Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1082/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2025-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 13, art. 64e § 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2505
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
article: art. 1 § 1 i § 2, art. 3 § 1, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant asystent sędziego Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością 2 sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2722/23 w sprawie ze skargi T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością 2 sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2023 r., nr 1401-IEW2.4268.9.2023.12.MR w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością 2 sp.k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 7 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2722/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. Sp. z o. o. 2 sp.k. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Organ") z dnia 28 września 2023 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając powyższemu orzeczeniu naruszenie:

Przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") i w związku z art. 13 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505., dalej: "u.p.e.a.") przez niezasadne oddalenie skargi z uwagi na bezzasadne uznanie, że sytuacja majątkowa spółki (przedstawiona w przedłożonych w toku postępowania dokumentacji źródłowej) nie wypełnia zaistnienia względem niej przesłanki ważnego interesu zobowiązanego. Chodzi tu o możliwość udrożnienia płynności finansowej spółki, aby móc uregulować zaległe zobowiązania publicznoprawne jak i tego, że za umorzeniem zobowiązania podatkowego nie przemawia interes publiczny zaś rozstrzygnięcie organu podatkowego nie wykracza poza granice uznania administracyjnego.

2) art. 1 § 1 i § 2, art. 3 § 1 p.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku nieodpowiadające wymogom tego przepisu polegające na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez Skarżącą zarzutu, iż względem spółki wypełniona została przesłanka "ważnego interesu zobowiązanego" celem zwolnienia z egzekucji składnika majątku.

3) art. 1 § 1 i § 2, art. 3 § 1 p.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku nieodpowiadające wymogom tego przepisu polegające na wadliwym przyjęciu, że w sprawie przesłanka "ważnego interesu zobowiązanego" nie została przez Skarżącą wykazana, podczas gdy wraz z zaoferowanym materiałem dowodowym dotyczącym sytuacji finansowej spółki uprawnia do tezy przeciwnej.

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., mające istotny wpływ na treść skarżonego wyroku, poprzez nieodniesienie się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów podniesionych na łamach skargi, podczas gdy obowiązkiem Sądu jest konieczność odniesienia się do wszystkich kwestii prawnych wynikających z zarzutów podniesionych (zgłoszonych) przez Skarżącą względem kwestionowanego aktu administracyjnego, czego Sąd I instancji nie dokonał, a co uzasadnia eliminację zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego;

5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77, art. 80 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej; "k.p.a."), poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Organ nie podjął w postępowaniu administracyjnym wszystkich niezbędnych czynności mających na celu wyjaśnienie okoliczności faktycznych w sprawie, w tym wbrew twierdzeniom WSA nie ustalił sytuacji majątkowej Skarżącej spółki aktualnej na dzień wydawania orzeczenia przez organ II instancji jak również pominął przy ocenie podnoszone przez spółkę fakty, iż jej sytuacja majątkowa od czasu wydania postanowienia przez organ I instancji uległa znacznemu pogorszeniu z uwagi na, to, że trwające postępowanie administracyjne przed SKO w przedmiocie zatwierdzenia projektu podziału nieruchomości nr [...] nie może przenieść lokali na ww. nieruchomości na zasadach określonych w umowach deweloperskich, co za tym idzie sytuacja finansowa spółki jest bardzo trudna;

6. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak należytej analizy sprawy wymaganej w uzasadnieniu orzeczenia polegającej na braku rozważenia, jaka była sytuacja finansowa Skarżącej w chwili wydania orzeczenia przez organ II instancji, jak również, czy sytuacja nie świadczyła o braku możliwości poniesienia kosztów egzekucyjnych bez uszczerbku dla sytuacji finansowej Skarżącej.

7. art. 6 i art. 7 k.p.a. w zw. z art. 64 ust. 1 u.p.e.a. i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., poz. 78), a także art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez oparcie zaskarżonego postanowienia na przepisach oczywiście sprzecznych z Konstytucją RP, co wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego RP z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14,

II. Przepisów prawa materialnego:

1. art. 64e § 1 - 2 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i dokonanie błędnej subsumcji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, poprzez ustalenie, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki w tym przepisie konieczne do zastosowania instytucji umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego w administracji;

2. art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 64e § 1 przez błędną wykładnię, a w rezultacie błędne przyjęcie przez WSA, iż Organ wydając postanowienie nie dokonał rzetelnej analizy wszelkich okoliczności pozwalających mu w ramach uznania administracyjnego na stwierdzenie braku podstaw do odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych, podczas gdy wykazanie istnienia przesłanki ważnego interesu publicznego należy do podmiotu ubiegającego się o ulgę w zapłacie kosztów egzekucyjnych, a organy w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, co do braku występowania przesłanki ważnego interesu publicznego, opierając się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym dokonując jego oceny w sposób obiektywny.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2023 r. nr 1401-1EW2.4268.9.2023.12.MR oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji na mocy art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, na podstawie art 185 § 1 p.p.s.a., a w każdym z przypadków o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie (art. 176 § 2 p.p.s.a.).

Na rozprawie pełnomocnik Organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy w pierwszej kolejności zauważyć, że kontrola legalności rozstrzygnięć uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organy egzekucyjne prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie rozstrzygnięcia o odmowie umorzenia kosztów egzekucyjnych znajdują uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, a także czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji sprostał tak sformułowanym wymogom.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 p.p.s.a. i w związku z art. 13 u.p.e.a., w ramach którego Skarżąca podnosi bezzasadne uznanie, że sytuacja majątkowa Spółki nie wypełnia zaistnienia względem niej przesłanki ważnego interesu zobowiązanego, jak i, że za umorzeniem zobowiązania podatkowego nie przemawia interes publiczny zaś rozstrzygnięcie organu podatkowego nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. Należy zauważyć, że w ramach tego zarzutu Spółka podnosi naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 p.p.s.a., stosownie zaś do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Sposób rozumienia tego unormowania na podstawie którego ustawodawca określił rozstrzygnięcie Sądu w granicach danej sprawy został zaprezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku tego Sądu Administracyjny z dnia 26 września 2024 r., sygn. akt III OSK 4/23 wskazano zatem, że ,,Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy, sąd nie może wkraczać w sprawę nową, w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych’’. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie sposób zatem uznać zasadności tak określonego zarzutu, gdzie Skarżąca podnosi naruszenie regulacji odnoszącej się do rozstrzygania w granicach danej sprawy. Równocześnie nie sposób podzielić tego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, gdzie Skarżąca kwestionuje ocenę dotyczącą sytuacji majątkowej Spółki w kontekście przesłanki ważnego interesu zobowiązanego, jak również w odniesieniu do interesu publicznego, podnosząc, że chodzi o możliwość udrożnienia płynności finansowej Spółki, aby móc uregulować zaległe zobowiązania publicznoprawne. W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu I instancji, że organy orzekające prawidłowo określiły sytuację finansową Spółki jako trudną, przy czym wskazując na sposób rozumienia przesłanki ważnego interesu zobowiązanego, z uwzględnieniem wypracowanego orzecznictwa dotyczącego przesłanki ważnego interesu podatnika z art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), trafnie uznały, że tak rozumiana przesłanka nie może decydować o zastosowaniu wnioskowanej ulgi dotyczącej kwoty kosztów egzekucyjnych na poziomie ok. 24.000 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo więc wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały żadne szczególne okoliczności uniemożliwiające lub wykluczające spłatę zadłużenia, zwłaszcza, że Skarżąca na 24 października 2022 r. w oświadczeniu o sytuacji finansowej wykazała kwotę zapasów w wysokości 1.936.052,31 zł, wartość należności krótkoterminowych w wysokości 12.141,50 zł, kwotę środków pieniężnych i innych aktywów pieniężnych w wysokości 1.228.749,68 zł przy wartości zobowiązań krótkoterminowych w kwocie 241.256,24 zł.

Trafnie także Sąd I instancji, podzielił stanowisko Organu co do oceny przesłanki interesu publicznego z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa i brak możliwości utożsamiania interesu publicznego z subiektywnym przekonaniem wnioskodawcy o zasadności umorzenia kosztów egzekucyjnych. Prawidłowe jest więc w tym względzie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co do oceny sporu pomiędzy Skarżącą a Samorządowym Kolegium Odwoławczym w odniesieniu do przesłanki interesu publicznego. Należy bowiem zauważyć, że na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia Organu spór ten nie został rozstrzygnięty, a ponadto fakt niepowodzenia danego projektu deweloperskiego nie przesądza o braku możliwości uregulowania spornych kosztów egzekucyjnych. Strona bowiem podejmując i prowadząc działalność gospodarczą czyni to we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, ponosząc jednocześnie konsekwencje swych decyzji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można także uznać zasadności zarzutów, gdzie Skarżący podnosi naruszenie art. 1 § 1 i § 2, art. 3 § 1 p.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku nieodpowiadające wymogom tego przepisu. Należy bowiem zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Okoliczność, że Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem i argumentacją sądu pierwszej instancji, przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie uzasadnia zarzutu naruszenia ww. przepisów.

Nie sposób zatem także podzielić wymienionego w tych zarzutach naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku nieodpowiadające wymogom tego przepisu. Godzi się przede wszystkim zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym "zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.)" – wyrok NSA z 14 czerwca 2024 r., sygn. akt III OSK 2040/22.

Uwzględniając powyższe trzeba stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów podniesionych na łamach skargi. Podzielić bowiem należy stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 kwietnia 2024 r., sygn. akt III OSK 1011/22, gdzie stwierdzono, że ,,prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Sam fakt braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie stanowi podstawy do uznania, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a’’.

Nie sposób w związku z tym podzielić także zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77, art. 80 k.p.a., w którym Skarżąca podnosi oddalenie skargi w sytuacji, gdy Organ nie podjął w postępowaniu administracyjnym wszystkich niezbędnych czynności mających na celu wyjaśnienie okoliczności faktycznych w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w tym względzie zgodził się z oceną zaprezentowaną przez Sąd I instancji, że organ odwoławczy dokonał oceny aktualnej sytuacji majątkowej spółki. Przy rozpatrywaniu wniosku w tym przedmiocie Organ uwzględnił przede wszystkim sytuację, w jakiej strona znajdowała się w chwili, gdy podejmowana była decyzja w sprawie umorzenia należności. Dlatego też trafne jest stanowisko tego Sądu, że Organ przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia dokonał rzetelnej analizy wszelkich okoliczności pozwalających mu w ramach uznania administracyjnego na stwierdzenie braku podstaw do odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych. Ponadto organy podjęły inicjatywę dowodową z urzędu - to organ pierwszej instancji wezwał stronę do złożenia oświadczeń majątkowych i poczynił ustalenia w takim zakresie w jakim było to możliwie co do sytuacji, w tym stanu finansowego Skarżącej. Organ przeanalizował wszystkie przesłanki warunkujące udzielenie wnioskowanej ulgi. W konsekwencji niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 6 i art. 7 k.p.a. w zw. z art. 64 ust. 1 u.p.e.a. i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 64e § 1, gdzie Skarżąca kwestionuje stanowisko Sądu I instancji co do oceny w zakresie dokonania przez organ rzetelnej analizy wszelkich okoliczności pozwalających w ramach uznania administracyjnego na stwierdzenie braku podstaw do odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych. Należy bowiem podzielić stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że w toku postępowania organy podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wykazania, że nie zachodzi w sprawie przesłanka istnienia "interesu publicznego" ani "ważnego interesu zobowiązanego".

Ponadto, jak zasadnie wskazał Sąd I instancji, organy rzetelnie i wyczerpująco prowadząc postępowanie, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, prawidłowo oceniły, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wskazane w art. 64e § 2 u.p.e.a. Nie można zatem uwzględnić również zarzutu naruszenia art. 64e § 1 - 2 u.p.e.a.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

Agnieszka Olesińska Jan Rudowski Paweł Borszowski (spr.)