Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 185/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 12  ust. 4  pkt 3a  lit. b, 12 ust. 4 pkt 3c
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2017 roku sprawy ze skargi: A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz A kwotę 457,00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. sp. z o.o. z siedzibą we Wrocławiu jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów nr z dnia 21 października 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w spółce.

W przedstawionym we wniosku z dnia 25 lipca 2016 r. stanie faktycznym dotyczącym zdarzenia przyszłego spółka z o.o. A. (zwana dalej: Spółką, Wnioskodawcą, Skarżącą) wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "ustawa o CIT"). Wnioskodawca jest udziałowcem spółki w formie limited liability company (dalej jako: "LLC") założonej zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej (dalej jako: "Spółka zbywana"). Spółka zbywana prowadziła w Stanach Zjednoczonych działalność gospodarczą w branży restauracyjnej poprzez sieć restauracji. Po sprzedaży sieci restauracji Spółka zbywana świadczy m.in. usługi zarządcze na rzecz podmiotów z grupy Wnioskodawcy. Na początku swojej działalności Spółka zbywana była podatnikiem podatku dochodowego, jednak w trakcie jej działalności doszło do zmiany statusu na podmiot transparentny podatkowo, a zatem jej przychód (dochód) jest obecnie alokowany do Wnioskodawcy jako podatnika w Stanach Zjednoczonych. Prawo amerykańskie daje bowiem spółkom typu LLC możliwość zmiany sposobu opodatkowania po upływie określonych terminów. Niewykluczone, że dojdzie do zmiany statusu Spółki zbywanej, która stałaby się ponownie samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. Określony kwotowo Udział w Spółce zbywanej został objęty przez Wnioskodawcę poprzez wkłady o charakterze pieniężnym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania ewentualnego zbycia udziału w Spółce zbywanej. Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego, zawarto we własnym stanowisku w sprawie, z którego wynika, że funkcjonująca w amerykańskim systemie prawnym spółka w formie LLC uznawana jest za spółkę pośrednią pomiędzy spółką osobową a spółką kapitałową. O cechach typowych dla spółki kapitałowej świadczy posiadanie przez nią osobowości prawnej. W odróżnieniu od polskich spółek kapitałowych, spółka ta nie posiada udziałów o określonej wartości nominalnej, lecz wkład wspólników stanowi określony kwotowo udział, który można zwiększyć lub zmniejszyć na podobnych zasadach, jak w przypadku tzw. udziału kapitałowego w spółkach osobowych (podobna koncepcja funkcjonuje w węgierskim i czeskim systemie podatkowym w odniesieniu do odpowiednika polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Ponadto, na gruncie amerykańskiego prawa podatkowego spółka typu LLC może wybrać, czy będzie podmiotem przejrzystym podatkowo (czyli analogicznie do polskich spółek osobowych), czy podatnikiem (jak polskie spółki kapitałowe).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym powyżej opisie zdarzenia przyszłego, niezależnie od faktu, czy działalność Spółki zbywanej stanowi zakład podatnika w USA, Wnioskodawca będzie zobowiązany do ujęcia w podstawie opodatkowania dochodu lub straty powstałych w związku ze sprzedażą udziału w Spółce zbywanej (która nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w USA) ustalonych jako różnica pomiędzy: wartością ceny uiszczonej na rzecz Spółki a wartością kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na objęcie Udziału w Spółce zbywanej, zaktualizowanych zgodnie z przepisami ustawy o CIT i niezaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że niezależnie od tego, czy działalność Spółki zbywanej stanowi zakład podatnika w USA, Wnioskodawca będzie zobowiązany do ujęcia w podstawie opodatkowania dochodu lub straty powstałych w związku ze sprzedażą Udziału w Spółce zbywanej (nie będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w USA) ustalonych jako różnica pomiędzy: wartością ceny uiszczonej na rzecz Spółki a wartością kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na objęcie udziału w Spółce zbywanej, zaktualizowanych zgodnie z przepisami ustawy o CIT i niezaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów (np. wartości wniesionych wkładów pieniężnych).

Odnosząc się do miejsca opodatkowania dochodu (straty) ze sprzedaży Udziału Spółka (uwzględniając umowę o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zawartą pomiędzy Rządem Polskim a Rządem USA podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. Dz. U. z 1976 r., nr 31 poz. 178; dalej jako: "UPO z USA" lub umowa bilateralna pomiędzy Polską i USA) stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy Spółka zbywana będzie transparentna podatkowo, bez względu na ewentualny status Spółki zbywanej jako zakładu zagranicznego, transakcja sprzedaży Udziału opodatkowana będzie w państwie rezydencji Spółki - Polsce.

W ocenie Wnioskodawcy, cena otrzymana przez Spółkę w zamian za zbycie Udziału w Spółce zbywanej powinna stanowić dla Spółki przychód podatkowy. Natomiast wydatki na nabycie Udziałów, które do momentu odpłatnego zbycia tych aktywów nie zostały zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów powinny stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w momencie ich odpłatnego zbycia. W związku z tym, że Udział objęty został przez Wnioskodawcę w zamian za wkłady pieniężne, zdaniem Wnioskodawcy wydatkiem na nabycie Udziału, który Spółka będzie uprawniona do rozpoznania na moment planowanej transakcji, będzie wartość wniesionych wkładów pieniężnych.

Co do zasady, wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) i innych papierów wartościowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodu na moment ich poniesienia. Zgodnie z brzemieniem przepisów ustawy o CIT, możliwość potrącenia takich wydatków przez podatnika zostanie odroczona do momentu zbycia nabytych lub objętych uprzednio praw udziałowych. Spółka podkreśliła, że określony kwoto udział w spółce typu LLC przypomina udziały o określonej wartości nominalnej w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie powinien znaleźć art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym, do kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów można zaliczyć wartość wkładów pieniężnych, w zamian za które objęte zostały zbywane prawa.

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet w przypadku uznania, że art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie będzie mieć zastosowania wprost w przedmiotowej sprawie, należy uznać, że stanowi on wskazówkę co do wysokości kosztów podatkowych, które może rozpoznać Wnioskodawca na moment analizowanej transakcji zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jako ogólnym przepisem o kosztach uzyskania przychodów. Nie ulega wątpliwości, że kwoty wpłacone do Spółki zbywanej na poczet Udziału stanowią definitywne wydatki Wnioskodawcy, których ciężar ekonomiczny poniósł i które poniesione zostały w celu uzyskania przychodu z działalności prowadzonej przez Spółkę zbywaną, a ponadto nie są to wydatki wymienione w negatywnym katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W związku z tym, wydatki te spełniają wszelkie wymogi do uznania ich za koszty podatkowe możliwe do rozpoznania w przypadku planowanej transakcji zbycia Udziału.

Wnioskodawca podkreślił, że w przedmiotowej sprawie, nie znajdzie zastosowania przepis dotyczący wystąpienia ze spółki osobowej, tj. art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ponieważ spółka typu LLC posiada osobowość prawną, to nie zostaje wypełniona hipoteza normy prawnej art. 12 ust. 4 pkt 3 lit. b ustawy o CIT. Nieuprawniona byłaby zatem wykładnia rozszerzająca i objęcie zakresem tej regulacji transakcji zbycia Udziału w Spółce zbywanej.

Reasumując, zdaniem Spółki, niezależnie od tego, czy działalność Spółki zbywanej stanowi zakład podatnika w USA, Wnioskodawca będzie zobowiązany do ujęcia w podstawie opodatkowania dochodu lub straty powstałych w związku ze sprzedażą Udziału w Spółce zbywanej (która nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w USA), ustalonych jako różnica pomiędzy wartością ceny uiszczonej na rzecz Spółki a wartością kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na objęcie Udziału w Spółce zbywanej, zaktualizowanych zgodnie z przepisami ustawy o CIT i niezaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów (np. wartości wniesionych wkładów pieniężnych).

W wyniku rozpatrzenia ww. wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, 21 października 2016 r. wydał interpretację indywidualną nr: [...], w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Polski podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Uwzględniając umowę bilateralną pomiędzy Polską i USA – opodatkowanie zysków kapitałowych powinno nastąpić w państwie, w którym miejsce zamieszkania lub siedzibę ma podmiot zbywający i zwolnienie tych transakcji z opodatkowania w drugim umawiającym się państwie. Organ uznał, że w analizowanej sprawie istotny jest przyjęty w ustawie CIT system opodatkowania dochodów generowanych przez spółki niebędące osobami prawnymi, które w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przyjęte zostało odmienne od regulacji odnoszących się do uczestnictwa w spółkach kapitałowych. Dostrzeganie analogii w sposobie ustalania kosztów podatkowych dla czynności zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce nie będącej osobą prawną a zbyciem udziałów (akcji) w spółce kapitałowej jest nieuprawnione na gruncie ustawy CIT. Organ wskazał, że w przypadku wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, w tym poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków w niej, zastosować należy art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze. Zatem, w wyniku sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości ceny otrzymanej za zbywany udział w spółce osobowej. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Wynik na tej transakcji należy ustalić zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy CIT. Stwierdził przede wszystkim, że w analizowanej sprawie nie wystąpi w ogóle kategoria kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT, a wniosek taki wyprowadził organ z treści art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy CIT. Organ uznał, że w analizowanej sprawie istotny jest przyjęty w ustawie CIT system opodatkowania dochodów generowanych przez spółki niebędące osobami prawnymi, który odmienny jest od regulacji odnoszących się do uczestnictwa w spółkach kapitałowych (art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. lj, art. 16 ust. 1 pkt 8 updop). Dostrzeganie analogii w sposobie ustalania kosztów podatkowych dla czynności zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną a zbyciem udziałów (akcji) iw spółce kapitałowej jest według organu nieuprawnione na gruncie ustawy CIT. Organ uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie rozliczenia transakcji polegającej na zbyciu ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, opierające się na zasadach ogólnych. Według organu - wynik na transakcji należy ustalić zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop. Przede wszystkim w analizowanej sprawie nie wystąpi w ogóle kategoria kosztu podatkowego, w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, a wniosek taki wynika wprost z treści art. 12 ust. 4 pkt 3c updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c updop, do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Na podstawie art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Skoro więc koszty nabycia lub objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3c updop został wyłączony z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 updop.

Wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pomniejszą jedynie przychód wykazany na transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej. Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej i otrzymuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop - całe uzyskane wynagrodzenie z tytułu zbycia nie podlega zaliczeniu do przychodów podatnika. Zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop, powoduje że w ramach transakcji odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej niemożliwy jest taki wynik podatkowy, który powodowałby powstanie straty. Wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop, nie zakłada bowiem wystąpienia takiej sytuacji. W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej byłoby niższe niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop, Wnioskodawca nie wykaże przychodu na tej transakcji, ale jednocześnie nie będzie mógł też rozliczyć straty podatkowej z tej transakcji. Zatem – w ocenie organu - rozpoznając przychód podatkowy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej należy wyłączyć od opodatkowania tę wartość przychodu, która odpowiada wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 ustawy CIT, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy organ uznał za nieprawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podnosząc następujące zarzuty:

■ naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b i art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o CIT, poprzez uznanie, że przepisy te znajdą zastosowania do kwalifikacji skutków podatkowych transakcji sprzedaży praw i obowiązków w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego;

■ naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

- art. 15 ustawy o CIT, poprzez uznanie, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku zbycia praw i obowiązków w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego;

- art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, poprzez uznanie, że przepis ten odnosi się wyłącznie do kosztów uzyskania przychodów przy transakcjach związanych z prawami do uczestnictwa w spółkach kapitałowych, a nie znajdzie zastosowania w przypadku zbycia praw i obowiązków w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego;

■ naruszenie przepisów postępowania: art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613; dalej jako: OP), poprzez niezastosowanie klauzuli in dubio pro tributario w sytuacji powstania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów ustawy o CIT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości zastosowania przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) i art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o CIT (do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie integracji indywidualnej), tj. do oceny skutków podatkowych transakcji sprzedaży przez A. spółkę z o.o. z siedzibą we Wrocławiu, na rzecz osoby trzeciej, przysługujących jej praw i obowiązków w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego.

Zaznaczyć należy, że zbywana spółka funkcjonuje w amerykańskim systemie prawnym w formie limited liability company (LLC) jako spółka pośrednia pomiędzy spółką osobową a spółką kapitałową. O cechach typowych dla spółki kapitałowej świadczy to, że posiada ona osobowość prawną, jednak w odróżnieniu od polskich spółek kapitałowych, spółka ta nie posiada udziałów o określonej wartości nominalnej lecz wkład wspólników stanowi określony kwotowo udział, który można zwiększyć lub zmniejszyć na podobnych zasadach, jak w przypadku tzw. udziału kapitałowego w spółkach osobowych.

W zaskarżonej interpretacji, organ uznał, że do oceny skutków podatkowych transakcji zbycia udziałów w spółce zbywanej będzie miał zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy o CIT, który stanowi, że do przychodu nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Wątpliwości co do prawidłowości zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy o CIT w analizowanej sprawie budzi już fakt, że zbywana spółka posiada osobowość prawną, zaś przepis ten dotyczy spółki niebędącej osobą prawną, zatem brak jest istotnej przesłanki warunkującej jego zastosowanie. Ponadto, przyjęty za podstawę interpretacji przepis odnosi się do "wystąpienia wspólnika" ze spółki osobowej, co wymaga ustalenia, jak należy rozumieć to pojęcie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa tego pojęcia. Ponieważ we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że zdarzenie przyszłe dotyczy spółki pośredniej pomiędzy spółką osobową a spółką kapitałową należy zatem sięgnąć do przepisów ustawy Kodeks Spółek Handlowych (KSH), który reguluje powstanie, funkcjonowanie i likwidację takich spółek oraz prawa i obowiązki ich wspólników. Najbardziej zbliżoną do zbywanej spółki wydaje się być spółka komandytowa, która jako spółka osobowa prawa handlowego, nie posiada wprawdzie osobowości prawnej, jednak posiada zdolność prawną i zdolność sądową, prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą i może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zakres tej zdolności jest więc taki sam jak w przypadku spółek kapitałowych. Udział w zbywanej spółce należy zatem zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w tej spółce (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt IIFPS 5/08, publ.; CBOSA).

Sąd nie podziela stanowiska organu, który w wydanej interpretacji zrównuje skutki podatkowe wystąpienia ze spółki ze zbyciem praw i obowiązków spółki niebędącej osobą prawną. Wystąpienie ze spółki osobowej ustawodawca uregulował w art. 65 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 1578 ze zm., dalej: KSH). Zgodnie z uregulowaniami wynikającymi z KSH wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej prawa handlowego następuje w przypadku: wypowiedzenia umowy spółki, śmierci wspólnika lub ogłoszenia upadłości, wyłączenia wspólnika z mocy prawomocnego orzeczenia sądu (art. 61, art. 64 i art. 63 KSH). Przepis art. 65 KSH reguluje zagadnienie wypłaty udziałów po wystąpieniu wspólnika. Wystąpienie wspólnika spółki osobowej prawa handlowego nie jest zatem na gruncie przepisów KSH tym samym, co zbycie przez wspólnika takiej spółki ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce na rzecz osoby trzeciej. Na skutek przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce na osobę trzecią, osoba ta wchodzi w prawa dotychczasowego wspólnika. Zbycie ogółu praw i obowiązków przez wspólnika spółki osobowej prawa handlowego, jeśli ma charakter odpłatny to rozliczenie następuje między zbywającym a nabywcą, a nie między wspólnikiem występującym, a spółką, jak ma to miejsce w przypadku wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

Polski ustawodawca dopuścił możliwość przeniesienia praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na inny podmiot, pod warunkiem zastrzeżenia takiego uprawnienia w umowie spółki. Uprawnienie takie wynika z art. 10 § 1 – 3 KSH. W związku z transakcją sprzedaży praw i obowiązków w spółce nie dochodzi do rozliczenia między wspólnikiem zbywającym swoje udziały (korporujące prawa i obowiązki wspólnika) a spółką, bowiem w miejsce tego wspólnika wstępuje nowy podmiot. W związku z tym, w momencie sprzedaży, nie dojdzie do rozliczenia ze spółką uprawnień wynikających z udziału w spółce i wypłaty części zysku przypadającej na rzecz wspólnika zbywającego udziały, natomiast uprawnienia majątkowe wspólnika zbywającego swoje udziały, wpłyną na cenę sprzedaży (odpowiednio ją zwiększając). W tym kontekście, zbycie praw i obowiązków w spółce osobowej prawa handlowego zbliżone jest do transakcji zbycia udziałów czy akcji w spółkach kapitałowych. Prawa i obowiązki w spółkach osobowych są bowiem formą prawa majątkowego, które może być przedmiotem obrotu.

Podkreślić przy tym należy, że za stanowiskiem organu, że na gruncie KSH zbycie ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce osobowej jest wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej, nie może przemawiać użycie w art. 10 § 3 KSH określeń: "wspólnik występujący" i "wspólnik wstępujący". Przepis art. 10 KSH reguluje bowiem prawo od zbycia udziału rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika w spółkach osobowych na rzecz osoby trzeciej, a przepis art. 10 § 3 KSH reguluje jedynie odpowiedzialność stron umowy przy przenoszeniu ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce osobowej prawa handlowego. Przepis ten nie określa zatem, co należy rozumieć przez wstąpienie wspólnika ze spółki osobowej, kwestie te reguluje rozdział 4. Działu I. Tytułu II. KSH. W art. 10 KSH pojęcia "występujący wspólnik" użyto jedynie w opozycji do pojęcia "wspólnik wstępujący", a sam przepis art. 10 KSH nie odnosi się do wystąpienia ze spółki ale do zbycia praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce osobowej prawa handlowego.

W ocenie Sądu, konsekwentnie też, nie można zgodzić się z prezentowanym w interpretacji stanowiskiem organu, że na gruncie prawa podatkowego skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną są takie same jak w przypadku zbycie przez wspólnika ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce osobowej (o którym mowa w art. 10 KSH). Odmienność tych instytucji, związana przede wszystkim z koniecznością dokonania rozliczenia z występującym wspólnikiem, powinna znaleźć odzwierciedlenie w odmiennej kwalifikacji ich skutków podatkowych.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawy o CIT) należy stwierdzić, że ustawa ta nie zawiera definicji legalnej przychodu, ale określa pewien zakres przychodów objętych opodatkowaniem, wymienia rodzaje przychodów, moment ich powstanie oraz wyłączenia przedmiotowe z katalogu przychodów. W ustawie tej nie ma także katalogu źródeł przychodów, przy czym w art. 14 ustawy o CIT wyróżniono przychód z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, regulując jednocześnie zasady powstawania takiego przychodu i wskazując (w art. 14 ust. 4 ustawy o CIT), że przepisy art. 12 ust. 4 pkt 7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio. Podkreślić przy tym należy, że wśród przepisów, do których odpowiedniego stosowania odsyła art. 14 ust. 4 ustawy o CIT, ustawodawca nie wymienił (zastosowanych przez organ w interpretacji) przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ani pkt 3c). W ocenie Sądu, przychód uzyskany przez wspólnika spółki osobowej prawa handlowego z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce jest przychodem ze zbycia praw majątkowych, a nie przychodem z działalności gospodarczej. Przychód ten winien zatem być oceniany na gruncie art. 14 ustawy o CIT, a nie na gruncie przepisu art. 12 tej ustawy (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 4 pkt 7, 9 i 10 ustawy o CIT). Podkreślić przy tym należy, że przepis art. 14 dotyczący przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych odnosi się do rozliczeń pomiędzy udziałowcem a osobą trzecią a nie pomiędzy udziałowcem a spółką.

W przedstawionym przez Spółkę we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka (osoba prawna), zainteresowana jest uzyskaniem stanowiska Ministra Rozwoju i Finansów odnośnie tego, czy w związku ze sprzedażą na rzecz osoby trzeciej udziałów w spółce o charakterze spółki osobowej prawa handlowego, w której udziały objęła w zamian za wkład pieniężny, będzie mogła ująć w podstawie opodatkowania dochód lub stratę – jako różnicę pomiędzy wartością ceny uiszczonej na rzecz Spółki z tytułu zbycia udziałów a wartością kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na objęcie udziałów w zbywanej spółce, zaktualizowanych zgodnie z przepisami ustawy o CIT i niezaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nieprawidłowo przyjęto, że Spółka do przychodu uzyskanego z tytułu zbycia osobie trzeciej ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w zbywanej spółce winna zastosować przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy o CIT. Przepis ten odnosi się bowiem do przychodu uzyskanego przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia ze spółki (tj. z tytułu wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika, śmierci wspólnika lub jego upadłości albo wyłączenia wspólnika ze spółki na podstawie prawomocnego wyroku sądu) a nie do sytuacji zbycia na rzecz podmiotu trzeciego ogółu praw i obowiązków w spółce będącej przy tym osobą prawną.

Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika bowiem, że problem wnioskodawcy nie dotyczy "wystąpienia ze spółki" ale sprzedaży udziałów (jako praw majątkowych), a są to w ocenie Sądu czynności, będące rodzajowo odmiennymi zdarzeniami prawnym. Ponadto, w przeciwieństwie do hipotezy zastosowanego przez organ przepisu, zbywana spółka jest osobą prawną, nie mogą zatem odnosić się do niej przepisy dotyczące spółek niebędących osobami prawnymi. W ocenie Sądu – w opisanym we wniosku stanie faktycznym – zastosowanie przez organ przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy o CIT było niewłaściwe.

Czynność zbycia udziałów - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winna być traktowana jak odpłatne zbycie praw majątkowych przysługujących wspólnikowi spółki osobowej prawa handlowego. Zastosowanie zatem do ustalenia przychodu ma przepis art. 14 ustawy o CIT, a nie powołany w interpretacji przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ww. ustawy, który odnosi się do przychodu uzyskanego przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną i dotyczy wystąpienia z takiej spółki a nie zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce.

Z powyższych względów, Sąd rozpoznający skargę, uznał zawarte w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu - odnoszące się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w zbywanej spółce – za wadliwe. Z uwagi na zasadność zarzutów odnoszących się do naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za niecelowe.

Działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę, zobowiązany będzie uwzględniając przedstawioną w uzasadnieniu wyroku wykładnię przepisów prawa, ponownie przeanalizować przedstawione zdarzenie przyszłe i wskazać, czy stanowisko Spółki w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia osobie trzeciej praw majątkowych, jakimi są prawa i obowiązki wynikające z udziału w spółce o charakterze spółki osobowej prawa handlowego jest prawidłowe i w jaki sposób Spółka winna rozpoznać koszty uzyskania przychodów takiej transakcji.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 – dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania sądowego w wysokości 457,00 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a., uwzględniając wpis sądowy od skargi w kwocie 200,00 zł (na podstawie art. 220 § 1 P.p.s.a.) , koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie 240,00 zł (na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.