Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 132/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust.1 pkt 40
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 ust.1 lit. d)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant referent Kamila Lewikowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym

1. W dniu [...] kwietnia 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ interpretacyjny") wpłynął wniosek T. Sp. z o.o. (dalej: "T.", "Spółka" lub "Skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zwolnienia od podatku importu usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; dalej: "u.p.t.u.").

Wniosek został uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z dnia 29 czerwca 2023 r.

2. Istotne dla sprawy informacje zawarte we wniosku są następujące.

T. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w Polsce, zarejestrowanym również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

T. należy do czeskiej grupy kapitałowej T., w której funkcję jednostki dominującej sprawuje T. z siedzibą w Czechach (dalej: "T."). T. nie jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Spółka zajmuje się tworzeniem rozwiązań technologicznych dla sektora finansowego m.in. w zakresie świadczenia finansowych rozwiązań dla osób fizycznych na terytorium Polski. W portfolio oferowanych przez T. usług znajdują się takie produkty finansowe jak m.in. [...], [...] , [...] , [...] oraz [...], dzięki którym klienci mają możliwość dokonywania zakupów (w tym zakupów online) z odroczoną płatnością oraz zaciągania pożyczek ratalnych.

W związku z charakterem świadczonych usług – rozumianych jako usługi finansowe korzystające ze zwolnienia w podatku – Spółka stosuje przepisy dotyczące ograniczenia wysokości prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego – w szczególności przepisy art. 90 u.p.t.u.

Spółka i T. korzystają z rozwiązań oferowanych przez operatorów specjalizujących się w ułatwianiu dokonywania płatności (w tym internetowych). Relacja pomiędzy T. i T. a operatorami ma charakter wzajemnej współpracy pomiędzy podmiotami. T. nabywa usługi świadczone mu przez operatorów, a następnie wykorzystuje je wspólnie z T. do osiągania celów gospodarczych obu podmiotów (tj. dostarczania klientom wspomnianych powyżej produktów finansowych) na terenie kraju w którym operuje każdy z tych podmiotów (tj. T. w Polsce oraz T. w Czechach). Nabywane usługi nie są zawarte w art. 43 ust. 15 u.p.t.u., tj. nie stanowią czynności ściągania długów, w tym faktoringu, usług doradczych ani usług z zakresu leasingu.

T. dokonuje płatności za te usługi i otrzymuje w tym zakresie stosowne faktury od operatorów. Następnie, na podstawie porozumienia zawartego między T. a T., T. refakturuje część tych usług T., który dokonuje płatności za te usługi na rzecz T. T. wystawia dla T. fakturę dotyczącą świadczenia wspomnianych usług.

Spółka jest w posiadaniu zestawień pozwalających mu precyzyjnie zidentyfikować i wyodrębnić, której usługi, nabywanej od którego operatora, dotyczą poszczególne pozycje na fakturze otrzymanej przez T. od T..

Obecnie wśród usług nabywanych przez T., które następnie na mocy porozumienia refakturowane są na T., znajdują się:

usługi wsparcia transakcyjnego (których istotą jest fizyczne umożliwienie realizacji płatności lub pośrednictwa w niej w ramach rozwiązania proponowanego przez Spółkę klientom);

usługi udzielenia licencji (pozwalające na korzystanie z oznaczeń graficznych operatorów oraz na implementację szeregu stosowanych przez nich rozwiązań technologicznych w zakresie bezpieczeństwa, monitorowania i przetwarzania transakcji);

usługi dostępu do API (Interfejsu Programowania Aplikacji operatora; korzystanie z niego umożliwia wymianę danych między systemami);

usługi związane z kartami wirtualnymi (usługi udostępniania wirtualnych portfeli wydawanych w ramach systemów informatycznych operatorów z wirtualnymi kartami do tych portfeli);

usługi dotyczące płatności [...] i [...] (które pośrednio pozwalają na dokonanie płatności online);

dalsze usługi związane z [...];

usługi przetwarzania obciążeń zwrotnych (chargeback);

usługi związane z produkcją kart płatniczych, ich personalizacją i pakowaniem.

Spółka rozpoznaje nabycie tych usług jako import usług.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że T. ponosi odpowiedzialność wobec T.; zakres tej odpowiedzialności obejmuje w szczególności:

możliwość fizycznego zrealizowania płatności w ramach produktów oferowanych przez T. swoim klientom (usługa 1 opisana we wniosku);

ważność licencji koniecznych do korzystania z rozwiązań płatniczych oferowanych przez operatora (usługa 2);

dostęp do API operatora umożliwiającego w szczególności zarządzanie programem kart płatniczych (usługa 3);

prawidłowe funkcjonowanie wirtualnych kart płatniczych, systemów płatności [...] oraz [...] (usługi 4 i 6);

utrzymanie systemu obsługi wirtualnych kart płatniczych (usługa 5);

przetwarzanie obciążeń zwrotnych (chargeback) w celu zabezpieczenia transakcji płatniczej realizowanej przez klienta (usługa 7);

nabycie kart płatniczych od podmiotu uprawnionego do ich produkcji (usługa 8).

T. ponosi odpowiedzialność za nieprawidłowe wykonanie zobowiązań wobec swoich klientów, na rzecz których świadczy usługi finansowe wymienione we wniosku o interpretację.

Spółka wyjaśniła też, że T. zapewnia kredytowanie zakupu przez klienta, natomiast T. zapewnia, że transakcja płatnicza związana z takim zakupem jest możliwa do zrealizowania. W tym celu T. nabywa usługi świadczone przez operatorów, a następnie odsprzedaje (refakturuje) część tych usług na rzecz T..

3. Spółka zapytała, czy opisane usługi nabywane od T. podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

4. Spółka stanęła na stanowisku, że usługi te podlegają temu zwolnieniu.

Wskazała, że opisane w stanie faktycznym usługi co do zasady nie stanowią pojedynczych świadczeń. Zamiast tego w większości przypadków wyróżnić można w nich świadczenie główne oraz dodatkowe świadczenia pomocnicze mające charakter wspierający dla świadczeń głównych (świadczenia mają więc charakter świadczeń kompleksowych). Istotą nabycia poszczególnych usług jest w rzeczywistości nabywanie świadczenia w postaci realizacji płatności (lub pośrednictwo w jej realizacji) dla klientów T. oraz T.. Zdaniem Spółki w jej sprawie cel świadczenia głównego tj. realizacja płatności, definiuje potrzebę stosowania świadczeń pomocniczych (takich jak korzystanie z poszczególnych systemów oraz rozwiązań umożliwiających tą realizację).

Następnie przedyskutowała każdą z usług i co do każdej z nich stwierdziła, że podlega zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

5. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2023 r. DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny ocenił, że w świetle przepisów u.p.t.u. i dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie obejmuje natomiast usług o charakterze technicznym, w których odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej.

Wskazał, że:

- należy odróżnić usługę zwolnioną od podatku w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego; w tym celu należy zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji;

- brzmienie przepisu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas "transakcje dotyczące" przelewów w rozumieniu tego przepisu; sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wyklucza zastosowania zwolnienia, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej, a ponadto powinny dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową;

- pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe.

Zdaniem DKIS należy zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji płatniczych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że odpowiedzialność usługodawcy jest ograniczona do kwestii technicznych, takich jak możliwość fizycznego zrealizowania płatności, ważność licencji, dostęp do API operatora, prawidłowe funkcjonowanie, utrzymanie systemu, nabycie kart, przetwarzanie obciążeń zwrotnych.

DKIS stwierdził, że usługodawca nie dokonuje świadczenia usług (bezpośrednio czy też pośrednio) w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., nie obciąża ani nie uznaje sam bezpośrednio danych rachunków, nie dokonuje na nich zapisów ani też nie zleca takiego obciążenia lub uznania. Wykonuje jedynie świadczenia, które w większości mają charakter techniczny umożliwiający realizowanie transakcji płatniczych.

Ponadto z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika, aby usługodawca przyjmował odpowiedzialność w odniesieniu do realizacji przekształceń prawnych i finansowych, cechujących istnienie transakcji przelewu czy płatności i pozwalających, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, uznać je za transakcje dotyczące płatności czy przelewów.

W konsekwencji uznał, że te usługi nie wychodzą poza aspekt techniczno-organizacyjny.

Na kwalifikację taką nie wpływa fakt, że świadczenie usług finansowych przez Spółkę nie będzie możliwe bez wykonania usług przez usługodawcę. Jest oczywiste, że zaplecze techniczne jest konieczne w każdej działalności o szeroko zakrojonej skali i skomplikowanym profilu. Tego rodzaju "konieczność" nie czyni jednak z takiego zaplecza usług korzystających ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

2. Postępowanie sądowoadministracyjne

1. W skardze na tę interpretację indywidualną Spółka zarzuciła jej naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE przez jego błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym zawężeniu jego zakresu, podczas gdy za usługi w zakresie transakcji płatniczych należy uznać wszystkie elementy transakcji, które z punktu widzenia klienta składają się na całość umożliwiającą dokonanie transakcji płatniczej;

- art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania poprzez niezasadne przyjęcie, że sporne usługi mają charakter techniczny i nie obejmują istotnych elementów transakcji płatniczej, a przewidziane w tych przepisach zwolnienie z opodatkowania VAT nie znajduje do nich zastosowania;

- art. 14b § 1 w zw. z art. i4b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "O.p.") przez dokonanie oceny stanowiska Skarżącej i wydanie interpretacji z pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego w szczególności w odniesieniu do charakteru usług 1-8 i ich znaczenia dla realizacji transakcji płatniczych oraz przez brak przedstawienia kompleksowego i wszechstronnego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, które ograniczone jest do przedstawienia wybranych cech poszczególnych świadczeń podlegających ocenie z perspektywy możliwości zastosowania zwolnienia i bardzo lakonicznej konkluzji, nie odnosząc się do kompleksowej argumentacji przedstawionej przez Spółkę.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie.

3. W piśmie procesowym z dnia 11 kwietnia 2024 r. Spółka rozbudowała argumentację skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3.1. Skarga jest niezasadna.

3.2. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sprawę tę Sąd rozpatrzył zgodnie z tymi przepisami.

3.3. Strony spierają się o to, czy usługi opisane we wniosku podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

3.4. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. Przepis ten implementuje art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają: transakcje łącznie z pośrednictwem dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

3.5. Podstawowym kontekstem interpretacyjnym dla art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u jest naturalnie orzecznictwo TSUE. Organ interpretacyjny słusznie wskazał, że kryteria, jakie należy przyjąć w celu kwalifikacji konkretnych usług jako transakcji dotyczących płatności i przelewów, zwolnionych od podatku na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE, zostały określone w orzecznictwie Trybunału.

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że pojęcia, jakimi operuje art. 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, należą do autonomicznych pojęć prawa Unii – co służy unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich (por., ex multis, wyrok z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-5/17 DPAS, ECLI:EU:C:2018:592, pkt 28; wyroki: z dnia 25 lutego 1999 r., CPP, C-349/96, EU:C:1999:93, pkt 15; z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-607/14 Bookit, EU:C:2016:355, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).

Nie ma więc właściwie znaczenia definicje słownikowe wyrazu w potocznej polszczyźnie, treść przepisów prawa polskiego, interpretacji ogólnej lub interpretacji indywidualnych (te argumenty skargi nie dotykają w ogóle sedna problemu).

3.6. Ponadto pojęcia użyte do opisania zwolnień od podatku powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi, ECLI:EU:C:2011:532, pkt 23; wyrok w sprawie Bookit, pkt 34, wyrok w sprawie DPAS, pkt 17 itd.).

3.7. W odniesieniu do zwolnienia ujętego obecnie w art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE Trybunał wskazał, że przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami (wyrok w sprawie SDC, C-2/95, pkt 53; wyrok w sprawie Nordea Pankki Suomi, pkt 25; wyrok w sprawie Bookit, pkt 38; podobnie wyrok w sprawie DPAS, pkt 33; wyrok z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-130/15 National Exhibition Centre Limited, ECLI:EU:C:2016:357, pkt 33-35).

Brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas "transakcje dotyczące" przelewów w rozumieniu tego przepisu (np. wyrok w sprawie SDC, pkt 64). Zdaniem TSUE aby można było zaklasyfikować świadczone usługi jako transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu dyrektywy VAT od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (zob. podobnie wyroki: w sprawie SDC, pkt 66; w sprawie Nordea Pankki Suomi, pkt 24; w sprawie Bookit, pkt 40; z dnia 3 października 2019 r. w sprawie C-42/18 Cardpoint, ECLI:EU:C:2019:822, pkt 21; podobnie wyrok w sprawie w sprawie DPAS, pkt 34-36).

Powyższe uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (por. wyroki: w sprawie SDC, pkt 50; w sprawie Nordea Pankki Suomi, pkt 26; w sprawie Bookit, pkt 43; w sprawie DPAS, pkt 37; w sprawie National Exhibition Centre Limited, pkt 38).

3.8. Aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Kryterium jest to, czy rozważana transakcja przenosi faktycznie lub potencjalnie własność danych środków pieniężnych lub też skutkuje pełnieniem szczególnych i istotnych funkcji takiego przeniesienia (zob. wyroki: w sprawie Bookit, pkt 41; w sprawie Nordea Pankki Suomi, pkt 33; w sprawie Cardpoint, pkt 22; w sprawie National Exhibition Centre Limited, pkt 36).

3.9. Zatem w świetle orzecznictwa TSUE, aby dane transakcje (usługi) niestanowiące transakcji finansowych sensu stricto mogły zostać uznane na gruncie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE za zwolnione, powinny: tworzyć odrębną całość; pełnić specyficzne i istotne funkcje przelewu lub płatności; skutkować przeniesieniem środków pieniężnych oraz pociągać za sobą zmiany o charakterze prawnym i finansowym; wiązać się z odpowiedzialnością usługodawcy wykraczającą poza aspekty czysto techniczne.

3.10. Usługi opisane we wniosku Spółki nie spełniają tych przesłanek. Mają charakter techniczny i chociaż umożliwiają wykonanie transakcji płatniczej (pod względem prawnym lub faktycznym), to same "nie pełnią specyficznych i istotnych funkcji przelewu lub płatności" i "nie pociągają za sobą zmiany o charakterze prawnym i finansowym".

Sama Spółka prezentuje je w sposób charakterystyczny, powtarzając frazy takie jak że "nabywane [u]sługi (...) stanowią element procesu wykonania transakcji płatniczej bez którego sama transakcja nie mogłaby technicznie dojść do skutku", że ich istotą jest "fizyczne umożliwienie realizacji płatności (lub pośrednictwa w niej), że są "ściśle powiązane" z transakcją finansową, że ją "umożliwiają" itd.

To za mało, by uznać je za objęte zwolnieniem.

Taki związek z transakcją płatniczą nie wystarczy, by uznać, że usługa jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. (i art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE). Tym zwolnieniem nie są objęte usługi potrzebne czy nawet konieczne do dokonania przelewu lub płatności, lecz takie tylko, które pod względem funkcjonalnym mogą być zrównane z przelewem lub płatnością – to znaczy w szczególności skutkują przeniesieniem środków pieniężnych (pod względem prawnym i faktycznym).

Jak wielokrotnie wskazywał TSUE, "[s]ama tylko okoliczność, że dany składnik jest niezbędny do realizacji określonej transakcji objętej zwolnieniem, nie pozwala uznać, że usługa odpowiadająca temu elementowi jest objęta zwolnieniem" (zob. wyroki: w sprawie SDC, pkt 65; w sprawie Nordea Pankki Suomi, pkt 31; w sprawie Cardpoint, pkt 28, w sprawie DPAS, pkt 43; w sprawie National Exhibition Centre Limited, pkt 40).

Istotą zwolnienia jest objęcie nim świadczeń zbliżonych funkcjonalnie do usług transakcji płatniczych, a nieobjęcie – usług stricte technicznych, służących realizacji tych transakcji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1095/18).

Gdy wskutek danej usługi nie dochodzi do "zmian prawnych i finansowych charakteryzujących przekazanie kwoty pieniężnej" (wyrok w sprawie DPAS, pkt 38), usługa ta nie podlega omawianemu zwolnieniu.

3.11. Ma rację organ interpretacyjny, że usługi objęte wnioskiem (wsparcia transakcyjnego, udzielenia licencji, udostępnienia szczególnych rozwiązań informatycznych, itd.) mają charakter techniczny lub (jak w przypadku usług 8) rzeczowy. Polegają one jedynie na dostarczeniu technicznych i prawnych środków umożliwiających dokonanie transakcji płatniczej. Tymczasem "środek techniczny umożliwiający obsługę i usprawnienie pewnych procesów związanych z transakcjami płatniczymi" sam w sobie "takową [transakcją] nie jest" (wyrok NSA z dnia 3 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1075/19).

3.12. Organ interpretacyjny w postępowaniu prowadzącym do wydania interpretacji indywidualnej nie bada stanu faktycznego, lecz traktuje go jako dany (zadany) we wniosku.

Opis stanu faktycznego przedstawiony przez Spółkę jest taki, że nie umożliwia przyjęcia, iż usługi dotyczą specyficznych (właściwym ich) i istotnych elementów przelewu lub płatności. Spółka ogólnie prezentuje je jako pomocnicze względem dokonywania transakcji finansowych (służebne wobec nich) i konieczne do ich wykonania.

Z przedstawionego opisu nie wynika, by jej usługodawca przyjmował odpowiedzialność w odniesieniu do realizacji przekształceń prawnych i finansowych cechującą istnienie transakcji przelewu lub płatności zwolnionej z VAT. Odpowiedzialność usługodawcy sprowadza się do odpowiedzialności za aspekty techniczne.

3.13. Skarżąca sugeruje, że usługi te kształtują świadczenie kompleksowe i że dopiero ich zespół prowadzi do faktycznych i prawnych przekształceń właściwych realizacji płatności (lub pośrednictwu w jej realizacji).

Jednak z przytoczonych orzeczeń Trybunału wynika, że usługa wtedy tylko może być zwolniona, gdy tworzy "odrębną całość" – gdy ona sama (nie dopiero łącznie z innymi) spełnia stosowne warunki, czyli w szczególności funkcjonalnie polega na dokonaniu finansowych i prawnych zmian właściwych dla przelewu.

Z opisu zawartego we wniosku nie wynika, by tak było w przypadku usług nabywanych przez Skarżącą.

3.14. Zaskarżona interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem: nie narusza przepisów wskazanych w skardze.

3.15. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.).