Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 367/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11a ust. 3, art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b, pkt 5 lit. d, ust. 11 i 15
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2023 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 maja 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.136.2023.1.SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z dnia 12 maja 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.136.2023.1.SP, uznał za nieprawidłowe stanowisko "A" S.A. w R. - zwanej dalej skarżącą lub spółką, w zakresie sposobu określania podatku dochodowego od dochodów zagranicznych jednostek kontrolowanych przez spółkę na podstawie przepisów art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a i c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. a i b, art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. a i d, art. 24a ust. 4 i ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.) w związku z art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 3, art. 22 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.

Występując o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca przedstawiła opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym w trakcie swojej działalności utworzyła grupę kapitałową, która działa w wielu krajach na całym świecie. Działalność grupy kapitałowej [...] oparta jest na dwóch filarach międzynarodowych: europejskim oraz izraelskim.

Europejskim filarem grupy kapitałowej [...] zarządza dominująca spółka holdingowa "A2" a.s. z siedzibą w Słowacji (dalej jako ,,A2"). "A2" posiada osobowość prawną i podlega opodatkowaniu w Słowacji od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Rok podatkowy A2 pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka posiada 100% akcji w kapitale A2.

Izraelskim filarem grupy kapitałowej [...] zarządza dominująca spółka "F" Ltd. z siedzibą w Izraelu (dalej jako ,,F"). "F" posiada osobowość prawną i podlega opodatkowaniu w Izraelu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Rok podatkowy "F" pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Spółka posiada 25,56% akcji w kapitale "F". Oznacza to, że w przypadku "F" nie jest spełniony warunek posiadania przez spółkę samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale. Spełniony jest natomiast warunek posiadania przez spółkę co najmniej 50% głosu w organach kontrolnych i zarządzających. Ponadto, poprzez udział w strukturach zarządczych, spółka przyjmuje, że sprawuje kontrolę faktyczną nad "F".

Zarówno "A"2, jak i "F" tworzą własne rozbudowane struktury organizacyjne w ramach własnych grup kapitałowych (holdingu europejskiego i izraelskiego). W konsekwencji, głównymi składnikami majątku "A2" i "F" są akcje i udziały w spółkach zależnych działających w sektorze IT, w których "A2" i "F" co do zasady, bezpośrednio albo pośrednio, posiadają co najmniej 50% udziałów w kapitale lub co najmniej 50% praw głosu w organach stanowiących, lub co najmniej 50% prawa do uczestnictwa w zysku. W wniosku interpretacyjnym spółka w sposób graficzny przedstawia strukturę swojej grupy kapitałowej (wg stanu na dzień 31 grudnia 2022 r.). Dodatkowo w wniosku interpretacyjnym spółka wskazała, że bezpośrednio zależna od "F" spółka S. N.V. jest podmiotem zarejestrowanym na Kajmanach, zgodnie z prawem tego kraju, ale dla celów podatku dochodowego jest traktowana jako rezydent podatkowy Izraela, gdzie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Spółki zależne, w których "A2" albo "F" posiadają akcje/udziały prowadzą własną działalność gospodarczą, w tym działalność inwestycyjną. Poprzez działalność inwestycyjną spółek zależnych powstała rozbudowana wielostopniowa grupa kapitałowa A.

W utworzonej przez spółkę strukturze holdingowej spółki "A2" i "F" odpowiadają za wyznaczanie kierunku, w którym rozwija się odpowiednio europejski i izraelski filar grupy kapitałowej A., mają wpływ na zarządzanie biznesem spółek zależnych, a także kontrolują działalność spółek zależnych. Podstawowym źródłem dochodu "A2" i "F" są dochody z dywidend, zysków kapitałowych i innych przychodów pasywnych. Spółki holdingowe osiągają także przychody niezaliczane do przychodów z zysków kapitałowych. Często dochód spółek zależnych od "A2" lub "F" również pochodzi z dywidend otrzymywanych od ich spółek zależnych. Wysokość otrzymywanych przez spółkę dywidend zależy od jej bezpośredniego udziału w kapitale danej spółki, a wysokość dywidendy spółek "A2" i "F" zależy od wysokości ich udziału w kapitałach spółek od nich zależnych.

Ten model otrzymywania przez spółkę przychodów z dywidend został zobrazowany we wniosku następującym przykładem: Spółka "F" posiada 50% udziałów w spółce "S". Spółka "S" posiada 45% udziałów w swojej spółce zależnej (spółce "A"). Spółka posiada 25% udziałów w "F". Spółka "A" wykazała zysk do podziału w wysokości 1.000. W związku z tym "S" otrzyma dywidendę w wysokości 450 (1.000x45%), a "F" otrzyma dywidendę z "S" w wysokości 225 (450x50%). Następnie spółka otrzyma dywidendę od "F" w wysokości 56,25 (225x25%). Efektywnie spółka otrzymuje dywidendę stanowiącą 5,63% zysku spółki "A". Dywidendy otrzymywane przez "F" od jej spółek zależnych mających siedzibę w Izraelu podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie przepisów izraelskich.

Dywidendy otrzymywane przez "A2" od spółek mających siedzibę w UE lub EOG podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie przepisów obowiązujących w Słowacji, a także przepisów Dyrektywy Rady 2011/96/UE (w przypadkach, gdy spełniane są warunki do zastosowania tych zwolnień). Dywidenda otrzymywana przez spółkę od "A2" podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie przepisów art. 22 u.p.d.o.p. Natomiast dywidenda otrzymana przez spółkę od "F" podlega opodatkowaniu 19% polskim podatkiem dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem metody unikania podwójnego opodatkowania wynikającej z umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

W okolicznościach opisanych powyżej spółka dokonuje oceny czy spółki wchodzące w skład jego grupy kapitałowej stanowią zagraniczne jednostki kontrolowane (CFC) w rozumieniu przepisów art. 24a u.p.d.o.p, a w przypadku uznania konkretnej zagranicznej spółki za CFC, spółka ustala dla tej spółki podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej oraz podatek od zagranicznych jednostek kontrolowanych.

W tak opisanym stanie faktycznym spółka przedstawiła własne stanowisko odnośnie pięciu szczegółowych kwestii związanych z istotnymi dla niej zagadnieniami związanymi z opodatkowaniem dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych. W ocenie spółki:

1. Dla celów obliczenia hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d u.p.d.o.p. należy rozumieć w ten sposób, że nakazują one obliczyć hipotetyczny polski podatek jako należny tylko od tych dochodów, które podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że gdyby zagraniczna jednostka była polskim podatnikiem, to podatek, "z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1" u.p.d.o.p., byłby należny tylko od tych jej dochodów, które w Polsce podlegałyby opodatkowaniu tą stawką na tej podstawie prawnej. Nieprawidłowym jest natomiast rozumienie tych przepisów jako nakazujących opodatkowanie wszystkich dochodów zagranicznej jednostki z zastosowaniem stawki 19%. W konsekwencji, przy kalkulacji tego hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych nie uwzględnia się w szczególności przychodów z tytułu dywidend oraz dochodów z udziału w zyskach osób prawnych opodatkowanych na podstawie art. 22 u.p.d.o.p., tj. określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

2. Dla celów obliczenia hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d u.p.d.o.p. należy rozumieć w ten sposób, że nakazują one obliczyć hipotetyczny polski podatek od podstawy opodatkowania, w której nie uwzględnia się dywidend otrzymanych przez zagraniczną jednostkę od spółek podlegających w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli zgodnie z ustawą spełnione są warunki do zwolnienia tych dywidend od polskiego podatku dochodowego od osób prawnych określone w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p.

3. Dla celów obliczenia hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d u.p.d.o.p. należy rozumieć w ten sposób, że pozwalają one obliczyć hipotetyczny polski podatek od podstawy opodatkowania, w której nie uwzględnia się dywidend otrzymanych przez dominującą zagraniczną jednostkę od innych, zależnych od niej zagranicznych jednostek posiadających rezydencję podatkową w tym samym państwie co dominująca zagraniczna jednostka.

4. Dla celów obliczenia hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d u.p.d.o.p. należy rozumieć w ten sposób, że nakazują one obliczyć hipotetyczny polski podatek od podstawy opodatkowania, w której powinien stosować podział na dochody ze źródła z zysków kapitałowych i pozostałych źródeł, jednakże:

- w przypadku przychodów z dywidend otrzymywanych od spółek zależnych będących polskimi rezydentami podatkowymi, bez względu na to, czy podlegałyby one zgodnie z ustawą zwolnieniu od podatku na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz

- w przypadku przychodów z dywidend otrzymanych przez dominującą zagraniczną jednostkę od innych, zależnych od niej zagranicznych jednostek posiadających rezydencję podatkową w tym samym państwie co dominująca zagraniczna jednostka, jeżeli zgodnie z ustawą spełnione są warunki do zwolnienia tych dywidend od polskiego podatku dochodowego od osób prawnych określone w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. Spółka nie ma obowiązku dokonywać alokacji kosztów uzyskania przychodów do źródeł przychodów zwolnionych z podatku i tym samym nie musi wyłączać z kosztów uzyskania przychodów wydatków przypadających na te dywidendy.

5. Dla celów ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej oraz rzeczywistego podatku, w przypadku spółek zależnych od "A2" i "F" Spółka powinna przyjąć, że w ogóle nie posiada prawa do uczestnictwa w zysku spółek zależnych od "A2" i "F".

Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki w całości za nieprawidłowe. Zdaniem organu:

Ad. 1 nie można zgodzić się ze stanowiskiem spółki, zgodnie z którym nieprawidłowe byłoby rozumienie przywołanych przez nią przepisów u.p.d.o.p. jako nakazujących opodatkowanie wszystkich dochodów zagranicznej jednostki z zastosowaniem stawki 19%,

Ad. 2 przy dokonywaniu wyliczenia hipotetycznego podatku dochodowego, spółka jest zobowiązana do przyjęcia pewnej fikcji prawnej, zgodnie z którą zagraniczna spółka kontrolowana jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od całości uzyskiwanych dochodów, z zastosowaniem podstawowej stawki podatkowej w wysokości 19%. Tak obliczony hipotetyczny podatek porównuje się do faktycznie zapłaconego podatku dochodowego przez tę jednostkę w kraju jego rezydencji i w przypadku, gdy faktycznie zapłacony podatek jest niższy o co najmniej 25% od wyliczonego ,,hipotetycznego podatku" to spełniony zostaje warunek określony w przepisach art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d u.p.d.o.p. Treść ww. przepisów nie wskazuje na możliwość uwzględnienia w celu kalkulacji hipotetycznego podatku wszelkich ulg i odliczeń, jakie przysługiwałyby gdyby dana spółka posiadała polską rezydencję podatkową,

Ad. 3 przy kalkulacji hipotetycznego podatku dochodowego od osób prawnych należy uwzględniać przychody z tytułu dywidend oraz dochody z udziału w zyskach osób prawnych opodatkowanych na podstawie art. 22 u.p.d.o.p., tj. określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Treść przepisów art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d u.p.d.o.p. nie wskazuje na możliwość uwzględnienia w celu kalkulacji hipotetycznego podatku wszelkich ulg i odliczeń, jakie przysługiwałyby gdyby dana spółka posiadała polską rezydencję podatkową. Zatem przy wyliczaniu hipotetycznej podstawy do opodatkowania dla danej jednostki zagranicznej należy wziąć pod uwagę wszystkie uzyskiwane przez nią przychody, włączając w to m. in. dywidendy otrzymane przez inne jednostki zagraniczne oraz ponoszone koszty, spełniające warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu. Wartości wynikające z dokonania hipotetycznego wyliczenia nie prowadzą do opodatkowania danego podmiotu z powodu posiadania zagranicznej jednostki kontrolowanej w tej uzyskanej wysokości. Podstawę do opodatkowania dochodów z zagranicznej jednostki kontrolowanej stanowi art. 24a ust. 4 i następne u.p.d.o.p.,

Ad.4 przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d u.p.d.o,p. należy rozumieć w ten sposób, że podczas obliczenia hipotetycznego, polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby należny od danej jednostki zagranicznej, gdyby funkcjonowała jako podmiot podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce - konieczne jest zastosowanie 19% stawki podatku. Powyższe przepisy nakazują wyliczenie potencjalnie należnego podatku, jakim zostałaby obciążona dana jednostka i nie wskazują na możliwość uwzględnienia w celu kalkulacji hipotetycznego podatku wszelkich ulg i odliczeń, jakie przysługiwałyby gdyby dana spółka posiadała polską rezydencję podatkową. Powyższe przepisy nie wskazują także na konieczność stosowania podziału na dochody ze źródła z zysków kapitałowych i pozostałych źródeł. Konieczność obliczenia ,,hipotetycznego podatku" z zastosowaniem stawki 19% i brak wskazania na możliwość uwzględnienia w kalkulacji hipotetycznego podatku wszelkich ulg i odliczeń, jakie przysługiwałyby gdyby dana spółka posiadała polską rezydencję podatkową oznacza, że podział dochodów do odpowiednich źródeł byłby bezcelowy,

Ad. 5 pomimo, że spółka nie posiada bezpośrednio udziału w zagranicznych jednostkach, będących spółkami zależnymi od "A2" oraz "F", to w przedmiotowej sprawie znajdzie jednak zastosowanie art. 24a ust. 15 u.p.d.o.p. w związku z art. 11a ust. 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią art. 11a ust. 3 u.p.d.o.p. oraz przedstawionym we wniosku opisem, przy ustaleniu prawa do zysku spółka powinna przyjąć, że posiada prawo do uczestnictwa w zysku spółki zależnej w części odpowiadającej najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana (to jest zgodnie z art. 11a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.).

Wnosząc skargę na interpretację z dnia 12 maja 2023 r. skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- przepisów art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a i c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. a i b, art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. a i d, art. 24a ust. 4, ust. 7 i ust. 15 u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 3, art. 22 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię;

- przepisów art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 3, art. 22 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania).

W zakresie, w którym wniosek interpretacyjny spółki dotyczył zasad ustalania podatku hipotetycznego (pytania i stanowisko spółki przedstawione w pkt od 1 do 4 wniosku) zasadniczy błąd w wykładni i zastosowaniu powyższych przepisów przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji polega w ocenie spółki na uznaniu:

- po pierwsze, że dla celów obliczenia hipotetycznego podatku należnego od jednostki zagranicznej, gdyby była ona polskim podatnikiem ,,należy wziąć pod uwagę całość dochodów uzyskanych przez daną spółkę", a nie tylko dochody, które podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.,

- po drugie, że "przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d u.p.d.o.p. nie wskazują na możliwość uwzględnienia w celu kalkulacji hipotetycznego podatku wszelkich ulg i odliczeń, jakie przysługiwałyby gdyby dana spółka posiadała polską rezydencję podatkową", a kalkulując hipotetyczny podatek, jaki zagraniczna jednostka zapłaciłaby, gdyby była polskim podatnikiem, spółka nie powinna dokonywać podziału przychodów zagranicznej jednostki na zyski kapitałowe oraz pozostałe źródła przychodów ani uwzględniać jakichkolwiek ulg i odliczeń, jakie przysługiwałyby tej jednostce gdyby ta jednostka posiadała polską rezydencję podatkową.

Prawidłowa wykładnia i zastosowanie w/w przepisów powinny polegać na uznaniu, że kalkulując hipotetyczny podatek, jaki zagraniczna jednostka zapłaciłaby, gdyby była polskim podatnikiem, spółka powinna: - uwzględnić tylko dochody, które podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - dokonać podziału przychodów zagranicznej jednostki na zyski kapitałowe oraz pozostałe źródła przychodów, a także ma uwzględnić ulgi, zwolnienia i odliczenia, jakie przysługiwałyby tej jednostce, gdyby ta jednostka posiadała polską rezydencję podatkową.

W zakresie, w którym wniosek interpretacyjny spółki dotyczył zasad ustalania rzeczywistego podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, zasadniczy błąd w wykładni i zastosowaniu powyższych przepisów przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji polega na uznaniu, że przy ustalaniu rzeczywistego podatku dochodowego od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej będącej spółką pośrednio zależną od spółki, ,,Spółka powinna przyjąć, że posiada prawo do uczestnictwa w zysku spółki zależnej w części odpowiadającej najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana (to jest zgodnie z art. 11a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.)".

Prawidłowa wykładnia powinna polegać na uznaniu, że dochód uzyskany przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną może być przypisany spółce tylko w takiej części, jaka odpowiada posiadanym przez nią bezpośrednio udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej jednostki. W sytuacji, w której spółka nie posiada żadnych bezpośrednich praw do uczestnictwa w zysku zagranicznej jednostki kontrolowanej, dochód tej jednostki nie może stanowić dla spółki podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej w jakiejkolwiek części. W szczególności, w takiej sytuacji nie znajdują zastosowania przepisy art. 24a ust. 7 i ust. 15 u.p.d.o.p.

Pierwszy z nich (art. 24a ust. 7 u.p.d.o.p.) dotyczy jedynie przypadku, gdy polski podatnik posiada prawo do uczestnictwa w zysku zagranicznej jednostki kontrolowanej, a nie jest możliwe ustalenie wysokości tego prawa. Hipoteza art. 24a ust. 7 u.p.d.o.p. nie obejmuje natomiast sytuacji, w której polski podatnik w ogóle nie posiada prawa do uczestnictwa w zysku zagranicznej jednostki kontrolowanej, a uczestniczy w tym zysku jedynie w sposób pośredni, to jest poprzez udział w innej spółce posiadającej bezpośredni udział w zysku zagranicznej jednostki kontrolowanej. Drugi przepis (art. 24a ust. 15 u.p.d.o.p.) dotyczy wyłącznie ustalania udziału pośredniego na potrzeby kwalifikowania danej zagranicznej jednostki jako kontrolowanej, a nie na potrzeby ustalania dochodu tej jednostki podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przypomnienia na wstępie wymaga, że zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24aa, art. 24b, art. 24ca, art. 24d, art. 24fi art. 28h, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, po odliczeniu (...). Jak stanowi art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p., podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania. Przepis art. 24a ust. 2 u.p.d.o.p. zawiera słowniczek definicji, istotnych dla zasad opodatkowania CFC. Warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną jednostkę kontrolowaną wskazuje zaś art. 24a ust. 3 u.p.d.o.p.. Sposób obliczenia podstawy opodatkowania określają szczegółowo kolejne przepisy dotyczące dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. art. 24a ust. 4- 6 u.p.d.o.p.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. przewiduje samodzielną stawkę dla konkretnego rodzaju dochodów, tj. dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, która to stawka wynosi 19% podstawy opodatkowania.

W rozpoznawanej sprawie należy zgodzić się z organem, że przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b oraz pkt 5 lit. d u.p.d.o.p. mają na celu ustalenie, czy dany podmiot zagraniczny można uznać za zagraniczną jednostkę kontrolowaną. Jak prawidłowo zostało stwierdzone w zaskarżonej interpretacji, powyższe przepisy nie służą do określenia podstawy opodatkowania od dochodów zagranicznych jednostek kontrolowanych.

Hipotetyczny polski podatek dochodowy od osób prawnych należy wyliczyć mając na uwadze językową wykładnię przywołanych przepisów. Przepisy odwołują się wprost do podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym obowiązek podatkowy zostaje wyliczony dla całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zatem należy wziąć pod uwagę całość dochodów uzyskanych przez daną spółkę, będącą zagranicznym podmiotem.

Zgodnie z dalszą treścią przepisów art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 1it. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d u.p.d.o.p., do ustalenia wysokości opodatkowania należy zastosować podstawową stawkę opisaną w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. tj. 19%. Zatem dochody uzyskane przez zagraniczną jednostkę należy hipotetycznie opodatkować stawką 19%. Zgodnie z literalną wykładnią przepisów, powyższe odesłanie nie oznacza nakazu zastosowania całego przepisu art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., lecz wskazuje jedynie na stawkę potrzebną do dokonania wyliczeń. Przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 1it. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 51it. d u.p.d.o.p. nie wskazują na możliwość uwzględnienia w celu kalkulacji hipotetycznego podatku wszelkich ulg i odliczeń, jakie przysługiwałyby gdyby dana spółka posiadała polską rezydencję podatkową.

Powyższe przepisy wskazują przy kalkulacji ,,faktycznie zapłaconego podatku dochodowego" na nakaz nieuwzględniania podatku podlegającego zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie. Powyższy zapis nie odnosi się jednak do obliczenia ,,hipotetycznego podatku" czyli tego, który ,,byłby (... ) należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1". Następnie należy uzyskaną kwotę ,,hipotetycznego podatku" porównać z podatkiem faktycznie zapłaconym przez zagraniczną jednostkę w danym okresie sprawozdawczym i na tej podstawie możliwe jest stwierdzenie, czy dany podmiot zagraniczny spełnia jedną z przesłanek uznania go za zagraniczną jednostkę kontrolowaną. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, zgodnie z którym błędne byłoby rozumienie przywołanych przepisów jako nakazujących opodatkowanie wszystkich dochodów zagranicznej jednostki z zastosowaniem stawki 19%. Nieprawidłowe jest również stanowisko skarżącej, zgodnie z którym przy kalkulacji hipotetycznego podatku dochodowego od osób prawnych nie powinno uwzględniać się przychodów z tytułu dywidend oraz dochodów z udziału w zyskach osób prawnych opodatkowanych na podstawie art. 22 u.p.d.o.p., tj. określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na to, czy przychody te są zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Treść przepisów art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 1it. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d u.p.d.o.p. nie wskazuje także na możliwość uwzględnienia w celu kalkulacji hipotetycznego podatku wszelakich ulg oraz odliczeń, jakie przysługiwałyby gdyby dana spółka posiadała polską rezydencję podatkową.

Na akceptację zasługuje stanowisko, że podczas dokonywania wyliczenia hipotetycznego podatku dochodowego, należy przyjąć pewną fikcją prawną, zgodnie z którą dana spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od całości uzyskiwanych dochodów, z zastosowaniem podstawowej stawki podatkowej w wysokości 19%. Hipotetyczny podatek obliczony w ten sposób porównuje się do faktycznie zapłaconego podatku dochodowego przez tę jednostkę w kraju jego rezydencji i w przypadku, gdy faktycznie zapłacony podatek jest niższy o co najmniej 25% od wyliczonego ,,hipotetycznego podatku" to spełniony zostaje warunek określony w przepisach art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d u.p.d.o.p. Treść powyższych przepisów nie wskazuje na możliwość uwzględnienia w celu kalkulacji hipotetycznego podatku wszelkich ulg i odliczeń, jakie przysługiwałyby gdyby dana spółka posiadała polską rezydencję podatkową.

Przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 41it. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d u.p.d.o.p. należy rozumieć w ten sposób, że podczas obliczenia hipotetycznego, polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby należny oddanej jednostki zagranicznej, gdyby funkcjonowała jako podmiot podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce - konieczne jest zastosowanie 19% stawki podatku. Powyższe przepisy nakazują wyliczenie potencjalnie należnego podatku, jakim zostałaby obciążona dana jednostka i nie wskazują na możliwość uwzględnienia w celu kalkulacji hipotetycznego podatku wszelkich ulg i odliczeń, jakie przysługiwałyby gdyby dana spółka posiadała polską rezydencję podatkową. Powyższe przepisy nie wskazują także na konieczność stosowania podziału na dochody ze źródła z zysków kapitałowych i pozostałych źródeł. Konieczność obliczenia ,,hipotetycznego podatku" z zastosowaniem stawki 19% i brak wskazania na możliwość uwzględnienia w kalkulacji hipotetycznego podatku wszelkich ulg i odliczeń, jakie przysługiwałyby gdyby dana spółka posiadała polską rezydencję podatkową oznacza, że podział dochodów do odpowiednich źródeł byłby bezcelowy.

Organ dokonał także prawidłowej interpretacji przepisów art. 24a ust. 11 u.p.d.o.p. oraz art. 24a ust. 15 u.p.d.o.p. w związku z art. 11a ust. 3 u.p.d.o.p., zatem dla właściwego ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej oraz rzeczywistego podatku, w przypadku spółek zależnych od "A2" i "F" skarżąca powinna przyjąć, że posiada prawo do uczestnictwa w zysku spółki zależnej w części odpowiadającej najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.