Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 380/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie: sędzia WSA Tadeusz Haberka, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2024 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2024 r. nr 0112-KDIL3.4012.700.2023.2.NS w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację w części w jakiej uznano stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ, Dyrektor, DKIS) z dnia 22 lutego 20024 r., wydana na wniosek B. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Skarżący, Wnioskodawca, Spółka, Operator), dotycząca podatku od towarów i usług.

Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Strona będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, w ramach swojej działalności gospodarczej ma zamiar świadczyć na rzecz podmiotów zajmujących się usługami związanymi z zatrudnieniem ("Spółki zatrudniające") usługi zarządzania zakwaterowaniem. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki zatrudniające nabywają od podmiotów zewnętrznych usługi związane z zabezpieczeniem potrzeb lokalowych swoich pracowników ("Pracownicy"). Mogą to być podmioty prowadzące hotele, hostele lub inni przedsiębiorcy (dysponujący nieruchomościami spełniającymi właściwe kryteria). W tym zakresie Spółki zatrudniające zamierzają wejść we współpracę z Operatorem poprzez wdrożenie modelu operacyjnego ("Model"), w ramach którego będzie odbywać się zakwaterowanie Pracowników. Celem wdrażanego Modelu jest przede wszystkim zapewnienie Pracownikom zakwaterowania, co umożliwi im faktyczne świadczenie pracy w miejscu skierowania ich do pracy, przy jednoczesnym zmniejszeniu ponoszonych przez Spółkę nakładów finansowych oraz administracyjnych. W ramach wskazanego Modelu, Spółki zatrudniające planują zawrzeć umowę z Operatorem, na podstawie której będą nabywać usługę zarządzania zakwaterowaniem, w ramach której Operator będzie koordynował zakwaterowanie Pracowników Spółek zatrudniających w zamian za wynagrodzenie. Z kolei Operator będzie zapewniał bezpośrednio zakwaterowanie Pracownikom. Korzystanie przez Pracowników z opcji zakwaterowania będzie się odbywało na podstawie regulaminu zakwaterowania zaakceptowanego przez każdego z Pracowników. W przedstawionym Modelu, w relacji z Operatorem, Spółki zatrudniające będą występowały w podwójnym charakterze. Po pierwsze, Spółki zatrudniające we własnym imieniu i na własne potrzeby zamierzają nabyć usługę zarządzania zakwaterowaniem, której celem jest kompleksowa koordynacja zapewnienia Pracownikom miejsc noclegowych. Po drugie, Spółki zatrudniające w zakresie płatności związanych z zakwaterowaniem będą w stosunku do Operatora występowały w roli podmiotów gwarantujących uregulowanie należności z tytułu zakwaterowania. Zapłata wynagrodzenia zagwarantowana zostanie w ten sposób, że kwota odpowiadająca kwocie wynagrodzenia z tytułu zakwaterowania zostanie przekazana przez Spółki zatrudniające Operatorowi. Operator będzie przy tym uprawniony do żądania od Spółek zatrudniających zapłaty z tytułu wszelkich roszczeń związanych ze świadczonymi na rzecz Pracowników usługami zakwaterowania. Może się zdarzyć, że Spółki zatrudniające (np. w przypadku braku możliwości potrącenia całej kwoty z wynagrodzenia Pracownika lub innych ustaleń wewnętrznych), działając jako gwaranci, uzupełnią brakującą część wynagrodzenia ze środków własnych. Operator wskazuje, że w przedstawionym Modelu, usługa zakwaterowania na rzecz Pracowników będzie dokumentowana przez Operatora za pośrednictwem not księgowych wystawianych na Spółki zatrudniające, natomiast w odniesieniu do usługi zarządzania zakwaterowaniem, Operator wystawi na rzecz Spółek zatrudniających faktury VAT. Na potrzeby prowadzonej działalności Operator będzie nabywał m.in. usługi noclegowe, które będą następnie odsprzedawane do Pracowników. Spółki zatrudniające nie wykluczają sytuacji, w której Operator nabędzie od dostawcy zewnętrznego w danym okresie rozliczeniowym określoną liczbę miejsc noclegowych, których ostatecznie nie odsprzeda do Pracowników z powodów niezależnych od Operatora, np. z uwagi na fakt, że w międzyczasie Pracownicy zrezygnują z możliwości zakwaterowania lub zakończą świadczenie pracy na rzecz Spółek zatrudniających. Niewykorzystane miejsca noclegowe nabyte przez Operatora nie będą dalej odsprzedawane, zatem w tym zakresie nie dojdzie do świadczenia usług na rzecz Pracowników. Jednakże, koszty niewykorzystanych miejsc noclegowych Operator włączy do bazy kosztowej usług zarządzania zakwaterowaniem. W uzupełnieniu do wniosku z 8 lutego 2024 r. (wpływ 8 lutego 2024 r.) Strona doprecyzowała opis sprawy o następujące informacje:

1. Nabywane usługi noclegowe od zewnętrznych dostawców będzie Wnioskodawca nabywał we własnym imieniu.

2. Każdorazowo Wnioskodawca będzie zawierał umowę w zakresie świadczenia usług zakwaterowania tylko i wyłącznie z Pracownikiem. Świadczenie usług przez Wnioskodawcę będzie się odbywało w oparciu o zaakceptowany przez Pracownika Regulamin zakwaterowania, który będzie regulował stosunki pomiędzy Wnioskodawcą i Pracownikiem, na podstawie którego będzie się odbywało korzystanie przez Pracownika z opcji zakwaterowania.

3. 18 stycznia 2024 r. otrzymał Wnioskodawca od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wiążącą informację stawkową o sygnaturze [...] w zakresie usługi zakwaterowania świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Pracowników.

Zgodnie z wydaną wiążącą informacją stawkową, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zakwalifikował usługę zakwaterowania będącą przedmiotem wniosku w pozycji 55 PKWiU 2015, do której właściwą stawką podatku od towarów i usług jest stawka 8%.

4. W przypadku, w którym nie dojdzie do ostatecznej odsprzedaży określonej usługi noclegowej, koszty niewykorzystanych miejsc noclegowych włączy Wnioskodawca do ogólnej bazy kosztowej usług zarządzania zakwaterowaniem. W tym zakresie nie dojdzie jednak do tzw. refaktury kosztów, tj. rozliczenia z usługobiorcą na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, a na wystawionej dla Spółki zatrudniającej fakturze koszt niewykorzystanej usługi noclegowej nie będzie wyszczególniony jako osobna pozycja, lecz będzie on wliczony do jednej ogólnej kwoty jako element składowy wartości usługi zarządzania zakwaterowaniem.

W tym stanie faktycznym zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z przekazaniem przez Spółki zatrudniające należności z tytułu zakwaterowania Pracowników, Operator będzie zobowiązany do wystawienia faktur na rzecz Spółek zatrudniających?

2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Operatorowi będzie przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r., poz. 361, dalej ustawa o VAT), prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych świadczonych przez zewnętrznych dostawców również w przypadku, gdy z przyczyn niezależnych od Operatora nie dojdzie do ostatecznej odprzedaży tych świadczeń?

W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z przekazaniem przez Spółkę należności z tytułu zakwaterowania Pracowników, Operator nie będzie zobowiązany do wystawienia faktur na rzecz Spółek zatrudniających. Operatorowi będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych świadczonych przez zewnętrznych dostawców również w przypadku, gdy z przyczyn niezależnych od Operatora nie dojdzie do ostatecznej odprzedaży tych świadczeń.

DIKS uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej braku obowiązku wystawienia przez Stronę faktur na rzecz Spółek zatrudniających, w związku z przekazaniem przez te Spółki zatrudniające należności z tytułu zakwaterowania. Natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych świadczonych przez zewnętrznych dostawców w przypadku, gdy z przyczyn niezależnych od Operatora nie dojdzie do ostatecznej odprzedaży tych świadczeń. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ wskazał, że zakup usług noclegowych jest wydatkiem dającym prawo do odliczenia wyłącznie w sytuacji, gdy usługa ta jest następnie refakturowana na kolejny podmiot.

Z opisu sprawy wynika jednak, że w analizowanej sytuacji będącej przedmiotem zapytania zaistnieją przesłanki negatywne uniemożliwiające realizację prawa do odliczenia, wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy. W sytuacji, w której nie dojdzie do ostatecznej odsprzedaży usługi noclegowej, nie dojdzie do tzw. refaktury kosztów, tj. rozliczenia z usługobiorcą na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Na wystawionej dla Spółki zatrudniającej fakturze koszt niewykorzystanej usługi noclegowej będzie wliczony do jednej ogólnej kwoty, jako element składowy wartości usługi zarządzania zakwaterowaniem. Zdaniem DKIS w opisanej sprawie koszt niewykorzystanych usług noclegowych stanowi jeden z kosztów kalkulacyjnych związanych ze świadczeniem głównym, tj. usługi zarządzania zakwaterowaniem, opodatkowanej na zasadach ogólnych stawką podstawową.

Strona, w złożonej do tut. Sądu skardze, zarzuca interpretacji naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

- dopuszczenie się błędu wykładni art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT polegającego na przyjęciu, że zakup usług noclegowych jest wydatkiem dającym prawo do odliczenia wyłącznie w sytuacji, gdy usługa ta jest następnie refakturowana na kolejny podmiot, tj. niezależnie od tego w jakim celu usługi te są nabywane, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT wskazuje, że dotyczy on wydatków na nabycie usług noclegowych poniesionych przez podatnika z intencją ich dalszej odprzedaży (tj. z zamiarem nabycia we własnym imieniu, ale na rzecz podmiotu trzeciego, opodatkowanych zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT);

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT polegającą na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której Spółka nabywa usługi noclegowe w celu dalszej odprzedaży, do której jednak nie dochodzi na skutek okoliczności niezależnych od Spółki, podczas, gdy wszystkie pozytywne przesłanki konieczne do zachowania prawa do odliczenia zostały spełnione oraz brak było przesłanek negatywnych wyłączających to prawo w sytuacji przedstawionej we wniosku;

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

- naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) przejawiające się tym, że Dyrektor wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że usługi noclegowe nabywane są przez Skarżącą w każdym wypadku z zamiarem dalszej odprzedaży. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że pominięcie przez Organ tej okoliczności skutkowało bezpośrednio odmową Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której nabywa ona usługi noclegowe w celu dalszej odprzedaży, do której jednak nie dochodzi na skutek okoliczności niezależnych od Spółki.

Mając na uwadze wskazane zarzuty Strona wniosła o:

I. uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części, w jakiej Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych świadczonych przez zewnętrznych dostawców w przypadku, gdy z przyczyn niezależnych od Skarżącej nie dojdzie do ostatecznej odprzedaży tych świadczeń.

II. zasądzenie od DKIS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.;

III. doręczanie wszelkich pism w toku postępowania za pomocą środków komunikacji elektronicznej na adres elektroniczny skrytki ePUAP.

W odpowiedzi na skargę DIKS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2022 r., poz. 2492 ze zm., dalej p.u.s.a.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 poz. 935 ze zm. dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się na ustaleniu, czy Operatorowi będzie przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych świadczonych przez zewnętrznych dostawców również w przypadku, gdy z przyczyn niezależnych od Operatora nie dojdzie do ostatecznej odprzedaży tych świadczeń

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy: Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usług

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy: Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem: a) (uchylona) b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób, c) usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.

Wskazać należy, że art. 8 ust. 2a ustawy jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem "odsprzedaży" lub "refakturowania" usług.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że: W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Sąd wskazuje, że kwestia pośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym VAT, a czynnościami opodatkowanymi jako warunku wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT były przedmiotem licznych orzeczeń TSUE m.in. wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise), wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (CIBO Participations SA v. Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais). TSUE podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.

W wyżej cytowanym orzeczeniu TSUE C-37/95 Trybunał stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia podatku VAT zostaje zachowane.

Mając na uwadze powyższe orzecznictwo TSUE, uznać należy, że zasadne sa zarzuty naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wobec czego, w tym stanie faktycznym i prawnym, Operatorowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych świadczonych przez zewnętrznych dostawców również w przypadku, gdy z przyczyn niezależnych od Operatora nie dojdzie do ostatecznej odprzedaży tych świadczeń.

Sąd nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia przepisów praw procesowego.

Tym samym Sąd, działając na podstawie art. 146 p.p.s.a. w z. art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a., tj. z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy uchyla zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części i zasądza zwrot kosztów postępowania.

O kosztach postępowania sądowego (697 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a, uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) ).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien wziąć pod uwagę ww. wykładnię przepisów i wydać interpretację, uwzględniając stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę