Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 739/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 154
journal: Dz.U. 2023 poz 2505
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
article: art. 153
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Laskowska-Pietrzak Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi P. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 października 2023 r., znak: 0601-IEW.712.2.2023.5, w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 4 lipca 2023 r., znak: 0611-SEW.712.14.2022.7. II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz P. C. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ) postanowieniem z 23 października 2023 r., po rozpatrzeniu zażalenia P. C. (dalej: skarżący, strona) na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji) z 4 lipca 2023 r., znak: 0611-SEW.712.14.2022.7, o oddaleniu zgłoszonych zarzutów nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia z 28 października 2022 r., znak: 0611-SEW.4251.7.2022.2, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze zm.; dalej: k.p.a.) w zw. z art. 18 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm.; dalej także: u.p.e.a.) oraz na podstawie art. 34 § 2 u.p.e.a., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika.

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor wyjaśnił, że Naczelnik decyzją z 22 sierpnia 2022 r., znak: 0611-SPV.4102.56.2022.11, określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 76.013 zł, zmieniając jego wcześniejsze rozliczenie w tym zakresie. W decyzji tej organ pierwszej instancji wskazał m.in., że w badanym okresie skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi, w związku z czym zawyżył wartość netto zakupów o 205.814,60 zł oraz zaniżył kwotę podatku o 65.438 zł. Od decyzji tej skarżący wniósł odwołanie, po rozpatrzeniu którego, Dyrektor decyzją z 5 stycznia 2022 r., znak: 0601-IOD-2.4102.24.2022.16, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta została doręczona stronie 19 stycznia 2023 r.

Na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 28 października 2022 r., znak: 0611-SEW.4251.7.2022.2, którego podstawą wystawienia była ww. decyzja z 22 sierpnia 2022 r., Naczelnik wszczął postępowanie zabezpieczające na majątku skarżącego.

W celu zabezpieczenia ww. należności, zawiadomieniem z 28 października 2022 r., znak: 0611-SEE.712.62134964.2022.l.BYQN, dokonano zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego w PKO BP S.A. Odpis zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisami ww. zarządzeń zabezpieczenia doręczono stronie 4 listopada 2022 r.

W dniu 4 listopada 2022 r. realizując ww. zajęcie zabezpieczające, które obejmowało również zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, bank przekazał na rachunek organu egzekucyjnego łączną kwotę 168.490,72 zł.

Pismem z 14 listopada 2022 r. skarżący złożył zarzuty na podstawie art. 33 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a., wnosząc o uchylenie ww. zarządzenia zabezpieczenia oraz o umorzenie postępowania zabezpieczającego. Organowi prowadzącemu postępowanie zabezpieczające skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 6 lit. c w zw. z art. 154 § 1, art. 156 § 1 pkt 5, art. 164 § 1 pkt 1 i § 4 u.p.e.a., poprzez uznanie, iż dokonanie zabezpieczenia było działaniem prawidłowym w sytuacji, gdy w sprawie nie wystąpiły przesłanki wskazujące, że skarżący mógłby utrudniać lub dążyć do udaremnienia potencjalnej egzekucji i nie zostały mu przedstawione dowody wskazujące na zaistnienie takich okoliczności, jak: brak płynności finansowej, unikanie obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, dokonywanie wyprzedaży majątku, brak złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651; dalej: o.p.);

2) art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 6 lit. c w zw. z art. 164 § 1 pkt 1, art. 154 § 1, art. 155a § 1 pkt 1, art. 156 § 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.e.a., poprzez uznanie, że zastosowanie środka zabezpieczającego było prawidłowe w sytuacji, gdy w prowadzonych wobec skarżącego postępowaniach wymiarowych wydane zostały jedynie nieostateczne decyzje Naczelnika znak: 0611-SPV.4103.47.2022.17, 0611-SPV.4103.37.2022.20, 0611-SPV.4102.56.2022.11, od których wniósł odwołania, a wszystkie wymienione w art. 154 § 1 u.p.e.a. okoliczności należą do sfery faktów, przez co powinny być stwierdzone ostateczną decyzją podatkową;

3) art. 154 § 1 w zw. z art. 164 § 1 pkt 1 i § 4 u.p.e.a., art. 7 i art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP), art. 127 i art. 220 § 1 o.p., poprzez zainicjowanie postępowania zabezpieczającego bez istnienia ku temu jakichkolwiek podstaw, podczas gdy w katalogu przesłanek z art. 154 § 1 u.p.e.a. nie zostało wymienione "wniesienie przez zobowiązanego odwołań od nieostatecznych decyzji"; w konsekwencji skutkowało to bezpodstawnym ograniczeniem prawa strony do obrony oraz prawa do "rozpatrzenia prowadzonych wobec niego postępowań podatkowych w toku postępowania dwuinstancyjnego";

4) art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji z 20 marca 1952 r. o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1995 r. nr 36, poz. 175 ze zm.; dalej: Konwencja) w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP poprzez nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności skarżącego, polegającą na ograniczeniu swobodnego dysponowania środkami finansowymi przed wydaniem ostatecznego rozstrzygnięcia określającego kwoty podatku w sposób odmienny aniżeli wynika to ze złożonych przez niego deklaracji podatkowych, które korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich danych; powyższe stanowiło środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem jego budżetu.

Naczelnik, po rozpatrzeniu zarzutów z 14 listopada 2022 r., postanowieniem z 16 grudnia 2022 r., znak: 0611-SEW.712.14.2022.1, wydanym na podstawie art. 34 § 2 w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a., uznał za niedopuszczalne zarzuty nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego w oparciu o wystawione zarządzenie zabezpieczenia z 28 października 2022 r.

Następnie Naczelnik wystawił tytuł wykonawczy z 24 stycznia 2023 r., znak: 0611-723.57417.2023, którym objęto wynikający z ostatecznej decyzji Dyrektora z 5 stycznia 2023 r., znak: 0601-IOD-2.4102.24.2022.1, podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. Odpis tego tytułu wykonawczego wraz z pismem znak: 0611-SEE.7114.1.234.2023.1 informującym, iż zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. ww. zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, zostały doręczone stronie 13 lutego 2023 r.

W tej sytuacji, organ egzekucyjny rozliczył część uzyskanej kwoty na poczet należności objętych tytułem wykonawczym znak: 0611-723.57417.2023 w dniu 25 stycznia 2023 r., to jest na: należność główną – 65.438 zł, odsetki za zwłokę – 26.401,10 zł i koszty egzekucyjne – 9.439,26 zł, łącznie 101.278,36 zł.

Po rozpoznaniu zażalenia strony, Dyrektor postanowieniem z 17 marca 2023 r., znak: 0601-IEW.7192.8.2023, uchylił postanowienie Naczelnika z 16 grudnia 2022 r., znak: 0611-SEW.712.14.2022.1, o uznaniu za niedopuszczalne zarzutów i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów, Naczelnik postanowieniem z 4 lipca 2023 r., znak: 0611-SEW.712.14.2022.7, oddalił zgłoszone zarzuty nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku na postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie ww. zarządzenia zabezpieczenia.

W zażaleniu na to postanowienie skarżący podniósł zarzuty i argumentację zawartą w piśmie z 14 listopada 2022 r. wnoszącym zarzuty na podstawie art. 33 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Dodatkowo zarzucił naruszenie art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Z uwagi na powyższe, wniósł o wydanie postanowienia o uznaniu zarzutów. Uzasadniając zażalenie wskazał wskazuje, że podstawą zarządzenia zabezpieczenia była decyzja nieostateczna i niewymagalna, decyzja ta została przez podatnika zaskarżona, a WSA w Lublinie uchylił decyzje podatkowe obu instancji.

7 września 2023 r. doręczono Dyrektorowi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 14 czerwca 2023 r., I SA/Lu 150/23, prawomocny od 8 sierpnia 2023 r., którym uchylono opisane wyżej decyzje Dyrektora i Naczelnika wydane w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

Rozpoznając wniesione zażalenie Dyrektor stwierdził, że nie zasługiwało ono na uwzględnienie. Podkreślił, że skoro postępowanie zabezpieczające służy jedynie zabezpieczeniu wykonania obowiązku przyszłego, a więc obowiązku niewymagalnego albo nawet nieistniejącego jeszcze w chwili zabezpieczenia, brak jest możliwości zastosowania wprost art. 33 § 2 pkt 1 czy też art. 33 § 2 pkt 6 lit c u.p.e.a., z tego powodu że decyzja wymiarowa stanowiąca podstawę zabezpieczenia jest nieostateczna. Zdaniem organu, podnoszenie w zarzutach przesłanki nieistnienia obowiązku i braku wymagalności z powodu braku decyzji ostatecznej jest sprzeczne z art. 154 § 2 u.p.e.a., zgodnie z którym zabezpieczenie może być dokonane także przed terminem płatności należności pieniężnej.

W ocenie organu, stwierdzenie przez organ podatkowy podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego i po jego przeprowadzeniu wydanie decyzji określającej powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe, która nie stała się ostateczna z powodu złożenia przez stronę odwołania było wystarczającą i uzasadnioną przesłanką do wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Organ podzielił argumentację Naczelnika zawartą w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, iż postępowanie podatnika, polegające na wystawianiu faktur niezgodnych z rzeczywistością, na wykazywaniu na ich podstawie rzekomego obrotu i kwot rzekomego podatku VAT uzasadnia dokonanie zabezpieczenia w świetle art. 154 § 1 u.p.e.a. W konfrontacji z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania wymiarowego, twierdzenie skarżącego, że od początku prowadzonej działalności należycie wywiązywał się ze swoich obowiązków budzą wątpliwości. Wobec strony prowadzone były przez Naczelnika postępowania podatkowe w przedmiocie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za 2017 r. i 2018 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok. Natomiast WSA w Lublinie w ww. wyroku uchylającym opisane decyzje wymiarowe nie rozważał merytorycznej zasadności określenia zobowiązań podatkowych, lecz uchylił decyzje z powodu nienależycie przeprowadzonego postępowania dowodowego, a więc z powodu naruszenia przepisów postępowania, które – zdaniem Sądu – miało istotny wpływ na wynik sprawy. Chybione są zatem zarzuty zażalenia dotyczące braku wystąpienia przesłanek wskazujących na utrudnianie lub udaremnianie egzekucji, a w konsekwencji braku podstaw do dokonania zabezpieczenia.

Organ podkreślił, że oceny dopuszczalności i prawidłowości dokonania zabezpieczenia nie zmienia więc fakt doręczenia organowi opisanego wyroku WSA w Lublinie. Wprawdzie wydanie tego wyroku spowodowało, że w obrocie prawnym przestała istnieć decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 22 sierpnia 2022 r., znak: 0611- SPV.4102.56.2022.11, która stanowiła podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczenia z 28 października 2022 r., znak: 0611-SEW.4251.7.2022.2. Jednakże, zdaniem organu, nie ma to wpływu na istnienie podstawy prawnej zarządzenia zabezpieczenia. W celu bowiem zapewnienia ciągłości zabezpieczenia ustawodawca w art. 154 § 6 u.p.e.a. wskazał, iż zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji. W ocenie organu, zastosowanie tego przepisu powoduje, że uchylenie przez WSA w Lublinie nieostatecznej decyzji Naczelnika stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, nie kończy postępowania zabezpieczającego. Postępowanie zabezpieczające trwa jeszcze przez 6 miesięcy, o których mowa w tym przepisie. Zakończenie postępowania zabezpieczającego bez jego przekształcenia się w postępowanie egzekucyjne nastąpi wówczas, gdy w ciągu 6 miesięcy od dnia doręczenia prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji, nie zostanie wydana nowa decyzja nakładająca obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Organ odwoławczy podniósł również, że wydanie i uprawomocnienie się przywołanego wyroku spowodowało także, że przestała istnieć decyzja Dyrektora z 5 stycznia 2023 r., znak: 0601-IOD-2.4102.24.2022.1, stanowiąca podstawę tytułu wykonawczego znak: 0611-723.57417.2023, którego wystawienie spowodowało przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego dokonanego zawiadomieniem znak: 0611-SEE.712.62134964.2022.1.BYQN na podstawie zarządzenia zabezpieczenia znak: 0611-SEW.4251.7.2022.2 w zajęcie egzekucyjne. Zdaniem organu, wyeliminowanie z obrotu prawnego tej decyzji stanowiącej podstawę prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które przekształciło się z postępowania zabezpieczającego, spowodowało ponowne zaistnienie postępowania zabezpieczającego. To znaczy, że w wyniku wyroku WSA w sprawie obecnie ponownie trwa postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia znak: 0611-SEW.4251.7.2022.2, a jego ewentualne przekształcenie się w postępowanie egzekucyjne nastąpi po zrealizowaniu warunków z art. 154 § 6 u.p.e.a.

Wobec tego organ stwierdził, że podniesione w rozpatrywanym argumenty zażaleniu są bezpodstawne, a zgłoszone zarzuty winny być oddalone.

W skardze do Sądu na postanowienie Dyrektora strona powtórzyła – co do istoty – zarzuty i argumentację przywołaną w zażaleniu na postanowienie Naczelnika z 4 lipca 2023 r. oraz wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd uwzględnił skargę, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione były uzasadnione.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że jak prawidłowo wskazał Dyrektor, skoro postępowanie zabezpieczające służy zabezpieczeniu wykonania obowiązku przyszłego, to jest ze swej istoty obowiązku niewymagalnego bądź nieistniejącego jeszcze w chwili zabezpieczenia, to nie ma w tym przypadku podstaw do stosowania wprost art. 33 § 2 pkt 1 bądź art. 33 § 2 pkt 6 lit c u.p.e.a., z tego powodu, że wydana w niniejszej sprawie decyzja wymiarowa (stanowiąca podstawę zabezpieczenia) nie była ostateczna. Bezsprzecznie zatem podnoszenie w zarzutach przesłanki nieistnienia obowiązku i braku wymagalności z powodu braku decyzji ostatecznej nie uwzględnia treści art. 154 § 2 u.p.e.a., z którego wynika jednoznacznie, że zabezpieczenie może być dokonane także przed terminem płatności należności pieniężnej. Stąd też, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, Naczelnik uprawniony był do wszczęcia postępowania zabezpieczającego na majątku skarżącego w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia z 28 października 2022 r., którego podstawą wystawienia była opisana nieostateczna decyzja wymiarowa z 22 sierpnia 2022 r.

Niezasadne były też zarzuty strony, która wskazywała, że organ nie wskazał żadnej z wymienionych w art. 154 § 1 u.p.e.a. przesłanek umożliwiających zainicjowanie postępowania zabezpieczającego. W tym zakresie Sąd pragnie się odwołać do treści tego przepisu, z którego wynika jedynie przykładowe wyliczenie przesłanek dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, a które odnoszą się do wszelkich sytuacji, gdy "brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję". Przepis ten stanowi bowiem, że takie przesłanki występują "w szczególności (podkreśl. Sądu), jeżeli stwierdzono:

- brak płynności finansowej zobowiązanego,

- unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych,

- dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku,

- niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu.

Podkreślenia przy tym wymaga, że jak wskazuje się w orzecznictwie, takie okoliczności, uzasadniające dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej występują przykładowo w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym ustalono, że strona dopuściła się procederu wystawiała faktur niezgodnych z rzeczywistością, wykazywaniu na ich podstawie rzekomego obrotu i kwot rzekomego podatku VAT. Taka okoliczność – co do zasady – uzasadnia dokonanie zabezpieczenia w świetle art. 154 § 1 u.p.e.a. (zob. przykładowo wyrok WSA w Lublinie z 31 maja 2023 r., I SA/Lu 204/23 oraz oddalający wniesioną przez podatnika od tego wyroku skargę kasacyjną wyrok NSA z 19 grudnia 2023 r., III FSK 1138/23).

W rozpoznawanej sprawie organy jako przesłankę uzasadniającą dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej wskazały wystąpienie okoliczności świadczących o tym, że skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi. Jak wskazano wyżej, takie okoliczności – co do zasady – mogły dawać uzasadnienie dla dokonania zabezpieczenia w trybie omawianego przepisu.

Skarga podlegała natomiast uwzględnieniu z uwagi na zasadność jej zarzutów dotyczących wadliwego stwierdzenia przez organ, że uchylenie przez WSA w Lublinie opisanej wyżej nieostatecznej decyzji wymiarowej, która była podstawą do wszczęcia postępowania zabezpieczającego na majątku skarżącego w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia z 28 października 2022 r., nie miało istotnego wpływu na istnienie przesłanek zarządzenia zabezpieczenia.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że za przyjęciem takiego stanowiska przez organ nie mogło przemawiać zastosowanie art. 154 § 6 u.p.e.a. Stanowi on, że zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji. W ocenie Sądu, stanowisko przedstawione przez organ w tym zakresie nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, co wynika z przedstawionej niżej argumentacji.

Zauważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie podstawą do przyjęcia, że zachodziły określone w art. 154 § 1 u.p.e.a. podstawy do dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącego było wynikające z nieostatecznych decyzji wymiarowych Naczelnika ustalenie, że prowadzone wobec strony przez Naczelnika postępowania podatkowe potwierdziły nieprawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za lata 2017-2018 oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., polegające na wystawianiu faktur niezgodnych z rzeczywistością, na wykazywaniu na ich podstawie rzekomego obrotu i kwot rzekomego podatku VAT uzasadnia dokonanie zabezpieczenia w świetle art. 154 § 1 u.p.e.a. Organy obu instancji oceniły zarazem, że w konfrontacji z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania wymiarowego, twierdzenia skarżącego, że od początku prowadzonej działalności należycie wywiązywał się ze swoich obowiązków, budzą wątpliwości.

Organy uzasadniając twierdzenie o ziszczeniu się w sprawie przesłanek dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej na majątku skarżącego wywodziły swe stanowisko z ustaleń, które znalazły swoje odzwierciedlenie w opisanej wyżej decyzji wymiarowej. Decyzją z 22 sierpnia 2022 r., znak: 0611-SPV.4102.56.2022.11, Naczelnik określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 76.013 zł, zmieniając jego wcześniejsze rozliczenie w tym zakresie. W decyzji tej Naczelnik wskazał m.in., że w badanym okresie skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi, w związku z czym zawyżył wartość netto zakupów o 205.814,60 zł oraz zaniżył kwotę podatku o 65.438 zł. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor decyzją z 5 stycznia 2022 r., znak: 0601-IOD-2.4102.24.2022.16.

W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że opisane wyżej decyzje, tak Naczelnika, jak Dyrektora, zostały wyeliminowane z obrotu prawnego prawomocnym wyrokiem Sądu z 14 czerwca 2023 r., I SA/Lu 150/23.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził m.in., że "w postępowaniu podatkowym (zarówno na etapie pierwszej instancji – kiedy to zdecydowano o opisywanym sposobie prowadzenia postępowania dowodowego, jak i na etapie odwoławczym – kiedy zaakceptowano czynności organu pierwszej instancji i oceniono je jako legalne) naruszono słuszne prawo podatnika do obrony. Tylko bowiem w przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej, stanowiących gwarancje procesowe strony, nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony. Ograniczenie tej zasady wyrażone m.in. w treści art. 179 O.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny, czy ochronę dóbr osobistych innych osób, nie może być odczytywane jako nieograniczone, o czym wielokrotnie wypowiadała się doktryna i judykatura. Skorzystanie przez organ z rozwiązania przewidzianego w art. 179 § 1 O.p. samo w sobie nie narusza prawa, a wyłączenie określonych dokumentów lub ich części z akt sprawy ze względu na informacje niejawne lub interes publiczny nie odbiera co do zasady tym dokumentom waloru dowodów w prowadzonym postępowaniu. Zgodnie jednak z konstytucyjną zasadą proporcjonalności (art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP), strona nie może być pozbawiona w omawianym trybie dostępu do kluczowych dla sprawy dowodów, z równoczesnym stanowiskiem organów o braku potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego. Taki sposób procedowania nieuchronnie zbliża się do cech procesu inkwizycyjnego".

Sąd podkreślił również, że "organy nie poprzedziły oceny istotnych aspektów materialnych sprawy należycie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, czyli przy prawidłowo dokonanej wykładni przepisów, wadliwie je następnie zastosowały, bowiem nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego, a przez to nie można uznać, że ustalony stan faktyczny nie jest wadliwy. W tym zakresie, w ocenie Sądu, naruszono w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisy formalne (procesowe) regulujące standardy prowadzenia postępowania dowodowego".

Mając to na uwadze Sąd ocenił: "Dopiero zaś prawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego – zebranie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ich ocena w świetle reguł wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, każdego z osobna i we wzajemnym powiązaniu, będzie uprawniało do dokonania subsumpcji ustalonych faktów pod właściwie rozumiane przepisy prawa. Na tym etapie sprawy, z przyczyn podanych powyżej, jest to jednak przedwczesne".

Oczywiste jest zatem, że we wskazanym prawomocnym wyroku Sąd podważył stanowisko organów obu instancji co do tego, że prowadzone wobec strony przez Naczelnika postępowania podatkowe potwierdziły nieprawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Jak wynika z tego orzeczenia, stanowisko organów w tej kwestii jest co najmniej przedwczesne.

Podobne stanowisko Sąd wyraził w prawomocnych wyrokach: z 14 czerwca 2023 r., I SA/Lu 114/23, którym uchylił decyzje Dyrektora i Naczelnika wydane w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2017 r. oraz z 27 września 2023 r., I SA/Lu 237/23, którym uchylił decyzje Dyrektora i Naczelnika wydane w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2018 r.

Wobec tego, że na skutek opisanych orzeczeń Sądu zakwestionowane zostały ustalenia, które stanowiły podstawę do uznania przez organy, że w sprawie zachodziła sytuacja wskazująca, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję (art. 154 § 1 u.p.e.a.), uznać należało, że brak było podstaw do zarządzenia zabezpieczenia na majątku skarżącego.

Pamiętać przy tym trzeba, że rozpoznając niniejszą sprawę Sąd był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w opisanych wyrokach, z mocy art. 153 p.p.s.a. Realizując wymagania wynikające z tego związania, Sąd obowiązany był do uchylenia w całości zarówno zaskarżonego postanowienia, jak i utrzymanego nim w mocy postanowienia organu pierwszej instancji.

W tym stanie sprawy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu postanowień organów obu instancji. Wobec uchylenia z omawianych powodów postanowień wydanych w pierwszej i w drugiej instancji, nie było konieczne szczegółowe odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi.

Rozpoznając ponownie sprawę organy będą zobowiązane uwzględnić powyższą ocenę Sądu, jeszcze raz rozpatrzyć zgłoszone przez skarżącego zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia z 28 października 2022 r., a następnie dać temu wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.). Obejmują one wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).

Z tych wszystkich względów Sąd orzekł jak w sentencji.