Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 372/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 5a, art. 41 ust. 1-2, art. 146a pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2020 r. sprawy ze skargi "[...]" Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 roku Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 17 lutego 2020r. interpretację indywidualną o nr [...], w której stwierdził, że stanowisko podmiotu "[...]" Sp. z o. o. w P. dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy klusek na parze - jest nieprawidłowe.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 2 czerwca 2016r. do organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek został uzupełniony pismem z 12 sierpnia 2016r. (data wpływu 18 sierpnia 2016r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu.

W dniu 14 września 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy postanowienie nr [...] pozostawiające bez rozpatrzenia ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy klusek na parze. Wnioskodawca na ww. postanowienie z dnia 14 września 2016r. wniósł zażalenie. W odpowiedzi na powyższe zażalenie, organ postanowieniem z dnia 28 listopada 2016r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W wyniku rozpoznania skargi Wnioskodawcy na ww. postanowienie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 14 września 2016r., wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2017r. sygn. akt I SA/Kr 71/17. W wyroku tym WSA wskazał, że we wniosku Spółka szczegółowo opisała poszczególne etapy produkcji klusek, składniki, z jakich powstają oraz ich skład procentowy. Podano także, do jakich dwóch pozycji klasyfikacji PKWiU produkty te mogą być zakwalifikowane. W ocenie WSA organ był więc zobowiązany do oceny prawidłowości zakwalifikowania opisanych we wniosku produktów do grupowania PKWiU i możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT 5%.

Od wyroku WSA w Krakowie Szef KAS złożył skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 1077/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną organu i podzielił stanowisko WSA, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i z tego tytułu podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez organ interpretacyjny w kontekście stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku o wydanie interpretacji.

W wyniku wydanych orzeczeń sądowych, organ został zobowiązany do ponownego rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie, czego wyrazem jest interpretacja indywidualna z dnia 17 lutego 2020r., o której mowa na wstępie. Organ wskazał, że stanowisko wyrażone w obu ww. orzeczeniach, przesądza o konieczności oceny zakwalifikowania ww. produktów do odpowiedniego grupowania PKWiU w celu określania właściwej dla nich stawki podatku VAT.

Dla porządku, organ wskazał, że we wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, m.in. produkuje, a następnie sprzedaje kluski na parze. Odbiorcami klusek na parze są hurtownie, markety, sklepy wielkopowierzchniowe, firmy cateringowe. Produkcja klusek na parze realizowana jest w trzech rodzajach, tj. kluski na parze z nadzieniem o smaku czekoladowym, kluski na parze z nadzieniem owocowym oraz kluski na parze (bez nadzienia). Każdy z rodzajów klusek na parze jest produktem chłodzonym, pakowanym w atmosferze ochronnej. Celem spożycia, produkt należy jedynie podgrzać na parze przez okres około 3 minut. Składnikami klusek na parze są: mąka pszenna, woda, cukier, drożdże, olej rzepakowy, mleko w proszku, sól. Kluski na parze mogą zawierać jaja, siarczany, gorczycę, orzechy, seler i sezam. Kluski na parze nie zawierają alkoholu. Dalej, w zawartym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Spółka przedstawiła szczegółową charakterystykę ww. produktów opisując ich skład, proces produkcyjny oraz sposób podawania. Na podstawie wszystkich analizowanych cech wskazanych produktów Spółka doszła do wniosku, że każdy z trzech opisanych rodzajów klusek na parze spełnia kryteria do zakwalifikowania ich pod symbolem: PKWiU 10.85.14.0 - gotowe posiłki i dania na bazie wyrobów mącznych, lub ewentualnie; PKWiU 10.73.11.0 - makarony, pierogi, kluski i podobne wyroby mączne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy dostawa przez Spółkę klusek na parze podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 5%?

Spółka powołała się szczegółowo na regulacje prawne, mające jej zdaniem zastosowanie w tym przypadku i uznała, że prawidłowe jest zakwalifikowanie klusek na parze do grupowania 10.85.14.0 Gotowe posiłki i dania na bazie wyrobów mącznych lub ewentualnie 10.73.11.0 Makarony, pierogi, kluski i podobne wyroby mączne, a w konsekwencji stosowanie przez Spółkę do dostawy klusek na parze stawki VAT w wysokości 5%, niemniej jednak Spółka zmierza do uzyskania potwierdzenia prawidłowości przedstawionej oceny prawnej i stosowania 5% stawki podatku VAT do produktów opisanych w części stanowiącej opis stanu faktycznego. Spółka dodała, że posiada ekspertyzę z Uniwersytetu Rolniczego w K. z dnia 6 lipca 2015r. potwierdzającą, że kluski na parze powinny być sklasyfikowane w grupowaniu 10.85.14.0 Gotowe posiłki i dania na bazie wyrobów mącznych lub ewentualnie 10.73.11.0 Makarony, pierogi, kluski i podobne wyroby mączne oraz ekspertyzę z Uniwersytetu Technologiczno-Przyrodniczego w B. z dnia 12 sierpnia 2015r. potwierdzającą, iż kluski na parze powinny być sklasyfikowane w grupowaniu 10.85.14.0 Gotowe posiłki i dania na bazie wyrobów mącznych. Powołano się także na pkt 7 preambuły Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE i wywiedziono, że niezależnie od klasyfikacji, kluski na parze oraz kluski na parze z nadzieniem, jako produkty podobne w stosunku do wymienionych w Załączniku nr 10 do ustawy VAT, opodatkowanych stawką VAT - 5%, makaronów, pierogów, klusek i wyrobów mącznych, podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 5%. W ocenie Wnioskodawcy dostawa każdego z produktów będących przedmiotem niniejszego wniosku powinna być opodatkowana 5% stawką VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz wyroków WSA w Krakowie sygn. akt 71/17 i NSA w Warszawie sygn. akt I FSK 1077/17, organ w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2020r., uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 5a, art. 41 ust. 1-2, art. 146a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r. poz. 710 ze zm, dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"). Wskazano również, że przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.). Organ podał, że zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT stawka podatku wynosi 5% dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ww. ustawy, przy czym w poz. 26 tego załącznika zostały wskazane sklasyfikowane w PKWiU 10.73.11.0 "Makarony, pierogi, kluski i podobne wyroby mączne", a w poz. 28 sklasyfikowane w PKWiU ex 10.85.1. "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%".

Zaznaczono, że dla potrzeb podatku VAT, stosuje się PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Integralną częścią ww. rozporządzenia są zasady Metodyczne Polskiej Klasyfikacji Usług (PKWiU 2008).

Zdaniem organu, z powyższych zasad metodycznych wynika zatem, że zachodzi ścisłe powiązanie pomiędzy PKWiU z 2008r., a Nomenklaturą Scaloną (CN 2007) wynikające z tego, że zakres rzeczowy większości grupowań PKWiU, obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN. Stąd schemat klasyfikacji, stanowiący załącznik do ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zawiera w układzie tabelarycznym symbol PKWiU przypisany do nazwy grupowania oraz powiązanie z CN-2007.

Kierując się zatem kluczem powiązań pomiędzy PKWiU a CN wskazano, że:

- PKWiU 10.73.11.0 to - "Makarony, pierogi, kluski i podobne wyroby mączne" znajduje powiązanie z kodami CN 1902 11 00 (tj. Makarony niepoddane obróbce cieplnej, nienadziewane ani nieprzygotowane inaczej, zawierające jaja) oraz CN 1902 19 (tj. Makarony niepoddane obróbce cieplnej, nienadziewane ani nieprzygotowane inaczej, niezawierające jaja). Poprzez ww. klucz powiązań, zdaniem organu, można stwierdzić, że ww. grupowanie generalnie odnosi się do wyrobów niepoddanych obróbce cieplnej i dotyczy ciast makaronowych niezawierających w swoim składzie drożdży. Jak natomiast wynika z opisu sprawy, kluski na parze zawierają drożdże, a ponadto w procesie produkcyjnym są poddawane ugotowaniu na parze (parowaniu w 100°C przez 19 minut);

- PKWiU 10.85.14.0 to - "Gotowe posiłki i dania na bazie wyrobów mącznych" jest powiązanie z kodami CN 1902 20 (tj. Makarony nadziewane mięsem lub innymi substancjami, nawet poddane obróbce cieplnej lub inaczej przygotowane) oraz CN 1902 30 (tj. Makarony poddane obróbce cieplnej lub inaczej przygotowane - z wył. nadziewanych). W tym przypadku istotnym jest jednak to, że klasa PKWiU 10.85.14.0 obejmuje gotowe (tj. przygotowane, przyprawione i ugotowane) posiłki i dania składające się co najmniej z dwóch różnych składników, mrożone w puszkach, w słoikach, pakowane próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą. Z powyższego wynika zatem, że ww. klasa generalnie nie obejmuje posiłków/dań jednoskładnikowych, a więc takich, które składałyby się z jednego produktu. Kluski na parze pomimo swego składu i bez względu na to czy zawierają/bądź nie nadzienia, jako jeden produkt nie mogą stanowić posiłku/dania dwuskładnikowego.

W związku z powyższym, w ocenie organu, wskazane przez Wnioskodawcę klasyfikacje nie mogą mieć zastosowania do opisanych we wniosku klusek na parze. W tej sytuacji właściwym jest zaklasyfikowanie tych produktów do PKWiU 10.89.19.0, jako "Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane". Kierując się kluczem powiązań pomiędzy PKWiU a CN wskazano, że symbolowi PKWiU 10.89.19 odpowiada kod CN 1901 90. Kod CN 1901 oznacza m.in. przetwory spożywcze, z mąki, kasz, mączki, skrobi lub z ekstraktu słodowego, niezawierające kakao lub zawierające < 40% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Jak wynika z not wyjaśniających do ww. kodu celnego zawartych w Informacyjnym Systemie Zintegrowanej Taryfy Celnej (ISZTAR4) niniejsza pozycja obejmuje, między innymi, przetwory takie jak: "Knödel" (knedle), "Klösse" (kluski), "Nockerln" (kluski) zawierające takie składniki jak semolina, mąka zbożowa, bułka tarta, tłuszcz, cukier, jaja, przyprawy, drożdże, dżem lub owoce.

Mając na względzie powyższy związek pomiędzy PKWiU a CN w celu właściwego zaklasyfikowania produkowanych i oferowanych na sprzedaż klusek na parze, zdaniem organu, można odwołać się także pomocniczo do Wiążącej Informacji Taryfowej wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. nr WIT [...], zgodnie z którą "Produkt spożywczy w kształcie okrągłych bułeczek drożdżowych, poddanych obróbce termicznej tzw. parowaniu, zawierający w swoim składzie m.in. mąkę pszenną, drożdże, wodę cukier, sól, olej rzepakowy, jaja w proszku. Pakowany w atmosferze ochronnej, chłodzony. Przygotowanie produktu do spożycia w kuchence mikrofalowej lub na parze pod przykryciem. Opakowanie o masie netto 500g" został zaklasyfikowany pod kodem CN 1901 90 99.

W świetle powyższego, powołane przez Wnioskodawcę symbole, tj. PKWiU 10.73.11.0 - "Makarony, pierogi, kluski i podobne wyroby mączne" oraz PKWiU 10.85.14.0 - "Gotowe posiłki i dania na bazie wyrobów mącznych" nie znajdują powiązania z ww. kodem CN 1901 90 99, a tym samym zaklasyfikowanie produkowanych przez Wnioskodawcę klusek na parze do ww. grupowań jest niewłaściwe.

Mając powyższe na względzie w ocenie organu wskazane przez Wnioskodawcę klasyfikacje PKWiU 10.73.11.0 oraz PKWiU 10.85.19.0 nie są właściwe dla produkowanych przez Wnioskodawcę klusek na parze. W tej sytuacji należy przyjąć, że symbolem właściwym będzie symbol PKWiU 10.89.19.0, pod którym mieszczą się "Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane". Tym samym, brak jest podstaw do zastosowania stawki podatku VAT 5% dla ich dostawy. Natomiast na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z pozycją nr 48 załącznika nr 3, w której zostały wymienione "Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ekstraktów słodowych i produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" o symbolu PKWiU ex 10.89.19.0 ww. kluski na parze, podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki VAT 8%. Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zaskarżyła ww. interpretację indywidualną w całości, zarzucając jej naruszenie:

- art. 41 ust. 2a w zw. z art. 5a u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że do odpłatnej dostawy klusek na parze nie ma zastosowania stawka opodatkowania w wysokości 5%;

- art. 14c § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800, ze zm., dalej: "o.p."), poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w wyniku wydania interpretacji niezawierającej uzasadnienia odpowiadającego wymogom prawa.

W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie. W świetle ww. zarzutów skargi, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej interpretacji, cytując jej fragmenty. Dodano, że w skarżonej interpretacji, organ dokonał zaklasyfikowania, będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, klusek na parze do grupowania PKWiU 2008: 10.89.19.0, jako "Pozostałe rożne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane". Jednocześnie Organ wskazał, jakimi przesłankami kierował się przy dokonywaniu takiej a nie innej klasyfikacji statystycznej rzeczonych klusek na parze. Organ odniósł się również do dwóch wskazanych we wniosku przez Wnioskodawcę, jako alternatywne, klasyfikacji statystycznych klusek na parze. Uznając w zaskarżonej interpretacji przedstawioną przez Wnioskodawcę klasyfikację statystyczną klusek na parze za nieprawidłową, wskazał jednocześnie, z jakich przyczyn jest ona, w jego ocenie, nieprawidłowa. W zaskarżonej interpretacji został zawarty wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz ocena stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ przywołał przepisy, którymi kierował się dokonując oceny stanowiska. W interpretacji wskazano też prawidłowe stanowisko wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przywołane w jej uzasadnieniu przepisy prawa. Natomiast fakt, że stanowisko organu jest inne, niż stanowisko Wnioskodawcy, nie może oznaczać naruszenia przez organ przepisów, które podnoszono w skardze. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019 poz. 2325 ze zm. dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi. W rozpoznawanej sprawie zgłoszone zostały zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów procedury

W wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadne okazały się przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania interpretacyjnego. Naruszenie tych przepisów mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem musiało skutkować wydaniem orzeczenia opartego o przepis art. 145 §1 pkt 1 lit.c w zw z art. 146 § 1 p.p.s.a. Co więcej, taki stan rzeczy uniemożliwiał stwierdzenie czy przepisy prawa materialnego a konkretnie, art. 41 ust. 2a w zw. z art. 5a u.p.t.u., zostały zastosowane prawidłowo czy też dokonano ich błędnej wykładni poprzez przyjęcie, że do odpłatnej dostawy klusek na parze nie ma zastosowania stawka opodatkowania w wysokości 5%;

Sprawa dotyczyła – jak wyżej wskazano – klasyfikacji towaru; klusek na parze, do odpowiedniego grupowania PKWiU, co z kolei wyznaczać miało zdaniem strony zastosowanie obniżonej stawki opodatkowania w wysokości 5%.

Powołane przez skarżącego symbole, tj. PKWiU 10.73.11.0 - "Makarony, pierogi, kluski i podobne wyroby mączne" oraz PKWiU 10.85.14.0 - "Gotowe posiłki i dania na bazie wyrobów mącznych" w ocenie organu wydającego interpretację, nie znajdują powiązania z ww. kodem CN 1901 90 99, a tym samym zaklasyfikowanie produkowanych przez Wnioskodawcę klusek na parze do ww. grupowań jest niewłaściwe. Natomiast symbolem właściwym będzie symbol PKWiU 10.89.19.0, pod którym mieszczą się "Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do ogólnych przepisów regulujących powyższe, sporne między stronami kwestie stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Ust. 2 ww. art. 98 zdanie pierwsze stanowi, iż stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Ponieważ spór dotyczy stawki VAT na produkty spożywcze, istotny jest zapis pkt 1 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE, w którym wskazane zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Stosownie zaś do postanowień ust. 3 ww. art. 98 przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

Z przytoczonych regulacji wynika po pierwsze, iż państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, zatem nie mają obowiązku stosowania stawek obniżonych, ale są do tego uprawnione. Po drugie – stawki obniżone nie mogą być zastosowane do innych towarów i usług niż wymienione w załączniku III do Dyrektywy. Po trzecie - stosowanie nomenklatury scalonej dla potrzeb zidentyfikowania towarów lub usług, wobec których może być zastosowana stawka obniżona nie jest obowiązkowe. W art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE wyraźnie wskazano na taką możliwość (użyto słowa "może"), a to wyklucza obowiązek stosowania nomenklatury scalonej. Jednak sam fakt, iż państwo członkowskie nie musi stosować nomenklatury scalonej nie oznacza zupełnej dowolności przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów i usług. Ustawodawca unijny wskazał bowiem, iż zakres kategorii, do której znajduje zastosowanie obniżona stawka należy określić precyzyjnie. Taką precyzję, zgodnie ze wskazówką zawartą w art. 98 ust. 3, można osiągnąć poprzez zastosowanie nomenklatury scalonej. Jeśli państwo członkowskie nie posłuży się nomenklaturą scaloną, winno zastosować takie kryteria, które spełniają walor "precyzyjności".

Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a ustawy VAT i przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku VAT odwołują się do symboli PKWiU. Niezależnie zatem z jakim produktem spożywczym mamy do czynienia stawka obniżona odwołuje się do PKWiU. O wysokości stawki obniżonej więc decyduje kod PKWiU.

Przepis art. 5a ustawy o VAT w wersji obowiązującej od 1.01.2011 do 31.03.2020 stanowił bowiem, iż towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Innymi słowy jeżeli towar lub usługa, dla których ustawa lub przepisy do niej wykonawcze przewidują obniżoną stawkę podatku i towary/usługi te są w tych przepisach określone przez odniesienie do konkretnej klasyfikacji statystycznej, to klasyfikacja ta będzie miała decydujące znaczenie dla przyjęcia czy dane towary i usługi kwalifikują się pod stosowanie obniżonej stawki.

Z uwagi na treść art. 5a u.p.t.u., nie może być zatem wątpliwości, że przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki, ustawodawca posłużył się klasyfikacją statystyczną. Klasyfikacji tej nie można pomijać (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 maja 2018r. sygn.. III SA/Gl 58/18).

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r., obowiązkiem jest wykorzystywanie Polskie Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.). Integralną częścią ww. rozporządzenia są zasady Metodyczne Polskiej Klasyfikacji Usług (PKWiU 2008).

Zgodnie z art. 41 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie (ust 1). Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie (ust 2).

Zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT stawka podatku wynosi 5% dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ww. ustawy, przy czym w poz. 26 tego załącznika zostały wskazane sklasyfikowane w PKWiU 10.73.11.0 "Makarony, pierogi, kluski i podobne wyroby mączne", a w poz. 28 sklasyfikowane w PKWiU ex 10.85.1. "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%". Klasyfikację do jednego z tych dwóch grupowań sugerowała strona skarżąca. Rozważając jednak i oceniając możliwość jej zastosowania w opisanym we wniosku interpretacyjnym stanie faktycznym, organ wydający interpretację nie uczynił tego w sposób zgodny z mającymi zastosowanie przepisami proceduralnymi.

W szczególności, przepis art.14c O.p. w § 1 wskazuje, że interpretacja indywidualna zawiera - nie tylko wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego - ale przede wszystkim to co jest kwintesencją interpretacji czyli; ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, tylko jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

Warunkom tym nie sprostano w zaskarżonym akcie. Interpretacja zawiera bowiem rozbudowaną część historyczną, związaną z prawie pięcioletnim okresem prowadzenia postępowania najpierw przed organem, który – jak się później okazało bezpodstawnie – pozostawił wniosek o interpretację bez rozpoznania a następnie przed sądami administracyjnymi obydwu instancji, które przyznały rację stronie skarżącej w zakresie obowiązku merytorycznego rozpoznania wniosku i wydania interpretacji wyjaśniającej sposób klasyfikacji podatkowej produktu (klusek na parze) i w konsekwencji także stawkę jego opodatkowania. Wydane w sprawie rozstrzygnięcia były przytoczone jeszcze dwukrotnie w części prawnej wraz z ponownym przypomnieniem opisu stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz treścią mających zastosowanie przepisów i zasad metodycznych PKWiU. O ile konieczność przywołania tych dwóch ostatnich pozycji nie budzi wątpliwości to ponawianie odnoszenia się do orzeczeń sądów administracyjnych było całkowicie zbędne. Sądy te generalnie rzecz ujmując nakazały rozpoznać merytorycznie sprawę i na tym organ powinien się skupić.

Tymczasem, wydając interpretację organ założył, że z Zasad Metodycznych do PKWiU wynika, że zachodzi ścisłe powiązanie pomiędzy PKWiU z 2008r., a Nomenklaturą Scaloną (CN 2007) wynikające z tego, że zakres rzeczowy większości grupowań PKWiU, obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN.

Stąd kierując się zatem kluczem powiązań pomiędzy PKWiU a CN wskazano w interpretacji, że:

- PKWiU 10.73.11.0 to - "Makarony, pierogi, kluski i podobne wyroby mączne" znajduje powiązanie z kodami CN 1902 11 00 (tj. Makarony niepoddane obróbce cieplnej, nienadziewane ani nieprzygotowane inaczej, zawierające jaja) oraz CN 1902 19 (tj. Makarony niepoddane obróbce cieplnej, nienadziewane ani nieprzygotowane inaczej, niezawierające jaja). Poprzez ww. klucz powiązań, zdaniem organu, można stwierdzić, że ww. grupowanie generalnie odnosi się do wyrobów niepoddanych obróbce cieplnej i dotyczy ciast makaronowych niezawierających w swoim składzie drożdży. Jak natomiast wynika z opisu sprawy, kluski na parze zawierają drożdże, a ponadto w procesie produkcyjnym są poddawane ugotowaniu na parze (parowaniu w 100°C przez 19 minut)

Takie właśnie i tylko takie uzasadnienie organ przedstawił dla wykazania i umotywowania braku możliwości zastosowania tej zaproponowanej przez stronę skarżącą sposobu klasyfikacji. Ocena ta odnosi się jednak tylko do pierwszego członu nazwy grupowania "makarony" a zupełnie pomija pozostałe trzy elementy tej nazwy tj. pierogi, kluski i podobne wyroby mączne. W tym zakresie nie przedstawiono żadnej oceny.

Organ nie dostrzegł, że w Zasadach Metodycznych wskazano co prawda, iż w PKWiU 2008 zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że każde grupowanie PKWiU 2008 odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN ale również wyraźnie zaznaczono, że przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU 2008, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury PKWiU 2008.

Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU 2008 należy posługiwać się oprócz zasad metodycznych i ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej także nazwami grupowań końcowych PKWiU 2008. Co istotne, wszystkie wymienione wyżej elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU 2008 jednakową moc stanowiącą.

Organ niewątpliwie zapomniał o tej ostatniej zasadzie, koncentrując się wyłącznie na poszukiwaniu powiązań pomiędzy PKWiU a Nomenklaturą Scaloną i tylko w tym zakresie dokonał oceny istotnych dla sprawy okoliczności. Nie dosyć, że pominął równorzędną moc stanowiącą wszystkich określonych w Zasadach kryteriach to jeszcze nie odniósł się w ogóle do pozostałych nazw towarów zawartych w nazwie grupowania PKWiU 10.73.11.0 to - "Makarony, pierogi, kluski i podobne wyroby mączne" analizując tylko kategorię makaronów podczas gdy do oceny miał kluski.

Równie niepełna i w zasadzie mało zrozumiała jest ocena drugiego wskazanego przez stronę skarżącą grupowania - PKWiU 10.85.14.0 to - "Gotowe posiłki i dania na bazie wyrobów mącznych". Tu stwierdzono, że jest ona powiązanie z kodami CN 1902 20 (tj. Makarony nadziewane mięsem lub innymi substancjami, nawet poddane obróbce cieplnej lub inaczej przygotowane) oraz CN 1902 30 (tj. Makarony poddane obróbce cieplnej lub inaczej przygotowane - z wył. nadziewanych). Kody te – zdaniem organu – obejmują gotowe (tj. przygotowane, przyprawione i ugotowane) posiłki i dania składające się co najmniej z dwóch różnych składników, natomiast nie obejmuje posiłków/dań jednoskładnikowych, a więc takich, które składałyby się z jednego produktu. Organ skonkludował zatem, iż kluski na parze pomimo swego składu i bez względu na to czy zawierają/bądź nie nadzienia, jako jeden produkt nie mogą stanowić posiłku/dania dwuskładnikowego. Do tej oceny odnieść można wszystkie uwagi wskazane w powyższym akapicie zwłaszcza dotyczące niewyczerpującej oceny innych poza makaronami kategorii a nadto zwraca uwagę nie do końca zrozumiały wynik oceny

Powyższe obrazuje, że ocena przeprowadzana tylko i wyłącznie w odniesieniu do porównania z Nomenklaturą Scaloną nie jest wystarczająca i nie zapewnia rozpoznania sprawy bez narażenia się na zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. W kontekście poczynionych uwag Sąd miał podstawy do podzielenia zarzutu skargi w zakresie naruszenia wyżej wskazanych przepisów a zwłaszcza zasady prowadzenia postępowania podatkowego zgodnie z przepisami prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W wyniku zaistniałych uchybień wydana została interpretacja niezawierająca uzasadnienia odpowiadającego wymogom prawa.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni poczynione wyżej wywody i dokona wszechstronnej oceny stanowiska strony z równoczesnym uwzględnieniem wszystkich wskazanych wyżej równorzędnych Zasad Metodycznych. Wobec faktu, że rozstrzygnięcie Sądu jest determinowane względami proceduralnymi, przedwczesne jest odnoszenie się do powołanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, stanowiącą uiszczony wpis sądowy od skargi w wysokości 200 zł, opłatę od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie 480 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).