Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 633/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust 1 i 7, art. 41 ust. 1 i 2, art. 146d ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par 1, art. 122 i art. 165b par 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 77 ust. 6, art. 83 ust. 1 pkt 1-4 i art. 84c ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2017 poz 2168
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jedn.
article: par 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1719
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i  usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.
article: art. 134 par 1 i art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2492
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Joanna Dziopa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2023 r. sprawy ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. ("Dyrektor") decyzją z 13 października 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.-Z. ("Naczelnik") z 26 kwietnia 2021 r. nr [...] ([...]) określającą R. N. w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2017 r. prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz prawidłowej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- za luty 2017 r. prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz prawidłowej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- za marzec 2017 r. prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz prawidłowej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- za kwiecień 2017 r. prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz prawidłowej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- za maj 2017 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- za czerwiec 2017 r. prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz prawidłowej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- za lipiec 2017 r. prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz prawidłowej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- za sierpień 2017 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- za wrzesień 2017 r. prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz prawidłowej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- za październik 2017 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- za listopad 2017 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- za grudzień 2017 r. prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz prawidłowej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

Organ ustalił, że podatnik w 2017 r. prowadził działalność gospodarczą w lokalach: I. P. "P. P." i Restauracji "[...] P. & P." w K.. Sprzedaż opodatkowaną według stawek VAT 8% i 23% ewidencjonował na kasach rejestrujących. Ponadto świadczył usługi promocyjne i marketingowe na rzecz: Grupy Ż. S.A., F. L. P. Sp. z o.o., C. I. Sp. z o.o., A. N. Sp. J. Sprzedaż tych usług udokumentował fakturami VAT według stawki 23%.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 r. oraz postepowania podatkowego naczelnik dokonał analizy oferty towarów oraz sposobu ewidencjonowania sprzedaży na kasach fiskalnych w ww. lokalach gastronomicznych podatnika. Stwierdził sprzedaż zestawów promocyjnych składających się z towarów opodatkowanych stawką podstawową (napoje, w tym alkoholowe) i obniżoną stawką VAT (zakąski gastronomiczne). Sprzedaż zestawów promocyjnych polegała na tym, że podstawa opodatkowania towaru sprzedawanego ze stawką podstawową była niska (dużo niższa niż oferowana samodzielnie w cenniku), natomiast towaru opodatkowanego stawką obniżoną niewspółmiernie wyższa w stosunku do towaru podstawowego.

Naczelnik ocenił, że komponowanie i sprzedaż zestawów promocyjnych stanowiło przejaw nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT. Podał, że cena zestawu promocyjnego w istocie odzwierciedlała cenę samego napoju (wódki, piwa, kawy czy herbaty) stąd zasadne było opodatkowanie całej uzyskanej tą drogą kwoty stawką 23% VAT, jako sprzedaży w ramach usługi gastronomicznej produktów, które zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT takiej stawce podatkowej podlegają, gdyż odtwarzało rzeczywisty cel i przebieg transakcji.

Organ podatkowy I instancji uznał za nierzetelną ewidencję sprzedaży za okres od stycznia do grudnia 2017 r. w zakresie kwot wynikających ze sprzedaży zestawów gastronomicznych.

Powyższe ustalenia skutkowały wydaniem przez naczelnika wymienionej na wstępie decyzji w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 r.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor wyjaśnił, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy tego czy komponowanie i sprzedaż przez podatnika zestawów promocyjnych składających się z towarów opodatkowanych stawką podstawową (napoje, w tym alkoholowe) i obniżoną stawką VAT (zakąski gastronomiczne), mogła być uznana za dokonaną w celu obejścia prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa, celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z prawem podatkowym.

Następnie wskazał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29a ust. 1 i 7, art. 41 ust. 1 i 2, art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz z § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych z dnia 23 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719).

Wyjaśnił, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT, test zawierający dwa elementy (wyroki TSUE: z 21 lutego 2006 r., Halifax, C-255/02; z 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06; z 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, C-162/07; z 22 grudnia 2010 r., Weald Lesing, C103/09 - odczytywane wraz z opiniami Rzecznika Generalnego), którego treść przywołał.

Następnie wskazał, że na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 lipca 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846), do art. 5 ustawy o VAT dodano ust. 4 i ust. 5, w których ustawodawca określił, co należy rozumieć przez nadużycie prawa (dokonanie czynności w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy) oraz jak należy postępować, w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa (dokonane czynności wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa). Podkreślił jednocześnie, że zgodnie wykładnią prawa krajowego, a także wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, istnienie nadużycia prawa wymaga wykazania, że sporne transakcje, pomimo, że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Po wyjaśnieniu znaczenia definicji nadużycia prawa podał, że naczelnik, biorąc pod uwagę całokształt ustalonych okoliczności, prawidłowo uznał, że komponowanie i sprzedaż przez podatnika zestawów promocyjnych składających się z towarów opodatkowanych stawką podstawową (napoje, w tym alkoholowe) i obniżoną stawką VAT (zakąski gastronomiczne) dawało nieuzasadnioną korzyść podatkową i stanowiło nadużycie prawa.

Dyrektor powołując się na przykładowe zestawy gastronomiczne, a także dokonując zestawienia oferowanych produktów "poza zestawem" z podaniem ich cen oraz kart dań lokalów gastronomicznych prowadzonych przez podatnika wywiódł, że sprzedaż w zestawach dotyczyła całej oferty z karty dań opodatkowanej według stawki VAT 23%, z wyjątkiem kawy białej (opodatkowana według stawki 23%), która sprzedawana i ewidencjonowana była bez zakąski. Konstrukcja menu skłaniała klientów do zakupu towarów w zestawach, gdyż towary (zestawy) były umieszczone na początku menu, a cena samego napoju (nie w zestawie) oferowanego w dalszej części karty dań, była identyczna jak cena zestawu. Ceny głównych towarów określone w zestawach były zaniżone, tj.: [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł w zestawie, a poza zestawem [...] zł i [...] zł - różnicę ceny w zestawie dopełniała wartość zakąsek.

Zdaniem Dyrektora sposób ukształtowania cen napoju (piwa, wódki, kawy, herbaty) oraz zakąski w ramach jednego zamówienia (zestawu) świadczy o sztuczności tego rodzaju transakcji. Celem podjętych działań było z jednej strony zmniejszenie podstawy opodatkowania towarów opodatkowanych stawką wyższą, zaś z drugiej strony zawyżenie podstawy opodatkowania towarów stawką niższą, co w konsekwencji prowadziło do zmniejszenia podatku należnego.

Odwołując się do wyjaśnień strony, w których podnosiła, że sprzedaż w zestawach stanowiła m.in. element strategii marketingowej w związku z dużą konkurencją podobnych lokali w miejscu prowadzenia działalności oraz zestawiając powyższe z przedstawioną do kontroli kartą menu podkreślił, że zestaw zawierający napój i zakąskę spełniałby swój cel marketingowy, nawet gdyby zakąska dodawana była do zestawu jako tzw. "gratis", gdyż cena zestawu pozostałaby na tym samym poziomie. Jedyną różnicą w zastosowanej przez podatnika strategii był zysk podatkowy, który organ zobrazował poprzez przestawienie stosownych wyliczeń i wykazania w tym zakresie różnic, w tym również w zakresie wyliczeń należnego podatku. W ocenie organu odwoławczego opisane przykłady wskazują jednoznacznie, że takie działanie miało na celu obniżenie podstawy opodatkowania w stawce 23%. Natomiast ceny zakąsek opodatkowanych w stawce 8% były celowo zawyżane, aby dopełniały wartość brutto dania określonego w menu. Towar będący zakąską nie był jednoznacznie określony na paragonie fiskalnym (widniał jako [...]).

Następnie Dyrektor odwołał się do pisemnych wyjaśnień podatnika oraz zeznań świadka S. F. – klienta lokalu oraz pracowników zatrudnionych w lokalach podatnika – P. M., K. A., M. K., N. D., R. D., Ł. W.. Nadto opisał przebieg i wyniki prowadzonej korespondencji przez organ podatkowy z podatnikiem.

Wskazał na sztuczność stosowanej przez podatnika praktyki - cena zakąski przy niezmienionym koszcie wytworzenia była ustalana w zależności od ceny napoju wchodzącego w skład zestawu. Sprzeczna z logiką i doświadczeniem życiowym jest taka sytuacja, by ten sam produkt w zależności od marki alkoholu z jakim był podawany zwiększał swoją cenę nawet o 300%, podczas gdy jego skład, właściwości, gramatura i walory smakowe nie ulegały zmianie. Zdaniem organu podane przez podatnika ceny na zakąski poza zestawem: [...] zł (foccacia z pomidorem i oliwkami, grissini, ciasteczka z miodem i cynamonem, pizzetka z salami), [...] zł (paluchy serowe z przyprawami, ciasteczka z marmoladą, rogaliki z marmoladą, bułeczki szpinakowe, bułeczki z wędlinami) i [...] zł (krewetki królewskie na winie) przy gramaturze każdej z nich wynoszącej po 100 g były zawyżone i zostały stworzone wyłącznie do manipulacji stawkami VAT.

Dokonując zestawienia i kalkulacji kosztów ponoszonych przy wytworzeniu poszczególnych zakąsek w oparciu o posiadane dowody wywiódł, że podatnik zawyżał koszty wytworzenia zakąsek, celem wykazania proporcjonalnego rabatowania produktów w zestawie.

Poddał również analizie remanenty sporządzone przez podatnika. W remanencie na dzień 31 grudnia 2017 r. widniała pozycja "[...]" - ilość 1,6 kg, cena netto: [...] zł, wartość netto: [...] zł. Cena netto za 100 g wynosiła zatem [...] zł + VAT 8% = [...] zł brutto za 100 g. Pozycja z remanentu z 31 grudnia 2016 r. "[...]" cena netto [...] zł/kg, w związku z tym cena za 100 g wynosiła [...] zł + VAT 8% = [...] zł brutto za 100 g. Dokonując ich zestawienia z wyjaśnieniami nadesłanymi przez stronę organ wywiódł, że nazwa "Ciastko" odnosiła się więc do zakąski serwowanej w zestawie w restauracji [...]. Ciastka były serwowane w Pubie jako zakąska o czym świadczy zapis z karty menu, tj.: "Zakąski mogą stanowić słodkie ciasteczka, słone paluchy lub orzeszki". Przy czym należy zwrócić uwagę, że "ciastka słodkie" oraz "[...]" to jedyne zakąski, które zostały wyszczególnione w remanentach.

Następnie przeanalizował karty menu wskazując, że ceny zakąsek oferowanych poza zestawami zostały zawyżone. Wskazał, że menu restauracji [...] P. & P. cena zakąski gastronomicznej w sprzedaży ma wartość [...] zł. Podatnik wyjaśnił przedmiotową sytuacje błędem pisarskim. W ocenie organu odwoławczego powyższe dowodziło jednak, że cena sprzedaży zakąsek poza zestawami, na które podatnik wskazał dopiero po przeprowadzonej kontroli, tj. [...] zł, [...] zł, [...] zł została sztucznie zawyżona wyłącznie na potrzeby sprzedaży w zestawach. Za takim stanowiskiem przemawiało również porównywanie ceny przekąski występującej w menu restauracji [...] P. & P., tj. foccacia z czarnymi oliwkami i sosem w cenie sprzedaży [...] zł za 200 g z przekąską występującą w karcie menu o nazwie foccacia z pomidorami i oliwkami w cenie sprzedaży [...] zł za 100 g. Nadto ustalił, że przez cały 2017 r. w lokalach gastronomicznych podatnika nie odnotowano sprzedaży ani jednej zakąski poza zestawem, co potwierdziła strona w wyjaśnieniach z 24 czerwca 2018 r.). Pomimo tego, że samodzielnie serwowane zakąski nie cieszyły się popytem, fakt pozostawienia ich cen bez zmian świadczy, że istniały one nie w celach handlowych, a jedynie dla osiągnięcia korzyści podatkowej jako element zestawu.

Następnie organ przytoczył wyjaśniania strony, w których opisała wysokość stosowanych marż za sprzedawane produkty oraz dokonał zestawienia wysokości marży na wybrane napoje alkoholowe sprzedawane w zestawach (najczęściej widniejące w paragonach fiskalnych z kasy fiskalnej [...] zainstalowanej w I. P. "P. P."). Ustalił, że cena zakupu brutto każdego ww. napoju alkoholowego była zawsze wyższa (przedział od [...] zł do [...] zł) niż wartość wytworzenia zakąski z remanentu "ciastka słodkie": [...] zł, "[...]": [...] zł. Mimo tego po połączeniu tych produktów w zestaw, to zazwyczaj zakąska miała cenę wyższą lub co najmniej równą z napojem. W związku z powyższym nie można było mówić o proporcjonalnym rabacie na oba składniki zestawu.

Odnośnie ceny typowych zestawów znajdujących się na paragonach fiskalnych pochodzących z I. P. "P. P.", którego organ przykładowego zestawienia dokonał na stornie 21 decyzji wywodząc, że wprowadzenie do sprzedaży zestawów składających się z napoju i zakąski oraz ustalenie w ramach zestawów cen zakąsek (8% VAT) na poziomie przewyższającym wartość napojów (23% VAT), w sytuacji gdy cena nabycia napoju alkoholowego była wyższa od ceny zakąski nie znajdowała racjonalnego uzasadnienia.

W ocenie Dyrektora jedynym powodem takiego ustalenia relacji cen elementów zestawu było zawyżenie ceny towarów opodatkowanych stawką podatku VAT 8% i zaniżenie przy tym ceny towarów opodatkowanych stawką podatku VAT 23%. Podatnik poprzez takie ustalenie cen zestawu celowo dokonywał przesunięcia wartości poszczególnych składników zestawu tak, aby wartość podlegająca opodatkowaniu stawką podatku VAT 23% była zdecydowanie niższa niż wartość opodatkowana stawką podatku VAT 8%. Tym samym świadomie zaniżano podstawę opodatkowania według stawki podatku VAT 23% i kwotę podatku należnego z tego tytułu. Stworzony mechanizm sprzedaży tzw. "zestawów promocyjnych" obejmujących sprzedaż towarów opodatkowanych stawką podstawową (napoje, w tym alkoholowe) i obniżoną stawką VAT (zakąsek gastronomicznych) polegał na tym, że podstawa opodatkowania towaru sprzedawanego ze stawką podstawową była niska (dużo niższa niż oferowana samodzielnie w cenniku), natomiast towaru opodatkowanego stawką obniżoną niewspółmiernie wyższa w stosunku do towaru podstawowego, co wskazywało, że zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w zakresie VAT. Sposób kształtowania cen towarów w ramach sprzedaży tzw. "zestawu promocyjnego" sprawił, że występowało nieproporcjonalne obniżenie podstawy opodatkowania stawką podstawową w stosunku do podstawy opodatkowania stawką obniżoną.

Nadto zwrócił uwagę na to, że strona nie objęła soków owocowych (stawka VAT 8%) sprzedażą w zestawach. Podatnik stwierdził, że soki owocowe były sprzedawane w marginalnych ilościach i dlatego nie oferował ich w zestawach. Powyższe wyjaśnienia nie znalazły potwierdzenia w raporcie z kasy rejestrującej [...], w którym częstotliwość nazwy towaru "sok" za okres styczeń-grudzień 2017 r. - przedstawiał się następująco: sok do piwa [...] pozycji, sok malinowy [...] pozycji, sok grapefruit [...] pozycji, sok jabłko [...] pozycji, sok pomarańcza [...] pozycji i sok porzeczka [...] pozycji. O tym, że przesłanką strategii marketingowej była korzyść podatkowa świadczy również sprzedaż soków opodatkowanych stawką VAT 8% z pominięciem zestawów.

Zdaniem Dyrektora podatnik ustalając cenę poszczególnych elementów zestawu w istocie manipulował podstawą opodatkowania przy sprzedaży towarów opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT osiągając w związku z tym nieuzasadnioną korzyść podatkową. W ustalonym stanie faktycznym oferowana cena napoju (alkoholu, kawy lub herbaty) w zestawie została nieproporcjonalnie i niewspółmiernie obniżona i w konsekwencji miała na celu uszczuplenie należności podatkowej. Podatnik, dążąc do obniżenia zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z art. 29a oraz art. 41 ust. 1 i 2 w związku z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, ustalił podstawę opodatkowania i podatek należny przez sztuczne obniżenie ceny napojów oraz przez sztuczne podwyższenie ceny dodatków. Oferował konsumentowi produkt ze stawką obniżoną za kwotę nieadekwatną do warunków rynkowych. Takie nieproporcjonalne manipulowanie (obniżenie i podwyższenie) cenami towarów opodatkowanych różnymi stawkami podatkowymi dawało nieuzasadnioną korzyść podatkową i zostało ocenione jako nadużycie prawa.

Organ odwoławczy stwierdził, że cena "zestawu promocyjnego" w istocie odzwierciedlała cenę samego napoju (wódki, piwa, kawy czy herbaty), stąd zasadne było opodatkowanie całej uzyskanej tą drogą kwoty stawką 23% VAT, jako sprzedaży w ramach usługi gastronomicznej produktów, które zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art, 146a pkt 1 ustawy o VAT takiej stawce podatkowej podlegają, gdyż "odtwarzało" rzeczywisty cel i przebieg transakcji. Podkreślił, że zestawy stworzone zostały w celu uzyskania korzyści podatkowych, co stanowi nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT.

W dalszej kolejności Dyrektor odniósł się zarzutów odwołania. Wskazał, że naczelnik zachował wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie posiadała znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Oceny dokonano na podstawie całości zebranego materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Naczelnik ustosunkował się do zebranych dowodów oraz dokonał oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organ działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Nadto nie podzielił zarzutu dotyczącego naruszenia limitu trwania kontroli podatkowej oraz wszczęciem postępowania podatkowego po upływie sześciu miesięcy od zakończenia kontroli. Nadto stwierdził, że organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przedstawił dowody, które wziął pod uwagę wydając decyzję, poddał je ocenie, wyjaśnił którym dowodom nie dał wiary i dlaczego wskazał, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego, podał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyjaśnił tym samym zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie.

Na powyższą decyzję R. N. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I Instancji. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.:

1.1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej "Ordynacja podatkową") - poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i niedostrzeżenie, że organ I instancji dokonał wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co przejawiało się w:

a) pominięciu okoliczności korzystnych dla podatnika, podniesionych przez niego w toku postępowania i/lub wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego;

b) dokonaniu dowolnej, selektywnej i nieobiektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w bezzasadnym przyjęciu, jakoby celem sprzedaży zestawów promocyjnych przez podatnika było uzyskania korzyści podatkowej polegającej na zmniejszeniu podatku należnego, co stanowić ma nadużycie prawa, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika w sposób jednoznaczny, iż takie ułożenie oferty sprzedażowej wynikało jedynie ze strategii marketingowej podatnika nastawionej na zwiększenie liczby klientów oraz minimalizowanie strat;

c) oparciu rozstrzygnięcia na przypuszczeniach, uogólnieniach i hipotezach przy jednoczesnym zmarginalizowaniu dowodów i okoliczności przemawiających na korzyść skarżącego, podniesionych przez niego w toku postępowania;

1.2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, o czym świadczy dokonanie ustaleń podporządkowanych do z góry powziętej tezy, jakoby zasadniczym celem stosowanej przez podatnika strategii była korzyść podatkowa;

1.3. art. 165b Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, a więc po terminie przedawnienia prawa do jego wszczęcia i prowadzenia;

1.4. art. 77 ust. 6 w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2168 z późn. zm.; dalej jako: "ustawa o swobodzie działalności gospodarczej" - poprzez przekroczenie czasu kontroli przewidzianego dla podatników małych oraz wykorzystanie w zaskarżonej decyzji dowodów zabranych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej z naruszeniem przepisów dotyczących czasu trwania kontroli tj. art. 83 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy;

2. naruszenie prawa materialnego tj.:

2.1. art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że komponowanie i sprzedaż przez podatnika zestawów promocyjnych jako czynność mająca na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowej stanowi nadużycie prawa, podczas gdy okoliczność taka nie wynika z zabranego materiału dowodowego, a przyjęty przez podatnika model sprzedaży zestawów związany był wyłącznie z obraną strategią marketingową, nastawioną na zwiększenie liczby klientów oraz minimalizowanie strat;

2.2.art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji, pomimo braku podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, gdyż podatek VAT za sporny okres został przez podatnika w całości prawidłowo rozliczony, w związku z czym wysokość ww. kwot winna być taka jak w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT-7.

Uzasadniając skargę strona przedstawiła przebieg postępowania w sprawie.

Z dalszej treści uzasadnienia skargi wynika, że podatnik podtrzymał zarzuty podniesione w odwołaniu dotyczące naruszenia limitu trwania kontroli podatkowej. W szczególności podniósł, że kontrola rozpoczęła się odbiorem upoważnienia do kontroli 19 lutego 2018 r., a zakończyła 24 kwietnia 2018 r. doręczeniem protokołu kontroli. Kontrola trwała zatem 46 dni roboczych dla pracowników urzędu skarbowego, a biorąc pod uwagę, że przedsiębiorca prowadzi działalność każdego dnia, były to 62 dni robocze, a nie jak wskazano w protokole kontroli 12 dni. Zgodnie z obowiązującym w 2017 r. art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, czas trwania wszystkich kontroli u małego przedsiębiorcy nie może przekraczać 18 dni roboczych. Nadto wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło po upływie sześciu miesięcy od zakończenia kontroli, bowiem kontrola powinna skończyć się z dniem 14 marca 2018 r. (lub 9 marca 2018 r. według dni roboczych podatnika), a termin ten nie był przedłużany, więc termin na wszczęcie postępowania mijał 14 września 2018 r. (lub 9 września 2018 r.). Tymczasem wszczęcie postępowania nastąpiło 17 września 2018 r. powyższe stanowi o z naruszeniu regulacji art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto podtrzymał argumentację odwołania w zakresie przyjęcia nadużycia prawa mimo udowodnienia, że dane transakcje mają inne uzasadnienie niż tylko uzyskanie korzyści podatkowych. Wskazał na nieprawidłowe zbudowane przez organ podatkowy pierwszej instancji zestawów gastronomicznych w oparciu o ciastka kupne, na podstawie których wskazuje się brak proporcjonalnego rabatowania. Wskazał, że organ pominął ustalenia o funkcjonowaniu zestawów składających się z dwóch składników i brak uzasadnienia dla opodatkowania całości zestawów jedną podstawową stawką VAT. Zdaniem strony naruszono wymienione przepisy postępowania poprzez dowolną ocenę zgromadzonych dowodów (niepasujące dowody zostały pominięte, przyjęto błędne dane liczbowe do wyliczeń wskazujących na celowe manipulowanie podstawami opodatkowania, wybrano fragmenty wypowiedzi pracowników i świadka łącząc w jedną wypowiedź.

Nadto zarzucił, że organ wydając nie wziął pod uwagę najnowszego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 2243/19, w którym zajęto stanowisko, że "limity trwania kontroli podatkowej wyznaczają liczbę następujących po sobie dni roboczych, w ciągu których kontrola powinna zostać zakończona". Zdaniem strony wyrok ten jest odejściem od dotychczasowego podejścia w zakresie liczenia terminów prowadzenia kontroli podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz.U.2022.2492) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U.2023.259), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja dyrektora dotycząca określenia skarżącemu w podatku od towarów i usług: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń – grudzień 2017 r.

Analiza skargi wskazuje, że strona zarzuca naruszenia dwojakiego rodzaju, tj. zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Wśród pierwszej grupy zarzutów wskazała na naruszenie: art. 121 § 1, 122, 165b, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej i art. 77 ust. 6 w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego wskazała na art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że istota sporu koncentruje się na kwestii czy komponowanie i sprzedaż przez podatnika zestawów promocyjnych składających się z towarów opodatkowanych stawką podstawową (napoje, w tym alkoholowe) i obniżoną stawką VAT (zakąski gastronomiczne), mogła zostać uznana za dokonaną w celu obejścia prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa, celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z prawem podatkowym.

W ocenie organu podatnik dążąc do obniżenia zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z art. 29a oraz art. 41 ust. 1 i 2 w związku z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, ustalił podstawę opodatkowania i podatek należny przez sztuczne obniżenie ceny napojów oraz przez sztuczne podwyższenie ceny dodatków. Oferował konsumentowi produkt ze stawką obniżoną za kwotę nieadekwatną do warunków rynkowych. Zdaniem organu podatkowego takie nieproporcjonalne manipulowanie (obniżenie i podwyższenie) cenami towarów opodatkowanych różnymi stawkami podatkowymi dawało nieuzasadnioną korzyść podatkową i zostało ocenione jako nadużycie prawa. Podatnik natomiast jest przeciwnego stanowiska. Twierdził bowiem, że ułożenie oferty sprzedażowej wynikało jedynie z przyjętej strategii marketingowej nastawionej na zwiększenie liczby klientów oraz zminimalizowanie strat.

Odnosząc się do tak zarysowanej powyżej kwestii spornej oraz mając na uwadze treść zarzutów skargi w pierwszej kolejności Sąd omówił i odniesie się do prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Zdaniem Sądu postępowanie przeprowadzono z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Nadto działanie organów podatkowych było zgodne z zasadą wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Co znamienne zgromadzone dowody, pozwoliły ustalić sposób działania podatnika. Nadto dokonując rozstrzygnięcia uwzględniono wszelkie dowody, a nie tylko jednostkowe okoliczności. W szczególności przeprowadzono szereg czynności w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, a zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne oparte na dogłębnej, wszechstronnej i obiektywnej analizie zgromadzonego materiału dowodowego. Przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Nie sposób zarzucać organowi, że oparł się na przypuszczeniach, uogólnieniach czy hipotezach, co zarzuca strona w skardze. Jeżeli podatnik kwestionuje zaś jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nadto tak dokonana ocena dowodów nie nosi znamion dowolnej, selektywnej i nieobiektywnej oceny dowodów, co również zarzuca skarga. Uwzględnia także aspekty i okoliczności korzystne dla strony. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających tezę podatnika, jeżeli jego strategia opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. W kontekście wymowy zarzutów natury procesowej zawartych w skardze wyjaśnienia wymaga, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego. Co istotne z akt niniejszej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemne uzupełnianie się.

Z uwagi na dokładne i wręcz drobiazgowe ustalenia organów, z którymi sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby przytaczania ich po raz kolejny. W podsumowaniu dokonanej oceny dowodów stwierdzić należy, że doprowadza ona do jednoznacznych wniosków, że podatnik dążąc do obniżenia zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z art. 29a oraz art. 41 ust. 1 i 2 w związku z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, ustalił podstawę opodatkowania i podatek należny przez sztuczne obniżenie ceny napojów oraz przez sztuczne podwyższenie ceny dodatków. Oferował klientom w prowadzonych lokalach gastronomicznych produkty ze stawką obniżoną za kwotę nieadekwatną do warunków rynkowych. Poprzez obniżenie i podwyższenie cen towarów opodatkowanych różnymi stawkami podatkowymi dawało to stronie nieuzasadnioną korzyść podatkową i prawidłowo zostało ocenione jako nadużycie prawa. Twierdzenie podatnika bazujące, że takie ukształtowanie oferty sprzedażowej stanowiło element przyjętej strategii marketingowej kłóci się z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz nie znajduje poparcia w treści przeprowadzonych dowodów i ustalonych na tej podstawie faktów.

Skoro zatem organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, to zasadnie zastosowały przepisy ustawy o VAT w szczególności m.in. art. 5 ust. 4 i 5, art. 29a ust. 1 i 7 oraz art. 41 ust. 1 i 2 w zw. z art. 146a pkt 1 i 2.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Kierując się natomiast brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT , stawka podatku, co do zasady wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka ta wynosi 23%.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ww. ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku, co do zasady, wynosi 7 %, jednak w okresie od 1 stycznia 2011 r, do 31 grudnia 2018 r. na podstawie art. 146 a pkt 2 ustawy o VAT stawka ta wynosi 8 %, natomiast dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 5 % (art. 41 ust. 2a ustawy o VAT).

Z kolei zgodnie z art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

W świetle § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych z dnia 23 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia, w tym do usług związanych z wyżywieniem (PKWill ex 56), z wyjątkami tam wymienionymi, gdzie w katalogu wyjątków z preferencyjnego opodatkowania wymieniono: napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2%; napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%; napojów, przy przygotowaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowanym napoju; napoje bezalkoholowe gazowane; wody mineralne, inne towary w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2- 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy (art. 29a ust. 6 ww. ustawy o VAT). Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot: 1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, 2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży, 3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku (art. 29a ust. 7 ww. ustawy o VAT).

Mając powyżej wskazane przepisy prawa na uwadze i przenosząc je na grunt kontrolowanej sprawy i w uzupełnieniu argumentacji przedstawionej powyżej Sąd zważył co następuje. Zamiennym jest to, że gruncie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy ogół obiektywnych i ustalonych w sposób prawidłowy okoliczności świadczy o tym, że zasadniczym celem transakcji dokonanych przez podatnika w przyjęty sposób był skutek w postaci uzyskania korzyści podatkowej polegającej na zmniejszeniu podatku należnego od sprzedaży całego zestawu poprzez jego oddzielne opodatkowanie stawką preferencyjną sprzedaży zakąsek (np. ciasteczek, słonych paluchów lub orzeszków), stanowiących jedynie dodatek do napojów.

Wyjaśnienia wymaga również w kontekście zarzutów skargi oraz sprawy w jej całokształcie, że koncepcja nadużycia prawa w sferze opodatkowania VAT wypracowana została w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swoich orzeczeniach wielokrotnie wyrażał stanowisko o konieczności przeciwdziałania oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom, uznając to za cel uznany i wspierany przez dyrektywy VAT. Za szczególnie reprezentatywny w tym zakresie uznać należy wyrok z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 (dostępny na www.curia.europa.eu), w którym TSUE orzekł, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W zakresie ustalenia, że celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, Trybunał wskazał, że do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji.

Ocena przyjęta przez organy podatkowe w zakresie wniosków, że transakcje stanowiły nadużycie prawa uwzględnia powyższe warunki sformułowane przez TSUE. Wobec ustalonych w sposób poprawny w sprawie faktów twierdzenie skarżącego, że takie ułożenie oferty było jedynie zabiegiem marketingowym, o tyle nie wpływa na dokonaną ocenę, że uzyskane tą drogą korzyści ekonomiczne uzyskane zostały kosztem nieuprawnionej korzyści podatkowej. Zabieg podatnika, który wykreował zestawy oferując w ich ramach konsumentowi (klientom lokali gastronomicznych) wyżej opodatkowany produkt za symboliczną kwotę, a produkt ze stawką obniżoną za kwotę nieadekwatnie do warunków rynkowych wysoką, z pewnością przynosił jemu korzyść podatkową, a niejako ubocznie mógł powodować zwiększenie wypracowanych obrotów.

Trybunał Sprawiedliwości, stwierdził, że "Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie." Nakazał więc odtworzyć stan rzeczywistych transakcji.

Ustalone w sprawie okoliczności, uprawniały do przyjęcia wniosku, że cena zestawu w istocie odzwierciedlała cenę samego napoju (wódki, piwa, kawy czy herbaty), stąd zasadne było opodatkowanie całej uzyskanej tą drogą kwoty stawką 23%. Wskazują na to tego rodzaju okoliczności faktyczne jak znikoma wartość towarów opodatkowana stawką 8% stanowiących dodatek do napojów. Znamiennym jest bowiem to, że sprzedaż w zestawach dotyczyła całej oferty z karty dań opodatkowanej według stawki VAT 23%, z wyjątkiem kawy białej (opodatkowana według stawki 23%), która sprzedawana i ewidencjonowana była bez zakąski. Konstrukcja menu skłaniała klientów do zakupu towarów w zestawach, gdyż towary (zestawy) były umieszczone na początku menu, a cena samego napoju (nie w zestawie) oferowanego w dalszej części karty dań, była identyczna jak cena zestawu. Ja ustalono, ceny głównych towarów określone w zestawach były zaniżone, tj.: [...] zł, [...] zł, [...] zł i 3 w zestawie, a poza zestawem [...] zł i [...] zł - różnicę ceny w zestawie dopełniała wartość zakąsek. Nie bez znaczenia dla takiej oceny pozostaje fakt, że podatnik w ofercie zestawowej nie oferował soków owocowych, zaś odmienne stanowisko strony w tym zakresie nie zasługiwało na uwzględnienie.

W kontekście uzasadnienia skargi zauważenia wymaga, że organy podatkowe nie kwestionowały istnienia zestawów oraz nie uznawały ich za świadczenia kompleksowe. W wyniku uzupełnienia materiału dowodowego w znacznym zakresie w protokole badania ksiąg z 13 lipca 2020 r. Naczelnik ocenił, że składniki zestawu mogą istnieć odrębnie i ich dostawy nie należy rozpatrywać w kontekście świadczenia kompleksowego. W decyzji organu podatkowego pierwszej instancji opodatkowana została cała uzyskana kwota ze sprzedaży stawką 23% VAT, jako sprzedaż w ramach usługi gastronomicznej produktów zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Ocena ta była wyrazem zdefiniowania transakcji podatnika w sposób, który odtwarzał rzeczywisty ich przebieg. Ww. argumentację organ odwoławczy podzielił.

Trudno w kontekście treści skargi zdaniem Sądu zrozumieć i zaakceptować - w sytuacji dążenia podmiotów gospodarczych do efektywnych działań na rynku w warunkach dużej konkurencji - by wysokość ceny ustalonej dla zakąsek zależności od ceny napoju wchodzącego w skład zestawu kształtowała się i mogła się zmieniać nawet jak to ustalił organ o 300%. Sprzeczna z logiką i doświadczeniem życiowym jest bowiem taka sytuacja, by ten sam produkt w zależności od rodzaju alkoholu, kawy czy herbaty z jakim był podawany zwiększał swoją cenę nawet o 300%, podczas gdy jego skład, właściwości, gramatura i walory smakowe nie ulegały zmianie.

Reasumując podatnik, dążąc do obniżenia zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z art. 29a oraz art. 41 ust. 1 i 2 w związku z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT ustalił bowiem podstawę opodatkowania i podatek należny przez sztuczne obniżenie ceny napojów oraz przez sztuczne podwyższenie ceny dodatków. Oferował konsumentowi wyżej opodatkowany produkt za niewielką kwotę, zaś produkt ze stawką obniżoną za kwotę nieadekwatną do warunków rynkowych.

Zdaniem Sądu zestawy stworzone zostały w celu uzyskania korzyści podatkowych, co stanowi nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT. Akceptacja takich wniosków co do przeprowadzonych ustaleń faktycznych czyni niezasadnym zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT, a także art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej

Odnosząc się do pozostałych argumentów i zarzutów skargi wskazać należy, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. Odnośnie kontroli podatnika/przedsiębiorcy w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. zdaniem Sądu przeprowadzono ją z zastosowaniem przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Czas kontroli określony w art. 83 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej liczony w dniach roboczych należy bowiem odnieść do kontroli w ścisłym rozumieniu tego pojęcia, więc do tych czynności organów kontroli, które przeprowadzane są u przedsiębiorcy, w jego siedzibie (lub we wskazanym przez niego miejscu), mając przez to wpływ na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Są to czynności organu kontrolującego w siedzibie przedsiębiorstwa, związane m. in. z zapoznaniem się z dokumentacją i zabezpieczeniem dokumentów, akt oraz innych środków dowodowych znajdujących się u kontrolowanego na cele dalszego postępowania. To te czynności niosą za sobą pewne uciążliwości dla bieżące działalności kontrolowanego przedsiębiorcy. Ich liczba nie może przekroczyć 12 dni roboczych (w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców), 18 dni roboczych (w odniesieniu do małych przedsiębiorców), 24 dni roboczych (w odniesieniu do średnich przedsiębiorców) i 48 dni roboczych (w odniesieniu do pozostałych przedsiębiorców), w których to właśnie w miejscu działalności przedsiębiorcy prowadzona jest kontrola. Nie można natomiast za dni kontroli uznawać tych dni, w których przedsiębiorca przygotowywał materiały konieczne do przeprowadzenia kontroli, ani tym bardziej wszystkich dni pomiędzy skrajnymi datami rozpoczynającymi i kończącymi kontrolę. Do czasu trwania kontroli nie wlicza się działań wykonywanych w siedzibie organu podatkowego. Czynności związane z kontrolą, które kontrolujący wykonują w siedzibie organu podatkowego, polegające, np. na analizie dokumentów dostarczonych przez podatnika bądź na sporządzeniu protokołu z kontroli, nie stanowią uciążliwości dla przedsiębiorcy (por. wyrok NSA w Warszawie z 6.09.2018 r. sygn. akt II FSK 384-385/18, wyrok WSA w Kielcach z 31.10.2018 r. sygn. akt II SA/Ke 515/18, wyrok prawomocny WSA w Łodzi z 8.01.2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1163/14). W niniejszej sprawie kontrolę podatkową prowadzono za zgodą podatnika w siedzibie organu podatkowego i 12 dni (tj. 19-23.02.2018 r., 26-28.02.2018 r., 1-2.03.2018 r. oraz 3.04.2018 r. i 24.04.2018 r.) wskazane w protokole kontroli dotyczą faktycznie wykonywanych w sprawie czynności, m. in. doręczenia upoważnienia do kontroli, sporządzenia pism do kontrahentów, zebrania dowodów, w tym wyjaśnień od podatnika, doręczenia protokołu kontroli. Tylko część przedmiotowych czynności mogła nieść ze sobą pewne uciążliwości dla bieżącej działalności kontrolowanego przedsiębiorcy (doręczenie upoważnia i dostarczenie dokumentacji, złożenie wyjaśnień i konieczność wizyt podatnika w siedzibie organu podatkowego z tym związana). Liczba tych dni nie przekroczyła limitu, o którym mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wyrok na jaki powołał się podatnik w skardze stanowi jedno ze stanowisk i przedstawia sposób rozumowania w jaki należy liczyć dopuszczalny czas kontroli, tymczasem zgodnie z ugruntowanym poglądem dominującym w orzecznictwie w spornym obszarze oraz mając na uwadze ww. przepisy ustawy czas ten nie został przekroczony. Z drugiej zaś strony nawet przekroczenie terminu kontroli nie uzasadnia dyskwalifikacji dowodów uzyskanych w jej trakcie na podstawie art. 77 ust. 6 ww. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA w Warszawie z 8.12.2016 r., sygn. akt I FSK 775/15). Nadto podatnik prezentując odmienne stanowisko w tym zakresie nie skorzystał z uprawnienia o którym mowa w art. 84c ust. 1 w zw. z ust. 4 ww. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tj. wniesienia sprzeciwu wobec wykonywanych czynności. Dlatego też, z powyżej opisanych względów brak było podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 77 ust. 6 w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W konsekwencji nie mogło być mowy o naruszeniu art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie terminu 6 miesięcy od zakończenia kontroli do wszczęcia postępowania podatkowego (data doręczenia protokołu kontroli: 24 kwietnia 2018 r., data doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego: 17 września 2018 r.).

Sąd nie znalazł podstaw dla uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie dostarczył ich również skarżący.

Z tych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.