Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 186/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 24
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2023 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.835.2022.2.MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynika, że 2 września 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "Organ") wpłynął wniosek P. S.A. (dalej: "Spółka" lub "Skarżący") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego: W 2020 roku Spółka wdrożyła program motywacyjny na lata 2020-2024 (dalej: "Program Motywacyjny"), w ramach którego uczestnicy Programu Motywacyjnego (dalej: "Uczestnicy") nabywają prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji Spółki. Uczestnikami Programu Motywacyjnego są kluczowi pracownicy i współpracownicy Spółki. Pracownicy są zatrudnieni w Spółce na podstawie umów o pracę, uzyskując tym samym od Spółki przychody ze źródła przychodów o którym mowa w art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f"). Współpracownicy wykonują na rzecz Spółki umowy o świadczenie usług zawarte w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych, uzyskując tym samym od Spółki przychody ze źródła przychodów o którym mowa w art. 14 u.p.d.o.f. Głównymi celami Programu Motywacyjnego są: - trwałe związanie posiadających określone kompetencje i doświadczenie Uczestników ze Spółką, - umocnienie poczucia współuczestnictwa kluczowych osób, wzbudzenie aktywnego zainteresowania takich osób rozwojem i sukcesem finansowym Spółki poprzez zapewnienie im możliwości partycypacji w rozwoju Spółki oraz rozpoczęcie długoterminowego procesu tworzenia wartości firmy P. poprzez powiązanie interesów Uczestników z interesami Spółki i akcjonariuszy, - zapewnienie warunków dla długoterminowego wzrostu wartości Spółki poprzez motywowanie kluczowych pracowników i współpracowników do osiągania celów finansowych wyznaczonych na najbliższe lata, - zwiększenie atrakcyjności Spółki jako pracodawcy czy pozyskanie nowych pracowników i współpracowników. Program Motywacyjny został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki. Szczegółowe zasady funkcjonowania Programu Motywacyjnego zostały określone w regulaminie Programu Motywacyjnego (dalej: "Regulamin") uchwalonym przez radę nadzorczą Spółki. Zgodnie z zapisami Regulaminu, liczba Uczestników Programu Motywacyjnego nie może przekroczyć sześćdziesięciu. Załącznikiem do Regulaminu jest wzór umowy o uczestnictwo w Programie Motywacyjnym, która jest zawierana z Uczestnikami. Umowa ta zawiera szczegółowe postanowienia dotyczące przydziału warrantów subskrypcyjnych i objęcia akcji w ich wykonaniu, jak również inne kwestie, które nie są szczegółowo regulowane przez uchwałę walnego zgromadzenia Spółki wprowadzającą Program Motywacyjny. Uczestnicy, którzy otrzymali/otrzymają warranty subskrypcyjne oraz zostali/zostaną wpisani jako posiadacze warrantów subskrypcyjnych w odpowiednim subrejestrze akcjonariuszy, są/będą uprawnieni do objęcia akcji Spółki poprzez złożenie deklaracji wyłącznie po pełnym upływie czasu wskazanego w harmonogramie stanowiącym część Regulaminu. Akcje zostaną wyemitowane na rzecz Uczestników w terminie miesiąca od daty złożenia deklaracji oraz płatności pełnej ceny wykonania. Cena emisyjna jednej akcji Spółki, która ma zostać objęta w ramach Programu Motywacyjnego, będzie równa jej cenie nominalnej. Każda akcja Spółki zostanie objęta po cenie wykonania i zostanie pokryta wkładem pieniężnym. Cena wykonania może być niższa niż wartość rynkowa obejmowanych akcji Spółki. Akcje objęte/nabyte w ramach Programu motywacyjnego mogą być w przyszłości odpłatnie zbyte przez Uczestników. Uczestnictwo w Programie Motywacyjnym nie wynika z treści umów o pracę, czy cywilnoprawnych, zawartych przez Spółkę z pracownikami i współpracownikami uczestniczącymi w Programie Motywacyjnym, ani innych uregulowań prawnych obowiązujących w Spółce, a dotyczących wynagrodzeń pracowników i innych osób (np. regulamin pracy, regulamin wynagradzania oraz inne dokumenty wewnętrzne obowiązujące w Spółce). Stosunek pracy oraz współpraca ze Spółką w ramach działalności gospodarczej warunkują możliwość przystąpienia do Programu Motywacyjnego, jednak nie stanowią podstawy do roszczeń o uczestnictwo w nim. Warranty subskrypcyjne nie mają określonej wartości rynkowej na moment przyznania. Warranty subskrypcyjne nie przedstawiają mierzalnej wartości, stanowiąc uprawnienie o charakterze warunkowym, przejawiającym się w potencjalnej, lecz niepewnej możliwości objęcia akcji po preferencyjnej cenie, w przypadku spełnienia przez Uczestnika określonych warunków. Ponadto, w przypadkach określonych w Regulaminie, Uczestnik może utracić prawo do uczestniczenia w Programie Motywacyjnym i w rezultacie nigdy nie otrzymać prawa do objęcia akcji Spółki, jeżeli w okresie trwania Programu Motywacyjnego zakończy się jego współpraca ze Spółką. Jednocześnie, warranty subskrypcyjne nie upoważniają do realizacji uprawnień jakie przysługują akcjonariuszowi spółki akcyjnej, m.in. prawa do dywidendy, prawa głosu, etc. Przyznane warranty subskrypcyjne nie są i nie będą przedmiotem obrotu. Warranty subskrypcyjne przyznawane Uczestnikom są co do zasady niezbywalne, z zastrzeżeniem prawa odkupu przez Spółkę w przypadkach ściśle określonych w Regulaminie. Uchwała o warunkowym podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki została podjęta na podstawie art. 448 § 2 pkt 3 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1467), natomiast uchwała o emisji warrantów subskrypcyjnych została podjęta w oparciu o art. 453 § 2 ww. ustawy. Uchwała o emisji warrantów subskrypcyjnych określa osoby uprawnione do objęcia warrantu, liczbę akcji przypadającą na jeden warrant, cenę emisyjną, termin wykonania prawa z warrantu. Przyznane Uczestnikom warranty subskrypcyjne stanowić będą papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 1500, dalej: "Ustawa o Obrocie"), będącym tym samym papierami wartościowymi, o których mowa w art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f.

W określonych przypadkach, niektórzy pracownicy/współpracownicy po zakończeniu stosunku pracy/współpracy ze Spółką nadal pozostaną Uczestnikami, tj. w dalszym ciągu będą uprawnieni do uczestnictwa w Programie Motywacyjnym. Dokumentem szczegółowo regulującym warunki i kryteria, które musi spełniać osoba uprawniona, aby otrzymać warranty subskrypcyjne i dokonać ich realizacji, jest umowa o uczestnictwo w Programie Motywacyjnym funkcjonującym w Spółce (dalej: "Umowa"). Podstawą zawierania z osobami uprawnionymi Umów jest Regulamin Programu Motywacyjnego uchwalony przez radę nadzorczą Spółki. Wzór Umowy jest załącznikiem do Regulaminu Programu Motywacyjnego uchwalonego przez radę nadzorczą Spółki. Regulamin Programu Motywacyjnego został uchwalony przez radę nadzorczą Spółki po podjęciu przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki uchwały w sprawie wyrażenia zgody na utworzenie i wdrożenie programu motywacyjnego a także jego realizację. Osoby uprawnione do zawarcia Umów (i uczestnictwa w Programie Motywacyjnym) są - zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki w sprawie wyrażenia zgody na utworzenie i wdrożenie programu motywacyjnego a także jego realizację, uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki w sprawie emisji warrantów subskrypcyjnych oraz Regulaminem Programu Motywacyjnego - kluczowymi menadżerami związanymi ze Spółką relacją biznesową, posiadającymi doświadczenie, umiejętności lub know-how uznane za wartościowe dla Spółki, wskazanymi przez zarząd Spółki we właściwej uchwale. W odniesieniu do tej części osób uprawnionych do uczestnictwa w Programie Motywacyjnym, które są objęte zakresem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, warunkami uprawniającymi ich do zawarcia Umowy o uczestnictwo w Programie Motywacyjnym (tj. do przystąpienia do Programu Motywacyjnego), są należenie do grona kluczowych menedżerów Spółki posiadających doświadczenie, umiejętności lub know-how uznane za wartościowe dla Spółki, wskazanych przez zarząd Spółki we właściwej uchwale oraz posiadanie statusu osoby zatrudnionej w Spółce na podstawie umowy o pracę (tj. osoby uzyskującej od Spółki przychody określone w art. 12 u.p.d.o.f.) w chwili zawierania Umowy o uczestnictwo w Programie Motywacyjnym. W odniesieniu do tej części osób uprawnionych do uczestnictwa w Programie Motywacyjnym, które są objęte zakresem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, warunkami uprawniającymi ich do objęcia określonej liczby warrantów subskrypcyjnych są: - zawarcie ze Spółką Umowy o uczestnictwo w Programie Motywacyjnym, - posiadanie statusu osoby zatrudnionej w Spółce na podstawie umowy o pracę (tj. osoby uzyskującej od Spółki przychody określone w art. 12 u.p.d.o.f) przez określoną część roku uprawniającą do objęcia określonej liczby warrantów subskrypcyjnych, - właściwe wykonywanie obowiązków określonych w Umowie o uczestnictwo w Programie Motywacyjnym, - nieprzekroczenie określonej liczby dni nieobecności w pracy i nieposiadanie statusu tzw. Bad Leaver, tj. osoby która: - naruszyła zakaz konkurencji i/lub inne zakazy wynikające z umowy o pracę łączącej daną osobę ze spółką i/lub Umowy o uczestnictwo w Programie Motywacyjnym, - zakończyła wykonywanie stosunku pracy na rzecz Spółki w wyniku zdarzenia innego niż zdarzenia określone w Umowie o uczestnictwo w Programie Motywacyjnym jako tzw. Good Leaver. W odniesieniu do tej części osób uprawnionych do uczestnictwa w Programie Motywacyjnym, które są objęte zakresem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, warunkami uprawniającymi ich do realizacji warrantów subskrypcyjnych są: - zawarcie ze Spółką Umowy o uczestnictwo w Programie Motywacyjnym, - objęcie warrantów subskrypcyjnych i nieposiadanie statusu definiowanego w Regulaminie jako tzw. Bad Leaver, tj. osoby która: - naruszyła zakaz konkurencji i/lub inne zakazy wynikające z umowy o pracę łączącej daną osobę ze spółką i/lub Umowy o uczestnictwo w Programie Motywacyjnym, - zakończyła wykonywanie stosunku pracy na rzecz Spółki w wyniku zdarzenia innego niż zdarzenia definiowane w Regulaminie jako tzw. Good Leaver. Dokument dotyczący przyznania warrantów subskrypcyjnych określa osoby uprawnione do objęcia warrantów subskrypcyjnych. Zgodnie z: - Regulaminem Programu Motywacyjnego, - uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki w sprawie wyrażenia zgody na utworzenie i wdrożenie programu motywacyjnego a także jego realizację oraz - uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki w sprawie emisji warrantów subskrypcyjnych, organem uprawnionym do wyznaczenia osób uprawnionych do uczestnictwa w Programie Motywacyjnym - spośród kluczowych menadżerów związanych ze Spółką relacją biznesową, posiadających doświadczenie, umiejętności lub know-how uznane za wartościowe dla Spółki - jest zarząd Spółki. Zarząd Spółki wskazał osoby uprawnione do uczestnictwa w Programie Motywacyjnym we właściwej uchwale. Dokument dotyczący przyznania warrantów subskrypcyjnych określa liczbę akcji przypadających na jeden warrant subskrypcyjny. Zgodnie z: - Umową o uczestnictwo w Programie Motywacyjnym funkcjonującym w Spółce, - Regulaminem Programu Motywacyjnego, - uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki w sprawie wyrażenia zgody na utworzenie i wdrożenie programu motywacyjnego a także jego realizację oraz - uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki w sprawie emisji warrantów subskrypcyjnych, jeden warrant daje prawo do objęcia jednej akcji Spółki. Dokument dotyczący przyznania warrantów subskrypcyjnych określa termin wykonania prawa z warrantu. Zgodnie z: - Umową o uczestnictwo w Programie Motywacyjnym funkcjonującym w Spółce, - Regulaminem Programu Motywacyjnego, - uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki w sprawie wyrażenia zgody na utworzenie i wdrożenie programu motywacyjnego a także jego realizację oraz - uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki w sprawie emisji warrantów subskrypcyjnych, termin wykonania prawa z warrantu upłynie w ciągu jednego miesiąca od 30 czerwca 2024 roku. Dokument dotyczący przyznania warrantów subskrypcyjnych określa warunki wykonania prawa z warrantów przez osoby uprawnione. Zgodnie z: - Umową o uczestnictwo w Programie Motywacyjnym funkcjonującym w Spółce oraz - Regulaminem Programu Motywacyjnego, w odniesieniu do tej części osób uprawnionych do uczestnictwa w Programie Motywacyjnym, które są objęte zakresem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, warunkami uprawniającymi ich do realizacji warrantów subskrypcyjnych są: - zawarcie ze Spółką Umowy o uczestnictwo w Programie Motywacyjnym, - objęcie warrantów subskrypcyjnych i - nieposiadanie statusu definiowanego w Regulaminie jako tzw. Bad Leaver, tj. osoby która: - naruszyła zakaz konkurencji i/lub inne zakazy wynikające z umowy o pracę łączącej daną osobę ze spółką i/lub Umowy o uczestnictwo w Programie Motywacyjnym, - zakończyła wykonywanie stosunku pracy na rzecz Spółki w wyniku zdarzenia innego niż zdarzenia definiowane w Regulaminie jako tzw. Good Leaver. W odniesieniu do tej części osób uprawnionych do uczestnictwa w Programie Motywacyjnym, które są objęte zakresem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Program Motywacyjny jest skierowany do kluczowych menedżerów Spółki posiadających doświadczenie, umiejętności lub know-how uznane za wartościowe dla Spółki, wskazanych przez zarząd Spółki we właściwej uchwale, które posiadają status osoby zatrudnionej w Spółce na podstawie umowy o pracę (tj. osoby uzyskującej od Spółki przychody określone w art. 12 u.p.d.o.f.) w chwili zawierania Umowy o uczestnictwo w Programie Motywacyjnym. Tym samym, "byli pracownicy" (czyli osoby, które uzyskiwały, ale nie uzyskują już od Spółki przychodów określonych w art. 12 u.p.d.o.f.) nie mogą przystąpić do Programu Motywacyjnego. Mogą wystąpić jednak sytuacje, w których dany uczestnik Programu Motywacyjnego posiadał status osoby zatrudnionej w Spółce na podstawie umowy o pracę (tj. osoby uzyskującej od Spółki przychody określone w art. 12 u.p.d.o.f.) w chwili zawierania Umowy o uczestnictwo w Programie Motywacyjnym, jednak nie posiada go już dłużej w chwili obejmowania warrantów subskrypcyjnych i/lub realizacji praw wynikających z warrantów subskrypcyjnych. Powyższa sytuacja dotyczy uczestników Programu Motywacyjnego, którzy zakończyli wykonywanie stosunku pracy na rzecz Spółki w wyniku zdarzenia definiowanego w Regulaminie jako tzw. Good Leaver (np. w wyniku rozwiązania umowy o pracę na mocy porozumienia stron czy rozwiązania umowy o pracę w związku z niezdolnością pracownika do pracy wskutek choroby).

2. W związku z powyższym zadano m.in. pytanie 2b: czy z tytułu realizacji Programu Motywacyjnego na Spółce ciążą obowiązki płatnika lub obowiązki informacyjne w związku z objęciem/nabyciem akcji Spółki w wyniku realizacji praw wynikających z warrantów subskrypcyjnych przez Uczestników, którzy uzyskiwali od Spółki przychody określone w art. 12 u.p.d.o.f. na moment przystąpienia do Programu Motywacyjnego, ale nie uzyskują ich już w momencie objęcia/nabycia akcji Spółki w wyniku realizacji praw wynikających z warrantów subskrypcyjnych?

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki, z tytułu realizacji Programu Motywacyjnego nie ciążą na niej obowiązki płatnika lub obowiązki informacyjne w związku z objęciem/nabyciem akcji Spółki w wyniku realizacji praw wynikających z warrantów subskrypcyjnych przez Uczestników, którzy uzyskiwali od Spółki przychody określone w art. 12 u.p.d.o.f. na moment przystąpienia do Programu Motywacyjnego, ale nie uzyskują ich już w momencie objęcia/nabycia akcji Spółki w wyniku realizacji praw wynikających z warrantów subskrypcyjnych. Spółka w tym zakresie argumentowała, że przepisy u.p.d.o.f. dotyczące programów motywacyjnych (w szczególności art. 24 ust. 11 oraz art. 24 ust. 11b warunkują stosowanie przewidzianych w nich zasad opodatkowania od podstawy prawnej, która łączy uczestnika programu i spółkę w chwili przystąpienia do programu przez daną osobę. Nawet gdyby bowiem stosunek uległ w późniejszym czasie rozwiązaniu (już po przystąpieniu do programu motywacyjnego), to przychody uzyskiwane w ramach uczestnictwa w programie motywacyjnym dalej byłyby związane z wcześniej obowiązującym i istniejącym stosunkiem prawnym. Uczestnictwo w programie motywacyjnym (i ewentualnie uzyskiwane w jego wyniku korzyści finansowe) jest bowiem nierozerwalnie związane z podstawowym stosunkiem łączącym danego uczestnika ze spółką. Ustawodawca, wprowadzając do powszechnie obowiązującego prawa art. 24 ust. 11 i art. 24 ust. 11b zdecydował więc, że przewidziane w tych przepisach zasady opodatkowania (tj. odroczenie momentu powstania przychodu do chwili zbycia akcji i kwalifikacja tegoż przychodu do przychodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.) obowiązują w odniesieniu do tych uczestników programów motywacyjnych, których - na moment przystąpienia do programu - łączy ze spółką stosunek generujący przychody określone w art. 12 u.p.d.o.f. (tj. przychody ze stosunku pracy) lub art. 13 u.p.d.o.f. (tj. przychody z działalności wykonywanej osobiście). Uczestnikami Programu Motywacyjnego, których dotyczy niniejszy wniosek o interpretację, są osoby zatrudnione w Spółce na moment przystąpienia do Programu Motywacyjnego na podstawie umowy o pracę. W konsekwencji, są to osoby uzyskujące od Spółki przychody ze stosunku pracy określone w art. 12 u.p.d.o.f w momencie rozpoczęcia uczestnictwa w Programie Motywacyjnym.

3. W interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2022 r. DKIS uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w części dotyczącej braku obowiązków informacyjnych w związku z objęciem/nabyciem akcji Spółki w wyniku realizacji praw wynikających z warrantów subskrypcyjnych przez Uczestników, którzy uzyskiwali od Spółki przychody określone w art. 12 u.p.d.o.f. na moment przystąpienia do Programu Motywacyjnego, ale nie uzyskują ich już w momencie objęcia/nabycia akcji w wyniku realizacji praw wynikających z warrantów subskrypcyjnych. W uzasadnieniu DKIS wskazał, że w stosunku do Uczestników, którzy uzyskiwali od Spółki przychody określone w art. 12 u.p.d.o.f. na moment przystąpienia do Programu Motywacyjnego, ale nie uzyskują ich już w momencie objęcia/nabycia akcji w wyniku realizacji praw z warrantów subskrypcyjnych nie będą miały zastosowania przepisy art. 24 ust. 11-11b ww. ustawy. Wynika to z faktu, że jednym z warunków wynikających z tych regulacji jest to, aby uprawniony do udziału w programie uzyskiwał świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W omawianym przypadku dojdzie do nabycia akcji przez osoby, które uzyskiwały na moment przystąpienia do Programu Motywacyjnego świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 ww. ustawy, ale nie uzyskują ich już w momencie objęcia/nabycia akcji w wyniku realizacji praw z warrantów subskrypcyjnych. Następnie DKIS wskazał, że art. 24 ust 11 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje na objęcie lub nabycie akcji w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13. Przyjęcie odmiennej, rozszerzającej wykładni tego przepisu stałoby w sprzeczności z kolejną przesłanką programu motywacyjnego, tj. że jest to system wynagradzania (zgodnie z art. 24 ust. 11b ww. ustawy). Byli pracownicy Spółki, w momencie realizacji warrantów nie wykonują pracy, za którą są wynagradzani, a zatem nie dotyczy ich system wynagradzania Spółki. Dodatkowo jak wynika z opisu sprawy celem utworzenia Programu Motywacyjnego, jest m.in: - trwałe związanie posiadających określone kompetencje i doświadczenie Uczestników ze Spółką, - umocnienie poczucia współuczestnictwa kluczowych osób, wzbudzenie aktywnego zainteresowania takich osób rozwojem i sukcesem finansowym Spółki poprzez zapewnienie im możliwości partycypacji w rozwoju Spółki oraz rozpoczęcie długoterminowego procesu tworzenia wartości firmy poprzez powiązanie interesów Uczestników z interesami Spółki i akcjonariuszy, - zapewnienie warunków dla długoterminowego wzrostu wartości Spółki poprzez motywowanie kluczowych pracowników i współpracowników do osiągania celów finansowych wyznaczonych na najbliższe lata. Wszystkie wymienione cele skupiają się na powiązaniu aktualnych współpracowników ze Spółką, co powoduje, że utworzony Program Motywacyjny staje się systemem wynagradzania w Spółce, a w przypadku uczestników, którzy w momencie realizacji warrantów nie otrzymają już od Spółki świadczeń, o których mowa w art. 12 ustawy o takim powiązaniu nie można mówić. Zatem, zdaniem DKIS, opisany we wniosku Program w odniesieniu do Uczestników, którzy uzyskiwali od Spółki przychody określone w art. 12 ww. ustawy na moment przystąpienia do Programu Motywacyjnego, ale nie uzyskują ich już w momencie objęcia/nabycia akcji w wyniku realizacji praw z warrantów subskrypcyjnych nie spełnia przesłanek programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd przychód u tych osób wystąpi zarówno w momencie nabycia akcji po preferencyjnej cenie, jak i w dacie ich sprzedaży. W momencie nabycia akcji Spółki przez Uczestników, którzy uzyskiwali od Spółki przychody określone w art. 12 ww. ustawy na moment przystąpienia do Programu Motywacyjnego, ale nie uzyskują ich już w momencie objęcia/nabycia akcji w wyniku realizacji praw z warrantów subskrypcyjnych po ich stronie wystąpi przysporzenie majątkowe, z uwagi na to, że aby Uprawnieni mogli czerpać korzyści z akcji, musieliby nabyć je za cenę rynkową, a w związku z ich nabyciem za preferencyjną odpłatnością - niższą niż wartość rynkowa, nie poniosą takich wydatków. Operacja ta wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Uprawnionych, przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy. Przychód podlegający opodatkowaniu powstanie także w momencie zbycia akcji. Następnie DKIS wskazał, że od przychodów z innych źródeł podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, które wystąpią u beneficjentów, co do zasady podatnik ma obowiązek samodzielnie ustalić wysokość podatku, a następnie odprowadzić go do urzędu skarbowego. Podmiot wypłacający przychody z innych źródeł nie pobiera bowiem zaliczki na podatek dochodowy. Jest on zobowiązany natomiast do sporządzenia i wysłania do podatnika i urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania podatnika informacji PIT-11. Zatem opisany we wniosku Program w odniesieniu do Uczestników, którzy uzyskiwali od Spółki przychody określone w art. 12 ww. ustawy na moment przystąpienia do Programu Motywacyjnego, ale nie uzyskują ich już w momencie objęcia/nabycia akcji w wyniku realizacji praw z warrantów subskrypcyjnych nie spełnia przesłanek programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b u.p.d.o.f. Nabycie akcji Spółki przez tych Uprawnionych po preferencyjnej cenie będzie skutkowało powstaniem u nich przychodu z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. Ponieważ Spółka wydaje akcje uprawnionym, którzy nie są już jej pracownikami, to nabycie akcji będzie stanowiło dla tych osób przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zatem, na Spółce będą ciążyły obowiązki informacyjne wynikające z art. 42a ww. ustawy.

4. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, w części, w jakiej stanowisko strony skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

- naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie art. 14c §1 i § 2, art. 120 oraz art. 121 §1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej O.p.) poprzez brak przedstawienia wyczerpującej i popartej powszechnie obowiązującymi przepisami oceny stanowiska Skarżącej w części, która została uznana za nieprawidłową;

- naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie art. 120 oraz art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji będącej w sprzeczności z treścią przepisu prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f,, a w efekcie naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady legalizmu (praworządności) oraz działania organów w sposób budzący zaufanie stron;

- błędu wykładni w zakresie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że ustanowiony w tym przepisie sposób opodatkowania nie znajduje zastosowania do byłych pracowników;

- niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego w zakresie art. 20 ust. 1 w zw. z art, 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie, że w chwili objęcia/nabycia akcji w wyniku realizacji praw wynikających z warrantów subskrypcyjnych przez uczestników, którzy uzyskiwali od organizatora programu przychody określone w art. 12 u.p.d.o.f. na moment przystąpienia do programu motywacyjnego, ale nie uzyskują ich już w momencie objęcia/nabycia akcji w wyniku realizacji praw wynikających z warrantów subskrypcyjnych, powstaje po ich stronie przychód z innych źródeł, podczas gdy przychód taki nie powstaje ponieważ przysporzenie po stronie uczestników ma wówczas charakter jedynie potencjalny.

5. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

6. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

7. Istota sporu pomiędzy Organem a stroną skarżącą na tle stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku dotyczyła wykładni art. 12 u.p.d.o.f., art. 24 ust. 11 w związku z art. 42a u.p.d.o.f. Zdaniem Spółki, do nabywania lub obejmowania akcji w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powinien znaleźć zastosowanie art. 24 ust 11 u.p.d.o.f. Wskutek zastosowania tej regulacji, w momencie nabycia lub objęcia akcji przez byłych pracowników uczestniczących w programie motywacyjnym nie będzie ciążyło zobowiązanie podatkowe, a w konsekwencji tego Strona skarżąca nie będzie zobowiązana do składania informacji PIT-11. Organ natomiast nie podzielił powyższego stanowiska Strony skarżącej twierdząc, że regulacja z art. 24 ust 11 u.p.d.o.f nie znajduje zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym, jeżeli akcje są nabywane lub obejmowane przez osoby, które na moment ich nabycia lub objęcia nie są pracownikami Skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w rozpoznawanej sprawie przyznał rację stronie skarżącej.

8. Ramy prawne: zgodnie z art. 24 ust 11 u.p.d.o.f jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez: 1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, 2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 – podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. W myśl art. 24 ust 11b u.p.d.o.f., przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez: 1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo 2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 - w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2. Art. 42a ust 1 u.p.d.o.f. Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

9. Na wstępie Sąd podnosi, że regulacja z art. 24 ust 11 u.p.d.o.f. skutkuje neutralnością podatkową nabycia lub objęcia akcji w okolicznościach w niej uregulowanych. Natomiast do opodatkowania dojdzie w momencie samego zbycia nabytych lub objętych akcji. Powyższy skutek normatywny jest powszechnie wyrażany w ramach dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych (wyrok NSA z 13 lipca 2020 r., II FSK 3052/19, LEX nr 3050156). Orzecznictwo sądowe wskazuje również, że przedmiotowy przepis nie stanowi definitywnego zwolnienia podatkowego, lecz przesuwa tylko w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek, o których w nim mowa (wyrok NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1301/16, LEX nr 2510614). W ramach rozpoznawanej sprawy należy również mieć na względzie cel wprowadzenie do polskiego systemu podatkowego regulacji zawartej w art. 24 ust 11 u.p.d.o.f. Ratio legis wynikającym wprost z uzasadnienia jest wyeliminowanie efektu podwójnego opodatkowania tych samych dochodów (Sejm RP III kadencji, druk sejmowy nr 1955). W tym kontekście, należy pamiętać, że zdarzenie jakim jest zbycie akcji podlega opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust 1 pkt 6 lit a u.p.d.o.f. W konsekwencji opodatkowanie nabycia lub objęcia akcji, doprowadza do stanu prawnego, w którym zbycie tych akcji również podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. To z kolei skutkuje powstaniem zjawiska jakim jest podwójne opodatkowanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tego samego przysporzenia. Nie ulega wątpliwości, że zjawisko podwójnego opodatkowania stoi w sprzeczności z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP (vide wyrok TK z 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33). Wyrażono również stanowisko o naruszeniu art. 32 Konstytucji poprzez podwójne opodatkowanie niektórych dochodów z tego samego źródła przychodu (wyrok NSA z 7.02.2014 r., II FSK 347/12, LEX nr 1450246). Sąd rozpoznający sprawę podziela powyżej przedstawione stanowisko, a przez to uznaje, że zjawisko podwójnego podatkowania budzi uzasadnione wątpliwości aksjologiczne.

10. Sąd również podnosi, że samo zdarzenie jakim jest nabycie lub objęcie akcji nie wypełnia zakresu znaczeniowego pojęcia przychodu z u.p.d.o.f. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14–15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem, aby powstał przychód (opodatkowanie) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki: 1) świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz 2) podatnik musi tę korzyść (świadczenie) "otrzymać". W przypadku świadczeń częściowo odpłatnych, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f.). W przypadku nabycia rzeczy i praw jest to różnica między ceną rynkową, stosowaną w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f.). Na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również w art. 11 ust. 1, nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. Analiza judykatury, jak i piśmiennictwa na kanwie tych przepisów, raczej nie nasuwa wątpliwości, że pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 Kodeksu cywilnego), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Dla uznania więc, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne, konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06).

11. Z powyżej poczynionych rozważań wynika zatem, że nabycie lub objecie akcji nie będzie skutkowało powstaniem po stronie podmiotu, który je uzyskał przychodu w powyższym rozumieniu. Należy w tym miejscu wskazać, że akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też, w przypadku ich odpłatnego zbycia, w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego oraz że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności. Z tego powodu judykatura przedstawia ugruntowany pogląd, zgodnie z którym dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia akcji podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, bowiem okaże się to dopiero w przyszłości (wyrok NSA z 26 kwietnia 2018r., II FSK 267/17, LEX nr 2500646).

12. Wobec powyższych rozważań, należy uznać, że regulacja z art. 24 ust 11 u.p.d.o.f. znajduje również zastosowanie w przypadku, w którym akcje są nabywane lub obejmowane przez osoby, które w momencie nabycia lub objęcia nie są już pracownikami spółki, o której mowa w powyższym przepisie.

13. Jak zasadnie wskazuje Strona skarżąca w skardze wniosek taki może być wyprowadzony z wykładni językowej. Rację należy przyznać stronie skarżącej odnoście tego, że użycie w art. 24 ust 11b u.p.d.o.f sformułowania "system wynagradzania utworzony (...) przez spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13" wskazuje na konieczność badania stosunku pomiędzy spółką, a podmiotem obejmującym lub nabywającym akcję w ramach programu motywacyjnego na moment tworzenia tego programu. Zdaniem Sądu, użycie w regulacji czasu teraźniejszego poprzez użycie w niej słowa "utworzony" powoduje to, że w zakresie wątpliwości, których dotyczy przedmiotowy spór, przepis jest zrozumiały. Ustawodawca użył w regulacji zestawienia słów tj. "system wynagradzania utworzony", a następnie wskazał, że program motywacyjny może być wprowadzony przez określone podmioty oraz powiązał jego zakres pojęciowy również z otrzymywaniem przez jego beneficjentów świadczeń z określonych tytułów, w tym z tytułu określonego w art. 12. Zdaniem Sądu z ww. regulacji jasno wynika, że zakres pojęciowy programu motywacyjnego opiera się na spełnieniu łącznie następujących przesłanek: - utworzenia systemu wynagradzania; - system ten może zostać utworzony jedynie przez podmioty wskazane w przepisie (tj. spółka akcyjna lub spółka akcyjna będąca jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do innej spółki); - przy czym od spółki akcyjnej lub w przypadku spółki dominującej od powyżej wskazanej innej spółki beneficjenci muszą otrzymywać świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 u.p.d.o.f; - w wyniku takiego systemu beneficjenci bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2. Ustawodawca natomiast milczy odnośnie konieczności uzyskiwania świadczeń lub należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 u.p.d.o.f. na moment objęcia lub nabycia akcji.

14. Sąd podkreśla, że z ww. przepisów jasno wynika, że stosunek wskazany pomiędzy spółką a beneficjentem określony w art. 24 ust. 11 i ust. 11b u.p.d.o.f musi wystąpić na moment utworzenia programu motywacyjnego. Przy czym, taki wynik wykładni jest równocześnie zgodny z celem ustawodawcy oraz wykładnią systemową. Jak to natomiast wynika z dorobku orzecznictwa, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej przez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów w kwestii poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (vide uchwała NSA z 14.03.2011 r., II FPS 8/10, ONSAiWSA 2011, nr 3, poz. 47). W rozpoznawanej sprawie natomiast wynik wykładni językowej jest wzmocniony wykładnią celowościową oraz systemową. Jak to zostało wskazane powyżej, celem ustawodawcy w ramach art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f było zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu tego samego dochodu. Skoro zatem podwójne opodatkowanie tego samego dochodu jest zjawiskiem wyjątkowo negatywnym, które nie powinno występować w porządku prawnym, wykładnia przepisów powinna dążyć do jego wyeliminowania. Jeżeli granice językowe przepisu prawa podatkowego pozwalają na uzyskanie wyniku interpretacyjnego zapewniającego zapobieżenie takiemu negatywnemu zjawisku, to tym bardziej przemawia to za uznaniem za zasadny powyższego wyniku interpretacyjnego. W rozpoznawanej sprawie, uznanie, że wobec byłych pracowników powstało zobowiązanie podatkowe w momencie nabycia lub objęcia akcji stałoby również w sprzeczności z wykładnią systemową wewnętrzną. Nabycie lub objęcie akcji, jak zostało bowiem powyżej wyjaśnione przez Sąd nie wypełnia zakresu pojęciowego przychodu z u.p.d.o.f. Z powyższych względów, wykładnia językowa art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. wsparta postulatami wykładni celowościowej oraz systemowej przemawia za wnioskiem o konieczności pozostawania w stosunku pracy beneficjenta z programu motywacyjnego ze spółką wymienioną w tej regulacji jedynie na moment tworzenia przedmiotowego programu. Z uwagi na to, że na moment objęcia lub nabycia akcji przez beneficjentów programu nie powstaje przychód, a przez to nie dochodzi do powstania zobowiązania podatkowego, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek złożenia informacji uregulowany w art. 42a u.p.d.o.f.

15. Sąd również dodaje, że wykładnia przeprowadzona przez organ mogłaby doprowadziłaby do podwójnego opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez beneficjentów systemu wynagradzania utworzonego przez Spółkę, którzy na moment nabycia lub objęcia akcji nie pozostają z nią w stosunku pracy. Sąd przy tym pragnie podkreślić, że organ zarówno w zaskarżonej interpretacji, jak i w odpowiedzi na skargę takie zjawisko dostrzega wskazując na to, że podlegający opodatkowaniu przychód po stronie beneficjentów powstanie również w momencie sprzedaży akcji (s. 27, zaskarżonej interpretacji, s. 18, odpowiedzi na skargi). Zdaniem Sądu owo podwójne opodatkowanie po pierwsze stoi natomiast w sprzeczności z celem regulacji. Pod drugie równocześnie taka interpretacja doprowadziłaby do opodatkowania zdarzenia tj. nabycia lub objęcia akcji, które to, jak zostało powyżej wyjaśnione przez Sąd, nie wypełnia zakresu pojęciowego przychodu na gruncie u.p.d.o.f. Taki wynik interpretacji doprowadziłby natomiast do niespójności systemowej w ramach u.p.d.o.f, co już samo w sobie powinno być ocenione negatywnie oraz powinno skutkować niemożliwością przeprowadzenia wykładni mającej taki efekt a także stałby w sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami państwa prawa.

16. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a.

17. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ interpretacyjny uwzględni wykładnię powyższych przepisów i ocenę wyrażoną przez Sąd w niniejszym orzeczeniu.