Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 146/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2023 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2023 r. nr 0601-IEW.4261.28.2022.7 w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania M. B., dalej: "podatnik", "wnioskodawca", "skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 8 września 2022 r. odmawiającej rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 8.550 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt postępowania wynika, że wniosek o zastosowanie ulgi pełnomocnik podatnika uzasadniał jego sytuacją zdrowotną i finansową, uniemożliwiającą zapłatę zaległości podatkowej jednorazowo, a także brakiem wiedzy i świadomości odnośnie do obowiązku zapłaty podatku od zbycia w 2017 r. udziału w nieruchomości. We wniosku pełnomocnik podatnika podał również informację, że podatnik pomimo starań nie uzyskał całej należności od dłużnika.

Organ pierwszej instancji nie znalazł uzasadnienia dla pozytywnego rozpatrzenia wniosku. W odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej przez zastawienie pułapki na podatnika w postaci "hodowania odsetek" od zobowiązania znanego organowi, a nieznanego podatnikowi, bezczynność organu przez niepoinformowanie podatnika o konieczności złożenia zeznania podatkowego. Zarzucił także naruszenie art. 125 powołanej ustawy przez "świadome i celowe" postępowanie organu, który kosztem podatnika powiększa zobowiązanie, naruszenie art. 67a 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez brak przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadnionego negatywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia oraz naruszenie art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej przez niesprostanie obowiązkowi wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, przytaczając treść art. 84 Konstytucji oraz art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651), zauważył, że stosowanie ulg podatkowych jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, zaś w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Orzekając w przedmiocie ulgi podatkowej organ korzysta zaś z uznania administracyjnego. Oznacza to, że nawet stwierdzenie zaistnienia przesłanek nie obliguje organu do zastosowania ulgi. O istnieniu ważnego interesu podatnika, zdaniem organu, decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności. Nie można tego pojęcia utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. O wystąpieniu ważnego interesu podatnika decydują względy obiektywne, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Wskazana przesłanka obejmuje także sytuację, w której zapłata należności podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków ze strony państwa, gdyż podatnik nie będzie mógł zaspokoić swoich potrzeb materialnych. Analiza tej przesłanki wymaga wg organu odwoławczego ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla podatnika i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany.

Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru instytucji ulgi, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Ocena przesłanek zastosowania ulgi może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego oraz dokładnym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych.

Mając to na względzie organ odwoławczy podał, że z oświadczenia podatnika o stanie majątkowym wynika, iż mieszka on z rodzicami i małoletnią córką w domu jednorodzinnym o powierzchni ok. 88 m2, należącym do rodziców. Rodzice podatnika są emerytami. Łączny dochód miesięczny osób wchodzących w skład gospodarstwa domowego podatnik oszacował na 6.541,48 zł (w tym wynagrodzenie podatnika w wysokości 2.394,97 zł, emerytura ojca w wysokości 1.428,56 zł i matki w wysokości 2.717,95 zł). Wśród dochodów gospodarstwa domowego podatnik nie wykazał świadczenia wychowawczego z programu Rodzina 500+. Z kolei egzekucja alimentów na córkę od byłej żony w wysokości 100 zł miesięczne okazała się bezskuteczna, z uwagi na brak dochodów dłużnika.

Miesięczne wydatki gospodarstwa domowego wykazane przez podatnika wynoszą łącznie 6.305 zł. Składają się na nie: podatek od nieruchomości – 50 zł, gaz – 180 zł, energia elektryczna – 200 zł, ogrzewanie – 1.000 zł, woda i kanalizacja – 200 zł, wywóz nieczystości – 300 zł, dojazd do pracy – 735 zł, dojazd do miejsca leczenia – 420 zł, lekarstwa i leczenie – 160 zł, edukacja członków rodziny – 840 zł, telefon – 150 zł, ubezpieczenie – 50 zł, wyżywienie – 2.000 zł oraz utrzymanie środków transportu – 100 zł. Organ odwoławczy zaznaczył również, że poza wskazaniem, że podatnik sam opłaca obiady w szkole i zajęcia dodatkowe córki, a także swoją rehabilitację, nie określił on, jaki ma udział w finansowaniu wydatków.

Z oświadczenia podatnika o stanie majątkowym wynika zaś, że jest właścicielem gruntu ornego położonego w B. o powierzchni 0,35 ha. Nie posiada on natomiast innych przedmiotów majątkowych mogących być przedmiotem hipoteki przymusowej bądź zastawu skarbowego. Posiada jedynie samochód osobowy VOLVO S60, rok produkcji 2002 r. o wartości ok. 5.000 zł i skuter o wartości ok. 1.000 zł. Podatnikowi przysługuje wierzytelność pieniężna wobec A. W. z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości w wysokości 50.000 zł. Wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, komornik sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne wobec tej wierzytelności.

Z przedstawionych przez podatnika dokumentów wynika, że choruje na dyskopatię lędźwiową. Z tego powodu uczęszcza on cyklicznie, dwa razy w miesiącu, na odpłatne zabiegi fizjoterapeutyczne w prywatnym gabinecie masażu.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, sytuacja finansowa wnioskodawcy, ustalana przy uwzględnieniu wysokości uzyskiwanych dochodów i konieczności ponoszenia wydatków oraz chęci ustabilizowania swojej sytuacji przez zawarcie układu ratalnego, jest trudna i stanowi element przesłanki ważnego interesu podatnika, rozumianej jako normalna sytuacja ekonomiczna. Organ odnotował też, że podatnik nie wykazał, by posiadał środki na jednorazową zapłatę zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Trudna sytuacja podatnika nie przesądza jednak automatycznie o konieczności przyznania mu ulgi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że niezłożenie w terminie zeznania podatkowego (wpłynęło ono bowiem do Urzędu Skarbowego 30 czerwca 2022 r. po wcześniejszym wezwaniu przez organ podatkowy do jego złożenia), wg wyjaśnień podatnika, ze względu na brak wiedzy w zakresie obowiązków podatkowych nie może być uznane za szczególną okoliczność uzasadniającą przyznanie wnioskowanej ulgi. W podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje zasada samoobliczenia podatku. Działanie organu podatkowego, weryfikujące zachowanie podatnika, mieściło się zaś w ramach czasowych wynikających z treści art. 70 Ordynacji podatkowej. Z tego powodu zarzut bezczynności przez wcześniejsze niepoinformowanie podatnika o konieczności złożenia zeznania podatkowego oraz zarzut świadomego powiększania zobowiązania podatkowego jest bezpodstawny.

Odnosząc się z kolei do twierdzeń pełnomocnika zawartych w odwołaniu, że podatnik jest chory i przebywa na zwolnieniu lekarskim otrzymując zasiłek chorobowy, co powoduje, że ma on zmniejszone możliwości zaspokajania potrzeb swoich oraz małoletniej córki, a także utrzymania wspólnego gospodarstwa domowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że twierdzenia te są nietrafne. Organ odwoławczy zauważył bowiem, że wprawdzie wg dokumentów przedstawionych przez wnioskodawcę zasiłek zdrowotny (2.147,06 zł) jest mniejszy od kwoty wynagrodzenia (2.395 zł), jednakże przybywając na zasiłku chorobowym wnioskodawca nie ponosi kosztów dojazdu do pracy, które oszacował na 735 zł. Fakt przebywania na zasiłku chorobowym nie ma więc wpływu na zmniejszenie możliwości zaspokajania potrzeb podatnika, jego małoletniej córki oraz utrzymania wspólnego gospodarstwa domowego.

Organ odwoławczy, analizując z kolei zasadność udzielenia wnioskowanej ulgi z punktu widzenia interesu publicznego zauważył, że nie jest zasadne zawężanie tej przesłanki wyłącznie do dochodowej strony budżetu państwa. Uwzględniać bowiem trzeba również takie wartości jak dobro rodziny i zagwarantowanie bezpieczeństwa społecznego. Konieczne jest także ustalenie, czy realne jest zagrożenie egzystencji podatnika i jego rodziny, co wymagałoby interwencji państwa i uruchomienia wydatków związanych z pomocą społeczną. Biorąc to pod uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że podatnik i jego córka mają zaspokojone potrzeby mieszkaniowe, mieszkając w domu rodziców. Podatnik jest zaś zatrudniony na podstawie umowy o pracę. Wprawdzie uzyskuje z tego tytułu niewysokie dochody, jednak prowadzi gospodarstwo domowe wraz z rodzicami mającymi stałe dochody i w miarę możliwości pomagają mu oni w wychowaniu i utrzymaniu córki. Z wyjaśnień wnioskodawcy wynika, że jego córka uczęszcza trzy razy w tygodniu na zajęcia sportowe w P. oraz lekcje nauki pływania. Organ odwoławczy odnotował również, że wnioskodawca nie wykazał by korzystał ze wsparcia z programu 500+, co pozwoliłoby mu na uzyskanie dodatkowych środków na wydatki związane z wychowaniem i edukacją dziecka. Niepłacenie przez matkę dziecka alimentów w stosunkowo niewielkiej kwocie 100 zł, nie powoduje znacznego pogorszenia sytuacji wnioskodawcy. Wykazane przez wnioskodawcę wydatki na lekarstwa i leczenie także znajdują pokrycie w uzyskiwanym dochodzie.

Konkludując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że w sytuacji wnioskodawcy stwierdzić można wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika, rozumianego jako normalna sytuacja ekonomiczna oraz, że nie zachodzi przesłanka interesu publicznego. Zaistnienie wskazanej przesłanki nie powoduje jednak automatycznie konieczności uwzględnienia wniosku. Odmawiając zastosowania ulgi organ miał na uwadze, że podatnik w momencie sprzedaży posiadał środki wystarczające na zapłatę podatku. Obecnie zaś ma zaspokojone wraz z córką potrzeby mieszkaniowe, zaś wydatki związane z edukacją córki i ochroną zdrowia znajdują porycie w dochodach gospodarstwa domowego. Wnioskodawca ma także możliwość poprawy swojej sytuacji chociażby przez znalezienie dodatkowej lub lepiej płatnej pracy oraz przez wystąpienie o świadczenie 500+.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wnioskodawca zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 67a Ordynacji podatkowej, przez błędne przyjęcie, że w jego sytuacji, nie wystąpiły przesłanki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym umorzenia odsetek od zobowiązania podatkowego oraz rozłożenia na raty należności głównej;

- art. 120, 121 powołanej ustawy przez wydanie decyzji naruszających zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych przez przerzucenie odpowiedzialności z organu podatkowego na podatnika i obciążenie go skutkami bezczynności organu podatkowego w postaci narosłych przez 5 lat odsetek;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji, w której zachodzi sprzeczność między ustalonym stanem faktycznym a rozstrzygnięciem oraz przytoczonymi przepisami prawa;

- art. 121, 122 i 187 § 1, a w konsekwencji także art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przez brak rozważenia przesłanki interesu publicznego jako przesłanki umorzenia odsetek od zaległego podatku oraz rozłożenia podatku na raty.

Formułując powyższe zarzuty podatnik wniósł o:

1) uchylenie skarżonych decyzji pierwszej i drugiej instancji w całości,

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych,

3) udzielenie prawa pomocy w zakresie całkowitym przez ustanowienie pełnomocnika z urzędu oraz zwolnienie od kosztów sądowych.,

4) połączenia spraw rozstrzygniętych dwoma decyzjami ze względu na to, że to jest jedna sprawa, tj. sprawa udzielenia ulgi w zapłacie podatku polegającej na umorzeniu odsetek i rozłożeniu na raty podatku za 2017 r. od zbycia udziału w nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał na przyczyny sprzedaży udziału w nieruchomości leżące w rozpadzie rodziny, podniósł że nie miał wiedzy o konieczności zapłaty podatku i zarzucił, że organ podatkowy czekał 5 lat na uświadomienie mu, że powinien zapłacić podatek. Zdaniem skarżącego było to niezgodne z prawem, bowiem obowiązkiem organu było wezwanie podatnika do zapłaty podatku bezpośrednio po stwierdzeniu braku zapłaty w terminie. Gdyby został wezwany w 2018 r. mógłby inaczej gospodarować kwotą uzyskaną ze sprzedaży. Przerzucanie ciężaru bezczynności organu na podatnika jest działaniem niegodziwym i łamie zasadę zaufania do organu podatkowego. Skarżący dodał, że złożył zeznanie po wezwaniu do przez organ. W takiej sytuacji umorzenie odsetek byłoby słuszne. Organ zaś odmówił rozłożenia podatku na raty i umorzenia odsetek, a ponadto żąda zapłaty podatku od kwoty zapisanej w akcie notarialnym.

Skarżący dodał, że jego sytuacja pogorszyła się bowiem stracił pracę. Obecnie zaś w branży transportowej jest kryzys i skarżący jako kierowca pracuje "na czasowej umowie zleceniu". Poza 20-letnim samochodem, koniecznym do dowożenia córki na zajęcia oraz dojazdy do lekarzy, skarżący nie ma majątku. Działanie organu spowoduje, że skarżący będzie musiał się zwrócić o pomoc społeczną finansowaną z podatków obywateli.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Na wstępie zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie z kolei do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259) dalej: "P.p.s.a.", uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że wniesione jednym pismem skargi na dwie decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2023 r. zostały rozdzielone. Pod sygnaturą I SA/Lu 146/23 wpisana została sprawa ze skargi na decyzję mającą za przedmiot odmowę rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Zawarty w skardze wniosek dotyczący prawa pomocy został zaś rozstrzygnięty postanowieniem referendarza z dnia 16 marca 2023 r.

Mając na względzie przedmiot rozpoznawanej sprawy należy natomiast odnotować, że zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, który nie ma zastosowania w sprawie, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek.

Jak wynika z treści art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ustawodawca w hipotezie normy prawnej wynikającej z tego przepisu, sformułował dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę w spłacie zaległości podatkowych, polegającą na rozłożeniu na raty zaległości podatkowej. Są nimi: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni przepisów prawa, spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnie wskazanych przesłanek.

Jednocześnie trzeba mieć na względzie, że rozłożenie na raty zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że w razie stwierdzenia, że spełniona została choćby jedna z alternatywnie wskazanych przesłanek, organ podatkowy może bądź udzielić ulgi podatkowej, bądź odmówić jej udzielenia. Ma więc organ podatkowy możliwość wyboru jednej z dwu konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej Zarówno udzielenie ulgi, jak odmowa jej udzielenia, stanowi zgodną z prawem konsekwencję stwierdzenia zaistnienia choćby jednej ze wskazanych wyżej przesłanek.

Treść art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej determinuje więc dwufazowy charakter postępowania w sprawie udzielenia ulgi. W pierwszej fazie postępowania organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych wyżej przesłanek zastosowania ulgi. Wymaga to zgromadzenia niezbędnego dla dokonania ustaleń w tym zakresie materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Ze względu na sposób ujęcia w treści przepisu przesłanek zastosowania ulgi z wykorzystaniem pojęć nieostrych, organ podatkowy obowiązany jest także wskazać, jak w kontekście stwierdzonego stanu faktycznego, należy rozumieć przesłankę ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W tym zakresie obowiązki organu podatkowego polegają na dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, co wynika z treści art. 122 Ordynacji podatkowej, zgromadzeniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, jak wymaga tego art. 187 § 1, oraz dokonaniu, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, na podstawie całego materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona.

Mając na uwadze wskazane wyżej obowiązki organu podatkowego zauważyć jednocześnie trzeba, że w interesie podatnika inicjującego postępowanie w sprawie ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest przedstawienie wszelkich okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Powinien on podjąć starania, by wniosek, jak i przedkładane organowi dowody, którymi organ nie dysponuje, rzetelnie przedstawiały zupełny i aktualny obraz jego sytuacji, a w razie powzięcia wątpliwości co do rzetelności wniosku, podatnik powinien wykazać chęć współpracy i inicjatywę w ustaleniu jego rzeczywistej sytuacji majątkowej i osobistej.

W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek wynikających z treści art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie ulgi w spłacie zaległości podatkowych wkracza w kolejną fazę. W ramach tej fazy postępowania organ w sposób uznaniowy dokonuje wyboru jednej z opcji decyzyjnych, tj. albo zastosuje ulgę, albo odmawia jej udzielenia. Zauważyć trzeba, że powołany przepis nie określa kryteriów wyboru opcji decyzyjnych. Nie oznacza to jednak, co oczywiste, że organ podatkowy dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Niemniej jednak pozostawienie organowi podatkowemu możliwości wyboru jednego z dopuszczalnych rozstrzygnięć bez wskazania przesłanek wyboru wyznacza ramy kontroli decyzji w sprawie ulgi w spłacie zaległości podatkowych przez sąd administracyjny. Kontrola decyzji organów podatkowych w sprawie ulg w spłacie zaległości podatkowych przez sądy administracyjne dokonywana jest bowiem, jak na to wyżej wskazano, z punktu widzenia zgodności z prawem. Oba zaś rozstrzygnięcia, tj. udzielenie ulgi i odmowa jej udzielenia, w razie stwierdzenia, że zachodzi przynajmniej jedna z przesłanek, są zgodne z prawem. W orzecznictwie przyjmuje się z tego powodu, że kontroli sądu administracyjnego nie podlega uznanie administracyjne samo w sobie, lecz jedynie poprawność postępowania dowodowego oraz wyciągniętych zeń wniosków co do wypełnienia przez stan faktyczny danej sprawy zakresu pojęć niedookreślonych użytych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co oznacza wyjęcie spod kontroli sądowej kryteriów celowościowych czy słusznościowych (por. wyroki NSA: z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07 oraz z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 671/11).

Jednocześnie w orzecznictwie wskazuje się, że poza zakresem kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy podatkowe z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (por. np. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). Jeśli zatem organ podatkowy odmawia przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej, odmowę powinien w sposób logiczny uzasadnić, mając na uwadze wymagania wynikające z treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że podatnik po wezwaniu go do złożenia zeznania PIT-39 za 2017 r. w związku ze sprzedażą udziału w zabudowanej działce położonej w L., a nabytej w 2013 r., ustanowił profesjonalnego pełnomocnika, który w jego imieniu złożył PIT-39 za 2017 r. oraz wniosek z dnia 8 czerwca 2022 r. o rozłożenie na raty zaległości podatkowej, wynikającej z tego zeznania, a także o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej. Uzasadniając wniosek pełnomocnik podniósł, że podatnik zbywając nieruchomość nie uzyskał od nabywcy całej kwoty należności (100.000 zł), a tylko jej część (50.000 zł), ponadto podatnik nie miał świadomości, że zbycie udziału w nieruchomości wymuszone jego sytuacją osobistą i rodzinną spowoduje jakiekolwiek obowiązki podatkowe. Pełnomocnik zaznaczył również, że organ nie wzywał podatnika do złożenia zeznania przez cztery i pół roku, czekając "aż urosną odsetki", co jest przykładem nielojalności w stosunku do podatnika i narusza zasadę budowania zaufania obywateli do organów państwa. We wniosku pełnomocnik akcentował, że podatnik znajduje się w bardzo trudnym położeniu osobistym, rodzinnym i materialnym. Jego małżeństwo rozpadło się, wykonuje władzę rodzicielską nad małoletnią córką, przy czym matka nie łoży na dziecko, a nawet nie interesuje się losem dziecka. Zajęcia komornicze nie prowadzą do wyegzekwowania alimentów. Pełnomocnik podał, że podatnik pracuje, ale jego zarobki są małe (2.394,97 zł) i nie wystarczają na zaspokojenie wszystkich potrzeb podatnika i jego dziecka. Z wniosku wynika, że utrzymanie i wychowanie małoletniej córki wiąże się z miesięcznymi wydatkami: za obiady w szkole w wysokości 80 zł, zajęcia sportowe w wysokości 480 zł, naukę pływania 260 zł z kosztami dojazdów w wysokości 200 zł. Podatnik ma natomiast problemy zdrowotne wynikającej m.in. z dyskopatii lędźwiowej, co wymaga leczenia i rehabilitacji. Miesięczne wydatki z tego tytułu wynoszą 160 zł. Ponadto podatnik ponosi wydatki z tytułu dojazdu do pracy i wydatki na telefon w wysokości 90 zł. Wraz z córką podatnik mieszka w domu rodziców, uzyskujących niewielkie emerytury, który pomagają w miarę swoich możliwości.

Do wniosku pełnomocnik dołączył dowód zapłaty w dniu 29 września 2017 r. pierwszej transzy z tytułu nabycia udziału w nieruchomości na kwotę 50.000 zł, postanowienie referendarza sądowego z dnia 28 października 2018 r. o nadaniu klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu oraz postanowienie komornika sądowego z dnia 14 stycznia 2020 r. o umorzeniu egzekucji wobec jej bezskuteczności, wyrok Sądu Okręgowego III Wydział Rodzinny z dnia 16 maja 2016 r. rozwiązujący małżeństwo przez rozwód, powierzający wykonywanie władzy rodzicielskiej ojcu i zasadzający alimenty od matki na rzecz małoletniej córki, zaświadczenie komornika sądowego z dnia 21 lipca 2020 r. o bezskuteczności egzekucji alimentów, zaświadczenie o zatrudnieniu z dnia 12 maja 2022 r. na stanowisku kierowcy od 27 lipca 2020 r. z wynagrodzeniem miesięcznym (netto) 2.394,97 zł, zaświadczenie o kosztach obiadów córki podatnika, potwierdzone przez prezesa klubu sportowego oświadczenie podatnika 13 maja 2022 r. o uczestnictwie córki zajęciach sportowych w P., fakturę z 13 maja 2022 r. za naukę pływania córki oraz kartę informacyjną Ośrodka Rehabilitacji Dziennej o przebywaniu podatnika od 30 listopada do 18 grudnia 2020 r. z rozpoznaniem dyskopatii lędźwiowej, zastosowanym leczeniem w postaci masażu klasycznego i wirowego, elektrostymulacji oraz laseroterapii, ze wskazaniem kontroli w razie potrzeby i kontynuacji wyuczonych ćwiczeń, zaświadczenie gabinetu masażu, fizykoterapii i terapii manualnej o korzystaniu przez podatnika z zabiegów i ich kosztach.

Pismem z dnia 8 lipca 2022 r., skierowanym do pełnomocnika, organ wezwał podatnika do przedłożenia materiałów dowodowych dotyczących sytuacji podatnika, w szczególności: umów kredytowych z harmonogramem spłat, rachunków za czynsz, energię elektryczną, ogrzewanie i inne media, dokumentów wskazujących na inne obciążenia, a także do ujawnienia składników majątku. Wezwany podatnik złożył oświadczenie o stanie majątkowym i oświadczenie o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, datowane na 27 lipca 2022 r. Z kolei do odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji pełnomocnik podatnika dołączył zaświadczenie o przebywaniu podatnika na zwolnieniu lekarskim w dniach od 2 do 16 czerwca 2022 r. oraz od 3 lipca do 4 października 2022 r., a także dowód przelewu zasiłku zdrowotnego na kwotę 2.147, 06 zł.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, stwierdzić należy, że w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakty dotyczące sytuacji osobistej, rodzinnej i majątkowej wnioskodawcy ustalone zostały zgodnie z treścią oświadczeń podatnika na podstawie przedstawianych przez niego dowodów. Przy tym organ pierwszej instancji wzywał podatnika do złożenia dodatkowych wyjaśnień i przedstawienia dokumentów. Reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wnioskodawca miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zarówno przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, jak organ odwoławczy, z czego pełnomocnik nie korzystał. Odnotować trzeba, że żaden z tych faktów nie został zanegowany przez skarżącego. Uzasadnienie decyzji przytacza te fakty, wskazuje jak organ rozumie pojęcie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego w ustalonym stanie fatycznym, z odwołaniem się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Biorąc pod uwagę dochody i wydatki gospodarstwa domowego skarżącego, jego sytuację zdrowotną oraz uwarunkowania związane ze sprawowaniem opieki nad małoletnią córką organ stwierdził, że zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika, rozumianego jako trudna sytuacja materialna. Natomiast uwzględniając zabezpieczenie podstawowych potrzeb skarżącego i jego córki zgodnie odnośnie do mieszkania, leczenia skarżącego i wychowania córki w zakresie wynikającym z wyjaśnień skarżącego, organ przyjął, że nie zachodzi przesłanka interesu publicznego.

Nietrafny jest więc zarzut skargi naruszenia art. 67a Ordynacji podatkowej wskutek błędnego przyjęcia, że w sytuacji skarżącego nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego do zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowej oraz zarzut naruszenia art. 121, 122 i 187 § 1, a w konsekwencji i art. 67a powołanej ustawy, przez brak rozważenia przesłanki interesu publicznego jako przesłanki zastosowania ulgi. Organ stwierdził przecież, że przesłanka ważnego interesu podatnika została spełniona. Analizował także przesłankę interesu publicznego. Nie wskazał również skarżący by stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony lub organ pominął jakieś elementy materiału dowodowego. Pierwsza faza postępowania w sprawie zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowych przeprowadzona została w sposób zgodny z prawem.

W ocenie Sądu także kolejna faza tego postępowania, w ramach której organ podatkowy dokonuje wyboru jednego z dwu możliwych rozstrzygnięć w świetle art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przeprowadzona została bez naruszenia prawa. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił powody odmowy zastosowania ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Podał on, że podatnik wraz z córką mają zaspokojone potrzeby mieszkaniowe, a wydatki związane z edukacją córki oraz ochroną zdrowia podatnika znajdują pokrycie w dochodach gospodarstwa domowego. Ponadto podatnik jest osobą młodą i nie stwierdzono w stosunku do niego przeciwskazań do wykonywania pracy. Nie można więc wykluczyć, że jego sytuacja ulegnie poprawie, np. przez znalezienie lepiej płatnej pracy. Jak wynika z ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego, podatnik ma wprawdzie niewielkie, ale stałe dochody, a jak sam wskazuje korzysta także z pomocy rodziców mających niewielkie, ale stałe dochody. Odmawiając zastosowania ulgi organ wskazał również, że brak zapłaty podatku nie wynikał z okoliczności szczególnych. Podatnik po sprzedaży udziału w nieruchomości dysponował środkami na zapłatę podatku.

Dodatkowo można zauważyć, że twierdzenia skarżącego dotyczące jego sytuacji majątkowej nie są spójne. Twierdzi on mianowicie, że ze względu na przebywanie na zwolnieniu lekarskim i pobieranie zasiłku chorobowego zamiast wynagrodzenia, jego sytuacja uległa pogorszeniu. Biorąc jednak pod uwagę niewielką różnicę między wynagrodzeniem i zasiłkiem oraz wysokie koszty dojazdu do pracy, których w czasie przebywania na zasiłku skarżący nie powinien ponosić, jego sytuacja majątkowa w tym czasie powinna się poprawić. Z zestawienia odpowiednich kwot wynika, że w czasie pobierania zasiłku skarżący z podanych wyżej powodów dysponował kwotą większą o ok. 480 zł niż w czasie wykonywania pracy. Odnotować także należy, że skarżący, wykazując po stronie wydatków finansowanie obiadów szkolnych dla córki oraz jej uczestnictwa w zajęciach sportowych i nauce pływania, nie wykazał jako dochodów kwoty z programu 500+. Organ przyjął z tego powodu, czego skarżący nie zanegował, że w ogóle nie występował o przyznanie tego świadczenia. Biorąc powyższe pod uwagę, traci na znaczeniu, jako niespójna, argumentacja skarżącego, że żądanie od niego zapłaty podatku oznacza, że urząd chce z niego "zrobić ... niewypłacalnego dłużnika", który będzie musiał występować o pomoc społeczną "żeby przeżyć".

Sąd nie podziela zatem zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z powodu sprzeczności ustalonego stanu faktycznego z rozstrzygnięciem oraz przytoczonymi przepisami prawa. Jak wyżej wskazano, w sytuacji stwierdzenia zaistnienia przesłanki bądź przesłanek zastosowania ulgi, organ działając w ramach uznania administracyjnego może zarówno ulgę przyznać, jak też odmówić jej przyznania. W zaskarżonej decyzji organ przytoczył zaś przepisy Ordynacji podatkowej wyznaczające zakres rozstrzygnięć organu odwoławczego, przepis art. 67a 1 pkt 2, przepis art. 128 zdanie pierwsze i art. 210 § 2 i stosownie do tego, przepisy P.p.s.a. dotyczące wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a także wyjaśnił powody negatywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia w sprawie ulgi w spłacie zaległości podatkowej.

Zasadniczy zarzut sformułowany w skardze, a także podtrzymany w trakcie rozprawy, skarżący i jego pełnomocnik wiążą z nieuwzględnieniem przez organ rozstrzygający w sprawie ulgi w spłacie zaległości podatkowej niewiedzy skarżącego, jako podatnika o opodatkowaniu sprzedaży nieruchomości oraz, jak twierdzą skarżący i jego pełnomocnik, bezczynności organu, który niezwłocznie po upływie terminu do złożenia zeznania podatkowego i zapłaty podatku powinien wezwać podatnika do złożenia zeznania i zapłaty podatku. Wstrzymując się od dokonania takiego wezwania organ, zdaniem skarżącego i jego pełnomocnika, zastawił pułapkę na podatnika, w którą skarżący wpadł. Ich zdaniem takie działanie organu jest niegodziwe i łamie zasadę zaufania do organów podatkowych, a argument organu, że podatnik powinien i bez wezwania złożyć zeznanie podatkowe oraz zapłacić podatek, wg nich jest nielogiczny.

Odnosząc się do tego zarzutu trzeba zauważyć, że trafnie organ zwraca uwagę na obowiązki skarżącego, jako podatnika podatku dochodowego w związku z uzyskaniem przez niego dochodu z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości. Nieznajomość prawa, na którą powołuje się skarżący tylko wyjątkowo może mieć znaczenie prawne, jeśli jest usprawiedliwiona, i to poza prawem podatkowym (por. np. art. 30 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny, Dz.U. 2022 r. poz. 1138 ze zm.). Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, zgodnie z którym to organ podatkowy przyczynił się do powstania zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości nie wzywając podatnika do zapłaty podatku. Zgodnie bowiem z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19, art. 30e, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25-30, art. 22 ust. 6c-6f, art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w warunkach wynikających z tych przepisów, dochody osoby fizycznej ze sprzedaży nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a obowiązkiem podatnika jest złożenie bez wezwania ze strony organu zeznania podatkowego oraz zapłata podatku. Niezasadne są więc zarzuty naruszenia art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej przez przerzucenie odpowiedzialności podatkowej z organu podatkowego na podatnika i obciążenie go skutkami bezczynności organu w postaci narosłych odsetek.

Dodać trzeba, że podniesiona dopiero w skardze argumentacja pogorszenia się sytuacji materialnej skarżącego ze względu na utratę pracy, i brak możliwości znalezienia następnej pracy ze względu, jak twierdzi skarżący, na wyraźny kryzys w branży transportowej, nie może mieć znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W trakcie postępowania skarżący składał wyjaśnienia i przedstawiał stosowne dokumenty, z których wynikało, że jest zatrudniony jako kierowca. Zmiana sytuacji może natomiast uzasadniać wystąpienie z kolejnym wnioskiem o zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej.

Mając na względzie, że zarzuty skargi okazały się niezasadne, a Sąd nie znalazł innych powodów uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, skarga została oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.