Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 169/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi J. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia (...) grudnia 2019 r. nr (...);(...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 169/20

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2019r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania J. Ś., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] sierpnia 2017r. nr [...], określającą:

- zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2013r. w wysokości 0 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za IV kwartał 2013r. w wysokości 0 zł

- kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty, wykazaną w fakturach wystawionych na rzecz A. sp. jawna [...]:

← za luty 2013r. w łącznej wysokości 62.813,00 zł,

← za marzec 2013r. w łącznej wysokości 19.929,00 zł,

← za kwiecień 2013r. w łącznej wysokości 20.464,00 zł,

← za maj 2013r. w łącznej wysokości 63.142,00 zł,

← za czerwiec 2013r. w łącznej wysokości 84.744,00 zł,

← za lipiec 2013r. w łącznej wysokości 63.359,00 zł,

← za sierpień 2013r. w łącznej wysokości 62.377,00 zł,

← za wrzesień 2013r. w łącznej wysokości 108.490,00 zł,

Jak wynika z akt sprawy, na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 23 marca 2015r., wobec J. Ś. (dalej: Kontrolowany, Podatnik, Skarżący) przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r.

W okresie objętym postępowaniem kontrolnym Podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą B. z/s w [...].

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Podatnik ujął w rejestrach, a następnie wykazał w deklaracjach jako podatek naliczony do

odliczenia, podatek VAT wynikający z faktur wystawionych przez: C., D., E.. Faktury wystawione przez ww. podmioty miały dokumentować nabycia prętów żebrowanych. Ustalono również, że Podatnik ujął w ewidencji nabyć o nazwie "Zapisy w rejestrze zakupów (KOSZT)" podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych z tytułu m.in. prowadzenia dokumentacji księgowej, usług telekomunikacyjnych, usługi dotyczącej badania technicznego samochodu osobowego ujętego w ewidencji środków trwałych oraz zakupu materiałów biurowych, a także zakupu 2 laptopów wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wykazanych w deklaracji w poz. nabyć zaliczanych do środków trwałych. Łączna wartość wymienionych nabyć kosztowych za okres objęty postępowaniem wynosiła 4.510,71 zł i podatek VAT 1.037,47 zł.

W zakresie podatku należnego ustalono, że Podatnik ujął w rejestrach, a następnie wykazał w deklaracjach podatkowych za okres objęty postępowaniem podatek należny, wynikający z 46 faktur VAT wystawionych na rzecz jednego kontrahenta, tj. A. sp. j. [...] z/s [...] na łączną wartość netto 2.110.075,69 zł i podatek VAT 485.317,43 zł. Faktury wystawione na ww. podmiot miały dokumentować dostawy prętów żebrowanych nabytych uprzednio od C., D. i E..

W celu zbadania stanu faktycznego sprawy przeprowadzono szereg czynności dowodowych oraz dopuszczono do akt postępowania materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez inne organy kontroli skarbowej u odbiorcy faktur oraz w toku kontroli podatkowych i postępowań podatkowych wobec kontrahentów - dostawców Podatnika - uczestniczących w dostawie tego samego towaru (prętów żebrowanych) na wcześniejszych etapach obrotu. Ponadto zgromadzono materiał dowodowy pozyskany od organów ścigania po uzyskaniu stosownej zgody właściwego prokuratora.

Na tej podstawie organ I instancji ustalił, że działalność gospodarcza firm, ustalonych w obrocie prętami żebrowanymi, które miały być źródłem pochodzenia wykazywanego w ww. transakcjach towaru, polegała wyłącznie na wystawianiu faktur VAT. Firmy te nie przyjmowały na siebie żadnego ryzyka gospodarczego związanego z rzeczywistym obrotem gospodarczym, nie organizowały transportu, zajmowały się jedynie przepisywaniem z otrzymanych mailowo dokumentów WZ, danych kierowców i środków transportu na swoje dokumenty WZ, bez weryfikowania przewoźników, nie ponosiły również kosztów transportu i ubezpieczenia towaru. Osoby zarządzające firmami nie wykazywały zainteresowania źródłem pochodzenia towaru i jego ostatecznym przeznaczeniem, koncentrując się na mechanicznej wręcz obsłudze "sprzedaży" tego samego towaru kolejnym pośrednikom.

Odnośnie samego Podatnika organ I instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione przez Podatnika na rzecz spółki A. na sprzedaż towaru, którego źródłem nabycia miały być firmy: C., D., E. przedstawiają transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca i nie potwierdzają żadnych faktycznych czynności wykonanych między stronami wskazanymi w tych fakturach. J. Ś. w rzeczywistości nie dysponował towarem i w rezultacie nie dokonywał faktycznie żadnych nabyć towarów, nie prowadził działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując. Organ I instancji stwierdził, że J. Ś. nie kupił towaru wynikającego z otrzymanych faktur VAT a tym samym nie mógł również dokonać ich dalszej odsprzedaży na rzecz spółki A.. Z tego względu faktury te są tzw. "pustymi" fakturami VAT.

W zakresie pozostałych nabyć udokumentowanych fakturami VAT, stanowiących wydatki kosztowe poniesione przez firmę Podatnika w okresie objętym postępowaniem, organ stwierdził, że nie były wykorzystywane przez przedsiębiorstwo podatnika do wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze. zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2013r., dalej ustawa o VAT), nie przysługuje Podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach dotyczących przedmiotowych wydatków.

W wyniku dokonanych ustaleń, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2017r. nr [...] określił Podatnikowi w podatku VAT: za I, II i III kwartał 2013r. - zobowiązania podatkowe w wysokości 0 zł, za IV kwartał 2013r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 0 zł oraz kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT, odpowiednio: za luty 2013r. w łącznej wysokości 62.813,00 zł, za marzec 2013r. w łącznej wysokości 19.929,00 zł, za kwiecień 2013r. w łącznej wysokości 20.464,00 zł, za maj 2013r. w łącznej wysokości 63.142,00 zł, za czerwiec 2013r. w łącznej wysokości 84.744,00 zł, za lipiec 2013r. w łącznej wysokości 63.359,00 zł, za sierpień 2013r. w łącznej wysokości 62.377,00 zł, za wrzesień 2013r. w łącznej wysokości 108.490,00 zł.

Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w piśmie z dnia 25 sierpnia 2017r. złożył odwołanie, zarzucając ww. decyzji naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, przez bezpodstawne pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT przez niewłaściwe uznanie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji i tym samym nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 108 ustawy o VAT wobec mylnego zastosowania normy w sytuacji, gdy dostawy opisane w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości miały miejsce, błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że w miesiącach od lutego do września 2013r. Podatnik nie wykonywał odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym bezpodstawnie wystawił faktury VAT na sprzedaż towarów, bez uwzględnienia składanych przez Podatnika wyjaśnień dotyczących dostaw stali do spółki A., w pełni wyjaśniających zasady stosunków i wzajemnych dostaw towarów w oparciu o posiadaną wiedzę;

- art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej poprzez ich niezastosowanie i tym samym bezpodstawne zastosowanie art. 87 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w sytuacji braku w przepisach prawa wspólnotowego ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT;

- art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), poprzez odmowę przesłuchania pracowników magazynowych i handlowców ze spółki A. i dostawców Strony, co potwierdziłoby dostarczenie towaru przez Stronę do Odbiorcy;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez stronnicze prowadzenie postępowania kontrolnego, czego dowodem jest rozstrzyganie wątpliwości zawsze na niekorzyść podatnika;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięć na podstawie niezupełnego materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez dowolną, przeczącą logice i zasadom doświadczenia życiowego ocenę zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że dostawcy C., E., D. nie byli w stanie dostarczyć prętów stalowych na rzecz Podatnika, że faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane oraz, że Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa towaru na jego rzecz wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT;

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że Podatnik nie dotrzymał należytej staranności, jaka winna obowiązywać we wzajemnych stosunkach między uczestnikami obrotu gospodarczego.

W związku z podniesionymi zarzutami, Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości, jako rażąco naruszającej prawo oraz rozstrzygnięcie co do istoty sprawy poprzez uznanie, że składane deklaracje w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2013r. są prawidłowo rozliczone przez Stronę.

DIAS opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2019r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. Wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych nie upłynął odpowiednio z dniem 31 grudnia 2018r. (dla zobowiązań za I, II i III kwartał 2013r.) oraz z dniem 31 grudnia 2019r. (dla zobowiązania za IV kwartał 2013r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], pismem z dnia 21 maja 2018r. nr [...] zawiadomił Podatnika oraz jego pełnomocnika o zawieszeniu z dniem 25 kwietnia 2018r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2013r. w związku z wszczęciem z tym dniem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo zostało doręczone Stronie w dniu 6 czerwca 2018r. a Pełnomocnikowi w dniu 4 czerwca 2018r. (elektronicznie na adres ePUAP). Zatem DIAS stwierdził, że przed upływem terminu przedawnieniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwartały I, II, III oraz miesiące od lutego 2013r. do września 2013r. Podatnik uzyskał informację o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, co skutkuje spełnieniem przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

DIAS, po analizie materiału dowodowego zebranego w sprawie podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie sztucznego schematu realizowanych transakcji wyrobami stalowymi, dokonanymi w ramach oszustwa podatkowego. W ocenie organu odwoławczego z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Podatnik nie prowadził rzeczywistej działalności w zakresie obrotu wyrobami stalowymi.

DIAS stwierdził, że zarówno kwestionowane transakcje zakupu prętów żebrowanych od C., E., D., jak i transakcje sprzedaży tych prętów do A. sp. j. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatnik w rzeczywistości nie nabył towarów wykazanych w tych dokumentach, nie dysponował tymi towarami i w konsekwencji nie dokonał ich dalszej dostawy. Co więcej, transakcje przeprowadzane w ramach ustalonych w niniejszej sprawie łańcuchów dostaw wypełniają przesłanki oszustwa karuzelowego, zaś poszczególnym podmiotom uczestniczącym w tych transakcjach można przypisać określone role typowe dla tego oszustwa.

Rolę znikających podatników, według DIAS należy przypisać podmiotom: F., J. S., G. oraz H. sp. z o.o. Podmioty te nie deklarowały swoich obrotów, nie deklarowały wewnątrzwspólnotowych dostaw od podmiotów zagranicznych. Z 46 transakcji zakupu prętów przez Podatnika w 33 transakcjach jako pierwsze krajowe podmioty zostały zidentyfikowane ww. firmy, które pełniły rolę znikających podatników.

Z kolei rolę bufora w ustalonych łańcuchach transakcji prętami żebrowanymi przypisano firmom: I. sp. z o.o., J., K. sp. z o.o., L. sp. z o.o., M. sp. z o.o., N., O., P., R., A. F., S., T., K. Ś., U., C., E., D. Podmioty te miały za zadanie stwarzać pozory legalnego obrotu, wypełniały zobowiązania podatkowe, ale ich celem było jedynie wydłużenie łańcucha dostaw. Podmioty te nie dysponowały składnikami majątkowymi pozwalającymi im na prowadzenie działalności w zakresie handlu wyrobami stalowymi (suwnice, dźwigi, magazyny, programy magazynowo księgowe). Jedynym ich zadaniem było przefakturowanie towarów na kolejnych odbiorców.

DIAS zauważył, że nie ustalono źródła pochodzenia towaru od podmiotów: I. i J. Niemniej jednak ustalone okoliczności odnoszące się do tych firm oraz okoliczności transakcji, w tym dotyczące transportu jednoznacznie wskazują, że również transakcje z udziałem tych firm nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ze zgromadzonego materiału jednoznacznie wynika, że ww. podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i wprowadzały do obrotu gospodarczego nierzetelne faktury VAT.

Rolę bufora w ustalonych łańcuchach transakcji należy w ocenie DIAS przypisać również J. Ś., który także miał za zadanie wydłużyć łańcuch dostaw.

Z kolei rolę brokera, tj. podmiotu, który wyprowadzał towar poza terytorium Polski, korzystając z preferencyjnej stawki 0% należało przypisać spółce A.. DIAS w zakresie ustaleń dotyczącego tego podmiotu wskazał, że spółka ta dysponuje bazą magazynową w [...], przy ul. [...] oraz zatrudnia pracowników. Zajmuje się handlem wyrobami hutniczymi i produkcją zbrojeń budowlanych. Posiada nieruchomości, w skład których wchodzą: budynek hali magazynowej, place składowe, place manewrowe oraz bazę transportową, tj. dwa tiry. Towary wykazane w fakturach wystawionych przez Skarżącego, spółka A. sprzedawała następnie w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw do kontrahentów czeskich (szczegółowo wymienionych na str. 44 zaskarżonej decyzji). Firmy czeskie (X. a.s., Y. s.r.o., V. s.r.o.) oraz słowacka Z. spol s.r.o., pręty zakupione w A. sp.j. sprzedawały następnie do polskich odbiorców, jak wynika z informacji, przekazanych z zagranicznych administracji.

W ocenie organu odwoławczego o karuzelowym charakterze realizowanych transakcji zakupu i sprzedaży na rzecz poszczególnych firm uczestniczących w obrocie świadczy występująca w każdym przypadku jednorodność wykazywanego w poszczególnych fakturach towaru, taki sam tonaż oraz terminy wystawienia faktur. Następowała bardzo szybka wymiana handlowa, przy czym regułą były sytuacje, w których termin wystawienia faktury przez pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw nie odbiegał od terminu wystawienia faktury, dokumentującej zakup tego towaru przez B. i ostatnią w kraju sprzedaż do spółki A.. Towary w każdym przypadku były nabywane przez kolejne podmioty i następnie sprzedawane w takich samych ilościach, nie były one dzielone. Powyższe okoliczności potwierdzają sporządzone przez organ I instancji zestawienia przepływu towaru, wynikającego z faktur zakupu z 2013r. oraz zestawienie dokumentów WZ wystawionych przez kontrahentów.

Zdaniem DIAS ze zgromadzonej dokumentacji jednoznacznie wynika, że dzień zamówienia i zakupu towaru przez firmę Podatnika był jednocześnie dniem dalszej sprzedaży do spółki A.. Towar, wystawione faktury, dokumenty WZ, CMR "przechodziły" przez firmy pośredników w tym samym dniu. Pomimo, że występowały dostawy różnego asortymentu prętów, to każde zamówienie dokładnie odpowiada asortymentowi i ilości towaru posiadanej przez dostawców i bez zakłóceń było realizowane tego samego dnia, przez kilka firm. W ocenie organu odwoławczego wiedza i doświadczenie życiowe wskazują, że w realnym obrocie gospodarczym taki stan rzeczy nie byłby możliwy do powtórzenia w tak wielu transakcjach.

Ustalone podmioty w łańcuchach dostaw w dokumentacji przedłożonej do kontroli nie posiadały dokumentów świadczących o fizycznym dokonaniu rozładunku i załadunku towaru, posiadały jedynie wystawione dokumenty WZ, na których widniały podpisy osób odpowiedzialnych za odbiór towaru, na których potwierdzona była waga towaru. Koszt transportu co do zasady ujęty był już w cenie towaru.

W zakresie usług transportowych, opierając się na zeznaniach osób, których dane adresowe widniały na dokumentach WZ ustalono, że nikt z kierowców i właścicieli firm przewozowych nie znał J. Ś.. Właściciele firm transportowych wyjaśnili, że nigdy nie współpracowali z firmą B. oraz nie znali J. Ś., a także nie wykonywali usług transportowych na jego rzecz. Nie było przypadków, w których towar byłby dostarczany z udziałem B. do spółki A. - do magazynu w [...]. Z prześledzonych przez organ I instancji, w oparciu o wydruki z systemu viaTOLL transportów wynika, że towar przewożony był z Czech do spółki A. i był tam w całości rozładowany. Jak zeznali właściciele firm przewozowych oraz kierowcy w złożonych wyjaśnieniach, towar był załadowany w Czechach, niedaleko polskiej granicy w miejscowościach: [...], [...], [...]. Rozładowywany był w [...] na ul. [...], gdzie znajduje się siedziba spółki A..

DIAS zwrócił uwagę że na zeznania jednego z kierowców (K. S.), który wyjaśnił, że mogła wystąpić sytuacja, w której pręty przewożone z Polski do Czech, następnie bez rozładunku wracały do kraju i zostały rozładowane w jednej z polskich firm. Zwrócił uwagę, że na dokumentach CMR z Czech do Polski były inne adresy i nazwy firm, niż miejsca rozładunku. Wracając z Czech otrzymywał telefon od szefa z firmy Ż. lub klienta, który wskazywał miejsce rozładunku towaru. Przewożenie towaru z miejsca załadunku do miejsca rozładunku zajmowało kilka godzin. Wszystkie magazyny w Czechach znajdowały się blisko granicy.

Ponadto na podstawie wyjaśnień K. K. zatrudnionego w przedsiębiorstwie Ż. ustalono, że część towaru, który został przewieziony do spółki A., była dostarczana z Ź. do Q. i tam rozładowana, a następnie załadowana i przewożona do [...] na ul. [...]. Wymieniony transport towaru z Ź. do Q. trwał ok. 3-4 godziny a następnie był przewożony do [...]. Także inny kierowca R. M. wyjaśnił, że woził towar z Ź. do Q., transport trwał ok. 2-3 godz., a następnie w czasie 1,5 godz. towar był dostarczany do spółki A. do [...]. Kierowcy świadczący usługi przewozu towaru rzekomo sprzedawanego przez kontrahentów Podatnika: C., D. czy E. do B. w [...], a następnie z B. do A. sp. j., wykonywali transport bezpośrednio z Czech lub Słowacji do magazynu odbiorcy w [...], z pominięciem firm uczestniczących w wyżej opisanych fakturowych łańcuchach dostaw.

DIAS zwrócił również uwagę, że łańcuchy transakcji zostały nienaturalnie wydłużone z punktu widzenia ekonomiki prowadzonej działalności. Spółka A. funkcjonując najdłużej na rynku miała największe doświadczenie w handlu prętami żebrowanymi, zwłaszcza że strategia działalności spółki była nastawiona głównie na handel na rynku czeskim i słowackim (co wynika z zeznań wspólników). Ponadto spółka miała możliwość wykorzystania nabytego towaru w produkcji własnej. Dokonując wewnątrzwspólnotowych dostaw prętów do Czech i Słowacji oraz będąc ich hurtowym odbiorcą, miała największe możliwości negocjacji cen, miała również najkorzystniej położony, w odniesieniu do faktycznych punktów załadunku towaru, magazyn. W ocenie organu odwoławczego udział polskich pośredników (w tym Podatnika) w dostawach towaru pochodzących z za granicy, który ostatecznie fizycznie zostaje za tą granicę ponownie wywieziony uzasadnić może jedynie karuzelowy charakter tych transakcji. Na karuzelowy charakter transakcji wskazuje również okoliczność, że towar, który był przez spółkę A. wywożony w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych poza terytorium kraju wracał z powrotem do Polski.

Zdaniem organu odwoławczego, z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że działania firmy Podatnika polegały na pozorowaniu działalności gospodarczej, a firma ta była świadomym uczestnikiem transakcji, w których pełniła rolę bufora. Działalność Podatnika ograniczała się do wystawiania i podpisywania faktur, wystawiania i podpisywania dokumentów WZ, do śledzenia płatności za faktury od swojego odbiorcy tj. spółki A. i przelewania pieniędzy w tym samym dniu lub w następnym na konto firm: C., E., D.. Ustalone okoliczności sprawy wskazują, ze działalność firmy Podatnika została zorganizowana w celu stworzenia korzystnych warunków dla uczestniczącej w karuzeli spółki A., dokonującej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Czech i Słowacji, a zarazem czerpiącej zysk ze sprzedaży, poprzez niepłacenie podatku od towarów i usług od ww. dostaw.

O świadomym uczestnictwie Podatnika w łańcuchach obrotu prętami, dokonywanych w ramach wyłudzenia podatkowego świadczą zarówno okoliczności podjęcia działalności gospodarczej w tym zakresie jak i sposób przeprowadzenia samych transakcji. Znamienny w tym kontekście jest status aktywności Podatnika jako przedsiębiorcy. Okres zawieszenia działalności gospodarczej został przerwany na czas nawiązania kontaktu ze spółką A. i wraz z ustaniem tej współpracy działalność ponownie została zawieszona. Wznowienie działalności nastąpiło z dniem 1 lutego 2013r. W dniu 4 czerwca 2013r. zaprzestano wykonywania działalności a wykreślenie wpisu z rejestru nastąpiło z dniem 5 czerwca 2013r. Następnie z datą 7 czerwca 2013r. zgłoszono rozpoczęcie działalności, którą ostatecznie zawieszono z dniem 31 lipca 2014r. DIAS podkreślił, że poza wystawianiem faktur na rzecz wymienionej spółki Podatnik nie dokonał żadnych transakcji sprzedaży z innymi podmiotami. Powyższe w ocenie organu odwoławczego wskazuje, że Podatnik odwiesił działalność tylko w celu dokonania transakcji sprzedaży ze spółką A..

Ponadto wbrew logice i doświadczeniu życiowemu byłoby przejęcie, że Podatnik nie był świadomym uczestnikiem spornych transakcji, skoro zaraz po odwieszeniu działalności, nie posiadając żadnych magazynów, majątku niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu stalą (maszyn, sprzętu do załadunku, wyładunku i ważenia towaru, środków transportu), nie zatrudniając pracowników został "dopuszczony" do transakcji obrotu prętami żebrowanymi, przy czym nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego związanego z przeprowadzonymi transakcjami, bowiem płatności od nabywcy otrzymywał w formie przedpłat, nie ponosił również kosztów magazynowania towaru.

W ocenie organu odwoławczego, z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego niemożliwym jest, by Strona nie miała świadomości, iż przeprowadzone w okolicznościach wskazanych w niniejszej decyzji transakcje służyły do wyłudzenia VAT. Bez świadomego udziału Podatnika w tych transakcjach nie byłoby możliwe przeprowadzenie ich w okolicznościach wskazanych w niniejszej decyzji. Organ podkreślił, że ustalone okoliczności wskazują na niespotykaną w normalnych warunkach gospodarczych ufność poszczególnych kontrahentów co do realizacji transakcji. Przy braku pisemnych umów określających warunki transakcji, przy kontaktach telefonicznych oraz mailowych, zostały one przeprowadzone w bardzo szybkim czasie. Ponadto Podatnik (co wynika z jego zeznań) najpierw otrzymywał wpłatę od swojego odbiorcy, po czym następnie płacił swojemu dostawcy. Ponadto otrzymywał drogą elektroniczną dokumenty WZ od swoich dostawców, na których widniały dane kierowcy, numery rejestracyjne samochodu i naczepy oraz miejsce dostawy towaru, po czym wystawiał dokumenty WZ dla swojego odbiorcy z tymi samymi danymi. Natomiast sprawdzenie towaru pod względem zgodności z zamówieniem, atestem i z dokumentem WZ (wagowo) następowało dopiero po dostawie towarów do odbiorcy, przy czym informacje w tym zakresie otrzymywał telefonicznie i po tym zawiadamiał swojego dostawcę o zgodności dostawy. Taki sposób przeprowadzenia transakcji zakupu i następnie sprzedaży świadczy o zaplanowanym z góry przebiegu transakcji. Ponadto z ww. okoliczności wynika również, że najistotniejszą kwestią dla Podatnika była pełna zgodność danych w dokumentacji, natomiast towar, który miał być przedmiotem obrotu, stanowił kwestię drugorzędną. Powyższe wskazuje również, że dokumenty WZ zostały wystawione jedynie w celu uwiarygodnienia przeprowadzonych transakcji. Podatnik nie dysponował fizycznie towarem, nie dysponował wiedzą o jego pochodzeniu, załadunku oraz przebiegu dostawy, w tym odnośnie transportu do magazynu spółki A. w [...].

Mając powyższe na uwadze DIAS podzielił wyrażoną przez organ I instancji ocenę co do tego, że firma Podatnika uczestniczyła w łańcuchu transakcji obrotu tym samym towarem, dokonywanych przez te same podmioty celem uzyskania korzyści finansowych. Podatnik nie mógł więc dochować należytej staranności w tych transakcjach, gdyż sam był jednym z ogniw tego łańcucha. Zysk z fikcyjnych transakcji dla podmiotów uczestniczących w takim łańcuchu powstaje w momencie zwrotu podatku z budżetu państwa. Zwrot taki otrzymywała spółka A., o czym J. Ś. wiedział i co wynika z jego zeznań.

DIAS uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji w decyzji, że działalność firm, które miały być źródłem pochodzenia towaru, polegała wyłącznie na wystawianiu faktur VAT. Firmy, które "pośredniczyły" w dostawie towaru obracały wyłącznie fakturami. Nie przyjmowały na siebie żadnego ryzyka gospodarczego związanego z rzeczywistym obrotem gospodarczym, nie organizowały transportu, zajmowały się jedynie przepisywaniem z otrzymanych mailowo dokumentów WZ, danych kierowców i środków transportu na swoje dokumenty WZ, bez weryfikowania przewoźników, nie interesowały się kto był finalnym konsumentem sprzedawanego towaru, nie umiały wskazać przyczyn, dla których ten sam towar był "sprzedawany" kolejnym pośrednikom. Organ wziął przy tym pod uwagę, że w realnych warunkach gospodarczych racjonalność działania wymaga eliminacji pośredników. Tym bardziej, że Podatnik, jak podkreślił w odwołaniu, posiada długoletni staż w zakresie obrotu stalą i innymi materiałami masowymi. Wobec czego mając do dyspozycji atesty, w których zostali wskazani producenci prętów żebrowanych, powinien w tych okolicznościach dążyć do nawiązania kontaktów handlowych bezpośrednio z tymi producentami. Wówczas znając swoje ceny sprzedaży mógł uzyskać korzystniejsze wyniki finansowe dla swojej działalności. W okolicznościach niniejszej sprawy Strona miała na celu jedynie wydłużyć łańcuch transakcji.

DIAS ocenił, że przedstawiona przez Podatnika w toku prowadzonego postępowania dokumentacja podatkowo-księgowa obrazowała jedynie "papierowy" obrót towarem, któremu nie towarzyszyły rzeczywiste czynności gospodarcze. Płatności dokonywane za pośrednictwem rachunku bankowego miały jedynie stworzyć pozory i uwiarygodnić zawarcie transakcji, w rzeczywistości niezwiązanej z faktycznym przemieszczeniem towaru. Przefakturowywanie danych z dokumentów wytworzonych na wcześniejszym etapie łańcuchów dostaw ma na celu sztuczne podnoszenie ceny, a tym samym podatku od towarów i usług, który następnie jest odliczany przez finalnego odbiorcę w kraju, spółkę A.. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że wymienieni na fakturach zakupu kontrahenci Podatnika nie dokonywali dostaw towarów wynikających z tych faktur. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że ww. kontrahenci nie prowadzili działalności gospodarczej, której przedmiotem mogłyby być faktyczne dostawy towarów na rzecz Podatnika, wykazane na zakwestionowanych fakturach VAT i tym samym nie mogli dokonać sprzedaży tego towaru. W konsekwencji Podatnik nie dokonał nabycia ww. prętów żebrowanych od wymienionych kontrahentów, a tym samym nie mógł dokonać ich dalszej odsprzedaży. Zatem nieuprawnione było odliczenie kwot wykazanych na fakturach jako kwot podatku naliczonego i pomniejszenie o te kwoty podatku należnego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury. Warunkiem koniecznym do skorzystania z tego uprawnienia jest, aby w wyniku czynności udokumentowanej taką fakturą doszło do rzeczywistej dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami wskazanymi w tej fakturze. Skoro zatem Podatnik nie kupił towaru wykazanego w otrzymanych fakturach VAT, to tym samym nie mógł również dokonać ich dalszej odsprzedaży na rzecz spółki A..

DIAS stwierdził więc, że w niniejszej sprawie należało wyeliminować ze złożonych przez Podatnika rozliczeń podatku od towarów i usług za analizowane okresy 2013r. kwoty podatku naliczonego i należnego z tytułu obrotu prętami oraz określić w to miejsce podatek do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT w związku z wystawieniem przez Stronę faktur VAT na rzecz spółki A..

Odnosząc się do kwestii dochowania należytej staranności przez Podatnika DIAS wskazał, że aby wyeliminować ryzyko uczestnictwa Podatnika w transakcji wiążącej się z oszustwem w podatku od towarów i usług należało oczekiwać od niego powzięcia działań mających na celu nie tylko sprawdzenie spełnienia przez kontrahentów warunków formalnych (polegających m.in. na formalnej rejestracji) i gromadzeniu w tym zakresie dokumentacji), ale także wiarygodności tych kontrahentów - a takich działań zabrakło w przypadku Strony. W stwierdzonych okolicznościach z których wynika, że działalność Podatnika sprowadzała się jedynie do odbioru faktur VAT od swojego dostawcy i następnie wystawiania faktur do swojego odbiorcy oraz tworzenia i gromadzenia w tym zakresie dokumentacji w postaci zamówień i dokumentów WZ, przy czym kontaktowano się z kontrahentami telefonicznie lub mailowo, trudno uznać, że Strona dochowała należytej staranności w transakcjach o dużych wartościach, których przedmiotem miały być pręty żebrowane.

DIAS wyjaśnił również, że organ I instancji nie kwestionował samego faktu istnienia towaru. Jednakże nie można uznać, by sama fizyczna obecność towaru determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT - tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru, dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

J. Ś., reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższą decyzję DIAS, wnosząc o jej uchylenie w całości, a także o zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącego kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy t.j.

- art. 187 O.p. - poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego,

- art. 191 O.p. - poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla Skarżącego i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio Podatnika, negatywnych dla niego skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu II instancji opiera się na z góry założonym celu, tj.

udowodnieniu winy Skarżącego, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jego świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług,

rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Podatnika, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario,

świadomym pomijaniu dobrej wiary Skarżącego, bądź zarzucaniu braku zachowania należytej staranności w oparciu o dowody nie odnoszące się wprost do tego podmiotu, a co więcej, nieistniejące w chwili zawierania transakcji zakupu wyrobów stalowych,

pozbawienia prawa do odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego ze spornych faktur zakupu wyrobów stalowych, mimo braku udowodnienia zarówno przez organ I, jak i II instancji, że Podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: TSUE),

pozbawienie Podatnika czynnego udziału w postępowaniu mimo, że z orzecznictwa TSUE wynika wyraźnie, że organy podatkowe mają obowiązek zapewnienia podatnikowi wglądu w cały materiał dowodowy pozyskany z innych postępowań, zanim ewentualnie zakwestionują prawo do odliczenia podatku VAT,

podważania rzeczywistości transakcji sprzedaży dokonywanych przez Skarżącego, udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz kontrahenta spółki A. jedynie w oparciu o nieprawidłowości stwierdzone na wcześniejszym etapie obrotu towarem oraz kwestionowania faktu posiadania towaru przez Podatnika, a także dysponowania prawem do rozporządzania towarem jak właściciel w sytuacji gdy udowodnione jest, że spółka A. dysponowała towarem dostarczonym przez Skarżącego oraz uznania, że transakcje zawierane przez Skarżącego nie miały uzasadnionego celu gospodarczego jedynie przez pryzmat stwierdzenia istnienia w łańcuchu dostaw tzw. "słupów" - znikających podatników, mimo iż organy obu instancji w relacjach pomiędzy Skarżącym a jej bezpośrednimi kontrahentami nie wykazały jakichkolwiek nieprawidłowości, które mogłyby skutkować pozbawieniem go prawa do odliczenia podatku od towarów i usług ze spornych faktur zakupu wyrobów stalowych;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., na skutek dokonania niejednoznacznych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu wyrobów stalowych w kontrolowanym okresie, bowiem organ II instancji z jednej strony wskazuje, że sporne faktury zakupu dokumentują czynności, które nie zostały dokonane (tzw. fikcyjne czynności), z drugiej zaś strony nie podważył, iż towar istniał realnie, nie stawiając zarazem zarzutu jakoby dostawcą towaru do Podatnika mogłyby być inne podmioty, niż wystawcy faktur, co dowodzi, że organ II instancji dokonał dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w sposób celowy, zmierzający do zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku VAT z kwestionowanych faktur - analogicznie jak uczynił to organ I instancji, jedynie w oparciu o stwierdzone w łańcuchu dostaw oszustwo podatkowe o cechach "karuzeli podatkowej",

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE - poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju na jej rzecz dostaw wyrobów stalowych, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów;

- art. 127 O.p. - poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem zaskarżona decyzja stanowi jedynie powielenie ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji; organ II instancji nie rozpatrzył wszystkich podnoszonych zarzutów w odwołaniu i powielił dwukrotną ocenę tego samego materiału dowodowego dokonaną przez organ I instancji w odmienny sposób, bowiem raz uznano, iż sporne faktury zakupu towarów dokumentują czynności faktycznie niedokonane a raz, że są to czynności pozorne w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, co też świadczy o dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, dokonanej na niekorzyść Skarżącego;

- art. 193 § 6 O.p., polegające na nieznajdującym odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i w zgromadzonym materiale dowodowym odrzuceniu ksiąg podatkowych jako dowodu w sprawie.

- art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Organ I instancji, iż w zakresie obrotu wyrobami stalowymi działania podejmowane przez Stronę nie były realizowane w celu prowadzenia działalności gospodarczej, tylko w celu uzyskania przysporzenia finansowego kosztem budżetu państwa w sytuacji, gdy skarżący zapłacił wszystkie należności publicznoprawne.

- art. 233 §1 pkt 2 lit. a O.p., poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego wydanej z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122 i art. 187 O.p. w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i pominięciem faktu, że podatnik działał w dobrej wierze i dochował należytej staranności.

W uzasadnieniu, po przedstawieniu wybranego orzecznictwa TSUE Skarżący podniósł, że organ podatkowe, wydając niekorzystną dla podatnika decyzję w zakresie VAT oparły w całości swoje stanowisko na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących firmy Podatnika. Strona nie miała możliwości weryfikacji informacji zawartych w dokumentach księgowych i materiale dowodowym zebranym wobec firm jego dostawców C., E., D. oraz wielu innych opisanych w protokole z kontroli na ok. 100 stronach. Skarżący argumentował, że wobec odbiorcy Podatnika – spółki A. organy skarbowe (Urząd Skarbowy w [...], Izba Skarbowa w [...]) niezaprzeczalnie stwierdziły, że firma ta towar dostarczany przez B. posiadała i weszła w jego władanie jak właściciel. Jednocześnie WSA w Gliwicach uchylił decyzje powołanych wyżej organów w wyrokach WSA: III SA/GI 813/18 oraz III SA/GI 12/18 wydanych wobec spółki A., stwierdzając istotne uchybienia w interpretacji zaistniałych faktów związanych z obrotem stalą. Skarżący podniósł, że w wyrokach tych WSA w Gliwicach obalił tezę organów podatkowych, jakoby towar wyszczególniony na zakwestionowanych fakturach nie był faktycznie dostarczany przez wystawców tych faktur. Towar faktycznie istniał i został następnie odsprzedany, co potwierdzają też organy I i II instancji. Świadkowie – pracownicy spółki A. oraz właściciele potwierdzają również, że otrzymali towar od firmy Skarżącego.

Skarżący w dalszej kolejności argumentował, że nie mógł mieć wiedzy, czy kupowany towar był przedmiotem wyłudzeń VAT na poprzednich etapach jego obrotu. Przyjęte procedury prowadzenia działalności na ówczesnym etapie wydawały się wystarczające. Podatnik był przekonany, że prowadzi legalną działalność. Był niejednokrotnie przy odbiorze towaru w spółce A.. Spółka ta posiadała zaplecze logistyczne, pracowników, środki transportu, hale i magazyny. Odnośnie realizacji dostaw Skarżący również wizytował firmy swoich dostawców. Po zamówieniu towaru dostawca anonsował kierowcę i numer samochodu. Razem z dostawą Skarżący otrzymywał dokument WZ, atesty i fakturę, dokument WZ był potwierdzeniem istnienia towaru, wystawiany na podstawie dokumentów od dostawcy. Od dostawcy uzyskiwał telefonicznie informację, jaki towar jedzie, jakim samochodem i przekazywał tę informację odbiorcy, fakturę otrzymywał mailem od dostawcy, a później oryginał pocztą. Do odbiorcy dostarczał faktury osobiście lub też mailem. Skarżący miał uruchomioną linię kredytową w celu zakupu towaru. Odbiorca podawał swoje oczekiwania co do towaru, a ich potwierdzenie znajdowało się w ateście.

Skarżący podniósł, że jego działania cechowała staranność i dbałość o własne interesy. Ponadto, czynności podjęte wobec kontrahenta (tj. weryfikacja jego danych rejestrowych) przy uwzględnieniu okoliczności towarzyszących dostawom pozwalały na zasadne przyjęcie przez podatnika, że nie uczestniczy w zachowaniu stanowiącym część oszustwa podatkowego, czy też mających maskować oszustwa podatkowe.

Skarżący wskazał również, że w 2013r. organy przeprowadzały kontrole krzyżowe między jego firmą a dostawcą stali i odbiorcą. Nieprawidłowości nie stwierdzono, co dodatkowo upewniło Skarżącego o prawidłowym przeprowadzaniu transakcji. Skarżący również wyjaśnił, że jego rolą było przede wszystkim pośrednictwo w sprzedaży stali, a zatem nie było potrzeby posiadania magazynów, placów składowych czy środków transportu. Stąd niejasne jest stanowisko organu, poszukującego transportu od miejsca prowadzenia działalności przez dostawców do [...] oraz ze [...] do [...] do spółki A. w przypadku, gdy od początku było wiadomo, że podatnik sprzedawał towar bezpośrednio od dostawcy do magazynu odbiorcy. Skarżący i jego dostawcy brali udział w transakcjach łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

W ocenie Skarżącego organy nie miały podstaw aby zastosować art. 108 ust. 1 ustawy o VAT skoro oczywistym jest, że dokonano rzeczywistego obrotu towarem.

Skarżący zarzucił organom podatkowy brak konsekwencji w przyjętej argumentacji. Z jednej strony organy wskazują, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są tzw. pustymi fakturami. Z drugiej strony organy przyjęły, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahentów i powołały szereg okoliczności w celu uzasadnienia tego stanowiska. Tymczasem sytuacja, w której kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jest jednoznaczna z brakiem sprzedaży objętego fakturami towaru. W takim przypadku rozważanie kwestii złej wiary podatnika przy wyborze kontrahenta jest zbędne. Pomiot wskazany w fakturach nie jest bowiem w ogóle kontrahentem podatnika. Ustalenie przez organ, że dokonanie zakupu towaru zostało przez podatnika zawarte w złej wierze winno być poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. W ocenie Skarżącego organy nie wykazały mu złej wiary. Z akt sprawy wynika, że Skarżący był w siedzibie firmy C., E. (utrzymywał kontakt z Panią E. P. - pracownikiem firmy), D.. Widział, że firmy te prowadzą faktycznie działalność, miał dokumenty rejestracyjne tych firm, utrzymywał z nimi stały kontakt telefoniczny i mailowy. Ponadto, świadomość Podatnika o nieprawidłowościach w obrocie gospodarczym, polegająca na funkcjonowaniu tzw. karuzeli podatkowych była z całą pewnością mniejsza niż obecnie. J. Ś. nie posiadał wiedzy na temat schematu funkcjonowania "karuzel podatkowych" oraz elementów charakterystycznych dla transakcji karuzelowych. W związku z tym nie można wymagać od Skarżącego i to z mocą wsteczną, aby tego rodzaju wiedzę stosował w prowadzonej przez siebie działalności. W wypadku ustalenia - jak w niniejszej sprawie - że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami (co potwierdzają organy w decyzji wydanej wobec spółki A.), dobra wiara ma znaczenie. Skarżący zarzucił, że DIAS nie odniósł się w ogóle do argumentów i wyjaśnień Skarżącego w zakresie zachowania dobrej wiary.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

Sąd po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji w wyżej wskazanych granicach doszedł do przekonania, że w rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, które dawałoby podstawę do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym skargę należało uznać za niezasadną.

W pierwszej kolejności należy jednak odnieść się do kwestii przedawnienia, choć Skarżący nie podnosił zarzutu w tym zakresie.

Stwierdzić należy, że zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. nie uległo przedawnieniu odpowiednio z dniem 31 grudnia 2018 roku i 31 grudnia 2019 roku. W niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wstąpienie przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Organ I instancji spełnił, wynikające z art. 70c O.p. obowiązki informacyjne wobec Skarżącego. Mianowicie pismem z dnia 21 maja 2018 r. (doręczonym zarówno Skarżącemu, jak i jemu pełnomocnikowi w dniach 4 i 6 czerwca 2018r.) powiadomił on Stronę postępowania o zwieszeniu z dniem 25 kwietnia 2018r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za I, II, III i IV kwartał 2013 r. w związku wszczęciem z tym dniem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 NSA stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

Wskazane powyżej zawiadomienie spełnia standardy wynikające z uchwały NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zakwestionowania przez organy obu instancji prawa Skarżącego do odliczenia zadeklarowanych za okresy objęte postępowaniem, kwot podatku VAT naliczonego oraz nieuznania wykazanych przez Stronę kwot podatku należnego.

Skarżący zarzucił szereg uchybień przepisom regulującym sposób prowadzenia postępowania, które to uchybienia miały przyczynić się do dokonania błędnych ustaleń, przejawiających się przede wszystkim w nieuzasadnionym przyjęciu, że Skarżący świadomie uczestniczył w procederze wyłudzenia podatku VAT w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Konsekwencją naruszeń przepisów postępowania mało być naruszenie również przepisów prawa materialnego, które przejawiało się poprzez pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu krajowych dostaw wyrobów stalowych. Skarżący w szczególności kwestionował, że wiedział, lub co najmniej powinien był wiedzieć, że dokonuje transakcji, mających wyraźne cechy oszustwa karuzelowego. Wadliwości w ramach dokonanych ustaleń faktycznych organów Skarżący upatruje przede wszystkim w błędnym podważaniu rzeczywistego charakteru dokonywanych transakcji. Skarżący akcentuje fakt dysponowania towarem przez spółkę A., który w jego ocenie ma uwiarygadniać realność dokonywanych przez niego transakcji. Skarżący nie negował przy tym, że na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw mogło dojść do określonych nieprawidłowości, w tym do dokonywania transakcji z udziałem znikającego podatnika. Skarżący akcentował jednak, że istnienie w łańcuchu dostaw tzw. znikających podatników nie może obciążać jego samego. Organy nie podważyły bowiem w jego ocenie rzeczywistego charakteru transakcji, w których Skarżący brał udział.

Zarzuty Skarżącego, do których Sąd odniesie się szczegółowo w dalszej części uzasadnienia, okazały się niezasadne.

Sąd podzielił stanowisko organów I i II instancji, że transakcje, w których firma Skarżącego miała pełnić rolę nabywcy wyrobów stalowych a następnie sprzedawcy tego towaru do spółki A., nie zaistniały w rzeczywistości. Zatem faktury, mające dokumentować ww. zakwestionowane transakcje, nie mogą stanowić podstawy do rozliczenia wynikającego z nich podatku VAT. W konsekwencji, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, musiało ulec wobec Skarżącego wyłączeniu na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przesłanka z wyżej wskazanego przepisu została spełniona, bowiem zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Podstawą zakwestionowania zadeklarowanego przez Stronę rozliczenia było stwierdzenie, że firma Skarżącego czynnie uczestniczyła w transakcjach karuzelowych, których celem były bezpośrednie zwroty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Faktury dokumentujące zarówno nabywanie, jak i sprzedaż przez Skarżącego wyrobów stalowych zostały przez organy obu instancji zakwalifikowane jako faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W celu weryfikacji prawidłowości ustaleń, które doprowadziły organy do zakwestionowania prawidłowości rozliczenia podatku VAT przez Skarżącego, w pierwszej kolejności należy określić istotę mechanizmu karuzeli podatkowej z określeniem cech charakterystycznych dla tego oszustwa. W dalszej kolejności konieczna będzie analiza sposobu przeprowadzania transakcji w ramach łańcucha dostaw, w którym uczestniczył Skarżący. Pozwoli ona na ocenić, czy transakcje, w których uczestniczył Skarżący wykazywały cechy charakterystyczne dla karuzeli podatkowej, czy też miały charakter rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz, czy Skarżący wiedział, a przynajmniej czy powinien był wiedzieć, że w mechanizmie oszustwa karuzelowego uczestniczył.

Istotą tzw. "karuzeli podatkowej" jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach członkowskich UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym jest to towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny. Jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w tym surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne). Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem".

W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści z uwagi na:

1) brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" i

2) otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wielu "buforów". Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport, w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Analizując mechanizm łańcucha dostaw wyrobów stalowych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że posiada on wszelkie cechy, charakterystyczne dla procederu określanego mianem karuzeli podatkowej.

W łańcuchach dostaw (szczegółowo przedstawionych na schemacie, zamieszczonym na str. 8 i 9 decyzji organu I instancji), występowały podmioty funkcjonujące w roli: znikających podatników, buforów oraz brokera.

Rolę znikających podatników prawidłowo przypisano podmiotom: F., J. S., G. oraz H. sp. z o.o. Były to podmioty, które, wedle wykazywanego źródła pochodzenia towaru, miały nabywać towar (wyroby stalowe) od podmiotów czeskich (odpowiednio: Ó., Q., Ś., Ć.). Wyjątek dotyczył spółki H., na rzecz której deklarowane były dostawy towarów przez bułgarską spółkę Ń. W deklaracjach podatkowych ww. podmioty nie wykazywały obrotu, a w szczególności wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, co jest elementem charakterystycznym dla oszustwa karuzelowego i dla sposobu działania znikającego podatnika. Następnie podmioty te wystawiały faktury, mające dokumentować sprzedaż towaru do kolejnych podmiotów polskich. Jak wynika z dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie (w tym również zeznań samych osób, które miały prowadzić firmy handlujące stalą), działalność ww. podmiotów, określonych jako znikający podatnicy sprowadzała się do wystawiania faktur VAT. Ustalenia faktyczne, dotyczące tych podmiotów wskazywały, że nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Cechami charakterystycznymi, uprawniającymi do postawienia takiego wniosku były w szczególności: brak zatrudnionych pracowników, brak zaplecza technicznego, niezbędnego do obrotu stalą, brak wywiązywania się z obowiązków składania odpowiednich zeznań i deklaracji do urzędu skarbowego, czy też tak jak w przypadku PR (firma F.), co wynikało z jego zeznań, jedynie firmowanie działalności prowadzonej przez inną osobę.

Należy wskazać, że nie we wszystkich przypadkach analizowanych łańcuchów dostaw, udało się organom ustalić źródło pochodzenia towaru oraz podmioty, które można by określić mianem znikających podatników. Taka sytuacja zaistniała w przypadku: I. sp. z o.o. oraz J., które prawidłowo zaliczono do kategorii buforów. Jednakże całokształt okoliczności dokonywania transakcji przez te i kolejne podmioty z tego łańcucha dostaw powodują, że nie ulega wątpliwości, że dostawy od również tych podmiotów były częścią zidentyfikowanej karuzeli podatkowej.

W przypadku podmiotów, którym organy przypisały rolę buforów - w tym Skarżącego - sposób prowadzenia przez nich działalności, w szczególności zawierania przez nich transakcji sprzedaży wyrobów stalowych wskazuje na następujące cechy charakterystyczne dla oszustw karuzelowych:

- w obrocie stalą uczestniczyło wiele podmiotów - korzystano z wielu ogniw pośredniczących (buforów) w dostawie tego samego towaru,

- dokonywano wielu, regularnych dostaw towaru w bardzo krótkich odstępach czasu, nawet w tym samym dniu, lub kolejnym, pomiędzy wieloma kontrahentami w ramach danego łańcucha dostaw (powyższe wynika z zestawienia przepływów towarów, wynikających z faktur wystawianych przez kontrahentów Skarżącego oraz ich dostawców, a także faktur sprzedaży Skarżącego do spółki A. – zgodnie z załącznikiem nr 2 do protokołu badania ksiąg),

- towar był sprzedawany przez kolejne firmy w tym samym dniu, co w realnym obrocie gospodarczym jest niemożliwe do dotrzymania, mając na względzie asortyment towaru, który miał być przedmiotem obrotu, jego tonaż, potrzebę przeładunku, jak również uwzględniając czas niezbędny do transportu ładunku pomiędzy kontrahentami,

- pewność transakcji na każdym z ogniw łańcucha (brak problemów ze zbyciem towaru w szybkim czasie od nabycia), bardzo szybkie dostawy oraz płatności przelewem,

- deklarowany przez kolejnych kontrahentów brak potrzeby kontroli towaru pod względem jego zgodności z zamówieniem, (duże zaufanie do kontrahentów),

- podmioty, które miały obracać towarem były przeważnie firmami jednoosobowymi, które nie miały infrastruktury potrzebnej do obrotu stalą (magazynów, placów rozładunkowych itp.),

- brak dokumentów potwierdzających fizyczny rozładunek i załadunek towaru u kolejnych kontrahentów.

Firmy dysponowały dokumentami, które miały uwiarygadniać realność obrotu stalą, tj. CMR, faktury, dokumenty WZ. Dokonywały również kaskadowych przelewów, aby uwiarygodnić zapłatę za towar pomiędzy poszczególnymi firmami działającymi w ramach łańcucha. Jednakże o fikcyjności tych transakcji świadczy fakt, że obrót dokumentów, dotyczących kolejnych sprzedaży towaru pomiędzy firmami nie pokrywał się z rzeczywistym transportem towaru, odtworzonym przez organy podatkowe w oparciu o zapisy systemu viaTOLL, zeznania kierowców i właścicieli firm przewozowych. Z dowodów tych wynika, że towar rzeczywiście istniał, jednak był on ładowany w miejscowościach czeskich, niedaleko polskiej granicy ([...], [...], [...]). Zdarzały się również przypadki, gdy towar przyjeżdżał do Czech z Polski ze spółki Ź. we W. Następnie, towar był przewożony z Czech do Polski do [...] na ul. [...], gdzie znajduje się siedziba spółki A.. Oprócz [...] w zeznaniach świadków pojawiają się również, jako miejsca docelowe transportu towarów miejscowości: [...] i [...]. Jednakże przesłuchiwani świadkowie nie potwierdzili, aby przewozili towar pomiędzy kontrahentami, którzy wedle zakwestionowanych faktur mieli obracać towarem. Zatem trasa tranzytu towaru odbiegała od przepływu towaru, który miałby wynikać z zakwestionowanych dokumentacji Na uwagę zasługują zeznania K. S., który wskazywał, że w niektórych przypadkach, pręty przewożone były z Polski (z Ź. S.A.) do Czech a następnie bez rozładunku towaru, ponownie wracały do Polski, gdzie były rozładowywane w [...] przy ul. [...], w siedzibie spółki A.. Inni kierowcy (K. K., R. M.) potwierdzali, że wozili towar ze spółki Ź. do Q. a następnie do spółki A. do [...]. Jak wskazywał R. M., transport do Q. trwał ok. 2-3 godzin, a następnie, w ciągu 1,5 godziny wracał do spółki A. do [...].

Z zeznań tych wynika więc, że towar po wywiezieniu poza granice kraju powracał do niego z powrotem, co nie miało ekonomicznego uzasadnienia. Przewożenie towaru do Czech do miejscowości, położonych niedaleko polskiej granicy i następnie szybki powrót z towarem do Polski wskazuje, że przewożenie towaru pomiędzy granicą polsko – czeską miało na celu jedynie uwiarygodnienie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w systemie viaTOLL. Takie tranzyty nie miały natomiast żadnego ekonomicznego uzasadnienia i nie były związane z realnym obrotem gospodarczym. Należy również zauważyć, że spółka A. po otrzymaniu towaru miała dokonywać jego wewnątrzwspólnotowej dostawy ponownie do Czech lub Słowacji (do podmiotów wyszczególnionych na str. 44 zaskarżonej decyzji). Trudno znaleźć racjonalne, poparte ekonomicznymi przesłankami uzasadnienie dla takiego kilkukrotnego przewożenia towaru pomiędzy granicą czesko – polską. Takie działania można jedynie uzasadnić uczestnictwem w procederze karuzeli podatkowej.

Właściciele firm transportowych: A. A., G. A., jak również kierowcy: P. B., S. J. nie potwierdzili, aby transport towaru odbywał się do firmy Skarżącego w [...] i pomiędzy pozostałymi podmiotami, pełniącymi rolę buforów. Wozili oni stal z Czech do Polski oraz z Polski do Czech. W szczególności A. A. zeznał, że towar zawsze jechał do jednego odbiorcy, czy to w Czechach, czy w Polsce i tam był w całości rozładowywany. Nigdy nie było takich przypadków, aby towar był przewożony i rozładowywany u poszczególnych kontrahentów. Świadek ten nie znał firmy J. Ś., nie były mu znane również inne firmy z łańcucha dostaw, t.j.: C., F., N., T. s.c., O., P. Jedynie A. P., właścicielka firmy przewozowej Ż. deklarowała w pismach, że świadczyła usługi transportowe na rzecz J. S. i G. w [...]. Jednakże kierowcy tej firmy (M. P., R. M.) potwierdzili jedynie, że wozili towar z Czech do Polski lub z Polski do Czech. Zaprzeczyli, aby świadczyli usługi na rzecz J. Ś.. Nie znali również pozostałych firm występujących w łańcuchach dostaw. Jako miejsce rozładunku towaru wskazywali spółkę A..

Wiarygodność dokumentacji, mającej potwierdzać obrót stalą podważa również fakt, że większość firm w ramach łańcucha wskazuje, że pełniła rolę pośrednika i tym uzasadniała brak infrastruktury do rozładunku, ważenia i przechowywania towaru. Nie jest wiarygodne, aby przy prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej, każdy kolejny kontrahent okazywał się jedynie pośrednikiem bez stosownej bazy technicznej, służącej do obrotu towarem. Wskazuje to na trafność wniosków organu co do tego, że wprowadzanie kolejnych firm miało jedynie służyć przedłużeniu łańcucha dostaw i nie było uzasadnione realnymi potrzebami, związanymi z rzeczywistym obrotem stalą.

W ustalonym łańcuchu dostaw występowała również spółka, która pełniła rolę brokera - tj. spółka A.. Dokonywała ona wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do podmiotów czeskich, (wyszczególnionych przez organ I instancji na str. 8 i 9 decyzji), korzystając z preferencyjnej stawki 0%.

Z powyżej przedstawionych okoliczności faktycznych bezsprzecznie wynika, że odtworzony przez organy obu instancji łańcuch dostaw posiadał wszelkie cechy oszustwa w ramach karuzeli podatkowej.

W analizowanej karuzeli podatkowej uczestniczyła również firma Skarżącego, która była przedostatnim ogniwem w łańcuchach dostaw. Skarżący był ostatnim buforem, który miał sprzedawać towar bezpośrednio brokerowi – spółce A.. W ocenie Sądu uprawnione jest stanowisko, że Skarżący wiedział lub co najmniej powinien by wiedzieć, że uczestniczy w karuzeli podatkowej.

W przypadku uczestników, którzy tworzą kolejne łańcuchy dostaw, co do zasady, zachowują oni pozory legalnej działalności. W tym celu są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się bezgotówkowo i przestrzegają zasad dokumentowania transakcji, składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania. Z tego powodu, w celu ustalenia, czy dany uczestnik miał świadomość (powinność świadomości) co do uczestnictwa w oszustwie, należy poddać analizie okoliczności transakcji nabycia i zbycia przez niego towaru z uwzględnieniem cech charakterystycznych karuzeli podatkowej oraz rynkowego wzorca obrotu tym towarem.

W ocenie Sądu transakcje zawierane przez Skarżącego posiadały szereg cech, które pozwalają na stwierdzenie, że J. Ś. powinien mieć co najmniej świadomość tego, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach.

Znamienne są już same okoliczności podjęcia a następnie zawieszenia działalności gospodarczej Skarżącego. Skarżący wznowił działalność gospodarczą z dniem 1 lutego 2013r. W dniu 5 czerwca 2013r. nastąpiło wykreślenie jego wpisu z CEIDG. Następnie z datą 7 czerwca 2013r. zgłoszono rozpoczęcie działalności, którą ostatecznie zawieszono z dniem 31 lipca 2014r. Porównanie powyższych dat z datami wystawiania faktur sprzedaży na towar do spółki A. wskazuje, że Skarżący odwiesił działalność gospodarczą w celu dokonania transakcji sprzedaży ze spółką A.. Opisana zbieżność czasowa podjęcia działalności i jej zawieszenia z wystawianiem faktur mających dokumentować nabywanie i sprzedaż wyrobów stalowych wskazuje, że Skarżący założył firmę na potrzeby transakcji karuzelowych. Należy zauważyć, że wyłącznym odbiorcą Skarżącego była spółka A.. W okresie od lutego do września 2013 roku Skarżący osiągnął obroty z handlu stalą w wysokości 2.110.075,69 zł netto. Generowanie wysokiego obrotu w stosukowo krótkim czasie jest elementem charakterystycznym mechanizmu karuzeli podatkowej. Wniosek ten wydaje się uprawniony również w stosunku do Skarżącego. Należy bowiem zauważyć, że już w pierwszym miesiącu wznowionej działalności, Skarżący uzyskał obrót w wysokości 273.099,86 zł netto.

Dla oceny roli i stopnia świadomości co do udziału Skarżącego w oszustwie karuzelowym istotne znaczenie ma to, że mimo, iż firma Skarżącego obracała towarem o wartości ponad 2 mln złotych netto, Skarżący nie miał fizycznej styczności z towarem. Jak sam zeznawał, Skarżący nie sprawdzał bezpośrednio zgodności towaru z zamówieniem, atestem i dokumentem WZ. W tym zakresie opierał się na informacji od swojego odbiorcy. Po otrzymaniu od niego telefonicznie informacji, że wszystko się zgadza, zawiadamiał o tym swojego dostawcę, który wystawiał stosowną fakturę. Następnie sam Skarżący wystawiał fakturę na rzecz swojego odbiorcy – spółki A.. Jeszcze raz należy podkreślić, że taki stopień zaufania do swoich kontrahentów i brak bezpośredniej weryfikacji pod względem zgodności towaru z zamówieniem stanowi "anomalię" w stosunku do standardów, jakie wstępują w analogicznych, legalnych transakcjach. W tym kontekście Skarżący akcentował swoją rolę pośrednika w obrocie towarem, która miała również wyjaśniać to, że Skarżący nie dysponował infrastrukturą do magazynowania, ważenia i przeładunku towaru, nie posiadał środków transportu i nie zatrudniał pracowników, co nie jest możliwe do wystąpienia w realnej działalności, mając na względzie deklarowaną skalę obrotów. Jak zeznawał sam Skarżący, jako pośrednik nie znał firm przewozowych. Leżało to w gestii dostawy. Należy jednak zauważyć tytułem przykładu, że według P. W. (firma E.), który miał być dostawcą Skarżącego, transport organizował jego odbiorca – czyli skarżący. Z kolei sam Skarżący zeznawał, że transportem się nie zajmował. Powyższe wskazuje, że pomiędzy firmami, którymi organy przypisały rolę buforów, nie dochodziło do realnych dostawy towaru, a jedynie do obrotu dokumentowego.

O fikcyjności prowadzonej przez Skarżącego działalności świadczy również brak ryzyka gospodarczego. Skarżący, jak sam wyjaśniał, płacił swoim dostawcom dopiero po otrzymaniu płatności od spółki A., która była jego jedynym dostawcą. Mimo obrotów o znacznej wartości, Skarżący nie zawierał pisemnych umów, bazując na kontaktach telefonicznych i mailowych. W ten sposób pozyskiwał kontrahentów, a następnie ustalał szczegóły obrotem stalą, w tym ceny.

Opisane powyżej okoliczności prowadzenia działalności przez Skarżącego, wykazują cechy charakterystyczne dla działalności podmiotów funkcjonujących w ramach karuzeli podatkowej. Wśród nich należy podkreślić:

- brak fizycznego kontaktu z towarem,

- poleganie w zakresie zgodności towaru z zamówieniem wyłącznie na informacji od swojego odbiorcy,

- sprzedawanie towaru bez jego wcześniejszego sprawdzenia,

- brak ryzyka gospodarczego, poprzez regulowanie swoich zobowiązań po otrzymaniu płatności od własnego odbiorcy,

- brak pisemnych umów, mimo składania zamówień na towar o znacznej wartości (ponad 2 mln zł netto),

- wznowienie działalności gospodarczej, wykazywanie w tym czasie wysokich obrotów a następnie zawieszenie działalności,

- dokonywanie transakcji na odległość (w formie telefonicznej lub mailowej),

- angażowanie w krótkim czasie dużych sum pieniężnych,

- duża częstotliwość zawieranych transakcji.

Przedstawione wyżej cechy, które charakteryzowały działalność Skarżącego uprawniają do stwierdzenia, że powinien on był mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie, dotyczącego wyłudzenia podatku VAT. Stwierdzenia tego nie mogą zmienić podnoszone przez Skarżącego okoliczności, które w jego ocenie wskazują na to, że dochował należytej staranności w prowadzeniu firmy. Skarżący podnosił w tym kontekście, że dokonał sprawdzenia swoich kontrahentów pod względem formalnym (poprzez weryfikację danych rejestrowych). Ponadto, miał być niejednokrotnie w spółce A. przy odbiorze towaru, a także u swoich dostawców. W ocenie Sądu jednak kluczowe znaczenie dla oceny stopnia świadomości (powinności świadomości) Skarżącego ma opisany powyżej całokształt okoliczności prowadzenia przez niego działalności oraz ich zbieżność z cechami charakterystycznymi oszustwa karuzelowego. W związku z powyższym, deklarowany fakt sprawdzenia danych rejestrowych firm, czy nawet bezpośrednia obecność w firmach kontrahentów nie może prowadzić do wniosku o zachowaniu należytej staranności w przypadku Skarżącego.

Sąd podzielił stanowisko organów, że Skarżący w badanym okresie uczestniczył w odniesieniu do przedmiotowych towarów w łańcuchach transakcji, określanych mianem karuzeli podatkowej. Miały one na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, a otrzymane przez Stronę faktury dokumentujące nabycie towarów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe wynika ze schematów przedstawionych przez organ, które obrazują rzeczywisty obrót wyrobami stalowymi w "łańcuchu" dostaw.

Dokonane przez organy ustalenia potwierdzają, że w każdym z ustalonych łańcuchów dostaw występowały podmioty, w tym i Skarżący, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w czasie objętym przedmiotowym postępowaniem, polegającej na obrotem stalą a ich działalność sprowadzała się do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący w łańcuchu dostaw pełnił rolę bufora. Odnosząc się do zarzutów skargi i podnoszonego przez Skarżącego braku wiedzy co do mechanizmów oszustwa karuzelowego należy wskazać, że przedstawione wyżej okoliczności uprawniają do stwierdzenia, że Skarżący powinien mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie a faktury, które wystawiał nie dokumentują realnych transakcji obrotem stalą. Świadomość co do tego, że jest to konkretnie karuzela podatkowa, nie jest w tym przypadku przesądzająca.

W świetle orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych wykształcił się pogląd, że nie można wyciągać negatywnych konsekwencji jedynie wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu VAT przez kontrahenta, czy też był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Skarżący, na co wskazuje całokształt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, przedstawionych powyżej, nie spełnił ww. przesłanek.

Sąd podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2019r., sygn. akt I FSK 1860/17, że oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową, gdyż ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. Do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (zob. wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie powołanego wyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Ustalenia faktyczne organów znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy. Postępowanie dowodowe miało szeroki zakres. Zbadano m.in. dokumenty źródłowe przedłożone przez Skarżącego, pozyskano informacje od czeskiej administracji podatkowej, przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów, przesłuchano Skarżącego i podmioty działającego w ramach analizowanego łańcucha dostaw, a także właścicieli firm transportowych oraz kierowców dokonujących przewozu towarów, dołączono decyzje wydane w odrębnym postępowaniu wobec pozostałych uczestników karuzeli podatkowej. Materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony prawidłowo. W związku z powyższym zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania regulujących zasady i sposób prowadzenia postępowania podatkowego nie zasługują na uwzględnienie. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe działały legalnie (art. 120 O.p.) i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Organ podatkowy, stosując przepisy postępowania, należycie ocenił zebrane w sprawie dowody – każdy z osobna oraz we wzajemnej łączności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest pełne, jasne i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. - organ szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie.

W ocenie Sądu, dokonane w sprawie ustalenia wyraźnie wskazują, że zakwestionowane przez organy transakcje miały cechy tzw. "oszustwa karuzelowego" w VAT. W świetle okoliczności faktycznych sprawy, otrzymania przez Skarżącego spornych faktur nie można uznać za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, lecz jedynie za zdarzenia, które miały na celu wyłudzenie VAT z budżetu Państwa. Mechanizm oszustwa realizowanego przy użyciu wskazanych przez organy podatkowe firm, tworzących szereg łańcuchów, polegał na wprowadzeniu do obrotu na terenie Polski towarów i nieodprowadzeniu VAT należnego na terytorium kraju przez podmioty określane mianem, tzw. "znikającego podatnika". Następnie proceder ten polegał na wykazaniu fikcyjnego obrotu towarem przez kolejne podmioty, które pełniły rolę bufora, w tym Skarżącego - miały one na celu ukrycie niezapłacenia VAT na wcześniejszym etapie. Ostatecznie towar dostarczano do brokera, tj. spółki A., która deklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, co umożliwiało zastosowanie 0% stawki VAT, przy jednoczesnym uzyskaniu w łańcuchu zwrotu naliczonego VAT, którego wcześniej nie zapłacono w związku z tym, że w łańcuchach działali "znikający podatnicy".

Ustalony stan faktyczny wskazuje, że faktury otrzymane przez Skarżącego były nierzetelne od strony przedmiotowej, tj. nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towaru, tylko transakcje mające na celu wyłudzenie podatku VAT.

W rezultacie poczynionych w powyższym zakresie ustaleń, podzielić należy stanowisko organów podatkowych co do konieczności wyeliminowania ze złożonych przez Skarżącego rozliczeń podatku VAT za analizowane okresy 2013 roku kwot podatku naliczonego i należnego, wynikającego z dostaw wyrobów stalowych, jak również podatku naliczonego z faktur, stanowiących wydatki kosztowe (m.in. prowadzenie dokumentacji księgowej, usługi telekomunikacyjne, usługi badana technicznego samochodu, zakup materiałów biurowych i 2 laptopów) i określenia w to miejsce podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem przez Skarżącego faktur VAT na rzecz spółki A.. Wydatki kosztowe miały być wykorzystywane przez Skarżącego do wykonania czynności w ramach łańcucha dostaw towarów stanowiących oszustwo podatkowe, w celu stworzenia formalnych przesłanek związanych z uzyskaniem prawa do odliczenia podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku Skarżącego nie doszło do dostawy, jako czynności zdefiniowanej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT albowiem jego dostawcy nie posiadali tytułu prawnego do rozporządzenia towarami jak właściciel. Ponadto, nie doszło do ich dokonania w ramach działalności gospodarczej, gdyż takowej te podmioty nie prowadziły. W konsekwencji, również Skarżący nie mógł rozporządzić towarem i dokonać dostawy, co oznaczało, że czynności te nie były opodatkowane.

Nie została więc spełniona przesłanka do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawnienie to przysługuje podatnikowi o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym. Jeśli faktura, w którymś z ww. aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Należy zaznaczyć, że fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument - faktura VAT - stanowiący podstawę do dokonania odliczeń, oddawał przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej. Wystawiona faktura musi być jej formalnym odzwierciedleniem. Jak już powyżej wskazano, organy dokonały w niniejszej sprawie ustaleń, które nie budzą wątpliwości co do tego, że zakwestionowane faktury nie odnosiły się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wystawienie przez Skarżącego faktur wobec spółki A., dokumentujących sprzedaż wyrobów stalowych, do których w rzeczywistości nie doszło, spowodowało konieczność zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W przypadku oszustwa karuzeli podatkowej, przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie do tych faktur uczestników oszustwa, którzy działają ze świadomością (powinnością świadomości) bezprawności ich operacji. Jak już powyżej wskazano, z uwagi na cechy i okoliczności dokonywanych przez Skarżącego operacji, powinien on był mieć co najmniej świadomość uczestnictwa w oszustwie. W takim przypadku, podejmowane czynności nie są transakcjami w rozumieniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wobec tego faktury nie odzwierciedlają podatku wynikającego z dostawy, rodzących obowiązek podatkowy w VAT a zatem wykazany w nich podatek podlega obowiązkowi zapłacenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Każda osoba, wykazująca podatek VAT na fakturze, jest obowiązana do zapłaty, gdy został wykazany nienależnie, tzn. gdy faktura dokumentuje czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2018r., I FSK 2131/16).

Sąd nie podzielił postawionej w skardze tezy, że Skarżący i jego dostawcy brali udział w transakcjach łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Regulacja z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT odnosi się do tzw. transakcji łańcuchowej, to jest takiego uszeregowania kilku dostaw przez kilka podmiotów, które mają za przedmiot ten sam towar, w ramach czego, pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu, finalnemu nabywcy. Wskazany przepis ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Cechą charakterystyczną takiej dostawy jest to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania tego unormowania. Zatem, skutkiem zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy VAT jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy, tak jak o tym stanowił art. 106 ust. 1 ustawy VAT (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 767/13).

Niemniej jednak warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wystawianie faktur mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej a faktycznie uczestniczące w sposób świadomy (lub z powinnością świadomości) w oszustwie podatkowym, nie może skutkować przyjęciem transakcji łańcuchowej. Kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty nie dokonują dostaw w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami, będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/Rz 232/19).

Skarżący niezasadnie zarzuca organom podatkowym brak konsekwencji w przyjętej argumentacji, która ma przejawiać się z jednej strony w wykazywaniu, że wystawione faktury są tzw. pustymi fakturami a z drugiej strony, że Skarżący nie dochował należytej staranności w prowadzeniu działalności. Należy wskazać, że w świetle przepisów o VAT sytuacja bufora, jakim był Skarżący, zależy od jego świadomości (powinności świadomości) uczestnictwa w mechanizmie oszustwa karuzeli podatkowej. Bufor, który powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, jako uczestnik oszustwa nie działa odnośnie tych transakcji w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Zatem jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT a wykazany w fakturach VAT podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Bufor, który powinien mieć świadomość udziału w oszustwie, nie ma również prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu dostaw. W związku z powyższym ustalenia organu i analiza okoliczności prowadzenia działalności i zawierania transakcji z uczestnikami danego łańcucha dostaw i dokonywana na tej podstawie analiza stopnia świadomości co do uczestnictwa w oszustwie karuzeli podatkowej jest koniecznym elementem ustaleń w odniesieniu do danego bufora – w tym przypadku Skarżącego.

Skarżący w stawianych zarzutach akcentował fakt, że towar w rzeczywistości istniał. W tym kontekście powoływał wyroki WSA w Gliwicach (III SA/Gl 813/18, III SA/Gl 12/18), w których Sąd uchylił decyzje wydane wobec spółki A. w przedmiocie podatku VAT za okres od czerwca 2012 r. do stycznia 2014r., wskazując na konieczność wykazania przez organy podatkowe, że nie był przekazywany towar będący przedmiotem obrotu oraz obrotowi fakturowemu nie towarzyszyło przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą.

Należy jednak wskazać, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie kwestionowały tego, że towar rzeczywiście istniał. Organy wprost wskazywały na ustalenia, z których wynikało, że towar był przewożony do siedziby spółki A. w [...] na ul Spółdzielczą. Należy jednak podnieść, że fakt istnienia w rzeczywistości towaru i jego przemieszczania się nie wyklucza per se karuzeli podatkowej. W mechanizmie oszustwa wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary. Towar rzeczywiście krąży - jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik VAT, w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego obrotu i wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie. Częste jest jednak skrócenie dróg jego przemieszczenia (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2019 r., I FSK 951/17). Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Towar istniał, był przewożony, jednak drogi jego tranzytu były skrócone i nie pokrywały się z tymi, które wynikały z dokumentacji, mającej potwierdzać jego obrót. Jak wynikało z ustaleń, do których Sąd się powyżej odniósł i które podziela, organy podatkowe w niniejszej sprawie wykazały, ze nie doszło do sprzedaży wyrobów stalowych pomiędzy firmą Skarżącego a spółką A.. Do spółki tej był przywożony towar, jednakże nie pochodził on z firmy Skarżącego.

W przywoływanych przez Skarżącego orzeczeniach WSA w Gliwicach, Sąd ten nakazał również organom podatkowym wykazać, że podatnik (spółka A.) wiedział o swoim zaangażowaniu w oszukańczy mechanizm wyłudzenia zwrotu podatku oraz dokonać kompleksowej analizy dobrej wiary tej spółki. Jednakże sytuacja brokera – gdyż taką rolę przypisano spółce A., w świetle przepisów o VAT jest analogiczna do sytuacji bufora w tym sensie, że również jest uzależniona od jego świadomości (powinności świadomości) co do udziału w oszustwie karuzeli podatkowej. Dobra wiara po stronie brokera nie wyklucza ani nie przesądza dobrej lub złej wiary po stronie jednego z buforów. Ocena co do świadomości poszczególnych uczestników łańcucha dostaw, tworzących karuzelę podatkową musi być oceniana indywidualnie wobec każdego z nich.

Jako nieuzasadniony należy również ocenić zarzut oparcia przez organy podatkowe swych ustaleń na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw. Art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Przepis ten dopuszcza bowiem, aby w postępowaniu tym były wykorzystywane dowody zgromadzone w innych postępowaniach. Ze wskazanego w art. 181 O.p., jedynie przykładowego, nieskończonego katalogu źródeł dowodowych, wyraźnie wynika, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu (np. karnym), w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów O.p. nie wymaga powtórzenia, dla potrzeb postępowania podatkowego, materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu, np. karnym (por. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2019 r., II FSK 150/18).

Z przyczyn przedstawionych szczegółowo w uzasadnieniu Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu a zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. W związku z powyższym, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.