Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 658/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 217 par. 2, 14b par. 5b, par. 5c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń,, Sędzia WSA Tadeusz Haberka, , po rozpoznaniu w Wydziale I – na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym w dniu 9 marca 2023 r. sprawy ze skargi: Gminy K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2022 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.827.2021.4.AM w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej: I. uchyla zaskarżone postanowienie w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 kwietnia 2022 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.827.2021.3.AJB, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę: 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem, zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy K. (dalej jako: Gmina, Wnioskodawca, Strona, Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: DKIS, Organ interpretujący) z 11 lipca 2022 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.827.2021.4.AM utrzymujące w mocy własne postanowienie wydane w pierwszej instancji z 25 kwietnia 2022 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.827.2021.3.AJB w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej na wniosek Gminy z 10 listopada 2021 r., który dotyczył podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. "Remont i rozbudowa ujęcia wody w O. ul. [...] dla wodociągu w Ż." (uzupełniony pismem z 14 stycznia 2022 r.). Przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zawierał pytanie o treści:

"Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem na podstawie umowy dzierżawy infrastruktury powstałej w ramach zrealizowanej inwestycji pn. "Remont i rozbudowa ujęcia wody w O. ul. [...] dla wodociągu w Ż.", Gmina ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na jej realizację." W przedstawionym jako podstawa ww. pytania stanie faktycznym Gmina podała jak poniżej.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Strona zrealizowała ww. inwestycję (dalej: Inwestycja). Wydatki poniesione na zrealizowaną przez Gminę Inwestycję były dokumentowane wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT. Na terenie Gminy funkcjonuje podmiot – W. Sp. z o.o. (dalej: Spółka), w której 100% udziałów posiada Gmina. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej działalności w zakresie realizacji zadań związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną na terenie Gminy świadczy usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji zlokalizowanych na terenie Gminy, jak również jednostek organizacyjnych Gminy, z którego to tytułu odprowadza podatek należny do właściwego urzędu skarbowego. Gmina odpłatnie udostępniła przedmiotowy majątek na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy. Współpraca ze Spółką pozwala Gminie m.in. na racjonalizację kosztów, korzyści organizacyjne, a także podniesienie efektywności wykorzystania należącej do niej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostarczania wody i odbioru ścieków). Inwestycja została podłączona do pozostałej infrastruktury zarządzanej przez Spółkę i służy do świadczenia przez nią odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji znajdujących się na terenie Gminy, jak również jednostek organizacyjnych Gminy. Spółka jest uprawniona do używania Infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu, w szczególności w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków. Z tytułu świadczenia ww. usługi dzierżawy Gmina wystawia na Spółkę faktury. Czynsz dzierżawny wynosi z tytułu odpłatnego udostępnienia Infrastruktury 7.280,00 zł netto rocznie, a prawidłowość tej kwoty miała zostać oceniona jako prawidłowa w opinii niezależnego rzeczoznawcę, sporządzonej na zlecenie Gminy. Gmina przeprowadziła również rozeznanie rynku w tym zakresie aby uniknąć zakwestionowania wysokości kwoty czynszu przez organy skarbowe poprzez analizę ofert złożonych przez potencjalnych dzierżawców (w tym Spółkę) w zakresie dzierżawy infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji. Średnia wysokość zaproponowanego rocznego czynszu netto, wyniosła 6.966,67 zł stanowiąc ok. 0,51% przedmiotu dzierżawy (tj. wartości infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji). Ustalony w umowie dzierżawy ze Spółką poziom wynagrodzenia przewyższa więc średnią cenę rynkową (ustaloną w oparciu o opisaną powyżej procedurę) i zapewnia uzyskanie najlepszych efektów w stosunku do poniesionych nakładów.

Uzupełniając na wezwanie DKIS wniosek o wydanie interpretacji Gmina podała, że:

– łączna wartość inwestycji to: 1.309.944,01 zł brutto, przy czym nakłady poniesione przez Gminę (po odjęciu otrzymanego dofinansowania ze środków zewnętrznych na realizację inwestycji) wyniosły: 900.116,28 zł;

– umowa dzierżawy infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji została zawarta na czas określony od 1 grudnia 2020 r. do 31 grudnia 2023 r;

– dochody z tytułu przedmiotowej dzierżawy w skali roku stanowią ok. 0,02% dochodów własnych Gminy wykonanych w 2020 r. oraz ok. 0,01% dochodów wykonanych ogółem w 2020 r;

– ustalona wysokość czynszu dzierżawnego jest stała;

– wysokość czynszu dzierżawnego została w pierwszej kolejności ustalona na podstawie uzyskanej przez Gminę opinii niezależnego rzeczoznawcy majątkowego i zgodnie z jego wyjaśnieniami czynsz został ustalony w oparciu o wartość rynkową infrastruktury, a nie koszt poniesionych nakładów inwestycyjnych, bowiem koszt ten stanowi wartość odtworzeniową;

– w celu uniknięcia jakichkolwiek potencjalnych wątpliwości ze strony organów skarbowych, co do rynkowości kwoty czynszu Gmina przeprowadziła procedurę rozeznania rynku w celu dodatkowej weryfikacji, czy wysokość wynagrodzenia ustalona przez rzeczoznawcę i pobierana od Spółki (czynszu dzierżawnego) odpowiada warunkom rynkowym - procedura rozeznania rynku polegała na analizie ofert złożonych przez potencjalnych dzierżawców w zakresie dzierżawy infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji (ogłoszenie skierowane do nieograniczonego kręgu adresatów na stronie biuletynu informacji publicznej Gminy oraz przesłanie drogą elektroniczną do kilku wybranych podmiotów - o dokonanie szacunkowej wyceny zamówienia pod nazwą "Dzierżawa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej służącej zbiorowemu zaopatrzeniu w wodę w postaci obiektów Stacji Uzdatniania Wody zlokalizowanej w O., rejon ul. [...] - Gmina K.", wraz opisem parametrów przedmiotu dzierżawy jak: długości sieci, jej wiekowania, liczby ujęć i przepompowni wody, liczby ujęć wody i stacji uzdatniania wody, liczby przepompowni i oczyszczalni ścieków, kosztów eksploatacji i utrzymania, poziomu rocznego zużycia wody oraz ilości odprowadzanych w ciągu roku ścieków, a także cen m3 dostarczonej wody i odebranych ścieków);

– ustalony w umowie dzierżawy ze Spółką poziom wynagrodzenia przewyższa średnią cenę rynkową (ustaloną w oparciu o opisaną powyżej procedurę) i zapewnia uzyskanie najlepszych efektów w stosunku do poniesionych nakładów;

– wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę (po odjęciu otrzymanego dofinansowania ze środków zewnętrznych) na Infrastrukturę wyniosła 900.116,28 zł brutto, a kwota czynszu dzierżawnego wynosi 7.280,00 zł netto rocznie (tj. 8.954,40 zł brutto) - roczne wynagrodzenie należne Gminie wynikające z umowy dzierżawy stanowi ok. 0,99% poniesionych nakładów inwestycyjnych;

– kwoty pobieranego przez Gminę czynszu dzierżawnego pokryją koszty poniesione na realizację ww. inwestycji, lecz dopiero po pewnym czasie -wynagrodzenie otrzymywane przez Gminę z tytułu przedmiotowego czynszu umożliwi zwrot wydatków poniesionych na realizację Inwestycji po ok. 101 latach;

– koszty utrzymywania w odpowiednim stanie technicznym przedmiotowej infrastruktury, w tym naprawy, utrzymanie czystości i konserwacja Infrastruktury pokrywane są przez dzierżawcę, tj. przez Spółkę;

– niezależnie od działalności Spółki, Gmina nie wykonuje żadnych czynności za pomocą ww. infrastruktury - jedyną czynnością wykonywaną przez Gminę związaną z Infrastrukturą jest jej odpłatne udostępnianie na podstawie umowy dzierżawy Spółce;

– Gmina już na etapie planowania przedmiotowej inwestycji miała zamiar wydzierżawić Infrastrukturę na rzecz Spółki oraz zamiar ten został urzeczywistniony po zakończeniu realizacji Inwestycji.

Postanowieniem z 25 kwietnia 2022 r. DKIS odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie pytania postawionego we Wniosku przez Gminę, z powołaniem się na przesłankę wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług – wskazując przy tym, że nie musi posiadać pewności, że sytuacja nadużycia prawa na pewno wystąpi. Zdaniem DKIS wystarczającym jest, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu ww. przepisu ustawy o podatku od towarów i usług, a przy ocenie wystąpienia nadużycia należy brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej faktyczny cel, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej oraz fakt czy transakcje zostały dokonane w ramach normalnej wymiany handlowej.

DKIS przyjął, że wartość kwoty uzyskanej za wydzierżawienie infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi. Zdaniem Organu interpretującego można przypuszczać, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia oraz zwrotu podatku od towarów i usług, w związku z realizacją inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od oddania w dzierżawę ww. infrastruktury, której cena została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Zdaniem DKIS należy uznać, za uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy wspomnianej ustawy. Fakt ustalenia czynszu na tak niskim poziomie jak wskazana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w stosunku do wartości inwestycji kształtującej się na poziomie 1.309.944,01 zł brutto, gdzie relacja rocznego czynszu z odpłatnej dzierżawy do poniesionych nakładów inwestycyjnych wynosi ok. 0,99%, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą, a Spółką. Taka wysokość czynszu sugeruje, że faktyczną istotą czynności nie jest dzierżawa, lecz użyczenie. Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki na tak niskim poziomie. Działania Gminy zmierzają do osiągnięcia korzyści finansowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem, któremu służą przepisy regulujące zasady obniżania podatku należnego o naliczony.

DKIS w swoim rozstrzygnięciu oparł się na opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w sprawie wniosku Gminy, którą uzyskał w związku z pismem z 1 lutego 2022 r. o nr [...] o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych we wniosku Strony istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na ww. wystąpienie, Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako: SKAS) wydał opinię z 19 kwietnia 2022 r., w której stwierdził, że w zakresie elementów zawartych we wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej - istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa. Zdaniem SKAS, skoro Gmina wydzierżawia infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji Spółce, to uzyskany przez Gminę czynsz dzierżawny powinien być opodatkowany podatkiem od towarów i usług i tym samym Gmina co do zasady będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże SKAS podzielił pogląd DKIS, że w sprawie Gminy nieuprawnione jest przyznanie Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji jedynie z tego powodu, że będzie pobierać czynsz dzierżawny. W przypadku bowiem gdyby Infrastruktura nie była przedmiotem umowy dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie udostępniana na rzecz gminnej spółki do wykonywania czynności opodatkowanych, Gminie nie przysługiwałoby prawo do pełnego odliczenia oraz zwrotu podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji.

Na postanowienie DKIS wydane w pierwszej instancji Gmina wniosła zażalenie, a w wyniku jego rozpatrzenia w II instancji DKIS utrzymał postanowieniem z 11 lipca 2022 r. w mocy swoje rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W szczególności DKIS przytoczył ramy prawne dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych - przypadki upoważniające Organ interpretujący do odmowy wydania interpretacji, a w szczególności zaistnienie uzasadnionego przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem DKIS analiza nakreślonego we wniosku Strony stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego prowadzi do uzasadnionego przypuszczenia, że Gmina ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych oraz stanowi nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem DKIS w wydanym postanowieniu z 25 kwietnia 2022 r. wyjaśniono, dlaczego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należało zastosować klauzulę nadużycia prawa. Fakt ustalenia czynszu na tak niskim poziomie tj. 7.280,00 zł netto (tj. 8 954,40 zł brutto), w stosunku do wartości inwestycji kształtującej się na poziomie 1.309.944,01 zł brutto, gdzie relacja rocznego czynszu z odpłatnej dzierżawy do poniesionych nakładów inwestycyjnych wynosi ok. 0,99%, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Spółką. Taka wysokość czynszu sugeruje, że faktyczną istotą czynności nie jest dzierżawa, lecz użyczenie i nie przedstawiono żadnego ekonomicznego oraz gospodarczego uzasadnienia dla ustalenia wartości czynszu na tak niskim poziomie. Gmina wydzierżawi Infrastrukturę Spółce za cenę niewspółmierną do poniesionych wydatków w związku z realizacją inwestycji. Ustalenie kwoty czynszu dzierżawnego dla przedmiotowej infrastruktury na wskazanym we wniosku poziomie, uzasadnia powstanie wątpliwości, co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Spółką. Równocześnie przedstawiona przez Gminę argumentacja nie znajduje zdaniem DKIS uzasadnienia ekonomicznego oraz gospodarczego. Przedstawione okoliczności nie pozwalają stwierdzić, że występuje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem Gminy a świadczeniem wzajemnym. Ustalona wartość kwoty wynagrodzenia uzyskanego z tytułu dzierżawy nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tych usług. Działania Gminy zmierzają do osiągnięcia korzyści finansowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem, któremu służą przepisy regulujące zasady obniżania podatku należnego o naliczony. Można więc przypuszczać, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia oraz zwrotu podatku od towarów i usług w związku z realizacją Inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od oddania w dzierżawę ww. infrastruktury, której cena została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Wskazane okoliczności, jednoznacznie wskazują, że celem transakcji, tj. dzierżawy infrastruktury może być osiągnięcie korzyści podatkowych.

Jako zasadne DKIS ocenił wystąpienie do SKAS o opinie w sprawie Gminy zgodnie z art. art. 14b § 5b i § 5c ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi zaś na owo wystąpienie Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię, w której stwierdził, że w zakresie elementów zawartych we wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej - istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa. SKAS podzielił pogląd DKIS, że nieuprawnione jest przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. Inwestycji jedynie z tego powodu, że będzie pobierać czynsz dzierżawny. W przypadku bowiem gdyby ww. infrastruktura nie była przedmiotem umowy dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie udostępniana na rzecz gminnej spółki do wykonywania czynności opodatkowanych, Gminie nie przysługiwałoby prawo do pełnego odliczenia oraz zwrotu podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji. O sztuczności podjętego przez Gminę przedsięwzięcia świadczy fakt, że dzierżawa infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na wskazanych we wniosku warunkach nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Uzyskiwane dochody będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów na jej realizację. Czynsz nie jest kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez jednostkę samorządu terytorialnego na Inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy. Niski czynsz natomiast uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności.

Odnosząc się do ustalenia wysokości czynszu dzierżawnego, w oparciu o uzyskaną przez Gminę opinii rzeczoznawcy i przeprowadzoną procedurę rozeznania rynku, DKIS wskazał, że na wysokość czynszu nie może mieć wpływu opinia rzeczoznawcy. Zauważono, że w trakcie procedowania nad wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych, po pierwsze nie przeprowadza się postępowania dowodowego (ekspertyza rzeczoznawczy nie stanowi dowodu), po drugie kierować się należy normami stricte podatkowymi i tym jakie ostateczne konsekwencje podatkowe mają działania Wnioskodawcy. Dlatego też, działanie Gminy skonfrontowane z normami prawa podatkowego oraz orzecznictwem prowadzi do wniosku, że głównym celem transakcji jest spełnienie warunków umożliwiających odzyskanie zapłaconego podatku przy wykonaniu Inwestycji, a w konsekwencji sfinansowanie części jej kosztu ze środków budżetu państwa, co jest sprzeczne z celem ustawy. Procedura rozeznania rynku polegająca na analizie ofert złożonych przez potencjalnych dzierżawców nie znajduje również uzasadnienia dla wysokości czynszu, bowiem prowadzi jedynie do przyznania prawa do uzyskania nienależnej korzyści podatkowej, co narusza zasadę równości i neutralności.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem zwartym w postanowieniu DKIS wydanym w wyniku rozpozna zażalenia Gmina złożyła skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając naruszenie:

– art. 14b § 1 w związku. z art. 14b § 5b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) - dalej jako o.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem Strony istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.) – dalej jako: uVAT, w sytuacji, w której działanie Gminy stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne i gospodarczo uzasadnione wykorzystanie Infrastruktury za wynagrodzeniem określonym przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego oraz na podstawie przeprowadzonej procedury rozeznania cenowego rynku; Organ interpretujący miał nie wyjaśnić, w jaki sposób w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mogą zostać spełnione przesłanki zastosowania klauzuli nadużycia prawa, ani też nie odniósł się do faktu posiadania przez Gminę opinii niezależnego rzeczoznawcy majątkowego oraz przeprowadzonej procedury w kwestii ustalenia rynkowej wysokości czynszu dzierżawnego;

– art. 14b § 5b o.p. poprzez odmowę wydania interpretacji w sytuacji, w której Organ powziął przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uVAT, lecz w żaden sposób nie wykazał i wykazać nie mógł, aby miało ono charakter uzasadniony - wadliwość działania Organu interpretującego znajduje wyraz w tym, że DKIS nie zweryfikował, czy przesłanki zaistnienia nadużycia prawa w ogóle mogą wystąpić w przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym (a nie zmodyfikowanym przez DKIS), tj. czy i jak może zrealizować się korzyść podatkowa, czy celem transakcji mogło być osiągnięcie takiej korzyści i czy mógł to być główny jej cel oraz czy osiągnięcie takiej korzyści byłoby sprzeczne z celem przepisów w zakresie podatku od towarów i usług; bez wspomnianej weryfikacji nie można uznać przypuszczeń Organu interpretującego za uzasadnione, bowiem przypuszczenia te nie wynikają z żadnych racjonalnych podstaw mających oparcie w przepisach, a wyłącznie ze swobodnego uznania, czy wręcz z góry założonej tezy;

– art. 14b § 5c o.p. poprzez bezprawne podjęcie przez DKIS działań, o których mowa w tym przepisie - oparcie się na opinii SKAS, gdy DKIS nie wykazał i nie mógł wykazać w zaistniałych okolicznościach, aby przypuszczenie nadużycia prawa przez Gminę miało charakter uzasadniony, gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do zastosowania ww. przepisu - brak było podstaw do uzyskiwania opinii SKAS i powoływania się na nią;

– art. 14b § 5b oraz 5c o.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej na podstawie opinii SKAS, podczas gdy art. 14b § 5c o.p. nie wskazuje, by opinia ta mogła mieć decydujący wpływ na rozstrzygnięcie Organu interpretującego, a w szczególności w żaden sposób nie zwalnia DKIS z wykazania, że przypuszczenie nadużycia prawa ma charakter uzasadniony w danym przypadku oraz z weryfikacji opinii Szefa KAS pod kątem zgodności z zaistniałym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym; konkluzja opinii SKAS jest całkowicie błędna i nie poddaje analizie przesłanek wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa w kontekście realiów niniejszej sprawy, a ponadto oparta jest na założeniu nie mającym żadnego pokrycia w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym;

– art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14h o.p. przez brak należytego uzasadnienia zajętego przez Organ interpretujący stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 uVAT - braku przedstawienia właściwego zdaniem DKIS poziomu wynagrodzenia przy udostępnieniu Infrastruktury Spółce, które powinno zostać zastosowane przez Skarżącą, aby DKIS nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności transakcji z celem w jakim zostały wprowadzone przepisy uVAT w postaci stworzenia podmiotom działającym na rynku krajowym równych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej uwzględniając przy tym różnorodność życia gospodarczego tych podmiotów oraz poprzez brak odniesienia się przez DKIS do posiadanej przez Gminę opinii rzeczoznawcy majątkowego oraz przeprowadzonej procedury rozeznania rynku i ustalonej na ich podstawie wysokości czynszu,

– art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b oraz w zw. z art. 14h o.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem Strony w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 uVAT, w przypadku, w którym nie dokonano analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji o udostępnieniu Infrastruktury Spółce na podstawie umowy dzierżawy, która umożliwia prawnie wykorzystanie majątku Skarżącej, ignorując dochowanie należytej staranności Skarżącej przy ustaleniu wysokości czynszu dzierżawnego - uzyskanie przez Gminę opinii rzeczoznawcy w zakresie wysokości i rynkowości przyjętego czynszu dzierżawnego (podmiotu profesjonalnego i niezależnego) i przeprowadzenie procedury rozeznania rynku (pod kątem najlepszej z ofert przedstawionych przez wolny rynek);

– art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 o.p. przez jego niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 uVAT, które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez Skarżącą postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej.

W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach i zasądzenie od DKIS na rzecz Gminy kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi w szczególności artykułowano:

– szerokie wyjaśnienia w kwestii sposobu ustalania wynagrodzenia z tytułu udostępniania Infrastruktury na rzecz Spółki (rzeczoznawca, zapytanie ofertowe);

– ustalanie wysokości czynszu przy pomocy rzeczoznawcy oraz rozpoznania rynku spowodowało, że nie było podstaw do zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia co do możliwości wystąpienia nadużycia prawa - Organ interpretujący nie miał podstaw do występowania do SKAS o opinię, ani do odmowy wydania Gminie interpretacji w oparciu o uzyskaną opinię SKAS wydaną w sprawie Gminy, opartą na zmienionym przez Organ interpretujący stanie faktycznym, nieodpowiadającym stanowi faktycznemu / zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu przez Gminę w złożonym wniosku o interpretację;

– brak analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji o odpłatnym udostępnieniu Infrastruktury na rzecz Spółki w oparciu umowy dzierżawy;

– opinia SKAS, uzyskana w sprawie Gminy dotyczy zmienionego przez Organ interpretujący stanu faktycznego - odbiegającego od stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zaprezentowanego przez Gminę we wniosku o interpretację, albowiem SKAS uznał, iż "brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy" – musiał więc zostać przyjęty pewien punkt odniesienia jako poziom minimalnej, właściwej kwoty wynagrodzenia, które pozwoliłoby zdaniem Organu interpretującego na stwierdzenie, iż jego wysokość jest uzasadniona ekonomicznie lecz nie przedstawiono ani czynników mających wpływ na kształtowanie wynagrodzenia, ani też nie wskazano akceptowalnej wysokości czynszu z tytułu dzierżawy Infrastruktury do Spółki;

– opinia SKAS odnosi się do stanu faktycznego który nie odpowiada stanowi faktycznemu / zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu przez Gminę w złożonym Wniosku o interpretację - gminna infrastruktura po oddaniu jej Spółce w dzierżawę będzie przez Spółkę wykorzystywana wyłącznie do odpłatnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, co Gmina wyraźnie wyjaśniła w stanie faktycznym wniosku, a SKAS stwierdzi, że:

" (...) dojdzie de facto do sytuacji, gdy podatnik (Gmina) będzie dokonywał dzierżawy ww. infrastruktury na rzecz gminnej spółki, która co do zasady uprawniałaby do pełnego odliczenia podatku VAT, a jednocześnie po oddaniu w dzierżawę ww. infrastruktury Gmina będzie wykorzystywała efekty Inwestycji (za pośrednictwem Spółki) dla realizacji zadań publicznych niepodlegających opodatkowaniu i niedających prawa do odliczenia w ramach zaspokajania zbiorowych potrzeb w zakresie zaopatrzenia w wodę"

przed ewentualnym zwróceniem się do SKAS o opinię DKIS powinien zbadać, czy faktycznie w realiach sprawy można mówić o "uzasadnionych przypuszczeniach", że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 uVAT, a w przypadku braku takiego badania DKIS nie ma prawa występować o opinię SKAS - w przypadku Gminy brak było podstaw do powzięcia owego uzasadnionego przypuszczenia;

prawo do odliczenia w zakresie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej jest naturalną konsekwencją wykorzystywania infrastruktury do czynności opodatkowanych;

– Gmina nie przyjęła skomplikowanej struktury gospodarczej, ani nie przyjęła rozwiązania nietypowego, nadmiernie skomplikowanego, tudzież nieuzasadnionego gospodarczo;

– przez ogół czynników towarzyszących konkretnej transakcji gospodarczej nie można rozumieć wyłącznie wysokości odpłatności ustalonej przez dokonującego świadczenia usługi podlegającej podatkowi od towarów i usług z całkowitym pominięciem podstawy, w oparciu o jaką cena ta została skalkulowana tj. w szczególności uwarunkowań prawnych jednostek samorządu terytorialnego jak i popytu na świadczone przez nie usługi, uwzględniając przy tym korzyści jakie może osiągnąć nabywca tychże usług poprzez ich wykorzystanie do realizacji prowadzonej działalności gospodarczej;

– Gmina wskazała wyraźnie w odpowiedzi na wezwanie, że wysokość kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę nie ma bezpośredniego przełożenia na cenę za korzystanie przez Spółkę z Infrastruktury, gdyż w takim wypadku cena ta byłaby zbyt wysoka dla Spółki i współpraca pomiędzy stronami nie byłaby możliwa.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, a podtrzymując swoje stanowisko z zaskarżonego postanowienia podniósł w szczególności następujące tezy:

– gdyby Infrastruktura nie była przedmiotem umowy dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie udostępniana na rzecz gminnej spółki do wykonywania czynności opodatkowanych to - wbrew temu co twierdzi Strona - Gminie nie przysługiwałoby prawo do pełnego odliczenia oraz zwrotu podatku w związku z realizacją Inwestycji;

– uzyskiwane dochody będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów na jej realizację - czynsz nie jest kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez jednostkę samorządu terytorialnego na inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy;

– niski czynsz uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury umowy dzierżawy;

– w okolicznościach sprawy wystarczającym jest zestawienie tylko dwóch kwot, tj. rocznego wynagrodzenia z tytułu umowy dzierżawy oraz poniesionych nakładów inwestycyjnych, aby ocenić, że Gmina ustalając czynsz na tak niskim poziomie, praktycznie nie ma możliwości obciążenia konsumpcji podatkiem jaki został poniesiony w związku z Infrastrukturą powstałą w ramach Inwestycji, a którego zwrot chce uzyskać;

– Organ interpretujący nie dokonał rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o opinie SKAS lecz dokonał wnikliwej analizy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa wydał odpowiednie rozstrzygnięcie wykorzystując wydaną opinię;

– pomimo poddania wartość czynszu zewnętrznej, niezależnej kontroli profesjonalnie działającego w tym zakresie podmiotu oraz przeprowadzenia procedury rozeznania cenowego rynku - nie da się wykluczyć, że sposób ukształtowania przez Skarżącą zasad korzystania z inwestycji, był podyktowany zachowaniem prawa do pełnego odliczenia podatku;

– DKIS nie ma uprawnienia do ewentualnego doradzania Skarżącej w zakresie ustalenia poziomu czynszu dzierżawy, który byłoby akceptowalny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Niniejszą sprawę Sąd procedował w oparciu o przepis art. 119 pkt 3 p.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w składzie trzech sędziów stosownie do treści art. 120 p.p.s

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór między Gminą a Organem interpretującym odnosi się do wykładni i zastosowania przez DKIS przepisów art. 14b § 5b, art. 14b § 5c, w związku z art.14h o.p. w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania z uwagi na – zdaniem DKIS, uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego przedstawione przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (wraz z odpowiedzią udzieloną na wezwanie Organu interpretującego), mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uVAT. Zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 o.p. organ odmawia (w drodze postanowienia) wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uVAT. Według zaś art. 5 ust. 5 uVAT nadużyciem prawa jest dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Jednocześnie art. 5 ust. 4 uVAT przewiduje, że w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Przepis art. 14b § 5c o.p. przewiduje, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do SKAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii SKAS. Opinię SKAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Przywołane unormowania wskazują, że w sytuacji, gdy Organ interpretujący poweźmie uzasadnione przypuszczenie, iż elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uVAT, to obwiązany jest On do podjęcia działań w trybie art. 14b § 5c o.p., tj. wystąpienia do SKAS o opinię w zakresie stwierdzenia możliwości nadużycia prawa. Zwolnienie organu interpretujący z tej powinności przewidziano jedynie w przypadku, gdy elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenie przyszłego) odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii SKAS. Istotna jest zatem tożsamość elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym którego dotyczy opinia SKAS.

Odnosząc się do warunku wystąpienia o wydanie przez SKAS opinii (art. 14b § 5c o.p.) i w dalszej części wydania aktu o odmowie wydania interpretacji indywidualnej (art. 14b § 5 o.p.) w postaci powzięcia przez DKIS uzasadnionego przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uVAT należy odwołać się do orzecznictwa. Za wyrokiem tut. Sądu z 7 lipca 2021 r. o sygn. akt I SA/Wr 606/20 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA) uznać należy, że dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 uVAT niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że Organ interpretujący obowiązany jest ocenić wszystkie elementy wskazane we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy. Należy przy tym podkreślić, że czynności stanowiące nadużycie prawa są legalne (zgodne z prawem). Są one natomiast podjęte w celu sprzecznym z celami ustawy (zob.: A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 5 uVAT [w:] VAT. Komentarz, WKP, 2018 oraz powołane tam orzeczenia). Definicja ta została skonstruowana w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zatem przepis art. 5 ust. 5 uVAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem tego orzecznictwa. Do tego zagadnienia odnoszą się w szczególności wyroki TSUE z dnia: 21 lutego 2006 r., Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121; 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108; 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, C-162/07, EU:C:2008:301; 22 grudnia 2010 r., Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804; 20 czerwca 2013 r., Newey, C-653/11, EU:C:2013:409; 12 lutego 2015 r., Surgicare - Unidades de Saúde SA, C-662/13; 17 grudnia 2015 r. WebMindLicences Kft., C-419/14, EU:C:2015:832; 22 listopada 2017 r., Edward Cussens, C-251/16, EU:C:2017:881 - (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 lutego 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 1174/18 – dostępny w CBOSA). Orzecznictwo to wykształciło przesłanki warunkujące stwierdzenie nadużycia prawa:

– dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r., Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,

– z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Przesłanki te, choć odrębne i wzajemnie niezależne, muszą być spełnione łącznie, by można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT.

Z kolei pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów o.p. Sąd przyjmuje zatem wyrażony już w swoim prawomocnym orzeczeniu (wyrok z 7 listopada 2018 r. o Sygn. akt I SA/Wr 790/18 – dostępny w CBOSA) sposób jego wykładni. Uzasadnione przypuszczenie nie jest synonimem pewności, jednakże w opinii Sądu istnienie przesłanki uzasadnionego przypuszczenia trzeba wykazać konkretnymi okolicznościami faktycznymi będącymi elementami stanu faktycznego – co współgra ze wskazanym wcześniej obowiązkiem DKIS wszechstronnej analizy elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, podanych we wniosku o wydanie interpretacji. "Przypuszczenie uzasadnione" z art. 14b § 5 o.p. to oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Zgodnie z definicją leksykalną tego wyrażania coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996 r., s. 1111). Analizowane pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" odnosi się przy tym do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji. Organ interpretujący, musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość nadużycia prawa jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu Organu interpretującego. Zdaniem Sądu po wprowadzeniu do systemu prawa w art. 14b § 5b o.p. tej negatywnej przesłanki wydania interpretacji konieczne jest posiadanie przez Organ interpretujący danych, z których w zasadny sposób można wywieść, czy w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) występują okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 uVAT. Nie jest tu wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, ale nie wystarcza samo "przypuszczenie" istnienia nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uVAT, jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione, czyli umotywowane. Przy czym zdaniem Sądu elementy determinujące wystąpienie u DKIS "uzasadnionego przypuszczenia" winny zostać wykazane we wniosku o wydanie opinii przez SKAS w oparciu jak już wyżej wskazano wszechstronna ocenę tego, co przedstawił wnioskujący o wydanie indywidualnej opinii podmiot, a kwestia wystąpienia z takim wnioskiem nie podlega uznaniu DKIS (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 3085/18 – LEX nr: 3103969).

W rozpoznawanej sprawie Organ interpretujący za elementy nadużycia prawa uznał fakt zawarcia przez Stronę skarżącą umowy dzierżawy, w której ustalony czynsz w porównaniu do wydatków poniesionych przez Gminę na realizację Inwestycji, nie ma ekonomicznego uzasadnienia i w konsekwencji wywodząc, że zawarcie takiej umowy miało na celu zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 17 listopada 2022 r. o sygn. akt I SA/Sz 483/22, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 lipca 2021 r. o sygn. akt I SA/Wr 606/20 – dostępne w CBOSA) podkreśla się, że kwestia związana z oceną, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie symbolicznego czynszu jest problemem faktycznym, który ocenić należy z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra (por. wyroki TSUE z 19 lipca 2012 r., C-263/11, pkt 33, z 20 czerwca 2013 r., C-219/12, pkt 19 oraz z 2 czerwca 2016 r., C-263/15 pkt 29). Zatem wskazując na niewspółmierną wysokość czynszu dzierżawnego w stosunku do poniesionych nakładów na inwestycję oraz wywodząc osiągnięcie korzyści podatkowych, Organ powinien nie tylko opierać się na danych liczbowych, ale powinien szczegółowo przeanalizować całość okoliczności sprawy. Ponadto Sąd wskazuje, że w treści przepisu art. 86 ust. 1 uVAT brak jest jakiegokolwiek odniesienia do proporcji wartości zakupów, czy podatku naliczonego zawartego w ich cenie do przychodów uzyskiwanych z czynności opodatkowanych czy wygenerowanego podatku należnego. Jedynym zaś kryterium przewidzianym w powołanym przepisie dla odliczeni podatku naliczonego jest wykorzystywanie przedmiotu nabycia do wykonywania czynności opodatkowanych.

W opinii Sądu w kontekście charakteru umowy dzierżawy zawartej przez Gminę, wskazanych w stanie faktycznym okoliczności kalkulacji czynszu, przedmiotu dzierżawy (w tym do jakiego rodzaju działalności służy) oraz ustawowych uprawnień jednostek samorządu terytorialnego w zakresie dysponowania mieniem stanowiącym ich własność, a także treści opinii SKAS oraz przytoczonych zasad ustalania uzasadnionego przypuszczenia o nadużyciu prawa twierdzenia Organu interpretacyjnego są przedwczesne. Zdaniem Sądu wadliwość postanowień wydanych przez Organ interpretujący objawia się w pierwszej kolejności w odrzuceniu wskazanych przez Gminę "narzędzi" (opinia niezależnego rzeczoznawcy oraz rozpoznania rynku) w oparciu o które Wnioskodawca ustalał wartość czynszu dzierżawnego. DKIS "apriorycznie" przyjmując, że wskazane przez Gminę narzędzia są nieprzydatne w ustalaniu wartości czynszu, która nie prowadzi wyłącznie do zachowania prawa podatku naliczonego sam jedynie skupia się na wartościach liczbowych (wydatków inwestycyjnych i wysokości czynszu) nie uwzględniając chociażby specyfiki działalności której dotyczy wydzierżawiona Inwestycja, a także nie wskazując chociażby założeń, których spełnienie wskazywałoby że ustalona w oparciu o te założenia kwota czynszu z tytułu dzierżawy inwestycji takich jak wskazana przez Gminę będzie uzasadniona ekonomicznie. Należy przy tym zauważyć, że dokonując inwestycji wodno-kanalizacyjnej Gmina zasadniczo działa jako podatnik podatku od towarów i usług – działalność wodno-kanalizacyjna w przeważającej mierze ma charakter działalności gospodarczej.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Strona wyraźnie zaznaczyła, że Inwestycja będzie wykorzystywana przez Spółkę do "odpłatnego dostarczania wody" – a więc wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług:

"Inwestycja została podłączona do pozostałej infrastruktury zarządzanej przez Spółkę i służy do świadczenia przez nią odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji znajdujących się na terenie Gminy, jak również jednostek organizacyjnych Gminy. Spółka jest uprawniona do używania Infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu, w szczególności w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków."

(str. 3 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).

Natomiast wniosek o opinię do SKAS, sama opinia SKAS oraz utrzymane zaskarżonym postanowieniem DKIS postanowienie z 25 kwietnia 2022 r. zostały oparte o tezę:

"... po oddaniu w dzierżawę ww. infrastruktury Gmina będzie wykorzystywała efekty Inwestycji (za pośrednictwem spółki dla realizacji zadań publicznych (niepodlegających opodatkowaniu i niedających prawa do odliczenia) w ramach zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie zaopatrzenia w wodę."

(str. 11 wniosku DKIS do SKAS o wydanie opinii, str. 8 opinii SKAS, str. 14 postanowienia z dnia 25.04.2022 r.)

Wskazana teza nie znajduje odzwierciedlenia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jest adekwatna raczej do spraw ustalania proporcji rozliczania podatku naliczonego (w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza), co nie było przedmiotem wniosku Gminy. Ponadto zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 (dostępny w CBOSA), w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej VAT w ramach czynności opodatkowanych VAT. Teza ta jest tym bardziej uzasadniona w sytuacji, gdy gmina miałaby powierzyć część swych zadań własnych odrębnemu podmiotowi – spółce z o.o.

DKIS przy ocenie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - działalności Gminy, winien uwzględnić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega działalność gospodarcza, której pojęcie ma szeroki i obiektywny charakter. Aby zatem ustalić czy dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu systemu VAT, to taka działalność musi być rozpatrywana per se. Zasada zakazu nadużycie prawa (prawa UE), zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej może zaś być stosowana w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia. Obowiązkiem organu podatkowego (DKIS) jest więc obiektywne zbadanie działalności i zidentyfikowanie per se jej cech charakterystycznych tak, aby rozstrzygnąć, czy ma ona charakter działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty (wyroki TSUE z dnia: 14 lutego 1985r. Rompleman, 268/83, EU:C:1985:74, pkt 19; 6 lipca 2006r., Kittel, C-439/04, C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 41; z dnia 12 stycznia 2006 r. Optigen, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 43 i 44). Powyższe oparte jest na wymogu neutralności systemu VAT i na zasadzie pewności prawa, która wymaga, aby stosowanie prawa Unii było przewidywalne dla podmiotów. Wymóg pewności prawa musi być przestrzegany nawet w wyższym stopniu w przypadku zasad wiążących się z konsekwencjami finansowymi, aby zainteresowani mogli poznać zakres praw i obowiązków. Podkreślić zatem należy, że odstępstwo od ogólnej zasady określonej w art. 14b § 1 o.p. i zastosowanie przez organ podatkowy wyjątkowego rozwiązania prawnego z art. 14b § 5b o.p., wymaga od DKIS przeprowadzenia w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, szczegółowej i starannej analizy przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz uwzględnienia statusu podatnika (wnioskodawcy) w celu wykazania, że występuje uzasadnione przypuszczenie wystąpienia nadużycia prawa. Mając zaś na uwadze, to co Sąd wskazał powyżej zaskarżone postanowienie DKIS wraz z poprzedzającym je postanowieniem wydanym przez Organ interpretujący w pierwszej instancji nie spełnia standardów o jakich mowa w zdaniu poprzedzającym. Sama relacja nakładów poniesionych przez Gminę na inwestycję do wysokości czynszu dzierżawnego zdaniem Sądu nie jest wystarczająca dla powstania u DKIS uzasadnionego przypuszczenia, o nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uVAT:

"Zatem wskazując na niewspółmierną wysokość czynszu dzierżawnego w stosunku do poniesionych nakładów na inwestycję oraz wywodząc osiągnięcie korzyści podatkowych, jak to miało miejsce w realiach niniejszej sprawy, organ powinien nie tylko opierać się na danych liczbowych, ale powinien szczegółowo przeanalizować całość okoliczności sprawy."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2022 r., o sygn. akt I FSK 1134/19) – dostępny w CBOSA)

Równocześnie jako wadliwe Sąd uznaje wystąpienie do SKAS o opinię w trybie art. 14b § 5a o.p. skoro zawarta w wystąpieniu argumentacja dotknięta jest wskazanymi w niniejszym uzasadnieniu wadami odnoszącymi się do postanowień DKIS obu instancji.

W tym stanie rzeczy, Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi o naruszeniu przepisów art. 217 § 2, art. 14b § 1, art. 14b § 5b, art. 14b § 5c, art. 14h i art. 121 § 1 o.p. i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c),w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił nie tylko zaskarżone postanowienie, ale również poprzedzające je postanowienie DKIS z 25 kwietnia 2022 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.827.2021.3.AJB. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. O zwrocie Skarżącej kosztów postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.