Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 189/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 b par. 1, art. 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 11, art. 34 ust. 2 i 12, art. 35 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 162
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - t.j.
article: art. 12f ust. 1 i 2 w zw. z art. 12b ust. 1, art. 12a ust. 1 i art. 12e ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 183
law: Ustawa z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Izabela Dalkowska-Jóźwiak, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2022 r., sygn. akt V SA/Wa 4659/21 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2021 r., nr 0111-KDSB1-1.4019.116.2021.3.MF w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opłaty od środków spożywczych. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2021 r., nr 0111-KDSB1-1.4019.116.2021.3.MF, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1257 (słownie: tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 6 października 2022 r., sygn. akt V SA/Wa 4659/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: Skarżąca, Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 sierpnia 2021 r., nr 0111-KDSB1 1.4019.116.2021.3.MF w przedmiocie pisemnej interpretacji w zakresie przepisów ustawy o zdrowiu publicznym. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

Skarżąca wnioskiem z 24 listopada 2020 r. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o zdrowiu publicznym. W opisie stanu faktycznego wskazano, że w ramach prowadzonej działalności Spółka produkuje soki i napoje owocowe (dalej łącznie: Produkty), w tym również z koncentratów i/lub przecierów owocowych nabywanych przez nią od podmiotów z Grupy [...] (zlokalizowanych w innych krajach Unii Europejskiej). Ponadto w ramach prowadzonej działalności Spółka dystrybuuje kawę i napoje kawowe.

Dane marki wyprodukowanych soków i napojów mogą zawierać:

a. wyłącznie cukry, znajdujące się w zagęszczonym soku (soki owocowe) lub

w suchej masie owocowej lub zbożowej (napoje roślinne), z których w toku produkcji odtwarzany jest sok poprzez przywrócenie tej samej ilości wody usuniętej z tego soku podczas jego zagęszczania,

b. cukry znajdujące się w soku owocowym dodawanym do napoju w procesie produkcji (np. cukry pochodzące z soku owocowego, stanowiącego składnik napoju będącego mieszaniną soku i innych składników - w tym np. kilku soków zmieszanych razem z dodatkiem wody i innych składników),

c. zarówno cukry znajdujące się w soku owocowym (soki i nektary) lub w suchej masie zbożowej (napoje roślinne) lub w mleku krowim (napoje kawowe) - w tym również soku lub mleku dodanym w procesie produkcji, stanowiącym jeden ze składników napoju oraz cukry lub substancje słodzące dodane w procesie produkcji.

Po uzyskaniu przez Spółkę właściwej formuły oraz składu soku lub napoju, jest on rozlewany do pojemników bądź butelek, a następnie sprzedawany i dostarczany przede wszystkim do klientów Spółki będących punktami sprzedaży hurtowej i/albo detalicznej.

Produkty, które są oraz będą wytwarzane przez Spółkę:

Produkty A - soki owocowe, warzywne lub owocowo-warzywne, niezawierające dodatków substancji o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 183 ze zm., dalej: u.z.p.) i zawierające cukry (monosacharydy lub disacharydy) pochodzące wyłącznie z użytych do wytworzenia tych Produktów koncentratów owocowych, warzywnych, owocowo-warzywnych, niezawierających cukrów innych niż występujące naturalnie w sokach wykorzystanych do wytworzenia tych koncentratów, a także dodatków substancji

o których mowa w art. 12a ust 1 u.z.p., tj.[...].

Produkty B - soki owocowe, warzywne tub owocowo-warzywne, nektary oraz napoje, zawierające cukry (monosacharydy lub disacharydy) pochodzące z użytych do wytworzenia tych Produktów:

i. koncentratów owocowych, warzywnych lub owocowo-warzywnych wytworzonych z soków owocowych, warzywnych lub owocowo-warzywnych niezawierających cukrów innych niż występujące naturalnie w tych sokach, lub też z

ii. soków owocowych, warzywnych lub owocowo-warzywnych niezawierających cukrów innych niż występujące naturalnie, a ponadto

iii. zawierające dodatki substancji wymienione w art. 12a u.z.p. (w tym cukrów, tj. monosacharydów lub disacharydów, tj.:[...].

W związku z opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym dokonywanie przez wnioskodawcę - obecnie i w przyszłości - czynności stanowiących wprowadzenie na rynek krajowy zgodnie z art. 12a ust. 2 u.z.p., których przedmiotem będą Produkty niezawierające dodatków substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p. i zawierające cukry (monosacharydy lub disacharydy) pochodzące wyłącznie z użytych do wytworzenia tych Produktów koncentratów owocowych, warzywnych, owocowo-warzywnych, niezawierających cukrów innych niż występujące naturalnie w sokach wykorzystanych do wytworzenia tych koncentratów, a także dodatków substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p. (tj. produkty A, oznaczone kodami z grupy PKWiU nr 10.32), nie podlegają opłacie od środków spożywczych, o której mowa w art. 12a ust. 1 tej ustawy, gdyż Produkty zawierające wyłącznie takie cukry nie stanowią "napoju" w rozumieniu art. 12b ust. 1 u.z.p., jako że cukry w nich zawarte stanowią "substancje występujące naturalnie" w tych produktach?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym należna od wnioskodawcy opłata od środków spożywczych z tytułu dokonywanych przez wnioskodawcę czynności stanowiących wprowadzenie na rynek krajowy zgodnie z art. 12a ust. 2 u.z.p., których przedmiotem są lub będą Produkty zawierające cukry (monosacharydy lub disacharydy) pochodzące z użytych do wytworzenia tych Produktów: i) koncentratów owocowych, warzywnych lub owocowo-warzywnych wytworzonych z soków owocowych, warzywnych lub owocowo-warzywnych niezawierających cukrów innych niż występujące naturalnie w tych sokach lub też z: ii) soków owocowych, warzywnych lub owocowo-warzywnych niezawierających cukrów innych niż występujące naturalnie, a ponadto iii) zawierające dodatki substancji wymienione w art. 12a u.z.p. (w tym cukrów, tj. monosacharydów lub disacharydów) (tj. Produkty B, oznaczone kodami z grupy PKWiU nr 10.32 lub 10.89 lub w dziale 11), jest obliczana wyłącznie od dodatku cukrów i substancji słodzących niewystępujących naturalnie w tych produktach ani w składnikach tych produktów, niezależnie od udziału masowego soków owocowych (lub warzywnych i warzywno-owocowych) w tych produktach i składnikach, a także od dodatku kofeiny lub tauryny?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym należna od wnioskodawcy opłata od środków spożywczych z tytułu dokonywanych przez wnioskodawcę czynności stanowiących wprowadzenie na rynek krajowy zgodnie z art. 12a ust. 2 u.z.p., których przedmiotem są lub będą Produkty zawierające zarówno cukry i substancje słodzące występujące w nich naturalnie, jak i dodane, w których udział masowy soku owocowego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, zarówno limit cukrów, o którym mowa w art. 12b ust. 2 pkt 5 u.z.p. (tj. 5g na 100 ml) oraz opłatę, o której mowa w art. 12f ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12f ust 7 pkt 1 tej ustawy oblicza się wyłącznie od cukrów dodanych (niewystępujących w tych produktach naturalnie)?

W interpretacji indywidualnej z 11 sierpnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych w zakresie:

– niepodlegania opłacie od środków spożywczych Produktów będących sokami niezawierającymi dodatków substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p. poza substancjami występującymi naturalnie w tych Produktach - jest prawidłowe,

– opłaty od środków spożywczych za wprowadzenie na rynek krajowy Produktów zawierających cukry pochodzące z użytych do wytworzenia tych Produktów koncentratów lub soków owocowych, warzywnych lub owocowo-warzywnych oraz zawierających dodatki substancji wymienione w art. 12a u.z.p. - jest nieprawidłowe,

– ustalenia zawartości cukrów w Produktach oraz obliczenia wysokości opłaty od środków spożywczych za wprowadzenie na rynek krajowy Produktów zawierających zarówno cukry i substancje słodzące występujące naturalnie

w użytych do produkcji składnikach jak i dodane, w których udział masowy soku owocowego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższego organ wskazał m.in., że ustawodawca substancje występujące naturalnie odnosi do napoju podlegającego opłacie, a nie do składników na bazie których napój jest wyprodukowany. Tym samym substancje występujące naturalnie w napoju powinny być zgodne z charakterystyką napoju, a nie jego składników. W związku z powyższym środki spożywcze zawierające cukry będące monosacharydami lub disacharydami, nawet występujące naturalnie w tych środkach spożywczych, dodane w trakcie procesu produkcji napoju – nie stanowią substancji występujących w nim naturalnie. Sok owocowy zawierający występujący w nim naturalnie cukier, dodawany w procesie produkcyjnym napoju, stanowi dodatek środka spożywczego zawierającego cukier. Tym samym, nie można mówić o "substancjach występujących naturalnie" w produktach opisanych we wniosku jako "Produkty B". Podstawą do obliczenia opłaty od środków spożywczych, o której mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p., w stosunku do produktów opisanych we wniosku jako "Produkty B" będzie wykazana w tabeli wartości odżywczych umieszczonej na etykiecie produktu ilość cukrów w przeliczeniu na 100 ml napoju lub substancje słodzące wykazane na etykiecie oraz zawartość tauryny i/lub kofeiny w produkcie. Powyższe odnosi się zarówno do Produktów o zawartości soku owocowego nie mniejszej niż 20%, jak i tych o niższym udziale masowym soków. Zatem wprowadzenie na rynek krajowy Produktów B będących przedmiotem wniosku, spełniających definicję napoju, zgodnie z art. 12b ust. 1 u.z.p. będzie podlegać opłacie od środków spożywczych, przy czym obliczenia tej opłaty z uwagi na zawartość w napojach soków owocowych należy dokonać z uwzględnieniem wyżej powołanych przepisów art. 12b ust. 2 pkt 5 oraz art. 12f ust. 7 pkt 1 u.z.p.

Skargę na interpretację indywidualną organu wniosła Spółka zarzucając jej naruszenie: art. 14b § 1 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: o.p.) w zw. z art 34 ust. 2 i 12 oraz art. 35 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 162 ze zm., dalej: Prawo przedsiębiorców) w zw. z art. 145 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm., dalej: k.p.a.) - poprzez naruszenie przepisów postępowania polegające na wydaniu Interpretacji mimo braku takiej możliwości prawnej - tj. w sytuacji, gdy w obrocie prawnym istniała milcząca interpretacja Ministra Zdrowia, która jest wiążąca dla innych organów - w tym DKIS - i nie została wzruszona w zastrzeżonym przepisami trybie; art 14b § 1 w zw. z art 121 o.p. i w zw. z art. 34 ust 2 i 12 Prawa przedsiębiorców - poprzez naruszenie przepisów postępowania polegające na wydaniu interpretacji z pominięciem ochrony wynikającej z interpretacji MZ, którą organ był związany; art 12f ust. 1 i 2 w zw. z art 12b ust. 1, art. 12a ust 1 i art. 12e ust 1 u.z.p. - poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na uznaniu, że w podstawie kalkulacji opłaty od środków spożywczych w przypadku napojów zawierających zarówno cukry dodane, jak i cukry występujące naturalnie w koncentratach i sokach będących składnikami napoju i wytworzonych bez dodatku cukrów - uwzględnia się cukry występujących naturalnie w będących składnikiem danego napoju w sokach/koncentratach wytworzonych bez dodatku cukrów; - podstawą ustalenia zawartości cukrów oraz obliczenia wysokości opłaty od środków spożywczych od wprowadzenia na rynek krajowy napojów zawierających zarówno cukry występujące naturalnie i pochodzące z użytych do wytworzenia tych napojów syropów lub soków, jak i dodatki substancji wymieniane w art. 12a ww. ustawy - są dane zawarte na etykiecie produktu, mimo że taka przesłanka nie wynika z ustawy - a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania powyższych przepisów do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego; art. 2a o.p. w zw. z art. 12f ust. 1 i 2 w zw. z art. 12b ust. 1, art. 12a ust. 1 i art. 12e ust. 1 u.z.p. - poprzez dokonanie profiskalnej wykładni przepisów na niekorzyść Spółki, stojącej w oczywistej kolizji z zasadą wyrażoną w art. 2a o.p. oraz sprzecznej z rezultatami wykładni językowej i celowościowej przedmiotowych przepisów.

Podnosząc powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i umorzenie postępowania w sprawie; ewentualnie uchylenie interpretacji

i zobowiązanie organu do wydania rozstrzygnięcia uznającego stanowisko Skarżącej za prawidłowe w całości, a ponadto o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) na rzecz Skarżącej oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W wyroku oddalającym skargę Sąd pierwszej instancji wskazał, że z analizy akt sprawy wynika, że niezwłocznie po wejściu w życie art. 12j u.z.p., przyznającego kompetencje DKIS do wydawania interpretacji indywidualnych przepisów tej ustawy w zakresie opłaty od środków spożywczych, Minister Zdrowia przekazał pismem z 18 kwietnia 2021 r. DKIS wniosek Skarżącej z 24 listopada 2020 r. oraz wniosek z 29 grudnia 2020 r. adresowany do DKIS w celu jego załatwienia zgodnie z właściwością - w związku z tym nie doszło do wydania tzw. interpretacji milczącej. Odnosząc się do meritum sprawy WSA dokonał analizy przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. W ocenie Sądu pierwszej instancji przez substancje występujące naturalnie rozumie się substancje, które nie zostały dodane do produktu, natomiast znajdują się w jego składzie zgodnie z jego charakterystyką, np. cukry występujące w owocach (w odniesieniu do soków) lub kofeina zawarta w naparze z kawy. Ustawodawca substancje występujące naturalnie odnosi do napoju podlegającego opłacie, a nie do składników na bazie których napój jest wyprodukowany. Tym samym substancje występujące naturalnie w napoju powinny być zgodne z charakterystyką napoju, a nie jego składników. Powyższe oznacza, że środki spożywcze zawierające cukry będące monosacharydami lub disacharydami, nawet występujące naturalnie w tych środkach spożywczych, dodane w trakcie procesu produkcji napoju - nie stanowią substancji występujących w nim (tzn. w napoju) naturalnie. Jeśli mamy do czynienia z napojem, który powstał wskutek połączenia chociażby dwóch produktów, nawet jeżeli oddzielnie nie podlegają one opłacie od środków spożywczych (np. sok 100% czy woda), to należy produkt ten traktować jako mieszaninę z dodatkiem środków spożywczych, o których mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p. Nie budzi wątpliwości WSA, że przedmiot opłaty określony został w art. 12a ust. 1 i art. 12b ust.1 u.z.p. Ustawodawca wyłączył z zakresu tej opłaty napoje, które zawierają wymienione w art. 12a ust. 1 substancje, które występują w nich naturalnie. Dla objęcia napoju opłatą kluczowe znaczenie ma "dodanie" tych substancji, co wynika wprost z językowej wykładni art. 12a ust. 1 u.z.p. Substancje te mogą być dodane do napoju, w którym nie występują naturalnie lub do napoju, w którym naturalnie występują. Wskazać jednocześnie należy, że art. 12f ust. 1, określający sposób ustalenia wysokości opłaty, posługuje się ogólnym pojęciem "zawartości cukrów". Regulacja ta w żaden sposób nie odnosi się do zawartości substancji występujących w napoju naturalnie, jako kryterium pozwalającego na różnicowanie wysokość opłaty na podstawie ilości substancji występujących w napoju naturalnie i substancji do niego dodanych. Zdaniem WSA, językowa wykładnia powołanych przepisów uzasadnia wniosek organu interpretacyjnego, że pojęcie "zawartość cukrów" odnosi się do łącznej sumy wszystkich cukrów znajdujących się w napoju, a więc zarówno pochodzenia naturalnego jak i dodatków, o których mowa w art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p. Tenże przepis posługuje się nie budzącym wątpliwości interpretacyjnych wyrażeniem "napojów z dodatkiem", wskazując rodzaj dodanych substancji. Zatem produkty opisane we wniosku jako produkty B nie zawierają w składzie cukrów występujących w nich naturalnie, a jedynie środki spożywcze zawierające cukry, które występują w nich naturalnie lub nie. Zdaniem WSA, niezasadny jest zarzut Skarżącej jakoby DKIS, wydając zaskarżoną interpretację oparł się na uzasadnieniu do ustawy, a nie przepisach ustawy o zdrowiu publicznym. W zaskarżonej interpretacji organ powołał przepisy ustawy o zdrowiu publicznym będące podstawą wydanego rozstrzygnięcia, a fragment uzasadnienia został powołany informacyjnie, jako dopełnienie treści tych przepisów nie zaś wyłącznie jej uzasadnienie. Niezasadne jest również twierdzenie, że organ wskazując na etykietę produktu opierał się na zapisach uzasadnienia ustawy. Wskazanie w zaskarżonej interpretacji na zawartość cukrów wynikającą z etykiety produktu stanowi interpretację przepisów ustawy o zdrowiu publicznym. Organ ma rację podnosząc, że przepisy ustawy o zdrowiu publicznym nie zawierają unormowań dotyczących dokumentów, będących podstawą wyliczenia wysokości opłaty od środków spożywczych. Jednak pomimo braku literalnego odesłania, nie można pominąć obowiązujących regulacji prawnych w zakresie obowiązków informacyjnych dotyczących żywności - rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1169/2011 z 25 października 2011 r. w sprawie przekazywania konsumentom informacji na temat żywności, które zawiera szczegółowe regulacje dotyczące etykietowania produktów spożywczych. Źródłem informacji o substancjach, ze względu na których zawartość napój podlega opłacie od środków spożywczych jest więc ogólnodostępna, uregulowana odrębnymi przepisami etykieta. Nie budzi wątpliwości tak organu, jak i WSA, że opłata ta pobierana jest zawsze od całej zawartości cukrów, czyli sumy cukrów występujących w napoju naturalnie i cukrów dodanych, co wynika z literalnego brzmienia art. 12f ust. 1 u.z.p. Wyjątkiem od tej zasady jest tylko sytuacja przewidziana w art.12b ust. 2 pkt 5 i 6 w zw. z art. 12 f ust. 7 u.z.p.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła Skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik w oparciu o art. 173 § 1 i § 2, art. 176 § 1 i § 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok

w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

– na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 o.p. w zw. z art. 34 ust. 2 i 12 oraz art. 35 ust. 1 i 2 Prawa przedsiębiorców w zw. z art. 145 oraz art. 65 k.p.a. - poprzez nieuchylenie interpretacji w wyniku uznania, że wydanie interpretacji nastąpiło w sposób zgodny z prawem, mimo że w dniu wydania interpretacji w obrocie prawnym istniała już milcząca interpretacja Ministra Zdrowia, która jest wiążąca dla innych organów, w tym Dyrektora KIS - co doprowadziło do utrzymania w mocy interpretacji w sytuacji, gdy w obrocie prawnym pozostaje prawnie wiążąca interpretacja MZ, z której wynika ochrona prawna przynależna Spółce na podstawie art. 35 ust. 1 i 2 Prawa przedsiębiorców;

– na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj.:

2. art. 12b ust. 1 w zw. z art 12a ust. 1 w zw. z art. 12e ust. 1 u.z.p. - poprzez błędną wykładnię powyższych przepisów polegającą na uznaniu, że opłacie od środków spożywczych podlegają cukry występujące w napojach naturalnie i pochodzące z użytych do wytworzenia tych napojów syropów lub soków, które nie zawierają cukrów innych niż występujące naturalnie,

a w konsekwencji powyższego

3. błędne zastosowanie art. 12b ust. 1 w zw. z art 12a ust. 1 w zw. z art. 12e ust. 1 u.z.p. - polegające na jego zastosowaniu w odniesieniu do tych cukrów zawartych w napojach, które pochodziły z użytych do wytworzenia tych napojów syropów lub soków, niezawierających cukrów innych niż występujące naturalnie,

4. art. 12f ust. 1 i 2 w zw. z art. 12b ust. 1, art. 12a ust. 1 i art. 12e ust. 1 u.z.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że:

– w podstawie obliczenia opłaty od środków spożywczych, w przypadku napojów zawierających zarówno cukry dodane, jak i cukry występujące naturalnie w koncentratach i sokach będących składnikami napoju

i wytworzonych bez dodatku cukrów - uwzględnia się cukry występujące naturalnie w będących składnikiem danego napoju w sokach/ koncentratach wytworzonych bez dodatku cukrów, podczas gdy prawidłowa wykładnia doprowadziłaby do uznania, że w takiej sytuacji

z podstawy obliczenia opłaty od środków spożywczych nie powinny zostać uwzględnione cukry występujące naturalnie w koncentratach i sokach będących składnikami napoju i wytworzonych bez dodatku cukrów;

– podstawą ustalenia zawartości cukrów oraz obliczenia wysokości opłaty od środków spożywczych od wprowadzenia na rynek krajowy napojów zawierających zarówno cukry występujące naturalnie i pochodzące

z użytych do wytworzenia tych napojów syropów lub soków, jak i dodatki substancji wymienione w art. 12a u.z.p. - są dane zawarte na etykiecie produktu, mimo że taka przesłanka nie wynika z ustawy,

5. art. 2a o.p. oraz art. 11 Prawa przedsiębiorców - poprzez dokonanie profiskalnej wykładni przepisów na niekorzyść Spółki, stojącej w oczywistej kolizji z zasadą wyrażoną w tych przepisach oraz sprzecznej z rezultatami wykładni językowej, celowościowej i systemowej przedmiotowych przepisów.

W związku z powyższym autor skargi kasacyjnej wniósł o:

– uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.,

a w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona -

o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie interpretacji na podstawie art. 188 p.p.s.a.;

a ponadto o:

– zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) na rzecz Skarżącej na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Jednocześnie, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, o zasadzenie od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą następujących kwestii:

1) wydania tzw. milczącej interpretacji indywidualnej przez Ministra Zdrowia,

2) rozumienia pojęcia "substancje występujące naturalnie",

3) ustalenia podstawy, do której należy przypisać właściwą stawkę opłaty od środków spożywczych,

4) stwierdzenia, czy wyłączną podstawą ustalenia zawartości cukrów i obliczenia wysokości opłaty od środków spożywczych są dane zawarte na etykiecie produktu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Skarżącej, że w sprawie doszło do wydania tzw. "milczącej interpretacji" przez Ministra Zdrowia.

Przede wszystkim Minister Zdrowia nie był uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej na wniosek Skarżącej. Kwestia dotycząca określenia organu właściwego do wydania interpretacji indywidualnej w sprawie opłaty od środków spożywczych była już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego i zajęte tam stanowisko, że organem uprawnionym do wydania interpretacji indywidualnej w tym przedmiocie jest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela (np. wyroki NSA z 21 września 2021 r., III FSK 764/22 i III FSK 763/22 i z 21 lutego 2023 r., III FSK 537/22).

W przywołanych judykatach wskazano, że zawarte w ustawie o zdrowiu publicznym elementy konstrukcyjne opłaty od środków spożywczych zbliżają ją do podatku w rozumieniu art. 6 o.p. Opłata ta, zgodnie z jej potocznym nazewnictwem, jak również w literaturze podatkowej nazywana jest zresztą "podatkiem cukrowym". Ma ona wszystkie teoretyczne cechy podatku - jest daniną bezzwrotną, przymusową, ogólną, nieodpłatną i uiszczaną w formie pieniężnej. Brak odpłatności dla podmiotów zobowiązanych do wnoszenia opłaty od środków spożywczych dyskwalifikuje stosowanie nazwy "opłata" na oznaczenie tej daniny publicznej. Spełnia też ona kryteria uznania za podatek na potrzeby stosowania do niej przepisów Ordynacji podatkowej zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 tej ustawy (por. B. Brzeziński, Opodatkowanie niepożądanej społecznie konsumpcji. Wprowadzenie do tematyki, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2021, nr 1, s. 12). Artykuł 12j u.z.p. w jego pierwotnym brzmieniu stanowił, że do opłaty i dodatkowej opłaty, o której mowa w u.z.p., stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Począwszy od 16 kwietnia 2021 r. do ww. przepisu dodano – "przy czym uprawnienia organów podatkowych przysługują odpowiednio naczelnikowi urzędu skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej, Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej i ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych". Przyjęcie stanowiska, że do wejścia w życie ustawy nowelizującej stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 14o § 1 o.p., byłoby "zawieszone" z uwagi na brak wyraźnego wskazania w ustawie o zdrowiu publicznym organu, któremu przysługuje kompetencja do wydania interpretacji indywidualnej byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego prawodawcy. Z tego względu nie można podzielić argumentacji, że dopiero od 16 kwietnia 2021 r. Dyrektor KIS uzyskał kompetencję do wydania interpretacji, której przedmiotem jest opłata od środków spożywczych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nowelizacja ta ostatecznie rozwiała jedynie wątpliwości, które w tym zakresie powstały, wobec lakonicznej regulacji w art. 12j u.z.p.

W kontrolowanej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 15 stycznia 2021 r. przekazał Ministrowi Zdrowia wniosek Skarżącej z 24 listopada 2020 r. (adresowany do Dyrektora KIS) w celu jego załatwienia zgodnie z właściwością. Następnie Minister Zdrowia, przekazał ww. wniosek pismem z 18 kwietnia 2021 r. (data wpływu 19 kwietnia 2021 r.) Dyrektorowi KIS. W skardze kasacyjnej wskazano, że Minister Zdrowia w okresie dysponowania wnioskiem, przez ponad 3 miesiące, nie podjął żadnych czynności procesowych w celu rozpoznania wniosku, ani przekazania wniosku zgodnie z właściwością, tym samym potwierdzając swoją właściwość. Wobec powyższego doszło do wydania przez Ministra Zdrowia milczącej interpretacji.

Twierdzenia te nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 34 ust. 12 Prawa przedsiębiorców, na który powołała się Skarżąca, stwierdzenie, że została wydana interpretacja indywidualna stwierdzająca prawidłowość stanowiska przedsiębiorcy przedstawionego we wniosku (w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji indywidualnej), następuje w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanie interpretacji milczącej może nastąpić w przypadku nie wydania w terminie interpretacji przez właściwy organ. Trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 34 ust. 1 Prawa przedsiębiorców, przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu lub właściwej państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jak powyżej wskazano, Minister Zdrowia nie był uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej na wniosek Skarżącej. Ani błędne przekazanie wniosku Skarżącej Ministrowi Zdrowia przez Dyrektora KIS, ani niepodejmowanie następnie przez Ministra Zdrowia czynności procesowych wobec złożonego wniosku, nie powoduje, że Minister Zdrowia stał się organem właściwym do rozpoznania wniosku Skarżącej. Organ administracji publicznej, któremu przekazano podanie, nie jest związany wskazaniem co do właściwości zawartym w postanowieniu o przekazaniu (zawiadomieniu o przekazaniu), a zatem może uznać, że nie jest właściwy do załatwienia sprawy, i stosownie do tej oceny, zwrócić podanie organowi, który przekazał podanie, co powoduje powstanie sporu o właściwość w rozumieniu art. 22 § 1, albo przekazać podanie innemu organowi administracji publicznej, który uzna za właściwy do rozpoznania sprawy (por. A. Wróbel [w:] M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el. 2023, art. 65). Organ administracji publicznej, który będąc niewłaściwy, nie przekazuje podania innemu organowi administracji publicznej, pozostaje bezczynny, nie staje się natomiast właściwy w sprawie.

Z tych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 o.p. w zw. z art. 34 ust. 2 i 12 oraz art. 35 ust. 1 i 2 Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 145 oraz art. 65 k.p.a.

Odnosząc się do dalszych zarzutów dotyczących ustalenia sposobu rozumienia pojęcia "substancje występujące naturalnie" należy zauważyć, że z art. 12a ust. 1 u.z.p. wynika, że ustawodawca obowiązkiem poniesienia opłaty od środków spożywczych objął wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem: 1) cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008, 2) kofeiny lub tauryny. Obowiązek ten jest zatem wyznaczony poprzez czynność określoną jako wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem wskazanych w art. 12a ust. 1 u.z.p. cukrów oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących określonych w rozporządzeniu nr 1333/2008, a także z dodatkiem kofeiny lub tauryny.

W art. 12b ust. 1 u.z.p. ustawodawca sprecyzował co należy rozumieć przez pojęcie "napoju". Otóż za napój, o którym mowa w art. 12a ust. 1, uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie. W art. 12b ust. 2 u.z.p. określono sytuacje, które nie podlegają opłacie od środków spożywczych.

Pojęcie napoju ma decydujące znaczenie dla wyznaczenia zakresu sytuacji podlegających obowiązkowi uiszczenia tej opłaty. Ustawodawca formułując definicję legalną napoju, o którym mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p. posłużył się taką konstrukcją, gdzie należy wyróżnić dwie części, tj. określenie co uważa się za napój, a także wyłączenie z obszaru tej definicji. Zastosowanie zatem w konkretnym przypadku definicji napoju, o którym mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p. z konsekwencją w postaci objęcia obowiązkiem opłaty od środków spożywczych opiera się na wskazaniu konkretnej sytuacji objętej wyliczeniem z art. 12b ust. 1 u.z.p., a jednocześnie stwierdzeniu, że nie ma przypadku wyłączenia z tej definicji. Wyłączenie to zostało określone ogólnie poprzez odniesienie do substancji występujących w nich naturalnie.

Biorąc pod uwagę art. 12a ust. 1 i 12b ust. 1 u.z.p. opłacie od środków spożywczych podlega zatem napój oraz syrop będący środkiem spożywczym (odpowiednio ujęty w PKWiU) zwierający w składzie co najmniej jedną z następujących substancji: cukry (monosacharydy i/lub disacharydy); środki spożywcze zawierające te substancje tj. ww. cukry; substancje słodzące, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008; kofeinę lub taurynę. Jednocześnie w tym zakresie nie należy uwzględniać ww. substancji występujących w nich naturalnie.

Ustawodawca wskazując sytuacje podlegające opłacie od środków spożywczych nie określił jakie przypadki należy kwalifikować jako "wyłączenie substancji występujących w nich naturalnie". W tym zakresie należy mieć na uwadze, że w ramach doprecyzowania sytuacji podlegających opłacie od środków spożywczych ustawodawca zdecydował się na wyliczenie co uważa się za napój, ale jednocześnie wyłączenie substancji występujących w nich naturalnie. Dokonując ustalenia zakresu znaczeniowego tego końcowego fragmentu definicji nie można doprowadzić do takiego rezultatu wykładni, który będzie stanowił zawężenie, czy też rozszerzenie tego zakresu i nie będzie odpowiadał istocie tak sformułowanej definicji napoju, z którego wyłączono substancje występujące naturalnie. Wyłączenie to ma bowiem charakter generalny, gdyż należy je ujmować systemowo z uwagi na znaczenie dla elementów konstrukcji opłaty od środków spożywczych.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2023 r., sygn. III FSK 1278/22 wskazano, że "(...)Przez substancje występujące naturalnie rozumie się substancje, które nie zostały dodane do produktu, natomiast znajdują się w składzie zgodnie z jego charakterystyką, np. cukry występujące w owocach (w odniesieniu do soków) lub kofeina zawarta w naparze z kawy (zob. Rządowy projekt ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z promocją prozdrowotnych wyborów konsumentów - IX kadencja, druk sejm. nr 210). Z zawartego w art. 12b ust. 1 u.z.p. wyłączenia przedmiotowego nie wynika, by dotyczyło ono wyłącznie substancji występujących naturalnie w wyrobie w 100%. Dokonując wykładni językowej należy przyjąć, że każda substancja występująca w napoju naturalnie nie podlega opodatkowaniu, przy czym w przypadku występowania w 100% powoduje, że wyrób nie jest napojem w rozumieniu art. 12b ust. 1 u.z.p. i nie jest przedmiotem opodatkowania w ogóle, w przypadku natomiast dodania do niego dodatku wymienionego w art. 12a ust. 1 u.z.p. podlega opodatkowaniu ale tylko w określonym zakresie.(...)".

W przywołanym orzeczeniu wskazano również m.in., że przepis art. 12b ust. 1 u.z.p. należy czytać systemowo, gdyż odnosi się wprost do przedmiotu opodatkowania, jakim jest wprowadzony na rynek krajowy tak zdefiniowany napój. Przedmiotowe wyłączenie ma charakter generalny i odnosi się do każdej substancji występującej w napoju naturalnie, a nie tylko do takiej substancji, która w tym napoju występuje samodzielnie (wyłącznie). Chodzi zatem o odniesienie tego wyłączenia do każdej substancji, która występuje w napoju naturalnie.

Podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2023 r., III FSK 1480/22 wywiedziono, że skoro nie doprecyzowano tego wyrażenia, będącego składowym definicji napoju należy uznać, że w sformułowaniu "z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie" chodzi o takie sytuacje, gdzie można stwierdzić, że substancje występują naturalnie w ramach całego obszaru wskazanego w definicji napoju. Potwierdzeniem tego jest także wyrażenie "występujących w nich naturalnie".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując wykładni końcowego fragmentu art. 12b ust. 1 u.z.p. nie można tracić z pola widzenia zakresu znaczeniowego odnoszącego się do wyrażenia substancji i ich występowania naturalnie. Ustawodawca substancje występujące naturalnie odnosi do całego obszaru sytuacji wskazanych w definicji napoju. Składnikiem napoju mogą być zarówno cukry występujące naturalnie, jak i cukry, które tej cechy nie posiadają. Jeżeli cukry wchodzące w skład napoju są cukrami występującymi naturalnie np. są składnikiem dodanego w trakcie produkcji soku owocowego, znajdują się w napoju zgodnie z jego charakterystyką, należy uznać, że są cukrami występującymi naturalnie.

Organ interpretacyjny, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, definiując sformułowanie "z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie", błędnie skupili się wyłącznie na elemencie "dodania" do napoju substancji, ze względu na zawartość których napój podlega opłacie – wskazanym w art. 12 ust. 1 u.z.p. Opłacie podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów z dodatkiem cukrów (monosacharydów i/lub disacharydów), środków spożywczych zawierających te substancje, substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008, kofeiny lub taurynę ale z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

Za przedstawionym sposobem rozumienia ww. przepisów przemawia również wykładnia celowościowa. Głównym celem wprowadzenia opłaty jest promowanie prozdrowotnych wyborów żywieniowych oraz poprawa jakości diety przez ograniczenie spożycia słodkich napojów (zob. Rządowy projekt ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z promocją prozdrowotnych wyborów konsumentów - IX kadencja, druk sejm. nr 210). Trudno zakładać, że promowaniem prozdrowotnych wyborów żywieniowych jest opodatkowanie substancji występujących w napojach naturalnie. Istota celu przyświecającego wprowadzeniu regulacji dotyczy ograniczenia spożycia słodkich napojów, będących wynikiem dodawania substancji sztucznych, a nie występujących w napoju naturalnie.

W okolicznościach niniejszej sprawy, dokonując ustalenia zakresu znaczeniowego wyłączenia z końcowej części art. 12b ust. 1 u.z.p. należy mieć na uwadze, że chodzi o napoje, które w swoim składzie zawierają substancje występujące w nich naturalnie. Substancje te "występujące w nich naturalnie" nie tracą tak określonego swojego charakteru poprzez fakt, że wchodziły w skład soku (koncentratu), który został dodany w trakcie produkcji napoju. Nie można także stwierdzić, że nie są zgodne z charakterystyką danego napoju.

Z tych względów za zasadny należy uznać zarzut odnoszący się do błędnej wykładni art. 12b ust. 1 w zw. z art. 12a ust. 1 u.z.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne jest również ustalanie podstawy opodatkowania opłatą od środków spożywczych wyłącznie na podstawie art. 12f ust. 1 u.z.p., w oderwaniu od zakresu przedmiotowego tej daniny wynikającego z art. 12a w zw. z art. 12b tej ustawy.

Jak zasadnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2022 r., III FSK 934/22, zbudowanie normy identyfikującej przedmiot opodatkowania opłatą od środków spożywczych wymaga sięgnięcia do kilku jednostek redakcyjnych zawartych w art. 12a u.z.p. (tj. ust. 1, 2 oraz 3) w powiązaniu z art. 12b tej ustawy. Konstrukcji podstawy opodatkowania, w przypadku opłaty od środków spożywczych (w powiązaniu ze stawką podatkową), można doszukać się w art. 12f u.z.p. Jest nią "wartość cukrów". Komponenty wskazane w art. 12f u.z.p., do których zastosowanie znajdzie określona stawka, nie mogą być definiowane w sposób rozszerzający zakres przedmiotowy daniny publicznej, jaką jest opłata od środków spożywczych. Zakres ten, wytyczający granice obowiązku podatkowego, wyznaczony został wyraźnie w art. 12a oraz 12b u.z.p. Ustalenie podstawy opodatkowania nie może zostać dokonane w oderwaniu od przedmiotu opodatkowania. Organ w sposób wadliwy wyprowadził wnioski co do podstawy wyliczenia opłaty jedynie na podstawie art. 12f ust. 1 u.z.p., z całkowitym pominięciem wykładni systemowej wewnętrznej związanej z art. 12b ust. 1 u.z.p. W tym ostatnim przepisie ustawodawca w sposób jednoznaczny zadecydował o wyłączeniu z opodatkowania "opłatą cukrową" cukrów występujących w napojach naturalnie. Nie są one objęte opłatą od środków spożywczych, a w efekcie ich ilość (zawartość) nie może wpływać na wysokość tej opłaty. Z tego względu za błędny należy uznać pogląd, że pojęcie "zawartości cukrów" należało odnosić do łącznej sumy wszystkich cukrów znajdujących się w napoju, tj. zarówno pochodzenia naturalnego, jak i dodatków wyszczególnionych w art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p. Przy wyliczaniu wysokości opłaty zgodnie z art. 12f u.z.p. substancje występujące naturalnie powinny zostać zatem pominięte i opłata powinna zostać naliczona tylko od substancji, które nie występują naturalnie w napoju podlegającym opłacie.

Zasadne jest stanowisko Skarżącej, że etykieta nie powinna być traktowana jako jedyne źródło danych służących do wyliczenia opłaty dla napojów, które zawierają substancje, o których mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p. występujące w nich naturalne i nienaturalne, w sytuacji gdy nie ma na niej wystarczających danych, aby ocenić czy dana substancja występuje naturalnie w napoju czy nie.

Ustawa o zdrowiu publicznym nie zawiera unormowań dotyczących dokumentów, będących podstawą wyliczenia wysokości opłaty od środków spożywczych. Określając takie dokumenty organ wskazał na regulacje prawne w zakresie obowiązków informacyjnych dotyczących żywności, a w szczególności rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1169/2011 z 25 października 2011 r. w sprawie przekazywania konsumentom informacji na temat żywności, które zawiera regulacje dotyczące etykietowania produktów spożywczych. Przepisy przywołanego rozporządzenia nie różnicują w tabeli wartości odżywczej źródła pochodzenia "cukrów", odnosząc się wyłącznie do ich zawartości. W związku z tym, jeżeli etykieta nie zawiera dostatecznych danych o substancjach, ze względu na których zawartość napój podlega opłacie od środków spożywczych, informacje te należy ustalić na podstawie innych dostępnych i miarodajnych dowodów. Niewątpliwie producent napoju ma możliwość na podstawie posiadanych danych ustalić zawartość w napoju cukrów naturalnych i cukrów dodanych.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 oraz art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015r., poz. 1800 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku.

Mirella Łent Jolanta Sokołowska Jacek Pruszyński