Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 272/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina (autor uzasadnienia), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 770/05 z dnia 14 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 771/05 z dnia 14 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 772/05 z dnia 16 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 880/05 w sprawach ze skarg A. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 1 sierpnia 2005 r. nr [...] z dnia 1 sierpnia 2005 r. nr [...] z dnia 1 sierpnia 2005 r. nr [...] z dnia 23 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz A. G. kwotę 1234 (jeden tysiąc dwieście trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawiał się następująco:

1. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie określenia A. G. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 - 2002 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał, że A. G. złożył w urzędzie skarbowym zeznanie Pit - 28, w którym wykazał uzyskany przychód z działalności gospodarczej, opodatkowany ryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5% oraz należny zryczałtowany podatek. Następnie podatnik złożył korektę tych zeznań, w której wykazał przychód opodatkowany wg stawki 5,5 % oraz należny zryczałtowany podatek dochodowy. Wraz z korektą zeznania podatnik złożył pismo zatytułowane "Wyjaśnienia do korekty", w którym wniósł o zwrot nadpłaconego podatku ryczałtowego od uzyskanego przychodu, wyjaśniające jednocześnie, że jest zobowiązany płacić podatek ryczałtowy według stawki 5,5%.

W wyniku analizy dokumentacji organ podatkowy I instancji ustalił, że w latach 1999 - 2002 podatnik prowadził działalność polegającą na świadczeniu usług montersko-ślusarskich oraz usług w zakresie remontu rurociągów co. i sieci parowej - bez zatrudniania pracowników - korzystając z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Uzyskiwane z tego tytułu przychody w poszczególnych miesiącach wykazywał w ewidencji przychodów, jako podlegające opodatkowaniu 8,5% stawką zryczałtowanego podatku dochodowego. Ustalił, że w badanym roku podatkowym podatnik świadczył usługi na rzecz trzech podmiotów, przy czym w poszczególnych okresach roku wykonywał prace wyłącznie na rzecz jednego z nich.

Zdaniem organu I instancji przedmiotowe usługi, jako realizowane bez zaangażowania własnego sprzętu podatnika oraz bez ponoszenia kosztów zakupu materiałów, były sklasyfikowane w kategorii 74.50.2 PKWiU: "Usługi pozyskiwania personelu". W tej zaś sytuacji - stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz.930 z późn. zm.) - osiągnięte z tego tytułu przychody nie podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zatem A. G. w badanym okresie zobowiązany był opłacać podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

2. Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko organu pierwszej instancji za uzasadnione, albowiem w świetle obowiązujących przepisów prawa skarżący uznawany był za jednoosobowy podmiot gospodarczy. Ponadto zlecone usługi, w poszczególnych okresach roku, wykonywał wyłącznie na rzecz jednego podmiotu.

Dyrektor Izby zaznaczył, iż o tym, czy podatnik może skorzystać z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym nie decyduje klasyfikacja statystyczna zgłoszonej działalności gospodarczej lecz rodzaj faktycznie prowadzonej działalności i osiągane z niej przychody. Zatem podatnik był obowiązany prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów i opłacać podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

3. Powyższe decyzje A. G. zaskarżył do sądu administracyjnego.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skargi zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa uchylił zaskarżone decyzje organu.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że istota sporu sprowadza się do właściwej kwalifikacji usług świadczonych przez podatnika, w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), a w konsekwencji do ustalenia czy A. G. w rozpatrywanym roku podatkowym mógł opodatkować przychód świadczonych przez siebie usług zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930).

Organy podatkowe sklasyfikowały usługi świadczone przez podatnika, w rozpatrywanych latach podatkowych jako usługi mieszczące się w sekcji K - PKWiU, a zatem usługi o jakich mowa w ww. załączniku nr 2, pod. poz. Nr 15, (nie wchodzące w skład wyjątków określonych w tej pozycji). Jednocześnie przypisały je do grupy 74.50.23-00.20 jako "usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy w charakterze pracowników handlowych i przemysłowych" podając, iż A. G. winien rozliczać się na zasadach ogólnych.

W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja świadczonych przez podatnika usług jest nieprawidłowa. Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był do przypisania spornych usług wyłącznie w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług - PKWiU, gdyż tylko do niej odwołuje się ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym. Organ odwoławczy czyniąc ustalenia w tym zakresie, dokonał zaś swej oceny głównie w oparciu o Polską Klasyfikację Działalności (PKD), podkreślając, iż z Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wynika, że obie te klasyfikacje są ze sobą formalnie powiązane. Dodatkowo organ podatkowy w swym rozstrzygnięciu oparł się o opinię Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 12.10.2004 r.

Zdaniem Sądu ustalenia Dyrektora Izby są błędne w szczególności z uwagi na fakt, iż w klasyfikacji PKWiU, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie występuje grupowanie 74.50.23-00.20 "usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy w charakterze pracowników handlowych i przemysłowych. Ze wskazanej przez organ podatkowy grupy 74.50 PKWiU - usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu wynika natomiast, iż w skład nich wchodzą usługi polegające na pośrednictwie w pozyskiwaniu pracowników i personelu. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje zaś podstaw do stwierdzenia, iż przedmiotem działalności podatnika, były usługi polegające na pośrednictwie pracy tj. pozyskiwania pracowników, bądź personelu dla klientów podatnika. Grupa ta rozszerzona została o podkategorię 74.50.23 - usługi pozyskiwania pracowników handlowych lub przemysłowych, a zatem pośrednictwo ściśle określonej grupy zawodowej. Jednak w PKWiU nie występują dalsze grupowania tej podkategorii. Stąd też dokonana przez organ odwoławczy klasyfikacja z oznaczeniem grupy 74.50.23-00.20 jest nieprawidłowa, chodzi tu bowiem o zupełnie inny rodzaj usług tj. sytuację w której osoba fizyczna prowadząc działalność gospodarczą świadczy pracę zbliżoną do tej wykonywanej przez pracownika, na podstawie umowy o pracę. Rozważania organu poczynione głównie w części dotyczącej ryzyka związanego w wykonywaną pracą, nie mają zatem znaczenia do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Sąd podkreślił, że organ podatkowy zobowiązany do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy uchybił temu obowiązkowi. W szczególności niedostatecznie wyjaśnił kwestię jak zakres i rodzaj prac wykonywanych przez podatnika, a także zasady na jakich ją wykonywał

5. Dyrektor Izby Skarbowej w G. skargami kasacyjnymi zaskarżył wyroki w całości, zarzucając naruszenie prawa procesowego:

- art. 133 § 1, art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy - nieuwzglęnieniu istnienia w sprawie prawomocnej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej, która rozstrzygała już kwestię, uznaną w zaskarżonym wyroku przez WSA w Gdańsku za przedmiot sporu - w prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe klasyfikacji usług świadczonych przez podatnika, w oparciu o PKWiU, a zatem nie orzeczenie na podstawie akt sprawy i tym samym nie rozstrzygnięcie sprawy,

- art. 133 § 1 art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt. c ppsa poprzez niewłaściwa ocenę stanu faktycznego sprawy - uznanie że organy podatkowe dokonały błędnej klasyfikacji usług wykonywanych przez podatnika w latach 1999-2002 a zatem nie orzeczenie na podstawie akt sprawy i tym samym nie rozstrzygnięcie sprawy.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonych wyroków w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skarg kasacyjnych podkreślono, że z uzasadnienia wyroku wynika jednoznacznie, że Sąd uznał za przedmiot sporu w sprawie wyłącznie prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe klasyfikacji usług świadczonych przez podatnika, w oparciu o PKWiU, jako podstawy do stwierdzenia, czy w badanym roku podatkowym mógł opodatkować uzyskane z tego tytułu przychody zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na zasadach określonych w ustawie z dnia 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.). Bezspornym natomiast jest, że kwestia ta była przedmiotem innego postępowania, zakończonego wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. decyzji ostatecznych.

Sąd nie ocenił w ogóle kwestii, która w istocie dotyczyła przedmiotu sporu w postępowaniu objętym zaskarżoną decyzją organu podatkowego II instancji prawidłowości określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za badane lata. Podstawą prawną wskazanych decyzji był art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm.). W zaskarżonych decyzjach organ odwoławczy odniósł się również do kwestii związanej z klasyfikacją usług wykonywanych przez podatnika, to jednak poddał ocenie prawidłowość określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych na poziomie dokonanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organ I instancji, po przeprowadzeniu postępowania wszczętego na wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził nadpłatę w tym podatku. Decyzje te zostały wydane w następstwie stwierdzenia, że osiągnięte przez A. G. w roku podatkowym przychody ze świadczenia usług nie podlegały opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a tym samym, iż dokonane wpłaty na poczet tego podatku zostały uiszczone nienależnie. Organ I instancji swoje stanowisko w sprawie oparł na ustaleniu, że podatnik w 1999 - 2002 r. wykonywał usługi, sklasyfikowane w kategorii 74.50.2 PKWiU, których świadczenie wyłączało go z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Podkreślono, że w obrocie prawnym pozostają decyzje ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej w G. o stwierdzeniu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999 - 2002 r., rozstrzygające, że podatnik w 1999 - 2002 r., wykonywał usługi, sklasyfikowane w kategorii 74.50.2 PKWiU, których świadczenie wyłączało go z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Kwestionowanie zatem faktu dokonanej już raz prawomocnie kwalifikacji usług wykonywanych przez podatnika w zaskarżonych decyzjach w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za ten sam rok podatkowy i nie uwzględnienie faktu wyłączenia podatnika z opodatkowania w formie ryczałtu w formie w przywołanej prawomocnej decyzji stanowi zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienia mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Nie może być wątpliwości co do tego, że granice rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny, a tym samym i orzekania, wyznacza jej rozstrzygnięcie zaskarżonym aktem. Wniosek ten wynika wprost z przepisu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i nie wolno go pomijać interpretując art. 135 tej ustawy, a zwłaszcza zawarty w nim zwrot: "w granicach sprawy, której dotyczy skarga". (por. glosa Z. Kmieciak do wyroku WSA w Katowicach z dnia 27 października 2004 r. publ. – OSP z 2007 r. Nr 3, poz. 25). Użycie przez ustawodawcę zwrotu "w granicach sprawy, której dotyczy skarga" oznacza, że chodzi o sprawę w ujęciu materialnym. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

Przypomnienie tych ogólnych zasad postępowania wydaje się konieczne gdy się weźmie pod uwagę zarzuty skarg kasacyjnych. Ograniczają się one do naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez niewłaściwą ocenę przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy bowiem Sąd nie uwzględnił istnienia w sprawie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, która rozstrzygała już kwestię uznaną za przedmiot sporu, a to oznacza, że Sąd nie orzekał na podstawie akt sprawy a nadto, że niewłaściwie ocenił stan faktyczny sprawy stwierdzając, że organy podatkowe dokonały błędnej klasyfikacji usług wykonanych przez podatnika.

Analizując przedstawiony przez organy podatkowe materiał dowodowy stwierdzić należy, iż przedmiotem postępowania w rozpoznawanej sprawie, zgodnie z postanowienieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 30 grudnia 2004 r. było określenie A. G. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. To właśnie w tym postępowaniu organ podatkowy decyzjami z dnia 30 kwietnia 2005 r., utrzymanymi w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2005 r. i z dnia 23 września 2005 r. uznał, że podatnik w rozpoznawanym okresie nie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym i że do opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatnika w 1999 -2002 r. mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie w tychże decyzjach określono A. G. podatek dochodowy od osób fizycznych. Od powyższych decyzji podatnik złożył skargi do sądu administracyjnego i przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji były właśnie ostateczne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2005 r. i z dnia 23 września 2005 r. dotyczące wymiaru podatku.

Fakt stwierdzenia przez organy podatkowe istnienia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym za lata 1999 - 2002 (decyzje z dnia 30 kwietnia 2005 r.) odpowiadającego wysokości należnego ryczałtu wykazanego w zeznaniu PIT-28 w żaden sposób nie przesądza o trafności rozstrzygnięcia w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez sąd adminsitracyjny. Na obecnym etapie sprawy stwierdzić należy, iż wydanie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty było przedwczesne bowiem nie została ostatecznie rozstrzygnięta zasadność formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (ryczałt czy zasady ogólne).

W tym stanie rzeczy uznać należy, że ocena Sądu pierwszej instancji dotycząca ustaleń odwoławczego organu podatkowego a odnosząca się do zakwalifikowania świadczonych przez podatnika usług jest uzasadniona.

Trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w sprawie kwalifikacji świadczonych przez podatnika usług miała zastosowanie Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) a nie Polska Klasyfikacja Działalności (PKD). Sąd pierwszej instancji w sposób szczegółowy wykazał, że przyjęta przez organy podatkowe klasyfikacja jest nieprawidłowa. W szczególności wykazał, że odwoławczy organ podatkowy niedostatecznie wyjaśnił kwestie zakresu i rodzaju prac rzeczywiście wykonanych przez podatnika oraz zasady ich wykonywania, która to okoliczności mają w sprawie kapitalne, podstawowe znaczenie.

Reasumując należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji orzekał w sprawie na podstawie stanu faktycznego istniejącego w dacie wydania zaskarżonych decyzji i z całą pewnością nie można uznać za naruszenie prawa odmiennej od organów podatkowych oceny materiału dowodowego. Nie budzi również wątpliwości fakt, że Sąd pierwszej instancji orzekał w granicach rozpoznawanej sprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

Na marginesie należy podnieść, iż Sąd pierwszej instancji rozpoznając niniejszą sprawę stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a winien również uchylić decyzje stwierdzające nadpłatę w podatku zryczałtowanym, jednakże powyższe uchybienie nie ma wpływu na prawidłowość ocenianego orzeczenia.