Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 871/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 552, art. 553 par. 1, art. 553 par. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 1467
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska- Sakrajda (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2024 r. sprawy ze skargi E. Z. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 października 2023 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.414.2023.4.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Interpretacją z 11 października 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko E. Z. w przedmiocie wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego — podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej z przekształcenia spółki komandytowej.

We wniosku o wydanie interpretacji strona wskazała między innymi, że od 2022 r. jest właścicielem udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ta powstała z przekształcenia spółki komandytowej, zgodnie z art. 551 § 1 K.s.h. Zmiana formy prawnej prowadzonej działalności została zarejestrowana w KRS w 2022 r. W wyniku wspomnianego przekształcenia wnioskodawczyni objęła udziały w kapitale zakładowym spółki z o.o. Dla celów przekształcenia został sporządzony bilans, który uwzględniał:

(a) po stronie aktywów — sumę wartości księgowej wszystkich aktywów spółki komandytowej (przekształconej), tj. środków trwałych, zapasów i należności;

(b) po stronie pasywów — kapitały własne spółki przekształconej oraz zobowiązania.

Wartość bilansową spółki komandytowej określała zatem wartość kapitałów własnych tej spółki. Taką samą wartość kapitałów własnych spółka z o.o. ujęła w swoim bilansie otwarcia. Na podstawie wartości bilansowej spółki z o.o. ustalono wartość przypadającą na udział wnioskodawczyni w kapitale zakładowym spółki z o.o. (wartość bilansowa udziałów).

Następnie strona wskazała, że planuje sprzedaż udziałów spółki z o.o. za wynagrodzeniem. Sprzedaż ta nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej i nie była też planowana w momencie przekształcenia.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że spółka komandytowa powstała 8 sierpnia 2011 r., natomiast strona przystąpiła do tej spółki jako jej komandytariusz 17 października 2014 r., wnosząc wkład pieniężny w wysokości 50.000 zł. Przez cały okres istnienia spółki komandytowej strona nie dokonywała zmian we własności udziałów w spółce. Nie wnosiła również dodatkowych wkładów do spółki z o.o.

Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego sformułowane zostało następujące pytanie:

Czy wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia przychodu podatkowego, osiągniętego w związku z dokonaniem odpłatnego zbycia udziałów o koszty uzyskania przychodu stanowiące wartość bilansową udziałów?

Zdaniem strony będzie ona uprawniona do pomniejszenia przychodu podatkowego, osiągniętego w związku z dokonaniem odpłatnego zbycia udziałów w sp. z o.o., o koszty uzyskania przychodu stanowiące wartość bilansową udziałów. W uzasadnieniu tego stanowiska wskazała, że ustawodawca nie łączy wydatków na nabycie udziałów z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane udziały zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, nie zaś do dnia poniesienia wydatków na wkłady w spółce przekształconej. Ponadto zwróciła uwagę, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga sporządzenia planu przekształcenia zawierającego m.in. ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej. Tym samym do celów przekształcenia bierze się pod uwagę wartość bilansową przedsiębiorstwa spółki przekształcanej, a więc realny majątek stanowiący własność tej spółki. To właśnie ten majątek, w odpowiedniej części, powinien być podstawą do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów przez wspólnika. W opinii strony znaczące jest również to, że w momencie przekształcenia definitywnie ustaje byt prawny podmiotu przekształcanego. W momencie zbycia udziałów dochodzi zatem do zbycia udziałów funkcjonującej spółki, a nie tej która przestała istnieć w wyniku przekształcenia. Reasumując w ocenie wnioskodawczyni kosztem podatkowym przy odpłatnym zbyciu udziałów będzie (w odpowiedniej części) wartość bilansowa spółki wynikająca z bilansu spółki, czyli wartość bilansowa udziałów, niezależnie od sposobu oraz terminu nabycia/objęcia udziałów przez zbywcę. Za taką interpretacją przemawiała, zdaniem strony, prawidłowa interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej: p.d.f.), a także orzecznictwo sądów administracyjnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją z 11 października 2023 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał między innymi, że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki, działającej w określonej formie prawnej, na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi w tym przypadku do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Tak jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jej forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z tych względów przekształcenie spółki nie jest, co do zasady, momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym). Czynność przekształcenia spółki osobowej prawa handlowego w spółkę kapitałową nie jest wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Tym samym, aby określić koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o., należy cofnąć się do momentu objęcia przez stronę ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Dyrektor podkreślił, że powoływany przez stronę art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.f. wprost stanowi o "wydatkach". Oznacza to, że wydatki skarżącej poniesione w celu zostania wspólnikiem w spółce komandytowej (przekształcanej), czyli wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu pieniężnego do tej spółki, stanowią "wydatki na objęcie lub nabycie" udziałów w spółce z o.o., które strona będzie mogła uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów, stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.f.

W skardze na tę interpretację E. Z., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wnosząc o jej uchylenie i zobowiązanie Dyrektora do wydania interpretacji w brzmieniu wskazanym przez skarżącą oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, podniosła zarzut naruszenia:

— art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu skarżącej z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowej, są tzw. koszty historyczne, a więc wydatki pierwotnie poniesione przez skarżącą tytułem wkładu pieniężnego do spółki komandytowej.

Zdaniem skarżącej prawidłowa wykładnia prawa materialnego powinna prowadzić do wniosku, że w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji, kosztem uzyskania przychodu była przypadająca na skarżącą wartość bilansowa majątku spółki komandytowej, ustalona w momencie przekształcenia jej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, ponieważ wartość ta była aktualnie i realnie wydatkowana przez skarżącą w zamian za akcje spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Stosownie zaś do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę — Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. Organ dokonał bowiem w zaskarżonej interpretacji błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego, będących przedmiotem wniosku skarżącej, a następnie błędnego ich zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym w tym wniosku.

W przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zarówno skarżąca, jak i organ są zgodni, że koszty uzyskania przychodu ustalić należy na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.f. Istota sporu sprowadza się do wykładni tego przepisu w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. w sytuacji, gdy spółka ta powstała w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowej. Źródłem sporu jest wysokość wydatków poniesionych na wkład w spółce komandytowej, jako spółce przekształcanej. A mianowicie, czy wartością tą jest — jak przyjął organ interpretacyjny — wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej (koszt "historyczny"), czy też — jak twierdzi skarżąca — wartość rynkowa udziałów w spółce komandytowej przyjmowana na dzień przekształcenia tej spółki w spółkę z o.o. (wartość bilansowa). Swoje stanowisko organ interpretacyjny wywodzi z faktu, że przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności, to jest: posiadanie udziałów w spółce przekształconej zastąpiło posiadanie udziałów w spółce przekształcanej. Jest to jednak nadal ten sam stan posiadania. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów w spółce z o.o. należy — zdaniem organu — cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do momentu pokrywania wkładu w spółce komandytowej.

Zagadnienie wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.f. było już przedmiotem licznych orzeczeń zarówno sądów administracyjnych pierwszej instancji, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, które w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w komandytową, a także w spółkę akcyjną czy przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. jednolicie przyjęły, że wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej stanowi wartość rynkowa udziałów spółki przekształconej przyjmowana na dzień przekształcenia spółki (wartość bilansowa) — tak np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 marca 2021 r., I SA/Łd 527/20, Lex nr 3152959; wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2021 r., II FSK 593/21, Lex nr 3332164; wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1677/18, Lex nr 3064401; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2022 r., I SA/Wr 41/22, Lex nr 3379903; wyrok NSA z dnia 12 maja 2021 r., II FSK 913/19, Lex nr 3192245; a także wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18; z dnia 16 lutego 2016 r., II FSK 3570/13, czy też z dnia 17 września 2015 r., II FSK 1682/13.

Podzielając prezentowany w tych wyrokach pogląd co do wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.f. — Sąd stwierdza, że zgodnie z tym przepisem "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e."

Na gruncie tego przepisu judykatura argumentuje, że dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji/udziałów nie ma znaczenia sukcesja, wywiedziona z przepisów k.s.h. i o.p. W przypadku bowiem przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1i o.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (która ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 k.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Zważywszy na powyższą regulację prawną w kontekście zadanego w tej sprawie przez skarżącą pytania interpretacyjnego — Sąd stwierdza, w ślad za wskazanymi judykatami, że w momencie sprzedaży udziałów, spółka komandytowa nie będzie istniała, a tym samym wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady w tej spółce pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest natomiast wartość majątku spółki komandytowej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. W orzecznictwie przyjmuje się zatem, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (zob. wyroki NSA z dnia 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14). Ponadto p.d.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W rezultacie, skarżąca przyjęła prawidłowo, że na gruncie tej sprawy, wydatki poniesione na udziały w spółce z o.o. będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z ich sprzedaży. Wbrew temu co twierdzi organ, ustawodawca nie łączy tych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez skarżącą na wkłady w spółce komandytowej. Prawidłowe jest natomiast stanowisko, że w razie przeniesienia całego majątku spółki komandytowej na majątek spółki z o.o., koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki komandytowej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce komandytowej i w spółce z o.o. Za majątek przekształcanej spółki komandytowej wspólnik obejmuje (nabywa) bowiem udziały w spółce z o.o. Rację ma zatem skarżący, że kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek udziałów w spółce z o.o. (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2021 r., II FSK 913/19).

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie 146 § 1 p.p.s.a., uwzględnił skargę. O kosztach postępowania sądowego, obejmujących wpis sądowy w wysokości 200 zł, koszt pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł i wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł, orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. 2021 r., poz. 535) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.).

ds