Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1918/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 180 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Renata Kantecka, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. i S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 381/23 w sprawie ze skargi M. K. i S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 marca 2019 r. nr [ ...] UNP [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. i S. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 381/23 oddalający skargę S.K. i M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 marca 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 190 ustawy z dnia (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a." poprzez oddalenie skargi, będące skutkiem błędnego uznania, że tylko takie rozstrzygnięcie da się pogodzić z dyrektywami NSA zawartymi w wyroku z dnia 15 lutego 2023 r. sygn. II FSK 1719/20. Zdaniem Skarżących z motywów tego wyroku nie wynika to, że WSA w Łodzi obowiązany był do oddalenia skargi, a ponadto nie wskazał, że dopuszczenie dowodu z opinii biegłego byłoby w tej sprawie nieprawidłowe czy niemożliwe. W ocenie Skarżących Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał istoty sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. ani nie wykonał wskazań NSA w zakresie możliwości szacowania podstawy strat;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze z.) – dalej "O.p." w zw. z art. 181 O.p. poprzez uznanie, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest pełny, a tym samym, że niezasadne byłoby powołanie biegłego przez Organ na okoliczność ubytków naturalnych które powstały w działalności gospodarczej Skarżącego, w sytuacji gdy ten konsekwentnie podkreślał, że sporządzone protokoły strat, czy korekty faktur VAT nie oddają w pełni poniesionych przez niego strat, co winno być uzupełnione przez dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. W takiej sytuacji niezbędna w sprawie była wiedza specjalistyczna, która pozwoliłaby - mając na uwadze wskazania Skarżącego zawarte w piśmie z dnia 27 czerwca 2023 r. - na precyzyjne określenie, czy różnica pomiędzy protokołami strat i korektami faktur VAT, a tym co podatnik zaliczył w straty mimo braku protokołów strat, korekt faktur VAT, stanowi faktycznie straty powstałe na skutek gnicia, obumierania, parowania itp. towaru handlowego (warzyw);

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 106 § 1 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w pisemnym uzasadnieniu wyroku do wszystkich podniesionych przez Skarżących zarzutów w skardze i w piśmie z dnia 27 czerwca 2023 r., pomimo, że po uchyleniu wyroku przez NSA, WSA w Łodzi ponownie miał do rozpoznania sprawę w całości, albowiem NSA wypowiedział się wyłącznie odnośnie kwestii wskazanych w zarzucie nr 1, wskazując, że w pozostałym zakresie jest zbyt przedwcześnie aby NSA mógł zając stanowisko, co w takim stanie rzeczy obligowało ponownie rozpoznający sprawę Sąd I instancji do odniesienia się do całości zarzutów, twierdzeń, argumentów Skarżących zawartych w skardze. To wskazuje, iż nie sposób uznać, że WSA w Łodzi rozpoznał istotę sprawy. Co znamienne, WSA w Łodzi nie dostrzegł, że w piśmie z dnia 27 czerwca 2023 r. powołana została nowa okoliczność uzasadniająca uchylenie decyzji z uwagi na braki w materiale dowodowym zgromadzonym przez Organ, tj. Sąd I instancji nie dostrzegł, że Skarżący wskazał, iż błędem Organu było, iż ten nie zwrócił się do podmiotów podobnych do Skarżącego, czyli do podmiotów zaopatrujących K. poza tymi K. które zaopatruje Skarżący lub też do podmiotów zaopatrujących w warzywa [...] na okoliczność ponoszonych przez te podmioty strat w tych warzywach: kapusta pekińska, burak czerwony, seler korzeń, cebula, pietruszka korzeń, seler z nacią, kalafior, kalafior zielony, brokuł. Organ w trakcie postępowania podatkowego zwrócił się do podmiotów zajmujących się działalnością niepodobną, co nie pozwala na uznanie, iż Organ zadośćuczynił art. 187 § 1 oraz 122 O.p. Dowód przeprowadzony przez Organ był pozorny, niepomocny i niecelowy z perspektywy tego co miał wykazać. Organ chcąc zweryfikować straty Skarżącego na podstawie metody porównawczej, w postaci analizy strat innych podobnych do Skarżącego podmiotów, winien po prostu zwrócić się do podobnych do Skarżącego podmiotów. A tego w tej sprawie zabrakło. Żaden z podmiotów opisanych na str. 44 decyzji nie może być uznany za podobny. To zaś uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji. A wobec tego, że Sąd I instancji oddalił skargę, niniejsze uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku. Za błąd również winno zostać uznane zaniechanie wystąpienia przez Organy do K. Sp. z o.o. Sp. k. (adres: [...]) o udzielenie do akt postępowania podatkowego pisemnej informacji co do zakresu wymaganych przez K. norm jakościowych warzyw od swoich dostawców, jak również sporządzenia zestawienia zrealizowanych przez Skarżącego dostaw, z uwzględnieniem i wyszczególnieniem ilości i przyczyn zgłaszanych przez K. reklamacji, odmów przyjęć towaru, z podziałem na rodzaj towaru, jego wielkość i datę dostawy wynikających ze zlecenia, jak również z uwzględnieniem wszystkich zgłoszonych przez K. reklamacji towarów oraz ich przyczyn, czy też odmów przyjęcia towaru od Skarżącego na magazyn, na okoliczność ustalenia rzeczywistej wysokości strat osiągniętych przez Skarżącego.

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez, niedostrzeżenie przez Sąd I instancji, że:

a) Organ błędnie, w sposób zbyt daleko idący uznał, iż Skarżący osiągnął niezaewidencjonowany przychód, podczas gdy Skarżący nie osiągnął niezaewidencjonowanego przychodu, straty wykraczające poza protokoły strat, czy korekty faktur \/AT są związane z istotą i charakterem działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego, polegającej na handlu warzywami. Zanegowanie przez Sąd I instancji konieczności dopuszczenia dowodu z opinii biegłego i uzupełnienia argumentacji dot. szacowania strat przy udziale biegłego, w logicznej konsekwencji oznacza, że Sąd I instancji zaprzeczył by dochodziło w towarze, którym handlował Skarżący, do procesów biologiczno-chemiczno-fizycznych, jak parowanie, obumieranie, gnicie itp.

b) Organ, z czym zgodził się Sąd I instancji, błędnie uznał, iż protokoły strat przedstawione przez Skarżącego stanowią wszystkie osiągnięte przez niego straty z działalności gospodarczej w 2013 r., podczas gdy - co wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - Skarżący w sposób jasny dzielił straty na te które można było w sposób precyzyjny udokumentować protokołami strat lub korektami faktur VAT, oraz te które wynikały z natury biologiczno-chemiczno-fizycznej sprzedawanego towaru, co było związane z parowaniem warzyw, czy utratą przez nie wagi wskutek ich umycia z brudnej ziemi, co było policzalne dopiero później i stanowiło różnicę pomiędzy protokołami strat i korektami faktur VAT, a towarem sprzedanym. To uzasadniało, tak jak uczynił to Sąd I instancji w pierwszym z wydanych wyroków, uchylenie zaskarżonej decyzji z poleceniem dokonania stosownego szacowania podstawy strat przy pomocy opinii biegłego, co miałoby na celu weryfikację twierdzeń Skarżących, jak i wykazanie prawdziwości twierdzeń Skarżącego. To, że Skarżący mógł dopiero na końcu wyliczyć tą pozostałą stratę, nieuwzględnioną uprzednio sporządzonymi protokołami, korektami faktur VAT (czyli dokumentami które można było wystawić na bieżąco, organoleptycznie stwierdzając, że np. część towaru który wrócił z K. z uwagi na jego nieprzyjęcie nie nadaje się do dalszej odsprzedaży) nie zostało dostrzeżone przez Sąd I instancji. Sąd I instancji nie dostrzegł, iż Organ błędnie uznał, iż Skarżący w 2013 r. posiadał możliwość dokładnego sprawdzenia każdego warzywa celem weryfikacji jego jakości oraz ogólnej wagi towaru na stanie, co uzasadniało wniosek, że protokoły musiały obejmować całość poniesionych strat, podczas gdy Skarżący w 2013 r. zatrudniał 3 pracowników, zaś dokonał łącznej sprzedaży części warzyw w ilości 6.161.169 kg oraz części w ilości 1.521.118 sztuk, co wskazuje, iż niemożliwe było w 2013 r. aby każdy z pracowników dokonał dokładnego zbadania i analizy każdego warzywa, jak i codziennego ważenia towaru aby wyliczać utratę wagi przez warzywa. Stąd te straty policzalne w czasie rzeczywistym, które mogły być stwierdzone organoleptycznie, były dokumentowane w formie protokołów strat, korekt faktur VAT, a pozostałe straty, które nie mogły być w ten sposób policzone, mogły być policzalne na końcu okresu rozliczeniowego na zasadzie powyżej opisanej różnicy. Zatrudnienie większej ilości pracowników w w/w okresie i zakresie byłoby ekonomicznie nieuzasadnione oraz nie znajdowało odzwierciedlenia w praktyce branżowej i w działalności Skarżącego. Stąd Skarżący w taki sposób musiał dokonywać wyliczenia faktycznie poniesionych strat, a wiedząc, że nie dokonywał on żadnej niezaewidencjonowanej sprzedaży warzyw. Skarżący wnosił o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, który wyliczyłby straty, potwierdzając tym samym wiarygodność twierdzeń Skarżącego.

c) Organ błędnie uznał, iż Skarżący zmienił swoje stanowisko w trakcie postępowania podatkowego odnośnie strat, podczas gdy to było konsekwentne i spójne oraz jednoznacznie dążyło do wykazania pełnego obrazu poniesionych przez Skarżącego strat. Organ, a także oceniający działanie Organu Sąd I instancji, nie dostrzegli elementarnego rozróżnienia na różne rodzaje strat jakich dokonywał Skarżący, który dzielił je na te wynikające z protokołów strat, korekt faktur VAT i te pozostałe wynikające ze stosownej różnicy, co zostało opisane w punkcie powyżej.

d) Organ błędnie uznał, czego nie dostrzegł Sąd I instancji, iż niemożliwe jest aby Skarżący osiągnął tak wysokie straty, pomimo, iż z odpowiedzi Szkoły [...] w W., Uniwersytetu [...] w L., Instytutu [...] w S. wynikało, iż takowe straty mogą mieć miejsce oraz zależą od ustalenia ściśle określonych warunków przechowywania warzyw, przez samego Skarżącego, jak i jego dostawców, oraz od temperatury chłodni, atmosfery, gatunku i rodzaju warzywa. Weryfikacji tych parametrów, mimo jasnej informacji, jakie parametry winien uzyskać od Skarżącego, zaniechał Organ przez co nie ustalił pełnego obrazu stanu faktycznego, czym także naruszył zasadę oficjalności postępowania dowodowego. Skarżący natomiast w piśmie procesowym złożonym na rozprawie przed WSA w Łodzi w dniu 27.06.2023 r. przedłożył takowy dokument, w którym wynikały warunki składowania warzyw na 2013 r. Sąd I instancji natomiast pominął tabelkę znajdującą się na str. 4 pisma procesowego z tymi danymi. Zatem WSA w Łodzi czyniąc w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozważania, wskazujące na niemożliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego który miałby dokonać stosownej oceny, dopuścił się dowolnej oceny, gdyż Skarżący przedstawił wszelkie istotne dane pozwalające na wydanie opinii przez biegłego, a przynajmniej były one na tyle precyzyjne, iż uzasadniona była konstatacja, że winno dojść do próby zlecenia biegłemu wydania opinii w sprawie strat.

e) Organ błędnie uznał, że okoliczność, iż Skarżący nabywał wszystkie warzywa umyte, a zatem, że nie mogło dojść do utraty przez nie wagi na zasadzie oczyszczenia ich z ziemi, podczas gdy co wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, szereg rolników zeznało, że dostarczyło Skarżącemu nieumyte warzywa, co obligowało do przyjęcia, że Skarżący po ich zakupie i przyjęciu, musiał je umyć, co też powodowało, iż te traciły na wadze, co generowało stratę w postaci wagi nieumytych warzyw przed ich zakupem oraz wagi tych samych warzyw po ich zakupie i umyciu.

f) Organ błędnie uznał, że Skarżący błędnie zaewidencjonował ilość posiadanego buraka czerwonego, pietruszki korzeń, cebuli i brokuła w styczniu 2013 r. i w konsekwencji dokonywał sprzedaży przedmiotowych warzyw, podczas gdy chociaż w części nie miał ich na stanie magazynowym. Sąd również nie zwrócił uwagi, że Organ w ogóle nie odniósł się w tym zakresie do argumentacji Skarżącego, podczas gdy Skarżący dowodowo prawidłowo wykazał w trakcie postępowania, iż posiadał odpowiednią ilość warzyw na stanie oraz w tym zakresie posiadała odpowiednie dokumenty PZ. Niniejsze także potwierdziła odpowiedź na wezwanie A.F. Obecnie, przy tej luce która w żaden sposób nie została uzupełniona przez Organ poprzez stosowne odniesienie się Organ próbuje budować argumentację karnoskarbową przeciwko Skarżącemu.

g) Organ błędnie uznał, iż Skarżący mógł dokonywać niezaewidencjonowanej sprzedaży, pomimo niewykazania przez Organ podmiotów którzy byliby odbiorcami rzekomej niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów oraz którym Skarżący mógłby dokonać sprzedaży warzyw oraz pomimo iż w 2013 r. znakomitą większość odbiorców Podatnika stanowiły większe sieci handlowe i więksi odbiorcy, zaś zestawienie ilości sprzedanych towarów widniejących na fakturach VAT, z uwzględnieniem ilości strat Skarżącego stanowi rzeczywisty obraz dokonanej przez Skarżącego sprzedaży i poniesionych strat w ówczesnym okresie. Obecnie, na tej podstawie, Organ próbuje budować argumentację karnoskarbową przeciwko Skarżącemu. A zatem, biorąc pod uwagę, że twierdzenia Organu w tym zakresie budzą daleko idące konsekwencje wobec Skarżącego i jednocześnie są dowolne i błędne uznać należy, że zaskarżona decyzja jest błędna.

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 6 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji, że bez weryfikacji twierdzeń Skarżącego poprzez dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, co najmniej przedwczesne jest uznanie ksiąg rachunkowych podatnika za księgi nierzetelne, w szczególności dlatego. że rzetelność ksiąg rachunkowych, bądź uzupełnienie ich w zakresie argumentacji dot. ich rzetelności mogłoby nastąpić przez dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, co pozwoliłoby na dokonanie pełnej oceny w zakresie rzetelności ksiąg rachunkowych Skarżącego.

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2) w zw. z art. 23 § 5 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez:

- błędne i mylne zrozumienie dyrektyw wynikających z wyroku NSA z 15.02.2023 r. sygn. II FSK 1719/20 i uznanie, że NSA zobligował WSA w Łodzi do wydania wyroku oddalającego skargę, podczas gdy NSA wyznaczył Sądowi I instancji obowiązek wyjaśnienie podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia, czy doprecyzowanie jakich czynności winien dopełnić Organ aby uzupełnić postępowanie podatkowe, co umożliwiało Sądowi I instancji uwzględnienie skargi;

- brak oszacowanie tych strat również na podstawie dowodu z opinii biegłego;

- niedostrzeżenie przez Sąd I instancji, że Organ podatkowy winien uznać za niewystarczające protokoły strat i korekty faktur VAT przy określaniu obiektywnego poziomu strat Skarżącego, biorąc pod uwagę uzasadnioną, rzetelną, pełną, racjonalną argumentację Skarżącego i na tej podstawie winien dopuścić dowód z opinii biegłego. 9 protokołów strat nie odzwierciedla w pełni strat poniesionych przez Skarżącego. Te dotyczyły tych partii towaru które w sposób niejako kompletny i natychmiastowy można było oznaczyć jako zepsute, nie nadające się do sprzedaży z uwagi na procesy gnilne, choroby. Jednakże protokoły te nie uwzględniały przede wszystkim odparowywania warzyw - tam gdzie wskazane są warzywa w kilogramach, jak i nie uwzględniały utraty wagi przez warzywa okopowe (seler, cebula) które po ich oczyszczeniu z ziemi potrafiły utracić sporą część wagi początkowej. Zgodnie z dokumentami załączonymi przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego, straty na selerze w związku z utratą ziemi sięgały 30-36%. Jest to istotna różnica w zakresie wagi posiadanych na stanie magazynowym towarów. Również uwzględnienie korekt faktur VAT nie będzie w pełni miarodajne ponieważ również korekty faktur VAT obejmują te warzywa, które pojechały do odbiorcy i od niego wróciły, a w wyniku transportu, ich złego przechowywania poza chłodnią przez odbiorcę, utraciły one walor produktu nadającego się do sprzedaży. Stąd, niniejsze winno doprowadzić do konieczności uznania racji Skarżącego, iż opinia biegłego winna zostać dopuszczona. Opinia ta polegałaby na tym, że biegły opierając się na: danych zawartych w tabelce w piśmie procesowym z dnia 27.06.2023 r. str. 4; protokołach strat; korektach faktur VAT; poziomie strat wynikającym z ksiąg podatkowych Skarżącego; pisemnych informacjach od rolników odnośnie dostarczonego przez nich do Skarżącego brudnego produktu, który wymagał umycia i skorelowanymi z tymi dostawami fakturami \/AT bądź innymi dokumentami dokumentującymi dostawę; datach nabycia i sprzedaży warzyw, a zatem biorąc pod uwagę ogólny okres składowania warzyw na magazynie; wypowiedziałby się w drodze pisemnej opinii czy strata Skarżącego w towarze handlowym (warzywach) ponad protokoły strat i korekty faktur \/AT znajduje uzasadnienie w parowaniu warzyw oraz utracie przez nie wagi w związku z koniecznością ich umycia, ze szczególnym uwzględnieniem łącznej wagi utraconej w wyniku parowania i umycia warzyw, określonej na podstawie przybliżonej danej statystycznej z literatury, bądź na podstawie danych bieżących zebranych podczas sporządzania opinii.

Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji, iż Organ błędnie nie uznał Skarżącemu możliwości uwzględnienia przez niego wskazanych strat w straty z działalności gospodarczej, mimo zachodzącego dużego prawdopodobieństwa, wynikającego z procesów biologiczno-fizyczno-chemicznych jakie tkwią w towarze, którym handlował Skarżący w 2013 r.

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z § 12 ust. 3 pkt 2 w zw. z § 26 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r., w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152 poz. 1475 ze zm.), dalej jako "rozporządzenie MF", poprzez niedostrzeżenie, że jeżeli Organ wskazuje, iż podatnik odpowiednio nie zaewidencjonował strat, oraz nie wykazał dowodami, iż takowe straty w rzeczywistości poniósł, to biorąc pod uwagę, że straty te tkwią w istocie, właściwościach towaru handlowego, co zostało wykazane w części protokołami strat i korektami faktur VAT, oraz opiniami wstępnymi niezależnych instytucji i instytutów, zeznaniami świadków oraz wyjaśnieniami Strony oraz dokumentami, to uzasadniona jest konstatacja o zasadności weryfikacji powstania takich strat jakie podaje Skarżący na podstawie opinii biegłego. Z tego względu za błąd uznać należy założenie poczynione przez Sąd I instancji a priori, iż niemożliwe będzie sporządzenie opinii przez biegłego, bez szczegółowej weryfikacji tej kwestii.

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 w zw. z § 11 ust. 1 w zw. z § 12 ust. 1 rozporządzenia MF, poprzez niedostrzeżenie, że Organ podatkowy oczekiwał od Skarżącego dokonywania w księdze przychodów i rozchodów takich wpisów, które w swojej treści nie zostały przewidziane rozporządzeniem MF, a w szczególności, których nie przewiduje wzór księgi przychodów i rozchodów stanowiący załącznik nr 1 do w/w rozporządzenia. Księga ta nie przewiduje miejsca na wskazania co do uzasadniania przyczyn powstania ubytków, ich wielkości lub na protokoły likwidacyjne. W szczególności nie można uznać, iż do niniejszego mogłyby służyć kolumna 10 i 13 przedmiotowej księgi. I dlatego niniejsze uzasadniało wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wiarygodności poniesionych strat.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżących kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zawiera ona szereg zarzutów opisanych szczegółowo powyżej. Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do nich zbiorczo, gdyż zagadnienia sporne występujące w sprawie powtarzają się w nich kilkukrotnie.

Kluczowym i najdalej idącym zarzutem jest zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Nie można przyznać racji Skarżącym, że wydanie wyroku przez WSA w Łodzi oddalającego skargę samo w sobie oznacza, że doszło do naruszenia tego przepisu. Wprost przeciwnie. Nie można zarzucić naruszenia art. 190 p.p.s.a., tylko dlatego że Sąd pierwszej instancji wywiązał się z rozpoznania sprawy zgodnie z wykładnią prawa przyjętą w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Konsekwencją uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 lutego 2023 r. sygn. II FSK 1719/20 orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 654/19 i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi był obowiązek powtórnego rozpatrzenia skargi z uwzględnieniem stanowiska NSA. W wyniku jej rozpoznania, kierując się wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji miał ma do dyspozycji możliwość uwzględnienia albo oddalenia skargi, dlatego że NSA nie przesądził o jej ostatecznym wyniku. Gdyby stanowcza ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji była możliwa na etapie rozpoznawania skargi kasacyjnej, zbędne byłoby wydawanie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku o charakterze kasacyjnym. Ma on przecież możliwość, na podstawie art. 188 p.p.s.a., zarówno uchylenia wyroku, jak i rozpoznania skargi w przypadku uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną. NSA zobligował natomiast Sąd pierwszej instancji do wykonania obowiązku kontroli legalności decyzji i uzasadnienia rezultatu tej oceny prawnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie rozpoznając skargę wywiązał się ze spoczywającego na nim obowiązku dokonania wszechstronnej oceny legalności decyzji i sformułowania należytego uzasadnienia tej oceny. Dlatego nie można zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji zrealizował wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy przypomnieć, że NSA w wyroku z 15 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1719/20 wskazał, że "postępowanie w zakresie ubytków naturalnych zostało przeprowadzone". Wskazał ponadto, że Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie "do ustosunkowania się do przeprowadzonego postępowania w zakresie dokumentowania ubytków naturalnych i zasad zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W zależności od dokonanej oceny tego postępowania, Sąd podejmie stosowne rozstrzygnięcie i je uzasadni."

Należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dokonał oceny postępowania w tym zakresie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie istotne elementy zawarte z cytowanym art. 141 § 4 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących odmowy przeprowadzenia opinii biegłego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyraził jednoznacznie ocenę i ją umotywował, dlaczego w tej sprawie zasięganie przez organ opinii biegłego było zbędne. Naczelny Sąd Administracyjny tę ocenę i argumenty podziela. Niezasadnie Skarżący zarzucają, że w tej sprawie konieczne było poszukiwanie wiadomości specjalnych, dlatego że to Strona powinna zadbać o rzetelne i szczegółowe dokumentowanie ubytków i strat w prowadzonym przedsiębiorstwie. Obowiązku tego nie może zastępować żądaniem korzystania przez organ z opinii biegłego w postępowaniu podatkowym. Nie temu służy opinia biegłego, której zadaniem jest dostarczenie organowi wiadomości specjalnych, nie zaś tworzenie za skarżącego dokumentacji księgowej, a więc dowodów w sprawie podatkowej. Nie jest wykluczonym, że w rozpoznawanej sprawie ubytki te wystąpiły. Brak dokumentów księgowych oraz znaczny upływ czasu od ich wystąpienia powodują stan, w którym przeprowadzenie tego dowodu dla sprawy podatkowej nie miałoby istotnego znaczenia. Organ, wbrew stanowisku Skarżących, zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, w piśmie procesowym zawierającym wniosek dowodowy wraz z pismem Instytutu [...] oferującego możliwość przeprowadzenia dowodu (najlepiej na zlecenie sądu) nie był w posiadaniu dokumentacji (innej niż ta, którą dysponował skarżący), która miałaby służyć wydaniu takiej opinii.

NSA podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, który wyraźnie wskazał, że ani organy, ani sąd nie kwestionują tego, że występują ubytki naturalne w handlu warzywami, jednak określenie ich wielkości to odrębne zagadnienie. Organ, nawet przy pomocy biegłego nie jest w stanie obecnie ustalić czy faktycznie i ewentualnie w jakiej ilości ubytki te wystąpiły. Wynika to z zaniechań dokumentacyjnych skarżącego. Ponadto organy uwzględniły wszystkie straty i ubytki wykazane w protokołach strat i korektach faktur VAT (w związku ze zwrotami towarów), mimo że nie zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i mimo że skarżący na tę okoliczność nie miał spisów z natury na początek i koniec roku, więc nie można było tych strat zweryfikować.

Skarżący w skardze kasacyjnej i złożonym piśmie procesowym akcentuje możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wielkości powstałych ubytków. Nie bierze jednak pod uwagę braku poddającej się weryfikacji dokumentacji. Wskazywane przez skarżącego dane mają charakter ogólnikowy i nie mogą na obecnym etapie postępowania zostać uwzględnione. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, Skarżący w toku postępowania podatkowego zeznawał, że straty wykazane w protokołach uwzględnionych przez organy w rozliczeniu podatkowym są wszystkimi, jaki poniósł w prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że na etapie postępowania sądowoadministracyjnego sąd dokonuje oceny poprawności działania organu, a nie prowadzi już postępowania dowodowego (z wyjątkiem dowodu z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.). Treść skargi kasacyjnej wskazuje natomiast na to, że skarżący już po zakończeniu postępowania i wydaniu decyzji ostatecznej chcieliby dalej je kontynuować. Zdaniem NSA zakres prowadzonego postępowania podatkowego w tej sprawie pozwalał na zgłaszanie wszelkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przedkładanie wniosków dowodowych. Zebrany materiał dowodowy podlegał ocenie przez organ, następnie weryfikował tą ocenę sąd pierwszej instancji.

Pomimo przedstawionej argumentacji w skardze kasacyjnej NSA podziela pogląd Sądu pierwszej instancji o braku przydatności ewentualnego dowodu z opinii biegłego dla rozstrzygnięcia sprawy. Z art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro dowód ten z przyczyn wskazanych w zaskarżonym wyroku nie przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy podatkowej, to nie było podstaw do jego przeprowadzenia.

Odnosząc się z kolei do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że zastosowanie przepisów prawa materialnego było w rozpoznawanej sprawę oczywistą konsekwencją ustalonego stanu faktycznego sprawy. Rację ma Sąd pierwszej instancji wskazując, że oszacowania dokonano w sposób prawidłowy. Organ przyjął rozszerzoną i wieloskładnikową metodę oszacowania przychodów ze sprzedaży towarów opartą na ewidencji podatkowej oraz dokumentach źródłowych przedstawionych przez skarżącego w toku postępowania. Przychód ustalono jako sumę przychodu zeznanego i ustalonego przychodu niezaewidencjonowanego, polegającego na przyjęciu rozliczenia ilościowego warzyw (rozliczenie to zostało sporządzone wg danych wynikających z przedstawionych przez skarżącego faktur VAT, zakupu, sprzedaży i ich korekt, protokołów strat oraz remanentów; początkowego i końcowego). Z rozliczenia wynikało, że skarżący nie wykazał całkowitej sprzedaży warzyw. Ceny sprzedaży organ ustalił na podstawie stosowanych przez Skarżącego cen sprzedaży netto poszczególnych warzyw wynikających z faktur VAT w 2013 r. W ten sposób ustalono niezaewidencjonowany przychód ze sprzedaży, z kolei koszty uzyskania przychodów były niesporne. Wyliczenie to w ustalonym stanie faktycznym należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do ewidencjonowania ubytków naturalnych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wyjaśnić należy, że jest ono pochodną okoliczności ich ujawnienia. Najczęściej następuje to przy sporządzaniu spisu z natury, wówczas to ujawnia się bowiem różnica pomiędzy stanem faktycznym a zapisami w ewidencji księgowej. Wówczas konieczna jest korekta przychodów w księdze podatkowej za rok podatkowy, w którym ubytki te wystąpiły. Nie są zatem uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów rozporządzenia, które nie przewiduje specjalnej rubryki na ujawnianie ubytków naturalnych w księdze przychodów i rozchodów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodu z załączonego do pisma procesowego z dnia 21 grudnia 2023 r. pisma Instytutu [...] w S. Po pierwsze jest to stanowisko instytucji stanowiące odpowiedź na zapytanie pełnomocnika, którego brak jest w aktach sprawy. Po drugie pismo to nie stanowi dowodu w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a., a co najwyżej informację o możliwości przeprowadzenia określonego dowodu w innym postępowaniu.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Sąd postanowił na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.