Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 190/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14c § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi H. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 grudnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 31 października 2022 r. H. P. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

Przedstawiając opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego skarżąca wyjaśniła, że jest częścią grupy międzynarodowej H. Wnioskodawczyni jest również [...] rezydentem podatkowym i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem przeważającej działalności skarżącej wnioskodawczyni jest działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników. Działalność ta obejmuje działalność w zakresie pozyskiwania ofert pracy oraz poszukiwania pracowników oraz kierowania ich do pracy, przy czym osoby te nie są pracownikami urzędu/agencji pracy. Skarżąca prowadzi również działalność, w ramach której świadczy m.in. usługi opieki nad osobami w podeszłym wieku oraz osobami niepełnosprawnymi (wg PKD [...], [...], [...], [...], [...]), pomoc społeczną bez zakwaterowania i z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych, pozostałą pomoc społeczną bez zakwaterowania, pomoc społeczną z zakwaterowaniem zapewaniającą opiekę pielęgniarską, pomoc społeczną z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych, pozostałą pomoc społeczną z zakwaterowaniem.

W ramach swojej działalności wnioskodawczyni (w ramach grupy H. ) oferuje również usługi call center (porady telefoniczne), świadcząc tego typu usługę bezpośrednio na rzecz zainteresowanych osób z [...], jednak za pośrednictwem i na zlecenie zagranicznego podmiotu (dalej: "Kontrahent"). Kontrahent świadczy na terytorium [...] usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku.

Proces świadczenia przez skarżącą usługi call center wygląda następująco:

1) zainteresowani z zagranicy dzwonią pod zagraniczny numer telefonu, aby uzyskać poradę w zakresie opieki i w razie potrzeby zorganizować opiekunkę - porada obejmuje:

a) organizowanie usług prorodzinnych i domowych jako oferty wsparcia w życiu codziennym,

b) analizę indywidualnych potrzeb opiekuńczych,

c) pośrednictwo w świadczeniu usług opiekuńczych i pielęgnacyjnych,

d) udzielanie informacji i porad w zakresie usług dla osób wymagających opieki i opiekunów,

e) pomoc i wsparcie w radzeniu sobie z ogólną korespondencją i wymaganiami dotyczącymi aplikacji,

f) wsparcie w organizowaniu pomocy, takiej jak: posiłki, zakupy, usługi przewozowe, wyjazdy do urzędów lub na sprawunki, opieka nad zwierzętami domowymi itp.,

g) wskazówki dotyczące korzystania z pomocy,

h) mediacja konkretnych ofert pomocy w zależności od indywidualnych potrzeb,

i) doradztwo w zakresie uprawnień i usług,

j) towarzyszenie w opiece, udzielanie informacji i odpowiedzi na pytania dotyczące tematyki opieki w celu wspierania niezależności i samostanowienia w organizacji ich codziennej opieki,

k) zorganizowanie opiekunów, tzw. opieki całodobowej w środowisku domowym,

l) poradnictwo w nagłych sytuacjach kryzysowych,

m) pomoc w dochodzeniu roszczeń z tytułu usług opiekuńczych;

2) zagraniczne akredytowane służby opiekuńcze zakontraktowały wnioskodawczynię do pomocy w powyższych czynnościach i przekazują część połączeń do kraju lub przydzielają rodzinom konkretne krajowe osoby kontaktowe;

3) pracownicy skarżącej świadczą wszystkie wyżej wymienione usługi bezpośrednio zainteresowanym - ale wyłącznie telefonicznie.

Do zadań krajowych pracowników wnioskodawczyni w szczególności należy wykonywanie następujących usług, w formie porad telefonicznych, w zakresie następujących zagadnień:

a) pomocy społecznej z zakwaterowaniem i zapewnieniem opieki pielęgniarskiej,

b) pomocy społecznej z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych,

c) pozostałej pomocy społecznej z zakwaterowaniem,

d) pomocy społecznej bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych,

e) pozostałej pomocy społecznej bez zakwaterowania,

f) pośrednictwa w usługach prorodzinnych i domowych jako oferty wsparcia w życiu codziennym,

g) analizy indywidualnych potrzeb w zakresie opieki,

h) organizacji usług opiekuńczych i pielęgnacyjnych,

i) zapewnienia informacji i doradztwa w zakresie usług dla osób wymagających opieki i opiekunów,

j) pomocy i wsparcia w załatwianiu ogólnej korespondencji i wymagań dotyczących sporządzania określonych wniosków w zakresie otrzymania pomocy społecznej,

k) wsparcia w organizowaniu pomocy, takiej jak: posiłki, zakupy, usługi przewozowe, wizyty w urzędach lub załatwianie spraw, opieka nad zwierzętami domowymi itp.,

l) skierowania do korzystania z pomocy i urządzeń,

m) mediacji konkretnych ofert pomocy w zależności od indywidualnych potrzeb,

n) doradztwa w zakresie uprawnień i usług,

o) towarzyszenia w opiece, udzielanie informacji i odpowiedzi na pytania dotyczące przedmiotu opieki w celu promowania niezależności i samostanowienia w organizacji ich codziennej opieki,

p) zorganizowaniu opiekunów, tzw. "opieki całodobowej" w środowisku domowym,

q) doradztwa w nagłych sytuacjach kryzysowych,

r) pomocy w korzystaniu z usług opiekuńczych,

s) informacji i doradztwa,

t) 24-godzinnej dostępności w nagłych przypadkach.

Odpowiadając na wezwanie organu wyjaśniono, że usługi świadczone przez wnioskodawczynię nie stanowią: usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, usług określonych w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, usług ściśle związanych z ww. usługami. Wnioskodawczyni nie działa i nie będzie działać jako jeden z podmiotów wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a)-e) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"). Świadczone przez skarżącą usługi call center są/będą świadczone w miejscu zamieszkania osób niepełnosprawnych, przewlekle chorych i osób w podeszłym wieku, nad którymi jest/będzie sprawowana opieka. Usługi te są/będą ściśle związane z usługami świadczonymi przez wnioskodawczynie na rzecz podopiecznych dla osób niepełnosprawnych, przewlekle chorych i osób w podeszłym wieku w ich miejscu zamieszkania. Skarżąca wystawia/będzie wystawiać faktury dla zagranicznego podmiotu z grupy - H. H.. Wnioskodawczyni wykonuje czynności jako podwykonawca zagranicznego podmiotu bezpośrednio na rzecz finalnego odbiorcy usługi. [...] kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium [...]. Obecnie usługi skarżącej nie są świadczone na rzecz stałej placówki w [...]. Niemniej jednak skarżąca nie wyklucza, że przyszłości usługi mogą być świadczone także na terytorium kraju

Wnioskodawczyni zwróciła się z zapytaniem:

1) Czy usługi wykonywane przez skarżącą, które obejmują m.in. usługi porad telefonicznych/call center, świadczone bezpośrednio na rzecz zagranicznego świadczeniobiorców, ale na zlecenie zagranicznego kontrahenta, mogą korzystać ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z ust. 17, ust. 17a ustawy o PTU?

2) Czy usługi wykonywane przez skarżącą, które obejmują m.in. usługi porad telefonicznych/call center, świadczone bezpośrednio na rzecz zagranicznego świadczeniobiorców, ale na zlecenie zagranicznego kontrahenta, będą mogły korzystać ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z ust. 17, ust. 17a ustawy o PTU?

W ocenie wnioskodawczyni na sformułowane przez nią pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzących. W ocenie skarżącej bez znaczenia dla możliwości skorzystania ze zwolnienia pozostaje okoliczność wykonywania usług jako podwykonawca bowiem realizuje ona usługi opieki domowej w stosunku do podopiecznego w miejscu ich zamieszkania, z którym kontrahent (opiekunki) zawierają umowę o świadczenie usług opisanych we wniosku. Stwierdzono również, że wyłączenia zawarte w art. 43 ust. 17 pkt 1 i 2 ustawy o PTU nie powinny znaleźć zastosowania. Usługi świadczone przez skarżącą są niezbędne do wykonania podstawowej usługi opieki świadczonej przez kontrahenta. W ocenie wnioskodawczyni pomiędzy jej usługą a usługą świadczoną przez kontrahenta istnieje związek przyczynowo-skutkowy. Bez usługi wykonywanej przez skarżącą niemożliwe byłoby wykonanie usługi głównej (podstawowej) przez kontrahenta. Kontrahent nie posiadając informacji o potrzebach finalnego odbiorcy nie może de facto wykonywać swoich usług opieki.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2022 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Odwołując się do postanowień art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o PTU wyjaśniono, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

W tym kontekście dostrzeżono, że skarżąca świadczy usługi polegające na udzielaniu porad telefonicznych/call center na zlecenie zagranicznego podmiotu, który posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium [...]. Jednocześnie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n analizowanego aktu nie przewidują szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług polegających na udzielaniu porad telefonicznych/call center.

Oznacza to, że dla usług polegających na udzielaniu porad telefonicznych/call center świadczonych przez skarżącą na rzecz podatnika zagranicznego zobowiązanym do rozliczenia VAT będzie nabywca usług, czyli kontrahent z [...], na podstawie przepisów obowiązujących na terenie [...]. W związku z powyższym w kwestii dotyczącej opodatkowania VAT opisanych usług przepisy krajowe ustawy o PTU nie będą mieć zastosowania. Skoro to nabywca usług winien dokonać stosownego rozliczenia świadczonych przez skarżącą usług polegających na udzielaniu porad telefonicznych/call center, adekwatnie do przepisów obowiązujących na terenie [...] to krajowy organ podatkowy nie posiada legitymacji prawnej do dokonywania interpretacji stosowania zwolnień od podatku na tym terytorium.

Konkludując swoje rozważania organ stwierdził, że objęte pytaniem usługi nie mogą oraz nie będą mogły korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z ust. 17 i 17a ustawy o PTU bowiem miejscem świadczenia (opodatkowania) tych usług jest/będzie terytorium [...]. W konsekwencji czynności te nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu VAT na terytorium kraju.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez nie odniesienie się organu do regulacji prawnych mających wpływ na zakres opodatkowania, w konsekwencji nie udzielnie odpowiedzi na zadane pytania, tj. uznanie, że usługi wykonywane przez skarżącą, polegające na udzielaniu porad telefonicznych/call center, świadczone bezpośrednio na rzecz zagranicznego świadczeniobiorców, ale na zlecenie zagranicznego kontrahenta, na rzecz którego spółka wystawia fakturę nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z ust. 17 i 17a ustawy o PTU, gdyż miejscem świadczenia (opodatkowania) tych usług jest/będzie terytorium [...], w związku z czym usługi te nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu VAT na terytorium kraju;

2) art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez ich naruszenie, a mianowicie:

- wydanie przez organ interpretacji dokonującej niepełnej oceny odnośnie stanowiska spółki,

- przedstawienie przez organ oceny stanowiska, które bezpośrednio nie stanowiło przedmiotu zapytania skierowanego przez spółkę,

- niewskazanie w interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym odnoszącym się do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, pomimo negatywnej oceny stanowiska spółki;

3) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie sprawy z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady legalizmu. Wydana interpretacja nie spełnia warunków formalnych wskazanych w O.p. poprzez brak wskazania prawidłowego uzasadnienia prawnego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w sytuacji wydania negatywnej oceny stanowiska spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W ocenie Dyrektora objęte pytaniem skarżącej usługi nie będą podlegać opodatkowaniu VAT na terenie kraju. Skarżąca kwestionując legalność interpretacji podnosi, że organ pominął istotną cześć opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazującego na możliwość świadczenia usług na terytorium kraju..

Rację w sporze należało przyznać organowi podatkowemu.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie [por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.].

Stosownie do postanowień art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Z powyższego wynika, że organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie zaś z art. 14c § 2 powołanego aktu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Analiza przytoczonych regulacji prowadzi do wniosku, że specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się m.in. w tym, że organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe [tak: wyrok NSA z 21 października 2014 r., I FSK 1543/13]. Organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej [tak: wyrok NSA z 05 maja 2015 r., II FSK 918/13]. W realiach niniejszej sprawy podkreślić również należy, że opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego [tak: wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., I FSK 1915/14].

W ocenie Sądu kwestionowana interpretacja czyni zadość wymogą art. 14c § 1 i 2 O.p. Interpretacja ta zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zaskarżona interpretacja wskazuje również prawidłowe w ocenie organu stanowisko oraz przedstawia jego uzasadnienie prawne. W realiach niniejszej sprawy ocena zarzutów naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. nie może całkowicie abstrahować od postanowień ustawy o PTU. Ustalenie tego czy przedstawiony w sprawie opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest wyczerpujący dokonywana jest bowiem przez pryzmat przepisów prawa materialnego wyznaczających okoliczności istotne z punktu widzenia ich zastosowania. W tym też kontekście podkreślić należy, że całokształt regulacji zamieszczonych w rozdziale 3 działu V ustawy o PTU wyznacza normatywne miejsce świadczenia usług. Regulacje odnoszące się do miejsca świadczenia tylko w niektórych przypadkach oparte są na kryterium faktycznego miejsca wykonania danej czynności. Ilekroć ustawa odnosi się do miejsca, w którym czynność jest świadczona, należy pamiętać, że nie można przez to pojęcie rozumieć faktycznego miejsca wykonania czynności, lecz należy odnosić się do miejsca, które ustawa uznaje za "miejsce świadczenia". Miejsce świadczenia w istocie określa tylko i wyłącznie miejsce, gdzie czynność będzie opodatkowana, natomiast niekoniecznie mówi cokolwiek o miejscu wykonania danych czynności [A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XIV, W. 2020, art. 22, nb. 1, dostęp w bazie danych LEX].

Sąd nie podziela argumentów skargi ukierunkowanych na wykazanie, że wydając zaskarżoną interpretację pominięto istotną cześć opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazującą na możliwość świadczenia usług na terytorium kraju. Uzupełniając na wezwanie organu wniosek o wydanie interpretacji w niebudzący wątpliwości sposób wyjaśniono, że skarżąca wystawia/będzie wystawiać faktury dla zagranicznego podmiotu. Wskazano przy tym, że zagranicznego kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium [...].

Przed wydaniem interpretacji organ zwrócił się do skarżącej z pytaniem: "Czy świadczą/będą świadczyć Państwo usługi będące przedmiotem zapytania dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się na terytorium kraju [...]?". Analiza postawionego pytania prowadzi do wniosku, że miało ono charakter pytania zamkniętego. W konsekwencji udzielając na nie odpowiedzi powinnością skarżącej było jednoznaczne wskazanie czy świadczy/będzie świadczyć sporne usługi na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się na terytorium kraju [...]. Tymczasem skarżąca podała, że "Obecnie usługi Spółki nie są świadczone na rzecz stałej placówki w [...]. Niemniej jednak Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości usługi mogą być świadczone także na terytorium [...]". Odpowiedź skarżącej nie pozostawiała wątpliwości, że w chwili obecnej sporne usługi nie są świadczone na rzecz stałej placówki w [...]. Wskazano przy tym również na możliwości świadczenia usług "także na terytorium [...]". Treść odpowiedzi skarżącej nie wskazywała przy tym na możliwość świadczenia usług na rzecz położonej w [...] stałej placówki podatnika zagranicznego. W ocenie Sądu odpowiedź skarżącej została trafnie odczytana przez organ jako możliwość jedynie faktycznego (fizycznego) wykonania spornych usług na terenie [...]. Za powyższego rodzaju interpretacją wyjaśnień skarżącej przemawia to, że złożono je w odpowiedzi na pytanie ukierunkowane na sprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Omawiane pytanie nie zostało zaś sformułowane celem sprecyzowania stanowiska prawnego wnioskodawczyni czy też przemawiającego za nim uzasadnienia. Podkreślić w tym kontekście należy, że normatywne miejsce świadczenia usługi stanowi okoliczność prawną nie zaś faktyczną, w związku z czym nie powinno być ono elementem opisu stanu faktycznego bądź też zdarzenia przyszłego. W konsekwencji nie sposób uznać, że przytoczona powyżej odpowiedź świadczyła o możliwości zaistnienia sytuacji, w której normatywnie wyznaczonym miejscem świadczenia opisanych usług będzie terytorium [...].

W ocenie Sądu uznanie, że w świetle omówionej odpowiedzi skarżącej sporne usługi mogą być świadczone również na rzecz położonej w [...] stałej placówki podatnika zagranicznego stanowiłoby nieuprawnioną nadinterpretację odpowiedzi wnioskodawczyni. W tego rodzaju sytuacji organ musiałby bowiem uznać, że pod podjęciem "świadczenia usług także na terytorium [...]" skarżąca rozumie w istocie świadczenie usługi na rzecz położonej w [...] stałej placówki zagranicznego kontrahenta.

Powtórzyć w tym kontekście należy, że to wnioskodawca jako podmiot odpowiedzialny za przedstawienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Prawidłowość powyższego zapatrywania uzasadnia również to, że skarżąca była reprezentowana w toku postępowania interpretacyjnego przez zawodowego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego. W tego rodzaju sytuacji oczekiwać należało precyzji w udzielaniu odpowiedzi na wezwania organu przejawiającej się w formułowaniu odpowiedzi w sposób niebudzący wątpliwości i nie wymagający ustalania ich znaczenia w drodze wykładni. W ocenie Sądu z uwagi na wnioskowy charakter postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej organy nie są w żadnej mierze upoważnione do interpretowania wyjaśnień wnioskodawcy, a jedynie ich przyjęcia w podanym przez ten podmiot kształcie. Podkreślić również należy, że ocena stanowiska wnioskodawcy zawarta w interpretacji musi być jednoznaczna i bezwarunkowa. Udzielenie interpretacji niejednoznacznej, wariantowej jest niezgodne z istotą tej instytucji [tak: wyrok NSA z 4 czerwca 2014 r., II FSK 207/13]. Powyższe uzasadniało przyjęcie, że odpowiedź skarżącej nie miała charakteru wielowariantowego.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że poddana kontroli Sądu interpretacja odpowiada prawu. Interpretacja ta została w szczególności wydana na podstawie przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Z uwagi na prawidłowe zastosowanie postanowień art. 14c § 1 i 2 O.p. za niezasadne należało uznać zarzuty podnoszące naruszenie zasady legalizmu (art. 120 O.p.) oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Jedynie marginalnie należy wskazać, że brak jest jakichkolwiek przeszkód do wystąpienia przez skarżącą z kolejnym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym to w niebudzący wątpliwości sposób zostanie wskazane, że objęte sporem usługi są lub też będą świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika zagranicznego, które znajduje się na terytorium kraju [...]

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.

[...]