Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 159/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Sędzia WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 września 2023 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

P.K. (skarżący), reprezentowany przez doradcę podatkowego Ł.M., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] kwietnia 2023 r. nr [...] (DIAS, organ odwoławczy) uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (NUS, organ I instancji) z [...] listopada 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Zaskarżoną decyzją DIAS przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Z uzasadnienia decyzji wynika następujący stan sprawy.

Na podstawie upoważnienia z [...] listopada 2020 r. NUS przeprowadził u skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Protokół kontroli doręczono pełnomocnikowi skarżącego 28 października 2021 r.

Organ ustalił, że w okresie od [...] lutego 2012 r. do [...] marca 2018 r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą B P.K., której przedmiotem była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek. Ponieważ skarżący nie złożył wniosku o wpis informacji o wznowieniu wykonywania działalności gospodarczej przed upływem 24 miesięcy od dnia zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej, z dniem [...] marca 2018 r. jego firma została wykreślona z rejestru firm CEIDG. Zatem od [...] lutego 2012 r. do [...] lutego 2016 r. skarżący był, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W toku kontroli podatkowej organ I instancji ustalił, że na rok 2014 skarżący nie złożył oświadczenia o wyborze formy opodatkowania działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy z 29 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Zatem powinien był złożyć za 2014 r. zeznanie PIT-36 i opodatkować dochody na zasadach ogólnych. Tymczasem w dniu 15 czerwca 2015 r. skarżący złożył elektronicznie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2014 r. PIT-36L, w którym nie wykazał żadnego przychodu z działalności gospodarczej. Również w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za 2014 r. nie wykazał sprzedaży w prowadzonej działalności gospodarczej. Pomimo wezwania, nie przedłożył też żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej w 2014 r. działalności gospodarczej, tj. podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2014 r. oraz dokumentów źródłowych stanowiących podstawę do dokonania zapisów w ww. księdze (faktur zakupu i sprzedaży towarów i usług, spisów z natury, umów i aneksów do umów zawartych z kontrahentami, historii rachunków bankowych). Nie przedłożył też deklaracji ZUS oraz dowodów wpłat składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

Postanowieniami z [...] lutego 2021 r. organ I instancji włączył do akt kontroli podatkowej dowody otrzymane od niemieckiego organu podatkowego. Z dokumentów tych wynika, że w 2014 r. skarżący sprzedawał katalizatory, metal i monolit niemieckiej firmie T GmbH za kwotę 499.931,65 euro.

Na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651; dalej: o.p.) NUS odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ uznał, że pozyskane od niemieckiego organu podatkowego dokumenty księgowe dotyczące powyższej firmy pozwalają na jej określenie. Z uwagi zaś na brak księgi przychodów i rozchodów za 2014 r. oraz dokumentów źródłowych, organ I instancji nie przeprowadził badania ksiąg podatkowych na postawie art. 193 o.p.

W związku z powyższym postanowieniem z [...] kwietnia 2022 r. NUS wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Postanowienie to zostało odebrane przez córkę skarżącego – D.K..

Ponadto postanowieniem z [...] czerwca 2022 r. NUS włączył do akt sprawy dowody mające wpływ na ustalenie stanu faktycznego.

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że w 2014 r. skarżący uzyskał z pozarolniczej działalności gospodarczej przychody z tytułu handlu katalizatorami z firmą T GmbH.

W trakcie przesłuchania z [...] lipca 2021 r. w charakterze strony skarżący zeznał, że prowadząc firmę w zakresie handlu katalizatorami jeździł do Niemiec własnym samochodem osobowym i tam kupował katalizatory. Na potwierdzenie transakcji otrzymywał fakturę. Zakupione katalizatory z reguły nie były przewożone do Polski, ewentualnie w małych ilościach. Były one sprzedawane na terenie Niemiec, stąd skarżący nie potrzebował transportu ciężarowego i nie nabywał usług transportowych od firm zewnętrznych. Towar był prawdopodobnie przewożony samochodem osobowym marki [...]. Skarżący zeznał również, że zakupione katalizatory, z tego co pamięta, były sprzedawane kontrahentom niemieckim w ilościach od 5 do 10 sztuk na transakcję kupna-sprzedaży, zaś formą płatności była gotówka. Z zeznań wynika ponadto, że faktycznie działalność gospodarcza w zakresie handlu katalizatorami była prowadzona od [...] lutego 2012 r. do prawdopodobnie [...] grudnia 2013 r. Na koniec 2013 r. handel katalizatorami nie przynosił spodziewanego zarobku i skarżący go zakończył. Prawdopodobnie w 2014 r. mogło być jeszcze kilka transakcji w zakresie handlu katalizatorami, lecz w znikomym zakresie. Firma była zarejestrowana do [...] marca 2018 r., ale fizycznie działalność nie była prowadzona.

W ocenie NUS powyższe zeznania są sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, bowiem w 2014 r. skarżący dokonywał transakcji sprzedaży katalizatorów, metali i monolitu firmie T GmbH na terenie Niemiec na łączną kwotę 499.931,65 euro (2.091.266,55 zł netto/brutto). Tymczasem podczas ww. przesłuchania skarżący zeznał, że nie pamiętał, czy sprzedaż katalizatorów firmie niemieckiej faktycznie miała miejsce, choć firma ta była mu znana. Nie posiadał również żadnych dokumentów dotyczących współpracy z tą firmą. Organ I instancji uznał więc, że jego zeznania nie są spójne i w części wykluczając się wzajemnie. Skarżący nie przedłożył bowiem żadnych dowodów świadczących o tym, że dokumenty przekazane przez niemiecki organ podatkowy nie potwierdzają stanu faktycznego.

W toku prowadzonego postępowania skarżący nie przedłożył również dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów prowadzonej w 2014 r. działalności gospodarczej.

W konsekwencji powyższego, decyzją z [...] listopada 2022 r. NUS określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 656.676,00 zł.

W wyniku wniesionego odwołania DIAS decyzją z [...] kwietnia 2023 r. uchylił zaskarżoną decyzją organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. upływał z końcem 2020 r. (art. 70 o.p.). Tymczasem w analizowanej sprawie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego [...] października 2020 r. wszczął dochodzenie sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. dotyczące uszczuplenia należności publicznoprawnej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok. Niniejsze postępowanie jest obecnie zawieszone. W związku z tym NUS pismem z [...] października 2020 r. (doręczonym pełnomocnikowi 10 listopada 2020 r.), poinformował skarżącego, że w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania w tym podatku. Jednocześnie pismo tej samej treści zostało przesłane na adres zamieszkania skarżącego i zostało odebrane 29 października 2020 r. przez jego żonę – B.K..

Ponadto [...] września 2021 r. NUS wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku przyszłego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Decyzja została doręczona skarżącemu 30 września 2021 r. Skarżący nie złożył od niej odwołania i decyzja stała się ostateczna. Z kolei zarządzenie zabezpieczenia z [...] października 2021 r. doręczono 22 października 2021 r. żonie skarżącego – B.K.. W postępowaniu zabezpieczającym nie były składane zarzuty, a postępowanie to toczy się nadal.

Z kolei postanowieniem z [...] lipca 2022 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przedstawił skarżącemu zarzut. Postanowienie to ogłoszono podejrzanemu 25 lipca 2022 r. Natomiast [...] lipca 2022 r. skarżący został przesłuchany w charakterze podejrzanego.

W konsekwencji powyższego organ odwoławczy uznał, że postępowanie karne skarbowe nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. Świadczy o tym następstwo czasowe zdarzeń oraz okoliczność, że postępowanie przygotowawcze zostało przekształcone z fazy in rem w fazę ad personam. Ponadto dopełniono obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. Zatem w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Przechodząc do merytorycznych zarzutów odwołania, DIAS odniósł się najpierw do najdalej idącego zarzutu dotyczącego wadliwości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Wskazał, że postanowienie to, datowane na [...] kwietnia 2022 r., zostało doręczone w miejscu zamieszkania skarżącego pod adresem: [...]. Korespondencję odebrała córka skarżącego D.K.. Z akt sprawy wynika, że odbierając przesyłkę podpisała się imieniem i nazwiskiem z dopiskiem "córka", jednocześnie nie wskazała, że nie jest domownikiem. Na potwierdzeniu odbioru zaznaczony został kwadracik wskazujący na to, że pismo doręczone zostało dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, zarządcy domu (budynku) lub dozorcy.

W ocenie organu odwoławczego D.K. zasadnie została uznana za dorosłego domownika, gdyż jako córka jest krewną skarżącego, co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach sprawy. Przed podjęciem próby doręczenia postanowienia [...] kwietnia 2022 r. pracownik Urzędu Skarbowego sprawdził w Poltax, że córka skarżącego jest zameldowana i zamieszkuje wraz z rodzicami pod adresem [...]. Pracownik doręczający przedmiotową korespondencję zastał ją pod wskazanym adresem. Córka skarżącego odbierając kierowaną do skarżącego korespondencję podpisała się na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, jednocześnie zobowiązując się do oddania przyjętego pisma adresatowi. Nie poinformowała też doręczającego korespondencję o tym, że nie zamieszkuje pod tym adresem. W związku z tym DIAS wyjaśnił, że odbierając korespondencję córka skarżącego zachowała się jak domownik. Jeśli była tylko gościem, powinna poinformować, że nie może odebrać przesyłki. Tymczasem zarówno podpisała się jako domownik i córka adresata.

Zdaniem organu odwoławczego na powyższe ustalenia nie mógł mieć wpływu również fakt, że D.K. zakupiła wraz z partnerem [...] listopada 2021 r. nieruchomość w innej miejscowości. Z wydruku z SSP wynika, że zmieniła adres zamieszkania na ul. [...],[...] września 2022 r. i dopiero od tego momentu organ podatkowy posiadał informację o zmianie adresu.

DIAS odniósł się również do przedłożonego przez pełnomocnika skarżącego w dniu 22 stycznia 2023 r. skanu zaświadczenia o zameldowania D.K. na pobyt stały w dniu [...] lutego 2022 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że sam fakt zameldowania pod jakimś adresem nie oznacza, że się tam zamieszkuje. Natomiast o fakcie ewentualnej zmiany zameldowania córka skarżącego nie powiadomiła organu podatkowego. Tymczasem mający w sprawie zastosowanie art. 149 o.p. mówi o zamieszkiwaniu, a nie zameldowaniu pod danym adresem.

Odnosząc się z kolei do zarzutu, jakoby postanowienie o wszczęciu postępowania z [...] kwietnia 2022 r. winno być doręczone pełnomocnikowi skarżącego DIAS wyjaśnił, że skarżący udzielił pełnomocnictwa ogólnego Ł.M. na okres do [...] kwietnia 2022 r. Kolejnego pełnomocnictwa udzielił od [...] maja 2022 roku. W ocenie organu odwoławczego takie określenie terminów pełnomocnictwa wzbudza podejrzenia o celowe działanie. Właśnie na sam koniec okresu, w którym mogło być wydane postanowienie o wszczęciu postępowania skarżący nie miał pełnomocnika, co mogło rodzić problemy z doręczeniem pisma. W tej sytuacji [...] kwietnia 2022 r. nie był już reprezentowany przez pełnomocnika i organ nie miał żadnych podstaw, by kierować jakąkolwiek korespondencję doradcy podatkowemu Ł.M.. W konsekwencji za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 165b § 1 o.p., czyli wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało skutecznie doręczone 25 kwietnia 2022 r., a więc przed upływem sześciomiesięcznego terminu, który upływał 28 kwietnia 2022 r.

Przechodząc zaś do przesłanek uchylanie decyzji organu I instancji, DIAS stwierdził, że materiał dowodowy nie został zebrany w wystarczający sposób, co uniemożliwia wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy kwestii oraz ustalenie i pełną ocenę stanu faktycznego sprawy.

Na przedmiotowe rozstrzygnięcie wpływ miała m. in. okoliczność, że akta sprawy są niekompletne, brak w nich bowiem złożonego przez skarżącego 15 czerwca 2015 r. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2014 r. PIT-36L oraz wezwania z [...] sierpnia 2015 r., na które to dokumenty organ I instancji powołał się w zaskarżonej decyzji.

W sprawie nie zostały również wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne. Organ I instancji zaniechał zwrócenia się z zapytaniem do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, czy skarżący płacił składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i w jakiej wysokości. Poprzestał bowiem jedynie na wezwaniu go o przedstawienie dokumentów w tym zakresie.

Ponadto w aktach sprawy jest tylko część dokumentów związanych z wymianą informacji ze stroną niemiecką a dotyczących transakcji z firmą T GmbH.

Natomiast DIAS ustalił, że część potrzebnych dokumentów znajduje się w przesłanych przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego aktach (kserokopii) sprawy postępowania przygotowawczego.

Ponadto w trakcie postępowania odwoławczego pełnomocnik skarżącego przedłożył wraz z pismem z [...] stycznia 2023 r. skan zaświadczenia o zameldowaniu na pobyt stały D.K., który to dokument jest nowy dowodem w sprawie, który winien być oceniony przez NUS w ponownym postępowaniu.

DIAS podał również, że w zakresie podnoszonej przez skarżącego okoliczności otrzymania należności wykazanych w dokumentach księgowych firmy niemieckiej, w ramach wymiany z niemiecką administracją ustalenia wymaga, czy w firmie T GmbH zakwestionowano rozliczenie transakcji ze skarżącym, czy podważono kwoty wynikające z wystawionych przez tę firmę dokumentów, czy niemieckie organy dysponują innymi dokumentami potwierdzającymi ilość i wartość transakcji ze skarżącym oraz otrzymanie przez niego zapłaty. NUS powinien także ustalić, czy i w jaki sposób zakończyło się postępowanie w sprawie niemieckiego kontrahenta.

Organ I instancji winien też rozważyć, czy zwrócić się z wnioskiem o przesłuchanie w ramach pomocy prawnej pracowników niemieckiego kontrahenta - na okoliczność wystawienia not i podpisywania dokumentów oraz kwitowania wypłaty należności. Przy ponownym postępowaniu powinien włączyć do akt sprawy powyższe dokumenty i opierając się na uzupełnionym materiale dowodowym, ponownie rozpatrzyć sprawę.

W ocenie DIAS, organ I instancji błędnie uznał, że przy ustaleniu wysokości osiągniętego dochodu przez skarżącego może na podstawie art. 23 § 2 pkt 1 o.p. odstąpić od szacowania podstawy opodatkowania. Z uwagi na to, że skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych za 2014 r., określając podstawę opodatkowania NUS oparł się na dokumentach przekazanych przez niemiecki organ podatkowy. Tymczasem w analizowanej sprawie NUS ustalił jedynie dokonanie transakcji sprzedaży katalizatorów z jedną firmą niemiecką. Jednakże na podstawie zeznań skarżącego nie można wykluczyć, że sprzedawał katalizatory jeszcze innym firmom niemieckim lub polskim, nieznanym organom podatkowym. W takim przypadku określenie podstawy opodatkowania może być tylko szacunkowe, gdyż organ dysponuje tylko częściowym materiałem dowodowym i jest w stanie określić dochód jedynie w przybliżeniu. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ I instancji winien zweryfikować dotychczasowe ustalenia i w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy prawidłowo określić podstawę opodatkowania.

DIAS zaznaczył również, że wyjaśnienia wymaga kwestia ustalenia przez organ I instancji, że w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. skarżący uzyskał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w łącznej wysokości 2.091.266,55 zł netto/brutto.

W aktach sprawy brakuje deklaracji VAT-7, natomiast w zaskarżonej decyzji NUS podał, że skarżący nie wykazał w nich sprzedaży. Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji winien ustalić, czy skarżący złożył deklaracje VAT-7 za 2014 r. i uzupełnić materiał dowodowy w tym zakresie. DIAS zaznaczył przy tym, że brak złożonych deklaracji VAT-7 lub decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2014 r. powoduje brak podstaw do tego, aby ustaloną przez NUS wartość przychodu pomniejszać o należny VAT.

Także okoliczność, że z uwagi na upływ okresu przedawnienia nie można prowadzić postępowania w sprawie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług, nie daje podstaw do założenia, że zobowiązanie w tym podatku powstało i winno być uwzględnione w ramach postępowania w zakresie prawidłowości rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok. NUS powinien to jednak opisać w decyzji wyjaśniając, dlaczego przyjmuje, że skarżący uzyskał przychód w wysokości brutto a nie netto.

DIAS doszedł do przekonania, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest niepełny, co uniemożliwia dokonanie właściwej oceny stanu faktycznego, a w konsekwencji podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia. W ocenie organu odwoławczego, zakres oraz znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ww. uchybień i okoliczności faktycznych wymagających zbadania, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego, wykracza poza granice postępowania uzupełniającego wyznaczone art. 229 o.p. Dopiero po przeprowadzeniu postępowania we wskazanym powyżej zakresie możliwe będzie wydanie jednoznacznego rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok.

Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, na przedmiotową decyzję złożył skargę. Zaskarżonej decyzji zarzucił brak umorzenia postępowania podatkowego w sprawie i jednoczesne skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, pomimo iż pierwotna decyzja NUS została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa proceduralnego, polegającym prowadzeniu oraz zakończeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] listopada 2022 r., pomimo że postępowanie podatkowe z przyczyn obiektywnych było bezprzedmiotowe (nie zostało skutecznie wszczęte). Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 233 §1 pkt 2 lit. a) o.p., polegające na nieumorzeniu postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014,

- art. 145 §1 w zw. z art. 149 o.p., polegające na nieprawidłowym zawiadomieniu skarżącego o wszczęciu postępowania podatkowego,

- art. 165 § 4 o.p., polegającym na niedopuszczalnym twierdzeniu organów podatkowych, iż dniem wszczęcia postępowania podatkowego był dzień [...] kwietnia 2022 r., tj. dzień przekazania postanowienia w tym zakresie córce skarżącego – D.K. (nieprowadzącej ze skarżącym wspólnego gospodarstwa domowego w miejscu jego zamieszkania w Polsce),

- art. 165b §1 o.p., polegającym wydaniu decyzji pomimo, iż postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w dopuszczalnym prawem terminie (nierespektowanie przez organy podatkowe przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego).

Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, z uwagi na wydanie tych aktów z rażącym naruszeniem prawa oraz o umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym znajdowało podstawę prawną w art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.), a uzasadnione było brakiem sprzeciwu skarżącego wobec wniosku DIAS o rozpoznanie sprawy w tym trybie.

Przypomnieć również należy, że podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] kwietnia 2023 r. uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Organ odwoławczy uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a zatem zakres tego postępowania wykracza poza granice postępowania uzupełniającego określone w art. 229 o.p. Nie ulega zatem wątpliwości, że skarga dotyczy decyzji kasacyjnej, o czym świadczy również podstawa prawna w niej zawarta, tj. art. 233 § 2 o.p. Zatem zgodnie z treścią tego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Dokonując kontroli rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 233 § 2 o.p., Sąd powinien zbadać, czy zachodziły przesłanki uprawniające organ do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podkreślić jednocześnie należy, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 o.p., każda sprawa rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega, na skutek złożonego odwołania, ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. Zatem w świetle art.127 i art. 233 § 2 o.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy i postępowanie, które przed nim się toczy, nie mogą bowiem zastępować postępowania przed organem I instancji.

W ocenie Sądu w sprawie zasadnym było wydanie przez DIAS decyzji kasacyjnej z uwagi na dostrzeżone uchybienia procesowe.

Organ odwoławczy uzasadniając przyczyny wydania decyzji kasacyjnej wskazał na szereg okoliczności, które organ I instancji winien zbadać w ponownie przeprowadzonym postępowaniu (strony: 21-23 zaskarżonej decyzji). W każdym przypadku, jak wynika to również z przedstawionego powyżej opisu stanu faktycznego – braki oraz wątpliwości – zostały w sposób szczegółowy zakreślone. DIAS precyzyjnie wskazał, o jaki materiał dowodowy winny być uzupełnione akta sprawy, by stan faktyczny sprawy został jak najrzetelniej ustalony. W istocie, wskazania organu odwoławczego dotyczą kwestii zasadniczych, mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i elementów korygujących tę wartość.

W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę, liczba okoliczności, które miały być ustalone oraz liczba koniecznych w tym celu dowodów, wykracza poza dopuszczoną przez przepis art. 229 o.p. możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, które może mieć charakter wyłącznie uzupełniający. Tym samym ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego dokonana z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego prowadzi do wniosku, że DIAS w istocie miał podstawy, by uznać, że aby dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy, konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części.

Tymczasem przedstawione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 1 w zw. z art. 149, art. 165 § 4 oraz art. 165b § 1 o.p. w istocie zmierzają do definitywnego zakończenia postępowania toczącego się w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2014 r. W istocie skarżący nie kwestionuje zasadności uchylenia przez organ odwoławczy decyzji NUS z powodu stwierdzenia braków postępowania dowodowego. W jego ocenie kluczowym jest fakt, że postępowanie w ogóle się toczyło, pomimo zaistnienia przesłanki do umorzenia postępowania w sprawie.

Mierząc się więc z zarzutami przedstawionymi w skardze, Sąd pragnie odnieść się do szeroko argumentowanej przez pełnomocnika skarżącego kwestii doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w dniu [...] kwietnia 2022 r. córce skarżącego – D.K..

W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 149 o.p., w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń.

Bezspornym w sprawie jest fakt, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone 25 kwietnia 2022 r. w miejscu zamieszkania skarżącego pod adresem: [...]. Przedmiotową przesyłkę odebrała jego córka – D.K., która w tym czasie przebywała pod tym adresem. Z analizy zwrotnego potwierdzenia odbioru tej przesyłki wynika bowiem, że D.K. podpisała się imieniem i nazwiskiem z dopiskiem "córka", a na odwrocie tego dokumentu została odznaczone pole wskazujące, że pismo doręczone zostało dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, zarządcy domu (budynku) lub dozorcy.

Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, które potwierdzają, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało skutecznie doręczone dorosłemu domownikowi. Pracownik Urzędu Skarbowego przed podjęciem próby doręczenia przedmiotowej przesyłki sprawdził w Poltax, kto zamieszkuje ze skarżącym i ustalił, że jego córka jest również zameldowana i zamieszkuje wraz z rodzicami pod wskazanym adresem. Ponadto samo zachowanie się córki skarżącego, która odebrała korespondencję i jednocześnie zobowiązała się do oddania przyjętego pisma adresatowi prawidłowo skutkowało, że uznano ją za domownika. Trafne jest zatem spostrzeżenie DIAS, że nawet jeśli była tylko gościem, to w tej sytuacji nie powinna odbierać korespondencji, czego jednak nie uczyniła. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że wydanie korespondencji osobie podającej się za domownika, o którym mowa w art. 149 o.p. – a za takową należy uznać córkę skarżącego – skutkuje uznaniem przesyłki za doręczoną nawet w sytuacji, gdy osoba ta w rzeczywistości domownikiem nie była (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2741/13). Podkreślić należy, że pokwitowanie odbioru przesyłki przez dorosłego domownika musi być uznane za świadome i stanowi o woli oddania pisma adresatowi. Zatem pokwitowanie przesyłki przez osobę podającą się za domownika adresata oznacza, że osoba ta podjęła się przekazania przesyłki adresatowi (wyrok WSA w Warszawie z 25 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1356/18). Doręczenie korespondencji na jej ręce było więc skuteczne.

Podkreślić jednocześnie należy, że doręczenie zastępcze przewidziane w art. 149 o.p. stwarza domniemanie prawne doręczenia przesyłki, które może być wprawdzie obalone, ale ciężar obalenia tego domniemania spoczywa na stronie postępowania będącej adresatem przesyłki. Skarżący tego nie podważył, ponieważ fakt zameldowania i nawet faktycznego zamieszkania D.K. pod innym adresem, wobec odbioru w mieszkaniu skarżącego i przekazania mu przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, nie powodował, że doręczenie było wadliwe. Za zbyteczne uznaje więc Sąd poruczone organowi I instancji dalsze badanie procesu doręczenia. Doręczenie było prawidłowe i doprowadziło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego.

Na pozytywną ocenę postępowania organu nie żadnego wpływu fakt, że na wcześniejszym etapie inne pisma w związku z kontrolą podatkową odbierała jego żona. Istotne w sprawie jest to, że dniu doręczenia spornej korespondencji pracownik Urzędu zastał dorosłego domownika i na podstawie art. 149 o.p. skutecznie ją doręczył. Organ I instancji nie miał więc podstaw, by po raz kolejny doręczać przesyłkę licząc, że tym razem odbierze ją żona skarżącego.

Co się zaś tyczy zaniechania doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi skarżącego należy zauważyć, że pełnomocnictwo ogólne dla doradcy podatkowego Ł.M. zostało udzielone przez skarżącego do [...] kwietnia 2022 r. Następnego pełnomocnictwa udzielono dopiero od [...] maja 2022 r. Ustalając więc osobę, której NUS w prawidłowy sposób mógł doręczać korespondencję w sprawie, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że protokół kontroli doręczono pełnomocnikowi skarżącego 28 października 2021 r. Zgodnie zaś z art. 165b § 1 o.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Tym samym termin na zainicjowanie postępowania podatkowego mijał 28 kwietnia 2022 r. Skoro pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu wygasło 23 kwietnia 2022 r., po tym dniu właściwym było doręczenie postanowienie o wszczęciu postępowania bezpośrednio skarżącemu, co też faktycznie w sprawie uczyniono.

Zważywszy na charakter terminu wynikającego z art. 165b § 1 o.p., którego upływ skutkuje przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania, zaakcentować należy, że kierowana do skarżącego korespondencja zawierająca ww. postanowienie została skutecznie doręczona 25 kwietnia 2022 r. Oznacza to, że postępowanie nie uległo przedawnieniu, i pomimo tego, że dotyczyło zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., mogło nadal się toczyć. Faktem jest, że organ I instancji postanowienie o wszczęciu postępowania doręczył skarżącemu na kilka dni przed upływem terminu, który umożliwia zainicjowanie takiego postępowania. Podkreślić jednak należy, że to organ jest gospodarzem postępowania i jego zadaniem jest działanie na podstawie przepisów prawa, co wyraźnie wynika z art. 120 o.p. Tymczasem NUS nie naruszył art. 165b § 1 o.p., ponieważ postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczono przed upływem terminu przedawnienia.

W konsekwencji powyższego Sąd uznał, że zarzuty skargi nie podważyły zasadności uchylenia przez DIAS decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi. Wydanie decyzji o takiej treści podyktowane było koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, co zostało szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji. Warto jednak zaakcentować, że rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 233 § 2 o.p. ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r. , sygn. akt II FSK 1675/10).

Nie znajdując zatem podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji DIAS z [...] kwietnia 2023 r. Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.