Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 723/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a , art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2017 r. sprawy ze skargi D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 723/17

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] określającą D. spółce jawnej z siedzibą w Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że D. spółka jawna – dalej "spółka", w rozliczeniu podatku od towarów i usług w okresie od sierpnia 2013 r. do lutego 2014 r. uwzględniła 49 faktur stwierdzających nabycie magnesów neodymowych. Rachunki te zostały wystawione przez R.-C. R. J., a ich wartość wyniosła łącznie netto [...] zł. W ocenie organu, w ustalonych w sprawie okolicznościach, dokumenty te nie przedstawiają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem transakcje między tymi firmami nie miały miejsca w rzeczywistości. Tym samym, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT", podatek zawarty w fakturach nie stanowił podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT. Stwierdzone zawyżenie podatku naliczonego w grudniu 2013 r. wyniosło [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał decyzję z dnia [...] określającą spółce za grudzień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł.

Spółka nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji złożyła odwołanie.

W jego rozpoznaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił w pełni stanowisko organu I instancji i stwierdził, że przedmiotem sporu jest prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez R.-C. R. J. w grudniu 2013 r., dokumentujących zakup magnesów neodymowych.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji, w tym przypadku nie ma zastosowania zasada neutralności podatkowej.

W tym kontekście organ odwoławczy wyjaśnił, że sporne dostawy nie spełniały warunków uprawniających podatnika - nabywcę towarów do dokonania odliczenia kwot podatku wynikających z dokumentujących je faktur. Podmiot wskazany w treści faktury jako sprzedawca w rzeczywistości nim nie był. Nie doszło zatem do transakcji sprzedaży pomiędzy spółką a firmą R.-C. R. J..

Organ podkreślił, że R. J. w trakcie przesłuchania przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w L. w charakterze podejrzanego przyznał się do winy. Z jego wyjaśnień wynika m.in., że nieznany mężczyzna zaproponował mu, aby wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż, która nie miała miejsca, w zamian za wynagrodzenie w wysokości nie mniejszej niż [...] zł za fakturę. Od dnia 1 sierpnia 2013r. był poszukiwany listem gończym, co w praktyce uniemożliwiało mu prowadzenie działalności gospodarczej. W trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie R.-C. R. J. ustalono, że posiadał on faktury wystawione przez: S. Z. Z.-O. i M. O. G. . S. Z. od kwietnia 2012 r. nie składał deklaracji [...], nie zgłosił się do Urzędu Skarbowego w L., kontrolujący nie zastali go również pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Oględziny wykazały, że pod wymienionym adresem znajduje się budynek mieszkalny szeregowy w złym stanie technicznym, bez jakichkolwiek szyldów oraz reklam. Według oświadczenia matki, S. Z. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. W efekcie w dniu 10 stycznia 2013 r. został wykreślony z ewidencji podatników VAT. M. O. dokonał wykreślenia działalności gospodarczej z CEiDG z dniem 30 listopada 2012 r., natomiast z dniem 14 czerwca 2013 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT. Za okres od lipca 2012 r. do dnia 14 czerwca 2013 r. nie składał deklaracji [...] Organ nie miał z nim żadnego kontaktu.

Z powyższych ustaleń wynika zatem, że w grudniu 2013 r. firmy S. Z. - Z.-O. oraz M. O. - G. nie posiadały statusu przedsiębiorcy, jak też czynnego zarejestrowanego podatnika VAT. W ocenie organu są tzw. znikającymi podatnikami, a faktury przez nie wystawione stwierdzają czynności nie wykonane w rzeczywistości. Jeśli zaś R.-C. R. J. nie nabyła faktycznie towarów, nie mogła ich w kolejnej fazie obrotu dalej odsprzedać.

Organ wskazał nadto na treść zeznań świadka B. G., z których wynika, że R. – C. została polecona jako kontrahent przez P. S.. Był to nowy klient spółki, który zaproponował transakcje zakupu magnesów wyłącznie jako przefakturowanie, gdyż firma, która je sprzedawała nie świadczyła sprzedaży podróżnym. P. S. zaproponował 2% od każdej transakcji, a także zwiększenie sprzedaży spółki. Transakcje odbywały się za jego pośrednictwem – to on dokonywał zamówienia towaru i dostarczał go do spółki własnym transportem. W wielu przypadkach dostarczony towar nie był nawet przenoszony do magazynu spółki, lecz bezpośrednio do samochodu kupującego. Osoba przywożąca towar przywoziła również faktury wystawione przez firmę R. – C. i wydawała dokumenty kasowe potwierdzające dokonanie zapłaty. Były to dokumenty wcześniej wystawione przez R.-C. i opieczętowane przez tą firmę z podpisem właściciela.

Organ odwoławczy wskazał też na stanowisko samego skarżącego, który w odwołaniu przyznał, że opisywane transakcje nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach, inaczej jednak dokonywał oceny tych zdarzeń z punktu widzenia prawa podatkowego.

Oceniając cały zgromadzony materiał dowodowy organ stwierdził, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem spółki, iż sporne faktury wystawione przez R.-C. R. J. odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zawierają one co prawda informacje na temat stron transakcji, jednak w zakresie dotyczącym sprzedawcy nie są zgodne z rzeczywistością. R.-C. R. J. nie był sprzedawcą towarów.

Organ zaznaczył przy tym, że zakwestionowanie zgodności z prawdą faktur wystawionych przez R.-C. R. J. nie ma wpływu na ocenę czynności dokonanych przez spółkę w kolejnym etapie obrotu wielofazowego. Nabycie magnesów neodymowych w innych okolicznościach niż wynika to ze spornych faktur nie wpłynęło zarówno na obowiązki sprzedawcy tych towarów tj. spółki w zakresie podatku należnego, jak też na prawa nabywców towarów, gdyż transakcje pomiędzy spółką a nabywcami towarów miały miejsce w rzeczywistości. Wystawione przez spółkę faktury dokumentują czynności faktycznie dokonane.

W kontekście powyższego organ stwierdził, że uwzględnienie przez spółkę w ewidencji prowadzonej dla potrzeb VAT podatku wynikającego z faktur stwierdzających czynności nie wykonane wywołało skutek w postaci nieprawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej poprzez zawyżenie kwoty podatku naliczonego, a w konsekwencji zaniżenie zobowiązania podatkowego. Zapisy w księgach podatkowych, są niezgodne z prawdą w części dotyczącej zakupów dokonywanych przez spółkę, co obligowało organ podatkowy do zmiany jej rozliczenia za grudzień 2013 r. w drodze decyzji administracyjnej, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Odwołując się do orzecznictwa TS UE organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia zasady neutralności podatkowej. Organ podkreślił, że spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta oraz wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć o tym, że otrzymane faktury wystawiane są dla celów oszustwa podatkowego. Świadczy o tym przede wszystkim sposób nawiązania i zakres współpracy między spółką a R.-C. R. J.. Nie prowadzono żadnych negocjacji, nie zawarto pisemnej umowy w sprawie nabycia magnesów. Zarówno wspólnicy, jak i pracownicy spółki nie mieli nigdy kontaktu z R. J.. Pośrednikiem w czynnościach był mało znany spółce klient z [...] – P. S., który nie ukrywał, że transakcje ograniczą się do "przefakturowywania" towaru. To on zamawiał towar i dokonywał jego odbioru. Zapłata dokonywana była gotówką w dniu odbioru towaru. Przewoźnik po zapłacie wydawał dokumenty kasowe, potwierdzające dokonanie zapłaty, wystawione przez R.-C. i opieczętowane przez tę firmę z podpisem właściciela.

W tych okolicznościach deklarowane przez spółkę czynności sprawdzające podmiot w CEiDG nie mogą być uznane za wystarczające. Rejestracja podmiotu gospodarczego nie świadczy w żadnym razie o faktycznym prowadzeniu działalności. Biorąc pod uwagę rozmiar transakcji przeprowadzonych przez spółkę z tym podmiotem, a także ich skutki podatkowe, w ocenie organu konieczna bardziej szczegółowa weryfikacja. Niezbędne w tej sytuacji było sprawdzenie miejsca siedziby firmy, miejsca prowadzenia działalności czy ustalenie jego możliwości w zakresie składowania towarów oraz źródła ich pochodzenia. Takich czynności spółka jednak nie podjęła. Jej przedstawiciele nie znali źródła pochodzenia towaru, nie interesowali się logistyką jego nabycia. Spółka płaciła znaczne kwoty osobie dostarczającej magnesy zawsze w formie gotówkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał zatem, że w ustalonych okolicznościach nie sposób stwierdzić, iż spółka w kontaktach z R. J. dochowała należytej staranności. W konsekwencji, za w pełni uzasadnione organ odwoławczy uznał zastosowanie jako podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Za bezzasadny organ uznał również zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wyłączenie części dokumentów w sprawie R. J., pochodzących z Prokuratury Rejonowej w L.. Wyjaśnił przy tym, że w myśl art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, strona ma wprawdzie prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, jednak zgodnie z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisu art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W pojęciu "interesu publicznego", o którym mowa w przytoczonej wyżej regulacji, mieści się także dobro osób trzecich, nie będących stroną w toczącym się postępowaniu, których dane występują w aktach sprawy. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyłączony przez organ I instancji materiał dowodowy zawiera informacje dotyczące innych podatników, których udostępnienie spółce stanowiłoby naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych. Co jednak najważniejsze, dokumenty te nie stanowiły, wbrew twierdzeniom spółki, podstawy rozstrzygnięcia w sprawie, a były jedynie uzupełnieniem materiału dowodowego i dopełniały bowiem obrazu funkcjonowania firmy R.-C. R. J..

Za niezasadne uznano także zarzuty naruszenia przepisów: art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez spółkę w piśmie z dnia 10 kwietnia 2017 r. dotyczących przesłuchania w charakterze świadków: R. J., J. M. oraz 12 osób narodowości ukraińskiej: S. K., V. K.. P. S.; O. V., O. G. (H. ), V. I., O. T., S. G., O. G. (H. ), O. Y., O. O., M. O.. Swoją decyzję w tej kwestii organ uzasadnił tym, że w okresie, którego dotyczy wydana decyzja, spółka nie zawierała transakcji z kontrahentem J. J. M., zaś transakcje TAX-FREE, w których brały udział osoby narodowości ukraińskiej w miesiącu grudniu 2013 r. nie były kwestionowane. W odniesieniu natomiast do wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka R. J., organ odwoławczy mając na względzie treści art. 188 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż w realiach rozpatrywanej sprawy podatkowej przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest niezasadne, bowiem na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego możliwe jest ustalenie stanu faktycznego w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy. Wszelkie okoliczności dotyczące transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę R. - C. R. J. na rzecz spółki zostały wyjaśnione w sposób wystarczający m.in. w oparciu o zeznania księgowej spółki B. G. i nie budzą wątpliwości. Organ uzyskał też materiały ze śledztwa, w toku którego R. J. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów, a prokurator skierował do sądu wniosek o dobrowolne poddanie się karze.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez brak podjęcia w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego, brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy oraz nieprawidłową ocenę i bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych złożonych przez spółkę, a także naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowej oceny materiału dowodowego sprawy i uznania, że spółka brała udział w fikcyjnym obrocie magnesami neodymowymi, nie działała w dobrej wierze oraz nie dochowała wymaganej staranności w celu wykluczenia swojego udziału w oszustwach podatkowych związanych z obrotem tymi magnesami;

b) art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez sporządzenie przez organ odwoławczy wewnętrznie sprzecznego oraz nieprzekonywującego do prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której organ stwierdził, że spółka w rzeczywistości nie nabyła skutecznie towaru określonego w spornych fakturach, a następnie stwierdza, iż dysponowała tym towarem, bo był on następnie sprzedawany przez spółkę podmiotom trzecim;

c) art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuchylenie przez organ odwoławczy postanowienia organu I instancji z dnia [...] października 2016 r. wyłączającego z akt sprawy wniosek do Sądu Rejonowego w L. w sprawie R. J. i uniemożliwienie stronie zapoznania się z tym materiałem dowodowym, co w konsekwencji spowodowało naruszenie zasady bezpośredniości oraz prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i ograniczyło jej uprawnienie do zapoznania się z pełnym materiałem, a także należytego odniesienia się do zebranej dokumentacji, będącej podstawą zaskarżonej decyzji;

d) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisu prawa podatkowego zastosowanego w sprawie, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, powodujące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 167 oraz art. 178 Dyrektywy VAT - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało nieuzasadnionym pozbawieniem spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do faktycznie dokonanych na jej rzecz dostaw towarów, w sytuacji gdy brak było obiektywnych przesłanek świadczących o jej udziale w oszustwach podatkowych związanych z fikcyjnym obrotem magnesami neodymowymi, a także nieuzasadnione było przyjęcie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do faktycznie dokonanych na jej rzecz dostaw towarów, uzależnione jest od dokonywania czynności weryfikacyjnych względem kontrahentów, pomimo braku środków prawnych pozwalających na skuteczną weryfikację statusu i danych kontrahentów gospodarczych;

b) art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie spółka prowadziła ewidencję sprzedaży w sposób nierzetelny i niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa.

W uzasadnieniu spółka podała, że oddalenie składanych przez nią wniosków dowodowych, skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Taki wadliwy sposób postępowania doprowadził do postawienia nieuzasadnionej tezy, że dostawy magnesów neodymowych na rzecz spółki stanowiły dostawy fikcyjne, a sama spółka zawierając zakwestionowane transakcje nie działała w dobrej wierze, a także nie dochowała należytej staranności. Spółka faktycznie otrzymywała wskazane na fakturze towary, które następnie były sprzedawane w procedurze TAX-FREE. Faktura dokumentowała zatem faktyczną dostawę towarów. W takiej sytuacji, spółce przysługuje zgodnie z zasadą neutralności prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących te dostawy.

Spółka podkreśliła, że działała w dobrej wierze, nie była bowiem w posiadaniu informacji o jakiejkolwiek nieuczciwości kontrahenta. Swoje przekonanie oparła na weryfikacji, która była dostępna i możliwa w danym momencie, tj. sprawdziła ewidencję CEiDG, rejestr czynnych podatników VAT, otrzymała kopie wpłat dokonanych przez R.-C. R. J. tytułem VAT do Urzędu Skarbowego w L. za luty oraz kwiecień 2014 r., oraz kopie deklaracji [...] tego kontrahenta za sierpień 2013 r. Współpraca z P. S., działającym w imieniu R.-C. R. J., przebiegała bez zarzutu. Wszystkie dostawy oraz płatności były dokonywane na czas, a spółka nie miała jakichkolwiek zastrzeżeń co do przebiegu transakcji. Specyfikacja towaru na spornych fakturach, odpowiadała towarowi dostarczanemu do spółki. Wyżej wymienione okoliczności sprawiły, że skarżąca była przekonana, że ma do czynienia z uczciwym i rzetelnym kontrahentem. Powyższe czyniło w jej ocenie zbędnym podejmowanie działań w zakresie weryfikacji siedziby firmy, miejsca prowadzenia działalności, możliwości składowania towarów czy też źródła ich pochodzenia. Weryfikacja podatników, w ocenie spółki, należy do organów podatkowych, a nie do podmiotów gospodarczych, których zadaniem jest prowadzenie działalności gospodarczej w taki sposób, aby była ekonomicznie uzasadniona i przynosiła jak największe zyski.

Dobra wiara spółki winna być oceniana na moment zawarcia spornych transakcji. Tymczasem oceniając tę kwestię, organ powołał się na zeznanie R. J. w postępowaniu karnym przygotowawczym, które miało miejsce 3 lata po transakcjach. Spółka zwróciła też uwagę na brak informacji na temat ilości wystawionych w ten sposób faktur oraz ich odbiorców. Podkreśliła, że zweryfikowanie źródeł pochodzenia magnesów dostarczanych spółce nie było w praktyce możliwe, o czym najlepiej świadczy fakt, że okoliczność ta nie została również ustalona przez organy władzy publicznej, które dysponują nieporównywalnymi ze spółką środkami technicznymi i organizacyjnymi.

Odnosząc się do kolejnego argumentu organu, związanego z brakiem pisemnej umowy o współpracy pomiędzy spółką a R.-C. R. J., skarżąca stwierdziła, że jej zawarcie miałoby jedynie "czysto technicznych charakter", analogiczny jaki organ przypisał czynności sprawdzenia kontrahenta w CEiDG. Dodała, że zawarcie umowy pisemnej nie przesądza o rzetelności kontrahenta. Umowy zawiera się na wypadek ewentualnych sporów, a skarżąca oceniając sposób współpracy, nie miała podstaw podejrzewać, aby takie spory mogły mieć miejsce.

Spółka podkreśliła przy tym, że od początku prowadzenia działalności w formie spółki jawnej, tj. od początku 2002 roku, nie uczestniczyła w jakimkolwiek przestępstwie nakierowanym na uszczuplenie dochodów budżetu Państwa. Obarczanie zatem spółki odpowiedzialnością finansową za fakt, że organy nie były w stanie odpowiednio szybko zweryfikować mechanizmu popełniania oszustw podatkowych przez inne podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu, stanowi nie tylko naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, lecz również naruszenie standardów demokratycznego państwa prawa.

Skarżąca podkreśliła istnienie wewnętrznych sprzeczności w stanowisku organów podatkowych - organ odwoławczy z jednej strony wskazuje, że sporne faktury VAT nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych (spółka nie nabyła w rzeczywistości towarów wyszczególnionych na kwestionowanych fakturach), a następnie twierdzi, że spółka dysponowała przedmiotowymi towarami, które były przedmiotem dalszej niekwestionowanej sprzedaży. Organ stwierdził też, że zarówno podatnik jak i R. J. nie byli w stanie nabyć towaru, który został wymieniony na kwestionowanych fakturach. Niemniej w przypadku R.-C. R. J. organ stwierdził równocześnie, że skoro nie był on w stanie faktycznie nabyć towarów, to nie mógł ich również sprzedać spółce w kolejnej fazie obrotu, natomiast w odniesieniu do spółki stwierdził, że mimo, iż nie nabyła ona towaru wskazanego w zakwestionowanych fakturach, to jednak była w stanie sprzedać go następnie osobom trzecim.

Naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej spółka uzasadniała wyłączeniem z akt sprawy wniosku prokuratora złożonego do Sądu Rejonowego w L. w sprawie R. J., który stanowił podstawę wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. W jej ocenie takie działanie organu I instancji, zaakceptowane przez organ odwoławczy, doprowadziło do naruszenia zasady bezpośredniości oraz zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu.

Uzasadniając naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej spółka wyjaśniła, że organ zastosował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, mimo że spółka nie uczestniczyła bezpośrednio w oszustwie podatkowym, a dostawy towarów były na jej rzecz faktycznie realizowane i dysponowała towarem jak właściciel. Takie działanie organów spółka uznała również za sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie spółki, uznania prowadzonych przez nią ksiąg podatkowych za nierzetelne nie uzasadnia sama tylko odmienna kwalifikacja zdarzeń gospodarczych, które faktycznie miały miejsce. Skarżąca wskazała, że nie pomijała w prowadzonych księgach zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, ani nie ujmowała w nich zdarzeń fikcyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Jak wynika z akt sprawy i zaskarżonej decyzji, skarżąca odliczyła podatek naliczony z 49 faktur wystawionych w okresie od sierpnia 2013 r. do lutego 2014 r. (w tym 8 sztuk w grudniu 2013 r.) przez R.-C. R. J. na zakup magnesów neodymowych na łączną kwotę [...]zł netto, podatek VAT [...] zł. Faktury te okazały się nierzetelne. W toku postępowania ustalono bowiem, że skarżąca nie zakupiła od R. J. towarów wymienionych w fakturach, a łączące ich transakcje sprowadzały się wyłącznie do wystawiania tzw. pustych faktur. Spowodowało to zawyżenie podatku naliczonego w grudniu 2013 r. o kwotę [...]zł.

O powyższym świadczy materiał dowodowy, zebrany w toku postępowania, na który powołano się w decyzji. W szczególności podkreślenia wymaga, że proceder wystawiania pustych faktur wynika z zeznań świadka B. G., która pełniła w spółce funkcję księgowej, a zatem doskonale znała realia biznesowe i finansowe tego podmiotu. Świadek zeznała, że nowy kontrahent spółki – [...] P. S. zaproponował transakcje polegające wyłącznie na przefakturowywaniu, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót. Celem takich transakcji była sprzedaż magnesów podróżnym w procedurze TAX FREE, w czym R. J. był ograniczony z uwagi na wszczęte i prowadzone przeciwko niemu postępowania podatkowe i karne (od sierpnia 2013 r. był on poszukiwany listem gończym). Spółka miała z tego tytułu otrzymywać wynagrodzenie w wysokości 2% wartości transakcji. Zamówienia koordynował w całości P. S. – to on zamawiał towar, dostarczał własnym transportem. Towar był przepakowywany bezpośrednio dla odbiorcy, zaś płatność każdorazowo dokonywana była gotówką. Przewoźnik wydawał dokumenty kasowe, które nosiły podpis R. J., mimo że nigdy nie uczestniczył on w żadnej z tych czynności.

W toku postępowania karnego przygotowawczego R. J. przyznał, że dokonywał fikcyjnych czynności, w ramach których obracano wyłącznie fakturami VAT. Według jego księgowości, magnesy neodymowe do dalszej odsprzedaży miały pochodzić z transakcji zawieranych ze Z.-O. S. Z. i G. M. O.. Podmioty te uznane zostały przez organy podatkowe za znikających podatników, z uwagi na fakt pozorowania działalności gospodarczej i brak możliwości kontaktu.

Organy podatkowe nie zakwestionowały natomiast transakcji sprzedaży magnesów neodymowych przez spółkę przyjmując, że do ich nabycia rzeczywiście doszło, jednak nie w realiach wynikających z przedstawionych faktur VAT.

W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, który w całokształcie pozwalał na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i rozstrzygnięcie sprawy. Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego jest prawidłowa, tj. zgodna z art. 191 O.p. i nie można zasadnie zarzucić, że zawiera ona zasadnicze błędy, jest dowolna, pozbawiona logiki oraz nacechowana brakiem obiektywizmu, a także dokonana z pominięciem podstawowych reguł swobodnej oceny. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącej o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Sam zatem fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1564/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1704/13).

Niezasadne są także zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób pobieżny i częściowy, niedopełnienie obowiązku podjęcia wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niepodjęcie działań niezbędnych do dokonania prawidłowych ustaleń w zakresie okoliczności faktycznych towarzyszących rozliczeniu podatku od towarów i usług przez stronę w grudniu 2013 r., zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków zawnioskowanych przez stronę w odwołaniu od decyzji, w tym dostawcy towarów.

W ramach obowiązku gromadzenia materiału dowodowego w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia, wyrażonej w art. 187 § 1 O.p., organ ma także prawo do skorzystania z dowodów zebranych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym. Wynika to wprost z brzmienia art. 181 O.p. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje też charakterystyczna dla postępowania cywilnego zasada bezpośredniości, na którą powołuje się strona. Oznacza to, że organy podatkowe mają pełne prawo, by w ramach dowodów uwzględnić i ocenić zeznania świadków złożone w innym postępowaniu. Podlegają one wówczas takiej samej weryfikacji, jak zeznania złożone bezpośrednio przed organem. Jednocześnie powodują zwolnienie organu z obowiązku przeprowadzania takiego dowodu w sposób bezpośredni.

Podkreślić należy, że skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że jego przedmiotem jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Oznacza to, że jeżeli na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, można dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma zatem charakteru bezwzględnego. Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Poznaniu w sprawie sygn. akt I SA/Po 1013/07, LEX nr 477510).

Taki stan zaistniał w niniejszej sprawie, bowiem zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do dokonania pełnych ustaleń faktycznych i dokonania prawidłowej ich oceny z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa. Nie sposób uznać, iżby ocena przeprowadzonych dowodów była pozbawiona logiki i pomijała stanowisko strony oraz przedstawione przez nią dowody. Wbrew stanowisku skarżącej organ uwzględnił fakt, że dokonała ona szeregu opisanych w sprawie czynności zmierzających do skontrolowania kontrahenta R. J.. Uznał jednak, że w warunkach zaproponowanej współpracy, z uwagi na jej szczególny charakter (brak uregulowania formalnego, wrażliwość towaru, brak osobistego kontaktu ze sprzedawcą, gotówkowe zapłaty kwitowane na gotowych blankietach, brak zainteresowania towarem, który nie trafiał nawet do magazynu spółki), staranność przedsiębiorcy winna być szczególna, co wymusza podjęcie dodatkowych czynności, jak choćby sugerowane przez organ wizytowanie siedziby działalności, sprawdzenie pochodzenia towaru, etc. Ze staranności tej nie zwalnia także okoliczność braku podobnych doświadczeń w przeszłości, jak i przekonanie (niczym nie wsparte) o wyjątkowej uczciwości pośrednika – P. S., który w zasadzie w całości koordynował proces transakcyjny. Należy podkreślić, że P. S. był nowym klientem spółki, z którym wcześniej nie prowadziła ona interesów. Takie relacje nigdy też nie łączyły spółki z R. J., który już w tym czasie był poszukiwany listem gończym w związku z prowadzonym przeciwko niemu postępowaniem karnym. W tych zatem warunkach ograniczenie się do sprawdzenia zapisów w powszechnie dostępnych rejestrach (CEiDG i czynnych podatników VAT), jak też wybiórcze sprawdzenie dokumentacji podatkowej (strona otrzymała bowiem deklarację [...] za sierpień 2013 r. i dwie wpłaty z tytułu podatku VAT za luty i kwiecień 2014 r.) nie było wystarczające i nie powoduje przekonania o dopełnieniu wymaganych od racjonalnego przedsiębiorcy aktów staranności. Takich aktów staranności nie podejmują za przedsiębiorcę instytucje, w tym organy podatkowe, bowiem ryzyko działań i zaniechań w tym względzie obciąża wyłącznie jego. Dotyczy to także niemożności ustalenia źródła pochodzenia towaru, na co powołuje się skarżący. Wiedząc o tej okoliczności, przedsiębiorca podejmuje bowiem ryzyko udziału w niejasnej (nieweryfikowalnej) transakcji, ze skutkami której (także w sferze podatkowej) musi się liczyć. Podobnie rzecz się ma z decyzjami o odformalizowaniu czynności i np. rezygnacji z zawierania umów na piśmie, czy płatnościami w formie gotówkowej.

Dlatego też twierdzenie spółki o bezzasadności dokonanych w tej mierze ocen i wykorzystania do nich wyłącznie dokumentów z akt śledztwa przeciwko R. J., w ramach którego (po dacie transakcji) przyznał się on do oszustw podatkowych, jest nieprawidłowe. Zebrany materiał dowodowy potwierdza bowiem fakt podjęcia przez spółkę ryzykownej współpracy, w ramach której winna ona mieć świadomość udziału w przestępstwie związanym z wyłudzeniem podatku VAT. Okoliczność ta wyłącza zaś dobrą wiarę podatnika.

Co do zarzutu odstąpienia przez organ z przesłuchania w niniejszej sprawie R. J. wskazać należy, że decyzja ta była uzasadniona. Organy podatkowe dysponowały bowiem obszernymi wyjaśnieniami R. J. z postępowania karnego przygotowawczego, w których przyznał się on do uczestnictwa w procederze oszustw podatkowych i je szczegółowo opisał. Wbrew twierdzeniu skarżącej treść wyjaśnień (nie objęta wyłączeniem z akt) nie pozostawia wątpliwości, że obejmują one także transakcje zawierane ze spółką. R. J. wskazał bowiem czasokres, w jakim dokonywał przestępstw, według jednakowego (zbieżnego z okolicznościami ujawnionymi w sprawie) schematu.

Nieuprawnionym jest również zarzut naruszenia przez organ art. 124 i art. 210 § 4 i 6 O.p. Wydana w sprawie decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy i poddaje się kontroli instancyjnej. Nie może być też wątpliwości, że strona nie pozostawała w niewiedzy co do podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia. W toku postępowania organy zapewniły stronie czynny udział, dokonywały na jej rzecz stosownych doręczeń, w tym m.in. postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Strona miała dostęp do gromadzonego materiału dowodowego, mogła uczestniczyć w czynnościach dowodowych, znała zakres tych czynności. Wyłącznie z akt wniosku Prokuratora Prokuratury Rejonowej o dobrowolne poddanie się karze przez R. J., usprawiedliwione ochroną jego danych i tajemnicą powadzonego śledztwa, w żaden sposób nie umniejszyło praw strony w niniejszym postępowaniu. Merytoryczny materiał dowodowy, stanowiący kanwę ustaleń faktycznych, był bowiem jawny i strona mogła się z nim zapoznać, a następnie do niego odnieść. Dotyczy to m.in. – jak już wskazano – protokołu obejmującego wyjaśnienia R. J.. Stąd zarzut naruszenia przepisów art. 123 § 1 w zw z art. 178 § 1 O.p. nie może być uznany za uzasadniony.

Wbrew twierdzeniu podatnika, decyzja nie zawiera też twierdzeń wykluczających się. Zaprezentowane przez organy stanowisko co do ujawnionych w grudniu 2013 r. przez spółkę transakcji kupna i sprzedaży magnesów neodymowych prowadzi do przekonania, że nie zakwestionowano faktu dysponowania przez nią towarem, który dalej odsprzedała. Zaprzeczono jednak, by towar ten pochodził z transakcji z R. J.. Jednocześnie nie ustalono źródła rzeczywistego pochodzenia tego towaru. Fikcyjność zakwestionowanych dostaw polegała zatem na tym, że w dokumentach rozliczeniowych istniała niezgodność podmiotowa, tj. wskazano w nich jako sprzedawcę podmiot, który w rzeczywistości nim nie był.

Zaakceptowanie zatem twierdzeń podatnika o zgodności spornych faktur z rzeczywistymi działaniami w obrocie gospodarczym byłoby w tych warunkach oczywiście sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Podatnik nie zaoferował żadnego wiarygodnego materiału dowodowego, mogącego podważyć powyższe ustalenia, zaś jego twierdzenia zawarte w skardze mają wyłącznie charakter polemiczny. Wbrew wywodom strony, materiał dowodowy, na podstawie którego organ wydał decyzję, jest kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla zweryfikowania deklarowanego rozliczenia VAT. Kolejno przeprowadzone i szczegółowo omówione w decyzji dowody potwierdzały stanowisko organów.

W tym stanie rzeczy, w pełni zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że pomiędzy podatnikiem i jego kontrahentem doszło do obrotu pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, które nie dają skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mając również na względzie obowiązek przedsiębiorcy działania w sposób profesjonalny, trudno mówić o jakiejkolwiek staranności po stronie podatnika w prowadzeniu swoich spraw. Przyjmowanie faktur bez weryfikacji pochodzenia i jakości towarów nie mieści się w standardach elementarnej staranności w obrocie gospodarczym, ale wprost wskazuje, że w zaistniałej sytuacji dochodzi do nadużycia prawa podatkowego przy okazji obrotu gospodarczego. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy i przedsięwziąć maksymalnie skuteczne czynności, by ryzyko to zminimalizować lub wykluczyć. Czynności te nie muszą być skodyfikowane (co sugeruje skarżąca), ale winny wynikać z logiki w rozpoznaniu i ocenie każdej z transakcji, w której uczestniczy podmiot. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 - 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 1631/13). Faktury co do zasady mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (art. 194 § 1 do § 3 O.p.).

W tym też kontekście organy podatkowe zakwestionowały rzetelność prowadzonych przez podatnika ksiąg. Dotyczy to przy tym wyłącznie transakcji zawieranych z R. J., bowiem zapisy w tym zakresie nie odpowiadają rzeczywistości. Nie jest to przy tym wynik odmiennej oceny prawnej określonych zaistniałych zdarzeń, ale błędu co do faktów. Stąd też stawiany w skardze zarzut naruszenia art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i art. 193 § 2 O.p. nie może być uznany za skuteczny.

Akceptując i respektując w zupełności wykształcone przez Dyrektywę Rady 2006/112/WE zasady opodatkowania VAT (zasada proporcjonalności, neutralności) oraz zacytowane w skardze poglądy wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości UE podkreślić należy, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się jego współsprawcą. W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy.

Organ, stwierdzając uwzględnianie przez podatnika w deklarowanym rozliczeniu VAT pustych faktur (nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. takich które miały miejsce z udziałem wykazanych w dokumentach kontrahentów) miał obowiązek wydać decyzję zastępującą złożoną przez podatnika deklarację podatkową, przywracając stan zgodny z prawem. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że w myśl art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 Nr 78, poz. 483 ze zm.) organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro podatnik przyjmował puste faktury i uwzględniał je w rozliczeniu podatkowym, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3 i 3a O.p. W rezultacie, kontrolowana decyzja w żadnym razie nie może być oceniana jako naruszająca art. 121 § 1 O.p., jak to sugeruje podatnik.

Z oczywistych względów niezasadny pozostaje zarzut naruszenia art. 2a O.p., gdyż z zasady in dubio pro tributario wynika norma prawna, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego. Takich wątpliwości w ramach stosowanych przez organ przepisów ustawy o VAT nie stwierdzono. Marginalnie wypada tylko wskazać, że podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, nie zaś wskazywany przez skarżącą art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT.

Konsekwencją powyższej oceny zarzutów prawnoprocesowych jest też uznanie za bezzasadne zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 167 i art. 178 Dyrektywy VAT. Raz jeszcze podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w wyroku.