Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 379/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28o ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2024 r. sprawy ze skargi R. Ż. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2024 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.568.2023.1.AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2023 r. wpłynął wniosek R.Z. z 4 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1) Czy spółka, która powstanie w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej będzie mogła jako podatnik rozpoczynający działalność skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych wynoszącej 10% podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 28o ust. 1 pkt 1 Ustawa o CIT?

2) Czy uregulowania, o których mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdują zastosowanie do opisanych w zaistniałym stanie faktycznym Składników Majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, a w konsekwencji czy powstanie dochód z przekształcenia w odniesieniu do tych Składników Majątku?

Opisując stan faktyczny strona wskazała, że wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646, z późn. zm., dalej: Prawo przedsiębiorców) polegającą głównie na obróbce mechanicznej elementów metalowych. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Ewidencja księgowa, stosownie do ustawy o rachunkowości, prowadzona jest w formie ksiąg rachunkowych.

Aktualnie Wnioskodawca planuje dokonać sukcesji swojego przedsiębiorstwa z jednoczesnym zabezpieczeniem siebie na przyszłość, a w konsekwencji planuje dokonać przekształcenia prowadzonego Przedsiębiorstwa w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka przekształcona). Planowane przekształcenie nastąpi zgodnie z art. 551 w zw. z art. 584[1]-584[13] Kodeksu spółek handlowych.

Wnioskodawca w trakcie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej nabył środki trwałe, których zakup został częściowo dofinansowany. Środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i rozpoczęto ich amortyzację. Wartość początkowa środków trwałych została ustalona na zasadach ogólnych, tj. w oparciu o kwotę wydatków poniesionych na ich nabycie, bez pomniejszenia tej wartości o kwotę uzyskanej dotacji. Wnioskodawca zaliczał do kosztów uzyskania przychodu wyłącznie tę część odpisów amortyzacyjnych, która odpowiadała proporcji, w jakiej wydatki na nabycie środków trwałych zostały sfinansowane ze środków własnych (tj. odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych w części sfinansowanej dotacją klasyfikowane były jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu). Otrzymane przez wnioskodawcę dofinansowanie zostało zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów. Następnie kwota otrzymanego dofinansowania stopniowo zwiększała pozostałe przychody operacyjne, równolegle do dokonanych odpisów amortyzacyjnych i nie stanowiła przychodu do opodatkowania. Po przekształceniu, sposób ujęcia powyższych operacji na gruncie ustawy o rachunkowości pozostanie niezmieniony.

Wnioskodawca oświadczył, że na dzień sporządzania wniosku, do przekształcenia jeszcze nie doszło (tworzona jest aktualnie dokumentacja rejestrowa). Spółka przekształcona będzie spełniała warunki, o których mowa w art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm.). Spółka przekształcona nie będzie przedsiębiorstwem finansowym, o którym mowa w art. 15c ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka przekształcona nie będzie instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim. Spółka przekształcona nie będzie osiągała dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym zadano pytania:

1) Czy spółka, która powstanie w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej będzie mogła jako podatnik rozpoczynający działalność skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych wynoszącej 10% podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 28o ust. 1 pkt 1 Ustawa o CIT?

2) Czy uregulowania, o których mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdują zastosowanie do opisanych w zaistniałym stanie faktycznym Składników Majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, a w konsekwencji czy powstanie dochód z przekształcenia w odniesieniu do tych Składników Majątku?

W opinii wnioskodawcy, co do pytania numer 1 Spółka, która powstanie w wyniku przekształcenia będzie mogła skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych wynoszącej 10% podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 28o ust. 1 pkt 1 Ustawy o Cit. Taka Spółka będzie bowiem podatnikiem rozpoczynającym działalność w świetle definicji zawartej ustawy o CIT. Tym samym mamy do czynienia z podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej i na tej podstawie należy przychylić się do stanowiska, że Spółka może skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania.

Zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności, stawka opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych wynosi 10% podstawy opodatkowania.

Planuje się że spółka powstanie w wyniku przekształcenia wnioskodawcy przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującego we własnym imieniu działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, na zasadach sprecyzowanych w rozdziale 6 k.s.h. Przekształcenie nastąpi przypuszczalnie w I lub II lub III kwartale 2023 r..

Zgodnie z orzeczeniem Sądu Najwyższego z dnia 29 listopada 2017 r. (sygn. akt sprawy III CZP 68/17), między przedsiębiorcą przekształcanym, a spółką przekształconą nie zachodzi tożsamość podmiotowa. Nie wpływa to na fakt, że w przypadku takiego przekształcenia mamy do czynienia z następstwem prawnym będącym odmianą sukcesji uniwersalnej w związku z zasadą sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków, przekształcenie przedsiębiorcy jednoosobowego w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością należy rozumieć jako wstąpienie spółki we wszystkie jego prawa i obowiązki związane prowadzoną działalnością gospodarczą, wchodzące w jej zakres. Obejmuje to zasadniczo zarówno prawa i obowiązki prywatnoprawne, jak i publicznoprawne. Wobec tego należy przyjąć, że sukcesji powinny podlegać również uprawnienia i przywileje wynikające dla przedsiębiorcy przekształcanego.

Alternatywnie, gdyby należało uznać, że z uwagi na fakt, iż wnioskodawca przed przekształceniem spółki nie jest podatnikiem CIT, a zasada sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków nie znajduje w tym przypadku zastosowania, można stwierdzić, że mamy do czynienia z podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawa prawo przedsiębiorców z dnia 6 marca 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 646) "podjęcie działalności gospodarczej" wiąże bowiem zasadniczo z dokonaniem wpisu do rejestru przedsiębiorców w KRS. Za dzień przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością uznać należy zaś dzień rejestracji spółki przekształconej w krajowym rejestrze sądowym. Na tej podstawie, należy zatem przychylić się do stanowiska, że Spółka może skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania jako podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej nawet w przypadku, gdyby zasada sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków nie znalazła w tym przypadku zastosowania.

W interpretacji z dnia 18 marca 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.675.2021.2.BS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wskazał bowiem, że "przyszła spółka z o.o. powstanie z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, to do tej spółki jako podmiotu rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, nie będzie miał zastosowania art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

W konsekwencji spółka z o.o. powstała z przekształcenia działalności jednoosobowej będzie mogła skorzystać z preferencji podatkowej wynikającej z przepisu art. 28j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po spełnieniu pozostałych warunków wynikających z art. 28j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Zgodnie z kolei z treścią art. 28e ust. 1 ustawy CIT; rokiem podatkowym podatnika opodatkowanego ryczałtem jest rok obrotowy w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 (winno być: art. 3 ust. 1 pkt 9) ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o roku obrotowym rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny.

W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy, niż 12 kolejnych miesięcy.

Powyższy przepis ustanawia zasadę, że pierwszy rok obrotowy jednostki (podatnika CIT opodatkowanego ryczałtem), może zostać "wydłużony", jeżeli rozpoczęła ona działalność w drugiej połowie roku, tj. księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe można za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. Idąc za Walińską Ewą, "Rok obrotowy - co do zasady - to 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, niekoniecznie pokrywających się z rokiem kalendarzowym. Wybór nie zawsze w tym przypadku jest możliwy ze względu na obowiązek stosowania roku obrotowego również dla celów podatkowych. Swobody decyzji nie mają np. jednostki prowadzące działalność w formie spółki osób fizycznych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszcza innego roku podatkowego, jak tylko rok kalendarzowy". Rok obrotowy musi być określony w kluczowym dla jednostki dokumencie, jakim jest jej statut lub umowa. Dodatkowo ustawa o rachunkowości określa zasady ustalania roku obrotowego w dwóch przypadkach:

• zmiany roku obrotowego, kiedy to pierwszy po zmianie rok obrotowy jest zawsze dłuższy niż 12 miesięcy,

• rozpoczęcia działalności przez jednostkę w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego - ma ona wówczas dwie możliwości: po pierwsze może rozpocząć działalność od roku obrotowego krótszego, niż 12 miesięcy, po drugie może rozpocząć od roku obrotowego dłuższego, niż 12 miesięcy. W drugim przypadku ma miejsce połączenie ksiąg rachunkowych za dwa lata i sporządzenie sprawozdań finansowych za ten okres" (tak w: "Ustawa o rachunkowości. Komentarz, wyd. V."). Oznacza to, że pierwszy rok obrotowy podmiotu, który rozpoczyna prowadzenie działalności w drugiej połowy roku, trwać będzie dłużej aniżeli 12 miesięcy.

Reasumując, w ocenie wnioskodawcy, jeżeli podatnik (spółka z o.o.) powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej rozpocznie działalność w drugiej połowie roku, to status podatnika rozpoczynającego działalność przysługuje mu w - całym - pierwszym roku obrotowym, tj. do końca wydłużonego pierwszego roku obrotowego, a w związku z tym, podatnik będzie mógł korzystać z obniżonej stawki CIT estońskiego do końca tego - pierwszego - roku obrotowego.

Zdaniem wnioskodawcy, co do pytania numer 2 nie wystąpi różnica pomiędzy wartością poszczególnych składników majątku ustaloną dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, ponad ich wartość podatkową, rozumianą jako wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT) jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty. W konsekwencji w przypadku Wnioskodawcy nie wystąpi dochód z przekształcenia.

Zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: "ustawa o CIT"), podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Stosownie do art. 7aa ust. 2 pkt 3 w informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1 wykazuje się dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W myśl art. 7aa ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek podatnik wykazuje dochód z przekształcenia, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, oraz ustala podatek należny od tego dochodu według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Podatnik dokonuje zapłaty podatku w całości w terminie wskazanym w art. 27 ust. 1 albo w częściach w okresie nie dłuższym niż 2 lata, licząc od końca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, przy czym o sposobie przyjętego rozliczenia podatnik informuje w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 7aa ust. 6 ustawy o CIT, przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 2 pkt 3, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o CIT lub w rozumieniu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

Dyspozycja art. 7aa ust. 8 ustawy o CIT wskazuje, że przepisy ust. 1-7 stosuje się odpowiednio do podatnika utworzonego z przekształcenia w spółkę przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą albo spółki niebędącej osobą prawną. Treść art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT wskazuje, że dochód z przekształcenia to kwota odpowiadająca sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Z literalnego brzmienia ww. uregulowań wynika zatem, że dla powstania dochodu przekształcenia konieczne jest wystąpienie "nadwyżki" (czyli dodatniej różnicy) pomiędzy wartością składnika majątku ustalanej na dzień przekształcenia zgodnie z obowiązującymi przepisami o rachunkowości (wartością, która jest przyjmowana do ustalenia wyniku finansowego netto), a wartością podatkową tych składników ustaloną również na dzień przekształcenia definiowaną przez ustawodawcę jako wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o CIT lub w rozumieniu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

Sformułowanie przedmiotowego przepisu pozwala zatem na stwierdzenie, że dla potrzeb ustalania wartości podatkowej danego składnika majątkowego na moment przekształcenia należy brać pod uwagę taką wartość, która dotychczas nie została zaliczona do kosztów podatkowych, ale która jednocześnie mogłaby zostać zaliczona, gdyby dany składnik został przez podatnika odpłatnie zbyty.

O dochodzie z przekształcenia można zatem mówić, tylko wówczas, gdy w wyniku przekształcenia doszłoby do sytuacji, kiedy wartość jakiegoś składnika majątku ujętego w księgach jednostki miałaby wyższą wartość bilansową (wartość przyjmowaną do obliczania wyniku finansowego netto jednostki) od zdefiniowanej przez ustawodawcę wartości podatkowej. U Wnioskodawcy nie wystąpi różnica pomiędzy wartością poszczególnych składników majątku ustaloną dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, ponad ich wartość podatkową, rozumianą jako wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 updof, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty. Podkreślić należy, że w momencie sprzedaży nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, których zakup częściowo został sfinansowany dotacją, kosztem uzyskania przychodu będzie cała niezamortyzowana wartość środków trwałych (art. 23 ustawy o PIT) - bez rozbicia na część objętą dofinansowaniem i część nieobjętą dofinansowaniem.

Na podstawie przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. wydanego przez Ministerstwo Finansów, który stanowi ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowanie tych przepisów (objaśnienie podatkowe), o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa) (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.) nie powstanie dochód z przekształcenia określony w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z ww. przewodnikiem str. 14-15, przykład 7: "Jednocześnie, Y S.A. korzysta z możliwości wyboru opodatkowania ryczałtem w 2022 r. począwszy od pierwszego roku po przekształceniu, powiadamiając o tym naczelnika Urzędu Skarbowego. Ile wyniesie należny podatek Y S.A. od dochodu z przekształcenia? Dochód z przekształcenia nie wystąpi. Jak bowiem wynika ze stanu faktycznego, spółka Y S.A. kontynuuje wycenę składników majątkowych spółki X sp. z o.o., co oznacza, że nie doszło do przeszacowania wartości tych składników, będącego podstawą do ustalenia dochodu z przekształcenia".

W przypadku Wnioskodawcy również nie dojdzie do przeszacowania wartości składników majątku. Po przekształceniu aktywa i pasywa w spółce przekształconej Wnioskodawcy będą podlegały kontynuacji wyceny, na podstawie przepisów o rachunkowości. Tym samym, opierając się na powyższym przykładzie, nie powstanie dochód z przekształcenia.

Stanowisko wnioskodawcy potwierdza również odpowiedź Ministra Finansów na interpelację poselską nr 37738 w sprawie obowiązków podatników opłacających ryczałt od dochodów spółek z dnia 2 stycznia 2023 r., znak sprawy DD8.054.7.2022: "Mając powyższe na względzie, w przypadku spółki, która powstała z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą, (...), przepisy o korekcie wstępnej oraz dochodzie z przekształcenia, o których mowa w art. 7aa ustawy CIT, nie znajdują zastosowania".

Reasumując, zdaniem wnioskodawcy w związku z przekształceniem nie powstanie dochód z przekształcenia określony w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 lutego 2024 r. uznał, że stanowisko, które przedstawiono we wniosku w części dotyczącej ustalenia:

• czy spółka, która powstanie w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej będzie mogła jako podatnik rozpoczynający działalność skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych wynoszącej 10% podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 28o ust. 1 pkt 1 Ustawa o CIT-jest nieprawidłowe,

• czy uregulowania, o których mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdują zastosowanie do opisanych w zaistniałym stanie faktycznym Składników Majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, a w konsekwencji czy powstanie dochód z przekształcenia w odniesieniu do tych Składników Majątku - jest prawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, że przepisy o ryczałcie od dochodów spółek zostały wprowadzone do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, dalej: "ustawa o CIT") na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie 1 stycznia 2021 r., a następnie zostały zmienione na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2105). Opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek zostało uregulowane w rozdziale 6b ustawy o CIT oraz w przepisach ogólnych związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Nowy reżim opodatkowania, zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy o CIT, obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7. Po zakończeniu okresu czteroletniego, jeśli podatnik spełnia warunki ustawowe, może kontynuować rozliczenia zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o CIT, w kolejnym okresie czteroletnim.

Przedmiotem wątpliwości jest w pierwszej kolejności kwestia ustalenia, czy Spółka, która powstanie w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej będzie mogła jako podatnik rozpoczynający działalność skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych wynoszącej 10% podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 28o ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Odnosząc się do wątpliwości wskazano, że stosownie do art. 28o ust. 1 ustawy o CIT, z preferencji w postaci 10% ryczałtu, skorzystać mogą m.in. podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że Spółka powstała w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie uznawana na gruncie przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów spółek jako podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z brakiem legalnej definicji pojęcia "podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności" na gruncie przepisów o ryczałcie od dochodów spółek, należy odwołać się do znaczenia jakie nadają temu pojęciu przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: "KSH"): "Przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24 i 974) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową)".

Zgodnie z art. 584-1 KSH: "Przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia)".

W myśl art. 584-2 § 1-3 KSH:

§ 1. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

§ 2. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

§ 3. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Wskazano, że w doktrynie podkreśla się, że przekształcenie nie powoduje ustania bytu prawnego podmiotu, co uznawane jest jako realizacja zasady ciągłości podmiotowej. "Oznacza to, że spółka po przekształceniu jest kontynuatorką spółki przed transformacją i że w żadnym momencie tego procesu nie mamy do czynienia z dwoma podmiotami - odmiennie, niż ma to miejsce w przypadku sukcesji uniwersalnej, charakterystycznej dla procesów łączenia i podziału. W sensie substratu materialnego jest to cały czas ta sama spółka, która zmienia jedynie swoją szatę zewnętrzną.

Istotą zasady kontynuacji jest to, że spółce po przekształceniu przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Pozostaje ona podmiotem praw nie tylko ze sfery prawa cywilnego, ale także ze sfery prawa administracyjnego. Szczególnie istotne znaczenie praktyczne ma rozwiązanie normatywne, zgodnie z którym spółka po przekształceniu pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji i ulg, które zostały przyznane spółce przed przekształceniem. Oznacza to, że mimo dokonanego przekształcenia spółka nie musi ponownie ubiegać się o przyznanie jej koncesji czy zezwolenia na prowadzenie danej działalności". (zob. KSH, Dział III. SPH T. 2A red. Szumański 2019, wyd. 3 Legalis).

Skutkiem przekształcenia w znaczeniu prawnym nie jest następstwo prawne, lecz kontynuacja działalności przekształconego podmiotu (w związku z przekształceniem nie mamy do czynienia z zamianą podmiotów, lecz zmianą podmiotu przekształcanego - por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy, s. 1272 i nast.).

W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie, której zgodnie z art. 553 Kodeksu spółek handlowych przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tak: Komentarz aktualizowany do art. 301- 633 Kodeksu spółek handlowych pod red. A. Kidyby, Lex 2021).

Wszystkie powyższe tezy potwierdza też wyrok NSA z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 156/21, zgodnie z którym "Instytucja przekształcenia została uregulowana w przepisach art. 551 do art. 584 KSH i polega zasadniczo na zmianie formy ustrojowej spółki handlowej bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia oraz bez zmiany większości udziałowców. Do jej realizacji nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce nowej, gdyż zgodnie z art. 552 KSH zdanie pierwsze transformacja dokonuje się z dniem wpisania zmienionej organizacyjnie spółki (spółki przekształconej) do rejestru".

Tożsame skutki związane będą z przekształceniem działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę z o.o. W obu sytuacjach dochodzi bowiem do zmiany formy w jakiej prowadzona jest działalność gospodarcza.

W myśl art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: "Op"):

"Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej,

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki".

Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 Op:

"Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej".

Natomiast zgodnie z art. 93a § 4 Op:

"Jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych".

Stąd, na mocy powyższych przepisów, spółki powstałe w wyniku przekształcenia wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Natomiast jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, wstępuje tylko w prawa i tylko takie, które mogą być realizowane w formie spółki kapitałowej.

W orzecznictwie NSA zagadnienie skutków podatkowych przekształcenia było rozpatrywane np. w wyroku z 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1121/12, gdzie sąd ten wskazał, że w przypadku przekształcenia, podmiot przekształcony jest kontynuatorem bytu i działalności podmiotu przekształcanego. W wyniku przekształcenia przekształcany podmiot nadal funkcjonuje w zmienionej formie. Podmiot przekształcony kontynuuje działalność podmiotu przekształcanego i staje się stroną wszelkich stosunków prawnych podmiotu przekształcanego.

Ponadto NSA w wyroku z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2040/18 stwierdził, że "zakres sukcesji na gruncie przepisów podatkowych należy pojmować szeroko. Zestawienie regulacji art. 93a OrdPU z art. 93e OrdPU pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z nich ustanawia jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których stanowi art. 93e OrdPU. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady pełnej sukcesji został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest RP (zob. np. wyroki NSA: z 12 stycznia 2016 r., II FSK 3279/13, II FSK 3273/13 i II FSK 3277/13; z 11 lutego 2016 r., II FSK 3356/13; z 22 stycznia 2019 r., II FSK 478/17; z 14 marca 2019 r., II FSK 813/17; z 17 kwietnia 2019 r., II FSK 1204/17; z 7 czerwca 2019 r., II FSK 1891/1; z 26 czerwca 2019 r., II FSK 2032/17; z 27 czerwca 2019 r., II FSK 2180/17 i II FSK 2181/17; z 4 lipca 2019 r., II FSK 2440/17; z 9 lipca 2019 r., II FSK 2441/17; z 19 lipca 2019 r., II FSK 2688/17; z 13 sierpnia 2019 r., II FSK 2899/17; z 26 września 2019 r., II FSK 3439/17 - CBOSA). Podobnie w piśmiennictwie podkreśla się konieczność potraktowania sukcesji praw i obowiązków wynikających z regulacji podatkowych w sposób najszerszy z możliwych (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. C.H. BECK, Warszawa 2006, s. 518)".

Zatem przytoczone wyżej wyroki sądów administracyjnych potwierdzają, iż spółka powstała z przekształcenia nie jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej.

Reasumując, mając na uwadze opis sprawy, w wyniku przekształcenia nie dochodzi do ustania bytu prawnego podmiotu, a następuje wyłącznie zmiana jej formy organizacyjno-prawnej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność przedsiębiorcy sprzed transformacji i przysługują jej wszelkie uprawienia przedsiębiorcy, co przekłada się także na sferę określonych praw i obowiązków podatkowych.

Zatem regułą jest kontynuowanie działalności przez spółkę przekształconą. Natomiast w konkretnych przypadkach ustawy o CIT można (co potwierdza też treść art. 553 KSH) traktować podatnika przekształconego jako rozpoczynającego nową działalność - tak stanowią przepisy art. 18da ust. 4 pkt 1, art. 16k ust. 11 i art. 19 ust. 1a pkt 1 ustawy o CIT.

Jednakże na gruncie przepisów o ryczałcie od odchodów spółek nie ma takiego odniesienia, co do traktowania spółki przekształconej jako podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że intencją ustawodawcy nie było wprowadzenie na gruncie ryczałtu od dochodów spółek preferencji, np. obniżonej stawki ryczałtu, dla podatników powstałych na skutek restrukturyzacji, w tym przekształcenia, lecz wyłącznie na rzecz "nowych" podatników, którzy wraz z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej zdecydowali się na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek.

Brak opodatkowania podatników prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą podatkiem dochodowym od osób prawnych przed przekształceniem w spółkę z o.o., pozostaje bez znaczenia, ponieważ w tym przypadku również ma miejsce restrukturyzacja (przekształcenie), więc wnioskodawcy nie należy traktować jako "nowego" podatnika.

W konsekwencji, spółka z o.o., która powstanie w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej nie jest uznawana za podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą rozpoczynająca działalność gospodarczą. Wobec tego, do Spółki nie znajdzie zastosowania art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, co oznacza , że stanowisko co do pytania nr 1 jest nieprawidłowe..

Natomiast w drugiej kwestii- stosownie do art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

"Podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek".

Zgodnie natomiast z art. 7aa ust. 2 pkt 3 ww. ustawy:

"W informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje się dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek".

Zgodnie z art. 7aa ust. 6 ustawy o CIT:

"Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 2 pkt 3, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 lub w rozumieniu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty".

Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że podatnicy, którzy powstali w wyniku przekształcenia spółki, których pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem podlegania pod ryczałt, obowiązani są m.in. do rozpoznania dochodu z przekształcenia, opodatkowanego stawką 19%.

Wskazano również, że dochodem z przekształcenia, zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT jest kwota odpowiadająca sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień (określanymi na dzień przekształcenia). Wartość podatkową składnika majątku dla celów określenia dochodu z przekształcenia stanowi wartość, która uprzednio nie została ujęta jako koszt podatkowy, ale która stanowiłaby taki koszt w przypadku zbycia przez podatnika tego składnika majątku.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika m.in., że Wnioskodawca w trakcie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej nabył środki trwałe, których zakup został częściowo dofinansowany. Środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i rozpoczęto ich amortyzację. Wartość początkowa środków trwałych została ustalona na zasadach ogólnych, tj. w oparciu o kwotę wydatków poniesionych na ich nabycie, bez pomniejszenia tej wartości o kwotę uzyskanej dotacji. Wnioskodawca zaliczał do kosztów uzyskania przychodu wyłącznie tę część odpisów amortyzacyjnych, która odpowiadała proporcji, w jakiej wydatki na nabycie środków trwałych zostały sfinansowane ze środków własnych. Otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie zostało zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów. Następnie kwota otrzymanego dofinansowania stopniowo zwiększała pozostałe przychody operacyjne, równolegle do dokonanych odpisów amortyzacyjnych i nie stanowiła przychodu do opodatkowania.

Z wniosku wynika, że nie wystąpi różnica pomiędzy wartością poszczególnych składników majątku ustaloną dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, ponad ich wartość podatkową, bowiem w momencie sprzedaży nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, których zakup częściowo został sfinansowany dotacją, kosztem uzyskania przychodu będzie cała niezamortyzowana wartość środków trwałych - bez rozbicia na część objętą dofinansowaniem i część nieobjętą dofinansowaniem.

Biorąc powyższe pod uwagę, wskazano, że skoro nie będzie występować nadwyżka wartości składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień, to należy zgodzić się ze stroną, że nie powstanie dochód z przekształcenia na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 uznano za prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżonej interpretacji podatkowej skarżący zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 28o ust. 1 pkt 1 Ustawa o CIT poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu, a w konsekwencji uznanie, że skarżący nie będzie podatnikiem rozpoczynającym działalność gospodarczą na gruncie ustawy o CIT w sytuacji przekształcenia jego jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialności w sytuacji, gdy nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu ustaw) o CIT, a tym samym jest podatnikiem rozpoczynającym działalność gospodarczą na gruncie ustawy o VAT po przekształceniu działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a w konsekwencji jest uprawniony do skorzystania z 10% stawki podatku CIT w pierwszym roku prowadzenia działalności gospodarczej,

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14 c § 1 i 2 w zw. z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa", "O.p.") poprzez brak kompleksowej oceny stanowiska podatnika w szczególności powołanie się na orzeczenia Sądów i Trybunałów odnoszących się do stanu faktycznego skarżącego i przyjęcie odmiennej oceny aniżeli wniosków z nich płynących, na które skarżący powołał się w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, co było istotne przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy;

b) art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu oraz odstąpienie od korzystnej dla skarżącego wykładni przepisów prawa podatkowego, że pomimo istnienia podstawy prawnej do zastosowania zwolnienia od spadków i darowizn.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 p.p.s.a. skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, może zostać uznana za podatnika rozpoczynającego działalność w rozumieniu art. 28o ust. 1 pkt 1 Ustawa o CIT.

Według skarżącego, poprzez rozpoczęcie działalności należy rozumieć rozpoczęcie działalności, która opodatkowana jest na zasadach ustawy o CIT. Jeśli zatem podatnik podatku dochodowego od osób prawnych powstał z przekształcenia innej formy prowadzenia działalności, to znaczenie będzie miało, czy podmiot przekształcany (spółka albo przedsiębiorca) znajdował się w zakresie podmiotowym podatku dochodowego od osób prawnych, który został określony w art. 1 ustawy o CIT.

Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, nie jest natomiast podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym, przedsiębiorca jednoosobowy nie prowadzi działalności w rozumieniu ustawy o CIT. Dopiero z chwilą przekształcenia w spółkę z o.o. i rozpoczęciem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, można mówić o prowadzeniu działalności tak jak rozumieją to przepisy ustawy o CIT.

Działalność gospodarcza prowadzona przez przedsiębiorcę jednoosobowego jest z punktu widzenia ustawy o CIT irrelewantna. Powyższe ma zastosowanie wprost w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) opisanym w niniejszym wniosku.

Skarżący ma zamiar powstać z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, która nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a więc nie prowadziła działalności w rozumieniu ustawy o CIT. Spółka z o.o. powinna zostać tym samym uznana za podatnika rozpoczynającego działalność i móc skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 28o ust. 1 pkt 1 Ustawa o CIT.

Stanowisko powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lipca 2022 r., 0111-KDIB1-1.4010.165.2022.2.AW: "W niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 4a pkt 10 ustawy o CIT w związku z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, albowiem Spółkę powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy należy traktować jako podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazać ponownie należy, że warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych zawiera art. 28j ust. 1 ustawy o CIT. W odniesieniu do części obowiązków wynikających z powyższego przepisu, w oparciu o art. 28j ust. 2 i art. 28o ust. 1 ustawy o CIT, z preferencji skorzystać mogą podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej.

Zauważono, że ww. przepisy odnoszą się ogólnie do podatników rozpoczynających prowadzenie działalności i nie zawierają negatywnego katalogu wyłączającego zastosowanie tej regulacji do podatników, rozpoczynających prowadzenie działalności w określony sposób.

Skoro zatem, jak wynika z opisu sprawy we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej skarżący powstanie z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, to do skarżącego jako podmiotu rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, będzie miał zastosowanie art. 28o ust. 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji skarżący może skorzystać z preferencji podatkowej wynikającej z przepisu art. 28j ustawy o CIT i opodatkować dochody ryczałtem w wysokości 10% podstawy opodatkowania jako podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności. Podobne stanowisko, tyle że w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki cywilnej, znaleźć można w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2022 r., 0111-KDIB1-1.4010.614.2022.1.MF.

Skarżący przytoczył również opinię Ministerstwa Finansów wydaną w oparciu o w publikowany przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek, stanowiącym objaśnienia przepisów prawa podatkowego.

Stwierdził, że z powyższego wynika, że dotychczas Ministerstwo Finansów, a za nim Krajowa Informacja Skarbowa uważały, że spółki kapitałowe powstały z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej lub spółek osobowych są "podmiotami rozpoczynającymi działalność" korzystającymi z opisanych wyżej preferencji. Takie stanowisko zostało zaprezentowane choćby w Objaśnieniach podatkowych z dnia 23 grudnia 2021 r. "Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek" oraz w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lipca 2022 r. o sygnaturze 0111-KDIB1-1.4010.165.2022.2.AW, według której podatnik prowadzący działalność gospodarczą, po przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jako podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności będzie mógł skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych wynoszącej 10% podstawy opodatkowania. Tymczasem w ciągu 2023 r. zaczęły się pojawiać kolejne interpretacje indywidualne które zakwestionowały prawo podmiotów powstałych z przekształcenia do korzystania z powyższych uprawnień, czego wyrazem jest m. in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.307.2023.2.KM. Swoje stanowisko skarbówka uzasadnia tym, że w wyniku przekształcenia nie dochodzi do ustania bytu prawnego podmiotu, a następuje wyłącznie zmiana jej formy organizacyjno-prawnej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność przedsiębiorcy sprzed transformacji i przysługują jej wszelkie uprawienia przedsiębiorcy, co przekłada się także na sferę określonych praw i obowiązków podatkowych.

Powyższe stanowisko potwierdzają pozostałe interpretacje podatkowe -przykładowo interpretacje Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej: z dnia 24 sierpnia 2022 r. 0111-KDIB1-3.4010.138.2022.1.MBD dotyczące przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o.; z dnia 20 lipca 2022 r. 0111-KDIB1-1.4010.165.2022.2AW dotyczące przekształcenia J. w sp. z o.o.; z dnia 8 września 2022 r. 0111-KDIB1-1.4010.365.2022.2.ŚS dot. przekształcenia spółki jawnej w sp. z o.o.; z dnia 29 listopada 2022 r. 0111-KDIB1-1.4010.614.2022.1.MF dot. przekształcenia spółki cywilnej w sp. z o.o..

Wskazano również należy, że w przypadku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością brak jest sukcesji na gruncie prawa podatkowego. Wszelkiego rodzaju zobowiązania podatkowe pozostają w rozliczeniu w jednoosobowej działalności gospodarczej i nie przechodzą one na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W ocenie skarżącego, zaskarżona interpretacja indywidualna powinna zostać zmieniona także z powodu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w przypadku wydania negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, które nie może ograniczać się wyłącznie do wskazania, z jakich powodów organ podatkowy uznaje stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podatkowy powinien również wyjaśnić, jak rozumie przepisy będące przedmiotem wniosku oraz wskazać jednoznacznie, jakie stanowisko jest prawidłowe.

Pomimo przedstawionego przez skarżącego, dokładnego opisu przesłanek jakie stały za spełnieniem wszystkich przesłanek do otrzymania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego, organ nie odniósł się do tego stanowiska w sposób wystarczający, w uzasadnieniu interpretacji poprzestając na wskazaniu, że skarżący nie spełniła warunków do skorzystania ze zwolnienia z ustawy od spadków i darowizn.

Organ dokonując oceny stanowiska skarżącego nie odniósł się również do intencji ustawodawcy, który w art. 28 ustawy 2 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym do dnia 31 grudnia 2004 r., w stosunkach najmu powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy, wysokość czynszu w lokalach, w których obowiązywał w dniu wejścia w życie ustawy czynsz regulowany, nie może przekraczać w stosunku rocznym 3% wartości odtworzeniowej lokalu.

Powyższy przepis - podobnie jak art. 28 ust. 1 ww. ustawy jest jedynie przepisem przejściowym dla stosowania zapisów ustawowych wskazując, jakie przepisy do jakich umów najmu są stosowane.

Dodatkowo jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 sierpnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2386/11) "Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej nie może polegać zatem tylko na przytoczeniu przepisów prawa, które stanowią podstawę, prawną tej oceny, lecę musi zawierać wykładnię tych przepisów, uwzględniającą nie tylko poglądy orzecznictwa, ale i piśmiennictwa z tego zakresu".

Pomimo wskazania przez Spółkę we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na odszkodowania dla byłych pracowników w związku z niezgodnym z prawem rozwiązaniem umów o pracę, Dyrektor nie odniósł się w uzasadnieniu swojego stanowiska do przedstawionych rozstrzygnięć. Jakkolwiek przywołane wyroki wiążą w konkretnych sprawach, to poprzez ich przywołanie argumentacja wyrażona w ich uzasadnieniach staje się argumentacją Spółki, do której organ obowiązany jest się odnieść. Pominięcie analizy wyroków przywołanych przez Spółkę stanowi poważne uchybienie obowiązkowi pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny.

Brak tych elementów powoduje, że uzasadnienie interpretacji jest niepełne i nie przekonuje skarżącej o prawidłowości niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia, zwłaszcza wobec istniejącej linii orzeczniczej, która stanowi poparcie stanowiska przeciwnego do zaprezentowanego przez organ.

W ocenie skarżącego, organ w niniejszej w niniejszej sprawie naruszył także art. 2a O.p.. Zgodnie z ww. przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Powyższe oznacza, że jeśli którykolwiek przepis prawny budzi jakiekolwiek wątpliwości, organ podatkowy powinien rozstrzygnąć je na korzyść podatnika. Skarżący wskazuje, że organ podatkowe powinny stosować wyrażoną w art. 2a O.p. zasadę także przy wydawaniu interpretacji prawa podatkowego.

Wyżej wymienione przepisy rodzą wątpliwości co do zgodności chociażby z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a w konsekwencji w tym przypadku respektowana winna być zasada in dubio pro tributario, której stosowanie potwierdzone zostało wprowadzeniem do ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 2a, w brzmieniu: "Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika".

Tożsame stanowisko wyraził w tej kwestii Minister Finansów w jednej z interpretacji ogólnych, w której wskazał, że "Umiejscowienie art. 2a w przepisach ogólnych Ordynacji podatkowej wskazuje, że stosowanie tego przepisu nie jest ograniczone do postępowania podatkowego. Nalepy jednak mieć na uwadze, że rozstrzyganie spraw przez organy podatkowe następuje w drodze aktów władczych, jakimi są decyzje (postanowienia). Analogicznie dotyczy to także interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zatem sporne kwestie związane ze stosowaniem art. 2a Ordynacji podatkowej lub wskazaniem braku przesłanek jego zastosowania powinny stanowić przedmiot tych aktów administracyjnych" (Interpretacja Ogólna Minister Finansów z dnia 29 grudnia 2015r., sygn. PK4.8022.44.2015).

W przywołanej powyżej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał także, że "Jeśli organ podatkowy natrafi na wątpliwości co do zniżenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, powinien przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika".

Naruszenie art. 2a O.p. w omawianej sprawie sprowadzało się do tego, że organ zajmując stanowisko odmienne od przedstawionego w utrwalonym orzecznictwie sądowym (które było znane organowi z treści wniosków skierowanych do organu) winien skonstatować, iż musi dokonać wyboru pomiędzy dwoma wynikami wykładni - jednym, korzystnym dla podatnika i prezentowanym przez sądy oraz drugim, wywiedzionym przez sam organ.

Wybór pomiędzy tymi dwoma stanowiskami winien natomiast zostać dokonany z uwzględnieniem art. 2a O.p., co na gruncie niniejsze sprawy powinno zdecydować o przyjęciu poglądów prezentowanych w orzecznictwie. Trudno sobie wyobrazić bardziej ewidentny przypadek, w którym zastosowanie winna znaleźć regulacja z art. 2a O.p.. Jeżeli bowiem nawet w sytuacji, w której organ odstępuje od korzystnego dla podatników stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i konsekwentnie utrzymuje, że prawidłowy jest pogląd organu i przyjmie się, że nie zachodzi przesłanka "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", które zgodnie z treścią art. 2a O.p. winno się rozstrzygnąć "na korzyść podatnika", to przepis z art. 2a O.p. w praktyce nigdy nie powinien znaleźć zastosowania (co byłoby z kolei przykładem zastosowania niedozwolonej wykładni per non est). Trudno bowiem wyobrazić sobie bardziej jaskrawy przykład niedających się usunąć z punktu widzenia organu wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego, jak sytuację, w której organ kwestionuje jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych.

Powyższe stanowisko znajduje pełne odzwierciedlenie w orzecznictwie. Co więcej, w orzecznictwie wskazuje się, że organy podatkowe winny rozstrzygnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika nie tylko w sytuacji rozbieżności pomiędzy stanowiskiem organu w danej sprawie, a jednolitym orzecznictwem, ale nawet w przypadku, gdy samo orzecznictwo jest niejednolite.

Przykładowo powołano wyrok I SA/Kr 944/16.

Zatem stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej z dnia 21 luty 2024 r. w zakresie możliwości skorzystania ze stawki 10% podatku CIT dla podmiotów powstałych z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w jego ocenie jest prawidłowe.

W odpowiedzi na powyższą skargę organ podtrzymał prezentowane stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie [por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer. wyd. elektr.].

Istotą sporu między organem, a skarżącym jest ustalenie, czy spółka, która powstanie w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej będzie mogła jako podatnik rozpoczynający działalność skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych wynoszącej 10% podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: "Ustawa o CIT").

W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się ze skarżącym jakoby wydając kwestionowaną interpretację indywidualną organ dopuścił się błędu wykładni przepisów prawa materialnego ponieważ uznał, że spółka z o.o., która powstanie w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej nie jest uznawana za podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą.

Wobec tego, do Spółki nie znajdzie zastosowania art. 28o ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Przypomnieć należy, iż przepisy o ryczałcie od dochodów spółek zostały wprowadzone do ustawy o CIT na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie 1 stycznia 2021 r., a następnie zostały zmienione na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2105). Opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek zostało uregulowane w rozdziale 6b ustawy o CIT oraz w przepisach ogólnych związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4

- w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej;

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Zgodnie z art. 28j ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności:

1) warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, uznaje się za spełniony w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem;

2) warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących, z tym że począwszy od drugiego roku podatkowego podatnik jest obowiązany do corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie.

Jednocześnie, przepisy wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. I tak, w myśl art. 28k ust. 1 ustawy o CIT, przepisów o ryczałcie nie stosuje się do:

1) przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;

2) instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

3) podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;

4) podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;

5) podatników, którzy zostali utworzeni:

a) w wyniku połączenia lub podziału albo

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników/albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

- w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6) podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo wyodrębnienie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

- uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

- składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

- w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Na podstawie art. 28n ust. 1 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi:

1) suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto;

2) suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku;

3) dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego;

4) dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym zakończył opodatkowanie ryczałtem,

5) dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych osiągnięty w roku podatkowym.

Zgodnie zaś z art. 28o ust. 1 ustawy o CIT, ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Nowy reżim opodatkowania, zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy o CIT, obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7. Po zakończeniu okresu czteroletniego, jeśli podatnik spełnia warunki ustawowe, może kontynuować rozliczenia zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o CIT, w kolejnym okresie czteroletnim.

Stosownie do art. 28o ust. 1 ustawy o CIT, z preferencji w postaci 10% ryczałtu, skorzystać mogą m.in. podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy zgodzić się z organem, że w związku z brakiem definicji legalnej pojęcia "podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności" na gruncie przepisów o ryczałcie od dochodów spółek, należy odwołać się do znaczenia jakie nadają temu pojęciu przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: "KSH"), przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. -Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221, 641, 803, 1414 i 2029) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Stosownie do art. 584-1 KSH, przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia).

W myśl art. 584-2 § 1 - 3 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ wskazał, że przekształcenie nie powoduje ustania bytu prawnego podmiotu, co uznawane jest jako realizacja zasady ciągłości podmiotowej.

Sąd stanowisko to podziela, gdyż skutkiem przekształcenia w znaczeniu prawnym nie jest następstwo prawne, lecz kontynuacja działalności przekształconego podmiotu.

Zgodnie z art. 584-2 § 1 KSH, sukcesja w takim przypadku obejmuje wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego, tak z zakresu prawa materialnego, jak i procesowego. Co istotne, w aktualnym stanie prawnym jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje także w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych (art. 93a § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Trafnie w ocenie Sądu, organ wskazał, że wszystkie powyższe tezy potwierdza też wyrok NSA z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 156/21, zgodnie z którym "Instytucja przekształcenia została uregulowana w przepisach art. 551 do art. 584 KSH i polega zasadniczo na zmianie formy ustrojowej spółki handlowej bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia oraz bez zmiany większości udziałowców. Do jej realizacji nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce nowej, gdyż zgodnie z art. 552 KSH zdanie pierwsze transformacja dokonuje się z dniem wpisania zmienionej organizacyjnie spółki (spółki przekształconej) do rejestru".

W myśl art. 93a ust. 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Stosownie do treści art. 93a ust. 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej.

Natomiast zgodnie z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Stąd na mocy powyższych przepisów, spółki powstałe w wyniku przekształcenia wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Natomiast jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, wstępuje tylko w prawa i tylko takie, które mogą być realizowane w formie spółki kapitałowej.

Sąd przypomina także, że w orzecznictwie NSA zagadnienie skutków podatkowych przekształcenia było rozpatrywane w licznych wyrokach (np. II FSK 1121/12, II FSK 2040/18, czy II FSK 2899/17 i innych). Wynika z nich, że Spółka powstała z przekształcenia nie jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej. Dodatkowo stanowisko organu potwierdzają rozstrzygnięcia w sprawach I SA/Po 469/23 , czy I SA/Kr 825/23. Sąd orzekający w pełni je podziela.

Reasumując, prawidłowy jest w ocenie Sądu pogląd, iż w wyniku przekształcenia nie dochodzi ero ustania bytu prawnego podmiotu, a następuje wyłącznie zmiana jego formy organizacyjno-prawnej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność przedsiębiorcy sprzed transformacji i przysługują jej wszelkie uprawienia przedsiębiorcy, co przekłada się także na sferę określonych praw i obowiązków podatkowych.

Zatem regułą jest kontynuowanie działalności przez spółkę przekształconą. Natomiast w konkretnych przypadkach ustawa o CIT może (co potwierdza też treść art. 553 KSH) traktować podatnika przekształconego jako rozpoczynającego nową działalność - tak stanowią przepisy art. 18da ust. 4 pkt 1, art. 16k ust. 11 i art. 19 ust. 1a pkt 1 ustawy o CIT, lecz nie jest możliwe stosowanie analogii tych przepisów do spornych kwestii.

Jednakże należy zwrócić uwagę, że na gruncie przepisów o ryczałcie od odchodów spółek nie ma takiego odniesienia co do traktowania spółki przekształconej jako podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że intencją ustawodawcy nie było wprowadzenie na gruncie ryczałtu od dochodów spółek preferencji, np. obniżonej stawki ryczałtu, dla podatników powstałych na skutek restrukturyzacji, w tym przekształcenia, lecz wyłącznie na rzecz nowych podatników, którzy wraz z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej zdecydowali się na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek.

Zatem, wbrew temu co twierdzi skarżący, spółka z o.o., która powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej nie jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec tego trafny jest pogląd, że Spółka nie będzie uprawniona do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych wynoszącej 10% podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 28o ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Sprawia to, że podniesiony w tym zakresie w skardze zarzut nie jest zasadny.

Odnosząc się do powołanych w skardze interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia przepisów prawa proceduralnego jak też art. 121 O.p. należy uznać za niezasadny.

Podkreślić należy, iż postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych jest postępowaniem odrębnym, szczególnym w stosunku do innych postępowań podatkowych. W postępowaniu tym nie przeprowadza się postępowania dowodowego, nie dokonuje się zatem analizy dokumentów, przesłuchania świadków ani oględzin. W postępowaniu tym nie obowiązuje zatem zasada, iż za dowód należy dopuścić wszystko co może mieć znaczenie w sprawie. Nie dokonuje się także polemiki z poglądami judykatury, czy orzecznictwa sądowego. Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów, co też organ w zaskarżonej interpretacji uczynił.

Tym samym zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14a Ordynacji podatkowej, zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie.

Za pozbawiony podstaw należy uznać także zarzut na ruszenia art. 2a Ordynacja podatkowa, poprzez niezastosowanie tego przepisu oraz odstąpienie od korzystnej dla Skarżącego wykładni przepisów prawa podatkowego.

Wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, nie będzie miała bowiem zastosowania w niniejszej sprawie. Tak jak zostało to wskazane, zasada z art. 2a Ordynacji podatkowej dotyczy bowiem tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa. Należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie nie istniały oraz nie istnieją żadne niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne co do treści przepisów prawa - ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo należy zauważyć, że w uzasadnieniu skargi opisując naruszenie przepisów postępowania, skarżący odnosi się do sytuacji nie mających związku ze sprawą (m.in. do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego, najmu na podstawie art. 28 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego).

Z uwagi na to, że kwestie te pozostają poza niniejszą sprawą, zostały pominięte przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Mając to na uwadze Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji organ nie dopuścił się błędnej wykładni prawa w odniesieniu do zaprezentowanego przez stronę stanowiska w zakresie w jakim nie zostało ono uznane za prawidłowe. W tej sytuacji orzeczono w myśl art. 151 p.p.s.a..