Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 65/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 2a, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2024 r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 30 listopada 2023 r. nr 318000-COP.4103.55.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 30 listopada 2023 r. nr 318000-COP.4103.55.2023, Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego

w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję z dnia 31 maja 2023 r. nr 318000-CKK3-2.5001.29.2023 rozliczającą B. C. (dalej również jako "skarżący") podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r.

Organ odwoławczy wskazał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą (pn. C.) od roku 2007. W roku 2019 głównym przedmiotem jego działalności było świadczenie usług transportowych oraz prowadzenie salonu tatuażu. W prowadzonej ewidencji zakupu skarżący ujął między innymi faktury wystawione przez:

- P., łączna wartość netto 281.140,00 zł, podatek VAT 64.662,20 zł, faktury opisują zakup usług wspomagania transportu oraz auto-laweta zastępcza;

- P1., łączna wartość netto 54.400,00 zł, podatek VAT 12.512 zł, faktury opisują zakup usług wspomagania transportu;

- "R.", łączna wartość netto 136.200,00 zł, podatek VAT 31.326,00 zł, faktury opisują zakup materiałów reklamowych na konwenty tatuażu;

- A., łączna wartość netto 96.900,00 zł, podatek VAT 22.287,00 zł, faktury opisują zakup usług wspomagania transportu oraz auto-laweta zastępcza.

W ocenie Naczelnika PUCS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że faktury, na których wpisano w/w podmioty nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Firmy prowadzone przez K. N., A. Ł., A. Z. i A. M. w rzeczywistości nie zrealizowały usług na rzecz skarżącego, a tym samym skarżący nie miał podstaw do odliczenia wykazanego na fakturach podatku naliczonego. Właściciele w/w firm zgodnie zeznali, że nie znają skarżącego, nie świadczyli na jego rzecz żadnych usług, a w prowadzonych ewidencjach nie odnotowali transakcji ze skarżącym i nie zapłacili podatku wykazanego na kwestionowanych fakturach. Łączna wartość "zakupionych" usług wyniosła netto 568.640,00 zł i podatek VAT 130.787,20 zł.

Zdaniem organu, zestawienie wszystkich wyjaśnień B. C. prowadzi do stwierdzenia, że każdorazowo zmienia opis kwestionowanych relacji gospodarczych; wskazując na osobę pośrednika nie podaje jednak jego danych osobowych - nie wskazał tej osoby choćby z imienia; nie zna on kontrahentów i osób ich reprezentujących; opis usług jest niejasny, a dodatkowo zmieniany; zeznania dopełnia oświadczenie, iż nie dysponuje dokumentacją związaną z transakcjami,

a dotyczącą rzekomej współpracy (pomimo tego, że ta miała trwać cały 2019 r.

i obejmować "transakcje" o łącznej wartości około 700.000 zł brutto); skarżący podaje, że rozliczał się gotówką, ale nie wie komu rzekomo przekazywał pieniądze za zakupione usługi. Z uwagi na powyższe organ nie dał wiary zeznaniom skarżącego.

W ocenie Naczelnika PUCS w dokonane w sprawie ustalenia, iż kwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych wpisuje się brak jakiejkolwiek dokumentacji. Organ zwrócił uwagę, że zazwyczaj

w prowadzonej działalności towarzyszy dokumentacja mailowa, ofertowa, związana

z zamówieniami, ustaleniem warunków współpracy, realizacją zamówień,

a w przypadku usług transportowych związana z rozliczeniem paliwa, noclegów czy napraw pojazdów.

Zdaniem organu skarżący działał zatem z pełną świadomością opisanego

w sprawie procederu. Odliczył podatek naliczony z faktur, pomimo, że nie miały miejsca faktyczne zdarzenia gospodarcze z podmiotami wpisanymi na fakturach jako ich wystawcy.

Niezależnie od powyższego organ ustalił, że skarżący nie zaewidencjonował całości sprzedaży usług tatuażu. Na konto bankowe skarżącego wpływały pieniądze z tytułu płatności za usługi tatuażu, których nie ujął on w prowadzonej ewidencji sprzedaży i rozliczeniu. Dodatkowo pozyskano w sprawie wyjaśnienia osób, które potwierdziły, iż ujawnione wpłaty miały związek z korzystaniem z usług salonu tatuażu prowadzonego przez skarżącego. Jak wynika z ustaleń zaniżono obrót

o kwotę netto 444.314 zł, a podatek należny na łączną kwotę 102.192 zł

Naczelnik PUCS wskazał, że wpłaty na rachunek bankowy skarżącego następowały z dwóch źródeł:

- wpłaty pochodzące od osób fizycznych opisywane w tytule przelewu jako: "zaliczka", "wizyta", "termin", "sesja", "potwierdzam termin (data)", "tatuaż". Często obok powyższych zapisów wpisywano imię i nazwisko i numer telefonu.

- wpłaty przy użyciu terminala płatniczego.

Zapisy jakie pojawiały się w tytułach przelewów w sposób jednoznaczny wskazują, iż płatności pozostają w związku z rozliczeniem usług tatuażu. Podobnie, nie ma wątpliwości co do wpłat z użyciem terminala płatniczego - terminale bowiem wykorzystywane są wyłącznie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ wskazał, że zwrócono się do osób, które dokonały wpłat na rachunek bankowy skarżącego. Potwierdziły one (poza nielicznymi wyjątkami), że wpłaty miały związek z nabyciem usług tatuażu w salonie prowadzonym przez skarżącego. Przedmiotowe wyjaśnienia połączone z zestawieniem wpłaty na rachunek bankowy skarżącego i zestawione z zaewidencjonowanymi obrotami jednoznacznie wskazuje na nierejestrowaną sprzedaż usług. Z wyjaśnień osób wpłacających pieniądze na konto skarżącego wynika, że: (-) korzystanie z usług studia tatuażu potwierdziło 301 osób, (-) nabywano bony podarunkowe, tzw. vouchery, (-) osoby potwierdzając nabycie i wykonanie usług tatuażu w kilku przypadkach wskazały termin wykonania tatuażu, który również zbieżny był z datą wskazaną w opisie operacji związanej

z wpłatą zaliczki na wykonanie tatuażu. W wielu przypadkach były wskazywane przybliżone okresy, tj. miesiąc wykonania tatuażu. Osoby ze względu na upływ czasu (okres trzech lat) nie wskazały konkretnej daty wykonania tatuażu, pamiętały jednak

i potwierdziły w konkretnym roku - 2019 wykonanie tatuażu w studiu skarżącego,

(-) do wyjaśnień w wielu przypadkach dołączano potwierdzenia przelewu środków na rachunek bankowy oraz zdjęcia wykonanych w studiu tatuaży jako potwierdzenie korzystania z usług, (-) osoby udzielające odpowiedzi wskazywały też, że

w przypadku rezerwowania terminu wykonania tatuażu, był obowiązek wpłaty zaliczki na wskazany nr rachunku bankowego, jak również wskazania numeru telefonu do kontaktu, (-) potwierdzeniem wykonania usługi w S. oraz dokonanie rezerwacji terminu wykonania tatuażu - jak wskazały osoby w odpowiedziach na wezwanie jest korespondencja z komunikatora Messenger oraz maile. Przedłożona korespondencja przedstawia szczegóły związane z terminem, wpłatą zaliczki,

w niektórych przypadkach też przybliżoną kwotą za wykonanie tatuażu, (-) wskazane przez osoby w odpowiedzi na wezwania ceny wykonanych tatuaży wahały się od 100,00 zł do 3.500,00 zł, (-) 18 osób w odpowiedzi na wezwanie oświadczyło, że otrzymały zwrot zaliczki wpłaconej na rezerwację terminu wykonania tatuażu,

(-) w przypadku 22 osób, biorąc pod uwagę złożone w wezwaniu oświadczenia, wpłaty mają charakter prywatny i nie są związane z wykonaniem tatuażu.

W ocenie organu przywołane wyjaśnienia nie pozostawiają wątpliwości, iż poza nielicznymi przypadkami (prywatny charakter wpłat – 22 osoby), wpłaty na konto skarżącego miały związek z zakupem usług w prowadzonym przez niego salonie tatuażu.

Organ wskazał przy tym, że skarżący potwierdził, że płatności za świadczone usługi w prowadzonym salonie tatuażu realizowano za pośrednictwem rachunku bankowego. Była też możliwość płatności kartą za pomocą terminala. Sporadycznie płacono gotówką, jednak skarżący tego "unikał". Zdaniem organu zeznania

w przywołanym zakresie są wiarygodne jako, że są zbieżne ze zgromadzonym

w sprawie pozostałym materiałem dowodowym. Nie dano natomiast wiary tym wyjaśnieniom skarżącego, kiedy stwierdza, że na kasie fiskalnej rejestrował wszystkie wpłaty związane ze świadczonymi usługami salonu tatuażu. Oceniając składane przez skarżącego wyjaśnienia organ podniósł także, że nie przedstawił on żadnych dowodów świadczących o tym, że część wpłat na jego rachunek bankowy związana był z działalności innego podmiotu - spółki Ś., co więcej skarżący zeznał, że działalność w ramach wskazanej spółki zakończył w 2017 r., wyjaśnił też, że spółka Ś. w ramach prowadzonej działalności posiadała własny rachunek bankowy.

W związku twierdzeniami B. C., iż część wpłat na rachunek bankowy nie dotyczyła prowadzonej działalności gospodarczej organ wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień w tym zakresie. W odpowiedzi skarżący wskazał "przykładowe potwierdzenia wpłat" otrzymane od osób prywatnych, które to wpłaty nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. od D. C., A. W. oraz A. a R. na łączną kwotę 12.100 zł; jednocześnie stwierdził, że ze względu na upływ czasu i dużą ilość transakcji na rachunku nie ma możliwości wyodrębnienia prywatnych wpłat na konto.

Organ uznał, że podatnik wprawdzie stwierdza, że część wpłat miała charakter prywatny, nie potrafi jednak ich wyodrębnić z uwagi na upływ czasu i dużą ilość transakcji.

Przy ustaleniu wysokości nieewidencjonowanego obrotu organ uwzględnił całość dokonanych w sprawie ustaleń, w tym wyjaśnienia skarżącego, iż część wpłat miała charakter prywatny. W konsekwencji ustalając kwotę zaniżenia obrotu z tytułu usług tatuażu:

1) do obrotu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zaliczono wpłaty jakie wpłynęły na rachunek bankowy skarżącego, a dotyczące zaliczek, opłaty za wykonane usługi tatuażu, zakupione vouchery oraz wpłaty gotówkowe za usługi;

2) zmniejszono kwotę ustaloną w pkt 1, o transakcje prywatne nie związane

z działalnością gospodarczą skarżącego, jak również wpłaty, gdzie z opisu transakcji nie wynikało jednoznacznie, że wpłata ma związek z zaliczką na wykonanie tatuażu;

3) zmniejszono kwotę ustaloną w pkt 1, o zwroty zaliczek jakie dokonano

w roku 2019 r. osobom, które oświadczyły, że zaliczki wpłacone na rachunek bankowy skarżącego zostały im zwrócone,

4) zmniejszono kwotę ustaloną w pkt 1, o kwoty z paragonów fiskalnych.

Z powyższego wynika, że skarżący nie ujął do opodatkowania podatkiem VAT w poszczególnych miesiącach roku 2019, wpłat, wpłat zaliczek, wpłat przyjętych kartami płatniczymi i gotówką z tytułu świadczonych usług tatuażu kwoty brutto 546.506,72 zł, które organ opodatkował według stawki VAT 23%.

Odnosząc się do zarzutu błędnie zastosowanej stawki VAT i przedstawionych na tę okoliczność wiążących informacji stawkowych (WIS) otrzymane przez skarżącego od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, organ wskazał, że decyzje dotyczące WIS z 5 września 2022 r. oraz z 13 września 2022 r., zgodnie z art. 42ha ustawy o podatku od towarów i usług, są ważne przez okres 5 lat. Kolejnym ograniczeniem, wynikającym z art. 42c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest ograniczenie przedmiotowe. WIS ma moc wiążącą jedynie w odniesieniu do usługi, która została wykonana po dniu, w którym WIS została doręczona. Organ zwrócił ponadto uwagę, że usługa tatuażu sama w sobie podlega opodatkowaniu wg stawki 23 %, a dopiero wykonana jako usługa twórców i artystów wykonawców

w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994. r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzana w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego, podlega opodatkowaniu według preferencyjnej stawki 8 %. Skarżący nie przedstawił dowodów świadczących, że usługa wykonania tatuaży w okresie objętym kontrolą, miała charakter utworu artystycznego świadczonego przez pracowników, za którą skarżący otrzymywał wynagrodzenie - honorarium, z uwagi na nierozerwalność powyższych czynności, tj. wykonania artystycznego tatuażu oraz przeniesienie autorskich praw majątkowych do stworzonego utworu. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wystąpiono do osób, które w okresie objętym kontrolą korzystały z usług salonu tatuażu, z prośbą o przedłożenie wszelkich dokumentów dotyczących wykonania tatuażu. Z przesłanych dowodów i wyjaśnień nie wynika, że sporządzano

i podpisywano z klientami umowy związane m.in. z przeniesieniem majątkowych praw autorskich do wykonanego projektu tatuażu na klienta, a w innym wariancie na udzieleniu klientowi licencji na wzór tatuażu. Z "Regulaminu S." też nie wynika, że taka umowa była podpisywania. Natomiast w Regulaminie znajduje się zapis, że "Zastrzegamy sobie prawa autorskie do wykonywanych zdjęć, projektów i tatuaży". Również w trakcie przesłuchania skarżący nie przedstawił żadnych wyjaśnień, które wskazywałyby, że wykonane usługi w S. w okresie objętym kontrolą miały charakter utworu artystycznego świadczonego przez pracowników, co wskazywałby, że mogą być opodatkowane według preferencyjnej stawki 8 %.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zaskarżył w całości decyzję Naczelnika PUCES z dnia 30 listopada 2023 r. Pełnomocnik skarżącego sformułował zarzuty naruszenie:

1. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez:

a/ przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, poprzez wydanie decyzji przez organ II instancji bez ponownego przeprowadzenia postępowania i rzetelnej oceny zebranego materiału dowodowego.

b/ pominięcie niektórych dowodów świadczących o rzeczywistym wykonaniu usług, takich jak przedstawione materiały reklamowe ulotki, foldery wykorzystywane na konwentach tatoo.

c/ brak całościowej, a przede wszystkim obiektywnej i racjonalnej oceny zebranego materiału dowodowego, przede wszystkim wybiórcze przyjęcie dowodów w tym zeznań świadków tylko w zakresie potwierdzającym z góry założone przez organ tezy, tym samym przekroczenie granic swobodnej oceny, która stała się oceną dowolną nieodpowiadającą zasadom logiki i doświadczenia życiowego.

d/ oparcie rozstrzygnięcia decyzji na zarzutach, które zgodnie z przepisami prawa nie mogły być podstawą do uznania transakcji za nierzetelne:

- przyjęcie, że strona miała obowiązek takiego sprawdzenia wiarygodności swojego dostawcy, w tym składanie deklaracji oraz plików JPK VAT, która zastępowałaby kontrole u niego, bez wskazania normy prawnej, która taki obowiązek na stronę nakłada.

- przyjęcie, że strona nie mogła dokonywać transakcji gotówkowych, nie biorąc pod uwagę faktów, że ustawa o swobodzie działalności gospodarczej zezwalała na dokonywanie takich płatności,

- zarzucanie braku dowodów potwierdzających wpłaty, pomimo, że na wszystkich fakturach określony był sposób zapłaty, które to uchybienia organów podatkowych skutkowały błędnym ustaleniem okoliczności faktycznych i miały istotny wpływ na przebieg postępowania oraz na treść decyzji;

- zakwestionowanie wykonania usług transportowych oraz wspomagania transportu przez podwykonawców, pomimo, że strona posiadała umowy z F., z których musiała się wywiązać aby nie płacić kar umownych.

2. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania i wydanie decyzji naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego zostały rozstrzygnięte na niekorzyść strony.

3. art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad legalizmu

i demokratycznego państwa prawnego polegającego na rozstrzygnięciu sprawy pod

z góry założoną tezę o nierzetelnych transakcjach, przy czym organ nawet nie próbował ustalić, czy strona działała w dobrej wierze i czy dochowała należytej staranności w przeprowadzonych transakcjach.

4. art. 193 § 1 i § 6 w związku z art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej

w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS polegające na bezpodstawnym uznaniu rejestrów VAT za nierzetelne pomimo ujęcia w rejestrach wszystkich dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

5. art. 5 ust 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie za sprzedaż opodatkowaną wszystkich obrotów wykazanych na koncie bankowym bez przeprowadzenia wnikliwej analizy oraz zastosowanie nieprawidłowej stawki podatkowej w wysokości 23%,

6. art. 86 ust 1 i 2, art. 88 ust 3a pkt.4 lit. a ustawy o podatku od towarów

i usług, poprzez uznanie, że stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakwestionowaniem wykonania usług pomimo, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na zastosowanie powyższych przepisów.

Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Odpowiadając na skargę Naczelni PUCS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia 27 lutego 2024 r. skarżący w uzupełnieniu skargi zarzucił naruszenie: art. 21 § 3 i § 3a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprawidłowe określenie zobowiązania podatkowego w sentencji decyzji za miesiące luty 2019 r, marzec 2019 r. i kwiecień 2019 r. Jego zdaniem łącznie została zawyżona kwota zobowiązania podatkowego o 766,00 zł.

Naczelnik PUCS w odpowiedzi na ten zarzut wyjaśnił, że w dniu 7 marca 2024 zostało wydane postanowienie w przedmiocie sprostowania błędu rachunkowego

w decyzji, co pozwoliło na przywrócenie prawidłowego stanu rzeczy, który wynikał

z dokonanych w sprawie ustaleń.

Przy piśmie z dnia 19 marca 2024 r. skarżący nadesłał opracowanie pt. "Analiza prawna do wykorzystania na potrzeby postępowania toczącego się przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku w sprawie ze skargi B. C. (rok 2019)".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie koncentruje się na dwóch zasadniczych aspektach.

Po pierwsze – na rozstrzygnięciu, czy organy zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez cztery podmioty: P., P1., "R." i A. (opisujące zakup usług wspomagania transportu, czy też zakup materiałów reklamowych na konwenty tatuażu). Zdaniem organów podatkowych skarżący takiego odliczenia dokonał bezpodstawnie, gdyż kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przy czym skarżący był świadomy udziału w procederze. Z kolei skarżący uważa, że transakcje przeprowadzone z ww. firmami miały rzeczywisty charakter, a organ z góry założył tezę o nierzetelności tych transakcji nie podejmując próby ustaleń, czy strona działała w dobrej wierze i czy dochowała należytej staranności. Po drugie – sporem objęte zostały także ustalenia dotyczące nie zaewidencjonowania przez skarżącego całości sprzedaży usług tatuażu, co doprowadziło zdaniem organów do zaniżenia podatku należnego w kontrolowanym okresie. W materii tej skarżący zarzuca organom brak wnikliwej analizy oraz zastosowanie nieprawidłowej stawki VAT w wysokości 23%.

W obu tych kwestiach rację należy przyznać Naczelnikowi PUCS.

W kontekście pierwszej ze spornych kwestii należy wskazać, że zgodnie

z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.t.u."),

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle tej regulacji prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest

w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a". Zgodnie

z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne

w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347. s.1), a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. I SA/Bk 542/13, dostępny w CBOSA). Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r. I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r. I FSK 2008/17, dostępne w CBOSA).

Zdaniem orzekającego w tej sprawie sądu, rozstrzygnięcie organu wpisuje się w przedstawione wyżej rozumienie przepisów prawa materialnego. NPUCS właściwie zastosował przywołane w podstawie prawnej przepisy ustawy o VAT, respektując przy tym dyspozycje wynikające z orzecznictwa sądowego, co zostało poprzedzone ustaleniem stanu faktycznego w zgodzie z obowiązującym przepisami proceduralnymi.

Oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było pozbawienia skarżącego – w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u. – prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawcy figurują P., P1., "R.", sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej w skrócie: "o.p."). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Wbrew zarzutom skargi postępowanie nie zostało przeprowadzone powierzchownie i tendencyjnie. Decyzję oparto o szereg, wzajemnie uzupełniających się dowodów, potwierdzających ustalenia w zakresie podatku naliczonego i braku prawa do jego odliczenia. Gołosłowne są twierdzenia skargi, że transakcje przeprowadzone z ww. firmami miały rzeczywisty charakter. Natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i jego właściwa, rzetelna i logiczna ocena pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że faktury, na których wpisano w/w podmioty nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Uwagę zwracają zwłaszcza spójne i logiczne wyjaśnienia właścicieli firm,

z którymi skarżący miał współpracować. Rzekomi kontrahenci dobitnie wykluczyli współpracę ze skarżącym. Organy szczegółowo omówiły te wyjaśnienia zasadnie dając im wiarę.

Analizując poszczególne wyjaśnienia pochodzące od ww. podmiotów wymaga podkreślenia, że K. N. oświadczył, że firma C. nie figuruje w księgach jako kontrahent oraz w latach 2018-2019 z podmiotem tym nie dokonywano żadnych transakcji. K. N. zeznał m.in.: że nie zna skarżącego, w swoich dokumentach nie posiada faktur, które dokumentowałyby transakcje z firmą skarżącego, świadek nie potwierdził opisanych w nich transakcji oraz oświadczył, że nie wykonywał żadnych usług dla firmy. K. N. opisał przy tym w jaki sposób formułuje nazwy usługi i co dołącza do faktur wystawianych przez siebie (listy przewozowe, trasę, numer rejestracyjny pojazdu). Dodał, że szata graficzna wystawianych przez niego faktur VAT różni się znacznie od szaty graficznej okazanych faktur, również numeracja na okazanych fakturach nie jest zgodna z tą, która jest w jego firmie (co potwierdza dołączona do protokołu przesłuchania kopia faktury VAT). Poza tym świadek zeznał, że zdecydowana większość faktur wystawianych w firmie to faktury przelewowe, sporadycznie występuje płatności gotówką, tj. ok. 1% wystawianych faktur w roku. Nie są wystawiane dokumenty kasa przyjmie. K. N. złożył zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa posłużenia się danymi firmy do wystawienia faktur VAT w celu wyłudzenia podatku VAT.

A. Ł. złożył oświadczenie, że nie posiada żadnych faktur, umów oraz dowodów wpłat związanych z podmiotem C. jak również nie zna skarżącego. Przesłuchany w charakterze świadka zeznał m.in., że nie zna skarżącego, w swoich dokumentach nie posiada faktur, które dokumentowałyby transakcje z firmą skarżącego. Po okazaniu w trakcie przesłuchania faktur świadek nie potwierdził opisanych w nich transakcji oraz oświadczył, że okazanych mu faktur nie wystawiał, a transakcje nie miały miejsca. Z zeznań wynika ponadto, że świadek nie prowadzi profilu działalności opisanego na fakturach (usługi wspomagania transportu).

A. Z. złożyła pisemne wyjaśnienia, w których poinformowała

z firmą skarżącego nie prowadziła żadnych transakcji i nie posiada żadnych dokumentów świadczących o kontakcie ze skarżącym. Przesłuchana w charakterze świadka potwierdziła, że nie było żadnej współpracy ze skarżącym, opisała inny sposób numeracji faktur, stwierdziła, że nie było żadnych płatności za usługi dodając, że w firmie płatności są przelewem, nikt nie płaci gotówką, nie wystawiane są również dokumenty "kasa przyjmie". Z przedłożonych przez A. Z. dokumentów wynika, że w sierpniu 2019 r. do jej firmy zadzwoniła osoba

z informacją, że na stronach internetowych "[...].com" oraz "[...].com" znajduje się kontakt do podmiotów, które oferują osobom prowadzącym działalność gospodarczą sprzedaż faktur VAT bez rzeczywistej sprzedaży towarów i usług, tak aby ich nabywcy mogli płacić mniejsze podatki. Wśród podmiotów oferujących "sprzedaż faktur" jest firma A. Z. Świadek zeznała, że nie wie kto wystawia w jej imieniu okazane faktury, a fakt ten został zgłoszony do Prokuratury.

A. M., podobnie jak w/w osoby również zeznał, że nie zna skarżącego i nie zawierał z nim żadnych umów współpracy, nie posiada żadnych faktur dokumentujących transakcje ze skarżącym. Świadek opisał, że do wystawiania, faktur służy mu program [...], w którym fakturom nadaje kolejny numer miesiąca pisany liczbą arabską i rok, a wszystkie liczby są łamane ukośnikiem. Zeznał, że na co dzień współpracuje tylko z podmiotami z województwa zachodniopomorskiego i na terenie Niemiec i nie ma pojęcia, kto mógł wystawić przedmiotowe faktury. Dodał nadto, że otrzymuje telefony z różnych firm, które rzekomo współpracowały z nim, żeby faktury podobno wystawione przez niego, wykazał w swojej dokumentacji.

Należy podzielić ocenę organu, że wyjaśnienia i zeznania K. N., A. Ł., A. Z. i A. M. są czytelne, wewnętrznie spójne i logiczne. Podkreślenia przy tym wymaga, że ich wiarygodność potwierdziły czynności sprawdzające tudzież kontrole podatkowe przeprowadzone u tych podmiotów.

W skardze jej autor próbuje zdyskredytować ocenę organu zarzucając, że wydając decyzję oparł się przede wszystkim na wyjaśnieniach kontrahentów i nie przeprowadził rzetelnej analizy innych dowodów, w tym zeznań skarżącego, które potwierdzały wiarygodność przeprowadzonych transakcji. Strona skarżąca nie przedstawia jednak żadnych konkretów mogących wpłynąć na odmienną ocenę. Analiza decyzji wskazuje, że organ szczegółowo odniósł się do poszczególnych wyjaśnień skarżącego konfrontując je z wyjaśnieniami i zeznaniami ww. osób oraz wynikami czynności sprawdzających, czy też kontroli podatkowych przeprowadzonych w firmach przez nie prowadzonych, słusznie nie dając wiary twierdzeniom podatnika. Wyjaśnienia skarżącego są niespójne co do opisu usług, poza tym prezentowany przez stronę opis transakcji jest ogólny i zmieniany na kolejnych przesłuchaniach, przy czym skarżący nie ma jakiejkolwiek wiedzy

o "kontrahentach" i sposobu nawiązania relacji, nie podaje jakichkolwiek szczegółów w jaki sposób realizowano usługi, a pojawiający się na późniejszym etapie postępowania wątek rzekomego korzystania z usług pośrednika przy nabywaniu usług transportowych i serwisowych, to kolejny element rzeczywistości kreowanej jedynie na potrzeby taktyki procesowej/obronnej - skarżący nie wskazał kto był tym pośrednikiem i nie opisał przekonująco zasad współpracy w tym zakresie.

Kolejny element wpływający na taką a nie inną ocenę rzetelności kwestionowanych faktur to płatności gotówką. Z ustaleń organów wynika, że wszystkie faktury, na których wpisano dane firm prowadzonych przez K. N., A. Ł., A. Z. i A. M. zawierają zapisy, z których wynika, iż płatność za zakupione usługi następowała gotówką. Faktury nie były podpisane, podobnie jak dołączone do faktur dokumenty "kasa przyjmie". Podkreślenia wymaga, że poza zapisami na fakturach

i dokumentach "kasa przyjmie" nie ma żadnego śladu na dokonywanie płatności (które łącznie miały wynieść ok. 700.000 zł), nie wiadomo także, komu skarżący przekazywał pieniądze – sam skarżący zaznał, że nie wie. Ponadto, analiza zapisów na rachunku skarżącego nie potwierdza by podejmował on pieniądze w okresie

i w kwotach wpisanych na kwestionowanych fakturach.

Nie bez wpływu na ocenę sprawy pozostaje również okoliczności braku jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej realizacji nabytych usług. Z całokształtu tej sprawy i argumentacji prezentowanej przez skarżącego wynika, że jedynymi "dowodami" na rzeczywistość tych transakcji miałyby być same faktury oraz wyjaśnienia podatnika. Organ trafnie jednak wskazał, że prowadzonej działalności towarzyszy zazwyczaj dokumentacja mailowa, ofertowa, związana z zamówieniami, ustaleniem warunków współpracy, realizacją zamówień, a w przypadku usług transportowych związana z rozliczeniem paliwa, noclegów czy napraw pojazdów. Brak jakiejkolwiek dokumentacji wpisuje się natomiast w dokonane w sprawie ustalenia, iż kwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i to wszystkie opisane wyżej okoliczności traktowane łącznie (a nie

w oderwaniu od siebie) świadczą, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż skarżący prawidłowo ujął kwestionowane transakcje w prowadzonych ewidencjach. Odliczając podatek naliczony wynikający z tych faktur skarżący miał świadomość, że prawo do takiego odliczenia mu nie przysługuje, gdyż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pamiętać przy tym trzeba, że w przypadku wykazania braku usługi/dostawy towaru będących przedmiotem transakcji badanie świadomości nabywcy, a tym samym jego dobrej wiary nie jest konieczne. Nie otrzymując usługi/towaru nabywca nie mógł bowiem uznać transakcji za mającą charakter rzeczywisty i zgodny z prawem. Utrwalony jest pogląd orzeczniczy, że jeśli transakcja dokonana została wyłącznie "na papierze", tj. nie doszło w rzeczywistości w ogóle do dokonania dostawy towaru (wykonania usługi) opisanej na fakturze, nie ma potrzeby badania, czy odbiorca takiej faktury działał w dobrej wierze (w takim przypadku zła wiara podatnika jest oczywista, gdyż podatnik wie, że nie otrzymał zafakturowanej dostawy/usługi) (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 878/19).

Konfrontując znajdujący się w aktach materiał dowodowy z argumentami zawartymi w decyzji oraz argumentacją skarżącego nie sposób dojść do przekonania innego niż te, że nie doszło faktycznie do realizacji czynności opisanych na fakturach, a skarżący miał świadomość braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Skarga stanowi w istocie jednie gołosłowną polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych

i nieudaną próbę ich podważenia.

Przykładowo strona zarzuca, że organ pominął dowody w postaci wystawienia faktur przez K. N. i A. Ł. dla innych firm i nieujęcia ich w ewidencji VAT, nie dostrzega jednak, że w przypadku obu tych firm czynności sprawdzające, czy też kontrola podatkowa (A. Ł.) nie wykazały żadnych nieprawidłowości w zakresie wykazywanej sprzedaży, a funkcjonowanie w obrocie takich faktur wynikało z działań podmiotów/osób posługujących się danymi firm panów K. N. i A. Ł. W innym przypadku pełnomocnik zarzuca pominięcie wyjaśnień strony opisujących szczegółowo rodzaj świadczonych usług oraz nie zbadanie okoliczności świadczących o możliwości wykonania usług przez A. M. Przypomnieć trzeba, że wyjaśnienia skarżącego nie były przekonujące, nie opisywały jasno i czytelnie relacji z tym "kontrahentem", i w gruncie rzeczy nie wiadomo o jakich innych okolicznościach mowa jest w skardze, które organ miałby zbadać. Osobny akapit w skardze poświęcono kwestiom płatności gotówkowej. Oczywistym jest, że tego rodzaju płatności są dopuszczalne w obrocie gospodarczym, niemniej skarżący na żadnym etapie postępowania nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu na przyjęcie gotówki tytułem usług świadczonych przez ww. podmioty. Nie uczynił tego również w skardze. Bez wpływu na ocenę pozostaje okoliczność, że strona uczestniczyła w konwentach tato w Gdańsku, Krakowie, Wrocławiu, Opolu, Warszawie, Poznaniu, wynajmując powierzchnię wystawienniczą i prezentując materiały reklamowe. Powyższe nie potwierdza, że skarżący nabywał materiały reklamowe od A. Z. Nie ma żadnego dowodu na to, że skarżący nabył takie materiały od tej osoby, która zresztą jak już wyżej akcentowano jednoznacznie wykluczyła współpracę ze skarżącym.

Sąd pragnie zauważyć, postępowanie dowodowe przeprowadzone w tej sprawie polegało przede wszystkim na analizowaniu dokumentów, zeznań

i wyjaśnień składanych przez podatnika oraz podmioty, z którymi miał "współpracować", materiałów z czynności sprawdzających i kontroli podatkowych przeprowadzonych u rzekomych kontrahentów skarżącego. Pamiętać przy tym trzeba, że skarżący w zasadzie nie przedstawił żadnych dowodów mogących wskazywać na rzetelność kwestionowanych faktur. Natomiast, jeśli dane elementy stanu faktycznego są sporne, to także strona ma prawo działania w celu udowodnienia lub choćby uprawdopodobnienia swoich twierdzeń. Ograniczenie się jedynie do negowania ustaleń organu nie może być uznane za efektywne. Z tego też względu znaczna część wywodów pełnomocnika wspierających zarzuty procesowe jest bezzasadna. Konfrontacja wyjaśnień skarżącego z wyjaśnieniami jego rzekomych kontrahentów oraz pozostałym materiałem dowodowym wypadła na niekorzyść skarżącego.

Pozostaje jeszcze wyjaśnić, że w sprawie organy nie kwestionowały, że skarżący świadczył usługi transportowe dla firmy "F.". Niewątpliwie, aby wywiązać się z umowy zawartej z tym podmiotem skarżący mógł korzystać z usług podwykonawców, którzy mieli wspomagać świadczone prze niego usługi transportowe, tym niemniej całokształt zebranych dowodów i ich ocena nie pozostawiają wątpliwości, że usługi wspomagania transportu, czy też auto-laweta zastępcza opisane na fakturach, gdzie jako wystawcy figurują podmioty P., P1., nie zostały zrealizowane przez te firmy. Umowa z F. i świadczenie usług na rzecz tego podmiotu nie stanowią zatem dowodu na to, że zakwestionowane w sprawie faktury odzwierciedlały rzeczywiste transakcje.

Sąd za w pełni trafne uznał również ustalenia dotyczące zaniżenie obrotu

i podatku należnego na skutek niezaewidencjonowania całości sprzedaży usług tatuażu. Wynikają one z analizy wpłat na rachunek bankowy skarżącego związany

z prowadzoną działalnością gospodarczą pochodzących z dwóch źródeł: przelewy od osób fizycznych oraz wpłaty przy użyciu terminala płatniczego oraz z wyjaśnień osób wpłacających pieniądze na konto skarżącego. Jak słusznie wskazano w decyzji już zapisy jakie pojawiały się w tytułach przelewów w sposób jednoznaczny wskazują, iż płatności pozostają w związku z rozliczeniem usług tatuażu ("zaliczka", "wizyta", "termin", "sesja", "potwierdzam termin (data)", "tatuaż"; często obok powyższych zapisów wpisywano imię i nazwisko i numer telefonu). Wyjaśnienia osób wpłacających w powiązaniu z tytułami przelewów w większości przypadków potwierdziły, że płatności miały związek z rozliczeniem usług tatuażu. W nielicznych przypadkach organ uwzględnił transakcje prywatne, a także zwroty zaliczek – nie uwzględniając ich przy obliczeniu wielkości zaniżenia obrotu. W decyzji syntetycznie opisano, że korzystanie z usług studia tatuażu potwierdziło 301 osób; osoby potwierdzając nabycie i wykonanie usług tatuażu w kilku przypadkach wskazały termin wykonania tatuażu, który również był zbieżny z datą wskazaną w opisie operacji związanej z wpłatą zaliczki na wykonanie tatuażu; w wielu przypadkach były wskazywane przybliżone okresy, tj. miesiąc wykonania tatuażu; osoby ze względu na upływ czasu (okres trzech lat) nie wskazały konkretnej daty wykonania tatuażu, pamiętały jednak i potwierdziły w konkretnym roku - 2019 wykonanie tatuażu

w studiu skarżącego; do wyjaśnień w wielu przypadkach dołączano potwierdzenia przelewu środków na rachunek bankowy oraz zdjęcia wykonanych w studiu tatuaży jako potwierdzenie korzystania z usług; osoby udzielające odpowiedzi wskazywały też, że w przypadku rezerwowania terminu wykonania tatuażu był obowiązek wpłaty zaliczki na wskazany numer rachunku bankowego, jak również wskazania numeru telefonu do kontaktu; część osób nabywała bony podarunkowe, tzw. vouchery. Organ zwrócił też uwagę na korespondencję email oraz z komunikatora Messenger przedstawiającą szczegóły związane z terminem, wpłatą zaliczki, w niektórych przypadkach też przybliżoną kwotą za wykonanie tatuażu.

Zdaniem sądu, ocena przedstawionych w decyzji dowodów jednoznacznie potwierdza stanowisko organu, że poza kilkoma nielicznymi przypadkami, wpłaty na konto skarżącego miały związek z zakupem usług w prowadzonym przez podatnika salonie tatuażu.

W ocenie sądu prawidłowo uwzględniono również dane z terminala płatniczego wykorzystywanego przez skarżącego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Skarżący nie przedstawił dowodów, że część wpłat na jego rachunek bankowy, również przy użyciu terminala związana była z działalnością innego podmiotu spółki Ś. (w ramach której prowadził działalność do końca 2017 r.), czy też osób prowadzących w studio tatuażu działalność na własny rachunek. Wpłaty jakich dokonywano w 2019 r. na rachunek bankowy skarżącego związany z prowadzoną działalnością gospodarczą przekazywane przez firmę S. (usługi dotyczące użycia terminala płatniczego) mogły dotyczyć wyłącznie działalności gospodarczej skarżącego, a nie innych podmiotów. Trafna jest konkluzja Naczelnika PUCS, że wpłaty realizowane z wykorzystaniem terminala płatniczego mają wyłącznie związek z działalnością gospodarczą, a skarżący nie wykazał aby rozliczał się prywatnie z wykorzystaniem takiego urządzenia, dedykowanego przecież do płatności w ramach działalności gospodarczej. Tym samym, dla dokonanych w sprawie ustaleń, bez znaczenia pozostają argumenty skargi, że wpłaty za pomocą terminala płatniczego nie pozwalały na identyfikację osób, oraz ustalenie czy były to wpłaty za usługi wykonania tatuażu i czy zostały wykonane przez pracowników jako osoby działające na własny rachunek.

W zakresie ustaleń dotyczących podatku należnego organ prawidłowo zastosował przepisy art. 5 ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W związku z tym, że skarżący realizował także sprzedaż voucherów (bonów) na usługi tatuażu, zastosowanie znajduje również art. 8a ust. 1 u.p.t.u. (transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy). Stosownie do treści art. 19a ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstał z chwilą wykonania usługi. Uwzględnić należało przy tym treść art. 19a ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którym jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, (...), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jako, że podatnik realizował sprzedaż voucherów, obowiązek podatkowy

w tym zakresie powstał z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia (art. 19a ust. 1a u.p.t.u.).

W świetle zebranych dowodów sąd uznaje za trafne ustalenie kwoty zaniżenia obrotu z tytułu usług tatuażu, gdzie: 1) do obrotu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zaliczono wpłaty jakie wpłynęły na rachunek bankowy skarżącego,

a dotyczące zaliczek, opłaty za wykonane usługi tatuażu, zakupione vouchery oraz wpłaty gotówkowe za usługi; 2) zmniejszono kwotę ustaloną w pkt 1, o transakcje prywatne nie związane z działalnością gospodarczą skarżącego, jak również wpłaty, gdzie z opisu transakcji nie wynikało jednoznacznie, że wpłata ma związek z zaliczką na wykonanie tatuażu; 3) zmniejszono kwotę ustaloną w pkt 1, o zwroty zaliczek jakie dokonano w roku 2019 r. osobom, które oświadczyły, że zaliczki wpłacone na rachunek bankowy skarżącego zostały im zwrócone, 4) zmniejszono kwotę ustaloną w pkt 1, o kwoty z paragonów fiskalnych.

Organ słusznie opodatkował świadczone przez skarżącego usługi stawką 23%. Skarżący dysponuje wprawdzie Wiążącymi Informacjami Stawkowymi, w tym wyszczególnioną w skardze decyzją z dnia 5 września 2022 r., gdzie wskazano, że usługi wykonania tatuaży przez pracownika wnioskodawcy wg projektu wnioskodawcy wraz z udzieleniem klientowi licencji do publicznego wystawiania utworu bez ograniczeń są opodatkowane stawką 8%, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności.

Po pierwsze, wydane na wniosek skarżącego decyzje dotyczące WIS, zgodnie z art. 42ha u.p.t.u., są ważne przez okres 5 lat, a okres ich ważności obowiązuje od daty wydania. Z art. 42c ust. 1 u.p.t.u. wynika, że WIS wiąże, z zastrzeżeniem ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotów, o których mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 i 2, dla których została wydana, oraz te podmioty, w odniesieniu do: 1) towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych

w okresie ważności WIS; 2) usługi, która została wykonana w okresie ważności WIS; 3) towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu wykonaną w okresie ważności WIS.

Po drugie zaś, już nawet niezależnie od przepisów dotyczących ważności WIS i zakresu związania taką informacją, niższą stawką VAT opodatkowana jest usługa tatuażu wykonywana przez twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy

z dnia 4 lutego 1994. r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzana

w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania. Skarżący nie przedstawił dowodów świadczących, że usługa wykonania tatuaży w okresie objętym kontrolą miała charakter utworu artystycznego świadczonego przez pracowników, za którą otrzymywał wynagrodzenie – honorarium. Osoby, które korzystały z usług skarżącego nie potwierdziły, aby sporządzano i podpisywano z nimi umowy związane m.in.

z przeniesieniem majątkowych praw autorskich od wykonanego projektu tatuażu na klienta, a w innym wariancie na udzieleniu klientowi licencji na wzór tatuażu. Skarżący również nie przedstawił takich dokumentów. Również zapisów regulaminu salonu wynika, że to salon zastrzega prawa autorskie do wykonywanych tatuaży.

W związku z powyższym, usprawiedliwionych podstaw nie znajdują zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 5 ust 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez uznanie za sprzedaż opodatkowaną wszystkich obrotów wykazanych na koncie bankowym bez przeprowadzenia wnikliwej analizy oraz zastosowanie nieprawidłowej stawki podatkowej w wysokości 23%.

Oceny sprawy nie zmienia analiza prawna sporządzona na zlecenie skarżącego.

Rozważania z opinii prawnej z 8 marca 2024 r. dotyczące wezwań organu

w przedmiocie przekazania dokumentów księgowych mają co najwyżej poboczne znaczenie, nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Równie prawdopodobną motywacją organu w stosunku do sugerowanego w opinii celu w postaci uzupełnienia brakujących dokumentów jest chociażby chęć umożliwienia stronie nadesłania dotychczas nienadesłanych dokumentów, co nie budziłoby już żadnych wątpliwości

w świetle zasady dążenia do wyjaśnienia stanu faktycznego i wzbudzania zaufania do organu. W ocenie sądu wyrażone w opinii zastrzeżenia nie mają więc podstaw faktycznych i pozostają w sferze domysłów. Organ w ślad za skargą i odpowiedzią na skargę nadesłał do sądu 23 tomy akt, obejmujące prowadzoną wobec skarżącego kontrolę celno-skarbową, a następnie postępowanie podatkowe dotyczące rozliczenia skarżącemu VAT za 2019 r. Skarżący nie wskazuje konkretnie, jakie dokumenty księgowe, czy też inne zostały zgubione przez organ. W takim razie na wyrost jest upatrywanie naruszenia zasady zaufania w rzekomym brakowaniu dokumentów w aktach.

W analizie prawnej przywołano orzecznictwo TSUE oraz ETPCz wskazując, że usługi były realizowane, a organy przeprowadziły postępowanie w oparciu o fikcję, co do mechanizmu wystawienia faktur nie mających rzeczywistego odzwierciedlenia, wnioski organu opierają się zaś w całości na poszlakach. Zdaniem autorów analizy, organ nie wskazał żadnych faktów ani okoliczności, które mogłyby świadczyć

o współpracy prowadzonej z naruszeniem prawa i nie zakwestionował faktycznego obrotu pomiędzy podatnikiem a jego bezpośrednimi kontrahentami. Podkreślono, że podatnik nie może ponosić odpowiedzialność za nierzetelność kontrahentów swojego kontrahenta.

Strona nie zauważa jednak, że w analizowanym przypadku nie stwierdzono, aby to działalność przedmiotowych firm była nierzetelna, tudzież nierzetelni byli kontrahencie kontrahentów skarżącego. Organ na podstawie zebranych dowodów jednoznacznie ustalił, że faktury, które skarżący przyjął do odliczenia nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż podmioty wymienione na nich jako wystawcy nie potwierdzili w ogóle jakiekolwiek formy współpracy ze skarżącym, nie wykazali transakcji ze skarżącym w swoich deklaracjach podatkowych i jak była o tym mowa wyżej, zeznania i wyjaśnienia tych osób są wiarygodne i znajdują potwierdzenie

w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie ma mowy o żadnej fikcji, czy też poszlakach w oparciu, o które organ wywiódł wnioski zaprezentowane w decyzji.

Argumenty odnoszące się do nie przeprowadzenia dowodu z zeznań

w charakterze świadka męża A. Z., czy zatrudnionego pracownika, pomijania wyjaśnienia podatnika w zakresie współpracy z P., P1., "R.", A., czy też zastosowania błędnej stawki VAT, stanowią odzwierciedlenie zarzutów stawianych w samej skardze i nie wnoszą żadnych nowych okoliczności mogących wpłynąć na inną ocenę tej sprawy. W tym miejscu należy jeszcze podkreślić, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08). Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Inaczej mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyroki NSA z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn.

I FSK 1647/13, z dnia 17 września 2020 r. sygn. I FSK 2031/17). Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Spójne i logiczne wyjaśnienia i zeznania właścicieli firm skonfrontowano z innymi dowodami, w tym zeznaniami

i wyjaśnieniami skarżącego, które okazały się niewiarygodne (niespójne, każdorazowo zmieniane).

Jeżeli chodzi o wątek analizy prawnej sugerujący naruszenie zasady neutralności podatku VAT to zdaniem sądu nic nie wskazuje na to, aby stan faktyczny sprawy został oceniony bez uwzględnienia fundamentalnego prawa podatnika do odliczenia VAT. Należy przypomnieć skarżącemu, na co Naczelnik PUCS zwrócił uwagę w decyzji, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. Skarżący nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych sprzedaży usług, a opisany wyżej materiał dowodowy i jego ocena dają podstawy do uznania, że skarżący świadomie odliczył podatek, pomimo, że do świadczenia usług opisanych na kwestionowanych fakturach w ogóle nie doszło.

Odnosząc się do twierdzeń, że wszystkie możliwe i przyznane podatnikowi przez obowiązujące unormowania czynności zmierzające do weryfikacji kontrahentów, właściwego udokumentowania rzeczywiście przeprowadzonych transakcji oraz rzetelnego prowadzenia dokumentacji w zakresie funkcjonowania były przez podatnika realizowane – sąd zauważa, że sam skarżący wskazywał, że: nie pamięta w jaki sposób nawiązał współpracę z firmą K. N., nie posiada z nim kontaktu, jak też kontaktu do firmy P., nie wie komu przekazywał pieniądze za wykonane usługi. Podobne zeznania dotyczą "relacji" z firmą p. A. Ł. i p. A. Z. W przypadku firmy A. M. skarżący zeznał, że kontakt nawiązał przez kierowcę, a pana M. nie zna, nie wie też komu płacił za wykonane usługi. Wobec tego trudno uznać za wiarygodne twierdzenia o dokonywaniu weryfikacji podmiotów, których się nie zna, z którymi nie utrzymuje się kontaktu. Natomiast rzetelne prowadzenie dokumentacji wymaga posiadania materiałów, dokumentów wskazujących na utrzymywanie relacji handlowych z konkretnymi podmiotami np. w zakresie ofert, realizacji zamówień, usług. W aktach nie ma śladu takiej dokumentacji, poza fakturami, ocenionymi jednak przez organy jako nierzetelne.

Końcowo należy odnieść się jeszcze do zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario (art. 2a o.p.), jak i zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji RP). Należy zważyć, że strona nie precyzuje jakie przepisy prawa podatkowego budzą wątpliwości. W ocenie sądu w sprawie nie zaistniały takie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które powodowałyby konieczność zastosowania art. 2a o.p.

W przepisie tym chodzi bowiem jedynie o takie wątpliwości, których nie można usunąć w drodze dostępnych reguł interpretacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt III FSK 4039/21). W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju wątpliwości nie zaistniały. Zasada tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika, ukształtowana w art. 2a o.p. nie ma też nic wspólnego z niejasnościami co do stanu faktycznego sprawy. Zasada rozstrzygania wątpliwości w zakresie stanu faktycznego na korzyść podatnika nie została wyartykułowana w przepisach Ordynacji podatkowej, niemniej wywodzi się ją z zasady zaufania do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2020 r., sygn. akt I FSK 675/20). Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy jednak jedynie sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie daje jednoznacznej odpowiedzi w kwestii istotnej z punktu widzenia ustaleń faktycznych w sprawie. W ocenie sądu taki przypadek nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie, gdyż materiał dowodowy sprawy jednoznacznie wskazuje, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości.

Podobnie w zakresie zarzucanego naruszenia zasad konstytucyjnych sąd nie podziela przekonania strony, jakoby organ prowadził postępowanie ze z góry założoną tezę. Weryfikacja rzetelności transakcji wyszczególnionych na fakturach jest niekwestionowanym prawem i obowiązkiem organów podatkowych, zaś sąd nie dostrzega w działaniach Naczelnika PUCS innego rodzaju motywacji. Natomiast brak próby ze strony organu co do ustalenia należytej staranności i dobrej wiary podatnika był uzasadniony okolicznościami sprawy, co zostało już wyżej wyjaśnione.

W zakresie zarzutu uzupełniającego, sformułowanego w piśmie z 27 lutego 2024 r. (zawyżenie kwoty zobowiązania podatkowego za luty, marzec i kwiecień 2019 r.) – należy zauważyć, że organ sprostował błędy rachunkowe występujące

w decyzji z 31 maja 2023 r., co przywróciło stan zgodności wymiaru podatku. Według art. 215 o.p. możliwość sprostowania błędów pisarskich i rachunkowych oraz innych oczywistych omyłek, podobnie jak i możliwość dokonywania wyjaśnień co do treści decyzji, nie jest ograniczona terminem. Sprostowanie takie może nastąpić również po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymagającą sprostowania. Dokonane sprostowanie nie ingeruje w merytoryczną treść decyzji

i podstawę zgodnie z którą rozliczono skarżącemu VAT odmiennie od zadeklarowanego.

W przedmiocie zarzutu dotyczącego rzetelności ksiąg podatkowych należy stwierdzić, że już zaewidencjonowanie w księgach przedmiotowo pustych faktur zakupowych przesądza o ich nierzetelności w rozumieniu art. 193 o.p. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się nie tylko do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, ale także do ujęcia zdarzeń fikcyjnych (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2023 r., sygn. akt I FSK 957/19), jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Prowadzone przez skarżącego ewidencje sprzedaży VAT nie zawierały wszystkich obrotów z tytułu sprzedaży usług tatuażu, jak też zostały w nich ujęte faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem, organ właściwie przeprowadził ocenę rzetelności ksiąg.

Podsumowując, w ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrano cały dostępny materiał dowodowy, które oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim z obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była więc to ocena dowolna. W szczególności nie można zgodzić się ze skarżącym, że organ pominął niektóre dowody, skoro organ wprost się do nich odnosi i poddaje je ocenie, zaś wyrażenie odmiennej oceny danego dowodu w stosunku do oczekiwań strony nie oznacza jego pominięcia. Zdaniem sądu organ nie pominął żadnych dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Należy dodać, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie

z obowiązującym prawem. W szczególności nie stanowi naruszenia zasady zaufania wyrażenie odmiennej oceny sprawy w stosunku do oczekiwanej przez stronę. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi kierowano się rozstrzygając sprawę. W prawidłowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w przejrzysty sposób opisano dowody odnoszące się do kwestionowanych transakcji oraz do zaniżenia obrotu poprzez nieujęcie w ewidencjach wszystkich usług tatuażu. Zarzuty skarżącego w tym przedmiocie stanowią zaś wyłącznie nieuzasadnioną polemikę oderwaną od okoliczności sprawy. Autor skargi skupił swoją uwagę na niektórych twierdzeniach organu, oceniając je w odosobnieniu i zniekształcając ich znaczenie.

Wobec powyższego zastosowanie przez organ podatkowy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. było uzasadnione, gdyż kwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie mógł zostać uwzględniony. Usprawiedliwionych podstaw nie znajdują także zarzuty naruszenia przepisów art. 5 ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., które zostały zastosowane przez organ w odniesieniu do rozliczenia nie wykazanej przez skarżącego sprzedaży usług.

Sąd nie stwierdził zatem naruszeń prawa materialnego czy procesowego, które wskazywałyby na wadliwość rozliczenia podatku od towarów i usług w kwotach odmiennych niż wskazane przez podatnika. Sąd nie doszukał się również innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634).