Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 553/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2018 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. J. (dalej też: podatnik, skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. w zakresie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2013r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił za sierpień 2013 r. kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Takie rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o ustalenia dokonane w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. oraz dowody zgromadzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Organ przyjął, mając na względzie treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: "ustawa o VAT", że J. J. nie miał prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dotyczący sprzedaży iPhonów, wystawionych przez:

1. P.H.U. I. , z dnia [...] r., nr [...], wartość netto [...] zł, VAT [...] zł,

2. B. Sp. z o.o., z dnia [...] r., nr [...], wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, z dnia [...] r., nr [...], wartość netto [...] zł, VAT [...] zł,

z uwagi na to, iż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych a przeprowadzone były jedynie w celu wyłudzenia podatku VAT.

W ocenie organu zakwestionowane transakcje sprzedaży iPhonów 5 nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna - sprzedaży przedmiotowych telefonów komórkowych, zatem nie stanowią one czynności podlegających opodatkowaniu określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) – dalej: "ustawa o VAT", bo za takie nie można uznać procederu wykonania czynności w ramach łańcucha dostaw dokonanych w celu oszustwa podatkowego.

W odwołaniu podatnik zarzucił organowi naruszenie art. 99 ust. 12 w zw. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne ich zastosowanie, ponieważ prowadzona przez podatnika Firma P. nie była świadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego. Zdaniem podatnika w postępowaniu podatkowym nie udowodniono, aby wystawione przez B. Sp. z o.o. i I. faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Firm wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji (S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., A. LTD, P. s.r.o., J. , C. LTD i inne) nie zna i nie był ich kontrahentem. Zarzucił, że działanie organu podatkowego jest ukierunkowane na uprawdopodobnienie z góry postawionej tezy świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym. Ponadto, organ pierwszej instancji naruszył prawo strony do uczestnictwa w postępowaniu podatkowym, włączając do prowadzonego postępowania dowody w postaci przesłuchań świadków uzyskane z prowadzonych przez inne organy postępowań, w których podatnik nie był i nie jest stroną. W ocenie podatnika organ naruszył przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania, powołując się na decyzje wydane wobec spółki B. i I. bez wskazania czy rozstrzygnięcia te są ostateczne. Powołano się też na zasadę neutralności podatku VAT oraz wyrażono wątpliwość co do przedstawionej przez organ analizy porównawczej cen telefonów komórkowych, która nie uwzględnia choćby stosowanych powszechnie upustów cenowych. Ponadto - w ocenie strony - organ pierwszej instancji nie dopełnił obowiązku sporządzenia protokołu badania ksiąg oraz nie załatwił sprawy w terminie a kontrolę i postępowanie podatkowe prowadził w sposób przewlekły.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności podał, że J. J. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą: Firma P. , polegającą głównie na sprzedaży hurtowej i detalicznej artykułów spożywczych, chemicznych, przemysłowych, w tym artykułów do wykończenia wnętrz i elektrycznych. Od czerwca 2013 r. zajmował się również sprzedażą telefonów komórkowych.

Za sierpień 2013 r. podatnik wykazał i odliczył w deklaracji VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup telefonów komórkowych wystawionych przez P.H.U. I.-A. P. N., na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł i B. Sp. z o.o., na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w ocenie organu, świadczy o tym, że podatnik uczestniczył w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług.

Ustalono następujące łańcuchy wystawiania faktur z udziałem poniższych podmiotów:

I. A. Sp. z o.o. > S. Sp. z o.o. > PHU I.-A. P. N. > FIRMA P. > TAK FREE:

II. P. Sp. z o.o. > A. Sp. z o.o. > S. Sp. z o.o. > B. Sp. z o.o. > FIRMA P. TAXFREE.

W toku postępowania organ ustalił w stosunku do każdego z poszczególnych kontrahentów na poszczególnych etapach łańcucha dostaw okoliczności faktyczne:

W stosunku do P.H.U. I. , bezpośredniego kontrahenta podatnika, organ ustalił, że sporne faktury zostały w całości ujęte w rejestrze dostaw, dostawom telefonów przypisane były stosowne dokumenty wydania towaru dla P. dokumenty WZ). Należności wynikające z wystawionych faktur zostały uiszczone przez nabywcę przelewami z rachunku bankowego. Ustalono przy tym, że telefony komórkowe wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika zostały zakupione w firmie S. Sp. z o.o.

Postępowanie kontrolne w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. prowadzone u tego podmiotu zakończone zostało wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzji z [...] r., z której wynika, że firma I. w lipcu 2013 r. świadomie i aktywnie uczestniczyła w oszustwie typu "znikający podatnik", jedynym celem "transakcji" zawieranych z dostawcami: m.in. S. sp. z o.o. i odbiorcami było uzyskanie korzyści podatkowej - zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. P. N. nie prowadził rzeczywistej działalności w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych, nie działał w dobrej wierze ani nie dochował należytej staranności. Faktury zakupu telefonów komórkowych uczestniczyły w łańcuchach oszukańczych transakcji, a P. N. pełnił rolę bufora. Szczegółowe ustalenia organu potwierdzały brak rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r. a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 575/17 skargę na powyższe rozstrzygnięcie oddalił. Ponadto postępowania kontrolne za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2013 r., prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., zostały zakończone wydaniem decyzji, które również zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w L., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie skargi złożone na powyższe rozstrzygnięcie oddalił (wyroki: z dnia 27 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 507/17, I SA/Lu 508/17,I SA/Lu 509/17 oraz z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 574/17).

W stosunku do B. Sp. z o.o., bezpośredniego kontrahenta Firmy P. organ ustalił, że sporne faktury zostały w całości ujęte w rejestrze dostaw, należności wynikające z wystawionych faktur zostały uiszczone przez nabywcę przelewem z rachunku bankowego. Ustalono przy tym, że telefony komórkowe wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika zostały zakupione w firmie S. Sp. z o.o., która z kolei nabyła je od A. Sp. z o. o. Postępowanie kontrolne w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i listopad 2013 r. oraz określenia kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, zostało zakończone wydaniem decyzji przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. Organ podatkowy w powyższej decyzji uznał, że B. Sp. z o.o. była świadoma uczestnictwa w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług a faktury wystawione zarówno po stronie nabyć przez kontrahentów jak i po stronie dostaw przez spółkę B., nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. Zarówno po stronie nabyć jak i dostaw, okoliczności w jakich przeprowadzone były czynności wskazują na obrót fikcyjnymi fakturami w celu wyłudzenia podatku VAT, a rola spółki B. sprowadzała się do wydłużenia łańcucha dostaw. Faktury zakupu wystawione na rzecz spółki B. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, tym samym nie potwierdzały odpłatnych dostaw towarów do spółki, a w rezultacie faktycznie spółka nie nabyła towarów wykazanych na fakturach wystawionych przez wymienione w nich podmioty. Otrzymane oraz wystawione przez spółkę B. faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji dotyczących handlu telefonami.

W stosunku do S. Sp. z o.o. organ ustalił, że współpracę handlową z tą firmą I. nawiązał internetowo. P. N. nie podejmował w stosunku do swojego kontrahenta (S. ) odpowiednich czynności, aby rzetelnie zweryfikować wiarygodność kontrahentów. Nie miał wiedzy, kto sprowadzał te telefony do Polski, nie zwracał się do Urzędu Skarbowego w W. o zweryfikowanie firmy S.. Z właścicielem firmy spotkał się w W. i omówił warunki współpracy: alokację towaru, płatność, zwolnienie i odbiór z magazynu D.. Firmy nawiązały współpracę przez internet.

Pracownik podatnika B. S. zeznał, że pierwszy kontakt ze spółką S. miał w styczniu 2013 r., natomiast prezes spółki S. wyjaśnił w toku czynności przeprowadzonych przez b. administrację podatkową, że handel prowadził pomiędzy styczniem i wrześniem 2013 r., co oznacza, że firma I. współpracowała z głównym dostawcą towaru od pierwszego miesiąca, w którym ten rozpoczął swoją działalność. B. S. zeznał też, że pod koniec 2012 r. kupował telefony w firmie D. Sp. z o.o. w W. i tam poznał A. M., która w 2013 r. pracowała w spółce S.. Kontakt ze S. nawiązany został głównie dzięki wcześniejszym kontaktom z A. M., natomiast z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w stosunku do firmy I. wynika, że spółka D. także jest podmiotem uczestniczącym w transakcjach zmierzających do nadużyć podatkowych. Postępowanie kontrolne przeprowadzone w stosunku do spółki D. zakończyło się wydaniem decyzji w trybie art. 108 ustawy o VAT. S. Sp. z o.o. posiada w swojej dokumentacji księgowej kopie faktur VAT wystawionych na rzecz B. Sp. z o.o. i I. , towary były magazynowane w D. Sp. z o.o. i D. wystawiła dokumenty magazynowe WZ i PZ, korespondencję e-mail dotyczącą przekazania towarów dla I.-A. wysyłała osoba, podająca się za M. G. ze spółki S. na skrzynkę pracowników spółki D. - D. Z. lub M. K..

Spółka S. sierpniu 2013 r. wystawiła na rzecz PHU I. fakturę na wartość [...] złotych.

W dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję wobec S. Sp. z o.o., w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2013 r. stwierdzając, że spółka brała udział w łańcuchu dostaw, który został utworzony w celu wyłudzenia [podatku VAT. Spółka S. w tym łańcuchu pełniła rolę bufora, a jej zadaniem było skrupulatne wypełnianie wszelkich formalnych obowiązków związanych z rozliczaniem podatku, wydłużenie łańcucha dostaw, aby zwiększyć dystans pomiędzy znikającym podatnikiem a brokerem i utrudnić udowodnienie oszustwa karuzelowego. Faktury wystawione dla spółki B. i firmy PHU I. są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

M. G. (jedyny udziałowiec spółki S. od maja 2012 r. i prezes zarządu) został przesłuchany przez administrację podatkową W. . Zeznał, że kupił firmę gotową do sprzedaży za bardzo niski wkład inwestycyjny, handlował laptopami i telefonami komórkowymi, a po rozeznaniu tej dziedziny zajął się handlem tymi towarami w Polsce. Najpierw otrzymywał płatność od swojego klienta, a następnie płacił swojemu dostawcy. Zawsze kontaktował się z klientami oraz dostawcami za pośrednictwem e-maili. Wszystkie kontakty były nieformalne, natomiast wszystkie warunki były ustalane na fakturach, nie było umów. Nie był w stanie udostępnić organom żadnej dokumentacji. Na okoliczność obrotu towarami przez spółkę S. zeznał, że dostawca wydawał towary na jego rzecz, a poprzez przesyłane noty informował spółkę D. o wydaniu towaru na rzecz swojego klienta, podczas gdy towary stale były przechowywane w magazynach spółki D.. Nie zatrudniał żadnych pracowników.

W toku postępowania kontrolnego zakończonego wydaną [...] r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją w zakresie zmiany rozliczenia podatku VAT oraz określenia kwot podatku do zapłaty za miesiące: styczeń - październik 2013 r. z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, M. G. wezwany na przesłuchanie w charakterze strony nie stawił się.

Dostawcą towarów dla spółki S. (które były następnie przedmiotem fakturowania na rzecz spółki B. oraz P.H.U. I. była A. Sp. z o.o. Wszystkie udziały w spółce o łącznej wartości [...] zł objęła C. Sp. z o.o. a G. M. został upoważniony do reprezentowania spółki jako prezes zarządu, następnie w maju 2013 r. udziały w spółce oraz stanowisko prezesa zarządu objął S. S. S..

Organ podał, że w stosunku do A. Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wydał decyzję z dnia [...] r. określającą kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od czerwca do września 2013 r., związanego z wystawieniem przez spółkę "pustych" faktur. W toku postępowania ustalono, że spółka została wpisana do rejestru podatników VAT w kwietniu 2013 r., a w grudniu 2013 r. została z niego wykreślona, brak było jakiegokolwiek kontaktu ze spółką, pod zgłoszonym w KRS adresem spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, korzystała jedynie z usług mającego tam swoją siedzibę wirtualnego biura, księgi rachunkowe spółki A. prowadziło biuro rachunkowe, które rozwiązało umową ze spółką z dniem 16 stycznia 2014r. z powodu braku z nią kontaktu. Spółka A. korzystała z usług firmy logistycznej spółki D., w której dzierżawiła powierzchnie magazynowe wg dyspozycji wydawanych mailem, bez zawierania pisemnych umów. Z faktur VAT wynikało, że spółka A. w II i III kwartale nabyła towary od spółki E. . Faktury wykazała w rejestrze nabyć i deklaracji VAT-7K za III kwartał 2013r., jednak z analizy rachunków bankowych spółki A. wynikał brak płatności na rzecz E. , natomiast pomimo braku w dokumentacji faktur wystawionych przez podmioty zagraniczne, z historii rachunków bankowych wynikają obciążenia na rzecz P. LTD, M. s.r.o. oraz A. , J. X. Q., C. LTD. Organ zwrócił też uwagę, że spółka A. wpłaciła zobowiązanie podatkowe z odsetkami wynikające z korekty VAT-7K za II kwartał 2013 r., natomiast nie wpłaciła kwoty zobowiązania wynikającej z deklaracji VAT-7K za III kwartał 2013 r. oraz nie złożyła zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. W ocenie organu spółka A. nie była podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą, a jedynie stwarzała pozory takiej działalności - pełniła rolę "bufora", wystawiając faktury krajowe umożliwiające kolejnym podmiotom z łańcuchów dostaw - w tym spółce S., odliczanie podatku naliczonego od podatku należnego.

Spółka A. w rejestrach zakupu VAT za II i III kwartał 2013 r. ujęła jedynie faktury wystawione przez polski podmiot E. Sp. z o. o. Organy ustaliły, że spółka E. w II i III kwartale 2013 r. nie zadeklarowała w ogóle obrotu. Rejestry spółki nie były prowadzone. Analiza historii rachunków bankowych za I i II kwartał 2013 r. nie wykazała wpłat od spółki A..

Ponadto ustalono, że spółka A. w III kwartale 2013 r dokonała nabyć wewnątrzwspólnotowych od podmiotów c. P. LTD, C. LTD i A.. Ustalono, że spółka A. nie posiada faktur wystawionych przez P. LTD a także, m.in. na podstawie informacji uzyskanych od c. organów podatkowych, że dokonywała znacznych płatności na rzecz tej c. firmy w wysokościach przewyższających wartość wystawionych na jej rzecz faktur. Z dokumentacji magazynowej spółki D. wynika, iż w okresie od [...] r. do [...] r. spółka A. miała przyjąć na stan magazynowy od firmy P. LTD 49.295 sztuk telefonów Iphone5 16GB Black/White UK. Natomiast na podstawie informacji uzyskanych od c. administracji podatkowej wynika, że podmiot ten nabywał towary od A. LTD (firma b. ) i sprzedawał je do E. Sp. z o.o. (Polska). Wg dokumentów (faktur sprzedaży) towar znajdował się w magazynie D., jednak brak jest informacji, czy towar był w rzeczywistości i kto nim dysponował.

Nie stwierdzono żadnych bezpośrednich płatności pomiędzy A. Sp. z o. o. a C. LTD, a całkowita zapłata za faktury mające dokumentować transakcje pomiędzy tymi podmiotami została zrealizowana przez inny podmiot, tj. D. Sp. z o.o.

C. LTD od dnia 26 listopada 2013 r., a P. I. LTD od dnia 31 sierpnia 2013 r. nie są już czynnymi podmiotami podatku od towarów i usług.

Opisane wyżej podmioty biorące w łańcuchu dostaw telefonów komórkowych korzystały z powierzchni magazynowych spółki D.. Pracownicy tej firmy, przesłuchani w charakterze świadków, szczegółowo opisali procedury przyjęcia i wydania towaru z magazynu oraz obowiązujące w tym zakresie procedury. Z ich zeznań wynika, m.in. że firmy związane z handlem elektroniką same zgłaszały się za pośrednictwem Internetu. Kontakt z nimi odbywał się wyłącznie za pośrednictwem e-maila, nie były z nimi zawierane umowy pisemne o świadczenie usług. Towary w trakcie pobytu w magazynie kilkakrotnie zmieniały właścicieli. Zdarzały się przypadki, że w kartonach, w których miały znajdować się iPhony, w rzeczywistości była niemiecka czekolada lub zamiast konsol do gry – były materiały budowlane. Większość świadków potwierdzała fakt powtórnego przyjmowania towarów, które były już wcześniej w magazynie oraz zrywania wcześniej umieszczonych na towarze taśm D. i naklejania w ich miejsce przezroczystych. W oparciu o powyższe informacje organy podatkowe uznały, że dokumentacja transportowa nie potwierdzała rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Na podstawie dokumentów magazynowych PZ i WZ sporządzanych przez spółkę D. ustalono, iż w odniesieniu do każdej partii towaru miało miejsce kilka alokacji bez przemieszczania towarów, w ciągu kilku dni zmieniał się ich dysponent. Jedynym dokumentem świadczącym o zmianie właściciela były sporządzane dokumenty PZ i WZ.

Telefony komórkowe nabyte na podstawie spornych faktur VAT przez J. J. zostały sprzedane w ramach systemu TAX FREE osobom fizycznym niemającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium UE. Według ww. faktur VAT podatnik nabył w sierpniu 2013 r. łącznie 515 telefonów iPhone 5 (125 szt. od I.-A. oraz 390 szt. od spółki B.). Według wydruków magazynowych dotyczących rozchodu telefonów komórkowych przedłożonych przez podatnika w sierpniu 2013 r. dokonywał on zwrotu podatku VAT podróżnym na podstawie dokumentów TAX FREE wystawionych w lipcu oraz sierpniu 2013 r.

Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił organowi przyjąć, że pracownicy Firmy P.: P. Z., A. D., M. T., D. O. w rzeczywistości nie dokonywali sprzedaży telefonów iPhone 5 firmy Apple na rzecz "podróżnych zagranicznych" lecz tylko wypisywali na ich rzecz dokumenty TAX FREE (np. na podstawie danych wypisywanych na kartkach) – nie widzieli żadnych telefonów w sklepie ani na magazynie, nie były one wystawiane na sprzedaż, nie wydawali telefonów ani też nie pobierali za nie pieniędzy, nie wiedzieli skąd podróżni mieliby mieć wiedzę o jakichkolwiek oferowanych telefonach.

Organ mając na uwadze ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym, w szczególności daty wystawienia dokumentów TAX FREE ujętych w rejestrze zwrotów podatku VAT za sierpień 2013 r., daty i czas wystawienia dołączonych do nich paragonów, daty dokonania zwrotu VAT z dokumentów TAX FREE, daty i czas przyjazdów i wyjazdów podróżnych - nabywców iPhonów po zakup telefonów i po zwrot VAT organ stwierdził, że cześć podróżnych, którzy wg dokumentu TAX FREE nabyli telefony komórkowe nie było w Polsce w datach zakupu telefonów i zwrotu podatku VAT. Stwierdzono również przypadki, że dokumenty imienne TAX FREE, FOR TOURISTS były drukowane w innym dniu niż dołączony do nich paragon fiskalny. Z analizy materiału dowodowego wynika również, że części podróżnych nie było w Polsce w datach zwrotu VAT, widniejących przy pokwitowaniach zwrotu na wystawionych na ich nazwiska dokumentach TAX FREE, jak również w dacie wywozu towaru poza terytorium kraju. Z kolei podróżny R. V. , który był w Polsce zarówno w datach zakupu, zwrotu i wywozu towarów (iPhonów) i przekraczał granicę polsko - b. o czasie zbliżonym do czasu wywozu towarów, widniejącym w rejestrze R-30 prowadzonym przez Urząd Celny to osoba, która wg zeznań pracowników współorganizowała cały proceder handlu telefonami.

Powyższe okoliczności, tj. nieobecność podróżnych w datach wystawienia paragonów i dokumentów TAX FREE oraz w datach zwrotów VAT z dokumentów TAX FREE, wraz ze spójnymi zeznaniami pracowników Firmy P. w zakresie sprzedaży spornych telefonów w systemie TAX FREE świadczą o tym, że osoby, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE dotyczących sprzedaży iPhonów nie były faktycznymi nabywcami iPhonów, a jedynie ewentualnie użyczyły swoich danych osobowych i przewiozły towar przez granicę.

Z włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchania 17 świadków - obywateli R. , którzy mieli rzekomo nabywać na terenie B. telefony marki iPhone 5 (w tym od skarżącego) wynika, że wszyscy przesłuchani świadkowie zaprzeczyli jakoby mieli dokonywać zakupów telefonów komórkowych.

W ocenie organu powyższe świadczy to o tym, że dokumenty TAX FREE nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw towarów na rzecz obywateli B. wpisanych w ich treści, którzy jedynie ewentualnie użyczyli swoich danych osobowych oraz przewieźli towar przez granicę. W konsekwencji podatnik w sierpniu 2013 r. nie dokonywał dostawy iPhonów 5 na rzecz podróżnych, gdyż osoby, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE nie zakupiły towarów w nich wymienionych, jak również nie występowały o zwrot podatku VAT i takiego zwrotu nie otrzymały.

Następnie organ odwołał się do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i wyjaśnił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, co jest konsekwencją definicji podatku naliczonego zawartej w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którą kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeśli zatem nie miało miejsce nabycie towarów lub usług - nie powstaje kwota podatku naliczonego. Czynności, które dokonane zostały jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w myśl tej ustawy, tzn. dokumentujące je faktury nie potwierdzają rzeczywistego obrotu w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W ocenie organu przytoczone przepisy nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Uprawnienie to będzie przysługiwało jedynie wówczas, gdy otrzymana faktura będzie dokumentować faktyczne transakcje, które miały miejsce pomiędzy jej wystawcą i odbiorcą.

Organ odwoławczy, odwołując się szeroko do charakterystyki przestępstw karuzelowych, stwierdził, że zakupy urządzeń iPhone nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie. Wszystkie przeprowadzone w ramach przestępczego łańcucha transakcje pozbawione są racjonalnego celu ekonomicznego. W konsekwencji brak jest również podstaw do uznania za dostawy transakcji sprzedaży objętych nimi telefonów w systemie TAX FREE. Sposób działania podatnika pozwala, w ocenie organu, na jednoznaczne stwierdzenie, że sporne telefony były przedmiotem oszustwa ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT.

W ocenie organu ustalone okoliczności, w tym stwierdzenie, że w firmie J. J. wystawiano dokumenty na rzecz osób, które nie były faktycznymi nabywcami towarów tam wymienionych dowodzą, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy zawieraniu transakcji z podróżnymi. Jak ustalono, w wielu przypadkach podpisy na dokumentach TAX FREE nie mogły być nakreślone przez podróżnych, których dane zamieszczono na tych dokumentach.

O świadomości podatnika, że uczestniczy w oszustwie podatkowym świadczą m.in. następujące okoliczności: żaden pracownik podatnika nie widział przywożonych oraz wywożonych z firmy podatnika iPhone 5. Pracownicy wyłącznie na podstawie faktur VAT przekazywanych przez podatnika wstawiali telefony na stan magazynowy, podczas gdy w przypadku innych towarów praktykowane było ich fizyczne przyjmowanie. Organizacja obrotu telefonami na polecenie podatnika była z góry określona przez kilku B.. Pracownicy na zlecenie konkretnych osób wystawiali dokumenty TAX FREE na sprzedaż telefonów. Faktury zakupu telefonów komórkowych do podatnika przywozili ci sami B. , którzy jednocześnie występowali o zwrot VAT. Pracownicy wypisywali dokumenty TAX FREE często nie widząc podróżnych, wprowadzali sprzedaż do kasy fiskalnej oraz wypisywali dokumenty TAX FREE nie przyjmując zapłaty za towar, przyjmowali dokumenty TAX FREE fizycznie nie dokonując zwrotu podatku VAT i przyporządkowywali je do poszczególnych obywateli B. , którzy organizowali handel telefonami. Pomimo, że pracownicy nie przyjmowali pieniędzy za telefony i nie dokonywali w tych przypadkach zwrotów podatku VAT, zobowiązani zostali do wypisywania dokumentów, które miały to potwierdzić. "Obrót telefonami komórkowymi" na podstawie wystawionych dokumentów TAX FREE miał charakter powtarzalny, tzn. te same osoby kilkakrotnie w ciągu miesiąca "nabywały" kilka lub kilkanaście sztuk tego samego modelu telefonu, co zaprzecza charakterowi nabyć, jakim służy system TAX-FREE. Podatnik szybko regulował płatności na rzecz dostawców telefonów, nie korzystał z kredytu kupieckiego. Transakcjom kupna i sprzedaży sprzętu elektronicznego, o średniej wartości powyżej [...] EUR/1 szt. - nie towarzyszyły dokumenty typu specyfikacja z podanymi numerami IMEI (nr fabryczny), niezbędnymi do właściwej identyfikacji towaru i do realizacji późniejszych uprawnień gwarancyjnych. Współpraca podatnika w zakresie handlu telefonami, pomimo zawierania transakcji o znacznej wartości, z nowymi kontrahentami prowadzona była bez zawierania pisemnych umów. Nadto, w ocenie organów, istotną okolicznością świadczącą o wiedzy podatnika, że uczestniczy w oszustwie podatkowym świadczy skłanianie przez niego pracowników do składania zeznań odmiennych od stanu rzeczywistego.

Zdaniem organu odwoławczego, zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Wszystkie przeprowadzone w ramach przestępczego łańcucha transakcje pozbawione są racjonalnego celu ekonomicznego. W konsekwencji brak jest również podstaw do uznania za dostawy, transakcji sprzedaży tych telefonów wykonywanych przez podatnika w ramach prowadzonej działalności. Transakcje te pozostają poza podatkiem od towarów i usług, bowiem "uczestniczenie w karuzeli podatkowej" nie jest działalnością akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcje takie nie tylko nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, lecz nie są one również traktowane jakby były wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników VAT.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, organ odwoławczy wyjaśnił, że włączone do materiału dowodowego sprawy decyzje podatkowe dotyczące innych podmiotów miały na celu ustalenie tzw. łańcucha dostaw, w którym podatnik brał udział, co w świetle orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych jest obowiązkiem organu. Odnośnie zaś braku bezpośredniego przesłuchania świadków, a jedynie włączenia do akt sprawy ich zeznań z innych postępowań, organ odwoławczy wskazał, że jest to działanie zgodne z prawem. Dodał, że w świetle art. 180 § 1 w zw. z art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa (aktualny Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) nie istnieje prawny nakaz powtórzenia przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Korzystanie z takich zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Podobnie za niezasadny organ uznał zarzut braku udziału strony w czynnościach dokonywanych wobec podmiotów trzecich. Podkreślił, że strona miała zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia się co do każdego włączonego do sprawy dowodu. Zwrócił też uwagę, że zgodnie z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg. Konkludując organ o odwoławczy stwierdził, że z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie sprzedaży oraz podatku naliczonego, zgodnie z art. 99 ust. 12 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT organ pierwszej instancji uprawniony był do zmiany rozliczenia podatku VAT wykazanego przez stronę w złożonej deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję J. J. wniósł o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą, zarzucając naruszenie: - art. 99 ust.12 w zw. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a i art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie przez co z kolei został naruszony art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210 § 4 w zw. z art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. art. 86 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 10 i art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, który jest sprzeczny z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i neutralnością podatku od towarów i usług, niesłusznie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 103 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie, mimo iż w postępowaniu nie udowodniono, aby wystawione przez I. i B. Sp. z o.o. faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że pozbawienie działającego w dobrej wierze podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zgodne z zasadą neutralności VAT,

- art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez niezasadne przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT od dnia złożenia deklaracji VAT-7 co wpływa na neutralność VAT,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 167, 168 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich niezastosowanie, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego,

- art. 5 i art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez bezpodstawne pozbawienie strony możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu telefonów przez co naruszono zasadę neutralności podatku VAT,

- naruszenie art. 129 w zw. z art. 127 i art. 128 ust. 2 ustawy o VAT poprzez wadliwe zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do zastosowania 0% stawki VAT pomimo spełnienia wszystkich warunków wymienionych w tych przepisach będących podstawą zastosowania takiej stawki,

- naruszenie art. 126, art. 127, art. 128 i art. 129 ustawy o VAT w zw. z art. 146 ust. 1 lit. b i art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE, który niezasadnie pozbawia podatnika zwolnienia dla prawa do zastosowania stawki 0% za wywóz towaru poza terytorium wspólnoty przez nabywcę,

- art. 109 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 3 pkt.4 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie, to jest nieuprawnione przyjęcie nierzetelności ewidencji zakupu i sprzedaży,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie,

- art. 122 Ordynacji podatkowej to jest zasady prawdy obiektywnej (materialnej), która nakazuje organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

- art. 191 w związku z art. 192 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, mające wpływ na ostateczne jej rozstrzygnięcie, tj. przez przyjęcie za udowodnione na podstawie dowodów zebranych w sprawie, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jak też przez przekroczenie zakresu swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, skutkujące przyznaniem większej mocy dowodowej dowodom zebranym w innych postępowaniach kontrolnych, automatycznym przyjęciu przez organ, iż nierzetelność kontrahenta skarżącego przemawia za nierzetelnością samego skarżącego,

- art. 122, art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez oparcie się na materiale dowodowym i ustaleniach zgromadzonych w toku innych postępowań w postaci przesłuchań świadków powołanych w tych postępowaniach, pomimo braku obiektywnych przeszkód do przeprowadzenia dowodów w niniejszym postępowaniu i oparcie się na dowodach pośrednich zebranych w innych sprawach w zastępstwie dowodów bezpośrednich oraz na nieuprawnionych domniemaniach o niewykonaniu dostawy towarów przez firmę I. i B. Sp. z o.o. i o złej wierze skarżącego,

- art. 139 Ordynacji podatkowej w zw. 121 i art. 125 tej ustawy, poprzez błędne czynności rzekomo zmierzające do załatwienia sprawy.

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W uzasadnieniu wniesionej skargi podniesiono, że w przedmiotowym postępowaniu organy podatkowe nie wykazały w sposób przekonywający, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od faktur wystawionych przez jego kontrahentów, a jego działanie miało na celu obejście przepisów ustawy o VAT. Przede wszystkim brak jest podstaw do uznania, że skarżący w sposób świadomy brał czynny udział w karuzelowym wyłudzeniu podatku VAT. Podatnik nie znał i nie zna wymienionych w decyzji firm (uczestników łańcucha karuzelowego) – tym bardziej nie miał świadomości uczestnictwa w oszustwie. Nie znają, nie kojarzą firmy podatnika również pracownicy spółki D., przy czym, co istotne według skarżącego, potwierdzili oni istnienie towaru na magazynie.

Organy tymczasem wszelkie wątpliwości rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika. Dołączając zaś materiały z innych postępowań, ograniczyły w sposób znaczący udział skarżącego w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Niezrozumiałym dla skarżącego jest też przesłuchanie tylko 7 z 15 pracowników jego firmy, poza tym niektórzy świadkowie to byli pracownicy. Według niego, już sam sposób prowadzenia przesłuchania sugerował odpowiedzi świadków. Mimo wszystko z zeznań wynikało, że niektórzy z nich widzieli telefony.

Skarżący podnosił też, że P.H.U. I. jest podmiotem znanym na rynku lokalnym, prowadzącym działalność gospodarczą od 2011 r., był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, co nie wzbudzało podejrzeń skarżącego co do wiarygodności podmiotu. Natomiast spółka B. w 2013 r. była czynnym podatnikiem VAT , a zakup towaru od tego podmiotu został potwierdzony w dokumentach źródłowych sprzedawcy i wykazany w deklaracji VAT za miesiąc sierpień 2013 r..

Zdaniem skarżącego organy dowolnie pominęły też okoliczność, że b. administracja celna potwierdziła nabycie telefonów, a część kontrolowanych podróżnych potwierdzała zakup telefonów – m.in. od skarżącego.

Skarżący zwracał też uwagę, że organy podatkowe nie załatwiły sprawy bez zbędnej zwłoki, działały przewlekle a działanie podejmowane przez organy były pozorne, nieefektywne. Dodatkowo, przedłużając termin zwrotu VAT za sierpień 2013 r. organ błędnie pouczył o możliwości wniesienia skargi do sądu.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zaś postawione w skardze zarzuty nie znajdują uzasadnienia w materiale zgromadzonym przez organy podatkowe.

W niniejszej sprawie spór dotyczy oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, które powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i stwierdzając, że zaewidencjonowane w rejestrze zakupu i rejestrze sprzedaży za sierpień 2013 r. faktury VAT mające dokumentować nabycie oraz sprzedaż iPhonów 5 nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, zmieniły skarżącemu rozliczenie w podatku VAT za sierpień 2013 r. poprzez zmniejszenie podatku naliczonego o kwotę [...]zł oraz zwiększenie podatku należnego o kwotę [...]zł.

Zdaniem skarżącego w sprawie doszło do naruszenia m.in. norm prawa procesowego w art. 121 § 1, 122, art. 180, , art., 187 §1, art. 190, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez niewywiązanie się przez organy podatkowe z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu zarzuty te nie mogły zostać uwzględnione, gdyż nie znajdują one potwierdzenia ani w przedłożonych sądowi aktach administracyjnych stanowiących podstawę orzekania przez organ, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zarówno akta administracyjne, jak i uzasadnienie decyzji potwierdzają, że zebrane w sprawie dowody, gromadzone na znacznej przestrzeni czasu, poprzez sięganie również do postępowań toczących się z udziałem innych podatników, były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych. Zebrany materiał dowodowy został poddany właściwej ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Sąd na podstawie analizy akt sprawy uznał, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom, materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez PHU I. i B. Sp. z o.o., które miały dokumentować dokonywane na rzecz skarżącego dostawy towarów, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W całości podziela przy tym dokonane w sprawie ustalenia faktyczne oraz ocenę, jakiej poddane zostały zebrane dowody. Przedstawione przez organy stanowisko nie budzi zastrzeżeń, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego właściwej ocenie, zaś stanowisko strony pozostaje w tym zakresie wyłącznie polemiczne. Należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe, oprócz dowodów zebranych bezpośrednio w sprawie, wykorzystały również dowody zebrane w toku odrębnych postępowań prowadzonych wobec I. i B. Sp. z o.o. jak i innych podmiotów biorących udział w ujawnionej karuzeli podatkowej, tj. S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. Były to nie tylko decyzje podatkowe wydane wobec tych podmiotów na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ale też materiały mające charakter obiektywny, do których rzeczowo odniósł się organ prowadzący niniejsze postępowanie (np. zeznania świadków złożone w toku tych postępowań).

W szczególności należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 Ordynacji podatkowej nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przyjmuje więc zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych) prowadzonych w stosunku do innych podatników. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej nie istnieje również prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym na równi z innymi dowodami. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają, tak jak i pozostałe dowody swobodnej ocenie. Co jednak najważniejsze, strona nie była pozbawiona możliwości zapoznania się z zebranym materiałem i zgłoszenia do niego uwag. Podatnik, jakkolwiek nie obciążony bezpośrednio obowiązkiem dowodzenia w sprawie podatkowej, jest zobowiązany do czynnej współpracy z organem prowadzącym postępowanie, ma też obowiązek wykazania tych faktów, z których wywodzi korzystne dla siebie, a stojące w opozycji do ustaleń organu, fakty. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 123 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Takie prawo zostało stronie zagwarantowane zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Niewątpliwie oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Nie ma wątpliwości co do tego, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak, aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej także podkreśla się powyższą zależność. W sprawie C-342/97 (orzeczenie z 13 grudnia 1989 r.) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 13 lipca 2012 r., w sprawie I FSK 1628/11, stwierdził, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę.

Zauważyć zatem trzeba, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT, opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach TSUE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

Dokonane w sprawie przez organy podatkowe ustalenia faktyczne dotyczące zakwestionowanych transakcji wskazują, że miały one cechy tzw. "mechanizmu oszustwa karuzelowego". W toku postępowania skarżący konsekwentnie polemizował z organem, że nie udowodnił on, w sposób zgodny z regułami procedury podatkowej, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmę I. i B. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistej dostawy towaru wykazanego w ich treści, poza tym nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu, w których firma podatnika nie uczestniczyła i o których nie wiedziała (pomimo, iż sprawdzała wiarygodność swoich kontrahentów w dostępny sposób), nie mogą negatywnie skutkować dla oceny rzetelności transakcji dokonywanych przez nią i nie mogą mieć wpływu na zakres jej praw i obowiązków podatkowych.

Wskazać należy że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), a także eksport towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej, np. elektronika, telefony komórkowe, paliwa, złom. Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem."

W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, z pośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Kolejny podmiot, tzw. bufor odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od znikającego podatnika i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle więcej niż jedna firma występuje w charakterze tzw. bufora w karuzeli. Umiejscowienie bufora pomiędzy znikającym handlowcem a brokerem ma za zadanie zatarcie powiązań pomiędzy poszczególnymi uczestnikami łańcucha. Głównym celem przeprowadzenia transakcji krajowych pomiędzy buforami jest utrudnianie wykrycia procederu (zakłócenie kontroli), zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy znikającym podatnikiem, czerpiącym zyski, a organizatorem. Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. Podmiot ten jest zarejestrowany w tym samym państwie członkowskim, na terytorium którego funkcjonuje znikający podatnik. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2148/16.

W tych okolicznościach nie budzi wątpliwości Sądu, że dla ustalenia stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie niezbędne było zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem był skarżący ale także konieczne było dokonanie ustaleń dotyczących wszystkich podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Ustalone w niniejszej sprawie łańcuchy transakcji, których przedmiotem był sprzęt elektroniczny (telefony komórkowe) w pełni odpowiada powyższemu schematowi tzw. oszustwa karuzelowego.

W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy w postaci faktur VAT, rejestrów zakupów i sprzedaży, zeznań świadków (w tym pracowników strony skarżącej) i strony oraz włączonych do niniejszego postępowania kserokopii decyzji wydanych wobec podmiotów, będących uczestnikami w przedstawionym przez organ łańcuchu dostaw, a mianowicie decyzji wystawionych wobec zarówno bezpośrednich dostawców skarżącego: firmy I. i B. Sp. z o.o. oraz wobec podmiotów – ogniw łańcucha przestępczego na wcześniejszych etapach obrotu (czyli dostawców firmy I. i B. Sp. z o.o.): z 22 grudnia 2015 r. wobec S. Sp. z o.o., z 17 grudnia 2014 r. wobec A. Sp. z o.o. W ocenie Sądu dokumenty te pozwalały na jednoznaczne stwierdzenie, że zakwestionowane faktury stwierdzające nabycie towarów oraz natychmiastową ich sprzedaż nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W szczególności ustalono, że poza fakturami VAT i niekompletnymi dokumentami WZ skarżący nie był w stanie wylegitymować się jakimikolwiek innymi dowodami księgowymi potwierdzającymi faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej: nie okazał jakichkolwiek umów, ofert handlowych oraz związanych z ubezpieczeniem wartościowego towaru. Nie był w stanie podać żadnych szczegółów w zakresie jego transportu, nie wiadomo też było, kto i w jaki sposób, czym się kierując, negocjował warunki umów z kontrahentami, kto konkretnie w imieniu firmy odpowiadał za realizację kontraktów, za dobór partnerów handlowych. Organ ustalił też, że występujące w wyżej opisanych łańcuchach podmioty pełniły określone role: "znikającego podatnika"- E. Sp. z o.o. P. I. Sp. z o.o. "bufora"- A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., P.H.U. I. , B. Sp. z o.o. oraz "brokera"- Firma P. .

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stanowisko organów podatkowych, że E. P. Sp. z o.o nie uczestniczyła w realnym obrocie gospodarczym wprowadzając do obrotu faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych (spółka nie zadeklarowała obrotu za II i III kwartał 2013 r.). Podobnie spółka A. – podmiot pełniący role "bufora", odnotowując jedynie na koncie wielomilionowe transfery środków pieniężnych na rzecz podmiotów c. i c. (bez dowodów potwierdzających ich zasadność i bez związku z działalnością). Podobna sytuacja dotyczyła spółki S., pełniącej role "bufora" wydłużającego łańcuch dostaw – firma z łączną wartością udziałów 5 tys., wystawiająca na rzecz obydwu dostawców skarżącego – firmy I. i B. Sp. z o.o. - faktury VAT o wartości łącznej kilku milionów złotych i prowadząca handel pomiędzy styczniem a wrześniem 2013 r. Spółka ta nie zatrudniała przy tym żadnych pracowników, nie posiadała żadnych środków trwałych, wynajmowała jedynie lokal mający jej służyć jako wirtualne biuro. Z okoliczności powyższych słusznie organy wyprowadziły wniosek, że podmioty te powstały z powziętym z góry zamiarem dokonywania oszustw podatkowych. Zatem jedyni dostawcy tych ekskluzywnych telefonów dla podatnika w sposób oczywisty zawierali transakcje ze spółką S. celem uzyskania korzyści podatkowej – zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jak bowiem wynika z poczynionych w sprawie ustaleń organów podatkowych, towar z zakwestionowanych faktur firma I. i B. Sp. z o.o. nabyła od S. Sp. z o.o.

Przeprowadzone w stosunku do firmy I. postępowanie kontrolne wykazało, że w ramach opisywanych transakcji nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu telefonami komórkowymi, lecz uczestniczyła w zorganizowanych transakcjach łańcuchowych, mających na celu wyłudzanie podatku VAT. W transakcjach tych była jednym z wielu ogniw, które miały za zadanie wydłużenie łańcucha obrotu i tym samym ich uwiarygodnienie. Organy ustaliły, że jest to firma zajmująca lokal w piwnicy sklepu z materiałami budowlanymi na obrzeżach miasta, nie posiadająca własnej strony internetowej, nie reklamująca się, osoby pracujące tym budynku nic nie wiedziały o istnieniu takiej firmy. Udział P. N. w tych transakcjach był świadomy i wiązał się z osiąganiem korzyści, którymi były faktury wystawiane na jej rzecz i generujące kwoty podatku zmniejszające podatek należny, bądź zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które były tym większe im wyższy był obrót tymi towarami.

Również B. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie handlu telefonami komórkowymi – organy ustaliły, że telefony zostały zakupione od firmy S. Sp. z o.o., nie prowadzącej żadnej działalności gospodarczej. Faktury wystawione zarówno po stronie nabyć przez kontrahentów spółki jak i po stronie dostaw dokonanych przez spółkę, nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. Okoliczności, w jakich przeprowadzone były czynności mające na celu pozorowanie faktycznej sprzedaży telefonów, wskazują na obrót fikcyjnymi fakturami w celu wyłudzenia podatku VAT, a rola B. Sp. z o.o. sprowadzała się do wydłużenia łańcucha dostaw.

Zasadnie przy tym organ zwrócił uwagę na szybkość przeprowadzania transakcji pomiędzy tymi podmiotami: często zakup i sprzedaż odbywały się w tym samym dniu, natychmiast po zakupie i sprzedaży realizowane też były natychmiast płatności. Charakterystyczne jest też w tym przypadku, że skarżący dokonywał transakcji zakupu telefonów komórkowych w tzw. "zamkniętym kręgu kontrahentów", korzystających z tego samego magazynu, tj. wyłącznie od podmiotów, których działalność została uznana w toku przeprowadzonych kontroli i postępowań kontrolnych za fikcyjną. Nie odnotowano natomiast żadnej transakcji zakupu telefonu komórkowego od innego podmiotu, tj. takiego, który nie był związany organizacyjnie z podmiotami biorącymi udział w procederze polegającym na organizacyjnie zaawansowanym schemacie oszukańczych transakcji kupna/sprzedaży określanym jako tzw. "karuzela podatkowa".

Ustaleń powyższych dokonały organy podatkowe w oparciu o dowody zgromadzone w niniejszym postępowaniu oraz w oparciu o materiał z decyzji włączony do postępowania, a dotyczący podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu karuzelowego.

Wobec rzetelnych, obszernych i szczegółowych ustaleń dokonanych przez organy w zakresie faktycznej działalności firm opisanych przez organ i biorących udział w oszustwie karuzelowym (o czym mowa wyżej), trudno byłoby ogólnikowe, gołosłowne stwierdzenia skarżącego, polegające jedynie na negowaniu ustaleń, przeciwstawić wywodom organu.

Skoro więc organy podatkowe skutecznie zakwestionowały sporne faktury wystawione na rzecz skarżącego, gdyż z całości materiału dowodowego wynikało, że czynności w nich opisane nie zostały dokonane, to faktury te nie mogły kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego. W konsekwencji, wbrew zarzutom zawartym w skardze, w sprawie istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Stan faktyczny ustalony w rozpoznawanej sprawie mieści się w dyspozycji normy określonej w tym przepisie.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że skarżący mógł wiedzieć i wiedział, że zakwestionowane transakcje stanowiły nadużycie: dokonał zakupu ekskluzywnego, drogiego sprzętu elektronicznego nie od ich producenta ani jego przedstawiciela, lecz od spółek handlujących zupełnie innym asortymentem towarów, a zatem oczywistym dla strony powinno być to, że iPhony zostały przez te podmioty kupione od innego dostawcy. W ocenie Sądu nic nie stało na przeszkodzie, aby zwrócić się do bezpośredniego dostawcy o przedstawienie dokumentów poświadczających legalność nabywanego towaru. Takie działania nie wymagają ani nadkładów finansowych, ani też żadnych instrumentów śledczych, czy znajomości prawa. Przyjąć zatem należało, że skarżący nabył drogi sprzęt mając świadomość, że ich sprzedawcy nie specjalizują się w handlu telefonami czy też komputerami, a tym samym godząc się z tym, że źródło ich pochodzenia nie jest im znane. Skarżący, pomimo wiedzy, że te sprzęty są produkowane za granicą, nie podjął żadnych prób sprawdzenia poprzedniego uczestnika łańcucha, tj. podmiotów, od których kupili telefony jego dostawcy. Skarżący zdawał zatem sobie sprawę, że zakup telefonów iPhone od podmiotu niebędącego przedstawicielem producenta ani dystrybutorem i dotychczas niespecjalizującego się w ich sprzedaży, a następnie ich dalsza sprzedaż, wiążą się z dużym ryzykiem w zakresie legalności źródła pochodzenia telefonów i ich jakości.

W ocenie Sądu, słusznie w toku postępowania podatkowego przyjęto, że działania skarżącego były nietypowe dla reguł legalnej działalności gospodarczej. Omawiając kwestie świadomego wykonywania przez skarżącego roli pośrednika w analizowanej procederze karuzeli podatkowej nie można nie zauważyć, że nie był on zainteresowany jakością, warunkami gwarancji i serwisu dla towaru o znacznej wartości (towaru elektronicznego), skarżący nie weryfikował nr IMEI telefonów ani numerów seryjnych innych towarów.

Reasumując w świetle tych okoliczności oraz wykazanego przez organy podatkowe schematu, w oparciu o który funkcjonowała przedmiotowa karuzela podatkowa zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że skarżący wiedział lub przy należytej staranności powinien wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży przedmiotowych telefonów były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych, wynikających z nadużycia prawa.

W ocenie Sądu, poczynione w sprawie przez organy podatkowe ustalenia jednoznacznie wskazują, że strona uczestniczyła w typowej karuzeli podatkowej. Do typowych przesłanek charakteryzujących omawiany proceder należy w realiach niniejszej sprawy zaliczyć także umieszczanie towaru w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną, co pozwalało, między innymi, na tzw. wewnątrzmagazynowe przemieszczanie towarów oraz ułatwiało wystawianie dokumentów magazynowych, mających za zadanie uwiarygodniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów. Co typowe dla procederu karuzelowego, w kontrolowanej sprawie dokonywano wysokowartościowych zakupów od małych podmiotów, nie specjalizujących się w branży telefonów komórkowych. Transakcje przeprowadzano w ramach handlu hurtowego, uczestnicy łańcucha dostaw dążyli do jego wydłużenia, nie szukając faktycznych odbiorców, konsumentów dla zakupionego towaru. Poszukując kolejnych pośredników, w ramach omawianego łańcucha transakcji nie dokonywano rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, negocjacji cenowych lub też rozpoznania rynku w celu znalezienia korzystniejszych ofert kupna czy też sprzedaży. Należy zaznaczyć, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT.

W tym momencie dodać trzeba, że obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje towarami luksusowymi o tak znacznych wartościach.

Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych. Taka postawa dodatkowo świadczy, w ocenie Sądu, o świadomym działaniu, zmierzającym do osiągnięcia zamierzonego celu – tj. korzyści podatkowej. Z akt ani argumentacji skarżącego nie wynika, aby w jakikolwiek sposób zabezpieczył się przez zawarcie ramowych kontraktów o współpracy, czy też badał pochodzenie kupowanego towaru. W realiach niniejszej sprawy nie sposób abstrahować od rozmiaru i wartości dostaw, które każdego przedsiębiorcę prowadzącego racjonalną gospodarkę obligowały do podwyższonej staranności. Tymczasem wszystkie opisane transakcje miały charakter odformalizowany. Jest to tym istotniejsze, że – jak już wskazano - przedmiotem transakcji był towar wrażliwy, często wykorzystywany w nadużyciach podatkowych, co było już wówczas nagłaśniane w środkach masowego przekazu.

Podkreślić też trzeba, że organy podatkowe nie zaprzeczyły, że w magazynie spółki D. zgromadzony był towar, który na etapie obrotu krajowego był przedmiotem alokacji na rzecz poszczególnych podmiotów - nabywców. Podstawą decyzji było natomiast przekonanie, że towar ten nie był przedmiotem rzeczywistego, legalnego obrotu.

W ocenie Sądu zatem w przedstawionych okolicznościach organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur oparto na ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za dostawę towarów można uznać jedynie takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem jak właściciel. Spółki działające w łańcuchu dostawców nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, nie posiadały żadnego zaplecza materialnego i pracowniczego, a ich przedstawiciele – najczęściej cudzoziemcy, nie przebywali na terytorium kraju i nie można było z nimi nawiązać kontaktu. Spółki te składały szczątkowe deklaracje podatkowe, w wykonaniu których zwykle nie rozliczały podatku. Posiadana dokumentacja księgowa nie pozwalała na odtworzenie historii transakcji. Fakturom VAT nie towarzyszyły związane z nimi dokumenty zapłaty, które nierzadko dotyczyły zupełnie nie związanych z opisanymi działaniami podmiotów zagranicznych. Nadto zeznania pracowników spółki D. (podmiot magazynujący) jednoznacznie wskazują, że telefony będące przedmiotem obrotu krążyły pomiędzy podmiotami (towar przechodził przez magazyn wielokrotnie), ale wyłącznie wirtualnie, bowiem towar nie zmieniał nawet swego położenia. Taki sposób działania w pełni wpisuje się w przedstawiony wyżej schemat karuzeli podatkowej.

W tej sytuacji Sąd podziela w pełni stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowane faktury miały na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego, a wykazany w nich towar w rzeczywistości nie zmieniał właściciela. W tych warunkach zatem nie doszło do przeniesienia do rozporządzania prawem jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad rzeczą.

W świetle orzeczeń TSUE, jak i sądów krajowych, ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak NSA w wyroku z dnia 22 października 2014 r., I FSK 1631/113). Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) (wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r. I FSK 46/14). Udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powoduje brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r. I FSK 2011/14).

Ponieważ zarzuty skargi w większości stanowią zarzuty procesowe, podkreślić raz jeszcze trzeba, że wbrew twierdzeniu podatnika organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadnie skorzystały z materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, a także wcześniejszych ogniw ustalonego łańcucha transakcji, które - w stosunku do części podmiotów - zakończyły się wydaniem wobec nich decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, czyli określających kwoty podlegające wpłacie z tytułu wystawionych faktur VAT. Decyzje te mają walor dokumentów urzędowych, w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (bez względu na ich walor ostateczności lub prawomocności). Wbrew zarzutom skargi, tak długo zatem jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, nie zostanie obalone (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z jego treści, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej ( por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 65/15).

Dokumenty urzędowe, na które powołały się organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji, były jednymi z wielu dowodów, z których wyprowadziły istotne dla rozstrzygnięcia wnioski. Organ w trakcie postępowania przeprowadził liczne dowody, w tym dowody osobowe, szczegółowo omówione w treści decyzji.

Brak negocjacji warunków handlowych dostaw, obrót z udziałem kilku podmiotów, mający odzwierciedlenie tylko w dokumentach magazynowych bez jednoczesnego przeniesienia posiadania towaru (poza ostatnim ogniwem) dokonany w czasie kilku dni, zasadnie został uznany za pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej w celu nadania wystawianym fakturom formalnych pozorów rzetelności (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 412/16 r.).

W ocenie Sądu skarżący był w pełni świadomy swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami. W tych zatem okolicznościach aspekt dobrej wiary nie może być w ogóle rozpatrywany. Mając również na względzie obowiązek przedsiębiorcy działania w sposób profesjonalny trudno mówić o jakiejkolwiek staranności po stronie podatnika w prowadzeniu swoich spraw. Przyjmowanie faktur bez weryfikacji pochodzenia i jakości towarów o wielotysięcznej wartości nie mieści się w standardach elementarnej staranności w obrocie gospodarczym, ale wprost wskazuje, że w zaistniałej sytuacji dochodzi do nadużycia prawa podatkowego przy okazji obrotu gospodarczego. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy i przedsięwziąć maksymalnie skuteczne czynności, by ryzyko to zminimalizować lub wykluczyć. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 - 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 1631/13). Faktury co do zasady mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 Ordynacji podatkowej). Rzeczą dbającego w sposób należyty o swoje interesy podatnika jest takie udokumentowanie transakcji, by jej rzetelność, a zatem zgodność z rzeczywistością, nie mogła wzbudzać wątpliwości.

W takich okolicznościach stanu faktycznego, gdy faktura nie odzwierciedla dostawy - nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/WA 2411/15).

Zasadnie też organ przyjął na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego (w tym: zeznań świadków – pracowników skarżącego i obywateli R. , ustaleń pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z udziałem polskiej i b. administracji celnej, porównania dat wystawienia dokumentów TAX FREE ujętych w rejestrze zwrotów podatku VAT za sierpień 2013 r. z datami i czasem wystawienia dołączonych do nich paragonów, datami dokonania zwrotu VAT z dokumentów TAX FREE, datami i czasem przyjazdów i wyjazdów podróżnych), że dokumenty TAX FREE nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw towarów na rzecz obywateli B. wpisanych w ich treści, którzy jedynie ewentualnie użyczyli swoich danych osobowych oraz przewieźli towar przez granicę. Wskazani w dokumentach obywatele B. nie byli faktycznymi nabywcami tych towarów, lecz ich dane osobowe zostały udostępnione podmiotom uczestniczącym w czynnościach zmierzających do obejścia prawa – w zeznania pracowników skarżącego pojawiały się w zasadzie jednakowe nazwiska osób, organizujących – według tych pracowników – cały proceder handlu telefonami.

W odniesieniu do zarzutu posłużenia się w postępowaniu podatkowym dowodami z zeznań świadków, nie przetłumaczonymi na język polski, wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy wraz z powyższymi zeznaniami obywateli B. włączono do akt sprawy potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie tłumaczeń tych zeznań dokonanych przez tłumacza przysięgłego.

Także zarzut bezkrytycznej oceny zeznań świadków - pracowników skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. Organ ocenił te zeznania mając na uwadze pozostały materiał dowodowy zebrany w sprawie i zasadnie uznał, że są one spójne, nadto dodatkowo potwierdzają ustalenia, z których wynika, że skarżący był świadomym uczestnikiem przestępczego procederu ukierunkowanego na wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT.

Ustosunkowując się do zarzutu, że organ zakwestionował rozliczenie podatku VAT w zakresie transakcji zawartych w systemie TAX FREE, mimo nie podważenia poprawności formalnej dokumentów (dokumenty TAX FREE posiadały wymagane pieczęcie i podpisy celników) ponowie należy wskazać na ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że zakwestionowane sprzedaże telefonów w systemie TAX FREE nie były dokonane w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie mogą być uznane za eksport, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. czynności opodatkowane na gruncie tej ustawy. Na poparcie takiego stanowiska przywołać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1666/16, w którym stwierdzono: "Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 2006/112/WE powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT". Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 kwietnia 2015 r., I FSK 46/14.

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut, jakoby z zeznań pracowników spółki D., wynika jedynie, że obrót towarem odbywał się w 2012 r. oraz w niesprecyzowanym okresie 2013 r. Zeznania te pozwoliły wyjaśnić procedurę przyjęcia i wydania telefonów z magazynu tej firmy, tworzenia dokumentacji magazynowej, weryfikacji towarów, procedury alokacji, obiegu towarów. Zeznania złożone przez pracowników spółki D. przede wszystkim dowodzą, że obrót telefonami odbywał się na odmiennych zasadach niż innym towarem. Opisują procedury przyjęcia i wydania telefonów z magazynu, obrazują proceder wielokrotnego tworzenia dokumentów Wz, Pz, które miały pozorować sztuczny obrót tymi telefonami (towar przez cały czas znajdował się w tym samym miejscu, na tej samej półce), potwierdzają fakt powtórnego magazynowania telefonów, które wcześniej znajdowały się już w tym magazynie, występowania przypadków powtórnego obrotu tym samym towarem. Powyższe zeznania dają więc obraz specyfiki obrotu zakwestionowanym towarem, który odbiega w sposób znaczący od rzeczywistego obrotu towarami na rynku.

Odnosząc się jeszcze do zarzucanego w skardze i tak podkreślanego przez podatnika naruszenia przez organu zasady neutralności VAT, nadmienić trzeba, że obrót podatkiem jest wtórny i uzależniony od obrotu gospodarczego. Prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT.

Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest obciążony podatkiem VAT. Ostatecznie w obrocie ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi znaleźć się w budżecie państwa a nie przedsiębiorcy. Okoliczność pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej została udowodniona przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, wobec czego zarzut naruszenia zasady neutralności nie zasługuje na uwzględnienie.

Niezrozumiałym nadto jest podniesiony w niniejszej sprawie zarzut naruszenia przepisu art. 87 ust. 2 i 7 ustawy o VAT oraz art. 183 Dyrektywy 112, bowiem przedłużenie terminu zwrotu VAT lub przewlekłość postępowania nie były przedmiotem niniejszego postępowania.

Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ocen, szczegółowo odniósł się do zebranych w sprawie dowodów i przedstawił schemat transakcji z udziałem skarżącego.

Z powodów przedstawionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm).