Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 356/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 123, art 200
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2024 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2024 r. nr 0401-IOV2.4103.21.2023 w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz A. W. kwotę 500 zł ( pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. orzekł o odpowiedzialności J. R., A. W. oraz M. R. za zaległości podatkowe spadkodawcy po zmarłym A. R..

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że istotą sporu jest kwestia orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe wynikające z prawidłowych deklaracji w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r., styczeń 2020 r., luty 2020 r., sierpień 2020 r. oraz wrzesień 2020 r., w trybie art. 100 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."). Z akt sprawy wynika, że A. R. zmarł w dniu [...] grudnia 2021 r., a na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] marca 2022 r. spadek po zmarłym - w udziale wszyscy po 1/3 — nabyli: żona - J. R., córka - A. W. i syn - M. R.. Spadkobiercy spadek przyjęli wprost.

Dalej organ podał, że w Sądzie Rejonowym w I. toczyła się sprawa, pod sygn. akt [...] z wniosku A. W., M. R., z udziałem J. R. o zatwierdzenie uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia o przyjęciu spadku. Do chwili wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w Rejestrze Spadkowym zarejestrowany był tylko akt poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] marca 2022 r. Do Rejestru nie zostały wpisane postanowienia sądowe uchylające lub zmieniające ten akt. Zatem zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] marca 2022 r. w tamtym momencie wywołał skutki prawne. Organ wskazał, że zgodnie z art. 95j ustawy z [...] lutego 1991 r. Prawo o notariacie, zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia ma skutki prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Zatem w chwili wydania skarżonej decyzji spadkobiercami po zmarłym A. R. byli A. W., M. R. i J. R.. Organ podkreślił, że wystąpił do Sądu Rejonowego w I. z wnioskiem o udzielenie informacji na jakim etapie jest postępowanie w sprawie zatwierdzenia uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia o przyjęciu spadku pod sygn. akt [...]. W odpowiedzi Sąd poinformował, że wydano nieprawomocne postanowienie oddalające wniosek.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył również, że skarżąca nie wniosła odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] maja 2023 r., w której orzeczono u uprawnieniu spadkobierców do przysługującej nadpłaty po zmarłym A. R. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. Podstawą rozstrzygnięcia był akt poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] maja 2022 r. Zdaniem organu, powyższe działanie świadczy o braku konsekwencji strony, ponieważ w sytuacji nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, uznaje ona akt poświadczenia dziedziczenia jako prawomocną podstawę do uzyskania korzyści w postaci przysługującej nadpłaty, natomiast w momencie gdy organ podatkowy orzeka o odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług po zmarłym A. R., stanowisko strony jest odmienne.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 201 § 1 pkt 2 lub ewentualnie art. 201 § 1c pkt 1 lit. a O.p. mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, przez ich niezastosowanie, pomimo że rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji, w tym decyzji przez organ drugiej instancji, uzależnione jest od prawomocnego rozstrzygnięcia przez Sąd Rejonowy w I. sprawy zawisłej pod sygn. akt [...] (sygn. akt [...] Sądu Okręgowego w B. jako drugiej instancji) o zatwierdzenie uchylenia się od skutków prawnych niezłożenia w terminie oświadczenia o odrzuceniu spadku i odebranie oświadczenia o odrzuceniu spadku;

- art. 97 § 1 i 2 O.p. i w zw. z art. 922 § 1, art. 1012, art. 1019 § 1 i 3 i art. 1020 k.c. poprzez utrzymanie w mocy decyzji orzekającej o odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe zmarłego A. R., podczas gdy przed Sądem Rejonowym w I., a obecnie przed Sądem Okręgowym w B. (jako sądem drugiej instancji) nadal toczy się sprawa o zatwierdzenie uchylenia się od skutków prawnych niezłożenia w terminie oświadczenia o odrzuceniu spadku i odebranie oświadczenia o odrzuceniu spadku, a tym samym brak jest możliwości stwierdzenia odpowiedzialności skarżących na tym etapie, gdyż jest to rozstrzygnięcie przedwczesne;

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu zasad określonych w tych przepisach przy dokonywaniu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustaleń w zakresie uznania, iż skarżąca i M. R. są spadkobiercami zmarłego A. R., a w konsekwencji, że pozostają odpowiedzialni za zaległości podatkowe zmarłego, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż obecnie przed Sądem Okręgowym w B. (jako sądem drugiej instancji) nadal toczy się sprawa o zatwierdzenie uchylenia się od skutków prawnych niezłożenia w terminie oświadczenia o odrzuceniu spadku i odebranie oświadczenia o odrzuceniu spadku.

Skarżąca jednocześnie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wniosła o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu wydania prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie o sygn. [...] zawisłej przed Sądem Okręgowym w B. jako sądem drugiej instancji wskutek apelacji złożonej przez skarżących od orzeczenia Sądu Rejonowego w I..

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko sąd, niezależnie od zarzutów i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonej decyzji.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] grudnia 2021 r. zmarł A. R.. Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] marca 2022 r. spadek po zmarłym - w udziale po 1/3 - nabyli: J. R. (żona), A. W. (córka) oraz M. R. (syn). Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wszczął postępowanie w zakresie odpowiedzialności wskazanych powyżej osób jako spadkobierców po zmarłym A. R. i decyzją z dnia [...] maja 2023 r. orzekł o odpowiedzialności J. R., A. W. oraz M. R. - do wielkości ich udziałów - z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r., styczeń 2020 r., luty 2020 r., sierpień 2020 r. i wrzesień 2020 r. wraz z odsetkami, kosztami upomnienia i kosztami postępowania egzekucyjnego. Postępowanie toczyło się z udziałem wszystkich spadkobierców i wszystkim tym osobom została doręczona wskazana decyzja. Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wniosła A. W. i M. R.. Natomiast odwołania nie wniosła J. R.. Postępowanie odwoławcze toczyło się odrębnie z udziałem A. W. i odrębnie z udziałem M. R.. Osobno także wydano wobec tych osób decyzje.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 133 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a O.p., które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z kolei w myśl art. 100 § 1 O.p. organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Powyższe oznacza, że stronami postępowania byli wszyscy spadkobiercy po zmarłym A. R.. Bezsporne jest bowiem, że spadkobiercy na zasadzie sukcesji uniwersalnej zaliczani są do grupy podmiotów mających interes prawny w rozstrzygnięciu sprawy (por. postanowienie NSA z dnia [...] października 2007 r., II FZ 357/2007).

Na gruncie Ordynacji podatkowej brak jest podstaw pozwalających na przyjęcie, że definicja strony w postępowaniu odwoławczym różni się od definicji przyjętej w art. 133 O.p. Należy bowiem pamiętać, iż przepisy definiujące stronę są zebrane w rozdziale 3 działu IV O.p. zatytułowanego "Postępowanie podatkowe", którego elementem (rozdziałem 15) są również przepisy regulujące postępowanie drugoinstancyjne ("Odwołania"). Z tego względu art. 133 O.p. stanowi regulację ogólną właściwą całemu postępowaniu podatkowemu. Nie bez znaczenia jest także treść art. 235 O.p., zgodnie z którym, w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 O.p. w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji.

Sądy administracyjne w swoim dotychczasowym orzecznictwie przyjmują, że w sytuacji, w której organ władzy publicznej prowadzi jedno postępowanie z udziałem wielu stron postępowania, złożenie odwołania tylko przez niektóre ze stron powoduje, że zakresem postępowania odwoławczego objęta jest cała sprawa rozpoznawana przez organ pierwszej instancji, a stronami postępowania odwoławczego są wszystkie podmioty, które były stronami postępowania przed organem pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2008 r., I OSK 1862/06; wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 kwietnia 2012 r., I SA/Kr 256/12). Udział strony w każdym stadium postępowania dotyczy zatem zarówno postępowania podatkowego w pierwszej, jak i w drugiej instancji. Przy czym z art. 100 § 1 O.p. wynika, że w stosunku do spadkobierców powinna być wydana jedna decyzja, co oznacza, że winno być wobec nich prowadzone też jedno postępowania podatkowe.

Postępowanie odwoławcze należało zatem prowadzić z udziałem A. W., J. R. oraz M. R., gdyż osoby te były stronami tego postępowania. Jako spadkobiercy posiadają oni bowiem interes prawny w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej rozpoznawanej w wyniku odwołania.

Z akt sprawy nie wynika, by J. R. była traktowana przez organ odwoławczy jako strona postępowania, ze wszystkimi tego konsekwencjami. W szczególności nie powiadomiono jej ani o wniesieniu odwołania przez skarżącą i M. R., ani o niezałatwieniu sprawy w terminie. Nie zawiadomiono jej również w postępowaniu odwoławczym o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie zgodnie z art. 200 § 1 O.p. Nie została też jej doręczona decyzja organu drugiej instancji. Jednym słowem, organ nie zapewnił jej czynnego udziału w postępowaniu, czym naruszył art. 123 § 1 O.p. Nadto, organ odwoławczy powinien prowadzić jedno postępowanie z udziałem wszystkich stron postępowania oraz wydać jedną decyzję i doręczyć ją wszystkim stronom postępowania. Tymczasem organ prowadził dwa odrębne postępowania (wobec A. W. oraz M. R.) i wydał dwie odrębne decyzje.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W myśl art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Bezsprzecznie brak winy strony będzie miał miejsce w przypadku - tak jak w rozpatrywanej sprawie -pominięcia jej w postępowaniu. Niezależnie od tego doszło też, z wymienionych wyżej przyczyn, do naruszenia art. 100 § 1 O.p.

Z uwagi na stwierdzone uchybienia przedwczesne byłoby odnoszenie się co do meritum podjętego przez organ rozstrzygnięcia.

Na koniec należy zauważyć, że na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie sądowoadministracyjne, a zatem nie ma takiego obowiązku. Ponadto, dla oceny niniejszej sprawy nie było konieczne oczekiwanie na orzeczenie Sądu Okręgowego w B..

Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej będzie miał na względzie wywody i wskazania Sądu zawarte w tym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Konsekwencją uwzględnienia skargi było orzeczenie o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz skarżącej, na podstawie art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a., poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego, które obejmują wpis sądowy w wysokości [...] zł.