Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1252/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Borys Marasek (spr.), Anna Rotter, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 sierpnia 2022 r. nr 2401-IEW1.4253.11.2022.18 UNP: 2401-22-191168 w przedmiocie określenia i ustalenie przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 24 sierpnia 2022 r. nr 2401-IEW1.4253.11.2022.18, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i 2, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: o.p.), po rozpoznaniu odwołania A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. (dalej: skarżąca, podatnik, spółka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: Naczelnik US) z dnia 28 stycznia 2022 r. nr [...], którą organ określił:

- przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. w wysokości 38.059,00 zł, w tym podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy w wysokości 38.059,00 zł,

- przybliżoną kwotę zawyżenia zwrotu podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. w wysokości 7.498,00 zł, z odsetkami w kwocie 924,00 zł, należnymi od 15.07.2020 r.,

- przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. w wysokości 0,00 zł, w tym podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł,

- przybliżoną kwotę zawyżenia zwrotu podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. w wysokości 63.856,00 zł, z odsetkami w kwocie 6.956,00 zł, należnymi od 18.09.2020 r.,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. w wysokości 705,00 zł, z odsetkami w kwocie 85,00 zł,

ustalił:

- przybliżoną wartość zobowiązania, o którym mowa w art. 112b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) za kwiecień 2020 r. w wysokości 2.249,40 zł,

- przybliżoną wartość zobowiązania, o którym mowa w art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. w wysokości 64.561,00 zł,

i dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącej:

- kwoty (podlegającej wpłacie na rachunek Urzędu Skarbowego) ww. zawyżenia zwrotu podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. w wysokości 7.498,00 zł, z odsetkami w kwocie 924,00 zł, należnymi od 15.07.2020 r. do dnia wydania decyzji,

- kwoty (podlegającej wpłacie na rachunek Urzędu Skarbowego) ww. zawyżenia zwrotu podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2020r. w wysokości 63.856,00 zł, z odsetkami w kwocie 6.956,00 zł, należnymi od 18.09.2020r. do dnia wydania decyzji,

- kwoty (podlegającej wpłacie na rachunek Urzędu Skarbowego) ww. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. w wysokości 705,00 zł, z odsetkami w kwocie 85,00 zł należnymi do dnia wydania decyzji,

- wykonania ww. zobowiązania, o którym mowa w art. 112b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. w wysokości 2.249,40 zł,

- wykonania ww. zobowiązania, o którym mowa w art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. w wysokości 64.561,00 zł.

Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia 28 stycznia 2022 r., wydaną w toku kontroli podatkowej, Naczelnik US określił w podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2020 r. przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego, ustalił przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 112b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r., ustalił przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. oraz dokonał zabezpieczenia zobowiązań wskazanych w sentencji decyzji wraz z naliczonymi odsetkami na majątku skarżącej. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w ramach kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2020 r.

Od decyzji tej skarżąca wniosła odwołanie zarzucając, że: "1. Pełnomocnik Z. B. został ustanowiony pełnomocnikiem wyłącznie w ramach prowadzonej kontroli podatkowej, której elementem nie jest postępowanie zabezpieczające. Skutkiem tego decyzja została doręczona osobie nieupoważnionej i nie weszła do obrotu prawnego. Jednocześnie pracownicy organu podatkowego naruszyli tajemnicę służbową i ujawnili nieznane pełnomocnikowi w kontroli podatkowej dane i okoliczności, o których jest mowa w decyzji. Kierujący jednostką lub/i organ odwoławczy winien wszcząć niezwłocznie określone w przepisach prawa działania wywołujące skutki na niwie odpowiedzialności służbowej osób, które zawiniły. Poprzez wadliwe doręczenie naruszono w stopniu rażącym przepis art. 211 Ordynacji podatkowej.

2. Brak jest podstaw do wydania decyzji zabezpieczającej w przedmiotowym przypadku. Organ samodzielnie dowodzi tego na str. 21 skarżonej decyzji. Na kartach kontowych podatnika nie figurują żadne zaległości podatkowe. Nie jest prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne. Zatem nie ma podstaw do zabezpieczenia co obraża przepis art. 33 §1 Ordynacji podatkowej".

Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o uznanie, że ww. decyzja nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na jej doręczenie osobie nieupoważnionej, w przypadku gdy organ uzna doręczenie skarżonej decyzji za prawidłowe, uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Ponadto skarżąca wskazała na istniejącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym według deklaracji VAT-7 za grudzień 2021 r. w wysokości 89.057 zł oraz na zysk spółki wynoszący za rok 2020 170.288 zł, co zdaniem skarżącej świadczy o możliwościach płatniczych spółki. Skarżąca odniosła się też do kwestionowanych transakcji oraz skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z opodatkowanymi dostawami.

W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości obejmujące dwa okresy miesięczne, tj. kwiecień i czerwiec 2020 r.

W toku kontroli ustalono:

1. Zakup zestawu konduktometrycznego [...] zgodnie z fakturą nr [...] z dnia 29 kwietnia 2020 r. od kontrahenta K. K. G., (str. 23- 25 Protokołu kontroli podatkowej).

2. Sprzedaż systemu konduktometrów zgodnie z fakturą nr [...] z dnia 29 kwietnia 2020 r. na rzecz podmiotu [...]T. GmbH - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (str. 25-28 Protokołu Kontroli Podatkowej).

3. Zakup zestawu do sejsmiki [...] zgodnie z fakturą nr [...] z dnia 19 czerwca 2020 r. od podmiotu U. S.A., (str. 32-34 Protokołu kontroli podatkowej).

4. Zakup ramy pomiarowej do sejsmiki zgodnie z fakturą nr [...] z dnia 26 czerwca 2020 r. od podmiotu P. Sp. z o. o., (str. 35-36 Protokołu kontroli podatkowej).

5. Sprzedaż zestawu do sejsmiki [...] na rzecz [...]T. GmbH, zgodnie z fakturą nr [...] z dnia 22 czerwca 2020 r. (str. 37-38 Protokołu kontroli podatkowej).

Dokonano także ustaleń w zakresie powiązań osobowych i kapitałowych istniejących pomiędzy kontrahentami (str. 45-52 Protokołu kontroli podatkowej).

P. N. Prezes Zarządu skarżącej, w odpowiedzi na wskazanie powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy kontrahentami wyjaśnił, iż występują powiązania osobowe z firmami: U. S.A., P. Sp. z o.o., skarżącą, B. Sp. j., i spółki te realizują zadania na rzecz innych spółek w ramach swoich kluczowych kompetencji.

Kontrolujący dokonali następujących ustaleń:

Skarżąca została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 9 sierpnia 2019 r. Jako adres siedziby spółki wskazano: J., ul. [...]. Wspólnikiem i Prezesem Zarządu spółki jest P. N.. Ponadto wspólnikiem jest A1. Sp. z o.o. A2. Spółka komandytowo-akcyjna. Komplementariuszem reprezentującym spółkę oraz prowadzącym jej sprawy jest A1. Sp. z o.o. B. Sp. j. jest właścicielem nieruchomości położonej w J., przy ul. [...], gdzie znajduje się siedziba skarżącej.

U. S.A. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 20 września 2016 r. Jako adres siedziby wskazano G., ul. [...] do 21 lipca 2020 r., od 22 lipca 2020 r. adres siedziby: R. ul. [...]. Jedynym akcjonariuszem jest P. N..

P. Sp. z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 11 września 2015 r. Jako adres siedziby w badanym okresie wskazano: J., ul. [...]. 29 maja 2020 r. Sąd dokonał wpisu w zakresie osoby Prezesa Zarządu, którym został P. N.. Ponadto P. N. jest również wspólnikiem P. Sp. z o.o. Spółka B. Sp. j. jest właścicielem nieruchomości położonej w J., przy ul. [...], gdzie znajduje się również siedziba skarżącej i P. Sp. z o.o.

B. Sp. j. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 22 września 2006 r. Jako adres siedziby w badanym okresie wskazano: J., ul. [...]. P. N. jest wspólnikiem spółki jawnej B. Sp. j. Spółka jest właścicielem nieruchomości położonej w J., przy ul. [...].

Grupa G. Sp. z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 17 lipca 2015 r. Wspólnikiem i Prezesem Zarządu jest L. P., który jest również wspólnikiem i Prezesem Zarządu M. Sp. z o.o., której wspólnikiem jest również A1. Sp. z o.o. A2. SKA, będąca również wspólnikiem skarżącej.

Zatem wspólnik i Prezes Zarządu Grupa G. Sp. z o.o. jest także wspólnikiem innej spółki, w której udziały posiada wspólnik skarżącej.

W toku kontroli został zgromadzony materiał dowodowy, pozwalający na zobrazowanie mechanizmu przebiegu transakcji gospodarczych, gdzie przedmiotem sprzedaży był: zestaw konduktometryczny [...], a także zestaw do sejsmiki [...] i rama pomiarowa do sejsmiki - co zostało zobrazowane na str. 46-47 Protokołu kontroli podatkowej.

Według ustaleń, przepływ środków pieniężnych (przedmiot sprzedaży: zestaw konduktometryczny z [...]) przedstawia się następująco:

- Grupa G. Sp. z o.o. dokonuje zapłaty na rzecz [...]T. GmbH, który następnie 24 lipca 2020 r. płaci na rachunek skarżącej kwotę 54.500 EUR za fakturę nr [...];

- skarżąca, po otrzymaniu zapłaty reguluje swoje zobowiązania tytułem faktury [...] na rzecz K. K. - 26 lipca 2020 r. płaci 40.098,00 zł.

Natomiast przepływ środków pieniężnych (przedmiot sprzedaży: zestaw do sejsmiki i rama pomiarowa) przedstawia się następująco:

- Grupa G. Sp. z o.o. dokonuje zapłaty na rzecz [...]T. GmbH tytułem faktury nr [...] z dnia 14.06.2020 r. i nr [...] z dnia 10.07.2020 r. w dniach 29.06.2020 r. i 18.08.2020 r. w kwocie 132.000,00 zł, który to podmiot następnie 7.09.2020 r. przelewa na rachunek bankowy skarżącej kwotę 82.000,00 zł;

Skarżąca, po otrzymaniu zapłaty, reguluje swoje zobowiązania tytułem faktury nr [...] na rzecz U. S.A. - 4 i 7.09.2020 oraz posiadając 27.07.2020 r. środki pieniężne z wcześniejszej WDT konduktometrów - 27.07.2020 r. płaci 138.621,00 zł Spółce P. Sp. z o.o. tytułem ramy pomiarowej. Środki pieniężne na rachunku bankowym spółki z 4.09.2020 r. pochodzą od spółki U. S.A., która w tym dniu płaci za faktury nr [...] i [...].

Skarżąca - na co wskazuje ww. przebieg transakcji - dokonuje WDT opodatkowanej 0% stawką VAT, zgodnie z fakturami wystawionymi na rzecz [...]T. GmbH: nr [...] z dnia 29.04.2020 r. i nr [...] z dnia 22.06.2020 r. W związku z tym następuje pomniejszenie wartości podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów podlegających WDT, tj.: [...] z dnia 29.04.2020r., [...] z dnia 19.06.2020 r., [...] z dnia 26.06.2020 r., co pozwala na osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług w kwotach – w kwietniu 2020 r. - 45.557,00 zł, w czerwcu 2020 r. - 63.856,00 zł. Przedmiotowy towar wraca do Polski, ponieważ został nabyty przez Grupa G. Sp. z o.o., która wcześniej zamówiła u swojego kontrahenta [...]T. GmbH urządzenia będące w posiadaniu podmiotów, z którymi ściśle współpracuje w badanym okresie na terenie Polski i z którymi występują powiązania (str. 46-48 Protokołu kontroli podatkowej).

Zdaniem kontrolujących, transakcje zakupu udokumentowane fakturami nr: [...] z dnia 29.04.2020r., [...] z dnia 19.06.2020 r., [...] z dnia 26.06.2020 r., a następnie sprzedaż towaru w ramach WDT zgodnie z fakturami nr [...] z dnia 29.04.2020 r. i nr [...] z dnia 22.06.2020 r., zostały przeprowadzone w celu uzyskania nienależnych korzyści kosztem budżetu państwa - ich celem nie był bowiem obrót handlowy zgodny z zakresem działalności podatnika, ale osiągnięcie korzyści podatkowych - co powoduje, że należy odmówić skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur zakupu. W ocenie kontrolujących skarżąca uczestniczyła w transakcjach mających na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz wykorzystała zasady rozliczenia podatku od towarów i usług w związku z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (str. 48 Protokołu kontroli podatkowej). Ww. transakcje zakupu zostały dokonane dla pozoru, bez żadnego uzasadnienia gospodarczego, bez koniecznych do ich nabycia środków pieniężnych, w celu otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług, w związku z dokonaniem transakcji udokumentowanych fakturami [...] z dnia 29.04.2020 r. i nr [...] z dnia 22.06.2020 r. (str. 50 Protokołu kontroli podatkowej) - o czym świadczą powiązania kapitałowe i osobowe występujące pomiędzy podmiotami przeprowadzającymi transakcje, a także inne okoliczności opisane na str. 51-52 Protokołu kontroli podatkowej. Zdaniem kontrolujących, faktury [...], [...], [...], wystawione na rzecz skarżącej, wypełniają dyspozycję art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego i nie stanowią podstawy do pomniejszenia wartości podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ dokumentują transakcje stanowiące nadużycie.

Ustalony stan faktyczny, w ocenie kontrolujących wskazuje na świadome zaangażowanie skarżącej w proceder, mający na celu uzyskanie korzyści związanej z rozliczeniem podatku VAT, w wyniku nadużyć w zakresie prawa podatkowego (str. 54 Protokołu kontroli podatkowej). Powyższe nieprawidłowości spowodowały - jak stwierdzono - naruszenie m.in. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ wskazał, że stwierdzone na etapie kontroli posługiwanie się przez skarżącą nierzetelnymi fakturami, stanowi przesłankę do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Organ wskazał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zauważono, że fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych uprawdopodabnia obawę niewykonania zobowiązania.

Za podobne okoliczności zostały w świetle orzecznictwa NSA uznane także: ustalenie przez organ podatkowy, że przewidywana kwota zobowiązania podatkowego jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych podatnika, czy ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT nieuprawniających do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku wykazanego w tych fakturach.

W myśl stanowiska prezentowanego w orzecznictwie, powyższe okoliczności implikują powstanie zaległości podatkowych i uprawniają organy podatkowe do uznania, że zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań do zapłaty oraz podstawa do wydania decyzji zabezpieczającej wykonanie zobowiązania na majątku podatnika.

Niezależnie od tego organ wskazał, że przeprowadzono postępowanie, w trakcie którego dokonano następujących ustaleń odnośnie sytuacji finansowej skarżącej:

- z ewidencji księgowej prowadzonej przez organ podatkowy pierwszej instancji wynika, że aktualnie na kartach kontowych nie figurują zaległości podatkowe (k. 82), co nie wynika jednak z faktu bieżącego regulowania należności, a jedynie składania "zerowych" (brak wykazania kwot sprzedaży i podstawy opodatkowania) deklaracji VAT-7 za następujące okresy: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2021 r. (k. 89),

- nie jest prowadzone wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne na wniosek organu podatkowego, jak również na wniosek obcego wierzyciela (k.81),

- z informacji uzyskanej z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że spółka nie posiada żadnych pojazdów mechanicznych (k. 87-88),

- na podstawie Wykazu Ksiąg Wieczystych ustalono, że spółka nie dysponuje prawem własności/współwłasności w stosunku do jakiejkolwiek nieruchomości (k. 84-85).

W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej skierowano do skarżącej wezwanie z dnia 3 listopada 2021 r. do złożenia formularza ORD-HZ o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz o rzeczach ruchomych i zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, zgodnie z art. 39 Ordynacji podatkowej w terminie 7 dni, licząc od dnia otrzymania ww. wezwania. Spółka, jak wynika z akt sprawy, korespondowała w tym zakresie z organem pierwszej instancji, ale nie złożyła formularza ORD-HZ. W związku z tym organ, ustalając sytuację skarżącej, oparł się na dostępnych danych.

Dodatkowo organ podniósł, że sądy administracyjne jednolicie przyjmują, że jeżeli w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej strona ustanowiła pełnomocnika, to umocowanie tego pełnomocnika obejmuje również postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu, chyba że treść pełnomocnictwa taką możliwość wyłącza.

Organ wskazał, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego, które ewentualnie określi rzeczywiste zobowiązanie skarżącej. Postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej, jest postępowaniem prowadzonym w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Oznacza to, że ma ono względem nich charakter wpadkowy, jako zmierzające do zabezpieczenia zagrożonych roszczeń wierzyciela podatkowego. Ponadto organ podkreślił, że zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na etapie kontroli podatkowej nie jest jeszcze znana. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Dalej DIAS wskazał, że uwagi do okoliczności dotyczących ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej, przedstawione przez skarżącą, będą mogły być podniesione w ewentualnym postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług lub w odwołaniu od ewentualnej decyzji określającej wysokość zobowiązań za te okresy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, spółka zarzuciła naruszenie w stopniu rażącym, przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162 z późn. zm., dalej: p.p.) w związku z przepisem art. 291c o.p., tj.:

1. art. 211 o.p. poprzez wadliwe doręczenie decyzji,

2. art. 283 § 2 o.p. i jednocześnie art. 49 ust. 7 pkt 7 p.p., przez korzystanie z materiału dowodowego pozyskanego w trakcie bezprawnie prowadzonej kontroli podatkowej, co dalej narusza w stopniu rażącym przepis art. 46 ust. 3 p.p.

3. art. 282c § 3 o.p. i odpowiednio art. 48 ust 10 p.p. przez brak zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, co w konsekwencji skutkuje naruszeniem przepisu art. 46 ust. 3 p.p., poprzez korzystanie z materiału dowodowego pozyskanego w trakcie bezprawnie prowadzonej kontroli podatkowej,

4. art. 120 o.p. poprzez działanie bezprawne, art. 121 § 1 o.p. poprzez wywołanie utraty zaufania u przedstawicieli podatnika do organu państwa w związku z bezprawnym działaniem, art. 121 § 2 o.p. przez zaniechanie udzielenia informacji o przepisach prawa mających w opisanej sytuacji zastosowanie,

5. art. 55 ust. 1 pkt 1 p.p. i przepisów wskazanych w uzasadnieniu do tego zarzutu w związku z przekroczeniem czasu kontroli, co w konsekwencji skutkuje naruszeniem przepisu art. 46 ust. 3 p.p., poprzez korzystanie z materiału dowodowego pozyskanego w trakcie bezprawnie prowadzonej kontroli podatkowej,

6. art. 187 § 1 o.p., z uwagi na niekompletność materiału dowodowego i jego wadliwe rozpatrzenie, jak też art. 58(1), art. 83 Kodeksu cywilnego, które nie mają zastosowania w tym stanie faktycznym,

7. art. 33 § 1 o.p., również w związku z naruszeniem art. 191 op, co miało zasadniczy wpływ na naruszenie przepisu art. 33 § 1 op, poprzez dowolną, w miejsce swobodnej, ocenę dowodów, co doprowadziło do wydania skarżonej decyzji zabezpieczającej.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do meritum oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Skarga okazała się niezasadna.

Sąd wskazuje, że w analogicznej sprawie zapadły wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. I SA/Kr 854/15 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 listopada 2021 r., sygn. I SA/Gl 920/21 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), których poglądy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, dlatego częściowo posłuży się argumentami tam podniesionymi.

Zgodnie z art. 33 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 Ordynacji podatkowej, jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje zatem postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do postępowania podatkowego, czy kontroli podatkowej. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. I GSK 397/10, wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach z dnia 29 listopada 2021 r., sygn. I SA/Gl 920/21, w Krakowie z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. I SA/Kr 854/15 i z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Kr 560/13, w Gdańsku z dnia 24 września 2014 r., sygn. I SA/Gd 632/14, opubl. w CBOSA). Poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. I GSK 397/10, opubl. w CBOSA).

W art. 33 Ordynacji podatkowej, ustawodawca nie nakazuje organom podatkowym uprawdopodobnienia zasadności nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty bądź zwrotu podatku, jako warunku koniecznego dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Inaczej sytuacja zabezpieczenia wygląda na gruncie kodeksu postępowania cywilnego, gdzie wyraźnie wskazano, że aby sąd dokonał zabezpieczenia roszczenia, powód musi je uprawdopodobnić. Ustawodawca niejako "ułatwił" organom podatkowym zastosowanie instytucji zabezpieczenia. W konsekwencji dla orzeczenia zabezpieczenia nie jest istotne, czy przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego ustalenia są przekonywujące odnośnie do obowiązku zapłaty przez stronę określonego zobowiązania podatkowego. Okoliczność, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie rozliczania skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług i czy miały miejsce fikcyjne transakcje pomiędzy nią a kontrahentami, będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym. W ocenie Sądu nie naruszono przy tym przepisu art. 187 § 1 o.p., który stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przedmiotem dowodu może być bowiem jedynie okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie niestwierdzona wystarczająco innym dowodem. W postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia organ nie może wypowiadać się merytorycznie co do ustaleń dokonanych podczas toczącego się postępowania kontrolnego.

W postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego za wystarczające uznaje się wyłącznie uprawdopodobnienie, że zobowiązanie powstanie w określonej w sposób przybliżony wysokości, nie zaś udowodnienie tej okoliczności.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że organy prawidłowo zastosowały powołane w uzasadnieniach decyzji przepisy prawa, tj. art. 33 Ordynacji podatkowej określający przesłanki warunkujące dokonanie zabezpieczenia, który umożliwia organom dokonanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w sytuacji, kiedy zachodzi obawa niewykonania takiego zobowiązania, przy czym ustawodawca, przywołując dwa przypadki uzasadniające istnienie takiej obawy, tj. trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz zbywania majątku mogącego utrudnić egzekucję, posłużył się katalogiem otwartym. A zatem zasadniczą przesłanką dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika jest stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Taka konstrukcja oznacza, że organ dokonujący zabezpieczenia może w każdy sposób wykazywać istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, a więc także okolicznościami innymi, niż te przykładowo wskazane przez ustawodawcę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2012 r., sygn. I FSK 1984/11, opubl. w CBOSA). W powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu.

W zasadzie zatem chodzi w takich sytuacjach o dokonanie oceny, czy zaistniała realna uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Określenie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania terminem "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" oznacza, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy. Jednocześnie ocena sytuacji w tym zakresie powinna być dokonywana na podstawie obiektywnych kryteriów, gdyż tylko wtedy decyzja o zabezpieczeniu podlegająca kontroli sądowej będzie poddawała się kontroli. Uzasadniona obawa winna mieć swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy.

Ujawnienie się w postępowaniu kontrolnym okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek od towarów i usług strona skarżąca w okresie objętym kontrolą podatkową dopuściła się nieprawidłowości podejmując działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych, stwarzało wystarczającą przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku skarżącej wykonania przyszłej decyzji określającej wysokość zaległego podatku od towarów i usług, którego przybliżona kwota została wskazana w decyzji o zabezpieczeniu (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 2070/11, z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. I FSK 1230/10, z dnia 2 marca 2001 r., sygn. III SA 28/00, wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach z dnia 29 listopada 2021 r., sygn. I SA/Gl 920/21, w Krakowie z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. I SA/Kr 854/15, w Gdańsku z dnia 19 marca 2014 r., sygn. I SA/Gd 155/14, opubl. w CBOSA).

Przyjmowanie w okresie rozliczeniowym faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz wystawianie tego rodzaju faktur i wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych w należytej, prawidłowej wysokości oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 o.p. (tak wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach z dnia 29 listopada 2021 r., sygn. I SA/Gl 920/21 i w Poznaniu sygn. I SA/Po 473/17, obubl. w CBOSA). Innymi słowy, już samo pozyskiwanie nierzetelnych faktur zakupu i wystawianie takich faktur w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych lub uzyskania nienależnego zwrotu podatku, potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych/zwrotu podatku.

W niniejszej sprawie organ wskazał, że transakcje zakupu udokumentowane fakturami nr: [...] z dnia 29.04.2020 r., [...] z dnia 19.06.2020 r., [...] z dnia 26.06.2020 r., a następnie sprzedaż towaru w ramach WDT zgodnie z fakturami nr [...] z dnia 29.04.2020 r. i nr [...] z dnia 22.06.2020 r., zostały przeprowadzone w celu uzyskania nienależnych korzyści kosztem budżetu państwa - ich celem nie był bowiem obrót handlowy zgodny z zakresem działalności podatnika, ale osiągnięcie korzyści podatkowych, a skarżąca uczestniczyła w transakcjach mających na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz wykorzystała zasady rozliczenia podatku od towarów i usług w związku z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi. Ww. transakcje zakupu zostały dokonane dla pozoru, bez żadnego uzasadnienia gospodarczego, bez koniecznych do ich nabycia środków pieniężnych, w celu otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług, w związku z dokonaniem transakcji udokumentowanych fakturami [...] z dnia 29.04.2020 r. i nr [...] z dnia 22.06.2020 r. - o czym świadczą powiązania kapitałowe i osobowe występujące pomiędzy podmiotami przeprowadzającymi transakcje, a także inne okoliczności opisane w Protokole kontroli podatkowej. Skarżąca dokonywała WDT opodatkowanej 0% stawką VAT, zgodnie z fakturami wystawionymi na rzecz [...]T. GmbH: nr [...] z dnia 29.04.2020 r. i nr [...] z dnia 22.06.2020 r. W związku z tym następowało pomniejszenie wartości podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów podlegających WDT, tj.: [...] z dnia 29.04.2020r., [...] z dnia 19.06.2020 r., [...] z dnia 26.06.2020 r., co pozwalało na osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług w kwotach – w kwietniu 2020 r. - 45.557,00 zł, w czerwcu 2020 r. - 63.856,00 zł. Przedmiotowy towar wracał do Polski, ponieważ został nabyty przez Grupę G. Sp. z o.o., która wcześniej zamówiła u swojego kontrahenta [...]T. GmbH urządzenia będące w posiadaniu podmiotów, z którymi ściśle współpracowała w badanym okresie na terenie Polski i z którymi występują powiązania kapitałowe i osobowe, bowiem wspólnikiem i Prezesem Zarządu Grupy G. Sp. z o.o. jest L. P., który jest również wspólnikiem i Prezesem Zarządu M. Sp. z o.o., której wspólnikiem jest również A1. Sp. z o.o. A2. SKA, będąca również wspólnikiem skarżącej. Zatem wspólnik i Prezes Zarządu Grupy G. Sp. z o.o. jest także wspólnikiem innej spółki, w której udziały posiada wspólnik skarżącej.

Mimo braku takiej potrzeby, wobec faktu, że wystarczającą przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku skarżącej wykonania przyszłej decyzji określającej wysokość zaległego podatku od towarów i usług, którego przybliżona kwota została wskazana w decyzji o zabezpieczeniu, stanowiło ujawnienie się w postępowaniu kontrolnym okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek od towarów i usług strona skarżąca w okresie objętym kontrolą podatkową dopuściła się nieprawidłowości podejmując działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych, organy dokonały jednak także analizy sytuacji majątkowej strony skarżącej i doszły do słusznego wniosku, że brak jakiegokolwiek majątku nieruchomego i ruchomego stanowi zgodną z prawem i wystarczającą podstawę dla przyjęcia stanowiska, że sytuacja finansowa skarżącej spółki uzasadnia obawę niewykonania przez nią przewidywanego zobowiązania podatkowego. Przewidywane zobowiązania finansowe wobec budżetu państwa wobec braku majątku, uniemożliwi w przyszłości zaspokojenie określonych decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Spółka, pomimo wezwania organu, nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych lub ruchomościach które mogą być przedmiotem zastawu lub hipoteki przymusowej (ORD-HZ). Oceny tej nie zmienia złożenie zabezpieczenia.

W świetle ustalonych w sprawie okoliczności, Sąd – wbrew zarzutom skargi - uznał za zasadne i wystarczające wskazane przez organy przesłanki do powzięcia uzasadnionej obawy co do dobrowolnego wykonania zobowiązań, a w konsekwencji do dokonania zabezpieczenia jego realizacji na majątku podatnika. Przesłanki te zostały przez organy przedstawione w sposób wyczerpujący i spójny, a dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, że zobowiązanie podatkowe nie będzie wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, że może to nastąpić. Tego obowiązku, wbrew zrzutom skargi, organy dopełniły.

Postępowanie w zakresie zabezpieczenia ma charakter tymczasowy w stosunku do postępowania wymiarowego. W związku z tym organ wydając decyzję o zabezpieczeniu nie ma obowiązku szczegółowo i wnikliwie uzasadniać merytorycznie wysokości zobowiązania podatkowego/zwrotu, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, prowadzić postępowania w celu ustalenia prawdy materialnej. Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań/zwrotu i ich przybliżonej wysokości oraz uzasadnionej obawy, że nie zostaną wykonane - co w sprawie organ uczynił.

Sąd za niezasadny uznał zarzut skarżącej, jakoby imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej nie zawierało daty rozpoczęcia kontroli. Wbrew twierdzeniu skarżącej, w tym dokumencie wskazano, że datą rozpoczęcia kontroli w trybie art. 284 § 1 op jest dzień 8 lutego 2021 r. Z dokumentu nie wynika, kto uzupełnił tę datę, w szczególności, że uczynił to prezes zarządu skarżącej. Również za niezasadny Sąd uznał zarzut, że pozycja 28 w formularzu powinna być bezwzględnie wypełniona przez osobę udzielającą upoważnienia. Upoważnienie, w pewnym przynajmniej zakresie, może być wypełnione bezpośrednio przed przystąpieniem do czynności kontrolnych. Dotyczy to określenia daty rozpoczęcia kontroli. Rozpoczęcie kontroli następuje w dniu doręczenia upoważnienia (art. 284 § 1 o.p.). Trudno jest z góry założyć, czy przystępując do kontroli w danym dniu, można będzie doręczyć ten dokument, zatem w tym zakresie, upoważnienie może zostać wypełnione tuż przed samym doręczeniem upoważnienia.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że "zasadność zwrotu podatku (art. 282c § 1 pkt 1 lit. a op) może być przyczyną wszczęcia kontroli, ale wyłącznie w sytuacji, gdy nie doszło jeszcze do zwrotu tego podatku, a nie po jego zwrocie, jak w niniejszym przypadku", Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 282c § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola dotyczy zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 48 ust. 11 pkt 10 ustawy Prawo przedsiębiorców zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy kontrola dotyczy przypadków określonych w art. 282c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Bez znaczenia jest zatem, czy kontrola dotyczy podatku już zwróconego, czy też jeszcze niezwróconego, a także iż w obu tych przypadkach organ nie będzie zobowiązany zawiadomić strony o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. I SA/Go 67/15, opubl. w CBOSA).

Sąd za niezasadny uznał również zarzut, że decyzja została nieprawidłowo doręczona pełnomocnikowi ustanowionemu tylko w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że postępowanie zabezpieczające prowadzone w ramach wszczętej i prowadzonej kontroli podatkowej stanowi postępowanie incydentalne w ramach tego postępowania, zmierzające do zabezpieczenia powyższych celów i interesów wierzyciela podatkowego. Zatem, gdy podatnik w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej ustanowił pełnomocnika, oczekując jego pomocy prawnej w toku tego postępowania, to udzielone pełnomocnictwo obejmuje również postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 § 2 o.p. "O pomocniczym wobec postępowania głównego charakterze postępowania zabezpieczającego świadczy ponadto m.in. brak wydawania odrębnego postanowienia o wszczęciu tego postępowania (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.) oraz brak obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.), jak również określenie przez organ przybliżonych kwot zabezpieczanych zobowiązań podatkowych w oparciu o dane co do wysokości podstawy opodatkowania wynikające zasadniczo z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej. Dodatkowo sądy administracyjne jednolicie przyjmują, że jeżeli w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej strona ustanowiła pełnomocnika, to umocowanie tego pełnomocnika obejmuje również postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu, chyba że treść pełnomocnictwa taką możliwość wyłącza (zob. np. wyroki NSA: z 1 lutego 2019 r., I FSK 2337/18; z 27 listopada 2019 r., II FSK 3863/17; z 4 marca 2020 r., I FSK 1640/17, z 1 września 2020 r., I FSK, II FSK 1461/18; z 18 maja 2021 r., I FSK 3395/21)" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2021 r., sygn. I FSK 1767/21, opubl. w CBOSA).

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.