Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1815/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Joanna Grzegorczyk - Drozda, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1509/16 w sprawie ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1815/17

Uzasadnienie

1.1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1509/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) - dalej p.p.s.a., oddalił skargę A.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 marca 2015 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, uchylił orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 28 lipca 2014 r. w części określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w trybie art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) i określił je w niższej wysokości tj. 5.578,00 zł, w pozostałej części (określającej zobowiązanie z tytułu osiągniętych w 2006 r. dochodów z innych źródeł) utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Jak wynikało z akt sprawy powołanym orzeczeniem organ pierwszej instancji określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu działalności gospodarczej w kwocie 12.536 zł oraz zobowiązanie w tym podatku osiągnięte w tym okresie z innych źródeł w wysokości 120.059 zł. Rozstrzygnięcie to było kolejnym orzeczeniem wydanym w tej sprawie przez organ podatkowy, poprzednie z 26 lipca 2011 r. - wymierzające zobowiązania w tym podatku w tej samej wysokości - zostało uchylone do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy decyzją z 11 maja 2012 r., celem uzupełnienia materiału dowodowego. W toku ponownie prowadzonego postępowania ustalono, że w badanym okresie rozliczeniowym skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "B" A.G. w zakresie usług ogólnobudowlanych, ewidencjonując zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W tym okresie skarżący realizował roboty budowlane i obsługę inwestorską na rzecz inwestora D. Spółka z o. o. w P. (dalej: D), podmiotu z którym był powiązany kapitałowo (pełnił tam funkcję członka zarządu i posiadał udziały). Inwestycja obejmowała budowę "P" w P. Podstawą realizacji tych prac była umowa z 3 stycznia 2005 r. , powierzająca stronie wykonanie wymienionej inwestycji, obejmującej zespół 5 budynków. W 2006 r. realizowano budowę budynków nr 1 i nr 3. Umowa przewidywała możliwość korzystania z pracy podwykonawców, obarczając skarżącego i inwestora zapewnieniem sprzętu i materiałów niezbędnych do wykonania prac. Poniesione z tego tytułu koszty (w tym prac podwykonawców) skarżący, zgodnie z zapisami umowy refakturował na D. W celu realizacji ww. inwestycji skarżący zawarł umowy z 11 podwykonawcami, w tym z firmą J.J. prowadzącego działalność pod nazwą "E" J.J. Przeprowadzone czynności kontrolne, w tym wobec tego podwykonawcy, ujawniły, że część wystawionych przez niego w 2006 r. faktur nie dokumentuje rzeczywistych transakcji. Ustalono, że w badanym okresie rozliczeniowym podwykonawca, to jest J.J. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą E. J.J., wystawił na rzecz skarżącego 25 faktur VAT o łącznej wartości 661.397,43 zł brutto dokumentujących roboty budowlane, z których 10 dokumentujących prace dodatkowe, zabezpieczające nie odzwierciedlało rzeczywistych prac. W konsekwencji organ podatkowy kierując się art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stwierdził, że zakwestionowane faktury nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Równocześnie Skarżący część z faktur wystawionych przez J.J. refakturował na rzecz D. spółki z o.o. Skoro faktury stanowiące podstawę do refakturowania nie były rzetelne, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., faktury wystawione na rzecz wspomnianej spółki nie mogły stanowić źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Śródki uzyskane od spółki D. należało zatem zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji, ponieważ w jego ocenie należało skorygować ją w zakresie dochodów uzyskanych przez skarżącego z działalności gospodarczej. Podstawą zmiany było uwzględnienie jego zarzutów w części dotyczącej zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych. W pozostałym zakresie podzielił prawidłowość ustaleń i wniosków organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnosząc o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu - protokołu przesłuchania J. G. - na okoliczności powołane w treści skargi, zarzucił naruszenie: 1. art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej , a także art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu dochodów osiągniętych z innych źródeł, a zatem wydanie decyzji poza zakresem postępowania prowadzonego jedynie w zakresie podatku od towarów i usług za 2006 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w stosunku do B. A.G., a zatem prawidłowości opodatkowania dochodu ze źródła, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.; 2. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ) – dalej: O.p., przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia oraz naruszenie art. 191 O.p. z uwagi na ocenę zgromadzonych dowodów w sposób nielogiczny, wewnętrznie sprzeczny i niezgodny z zasadami doświadczenia życiowego, jak również bez wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału i bez odniesienia się do wszystkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy; 3. art. 210 § 4 O.p. przez wybiórcze omówienie dowodów zgromadzonych w sprawie i pominięciem szeregu dowodów; 4. art. 122 w zw. z art. 194 § 1 O.p. poprzez zignorowanie dokumentu urzędowego tj. prawomocnego wyroku karnego stosunku do J. J., którym został uniewinniony od zarzutu wystawiania "pustych" faktur i przyjęcie w ustaleniach faktycznych decyzji tezy przeciwnej; 5. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków; 6. art. 122 oraz art. 197 § 1 O.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego bez niezbędnej do tego opinii biegłego z zakresu budownictwa; 7. art. 193 § 6 w związku z § 2 O.p. poprzez uznanie za nierzetelne księgi podatkowe prowadzone przez podatnika w sposób niewadliwy; 8. art. 237 w zw. z art. 130 § 1 i 3 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia o odmowie wyłączenia pracowników prowadzących postępowanie; 9. art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 9 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne i bezpodstawne przyjęcie, że niektóre przychody uzyskane przez podatnika od Spółki "D" nie są przychodami z działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych; 10. art. 9 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez określenie stronie zobowiązania podatkowego z dochodów z innych źródeł od kwoty dochodu on wartości brutto, obejmującą kwoty podatku VAT faktycznie rozliczonego przez stronę, a zatem niestanowiącego dla strony definitywnego przysporzenia majątkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 8 grudnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Wr 1103/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącego wyrokiem z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt II FSK 916/16 uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd stwierdził, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sporządzone przez Sąd pierwszej uzasadnienie wyroku budziło poważne wątpliwości, czy rzeczywiście przeprowadził on kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W konsekwencji uniemożliwiło to przeprowadzenie kontroli instancyjnej na płaszczyźnie określonej w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 194 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie prawomocnego wyroku karnego, uniewinniającego J.J. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. wyrok ten nie miał charakteru wiążącego. Nadto za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2, art. 237 oraz art. 130 § 1 i § 3 O.p. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, ponownie rozpoznając sprawę ocenił, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa (wyrok dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) . Sąd uznał, że organy zasadnie orzekły, że część faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez J.J., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą E., nie potwierdza rzeczywistych transakcji. Tym samym słusznie odmówiono skarżącemu prawa do zaliczenia kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu ustalone przez organy podatkowe okoliczności dawały podstawę do wyprowadzenia przyjętych w zaskarżonej decyzji wniosków, iż firma J.J. nie wykonała na rzecz skarżącego robót budowlanych określanych jako dodatkowe i zabezpieczające dokumentowanych opisanymi w decyzji fakturami. To z kolei uzasadniało oddalenie skargi. W obszernym i szczegółowym uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał między innymi, że sporne pomiędzy stronami wydatki nie posiadają cech właściwych kosztom uzyskania przychodów. Przeprowadzone postępowanie ujawniło bowiem, że dowody ich poniesienia, będące jednocześnie dowodami wykonania usług, są nierzetelne – nie odzwierciedlają udokumentowanych nimi operacji gospodarczych. Pogląd ten uzasadniają zgromadzone w sprawie dowody, które wbrew zarzutom skarżącego zostały zebrane ocenione przez organy podatkowe w sposób odpowiadający wymogom zapisanym w treści normy art. 122, art. 187 § i art. 191 O.p. Przekonują o tym zeznania świadków, poprawnie ocenione, jak i wyjaśnienia samej strony. Istotne znaczenie ma także sposób dokonania rozliczeń między skarżącym a jego podwykonawcą, odmienny od przyjętego w rozliczeniach z pozostałymi kontrahentami, nadto brak pobierania kaucji gwarancyjnej, a w szczególności brak przekonujących dowodów, że sporne usługi wykonał J. J. Na uwagę zasługuje, dostrzeżony i eksponowany także przez ograny podatkowe fakt, że zeznania J. J. w tej części gdy neguje wykonanie prac są spójne, inaczej niż zeznania w których potwierdza on wykonania spornych prac, gdzie nie jest w stanie w sposób spójny i w miarę choćby precyzyjny wskazać jakie prace i gdzie konkretnie wykonał, kto z pracowników brał w nich udział, jakim sprzętem, w jakim czasie. Nadto zeznania złożone przez J. J. potwierdzające wykonanie usług są często niespójne z zeznaniami strony i T. L. (inspektora nadzoru na budowie inwestycji P.). Zasadnie zatem w zdaniem Sądu organ podatkowy wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z opisanych faktur uznając, że szczegółowo opisane w treści rozważań Sądu dokumenty nie są rzetelne. Konsekwencją tych ustaleń jest przyjęcie, że uzyskane przez skarżącego od D. kwoty wypłacane na podstawie refakturowania usług objętych spornymi fakturami nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej. Taka kwalifikacja nakazuje ich opodatkowanie zgodnie z zasadami przyjętymi w zaskarżonej decyzji, a mającymi źródło w treści art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Wyłączenie tych wartości z kategorii przychodów osiąganych w ramach działalności powoduje, że opodatkowaniu podlegają otrzymane przez skarżącego kwoty, a zatem wartości brutto, co znajduje uzasadnienie w treści art. 11 u.p.d.o.f. Skarżący zarzuty formułowane w tym zakresie odnosi do rzetelności spornych faktur, co skutecznie podważył organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji, a ocena ta nie budzi zastrzeżeń Sądu. 2.1 Skarżący w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości. I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które istotnie wpłynęło na wynik sprawy, tj.: 1. art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4) p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) – dalej: p.u.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie merytorycznie części zarzutów podniesionych w skardze i nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do części zagadnień będących przedmiotem sporu w toku postępowania - w szczególności w zakresie okoliczności faktycznych dotyczących robót ujętych w zakwestionowanych przez organy fakturach J.J. - w związku z w błędnym przyjęciem przez Sąd, że jest to zbędne w świetle innych dowodów, jak również z uwagi na przyjęcie przez Sąd, że skarżący miał wiedzę o nielegalnym zatrudnianiu pracowników przez J. J. i stan ten akceptował; 2. art. 151 w związku z art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 4) p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi w związku z przyjęciem przez Sąd, że skarżący podjął działania sprzeczne z prawem w celu osiągnięcia, korzyści podatkowych, poprzez świadome korzystanie z pracy podmiotu zatrudniającego pracowników "na czarno", pomimo że stan taki nie wynika z akt sprawy (nie było to nawet przedmiotem ustaleń postępowania podatkowego), a skarżący w roku 2006 nie wiedział o żadnych nieprawidłowościach dot. Z J.J. w tym o zatrudnianiu przezeń pracowników "na czarno", co istotnie wpłynęło na wynik sprawy, skutkując negatywną oceną przez Sąd zarzutów formułowanych przez skarżącego w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe, do których to zarzutów zdaniem Sądu - w związku z "akceptowaniem" przez skarżącego sposobu prowadzenia działalności przez J. J. - skarżący nie był uprawniony i które nie mogą być usprawiedliwieniem dla jego działań, gdyż jak twierdzi Sąd, skarżący działał "w złej wierze", a przez to powoływane przezeń dowody są "sprzeczne z prawem". 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i art. 151 p.p.s.a przez zastosowanie i oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., objawiające się wadliwym ustaleniem stanu faktycznego, przyjętego za podstawę podjętego rozstrzygnięcia oraz naruszenie art. 191 O.p. z uwagi na ocenę zgromadzonych dowodów w sposób nielogiczny, wewnętrznie sprzeczny i niezgodny z zasadami doświadczenia życiowego, jak również bez wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału i bez odniesienia się do wszystkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, w szczególności w związku z: - bezpodstawnym uznaniem przez organ za niewiarygodne zeznań J. J. o wykonywaniu przez firmę J. J. prac ziemnych ręcznych towarzyszących robotom wykonywanym przy użyciu sprzętu, które to ustalenia Sąd podzielił ustosunkowując się do większości argumentów podnoszonych przez skarżącego i podzielając błędną ocenę przedmiotowych zeznań; - błędną oceną zeznań J. G. i przyjęciem przez organ, że nie miał on wiedzy o robotach wykonanych przez J. J. mimo opisania tych robót przez świadka, którą to ocenę Sąd podzielił ignorując pełną treść zeznań świadka i opierając się na ich fragmentach, powoływanych przez organ podatkowy, ignorując treść skargi; - błędną oceną zeznań A. U. i przyjęciem przez organ, że nie miał on wiedzy o robotach wykonanych przez J. J. mimo opisania tych robót przez świadka - Sąd zeznania tego świadka częściowo zignorował, a częściowo wypaczył co złożyło się na podzielenie oceny organu, - pominięciem przez organ zeznań (lub ich fragmentów) świadków L., M., Ś., D. i K. potwierdzających wykonywanie przez J. kwestionowanych przez organ robót ziemnych, - przyjęciem że J. J. miał zbyt mało pracowników aby wykonać przedmiotowe roboty pomimo nieustalenia przez organ jaki był rzeczywisty stan zatrudnienia w jego firmie, bez uwzględnienia faktu, że tym samym zasobem pracowników firma ta równolegle wykonywała szereg innych, często bardziej złożonych prac niż te kwestionowane do czego Sąd - jak do większości zarzutów skargi - merytorycznie się nie ustosunkował, również nie próbując zweryfikować, jakich pracowników zatrudniał w 2006 r., J. J. i wskazując że niemożliwość ustalenia powyższego obciąża stronę, z uwagi na przypisanie przez Sąd skarżącemu odpowiedzialności za nieprawidłowości w zatrudnianiu pracowników przez J. J.; - ustaleniem, że J. J. nie dysponował sprzętem niezbędnym do wykonania kwestionowanych prac, co stoi na w sprzeczności zarówno z zeznaniami świadków, jak i z tym, iż firma ta równolegle wykonywała szereg innych, często bardziej złożonych prac niż te zakwestionowane, przy wycenie których również wykazano pracę sprzętu posiadanego przez J. J., zaś wykazanie tego sprzętu w ramach kosztorysów powykonawczych wynikało z zastosowania określonych umową norm kosztorysowych (KNR) i nie zawsze wiązało się z użyciem konkretnego sprzętu przez wykonawcę robót, co wynika z zeznań świadków; - nieuwzględnieniem przez organ szerokich wyjaśnień strony dotyczących zasad kosztorysowania robót budowlanych, w których wielokrotnie wyjaśniono, że sprzęt wykazany w kosztorysie widnieje jedynie jako pozycja rozliczeniowa i nie musi być faktycznie wykorzystany przy wykonaniu robót, gdyż może być zastąpiony innym sprzętem lub pracą ludzi, które tak samo pominięte zostały przez Sąd; - wielokrotnym przyjęciem niewiarygodności zeznań świadków jak i samej strony, z uwagi na pojawiające się drobne rozbieżności w tych zeznaniach, podczas gdy nie sposób oczekiwać, aby zeznając po kilku latach od zakończenia robót, na podstawie samego kosztorysu i faktury, ktokolwiek był w stanie dokładnie opisać każdą z tysięcy pozycji, które wystąpiły w rozliczeniu całej budowy i wskazać miejsce jej realizacji, przy jednoczesnym oparciu się na zeznaniach J. J., których absolutną nieprzydatność dla ustalenia stanu faktycznego sprawy skarżący wykazał w piśmie z dnia 9 listopada 2015 r., przez Sąd zupełnie zignorowanym; - przyjęciem że J. J. nie dokonywał uzupełniających zakupów materiałów do wykonywanych przez siebie robót wbrew temu co wynika z materiału dowodowego, w tym z faktur niezakwestionowanych przez organ i co nie dotyczy jedynie drobnych zakupów, takich jak gwoździe, wbrew twierdzeniom organu powtórzonym przez Sąd, w uzasadnieniu wyroku; - bezpodstawnym i niepopartym żadnymi dowodami przyjęciu, że B sp. z o.o wykonała na budowie "P" usługę montażu wszystkich drzwi zewnętrznych obejmującą montaż ościeżnic, co w rzeczywistości wykonała firma J. J. - Sąd również przyjął za udowodnioną okoliczność, która w ogóle nie była przedmiotem postępowania dowodowego, a "stworzona" została przez organ odwoławczy, w efekcie rozpatrzenia odwołania strony, która merytorycznie zakwestionowała ją w skardze i nie doczekała się merytorycznego rozpatrzenia przez Sąd; - bezpodstawnym zakwestionowaniu faktu zapłaty za część faktur w gotówce pomimo udokumentowania tego dowodami KW i braku dowodów przeciwnych - twierdzenie przyjęte za organ za udowodnione oparcie znajdowało jedynie w mętnych i odwołanych później zeznaniach J. J., poddanych szczegółowej analizie przez skarżącego w piśmie z dnia 9 listopada 2015 r., które to pismo, tak jak i w ogóle szczegóły dotyczące rozliczania się przez skarżącego z J. J. z tytułu części faktur gotówkowo, Sąd pominął to wydając zaskarżony wyrok; - wielokrotnym błędnym odczytaniu przez organy pozycji kosztorysowych faktur zarówno zakwestionowanych, jak i tych niekwestionowanych (w ślad za zeznaniami J. J., który źle odczytywał poszczególne pozycje lub odpowiadał na źle zadane pytania, sformułowane przez osoby nierozumiejące dokumentacji budowlanej) i wywodzeniu twierdzeń o niezrealizowaniu przez J. J. robót, co do których strona nigdy nie twierdziła, jakoby były one prowadzone i stanowiły przedmiot rozliczeń w danej strukturze, przy kompletnym zignorowaniu wyjaśnień strony jak prawidłowo winny być czytane poszczególne pozycje kosztorysów powykonawczych i jakich robót one faktycznie dotyczyły, co nie zostało w żaden sposób ocenione przez Sąd, który stwierdził, że takich ustaleń kontrolować nie musi, sam zaś popełnił własne tego typu błędy przy uzasadnieniu wyroku; wskazane naruszenia mają istotny charakter w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż doprowadziły do rozstrzygnięcia podjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, opartego na twierdzeniu o niewykonaniu robót objętych spornymi fakturami wystawionymi przez J.J., zaś błędne przeświadczenie Sądu I instancji, co do prawidłowości postępowania organu podatkowego, jest istotnym naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które finalnie doprowadziło do oddalenia skargi z naruszeniem art. 151 p.p.s.a. 4. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 §1 i 191 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję, która oparta została na stanie faktycznym ustalonym przede wszystkim na podstawie zeznań J.J. złożonych przez niego jako stronę we własnej sprawie, które to zeznania są niespójne, wewnętrznie sprzeczne, niewiarygodne (zostały przez zeznającego odwołane i odmienne są od jego pierwotnych zeznań w charakterze świadka) i których nieprzydatność dla ustalenia stanu faktycznego sprawy strona wykazała w piśmie z dnia 9 listopada 2015 r., do którego Sąd się w ogóle nie odniósł, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy; 5. 151 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy art. 122, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. w związku z posłużeniem się przez nie wyciągami z protokołów zeznań świadków złożonych w ramach innych postępowań, zamiast włączenia w całości protokołów przesłuchań, co dotyczy w szczególności materiałów włączonych z postępowań prowadzonych w stosunku do J.J., a przede wszystkim zeznań tegoż w charakterze strony, które to zeznania stanowią główny filar w ustaleniach faktycznych przyjętych w skarżonej decyzji i podzielonych przez Sąd, a kwestionowanych przez stronę, co stanowi uchybienie procesowe mające istotny wpływ na wynik sprawy, a przede wszystkim dlatego, że Sąd nie dysponował całością zeznań J.J., a tylko analiza całości zeznań umożliwiłaby weryfikację ich zgodności z prawdą i analizę pod kątem przydatności do budowania w oparciu o te zeznania twierdzeń o faktach - Sąd zaś przyjął, że zarzut taki postawiony na etapie postępowania przed Sądem był spóźniony, co stoi w sprzeczności z zasadą wynikającą z art. 134 § 1 p.p.s.a; 6. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem art. 122 oraz 197 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie przez organy stanu faktycznego bez niezbędnej do tego opinii biegłego z zakresu budownictwa i zastąpienie przez organ wymogu posiadania wiadomości specjalnych własną oceną okoliczności, do weryfikacji których organy podatkowe nie posiadają kwalifikacji, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy, w szczególności w zakresie, w jakim na tej podstawie organy dokonały oceny braku możliwości wykonania części robót przez firmę J. J. z powodu ograniczonej liczby pracowników lub posiadanego sprzętu i prowadzenia innych robót, albo też z uwagi na kwestionowanie przez organ zasadności lub możliwości prowadzenia robót danego rodzaju na określonym etapie procesu inwestycyjnego; brak wiadomości specjalnych uniemożliwił organom dokonanie prawidłowej oceny wykonania robót opisanych w kosztorysach do kwestionowanych faktur J. J., z uwagi na niezrozumienie jakich robót one dotyczyły, co ujawnia się już na etapie przesłuchiwania J. J. oraz na etapie analizy jego zeznań i doprowadziło do sytuacji, w której skarżącemu zarzuca się, iż faktury dokumentują inne roboty, niż faktycznie wynika to z prawidłowego odczytania kosztorysów powykonawczych, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy; 7. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem art. 122 oraz 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z § 2 ust. 1 (mylnie przywołany w wyroku jako §8) Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 czerwca 2002 r. w sprawie dziennika budowy, montażu i rozbiórki, tablicy informacyjnej oraz ogłoszenia zawierającego dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że roboty objęte spornymi fakturami powinny w świetle prawa zostać wpisane do dziennika budowy, przez co inne dowody i argumenty skarżącego dotyczące wadliwości ustaleń faktycznych decyzji nie zostały uwzględnione, podczas gdy prace objęte spornymi fakturami nie miały takiego charakteru, który powodowałby konieczność wpisywania ich do dziennika budowy. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego: 8. art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 9 u.p.d.o.f., w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaakceptowanie przez Sąd zastosowania tych przepisów przez organy, które przyjęły w sposób nieuzasadniony, że niektóre przychody uzyskane przez skarżącego od Spółki "D" nie są przychodami z działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, podczas gdy były one, tak jak wszystkie inne przychody od tego podmiotu, przychodami podlegającymi opodatkowaniu na zasadach wskazanych w art. 30c u.p.d.o.f., co doprowadziło do zawyżenia w decyzji zobowiązania podatkowego Skarżącego i która powinna zostać z tego powodu uchylona przez WSA; 9. art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaakceptowanie przez Sąd faktu określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego z dochodów z innych źródeł od kwoty dochodu równej 330.166,16 zł, która jest wartością brutto, obejmującą kwoty podatku VAT faktycznie rozliczonego przez stronę, a zatem niestanowiącego dla strony definitywnego przysporzenia majątkowego. Przy tak postawionych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Z tego względu istotne jest precyzyjne sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem ich precyzować bądź zastępować stronę w ich formułowaniu. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wskazanie konkretnych przepisów, jakie w jego ocenie zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W uzasadnieniu zarzutów należy wyjaśnić, w czym strona upatruje naruszenia prawa oraz wykazać, że istotnie doszło do zarzucanego naruszenia prawa. W przypadku podstawy kasacyjnej, o której mowa w art.174 pkt 1 p.p.s.a., w zarzucie należy sprecyzować formę naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie), a w uzasadnieniu wskazać, jaki błąd popełnił sąd dokonując interpretacji wskazanego przepisu i jak przepis winien być rozumiany bądź na czym polegał błąd subsumcji. Zarzuty procesowe, oparte na podstawie wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., winny z kolei wykazać, że naruszenie przepisów było na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obu podstawach prawnych z art. 174 p.p.s.a., aczkolwiek w jej postawie przywołano wyłącznie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skoro w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się z obowiązku kontroli zgodności z prawem (legalności) kwestionowanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu , wynikającego z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach zakreślonych przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Należy zauważyć, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd administracyjny nie jest zatem związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie dokonał pełnej kontroli zgodności z prawem kwestionowanej decyzji, nie ograniczając się wyłącznie do postawionych w skardze zarzutów.

Pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że podstawą jego orzekania jest materiał zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania. Sąd ten nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną a jedynie bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy, których akty zostały zaskarżone, odpowiadają prawu. Przyjęcie zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Z kolei zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego uzasadnienie wyroku spełnia wszelkie wymogi wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera szczegółowe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska skarżącego prezentowanego w toku postępowania, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące jej wyjaśnienie. Sąd zrealizował przy tym zalecenia wynikające z przywołanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt II FSK 916/16 oraz zastosował się do wyrażonych w nim ocen prawnych (art. 190 p.p.s.a.). W szczegółowych rozważaniach Sąd odniósł się do wszelkich aspektów podnoszonych przez skarżącego oraz wynikających z akt postępowania podatkowego okoliczności, istotnych z punktu widzenia prawidłowości kwestionowanego rozstrzygnięcia sprawy. Sąd nie pominął przy tym zgodności przeprowadzonego przez organy postępowania z zasadami postępowania podatkowego, kompletności zgromadzonego w sprawie, prawidłowości jego oceny w świetle zasady swobodnej oceny dowodów a w konsekwencji prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Dokonując tej analizy wykazał, że w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sam zaś fakt, że Sąd nie podzielił argumentów skarżącego nie oznacza jeszcze, że dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. stanowią w istocie polemikę ze stanowiskiem Sądu, zdając się przy tym abstrahować od argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku, ale go skutecznie nie podważają. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są przy tym w dużej części powtórzeniem zarzutów skargi, do których Sąd pierwszej instancji odniósł się w wyczerpująco. Należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji w sposób szczegółowy, wręcz drobiazgowy sposób, odniósł się do prawidłowości zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności 10 faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez J.J. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą E J.J. W stosunku do każdej z tych faktur z osobna przytoczył adekwatny materiał dowodowy i poddał analizie prawidłowość jego oceny dokonanej przez organy podatkowe. W każdym z tych przypadków w przekonujący sposób wykazał powody dla których należało uznać, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że pojedyncze, eksponowane w skardze kasacyjnej dowody nie byłyby wystarczające do zakwestionowania rzetelności poszczególnych faktur. Tyle tylko, że w żadnym z tych przypadków ustalenia te nie zostały wywiedzione z pojedynczych dowodów, ale z całokształtu zgromadzonego w tym względzie materiału dowodowego, który został oceniony we wzajemnym powiązaniu, z godnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p., czego zdaje się nie dostrzegać skarżący formułując zarzuty kasacyjne. Należy także odnotować, że wbrew tym zarzutom Sąd pierwszej instancji, podobnie jak i organy podatkowe nie preferował przy tym dowodów z zeznań świadków a zwłaszcza J.J. Sąd dostrzegł nieścisłości, czy też sprzeczności pomiędzy treścią kolejno składanych przez niego zeznań i poddał je wyczerpującej i przekonującej ocenie. Uwaga ta odnosi się także do oceny zeznań innych świadków, także eksponowanych w skardze kasacyjnej zeznań J. G. i A. U. Sąd wyjaśnił także powody dla których w jego ocenie nie zachodziła ich ponownego przesłuchania, podobnie jak i świadków J. A. i A. K. W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to ocenę Naczelny Sąd Administracyjny, podzielił zasadnicze okoliczności świadczące o nierzetelności tych konkretnych faktur to szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a w szczególności: - braki w dokumentacji polegające na braku umów o wykonanie tych prac oraz braku protokołów odbioru; sposób sformułowania faktur – sporządzanych przez skarżącego a nie J. J. w których rzekomo wykonane prace opisano w sposób ogólny, jak roboty dodatkowe", brak podpisów, oraz brak kopii; - wykonanie części tych prac przez inne firmy co zostało udokumentowane; - termin wykonania rzekomych prac tj. 2006 r., podczas gdy stan zerowy wykonano w 2005 r., co wynika z dokumentacji budowy; - brak możliwości przerobowych firmy J. J. tak pod względem sprzętowym jak i ilości zatrudnianych pracowników, bez względu na sposób ich zatrudnienia (także pracownicy bez odpowiednich umów o pracę czy umów cywilnoprawnych);

- uiszczanie przelewem przez skarżącego wyłącznie tej części należności z faktur, która stanowiła należny podatek od towarów i usług, a reszty należności z tych faktur rzekomo w gotówce; - niepobieranie od tych należności odpowiednich kwot kaucji gwarancyjnej; - brak ubezpieczenia robót wykazanych w tych fakturach; - fakt, że zarówno skarżący, jak i J.J. nie byli w stanie podać szczegółów robót wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Należy przypomnieć, że organy podatkowe zakwestionowały rzetelność 10 faktur wystawionych przez firmę J.J. na rzecz skarżącego spośród 25 wystawionych w analizowanym roku podatkowym. Charakterystyczne jest to, że wskazana wyżej praktyka w zakresie sposobu płatności oraz niepopierania kaucji gwarancyjnej dotyczyła wyłącznie zakwestionowanych faktur i była odmienna od praktyki stosowanej w przypadku pozostałych, niezakwestionowanych faktur wystawionych przez J.J. oraz przez inne podmioty. Ta specyficzna praktyka nie została przez skarżącego przekonująco wyjaśniona. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie sposób także zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej wskazującym na uchybienie polegające na zaniechaniu przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa tj naruszenie art. 151 w zw. z art. 122 i art. 197 § 1 O.p. Spór w sprawie dotyczył bowiem tego, czy prace wykazana w spornych fakturach zostały faktycznie wykonane przez firmę J.J. we wskazanych datach, a nie czy roboty takie zostały wykonane. To obowiązkiem organów podatkowych było dokonanie wszechstronnej oceny materiału dowodowego i poczynienie na tej podstawie prawidłowych ustaleń faktycznych. W wypełnieniu tego obowiązku nie mógł ich zaś zastąpić postulowany biegły. Przytoczone zaś wyżej okoliczności wskazują, że organy podatkowe należycie obowiązek ten wypełniły. Z tych wszystkich względów sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania (I. pkt. 1-7) jest pozbawiony podstaw. W konsekwencji za pozbawiony podstaw należy uznać także sformułowany skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 9 w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 14 ust 1 a także art. 9 ust. 1 i ust. 2 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i to bez względu na to, że w zarzucie nie wskazano czy naruszenie to polegało na błędnej wykładni, czy też na niewłaściwym zastosowaniu. W konsekwencji tak, prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, zasadnie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że uzyskane przez skarżącego od D. Sp. z o.o. w wyniku refakturowania usług objętych fakturami zakwestionowanymi z tego powodu, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie stanowią również przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-2 i 4-8 u.p.d.o.f (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie). Prawidłowo zatem organy podatkowe przypisały je do przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy. Trafnie w związku z tym Sąd pierwszej instancji skonstatował, że wyłączenie spornej kwoty z kategorii przychodów osiąganych z prowadzonej działalności gospodarczej oznacza, że opodatkowaniu podlega cała otrzymana przez skarżącego kwota zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem w takim przypadku przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania. 3.1 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.