Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 796/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2017 r. sprawy ze skargi Gminy N. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy N. przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2017 r. (uzupełnionym pismem z dnia 18 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

– pełnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z planowaną inwestycją, tj. budową oczyszczalni ścieków, rozbudową dwóch ujęć wody, zakupem beczki do przewozu nieczystości płynnych - jest nieprawidłowe,

– braku prawa do odliczenie podatku od towarów i usług w związku z planowaną inwestycją, tj. zakupem spychu (pług do odśnieżania) i zakupem kosiarki (do koszenia rowów i trawy) - jest prawidłowe,

– prawa do odliczenie podatku od towarów i usług wg proporcji ilości godzin pracy ciągnika w ciągu roku, w tym ilość godzin pracy ciągnika na rzecz działalności gospodarczej w ciągu roku i ilość godzin pracy ciągnika na rzecz działalności publiczne, niepodlegającej podatkowi VAT w ciągu roku, określonej w art. 86a ust. 2c pkt 2 ustawy VAT, w związku z planowaną inwestycją, tj. zakupem ciągnika - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 21 marca 2017 r. wpłynął do organu wydającego interpretację wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Gmina N. jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o - ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.); Gmina N. posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Gmina N. jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina N. planuje realizację przedsięwzięcia polegającego na: budowie oczyszczalni ścieków, rozbudowie dwóch ujęć wody, zakupie środka trwałego: beczka do przewozu nieczystości płynnych, do łączenia z ciągnikiem, zakupie urządzenia - spych (pług do odśnieżania) do łączenia z ciągnikiem, zakupie urządzenia - kosiarka (do koszenia rowów i trawy) do łączenia z ciągnikiem, zakupie ciągnika do urządzeń: beczka do przewozu nieczystości płynnych, spych, kosiarka. Cała inwestycja będzie po zrealizowaniu własnością Gminy N. i nie będzie przekazywana żadnym jednostkom organizacyjnym gminy. Przedsięwzięcia z punktu 1-3: oczyszczalnia ścieków, dwa nowe ujęcia wody oraz beczka do przewozu nieczystości płynnych, łączona z ciągnikiem będą służyły działalności gospodarczej w 100% opodatkowanej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), ponieważ za odprowadzanie ścieków oraz za korzystanie z wody pobierane są opłaty. Opłaty za ścieki i wodę wynikają z kalkulacji kosztów ponoszonych przez gminę, są uchwalane przez radę gminy na podstawie wniosku wójta gminy i podlegają podatkowi od towarów i usług w wysokości 8%, Przedsięwzięcia z pkt 4-5: spych (pług do odśnieżania) łączony z ciągnikiem oraz - kosiarka (do koszenia rowów i trawy) łączona z ciągnikiem będą służyły jedynie do realizacji gminnych zadań własnych o charakterze publicznym i nieodpłatnym. Nie będą zatem wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016 r., póz. 710 z późn. zm.). Natomiast zakup ciągnika do urządzeń: beczka do przewozu nieczystości płynnych, spych oraz kosiarka będzie wykorzystywany zarówno po zakupie ciągnika do urządzeń: beczka do przewozu nieczystości płynnych, spych, kosiarka jak i do realizacji gminnych zadań własnych o charakterze publicznym i nieodpłatnym. Podatnik - Gmina N. będzie chciał zastosować do rozliczania podatku VAT, proporcję określoną w art. 86 ust. 2c pkt 2) ustawy o podatku od towarów i usług: "średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością" jako najbardziej reprezentatywną dla tych kosztów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jakiego odliczenia podatku od towarów i usług może dokonać Wnioskodawca, Gmina N. od planowanej inwestycji dla poszczególnych elementów przedsięwzięcia: 1) budowy oczyszczalni ścieków, 2) rozbudowy dwóch ujęć wody, 3) zakupu środka trwałego: beczka do przewozu nieczystości płynnych do łączenia z ciągnikiem, 4) zakupu urządzenia - spych (pług do odśnieżania) do łączenia z ciągnikiem, 5) zakupu urządzenia - kosiarka (do koszenia rowów i trawy) do łączenia z ciągnikiem, 6) zakupu ciągnika do łączenia z urządzeniami: beczka do przewozu nieczystości płynnych, spych oraz kosiarka?

Zdaniem Wnioskodawcy Gmina może dokonać odliczenia podatku od towarów i usług od planowanej inwestycji dla poszczególnych elementów przedsięwzięcia w sposób następujący:

Budowa oczyszczalni ścieków - odliczenie podatku VAT w 100%, ponieważ oczyszczalnia, zarządzana przez Gminę, (która bezpośrednio poniesie koszt budowy) będzie świadczyła usługi jedynie opodatkowane i fakturowane dla nabywców usług. Zlew do oczyszczalni ścieków odebranych z urzędu obsługującego Gminę N. oraz z jednostek organizacyjnych gminy, jest w przeświadczeniu Wnioskodawcy, także świadczeniem usług, ale z racji obowiązkowej centralizacji podatku VAT, jednostki wewnątrz podatnika (Gminy N.) nie mogą sobie wzajemnie fakturować świadczonych usług – natomiast mogą się wzajemnie obciążać na podstawie not księgowych/obciążeniowych. Nie jest to zatem działalność korzystająca ze zwolnienia na podstawie art. 43 i nie jest to też działalność organu władzy publicznej - niepodlegająca podatkowi, dla której stosuje się sposób określania proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., póz. 2193).

Rozbudowa dwóch ujęć wody - odliczenie podatku VAT w 100%,- analogicznie jak w uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie 1. Ponieważ ujęcia wody, zarządzane przez Gminę, (która bezpośrednio poniesie koszt budowy) będą służyły sprzedaży wody, a zatem będą świadczone usługi jedynie opodatkowane i fakturowane dla nabywców. Dostarczanie wody do urzędu obsługującego jst - Gminę N. oraz do jednostek organizacyjnych gminy, jest w przeświadczeniu Wnioskodawcy, także świadczeniem usług, ale z racji obowiązkowej centralizacji podatku VAT, jednostki wewnątrz podatnika (Gminy N.) nie mogą sobie wzajemnie fakturować świadczonych usług – natomiast mogą się wzajemnie obciążać na podstawie not księgowych/obciążeniowych. Nie jest to zatem działalność korzystająca ze zwolnienia na podstawie art. 43 i nie jest to też działalność organu władzy publicznej - niepodlegająca podatkowi, dla której stosuje się sposób określania proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Zakup środka trwałego: beczka do przewozu nieczystości płynnych do łączenia z ciągnikiem - odliczenie podatku VAT w 100%, analogicznie jak w uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie 1 oraz 2. Ponieważ beczka, zarządzana przez Gminę, (która bezpośrednio poniesie koszt jej nabycia) będzie świadczyła usługi jedynie opodatkowane dla mieszkańców gminy i fakturowane odbiorcom. Odbiór ścieków z urzędu obsługującego - Gminę N. oraz z jednostek organizacyjnych gminy, jest w przeświadczeniu Wnioskodawcy, także świadczeniem usług, ale z racji obowiązkowej centralizacji podatku VAT, jednostki wewnątrz podatnika (Gminy N.) nie mogą sobie wzajemnie fakturować świadczonych usług - natomiast mogą się wzajemnie obciążać na podstawie not księgowych/obciążeniowych. Nie jest to zatem działalność korzystająca ze zwolnienia na podstawie art. 43 i nie jest to też działalność organu władzy publicznej – niepodlegająca podatkowi, dla której stosuje się sposób określania proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Zakup urządzenia - spych (pług do odśnieżania) do łączenia z ciągnikiem - brak możliwości odliczenia podatku od towarów i usług, ponieważ spych będzie służyły jedynie do realizacji gminnych zadań własnych o charakterze publicznym i nieodpłatnym. Spych nie wykorzystywany do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj, Dz. U. z 2016 r., póz. 710 z późn. zm.).

Zakup urządzenia - kosiarka (do koszenia rowów i trawy) do łączenia z ciągnikiem – brak możliwości odliczenia podatku od towarów i usług, ponieważ kosiarka będzie służyła jedynie do realizacji gminnych zadań własnych o charakterze publicznym i nieodpłatnym. Kosiarka nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zakup ciągnika do łączenia z urządzeniami: beczka do przewozu nieczystości płynnych, spych oraz kosiarka - odliczenie podatku VAT w proporcji określonej w art. 86 ust. 2c pkt 2) ustawy o podatku od towarów i usług, jako średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością. Ponieważ ciągnik będzie wykorzystywany do łączenia z beczką do przewozu nieczystości płynnych, spychem jak i kosiarką, będzie służył do realizacji gminnych zadań własnych o charakterze publicznym i nieodpłatnym oraz do działalności gospodarczej w - rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Gmina N. wskazała godzinowy sposób rozliczania proporcji, jako najbardziej reprezentatywny zarówno dla kosztów nabycia ciągnika, jak i kosztów jego przyszłej eksploatacji. Wskaźnik będzie monitorowany i korygowany na podstawie kart drogowych zastosowanych dla ciągnika. Na rok rozpoczęcia Wnioskodawca planuje wskaźnik na poziomie 33%, licząc 1939 godzin pracy ciągnika w ciągu roku, w tym na rzecz działalności gospodarczej 1665 godzin w ciągu roku, a na rzecz działalności publicznej, niepodlegającej podatkowi VAT 334 godziny w ciągu roku.

Wydając zaskarżoną interpretację organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, iż przedsięwzięcia z punktu 1-3: oczyszczalnia ścieków, dwa nowe ujęcia wody oraz beczka do przewozu nieczystości płynnych, łączona z ciągnikiem będą służyły działalności gospodarczej w 100% opodatkowanej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zauważono, że o kwalifikacji wydatków związanych z budową oczyszczalni ścieków, rozbudową dwóch ujęć wody oraz zakupem beczki do przewozu nieczystości płynnych (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy jej jednostkami z tytułu odbioru ścieków czy też dostarczenia wody. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę będą służyły efekty powstałe w związku z realizacją inwestycji (w zakresie pkt. 1-3 inwestycji), a w opisanym przypadku -jak wynika z wniosku -służy ona także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (tj. działalności jednostek organizacyjnych). Zatem, odnosząc się do opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego stwierdzono, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń, wydatki związane z budową oczyszczalni ścieków, rozbudową dwóch ujęć wody oraz zakupem beczki do przewozu nieczystości płynnych, będą dotyczyły działalności opodatkowanej jak również innej działalności, tj. realizacji zadań własnych gminy niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. To, że Gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (tj. świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych przez jednostki organizacyjne Gminy) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego, nabywając towary i usługi związane z budową oczyszczalni ścieków, rozbudową dwóch ujęć wody oraz zakupem beczki do przewozu nieczystości płynnych do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Wnioskodawcy nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków lecz jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Podkreślono, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to w celu wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanej do działalności gospodarczej, Wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. póz. 2193).

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z budową oczyszczalni ścieków, rozbudową dwóch ujęć wody oraz zakupem beczki do przewozu nieczystości płynnych, lecz prawo odliczenia podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy dotyczące realizacji inwestycji w zakresie budowy oczyszczalni ścieków, rozbudowy dwóch ujęć wody oraz zakupu beczki do przewozu nieczystości płynnych, zgodnie z którym "Gminy N. może dokonać odliczenie podatku VAT w 100%", uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku VAT wg proporcji określonej w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy w zakresie zakupu ciągnika (pkt 6 inwestycji) wskazano, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na zakup ciągnika rolniczego. Wnioskodawca, zgodnie z art. 86 ust. l, będzie miał prawo do odliczenia podatku w części w jakiej ciągnik rolniczy będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych. W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie miał możliwości wyodrębniania części podatku naliczonego przy zakupie ciągnika rolniczego, związanej z działalnością gospodarczą, to kwotę podatku naliczonego winien obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy. W ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości organu. Odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę "sposobu określenia proporcji" wskazano, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że ciągnik wykorzystywany przez własne jednostki organizacyjne ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również -w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Zauważono, że o kwalifikacji wydatków na nabycie ciągnika i jego eksploatację (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania ciągnika na potrzeby własne (odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą urząd, szkoły, GOPS) będzie służył ciągnik. W opisanym przypadku ciągnik będzie służył również czynnościom opodatkowanym, np. w celu świadczenia opisanych we wniosku odpłatnych usług odprowadzania ścieków. Nie można zatem – zdaniem organu - stwierdzić, że wykorzystując opisany ciągnik na potrzeby funkcjonowania urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego wraz z jednostkami budżetowymi Gminy, będzie on wykorzystywany tylko do działalności innej niż gospodarcza. Ponadto, w ocenie organu, z zaprezentowanym stanowiskiem dotyczącym metody, jaką wybrał Zainteresowany nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu. Tym samym, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, w zakresie ciągnika w oparciu o średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością ustalając wskaźnik na poziomie 33%, licząc 1939 godzin pracy ciągnika w ciągu roku, w tym na rzecz działalności gospodarczej 1665 godzin w ciągu roku, a na rzecz działalności publicznej, niepodlegającej podatkowi VAT 334 godziny w ciągu roku, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Wobec powyższego, uznano stanowisko Gminy w związku z realizacją inwestycji w zakresie zakupu ciągnika (pkt 6 inwestycji), zgodnie z którym "Gminy N. może dokonać odliczenie podatku VAT w proporcji określonej w art, 86 ust. 2c pkt 2 ustawy za nieprawidłowe.

Odnosząc się do braku prawa do odliczenie podatku od towarów i usług w związku z realizacją inwestycji w zakresie zakupu spychu (pług do odśnieżania — pkt 4 inwestycji) i kosiarki (do koszenia rowów i trawy — pkt 5 inwestycji) stwierdzono, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją inwestycji w zakresie zakupu spychu (pług do odśnieżania - pkt 4 inwestycji) i kosiarki (do koszenia rowów i trawy - pkt 5 inwestycji), ponieważ ww. składniki rzeczowe majątku ruchomego nie będą służyły Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT a Gmina nie będzie działała jako podatnik VAT.

Zatem stanowisko Gminy w związku z realizacją inwestycji w zakresie zakupu spychu (pług do odśnieżania - pkt 4 inwestycji) i kosiarki (do koszenia rowów i trawy - pkt 5 inwestycji), zgodnie z którym brak jest możliwości odliczenie podatku od towarów i usług uznano za prawidłowe.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi skardze strona skarżąca zarzuciła interpretacji z dnia [...] naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni, a także niewłaściwej ocenie, co do zastosowania przepisów prawa materialnego, w szczególności:

– art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 1 1 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112 i art. 17 Szóstej Dyrektyw 88/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. poprzez uznanie, że Gminie N. nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, w związku z planowaną inwestycją, tj. budową oczyszczalni ścieków, rozbudową dwóch ująć wód, zakupem beczki do przewozu nieczystości płynnych;

– art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług , poprzez uznanie, że Gmina N. będzie wykorzystywała nabywane inwestycje zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i ich przypisanie nie jest możliwe;

– art. 86 ust. 2b pkt 1) i pkt 2) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieuwzględnienie obiektywnego, najbardziej odpowiadającego sposobu określenia proporcji do odliczenia podatku od towarów i usług dla planowanej inwestycji nabycia ciągnika;

– art. 86 ust. 2c pkt 2) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że Gmina N. nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wg proporcji ilości godzin pracy ciągnika na rzecz działalności gospodarczej w ciągu roku, w stosunku do łącznej ilości pracy ciągnika zarówno na rzecz działalności gospodarczej oraz na rzecz działalności innej. publicznej, nie podlegającej podatkowi w ciągu roku;

– art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieuwzględnienie prawa podatnika do dokonywania wyboru sposobu określania proporcji, w zależności od specyfiki i przeznaczenia nabywanego zakupu, realizowanej inwestycji.

W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego w całości i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania

W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Skarga jest zasadna choć nie we wszystkich elementach zajętego stanowiska przez interpretatora , w odniesieniu do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego. Sądowej kontroli zgodnie z żądaniem strony poddano dwa zagadnienia , wobec których organ interpretujący uznał , że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Przypomnieć należy ,że zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną normuje przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., który w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. odsyła do art. 57a ww. ustawy.

Przepis art. 57a stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i Ordynacji podatkowej).

Oznacza to ,że kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

Pierwsze zagadnienie dotyczy, zgodnie z żądaniem strony, przyznania Gminie pełnego prawa do odliczenia podatku VAT w związku z planowaną inwestycja tj. budową oczyszczalni ścieków , rozbudową dwóch ujęć wody oraz zakupem beczki do przewozu nieczystości płynnych. W tym obszarze strona wskazuje ,że prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego w wydatkami na ww. cele będzie przysługiwało stronie w 100% albowiem zarówno budowa oczyszczalni ścieków, rozbudowa dwóch ujęć wody oraz zakup środka trwałego – beczki do przewozu nieczystości płynnych będą służyły usługom opodatkowanym i fakturowanym dla ich nabywców. To , że inwestycje te będą także dotyczyły Gminy i jej jednostek organizacyjnych nie ma znaczenia albowiem jak wskazuje , inwestycje te będą również stanowiły świadczenie usług dla tej grypy odbiorców a wobec obowiązku centralizacji podatku VAT a więc braku podstaw do wystawiania faktur VAT jednostki wewnątrz podatnika czyli Gminy N. mogą wzajemnie obciążać się za wyświadczenie ww. usług na podstawie not księgowych/obciążeniowych.

Dokonując sądowej kontroli wydanej interpretacji w zakresie ww. zagadnień z uznanym stanowiskiem Gminy za nieprawidłowe, sąd nie znajduje podstaw dla podzielenia zarzutów skargi , akceptując tym samym pogląd organu tam wyrażony.

Chodzi zatem o odpowiedz na pytanie - czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej ( zdarzenie przyszłe ) od wydatków inwestycyjnych skarżąca Gmina będzie miała obowiązek zastosowania tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a VAT., a zatem czy odliczenie przysługuje Gminie wyłącznie w zakresie, w jakim owe wydatki ponoszone na wskazane cele mają być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT czy też będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych . Nie ma przy tym sporu , że w związku z tymi wydatkami będzie strona świadczyła usługi na rzecz urzędu obsługującego Gminę oraz jej jednostek organizacyjnych .

Przepis art. 86 ust. 1 VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ust.1, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a VAT ) . Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z art. 167 powołanej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT.

W orzecznictwie TSUE wyrażono pogląd, że to do kompetencji państw członkowskich należy ustalenie właściwych metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi podatkowi VAT i niepodlegającym temu podatkowi, formułując jednocześnie "wytyczne", jakie powinny być uwzględnione przy wprowadzaniu przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok TSUE z 13 marca 2008 r., C-437/06, czy w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. C- 496/11).

Z regulacji tych wynika , że przepisy Dyrektywy 2006/112 jak i ustawy o podatku od towarów i usług stanowią o prawie podatnika tego podatku do odliczenia podatku naliczonego VAT wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi, tym samym podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku związanego z czynnościami pozostającymi poza systemem VAT jako działania podmiotu nie uznanego za podatnika VAT, w tym przypadku są to działania organu władzy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami oraz z czynnościami pozostającymi w systemie VAT, ale objętymi zwolnieniem z tego podatku. Oznacza to ,że przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, państwo wprowadzające regulacje musi zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu.

Dostosowując ten wymóg wynikający z prawa unijnego ustawodawca polski dokonał nowelizacji ustawy o VAT ( ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2016 r. , wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru.

Są to następujące regulacje :

Przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Z kolei przepis ust.2b cyt. artykułu stanowi ,że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie: obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c VAT . wskazał, przykładowe, (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika. Podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c, bądź wybrać inną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b VAT .

Odnotować dalej należy ,że dla określonej kategorii podmiotów na mocy art. 86 ust. 22 VAT Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych. Z regulacji tych wynika ,że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego metodami najbardziej odpowiadającymi specyfice prowadzonych działalności i dokonywanych nabyć są wskazane w rozporządzeniu, przy czym określenie proporcji dokonuje się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej "jst" ( skrót od – jednostki samorządu terytorialnego ).

W niniejszej sprawie podmiotem którego dotyczy sporne zagadnienie jest Gmina. . W myśl art. 15 ust. 6 VAT , nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Koniecznym jest również odwołanie się do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn Dz. U. z 2016 r. poz. 446), który wskazuje na realizację zadań własnych gminy a wśród nich znajdują się sprawy objęte opisanymi działaniami w zdarzeniu przyszłym .

W kontekście przytoczonych przepisów należy zatem stwierdzić, że realizując ustawowe zadania Gmina, co do zasady, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Występując jako organ władzy publicznej, wykonuje bowiem czynności, które z reguły nie podlegają opodatkowaniu. Niemniej jednak, wykonywanie zadań publicznych może niekiedy odbywać się w warunkach odpowiadających prowadzeniu działalności gospodarczej. Taką sytuację przewiduje cytowany uprzednio art. 15 ust. 6 in fine ustawy, skutkiem czego wskazane w nim działania gminy będą uznane za czynności opodatkowane. Zatem to, że gmina działa jako podmiot publiczny, realizujący ustawowe zadania własne służące zaspokojeniu potrzeb zbiorowych, nie wyklucza działania gminy jako wykonującego czynności opodatkowane podatnika VAT. Zatem niewątpliwie wystawiając faktury związane z efektami przewidywanych inwestycji Gmina działa w charakterze podatnika VAT, wykonując czynności opodatkowane tym podatkiem.

O kwalifikacji wydatków tak jak w rozpoznawanej sprawie (czy związane są z działalnością gospodarczą gminy, czy też z inną jej działalnością) nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy gminą a jej jednostkami , do czego tak istotną wagę przykłada strona upatrując w tej okoliczności racji dla swojego stawiska.

Bowiem kwalifikacja tych wydatków (czy związane są z działalnością gospodarczą gminy, czy z inną jej działalnością) zależy od tego, jakiej działalności prowadzonej przez gminę (za pomocą jednostek) służy infrastruktura. Natomiast jak wynika z opisu sprawy, inwestycje służyć będą Gminie i jej jednostkom organizacyjnym również do działalności innej niż działalność gospodarcza (jednostki wykonują czynności niepodlegające opodatkowaniu ). To, że gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji będą działały w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (tj. świadczenia usług w ramach zadań statusowych przez jednostki organizacyjne gminy) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem wydatki związane z tą inwestycją nie będą dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług i tym samym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na wskazane inwestycje w pełnej wysokości.

W opisanym przypadku inwestycja służy działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT jak też działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu.

Gmina jakkolwiek wskazała , że wydatki inwestycyjne na opisane zadania będą służyły jedynie świadczeniu usług opodatkowanych lecz przewidziała jednocześnie ( str. 5-6 wniosku ORD-IN) ,że będą służyły również urzędowi obsługującemu Gminię i jej jednostkom organizacyjnym. Oznacza to ,że będą konsumowane również poza działalnością gospodarczą Gminy na jej cele własne realizowane , w oparciu o zadania wynikające z ustawy o samorządzie gminnym. Są to niewątpliwie działania poza sferą działalności gospodarczej. Przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustaw (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa).

Tym samym zarzut naruszenia art. 86 ust.1 VAT na skutek niewłaściwej oceny co do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie jest chybiony. Zatem stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na wskazane tytuły tj. budowę oczyszczalni ścieków, rozbudowę ujęć wodnych oraz zakup beczki do przewozu nieczystości Gmina będzie zobowiązana do zastosowania proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy , należało ocenić jako prawidłowe ( podobnie WSA w Łodzi w wyrokach z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Ł 421/17 oraz z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt 723/17 ).

Kolejne zagadnienie dotyczyło zasad odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków na zakup ciągnika i kosztów jego eksploatacji , który będzie łączony w zależności od potrzeb , z beczką do przewozu nieczystości płynnych, spychem oraz kosiarką.

Dla wydatków związanych z zakupem ciągnika oraz kosztów wyżej opisanych i prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z uwagi na to ,że będzie on służył do realizacji gminnych zadań własnych o charakterze publicznym i nieodpłatnym oraz do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 VAT , Gmina za stosowną do odliczenia przyjęła proporcję określoną w art. 86 ust 2c pkt 2 ustawy o VAT – jako średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością. W ocenie Gminy będzie to wskaźnik najbardziej reprezentatywny , monitorowany i korygowany na podstawie kart drogowych.

Organ interpretacyjny uznał to stanowisko za nieprawidłowe albowiem w jego ocenie przyjęte założenia dla określenia proporcji budzą wątpliwości , jest to wskaźnik nie w pełni obiektywny, niepozwalający w sposób precyzyjny odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, a zatem nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć , a to oznacza ,że nie wykazano , iż przyjęta metoda jest bardziej reprezentatywna niż wskazane w rozporządzeniu ( str. 19 ab initio interpretacji ). Mówiąc o rozporządzeniu organ miał na myśli opisane wcześniej rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. ( dalej w skrócie "Rozporządzenie" ).

Zdaniem sądu stanowisko organu jest nieprawidłowe, co oznacza ,że zarzut skargi w tej części uznany został za usprawiedliwiony .

Ustawodawca w art. 86 ust 2 a VAT w okolicznościach , w których przypisane nabywanych dóbr w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe przyjął zasadę odliczania podatku VAT naliczonego według określonego schematu , który nazwał " sposobem określenia proporcji" odpowiadającemu zakresowi wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów tej działalności. Sposób ten z założenia powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności przez podatnika i dokonywanych przez niego nabyć. Za najbardziej odpowiadające uznał te proporcje , które zapewniają dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w doniesieniu do części kwoty tego podatku , która przypada na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych oraz obiektywnie odzwierciedlają części odpowiednio przypadające na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż ta działalność . Przy wyborze sposobu określenia proporcji pozostawił podatnikom swobodę wykorzystania wskazanych przykładowo danych , opisując je w ust 2c art. 86 VAT . Używając sformułowania " w szczególności" nie określił ich w sposób wyczerpujący. Jednocześnie w ust 22 cyt. przepisu upoważnił Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia dla niektórych podatników sposobu określenia proporcji odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności. Rozporządzeniem tym jest opisane już wcześniej z 17 grudnia 2015 r. . Wśród podmiotów do którego ma ono zastosowanie jest bez wątpienia jednostka samorządu terytorialnego a więc Gmina, a w § 3 wskazano sposoby określania proporcji , przyjmując regułę ,że w przypadku "jst" sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych "jts" . Nie sposób jednak pominąć w ocenie sądu niezwykle istotnej regulacji a mianowicie ust 2h art. 86 ustawy o VAT , który upoważnia podatnika , dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia , a więc wnioskodawcę - skarżącego , do innego sposobu określenia proporcji , który będzie bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w Rozporządzeniu , jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

Z regulacji tych wynika zatem ,że "jts" pozostawiono swobodę ustalenia sposobu proporcji byleby była ona najbardziej reprezentatywna.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy zdaniem sądu przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji w oparciu o który będzie dochodziło do odliczania podatku naliczonego VAT z wydatków na zakup ciągnika i jego eksploatacji jest z pewnością reprezentatywny dla podejmowanych czynności w dwóch sferach aktywności , gospodarczej i tej z nią nie związanej . Jest takim dlatego ,że mieści się w katalogu przewidzianym przez normodawcę – art. 86 ust 2c pkt 2 ustawy o VAT , ponadto jest dokumentowany w sposób czytelny a przez to i zmierzalny w oparciu o obiektywne dane ( roboczogodzina ) , monitorowany i korygowany na podstawie kart drogowych. Organ kontestując tę metodę uznaje ,że budzi ona wątpliwości jednak nie wskazuje w czym upatruje przesłanek dla tego osądu. Odnosi się wrażenie , że interpretator nie potrafi racjonalnie zakwestionować przyjętego sposobu określenia proporcji, a jego tezy pozostają w sferze werbalizacji wobec wyrażanych twierdzeń wskazujących , że metoda ta jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów , dla których została wybrana jako odpowiadająca specyfice działalności jednostki ( str. 18 interpretacji). Artykułuje przy tym wyraźnie dając jednoznaczny sygnał ,że uznaje jedynie za słuszną metodę , którą powinna zastosować Gmina , wskazaną w Rozporządzeniu ( str. 16 interpretacji). Nie sposób zgodzić się także z treścią wydanego aktu, kiedy podnosi ,że przepis art. 86 ust 2 a VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika w odniesieniu do różnych zakupów. Zdaniem sądu niż podobnego z tej normy prawnej nie wynika. Zdanie ostatnie cytowanego ustępu 2a pozwala na postawienie tezy odmiennej albowiem wynika z niego , że sposób określenia proporcji nie jest determinowany jedynie specyfiką wykonywanej działalności podatnika ale powinien uwzględniać dokonywane nabycia . Podzieleni poglądu interpretatora prowadziłoby do przyjęcia tezy ,że istnieje jeden właściwy wskaźnik proporcji odnoszony do wszystkich nabyć bez względu na to w jaki sposób służą one ( te nabycia) działalnością podejmowanym w ramach "jts" . Taka interpretacja pomija in fine rodzaj dokonywanych nabyć i cel jakiemu mają one służyć i jest sprzeczna z zakazem wykładni per non est – wedle której nie wolno przepisów prawnych interpretować tak, aby pewne ich fragmenty okazywały się zbędne , a do takiego wniosku prowadzi pogląd wyrażony w interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Wskazać należy również na podzielany przez sąd rozpoznający niniejszą sprawę pogląd wyrażony w judykaturze , cyt. "Przyznanie prawa opcji podatkowej podatnikowi w ustawie o VAT, przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez Rozporządzenie, opiera się na tym, że to przecież podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ w skarżonej interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego, ewentualnie uzupełnionego na wezwanie organu dostrzegającego taka konieczność, oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, zdaniem tut. Sądu, treść skarżonej interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust. 2h ustawy o VAT" ( por. wyrok WSA w Rzeszowie z 5 października 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 493/17 ) .

Powołując się na wskazane wyżej powody oznacza to ,że sąd rozpoznający niniejszą sprawę podzielił zarzuty skargi skierowane wobec tej części interpretacji , która stanowi o nieprawidłowym stanowisku wnioskodawcy w zakresie modelu przyjętego sposobu określania proporcji odliczania podatku naliczonego VAT od zakupów związanych z nabyciem ciągnika i jego eksploatacji, przy jednoczesnym odnotowaniu , iż interpretator co do zasadny nie kwestionuje zastosowania proporcji lecz upatruje jej wyboru w regulacji Rozporządzenia. Słuszny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 86 ust. 2b pkt 1 i pkt 2 oraz art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT poprzez odmowę uznania ich za właściwe w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego w zaskarżonej części.

Ponowienie rozpoznając sprawę organ uwzględni poglądy wyrażone przez sąd w odniesieniu do tej części zaskarżonej interpretacji , w której organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, z czym sąd się nie zgodził.

Mając powyższe na uwadze sąd na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. , uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na postawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a...

E.B.