Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2101/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 2101/02 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 marca 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Anna Znamiec (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2006r., sprawy ze skarg E. L., na decyzje Izby Skarbowej, z dnia 9 lipca 2002r Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 1997 rok, - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy kontroli stwierdzono, ze E.L. na dzień [...].11.1997 r. uzyskała przychód z tytułu najmu w kwocie 81629,63 zł. Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) z chwila przekroczenia kwoty 80000 zł obrotu podatnik utracił zwolnienie podmiotowe w podatku od towarów i usług i w miesiącu listopadzie 1997 r. powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia [...].03.2002 r., Nr [...]Urząd Skarbowy określił E.L. za miesiąc listopad 1997 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 273,00 zł oraz zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w kwocie 273,00 zł jak również odsetki za zwłokę. Decyzją z dnia [...].03.2002 r. Nr [...] Urząd Skarbowy określił E. L. za miesiąc grudzień zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 1661,00 zł, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w kwocie 1661,00 zł oraz odsetki za zwłokę.

Od powyższych decyzji Urzędu Skarbowego E.L. wniosła odwołania, zarzucając decyzjom naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niezastowowanie art. 10 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niewypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, 121, 122, 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Odwołująca się wskazała, że podatnikami z tytułu najmu są cztery osoby, a mianowicie L. M., który jest współwłaścicielem nieruchomości stanowiącej przedmiot najmu oraz żona L. M., E. L. i mąż E. L.. E. L. podnosi, że co prawda nieruchomość została nabyta po połowie przez E. L. i L. M., jednak w dniu 30.06.1998 r. dokonali zbycia połowy swojego udziału na rzecz każdego z małżonków (E. L. na rzecz męża W. L., a L. M. na rzecz żony A. M.).

Decyzjami z dnia 09.07.2002 r. Nr [...], Nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje organu i instancji. Izba Skarbowa powołała się na przepis art. 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który określa krąg podatników. Podatnikami podatku od towarów i usług są m. in. osoby fizyczne mające zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Izba Skarbowa ustaliła, że nieruchomość położona w S. przy ul. P. obejmująca działkę nr 1339 o pow. 250 m2, zabudowana murowanym budynkiem magazynowo - biurowym o pow. użytkowej 365 m2, murowanym budynkiem magazynowym o pow. 244 m2 oraz murowanym budynkiem wagi wozowej o pow. uzytkowej 36 m2 została nabyta w dniu 30.09.1992 r. przez E. L. i L. M. po - części. E. L. od 1992 r. uzyskiwała w sposób ciągły przychody z tytułu najmu przedmiotowej nieruchomości. Wynajem lokali użytkowych stanowi czynność wymienioną w art. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W 1997 r. E. L. wynajmowała przedmiotową nieruchomość zawierając umowy najmu, których stroną była E. i L.i L. M., wystawiane były również rachunki uproszczone. Przedmiotowa nieruchomość została zakupiona przez E. L. i L. M. nie na ich majątek odrębny, a zatem E. L. nie mogła skutecznie zbyć w 1998 r. udziału w nieruchomości na rzecz męża, skoro nieruchomość stanowiła wspólność majątkową małżeńską. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest E. L.gdyż to ona zawierała umowy najmu i wystawiała rachunki uproszczone za czynsz.

Na powyższe decyzje Izby Skarbowej E. L. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędna wykładnię i niezastosowanie art. 10 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jak również naruszenie przepisów art. 120, 121, 122 i 187 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca podnosi, ze decyzje dotknięte są błędami wynikającymi z nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonych decyzji.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg. Dyrektor Izby Skarbowej podnosi, że wykonywanie czynności jaką jest najem nieruchomości we własnym imieniu przez jednego z małżonków, pomimo, że nieruchomość jest przedmiotem małżeńskiej wspólności ustawowej nie sprzeciwia się przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W świetle zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego brak było podstaw do przyjęcia, ze czynności najmu były również wykonywane przez męża E. L.. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że dopełniono wszystkich możliwych czynności dotyczących rzetelnego i zgodnego z przepisami określenia podstaw opodatkowania. Skarżąca miała zapewniony czynny udział w trakcie trwania całego postępowania podatkowego oraz miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów.

Zgodnie z przepisem art. 97 par 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na mocy przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 23 lutego 2006 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawę o sygn. akt I SA/Kr 2101/02 ze sprawą o sygn. akt I SA/Kr 2102/02 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 2101/02.

Rozpoznając skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje nie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) stanowią, że podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wykonujące we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 cyt. ustawy, a więc przede wszystkim sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie na tym terytorium usług, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej (art. 5 ust. 1 pkt 1ustawy). Wynika z tego, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten podmiot, który dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu o jakich mowa w art. 2 ust. 3 cyt. ustawy, czyniąc to we własnym imieniu i na własny rachunek. Jak wynika z art. 2 ust. 4 cyt. ustawy, wskazane czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Zgodnie z przepisem art. 4 pkt 2 cyt. ustawy podlegającymi opodatkowaniu usługami świadczonymi odpłatnie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. Poza sporem zatem pozostaje to, że usługami tymi są takie czynności cywilnoprawne, jak umowa o dzieło, umowa zlecenia, komisu, przewozu, spedycji, a także najmu i dzierżawy.

Stosownie do art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa), obejmująca ich dorobek, który stanowią przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania tej wspólności przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Zakres przedmiotów stanowiących dorobek małżonków określają w szczególności przepisy art. 32 par. 1 i 2, natomiast art. 33 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego zawiera katalog przedmiotów majątkowych i praw, które nie należą do majątku dorobkowego przy wspólności ustawowej, wchodząc w skład majątków odrębnych każdego z małżonków.

Istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej. W czasie trwania wspólności majątkowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego, jak również nie może rozporządzać lub zobowiązywać się do rozporządzenia udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku (art. 35 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Zgodnie z przepisami cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego dotyczących stosunków majątkowych między małżonkami nie można sformułować wniosku, że wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez jednego z małżonków (sprzedaż towarów, odpłatne świadczenie usług, najem) czyni podatnikiem tego podatku również drugiego małżonka, gdy czynności te dotyczą składników ich majątku wspólnego, a przychód uzyskany z wykonywania tych czynności stanowi ich majątek dorobkowy.

Prawnopodatkowa skuteczność czynności podjętej przez jednego z małżonków nie jest uzależniona od zgody drugiego z nich na jej dokonanie, skoro taka czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezależnie od tego, czy została wykonana z zachowaniem warunków i form określonych przepisami prawa (art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Za niezasadne zatem należy uznać zarzuty skarg. Zawarcie bowiem przez jednego z małżonków umowy najmu rzeczy stanowiącej ich majątek dorobkowy, a więc zobowiązanie się do oddania wchodzącej w skład majątku wspólnego rzeczy ruchomej lub nieruchomej innej osobie do używania (najem) oznacza, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje po stronie tego z małżonków. Bez znaczenia w tym zakresie pozostaje też to, że w takiej sytuacji wynagrodzenie z tytułu zawarcia takich umów stanowi przychód zaliczany do majątku dorobkowego obojga małżonków jako dochód z tego majątku.

Skoro przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są wskazane w ustawie czynności, a podatnikiem tego podatku jest podmiot wykonujący te czynności we własnym imieniu i na własny rachunek, a więc także na rachunek należącego do niego niepodzielnie majątku wspólnego (dorobkowego), to wykonywanie tych czynności przez jednego z małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej - świadczenie usługi przy wykorzystaniu takiej rzeczy (najem), nie stwarza samo przez się obowiązku podatkowego w tym podatku u drugiego z małżonków. Obowiązek podatkowy każdego z małżonków, wynikający z wykonania określonej czynności, może wystąpić jedynie wówczas, gdy czynność podlegająca opodatkowaniu jest wykonywana wspólnie przez oboje małżonków, to jest gdy oboje są stroną czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji identyfikacji podatników (Dz. U. Nr 142, poz. 702), obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz zakłady (oddziału) osób prawnych, które na podstawie odrębnych przepisów są podatnikami.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż za podatnika podatku od towarów i usług nie mogli zostać uznani małżonkowie (jako odrębny podmiot). Przepisy o nadawaniu numerów NIP oraz o rejestracji podatników VAT nie dają możliwości nadania małżonkom odrębnego numeru NIP.

Małżonkowie nie mogą być traktowani jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej w rozumieniu art. 5 ustawy o podatków od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 2 ustawy o zasadach ewidencji identyfikacji podatników (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.01.2003 r. sygn. III SA 1562/01, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.07.2001 r., sygn. akt I SA/Wr 1077/98).

Odrębnym podatnikiem tego podatku, zgodnie z przytoczonymi przepisami, nie mogli zatem zostać małżonkowie E. i W. L..

Przepisy cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie przewidują odrębnej kategorii podatników określanych jako małżonkowie. Jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29.102001 r. sygn. akt FPS 5/01), małżonkowie mogą być podatnikami - osobami fizycznymi lub jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, a więc na przykład spółkami cywilnymi lub jawnymi, o ile umowy takich spółek zostaną między nimi zawarte. Jest to odmienne rozwiązanie od przewidzianego w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), zgodnie z którym przewidziana została kumulacja podmiotowa.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany jednolicie w orzecznictwie, że małżeństwo nie stanowi jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy. Tak więc organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że podatnikiem podatku od towarów i usług była E. L.. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że E. L. w listopadzie 1997 r. przekroczyła kwotę 80.000 zł wolną od podatku (art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług) i w listopadzie 1997 r. powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Oznacza to, że była zobowiązana do prowadzenia ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy, składania deklaracji VAT-7 zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy oraz wpłaty podatku w terminie określonym w art. 26 tej ustawy, począwszy od rozliczenia za listopad 1997 r.

Do uwzględnienia skargi nie mógł doprowadzić również zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu, dowody zebrane zostały w sposób wyczerpujący i pozwalający na wszechstronne wyjaśnienie sprawy zgodnie z dyrektywami art. 122 i 187 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa Na mocy przepisu art. 122 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa). Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sprawie i rozpatrzyły go w sposób obiektywny nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów, podejmując w toku postępowania działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie.

Ustalenia dokonane przez organy podatkowe dawały podstawę do podjęcia oceny wyrażonej w zaskarżonych decyzjach. Ocena ta różniąc się od przedstawionej w skardze znajduje jednak pełne poparcie w treści omówionych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zakres kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego określa przepis art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że Sąd sprawuje kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem, Sąd sprawdza, czy wydanie decyzji nastąpiło zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, procesowego, a naruszenie prawa mające lub mogące mieć wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem zaskarżonych decyzji zgodnie z przepisem art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

W związku z powyższym, skoro zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego lub procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając je za zgodne z prawem, skargi oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).