Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1425/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15e ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (spr.), Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 758/21 w sprawie ze skargi N.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2021 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.368.2020.1.AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz N.S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 8 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 758/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie skargi N. S.A. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

z dnia 22 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Skarżącej Spółki za nieprawidłowe (pkt 1 wyroku) oraz zasądził na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego (pkt 2 wyroku).

Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.".

Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

We wniosku o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej N. S. A.

z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca", "Spółka A") jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

C. Sp. z o. o. (dalej: "Spółka B") jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka A i Spółka B (dalej łącznie jako: "Spółki" lub "Wnioskodawcy") należą do międzynarodowej grupy podmiotów powiązanych, w której przyjęta została określona strategia działalności i podział zadań pomiędzy podmiotami powiązanymi, specjalizującymi się w danym zakresie działalności. Przyjęta przez spółki powiązane decentralizacja zadań oraz wymiana usług między tymi podmiotami, pozwala na ujednolicenie standardu realizacji określonych zadań, jak również na ograniczenie kosztów prowadzenia działalności, które byłyby wyższe w przypadku samodzielnej realizacji wszystkich koniecznych zadań, bądź też nabywania usług od podmiotów trzecich.

Spółki prowadzą działalność handlową m.in. na terenie Polski. Prowadzenie szeroko zakrojonej aktywności gospodarczej nie byłoby możliwe bez korzystania

z profesjonalnego wsparcia IT podmiotu posiadającego odpowiednie zasoby, wiedzę i doświadczenie oraz znajomość specyfiki działalności gospodarczej spółek powiązanych. Wobec powyższego wydatki poniesione przez Spółki z tytułu nabycia usług informatycznych pozostają w związku z osiąganiem przez Wnioskodawców przychodów z działalności gospodarczej. W związku z działalnością w grupie podmiotów powiązanych, Spółki nabywają i nadal nabywać będą odpłatnie od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.p.", usługi, w tym również usługi informatyczne (dalej: "usługi IT"), świadczone przez podmiot wyspecjalizowany w tym zakresie i według standardów obowiązujących w grupie. W szczególności, Spółki ponoszą na rzecz podmiotu powiązanego opłaty należne za prawo do korzystania z oprogramowania, wykorzystywanego w działalności Wnioskodawców. Ponadto Spółki nabywają od tego samego podmiotu powiązanego również inne usługi IT, za które ponoszą na rzecz usługodawcy wynagrodzenie odrębne od wynagrodzenia za korzystanie

z oprogramowania.

Przedmiotem wniosku są nabywane przez Spółki usługi IT w zakresie:

1. wsparcia dotyczącego systemów IT wykorzystywanych przez Spółki, w tym SAP, polegającego na: monitorowaniu pracy danego systemu, identyfikacji błędów, konfigurowaniu oprogramowania i wgrywaniu poprawek, wykonywaniu innych bieżących czynności mających na celu zapewnienie poprawności działania danego systemu, opracowywaniu nowych rozwiązań systemowych i ich wdrażanie;

2. wsparcia IT dla użytkowników w ich codziennej pracy z komputerem oraz oprogramowaniem biurowym (tzw. help desk), polegającym w szczególności na: wsparciu w zakresie instalacji nowych wersji oprogramowania pakietu [...] oraz rozwiązywaniu problemów w zakresie obsługi [...], poczty elektronicznej

i systemu operacyjnego, oraz odzyskiwaniu plików z zapasowych kopii bezpieczeństwa, wsparciu w funkcjonowaniu użytkowanego sprzętu będącego własnością Wnioskodawcy, np. instalacji niezbędnego oprogramowania

i konfigurowaniu sprzętu wg potrzeb użytkownika spółki;

3. wsparcia funkcjonowania infrastruktury IT polegającym na: monitorowaniu działania sprzętu, w tym wprowadzaniu poprawek, dokonywaniu napraw, rekonfigurowaniu sprzętu, itp., zakupie na rzecz Spółki niezbędnych urządzeń oraz usług informatycznych i teleinformatycznych od podmiotów trzecich, dostarczaniu sieci teleinformatycznej WAN, monitorowaniu i modernizacji sieci teleinformatycznej (LAN, WAN) w celu zapewnienia ciągłości jej działania oraz zawieraniu bezpośrednio lub pośrednio umów z operatorami telekomunikacyjnymi w zakresie zapewnienia warunków do odpowiedniego funkcjonowania sieci;

4. zapewnienia niezbędnej infrastruktury do dostarczenia i użytkowania systemów IT wykorzystywanych przez Spółki, w tym SAP;

5. zapewnienia bezpieczeństwa funkcjonowania systemów komputerowych oraz ich bieżące monitorowanie i usuwanie zagrożeń, ze szczególnym uwzględnieniem zapory bezpieczeństwa internetowego, skanowanie i zapewnienie bezpieczeństwa stron internetowych oraz wsparcie przy odpieraniu cyberataków.

Pokreślono, że poza zakresem wniosku pozostają opłaty ponoszone za nabywane prawa do korzystania z oprogramowania.

Spółka B zawnioskowała do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi i otrzymała niżej wskazane przyporządkowanie usług

z zakresu IT względem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU"): wsparcie dotyczące systemów IT, w tym SAP, polegające m.in. na monitorowaniu pracy danego systemu, identyfikacji błędów, konfigurowaniu oprogramowania

i wgrywaniu poprawek itp.: PKWiU 62.02.30.0 - "Usługi pomocy technicznej

w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego"; wsparcie dla użytkowników w ich codziennej pracy z komputerem oraz oprogramowaniem biurowym, polegające m.in. na: wsparciu w zakresie obsługi poczty elektronicznej, systemu operacyjnego, pakietu [...], zapewnieniu funkcjonowania użytkowanego sprzętu, wsparcie w zakresie funkcjonowania infrastruktury IT, polegające na: instalacji i monitorowaniu działania sprzętu, monitorowaniu sieci teleinformatycznych, w celu zapewniania ciągłości jej działania; PKWiU 62.03.1 - "Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy ponoszone przez Spółkę A i Spółkę B koszty nabycia wskazanych usług IT od podmiotu powiązanego, podlegają ograniczeniu w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z art. 15e u.p.d.o.p.?

W ocenie Spółki A i B, opisane usługi IT nie są usługami, o których mowa

w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i w związku z tym ograniczenia wynikające z tego przepisu nie mają zastosowania do kosztów poniesionych na ich nabycie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS")

w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2021 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej wsparcia dotyczącego systemów IT, w tym SAP. Organ uznał natomiast za nieprawidłowe stanowisko Spółki

w zakresie zapewnienia bezpieczeństwa funkcjonowania systemów komputerowych oraz ich bieżącego monitorowania i usuwania zagrożeń, ze szczególnym uwzględnieniem zapory bezpieczeństwa internetowego, skanowania i zapewnienia bezpieczeństwa stron internetowych oraz wsparcia przy odpieraniu cyberataków.

Organ wskazał, że lista usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ma charakter otwarty. Po pierwsze, wynika to z posłużenia się w nim odniesieniem do "(innych) świadczeń o podobnym charakterze" do ww. usług, a po drugie do przyjęcia opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych (np. PKWiU). Jakkolwiek - z uwagi na brak wskazanych odniesień do tego rodzaju klasyfikacji - wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pozwala na sięgnięcie do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć

i posiłkowania sią klasyfikacją PKWiU. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, organ stwierdził, że nabywane przez Spółki usługi IT w zakresie: zapewnienia niezbędnej infrastruktury do dostarczenia i użytkowania systemów IT,

w tym SAP, nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W rezultacie, wysokość wydatków na nabycie tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e u.p.d.o.p.

Natomiast wbrew stanowisku Wnioskodawcy, do usług IT: zapewnienia bezpieczeństwa funkcjonowania systemów komputerowych oraz ich bieżącego monitorowania i usuwania zagrożeń, ze szczególnym uwzględnieniem zapory bezpieczeństwa internetowego, skanowania i zapewnienia bezpieczeństwa stron internetowych oraz wsparcia przy odpieraniu cyberataków, zastosowanie znajdzie zasada wynikająca z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ramach wskazanych powyżej usług IT podmiot powiązany jako usługodawca wykonuje na rzecz Zainteresowanych czynności, polegające na zapewnieniu bezpieczeństwa funkcjonowania systemów komputerowych oraz ich bieżącym monitorowaniu i usuwaniu zagrożeń, ze szczególnym uwzględnieniem zapory bezpieczeństwa internetowego, skanowania

i zapewnienia bezpieczeństwa stron internetowych oraz wsparcia przy odpieraniu cyberataków, które są związane z zarządzaniem siecią, systemami informatycznymi

i doradztwem w zakresie sprzętu. Element zarządczy i doradczy powyższych usług determinuje ich charakter. Wychodząc z powyższych założeń organ stwierdził, że powyższe usługi IT stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W rezultacie, wartość tych usług IT podlega limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W zakresie usług IT obejmujących: zapewnienie bezpieczeństwa funkcjonowania systemów komputerowych oraz ich bieżące monitorowanie

i usuwanie zagrożeń, ze szczególnym uwzględnieniem zapory bezpieczeństwa internetowego, skanowanie i zapewnienie bezpieczeństwa stron internetowych oraz wsparcie przy odpieraniu cyberataków, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Spółka wniosła skargę zaskarżając interpretację indywidualną w części,

w której stanowisko Wnioskodawców zostało uznane przez organ za nieprawidłowe, tj. w zakresie usług lT dotyczących zapewnienia bezpieczeństwa funkcjonowania systemów komputerowych oraz ich bieżącego monitorowania i usuwania zagrożeń, ze szczególnym uwzględnieniem zapory bezpieczeństwa internetowego, skanowania i zapewnienia bezpieczeństwa stron internetowych oraz wsparcia przy odpieraniu cyberataków, które zostały wymienione w punkcie 5 opisu zawartego we wniosku.

Skarżąca zarzuciła przedmiotowej interpretacji naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2, art. 14d § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p.".

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie

i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z 8 września 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Skarżącej Spółki za nieprawidłowe (pkt 1 wyroku) oraz zasądził na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego (pkt 2 wyroku).

Zdaniem Sądu I instancji spór w sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy

w opisanym stanie faktycznym, który na mocy art.14c O.p. wiąże zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd, usługi IT (co do których organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe) mieszczą się - jako usługi podobne do usług doradczych oraz usług zarządzania i kontroli - w katalogu usług, których koszty podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Usługi te zostały wymienione w punkcie 5 opisu zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i polegają na zapewnieniu bezpieczeństwa funkcjonowania systemów komputerowych oraz ich bieżącego monitorowania i usuwania zagrożeń, ze szczególnym uwzględnieniem zapory bezpieczeństwa internetowego, skanowania

i zapewnienia bezpieczeństwa stron internetowych oraz wsparcia przy odpieraniu cyberataków.

WSA w Warszawie podniósł, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że

w odniesieniu do Skarżącej jest spełniony warunek ponoszenia wydatków związanych z usługą IT na rzecz podmiotu powiązanego. Nie budzi też wątpliwości Sądu I instancji, że dla dokonania oceny zastosowania ograniczeń wynikających

z art. 15e u.p.d.o.p. nie jest konieczne podanie przez wnioskodawcę symbolu statystycznego nabywanych usług. Kluczowe jest natomiast dokładne ich opisanie, tak aby organ interpretacyjny mógł je porównać do świadczeń wymienionych w tym przepisie.

W ocenie Sądu I instancji nie sposób uznać, że na gruncie niniejszej sprawy wypełniony został obowiązek wskazania prawidłowego stanowiska organu wraz

z uzasadnieniem prawnym. Organ interpretacyjny nie przedstawił procesu rozumowania (wykładni), który doprowadził go do stwierdzenia, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Nie odniósł się w wyczerpujący sposób do tego stanowiska bazując jedynie na nazwie poszczególnej usługi, nie analizując treści i cech poszczególnych usług. Analiza uzasadnienia interpretacji prowadzi do wniosku, że to właśnie na podstawie klasyfikacji PKWiU organ interpretacyjny dokonał przyporządkowania usług wymienionych we wniosku do tych, które mieszczą się

w zakresie zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Dokonał podziału usług IT, uznając niektóre z nich za podlegające wyłączeniu lub niepodlegające włączeniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, nie dokonując przy tym analizy ich rzeczywistych cech.

Sąd I instancji dostrzegł zagrożenia wynikające z niedostatecznie szczegółowego i precyzyjnego opisu stanu faktycznego. Podkreślił, że skoro we wniosku o wydanie interpretacji nazbyt ogólnie – zdaniem organu - określono charakter usług, to Skarżąca bierze na siebie ryzyko związane z tym, czy zawarty we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest adekwatny do rzeczywistości. W razie wątpliwości co do poszczególnych świadczeń składających się na Usługi IT, organ interpretacyjny mógł wezwać Skarżącą o ich doprecyzowanie, czego jednak nie uczynił. Organ natomiast oparł się na przedstawionych przez Skarżącą wskazaniach symboli PKWiU dla każdej z usług wykonywanych przez podmioty powiązane na rzecz Wnioskodawcy mających być przedmiotem interpretacji.

W opisie stanu faktycznego nie wskazano, że usługodawca świadczący na rzecz Skarżącej przedmiotowe usługi IT posiada uprawnienia do zarządzania oraz sprawowania kontroli nad obszarem działalności, czy też majątkiem Spółki.

Za nieprawidłową uznano także zastosowaną przez organ wykładnię pojęcia "zarządzanie" na kanwie zwrotów takich, jak "zarządzanie siecią" czy "zarządzanie systemami informatycznymi" oraz zrównanie ich z "zarządzaniem" w rozumieniu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Wobec powyższego Sąd I instancji stwierdził, że organ w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji niewłaściwie ocenił, że sporne usługi, określone przez organ interpretacyjny jako usługi zarządzania systemami informatycznymi lub usługi doradztwa, mieszczą się

w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawiera bowiem wystarczającego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy, jak również nie zawiera wystarczającego uzasadnienia stanowiska uznanego przez organ za prawidłowe.

W interpretacji zabrakło rzetelnego i spójnego wyjaśnienia, dlaczego organ uznał część Usług IT za świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych, usług zarządzania i kontroli.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie wniósł organ zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc

o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpoznania; 2) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; 3) zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przez uznanie przez sąd, że w odniesieniu do prawidłowego zdefiniowania pojęcia "usług zarządzania" o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy odwoływać się do potocznego, językowego rozumienia tego pojęcia, a za nieprawidłowe należy uznać zrównywanie "usług zarządzania"

z usługami "zarządzania systemami informatycznymi", ponieważ w stanie faktycznym nie wskazano, że usługodawca świadczący usługi IT posiada uprawnienia do "zarządzania oraz sprawowania kontroli nad obszarem działalności czy też majątkiem spółki", gdy tymczasem właściwa wykładnia ww. przepisu - prowadzi do wniosku, że dekodowania norm prawa za pośrednictwem ustawowego wskazania "świadczeń o podobnym charakterze", nie można ograniczać wyłącznie do wąskiego (słownikowego) rozumienia użytego w przepisie pojęcia "usług zarządzania" jako usług sprawowania zarządu, kierowania, podejmowania strategicznych decyzji, lecz należy przy ich dekodowaniu brać pod uwagę analizę równorzędności usług opisanych w stanie faktycznym z usługami nazwanymi w powołanym przepisie,

w szerokim znaczeniu pojęcia "zarządzania", czyli także powierzenia "zarządzania" usługami IT w określonym techniczno-organizacyjnym obszarze, wyspecjalizowanemu podmiotowi posiadającemu konkretną wiedzę do zarządzania problemami dotyczącymi funkcjonowania sieci informatycznej, infrastruktury IT oraz systemów informatycznych, bez których skarżąca nie mogłaby osiągnąć sprawności w zarządzaniu własnym przedsiębiorstwem;

II. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. przez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji, na skutek przyjęcia przez sąd, że organ w wydanej interpretacji nie uzasadnił wystarczająco swojego stanowiska oraz w uzasadnienie nie zwarł rzetelnego i spójnego wyjaśnienia, dlaczego cześć usług IT organ uznał, za świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych, usług zarządzania i kontroli, podczas gdy organ wydał interpretację odpowiadającą prawu, w tym określającą w jakiej części stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego, w którym wskazał stan prawny mający zastosowanie w niniejszej sprawie oraz przyczyny, dla których niektórym z opisanych usług przypisał cechy kwalifikujące je do katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., czym wbrew twierdzeniom sądu wypełnił obowiązek wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, przy jednoczesnym słusznym przyjęciu - nieakceptowanym przez Sąd, że opisane we wniosku usługi zarządzania siecią, zarządzania systemami informatycznymi są równoważne z użytym przez ustawodawcę pojęciem "zarządzania i kontroli", odwołując się do celu nabywanych przez Skarżącą usług oraz ich charakterystycznych elementów, a których charakter wymaga podejmowania przez usługodawcę czynności zarządczych, które związane są z systemem zarządzania siecią i systemami informatycznymi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że powołując poszczególne, użyte w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcia tj. usługi doradcze, zarządcze, reklamowe, organ odwołał się do powszechnego potocznego znaczenia tych wyrażeń. W ten sposób nakreślone zostało ogólne znaczenie zwrotów. Jednak w dalszej części tej samej interpretacji, organ jasno zaznaczył, że w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanowiska i opisanych usług IT, należy brać także pod uwagę cel ich nabycia oraz ich istotne charakterystyczne elementy.

Organ wskazał także w wydanej interpretacji, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie występuje pojęcie usługi kompleksowej, zaś ustawodawca w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wymienia jedynie konkretne usługi podlegające ograniczeniu. Tym samym organ wyraźnie zasygnalizował, że

w sprawie, w której przedstawiono usługi IT opisane kompleksowo, zachodzi konieczność odwoływania się do podobieństw charakteru tych usług do konkretnych już usług wskazanych w ustawie. Organ przy konkretyzowaniu określenia usług opisanych przez Skarżącą, wskazał także, że pomocniczo bierze pod uwagę klasyfikację tych usług jakiej dokonał Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, który dokonał ich przyporządkowania względem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU.

Tym samym nie można się zgodzić z zarzutem, że organ na podstawie klasyfikacji PKWiU dokonał przyporządkowania usług wymienionych we wniosku do tych, które mieszczą się w zakresie zastosowania art. 15e ust 1 u.p.d.o.p. Przywołana przez organ w trakcie analizy zagadnienia klasyfikacja miała bowiem jedynie znaczenie subsydiarne dla organu, co jednoznacznie wynika z interpretacji.

Organ przytoczył także znaczenie bliższych branży informatycznej usług "zarządzania siecią" oraz "zarządzania systemami informatycznymi". Istota

i elementy zakresu tak nazwanych usług, bliższe były usługą IT, które opisała

w stanie faktycznym Skarżąca. W ten sposób organ zestawił znaczenie tych pojęć

z pojęciem zarządzania i kontroli oraz doradztwa, które zawarte są w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W treści interpretacji organ wyjaśnił także, że skoro usługi wsparcia użytkowników i funkcjonowania infrastruktury polegają na podejmowaniu przez usługodawcę czynności mających na celu zapewnienie prawidłowego działania systemów komputerowych w ich codziennej pracy oraz monitorowania działań całego sprzętu, to tego rodzaju specjalistyczna usługa mieści się w pojęciu "zarządzania".

Rzeczywisty charakter nabywanych usług IT wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, obejmujących opisane usługi wsparcia dla użytkowników w ich codziennej pracy z komputerem oraz oprogramowaniem biurowym (tzw. help desk), oraz wsparcia w zakresie funkcjonowania infrastruktury IT, jednoznacznie wskazuje, że usługi te posiadają typowe cechy usług zarządczych w obszarze powierzonym specjalistycznemu podmiotowi i doradczych, bowiem podmiot ten posiada wyłącznie wymaganą w tej dziedzinie wiedzę (a której nie ma skarżąca) i jest w tym autorytetem. Tym samym zakres opisanych przez skarżącą usług mieści się w zakresie usług o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o. i podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie autora skargi kasacyjnej uzasadnienie interpretacji zostało sporządzone w sposób pełny i zawierało logiczny wywód, na podstawie którego możliwe byłoby prześledzenie toku rozumowania organu. Organ wydaną interpretacją nie doprowadził do naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. przez brak wystarczającego uzasadnienia swojego stanowiska spójnego wyjaśnienia, dlaczego cześć usług IT organ uznał, za świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych, usług zarządzania i kontroli.

Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone

w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Funkcją indywidualnych interpretacji prawa podatkowego jest m.in. zwiększenie poczucia bezpieczeństwa prawnego, istotne zwłaszcza w odniesieniu do tych sytuacji, gdy podatnik zobowiązany jest dokonać samoobliczenia zobowiązania podatkowego, a ustawodawca używa w przepisach pojęć nieostrych, niezdefiniowanych w ustawie podatkowej. Ochrona ta przysługuje wówczas, gdy stan/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku są tożsame z rzeczywistym stanem faktycznym. Organ interpretujący związany jest opisem stanu/zdarzenia faktycznego. Dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy, organ powinien zatem odnieść się do jego prawidłowości w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i wynik tej oceny przedstawić w uzasadnieniu interpretacji (gdy stanowisko uznaje za nieprawidłowe), przy czym ocena ta powinna odnosić się do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku (art. 14c § 2 O.p.).

Dla oceny zasadności skargi kasacyjnej, a tym samym oceny czy zaskarżony wyrok odpowiada prawu, przesadzające znaczenie ma rozstrzygnięcie zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Jak wynika z akt sprawy Spółka zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia usług, najogólniej mówiąc, utrzymania oprogramowania i usług wsparcia oprogramowania jako kosztu uzyskania przychodu w pełnej wysokości, tj. bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Niniejsza sprawa jest w dużej mierze zbieżna ze sprawą zakończoną wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2024 r., sygn. akt

II FSK 1050/21.

Stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m,

i odsetek.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego usługi będące przedmiotem zapytania mają charakter czysto techniczny, podobny do usług wsparcia typowego dla podmiotów oferujących usługi na poziomie pewnego zaawansowania technicznego, wymagające fachowej i specyficznej wiedzy, odpowiedniego przeszkolenia. Na podstawie treści wniosku oraz pisma uzupełniającego trudno jest stwierdzić, aby usługi opisane były świadczeniami o cechach typowych dla usług doradztwa lub usług do nich podobnych.

Analizując orzecznictwo adekwatne do rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy wskazać na wyroki WSA w Poznaniu z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt

I SA/Po 991/18 i WSA w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2020 r , sygn. akt I SA/Gl 1391/19, od którego skargę kasacyjną NSA oddalił wyrokiem z dnia 1 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1622/20. W wyrokach tych sądy wskazywały, że występowanie

w nazwie usługi słowa "zarządzanie" nie może przesądzać o tym, że usługa już tylko z tego powodu mieści się w katalogu usług z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.. Z taką konstatacją Naczelny Sąd Administracyjny w pełni się zgadza i nie dostrzega

w usłudze "zarządzania siecią" cech charakterystycznych dla pojęcia "zarzadzania" użytego w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., które to pojęcie jest jednolicie definiowane

w orzecznictwie sądowym.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ odwołał się do słownikowej definicją pojęcia "zarządzania" jako kierowania, administrowania czymś, przy czym "kierować" to "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie przez inny podmiot odpłatnych usług IT scharakteryzowanych w opisie sprawy, wiąże się kierowaniem i administrowaniem. Wskazane powyżej czynności polegają w głównej mierze na zarządzaniu siecią, systemami informatycznymi i stronami internetowymi.

Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, nie dostrzega elementów łączących usługę nabytą przez Spółkę z zarządzaniem rozumianym w sposób przedstawiony przez organ, bądź podobieństwa w tym zakresie. Jak trafnie zauważył autor skargi kasacyjnej ustawodawca posłużył się zwrotem "zarzadzania i kontroli", a więc w działaniach Skarżącej należałoby doszukać się wykonywania czynności zarządzania czyli władczego uprawnienia w stosunku do realizowanej działalności i kontroli efektów tej działalności. W przypadku usług "zarządzania siecią" i "zarządzania stronami internetowymi" takich elementów władczych w odniesieniu do kierowania podmiotem gospodarczym (Skarżącą) i kontroli efektów tej działalności, nie sposób dostrzec. Rola podmiotu świadczącego usługi IT jest jedynie usługowa wobec Skarżącej. Podmiot świadczący usługi IT z uwagi na swoje wyspecjalizowanie w istocie zastępuje pracowników Skarżącej, którzy gdyby nie znana od starożytności zasada podziału pracy, sami wykonywaliby takie zadania.

Powierzanie zadań polegających na technicznej obsłudze aspektów IT związanych z działalnością gospodarczą na podmioty zewnętrzne jest szeroko przyjętą praktyką gospodarczą. Przyjęcie, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie przez inny podmiot odpłatnych usług o charakterze IT wiąże się

z udzieleniem fachowych porad oraz kierowaniem i administrowaniem doprowadziłoby do konkluzji, zgodnie z którą wszystkie tego typu świadczenia musiałyby zawierać elementy zarządzania i kontroli oraz doradztwa. Wskazany tok rozumowania jest oczywiście błędny, co wynika z technicznego charakteru takich usług i celu outsourcingu rozumianego jako przenoszenie pewnych procesów poza dane przedsiębiorstwo. Zjawisko to związane jest zasadniczo nie z potrzebą powierzenia podmiotowi trzeciemu funkcji doradczych czy zarządczych, ale wynika

z możliwości rezygnacji z utrzymywania wyspecjalizowanych zasobów w ramach przedsiębiorstwa (podobnie jak ma to miejsce w przypadku Skarżącej – przykładowo outsourcing czynności hostingowych związany jest wyłącznie z powierzeniem czynności związanych z utrzymywaniem na serwerach stron internetowych, których to serwerów nie posiada sama Skarżąca, ale posiadają podmioty wyspecjalizowane w ramach grupy kapitałowej w podobnych czynnościach).

Usługi IT, których dotyczy spór, nie zawierają świadczeń o charakterze doradczym, a w każdym razie elementy usług doradczych są jedynie marginalne wobec zasadniczego celu współpracy Skarżącej z podmiotem świadczącym usługi IT, sprowadzającej się w istocie do czynności o charakterze rutynowym, technicznym (zapewnienia bezpieczeństwa funkcjonowania systemów komputerowych oraz ich bieżące monitorowanie i usuwanie zagrożeń, ze szczególnym uwzględnieniem zapory bezpieczeństwa internetowego, skanowanie i zapewnienie bezpieczeństwa stron internetowych oraz wsparcie przy odpieraniu cyberataków).

Oczywiście fachowe doradztwo jest z reguły jakimś elementem współpracy pomiędzy zamawiającym daną usługę a profesjonalnym wykonawcą. Nawet wykonawca robót remontowych w domu doradza zamawiającemu jakie zakupić materiały, jakie rozwiązania praktyczne zastosować i jaką technologie prac wybrać. Nie zmienia to jednak charakteru umowy "o dzieło" w umowę o cechach usług doradczych. Oczywiste jest, że nie o takim "doradztwie" mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p

Art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy, że podatnik ma prawo zaliczać określone wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, wszelkie ograniczenia przewidziane w tym przepisie trzeba odnosić do usług wymienionych w nim wprost lub do usług, które mają do nich podobny charakter. Niedopuszczalne jest stosowanie odległych analogii, które prowadziłyby do nieuzasadnionego rozszerzenia zakresu pojęciowego analizowanej normy prawnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza spornych w sprawie usług na tle przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego nie prowadzi do wniosku, że przedmiotowe usługi mają charakter zbliżony do usług: doradztwa, zarzadzania i kontroli, a z pewnością cechy usług opisanych w art. 15e u.p.d.o.p. mają co najwyżej drugorzędne znaczenie w usługach świadczonych przez kontrahenta Skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie traci z pola widzenia wynikającej

z Konstytucji RP i powszechnie uznawanej w orzecznictwie tego Sądu, konieczność odwoływania się do tzw. zasady wykładni na korzyść podatnika, zwanej również dyrektywą in dubio pro tributario, która nakazuje, że w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące prawo powinny wybrać rezultat najbardziej korzystny dla podatnika. Kwestia czy

w zawierających wiele elementów kompleksowych usługach występowały i na ile były w nich przeważające, cechy usług wymienionych w w/w przepisie wykazała ogromne trudności. W rezultacie ustawodawca zdecydował o uchyleniu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (por. uzasadnienie do złożonego w dniu 8 września 2021 r. projektu zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz innych ustaw. IX 1532).

W tym kontekście zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania nie miały żadnego wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, jak i przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Stan faktyczny i prawny umożliwiał pełną merytoryczną kontrolę zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wskazania Sądu pierwszej instancji co do konieczności uzupełnienia oceny wniosku przez organ interpretacyjny nie były potrzebne, chociaż jego uwagi co do lakoniczności przedmiotowej interpretacji indywidualnej co do zasady są trafne. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie zawiera bowiem wyjaśnienia jakie elementy spornych usług przesadzały o ich podobieństwie do usług zarządczych i doradczych.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznając że pomimo błędnego w niewielkim zakresie uzasadnienia (odnośnie wytycznych co do dalszego postępowania), zaskarżony wyrok odpowiada prawu i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego na rzecz Strony Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 3

i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).