Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 366/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28b ust. 1 i 1a,  art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 106 par. 3,  art. 134,  art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Borys Marasek, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2023 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 grudnia 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.168.2021/MF UNP: 2401-22-283368 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 15 grudnia 2022 r., znak 2401-IOV1.4103.168.2021/MF, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako organ I instancji, NUS) z 29 listopada 2019 r. w przedmiocie określenia D sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako strona, skarżąca, Spółka) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. w wysokości 820 zł.

Jako podstawę rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 – dalej jako Ordynacja podatkowa, OP) oraz powołane w uzasadnieniu decyzji przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 – dalej jako ustawa o VAT, uptu).

Stan sprawy:

W złożonej dla celów podatku od towarów i usług deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 19.760 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 340.000 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Organ wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie rozliczeń za wskazany wyżej okres oraz kontrolę podatkową za okres od maja 2016 r. do marca 2017 r. Ustalono, że w okresie od maja 2016 r. do marca 2017 r., Spółka prowadziła m.in. działalność handlową polegającą na sprzedaży hurtowej doładowań do telefonów komórkowych na rzecz B LLC z siedzibą w N. w Stanach Zjednoczonych oraz T GmbH w H. w Szwajcarii. W toku kontroli podatkowej ustalono nieprawidłowości polegające na błędnym przyjęciu, że miejsce świadczenia usług znajduje się pora granicami RP. tj. w Szwajcarii oraz w Stanach Zjednoczonych. W konsekwencji Spółka nie opodatkowała tych usług podatkiem od towarów i usług na terytorium RP zaniżając zobowiązanie podatkowe za okres od maja 2016 r. do marca 2017 r.

Protokół kontroli za kwiecień 2017 r. doręczono pełnomocnikowi Spółki 6 grudnia 2018 r., a wniesione przez Spółkę zastrzeżenia zostały uznane przez organ za niezasadne. W konsekwencji wobec strony wszczęto postępowanie podatkowe za kwiecień 2017 r. zakończone decyzją organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołując się na przepisy prawa podatkowego stwierdzono, że w wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego za okresy od maja 2016 r. do marca 2017 r. stwierdzono nieprawidłowości. W konsekwencji wydano za ten okres decyzję z 31 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe uległa zmianie kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji z kwoty 363.048 zł (określona w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r.) na kwotę 2.468 zł (określona w decyzji z 31 października 2019 r.), co miało wpływ na określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r.

Od tej decyzji strona wniosła odwołanie, po którego rozpatrzeniu DIAS wydał decyzję zaskarżoną do tutejszego Sądu.

Wskazując na istotę sporu w niniejszej sprawie DIAS podał, że dotyczy ona określenia zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. wobec wydania rozstrzygnięcia za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, w którym organ podatkowy określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2017 r. w innej wysokości niż wynikało to z deklaracji VAT-7 złożonej za kwiecień 2017 r.

Zobowiązanie to na dzień rozpatrywania sprawy przez DIAS nie było przedawnione.

Organ nie stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za kwiecień 2017 r., jednak podstawą zakwestionowania kwoty podatku naliczonego wykazanej w złożonej za ten miesiąc deklaracji podatkowej były ustalenia nieprawidłowości za wcześniejszy miesiąc, tj. marzec 2017 r. Organ podzielił stanowisko NUS, że w okresie od maja 2016 r. do marca 2017 r. Spółka prowadziła sprzedaż do kontrahentów w Szwajcarii i Stanach Zjednoczonych błędnie przyjmując te kraje jako miejsce świadczenia usług, jednocześnie nie dokonując ich opodatkowania na terytorium RP. W konsekwencji przeprowadzone postępowania podatkowe zakończone zostały wydaniem 31 października 2019 r. wspólnej decyzji określającej w podatku od towarów i usług m.in. za marzec 2017 r. kwotę nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.468 zł.

Organ w tamtej decyzji podał, że stosownie do art. 28b ust. 1 uptu, miejscem świadczenia w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, że usługi nabyte od Spółki przez kontrahentów w Szwajcarii i Stanach Zjednoczonych w postaci kodów doładowujących do telefonów komórkowych polskich operatorów sieci komórkowych oraz kodów aktywacyjnych do gier Xbox były sprzedawane na terenie RP, sprzedaż odbywała się w formie elektronicznej poprzez polskojęzyczne strony internetowe, płatności realizowane były poprzez polskojęzyczne serwisy zajmujące się płatnościami elektronicznymi, a płatności na rzecz Spółki były realizowane z rachunków bankowych prowadzonych przez polskie banki stwierdzono, że miejscem działalności gospodarczej ww. podmiotów zagranicznych było terytorium RP. W konsekwencji całokształt podjętych przez Spółkę działań dotyczących transakcji udokumentowanych spornymi fakturami nakierowany był na wprowadzenie do obrotu gospodarczego usług z pominięciem ich opodatkowania na terytorium RP. Decyzję za okresy od maja 2016 r. do marca 2017 r., doręczono pełnomocnikowi strony 12 listopada 2019 r. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego. DIAS, decyzją z 25 sierpnia 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS.

W niniejszej sprawie, oceniając stan faktyczny przez pryzmat norm prawa materialnego, organ przywołał art. 99 ust. 12 uptu zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Zgodnie zaś z art. 87 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W związku z tym organ stwierdził, że wystąpiła konieczność wydania decyzji w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. Po wydaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji wymiarowej. m.in. za poprzedni okres rozliczeniowy, tj. za marzec 2017 r., określającej nadwyżkę podatku naliczonego należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie niższej od zadeklarowanej przez stronę, wystąpiła rozbieżność pomiędzy tym, co wynika z decyzji NUS za okres do marca 2017 r., a tym, co strona wykazała w deklaracjach VAT-7 za kwiecień 2017 r. W sytuacji wydania decyzji, o której mowa w art. 99 ust. 12 uptu, to właśnie decyzja, a nie deklaracja podatkowa złożona przez podatnika, określa wysokość kwot podatku wskazanych w tym przepisie. Z kolei art. 87 ust. 1 uptu, do którego odwołuje się art. 99 ust. 12 ustawy, wyraźnie, stanowi, że w podatku od towarów i usług na rozliczenie danego okresu ma wpływ rozliczenie za okres poprzedni. W tym zakresie organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2016 r. sygn. akt I FSK 325/15 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1576/20.

Organ podkreślił, że na dzień rozpoznawania niniejszej sprawy, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe za okres do marca 2017 r. była ostateczna, ponieważ DIAS decyzją z 25 sierpnia 2022 r., utrzymał w mocy decyzję NUS.

W ocenie organu, określenie różnicy podatku do przeniesienia za dany okres rozliczeniowy (nadwyżki) stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za następny okres rozliczeniowy (tak NSA w wyroku z 25 października 2016 r. sygn. akt I FSK 325/15). Skoro rozliczenie za kwiecień 2017 r. jest konsekwencją rozliczenia za okres, za który w obrocie prawnym funkcjonuje wydana decyzja, to zaistniały podstawy do określenia za ten okres odmiennych kwoty, od tych, które strona wykazała w złożonej deklaracji podatkowej.

W skardze na to rozstrzygnięcie skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 OP w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 tej ustawy poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji dotyczącej ustalenia podatku od towarów i usług za przedawniony kwiecień 2017 r.

Z ostrożności zarzuciła nadto naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 124 OP poprzez ich niezastosowanie i sporządzenie uzasadnienia, w którym organ nie odniósł się merytorycznie do zarzutów odwołania o nieprzeprowadzeniu postępowania podatkowego w pełnym zakresie oraz powieleniu ustaleń NUS z decyzji z 31 października 2019 r., nr [...] do [...] (dalej jako decyzja z 31 października 2019 r.) co skutkowało niewskazaniem podstaw uznania, że kody doładowujące polskich operatorów sieci telefonii komórkowych przeznaczone są wyłącznie dla użytkowników posiadających aktywną kartę SIM w systemie pre-paid na terytorium Polski oraz, że T Gmbh z siedzibą w B. i firma T Gmbh z siedzibą w H. oraz B LLC zostały zarejestrowane jedynie formalnie, co uniemożliwiło merytoryczną kontrolę prawidłowości zaskarżonej decyzji;

- art. 122 w zw. z art. 229 OP - poprzez powielenie ustaleń decyzji z 31 października 2019 r. i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie, tj. z uwagi na:

- nieprzesłuchanie R. R.,

- nieprzesłuchanie R. G.,

- nieprzesłuchanie A. R.,

- zaniechanie ustalenia w jakim zakresie firma T Gmbh z siedzibą w B. i firma T Gmbh z siedzibą w H. prowadziła działalność gospodarczą na terenie Szwajcarii,

- nieustalenie w jakim zakresie firma B LLC prowadzi działalność gospodarczą na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej (USA),

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OP, poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i powielenie ustaleń decyzji z 31 października 2019 r. skutkujące błędnym przyjęciem przez organ podatkowy drugiej instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że przeprowadzenie transakcji w formie elektronicznej nie wymagało udostępnienia spółkom T Gmbh z siedzibą w B. i firma T Gmbh z siedzibą w H. oraz B LLC infrastruktury technicznej ani personelu, co skutkowało błędnym ustaleniem, że działalność ww. spółek zagranicznych była skoncentrowana na terytorium Polski z czego miało wynikać, że zarówno dostawca przedmiotowych usług (D Polska Sp. z o.o.) jak i ich ostateczni odbiorcy znajdowali się w Polsce.

Zarzuciła nadto naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 2 pkt 25a i 26 uptu poprzez powielenie ustaleń decyzji z 31 października 2019 r. skutkujące błędną interpretację i nierozgraniczeniem usług sprzedaży Elektronicznych Jednostek Doładowania telefonów (art. 2 pkt 25a uptu) oraz usług sprzedaży kluczy aktywacyjnych do gier XBOX (art. 2 pkt 26 uptu), które nie posiadają kart SIM, a ich sposób działania, a co za tym idzie przepisy dotyczące opodatkowania, jest zupełnie inny niż Elektronicznych Jednostek Doładowania Telefonów,

- art. 28k VAT poprzez powielenie ustaleń decyzji z 31 października 2019 r. skutkujące niezastosowaniem i pominięciem go w toku postępowania podatkowego, pomimo iż stanowi on kluczową regulację pozwalającą na określenie miejsca prowadzenia działalności przy tego rodzaju usługach jakie świadczyli kontrahenci skarżącej T Gmbh z siedzibą w B. i firma T Gmbh z siedzibą w H. oraz B LLC, który z uwagi na zakładaną przez organ podatkowy, konsumpcję usług na terytorium Polski, wymagał ustalenia stanu faktycznego, przed wyeliminowaniem tych spółek z kręgu podmiotów dokonujących obrotu i stwierdzeniem, że obowiązek odprowadzenia podatku od towarów i usług ciążył na spółce D Polska Sp. z o.o.,

- art. 132 uptu w zw. z rozdziałem 6 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347) "Procedury szczególne dotyczące podatników niemających siedziby, którzy świadczą usługi telekomunikacyjne, usługi nadawcze lub usługi elektroniczne na rzecz osób niebędących podatnikami" zwane dalej Dyrektywa poprzez powielenie ustaleń decyzji z 31 października 2019 r. skutkujące niezastosowaniem i niezbadaniem czy spółki zagraniczne T Gmbh z siedzibą w B. i firma T Gmbh z siedzibą w H. oraz B LLC złożyły lub miały obowiązek złożenia na terytorium Unii Europejskiej zgłoszenie informującego o zamiarze skorzystania z procedury szczególnej rozliczania VAT;

- art. 132 VAT oraz rozdziału 6 Dyrektywy poprzez powielenie ustaleń decyzji z 31 października 2019 r. skutkujące niezastosowaniem i niezbadaniem czy spółki zagraniczne T Gmbh z siedzibą w B. i firma T Gmbh z siedzibą w H. oraz B LLC miały status podatnika podatku od wartości dodanej lub jego odpowiednika w kraju siedziby, co mogłoby prowadzić do uznania, że z uwagi na brak takiego statusu miejsce świadczenia usług dostarczanych tym podmiotom przez Spółkę należy określić wg miejsca, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu,

- art. 28b ust. 2 uptu poprzez powielenie ustaleń decyzji z 31 października 2019 r. skutkujące błędną wykładnią i uznaniem, że działalność gospodarcza T Gmbh z siedzibą w B. i firma T Gmbh z siedzibą w H. oraz B LLC była prowadzona na terytorium Polski.

Uzasadniając skargę skarżąca podniosła, że o wydaniu decyzji przed upływem okresu przedawnienia decyduje data jej doręczenia, a nie wydania. To zaś miało miejsce dopiero 2 stycznia 2023 r., zatem po upływie pięcioletniego okresu wynikającego z art. 70 § 1 OP. Zdaniem skarżącej biegu terminu przedawnienia nie zawiesiło postanowienie z 21 maja 2021 r. o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, ponieważ miało ono charakter wyłącznie instrumentalny. Do momentu wydania zaskarżonej decyzji nie przedstawiono zarzutów podejrzanym.

Zdaniem skarżącej, organ w ogóle nie odniósł się merytorycznie do stawianych zarzutów i oparł się na ustaleniach faktycznych z innego postępowania podatkowego. Ponadto organ pominął część zgromadzonego materiału dowodowego oraz zinterpretował w sposób dowolny pozostałą część materiału dowodowego. Sposób prowadzenia postępowania dowodowego oraz swobodne podejście do niezakończonych wątków postępowania wskazuje, że postępowania przed organem I oraz II instancji były prowadzone tendencyjnie i nie sposób oprzeć się przekonaniu, że nie zmierzały one do ustalenia prawdy obiektywnej, a jedynie do dokonania ustaleń, pozwalających na postawienie tezy, iż zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych.

W ocenie skarżącej, organ wydając decyzję w sposób dowolny ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, dochodząc do wniosku, że jedynym celem transakcji było odliczenie podatku VAT. Wnioski wywiedzione z zebranego materiału dowodowego są błędne i z nim sprzeczne. Uznanie przez organ, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze sztucznie stworzoną strukturą, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej jaką w tym wypadku jest zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług nie znajduje potwierdzenia w obiektywnych danych ekonomicznych dotyczących działalności skarżącej.

Skarżąca wywiodła dalej, że DIAS w decyzji z 25 sierpnia 2022 r., stanowiącej podstawę ustalenia stanu faktycznego w niniejszym postępowaniu, nie odniósł się do zarzutu, że przeprowadzenie transakcji w formie elektronicznej wymagało udostępnienia kontrahentom infrastruktury technicznej i personelu. Jak wykazała skarżąca z zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz ustaleń organu I instancji wynika, że serwery znajdowały się poza granicami Polski i były wykorzystywane do transakcji. Każdy serwer wymaga obsługi technicznej, a w razie jakiejkolwiek usterki musi być zapewniona ich obsługa techniczna i informatyczna. DIAS nawet nie podjął próby ustalenia, czy laptopy kontrahentów skarżącej logowały się z IP na terenie Polski. W konsekwencji organ błędnie ustalił, że działalność ww. spółek zagranicznych była skoncentrowana na terytorium Polski. Wbrew zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu i wobec zaniechania przez organ przeprowadzenia kluczowych w sprawie czynności dowodowych, ustalony został błędny stan faktyczny jakoby spółki zagraniczne działały na terenie Polski.

Organ nie przesłuchał wymienionych w skardze świadków, ani nie uwzględnił wniosków płynących z pisma kontrahenta skarżącej, z którego wynika wprost, że do zrealizowania EJD dochodziło poza granicami Polski. Skarżąca podała dowody wskazujące na błędne ustalenia stanu faktycznego i jakie dowody należy przeprowadzić, a mimo to organ nadal podtrzymuje błędną tezę, iż zasadniczym celem transakcji sprzedaży kodów EJD było uzyskanie korzyści podatkowych.

Zdaniem skarżącej organ błędnie nie uznał za wiarygodne dowodów z zeznań świadka D. W., ponieważ swoją ocenę oparł wyłącznie na argumencie, że świadek ten nie znał płci partnera handlowego. Wskazała, że z partnerem handlowym prowadzona była wyłącznie korespondencja mailowa, prze którą nie sposób poznać płeć adresata wiadomości. W konsekwencji nie jest uprawnione stwierdzenie, że nieznajomość płci dyskwalifikuje zeznania świadka.

Zdaniem skarżącej organ nie wskazał materiału dowodowego, na podstawie którego określił, że EJD oraz kody aktywacyjne do gier XBOX były sprzedawane na terenie Polski, a ostatecznymi konsumentami tych kodów były osoby z terytorium Polski. Niedopuszczalnym jest aby organ podatkowy nadinterpretował pewne dowody i na tej podstawie odmawiał wiary innym dowodom, jak wielokrotnie wskazywała skarżąca, celem jej działalności była między innymi sprzedaż doładowań Polakom pozostającym na emigracji. Pojęcie nabywcy kodu można rozumieć dwojako - jako podmiot, który dokonał zakupu kodów zasilających bądź jako podmiot, który użył kodów do zasilenia swojego konta. W niniejszej sprawie istotne jest ustalenie gdzie zostało zakupione doładowanie. Równie dobrze przebywający za granicą Polak może odsprzedać kod innej osobie, która go wykorzysta na terenie Polski. Nie można również wykluczyć sytuacji, w której osoba zakupuje EJD na terenie Szwajcarii, a doładowuje konto na terenie Polski, przy czym niekoniecznie dane doładowanie musi zostać zużyte na terenie Polski.

Skarżąca zarzuciła, że DIAS w decyzji z dnia 25 sierpnia 2022 r., stanowiącej podstawę ustalenia stanu faktycznego w niniejszym postępowaniu, w ogóle nie uzyskał informacji o miejscu doładowywania (wykorzystania) kodów doładowujących do gier XBOX.

Organ podatkowy w decyzji z dnia 25 sierpnia 2022 r., stanowiącej podstawę ustalenia stanu faktycznego w niniejszym postępowaniu, uznał, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 28b ustawy VAT. Organy jednak nie wskazały, dlaczego zastosowano ten przepis a nie jak powinno być to w przypadku do usług świadczonych na rzecz niepodatników - art. 28c.

Skarżąca podkreśliła również, że ustawa o podatku od towarów i usług, w oparciu o Dyrektywę, określa miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jako miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. W przepisie tym brak jest wskazania, że usługa ma być konsumowana na terytorium Polski. Jest natomiast ustalanie miejsca świadczenia usług w oparciu bądź o siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu odbiorcy. Organ podatkowy nie podjął żadnych działań w celu dokonania ustaleń, pozwalających na ocenę kluczowej tutaj kwestii zgodnie z dyspozycją powyższych przepisów, bo nie było to zgodne z koncepcją nastawiona na celowe działanie skarżącej.

Skarżąca zwróciła również uwagę na art. 132 uptu, który stanowi, że podmioty zagraniczne świadczące usługi telekomunikacyjne, usługi nadawcze lub usługi elektroniczne, dla których miejscem świadczenia jest miejsce określone zgodnie z art. 28k, na rzecz osób niebędących podatnikami, o których mowa w art. 28a, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium Unii Europejskiej, mogą złożyć w państwie członkowskim identyfikacji zgłoszenie informujące o zamiarze skorzystania z procedury szczególnej rozliczania VAT. W decyzji z 25 sierpnia 2022 r., stanowiącej podstawę ustalenia stanu faktycznego w niniejszym postępowaniu, i materiale dowodowym zgromadzonym w tamtym postępowaniu brak jest ustaleń, czy spółki te dokonały takiej rejestracji w jakimkolwiek państwie członkowskim.

Zdaniem skarżącej organ nie wyjaśnił w decyzji z 25 sierpnia 2022 r., co rozumiał pod pojęciem, że "kody doładowujące polskich operatorów sieci telefonii komórkowych przeznaczone są wyłącznie dla użytkowników posiadających aktywną kartę SIM w systemie pre-paid na terytorium Polski". Otóż wbrew temu twierdzeniu karta SIM nie musi znajdować się na terytorium Polski. Tezy stawiane przez organ są błędne i wskazuje na to zebrany materiał dowodowy. Organ od początku feruje błędne stanowisko i nie chce dokonać zwrotu podatku VAT. W zamyśle organu ustalony przez niego stan faktyczny ma wskazywać na prawidłowość zastosowania art. 28b ust. 2 VAT, dyrektywy Rady 2008/8/WE oraz innych aktów prawnych. Niestety błędnie ustalony stan faktyczny zawsze będzie skutkował niewłaściwym zastosowaniem poszczególnych przepisów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od samego początku postępowania próbował udowodnić, że skarżąca mogła być zaangażowana w mechanizm wyłudzenia podatku VAT poprzez nieprawidłowe opodatkowanie podatkiem VAT transakcji sprzedaży kodów doładowujących.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W pierwszym rzędzie ustosunkował się do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia. Organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem 21 maja 2021 r. wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego związanego z rozliczeniami w podatku VAT Spółki za okres od maja 2016 r. do kwietnia 2017 r. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia została powiadomiona Spółka i jej pełnomocnik. W toku prowadzonego postępowania przygotowawczego przeprowadzono oględziny dowodów w postaci płyt CD, wezwano w celu przesłuchania prokurenta Spółki D. W., który jednak nie stawił się na wezwanie, przesłuchano E. G. – księgową rozliczającą Spółkę oraz Z. W.– byłego prezesa zarządu skarżącej, któremu to zostały postawione zarzuty, że w okresie od 5 lipca 2016 r. do 2 czerwca 2017 r. podawał w imieniu Spółki dane niezgodne ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 za okres od maja 2016 r. do kwietnia 2017 r. złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S., czym wprowadził w błąd organ podatkowy, narażając na nienależny zwrot podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 404.154 zł, tj. o czyn z art. 76 § 1 w zw. z art. 62 § 2 kks.

W tych okolicznościach w ocenie organu wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione, nie miało ono instrumentalnego charakteru, tym bardziej, że do upływu okresu przedawnienia zobowiązania za kwiecień 2017 r., pozostawało ponad półtora roku.

W pozostałym zakresie organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 – dalej jako ppsa) dopuścił z urzędu dowód ze znajdujących się w aktach administracyjnych dokumentów: postanowienia o wszczęciu dochodzenia z 21 maja 2021 r., zawiadomienia w trybie art. 70c OP z 1 czerwca 2021 r. wraz ze zwrotnymi potwierdzeniami odbioru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sprawę komplikuje fakt, że na dzień wydawania decyzji przez organ odwoławczy, nie upłynął ustawowy, pięcioletni termin przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 OP). W niniejszej sprawie termin ten upływał 31 grudnia 2022 r., a decyzja DIAS, choć wydana przed tą datą, została doręczona dopiero 2 stycznia 2023 r. Kwestia przedawnienia nie była zatem rozpatrywana przez organ podatkowy. Organ jednak odniósł się do przedawnienia w odpowiedzi na skargę, co już wyżej zostało opisane.

W tym stanie sprawy, zdaniem Sądu dopuszczalne było zbadanie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego na etapie postępowania sądowego mimo, że organ w zaskarżonej decyzji stosownych rozważań w tym przedmiocie nie zawarł. Sąd jednak doszedł do przekonania, że organ przedstawił swoje stanowisko w tej materii i nie miało sensu uchylenie zaskarżonej decyzji tylko z tej przyczyny, że organ w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Owszem, Sąd ocenia legalność zaskarżonej decyzji, jednak zgodnie z art. 134 ppsa, rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dysponując zatem stanowiskiem stron co do kwestii przedawnienia oraz posiadając w aktach sprawy dokumenty pozwalające na ocenę, czy w sprawie bieg terminu przedawnienia upłynął, czy też został zawieszony, Sąd stwierdził, że ocena tej kwestii pozostaje w granicach sprawy. Uchylenie decyzji tylko z tej przyczyny, wobec jednoznacznego stanowiska organu zawartego w odpowiedzi na skargę, nie miało sensu z uwagi na ekonomikę postępowania. Wszak strona ma prawo uzyskać wyrok sądowy oceniający sprawę w jej całokształcie w rozsądnym terminie.

Taką kontrolę zaskarżonej decyzji dopuszcza również art. 106 § 2 i 3 ppsa, zgodnie z którym strony - najpierw skarżący, a potem organ - zgłaszają ustnie swoje żądania i wnioski oraz składają wyjaśnienia. Strony mogą ponadto wskazywać podstawy prawne i faktyczne swych żądań i wniosków. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Opierając się na tej normie Sąd rozważył stanowiska stron co do przedawnienia mimo, że rozważań tych w decyzji organ nie przedstawił, i uznając, że jest to niezbędne do wyjaśnienia sprawy, dopuścił z urzędu dowód z postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania karnoskarbowego i zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wraz ze zwrotnymi potwierdzeniami odbioru tych zawiadomień przez Spółkę oraz jej pełnomocnika.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 OP, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Stosownie do art. 70c OP, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 OP, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Rozpoznając zarzut przedawnienia należy uwzględnić fakt wydania uchwały przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. Przyjęto w niej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ppsa, ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 OP) w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 OP, należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karno-skarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 OP musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 OP nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 OP, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości.

Dokonując przez pryzmat powyższych wytycznych oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia stwierdzić należy, że postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, tj. wyłącznie po to, by spowodować skutek, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 1 OP. Przede wszystkim czas pozostały do końca okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynosił około półtora roku. W postanowieniu o wszczęciu postępowania karnoskarbowego wskazano jednoznacznie okres, w którym miało dochodzić do przestępczej działalności, na czym ona polegała i jaka jest kwalifikacja karna czynu.

Nadto Pismem z 1 czerwca 2021 r., zgodnie z dyspozycją art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomiono Spółkę i jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy objęte postępowaniami podatkowymi. Pismo informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczono 4 i 9 czerwca 2021 r. W ocenie Sądu z pisma tego jednoznacznie wynika przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, okres, którego dotyczy zawieszenie i rodzaj zobowiązania podatkowego.

W toku prowadzonego postępowania przygotowawczego przesłuchano świadków, pozyskano płyty CD i dokonano ich oględzin oraz wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów prezesowi zarządu skarżącej spółki. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego było wynikiem prowadzonego przez organ podatkowy postępowania, tj. najpierw kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, w następstwie którego wydana została decyzja przez ten organ. Zatem oceniając aktywność organu podatkowego w postępowaniu podatkowym w zakresie gromadzonego materiału dowodowego nie sposób uznać, że organ ten nie dysponował materiałem uzasadniającym zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa.

Zgodnie z art. 313 kpk w zw. z 325a § 2 k.p.k. w zw. z 113 § 1 k.k.s. postanowienie o przedstawieniu zarzutów sporządza się gdy dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa/dochodzenia lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Okoliczność, że postępowanie dotyczące przedmiotowego czynu zostało przekształcone w fazę ad personam przeciwko byłemu prezesowi zarządu Spółki, daje podstawę do uznania, że jego wszczęcie nie miało charakteru instrumentalnego. Postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte dopiero po ustaleniu w postępowaniu podatkowym, że podatnik naruszył prawo, po zebraniu materiału dowodowego, który dawał podstawę do ustalenia, że doszło do popełnienia czynu zabronionego.

Rację ma skarżąca twierdząc, że na dzień wydawania decyzji przez organ I instancji postępowanie karnoskarbowe pozostawało w fazie in rem. Jednak na moment rozpatrywania sprawy przez organy obu instancji zobowiązanie podatkowe nie było przedawnione. Nie doszło zatem do sytuacji, w której do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowe pozostaje krótki czas, a organ próbuje zawiesić bieg terminu przedawnienia poprzez instrumentalne wykorzystanie postępowania karnoskarbowego.

Oceniając zaś zasadność zawieszania postępowania karnoskarbowego wskazać należy, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej oraz dodatkowo brak decyzji wymiarowej może istotnie utrudnić prowadzenie postępowania karno-skarbowego.

Z tych względów Sąd stwierdza, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy zauważyć, że odnoszą się one do stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od czerwca 2016 r. do marca 2017 r. Jest to zresztą zrozumiałe, ponieważ decyzja podatkowa za kwiecień 2017 r., jest wyłącznie konsekwencją zakwestionowania przez organ podatkowy rozliczeń za wcześniejszy okres rozliczeniowy, tj. marzec 2017 r. Wszak w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej za kwiecień 2017 r., organ nie stwierdził nieprawidłowości. Nadto skarżący formułując zarzuty skargi podważa prawidłowość odniesienia się przez organ do ustaleń poczynionych w decyzji za wcześniejszy czas. Na rozprawie dodatkowo stwierdził, że organ w uzasadnieniu decyzji za kwiecień 2017 r. nie opisał ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, a jedynie nawiązał do decyzji za wcześniejszy okres.

Należy zatem rozważyć jak daleko sięga sądowa kontrola decyzji za kwiecień 2017 r. i czy w toku rozpoznawania sprawy, Sąd może oceniać ustalenia faktyczne stanowiące podstawę zakwestionowania deklaracji podatkowej za wcześniejszy okres rozliczeniowy. Przede wszystkim wskazać należy, że Sąd orzeka w granicach sprawy, zgodnie z art. 134 ppsa. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Na tle komentowanego przepisu szczególnego znaczenia nabiera więc zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (tak B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z 23.01.1998 r sygn. akt I SA/Gd 654/96, tak również B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek w Komentarzu do art. 134 ppsa w systemie LEX).

W ocenie Sądu kwestia ustaleń faktycznych dotyczących rozliczenia podatku VAT za wcześniejsze okresy rozliczeniowe do marca 2017 r., wykracza poza zakres rozpoznawanej sprawy dotyczącej kwietnia 2017 r., tym bardziej, że ustalenia te były już przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych w decyzji dotyczących tych okresów. Co więcej, decyzje te zostały poddane kontroli sądowej, a tutejszy Sąd w wyrokach z 6 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1462/22 oraz I SA/Gl 1463/22 oddalił skargi. Wyroki te na dzień rozpoznawania niniejszej sprawy nie były prawomocne.

Sąd rozpoznający sprawę rozliczeń za kwiecień 2017 r., które są konsekwencją wyłącznie decyzji za wcześniejszy okres rozliczeniowy, dodatkowo poddanej kontroli sądowej, nie może ponownie oceniać prawidłowości ustaleń faktycznych organu dotyczących rozliczeń za te wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Jakkolwiek w sprawie nie zachodzi związanie wyrokiem w rozumieniu art. 153 ppsa, ponieważ wyrok WSA w Gliwicach z 6 lipca 2023 r. nie jest jeszcze prawomocny, to jednak ustalenia poczynione przez organ zostały już raz ocenione przez Sąd, który uznał ich prawidłowość.

Organ podatkowy rozpatrując sprawę rozliczeń za kwiecień 2017 r., mógł oprzeć swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach poczynionych w sprawie za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Odwołanie się w niniejszej sprawie do ustaleń tam poczynionych było wystarczające dla oceny prawidłowości decyzji za kwiecień 2017 r.

Nie jest tak, jak twierdzi skarżąca, że z uzasadnienia decyzji nie sposób dociec jakie ustalenia faktyczne stały się podstawą rozstrzygnięcia. Organ przywołał transakcje, które zostały zakwestionowane, w jakim czasie zostały dokonane, z którym podmiotem, jakie przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Organ podał, że stosownie do art. 28b ust. 1 uptu, miejscem świadczenia w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, że usługi nabyte od Spółki przez kontrahentów w Szwajcarii i Stanach Zjednoczonych w postaci kodów doładowujących do telefonów komórkowych polskich operatorów sieci komórkowych oraz kodów aktywacyjnych do gier Xbox były sprzedawane na terenie RP, sprzedaż odbywała się w formie elektronicznej poprzez polskojęzyczne strony internetowe, płatności realizowane były poprzez polskojęzyczne serwisy zajmujące się płatnościami elektronicznymi, a płatności na rzecz Spółki były realizowane z rachunków bankowych prowadzonych przez polskie banki stwierdzono, że miejscem działalności gospodarczej ww. podmiotów zagranicznych było terytorium RP. W konsekwencji całokształt podjętych przez Spółkę działań dotyczących transakcji udokumentowanych spornymi fakturami nakierowany był na wprowadzenie do obrotu gospodarczego usług z pominięciem ich opodatkowania na terytorium RP. Zakwestionowanie tych transakcji dokonanych do końca marca 2017 r., doprowadziło do ustalenia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2017 r.

Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które miało polegać na powieleniu ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie za okresy od maja 2016 r. do marca 2017 r.

W konsekwencji nie mogą odnieść skutku zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zarzuty te odnosiły się bowiem do transakcji dokonanych we wskazanym wyżej wcześniejszym okresie rozliczeniowym i w tamtej sprawie podlegały ocenie dokonanej również przez tutejszy Sąd.

Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ppsa.