Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 309/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b  §1 i  §2, art. 14g  §1, art. 14o § 1, art. 165  §3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 533/13 w sprawie ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 533/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M.S. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 27 lutego 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący w dniu 10 września 2012 r. złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania przychodów ze spłaty wierzytelności z tytułu pożyczki oraz wierzytelności handlowych otrzymanych przez Skarżącego w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności z tytułu pożyczki oraz wierzytelności handlowych otrzymanych przez Skarżącego w związku z likwidacją, bądź wystąpieniem ze spółki osobowej.

We wniosku został opisany następujący stan faktyczny.

Skarżący jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Będzie także wspólnikiem spółki jawnej, spółki komandytowej oraz kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych (dalej jako "SKA", natomiast łącznie wszystkie trzy spółki jako "spółka osobowa").

W przyszłości Skarżący wystąpi ze spółki osobowej. Przewiduje także, że spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi, lecz na wypowiedzeniu przez Skarżącego umowy spółki osobowej i późniejszej zmianie tej umowy, poprzez wykreślenie Skarżącego jako wspólnika spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. Wystąpienie ze wskazanej spółki osobowej (jawnej i komandytowej) jest możliwe jedynie we wskazany sposób. Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływana dalej jako "k.s.h.", przewiduje w tym przypadku dwie formy wyjścia wspólnika ze spółki. Natomiast wystąpienie ze SKA może nastąpić albo poprzez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu (nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza SKA), bądź też poprzez umorzenie wszystkich (100%) akcji Skarżącego. Wystąpienie ze SKA nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono, poprzez umorzenie wszystkich akcji Skarżącego (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Dalej dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść, poprzez wykreślenie Skarżącego ze statutu jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie ze SKA może nastąpić jedynie we wskazany sposób (art. 149 § 2 k.s.h.). Akcjonariusz chcąc zatem wystąpić ze SKA może jedynie przedstawić wszystkie swoje akcje do umorzenia (umorzenie dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne).

Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów i co się z tym wiąże, będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanych powyżej wystąpień oraz likwidacji Skarżący otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych: wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę osobową oraz wierzytelności handlowe z tytułu transakcji sprzedaży, towarów, usług i praw majątkowych, przez nią dokonanych.

Wymienione składniki majątkowe, otrzymane w wyniku likwidacji oraz wystąpienia, nie będą Skarżącemu przydatne, gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez Skarżącego odpłatnie zbyte (w części) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną. W przypadku zaś wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności handlowych może wystąpić taka sytuacja, że zanim Skarżący zrealizuje planowaną transakcję ich odpłatnego zbycia lub aportu do spółki kapitałowej, otrzyma spłatę tych wierzytelności od dłużników. W takim przypadku wierzytelności te wygasną wskutek ich spłaty.

W związku z powyższym, Skarżący zadał następujące pytania.

1) Czy po stronie Skarżącego powstanie przychód w razie otrzymania przez niego od pożyczkobiorcy spłaty wierzytelności pożyczkowej?

2a) Jeśli po jego stronie powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty wierzytelności pożyczkowej, to w jaki sposób Skarżący powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu wierzytelności pożyczkowej?

2b) W jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności pożyczkowej?

3) Czy po stronie Skarżącego powstanie przychód w razie otrzymania przez niego od dłużnika spłaty wierzytelności handlowej?

4a) Jeśli po stronie Skarżącego powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty wierzytelności handlowej, to w jaki sposób powinien on ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu wierzytelności handlowej?

4b) W jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności handlowej?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Skarżący zaprezentował je w kolejności odpowiadającej zadanym pytaniom, i tak odpowiadając na pytanie 1) wskazał, że w jego ocenie, po jego stronie nie powstanie przychód w razie otrzymania przez niego od pożyczkobiorcy spłaty wierzytelności pożyczkowej. Podkreślił, że art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", wyraża podstawową zasadę, że tak udzielona jak i zwrócona pożyczka - w wartości nominalnej, jest neutralna podatkowo, tzn. nie jest kosztem podatkowym, ani nie jest przychodem podatkowym. Zdaniem Skarżącego, dopiero dalszy obrót wierzytelnością pożyczkową może generować przychód oraz prawo do rozpoznania kosztów uzyskania takiego przychodu.

Odnosząc się do zagadnień zawartych w pytaniach 2a) i 2b) stwierdził, że jeśli powstanie po jego stronie przychód z tytułu otrzymania spłaty wierzytelności pożyczkowej, będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej otrzymanej wierzytelności pożyczkowej. Wskazał, że wydatek na nabycie tej wierzytelności nie był nigdy wcześniej u nikogo zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Przedstawiając swoje stanowisko odnośnie do pytania 3) podał, że po jego stronie nie powstanie przychód także w razie otrzymania przez niego od dłużnika spłaty wierzytelności handlowej. Stwierdził, że jest to spowodowane tym, że wszelkie faktyczne spłaty należności handlowych związanych z działalnością gospodarczą nie generują przychodów, gdyż przychód w przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje memoriałowo. Również w przypadku SKA powstaje memoriałowo w dacie podjęcia uchwały o wypłacie zysków.

Z kolei w kwestii pytań sformułowanych w pkt 4a) i 4b) uznał, że w przypadku otrzymania spłaty wierzytelności handlowej, (o ile spłata ta generowałaby u niego przychód podatkowy) oraz jej dalszego odpłatnego zbycia lub aportu do spółki kapitałowej, zastosowanie znajdą analogiczne zasady, co w przypadku otrzymania spłaty wierzytelności pożyczkowej (oraz jej dalszego odpłatnego zbycia lub aportu do spółki kapitałowej), wynikające z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.

Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Stwierdził bowiem, że żądanie Skarżącego wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). W jego ocenie, w sprawie zaszły przesłanki odmowy wszczęcia postępowania na mocy stosowanego odpowiednio art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z art. 14h tej ustawy.

Rozpoznając zażalenie Skarżącego Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Uznał, że zasadnym jest wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, albowiem istota wniosku sprowadza się do żądania wydania rozstrzygnięcia, uwzględniającego wszelkie rozważane przez Skarżącego skutki podatkowe związane z likwidacją spółek osobowych (funkcjonujących w różnych formach prawnych), a także z wystąpieniem z tych spółek, tj. z zakończeniem jego uczestnictwa w spółkach na skutek różnych czynności prawnych, które mogą potencjalnie mieć miejsce. Ponadto Minister Finansów zaznaczył, że Skarżący żąda udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych wykoncypowanych przez niego opcji zdarzeń przyszłych, miałaby gwarantować mu ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mieszczących się w opisanych przez niego we wniosku kategoriach zdarzeń. Tymczasem, jak podkreślił Minister Finansów, liczba zdarzeń przyszłych, przedstawionych we wniosku, może być nieograniczona. Konstrukcja przedstawionej przyszłej sytuacji nie pozwala na uznanie, że wniosek dotyczy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie i tym samym oznacza, że Minister Finansów nie jest uprawniony do wydania interpretacji, zwłaszcza w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że opisane we wniosku przedsięwzięcie jest na etapie niesprecyzowanych planów, skoro Skarżący nie wskazał, która spółka osobowa będzie zlikwidowana, a z której wystąpi oraz że opis zdarzenia przyszłego ma charakter wielowariantowy i organ interpretacyjny nie jest w stanie precyzyjnie ustalić ilości zdarzeń przyszłych, za które należna jest opłata. Minister Finansów stwierdził także, że zakresem zainteresowania (pytań) Skarżącego jest jedynie wyizolowana część odnosząca się do skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej, bądź wystąpienia z takiej spółki i związanych z tym zdarzeniem konsekwencji podatkowych dla niego, jako byłego jej wspólnika - powstania przychodu oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Ministra Finansów, całokształt opisu zdarzenia przyszłego nakierowany jest wyłącznie na ostatni etap "planowego przedsięwzięcia", a mianowicie otrzymania zgromadzonego majątku spółki oraz jego ewentualne zbycie (sprzedaży wierzytelności, bądź ich wniesienie do spółki kapitałowej), bądź realizacja uprawnień z niego wynikająca (otrzymanie spłaty) - przy jednoczesnym osiągnięciu podstawowego celu, jakim jest zminimalizowanie obciążeń podatkowych. Minister Finansów zwrócił uwagę, że zdarzeniem przyszłym w przedstawionych granicach stanu przyszłego nie jest konkretna, planowana przez Skarżącego sytuacja, ale pewna sekwencja hipotetycznych zdarzeń.

W tak przedstawionych ramach wniosku jego istota sprowadza się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardzo ogólnym, nie do końca określonym oraz w ogóle nieumiejscowionym w czasie. Wyraził przy tym pogląd, że Skarżący żąda wydania interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych niezindywidualizowanych zdarzeń, miałaby gwarantować ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mogących mieć miejsce w związku z zakończeniem jego uczestnictwa w spółkach osobowych (funkcjonujących w różnych formach prawnych), tj. z likwidacją tych spółek, umorzeniem akcji SKA, bądź wystąpieniem ze spółek osobowych. Ponadto Minister Finansów przyjął, że interpretacja, która byłaby wydana na tak złożony wniosek musiałaby opierać się na założeniu, że nastąpią zakładane przez wnioskodawcę zdarzenia, których "nie da się umieścić w trybie przewidzianym dla wydawania interpretacji indywidualnych".

Podsumowując Minister Finansów wskazał, że poziom abstrakcyjności wniosku oraz niezindywidualizowany charakter, nie pozwala na jego merytoryczne rozpatrzenie. Wydanie interpretacji indywidualnych w oparciu o takie zdarzenia przyszłe przeczyłoby istocie omawianej instytucji, gdyż jego funkcja gwarancyjna byłaby z góry wyłączona.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 14a, art. 14b § 3, § 5 i § 6, art. 14d, art. 14h, art. 165a § 1, art. 120, art. 121, art. 125, a także § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że kwestia sporna w sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy uprawnione było stwierdzenie Ministra Finansów, że wniosek Skarżącego wykracza poza jego obowiązki określone w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Następnie Sąd powołał przepisy zakreślające granice przedmiotowe i podmiotowe sprawy z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podkreślił, że przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna, a więc dotycząca bezpośrednio zainteresowanego - sprawa i przepisy prawa podatkowego, zaś podmiotem osoba zainteresowana, w konkretnej sprawie, dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Sąd uznał, że zasadnie zwrócił uwagę Minister Finansów, iż indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego daje zainteresowanemu podmiotowi swoistą ochronę prawną, o której stanowi art. 14k Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, zawarte w tym przepisie gwarancje, oznaczają dla wnioskodawcy, że zastosowanie się przez niego do interpretacji indywidualnej (przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną) nie może mu szkodzić. Sąd wskazał, że nie można wydać interpretacji, która nie będzie spełniała poza funkcją interpretacyjną, funkcji gwarancyjnych, które są ściśle ze sobą związane. Stwierdził też, iż istotne jest, aby pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą, istniał związek wyrażający się tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Reasumując Sąd wyjaśnił, że interes, który ma wystąpić po stronie wnioskodawcy, oznacza wyłącznie interes prawnopodatkowy, a nie interes faktyczny.

Uwzględniając powyższe Sąd przyjął, że Minister Finansów trafnie wskazał, że celem przepisów od art. 14a do art. 14p Ordynacji podatkowej nie jest cel abstrakcyjny, poglądowy, czy akademicki oraz że przepisy te mają służyć zainteresowanemu do zinterpretowania przepisu podatkowego nasuwającego wątpliwości, a koniecznego do zastosowania w konkretnym zdarzeniu gospodarczym. Tym samym w sytuacji, gdy we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej stan faktyczny, który jest podstawą rozstrzygnięcia, jest nieskonkretyzowany, zawiera niedookreśloną i niemożliwą do zidentyfikowania liczbę zdarzeń przyszłych, wskazuje na różne możliwości bycia akcjonariuszem w nieokreślonej liczbie spółek osobowych (jawnych, komandytowych, czy komandytowo-akcyjnych) i przy tym w różnych okresach działalności tych spółek (przed zaistnieniem zdarzenia, w jego trakcie, po zdarzeniu), Sąd doszedł do wniosku, że nie można uznać - wbrew odmiennym wywodom Skarżącego, że mamy do czynienia z wnioskiem w indywidualnej sprawie.

W ocenie Sądu, z wniosku Skarżącego wyraźnie wynika, że opisując zdarzenia przyszłe, przedstawił on szereg koncepcji zdarzeń prawnych bez zindywidualizowania ich w obrębie własnego podmiotu. Sąd podkreślił, że wbrew stanowisku zawartemu w skardze, ogólnikowość, niedookreśloność czasowa (kiedy) i sytuacyjna (do ilu i jakich spółek, w jaki sposób przystąpi oraz w jaki sposób z nich wystąpi), nie pozwalała na uznanie ich za wystarczająco precyzyjnie opisane, jako konkretne i planowane działania. Zaznaczył jednocześnie, że potencjalna liczba możliwych do zrealizowania wariantów nie jest możliwa do ustalenia, a tym samym niewykonalne jest należyte opłacenie wniosku, przy jego podziale na poszczególne interpretacje oraz że cały opisany przez Skarżącego stan sprawy nie ma charakteru zdarzenia przyszłego mogącego być przedmiotem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnej sprawie. Sąd wyjaśnił, że przeszkodą dla wszczęcia postępowania stała się sytuacja faktyczna, do której odnosiły się sformułowane na jej tle pytania, w kontekście potrzeby zindywidualizowania sprawy będącej przedmiotem wniosku. Jego zdaniem, Minister Finansów nie mógł bezpośrednio wskazać Skarżącemu, co ma zawrzeć we wniosku, czy też jak ten wniosek doprecyzować i uzupełnić, skoro jego intencje nie były do końca czytelne. Analizując treść wniosku, Sąd uznał, że trudno odczytać, co jest dla niego ważne w kontekście wniesionego żądania. Sąd stwierdził, że wobec opisania we wniosku szeregu zdarzeń dotyczących SKA i spółek osobowych, nie sposób w szczególności przyjąć, że Skarżący pyta o konkretne przepisy, a nie o system prawa podatkowego - jak uznał Minister Finansów.

Sąd przyjął, że na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej, aprobującej stanowisko Skarżącego. Podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej, skoro przepis ten dotyczy biegu postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, a w analizowanym przypadku wszczęcie takiego postępowania nie nastąpiło. Ponadto, w sytuacji gdy Minister Finansów wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania przed upływem terminu, nie można uznać, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Skarżącego w pełnym zakresie, jak stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, ten rodzaj interpretacji jest efektem milczenia organu zobowiązanego do jej wydania, a w omawianym przypadku Minister Finansów nie był milczący, wręcz przeciwnie, zademonstrował swoją wolę i stanowisko w objętym skargą postanowieniu i postanowieniu go poprzedzającym.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obejmującego kilka zagadnień uniemożliwia jego rozpoznanie bowiem sprawia, iż wydana interpretacja indywidualna straciłaby przez to swój charakter indywidualny i nabrałaby charakteru poglądowego, w sytuacji w której pojęcie poglądowego charakteru indywidualnej interpretacji nie ma żadnej mocy prawnej i nie powinno stanowić podstawy do oceny prawidłowości złożenia wniosku o wydanie interpretacji;

2) art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnych jedynie w zakresie zdarzeń przyszłych, co do których wykaże określone prawdopodobieństwo ich wystąpienia, w sytuacji w której przepis ten nie przewiduje takiego kryterium umożliwiając Skarżącemu złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w każdym planowanym zdarzeniu przyszłym, bez konieczności wykazywania prawdopodobieństwa jego wystąpienia;

3) art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że inną przyczyną, która może stanowić podstawę pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania jest także opisanie w jednym wniosku kilku zdarzeń przyszłych, hipotetyczny charakter zdarzeń przyszłych oraz poglądowy charakter złożonego wniosku;

4) art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14o § 1 oraz art. 14d Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że wydane postanowienie, które jest absolutnie bezzasadne, nie powoduje, że Skarżący uzyskuje w dniu następującym po upływie terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, tzw. interpretację milczącą, tj. potwierdzającą prawidłowość stanowiska Skarżącego;

5) art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie za prawidłowe stanowiska Ministra Finansów, że pomimo prawidłowego złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez Skarżącego nie stanowiło podstawy do wszczęcia postępowania;

6) art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że wydanie przez organ interpretacyjny postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania jest zgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, pomimo że w analogicznych sprawach zapadały odmiennie rozstrzygnięcia, na co Skarżący wskazywał w skardze.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzanie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

W związku tym, że zarzuty opisane w punktach 1-3 skargi kasacyjnej dotyczą w zasadzie tej samej kwestii - uznania przez Sąd pierwszej instancji, że wielowariantowy i hipotetyczny wniosek Skarżącego nie może stanowić podstawy interpretacji indywidualnej - należy je rozpoznać łącznie. U podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi.

W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez niego mogłaby bowiem zostać zrealizowana wyłącznie funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, a nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Ponadto, jej treść powinna dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku dochodowego lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym, w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji. Udzielana odpowiedź musi bowiem nosić cechy ściśle zindywidualizowane. Akceptacja dla zapatrywań autora skargi kasacyjnej oznaczałaby dopuszczenie formułowania w ramach instytucji interpretacji indywidualnych ocen abstrakcyjnych, tj. w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego bez ich umiejscowienia w indywidualnej sytuacji zainteresowanego. Tylko bowiem tego rodzaju ocena mogła być wyrażona przy próbie odpowiedzi na pytania, na których tle odwołano się do wariantowo przedstawionego, hipotetycznego zdarzenia przyszłego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że opis zdarzenia zawarty we wniosku nie spełnia opisanych powyżej kryteriów. Został on przedstawiony w sposób abstrakcyjny i niejednoznaczny.

Należy zwrócić uwagę, że we wniosku o interpretację Skarżący podał, że jest wspólnikiem spółki jawnej, która przekształci się w spółkę komandytowo-akcyjną, w której będzie akcjonariuszem. Będzie także wspólnikiem kolejnej spółki jawnej (spółki komandytowo-akcyjnej) i spółki komandytowej. W przyszłości Skarżący wystąpi ze spółki osobowej. Przewiduje także, że spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Wystąpienie ze spółki jawnej będzie polegało na wypowiedzeniu umowy spółki i późniejszej zmianie umowy spółki, poprzez wykreślenie Skarżącego jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. Wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej nastąpi, poprzez umorzenie wszystkich akcji Skarżącego (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Spółka osobowa będzie spółką większych rozmiarów i co się z tym wiąże będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanych wyżej wystąpienia oraz likwidacji wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci: wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę osobową oraz wierzytelności handlowych z tytułu transakcji sprzedaży, towarów, usług i praw majątkowych, przez nią dokonanych. Otrzymane składniki majątkowe nie będą wnioskodawcy przydatne, gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez Skarżącego odpłatnie zbyte (w części) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części). Co do wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności handlowych Skarżący przewiduje taka sytuację, że zanim zrealizuje planowaną transakcję ich odpłatnego zbycia lub aportu do spółki kapitałowej, otrzyma spłatę tych wierzytelności od dłużników. W konsekwencji spowoduje to ich wygaśnięcie.

Z powyższego wynika, że we wniosku o interpretację Skarżący przedstawił liczne zdarzenia gospodarcze, których może, ale nie musi być uczestnikiem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro Skarżący nie opisał w sposób jasny i niebudzący wątpliwości zdarzenia przyszłego, zasadnie uznano, że wniosek, mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełnia formalnych przesłanek i zgodnie z art. 14g § 1 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów powinien odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2356/13, że "brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 tej ustawy). [...] Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio Ordynacji podatkowej, powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym".

Prezentowane powyżej stanowisko jest zbieżne z argumentacją przedstawioną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2616/11, z dnia 27 września 2013 r. sygn. akt II FSK 330/12 i II FSK 334/12, z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 900/13, z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 103/13, z dnia 6 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1060/13, z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2445/13.

Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrujące się na zagadnieniu, tzw. interpretacji milczącej są także niezasadne. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Dodać należy tylko to, że stanowisko Skarżącego opiera się na błędnej wykładni art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, polegającej na pominięciu istotnej części tego przepisu. Zgodnie z treścią tego przepisu, datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest data doręczenia żądania strony organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Wykładnia gramatyczna analizowanego przepisu prowadzi do wniosku, że złożenie żądania przez stronę wszczęcia postępowania, wszczyna takie postępowanie, chyba że organ podatkowy odmówi jego wszczęcia na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej. Przepis art. 165a Ordynacji podatkowej (w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej) stanowił zasadniczą podstawę rozstrzygnięcia kontrolowanego postanowienia.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem stwierdzić, że w sprawach, które zawisły przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a oparte były na podobnych lub tożsamych okolicznościach, w których spornym zagadnieniem była zasadność zastosowania art. 14h w związku z art.165a Ordynacji podatkowej orzecznictwo tego Sądu jest jednoznaczne i ugruntowane.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 184 P.p.s.a należało skargę kasacyjną oddalić uznając, że nie miała uzasadnionych podstaw.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.