Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 354/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. q,  art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 2a,  art. 121 par. 1,  art. 122-123,  art. 180 par. 1,  art. 187,191, 192,  art. 210 par. 1 pkt 6,  art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędziowie: Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 marca 2022 r. nr 0201-IOD2.4103.2.2021 w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz określenia podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za m-ce: I, II, IV, VI i X/2014 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej też: organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy (dalej: organ I instancji) z dnia 11 grudnia 2019 r. nr 0220-SPV-1.4103.77.2017.BA, określającą skarżącemu (dalej także: podatnik) za IV kwartał 2014 r. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 2 444 zł oraz nadpłatę w tym podatku w kwocie 20 001 zł, a także podatek do zapłaty w trybie przepisów art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej: ustawa o VAT lub u.p.t.u.) z tytułu wystawienia faktur VAT z wykazanym podatkiem za miesiące 2014 r.: styczeń i luty po 4 247 zł, kwiecień w kwocie 1 840 zł, czerwiec 5 170 zł i październik w kwocie 128 960 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podał m.in., że skarżący od 2008 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pozostałych usług specjalistycznych budowlanych, gdzie indziej nieskalsyfikowanych. Od 1 września 2009 r. zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług (VAT) i wybrał rozliczenie kwartalne. Za IV kwartał 2014 r. strona złożyła deklarację VAT-7k wykazując podatek VAT podlegający wpłacie w wysokości 22 445 zł. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej organ I instancji postanowieniem z 31 marca 2017 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za I, II i IV kwartał 2014 r. Na podstawie art. 108 ustawy o VAT uznał, że strona była zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z faktur za miesiące: styczeń 2014 r. w kwocie 4 246, 82 zł, luty 2014 r. w kwocie 4 246, 82 zł, za kwiecień 2014 r. w kwocie 1 840 zł, za czerwiec 2014 r. w kwocie 5 170 zł – mimo, że nie była w okresie do 1 stycznia do 31 sierpnia 2014 r. czynnym podatnikiem VAT. W tym okresie wykonał bowiem usługi na rzecz spółki Ś., T. sp. z o.o. oraz Miejskiego Domu Kultury w Ś., co znalazło potwierdzenie w zeznaniach świadków oraz rachunkach i fakturach VAT wystawionych przez skarżącego. W zakresie IV kwartału 2014 r. organ I instancji ustalił, że skarżący nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży oraz nie wykazał w deklaracji VAT-7k za ten okres usług ogólnobudowlanych świadczonych na rzecz Miejskiego Zarządu Nieruchomościami w Ś. udokumentowanych rachunkami. Strona nie wystawiała też faktur na świadczone usługi, nie prowadziła ewidencji, czym naruszyła art. 19 ust. 5 pkt 3 lit. a i art. 109 ust. 3 u.p.t.u., czym zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę 18 750 zł i należny podatek VAT o kwotę 3 598 zł. Organ I instancji zakwestionował ponadto rzetelność wystawionej przez skarżącego faktury VAT [...] z 31 października 2014 r. o wartości netto 560 697, 21 zł (VAT – 128 960 zł) na rzecz G. sp.j., a dokumentującej usługi z tytułu generalnego wykonawstwa. Wskazał, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistego wykonania usług. Powołując się na zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że skarżący pełnił fikcyjną rolę generalnego wykonawcy inwestycji polegającej na rozbudowie budynku handlowego branży rolno-spożywczej w Ś. Nie dał przy tym wiary zeznaniom inwestora, kierownika budowy, inspektora nadzoru budowlanego oraz podwykonawców, którzy wskazywali stronę jako generalnego wykonawcę. Wobec wykazania w ww. fakturze podatku organ I instancji uznał, że podlega on zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Stwierdził też, że w konsekwencji skarżący zawyżył podatek naliczony VAT ujęty w fakturach zakupu (zakupy netto 455 244,65 zł, VAT 104 701,31 zł) przyporządkowanych do świadczonych usług w zakresie generalnego wykonawstwa.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik zarzucił naruszenie art. 2a, art. 121 § 1 i art. 122, art 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 2 i 3, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa lub o.p.) oraz naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a i ust. 19, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że skarżący wykonał usługi, w związku z którymi wystawił zakwestionowane przez organ faktury za pełnienie roli głównego wykonawcy dotyczącej inwestycji realizowanej przez spółkę G. Strona stwierdziła, że organ podatkowy błędnie interpretuje usługi generalnego wykonawstwa. Zaś fakt, iż skarżący pełnił funkcję generalnego wykonawcy potwierdzają najważniejsi uczestnicy procesu budowlanego: inwestor, kierownik budowy, inspektor nadzoru budowalnego. Strona powołując się na wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r. (I FSK 1903/19) uznała również, że zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT było niewłaściwe, gdyż faktury dokumentują czynności które w rzeczywistości zaistniały, nie można ich zatem traktować jako "puste".

W wyniku rozpoznania odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia 21 lipca 2020 r. 0201-IOD2.4103.6.2020 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał – w zakresie istotnym dla omówienia stanu faktycznego sprawy – że bieg terminu przedawnienia względem zobowiązania podatkowego za I i II kwartał 2014 r. uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 17 grudnia 2019 r. o czym zawiadomiono pełnomocnika strony w dniu 31 grudnia 2019 r. Natomiast w zakresie zobowiązania podatkowego za IV kwartał stwierdził, że termin przedawnienia upłynie w dniu 31 12.2020 r. Wskazał też, że postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone. Organ odwoławczy podzielił również ustalenia organu I instancji w pozostałym zakresie i utrzymał decyzję pierwszoinstancyjną w mocy.

Na decyzję tę strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd ten wyrokiem z dnia 26 maja 2021 r., I SA/Wr 475/20 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd wskazał, że w ocenianym postępowaniu zachodzi prawdopodobieństwo, że doszło do instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.) – a w związku z tym do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Sąd dopuścił możliwość, że istniały szczególne okoliczności, których sam na etapie skargi, ustalić nie ma kompetencji, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Jednakże dowody, które dostarczył sam organ w aktach podatkowych sprawy, takich przyczyn nie uzasadniają. Doszedł więc do przekonania, że akta sprawy podatkowej wskazują na nieskuteczne – w wyniku nadużycia prawa – zastosowanie w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 w związku z art. 121 § 1 o.p.

Organ odwoławczy podał dalej, że rozpatrując sprawę ponownie na skutek ww. wyroku Sądu uznał potrzebę uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego. Organ odwoławczy pismem z 31.12.2021 r. wystąpił z prośbą o udzielenie informacji, na jakim etapie jest postępowanie dot. prowadzonego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i przekazanie uwierzytelnionych kserokopii dowodów. Z odpowiedzi Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego Delegatura w Wałbrzychu (dalej: DUCS) wynika, iż postępowanie jest w toku. Ponadto przekazano dowody z których wynika, że: 1) w dniu 28.11.2019 r. do DUCS wpłynęło zawiadomienie organu I instancji o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego; 2) w dniu 17.12.2019 r. DUCS wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe, gdyż dołączone do zawiadomienia materiały kontroli podatkowych, dawały uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego; 3) postanowieniem z 16.10.2020 r. DUCS przedstawił skarżącemu zarzuty popełnienia czynu z art. 62 § 2, art. 62 § 1 i art. 61 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2023 r. poz. 654 ze zm.) – w związku z wystawieniem od 8.01.2014 r. do 31.12.2015 r. nierzetelnych faktur VAT na łączną wartość 2 323 846 zł (VAT 534 000 zł); 4) w dniu 19.11.2020 r. DUCS przesłuchał skarżącego w charakterze podejrzanego, który nie przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu; 5) w dniu 30.11.2020 r. DUCS sporządził i przesłał skarżącemu uzasadnienie wydanego postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Organ odwoławczy podkreślił, że działania podejmowane w postępowaniu karnoskarbowym nie sprowadzały się jedynie do wszczęcia tego postępowania, albowiem organ przygotowawczy zgromadził materiały pozwalające na postawienie zarzutów. Zakres postępowania karnoskarbowego był również szerszy niż rok 2014, bo obejmuje również rok 2015, a zatem wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło krótko przed upływem przedawnienia wyłącznie za zobowiązania z 2014 r., ale nie dotyczy to roku 2015, co również wskazuje na brak instrumentalności wszczęcia tego postępowania.

Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy nie dopatrzył się instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a co za tym idzie uznał, że termin przedawnienia wskazany w ww. wyroku Sądu nie upłynął. Rozpoznając sprawę na skutego wniesionego odwołania organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie są ustalenia dotyczące wykonywania przez stronę usługi generalnego wykonawcy oraz prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z 31.10.2014 r. na kwotę 560 697,21 zł (VAT 128 960,00 zł) na rzecz G. sp.j. tytułem robót rozbiórkowych, robót ziemnych, konstrukcji żelbetowych i murowych, demontażu istniejącego uzbrojenia, przyłącza kanalizacyjnego. W ocenie organu odwoławczego zakwestionowane w postępowaniu faktury wskazywały na dokonanie zakupów niedokumentujących czynności generalnego wykonawcy, które nie zostały w rzeczywistości dokonane przez skarżącego.

W zakresie podatku należnego VAT za I i II kwartał 2014 r. organ odwoławczy ustalił, że skarżący w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 sierpnia 2014 r. nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (rejestracja na druku VAT-R i rezygnacja ze zwolnienia od 1 września 2014 r.). Ze zgromadzonych dowodów wynika jednak, że oprócz 2 rachunków wystawiał w tym okresie także faktury VAT z podatkiem należnym. Odbiorcami usług były podmioty: Miejski Zarząd Nieruchomości w Ś., Miejski Dom Kultury w Ś., T. sp. z o.o. oraz Ś. sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał, że wykonanie usług wykazanych na wskazanych fakturach potwierdza historia operacji na rachunku bankowym skarżącego oraz przesłuchani świadkowie. Uwzględniając wskazane dowody organ odwoławczy uznał, że do ww. rachunków i faktur zastosowanie ma art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W zakresie podatku należnego za IV kwartał 2014 r. organ odwoławczy ustalił, że skarżący nie opodatkował podatkiem VAT również usług ogólnobudowlanych świadczonych na rzecz Miejskiego Zarządu Nieruchomości w Ś., które zostały udokumentowane rachunkami. Rachunki nie zostały zaewidencjonowane w prowadzonym rejestrze sprzedaży VAT, ani nie zostały wykazane w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r., czym naruszono przepis art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a u.p.t.u. Będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, strona świadczyła usługi budowlane, jednak nie wystawiła faktur VAT ze wskazanym podatkiem należnym, wobec czego podstawę opodatkowania należało ustalić zgodnie z art. 29a ust. 1u.p.t.u., a podatek należny zgodnie z art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

W zakresie dostawy towarów i podatku należnego w IV kwartale 2014 r. organ odwoławczy ustalił również, że skarżący zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży jedną fakturę VAT nr [...] z 31 października 2014 r. o wartości netto 560 697,21 zł, podatek VAT 128 960,36 zł - wystawioną na rzecz G. sp.j. z siedzibą w Ś. tytułem robót rozbiórkowych, robót ziemnych, konstrukcji żelbetowych i murowych, demontażu istniejącego uzbrojenia, przyłącza kanalizacyjnego. Wskazał, że podstawą wystawienia ww. faktury była umowa nr [...] na roboty budowlane w systemie generalnego wykonawcy zawarta 15 września 2014 r. w Ś. pomiędzy ww. spółką jako inwestorem a skarżącym jako wykonawcą. W świetle tej umowy strona miała dysponować zapleczem finansowym i materiałowym zapewniającym terminową realizację przedmiotu umowy. Przedmiotem umowy była zaś budowa przez wykonawcę, przy użyciu sprzętu wykonawcy z materiałów dostarczonych przez wykonawcę, robót polegających na budowie budynku handlowego z zapleczem socjalno-biurowym i magazynowym wraz z budynkiem kotłowni o pow. [...] m2 wraz z wszystkimi instalacjami zgodnie z projektem budowlanym. Zgodnie z umową do obowiązków wykonawcy należało także opracowanie i przekazanie inwestorowi dokumentacji powykonawczej, kompletu atestów i aprobat technicznych, protokołów badań i prób oraz certyfikatów wraz z instrukcjami eksploatacji, konserwacji i użytkowania obiektu i poszczególnych urządzeń, ponoszenie kosztów zaplecza socjalnego, kosztów wywozu i utylizacji śmieci i odpadów powstałych przy realizacji przedmiotu umowy oraz kosztów utrzymania w czystości terenu budowy jego bezpośredniego sąsiedztwa, a także chodników, dróg, ulic związanych z realizacją niniejszego przedmiotu umowy. Strony ustaliły wynagrodzenie ryczałtowe wykonawcy za wykonanie przedmiotu umowy na kwotę 2 084 486,01 zł netto.

Dalej organ odwoławczy podał, że w dniu 18 sierpnia 2016 r. organ I instancji przeprowadził dowód z przesłuchania skarżącego w charakterze strony. Wskazał, że z przesłuchania tego wynika, że strona utrzymuje się z emerytury oraz prowadzi działalność gospodarczą - tylko i wyłącznie drobne usługi ogólnobudowlane, najwartościowszą rzeczą jaką posiada jest agregat prądotwórczy, poza tym ma drobne narzędzia. Składając zeznania skarżący opisał dokładnie przebieg znajomości z G. G., swoją rolę w inwestycji oraz w jaki sposób były dokonywane pomiędzy nimi rozliczenia finansowe. Stwierdził m. in., że o niczym nie decydował i nic nie wykonywał. Wszystkiego pilnował G. G. Nigdy nie uczestniczył w pracach zleconych przez firmę G. sp. j. Miał być figurantem i robić to co mu każą: wystawić faktury, iść do banku, podpisać umowy, protokoły i być dyspozycyjnym na każdy telefon. Taką formę współpracy zaproponował mu G. G. Do jego obowiązków należało bycie dyspozycyjnym. Na budowie nic nie robił. Nigdy nie miał na nic wpływu, nie decydował też o wyborze podwykonawców, nie nawiązał z nikim kontaktu. Organ odwoławczy wskazał, że zeznania z dnia 18 sierpnia 2016 r. zostały następnie przez stronę odwołane poprzez złożenie wyjaśnień w dniu 12 września 2016 r. oraz pismem przesłanym 13 grudnia 2016 r. Powołując się na skomplikowaną sytuację rodzinną i zły stan zdrowia skarżący wyjaśnił, że świadomie pragnie złożyć dodatkowe wyjaśnienia, uzupełnić lub wycofać niefortunne zeznanie z 18 sierpnia 2016 r. Podatnik stwierdził, że pierwsze zeznania złożył będąc pod wpływem wzburzenia spowodowanego stanem zdrowia i przyjmowanymi lekami oraz czekającymi go konsekwencjami związanymi z niewykazaniem wszystkich faktur dotyczących sprzedaży usług. Powołując się na doskonałą pamięć oraz opisując wszystko co związane było z budową od momentu przypadkowego spotkania z G. G., po złożenie oferty, umowy, nabór podwykonawców oraz roboty od początku do końca, do dnia odbioru, stwierdził że wszystkie prace zgodnie z dokumentacją wykonywane były przez wykonawcę i podwykonawców, rzetelnie zgodnie ze sztuką budowlaną, ładem i porządkiem. Z wyjaśnień tych wynikało, że osobiście doglądał przebiegu inwestycji związanej z budową hali, wybierał podwykonawców rozliczał się z nimi za wykonane prace, środkami pieniężnymi otrzymanymi od G. G. Wyjaśnienia te organ odwoławczy uznał za ogólne stwierdzenia, bez konkretów, bowiem dotyczą sztuki budowlanej, procedury dokonywania i podpisywania protokołów, odbioru robót. Strona nie wskazała, które konkretne zachowania mogłyby potwierdzić wykonywanie przez niego funkcji generalnego wykonawcy.

Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący pełnił na tej inwestycji jedynie fikcyjną rolę głównego wykonawcy. Złożone wyjaśnienia nie są spójne, bo strona najpierw twierdzi, że podlega terapii psychologicznej, a następnie, że nie chodzi do psychologa. Natomiast lek powodujący, jak twierdzi tzw. "wyluzowanie", jest przepisywany przez kardiologa, jednak skoro, jak sam, stwierdził przyjmuje go od ok. 5-6 lat, to trudno przyjąć za wiarygodne, że działanie tego leku spowodowało w dniu 18 sierpnia 2016 r. dziwne działanie, skoro podjął odpowiedzialność za wykonanie tak dużej inwestycji, a w okresie kiedy był generalnym wykonawcą, jeździł samochodem na budowę do firmy G. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że zmienione stanowisko skarżący prezentował także składając zeznania w charakterze świadka w postępowaniu dotyczącym G. G. w dniu 20 i 22 września 2017 r. Nadto w wyjaśnieniach z dnia 25 listopada 2016 r. twierdził, że zarobione na inwestycji pieniądze przeznaczył m.in. na "czyny hazardowe", na uregulowanie zobowiązań i długów, nie chciał jednak ujawnić danych tych osób, część pieniędzy ulokował w walucie dla dzieci, nie chciał zdradzić miejsca przechowywania. Organ nie dał wiary tym wyjaśnieniom dotyczącym zagubienia przez skarżącego części gotówki wraz z dokumentami, bez zgłoszenia tego faktu organom ścigania. Podatnik nie przedstawił żadnych realnych środków dowodowych wskazujących na rzeczywisty przebieg powyższych zdarzeń, które organ mógłby zweryfikować. W wyjaśnieniach złożonych pisemnie - nie złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej, podatnik starał się jedynie opisać cały techniczny proces inwestycji, którą miał nadzorować, aby stworzyć wrażenie, że faktycznie wykonywał rolę generalnego wykonawcy. Zatem organ odwoławczy uznał, że prawidłowo organ I instancji większą moc dowodową przyznał zeznaniom złożonym przez stronę w dniu 18 sierpnia 2016 r., a nie zeznaniom pierwotnym. Wskazał, że pierwotnie złożone zeznanie, bez udziału pełnomocnika, było spójne i logiczne, znajduje potwierdzenie również w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W opinii organu odwoławczego jest ono bardziej wiarygodne za czym przemawia także fakt, iż było złożone jako pierwsze, w pierwszych dniach po dostarczeniu całości dokumentów - w warunkach zapobiegających kontaktowaniu się z innymi osobami, swobodnej wypowiedzi, nie kierunkowanej przez biorącego udział w przesłuchaniu pełnomocnika. Pierwotne zeznanie strony było konkretne i rzeczowe. Strona opisała cały przebieg współpracy z G. sp.j. od momentu spotkania G. G. do momentu zakończenia inwestycji. Jego rola polegała jedynie na byciu dyspozycyjnym, tj. przyjeżdżaniu do spółki G. w celu podpisania niezbędnych dokumentów i jeżdżeniu do banku. Skarżący zaś sam obciążył się odpowiedzialnością przyznając, że podpisywał jedynie faktury VAT, kierując się chęcią zysku i otrzymując za to stosowne wynagrodzenie. Zapewnień skarżącego, że wykonywał prace jako generalny wykonawca, organ odwoławczy nie przyjął za wiarygodne.

Również jako niewiarygodne ocenił organ odwoławczy oświadczenie złożone przez inwestora - G. G. (wspólnika G. sp.j.). Podkreślił też organ odwoławczy, że w postępowaniu podatkowym nie przedłożono kosztorysu dotyczącego świadczenia usług jako "generalnego wykonawcy", który stanowił podstawę do wyliczenia poszczególnych kwot, udokumentowanych fakturą VAT wystawioną w IV kwartale 2014 r. Organ odwoławczy wskazał też na ustalenia szeroko opisane w decyzji organu I instancji, w tym na pisma podwykonawców inwestycji oraz zeznania świadków i wywiódł, że podwykonawcy skarżącego potwierdzili zgodnie, iż nie znali wcześniej firmy strony, nie współpracowali z jego firmą, bowiem to inwestor uzgadniał z nimi zakres prac, terminy ich wykonania, warunki płatności, często informacje dot. danych głównego wykonawcy podwykonawcy otrzymywali od głównego inwestora. Zaś sprawy techniczne uzgadniane były przez nich z kierownikiem budowy, a odbierane przez inwestora i kierownika budowy, który musi posiadać odpowiednie uprawnienia i kwalifikacje, prowadzi dziennik budowy i koordynuje każdy etap budowy. Świadkowie potwierdzili obecność skarżącego na terenie inwestycji, co jest zgodne z treścią zawartej umowy. Jednak zdaniem organu odwoławczego, pozostałe dowody - zeznania licznych świadków, materiały oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej potwierdzają, że skarżący nie mógł być wykonawcą usług budowlanych w systemie generalnego wykonawcy. Wszystko nadzorował G. G. Nie zmienia tego fakt, iż umowa o halę podpisana została przez skarżącego, co jest spójne z pierwotnie złożonym zeznaniem - jego rola ograniczała się jedynie do podpisywania przedkładanych dokumentów. Do kierownika budowy należał także nadzór nad etapami prac, co potwierdził m. in. inspektor nadzoru, który stwierdził że rzadko widywał na budowie stronę. Podkreślono także, że skarżący nie posiadał odpowiedniego zaplecza technicznego tj.: nie dysponował odpowiednim sprzętem, magazynami, kadrą pracowniczą oraz majątkiem, ani doświadczeniem zawodowym, niezbędnym do świadczenia przedmiotowych usług. Organ wskazał, że wszystkie osoby, które podano jako osoby mogące świadczyć pracę na rzecz skarżącego zaprzeczyły tej współpracy lub określiły ją jako bardzo krótkotrwałą. Nadto skarżący nie korzystał z usług podwykonawców w tym zakresie i nie zatrudniał pracowników - jeden pracownik z udziałem strony, nie był w stanie tych prac wykonać sam. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających ponoszenie kosztów związanych z generalnym wykonawstwem, np. paliwa, czy też usług telefonicznych, materiałów biurowych, odzieży roboczej. Reasumując, skoro usług udokumentowanych zakwestionowaną fakturą skarżący nie wykonał, to podatek z pustej faktury nie podlega rozliczeniu w deklaracji dla podatku VAT. Jak wynika z materiału dowodowego sporna faktura dokumentuje czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy.

W zakresie nabycia towarów i usług organ odwoławczy dokonał analizy dowodów źródłowych przedłożonych w postępowaniu wskazując, że w 2014 r. strona prowadziła rejestr zakupów VAT. Organ zakwestionował prawo odliczenia podatku z faktur dokumentujących zakupy w kwocie netto 455 244,65 zł i podatek VAT 104 701,31 zł, stwierdzając brak powiązania związanych z nimi wydatków z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez stronę.

Nie godząc się z przytoczoną decyzją organu odwoławczego, podatnik wniósł w jej przedmiocie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 2a o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego i faktycznego;

2) art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz poprzez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania, które były zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy;

3) art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 2 i 3 o. p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, niezapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, niezebranie w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje organu i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia strony. Nieprzedstawienie stronie postępowania żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu, jak również nieprzedstawienie stronie faktów, które były znane organowi z urzędu. Strona zarzuciła również uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych, przejawiające się wprowadzaniem ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu i niewskazanie dowodu, dlaczego nie daje się wiary wyjaśnieniom skarżącego, zeznaniom i dlaczego wątpliwości nie rozstrzyga się na korzyść strony;

4) art. 191 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i nie wskazał w oparciu o jakie dowody, przedstawione przez organ okoliczności zostały udowodnione;

5) art. 192 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie - organ oparł swe ustalenia na dowodach, do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, co powoduje, że tę okoliczność nie można uznać za udowodnioną;

6) art. 210 art § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, w tym w żaden sposób nie uzasadnia w jaki sposób zdaniem organu podatkowego strona skarżąca niewłaściwie zastosowała wskazane w sentencji decyzji przepisy prawa, na podstawie których wydano decyzje. Nie wskazano też faktów które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej oraz brak jakiegokolwiek uzasadnienia poczynionych ustaleń stanu faktycznego;

7) art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit a i ust. 19 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa;

8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że strona skarżąca nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, gdyż zdaniem organu faktury te nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, które rzeczywiście miały miejsce i nie służyły sprzedaży opodatkowanej;

9) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w sprawie nie zaszły przesłanki do określenia podatnikowi wysokości podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktury, o której mowa wart. 108 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu;

10) art. 109 ust. 3 i art. 146a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Na uzasadnienie skargi podano, że istota sporu dotyczy ustalenia, czy strona wykonała usługi na rzecz G. sp.j. jako generalny wykonawca. Zdaniem podatnika z materiału dowodowego nie wynika jasno, że nie pełnił roli generalnego wykonawcy oraz nie wykonał usługi wynikającej z zakresu umowy. Powołując się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 maja 2021 r., I SA/Wr 475/20, którym sąd uchylił poprzednio wydaną decyzję organu odwoławczego, skarżący stwierdził, że wyrokiem tym organ odwoławczy zobowiązany został do uzupełnienia materiału dowodowego, gdyż zebrane akta nie były wystarczające, aby można było rozstrzygać w tej sprawie. Zdaniem strony skarżącej z nowych dowodów zgromadzonych przez organ nie wynika, jakoby podatnik nie świadczył usługi generalnego wykonawcy na rzecz G. sp.j. Skarżący podniósł, że pełnił tę funkcję, co wynika z zebranych w sprawie dowodów. Przytoczył też argumenty wynikające z uzasadnień wyroków WSA w sprawie ze skarg na decyzje, którymi Sąd uchylił decyzje określające zobowiązanie w podatku dochodowym oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2014 i 2015 (I SA/Wr 1240/18, I SA/Wr 1241/18, I SA/ Wr 1252/18, I SA/Wr 1/19). Skarżący wskazał, że organ odwoławczy nie wyjaśnił wszechstronnie przedmiotowej sprawy i nie uwzględnił charakterystyki umowy o generalne wykonawstwo. Według strony organ podatkowy nie wyjaśnił wszechstronnie przedmiotowej sprawy, a dowody zbierał pod z góry założoną tezę. Zebrane dowody świadczące o tym, że podatnik wykonywał wskazane usługi zinterpretowano na jego niekorzyść. Zdaniem strony, stan faktyczny najlepiej znają podatnik wykonujący sporne usługi i G. G. zlecający wykonanie tych usług. A zatem wyjaśnienia złożone przez te osoby, że usługi te były wykonane i w jaki sposób, nie powinny być kwestionowane na podstawie domysłów i przypuszczeń, bez wskazania dowodów prawem przewidzianych. Podatnik podniósł, że organ podatkowy błędnie interpretuje usługi generalnego wykonawstwa. Generalny wykonawca zasadniczo oferuje inwestorowi organizację i koordynację procesu budowlanego. To na nim ciąży obowiązek wybudowania i oddania obiektu inwestorowi i w tym celu może korzystać nie tylko z własnych środków, ale przede wszystkim z usług podwykonawców. Fakt, iż podatnik pełnił funkcję generalnego wykonawcy potwierdzają najważniejsi uczestnicy procesu budowlanego: inwestor, kierownik budowy, inspektor nadzoru budowalnego.

Zdaniem strony, organ swoją argumentację i ustalenia oparł na wyjaśnieniach skarżącego złożonych w dniu 18 sierpnia 2016 r., które zostały przez stronę w części odwołane, a w części zmienione. Skarżący stwierdził również, że WSA podziela jego argumenty co do wiarygodności uzasadnienia przyczyn zmiany tych wyjaśnień: emocje, trudna sytuacja, leki, obawa związana z ujawnieniem przez organ niezaewidencjonowanych robót. Strona nie zgodziła się również z zarzutami co do rozliczeń finansowych pomiędzy stronami transakcji, zaplecza technicznego i osobowego jakim podatnik dysponował oraz zasadami pełnienia funkcji generalnego wykonawcy. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 199 o.p. przez dopuszczenie dowodu z zeznania strony złożonego jako świadka w toczącym się postępowaniu kontrolnym przeciwko niemu. Ponadto, biorąc pod uwagę wyroki WSA we Wrocławiu, który ocenił stan faktyczny na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu dotyczącym zryczałtowanego podatku dochodowego za 2014 r. (które prawie wszystkie włączono w postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług) skarżący wskazał, że organ podatkowy powinien zawiesić postępowanie zgodnie z art. 201 o.p. Strona skarżąca dodała, że zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. było niewłaściwe, gdyż faktury dokumentują czynności które w rzeczywistości zaistniały, nie można ich zatem traktować jako "puste". Reasumując, w opinii skarżącego brak było podstaw faktycznych i prawnych prowadzących do uznania, że nie wykonał usług na rzecz G. sp.j. i nie osiągnął przychodu z tego tytułu.

W ocenie skarżącego organ odwoławczy nie sprostał wymaganiom przepisów Ordynacji podatkowej i nie mógł stwierdzić wbrew zebranym dowodom, że skarżący nie był w stanie i nie wykonał wskazanych usług, gdy faktycznie usługi te zostały wykonane, co w niezbity sposób potwierdził zarówno skarżący jak i inwestor oraz przesłuchani w sprawie świadkowie, wskazując w jaki sposób usługi te zostały wykonane. W ocenie strony organ odwoławczy nie powinien utrzymać w mocy decyzji organu I instancji, gdyż stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości. Skarżący zauważając, że stan faktyczny mógł budzić wątpliwości podnosi również, że należało je wyjaśnić na korzyść strony.

Przedstawiając powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Omówienie motywów rozstrzygnięcia należy rozpocząć od wskazania, że powinnością organu odwoławczego w niniejszej sprawie było zrealizowanie wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 maja 2021 r., I SA/Wr 475/20. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Sąd w ww. wyroku z dnia 26 maja 2021 r. wskazał na konieczność poczynienia przez organ odwoławczy takich ustaleń, które pozwolą ocenić czy w sprawie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu rozpoznającego skargę w niniejszej sprawie, ustalenia poczynione przez organ odwoławczy wskazują, że organ ten nie naruszył art. 153 p.p.s.a. i ww. wskazania wykonał. Zdaniem Sądu, prawidłowo organ ocenił przebieg postępowania karnoskarbowego i jego zakres czasowy. Podejmowanie czynności przez organ przygotowawczy w postępowaniu, w tym postawienie podatnikowi zarzutów, a także objęcie postępowaniem karnoskarbowym szerszego okresu niż tylko 2014 r. przemawiają za tym – jak trafnie ocenił organ odwoławczy – że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, do którego m.in. odnosi się zaskarżona decyzja. Zauważyć przy tym należy, że w ww. wyroku z dnia 26 maja 2021 r. Sąd nie dokonał oceny zarzutów skarżącego wówczas podniesionych co do meritum sprawy, uznając dokonanie takiej oceny za przedwczesne.

Przechodząc dalej trzeba wskazać, że Sądowi wiadome jest z urzędu, a także podnosi to strona w skardze, że przedmiotem sporu skarżącego i organów podatkowych są nie tylko rozliczenia w VAT objęte skargą w sprawie niniejszej, ale także rozliczenia w podatku dochodowym oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2014-2015. W sprawach tych istotnie, jak podnosi skarżący, jego skargi zostały przez WSA we Wrocławiu uwzględnione (wyroki z dnia: 1) 25 czerwca 2019 r., I SA/Wr 1241/18, w przedmiocie rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.; 2) 25 czerwca 2019 r., I SA/Wr 1240/18, w przedmiocie rozliczenia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.; 3) 10 lipca 2019 r., I SA/Wr 1252/18, w przedmiocie rozliczenia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.; 4) 10 lipca 2019 r., I SA/Wr 1/19, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.). Godzi się jednak powiedzieć, że Sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę jest wiadome z urzędu, że Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skarg kasacyjnych organu odwoławczego, wyrokami z dnia 21 czerwca 2022 r. uchylił każdy z ww. wyroków w całości i oddalił skargi podatnika – zob. odpowiednio wyroki: II FSK 2965/19; II FSK 2964/19, II FSK 2935/19, II FSK 2966/19. Istotne jest wskazanie, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Sąd w sprawie niniejszej jest zatem związany wskazanymi wyrokami NSA w zakresie mającym znaczenie dla rozpoznania skargi.

Przechodząc do omówienia zarzutów podniesionych w skardze Sąd wskazuje, że w zakresie jakim argumentacja skarżącego opiera się na ww. wyrokach WSA we Wrocławiu, które zostały uchylone w całości, z uwagi na treść wyroków NSA, należy uznać stanowisko skarżącego za błędne. Przede wszystkim nietrafne są zarzuty skarżącego zogniskowane na niewłaściwym prowadzeniu postępowania przez organy podatkowe i na błędnej lub niepełnej ocenie materiału dowodowego w szczególności w zakresie pełnienie przez niego funkcji "głównego wykonawcy" inwestycji G. sp.j. Zdaniem Sądu, analiza akt sprawy w konfrontacji z uzasadnieniem decyzji organów podatkowych obu instancji prowadzi do wniosku, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wystarczający materiał dowodowy, który w sposób prawidłowy i zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego poddały ocenie. Zdaniem Sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji sporządzone zostało w sposób nienaruszający art. 210 § 4 o.p. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Zarzuty skarżącego w tej części były niezasadne, albowiem organ dokonał oceny całokształtu materiału dowodowego, co było działaniem prawidłowym. Oparcie się wyłącznie na wersji przedstawianej przez podatnika i inwestora byłoby w realiach niniejszej sprawy niewłaściwe z racji tego, że wersji tej przeczy szereg innych dowodów przedstawionych w decyzji organu I instancji, zaaprobowanych trafnie przez organ odwoławczy.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe z dużą starannością, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymóg wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 o.p. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy postępowały także zgodnie z wynikającą z art. 122 i art. 191 o.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, polegającą na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia jedynie o zeznania skarżącego z dnia 18 sierpnia 2016 r. Zeznania te organy oceniły podobnie jak pozostałe liczne dowody zgromadzone w sprawie w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego. Podkreślić należy, że zeznania z dnia 18 sierpnia 2016 r. skarżący składał jako strona, podczas których udzielał konkretnych i spójnych odpowiedzi na zadawane pytania. Nie powoływał się na złe samopoczucie czy zły stan zdrowia. Organy obu instancji wskazały z jakich powodów dały wiarę tym zeznaniom. Co jednak bardziej istotne, jak już wspomniano, zeznania te nie były dowodem jedynym czy też dowodem przeważającym za dokonanymi ustaleniami. Organy powołały w uzasadnieniu decyzji okoliczności – wynikające z materiału dowodowego jakim były zeznania świadków i inne dokumenty – przemawiające za tym, że skarżący nie wykonywał w rzeczywistości usług dla inwestora, a zatem wystawiona faktura nie dokumentowała rzeczywistej operacji gospodarczej. Twierdzenie skarżącego i inwestora o realności świadczonych usług pozostaje niewiarygodne i gołosłowne w świetle całokształtu ustaleń organów podatkowych (takich jak w szczególności: brak sprzętu potrzebnego do realizacji usług, brak pracowników, brak udokumentowania kosztów realizacji usług, nierozpoznanie skarżącego jako generalnego wykonawcę przez szereg świadków).

Zdaniem Sądu, organy obu instancji, dokonując oceny przeprowadzonych dowodów, przeprowadziły ich analizy we wzajemnym powiązaniu, a dokonanej analizie i ocenie nie można zarzucić dowolności. Nie dając wiary poszczególnym dowodom, organ uzasadnił swoje stanowisko, szczegółowo podając przyczynę rozbieżności między poszczególnymi dowodami a pozostałym materiałem dowodowym. Wnioski wyprowadzone przez organ należy uznać za spójne i zgodne z zasadami logiki. Innymi słowy, wbrew zarzutom skargi, w toku postępowania organy podatkowe działały zgodnie z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i at. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej i zebrały oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Mając na uwadze, iż spór dotyczy realizacji umowy o generalne wykonawstwo inwestycji, podkreślić należy, że umowa w tym przedmiocie to szczególna umowa o roboty budowlane uregulowana w art. 647-658 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610). Generalny wykonawca to określenie firmy lub przedsiębiorstwa budowlanego zajmującego się kompleksową realizacją prac budowlanych zleconych przez inwestora. Kompleksowość realizacji inwestycji wyróżnia generalnego wykonawcę od firm wykonujących prace tylko częściowo i w pewnym zakresie, czyli podwykonawców. Generalny wykonawca nie musi być inżynierem i mieć wykształcenia związanego z branżą budowlaną. Wymogiem jest jednak, by zatrudniał ludzi posiadających uprawnienia techniczne, doświadczenie, wyksztalcenie oraz wiedzę konieczną do realizacji inwestycji. Do obowiązków generalnego wykonawcy należy weryfikacja mogących pojawić się błędów oraz rozpoznanie ewentualnych trudności, jakie mogą nastąpić na etapie realizacji projektu. Generalny wykonawca synchronizuje bowiem i odpowiada za koordynację wszystkich prac budowlanych na terenie inwestycji. Co więcej, jeśli podnajmuje on podwykonawców, to za jakość całości prac odpowiada zgodnie z umową generalny wykonawca. Generalnym wykonawcą nie jest więc osoba, która w szeroko pojętym znaczeniu koordynuje inwestycję, ale osoba wykonująca konkretne działania i ponosząca konkretną odpowiedzialność za całość procesu budowlanego na terenie inwestycji. Jednak z materiału dowodowego wynika, że strona skarżąca nie podejmowała tego rodzaju działań mających zapewnić prawidłową organizację inwestycji.

Zdaniem Sądu w tym stanie rzeczy organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że z analizy treści zakwestionowanej faktury wynika, że ma ona fikcyjny charakter i została wytworzona celem wywołania skutków podatkowych. Z materiału dowodowego nie wynika bowiem, by uczestnicy procesu budowlanego potwierdzali okoliczności pełnienia przez skarżącego funkcji generalnego wykonawcy. Zarówno podwykonawcy jak i osoby, które wskazano jako mogące świadczyć pracę na rzecz strony zaprzeczyły tej współpracy. Skarżący nie wskazał dowodów o wykonywaniu przez niego funkcji generalnego wykonawcy, powoływał się jedynie na umowę z 15 września 2014 r. Sam skarżący potwierdził również, że był figurantem w procesie inwestycyjnym. Zeznania te (z 18 sierpnia 2016 r.) co prawda odwołał (12 września 2016 r.), jednakże Sąd podziela ocenę, że stało się to na potrzeby toczącego się postępowania, celem uwiarygodnienia wykonywania przez skarżącego umowy o generalne wykonawstwo procesu inwestycyjnego z 15 września 2014 r.

W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie podatkowe, zgromadzony obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, jak również gruntowna analiza zebranych dowodów dokonana została przez organy obu instancji w ramach ich swobodnej oceny z zachowaniem zasad wiedzy, doświadczenia zawodowego i logiki. Ocena Sądu w tym zakresie dotyczy nie tylko kwestii rozliczeń skarżącego z G. sp.j., ale obejmuje także pozostałe elementy, co do których orzekały organy obu instancji. Zdaniem Sądu, również w tej części zaskarżona decyzja odpowiada prawu, albowiem trafne i poparte właściwymi ustaleniami były wnioski organów podatkowych w zakresie dostawy usług i podatku należnego w I i II kwartale 2014 r. Skarżący nie przedstawił argumentów i dowodów przeciwnych wobec ustaleń organu wskazujących na wystawianie faktur VAT pomimo braku statusu czynnego podatnika VAT. Prawidłowo również organy dokonały ustaleń w zakresie dostaw usług i podatku należnego w IV kwartale 2014 r., wskazując na niewykazanie pięciu faktur VAT w ewidencji. Zasadne były także ustalenia organów odnośnie do nabycia towarów i usług w powiązaniu z zakwestionowaną fakturą na rzeczy G. sp.j. W żadnym aspekcie sprawy skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie i szczegółowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.

Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi należy wskazać, że nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 123 i art 192 o.p., bowiem we wszystkich przypadkach strona była zawiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków (art. 190 o.p.), a więc mogła brać udział w tych czynnościach. Ponadto przed wydaniem decyzji organ podatkowy zapewnił stronie możliwość zapoznania się i wypowiedzenia się co do całości materiału dowodowego (art. 200 o.p.). Natomiast co do art. 2a o.p., który dotyczy rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, trzeba wskazać, że przepis ten ma zastosowanie, gdy występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca.

Mając na uwadze powyższe, to jest uznając, że organy dokonały w sprawie właściwych i proceduralnie poprawnych ustaleń stanu faktycznego, Sąd ocenił, że prawidłowo organy obu instancji zastosowały przepisy prawa materialnego. W związku z zakwestionowaniem poszczególnych rozliczeń skarżącego z kontrahentami, konieczne było wydanie zaskarżonej decyzji w jej kształcie. Z uzasadnień decyzji organów obu instancji wynika, że organy prawidłowo dokonały subsumpcji stanu faktycznego do poszczególnych przepisów prawa materialnego i trafnie przepisy te zastosowały. Zarzuty podniesione w skardze nie mogły przynieść zamierzonego skutku, albowiem skarżący nie podważył skutecznie prawidłowości postępowania organów podatkowych w niniejszej sprawie, a także nie przedstawił przekonującej argumentacji odnośnie do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Wskazać przy tym należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) i doznaje ograniczenia w przypadku gdy faktura nie dokumentuje faktycznej czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Jeśli faktura nie dokumentuje faktycznej czynności, wówczas podatnik pozbawiony zostaje prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem towarów wykazanych na tej fakturze. Taka sytuacja ma miejsce w realiach niniejszej sprawy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Podobnie, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a to w świetle ustaleń organu dotyczących wystawienia faktur przez podatnika w sytuacji, gdy nie miał on statusu czynnego podatnika VAT. Trudno też wskazać w jaki sposób organ odwoławczy miał naruszyć art. 109 ust. 3 u.p.t.u., skoro przepis ten adresowany jest do podatników. Podobnie brak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 146a u.p.t.u., który reguluje stawki podatku w latach 2011-2018.

Reasumując należy wskazać, że z art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wziąwszy pod rozwagę wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.