Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 340/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2024 r. sprawy ze skargi E.M., J.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 19 stycznia 2024 r. nr SKO.F/41.4/1566/2023/23949 w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 19 stycznia 2024 r., nr SKO.F/41.4/1566/2023/23949, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako Kolegium, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 t. poz. 900 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania J.M. (dalej jako podatnik, skarżący), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. (dalej jako organ podatkowy) z 28 września 2023 r. Nr [...] w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na 2022 r. w kwocie 18.510 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

22 lutego 2021 r. do organu podatkowego wpłynęła zaktualizowana informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych IN-1 (okres, od którego informacja obowiązuje 01.2020 r.), w którym podatniczka wykazała do opodatkowania:

1. grunty o powierzchni 957 m2 wg stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2. budynek o wysokości powyżej 2,20 m o powierzchni użytkowej wynoszącej 677,73 m2 wg stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

3. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości wynoszącej 4000 zł (drogi dojazdowe, chodniki).

Następnie 5 marca 2021 r. do organu podatkowego wpłynęła zaktualizowana informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych IN-1 (okres, od którego informacja obowiązuje 01.2020 r.) złożona przez podatnika zawierająca tożsame dane. Ponadto, podatnik złożył oświadczenie, z którego wynika, iż nieruchomość nie jest przedmiotem najmu.

30 września 2021 r. do organu podatnika wpłynęło pismo z 26 sierpnia 2021 r. dotyczące korekty informacji o podatku od nieruchomości (kopia), z którego wynika m.in., że:

- obiekt położony w S. przy ul. [...] po zakupie całkowicie nie nadawał się do prowadzenia działalności prowadzonej pod firmą "U", w związku z czym Podatnik przystąpił do sprzątania obiektu i zlecił firmie specjalistycznej sporządzenie planów w celu przystosowania przedmiotowej nieruchomości do wykorzystania w prowadzonej przez podatnika działalności;

- sytuacja życiowa zmusiła podatnika do przerwania ww. prac;

- 1 lipca 2018 r, działalność gospodarcza podatnika pod firmą "U"

- nabyta nieruchomość nigdy nie była i nadal nie jest wykorzystywana do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, ponieważ środek ten nie był kompletny, zdatny do użytku i nie mógł być potencjalnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej i w takim stanie jest do dziś.

Ponadto wskazano, że podstawą do wprowadzenia korekty w sprawie podatku od nieruchomości były zmiany w interpretacji przepisów prawa w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19.

Do ww. pisma podatnik załączył zaktualizowaną informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych IN-1 z 27 sierpnia 2021 r. (kopia), w którym wykazał do opodatkowania:

- grunty o powierzchni 957 m2 wg stawki właściwej dla gruntów pozostałych;

- budynek o powierzchni użytkowej wynoszącej 677,73 m2 wg stawki właściwej dla budynków pozostałych.

Organ podatkowy decyzją z dnia 28 września 2023 r. podatnikowi oraz E.M. (dalej jako podatniczka, skarżąca) ustalił wymiar podatku od nieruchomości na 2022 r. w kwocie 18510 zł.

Od powyższej decyzji odwołanie złożył pełnomocnik podatnika zarzucając naruszenie

1. przepisów postępowania, a to przepisu

- art. 7 k.p.a. wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu administracyjnym oraz naruszenie zasad tegoż postępowania określonych w powyższym przepisie, w szczególności niepodjęcie przez organ administracyjny wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając przy tym na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, albowiem organ administracji wydał przedmiotową decyzję przyjmując, że posiadana przez skarżącego nieruchomość pozostaje związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, podczas gdy:

- okoliczność ta nie została na etapie postępowania przed organem podatkowym wykazana;

- nie wzięto pod uwagę faktu, że 26 sierpnia 2021 roku, skarżący złożył pismo dotyczące korekty informacji o podatku od nieruchomości, z której wynikało m. in., że nieruchomość nigdy nie służyła skarżącemu do prowadzenia działalności gospodarczej;

- przedmiotowa nieruchomość pozostaje współwłasnością podatnika oraz jego byłej żony, a z uwagi na napięte relacje i brak zgody drugiego współwłaściciela, skarżący nie ma możliwości rozpoczęcia remontu nieruchomości i dostosowania go do potrzeb zawieszonej przez niego działalności,

a w konsekwencji tego doszło do nieuzasadnionego zawyżenia należnego podatku od nieruchomości;

- od co najmniej 19 września 2019 roku tj. od dnia ustania wspólnoty majątkowej małżeńskiej - połowa nieruchomości należy do byłej żony skarżącego, która nigdy nie wykorzystywała przedmiotowej nieruchomości w celach zarobkowych, w tym do prowadzenia ewentualnej działalności gospodarczej, a w konsekwencji tego doszło do błędnego wyliczenia podatku od nieruchomości w wymiarze jak dla budynku, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, podczas gdy co najmniej połowa budynku nie była własnością skarżącego;

- art. 80 k.p.a., albowiem swobodna ocena dowodów winna być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł tej oceny, czyli organ administracji winien opierać się na materiale dowodowy zebranym przez organ i ocena dowodów powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego, w niniejszej sprawie zaś organ administracji w żaden sposób nie dążył do merytorycznego rozpoznania sprawy, nie zbadał przede wszystkim:

- czy nieruchomość posiadana przez skarżącego nadaje się (tj. czy może być wykorzystana z uwagi na jej stan techniczny) do prowadzenia działalności gospodarczej;

- z jakich przyczyn doszło do zawieszenia prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a które to naruszenie miało wpływ na wydaną decyzję poprzez błędną interpretację normy prawnej wyrażonej: - w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19;

- w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez nieprawidłowe uznanie, że skoro nieruchomość została nabyta w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, to automatycznie przesądza to o wysokości należnego podatku od tej nieruchomości, podczas gdy w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie ma znaczenia cel nabycia nieruchomości czy pochodzenie środków na jej zakup, tylko fakt, czy nieruchomość jest wykorzystywana na cele związane z działalnością gospodarczą;

• błąd w ustaleniach faktycznych polegający na mylnym przyjęciu, że z danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej wynika, iż podatnik prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "U" — J.M., a stałym miejscem wykonywania działalności gospodarczej jest nieruchomość położona w S. przy ul. [...]; z dniem 1 lipca 2018 r. nastąpiło zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika - podczas, gdy z informacji znajdujących się w rejestrze CEIDG wynika, że podatnik posiada zawieszoną działalność gospodarczą od 1 lipca 2018 roku tj. na ponad trzy lata przed złożeniem przez niego stosownej korekty, a tym samym nie może być mowy o prowadzeniu przez niego (obecnie) działalności gospodarczej.

Kolegium utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję ustaliło, że z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków wynika, że nieruchomość położona w S. przy ul. [...] składa się z: działki gruntu oznaczonej numerem geodezyjnym [...] obręb [...] (o powierzchni 212 m2); działki gruntu oznaczonej numerem geodezyjnym [...] obręb [...] (o powierzchni 685 m2) zabudowanej budynkiem handlowo - usługowym o pow. zabudowy wynoszącej 403 m

; działki gruntu oznaczonej numerem geodezyjnym [...] obręb [...] (o powierzchni 60 m2).

Organ odwoławczy odwołał się do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1752 ze zm.) oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. 2023 r. poz. 70 ze zm., dalej jako u.p.o.l.), a także art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2023 r. poz. 682 ze zm., dalej jako u.p.b.). Kolegium wskazało także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 października 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 244/19. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawowa definicja budynku nie uwzględnia stanu technicznego budynku. Stan techniczny budynku, czy też nawet jego "zdewastowanie", nie mają wpływu na to czy jest on budynkiem, czy też nie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Kolegium wyjaśniło, że legalna definicja zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, iż grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zagadnienie identyfikowania przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej było wielokrotnie przedmiotem rozważań sądu konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych. Problem sprowadzał się do tego, że zastosowanie literalnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mogło prowadzić do opodatkowania najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości wszystkich przedmiotów opodatkowania należących do podatnika mającego status przedsiębiorcy. Wówczas to potraktowane byłyby w ten sposób wszystkie składniki majątku podatnika, również te które w żaden sposób nie są powiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Działoby się tak, gdyby za jedyną przesłankę uznania przedmiotu opodatkowania za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej uznać jego posiadanie przez przedsiębiorcę. Wspomniane kontrowersje związane z interpretacją art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowiły zaczyn wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 oraz z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19

, a także niezwykle licznych wyroków sądów administracyjnych. Wypowiedzi judykatury dotyczyły wykładni i sposobu stosowania art. 1a ust 1 pkt 3) u.p.o.l., w którym to przepisie zamieszczona została definicja gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jako stanowiący podsumowanie dotychczasowego dorobku sądów, zdaniem Kolegium, uznać należało wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21, do którego treści odwołano się.

Zdaniem Kolegium, podmiot, który zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 marea 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2023 r. poz. 221 z późn. zm.) nadal jest przedsiębiorcą. Zauważono, że okresowe zaprzestanie wykonywania działalności pozostaje bez wpływu na status prawny przedsiębiorcy. Zdarzenie takie nie powoduje bowiem utraty statusu przedsiębiorcy przez podatnika i nie może mieć w związku z tym wpływu na wysokość podatku. Podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym związanym z posiadaniem określonego majątku. A zatem, pozostające w jego posiadaniu grunty, budynki i budowle na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości w dalszym ciągu należy uznawać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zawieszenie działalności gospodarczej to czasowe wstrzymanie aktywności ekonomicznej przedsiębiorcy wykonującego działalność gospodarczą. Czasowe zawieszenie działalności gospodarczej podmiotu nie oznacza ustania jego bytu prawnego i podatkowo-prawnego. Nie oznacza to również definitywnego zaprzestania działalności gospodarczej. W konsekwencji fakt czasowego zawieszenia działalności gospodarczej nie jest równoznaczny z utratą charakteru nieruchomości jako posiadanej przez przedsiębiorcę i nadal związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Fakt zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej nie powoduje utraty statusu przedsiębiorcy przez podatnika i nie może mieć w związku z tym wpływu na wysokość podatku. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądzało, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona (por. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2021 r. III FSK 3960/21).

Zaznaczono, że znajdująca się w posiadaniu osoby fizycznej nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jeżeli jest posiadana przez tę osobę fizyczną, działającą w charakterze przedsiębiorcy, tj. jest elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem, jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana na ten cel. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądza zatem jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości. Nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku, bowiem do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Natomiast warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek, grunt) przeznaczona na realizację niegospodarczych, osobistych ("prywatnych") celów życiowych osoby fizycznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 791/16). Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą występuje w obrocie w dwojakim charakterze, a mianowicie: jako osoba prywatna w zakresie swojego majątku prywatnego oraz jako przedsiębiorca. Występując jako przedsiębiorca osoba fizyczna jest w posiadaniu takiego majątku, który wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, jak też majątku "prywatnego", służącego realizacji jej potrzeb osobistych, a często również jej rodziny. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie podatku od nieruchomości" (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2990/15). Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definiujący zakres znaczeniowy gruntów, budynków i budowli związanych z ) prowadzeniem działalności gospodarczej, nie zawiera warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości w każdym momencie do działalności gospodarczej, podobnie jak nie jest istotne generowanie przez tę nieruchomość dochodów. Podatek od nieruchomości ma bowiem charakter majątkowy, który "wyraża się w tym, że ustawodawca, opodatkowując określone stany faktyczne, koncentruje się na samej własności lub posiadaniu określonych przedmiotów opodatkowania. W swej konstrukcji podatek ten nie nawiązuje do efektów ekonomicznych, co oznacza, że z punktu widzenia podatkowoprawnego stanu faktycznego (podstawy opodatkowania i stawki podatkowej) nie jest ważna okoliczność, jak intensywnie wykorzystywany jest przedmiot opodatkowania oraz jakie (i czy w ogóle) przynosi to efekty finansowe" (por. wyrok W SA w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/t 946/13).

Kolegium stwierdziło, że ze gromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby w jakikolwiek sposób nieruchomość położona w S. przy ul. [...] służyła zaspokajaniu potrzeb osobistych podatników. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje zajęta na działalność gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie rzeczywiście prowadzona, ale to, czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy i potencjalnie może być na ten cel wykorzystywana. Ustalono, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta w związku z działalnością gospodarczą, co jednoznacznie wskazano w § 9 Aktu Notarialnego Repertorium A nr [...]; z wyjaśnień podatnika z 16 października 2021 r. wynika m.in., iż nieruchomość został zakupiona dnia 29 maja 2017 r. i po remoncie miała służyć działalności gospodarczej. W następnych wyjaśnieniach podatnik wskazał, że po zakupie nieruchomości przystąpiono do sprzątania obiektu i zlecono firmie specjalistycznej sporządzenie planów w celu przystosowania przedmiotowej nieruchomości do wykorzystania w prowadzonej przez podatnika działalności, a nieruchomość położona w S. przy ul. [...] jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Z wyjaśnień K s.j. wynika, iż w okresie, w którym Kancelaria obsługiwała podatnika wskazana nieruchomość była zakwalifikowana jako środek trwały w budowie i był tylko odliczany na bieżąco VAT z inwestycji.

W ocenie Kolegium, nieruchomość położona w S. przy ul. [...] nie spełnia warunków na realizację niegospodarczych, osobistych celów życiowych Podatników (np. mieszkalnych bądź pozamieszkalnych celów osobistych). Przedmiotowa nieruchomość przejściowo nie jest wykorzystywana przez podatnika w działalności gospodarczej "U" — J.M., ale jej cechy oraz rodzaj powodują, że może być ona wykorzystywana na ten cel. W odniesieniu do niej były podejmowane i realizowane zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej. Wyłączenia z opodatkowania według najwyższych stawek nie uzasadnia fakt, że budynek nie jest użytkowany ze względu na stan techniczny. Za opodatkowaniem według niższych stawek nie przemawia także okoliczność, że nieruchomość nie generuje żadnych przychodów. Konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, bowiem nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości.

Tym samym przedmiotowa nieruchomość w 2022 roku winna być opodatkowana, według stawki właściwej dla:

1. gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty o powierzchni 957 m2;

2. budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - budynek o wysokości powyżej 2,20 m o powierzchni użytkowej wynoszącej łącznie 677,73 m2;

3. budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - budowle o wartości 4000 zł.

W ocenie Kolegium w niniejszej sprawie zawarte w odwołaniu zarzuty nie zasługują na uwzględnienie a ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego decyzją z 28 września 2023 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2022, nastąpiło w sposób prawidłowy, zarówno w zakresie zastosowanych przepisów prawa jak i ustaleń faktycznej podstawy opodatkowania. Zastosowana przez organ podatkowy wykładnia przepisów jest prawidłowa, nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i została właściwie zastosowana do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Podkreślono także, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zastosowania stawki podatku od nieruchomości wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l.

Skargi na powyższą decyzję złożył zarówno podatnik, jak i podatniczka.

Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące naruszenia:

- art. 7 k.p.a. w szczególności poprzez niepodjęcie przez organ administracyjny wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając przy tym na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, albowiem organ administracji wydał przedmiotową decyzję przyjmując, że posiadana przez skarżącego nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą podatnika - podczas gdy:

- okoliczność ta nie została na etapie postępowania przed wykazana;

- nie wzięto pod uwagę faktu, że 26 sierpnia 2021 roku, skarżący złożył

pismo dotyczące korekty informacji o podatku od nieruchomości, z której wynikało m.in., że nieruchomość nigdy nie służyła skarżącemu do prowadzenia działalności gospodarczej;

- przedmiotowa nieruchomość pozostaje współwłasnością podatnika oraz jego byłej żony (podatniczki), a z uwagi na napięte relacje i brak zgody drugiego współwłaściciela, skarżący nie ma możliwości rozpoczęcia remontu nieruchomości i dostosowania go do potrzeb zawieszonej przez niego działalności, a w konsekwencji tego doszło do nieuzasadnionego zawyżenia należnego podatku od nieruchomości;

- przedmiotowa nieruchomość pozostaje współwłasnością podatnika oraz jego byłej żony - podatniczki, która również powinna zostać obciążona przedmiotowym podatkiem;

- od co najmniej 19 września 2019 roku tj. od dnia ustania wspólnoty majątkowej małżeńskiej - połowa nieruchomości należy do byłej żony skarżącego, która nigdy nie wykorzystywała przedmiotowej nieruchomości w celach zarobkowych, w tym do prowadzenia ewentualnej działalności gospodarczej - a w konsekwencji tego doszło do błędnego wyliczenia podatku od nieruchomości w wymiarze jak dla budynku, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, podczas gdy co najmniej połowa budynku nie była własnością skarżącego;

- art. 80 k.p.a., albowiem swobodna ocena dowodów winna być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł tej oceny, czyli organ administracji winien opierać się na materiale dowodowym zebranym przez organ i ocena dowodów powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego, w niniejszej sprawie zaś organ administracji w żaden sposób nie dążył do merytorycznego rozpoznania sprawy, nie zbadał przede wszystkim:

- czy nieruchomość posiadana przez skarżonego nadaje się (tj. czy może być wykorzystana z uwagi na jej stan techniczny) do prowadzenia działalności gospodarczej;

- z jakich przyczyn doszło do zawieszenia prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej;

- w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną interpretację i nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 - zgodnie z którym art. la ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co skutkowało niezasadnym ustaleniem wymiaru podatku od nieruchomości w zawyżonej wysokości;

- w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez nieprawidłowe uznanie, że skoro nieruchomość została nabyta w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, to automatycznie przesądza to o wysokości należnego podatku od tej nieruchomości, podczas gdy w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie ma znaczenia cel nabycia nieruchomości czy pochodzenie środków na jej zakup, tylko fakt, czy nieruchomość jest wykorzystywana na cele związane z działalnością gospodarczą;

- w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez nieprawidłowe uznanie, że nieruchomość może być potencjalnie wykorzystana do prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego podczas gdy stan nieruchomości, jak i fakt, że działalność gospodarcza skarżącego została zawieszona - przeczą takiemu rozumowaniu.

Zarzucono także błąd w ustaleniach faktycznych polegający na mylnym przyjęciu, że:

- z danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej wynika, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą, a stałym miejscem wykonywania działalności gospodarczej jest nieruchomość położona w S. przy ul. [...]; Z dniem 1 lipca 2018 r. nastąpiło zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika - podczas, gdy z informacji znajdujących się w rejestrze CEIDG wynika, że posiada on zawieszoną działalność gospodarczą od dnia 01 lipca 2018 roku tj. na ponad trzy lata przed złożeniem przez niego stosownej korekty, a tym samym nie może być mowy o prowadzeniu przez niego (obecnie) działalności gospodarczej;

- nieruchomość może być wykorzystywana na cel związany z działalnością gospodarczą, gdyż jej cechy oraz rodzaj dają taką możliwość - podczas gdy stan faktyczny nieruchomości uniemożliwiał tak w dacie zakupu - jak i obecnie prowadzenie w niej jakiejkolwiek działalności gospodarczej;

- nieruchomość została wprowadzona do środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej - podczas gdy okoliczność taka nie miała miejsca.

Pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, względnie o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, bądź zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uchylenie decyzji organu podatkowego.

W uzasadnieniu skargi, jej autorka, podniosła, że Kolegium poza ogólnym stwierdzeniem, że nieruchomość może być wykorzystywana na cele związane z prowadzoną (a obecnie zawieszoną) działalnością gospodarczą skarżącego, nie wykazał oraz nie ustalił, aby nieruchomość w rzeczywistości była wykorzystywana w celach związanych z działalnością gospodarczą - oraz co najważniejsze - aby jej stan techniczny pozwalał na prowadzenie w niej działalności gospodarczej. Okoliczność ta jest o tyle istotna, gdyż nie można jedynie potencjalnie stwierdzić, że dana nieruchomość "nadaje się" do wykorzystania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Dalej argumentowano, że przedmiotowa nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, ponieważ środek ten nie był kompletny, zdatny do użytku i nie mógł być potencjalnie wykorzystywany do prowadzenia zamierzonej działalności gospodarczej, tym samym podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowej nieruchomości, na dowód czego przedstawił bilans z księgi za lata 2017 i 2018, okoliczność ta została potwierdzona również przez K Sp. j. (która prowadziła księgowość strony skarżącej). W tym zakresie organ odwoławczy w błędny sposób uznał, że nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych.

Ponadto podniesiono, że Kolegium powołując się na wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 roku błędnie uznało, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z potencjalnym wykorzystaniem do prowadzenia działalności. Tymczasem brak jest okoliczności, o których mowa ww. orzeczeniu, mianowicie, jak wskazał skarżący nieruchomość w żaden sposób nie jest zabezpieczona, jest stale okradana. Podatnik nie prowadzi żadnych czynności zmierzających do wykorzystania (także potencjalnie) przedmiotowej nieruchomości w przyszłości. W niniejszej sprawie istotnym jest bowiem to, że nieruchomość nie nadaje się do prowadzenia w niej działalności gospodarczej. Jego stan techniczny jest na tyle zły, że prowadzenie działalności gospodarczej nie jest w ogóle możliwe. Bez znaczenia jest przy tym cel nabycia nieruchomości. Pominięto także okoliczność, że działalność gospodarcza podatnika została zawieszona i taka pozostaje, z uwagi na działania drugiego współwłaściciela – nie wyrażą on zgody na wykonanie jakichkolwiek napraw/ulepszeń/remontów.

Zwrócono także uwagę, że od co najmniej 19 września 2019 roku tj. od dnia ustania wspólnoty majątkowej małżeńskiej - połowa nieruchomości należy do byłej żony skarżącego, która nigdy nie wykorzystywała przedmiotowej nieruchomości w celach zarobkowych, w tym do prowadzenia ewentualnej działalności gospodarczej - a w konsekwencji tego doszło do błędnego wyliczenia podatku od nieruchomości w wymiarze jak dla budynku, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, podczas gdy co najmniej połowa budynku nie była własnością skarżącego. Jednocześnie była żona skarżącego również jest zobowiązania (powinna być) do zapłaty podatku, natomiast nie ponosi ona z tego tytułu żadnych kosztów. Podkreślono, że między stronami toczy się postępowanie o podział majątku wspólnego, a to przed Sądem Rejonowym K [...] w K. pod sygn. akt [...] i do dnia sporządzenia skargi nie zostało ono zakończone. Jednocześnie wyrokiem z dnia 4 lutego 2020 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy K. [...] w K., [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich, ustanowił rozdzielność majątkową ze skutkiem od dnia 19 września 2019 r. Ustanowienie rozdzielności majątkowej małżonków pociąga za sobą zmianę ustroju majątkowego. Ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej zastępowany jest ustrojem rozdzielności majątkowej. Likwidacji podlega zatem majątek wspólny małżonków pozostawiając jedynie majątki osobiste każdego z małżonków. Fakt ten wpływa bezpośrednio na zakres odpowiedzialności majątkowej. Tym samym podatniczka, która nie prowadzi działalności gospodarczej w tym obiekcie winna opłacać podatek od nieruchomości według niższej stawki.

Pełnomocnik podatnika przybliżył także obecne stosunki pomiędzy podatnikami wskazując na niemożność prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika.

Podatniczka w złożonej skardze, działając osobiście, zarzuciła:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 pkt e) u.p.o.l. poprzez ich zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy nie zachodzą przesłanki ani aktualnego ani potencjalnego wykorzystywania nieruchomości na cele działalności gospodarczej, gdyż żaden ze współwłaścicieli nie prowadzi czynności przygotowawczych do wykorzystania nieruchomości w takim celu, a ostatnie tego typu działania były podejmowane ponad 5 lat emu (zawieszeniem działalności gospodarczej przez podatnika) i miały charakter epizodyczny, ewentualnie

2. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w sprawie pomimo odnotowania przez organ faktu, że skarżąca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ustawy o działalności leczniczej i faktycznie prowadzi działalność leczniczą, tj. przychodnię rehabilitacyjną, zatem jest uprawniona do opodatkowania swoich nieruchomości preferencyjną stawką podatku od nieruchomości.

Z uwagi na powyższe podatniczka wniosła uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całość.

Zdaniem podatniczki zgodnie z przywołanym przez Kolegium orzecznictwem nieruchomość objęta jest wyższą stawką podatku, jeśli potencjalnie może być ona wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuję zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania lako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w koszach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarcze." Tymczasem, co najmniej od 6 lat współwłaściciele nie ponoszą żadnych kosztów związanych z przygotowaniem nieruchomości do dalszego, gospodarczego wykorzystana, a tym bardziej nie rozliczają ich w kosztach uzyskania przychodów. Decyzje administracyjne powinny natomiast być aktualne na moment ich wydania, tj. uwzględniać stan faktyczny sprawy w chwili orzekania. Aktualny stan nie pozwala więc zakwalifikować przedmiotowej nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jeśli natomiast uznać, że ponoszenie kosztów utrzymania nieruchomość (opłaty za media) są czynnościami kwalifikującymi do objęcia nieruchomości wyższą stawką podatku od nieruchomości, to aktualnie obciążają one każdego ze współwłaścicieli. Skoro więc drugim ze współwłaścicieli nieruchomości jest również przedsiębiorca - podmiot leczniczy, prowadzący przychodnię rehabilitacyjną, udzielających świadczeń leczniczych (status ten wynika z ogólnodostępnego rejestru podmiotów leczniczych), to ewentualne naliczenie podatku od % części nieruchomości powinno uwzględniać stawkę podatku jak dla podmiotów leczniczych zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Skoro zatem organ podatkowy i Kolegium uznały, że nieruchomość skarżącej i uczestnika należy opodatkować wyższą stawką niż "nieruchomości pozostałe" w związku z potencjalną możliwością jej wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej, to w takim samym stopniu prawdopodobne jest wykorzystanie tej nieruchomości na działalność skarżącej, jak i uczestnika.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność opodatkowania wyższymi stawkami podatku od nieruchomości przez organy nieruchomości nabytej przez podatników.

W myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Przepis art. 1a ust. 2a u.p.o.l. stanowi zaś, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż z uwagi na literalne brzmienie powołanego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w orzecznictwie sądów administracyjnych istniał spór co do tego, czy samo posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości niemieszkalnej i nieobjętej ww. wyłączeniem jest wystarczające dla opodatkowania jej najwyższą stawką (jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej), czy też niezbędny jest warunek faktycznego wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej.

Spór ten został rozstrzygnięty wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt SK 13/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wskazał, że – zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych nieruchomości – niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu czy budynku. Należy również wskazać na kolejny wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Stąd też w aktualnym orzecznictwie sądowym powszechnie prezentowany jest pogląd – który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela – że w przypadku podatników będących osobami fizycznymi, sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę będącą przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą. Konieczne jest ustalenie czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba "prywatna" (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Występowanie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości. A zatem kluczowe znaczenie ma ustalenie czy nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika (por. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2549/18, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia). Również w piśmiennictwie wskazuje się, że celem ustawodawcy nie było opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa. Zatem posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę (jak to ma miejsce w badanej sprawie) nie jest wystarczające do opodatkowania jej wyższą stawką podatku, konieczny jest jeszcze jej bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalna możliwość wykonywania na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez chociażby jednego ze współposiadaczy (por. L. Etel, Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych będących we współposiadaniu przedsiębiorcy i innego podmiotu, Prawo i Podatki nr 7/2008, s. 21; R. Dowgier i inni, op. cit., s. 235-237). Należy wyraźnie podkreślić, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 390/20).

Zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej zostało doprecyzowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 (na który to wyrok powołał się organ). W orzeczeniu tym wskazano, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej". W kolejnym wyroku z dnia 18 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 535/23 Naczelny Sąd Administracyjny podzielając poglądy zaprezentowane powyżej, zaakcentował, że nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podkreślił również, że wykreślenie nieruchomości z ewidencji środków trwałych, nie przesądza o niemożności uznania nieruchomości za związaną z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podobny pogląd wyraził również NSA w wyroku z dnia 4 lipca 2017 r. o sygn. akt II FSK 1586/15 wskazując, że o gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądza np. jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości. Nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku, bowiem do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel.

W niniejszej sprawie nie jest kwestionowane, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez podatników w dniu 29 maja 2017 r. aktem notarialnym Repertorium A numer [...] (umowa sprzedaży) i nadal pozostaje ich własnością. Powyższe oznacza, że zarówno skarżący, jak i skarżąca są podatnikami podatku od nieruchomości.

Z treści aktu notarialnego wynika m. in., iż:

- częścią składową nieruchomości jest budynek handlowo - usługowy, dwukondygnacyjny, niepodpiwniczony o powierzchni użytkowej 677,73 m kw.;

- kupujący oświadczyli, że nieruchomość nabywają na potrzeby prowadzonej przez J.M. działalności gospodarczej pod firmą: "U" – J.M. z adresem głównego miejsca wykonywania działalności w S. ([...]) przy ul. [...] nr [...] (§ 9 Aktu Notarialnego Repertorium A nr [...]) wpisanego do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP prowadzonej przez ministra właściwego do spraw gospodarki.

Zatem z powyższego wynika, że przedmiotowa nieruchomość jest zabudowana budynkiem niemieszkalnym. Jednocześnie została ona nabyta na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Nie jest kwestionowany fakt, że podatnik od 16 stycznia 2017 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "U" – J.M. (stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej - ul. [...], [...] S.) - przeważająca działalność gospodarcza (kod PKD) 56.10.A (restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne), natomiast od dnia 1 lipca 2018 r. działalność ta została zawieszona.

Należało zatem ustalić, czy przedmiotowa nieruchomość jest związana/zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

Podatnik twierdzi, że z uwagi na stan techniczny budynku od momentu jego zakupu nie mógł prowadzić działalności gospodarczej.

W tym miejscu przypomnieć należy, że stosownie do art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Zatem od 1 stycznia 2016 r. na skutek wejścia w życie ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw z dnia 25 czerwca 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1045) treścią art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. wyłączenie budynków, budowli lub ich części spod opodatkowania najwyższą stawką podatkową dotyczy jedynie sytuacji, gdy została wydana decyzja o nakazie rozbiórki lub o wyłączeniu z użytkowania.

W konsekwencji samo powoływanie się podatnika na zły stan techniczny budynku nie może doprowadzić do zastosowania w niniejszej sprawie stawek, jak dla budynków i gruntów pozostałych.

Dalej podatnik podnosi, że przedmiotowa nieruchomość nie została wpisana do ewidencji środków trwałych. Z ustaleń organów wynika natomiast, że nieruchomość ta była uwzględniona w księgach podatnika jako środek trwały w budowie i był (tylko) odliczany na bieżąco VAT z inwestycji.

Należy zatem zauważyć, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz.120) środkami trwałymi w budowie są zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Do tej definicji wlicza się również poniesione nakłady na przedsięwzięcie budowy, przebudowy, adaptacji lub jego montażu. Przypomnieć wypada, że Budowa środka trwałego jest niejako inwestycją, a nakłady nie będą księgowane na bieżąco w KPiR, tak jak ma to miejsce przy wydatkach o charakterze remontu. Koszty związane z budową środka trwałego (a także przystosowaniem nowego środka trwałego do użytku) będą zaliczane stopniowo do kosztów podatkowych w KPiR dopiero od momentu, gdy zostanie on przyjęty do użytkowania w formie odpisów amortyzacyjnych. W świetle powyższego ze środkiem trwałym w budowie mamy do czynienia w sytuacji, kiedy rozpoczęte zostały prace zmierzające do końcowego wytworzenia środka trwałego i jest on zdatny i kompletny do użytku. Wynika to z art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącym, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem brak wpisania ww. nieruchomości do KPiR jako środka trwałego (przyjętego do użytku) nie oznacza, że nie stanowił on element przedsiębiorstwa podatnika. Nie może przy tym ujść uwadze, że podatnik na bieżąco odliczał podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych (art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) w ramach wydatków poniesionych na budowę środka trwałego.

Zatem z powyższego wynika, że przedmiotowa nieruchomość uwzględniona została w prowadzonej przez podatnika działalności.

Dalej podatnik wskazuje, że jego działalność została zawieszona. Należy zatem zauważyć, w ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2023 r., sygn. akt III FSK 651/23, że zawieszenia działalności gospodarczej nie może mieć wpływu na obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości według stawek jak dla działalności gospodarczej. Czasowe zawieszenie działalności gospodarczej podmiotu nie oznacza bowiem ustania jego bytu prawnego i podatkowo-prawnego. Nie oznacza również definitywnego zaprzestania działalności gospodarczej. W konsekwencji fakt czasowego zawieszenia działalności gospodarczej nie jest równoznaczny z utratą charakteru nieruchomości jako posiadanej przez przedsiębiorcę i nadal związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca w dalszym ciągu pozostaje przedsiębiorcą, a zawieszenie działalności gospodarczej nie zmieniło faktu, że ww. nieruchomości będące w jej posiadaniu należy zakwalifikować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.o.l.

Zatem i ten zarzut podatnika należało uznać za niezasadny.

Skarżący domaga się także uchylenia zaskarżonej decyzji wskazując na konieczność uwzględnienia sytuacji pomiędzy nim a podatniczką. Sąd zauważa zatem, że stosunki pomiędzy współwłaścielami nie stanowią obiektywnej okoliczności podlegającej uwzględnieniu. Trudno bowiem doszukać się przepisu nakazującego uwzględnienie takiej okoliczności.

Odnosząc się do twierdzeń dotyczących tego, że współwłaścicielem jest podatniczka jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej w przedmiotowej nieruchomości i tym samym kwota podatku powinna być niższa, wskazać należy, że stosownie do art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6.

W niniejszej sprawie zarówno decyzja organu podatkowego, jak i decyzja organu odwoławczego została skierowana zarówno do podatnika, jak i podatniczki. Jednocześnie zarówno skarżący, jak i skarżąca zgodnie przyznają, że pomimo rozdzielności majątkowej małżeńskiej nie doszło do podziału majątku dorobkowego małżonków, zatem nie sposób uznać, że tylko któremuś z nich można przypisać posiadanie przedmiotowej nieruchomości.

W tym miejscu konieczne jest odniesienie się do twierdzeń podatniczki, że jako podmiot prowadzący działalność leczniczą stawka podatku powinna być niższa. Tymczasem warunkiem zastosowania stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. jest związanie budynku lub jego części z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżąca nie prowadzi działalności w przedmiotowej nieruchomości, co jest niesporne. Zatem nie sposób uznać, że ww. przepis mógł mieć zastosowanie.

Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych w złożonych skargach przepisów.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) orzekł jak w sentencji.