Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 444/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2a, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 124, art. 127, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 67 ust. 1,
journal: Dz.U. 2018 poz 1202
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
article: art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 55(1),
journal: Dz.U. 2023 poz 1610
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.)
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135, art. 200 w zw. z art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2023 r. sprawy ze skargi P. H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 13 kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości na rok 2022 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] i Miasta [...] z dnia 19 stycznia 2023 r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 19 stycznia 2023 r., Burmistrz [...] i Miasta [...] odmówił P. H. (dalej: Spółka, skarżąca, podatnik, strona) stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2022 rok w wysokości [...] zł, zwrotu kwoty [...]zł oraz określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że spółka złożyła w dniu 21 listopada 2022 r. korektę deklaracji na podatek od nieruchomości dotyczącą podatku za 2022 rok wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty. Spółka zmniejszyła podatek w zakresie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 - dalej "u.p.o.l."), uznając, że w pierwotnej deklaracji złożonej w dniu 18 sierpnia 2022 r. błędnie wykazano do opodatkowania budowle w postaci 2 elektrowni wiatrowych oznaczonych w ewidencji środków trwałych jako J. . Skarżąca stwierdziła, że elektrownie te nie służą do prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem w związku z toczącymi się w odniesieniu do nich postępowaniami administracyjnymi i sądowymi zostały wyłączone z użytku, wobec czego nie podlegają one również opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powstały błąd został spowodowany brakiem płynności w przepływie informacji pomiędzy poszczególnymi działami firmy w zakresie toczących się postępowań o wyłączenie z użytku wskazanych elektrowni. W deklaracji korygującej umniejszono podstawę opodatkowania o elementy budowlane dwóch elektrowni wiatrowych wyłączonych z użytku.

W ocenie organu I instancji działalnie Spółki było wadliwe. W toku prowadzonych wyjaśnień nie potwierdzono, aby od 2022 r. nastąpiły zmiany, co do posiadanych przez nią 4 elektrowni wiatrowych. Nie wynikało również, aby zarówno w 2022 r., jak i obecnie miały miejsce jakiekolwiek okoliczności uzasadniające zmianę zasad opodatkowania posiadanych elektrowni wiatrowych na skutek rozbiórki czy innych okoliczności faktycznych dotyczących budowli lub ich części.

W ocenie organu I instancji spółki handlowe nie mogą mieć innych nieruchomości niż te potencjalnie przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż wyłącznie w celu prowadzenia tej działalności zostały powołane. Jeżeli zatem przedsiębiorca nabywa nieruchomość, to staje się ona składnikiem takiego przedsiębiorstwa, jest w posiadaniu przedsiębiorcy i podlega opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości (zob. Przegląd Prawa Konstytucyjnego ISSN 2082-1212 DOI 10.15804/ppk.2022.01.26 Nr [...] (65)72022- L. E. G. do wyroku T. K. z 24 lutego 2021 r. (SK 39/19). Spółka nie posiadała decyzji o nakazie rozbiórki wydanej na podstawie art. 67 ust.1 Pr.bud., a tylko na podstawie tej decyzji, z tym konkretnym przepisem można wykluczyć budowle z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na gruncie u.p.o.l. Burmistrz [...] i Miasta [...] ustalił, że skarżąca ewidencjonuje wszystkie posiadane budowle w postaci 4 elektrowni wiatrowych, które są składnikami jej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. Wszystkie one są lub mogą być w przyszłości potencjalnie wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnik nie realizuje innych celów niż gospodarcze, a przez to nie potrzebuje nieruchomości niesłużących tej działalności.

Ponadto organ I instancji wskazał, że elektrownia wiatrowa jest instalacją odnawialnego źródła energii, składającą się z części budowlanej oraz urządzeń technicznych, które można bez utraty ich przydatności do dalszego wykorzystania zdemontować i wykorzystać do budowy elektrowni wiatrowej w innej lokalizacji. Dlatego organ podatkowy uznał, że podatnik może je potencjalnie wykorzystać w przyszłości do prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto organ ustalił, że wszystkie elektrownie wiatrowe są ujęte w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez skarżącą, która je amortyzuje, więc są wrzucane w koszty prowadzonej działalności gospodarczej. Organ I instancji stwierdził, iż nie można przyjąć, że przedsiębiorca kupujący nieruchomości na terenie całego kraju, które stoją puste i niszczeją, nabywa nieruchomości niesłużące prowadzeniu przez niego działalności. Stają się one składnikami jego przedsiębiorstwa i w każdym momencie mogą być wykorzystane do faktycznego jej prowadzenia albo stać się towarem oferowanym na rynku nieruchomości. Jeżeli przedsiębiorca nie widzi możliwości wykorzystania w przyszłości posiadanych nieruchomości, to powinien budowle rozebrać lub sprzedać. Utrzymywanie obiektów na wszelki wypadek, nie powinno skutkować uznaniem ich za niesłużące działalności gospodarczej i przez to premiowanie ich obniżeniem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ I instancji uznał, że jeśli elektrownie wiatrowe są w sposób ciągły wykazywane w ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej i nieustannie stanowią składniki majątku spółki świadczy o tym, że podatnik chce je w przyszłości wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu istotą jest posiadanie majątku, a nie to czy przynosi on dochody i czy przez cały czas rzeczywiście wykorzystywany jest przez właściciela.

Burmistrz powołał się na najnowsze orzecznictwo administracyjne i stwierdził, że orzeczenia TK nie można zastosować w stosunku do podmiotów, których jedynym celem funkcjonowania jest cel gospodarczy (spółki prawa handlowego), o czym świadczy bezpośrednio brak sygnalizowanej przez Trybunał dwojakiej natury podatnika (gospodarczej i niegospodarczej) oraz oczywisty, gospodarczy charakter posiadanych przez takie spółki przedmiotów opodatkowania. Sentencja wyroku natomiast – w zakresie osób prawnych ma sens jedynie wówczas, gdy zostaje odniesiona do podmiotów prowadzących obok działalności gospodarczej inny rodzaj działalności (fundacje, stowarzyszenia, jednostki sektora finansów publicznych).

Organ I instancji uznał, że w 2022 r. opodatkowane według stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l, z uwzględnieniem stawek wynikających z uchwały Rady Miejskiej [...] Nr X./3 76/2021 z dnia 19 października 2021 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok podatkowy 2022 (Dz. Urz. Woj. Wlkp. z 2021 r. poz. 7848) powinny być wszystkie budowle będące w posiadaniu Spółki (4 elektrownie wiatrowe - ich części budowlane) zlokalizowane na terenie gminy [...]. Wysokość należnego podatku za te 4 elektrownie wiatrowe za miesiące lipiec - grudzień 2022 roku wynosi [...] zł = [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 13 kwietnia 2023 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Kolegium stwierdziło, że Spółka nie przedstawiła żadnych okoliczności, które świadczyłby o tym, że posiadane przez nią na terenie Gminy [...] budowle nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tzn. nie są do niej wykorzystywane lub potencjalnie nie mogą być wykorzystane w przyszłości albo też służą innego rodzaju działalności niż działalność gospodarcza. Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z dołączonym do akt odpisem KRS, zakres zgłoszonej działalności Spółki jest bardzo szeroki. To między innymi: wytwarzanie energii elektrycznej, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka nadal zarządza przedmiotowymi nieruchomościami. Niezależnie od tego sporne budowle są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. i fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wytwarzania energii elektrycznej, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa.

Zasadnie więc zdaniem organu odwoławczego organ I instancji uznał za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej budowle, które zdaniem strony nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spełniają one bowiem przesłanki wymienione w wyroku NSA z 15 grudnia 2021r., sygn. akt III FSK 4061/21 - są to nieruchomości stanowiące własność podatnika prowadzącego działalność gospodarczą oraz jednocześnie wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności w związku z tym, że podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych (bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej), a przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej (bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej).

Kolegium podkreśliło, że w rejestrze środków trwałych ujawnia się wyłącznie obiekty "kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, przeznaczone na potrzeby jednostki / wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania". Jeżeli zatem nieruchomości znajdują się w ewidencji środków trwałych, nie zostały wykreślone z przedmiotowego rejestru, tym samym Spółka w dalszym ciągu uznaje je za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto organ wskazał, że oprócz możliwości ponownego wykorzystania przedmiotowych budowli do produkcji energii elektrycznej Spółka nadal, zgodnie z przedmiotem działalności wykazanym w KRS, zarządza przedmiotowymi budowlami oraz może dokonać ich sprzedaży. Zatem już ta okoliczność powoduje związanie budowli z prowadzoną działalnością gospodarczą. Budowle określone jako J. , wymienione we wniosku o zwrot nadpłaty, nie zostały zlikwidowane czy sprzedane. Wobec nich nie została wydana jedna z decyzji, o których mowa w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. Spółka w 2022 r. wykazywała je w ewidencji środków trwałych co świadczy o tym, że były wówczas związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Również charakter tych budowli wskazuje na ich gospodarcze przeznaczenie. W związku z powyższym Kolegium uznało, iż Burmistrz [...] i Miasta [...] prawidłowo odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2022 r. Postępowanie dowodowe wykazało, iż w sprawie niniejszej nie doszło do powstania nadpłaty określonej w art. 72 § 1 o.p., a wniosek strony jest niezasadny.

Pismem z 15 maja 2023 r. skarżąca spółka, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 74 pkt 1 o.p., poprzez jego nie zastosowanie w sprawie i odmowę wnioskowanego zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;

- art. 210 § 4 o.p., polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt la u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, a to poprzez uznanie, iż budowle zlokalizowane na działkach o nr geodezyjnych [...] i [...] obręb [...] gm. [...] należało zakwalifikować do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w konsekwencji czego zastosowanie miała najwyższa stawka podatkowa w podatku od nieruchomości, pomimo tego, że od dnia 21 stycznia 2019 r. skarżąca na wskazanych działkach nie prowadzi działalności gospodarczej, jak i wspomniane budowle nie służą do prowadzenia działalności gospodarczej, a to w związku z wykluczeniem ich z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w związku z wydaniem ostatecznych decyzji o nakazach rozbiórki tj. decyzji [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 04 lutego 2021 r. oraz z dnia 08 lutego 2021 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Spółka w złożonym wniosku o zwrot nadpłaty jako powód podała, że w deklaracji z 18 sierpnia 2022 r. błędnie wykazała do opodatkowania budowle w postaci dwóch elektrowni wiatrowych oznaczonych jako J. . Wskazała jednocześnie, że budowle te nie służą do prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem w związku z toczącymi się w odniesieniu do nich postępowaniami administracyjnymi i sądowymi, zostały wyłączone z użytku. Organy stoją na stanowisku, że dopóki budowla nie została rozebrana, ani nie wydano odnośnie niej decyzji ostatecznej organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 Pr.bud., lub decyzji ostatecznej organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono by budowlę z użytkowania, budowla podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają postanowienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, użyte w powołanym akcie określenia oznaczają: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Jak stanowi zaś art. 1a ust. 2a powołanej ustawy, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania;

4) gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach

- chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.

Wykładnia językowa art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że wystarczającym warunkiem uznania określonego gruntu, budynku lub budowli za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest posiadanie danego przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

W wyroku TK z 14 lutego 2021 r., SK 39/19 orzeczono jednak, że wskazany ostatnio przepis rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. W ocenie TK przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uznano za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. TK nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uznano za nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Dokonując analizy powołanego orzeczenia TK należy dostrzec, że stanowi ono wyrok interpretacyjny. Z tego typu wyroków wynika zakaz interpretacji przepisu, który mógłby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób niezgodny z Konstytucją RP. Cechą wyroku interpretacyjnego czy też zakresowego jest to, że nie pozbawia on domniemania konstytucyjności całego przepisu prawnego, do którego się odnosi. W takim przypadku wyrok TK pozbawia domniemania konstytucyjności jedynie określony wariant interpretacyjny danego przepisu. Uzasadnienie wyroku TK z 14 lutego 2021 r., SK 39/19 prowadzi do wniosku, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. TK nie zakwestionował jednak konstytucyjności innych wariantów interpretacyjnych art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie Sądu wnioskując a contrario przyjąć należy, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów, budynków lub budowli wykorzystywanych lub mogących potencjalnie być wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej nie narusza reguł konstytucyjnych.

Pojawia się jednak pytanie o to jakie okoliczności mogą uzasadniać zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w sposób odpowiadający standardom konstytucyjnym.

Jak wskazano w wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 nie powinno budzić wątpliwości, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. Dyrektywy interpretacyjne wskazane w wyrokach TK z 14 lutego 2021 r., SK 39/19 oraz 12 grudnia 2017 r., SK 15/15 zbliżają znaczenie zwrotu "związany z działalnością gospodarczą" do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej 01 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań. Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Kierując się powyższymi rozważaniami Sąd uznał, że SKO nie przedstawiło wystarczających argumentów pozwalających na uznanie spornych budowli za obiekty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. - dalej w skrócie: "o.p."), organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Rozwinięcie tej zasady stanowią m. in. postanowienia art. 210 § 4 o.p. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia i przekonywania o jego zasadności oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu [tak: wyrok NSA z 6 czerwca 2019 r., II FSK 1954/17]. Zgodnie zaś z art. 127 o.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W świetle wskazanej zasady postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Przyjęta konstrukcja zakłada więc ponowną analizę (badanie) sprawy w toku postępowania odwoławczego. Zadanie organu drugiej instancji nie ogranicza się do kontroli rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego [tak: wyrok NSA z 27 kwietnia 2022 r., I FSK 2245/21]. Zasada dwuinstancyjności postępowania tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa [tak: wyrok NSA z 21 kwietnia 2017 r., II FSK 844/15].

Uzasadnienie decyzji Kolegium nie czyni zadość wymogą art. 210 § 4 o.p. jak i zasadzie przekonywania wyrażonej w art. 124 powołanego aktu. Wydając zaskarżoną decyzję naruszono również zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Z niekwestionowanych okoliczności stanu faktycznego wynika, że skarżąca jako sp. z o.o. jest spółką prawa handlowego. Z odpisu K. R. P. wynika, że spółka jest wpisana do Rejestru Przedsiębiorców w KRS i w przedmiocie przeważającej działalności ma wpisany kod [...] - wytwarzanie energii elektrycznej. W pozostałej działalności m.in. [...] - konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, [...] sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, [...] - sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, [...] - sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych, [...] - pozostałe formy udzielania kredytów, [...] - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, [...] - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, [...] - pozostałe badania i analizy techniczne, [...] - wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek.

Burmistrz uzasadniając uznanie spornych elektrowni wiatrowych za budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej wskazał, że spółki osobowe, a więc też skarżąca, nie mogą mieć innych nieruchomości niż te potencjalnie przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż wyłącznie w celu prowadzenia tej działalności zostały powołane. Ponadto organ dodał, że podatniczka ewidencjonuje wszystkie posiadane budowle i są one składnikami jej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego. Wszystkie one są lub mogą być w przyszłości potencjalnie wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnik nie realizuje innych celów niż gospodarcze, a przez to nie potrzebuje nieruchomości niesłużących tej działalności. W ocenie organu jeśli przedsiębiorca nie widzi możliwości wykorzystania w przyszłości posiadanych nieruchomości to powinien budowle rozebrać lub sprzedać. Jeśli elektrownie wiatrowe są w sposób ciągły wykazywane w ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej i nieustannie stanowią składniki majątku świadczy o tym, że podatnik chce je w przyszłości wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej.

Skarżąca wnosząc odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji podnosiła m. in., że na wskazanych działkach nie prowadzi działalności gospodarczej, jak i wspomniane budowle nie służą do prowadzenia działalności gospodarczej, a to w związku z wykluczeniem ich z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w związku z wydaniem ostatecznych decyzji o nakazach rozbiórki tj. decyzji [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 04.02.2021 r. nr [...] oraz z dnia 08.02.2021 r. nr [...] Skarżąca wyjaśniła, że od momentu odebrania przez poprzednika prawnego Spółki decyzji Głównego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 03 stycznia 2019 r., która to była ostateczna, utraciła możliwość użytkowania dwóch elektrowni wiatrowych o mocy 600 kW każda wraz z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi, zlokalizowanych na nieruchomościach oznaczonych nr geod. [...] i [...] położonych w miejscowości [...] gmina [...]. Tym samym z dniem 21 stycznia 2019 r. została zmuszona do zaprzestania użytkowania przedmiotowych elektrowni wiatrowych. W ocenie strony z powodu konieczności wyłączenia przedmiotowych elektrowni wiatrowych, podatniczka nie jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości za te budowle.

Kolegium mimo orzeczenia o utrzymaniu w mocy decyzji Burmistrza nie odniosło się w żaden sposób do wskazanego zarzutu skarżącej. Powyższe świadczy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania jak również zasady przekonywania. Wskazana ostatnio zasada nie jest bowiem realizowana, gdy organ pomija milczeniem niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy. Wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy lub twierdzenia uważane przez strony za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę [por.: wyrok NSA z 25 marca 2021 r., II OSK 3047/20]. W kontekście powyższego zaniechania Kolegium należy również wskazać, że obowiązek odniesienia się przez organ odwoławczy do zarzutów odwołania stanowi jeden z istotnych komponentów zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności właśnie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w środku odwoławczym. Brak w motywach decyzji ustosunkowania się do zarzutów odwołania uzasadnia nie tylko uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem podstawowych zasad postępowania odwoławczego, ale jednocześnie daje podstawę do stwierdzenia, że przy tego rodzaju procedowaniu pod znakiem zapytania pozostają gwarancje wynikające z zasady dwuinstancyjności postępowania [por. wyrok WSA w Poznaniu z 17 czerwca 2021 r., IV SA/Po 63/21 oraz powołane tam orzecznictwo]. W konsekwencji omawianego uchybienia uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie może stanowić rękojmi tego, że przed jej wydaniem w istocie dokonano powtórnego całościowego rozpatrzenia sprawy skarżącej.

W ocenie Sądu, wydając zaskarżoną decyzję nie przedstawiono argumentów pozwalających na niebudzące wątpliwości uznanie wskazanych elektrowni wiatrowych za budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kierując się poczynionymi wcześniej rozważaniami należy uznać, że celem objęcia tego obiektu dyspozycją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. konieczne jest przedstawienie argumentacji pozwalającej na uznanie go za wykorzystywany bądź też mogący być wykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy mieć przy tym na uwadze, że z dniem 21 stycznia 2019 r. skarżąca została zmuszona do zaprzestania użytkowania będących jego własnością elektrowni wiatrowych, a to z uwagi na otrzymaną decyzję Głównego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 03 stycznia 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 09 listopada 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...] z 14 listopada 2012 r. odnośnie pozwolenia na użytkowanie dwóch elektrowni wiatrowych zlokalizowanych w miejscowości [...], gmina [...] powiat [...], województwo [...]. Stwierdzenie nieważności decyzji o pozwoleniu na użytkowanie było konsekwencją stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza [...] i Miasta [...] z 19 września 2011 r. określającej środowiskowe uwarunkowania na realizację przedsięwzięcia polegającego na budowie zespołu dwóch elektrowni wiatrowych o łącznej mocy do 2,0MW realizowanego na działkach nr ewid. [...] i [...] w obrębie [...] gm. [...] i związanego z tym stwierdzenia nieważności decyzji z 15 czerwca 2012 r. Starosty [...] zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej powodowi pozwolenia na budowę. Od momentu odebrania przez skarżącą decyzji Głównego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 03 stycznia 2019 r., która to była ostateczna, odwołujący się utracił możliwość użytkowania dwóch elektrowni wiatrowych wraz z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi zlokalizowanych na nieruchomościach. Tym samym z dniem 21 stycznia 2019 r. skarżąca została zmuszona do zaprzestania użytkowania przedmiotowych elektrowni wiatrowych tj. została zmuszona do wyłączenia tych elektrowni wiatrowych, o czym powiadomiła pisemnie Prezesa U. R. E.. Pismem z 21 sierpnia 2019 r. U. R. E. wskazał na konieczność wykreślenia przedmiotowych elektrowni wiatrowych z zakresu koncesji odwołującego się, co też nastąpiło na podstawie decyzji Prezesa U. R. E. z 06 listopada 2019 r. O zaistniałej sytuacji skarżąca powiadomiła organ I instancji pismami z 31 stycznia 2019 r. i 21 kwietnia 2021 r. W związku z powyższym na chwilę obecną na działkach o nr ew. [...] i [...] w miejscowości [...], gmina [...] zlokalizowane są dwie elektrownie wiatrowe, które nie służą do prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem nie są one użytkowane przez skarżącą. Z wyliczeń skarżącej koszty demontażu tych elektrowni przewyższają ich aktualne wartości, co wyklucza możliwość przyjęcia założenia, że skarżąca może swobodnie sprzedać te ruchomości i z tego tytułu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej osiągnąć dochód. Należy mieć także na uwadze, że WSA w Warszawie wyrokiem z 4 września 2019 r. oddalił skargę inwestora (skarżącego) na ww. decyzję GINB z 3 stycznia 2019 r., natomiast NSA wyrokiem z 12 stycznia 2023 r. oddalił skargę kasacyjną.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja w omówionym powyżej zakresie nie odpowiada prawu. Wydając wskazane rozstrzygnięcie nie przedstawiono adekwatnej argumentacji uzasadniającej uznanie wskazanych elektrowni wiatrowych za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym zakresie przedwcześnie, wobec braku zbadania i rozważenia wszystkich okoliczności sprawy, organy uznały elektrownie za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.), należało orzec, jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., jak w pkt II sentencji wyroku.