Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 5/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b pkt 1, 14b par. 5c w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Asesor WSA Łukasz Cieślak, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 10 października 2023 r. sprawy ze skargi: M. C. – Z. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 października 2022 r., nr 0115-KDWT.4011.351.2022.3.AGW w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. C. (dalej jako: Strona, Wnioskodawca, Skarżąca) było postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: DKIS, Organ interpretujący) z 26 października 2022 nr 0115-KDWT.4011.351.2022.3.AGW utrzymujące w mocy własne postanowienie z 24 sierpnia 2022 r. nr 0115-KDWT.4011.351.2022.2.AW w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

Przedstawiając w sposób zwięzły – stosownie do wynikającego z treści art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (test jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. – stan sprawy, a nie powielając całości treści akt, Sąd wskazuje jak poniżej. Strona w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że prowadzi działalność gospodarczą od 17.04.2013 r., z wyborem od 1 stycznia 2022 r. formy jej opodatkowania, w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Niezależnie od powyższego Wnioskodawca będzie członkiem zarządu oraz udziałowcem sp. z o.o. (dalej jako Spółka). Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu. Strona będzie posiadała prawo ochronne do znaków towarowych zarejestrowanych w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej i planuje zawrzeć umowę ze Spółką, w oparciu o którą odda Spółce odpłatnie w dzierżawę znak towarowy, którego jest właścicielem. Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca będzie uzyskiwała inne przychody np. z tytułu świadczenia usług. Umowa dzierżawy znaków towarowych będzie zawarta w ramach prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej m.in. o PKD 77.40.Z - Dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim. Wobec powyższego Strona zadała pytanie:

Czy, przychody z tytułu dzierżawy znaków towarowych do Spółki przez Wnioskodawcę otrzymywane w ramach działalności gospodarczej mogą być opodatkowane na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ?

Pismem z 2 czerwca 2022 roku DKIS wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zadając 24 pytania. Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na zadane pytania pismem z 22 czerwca 2022 r. Następnie 6 lipca 2022 DKIS zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o tzw. opinię klauzulową, czy elementy zdarzenia przyszłego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej budzą uzasadnione przypuszczenie, że mogą być czynnością określoną w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej lub elementem takiej czynności. W ocenie DKIS zdarzenie przyszłe przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku budzi uzasadnione przypuszczenie, że jest konstrukcją sztuczną, której głównym lub jednym z głównych celów może być osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej. DKIS wskazywał przy tym, że działanie sztuczne to – w uproszczeniu – takie działanie, które nie zostałoby zastosowane, gdyby nie towarzysząca podmiotowi chęć osiągnięcia korzyści podatkowej. Jeżeli zatem chęć osiągnięcia korzyści podatkowej ma zasadniczy wpływ na to, czy podmiot wybrał działanie w sposób sztuczny, to można z dużą dozą pewności przyjąć, że osiągnięcie korzyści podatkowej było/jest jednym z głównych celów dokonania czynności. Zauważano, że sztuczność konstrukcji prawnej prowadzącej do unikania opodatkowania można oceniać na płaszczyźnie prawnej oraz ekonomicznej.

Wskazywał Organ interpretujący, że znaki towarowe stanowiące przedmiot złożonego wniosku nie były wcześniej przedmiotem dzierżawy. Dzierżawa znaków towarowych w ramach działalności gospodarczej powoduje, że przychody z tego tytułu mogą zostać opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5%, a po przekroczeniu rocznego limitu przychodu w kwocie 100 000 zł – według stawki 12,5%. Jedynie dzierżawa znaku towarowego poza działalnością gospodarczą powoduje opodatkowanie przychodów na zasadach ogólnych (przychody te będą zaliczane do źródła prawa majątkowego). Efektem realizacji czynności przedstawionych we wniosku zdaniem DKIS może być osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci możliwości skorzystania przez osobę fizyczną (będącą zarówno przedsiębiorcą, jak i wspólnikiem spółki) z opodatkowania stawką właściwą dla ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% (12,5%) przychodów z dzierżawy znaku towarowego, które w opisanych okolicznościach wydają się sprzeczne z przedmiotem i celem przepisów podatkowych.

Organ interpretujący zauważył również, że dzierżawa przez Spółkę znaków towarowych powoduje powstanie po Jej stronie kosztów uzyskania przychodów w postaci czynszu, a świadczenie opisanych we wniosku usług może być sztucznym działaniem, którego celem jest generowanie kosztów po stronie spółek. Intencją racjonalnego ustawodawcy było umożliwienie zaliczenia do kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej celowych wydatków poniesionych w związku ze zdarzeniami mającymi w rzeczywistości swoje uzasadnienie gospodarcze, a nie wydatków wynikających ze sztucznych konstrukcji prawnych. Tym samym sytuacja opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nakierowana jest na uzyskanie korzyści podatkowych. Działania opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą prowadzić zdaniem DKIS do:

1) osiągnięcia korzyści podatkowej przez Stronę, występującą faktycznie w podwójnej roli, tj. zarówno: dzierżawcy – jak i pośrednio przez Spółkę – wydzierżawiającego, w sytuacji dzierżawy znaków towarowych wskazanych we wniosku na rzecz spółki, stanowiących własność Wnioskodawcy (będącym również wspólnikiem Spółki),

2) obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy przez możliwość opodatkowania stawką właściwą dla ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości odpowiednio 8,5% oraz 12,5% przychodów z dzierżawy znaku towarowego;

3) sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki;

4) obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku świadczenia usług przez Wnioskodawcę (będącym wspólnikiem wskazanej we wniosku spółki) na rzecz tej Spółki.

Opisane we wniosku działania Wnioskodawcy zdaniem DKIS należy uznać za sztuczne, ponieważ opis zdarzenia przyszłego zawiera elementy, które wyczerpują przesłanki dla uzasadnionego przypuszczenia dokonywania przez Wnioskodawczynię czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, sprzecznych w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisów ustaw podatkowych, a sposób tego działania ma sztuczny charakter. Nadmieniono, że 4 kwietnia 2022 r. Wnioskodawca złożyła odrębny wniosek w zakresie możliwości opodatkowania usług pośrednictwa w handlu w formie ryczałtu

Reasumując zdaniem DKIS w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynności lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

W wydanej opinii Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako: SKAS) stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem SKAS z treści wniosku Strony jednoznacznie wynika, że zarówno powołanie Spółki, jak i dzierżawa znaków towarowych jest zdarzeniem nowym w dotychczasowym modelu działalności Wnioskodawcy. Przede wszystkim Strona wyraźnie wskazała, że znaki nie były dotychczas przedmiotem dzierżawy, a Spółka jest w trakcie zawiązywania. Istotnym dla oceny z punktu widzenia zastosowania klauzuli jest również to, że rozszerzenie zakresu działalności wnioskodawcy o m.in. PKD 77.40.Z – Dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim nastąpiło w lutym 2022 r., natomiast planowane rozpoczęcie działalności objętej przedmiotowym wnioskiem nastąpi w drugiej połowie 2022 r. Rozszerzenie przedmiotu działalności nastąpi wiec po blisko 10 latach jej prowadzenia i praktycznie równocześnie z założeniem Spółki. Takie postępowanie zdaniem SKAS uzasadnia przypuszczenie, że dzierżawa znaków towarowych jest czynnością podjętą wyłącznie w związku z możliwością uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy. W ocenie SKAS, efektem dzierżawy znaków może być osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego poprzez wyeliminowanie opodatkowania na poziomie Spółki oraz skorzystanie z niższych stawek podatkowych przewidzianych dla osób fizycznych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Postanowieniem z 24 sierpnia 2022 r. nr 0115-KDWT.4011.351.2022.2.AW, DKIS odmówił wydania indywidualnej interpretacji w oparciu o opinię SKAS, w której potwierdzono, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych w przekazanym do zaopiniowania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym stanowi art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, tj. przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ww. ustawy. DKIS w postanowieniu dokonał jej streszczenia, w szczególności podnosząc, koincydencję czasową powołania Spółki i rozszerzenie działalności gospodarczej Wnioskodawcy o dzierżawę znaków towarowych, okoliczność założenia Spółki przez Wnioskodawcę, a także zbieżność głównego przedmiotu działalności Spółki i działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wskazywał przy tym DKIS na możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego poprzez wyeliminowanie opodatkowania na poziomie Spółki oraz skorzystanie z niższych stawek podatkowych przewidzianych dla osób fizycznych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Na postanowienie DKIS wydane w pierwszej instancji Strona złożyła zażalenie, w którym m.in. podniesiono, że stan faktyczny sprawy "zdarzenia przyszłego" został ustalony w sposób błędny, ponieważ powstanie nowej Spółki nastąpi w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, w której Wnioskodawca była wspólnikiem (na mocy art. 551 i nast. ustawy Kodeks spółek handlowych) z pełną sukcesją praw i obowiązków. W wyniku rozpatrzenia zażalenia, w wydanym w drugiej instancji postanowienie z 26 października 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie pierwszoisnstancyjne. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem DKIS wydanym w II instancji Wnioskodawca złożył na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzucił naruszenie:

– art. 14b § 5b pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r, - Ordynacja podatkowa (test jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) dalej jako o.p., przy braku podstaw do zastosowania wskazanych przepisów, bowiem brak w analizowanym stanie przyszłym uzasadnionego przypuszczenia, że może to zdarzenie stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.,

– art. 14b § 5c o.p. przez zastosowanie, gdy brak było podstaw do zastosowania – uznania, że wydana przez SKAS opinia z 16 sierpnia 2022 r. nr DKP3.8083.48.2022 odpowiada zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej,

– art. 217 § 2, art. 210 § 4, w związku z art. 239 u art. 233, oraz art. 121 o.p. przez niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne przejawiające się zwłaszcza w nie odniesieniu się organu w treści postanowienia do argumentów zawartych w zażaleniu, a poprzestanie na oparciu się wyłącznie na treści opinii, co jest także naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach i zasądzenie kosztów postępowania, a w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który w niniejszej sprawie nie miał zastosowania, albowiem dotyczy skarg na wydane interpretacje indywidualne.

Skarga była nieuzasadniona.

W rozpatrywanej sprawie należało rozstrzygnąć spór co do zastosowania przez DKIS przepisów art. 14b § 5b pkt 1, art. 14b § 5c, w związku z art.14h o.p. w postanowieniu o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu fatycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mogą być przedmiotem decyzji o której mowa w art. 119a o.p. Zgodnie z art. 14b § 5b pkt. 1 o.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. W odpowiedniej jednostce redakcyjnej art. 119a o.p. mowa jest zaś o tym, że czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W takiej sytuacji (czynności dokonanej przede wszystkim w celu osiągniecia korzyści podatkowej) skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Przepis art. 14b § 5c o.p. przewiduje, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do SKAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii SKAS. Opinię SKAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Wskazać należy, że ujemną przesłanką wydania interpretacji indywidualnej jest stwierdzenie zaistnienia "uzasadnionego przypuszczenia" wobec elementów stanu faktycznego, które mogą być przedmiotem decyzji dotyczącej unikania opodatkowania. Organ, odmawiając wydania interpretacji, musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p. Pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów o.p. Sąd przyjmuje podobnie jak w prawomocnym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 790/18 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej jako CBOSA) że "uzasadnione przypuszczenie" nie jest synonimem pewności, jednakże istnienie przesłanki uzasadnionego przypuszczenia trzeba wykazać konkretnymi okolicznościami faktycznymi, będącymi elementami stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) – co współgra z obowiązkiem DKIS wszechstronnej analizy elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, podanych we wniosku o wydanie interpretacji. Podkreślić bowiem należy, że z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. "Przypuszczenie uzasadnione" z art. 14b § 5 o.p. to oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Zgodnie z definicją leksykalną tego wyrażania, coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996 r., s. 1111). Analizowane pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" odnosi się przy tym do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji. Organ interpretujący, musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość nadużycia prawa jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu Organu interpretującego. Zdaniem Sądu po wprowadzeniu do systemu prawa w art. 14b § 5b o.p. tej negatywnej przesłanki wydania interpretacji konieczne jest posiadanie przez Organ interpretujący danych, z których w zasadny sposób można wywieść, że w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) występuje prawdopodobieństwo wydania decyzji z art. 119a § 1 o.p. - nie jest tu wymagana pewność. Za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2021 r. o sygn. akt II FSK 669/19 Sąd przyjmuje, w zakresie przesłanki uzasadnionego przypuszczenia, że:

"... uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., o którym mowa w art. 14b § 5b tej ustawy, implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17, LEX nr 2486243). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

(...)

Do stwierdzenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p. nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej)."

Natomiast w kwestii charakteru wiążącego opinii z art. 14b § 5d o.p. przyjąć należy, że:

"Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu właściwego do wydania interpretacji. Wniosek taki można wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który na podstawie art. 119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c O.p. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nieuprawnione. Jeżeli minister potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b§ 5b O.p.

Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a. p.p.s.a. w związku z art. 119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na tej ustawy. Związanie opinią ministra, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p., oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii. Możliwość kwestionowania wniosków tej opinii na etapie postępowania zainicjowanego złożeniem wniosku o wydanie interpretacji, prowadziłaby w istocie do badania przesłanek, o których mowa w art. 119a i nast. ustawy – Ordynacja podatkowa, co jest zastrzeżone dla odrębnego trybu postępowań (postępowanie podatkowe, wydanie opinii zabezpieczającej, bądź odmowa jej wydania). Tryby te, jak wskazano powyżej, nie pozostają ze sobą w konkurencji. Niedopuszczalne zatem na etapie postępowania interpretacyjnego byłoby wykazywanie przez zainteresowanego, że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Do tego zaś sprowadzałoby się kwestionowanie stanowiska wyrażonego w opinii wydanej przez ministra. Tym samym podatnik zamiast złożyć wniosek we właściwym trybie, czyli o wydanie opinii zabezpieczającej, przeniósłby unormowania w zakresie jej wydania na etap postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, co w świetle wcześniej przedstawionych wywodów uznać należy za niedopuszczalne."

Mając powyższe na uwadze zdaniem Sądu Organ interpretujący w sposób prawidłowy zastosował art. 14b § 5b, w związku z art. 119a o.p. W szczególności DKIS odzwierciedlił we wniosku o wydanie przez SKAS opinii o której mowa w art. 14b § 5 o.p. zarówno podane we wniosku (i jego uzupełnieniu) o wydanie opinii zdarzenie przyszłe jak i wyartykułował uzasadnione przypuszczenie, że podjęte działania mają na celu wyłącznie obniżenie obciążeń podatkowych zarówno po stronie Spółki jak i Wnioskodawcy. W szczególności Organ interpretujący zauważył, że efektem realizacji czynności przedstawionych we wniosku może być osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci skorzystania przez osobę fizyczną (będącą zarówno przedsiębiorcą, jak i wspólnikiem Spółki) z opodatkowania stawką właściwą dla ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% (12,5%) przychodów z dzierżawy znaku towarowego, które w opisanych okolicznościach wydają się sprzeczne z przedmiotem i celem przepisów podatkowych. Równolegle zaś dzierżawa przez Spółkę znaków towarowych powoduje powstanie po Jej stronie kosztów uzyskania przychodów w postaci czynszu, a świadczenie opisanych we wniosku usług może być sztucznym działaniem, którego celem jest generowanie kosztów po stronie Spółki. Tymczasem intencją racjonalnego ustawodawcy było umożliwienie zaliczenia do kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej celowych wydatków poniesionych w związku ze zdarzeniami mającymi w rzeczywistości swoje uzasadnienie gospodarcze, a nie wydatków wynikających ze sztucznych konstrukcji prawnych. Tym samym sytuacja opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nakierowana jest na uzyskanie korzyści podatkowych. Z kolei w swej opinii SKAS podzielił uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego, zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 o.p., w szczególności biorąc pod uwagę takie elementy zdarzenia przyszłego podane przez Stronę jak:

– zarówno powołanie Spółki, jak i dzierżawa znaków towarowych jest zdarzeniem nowym w dotychczasowym modelu działalności Wnioskodawcy,

– Strona wyraźnie wskazała, że znaki nie były dotychczas przedmiotem dzierżawy, a Spółka jest w trakcie zawiązywania,

– rozszerzenie zakresu działalności Wnioskodawcy o m.in. PKD 77.40.Z – Dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim nastąpiło w lutym 2022 r., a planowane rozpoczęcie działalności objętej przedmiotowym wnioskiem nastąpi w drugiej połowie 2022 r. Rozszerzenie przedmiotu działalności nastąpi wiec po blisko 10 latach jej prowadzenia i praktycznie równocześnie z założeniem Spółki.

W konsekwencji dzierżawa znaków towarowych jest czynnością podjętą wyłącznie w związku z możliwością uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy Efektem dzierżawy znaków może być osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego poprzez wyeliminowanie opodatkowania na poziomie Spółki oraz skorzystanie z niższych stawek podatkowych przewidzianych dla osób fizycznych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Odnosząc się wprost do zarzutów skargi zdaniem Sądu są one pozbawione podstaw, albowiem jak już wyżej wskazano DKIS jak i SKAS przedstawili i uargumentowali uzasadnioną obawę podjętych działań, których charakter jest sztuczny i nakierowany na uzyskanie korzyści podatkowej. Ponadto, co również było już wyrażane w niniejszym uzasadnieniu specyfika procedowania zgodne z art. 14b o.p. polega na związaniu DKIS, SKAS jak i sądu administracyjnego takimi elementami stan faktycznego/zdarzenia przyszłego jakie zostały zakreślone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (ewentualnie w jego uzasadnieniu). Tymczasem po wydaniu w pierwszej instancji przez DKIS postanowienia z 24 sierpnia 2022 r. nr 0115-KDWT.4011.351.2022.2.AW o odmowie wydania interpretacji, Skarżąca podjęła w próbę modyfikacji opisu zdarzenia przyszłego:

"Odnośnie następnego argumentu organu, a więc powołanie spółki, w której wnioskodawca będzie członkiem zarządu oraz jednym z udziałowców Skarżąca wypowiedziała się już w zażaleniu na postanowienie organu i te argumenty są dalej aktualne, ..."

(str. 9 skargi)

"Natomiast już w zażaleniu Skarżący wskazał, iż spółka powstała jako nowy podmiot w procesie przekształcenia ze spółki komandytowej ..."

(str.11 skargi)

do czego brak jest podstaw prawnych. Wnioskodawca w zależności od Jego sytuacji procesowej – niekorzystnego rozstrzygnięcia DKIS w pierwszej instancji nie może je zwalczać poprzez modyfikację tego (stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), czym sam siebie oraz DKIS i SKAS związał we wniosku o wydanie interpretacji (jego uzupełnieniu). Tym samym, Sąd nie podziela stanowiska Wnioskodawcy jakoby przedstawienie nowych elementów zdarzenia przyszłego w zażaleniu na postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej powodowałoby, że:

"... w takiej sytuacji organ powinien uchylić zaskarżone postanowienie i raz jeszcze wystąpić do Szefa KAS o opinię jeżeli pomimo zmiany opisu zdarzenia przyszłego w dalszym ciągu uważał, iż jest to zasadne."

(str. 11 skargi)

Związanie stanem faktycznym/zdarzenie przyszłym dotyczy również autora wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Sąd nie znalazł również podstaw do kwestionowania zaskarżonego postanowienia z uwagi na jego strukturę i zawartość faktyczną/merytoryczną uzasadnienia. Jak wskazano wyżej opinia SKAS jest wiążąca dla DKIS, więc Organ interpretujący musi uwzględnić jej treść, a podniesione w zażaleniu nowe element zdarzenia przyszłego nie mogły wpłynąć na treść rozstrzygnięcia jako nieujęte w zamkniętym zdarzeniu przyszłym objętym wnioskiem o wydanie interpretacji (wraz z jego uzupełnieniem) oraz nie ujętym zakresem opinii SKAS (determinowanym wnioskiem). Podkreślić przy tym należy autonomię postępowania w zakresie wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa względem postępowania wymiarowego. W postępowaniu zakończonym zaskarżonym postanowieniem DKIS nie docieka stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wnioskodawcy w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), nie prowadzi postępowania dowodowego (art. 180 o.p.), a pomniecie niektórych elementów zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obciąża wyłącznie składającego taki wniosek (art. 14b § 3 o.p.), a nie DKIS.

Z powyższych względów oraz nie stwierdzając również innych, poza wskazanych w skardze naruszeń przepisów prawa, Sąd skargę jako nieuzasadniona oddalił w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a.