Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2003/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 227 par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1893/18 w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 maja 2018 r., nr 1401-IOV-3.4103.100.2017.TLO w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1893/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 13 marca 2017 r. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku dokonał w stosunku do E. sp. z o.o. rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. w sposób odmienny od przyjętego w złożonych deklaracjach podatkowych. Organ zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez [...] K. M., dokumentujących "wynagrodzenie zgodnie z umową", koszty transportu oraz świadczenie usług przygotowania logo, druku katalogów i przygotowania strony internetowej.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, wskazaną na początku decyzją z dnia 22 maja 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez prowadzącego działalność na własne nazwisko K. M. (będącego jednocześnie udziałowcem i prezesem zarządu spółki), w których treści wskazano jedynie "wynagrodzenie zgodne z umową". Podstawę wystawienia ww. faktur stanowiła - okazana przez stronę - umowa najmu oraz świadczenia usług z dnia 1 stycznia 2009 r. zawarta pomiędzy spółką jako zlecającym, reprezentowaną (w kontrolowanym okresie) przez prezesa zarządu K. M., i samym K. M., prowadzącym działalność gospodarczą na własne nazwisko, jako zleceniobiorcą. Przedmiotem tej umowy było zlecenie wykonania szeroko określonych usług.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że usługi opisane na ww. fakturach wystawionych przez K. M. nie dotyczyły usług pośrednictwa, jak wskazywała w zastrzeżeniach do protokołu kontroli spółka, a ponieważ strona nie sprecyzowała, co było dokładnie przedmiotem usług, których przy tym nie sprecyzowała. Zatem należało uznać, że wystawione przez K. M. faktury nie dokumentowały faktycznych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które miałyby związek z działalnością opodatkowaną strony i faktycznie wynikały z realizacji umowy, na którą powołuje się strona.

Organ odwoławczy zakwestionował również fakturę zakupu usług nr [...] z dnia 31 grudnia 2013 r. wystawioną przez K. M. na rzecz spółki za przygotowanie logo, druk katalogów i przygotowanie strony internetowej. Organ wskazał, że usługi określone tą fakturą miały zostać nabyte przez K. M. od B. Z., na podstawie faktury VAT nr [...] z 30 grudnia 2013 r. W fakturze [...] jako przedmiot transakcji podano: "projekt i przygotowanie logo E., przygotowanie i druk katalogu 10.000 szt. przygotowanie i ustawienie strony internetowej" oraz jej wartość netto w kwocie 95.000.00 zł, VAT 21.850.00 zł. Z kolei według wyjaśnień B. Z., zajmowała się pośrednictwem, a więc przedmiotowej usługi nie wykonała sama. Jako dowód zakupu usług B. Z. przedstawiła fakturę wystawioną przez T. sp. z o.o. Tymczasem jak to wynikało z poczynionych ustaleń, spółka ta nie posiadała pracowników, nie posiadała środków trwałych, nie korzystała z usług podwykonawców, zaś jej przedstawiciel (prokurent i wspólnik P. C.) zeznał, że przedmiotem jej działalności były roboty budowlane, wykończeniowe i elektryczne.

W odniesieniu do faktur dotyczących "kosztów transportu" organ odwoławczy podniósł, że strona nie przedstawiła żadnych dokumentów związanych z zakupem usług transportowych, poza ujawnionymi w postępowaniu fakturami. W ocenie Dyrektora izby Administracji Skarbowej już samo sklasyfikowanie usług jako "koszty transportu" wskazuje, że intencją stron transakcji były inne powody obciążenia strony kosztami, niż na gruncie relacji odpłatnego świadczenia usług przez K. M. na rzecz spółki, w której był prezesem.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z uwagi na fakt, że spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego w oparciu o faktury niepotwierdzające wykonania usług w nich określonych, uznać należy, iż świadomie uczestniczyła w niezgodnym z prawem działaniu w celu uzyskania korzyści podatkowej polegającej na obniżeniu kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. Spółka miała wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z nadużyciem i brała czynny udział w tym procederze, gdyż sporne transakcje zostały de facto przygotowane przez tę samą osobę, tj. K. M., który uczestniczył w tych operacjach jednocześnie jako osoba fizyczna prowadząca działalność na własne nazwisko oraz jedyny udziałowiec i prezes jednoosobowego zarządu spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie E. sp. z o.o. zaskarżyła ww. decyzję w całości i wniosła o jej uchylenie. Skarżąca zakwestionowała dokonane przez organy ustalenia faktyczne i wyciągnięte na ich podstawie wnioski. Wywodziła, że organy bezpodstawnie pozbawiły ją prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez K. M. Spółka zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania i prawa materialnego. Podniosła m.in., że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie zebrały wyczerpującego materiału dowodowego, w szczególności bezpodstawnie oddaliły jej wnioski dowodowe. Wytknęła, że na skutek istotnych uchybień w toku doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 17 stycznia 2017 r. nie poinformowano jej skutecznie o prawie do zapoznania się i wypowiedzenia w przedmiocie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 24 ust 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, o prawie do złożenia w trybie art. 14c ust. 2 i 3 ww. ustawy korekty deklaracji podatkowych objętych prowadzonym postępowaniem oraz o odmowie przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów. Wskazała też, że na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji była pozbawiona organu uprawnionego do jej reprezentacji oraz że nie doręczono jej arkusza odwoławczego złożonego przez organ pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Uchylając zaskarżoną decyzję powołanym na wstępie wyrokiem z dnia

9 kwietnia 2019 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

Sąd pierwszej instancji uwzględnił zarzuty dotyczące zakwestionowania faktur VAT wystawionych przez K. M., dokumentujących usługi wykonane na podstawie umowy z dnia 1 stycznia 2009 r. ("wynagrodzenie zgodnie z umową") oraz "koszty transportu". Zdaniem Sądu, organ nie wyjaśnił dostatecznie stanu faktycznego sprawy w zakresie ww. transakcji. Ocena dokonywana przez organ bazuje na powierzchownej analizie dowodów i opiera się na założeniu, niemającym pokrycia w dowodach, że K. M. świadczył usługi na rzecz skarżącej po ich wcześniejszym zakupieniu u T. Z. albo od K. sp. z o.o. czy też C. sp. z o.o. W odniesieniu do tej części decyzji Sąd stwierdził naruszenie przepisów art. 120, art. 122, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Sąd podzielił natomiast ustalenia organu w zakresie odnoszącym się do faktury nr [...] z dnia 31 grudnia 2013 r. dotyczącej usług przygotowania logo, druku katalogów, przygotowania strony internetowej. W ocenie Sądu, skoro T. sp. z o.o. nie posiadała pracowników, środków trwałych i nie korzystała z usług podwykonawców, to nabycie z jej strony usług, które miały być odsprzedawane nie było możliwe. W sytuacji, gdy usługi opisane w spornej fakturze nr [...] z dnia 31 grudnia 2013 r. nie zostały wykonane, badanie dobrej wiary po stronie skarżącej było zbędne.

Odnosząc się do zarzutu pozbawienia strony prawa do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji, na skutek braku prawidłowego doręczenia stronie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 stycznia 2017 r., Sąd stwierdził, że to uchybienie jakkolwiek miało miejsce, to nie oddziaływało na wynik sprawy. W toku postępowania odwoławczego zapewniono bowiem stronie prawo do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, zaś spółka z tego prawa skorzystała.

W ocenie Sądu, niezasadne są też zarzuty w przedmiocie pozbawienia strony prawa do złożenia korekt deklaracji podatkowych, w związku z brakiem skutecznego doręczenia ww. postanowienia z dnia 17 stycznia 2017 r. W tym kontekście Sąd podniósł, że w protokole badania ksiąg podatkowych podatnik został poinformowany o stwierdzonych nieprawidłowościach, jak również o prawie do złożenia korekt deklaracji. Ponadto, skarżąca i tak neguje ustalenia kontroli, co potwierdza treść odwołania oraz niniejszej skargi.

Za bezpodstawne Sad uznał także zarzuty dotyczące braku, na dzień wydania decyzji przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, organu uprawnionego do reprezentacji spółki.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku E. sp. z o.o. podniosła, że kwestionuje ocenę Sądu pierwszej instancji w zakresie, w jakim Sąd ten przyznał rację organom podatkowym co do sporu w zakresie faktury VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2013 r. wystawionej przez [...] K. M. na rzecz spółki "oraz uznania, że nie doszło do naruszenia przepisów art. 24 ust. 4 w zw. z art. art. 14c ust. 2 i 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz prawie do złożenia w trybie". Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca, powołując art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą wykładnię i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a i pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy polegające na odmówieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktury VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2013 r. dokumentującej nabycie usługi od [...] K. M. i przyjęcie tezy, że usługa ta nie została wykonana, podczas gdy materiał dowodowy był niepełny i nie mógł doprowadzić do takich wniosków;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 120, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej i przyjęcie, że zgromadzony w spawie materiał dowodowy dowodził, że usługa udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2013 r. nabyta przez kontrahenta strony od [...] B. Z., tj. wykonania "projektu i przygotowanie logo, przygotowanie i druk katalogu 10.000 szt., przygotowanie i ustawienie strony internetowej" nie potwierdzała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem [...] B. Z. nie mogła nabyć ww. usługi od T. sp. z o.o., podczas gdy:

a) Sąd przekroczył granice swobodnej oceny dowodów w postaci wyciągnięcia błędnych logicznie wniosków z zeznań [...] B. Z. oraz jakoby potwierdziła ona brak wykonania przez nią usług na rzecz K. M. oraz że nie miała wiedzy o charakterze tych usług, wiedzy kto je wykonywał, podczas gdy twierdzenia te stoją w wyraźniej sprzeczności z zeznaniami świadka i prowadzą do wniosków przeciwnych;

b) Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł braku dostatecznego wyjaśnienia przez organy podatkowe stanu faktycznego, co doprowadziło do dokonania błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie usług wykonanych [...] B. Z.;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1 oraz 191 O.p. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez mylne uznanie, że organy podatkowe dokonały wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i uczyniły zadość zasadzie otwartego systemu dowodów oraz zasadzie kompletności materiału dowodowego, podczas gdy organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie zebrały w przedmiotowej sprawie wyczerpującego materiału dowodowego, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z:

a) przesłuchania świadka T. Z., pełnomocnika [...] B. Z., podczas gdy jak wynika z włączonego do akt protokołu przesłuchania B. Z. wskazała ona ww. osobę jako mającą wiedzę o współpracy z [...] K. M. oraz o współpracy z T., a w konsekwencji oparcie się na niepełnych zeznaniach B. Z., choć ta zaznaczyła, że wiedzę o poszczególnych kontrahentach posiada osoba, której przesłuchania zaniechano. Zasadność przesłuchania ww. osoby wynikała również z przyjęcia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, że zakwestionowane faktury od [...] K. M. "jednoznacznie" stanowiły refakturę usług tego podmiotu na rzecz strony, pomimo że przeczy temu materiał dowodowy oraz ustalenia organu pierwszej instancji;

b) przesłuchania świadka M. C., podczas gdy oparto się wyłącznie (na włączonym do akt sprawy) protokole z przesłuchania ww. osoby, podczas gdy w toku ww. przesłuchania osoba ta nie była przesłuchiwana na okoliczności dotyczące współpracy z B. Z. i usług wykonania logo E. sp. z o.o., strony internetowej ww. podmiotu oraz katalogów etc., a w konsekwencji ograniczenie się do uproszczenia, że skoro świadek nie wspominał o ww. usługach wykonywanych na rzecz kontrahenta strony w trakcie przesłuchania to oznacza to, że usług nie wykonał;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188, art. 262 § 1 O.p., poprzez usankcjonowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia powyższych przepisów postępowania przez organy pierwszej, jak i drugiej instancji uznania za zasadne odstąpienia wezwania w charakterze świadka T. Z. w zakresie w jakim zaprzestano próby doprowadzenia do jego przesłuchania bez skorzystania z możliwości przewidzianej w art. 262 § 1 O.p. w postaci sankcji za nieuzasadniony brak stawiennictwa, co doprowadziło do braku wyjaśnienia szczegółów usługi wykonanej przez ww. osobę na rzecz strony oraz zinterpretowana braku zeznań ww. osoby na niekorzyść strony;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 227 § 2 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd braku ustosunkowaniu się do zarzutów odwołania, tj. niedoręczenie stronie ani jej pełnomocnikowi arkusza odwoławczego Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, który to brak winien zostać uzupełniony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na etapie postępowania odwoławczego, a w braku takiego uzupełnienia winien skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydanej w sprawie w trybie art. 233 § 2 ust. 2 O.p.;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 199 O.p., przez niedostrzeżenie naruszenia przez organ zasady zaufania do organów i braku ponowienia próby przesłuchania przedstawiciela strony - K. M., podczas gdy w toku postępowania usprawiedliwił on swoją nieobecność na wezwanie zwolnieniem lekarskim, jednocześnie wnosząc o wyznaczenia nowego terminu przesłuchania, a w konsekwencji przez milczące zaakceptowanie tezy organ pierwszej instancji, iż: a) strona nie usprawiedliwiła swojego niestawiennictwa, a wysoka gorączka i wynikająca z tego przejściowa niemożność stawiennictwa potwierdzona zwolnieniem lekarskim nie zwalniała strony z obowiązku złożenia zeznań, b) strona nie wzięła udziału w czynnościach procesowych z własnej woli, c) organ, z uwagi na to, że jest dysponentem postępowania, miał prawo zmienić zdanie na temat zasadności przesłuchania strony i odstąpić od wcześniejszego zamiaru przesłuchania, gdyż organ ustalił samodzielnie stan faktyczny w sprawie, a zatem miał prawo uznać, że zeznania przedstawiciela strony nie mają w sprawie znaczenia;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 150 § 1, 1a i 2, art. 145 § 1 i art. 194, oraz § 34 ust. 1 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego, poprzez uznanie, że brak poinformowania strony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w trybie art. 24 ust 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz prawie do złożenia w trybie art. 14c ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy korekty deklaracji podatkowych objętych prowadzonym postępowaniem, jak i postanowieniu o odmowie przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, nie miał wpływu na wynik sprawy oraz błędne uznanie, że strona miała prawo do złożenia korekty deklaracji w trybie art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej w terminie 7 dni od doręczenia jej protokołu kontroli, podczas gdy w protokole tym w rzeczywistości jedynie poinformowano stronę, że w trybie art. 14c ust. 2c ww. ustawy o kontroli skarbowej zostanie jej wyznaczony termin do złożenia takiej korekty (co w rzeczywistości miało miejsce), a w konsekwencji błędny logicznie pogląd Sądu, że od dnia obioru protokołu kontroli stronie bieg siedmiodniowy termin na złożenie takiej korekty, a zatem jej prawa pomimo brak otrzymania odrębnego od protokołu kontroli postanowienia o wyznaczeniu takiego terminu nie zostały naruszone.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

Dalej trzeba zauważyć, że spółka wywiodła skargę kasacyjną od wyroku dla siebie korzystnego, a mianowicie w przypadku, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. Z treści uzasadnienia wyroku wynika, że zasadniczy zarzut Sądu pod adresem decyzji organu sprowadza się naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym w odniesieniu do części faktur wystawionych przez K. M. Natomiast Sąd za prawidłowe uznał ustalenia odnoszące się do podważenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia 31 grudnia 2013 r.

Jak wynika z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna zawarta w uzasadnieniu wyroku jest wiążąca dla organu, który będzie ponownie rozpoznawać sprawę, jak i dla sądu który potencjalnie może kontrolować wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzję. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że co do zasady skarżący ma interes prawny w zaskarżeniu wyroku uchylającego decyzję organu administracji, a ponieważ przepisy p.p.s.a. nie przewidują możliwości wnoszenia skargi kasacyjnej od samego uzasadnienia wyroku, to gdy strona nie zgadza się z częścią uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, może je zakwestionować tylko i wyłącznie poprzez zaskarżenie całego orzeczenia (por. postanowienie NSA z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 750/05, a także wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 304/11). W takiej sytuacji, weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny może orzec na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., taką skargę kasacyjną wprawdzie oddalając, ale weryfikując motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym - wyrażoną w nim ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania (wyrok NSA z 3 dnia października 2017 r., sygn. akt II FSK 2331/15).

Zatem skarżąca mogła zaskarżyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydany w sprawie III SA/Wa 2152/20, domagając się de facto korekty motywów, jakie doprowadziły Sąd pierwszej instancji do oceny wadliwości zaskarżonej decyzji.

Zasadnie spółka podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest zwłaszcza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie, w jakim uznano, za udowodnione, że faktura nr [...] z dnia 31 grudnia 2013 r. nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stawisko organu podatkowego w tym zakresie jest przedwczesne.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji wskazana powyżej faktura wystawiona przez K. M., znajdowała odzwierciedlenie w fakturze nr [...] wystawionej przez B. Z., prowadzącą firmę [...]. Organy podatkowe ustaliły, że B. Z., podobnie jak K. M., nie wykonywała przedmiotowych usług własnymi siłami, lecz miała je nabyć na podstawie faktury wystawionej przez T. sp. z o.o. Zatem kluczowe w tej sprawie było to, czy wymieniona spółka (T.) wykonywała usługi, refakturowane następnie przez B. Z. i K. M. Organy podatkowe taką możliwość wykluczyły opierając się przede wszystkim na zeznaniach prokurenta i wspólnika w spółce T. – M. C. Jednakże analiza zeznań świadka wskazuje, że nie był on przesłuchiwany na okoliczność wykonania usług, objętych podważoną fakturą. Świadkowi zadawano pytania zmierzające do ustalenia, czy spółka wykonywała roboty budowlane, elektryczne i wykończeniowe. Tytułem przykładu można wskazać, że świadkowi zadano pytanie (oznaczone nr 5): "Czy spółka posiadała w IV kwartale 2013 r. własną bazę sprzętową oraz środki trwałe pozwalające na wykonywanie prac elektrycznych, budowlanych oraz wykończeniowych. Jeśli tak, to czy może pan to w jakiś sposób udowodnić?" Z kolei w pytaniu nr 9 dociekano: "Czy posiada pan przygotowanie zawodowe do wykonywania usług budowlanych, elektrycznych, wykończeniowych?". Dalsze pytania wskazują, że organ interesował się umowami z E.1 sp. z o.o. oraz wykonywaniem robót budowlanych na rzecz tego podmiotu. Przy tym świadek nie był pytany o fakturę wystawioną na rzecz B. Z. oraz o realizację usług (dostaw) określonych treścią tej faktury. W istocie więc zeznania świadka C. (protokół z dnia 24 lipca 2015 r.) nie dawały podstawy do zanegowania wykonania usług i dostaw odzwierciedlonych w przedmiotowej fakturze. Porównanie treści zeznań świadka i twierdzeń przywołanych w uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazuje, ze organ wypowiedzi świadka dotyczące robót budowlanych przetransponował na interesujące go usługi niematerialne i dostawy katalogów. Takie postępowanie nie może uchodzić za odpadające wymogom określonym przez przepisy art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Niezależnie od tego mankamentu należy zwrócić uwagę, że z protokołu czynności sprawdzających z dnia 27 października 2015 r., przeprowadzonych w firmie B. Z. nie wynika, jaka była konkretnie treść faktury, którą osoby uczestniczące w czynnościach z ramienia organu, zastały w dokumentacji kontrolowanej, a która pochodziłaby od spółki T. Tymczasem dociekanie wykonania określonych usług (dostawy) przez T. winno bazować na niepodważalnym zakresie świadczeń udokumentowanych fakturą, ażeby możliwe było przyporządkowanie wykonawstwa (rzekomego wykonawstwa) do usług refakturowanych na podstawie przedmiotowej faktury wystawionej przez K. M.

Nie zasługiwał natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 227 § 2 O.p. Według art. 227 § 1 O.p., organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie, przekazuje je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania, chyb że w tym terminie wyda decyzję na podstawie art. 226. Z kolej na podstawie § 2 art. 227 O.p., organ podatkowy, przekazując sprawę, jest obowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów i poinformować stronę o sposobie ustosunkowania się do nich.

Z treści akt załączonych do skargi nie wynika, aby po wniesieniu odwołania, organ pierwszej instancji przedkładając Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej tzw. arkusz odwoławczy, poinformował stronę o sposobie ustosunkowania się do zarzutów. Niewątpliwie zatem organ pierwszej instancji nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 227 § 2 O.p. Jednakże aby zarzut naruszenia przepisów postępowania mógł zostać uwzględniony, strona skarżąca kasacyjnie winna wykazać, ze określone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Otóż kasator nie przeprowadził wywodu, pokazującego, że niepoinformowanie strony o sposobie ustosunkowania się do zarzutów odwołania przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego mogło oddziaływać na wynik sprawy. W szczególności trzeba podkreślić, że organ pierwszej instancji, stosownie do wymogu z art. 227 § 1 O.p. przekazał organowi odwoławczemu arkusz odwoławczy, w którym ustosunkował się do zarzutów odwołania, zaś strona za pośrednictwem pełnomocnika zapoznawała się z aktami w dniu 14 listopad 2017 r. Wziąwszy pod uwagę, ze decyzja odwoławcza wydana została dopiero w dniu 22 maja 2018 r., było dostatecznie dużo czasu, aby z uwzględnieniem treści wskazanego pisma, skarżąca mogła zająć stanowisko w sprawie.

Nie był również zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 150 § 1, 1a i 2, art. 145 § 1 i art. 194, oraz § 34 ust. 1 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku odniósł się do wskazanego zarzutu, uznając go za usprawiedliwiony co do zasady, jednakże wywiódł Sąd pierwszej instancji, że uchybienie przepisom postępowania we wskazanym zakresie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Tymczasem ponawiając przedmiotowy zarzut w skardze kasacyjnej, spółka ponownie nie wskazuje, jakie powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem, jak to powyżej już zaznaczono, aby w postępowaniu kasacyjnym zarzut naruszenia przepisów postępowania mógł zostać uwzględniony, konieczne jest wykazanie możliwego istotnego wpływu uchybienia na wynik sprawy. Wymogowi temu kasator nie sprostał.

Ponieważ jak to powyżej stwierdzono, organ nie wyjaśnił należycie kwestii nabycia usług na podstawie faktury nr [...] z dnia 31 grudnia 2013 r., przeto zasadny był także zarzut odniesiony do rzeczonego nabycia, naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Pomimo zasadności części podniesionych zarzutów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a., albowiem zaskarżone orzeczenie pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiadało prawu.

Sylwester Golec Zbigniew Łoboda Mariusz Golecki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA