Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 654/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 15
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 654/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 września 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Grzegorz Karcz, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2024 roku, sprawy ze skargi K.Ś., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 28 czerwca 2024 roku Nr 0113-KDIPT1-2.4012.303.2024.2.JS, w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

K.Ś. zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Na wstępie Wnioskodawca zaznaczył, że nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, a także nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. Nie posiada statusu rolnika ryczałtowego w myśl art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2024r. poz. 361, dalej-u.p.t.u.)

Dnia 26 maja 2015r. darowizną od swojego ojca Wnioskodawca otrzymał działkę rolną. Działka ta nie była nigdy przedmiotem najmu, ani dzierżawy. Od momentu jej nabycia od rodziców, Wnioskodawca dbał o nią jedynie w zakresie koszenia trawy. Nie zaspokajał żadnych potrzeb prywatnych w całym okresie jej posiadania - nie wykorzystywał jej do żadnych celów.

Pod koniec 2023r. Wnioskodawca zdecydował się na sprzedaż ww. działki chcąc przeznaczyć środki z jej sprzedaży częściowo na zakup działki i częściowo na budowę domu lub w całości na zakup domu. W związku z faktem, iż Wnioskodawca na co dzień mieszka w K. oraz w związku z charakterem pracy (jest żołnierzem zawodowym), która powoduje, że musi wyjeżdżać w delegacje, zdecydował o wystawieniu działki na sprzedaż przez lokalne biuro nieruchomości. Wnioskodawca podpisał umowę pośrednictwa w dniu 31 października 2023r. na okres pół roku. W tym okresie nie udało się sprzedać ww. nieruchomości. Już w połowie grudnia 2023r. (po upływie 1,5 miesiąca od wystawienia) w związku z brakiem zainteresowania na ogłoszenie sprzedaży, biuro pośrednictwa poleciło Wnioskodawcy rozważenie wystąpienia o warunki zabudowy, aby umożliwić sobie ewentualny podział działki na mniejsze, ponieważ sprzedaż mniejszych działek jest łatwiejsza i szybciej znajdzie zainteresowanych klientów. Pod koniec grudnia Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie warunków zabudowy na budowę 8 domków jednorodzinnych - na dzień dzisiejszy Wnioskodawca posiada już warunki zabudowy wydane dla całej działki [...], nie są one jednak jak się okazało wystarczające do podziału działki.

Wnioskodawca chciałby podzielić działkę na mniejsze. Wszystkie wydzielone działki będą stanowić tereny niezabudowane. Na dzień sprzedaży każda z działek będzie posiadała wydane warunki zabudowy, bez tego nie będzie możliwy podział działki [...] na mniejsze 8 działek.

Wcześniej Wnioskodawca dokonywał już sprzedaży nieruchomości: 1) działki [...] zabudowane budynkiem mieszkalno-usługowym w miejscowości Z. Działka [...] zabudowana budynkiem została nabyta na skutek umowy darowizny z dnia 09 grudnia 2019r. oraz postanowienia sądu z dnia 3 października 2019r. o zniesieniu współwłasności z siostrą Wnioskodawcy. 2) udział 1/2 w działce [...] obręb [...] Z., został nabyty na skutek umowy darowizny z dnia 7 maja 2015r. Przez okres posiadania ta działka stanowiła część ogrodu przy domu, który Wnioskodawca sprzedał i była wykorzystywana typowo rekreacyjnie (jak ogród). Wnioskodawca sprzedał ten udział stronie osobom, które kupowały wcześniej od Wnioskodawcy dom; 3) działka [...] w miejscowości P. oraz udział w działce [...] zostały nabyte dnia 15 listopada 2022r. na podstawie umowy sprzedaży [...]. Wnioskodawca zakupił ją w celu powiększenia terenu w P. Wnioskodawca zdecydował się na sprzedaż tej działki, ponieważ zmienił plany mieszkaniowe. Wnioskodawca nie ma planu sprzedawać innych nieruchomości.

Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy czynność sprzedaży różnym osobom ośmiu działek wydzielonych z działki [...] będzie podlegać podatkowi od towarów i usług (VAT)?

Zdaniem Skarżącego czynność sprzedaży ośmiu nowo wydzielonych działek z działki [...] nie będzie podlegać podatkowi VAT, ponieważ sprzedaż ww. nieruchomości należy do sfery czynności prywatnych związanych z wykonywaniem prawa własności, a nie do czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2024r. znak: 0113-KDIPT1-2.4012.303.2024.2.JS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił na wstępie, że pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Natomiast nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku nieruchomości, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub pewnym okresem trwania. Zatem, czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W dalszej kolejności organ wskazał na art. 9 ust. 1, ust. 1 lit. b, ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.).

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu organ zaznaczył, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Rozpoznając złożony w przedmiotowej sprawie wniosek organ stwierdził, że podjęte przez Skarżącego działania świadczą o zorganizowanym charakterze sprzedaży. W związku z planowaną dostawą ośmiu działek wydzielonych z działki [...] wystąpi bowiem ciąg czynności podejmowanych przez Skarżącego, które rozpatrywane łącznie umieściły planowaną transakcję w zakresie stosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a co za tym idzie, ustawy o podatku od towarów i usług. Takie aktywne działanie w zakresie obrotu nieruchomościami świadczą o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W związku z powyższym, w ocenie organu, działania podejmowane przez Skarżącego nie należą do zakresu czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Dokonując ww. działań Skarżący uatrakcyjni działki wydzielone jako towar i przyczyni się do wzrostu ich wartości. Ponadto jak wynika z okoliczności sprawy przygotowania do planowanej transakcji sprzedaży działek wydzielonych z działki [...] są realizowane przy udziale profesjonalnego podmiotu jakim jest biuro nieruchomości.

W związku z powyższym organ stwierdził, że planowana sprzedaż różnym osobom ośmiu działek wydzielonych z działki [...] będzie dostawą, w odniesieniu do której Skarżący będzie działał jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i będzie realizowana w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tym samym sprzedaż ww. działek będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił na naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2023r. poz. 2383 ze zm., dale-: O.p.) poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegające na niezasadnym przyjęciu, że działania podejmowane przez Skarżącego to aktywne działanie w zakresie obrotu nieruchomościami świadczące o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, którą organ uznał za dostawę, w odniesieniu do której Strona będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i będzie realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wówczas sprzedaż działek podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121§1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieprzedstawienie rzetelnej oceny prawnej stanowiska Skarżącego, co też objawia się między innymi w tym, iż organ w uzasadnieniu wydanej interpretacji nie przedstawił rzetelnego i wyczerpującego uzasadnienia wobec przyjęcia, iż sprzedaż działek przez Skarżącego stanowiła będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT;

- art. 121, art. 122 w i art. 210§1 pkt 6 O.p. polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń oraz wyciągnięcie nieuzasadnionych wniosków;

- art. 14c§1 i §2 O.p. poprzez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i dowolne uznanie, iż sprzedaż działek przez Skarżącego podlegać będzie opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług;

- art. 14e§1 w zw. z art. 14b§1 oraz w zw. z art. 121§1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w interpretacji przepisów prawa podatkowego linii orzeczniczej ugruntowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu \/AT wyłącznie wówczas wtedy, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika VAT i działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższa definicja ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W świetle powyższego uprawniona jest teza, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem uznania danego podmiotu, który sprzedaje nieruchomości za podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, czy działa on tak samo jak handlowiec. Zdaniem Skarżącego, sprzedaż wskazanych nieruchomości nie zawiera znamion działalności charakterystycznych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ponadto Skarżący podniósł, że w kwestia sprzedaży działek na gruncie podatku VAT, niejednokrotnie podlegała ocenie sądów administracyjnych, co spowodowało ukształtowanie się jednolitej linii orzeczniczej w tej kwestii. Linia ta została stworzona w oparciu o wyrok Trybunału Sprawiedliwość Unii Europejskiej z dnia 15.09.2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W powołanym wyroku TSUE stwierdził, że podmiot, który w celu dokonania sprzedaży działek podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartość dodanej. W wskazany wyroku TSUE podkreślił dodatkowo, że podział nieruchomości, liczba i odstęp miedzy transakcjami czy wysokość osiągniętych przychodów nie mogą być czynnikiem decydującym, czy dana czynność wykracza poza zarząd majątkiem prywatnym.

Ponadto skarżący zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych po ww. wyroku TSUE przyjmuje się, że oceniając aktywność osoby dokonującej sprzedaży nieruchomość, należy ocenić ją całościowo, a nie każdą część osobno. Przede wszystkim należy uwzględniać te elementy, które wiążą się z nakładami finansowym.

Organ w uzasadnieniu wydanej interpretacji powołał się na wskazany wyżej wyrok TSUE, którego oceny dokonał wybiórczo i odmiennie. W ocenie Skarżącego organ dokonał błędnego zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. TSUE w wydanym wyroku wskazał, że jeżeli osoba w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT. W związku z powyższym zdaniem Skarżącego nie można uznać wykonywanej przez niego aktywności w przedmiocie zbycia nieruchomość za porównywalną do działań podmiotów profesjonalnie zajmujących się obrotem nieruchomościami. Skarżący uważa, że dokonywane przez niego czynność nie cechują się tak wysokim natężeniem i częstotliwością jak czynności, których dokonuje przedsiębiorca prowadzący działalność. Zdaniem Skarżącego podejmowane przez niego czynność stanowią zarząd majątkiem prywatnym i są przejawem gospodarowania własnym mieniem. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał m.in. wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 894/23, WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 612/17, wyrok NSA sygn. akt I FSK 474/07.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 146§1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145§1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024r. poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto, z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. zgodnie z którym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów, sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie było to, czy skarżący w okolicznościach opisanych we wniosku działa jako podatnik podatku VAT (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.) i tym samym, czy planowana transakcja sprzedaży wydzielonych działek należących do majątku prywatnego mieści się w kategorii działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. czy też należy ją zakwalifikować jako czynność zarządu majątkiem osobistym.

W ocenie organu interpretacyjnego w przedstawionym przez wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego uznać należało, że skarżący dokonując zbycia wskazanych we wniosku nieruchomości będzie działać w charakterze podatnika VAT. Skarżący kwestionuje powyższe stanowisko podnosząc, że w jego ocenie w sprawie nie dojdzie do sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej.

Rację w sporze należało przyznać skarżącemu, gdyż wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, dyrektor naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Z uwagi na treść art. 14h O.p. nie mogły zostać naruszone wskazane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika VAT i działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei stosownie do treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższych przepisów uznanie, że osoba fizyczna dokonując sprzedaży gruntów działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność ma charakter zawodowy (profesjonalny), stały (charakteryzujący się powtarzalnością czynności) i zorganizowany.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestia kwalifikacji sprzedaży działek na gruncie podatku VAT była już niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (por.m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 4 lipca 2023r., I FSK 427/23, 24 marca 2023r., I FSK 2068/22, 17 marca 2023r., I FSK 2290/18, 8 grudnia 2022r., I FSK 863/19, 5 listopada 2020r., I FSK 681/18, 5 czerwca 2019r., I FSK 983/17, te i przywoływane w dalszej części orzeczenia dostępne są w CBOSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzeczeniach tych wskazuje się, że przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. należy nawiązać do kryteriów określonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE stwierdził w powołanym powyżej wyroku, że osoba, która w celu dokonania sprzedaży działek podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Trybunał wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba, sprzedając nieruchomości, działa w charakterze podatnika podatku VAT, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym.

To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku VAT, wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 29 października 2007r., I FPS 3/07; 22 października 2013r., I FSK 1323/12; 14 marca 2014r., I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014r., I FSK 781/13; 27 maja 2014r., I FSK 774/13 i 8 lipca 2015r., I FSK 729/14).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 października 2014r., I FSK 2145/13; 3 marca 2015r., I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015r., I FSK 716/14 i 29 listopada 2016r., I FSK 636/15). Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018r., I FSK 45/18, prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 11 października 2022r., I SA/Gd 816/22).

Biorąc pod uwagę stan sprawy, rację należy przyznać skarżącemu, że nie można uznać jego aktywności w przedmiocie zbycia nieruchomości jako porównywalnej do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, co oznacza że w sprawie organ dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego.

Nie można bowiem nie zauważyć, że organ wydając interpretację pominął w swoich rozważaniach istotne okoliczności faktyczne opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej takie jak fakt, że czynności podejmowane przez skarżącego nie cechują się częstotliwością i natężeniem jak dla czynności charakterystycznych dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Istotne w sprawie jest też, że nie ma dużego zainteresowania nabyciem oferowanych przez skarżącego działek, skarżący nie zawarł żadnych umów przedwstępnych, nie dokonano ani jednej sprzedaży.

Skarżący nie dokonywał i nie planuje podejmować czynności marketingowych występujących w profesjonalnej działalności handlowej. Z planowanymi transakcjami nie wiążą się akcje reklamujące. Za takie nie można uznać zamieszczenie ogłoszenia w lokalnych środkach masowego przekazu oraz na banerze w miejscu lokalizacji działek.

Natomiast samo dążenie do uzyskania jak najlepszej ceny ze sprzedaży działek jest jedynie przejawem dążenia do racjonalnego zarządzania majątkiem - uzyskania odpowiednich efektów ekonomicznych bez angażowania się w prowadzenie działalności gospodarczej.

Odnosząc się do przepisów prawa materialnego, sąd wskazując na zawarte na wstępie uwagi, podkreśla, że warunkiem uznania sprzedaży nieruchomości za czynność objętą opodatkowaniem podatkiem VAT jest przypisanie tej czynności cech właściwych działalności handlowej.

Elementami wyróżniającymi działalność handlową mogłyby być dokonywanie ponadstandardowych ulepszeń sprzedawanej rzeczy, prowadzenie aktywnego marketingu czy angażowanie dodatkowych środków w celu pozyskania kontrahenta. W ocenie sądu, żadnej z wymienionych cech nie da się przypisać sprzedaży opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym przez skarżącego.

Ponadto, warunkiem uznania danej jednorazowej czynności za opodatkowaną podatkiem VAT na gruncie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 jest ustalenie, że jednorazowa czynność podejmowana jest z zamiarem wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, czego w odniesieniu do sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji nie sposób przyjąć.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji czynnością, w której organ interpretacyjny dopatrywał się znamion działalności gospodarczej na gruncie ustawy VAT miał być ciąg działań podjętych w celu sprzedaży oraz angażowanie środków podobnych do podmiotów profesjonalnie zajmujących się sprzedażą gruntów.

Zdaniem organu wykonanie szeregu czynności, m.in. podział nieruchomości, wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działki [...], wykonanie przyłącza wody do działki oraz nawiązanie współpracy z biurem nieruchomości, świadczy o zorganizowanym charakterze sprzedaży.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy, wedle których dokonując kwalifikacji działalności związanej z obrotem nieruchomościami w celu oceny możliwości zaliczenia jej do działalności gospodarczej, należy uwzględnić, że przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować działania przygotowawcze, np. wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę oraz inicjować postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają podstaw do zakwalifikowania, że są one typowe dla działań "handlowca", a więc podatnika podatku VAT (wyrok NSA z: 24 marca 2023r., I FSK 2068/22; 17 marca 2023r., I FSK 2290/18; 8 grudnia 2022r., I FSK 863/19; 28 sierpnia 2020r., I FSK 2036/17).

Oceniane przez organ interpretacyjny okoliczności świadczą co prawda o tym, że skarżący planuje sprzedaż działek w sposób umożliwiający osiągnięcie zysku z tychże transakcji (podział działek na mniejsze, uzyskiwanie decyzji o warunkach zabudowy, wykonanie przyłącza wodociągowego), lecz w kontekście ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych C-180/10 i C181/10, sama liczba transakcji sprzedaży, fakt, że przed planowaną sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki i ich standardowych ulepszeń w celu osiągnięcia wyższej ceny, jak i zamiar osiągnięcia zysku nie ma znaczenia dla przesądzenia, w jakim charakterze działa podatnik dokonujący sprzedaży gruntów, bowiem całość powyższych elementów może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (pkt 37-38 wyroku).

Nie można bowiem wymagać, aby osoba fizyczna w ramach racjonalnego zarządu swoim majątkiem prywatnym wyzbywała się tego majątku w możliwe najmniej rentowny i ekonomicznie uzasadniony sposób, aby tylko nie podjąć żadnych czynności zwiększających atrakcyjność czy przeznaczenie gruntu, co mogłoby skutkować uznaniem za podatnika VAT.

Planowane zbycie nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym - niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT (tak NSA w wyroku z 4 lipca 2023r., I FSK 427/23).

W przypadku podnoszonej przez organ aktywności skarżącego zmierzającej do zbycia przedmiotowych działek nie można dopatrzyć się przesłanek wskazujących na wykonywanie przez niego profesjonalnego obrotu gruntami w formie stałego (ciągłego) i zorganizowanego charakteru takiej działalności, wykraczającego poza zakres zarządu majątkiem prywatnym. Skarżący planując sprzedaż działek, nie podjął działań porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Każdemu zbywcy składnika majątkowego zależy, aby doszło do transakcji zbycia oraz aby cena zbycia była jak najwyższa. Jak wskazał NSA w wyroku z 24 czerwca 2021r., II FSK 462/20, zarząd majątkiem swym zakresem obejmuje także rozporządzanie składnikami majątku polegające na zbywaniu tych składników z zyskiem, które stanowi element wykonywania prawa własności.

Zdaniem sądu czynności opisane we wniosku nie przekraczają granic zwykłego zarządu majątkiem prywatnym (majątkiem nabytym na podstawie umowy darowizny) a dokonana w przedstawionych warunkach planowana sprzedaż nieruchomości nie nosi cech działalności gospodarczej i - co za tym idzie - nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, dlatego przeciwne stanowisko organu interpretacyjnego jest błędne i narusza wskazane w skardze przepisy prawa materialnego.

Tym samym nie jest trafne stanowisko organu, iż planowana sprzedaż działek winna być kwalifikowana jako podjęta w warunkach działalności gospodarczej, a co za tym idzie, za dokonaną przez podatnika podatku VAT.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił w pkt 1 sentencji wyroku zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego uznając, że została wydana z naruszeniem prawa materialnego. Rozpatrując ponownie wniosek, organ będzie zobowiązany do uwzględnienia poglądów prawnych wyrażonych w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności uwzględnienia dokonanej przez sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładni przepisów ustawy VAT.

Wobec uwzględnienia skargi oraz w związku z wnioskiem strony skarżącej o zasądzenie kosztów postępowania złożonym w skardze, Sąd orzekł o kosztach na zasadzie art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw z art. 209 p.p.s.a. w pkt 2 sentencji wyroku.

Na koszty w wysokości 697,00 zł złożyły się: uiszczona tytułem wpisu sądowego kwota 200,00 zł, uiszczona kwota 17,00 zł tytułem opłaty skarbowej od przedłożonego do sprawy pełnomocnictwa oraz obliczone na podstawie §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. (Dz. U z 2018r. poz. 265) wynagrodzenie pełnomocnika będącego w kwocie 480,00 zł.