Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 242/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy: article: art.  14h w zw. z art. 121
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Piotr Kieres (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman AWSA Tomasz Trybuszewski Protokolant: Specjalista Anna Terlecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi R. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2023 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.906.2022.3.SR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Strony skarżącej za nieprawidłowe; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R. J. (Strona, Skarżąca, Wnioskodawczyni) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: DKIS, Organ interpretacyjny) z 1 lutego 2023 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.906.2022.3.SR w przedmiocie zagadnienia opodatkowania sprzedaży nieruchomości Strony w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f. Ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Strona korzystając z wiedzy o rynku nieruchomości, z uwagi na związki z jedną z największych grup kapitałowych działających na rynku deweloperskim nabywała na przestrzeni wielu lat (począwszy od lat 90) szereg nieruchomości, korzystając ze znajomości tegoż rynku. We wniosku wskazano, że Strona stała się właścicielem/współwłaścicielem (z małżonkiem), działek gruntu, lokalów mieszkalnych, domów odpowiednio :

1) współwłaścicielem (1/2) wraz z mężem lokalu mieszkalnego o pow. ponad [...] m2, nabytego w 2017 r., w którym to lokalu Wnioskodawczyni planowała wraz z mężem realizację własnych celów mieszkaniowych, lecz których finalnie do dnia dzisiejszego nie zrealizowała (lokal jest obecnie wynajmowany osobie fizycznej);

2) współwłaścicielem (1/2) wraz z mężem lokalu mieszkalnego, o pow. prawie [...] m2, nabytego w 2014 r., który jest wynajmowany dwóm najemcom – osobom fizycznym;

3) współwłaścicielem (1/2) wraz z mężem lokalu mieszkalnego o pow. ponad [...] m2 nabytego w 2014 r., który jest przez Wnioskodawczynię obecnie wynajmowany osobie fizycznej;

4) współwłaścicielem (1/2) wraz z mężem domu (część domu typu "bliźniak"), nabytego w 2018 r., w którym Wnioskodawczyni planowała wraz z mężem realizację swoich celów mieszkaniowych (po jego rozbudowie i remoncie; jest to budynek przedwojenny), jednakże z uwagi na niepowodzenie w zakupie drugiej części domu (oraz uzyskanie warunków zabudowy pozwalających jedynie na niewielką rozbudowę budynku – zbyt małą jak na potrzeby Wnioskodawczyni oraz Jej rodziny), plany te nie zostały zrealizowane; obecnie w budynku mieszka rodzina uchodźców z U., którzy wynajmują budynek po obniżonej stawce czynszu (ponosząc dodatkowo opłaty za media);

5) właścicielem (1/1) lokalu mieszkalnego o pow. blisko [...] m2, nabytego w 2006 r., w którym zamieszkiwała mama Wnioskodawczyni (w przyszłości lokal zostanie prawdopodobnie wynajęty lub sprzedany);

6) właścicielem (1/1) dwunastu działek gruntu, o pow. [...] m2, nabytych w 1995 r. (jedna z działek nabyta została w 1998 r. po zniesieniu współwłasności majątkowej małżeńskiej do majątku odrębnego Wnioskodawczyni) do majątku wspólnego Wnioskodawczyni i Jej męża w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych (budowy domu; współwłasność majątkowa została zniesiona w 1998 r.); cele mieszkaniowe nie zostały nigdy zrealizowane przez Wnioskodawczynię i Jej męża z uwagi na zbyt dużą odległość nieruchomości od miejsca, w którym Strona wraz z mężem wykonywali działalność zawodową; z tych względów Strona podzieliła cały teren na 13 działek ewidencyjnych, dla których Strona uzyskała warunki zabudowy oraz 2 dodatkowe działki umożliwiające dojazd, z których to działek (tych posiadających warunki zabudowy) 3 zostały sprzedane w dwóch transakcjach, jakie miały miejsce w 2011 r. oraz 2016 r., a wraz z nimi zostały sprzedane udziały we współwłasności w jednej z działek umożliwiających dojazd do tych działek;

7) właścicielem (1/1) kilkudziesięciu działek gruntu, o łącznej pow. ok [...] m2, nabytych w 1995 r. wraz z domem i zabudowaniami gospodarczymi, celem wyremontowania istniejącego domu i przeprowadzki wraz z ojcem męża Wnioskodawczyni; przy czym cele te nie zostały ostatecznie zrealizowane; w 2004 r. dla terenu objętego tą nieruchomością został uchwalony Miejscowy Plan Zagospodarowania Terenu uchwałą, w związku z powyższym w 13 stycznia 2015 r. część gruntów została podzielona na 19 działek przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną, 2 działki drogowe i 2 działki techniczne; przy czym w międzyczasie Wnioskodawczyni sprzedała jednemu kupującemu dwie działki jednorodzinne, 1/2 udziału w działce drogowej oraz jedną działkę rolną; dom wraz z zabudowaniami gospodarczymi jest obecnie wynajmowany osobom fizycznym;

8) właścicielem (1/1) niezabudowanej działki gruntu, o pow. blisko [...] m2, nabytej w 2005 r. w drodze zamiany (polegającej na ustanowieniu służebności na jednej z działek Wnioskodawczyni) dokonanej z właścicielem innej działki gruntu w tej miejscowości;

9) właścicielem (1/1) lokalu mieszkalnego wraz z pracownią artystyczną o pow. powyżej [...] m2, nabytego w 2020 r., który wykorzystywany jest przez Wnioskodawczynię na potrzeby własnej galerii, zaś gościnnie udostępniany na potrzeby spółki, w której Wnioskodawczyni jest udziałowcem, prowadzącej działalność kulturalną (obecnie przedmiotowy lokal nie jest wynajmowany);

10) właścicielem (1/1) działki gruntu zabudowanej domem mieszkalnym, nabytej w 1994 r. do majątku wspólnego Strony i Jej męża (od spółdzielni mieszkaniowej), a następnie do majątku osobistego Wnioskodawczyni wskutek ustalenia rozdzielności majątkowej małżeńskiej; budynek był w latach 2016-2018 przebudowywany.

W związku z planowanym przejściem na emeryturę i brakiem zainteresowania w aktywnym i profesjonalnym zarobkowaniem na posiadanych nieruchomościach Strona wraz z mężem planują różne warianty rozporządzania nieruchomościami. Strona wraz ze współwłaścicielem nigdy nie rejestrowali działalności gospodarczej w zakresie obrotu/najmu traktując nieruchomości jako majątek prywatny. Wynajem jeśli był prowadzony to na rzecz osób trzecich i rodziny, a przy poszukiwaniu osób na wynajem korzystano z agencji nieruchomości. Nigdy dla Strony i Jej męża wynajem nie był zasadniczym źródłem zarobkowania/utrzymania rodziny, o czym ma świadczyć wynajmowanie członkom rodziny. Celem nabycia nieruchomości była lokata zgromadzonego kapitału i zabezpieczenie przed inflacją. Intencją Strony i Jej małżonka nie było profesjonalne zarobkowanie na nieruchomościach, a ewentualny zysk na obrocie jaki pojawi się w przyszłości na obrocie nieruchomościami to naturalny stopniowy wzrost cen na rynku nieruchomości. Wnioskodawczyni podkreśliła, że wraz z małżonkiem nie zajmują się nabywaniem nieruchomości/lokali do remontu celem remontu i sprzedaży z zyskiem. Strona przedstawiła swoje zamiary względem posiadanych nieruchomości:

1) zbycie:

a) lokal mieszkalny - nieruchomości o nr [...], [...];

b) domy mieszkalne - nieruchomość o nr [...];

c) działki gruntu - nieruchomości o nr [...];

2) darowizna lub dalsze użytkowanie – nieruchomości o nr [...].

Strona wskazała również, że zbycie ma nastąpić po upływie 5 lat od zakończenia roku w którym doszło do nabycia. Ponadto Wnioskodawczyni nie wyklucza, że w ciągu kolejnych najbliższych kilkunastu lat będzie nabywać inne nieruchomości, w tym takie na cele własnych celów mieszkaniowych, a i te nabycia będą realizowane poza działalnością gospodarczą.

Wobec powyższego Strona we wniosku zadała dwa pytania:

1. Czy, odpłatne zbycie prawa własności lub udziału w prawie własności nieruchomości, opisanych w pkt 1-8 przedstawionego zdarzenia przyszłego, będzie rodziło powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ?

2. Czy, Wnioskodawczyni w związku ze sprzedażą prawa własności lub udziału w prawie własności nieruchomości opisanych w pkt 1-8 będzie działać jako podatnik VAT ?

(Rozpatrywana sprawa dotyczy interpretacji indywidualnej wydanej w odpowiedzi na pytanie nr 1)

W wyrażonym własnym stanowisku Strona wskazała, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości (udziału w nich) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albowiem nie zostanie sprzedana w ramach działalności gospodarczej oraz do sprzedaży dojdzie po upływie 5 lat od zakończenia roku podatkowego, w którym nieruchomości zostały nabyte oraz w związku ze sprzedażą prawa własności udziału w tym prawie Wnioskodawczyni z mężem nie będą działali jako podatnicy podatku od towarów i usług. Na poparcie stanowiska Strona wskazała stosowną argumentację. DKIS pismem wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku – stanu sprawy wystosowując 24 szczegółowe pytania do poszczególnych nieruchomości, które obejmowały w szczególności:

– daty i sposób nabycia,

– warunki wynajmu,

– warunki zamieszkiwania przez członków rodziny,

– faktycznego wykorzystania,

– decyzji o warunkach zabudowy,

– numerów geodezyjnych działek,

– ewentualnych umów przedwstępnych sprzedaży,

– zamiarów Wnioskodawcy, co do uzbrajania działek przed sprzedażą,

– podejmowanych działań marketingowych,

– prowadzenia działalności gospodarczej w ogóle,

– zamiaru wykorzystywania w działalności gospodarczej,

– sprzedaży innych nieruchomości poza wnioskiem,

– innych nieruchomości posiadanych (poza wnioskiem),

– środków finansowych przeznaczonych na zakup,

– sposobu aktualnego realizowania własnych potrzeb mieszkaniowych.

Strona pisemnie odniosła się do pytań z wezwania wystosowanego przez Organ interpretujący.

W wydanej dla Strony interpretacji indywidualnej DKIS wskazał, że przychód ze zbycia nieruchomości o nr [...], [...] należy zakwalifikował do przychodów z działalności gospodarczej, a jedynie sprzedaż nieruchomości nr [...] zdaniem Organu znajduje się poza tym źródłem. Uzasadniając swoje stanowisko Organ interpretujący wskazał na wstępie mające zastosowanie w sprawie przepisy u.p.d.o.f. oraz wynikające z nich cechy pozarolniczej działalności gospodarczej:

– zarobkowy cel działalności,

– wykonywanie działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

– prowadzenie działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek,

oraz ich rozumienie. DKIS przedstawił również przesłanki, których spełnienie łącznie wyłącza możliwość zaliczenia czynności do działalności gospodarczej na gruncie przepisów u.p.d.o.f., które musza być spełnione łącznie:

– odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

– są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

– wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Organ interpretujący podniósł przy tym, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.). W celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Stronę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku.

Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Równocześnie DKIS podkreślił, że zarobkowy cel działalności oznacza, że jest ona prowadzona w celu uzyskania zysku (zarobku) i jest nakierowana na zaspokajanie cudzych potrzeb. Nie zawsze przy tym można utożsamiać zarobkowy charakter działalności gospodarczej z faktycznym osiąganiem dochodów z tej działalności, albowiem działalność gospodarcza często związana jest z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Czym innym jest bowiem motyw zysku, a czym innym efekt osiągnięcia zysku. DKIS przytoczył również definicję działalności gospodarczej handlowej, którą – zgodnie z definicją Wielkiego Słownika Języka Polskiego (www.wsjp.pl) – jest działalność polegająca na kupowaniu towaru od kogoś i sprzedawaniu go następnie z zyskiem komuś innemu. Oznacza to, że działalnością handlową jest sprzedaż tego majątku, który został nabyty w celach odsprzedaży, a nie w celu spożytkowania go na własne potrzeby. Przede wszystkim istotne jest jednak w jakim celu nabywana jest nieruchomość. Jeżeli np. nabycie gruntu następuje z zamiarem jego późniejszego zbycia i osiągnięcia z tego tytułu zysku, to możemy mieć do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ocena, czy dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji) i wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Ustawodawcy chodziło bowiem o wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań, w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być zatem działalność stała, planowa (celowa), przy czym obojętne jest, czy plan obejmuje dłuższy czy krótszy okres.

W konsekwencji odnosząc się do opisanych przez Stronę zdarzeń uzasadnionym jest twierdzenie, że w przypadku Strony spełnione zostały wszystkie przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. działalność wykonywana była we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły oraz w celu zarobkowym. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. Nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej. DKIS podniósł, że podatnik nie może w sposób dowolny, w zależności od stanu swojej świadomości, czy przewidywanych korzyści podatkowych dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów. Zdaniem Organu interpretującego całokształt czynności dokonywanych przez Stronę świadczy o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia nieruchomości, które zostały nabyte w celach zarobkowych. W opinii Organu interpretującego w przedstawionej przez Stronę sytuacji nie sposób mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności, którym nie można przypisać cech osiągnięcia korzyści finansowej. O nabywaniu nieruchomości opisanych przez Wnioskodawczynię w pkt 1-4 i pkt 6-8 z zamiarem zarobkowym w ocenie Organu interpretującego miały wskazywać poniższe okoliczności:

– nabywanie kolejno nieruchomości w latach 1995, 2000, 2004 – 2006, 2014 – 2015, 2017-2018,

– wskazanie przez Stronę, że nabywała nieruchomości w celu lokaty zgromadzonego kapitału i późniejszej ich sprzedaży z zyskiem (nabycie nieruchomości było lokatą kapitału, a więc wystąpił zamiar finansowy i inwestycyjny, a nie realizacja własnych - osobistych potrzeb),

– z tego co przedstawiła Strona nie wynika, aby nieruchomości opisane w pkt 1-4 i pkt 6-8 przeznaczone do sprzedaży służyły zaspokajaniu potrzeb osobistych lub potrzeb najbliższej rodziny Strony w jakimkolwiek momencie od dnia ich nabycia,

– działalność wykonywana będzie we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły oraz w celu zarobkowym,

– zakup prawa własności lub udziału w prawie własności do nieruchomości opisanych w pkt 1-4 i 6-8 do majątku osobistego przez Stronę, a następnie ich sprzedaż – a tym samym czerpanie korzyści finansowych z tego tytułu przez Wnioskodawczynię świadczą o zarobkowym charakterze dokonania przedmiotowych transakcji;

– dokonywane i planowane czynności mają charakter profesjonalny i zorganizowany – wymagają one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych praktyk, wynikających ze znajomości rynku nieruchomości; ponadto, czynności te nakierowane są na osiągnięcie określonego dochodu, gdyż zakładano uzyskanie zysku na obrocie jaki ewentualnie pojawi się w przyszłości, który będzie rezultatem przede wszystkim naturalnego stopniowego wzrostu cen na rynku nieruchomości;

– czynności nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem przez Stronę majątkiem osobistym, natomiast noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.; z całokształtu działań wynika, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter;

– w przedmiotowej sprawie - zdaniem DKIS - podejmując ww. czynności, zaangażowała Strona środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, tzn. Strona wykazała aktywność porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Organ interpretujący uzasadniając swoje stanowisko w zakresie nieruchomości opisanej przez Stronę w pkt 5, wskazał, że została ona nabyta w 2006 r. i była zamieszkiwana przez mamę od momentu zakończeniu prac wykończeniowych w 2007 r. aż do śmierci w 2022 r. i nie była wykorzystywana w inny sposób. Mając to na uwadze DKIS uznał, że sprzedaż takiej nieruchomości nie będzie stanowić źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Do odpłatnego zbycia tejże nieruchomości (opisanej w pkt 5) zdaniem DKIS zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Oznacza to, że przychód, który uzyska Strona z tytułu ww. sprzedaży, nie będzie stanowił źródła przychodu i nie będzie skutkował obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego, z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. nieruchomości upłynął już pięcioletni okres czasu - licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Z rozstrzygnięciami DKIS Strona się nie zgodziła i wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu żądając uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania procesowego, według norm prawem przepisanych. W treści skargi zostały sformułowane zarzuty o naruszeniu przepisów:

– art. 10 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 5a pkt 6 oraz w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię przez DKIS, która doprowadziła do uznania, że zbycie nieruchomości opisanych w pkt 1-4 i pkt 6-8 wniosku o wydanie interpretacji podatkowej stanowi przychód z działalności gospodarczej, a w konsekwencji niezastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.,

– art. 14h w zw. z art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) – dalej jako: o.p., poprzez brak odniesienia się przez Organ interpretujący, w procesie oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji do całości argumentacji Strony, a w szczególności do powołanego przez Skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie analogicznych stanów faktycznych,

– art. 14h w zw. z art. 121 o.p. poprzez niewystarczające wyjaśnienie, dlaczego DKIS uznał, że przychody Strony ze sprzedaży wskazanych przez Organ interpretujący nieruchomości należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi Strona streściła przebieg postępowania, przedstawiła prawidłowe Jej zdaniem rozumienie przepisów mających zastosowanie do wniosku. Następnie szeroko posiłkując się orzecznictwem sądów administracyjnych Skarżąca podkreśliła, że łączne spełnienie przesłanek działalności gospodarczej w postaci 1) zarobkowego jej charakteru, 2) wykonywanie jej w sposób zorganizowany i ciągły oraz 3) we własnym imieniu i na własny/cudzy rachunek uprawnia do kwalifikacji jej jako działalności gospodarczej. Strona powołała się przy tym na płynność granicy między tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu majątkiem prywatnym.

DKIS zdaniem Strony miał przyjąć niezasadne założenie, niewynikające z opisu zdarzenia przyszłego jakoby Skarżąca nabywał nieruchomości celem tzw. lokaty i późniejszej sprzedaży z zyskiem (inwestycyjnie), gdy jakkolwiek Strona wskazywała iż traktowała nabycie niektórych nieruchomości jako lokatę kapitału, ale wbrew sugestiom DIAS nie podała iż, taką lokatę zakładała celem późniejszej sprzedaży z zyskiem. W opinii Skarżącej w Jej – opisanej we wniosku – sytuacji nie dokonuje Ona jakiejkolwiek aktywności tworzącej tzw. wartość dodaną na aktywie, a to czy wystąpi zysk nie jest już tak oczywiste i uzależnione jest zasadniczo od uwarunkowań rynkowych, sytuacji ekonomicznej podatnika, a nawet aktywności samego ustawodawcy. W ocenie Skarżącej aktywności ciągłej i zorganizowanej nie można wnioskować – jak czyni to DIAS, z samego faktu posiadania wiedzy oraz kapitału. Podjęcie określonych działań gospodarczych w nadziei na osiągnięcie zysku nie może być postrzegane jako wykonywane w ramach działalności. Skarżąca podniosła również, że za niezasadny należy uznać argument DIAS, iż o prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącego świadczyć będzie podjęcie szeregu zaplanowanych i przemyślanych praktyk, wynikających ze znajomości rynku nieruchomości. Organ interpretujący prezentując taki pogląd/argument, w żaden sposób nie uzasadnił jednak przyczyn dla których tzw. "przemyślane planowanie" miałoby stanowić działalność gospodarczą i z jakich względów nie uznaje tych działań za zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Przemyślane i planowane działanie, które dostrzega DIAS, mogłoby być postrzegane jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej, gdyby Skarżący wskazał w ramach opisu zdarzenia przyszłego, iż w ogóle takie plany czynił w sposób zorganizowany, ciągły, profesjonalny, korzystając przy tym z usług podwykonawców, zasięgając opinii, czy porad innych podmiotów.

Zdaniem Skarżącej zakup nieruchomości – niezależnie, czy miałoby się to odbyć na rynku pierwotnym, czy wtórnym nie wymaga od nabywcy profesjonalnej wiedzy eksperckiej. Taka wiedza może być oczywiście atutem i prowadzić do korzystnego (z różnego punktu widzenia) zakupu nieruchomości, ale czynienie z tej okoliczności (tj. korzystania z tej wiedzy) argumentu, że osoba ta działa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest niezasadne i w żaden sposób nie wpisuje się w literalną wykładnię art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Skoro Skarżąca zakłada uzyskanie zysku, to nie znaczy, że planuje jego osiągnięcie, lecz jedynie pozostaje w nadziei i wewnętrznym przekonaniu, że zakup nieruchomości może stanowić udaną formę lokaty kapitału, co jednocześnie jest dowodem gospodarności – umiejętnego zarządzania własnym majątkiem, a nie wyrazem prowadzonej w sposób ciągły i zorganizowany działalności gospodarczej. Skarżący podkreślił w ramach wniosku o wydanie interpretacji, iż jedynie zakłada uzyskanie potencjalnego zysku, lecz zysk ten będzie rezultatem przede wszystkim naturalnego stopniowego wzrostu cen na rynku nieruchomości, co w sposób dobitny świadczy, iż Skarżący nie podejmuje aktywnych, ciągłych i zorganizowanych starań w tym zakresie. Skarżąca w ramach opisu zdarzenia przyszłego wyraźnie podkreślała (również w ramach odpowiedzi na pytania dodatkowe DIAS), iż nie podejmuje działań marketingowych w celu sprzedaży ww. nieruchomości i nie planuje podejmować takich działań, a w przyszłości jedynie rozważy umieszczenie ogłoszeń lub zlecenie znalezienia nabywcy pośrednikowi (w jakiś sposób bowiem potencjalnego nabywcę nieruchomości Strona musi znaleźć).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie zaskarżona została interpretacja indywidualna, a więc na wstępie podnieść należy, że postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym (względem postępowania wymiarowego), do którego stosuje się odpowiednio przepisy o.p. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 o.p. DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego, ani też modyfikacja zakresu wniosku – pytania wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b § 3 o.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższe znajduje również potwierdzenie w postanowieniach art. 14h o.p. zgodnie z którym to przepisem w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i § 4, art. 170 i art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Rekapitulując istotą procesu wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych, wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. Organ odpowiedzialny za interpretację indywidualną nie może zmieniać, czy też pomijać żadnego elementu z podanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego aczkolwiek ocenia ten stan faktyczny pod kątem przepisów prawa.

Analizując pierwszy z zarzutów skargi jeszcze raz należy przypomnieć, że sąd administracyjny w oparciu o art. 57a p.p.s.a., kontrolując legalność udzielonej interpretacji indywidualnej, ograniczony jest zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawa prawną, co oznacza, że sąd nie może zarzutów modyfikować, ani podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd nie podzielił zarzutu skargi o naruszeniu przepisu prawa materialnego polegającego na jego błędnej wykładni albowiem rozumienie pojęcia działalności gospodarczej przez Organ interpretujący jest zdaniem Sądu prawidłowe, a i podobne do zaprezentowanego w ogólności przez Stronę. Zarówno DKIS jak i Strona wskazują również na te same elementy definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w postaci:

– działalności zarobkowej,

– wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły,

– prowadzonej we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Natomiast brzmienie zarzutu wskazuje raczej, że Skarżąca ma pretensje o nie zastosowanie przez DIAS do sprzedaży nieruchomości art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., co nie jest tożsame z błędną wykładnią. Sąd analizując sprawę i argumentację obu stron doszedł do przekonania, że obie strony stosowały definicję działalności gospodarczej jako takiej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. bez uwzględnienia specyfiki różnorodności form, przejawów takiej działalności jeśli chodzi o zarzut Skarżącej, oraz bez uwzględnienia i odniesienia się do elementów stanu faktycznego dotyczącego poszczególnych nieruchomości w przypadku Organu interpretującego.

Za uzasadniony i mający wpływ na rozstrzygnięcie zostały ocenione zarzuty w zakresie przepisów postępowania – art. 14h, w związku z art. 121 o.p. przez niewystarczające wyjaśnienie dlaczego DKIS uznał, że przychody Strony ze sprzedaży nieruchomości opisanych w pkt 1-4 i pkt 6-8 wniosku o wydanie interpretacji podatkowej należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej. Organu interpretujący nie odniósł się do podanych przez Stronę elementów stanu faktycznego dotyczących poszczególnych nieruchomości, których sprzedaż uznał zbiorczo za realizowaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Co istotne DKIS sam sformułował 24 szczegółowe pytania, co do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, a więc należy przyjąć że bez uzyskania odpowiedzi na te pytania Organ odwoławczy nie mógłby wydać interpretacji:

"Opis okoliczności sprawy, który przedstawiła Pani we Wniosku, nie jest wyczerpujący. Nie ma w nim wszystkich informacji, które są potrzebne dla rozstrzygnięcia sprawy

(...)

Jeśli nie uzupełni Pan braków wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w wyznaczonym terminie, pozostawimy go bez rozpatrzenia..."

(str. 7-8 wezwania DIAS z 11 stycznia 2023 r.)

Uzasadnienie DKIS zawarte w interpretacji indywidualnej musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Niestety w zaskarżonej interpretacji brak jest rozważań względem (udzielonych przecież na wniosek Organu interpretującego) odpowiedzi/informacji Strony (poza ich przytoczeniem) oraz stanowiska jak zaważyły/przyczyniły się/lub pozostawały bez znaczenia dla przyjęcie przez DKIS takiego, a nie innego poglądu względem nieruchomości wskazanych w pkt w pkt 1-4 i pkt 6-8 wniosku. Naruszona więc została zasada zaufania do organu z art. 121, w związku z art. 14h o.p. mająca wyraz w braku pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji – stanu faktycznego/przyszłego przedstawionej we wniosku o interpretację. Sąd zauważa również, że Organ interpretujący był związany podanymi we wniosku okolicznościami faktycznymi: nie tylko w zakresie twierdzeń o uczynieniu z kupowanych nieruchomości lokaty kapitału, ale również w zakresie wskazania, że nabycia nieruchomości dokonywane były do majątku prywatnego/wspólnego małżonków. Tym samym DKIS w interpretacjach, względem nieruchomości, których sprzedaż uznał za działalność gospodarczą winien wyjaśnić sposób ich wyjęcia z majątku osobistego do działalności gospodarczej, mając na uwadze, że sprzedaż majątku prywatnego mieści się w ramach zarządu tymże majątkiem prywatnym i co należy podkreślić wyprzedaż takiego majątku, w ramach normalnego zarządu nim racjonalnie nakierowana jest na zwiększenie wartości owego mienia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 października 2023 r. o sygn. akt II FSK 933/23 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej jako CBOSA):

"Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8)."

Tymczasem jedynymi istotnymi dla DKIS elementami stanu faktycznego, w oparciu o które Organ interpretujący doszedł do przekonania że planowana przez Stronę sprzedaż nieruchomości wskazanych w pkt 1-4 i pkt 6-8 jest ich kolejne nabycie w celu lokaty zgromadzonego kapitału i późniejsza ich sprzedaż właśnie z zyskiem. Ponadto, a co jest istotne DKIS na str. 28 zaskarżonej interpretacji stawiając tezę jakoby:

"Niepodważalny w sprawie jest fakt, że nabywała Pani nieruchomości opisane w pkt 1-4 i pkt 6-8 z zamiarem zarobkowym, ...."

powołuje nie tylko wspomniane wyżej nabywanie nieruchomości we wskazanych pkt, ale również nabycie:

"- 7 sierpnia 2006 r. – nieruchomości opisanej w pkt 5,"

której sprzedaż nie została jednak przez DKIS zakwalifikowana do źródła przychodu wskazanego w przepisie w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Naruszeniem zasady zaufania, na którą wskazano w zarzutach skargi jest więc również indywidualne rozważenie, uwzględnienie argumentacji/wyjaśnień wyłącznie w zakresie nieruchomości z pkt 5 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (str. 30 zaskarżonej interpretacji) - której sprzedaż uznano za niekwalifikującą się do źródła przychodu jako działalności gospodarczej zgodnie ze stanowiskiem Strony, przy równoczesnej braku indywidualizacji pozostałych nieruchomości oraz ich sprzedaży – którą z kolei uznano za przejaw działalności gospodarczej, jako źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wbrew stanowisku Wnioskodawczyni. Jak wskazuje się w orzecznictwie:

"... Organ winien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska Wnioskodawcy, a przedstawiając własny pogląd w sprawie zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić odnosząc się do konkretnie wskazanego stanu faktycznego, przy czym argumentacja ta nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie i ich wykładni, musi ona bowiem przekładać się na przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy.

Oznacza to, że udzielając odpowiedzi twierdzącej bądź przeczącej przy ocenie stanowiska wnioskodawcy, Organ powinien wyjaśnić dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte. Uzasadnienie prawne jest niewątpliwe najistotniejszym elementem interpretacji indywidualnej, dlatego argumentacja prawna powinna wskazywać na zasadność albo bezzasadność rozumowania przeprowadzonego przez wnioskodawcę. Przez taką argumentację organ wyraża własne stanowisko w sprawie (zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod. red. Henryka Dzwonkowskiego, Warszawa 2020, str. 168). W interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni i określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, przez wskazanie dyspozycji normy prawa. Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest bowiem odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 101/18; CBOSA)."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2022 r., poz. I FSK 2246/18 – dostępny w CBOSA).

Zdaniem Sądu wyjaśnienie DKIS dlaczego Organ interpretujący uznał, że przychody Wnioskodawczyni ze sprzedaży poszczególnych nieruchomości opisanych w pkt 1-4 i pkt 6-8 wniosku o wydanie interpretacji należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej powinno zostać szczegółowo wyjaśnione Stronie również z tego powodu, że w orzecznictwie (przykładowo powołany już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2023 r. o sygn. akt II FSK 933/23): "Odpłatne zbycie nieruchomości (lub jej części) dokonane po upływie pięciu lat od końca roku, w którym została ona nabyta, co do zasady winno być uznawane za działanie w ramach zarządu majątkiem "osobistym", również w sytuacji, gdy podatnik podjął zwykłe działania przypisywane osobie racjonalnie realizującej zamiar uzyskania maksymalnych korzyści ze sprzedaży swego majątku, w tym nieruchomości (ich części)."

Ponadto konieczność odniesienia się do zamiaru zbycia każdej nieruchomości z osobna wynika zdaniem Sądu również z różnorodności owych nieruchomości (lokale, działki, grunt), okoliczności i dat ich zakupu. Istotnym jest przy tym zwrócenie uwagi, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny (por. np. wyroki z: 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12; 4 marca 2015 r., II FSK 855/14; 5 kwietnia 2016 r., II FSK 379/14).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za uzasadniony zarzut odnoszący się do naruszenia przepisów prawa procesowego, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy i zgadza się z zarzutem Skarżącej dotyczącym niezachowania przez Organ interpretujący zasady zaufania do organu mające wyraz w braku pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji Strony przedstawionej we wniosku o interpretację ukształtowanym również odpowiedzią na wezwanie DKIS (art. 14h, w związku z art. 121 o.p.). Równocześnie naruszenie zasady zaufania do organu przyjęło formę niewystarczającego wyjaśnienia dlaczego DKIS uznał, że przychody Wnioskodawczyni opisane w pkt 1-4 i pkt 6-8 należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej. Sąd nie podzielił jednakże stanowiska Skarżącej zasadzającego się na pominięciu w rozpatrywanej sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych. Należy bowiem w pierwszej kolejności zauważyć, że w porządku prawnym obowiązującym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jako źródło prawa nie występuje orzecznictwo sądowe, a ponadto rozpatrywana sprawa dotyczy interpretacji indywidualnej i ściśle zakreślonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu DKIS winien indywidualnie dokonać kwalifikacji planowanej sprzedaży poszczególnych nieruchomości pod kątem ich opodatkowania, w oparciu o przepisy u.p.o.d.f., z uwzględnieniem ich cech indywidualnych oraz okoliczności poszczególnych nieruchomości dotyczących.

Mając na uwadze wskazane wyżej naruszenie przepisów o.p., w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił niniejszym wyrokiem część interpretacji, albowiem w zakresie tych nieruchomości, co do których DKIS podzielił stanowisko Skarżącej brak było uzasadnionych zarzutów skargi. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o przepis art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa.