Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 760/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2023 r. sygn. akt VIII SA/Wa 797/22 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2022 r. nr 1401-IOV-1.4103.35.2022.ES w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w części, w zakresie punktu 1 i 3 i w tym zakresie sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3.700 (trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

Decyzją z 27 lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS lub Organ odwoławczy) utrzymał w mocy wydaną wobec A. S. decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Radomiu (dalej: Organ I instancji) z 12 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do czerwca 2016 r., sierpień 2016 r., październiki 2016 r., listopad 2016 r., styczeń i luty 2017 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec 2016 r. i grudzień 2016 r.

2. Skarga do sądu administracyjnego.

2.1. W skardze na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zarzucono naruszenie:

- przepisów art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem postępowanie podatkowego,

- przepisów art. 125 § 1 Ordynacji podatkowe poprzez przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego,

- przepisów art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ewidencji nabyć i dostaw VAT za nierzetelne i wadliwe,

- przepisów art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) poprzez niezastosowanie,

- przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust 1 i 2 pkt lit. a ustawy o PTU poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

2.2. Podnosząc te zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 12 stycznia 2022 r. oraz o zasądzenie od organu administracyjnego na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów procesu.

3. Wyrok sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 11 stycznia 2023 r., VIII SA/Wa 797/22, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 12 stycznia 2022 r. w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, październik i listopad 2016 roku oraz w zakresie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2016 r. i w pozostałej części oddalił skargę.

3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarga okazała się w części zasadna, jednak z innych przyczyn niż wskazane przez Skarżącego. Rozpoznanie znacznej części zarzutów skargi było przedwczesne, ze względu na okoliczności sprawy związane z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowych za okres do listopada 2016 r. Kwestia przedawnienia została uwzględniona przez Sąd mimo braku zarzutów skargi co do tej kwestii. Jednak jest to zagadnienie fundamentalne, gdyż w przypadku stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego, postępowanie w sprawie określenia takiego zobowiązania staje się z reguły bezprzedmiotowe, a więc odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi byłoby zbędne.

3.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że oceniając tę kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego miał obowiązek wziąć pod uwagę treść uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, której teza brzmi następująco: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

3.4. Mając na uwadze powołaną uchwałę, Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie przeprowadził analizy instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego Jest to okoliczność fundamentalna dla prowadzenia postępowania podatkowego, dlatego braku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego te kwestie nie może uzasadniać fakt przechowywania dokumentacji w organie prowadzącym postępowanie karne-skarbowe. Takie zaniechanie organu prowadzące do niewyjaśnienia istotnych kwestii stanowiło naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego względu, Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w części dotyczącej zobowiązań, które mogły ulec przedawnieniu.

3.5. Sąd pierwszej instancji wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy zobowiązany będzie, przy uwzględnieniu treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanej w sprawie I FPS 1/21 zbadać i ocenić, jakie racje przyświecały wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej i czy postępowanie to miało rzeczywisty charakter, to jest czy oprócz wszczęcia postępowania przed wydaniem decyzji podatkowej były prowadzone rzeczywiste czynności procesowe.

3.6. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał za przedwczesne ustosunkowywanie się do zarzutów skargi dotyczących określenia zobowiązania w podatku VAT i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące do listopada 2016 r., które to zobowiązania mogły ulec przedawnieniu.

3.7. Co do zobowiązań za miesiące od grudnia 2016 r. do lutego 2017 r., to Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie były one przedawnione, wobec czego odniósł się merytorycznie do zarzutów podniesionych w skardze, uznając je za bezzasadne. Tym samy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że rozstrzygnięcie organów podatkowych w tym zakresie jest prawidłowe.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 3 marca 2023 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2023 r., VIII SA/Wa 797/22.

4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w części obejmującej punkt 1 i 3, zarzucając mu:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w związku art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120, 121 § 1, 122 i 191 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ organy nie dokonały oceny czy doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy organ zajął stanowisko w tej kwestii uznając, że nie doszło do przedawnienia, natomiast zgodnie z uchwałą 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 uzasadnienie takie organ powinien zawrzeć w przypadkach wątpliwych, co zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie zachodzi,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez odstąpienie od oceny prawnej kwestii wszczęcia postępowania karnego-skarbowego i związanego z tym zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy do wszczęcia tego postępowania doszło na ponad 9 miesięcy przed terminem przedawnienia, a materiał dochodowy zebrany w sprawie uzasadniał podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, co wskazuje, że jedynym celem tego postępowanie nie było wydłużenie czasu organom na prowadzenie postępowania podatkowego,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2016 r. mogła się przedawnić, w sytuacji gdy termin przedawnienia przypadał na 31 grudnia 2022 r., a wiec w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie minął 5 letni termin przedawnienia,

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie to okoliczności i dowody wzbudzają wątpliwości, że do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe doszło jedynie w celu instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

5. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez wskazanie w uzasadnieniu wytycznych co do dalszego postępowania, które są niemożliwe do wykonania przez organ.

4.3. Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej, wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie w tej części sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od Strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7. W skardze kasacyjnej zaskarżono wyłącznie punkt 1 i 3 wyroku Sądu pierwszej instancji. W punkcie 1 zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 12 stycznia 2022 r. w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, październik i listopad 2016 roku oraz w zakresie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2016 roku. W rezultacie na obecnym etapie postępowania spór ogranicza się wyłącznie do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, październik i listopad 2016 roku oraz w zakresie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2016 r.

8.1. Z zaskarżonej decyzji wynika, że pismem z 22 kwietnia 2021 r. organ I instancji poinformował Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to jest w związku ze wszczęciem z dniem 29 marca 2021 r. postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Organ odwoławczy poinformował, że materiały dotyczące postępowania karnego-skarbowego zostały wyłączone z akt sprawy postanowieniem z 22 kwietnia 2022 r. i Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie poinformował, że materiały nie zostaną przekazane ze względu na dobro śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Rejonowej Radom-Zachód.

8.2. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, odwołał się do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021r., I FPS 1/21 i stwierdzi, że organ odwoławczy nie przeprowadził analizy, czy doszło do rzeczywistego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu pierwszej instancji jest to okoliczność fundamentalna dla prowadzenia postępowania podatkowego, dlatego braku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego tę kwestię nie może uzasadniać fakt przechowywania dokumentacji w organie prowadzącym postępowanie karne-skarbowe. W ocenie Sądu pierwszej instancji takie zaniechanie organu odwoławczego prowadzące do niewyjaśnienia istotnych kwestii stanowiło naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

9.1. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, rozważenie zasadniczej kwestii spornej wymaga odwołania się do powołanej wcześniej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której stwierdzono, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

9.2. Nie oznacza to jednak, że wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno zawsze pozostawać odrębną częścią decyzji poświęconej jedynie temu zagadnieniu. Po pierwsze, jak wyżej wskazano, z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości. Choć pożądanym byłoby, aby organ podatkowy każdorazowo odnosił się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując na okoliczności, które w jego ocenie świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie miało charakteru instrumentalnego, co znacznie ułatwiłoby kontrolę sądu pierwszej instancji, to jednak brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a prori. W świetle uzasadnienia omawianej uchwały, brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości. Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy do Sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 p.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji. Nawet bowiem uznanie, przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja nie zawiera w uzasadnieniu niezbędnego stanowiska co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie stanowi to podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na np. dowody zawarte w aktach sprawy wskazujące na konieczność uruchomienia postępowania karnego skarbowego.

9.3. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyrok NSA z 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22).

9.4. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 29 września 2022 r., I FSK 226/22, w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21).

10.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie zawsze musi stanowić odrębną część decyzji poświęconej jedynie temu zagadnieniu. Po pierwsze, jak wyżej wskazano, z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości. Po drugie, brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a prori. Po trzecie, w świetle uzasadnienia omawianej uchwały, brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości.

10.2. Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy do Sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 p.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji. Nawet bowiem uznanie, przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja nie zawiera w uzasadnieniu niezbędnego stanowiska co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie stanowi to podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na np. dowody zawarte w aktach sprawy wskazujące na konieczność uruchomienia postępowania karnego skarbowego.

10.3. W rezultacie, niezależnie od tego, że zaskarżona decyzja została wydana 27 lipca 2022 r., a więc po wydaniu przez NSA uchwały z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, to rozważania na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są w decyzji niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości. Tymczasem z okoliczności faktycznych tej sprawy tego rodzaju wątpliwości nie wynikają. Przede wszystkim postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące do listopada 2016 r. upływał z dniem 31 grudnia 2021 r. Tymczasem postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte z dniem 29 marca 2021 r., o czym podatnik został powiadomiony pismem z 22 kwietnia 2021 r. Ponadto okoliczność instrumentalnego wszczęcia posterowania karnego skarbowego nie była przedmiotem wątpliwości skarżącego w toku postępowania podatkowego. Zarzuty w tym zakresie nie zostały także sformułowane w skardze. W tej sytuacji raz jeszcze należy odwołać się do uzasadnienia uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której stwierdzono, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości a brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości. Na tego rodzaju okoliczności Sąd pierwszej instancji nie wskazał. W rezultacie nie można skutecznie zarzucić organowi – jak czyni to Sąd pierwszej instancji – że w badanej sprawie nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych.

11.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień zasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania opisane w punkcie 1, 2 i 4 skargi kasacyjnej.

11.2. Na uwzględnienie zasługuje także opisany w punkcie 3 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło bowiem wyjaśnienia, dlaczego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję także w zakresie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2016 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku "Sąd uznał za przedwczesne ustosunkowywanie się do zarzutów skargi dotyczących określenia zobowiązania w podatku VAT i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące do listopada 2016 r., które to zobowiązania mogły ulec przedawnieniu.", a także dodał, że "co do zobowiązań za miesiące od grudnia 2016 r. do lutego 2017 r., to w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie były one przedawnione." W tym zakresie uzasadnienie wyroku nie koresponduje z sentencją wyroku, z której Sąd uchylił, "zaskarżoną decyzję w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 12 stycznia 2022 r. nr 1425-SPV.4103.19.2021.IW w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, październik i listopad 2016 roku oraz w zakresie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2016 roku". Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, z jakiego powodu Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję w zakresie dotyczącym kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2016 r.

11.3. Zasadnie podniesiono także w skardze kasacyjnej, że Sąd nie może zobowiązać organu do podejmowania działań prawnie niemożliwych do zrealizowania. Jednakże należy zwrócić uwagę, że samo wystąpienie przez organ do Prokuratora o ujawnienie informacji i akt zgromadzonych w toku prowadzonego śledztwa czy też czynności podejmowanych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego i otrzymanie odmowy może być także wzięte w kontekście badania instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako przesłanka wskazująca, że w sprawie podejmowane są faktyczne czynności procesowe.

12. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji, będąc związany przedstawioną powyżej oceną prawną, rozważy na podstawie akt sprawy, czy w okolicznościach faktycznych sprawy były podstawy do stwierdzenia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Od dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny zależeć będzie dalsze postępowanie w sprawie. Jeżeli Sąd uzna, że analiza akt sprawy dokonana w świetle uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 nie pozwala na ustalenie instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, uchyli zaskarżoną decyzję i zobowiąże organ do przedstawienia szczegółowej analizy tej kwestii w uzasadnieniu decyzji. W przeciwnej sytuacji Sąd dokona merytorycznej kontroli decyzji w części w jakiej skarga nie została oddalona zaskarżonym wyrokiem Sądu pierwszej instancji.

13. Mając na uwadze powyższe, uznając za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259), należało uchylić zaskarżony wyrok w zakresie punktu 1 i 3 sentencji i w tym zakresie przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

14. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Sylwester Golec Marek Olejnik