Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1280/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 619/19 w sprawie ze skargi R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lutego 2019 r. nr 1401-IOV-2.4103.175.2018.2.ZJ w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku o dostęp do akt sprawy 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lutego 2019 r. nr 1401-IOV-2.4103.175.2018.2.ZJ 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz R. K. kwotę 1037 (jeden tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 października 2019 r., sygn. akt IIII SA/Wa 619/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lutego 2019 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku o dostęp do akt sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., w skrócie - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 27 lipca 2018 r. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku określił R. K. kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do listopada 2013 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2013 r. oraz podatek do zapłaty w trybie art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u.") za ww. okresy.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, decyzją z dnia 30 listopada 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Pismem z dnia 22 października 2018 r., złożonym w toku postępowania odwoławczego, R. K. wniósł o udostępnienie całości akt sprawy. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że 18 października 2018 r. pełnomocnik strony zapoznał się z 17 z 27 tomów akt oraz wykonał kopie wybranych dokumentów. Pozostałe 10 tomów nie zostało pełnomocnikowi udostępnione z uwagi na utajnienie części materiału dowodowego. Strona podniosła, że aktualnie sprawa toczy się przed organem drugiej instancji i całość materiału dowodowego została zebrana. Z tego też powodu brak jest podstaw do dalszego utajnienia materiału dowodowego, w szczególności w sytuacji, gdy możliwa jest jego anonimizacja. Skarżący stwierdził, że powinien mieć możliwość zapoznania się z wszelkimi materiałami zebranymi w sprawie, gdyż tylko wtedy zapewnione mu będzie prawo do obrony.

Postanowieniem z dnia 30 listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie odmówił uwzględnienia wniosku, wskazując na konieczność ochrony interesu publicznego, w rozumieniu art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018, poz. 800 ze zm., dalej - "O.p.") i zachowania w tajemnicy danych podmiotów trzecich.

Postanowieniem z dnia 1 lutego 2019 r., po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał

w mocy swe postanowienie z dnia 30 listopada 2018 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zastosowanie w sprawie art. 179 O.p. było uzasadnione.

Organ wyjaśnił, że Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego

w Białymstoku, ze względu na interes publiczny, wyłączył część dokumentów pozyskanych w toku postępowania m.in. od kontrahentów strony, od innych organów skarbowych czy też od Prokuratury Okręgowej w Z. i umieścił je

w odrębnych 10 teczkach, z dopiskiem: "materiały wyłączone z jawności dostępu". Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, stronie należało odmówić wglądu do wyłączonych z akt sprawy dokumentów, ponieważ zawierały one informacje o podmiotach trzecich.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wyjaśnił, że przez "interes publiczny", o którym mowa w art. 179 § 1 O.p., należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. W interesie publicznym leżało więc, aby prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu, nie ujawniać danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskane zostały w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom trzecim na ich identyfikację. Organ podkreślił, że w większości postanowień wyłączających określone dokumenty Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego jednocześnie włączył jako dowód do akt przedmiotowego postępowania kontrolnego zanonimizowane wyciągi z pozyskanych dokumentów, a strona w toku postępowania przed organami obu instancji zapoznała się z materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie art. 178 § 1 i § 2, art. 179, art. 122, art. 123 § 1 i art. 129 O.p., poprzez nadinterpretację, błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie tych przepisów i w efekcie naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu na każdym jego etapie, do zaznajomienia się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i do obrony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, uznając, że była ona niezasadna.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że w niniejszej sprawie zaistniał interes publiczny, uzasadniający odmowę dostępu do akt sprawy (art. 179 O.p.). Wskazał, że w judykaturze nie budzi wątpliwości pogląd, iż treść dokumentów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego, zawierająca dane podmiotów trzecich, w tym szczegóły transakcji gospodarczych, w których podmioty te uczestniczyły, podlega wyłączeniu ze względu na interes publiczny nakazujący nieujawnianie treści tych dokumentów.

Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się ze skarżącym, że uzasadnienie zaistnienia interesu publicznego dokonane przez organ było zbyt ogólne. Za bezpodstawne Sąd uznał także zarzuty co do przyjętej przez organ formy anonimizacji i jej zakresu.

Sąd zauważył, że w postanowieniach o wyłączeniu dokumentów wskazano, jakich podmiotów dotyczą te dokumenty. Zatem organ nie ukrył przed skarżącym danych ww. pomiotów, natomiast zanonimizował szczegóły dokonywanych przez nie transakcji gospodarczych oraz te fragmenty dokumentów, które nie dotyczyły sprawy skarżącego. W ocenie Sądu, działanie organu w tym zakresie można uznać za standardowe w tego rodzaju sprawach.

Na powyższy wyrok R. K. złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także

o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi, skarżący, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 179 § 1 w zw. z art. 178 § 1 i § 3 O.p. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, mimo niewłaściwego zastosowania ww. przepisów O.p. przez organ w sprawie, skutkującego odmową udostępnienia skarżącemu wglądu do wnioskowanych materiałów, będących dowodami zgromadzonymi w sprawie, stanowiącymi postawę rozstrzygnięcia w sprawie, mimo że w sprawie nie występował interes publiczny uzasadniający odmowę wglądu strony do ww. materiałów do czynnego udziału w postępowaniu na każdym jego etapie, naruszenie prawa strony do zaznajomienia się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a w konsekwencji naruszenie prawa strony do obrony;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p.

w zw. z art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 87 ust. 1 i 91 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 53 i art. 54 Aktu z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 90, poz. 864, Dz. Urz. UE

z 2003 r. Nr 236 s. 33) oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej

w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu

z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE z 2007 r. Nr C 306 s. 1) z dniem 1 grudnia

2009 r. poprzez rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w sposób sprzeczny z zasadą lojalności, z pominięciem regulacji wynikających z prawa europejskiego oraz wytycznych wynikających z orzecznictwa TSUE, w szczególności z pominięciem wiążącego orzecznictwa TSUE w zakresie zasady równości broni i obowiązku zapewnienia stronie możliwości obrony jej praw, w tym w kontekście weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej sprawa skierowana została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna była zasadna.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy stronie wglądu do akt sprawy mającej za przedmiot rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od maja do grudnia 2013 r.

Według art. 178 § 1 O.p., strona ma prawo wglądu do akt sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Z kolei na podstawie art. 179 § 1 O.p., przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Jak to zaś wynika z § 2 i § 3 art. 179 O.p., odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

Z powyższego wynika, że przepisy § 1 i § 2 art. 179 O.p. odnoszą się do dwóch kategorii postanowień, a mianowicie postanowienia o wyłączeniu określonych dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny, a także postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapozowania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne oraz wyłączonymi z akt ze względu na interes publiczny, z czego to drugie postanowienie jest zaskarżalne zażaleniem, a w konsekwencji – zgodnie z § 2 art. 217 O.p. zawierać musi, obok innych elementów, uzasadnienie faktyczne i prawne. Zatem strona kwestionując zasadność odmowy wglądu do akt sprawy winna zasadniczo wykazać brak podstaw do wyłączenia określonych dokumentów. W odniesieniu do pierwszej podstawy wyłączenia strona powinna wykazać, że wyłączone dokumenty nie zwierają informacji niejawnych, natomiast w odniesieniu do drugiej podstawy wyłączenia winna przedstawić, że wyłączenie określonych dokumentów nie jest warunkowane interesem publicznym (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3037/11). Natomiast organ podatkowy ma obowiązek wskazać, z uwzględnieniem realiów sprawy, które informacje i z jakich względów kwalifikuje jako niejawne oraz w czym upatruje interesu publicznego, który przemawiać miał za wyłączeniem dokumentów z akt.

W odniesieniu do powinności organu uzasadnienia odmowy dostępu do akt, w orzecznictwie NSA sformułowano zasadne stanowisko, które skład orzekający podziela, że przedstawione przez organ motywy rozstrzygnięcia powinny być na tyle wnikliwe i konkretne, by możliwe było zapoznanie się z racjami usprawiedliwiającymi odejście od jawności postępowania w danym przypadku i by realne było podjęcie polemiki z przytoczoną argumentacją przy uwzględnieniu konkretnych okoliczności faktycznych. Jedynie takie uzasadnienie postanowienia, które wiąże się z ingerencją w podstawowe uprawnienia strony postępowania, może odpowiadać wymogom stawianym organom w świetle zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady przekonywania (art. 124 O.p.) (wyrok NSA z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1520/19).

Należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej strona co do zasady nie neguje samej potrzeby ochrony interesu osób trzecich, których dane je identyfikujące znajdują się w aktach sprawy. Zasadnicza natomiast argumentacja skargi kasacyjnej zmierza do wykazania, że dokumenty wyłączone mogły zostać zanonimizowane i w takiej postaci udostępnione stronie. Stanowisko tego rodzaju skarżący formułował na wszystkich etapach niniejszej sprawy, począwszy od wniosku z dnia 30 listopada 2018 r. o udostępnienie akt.

Trzeba zauważyć, że organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu nie wykazał, że interes publiczny przemawiał za ograniczeniem dostępu strony do całej treści określonych dokumentów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu poza wyjaśnieniem znaczenia terminu "interes publiczny", będącego przesłanką wyłączenia z akt, przypomniał ponad dwadzieścia postanowień na podstawie których organ pierwszej instancji wyłączał dokumenty i włączał dokumenty w zanonimizowanej postaci, zaznaczając, że większość wyłączonych dokumentów została następnie w zanonimizowanej wersji udostępniona stronie. Jednakże umknęło uwadze organu, że zasadnicze znaczenie z punktu widzenia wniosku, jaki podlegał załatwieniu, miało odniesienie się organu do tych dokumentów, które nie zostały włączone do akt w zanonimizowanej postaci, albowiem w dalszym ciągu cała treść tych dokumentów pozostawała dla strony niedostępna. Zatem uznać należało, że organ nie wykazał, iż odmowa udostępnienia całej treści tych "pozostałych" dokumentów była uzasadniona z uwagi na interes publiczny. Za wystarczające nie można było bowiem uznać ognikowego odniesienia się organu (wspólnie) do wszystkich pierwotnie wyłączonych dokumentów, których część po zanonimizowaniu organ w toku postępowania ujawnił stronie. Organ w sposób skonkretyzowany, w odniesieniu do poszczególnych dowodów winien ocenić, czy przesłanka interesu publicznego dotyczy całej treści dokumentu czy też jego części.

Za utrwalone w orzecznictwie należy uznać stanowisko, że istota ograniczenia dostępu do konkretnie określonych dokumentów poprzez ich wyłączenie z akt sprawy odnosi się i odnosić się powinna tylko i wyłącznie do tej części dokumentu (akt), która zawiera dane uzasadniające ich wyłącznie w trybie art. 179 § 1 in fine O.p. To zaś oznacza, że jeżeli istnieje możliwość wyłączenia, a w konsekwencji ograniczenia prawa strony do dostępu do całego dokumentu, poprzez jego wyłączenie z akt sprawy z uwagi na ochronę interesu publicznego, to tym bardziej istnienie takiej możliwości należy również odnieść tylko do części dokumentu, a ściślej rzecz ujmując - do (części) informacji, której nośnikiem jest ten dokument, a mianowicie do informacji, w odniesieniu do której aktualizują się powody ograniczenia do niej dostępu z uwagi na potrzebę ochrony interesu publicznego, co może nastąpić na przykład poprzez zanonimizowanie dokumentu w odpowiedniej części i pozostawienie go w tak zmodyfikowanej postaci w aktach sprawy dla potrzeb jej rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1695/21 oraz z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1362/12).

W tym stanie rzeczy za usprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 179 § 1 w zw. z art. 178 § 1 O.p., co uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku, a ponieważ istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, to w świetle art 188 p.p.s.a., właściwe było również uchylenie zaskarżonego postanowienia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania za obie instancje miało umocowanie w przepisach art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 tej ustawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę.

Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Zbigniew Łoboda

Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA