Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1696/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1, art. 5a pkt 28 lit. a)
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi K. M. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 3 marca 2016 r. nr DD9.8220.2.19.2016.KCT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz K. M. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący K. M. wnioskiem z 27 maja 2015r. zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku wskazał, że wspólnie z dwoma innymi osobami fizycznymi jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba oraz zarząd znajdują się w Polsce i która podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów (dalej: "Spółka Nabywająca"). Udziały Skarżącego i dwóch pozostałych osób fizycznych w tej spółce są równe. Skarżący ma również wspólnie z tymi samymi dwoma osobami fizycznymi, udziały w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba i zarząd znajdują się w Polsce i która podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce (dalej: "Spółka Wnoszona"). Udziały Skarżącego i dwóch pozostałych osób fizycznych w tej spółce są równe. Skarżący i dwaj pozostali udziałowcy mają miejsce zamieszkania w Polsce i są tu podatnikami podatku dochodowego, od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Skarżący oraz dwaj pozostali udziałowcy zamierzają wnieść do Spółki Nabywającej wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce Wnoszonej. Pomimo, że żaden z udziałowców nie ma samodzielnie większości praw głosu w Spółce Wnoszonej, to równoczesne wniesienie tych udziałów aportem do Spółki Nabywającej spowoduje, że Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce Wnoszonej. W zamian za wnoszone aporty Skarżący oraz pozostałe dwie osoby fizyczne otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej. Wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki Wnoszonej zostanie w całości przeznaczony na podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej.

Wniesienie wkładów niepieniężnych w postaci udziałów Spółki Wnoszonej przez Skarżącego jak i wniesienie udziałów w Spółce Wnoszonej przez pozostałe dwie osoby fizyczne odbędzie się równocześnie w ramach jednej transakcji. Ewentualnie może się zdarzyć, że wniesienie udziałów Spółki Wnoszonej nastąpi w kilku transakcjach. Wówczas okres pomiędzy pierwszym nabyciem udziałów przez Spółkę Nabywającą a ostatnim nabyciem tych udziałów przez Spółkę Nabywającą będzie krótszy niż 6 miesięcy, a Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce Wnoszonej, albo poprzez równoczesne wniesienie udziałów Spółki Wnoszonej albo w wyniku kilku transakcji dokonanych w okresie krótszym niż 6 miesięcy.

Spółka Nabywająca nie będzie dokonywać żadnych wypłat w gotówce na rzecz Skarżącego ani dwóch pozostałych osób fizycznych wnoszących aport związanych z wniesieniem udziałów Spółki Wnoszonej.

W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Skarżący zapytał, czy w wyniku otrzymania udziałów Spółki Nabywającej w zamian za udziały w Spółce Wnoszonej dające Spółce Nabywającej bezwzględną większość praw głosu w Spółce Wnoszonej powstanie po jego stronie przychód do opodatkowania?

Zdaniem Skarżącego, w wyniku otrzymania udziałów Spółki Nabywającej w zamian za udziały w Spółce Wnoszonej dające Spółce Nabywającej bezwzględną większość praw głosu w Spółce Wnoszonej nie powstanie u niego przychód do opodatkowania.

Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") - źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nominalna wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. Przychód ten powstaje w dniu zarejestrowania spółki lub w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki (zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 1 i 2). Zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. a) u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, ze zm.: Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251).

Według Skarżącego, wniesienie do spółki kapitałowej aportu w postaci udziałów powoduje powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych u wnoszącego aport (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) i przychód ten powstaje w dniu zarejestrowania spółki lub w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Jednakże na podstawie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. do przychodów nie zalicza się wartości udziałów przekazanych wspólnikowi jeżeli spełnione są warunki przewidziane w tym przepisie oraz w art. 24 ust. 8b, a w niektórych przypadkach także w przepisie art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f.

Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Skarżący stwierdził, że spełnia warunki przewidziane w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., gdyż Spółka Nabywająca uzyska w wyniku aportów wniesionych przez Skarżącego i pozostałych udziałowców 100% praw głosu w Spółce Wnoszonej, a ponadto wszystkie podmioty biorące udział w transakcji, tj. Skarżący, Spółka Nabywająca, Spółka Wnoszona oraz pozostali udziałowcy podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Spełnione są także warunki przewidziane w art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f., gdyż zarówno Spółka Nabywająca jak i Spółka Wnoszona są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do u.p.d.o.f., Skarżący i pozostali udziałowcy wnoszący udziały Spółki Wnoszonej do Spółki Nabywającej są podatnikami podatku dochodowego, a wnoszone przez nich udziały Spółki Wnoszonej stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Nabywającej. Skarżący wskazał, że pozostali dwaj udziałowcy Spółki Wnoszonej zamierzają dokonać jednej transakcji wniesienia udziałów w wyniku której Spółka Nabywająca uzyska 100% praw głosu w Spółce Wnoszonej. Jednakże, gdyby wnieśli udziały Spółki Wnoszonej do Spółki Nabywającej w ramach trzech odrębnych transakcji, to transakcje te zostaną dokonane w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy począwszy od pierwszego nabycia udziałów Spółki Wnoszonej przez Spółkę Nabywającą.

Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., w interpretacji indywidualnej z 16 lipca 2015r. uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe.

Podatkowy organ interpretacyjny stwierdził, że w następstwie wniesienia przez Skarżącego i pozostałych udziałowców do Spółki Nabywającej wkładów niepieniężnych w postaci udziałów Spółki Wnoszonej - Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Wnoszonej, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach opisana transakcja będzie transakcją wymiany udziałów mieszczącą się w zakresie dyspozycji art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Powyższego nie zmienia fakt, że transakcje wymiany udziałów dokonane zostaną jednocześnie (w ramach jednej transakcji).

Minister Finansów dokonując weryfikacji wymienionej interpretacji indywidualnej stwierdził jej nieprawidłowość i na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), w dniu 3 marca 2016r. wydał zmianę interpretacji indywidualnej, w której uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister powołując się na treść art. 24 ust. 8a - 8c u.p.d.o.f. oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania wyłączenie z przychodów uregulowane w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., z uwagi na brak spełnienia przestanek określonych w tym przepisie.

Wskazał, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r. poz. 1328; "ustawa zmieniająca"), znowelizowany został art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015r. Przy określeniu warunków, na jakich wniesienie aportem udziałów (akcji) innej spółki uznaje się za wymianę udziałów, w ustawie wprowadzono określenie "wspólnika" w liczbie pojedynczej, zastępując dotychczasowe wyrażenie "wspólników" w liczbie mnogiej. Przepis ten precyzyjnie wskazuje, że neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tego wspólnika spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

W związku z powyższym Minister Finansów wskazał, że w świetle uregulowań dotyczących wymiany udziałów, sytuacja każdego ze wspólników jest oceniana osobno, nawet gdy wniesienie udziałów (akcji) jako wkładu niepieniężnego następuje jednocześnie w ramach jednej transakcji. W celu oceny skutków podatkowych wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, nie uwzględnia się transakcji dotyczących wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane przez innych wspólników. Jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Organ podkreślił, że z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż samodzielne wniesienie przez Skarżącego udziałów nie zapewni Spółce Nabywającej bezwzględnej większości głosów w Spółce Wnoszonej. Dopiero w wyniku nabycia od Skarżącego oraz innych udziałowców Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Wnoszonej. Zatem przedmiotowa transakcja nie spełnia warunków wymiany udziałów neutralnej podatkowo, uregulowanej w art. 24 ust. 8a - 8b u.p.d.o.f.

Ponadto Minister wskazał, że na podstawie art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f., który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2015r., przepisy o wymianie udziałów mają zastosowanie również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. Jak z powyższego wynika, cel w postaci uzyskania bezwzględnej większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone może być osiągnięty także w wyniku więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji) w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, przy zachowaniu pozostałych warunków określonych w art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. Zatem przepis art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. ma również zastosowanie do wspólnika określonego w art. 24 ust. 8a i ust. 8b pkt 2, biorącego udział w więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), jeżeli w wyniku tych transakcji spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

Tym samym, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., na moment dokonania przedstawionej w zdarzeniu przyszłym transakcji u Skarżącego powstanie przychód z kapitałów pieniężnych. Dochód do opodatkowania określa się na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. Od dochodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.).

Skarżący po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie powyższej zmiany interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Skarżącego, Minister Finansów naruszył art. 24 ust. 8a pkt 1) i 2) u.p.d.o.f. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na:

- uznaniu, że neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce wyłącznie w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej spółki, a zatem, że warunki przewidziane w tym przepisie należy oceniać w stosunku do wspólnika, a nie w stosunku do spółki nabywającej,

- uznaniu, że w celu ochrony skutków podatkowych wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, nie uwzględnia się transakcji dotyczących wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonanych przez innych wspólników.

W ocenie Skarżącego, Minister Finansów naruszył także art. 24 ust. 8c w zw. z art. 24 ust. 8a pkt 1) i 2) u.p.d.o.f. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na uznaniu, że zwolnienie z art. 24 ust. 8a pkt 1) i 2) u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy jeden wspólnik wniesie do spółki nabywającej udziały spółki nabywanej w ramach kilku transakcji i że art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f należy oceniać przez pryzmat pojedynczego wspólnika dokonującego kilku wniesień, a nie z punktu widzenia spółki nabywającej udziały w ramach kilku transakcji od grupy wspólników.

Skarżący stwierdził następnie, że intencję objęcia zakresem art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f transakcji nabycia przez spółkę nabywającą udziałów od wielu wspólników mniejszościowych potwierdza też fragment uzasadnienia do projektu nowelizacji, która wprowadziła art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. (druk sejmowy 2330, VII Kadencja, RM-10-24-14; str. 35) (...). Uzasadnienie projektu nowelizacji wyraźnie potwierdza, że spełnienie warunków wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników (...).

Ponadto w ocenie Skarżącego, Minister Finansów naruszył art. 24 ust. 8a pkt 1) i 2) i ust. 8c u.p.d.o.f. w świetle art. 2 (e) i art. 8 (1) dyrektywy 2009/133/WE, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na uznaniu, że przepisy te mają zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy spółka nabywająca nabywa bezwzględną większość praw głosu od pojedynczego wspólnika.

Skarżący wskazał, że art. 24 ust. 8a pkt 1) i 20 i ust. 8c u.p.d.o.f. zostały wprowadzone do polskiego systemu prawnego na podstawie dyrektywy 2009/133/WE i zgodnie z podejściem prezentowanym przez orzecznictwo sądów polskich oraz Trybunału Sprawiedliwości UE, powinny być odczytywane w zgodzie z dyrektywą.

Skarżący zarzucił również, że Minister Finansów naruszył art. 14e § 1 pkt 1) O.p. poprzez zmianę interpretacji bez uwzględnienia - w szczególności - orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (...). Uwzględnienie orzecznictwa sądów przy zmianie interpretacji indywidulanej nie stanowi dla Ministra Finansów pewnej opcji, z której może on nie skorzystać lub też skorzystać, według swego wyboru (...).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona zmiana interpretacji indywidualnej narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 24 ust. 8a i ust. 8c u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015r., jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej, niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W myśl natomiast art. 24 ust. 8 c u.p.d.o.f. przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Analiza tych przepisów wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródłami przychodów są między innymi, kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce (w tym mającej osobowość prawną) albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny - aport (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Tworząc spółkę kapitałową lub powiększając jej kapitał zakładowy, wspólnicy obejmują udziały (akcje) w zamian za wkład gotówkowy lub niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być między innymi udziały (akcje) objęte lub nabyte w innej spółce kapitałowej. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., który stanowi, że przychód podatkowy nie powstaje w przypadku wymiany udziałów.

Wskazać też należy, że brzmienie przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. zmieniło się z dniem 1 stycznia 2015r. i od tej daty termin "wspólnicy" zastąpiono liczbą pojedynczą tego słowa – "wspólnik". Kwestia wykładni przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2014r. była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak w wyroku z 23 lutego 2015r., II FSK 3145/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. Istotna jest zatem realizacja celu, zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy) albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności, czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności. Cel ten realizowany jest poprzez wniesienie kapitału przez udziałowców (akcjonariuszy) do spółki nabywającej wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) spółki mającej być spółką zależną (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"). Natomiast w wyrokach z 24 września 2015r., II FSK 1777/13 oraz z 21 sierpnia 2015r., II FSK 1488/13 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że ustawodawca dopuszcza również taki model operacji, w której większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od kilku udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki; łącząc to nie tylko z tym, że ze sformułowania zawartego w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wynika, iż w przepisie tym ustawodawca konsekwentnie odnosi się do udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej w liczbie mnogiej, ale również wskazując, że ograniczenie stosowania tego przepisu tylko do przypadku gdy wymiany udziałów (akcji) dokonuje odrębnie każdy z udziałowców stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw Dyrektywy 2009/133 w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (art. 8 ust. 1).

Dorobek judykatury w tej kwestii należy uznać za aktualny również w odniesieniu do przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015r.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 marca 2016r.; II FSK 117/14 stwierdził, iż zmiana art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., jaka została dokonana od dnia 1 stycznia 2015r., również wskazuje na to, że użycie w tym przepisie liczby mnogiej w odniesieniu do udziałowców (akcjonariusz) było świadomym zabiegiem ustawodawcy, stwarzającym korzystne warunki dla podatników, którzy będą realizowali cel przez niego założony. Obecnie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ustawodawca używa wprawdzie określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, jednakże z art. 24 ust. 8c wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo – w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile zatem przed nowelizacją czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (ustawodawca nie dopuszczał odstępu czasowego, a zatem musiała być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej, cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Ustawodawca rozszerzył w związku z tym zakres zastosowania powołanego przepisu. Zmiana wymagała także użycia w przepisie słowa "wspólnik" w liczbie pojedynczej, skoro teraz dla skorzystania z instytucji uregulowanej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie udziałów (akcji), pozwalających na uzyskanie większości głosów przez spółkę nabywającą w spółce zbywanej.

W rezultacie fakt, że obecnie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ustawodawca używa określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, w świetle zapisów Dyrektywy 2009/133 nie może zmienić tego podejścia, tym bardziej, że i z gramatycznego brzmienia przepisów nie wynika, by ustawodawca łączył skutek nabycia prawa głosu jedynie z nabyciem udziału odrębnie dla każdego ze wspólników. Zmianie terminu "wspólników" na "wspólnika" nie można bowiem przypisać znaczenia ograniczającego neutralność wymiany udziałów zapewnioną w przepisach Dyrektywy 2009/133 implementowanych do polskiego porządku prawnego. Dokonana zmiana, zdaniem Sądu, ma charakter wyłącznie redakcyjny i doprecyzowujący z uwagi na wprowadzenie również od 1 stycznia 2015r. ust. 8c w art. 24 u.p.d.o.f. Skoro z tą datą czynność wspólników nie wymagała już jednej umowy czy uchwały, zapisy ust. 8a musiały być zmienione i dostosowane do okoliczności. Świadczy o tym również uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej z 29 sierpnia 2014r. wprowadzającej zmiany przepisów dotyczących "wymiany udziałów" (art. 12 ust. 4d, ust. 11 i 12 u.p.d.o.p. i art. 24 ust. 8a-8d u.p.d.o.f.), w którym wskazano, iż "poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane." (druk sejmowy 2330). Przy niezmienionym celu Dyrektywy 2009/133, zmiana ta mieści się w pojęciu dookreślenia zakresu podmiotowego zwolnienia, które dotyczy przecież przychodu podatnika (nie grupy podatników). Jednocześnie dodanie art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. mieści się we wskazaniu, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.

Dokonując wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Minister Finansów bezzasadnie ogranicza stosowanie tego przepisu tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy ze wspólników (udziałowców/akcjonariuszy), a tym samym nie uwzględnia przy ustalaniu przychodów określonego podatnika okoliczności dotyczących innych wspólników (udziałowców, akcjonariuszy). Stanowisko takie jest sprzeczne z interpretowanym przepisem, wprowadzonym do naszego systemu prawnego w wyniku implementacji Dyrektywy 2009/133. Celem tego przepisu jest zagwarantowanie neutralności podatkowej operacji wymiany udziałów (akcji).

Dodać można, że skutkiem wprowadzenia instytucji wymiany udziałów do u.p.d.o.f. jest odroczenie opodatkowania dochodu do momentu faktycznej jego realizacji w chwili odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport. (zob. wyroki NSA: z 5 lutego 2015r. II FSK 3015/12, z 23 lutego 2015r. II FSK 3196/12, z 10 marca 2015r. II FSK 350/13, z 21 sierpnia 2015r. II FSK 1488/13).

W związku z powyższym stwierdzić należy, że organ dokonał błędnej wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., a tym samym błędnie też uznał, iż zaistniały przesłanki do wydania zmiany interpretacji indywidualnej z 16 lipca 2015r.

Zauważyć należy, że tożsame stanowisko jak w niniejszym orzeczeniu wyraził m.in. WSA w Gdańsku w wyrokach: z 12 stycznia 2016r. I SA/Gd 1794/15, z 13 stycznia 2016r., I SA/Gd 1828/15, z 7 grudnia 2016r. I SA/Gd 1347/16, z 15 marca 2017r. I SA/Gd 1574/16; WSA w Bydgoszczy w wyroku z 12 października 2016r., I SA/Bd 402/16; WSA w Poznaniu w wyrokach: z 17 listopada 2016r., I SA/Po 871/16 i z 25 stycznia 2017r. I SA/Po 566/16 oraz WSA we Wrocławiu w wyroku z 7 września 2016r., I SA/Wr 449/16 (CBOSA).

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 tej ustawy, zasądzając kwotę 457 zł, na którą składa się: uiszczony wpis sądowy w wysokości 200 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.