Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 847/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par 1. pkt 8
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2024 r. nr SKO.FP/41.4/138/2024/4199 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia z dnia 26 kwietnia 2024 r. nr SKO.FP/41.4/138/2024/4199, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: o.p.), po rozpatrzeniu odwołania O. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka) od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach nr SKO.FP/41.4/426/2023/17964 z dnia 19 stycznia 2024 r. w przedmiocie stwierdzenia wystąpienia przestanki wznowieniowej, określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach nr SKO.F/423/149/802/16 z dnia 4 lipca 2016 r., utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. nr [...] z dnia 4 grudnia 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok oraz odmowy uchylenia dotychczasowej decyzji ze względu na stwierdzenie, że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa utrzymało w mocy decyzję poprzedzającą.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, decyzją z dnia 19 stycznia 2024 r., po wznowieniu na wniosek skarżącej, postępowania zakończonego ostateczną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 4 lipca 2016 r., utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia 4 grudnia 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok, orzekło: 1) stwierdzić wystąpienie przesłanki,, określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, tzn. wydanie decyzji na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny; 2) odmówić uchylenia dotychczasowej decyzji że względu na stwierdzenie, że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

Od tej decyzji spółka odwołała się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach, zarzucając naruszenie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21 oraz w zw. z art. 190 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 konstytucji RP. Spółka wniosła zarazem o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 19 stycznia 2024 r. oraz z dnia 4 lipca 2026 r. i poprzedzającej jej decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia 4 grudnia 2015 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach przystępując do wstępnego badania dopuszczalności wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie stwierdziło, że spółka powołała się na przesłankę, zawartą w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej oraz złożyła przedmiotowy wniosek o wznowienie postępowania z zachowaniem ustawowego terminu. Ponadto Kolegium stwierdziło, że wniosek został złożony przez stronę postępowania i spełnia wymogi formalne, umożliwiające prowadzenie postępowania w sprawie wznowienia, toteż postanowieniem z dnia 20 października 2023 r. wznowiło postępowanie w sprawie.

W toku postępowania wznowieniowego Kolegium zważyło, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21, przywołanym we wniosku o wznowienie postępowania, Trybunał istotnie orzekł o niezgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm., dalej: u.p.o.l.) z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jednakże zarazem wskazał, że ww. przepis traci moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym Kolegium uznało, że wystąpiła przesłanka, wskazana w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, tzn. przepis, na podstawie którego została wydana decyzja, został uznany za niezgodny z Konstytucją w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Jednakże okoliczność ta musi być rozpatrywana w kontekście możliwości uchylenia decyzji pierwotnej z tego powodu, co jest uzależnione od tego, czy w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana decyzja rozstrzygająca sprawę inaczej niż dotychczasowa. Kluczowe zatem okazało się to, iż Trybunał Konstytucyjny orzekł o utracie mocy obowiązującej przez przepis art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. po upływie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, zatem najpóźniej w styczniu 2025 r. Tym samym do tego czasu lub do momentu uchwalenia nowego przepisu i jego wejścia w życie, dotychczasowy przepis obowiązuje i powinien być stosowany przez organy podatkowe. W związku z powyższym Kolegium uznało ostatecznie, te brak jest podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej pomimo uznania przepisu stanowiącego podstawę jej wydania za niezgodny z Konstytucją. Z uwagi na utrzymanie mocy obowiązującej przepisu na okres 18 miesięcy prowadziłoby to bowiem do konieczności wydania decyzji rozstrzygającej sprawę w ten sam sposób.

Przywołanego we wniosku o wznowienie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie można wszak interpretować w oderwaniu od art. 190 Konstytucji RP. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzające niezgodność określonego przepisu z Konstytucją, zaczyna wywierać skutki prawne — w razie skorzystania przez Trybunał Konstytucyjny z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej danego przepisu — od chwili upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu, przy czym dokonanie przez Trybunał Konstytucyjny oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji RP nie powoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, ale daje dopiero możliwość weryfikacji tych aktów w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych.

W przedmiotowej sprawie wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis miało na celu pozostawienie prawodawcy odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od nieruchomości. Istotne było również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji kwestionowanego przepisu. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej, możliwe jest w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie opodatkowania budowli na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Wykładnia art. 190 ust. 4 w związku z ust. 3 Konstytucji jest zatem taka, że jeżeli ustawodawca zdoła w wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny terminie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu zmienić lub uchylić ten przepis, to wznowienie postępowania administracyjnego lub postępowania sądowego nie będzie dopuszczalne.

Wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie może pomijać treści i wniosków wynikających z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji i konsekwencji odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, skoro wskazany powyżej przepis Ordynacji podatkowej jest realizacją art. 190 ust. 4 Konstytucji. Wykładnia odmienna, kładąca nacisk jedynie na to, że dana decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, prowadziłaby do rezultatów pozbawionych sensu, bowiem zupełnie niweczony byłby skutek zastosowania przez Trybunał odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, gdy jednocześnie ustawodawca zdoła wadliwy przepis z obrotu prawnego wyeliminować w wyznaczonym czasie.

Od decyzji tej została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a w związku z art. 240 § i pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21 (Dz. U. z 2023 r., poz. 1313) oraz w związku z art. 190 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Kolegium i błędne uznanie, że po wyroku stwierdzającym niekonstytucyjność przepisu prawa ma być on nadal stosowany, w sytuacji wyrok taki zawiera postanowienie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej, podczas gdy odroczenie utraty mocy obowiązującej art. 1a ust. i pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, nie świadczy o tym, że rozstrzygnięcie, które zostanie dokonane we wznowionym postępowaniu podatkowym, miałoby tę samą treść, co zawarte w decyzji dotychczasowej.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2024 r., uchylenie poprzedzającej ją decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 19 stycznia 2024 r., zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że wbrew stanowisku Kolegium, odroczenie utraty mocy obowiązującej art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 lutego 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych nie świadczy o tym, że rozstrzygnięcie, które zostanie dokonane we wznowionym postępowaniu podatkowym, miałoby tę samą treść, co zawarte w decyzji dotychczasowej. Pomimo bowiem tego, że formalnie przepis ten nadal stanowi część krajowego porządku prawnego, to przy jego stosowaniu nie można pomijać, iż Trybunał Konstytucyjny wydał wyroku, którym stwierdził niekonstytucyjność tego przepisu.

Przesądzają o tym właśnie art. 190 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP, które zdaniem skarżącej, w niniejszej sprawie zostały niewłaściwie zinterpretowane oraz zastosowane przez SKO.

Po pierwsze bowiem, nie ma podstaw, aby odroczenie utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjny uprawniało ignorowanie tego, że Trybunał Konstytucyjny orzekł tę niekonstytucyjność. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. 14/21, jest bowiem ostateczny i ma moc powszechnie obowiązującą (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP), a więc żaden organ czy sąd, w tym Kolegium, nie mają podstaw, aby zignorować ten wyrok czy zawarte w nim rozstrzygnięcie przy rozpoznawaniu jakiejkolwiek sprawy rozpatrywanej po wydaniu tego wyroku.

Po drugie, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. 14/21, "stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania" (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP). Oznacza to, że każdy wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma zostać - oczywiście z zachowaniem trybu przewidzianego "w przepisach właściwych" - wykonany w indywidualnej sprawie jednostki (podatnika), wobec której przepis uznany za niekonstytucyjny został zastosowany. Skarżąca podkreśliła, że art. 190 ust. 4 Konstytucji RP nie zastrzega, aby norma w nim zawarta miałaby nie znajdować zastosowania w przypadku odroczenia mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny.

Po trzecie zaś, ignorowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. 14/21, nie usprawiedliwia art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, który jedynie odsuwa w czasie formalne usunięcie niekonstytucyjnego przepisu z krajowego porządku prawnego, ale nie powoduje, że wyrok ten miałby być traktowany tak jakby go nie było (a więc tak jakby uprawniony do tego organ nie orzekł, iż przepis jest niekonstytucyjny).

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Zdaniem Sądu skarga nie jest uzasadniona.

Z treści art. 190 Konstytucji wynika, że:

1. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne.

2. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawach wymienionych w art. 188 podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

3. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów.

4. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.

5. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zapadają większością głosów.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21 w punkcie pierwszym uznał, że: "art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Natomiast w punkcie drugim wskazał, że: "przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej".

Pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego spornym jest, jakie skutki dla sytuacji prawnej skarżącej wywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r. Organ uznał, że w dacie orzekania przez SKO przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nadal obowiązywał wobec utrzymania go w mocy przez Trybunał Konstytucyjny w okresie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku. Skarżąca stoi na stanowisku, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie powinien być nadal stosowany pomimo odroczenia utraty mocy obowiązującej przez TK, co wynika z faktu stwierdzenia niekonstytucyjności tego przepisu. W tym sporze rację należy przyznać organowi.

Z art. 190 ust. 3 Konstytucji wynika, że zasadą jest, iż orzeczenia TK wchodzą w życie z dniem ogłoszenia. W tym przypadku w dacie ogłoszenia wyroku następuje skutek w postaci derogowania normy z systemu prawnego. Jednakże ze wskazanego przepisu wynika także, że Trybunał Konstytucyjny posiada kompetencję do zastosowania klauzuli odraczającej wejście w życie skutku derogacyjnego. W literaturze wskazano, iż "w okresie tymczasowego obowiązywania norma, która już została uznana za niezgodną z normami Konstytucji lub innych aktów normatywnych, na mocy orzeczenia TK będzie musiała być nadal stosowana i wykorzystywana jako wzorzec oceny prawnej, albowiem właśnie na podstawie trybunalskiej operacji ważenia wartości i norm konstytucyjnych pierwszeństwo należy przyznać tym normom i wartościom, które przemawiają za dalszym formalnym obowiązywaniem niekonstytucyjnej regulacji" (M. Kamiński, Prawo administracyjne intertemporalne, opubl. LEX 2011, część III pkt 19.8). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, iż odroczenie utraty mocy obowiązującej ocenianego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu oznacza, że przepis ten, mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, bowiem pozostaje on nadal elementem systemu prawnego (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. II FSK 1678/16, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Trybunał Konstytucyjny w odniesieniu do skutków swego wyroku wskazał: "mając na uwadze potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, termin utraty mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. został odroczony o 18 miesięcy. Pozwoli to ustawodawcy na przygotowanie i wprowadzenie nowego uregulowania definicji legalnej budowli na potrzeby określania przedmiotu podatku od nieruchomości, bez odwołań do ustaw spoza prawa podatkowego. W ocenie Trybunału ustawodawca wprowadzając nową definicję legalną budowli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, która nie będzie odwoływała się do ustaw niepodatkowych, powinien również zmienić obowiązującą definicję legalną budynku, zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., która również odwołuje się do "przepisów prawa budowlanego". Do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy".

Z powyżej przedstawionych względów w sytuacji, gdy przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w dacie orzekania przez SKO nadal stanowił element systemu prawa, brak było podstaw do uznania, że samo obalenie domniemania jego konstytucyjności może skutkować wzruszeniem ostatecznej decyzji wymiarowej.

Skarżąca zarzuciła wadliwą wykładnię i zastosowanie w sprawie przez SKO przepisów art. 190 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 Konstytucji. W pierwszej kolejności skarżąca podniosła, że nie należy ignorować faktu stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu przez Trybunał Konstytucyjny. Zwrócono przy tym uwagę na to, że wyrok TK jest ostateczny i ma moc powszechnie obowiązującą, co wynika z art. 190 ust. 1 Konstytucji. W tej sytuacji żaden organ czy sąd nie mają podstaw, aby zignorować ten wyrok czy zawarte w nim rozstrzygnięcie przy rozpoznawaniu jakiejkolwiek sprawy rozpatrywanej po wydaniu tego wyroku. Następnie skarżąca zarzuciła, że w tej sprawie winien znajdować zastosowanie art. 190 ust. 4 Konstytucji. Podkreślono, że art. 190 ust. 4 Konstytucji nie zastrzega, aby norma w nim zawarta miała nie znajdować zastosowania w przypadku odroczenia mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny. Nadto skarżąca podniosła, że ignorowania wyroku TK nie usprawiedliwia art. 190 ust. 3 Konstytucji, który jedynie odsuwa w czasie formalne usunięcie niekonstytucyjnego przepisu z krajowego porządku prawnego, ale nie powoduje że wyrok ten miałby być traktowany tak jakby go nie było. W ocenie skarżącej z art. 190 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 Konstytucji nie wynika zwłaszcza, iżby w wyniku wznowienia postępowania miała zostać wydana decyzja o treści dokładnie takiej jak decyzja dotychczasowa. Skarżąca podniosła, że wobec tego nie było podstaw do zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit. a o.p., co oznacza, że zaskarżona decyzja narusza ten przepis.

Odnosząc się do tych zarzutów skarżącej wskazać należy, że do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego należy ocena, w jakiej dacie dana norma ma zostać derogowana z systemu prawnego. W tym zakresie Trybunał dokonuje wyboru w zakresie tego, jakim wartościom należy nadać pierwszeństwo. Jest przy tym oczywistym, że wyboru tego Trybunał dokonuje w sytuacji stwierdzenia niekonstytucyjności normy. W pełni dopuszczalną, wynikającą wprost z art. 190 ust. 3 Konstytucji jest sytuacja, w której TK formułuje nakaz "dalszego stosowania niekonstytucyjnej regulacji w imię poszanowania innych i ocenionych - w danej i aktualnej sytuacji oraz w określonym kontekście normatywnym - jako bardziej doniosłe norm, wartości oraz zasad konstytucyjnych" (M. Kamiński. Prawo administracyjne intertemporalne, opubl. LEX 2011, część III pkt 19.8). Z uzasadnienia wyroku TK wynika, że Trybunał za istotną uznał wartość w postaci zachowania ciągłości opodatkowania budowli, uwzględniając tym samym potrzebę zachowania stabilności finansów publicznych. Z przepisów prawa nie wynika, żeby organy lub sądy były uprawnione do podejmowania działań zmierzających do braku realizacji wartości, które TK uznał za nadrzędne w danym przypadku rozstrzygając kwestię odroczenia terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przepisu u.p.o.l. Jak słusznie wskazała skarżąca, wyrok TK jest ostateczny i ma moc powszechnie obowiązującą. Wobec tego SKO winno uwzględnić fakt, że TK nie tylko stwierdził niekonstytucyjność przepisu, ale również zastosował klauzulę odraczającą. Tego rodzaju rozstrzygnięciem TK jest także związany sąd administracyjny rozpoznając skargę skarżącej. Wbrew twierdzeniom skarżącej, zakwestionowanie przez organ możliwości wzruszenia ostatecznej decyzji w trybie wznowienia postępowania jest wynikiem uwzględnienia treści wyroku TK, a nie jego ignorowania. Uwzględnienie stanowiska skarżącej wymagałoby w istocie zakwestionowania kompetencji TK do odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją. W takim przypadku zamierzone przez Trybunał Konstytucyjny skutki wyroku nie byłyby realizowane w zakresie zastosowania klauzuli odraczającej. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę o wznowienie postępowania w związku z wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21 zwrócił uwagę na negatywne zjawiska związane z pominięciem rozstrzygnięcia TK na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji. W tym zakresie NSA wskazał, że "przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do pozbawienia praktycznego znaczenia normy konstytucyjnej wyrażonej w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, ryzyka powstania zjawiska wtórnej niekonstytucyjności, wznawiania postępowań, w których orzeczenia zapadły w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją, uzależnienia stosowania niekonstytucyjnego aktu (przepisu) od terminu orzekania, a ostatecznie zaistnienia stanu nierównego traktowania podmiotów prawa będących w tożsamej sytuacji prawnej" (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2024 r., sygn. III FSK 1396/23, opubl. w CBOSA). W orzeczeniu tym NSA zwrócił także uwagę na fakt, że TK nie zakwestionował art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak stwierdził NSA "przyjęcie we wskazanych okolicznościach koncepcji o niestosowaniu legalnej definicji budowli, a zatem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznaczałoby konieczność sięgnięcia do językowego postrzegania kategorii "budowla", co niekoniecznie (w określonych stanach faktycznych) mogłoby się okazać korzystniejsze dla podatników w świetle standardów wykładni wypracowanych na tle stosowania tego przepisu we wcześniejszych orzeczeniach zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i sądów administracyjnych. Sytuacja taka mogłaby wywołać chaos interpretacyjny, niepożądany z perspektywy czasu, jaki wyznaczony został prawodawcy do wykreowania nowej definicji".

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 lit. a o.p. wskazać należy, że przepis ten w ogóle nie powinien być stosowany przez SKO. W ocenie Sądu organ nie powinien rozpoznać wniosku skarżącej poprzez wydanie postanowienia o wznowieniu postępowanie, lecz winien odmówić decyzją jego wznowienia zgodnie z art. 243 §3 o.p. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, iż "w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Właściwa wykładnia art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji RP jest zatem taka, że jeżeli ustawodawca zdoła w wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny terminie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu zmienić lub uchylić ten przepis, to wznowienie postępowania administracyjnego lub postępowania sądowego nie będzie dopuszczalne. Wykładnia taka jest logiczna. Skoro bowiem w Konstytucji RP przewidziana została możliwość odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, którego zgodność z Konstytucją została przez Trybunał Konstytucyjny zakwestionowana, to niewątpliwie chodziło o to, aby przepis taki przez ograniczony czas był jednak nadal stosowany. Wobec tego sprzeczna z tym założeniem byłaby dopuszczalność wznowienia postępowań administracyjnych lub sądowych zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami, skoro decyzje takie lub wyroki były wydane na podstawie przepisu, który mimo obalenia domniemania konstytucyjności, z woli ustrojodawcy powinien być i był stosowany, a ustawodawca zdołał we właściwym terminie przepis taki zmienić lub uchylić. Wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 o.p. nie może pomijać treści i wniosków wynikających z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP i konsekwencji odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, skoro wskazany przepis Ordynacji podatkowej jest realizacją treści art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Wykładnia odmienna, kładąca nacisk jedynie na to, że dana decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, prowadziłaby do rezultatów pozbawionych sensu, bowiem zupełnie niweczony byłby skutek zastosowania przez Trybunał Konstytucyjny odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, gdy jednocześnie ustawodawca zdołał wadliwy przepis z obrotu prawnego wyeliminować w wyznaczonym czasie. A zatem, określoną w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. podstawę wznowienia należy odczytywać w taki sposób, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny i właśnie to orzeczenie Trybunału było bezpośrednią przyczyną eliminacji z porządku prawnego przepisu stanowiącego podstawę decyzji. Trybunał Konstytucyjny już wcześniej wyrażał pogląd (np. w wyroku z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. akt P 17/10, OTK-A 2012/2/14), że jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji RP (zob. również wyrok TK z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt P 16/09, OTK-A 2010/2/12 oraz powołane tam orzecznictwo)" (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. II FSK 1678/16, opubl. w CBOSA). Skarżąca wniosek o wznowienie postępowania złożyła pismem z dnia 10 sierpnia 2023 r. a organ wydał postanowienie o wznowieniu postępowania w dniu 20 października 2023 r. a więc w czasie, gdy wyznaczony przez TK termin utraty mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jeszcze nie upłynął. Jednakże wskazane uchybienie organu nie wywołało jakichkolwiek negatywnych skutków dla skarżącej, skoro organ wznowił postępowanie podatkowe i dokonał oceny, czy dopuszczalne jest uwzględnienie w sprawie wyroku TK stwierdzającego niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w kontekście zastosowania przez TK klauzuli odraczającej wejście w życie skutku derogacyjnego. Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania nie miało wpływu na wynik sprawy, skoro brak jest podstawy do wzruszenia ostatecznej decyzji wydanej na rzecz skarżącej.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.