Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 266/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28b ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 42 ust. 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 120, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 122, art. 191, art. 180 § 1, art. 192, art. 181, art. 210 § 4, art. 124, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c, art. 178 § 1, art. 179 § 1 i 2, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 269 § 1, art. 134 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 października 2023 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 03 lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od lutego do grudnia 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydaną w wyniku powtórnego rozpoznania sprawy decyzją z 20 kwietnia 2022 r., nr [...] określił wobec J. C. (dalej jako: "podatniczka", "strona", "skarżąca") kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2015 r. oraz kwotę różnicy podatku o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u.") za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2015 r.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ I instancji wyjaśnił, że w okresie od 26 stycznia 2016 r. do 28 kwietnia 2017 r. prowadził wobec podatniczki kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem podatku VAT za kwiecień 2015 r., a także za styczeń - marzec 2015 r. oraz maj - grudzień 2015 r. Podatniczka 22 września 2017 r. złożyła korekty deklaracji, które w części uwzględniają ujawnione podczas kontroli podatkowych nieprawidłowości. Sporna pozostała kwestia zastosowania przez J. C. stawki 0% podatku VAT w związku ze sprzedażą usług transportowych udokumentowanych fakturami VAT, na których jako nabywcy figurują: C. L. ([...]) oraz V. s.r.o. ([...]). Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], dnia 27 września 2017 r., wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r.

Pierwotną decyzją z dnia 26 stycznia 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2015 r., kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. za wskazane miesiące oraz umorzył postępowanie za styczeń 2015 r. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 lipca 2020 r., nr [...] decyzja organu I instancji została uchylona i przekazana do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu odwoławczego przedstawiona przez organ I instancji koncepcja dotycząca dobrej wiary jest błędna w szczególności z tego względu, że organ podatkowy w podjętym rozstrzygnięciu wskazuje na element świadomego uczestnictwa podatniczki w procederze obejścia ustawy u.p.t.u. Odnośnie do zagadnienia miejsca świadczenia usług wskazano, że organ podatkowy I instancji nie potrafił jednoznacznie wskazać, kto był usługobiorcą badanych usług transportowych. Organ I instancji nie ustalił przebiegu transakcji i nie wskazał jednoznacznie na role poszczególnych uczestników tego procesu. Stwierdzono, że ponownie prowadząc postępowanie organ powinien to uczynić w pierwszej kolejności i w tym celu powinien poddać analizie wnioski dowodowe złożone przez pełnomocnika strony w piśmie z 4 lipca 2018 r. Wskazano, że organ I instancji powinien jednoznacznie określić rolę E. sp. z o.o., K. sp. z o.o., G. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. w całym procederze, a w tym celu zebrać i włączyć dokumentację pochodzącą od właściwych organów podatkowych (nie tylko protokoły kontroli podatkowej, lecz również ostateczne rozstrzygnięcia wskazujące na nieprawidłowości w ww. podmiotach). Wskazano, że zasadnym jest pozyskanie stosowanej dokumentacji od organów ścigania.

W uzasadnieniu powołanej na wstępie decyzji organ I instancji przedstawił ustalenia w sprawie, wskazując, że podatniczka prowadzi działalność gospodarczą pod firmą [...] J. C. z siedzibą w [...], w zakresie handlu hurtowego artykułami służącymi do pakowania i zabezpieczania żywności w handlu i gastronomii, handlu odzieżą oraz usług transportowych. Usługami transportowymi faktycznie zajmował się m. strony - M. C.. Podatniczka wystawiała faktury VAT mające dokumentować sprzedaż usług transportowych na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych. Przedmiotem transportu było paliwo. Ustalono, że sprzedaż usług transportowych na rzecz krajowych podmiotów strona opodatkowała stawką podatku VAT 23%. Natomiast sprzedaż usług transportowych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz podmiotów niebędących podmiotami krajowymi została opodatkowana stawką podatku VAT 0%. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ustalono, że podatniczka w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. nie świadczyła usług transportowych na rzecz podmiotów: C. L. i V. s.r.o.

W odniesieniu do spółki C. L. zauważono, że została ona zarejestrowana 25 września 2014 r., a dnia 10 grudnia 2014 r. właścicielem spółki został obywatel [...] P. L..

Podatniczka w toku kontroli podatkowej przedłożyła "Umowę transportową" zawartą w W. pomiędzy zleceniodawcą C. L. a zleceniobiorcą [...] C. J.. Powyższa umowa została przesłana J. C. pocztą elektroniczną. Na dokumencie widnieje podpis "P. L." oraz pieczęć "C. L.". Podatniczka po wydrukowaniu dokumentu złożyła na nim podpis i wpisała datę "10.03.2015" oraz przystawiła pieczęć firmy.

Organ wskazał, że rolę spółki C. L. jako podmiotu mającego zlecać [...] J. C. usługi transportowe przejął od dnia 30 listopada 2015 r. podmiot V. s.r.o. [...] spółka została utworzona 11 czerwca 2015 r., a dnia 29 września 2015 r. [...] obywatel P. K. nabył wszystkie jej udziały i został również jej dyrektorem wykonawczym. Ustalono, że dnia 18 listopada 2015 r. zawarta została umowa transportowa pomiędzy podatniczką a V. s.r.o. Z treści umowy wynika, że spółkę reprezentował P. K.. Analogicznie jak w przypadku spółki C. umowę przesłano podatniczce elektronicznie.

Organ przedstawił ustalenia zagranicznego organu podatkowego odnośnie V. s.r.o. Zgodnie z tymi ustaleniami adres siedziby spółki to adres "wirtualnego biura", pod którym nie ma kierownictwa firmy, biur czy innych budynków do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustalono również, że spółka na terytorium [...] nie posiada żadnych magazynów, a jej dyrektor zamieszkuje na terytorium kraju. Wskazano, że podczas czynności prowadzonych przez zagraniczny organ tzw. "zewnętrzny księgowy" przedłożył dokumenty mające potwierdzać transakcje pomiędzy V. s.r.o. a podatniczką. Z kolei dyrektor wykonawczy złożył pisemne oświadczenie, z którego wynika, że usługi transportowe zamawiał krajowy podmiot P. sp. z o.o., a realizacją usług zajmowała się firma podatniczki. Ustalono, że płatności za usługę transportową podatniczce dokonywała [...] firma F. sp. z o.o. Pomiędzy spółkami V. a P. zawarte zostało porozumienie o spłacie zadłużenia, na mocy którego P. jako dłużnik V. zobowiązała się w ramach rozliczenia zapłacić należności za pośrednictwem firmy F. sp. z o.o. Ustalono również, że podmiot V. s.r.o. wystawił fakturę na rzecz [...] spółki P. mającą dokumentować świadczone w grudniu 2015 r. usługi spedycyjne. Wskazana faktura jest krajowym dokumentem, na którym podano krajowy rachunek bankowy.

Organ podsumował, że V. s.r.o. w rzeczywistości pod wskazanym adresem nie prowadziła działalności gospodarczej, a dyrektor wykonawczy w tym czasie był jedynym członkiem zarządu i udziałowcem innych spółek, mających siedzibę na terenie kraju, tj. S. sp. z o.o. i T. sp. z o.o., które zostały wykreślone z rejestru podatników VAT.

Zdaniem organu I instancji z dokonanych ustaleń wynika, że spółka C. L. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała rachunków bankowych, nie posiadała też żadnych pomieszczeń. [...] właściciel wyjaśnił, że spółki tej potrzebował jedynie jako wspólnika dla swojej firmy. Ponadto wyjaśnił, że w imieniu spółki nie zawierał żadnych umów, nie zlecał również zawierania umów w jego imieniu innym osobom, zaprzeczył też, że spółka zawierała umowy pośrednictwa finansowego. Podkreślono, że przesłuchany w charakterze świadka M. C. zeznał, że kontakt z kontrahentami (C. L. i V., odbywał się wyłącznie drogą e- mailową i telefoniczną. W imieniu spółek kontaktowała się w języku krajowym osoba określana jako "P. A.". Z kolei zapłata za usługi, udokumentowane fakturami wystawionymi przez C. L. i V. s.r.o., dokonywana była przez krajowe podmioty (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), z rachunków prowadzonych przez [...] banki. W ocenie organu przedstawione działania miały na celu zobrazowanie sposobu działania spółek C. V. w celu uprawdopodobnienia usług transportowych świadczonych przez [...] J. C. na rzecz ww. spółek, w celu zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0% za wykonane usługi.

Przedstawiając ustalenia odnośnie płatności organ wskazał, że płatności wynikające z faktur, na których jako nabywca usług transportowych figuruje C. L. zostały uregulowane przelewem na rachunek firmy [...] C. J. z rachunków bankowych: D. sp. z o.o., P. sp. z o.o., T. sp. z o.o., M. sp. z o.o. Z kolei płatności wynikające z faktur, na których jako nabywca usług transportowych figuruje V. s.r.o. zostały uregulowane przelewem na rachunek firmy [...] C. J. z rachunków bankowych: F. sp. z o.o. oraz V. s.r.o.

Wskazano, że pomiędzy spółkami D., P. i T. występuje powiązanie poprzez wspólnika, tj. K. L., której przeważającym przedmiotem działalności była działalność prawnicza. Zgodnie z wpisem dokonanym w KRS prezesem zarządu spółki był T. S., który występował również jako prezes zarządu spółek D., P. i T.. Podkreślono, że spółki P. i T. miały zgłoszone adresy siedziby pod tym samym adresem, tj. przy ulicy [...]. [...] [...], [...]. Wskazując na powiązania występujące pomiędzy wskazanymi spółkami podkreślono, że podmioty te działały według zbliżonego schematu: nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, siedziby spółek znajdowały się w kraju, w tzw. "wirtualnym biurze", kapitał zakładowy spółek wynosił [...] zł, podpis osoby reprezentującej zleceniodawcę, tj. spółkę C. L. na dokumentach umów pośrednictwa finansowego to: "P. L.". Ponadto w związku z podejmowanymi przez właściwe miejscowo organy podatkowe czynnościami ustalano, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie było możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem, co każdorazowo doprowadzało do wykreślenia podatnika, na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. z rejestru czynnych podatników podatku VAT.

Wskazano, że dokonane ustalenia wobec podmiotów, które przelewały środki pieniężne na rachunki bankowe podatniczki wskazują, że są to podmioty nierzetelne, będące wystawcami tzw. "pustych faktur" (D. sp. z o.o. i T. sp. z o.o.) oraz uprawdopodobniające (poprzez dokonywanie płatności) transakcje pomiędzy podatniczką a C. L. oraz V. s.r.o. Zdaniem organu nie sposób przyjąć, że spółki D., P., T., M. i F. prowadziły działalność gospodarczą. Zauważono, że nierealnym z punktu widzenia logiki, praktyki, doświadczenia życiowego jest, aby nieznane na rynku podmioty, nie mające renomy, określonej marki, z kapitałem zakładowym [...] zł prowadziły działalność gospodarczą, dysponując środkami pieniężnymi przekraczającymi niejednokrotnie kilkadziesiąt milionów złotych.

Zdaniem organu z dokonanych ustaleń wynika, że spółki dokonujące płatności za usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez podatniczkę na rzecz spółek C. L. V. utworzone zostały m.in. w celu uwiarygodniania transakcji transportu paliwa na rzecz ww. podmiotów.

Organ zwrócił uwagę, że podatniczka celem potwierdzenia transakcji transportu paliwa na rzecz C. L. i V. s.r.o. przedłożyła także dokumenty CMR. Na ich podstawie ustalono, że nadawcą towaru był podmiot C. C. ([...]), a odbiorcami: E. sp. z o.o., K. sp. z o.o., G. sp. z o.o., P. sp. z o.o. Z kolei miejscem przeznaczenia był O. T. sp. z o.o., [...] [...], [...] lub T. O. C. [...] [...], a miejsce załadowania towaru znajdowało się w [...] lub [...] ([...]). Przewoźnikami towaru były: firma podatniczki lub [...] T. C.. Odbiór ładunku potwierdzały: O. T., O. T. sp. z o.o. bądź P. sp. z o.o.

Przedstawiono, że ustalenia dotyczące podmiotu będącego według dokumentów CMR nadawcą towaru - C. C. dokonane zostały przez właściwe organy, m.in. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec K. sp. z o.o. oraz postępowań podatkowych prowadzonych wobec E. sp. z o.o. w likwidacji. Wskazano, że C. C. działała jako pośrednik, nabywając paliwo w [...] (w szczególności od A. G.). Spółka zagraniczna nie posiadała infrastruktury technicznej umożliwiającej magazynowanie paliwa ani przewóz paliwa z [...] do [...]. Z wyciągów z rachunku bankowego tego podmiotu prowadzonego przez bank wynika, że spółka E. nie realizowała płatności na rzecz dostawcy. Płatności dokonywali E. s.r.o. (uznana przez władze zagraniczne za nierzetelnego podatnika) i R. s.r.o. oraz podmioty trzecie, tj. D. sp. z o.o. i P. sp. z o.o.

Odnośnie podmiotów: E. sp. z o.o., K. sp. z o.o, G. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., będących według dokumentów CMR odbiorcami towaru, wskazano, że działania tych podmiotów sprowadzały się jedynie do wystawiania faktur VAT mających dokumentować transakcje, które faktycznie nie miały miejsca. W rzeczywistości podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej. W ocenie organu brak majątku, infrastruktury technicznej, logistycznej, finansowej, brak wiedzy osób pełniących funkcje prezesów zarządu na temat prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej, uzasadnia przyjęcie, iż podmioty te uczestniczyły w zorganizowanej grupie celem dokonywania nadużyć i oszustw podatkowych.

Wskazano, że wspomniane oszustwa polegały na wprowadzaniu do obrotu na terytorium kraju paliw, przy nabyciu których, w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nie został zapłacony podatek VAT. Mechanizm oszustwa polegał na nabyciu towaru w ramach transakcji dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy nabywca paliwa na terytorium kraju był tzw. "znikającym podatnikiem" - posiadał siedzibę w "wirtualnym biurze", nie składał deklaracji dla podatku VAT lub składając deklarację równoważył podatek należny fikcyjnymi krajowymi transakcjami zakupu. Z osobami reprezentującymi "znikającego podatnika" nie można było nawiązać kontaktu, ponieważ byli to obcokrajowcy. Regułą również było, że osobami reprezentującymi "znikającego podatnika" były osoby niemające żadnej wiedzy w zakresie działań podejmowanych przez spółkę. Stanowisko to potwierdzają ustalenia zawarte w rozstrzygnięciach właściwych miejscowo organów podatkowych wobec ww. podmiotów.

Organ stwierdził, że podmioty E. sp. z o.o., K. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. to tzw. "znikający podatnicy". Podkreślono, że ww. podmioty nie były faktycznymi odbiorcami paliwa transportowanego przez podatniczkę.

Zdaniem organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że zleceniodawcą usług transportowych paliwa nie były podmioty C. L. i V. s.r.o. Wskazano również, że każdorazowo transport paliwa odbywał się z [...] do należącego do P. sp. z o.o. magazynu w miejscowości [...], co potwierdził w toku przesłuchania M. C.. Z zeznań świadka wynika, że faktycznym odbiorcą paliwa nie były podmioty wskazane w dokumentach CMR, lecz spółka P..

Zdaniem organu zeznania M. C. oraz powiązania osobowe ([...]) występujące między A. C. (wspólniczką P. sp. z o.o.) i T. C. (również wspólnikiem tej spółki) wskazują, że faktycznym zleceniodawcą usług transportowych firmie [...] J. C. był P. sp. z o.o.

P. zakup oleju napędowego dokumentował na podstawie faktur wystawionych, m.in. przez L., P. G./B.-O. i M.. Wobec ww. spółek właściwe miejscowo organy podatkowe prowadziły postępowania podatkowe w zakresie podatku VAT, zakończone wydaniem decyzji. W rozstrzygnięciach organy podatkowe wskazały, że podmioty te uczestniczyły w łańcuchu transakcji i pełniły funkcję tzw. "bufora", tj. podmiotu który nigdy nie dysponował towarem, który ujęty był na fakturach zakupu wystawionych przez tzw. "znikających podatników".

Ponadto zauważono, że okolicznością, która wskazuje, że dokumentowanie sprzedaży paliwa na rzecz spółki P. przez P. G. sp. z o.o./ B.-O. sp. z o.o., L. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. związane jest z uczestnictwem tych podmiotów w procederze oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług, potwierdzają także przeprowadzone przez organ I instancji czynności sprawdzające w zakresie transakcji pomiędzy spółką P. a ww. podmiotami. Analiza w zakresie ustalania ceny paliwa, dokumentowanej fakturami wystawionymi przez ww. spółki na rzecz P. wskazuje, że cena ta jest niższa od hurtowej ceny paliwa ustalonej przez G. L.. W ocenie organu tak "atrakcyjna" cena paliwa jest okolicznością, która również potwierdza, że do obiegu wprowadzono paliwo, którego cena jest niższa o nieodprowadzony podatek VAT na wcześniejszych etapach obrotu.

W ocenie organu podatkowego w przedstawionym procederze spółka P. pełniła funkcję "bufora", tj. dysponowała fakturami VAT mającymi potwierdzać nabycie towarów pochodzących od podmiotów, które faktycznie nie prowadziły działalności w zakresie handlu paliwem. Działalność spółki w badanym okresie posiadała wszelkie znamiona funkcjonowania tego podmiotu w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym, mającym na celu zaniżenie zobowiązań w podatku VAT w zakresie obrotu paliwami.

Organ wskazał, że jego zdaniem strona świadomie uczestniczyła w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe.

Przedstawiono, że okoliczności wskazujące na umyślne działanie podatniczki i przestępczy charakter tych działań były podstawą do wystosowania przez organ I instancji zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] Dnia 7 lipca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] wszczął dochodzenie u J. C.. Organ podatkowy zgodnie z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 – w skrócie: "o.p.") wystosował 15 lipca 2020 r. zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wskazano, że pismem z 9 lutego 2022 roku Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] poinformował o przebiegu postępowania przygotowawczego. W piśmie wskazano, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do przekształcenia postępowania ad personam w stosunku do podatniczki. Dnia 9 września 2020 r. ogłoszono J. C. i M. C. zarzuty, a dnia 16 września 2020 r. sporządzono uzasadnienie zarzutów i wysłano podejrzanym. Organ postępowania przygotowawczego poinformował ponadto, że wobec podatniczki nie wystąpiły negatywne przesłanki, o których mowa w art. 17 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1375 ze zm.).

Podkreślono, że zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa skarbowego przez stronę oraz wszczęcie postępowania przygotowawczego w danej sprawie nie miało na celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że umyślne działania podatniczki miały charakter przestępczy. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70c o.p. doręczono pełnomocnikowi strony 21 lipca 2020 r.

W konkluzji organ stwierdził, że w toku postępowania podatkowego ustalono, że wystawiane przez podatniczkę faktury na rzecz C. L. i [...] s.r.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji w zakresie, w jakim identyfikowały te podmioty jako prowadzące działalność na terenie [...] i [...]. Podatniczka świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowej, którą było nieodprowadzanie do budżetu państwa należnego 23% podatku VAT z tytułu wystawianych faktur za usługi transportowe świadczone na rzecz [...] spółki.

Podkreślono, iż zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. świadczone w okresie od lutego 2015 r. do grudnia 2015 r. usługi transportowe dokumentowane fakturami VAT, na których jako zleceniodawcy usług figurują C. L. i V. s.r.o., winny być opodatkowane według stawki 23% VAT, ponieważ w badanych okresach rozliczeniowych strona świadczyła usługi na rzecz podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terenie kraju. Wskazano, że okoliczności decydujące o siedzibie działalności gospodarczej przedsiębiorcy mają charakter obiektywny i były brane pod uwagę przy weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazany okres. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykluczył, iż miejscem świadczonych usług transportowych przez podatniczkę, udokumentowanych fakturami VAT, na których jako zleceniodawcy figurują podmioty C. L. i V. s.r.o., były odpowiednio [...] i [...]. Poczynione w sprawie ustalenia, nie potwierdziły tego, że rzeczywista siedziba działalności zleceniodawcy usług transportowych znajdowała się na terenie [...] czy [...].

Wskazano, że wszystkie sprawy, jakie były konieczne do nawiązania współpracy oraz zasadnicze elementy jej wykonania, strona dokonywała w kraju: [...] spółka podejmowała decyzję o złożeniu zamówienia na usługę, rozładunek następował na terytorium kraju, w rzeczywistości zleceniodawcy i odbiorcy to krajowe firmy, koordynowanie i obsługa zleceń transportowych, w tym awizacji, wykonywane były przez [...], płatności otrzymywane były w walucie [...], za pośrednictwem [...] banku. Zdaniem organu przedstawione wyżej fakty, dowodzą, że miejscem siedziby działalności gospodarczej podmiotu zlecającego usługi transportu jest [...]. Ponadto w ocenie organu strona miała świadomość, że siedziba zleceniodawcy usług transportowych w rzeczywistości znajduje się na terytorium kraju.

Wskazano, że jako metodę obliczenia podatku od wartości wynikających z faktur zastosowano metodę "w stu" (wielkość stawki podatkowej w tym przypadku jest iloczynem działania: stopa podatku=stawka podatku dla metody "od stu" podzielona przez (sto procent+stawka podatku dla metody "od stu").

Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie uzupełniające w charakterze świadka M. C. oraz pracowników strony: A. K. i S. H. na okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy z firmą A. S., podkreślono, że transakcje nabycia usług transportowych udokumentowane fakturami VAT, na których jako sprzedawca figuruje A. S., a jako nabywca podatniczka, nie były przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego. Z kolei odnośnie do wniosku w przedmiocie przesłuchania w charakterze świadków M. K. (świadczącego dla strony usługi księgowe) oraz pracowników strony: A. K. i S. H. zauważono, że poddany analizie obszerny materiał dowodowy wskazuje, że odbiorcami usług transportowych udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi na rzecz spółki C. L. i V. nie były faktycznie te podmioty.

Od powyżej decyzji strona wniosła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 3 lutego 2023 r., nr [...], utrzymał w mocy powołaną na wstępie decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał kwestie związane z ewentualnym przedawnieniem zobowiązania podatkowego, powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej. Wskazano, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2015 r. następuje z upływem 2020 r., a za grudzień 2015 r. następuje z upływem 2021 r. Nie zgodzono się jednak z zarzutami odwołania, że zobowiązania za badany okres uległy przedawnieniu, gdyż w badanej sprawie wystąpiły przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia - Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] 7 lipca 2020 r. wszczął dochodzenie u podatniczki w sprawie podania nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lutego 2015 r. do grudnia 2015 r. uszczuplając podatek VAT w łącznej kwocie [...]zł oraz zawyżając kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc w listopadzie i grudniu 2015 r., w grudniu 2015 r. w kwocie [...]zł, w ten sposób, iż podatniczka wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz kontrahenta z [...] C. L. i z [...] V. s.r.o., nie spełniając warunków uprawniających do opodatkowania czynności usług transportowych oleju napędowego na trasie z [...] do [...] dla P. sp. z o.o. na preferencyjnych zasadach - 0% stawki podatku VAT zamiast 23%, a ponadto zawyżyła kwoty podatku naliczonego VAT odliczając od podatku należnego VAT podatek VAT naliczony w fakturach zakupu, dwukrotnie odliczając tę samą kwotę podatku VAT z jednego zdarzenia gospodarczego lub z nierzetelnej faktury zakupu VAT. Wskazano, że podatniczka została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismem z dnia 15 lipca 2020 r., doręczonym pełnomocnikowi strony 21 lipca 2020 r.

Przedstawiono, że w sprawie karnej skarbowej podjęto czynności: wszczęto dochodzenie, sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów J. C. i M. C., wezwano ww. osoby do stawienia się w urzędzie w charakterze podejrzanych, ogłoszono zarzuty, sporządzono uzasadnienia zarzutów i wysłano do podejrzanych, sporządzono postanowienie o przedłużeniu dochodzenia, po uzyskaniu informacji o wydaniu decyzji organu II instancji o uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, sporządzono postanowienie o zawieszeniu dochodzenia ze względu na toczące się postępowanie podatkowe.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie doszło do "instrumentalnego" wszczęcia postępowania karnoskarbowego i nadużycia tej instytucji wyłącznie dla celów osiągnięcia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., na co wskazuje: 1) istnienie mocnych podstaw materialnych i procesowych do uruchomienia sprawy o przestępstwo, kwota uszczuplenia, zorganizowany i powtarzalny charakter czynu oraz czynności podjęte przez organ postępowania przygotowawczego. Wskazano, że organ postępowania przygotowawczego wszczął postępowanie przygotowawcze w odpowiednim terminie, ustalił krąg osób oskarżonych i postawił im zarzuty, co wyklucza element instrumentalności. Ponadto w ocenie organu wszczęcie postępowania na 6 miesięcy przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest krótkim okresem i nie świadczy o instrumentalności. Stwierdzono, że nie może przemawiać za instrumentalnością wszczęcia postępowania karnoskarbowego również fakt i termin jego zawieszenia ze względu na treść art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 654 ze zm.). Wobec powyższego organ stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a zatem organ odwoławczy uprawniony jest do merytorycznego rozpatrywania sprawy.

Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazano, że organ I instancji wyjaśnił, dlaczego zobowiązania nie uległy przedawnieniu, wobec czego nie doszło do naruszenia art. 210 § 4 o.p. Stwierdzono, że nie naruszono również zasady działania organów w sposób budzący zaufanie do organów, gdyż organ I instancji wyjaśniał zasadność przesłanek, którymi się kierował.

W kontekście zarzutu naruszenia prawa strony do wglądu w akta sprawy podatkowej poprzez wyłączenie z akt postępowania podatkowego dokumentów wydanych w toku postępowania w sprawie o sygnaturze [...] przez Prokuraturę Regionalną [...], wskazano, że wyrażone w art. 178 § 1 o.p. prawo wglądu w akta sprawy nie ma charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 o.p. Wyłączone przez organ I instancji dokumenty zawierają wrażliwe informacje o podmiotach, które nie są stronami postępowania. Prawidłowo organ podatkowy I instancji wyłączył je z akt postępowania.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo ustalił, że usługi transportowe świadczone w okresie od lutego do grudnia 2015 r. przez podatniczkę, dokumentowane fakturami VAT, na których jako zleceniodawcy usług figurują C. L. oraz V. s.r.o., winny być opodatkowane według stawki 23% VAT, ponieważ w badanych okresach rozliczeniowych strona świadczyła usługi na rzecz podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terenie kraju.

Wskazano, że J. C. wystawiła na rzecz C. L. 38 faktur VAT na łączną kwotę [...]zł (VAT [...] zł), które miały dokumentować wykonanie 375 przewozów w okresie od lutego do listopada 2015 r. Natomiast na rzecz V. s.r.o. 4 faktury VAT na łączną kwotę [...]zł (VAT [...] zł), które miały dokumentować wykonanie 64 przewozów w okresie od listopada do grudnia 2015 r.

Zdaniem organu ze złożonych przez świadka M. C. zeznań wynika, że rzeczywistym odbiorcą towaru była spółka P. w [...]. Zeznania świadka uznano za niewiarygodne w zakresie, w którym raz zeznał, że nie pamięta, jakim zagranicznym podmiotom podatniczka świadczyła usługi transportowe, a następnie potwierdza, że usługi były świadczone na rzecz C. L. i V. s.r.o. Wskazano, że wartość usług dla samego C. L. to [...] zł, co przy obrotach strony czyni ten podmiot zagraniczny kontrahentem strategicznym.

Stwierdzono, że kolejną przesłanką świadczącą o tym, że usługi nie były świadczone na rzecz C. L. i V. s.r.o. są płatności. Sporne faktury były uregulowane przez [...] podmioty. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że spółki dokonujące płatności za usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez podatniczkę na rzecz spółek C. L. i V. utworzone zostały m.in. w celu uwiarygodniania transakcji transportu paliwa na rzecz ww. podmiotów.

W stosunku do podmiotów wskazanych w dokumentach CMR jako odbiorcy towaru, stwierdzono, że działalność E. sp. z o.o., K. sp. z o.o, G. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur VAT mających dokumentować transakcje, które faktycznie nie miały miejsca. Podmioty te to tzw. "znikający podatnicy". Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, że ww. spółki nie były faktycznymi odbiorcami paliwa transportowanego przez stronę.

Podkreślono, że świadek M. C. jednoznacznie wskazał P. sp. z o.o. jako odbiorcę dostarczanego oleju napędowego - zeznał, że to ww. podmiot jest docelowym odbiorcą paliwa. Wskazano, że z zeznań wynika, że P. sp. z o.o. był podmiotem, który widniał na dokumentach transportowych, otrzymywał dokumenty transportowe i towar. Zdaniem organu to właśnie ta spółka inicjowała cały proces zamówień paliwa, gdyż światek wprost zeznaje, że działania transportowe uzależnione było od zamówienia od P.. Wskazano, że z zeznań wynika również, że spółka ta jest nie tylko rzeczywistym odbiorcą oleju napędowego, ale jest także dostawcą oleju napędowego do podatniczki. Powyższe podmioty współpracowały zatem na wielu płaszczyznach, odnosząc obopólne korzyści. Z zeznań świadka wynika, że faktury pierwotnie były wystawiane z VAT, a następnie cofnięte. Świadek zeznał, że nie wie, na jakiej podstawie faktury nie zawierają VAT. Podkreślono, że to właśnie M. C. był osobą odpowiedzialną za prowadzenie i zarządzanie usługami transportowymi w przedsiębiorstwie ż. .

W ocenie organu odwoławczego sporne usługi transportowe nie były świadczone dla zagranicznych podmiotów, a na rzecz [...] podmiotu, za czym przemawiają następujące argumenty:

1) proces zamówienia transportu paliwa inicjowano z P. sp. z o.o.,

2) transport paliwa odbywał się bez udziału podmiotów wskazanych na fakturach, za to na rzecz P. sp. z o.o., która dysponowała bazą w [...],

3) płatności za transport (z jednym wyjątkiem) wykonywane były przez podmioty trzecie,

4) sposób nawiązania i prowadzenia handlu z zagranicznymi podmiotami wskazuje jedynie na to, że podjęto kroki w celu zakamuflowania procederu - podatnik nie miał elementarnej wiedzy na temat swoich kontrahentów, kontakt był telefoniczny i mailowy, a osoba reprezentująca kontrahenta to osoba bliżej nieznana. Dodatkowo P. L. wskazał, że nie podpisywał żadnych dokumentów w imieniu swojej spółki - C. L., nie zlecił też innym osobom podpisywania umów w jego imieniu.

Stwierdzono, że usługi transportowe świadczone były dla krajowego podatnika, a nie zagranicznego podmiotu, a zatem błędnie podatniczka zastosowała stawkę 0% zamiast stawki podstawowej. Zdaniem organu reprezentujący podatniczkę M. C. miał świadomość wyjątkowości zastosowania stawki 0%. W związku z tym, że w badanej sprawie podatkowej dostawa miała miejsce na rzecz [...] podmiotu, zastosowanie ma stawka podstawowa w wysokości 23%.

W skardze z dnia 13 marca 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez jego zastosowanie i nieuzasadnione przyjęcie przez organ, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące podatku od towarów i usług za okres od lutego 2015 r. do grudnia 2015 r., podczas gdy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter jedynie instrumentalny i pozorny, mający na celu doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a nie było uzasadnione w zakresie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika i realizowania celów postępowania karnego skarbowego, w związku z czym przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie,

2) naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania wobec skarżącej, podczas gdy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2015 r. nastąpił z upływem 2020 r., a za grudzień 2015 r. z upływem 2021 r., w związku z czym organ podatkowy winien wydać decyzję o umorzeniu postępowania w niniejszej sprawie,

3) naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu skarżonej decyzji wyjaśnienia zasadności wszczęcia wobec skarżącej postępowania karnego skarbowego i w związku z tym prowadzenie postępowania z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych,

4) naruszenie art. 178 § 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez nieuzasadnione wyłączenie z akt prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącej, uniemożliwiające weryfikację zasadności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w związku z tym prowadzenie postępowania z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych,

5) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że strona brała świadomie udział w oszustwie typu "karuzela podatkowa".

W motywach skargi podkreślono, że organy podatkowe dysponowały już od 2017 r. szeregiem informacji i materiałem dowodowym świadczącym o tym, że skarżąca mogła dopuścić się popełnienia czynu zabronionego, a organ wszczął dochodzenie jednak dopiero po trzech latach i na pół roku przed przedawnieniem niemal wszystkich zobowiązań podatkowym. Zdaniem skarżącej świadczy to o nakierowaniu działań organu wyłącznie na doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Nie zgodzono się z argumentacją, że skoro postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem do fazy in personam i organ śledczy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącej, to oznacza, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Zauważono, że organ nie wykazał żadnej realnej aktywności po wszczęciu dochodzenia wobec skarżącej, ograniczając się do podejmowania formalnych czynności wobec skarżącej.

Podkreślono, że strona skarżąca konsekwentnie podtrzymuje zarzuty, że nie została prawidłowo - przed upływem terminu przedawnienia - poinformowana o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, a takie powiadomienie jest jednym z warunków koniecznych do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazanych w art. 70 § 6 o.p.

Podniesiono, że organ nie wytłumaczył, dlaczego wszczął postępowanie karnoskarbowe dopiero w lipcu 2020 r., jakie dowody świadczą o popełnieniu przestępstwa przez skarżącą i nie wykazał tym samym, że jego wszczęcie nie miało charakteru instrumentalnego.

Odnośnie do wyłączenia z akt postępowania podatkowego wydanego postanowienia o przedstawieniu zarzutów wskazano, że organ nie wyjaśnił, jakiego rodzaju informacje dotyczące osób trzecich zawarte zostały w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, jedynie lakonicznie powołał się na istnienie w tym zakresie interesu publicznego. W ocenie skarżącej takie postępowanie organu ma jedynie na celu uniemożliwienie stronie wzglądu w dokument istotny dla wydania decyzji administracyjnej.

Podniesiono, że organ nie uwzględnił w swym rozstrzygnięciu okoliczności świadczących o braku świadomości skarżącej co do udziału w tzw. karuzeli podatkowej. W ocenie strony podjęła ona wszelkie możliwe działania, aby należycie rozliczać podatek VAT, a organ nie wykazał, by skarżąca świadomie uczestniczyła w jakimkolwiek nielegalnym procederze lub mogła to podejrzewać. Świadomość uczestniczenia w tzw. karuzeli podatkowej powinna być oceniana na moment dokonywania zakwestionowanych transakcji. Zdaniem skarżącej podjęła ona wszelkie możliwe w ówczesnym czasie działania nakierowane na weryfikację swoich kontrahentów i nie mogła podejrzewać, że z jej udziałem dochodzi do oszustwa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę z dnia 28 marca 2023 r. organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organów podatkowych co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 28b ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.), które pozwoliły na opodatkowanie świadczonych przez skarżącą usług transportowych w okresie od lutego do grudnia 2015 r. na rzecz podmiotów - C. L. [...]) oraz V. s.r.o. ([...]), z zastosowaniem stawki podatku VAT 23 % (zamiast stawki "0"). Stanowisko organów oparte zostało na podstawowym ustaleniu, że przedmiotowe usługi nie były świadczone na rzecz podmiotów zagranicznych, ale na rzecz [...] podmiotu. Organu uznały, że faktury dokumentujące usługi transportowe wystawione na rzecz ww. podmiotów, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji w zakresie, w jakim identyfikowały te podmioty – jako prowadzące działalność na terenie [...] i [...] (s. [...] dec. I inst.). Organy uznały zatem, że świadczone przez skarżącą usługi transportowe winny być opodatkowane jako realizowane w ramach transakcji krajowej. Organy podatkowe nie kwestionowały istnienia samych dostaw paliwa, będących przedmiotem usługi transportowej, ani źródła jego pochodzenia.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: publ. CBOSA).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W krajowej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2015 r. (do listopada) upływał z dniem 31 grudnia 2020 r., a za grudzień 2015 r. z dniem 31 grudnia 2021 r.

Zagadnienie przedawnienia Sąd rozważał także w aspekcie zarzucanej przez skarżącą instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Uzasadniając ten zarzut skarżąca akcentowała fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego na pół roku przed upływem terminu przedawnienia, mimo tego, że organ dysponował stosownym materiałem dowodowym już w 2017 r. Kwestionując sposób uzasadnienia w tej części zaskarżonej decyzji skarżąca zwróciła uwagę, że organy podatkowe obu instancji nie wskazały, dlaczego organ I instancji doszedł do przekonania, że zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa karnoskarbowego dopiero na pół roku przez upływem terminu przedawnienia (s[...] skargi). W ocenie skarżącej, świadczy to o nakierowaniu działań organu wyłącznie na doprowadzeniu do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto skarżąca podniosła, że organ nie wykazał żadnej realnej aktywności po wszczęciu dochodzenia wobec skarżącej, ograniczając się do podejmowania formalnych czynności. W kontekście okoliczności wyłączenia z akt postępowania postanowienia o przedstawieniu zarzutów, co – zdaniem skarżącej – uniemożliwia jej ocenę, czy postanowienie to było rzeczywiście uzasadnione, skarżąca stwierdziła, że także czynność przedstawienia zarzutów ma charakter pozorny. Skarżąca stwierdziła ponadto, że postępowanie zostało zawieszone już po upływie 4 miesięcy od jego wszczęcia, a organ wszczynając to postępowanie wiedział, że je zawiesi skoro uznał, że decyzja wydana w postępowaniu podatkowym będzie dowodem mającym kluczowe znaczenie w postępowaniu karnoskarbowym (s. [...] skargi).

Bezsporne w sprawie jest, że postanowieniem z 7 lipca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...] wszczął dochodzenie w sprawie podania przez skarżącą w okresie od 1 lutego 2015 roku do 25 stycznia 2016 roku nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lutego 2015 roku do grudnia 2015 roku złożonych w Urzędzie Skarbowym [...] działając w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności nierzetelnie prowadząc ewidencje sprzedaży i zakupu VAT, w tym za miesiące od lutego 2015 roku do października 2015 roku uszczuplając podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł oraz zawyżając kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc w miesiącach od listopadzie i grudniu 2015 roku, a w grudniu 2015 roku w kwocie [...]zł, należnych od J. C. właścicielki firmy [...], w ten sposób, iż wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz kontrahenta z [...] C. L., [...], [...] i z [...] V. s.r.o. [...], [...], nie spełniając warunków uprawniających do opodatkowania czynności usług transportowych oleju napędowego na trasie z [...] do [...] dla P. Sp z o.o. ul. [...], [...], NIP [...] na preferencyjnych zasadach tj. 0% stawki podatku VAT, zamiast 23, czym naruszyła art. 41 ust. 3,art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a ponadto zawyżyła kwoty podatku naliczonego VAT odliczając od podatku należnego VAT podatek VAT naliczony w fakturach zakupu VAT dwukrotnie odliczając tę samą kwotę podatku VAT z jednego zdarzenia gospodarczego lub z nierzetelnej faktury zakupu VAT, która dokumentowała zdarzenia, które nie miały miejsca, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zbiegu

z art. 76 § 2 k.k.s. z art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. i z art. 7 § 1 k.k.s.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] działając na podstawie art. 70c o.p., pismem z 15 lipca 2020 roku (doręczonym pełnomocnikowi skarżącej w dniu 21 lipca 2020 roku) poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2015 roku na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Jak ustalił organ odwoławczy, w toku postępowania karnoskarbowego zostały podjęte następujące czynności procesowe:

- 7 lipca 2021 roku wszczęto dochodzenie,

- 9 lipca 2021 roku sporządzono postanowienia o przedstawieniu zarzutów J. C. i M. C.,

- 9 lipca 2020 roku i 26 sierpnia 2020 roku wezwano skarżącą i M. C. do stawienia się w Urzędzie w charakterze podejrzanych,

- 9 września 2020 roku ogłoszono zarzuty skarżącej i M. C.,

-16 września 2020 roku sporządzono uzasadnienia postanowienie o przedstawieniu zarzutów,

-28 października 2020 roku sporządzono postanowienie o przedłużeniu dochodzenia,

- 20 listopada 2020 roku po uzyskaniu informacji o wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej z 1 lipca 2020 roku o uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, sporządzono postanowienie o zawieszeniu dochodzenia ze względu na toczące się postępowanie podatkowe.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia przypomnieć należy, że zgodnie art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku T. K. z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny publ. w internecie). W powołanym wyroku T. K. stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c o.p. jednostki odpowiedniego przepisu o.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku T. K. standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane.

Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c o.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej o.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów w przedmiocie przedawnienia ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a") nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu N. S. A.. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w judykaturze na tle ww. uchwały NSA pogląd, według którego, z zawartych w tej uchwale wytycznych daje się odczytać ogólną dyrektywę postępowania, w świetle której instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. jego bezpośredni związek z intencją zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinna mieć charakter oczywisty, niewątpliwy. O tę kwalifikację siłą rzeczy trudno w sytuacji, gdy przychodzi do oceny okoliczności faktycznych konkretnego postępowania, zwłaszcza że mamy tu do czynienia z wyznaczeniem faktów prawotwórczych w sposób ocenny (szerzej o takowych por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, W. 1988, s. 179 i n.). Czas wszczęcia procedury karnoskarbowej, czy też aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, stanowią w tym zakresie jedynie ogólne wskazówki o charakterze niekonkluzywnym. Naturalnie nie jest to równoznaczne z brakiem możliwości uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Taka sytuacja ma np. miejsce wobec "niepodjęcia w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego żadnych czynności dowodowych", czy "braku jakiejkolwiek aktywności organu w ramach tego postępowania" (tak WSA w Warszawie w wyroku z 30 stycznia 2023, III SA/Wa 1895/22,i powołane tam orzecznictwo).

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę zarzut instrumentalnego charakteru postępowania karnoskarbowego nie zasługuje na uwzględnienie. O takim charakterze nie może przesądzać sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istotne bowiem jest, czy podjęto w tym postępowaniu czynności procesowe wskazujące, iż zmierza ono do ustalenia odpowiedzialności karnej podatnika.

Zdaniem Sądu kluczowym zagadnieniem w ramach oceny charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie, jest kwestia prawnej możliwości kwestionowania przez organy podatkowe i sąd administracyjny, toku postępowania karnoskarbowego i celu podejmowanych czynności procesowych. W szczególności istotną jest tu kwestia oceny czasu i zasadności wydania przez organ postanowienia o zawieszeniu postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s., jako podstawy do formułowania wobec organu prowadzącego to postępowanie zarzutu o braku aktywności tego organu, co ma wskazywać, że w istocie postępowanie karne nie zmierza do realizacji jego celów.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zgodnie art. 114a k.k.s (w brzmieniu obwiązującym w 2020 r.) postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, iż wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej.

Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjnego) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz , wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX ).

W ocenie Sądu sam fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie może świadczyć o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania. Zawieszenie postępowania karnoskarbowego jest zawsze suwerenną decyzją organu prowadzącego to postępowanie i nie może być - z zasady - interpretowana jako podjęta w zamiarze nie osiągnięcia celów tego postępowania (jak twierdzi skarżąca). Podkreślić należy, że w praktyce finansowy organ postępowania przygotowawczego oczekiwał na wydanie decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego.

Powyższą ocenę prawną co do skutków i znaczenia zawieszenia postępowania karnoskarbowego, przedstawioną w kontekście zarzutu instrumentalnego wszczęcia tego postępowania, podzielił NSA w toku kontroli instancyjnej wyroków tut. Sądu ( m.in. wyrok NSA z 20 kwietnia 2023 r., (I FSK 942/22); wyrok z dnia 12 lipca 2023 r., (I FSK 2078/22)).

W ocenie Sądu nie ma w tej sprawie uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu karnoskarbowym nie podjęto żadnych czynności procesowych, zmierzających do ustalenia odpowiedzialności karnej podejrzanej. Analiza czynności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego nie wykazała, aby odbyło się ono w warunkach nadużycia prawa.

Niezasadny jest zatem zarzut skarżącej, że organ podatkowy w sposób nieuzasadniony zwlekał z zawiadomieniem o możliwości popełnienia czynu zabranego. W tym kontekście podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że instytucje publiczne, do których zaliczają się organy podatkowe, mają prawny obowiązek zawiadomienia właściwego organu o podejrzeniu popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, aby obowiązani urzędnicy (funkcjonariusze publiczni) nie narazili się na zarzut niedopełnienia obowiązków, do których nawiązuje przepis art. 231 § 1 Kodeksu karnego. Dopełnienie ww. obowiązku następuje po powzięciu podejrzenia popełnienia przestępstwa (wykroczenia) i nie jest ograniczone nawet terminem przedawnienia (wyrok NSA z 24 lutego 2022 r., I FSK 2085/21).

W ocenie Sądu organ odwoławczy odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego i przedstawił w tym zakresie swoje stanowisko. Wbrew zarzutom skargi organ nie naruszył w tym zakresie art. 210 § 4 o.p.

W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdza, że zawarty w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niezasadny.

Jak już wyżej wskazano, uzasadniając zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego skarżąca podniosła m.in., że wyłączenie z akt postępowania postanowienia o przedstawieniu zarzutów uniemożliwiło jej ocenę, czy postanowienie to było rzeczywiście uzasadnione, co – w jej ocenie – świadczy o tym, że także czynność przedstawienia zarzutów ma charakter pozorny. Zdaniem skarżącej wydanie postanowienia z 18 lutego 2022 r. o wyłączeniu z akt postępowania podatkowego postanowienia Prokuratury Regionalnej [...] o przedstawieniu zarzutów skarżącej (sygn. akt [...]) jest istotnym uchybieniem, a takim działaniem organ naruszył art. 178 §1 i art. 179 § 1 o.p. (s. 9 skargi).

Odnosząc się do tego zarzutu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 178 § 1 o.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. W myśl art. 179 § 1 o.p., przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Na tle tej regulacji w judykaturze zwraca się uwagę, że pojęcie interesu publicznego, jako druga z przesłanek ograniczenia prawa wglądu do akt sprawy jest terminem nieostrym i wymagającym doprecyzowania na tle konkretnych okoliczności faktycznych. Przyjmuje się, że prawo do czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie powinno umożliwiać dostępu do informacji wrażliwych o innym podatniku. W sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne.

Jeżeli zatem organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące innych podatników, nie związanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio ze sprawą będącą przedmiotem postępowania, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na identyfikację innych podatników. Interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 2 o.p. są bowiem dobra osobiste osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumentny lub ich części. Przyjmuje się także, że interesem publicznym jest również ochrona danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach. Ponadto podkreśla się, że jeżeli usunięte przez organ podatkowy dane, wykraczały poza ramy prowadzonego w danej sprawie postępowania podatkowego, to ich ujawnienie nie tylko nie miałoby wpływu na prawidłową realizację przez podatnika uprawnienia dotyczącego dostępu do akt sprawy (art. 53 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 178 § 1 o.p.), ale mogłoby narazić inne podmioty, niepowiązane z podatnikiem, na ujawnienie informacji ze szkodą dla nich samych i prowadzonej przez nie działalności. W konsekwencji mogłoby to również zaważyć na realizacji zasady budowania zaufania tych podmiotów do organów podatkowych państwa (art. 121 § 1 o.p.). W takiej sytuacji uznaje się, że określone informacje zostały prawidłowo wyłączone z materiału dowodowego sprawy na podstawie art. 179 o.p., ponieważ ich ujawnienie naruszyłoby interes publiczny w rozumieniu tego unormowania. W takim przypadku postanowienie o odmowie dostępu do akt wyłączonych z akt postępowania stanowi wyraz uzasadnionej i proporcjonalnej ingerencji w prawo podatnika do dostępu do akt sprawy (wyrok NSA z 5 października 2022 r.,(I FSK 2151/19), i powołane tam orzecznictwo)

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wyłączone przez organ I instancji dokumenty zawierają wrażliwe informacje o podmiotach, które nie są stronami postępowania. Ponadto zauważyć należy, że skarżąca nie wykazała, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania miało, scharakteryzowaną na wstępie rozważań, cechę istotnego wpływu na wynik sprawy.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zarzut naruszenia art. 178 § 1 o.p. i art. 179 § 1 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy (także po wykonaniu przez organ I instancji wytycznych wynikających z uprzednio wydanej decyzji kasacyjnej organu II instancji), który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p.

W ocenie Sądu na podstawie zgromadzonych dowodów organy prawidłowo ustaliły istotne w sprawie okoliczności faktyczne. Z uwagi na zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), dla oceny prawidłowości kwalifikacji badanych transakcji – jako transakcji krajowych uzasadniających zastosowanie stawki 23 % podatku VAT, istotne są okoliczności dotyczące funkcjonowania w obrocie gospodarczym podmiotów zlecających skarżącej wykonanie usług transportowych, tj. C. L. oraz V. s.r.o. oraz okoliczności zawarcia przez skarżącą transakcji z tymi podmiotami.

Z ustaleń organów wynika m.in., że skarżąca prowadziła działalność w zakresie handlu hurtowego artykułami służącymi do pakowania i zabezpieczania żywności w handlu i gastronomii, handlu odzieżą oraz usług transportowych. Organizacją świadczonych przez skarżąca usług transportowych faktycznie zajmował się m. skarżącej - M. C.. Skarżąca wystawiała faktury VAT mające dokumentować sprzedaż usług transportowych na rzecz podmiotów [...] i zagranicznych. Przedmiotem transportu było paliwo. Ustalono, że sprzedaż usług transportowych na rzecz [...] podmiotów strona opodatkowała stawką podatku VAT 23%. Natomiast sprzedaż usług transportowych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz podmiotów niebędących podmiotami [...] została opodatkowana stawką podatku VAT 0%

Odnośnie spółki C. L. organy ustaliły, że nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała rachunków bankowych, nie posiadała też żadnych pomieszczeń. [...] właściciel (udziałowiec) spółki wyjaśnił, że potrzebował jej jedynie jako wspólnika dla swojej firmy. Ponadto wyjaśnił, że w imieniu spółki nie zawierał żadnych umów, nie zlecał również zawierania umów w jego imieniu innym osobom, zaprzeczył też, że spółka zawierała umowy pośrednictwa finansowego.

Z kolei w przypadku spółki V. s.r.o. ustalono, że przejęła ona od 30 listopada 2015 r. rolę spółki C. L. jako podmiotu mającego zlecać firmie skarżącej usługi transportowe. Zagraniczna spółka została utworzona 11 czerwca 2015 r., a dnia 29 września 2015 r. [...] obywatel P. K. nabył wszystkie jej udziały i został również jej dyrektorem wykonawczym. Na podstawie informacji uzyskanych od zagranicznej administracji podatkowej ustalono, że adres siedziby tej spółki to adres "wirtualnego biura", pod którym nie ma kierownictwa firmy, biur czy innych budynków do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustalono również, że spółka na terytorium [...] nie posiada żadnych magazynów, a jej dyrektor zamieszkuje na terytorium kraju. Wskazano, że podczas czynności prowadzonych przez [...] organ tzw. "zewnętrzny księgowy" przedłożył dokumenty mające potwierdzać transakcje pomiędzy V. s.r.o. a skarżącą. Z kolei dyrektor wykonawczy złożył pisemne oświadczenie, z którego wynika, że usługi transportowe zamawiał [...] podmiot P. sp. z o.o., a realizacją usług zajmowała się firma skarżącej. Zdaniem organów spółka V. s.r.o. w rzeczywistości pod wskazanym adresem nie prowadziła działalności gospodarczej, a dyrektor wykonawczy w tym czasie był jedynym członkiem zarządu i udziałowcem innych spółek, mających siedzibę na terenie kraju, tj. S. sp. z o.o. i T. sp. z o.o., które zostały wykreślone z rejestru podatników VAT.

W przypadku obu ww. spółek, na podstawie zeznań świadka M. C. organy ustaliły, że kontakt z kontrahentami (C. L. i V. odbywał się wyłącznie drogą e-mailową i telefoniczną. W imieniu spółek kontaktowała się w języku [...] osoba określana jako "P. A.". Z kolei zapłata za usługi, udokumentowane fakturami wystawionymi przez C. L. i V. s.r.o., dokonywana była przez [...] podmioty (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), z rachunków prowadzonych przez [...] banki.

Ponadto organy podatkowe ustaliły szerszy kontekst faktyczny, obrazujący faktyczną drogę paliwa z [...] do podmiotu [...] oraz zidentyfikowały podmioty pośredniczące w jego sprzedaży, w ramach mechanizmu oszustwa podatkowego. W tym zakresie organy wskazały, że według dokumentów CMR nadawcą towaru była zagraniczna spółka - C. C., która działała jako pośrednik, nabywając paliwo w [...]. Spółka zagraniczna nie posiadała infrastruktury technicznej umożliwiającej magazynowanie paliwa ani przewóz paliwa z [...] do [...]. Z kolei odbiorcami paliwa według treści dokumentów były spółki: E. sp. z o.o., K. sp. z o.o., G. sp. z o.o., P. sp. z o.o. Miejscem przeznaczenia była siedziba spółki O. T. sp. z o.o. ([...] [...], [...]) lub [...] a miejsce załadowania towaru znajdowało się w [...] lub [...] ([...]). Przewoźnikami paliwa oprócz firmy skarżącej był podmiot - [...] T. C.. Odbiór ładunku potwierdzały podmioty: O. T., O. T. sp. z o.o. bądź P. sp. z o.o.

Powyższe potwierdził też w swych zeznania M. C., który zeznał m.in., że faktycznym odbiorcą paliwa nie były podmioty wskazane w dokumentach CMR, lecz spółka P..

Zidentyfikowany przez organy schemat oszustwa polegał na wprowadzaniu do obrotu na terytorium kraju paliw, przy nabyciu których, w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nie został zapłacony podatek VAT. Mechanizm oszustwa polegał na nabyciu towaru w ramach transakcji dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy nabywca paliwa na terytorium kraju był tzw. "znikającym podatnikiem" - posiadał siedzibę w "wirtualnym biurze", nie składał deklaracji dla podatku VAT lub składając deklarację równoważył podatek należny fikcyjnymi krajowymi transakcjami zakupu. Z osobami reprezentującymi "znikającego podatnika" nie można było nawiązać kontaktu, ponieważ byli to obcokrajowcy. Regułą również było, że osobami reprezentującymi "znikającego podatnika" były osoby niemające żadnej wiedzy w zakresie działań podejmowanych przez te podmioty.

Odnosząc się do tak ustalonych przez organy podatkowe okoliczności towarzyszących wykonaniu przez skarżącą usług transportu paliwa, na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy.

Z kolei art. 42 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Według art. 42 ust. 2 tej ustawy warunki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się za spełnione również wówczas, gdy nie są spełnione wymagania w zakresie:

1) nabywcy - w przypadkach, o których mowa w art. 13 ust. 2 pkt 3 i 4;

2) dokonującego dostawy - w przypadku, o którym mowa w art. 16.

Z kolei art. 42 ust. 3 u.p.t.u. stanowi, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) (uchylony),

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

4) (uchylony)

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że istotą wewnątrzwspólnotowej dostawy jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa ta korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia, czyli opodatkowana jest stawką 0%. Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Z powyższego wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia powyższych przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne. W sytuacji, gdy stwierdzono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zasady te dotyczą także świadczenia usług.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 u.t.u., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Natomiast ust. 2 art. 28b tej ustawy stanowi, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Cytowany przepis stanowi implementację art. 44 dyrektywy 2006/112/WE. Pojęcie miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika zostało zdefiniowane w art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011. Zgodnie z treścią tego przepisu jest to miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). Jak stanowi ust. 2 tego przepisu: w celu ustalenia tego miejsca, bierze się pod uwagę miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem.

Na tle ww. regulacji i w kontekście stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika tut. Sąd stwierdził m.in., że tego rodzaju miejsce musi każdorazowo należeć bezpośrednio do podatnika oraz znajdować się pod jego kontrolą. W tego rodzaju miejscu muszą odbywać się czynności świadczące o prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny. O stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej nie można w żadnej mierze mówić w przypadku, gdy podatnik pozostaje powiązany z innego rodzaju podmiotem mającym siedzibę w miejscu, w którym podatnik doszukuje się stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jak podkreślił tut. Sąd, nawet ścisłego rodzaju powiązania mające miejsce miedzy odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług nie mogą usprawiedliwiać tezy, w świetle której siedziba bądź miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podmiotu kontrolowanego jest równoznaczne z posiadaniem stałej siedziby działalności gospodarczej podmiotu kontrolującego. Powiązania mające miejsce pomiędzy podatnikami podatku od towarów i usług nie mogą skutkować rozszerzającym stosowaniem art. 28b ust. 2 u.p.t.u (wyrok WSA w Poznaniu z 16 lutego 2017 r., I SA/Po 760/16, i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 10 maja 2019 r., I FSK 762/17).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy zasadnie podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji, że sporne usługi transportowe nie były świadczone dla zagranicznych podmiotów, które nie tylko nie prowadziły w krajach ich siedziby rzeczywistej działalności gospodarczej, ale także nie miały stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju. Nie kwestionując jednak samego faktu wykonania usług transportowych, organy zasadnie przyjęły, że w istocie były to transakcje wykonane na rzecz podmiotu krajowego, a zatem podstawą opodatkowania nie mogły być transakcje WDT.

Zasadnie organ II instancji wskazał na przesłanki wnioskowania, z których wynika, że proces zamówienia transportu paliwa inicjowano w spółce P. . Transport paliwa odbywał się bez udziału podmiotów wskazanych na fakturach, ale na rzecz P., która dysponowała bazą w [...]. Płatności za transport (z jednym wyjątkiem) wykonywane były przez podmioty trzecie. Słusznie organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca nie miała elementarnej wiedzy na temat swoich kontrahentów, nie znała osoby podającej się za ich reprezentanta.

Powyższe ustalenia Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Wbrew zarzutom skargi, organy nie przyjęły, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie typu "karuzela podatkowa" (jako przesłanki zaskarżonego rozstrzygnięcia), albowiem w kontekście wykonanych usług transportowych, nie ustaliły, aby była ona jednym z pomiotów uczestniczących w łańcuchu karuzeli podatkowej i nie przypisały jej żadnej roli w tym łańcuchu.

Wobec przyjęcia przez organy, że opodatkowaniu podlega transakcja krajowa między podmiotami [...], a nie transakcja WDT, organy podatkowe nie miały podstaw do badania, czy skarżąca działała w warunkach "dobrej wiary", aby zachować prawo do zastosowania stawki "0" podatku VAT. Jedynie na marginesie zauważyć należy, że fakt nie dochowania przez skarżącą należytej staranności przy zawarciu spornych transakcji, jest w tej sprawie oczywisty. Zasadnie natomiast organy obu instancji podkreślały, że organizujący realizację usług transportowych M. C. (m. skarżącej) miał pełną świadomość, że faktycznie sporne usługi wykonywane były na zlecenie i na rzecz podmiotu krajowego (powołane w zaskarżonej decyzji zeznania świadka – s. [...].).

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organy prawidłowo zastosowały wskazane w zaskarżonych decyzjach przepisy prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwolił na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.