Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 498/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Oświata
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 252 ust. 1 pkt 1, art. 70 § 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1270
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc (spr.) po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1241/21 w sprawie ze skargi B. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 12 maja 2021 r., nr SKO.SW/4101/33/2020 w przedmiocie dotacji oświatowej za 2015 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz B. D. 4.250 (cztery tysiące dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1241/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (zwany dalej także "Sądem I instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej zwanej "p.p.s.a.") oddalił skargę B. D. (dalej zwanej "skarżącą") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie (dalej zwanego "SKO") z 12maja 2021 r., nr SKO.SW/4101/33/2020, w przedmiocie zwrotu dotacji oświatowej za 2015 r.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

[...] Przedszkole [...] w Z. prowadzone przez skarżącą otrzymało z budżetu Gminy Zabierzów dotację podmiotową w roku 2015 na działalność oświatową w kwocie 218. 669,37 zł zgodnie z art. 90 ust. 3d ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

Przeprowadzona ww. placówce kontrola prawidłowości wykorzystania środków dotacji w części dotyczącej 2015 r. wykazała, że wydatki placówki poniesione ze środków dotacji zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem.

Wójt Gminy Zabierzów decyzją z 20 grudnia 2018 r. określił wysokość zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2015 r. w kwocie 121.269,49 zł wraz z odsetkami.

Decyzją z 12 maja 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy Zabierzów z 20 grudnia 2018 r. i orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że określiło następujące należności stanowiące kwoty dotacji podlegające zwrotowi: 1) 611,17 zł z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2015 r. wraz z odsetkami; 2) 103.035,57 zł z tytułu dotacji niewykorzystanej w 2015 r. wraz z odsetkami.

W uzasadnieniu SKO wskazało, że ze zgromadzonych dokumentów wynika, że strona w 2015 r. rozliczyła z dotacji wynagrodzenia wraz z pochodnymi wynagrodzeń w łącznej kwocie 179.857,87 zł (128.049,47 zł – wynagrodzenia nauczycieli, 32.450,41 zł – wynagrodzenia pozostałych pracowników, 19.357,99 zł – pochodne wynagrodzeń). Odnosząc się do kwoty 19.209,99 zł (pochodne wynagrodzeń) stwierdzono, że nie może być ona rozliczona z dotacji, gdyż strona w trakcie postępowania nie dołączyła do akt sprawy dokumentów – konkretnych dowodów księgowych potwierdzających dokonywanie przelewów składek do ZUS w roku 2015. W 2015 r. dokonano jedynie wpłaty podatku w kwocie 148,00 zł, podczas gdy do rozliczenia wykazano kwotę 19.357,99 zł pochodnych od wynagrodzeń. Wskazało także, że z akt sprawy wynika, iż w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. dyrektorka przedszkola (skarżąca) wykazała własne wynagrodzenie w kwocie 105.000,00 zł. Jako udokumentowanie wydatku skarżąca przedstawiła dowody wewnętrzne. Organ uznał, że taki sposób dokumentowania wypłaty wynagrodzeń jest nieprawidłowy. Wskazał, że dowody wewnętrzne nie spełniają wymogu dowodu księgowego dokonania wydatku. Podkreślił, że nieprawidłowe jest również mieszanie wydatków prywatnych z tymi dotyczącymi przedszkola i finansowanymi z dotacji.

SKO wskazało, że łączna kwota wynagrodzeń która może zostać sfinansowana z dotacji w 2015 r. wyniosła 21.662,52 zł (wynagrodzenia netto z umów o pracę i umów cywilnych) i wyliczone wynagrodzenie strony – 57.420,96 zł. Łącznie 79.083,48 zł, podczas gdy z dotacji rozliczono kwotę 160.499,88 zł, zatem do zwrotu pozostaje kwota 81.416,40 zł wraz z kwotą wykazanych do rozliczenia pochodnych od wynagrodzeń – 19.209,99 zł (łącznie 100.626,39 zł).

SKO nie uznało także wydatków na: 1) zakup artykułów spożywczych na posiłki oraz cateringu, 2) dogoterapię, 3) nieopłacone faktury.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżąca wniosła skargę do Sądu I instancji zarzucając m. in. upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – obowiązku zwrotu dotacji w niniejszej sprawie. WSA w Krakowie skargę oddalił.

W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że nie doszło do przedawnienia, a to z uwagi na to, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej – Prokurator Rejonowy Kraków Prądnik Biały 23 września 2019 r. wniósł sprzeciw od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

naruszenie poniższych przepisów prawa materialnego i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy administracji w toku prowadzonego postępowania dokonały błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt. 1 p.p.s.a.:

1. naruszenie art. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325; zwanej dalej "o.p.") w zw. z art. 2a o.p. i art. 2 i art. 84 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że sprzeciw z 23 września 2019 r. wniesiony przez Prokuratora Rejonowego – Kraków Prądnik Biały od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 19 marca 2019 r., znak SKO SW/4101/17/2019, spowodował zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego – obowiązku zwrotu dotacji w niniejszej sprawie, gdy wskazany przepis wymienia wniesienie skargi do sądu administracyjnego jako zdarzenia prawnego powodującego zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

a także:

2. naruszenie art. 90 ust. 3d z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., poz. 2572 ze zm.; zwanej dalej "u.s.o.") i art. 252 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 305 ze zm., zwanej dalej "u.f.p."), poprzez uznanie, że skarżąca wykorzystała dotacje niezgodnie z przeznaczeniem oraz że nie wykorzystała dotacji i powinna zwrócić dotacje;

3. naruszenie art. 252 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 2 u.f.p. poprzez akceptację przez WSA w Krakowie faktu naliczenia odsetek wstecz, przed datą ostateczności decyzji;

4. naruszenie art. 21 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 217), poprzez uznanie, że dowody wewnętrzne na okoliczność wypłaty wynagrodzenia skarżącej, nie wykazują jego wypłaty;

na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy administracji, w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, dopuściły się naruszenia poniższych przepisów postępowania i w efekcie naruszenie następujących przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.:

1. art. 7, 7a § 1, 77 § 1 i art. 80 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. 2021 r., poz. 735; zwanej dalej "k.p.a."), albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę i nie uchylił zaskarżonej decyzji, pomimo, iż w postępowaniu prowadzonym przez SKO, oraz poprzedzającym je postępowaniu przed organem popełniono znaczące błędy w ustaleniu istotnych okoliczności faktycznych sprawy, dokonano błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i błędnego uznania, że doszło do naruszenia art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez wydatkowanie kwoty uzyskanej dotacji na prowadzenie działalności oświatowej w zakresie wykraczającym poza ramy określone w ww. przepisie, jak również zaniechania ustalenia sposobu i prawidłowości wydatkowania przez skarżącą dotacji na prowadzenie placówki oświatowej, ustalenia stanu faktycznego niezgodnie z rzeczywistością, jak również uznania, że skarżąca nie wykorzystała dotacji, wbrew dokumentom, zgromadzonym w aktach sprawy, a także nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego;

2. naruszenie art. 6, 7, 8 k.p.a. poprzez akceptację nie podjęcia czynności mających na celu dokładnie wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego (w zakresie prawidłowości wydatków poczynionych przez skarżącą na bieżące utrzymanie przedszkola, wypłatę wynagrodzeń dla pracowników, ustalenia braku obowiązku dokonywania przelewu wynagrodzenia dyrektorki w ramach jednorazowego przelewu bankowego), braku wyjaśnienia wątpliwości na korzyść obywatela, co ostatecznie skutkuje naruszeniem zaufania obywateli do aparatu państwowego przez organ I i II instancji;

3. naruszenie art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez niedostateczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w szczególności poprzez brak odniesienia się wyczerpującego do wszystkich zarzutów i argumentów skargi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów postawionych w petitum wniesionego środka zaskarżenia.

Wskazując powyższe okoliczności zażądano uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienia skargi w trybie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a., ponieważ skarżąca kasacyjnie zrzekła się rozprawy, a druga strona w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej nie zajęła stanowiska w tej kwestii.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40).

Należy podkreślić, że granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy, determinując zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest zatem takie zredagowanie podstaw kasacyjnych i zarzutów skargi, a także ich uzasadnienie, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych (por. wyrok NSA z 19 lutego 2009 r., sygn. akt II OSK 1688/07; treść tego jak i dalej wskazanych orzeczeń jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wprawdzie nie dochodzi do automatycznego dyskwalifikowania skarg kasacyjnych w sytuacji, gdy zarzuty kasacyjne nie w pełni spełniają wymogi konstrukcyjne określone w art. 176 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. I OPS 10/09), jednakże Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13; z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 1420/14), chyba że umożliwia to powołana choćby niedoskonale podstawa prawna, a wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji uzasadnienia środka odwoławczego (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1679/11).

Zarzutem, który zasługiwał na uwzględnienie – mimo uchybień w zakresie określenia jego podstawy – i który spowodował uchylenie zaskarżonego wyroku WSA jest zarzut dotyczący obliczania terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji.

Zdaniem WSA, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowoadministracyjnym decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku. W przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu I instancji, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia 23 września 2019 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Prokurator Rejonowy Kraków Prądnik Biały 23 września 2019 r. wniósł sprzeciw od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 19 marca 2019 r., nr SKO.SW/4101/17/2019, uchylającej decyzję Wójta Gminy Zabierzów z 20 grudnia 2018 r. orzekającą o określeniu skarżącej, prowadzącej [...] Przedszkole [...] w Z., wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2015 r. oraz nakazującej zwrot dotacji wraz z odsetkami i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W związku z tym WSA uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia terminu zwrotu przyznanych skarżącej dotacji, ponieważ w dniu wniesienia sprzeciwu doszło do zawieszenia bieg terminu przedawnienia.

Skarżąca kasacyjnie uważa zaś, że skoro zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. następuje na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego, to wniesienie sprzeciwu przez prokuratora nie wywołuje takiego skutku.

W powyższym zakresie należało przyznać rację skarżącej kasacyjnie.

Nie jest w sprawie kwestionowane, że przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy Rozdziału 8 Działu III Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2).

Powszechnie przyjmuje się, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 o.p., w myśl którego – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku.

Następnie wskazać należy, że zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. – dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem – podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 (...).

W myśl art. 252 ust. 5 u.f.p. – zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości.

Stosowanie zaś do art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. – odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.

Na podstawie powyższych regulacji przyjąć należy, że termin przedawnienia rozpoczyna bieg niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi.

Natomiast w myśl art. 70 § 6 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy kluczowe jest ustalenie, czy wniesienie przez prokuratora sprzeciwu w trybie art. 64a p.p.s.a. od decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 k.p.a. zawiesza bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 o.p.

Podstawowe znaczenie przy wykładni tekstu prawnego ma jego warstwa językowa. Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną.

Tak jak wyżej wskazano sedno rozpoznawanej kwestii dotyczy tego, czy wniesienie przez prokuratora sprzeciwu od decyzji kasatoryjnej SKO do sądu administracyjnego zawiesza bieg terminu przedawnienia.

Z brzmienia art. 70 § 6 pkt 2 o.p. jednoznacznie wynika, że bieg terminu nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję, w tym przypadku zobowiązującą do zwrotu dotacji.

Natomiast z przepisu art. 64a p.p.s.a. wynika, że od decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 k.p.a., skarga nie przysługuje, jednakże strona niezadowolona z treści decyzji może wnieść od niej sprzeciw, zwany dalej "sprzeciwem od decyzji". Z przepisu art. 64b § 1 p.p.s.a. wynika, że do sprzeciwu od decyzji stosuje się odpowiednio przepisy o skardze, z tym jednak zastrzeżeniem, że ustawa może stanowić inaczej.

Konstrukcja sprzeciwu od decyzji została wprowadzona ustawą z 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 935). Zasadniczym celem jej wprowadzenia było ograniczenie zjawiska nadużywania przez organy odwoławcze kompetencji kasatoryjnych w administracyjnym toku instancji. Postępowanie w sprawie sprzeciwu stanowi nowy rodzaj postępowania przed sądami administracyjnymi. Sprzeciw, jako środek kwestionowania decyzji organu odwoławczego, przysługuje wyłącznie od rozstrzygnięć podjętych w oparciu o art. 138 § 2 k.p.a. (wprost lub przy uwzględnieniu klauzuli subsydiarnego zastosowania w postępowaniach administracyjnych odrębnych). Poza zakresem postępowania w sprawie sprzeciwu pozostają natomiast decyzje kasacyjne wydawane w oparciu o art. 233 § 2 o.p. Instytucja sprzeciwu ma charakter formalny i ograniczony, gdyż służy wyłącznie do zbadania prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy ustawowych przesłanek uchylenia decyzji wydanej na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. Wniesienie sprzeciwu powoduje zatem wszczęcie postępowania o ograniczonym zakresie, obejmującym kontrolę decyzji administracyjnej z uwzględnieniem tylko kryteriów formalnych. W uzasadnieniu projektu noweli z kwietnia 2017 r. podkreślono, że "sprzeciw nie będzie środkiem prawnym służącym kontroli materialno-prawnej podstawy decyzji ani prawidłowości zastosowania przez organ drugiej instancji przepisów prawa procesowego niezwiązanych z podstawami kasatoryjnymi" (zob. uzasadnienie, VIII kadencja, druk sejm. nr 1186, s. 61).

T. Woś uważa, że analiza przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w świetle noweli z kwietnia 2017 r. uzasadnia twierdzenie, że "sprzeciw jest trzecim obok skargi i wniosku środkiem prawnym inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne". Zdaniem autora nie można jednak zapominać, że sprzeciw uruchamia postępowanie sądowe szczególnego rodzaju, którego zakres jest ograniczony do jednej kategorii decyzji ostatecznych organu odwoławczego (zob. T. Woś (red.), H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, Postępowanie..., s. 340).

Z art. 1 w zw. z art. 3 § 2a p.p.s.a. wynika, że postępowanie sądowe podjęte w wyniku wniesienia sprzeciwu od decyzji ustawodawca traktuje jako szczególne, ale wyłącznie w takim zakresie, w jakim ustawa wyraźnie tak stanowi. Oznacza to, że poza przypadkami przewidzianymi w rozdziale 3a i w art. 151a p.p.s.a. pozostałe przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi znajdują zastosowanie wprost do przebiegu postępowania. Odrębne unormowania zawarte w art. 64c § 1, 3, 4, 5, 7, art. 64d § 1 i 2, art. 64e, art. 151a § 1 zdanie drugie i § 3 jako lex specialis wyłączają możliwość stosowania w zakresie objętym ich regulacją odpowiednich przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast w pozostałym zakresie przepisy powołanej ustawy bądź mają zastosowanie jako uzupełnienie norm rozdziału 3a, bądź samodzielnie określają obowiązki sądu lub uprawnienia procesowe strony (zob. T. Woś (red.), H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, Postępowanie..., s. 341–342).

A zatem odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących skargi zostało ograniczone do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i nie może być rozciągane na inne ustawy, w tym na Ordynację podatkową. Nie można na podstawie tego stwierdzenia skonstatować, że odpowiednie stosowanie do sprzeciwu przepisów dotyczących skargi oznacza zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 o.p. Jak bowiem wykazano wyżej odpowiednie stosowanie do sprzeciwu przepisów dotyczących skargi odnosi się jedynie do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dokonując interpretacji art. 70 § 6 pkt 2 o.p., zwrócić należy uwagę, że zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy może poznać treść prawa w oparciu o reguły językowe. Strona postępowania administracyjnego nie jest zobowiązana do znania pozajęzykowych metod wykładni. W pierwszej kolejności należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa administracyjnego i instytucji stosujących prawo. Dopiero, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni, tak, aby było możliwe stosowanie prawa (por. wyroki NSA: z 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/08; z 2 marca 2010 r., II FSK 35/10).

Ponadto, wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08; z 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08; z 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08, uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11 oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83).

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że na gruncie wykładni językowej nie można przyjąć, jak to czyni Sąd I instancji, że sprzeciw od decyzji powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 2 o.p. Nie można bowiem tego środka zaskarżenia decyzji do sądu administracyjnego interpretować przy zastosowaniu wykładni funkcjonalnej, tj. że zawieszenie biegu terminu przedawnienia powoduje jakiekolwiek zainicjowanie postępowania sądowoadministracyjnego. Taka wykładnia prowadzi bowiem do rezultatów, które kolidują z językowym znaczeniem, że bieg terminu nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Ponadto należy wskazać, że celem wprowadzenia sprzeciwu od decyzji (argument z ratio legis) było ograniczenie liczby decyzji kasatoryjnych wydawanych przez organ odwoławczy zbyt pochopnie, mimo obiektywnej możliwości załatwienia sprawy merytorycznie i wydania decyzji, o której mowa w art. 138 § 1 pkt 1 lub 2 k.p.a. Sprzeciw od decyzji kasatoryjnej powinien zatem mobilizować organ odwoławczy do wykonania jego ustawowej funkcji wynikającej z obowiązku dwukrotnego merytorycznego, a nie wyłącznie kontrolnego rozpatrzenia sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro przepis art. 70 § 6 pkt 2 o.p. nie wskazuje na żaden inny środek zaskarżenia do sądu administracyjnego, poza skargą na decyzję, to przy jego interpretacji należy odwołać się do wykładni językowej, a zatem przyjąć dosłowną jego treść, czyli to, co powiedział ustawodawca, bowiem pokrywa się to z tym, czego chciał (idem dixit quam voluit). Konsekwencją wykładni językowej jest zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków (exceptiones non sunt extendendae). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wynik tej wykładni doznaje wzmocnienia ze strony wykładni celowościowej i sprawdza się do konkluzji, że wprowadzony nowelą z kwietnia 2017 r. sprzeciw od decyzji nie uzasadnia zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W kontekście powyższych rozważań należy uznać, że skoro sporna dotacja była przyznana i przekazana skarżącej za 2015 r. to termin przedawnienia winien być liczony od końca 2015 r. i winien upłynąć wraz z końcem 2020 r., stosownie do regulacji art. 70 § 1 o.p. Natomiast wniesiony 23 września 2019 r. sprzeciw Prokuratora Rejonowego – Kraków Prądnik Biały nie wywołał skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie zarzut z punktu 1 petitum skargi kasacyjnej podniesiony w ramach art. 174 pkt 1 p.p.s.a. okazał się usprawiedliwiony. Przy czym uznanie tego zarzutu za trafny, nie oznacza jeszcze, że doszło do przedawnienia zobowiązania zwrotu dotacji za 2015 r., ponieważ Sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien zbadać, czy w sprawie nie doszło do innych zdarzeń skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji czy też jego przerwaniem.

Wobec uwzględnienia zarzutu w zakresie przedawnienia, Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie.

O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a..