Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 945/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, art. 14c par. 1, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2023 r. znak 0113-KDIPT2-3.4011.21.2023.3.KS UNP: 1936284 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 7 marca 2023 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.21.2023.2.NM 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skargi P. K. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) z 17 maja 2023 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.21.2022.3.KS, utrzymujące w mocy swoje postanowienie wydane w pierwszej instancji z 7 marca 2023 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.21.2023.2.NM o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie ulgi IP BOX.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. 10 stycznia 2023 r. wpłynął do Dyrektora wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.), wezwano zatem Skarżącego, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Z uwagi na fakt, że zakres wniosku z 19 sierpnia 2022 r. uzupełniony pismem z 1 marca 2023 r. nie mieścił się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej organ podatkowy I instancji postanowieniem z 7 marca 2023 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.21.2023.2.NM odmówił wszczęcia postępowania w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

2.2. W wyniku ponownej analizy sprawy, mając na względzie zarzuty przytoczone w zażaleniu, Dyrektor, działając jako organ podatkowy II instancji, nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, w związku z czym postanowieniem z 17 maja 2023r. utrzymał je w mocy.

W uzasadnieniu tego postanowienia Dyrektor przywołał przepisy Ordynacji podatkowej, wskazując na specyfikę postępowania interpretacyjnego oraz związanie organu przedstawionym we wniosku stanem faktycznym.

Dyrektor argumentował, iż z postanowień art. 14b § 3 O.p. jednoznacznie wynika, że do obowiązków podmiotu występującego z wnioskiem należy wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" należy rozumieć taki jego opis, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji. Ocena, czy w realiach konkretnej sprawy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których interpretację zwraca się wnioskodawca. Obowiązkiem występującego z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest przedstawienie takiego opisu stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, który pozwala na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego stanowiących przedmiot interpretacji, umożliwiając ich zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Ponadto z art. 169 § 1 O.p. wynika, że obowiązkiem organu w pierwszej fazie postępowania jest sprawdzenie warunków formalnych każdego pisma strony wszczynającego dane postępowanie. Jeśli zatem pismo jest obarczone brakami formalnymi, to organ nie może przejść do kolejnego etapu polegającego na merytorycznej ocenie tego pisma. Dopiero bowiem gdy pismo zostało skutecznie złożone, czyli bez braków formalnych, można przystąpić do jego merytorycznego rozpoznania. Skoro w myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, to organ w przedmiotowej sprawie miał obowiązek, w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., wezwać do uzupełnienia wniosku.

Przedstawiony opis sprawy (zarówno pierwotnie we wniosku, jak i po jego uzupełnieniu) nie dawał Dyrektorowi - wbrew twierdzeniom Skarżącego - możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Organ, pomimo próby ustalenia pełnego i wyczerpującego opisu zdarzenia poprzez skierowanie do Skarżącego wezwania, w dalszym ciągu nie uzyskał informacji, czy prowadzona przez Skarżącego działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe czy badania naukowe (zamiast jednoznacznych informacji Organ otrzymał subiektywną opinię m.in. w zakresie twórczości podejmowanej działalności, jak i prowadzenia prac rozwojowych), a to stanowiło punkt wyjścia dla oceny stanowiska Skarżącego w kwestii uznania takiej działalności za działalność badawczo-rozwojową, jak i samej możliwości zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania w odniesieniu do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ponadto przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca ma zatem uprawnienia do uzyskania interpretacji prawa podatkowego w takiej sprawie indywidualnej, która kształtować może jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Przepisy te mają również zapewnić mu ochronę prawną w sytuacji zastosowania się do interpretacji, która w istocie może okazać się błędna.

Tymczasem wniosek Skarżącego dotyczył przesądzenia przez Dyrektora, że wykonuje on działalność badawczo-rozwojowa, tj. działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Definicje badań naukowych i prac rozwojowych - poprzez odesłania zawarte w art. 5a pkt 39 i pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. (tj. Dz.U. z 2022r., poz. 2647, dalej: u.p.d.o.f.) znajdują się w ustawie z dnia 20 lipca 2018r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tj. Dz.U. z 2023r., poz. 742).

Informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe jest zatem w istocie składową definicji działalności badawczo-rozwojowej z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ jednak dopiero będąc w posiadaniu tejże informacji, przy jednoczesnym wypowiedzeniu się przez Skarżącego co do spełnienia bądź niespełnienia pozostałych wynikających z ustawy przesłanek takiej działalności mógłby ocenić, czy podejmowane przez Niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, Dyrektor nie jest uprawniony do dokonywania kwalifikacji opisanej we wniosku działalności jako badań naukowych czy prac rozwojowych, gdyż wykraczałoby to poza jego kompetencje.

Dyrektor zgodził się ze Skarżącym, że miał prawo zadać pytanie, "czy prowadzona przez Niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej". W przedmiotowej sprawie w istocie Skarżący oczekiwał jednak od Dyrektora stwierdzenia, czy podejmowana przez stronę skarżącą działalność obejmuje prace rozwojowe definiowane na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Jednak interpretacja charakteru prowadzonej działalności w zestawieniu z definicjami badań naukowych/prac rozwojowych wykracza poza uprawnienia Organu.

Jako jeden z elementów definiujących "indywidualną sprawę wnioskodawcy" (tj. sprawę właściwą tylko dla wnioskodawcy, osobistą, jednostkową, swoistą, odrębną, pojedynczą sprawę wnioskodawcy), stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) powinny być ponadto zindywidualizowane. "Zindywidualizowanie" przejawia się przypisaniem stanu faktycznego do osoby wnioskodawcy, a także wskazaniem na takie cechy stanu faktycznego, które są właściwe (wyróżniające) dla zdarzenia, w którym uczestniczy lub będzie uczestniczył wnioskodawca i o którego skutki podatkowe pyta.

Ochrona prawna, o której mowa w art. 14k-14nb O.p. realizuje się bowiem w przypadku, gdy wnioskodawca zastosował się do uzyskanej interpretacji indywidualnej (rozpoznał skutki podatkowe zaistniałej po jego stronie sytuacji faktycznej wskazane w interpretacji indywidualnej), a rzeczywiście zaistniała po jego stronie sytuacja faktyczna jest tożsama ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. Ocena tej "tożsamości" jest możliwa, gdy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) zostały opisane w sposób nie pozostawiający wątpliwości, jakie konkretne okoliczności tworzą ten stan faktyczny (to zdarzenie przyszłe).

Dyrektor nie podzielił poglądu, że wykonywanie prac rozwojowych jest równoznaczne z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powołanego już art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Podejmowanie badań naukowych/prac rozwojowych jest więc składową definicji działalności badawczo-rozwojowej, nie zaś jedyną jej przesłanką, której zaistnienie świadczyłoby samo z siebie o prowadzeniu ww. działalności. Ustawodawca wymaga, aby podejmowane czynności cechowały się również twórczością, były podejmowane w sposób systematyczny, a ich celem było zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie takich zasobów do tworzenia nowych zastosowań. Tak więc pomiędzy wykonywaniem prac rozwojowych, a prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej nie sposób postawić znaku równości.

W przedmiotowej sprawie jedyną drogą umożliwiającą dokonanie przez Organ oceny, czy opisana we wniosku działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. było zatem wystosowanie do Skarżącego wezwania, czyjego aktywność obejmuje badania naukowe i/lub prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. czy spełnia te poszczególne elementy składające się na definiowane w tej ustawie pojęcia.

Na gruncie przedmiotowej sprawy nie było jednak konkretnej informacji odnośnie tego, czy Skarżący podejmuje prace rozwojowe czy badania naukowe, a jedynie subiektywna opinia dotycząca twórczości podejmowanej działalności, jak i prowadzenia prac rozwojowych. Zatem w celu stwierdzenia czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową należało przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie ww. przejawów działalności gospodarczej, które za taką działalność mogą zostać uznane (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję zawartą w art. 5a pkt 38 ww. ustawy). Z tego względu niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy we wskazanej materii. Dopiero bowiem spełnienie wszystkich wymienionych powyżej kryteriów prowadzić może do uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Zdaniem Dyrektora granica pomiędzy tym, co organ wydający interpretacje indywidualne może sam rozstrzygnąć, a tym co musi być informacją podaną przez wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przebiega tam, gdzie wchodzimy w szczegółowe przepisy stricte pozapodatkowe, do których odsyłają przepisy podatkowe. Granica jest tam, gdzie ocena statusu czynności czy zdarzenia wymaga rozstrzygnięcia na gruncie ustawy stricte pozapodatkowej, specjalistycznej - wejścia w sfery, które pozostają poza zasięgiem merytorycznym organu. W zwykłym postępowaniu podatkowym wejście w te sfery jest możliwe, bo organ ma odpowiednie narzędzia, np. opinie biegłych. W postępowaniu interpretacyjnym takie narzędzia są niedostępne. Innymi słowy, wiedza specjalistyczna powinna być elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie zaś odkodowywana z tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przez organ w ramach postępowania uregulowanego w art. 14b O.p.

Podkreślenia wymaga też, że przyjęty w niniejszej sprawie sposób procedowania z wnioskiem jest akceptowany przez sądy administracyjne (por. wyrok WSA w Gdańsku z 10 stycznia 2012 r. I SA/Gd 1185/11, zaaprobowany przez NSA w wyroku z 2 kwietnia 2014 r., II FSK 987/12).

Odnosząc się z kolei do powołanych przez Skarżącego - na etapie uzupełnienia wniosku - interpretacji indywidualnych, raz jeszcze podkreślić należy, że każda sprawa przedstawiana do oceny organowi przez zainteresowanego jest sprawą jednostkową, indywidualną, rozpatrzenie której nie jest uzależnione od istnienia (bądź nie) zbliżonego lub tożsamego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a zasady którymi kieruje się organ dokonując rozstrzygnięcia nie mogą być rozumiane jako konieczność wydawania interpretacji utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, lecz jako zobowiązanie do wydawania interpretacji w sposób poprawny odczytujący normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego.

2.3. W skardze na ww. postanowienie Skarżący, działając poprzez doradcę podatkowego, wniósł na podstawie art. 50 § 1, art. 52 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1, art. 57 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie:

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g, art. 14h w zw. z art. 165a O.p. poprzez wydanie i późniejsze utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.21.2023.2.NM), w którym Dyrektor bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 165a O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania dotyczącego wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów u.p.d.o.f. odnoszących się do preferencji IP BOX.

W związku z powyższym, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych; rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

W uzasadnieniu Skarżący przypomniał, iż skierował do Dyrektora m.in. następujące pytanie: "Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?"

Jednocześnie, we własnym stanowisku stwierdził, że Jego zdaniem podejmowana działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej.

Skarżący w treści wniosku wskazał, że: “Artykuł 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe łub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań".

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej:

a) nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy Oprogramowanie w zależności od potrzeb Kontrahentów, z którymi współpracuje, a dany Kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb;

b) nieprzewidywalność: Kontrahenci, z którymi Wnioskodawca współpracuje, oczekują od Niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod i narzędzi informatycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;

c) metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez nich planem. Innymi słowy, jego działalność prowadzona jest w sposób systematyczny;

d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej, jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na Kontrahenta, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi On działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawca podejmuje pracę nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowanie rozwiązującego problemy nakreślone przez Kontrahenta przy negocjowaniu współpracy. Wnioskodawca prowadzi pracę według ścisłego harmonogramu - począwszy od wymagań umownych dotyczących poprawnej dokumentacji swojej działalności, oprogramowanie wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą.

Dalej Skarżący podniósł, iż został wezwany do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ww. piśmie wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, poprzez wskazanie wszelkich okoliczności i niezbędnych do dokonania oceny tego stanu/zdarzenia przez Organ i wydania interpretacji, w tym poprzez wskazanie m.in.: "Czy w ramach "bezpośrednio podejmowanej przez Pana działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych" samodzielnie prowadzi Pan albo prowadził Pan prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy?/.../ "

Odpowiedź Skarżącego: "Prowadzona bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia Oprogramowania komputerowego obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z Kontrahentem oprogramowaniu, Wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom Zleceniodawcy.

Wnioskodawca bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze w celu tworzenia programu komputerowego, odpowiadającego indywidualnym potrzebom i wymaganiom jego Kontrahenta.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, Jego działalność spełnia cechy takowej:

a. nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy oprogramowanie w zależności od potrzeb Klientów, z którymi współpracuje, a dany Zleceniodawca ma na celu zwiększenie innowacyjności archaicznych rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb. Wnioskodawca jest w stanie stwierdzić, że tworzenie programów komputerowych ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej, w ramach której prowadzi On prace w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie "twórczym" owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX).

Przechodząc do wymogu prowadzenia działalności twórczej: Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie "twórczym" owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienie podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r.). Programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony. Należy podkreślić, iż program stworzony przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy ulepszył i rozwinął działanie starych programów, lub też powodowało stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Warto dodać, iż istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca Wnioskodawcy polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Wnioskodawca tworzy programy komputerowe - utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wobec czego cechują się one oryginalnością i indywidualnością, co stanowczo przeczy wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania. Wnioskodawca nie jest podmiotem, który pełni wyłączne proste funkcje produkcyjne, ponieważ ponosi ryzyko związane ze swoją działalnością wytwórczą, ponosi za nią pełne ryzyko, a w jej następstwie zdobywa prawa do stworzonego dzieła.

Ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowości, który Wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności. Ponadto, warto wspomnieć, że twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu. W tym zakresie Skarżący odwołał się do Objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca uważa, że prowadzona przez Niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Doprecyzowując własne stanowisko Wnioskodawca podkreślił, że Krajowa Informacja Skarbowa w tym również Delegatura w P., wydała wiele indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przedstawionej przez innych zainteresowanych wątpliwości, czy prowadzą oni działalność badawczo-rozwojową (a konkretniej: prace rozwojowe), a tym samym czy mogą skorzystać z preferencji jaką jest IP Box. Należy również zwrócić uwagę, że interpretacje te - poza tym, że był w nich przedstawiony analogiczny stan faktyczny, odnosiły się do stanu prawnego, który nie uległ jakiejkolwiek zmianie. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy Dyrektor nie może przerzucać na petenta ciężaru odpowiedzi na pytania zadane przez niego we wniosku (wyroki m.in.: WSA w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2021r., I SA/Bd 31/21, WSA w Rzeszowie z dnia 18 lutego 2021r. I SA/Rz 67/21).

Skarżący nie może zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora, że definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów podatkowych, w związku z czym nie jest możliwe przeprowadzenie ich analizy. Zdaniem Skarżącego, Dyrektor pozostaje w błędzie co do wykładni art. 3 pkt 1 i 2 O.p., tj. definicji przepisów prawa podatkowego. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. (...) Należy opowiedzieć się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p. Jednak z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2020 r., II FSK 345/18).

Jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX) podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora.

Tym samym organ interpretacyjny nie powinien przerzucać na podatnika ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym, co wymaga od tego podatnika przepis O.p. zobowiązujący go do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.) W przedmiotowej sprawie Skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. Pogląd, że taka analiza nie jest w gestii podatnika podzielają sądy administracyjne, gdzie ukształtowana się utrwalona linia orzecznicza.

Dyrektor powinien ustosunkować się do przedstawionych wątpliwości i wydać ocenę dotyczącą działalności Skarżącego. swoją decyzję. Natomiast odmowa wszczęcia postępowania oparta o argumentację, jaką przedstawił Dyrektor jest, w świetle orzecznictwa, bezpodstawna. Brak wydania interpretacji indywidualnej i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 O.p.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie Organ dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, który to przepis, zgodnie z art. 14h O.p., ma odpowiednie zastosowanie. Organ wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku o informacje, które były zawarte w treści wniosku oraz sformułował pytania, które nie do końca odpowiadały opisanemu problemowi i nie pozostawały w odpowiednim związku z przepisami prawa materialnego, tym samym naruszył art. 14 § 3 O.p. Swoją argumentację Skarżący opiera na utrwalonej praktyce orzeczniczej:

2.4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi IP BOX, albowiem zdaniem Dyrektora, Skarżący nie uzupełnił braków formalnych wniosku, o których była mowa w wezwaniu z 17 lutego 2023r.

3.3. Podkreślenia także wymaga, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 23 listopada 2021r. II FSK 1049/21, 17 grudnia 2021 r. II FSK 1239/21, 2 czerwca 2022r. II FSK 1176/21. Argumentację przedstawioną w tych orzeczeniach skład orzekający podziela i przyjmuje za własną. W konsekwencji uzasadniając zajęte stanowisko w niniejszej sprawie, częściowo wykorzysta zawartą w niej argumentację.

Sąd, uchylając postanowienia Dyrektora w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przyjął, że na podstawie pierwotnie przedstawionego przez Skarżącego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz informacji udzielonych w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora, organ ten dysponował wiedzą wystarczającą do rozstrzygnięcia wątpliwości Skarżącego dotyczących kwestii możliwości zakwalifikowania jego czynności wskazanych w opisie stanu faktycznego do działalności badawczo-rozwojowej. W tej sytuacji brak było podstaw do wydania przez organ postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej.

W tych ramach wskazać należy, iż zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 169 § 1-2 i 4 O.p., a także przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. Organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy co do zasady może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie - ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

3.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie organu wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14g § 1 O.p. Z odpowiedzi Skarżącego wyraźnie wynika, że na czym polega prowadzona przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., stanowiąc tym samym podstawę do oceny jego stanowiska w zakresie tego, czy stanowi ona działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Skarżący wyjaśnił także czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art 4 ust 3 ww. ustawy.

Podkreślić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego.

W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny wzywał skarżącego de facto do wskazania, czy oprogramowanie komputerowe tworzy on w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a zatem o odpowiedź na pytanie, które skarżący skierował do organu, przedstawiając własne stanowisko co do tej kwestii, zgodnie z art. 14b § 3 in fine O.p. Jego stanowisko było oceną stanu faktycznego, co do skutków którego chciał się upewnić, występując o wydanie interpretacji. O ile zatem opis oprogramowania, jego cech i czynności, jakie podejmował skarżący w celu jego wytworzenia, stanowiły element stanu faktycznego, o tyle już wypowiedź skarżącego co do tego, czy jego opisane we wniosku działanie może stanowić działalność badawczo-rozwojową, należy uznać za stanowisko strony, z którym związane było jedno z zagadnień, co do którego domagał się stanowiska organu. Organ wzywając skarżącego do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., domagał się w istocie od skarżącego, aby uzupełnił stan faktyczny poprzez wskazanie, że jego ocena przedstawionego we wniosku stanu faktycznego co do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, stała się elementem owego stanu faktycznego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Podkreśla się także, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów NSA z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo).

W konsekwencji, organ interpretacyjny ma prawo zastosować art. 169 § 1 O.p. w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji bądź też zakresu owego stanu faktycznego, gdy podatnik oczekuje od organu oceny prawnej kilku kwestii poruszonych we wniosku. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik wyraźnie wskazuje w odpowiedzi na wezwanie wystosowane w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., że oczekuje od organu również jego oceny prawnej stanowiska w zakresie, o którym mowa w wezwaniu, to obowiązkiem organu jest dokonanie w pierwszej kolejności kompleksowej oceny, czy podatnik dopełnił obowiązków, o których mowa w art. 14b § 3 O.p. Organ interpretacyjny nie może przy tym wymagać od podatnika – pod rygorem zastosowania art. 14g § 1 (lub art. 169 § 4) O.p. – zaliczenia do stanu faktycznego jednego z elementów oceny prawnej owego stanu faktycznego (zdarzenie przyszłego) wyczerpująco przedstawionego przez podatnika. Wykładni pojęcia użytego w przepisie prawa podatkowego oraz oceny możliwości zastosowania owego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego wyczerpująco przez podatnika obowiązany jest dokonać organ interpretacyjny poprzez ocenę prawną stanowiska podatnika. Zdaniem Sądu brak jakichkolwiek podstaw prawnych do przerzucania przez organ interpretacyjny na podatnika – wbrew woli podatnika – ciężaru dokonania oceny prawnej stanowiska podatnika na tle przedstawionego przez niego w sposób wyczerpujący stanu faktycznego w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W realiach rozpoznawanej sprawy skarżący nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Przeciwnie – chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność. Obowiązkiem organu interpretacyjnego było zatem dokonanie oceny stanowiska skarżącego w tym zakresie na tle wyczerpująco przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Tym samym organ interpretacyjny nie miał podstaw do zastosowania art. 14g § 1 O.p., tj. pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle powyższych rozważań zasadnie twierdzi strona skarżąca, iż doszło do naruszenia przez Dyrektora działającego w obu instancjach, art. 14g § 1 i art. 14b § 3 O.p. w stopniu powodującym konieczność uchylenia tych aktów.

3.5. Odnosząc się natomiast do rozumienia pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 O.p., wskazać należy, że skład orzekający opowiada się za jego szerokim rozumieniem, z zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego. Pod pojęciem przepisów prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne, które nie znajdują się w ustawach podatkowych (zob. wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., II FSK 345/18). Tym samym przyjąć należy, że pojęcia użyte przez ustawodawcę w przepisach art. 5a pkt 38-40, art. 26e ust. 1 oraz art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. są pojęciami przepisów prawa podatkowego w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 O.p., które podlegają wykładni oraz ocenie możliwości zastosowania dokonywanej przez organ interpretacyjny. Obowiązkiem organu interpretacyjnego również w niniejszej sprawie jest zatem dokonanie oceny okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez pryzmat pojęć użytych w ww. przepisach, będących przedmiotem oceny prawnej dokonanej przez skarżącego, zgodnie z art. 14b § 3 O.p. Tylko w ten sposób możliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej spełniającej swoją zasadniczą funkcję polegającą na zapewnieniu podatnikowi możliwości zweryfikowania prawidłowości dokonywanej osobiście wykładni szeroko rozumianych przepisów prawa podatkowego. Pojęcia użyte przez ustawodawcę w art. 26e ust. 1 oraz art. 30ca ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., współkształtujące zasady ustalania dochodu do opodatkowania (stanowiące element przepisów podatkowego prawa materialnego) nie mogą być zatem co do zasady elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. – wbrew woli podatnika występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji Dyrektor błędnie interpretuje przepis art. 3 pkt 2 O.p., w przeciwieństwie do Skarżącego, który na poparcie prezentowanego stanowiska przywołał orzecznictwo NSA oraz wojewódzkich sądów administracyjnych.

Reasumując, zarzuty skargi okazały się zasadne. Zasadnie twierdzi Skarżący, że brak było podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia jego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma kwalifikacja czynności wskazywanych przez skarżącego we wniosku (tworzenie programów komputerowych) do działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., zgodnie z treścią jednego z pytań Skarżącego i jego stanowiskiem będącym oceną prawną stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Udzielenie przez organ odpowiedzi na pozostałe pytania skarżącego uzależnione jest od rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia wstępnego.

Tymczasem Dyrektor, bezpodstawnie wydając postanowienia w trybie art. 14g § 1 O.p., w istocie uchylił się od obowiązku dokonania w drodze interpretacji indywidualnej merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy będącego jego oceną prawną przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zgodnie z art. 14b § 3 O.p. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji przedstawił bowiem czynności dokonywane w ramach jego działalności (ogólnie rzecz biorąc tworzenie programów komputerowych). Przedstawił również własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego wyczerpująco przedstawionego we wniosku. Dopełnił zatem swoich obowiązków, o których mowa w art. 14b § 3 O.p. Organ interpretacyjny nie przedstawił zaś argumentacji wskazującej na konieczność wezwania skarżącego do uzupełnienia elementów stanu faktycznego niezbędnych do dokonania oceny stanowiska skarżącego w sposób zgodny z art. 14c § 1 lub (i) § 2 O.p. Nie sposób bowiem przyjąć, że Dyrektor miał podstawy do nakładania na skarżącego, wbrew jego woli, w trybie art. 169 § 1 O.p. obowiązku przedstawienia jako elementu stanu faktycznego dokonanej we wniosku oceny prawnej wyczerpująco przedstawionego w spornym zakresie stanu faktycznego, która stanowiła istotę pytań skarżącego oraz związanych z nimi wątpliwości. W dodatku pod rygorem pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji, na podstawie art. 14g § 1 lub art. 169 § 4 O.p. Dyrektor był bowiem zobligowany, co wyraźnie wynika z powołanych przepisów i utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, miał zatem obowiązek dokonania oceny prawnej stanowiska skarżącego, który we wniosku wskazał wyraźnie, że w jego opinii oprogramowania tworzy w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym Sąd nie podzielił argumentacji Dyrektora wspartej powołanymi judykatami.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania Sąd uznał, że zakończenie sprawy postanowieniem o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia narusza art. 14b § 1 O.p. oraz art. 14c § 1 O.p. Trafnie także podnosi pełnomocnik Skarżącego niekonsekwencję organu, gdyż w podobnych stanach faktycznych wydawał on interpretacje podatkowe, co budzi zastrzeżenie odnośnie zgodności procedowania organu zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 121 § 1 O.p. Ponadto, w uzupełnieniu wniosku zamieszczone zostały sygnatury wydanych w podobnym stanie interpretacji, dlatego też skarżący nie potrafi zrozumieć, dlaczego został potraktowany odmiennie.

3.6. Przy wydaniu przedmiotowego postanowienia doszło jak już wskazano do naruszania zasady prowadzenia postępowania określone w art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. Art. 120 O.p., formułujący zasadę legalizmu stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co w niniejszej sprawie, jak wynika z dotychczasowych rozważań nie miało miejsca.

W myśl art. 121 § 1 O.p. mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (art. 14h ww. ustawy), postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji, której w ocenie Sąd w postanowieniu zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie miało miejsca.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

3.7. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.)

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor będzie związany na podstawie art. 153 p.p.s.a. oceną prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożył się wpis od skargi w wysokości 100 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego dla doradcy podatkowego w kwocie 480 zł.