Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 402/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Michał Niedźwiedź WSA Urszula Zięba Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi B.R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 marca 2024 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.58.2024.2.JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

B. R. (dalej: Skarżący) zwrócił się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej obowiązku opodatkowania przychodów osiąganych w ramach programu motywacyjnego.

We wniosku przestawił następujący stan faktyczny.

Skarżący uczestniczy w globalnym programie motywacyjnym pod nazwą S. (dalej jako: "Program motywacyjny", "S." lub "Plan"). Plan organizowany jest przez K. z siedzibą na terytorium Szwajcarii (dalej jako: "K."). K. jest spółką akcyjną notowaną na szwajcarskiej giełdzie papierów wartościowych S.1. Plan oparty jest na akcjach K. K. należy do grupy kapitałowej, tworzącej koncern międzynarodowy (dalej jako: "Grupa"). Plan został skierowany do wybranych/kluczowych pracowników K. oraz pracowników spółek zależnych K. należących do Grupy. Do Grupy należy również K.2 sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka") od której Skarżący otrzymuje przychody ze stosunku pracy. Skarżący posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.

Plan składa się z kilku etapów: 1. Wybrane osoby zaangażowane przez Grupę, w tym również Skarżący otrzymują możliwość przystąpienia do Planu. 2. Skarżący przystępuje do Planu poprzez zainwestowanie w Plan już posiadanych lub nabywanych w tym celu (po cenie rynkowej) akcji K. - zainwestowanie polega na zablokowaniu tych akcji na koncie depozytowym na okres około 3 lat (eng. blocking period). 3. W momencie zainwestowania posiadanych akcji i zablokowania tych akcji na koncie depozytowym Skarżący otrzymuje (w chwili tzw. grant date) warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości określonej ilości dodatkowych akcji K. (dalej jako: "Dodatkowe akcje"). 4. Po upływie około 3 lat (tj. po upływie okresu wyczekiwania - ang. vesting period) i pod warunkiem, że Skarżący w tym czasie spełnia określone warunki, zablokowane akcje są odblokowane, a w zamian za każdą zainwestowaną akcję, Skarżący otrzymuje dodatkowe akcje.

Zgodnie z Regulaminem Planu, Skarżący po zainwestowaniu w Plan posiadanych przez siebie akcji K., otrzymuje (nieodpłatnie) warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania Dodatkowych akcji po okresie wyczekiwania (przy

założeniu, że w okresie wyczekiwania spełnia określone warunki). Warunkowe prawo do otrzymania Dodatkowych akcji w przyszłości nie ma wartości wymiernej w momencie jego przyznania. Przyjmuje ono formę przyrzeczenia/obietnicy/deklaracji do otrzymania określonej ilości Dodatkowych akcji po upływie okresu wyczekiwania. W konsekwencji, w okresie wyczekiwania Skarżący nie może w jakikolwiek sposób dysponować warunkowym prawem do Dodatkowych akcji, w szczególności nie może go zbywać lub zastawiać (wyjątkiem może być przeniesienie prawa wskutek śmierci Uczestnika). W trakcie trwania okresu wyczekiwania Skarżący nie zyskuje prawa głosu jako akcjonariusz K. w stosunku do Dodatkowych akcji, w stosunku do których nie jest jeszcze właścicielem oraz nie ma prawa do otrzymywania dywidend lub innych wypłat o równoważnym charakterze z tytułu przyrzeczonych Dodatkowych akcji.

Spółka zatrudniająca Skarżącego nie posiada bezpośredniego wpływu na to, czy Skarżący może zostać objęty Planem oraz jaki limit zainwestowanych akcji zostanie ustalony dla Skarżącego, Uprawnienie do otrzymania Dodatkowych akcji nie wynika bezpośrednio z zapisów umów o pracę lub innych wewnętrznych dokumentów prawa pracy przyjętych przez Spółkę (np. z regulaminu wynagradzania). W konsekwencji Skarżący, zaangażowany przez Spółkę nie posiada względem Spółki żadnych roszczeń z tytułu uczestnictwa w Planie. Spółką przenoszącą prawo własności Dodatkowych akcji na Skarżącego jest K.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżący zadał następujące pytanie:

Czy w związku z udziałem w Planie, przychód na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: ustawa, ustawa o PIT) po stronie Skarżącego powstanie w chwili przyznania warunkowego prawa do otrzymania Dodatkowych akcji?

Czy w związku z udziałem w Planie, przychód na gruncie ustawy PIT po stronie Skarżącego powstanie w chwili przyznania Dodatkowych akcji w momencie upływu okresu wyczekiwania?

Czy w związku z udziałem w Planie, przychód na gruncie ustawy PIT po stronie Skarżącego powstanie w chwili zbycia przez Skarżącego Dodatkowych akcji otrzymanych w ramach Planu lub w chwili otrzymania dywidendy i będzie zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych?

Ad.1 Zdaniem Skarżącego w odniesieniu do tak opisanego stanu

faktycznego/zdarzenia przyszłego, po stronie Skarżącego w chwili przyznania warunkowego prawa do otrzymania dodatkowych akcji po upływie okresu wyczekiwania nie powstanie jakikolwiek przychód na gruncie ustawy PIT.

Ad.2. Zdaniem Skarżącego w odniesieniu do tak opisanego stanu

faktycznego/zdarzenia przyszłego, po stronie Skarżącego w chwili przyznania określonej ilości dodatkowych akcji w momencie upływu okresu wyczekiwania nie powstanie jakikolwiek przychód na gruncie Ustawy PIT.

Ad.3. Zdaniem Skarżącego w odniesieniu do tak opisanego stanu

faktycznego/zdarzenia przyszłego, przychód na gruncie ustawy PIT po stronie Skarżącego z tytułu udziału w Planie powstaje wyłącznie w chwili sprzedaży Dodatkowych akcji, ewentualnie w momencie otrzymania dywidendy. Przychód po stronie Skarżącego z tytułu zbycia dodatkowych akcji przez Skarżącego i/lub otrzymania dywidendy powinien być zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany zgodnie z art. 30b ustawy PIT w stosunku do przychodu ze zbycia Dodatkowych akcji i zgodnie z art. 30a ustawy PIT w stosunku do otrzymanej dywidendy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 18 marca 2024 r. znak: 0112-KDIL2-1.4011.58.2024.2.JK uznał stanowisko Skarżącego

za nieprawidłowe w części dotyczącej braku powstania przychodu w momencie przyznania dodatkowych akcji;

za prawidłowe w części dotyczącej braku powstania przychodu w chwili przyznania warunkowego prawa do otrzymania dodatkowych akcji oraz w części dotyczącej opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży dodatkowych akcji i/lub otrzymania dywidendy.

W uzasadnieniu interpretacji organ wyjaśnił, że konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy. Źródłami przychodów są m.in.: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1); kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7); inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9), czyli źródła inne niż te wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy. O tym, co jest przychodem ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, stanowi art. 12 ust. 1 ustawy.

Pojęcie przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy ma szerokie znaczenie. Obejmuje ono zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych.

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zaliczył m.in.: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (...) (art. 17 ust. 1 pkt 4), przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a).

W tym miejscu organ wskazał na regulacje art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące "przesunięcia" momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach programu motywacyjnego do chwili odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) przez podatnika w wyniku realizacji programu. Jednocześnie przepisy te rozstrzygają, że przychody uzyskane w ramach programu motywacyjnego - niezależnie od ich związku ze stosunkiem zatrudnienia uczestnika programu lub działalnością wykonywaną osobiście przez uczestnika programu - podlegają opodatkowaniu w ramach źródła "kapitały pieniężne". Organ zwrócił uwagę, że regulacje te dotyczą przesunięcia momentu powstania przychodu, ale tylko wyłącznie z tytułu nabycia akcji.

Dalej organ wyjaśnił, że program motywacyjny został zdefiniowany w art. 24 ust. 11 b ustawy jako system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Elementem definicji programu motywacyjnego jest wymóg, aby program był "utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia" odpowiednio przez: - spółkę akcyjną, od której osoby uprawnione w ramach programu uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo - spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do ww. spółki. Podstawą funkcjonowania programu musi być więc uchwała walnego zgromadzenia spółki akcyjnej. Program zatem jest "utworzony" na podstawie takiej uchwały, gdy: - decyzja o utworzeniu programu motywacyjnego jest podjęta przez walne zgromadzenie spółki oraz - decyzja ta jest podjęta w formie uchwały walnego zgromadzenia.

Organ wskazał, że z opisu sprawy wynika, że program nie został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki. Z tego względu organ stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z programem motywacyjnym w rozumieniu art. 24 ust. 11 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że samo przyznanie Skarżącemu warunkowego prawa do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji dodatkowych nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z wniosku prawo to ma jedynie charakter warunkowy. Na dzień przyznania prawa Skarżący nie wchodzi w żadne prawa akcjonariusza. Warunkowe prawo do otrzymania dodatkowych akcji w przyszłości nie ma wartości wymiernej w momencie jego przyznania. Przyjmuje ono formę przyrzeczenia/obietnicy/deklaracji do otrzymania określonej ilości Dodatkowych akcji po upływie okresu wyczekiwania.

W konsekwencji w momencie przyznania warunkowego prawa do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości dodatkowych akcji nie powstaje po stronie Skarżącego przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niewątpliwie natomiast otrzymanie przez Skarżącego nieodpłatnie w ramach opisanego programu akcji dodatkowych podmiotu szwajcarskiego spowoduje po stronie Skarżącego wystąpienie przysporzenia majątkowego. W momencie nieodpłatnego nabycia akcji podmiotu szwajcarskiego po stronie Skarżącego powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń - aby podatnik mógł czerpać korzyści z akcji musi nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z ich darmym nabyciem nie ponosi takich wydatków w całości. Operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Skarżącego przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tak więc skoro w momencie otrzymania dodatkowych akcji dochodzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotnym jest ustalenie źródła tego przychodu. Skoro z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Skarżący został objęty programem motywacyjnym organizowanym przez spółkę szwajcarską i dodatkowe akcje otrzyma od podmiotu, z którym nie jest związany stosunkiem pracy, czy umową cywilnoprawną, to uzyska przychód z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te Skarżący musi sam wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować. Natomiast uzyskanie dywidendy i zbycie dodatkowych akcji spowoduje powstanie odrębnych przychodów.

Wśród źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazano w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegają opodatkowaniu na zasadach szczególnych, określonych w art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując organ stwierdził, że w momencie uzyskania dywidendy z tytułu posiadania akcji dodatkowych - Skarżący uzyska przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast zbycie tych akcji spowoduje powstanie przychodu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił:

naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów art. 30b ust. 2 pkt art. 22 ust. 1 d, art. 24 ust. 11, 11 a, 11 b, 12a Ustawy o PIT w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 Ustawy o PIT, poprzez dokonanie ich błędnej wykładni, a w konsekwencji również błędnej oceny co do zastosowania, poprzez przyjęcie, że przychód po stronie Skarżącego powstaje dwukrotnie: w momencie przyznania mu Dodatkowych akcji oraz w momencie ich sprzedaży, co prowadzi do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, podczas gdy w momencie nieodpłatnego objęcia akcji po stronie podatnika nie powstaje przychód, oraz

naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 14c §1 i §2 w zw. z art. 14h, w zw. z art. 120 i art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej O.p.) poprzez brak odniesienia się do argumentacji zawartej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. argumentów odnoszących się do art. 30b ust. 2 pkt. 1, art. 22 ust. 1d Ustawy o PIT, niedostateczne uzasadnienie dlaczego stanowisko Skarżącego zostało uznane za nieprawidłowe i nie odniesienie się do zacytowanych przez Skarżącego wyroków, które stanowiły istotną część uzasadnienia, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organu.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że w przypadku Programu motywacyjnego, w momencie (i) przyznania warunkowego prawa do otrzymania Dodatkowych akcji w przyszłości oraz (ii) przyznania Dodatkowych akcji K. po upływie okresu wyczekiwania, po stronie Skarżącego nie powstaje jakikolwiek przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych i tym samym nie powstają jakiekolwiek obowiązki, wynikające z przepisów Ustawy o PIT.

Skarżący podkreślił także, że z uwagi na brak możliwości zastosowania art. 22 ust. 1d Ustawy PIT do ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji, co wynika z literalnego brzmienia art. 30 b ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT, doszłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, tj. po raz pierwszy na etapie otrzymania Dodatkowych akcji i po raz drugi na etapie ich zbycia z brakiem możliwości rozpoznania jako koszt podatkowy wartości przychodu rozpoznanego jako nieodpłatne świadczenia na moment otrzymania Dodatkowych akcji.

Skarżący podkreślił, iż przyjęcie stanowiska wyrażonego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że w momencie przyznania Dodatkowych akcji powstaje przychód po stronie Skarżącego, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, tj. po raz pierwszy w momencie otrzymania akcji oraz po raz drugi w momencie sprzedaży otrzymanych nieodpłatnie akcji.

Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych (sygn. II FSK 1610/18, I SA/GI 1487/22, III SA/Wa 2409/21) Skarżący zauważył, że nie jest i nie było na żadnym etapie intencją ustawodawcy, by opodatkowany był moment objęcia akcji nawet w przypadku nabycia akcji po preferencyjnej cenie lub nieodpłatnie. Wskazana powyżej sytuacja podwójnego opodatkowania, zdaniem Skarżącego, stanowiłaby naruszenie zasad racjonalności systemu podatkowego, w tym w szczególności zasady zakazu podwójnego opodatkowania, tym bardziej, że w obu przypadkach to Skarżący byłby podatnikiem. Wprawdzie wskazana zasada zakazu podwójnego opodatkowania nie została wyrażona w żadnym konkretnym przepisie Ustawy o PIT niemniej, w opinii Skarżącego, wynika ona z konstrukcji przepisów tejże ustawy.

Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 14c § 2 O.p., który wprowadza wymóg wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Zdaniem Skarżącego brak jest w uzasadnieniu organu jakichkolwiek konkretnych odniesień do poszczególnych argumentów

uzasadniających stanowisko Skarżącego opisane we wniosku oraz wyjaśnienia, dlaczego organ uznaje te argumenty za nietrafione. W szczególności, organ w ogóle nie odniósł się do argumentacji Skarżącego w części dotyczącej podwójnego opodatkowania przychodu uzyskiwanego przez Skarżącego jako uczestnika programu motywacyjnego, która jest kluczowa w rozpatrywanej sprawie. Nie sposób zatem stwierdzić, że organ dokonał właściwej z punktu proceduralnego, całościowej i rzetelnej oceny stanowiska Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że sprawach dotyczących postępowania zmierzającego do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ interpretacyjny oraz sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Sąd administracyjny może zatem tylko kontrolować, czy wskazane w skardze na taką interpretację przepisy zostały przez organ interpretacyjny naruszone w sposób określony w skardze.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 - dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. To wnioskodawca składając wniosek, wyznacza jej ramy poprzez między innymi wskazanie przepisów prawa, których zastosowanie budzi jego wątpliwość i dlatego zamierza uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego. Wynika to bezpośrednio z art. 14b § 3 O.p., który stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Oznacza to, że organ interpretacyjny może dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy jedynie w zakresie przedstawionego we wniosku zagadnienia prawnego, biorąc pod uwagę konkretne regulacje prawne normujące zagadnienia, które stanowią przedmiot wątpliwości podmiotu inicjującego postępowanie interpretacyjne.

Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie w całości.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżący został zaproszony przez spółkę prawa szwajcarskiego do udziału w programie motywacyjnym pod nazwą S. Zgodnie z zasadami programu motywacyjnego jego uczestnik przystępuje do Planu poprzez zainwestowanie w Plan już posiadanych lub nabywanych po cenie rynkowej akcji K. – zainwestowanie polega na zablokowaniu tych akcji na koncie depozytowym na okres około 3 lat (eng. blocking period). Po upływie okresu wyczekiwania (vesting period) i pod warunkiem, że Skarżący w tym czasie spełnia określone warunki, zablokowane akcje są odblokowane, a w zamian za każdą zainwestowaną akcję, Skarżący otrzymuje dodatkowe akcje. Warunkowe prawo do otrzymania Dodatkowych akcji w przyszłości nie ma wartości wymiernej w momencie jego przyznania. Przyjmuje ono formę przyrzeczenia do otrzymania określonej ilości Dodatkowych akcji po upływie okresu wyczekiwania.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcie w sprawie było to, czy w związku z udziałem w programie motywacyjnym, przychód podatkowy po stronie Skarżącego powstanie w momencie otrzymania akcji, czy dopiero w momencie zbycia dodatkowych akcji lub wypłaty dywidendy.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 ustawy o PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

W myśl art. 24 ust. 11a ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Natomiast zgodnie z treścią art. 24 ust. 11 b ustawy o PIT, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do

otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Przepis art. 24 ust. 12a ustawy o PIT stanowi natomiast, że przepisy ust. 11- 11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W orzecznictwie (por. wyroki WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 186/23, III SA/Wa 638/24) podkreśla się, że regulacja z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT skutkuje neutralnością podatkową nabycia lub objęcia akcji w okolicznościach w niej uregulowanych. Natomiast do opodatkowania dojdzie w momencie samego zbycia nabytych lub objętych akcji. Powyższy skutek normatywny jest powszechnie wyrażany w ramach dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych (wyrok NSA z 13 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 3052/19). Orzecznictwo sądowe wskazuje również, że przedmiotowy przepis nie stanowi definitywnego zwolnienia podatkowego, lecz przesuwa tylko w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek, o których w nim mowa (wyrok NSA z 11 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1301/16).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, zasady udziału w programie motywacyjnym zostały określone w Regulaminie przyjętym przez zarząd spółki szwajcarskiej, co oznacza, że program motywacyjny nie został utworzony na podstawie uchwały zgromadzenia akcjonariuszy.

W tym miejscu stwierdzić należy, że błędne jest stanowisko organu, że skoro program motywacyjny nie został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki, to nie mamy do czynienia z programem motywacyjnym w rozumieniu art. 24 ust. 11 i nast. ustawy o PIT. W niniejszym przypadku program motywacyjny został oparty na akcjach spółki szwajcarskiej, a zatem do spółki prawa szwajcarskiego nie będą miały zastosowania wymogi określone w art. 24 ustawy o PIT, które stosować należy wyłącznie do spółek polskich. Dlatego irrelewantne w okolicznościach rozpoznawanej sprawy będzie to, czy program motywacyjny został utworzony na podstawie uchwały zgromadzenia akcjonariuszy, czy w inny sposób. Ustawa nie zabrania, aby programy motywacyjne były tworzone również przez podmioty zagraniczne, a w takich przypadkach prawidłowe może być utworzenie programu motywacyjnego przez inny organ, z czym mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

W miejscu należy zwrócić uwagę na cel wprowadzenia do polskiego systemu podatkowego regulacji zawartej w art. 24 ust. 11 ustawy o PIT. Ratio legis wynikającym wprost z uzasadnienia do projektu ustawy jest wyeliminowanie efektu podwójnego opodatkowania tych samych dochodów (Sejm RP III kadencji, druk sejmowy nr 1955). W tym kontekście, należy pamiętać, że zdarzenie jakim jest zbycie akcji podlega opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT. W konsekwencji, opodatkowanie nabycia lub objęcia akcji, doprowadza do stanu prawnego, w którym zbycie tych akcji również podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. To z kolei skutkuje powstaniem zjawiska, jakim jest podwójne opodatkowanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tego samego przysporzenia. Nie ulega wątpliwości, że zjawisko podwójnego opodatkowania stoi w sprzeczności z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 maja 2002r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33), jak również z art. 32 Konstytucji poprzez podwójne opodatkowanie niektórych dochodów z tego samego źródła przychodu (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. II FSK 347/12).

Rację ma Skarżący podnosząc, że przyjęcie stanowiska wyrażonego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji, tj. że już w momencie przyznania dodatkowych akcji powstaje przychód, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, tj. pierwszy raz w momencie otrzymania akcji oraz drugi raz, w momencie sprzedaży akcji.

Stanowisko prezentowane w tym zakresie przez Skarżącego, które podziela także Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie wskazuje się, że co do zasady, uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego oraz, że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji, prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. Dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2701/19).

Należy zatem zgodzić się ze Skarżącym, że jedynym momentem, w którym po stronie Skarżącego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest moment odpłatnego zbycia Dodatkowych akcji uzyskanych w ramach udziału w programie motywacyjnym, ewentualnie moment otrzymania dywidendy. Przyjęcie takiego stanowiska ma szczególnie istotne znaczenie w kontekście zakazu podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem, o czym wspomniano wcześniej. Zasada ta, wypływająca również z norm konstytucyjnych, w powiązaniu z szerszym kontekstem systemowym (wymagającym oceny przepisów regulujących opodatkowanie przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów) winna być uwzględniona przy dokonywaniu wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przychód podatkowy ze zbycia akcji należy zakwalifikować na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6a ustawy o PIT jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosowanie do treści tego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane - przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Dopiero zatem w momencie zbycia Dodatkowych akcji (względnie otrzymania dywidendy) Skarżący będzie zobowiązany jako podatnik wykazać przychód z kapitałów pieniężnych.

Odnosząc się zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego stwierdzić należy, że w sprawie zaistniały podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 14c § 2 O.p., a także art. 121 § 1 O.p. Stosownie do art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio, m.in. art. 121 § 1 ustawy. Ten ostatni wskazuje, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie stanowiska organu musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym przez niego przedstawionym. Powinno więc przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu (wyroki NSA z dnia 26 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 153/21, z dnia 19 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 143/21).

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji pomija istotne argumenty podniesione przez Skarżącego na poparcie jego stanowiska. W szczególności organ nie odniósł się do zasadniczej kwestii, jaką w rozpoznawanej sprawie jest problem podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Rolą organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną jest - w sytuacji negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - rozpatrzenie wszystkich kluczowych elementów jego prawnej argumentacji, czego w przedmiotowej sprawie zabrakło. Brak odniesienia się do argumentów Skarżącego narusza zasadę pogłębianie zaufania podatnika do organów podatkowych.

Podsumowując Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., a także do naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 24 ust. 11 lit. a i b ustawy o PIT. Z tych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji.

Rozpoznając sprawę ponownie organ będzie zobowiązany donieść się do istoty problemu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, tj. do kwestii podwójnego opodatkowania dochodu, mając na uwadze, że ustawodawca wprowadził wyraźną regulację dotyczącą momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce (art. 24 ust. 11 ustawy), stwierdzając jednocześnie w uzasadnieniu do projektu ustawy, że przepis ten ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji.

-----------------------

1

10

14

li