Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 184/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 33, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 146a pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14a § 1, art. 14e § 1 oraz art. 14h w zw. z art. 120
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2016 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] roku Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2015 r. K. S. (dalej: wnioskodawczyni, skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy sprzedaż nieruchomości gruntowych nr I, II, III oraz IV podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stawki podatku VAT z tytułu dostawy działki gruntowej nr I i II oraz zwolnienia od podatku VAT z tytułu sprzedaży działki gruntowej nr III i IV. Dnia [...] września 2015 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą, zarejestrowaną do celów podatku od towarów usług jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych oraz sprzedaży materiałów budowlanych. Ponadto Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości. Nieruchomości będące przedmiotem zawieranych umów najmu zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") i nie stanowią one nieruchomości opisanych poniżej w punktach I, II, III i IV. Wnioskodawczyni w przeszłości pozostawała w związku małżeńskim, w którym panował ustrój wspólności majątkowej. Małżeństwo to ustało w roku 2011 w wyniku śmierci męża Wnioskodawczyni. Zainteresowana była jedynym spadkobiercą zmarłego małżonka, zatem od roku 2011 wszelkie nieruchomości należące do majątku wspólnego małżonków stały się własnością Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni dokonała w przeszłości nabycia nieruchomości, których szczegółowy opis zamieszczono poniżej.

Nieruchomość I.

Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem oraz osobą trzecią, będącą osobą fizyczną (dalej "Pan X") nabyli w drodze kupna nieruchomości położone na terenie gminy C. (dalej: nieruchomość I"), stanowiące tereny rolne, na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego w dniu [...] marca 2000 r. W skład nabytej nieruchomości wchodziło 9 działek niezabudowanych o łącznej powierzchni [...] ha. Nieruchomość I została nabyta w udziałach po połowie, tzn. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabyli do majątku wspólnego 50% udziału w nieruchomości I i Pan X nabył 50% udziału we wspomnianej nieruchomości. W skład nieruchomości I wchodzą działki o powierzchni od [...] m2 do [...] m2, a Wnioskodawczyni nie przewiduje w najbliższym czasie podziału tych działek. Właściciele nieruchomości I wystąpili z wnioskiem o sporządzenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dotyczącego terenów, na których znajduje się nieruchomość I. Uchwalony przez radę gminy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje na terenie, na którym znajduje się nieruchomość I, zabudowę jednorodzinną. W dalszej kolejności Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem oraz Panem X dokonali sprzedaży części z posiadanych działek (obecnie w posiadaniu Wnioskodawczyni oraz Pana X pozostaje łącznie ok. [...] ha z nieruchomości I). Ostatnia sprzedaż działki wchodzącej w skład nieruchomości I miała miejsce w roku 2010. Wnioskodawczyni w roku 2014 dokonała sprzedaży określonej części nieruchomości I na rzecz gminy, na terenie której znajduje się ta nieruchomość, pod budowę drogi.

Nieruchomość II.

W roku 1996 Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła w drodze kupna nieruchomość położoną na terenie gminy K. (dalej: "nieruchomość II"), stanowiącą teren niezabudowany. Wnioskodawczyni wystąpiła z wnioskiem o sporządzenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dotyczącego terenów, na których znajduje się nieruchomość II. Plan taki został sporządzony i zatwierdzony uchwałą rady gminy, a rodzaj zabudowy przewidziany w zatwierdzonym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego terenu, na którym znajduje się nieruchomość II, to zabudowa jednorodzinna. Gmina nabyła od Wnioskodawczyni część nieruchomości II pod budowę drogi.

Wnioskodawczyni dokonała podziału nieruchomości II na mniejsze działki. Po podziale nieruchomości II i po dokonaniu sprzedaży części nieruchomości na rzecz gminy pod budowę drogi, na terenie nieruchomości II znajdowało się 48 działek o różnej powierzchni. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży 3 z wspomnianych działek, a sprzedaż ostatniej z nich miała miejsce w roku 2006.

Nieruchomość III.

W roku 2003 Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła w drodze kupna nieruchomość położoną na terenie gminy O. (dalej: "nieruchomość III") do majątku wspólnego. Na nieruchomość III składa się jedna działka o powierzchni [...] m2. Teren, na którym znajduje się nieruchomość III na dzień złożenia niniejszego wniosku, nie jest objęty obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a Wnioskodawczyni nie składała wniosku o sporządzenie takiego planu. Nieruchomość III nie została także podzielona na mniejsze działki.

Nieruchomość IV.

W roku 1997 Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła w drodze kupna nieruchomość położoną na terenie gminy K. (dalej: "nieruchomość IV") o łącznej powierzchni [...] ha. Dla terenu, na którym znajduje się nieruchomość IV, do dnia złożenia niniejszego wniosku, nie został zatwierdzony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a Wnioskodawczyni nie składała wniosku o sporządzenie takiego planu. Nieruchomość IV nie była przez Wnioskodawczynię dzielona na mniejsze działki.

W odniesieniu do opisanych powyżej nieruchomości I, II, III i IV Wnioskodawczyni nie prowadziła działalności marketingowej, ukierunkowanej na reklamę posiadanych nieruchomości, w celu ich sprzedaży. Powyższe nieruchomości, opisane w punktach I, II, III i IV, nie zostały wprowadzone przez Wnioskodawczynię do ewidencji środków trwałych, prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej. Zainteresowana nie może wykluczyć, że w przyszłości dokona sprzedaży działek składających się na nieruchomości I, II, III oraz IV. Obecnie wspomniane nieruchomości nie są przedmiotem żadnych umów najmu czy umów dzierżawy. Środki uzyskane ze sprzedaży działek nie były przez Wnioskodawczynię przeznaczane na zakup innych nieruchomości.

Dnia [...] września 2015 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego wskazując, że:

1. Wnioskodawczyni nie nabyła nieruchomości będących przedmiotem wniosku w celu ich odsprzedaży, a raczej jako lokata kapitału. Wnioskodawczyni nie miała zamiaru wykorzystywania omawianych nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej, od początku weszły w skład majątku prywatnego Zainteresowanej.

2. Nieruchomości, o których mowa we wniosku (oznaczone numerami I, II, III i IV) nie były wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w działalności gospodarczej. Nieruchomości te nie były wykorzystywane w żaden sposób przez Wnioskodawczynię ani przez osoby trzecie. Wskazane nieruchomości Zainteresowana jedynie posiada i nie są one oraz nie były wykorzystywane w żaden konkretny sposób.

3. Wnioskodawczyni nie wykorzystywała nieruchomości wskazanych we wniosku (oznaczonych jako I, II, III i IV) do wykonywania działalności zwolnionej w jakimkolwiek zakresie.

4. Wnioskodawczyni nie oddawała nieruchomości będących przedmiotem wniosku podmiotom trzecim do użytkowania na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej (dzierżawy, najmu czy użytkowania).

5. Wnioskodawczyni wraz z mężem oraz osobą trzecią nabyli w drodze kupna nieruchomość I, która w dniu nabycia była już podzielona na 9 działek gruntu. Wnioskodawczym nie wie, kto dokonał podziału nieruchomości I, gdyż nie była to ani ona sama, ani mąż Wnioskodawczyni, ani osoba trzecia (współnabywający nieruchomość I). Informacja o tym, że nieruchomość I w dniu nabycia była już podzielona na 9 działek gruntu wynika także z aktu notarialnego umowy nabycia nieruchomości I przez Wnioskodawczynię wraz z mężem oraz osobą trzecią.

6. Wnioskodawczyni nie występowała o przyłącza do sieci wodnej, gazowej ani elektrycznej dla żadnej działki gruntu wchodzącej w skład nieruchomości objętych wnioskiem.

7. Względem nieruchomości III i IV nie były wydawane decyzje o warunkach zabudowy.

8. Wnioskodawczyni nie występowała o podział nieruchomości nr III na mniejsze działki gruntu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy ewentualna sprzedaż w przyszłości nieruchomości I, II, III lub IV wskazanych szczegółowo w opisie stanu faktycznego będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. W przypadku uznania, że sprzedaż nieruchomości wskazanych w opisie stanu faktycznego podlega opodatkowaniu - czy omawiana transakcja winna wówczas podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualna sprzedaż w przyszłości nieruchomości I, II, III lub IV wskazanych szczegółowo w opisie stanu faktycznego nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2015 r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

- nieprawidłowe w zakresie stwierdzenia, czy sprzedaż nieruchomości gruntowych nr I, II, III oraz IV podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- prawidłowe w zakresie stawki podatku VAT z tytułu dostawy działki gruntowej nr I i II,

- prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT z tytułu sprzedaży działki gruntowej nr III i IV.

Stanowisko organu oparte zostało na przepisach art. 2 pkt 6 i pkt 33; art. 5 ust. 1; art. 7 ust. I; art. 15 ust. 1 i ust. 2; art. 41 ust, 1; art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 9, a także art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT") oraz art. 196 § 1 i art. 198 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. – dalej: "k.c.").

Organ wyraził stanowisko, że w świetle powyższych regulacji prawnych status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że Wnioskodawczyni w związku z dostawą nieruchomości I (udziału), II, III i IV wystąpi w roli podatnika podatku VAT.

W realiach niniejszej sprawy zbycia nieruchomości nie można uznać za dostawę majątku prywatnego, lecz za sprzedaż składników de facto działalności gospodarczej. Zainteresowana prowadzi - jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT - działalność w zakresie usług budowlanych oraz najmu nieruchomości. Uwidacznia się zatem związek pomiędzy aktywnościami zawodowymi Wnioskodawczyni a nieruchomościami. Kolejnym argumentem jest tu fakt, że celem nabycia nieruchomości była lokata kapitału, a więc zamiar finansowy i inwestycyjny a nie realizacja własnych (osobistych) potrzeb mieszkaniowych lub realizacja takich potrzeb względem osób najbliższych. Zatem bezpośrednia korelacja aktywności zawodowej Wnioskodawczyni oraz intencji nabycia nieruchomości wyklucza osobisty, prywatny charakter tychże składników majątkowych, skutkiem czego ich zbycie przypisać należy dostawie elementów majątku działalności gospodarczej i aktywności zawodowej podatnika podatku VAT. Dodać należy, że względem nieruchomości I (udziału) i II Wnioskodawczyni podejmowała czynności jakich dokonałby podmiot profesjonalnie zajmujący się dostawą nieruchomości gruntowych. Do aktywności takich powszechnie zalicza się bowiem występowanie o objęcie nieruchomości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub podział na mniejsze działki gruntu. Przedstawione powyżej okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują na zamiar sprzedaży opisanych nieruchomości w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Podjęte przez Wnioskodawczynię działania nakierowane są na osiągnięcie określonego dochodu. Skutkiem czego sprzedaż gruntów nastąpi w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter, co przesądza o uznaniu Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT w związku z ich dostawą.

Wskazać należy, że podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. I.

Niemniej, jak wynika z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. - zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi, itp. niebędących terenami budowlanymi - są zwolnione od podatku VAT.

Przez tereny budowlane - w myśl art. 2 pkt 33 ustawy w brzmieniu od 1 kwietnia 2013 r. - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony łub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę".

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy od 1 kwietnia 2013 r. art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie aktów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Ponadto, w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dokonując analizy sprawy organ stwierdził, że:

1. Sprzedaż w przyszłości nieruchomości I (udziału), II, III lub IV wskazanych szczegółowo w opisie stanu sprawy będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. Omawiana transakcja powinna wówczas - w przypadku sprzedaży nieruchomości I i II - być opodatkowana według stawki podstawowej, tj. w wysokości 23%. Z kolei dostawa nieruchomości III i IV będzie transakcją korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

I. Prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania:

a) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez stwierdzenie, że skarżąca sprzedając posiadane nieruchomości gruntowe będzie występować w tych transakcjach w roli podatnika podatku od towarów i usług i w konsekwencji transakcje te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

b) art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w przypadku dokonania sprzedaży przez skarżącą w okolicznościach wskazanych we wniosku skarżąca dokona tej czynności w ramach działalności gospodarczej,

c) art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") poprzez uznanie, że dokonując sprzedaży nieruchomości w okolicznościach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wykona czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,

d) art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżąca w okolicznościach wskazanych we wniosku dokona czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług,

e) art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że ewentualna sprzedaż dokonana przez Skarżącą podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23% podczas gdy czynność ta w ogóle nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

II. Przepisów postępowania, tj. art. 14a § 1, art. 14e § 1 oraz art. 14h w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p."), poprzez zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisów oraz nieuwzględnienie w wydanym rozstrzygnięciu aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych.

Strona przedstawione zarzuty argumentuje orzecznictwem sądów administracyjnych, interpretacją indywidualną z dnia [...] marca 2015 r., sygn. akt [...], oraz orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł o odrzucenie bądź oddalenie skargi.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w P. - przedmiotowa skarga nie czyni zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym dotyczącym skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, a przez to winna zostać odrzucona. Organ zauważa, że na mocy ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 14 maja 2015 r., poz. 658), dokonano nowelizacji ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z art. 57 § 1 pkt 4 znowelizowanej ustawy P.p.s.a., skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa. Z uwagi na fakt, że skarga na interpretację indywidualną z [...] października 2015 r. wpłynęła do organu [...] grudnia 2015 r. (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego: [...] grudnia 2015 r.) mają do niej zastosowanie znowelizowane przepisy P.p.s.a, które w tym brzmieniu obowiązują de facto od 15 sierpnia 2015 r. Do przedmiotowej skargi nie został załączony przez stronę dowód, że skarżąca wezwała właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa, co stanowi jeden z obligatoryjnych elementów skargi na interpretację indywidualną, o którym mowa w cytowanym art. 57 § 1 pkt 4 P.p.s.a.

Wobec powyższego, organ wnosi o odrzucenie przedmiotowej skargi.

W przypadku, gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że przedmiotowa skarga spełnia wymogi formalne i w rezultacie nie powinna zostać odrzucona, Dyrektor Izby Skarbowej w P., kierując się zasadą ostrożności procesowej, wnosi o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie, która odbyła się w dniu 14 września 2016 r. w tut. Sądzie pełnomocnik strony skarżącej oświadczył, że wnosi i wywodzi jak w skardze oraz informuje, że działając z pełnomocnictwa K. S. złożył dwa wnioski do Ministra Finansów przedstawiając ten sam stan faktyczny, przy czym jeden wniosek dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych a drugi, który jest przedmiotem rozpoznania w dniu dzisiejszym dotyczył podatku od towarów i usług. W obydwu sprawach otrzymał odmienne interpretacje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd stwierdza, że skarga nie podlega odrzuceniu, ponieważ w aktach sprawy znajduje się wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa, co umożliwia merytoryczne rozpoznanie sprawy.

W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji organ prawidłowo stwierdził, że sprzedaż w przyszłości nieruchomości I (udziału), II, III lub IV wskazanych szczegółowo w opisie stanu sprawy będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Omawiana transakcja powinna wówczas - w przypadku sprzedaży nieruchomości I i II - być opodatkowana według stawki podstawowej, tj. w wysokości 23%. Z kolei dostawa nieruchomości III i IV będzie transakcją korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Dokonując oceny przedstawionych zarzutów, należy analizować je z punktu widzenia prawa do czynności uznanych za podatkowe oraz definicji podatnika.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Organ podatkowy przytaczając w zaskarżonej interpretacji art. 2 pkt 6 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, wyjaśnił, że grunty spełniają definicję towarów, a ich sprzedaż jest odpłatną dostawą towarów. Ponadto jak wynika z art. 196 § 1 k.c., współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Zatem w przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Jednocześnie podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k.c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. W takim kształcie regulacji prawnych w przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawnia go do tego wysokość jego udziału. Przy czym regulacje dotyczące współwłasności nie stoją w sprzeczności z zapisami ustawy.

W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (por.NSA w uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11).

Precyzując sprzedaż gruntu jako czynność podatkową należy przejść do oceny innych kluczowych przepisów. Nie każda bowiem czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - są osoby prawne, jednostki organizacyjna niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W konsekwencji powołanych powyżej definicji, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

- dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- czynność ta wykonana została przez podmiot, który dla tej właśnie czynności występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Status podatnika podatku od towarów i usług wynika zatem z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Zawarta w ustawie o VAT definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Ponadto za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji, jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta.

Jednocześnie działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

Oceny powyższych ustaleń dokonać należy posiłkując się zapisami orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. W orzeczeniu tym Sąd wskazał, że formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT. Powołane orzeczenie zawiera również stwierdzenie, że podjęcie, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy skarżąca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dalej analizując zagadnienie zawarte w opisie sprawy wskazać należy, że problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Tezy powyższego orzeczenia wyjaśniają precyzyjnie, że "osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby". Trybunał zwrócił uwagę, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Tak więc kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji powyższego, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem zbycie działki budowlanej nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Ww. orzeczenie jednoznacznie wyjaśnia, że rozstrzygnięcie czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

W zaskarżonej interpretacji organ prawidłowo wywiódł, że nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Ponadto, podjęcie takich czynności np. wystąpienie o uchwalenie dla danego terenu planu zagospodarowania przestrzennego w celu przeznaczenia w nim posiadanego gruntu pod zabudowę, podział gruntu na działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działanie marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Prawidłowo organ stwierdził, że skarżąca w związku z dostawą nieruchomości I (udziału), II, III i IV wystąpi w roli podatnika podatku VAT. W sprawie zbycia nieruchomości nie można uznać za dostawę majątku prywatnego, lecz za sprzedaż składników de facto działalności gospodarczej. Z opisu sprawy wynika, że strona prowadzi - jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT - działalność w zakresie usług budowlanych oraz najmu nieruchomości. Widoczny jest zatem związek pomiędzy aktywnościami zawodowymi skarżącej a nieruchomościami. Argumentem jest tu ponadto fakt, że celem nabycia nieruchomości była - jak wskazała skarżąca - lokata kapitału, a więc zamiar finansowy i inwestycyjny a nie realizacja własnych (osobistych) potrzeb mieszkaniowych lub realizacja takich potrzeb względem osób najbliższych. Zatem bezpośrednia korelacja aktywności zawodowej strony oraz intencji nabycia nieruchomości wyklucza osobisty, prywatny charakter tychże składników majątkowych, skutkiem czego ich zbycie przypisać należy dostawie elementów majątku działalności gospodarczej i aktywności zawodowej podatnika podatku VAT. Ponadto jak wskazano w zaskarżonej interpretacji, względem nieruchomości I (udziału) i II skarżąca podejmowała czynności jakich dokonałby podmiot profesjonalnie zajmujący się dostawą nieruchomości gruntowych. Do aktywności takich powszechnie zalicza się bowiem występowanie o objęcie nieruchomości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub podział na mniejsze działki gruntu. Przedstawione powyżej okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują na zamiar sprzedaży opisanych nieruchomości w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Podjęte przez stronę działania nakierowane są na osiągnięcie określonego dochodu. Skutkiem czego sprzedaż gruntów nastąpi w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter, co przesądza o uznaniu skarżącej za podatnika podatku VAT w związku z ich dostawą.

W dalszej kolejności w spornej interpretacji organ kierując się treścią art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, prawidłowo wyjaśnił, że do dnia 31 grudnia 2016 r. podstawowa stawka podatku VAT wynosi 23%. Przy czym w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT. Oznacza to, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi, itp. niebędących terenami budowlanymi - są zwolnione od podatku VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ponadto jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Odnosząc powyższe do elementów opisu sprawy organ prawidłowo w zaskarżonej interpretacji wywiódł, że sprzedaż niezabudowanych działek będzie stanowić - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy odpłatną dostawę towarów, tj. czynność podlegającą opodatkowaniu uregulowaną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Transakcja ta w zakresie dostawy nieruchomości nr I (udziału) i II będzie czynnością opodatkowaną podatkiem według stawki podstawowej, tj. 23%, natomiast sprzedaż nieruchomości nr III i IV korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższa regulacja zwalnia od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przesłanka ta w niniejszej sprawie nie jest spełniona, gdyż względem nieruchomości I (udziału) i II uchwalono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przeznaczając opisane grunty pod zabudowę jednorodzinną. Zatem ww. grunty uznane są za tereny budowlane, zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Skutkiem powyższego sprzedaż nieruchomości I (udziału) i II, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Dostawa tychże nieruchomości gruntowych nie będzie również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż nieruchomości te nie służyły do wykonywania wyłącznie działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Konsekwencją powyższego transakcja sprzedaży nieruchomości I (udziału) i II nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na wskazanej wyżej podstawie prawnej, lecz będzie opodatkowana - stosownie do treści art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy - według stawki podatku w wysokości 23%.

Natomiast sprzedaż nieruchomości nr III i IV będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Te działki gruntu nie zostały bowiem objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydawano względem nich indywidualnych decyzji o warunkach zabudowy, skutkiem czego nie są to grunty budowlane w rozumieniu art 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W tej sytuacji uznać należy, że powołane w treści skargi zarzuty naruszenia prawa materialnego są niezasadne.

Z powołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wynika bowiem, że skarżąca sprzedając posiadane nieruchomości wystąpi w roli podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, dokonując czynności zakwalifikowanych do działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto z regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT wynika, że transakcje takie należy uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Z kolei ustalając już istnienie takiej czynności to przy spełnieniu przesłanek zawartych w art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT (z jednoczesnym nie wypełnieniem podstaw do zwolnienia od podatku) będzie ona opodatkowana podatkiem VAT w stawce 23%.

Nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14a § 1, art. 14e § 1 oraz art. 14h w zw. z art. 120 O.p., poprzez zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisów oraz nieuwzględnienie w wydanym rozstrzygnięciu aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych. Stosownie do treści art. 14a § 1 O.p., Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne); wnioskodawcą nie może być organ administracji publicznej.

Wskazana regulacja odnosi się do interpretacji ogólnej i w zakresie tychże interpretacji wydający je Minister Finansów zobowiązany jest kierować się treścią m.in. orzeczeń sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawny Europejski Trybunał Sprawiedliwości). Analizowany przepis wyklucza jednocześnie złożenie wniosku o wydanie interpretacji ogólnej przez organ administracji publicznej. Organ wydając interpretację indywidualną nie naruszył powołanego przepisu. Skarżąca bowiem złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, do której przepis art. 14a § 1 O.p., nie jest adresowany. Stąd też organ wydając rozstrzygnięcie o odmiennym charakterze nie mógł naruszyć powołanego przepisu. W myśl natomiast art. 14e § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sprawa o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest tożsama ze sprawą w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej. Pierwsza toczyć się może wyłącznie w trybie wnioskowym (art. 14b § 1 O.p.), druga - w trybie działania z urzędu (art. 14e § 1 O.p.). Pierwsza - może być załatwiana w imieniu Ministra Finansów przez upoważnionego dyrektora izby skarbowej (art. 14b § 6 O.p. w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), drugą - wydać może wyłącznie bezpośrednio Minister Finansów (art. 14e § 1 O.p) nie zaś upoważniony przez niego dyrektor izby skarbowej. Kompetencja Ministra Finansów do zmiany interpretacji podatkowej po stwierdzeniu jej nieprawidłowości z art. 14e § 1 O.p. oznacza jego kompetencję do kontroli administracyjnej interpretacji wydawanych przez podległe mu organy podatkowe. Po wniesieniu skargi na interpretację indywidualną Minister Finansów nie może jej zmienić z urzędu na podstawie art. 14e § 1 O.p. Z uprawnienia wymienionego w art. 14e O.p. Minister Finansów może korzystać z urzędu. Ustawa nie przewiduje natomiast możliwości składania wniosków w sprawie dokonania zmian w interpretacji ogólnej lub indywidualnej, w tym wniosków od podmiotów, na rzecz których wydano interpretację indywidualną. Odnosząc powyższe do sformułowanego zarzutu stwierdzić należy, że przedstawiony zarzut jest niezasadny. Organ podatkowy w postaci Biura KIP w L. nie jest upoważniony do zmiany interpretacji w trybie art. 14e ustawy. Z kolei na tym etapie postępowania - wniesienia skargi - Minister Finansów nie może zmienić z własnej inicjatywy interpretacji z dnia [...] października 2015 r.

Zgodnie z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Stosownie natomiast do treści art. 120 organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Powyższy przepis rozwija zasadę legalizmu i praworządności, w myśl której organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Przepis ten wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP, organy włazy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Mając powyższe na względzie wskazać należy, że zarzut naruszeniu powyższego przepisu jest niezasadny, bowiem wydanie interpretacji nastąpiło na podstawie przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie Skarżącej.

W konsekwencji powyższego zarzut naruszenia art. 14a § 1, art. 14e § 1 oraz art. 14h w zw. z art. 120 O.p. jest nieuzasadniony.

Nie stanowi również naruszenia prawa sam fakt dokonania odmiennej wykładni niż przyjęta przez inny organ czy sąd, choćby nawet w prawomocnym wyroku, lecz dokonanie wykładni błędnej. Organ nie jest zobowiązany do analizowania stanów faktycznych spraw wskazanych przez stronę i polemiki z zapadłymi w nich rozstrzygnięciami. Niewątpliwie powołanie orzecznictwa ma na celu wykazanie słuszności prezentowanego poglądu, lecz nieodniesienie się przez organ do orzecznictwa wskazanego w piśmie strony samo w sobie nie stanowi naruszenia prawa. Analogicznie, nie stanowi źródła prawa interpretacja indywidualna z dnia [...] marca 2015 r., sygn. akt [...], która została wydana na gruncie innej ustawy podatkowej, aniżeli analizowana sprawa.

W przedmiocie powołanego przez skarżącą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-291/92 w sprawie Finanzamt Ulzen a Dieter Armbrecht TSUE wyjaśnić należy, że nie ma on zastosowania w sprawie. Powyższe wynika z faktu, że wyrok C-291/92 dotyczy podatnika, który był właścicielem hotelu, w którym znajdowała się też zajmowana przez niego część mieszkalna, a zatem powołane przez stronę orzeczenie Trybunału nie odnosi się do sprawy skarżącej, która dokonywała zbycia nieruchomości gruntowej niezabudowanej.

Z kolei orzeczenia z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt C-180/10 i C-181/10, stanowiły podstawę wydania zaskarżonej interpretacji, skutkiem czego organ podatkowy nie mógł rozstrzygając naruszyć ich postanowień.

Odnosząc się do oświadczenia pełnomocnika skarżącej złożonego na rozprawie w dniu 14 września 2016 r. Sąd zauważa, że istotnie organy wydały dwie interpretacje indywidualne na skutek wniosków K. S.. Jedna z nich dotyczyła podatku od towarów i usług, a druga podatku dochodowego od osób fizycznych. Okoliczność ta nie może jednak wpływać na ocenę zasadności interpretacji indywidualnej będącej przedmiotem badania w niniejszej sprawie.

Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.