Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 218/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2008 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi I. S.-W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej I. S.-W. kwotę 737,00 zł (siedemset trzydzieści siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W., rozpoznając ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 191/07, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...], nr [...], określającą I. C.-W. (zwanej dalej: stroną skarżącą) zryczałtowany podatek dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] z tytułu odpłatnego zbycia w dniu [...] nieruchomości nr [...] wraz z udziałem [...] w działce nr [...] położonych we W. przy ul. [...].

W uzasadnieniu powyższej decyzji, organ podatkowy wskazał, że strona skarżąca wraz z mężem S. W. w dniu [...] nabyła od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa dwie nieruchomości rolne (zabudowaną i niezabudowaną), oznaczone jako działki nr [...] i nr [...], położone we W. przy ul. [...]. Następnie w [...] działka nr [...] została podzielona na działki o numerach od [...] do [...], a w [...] wydzielono dwie kolejne o numerach [...] i [...]. W latach [...] strona skarżąca wspólnie z mężem zbyła kilka działek wchodzących w skład nieruchomości, w tym D. K. w dniu [...] działkę nr [...] wraz z udziałem [...] w działce nr [...] za kwotę [...] (akt notarialny rep. A [...]).

W dniach [...], [...] i [...] małżonkowie złożyli oświadczenie, w których zobowiązali się do wydatkowania w ciągu dwóch lat, kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - powoływanej dalej jako: "updof")

W wyniku wystosowanych przez organ podatkowy wezwań w przedmiocie przedstawienia dokumentów potwierdzających wydatkowanie środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, małżonkowie w pisemnej odpowiedzi z dnia [...] wyjaśnili, że sprzedane działki nadal są gruntem ornym bez możliwości zabudowy i w związku z tym powinni korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof. Podatnicy wyjaśnili, iż ponieważ w chwili sprzedaży tych działek istniało prawdopodobieństwo przekształcenia działek na grunt budowlany to uważali za stosowne złożyć oświadczenie dotyczące przeznaczenia przychodów ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w ustawie.

Organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia [...] wszczął odrębne postępowania podatkowe wobec strony skarżącej i jej męża, w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia D. K. ww. działki. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w toku którego organ przesłuchał jako świadka D. K. zeznającego, że przedmiotową działkę nabył w celu wybudowania siedliska-budynku mieszkalnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...], nr [...], określił stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w łącznej wysokości [...], w tym z tytułu sprzedaży przedmiotowej działki nr [...] wraz z [...] udziału w działce [...].

Decyzja ta, jak i kolejna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...], nr [...], w wyniku odwołania strony skarżącej, została przez Dyrektora Izby Skarbowej uchylona z powodu uchybień proceduralnych.

Ostatecznie decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w wysokości [...].

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie stwierdził zaistnienia przesłanek uzasadniających uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Strona skarżąca nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, zaskarżyła tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 28 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 191/07, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., ze względu na naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, wskazując w motywach podjętego rozstrzygnięcia, że z akt sprawy wynika, iż nabywca – D. K. - otrzymał decyzję o warunkach zabudowy nr [...] z dnia [...], obejmującą budowę budynku mieszkalnego, gospodarczego i infrastruktury. Fakt ten został potwierdzony przez nabywcę w dniu [...] podczas jego przesłuchania w charakterze świadka, w ramach których zeznał, że kupił przedmiotową działkę w celu budowy siedliska-budynku mieszkalnego i budynku gospodarczego, jak również wskazał, że płaci podatek od nieruchomości i nie prowadzi na tej działce działalności rolniczej ani też ogrodniczej. Zdaniem organu II instancji także powierzchnia działki o nr [...] – [...] wskazuje, iż prowadzenie działalności rolniczej po wybudowaniu budynku mieszkalnego byłaby praktycznie niemożliwa.

Ponadto organ odwoławczy w motywach przyjętego rozstrzygnięcia, zwrócił uwagę, że z aktu notarialnego z dnia [...], rep. A [...], dotyczącego umowy sprzedaży przedmiotowej działki wynika, iż na podstawie decyzji wydanej przez Prezydenta W. nr [...] z dnia [...] ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania działki o numerze [...], była ona przeznaczona pod inwestycję polegającą na budowie gospodarstwa ogrodniczego. Natomiast działka o numerze [...] (powstała w wyniku podziału działki [...]), nabyta przez małżeństwo K. na podstawie późniejszej decyzji nr [...] z dnia [...] została przeznaczona pod budowę budynku mieszkalnego, gospodarczego i infrastruktury. W tym stanie sprawy, w ocenie organu odwoławczego nieprawdziwe jest twierdzenie pełnomocnika strony skarżącej, iż z decyzji o warunkach zabudowy wynika, że na przedmiotowej działce "możliwe jest wybudowanie jedynie gospodarstwa ogrodniczego", co miałoby potwierdzać fakt, iż teren ten nie utracił charakteru rolnego W konsekwencji organ nie podzielił tezy stawianej przez pełnomocnika, że "zamiar nabywców (ww. działek), który jest pojęciem czysto abstrakcyjnym co do ich przyszłego przeznaczenia nie ma w tej sytuacji żadnego znaczenia" oraz, że "prowadziłoby to do absurdalnej sytuacji opodatkowywania podatników na podstawie ich zamiaru (nabywców), a nie przepisów prawa". Zdaniem organu odwoławczego fakt, iż przed sprzedażą małżonkowie w [...] dokonali podziału nieruchomości nr [...], a następnie w [...] wydzielili kolejne dwie działki, w tym o numerze [...], pozwala wywnioskować, że w wyniku tego podziału nieruchomości te utraciły charakter rolny, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof.

Ponadto w ocenie organu odwoławczego, nie kwestionując prawdziwości danych zawartych w ewidencji gruntów rolnych, jak i przywołanej przez stronę w odwołaniu definicji gruntu rolnego i faktu, że według tej ewidencji działki te są gruntami rolnymi, dane zawarte w ewidencji gruntów rolnych nie są regulacjami prawa podatkowego i nie mogą one powodować jakichkolwiek konsekwencji prawno-podatkowych, ponieważ każde zwolnienie w prawie podatkowym jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania i w związku z tym, należy posłużyć się wykładnią językową, wynikającą wprost z regulacji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca, tak jak we wcześniejszej skardze, zarzuciła rozstrzygnięciu organu podatkowego naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej przez działanie organu podatkowego w sprzeczności z przepisami prawa i naruszenie art. 121 §1 przez prowadzenia postępowania przez organ w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nie zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego; art. 191 Ordynacji podatkowej przez nie ocenienie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona oraz naruszenie przepisów prawa materialnego - poprzez nie zastosowanie wobec podatników przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 updof.

Strona skarżąca powtarzając wcześniejsze wywody na uzasadnienie zarzutów zawartych w skardze, dodatkowo wywiodła, że Dyrektor Izby Skarbowej powołuje treść wyroku sądu, który zapadł w niniejszej sprawie stwierdzającego, że "podzielić należy stanowisko, że przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie ich sprzedaży strony umowy muszą być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów". Wobec tego strona skarżąca wskazała, że akty notarialne będące podstawowymi dokumentami potwierdzającymi wolę stron umowy wyraźnie wskazują, że na przedmiotowych gruntach wybudowane mają być obiekty jedynie w ramach gospodarstwa ogrodniczego.

Ponadto w ocenie strony skarżącej istotnym jest, że w przedmiotowej sprawie zapadł już wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zauważając, że Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził nowego postępowania dowodowego w innym zakresie niż powołanie jako dowód decyzji z dnia [...], a w zasadzie jej części, która nie daje podstaw to pełnej oceny znaczenia tej decyzji, gdyż nie zostają powołane okoliczności, że budynki o których mowa w decyzji mogą powstać jedynie w ramach gospodarstwa rolnego i na gruntach ornych. W ocenie strony skarżącej, taka istotna zmiana stanowiska organu odwoławczego winna nastąpić z zachowaniem zasady dwuinstancyjności i jest dopuszczalna jedynie w ramach postępowania przed organem pierwszej instancji.

Dodatkowo strona skarżąca podniosła, że nie nastąpiły żadne zmiany w zakresie zebranego materiału dowodowego, które kształtowałyby okoliczności w sposób rozwiewający wątpliwości Sądu, które pojawiły się w danej sprawie przy orzekaniu w dniu 28 czerwca 2007 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek z przyczyn innych, niż w niej podniesione.

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako: "uppsa").

Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 uppsa, sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

Przedmiotem rozważań Sądu w niniejszej sprawie jest ocena legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, która została wydana na skutek prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 191/07, uchylającego zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, ze względu na uchybienia proceduralne.

W motywach uzasadnienia powołanego orzeczenia zwrócono przede wszystkim uwagę na naruszenie przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach częściowo nieistniejących lub takich, które nie zostały prawidłowo udokumentowane, a także takich których częściowo treść nie odpowiada wnioskom z nich wyciągniętym. Ponadto w ocenie Sądu organy podatkowe nie wyjaśniły sprzeczności pomiędzy poszczególnymi dowodami. W szczególności wbrew treści uzasadnienia decyzji w sprawie nie przesłuchano kilku świadków, co w ocenie Sądu oznacza, że organ podatkowy powołał się na dowody, które nie zostały przeprowadzone. Przesłuchano ponadto innego świadka, co nie znalazło wyrazu w treści uzasadnienia decyzji. Sąd wskazał także, że świadkiem może być zidentyfikowana i faktycznie przesłuchana osoba fizyczna, natomiast przesłuchanie jednego z małżonków nie oznacza, że przesłuchano ich oboje.

W dalszej kolejności Sąd podniósł, że protokół przesłuchania niektórych świadków nie odpowiada wymogom z art. 173 i art. 176 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie zawiera czytelnych podpisów, zawiera dane z przesłuchania dwóch osób bez rozdzielenie treści ich zeznań, a naniesiona przy imieniu świadka poprawka nie została omówiona. Sąd zwrócił również uwagę, że organ podatkowy nie wyjaśnił rozbieżność między zeznaniami części świadków o posiadaniu decyzji o warunkach zabudowy a informacją Urzędu Miejskiego o utracie ważności tych decyzji

Niezależnie od powyższych uchybień w ocenie Sądu organy nie ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości czy zaszły okoliczności wyłączające zastosowanie zwolnienia podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego przy czym zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. W tej sytuacji w ocenie Sądu skoro, jak wynika z decyzji, pozytywny warunek skorzystania ze zwolnienia jakim jest sprzedaż gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nie jest sporny, to prawo do korzystania z niego mogłoby zostać wyłączone jedynie wówczas gdy organy wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że sprzedane przez podatnika grunty w związku utraciły charakter rolny. Przy czym Sąd podkreślił, że zmiana taka powinna nastąpić "w związku ze sprzedażą", czyli jako bezpośrednia konsekwencja transakcji, nie zaś jako następstwo później zaistniałych okoliczności. W konsekwencji czego Sąd zgodził się ze strona skarżącą, że sam potencjalny zamiar kupującego przeznaczenia gruntu pod zabudowę nie może przesądzać o zmianie charakteru gruntu w wypadku, gdy zamiar ten nie może być zrealizowany w sposób zgodny z prawem. W ocenie Sądu aktem decydującym o przeznaczeniu gruntów jest miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Z akt sprawy jednak nie wynika, aby plan taki dla spornych działek przewidywał ich przeznaczenie pod zabudowę – za wyjątkiem zabudowy związanej z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, również nie wynika aby jakiekolwiek działania w celu zmiany takiego planu były podejmowane bądź przez podatnika bądź przez nabywców.

Sąd wskazał także, że organy uznając że wszyscy nabywcy działali z zamiarem nabycia działek pod zabudowę poczyniły ustalenia wbrew treści zebranych w sprawie dowodów, przekraczając tym samym granice swobodnej oceny dowodów określone w art. 197 Ordynacji podatkowej. Świadek J. W. zeznał, że nabył działkę "bez konkretnego zamiaru, ponieważ trafiła się taka okazja", natomiast J. lub H. W., że przewidywał ewentualne prowadzenie działalności sadowniczej.

Także okoliczność, że jedynie trzech nabywców uzyskało pozwolenia na budowę – przy czym pozwolenie te dotyczą budynków mieszkalnych wraz z gospodarczymi- pozostałe zaś osoby nawet nie wystąpiły o wydanie takiej decyzji nie potwierdziło, zdaniem Sądu, zamiaru tych osób zmiany przeznaczenia gruntów w związku z samą transakcją zakupu.

W konsekwencji powyższego stanowiska, Sąd nakazał organowi podatkowemu aby przy ponownym postępowaniu oparł rozstrzygnięcie na rzeczywiście przeprowadzonych dowodach lub rozważył konieczność przesłuchania pozostałych świadków, na których zeznania powołano się w decyzji. Natomiast ocenia całość materiału dowodowego powinna uwzględniać sprzeczności pomiędzy zeznaniami nabywców a ich faktycznymi działaniami, a w razie konieczności winny zostać wyjaśnione te rozbieżności w ponownych, bardziej szczegółowych przesłuchaniach. Ponadto, zdaniem Sądu, ponownie powinny zostać przeprowadzone dowody, których przeprowadzenie nieprawidłowo udokumentowano. Celowe także będzie uzupełnienie postępowania dowodowego o ustalenie czy toczą się lub toczyły jakiekolwiek prace związane ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego lub postępowania z udziałem nabywców nieruchomości związane z procesem budowlanym. Dopiero na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego możliwa będzie ocena czy nastąpiła zmiana charakteru spornych gruntów i czy zmiana ta nastąpiła w związku z transakcją ich sprzedaży.

Przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w powołanym wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. ocena prawna i wskazania wiązały zatem Dyrektora Izby Skarbowej we W. (organ odwoławczy) w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, w wyniku którego została wydana obecnie skarżona decyzja. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 uppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Jak wynika z treści art. 153 uppsa orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Oddziaływanie orzeczenia sądu administracyjnego w ponownym postępowaniu w sprawie przed organami administracji publicznej ma pierwszorzędne znaczenie w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych tego sądu, w rezultacie których ma nastąpić merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu administracyjnym prowadzonym w zakresie wynikającym z dokonanego obalenia zaskarżonego aktu lub czynności i ewentualnie innych aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy (zob. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2008, s. 544).

Ewentualne naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 uppsa powoduje konieczność, w razie złożenia skargi, uchylenia zaskarżonej decyzji. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem sądu. Z kolei związanie przy ponownym rozpatrywaniu sprawy samego wojewódzkiego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 uppsa oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 1999 r., sygn. akt IV SA 527/97, LEX nr 47275).

W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (por. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97, LEX nr 30884).

Zatem, Dyrektor Izby Skarbowej we W., rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę miał obowiązek dostosowania się do oceny prawnej i wskazań wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2007 r. w celu merytorycznego załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Przypomnieć bowiem trzeba, że stosownie do przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, wyrażającego naczelną zasadę postępowania podatkowego – zasadę prawdy obiektywnej, organy podatkowe zobligowane są do podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta realizowana jest w szczególności poprzez przepisy o postępowaniu dowodowym – art. 180 do art. 200 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że dopiero dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zebranie materiału dowodowego, jego rozpatrzenie i swobodna ocena, może stanowić podstawę prawidłowego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Podkreślenia wymaga, że ustalenie stanu faktycznego wiąże się z zebraniem dowodów potwierdzających ten stan (istnienie bądź nieistnienie faktów).

Tymczasem z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy w ogóle nie zastosował się do oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku Sądu z dnia 28 czerwca 2007 r. Organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie o uprzednio zebrany materiał dowodowy, który został przez Sąd zakwestionowany, nie podejmując w ponownym postępowaniu żadnych czynności, które doprowadziłyby do ustalenia stanu faktycznego, zgodnego ze wskazaniami zawartymi w powołanym wyroku. Mianowicie, organ odwoławczy nie rozważył przesłuchania świadków (Z. W., E. K., M. B., B. W.), na które to zeznania, pomimo ich nie odebrania, organ powołał się w uprzednio uchylonej decyzji. Nie przeprowadził ponownych dowodów z zeznań świadków J. W. i H. W., które to dowody zostały nieprawidłowo udokumentowane. Nie ocenił materiału dowodowego z uwzględnieniem sprzeczności pomiędzy zeznaniami nabywców a ich faktycznymi działaniami. Nie uzupełnił również postępowania dowodowego o ustalenie czy toczą się lub toczyły jakiekolwiek prace związane ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego lub postępowania z udziałem nabywców nieruchomości, związane z procesem budowlanym. Czynności jakie podjął organ odwoławczy w ponownym postępowaniu, to czynności nie związane z powołanym orzeczeniem Sądu. Polegały one na zwróceniu się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z zapytaniem, czy strona skarżąca posiada zaległość podatkową w celu ewentualnego zajęcia wierzytelności z tytułu zasądzonych na jej rzecz kosztów postępowania sądowego (k. [...] akt adm.), którą to wierzytelność Naczelnik Urzędu Skarbowego zajął (zawiadomienie z dnia [...] - k. [...] akt adm.).

Zatem, skoro organ odwoławczy uchybił zasadom wynikającym z art. 153 uppsa, zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uppsa, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł jak w sentencji. Oznacza to, że w ponownym postępowaniu organ odwoławczy, związany orzeczeniem Sądu z dnia 28 czerwca 2007 r., zobligowany jest dostosować się do oceny prawnej i wskazań w nim zawartych.

Z uwagi na powyższe, Sąd uznał za zbędne rozpatrywanie zarzutów zawartych w skardze.

W przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji oraz o zasądzeniu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, Sąd orzekł w oparciu o art. 152 i art. 200 uppsa.