Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 29/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12a ust. 1, art. 12 ust. 2, art. 12d ust. 1, art. 12e ust. 3, art. 12g ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1956
law: Ustawa z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (t. j.)
Teza: Zawarte w ustawie z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1956 ze zm.) odesłanie tylko do art. 2 pkt 2 oraz art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz. U. z 2020 r. poz. 287 ze zm.) w zakresie wyjaśnienia pojęcia sprzedaży „w lokalu przedsiębiorstwa” i „poza lokalem przedsiębiorstwa” oraz brak powiązania użytego w art. 12a ust. 3 u.z.p. określenia „konsument” z definicją zawartą w art. 221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) czyni nieuprawnionym odwoływanie się do zawężonego, w stosunku do regulacji art. 76 Konstytucji RP, odczytywania tego pojęcia na użytek opłaty od środków spożywczych.

TEZY

Zawarte w ustawie z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1956 ze zm.) odesłanie tylko do art. 2 pkt 2 oraz art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz. U. z 2020 r. poz. 287 ze zm.) w zakresie wyjaśnienia pojęcia sprzedaży „w lokalu przedsiębiorstwa” i „poza lokalem przedsiębiorstwa” oraz brak powiązania użytego w art. 12a ust. 3 u.z.p. określenia „konsument” z definicją zawartą w art. 221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) czyni nieuprawnionym odwoływanie się do zawężonego, w stosunku do regulacji art. 76 Konstytucji RP, odczytywania tego pojęcia na użytek opłaty od środków spożywczych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2022 r., sygn. akt V SA/Wa 4310/21, w sprawie ze skargi F. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2021 r., nr 0111-KDSB1-1.4019.25.2021.2.MF, w przedmiocie opłaty od środków spożywczych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2021 r., nr 0111-KDSB1-1.4019.25.2021.2.MF, w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1274 (słownie: jeden tysiąc dwieście siedemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 29 czerwca 2022 r., wydanym w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 4310/21 ze skargi F. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Organ" lub "Dyrektor KIS") z 21 czerwca 2021 r., nr 0111-KDSB1-1.4019.25.2021.2.MF w przedmiocie opłaty od środków spożywczych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej jako "WSA w Warszawie" lub "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z 28 grudnia 2020 r., uzupełnionym pismem z 25 maja 2021 r., Spółka wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

"1) Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym jeżeli Spółka prowadzi sprzedaż towarów, w tym napojów, wyłącznie online za pośrednictwem sklepu internetowego poprzez zawieranie umów na odległość, to nie jest zobowiązana do uiszczenia opłaty od środków spożywczych, o której mowa w art. 12a ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1956 ze zm., dalej "u.z.p."), od napojów sprzedawanych online na rzecz konsumentów, niezależnie czy (i) opłata cukrowa została wcześniej zapłacona przez producenta lub dostawcę i niezależnie czy (ii) Spółka nabywa napoje jako zamawiający lub w ramach importu towarów bądź wspólnotowej dostawy towarów, a w konsekwencji nie jest zobowiązana do składania do urzędu skarbowego informacji, o której mowa w art. 12g ust. 1 pkt 1) u.z.p.?;

2) Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym jeżeli Spółka prowadzi sprzedaż towarów, w tym napojów, wyłącznie online za pośrednictwem sklepu internetowego poprzez zawieranie umów na odległość, to nie jest zobowiązana do uiszczenia opłaty cukrowej od napojów sprzedawanych online na rzecz przedsiębiorców, niezależnie czy (i) opłata cukrowa została wcześniej zapłacona przez producenta lub dostawcę i niezależnie czy (ii) Spółka nabywa napoje jako zamawiający lub w ramach importu towarów bądź wspólnotowej dostawy towarów, a w konsekwencji nie jest zobowiązana do składania do urzędu skarbowego informacji, o której mowa w art. 12g ust. 1 pkt 1) u.z.p.?".

Spółka we wniosku wskazała na następujące okoliczności:

– dokonuje obrotu napojami, w tym podlegającymi opłacie w formie sprzedaży e-commerce, tj. sprzedaży internetowej w sklepie internetowym,

– nie jest producentem napojów, które nabywa bezpośrednio od producentów lub innych hurtowników,

– dokonuje sprzedaży napojów na rzecz konsumentów,

– przedmiot jej działalności nie obejmuje hurtowego obrotu towarami,

– może się zdarzyć, że nabywcami towarów sprzedawanych w drodze internetowej będą przedsiębiorcy, w tym nabywający towary dla swoich pracowników w celu bezpośredniego spożycia lub w celu dalszej odsprzedaży konsumentom,

– nie ma możliwości zweryfikowania, w jakim celu przedsiębiorcy nabywają napoje.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro prowadzi on sprzedaż napojów wyłącznie w systemie online za pośrednictwem sklepu internetowego, nie jest obowiązany do uiszczenia opłaty cukrowej od napojów sprzedawanych w ten sposób przedsiębiorcom.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie sprzedaży napojów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.32, 10.89 lub w dziale 11 za pośrednictwem sklepu internetowego na rzecz przedsiębiorców uznał stanowisko prezentowane przez Spółkę za niezgodne z art. 12d ust. 1 oraz art. 12e ust. 3 u.z.p. i nieprawidłowe. W ocenie organu, nie można wykluczyć na gruncie przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, że zakupiony towar zostanie nabyty przez podmiot prowadzący sprzedaż detaliczną lub hurtowo-detaliczną napojów. Tym samym w świetle wskazanych przepisów ustawy o zdrowiu publicznym w przypadku napojów, które zostaną nabyte od Spółki w celu dalszej odsprzedaży detalicznej (również przez podmioty prowadzące zarówno sprzedaż hurtową, jak i detaliczną), to właśnie Spółka będzie zobowiązana do uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p., oraz złożenia stosownej informacji, o której mowa w art. 12g ust. 1 u.z.p.

Względem tak wydanej interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2021 r. Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie art. 12a w zw. z art. 12d ust. 1 i art. 12e ust. 3 u.z.p., art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120, art 121 § 1 i 14h O.p.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że dla obowiązku ponoszenia opłaty cukrowej istotnym pozostaje, na rzecz jakiego podmiotu dokonywana jest sprzedaż napojów – na rzecz podmiotu prowadzącego sprzedaż detaliczno-hurtową czy na rzecz podmiotu prowadzącego punkt sprzedaży detalicznej. Ustawodawca, posługując się określeniem "do punktów sprzedaży detalicznej", nie ma na myśli sprzedaży napojów samemu "punktowi" (w sensie miejsca prowadzenia działalności), lecz przedsiębiorcy prowadzącemu taki punkt. W konsekwencji sprzedaż napojów takiemu przedsiębiorcy będzie równoznaczna ze sprzedażą napojów do punktów sprzedaży detalicznej.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że celowościowa i systemowa wykładnia przepisów zawartych w Rozdziale 3a ustawy o zdrowiu publicznym pozwala na ujawnienie rzeczywistej intencji ustawodawcy, tj. ponoszenia opłaty na najwcześniejszym etapie wprowadzania napojów z dodatkiem cukrów na rynek, aby ich konsumpcja przestała być atrakcyjna ekonomicznie dla podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzenie, a tym samym - by skłonić je do promowania prozdrowotnych wyborów żywieniowych konsumentów.

Sąd zauważył, że Spółka dokonała we wniosku o interpretację rozróżnienia w ramach hipotetycznego stanu faktycznego na sprzedaż napojów konsumentom oraz sprzedaż napojów przedsiębiorcom, a także wskazała, że nie ma żadnej możliwości zweryfikowania, w jaki sposób przedsiębiorca wykorzystuje kupiony towar, zaznaczając, że Regulamin sklepu internetowego nie upoważnia do dokonywania zakupów w sposób hurtowy i w celach dalszej komercyjnej odsprzedaży tych towarów. W tym kontekście WSA w Warszawie podkreślił, że podany stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Organ dokonał prawidłowej interpretacji przepisów ustawy o zdrowiu publicznym, wskazując, że w razie sprzedaży napojów przedsiębiorcy, który prowadzi punkt ich sprzedaży detalicznej bądź prowadzi działalność detaliczno-hurtową, to na Spółce będzie spoczywał obowiązek poniesienia opłaty cukrowej.

Zdaniem Sądu, na Spółce spoczywa również obowiązek badania, czy będzie to sprzedaż do punktów sprzedaży detalicznej, czy na rzecz podmiotu prowadzącego jednocześnie sprzedaż detaliczną i hurtową artykułów. W realiach sprzedaży internetowej podmiot nie jest pozbawiony wiedzy, na czyją rzecz dokonywana jest transakcja, dlatego Spółka ma możliwość kontroli, czy przedsiębiorca będący jej kontrahentem prowadzi punkt sprzedaży detalicznej napojów, o których mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p., czy jest podmiotem prowadzącym sprzedaż detaliczno-hurtową takich napojów, np. na podstawie informacji zawartych w Rejestrze przedsiębiorców.

Dodatkowo, w świetle omawianych przepisów ustawy o zdrowiu publicznym poza zainteresowaniem ustawodawcy pozostaje cel transakcji (sprzedaży napojów), co oznacza, że bez wpływu na wydaną interpretację są kwestie, czy przedsiębiorca rzeczywiście dokonał następnie detalicznej bądź hurtowej sprzedaży napojów zakupionych od Spółki. Istotna pozostaje sama realna możliwość sprzedaży towaru podmiotowi prowadzącemu punkt sprzedaży detalicznej bądź prowadzącemu sprzedaż detaliczno-hurtową środków. Zainteresowaniem ustawodawcy objęte jest to, do jakiego podmiotu ma trafić towar (napój), a nie okoliczność, w jaki sposób zostanie przez ten podmiot wykorzystany.

Ponadto, zdaniem Sądu pierwszej instancji, wyrażone przez Spółkę wątpliwości co do możliwości weryfikacji kontrahentów nie są wątpliwościami co do interpretacji przepisów ustawy o zdrowiu publicznym, lecz stanowią jedynie element stanu faktycznego zdarzenia przyszłego, zatem pozostają poza zakresem kontrolowanej interpretacji. Przepisy nie przewidują sposobu identyfikacji kontrahentów, co oznacza, że podmiotowi zobowiązanemu ustawodawca pozostawił swobodę w tym zakresie. Z kolei zwolnienie Spółki z jakiejkolwiek kontroli, na czyją rzecz sprzedaje napoje, a tym samym odpowiedzialności za realizację celu omawianych regulacji, mogłoby prowadzić do sytuacji, w której kontrahenci wzajemnie przerzucaliby się obowiązkiem poniesienia opłaty cukrowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaznaczył również, że w świetle danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym przedmiotem działalności Spółki jest nie tylko sprzedaż detaliczna, ale również handel hurtowy, wobec czego nie można wykluczyć, że Spółka nie będzie prowadzić sprzedaży hurtowej artykułów spożywczych, w tym w ramach sklepu internetowego. Spółka, sprzedając napoje przedsiębiorcom, którzy prowadzą sprzedaż detaliczną bądź hurtowo-detaliczną tego rodzaju artykułów spożywczych, będzie wprowadzać napoje na rynek krajowy. Tym samym obowiązek zapłaty opłaty powstanie z dniem sprzedaży przez Spółkę napojów takiemu przedsiębiorcy, która zobowiązana będzie odprowadzić wskazaną opłatę od wszystkich napojów sprzedanych w ramach takiej transakcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął również, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, gdyż było ono przez Dyrektora KIS prowadzone należycie, a zaskarżona interpretacja została wystarczająco uzasadniona.

Spółka wniosła skargę kasacyjną, kwestionowanemu wyrokowi zarzucając naruszenie następujących przepisów:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) jako wydanemu z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 12a w zw. z art. 12d ust. 1 i art. 12e ust. 3 u.z.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, tj. uznanie, że Skarżąca w przypadku sprzedaży napojów w internetowym sklepie detalicznym, na rzecz kontrahentów będących przedsiębiorcami prowadzącymi sprzedaż detaliczną lub detaliczno-hurtową towarów, dokonuje sprzedaży, o której mowa w art. 12d ust. 1 pkt 1 i art. 12e ust. 3 ustawy, a przez to jest podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty cukrowej od takich napojów, podczas gdy:

– działalność Skarżącej obejmuje wyłącznie sprzedaż detaliczną prowadzoną poprzez zawieranie umów na odległość, za pośrednictwem supermarketu online [...] ("sklep internetowy"), którego Regulamin (" Regulamin") nie upoważnia do dokonywania zakupów przez przedsiębiorców w sposób hurtowy i w celach dalszej komercyjnej odsprzedaży tych towarów, dlatego działalność Skarżącej nie stanowi sprzedaży do pierwszego punktu, w którym jest prowadzona sprzedaż detaliczna, a w konsekwencji nie stanowi wprowadzenia napojów na rynek krajowy w rozumieniu art. 12a ust. 2 u.z.p., który mógłby podlegać opłacie cukrowej;

– przedsiębiorca, dokonując zakupów w sklepie internetowym, działa w charakterze "przedsiębiorcy na prawach konsumenta" zgodnie z definicją z pkt 1 Regulaminu, a zatem zakup napojów nie ma charakteru zawodowego dla takiego przedsiębiorcy i w konsekwencji taki "przedsiębiorca na prawach konsumenta" nie jest punktem, w którym jest prowadzona sprzedaż detaliczna w rozumieniu art. 12a ust. 2 w zw. z ust. 3 u.z.p., którą może stanowić wyłącznie "odpłatne zbywanie towarów konsumentom w ramach działalności gospodarczej zbywcy''; Skarżąca, prowadząc działalność gospodarczą na tak szeroką skalę, w ramach sprzedaży na odległość przez Internet towarów do milionów nabywców, pomimo dochowywania najwyższej staranności i podejmowania dodatkowych czynności, nie ma możliwości dokonania weryfikacji, czy pojedyncza osoba dokonująca zakupów w sklepie internetowym jest potencjalnie przedsiębiorcą, o którym mowa w art. 12d ust. 1 pkt 1 lub art. 12e ust. 3 u.z.p.;

– nie sposób zgodzić się z tezą WSA, że celem ustawodawcy było uzależnienie obowiązku zapłaty opłaty cukrowej od tego, do kogo trafia napój, a nie sposobu wykorzystania tego napoju oraz, że decydującym aspektem dla powstania obowiązku uiszczenia opłaty cukrowej jest realna możliwość ziszczenia się dyspozycji art. 12d ust. 1 pkt 1 lub art. 12e ust. 3 u.z.p., ponieważ taka wykładnia przepisów może prowadzić do wniosku, że obowiązek zapłaty opłaty cukrowej może powstać nawet jeżeli napój nabywa konsument dla celów stricte prywatnych (tj. zawiera umowę ze Skarżącą dla celów prywatnych), który jednocześnie prowadzi sklep detaliczny, sprzedając towary konsumentom w ramach zawodowej działalności gospodarczej, która nie ma jednak związku z umową ze Skarżącą;

– nie da się wiarygodnie zweryfikować faktycznej działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę nabywającego napoje od Skarżącej w oparciu o "informacje zawarte w Rejestrze Przedsiębiorców" (vide str. 9 wyroku), gdyż wpis PKD ma wyłącznie charakter deklaratoryjny (informacyjny), a nie konstytutywny i nie rozstrzyga o rzeczywistej działalności gospodarczej przedsiębiorcy;

2) art. 12f u.z.p. w zw. z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o zdrowiu publicznym, w sposób który:

– uzależnia obciążenia publicznoprawne Skarżącej od faktycznej działalności gospodarczej osób trzecich (przedsiębiorców), o której Skarżąca nie może mieć wiedzy i nie sposób zgodzić się, że weryfikacja informacji zawartych w Rejestrze Przedsiębiorców, zgodnie z treścią wyroku, umożliwi Skarżącej dokonanie oceny, czy od danych napojów Spółka jest zobowiązania do uiszczenia opłaty cukrowej;

– nie sposób zgodzić się z tezą WSA, że celem ustawodawcy było uzależnienie obowiązku zapłaty opłaty cukrowej od tego, do kogo trafia napój, a nie sposobu wykorzystania tego napoju oraz, że decydującym aspektem dla powstania obowiązku uiszczenia opłaty cukrowej jest realna możliwość ziszczenia się dyspozycji art. 12d ust. 1 pkt 1 lub art. 12e ust. 3 u.z.p., ponieważ taka wykładnia przepisów może prowadzić do wniosku, że obowiązek zapłaty opłaty cukrowej może powstać nawet jeżeli napój nabywa konsument dla celów stricte prywatnych (tj. zawiera umowę ze Skarżącą dla celów prywatnych), który jednocześnie prowadzi sklep detaliczny, sprzedając towary konsumentom w ramach zawodowej działalności gospodarczej, która nie ma jednak związku z umową ze Skarżącą;

– prowadzi do nałożenia na Skarżącą obowiązków niemożliwych do wykonania w postaci zapłaty opłaty cukrowej od napojów zbywanych na rzecz niektórych Przedsiębiorców, w sytuacji gdy Regulamin nie upoważnia nabywców do odsprzedaży Napojów w ramach działalności gospodarczej, a Przedsiębiorcy, zawierając umowy ze Skarżącą, działają w charakterze "Przedsiębiorców na prawach Konsumenta", tj. poza zakresem zawodowej działalności; oznacza, że zobowiązanie Skarżącej do zapłaty opłaty cukrowej stanowi jej odpowiedzialność na zasadzie ryzyka, ponieważ zależy od okoliczności czy Przedsiębiorca nabywający Napoje faktycznie prowadzi sprzedaż detaliczną (detaliczno-hurtową) towarów na rzecz konsumentów, o których Skarżąca nie może mieć wiedzy ani nie ma możliwości dokonania ich weryfikacji, co jest nie do pogodzenia z zasadą Demokratycznego Państwa Prawnego.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jako wydanemu z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wypływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez oddalenie skargi Skarżącej, w sytuacji gdy:

– WSA zmodyfikował pisemne uzasadnienie Interpretacji wskazując, że poza zakresem ustawodawcy pozostaje cel transakcji, lecz chodzi wyłącznie o realną możliwość ziszczenia się dyspozycji art. 12d ust. 1 pkt 1 bądź art. 12e ust. 3 u.z.p., podczas gdy Dyrektor w Interpretacji wskazał, że obowiązek uiszczenia opłaty cukrowej ciąży na Skarżącej w przypadku napojów, które zostaną nabyte w celu dalszej odsprzedaży detalicznej (również przez podmioty prowadzące zarówno sprzedaż hurtową i detaliczną), co skutkowało zmianą treści Interpretacji, która mogła nastąpić tylko w przypadku uwzględnienia przez WSA skargi Skarżącej i uchylenia "pierwotnej" Interpretacji;

– WSA zmodyfikował pisemne uzasadnienie Interpretacji poprzez odniesienie się do wariantu, w którym od napojów sprzedawanych przez Skarżącą została już wcześniej uiszczona opłata cukrowa, a do którego to wariantu zawartego we wniosku Skarżącej nie odniósł się organ podatkowy w Interpretacji;

– wyrok wykroczył poza zakres wniosku Skarżącej inicjującego wydanie Interpretacji, wskazując, że nie bez znaczenia dla uznania prawidłowości stanowiska Organu było to, że z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, iż przedmiotem działalności Spółki jest nie tylko sprzedaż detaliczna, ale również handel hurtowy, podczas gdy we wniosku o Interpretację Skarżąca wskazała, że przeważającym przedmiotem jej działalności jest PKD "47.91.Z. Sprzedaż Detaliczna Prowadzona Przez Domy Sprzedaży Wysyłkowej Lub Internet" i przedmiotem wniosku o Interpretację była wyłącznie sprzedaż detaliczna za pośrednictwem sklepu internetowego (Skarżąca nie prowadzi sprzedaży hurtowej za pośrednictwem sklepu internetowego);

– uzasadnienie wyroku jest niespójne, gdyż z jednej strony WSA akcentuje, że jest związany opisem zawartym we wniosku o Interpretację (vide str. 8 uzasadnienia wyroku), co dla Skarżącej jest bezsporne, a z drugiej strony wykracza poza ten zakres, odnosząc się m.in. do PKD Skarżącej nieobjętego wnioskiem (vide str. 11 uzasadnienia wyroku);

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 14h O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszeń przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, których dopuścił się organ, a które polegały na:

– braku dostatecznego wyjaśnienia stanowiska Dyrektora w Interpretacji i wydaniu Interpretacji, której prawidłowe wykonanie przez Skarżącą jest w praktyce niemożliwe (brak możliwości weryfikacji, czy nabywca jest podmiotem mogącym potencjalnie dokonać dalszej odsprzedaży napojów);

– braku odniesienia się do stanu faktycznego, w którym od napojów sprzedawanych przez Skarżącą została już uiszczona opłata cukrowa przez dostawcę tych napojów do Skarżącej;

– pominięciu faktu, że Skarżąca w Regulaminie nie wyraża zgody na odpłatną odsprzedaż przez kupującego nabywanych towarów konsumentom w ramach działalności gospodarczej kupującego, a przedsiębiorca będący kupującym zawiera umowę ze Skarżącą jako "przedsiębiorca na prawach konsumenta", a zatem nie w ramach profesjonalnego obrotu towarami;

– braku wyjaśnienia, w jaki sposób Skarżąca miałaby zindywidualizować przedsiębiorców, na rzecz których sprzedaż miałaby być objęta obowiązkiem uiszczenia opłaty cukrowej; gdyby zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku Skarżąca oparła się jedynie na danych widniejących w Rejestrach Przedsiębiorców, mogłaby napotkać następujące sytuacje, w których nie sposób uznać, że pozostaje obowiązana do uiszczenia opłaty cukrowej, tj.:

• brak aktualizacji danych przez przedsiębiorcę, który pomimo prowadzenia punktu sprzedaży detalicznej nie dokonał aktualizacji PKD i nie ujawnił stosownego kodu PKD w Rejestrze Przedsiębiorców,

• brak aktualizacji danych przez przedsiębiorcę, który pomimo nieprowadzenia od wielu lat punktu sprzedaży detalicznej nie dokonał aktualizacji PKD ujawnionego w rejestrze i w dalszym ciągu wpis tego przedsiębiorcy obejmuje sprzedaż detaliczną, chociaż taka działalność nie jest prowadzona,

• brak widoczności kodu PKD obejmującego sprzedaż detaliczną w KRS, ponieważ sprzedaż detaliczna stanowi marginalny obszar działalności przedsiębiorcy będącego osobą prawną (np. z uwagi na okoliczność, że obejmuje tylko sprzedaż w przyzakładowym sklepie na rzecz pracowników i ich rodzin, a nadto przede wszystkim skupia się na oferowaniu produktów własnych wytwarzanych w tym zakładzie, ale przy okazji oferuje podstawowe produkty takie jak przekąski i napoje) i pomimo stosownego zapisu w umowie spółki, ten kod PKD nie jest widoczny w informacji odpowiadającej aktualnemu odpisowi z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, która ujawnia tylko przedmiot przeważającej działalności danego podmiotu i dziewięć pozycji przedmiotu pozostałej działalności przedsiębiorcy;

• prowadzenie przez przedsiębiorcę punktu sprzedaży detalicznej, w którym przedsiębiorca nie sprzedaje żywności i napojów, w tym napojów, tylko inne towary (na przykład chemię i kosmetyki);

3) art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w całości, podczas gdy zarzuty podniesione przez Skarżącą wskazywały, że Interpretacja została wydana z naruszeniem prawa i jako taka powinna zostać uchylona.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie interpretacji w zaskarżonej części, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym również kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W ocenie Organu, ustawa o zdrowiu publicznym jednoznacznie definiuje pojęcie wprowadzenia na rynek krajowy, z którymi związane jest powstanie obowiązku zapłaty opłaty od środków spożywczych, oraz podmioty zobowiązane do jej zapłaty, a sprzedaż przez Internet jako umowa zawierana na odległość nie stanowi sprzedaży detalicznej w rozumieniu przepisów ustawy o zdrowiu publicznym. Ponadto, skoro ustawa nakłada obowiązek zapłaty opłaty od środków spożywczych w związku z wprowadzeniem na rynek krajowy napojów, o których mowa w art. 12b ust. 1 u.z.p., to przedsiębiorca powinien dołożyć należytej staranności i dbałości w ustaleniu stanu faktycznego, aby takiej opłaty nie płacić. Przyjęcie bowiem odmiennego stanowiska skutkowałoby zróżnicowaniem sytuacji w zależności od miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (stacjonarnie czy przez Internet), tym samym cel ustawy nie byłby osiągnięty. Organ nie kwestionuje zakresu prowadzonej przez Skarżącą działalności - ustawa o zdrowiu publicznym nie wiąże rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, sklasyfikowanej według symboli PKD (zarówno po stronie sprzedawcy, jak i nabywcy napojów podlegających opłacie), z powstaniem obowiązku zapłaty opłaty, a skarżąca wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, iż przedmiot jej działalności nie obejmuje hurtowego obrotu towarami, w tym napojami. Organ wskazał, że w przypadku wprowadzenia napojów na rynek krajowy na podstawie art. 12a ust. 2 ustawy, to właśnie Skarżąca będzie zobowiązana do uiszczenia opłaty oraz złożenia stosownej informacji. Brzmienie art. 12a u.z.p. wskazuje, że ustawodawca powiązał określone zachowanie przedsiębiorcy (sprzedaż napojów do pierwszego punktu, w którym jest prowadzona sprzedaż detaliczna oraz sprzedaż w przypadku, o którym mowa w art. 12e ust. 3 ustawy) z obowiązkiem zapłaty opłaty od środków spożywczych. Zdaniem organu, konstrukcja opłaty od środków spożywczych obliguje Skarżącą do weryfikacji swoich kontrahentów, gdyż od statusu kontrahenta uzależnione jest powstanie obowiązku zapłaty opłaty od środków spożywczych. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi dołożyć należytej staranności w celu zweryfikowania odbiorcy, zwłaszcza że istnieją ku temu narzędzia, a Skarżąca w swoim Regulaminie rozróżnia konsumenta oraz przedsiębiorcę na prawach konsumenta.

W piśmie datowanym na 24 kwietnia 2023 r. Skarżąca podniosła, że wyrok Sądu pierwszej instancji jest niemożliwy do wykonania, a treść uzasadnienia wyroku nie jest całkowicie zgodna ze stanowiskiem organu. Spółka wskazała, że WSA dokonał modyfikacji interpretacji. Po pierwsze uznał, że opłatę cukrową uiszcza się raz, a po drugie – że nie jest istotny cel zakupu, ale okoliczność, czy nabywca jest punktem sprzedaży detalicznej (liczy się sam fakt). W ocenie Skarżącej, powstaje wątpliwość, w jaki sposób ma się zastosować do wyroku, a zatem zweryfikować, czy nabywca jest punktem sprzedaży detalicznej (także w kontekście braku miarodajności wpisu PKD) i czy od napojów dostarczanych akurat do tego przedsiębiorcy została wcześniej uiszczona opłata cukrowa przez producenta/hurtownika, czy też nie. Zdaniem Spółki, w ustawie istnieje luka prawna, gdyż definicja sprzedaży detalicznej w rozumieniu ustawy o zdrowiu publicznym nie obejmuje sprzedaży na odległość (tj. e-commerce). Skarżąca, dokonując sprzedaży napojów, nie ma pewności, czy została od nich uiszczona opłata cukrowa, czy nie. Nie ma jak zweryfikować, czy jej kontrahent nabywający napoje prowadzi faktycznie działalność polegającą na stacjonarnej sprzedaży napojów na rzecz konsumentów. Skarżąca nie ma jak upewnić się, czy jej kontrahent jest np. sklepem wielobranżowym, zakładem mechanicznym, firmą prowadzącą ściankę wspinaczkową (...). Z uwagi na prowadzenie przez Skarżącą sklepu internetowego jej sytuacja jest zróżnicowana ustawowo, co prowadzi do negatywnych skutków prawnych, które organ przerzuca na Skarżącą, a których Skarżąca obiektywnie nie ma możliwości prawidłowo wykonać. Skarżąca, podsumowując rozważania, podkreśliła, że treść odpowiedzi na skargę kasacyjną potwierdza błędne rozumienie organu i zaznaczyła, że Regulamin Skarżącej nie rozróżnia pojęcia "przedsiębiorca", gdyż prowadzi ona sklep detaliczny (internetowy) i nie sprzedaje towarów (napojów) na rzecz przedsiębiorców, którzy kupowaliby je dla celów prowadzonej działalności gospodarczej związanej bezpośrednio z takim napojem. Wynika to również z faktu, że Regulamin Skarżącej zawiera warunek, iż "Sprzedawca nie wyraża zgody na odpłatną odsprzedaż przez kupującego nabywanych towarów konsumentom w ramach działalności gospodarczej kupującego". Skarżąca nie może jednak wykluczyć, że nabywca naruszy warunki Regulaminu.

W piśmie procesowym z 2 maja 2023 r. Dyrektor KIS podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę z 19 sierpnia 2021 r. oraz w odpowiedzi na skargę kasacyjną z 14 października 2022 r., zaznaczając, że wykładnia przepisów ustawy o zdrowiu publicznym w zakresie podmiotu zobowiązanego do zapłaty opłaty oraz powstania obowiązku zapłaty jest jasna i jednoznaczna.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wniesiona przez Spółkę skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Sprawa poddana kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyła oceny zgodności z prawem wyroku WSA w Warszawie, którym oddalono skargę Spółki w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o zdrowiu publicznym w zakresie opłaty od środków spożywczych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że opłata od środków spożywczych stanowi daninę publiczną w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP i ma cechy podatku, o których mowa w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa, z pełnymi konsekwencjami, tj. wymiaru, jak i budowy elementów konstrukcyjnych, takich jak przedmiot, podstawa opodatkowania, podatnik i stawka. Ma ona charakter przymusowy i bezzwrotny. Spełnia też kryteria uznania za podatek na potrzeby stosowania do niej przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 tej ustawy (por. B. Brzeziński, Opodatkowanie niepożądanej społecznie konsumpcji. Wprowadzenie do tematyki, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2021, nr 1, s. 12, jak też wyroki NSA z: 21 września 2022 r., sygn. akt III FSK 763/22; z 22 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 934/22; z 15 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1480/22 i in.).

Tymczasem cechą interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, regulowanej przepisami art. 14b i nast. O.p. jest związanie organu interpretacyjnego, a w konsekwencji również sądu administracyjnego, okolicznościami stanu faktycznego wyłuszczonymi we wniosku o jej wydanie. Istotne znaczenie dla oceny zgodności z prawem rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji mają również kwestie przesądzone przez organ w wydanej interpretacji, do których strona (wnioskodawca) nie wnosi zastrzeżeń.

W analizowanej sprawie w wydanej interpretacji organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do:

– sprzedaży napojów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.32, 10.89 w dziale 11 za pośrednictwem sklepu internetowego na rzecz konsumentów;

– sprzedaży napojów niemieszczących się w ww. grupowaniach PKWiU za pośrednictwem sklepu internetowego na rzecz konsumentów;

– sprzedaży napojów niemieszczących się w ww. grupowaniach PKWiU za pośrednictwem sklepu internetowego na rzecz przedsiębiorców.

Potwierdzone zostało zatem stanowisko strony, że operacje te, jako niestanowiące sprzedaży detalicznej w rozumieniu ustawy o zdrowiu publicznym, nie są objęte opłatą od środków spożywczych, zwaną także "podatkiem cukrowym". W interpretacji wyeksponowany został pogląd, że sprzedaż na rzecz konsumentów na podstawie umów zawieranych na odległość (tj. za pośrednictwem sklepu internetowego) nie spełnia definicji sprzedaży detalicznej, o której mowa w art. 12a ust. 3 u.z.p.

Kwestią sporną w analizowanej sprawie pozostaje natomiast ustalenie, czy omówiona we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji sprzedaż przez Internet na rzecz przedsiębiorców napojów podlegających opłacie od środków spożywczych rodzi po stronie wnioskodawcy obowiązek zapłaty tej opłaty. Spółka dokonuje sprzedaży napojów za pośrednictwem sklepu internetowego, zawierając umowy na odległość, w których klient (co do zasady określany jako "konsument") potwierdza Regulamin, który nie przewiduje możliwości nabywania tychże napojów w celu dalszej odsprzedaży. Klienci Spółki (określa się ich jako "Konsumentów" oraz "Przedsiębiorców na prawach Konsumenta") deklarują, że nabywane przez nich produkty nie będą sprzedawane w ramach zawodowej działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że w świetle art. 12d ust. 1 pkt 1 u.z.p., a także art. 12e ust. 3 u.z.p., obowiązek zapłaty opłaty ciąży na podmiocie, który dokonuje sprzedaży napojów do punktów sprzedaży detalicznej, a także do podmiotów prowadzących jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uwzględnił zarazem argumentacji strony, że nie ma możliwości zweryfikowania, w jaki sposób przedsiębiorca (nabywca) napojów je wykorzysta, czy mimo zakazu dalszej odsprzedaży, wynikającego z Regulaminu sklepu internetowego, nie będzie faktycznie dokonywał jego dalszej odsprzedaży. W ocenie Sądu pierwszej instancji, na Skarżącej spoczywa obowiązek badania, czy sprzedaż dokonywana jest na rzecz podmiotu prowadzącego jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową artykułów.

Stanowisku Sądu pierwszej instancji oponuje Spółka, zarzucając m.in., że nakłada się na nią obowiązek niemożliwy do wykonania w postaci nałożenia obowiązków zapłaty opłaty cukrowej od napojów zbywanych na rzecz niektórych przedsiębiorców, którzy zgodnie z przyjętym przez nich Regulaminem zobowiązali się do niedokonywania dalszej odsprzedaży nabywanych napojów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego, a w konsekwencji również Sądu pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 12d ust. 1 pkt 1 u.z.p. obowiązek zapłaty opłaty ciąży na osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej będącej podmiotem sprzedającym napoje do punktów sprzedaży detalicznej albo prowadzącym sprzedaż detaliczną napojów w przypadku: producenta, podmiotu nabywającego napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju.

W świetle natomiast art. 12e ust. 3 u.z.p. obowiązek zapłaty opłaty ciąży na podmiocie sprzedającym napoje, o których mowa w art. 12a ust. 1, podmiotowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową. W takim przypadku opłatę odprowadza się od wszystkich sprzedanych temu podmiotowi napojów objętych opłatą.

Elementem spornym w sprawie jest w istocie ustalenie, czy w przedstawionych realiach faktycznych strona dokonuje sprzedaży na rzecz konsumenta, tj. podmiot dokonujący zakupu napojów w celach niezwiązanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, czy też przedsiębiorcę, który - łamiąc umowny zakaz - nabywa towar w celu dalszej odsprzedaży detalicznej bądź hurtowej.

Z wypowiedzi organu wynika, że definiując pojęcie "konsumenta", odwołuje się do art. 22 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: k.c.), zgodnie z którym "konsumentem jest osoba fizyczna dokonująca czynności prawnej niezwiązanej bezpośrednio z jej działalnością gospodarczą bądź zawodową".

Zdaniem NSA, takie zawężenie pojęcia konsumenta jest nieuprawnione, bowiem ustawa o zdrowiu publicznym nie odsyła w tej kwestii do stosowania przepisów ustawy - Kodeks cywilny. Stąd też uprawnionym jest odwołanie się do pojęcia "konsumenta" w rozumieniu art. 76 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 76 ustawy zasadniczej władze publiczne chronią konsumentów, użytkowników i najemców przed działaniami zagrażającymi ich zdrowiu, prywatności i bezpieczeństwu oraz przed nieuczciwymi praktykami rynkowymi.

Przepis ten dotyczy wprawdzie ochrony konsumentów, jednak zakres tego pojęcia jest szerszy niż wynikający z art. 221 k.c. Skład orzekający podziela zapatrywania wyrażane w tej kwestii zarówno przez Trybunał Konstytucyjny, jak i Sąd Najwyższy. Warto przytoczyć w tym miejscu chociażby wyrok TK z 2 grudnia 2008 r., w którym podkreślono, że użyty w Konstytucji termin "konsument" ma znaczenie szersze od nadanego mu w art. 221 k.c. Również w wyroku z 2 marca 2023 r., sygn. akt II NSNc 182/23, Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że określenie "konsument" użyte w art. 76 Konstytucji RP ma charakter autonomiczny i nie może być ograniczane do denotacji wyznaczonej treścią art. 221 k.c.

Zdaniem NSA, właśnie z takiej perspektywy należy ocenić potencjalnego nabywcę napojów sprzedawanych w systemie internetowym przez stronę. Może być nim również przedsiębiorca, który nabywa towary "na własny użytek" (np. dla pracowników), a nie do dalszej odsprzedaży. "Konsumentem", tj. stroną transakcji dokonywanej przez Spółkę, w realiach faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, będzie każdy podmiot, w tym przedsiębiorca, który dokonuje nabycia napojów w celach niezwiązanych bezpośrednio z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą. Cechą określającą konsumenta jest zatem brak bezpośredniego powiązania między dokonywaną czynnością zakupu, a jego aktywnością gospodarczą. Nie wyłącza to możliwości uznania za konsumenta również przedsiębiorcy, który dokonuje nabycia napojów dla zaspokojenia własnych potrzeb, a więc jako spożywca (ostatnie ogniwo cyklu ekonomicznego), a nie w celach komercyjnych. Definiując pojęcie sprzedaży detalicznej w art. 12a ust. 3 u.z.p., ustawodawca odniósł się ogólnie do konsumenta jako nabywcy, odsyłając (w pkt 1 i 2) do przepisów ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz. U. z 2020 r. poz. 287 ze zm., dalej: u.p.k.), jedynie w zakresie, w jakim chodzi o rozumienie zwrotów sprzedaży "w lokalu przedsiębiorstwa" i "poza lokalem przedsiębiorstwa". Zawarte w ustawie o zdrowiu publicznym odesłanie tylko do art. 2 pkt 2 oraz 2 pkt 3 u.p.k., a także brak powiązania użytego w art. 12a ust. 3 u.z.p. określenia "konsument" z definicją zawartą w art. 221 k.c., czyni nieuprawnionym odwoływanie się do zawężonego w stosunku do regulacji art. 76 Konstytucji RP odczytywania tego pojęcia na użytek opłaty od środków spożywczych. Marginalnie przypomnieć wypada o istnieniu konstytucyjnego wymogu zapewnienia zupełności ustawowej wszystkich elementów wpływających na powstanie obowiązku daninowego.

W ocenie NSA zastrzeżenie umowne o zakazie dalszej odprzedaży (detalicznej, bądź hurtowej) nabywanego towaru, uwzględniając skalę prowadzonej sprzedaży online, może wyczerpywać po stronie wnioskodawcy obowiązek weryfikacji celu transakcji. Brak możliwości sprawdzenia, co faktycznie nabywca czyni z nabytym towarem, przy skali dokonywanej sprzedaży, może rzeczywiście być identyfikowane z nakładaniem na podatnika niewykonalnego obowiązku, nieprzewidzianego przepisami prawa (por. m.in. wyroki NSA z 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 994/06, z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 51/12). Stanowisko to odnieść należy do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Okoliczność, że mimo umownego przyjęcia przez nabywcę zakazu dalszej odsprzedaży nabywanego towaru (z taką umową wiąże się również przyjęcie obowiązującego u sprzedawcy Regulaminu), złamał on ten zakaz, nie może obciążać w przedstawionych realiach faktycznych wnioskodawcy. Ani organ, ani też Sąd pierwszej instancji nie wskazały w jaki sposób, za pomocą jakich instrumentów, poza warunkami umowy sprzedaży, wnioskodawca mógł zweryfikować to, jakie po dokonanym zakupie towaru działania podjął klient Spółki będący przedsiębiorcą. W końcu to ustawodawca mógł w sposób jednoznaczny uregulować w ustawie powstanie w takim przypadku obowiązku poniesienia daniny przez nabywcę dokonującego dalszej odsprzedaży towaru mimo, że (jak sam oświadczył) czynności takiej dokonywał nie będzie, a zatem nie był do niej uprawniony. Zawierając umowę z wnioskodawcą nabywca będący przedsiębiorcą przyjął na siebie kontraktowy obowiązek określonego zachowania/zaniechania dokonywania określonych czynności i ze swojego zobowiązania powinien się wywiązać. Wnioskodawca wprowadzając określony zapis w Regulaminie z którego wyprowadzić należy zakaz dalszej odsprzedaży nabywanych przez przedsiębiorców napojów, jednoznacznie zakreślił ramy zawieranych umów. Skoro przedsiębiorca nabywający u wnioskodawcy napoje podlegające opłacie cukrowej nie był uprawniony do ich dalszej odsprzedaży, lecz czynności takiej dokonał, powinien ponieść konsekwencje swojego zachowania w postaci zapłaty takiej opłaty. Ustawodawca sytuację taką mógł przewidzieć i ją wyraźnie uregulować, co prowadziłoby do zupełności regulacji daninowej. Tymczasem ze stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji wyprowadzić można wniosek, że swoje zaniechania organy państwa chcą "przerzucić" na podmioty, które przy zachowaniu dostępnych dla nich środków zabezpieczają się przed nieuprawnionymi działaniami nierzetelnych przedsiębiorców. Poglądu takiego nie można zaakceptować.

Z kolei za wadliwe należy uznać uogólnienie, że każda sprzedaż dokonywana na rzecz przedsiębiorcy w ramach sprzedaży internetowej jest objęta opłatą od środków spożywczych. Stanowisko takie nie uwzględnia bowiem konieczności szerokiego rozumienia pojęcia "konsumenta", bez ograniczania go jedynie do regulacji zawartych w kodeksie cywilnym.

Zauważyć też wypada, że zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji działały w warunkach związania okolicznościami stanu faktycznego wskazanymi we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. We wniosku strona podała, że przedmiot jej działalności nie obejmuje hurtowego obrotu towarami. Stąd też nieuprawnione było odwoływanie się przez Sąd (s. 11 uzasadnienia) do informacji zawartych w KRS Spółki w zakresie okoliczności, że przedmiot jej działalności obejmuje również handel hurtowy. Nadto, skoro zdaniem Sądu pierwszej instancji "wątpliwości co do możliwości weryfikacji kontrahentów nie są wątpliwościami co do interpretacji przepisów u.z.p., lecz stanowią jedynie element stanu faktycznego zdarzenia przyszłego", to zauważyć wypada, że organ (w konsekwencji również Sąd) związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. m.in. wyrok NSA z 13 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1092/18). Aspekt rzeczywistej aktywności gospodarczej podatnika winien zostać uwzględniony, lecz tylko w ramach postępowania wymiarowego. O okoliczności, jaki rodzaj działalności gospodarczej podatnik rzeczywiście realizuje, nie przesądza natomiast sam wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, który w tym zakresie ma charakter deklaratoryjny, na co zasadnie zwraca uwagę strona skarżąca.

W konsekwencji za usprawiedliwione uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 12a w zw. z art. 12d ust. 1 i art. 12e ust. 3 u.z.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów oraz art. 12f u.z.p., jak również obrazę art. 134 § 1 i art. 57a p.p.s.a. przez wykroczenie przez Sąd pierwszej instancji poza granice sprawy wyznaczonej wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji oraz skargę strony, a także przez nieuwzględnienie naruszenia przez organ 14c § 1 i § 2 O.p.

Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Sprawę należy znać za dostatecznie wyjaśnioną, ponieważ jest ona wyjaśniona w stopniu, w jakim, uwzględniając charakter postępowania odwoławczego przed NSA, sąd ten może prawomocnie zweryfikować dokonaną przez wojewódzki sąd administracyjny kontrolę legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Dokonując ponownego rozpoznania sprawy z wniosku skarżącej Spółki, organ ten uwzględni ocenę dokonaną w niniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed Sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

s. Krzysztof Winiarski s. Paweł Borszowski s. Paweł Dąbek