Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 3329/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko,, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 7maja 2004 r. sprawy ze skargi M. L. i R. P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2002 Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Państwo M. L. i R. P. korzystając z możliwości wspólnego opodatkowania małżonków złożyli w [...] Urzędzie Skarbowym W. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętych w 1998r. wspólnych dochodów. Podatniczka zadeklarowała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a podatnik z praw majątkowych.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w okresie od września do października 2000r. u podatników przez wyżej wymieniony Urząd w związku z zaleceniem Ministra Finansów (pismo z dnia 21 kwietnia 2000r., nawiązujące do wystąpienia duńskich organów podatkowych), a zakończonej protokołem kontroli z dnia [...] listopada 2000r., ujawniono niezaewidencjonowane faktury wystawione w latach 1996-1999 przez Kancelarię prawną p. M. L. dla Spółki "V.", której współwłaścicielką była p. K. C. Kwota łączna wystawionych faktur wynosiła 1.194.750 zł. W 1998r. nie zaewidencjonowano przychodu w kocie 610.120 zł.

Z oświadczenia złożonego przez podatniczkę w dniu 4 września 2000r., które stanowi załącznik do sporządzonego w tym dniu protokołu przesłuchania Strony, wynika, iż faktury wystawione dla duńskiego kontrahenta dokumentują sprzedaż usług, które nie zostały i nigdy nie miały być wykonane. Wystawione dokumenty miały służyć wyłącznie potrzebom podniesienia rangi spółki V. wobec duńskich kontrahentów na prośbę p. K. C. Żadna z faktur nie została zaewidencjonowana w księgach podatkowych Kancelarii Prawnej. Nie został też od nich odprowadzony podatek, gdyż były to czynności pozorne. Dokonane na fakturach poświadczenie otrzymania gotówki jest nieprawdziwe i zostało złożone na życzenie p. C. Numeracja faktur była przypadkowa, a ich wielość miała potwierdzić aktywność p. C na polskim rynku. Dokumenty sprzedaży wystawiane były w jednym egzemplarzu przekazywanym p. C. Sposób wystawiania powyższych dokumentów, tj. wskazanie kwot należności w złotych miało zapobiec wprowadzeniu ich do dokumentacji księgowej. Zapłata pomimo potwierdzeń odbioru gotówki nie została nigdy dokonana.

[...] Urząd Skarbowy W. na etapie postępowania kontrolnego (w wyniku wniosku podatniczki - działającej od dnia 2 października 2000r. w imieniu swoim i męża – o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka p. C. oraz analizy dokumentów, które są w jej posiadaniu na okoliczność potwierdzenia, iż czynności prawne sprzedaży usług na rzecz V. z siedzibą w Danii nigdy nie wystąpiły) w piśmie z dnia 21 listopada 2000r., skierowanym do Ministerstwa Finansów za pośrednictwem Izby Skarbowej w W., zwrócił się o przesłuchanie przez władze podatkowe Danii ww. świadka. W związku z uzyskaniem z Ministerstwa Finansów informacji z dnia 23 kwietnia 2001r. o niemożliwości udzielenia informacji i dostarczenia dokumentów dotyczących kontaktów handlowych między Kancelarią Prawną a p. C. "V." Urząd Skarbowy postanowieniem nr [...] odmówił przesłuchania w charakterze świadka p. C. uzasadniając stanowisko niemożliwością uzyskania wnioskowanych informacji oraz treścią art. 26 umowy zawartej w dniu 6 kwietnia 1976r. pomiędzy Polską i Danią w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1979r. Nr 5, poz. 24).

Postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1996-1999 zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] maja 2001r.

Podatniczka pismem z dnia 6 czerwca 2001r. - z uwagi na istotne znaczenie dla toczącego się postępowania - wniosła o przeprowadzenie następujących dowodów:

1) przesłuchanie w charakterze świadka p. C. na okoliczność potwierdzenia prawidłowości składanych zeznań oraz zobowiązanie świadka do wydania oryginałów raportów i analiz, a w razie stwierdzenia, że zostały wydane kontrahentom wskazanie tych kontrahentów oraz dowodów sprzedaży,

2) wystąpienie do właściwego urzędu podatkowego w Danii, celem otrzymania informacji w zakresie wyników toczącego się postępowania podatkowego przeciwko p. C., a zwłaszcza uzyskania stanowiska duńskiego urzędu w następstwie przekazanego protokołu kontroli zawierającego oświadczenie podatniczki o nieotrzymaniu jakichkolwiek należności, potwierdzonych przez p. C,

3) wystąpienie do duńskiego urzędu skarbowego o zabezpieczenie:

- wyciągów z rachunków bankowych za okres od czerwca 1996r.-do grudnia 1997r.,

- złożonych przez podatniczkę kserokopii faktur,

- wyciągów bankowych V. za lata 1996-1999 celem ustalenia braku przelewów z tytułu faktury na konto podatniczki,

4) przeprowadzenie oględzin oryginałów dokumentów będących w posiadaniu p. C., celem potwierdzenia ich prawidłowości oraz kompletności z kserokopiami znajdującymi się w akt sprawy.

W dniu 22 czerwca 2001r. Urząd Skarbowy zwrócił się pismem do Ministerstwa Finansów o ponowne rozważenie możliwości wystąpienia do duńskich władz podatkowych o przeprowadzenie dowodu.

W dniu 20 lutego 2002r. do Urzędu wpłynęło pismo Ministerstwa Finansów zawierające informacje na temat duńskiej spółki V. w upadłości oraz p. C., z którego wynika, iż pomimo trudności w nawiązaniu współpracy ze strony duńskiej, organy podatkowe w Danii potwierdziły, iż spółka V. otrzymała oryginały faktur wystawionych przez podatniczkę i wynikające z faktur należności zostały zapłacone gotówką w Polsce.

W związku z tym [...] Urząd Skarbowy W. wydał w dniu [...] marca 2002r. decyzję, nr [...], w której określił małżonkom P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w kwocie wyższej niż zadeklarowana oraz zaległość podatkową wraz z odsetkami.

Izb Skarbowa w W., rozpatrując odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia, decyzją z dnia [...] czerwca 2002 r., nr [...], uchyliła tę decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. W podstawie prawnej wskazano - obok art. 233 § 1 pkt 2 lit. b - art. 220 § 2 i art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 178 § 3 i art. 179 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (D. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej poniżej Ordynacją podatkową. W uzasadnieniu podkreślono, że powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji było niezachowanie formy postanowienia przy odmowie wydania stronie odpisów dokumentów znajdujących się w aktach sprawy oraz nie doręczenie tego postanowienia wraz z uzasadnieniem i pouczeniem o środkach zaskarżenia, co pozbawiło stronę możliwości wypowiedzenia się w sprawie i ustosunkowania się do zgromadzonego materiału dowodowego.

W dniu 16 lipca 2002r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Strony z dnia 12 lipca 2002r. w sprawie przeprowadzenia dodatkowego dowodu mającego na celu ustalenie czy czynność prawna miała rzeczywiście miejsce. Urząd postanowieniem z dnia [...] lipca 2002r. odmówił przeprowadzenia dodatkowego dowodu, gdyż w prowadzonym już wcześniej postępowaniu dowodowym wniosek identyczny z dnia 6 czerwca 2001r. został przez Urząd uwzględniony.

[...] Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia [...] lipca 2002r., nr [...] określił małżonkom M. L. i R. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę 258.116,30 zł, zaległość podatkową w kwocie 241.660,40 zł oraz odsetki w kwocie 295.871,80 zł. W podstawie prawnej wskazano m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 4, § 5 pkt 1 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14 ust. 1 i 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), powołanej dalej, jako ustawa o p.d.f.

W uzasadnieniu organ podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji z dnia [...] marca 2002r., iż stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.f. przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, a dla celów podatkowych nie jest ważne czy za usługę otrzymano należności i kiedy. Organ pierwszej instancji za nierzetelną uznał też prowadzoną przez podatniczkę księgę przychodów i rozchodów na podstawie § 10 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720), gdyż wartość niezaewidencjonowanego przychodu przekroczyła 0,5%. Skorygował również dochód i koszty uzyskania przychodu męża podatniczki z tytułu najmu.

Urząd ponownie ustosunkował się także do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz pisma p. M. L. z dnia 14 marca 2002r., w którym wniosła wyjaśnienia do materiału dowodowego sprawy. Zwrócił uwagę na sprzeczności w składanych przez podatniczkę wyjaśnieniach, wskazując, że w jednym miejscu stwierdzała że czynności prawnej w ogóle nie było, a w innym, że miała ona charakter pozorny. W dniu 4 września 2000r. zeznała natomiast do protokołu przesłuchania, co potwierdziła w piśmie z dnia 21 sierpnia 2000r., że w okresie 1996-1999 wystawiła najprawdopodobniej 58 rachunków uproszczonych i faktur dla firmy V. "Faktury wystawiane przeze mnie były specjalnie sporządzone w taki sposób, aby uniemożliwić ich wykorzystanie do celów księgowych i podatkowych, tj. kwota podawana była w złotych polskich a forma płatności - gotówka. Prace wymienione na fakturach nie zostały wykonane, a zapłata nigdy nie nastąpiła (...). Żadna z faktur nie została zaewidencjonowana w księgach mojej Kancelarii oraz nie został odprowadzony podatek, ponieważ była to czynność pozorna." W wyjaśnieniach z dnia 14 marca 2002r. podatniczka zakwestionowała wystawienie faktur, zmieniając radykalnie dotychczasowe zeznania.

Urząd wyjaśnił dodatkowo, że czynność prawna pozorna ze swej istoty jest czynnością dwustronną, gdyż do złożenia pozornego oświadczenia woli wymagana jest druga strona. Stwierdził również, że jeśli kwestionuje się wystawienie faktur w ogóle, przy braku pewności czy zostały podpisane przez podatniczkę, zaprzecza się pozornemu charakterowi czynności prawnej.

Organ zauważył również, iż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, jak również po jego zakończeniu, mimo wielu pism podatniczka nie kwestionowała autentyczności przedstawionych Urzędowi rachunków uproszczonych i faktur. W opinii Urzędu są to dokumenty jednostronicowe, na większości, których widnieją adnotacje – zapłacono gotówką i podpis podatniczki. Istotny jest również fakt, że na mocy umowy najmu zawartej w dniu [...] maja 1998r. między podatniczką, a p. C. lokal nr [...] przy ul. [...] (lokal Kancelarii Prawnej podatniczki) służył p. C., reprezentującej Q. Sp. z o.o., do przechowywania dokumentów handlowych, przyjmowania korespondencji oraz jako adres siedziby Spółki do dnia 22 grudnia 2000r. Zgodnie z informacją uzyskaną od duńskich władz podatkowych p. C. nie była w stanie dostarczyć duńskim organom podatkowym dokumentów oraz danych, które potwierdziłyby dokonanie transakcji między V. i Kancelarią Prawną M. L. Niewątpliwe jest jednak odliczenie przez V. od podatku honorariów z tytułu usług konsultacyjnych Kancelarii Prawnej podatniczki.

Izba Skarbowa w W. decyzją z [...] listopada 2002r., [...], po rozpatrzeniu odwołania z dnia 26 sierpnia 2002r., w którym zarzucono naruszenie: art. 121, art. 122, art. 178, art. 180, art. 187, art. 192, art. 200, art. 210 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 14 ustawy o p.d.f., utrzymała w mocy powyższą decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. W podstawie prawnej podano art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu stwierdzono - odnosząc się w pierwszej kolejności do naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, że wydanie decyzji nie jest uzależnione od faktycznego skorzystania przez stronę z możliwości przewidzianej w tym przepisie. Trzydniowy termin o charakterze ustawowym nie może być ani dłuższy, ani krótszy. Strona otrzymała wiadomość o jego wyznaczeniu w dniu 12 lipca 2002r., a postępowanie podatkowego toczyło się w stosunku do obojga małżonków. Zaświadczenia lekarskie, załączone przy pismach z dnia 12 i 29 lipca 2002r., dotyczyły natomiast żony – p M. L. i miały "usprawiedliwić" jej nieobecność przed organem. W związku z tym Izba uznała, że nie doszło do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż z aktami mógł zapoznać się p. R. P., jednakże z prawa tego nie skorzystał.

Izba nie podzieliła też zarzutu strony o naruszeniu przez Urząd przepisów art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej, przede wszystkim ze względu na to, że organ pierwszej instancji przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające z zachowaniem zasad zawartych w Ordynacji podatkowej. Zebrał obszerny materiał dowodowy, przeanalizował wszystkie wnioski dowodowe strony, uzasadnił odmowę przeprowadzenia dowodów oraz wskazał okoliczności, które uznano za udowodnione przy jednoczesnym podaniu faktów i dokumentów stwierdzających te okoliczności. W odniesieniu do zarzutu nie przesłuchania w charakterze świadka p. C. organ drugiej instancji - oprócz przywołania wcześniejszych wyjaśnień Urzędu w tym zakresie - podkreślił, że sama podatniczka potwierdziła wystawienie rachunków i faktur, a fakt, iż duńskie organy podatkowe ze względu na brak kontaktu z p. C. nie mogły przeprowadzić wnioskowanego dowodu, nie może świadczyć o rzekomo błędnym działaniu [...] Urzędu Skarbowego W. Izba podniosła też, że wymiana informacji pomiędzy organami duńskimi i polskimi była prowadzona na podstawie ww. umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Kopenhadze dnia 6 kwietnia 1976r., do której stosowania organy obu państw były zobowiązane. W tym zakresie zarzut naruszenia Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych (Dz. U. z 1998 r., Nr 141, poz. 913) jest nieuzasadniony.

Izba stwierdziła również, że załączone do akt sprawy faktury – jako dowód z czynności podlegają swobodnej ocenie organu, a ponieważ przedmiotem postępowania jest zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, to przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące warunków formalnych faktur, na które powołują się małżonkowie, nie mają zastosowania w sprawie.

Art. 178 § 3 w związku z art. 192 Ordynacji podatkowej

Art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.f. oraz art. 14 ust. 3 pkt 2

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu 20 grudnia 2002r. pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W., jak też decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2002r. oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przypisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organom podatkowym postawiono zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego. Według pełnomocnika naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegało na:

- pozbawieniu strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu oraz możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 i art. 123);

- - niewystarczające wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy wydaniu decyzji (art. 124);

- - prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności przez nie przeprowadzenie dowodów wskazanych przez stronę – naruszenie zasady realizacji prawdy obiektywnej oraz nie zebranie i nie rozpatrzenie w dostateczny sposób całego materiału dowodowego (art. 121, art. 122, art. 187);

- - dopuszczenie jako dowodu odpowiedzi duńskiego urzędu podatkowego zawartej w treści pisma Ministerstwa Finansów z dnia 29 stycznia 2002r. pomimo braku tłumaczenie wyżej wymienionego przez biegłego tłumacza (art. 180 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 Konstytucji oraz w związku z art. 4 pkt 3 i art. 5 ustawy z dnia 7 października 1999r. o języku polskim – Dz. U. Nr 90, poz. 999 ze zm.);

- uniemożliwienie skarżącym zapoznania się w pełni z materiałem dowodowym i przyjęcie, że zapoznali się z nim oraz że udowodnione są okoliczności faktycznych, które stały się podstawą wydania zaskarżonej decyzji (art. 192 w zw. z art. 178 Ordynacji podatkowej);

- nie uznanie, iż usprawiedliwienie niemożności zapoznania się z materiałem dowodowym przez p. M. L. (jako stronę i pełnomocnika drugiej strony) było skuteczne wobec obojga (art. 136 Ordynacji podatkowej).

Naruszenia prawa materialnego sprowadzało się natomiast do:

- przyjęcia, że działalność M. L. nie nosi znamion wolnego zawodu i w związku z tym do jej przychodów nie wlicza się kwot należnych lecz nie otrzymanych (art. 14 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 2 i art. 13 pkt 9 ustawy o pdf);

- błędnej interpretacji i przyjęcia, że pomiędzy M. L. a K. C. V. doszło do zawarcia prawnie skutecznej umowy w sytuacji, gdy pomiędzy tymi podmiotami zaistniała czynność pozorna, a więc nieważna w świetle przepisów prawa (art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdf).

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa stwierdziła, że wydanie decyzji przez organ podatkowy nie jest uzależnione od wypowiedzenia się przez stronę w wyznaczonym trzydniowym terminie (art. 200 Ordynacji podatkowej). Terminu tego nie można ani przedłużyć, ani skrócić (termin ustawowy), można natomiast go przywrócić. Pan P., w przeciwieństwie do swej małżonki, nie korzystał ze zwolnienia chorobowego, mógł on zatem zapoznać się z materiałami sprawy. Ponadto 23 sierpnia 2002 r. Pani L. zapoznała się z całością dokumentów będących materiałem dowodowym sprawy.

Organ podatkowy nie naruszył także art. 136 Ordynacji podatkowej, bowiem R. P., pomimo ustanowionego pełnomocnictwa, mógł zapoznać się z materiałem dowodowym, szczególnie ze względu na fakt, że jako małżonek był poinformowany o stanie, który uniemożliwił Pani L. dokonanie tej czynności.

Według Izby Skarbowej każdy wniosek dowodowy złożony przez stronę został przez Urząd Skarbowy przeanalizowany, zaś odmowa przeprowadzenia dowodu – uzasadniona. Urząd Skarbowy wskazał okoliczności, które uznał za udowodnione i dokumenty stwierdzające te okoliczności. Fakt niemożności przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu przez duńskie organy podatkowe (ze względu na brak kontaktu z Panią C.) nie może świadczyć o błędnym działaniu polskiego organu podatkowego. Zresztą sama podatniczka potwierdziła wystawienie rachunków i faktur będących przedmiotem postępowania. Należy zwrócić uwagę na fakt, że organ – realizując zasadę prawdy obiektywnej – przesłuchał na wniosek strony w charakterze świadków osoby wskazane w treści pisma Pani L.

Zdaniem Izby Skarbowej treść pisma Ministerstwa Finansów z 29.01.2002 r. Nr PB-7/9129/110/00/Den/JG przedstawia stanowisko duńskich organów podatkowych w zakresie dotyczącym sprawy Państwa P.. Nie jest ono tłumaczeniem otrzymanej przez Ministerstwo Finansów odpowiedzi duńskich organów podatkowych.

W ocenie Izby Skarbowej niesłuszny był zarzut naruszenia art. 178 i 192 Ordynacji. Odmowa wydania wnioskowanych odpisów dokumentów była uzasadniona tym, że dokumenty te stanowiły korespondencję międzyresortową oraz korespondencję właściwych organów polskich i duńskich, a jako takie nie stanowiły dowodu w sprawie. Niezależnie od tego strony nie wskazały istnienia ważnego interesu strony.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy stwierdził, że ocena podjętych przez Panią L. czynności udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz spółki "V." dokonana została na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Izba Skarbowa stwierdziła, że organy podatkowe mają prawo oceniać dla celów podatkowych, mając na względzie treść art. 58 kodeksu cywilnego, czy czynność prawna jest ważna. Ocena organu podatkowego, do czasu prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego, jest wiążąca.

Ponadto organ podatkowy zauważył, że działalność prowadzona przez Panią M. L. była wykonywana na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydanego przez Urząd W. i nie miała ona cech wolnego zawodu. Pani L. świadczyła usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na względzie powyższe Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

W treści pisma procesowego z 6 kwietnia 2004r. zatytułowanego "Pismo procesowe z wnioskiem o rozpoznanie sprawy w trybie art. 119 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" pełnomocnik skarżących podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w skardze do sądu. Jego zdaniem organy podatkowe nie udowodniły, że skarżąca wykonywała jakiekolwiek usługi na rzecz Spółki "V.". Zwrócił ponadto uwagę na fakt, że postępowanie podatkowe w stosunku do skarżących zostało wszczęte w wyniku informacji duńskich organów podatkowych, iż spółka "V." prawdopodobnie bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki, których faktycznie nie poniosła. Wyniki wszczętego w Polsce postępowania miały stanowić uzasadnienie dla tego zarzutu, bowiem duńskie organy podatkowe nie znalazły dowodów potwierdzających tą okoliczność. W ocenie pełnomocnika ani p. K. C., ani spółka "V. nie dostarczyły żadnych dokumentów ani danych, których treść potwierdzałaby dokonanie rzekomych transakcji między "V." a Polską Kancelarią Prawną. Skutkiem tego, że domniemane transakcje nie miały żadnego wpływu na sytuację podatkową spółki było odrzucenie przez duńskie władze podatkowe odliczeń dokonanych przez spółkę. Duńskie organy podatkowe poinformowały ponadto Ministerstwo Finansów, że nie posiadają one żadnych wyciągów z kont bankowych, których treść potwierdzałaby zaistnienie transakcji będących przedmiotem postępowania.

Pełnomocnik skarżących stwierdził, że Izba Skarbowa nie wzięła pod uwagę treści oświadczenia złożonego 17 lipca 2000r. przez Panią C., w którym stwierdziła ona, że Spółka V. nie dokonała żadnych płatności (zarówno gotówkowych jak i za pośrednictwem przelewów bankowych) na rzecz Kancelarii M. L.

Ponadto organy podatkowe, w trakcie czynności kontrolnych, dokładnie badały stan majątkowy skarżących i wszystkie operacje bankowe dokonywane w latach (1996-1999) i nie stwierdziły żadnych uchybień zaistnienia żadnych uchybień, czy niejasności. Stan majątkowy skarżących znajdował pełne odzwierciedlenie w dochodach wykazanych w zeznaniach podatkowych, zaś treść wyciągów bankowych nie odzwierciedlała żadnego "niekontrolowanego" wpływu środków pieniężnych do spółki. Organy podatkowe nie wykazały także, aby Kancelaria Prawna M. L. poczyniła jakiekolwiek wydatki w celu wykonania rzekomych usług na rzecz duńskiej spółki.

Niewyjaśnienie wskazanych powyżej okoliczność jest naruszeniem zasady prawdy obiektywnej.

Pełnomocnik skarżącej stwierdził, że skutkiem odmowy przeprowadzenia dowodów przez organy podatkowe było nieustalenie stanu faktycznego i fakt ten stanowi przesłankę do uznania przedmiotowej decyzji za wadliwą.(wyrok NSA z 17 kwietnia 1996r. SA/Lu 1011/95, z 8 maja 2002r. I SA/Wr 659/96). Ponadto zwrócił uwagę na fakt, że jeśli od samego początku istniały fakty sporne między stronami postępowania, to zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego (wyrok z 31 marca 2000r. III SA 938/99). Istnienia umowy, a tym samym czynności prawnej sprzedaży usług – nie można domniemywać (wyrok z 27 lipca 1994r. I SA/Wr 648/94). Bierność organów w postępowaniu dowodowym zasługuje na negatywną ocenę (wyrok z 29 września 1997r. I SA/Wr 700/97).

Pismem procesowym z 7 kwietnia 2004r. pełnomocnik skarżących sprostował treść pisma procesowego z 6 kwietnia 2004r. i poinformował Sąd, że nie wnosi o rozpoznanie sprawy w trybie art. 119 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd ponadto zauważa, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. - stosownie do art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, np. przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) lub c) p.p.s.a.).

Żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Wprawdzie skarżący w obszernych uzasadnieniach skarg przywołują szereg zarzutów, to jednak nie można uznać ich za zasadne. Zarówno Izba Skarbowa w W., jak i [...] Urząd Skarbowy W., podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). W sposób wyczerpujący rozpatrzyły także cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), czemu dały wraz w uzasadnieniach swych decyzji. Analiza akt sprawy wskazuje również, że organy podatkowe nie naruszyły dyspozycji art. 188 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Z treści obu tych przepisów wynika, co prawda, że organ ma obowiązek dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, niemniej jednak żądanie strony dotyczące uwzględnienia zawnioskowanego dowodu zależy od uznania czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, bądź uprzedniego dowiedzenia tych okoliczności innym dowodem. Zgromadzone w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie oceny, że w sprawie zaszły okoliczności wymienione w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym miejscu Sąd pragnie zaznaczyć, że organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, przewidzianej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż wyciągnięte wnioski odpowiadają zasadom logiki, pozostają ze sobą we wzajemnej łączności, a zgromadzone dowody zostały rozpatrzone z punku widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

Skład orzekający nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe art. 27 Konstytucji RP w związku z art. 4 pkt 3 i art. 5 powołanej wyżej ustawy o języku polskim w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej. W świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej system środków dowodowych w postępowaniu podatkowym nie jest zamknięty i za dowód może być uznane wszystko, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Za sprzeczne z prawem nie mogą być uznane fakty znane organowi podatkowemu z urzędu, jeśli organ poznał je w toku bądź w związku ze swoim urzędowaniem. Fakty te powinny być zakomunikowane stronie. Jak wynika z akt administracyjnych strona w dniu 11 marca 2002r. zapoznała się z treścią pisma Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2002r.

Sąd, odnosząc się do naruszenia art. 200 § 1 w związku art. 123 Ordynacji podatkowej w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, zauważa, że nie doszło do naruszenia prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W postępowaniu, które toczyło się po wydaniu decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2002r., uchylającej decyzję Urzędu Skarbowego z uwagi na nie wydanie postanowienia w trybie art. 179 Ordynacji podatkowej, nie przeprowadzono nowego postępowania dowodowego, z którym strona nie mogłaby się zapoznać już wcześniej, przed wyznaczeniem jej 3-dniowego terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym sprawy. Stronie dodatkowo wyznaczono ww. termin, umożliwiając tym samym realizację dyspozycji zawartej w tym przepisie, czyli prawo (możliwość) do wypowiedzenia się, co do materiałów dowodowych zebranych w sprawie. Stwierdzić też należy, że adresatem postanowień tego przepisu jest organ podatkowy. Strona nie jest zatem zobligowana do aktywnego uczestnictwa na tym etapie postępowania, a w piśmiennictwie podkreśla się, że mimo iż trzydniowy termin jest stosunkowo krótki, to organ podatkowy nie może wyznaczyć stronie terminu dłuższego, ani krótszego, gdyż jest to termin ustawowy (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja podatkowa – komentarz, Toruń 2002r., s. 428, 663).

Skład orzekający w tej sprawie zwraca również uwagę na to, że strona skarżąca w sposób wybiórczy podchodzi do dyspozycji art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, uznając, że jednocześnie z przedłożeniem organowi zwolnienia lekarskiego, mającego uzasadnić brak możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, możliwe jest złożenie nowych wniosków dowodowych (odrębne pismo złożone w tej samej dacie), a więc skorzystanie z przysługującego jej uprawnienia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), a niemożliwe jest ustanowienie pełnomocnika do reprezentowania jej spraw. W tym miejscu Sąd stwierdza, że bezzasadne jest twierdzenie Skarżących o naruszeniu przez organy podatkowe art. 136 Ordynacji podatkowej w tym zakresie. Z art. 37a ustawy z dnia 26 maja 1982r. Prawa o adwokaturze (Dz. U. Nr 16, poz. 124 ze zm.), w brzmieniu niezmienionym od 15 września 1997r., wynika, że adwokat obowiązany jest zapewnić zastępstwo w przypadku urlopu lub innej przemijającej przeszkody, tak aby prowadzone przez niego sprawy nie doznały uszczerbku.

Sąd stwierdza dodatkowo, że w doktrynie podkreślano wielokrotnie, że sam fakt choroby zainteresowanego nie zawsze jest wystarczającą przeszkodą do nie dokonania czynności w terminie. Nie każda bowiem choroba wyklucza możliwość dokonania czynności w postępowaniu podatkowym. Będzie nią jedynie nagła choroba, która uniemożliwia bądź to osobiste dokonanie czynności, bądź też wyręczenie się osobą trzecią (np. mężem bądź fachowym pełnomocnikiem). Z powyżej przedstawionych uwag wynika, że strona (p. M. L.) była w stanie podejmować czynności, mogła więc ustanowić pełnomocnika, który zapoznałby się z materiałem dowodowym sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się natomiast, że pożądane jest współdziałanie z organami podatkowymi, szczególnie w sytuacji, gdy jego brak może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyroki NSA z dni: 22 maja 2000r., sygn. akt I SA/Lu 249/99, LEX nr 45373, 20 maja 1998r., sygn. akt I SA/Ka 1605/96, LEX 33414).

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 p.d.f. Sąd stwierdza, że zarówno literalne brzmienie treści tego przepisu, jak też poglądy zawarte w doktrynie (por. J. Marciniuk Podatek dochodowy od osób fizycznych – komentarz, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2004r., s. 14-15; P. Pietrasz "Nieważność czynności prawnej a przychody" Glosa 2002/5/16 – t. 1 i 2) oraz w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 1999r., sygn. akt SA/Gd, Glosa 2003/5/4) wskazują, iż uzyskane przez stronę przychody z tytułu świadczenia pomocy prawnej podlegały przepisom ustawy o p.d.f. Strona nie uzyskała bowiem przychodów na skutek wykonania czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, takich jak np. nierząd lub paserstwo. Nie działała też pod wpływem błędu, a także z racji wykonywanego zawodu zdawała sobie, bądź powinna zdawać sobie sprawę (z uwagi na konieczność zachowania należytej staranności), z konsekwencji, płynących z wystawienia faktur za świadczone usługi prawne, które należą do czynności dozwolonych w państwie prawa. W literaturze podkreśla się, że nawet fakt zawarcia nieważnej w świetle prawa cywilnego umowy nie oznacza, iż ewentualne przychody z niej wynikające nie podlegają ustawie. Jeżeli bowiem przyczyna nieważności – tak jak w przedmiotowej sprawie – nie tkwi w istocie zachowania (czynności) podatnika, z którego wynikają przychody, a korzyść otrzymana w wyniku nieważnej umowy może zostać uznana za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, to przychód ten podlega tej ustawie. Skoro na zgromadzonych w aktach sprawy fakturach i rachunkach, czyli dokumentach mających dokumentować świadczenie usług prawnych (czynność dozwoloną prawem) - co do których zgodność z oryginałem Skarżąca potwierdziła w dniu 4 września 2000r. - widnieją zapisy: albo "forma płatności gotówką", albo "zapłacono gotówką i podpis Skarżącej", to przychody (należności pieniężne) uzyskane z usług świadczonej pomocy prawnej podlegają ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny - ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 14 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 i art. 13 pkt 9 p.d.f. (tego ostatniego przepisu, mimo że Strona skarżąca konsekwentnie go przywołuje, brak w ustawie) - stwierdza, iż w sprawie niewątpliwym jest, że p. M. L. prowadziła działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji tej działalności (k. 17 akt administracyjnych, teczka nr 1), mimo iż twierdzi, że jej działania ograniczały się do świadczenia usług w ramach wolnego zawodu.

W związku z tym, że przepisy nie zawierają definicji wolnego zawodu, należało sięgnąć do piśmiennictwa, w którym podnosi się, że wykonywanie wolnego zawodu wiąże się z osobistym świadczeniem pracy (usług) przez osoby posiadające specjalistyczną wiedzę fachową, z reguły potwierdzoną wymaganymi uprawnieniami, nadawanymi przez powołane do tego organy, a praca ta nie może być wykonywana w jakimkolwiek stosunku podległości (zależności służbowej) i musi być wykonywana na rachunek własny zainteresowanego. W rozumieniu prawa podatkowego wykonywanie wolnego zawodu polega wyłącznie na wykonywaniu przez podatnika określonych czynności samodzielnie, tj. bez udziału innych osób wykonujących czynności tego samego rodzaju (czynności merytorycznie związane z przedmiotem zlecenia) - por. M. Stolarek "Opodatkowanie wolnego zawodu", Przegląd Podatkowy 1998/6/5. Nie oznacza to jednak, że w stanie prawnym sprawy Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej. W pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, w tym także ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mieści się natomiast każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają działalności do działalności gospodarczej lub osób wykonujących taką działalność do przedsiębiorców (por. K. Kubiak "Działalność gospodarcza w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - wybrane problemy, Doradztwo Podatkowe 2003/3/43).

W związku z tym w świetle art. 14 ust. 1 p.d.f. za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Wystawienie faktury rodzi obowiązek zapłaty.

Natomiast stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o pdf do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o pdf nie wlicz się kwot należnych lecz nie otrzymanych z tytułu wykonywania wolnego zawodu. Z całokształtu materiału dowodowego sprawy wynika natomiast, że należności za faktury były dokonywane gotówką, a potwierdzenie ich odbioru było kwitowane przez Skarżącą. Dlatego też uprawnione jest i mieści się w dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej twierdzenie organów podatkowych, że kwoty należne zostały otrzymane, więc dyspozycja art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o pdf nie miała w sprawie zastosowania.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skorzystał z dyspozycji zawartej w przepisie art. 151 w związku z art. 132 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.