Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 507/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3, art. 252 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 234a, art. 201 par. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia del. WSA Marek Krawczak (spr.) Protokolant asystent sędziego Maja Wiercińska po rozpoznaniu w dniu 19 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 stycznia 2024 r. sygn. akt III SA/Gd 622/23 w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie określenia przybliżonych kwot należności celnych i podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz C. Sp. z o.o. w G. 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 11 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Gd 622/23 na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie: Dz. U. 2024 r., poz. 935 - dalej jako: "p.p.s.a.") w sprawie skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako: "strona" lub "skarżąca") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] sierpnia 2023 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] czerwca 2023 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie określenia przybliżonych kwot należności celnych i podatku od towarów i usług oraz zabezpieczenia ich na majątku dłużnika.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wszczął w czerwcu 2022 r. wobec skarżącej kontrolę celno-skarbową dokumentacji handlowej, księgowej i celnej w zakresie ryzyka zgłaszania do procedury dopuszczenia do obrotu towarów o zaniżonej wartości celnej dokonywanych w imieniu i na rzecz dwóch spółę.

W związku z dokonaną oceną materiału, na podstawie którego wszczęto kontrolę, Naczelnik wydał decyzję z dnia 13 czerwca 2022 r. skierowaną do skarżącej jako dłużnika.

Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

Postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zlecił Naczelnikowi przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku - już po otrzymaniu od Naczelnika uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie jako organ odwoławczy wydał w dniu 11 października 2022 r. decyzję uchylając w całości decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 13 czerwca 2022 r. i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W dniu 28 października 2022 r. wobec skarżącej Naczelnik uznając, że ma obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy, wydał nową decyzję w przedmiocie zabezpieczenia oraz określenia przybliżonych kwot należności dla strony. Jako podstawę prawną decyzji ponownie wskazano m.in. art. 33 § 1 oraz § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., obecnie Dz.U. 2023, poz. 2383, dalej jako: "O.p.") oraz art. 77 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE L z 2013 r., nr 269, poz. 1 ze zm., dalej w skrócie jako: "UKC").

Na skutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 3 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Gd 809/22 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] października 2022 r., z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pismem z dnia [...] marca 2023 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia [...] października 2022 r.

Wnioskiem z dnia 12 kwietnia 2023 r. skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika z dnia [...] października 2022 r.

W piśmie zawarto jednocześnie wniosek o wstrzymanie wykonania wskazanej decyzji w oparciu o art. 252 § 1 O.p., wskazując, że zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p., warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji.

Strona wskazała, że biorąc pod uwagę całokształt okoliczności przedmiotowej sprawy decyzja z dnia [...] października 2022 r. została wydana przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z rażącym naruszeniem art. 121 § 1 O.p., co uzasadnienia stwierdzenie jej nieważności w oparciu o podstawę z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

W ocenie strony, w sprawie rażąco naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ponieważ do wydania decyzji doszło pomimo tego, że dla strony biegł w tym czasie termin do wniesienia skargi od decyzji kasacyjnej organu odwoławczego i skarga ta została następnie wniesiona w celu poddania jej kontroli przez sąd administracyjny.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2023 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zawiadomił o przystąpieniu do postępowania toczącego się przed Dyrektorem Administracji Skarbowej w Gdańsku na skutek wniosku skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, wskazując jako podstawę prawną wydania decyzji art. 247 § 1 pkt 3 i 4, art. 248 § 2 pkt 1 a oraz 248 § 3 O.p., odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika z dnia [...] października 2022 r.

W uzasadnieniu wskazano z jakich względów organ uznał, że w sprawie nie zaistniały podstawy stwierdzenia nieważności określone w 247 § 1 pkt 3 i 4 O.p.

Odnosząc się do zarzutów strony wskazującej na rażące naruszenie art. 121 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., 210 § 4 O.p. organ wskazał, że podnoszone w tym zakresie przez stronę argumenty, w szczególności dotyczące wydanie nowej decyzji pierwszej instancji o zabezpieczeniu przed rozpatrzeniem skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (uchylającej poprzednią decyzję i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania), czy sugestie o wydaniu decyzji bez akt sprawy, nie wskazują na jakiekolwiek naruszenie przepisów O.p.

Organ wyjaśnił, że w związku z wniesieniem skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z [...] października 2022 r. (decyzję kasacyjną) akta sprawy zostały w dniu 25 listopada 2022 r. przekazane, przy odpowiedzi na skargę, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Powyższa okoliczność, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, nie świadczy o rażącym naruszeniu prawa, to jest o orzekaniu bez akt sprawy, ponieważ nie miała "wpływu na fakt, że organ pierwszej instancji wydał decyzję z [...] października 2022 r. na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej". Było to w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w pełni dopuszczalne i nie stanowi o naruszeniu art. 121 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. Akta sprawy zostały bowiem zebrane w toku kontroli celno-skarbowej, a zatem nie były unikatowe, wytworzone wyłącznie na potrzeby wydania decyzji zabezpieczającej. Strona nie wskazała przy tym jakie materiały dowodowe wchodzące w skład akt sprawy przekazanych do sądu miałyby zostać pominięte przez organ przy wydaniu decyzji z [...] października 2022 r., która mogła być w ocenie organu wydana w oparciu o materiały z kontroli celno-skarbowej.

Jednocześnie w dniu [...] czerwca 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wydał postanowienie o odmowie wstrzymania decyzji Naczelnika z dnia [...] października 2022 r. wydanej w przedmiocie zabezpieczenia.

W zażaleniu na to postanowienie strona wniosła o jego zmianę i wstrzymanie wykonania decyzji objętej postępowaniem nieważnościowym.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy własne postanowienie, które wydawał jako organ I instancji o odmowie wstrzymania wykonania w postępowaniu nieważnościowym ostatecznej decyzji Naczelnika z dnia [...] października 2022 r.

Następnie w dniu [...] sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wydał decyzję utrzymującą decyzję własną, którą wydał jako organ I instancji o odmowie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia [...] października 2022 r.

Organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, że decyzja z dnia [...] października 2022 r. została wydana przez organ I instancji na skutek kasacyjnej decyzji organu odwoławczego z dnia [...] października 2022 r., wobec czego organ I instancji był zobligowany do podjęcia nowego merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Podnoszone przez stronę okoliczności wskazujące na orzekanie bez akt sprawy oraz w czasie biegu terminu do wniesienia skargi kasacyjnej od decyzji z dnia [...] października 2022 r. uznano jako pozostające bez znaczenia w przedmiotowej sprawie.

Organ podtrzymał także stanowisko, że wydanie decyzji z dnia [...] października 2022 r. nie spowodowało sytuacji funkcjonowania w obrocie prawnym dwóch decyzji o tożsamym przedmiocie.

Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2024 r. o sygn. akt III SA/Gd 622/23 Wojewódzki Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku odmawiające w obu instancjach stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika z dnia [...] października 2022 r., wskazując na naruszenie w tej sprawie przez organ przepisu prawa materialnego w postaci art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylając zaskarżonym wyrokiem zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] czerwca 2023 r., stwierdził, że dokonana przez organ analiza wystąpienia przesłanek stwierdzenia nieważności nie była prawidłowa w zakresie dotyczącym określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przesłanki rażącego naruszenia prawa. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko strony skarżącej oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, że nie do pogodzenia ze standardami praworządności i państwa prawa jest wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę w danej instancji, bez akt sprawy. Orzekanie bez akt sprawy, zdaniem Sądu, stanowi rażące naruszenie art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p.

W ocenie WSA w Gdańsku, orzekanie bez akt sprawy, oznacza rażące naruszenie wskazanych przepisów co nie wymaga pogłębionej wykładni wskazanych norm. Z przepisów tych bezpośrednio i literalnie wynika, że organ ma obowiązek rozpatrzyć materiał dowodowy, który zebrał w sprawie i tylko na tej podstawie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Wydanie decyzji bez akt sprawy, w tym w oparciu o innego rodzaju materiały niż oryginalne akta sprawy, które zostały wcześniej w celu rozstrzygnięcia sprawy stworzone, stanowi tym samym rażące naruszenie prawa. Naruszenie to ma zatem charakter oczywisty. Dotyczy przepisów postępowania, które mają kluczowe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego danej sprawy. Ich naruszenie jest, w ocenie Sądu, nie do zaakceptowania z punku widzenia zasady praworządności.

W ocenie Sądu I instancji, przedmiot sprawy, w którym organ wydaje decyzję bez akt sprawy, nie może powodować, że tego rodzaju oczywiste naruszenie art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. nie zostanie zakwalifikowane jako rażące.

Odnosząc się zatem do podnoszonych w tym zakresie przeciwnych twierdzeń organu, Sąd I instancji podkreślił, że realizacja zasady szybkości działania oraz ochrona interesów wierzyciela poprzez zagwarantowanie skuteczności przyszłej egzekucji, nie może prowadzić i nie usprawiedliwia orzekania bez akt sprawy.

Naruszenie art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez orzekanie bez akt sprawy musi być, w ocenie Sądu I insatncji, uznane za rażące. Bezpośrednio bowiem wpływa na niemożność prawidłowego zastosowania przez organ wydający decyzję art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne powinno zawierać wskazanie faktów, który organ uznał za udowodnione ze wskazaniem dowodów, którym w tym zakresie dał wiarę, oraz dowodów którym odmówił wiarygodności. Chodzi tu więc o konkretne dowody wchodzące w skąd materiału dowodowego danej sprawy i w celu jej rozstrzygnięcia zgromadzone.

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez wadliwe uznanie, że decyzja, której stwierdzenia nieważności domagała się skarżąca Spółka została wydana z rażącym naruszeniem prawa i organ winien stwierdzić nieważność decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia [...] października 2022 r.

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji z uwagi na ocenę, że w przedmiotowej sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa poprzez orzekanie bez akt sprawy;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku i wskazanie w ustaleniach faktycznych, że między stronami nie jest sporny fakt, że decyzja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia [...] października 2022 r. została wydana pomimo braku dysponowania przez ten organ aktami sprawy;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 61 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tj. Dz. U. z 2022 roku, poz. 2073 ze zm.) w zw. z art. 33 § 1 i § 4 pkt 2 O.p. oraz art. 77 ust. 3 UKC, poprzez uchylenie decyzji i wadliwe uznanie, że wskutek rażącego naruszenia prawa, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w sprawie rozstrzygniętej decyzją z [...] października 2022 r. organ nie miał podstaw faktycznych do orzeczenia o przybliżonej kwocie należności celnych oraz że w sprzeczności do art. art. 77 ust. 3 UKC nie ustalił czy przedstawiciel bezpośredni mógł zostać uznany za podmiot odpowiedzialny za uszczuplenie należności celnych, ponieważ wiedział lub racjonalnie rzecz biorąc powinien wiedzieć, że dane na podstawie których sporządzono zgłoszenie celne podczas gdy zaskarżona decyzja była prawidłowa, a skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a., gdyż organ dokonał wskazanych ustaleń w stopniu wystarczającym do podjęcia decyzji o zabezpieczeniu.

Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 61 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 Prawo celne w zw. z art. 33 § 1 i § 4 pkt 2 O.p. oraz art. 77 ust. 3 UKC poprzez niewłaściwą wykładnię i wskutek tego błędne zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu, że organ podatkowy miał obowiązek zgromadzić materiał dowodowy w zakresie przybliżonych kwot należności oraz odpowiedzialności za dług w sposób charakterystyczny dla pełnego postępowania wymiarowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów nie może pomijać odrębności i ograniczonego charakteru postępowania zabezpieczającego, które ograniczają zakres materiału dowodowego niezbędnego do wydania decyzji.

Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionej podstawy.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40).

Przystępując do rozważań na tle zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia należy wskazać, że sprowadzają się one w gruncie rzeczy do rozstrzygnięcia, czy przy wydawaniu decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia [...] października 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot należności celnych i podatku od towarów i usług oraz zabezpieczenia ich na majątku dłużnika, której stwierdzenia nieważności domagała się skarżąca, doszło do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i wobec tego czy organ był zobowiązany do wstrzymania wykonania tej decyzji na podstawie art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji zaprezentowane w ramach zaskarżonego wyroku, zgodnie z którym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie kwestionując, że decyzja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia [...] października 2022 r. została wydana bez akt sprawy, których temu organowi nie przekazano, błędnie ocenił, że sytuacja tego rodzaju nie wskazuje na prawdopodobieństwo rażącego naruszenia przepisów postępowania dowodowego.

Podkreślenia wymaga, że wszczynając postępowanie nieważnościowe organ miał pełną świadomość, że Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wydając decyzję z dnia [...] października 2022 r. orzekał w sprawie zabezpieczenia nie posiadając oryginalnych akt sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku za w pełni prawidłowe przy tym uznał, że decyzja została oparta nie o akta sprawy, jakie w celu wydania rozstrzygnięcia o zabezpieczeniu zgromadzono i które w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wymagały nawet dalszego kompletowania (co wynika z treści decyzji tego organu z dnia 11 października 2022 r. wydanej w oparciu o art. 233 § 2 O.p.), ale w oparciu o materiały zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej, którymi w tym czasie zastępczo miał posłużyć się organ I instancji oraz materiałów porównawczych, z baz którymi się posługuje. Mając na uwadze zasady jakie powinny być standardowo przestrzegane w państwa prawa, stwierdzenie faktu, że decyzja została wydana bez wglądu do całości materiału dowodowego sprawy, co Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wiedział z urzędu (jak też na który to fakt zwrócił mu uwagę nie tylko podmiot obciążony zabezpieczeniem, ale także Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców), powinno być w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przez organ potraktowane jako co najmniej uprawdopodabniające, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro w chwili orzekania o wstrzymaniu wykonania decyzji objętej postępowaniem nieważnościowym, organowi znany był fakt wydania tej decyzji bez pełnych i oryginalnych akt sprawy, to powinien uznać tą okoliczność za co najmniej uprawdopodabniającą, że w sprawie mogło dojść do rażącego naruszenia przepisów postępowania dowodowego, to jest art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. Z przepisów tych jasno wnika, że organ wydając decyzję musi rozpatrzyć całokształt materiału dowodowego i tylko na jego podstawie może uznać, czy dane okoliczności zostały udowodnione, czy też nie, a zatem przyjąć jaki był stan faktyczny danej sprawy. Odstąpienia od tych zasad i rozpoznania sprawy bez akt sprawy, nie można usprawiedliwiać zasadą szybkości działania, ani potrzebą ochrony interesów wierzyciela poprzez zagwarantowanie skuteczności przyszłej egzekucji.

Wykładnia systemowa również przemawia za przyjęciem takiego stanowiska. Należy w tym zakresie zwrócić uwagę, iż decyzje kasatoryjne i przekazujące jednocześnie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia mają specyficzny charakter. Z jednej bowiem strony mają one cechy decyzji ostatecznych i wykonalnych, co nie może budzić wątpliwości, wobec treści art. 127 i art. 239e O.p., z drugiej zaś nie kończą sprawy administracyjnej, gdyż nie załatwiają jej w sposób merytoryczny.

Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 234a O.p. organ odwoławczy zwraca akta sprawy organowi pierwszej instancji nie wcześniej niż po upływie terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Przepis zaś art. 201 § 1 pkt 7 O.p., stanowi, iż organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ lub stwierdzająca nieważność decyzji.

Uprawniony jest zatem wniosek, iż przepisy ustawy Ordynacja podatkowa co do zasady po pierwsze określają termin na przekazanie akt do organu pierwszej instancji, po drugie wniesienie skargi na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia do sądu administracyjnego stanowi obligatoryjną przesłankę zawieszenia postępowania.

Co do zasady zatem w postępowaniu podatkowym nie ma prawnej możliwości, aby po kasacyjnej decyzji, organ pierwszej instancji wydawał kolejne decyzje, gdy kasacyjna decyzja organu drugiej instancji została z zaskarżona skargą do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Brak omawianego uregulowania mógłby prowadzić do sytuacji, w których w przypadku wcześniejszego wydania kolejnej decyzji w sprawie i późniejszego uchylenia decyzji kasatoryjnej przez sąd administracyjny, uchylający wyrok sądu zapadnie już po wydaniu ostatecznej decyzji, czy to przez organ pierwszej, czy drugiej instancji. Wówczas, mimo funkcjonującej w obrocie prawnym legalnej i ostatecznej decyzji kończącej postępowanie w sprawie, odżyłoby niejako postępowanie podatkowe, co skutkowałoby koniecznością wszczęcia trybów nadzwyczajnych postępowania oraz wydłużałoby czas trwania postępowania (zob. wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 77/18).

W rozpatrywanej sprawie szybkość działania Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego spowodowała, iż oczywiście w sprawie nie miał zastosowania ww. art. 201 § 1 pkt 7 O.p. Skarga kasacyjna skarżącej została bowiem wniesiona do sądu administracyjnego już po wydaniu decyzji z dnia [...] października 2022 r. Do wniesienia skargi doszło w dniu 9 listopada 2022 r., a więc niewątpliwie po dniu 28 października 2022 r.

Nie sposób jednakże nie zauważyć, iż w dniu 19 września 2024 r. wyrokiem o sygn. akt I GSK 590/23 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Gd 809/22 w sprawie ze skargi skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] października 2022 r.

Tym samym zasadne były argumenty Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców podnoszone w toku postępowania przed Sądem I instancji, iż działanie organów może spowodować funkcjonowanie dwóch decyzji w tym samym przedmiocie, to jest decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 13 czerwca 2022 r. i decyzji wydanej w dniu [...] października 2022 r. (z których każda określa przy tym inne kwoty zabezpieczenia). Trafnie w tym kontekście również Rzecznik wskazywał na art. 247 § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym, organ stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku. Powinno ono mianowicie zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną samodzielną podstawę kasacyjną, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, w tym gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy nie zawiera stanowiska sądu odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39; a także wyroki NSA: z 19 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5379/16; z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, LEX nr 513044). Naruszenie to musi być na tyle istotne, aby można było uznać, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co strona skarżąca kasacyjnie powinna wykazać.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w tym przepisie. W uzasadnieniu WSA przedstawił bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn skarga skarżącej zasługiwała na uwzględnienie, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej ustaleń WSA w kwestionowanym zakresie.

Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi więc do wniosku, że dokonana przez WSA ocena zaskarżonej decyzji była kompletna i znalazło to prawidłowy wyraz w uzasadnieniu. To zaś, że skarżący kasacyjnie nie podziela stanowiska WSA i uważa, że uzasadnienie wyroku jest dla niego nieprzekonujące, nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt II GSK 470/14; LEX nr 1775064). Podkreślić bowiem należy, że nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego część analityczna uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził do stanowiska o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a tym samym możliwa była kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie to spełnia zatem wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu jest niezasadny.

W tym świetle za pozbawione usprawiedliwionej podstawy należało uznać zarzuty naruszania prawa procesowego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., art. 33 § 1 i § 4 pkt 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 252 § 1 O.p., art. 61 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 Prawo celne, oraz art. 77 ust. 3 UKC jak i zarzuty naruszania prawa materialnego w postaci art. 61 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 Prawo celne w zw. z art. 33 § 1 i § 4 pkt 2 O.p. oraz art. 77 ust. 3 UKC.

Organ administracji ponownie rozstrzygając sprawę zastosuje się do wytycznych zawartych w uzasadnianiu zaskarżonego wyroku.

Stąd na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.