Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1684/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 29
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 132 ust. 1 lit. i
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent stażysta Kamila Lewikowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2023 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek T. Sp. z o.o. z/s w W. (dalej Strona, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej Uptu).

We wniosku Strona podała, że jest podmiotem niezarejestrowanym do VAT, którego zadaniem będzie świadczenie usług szkoleniowych na rzecz T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej Kontrahent), podmiotu zarejestrowanego do VAT świadczącego w szczególności usługi teleradiologiczne. Kontrahent oferuje kompleksowe rozwiązania telemedyczne dla podmiotów leczniczych. Spółka między innymi świadczy usługi zdalnego opisywania badań diagnostyki obrazowej. Szpitale i inne podmioty lecznicze nabywające usługi Kontrahenta to podmioty publiczne lub niepubliczne, które wśród oferowanych świadczeń medycznych wykonują również badania radiologiczne, a jednocześnie brakuje im wykwalifikowanego personelu (lekarzy radiologów) lub domyślnie wybierają taki model działania, korzystając z telemedycznych usług Kontrahenta.

Realizacja badania teleradiologicznego swoim zakresem obejmuje nie tylko samo wykonanie badania diagnostycznego (co uczynić może technik elektroradiolog), ale nade wszystko interpretację wyników przeprowadzonego badania oraz jego opis. To zaś uczynić może wyłącznie lekarz specjalista radiologii. Badanie teleradiologiczne składa się z uzyskania obrazu diagnostycznego danego obszaru organizmu pacjenta na sprzęcie medycznym szpitala lub innego podmiotu leczniczego oraz z opisu badania (diagnozy) pacjentów, która jest zapewniana przez Kontrahenta, dzięki wykorzystaniu sprzętu komputerowego i dedykowanego badaniom teleradiologicznym oprogramowania.

W ramach umowy zawieranej ze szpitalem lub innym podmiotem leczniczym Kontrahent zapewnia instalację należącego do niego sprzętu oraz oprogramowania, niezbędnego do obsługi systemu informatycznego, służącego do przesyłania obrazów diagnostycznych zarejestrowanych w trakcie badania oraz przesyłania opisu badań.

Cały proces świadczenia usługi teleradiologicznej zaczyna się od rejestracji w systemie przez przeszkolony personel medyczny (technika elektroradiologa) badania pacjenta i wprowadzenia zlecenia do systemu. Obrazy trafiają do PACS, tj. odrębnego systemu archiwizacji obrazu i komunikacji, niebędącego częścią systemu oferowanego przez Kontrahenta. Osoba rejestrująca uzupełnia formularz skierowania, dołącza również wszystkie poprzednie badania oraz wcześniejsze opisy badań, przebiegu choroby i historię kliniczną. Po zarejestrowaniu badania jest ono dostępne dla użytkowników (wyznaczonego personelu medycznego zakładów diagnostyki obrazowej - każdemu nadawany jest indywidualny login i hasło podczas szkolenia) - poprzez przeglądarkę internetową. Następnie obrazy trafiają do stacji diagnostycznej (komputera) lekarza specjalisty - radiologa. Lekarz pobiera badanie na swój serwer, a ponadto w zależności od potrzeb wykonuje rekonstrukcje, ogląda badanie, porównuje z poprzednimi obrazami lub wynikami. W razie potrzeby lekarz kontaktuje się z koordynatorem systemu, który jest dostępny w systemie 24/7 i uzupełnia dane pacjenta. Po zaakceptowaniu raportu z badania teleradiologicznego przez lekarza raport wraz z opisem trafia na platformę teleradiologiczną. Z tego miejsca użytkownik systemu może odebrać wynik i przekazać lekarzowi klinicyście, a ostatecznie dołączyć raport z badania do historii choroby danego pacjenta. Wynik jest następnie dostępny w archiwum systemu.

Kontrahent oferuje także szkolenia dla personelu medycznego (techników elektroradiologów), by mogli oni prawidłowo korzystać z systemu, co umożliwia skuteczne przeprowadzenie badania teleradiologicznego. Szkolenie nie jest odrębnie płatne przez nabywców systemu, tj. nabywcy systemu ponoszą koszt opisu poszczególnych badań, w ramach którego pośrednio finansują usługi szkoleniowe.

Dotychczas Kontrahent samodzielnie organizował szkolenie dla personelu swoich klientów w zakresie prawidłowego korzystania z systemu, dzięki czemu możliwe było następnie prawidłowe korzystanie z usług Kontrahenta (prawidłowe przekazywanie badań do diagnostyki i odbiór wyników).

W planowanym modelu współpracy Strona przejmie od Kontrahenta funkcje szkoleniowe. Kontrahent nadal pozostanie odpowiedzialny za wdrażanie systemu w budynkach podmiotów leczniczych lub innych chcących korzystać z usług Kontrahenta oraz za zapewnienie szkoleń dla personelu swoich klientów. Oznacza to, że Strona na zlecenie kontrahenta i za wynagrodzeniem wypłacanym przez Kontrahenta będzie realizował usługi szkoleniowe bezpośrednio u nabywców usług teleradiologicznych Kontrahenta świadczonych z wykorzystaniem systemu.

Celem świadczonych przez Stronę usług szkoleniowych jest przekazanie wiedzy dotyczącej obsługi systemu, co ma umożliwić poprawne przesyłanie badań pacjenta do lekarzy radiologów opisujących badania, działających na zlecenie Kontrahenta, co w konsekwencji pozwoli na trafne zdiagnozowanie pacjenta. Założeniem szkolenia jest ograniczenie błędów mogących wystąpić w trakcie korzystania z systemu, tj. błędne opisanie danych pacjentów, nieprawidłowe przypisanie trybu leczenia (zwykły/pilny/ratowanie życia), co może mieć poważne konsekwencje w toku leczenia, np. brak szybkiej diagnozy (z uwagi na niewłaściwą obsługę systemu) mogące skutkować narażeniem zdrowia pacjenta. Należy też zaznaczyć, że jednym z celów szkolenia jest zminimalizowanie ryzyka błędnego użytkowania Systemu, w sposób który mógłby doprowadzić do konieczności powtórzenia konkretnego badania, co jest szczególnie istotne ze względu na promieniowanie jonizujące występujące w aparatach rentgenowskich.

W tym kontekście celem prowadzonych przez Stronę szkoleń w zakresie obsługi systemu będzie przygotowanie personelu technicznego i medycznego podmiotów leczniczych lub innych do prawidłowego zlecania i przeprowadzania badań teleradiologicznych. Strona będzie wykonywać usługi szkoleniowe w zakresie obsługi systemu bezpośrednio w szpitalach i innych podmiotach leczniczych, które zdecydują się skorzystać z usług teleradiologicznych Kontrahenta. Usługi szkoleniowe będą wykonywane na zlecenie Kontrahenta i to od niego Strona będzie otrzymywał wynagrodzenie. Nie będzie dochodziło do wypłat wynagrodzenia pomiędzy szpitalami lub podmiotami leczniczymi a Stronę. Skarżąca nie uzyskała ani nie zamierza uzyskać akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego.

W związku z powyższym Strona zapytała czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym usługi szkoleniowe w zakresie obsługi systemu realizowane bezpośrednio w szpitalach i innych podmiotach leczniczych, które zdecydują się skorzystać z usług Kontrahenta w zakresie teleradiologii, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Na tak postawione pytanie Skarżąca udzieliła odpowiedzi twierdzącej.

Strona podkreśliła, że uwzględniając treść rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 11 kwietnia 2019 r. w sprawie standardów organizacyjnych opieki zdrowotnej w dziedzinie radiologii i diagnostyki obrazowej, wprowadzającego standardy organizacyjne dla świadczenia usług radiologicznych za pośrednictwem systemów teleinformatycznych, tzw. teleradiologii oraz załącznika do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 31 marca 2017 r. (poz. 860), wprowadzającego wymogi dla szkół podejmujących kształcenie w zawodzie technik elektroradiolog, należy stwierdzić, że zawód technika elektroradiologa jest immanentnie związany z korzystaniem ze specjalistycznego oprogramowania do archiwizacji badań oraz urządzeń i systemów wykorzystywanych w przypadku badań teleradiologicznych, toteż musi on być odpowiednio przeszkolony, by można było mówić o prawidłowo wykonanym badaniu radiologicznym rozumianym jako ciąg zdarzeń począwszy od wykonania zdjęcia, przez jego przesłanie z wykorzystaniem urządzeń do porozumiewania się na odległość, rejestrację badania w systemie, po wykonanie opisu i przesłanie go na platformę teleradiologiczną, gdzie jest dostępny dla użytkowników systemu, a kończąc na archiwizacji dokumentacji medycznej.

Zdaniem Strony, podstawowy warunek dla zastosowania zwolnienia z VAT dla usług szkoleniowych (szkolenie jako podnoszenie kwalifikacji zawodowych) będzie przez Skarżącą spełniony. Używanie systemu wpisuje się bowiem w zakres obowiązków zawodowych technika elektroradiologa. Wynika to z faktu, że umiejętność ta pozostaje w bezpośrednim związku z zawodem, a także odpowiada prawnym wymogom stawianym tej grupie zawodowej co do szkolenia ogólnego techników elektroradiologów. Szkolenie przez Skarżącą z używania systemu jest także niezbędne z punktu widzenia § 7 ust. 7 Rozporządzenia z 11 kwietnia 2019 r. dotyczącym szczegółowych zasad prowadzenia kontroli jakości usług teleradiologicznych. Zgodnie z zawieranymi z kontrahentami umowami Strona jest zobowiązana przeprowadzić szkolenie personelu medycznego w celu realizacji świadczeń z zakresu teleradiologii, a wewnętrzne procedury kontroli jakości u kontrahentów regulują kwestie szkoleń personelu medycznego (w tym techników elektroradiologów). Tym samym szkolenia prowadzone przez Stronę mają na celu przekazanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych techników elektroradiologów.

Z kolei warunek prowadzenia szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, o którym mowa w Uptu, również zostanie przez zachowany. Podstawą takiego stanowiska są ww. akty prawne (rozporządzenia) przewidujące szkolenia zawodowe dla techników elektroradiologów oraz akty prawne dotyczące wymaganego poziomu wiedzy techników elektroradiologów, m.in. rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 11 kwietnia 2019 r. w sprawie standardów organizacyjnych opieki zdrowotnej w dziedzinie radiologii i diagnostyki obrazowej, wprowadzające standardy organizacyjne dla świadczenia usług radiologicznych za pośrednictwem systemów teleinformatycznych, tzw. teleradiologii; załącznik do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 31 marca 2017 r. (poz. 860), wprowadzającego wymogi dla szkół podejmujących kształcenie w zawodzie technik elektroradiolog oraz ustawa Prawo atomowe. Tym samym szkolenie z obsługi systemu zakwalifikować należy jako przewidziane w ww. przepisach podnoszenie kwalifikacji zawodowych techników elektroradiologów.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 11 maja 2023 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej Op), DKIS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu DKIS wskazał, że dla oceny czy usługi szkoleniowe w zakresie obsługi systemu są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Uptu, konieczne jest jeszcze uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W świetle powyższych uregulowań, odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy, rozporządzenia lub akty, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

W ocenie DKIS, rozporządzenie na które powołuje się Strona nie określa sposobu przeprowadzenia danego szkolenia, nie określa podstawy programowej czy chociażby ilości godzin w ramach danego szkolenia. Powołane przez Skarżącą przepisy prawa wskazują jedynie na standardy organizacyjne opieki zdrowotnej w dziedzinie radiologii i diagnostyki obrazowej wykonywanej za pośrednictwem systemów teleinformatycznych w tym m.in. na kontrolę jakości usług teleradiologicznych. Tym samym nie można uznać, że są to przepisy regulujące formy i zasady prowadzonych przez Skarżącą szkoleń. Co więcej również umowy zawierane z kontrahentami w połączeniu z wewnętrznymi procedurami kontroli jakości u kontrahentów także nie mogą być uznane za uregulowania z których wynikają formy i zasady przeprowadzania szkoleń. Tym samym wbrew twierdzeniu Strony nie można uznać umów zawieranych z kontrahentami w połączeniu z wewnętrznymi procedurami za przepisy regulujące formy i zasady prowadzonych szkoleń, gdyż wynikają z nich tylko zasady współpracy z kontrahentami.

Odwołując się do spornego zwolnienia na gruncie prawa unijnego DKIS wskazał, że skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod "kontrolą państwa".

DKIS wskazał, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania. Oceniając zatem świadczone przez Stronę usługi szkoleniowe w zakresie obsługi systemu, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 pkt lit. i) Dyrektywy 112 należało uznać, że Skarżąca nie posiada żadnej z cech podmiotu prawa publicznego. W opisie sprawy Strona wskazała, że nie działa pod kontrolą państwa, która to kontrola mogłaby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Okoliczności sprawy nie potwierdzają, że działania Skarżącej wymagają akceptacji państwa, jak również że państwo określa zasady przeprowadzania szkoleń i ingeruje w podejmowane przez Stronę działania. Nie działają Skarżąca również w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe.

DKIS skonstatował, że świadczone przez Stronę usługi szkoleniowe w zakresie obsługi systemu, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, ponieważ Strona nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie wydanej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Strona zarzuciła DKIS naruszenie:

1. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Uptu, polegające na przyjęciu, że prowadzenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w formach i na zasadach przyjętych w odrębnych przepisach oznacza wymóg uregulowania wprost w obowiązujących przepisach prawa reżimu prawnego świadczenia usługi szkoleniowej poprzez ustalenie programu szkolenia, np. liczby godzin szkolenia, tematyki, kręgu osób objętych szkoleniem oraz warunków, jakie musi spełnić organizator szkolenia. Tymczasem wbrew twierdzeniom DKIS formy i zasady prowadzenia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego mogą być uregulowane w ten sposób, że określa je umowa łącząca strony umowy lub wewnętrzne procedury nabywcy usługi, skoro z powszechnie obowiązujących przepisów prawa wynika taka możliwość (w szczególności Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 11 kwietnia 2019 r. w sprawie standardów organizacyjnych opieki zdrowotnej w dziedzinie radiologii i diagnostyki obrazowej (Dz. U. poz. 834, dalej: Rozporządzenie).

2. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Uptu, którego konsekwencją było niewłaściwe wskazanie, że opisane we wniosku usługi szkoleniowe nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, podczas gdy przedmiotowe szkolenia uregulowane są następującymi przepisami: Rozporządzenia, ustawy Prawo atomowe (Dz. U. z 2021 r., poz. 1941 ze zm., dalej Pa), postanowienia umów zawieranych z podmiotami zlecającymi oraz procedur wewnętrznych podmiotów zlecających wykonanie usług szkoleniowych. Tymczasem DKIS w sposób bezpodstawny stwierdził, że Rozporządzenie nie określa sposobu przeprowadzenia szkolenia. Tym samym zdaniem DKIS nie można uznać, że są to przepisy regulujące formy i zasady prowadzonych przez Skarżącą szkoleń. Analogicznie DKIS stwierdził, że nie można uznać umów zawieranych z kontrahentami w połączeniu z wewnętrznymi procedurami za przepisy regulujące formy i zasady prowadzonych przez Skarżącą szkoleń. Ponadto DKIS nie odniósł się do powołanej przez Skarżącą Pa, której przepisy przewidują konieczność zapewnienia ochrony przeciwradiacyjnej. Mając powyższe na uwadze, Strona stoi na stanowisku, że usługi szkoleniowe świadczone przez Skarżącą, których odbiorcami będą technicy elektroradiolodzy stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Uptu..

Z ostrożności procesowej Strona pragnie zaznaczyć, że niezależnie od powyższego stanowiska, art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Uptu jest sprzeczny z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE (dalej Dyrektywa 112) w zakresie, w którym wprowadza warunek, iż usługi kształcenia zawodowego powinny być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Tym samym, na wypadek nieuwzględnienia zarzutów nr 1 i 2 przez Sąd, Strona zarzuca zaskarżonej interpretacji następujące naruszenia:

3. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Uptu w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w zw. z art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 ze zm., dalej Rozporządzenie wykonawcze), polegającą na przyjęciu, że norma prawna, statuowana przywołanym przepisem, została właściwie zaimplementowana do polskiego porządku prawnego. Hipoteza ww. normy art. 132 ust. 1 lit. i z Dyrektywy 112 w związku z art. 44 Rozporządzenia wykonawczego wymaga podobieństwa celów pomiędzy instytucjami prywatnymi prowadzącymi działalność w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, czemu nie czyni zadość regulacja zawarta w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Uptu, zawężająca zwolnienie od podatku od towarów i usług do podatników świadczących usługi wyłącznie w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W konsekwencji w sposób nieuprawniony DKIS uznał, że zwolnienie przewidziane Dyrektywą 112 zostało poprawnie transponowane do polskiego porządku prawnego. Tymczasem polskie przepisy zawęziły zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie 112, tj. ograniczyły jego zakres wyłącznie do podatników świadczących usługi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach..

4. art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w zw. z art. 44 Rozporządzenia wykonawczego polegające na przyjęciu, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, realizowane przez inne instytucje, aniżeli odpowiednie podmioty prawa publicznego, działające w tej dziedzinie, jeśli instytucje te działają "pod kontrolą państwa", zapewniającą jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę. Tymczasem prawidłowa wykładnia art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w zw. z art. 44 Rozporządzenia wykonawczego nie może opierać się o uznanie działania "pod kontrolą państwa" za warunek konieczny skorzystania ze zwolnienia z VAT w odniesieniu do usług szkoleniowych. Art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 nie ustanawia warunków w postaci kontroli usług przez państwo. Przedstawiona w zaskarżonej interpretacji wykładnia nie znajduje oparcia normatywnego w treści Dyrektywy 112, a wręcz wypacza jej sens.

5. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Uptu w zw. z 44 Rozporządzenia wykonawczego poprzez przyjęcie, że czas trwania szkolenia powinien być określony w odrębnych przepisach, co jest wprost sprzeczne z art. 44 Rozporządzenia wykonawczego. Definicja zawarta w art. 44 Rozporządzenia wykonawczego wskazuje, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

6. art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w zw. z art. 44 Rozporządzenia wykonawczego, której konsekwencją było uznanie, że przepis ten nie znajdował zastosowania w zdarzeniu opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, z uwagi na fakt, że cele realizacji opisanych wnioskiem usług szkoleniowych nie są podobne do usług kształcenia wykonywanych przez podmioty prawa publicznego i nie zostały za takie uznane w świetle obowiązujących przepisów prawa krajowego;

7.art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op, poprzez uchybienie przepisom prawa przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji oraz nie odniesienie się przez organ podatkowy do argumentów strony Skarżącej, a także poprzez zupełne pominięcie i nieustosunkowanie się do przywołanych przez Stronę wyroków sądów administracyjnych dotyczących analogicznych zagadnień uznających za prawidłowe stanowisko Skarżącej zaprezentowane w wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym DKIS naruszył zasadę legalizmu oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

8. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 Op, poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej utrwalonego stanowiska sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Mimo, że orzecznictwu sądowemu nie przyznano w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych szczególnie zyskuje ono na znaczeniu. Organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio (art. 14e § 1 pkt 1 Op) zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego. W konsekwencji organ tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Wobec tożsamych stanowisk Strony i DKIS co do tego, że opisane we wniosku usługi szkoleniowe będą spełniały definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 Uptu, spór koncentruje się w pierwszej kolejności wokół rozstrzygnięcia, czy do uznania tych usług za zwolnione z podatku od podatku od towarów i usług konieczne jest spełnienie wymogu prowadzenia ich w formach i na zasadach przewiedzianych w odrębnych przepisach.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 Uptu zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c Uptu nie ma zastosowania do Skarżącej. Kwestią podlegającą wyjaśnieniu pozostaje to, czy Strona może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Uptu.

Wbrew zarzutom skargi szkolenia Strony nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W szczególności nie zostały one ujęte w powołanych przez Skarżącą aktach prawnych, tj. przepisach Rozporządzenia oraz przepisach Pa. W pierwszym z wymienionych aktów w ogóle nie jest poruszana kwestia kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Z kolei w przepisach Pa jest mowa o szkoleniach mających na celu podnoszenie kwalifikacji w zakresie ochrony radiologicznej pacjenta (art. 33n Pa). Nie są to jednak szkolenia, które wykonuje Skarżąca. Strona zapewnia bowiem wyłącznie szkolenia w zakresie obsługi systemu dostarczającego przez Kontrahenta. Nie jest to zatem szkolenie, które wiąże się ze zdobywaniem punktów szkoleniowych dla osób wykonujących badania diagnostyczne, zabiegi lub leczenie, z zastosowaniem promieniowania jonizującego, a także osób nadzorujących ich wykonywanie.

Szkolenie Skarżącej dotyczy kwestii technicznych związanych z obsługą systemu informatycznego, służącego do przesyłania obrazów diagnostycznych zarejestrowanych w trakcie badania oraz przesyłania opisu badań.

Odrębnymi przepisami w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Uptu nie są również postanowienia umów cywilno-prawnych zawieranych ze zleceniodawcami oraz procedur wewnętrznych podmiotów zlecających wykonanie usług szkoleniowych. W powołanym unormowaniu mowa jest o odrębnych przepisach powszechnie obowiązujących, a nie o postanowieniach umów oraz regulaminów wewnętrznych.

Nie mniej jednak trzeba mieć na względzie, że art. 43 ust. 1 pkt 29 Uptu jest wynikiem implementowania do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie UE zwalniają od podatku m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Wymaga przy tym zwrócenia uwagi, że zgodnie z art. 44 wiążącego wszystkie państwa członkowskie i stosowanego bezpośrednio Rozporządzenia wykonawczego, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zapewnione są na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, jeżeli obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające w celu uzyskania lub uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest już stanowisko, na które powołuje się w niniejszej sprawie Strona w kwestii niezgodności przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Uptu z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 (por. wyroki NSA z dnia: 11 czerwca 2019 r., I FSK 769/17, 12 kwietnia 2019 r., I FSK 723/17, 6 lipca 2018 r., I FSK 1529/16, 18 maja 2017 r., I FSK 1742/15, 6 lutego 2014 r., I FSK 494/13, 17 września 2014 r., I FSK 1372/13).

W wyrokach tych sądy administracyjne wyraziły pogląd, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Uptu nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia, gdyż przyjęto w nim wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 stycznia 2020 r., I FSK 1731/17 stwierdził, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Uptu w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, pozwalającą państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia m.in. spornych w sprawie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego. Powołany przepis Dyrektywy 112 pozwala państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie 112. Właściwe implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy 112 zawęża zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z tej Dyrektywy.

Wskazać należy, że zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w wyroku TSUE z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej. Jak w nim wskazano, jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, to z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie podatku VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 (...), pkt 47) (pkt 27). Zważywszy na ten cel, TSUE przypomniał, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki: z dnia 3 kwietnia 2003 r. w sprawie C-144/00 (...), pkt 38; a także z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 (...), pkt 31) (pkt 28). Podobnie pojęcie "podmiot", wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne, mające cel zarobkowy (zob. ww. wyrok w sprawie (...), pkt 35) (pkt 29). W konsekwencji TSUE uznał, że art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i art. 134 Dyrektywy 112 nie sprzeciwiają się objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych (pkt 34). Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego (pkt 36). Zatem zwolnienie takie jak będące przedmiotem sprawy głównej, które ma zastosowanie w sposób ogólny do wszystkich usług edukacyjnych, niezależnie od celu, do jakiego dążą podmioty prywatne świadczące te usługi, jest niezgodne z rzeczonym art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 według koncepcji prawodawcy Unii (pkt 37).

Jak już wskazano wyżej, z opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego wynika, co również przyznał organ w zaskarżonej interpretacji, że Spółka świadczyć będzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Tym samym spełniony został pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Uptu.

Analizując prawidłowość interpretacji organu w pozostałym zakresie nie można jednak pominąć, że z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 jasno wynika, iż warunkiem zwolnienia od podatku jest - po pierwsze - świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, i po drugie - prowadzenie tegoż kształcenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego (którego to statusu Strona nie posiada) lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Z uwagi na wadliwą implementację regulacji unijnej do krajowego porządku prawnego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Uptu, w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 należy stosować bezpośrednio.

DKIS w drugiej części zaskarżonej interpretacji dokonał analizy wniosku Strony wyłącznie przez pryzmat powołanego przepisu Dyrektywy 112 i uznał, że Skarżąca nie jest podmiotem prawa publicznego i nie realizuje celów podobnych do tych realizowanych przez te podmioty.

W świetle z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego (wyrok z 28 listopada 2013 r., M., C-319/12, EU:C:2013:778 pkt 36).

W związku z powyższym Organ powołuje się także na opinię Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majestv's Revenue & Customs wynika, że: "(...) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz. że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (...). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (...) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g). h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę".

Biorąc pod uwagę powyższe, aby stwierdzić, czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu konieczne jest stwierdzenie wystąpienia "ram organizacyjnych instytucji edukacyjnej", tzn. czy mamy do czynienia z podmiotem powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Dyrektywa 112 nie zezwala bowiem na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych, co wprost wynika z cytowanego przez Skarżącą wyroku TS UE z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej. W wyroku tym bowiem TS UE stwierdził, że " (...) art. 132 ust. 1 lit. i tej Dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi". A zatem takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Zważyć należy, że podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych lub szkoleniowych to nic innego jak podmioty - jednostki, których zarówno powstawanie jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.

Analogiczne rozumienie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, wyrażone przez DKIS w interpretacji, Sąd uznaje za słuszne z przyczyn wskazanych powyżej.

Organ dokonał oceny usług kształcenia zawodowego świadczonych przez Stronę (tak jak zostały one przedstawione we wniosku o interpretację) pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, i stwierdził, że Skarżąca nie kwalifikuje się pod tym kątem do zwolnienia.

Organ uznał bowiem, że z przedstawionego opisu nie wynika, aby Strona działała w tym zakresie pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Brak wskazania w przepisach ustaw jakichkolwiek wymagań, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału pracowników w szkoleniach organizowanych przez Stronę, pozwala na stwierdzenie, że Strona ma pełną swobodę co do organizacji szkoleń zawodowych dla pracowników. Działania Skarżącej nie wymagają akceptacji Państwa, a Państwo nie ingeruje w działania podejmowane przez Spółkę.

Z treści wniosku wynika, że standaryzacji podlega wyłącznie działalność leczniczą w dziedzinie radiologii i diagnostyki obrazowej wykonywanej za pośrednictwem systemów teleinformatycznych. Z kolei kształt szkoleń wynika z zawieranych umów ze zleceniodawcami. Nie można zatem stwierdzić istnienia "ram organizacyjnych instytucji szkoleniowej", które umożliwiałyby Skarżącej zwolnienie z podatku.

Wskazać także należy na umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w rozdziale "zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", a zatem odnoszą się do czynności tzw. "użyteczności publicznej". Wspólnym elementem tych usług (usługi pocztowe, służby zdrowia, opieka społeczna, usługi w dziedzinie religii) jest to, że zaspakajają one podstawowe potrzeby ludności oraz są świadczone przez podmioty nienastawione na osiągnięcie zysku. Ze złożonego wniosku nie wynika aby działalność Strony nie była nastawiona na osiąganie zysku. Podstawowym zaś celem takich podmiotów jest prowadzenie działalności gospodarczej nastawionej na osiąganie zysku.

Podsumowując, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny, treść powołanych przepisów Dyrektywy 112 oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE Sąd stwierdza, że skarżona interpretacja jest zgodna z przepisami prawa. Świadczone przez Stronę usługi w zakresie organizacji szkoleń zawodowych dla klientów nie mieszczą się bowiem w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i tej Dyrektywy, gdyż Skarżąca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie. Dlatego też powyższe usługi kształcenia nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, z dokonanej przez DKIS wykładni wynika, że za cele edukacyjne (szkoleniowe) podobne do celów podmiotów prawa publicznego uznać należy świadczenie usługi na podobnym, porównywalnym lub chociażby mierzalnym poziomie przez podmiot prywatny. Innymi słowy, poziom tych usług winien być możliwy do porównania, niezależnie od tego czy podmiotem świadczącym taką usługę będzie podmiot prywatny czy publiczny. Aby zaś standard usługi edukacyjnej był porównywalny czy w ogóle podlegający jakiejkolwiek mierzalności czy porównaniu, wymagane jest normatywne ustanowienie standardów jego świadczenia (np. zakresu programowego, sposobów egzaminowania, poziomu wykształcenia wykładowców, sposobów kontroli przez państwo realizacji programu nauczania). Jeżeli brak jest określenia normatywnego dla takich usług (jak np. w stosunku do szkoleń organizowanych przez Skarżącą), to brak jest możliwości ich porównania, a zatem nie można stwierdzić, iż podmioty prywatne realizują w tym zakresie cele podobne do celów edukacyjnych podmiotów publicznych.

Natomiast odnośnie powołania się na konkretne normy prawa polskiego czy europejskiego określających zasady ustalania, które podmioty niepubliczne mogą zostać uznane za instytucje działające w dziedzinie edukacji, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, to stwierdzić należy, iż jak wskazano powyżej, brak jest stosownych norm prawnych regulujących działalność Skarżącej. I to właśnie z uwagi na ten brak norm, a tym samym brak kontroli Państwa nad działalnością Strony, nie można uznać jej działalności za taką, której cel byłby podobny do celu edukacyjnego podmiotów publicznych. Skarżąca jest podmiotem prywatnym, który działa w kooperacji z Kontrahentem. Ów Kontrahent dostarcza sprzęt do placówek medycznych, zaś Skarżąca szkoli pracowników z zakresu obsługi tego sprzętu. Działania Skarżącej i jej Kontrahenta są zatem typowymi dla dostawców specjalistycznego sprzętu. Występują powszechnie w obrocie. Trudno bowiem wyobrazić sobie dostawę wspomnianych urządzeń bez zapewnienia szkolenia w zakresie właściwej jego obsługi.

Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że analiza art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 prowadzi do wniosku, że zwolnienie określone w tym przepisie odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez instytucje w tym celu powołane, zapewniające odpowiednią jakość świadczeń, realizujące określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych lub szkoleniowych to podmioty, których zarówno powstawanie jak i późniejsze działanie jest określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność edukacyjną jak i inną ściśle z nią związaną. Podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania osób o odpowiednich kwalifikacjach i muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania te odbywają się pod kontrolą państwa, a podmioty te nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Skoro zaś ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego. Kształcenie to powinno odpowiadać standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa (zob. także: wyrok NSA z 8 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1902/18, wyrok NSA z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2465/18).

Podsumowując, w ocenie Sądu, organ interpretacyjny nie naruszył przy wydaniu skarżonej interpretacji przepisów prawa powołanych przez Skarżącą.

Sąd badając legalność zaskarżonej interpretacji stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Wniesiona skarga podlegała zatem oddaleniu na podstawie art. 151 Ppsa.