Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 424/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2025-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6302 Kontyngenty taryfowe, pozwolenia, cła  antydumpingowe i inne ograniczenia w obrocie towarowym z zagranicą
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji i umorzono postępowanie (art. 145 § 3 ustawy - PoPPSA)
Powołane przepisy: article: art. 165 b § 1
journal: Dz.U. 2025 poz 111
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 94 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 615
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.)
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 145 § 3, art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Jolanta Sudoł Asesor WSA Maja Pietrasik Protokolant: Starszy asystent sędziego Konrad Milczanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2025 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 czerwca 2024 r., nr 2201-IGC.4303.26.2023.KR w przedmiocie cła antydumpingowego oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 8 września 2023 r., nr 328000-COC-3.4303.50.2023.KRL; 2. umarza postępowanie administracyjne; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącej A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. kwotę 7.100,50 zł (siedem tysięcy sto złotych pięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (zwana w uzasadnieniu: "stroną", "spółką", "stroną skarżącą" lub "skarżącą spółką") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 czerwca 2024 r. w przedmiocie cła antydumpingowego oraz podatku od towarów i usług.

W sprawie zaistniały następujące okoliczności faktyczne i prawne:

W dniu 17 lutego 2021 r. agencja celna H. sp. z o.o., działająca w charakterze przedstawiciela pośredniego spółki A., dokonała wpisu towarów pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej, do rejestru towarów objętych procedurą uproszczoną. Towary te, importowane na warunkach dostawy FOB Sanshan, zostały nabyte od F. CO., LTD na podstawie faktury, w której zostały opisane m.in. jako profile. W dniu 19 lutego 2021 r. zostało przyjęte zgłoszenie celne o nr [...], w którym w pozycji 1 w polu 31 ujęto towary opisane jako "Profile aluminiowe do rolet plisowanych" i zadeklarowano je do kodu TARIC 7610 90 90 90 Wspólnej Taryfy Celnej (dalej w skrócie "WTC").

W okresie grudzień 2021 r. - styczeń 2022 r. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie przeprowadził kontrolę celno-skarbową poprzez weryfikację prawidłowości i kompletności informacji podanych w zgłoszeniach celnych dokonywanych przez spółkę w procedurze dopuszczenia do obrotu, w zakresie klasyfikacji taryfowej, za okres od 1 lutego 2020 r. do 22 listopada 2021 r. Ustalenia dokonane w trakcie tej kontroli zawarto w protokole kontroli [...] doręczonym 4 stycznia 2022 r. Wskazano w nim, że właściwym kodem taryfowym, który powinien zostać wskazany przez importera dla wymienionego produktu jest kod TARIC 7604 29 90 90.

Pismem z dnia 17 stycznia 2022 r. strona wniosła zastrzeżenia do ww. protokołu m.in. w zakresie stanowiska kontrolujących w sprawie klasyfikacji taryfowej profili aluminiowych, podtrzymując zastosowaną przez siebie klasyfikację taryfową.

Powiadomieniem z dnia 19 kwietnia 2023 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni poinformował stronę, że w sprawie zgromadzony został materiał dowodowy dający podstawę do wydania niekorzystnej decyzji w zakresie zmiany klasyfikacji taryfowej wskazując kod TARIC 7610 90 90 10, co będzie skutkować obowiązkiem zapłaty należności celnych i podatkowych w kwocie wyższej od zadeklarowanej w zgłoszeniach.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia 8 września 2023 r. (nr 328000-COC-3.4303.50.2023.KRL) Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni orzekł w stosunku do spółki o:

1/ klasyfikacji taryfowej kształtowników, ujętych w pozycji 1 zgłoszenia celnego o numerze [...], zadeklarowanych jako profile aluminiowe do rolet plisowanych, do kodu TARIC 7610 90 90 10 z kodem dodatkowym C999 oraz określił dla tych towarów stawkę celną erga omnes (A00) w wysokości 6,00 % oraz stawkę ostatecznego cła antydumpingowego (A30) w wysokości 32,1 %;

2/ zaksięgowaniu wymaganej kwoty należności celnych (A30) w wysokości 42.627,00 zł;

3/ określeniu różnicy między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym o numerze [...], w wysokości 9.804,00 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji organ powołał się na protokół kontroli celno-skarbowej, wyjaśniając przyczyny dla których postanowił zastosować kod taryfowy odmienny niż wskazany w tymże protokole.

Po rozpoznaniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 28 czerwca 2024 r. (nr 2201-IGC.4303.26.2023.KR) orzekł o:

1/ uchyleniu decyzji organu I instancji w części dotyczącej klasyfikacji towarów w postaci profili aluminiowych do rolet plisowanych, ujętych w pozycji 1 zgłoszenia celnego nr [...] do kodu TARIC 7610 90 90 10 określonego w punkcie 1 sentencji wymienionej decyzji i orzekł o jego klasyfikacji do kodu TARIC 7604 29 90 90;

2/ w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz wyjaśnił przyczyny zastosowania klasyfikacji taryfowej odmiennej zarówno od deklarowanej przez spółkę w zgłoszeniu celnym, jak i od wskazanej jako prawidłowa w protokole.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – dalej w skrócie jako "o.p."), organ odwoławczy wyjaśnił, że jakkolwiek na mocy art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 615 - powoływanej dalej jako "ustawa o KAS") w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio ten przepis, jednakże odpowiednie stosowanie nie oznacza w tym przypadku, iż kontrola celno-skarbowa nie może być wszczęta po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Zagadnienie związane ze sposobem rozumienia - zawartego w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS - sformułowania było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, w którym stwierdzono, że odpowiednie zastosowanie przepisu art. 165b o.p. do kontroli celno-skarbowej polega na tym, że w przypadku ujawnienia przez tę kontrolę nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, naczelnik urzędu celno-skarbowego przekształca kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, nie później jednak niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Zatem przepis ten wprowadza ograniczenie czasowe jedynie w przypadku przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, o którym mowa w art. 83 ustawy o KAS, które może nastąpić nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli celno-skarbowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że jak słusznie zauważył Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, w sprawie kontrola nie dotyczyła przestrzegania przepisów z zakresu prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Zakres kontroli, prowadzonej na podstawie art. 48 UKC, dotyczył bowiem przestrzegania przepisów prawa celnego w obrocie między obszarem Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w zakresie klasyfikacji taryfowej. Każda z tych kontroli wywołuje inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji.

A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. wniosła skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i umorzenie postępowania oraz o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 7 lutego 2025 r. skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 165b § 1 o.p. w związku z art. 94 ustawy o KAS wskazując, że nietrafne jest stanowisko organów celnych, zgodnie z którym przepis art. 165b § 1 o.p. nie ma w sprawie zastosowania, ponieważ nie został wskazany w art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1590 ze zm. – dalej w skrócie jako "p.c."). Tymczasem w myśl art. 94 ustawy o KAS "w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy (...) art. 165b Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio". Zgodnie zaś z art. 165b § 1 o.p. "w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli".

W przedmiotowej sprawie od dnia zakończenia kontroli celno-skarbowej w dniu 31 stycznia 2022 r. do dnia otrzymania przez spółkę powiadomienia o zamiarze wydania decyzji negatywnej, minęło kilkanaście miesięcy. W konsekwencji naruszony został określony w powyższym przepisie Ordynacji podatkowej termin, nakazujący organowi podatkowemu wszczęcie postępowania w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Okoliczność, że przepis art. 165b § 1 o.p. nie został wymieniony w art. 73 ust. 1 p.c. nie ma znaczenia, ponieważ przepis ten ma zastosowanie w oparciu o art. 94 ustawy o KAS.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - dalej w skrócie jako "p.p.s.a."), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Artykuł 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS nakazuje w zakresie nieuregulowanym - do kontroli celno-skarbowej stosować odpowiednio przepis art. 165b o.p. Artykuł 54 ustawy o KAS określa natomiast zakres przedmiotowy kontroli celno-skarbowej, zaliczając do niego miedzy innymi przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. (ust. 1 pkt 1), a także prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami (ust. 1 pkt 2).

Artykuł 165b § 1 o.p. stanowi zaś, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Przedmiotem sporu pomiędzy stroną skarżącą i organem było to, czy art. 165b § 1 o.p. znajdować może zastosowanie w sprawie celnej, prowadzonej po przeprowadzeniu u importera kontroli celno–skarbowej w stosunku do jego czynności objętych zakresem kontroli.

Jak wielokrotnie powtarzano w orzecznictwie sądów administracyjnych "odpowiednie" stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane, zaś ocena zakresu "odpowiedniego" stosowania przepisu powinna uwzględnić systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany.

W różnego rodzaju sprawach sądy administracyjne zajmowały się już kwestią odpowiedniego stosowania art. 165b § 1 o.p. Kilka z orzeczeń zawierających odniesienie się do tej kwestii warto w tym miejscu przywołać.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2024 r. (sygn. akt II GSK 89/21) wskazano, dlaczego do kar nakładanych w rezultacie kontroli przestrzegania przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2332 ze zm. - powoływanej dalej jako: "ustawa SENT") przepis art. 165b § 1 o.p. nie mógł znaleźć odpowiedniego zastosowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wszczęcie postępowania podatkowego w trybie art. 165b o.p. ma w istocie na celu usunięcie stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości, które zostały ujawnione w trakcie kontroli podatkowej, a których strona nie "naprawiła" przez późniejsze złożenie deklaracji lub korekty deklaracji. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami, zarówno po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Skoro art. 165b o.p. określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa SENT, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Te różnice sprawiają zatem, że określony w art. 26 ust. 5 ustawy SENT obowiązek "odpowiedniego" stosowania Ordynacji podatkowej w przypadku art. 165b o.p. będzie się wyrażał brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy SENT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w powyższym wyroku także odesłanie ustawowe zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS nie stanowi normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 o.p. w sprawie kontroli przewozu towarów uregulowanej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT. Artykuł 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS przewiduje, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio - między innymi - art. 165b § 1 o.p. Kontrola przewozu towarów nie jest jednak kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V Rozdziału 1 ustawy o KAS. W ustawie SENT zawarta jest bowiem wyczerpująca regulacja normatywna postępowania określonego w jej art. 13 ust. 1 i 2.

Należy w tym miejscu nadmienić, że linia orzecznicza reprezentowana przez powyższy wyrok stała się jednolitą dopiero od niedawna, gdyż wiele wcześniejszych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego stało na stanowisku odmiennym, akceptując odpowiednie stosowanie art. 165b § 1 o.p. na podstawie art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS do decyzji wydawanych w konsekwencji kontroli przewozu towarów na podstawie ustawy SENT (por. wyroki NSA: z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt: II GSK 1953/21, II GSK 1124/21, II GSK 1126/21, II GSK 1952/21, II GSK 1953/21, II GSK 1783/21; z dnia 24 listopada 2021 r., sygn. akt: II GSK 1993/21, II GSK 1957/21, II GSK 1956/21; z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt: II GSK 2364/21, II GSK 2363/21; z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II GSK 1196/21 oraz z dnia 3 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 35/22).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 października 2023 r. (sygn. akt III SA/Wr 973/22), stwierdził natomiast, że art. 165b § 1 o.p. nie stanowił podstawy prawnej kontroli, która ujawniła naruszenie prawa w zakresie prowadzenia gier na automatach i nie znajdował zastosowania w sprawie. Postępowanie w sprawie dotyczyło nałożenia kary pieniężnej, która nie jest podatkiem, lecz ma charakter sankcji administracyjnej. Dlatego, wobec odrębnego uregulowania trybu kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz odmiennego celu przedmiotowego postępowania, uznać należało, że w sprawie nie mógł znajdować zastosowania art. 165b § 1 o.p. i określone w nim ograniczenie terminu wszczęcia postępowania.

Oczywistym celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 o.p.). Sformułowanie ograniczające zakres regulacji art. 165b § 1 o.p. odnoszącej się wprost wyłącznie do kontroli podatkowej (a nie jakiejkolwiek innej) do "obowiązków wynikających z prawa podatkowego" wynika zatem z przedmiotu kontroli podatkowej, którym jest sprawdzenie wywiązywania się z obowiązków wynikających właśnie z prawa podatkowego.

Skoro jednak art. 94 ust. 1 ustawy o KAS nakazuje stosować ten przepis odpowiednio do kontroli celno–skarbowej, to należy odnieść go także do postępowań wszczętych w następstwie kontroli celno–skarbowej. Przedmiotem tej kontroli jest bowiem nie tylko kontrola przestrzegania przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p., ale także prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami.

W rozpoznawanej sprawie kontrola celno–skarbowa wykazała niewłaściwe określenie w zgłoszeniu celnym klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, wskutek czego - zdaniem kontrolującego organu - doszło do umniejszenia należnych świadczeń publicznoprawnych z tytułu cła i podatku od towarów i usług. Mamy zatem do czynienia z zobowiązaniem zarówno celnym, jak i podatkowym – o którym wprost mówi przepis art. 165b § 1 o.p. Jest to także sytuacja, w której importer może usunąć błąd w zastosowanej klasyfikacji taryfowej, uwzględniając zastrzeżenia organu kontrolującego i sprostować zgłoszenie celne co do zastosowanej klasyfikacji taryfowej, podobnie jak przewiduje to art. 165b o.p. w odniesieniu do deklaracji podatkowej. Podkreślić należy, że zgłoszenie celne stanowi także rodzaj deklaracji, zawierającej również element podatkowy.

Zdaniem Sądu brak jest podstaw, by odpowiedniość stosowania art. 165b § 1 o.p. ograniczać do wyłącznie podatkowych konsekwencji kontroli celno-skarbowej. Gdyby taki był cel ustawodawcy to brzmienie art. 94 ust. 1 ustawy o KAS byłoby następujące: "W zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepis art. 165b § 1 o.p. stosuje się odpowiednio w zakresie dotyczącym stwierdzonych naruszeń prawa podatkowego". Skoro jednak analizowany przepis takiego ograniczenia nie zawiera, to zastosowanie art. 165b § 1 o.p. należy rozszerzyć także na poszczególne inne aspekty kontroli celno–skarbowej. Każdy z nich podlegać musi odrębnemu rozważeniu z punktu widzenia rodzaju zobowiązania, którego kontrola dotyczy (zobowiązanie publicznoprawne), źródła jego powstania (wykluczenie deliktu administracyjnego), złożenia deklaracji, czy braku takiego obowiązku, itd.

Wobec braku odmiennych regulacji, do tych konsekwencji stosować należy odpowiednio przepisy o kontroli podatkowej, przy uwzględnieniu tego (odpowiedniość), że przedmiot kontroli celno–skarbowej może być odmienny niż kontroli podatkowej. Zatem zakres przepisów, których kontrola stosowania może być podporządkowana reżimowi art. 165b § 1 o.p. w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o KAS zależny jest od zakresu przedmiotowego wykonywanej kontroli celno–skarbowej, a nie ogranicza się do prawa podatkowego, jak przyjmuje to organ administracji.

Artykuł 165b § 1 o.p. wyznaczający ostateczną granicę 6 miesięcy dla zainicjowania postępowania będącego następstwem ustaleń kontroli podatkowej ma charakter gwarancyjny dla podatnika podlegającego kontroli. Przepis ten daje bowiem pewność, że ewentualne zastrzeżenia czy zarzuty sformułowane w wyniku kontroli zostaną w szybkim czasie ostatecznie rozważone w odpowiednim postępowaniu administracyjnym, co pozwoli na uwzględnienie przez podatnika rezultatów kontroli w jego działalności gospodarczej lub na przekonanie w toku postępowania właściwych organów do tego, że wnioski kontroli były błędne. Przepis ten gwarantuje zatem, że wyniki kontroli nie posłużą jako instrument niedopuszczalnej, długotrwałej presji na podmiot prawa w celu osiągnięcia przez administrację publiczną jakichkolwiek celów niezgodnych z jej konstytucyjną misją.

W procesie wykładni przepisów art. 94 ust. 1 ustawy o KAS w związku z art. 165b § 1 o.p. trzeba uwzględnić także wartości i cele, które legły u podstaw uchwalenia ustawy o KAS, określone w jej preambule. Stanowi ona, że uchwala się ją: "uznając doniosłość konstytucyjnego obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w szczególności podatków i należności celnych, troszcząc się o bezpieczeństwo finansowe Rzeczypospolitej Polskiej oraz chroniąc bezpieczeństwo obszaru celnego Unii Europejskiej, w celu zapewnienia nowoczesnego i przyjaznego wykonywania obowiązków podatkowych i celnych, a także efektywnego poboru danin publicznych".

Z preambuły tej wynika, że podatki i należności celne traktowane są w ustawie o KAS na równi. Ustawa stanowić ma wyraz dążenia ustawodawcy do realizacji wartości bezpieczeństwa finansowego Rzeczypospolitej Polskiej oraz ochrony bezpieczeństwa obszaru celnego Unii Europejskiej. Żadnej z tych wartości ustawodawca nie przyznał znaczenia dominującego. Celem zawartych w ustawie rozwiązań i instrumentem mającym pozwolić na realizację przedstawionych w preambule wartości jest, po pierwsze zapewnienie nowoczesnego i przyjaznego wykonywania obowiązków podatkowych, a po drugie zapewnienie efektywnego poboru danin publicznych.

Obydwa te cele powinny być realizowane w sposób zrównoważony. W procesie wykładni przepisów ustawy o KAS należy zatem uwzględniać to, że nie powinna ona prowadzić do rezultatu unicestwiającego jedną z chronionych wartości na rzecz szczególnej ochrony drugiej z nich.

Zdaniem Sądu, interpretacja art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, rozciągająca stosowanie art. 165b § 1 o.p. także na postępowanie celno–podatkowe, bazujące na wnioskach kontroli celno–skarbowej, realizuje obydwa zawarte w preambule cele ustawy. Zapewnia bowiem efektywność poboru cła i podatku VAT, skłaniając organ do sprawnego i bezzwłocznego podjęcia działań mających na celu pozyskanie należnych danin publicznych. Wykładnia taka zmierza także do zapewnienia nowoczesnego i przyjaznego wykonywania obowiązków podatkowych i celnych, poprzez zagwarantowanie dłużnikowi celnemu i podatnikowi, że wyniki kontroli celno–skarbowej nie będą wykorzystywane wobec niego przez administrację w sposób niezgodny z celami ustawy, utrzymując przewlekły stan niepewności, zagrażający bezpieczeństwu prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie sposób wreszcie znaleźć argumenty i cele, które uzasadniałyby w świetle zasady równości zawartej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, zróżnicowanie gwarancji udzielanych przez ustawodawcę przedsiębiorcy – podatnikowi, podlegającemu kontroli podatkowej regulowanej wprost przepisami Ordynacji podatkowej i przedsiębiorcy – podatnikowi i importerowi, podlegającemu kontroli celno–skarbowej regulowanej przepisami ustawy o KAS i Ordynacji podatkowej stosowanej odpowiednio.

Podkreślenia wreszcie wymaga to, że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja dotyczy nie tylko długu celnego, ale i podatku VAT. Przyjęcie zatem przez organ, że zastosowana przez stronę skarżącą klasyfikacja taryfowa jest niewłaściwa skutkowało w konsekwencji nie tylko stwierdzeniem naruszenia prawa celnego (UKC), ale także prawa podatkowego poprzez określenie wysokości podatku VAT w nieprawidłowej wysokości. Interpretacja analizowanych przepisów w sposób przedstawiony przez organ prowadziłaby do wniosku, że w zakresie długu celnego postępowanie może się toczyć bez względu na termin wynikający z art. 165b § 1 o.p., zaś co do podatku już nie, skoro termin ten upłynął. Trudno taką interpretację przepisów uznać za spójną i logiczną.

W tym miejscu należy rozważyć kwestię znaczenia pojęcia wszczęcia postępowania, użytego w art. 165b § 1 o.p., w odniesieniu do postępowania celno–podatkowego będącego konsekwencją wniosków kontroli celno-skarbowej. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji weryfikującej zgłoszenie celne na podstawie przepisów UKC nie podlega bowiem w sensie formalnym wszczęciu w postaci wydania przez organ postanowienia lub innego sformalizowanego aktu, co nie zmienia faktu, że jak każde postępowanie administracyjne opierające się na przepisach procedury z udziałem określonego kręgu stron, ma ono swój początek i koniec.

Za początek postępowania celno–podatkowego należy - zdaniem Sądu - uznać pierwszą czynność organu skierowaną do strony, z której treści wynika zamiar wydania decyzji określonej treści (w analizowanym przypadku decyzji weryfikującej zgłoszenie celne). Taka czynność powinna być uznana za odpowiednik wszczęcia postępowania w drodze postanowienia o wszczęciu postępowania wydawanego przez organ podatkowy na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej.

Czynność taka nie może być zatem, zgodnie z przedstawioną wyżej argumentacją, dokonana po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli celno–skarbowej.

W rozpatrywanej sprawie czynnością taką było "powiadomienie" skierowane przez organ do pełnomocników skarżącej spółki oraz do uczestnika postępowania jako jej przedstawiciela pośredniego, datowane na dzień 19 kwietnia 2023 r. W piśmie tym wskazano, że w dniu 4 lutego 2022 r. do organu wpłynęło pismo Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie informujące o zrealizowaniu czynności kontroli celno-skarbowej w odniesieniu do zgłoszeń celnych dokonywanych przez spółkę A. i nieprawidłowości klasyfikacji taryfowej profili - elementów do wytwarzania rolet. Organ wskazał, że "w odniesieniu do towaru objętego przywołanym zgłoszeniem celnym winny zostać podjęte czynności zmierzające do kontroli zgłoszenia w celu rozważenia zasadności wydania decyzji ustalającej prawidłową klasyfikację taryfową".

Pismo to sporządzono i doręczono stronie długo po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli celno–skarbowej. Termin ten ograniczał, zgodnie z przedstawioną wyżej wykładnią, możliwość wszczęcia postępowania celno–podatkowego na podstawie art. 94 ust. 1 ustawy o KAS w związku z art. 165b § 1 o.p.

Skoro zatem postępowanie zmierzające do weryfikacji zgłoszenia celnego z przedstawianych powyżej przyczyn nie powinno zostać rozpoczęte wskutek upływu ustawowego terminu i nie może być dalej prowadzone, to Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a. - uchylił decyzje organów obu instancji i umorzył postępowanie administracyjne.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz.1687).

Powołane w treści niniejszego uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (orzeczenia.nsa.gov.pl).