Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1839/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 5, art. 11a, art. 11b, art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 6 ust. 4, art. 6 ust. 5, art. 5, art. 3 pkt 6
journal: Dz.U. 2016 poz 1155
law: Ustawa z dnia 6 lipca 2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej
article: art.2 oraz art. 7 w związku z art. 84 i art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 2a
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Teza: Z perspektywy art. 3 pkt 5 in fine ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej (Dz. U. poz. 1155, ze zm.; t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 148; dalej: u.p.s.d.) ocenę tego, czy w ramach danej transakcji to usługa, czy związana z nią sprzedaż towaru ma charakter dominujący, podejmowana być musi z punktu widzenia samego konsumenta, poprzez odpowiedź na pytanie – czy przedmiotem jego zainteresowania było w istocie nabycie usługi, dla wykonania której zasadne stało się nabycie określonych towarów, czy też nabycie towarów jako takich, których sprzedaż jedynie wzbogacona została o usługę, mającą charakter służebny i niesamoistny względem nabywanego towaru. Ocena taka dokonywana być musi a casu ad casum wobec każdej przeprowadzanej transakcji.

TEZY

Z perspektywy art. 3 pkt 5 in fine ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej (Dz. U. poz. 1155, ze zm.; t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 148; dalej: u.p.s.d.) ocenę tego, czy w ramach danej transakcji to usługa, czy związana z nią sprzedaż towaru ma charakter dominujący, podejmowana być musi z punktu widzenia samego konsumenta, poprzez odpowiedź na pytanie – czy przedmiotem jego zainteresowania było w istocie nabycie usługi, dla wykonania której zasadne stało się nabycie określonych towarów, czy też nabycie towarów jako takich, których sprzedaż jedynie wzbogacona została o usługę, mającą charakter służebny i niesamoistny względem nabywanego towaru. Ocena taka dokonywana być musi a casu ad casum wobec każdej przeprowadzanej transakcji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 198/23 w sprawie ze skargi S. [...] S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od sprzedaży detalicznej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 grudnia 2022 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. [...] S.A. z siedzibą w L. kwotę 1.257 (słownie: jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 20 kwietnia 2023 r. (sygn. akt [...]) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. Spółki Akcyjnej z siedzibą w L. (dalej: Skarżąca) na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) z 30 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku od sprzedaży detalicznej (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Uzasadnienie wyroku Sąd pierwszej instancji oparł o następujące okoliczności.

W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor KIS wskazał, że Skarżąca prowadzi działalność handlową polegającą przede wszystkim na sprzedaży towarów (elementów wykończeniowych i wyposażenia wnętrz) na rzecz klientów w sklepach stacjonarnych położonych na terytorium Polski oraz za pośrednictwem sklepu internetowego. Oferuje również świadczenie usług montażu zakupionych u niej towarów. Posiada wewnętrzną ewidencję księgową prowadzoną w programie komputerowym, na podstawie której możliwe jest wyodrębnienie wartości poszczególnych komponentów kosztowych składających się na daną usługę, np. wyodrębnienie w cenie wartości towarów zużytych do jej wykonania oraz wartości samej usługi.

W ocenie Skarżącej przy kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej nie uwzględnia się przychodu ze sprzedaży świadczonych usług, ponieważ usługi nie stanowią sprzedaży detalicznej w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej (Dz. U. poz. 1155, ze zm.; t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 148; dalej: u.p.s.d.).

Tymczasem zdaniem organu z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca ustanawia normę, zgodnie z którą za każdym razem gdy mamy do czynienia ze sprzedażą towarów i usług w ramach jednego świadczenia – niezależnie od tego, czy to towary czy też usługi mają charakter dominujący w świadczeniu – należy całą wartość sprzedaży wliczyć w przychód ze sprzedaży detalicznej (z wyjątkiem sytuacji gdy usługi są odrębnie zaewidencjonowane od sprzedaży towaru).

Rozstrzygając ten spór Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w sytuacji, kiedy w ramach jednej transakcji dochodzi do sprzedaży towarów i usług, to wartość usług należy wliczyć do przychodu ze sprzedaży detalicznej, chyba że usługi zostały zaewidencjonowane oddzielnie, albowiem każda usługa towarzysząca sprzedaży towarów, odrębnie niezaewidencjonowana, stanowić będzie sprzedaż detaliczną w rozumieniu przepisów tej ustawy, niezależnie od charakteru tej usługi względem sprzedaży (tj. pomocniczego, równorzędnego czy dominującego). Skoro więc za każdym razem, gdy występuje sprzedaż towarów i usług w ramach jednego świadczenia, całą wartość sprzedaży wlicza się do przychodu ze sprzedaży detalicznej, to wkalkulowana w cenę wartość usługi posiada równorzędne znaczenie w stosunku do wartości towaru, której towarzyszy bez względu na jej charakter.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, wnosząc o jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1) art. 3 pkt 5 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zakresem znaczeniowym "sprzedaży detalicznej" objęte są również usługi, co w efekcie doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania art. 5 oraz art. 6 ust. 1 u.p.s.d. i przyjęcia, że do podstawy opodatkowania tym podatkiem wlicza się usługi;

2) art. 3 pkt 5 u.p.s.d.w związku z art. 5 i art. 6 ust. 1 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do podstawy opodatkowania tym podatkiem wchodzą usługi, przy realizacji których dochodzi do wykorzystania czy zużycia towarów, podczas gdy przepis ten przewiduje włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej tylko odpłatnego zbywania towarów oraz zbywania towarów, któremu towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej;

3) art. 3 pkt 5 u.p.s.d. w związku z art. 5 i art. 6 ust. 1 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyte w art. 3 pkt 5 u.p.s.d. pojęcia "zbywanie towarów" i "świadczenie usługi" są znaczeniowo zrównane, w związku z czym obie te kategorie mieszczą się w zakresie pojęcia sprzedaży detalicznej i wchodzą do podstawy opodatkowania tym podatkiem, podczas gdy w przepisie art. 3 pkt 5 u.p.s.d. wyraźnie posłużono się czasownikiem "towarzyszy", który hierarchizuje te pojęcia stawiając na pierwszym planie pojęcie sprzedaży towarów;

4) art. 3 pkt 5 w związku z art. 5 i art. 6 ust. 1 u.p.s.d. poprzez błędne zastosowanie wykładni rozszerzającej, która pomija znaczenie językowe wynikające z brzmienia tych przepisów, co w rezultacie doprowadziło do rozszerzenia zakresu opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej i naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez objęcie opodatkowaniem przedmiotów opodatkowania niewymienionych w ustawie podatkowej (usług, przy wykonaniu których zużywane czy wykorzystywane są towary);

5) art. 3 pkt 5 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię pojęcia "odrębnego niezaewidencjonowania" polegającą na przyjęciu, że zaewidencjonowanie, o którym mowa w tym przepisie może mieć miejsce wyłącznie za pomocą kasy rejestrującej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podczas gdy przepis ten (w przeciwieństwie do innych przepisów u.p.s.d.) nie zawiera referencji do ustawy o VAT, co w efekcie doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania art. 5 oraz art. 6 ust. 1 u.p.s.d. i przyjęcia, że do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej wlicza się usługi, które zostały odrębnie zaewidencjonowane w wewnętrznej ewidencji Skarżącej, a które powinny zostać wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej.

2.3. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła również naruszenie następujących przepisów postępowania, które w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm., dalej: "o.p.") poprzez nieuwzględnienie skargi Skarżącej i brak uchylenia Interpretacji w sytuacji gdy organ przy jej wydawaniu nie rozważył kompleksowo sprawy oraz nie wziął pod uwagę argumentacji zaprezentowanej przez Skarżącą, w szczególności w zakresie odrębnego zaewidencjonowania usług w wewnętrznej ewidencji księgowej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 w związku z art. 57a w związku z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez uznanie, że podnoszony przez Skarżącą zarzut naruszenia prawa procesowego, którym związany był WSA stanowi następstwo wadliwego odczytania treści przepisu materialnoprawnego, w sytuacji gdy podnoszone przez Skarżącą uchybienie proceduralne (brak należytego rozważenia sprawy) mogło mieć wpływ na stosowania prawa materialnego a WSA był zobowiązany w pierwszej kolejności do zbadania uchybień prawa procesowego.

2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż zasługuje ona na uwzględnienie.

3.2. Przedmiot sporu niniejszej sprawy stanowi charakter prawny usługi w kontekście przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej (Dz. U. poz. 1155, ze zm.; t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 148; dalej: u.p.s.d.).

Przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie do przychodów ze sprzedaży detalicznej osiągniętych od dnia 1 stycznia 2021 r. (art. 11a u.p.s.d.), z nieistotnym dla niniejszej sprawy zastrzeżeniem wyłączenia spod opodatkowania w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 30 czerwca 2023 r. dóbr wymienionych w art. 11b u.p.s.d.

Charakter prawny tej daniny publicznej nakazuje kwalifikować ją jako podatek pośredni mimo, iż przedmiot jego opodatkowania stanowi szczególnego rodzaju przychód wiążący się z konstrukcją podatku dochodowego (przychodowego) stanowiącego klasyczny przykład podatku typu bezpośredniego. Normowaną przepisami tej ustawy konstrukcję prawną tego podatku utożsamia się z obowiązującym na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej podatkiem od sprzedaży detalicznej (sales tax), naliczanym i pobieranym przez sprzedawcę w momencie sprzedaży realizowanej na rzecz konsumenta (odbiorcy finalnego), ponoszącego jego ciężar ekonomiczny, a następnie przekazywanym przez sprzedawcę w określonych okresach rozliczeniowych na rachunek właściwego urzędu w danym stanie (zob. wyrok NSA z 29 lipca 2022 r., sygn. III SA/Wa 134/22). Amerykański sales tax pełni więc w systemie amerykańskiego systemu prawa podatkowego funkcję odpowiadającą roli podatku od wartości dodanej czy podatku od towarów i usług w ujęciu obowiązującym w systemie podatkowym państw Unii Europejskiej. Mimo specyficznych zbieżności konstrukcyjnych podatek od sprzedaży detalicznej nie może być jednak utożsamiany z podatkiem od towarów i usług, przede wszystkim z tego względu, iż jego pobór ma charakter jednofazowy i obciąża wyłącznie przychody ze sprzedaży detalicznej na zasadniczo ostatnim etapie obrotu. Podatki tego typu znane są również systemom prawnym niektórych państw Unii Europejskiej, np. francuski podatek od sklepów o powierzchni ponad 400 m2 i obrotach powyżej 460 tys. euro rocznie, hiszpański podatek regionalny naliczany od powierzchni lokali handlowych powyżej 2,5 tys. m2, czy węgierski ryczałtowy podatek od sklepów, którego wysokość wynosi 0,1% wartości sprzedaży netto (zob. A. Bartosiewicz, Ustawa o podatku od sprzedaży detalicznej. Komentarz, Warszawa 2016, s. 13-14).

Podstawę opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej stanowi osiągnięta w danym miesiącu nadwyżka przychodów ze sprzedaży detalicznej ponad kwotę 17 000 000 zł (art. 6 ust. 1 u.p.s.d.). Przychodem z tej sprzedaży są natomiast kwoty otrzymane przez podatnika z tytułu sprzedaży, o której mowa w ust. 1, w tym zaliczki, raty, przedpłaty i zadatki, także w przypadku, gdy kwoty te podatnik otrzymał przed wydaniem towaru (art. 6 ust. 2 u.p.s.d.). Zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.s.d. przychód ten określa się na podstawie wielkości sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kas rejestrujących oraz sprzedaży niezaewidencjonowanej zgodnie ze zwolnieniem określonym w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 111 ust. 8 i art. 145a ust. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570, ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Nie obejmuje on jednak należnego podatku od towarów i usług (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Dla określenia podstawy opodatkowanie istotne pozostaje również, że przychód osiągnięty w danym miesiącu pomniejsza się o kwoty wypłacone w tym miesiącu z tytułu zwrotu towarów po odliczeniu podatku od towarów i usług (art. 6 ust. 5 u.p.s.d.).

Zgodnie z art. 5 u.p.s.d. przedmiot opodatkowania tym podatkiem stanowi przychód ze sprzedaży detalicznej. Legalna i autonomiczna na gruncie tej ustawy definicja pojęcia sprzedaży detalicznej unormowana została w treści art. 3 pkt 5 u.p.s.d. wskazującego, iż oznacza ona dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach działalności gospodarczej zbywcy, odpłatnego zbywania towarów konsumentom na podstawie umowy zawartej w lokalu przedsiębiorstwa lub poza nim (w rozumieniu art. 2 pkt 3 i 2 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta) – także w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej. Tak ukształtowana definicja legalna sprzedaży detalicznej, w kontekście związku wykonywanej usługi z ostateczną, uiszczaną przez konsumenta ceną, składającą się zarówno z wartości zbywanego towaru jak i z usługi jego montażu, nakazuje skonfrontować z sobą wynik wykładni teleologicznej tego przepisu z ogólnymi zasadami wykładni prawa podatkowego.

Otóż w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej (druk sejmowy nr 615) projektodawca wskazał, iż "Sprzedażą detaliczną nie będzie świadczenie usług". Założenie to determinuje kierunek wykładni celowościowej wskazanego przepisu. W zdaniu kolejnym zastrzegł natomiast, że "w sytuacji gdy odpłatnemu zbyciu towaru towarzyszy świadczenie usługi, to na potrzeby ustawy usługę tę uważa się za sprzedaż detaliczną podlegającą opodatkowaniu. Na przykład sprzedaż książki łącznie z jej opakowaniem, sprzedaż pralki łącznie z jej wniesieniem. Niemniej jeżeli świadczona usługa zostanie odrębnie zaewidencjonowana od sprzedaży towaru, to usługa ta nie będzie przedmiotem opodatkowania" (str. 2 uzasadnienia).

Tymczasem z samej treści art. 3 pkt 5 u.p.s.d. wynika już, że opodatkowaniem podatkiem od sprzedaży detalicznej de lege lata podlega "odpłatne zbycie towarów na rzecz konsumentów". Przepis ten nie zawiera bowiem kolejnej normy odpowiadającej alternatywie: "lub odpłatne zbycie towarów na rzecz konsumentów wraz z towarzyszącą temu zbyciu usługą, jeżeli obie czynności nie zostały odrębnie zaewidencjonowane". Tymczasem taką właśnie normę zrekonstruował na podstawie tego przepisu organ interpretacyjny. Dokonana przez organ wykładnia zakłada bowiem, iż drugi człon tej alternatywy przybiera postać swoistej koniunkcji implikującej konieczność zaliczenia wartości świadczonej usługi towarzyszącej zbyciu towaru, do przedmiotu i podstawy opodatkowania łącznie z wartością samego towaru. Jednakże w treści art. 3 pkt 5 in fine u.p.s.d. ustawodawca nie posłużył się żadnym funktorem koniunkcji nakazującej opodatkowanie łącznego przychodu uzyskanego ze zbycia towaru i wykonanej usługi towarzyszącej temu zbyciu. Posłużył się natomiast bliżej niedookreślonym sformułowaniem "także w przypadku", odnoszącym się do sytuacji, "gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej". W żadnym przepisie tej ustawy prawodawca nie wyjaśnił jednak pojęcia "odrębnie niezaewidencjonowanej usługi towarzyszącej", do której nawiązuje art. 3 pkt 5 u.p.s.d. Z tego względu niejednoznaczne rozróżnienie dostawy towarów od świadczenia usług towarzyszących tej dostawie, nie pozwala uchwycić wyraźnej granicy pomiędzy przychodem ze świadczenia usług (niepodlegającym opodatkowaniu), a przychodem ze sprzedaży towarów, której towarzyszy usługa odrębnie niezaewidencjonowana (podlegającym opodatkowaniu). Dokonanie takiego rozróżnienia w sposób oczywisty utrudnia okoliczność, że ustawodawca nie wskazał również, kiedy możemy mówić o odrębnym zaewidencjonowaniu usług towarzyszących zbyciu towaru. Jednak zagadnienie odrębnego zaewidencjonowania przychodu ze świadczenia usług pozostaje poza sporem niniejszej sprawy.

Powyższe pozwala uznać, że zawarta w omawianej ustawie regulacja mająca na celu odróżnienie sprzedaży towarów od świadczenia usług daleka jest od jednoznaczności i precyzji, jakie powinny charakteryzować treść norm prawa podatkowego, zgodnie z konstytucyjnymi zasadami poprawnej legislacji podatkowej, legalizmu i ochrony zaufania podatnika do państwa i stanowionego przez nie prawa podatkowego (art. 2 oraz art. 7 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji). Konieczność dokonywania takiego rozróżnienia wynika jednak bezpośrednio z istotnych mankamentów legislacyjnych rzeczonej ustawy.

Odmienna interpretacja tego stanu rzeczy, a więc taka jaką zastosował organ interpretacyjny wyjaśniając, że za każdym razem, gdy mamy do czynienia ze sprzedażą towarów i usług w ramach jednego świadczenia – niezależnie od tego, czy to towary, czy też usługi mają charakter dominujący w świadczeniu – należy całą wartość sprzedaży wliczyć w przychód ze sprzedaży detalicznej (z wyjątkiem sytuacji gdy usługi są odrębnie zaewidencjonowane od sprzedaży towaru), nie znajduje oparcia w treści art. 3 pkt 5 u.p.s.d., ani w powszechnie uznanych zasadach wykładni prawa podatkowego.

Odczytywana bowiem z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji zasada władztwa daninowego państwa stanowiąca, że obowiązek podatkowy musi wynikać z ustawy (art. 84 Konstytucji) precyzyjnie określającej elementy spełniające konstytucyjne wymogi nakładania podatków i innych danin publicznych (art. 217 Konstytucji), nie oznacza domniemania istnienia obowiązku podatkowego (zob. wyrok TK z 8 grudnia 2009 r., sygn. K 7/08; OTK ZU nr 11/A/2009, poz. 166). Konstytucyjnoprawne zasady poprawnej legislacji podatkowej, determinujące kierunek wykładni norm prawa podatkowego, jednoznacznie sprzeciwiają się bowiem domniemaniu powstania obowiązku podatkowego, albowiem obowiązek ten wynikać może wyłącznie z ustawy (art. 84 i 217 w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji).

Wspomniany art. 3 pkt 5 u.p.s.d. nie określa w sposób precyzyjny, iż w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej, opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej podlega łączna wartość zbywanego towaru i usługi towarzyszącej temu zbyciu. Dlatego z perspektywy zasad wykładni prawa podatkowego, mając na względzie zasady in dubio pro cive oraz favor debitoris przyjąć należy, że wszelkie wątpliwości interpretacyjne co do zakresu opodatkowania, rozstrzygać należy na korzyść podmiotu, którego dany obowiązek ma dotyczyć (in dubio pro tributario).

Skoro bowiem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (jak wprost stanowi art. 2a o.p.), to a fortiori w tożsamy sposób interpretować należy wątpliwość co do tego, czy dana okoliczność lub element normatywny w ogóle wchodzą w zakres przedmiotu lub podstawy opodatkowania.

Przychód ze świadczenia usług towarzyszących zostaje więc wliczony do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej tylko wówczas, jeśli zaliczony został w poczet ceny towaru, zapłata której nie została zaewidencjonowana oddzielnie od wartości samej usługi. Oddzielne zaewidencjonowanie przychodu ze świadczenia usługi oraz ze sprzedaży towarów powoduje natomiast, iż w myśl art. 5 w związku z art. 3 pkt 5 in fine u.p.s.d. przychód ze świadczenia usług w ogóle nie wchodzi do podstawy opodatkowania. W przeciwnym razie powiązanie sprzedaży detalicznej ze świadczeniem usługi wykluczałoby możliwość objęcia takiej transakcji opodatkowaniem rzeczoną daniną, co w konsekwencji mogłoby prowadzić do obejścia prawa. Z tego właśnie względu ustawodawca uznał, że do podstawy opodatkowania wchodzi przychód ze sprzedaży towaru nawet, jeśli sprzedaży tej towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej. Jednak takie założenie nie zwalnia ustawodawcy podatkowego od jednoznacznego i precyzyjnego kształtowania treści stanowionych norm prawnych. Dlatego też wspomniany brak definicji pojęć "usług towarzyszących" oraz "oddzielnego niezaewidencjonowania" wskazuje na istotne mankamenty legislacyjne omawianego aktu, uzasadniające dokonanie jego niezwłocznej nowelizacji, precyzującej również i powyższe zagadnienia.

Brak zdefiniowania usługi towarzyszącej, o której mowa w art. 3 pkt 5 u.p.s.d., nakazuje – z perspektywy przedmiotu opodatkowania – odwołać się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmującego, że usługa towarzysząca to takie świadczenie, które pełni rolę dodatkową, uzupełniającą i służebną względem głównego świadczenia podlegającego opodatkowaniu (por. wyroki NSA z: 8 czerwca 2022 r., sygn. II FSK 370/20; 19 października 2022 r., sygn. II FSK 505/22; 16 listopada 2022 r. sygn. I FSK 1368/18; 16 grudnia 2022 r., sygn. I FSK 97/17; 19 stycznia 2023 r., sygn. I FSK 2007/19; 28 lutego 2023 r., sygn. II FSK 234/21; 11 października 2023 r., sygn. I FSK 1197/19; 20 grudnia 2023 r., sygn. I FSK 2176/19). Jako punkt odniesienia dla rozróżnienia – na gruncie jednej transakcji – dostawy towarów od świadczenia usług, wskazywano charakter oraz zakres usług towarzyszących tej dostawie, a ocenianych z punktu widzenia samego konsumenta (por. wyroki NSA z: 22 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 1272/19; 5 października 2023 r, sygn. I FSK 347/23; 9 lutego 2024 r., sygn. I FSK 34/22). Ocena ta dokonywana jest z perspektywy poziomu świadczonej na rzecz konsumenta usługi oraz jej relacji względem konsumenckiej sprzedaży towarów (por. wyroki NSA z: 10 maja 2023 r., sygn. I FSK 691/19; 22 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 1359/19). W tym względzie decydujące kryterium stanowi realizacja usługi wspomagającej, towarzyszącej dostarczaniu towaru, z tym wszakże zastrzeżeniem, że dla dopuszczalności zaklasyfikowania danej transakcji do kategorii świadczenia usług, powinna ona przede wszystkim posiadać przeważający charakter w stosunku do samego dostarczenia, a więc sprzedaży towaru (por. wyroki NSA z: 22 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 1971/19; 16 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 492/19).

W tym stanie rzeczy ocenić należało, czy opisany we wniosku Skarżącej przedmiot jej działalności, stanowi świadczenie usług (niepodlegające opodatkowaniu omawianą daniną) czy dostawę towarów (podlegającą takiemu opodatkowaniu).

Zdaniem Skarżącej opisany w jej wniosku o wydanie interpretacji przychód ze sprzedaży usług nie wpisuje się w hipotezę art. 3 pkt 5 u.p.s.d., w związku z czym nie powinien on wliczać się do podstawy opodatkowania podatkiem od konsumenckiej sprzedaży detalicznej, podczas gdy w ocenie organu interpretacyjnego, świadczenie usługi towarzyszącej odpłatnemu zbyciu towarów implikuje konieczność zaklasyfikowania tej usługi za sprzedaż detaliczną podlegającą opodatkowaniu, o ile usługa ta nie została odrębnie ewidencjonowana – niezależnie od tego czy to towary, czy też usługi miały w ramach danego świadczenia charakter dominujący.

3.3. Całokształt powyżej przedstawionych okoliczności stanowił podstawę dla następującego rozstrzygnięcia przedmiotowego zagadnienia, które to stanowisko organ powinien mieć na względzie ponownie wydając w sprawie interpretację.

Dokonywana przez Skarżącą, w warunkach wskazanych w jej wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, sprzedaż konsumencka towarów (elementów wykończeniowych i wyposażenia wnętrz), podlega opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej. Powyższe dobra stanowią bowiem towary w rozumieniu art. 3 pkt 6 u.p.s.d., których odpłatne zbycie w obrocie konsumenckim, stanowi sprzedaż detaliczną, o której mowa w art. 3 pkt 5 tej ustawy, opodatkowaną na zasadach art. 5 i 6 u.p.s.d. Opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej nie podlega natomiast przychód uzyskiwany z tytułu wykonywania przez Skarżącą (w warunkach wskazanych w jej wniosku o wydanie interpretacji podatkowej) usług aranżacji wnętrz i montażu zakupionych u niej towarów (np. podłóg lub drzwi), o ile to świadczenie usługi, a nie sprzedaż elementów wykończeniowych i wyposażenia wnętrz wykorzystanych do jej wykonania, miało na gruncie danej transakcji charakter dominujący.

Z perspektywy art. 3 pkt 5 in fine ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej (Dz. U. poz. 1155, ze zm.; t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 148; dalej: u.p.s.d.) ocenę tego, czy w ramach danej transakcji to usługa, czy związana z nią sprzedaż towaru ma charakter dominujący, podejmowana być musi z punktu widzenia samego konsumenta, poprzez odpowiedź na pytanie – czy przedmiotem jego zainteresowania było w istocie nabycie usługi, dla wykonania której zasadne stało się nabycie określonych towarów, czy też nabycie towarów jako takich, których sprzedaż jedynie wzbogacona została o usługę, mającą charakter służebny i niesamoistny względem nabywanego towaru. Ocena taka dokonywana być musi a casu ad casum wobec każdej przeprowadzanej transakcji.

Tytułem przykładu, w przypadku wykonywanej przez Skarżącą usługi układania parkietu czy wyposażenia kuchni – choćby świadczonej z wykorzystaniem materiałów nabytych i dostarczonych przez Skarżącą – przedmiotem zainteresowania klienta może być wykonanie kompleksowej usługi, często poprzedzonej stosownym projektem lub wizualizacją, nie zaś samo nabycie poszczególnych materiałów z oferty Skarżącej. Jeżeli z perspektywy konsumenta przedmiot jego zainteresowania stanowi nabycie określonej usługi, niezależnie od tego, czy wykonana zostanie ona z wykorzystaniem materiałów dostarczonych i nabytych przez Skarżącą, nie zaś same te materiały jako takie, to przychód uzyskany z takiej transakcji nie podlega opodatkowaniu rzeczoną daniną, albowiem nie stanowi sprzedaży towaru, o której mowa w art. 3 pkt 5 u.p.s.d. Jeśli jednak konsument nabywa od Skarżącej towar wraz z jego dostawą albo opakowaniem i usługa ta nie została zaewidencjonowana odrębnie od ceny samego towaru (tj. wskazana została przez sprzedającego pod jedną wspólną pozycją na dokumencie fiskalnym, w ramach jednej ceny), wówczas dopiero tak ukształtowana cena wliczona zostaje do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej. Dostawa lub opakowanie towaru mają bowiem charakter niesamoistny, służebny względem świadczenia głównego, jakim jest nabycie samego towaru. Natomiast odrębne względem ceny towaru, zaewidencjonowanie przychodu z tytułu świadczenia "usługi towarzyszącej" (np. doręczenie lub opakowanie towaru) nie wlicza się w ogóle do podstawy opodatkowania tą daniną. Do podstawy tej wliczona zostaje wówczas jedynie cena nabywanego towaru, a nie należna wartość usługi towarzyszącej, zaewidencjonowana odrębnie od tej ceny.

3.4. Zarzuty sformułowane w treści skargi kasacyjnej zasłużyły zatem na uwzględnienie.

Po pierwsze, zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 3 pkt 5 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zakresem znaczeniowym "sprzedaży detalicznej" objęte są również usługi, co w efekcie doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania art. 5 oraz art. 6 ust. 1 u.p.s.d. i przyjęcia, że do podstawy opodatkowania tym podatkiem wlicza się usługi.

Po drugie, na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 3 pkt 5 w związku z art. 5 i art. 6 ust. 1 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej wchodzą usługi, przy realizacji których dochodzi do wykorzystania czy zużycia towarów, podczas gdy zrekonstruowana na ich podstawie norma prawna przewiduje włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej jedynie odpłatnego zbycia towarów, któremu towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej.

Po trzecie, zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 3 pkt 5 w związku z art. 5 i art. 6 ust. 1 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyte w art. 3 pkt 5 tej ustawy pojęcia "zbywanie towarów" i "świadczenie usługi" są znaczeniowo zrównane, w związku z czym obie te kategorie mieszczą się w zakresie pojęcia sprzedaży detalicznej i wchodzą do podstawy opodatkowania tym podatkiem, podczas gdy w treści art. 3 pkt 5 u.p.s.d. wyraźnie posłużono się czasownikiem "towarzyszy", który hierarchizuje te pojęcia stawiając na pierwszym planie pojęcie sprzedaży towarów.

Po czwarte, na uwzględnienie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 3 pkt 5 w związku z art. 5 i art. 6 ust. 1 u.p.s.d. poprzez błędne zastosowanie wykładni rozszerzającej, która pomija znaczenie językowe wynikające z brzmienia tych przepisów, co doprowadza do rozszerzenia zakresu opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej i naruszenia art. 217 Konstytucji poprzez objęcie opodatkowaniem przedmiotów opodatkowania niewymienionych w ustawie podatkowej – w postaci usług, przy wykonaniu których zużywane czy wykorzystywane są towary.

Ostatecznie, zasadny okazał się również i piąty zarzut, odnoszący się do naruszenia art. 3 pkt 5 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię pojęcia "odrębnego niezaewidencjonowania" polegającą na przyjęciu, że zaewidencjonowanie, o którym mowa w tym przepisie może mieć miejsce wyłącznie za pomocą kasy rejestrującej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podczas gdy przepis ten (w przeciwieństwie do innych przepisów u.p.s.d.) nie zawiera referencji do ustawy o VAT, co w efekcie doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania art. 5 oraz art. 6 ust. 1 u.p.s.d. i przyjęcia, że do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej wlicza się usługi, które zostały odrębnie zaewidencjonowane w wewnętrznej ewidencji Skarżącej, a które powinny zostać wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej.

3.5. Nie zasługiwały natomiast na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu. Sposób ich sformułowania świadczy o tym, że ich naruszenia autor skargi kasacyjnej dopatruje w braku uwzględnienia skargi, pomimo błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Błędna wykładnia przepisów prawa materialnego, która powinna skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji, nie oznacza jednak, że Sąd dopuścił się naruszenia, wskazanych w skardze przepisów procesowych, które mają charakter wynikowy.

4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz poprzedzającą ją interpretację indywidualną.

5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Sylwester Golec Jan Rudowski Roman Wiatrowski