Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 106/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Damian Bronowicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2013 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

M.G. (dalej jako: "Strona", "Skarżący") wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej również jako: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ II instancji") z dnia [...] lutego 2023 r. nr sprawy [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako: "organ I instancji") z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...], określającej kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: od lipca do września 2013 r. i listopad 2013 r.

Z akt wynika następujący stan faktyczny.

W trakcie kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2012 r. do 30 kwietnia 2014 r. Urząd Skarbowy ustalił, że od [...] grudnia 2009 r. Strona prowadziła działalność gospodarczą i była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od [...] czerwca 2013 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "G M.G.", a od [...] listopada 2013 r. pod nazwą "T M.G.". Przedmiotem działalności do marca 2013 r. była sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (sklep spożywczy w [...]), a w następnych okresach rozliczeniowych - sprzedaż liści tytoniu oraz wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek. Z dniem [...] sierpnia 2014 r. Strona skarżąca zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej, natomiast z dniem [...] czerwca 2016 r. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] określającą Stronie skarżącej kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: od lipca do września 2013 r. oraz za listopad 2013 r. Na skutek wniesionego odwołania od ww. decyzji decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r., nr [...] DIAS uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na to, iż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji ustalił, że według przedłożonych przez Stronę skarżącą rejestrów za okresy od lipca 2013 r. do września 2013 r. i w listopadzie 2013 r., M.G. kupował susz tytoniowy na terenie Bułgarii w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć. Organ ustalił, że sprzedawał susz tytoniowy w ramach sprzedaży krajowej dla nieznanych odbiorców będących innymi podmiotami, niż prowadzące skład podatkowy lub pośredniczące podmioty tytoniowe, a nie jak wykazywał w fakturach, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz francuskiego kontrahenta B.

Organ I instancji stwierdził, że z dowodów źródłowych wynika, że początkowo sprzedaż do firmy B była traktowana przez M.G. jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru opodatkowana wg 0% stawki podatku od towarów i usług. Jednak w późniejszym czasie, do każdej faktury na dostawę wystawiona została odręczna faktura wewnętrzna, w której wartość w Euro została przeliczona na PLN i podatek należny został wykazany według stawki 8% obliczony rachunkiem "w stu". Ww. dokumenty wewnętrzne nie zawierały danych wystawcy i odbiorcy oraz podpisów, natomiast korygowały wyliczenie podatku należnego według stawki 8% w miejsce pierwotnie zastosowanej 0%. W deklaracjach VAT-7 za badane okresy rozliczeniowe ww. sprzedaż została wykazana z zastosowaniem 8% stawki podatku od towarów i usług. Na rejestrach sprzedaży za październik 2013 r. i styczeń 2014 r., w których ujęto część przedmiotowych faktur widnieją odręczne adnotacje "faktury, które nie otrzymały potwierdzeń wywozu", "sprzedaż tytoniu bez potwierdzenia".

Organ I instancji ustalił, że w fakturach dokumentujących sprzedaż tytoniu, jako nazwę towaru podano BULGARIAN TABACCO. Dziesięć faktur wystawionych w lipcu 2013 r. zostały ujęte w rejestrze sprzedaży za wrzesień 2013 r. Ponadto w przedłożonych przez Stronę skarżącą dokumentach źródłowych brak było faktur sprzedaży o numerach [...] wystawionych przez Stronę skarżącą w sierpniu 2013 r., których oryginały zostały zabezpieczone przez Prokuraturę Okręgową jako dowody rzeczowe dla potrzeb prowadzonego śledztwa. Podobna sytuacja zaistniała w przypadku faktur o nr [...] wystawionych we wrześniu 2013 r. na rzecz ww. francuskiego podmiotu, jednakże zostały one wykazane przez Stronę skarżącą w rejestrach sprzedaży VAT. Organ I instancji pozyskał od Prokuratury Okręgowej ich fotokopie.

Organ I instancji ustalił także, że faktury dotyczące sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz ww. francuskiego podmiotu wystawione w listopadzie 2013 r., o numerach: od [...] zostały ujęte w rejestrze sprzedaży za styczeń 2014 r. Do każdej z tych faktur został dołączony dowód pokwitowania KP, na którym M.G. pokwitował otrzymanie kwot zgodnych z widniejącymi na fakturach. Kwoty w dokumentach KP zostały wyrażone w Euro, a na fakturach w PLN. Zdaniem organu I instancji w listopadzie 2013 r. doszło do pomyłki przy wystawieniu faktur i zostały one wystawione w PLN. Tym samym Strona skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę 219.126,55 zł oraz podatek należny według stawki 8% wykazany na fakturach wewnętrznych wystawionych do faktur sprzedaży, na łączną kwotę 17.530,15 zł.

Dalej organ I instancji wskazał, że aby zostać pośredniczącym podmiotem tytoniowym M.G. 4 stycznia 2013 r. złożył w Urzędzie Celnym powiadomienie o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej, jako pośredniczący podmiot tytoniowy, natomiast od [...] maja 2014 r. Strona skarżąca została wykreślona z wykazu pośredniczących podmiotów tytoniowych. Naczelnik Urzędu Celnego.

W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonych wobec M.G. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym ustalił, że M.G. kupował susz tytoniowy na terenie Bułgarii, jako pośredniczący podmiot tytoniowy, natomiast dokonywał jego dalszej odsprzedaży innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy i w tym przypadku transakcje sprzedaży suszu tytoniowego podlegały obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. W związku z tym, że M.G. nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego i nie zadeklarował należnego podatku, Naczelnik Urzędu Celnego określił M.G. zobowiązanie w podatku akcyzowym, wydając trzy decyzje za miesiące lipiec-wrzesień 2013 r.

W toku kontroli oraz postępowań podatkowych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego ustalono, że francuski kontrahent Strony - firma B - nigdy nie deklarował obrotu handlowego z firmą T M.G., jak również z żadną inną firmą z Polski.

W zakresie ustalenia informacji o pojazdach, którymi firma B miała rzekomo dokonywać odbioru suszu tytoniowego na terytorium Polski ustalono, że dwa pojazdy należały do dwóch obywateli Polski, którzy przesłuchani w charakterze świadków nie potwierdzili użytkowania tych pojazdów do transportu suszu tytoniowego sprzedawanego przez Stronę. Zeznali, że wystawili te pojazdy do sprzedaży na portalach internetowych wraz ze zdjęciami, na których widoczne były ich numery rejestracyjne. Pozostałe z wymienionych na oświadczeniach pojazdów nie istnieją lub podane numery rejestracyjne dotyczą samochodów innych marek.

Organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług, powołał się na materiał dowodowy i ustalenia ze śledztwa [...] prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze Wydział oraz na ustalenia z wyroku Sądu Okręgowego z [...] maja 2018 r. sygn. akt [...] zapadłego w sprawie oskarżonego między innymi M.G..

Pracownicy Urzędu Celnego w dniu [...] października 2013 r. podjęli próbę przesłuchania M.G., w charakterze kontrolowanego. Z zeznań Strony wynikało, że towar w postaci suszu tytoniowego zamawiał telefonicznie, otrzymywał fakturę pro forma, wpłacał należną kwotę i wysyłał transport lub uzgadniał transport dostawcy. Czas realizacji od zamówienia wynosił około tygodnia. Transakcji w kontrolowanym okresie było dziewięć. Źródłem ich finansowania był kredyt obrotowy w kwocie 110.000 zł oraz kwota uzyskana ze sprzedaży towarów i wyposażenia prowadzonego wcześniej sklepu spożywczego w wysokości ok. 95.000 zł. M.G. zeznał, że nie posiadał wspólników. Liście były przewożone w belach po ok. 20-25 kg, owinięte jutą. Liście częściowo odżyłowane dostarczane były w kartonach o wadze od 100 do 200 kg. Susz tytoniowy kupowała francuska firma widniejąca na dokumentach sprzedaży, która sama skontaktowała się z nim poprzez ogłoszenie w Internecie. Ze strony nabywcy z M.G. kontaktowała się mówiąca po polsku p. M. z Francji. Podczas pierwszego kontaktu na miejscu był p. K. i szef firmy francuskiej. Wówczas podpisano kontrakt na dostawę suszu do Francji. Później kontaktował się już tylko p. K.. Należność za towar przekazywali kierowcy w Euro gotówką. Susz tytoniowy był przeładowywany na busy na francuskich numerach rejestracyjnych. M.G. zeznał, że informował odbiorców o wyjeździe ciężarówki z Bułgarii trzy, cztery dni wcześniej, aby zdążyli oni dojechać z Francji do Polski. Przejazd mógł trwać dwa dni.

W dniu [...] czerwca 2014 r. dokonano przeszukania siedziby firmy T M.G., podczas którego ujawniono m.in.: dokumenty (faktury oraz druki CMR) i korespondencję kierowaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do J.K. oraz pieczątkę firmową firmy W J.K. oraz dokumenty dotyczące firmy S.K. i pieczątkę firmową firmy Z S.K..

Ponadto, [...] listopada 2015 r. przesłuchano w charakterze świadków J.K., M.M. i S.F. - znajomych Strony. Z zeznań ww. osób wynika, że uczestniczyły one w rozładunku tytoniu z tirów do magazynów od 2012 r., za które otrzymywali wynagrodzenie od M.G.. Ponadto, w 2013 r. M.G. zaproponował J.K. założenie własnej działalności gospodarczej i dokonywanie w imieniu ww. przelewów bankowych. Pomógł J.K. zarejestrować firmę w Urzędzie Gminy oraz w Urzędzie Skarbowym oraz założyć rachunek bankowy.

W toku prowadzonego śledztwa przesłuchano również w charakterze świadka A.Z., który współpracował z M.G., świadcząc na jego rzecz usługi transportowe przy przywozie suszu tytoniowego z Bułgarii do Polski. Z zeznań A.Z. wynika, że M.G. skontaktował się z ww. latem 2013 r. w sprawie kursu z Bułgarii do [...] z liśćmi tytoniu. Po tytoń A.Z. jechał do miejscowości [...] w Bułgarii. Na miejscu w Bułgarii A.Z. odebrał towar, dokument CMR oraz jakieś papiery w zaklejonej kopercie (świadek domyślał się, że były to faktury). Podczas tego pierwszego kursu na CMR było nazwisko odbiorcy – K.J., a adres docelowy transportu - [...], choć transport faktycznie został dowieziony do [...] na teren byłej bazy S. Przedmiotem transportu było około 21 ton mocno sprasowanych i zapakowanych w paczki liści tytoniu. Każda paczka miała około 20 kg i była opakowana w papier z góry i z dołu i przewiązana sznurkiem. Na miejscu rozładunku czekał S.K.. Pokazał, jak mają się ustawić i powiedział, żeby po zestaw zgłosić się na drugi dzień rano, już po rozładunku. Mówił, że przyjadą po ten tytoń auta i ktoś to zabierze. A.Z. przekazał mu wszystkie dokumenty i otrzymał gotówkę za transport. Na drugi dzień rano zestaw był już pusty, było posprzątane i pozamiatane. W sumie w 2013 r. w okresie od czerwca do początku września firma A.Z. wykonała 5-6 kursów z Bułgarii do Polski. W pozostałych transportach zawsze towar odbierał M.G. i na CMR zawsze była firma M.G.. Zawsze towar przywożony był do [...], ale w różne punkty tj. przy ul. [...] magazyny firmy p. M. i firmy p. A.. Po przyjeździe M.G. i S.K. byli już na miejscu. A.Z. przekazywał dokumenty Skarżącemu, zostawiał samochód z towarem i odbierał go dopiero po rozładunku, przy którym nie był obecny. Panowie rozliczali się po 2-3 dniach. M.G. przyjeżdżał do A.Z., przywoził pieniądze i podpisane przez siebie dokumenty CMR.

Organ I instancji stwierdził, że z uzasadnienia wyroków: Sądu Okręgowego z [...] maja 2018 r. o sygn. akt [...] oraz Sądu Apelacyjnego z [...] kwietnia 2019 r. o sygn. akt [...], wynika, że oba sądy zgodne były co do tego, że uprzednio nabyty przez M.G. w 2013 r. towar w postaci suszu tytoniowego był przedmiotem sprzedaży w 2013 r., został on sprzedany na rzecz bliżej nieustalonych odbiorców, przy czym brak jest jakichkolwiek dowodów, by uznać, że odbiorcą suszu tytoniowego był podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Rozstrzygnięcia sądów różnią się natomiast poglądem odnośnie możliwość stosowania przepisu art. 99a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej jako: "u.p.a.") w 2013 r.

Organ I instancji wskazał, że w wyroku z [...] września 2020 r. o sygn. akt [...], Sąd Okręgowy Wydział Karny m.in. uznał winnym M.G. tego, że w bliżej nieustalonym okresie 2013 r., w [...], działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru wystawił w sposób nierzetelny 53 faktury sprzedaży suszu w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod nazwą "T" na rzecz "B", które w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym stwierdzały sprzedaż suszu tytoniowego.

Odnośnie obowiązku podatkowego przy dostawie suszu tytoniowego organ I instancji wskazał, że powstaje on na ogólnych zasadach, tj. z chwilą dokonania dostawy towarów. Z uwagi na brak możliwości ustalenia rzeczywistych dat dokonania sprzedaży organ I instancji przyjął, że sprzedaż następowała w dniach wystawienia przez Stronę faktury sprzedaży, stąd data wystawienia faktury sprzedaży jest jednocześnie datą powstania obowiązku podatkowego.

Organ I instancji stwierdził, że M.G. nie uwzględnił w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług należnego podatku akcyzowego, z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego za miesiące: od lipca 2013 r. do września 2013 r. oraz za listopad 2013 r. i tym samym zaniżył podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatek należny. W tabeli zamieszczonej na stronach od 25 do 26 decyzji organ I instancji ustalił prawidłową kwotę podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (obrót) z tytułu sprzedaży suszu, zawierającą podatek akcyzowy, oraz prawidłową kwotę podatku należnego od tej sprzedaży za miesiące: od lipca 2013 r. do września 2013 r. oraz listopad 2013 r.

Ponadto, organ I instancji ustalił, że podatek naliczony za badane okresy rozliczeniowe 2013 r., został przez Stronę skarżącą przeniesiony do deklaracji dla podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2013 r., w wielkościach wykazanych przez Stronę skarżącą w rejestrach nabyć prowadzonych dla celów tego podatku za badane okresy rozliczeniowe 2013 r.

Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z [...] sierpnia 2021 r., nr [...], określającą Stronie skarżącej w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązań podatkowych: za lipiec 2013 r. w wysokości 1.326.881,00 zł, za sierpień 2013 r. w wysokości 3.344.302,00 zł, za wrzesień 2013 r. w wysokości 1.340.833,00 zł, za listopad 2013 r. w wysokości 22.891,00 zł.

Od decyzji organu I instancji Strona skarżąca złożyła odwołanie. W toku postępowania odwoławczego DIAS pozyskał dodatkowy materiał dowodowy i decyzją z dnia [...] lutego 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Rozstrzygając kwestię dotyczącą biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją, organ odwoławczy stwierdził, iż 22 stycznia 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2013 r. do września 2013 r. i za listopad 2013 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., tj. z dniem doręczenia Stronie zarządzeń zabezpieczenia ZZ-1 z [...] stycznia 2016 r. dotyczących podatku od towarów i usług kolejno za ww. miesiące: lipiec 2013 r., sierpień 2013 r., wrzesień 2013 r. i listopad 2013 r.

Przy czym organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe: od lipca 2013 r. do września 2013 r. i za listopad 2013 r., uległ również zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podejrzenie popełnienia którego wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, o którym Strona została zawiadomiona.

W dalszej części uzasadnienia Organ odwoławczy potwierdził ustalenia organu I instancji, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Strona nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz francuskiego kontrahenta B.

W ocenie organu odwoławczego M.G. sprzedawał susz tytoniowy w ramach sprzedaży krajowej dla nieznanych odbiorców, a nie w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy dla francuskiego kontrahenta, który nie pootwierdził kontaktów ze Stroną. Susz przeładowywano na mniejsze samochody i rozwożono nieokreślonym odbiorcom w kraju. W przedmiotowej sprawie nie zostało udowodnione, że towar został wysłany i fizycznie opuścił terytorium kraju. W tym zakresie również Strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów i wyjaśnień. Jednocześnie z materiału dowodowego wynika, że towar był sprzedawany w kraju.

DIAS wskazał, że z treści żadnego z posiadanych przez Stronę dokumentów nie wynika jednoznacznie i wprost, że wskazany przez Stronę kontrahent - firma B poświadczyła, iż towary zostały jej dostarczone w miejscu wskazanym na fakturze - do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego, niż terytorium kraju. Tym bardziej, że z materiału dowodowego wynika, że firma francuska twierdziła, że nie miała żadnych kontaktów ze Stroną.

W dalszej części uzasadnienia rozwinął przedmiotową kwestię i podkreślił, że na dokumentach wydania przez Stronę towaru ("Liści Tytoniowych") oraz ich odbioru wskazano, że ww. towar został wydany nabywcy w miejscowości [...] oraz załadowany na środek transportu nabywcy. Na ww. dokumencie wskazano również, że firma B potwierdziła odbiór ww. towaru oraz widnieje pieczątka ww. firmy. Pieczątka ta różniła się wyglądem oraz treścią od odcisku pieczątki ww. firmy francuskiej przesłanej przez administrację francuską. Obok ww. pieczątki na dokumencie tym widniał również nieczytelny podpis. Organ podkreślił, że brak jest dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz ww. towarów z terytorium kraju, z których wynikałoby, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, brak jest również specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku czy też potwierdzenia przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Tym samym w ocenie DIAS dokumenty posiadane przez Stronę w konfrontacji ze zgromadzonymi przez organ I instancji informacjami uzyskanymi od administracji celnej Francji zaprzeczają tezie o dokonywaniu przez Stronę wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz ww. kontrahenta i nie uprawniają Strony do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla transakcji sprzedaży suszu tytoniowego, udokumentowanych fakturami VAT, wyszczególnionymi w tabelach znajdujących się na stronach 7-8 zaskarżonej decyzji organu I instancji. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że towar był sprzedawany na terytorium kraju. Nie potwierdzono przemieszczenia towarów pomiędzy krajami Unii Europejskiej. W konsekwencji DIAS uznał, że dostawy realizowane przez Stronę należy potraktować jako krajowe, które winny zostać opodatkowane według właściwej stawki podatku dla dostawy krajowej. Samo deklarowanie WDT nie jest przesądzające dla prawa do zastosowania stawki 0% , gdyż istotne jest to, czy WDT zostało faktycznie dokonane. Jak ustalono w tej sprawie WDT nie miało miejsca, natomiast Strona dokonywała dostaw towaru na terytorium kraju.

Według DIAS nie można było również uznać, że Strona działała w dobrej wierze wystawiając faktury z stawką 0%, które nie dokumentowały faktycznych dostaw na rzecz francuskiego kontrahenta. Przy tym wskazał, że Strona wykazała dostawę towarów w rejestrze sprzedaży za miesiąc kolejny po następującym po miesiącu dostawy wskazanej w fakturze, tj. odpowiednio za lipiec 2013 r. we wrześniu 2013 r., za sierpień 2013 r. w październiku 2013 r., za wrzesień 2013 r. w listopadzie 2013 r. i za listopad 2013 r. w styczniu 2014 r., stosując przy tym do tych transakcji stawkę podatku VAT w wysokości 8%. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji trafnie uznał w zaskarżonej decyzji, że ww. transakcje udokumentowane fakturami VAT nie stanowią wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru i zasadnie odmówił Stronie prawa do ich opodatkowania według stawki podatku 0%.

Wobec powyższego zdaniem DIAS zasadnie organ I instancji ustalił podstawę opodatkowania (obrót) podatkiem od towarów i usług i zastosował stawkę 8% obejmując podstawą opodatkowania ww. podatkiem wartość podatku akcyzowego określonego w ostatecznych decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2014 r. oraz dwóch z [...] lipca 2014 r.

Ponadto organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie wymiar podatku akcyzowego stanowi konsekwencję braku należytej staranności ze strony M.G., który dokonując sprzedaży suszu tytoniowego nie wywiązał się w ww. miesiącach 2013 r. z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego, tj. braku złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego za ww. okresy rozliczeniowe 2013 r. i brak zadeklarowania należnego podatku. Ww. brak dołożenia należytej staranności przez Stronę zrodził swoje następstwa w postaci konieczności uwzględnienia określonych za dane okresy rozliczeniowe wielkości podatku akcyzowego w podstawach opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług, zgodnie z ww. ostatecznymi decyzjami wydanymi przez ww. organ celny w przedmiocie podatku akcyzowego.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił:

1. Naruszenie przepisów postępowania to jest art. 187 § 1 O.p. poprzez nie przeprowadzenie wszystkich dowodów niezbędnych do rozpoznania sprawy, a w szczególności zaniechanie przesłuchania osób kontaktujących się z M.G. w związku z transakcją sprzedaży tytoniu B, które to dane zostały udostępnione przez Stronę organom celno-skarbowym, na skutek czego organ podatkowy dokonał niezgodnych z prawdą ustaleń faktycznych;

2. Naruszenie art. 191 O.p. w zw. z art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. poprzez niekonsekwentną ocenę ksiąg rachunkowych prowadzonych przez M.G., albowiem organ podatkowy z jednej strony kwestionuje wiarygodność tychże ksiąg, z drugiej zaś strony - w sytuacji, w której pasuje to do koncepcji przyjętej przez organ podatkowy - księgi te są uznawane za wiarygodne i dokumentujące zdarzenia gospodarcze (np. data dokonanej sprzedaży);

3. Naruszenie art. 191 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej, to jest niekompletnej, wybiórczej i niezgodnej z zasadami poprawnego rozumowania, wskazaniami wiedzy oraz doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego, nie dostrzeżenie jego oczywistego braku (opisanego w punkcie 1), wybiórcze traktowanie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Skarżącego oraz powoływanie się na ustalenia poczynione w toku postępowania karnego Prokuratury Okręgowej w sprawie o sygnaturze [...] oraz wyroków sądowych wydanych na skutek tego postępowania referując ze szczególnym upodobaniem zarzuty postawione M.G., z których został on prawomocnie uniewinniony, na skutek powyższej wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy wadliwie ustalił stan faktyczny;

4. Naruszenie art. 191 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej, to jest niezgodnej z zasadami poprawnego rozumowania oceny materiału dowodowego polegające na przyjmowaniu wewnętrznie sprzecznych stwierdzeń jako ustalonego w sprawie stanu faktycznego, czego najlepszym przykładem jest ustalenie przez organ podatkowy, że M.G. "sprzedawał susz tytoniowy, ale nie w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz francuskiego kontrahenta (...), tylko w ramach sprzedaży krajowej dla nieznanych odbiorców będących innymi podmiotami niż prowadzące skład podatkowy lub pośredniczące podmioty tytoniowe", w sytuacji, w której wobec braku ustalenia podmiotów brak jest podstaw do przyjęcia, że:

- były to podmioty krajowe;

- były to podmioty inne niż prowadzące skład podatkowy lub pośredniczące podmioty tytoniowe, tym samym to ustalenie organu podatkowego jest wewnętrznie sprzeczne;

5. Obrazę art. 42 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 5 § 2 k.p.k. poprzez przywoływanie w zaskarżonej decyzji zarzutów postawione M.G. w toku postępowania karnego Prokuratury Okręgowej w sprawie o sygnaturze [...] w zakresie założenia i udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw akcyzowych i skarbowych, w sytuacji, w której M.G. został prawomocnie uniewinniony z tego zarzutu;

6. Naruszenie art. 99a ust. 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżący dokonywał obrotu "suszem tytoniowym", podczas gdy przedmiot obrotu w niniejszej sprawie nie wypełniał definicji legalnej "suszu tytoniowego" definiowanego zgodnie z ww. normą w ww. brzmieniu jako "suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym"', a tym samym nie mogło dojść do zaniżenia podstawy opodatkowania dla podatku od towarów i usług i wydania decyzji wymiarowej, 7. Naruszenie art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wątpliwości co do stanu prawnego w zakresie przepisów podatkowych, a mianowicie art. 99a ust. 1 u.p.a., co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że M.G. zaniżył podstawę opodatkowania dla podatku od towaru i usług i wydaniu decyzji wymiarowej; 8. Naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez dokonanie wykładni art. 99a ust. 1 w sposób niezgodny z jego gramatycznym brzmieniem zastępując je uzasadnieniami Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołanymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w sytuacji, w której brzmienie tego przepisu w okresie dokonania kwestionowanych transakcji było niejednoznaczne, zaś jego doprecyzowanie (i zmodyfikowanie) w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiło "pułapkę prawną" co jest niezgodne z art. 2 ustawy zasadniczej;

9. Naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przez przeprowadzenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej szeregu dowodów, przez co Skarżący został pozbawiony możliwości dokonania kontroli instancyjnej poczynionych ustaleń, zamiast skierowania sprawy do ponownego rozpoznania celem przeprowadzenia postępowania dowodowego; przy czym konsekwencją powyższych naruszeń jest nieprawidłowe ustalenie istnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego opisanego w zaskarżonej decyzji oraz wadliwego ustalenia jego wysokości.

Podnosząc powyższe zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o zgodność art. 99 ust. 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w roku 2013 r. z art. 2 w zw. z art. 64 Konstytucji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej jako P.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach, według wskazanych kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa.

Osią sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy organy prawidłowo określiły podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego za miesiące: od lipca 2013 r. do września 2013 r. oraz za listopad 2013 r., udokumentowanej fakturami VAT oraz podatek należny od tej sprzedaży.

W rozpoznawanej sprawie, kwestionując ustalenia organów podatkowych Skarżący stawia organowi, przede wszystkim zarzuty o charakterze procesowym.

Najdalej idącym zarzutem jest naruszenie art. 191 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej, to jest niezgodnej z zasadami poprawnego rozumowania oceny materiału dowodowego polegające na przyjmowaniu wewnętrznie sprzecznych stwierdzeń jako ustalonego w sprawie stanu faktycznego, poprzez przyjęcie przez organy podatkowe, iż Skarżący nie sprzedawał suszu tytoniowego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzeczfrancuskiego kontrahenta tylko w ramach sprzedaży krajowej dla nieznanych odbiorców.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej jako" "ustawa o VAT", opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art.5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ponadto zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych wart. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Stosownie zaś do treści art. 13 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podlega stawce 0%, pod warunkiem że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numerem identyfikacji podatkowej dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Ponadto, podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W myśl art. 42 z ust. 3 ww. ustawy o VAT, ww. dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi) - art.42 ust.3 pkt 1 ww. ustawy oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (art.42 ust.3 pkt 3 ww. ustawy) - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W ocenie Sądu zgromadzony przez organy I i II instancji materiał dowodowy potwierdził, że Strona skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz francuskiego kontrahenta. Organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że sprzedaż do francuskiej firmy traktowana przez M.G. jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru opodatkowana wg 0% stawki podatku od towarów i usług, jest w istocie sprzedażą krajową.

Organy podatkowe prawidłowo wyjaśniły kwestię kontaktów Skarżącego z francuskim kontrahentem. Podkreślić należy, że Skarżący nie dysponował dokumentem potwierdzającym dostawę do B. Francuska firma zaprzeczyła aby miała jakiekolwiek kontakty handlowe ze Skarżącym. O pozorności kontaktu Strony z francuskim podmiotem świadczy również niezgodność odcisku firmowej pieczęci nadesłanym przez Administrację Celną Francji na wniosek organu. Pieczątka różniła się wyglądem oraz treścią od tej zamieszczonej na fakturach sprzedaży wystawionych przez Stronę na rzecz ww. firmy. Wzór tej pieczątki został zakwestionowany również przez jej domniemanego właściciela.

Organy w prawidłowy sposób pozyskały i ustaliły informacje o pojazdach, którymi firma francuska miała rzekomo dokonywać odbioru suszu tytoniowego na terytorium Polski. W trakcie przesłuchania dwaj obywatele polscy, przesłuchani w charakterze świadka stwierdzili, że pojazdy należały do nich oraz stwierdzili, że nie użytkowali tych pojazdów do transportu suszu tytoniowego sprzedanego przez Stronę. Zeznali również, że wystawili te pojazdy do sprzedaży na portalach internetowych wraz ze zdjęciami, na których widoczne były ich numery rejestracyjne. Jak wynika z pisma Administracji Celnej Francji z [...] maja 2014 r., pozostałe z aut wskazanych w dokumentach Skarżącego nie istnieją albo są pojazdami innych marek. Powyższe okoliczności świadczą o pozorności wykorzystania pojazdów deklarowanych przez Stronę.

Okolicznościpotwierdzające brak wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wynika również z przesłuchań świadków: J.K., M.M. i S.F. - znajomych Strony. Z zeznań ww. osób wynika, że uczestniczyły one w rozładunku tytoniu z tirów do magazynów od 2012 r., za które otrzymywali wynagrodzenie od Skarżącego. Ponadto, w 2013 r. Strona zaproponowała J.K. założenie własnej działalności gospodarczej i dokonywanie w imieniu ww. przelewów bankowych. Pomógł J.K. dokonać wszelkich formalności w zarejestrowaniu firmy i otwarcia rachunku bankowego banku. Ww. świadkowie nie wiedzieli komu i gdzie był sprzedawany tytoń.

Jak wynika z zeznań M.M., przesłuchanego w charakterze świadka w dniu [...] listopada 2015 r. towar był rozwożony po Polsce, a po towar przyjeżdżały busy z innych województw. Z kolei S.F. zeznał m.in., że szefem był M.G.. On nie zajmował się rozładunkiem, tylko organizował pracę. S.K. głównie dowoził ekipę do rozładunku, sporadycznie pomagał przy rozładunku i rozwoził towar busami. R.N. oprócz tego, że brał udział w rozładunku, to również zajmował się dalszym transportem tytoniu busem M.G.. Świadek nie wiedział komu i gdzie sprzedawany był tytoń. Stwierdził tylko, że S. i R. musieli wozić tytoń gdzieś blisko, ponieważ póki rozładowali tira (ok. 3 godziny), to oni potrafili załadować busa, zawieźć gdzieś tytoń i wrócić, więc musiało to być blisko. Nigdy nie było sytuacji, aby obce busy z innymi kierowcami były podstawiane. Zeznania te potwierdzają zatem, że towar był sprzedawany na terytorium kraju.

Cały obraz działalności Skarżącego w procesie nabywania i zbywania suszu tytoniowego wyłania się z prawidłowo przywołanych przez organy podatkowe ustaleń w wyrokach Sądu Okręgowego z [...] maja 2018 r. sygn. akt [...] oraz Sądu Apelacyjnego z dnia [...] kwietnia 2019 r. sygn. akt [...].

Oba Sądy były zgodne co do tego, że uprzednio nabyty przez Skarżącego w 2013 r. towar w postaci suszu tytoniowego był przedmiotem sprzedaży w 2013 r., został on sprzedany na rzecz bliżej nieustalonych odbiorców, przy czym brak jest jakichkolwiek dowodów, by uznać, że odbiorcą suszu tytoniowego był podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Ustalono również, że odbiorcą suszu nie był wskazywany w fakturach wystawionych przez Stronę skarżącą podmiot francuski. W dniu [...] września 2020 r. Sąd Okręgowy Wydział Karny wydał wyrok o sygn. akt [...], w którym m.in. uznał winnym M.G. tego, że w bliżej nieustalonym okresie 2013 r., w [...] działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru wystawił w sposób nierzetelny 53 faktury sprzedaży suszu w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod nazwą "T" na rzecz B, które w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym stwierdzały sprzedaż suszu tytoniowego. Na ww. wyrok Strona skarżąca wniosła apelację do Sądu Apelacyjnego. Na dzień wydania decyzji organu odwoławczego ww. Sąd prowadził postępowanie pod sygn. akt [...], które nie zostało zakończone. W toku postępowania karnego Sąd stwierdził także, że odbiorcą suszu nie była ww. francuska firma, jednak rzeczywistych odbiorców nie ustalono. Z uzasadnienia ww. wyroku Sądu Okręgowego wynika także, że w 2013 r. towar był przywożony na teren kraju, w tym do magazynów w [...], gdzie był rozładowywany, rozładunkiem kierował M.G. lub S.K..

Mając na uwadze materiał dowodowy zebrany w sprawie organy podatkowe słusznie stwierdziły, że M.G. sprzedawał susz tytoniowy w ramach sprzedaży krajowej dla nieznanych odbiorców, a nie w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy dla francuskiego kontrahenta, który nie potwierdził kontaktów ze Stroną skarżącą. Susz przeładowywano na mniejsze samochody i rozwożono nieokreślonym odbiorcom w kraju.

Tym samym organy prawidłowo odmówiły zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 5 i 42 ust. 1 ustawy o VAT uznając, że skarżący dokonał odpłatnej dostawy na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i zastosowały stawkę podatku 8% stosownie do art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2 tej ustawy.

Sąd uznał za niezasadny zarzut Strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 187 §1O.p., poprzez nie przeprowadzenie wszystkich dowodów niezbędnych do rozpoznania sprawy, a w szczególności zaniechanie przesłuchania osób kontaktujących się ze Skarżącym w związku z transakcją sprzedaży tytoniu.

Zgodnie z art.187 §1 O.p., organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Rozwinięcie ww. zasady stanowi art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Jednakże, w toku postępowania przed organem I instancji jak i organem odwoławczym Strona skarżąca nie złożyła wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka jakichkolwiek osób w związku z tą kwestią, zatem zarzut ten jest nieuzasadniony. W okolicznościach sprawy i wobec pozyskanego przez organy materiału dowodowego brak przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu nie miał istotnego znaczenia, gdyż stan faktyczny sprawy został w sposób wyczerpujący ustalony na podstawie innych dowodów. Należy zaznaczyć, że organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń Strony skarżącej w sytuacji, gdy ta - środków takich nie przedstawia. Ciężar dowodzenia, w tym przypadku, spoczywa na Stronie skarżącej, która wywodzi z ww. faktu skutki prawne. W związku z tym, to Strona skarżąca, w swym dobrze rozumianym interesie powinna była wykazać na etapie postępowania odwoławczego dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych potwierdzających dokonanie transakcji sprzedaży tytoniu francuskiemu kontrahentowi, które podnosi w złożonej skardze. Tego Strona skarżąca w niniejszej sprawie nie uczyniła.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 O.p. w zw. z art. 193 §1, §2 i §4 tej ustawy, poprzez niekonsekwentną ocenę ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Stronę skarżącą, tut. Sąd uznał go za nieuzasadniony. Jak wynika z akt postępowania podatkowego Strona skarżąca w rejestrze sprzedaży za miesiąc kolejny po następującym po miesiącu dostawy, tj. odpowiednio za lipiec 2013 r. we wrześniu 2013 r., za sierpień 2013 r. w październiku 2013 r., za wrzesień 2013 r. w listopadzie 2013 r. i za listopad 2013 r. w styczniu 2014 r. wykazała dostawę towarów (suszu tytoniowego). Zastosowała przy tym do tych transakcji stawkę podatku VAT w wysokości 8%. Strona skarżąca zaniżyła przy tym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie uwzględniła w niej bowiem podatku akcyzowego, który w przypadku dostawy przez podatnika towaru w postaci suszu tytoniowego, podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jest objęty podstawą opodatkowania. W konsekwencji Strona skarżąca zaniżyła również kwotę podatku należnego, wykazanego w złożonych deklaracjach za ww. okresy rozliczeniowe od lipca 2013 r. do września 2013 r. oraz za listopad 2013 r., co spowodowało, że rejestry te były prowadzone nierzetelnie. Zatem, w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie nie uznały ewidencji sprzedaży za ww. okresy rozliczeniowe 2013 r., prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług przez Stronę skarżącą za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w części, w jakiej zaniżono podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatek należny w opisanym powyżej zakresie. W szczególności przymiot rzetelności tracą bowiem te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Może to sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, do ujęcia zdarzeń fikcyjnych oraz do ewidencjonowania kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, co miało miejsce w tej sprawie.

Brak uwzględnienia tych zapisów, które uznano za nierzetelne nie stoi jednak na przeszkodzie przyjęcia jako dowód zapisów, których wiarygodność nie jest kwestionowana.Organy podatkowe stwierdzając nierzetelność rejestrów sprzedaży prowadzonych przez Stronę skarżącą dla celów podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe; od lipca 2013 r. do września 2013 r. oraz za listopad 2013 r., nie zakwestionowały bowiem faktu dokonania dostaw suszu tytoniowego - uznając, że nie miały miejsca w rzeczywistości, co rzutowałoby na rzetelność daty dokonania sprzedaży wykazanej w fakturach. Stwierdziły natomiast, że Strona skarżąca zaewidencjonowała w ww. ewidencjach wartość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz wartość podatku należnego od dostaw suszu tytoniowego w wysokościach odbiegających od rzeczywistości, co nie wyklucza rzetelności daty dokonania sprzedaży wykazanej w fakturach, dokumentujących dostawy suszu tytoniowego przez Stronę skarżącą.

Rozpatrując zarzut Strony skarżącej dotyczący powoływania się przez organy podatkowe na ustalenia poczynione w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w sprawie o sygnaturze [...] oraz wyroki sądowe należy wskazać, że stanowiły one jeden z dowodów w sprawie, na podstawie art.180 i art.181 O.p. i podlegały ocenie organów wraz z całym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, zatem zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art.42 ust.3 Konstytucji RP, w związku z w zw. z art.5 §2 k.p.k oraz art. 191 O.p., poprzez powoływanie się na zarzuty dotyczące założenia i udziału w zorganizowanej grupie przestępczej. Przedmiotem niniejszej sprawy jest określenie wysokości podatku od towarów i usług. Okoliczność uczestnictwa w zorganizowanej grupie przestępczej jest bez znaczenia. Należy podkreślić, że dowody pozyskane z postępowania karnego stanowiły jeden z dowodów w sprawie i podlegały ocenie organu wraz z całym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym Postępowanie karne skarbowe, w którym procedował Sąd Okręgowy (wyrok [...]) dotyczyło czynów z Kodeksu karnego i Kodeksu karnego skarbowego związanych z uchylaniem się od opodatkowania w podatku akcyzowym. Przy czym w ww. sprawie karnej Sąd badał również kwestię zawinienia M.G.. Natomiast ustawa o VAT nie uzależnia opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług od "winy" ("zawinienia") podatnika w rozumieniu przepisów prawa karnego skarbowego.

Ponadto należy zauważyć, że w postępowaniu podatkowym bada się rzetelność deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, przy czym element winy nie ma wpływu na dokonywane przez organ podatkowy rozstrzygnięcia podatkowe. Zatem wynik postępowania karnego, nawet uniewinniający oskarżonego, nie przesądza o braku odpowiedzialności za niezapłacone podatki lub nienależnie otrzymane zwroty.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art.2a O.p. należy podkreślić, że przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego było określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: od lipca 2013 r. do sierpnia 2013 r. oraz listopad 2013 r. W jego granicach nie mieszczą się ustalenia w zakresie podatku akcyzowego, których dokonano w postępowaniach dotyczących tego podatku. W aktach sprawy znajdują się decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z [...] czerwca 2014 r. nr [...] oraz z [...] lipca 2014 r. nr [...] i nr [...], wydane dla Strony skarżącej w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2013 r., sierpień 2013 r. i wrzesień 2013 r. W ww. decyzjach Naczelnik Urzędu Celnego dokonał ustaleń w zakresie przepisu art.99 ust. 1u.p.a.. Decyzje te są ostateczne i prawomocne. Zatem organ podatkowy jest związany treścią ww. decyzji a ustalenia dotyczące podatku akcyzowego są poza granicami niniejszej sprawy. Tym samymorgany podatkowe w zaskarżonej decyzji nie mogły naruszyć art.2a O.p.

W ocenie Sądu organy nie naruszyły również zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przez przeprowadzenie przez DIAS szeregu dowodów, przez co Strona skarżąca została pozbawiona możliwości dokonania kontroli instancyjnej poczynionych ustaleń.

Organ I instancji w decyzji z [...] sierpnia 2021 r. nie opisał wszystkich zgromadzonych dowodów (dokumentów) w uzasadnieniu ww. decyzji. W związku z tym organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję opisał w uzasadnieniu tej decyzji zgromadzone przez organ I instancji dowody, co nie oznaczało, że dowody te zostały zgromadzone na etapie postępowania odwoławczego. Nie stanowi to jednak nieprawidłowości skutkującej uchyleniem zaskarżonej decyzji organu l instancji, której organ odwoławczy nie mógłby uzupełnić w zaskarżonej decyzji. Ww. dowody (dokumenty) stanowiły bowiem uzupełnienie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organ I instancji już wcześniej. Zgromadzone przez organ I instancji dowody stanowiły dopełnienie już wcześniej zgromadzonego materiału dowodowego przez organ I instancji. Zgromadzone przez organ I instancji ww. dowody nie doprowadziły do ukształtowania odmiennej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

Należy ponadto zauważyć, że Strona miała zapewniony czynny udział, stosownie do art. 123 § 1 O.p., co pozwalało jej na skorzystanie z przysługujących praw strony w postępowaniu podatkowym zarówno przed organem I instancji, jak i organem odwoławczym, a tym samym zapoznania się ze zgromadzonymi dowodami, zebranymi w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji. Z prawa tego Strona skarżąca nie skorzystała zarówno przed organem I instancji, jak i organem II instancji.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, iż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było przez organ z zachowaniem zasad wyrażonych w przepisach art. 122, art. 187 i art.190 O.p. Z akt sprawy wynika, że organ zgromadził materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonał jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art.191 O.p.

Z kolei argumentacja Skarżącego sprowadza się do gołosłownej polemiki z zebranym materiałem dowodowym. Przy czym jego argumentacja jest nielogiczna i próbuje zaprzeczyć okolicznościom wynikającym wprost z materiału dowodowego. Wbrew treści skargi, zapytanie do organów francuskich dotyczące kontaktów Skarżącego z firma B skierowano już w 2014r. (k.935, T.II akt podatkowych), a nie w 2022 r. Z kolei wśród dokumentów dotyczących wywozu towaru, wbrew treści skargi (str. 6) nie znajdowały się dokumenty CMR. W swojej dokumentacji skarżący posiadał jedynie dokumenty wydania towaru. Podkreślić raz jeszcze należy, że w sprawie brak jakiegokolwiek wiarygodnego dowodu wskazującego na sprzedaż tytoniu poza granice kraju. Z kolei okoliczność sprzedaży towaru jestbezsporna. Zatem uprawnione jest przyjęcie, w ślad za uzasadnieniami przywołanych w decyzji wyroków, że sprzedaży dokonano dla odbiorców w kraju. Świadczą o tym również zgromadzone dowody w postaci zeznań świadków np. S.F. czy M.M. czy innych .

Wskazać również należy, że organ nie miał obowiązku dokonać ustalenia czy dostawa towaru nastąpiła do podmiotów prowadzących skład podatkowy lub pośredniczących podmiotów tytoniowych. Ciężar dowodu w tym zakresie obciąża powiem podatnika.

Tym samym wszystkie zarzuty skargi okazały się niezasadne. Ponadto, Sąd nie dostrzegł innych niż wskazane w skardze naruszeń prawa.

Sąd nie znalazł podstaw do zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o zgodność art. 99 ust. 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w roku 2013 r. z art. 2 w zw. z art. 64 Konstytucji, gdyż niniejsza kwestia leżała poza granicami niniejszej sprawy, która dotyczyła kwestii podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę stosownie do art. 151 P.p.s.a.