Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1208/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lipca 2022 r. nr 0110-KSI1-1.441.14.2022.3.KS UNP: 1718629 w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 26 lipca 2022 r., znak: 0110-KSI1-1.441.14.2022.3.KS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ), działając na podstawie art. 13 § 2a pkt 3, art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: o.p.) oraz art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685, dalej: u.p.t.u.), po rozpoznaniu odwołania K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka, strona, skarżąca, wnioskodawca) od decyzji z dnia 4 maja 2022 r. znak 0115-KDST2-1.440.23.2022.2.AP w sprawie wiążącej informacji stawkowej (dalej: WIS) dla towaru "Baton [...]", utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Przedmiotowe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 1 lutego 2022 r., wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 31 marca i 29 kwietnia 2022 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru "Baton [...]" według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby opodatkowania dostawy towarów podatkiem od towarów i usług.

W treści wniosku wnioskodawca zawarł następujące informacje nt. produktu: Baton [...] o następującym składzie: [...], kruszone ziarno kakaowca (10,3%), [...].

W polu 55 przedmiotowego wniosku, spółka wskazała klasyfikację towaru do działu 20 Nomenklatury scalonej (CN), w brzmieniu - "PRZETWORY Z WARZYW, OWOCÓW, ORZECHÓW LUB POZOSTAŁYCH CZĘŚCI ROŚLIN".

Organ w wiążącej informacji stawkowej z dnia 4 maja 2022 r., wskazał że towar "Baton [...]", klasyfikowany jest do działu 18 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1a u.p.t.u.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez przyporządkowanie towaru - "Baton [...]" do działu 20 Nomenklatury scalonej (CN) i objęcie tego towaru obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) załącznika nr 10 poz. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż produkt strony nie podlega wskazanemu w nim opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT,

2) art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z Nomenklaturą scaloną (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., poprzez dokonanie błędnej klasyfikacji produktu wnioskodawcy "Baton [...]" i zaklasyfikowanie go w CN18, co wiąże się z zastosowaniem stawki 23% VAT, w sytuacji, gdy produkt faktycznie podlega klasyfikacji CN20, co wiąże się z zastosowaniem stawki 5% VAT".

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym, wskazał że wiążąca informacja stawkowa, wydawana na podstawie art. 42a u.p.t.u., jest decyzją dokonującą klasyfikacji towarów albo usług według:

1) Nomenklatury scalonej (CN),

2) Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), albo

3) Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015)

na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi.

Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987, Dz. Urz. WE L 198 z dnia 20 lipca 1987 r., str. 1). Nomenklatura scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje) jest w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw - stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN). Do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod.

Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej, w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w załączniku do wyżej wskazanego rozporządzenia Rady.

Zgodnie z regułą 1, tytuły sekcji, działów i poddziałów, mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych, klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej, wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to, zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. V SA/Wa 71/16).

Organ wskazał, że dokonał zatem w sposób prawidłowy klasyfikacji towaru do działu 18 Nomenklatury scalonej (CN) na podstawie opisu towaru przedstawionego we wniosku (w tym jego składu surowcowego), po przeanalizowaniu również sposobu otrzymywania produktu.

Uwagi ogólne do działu 20 wskazują, że:

1. Niniejszy dział nie obejmuje m.in.:

"(...)

2. Pozycje 2007 i 2008 nie dotyczą galaretek owocowych, past owocowych, migdałów powleczonych cukrem lub tym podobnych, w postaci wyrobów cukierniczych (pozycja 1704) lub wyrobów czekoladowych (pozycja 1806) (...)".

Z brzmienia pozycji 2008 CN, wynika że obejmuje ona "Owoce, orzechy i pozostałe jadalne części roślin, inaczej przetworzone lub zakonserwowane, nawet zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej, lub alkoholu, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone".

Podstawą sklasyfikowania produktu do działu CN 18 jest reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), która wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów, mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikacje towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Pozycja 1806 włącza wyroby cukiernicze zawierające kakao oraz, z uwzględnieniem uwagi 1 do niniejszego działu, pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao.

Natomiast Noty do CN do działu 18 doprecyzowują:

1806 Czekolada i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao

Jedynie wyroby zawierające ziarna kakao, pastę kakaową lub proszek kakaowy są uważane za zawierające kakao w rozumieniu pozycji 1806.

Chociaż w przedmiotowym produkcie przeważający udział masowy stanowią rodzynki, błonnik cykorii, migdały i płatki kokosowe, to dodatek kakao, zgodnie z uwagami 1b i 2 do działu 18, wyklucza klasyfikację towaru z działu 20. Towar nie może być klasyfikowany do działu 20, lecz właściwa jest klasyfikacja do działu CN 18.

Potwierdzeniem powyższego jest prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2021 r. sygn. I SA/Bd 845/20, dotyczący batonów z orzeszkami arachidowymi i czekoladą mleczną, którym WSA oddalił skargę na decyzję Dyrektora KIS, wskazując że nawet niewielki dodatek kakao, mimo przeważającego udziału w składzie orzechów, powoduje że wyrób "(...) - baton z orzeszkami arachidowymi i czekoladą mleczną" podlega klasyfikacji do działu CN 18 pod poz. 1806.

W uzasadnieniu zastosowania stawki podatku od towarów i usług organ wskazał, że w myśl art. 41 ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 u.p.t.u.

Stawka podatku od towarów i usług jest ściśle powiązana z klasyfikacją towaru. Towar będący przedmiotem niniejszej sprawy należy klasyfikować do działu 18 CN. Przepisy ustawy nie przewidują możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług dla towarów sklasyfikowanych do działu 18 Nomenklatury scalonej (CN).

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że klasyfikowany towar nie spełnia przesłanek do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1, w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Towar będący przedmiotem niniejszej sprawy nie może zostać zaklasyfikowany do działu CN 20, wobec czego nie jest możliwe zastosowanie stawki podatku w wysokości 5%.

W skardze spółka wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez zmianę WIS poprzez zaklasyfikowanie produktu "Baton [...]" w klasyfikacji CN20, oraz określenie stawki podatku od towarów i usług na 5%; ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

-załącznika nr 10 poz. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż produkt wnioskodawcy nie podlega wskazanemu w nim opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT,

-art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z Nomenklaturą scaloną (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., poprzez dokonanie błędnej klasyfikacji produktu wnioskodawcy "Baton [...]" w zaklasyfikowanie go w CN18, co wiąże się z zastosowaniem stawki 23% VAT, w sytuacji, gdy produkt faktycznie podlega klasyfikacji CN20, co wiąże się z zastosowaniem stawki 5% VAT.

W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła obszerną argumentację popierającą stawiane zarzuty.

Odnosząc się do przedstawionych stanowisk organu, w pierwszej kolejności podniosła, iż wbrew twierdzeniom organu, produkt nie stanowi czekolady, wyrobu czekoladopodobnego, ani wyrobu cukierniczego, z następujących powodów:

-czekolada, nawet mleczna, musi posiadać co najmniej 30% kakao, co powoduje, iż nawet przy uwzględnieniu dodatków, udział kakao w czekoladzie nie spada poniżej 20%,

-wyrób cukierniczy posiada dodatki cukrowe, oraz stanowią szeroki asortyment towarowy. Odznaczają się one wysoką kalorycznością i prawie całkowitą przyswajalnością przez organizm człowieka. Wyroby cukiernicze dzieli się na: karmelki, drażetki, pomadki, cukierki pudrowe, galaretki, owoce kandyzowane, słodycze wschodnie, wyroby z mas tłustych, pieczywo cukiernicze oraz czekolady i wyroby czekoladowe,

-wyrób czekoladopodobny przypomina czekoladę pod względem wyglądu i smaku. Nie zawiera on tłuszczu kakaowego, lecz inny tłuszcz alternatywny. W produktach czekoladopodobnych zawartość kakao nie przekracza 8% całkowitej masy. Wyroby czekoladopodobne są bogatym źródłem tłuszczów trans (utwardzany tłuszcz roślinny). Słodycze tego typu zawierają oleje z roślin tropikalnych, albo rafinowany olej rzepakowy. Nie brakuje w nich także cukru i sztucznych dodatków, takich jak aromaty, barwniki i konserwanty. Producent musi jakoś uzyskać efekt czekoladowy, a syntetyczne związki to jedyne rozwiązanie, jeśli do produkcji nie wykorzystuje się drogiego kakao. Skład "statystycznego" wyrobu czekoladopodobnego to: cukier, utwardzony tłuszcz roślinny, serwatka w proszku z mleka, kakao w proszku o obniżonej zawartości tłuszczu, odtłuszczone mleko w proszku, emulgator (lecytyna) i aromat.

Wszystkie w/w typy produktów łączy również to, iż charakteryzują się dużą zawartością cukrów, które bezpośrednio po spożyciu uwalniane są do organizmu wywołując szybki i chwilowy wzrost energii, a następnie przekształcają się w masę tłuszczową.

Skoro "Baton [...]" nie jest żadnym z w/w produktów to czym jest? Otóż ponad 97% składu oparty jest na orzechach, owocach, lub warzywach, bez dodatków zewnętrznych cukrów itp. Co więcej w/w składniki stanowią składniki jak najmniej przetwarzane. Ostatecznie rzecz ujmując, produkt objęty wnioskiem należy do grupy batonów/produktów wysokoenergetycznych charakteryzujących się tym, że "działa dłużej, gdyż jest bogaty w węglowodany złożone. Ich rozkładanie się zostaje rozciągnięte w czasie, skoki energii nie będą więc tak gwałtowne i energii wystarczy nam na dłużej" gdyż w jego skład nie wchodzą cukry proste i węglowodany objęte grupą CN18, a zdrowe składniki w postaci suszonych owoców i orzechów (ponad 89%), a tym samym, po ten produkt sięgają osoby zorientowane w składzie, skupione na zdrowym odżywianiu. Tym samym wbrew stanowisku organu (wyrażonemu w decyzji z dnia 26 lipca 2022 r.), nie jest prawdą, iż o wyborze produktu przez konsumenta będzie decydował niewielki udział kakao.

Skarżąca wskazała, że zgadza się z tezą wyroku TSUE z dnia 9 listopada 2017 r. w sprawie C-499/16, zgodnie z którym "jeśli chodzi o ocenę podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, z orzecznictwa Trybunału wynika, że zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyrok z dnia 11 września 2014 r., K, C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 25)", co więcej przedmiotowe orzeczenie koresponduje z krajową linią orzeczniczą, tj. np. z wyrokiem NSA zapadłym w składzie 7 sędziów w dniu 16 listopada 2015 r. w sprawie I FSK 759/14.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 42a u.p.t.u., wiążąca informacja stawkowa, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS,

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

W myśl art. 42b ust. 1 u.p.t.u. WIS jest wydawana na wniosek:

1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym.

Stosownie do art. 42b ust. 4 u.p.t.u., wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku.

W świetle art. 42b ust. 5 u.p.t.u., przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 42g ust. 2 u.p.t.u., w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

W myśl art. 5a u.p.t.u., towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm., dalej: rozporządzenie Rady), lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfry (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę Scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr – i to jest kod CN. Światowa Organizacja Celna w Brukseli wydaje i uaktualnia Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, przyjmowane przez Komisję Europejską mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wyjaśnienia wydane przez Światową Organizację Ceł w celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS (w Polsce wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów), jakkolwiek nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, tym niemniej w praktyce stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2022 r., sygn. III SA/Wa 339/21, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), organ winien wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. V SA/Wa 71/16, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 845/20, opubl. w CBOSA).

Zgodnie z regułą 1, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią wyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Trafne jest zatem stanowisko organu, że reguły interpretacyjne ORINS mają strukturę sekwencyjną, tj. kolejna reguła może mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy nie będzie miała zastosowania żadna reguła wcześniejsza. Podobieństwo towarów jest kategorią prawnie dopuszczalną i istotną, wskazaną dopiero w regule ORINS nr 4. Kwestie kwalifikacji towarów powinny być rozstrzygane najpierw według reguł wcześniejszych, zaś ta oznaczona numerem 4 jest relatywnie późna. Natomiast zasada neutralności fiskalnej istotnie wymaga, aby towary podobne opodatkowane były tą samą stawką, ale o podobieństwie nie rozstrzyga jedynie subiektywne przeświadczenie producenta wyrobu, lecz zespół cech towaru, którym znaczenie prawne nadał lub nie nadał sam ustawodawca, w ślad za prawodawcą unijnym. W art. 5a u.p.t.u. ustawodawca odwołał się do nomenklatury scalonej godząc się na wprowadzenie do polskiego porządku prawnego zasad kwalifikacji produktów według tej nomenklatury i akceptując np. takie kryterium, według którego udział kakao w składzie danego produktu ma istotne znaczenie prawne. Jeśli dla producenta, a nawet dla konsumenta, nie istnieje różnica pomiędzy towarem z zawartością kakao, a towarem bez tego składnika, to jednak na gruncie klasyfikacji CN taka różnica niewątpliwie istnieje. Z tego powodu nie można zaakceptować koncepcji subiektywnego rozumienia kwestii podobieństwa produktów (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2022 r., sygn. III SA/Wa 339/21, opubl. w CBOSA).

W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że mamy do czynienia z towarem objętym nową matrycą stawek VAT od 1 lipca 2020 r., podlegającym tym samym od tej daty identyfikacji - dla celów stosowania stawek VAT - z wykorzystaniem Nomenklatury scalonej (CN). Spór sprowadza się do oceny, czy opisany we wniosku skarżącej i w decyzji towar "Baton [...]", powinien być zaklasyfikowany do działu 20 Nomenklatury scalonej (CN), w brzmieniu - "PRZETWORY Z WARZYW, OWOCÓW, ORZECHÓW LUB POZOSTAŁYCH CZĘŚCI ROŚLIN", (nawet zawierające kakao, jak twierdzi spółka), czy też do działu CN 18 – Kakao i przetwory z kakao.

W ocenie Sądu klasyfikacja dokonana przez organ jest prawidłowa.

Wynika ona z uwagi 2 do działu CN 18. Według tej uwagi, pozycja 1806 włącza wyroby cukiernicze zawierające kakao oraz, z uwzględnieniem uwagi 1 do niniejszego działu, pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao. Ponieważ więc przedmiotowy baton zawiera kakao, to - co do zasady – podlega kwalifikacji do pozycji 1806. Wyjątek od tej zasady wynikać by mógł z uwagi nr 1b do działu 18, według której dział 18 nie obejmuje przetworów objętych pozycją 0403, 1901, 1902, 1904, 1905, 2105, 2202, 2208, 3003 lub 3004. Oznacza to, że towary objęte ostatnio wskazanymi pozycjami, nawet gdy zawierają w swym składzie kakao, powinny być sklasyfikowane do tych pozycji z uwzględnieniem zawartości kakao. Komplementarnie można zauważyć, że w przypadku pozycji 1901 CN ograniczenie zawartości kakao wynika z samego brzmienia pozycji (mniej niż 40% kakao lub mniej niż 5% kakao); w przypadku pozycji 1904 CN ograniczenie zawartości kakao do 6% wynika z uwagi 3 do działu 19.

W analizowanej uwadze 1b do działu 18 CN nie wskazano jednak takiego wyjątku względem towarów objętych działem CN 20, co potwierdza wykluczenie klasyfikacji towaru do pozycji CN 20, w sposób proponowany przez stronę skarżącą.

Należy również podkreślić, że w uwadze 2 do działu 18 CN nie wskazano poziomu zawartości kakao w produkcie, którego osiągnięcie albo brak osiągnięcia eliminowałby sklasyfikowanie tego towaru w dziale 18.

Powyższa ocena wynika także z not wyjaśniających do HS. Z tych not dotyczących działu 18 HS należy wywieść, że skoro do tego działu należy kakao we wszystkich postaciach oraz przetwory spożywcze zawierające kakao, i to w dowolnej proporcji, to przedmiotowy baton mógłby zostać wykluczony z kwalifikacji do działu CN 18 tylko wtedy, gdyby zaszedł któryś z wyjątków objętych literami a–h tej noty, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca.

Nie można też uznać, że w sprawie zaszedł jakiś inny wyjątek objęty uwagą nr 1 lub uwagą nr 2 do działu 18. Skoro na mocy ww. uwagi nr 2 wyroby zawierające kakao włączono do działu CN 18 (pozycja 1806), to nie mogą być one już objęte działem CN 20, i to bez względu na to, ile jest w nich kakao i w jakiej postaci. Przedmiotowy produkt zatem, jako zawierający kakao, podlega kwalifikacji do działu CN 18, pozycji CN 1806.

Za trafnością stanowiska organu przemawia też orzecznictwo sądowe, które Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, przykładowo w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2021 r., sygn. III SA/Wa 2381/20, z dnia 31 sierpnia 2021 r., sygn. III SA/Wa 831/21 czy z dnia 10 stycznia 2022 r., sygn. III SA/Wa 338/21, III SA/Wa 339/21 i III SA/Wa 340/21, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2021 r., sygn. I SA/Bd 845/20 i I SA/Bd 846/20 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2022 r., sygn. I SA/Gl 1112/21, z dnia 9 marca 2023 r., sygn. I SA/Gl 1194/22 czy z dnia 23 marca 2023 r., sygn. I SA/Gl 1657/22 (opubl. w CBOSA), Sądy wskazały, iż produkty spożywcze zawierające kakao, podlegają kwalifikacji według działu 18 CN, nawet jeśli jego udział w całym produkcie jest niewielki.

Skoro zatem produktu, będącego przedmiotem wniosku, nie można zaklasyfikować do działu 20 CN, bowiem jest to produkt, który spełnia przesłanki do zakwalifikowania go do działu 18 CN, to rację ma organ, że taka klasyfikacja wyklucza możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku VAT na podstawie poz. 13 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym również i ten zarzut skarżącej nie zasługiwał na uwzględnienie.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.