Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 399/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 29 ust. 4, art. 106 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 13 ust. 1
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, , po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2075/21 w sprawie ze skargi S. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2014 r. nr 1401/PT-III/4407-42/14/IW w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S. z siedzibą w W. kwotę 12.517 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2075/21, ponownie rozpoznając sprawę ze skargi S. z siedzibą w W. (dalej: Stowarzyszenie), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor) z dnia 30 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Orzeczenie zostało wydane w następstwie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1939/17.

Sąd pierwszej instancji w motywach rozstrzygnięcia wyjaśnił, że pozostaje związany stanowiskiem wyrażonym na gruncie rozpoznawanej przez sprawy przez Sąd odwoławczy, który – nawiązując do uchwały o sygn. akt I FPS 2/20 – przyznał, że świadczenia pieniężne wypłacone przez Stowarzyszenie autorsko uprawnionym z tytułu odsetek pochodzących z lokowania pieniędzy należnych autorsko uprawnionym na rachunkach bankowych można uznać za rabat (bonifikatę), o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2002 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), obniżający podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług należnym od kosztów inkasa stanowiącego wynagrodzenie Stowarzyszenia za zarządzanie prawami autorskimi. Wykonując zalecenia zawarte w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące sposobu dokumentowania przedmiotowego rabatu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że weryfikacja rozliczeń Stowarzyszenia została dokonana przez organy w mylnym przeświadczeniu, iż bonifikata nie mogła być finansowana z odsetek z lokat. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w toku postępowania wadliwie przyjęto, że wystarczająca była analiza konta 710, na którym księgowano wpływy z inkasa, podczas gdy kluczowe w tej kwestii były zapisy na kontach zespołu 2, dokumentujące obrót za dany miesiąc z poszczególnymi autorsko uprawnionymi. W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, podstawa faktyczna i prawna dokonania rzeczonych bonifikat została przez skarżącą należycie wykazana. Zestawienie działalności Stowarzyszenia w formule non profit, wyników finansowych za rok ubiegły względem kontrolowanego, uchwały o przeznaczeniu znacznej części przychodów odsetkowych z lokat oraz faktu obniżenia w ten sposób o 60% pobranego inkasa dowodzi, że bonifikaty zostały udzielone. Pobór wynagrodzenia w pierwotnej wysokości w formie inkasa, a następnie jego obniżenie powinny zaś odzwierciedlać przepływy finansowe pomiędzy stroną a poszczególnymi uprawnionymi, tj. przepływy środków na kontach zespołu 2. W odniesieniu do ustaleń potwierdzających, że Stowarzyszenie nie wystawiało faktur w związku z poborem inkasa, a w konsekwencji również faktur korygujących po udzieleniu bonifikaty, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. skarżąca nie miała takiego obowiązku w świetle regulacji zawartych w art. 15 ust. 3 i 3a oraz art. 106 ust. 1 i 4 ustawy o VAT. W ocenie składu orzekającego, przewidziany w § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 maja 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podmiotom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.; dalej: rozporządzenie z 2008 r.), obowiązek wystawienia faktury korygującej, w razie zastosowania rabatu określonego w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, odnosi się do sytuacji, gdy sprzedaż była udokumentowana fakturą i nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy sprzedaż objęta rabatem była udokumentowana w inny sposób. Mając na względzie zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności VAT, brane pod uwagę w procesie wykładni art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, Sąd pierwszej instancji przyjął, że w przypadku, gdy fakt udzielenia rabatu nie może zostać potwierdzony formą faktury korygującej, może zostać udokumentowany w innej prawnie dopuszczalnej formie (np. noty księgowej).

W skardze kasacyjnej Dyrektor wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego i procesowego:

1) art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 rozporządzenia z 2008 r. poprzez ich błędną wykładnię;

2) art. 106 ust. 4 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy;

3) art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: Ppsa) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy;

5) art. 141 § 4 Ppsa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi Stowarzyszenie domagało się oddalenia skargi kasacyjnej organu oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W piśmie procesowym z dnia 15 września 2022 r. skarżąca przedstawiła argumentację uzupełniającą twierdzenia prezentowane w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzenie niejawne w trybie art. 15zzs⁴ ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy zasadniczą oś sporu stanowi kwestia prawidłowości wykonania zaleceń zawartych w wydanym uprzednio w tej sprawie orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle prezentowanej w zaskarżonym wyroku wykładni przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia z 2008 r. Zdaniem Dyrektora, Sąd pierwszej instancji, uchybiając art. 190 Ppsa, nie wykonał wskazań Sądu kasacyjnego w sposób właściwy i błędnie przyjął, że w świetle art. 29 ust. 4 i art. 106 ust. 4 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 rozporządzenia z 2008 r. świadczenia wypłacane przez Stowarzyszenie na rzecz autorsko uprawnionych mogą zostać uznane za rabat, mimo braku faktur korygujących dokumentujących bonifikatę.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym nie podziela sygnalizowanych przez organ zastrzeżeń. W punkcie wyjścia należy zwrócić uwagę na treść zaleceń zamieszczonych w wyroku tut. Sądu z dnia 23 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1939/17. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia jednoznacznie wynika, że Sąd pierwszej instancji miał "ustalić, czy zgromadzony materiał dowodowy dostarcza informacji dotyczących sposobu dokumentowania przez Skarżącego poboru wynagrodzenia za usługi wykonane na rzecz autorsko uprawnionych w postaci inkasa i w jaki sposób udokumentowano pomniejszenie o rabat (bonifikatę) przedmiotowego wynagrodzenia." (s. 15 wyroku). Zadaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie było zatem zbadanie kwestii związanych z dokumentowaniem spornych wypłat i taką analizę Sąd pierwszej instancji przeprowadził przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Nie sposób tym samym twierdzić, by w motywach kwestionowanego obecnie rozstrzygnięcia wyrażono pogląd sprzeczny z oceną prawną (wykładnią) Sądu kasacyjnego, skoro wyjaśnienie kwestii spełnienia warunków formalnych (należytego udokumentowania) udzielenia rabatu zostało powierzone Sądowi pierwszej instancji, bez przesądzania przez Naczelny Sąd Administracyjny o roli faktury korygującej. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 190 Ppsa należało uznać za chybiony.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również twierdzenia Dyrektora wskazujące na błędną wykładnię art. 29 ust. 4 ustawy o VAT i § 13 ust. 1 rozporządzenia z 2008 r. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 106 ust. 4 powołanej ustawy. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Natomiast w myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia z 2008 r. w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może budzić wątpliwości stanowisko, zgodnie z którym § 13 ust. 1 rozporządzenia z 2008 r. określa formę dokumentowania rabatu w sytuacji, gdy pierwotny obrót był dokumentowany fakturą. Faktura korygująca nie ma charakteru samodzielnego, w tym sensie, że jej byt jest ściśle związany z wystawioną uprzednio fakturą. Jak trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, już z samego brzmienia analizowanej regulacji rozporządzenia wynika, że obowiązek wystawienia faktury korygującej pojawia się w razie udzielenia rabatu "po wystawieniu faktury". Paragraf 13 ust. 1 rozporządzenia z 2008 r. nie znajduje zatem zastosowania, gdy sprzedaż objęta rabatem nie była udokumentowana fakturą (np. została udokumentowana paragonem) lub gdy rabat nie został udzielony podmiotowi, wobec którego wystawiono fakturę, np. nie bezpośredniemu kontrahentowi dostawcy, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru (zob. wyroki NSA: z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 883/09, a także z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 600/09, treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query).

W rozpatrywanej sprawie, podobnie jak we wskazanych wyżej przypadkach, pobór inkasa nie był dokumentowany fakturami, gdyż - jak wyjaśniła strona w piśmie z dnia 25 października 2021 r. - w dominującej części dotyczył on osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W konsekwencji po udzieleniu rabatu nie wystawiano również faktur korygujących. Zasadnie w tej mierze akcentował Sąd pierwszej instancji, że działanie Stowarzyszenia znajdowało oparcie w przepisach prawa. W świetle art. 106 ust. 4 ustawy o VAT podatnik nie miał obowiązku wystawiania faktur na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Do tej grupy należało zaliczyć autorsko uprawnionych. Stosownie bowiem do art. 15 ust. 3 i 3a ww. ustawy, za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał forsowaną przez autora skargi kasacyjnej tezę o konieczności udokumentowania rabatu fakturą korygującą za pozbawioną podstaw. Wniosek o bezwzględnym obowiązku wystawienia faktury korygującej i traktowaniu rozwiązania przewidzianego w § 13 ust. 1 rozporządzenia z 2008 r. jako lex specialis jest zbyt daleko idący. Nie negując akcentowanego przez Dyrektora celu ustanowionej regulacji jako przeciwdziałającej nadużyciom, za niedopuszczalną należy uznać taką interpretację art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w związku z § 13 ust. 1 rozporządzenia z 2008 r., która pozbawiałaby w istocie podatnika, nie mającego obowiązku wystawienia faktury, możliwości udokumentowania rabatu w inny prawnie dopuszczalny sposób, a tym samym pomniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę udzielonej bonifikaty. Nieuprawnione pozostaje rozszerzanie zakresu zastosowania ww. regulacji aktu wykonawczego i odnoszenie wymogu formalnego (wystawienia faktury korygującej) do sytuacji, w których ustawa o VAT nie ustanawia obowiązku fakturowania usługi bądź sprzedaży, fakt udzielenia rabatu nie jest kwestionowany, zaś podatnik jest w stanie udokumentować bonifikatę w innej formie. Taki zabieg nie daje się usprawiedliwić ani treścią § 13 ust. 1 rozporządzenia z 2008 r., ani brzmieniem art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (mowa tu o rabacie udokumentowanym), wprowadzając rozwiązanie niespójne z unormowaniem zawartym w art. 106 ust. 4 powołanej ustawy. Wnioski płynące z proponowanej przez autora skargi kasacyjnej wykładni nie dają się również zaakceptować z punktu widzenia zasady proporcjonalności i zasady neutralności VAT, co trafnie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Interpretacja art. 29 ust. 4 ustawy o VAT powinna uwzględniać, że podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie może przewyższać kwoty ostatecznie otrzymanej przez podatnika i winna być proporcjonalna do faktycznie zapłaconej ceny. Ograniczenie formy udokumentowania rabatu wyłącznie do faktury korygującej prowadziłoby w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy do zaprzeczenia podstawowym zasadom konstrukcyjnym podatku od towarów i usług, zamykając Stowarzyszeniu drogę do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób adekwatny do faktycznie uzyskanego wynagrodzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił ponadto twierdzeń organu dotyczących uchybień procesowych wskazanych w pkt 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej. Wbrew sugestii autora środka odwoławczego, kontrolowany wyrok zawierał wszelkie elementy uzasadnienia przewidziane w art. 141 § 4 Ppsa. Sam zaś fakt, że Dyrektor nie zgadzał się ze stanowiskiem prezentowanym przez Sąd pierwszej instancji nie mógł uzasadniać naruszenia powołanej regulacji. W odniesieniu do zarzutu uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej zauważyć należało, że argumentacja organu wskazująca na kompletność zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego była o tyle chybiona, że Sąd pierwszej instancji - przypisując Dyrektorowi naruszenie ww. przepisów Ordynacji podatkowej - nie zarzucał braków w zakresie materiału dowodowego. Zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji odnosiły się bowiem do wybiórczej oceny zebranych dowodów, spowodowanej mylnym przeświadczeniem, że bonifikata nie mogła być finansowana z odsetek z lokat, co jednoznacznie wynikało z tez zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono w myśl art. 204 pkt 1 powołanej ustawy.

Mariusz Golecki Ryszard Pęk Bartosz Wojciechowski (spr.)

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA