Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1393/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi ,,E" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 października 2022 r., nr 2201-IOV-1.4103.385-387.2021/10/05 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz za I i II kwartał 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 7087( siedem tysięcy osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 3 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS") działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej "O.p."), art. 5 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 15, art. 20 ust. 1, art.22 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 99 ust. 1 i 3, art. 42 ust. 1, i 11, art. 109 ust. 3 i art.41 ust.1 w zw. z art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz.1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania E. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 30 sierpnia 2021 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty do przeniesienia za IV kwartał 2013 r. oraz zobowiązania podatkowego za I i II kwartał 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

2.1. W toku przeprowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za IV kwartał 2013 r. oraz za I i II kwartał 2014 r. zakwestionowano wykazanie przez Spółkę, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej "WDT"), opodatkowaną według stawki 0%, czynności ujętych w fakturach wystawionych na rzecz C. B.V. z siedzibą w Holandii, wobec której Centralne Biuro Łącznikowe z Holandii poinformowało, że jest znikającym podatnikiem, żadne deklaracje podatkowe nie zostały złożone w 2014 r., a numer VAT został wyrejestrowany w dniu 5 listopada 2014 r.

2.2. Dokonane w toku kontroli ustalenia stanowiły podstawę wszczęcia postępowania podatkowego wobec Spółki, w zakresie rozliczenia podatku VAT za IV kwartał 2013 r. oraz za I i II kwartał 2014 r., które zakończyło się wydaniem przez Naczelnika US w dniu 30 sierpnia 2021 r. decyzji określającej Spółce w podatku od towarów i usług: za IV kwartał 2013 r. kwotę do przeniesienia w wysokości 85.887 zł, za I kwartał 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 88.720 zł, za II kwartał 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 203.138 zł. Organ I instancji stwierdził, że w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz C. B.V., zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził spełnienia przesłanek uznania za WDT, przez co dokonał kwalifikacji zafakturowanych czynności do sprzedaży krajowej, opodatkowanej według stawki 23% i dokonał ponownego rozliczenia podatku VAT za objęte postępowaniem okresy.

2.3. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Spółkę odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 3 października 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w sprawie został spełniony warunek zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przy czym wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.

Spór w sprawie dotyczy zakwestionowania przez organ I instancji uznania za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT), a w konsekwencji za objęte opodatkowaniem według stawki 0%, zafakturowane na C. B.V. dostawy towarów. Zdaniem organu winny one zostać zakwalifikowane jako dostawy na terytorium Polski i opodatkowane według stawki 23%.

Zdaniem Dyrektora IAS, w sprawie nie zostały spełnione warunki kwalifikacji zafakturowanych na C. B.V. dostaw do WDT, z uwagi na brak potwierdzenia wywozu na terytorium innego niż Polska kraju unijnego. Przywołując treść art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u., organ odwoławczy wskazał, że dla stwierdzenia WDT istotne jest m.in. wykazanie, że towar został wywieziony do innego państwa członkowskiego i wydany kontrahentowi. Jednak istotą sprawy jest właśnie brak dowodu na spełnienie powyższego. Materiał dowodowy sprawy (w tym przesłuchania świadków) nie potwierdza bowiem wywozu towarów do innego państwa członkowskiego. Wbrew twierdzeniu Strony, nie wynika to również z dokumentów CMR, które co najwyżej świadczą o wydaniu towarów kupującemu, tj. C. B.V. Istotą sprawy nie jest kwestionowanie wykonania zafakturowanych na rzecz C. B.V. przedmiotowych dostaw, a określenie WDT do tych dostaw, i w konsekwencji prawa do opodatkowania tych dostaw według stawki 0% - wskutek stwierdzenia braku potwierdzenia wywozu towarów za granicę, do kraju unijnego.

Spółka, wzywana do dostarczenia wszystkich faktur VAT, wystawionych i otrzymanych w IV kw.2013 r. oraz w I i II kw.2014 r., wraz z rejestrami zakupu i sprzedaży oraz dowodami zapłaty, stwierdziła, że nie posiada w archiwach dokumentów z okresu, za który prowadzone jest postępowanie, ze względu na odległe daty, nie przechowuje żądanych w wezwaniu dokumentów. Spółka wyjaśniła, że:

- dokumenty CMR sporządzał nadawca, tj. firma I., która, po dostarczeniu towarów do odbiorcy, przekazywała je do Spółki - zgodnie z CMR, odbiorcą towarów była firma C.,

- towar do firmy I. dostarczano pocztą kurierską - nie posiada zarchiwizowanej dokumentacji w tym zakresie, z uwagi na odległy czas,

- przekazywała informacje o płatnościach za zamówione towary z wykorzystaniem faktur proforma - na tej podstawie, zamawiający dokonywał płatności i można było realizować dostawę - z uwagi na brak obowiązku archiwizowania, nie posiada faktur proforma - na rachunek bankowy wpłynęły środki w ustalonej cenie, które były zapłatą za zamówiony towar - aby środki wpłynęły na rachunek bankowy, informację o kwocie do zapłaty zamawiający musiał otrzymać przed dokonaniem zapłaty, odbywało się to z wykorzystaniem faktur proforma,

- nie posiada faktur proforma, na które w przelewach bankowych powołały się podmioty dokonujące płatności - na podstawie telefonicznych zleceń od kontrahenta, handlowiec przygotowywał wyliczenie kwotowe, a następnie przekazywał klientowi dane, takie, jak kwota do zapłaty, numer proformy,

- przyporządkowanie wpłat następowało zgodnie z kwotą i datą zamówienia - nie posiada narzędzi do weryfikacji, czy wpłaty były dokonywane przez osoby fizyczne z Armenii, Rosji i Hong Kongu - odpowiedzialny był za to ówczesny pracownik, który obecnie nie pracuje, Spółka nie posiada szczegółowej wiedzy na ten temat,

- nie wie, dlaczego C. B.V. w taki sposób dokonywała płatności,

- nie zna okoliczności współpracy i związków pomiędzy podmiotami, które dokonały płatności za transakcje a C. B.V. - realizowała dostawy na rzecz C. B.V.

W toku postępowania, Spółka nie przedstawiła faktur proforma, na które powołały się podmioty, które dokonały płatności za faktury wystawione na rzecz C., choć z dokonanych przelewów wynika, że takie istniały - a wpłaty pochodzą od innych niż C. podmiotów, czego Spółka nie wyjaśniła. Wyjaśnienie w tym zakresie było istotne, gdyż pozwoliłoby ustalić ostatecznych odbiorców zafakturowanych towarów, w tym miejsce ich dostarczenia. Spółka nie wyjaśniła przecież, kto tak naprawdę był odbiorcą towarów, których sprzedaż udokumentowano fakturami wystawionymi na rzecz C. B.V., rozpoznanej, jako znikający podatnik, którego deklaracje podatkowe w roku 2014 nie zostały złożone, a w dniu 05.11.2014 r., został wyrejestrowany. Płatności pochodzą z Rosji, Armenii i Hong Kongu, tj. z krajów nieunijnych.

Kompletowaniem i nadzorem wysyłek towaru zafakturowanego na rzecz C. B.V., zajmowała się I. Sp. j., która wyjaśniła, że w okresie od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r. prowadziła działalność m.in. w zakresie kompletacji i nadzoru wysyłek dla C. B.V. - nie zawierała pisemnych umów z żadnym z dostawców do C. B.V. – terminy dostaw/wysyłek towarów uzgadniano telefonicznie lub mailowo - faktury i dokumenty CMR, potwierdzające odbiór towarów przez C., wysyłano do skarżącej Spółki listami poleconymi – I. Sp.j. posiada zaplecze do krótkoterminowego magazynowania, ponieważ wynajmuje powierzchnię biurowo-magazynową z rampą przeładunkową. Pracownicy firmy I. ładowali przyjęty towar na auto przysłane przez C. B.V. w obecności kierowcy. I. Sp.j. nie przedstawiła żadnych dowodów na kontakty z firma C. I. Sp.j. dodatkowo poinformowała, że wszelkie uzgodnienia, dotyczące m.in. terminów dostaw towarów od skarżącej Spółki dla C. B.V., były dokonywane telefonicznie lub mailowo - po takim czasie, nie pamięta konkretnych imion i nazwisk osób, z którymi prowadzono rozmowy - dokumenty CMR przekazywane były od odbiorcy towaru listami poleconymi - dokumenty CMR sporządzała firma I., na drukach przewożonych przez kierowców aut przysyłanych przez firmę C.

Kolejno, organ odwoławczy przytoczył zeznania E. O. i K. P. (współwłaścieli I. Sp.j.), z których wynikało, że Skarżąca była jednym z dostawców towarów dla C. B.V., które kompletowane były przez I. Sp.j. i wysyłane do C. B.V. Transport towaru z E. do I. realizowały firmy kurierskie, a z I. do C. B.V. towar był ładowany na ciężarówki z różnych firm, przysyłanych przez C. B.V. Nabywcą towarów była C. B.V., a krajem przeznaczenia była Litwa. Nie wiadomo, gdzie był wożony towar odbierany przez C. B.V. Dokument CMR był wystawiany w W., do towaru dostarczanego przez E., i wraz z towarem i fakturą przekazywany był przez kierowcę do C. B.V.

Wobec powyższego, Dyrektor IAS uznał, że nie jest faktem bezsprzecznym potwierdzenie przez firmę I., że to C. była odbiorcą wysyłanych towarów w innym państwie członkowskim.

Przytaczając treść zeznań M. P. oraz P. C., organ stwierdził, że nie potwierdzili oni uczestnictwa w obsłudze transakcji z C. B.V. w okresie grudzień 2013 r. - styczeń 2014 r.

Dyrektor IAS stwierdził, że potwierdzenia doręczenia zafakturowanych towarów za granicą, na terytorium innego niż Polska kraju unijnego, nie udało się pozyskać również w toku przesłuchań kolejnych świadków, przywołując treść zeznań S. U., A. P., W. J., Ł. Ł., R. K. i Ł. W. Organ stwierdził, że wobec rozbieżności pomiędzy wyjaśnieniami Strony a treścią zeznań przesłuchanych świadków, a także braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów do innego kraju unijnego, w wykonaniu zafakturowanych czynności dostaw, Spółka nie byłą uprawniona do kwalifikacji jako WDT, z opodatkowaniem według stawki 0%, zafakturowanych na C. B.V. przedmiotowych dostaw, w łącznej kwocie 446.330,85 zł. Dostawy należało zatem uznać za sprzedaż krajową, podlegającą opodatkowaniu według stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji, na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. należało określić wartość podatku należnego, liczoną "rachunkiem w stu", w łącznej kwocie 83.460 zł.

Końcowo, odnosząc się do zarzutów odwołania, organ uznał je za bezzasadne.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie sprawy pod jej nieobecność, a także przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do odwołania. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, co prowadzi do tego, że jego ocena nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny wskutek błędnych ustaleń polegających m.in. na:

a) pominięciu w rozstrzygnięciu mocy dowodowej dokumentów dostaw - CMR, delivery notes,

b) pominięciu zeznań świadków I., pracowników skarżącej i prezesa zarządu skarżącej potwierdzających fakt współpracy i wykonanie transakcji WDT,

c) ustaleniu, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie, mimo iż organ ustalił, że nikomu nie przedstawiono w związku z toczącym się postępowaniem zarzutu w okresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

d) stwierdzeniu, że świadkowie przesłuchani w sprawie nie potwierdzili przeprowadzenia przedmiotowych transakcji,

e) stwierdzeniu, że przedstawiciele nie mogli posługiwać się w obrocie handlowym językiem rosyjskim, skoro kontrahent prowadzi działalność na terenie Holandii,

f) przyjęciu, że faktury pro forma miałyby mieć istotne znaczenie dla rozliczeń księgowo-podatkowych,

g) oczywistym błędnym stwierdzeniu, że dokumenty CMR nie potwierdzą odbioru towaru przez kontrahenta / wywozu towaru do innego państwa członkowskiego,

h) oczywistym błędnym stwierdzeniu, że strona nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie dostaw,

i) błędnym stwierdzeniu, że wierzyciel ma obowiązek weryfikacji płatności wskazanych na wystawione przez niego faktury,

j) błędnym stwierdzeniu, że podatnik ma obowiązek weryfikacji co dzieje się ze sprzedanymi przez niego towarami po ich odbiorze przez kontrahenta, który dokonał ich zakupu,

k) błędnym stwierdzeniu, że utrata statusu VAT przez kontrahenta stwierdzona w dacie 05.11.2014 r. miała mieć znaczenie dla transakcji zakończonych w II kwartale 2014 r.;

2) art. 120 O.p. poprzez przyjęcie, że podatnik ma pozaustawowy obowiązek weryfikacji każdego kontrahenta w sposób szerszy niż poprzez sprawdzenie informacji we właściwym rejestrze, tj. przez sprawdzanie każdego kontrahenta pod kątem weryfikacji jego wiarygodności i uczciwości, poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi między innymi na: brak zachowania takiej staranności i ostrożności, które zapobiegają możliwości udziału w procederze nadużycia prawa i brak niebudzących żadnych wątpliwości dowodów współpracy z kontrahentem;

3) art. 121 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w nim stwierdzeń zbyt ogólnych, co uniemożliwiło realizację zasady pogłębiania zaufania do organów Państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, w szczególności niewyjaśnienie dlaczego organ pomija dowody zgromadzone w aktach sprawy wprost świadczące o wykonaniu przedmiotowych dostaw przy stwierdzeniu, że podatnik nie przedstawił "żadnych dowodów", czy też niewyjaśnienie dlaczego poszczególnym dokumentom i dowodom odmówiono mocy dowodowej wywodząc wbrew ich treści wnioski przeciwne, także poprzez niewskazanie które konkretnie dokumenty organ pominął w materiale dowodowym sprawy;

4) art. 210 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o podejrzenie, a nie ustalony stan faktyczny, podczas gdy - zgodnie z treścią przepisu, którego naruszenie zarzucono, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Podejrzenie nie jest w żaden sposób tożsame z udowodnieniem, więc decyzja nie została oparta na udowodnionych faktach, lecz jedynie przypuszczeniu / podejrzeniu organu kontroli skarbowej;

5) art. 70 O.p. poprzez nieumorzenie postępowania, mimo iż zobowiązanie podatkowe objęte postępowaniem uległo przedawnieniu

6) art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, że podatnik nie spełnił warunków do zastosowania stawki 0% dla opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, także poprzez nieuzasadnione uznanie przez organ, że podatnik nie spełnił warunków do skorzystania z takiej stawki podatku.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Postanowieniem z dnia 31 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1393/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS z dnia 3 października 2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

6.3. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż bezzasadny jest zarzut dotyczący instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego skutkującego brakiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a tym samym przedawnienia się objętego postępowaniem zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 sygn. akt I FPS 1/21 odniósł się do dokonywania przez sądy administracyjne oceny zgodności z prawem stosowania przez organy podatkowe art. 70 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70c O.p. przy wydawaniu decyzji podatkowych. Zauważono, że w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowała się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów, wbrew celowi dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, co zrodziło konieczność korekty dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenia się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne. NSA wskazał, że według tejże linii, podstawą do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może być pozorowane działanie organów właściwych w sprawach uruchamiania postępowań karnych skarbowych, których celem jest jedynie przedłużenie tym samym organom działającym w charakterze organów podatkowych czasu do wydania decyzji podatkowej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wśród organów postępowania przygotowawczego, wymienionych w art. 118 § 1 i 2 k.k.s. główny ciężar prowadzenia takich postępowań spoczywa na naczelniku urzędu skarbowego oraz naczelniku urzędu celno-skarbowego. Zauważono również, że przyjęcie takiej interpretacji zakresu uprawnień sądów administracyjnych miało swoje źródło w okolicznościach faktycznych spraw kontrolowanych przez te sądy. Z jednej strony wynikał z nich oczywisty i widoczny bez konieczności prowadzenia pogłębionej analizy brak podstaw materialnoprawnych lub procesowych do wszczynania postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z drugiej zaś zbliżał się termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia, uniemożliwiający prowadzenie postępowania podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie zawiadomieniem z dnia 6 listopada 2019 r. poinformowano Spółkę o zawieszeniu, z dniem 5 listopada 2019 r. (data wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia), na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kw. 2013 r. oraz za I i II kw.2014 r., z uwagi na wszczęcie dochodzenia karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 KKS, w zb. art. 62 § 2 KKS, w zb. z art. 61 § 1 KKS. Przesyłka, zawierająca powyższe zawiadomienie, skierowana na ręce pełnomocnika Spółki, została uznana za doręczoną w sposób zastępczy na podstawie art.150 § 4 O.p. z dniem 22 listopada 2019 r. Natomiast Spółce powyższe zawiadomienie doręczono w dniu 8 listopada 2019 r. Pismem z dnia 3 marca 2022 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni poinformował, że dochodzenie pozostaje w toku oraz przekazał postanowienie z dnia 6 listopada 2019 r. o przedstawieniu zarzutów i protokoły przesłuchań dziewięciu świadków, przeprowadzonych w okresie od 9 października 2020 r. do 25 sierpnia 2021 r.

Ze wskazanych okoliczności w kontekście przywołanych powyżej przepisów prawa jednoznacznie wynika spełnienie w niniejszej sprawie warunków zawieszenia biegu terminu przedawnienia - Strona została prawidłowo zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia dochodzenia karno-skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia związane jest z niewykonaniem tego zobowiązania. Wbrew podnoszonym w skardze twierdzeniom irrelewantna dla słuszności powyższej konstatacji pozostaje okoliczność, czy i kiedy przedstawiono zarzuty osobie podejrzanej.

W ocenie Sądu, w świetle uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 sygn. akt I FPS 1/21 nie można przyjąć, że w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Co istotne, decyzja organu II instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne w kwestii "instrumentalności" zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dyrektor IAS odniósł się zarówno do kwestii "rozpoczęcia" zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak również przeprowadził postępowanie wyjaśniające w kwestii przyczyn i okoliczności stanowiących podstawę wszczęcia śledztwa oraz podjętych w jego trakcie czynności.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny sprawy nie pozwala na formułowanie wniosku o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Analiza akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji nie daje uzasadnionych podstaw do przyjęcia za zasadne twierdzeń strony skarżącej. Zaznaczyć należy, że zawiadomienie z dnia 17 czerwca 2019 r. o popełnieniu czynu zabronionego zostało sporządzone po dwóch miesiącach od wszczęcia kontroli podatkowej w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za IV kwartał 2013 r. oraz za I i II kwartał 2014 r. Organ dochodzeniowy aktywnie prowadził wszczęte postępowanie, przystąpił do gromadzenia materiału dowodowego, podjął w jego toku realne czynności, w tym przeprowadził przesłuchania wielu, istotnych dla oceny sprawy, świadków, jak również przedstawił zarzuty podejrzanemu. Zauważyć przy tym należy, że dla sporządzenia zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego, wszczęcia postępowania karno-skarbowego, czy postawienia podejrzanemu zarzutów nie jest istotny etap postępowania (kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe, postępowanie odwoławcze), lecz okoliczność czy organ posiada informacje, materiały uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Reasumując, w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2013 r. i nie można stawiać tezy o "instrumentalnym" wszczęciu postępowania karno-skarbowego. W rozpoznawanej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., od zaistnienia których uzależniony jest skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

6.4. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności przyjęcia przez organ odwoławczy, że Skarżąca Spółka nieprawidłowo uznała, udokumentowane fakturami VAT, dokonane na rzecz C. B.V. dostawy towarów, jako wykonane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług według stawki 0%. Zdaniem organu w sprawie nie zostały spełnione warunki kwalifikacji przedmiotowych dostaw do WDT, z uwagi na brak potwierdzenia przez Spółkę wywozu towaru na terytorium innego niż Polska kraju unijnego. WDT podlega bowiem opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem m.in. że podatnik posiada dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.). Dowodami takimi są np. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (art. 42 ust. 3 u.p.t.u.), a jeśli te są niewystarczające to mogą być to również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła WDT, w szczególności: korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie, dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, dokument potwierdzający zapłatę za towar, dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 42 ust. 11 u.p.t.u.).

Zdaniem Skarżącej, nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe doprowadziło do błędnego ustalenia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i jego dowolnej oceny, bowiem Skarżąca przedstawiła dokumenty potwierdzające wywóz towarów na Litwę oraz ich odbiór przez nabywcę, czego dowodzi zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

W tak zakreślonym sporze konieczne jest odniesienie się w pierwszej kolejności do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ocenę w zakresie ustalenia stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd stwierdza, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

Przepis art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 84/17, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Jeżeli zaś sąd stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt FSK 169/04).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organ odwoławczy nie wywiązał się w sposób prawidłowy z obowiązku ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w jej całości. W niniejszej sprawie stan faktyczny ustalony został w sposób niepełny i niejednoznaczny, co uniemożliwia dokonanie kontroli materialnoprawnej zaskarżonej decyzji, pod kątem prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy wykładni przepisów prawa materialnego.

Sąd wskazuje, iż w art. 122 O.p. ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższa regulacja nakłada na organy podatkowe obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, zarówno w zakresie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak i stosowania norm prawa materialnego. W tym kontekście organy zobowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Powyższe obowiązki precyzuje określona w art. 187 § 1 O.p. zasada kompletności materiału dowodowego, zgodnie z którą organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast art. 191 O.p. określa, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ winien zatem dokonać ustaleń w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W uzasadnieniu decyzji organ winien w sposób właściwy przedstawić przesłanki, którymi kierował się dokonując określenia wysokości zobowiązania podatkowego, przywołując ustalony w sprawie stan faktyczny oraz znajdujące doń zastosowanie, a stanowiące podstawę zapadłych rozstrzygnięć, przepisy prawa materialnego. Organ odwoławczy nadto zobowiązany jest odnieść się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne i faktyczne uzasadnienie decyzji musi spełniać wymogi art. 210 § 4 O.p.

Podkreślenia wymaga, że podstawowe znaczenie dla postępowania ma prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego, który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko takie ustalenie faktów umożliwia prawidłowe określenie zakresu praw i obowiązków strony.

Przenosząc powyższe rozważania do realiów przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie ustalił dokładnie stanu faktycznego sprawy, a dokonana przez niego ocena zebranego materiału dowodowego nie mieściła się w granicach przyznanej mu przepisami prawa swobody, co skutkowało naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, przedstawiony w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie upoważniał organu odwoławczego do jednoznacznego stwierdzenia, że Skarżąca nie wykazała, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy (C. B.V.) na terytorium Litwy. Organ II instancji ograniczył się wyłącznie do wskazania treści wyjaśnień złożonych przez Spółkę i przewoźnika – I. Sp.j. (w których opisano zasady współpracy obydwu tych podmiotów z odbiorcą towarów, czyli C. B.V.) oraz zeznań dziesięciu świadków (przy czym wskazując na istniejące w nich rozbieżności nie przytoczył, na czym te rozbieżności polegały). Z tych okoliczności organ odwoławczy wywiódł tezę, że "materiał dowodowy sprawy (w tym przesłuchania świadków) nie potwierdza bowiem wywozu towarów do innego państwa członkowskiego. Wbrew twierdzeniu Strony, nie wynika to również z dokumentów CMR, które co najwyżej świadczą o wydaniu towarów kupującemu, tj. C. B.V." Kolejno, przecząc własnym twierdzeniom, Dyrektor IAS wskazał, że "Spółka nie wyjaśniła przecież, kto tak naprawdę był odbiorcą towarów, których sprzedaż udokumentowano fakturami wystawionymi na rzecz C. B.V., rozpoznanej, jako znikający podatnik, którego deklaracje podatkowe w roku 2014 nie zostały złożone, a w dniu 05.11.2014 r., został wyrejestrowany." W związku z powyższym zasadne jest twierdzenie, iż organ odwoławczy zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego w taki sposób, który pozwalałby na jednoznaczne ustalenie podmiotu, któremu Skarżąca dostarczyła przedmiotowy towar oraz miejsca dostawy tegoż towaru. Okoliczności te były kluczowe dla odtworzenia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i jego prawidłowej subsumpcji pod przepisy prawa materialnego, a tym samym kwalifikacji przedmiotowych transakcji jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Zauważyć przy tym należy, iż wbrew twierdzeniom organu, zbędne jest wykazywanie przez stronę skarżącą końcowego (ostatecznego) odbiorcy zafakturowanych towarów, w tym miejsca ich dostarczenia. W rozpatrywanej sprawie istotna jest bowiem wyłącznie okoliczność ustalenia faktycznego bezpośredniego (pierwszego) odbiorcy towarów sprzedanych przez skarżącą Spółkę oraz miejsca ich dostarczenia. Nie można bowiem wymagać od skarżącej spółki dysponowania wiedzą, czy wręcz - jak wymagał tego organ – dowodami dotyczącymi kolejnych (ostatecznych) podmiotów, którym dostarczono towary. Nie ostateczny (końcowy) odbiorca, lecz pierwszy, bezpośredni nabywca towarów od skarżącej Spółki ma znaczenie w rozpatrywanej sprawie.

Kolejno, podkreślanie okoliczności braku przedstawienia przez skarżącą Spółkę faktur proforma, na które powoływały się podmioty dokonujące płatności za faktury wystawione na rzecz C. B.V., nie może przesądzać o braku wykazania wywozu towarów w ramach WDT do innego kraju członkowskiego. Co więcej, powoływana przez organ okoliczność, iż płatności pochodzą z Rosji, Armenii i Hong Kongu, czyli z krajów nieunijnych, również pozostaje irrelewantna wobec wskazanych przepisami prawa wymogów dysponowania przez podmiot stosowną dokumentacją potwierdzającą wywóz przedmiotowych towarów z Polski do innego kraju członkowskiego.

Powyższe znamienne jest zwłaszcza w kontekście całkowitego pominięcia przez organ odwoławczy dokonania dokładnej analizy przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentów przewozowych CMR oraz delivery notes, według których doszło do wywozu towaru w ramach przedmiotowych transakcji z terytorium Polski na terytorium Litwy. Dokumenty te zaś są jednym z podstawowych środków dowodzenia przez podatnika spełnienia określonych w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. warunków uznania tychże transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a tym samym objęcia ich stawką podatku 0%. Dyrektor IAS tymczasem, pomijając analizę - zgromadzonych w aktach sprawy już na etapie postępowania kontrolnego - dokumentów CMR oraz delivery notes, konstatuje w zaskarżonej decyzji, iż brak dokumentów potwierdzających wywóz towarów do innego kraju unijnego skutkował odmową przyznania stronie uprawnienia do objęcia przedmiotowych dostaw stawką podatku 0% obowiązującą dla WDT. Brak szczegółowej analizy przedłożonej przez stronę skarżącą dokumentacji i ograniczenie się przez organ odwoławczy do wybiórczego przywołania tych okoliczności, które potwierdzają przyjętą przez ten organ tezę, z pominięciem dowodów przeciwnych, przy jednoczesnym braku uzasadnienia doboru materiału dowodowego, urąga przywołanym powyżej zasadom prowadzenia postępowania podatkowego.

Podkreślić również należy, iż Dyrektor IAS przywołując treść wyjaśnień złożonych przez skarżącą Spółkę i przewoźnika – I. Sp.j. oraz zeznań złożonych przez świadków, nie dokonał ich analizy ani oceny we wzajemnym powiązaniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie, ani nie wskazał, którym wyjaśnieniom, czy zeznaniom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności, i z jakich powodów. Lakoniczne wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż zaistniały "rozbieżności pomiędzy wyjaśnieniami Strony a treścią zeznań przesłuchanych świadków" bez wykazania na czym owe rozbieżności polegały, a tym samym z jakich powodów wyjaśnienia strony, bądź zeznania świadków, nie mogły przysłużyć się odtworzeniu zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, nie spełnia wymienionych w art. 210 § 4 O.p. wymogów uzasadnienia faktycznego decyzji organu podatkowego. Wbrew temu przepisowi, zaskarżona decyzja nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, ani przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Co więcej, w zaskarżonej decyzji organ II instancji pominął przytaczane przez Skarżącą już w złożonym odwołaniu okoliczności faktyczne, które nie były w ogóle przedmiotem rozważań w trakcie prowadzonego postępowania (w tym m.in. dokonanie przez skarżącą spółkę weryfikacji kontrahenta w systemie VIES i posiadania przez niego aktualnego w dacie dokonywania transakcji statusu podatnika VAT, czy choćby dysponowanie przezeń dokumentami delivery notes). Organ odwoławczy de facto zignorował zarzuty Skarżącej, która w odwołaniu wskazywała na podważające ustalenia organu podatkowego I instancji okoliczności.

Dyrektor IAS winien był dokonać dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, to bowiem stanowi przesłankę prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego. Rację należy przyznać Skarżącej, iż w związku z powyższym Dyrektor IAS był zobowiązany na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy rekonstrukcji rzeczywistego stanu faktycznego organ powinien rozpatrzyć każdy z dowodów z osobna oraz wszystkie dowody łącznie. Dysponując prawem do swobodnej oceny dowodów organ mógł co prawda dać wiarę tylko części z zebranych dowodów, jednakże odrzucenie niektórych dowodów musiało zostać oparte na racjonalnych przesłankach, zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.

Powołanie się w zasadniczej mierze na ustalenia poczynione przez organ I instancji przy jednoczesnym częściowym przedstawieniu własnej oceny w sprawie, opartej na wybiórczo dobranym materiale dowodowym, nie wypełnia wymagań określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania. Jak słusznie podniesiono we wniesionej skardze, wiele z okoliczności, przywoływanych przez Skarżącą już na etapie wniesionego odwołania od decyzji organu I instancji, zostało przez organ odwoławczy całkowicie pominiętych przy odtwarzaniu zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Nie znalazły one odzwierciedlenia w treści zaskarżonej decyzji, nie zostały uwzględnione przy dokonywaniu oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie zostały poddane analizie organu w kontekście pozostałych okoliczności sprawy. Zaniechanie to niewątpliwie miało wpływ na nieprawidłowe i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Uznanie C. B.V., czyli kontrahenta Skarżącej Spółki, za znikającego podatnika przez administrację podatkową innego kraju, brak składania przezeń deklaracji podatkowych w 2014 r. oraz wykreślenie tegoż podmiotu z rejestru podatników VAT w dniu 5 listopada 2014 r. (a zatem już po przeprowadzeniu przedmiotowych transakcji), nie może uzasadniać braku dokonania przez organ odwoławczy ustaleń w zakresie faktycznego wywozu towarów w ramach przedmiotowych transakcji z terytorium kraju oraz dostarczenia ich do innego kraju członkowskiego (jak wynika z dokumentów CMR – na Litwę). Przesądza to zasadność konstatacji Sądu o braku dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, braku rzetelnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, braku ponownego ustalenia zaistniałego stanu faktycznego, braku jego ponownej oceny w kontekście mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa, a także braku merytorycznego odniesienia się do zarzutów odwołania. Tym samym twierdzenie organu odwoławczego o braku wykazania przez Spółkę wywozu towarów poza terytorium kraju do innego kraju członkowskiego – skutkujące odmową uznania przedmiotowych transakcji za WDT i przyznania Skarżącej prawa do zastosowania stawki podatku 0% dla nich – jest na obecnym etapie postępowania nieuzasadnione, a co najmniej przedwczesne.

W świetle powyższych rozważań, rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd uznaje, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie dokonał prawidłowego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz oceny zgromadzonego materiału dowodowego w granicach przyznanej mu przepisami prawa swobody. Sąd wskazuje, że organ odwoławczy nie dokonał jednoznacznego ustalenia wszelkich istotnych dla podjęcia rozstrzygnięcia okoliczności sprawy, które konieczne były dla prawidłowej oceny przeprowadzonych przez Skarżącą dostaw towarów. Postępowanie dowodowe w powyższym zakresie nie zostało przeprowadzone w prawidłowy sposób. Niewystarczająca okazała się również odpowiedź Dyrektora IAS na postawione przez Skarżącego w odwołaniu zarzuty dotyczące decyzji Naczelnika US. W takich okolicznościach nie doszło do pełnego, ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy w drugiej instancji. Braki te doprowadziły Sąd do uznania, iż przeprowadzone przez Dyrektora IAS postępowanie odwoławcze uchybia zasadom prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasadzie kompletności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), zasadzie przekonywania stron (art. 124 O.p.), zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) oraz zasadzie dwuinstancyjności (art. 127 O.p.).

Prawidłowo przeprowadzone postępowanie drugoinstancyjne powinno doprowadzić do ponownego rozpoznania sprawy od nowa w jej całości, przy rozważeniu przepisów prawa materialnego i proceduralnego oraz argumentacji przedstawionej w odwołaniu. W związku z tym zadaniem organu odwoławczego będzie ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego, mając na względzie konieczność ustalenia i uwzględnienia okoliczności faktycznych wskazanych w niniejszym uzasadnieniu (w tym przedstawionej przez Skarżącą dokumentacji) oraz dokonaną przez Sąd analizę przywołanych przepisów prawa, a następnie dokonanie oceny tak ustalonego stanu faktycznego w świetle znajdujących doń zastosowanie przepisów prawa materialnego. Wówczas to organ podatkowy władny będzie ocenić prawidłowość podjętej przez organ I instancji decyzji w przedmiocie odmowy kwalifikacji dokonanych przez Skarżącą dostaw towarów jako WDT, a tym samym odmowy przyznania jej uprawnienia do zastosowania stawki podatku 0% do tychże transakcji.

6.5. Podsumowując, Sąd stwierdza, że z uwagi na niepełne i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz jego błędną ocenę, organ odwoławczy dopuścił się naruszenia wskazanych powyżej przepisów prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić wskazania co do dalszego postępowania oraz ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

6.6. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 7.087 zł, w tym kwotę 1.670 zł tytułem uiszczonego wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 5.400 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).