiania odpadów były wprowadzane w życie bez zagrożenia dla zdrowia ludzi oraz bez stosowania procesów lub metod, które mogłyby szkodzić środowisku. Uwzględniając obowiązek dokonania wykładni rozszerzającej pojęcia "odpadów", należy uznać, że dotyczy jedynie sytuacji, w których ponowne wykorzystanie takiego towaru lub substancji jest nie tylko możliwe, ale i pewne, bez konieczności poddania w tym celu uprzedniemu procesowi odzyskiwania odpadów, o którym mowa w załączniku II do dyrektywy 2008/98. W kontekście tych rozważań TSUE konsekwentnie podkreśla, że to organy krajowe są właściwe do oceny okoliczności faktycznych rozpoznawanej przez nich sprawy i ustalenie, czy posiadacz przedmiotu lub substancji rzeczywiście miał zamiar ich "pozbycia się". W świetle powyższych rozważań nie ulega zatem wątpliwości, że sformułowana wyżej definicja odpadu jest definicją szeroką i musi ulegać doprecyzowaniu na gruncie poszczególnych stanów faktycznych (zob. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2023 r., III OSK 1120/22, www.orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej CBOSA). W orzecznictwie wskazuje się, że pozbyciem się przedmiotu, w rozumieniu ustawy z 2012 r. o odpadach, jest również jego przekazanie (zbycie) innemu podmiotowi, który będzie go wykorzystywał w inny, zasadniczo odmienny od dotychczasowego sposób. Odpadami mogą być więc także materiały podlegające ponownemu gospodarczemu wykorzystaniu i mogące być w związku z tym przedmiotem transakcji handlowej jako dobro o określonej wartości ekonomicznej. Niekompletny, uszkodzony pojazd może stanowić zatem odpad. Nabycie przez pojazd statusu odpadu oderwane jest od jego ewentualnej możliwości przywrócenia jego przydatności gospodarczej - w tym możliwości dopuszczenia go do ruchu w wyniku jego naprawy, bowiem dla zakwalifikowania przedmiotu (pojazdu) jako odpadu, miarodajny jest stan faktyczny istniejący w chwili jego przemieszczenia na terytorium Polski, nie zaś przyszły, hipotetyczny (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2017 r., II OSK 2835/15, wyrok NSA z dnia 9 lutego 2024 r., III OSK 3230/21, wyrok NSA z 7 lutego 2023 r., III OSK 2132/21, CBOSA).

W prawie unijnym kwalifikacja odpadu opiera się również na "Wytycznych korespondentów nr 9 w sprawie przemieszczania odpadów w postaci pojazdów". Wytyczne zostały uzgodnione 8 lipca 2011 r. na posiedzeniu korespondentów unijnych dla rozporządzenia nr 1013/2006 w sprawie przemieszczania odpadów w postaci pojazdów. Wytyczne te zawierają ujednolicone stanowisko państw członkowskich co do sposobu, w jaki - w rozumieniu wspólnym wszystkich państw członkowskich - należy interpretować rozporządzenie nr 1013/2006. Choć wytyczne nie mają tej samej mocy normatywnej co tzw. prawo powszechnie obowiązujące, jako tzw. soft law stanowią część prawa unijnego, braną pod uwagę przy kwalifikacji prawnej i wymierzeniu sankcji administracyjnych. Zgodnie z Wytycznymi Korespondentów Unijnych nr 9 do Rozporządzenia (WE) Parlamentu Europejskiego i Rady nr 1013/2006 w sprawie przemieszczania odpadów w postaci pojazdów, pojazd używany klasyfikowany jest zazwyczaj jako odpad m.in., gdy jest przeznaczony do demontażu i ponownego użycia części zamiennych lub do strzępienia/złomowania (pkt 8 ppkt c Wytycznych), ale również dowody, o których mowa w punkcie 11 wytycznych, np. dowód oceny/badań w postaci kopii wyników badań będących dowodem przydatności pojazdu do ruchu drogowego, przeprowadzonych na krótko przed przemieszczeniem (np. nie wcześniej, niż miesiąc przed przemieszczeniem) przez upoważnionego inspektora, w ramach krajowego reżimu badań przydatności do ruchu drogowego lub, na mocy decyzji właściwego organu, przez specjalistę samochodowego, mechanika samochodowego lub innego upoważnionego inspektora; nie zostały przedstawione na żądanie właściwych organów.

W sprawie jest bezsporne, że strona skarżąca jako podmiot odbierający nie dokonała zgłoszenia przewozu odpadów w systemie SENT-GEO. W trakcie kontroli nie przedstawiono dokumentów dotyczących przewozu odpadów. Z dokumentu przewozowego i CMR wynika, że przedmiotem przewozu były części samochodowe, w tym 6 kompletnych używanych silników (CMR). W ocenie Sądu zasadnie organy podzieliły stanowisko Inspektora Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska, że używane (uszkodzone) pojazdy stanowią odpady o kodzie 16 01 04 (zużyte lub nienadające się do użytkowania pojazdy). Należy dodać, że Brytyjska Agencja Środowiska zgodziła się z ww. stanowiskiem GIOŚ. Organy ustaliły, że w sprawie właściwe będzie dokonanie zwrotu odpadów do Wielkiej Brytanii z zastosowaniem uproszczonej procedury zgłoszenia. Zdaniem Sądu wpisy dokonane w wyżej wymienionych dokumentach wskazujące, że przedmiotem przewozu są części samochodowe, występujące uszkodzenia pojazdów, a także wpis strony skarżącej w BDO jako stacji demontażu pojazdów świadczą o tym, że sporne pojazdy stanowią odpady. Ocena całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że przewożone używane (uszkodzone) samochody miały zostać przeznaczone do demontażu na części, a zatem faktyczne przeznaczenie przewożonych pojazdów było odmienne od pierwotnego. Jak już wyżej wskazano pozbyciem się przedmiotu, w rozumieniu ustawy z 2012 r. o odpadach, jest również jego przekazanie (zbycie) innemu podmiotowi, który będzie go wykorzystywał w inny, zasadniczo odmienny od dotychczasowego sposób. Odpadami mogą być więc także materiały podlegające ponownemu gospodarczemu wykorzystaniu i mogące być w związku z tym przedmiotem transakcji handlowej jako dobro o określonej wartości ekonomicznej. Niekompletny, uszkodzony pojazd może stanowić zatem odpad. W orzecznictwie wyjaśniono, że (następcza, potencjalna) użyteczność danych substancji lub przedmiotów – których posiadacz (rzeczywiście) pozbywa

się, zamierza się pozbyć lub do których pozbycia się jest obowiązany – nie jest przesłanką wyłączającą je spod kwalifikowania ich, jako odpadów (zob. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2023 r., II GSK 265/20, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2015 r., II OSK 1463/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej CBOSA). Nie zmienia wskazanej kwalifikacji używanych (uszkodzonych) pojazdów jako odpadów podnoszony przez skarżącą fakt zaistnienia pomyłki, tj. polegającej na załadowaniu przez jej kontrahenta (B. Ltd) spornych pojazdów zamiast części samochodowych. Należy wskazać, że przepisy ustawy SENT, m.in. jej art. 21 ust. 1, przewidują co do zasady obligatoryjną sankcję za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Do jej zastosowania wystarczające jest samo popełnienie stypizowanego przez przepis prawa materialnego czynu, bez względu na winę podmiotu odpowiedzialnego lub osób działających w jego imieniu lub na jego rzecz. Podnoszona przez stronę okoliczność dotyczy w istocie zagadnień o charakterze cywilnoprawnym związanych z wykonywaniem umowy, czy też skutków niewykonania zobowiązań (art. 471 k.c.). Również sam fakt zarejestrowania pojazdów nie oznacza, że nie mogą być one uznane za odpady. W tym kontekście należy wskazać, że strona skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów, które potwierdzałyby, że transportowane są używane pojazdy oraz dowodów (badań) potwierdzających, że samochody są zdatne do ruchu drogowego, przeprowadzonych na krótko przed przemieszczeniem. Zważyć również trzeba, że z faktur dotyczących sprzedaży spornych pojazdów (po ich odesłaniu) wynika, że samochody zostały zbyte jako uszkodzone w stanie określonym jako bez gwarancji dotyczącej przydatności do użytku lub w celu rozebrania na części. Organ odwoławczy dokonał prawidłowych wyliczeń odnośnie wysokości kary pieniężnej wymierzonej na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy SENT.

Należy wskazać, że ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26

ust. 3 ustawy SENT przewidział możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu odbierającego lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu. Art. 26 ust. 3 ustawy SENT warunkuje tę możliwość, o ile nie stanowi pomocy publicznej (pkt 1) albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej (pkt 2), albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4 (pkt 3). Analiza treści przepisu art. 21 ust. 3 ustawy SENT uzasadnia wniosek, że ustawodawca posłużył się instytucją opartą na tzw. uznaniu administracyjnym. Przepis ten bowiem zawiera odesłanie do pojęć niedookreślonych – "ważnego interesu podmiotu odbierającego" lub "interesu publicznego" jako materialnoprawnych przesłanek będących podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Nie może jednak budzić wątpliwości, że w sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, organ administracji i sąd stosujący prawo, nie mają prawa do swobodnego określania ich treści, lecz zobowiązane są do odszukania optymalnych treści wyrażających ich istotę. Treść klauzul generalnych nie może bowiem być wypełniona w sposób dowolny. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z wyżej powołanych dwóch dyrektyw wyboru ("ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego"), przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ obie przesłanki. Nie budzi przy tym wątpliwości, że ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W orzecznictwie zgodnie podnosi się, że jedynie nadzwyczajne, losowe sytuacje, takie jak utrata możliwości wywiązania się ze zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Oczywiście nie każde trudności finansowe przewoźnika mogą uzasadniać odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej lecz tylko takie, które wiązałyby się z zagrożeniem dla jego interesu, bytu firmy. Organy dokonały analizy sytuacji ekonomicznej przewoźnika. Sytuacja finansowa strony skarżącej jest dobra, a uiszczenie nałożonej kary pieniężnej nie spowoduje utraty płynności finansowej czy likwidacji działalności gospodarczej. Skarżąca nie zakwestionowała ustaleń organów. W tej sytuacji należy podzielić stanowisko organów, że nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu przewoźnika" uzasadniająca odstąpienie od wymierzenia kary.

Zdaniem Sądu, zasadnie również organy administracji publicznej przyjęły, że nie została spełniona również druga przesłanka określona w art. 21 ust. 3 ustawy SENT, uzasadniająca odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej, tj. interes publiczny. W judykaturze, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (por. wyroki NSA z dnia 28 sierpnia 2019 r., II GSK 360/1, z dnia 13 lutego 2020 r., II GSK 1498/19, CBOSA). Na pojęcie interesu publicznego składa się zarówno zasada powszechności ponoszenia danin publicznych, sprawiedliwości i nieobciążania budżetu Państwa, jak również proporcjonalność nałożonej kary, skutków, jakie może pociągnąć za sobą niewypełnienie nałożonego obowiązku oraz cel, jakiemu służy realizacja danego obowiązku, a który niewątpliwie jest związany z celem, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając dane regulacje prawne. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Służy temu objęcie kontrolą wszystkich podmiotów biorących udział w obrocie tymi towarami, w tym podmiotów wysyłających, podmiotów odbierających, jak również przewoźników, z czym związane jest nałożenie dodatkowych obowiązków. Istniała potrzeba wprowadzenia tej ustawy, ponieważ wyspecjalizowane grupy działające na rynkach towarów wrażliwych nie płaciły należnych podatków oraz dokonywały wyłudzeń nienależnych zwrotów. Istniała więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Tylko w przypadku tak wszechstronnej kontroli jest możliwa skuteczna walka z wspominanymi wyżej negatywnymi skutkami dla gospodarki krajowej naruszeniami, mającymi określony wymiar fiskalny, uszczupleniami w budżecie państwa. Jak wynika zatem z uzasadnienia ustawy SENT, kary w niej przewidziane nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. W orzecznictwie wskazuje się, że przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinny nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ powinien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu), to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2022 r., II GSK 2559/21, CBOSA). Z jednej strony podnosi się, że nie leży w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa, w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (por. wyroki NSA: z dnia 12 października 2021 r., II GSK 771/21, z dnia 23 września 2021 r., II GSK 1058/21, z dnia 19 lutego 2021 r., II GSK 1353/20, z dnia 9 kwietnia 2021 r., II GSK 291/21, CBOSA). Z drugiej strony zwraca się uwagę, że stosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie przepisów ustawy SENT powinno mieć charakter wyjątkowy. Nie można pominąć przy ocenie możliwości zastosowania odstąpienia od nałożenia kary tego czy stwierdzone naruszenie nosi znamiona działania celowego, czy też nie jest przejawem lekceważącego stosunku przewoźnika do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków. Właściwe odczytanie treści pojęcia interesu publicznego w konkretnej sprawie winno nastąpić przez pryzmat zasady proporcjonalności, w odniesieniu do całokształtu okoliczności sprawy, z uwzględnieniem celów ustawy SENT (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2022 r., II GSK 2559/21, CBOSA). Z treści uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że jej celem jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez prawodawcę krajowego za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą", ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, takich jak podatek od towarów i usług czy podatek akcyzowy, jak również zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów prawa. Wprowadzony na mocy omawianej ustawy obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki, które zostały ocenione jako uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów podlegających ochronie. Monitorowaniem przewozu zostały objęte towary określane jako "wrażliwe", zaliczone do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm.gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe). Należy zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie nie sposób odwoływać się do poglądów orzecznictwa wskazujących, iż w interesie publicznym nie leży nakładanie przez organy kar pieniężnych na podmioty działające zgodnie z prawem, a dopuszczające się jedynie nieistotnych czy też oczywistych omyłek, błędów w zgłoszeniu SENT (np. literówki w numerach rejestracyjnych pojazdów, zob. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2021 r., II GSK 145/21, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia

2022 r., II GSK 199/22, CBOSA).

W niniejszej sprawie strona skarżąca dopuściła się naruszenia (brak zgłoszenia towaru podlegającego monitorowaniu – odpadów w postaci używanych samochodów), które godzi w sens i cel ustawy SENT, tj. zakłóca typowanie w analizie ryzyka, wyklucza rzeczywistą kontrolę nad przewozem ładunku objętego szczególną uwagą i nadzorem, a w konsekwencji uniemożliwia kontrolę obrotu towarami wrażliwymi. Uwzględniając zatem istotę oraz cele przywołanej ustawy, za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że nie jest w interesie publicznym akceptowanie i tolerowanie działań oraz zachowań, które realizacji tych celów - pełnego monitorowania wykonywanej operacji przewozu towarów wrażliwych - nie służą, a więc tak właśnie, jak w rozpatrywanym przypadku, a to z uwagi na rodzaj naruszonego obowiązku (zob. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2024 r., II GSK 204/24, wyrok NSA z dnia 16 lipca 2024 r., II GSK 553/24, CBOSA). W interesie publicznym leży bowiem powszechne, prawidłowe stosowanie przez wszystkich uczestników łańcucha dostaw przepisów prawa. Przyjęte rozwiązania służą prawidłowej realizacji obrotu towarowego i chronią legalny handel towarami "wrażliwymi". W orzecznictwie zwraca się uwagę, że odpowiedzialność administracyjna za naruszenie obowiązków określonych w ustawie SENT ma charakter zobiektywizowany, zaś sankcja administracyjna ma postać kary pieniężnej bezwzględnie określonej, która nie podlega miarkowaniu, a kary te zostały ukształtowane na stosunkowo wysokim poziomie, to jednak nie można tracić z pola widzenia tego, że sam ustawodawca zróżnicował tę wysokość uwzględniając charakter naruszenia, a co za tym idzie - jeżeli nie przede wszystkim - rodzaj i charakter naruszonego obowiązku. Co więcej - a nie jest to również bez znaczenia - wobec treści i funkcji art. 22 ust. 3 (art. 24 ust. 3) ustawy SENT, nakładanie kar pieniężnych nie ma również charakteru automatycznego, albowiem - o czym mowa była powyżej - organ administracji publicznej nie jest pozbawiony uprawnienia odnośnie do oceny celowości jej nałożenia, co nie pozostaje bez wpływu na wniosek, że ustanowienie instytucji kar pieniężnych oraz - jeżeli nie zwłaszcza - ich nakładanie na podstawie wymienionej ustawy, nie było i nie jest determinowane wyłącznie funkcją represyjną. Jest bowiem poprzedzone oceną odnośnie do celowości jej nałożenia determinowaną przydatnością i niezbędnością dla zapewnienia realizacji celów tej ustawy (wyrok NSA z dnia 16 lipca 2024 r., II GSK 327/24, CBOSA). Niewątpliwie instytucja odstąpienia od kary ma nadzwyczajny charakter w przypadku kary wymierzanej na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy SENT, należy zatem interpretować ją w sposób ścisły, nie zaś rozszerzający i bardziej restryktywny niż w przypadku innych naruszeń. Jednocześnie również skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów czy okoliczności świadczących o wystąpieniu sytuacji nadzwyczajnej, niezależnej od niej, uniemożliwiającej wywiązanie się z ciążącego na niej obowiązku i uiszczenie wymierzonej kary.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie kara pieniężna w wysokości [...] zł za stwierdzone naruszenie jest adekwatna do celów ustawy SENT i nie jest dla strony skarżącej dotkliwa w takim stopniu, który uzasadniałby zastosowanie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie przesłanki interesu publicznego uwzględniającej treść zasady proporcjonalności. Oczywistym jest, że nałożona kara stanowi pewną dolegliwość finansową dla skarżącej spółki, ale nie oznacza to, że zostały wyczerpane znamiona przesłanki interesu publicznego w rozumieniu art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Nałożona kara pieniężna nie spowoduje konieczności zakończenia prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej bądź udzielenia stronie pomocy publicznej. W tym kontekście należy dodać, że strona skarżąca w 2022 r. osiągnęła dochód w wysokości [...] zł. W konsekwencji w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można przyjąć, że nałożona kara pieniężna doprowadzi do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego jak i indywidualnego, ani do sytuacji gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy.

W toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się również naruszeń procedury, które miałyby istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W szczególności nie było podstaw do przyjęcia, aby organy gromadziły i rozpatrywały materiał dowodowy w sposób wybiórczy, nieobiektywny. W sprawie zostały zastosowane właściwe przepisy prawa materialnego, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p. Wbrew stanowisku strony skarżącej w sprawie nie zachodziły przesłanki do zawieszenia postępowania.

Z przedstawionych względów, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 119 pkt 2

i art. 120 p.p.s.a.