Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 561/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 1a ust. 1 pkt 3,  art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2024r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi R. I. i M. I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 22 kwietnia 2024 r. nr SKO.P/41/2/24 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R. I. i M. I. (dalej: Strony, Skarżący, Podatnicy) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej: SKO, organ odwoławczy) z dnia 22.04.2024 r. nr SKO.P/41/2/24 utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza S. (dalej: organ I instancji, Burmistrz) z dnia 14.11.2023 r. Nr FN.3120.AM.4851.2023 w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2023 r. w kwocie 2.144 zł.

Postępowanie przed organami.

W decyzji z dnia 14.11.2023 r. organ I instancji opodatkował podatkiem od nieruchomości za 2023 r.:

- grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2 oraz

- budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że M. I. i R. I. są współwłaścicielami nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] stanowiących lokal mieszkalny nr [...] w budynku H. oraz udział w lokalu użytkowym - garażu nr – [...] wynoszący 1/14 budynku H., a także udziału w lokalu rekreacyjno-konferencyjnym w budynku R. wynoszącym 1/100 zgodnie z umową sprzedaży z dnia 24.08.2021 r. (akt notarialny Rep [...] nr [...] oraz umowami o zmianie udziałów w nieruchomości wspólnej (akty notarialne Rep. [...] nr [...] z dnia 14.02.2017 r., Rep. [...] nr [...] z dnia 04.07.2017 r., Rep. [...] nr [...] z dnia 26.04.2018 r., Rep. [...] nr [...] z dnia 20.03.2019 r.). Jako podstawy do opodatkowania zostały wskazane następujące przedmioty opodatkowania:

1. lokal mieszkalny zajęty na prowadzenie działalności o powierzchni użytkowej [...] m2,

2. udział we własności nieruchomości (księga wieczysta nr KW [...]) [...] m2,

3. udział w lokalu użytkowym - garażu nr – [...] stanowiący [...] m2;

4. udział we własności nieruchomości (księga wieczysta nr KW [...]) [...] m2 :

5. udział w lokalu rekreacyjno-konferencyjnym w budynku R. – [...] m2,

6. udział we własności nieruchomości (księga wieczysta nr KW [...]) [...] m2.

Burmistrz wskazał, że w toku postępowania podatkowego ustalił, że lokal położony w S. przy ul. [...] (apartament) w budynku H., wraz z garażem nr – [...] w budynku H. oraz udziałem w lokalu rekreacyjno-konferencyjnym w budynku R., został oddany w najem spółce A. sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w P. na podstawie umowy najmu z dnia 30.11.2015 r. (akt notarialny - Rep. [...] nr [...]). Ponadto z przesłanego przez wymienioną spółkę pisma z dnia 11.08.2023 r., zawierającego wykaz lokali wynajmowanych przez A. Sp. z o.o. sp.k. na dzień 11.08.2023 r. wynika, że lokal nadal objęty jest w/w umową najmu. Ponadto w piśmie z dnia 30.06.2023 r. Podatnicy potwierdzili, iż weszli w prawa i obowiązki umowy zawartej ze spółką A. sp. z o.o. sp.k. i trwa ona nadal. Podali, że spółka jest najemcą.

Burmistrz podniósł, że w przypadku wynajęcia przez właściciela lokalu mieszkalnego profesjonalnemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie wynajmu obiektów turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania, spełniona jest przesłanka zajęcia tych lokali na prowadzenie działalności gospodarczej. Dalej argumentował, że dla uznania, że lokal mieszkalny jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej nie jest wymagane, aby tę działalność prowadził sam podatnik. Stawka podatku od nieruchomości z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12.01.1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. z 2023r., poz. 70, dalej: u.p.o.l.) ma bowiem charakter przedmiotowy i obejmuje określone nieruchomości lub ich części, jeśli są zajęte przez wskazany podmiot na oznaczony cel. Zatem jeśli w lokalu mieszkalnym świadczone są usługi hotelarskie przez przedsiębiorcę, a prowadzona działalność spełnia warunki uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6.03.2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 221, dalej: ustawa Prawo przedsiębiorców), uznaje się, że taki lokal zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., co uzasadnia zastosowanie do ich opodatkowania najwyższej stawki podatku od nieruchomości.

Reasumując, Burmistrz stwierdził, że wynajmowany przez Spółkę A. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w P., apartament wraz z garażem oraz udziałem w lokalu rekreacyjno-konferencyjnym w budynku R., który oferowany jest m.in. na stronie internetowej www.[...].pl zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej.

Po rozpatrzeniu odwołania SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Wskazało, że przedmiotem sporu są okoliczności kwalifikacji przedmiotów opodatkowania, nieruchomości położonej w S., przy ulicy [...], jako gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdzie w ocenie Podatników powinny być kwalifikowane jako mieszkalne. Organ odwoławczy wyjaśnił, że u.p.o.l., w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3, stanowiącym tzw. słowniczek użytych w niej pojęć, zawiera definicję "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wynika z niego, że należy przez nie rozumieć "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a". Przepis art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. stanowi, że przez "działalność gospodarcza" należy z kolei rozumieć działalność, o której mowa w ustawie Prawo przedsiębiorców. SKO, odwołując się do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26.06.2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 330/18, argumentowało, że nie można podzielić stanowiska Podatników, wskazującego, że okoliczności zajęcia przedmiotowych lokali na prowadzenie działalności gospodarczej odnoszą się wyłącznie do najemcy. Stawka podatku od nieruchomości z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. ma charakter przedmiotowy, obejmuje określone nieruchomości lub ich części, jeżeli są zajęte przez wskazany podmiot na oznaczony cel. Przy czym, jak podkreślił organ odwoławczy, nieruchomości te nie muszą stanowić własności spółki, a jedynie winne być przez nią zajmowane np. na podstawie umowy najmu, co ma miejsce w tym przypadku.

Dalej SKO podało, że w trakcie uzupełniającego postępowania dowodowego, zostało ustalone, że A. Sp. z o.o. jest najemcą lokalu ze zgodą na podnajmowanie go osobom trzecim. A. Spółka z o.o. Sp.k. z siedzibą w P., przy ulicy [...], prowadzi działalność gospodarczą i jest wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzonego przez Sąd Rejonowy w Z., pod numerem KRS [...]. Także i z innych dokumentów (publicznych ofert), wynika, że lokal – będący przedmiotem opodatkowania, był oferowany do krótkotrwałego wynajmu, w celach turystycznych, co oznacza, że nawet jeśli nie bezpośrednio przez Podatników, to przez firmę A. był on oddawany w najem, w celu uzyskiwania z tego tytułu korzyści gospodarczych. Skoro zatem opodatkowany lokal mieszkalny (wraz z przynależnym do niego gruntem oraz lokalem niemieszkalnym) nie był w 2023 roku wykorzystywany do realizacji niegospodarczych, osobistych celów skarżących, nie służył wyłącznie zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, lecz służył celom krótkotrwałego wynajmu przez spółkę prawa handlowego, to – w ocenie SKO - podlega podatkowi od nieruchomości w stawkach, związanych z działalnością gospodarczą.

Postępowanie przed Sądem.

Od powyższej decyzji SKO Strony wniosły skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając ją w całości, zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2-7 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że lokal mieszkalny wraz z przynależnym do niego gruntem oraz lokalem niemieszkalnym służy do prowadzenia działalności gospodarczej w związku z czym podlega opodatkowaniu w stawce jak dla prowadzenia działalności gospodarczej,

2. procedury administracyjnej art. 8 ustawy z dnia 14.06.1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2023 r., poz. 775; dalej jako k.p.a.) poprzez nierówne traktowanie podmiotów wobec których zostały wydane decyzje administracyjne w takim samym stanie fatycznym i prawnym oraz art. 77 k.p.a. poprzez wydanie decyzji w oparciu o nieprawidłowo ustalony i niepełny materiał dowodowy.

Strony wniosły o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza S.,

2. zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Podatnicy zarzucili, że organ odwoławczy, jak i organ I instancji, błędnie wskazały, powołując się na art. 1a ust 1 pkt 3 u.po.l. że skoro przedmiotowy lokal mieszkalny został wynajęty podmiotowi gospodarczemu - spółce A., która prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o ten lokal, to oznacza, że lokale te pozostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Tymczasem nabyty przez Strony lokal jest lokalem mieszkalnym, hala garażowa - jako lokal niemieszkalny, a grunt oznaczony jest symbolem "B" (tereny mieszkaniowe), a zatem trudno zgodzić się ze stanowiskiem organów, jakoby przy ustalaniu właściwej stawki podatku od nieruchomości należało przyjąć, że ma ona związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatnicy wyjaśnili, że z chwilą kupna przedmiotowych nieruchomości od poprzednich właścicieli, których łączyła ze spółką A. umowa najmu zawarta 15.11.2015 r. na 10 lat, wstąpili z mocy prawa w ich prawa i obowiązki, i są zobowiązani kontynuować tę umowę. Podkreślili, że zakupione mieszkanie jest przeznaczone na własny użytek, jako wakacyjna siedziba, a przez większość czasu nieruchomość pozostaje niezamieszkała. Jeżeliby do wynajmu rzeczywiście miało dochodzić - i jeżeli miałby on charakter okazjonalny - to nie stanowi to jeszcze przejawu prowadzenia działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Pismem procesowym z dnia 28.10.2024 r. Podatnicy uzupełnili skargę, powołując się na uchwałę NSA z dnia 21.10.2024 r. o sygn. akt III FPS 2/24.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga, zgodnie z art. 151 p.p.s.a., podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Tytułem wstępu podkreślić należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z dnia 6.02.2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06, CBOSA). W niniejszej sprawie, oceniając stan faktyczny wywiedziony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem obowiązujących organ podatkowy reguł procedury administracyjnej.

W rozpoznawanej sprawie, kwestią sporną jest, według jakich stawek należy opodatkować podatkiem od nieruchomości, będącą przedmiotem odrębnej własności, nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny oraz udział w lokalu użytkowym - garażu, a także udział w lokalu rekreacyjno-konferencyjnym. Zdaniem organów podatkowych, przedmiotowy lokal mieszkalny jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej a zatem podlega opodatkowaniu stawką najwyższą określoną w art. 5 ust.1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., natomiast według Podatników lokal ten podlega opodatkowaniu stawką określoną dla budynków lub ich części mieszkalnych.

W ocenie Sądu, w tak zarysowanym sporze rację przyznać należy organom podatkowym.

W niniejszej sprawie istotne jest to, że stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Natomiast w myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 ww. ustawy do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

Z kolei, jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i lit. b u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2023 r.), Rada Gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części:

a) mieszkalnych - 1 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,

b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej – 28,78 od 1 m2 powierzchni użytkowej.

Ustawodawca zatem zastrzegł, że Rada Gminy uchwala stawki podatku od nieruchomości dla budynków mieszkalnych w zależności od tego, czy zajęte są one na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też nie. Jednocześnie w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. przesądził, że zasadą jest to, że budynki mieszkalne nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zasadniczym przedmiotem sporu jest zatem ocena zgodności z prawem stanowiska SKO, że w przypadku wynajęcia przez właścicieli lokalu mieszkalnego Spółce komandytowej, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie wynajmu obiektów turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania, spełniona jest przesłanka zajęcia tego lokalu na prowadzenie działalności gospodarczej. Innymi słowy czy prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, przyjęte na tle okoliczności faktycznych sprawy, że wynajęcie przez Strony spornego lokalu mieszkalnego (oraz udziału w lokalu użytkowym - garażu nr – [...] a także udziału w lokalu rekreacyjno-konferencyjnym) w celu świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania przez najemcę, stanowi "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" takiego lokalu, czy też nie.

Na tle zbliżonego zagadnienia prawnego, jak ten będący przedmiotem sporu w sprawie, powstały rozbieżności orzecznicze, w związku z którymi Prokurator Generalny wnioskiem z dnia 24.05.2024 r., na podstawie art. 264 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., wystąpił do NSA o podjęcie uchwały wyjaśniającej w następującym zakresie: "Czy budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu mającego służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców w ramach prowadzenia przez podatnika podatku od nieruchomości działalności gospodarczej, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., czy jako budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy?".

W dniu 21.10.2024 r. NSA podjął uchwałę o sygn. akt III FPS 2/24, w której uznał, że "budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.".

NSA powyższe rozstrzygnięcie zasadniczo oparł o spostrzeżenie, że najwyższą stawką opodatkowano w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b u.p.o.l. "budynki związane z działalnością gospodarczą" oraz odrębnie "budynki mieszkalne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", przy czym art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.p.l. wprost wyklucza z kategorii "budynków związanych" z prowadzeniem działalności gospodarczej "budynki mieszkalne". Terminy: "związane" oraz "zajęte", muszą być zatem odrębne znaczeniowo. Czym innym muszą być "budynki związane", a czym innym "budynki mieszkalne zajęte" w kontekście prowadzenia działalności gospodarczej. Tak ukierunkowane rozważania doprowadziły NSA do powyższej konkluzji, ujętej w sentencji powołanej uchwały.

We wskazanej uchwale NSA wywiódł, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. zwrotu legislacyjnego "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Zauważył, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. ustawodawca przyjął dla budynków mieszkalnych lub ich części preferencyjną, niską stawkę opodatkowania. Wyjątkiem od tego rozwiązania jest opodatkowanie budynków mieszkalnych lub ich części "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Powierzchnie takie opodatkowane zostały maksymalną stawką, zrównaną z opodatkowaniem budynków lub ich części "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Nie ulega zatem wątpliwości, że skoro ustawodawca w różnych fragmentach ustawy podatkowej posłużył się odmiennymi zwrotami, tj. "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", to mają one inny zakres pojęciowy i nie mogą być ze sobą utożsamiane. Punktem wyjścia powinno być zatem ustalenie znaczenia tychże zwrotów i wyjaśnienie różnic między nimi.

W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażona została zasada, w świetle której za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczenie ww. przedmiotów opodatkowania do kategorii "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" wiąże się z odniesieniem do nich najwyższych stawek opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny stwierdził natomiast, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna czy prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym.

NSA zaznaczył, że przytoczony przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie ma zastosowania do gruntów, budynków i budowli, które z uwagi na szczególne (preferowane) przeznaczenie przedmiotu opodatkowania ustawodawca w art. 1a ust. 2a tej ustawy wyłączył z definicji "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". W myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. (przepis dodany do ustawy z dniem 1 stycznia 2016 r.), do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

Stwierdzić zatem należy, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej".

Przy określeniu zakresu wyrażenia "budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy uwzględnić po pierwsze sytuacje, że chodzi o budynki mieszkalne (tzn. tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków), po drugie zaś odniesienie tak określonego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej trzeba zatem uwzględnić charakter czynności realizowanych zarówno w całym budynku lub jego części.

Jak zaznaczył NSA, ustalając zakres znaczeniowy normatywnego wyrażenia budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, należy z jednej strony uwzględnić składową tego zwrotu, a zatem odnoszącą się do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, z drugiej zaś tę składową, która wskazuje na budynek mieszkalny lub jego część. Oznacza to zatem, że przy ustalaniu zakresu możliwych sytuacji wchodzących w zakres tak określonego zwrotu normatywnego nie można poprzestać jedynie na sformułowaniu odnoszącym się do samej działalności gospodarczej, jej prowadzenia czy wykorzystywania na tę działalność, lecz w równym stopniu uwzględnić konsekwencje przyjęcia, że w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym lub jego częścią. Stąd też wynika konieczność przyznania prymatu elementowi wykorzystania (wykorzystywania) danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5a ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Zdaniem rozpatrującego sprawę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało podzielić stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich, że odwołanie się do językowego znaczenia słowa "zająć", od którego pochodzi imiesłów przymiotnikowy "zajętych", pozwala uznać, iż zwrot ten oznacza "zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię". Przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności" w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" stanowi okoliczność faktyczną, a nie prawną. Bazując na językowym znaczeniu określenia "zajęty" (fizycznie zajmowany), zwrot ten należałoby rozumieć jako okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym (fizycznym) wykorzystywaniu (zajęciu) całości lub części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Dlatego też, w sytuacji gdy mamy do czynienia z niebudzącym wątpliwości zajęciem budynku lub jego części na cel mieszkalny (okoliczność faktyczna potwierdzająca fizyczne zajęcie powierzchni, polegające na jej zamieszkiwaniu przez najemców), nie można wysuwać dalej idącego wniosku, jakoby automatycznie prowadziło to do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej (tylko z racji pośredniego związku z tym, że podmiotem wynajmującym budynki mieszkalne lub ich części służące w istocie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych najemców jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Inaczej mówiąc, z zajęciem budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej wynajmującego będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy w obrębie (wewnątrz) jego powierzchni wykonywane są faktycznie działania wypełniające definicję działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236 ze zm.) lub nie jest realizowany cel mieszkaniowy, a budynek mieszkalny (jego część) pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy (podatnika podatku od nieruchomości), stanowiąc element jego strategii gospodarczej.

W ocenie NSA, za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być zatem uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu (podkreślenie Sądu), nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu).

Biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych, istotne jest bowiem to, by w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Ważne znaczenie ma natomiast wyjaśnienie, w jakich przypadkach sposób wykorzystywania lokali usytuowanych w budynkach, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, determinuje możliwość przyjęcia, że służą one "trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych". Oczywiście chodzi tu o lokale wynajmowane przez podatnika będącego przedsiębiorcą.

NSA w cytowanej uchwale podkreślił przy tym, że realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemcy (najemcy i jego rodziny) nie należy natomiast utożsamiać z zakwaterowaniem mającym najczęściej charakter krótkotrwały i niewiążący się z podstawową funkcją budynku wyznaczoną w ewidencji gruntów i budynków. Zgodzić należy się wobec tego z tezą prezentowaną w judykaturze, że powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Można tu raczej mówić o rotacyjnym zakwaterowaniu, które nie stanowi realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych (podkreślenie Sądu).

Jak podkreślił NSA, jeżeli mamy do czynienia z częścią budynku mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej, to bez znaczenia jest wówczas sklasyfikowanie budynku w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalnego. Podobnie traktować należy sytuację, w której podatnik - przedsiębiorca wprawdzie wzniósł budynek mieszkalny albo nabył budynek lub jego część, jednak nie dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych ani ich nie wynajmuje na cele zgodne z przeznaczeniem (trwałe pustostany). Budynki takie lub ich części można kwalifikować do kategorii towaru mającego na celu zabezpieczenie na przyszłość źródła przychodów, którym jest działalność gospodarcza, a brak realizacji funkcji mieszkalnych ma charakter subiektywny, stanowiąc efekt decyzji gospodarczych podatnika, element jego strategii ekonomicznej.

Kierując się powyższymi motywami, NSA podjął ww. uchwałę (porównaj wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14.11.2024 r. sygn. akt I SA/Wr 541/24).

W myśl art. 269 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę jest związany ww. uchwałą, bowiem – zgodnie z tym przepisem – jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Z treści powołanej regulacji wywodzi się moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, a istota tego związania oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie nie widzi natomiast podstaw ku temu, by zakwestionować stanowisko zajęte w zacytowanej uchwale.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, w cytowanej uchwale NSA przesądził, że okoliczność, iż przedsiębiorca oddaje w ramach swojego przedsiębiorstwa lokal mieszkalny w powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny, oznacza, że najem ten zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Można tu raczej mówić o rotacyjnym zakwaterowaniu, które nie stanowi realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemców. Zdaniem Sądu, sytuacja taka zaistniała w kontrolowanej sprawie. Organy podatkowe trafnie ustaliły, w realiach faktycznych sprawy, że wynajęty przez Strony A. Sp. z o.o. Spółce komandytowej lokal mieszkalny (wraz z garażem i udziałem w lokalu rekreacyjno-konferencyjnym) był w 2023 r. zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej tej spółki (przedsiębiorcy) w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W związku z tym lokal ten (wraz z garażem i udziałem w lokalu rekreacyjno-konferencyjnym) został zgodnie z prawem opodatkowany, najwyższą stawką podatkową określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W związku z tym również powierzchnia gruntu, wchodząca w skład nieruchomości Podatników została zasadnie opodatkowana podatkiem od nieruchomości według stawki określonej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nie jest sporny, bowiem stan faktyczny opisany w zaskarżonej decyzji i wynikający z akt administracyjnych (w tym umowy najmu z dnia 30.11.2015 r. Rep. [...] nr [...]) i potwierdzony przez Strony w skardze, że przedmiotowy lokal mieszkalny nr [...] został wynajęty podmiotowi gospodarczemu spółce A., która prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o ten lokal. Bezsporna w sprawie jest także okoliczność, że z chwilą zakupu przez Strony przedmiotowej nieruchomości od poprzednich właścicieli, których łączyła ze spółką A. umowa najmu zawarta 15.11.2015 r. na 10 lat, Podatnicy wstąpili z mocy prawa w ich prawa i obowiązki, i byli zobowiązani kontynuować umowę najmu. Jak wynika z treści umowy najmu (paragraf 2 ust.1) wynajmujący oddali przedmiot najmu (apartament, garaż i udział w lokalu konferencyjno-rekreacyjnym), w najem w zakresie podnajmu osobom trzecim (zwanym w dalszej części aktu notarialnego także Klientami), w celu świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania i w tym zakresie wyrażają zgodę dla najemcy na zawieranie umów podnajmu przedmiotu najmu przedmiotów umowy na warunkach przez nich określonych. Z treści paragrafu 3 ust. 9 umowy najmu wynika, że wynajmujący mogą korzystać z przedmiotu umowy na własne potrzeby w wymiarze maksymalnie 35 dni w roku. Powyższe koresponduje z treścią skargi w której wskazano, że apartament będący przedmiotem opodatkowania w sprawie jest wakacyjną siedzibą Skarżących. Za prawidłowe należy zatem uznać stanowisko SKO, że przedmiotowy lokal mieszkalny (apartament) został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie na cele mieszkaniowe Strony. Lokal ten nie służy bowiem do trwałego zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych Stron, lecz ich potrzeb rekreacyjnych, wypoczynkowych (wypoczynku wakacyjnego).

Także i z innych dokumentów (publicznych ofert), znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy, wynika, że lokal ten był oferowany do krótkotrwałego wynajmu, w celach turystycznych, co oznacza, że nawet jeśli nie bezpośrednio przez Podatników, to przez spółkę komandytową A. był on oddawany w najem, w celu uzyskiwania z tego tytułu korzyści gospodarczych. Skoro zatem opodatkowany lokal mieszkalny (wraz z przynależnym do niego gruntem oraz lokalem niemieszkalnym) nie był w 2023 roku wykorzystywany do zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, lecz służył celom krótkotrwałego wynajmu przez spółkę prawa handlowego, tym samym jak zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że podlega podatkowi od nieruchomości według stawki najwyższej określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Niewątpliwie działalność prowadzona przez Spółkę komandytową A., polegająca na oferowaniu lokali na wynajem ma charakter profesjonalny, zorganizowany (Spółka oferuje lokale do wynajmu) i jest nakierowana na osiągniecie zysku. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że działalność w postaci oferowania, a następnie wynajmu lokali turystom, za odpłatnością jest działalnością nastawioną na przysporzenie zysku. Działalność Spółki ma także charakter stały (ciągły), o czym świadczy choćby długość okresu umowy wynajmu przedmiotowego lokalu pomiędzy Skarżącym a Spółką (10 lat). Spółka dopełniła także wszelkich obowiązków rejestracyjnych i ewidencyjnych - jest zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, posiada swój REGON oraz NIP.

W ocenie Sądu, powyższe okoliczności świadczą o tym, że przedmiotowy lokal mieszkalny jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie, jak twierdzą Skarżący, na cele mieszkaniowe. Lokal ten, nie służy bowiem zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych Stron. Lokal ten był oferowany turystom w ramach krótkotrwałego jego wynajmu przez spółkę prawa handlowego. Stanowi więc on istotę przedmiotu działalności gospodarczej wskazanej spółki, generującą po jej stronie przychody poprzez wykorzystywanie przedmiotowego apartamentu (wraz z garażem i udziałem w lokalu konferencyjno-rekreacyjnym) w ramach usługi ich wynajmu. Jest oczywistym, iż zasadniczą rolą wynajmu lokalu jest zapewnienie klientom (w tym przypadku na krótki czas) tzw. zakwaterowania. Realizacja celów mieszkalnych przez klientów Spółki w ramach zawieranych umów najmu lokali wpisuje się więc w sposób bezpośredni w przedmiot działalności gospodarczej Spółki komandytowej "A.". Prowadzenie więc przez Spółkę działalności gospodarczej, w oparciu i dzięki wspomnianemu lokalowi mieszkalnemu, przesądza, iż lokal ten pozostaje zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Cel gospodarczy, a więc zarobkowy, wynajmowania przedmiotowego lokalu, należy odróżnić od sytuacji jego wykorzystywania do ewentualnego zaspokajania osobistych potrzeb mieszkaniowych Skarżących czy też ich rodziny (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26.06.2018 r. sygn. akt I SA/Wr 330/18, CBOSA). Lokal ten stanowi bowiem element przedsiębiorstwa wskazanej Spółki i jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez jego wynajem.

Z tych też względów podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów u.p.o.l. (pkt 1 skargi) nie jest zasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 8 i art. 77 K.p.a., Sąd zauważa, że do podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe, mają zastosowanie przepisy O.p., co wynika z art. 2 § 1 pkt 1 O.p. Zatem, w rozpoznawanej sprawie przepisy k.p.a. nie miały zastosowania, a co za tym idzie nie mogło dojść do ich naruszenia. Sąd nie dopatrzył się również, naruszenia zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

Zdaniem tutejszego Sądu prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Aby zatem skutecznie podnieść zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p., należy wskazać przepisy, których naruszenia dopuścił się organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 14.03.2023 r. sygn. akt III FSK 163/22, CBOSA).

W ocenie Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe, uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów, unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Podsumowując, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Mając na uwadze powyższe, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił.