Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2630/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 4, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi I. sp. z o.o. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 października 2022 r., w której uznano stanowisko spółki dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2022 r. spółka miała wątpliwości interpretacyjne dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uregulowanym art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że I. jest spółką kapitałową prawa polskiego, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu CIT w Polsce. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej ("Grupa I.") i jest następcą prawnym I. sp. z o.o.

W związku z prowadzoną działalnością, Grupa I. podjęła decyzję o nabyciu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej w dzielnicy Wilanów m.st. Warszawy (“PUW Gruntu"), w celu wybudowania sklepu wielkopowierzchniowego przez I. [...]. Jednocześnie, zgodnie z przyjętą praktyką rynkową, Grupa I. podjęła decyzję o nieujawnianiu tożsamości I. [...] jako właściciela PUW Gruntu z powodów biznesowych, tym samym do jego nabycia utworzyła spółkę celową, z którą I. [...] zawarła umowę zlecenia regulującą kwestię nabycia przez Spółkę celową za wynagrodzeniem PUW Gruntu. Zgodnie z Umową zlecenia, PUW Gruntu miało zostać odsprzedane na rzecz I. [...] na późniejszym etapie.

W celu wykonania zawartej Umowy zlecenia, I. [...] zaciągnęła wewnątrzgrupowo kredyt inwestycyjny, deponując następnie na rachunku powierniczym kwotę niezbędną do zakupu PUW Gruntu. I. [...] przekazała również Spółce celowej pełnomocnictwo do dysponowania tymi środkami tytułem zaliczek na poczet późniejszego przeniesienia własności PUW Gruntu na swoją rzecz. Przekazanie zaliczek zostało udokumentowane fakturami VAT. Ostatecznie PUW Gruntu zostało nabyte przez Spółkę celową w 2014 roku. Zgodnie z ustaleniami wewnątrzgrupowymi, I. [...] zobowiązana była do regulowania odsetek od zaciągniętego kredytu inwestycyjnego.

Zgodnie z postanowieniami Umowy zlecenia, I. [...] zobowiązana była do bieżącego zwrotu kosztów podatku od nieruchomości oraz opłat z tytułu użytkowania wieczystego ponoszonych przez Spółkę celową, będącą właścicielem PUW Gruntu, do czasu przeniesienia własności PUW Gruntu na I. [...]. Zwrot ww. opłat (bez narzutu) dokumentowany był notą księgową. Dodatkowo, Spółce celowej przysługiwało od I. [...] wynagrodzenie z tytułu realizacji Umowy zlecenia w wysokości bieżących kosztów funkcjonowania spółki celowej plus 5% narzutu.

Po połączeniu I. [...] z I. 29 listopada 2019 roku, I. , jako następca prawny, kontynuowała ponoszenie ww. kosztów związanych z nabyciem PUW Gruntu, takich jak Odsetki od kredytu inwestycyjnego, Podatek od nieruchomości oraz Opłaty z tytułu użytkowania wieczystego.

W 2019 roku, przed przeniesieniem własności PUW Gruntu przez Spółkę celową na I. , Grupa I. zmieniła strategię biznesową i podjęła decyzję o sprzedaży 63% PUW Gruntu (“PUW Gruntu 1") na rzecz podmiotu trzeciego. Spółka celowa jako sprzedający sfinalizowała transakcję sprzedaży w pierwszej połowie 2021 r. Pozostałe (niesprzedane) PUW Gruntu pozostało własnością Spółki celowej.

W związku ze sprzedażą PUW Gruntu 1 na rzecz podmiotu trzeciego, I. oraz Spółka celowa podjęły decyzję o odpowiednim rozliczeniu zaliczki przekazanej na poczet nabycia PUW Gruntu. W tym celu, zawarte zostało porozumienie o rozliczeniu zaliczki oraz kosztów, zgodnie z którym po dokonaniu sprzedaży PUW Gruntu 1 Spółka celowa zwróci na rzecz I. zaliczkę w części przypadającej na PUW Gruntu 1. Dodatkowo, strony ustaliły, że I. otrzyma wynagrodzenie z tytułu zrzeczenia się przez nią prawa do nabycia PUW Gruntu 1. Wynagrodzenie z tytułu zrzeczenia się tego prawa zostało ustalone na poziomie rynkowym. Wartość prawa została oszacowana jako 99,5% od różnicy pomiędzy faktyczną ceną sprzedaży PUW Gruntu 1 do podmiotu trzeciego, a potencjalną ceną sprzedaży PUW Gruntu 1, którą I. miała zapłacić Spółce celowej, gdyby nabyła PUW Gruntu 1.

Po dokonaniu sprzedaży PUW Gruntu 1 na rzecz podmiotu trzeciego, Spółka celowa zwróciła I. zaliczkę oraz wypłaciła wynagrodzenie z tytułu zrzeczenia się prawa.

Na początku 2022 roku, I. podpisała umowę przedwstępną z kontrahentem dotyczącą sprzedaży kolejnych 23% PUW Gruntu. Podobnie jak w przypadku PUW Gruntu 1, Spółka celowa oraz I. planują zawrzeć porozumienie o rozliczeniu zaliczki oraz kosztów, zgodnie z którym po dokonaniu sprzedaży PUW Gruntu 2 Spółka celowa zwróci na rzecz I. zaliczkę w części przypadającej na PUW Gruntu 2.

Dodatkowo, I. otrzyma wynagrodzenie z tytułu zrzeczenia się przez nią prawa do nabycia PUW Gruntu 2. Wynagrodzenie z tytułu zrzeczenia się tego prawa zostało ustalone na poziomie rynkowym. Wartość prawa została oszacowana jako 99,5% od różnicy pomiędzy faktyczną ceną sprzedaży PUW Gruntu 2 do podmiotu trzeciego, a potencjalną ceną sprzedaży, pomniejszone o cenę sprzedaży PUW Gruntu 2, którą I. miała zapłacić Spółce celowej, gdyby nabyła PUW Gruntu 2.

Pozostała część PUW Gruntu pozostanie w posiadaniu Spółki celowej z zamiarem odsprzedania go do I. . I. nadal planuje zrealizowanie na tym terenie inwestycji w postaci budowy sklepu wielkopowierzchniowego.

W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego spółka powzięła wątpliwość:

1. Czy w świetle opisanych powyżej okoliczności stanu faktycznego, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, Odsetki od kredytu inwestycyjnego przypadające proporcjonalnie na część PUW Gruntu 1 zbytego na rzecz podmiotu trzeciego, powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszt podatkowy w momencie sprzedaży PUW Gruntu 1?

2. Czy w świetle opisanych powyżej okoliczności zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, Odsetki od kredytu inwestycyjnego przypadające proporcjonalnie na część PUW Gruntu 2, które zostanie sprzedane na rzecz podmiotu trzeciego, powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszt podatkowy w momencie sprzedaży PUW Gruntu 2?

Zdaniem spółki w świetle opisanych powyżej okoliczności stanu faktycznego, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, odpowiedź na oba pytania powinna być twierdząca.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, celem biznesowym, zarówno Wnioskodawcy jak i Grupy I., było przeprowadzenie Inwestycji. Dodatkowo, podjęta została decyzja o nieujawnianiu Wnioskodawcy jako właściciela PUW Gruntu, w związku z czym został on nabyty przez powołaną do tego Spółkę celową. Spółka celowa była gwarantem "rezerwacji" nieruchomości na rzecz I. . Dodatkowo, wszelkie decyzje podejmowane w związku z PUW Gruntu należą do Grupy I. oraz Wnioskodawcy. Zgodnie z przedstawionym opisem, Wnioskodawca nabył (za pośrednictwem Spółki celowej) PUW Gruntu w celu zrealizowania Inwestycji, ponosząc przy tym określone koszty, w tym między innymi Odsetki od kredytu inwestycyjnego. Ze względu na zmianę strategii biznesowej, podjęto decyzję o sprzedaży PUW Gruntu 1 oraz PUW Gruntu 2 na rzecz podmiotu trzeciego. Spółka ponosiła koszty Odsetek od kredytu inwestycyjnego na zakup PUW Gruntu, które ponoszone były w celu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży towarów przez sklep stacjonarny. Niemniej jednak, ze względu na zmianę strategii biznesowej, ograniczono wielkość nieruchomości, na której planowana jest budowa sklepu, a PUW Gruntu 1 i PUW Gruntu 2 podlegało lub odpowiednio będzie podlegało sprzedaży. Spółka jest jednak uprawniona do otrzymania odpowiedniego wynagrodzenia. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Odsetki od kredytu inwestycyjnego poniesione przez Spółkę korespondują z przychodem z tytułu zrzeczenia się praw do PUW Gruntu 1 oraz PUW Gruntu 2 i wykazują bezpośredni związek z tym przychodem.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust 4 ustawy o CIT, Odsetki od kredytu inwestycyjnego przypadające proporcjonalnie na część PUW Gruntu 1 oraz PUW Gruntu 2 zbytego na rzecz podmiotów trzecich, powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszt podatkowy w momencie odpowiednio sprzedaży PUW Gruntu 1 oraz PUW Gruntu 2.

Organ interpretacyjny uznał natomiast, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Organ dokonał wykładni art. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

• przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

• potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu. Przy czym za celowe można uznać jedynie takie wydatki, które oceniane przez pryzmat całokształtu okoliczności faktycznych pozwalają na przyjęcie, iż zamiarem podatnika w momencie poniesienia wydatku było właśnie albo osiągniecie przychodu albo ewentualnie jego zachowanie, czy też zabezpieczenie. Badanie całokształtu okoliczności faktycznych ma w sprawie kluczowe znaczenie, albowiem kategoria "kosztu podatkowego" nie ma charakteru czysto obiektywnego, rozumianego w sposób formalistyczny, lecz zakłada istnienie elementów subiektywnych zależnych od oceny tych okoliczności.

Zdaniem organu, odsetki od kredytu inwestycyjnego przypadającego proporcjonalnie na cześć prawa użytkowania wieczystego gruntu 1 oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu 2 nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie została spełniona jedna z przesłanek umożliwiających zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów danego wydatków. W analizowanej sprawie nie można uznać, że odsetki od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego w celu nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu spełniają warunek celowości poniesienia danego kosztu. To bowiem nie Wnioskodawca (jego poprzednik prawny) zakupił prawo użytkowania wieczystego gruntu, a takiego zakupu dokonała spółka celowa, która została założona w tym celu i która następnie dokonała oraz dokona sprzedaży części prawa użytkowania wieczystego gruntu i osiągnie z tego tytułu przychód.

Natomiast Wnioskodawca jest odrębnym od założonej spółki celowej podatnikiem, w związku z czym z jego perspektywy poniesiony wydatek nie jest uzasadniony. To spółka celowa zakupiła prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz to ona uzyska z tego tytuły przychód, w związku z czym to po jej stronie należy badać możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto trudno jest znaleźć związek pomiędzy odsetkami na zakup prawa użytkowania wieczystego gruntu a uzyskanym przez Wnioskodawcę wynagrodzeniem z tytułu zrzeczenia się tego prawa. W momencie ponoszenia przez Wnioskodawcę przedmiotowych kosztów Wnioskodawca nie mógł zakładać lub nawet przewidywać osiągnięcia przychodu z tytułu zrzeczenia się prawa zakupu użytkowania wieczystego gruntu, a zatem nie istnieje związek pomiędzy poniesionym przez Wnioskodawcę wydatkiem a uzyskanym przychodem z tytułu zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

• przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

• potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Natomiast w analizowanej sprawie te przesłanki nie zostały spełnione.

Na powyższe nie wpływa fakt zawarcia ze spółką celową umowy zlecenia, która to przewidywała sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego gruntu. Trudno jest znaleźć związek pomiędzy poniesionymi przez Wnioskodawcę kosztami z tytułu odsetek od kredytu inwestycyjnego na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu przez inny podmiot, a osiągniętym przez Wnioskodawcę przychodem z tytułu zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego gruntu. Na moment ponoszenia tych kosztów Wnioskodawca nie zakładał osiągnięcie przychodu z tytułu zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego gruntu, a tym samym nie można twierdzić, że poniesiony wydatek został w celu osiągnięcia przychodu z tytułu zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego gruntu.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku nie zostały więc spełnione przesłanki pozwalające na uznanie wskazanych we wniosku wydatków za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Nie zgodziwszy się ze stanowiskiem organu, spółka wniosła do tutejszego Sądu skargę. Zaskarżonej Interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 14b § 1 w zw. z § 3, w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez dokonanie oceny stanowiska Skarżącej i wydanie interpretacji z pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego, a w szczególności okoliczności, że:

a) ponoszone przez Spółkę koszty odsetek od kredytu inwestycyjnego na zakup prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym miał zostać wybudowany sklep stacjonarny, miały na celu osiągnięcie przychodów z działalności gospodarczej;

b) fakt ponoszenia przez Skarżącą kosztów odsetek od kredytu inwestycyjnego wynikał z roli Spółki określonej w umowie zlecenia regulującej kwestię nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu, na podstawie której Spółka była zobowiązana do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z tym nabyciem, a w dalszej kolejności miała odkupić grunt od spółki celowej (finalnie zaś - na mocy dodatkowego porozumienia - otrzymała wynagrodzenie z tytułu zrzeczenia się prawa);

Ponadto, spółka zaskarżonej Interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

2. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT mogą być wyłącznie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów w pełni skonkretyzowanych już w momencie ponoszenia tych wydatków, a w przypadku uzyskania w związku z tymi wydatkami przychodów o innym charakterze (z innego tytułu), niż pierwotnie zakładany, wydatki takie nie mogą stanowić kosztów podatkowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że w sytuacji poniesienia kosztów w celu osiągnięcia przychodów, który to cel zmaterializował się, ale w innej formie niż przewidywano w chwili ponoszenia tych wydatków, ustanowiona w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT przesłanka w postaci istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy kosztem a przychodem zostaje spełniona;

3. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i uznanie, że poniesiony przez Spółkę koszt w postaci odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na poczet zakupu prawa użytkowania wieczystego nie ma związku z:

a) zakładanym pierwotnie przez Spółkę przychodem z działalności gospodarczej - w ramach inwestycji zakładającej wybudowanie sklepu stacjonarnego na nieruchomości gruntowej, która to inwestycja zgodnie z praktyką rynkową miała być przeprowadzona przez spółkę celową, ale sfinansowana ze środków pozyskanych w drodze kredytu wewnątrzgrupowego, a Skarżąca miała uzyskać prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej na podstawie podpisanej ze spółką celową umowy zlecenia (w wykonaniu której Spółka zaciągnęła kredyt, a następnie spłacała odsetki);

b. przychodem faktycznie przez Spółkę uzyskanym, tj. wynagrodzeniem z tytułu zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego, który został osiągnięty w związku z brakiem realizacji pierwotnego celu inwestycji, podczas gdy w przypadku, gdyby Spółka nie poniosła kosztu w postaci odsetek, nie byłaby możliwa realizacja umowy zlecenia podpisanej ze spółką celową, następnie nie doszłoby do podpisania porozumienia z tą spółką, a w konsekwencji - Skarżąca nie uzyskałaby przychodu w postaci wynagrodzenia z tytułu zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego, przez co należało przyjąć, że istnieje związek pomiędzy poniesionymi kosztami odsetkowymi a uzyskanym przychodem, umożliwiający zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT;

4. art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i nie potwierdzenie w Interpretacji prawidłowości stanowiska Spółki co do tego, że koszt podatkowy w postaci odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez Skarżącą na zakup prawa użytkowania wieczystego może być rozpoznany w momencie sprzedaży tego prawa użytkowania wieczystego.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca spółka, będąca członkiem grupy I., ma prawo na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, rozpoznać jako koszt podatkowy odsetki od kredytu inwestycyjnego przypadające proporcjonalnie na części (1 i 2) prawa użytkowania wieczystego gruntu w momencie ich sprzedaży, w sytuacji, w której do nabycia tego prawa (z zamiarem wybudowania na gruncie sklepu wielkopowierzchniowego) doszło na podstawie umowy zlecenia ze skarżącą przez utworzoną do tego spółkę celową (w celu nieujawniania tożsamości skarżącej jako właściciela gruntu), zaś kredyt na nabycie tego prawa zaciągnęła wewnątrzgrupowo skarżąca, która spłacała odsetki od tego kredytu.

Spółka we wniosku wyjaśniła, że grupa kapitałowa, której jest członkiem, podjęła decyzję o nabyciu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej w dzielnicy W. [...], w celu wybudowania sklepu wielkopowierzchniowego przez I. [...]. Grupa podjęła decyzję o nieujawnianiu tożsamości I. [...] jako właściciela PUW Gruntu z powodów biznesowych i dlatego do jego nabycia utworzyła spółkę celową, z którą I. [...] zawarła umowę zlecenia nabycia przez Spółkę celową za wynagrodzeniem PUW Gruntu. Zgodnie z Umową zlecenia, PUW Gruntu miało zostać odsprzedane na rzecz I. [...] na późniejszym etapie. W celu wykonania zawartej Umowy zlecenia, I. [...] zaciągnęła wewnątrzgrupowo kredyt inwestycyjny, deponując następnie na rachunku powierniczym kwotę niezbędną do zakupu PUW Gruntu. I. [...] przekazała również Spółce celowej pełnomocnictwo do dysponowania tymi środkami tytułem zaliczek na poczet późniejszego przeniesienia własności PUW Gruntu na swoją rzecz. Przekazanie zaliczek zostało udokumentowane fakturami VAT. Ostatecznie PUW Gruntu zostało nabyte przez Spółkę celową w 2014 roku. Zgodnie z ustaleniami wewnątrzgrupowymi, I. [...] zobowiązana była do regulowania odsetek od zaciągniętego kredytu inwestycyjnego, zaś na podstawie umowy zlecenia do bieżącego zwrotu kosztów podatku od nieruchomości oraz opłat z tytułu użytkowania wieczystego ponoszonych przez Spółkę celową, do czasu przeniesienia własności PUW Gruntu na I. [...]. Spółce celowej przysługiwało od I. [...] wynagrodzenie z tytułu realizacji Umowy zlecenia w wysokości bieżących kosztów funkcjonowania spółki celowej plus 5% narzutu.

W 2019 roku Grupa zmieniła strategię biznesową i podjęła decyzję o sprzedaży 63% PUW Gruntu na rzecz podmiotu trzeciego. Spółka celowa jako sprzedający sfinalizowała transakcję sprzedaży w pierwszej połowie 2021 r. Pozostałe (niesprzedane) PUW Gruntu pozostało własnością Spółki celowej. W związku ze sprzedażą PUW Gruntu 1 zawarto porozumienie o rozliczeniu zaliczki oraz kosztów, zgodnie z którym po dokonaniu sprzedaży PUW Gruntu 1 Spółka celowa zwróci na rzecz I. (I. [...] połączyła się z I. [...] listopada 2019 roku) zaliczkę w części przypadającej na PUW Gruntu 1. Dodatkowo, strony ustaliły, że I. otrzyma wynagrodzenie z tytułu zrzeczenia się przez nią prawa do nabycia PUW Gruntu 1. Wynagrodzenie z tytułu zrzeczenia się tego prawa zostało ustalone na poziomie rynkowym. Wartość prawa została oszacowana jako 99,5% od różnicy pomiędzy faktyczną ceną sprzedaży PUW Gruntu 1 do podmiotu trzeciego, a potencjalną ceną sprzedaży PUW Gruntu 1, którą I. miała zapłacić Spółce celowej, gdyby nabyła PUW Gruntu 1.

Po dokonaniu sprzedaży PUW Gruntu 1 na rzecz podmiotu trzeciego, Spółka celowa zwróciła I. zaliczkę oraz wypłaciła wynagrodzenie z tytułu zrzeczenia się prawa.

Na początku 2022 roku, I. podpisała umowę przedwstępną z kontrahentem dotyczącą sprzedaży kolejnych 23% PUW Gruntu ("PUW Gruntu 2"). Podobnie jak w przypadku PUW Gruntu 1, Spółka celowa oraz I. planują zawrzeć porozumienie o rozliczeniu zaliczki oraz kosztów (“Porozumienie 2") i o wypłacie wynagrodzenia według tych samych zasad.

Skarżąca uważa, że z chwilą sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu ma ona prawo rozpoznać jako koszt podatkowy część odsetek od kredytu inwestycyjnego proporcjonalnie przypadających na część tego prawa zbytego na rzecz podmiotu trzeciego.

Organ uważa natomiast, że nie można uznać, że odsetki od kredytu inwestycyjnego spełniają warunek celowości poniesienia danego kosztu. To bowiem nie Wnioskodawca zakupił prawo użytkowania wieczystego gruntu, lecz spółka celowa, która została założona w tym celu i która następnie dokonała oraz dokona sprzedaży części prawa użytkowania wieczystego gruntu i osiągnie z tego tytułu przychód. Natomiast Wnioskodawca jest odrębnym od założonej spółki celowej podatnikiem, w związku z czym z jego perspektywy poniesiony wydatek nie jest uzasadniony. To spółka celowa zakupiła prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz to ona uzyska z tego tytuły przychód, w związku z czym to po jej stronie należy badać możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto trudno jest znaleźć związek pomiędzy odsetkami na zakup prawa użytkowania wieczystego gruntu a uzyskanym przez Wnioskodawcę wynagrodzeniem z tytułu zrzeczenia się tego prawa. W momencie ponoszenia przez Wnioskodawcę przedmiotowych kosztów Wnioskodawca nie mógł zakładać lub nawet przewidywać osiągnięcia przychodu z tytułu zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego gruntu, a zatem nie istnieje związek pomiędzy poniesionym przez Wnioskodawcę wydatkiem a uzyskanym przychodem z tytułu zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Przechodząc do istoty sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparte jest na klauzuli generalnej. Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków:

1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika;

2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością;

3) poniesienia go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu;

4) braku wyłączenia kosztu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wspomniany art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu.

Zasadność poniesienia wydatku (w kontekście wymogów wynikających z analizowanego przepisu) należy ocenić na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów - wydatek winien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u danego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie wypowiadano się na temat charakteru związku między wydatkami a przychodem, który musi zaistnieć, aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika. Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów.

Podatnik musi więc potrafić wykazać związek kosztu z przychodem (potencjalnym) lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów i w tym zakresie jego stanowisko może podlegać ocenie. Uznanie wydatków za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika, że są to wydatki celowe i racjonalnie uzasadnione w tym znaczeniu, że potencjalnie przysparzać one będą konkretne przychody lub też zachowają (zabezpieczą) źródło przychodów. Za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. termin "w celu", oznacza pozostawanie wydatku w takim związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, tzn. czy z punktu widzenia obiektywnych przesłanek racjonalne jest poniesienie wydatku jako mające na celu dążenie do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

Jak słusznie w kwestionowanej interpretacji wskazywał organ, za celowe można uznać jedynie takie wydatki, które oceniane przez pryzmat całokształtu okoliczności faktycznych pozwalają na przyjęcie, iż zamiarem podatnika w momencie poniesienia wydatku było właśnie albo osiągniecie przychodu albo ewentualnie zachowanie, czy też zabezpieczenie jego źródła. Badanie całokształtu okoliczności faktycznych ma w sprawie kluczowe znaczenie, albowiem kategoria "kosztu podatkowego" nie ma charakteru czysto obiektywnego, rozumianego w sposób formalistyczny, lecz zakłada istnienie elementów subiektywnych zależnych od oceny tych okoliczności. Koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność.

Choć organ wskazał na owe zasady dotyczące kwalifikacji danego wydatku do kosztów podatkowych, to jednak nie zastosował ich prawidłowo do stanu faktycznego, który został opisany we wniosku.

Jak zasadnie podkreśla w skardze spółka, nie można w tej sprawie pominąć, że nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu za pośrednictwem spółki celowej było podyktowane zamiarem wybudowania przez skarżącą na jego terenie sklepu wielkopowierzchniowego w celu uzyskiwania przychodu z działalności gospodarczej, przy jednoczesnym nieujawnianiu tożsamości nabywcy w chwili zakupu. Tego rodzaju motywacja sama w sobie jest jednoznacznie wystarczająca do przyjęcia, że zachodzi związek poniesionych wydatków z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości były bowiem spłacane w celu osiągnięcia w przyszłości przychodu ze źródła przychodu skarżącej spółki i przez skarżącą spółkę. Zastosowany mechanizm zakupu, tj. przez pośrednika z obowiązkiem odsprzedaży za wynagrodzeniem, jest w pełni dopuszczalnym sposobem przeprowadzenia inwestycji polegającej na zakupie nieruchomości. W ocenie Sądu, przy ocenie całokształtu okoliczności faktycznych tej sprawy, nie można racjonalnie twierdzić, iż zamiarem podatnika w momencie poniesienia wydatku (w postaci odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup PUW nieruchomości) - przy takim ukształtowaniu transakcji zakupu - nie było osiągniecie przychodu. Wydatki ponoszone na odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości, na terenie której miał zostać zbudowany sklep, w sposób obiektywny mogły przełożyć się na mający zostać w przyszłości osiągnięty przez skarżącą przychód. Koszt ten bez wątpienia był podyktowany dążeniem do osiągnięcia przychodów, zaś zastosowanie umowy zlecenia nie niweczy ani związku z prowadzoną przez spółkę działalnością, ani też z osiągniętym w efekcie końcowym przychodem. Z punktu widzenia obiektywnych przesłanek, racjonalne było więc poniesienie analizowanych wydatków jako mające na celu dążenie do osiągnięcia przychodu. Nie można bowiem, tak jak uczynił to organ interpretacyjny, ignorować stosunku zobowiązaniowego istniejącego między spółką celową a skarżącą. W tego rodzaju relacjach wszelkie koszty związane z nabywaną nieruchomością jak i transakcją nabycia ponosi ostateczny beneficjent owej transakcji, którym w stanie faktycznym tej sprawy miała być skarżąca. Fakt rozłożenia jej w czasie (zakup przez spółkę celową z obowiązkiem późniejszej odsprzedaży) nie niweczy w żaden sposób związku ponoszonych przez podatnika (skarżącą) na wcześniejszym etapie (tj. przed przeniesieniem własności na rzecz "faktycznego" nabywcy) wydatków tak z działalnością gospodarczą podatnika, jak i przychodem, który w wyniku zakupu nieruchomości miał być osiągnięty, czy też został osiągnięty. Natomiast to, że Spółka otrzymała wynagrodzenie z tytułu zrzeczenia się prawa do nabycia PUW Gruntu, a nie przychód z tytułu sprzedaży, wynikało jedynie z decyzji biznesowych, jakie zostały podjęte przez Grupę I. w późniejszym okresie. Nie zmienia to jednak faktu, że pomiędzy wydatkiem a wynagrodzeniem istnieje niewątpliwy związek przyczynowo-skutkowy, zaś owa zmiana (w zakresie rzeczywiście uzyskanego przychodu) nie wpływa w jakikolwiek sposób na kwalifikację prawnopodatkową poniesionych wydatków, bowiem noszą one cechę "celowości", o której mowa w analizowanym przepisie.

Nie można stanu faktycznego tej sprawy uprościć w sposób, którego dokonał organ i wskazywać, że to spółka celowa nabyła grunt, sprzedała go i to ona może rozpoznawać koszty związane z tą transakcją. Spółka celowa, jak wynika z opisu stanu faktycznego, działała na zlecenie skarżącej, za wynagrodzeniem, zaś ciężar ekonomiczny zakupu nieruchomości miała w istocie ponieść skarżąca (to ona zapewniła środki finansowe na zakup nieruchomości). Spółka celowa została powołana wyłącznie do celów operacyjnych związanych z inwestycją. Stan faktyczny sprawy jest więc bardziej złożony, zaś cel poniesienia kosztu w postaci spłaty odsetek od kredytu inwestycyjnego jednoznaczny – celem tym było nabycie PUW nieruchomości przez skarżącą (choć za pośrednictwem spółki celowej), by wybudować na jej terenie sklep z zamiarem osiągnięcia przychodu. Nie ma przy tym już żadnego znaczenia to, że ów cel nie został zrealizowany z powodu zmiany strategii biznesowej grupy kapitałowej, jak również to, że nie doszło do pełnego zrealizowania zawartej umowy zlecenia, w wyniku której własność prawa miała zostać odsprzedana skarżącej. Jak słusznie wyjaśnił organ interpretacyjny, dla oceny kosztu pod kątem wymogów określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie ma znaczenia, czy zakładany cel poniesienia wydatków został osiągnięty. W analizowanych okolicznościach faktycznych sprawy spółka poniosła koszt w sposób definitywny, zaś celem jego poniesienia było inwestowanie w prowadzoną przez nią działalność gospodarczą. Bez wątpienia w analizowanej sprawie skarżąca wykazała, że wydatki związane ze spłatą odsetek w założonym planie biznesowym stanowiły racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki. Spełniały więc kryterium celowości, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że organ błędnie uznał w niniejszej sprawie, iż kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT mogą być wyłącznie koszty, które doprowadziły do przychodów w pełni skonkretyzowanych już na moment ich ponoszenia. Jak wynika ze stanowiska organu, w przypadku uzyskania w związku z tymi wydatkami przychodów o innym charakterze (z innego tytułu), niż pierwotnie zakładany, wydatki takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W powyższym zakresie organ wykreował jednak dodatkowy warunek uznania wydatku za koszt, którym nie wynika z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co czyni jego stanowisko nieuprawnionym.

Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT powinna doprowadzić organ do wniosku, że w sytuacji poniesienia kosztów w celu osiągnięcia przychodów, który to cel zmaterializował się, ale w innej formie niż przewidziano w chwili ponoszenia tych wydatków, spełniona zostaje przesłanka związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy kosztem a przychodem. Dla prawidłowego zastosowania analizowanego przepisu wystarczające jest, by podatnik ponosząc wydatek mógł racjonalnie zakładać, że jego poniesienie będzie mogło skutkować osiągnięciem przychodów z danego źródła.

Jak zasadnie argumentuje skarżąca, warunkiem zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest zamierzony cel poniesienia tego wydatku, a nie rezultat, który nie jest normatywną przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. W związku z tym, pogląd Dyrektora uzależniający zaliczenie określonego wydatku do kosztów podatkowych od rezultatu, jaki dany wydatek przyniósł, jest wadliwy. Art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie zawiera warunku, zgodnie z którym osiągnięcie celu założonego w momencie ponoszenia wydatku determinuje późniejsze zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów. Określony cel musi być jedynie przewidywany w momencie ponoszenia wydatku, tj. poniesione koszty winny cel ten realizować lub co najmniej zakładać jego realność.

W analizowanej sprawie warunek ten został spełniony.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie spółka także w sposób jednoznaczny wykazała związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem przez nią kosztów odsetek od kredytu inwestycyjnego, a uzyskaniem wynagrodzenia z tytułu zrzeczenia się prawa do PUW gruntu. Celem wynagrodzenia było bowiem zrekompensowanie spółce braku możliwości osiągnięcia pierwotnie zakładanego przychodu. Gdyby Skarżąca nie poniosła kosztu w postaci odsetek od kredytu inwestycyjnego, nie byłaby możliwa realizacja umowy zlecenia podpisanej ze spółką celową, następnie nie doszłoby do podpisania porozumienia z tą spółką, a w konsekwencji - skarżąca nie uzyskałaby przychodu w postaci wynagrodzenia z tytułu zrzeczenia się prawa do PUW gruntu. Wynagrodzenie za zrzeczenie się PUW gruntu jako faktycznie uzyskany przychód ma charakter realny i niewątpliwie jego źródło leży w pierwotnym zamiarze osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej (sklepu wielkopowierzchniowego). Wobec tego, istnieje związek pomiędzy poniesionymi kosztami odsetek od kredytu inwestycyjnego a uzyskanym przychodem, umożliwiający zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i jest to związek, o którym mowa w art. 15 ust. 4 tej ustawy.

Podsumowując, Sąd za zasadne uznał w tej sprawie zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy i CIT jak również art. 15 ust. 4 tej ustawy, do którego doszło w wyniku przyjęcia, że spółka nie może zaliczyć spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zaś poniesione wydatki nie mają związku z zakładanym przychodem z działalności gospodarczej, jak też z przychodem faktycznie osiągniętym.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że skarga jest zasadna i uchylił zaskarżony akt na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną w niniejszym orzeczeniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.