Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1708/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4, art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b)
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi N. na interpretację indywidualną Wójta Gminy P. z dnia 16 lutego 2016 r. nr WF 310.1.2016 w przedmiocie podatku od nieruchomości. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Wójta Gminy P. na rzecz N. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

N. (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Wójta Gminy P. z wnioskiem z dnia 25 listopada 2015 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości, w opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisany poniżej stan faktyczny.

Skarżąca jest państwową jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, działającą w formie jednostki budżetowej. Skarżąca będąc trwałym zarządcą nieruchomości, zwrócił się o wydanie indywidualnej interpretacji ww. przepisów prawa podatkowego, jako podatnik podatku od nieruchomości, o którym mowa w treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.o.l." Skarżąca włada, jako trwały zarządca, nieruchomością położoną w G. oznaczoną numerem ewidencyjnym[...], na której posadowione są obiekty budowlane oznaczone nr 126, 127, 128, 261 i 332 (obręb G., gm. P.). Wspomniane obiekty budowlane wskazane zostały w ewidencji gruntów i budynków (w kartotece budynków), prowadzonej przez Starostę, jako "budynki". Funkcja wszystkich z ww. budynków została oznaczona w ww. kartotece jako "inne niemieszkalne". W budynkach tych Skarżąca prowadzi Ośrodek Szkoleniowy (budynki nr 126 i 127 to obiekty szkoleniowo-pobytowe; budynek nr 128 to kotłownia; budynek nr 261 to obiekt techniczny, zaś budynek nr 332 to kryty basen przystosowany do funkcji zbiornika przeciwpożarowego). W strukturze organizacyjnej Skarżącej, w ramach Biura Gospodarczego, funkcjonuje Wydział - Ośrodek Szkoleniowy w G. używający nazwy "Ośrodek Szkoleniowy Skarżącej" (§ 29 ust 4 pkt 5 zarządzenia Nr 12/2011 Prezesa Skarżącej z dnia 29 sierpnia 2011 r. w sprawie szczegółowej organizacji wewnętrznej oraz właściwości jednostek organizacyjnych Skarżącej).

Obiekty Ośrodka Szkoleniowego są wykorzystywane przede wszystkim przy wykonywaniu zadań ustawowych Skarżącej, polegających na szkoleniu jej pracowników oraz organizowaniu aplikacji kontrolerskiej. Szkolenia oraz aplikacja kontrolerska są nieodpłatne dla pracowników Skarżącej. Poza tym w Ośrodku Szkoleniowym prowadzona jest uboczna działalność, polegająca na świadczeniu odpłatnych usług noclegowych wraz z zapewnieniem wyżywienia pracownikom i emerytom Skarżącej oraz osobom trzecim, a także na prowadzeniu bufetu oraz na udostępnieniu dwóch pomieszczeń pracownikom Skarżącej, którzy nie mają stałego miejsca zamieszkania w G.. Odpłatne świadczenie usług noclegowych wraz z zapewnieniem wyżywienia dotyczy: 1) pracowników Skarżącej: a) korzystających z wypoczynku letniego - w związku z dofinansowaniem wypoczynku w Ośrodku z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, b) biorących udział w corocznym turnieju piłkarskim o puchar Prezesa Skarżącej - w związku z finansowaniem turnieju z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (pracownicy biorący, udział w turnieju korzystają z noclegu i wyżywania w Ośrodku), 2) emerytów będących byłymi pracownikami Skarżącej korzystających z wypoczynku letniego - w związku z dofinansowaniem wypoczynku w Ośrodku z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, 3) osób trzecich: a) pracowników Centralnego Biura Antykorupcyjnego, którzy wzięli udział w jednorazowym szkoleniu (koszty noclegu i wyżywanie pokryło Centralne Biuro Antykorupcyjne), b) uczestników rajdu zabytkowych samochodów, który odbył się w 2012 r. (koszty noclegu i wyżywienia pokryły osoby fizyczne - uczestnicy rajdu), c) związanych z pracownikami Skarżącej, które nie byty uprawnione do korzystania ze środków funduszu socjalnego (np. rodziców pracowników Skarżącej) - koszty noclegu i wyżywienia pokrywały te osoby, d) kombatantów polskich z krajów byłego ZSRR - koszty noclegu i wyżywienia zostały pokryte przez Stowarzyszenie Odra - Niemen, e) uczestników aplikacji kontrolerskiej niebędących pracownikami Skarżącej - koszty noclegu i wyżywienia pokrywają jednostki organizacyjne kierujące takie osoby na aplikacji (zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 2 zarządzenia Nr 60/2014 Prezesa Skarżącej z dnia 20 sierpnia 2014 r. w sprawę aplikacji kontrolerskiej w aplikacji mogą uczestniczyć (poza pracownikami Skarżącej) także pracownicy innych organów kontroli).

Należy podkreślić, że Skarżąca prowadząc Ośrodek Szkoleniowy w G. nie świadczy usług pobytu lub wyżywienia wobec wszystkich zainteresowanych osób. Udostępnianie pokoi wraz z zapewnieniem wyżywienia dla osób trzecich jest działaniem incydentalnym - na świadczenie tego typu usług każdorazowo wyraża zgodę Dyrektor Generalny Skarżącej. Świadczenie wspomnianych usług jest wyjątkiem w działalności bieżącej Ośrodka, polegającej na organizacji i obsłudze szkoleń oraz aplikacji u Skarżącej. W stosunku do pracowników Skarżącej (niekorzystających z nieodpłatnych usług Ośrodka w ramach szkoleń czy aplikacji), emerytów oraz osób trzecich w Ośrodku obowiązuje jeden cennik noclegów i wyżywienia Cennik ten został skalkulowany "po kosztach", a więc jedynie z uwzględnieniem kosztów związanych z noclegiem (koszty pracy pracowników obsługi, koszty energii elektrycznej, koszty napraw, etc.) i częścią kosztów wyżywienia (przy kalkulacji tych kosztów wzięto pod uwagę jedynie koszty tzw. "wsadu do kotła", tzn. koszty artykułów spożywczych użytych do przygotowania posiłków). Od 1 października br. odpłatność za nocleg i wyżywienie w Ośrodku wynosi łącznie 61,56 zł za dzień (32,40 zł za nocleg i 29,16 za wyżywienie, składające się ze śniadania, obiadu i kolacji).

Ponadto w budynku Ośrodka Szkoleniowego Skarżąca prowadzi bufet. Pomieszczenie, w którym prowadzony jest bufet zajmuje powierzchnię 40,87 m2. Zgodnie z § 11 ust. 4 zarządzenia Nr 23/2015 Prezesa Skarżącej z dnia 17 kwietnia 2015 r. w sprawie wprowadzenia u Skarżącej dokumentów przyjętej polityki rachunkowości oraz procedur kontroli finansowej, towary sprzedawane w bufecie Ośrodka Szkoleniowego wycenia się według cen detalicznych sprzedaży, dodając do ceny zakupu marżę na pokrycie kosztów utrzymania bufetu. Dla towarów z ceną detaliczną ustaloną przez producenta (papierosy, prasa) marże z tytułu VAT i marżę handlową ustała się, jako różnicę między ceną detaliczną a ceną zakupu. A zatem marża doliczana do cen zakupywanych towarów jest kalkulowana, tak aby pokryć przynajmniej część kosztów funkcjonowania bufetu. W kalkulacji marży nie ujęto zysku Skarżącej. Miesięczne koszty utrzymania bufetu są wyższe niż roczna marża dodawana do ceny zakupu. Kalkulacja dochodów ze sprzedaży w bufecie nie obejmuje swym zakresem pokrycia pełnych kosztów związanych z jego funkcjonowaniem. Przykładowo w 2014 r. w bufecie dokonano sprzedaży towarów na łączną kwotę 7.114,90 zł i uzyskano marżę w wysokości 569,19 zł. Natomiast same miesięczne koszty utrzymania bufetu były kilkukrotnie wyższe niż uzyskana rocznie marża. W bufecie od 2010 r. nie jest sprzedawana prasa, a od 2013 r. nie są sprzedawane papierosy. Należy także dodać, że towary sprzedawane w bufecie. Ośrodka Szkoleniowego mogą być nabywane jedynie przez osoby goszczące na terenie tego Ośrodka (pracownicy Skarżącej, emeryci oraz osoby trzecie, na których pobyt na terenie Ośrodka zgodę wyraził Dyrektor Generalny Skarżącej). A zatem nabywcą towarów sprzedawanych w bufecie może być jedynie wąska grupa klientów, zaś oferta sprzedaży nie jest skierowana do ogółu.

Ponadto w budynku Ośrodka Szkoleniowego Skarżąca udostępnia swoim dwóm pracownikom, mającym stale miejsce zamieszkania poza G., dwa pomieszczenia, i tak Kierownik Ośrodka najmuje od Skarżącej pomieszczenie o pow. 36 m2 i zgodnie z umową najmu płaci miesięczny czynsz w kwocie 305,35 zł. Z kolei pracownik odpowiedzialny w Ośrodku za zagadnienia księgowe korzystał, w okresie od 9 kwietnia 2013 r. do 31 października 2013 r., z pomieszczenia o pow. 15,7 m2 i wnosił z tego tytułu opłatę miesięczną w kwiecie 156,49 zł. Także te opłaty zostały skalkulowane w taki sposób, aby pokryły jedynie koszty ponoszone przez Skarżącą z tytułu udostępniania wspomnianych pokoi. Na nieruchomości będącej w trwałym zarządzie Skarżącej posadowiony jest obiekt budowlany o nr 332, który został zaliczony, w kartotece budynków prowadzonej przez Starostę do kategorii "budynek", zaś jego funkcja określona została jako "inne niemieszkalne". Budynkiem tym jest basen kryty, który w 2006 r, został przystosowany przez Skarżącą do funkcji zbiornika przeciwpożarowego. Opisywany budynek posiada jedną kondygnację. Budynek jest obiektem trwale związanym z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (ścian i okien), posiada fundamenty i dach.

Przedstawiając opisany powyżej stan faktyczny Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy będący w trwałym zarządzie Skarżącej grunt, oznaczony nr ewidencyjnym[...], obręb G., gm. P., podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, czy też jako pozostałe, w związku z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 oraz art. 5 ust 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) u.p.o.l.?

2) Czy obiekty budowalne lub ich części posadowione na gruncie, o którym mowa w pkt 1 podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też pozostałe, w związku z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i lit. e) u.p.o.l.?

3) Czy obiekt budowlany stanowiący kryty basen przystosowany do funkcji zbiornika przeciwpożarowego, posadowiony na gruncie, o którym mowa w pkt 1 i oznaczony nr 332 w kartotece budynków, stanowi budynek, czy budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l.?

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej pierwszym z powyższych pytań wskazała, że jej zdaniem będący w trwałym zarządzie Skarżącej grunt, oznaczony nr ewidencyjnym[...], obręb G., gm. P., podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako pozostałe, w związku z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. Natomiast przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej drugim z powyższych pytań Skarżąca wskazała, że jej zdaniem obiekty budowlane lub ich części posadowione na gruncie, o którym mowa w pytaniu nr 1 podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako pozostałe, w związku z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 oraz art, 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Z kolei przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej trzecim z powyższych pytań Skarżąca wskazała, że jej zdaniem obiekt budowlany stanowiący kryty basen przystosowany do funkcji zbiornika przeciwpożarowego, posadowiony na gruncie, o którym mowa w pkt 1 i oznaczony nr 332 w kartotece budynków, stanowi budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Uzasadniając swoje stanowisko w kwestiach objętych powyższymi pytaniami Skarżąca powołała się m. in. na treść przepisów: art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4, art. 2 ust. 1 u.p.o.l., art. 2, art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015r. poz. 584 ze zm.) - zwanej dalej: "u.s.d.g.", art. 68 ust. 5, art. 71 pkt 5 ustawy z dnia 23 grudnia 1994 r. o Najwyższej Izbie Kontroli (Dz. U. z 2015 r., poz. 1096 ze zm.), art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 111), wskazując że jej uboczna działalność polegająca na świadczeniu usług noclegowych wraz z zapewnieniem wyżywienia pracownikom i emerytom Skarżącej oraz podmiotom trzecim w Ośrodku Szkoleniowym Skarżącej w G., nie wyczerpuje znamion działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W analogiczny sposób należy potraktować działalność Skarżącej w zakresie prowadzenia bufetu oraz udostępniania pokoi dwóm pracownikom. Zdaniem Skarżącej, żadne z tych świadczeń nie ma charakteru zawodowego, chociaż są odpłatne. Cennik noclegów i wyżywienia obowiązuje wszystkie osoby, które korzystają z bazy noclegowej oraz z wyżywienia w Ośrodku w G. i został skonstruowany jedynie w celu pokrycia części kosztów świadczenia ze strony Skarżącej, a także nie zawiera w swej kalkulacji elementu zysku. Wspomniany cennik ma jedynie zrekompensować Skarżącej część kosztów poniesionych w związku z noclegiem i wyżywieniem, zaś celem tworzącego cennik nie było uzyskanie dochodu, rozumianego jako nadwyżkę nad kosztami. Celem Skarżącej w omawianym zakresie nie była i nie jest maksymalizacja zysku, a jedynie pokrycie kosztów związanych z udostępnieniem Ośrodka. Brak jest zatem w działalności izby zamiaru (celu) osiągnięcia zysku. Skarżąca wskazała tez, że Ośrodek w G. wykonuje odpłatne usługi wobec swoich pracowników (w tym emerytów) w celach ściśle związanych z działalnością socjalną u Skarżącej, zaś osobom trzecim w celach ogólnospołecznych (dotyczy to zwłaszcza szkolenia dla pracowników CBA oraz pobytu kombatantów), nie zaś po to aby osiągać zyski. Celem działania Skarżącej nie jest także uzyskanie jak największego efektu gospodarczego w drodze jak najmniejszego nakładu środków. Skarżąca udostępniając osobom uprawnionym do korzystania z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych pokoje w Ośrodku Szkoleniowym oraz umożliwiając im korzystanie z posiłków podejmuje działania, których obowiązek wykonywania wynika z przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

Ponadto w ocenie Skarżącej kolejną przesłanką, która nie pozwala na traktowanie omawianych usług, jako działalności gospodarczej jest brak przesłanki uczestniczenia ze strony Skarżącej w obrocie gospodarczym. Należy podkreślić, że usługi noclegowe wraz z zapewnieniem wyżywienia nie są skierowane do ogółu konsumentów (czy podmiotów gospodarczych), czy choćby do jakiejś z grup tych podmiotów. Omawiane usługi są świadczone wobec wąskiego grona osób, zaś ich wykonywanie jest podyktowane konkretną przesłanką, która eliminuje z grupy potencjalnych odbiorców inne osoby, czy podmioty. Odpłatne udostępnianie miejsc noclegowych pracownikom i emerytom Skarżącej odbywa się w związku z realizacją działalności socjalnej u Skarżącej. Z kolei świadczenia na rzecz osób trzecich pozostają zazwyczaj w związku z uzasadnionym celem ogólnospołecznym (walka z korupcją, pomoc kombatantom). A zatem omawiane usługi są świadczone zamkniętej grupie osób i nie są skierowane do ogółu potencjalnych odbiorców tego typu usług. W szczególności Skarżąca nie podejmuje żadnych działań mających na celu pozyskiwanie odbiorców usług noclegowych czy restauracyjnych (cateringowych), w tym nie wykonuje żadnych działań promocyjnych, czy reklamowych zmierzających do pozyskania odbiorców takich usług. Brak jest także możliwości skorzystania z tego typu usług przez inne, niż wymienione wyżej, kategorie osób. Wszystko to powoduje, że Skarżąca nie jest uczestnikiem obrotu gospodarczego w zakresie usług noclegowych oraz restauracyjnych (cateringowych). Przy udostępnianiu Ośrodka osobom trzecim należy także zwrócić uwagę, że odbywa się ono w sposób nieciągły (sporadyczny, ad hoc, niezaplanowany). W ciągu ostatnich kilku lat były to incydentalne przypadki, na które każdorazowo wyrażał zgodę Dyrektor Generalny Skarżącej. Także w tym przypadku nie sposób twierdzić o zamiarze powtarzalności określonych czynności – Skarżąca nie planuje udostępniania Ośrodka innym podmiotom na prowadzenie szkoleń (szkolenie prowadzone przez CBA było jedynym takim przypadkiem), ani tym bardziej goszczenia uczestników np. rajdów właścicieli zabytkowych samochodów, czy przybycia kombatantów. Wskazane wyżej wydarzenia miały charakter sporadyczny i nie sposób w stosunku do nich twierdzić, że miały charakter cykliczny (ciągły). A zatem także z tego powodu udostępniania Ośrodka osobom trzecim nie można potraktować jako działalności gospodarczej. O możliwości świadczenia usług w sposób ciągły (zaplanowany) można mówić jedynie w odniesieniu do powadzenia bufetu oraz usług świadczonych wobec pracowników emerytów Skarżącej, którzy będą korzystali z wypoczynku letniego oraz będą brali udział w corocznym turnieju piłkarskim o puchar Prezesa Skarżącej. Jednak pobyt wspomnianych osób w Ośrodku jest ściśle związany z prowadzoną przez Skarżącą (obligatoryjnie) działalnością socjalną. Zdaniem Skarżącej, jako działalność gospodarcza nie może być także potraktowane prowadzenie w budynku Ośrodka Szkoleniowego bufetu oraz udostępnienie dwóch pokoi dla pracowników, którzy nie mają stałego miejsca zamieszkania w G.. Także te aktywności Skarżącej nie mają na celu osiągnięcia zysku, a jedynie pokrycie części ponoszonych kosztów. Jak już zostało wyżej wspomniane w kalkulacji marży za towary sprzedawane w bufecie nie ujęto zysku Skarżącej. Miesięczne koszty utrzymania bufetu są wyższe niż roczna marża dodawana do ceny zakupu. Trudno też mówić, że prowadzenie bufetu oznacza uczestniczenie Skarżącej w obrocie gospodarczym - z usług bufetu może korzystać jedynie wąska grupa osób (pracownicy Skarżącej, emeryci, osoby trzecie, na których pobyt na terenie Ośrodka zgodę wyraził Dyrektor Generalny Skarżącej). A zatem nabywcą towarów sprzedawanych w bufecie może być jedynie wąska grupa klientów, z uwagi na fakt, że oferta sprzedaży nie jest skierowana do ogółu.

Skarżąca nawiązując następnie kwestii właściwego zakwalifikowania pod względem podatkowym obiektu budowalnego o nr 332, stanowiącego basen kryty, który w 2006 r. został przystosowany przez nią do funkcji zbiornika przeciwpożarowego, powołała się na treść przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l., wskazując że ww. obiekt budowlany należy zaliczyć do kategorii budynków. Obiekt ten został bowiem wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, które mają charakter trwały. Ponadto budynek ten jest w sposób trwały związany z gruntem, poprzez konstrukcję fundamentową. Ponadto obiekt ten jest w całości przykryty dachem. W opinii Skarżącej, nie bez znaczenia jest także fakt, że wskazany obiekt został opisany przez Starostę Nowodworskiego w ewidencji gruntów i budynków (w kartotece budynków), jako budynek o funkcji niemieszkalnej. Skarżąca zauważyła w tym miejscu, że zgodnie z treścią art 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2016 r., poz. 1629 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.g.k.", podstawę m.in. wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Na tle tego przepisu w orzecznictwie oraz w piśmiennictwie ugruntował się pogląd, zgodnie z którym "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości winny zostać uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe, jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków, przy czym informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno gruntu, jak i budynku (lokalu) mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów. A zatem organy podatkowe zobligowane są do uwzględniania informacji wynikających z ewidencji gruntów i budynków przy podejmowaniu rozstrzygnięć w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca uznała, że jest ona zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości, na której położony jest Ośrodek Szkoleniowy w G. jako podatku za "grunty i budynki pozostałe".

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2016 r. Wójt Gminy P., uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie wszystkich trzech postawionych przez nią pytań - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ powołując się na treść przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. wskazał, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest ten podmiot, który objął nieruchomość w posiadanie bezpośrednio od jej właściciela. Natomiast w omawianym przypadku od właściciela - czyli Skarbu Państwa - nieruchomości i obiekty budowlane objęła w posiadanie Skarżąca. Skoro Skarżąca - jako jednostka budżetowa Skarbu Państwa, posiada podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od nieruchomości, a instytucja trwałego zarządu jest przykładem "innego tytułu prawnego" posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., to zdaniem organu, Skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości od nieruchomości i obiektów budowlanych, które oddała w posiadanie zależne innym podmiotom. Organ powołał się również na treść przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1-3 i art. 2 ust. 1 u.p.o.l., wskazując że kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, której na podstawie decyzji administracyjnej oddano w trwały zarząd nieruchomość czy to Skarbu Państwa, czy jednostki samorządu terytorialnego była przedmiotem wielokrotnego rozstrzygania przez sądy administracyjne. Organ powołał w tym miejscu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1716/10, w którym wyrażono pogląd zgodnie z którym: 1) okoliczność, iż jednostka budżetowa w obrocie cywilnym nie występuje jako samodzielny uczestnik tego obrotu, nie oznacza jednocześnie, że w świetle ustaw podatkowych nie może posiadać statusu samodzielnego (odrębnego od Skarbu Państwa czy też jednostki samorządu terytorialnego) podatnika, 2) ustawodawca wymieniając ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju. Wypływa z tego wniosek, iż warunki owej "umowy" spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa), jak i nienazwane.

Zdaniem organu, biorąc pod uwagę stan faktyczny opisany we wniosku Skarżącej, odpłatne świadczenie usług noclegowych wraz z zapewnieniem wyżywienia, oraz prowadzeniem bufetu wypełnia przesłanki do uznania, że na terenie Ośrodka Szkoleniowego jest prowadzona działalność gospodarcza. Organ zauważył, że w kwestii wykorzystania przedmiotu opodatkowania do działalności gospodarczej, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w ustawie określenie "grunty, budynki i budowie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (ten ostatni przypadek w sprawie nie występuje). W opinii organu, powyższa regulacja wskazuje, że decydującym o zakwalifikowaniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przedmiotów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę. Wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że podmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Organ odnotował też, że w powyższej definicji nie ma warunku faktycznego wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę lub przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z uwagi na to, że ustawodawca w ustawie podatkowej użył określenia - "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" - a więc szerszego niż "prowadzenie działalności gospodarczej", do tego rodzaju nieruchomości zaliczyć należy w ocenie tego organu także te, które nie biorą bezpośredniego udziału w działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej czy usługowej. Organ uznał, że nie ma tutaj znaczenia intensywność wykorzystywania lokali przez Skarżacą do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ponieważ działalność w zakresie np. usług hotelarskich, czy żywieniowych oraz handlowych (bufet) - charakteryzuje się brakiem pewności, iż np. wszystkie lokale będą zawsze zarezerwowane. Organ zauwazył też, że przedmiotowe lokale są przeznaczone na prowadzenie tego typu działalności gospodarczej i przystosowane do tego, że w każdej chwili mogą służyć jako pokoje dla gości.

Organ wyjasnił również w tym miejscu, że przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. dotyczy opodatkowania budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, iż do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być nawet te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Decydujące jest zatem wykorzystywanie danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa. Warunków takich nie będzie spełniać jedynie nieruchomość (grunt, budynek czy lokal) przeznaczony na realizację niegospodarczych osobistych celów życiowych podatnika. Organ zauważył następnie że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Skarżącej wynika, iż przedmiotowe lokale były przeznaczane na prowadzenie przez Skarżącą działalności gospodarczej, w tym - usług hotelarskich, żywieniowych i handlowych (bufet). Lokale (budynki) przystosowane były do tego, że w każdej chwili mogą służyć jako pokoje dla gości. Następcze wynajęcie ich w drodze zwykłej umowy najmu nie zmienia tego charakteru. Zdaniem organu, w tym kontekście nie ma znaczenia intensywność wykorzystywania lokali, ponieważ działalność w zakresie usług hotelarskich charakteryzuje się tym, iż nie wszystkie lokale są zawsze zarezerwowane i zajęte przez gości hotelowych. To, że w większości czasu, w lokalach tych nie było gości, ponieważ były one wykorzystywane jedynie sporadycznie (okresowo, incydentalnie) do prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, nie oznacza automatycznie, iż nie zostały one zajęte lub nie były one wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej. W tych okolicznościach również fakt czasowego, czy stałego zameldowania członków rodzin pracowników Skarżącej, czy emerytów, czy samych pracowników, a także świadczenie usług żywieniowych i handlowych (bufet) - świadczy o faktycznym przeznaczeniu ich na realizację gospodarczych celów Skarżącej.

Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że Skarżąca na przedmiotowym gruncie i w budynkach, prowadzi działalność gospodarczą związaną z udostępnianiem lokali, świadczeniem usług żywieniowych i handlowych (bufet) za odpłatnością (działalność gospodarcza). W ocenie organu, skoro bowiem ustawodawca definiując w art. 1a pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "działalności gospodarczej" - odsyła do przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, to właśnie również w oparciu o treść przepisu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, należy rozpatrzyć kwestię prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej. Z przepisu tego wynika bowiem, że elementy konstytuujące taką działalność obejmują: zorganizowany sposób jej prowadzenia, ciągłość procesu i jej zarobkowy charakter. Organ zauważył w tym miejscu, że Skarżąca nie kwestionuje zarówno faktu ciągłości jak i zorganizowanego sposobu prowadzenia tej działalności (potwierdza bowiem, że udostępnianie lokali ma charakter wprawdzie sporadyczny (incydentalny), jednakże w sposób zorganizowany i ciągły), negując jedynie jej zarobkowy charakter (wskazując na faktyczny wynik finansowy tej działalności, która powoduje jedynie straty). Jednakże wbrew stanowisku Skarżącej, nie można zaaprobować jego poglądu, iż należy skoncentrować się na ekonomicznym, a nie na prawnym aspekcie prowadzenia działalności. Okoliczności te, niewątpliwie ważne dla Skarżącej, nie mogą jednak wpływać na jej obowiązek podatkowy. Podobnie też, sposób rozdysponowania środków pieniężnych uzyskanych z udostępniania lokali, usług żywieniowych czy bufetu, nie niweluje "zarobkowego" celu działalności gospodarczej i nie zmienia przez to jej charakteru. W konsekwencji, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, będące w posiadaniu Skarżącej, jako podmiotu prowadzącego taką działalność gospodarczą oraz wykorzystywane do prowadzenia tej działalności - odpowiadają definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Organ zauważył następnie, że Skarżąca na terenie Ośrodka Szkoleniowego prowadzi działalność usługową, jeden z rodzajów aktywności wymieniony w dyspozycji art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, której ciągłości i zorganizowanego sposobu prowadzenia nie kwestionuje. Jedynym elementem, który jest negowany przez Skarżącą, to jej zarobkowy charakter. Jednakże zdaniem tego organu, działalność prowadzona przez Skarżącą ma charakter zarobkowy. Zarobkowy charakter prowadzonej działalności jest bowiem kategorią obiektywną i wiąże się z pewną potencjalną możliwością uzyskiwania dochodów, w oderwaniu od jej faktycznego wymiaru, czyli wyniku finansowego jej prowadzenia. Udostępnianie lokali, usług noclegowych, świadczenie usług żywieniowych za odpłatnością oraz bufetu - bez wątpienia stwarza taką możliwość po stronie Skarżącej, co sprawia, iż nie sposób przyjąć, aby działalność ta mogła zostać zakwalifikowana jako działalność non profit. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że będący w trwałym zarządzie Skarżącej grunt oznaczony nr ewidencyjnym[...], obręb G., gm. P., podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. W konsekwencji organ uznał również, że obiekty budowalne (budynki) lub ich części posadowione na gruncie, o którym mowa w pytaniu nr 1, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ nawiązując następnie do kwestii objętej pytaniem nr 3 wskazał, że basen kryty, który został przez Skarżącą przystosowany do pełnienia funkcji zbiornika przeciwpożarowego jest budowlą w myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.b.", stanowiącą własność Skarżącej oraz jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ odnosząc się do stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym opisywany budynek posiada jedną kondygnację, jest obiektem trwale związanym z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (ścian i okien), posiada fundamenty i dach, wskazał że zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. III SA/Wa 276/10, wykładnia prawa dopuszcza również takie sytuacje, w których można uznać obiekt budowlany za budowlę, jeżeli w obiekcie tym dominujące znaczenie ma budowla, a nie związany z nią budynek. Dlatego też, pomimo tego, iż zbiornik przeciwpożarowy na wodę jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (ścian i okien), posiada fundamenty i dach, to w ocenie tego organu stanowi samodzielną budowlę i jako obiekt tego rodzaju winien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu, zbiornik przeciwpożarowy jest budowlą w rozumieniu przepisów u.p.o.l., bowiem expressis verbis wskazany został w art. 3 pkt 3 u.p.b. - jako przykład budowli. Zgodnie zaś z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast w świetle art. 3 pkt 1 u.p.b. do obiektów budowlanych zaliczane są także budowle.

Końcowo organ odniósł się do zasygnalizowanej przez Skarżącą w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kwestii wpisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków, wskazując że w świetle poglądów wyrażonych w wymienionym przez organ orzecznictwie sądów administracyjnych, ewidencja gruntów nie może przesądzać o ustaleniu przedmiotu opodatkowania podatkiem, zaś reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że basen kryty, który został przystosowany przez Skarżącą do pełnienia funkcji zbiornika, stanowi budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości związaną z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Wójt Gminy P. stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2016 r.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą interpretację indywidualną wnosząc skargę w piśmie z dnia 27 kwietnia 2016 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

1) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h, art. 14j § 1 i § 3 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez sporządzenie niewyczerpującego i niejednoznacznego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, podczas gdy zgodnie z wymogami zawartymi w ww. przepisach Ordynacji podatkowej uzasadnienie to powinno zawierać jasną i zrozumiałą odpowiedź organu na zadane we wniosku pytania oraz jednocześnie powinno zawierać wskazanie, w jaki sposób należy rozumieć konkretne przepisy określające skutki podatkowe dla Skarżącej oraz jaka jest możliwość zastosowania tych przepisów w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym,

2) art. 14c § 3, art. 121 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 14h oraz art. 14j § 1 i § 3 O.p. w związku z art. 3 § 2 pkt 4a, art. 53 § 1 i § 2 oraz w związku z art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a.", poprzez zawarcie w interpretacji indywidualnej niepełnego pouczenia o przysługującym Skarżącej prawie do wniesienia skargi do sądu administracyjnego;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 2 u.s.d.g., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania powyższych przepisów do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną, co doprowadziło organ interpretacyjny do nieuprawnionego przyjęcia że:

- Skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.s.d.g., tzn. działalność ta ma charakter zawodowy, zorganizowany i ciągły, a także zarobkowy, podczas gdy usługi świadczone przez Skarżącą są ściśle związane z jej statusem prawnym i służą celom szkoleniowym i socjalnym oraz nie noszą znamion działalności gospodarczej, - będący w trwałym zarządzie Skarżącej grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej,

- obiekty budowlane (obiekty szkoleniowo - pobytowe, obiekt techniczny, kotłownia) posadowione na ww. gruncie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i e oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwą ocenę zastosowania tych przepisów do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegające na przyjęciu, że obiekty budowlane oraz grunt będący w trwałym zarządzie Skarżącej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek określonych dla gruntów i budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", a nie według stawek określonych dla gruntów i budynków "pozostałych" oraz że budynek krytego basenu podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek określonych dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

3) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania powyższych przepisów do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną polegającą na uznaniu, że:

- stanowiący przedmiot interpretacji indywidualnej - kryty basen, jest zbiornikiem expressis verbis wskazanym w definicji budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b.,

- kryty basen pomimo tego, że jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (ścian i okien), posiada dach i fundamenty, nie stanowi na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budynku, a zdaniem organu budowlę,

- pominięcie w procesie wykładni przepisów ustawy Prawo budowlane treści załącznika do tej ustawy, określającego kategorie obiektów budowlanych, z którego wynika, że kryte baseny ustawodawca zalicza do kategorii budynków (Kategoria XV - budynki sportu i rekreacji), nie zaś do budowli,

- pominięcie w procesie wykładni i oceny możliwości zastosowania do sprawy przepisów prawa materialnego znaczenia pojęciowego "obiektu budowlanego" i "budynku" i oparciu się w swych rozważaniach wyłącznie na definicji "budowli",

4) art. 21 ust. 1 u.p.g.k., polegające na dokonaniu przez organ interpretacyjny błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny, co do jego zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji i przyjęciu, że:

- zawarta w ewidencji gruntów i budynków klasyfikacja basenu krytego (przystosowanego do funkcji zbiornika przeciwpożarowego) do kategorii budynków "inne niemieszkalne" nie przesądza o ustaleniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

- zasada związania ewidencją gruntów i budynków przy wymiarze podatku od nieruchomości nie jest wiążąca dla organu, bowiem w tej sprawie znajdzie zastosowanie uchwała NSA z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13,

5) art. 10, art. 8 ust. 2 oraz art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 3 u.p.o.l., polegające na dokonaniu przez organ interpretacyjny błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny, co do jego zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji i pominięciu, że pracownicy oraz emeryci korzystający pokoi w obiekcie szkolno-pobytowym Skarżącej, przebywali tam w związku z dofinansowaniem wypoczynku z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, co doprowadziło organ podatkowy do nieprawidłowego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 3 u.p.o.l. i przyjęcia, że Skarżąca w ww. zakresie prowadzi działalność gospodarczą.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca, nawiązując do podniesionych przez siebie zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazała, że organ przy ustalaniu, czy Skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą nie przeanalizował w ogóle przesłanek ciągłości i zorganizowanego sposobu prowadzenia takiej działalności, o czym mowa w art. 2 u.s.d.g. Organ wskazał jedynie w uzasadnieniu interpretacji, że Skarżąca nie kwestionuje ciągłości i zorganizowanego sposobu prowadzenia aktywności na terenie ośrodka szkoleniowego. Takiego stwierdzenia brak jednak zarówno w stanie faktycznym wniosku, jak i w uzasadnieniu stanowiska Skarżącej, która w swym wniosku twierdziła jedynie, że o zorganizowanym i ciągłym charakterze jej działalności można mówić w odniesieniu do usług świadczonych wobec pracowników i emerytów Skarżącej, którzy korzystali z wypoczynku letniego oraz którzy brali udział w corocznym turnieju piłkarskim o puchar Prezesa Skarżącej. Jednakże, jak to wyraźnie podkreślała Skarżąca na str. 12 swego wniosku, pobyt wspomnianych osób był ściśle związany z prowadzoną przez nią (obligatoryjnie) działalnością socjalną. W odniesieniu do pozostałych usług Skarżąca wyraźnie podkreślała w swym wniosku na str. 11, że przy udostępnianiu Ośrodka osobom trzecim odbywało się ono w sposób nieciągły (sporadyczny, ad hoc, niezaplanowany). Skarżąca zauważyła również w tym miejscu, że organ nie jest uprawniony do jakiegokolwiek ingerowania w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, zaś w przypadku wątpliwości, co do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, powinien wezwać wnioskodawcę do jego uzupełnienia stosownie do treści art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p.

Skarżąca zarzuciła też w tym zakresie, że organ nie odniósł się do statusu prawnego Skarżącej oraz do socjalnego charakteru działalności Skarżącej wynikającego z ustawy. Zdaniem Skarżącej, nie można pomijać tych okoliczności w niniejszej sprawie, ponieważ mają one istotne znaczenie dla ustalenia i oceny całokształtu stanu faktycznego w ramach przedstawionego zapytania. Ponadto organ nie dokonał analizy orzecznictwa sądów administracyjnych oraz piśmiennictwa powołanego we wniosku o wydanie interpretacji. Natomiast brak wyjaśnienia, dlaczego zdaniem organu poglądy wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych wskazanych we wniosku o interpretację nie znajdują zastosowania w sprawie stanowi w ocenie Skarżącej naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Skarżąca zarzuciła również, że organ dokonując kwalifikacji krytego basenu do jednej z kategorii (budynek, budowla), odniósł się wybiórczo do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy - Prawo budowlane. Pominął tym samym definicję "obiektu budowlanego" oraz "budynku", a skupił się wyłącznie na definicji "budowli". Nie zbadał, czy obiekt ten spełnia wymogi dla budynków. Pominął także kategoryzację obiektów budowalnych stanowiącą załącznik do ustawy Prawo budowlane, zgodnie z którą kryte baseny należy zaliczyć do kategorii budynków. Zdaniem Skarżącej, brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p, może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie treści przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. Organ podatkowy nie może ograniczyć się do przedstawienia swojego stanowiska w sprawie, pomijając przedstawienie oceny stanowiska prawnego wnioskodawcy, względnie "wybierać" niektóre "pasujące" przepisy prawa (z pominięciem innych) i tylko w oparciu o tak arbitralnie wyselekcjonowaną podstawę prawną wydawać indywidualną interpretację. Uzasadnienie prawne interpretacji, w której organ uznaje, że stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe, nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Skarżąca wskazała też, że organ powołujac się na poglądy wyrażone w uchwale NSA z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 276/10, które w ocenie Skarżącej nie miały zastosowania do stanu fatycznego przedstawionego w jej wniosku, nie wyjaśnił dlaczego, w jego ocenie, orzeczenia te miały zastosowanie w tej sprawie.

Nawiązując następnie do podniesionych przez siebie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca wskazała, że na gruncie przedstawionego w jej wniosku stanu faktycznego nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu zgodnie z którym, prowadząc aktywność w postaci ośrodka szkoleniowo - pobytowego oraz bufetu i udostępnianiu dwóch pokoi pracownikom, aktywność Skarżącej wypełnia znamiona działalności gospodarczej, o których mowa w art. 2 u.s.d.g., tj. jest działalnościi prowadzonej w sposób zawodowy, zarobkowy oraz zorganizowany i ciągły. Konsekwencją powyższego jest z kolei błędna konstatacja, że Skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą a w związku z tym wszystkie grunty i budynki pozostające w jej trwałym zarządzie powinny być opodatkowane najwyższą stawką podatkową w ramach podatku od nieruchomości. Zdaniem Skarżącej, powyższe stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji wynika z błędnej wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 2 u.s.d.g., a w konsekwencji niewłaściwej oceny, co do zastosowania powyższych przepisów do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą w jej wniosku o interpretację indywidualną. Skarżąca zarzuciła, że organ w swoich rozważaniach pominął wskazywane przez nią zasady prowadzenia swojej działalności (w sensie aktywności) w obiektach będących w jej trwałym zarządzie i podstawy jej prowadzenia zawarte w ustawie normującej zasady działalności Skarżącej i ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, a wynikające ze statusu prawnego Skarżącej.

Skarżąca zauważyła, że pobyt w jej ośrodku szkoleniowym oraz wyżywienie związane z uczestniczeniem pracowników Skarżącej w szkoleniach oraz w aplikacji kontrolerskiej są nieodpłatne. Ośrodek szkoleniowy jest wykorzystywany zatem przede wszystkim przy wykonywaniu zadań ustawowych Skarżącej, polegających na szkoleniu jej pracowników oraz organizowaniu aplikacji kontrolerskiej. Ponadto na terenie ośrodka szkoleniowego Skarżącej realizuje ona cele socjalne zgodnie z zakładowym funduszem świadczeń socjalnych. W świetle powyższego, zdaniem Skarżącej, nie można się zgodzić ze stanowiskiem wyrażonym przez organ interpretacyjny, że powyższa działalność (w sensie aktywności) jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.s.d.g. Działalność prowadzona przez Skarżącą nie ma bowiem charakteru zarobkowego. Skarżąca zarzuciła, że organ pominął fakt, iż aby mówić o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę zamiar (cel, dążenie) podmiotu prowadzącego daną działalność. Sam element odpłatności nie jest wystarczający, aby daną działalność potraktować, jako prowadzoną z zamiarem osiągnięcia zysku - odpłatność ma prowadzić do osiągnięcia zysku, a nie jedynie pokrywać koszty prowadzonej działalności. W związku z powyższym zauważyć należy, że żadne ze świadczeń (pobyt w ośrodku szkoleniowym) nie ma charakteru zarobkowego, chociaż są faktycznie odpłatne. Skarżąca zwróciła też uwagę, że Ośrodek w G. wykonuje odpłatne usługi wobec swoich pracowników (w tym emerytów) w celach ściśle związanych z działalnością socjalną, zaś osobom trzecim w celach ogólnospołecznych (dotyczy to zwłaszcza szkolenia dla pracowników Centralnego Biura Antykorupcyjnego oraz pobytu kombatantów), nie zaś po to aby osiągać zyski. Celem działania Skarżącej nie jest także uzyskanie jak największego efektu gospodarczego w drodze jak najmniejszego nakładu środków. Skarżąca udostępniając osobom uprawnionym do korzystania z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych pokoje w Ośrodku Szkoleniowym oraz umożliwiając im korzystanie z posiłków podejmuje bowiem działania, których obowiązek wykonywania wynika z przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Bufet znajdujący się w ośrodku szkoleniowym również nie jest prowadzony w celu zarobkowym, gdyż sprzedawane tam towary wycenia się według cen detalicznych sprzedaży, dodając do ceny zakupu marżę na pokrycie kosztów utrzymania bufetu. Podobnie udostępnione dwóm pracownikom Skarżącej pokoje nie są także udostępniane w celach zarobkowych, gdyż opłaty za te pokoje zostały skalkulowane w taki sposób, aby pokryły jedynie koszty ponoszone przez Skarżacą z tytułu udostępniania tych pokoi.

Skarżąca podniosła również, że jej opisywana działalność ma okazjonalny (niezawodowy) charakter i jest skierowana do wąskiej grupy odbiorców. Skarżąca nie prowadzi działalności polegającej na stałym świadczeniu usług hotelowych, gastronomicznych i handlowych dla szerokiego grona kontrahentów. Działalność ta nie jest podporządkowana zasadom racjonalnego gospodarowania - gdyby tak było, to ceny świadczonych usług dla nielicznego grona ich odbiorców byłyby kalkulowane celem osiągnięcia zysku. Skarżąca zabiegałaby także o pozyskanie jak najszerszego grona odbiorców takich usług, np. poprzez działalność reklamową, co nie ma miejsca. Specyfika działań Skarżącej powoduje, że nie mamy także do czynienia z powtarzalnością jej czynności i uczestniczeniem w obrocie gospodarczym. Jednakże wszystkie te elementy zostały pominięte przez organ interpretacyjny. Skarżąca odnosząc się do stanowiska organu zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji zwróciła też uwagę, że pokoje znajdujące się w ośrodku szkoleniowym służą głownie do pobytu pracowników samej Skarżącej, którzy uczestniczą w szkoleniach i zajęciach aplikacyjnych, Skarżąca jedynie okazjonalnie i w krótkich okresach czasu udostępnia lokale osobom trzecim w celach społecznie użytecznych oraz swoim pracownikom i emerytom w związku z koniecznością prowadzenia przez Skarżącą działalności socjalnej.

Skarżąca odnosząc się końcowo do stanowiska organu w kwestii zakwalifikowania krytego basenu (pełniącego funkcję zbiornika przeciwpożarowego) do określonej kategorii (budynków, budowli) na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zauważyła że sprowadza się ono wyłącznie do stwierdzenia, iż obiekt ten jest budowlą, bowiem jest expressis verbis wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b. Tymczasem w treści wspomnianego przepisu jest mowa o zbiornikach, nie zaś o krytych basenach. Zdaniem Skarżącej, wskazany obiekt jest przede wszystkim krytym basenem. Skarżąca wyjasniła, że obiekt ten od samego początku był zaprojektowany i używany jako basen, zaś od 2006 r. Skarżąca dostosowała jedynie go do funkcji zbiornika przeciwpożarowego, co nie zmieniło jego pierwotnego charakteru. Skarżąca zarzuciła też, że organ interpretacyjny pominął fakt, że kryte baseny zostały przez samego ustawodawcę zaliczone do kategorii budynków, nie zaś do budowli, co wynika z załącznika do ustawy Prawo budowlane. Zdaniem Skarżącej, kryty basen jest obiektem budowlanym wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Ponadto kryty basen spełnia cechy budynku. Jest bowiem trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Nieuprawnione zatem było odwoływanie się przez organ do definicji budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.). W konsekwencji, organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny, co do zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku przepisu art. 21 ust. 1 u.p.g.k. i błędnie przyjął, że pomimo wskazania w ewidencji gruntów i budynków basenu krytego (przerobionego na zbiornik przeciwpożarowy) do kategorii budynków "inne niemieszkalne", obiekt ten stanowi budowlę.

W odpowiedzi na powyższą skargę Wójt Gminy P. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skagi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym unormowanym w Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 O.p. – minister właściwy do spraw finansów publicznych, zaś od dnia 1 marca 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b § 3 O.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny, czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w przepisie art. 14h O.p., zgodnie z którym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188 – 200 O.p., znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe". Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a O.p. organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny – zwłaszcza mając do czynienia z pełnomocnikiem profesjonalnym. Podkreślić należy, że organ jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (przyszłym) (art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p.).

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że sedno sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy na gruncie i w budynkach N. w Ośrodku szkoleniowym prowadzona jest działalność gospodarczą związaną z udostępnianiem lokali, świadczeniem usług żywieniowych i handlowych (bufet), co skutkowało o zakwalifikowaniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ww. przedmiotów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Skarżącej jako jednostki budżetowa nie jest powołana do prowadzenia działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ponieważ ma określone cele statutowe, które realizuje. Organ interpretacyjny stwierdził, że powyższa działalność (w sensie aktywności) jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1 a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.s.d.g. W konsekwencji, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, będące w posiadaniu N., jako podmiotu prowadzącego taką działalność gospodarczą oraz wykorzystywane do prowadzenia tej działalności - odpowiadały definicji legalnej zawartej wart. 1a ust, 1 pkt 3 u.p.o.l.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela tego stanowiska.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z działalnością gospodarczą (przedmiot opodatkowania).

Definicję nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zawiera art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowiąc, że za związane z tą działalnością uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami (także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalnością gospodarczą na gruncie ustawy jest działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z wyłączeniem działalności wymienionej w ust. 2 (rolniczej lub leśnej oraz działalności polegającej na wynajmie turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5). Przepis art. 86 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808) przewiduje, że ilekroć w obowiązujących przepisach jest mowa o przepisach ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej, należy przez to rozumieć właściwe przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zatem działalnością gospodarczą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.).

I tak, w myśl art. 2 u.s.d.g. działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zarobkowy charakter działalności stanowi podstawową, konstytutywną cechę działalności gospodarczej.

W świetle art. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1994 r. o N. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1096 ze zm.) N. jest naczelnym organem kontroli państwowej, podlega Sejmowi, działa na zasadach kolegialności. Na gruncie ustawy o finansach publicznych N. posiada status jednostki budżetowej. Jednostka budżetowa nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (M. Etel "Czy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą?", Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych z 2012 r. Nr 9, str. 28).. Samorządowe jednostki organizacyjne powiatu (jednostki budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych powiatu) nie posiadają samodzielności zarówno prawnej, jak i budżetowej.

Natomiast jednostka budżetowa, do której niewątpliwie zalicza się N., nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, która w art. 4 pozwala uznać za przedsiębiorcę osobę fizyczną, osobę prawną i jednostkę organizacyjną niebędącą osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą, a także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Jednostki budżetowe stanowią formę prawa budżetowego, a nie wykonywania działalności gospodarczej i mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego, nie mają osobowości prawnej. Korzystają natomiast z osobowości prawnej Skarbu Państwa. To zaś oznacza, że nie działają w imieniu własnym (por. Wyrok WSA w Kielcach z 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 604/15, CBOSA).

Cechą charakterystyczną jednostek budżetowych jest to, że pełnią one funkcję reprezentanta interesów Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego i podejmują za nie czynności. Jednakże każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest czynnością Skarbu Państwa, dokonaną w jego imieniu i na jego rzecz. (por. Ludmiła Lipiec- Warzecha, komentarz do art. 11 ustawy o finansach publicznych, program Lex ). Jednostki budżetowe nie mają osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (statio fisci) lub jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi). Posiadają one jednak pewien zakres uprawnień składających się na samodzielność w zakresie gospodarki finansowej oraz gospodarowania mieniem przekazanym w zarząd (zob. więcej: T. Augustyniak-Górna, Podmiotowość finansowoprawna jednostek budżetowych, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Łódzkiego, seria I, 1979, nr 65, s. 92).

Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie z przywołanym przez Skarżącą § 6 regulaminu zakładowego funduszu świadczeń socjalnych w Najwyższej Izbie Kontroli (regulamin stanowi załącznik do zarządzenia Nr 3/2013 Prezesa Najwyższej Izby Kontroli z dnia 19 lutego 2013 r. w sprawie regulaminu zakładowego funduszu świadczeń socjalnych w Najwyższej Izbie Kontroli), środki funduszu przeznaczone są m.in. na dofinansowanie wypoczynku w formie dopłat do wypoczynku letniego w Ośrodku Szkoleniowym w G. oraz dopłat do zawodów sportowych organizowanych z udziałem pracodawcy. Z kolei zgodnie z § 7 ust. 1 regulaminu do korzystania ze środków funduszu uprawnieni są: pracownicy zatrudnieni w pełnym i niepełnym wymiarze czasu pracy; pracownicy przebywający na urlopach wychowawczych: emeryci i renciści, którzy bezpośrednio przed przejściem na emeryturę lub rentę byli pracownikami N.; członkowie rodzin osób wymienionych w pkt 1-3 (katalog członków rodzin zawiera ust. 2). Ponadto z funduszu mogą korzystać osoby niewymienione w ust. 1, którym Prezes N., w uzgodnieniu z ZZP N., przyznał prawo korzystania ze świadczeń z funduszu (§ 7 ust. 5 regulaminu). Ponadto jak wskazał Skarżący, pobyt w ośrodku szkoleniowym N. oraz wyżywienie związane z uczestniczeniem pracowników N. w szkoleniach oraz w aplikacji kontrolerskiej są nieodpłatne. Tym samym wspomniany "Ośrodek szkoleniowy" jest wykorzystywany zatem przede wszystkim przy wykonywaniu zadań ustawowych N., polegających na szkoleniu jej pracowników oraz organizowaniu aplikacji kontrolerskiej. Na jego terenie, N. realizuje cele socjalne zgodnie z zakładowym funduszem świadczeń socjalnych.

W konsekwencji podzielić należy pogląd wyrażony w skargdze, iż nie można się zgodzić ze stanowiskiem wyrażonym przez organ interpretacyjny, że powyższa działalność (w sensie aktywności) jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1 a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.s.d.g.

Znamienne jest również, iż Skarżąca w ww. ośrodku nie prowadzi działalności

w celu zarobkowym. Prowadzona działalność przez Skarżącą, jak wynika z opisu stanu faktycznego i udzielonych wyjaśnień, ma okazjonalny (niezawodowy) charakter i jest skierowana do wąskiej grupy odbiorców. N. nie prowadzi działalności polegającej na stałym świadczeniu usług hotelowych, gastronomicznych i handlowych dla szerokiego grona kontrahentów. Wobec powyższego - działalność Skarżącej polegająca na świadczeniu usług noclegowych wraz z zapewnieniem wyżywienia pracownikom i emerytom N. oraz podmiotom trzecim w Ośrodku Szkoleniowym N. w G. oraz prowadzenie bufetu oraz udostępniania pokoi dwóm pracownikom nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l, w zw. z art. 2 u.s.d.g. Organ dokonał zatem błędnej wykładni ww. przepisów.

W ocenie Sądu, skoro N. nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą nieuprawnione byłoby twierdzenie, że grunt, obiekty budowlane - obiekty szkoleniowo-pobytowe, kotłownia oraz obiekt techniczny są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w świetle art. 1 a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. Tym samym, właściwe jest zastosowanie do wskazanych obiektów stawek podatkowych dla budynków i gruntów "pozostałych", o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1c oraz art, 5 ust. 2 pkt e u.p.o.l.

Sąd zakwestionowął również kwalifikacje podatkową krytego basenu, który spełniał cechy budynku. Był bowiem trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, Nieuprawnione jest odwoływanie się przez organ do definicji budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.). Obiekt ten nie jest ani wskazany expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b. ani nie jest obiektem podobnym. Ustawodawca odróżnia basen odkryte od basenu zakrytego i tak basen odkryty kwalifikowany jest do V kategorii obiektów budowlanych (załącznik do Prawa budowlanego), natomiast basen kryty do XV kategorii.

Ponadto organ kwalifikując sporny obiekt do definicji "budowli" nie wziął pod uwagę, że obiektem tym jest basen kryty, a nie oddzielny zbiornik przeciwpożarowy. Obiekt ten, został w 2006 r. zgodnie z pozwoleniem na budowę dostosowany na zbiornik przeciwpożarowy.

Reasumując błędne, w świetle powyższych rozważań, jest zatem przypisywanie przez organ Skarżącej cech przedsiębiorcy skoro w świetle przepisów o N. i ustawy o finansach publicznych, N. jako jednostka budzetowa nie jest przedsiebiorcą w świetle u.s.d.g., co przekładało się na niezasadne zakwalifikowanie gruntów i budynku, w zakresie podstawy opodatkowania, jako "zwiazanych z prowadzoną działalnoscią gospodarczą".

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji, który w niniejszej sprawie złożyła Skarżąca, organ będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Mając to wszystko na względzie Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.