Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1079/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art.  217 § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 219, art. 239b § 2, art. 228 § 1 pkt 1, art. 144a § 1, art. 152a § 1-6
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 598/18 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 598/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę O. S.A. w W. (dalej: Spółka) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej: Kolegium) z 14 grudnia 2017 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Spółka w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1/ art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy R. (dalej: Wójt) nie zostanie przez Spółkę wykonane przed terminem przedawnienia;

2/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 1 O.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Wójta z 13 października 2014 r., która to decyzja nie istniała w obrocie prawnym, gdyż w momencie wydawania postanowienia "rygorowego" nie weszła jeszcze do obrotu prawnego, a tym samym oznacza to, iż nie było podstaw do wydania takiego postanowienia;

3/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144a § 1 i art. 152a § 1-6 oraz w zw. z art. 239 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi na postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie Wójta, które nie weszło do obrotu prawnego, gdyż nie zostało doręczone stronie postępowania.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W piśmie procesowym z 6 grudnia 2022 r., Spółka podtrzymała złożone zarzuty, podkreślając jednocześnie, że zaskarżone postanowienie wydane zostało przed doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Pierwszym spornym zagadnieniem do którego należy się odnieść jest, czy postanowienie Wójta w przedmiocie nadania decyzji klauzuli wykonalności, zostało prawidłowo doręczone i w konsekwencji, czy weszło do obrotu prawnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka błędnie wywodzi z art. 144a § 1 pkt 2 i § 1b O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie do realiów rozpatrywanej sprawy) bezwzględny zakaz doręczania orzeczeń w formie dokumentu papierowego za pośrednictwem operatora pocztowego. Pierwszy z tych przepisów stanowił, że doręczenie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną, jeżeli strona wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny. Według postanowień drugiego z nich strona miała prawo do rezygnacji z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W takim przypadku organ podatkowy miał obowiązek doręczać pisma w sposób określony dla pisma w formie innej niż forma dokumentu elektronicznego.

Z przytoczonych przepisów wynika, że organ podatkowy powinien doręczać pisma drogą elektroniczną, jeżeli strona spełni określony warunek oraz że jeśli strona zrezygnuje z tej formy doręczania pism, wówczas organ doręcza je w innej formie. Zatem przepisy te określają warunki doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej oraz sposób postępowania organu, gdy strona zrezygnuje z tej formy doręczeń. W orzecznictwie podnosi się jednak, że doręczenie postanowienia (decyzji) do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. np. wyroki NSA: z 14 lipca 2015 r., sygn. akt II OSK 3013/13 i z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3128/15). Żaden z omawianych przepisów nie określa bowiem skutków prawnych niedoręczenia pisma wybraną przez stronę drogą elektroniczną. Nie ma normy przewidującej bezskuteczność doręczenia decyzji (postanowienia) w formie papierowej, jeśli strona zawnioskowała o doręczanie decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej (por. wyrok NSA z 20 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 641/17).

Wprawdzie bezskuteczność taką można wyprowadzić z obowiązujących przepisów O.p., np. w sytuacji, gdy pomimo spełnienia przez stronę wszystkich wymaganych przepisami prawa warunków do przekazywania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, organ przesłał pismo w formie papierowej przez operatora pocztowego i uznał, że zostało ono skutecznie doręczone w trybie zastępczym. Jednak Spółka nie wskazała na tego typu okoliczność, co więcej nie twierdziła, że nie otrzymała, wydanego w formie papierowej postanowienia nadającego decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Spółka bezskuteczność doręczenia wywodziła wyłącznie z tego, że postanowienie doręczono jej w formie papierowej, a nie elektronicznej, jak tego zażądała.

Spółka pomija również, że w tej sprawie Wójt nie uwzględnił jej wniosku o doręczanie pism drogą elektroniczną, czemu dał wyraz w postanowieniu na które nie przysługuje zażalenie. Z treści tego postanowienia wynika, dlaczego odmówiono uwzględnienia wniosku o doręczenie korespondencji w trybie elektronicznym. Po wydaniu takiego postanowienia organ może doręczać korespondencję w formie tradycyjnej, a ewentualne zastrzeżenia w tym zakresie można wnosić w środkach odwoławczych od rozstrzygnięć kończących postępowanie w sprawie. Spółka powinna zatem w pierwszej kolejności przedstawić zarzuty i argumentację na niezasadność rozstrzygnięcia organu w tym zakresie, czego jednak w skardze kasacyjnej nie uczyniono (por. wyroki NSA z 31 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2240/16; z 1 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 173/16; z 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2106/18).

Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że w przypadku prawidłowo złożonego wniosku o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej organ administracji nie ma wyboru, którą z form doręczeń ‒ elektroniczną czy papierową ‒ stosować. Jednakże w sytuacji, w której wniosek strony nie został uwzględniony, czemu organ dał wyraz w stosownym postanowieniu, organ ma prawo doręczania pisma w sposób tradycyjny. Strona, która nie zgadza się z oceną wyrażoną we wskazanym wyżej postanowieniu, ma prawo kwestionować ją w środku odwoławczym od rozstrzygnięcia kończącego postępowanie w danej sprawie. Z uwagi na to, że ani w skardze, ani w skardze kasacyjnej Spółka nie podważyła prawidłowości postanowienia Wójta odmawiającego doręczania pism w formie elektronicznej, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do przedstawionej w nim argumentacji. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty powołane w pkt 3 skargi kasacyjnej nie mogły odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

Drugą sporną okolicznością było to, czy w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W szczególności sporne było, czy organy podatkowe uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzały do wykazania, że takie uprawdopodobnienie nie nastąpiło, a Wójt zastosował wspomniany rygor bezpodstawnie.

Wskazać należy, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, co wynika z art. 239a O.p. Stosownie do art. 239b § 1 pkt 4 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Dodatkowo w myśl art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Nie było w sprawie sporne, że zrealizowana została przesłanka, wymieniona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu orzeczeń (wyroki: z 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2124/16; z 23 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 441/14; z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13 oraz z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12) wskazywał, że jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku.

Z omawianego przepisu nie wynika, że ryzyko niewykonania musi wynikać z celowego działania podatnika, obliczonego wyłącznie na zapobieżenie wykonaniu zobowiązania podatkowego i sprzecznego z prawem, np. ukrywania majątku. Przy stosowaniu art. 239b § 1 i § 2 O.p. należy brać pod uwagę również takie przyczyny ewentualnego niewykonania zobowiązania, jak realizacja procesowych uprawnień strony, w tym wniesienie odwołania, wniosków dowodowych, zapoznawanie się z aktami sprawy itp. Zachowanie strony, polegające na składaniu pism procesowych, czy wniosków dowodowych, wpływa bowiem niewątpliwie na długość trwania postępowania podatkowego. Strona realizuje w ten sposób swoje uprawnienia procesowe i nie można z tego powodu czynić jej zarzutu, lecz jednocześnie swoim zachowaniem zwiększa prawdopodobieństwo, że organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać odwołania przed upływem okresu przedawnienia (por. wyrok NSA z 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2123/16).

Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną cechy ostateczności. Jeżeli bowiem uruchomione zostało postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 O.p., przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Odwołanie od decyzji nie może bowiem być instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 31 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2157/16).

W niniejszej sprawie do upływu terminu przedawnienia (dnia 31 grudnia 2014r.) w chwili wydania decyzji Wójta pozostawało mniej niż trzy miesiące. Decyzja wymiarowa została wydana 13 października 2014 r. Decyzja taka, by wejść do obrotu prawnego, musi zostać skutecznie doręczona. Następnie stronie przysługuje prawo do wniesienia odwołania w terminie czternastu dni (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Odwołanie wnoszone jest za pośrednictwem organu pierwszej instancji, przy czym strona nie ma obowiązku wnoszenia środka zaskarżenia w siedzibie organu, może to uczynić np. za pośrednictwem operatora pocztowego (art. 12 § 6 pkt 2 O.p.); o zachowaniu terminu decyduje data stempla pocztowego, ale dzień faktycznego dotarcia odwołania do organu, który wydał decyzję będzie późniejszy. Zgodnie z art. 227 § 1 O.p. organ pierwszej instancji ma kolejne czternaście dni na przekazanie odwołania i akt sprawy organowi odwoławczemu. Ten zaś, zgodnie z art. 139 § 2 O.p. powinien co do zasady załatwić sprawę w terminie dwóch miesięcy od daty otrzymania odwołania. W realiach rozpatrywanej sprawy, biorąc pod uwagę datę wydania decyzji przez Wójta oraz duże prawdopodobieństwo wniesienie odwołania przez Spółkę za czym przemawiała jej dotychczasowa postawa w trakcie trwającego postępowania podatkowego przed Wójtem (konsekwentne negowania zasadności opodatkowania wbrew stanowisku Spółki) i czas potrzebny na jego przekazanie, mogłyby spowodować, że Kolegium nie rozpoznałoby odwołania przed upływem okresu przedawnienia.

Tymczasem, jak wynika z art. 239a O.p. Spółka nie musi wykonywać decyzji, która nie jest ostateczna. Biorąc pod uwagę tylko terminy wynikające z przepisów prawa za wielce prawdopodobne uznać trzeba, że nie byłoby możliwe rozpatrzenie ewentualnego odwołania przed upływem terminu przedawnienia. Nie można więc uznać, że w tym przypadku prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia nie istniało. Jeszcze raz podkreślić należy, że ustawodawca, uzależniając możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nie podzielił w żaden sposób okoliczności, uprawdopodobniających niewykonanie tego aktu na zależne i niezależne od strony, nie wyodrębnił też w żaden sposób tych okoliczności, które wiążą się z wykorzystaniem przez podatnika środków prawnych mu przysługujących. Zatem możliwość wniesienia odwołania i tym samym przedłużenia terminu nabycia przez decyzję waloru ostateczności również stanowi okoliczność faktyczną, z której można wnioskować o prawdopodobieństwie niewykonania zobowiązania podatkowego.

Podobne stanowisko w analogicznych sprawach dotyczących Spółki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1147/16; z 9 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1453/16; z 31 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2114/16; z 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2106/18).

Na duże prawdopodobieństwo wniesienie odwołania przez Spółkę zwrócił uwagę Wójt w uzasadnieniu swojego postanowienia, czym wypełnił obowiązek wynikający z art. 239b § 2 O.p., czyli uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Wprawdzie ani w podstawie prawnej tego postanowienia, jak również w jego uzasadnieniu przepis ten nie został powołany, to nie oznacza to, że postanowienie powinno zostać uchylone. Podstawa prawna bowiem istniała i powołano się na okoliczności z niej wynikające w uzasadnieniu postanowienia Wójta. Dlatego też zarzuty postawione w pkt 1 skargi kasacyjnej, nie mogły zostać uwzględnione.

Kolejnym spornym zagadnieniem było, czy można nadać rygor natychmiastowej wykonalności decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, akceptuje pogląd, że możliwość taka istnieje. Należy podkreślić, że ustawodawca nie sformułował wymogu, aby decyzja, której nadawany jest rygor natychmiastowej wykonalności była doręczona przed wydaniem postanowienia w przedmiocie nadania takiego rygoru. Oznacza to, że jedynym w tym zakresie warunkiem jest wydanie przez organ podatkowy takiej decyzji; jeżeli spełnione są przesłanki z art. 239b § 1 O.p. (przynajmniej jedna z nich) i z art. 239b § 2 O.p., organ podatkowy może wydać postanowienie na podstawie tych przepisów nawet w tej samej dacie, w której zapadła decyzja podatkowa. Stanowisko takie konsekwentnie prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z 25 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2995/14 oraz z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt I GSK 43/19). Możliwa jest więc taka sytuacja, że w jednej kopercie zaadresowanej do strony postępowania (jej pełnomocnika lub przedstawiciela), po wpisaniu stosownych oznaczeń na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, zostanie umieszczona zarówno nieostateczna decyzja, jak i postanowienie o nadaniu temu rozstrzygnięciu rygoru natychmiastowej wykonalności (por. L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. Komentarz do art. 239b, nb. 3, Lex 2019). Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydane w trybie art. 239b O.p. wywołuje zatem skutki prawne również wówczas, gdy doręczone zostanie łącznie z decyzją wymiarową.

Zwrócić należy uwagę, że wydanie decyzji (postanowienia) i wprowadzenie jej do obrotu prawnego, to różne pojęcia. W art. 212 O.p. ustawodawca wyraźnie odróżnia zdarzenie w postaci wydania decyzji od skutków prawnych wywołanych jej doręczeniem. Oczywiście w pierwszej kolejności winna zostać wydana przez organ pierwszej instancji decyzja wymiarowa, a dopiero następnie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W przypadku, gdy obydwa orzeczenia wydawane są tego samego dnia, wystarczy jednoznaczne określenie w sentencji postanowienia, której decyzji został nadany rygor, aby nie było wątpliwości, że wydanie ww. postanowienia zostało poprzedzone wydaniem decyzji (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2980/13). Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że brak jest normatywnych podstaw aby uznać, że dopiero od momentu doręczenia decyzji istnieje prawna możliwość nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Na marginesie jedynie wskazać należy, że powołany w skardze kasacyjnej wyrok NSA z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1033/16, nie odnosił się do spornego zagadnienia. W sprawie rozstrzygniętej tym wyrokiem, problem prawny dotyczył skutków doręczenia zarówno decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności już po terminie przedawnienia. Sytuacja taka jednak w rozpoznawanej sprawie nie występowała.

W konsekwencji za niezasadne uznane zostały zarzuty postawione w pkt 2 skargi kasacyjnej.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

Paweł Dąbek Jolanta Sokołowska Jacek Pruszyński