Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 368/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 16 września 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2024 roku sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 marca 2024 roku, nr 1001-IOD-2.4102.30.2023.8/UCS/US1437/ŁK w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 marca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił w całości decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z dnia 17 października 2023 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok w kwocie 109.307 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o ustalenia, zgodnie z którymi decyzją z dnia 17 października 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi określił A. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok w wysokości 109.307 zł.

Ponieważ strona nie zgodziła się z ustaleniami oraz wnioskami końcowymi wskazanymi w powyższym rozstrzygnięciu, złożyła od decyzji organu I instancji odwołanie. Po jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 27 marca 2024 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

A. S. również nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego i złożył skargę na jego rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono zignorowanie zarzutów opisanych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi co w konsekwencji doprowadziło do wadliwości części uzasadnienia. Skarżący wskazał, że zarzuty zawarte w odwołaniu pozwalały Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na umorzenie prowadzonego postępowania, zamiast przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Podatnik zarzucił organowi odwoławczemu, że rozpoznając jego odwołanie nie wyciągnął żadnych konsekwencji z okoliczności prawnych:

protokół przejęcia dokumentacji księgowej Podatnika nie został sporządzony w formie przez prawo przepisanej, opisując wadliwie miejsce przeprowadzenia czynności,

protokół nie zawierał żadnych informacji na temat tożsamości zabezpieczonych materiałów, ani danych na temat ich ilości, ograniczając się jedynie do wskazania rodzaju i liczby opakowań,

organ pierwszej instancji nie sporządził żadnej ewidencji zabezpieczonych dokumentów, ani nie rejestrował ich obiegu, nie określając nawet kręgu osób odpowiedzialnych za ich użycie i przechowywanie,

nie sporządzono żadnego wykazu materiałów zwróconych stronie, opisując jedynie opakowanie, a nie zawartość przesyłki

mających doniosłe znaczenie dla ważności postępowania podatkowego

W konsekwencji, zdaniem strony, uniemożliwiono skarżącemu wzięcie udziału w postępowaniu podatkowym na bezwzględnie chronionej zasadzie równoprawności, jako że organ skarbowy i podatnik nie dysponowały tożsamą dokumentacją. Całe elementy zajętego przy wszczęciu kontroli celno - skarbowej materiału dowodowego nie wróciły do strony i wobec braku prowadzenia jakiejkolwiek ewidencji obiegu dokumentów - od ich przejęcia, do zwrotu - nie da się nawet ustalić ich losu.

Ponadto, skarżący zarzucił, że w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie wskazano żadnych środków sanacji zaistniałej sytuacji, najprawdopodobniej dlatego, że popełnionych błędów, wobec zaginięcia dokumentacji, naprawić się już nie da. W takich jednak okolicznościach, gdy nawet instancja nadzorująca nie jest w stanie przekazać odpowiednich dyrektyw, dotyczących choćby sposobów usunięcia wad protokołu zajęcia materiału dowodowego - postępowanie nie powinno być kontynuowane, a umorzone.

Z uwagi na powyższe Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm. – dalej jako "p.u.s.a."). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – dalej jako: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji. Zgodnie z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. Sąd przyjmuje dokonane przez organy rozważania, uznając je za prawidłowe. Przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t. jed. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej jako: "o.p."). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Stosownie zaś do art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W niniejszej sprawie organ nie uwzględnił wniosków dowodowych strony o przesłuchanie w charakterze świadków P. G. oraz W. S., stwierdzając, iż są one bezzasadne. Jednocześnie wskazał organowi podatkowemu I instancji, że w wyniku ponownie prowadzonej sprawy może wyniknąć potrzeba przeprowadzenia tych czynności.

Organ odwoławczy ustalił, że pismem z dnia 23 maja 2023 r. strona wniósła o zwrot zabezpieczonej w toku kontroli celno-skarbowej dokumentacji podatkowej firmy A. A. S.na adres siedziby firmy. Dnia 1 czerwca 2023 r. pobraną dokumentację podatkową przesłano pocztą na adres A. A. S., ul. [...] 26/20 w W.. W pismach z dnia 21 czerwca 2023 r., 16 sierpnia 2023 r. oraz 20 sierpnia 2023 r. Podatnik zarzucił kontrolującym zagubienie dokumentów oraz niewłaściwe sporządzenie protokołów z pobrania dokumentów i ewidencji jednocześnie odmawiając udziału w przesłuchaniu jako świadek.

Pismem z dnia 14 września 2023 r. skarżący zażądał złożenia wyjaśnień i zwrotu dokumentów, w szczególności:

udostępnienie poświadczonego odpisu metryki sprawy,

wydania wszystkich dokumentów pobranych w dniu 13 maja 2022 r.,

wyjaśnienia zawartej w protokole pobrania z dnia 13 maja 2022 r. informacji, że dokumenty zostały pobrane w siedzibie Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi nie zaś w siedzibie Biura Rachunkowego [...] A. K. w W.,

wyjaśnienie dlaczego protokół z pobrania dokumentów nie zawierał szczegółowego opisu pobranych dokumentów,

wyjaśnienia dlaczego nie sporządzono żadnych notatek z czynności przygotowania przesyłki zawierającej dokumentację księgową A. A. S.,

udzielenia informacji co stało się z oryginałami dokumentów zajętych w dniu 13 maja 2022 r.

W piśmie z dnia 3 października 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi przesłał metrykę niniejszego postępowania podatkowego oraz poinformował, że wszystkie pobrane w dniu 13 maja 2022 r. dokumenty firmy A. A. S. wysłano na wniosek pełnomocnika na adres firmy A. A. S., a informacje odnośnie punktów 3-6 powyższego pisma zostaną zawarte w decyzji kończącej postępowanie podatkowe.

W odpowiedzi na żądania złożenia wyjaśnień zawarte w piśmie z dnia 14 września 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi poinformował, że:

Ad. 3 Bezspornym jest fakt, że dokumenty księgowe firmy A. A. S. zostały pobrane w dniu 13 maja 2022 r. w siedzibie Biura Rachunkowego [...] A. K. w W.. Zapis w protokole wskazujący na miejsce pobrania siedzibę Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi jest oczywistą omyłką, co wyjaśniono pełnomocnikowi strony w pismach z dnia 29 sierpnia 2023 r. oraz 4 września 2023 r.

Ad. 4 Zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.jed. Dz. U. z 2023 r., poz. 615 ze zm.) z czynności kontrolnych mających istotne znaczenie dla sprawy sporządza się z protokół. W art. 81 ust. 2 określono, że protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, gdzie, kiedy i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby.

Sporządzone w dniu 13 maja 2022 r. protokoły z pobrania dokumentów i ewidencji spełniają powyższe warunki. Nie zostały określone szczegóły jakie powinien zawierać protokół z pobrania dokumentów i ewidencji. W przypadku kiedy osoba wydająca dokumenty zgłasza kontrolującym potrzebę szczegółowego opisu dokumentów taki szczegółowy opis jest zamieszczany w protokole. A. K. (prowadząca biuro rachunkowe [...]) w trakcie pobrania dokumentów nie wnioskowała o sporządzenie szczegółowego spisu pobranych dokumentów, ani nie wniosła uwag do protokołu z przeprowadzonych czynności.

Ad. 5 Zgodnie z art. 177 § 1 o.p. czynności organu podatkowego, z których nie sporządza się protokołu, a które mają znaczenie dla sprawy lub toku postępowania,

utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez pracownika dokonującego tych czynności. W przypadku wysyłki dokumentów A. A. S., czynność ta zastała udokumentowana poprzez pismo przewodnie, w którym zapisany został fakt zwrotu dokumentów poprzez przesłanie ich paczką. Z związku z powyższym nie było konieczne sporządzanie dodatkowych adnotacji.

Ad. 6 Wszystkie pobrane w dniu 13 maja 2022 r. dokumenty firmy A. A. S. zostały wysłane na wniosek pełnomocnika na adres firmy A. A. S.

Stosownie do treści art. 200 § 1 oraz art. 216 o.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej postanowieniem Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 13 września 2023 r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Pismem z dnia 28 września 2023 r. Podatnik wniósł wniosek o wyłączenie Głównego Eksperta Skarbowego P. K. od wszelkich spraw związanych z prowadzeniem postępowań podatkowych, w których stroną jest A. S..

Postanowieniem z dnia 13 października 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi odmówił wyłączenia Głównego Eksperta Skarbowego P. K. od udziału w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec A. S. uznając wniosek strony w tym zakresie za bezzasadny.

Organ wskazał (k. 19 zaskarżonej decyzji), iż zarówno w aktach postępowania podatkowego jak i w aktach prowadzonej kontroli celno-skarbowej nie znajduje się dowód w postaci protokołu z pobrania dokumentów i ewidencji. W związku z tym organ odwoławczy nie był w stanie jednoznacznie zweryfikować zasadności zgłoszonego przez skarżącego zarzutu w tym zakresie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zalecił organowi podatkowemu I instancji załączenie tego protokołu przystępując do ponownego rozpatrzenia sprawy. Tutejszy organ podatkowy wskazał ponadto, że z postanowienia o odmowie wyłączenia pracownika organu podatkowego wynikają okoliczności świadczące, że skarżący miał możliwość zapoznania się z protokołem pobrania dokumentów a kopia protokołu została wręczona A. K., tj. osobie prowadzącej księgi podatkowe skarżącego, który nie zgłaszał jakichkolwiek uwag po udokumentowaniu czynności przez kontrolujących.

Ponieważ w aktach administracyjnych brak jest pisma przewodniego zwracającego Podatnikowi dokumenty podatkowe, pozwalającego na zweryfikowanie zasadności stawianych przez stronę zarzutów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zalecił organowi podatkowemu I instancji załączenie w ramach ponownie rozpatrywanej sprawy wskazanego pisma oraz odniesienie się w sposób wyczerpujący i szczegółowy do zarzutów skarżącego w kwestii zwrotu dokumentów źródłowych oraz ewidencji (k. 20-21 zaskarżonej decyzji).

Organ odwoławczy nie był w stanie, na podstawie akt rozpatrywanej sprawy, jednoznacznie stwierdzić, że doszło do zagubienia dokumentacji podatkowej Podatnika. W aktach administracyjnych nie znajdują się potwierdzenia pobrania dokumentów podatkowych oraz zwrotu dokumentacji. Jednocześnie uznał, iż na tym etapie postępowania brak było podstaw do wskazania środków pozwalających na odtworzenie dokumentacji. Brak jest również podstaw do jednoznacznej oceny zasadności zarzutów strony, wskazującej na nieważność prowadzonego postępowania podatkowego.

W ocenie, którą sąd w pełni podziela, Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi materiał dowodowy zgromadzony przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi wymaga poszerzenia/uzupełnienia. Ponieważ powodowałoby to zebranie materiału dotyczącego kwestii kluczowych dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy, zasadnym było skierowanie sprawy przez organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W przeciwnym razie możliwe byłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania oraz zaufania do organów podatkowych.

Zasadnie w tej sytuacji organ II instancji uznał, iż brak jest, jak chciałaby tego strona, przesłanek uzasadniających umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie.

Organ słusznie również zauważył, że część zarzutów sformułowanych w skardze, będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu, stoi w sprzeczności z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Dotyczy to m.in. zarzutu zignorowania w całości nieprawidłowości opisanych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi. Sąd pragnie wskazać, iż organ odwoławczy przytoczył treść zarzutów Podatnika sformułowanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji (k. 5 - 6 skarżonej decyzji) a następnie odniósł się do nich w sposób kompleksowy (k. 18 – 21).

Organ słusznie wskazał, iż w przypadku wad wskazywanych w postanowieniu

o przedłużeniu postępowania podatkowego uznano bezzasadność stawianego

zarzutu z uwagi na to, że nieprzeprowadzenie czynności (z przyczyn niezależnych od organu podatkowego) nie powoduje bezwzględnej konieczności ich ponawiania, a tym samym nie powoduje nieważności wydanej decyzji oraz nie skutkuje brakiem możliwości zgłaszania przez stronę wniosków dowodowych.

Biorąc pod uwagę powyżej przytoczone okoliczności, sąd nie znalazł podstaw do uznania argumentów zawartych w skardze za zasadne. Nie dopatrzył się również innego rodzaju naruszeń, które miałyby skutkować ewentualnym wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego.

Mając na uwadze powyższe argumenty, sąd w oparciu o treść art. 151 p.p.s.a. oddalił rozpatrywaną skargę jako bezzasadną.

Ake.

-----------------------

7"

#

1