Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 416/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1, 3, 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2, art. 9, art. 17
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych
article: art. 110, art. 34, art. 63 ust. 1, art. 49, art. 65 ust. 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktatu o Unii Europejskiej
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] sp. j. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 626/17 w sprawie ze skargi T. [...] sp. j. z siedzibą w D. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy D. z dnia 3 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. [...] sp. j. z siedzibą w D. na rzecz Burmistrza Miasta i Gminy D. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 18 października 2017 r. w sprawie I SA/Łd 626/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. [...] sp. j. z siedzibą w D. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy D. (dalej: organ) z 3 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."):

1. art. 151, art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 14j § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p."), poprzez niesłuszne nieuwzględnienie skargi z powodu stwierdzenia przez Sąd braku naruszenia przez organ wskazanych w niniejszym zarzucie przepisów postępowania, podczas gdy w istocie organ dopuścił się naruszenia polegającego na pominięciu i nieodniesieniu się do przeważającej części argumentacji przedstawionej przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, przez co skarga podlegała uwzględnieniu i Sąd powinien był na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylić interpretację; Sąd, nie uchylając interpretacji, błędnie ww. postępowanie organu zaakceptował, co stanowi naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 151 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 14j § 3, art. 14a § 1, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm., dalej: "P.b.") w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (t.j. - Dz. U z 2016 r. poz. 961, dalej: "u.i.e.w.") oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez oddalenie skargi, podczas gdy w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organ wskazanych w niniejszym zarzucie przepisów postępowania, polegającego na braku wykazania przez organ, że w rozważanym stanie prawnym nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, które powinny być interpretowane na korzyść podatnika, choć organ, w obliczu podniesienia tego argumentu przez spółkę, miał obowiązek tę kwestię przeanalizować; dodatkowo Sąd zaakceptował niezasadną odmowę zastosowania się organu do interpretacji ogólnej Ministra Finansów w zakresie stosowania art. 2a O.p.; Sąd, nie uchylając interpretacji, błędnie ww. postępowanie organu zaaprobował, co stanowi naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy, co potwierdza także Trybunał Konstytucyjny uzasadnieniem wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15;

3. art. 151 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do P.b. w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust.1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez oddalenie skargi, podczas gdy w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organ art. 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie, pomimo zajścia przesłanek dla jego zastosowania, z uwagi na zaistnienie w niniejszej sprawie niedających się usunąć wątpliwości co do treści art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do P.b. w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP; Sąd błędnie ww. postępowanie organu zaakceptował, nie uchylając interpretacji, co stanowi naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy, co potwierdza także Trybunał Konstytucyjny uzasadnieniem wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15;

4. art. 141 § 4, art. 57a, art. 106 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z wymogami przepisów prawa, w szczególności poprzez brak odniesienia się do niektórych zarzutów podniesionych w skardze spółki oraz pomijanie części argumentacji spółki przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wobec czego doszło do pozbawienia spółki możliwości powzięcia informacji o przesłankach nieuwzględnienia niektórych zarzutów oraz argumentacji przy wydaniu rozstrzygnięcia, co uniemożliwiło spółce odniesienie się w niniejszej skardze kasacyjnej do oceny Sądu w tym zakresie.

II. naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

1. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do P.b. w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów i w konsekwencji błędne uznanie, że nowelizacja P.b. dokonana u.i.e.w. doprowadziła dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej turbiny jako obiektu budowlanego i następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., a w konsekwencji doprowadziła do zakwalifikowania całej turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to błędne stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest cała turbina, podczas gdy nowelizacja P.b., dokonana u.i.e.w., nie doprowadziła dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej turbiny jako obiektu budowlanego i następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., a w konsekwencji nie doprowadziła do zakwalifikowania całej turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

2. art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.; dalej: "TFUE") w zw. z art. 1 Traktatu o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r., (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, dalej: "Traktat o przystąpieniu") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do P.b. w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84, art. 87 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię, skutkująca niewłaściwą oceną co do zastosowania przytoczonych przepisów u.i.e.w., polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przypadek naruszenia swobody przepływu towarów, gdyż przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do P.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. nie dotyczą kwestii wymiany handlowej pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich, co z kolei w ocenie Sądu wynika z faktu, że przepisy te dotyczą jednakowo wszystkich podmiotów działających w branży energii wiatrowej - zarówno krajowych, jak i zagranicznych, a co z kolei wynika niezrozumienia przez Sąd istoty koncepcji cechy relewantnej oraz rynku właściwego, będącej podstawą dla stwierdzenia istnienia, bądź nieistnienia niedozwolonych ograniczeń ilościowych; ocena ta doprowadziła Sąd do niestwierdzenia w spornych przepisach u.p.o.l., u.i.e.w. i P.b. znamion dyskryminacji, podczas gdy w świetle faktów powszechnie znanych Sądowi, w rozumieniu art. 106 § 4 p.p.s.a., jakimi są dominacja podmiotów zagranicznych na polskim rynku turbin, powinny były one zostać uznane za niezaprzeczalne i naruszające art. 34 TFUE, a w konsekwencji skutkować odmową wzięcia pod uwagę wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w. oraz uwzględnieniem skargi;

3. art. 63 ust. 1 i art. 49 TFUE w zw. z art. 1 Traktatu o przystąpieniu w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do P.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 106 § 1 p.p.s.a., poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą niewłaściwą oceną co do zastosowania przytoczonych przepisów u.i.e.w., poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie dochodzi do dyskryminacji skutkującej naruszeniem swobody przepływu kapitału oraz swobody przedsiębiorczości; błędna ocena Sądu wynika z wyjścia z błędnych przesłanek co do istoty cechy relewantnej, której to właściwa ocena prowadziłaby do jednoznacznego stwierdzenia, iż różnicowanie sytuacji prawnej poszczególnych podmiotów działających w branży energetycznej nosi znamiona dyskryminacji ze względu na państwo pochodzenia oraz istotnie ogranicza przepływ kapitału oraz swobodę przedsiębiorczości między poszczególnymi państwami członkowskimi a Polską, a dokonując prounijnej wykładni ww. przepisów Sąd winien był odmówić wzięcia pod uwagę wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w. jako sprzecznych z traktatową zasadą swobody przepływu kapitału, w efekcie czego powinien uwzględnić skargę;

4. art. 65 ust. 1 lit. a w zw. z art. 63 ust. 1 TFUE w zw. z art. 1 Traktatu o przystąpieniu w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że w niniejszej sprawie nie można uznać, że dochodzi do naruszenia swobody przepływu kapitału, skoro na podstawie art. 65 ust. 1 lit. a TFUE przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości całości elektrowni wiatrowych dotyczą w równej mierze zarówno inwestorów krajowych, jak i zagranicznych, podczas gdy w istocie prawidłowym jest stwierdzenie, że w głównej mierze wzrost opodatkowania dotknie inwestorów zagranicznych, którzy posiadają największy udział na rynku produkcji energii z zastosowaniem turbin (co stanowi fakt powszechnie znany Sądowi w świetle art. 106 § 4 p.p.s.a.), wobec czego uznać należy, że rzeczony wzrost opodatkowania ma charakter dyskryminacyjny, niemieszczący się w zakresie stosowania odpowiednich przepisów prawa podatkowego Państwa Członkowskiego UE traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału;

5. art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. f w zw. z art. 1 ust. 1 lit. d dyrektywy (UE) 2015/1535 Parlamentu Europejskiego i Rady z 9 września 2015 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE L 241 z 17 września 2016 r.; dalej: "Dyrektywa 2015/1535") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do P.b. w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust.1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. f w zw. z art. 1 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2015/1535, skutkującą uznaniem, że kategoria XXIX załącznika do P.b., w brzmieniu nadanym art. 9 pkt 3 u.i.e.w. nie podlegała notyfikacji do Komisji Europejskiej, gdyż, w ocenie Sądu, rzeczone przepisy u.i.e.w. nie stanowią przepisów technicznych, jako że nie odnoszą się do specyfikacji technicznych lub innych wymagań bądź zasad dotyczących usług, oraz nie zawierają przepisów zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług ani zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu lub stosowania produktu, podczas gdy w świetle właściwej wykładni Sąd powinien był uznać, iż przedmiotowy przepis u.i.e.w. jako dający podstawę do objęcia podatkiem od nieruchomości elementów techniczno - elektronicznych turbin stanowi (i) regulację inną niż specyfikacje techniczne, (ii) został ustanowiony w celu ochrony środowiska, (iii) wpływa na cykl życia produktu oraz (iv) ustanowione nim nowe warunki mają istotny wpływ na obrót turbinami, wobec czego spełnia przesłanki sklasyfikowania jako "inne wymaganie" w myśl art. 1 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2015/1535, w związku z czym Sąd powinien był odmówić wzięcia pod uwagę kategorii XXIX załącznika do P.b., jako przepisu technicznego, który nie został notyfikowany Komisji Europejskiej zgodnie z Dyrektywą 2015/1535;

6. art. 13 ust. 1 lit. d Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych, zmieniającej i w następstwie uchylającej dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/307WE (Dz. U. UE L 140/16 z dnia 5 czerwca 2009 r., dalej: "Dyrektywa OZE") w zw. z art. 20 oraz w zw. z art. 21 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.; dalej: "KPP"), poprzez niewłaściwe zastosowanie poprzez niezastosowanie art. 13 ust. 1 lit. d Dyrektywy OZE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do P.b., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w konsekwencji błędne przyjęcie, że organ nie był uprawniony do bezpośredniego stosowania przepisów dyrektyw unijnych po pierwsze dlatego, że przepisy Dyrektywy OZE zostały prawidłowo implementowane do krajowego systemu prawnego, a po drugie dlatego, że nawet gdyby uznać, że nie zostały prawidłowo implementowane, to art. 13 ust. 1 lit. d Dyrektywy OZE nie może zostać zastosowany w relacji państwo-jednostka z uwagi na jego treść zawierającą ogólne zalecenie skierowane przez unijnego pracodawcę do państw członkowskich, podczas gdy Sąd, dokonując oceny legalności interpretacji, powinien był ocenić prawidłowość treści Interpretacji również pod kątem jej zgodności z przepisami Dyrektywy OZE, a w przypadku powstania wątpliwości co do zgodności ant. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do P.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. ze wskazanymi przepisami unijnymi, mógł zwrócić się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE");

7. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 110 TFUE w zw. z art. 34, art. 49 i art. 63 ust. 1 TFUE w zw. z Traktatem o przystąpieniu w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do P.b. w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji, poprzez odmowę zastosowania art. 110 TFUE i w konsekwencji niedokonanie wymaganej oceny zgodności rozróżnienia w traktowaniu turbin od innych źródeł energii na potrzeby podatku od nieruchomości, podczas gdy stosując przedmiotowy przepis i dokonując jego prawidłowej wykładni oraz subsumpcji na grunt niniejszej sprawy Sąd winien był odmówić wzięcia pod uwagę wymienionych przepisów u.i.e.w. jako naruszających traktatowy zakaz nakładania podatków w różnej wysokości na przedmioty opodatkowania cechujące się tą samą cechą relewantną, w efekcie czego należało uznać, że zmiany w P. b. dokonane u.i.e.w. nie doprowadziły dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., a w konsekwencji nie doprowadziły do zakwalifikowania całej turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

8. art. 107 TFUE poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 107 TFUE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w efekcie błędnej wykładni przywołanych wyżej przepisów prawa krajowego na gruncie stanu faktycznego zawisłej sprawy, wskutek której WSA skonstatował, iż nie można stwierdzić zaistnienia niedozwolonej pomocy publicznej, skoro nie dochodzi do zwolnienia z obciążeń lub przyznania korzyści podmiotom działającym w innych niż energetyka wiatrowa gałęziach sektora energetycznego, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tego przepisu wykazałoby, iż dochodzi do stanowiącego ich ekwiwalent nadmiernego niedociążenia innych niż użytkownicy elektrowni wiatrowych podmiotów działających w sektorze energetycznym przy pełnym obciążeniu podmiotów użytkujących elektrownie wiatrowe, i w efekcie poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie doszło do udzielenia pomocy indywidualnym przedsiębiorcom bądź konkretnej branży mającej skutki w sferze transgranicznej, a także uznanie, że analiza taka wykracza poza zakres kognicji sądu administracyjnego.

Przy tak zakreślonych zarzutach kasacyjnych skarżący wniósł o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Jednocześnie skarżący wniósł o skierowanie do TSUE następujących pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni prawa Unii Europejskiej:

1. czy art. 34 TFUE, przy uwzględnieniu jego wykładni dokonanej w wyroku z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-142/05 M. [...] (ECLI:EU:C:2009:336) oraz w wyroku z 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 B. [...] (ECLI:EU:C:2015:386), powinien być interpretowany w taki sposób, że przepisy prawa krajowego, które prowadzą do istotnego wzrostu rzeczywistej stawki podatku od nieruchomości wyłącznie w stosunku do instalacji farm wiatrowych (poprzez uznanie elementów technicznych turbiny, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, za stanowiące część budowli w postaci elektrowni wiatrowej, a przez to również za składające się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości), z wyłączeniem innego rodzaju instalacji do produkcji energii elektrycznej, zarówno odnawialnych, jak i konwencjonalnych, wpływając w ten sposób istotnie na opłacalność budowy oraz eksploatacji farm wiatrowych, mogą być uznane za przepisy wprowadzające środki o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w rozumieniu tego postanowienia TFUE, w sytuacji w której wszystkie (lub co najmniej dominująca ilość) wskazanych elementów technicznych farmy wiatrowej, są produkowane i sprowadzane z innych państw członkowskich Unii Europejskiej?

2. czy art. 63 ust. 1 TFUE ustanawiający zakaz wszelkich ograniczeń w przepływie kapitału między państwami członkowskimi Unii Europejskiej powinien być interpretowany w taki sposób, że sprzeciwia się przepisom krajowym, takim jak opisane w pytaniu nr 1 powyżej, w sytuacji w której dominującą część inwestorów w sektorze energii wiatrowej w państwie członkowskim, w którym przepisy te zostały przyjęte, stanowią podmioty pochodzące z innych państw członkowskich Unii Europejskiej, zaś podniesienie wysokości podatku od nieruchomości prowadzi do pozbawienia istniejących farm wiatrowych jakiejkolwiek rentowności?

3. czy przepis art. 13 ust. 1 lit. d Dyrektywy OZE w zw. z art. 20 i w zw. z art. 21 ust. 1 KPP powinien być interpretowany w taki sposób, że sprzeciwia się przepisom prawa krajowego, które prowadzą do uznania, że elementy techniczne elektrowni wiatrowej (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu) stanowią część budowli w postaci elektrowni wiatrowej, a przez to również one składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co skutkuje istotnym podwyższeniem tego podatku jako sprzecznym z zasadą niedyskryminacji, gwarantowaną w stosunku do instalacji odnawialnych źródeł energii przez wskazane przepisy dyrektywy OZE oraz KPP ze względu na to, że te przepisy krajowe dotyczą wyłącznie instalacji farm wiatrowych, nie dotyczą zaś żadnego innego rodzaju instalacji do produkcji energii elektrycznej, ani odnawialnych, ani konwencjonalnych?

4. czy przepis art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE w zw. z art. 20 i art. 21 KPP oraz w zw. z art. 49 TFUE ustanawiającym zakaz wprowadzania ograniczeń znacznie utrudniających lub uniemożliwiających podmiotom unijnym stały i ciągły udział w życiu gospodarczym państwa członkowskiego, innego niż państwo pochodzenia, jak również uzyskiwanie tam dochodu, należy interpretować w taki sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom prawa krajowego, takim jak opisane w pytaniu nr 3 powyżej, podwyższającym podatek od nieruchomości jedynie w stosunku do instalacji farm wiatrowych z wyłączeniem wszelkich innych rodzajów instalacji do produkcji energii elektrycznej (odnawialnych i konwencjonalnych) jako przepisom sprzecznym z przywołanymi przepisami prawa Unii Europejskiej, w sytuacji, w której skutkiem wprowadzenia tych przepisów jest pozbawienie prowadzenia działalności w zakresie farm wiatrowych jakiejkolwiek rentowności, a istotna część tej działalności prowadzona jest przez podmioty z innych państw członkowskich Unii Europejskiej?

5. czy art. 107 TFUE należy interpretować w ten sposób, że przyjęcie, iż elementy techniczne elektrowni wiatrowej (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu) stanowią część budowli w postaci elektrowni wiatrowej, a przez to składają się one na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powodując istotny wzrost podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, uznać należy za niedozwoloną pomoc publiczną udzieloną producentom energii odnawialnej z innych źródeł niż elektrownie wiatrowe, w stosunku do których ustawodawca zrezygnował z włączenia w zakres przedmiotu ich opodatkowania części niebudowlanej, tym samym nie dokonując obciążenia stosownej, znacznej części ich wartości podatkiem od nieruchomości i jeśli tak, to czy art. 107 TFUE należy interpretować w ten sposób, że na naruszenie tego przepisu może powołać się w postępowaniu przed sądem krajowym, takim jak niniejsze, przedsiębiorstwo będące właścicielem turbiny i kwestionujące przyjęcie, iż elementy techniczne turbiny stanowią część budowli w postaci elektrowni wiatrowej, a przez to również one składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości?

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego. Co do zasady w sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. W wielu punktach skargi kasacyjnej podniesiono naruszenie norm prawa materialnego w powiązaniu z normami procesowymi. Dla przejrzystości oceny skargi kasacyjnej należy jednak najpierw odnieść się do zarzutów o wyłącznie procesowym charakterze.

Rozważania dotyczące podniesionych naruszeń prawa poprzedzić należy także uwagami dotyczącymi specyfiki spraw związanych z udzielaniem indywidualnych interpretacji. Zgodnie z art. 14j § 1 w zw. z art. 14b § 1-3 O.p. wójt, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Powołany przepis zakreśla nie tylko granice podmiotowe, ale również przedmiotowe sprawy z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna, a więc dotycząca bezpośrednio zainteresowanego, sprawa i przepisy prawa podatkowego, zaś podmiotem osoba zainteresowana, w swojej konkretnej, indywidualnej sprawie. O tym co stanowi "indywidualną sprawę", w której wydaje się interpretację, decyduje sam wnioskodawca obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, w jego własnej, indywidualnej sprawie. Istotne jest jednak, aby wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawierał jednoznacznie opisany stan faktyczny lub zdarzenie, które ma nastąpić w przyszłości. Tylko wówczas organ interpretacyjny może wyrazić wiążący w sprawie pogląd prawny, dając tym samym ochronę podatnikowi występującemu z wnioskiem o wydanie interpretacji, o której mowa w art. 14k O.p. Należy też zaznaczyć, że przedstawiany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, mają dotyczyć bezpośrednio zainteresowanego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lutego 2019 r., II FSK 339/17, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Z istoty interpretacji wynika, że stanowisko organu podatkowego zawarte w interpretacji powinno dawać wnioskodawcy wyraźną odpowiedź na postawione przez niego pytanie. Wykładnia systemowa art. 14j § 1 w zw. z art. 14b § 1-3 O.p. wskazuje, że dotyczą one wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego daje zainteresowanemu podmiotowi swoistą ochronę prawną, o której stanowi art. 14k O.p. Dlatego istotne jest, aby pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą istniał związek wyrażający się tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Interes, który ma wystąpić po stronie wnioskodawcy, oznacza wyłącznie interes prawnopodatkowy, a nie interes faktyczny podmiotu ubiegającego się o interpretacje lub innego podmiotu.

Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów procesowych skargi kasacyjnej należy zauważyć, że organ interpretacyjny odniósł się w dostateczny sposób do argumentów sformułowanych we wniosku o udzielenie interpretacji. Istota tego wniosku dotyczyła uzyskania stanowiska organu co do tego, czy w stanie prawnym obowiązującym od 2017 r. za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznaje się wyłącznie część turbiny, tj. fundament oraz posadowioną na tymże fundamencie wieżę, czy też za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznaje się całą turbinę (rozumianą jako jeden obiekt budowlany), na którą składa się fundament oraz posadowiona na tymże fundamencie wieża wraz z częścią techniczno-elektroniczną turbiny. Na tak sformułowane pytanie strona otrzymała jednoznaczną odpowiedź, a brak odniesienia się do wszystkich argumentów i wątpliwości sformułowanych we wniosku o interpretację nie może świadczyć o wadliwości interpretacji indywidualnej, gdyż nie miało to żadnego wpływu na jej prawidłowość. Eksponowana w treści tego zarzutu argumentacja odwołująca się do naruszenia art. 2a O.p. w istocie dotyczy naruszenia prawa materialnego, do którego Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w dalszej części uzasadnienia.

Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty naruszenia prawa procesowego, które skierowane są bezpośrednio pod adresem Sądu I instancji i dotyczą naruszenia art. 141 § 4, art. 57a, art. 106 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest bowiem zindywidualizowane tak co do podmiotu wnoszącego skargę w rozpatrywanej sprawie, jak i co do jej przedmiotu, jako dotyczącego opodatkowanie nieruchomości począwszy od 2017 r. Nie można zaś wymagać, aby sąd administracyjny sporządzając uzasadnienie odnosił się detalicznie do wszystkich okoliczności podniesionych w skardze. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze. Korelatem tego jest wypowiedź sądu administracyjnego co do przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz odpowiedź na zarzuty, co nie oznacza konieczności roztrząsania i analizowania sprawy w aspekcie każdego twierdzenia strony zawartego w petitum i uzasadnieniu skargi. Sąd pierwszej instancji ujawnił dostatecznie swoje stanowisko, a to że doszedł do wniosków tożsamych z wnioskami organu interpretacyjnego nie stanowi o wadliwości uzasadnienia wyroku. Szereg zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej wskazuje także na to, że strona wnosząca skargę kasacyjną nie była w stanie podjąć się polemiki z twierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie wiadomo, w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia art. 57a p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż zarzuty te nie zostały w ogóle uzasadnione. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Ponadto w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciążył zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa procesowego zostały naruszone przez sąd i jaki to miało wpływ na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Brak uzasadnienia tego zarzutu uniemożliwia kontrolę kasacyjną w tym zakresie.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej, w części dotyczącej zarzutów prawa materialnego wynika, że naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 4 p.p.s.a. nastąpiło poprzez nieuwzględnienie jako faktów notoryjnych. Niezależnie od kwestii podniesionych naruszeń prawa materialnego wyjaśnienia wymaga, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych nie jest prowadzone przez organ interpretacyjny żadne postępowanie podatkowe, a tym bardziej postępowanie przed sądem administracyjnym, na okoliczność istnienia lub nie nieistnienia jakichkolwiek okoliczności faktycznych. Zarówno organ, jak i sąd związane są prezentacją stanu faktycznego. Brak zatem podniesienia w opisie stanu faktycznego jakiejś okoliczności powoduje, że nie może być ona uznawana za fakt notoryjny, który powinien zostać objęte uzupełnieniem z urzędu przez organ interpretacyjny, a następnie przez sąd administracyjny w trakcie kontroli legalności wydanej interpretacji indywidualnej, a ponadto działający w warunkach związania zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną z mocy art. 57a p.p.s.a.

W sprawie nie było również podstaw do zastosowania art. 146 § 1 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej interpretacji przez pryzmat wzorców sądowej kontroli i nie stwierdzając uchybień, miał podstawy do zastosowania regulacji zawartej w art. 151 p.p.s.a.

Sedno sporu w sprawie dotyczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładni przepisów prawa materialnego zawartych w regulacjach krajowych, jak i prawa unijnego. Pomimo multiplikacji podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, dotyczą one w istocie rekonstrukcji na gruncie prawa krajowego normy dotyczącej opodatkowania budowli w postaci elektrowni wiatrowej. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że meritum zagadnienia prawnego stanowiącego przedmiot skargi kasacyjnej było przedmiotem rozważań w wyroku z 22 października 2018 r., wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów o sygn. akt II FSK 2983/17. Rozstrzygane w sprawie kwestie były również przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lipca 2019 r., II FSK 3290/17, które skład rozstrzygający niniejszą sprawę aprobuje i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji.

Zasadnicze znaczenie dla oceny zagadnienia opodatkowania elektrowni wiatrowych w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. ma analiza regulacji materialnoprawnych zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 P.b., a także ocena zastosowania art. 2 pkt 1 i art. 17 u.i.e.w. Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się w istocie z ustaleniem, jak od 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, to jest, czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. element techniczny elektrowni wiatrowej.

Wskazać należy, że w wyniku zmian legislacyjnych, dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1276, dalej: "ustawa nowelizacyjna"), katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3 P.b. został uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. Oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie budzi kontrowersji identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych. Spór odnosi się więc do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu określania przedmiotu opodatkowania w analizowanym zakresie, co wpłynęło na istotny wzrost obciążeń daninowych z tytułu tego podatku. Definicja budowli pod nazwą "elektrownia wiatrowa" zawarta w art. 2 ust. 1 u.i.e.w., stała się definicją także na gruncie P.b. i to przepisy u.i.e.w. przesądzają, jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową, z czego wywieść należy, że ustalenie prawidłowych zasad opodatkowania wymaga sięgnięcia aż do trzech ustaw: u.p.o.l., P.b. oraz u.i.e.w. Ponadto prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że poglądowi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jedynie fundament i wieża elektrowni wiatrowych, sprzeciwia się treść art. 17 u.i.e.w., który potwierdza wolę ustawodawcy zmiany warunków opodatkowania z dniem 1 stycznia 2017 r., gdyż w przeciwnym wypadku przepis ten byłby niepotrzebny, zaś niedopuszczalne jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne (martwe).

Rozważania dotyczące określenia tego, co w świetle treści przytoczonych unormowań stanowiło z dniem 1 stycznia 2017 r. przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (w przypadku elektrowni wiatrowych), winny zostać poprzedzone (z uwagi na postawione w skardze kasacyjnej zarzuty) omówieniem ogólnych zasad dotyczących stosowania i wykładni przepisów nakładających obowiązek ponoszenia danin, w tym podatków. Należy w pierwszej kolejności wskazać na art. 217 Konstytucji RP, z którego wynika, że przedmiot opodatkowania stanowi istotny element konstrukcji podatku. Dopiero po jego ustaleniu możliwe jest określenie podstawy opodatkowania i zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiot opodatkowania (podobnie jak inne elementy konstrukcyjne podatku) winien być w sposób jasny sprecyzowany w ustawie, by nie nastręczać podatnikowi istotnych problemów z konkretyzacją obowiązku daninowego, zwłaszcza w procesie samoobliczenia podatku. Przepis ten, w powiązaniu chociażby z art. 84 ustawy zasadniczej, powinien stanowić punkt wyjścia przy dokonywaniu interpretacji unormowań wywołujących skutki podatkowe. Jest to konieczne zwłaszcza wówczas, gdy jak w rozpatrywanym przypadku o obowiązku podatkowym decydować mają nie tylko przepisy zawarte w ustawie podatkowej, lecz również w innych ustawach.

Trzeba tu również przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że w wypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych, wynikające z zasady poprawnej legislacji, ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. między innymi wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 2 kwietnia 2007 r., SK 19/06, z 10 września 2010 r., P 44/09, z 13 września 2011 r., P 33/09 oraz z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15). Wątpliwości wiążą się z zakresem dopuszczalności konstruowania normy podatkowej na podstawie przepisu zawartego w ustawie podatkowej, z uwzględnieniem rozwiązań legislacyjnych przyjętych w więcej niż jednym akcie tej samej rangi, lecz regulującym problematykę nie mieszczącą się w prawie podatkowym. W analizowanym przypadku zachodzi sytuacja, w której brzmienie przepisu podatkowego (art. 1a pkt 2 u.p.o.l.) nie uległo zmianie od 1 stycznia 2003 r., natomiast zmianom podlegały definicje i pojęcia zawarte w ustawach pozapodatkowych. W postanowieniu z 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98, OTK 1999/1/8) Trybunał Konstytucyjny zauważył, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z 26 marca 1996 r., sygn. akt W.12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2012r. (sygn. akt II FPS 3/12) skład siedmiu sędziów zwrócił uwagę, że jeżeli w procesie subsumcji, to jest przyporządkowania ustalonego stanu faktycznego do ustalonej w wyniku wykładni językowej treści normy ustawowej, sąd dojdzie do przekonania, że występują okoliczności przemawiające za koniecznością posłużenia się innymi instrumentami interpretacyjnymi, ale jednocześnie uzna, że ich zastosowanie musiałoby prowadzić do nadania zupełnie innej treści tej normie (bo tego na przykład wymaga realizacja zasad konstytucyjnych), rozważenia wymaga wystąpienie w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym. Uwzględniając powyższe ograniczenia, należy zaakcentować, że żaden z sądów administracyjnych nie jest zwolniony z obowiązku odczytania treści normy prawnej z uwzględnieniem wykładni prokonstytucyjnej, oznaczającej konieczność poszukiwania takiego rezultatu wykładni ustawy, by respektować wartości konstytucyjne. Ma to zwłaszcza istotne znaczenie w sytuacji, gdy pewne wskazania interpretacyjne, od których spełnienia zależy zgodność przepisu z ustawą zasadniczą, wynikają wprost z wyroków Trybunału Konstytucyjnego.

Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku wykładni sposobu rozumienia art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Zasadnicze znaczenie dla oceny spornego problemu mają zwłaszcza dwa wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 13 września 2011r., P 33/09 (OTK-A 2011/7/71) oraz z 13 grudnia 2017r., SK 48/15 (OTK-A 2018/2). Z perspektywy sprawy ocenianej przez Naczelny Sąd Administracyjny znaczenie mają nie tyle tezy zawarte we wskazanych wyrokach, ile argumentacja i swoiste dyrektywy interpretacyjne ujęte w ich uzasadnieniach. Odnosząc się więc do kwestii ewentualnej kolizji analizowanych przepisów z zasadą równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji) podkreślenia wymaga, że na gruncie obowiązującej Konstytucji RP ustawodawca dysponuje szerokim zakresem swobody w regulowaniu życia społeczno-gospodarczego. W odniesieniu do zasady równości oznacza to, że wybór kryteriów różnicowania w poszczególnych dziedzinach życia społeczno-gospodarczego należy do ustawodawcy (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 maja 2002r., P 10/01, OTK-A 2002/3/35). Ma to oczywiście związek z uprawnieniem ustawodawcy do samodzielnego określania założeń polityki gospodarczej, w ramach czego ma on prawo do przyjmowania środków umożliwiających stymulowanie rozwoju określonych branż czy działów gospodarki, w tym w zakresie prawa daninowego. Kontrola tego typu zachowań przez sądy administracyjne nie jest dopuszczalna. Z utrwalonego natomiast orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika (między innymi uwagi zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017r., SK 48/15), że wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasada równości nakazuje identyczne traktowanie podmiotów znajdujących się w takiej samej lub zbliżonej sytuacji prawnie relewantnej. Zasada ta zarazem nakazuje nakładać jednakowe obowiązki, względnie przyznawać jednakowe prawa podmiotom odznaczającym się tą samą cechą istotną, a jednocześnie dopuszcza, lecz nie wymaga, by nakładać różne obowiązki, względnie przyznawać różne prawa podmiotom, które taką cechę posiadają oraz podmiotom, które jej nie posiadają. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że cechą prawnie relewantną, do której nawiązuje Trybunał Konstytucyjny, nie jest ogólnie produkcja energii elektrycznej, lecz jej wytwarzanie z użyciem turbiny napędzanej wiatrem. Sytuacja prawna tych podmiotów w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest taka sama. U każdego z nich bowiem tym przedmiotem jest elektrownia wiatrowa (budowla) składająca się z części budowlanych i technicznych. Ustawa nie zawiera unormowań skutkujących wyodrębnieniem w tej grupie podatników traktowanych odmiennie niż pozostali przedsiębiorcy.

Ustalenie, jakie elementy w przypadku elektrowni wiatrowej składają się na przedmiot opodatkowania, wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wymienione w nim zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli. Samą definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. można wprawdzie uznać za niepełną (niepozwalającą na samodzielne skonstruowanie normy prawnej), jednak wynikają z niej określone implikacje. Wytycza ona pewne kryteria, jakim odpowiadać winna budowla dla celów podatkowych. Zatem budowla to: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Kluczowe znaczenie ma zatem właściwe odczytanie pierwszego z wymienionych zagadnień. Rysują się tu kolejne pytania: 1) jak rozumieć pojęcie "obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego"; 2) co to są "przepisy prawa budowlanego". Z drugim z wymienionych zagadnień wiążą się kwestie związane z ustaleniem, czy przepisy u.i.e.w. mogą zostać zaliczone do "przepisów prawa budowlanego" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i jakie to ma znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu. Ważne jest również to, jak "głęboko" można sięgać do regulacji pozapodatkowych przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania.

W konsekwencji istotnej wagi nabiera rozstrzygnięcie, czy przepisy u.i.e.w. miały w 2017 r. zastosowanie do ustalania przedmiotu opodatkowania. Jeśli tak, to jakie i w jakim zakresie. W przywołanym już powyżej wyroku w sprawie P 33/09, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że definicje wyrazów "budynek" i "budowla", sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy Prawa budowlanego, lecz one same stanowią źródło nowych niejasności. Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283), jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało między innymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15. Nie stwierdzając w wymienionych judykatach niekonstytucyjności ocenianych regulacji Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą. Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy u.p.b.". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim ze zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do P.b. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do ustawy Prawo budowlane. W przypadku natomiast pojęcia "obiekt budowlany" Trybunał zauważył, że poza P.b. żaden inny akt normatywny, regulujący zagadnienia związane z procesem budowlanym, nie zawiera definicji tego określenia. Uzupełniająco należy wskazać, że pojęcie "obiekt budowlany" nie zostało również zdefiniowane w u.i.e.w. Zasadny jest zatem wniosek, że odpowiedzi na pytanie, co stanowi "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy poszukiwać w treści P.b. Skoro zatem "budowlą", o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b., stwierdzić należy, że w świetle tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.) przez obiekt budowlany należy rozumieć "budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". Uznanie obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych. Komentowana ustawa nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 P.b., zgodnie z którym "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych, umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Z kolei pojęcie wyrobu budowlanego ustawodawca zdefiniował w ustawie z 16 kwietnia 2004r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1570 z późn. zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE L 88, str. 5, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym (por. też A. Despot-Mładanowicz, w: A. Plucińska-Filipowicz [red.], M. Wierzbowski [red.], K. Buliński, A. Despot-Mładanowicz, T. Filipowicz, A. Kosicki, M. Rypina, M. Wincenciak, Prawo budowlane. Komentarz, WKB 2018, SIP LEX, komentarz do art. 3). Zwrot legislacyjny "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych", jakim posłużył się ustawodawca w art. 3 pkt 1 P.b., może budzić pewne wątpliwości interpretacyjne. Chodzi mianowicie o ustalenie, czy uregulowanie to oznacza, że budowlą (budynkiem, obiektem małej architektury) jest obiekt wzniesiony tylko z wykorzystaniem wyrobów budowlanych. Rozumowaniu takiemu przeczą jednak pozostałe fragmenty art. 3 pkt 1 P.b. - "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Ustawodawca nie użył też w analizowanym przepisie określenia "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), a jedynie z ich "wykorzystaniem". To wszystko nie pozwala na negowanie tezy, że określenie "z wykorzystaniem" oznacza użycie do wzniesienia obiektu budowlanego również innych elementów, niż wyroby budowlane (np. elementy techniczne). Pozostaje wszakże wątpliwość, czy winny być one trwale wbudowane w obiekt budowlany (podobnie jak instalacje), czy wchodzą również do tej kategorii wymienne elementy eksploatacyjne. Logika wskazuje, że "udział" wyrobów budowlanych w obiekcie budowlanym winien mieć charakter dominujący. Powinien w zasadniczy sposób wpływać na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących tychże obiektów. Pogląd, że "obiektem budowlanym będą takie obiekty, w których wyroby budowlane wysuwają się na pierwszy plan i wpływają na ich właściwości", wyprowadzany również z treści przytoczonego rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011, obecny jest w doktrynie (por. W. Morawski, "Wpływ definicji obiektu budowlanego na zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości – przypadkowa rewolucja?", Przegląd Podatkowy Nr 6 z 2015 r., s. 28).

Przyjąć wobec tego trzeba, że w świetle przytoczonego przepisu do wzniesienia budowli mogły być również użyte pewne elementy techniczne, niemające jednak charakteru dominującego w stosunku do całości. Fakt ten nie przesądza jednak sam w sobie o kwalifikacji tak wytworzonej całości do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jedynie o zaliczeniu danego obiektu do kategorii obiektów budowlanych. Przypomnieć też wypada, że elektrownie wiatrowe zostały z dniem 16 lipca 2016 r. ujęte w rubryce XXIX załącznika do P.b., jako jedna z kategorii obiektów budowlanych, co dodatkowo potwierdza ich status jako obiektu budowlanego.

Ważne jest natomiast ustalenie, czy elektrownia wiatrowa mogła być rozpoznana jako obiekt budowlany i budowla wyłącznie na podstawie P.b. z dniem wejścia w życie przepisów u.i.e.w., to jest 16 lipca 2016 r. Dopiero bowiem w przypadku potwierdzenia tezy, że przepisy P.b. pozwalają na rozpoznanie elektrowni wiatrowej jaki budowli, należy rozstrzygnąć kluczową kwestię, czy u.i.e.w., a przede wszystkim art. 2 ust. 1 tej ustawy, modyfikuje (a właściwie uściśla) pojęcie budowli w odniesieniu do elektrowni wiatrowej, a w konsekwencji przesądza, jakie elementy wchodzą w jej skład - również z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Równolegle do wejścia w życie regulacji u.i.e.w. dokonano również zmian w P.b. Zmiany te m.in. polegały na wykreśleniu z art. 3 pkt 3 zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Kolejna zmiana polegała na rozbudowaniu treści kategorii XXIX tabelarycznego załącznika do P.b., w którym wymieniono enumeratywnie "Kategorie obiektów budowlanych". W dotychczasowej treści kategoria ta obejmowała tylko "wolno stojące kominy i maszty", a po nowelizacji m.in. "wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe". Z treści zatem załącznika (kategoria obiektów budowlanych XXIX – m.in. elektrownie wiatrowe), w powiązaniu z funkcjonującym w art. 3 pkt 3 P.b. określeniem "urządzenia techniczne" wyprowadzić można wniosek, że mimo wejścia w życie u.i.e.w. elektrownię wiatrową można było identyfikować jako budowlę - urządzenie techniczne, również w rozumieniu P.b. Wniosek ten wpisuje się również w argumentację Trybunału Konstytucyjnego, który - jak już nadmieniono - w wyroku w sprawie P 33/09 wskazał, że do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. będą mogły być zaliczone nie tylko obiekty expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 P.b., lecz również w załączniku do niej. Podkreślenia wymaga, że "urządzenia techniczne", o których mowa w art. 3 pkt 3 P.b., to inna kategoria, niż "urządzenia budowlane", zdefiniowane w art. 3 pkt 9 tej ustawy. W art. 3 pkt 3 P.b. (w brzmieniu obowiązującym od 16 lipca 2016 r.) określenie "urządzenia techniczne" pojawia się w dwóch miejscach: raz przepis wymienia "wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne", a w innym fragmencie "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". W wyniku omawianej nowelizacji P.b. określono więc, iż budowlę stanowią części budowlane urządzeń technicznych, zaliczając do tychże urządzeń obok elektrowni wiatrowych także kotły, piece przemysłowe, elektrownie wiatrowe i inne urządzenia. Zwrot ten został powtórzony po zmianie art. 3 pkt 3 P.b., dokonanej ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. W tych uwarunkowaniach prawnych próba zdefiniowania elektrowni wiatrowej jako "wolno stojącego urządzenia technicznego" i w związku z tym opodatkowanego w całości, z pominięciem zwrotu "części budowlane [...] innych urządzeń technicznych" może budzić pewne wątpliwości. Są to bowiem zwroty równoważne, stąd dokonanie wyboru pojęcia prowadzącego do negatywnych dla podatnika skutków (przy braku innych wyraźnych wypowiedzi legislacyjnych) prowadziłoby do kolizji z zasadą in dubio pro tributario.

Trudno też podzielić stanowisko, że zmiany w P.b. wprowadzone 16 lipca 2016 r. oznaczały swoisty "reset" skutków nowelizacji tej ustawy, dokonanej z dniem 26 września 2005 r. Przed tą datą art. 3 pkt 3 P.b. nie wymieniał w ogóle elektrowni wiatrowych, nie zostały one wymienione również w załączniku do ustawy jako kategoria obiektu budowlanego. W rubryce dotyczącej kategorii XXIX wyróżnione były natomiast "wolno stojące kominy i maszty". Załącznik stanowi integralną część ustawy (a nie innych aktów prawnych), postanowienia w nim zawarte mają tożsamą moc, a Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 33/09 wskazał, że "podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej". Jednakże, aczkolwiek istotne znaczenie ma fakt, że określony obiekt (jak np. elektrownia wiatrowa) został wymieniony w załączniku jako obiekt budowlany, odpowiedzi na pytanie, czy jest to budynek, czy też budowla, należy szukać poprzez powiązanie zapisu załącznika z postanowieniami bądź art. 3 pkt 2 P.b., bądź art. 3 pkt 3 P.b. Ponieważ nie ma wątpliwości, że elektrownia wiatrowa - jako obiekt budowlany wymieniony w rubryce XXIX załącznika do P.b. - nie odpowiada cechom budynku, nakreślonym w art. 3 pkt 2 tej ustawy (nie jest też obiektem małej architektury), konieczne jest rozważenie, czy jest to "wolnostojące urządzenie techniczne", czy też "część budowlana innego urządzenia technicznego". Analiza wyłącznie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z postanowieniami załącznika do Prawa budowlanego (rubryka XXIX) oraz art. 3 pkt 3 P.b., z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario wywodzonej z art. 2a O.p., może naprowadzać na wniosek, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości winny pozostawać od dnia 1 stycznia 2017 r. wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych. Teza taka byłaby wszakże uprawniona, gdyby nie art. 2 pkt 1 u.i.e.w., którego znaczenia nie można pominąć. W myśl tego przepisu elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej, niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r. poz. 478 z późn. zm.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 P.b. Podstawowe znaczenie ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". W piśmiennictwie wskazuje się na istnienie wątpliwości odnośnie poprawności realizacji zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania do "przepisów prawa budowlanego". Nie ulega bowiem wątpliwości, że definicja ujęta w przepisach podatkowych powinna mieć zawsze pierwszeństwo przed definicją zawartą w ustawie, do której ustawa podatkowa odsyła. Podkreśla się, że skoro art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego", to należy rozstrzygnąć, czy regulacje u.i.e.w. mieszczą się w zakresie tego pojęcia. Zaznacza się przy tym, że u.i.e.w. reguluje kwestie dotyczące lokalizacji inwestycji, a nie samego procesu budowlanego. Uwagi te nie mają jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia, bowiem art.1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Z wcześniejszych rozważań wynika natomiast, że do elektrowni wiatrowej zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 P.b. w powiązaniu z kategorią XXIX załącznika, a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego". Należy dostrzec mankamenty związane z wprowadzeniem w życie przepisów u.i.e.w. i konsekwencje z tym związane w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości farm wiatrowych. Nie mają one jednak na tyle kwalifikowanego charakteru, by prowadziły do powstania istotnych wątpliwości co do zgodności analizowanych norm prawnych z ustawą zasadniczą oraz by wyłączona lub w znacznym stopniu ograniczona została możliwość skonstruowania normy prawnej w oparciu o przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 pkt 1 P.b., rubryki XXIX załącznika do P.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w., zwłaszcza w kontekście standardów interpretacyjnych wyznaczonych przez Trybunał Konstytucyjny w wyrokach o sygn. akt P 33/09 oraz SK 48/15. Skonstruowanie normy prawnej, określającej przedmiot opodatkowania z uwzględnieniem treści art. 2 pkt 1 u.i.e.w., to proces złożony, wymaga bowiem sięgnięcia do regulacji zawartych w dwóch ustawach pozapodatkowych, to jest do P.b. (dla określenia czy elektrownia wiatrowa jest obiektem budowlanym, bo tego nie rozstrzyga u.i.e.w.) oraz do u.i.e.w. Jakkolwiek Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 33/09 uznał tego typu sytuację za wadliwą, jednak wada taka nie ma charakteru kwalifikowanego, skutkującego stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu. Nie można zatem wykluczyć możliwości skonstruowania normy podatkowej na podstawie przepisów mieszczących się w różnych ustawach.

Zacytowany wcześniej art. 2 pkt 1 u.i.e.w. jest dość nieprecyzyjny, zważywszy na wymogi dotyczące budowy norm daninowych. Posłużenie się w tym przepisie określeniem "co najmniej", świadczy o tym, że ustawodawca przewidywał możliwość objęcia pojęciem części składowych elektrowni wiatrowej także innych elementów, niż w przepisie tym wymienione. Jakich, to z przytoczonej regulacji nie wynika. Umieszczenie określenia "co najmniej" przed zwrotem "z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych" naprowadza na wniosek, że ustawodawca dopuszcza objęcie zakresem pojęcia "elektrownia wiatrowa" również niewymienionych w art. 2 pkt 1 elementów budowlanych. O ile tego typu rozwiązanie jest możliwe do przyjęcia definicji budowli, kreowanej na potrzeby przepisów prawa budowlanego, o tyle taka konstrukcja nie precyzuje, co mianowicie stanowić może jeden z elementów pozwalających na skonkretyzowanie przedmiotu opodatkowania. Przyjęcie tezy, że definicja w takim kształcie mieści się w zakresie przedmiotowym unormowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., byłoby sprzeczne z omówionymi dyrektywami interpretacyjnymi, sformułowanymi przez Trybunał Konstytucyjny chociażby w wyroku w sprawie P 33/09, dotyczącymi dookreśloności obowiązku podatkowego. Skoro bowiem art. 2 ust. 1 u.i.e.w. nie przesądza, jakie elementy składać mają się na pojęcie elektrowni wiatrowej (można tu nawet mówić o nieograniczonym katalogu), odnoszenie tak skonstruowanej definicji do podatkowego ujęcia budowli – w świetle dyrektyw interpretacyjnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 33/09 – należałoby uznać za niedopuszczalne. Realizacja zasady dookreśloności obowiązku daninowego przy konstruowaniu normy podatkowej określającej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymaga zatem pominięcia użytego zwrotu "co najmniej" i uznania, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były od dnia 1 stycznia 2017r. wyłącznie fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 ust. 2 u.i.e.w.

Fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych potwierdza treść art. 17 u.i.e.w. wynikającej z zestawienia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 P.b., zwrotów użytych w rubryce XXIX załącznika do P.b. oraz treści art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Zgodnie z nim: "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". Regulacja ta w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Użycie w art. 17 u.i.e.w. sformułowanie "podatek od nieruchomości [...] ustala się" sugeruje wprawdzie, że regulacja ta dotyczy wyłącznie tak zwanych decyzji podatkowych konstytutywnych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a nie decyzji deklaratoryjnych, w których "określa się" zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy ustawy. Decyzje ustalające w zakresie podatku od nieruchomości wydawane są wyłącznie w odniesieniu do osób fizycznych (art. 6 ust. 7 u.p.o.l.), a nie jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej i osób prawnych, co mogłoby sugerować, że przepis art. 17 u.i.e.w. dotyczy wyłącznie osób fizycznych. Wniosek taki nie jest jednak poprawny, bowiem uznanie, że wskazany przepis intertemporalny dotyczyć może wyłącznie osób fizycznych naruszałoby podstawowe standardy konstytucyjne, w tym zasadę równości. Oznaczałoby to bowiem wprowadzenie nowych zasad opodatkowania w różnym czasie: dla osób fizycznych od dnia 1 stycznia 2017 r., a dla osób prawnych już z datą wejścia w życie u.i.e.w. Z tych też względów określenie "ustala się" należy tłumaczyć z uwzględnieniem znaczenia tych wyrazów w języku potocznym, a nie w kontekście znaczeniowym wynikającym z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Istnieją zatem podstawy do uznania, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 P.b. oraz opisu zawartego w załączniku do P.b. w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje P.b. Artykuł 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia (modyfikuje) bowiem katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. Dlatego też uznać należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe, a przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były wyłącznie fundament i wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w.

Obszerne przytoczenie przesłanek uzasadnienia wyroku wydanego w składzie poszerzonym w sprawie II FSK 2983/17 było niezbędne z tego względu, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela wynikające zeń konkluzje, zaś jednocześnie wynika z niego jednoznacznie, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

Z tych powodów oraz z przyczyn obszernie i szczegółowo wyłożonych w uzasadnieniu wyroku wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie, nie można zasadnie argumentować o naruszeniu konstytucyjnych zasad: demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP), czy też dookreśloności przepisów podatkowych (art. 217 Konstytucji).

Za niezasadny uznać także należy zarzut naruszenia art. 2a O.p. przez odmowę jego zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał, że w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. Przeciwnie – stwierdził, że przy uwzględnieniu i zastosowaniu uprawnionych metod wykładni podniesione wątpliwości mogą być usunięte. Do takich samych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie, powołując się przy tym na akcentowany przez Trybunał Konstytucyjny zakaz dokonywania wykładni prowadzącej do zanegowania oczywistej treści przepisu prawa i taką ocenę w pełni podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną. Nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że przedstawiła ona równie uprawnione metody wykładni prawa, które doprowadziły do wniosków odmiennych, jako że wykładnia proponowana przez skarżącą odwołuje się głównie do argumentów akcentujących znaczenie aspektów pozaprawnych, celowościowych i słusznościowych, ale abstrahuje od klaryfikującego skutku przepisu prawnego. Wprowadzenie przez prawodawcę zmian niekorzystnych dla pewnego kręgu podatników nie stanowi przy tym samoistnej przesłanki odwołania się do zasady wyrażonej w art. 2a O.p., bowiem w zasadzie tej chodzi o wykładnię przepisów budzących wątpliwości interpretacyjne, a nie o korygowanie – nawet obiektywnie kontrowersyjnych – zmian wcześniej stosowanych reguł opodatkowania.

Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa unijnego.

Za całkowicie bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 5 ust 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. f) w zw. z art. 1 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2015/1535, który powiązano z całym szeregiem przepisów krajowych, a w szczególności kategorią XXIX załącznika do P.b. jako przepisu technicznego, który nie został notyfikowany Komisji Europejskiej. Prawidłowo w tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał, że przepisy podatkowe nie mogą zostać uznane za normy techniczne. W tym zakresie wskazać należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 11 czerwca 2015 r. w sprawie, C-98/14 B. [...] (publ. https://curia.europa.eu). Wypowiedziano się w nim co prawda w zakresie regulacji wynikających z art. 1 pkt 11 tiret trzeci Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 24 z 21 lipca 1998 r. z późn. zm.), lecz analizowane tam regulacje są zbieżne ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami art. 1 ust. 1 lit. f) w zw. z art. 1 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2015/1535. W wyroku tym stwierdzono (pkt 96 i 97 uzasadnienia), że pojęcie przepisów technicznych nie oznacza samych środków podatkowych, ale specyfikacje techniczne lub inne wymogi, które są z nimi powiązane. W konsekwencji przepisy podatkowe, którym nie towarzyszą żadne specyfikacje techniczne ani żaden inny wymóg, których przestrzeganie przepisy te zapewniałyby, nie mogą być zakwalifikowane jako przepisy techniczne. Nie można zatem uznać za "przepis techniczny" takiego, który dotyczy jedynie określenia przedmiotu opodatkowania poprzez odesłanie do definicji budowli z przepisów szeroko rozumianego prawa budowlanego. Według argumentacji TSUE zawartej w sprawie C-98/14, przepis fiskalny jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy wyłącznie wówczas, gdy zabezpiecza wykonanie przepisów określających specyfikacje techniczne lub inne wymagania.

Tymczasem wysokość opodatkowania elektrowni wiatrowych według przepisów prawa polskiego nie była uzależniona w 2017 r. od określonych cech technicznych tych elektrowni, a przede wszystkim nie zabezpieczała, ani nie warunkowała zastosowania żadnych przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy. Zgodnie z art. 5 ust 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2015/1535 "przepisy techniczne" oznaczają: "specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub korzystania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 7, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu lub stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne de facto obejmują: (i) przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności ze zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne; (ii) dobrowolne porozumienia, których organy publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami bądź zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych; (iii) specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązane z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. Obejmuje to przepisy techniczne nałożone przez organy wyznaczone przez państwa członkowskie oraz znajdujące się w wykazie sporządzonym i aktualizowanym, jeśli wystąpi taka konieczność, przez Komisję w ramach Komitetu określonego w art. 2." Z kolei art. 5 ust 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2015/1535 stanowi, że "inne wymagania" oznaczają: "wymagania inne niż specyfikacje techniczne, nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów lub środowiska, które wpływają na jego cykl życia po wprowadzeniu go na rynek, takie jak warunki użytkowania, powtórnego przetwarzania, ponownego zastosowania lub usuwania, gdzie takie warunki mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub obrót nim". Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2015/1535 "specyfikacja techniczna" oznacza: "specyfikację zawartą w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu, takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności. Termin "specyfikacja techniczna" obejmuje także metody produkcji oraz przetwórstwa stosowane w stosunku do produktów rolnych, zgodnie z art. 38 ust. 1 akapit drugi Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej : "TFUE"), produktów przeznaczonych do spożycia przez człowieka i zwierzęta oraz produktów leczniczych określonych w art. 1 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2001/83/WE 5, jak również metody produkcji oraz przetwarzania odnoszące się do innych produktów, gdzie mają one wpływ na ich charakterystykę." Trzeba w tym miejscu wyjaśnić, że zgodnie z orzecznictwem TSUE pojęcie to zakłada, iż środek krajowy w sposób konieczny odnosi się do produktu lub jego opakowania jako takich i określa w związku z tym jedną z obowiązkowych cech produktu (por. wyrok TSUE z 10 lipca 2014 r. w sprawie I. [...] C-307/13, publ. https://curia.europa.eu). Zmiana podstawy opodatkowania w 2017 r. dotycząca elektrowni wiatrowych miała charakter wyłącznie fiskalny, który nie został powiązany z jakimikolwiek przepisami technicznymi w rozumieniu cytowanych powyżej regulacji unijnych. Ponadto nawet zaniechanie realizacji obowiązku notyfikacji przepisów technicznych znajdujących się w danym akcie prawnym nie uzasadnia odmowy stosowania przepisów, które charakteru takiego nie mają, a sąd krajowy ma obowiązek odmowy stosowania jedynie tych przepisów prawa, które rzeczywiście stanowią w rozumieniu Dyrektywy 2015/1535 przepisy techniczne. Podobnie stwierdzono w wyroku TSUE z 8 września 2005 r., C-303/04, L. [...] (publ. https://curia.europa.eu) oraz w opinii Rzecznika Generalnego w sprawie C-336/14 (publ. https://curia.europa.eu, pkt 60). Z tego względu nawet ewentualne uznanie, że część przepisów u.i.e.w. (co jest m.in. przedmiotem pytania prejudycjalnego zadanego postanowieniem WSA w K. z 12 października 2017 r., II SA/Ke 337/17), to przepisy techniczne wymagające notyfikacji, nie dawałoby podstawy do odmowy zastosowania przepisów podatkowych z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., które charakteru takiego nie mają.

Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 lit. d) Dyrektywy OZE w zw. z art. 20 oraz w zw. z art. 21 ust. 1 Karty Praw Podstawowych UE. W tym względzie podzielić należy stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji co do warunków, jakie powinny spełniać przepisy dyrektyw, aby mogły zostać zastosowane w relacji wertykalnej państwo członkowskie – obywatel (przedsiębiorstwo) z uwagi na brak w ogóle ich implementacji lub z uwagi na brak prawidłowej implementacji do porządku krajowego. Prawidłowo w tym kontekście wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że aby przepis dyrektywy mógł zostać zastosowany wprost do sytuacji prawnej jednostki musi m.in. statuować możliwe do zastosowania bezpośredniego powinności państwa względem jednostki. Artykuł 13 ust. 1 lit. d) Dyrektywy OZE, dotyczący procedur administracyjnych stanowi, iż "Państwa członkowskie zapewniają, że wszelkie krajowe przepisy dotyczące procedur autoryzacji, certyfikacji i licencjonowania, które są stosowane w elektrowniach wytwarzających energię elektryczną, energię ciepła lub chłodu z odnawialnych źródeł energii oraz związanej z nimi infrastruktury sieci przesyłowych i dystrybucyjnych oraz w procesie przekształcania biomasy w biopaliwa lub inne produkty energetyczne, są proporcjonalne i niezbędne. Państwa członkowskie podejmują w szczególności właściwe kroki niezbędne do zapewnienia: obiektywności, przejrzystości, proporcjonalności i niedyskryminacyjnego charakteru zasad autoryzacji, certyfikacji i licencjonowania oraz uwzględnienia w nich charakterystyki poszczególnych technologii energii odnawialnej". Przepis ten w ogóle nie odnosi się do jakichkolwiek regulacji dotyczących opodatkowania procesu produkcji energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w żadnej postaci. Dotyczy on wyłącznie trzech wskazanych w nim obszarów, tj. procedur autoryzacji, certyfikacji i licencjonowania działalności w zakresie wytwarzania energii z odnawialnych źródeł energii. Nie można przyjmować, aby dotyczył on także poziomu lub zakresu opodatkowania podatkiem majątkowym poszczególnych elementów wchodzących w skład budowli służącej wytwarzaniu energii elektrycznej. Jak wskazano w literaturze, przez wymienione w nim procedury należy rozumieć procedury administracyjne związane z procesem planistycznym (uzyskanie pozwoleń planistycznych), procesem budowlanym (pozwolenia na budowę, pozwolenia środowiskowe, w tym pozwolenia zintegrowane, pozwolenia na użytkowanie instalacji), procesem przyłączania do sieci przesyłowych czy dystrybucyjnych (uzyskanie pozwolenia/umowy na przyłączenie do sieci), procesem reglamentacji działalności wytwórczej (koncesja na wytwarzanie energii, koncesja na dystrybucję/przesyłanie energii), a także wszystkich innych pozwoleń, zezwoleń czy certyfikatów wydawanych przez władzę publiczną, które warunkują realizację zamierzenia inwestycyjnego, jakim jest budowa i eksploatacja elektrowni wytwarzającej energię z odnawialnych źródeł energii oraz związanej z nimi infrastruktury przesyłowej i dystrybucyjnej (por. pkt 4 w M. Wesołowski w Z. Muras [red.], Komentarz do dyrektywy 2009/28/WE w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych, SIP LEX).

Podobnie zatem jak w przypadku analizowanych powyżej przepisów Dyrektywy 2015/1535, należy wskazać, że unormowanie to nie dotyczy przepisów fiskalnych w zakresie opodatkowania konkretnych instalacji związanych z produkcją energii odnawialnej. Ponadto nawet ich ewentualne naruszenie nie uzasadnia odmowy stosowania przepisów podatkowych, które nie mają charakteru procedur administracyjnych co do autoryzacji, certyfikacji i licencjonowania działalności w zakresie wytwarzania energii. Dodatkowo należy wskazać, że do opodatkowania odwołują się jedynie przepisy art. 3 ust. 3 lit. a) w zw. z art. 2 lit. k) Dyrektywy OZE. Wskazując na obowiązkowe cele ogólne i środki w zakresie stosowania energii ze źródeł odnawialnych zezwolono w nich państwom członkowskim wyłącznie na stosowanie "systemów wsparcia". Takie zaś zgodnie z definicją legalną z art. 2 lit. k) Dyrektywy OZE oznaczają "każdy instrument, system lub mechanizm stosowany przez państwo członkowskie lub grupę państw członkowskich, który promuje wykorzystanie energii ze źródeł odnawialnych dzięki zmniejszeniu kosztów tej energii, zwiększeniu ceny, za którą można ją sprzedać, lub zwiększeniu - poprzez nałożenie obowiązku stosowania energii odnawialnej lub w inny sposób - jej nabywanej ilości. Obejmuje ono pomoc inwestycyjną, zwolnienia z podatków lub ulgi podatkowe, zwrot podatków, systemy wsparcia polegające na nałożeniu obowiązku wykorzystywania energii ze źródeł odnawialnych, w tym również systemy posługujące się zielonymi certyfikatami, oraz systemy bezpośredniego wsparcia cen, w tym gwarantowane ceny zakupu oraz premie opcyjne, lecz nie jest ograniczone do wymienionych środków". Wykładnią tej regulacji zajmował się TSUE w wyroku z 20 września 2017 r. w sprawie E. [...] SA C-215/16 ( https://curia.europa.eu), wydanym na tle kwotowego, progresywnego opodatkowania turbin elektrowni wiatrowych w H. (C. [...]), czyli w istocie podatku majątkowego od elektrowni wiatrowych. Dokonując wykładni art. 3 ust. 3 w zw. z art. 2 lit. k) Dyrektywy OZE w przywołanym wyroku TSUE, stwierdzono, że nie zakazują one państwom członkowskim nałożenia opłaty obciążającej turbiny wiatrowe przeznaczone do produkcji energii elektrycznej, gdyż państwa członkowskie jedynie mogą stosować zwolnienia lub ulgi podatkowe w celu promowania wykorzystania energii ze źródeł odnawialnych. W pkt 33 tego wyroku TSUE stwierdzono wprost, że możliwość wprowadzania przez państwa członkowskie systemów wsparcia wcale nie oznacza, by nie mogły one opodatkować przedsiębiorstw rozwijających takie źródła energii, w szczególności turbiny wiatrowe przeznaczone do produkcji energii elektrycznej. W pkt 35 i 36 tego wyroku odniesiono się także do procedur autoryzacji, certyfikacji i licencjonowania wskazując, że nie mają one na celu zakazania państwom członkowskim, by ustanawiały one podatki obciążające turbiny wiatrowe przeznaczone do produkcji energii elektrycznej. W konsekwencji mając na uwadze, że obowiązująca w 2017 r. w Polsce regulacja podatkowa w równym stopniu obciążała wszystkich przedsiębiorców posiadających elektrownie wiatrowe, nie można mówić o naruszeniu zasad równości wobec prawa i niedyskryminacji z art. 20 i art. 21 ust. 1 Karty Praw Podstawowych UE.

Bezzasadne są także wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia podstawowych swobód traktatowych, tj. art. 34 TFUE, art. 63 ust. 1 TFUE i art. 49 TFUE oraz art. 65 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 63 ust. 1 TFUE i w zw. z art. 1 Traktatu o przystąpieniu. Ustanowiona w art. 34 TFUE zasada swobody przepływu towarów ustanawia zakaz ograniczeń ilościowych i środków o skutku podobnym w przywozie towarów. Przepis podatkowy, który w 2017 r. rozszerzył podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. budowli elektrowni wiatrowych o ich elementy techniczne, nie dokonał żadnych ograniczeń o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przywozie, gdyż przede wszystkim nie wprowadził żadnych ograniczeń, czy barier co do korzystania z tych elementów. Za skutek równoważny do ograniczeń ilościowych w przywozie w rozumieniu art. 34 TFUE należy uznać przyjęte przez państwo członkowskie środki, które mają na celu lub za skutek mniej korzystne traktowanie towarów pochodzących z innych państw członkowskich oraz przeszkody w swobodnym przepływie towarów wynikające, w braku harmonizacji ustawodawstw krajowych, z zastosowania do towarów pochodzących z innych państw członkowskich, w których są zgodnie z prawem produkowane i wprowadzane do obrotu, przepisów określających wymogi, które towary te muszą spełniać, nawet jeśli uregulowania te są stosowane bez rozróżnienia do wszystkich towarów (por. wyrok TSUE z 4 czerwca 2009 r., w sprawie C-142/05 M. [...], https://curia.europa.eu). Wyznaczenie podstawy opodatkowania obejmującą m.in. elementy techniczne istniejących elektrowni wiatrowych nie powoduje mniej korzystnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich, gdyż stają się one częścią budowli podlegającej w całości opodatkowaniu od jej wartości, a nie tylko pojedynczych elementów, które sprowadzane są z innych państw członkowskich. Opodatkowanie podatkiem majątkowym od posiadania określonych nieruchomości nie ogranicza sprzedaży jakichkolwiek elementów technicznych, ani jej nie zakazuje w stosunku do towarów sprowadzanych z innych państw członkowskich. Podatek ten miał zastosowanie w 2017 r. do wszystkich podmiotów gospodarczych prowadzących działalność w tej branży na terytorium kraju i dotyczył ich w ten sam sposób, z prawnego i faktycznego punktu widzenia. Nie można także uznać, że warunki opodatkowania elektrowni wiatrowych uniemożliwiły dostęp tych towarów (elementów technicznych w rozumieniu art. 2 pkt 2 u.i.e.w.) do rynku polskiego w 2017 r., ani że ograniczyły ten dostępu w stopniu większym niż ma to miejsce w odniesieniu do produktów krajowych, co mogłoby spowodować naruszenie art. 34 TFUE (por. wyroki TSUE: z 24 listopada 1993 r. w sprawie C-267/91, K. [...] oraz z 10 lutego 2009 r. C-110/05, K. [...], https://curia.europa.eu).

Pomijając już kwestię braku wskazania w opisie stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji okoliczności faktycznej związanej z zamiarem sprowadzenia z innych krajów członkowskich elementów technicznych, które wyłącznie tam są produkowane, podkreślić należy, że prócz elementów techniczno-elektronicznych turbin za elementy techniczne w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. uznano także wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Za trafną należy zatem uznać konstatację Sądu pierwszej instancji że przepisy, których wykładnia jest przedmiotem sporu nie dotyczą w żadnym razie kwestii wymiany handlowej pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich. Przepisy te nie dotyczą ani samego produktu, ani form jego sprzedaży czy prezentacji, ani też sposobu wprowadzenia towaru do obrotu. Są to przepisy fiskalne, mające na celu opodatkowanie majątku będącego w dyspozycji podatnika i nie mają związku z dokonywanymi przez podatników transakcjami handlowymi. Tym samym przepisy te w sposób nawet potencjalny nie mogą być postrzegane w kategoriach ograniczeń ilościowych w przywozie bądź też środków o skutku równoważnym.

W kwestii zarzucanego przez stronę naruszenia art. 110 TFUE, należy wskazać na delimitację zakresów zastosowania art. 34 i art. 110 TFUE. Istotą zakazu z art. 34 TFUE jest zniesienie pozafiskalnych barier w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, a zakres w jakim przepis ten zakazuje wszelkich środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych ograniczony jest do wszelkich ograniczeń w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, które nie znajdują się w zakresie jakiegokolwiek innego przepisu, w tym art. 110 TFUE (por. pkt 110.4.4. w A. Zalasiński, w K. Kowalik-Bańczyk [red.], M. Szwarc-Kuczer [red.], A. Wróbel [red.], Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz oraz przywołane tam orzecznictwo TSUE, SIP LEX).

Godzi się w tym miejscu zauważyć, że podatek od nieruchomości z całą pewnością jest "podatkiem wewnętrznym" w rozumieniu art. 110 TFUE, który to przepis dotyczy zakazu dyskryminacji podatkowej produktów innych państw członkowskich. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że art. 110 TFUE tylko w ograniczonym zakresie wpływa na swobodę państw członkowskich przy przyjmowaniu krajowych przepisów w dziedzinie prawa podatkowego. Jego celem jest jedynie wykluczenie przypadków, w których systemy podatkowe państw członkowskich oparte byłyby na zasadach powodujących dyskryminację w znaczeniu podatkowym towarów pochodzących z innych państw członkowskich lub w których stosowałyby środki prowadzące do podobnego rezultatu. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że art. 110 TFUE odnosi się do produktów innych państw członkowskich i nie przyznaje żadnych praw podmiotowych krajowym producentom. Nie mogą oni podnosić zarzutu zakazanej dyskryminacji. Artykuł 110 jest typowym przepisem prawa wspólnotowego i ma zastosowanie do sytuacji transgranicznych (por. A. Zalasiński, op.cit. ). Zupełnie nieuprawnione jest także uzasadnienie naruszenia art. 34 TFUE poprzez nawiązanie do cechy relewantnej, za jaką uznano w skardze kasacyjnej rynek producentów energii elektrycznej i samą energię elektryczną jako jednolity produkt.

Nie można także mówić o naruszeniu w kontekście tego zarzutu art. 106 § 4 p.p.s.a. Po pierwsze należy wskazać na związanie zarówno organu interpretacyjnego, jak i sądu administracyjnego stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji, w którym nie podano okoliczności faktycznej w postaci "dominacji podmiotów zagranicznych na polskim rynku turbin". Po drugie, zarówno art. 106 § 4 p.p.s.a., jak i art. 187 § 3 O.p., które to przepisy dotyczą faktów notorycznych, są przepisami postępowania dowodowego, które nie ma miejsca w szczególnym postępowaniu interpretacyjnym z uwagi na brak odesłania w art. 14h O.p. Po trzecie, fakty powszechnie znane, to okoliczności, zdarzenia, czynności lub stany, które powinny być znane każdemu rozsądnemu i mającemu doświadczenie życiowe człowiekowi. Chodzi więc o wydarzenia historyczne, polityczne, zjawiska przyrodnicze, procesy ekonomiczne lub zdarzenia normalnie i zwyczajnie zachodzące w określonym miejscu i czasie. Za fakty powszechnie znane mogą zostać uznane tylko te, które odpowiadają rzeczywistości, przy czym kryterium oceny, czy dany fakt ma charakter faktu notorycznego musi być obiektywne, a nie subiektywne (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2012 r., II FSK 1801/10 i przywołana tam literatura oraz orzecznictwo). Nie można wobec tego za fakty powszechnie znane w rozumieniu art. 106 § 4 p.p.s.a. uznać okoliczności "dominacji podmiotów zagranicznych na polskim rynku turbin".

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 63 ust. 1 TFUE i art. 49 TFUE w zw. z art. 1 Traktatu o przystąpieniu. Zgodnie z zasadą swobodnego przepływu kapitału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. Całkowicie wadliwe jest rozumienie tego przepisu przez stronę skarżącą, która ponownie z faktu notoryjnego w jej ocenie (tym razem dotyczącego "większości podmiotów prowadzących w Polsce inwestycje w zakresie elektrowni wiatrowych pochodzących z innych państw członkowskich UE"), wywodzi dyskryminację tych podmiotów. Nawet przyjęcie łącznego zakresu zastosowania art. 63 i art. 49 TFUE, wyrażającego zasadę swobody przedsiębiorczości, nie pozwala na przyjęcie zasadności argumentacji o ograniczeniach dotykających poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jedynie kapitału i przedsiębiorców z innych państw członkowskich UE. Należy wskazać, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej poza wywodami odnoszącymi się do rzekomej "dyskryminacji" producentów energii elektrycznej wytwarzanej przez elektrownie wiatrowe pochodzących z H. i N. w przeciwieństwie do producentów posiadających elektrownie fotowoltaiczne (które zgodnie z wywodami skargi kasacyjnej prowadzone są przez polskich producentów energii), w ogóle nie odniesiono się do istoty zasady swobody przepływu kapitału. Tymczasem za ograniczenie swobody przepływu kapitału można uznać przepisy prawa wewnętrznego państw członkowskich, które zniechęcają inwestorów z innych państw członkowskich do dokonywania inwestycji. W literaturze i orzecznictwie TSUE wskazuje się, że przedmiotem swobody przepływu kapitału są inwestycje bezpośrednie na terytorium danego państwa dokonywane przez nierezydentów oraz inwestycje bezpośrednie za granicą dokonywane przez rezydentów, przy czym rezydenci lub nierezydenci to osoby fizyczne i prawne zgodnie z definicjami ustanowionymi w prawie obowiązującym w każdym państwie członkowskim. Inwestycje bezpośrednie są to wszelkiego rodzaju inwestycje dokonywane przez osoby fizyczne lub prawne, które służą ustanowieniu lub utrzymaniu trwałych i bezpośrednich powiązań między osobą, która wniosła kapitał, a przedsiębiorcą lub jego przedsiębiorstwem, któremu udostępnia ona kapitał w celu prowadzenia działalności gospodarczej (por. pkt 63.5. i 63.5.1. w M. Mataczyński, w D. Miąsik [red.], N. Półtorak [red.], A. Wróbel [red.] Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz oraz przywołane tam orzecznictwo TSUE, SIP LEX). Tymczasem odmienne określenie podstawy opodatkowania w przypadku elektrowni wiatrowych w 2017 r. nie wprowadziło żadnych korzyści podatkowych dla jakichkolwiek grup inwestorów, czy to pochodzących z Polski, czy też z innych państw członkowskich. Podstawa opodatkowania, która obowiązywała w 2017 r. w równej mierze dotyczyła wszystkich przedsiębiorców, którzy mieli zlokalizowane elektrownie wiatrowe na terenie Polski niezależnie od źródła pochodzenia ich kapitału. Brak jest także podstaw do stwierdzenia naruszenia zasady swobody przedsiębiorczości z art. 49 TFUE, zgodnie z którym "ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego Państwa Członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Z zastrzeżeniem postanowień rozdziału dotyczącego kapitału, swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami w rozumieniu artykułu 54 akapit drugi, na warunkach określonych przez ustawodawstwo Państwa przyjmującego dla własnych obywateli". Zasada swobody przedsiębiorczości ma na celu zapewnienie możliwości uczestnictwa w życiu gospodarczym danego państwa członkowskiego podmiotom pochodzącym z innych państw członkowskich na jednakowych zasadach, które nie będą w żaden sposób ani preferowały przedsiębiorców krajowych, ani dyskryminowały zagranicznych m.in. z uwagi na korzystniejsze opodatkowanie dla podmiotów krajowych lub większe obciążenia dla podmiotów pochodzących z innych państw członkowskich.

Choć nie wyartykułowano tego wprost w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, podnoszona jest w ramach tego zarzutu tzw. dyskryminacja pośrednia (faktyczna). Ma ona miejsce w sytuacji, gdy przepisy krajowe regulujące dostęp do działalności lub jej wykonywania przewidują takie same warunki dla obywateli własnych (także przedsiębiorców korporacyjnych) i obywateli innych państw członkowskich, jednak w praktyce są tak skonstruowane, że stawiają w gorszej sytuacji faktycznej tych drugich. Przepisy te przy określaniu swojego zakresu zastosowania posługują się kryteriami obiektywnymi, jednak po uwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z daną regulacją okazuje się, że faworyzuje ona w rzeczywistości podmioty krajowe, oddziałuje zaś niekorzystnie przede wszystkim na podmioty pochodzące z innych państw członkowskich (por. pkt 49.6.2.2. w M. Szwarc-Kuczer, w D. Miąsik [red.], N. Półtorak [red.], A. Wróbel [red.] Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz oraz przywołane tam orzecznictwo TSUE, SIP LEX). Należy jednak wskazać, że zasada swobody przedsiębiorczości zawiera w sobie także nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej kategorii. Zgodnie z nim wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących jak i faworyzujących (por. postanowienie WSA w Poznaniu z 30 maja 2008 r., I SA/Po 1757/07). W tym zakresie należy zaś odnieść się do podmiotów posiadających budowle w postaci elektrowni wiatrowych, które niezależnie od miejsca rezydencji ich właścicieli podlegały w Polsce w 2017 r. takiemu samemu opodatkowaniu. Nie można zaś za cechę relewantną dla podatników podatku od nieruchomości uznawać w ogóle produkcji przez nich energii elektrycznej z jakichkolwiek źródeł, czy nawet produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, o czym szerzej poniżej w rozważaniach dotyczących naruszenia art. 107 TFUE.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 65 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 63 ust. 1 TFUE w zw. z art. 1 Traktatu o przystąpieniu. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że "Artykuł 63 nie narusza prawa Państw Członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału". Stanowi on o wyłączeniu zakresu zastosowania swobody przepływu kapitału ze względu na potrzebę ochrony innych dóbr, o ile jest to odpowiednio uzasadnione. W petitum tego zarzutu ponownie wskazano, że w głównej mierze wzrost opodatkowania dotknie wyłącznie inwestorów zagranicznych mających największy udział na rynku produkcji energii z zastosowaniem turbin wiatrowych. Ponownie w tym zakresie odwołano się na poparcie tych twierdzeń do faktów notorycznych w rozumieniu art. 106 § 4 p.p.s.a., co jak wskazano już nie zasługuje na aprobatę.

Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 107 TFUE. Kwestionowana nowelizacja prawa podatkowego nie spełnia warunków uznania jej za pomoc publiczną, gdyż nie stanowi zwolnienia z obciążeń rzutujących na koszty działalności gospodarczej ani nie przyznaje konkretnych korzyści żadnej z grup beneficjentów. Choć nie zostało to precyzyjnie wyartykułowane w petitum i uzasadnieniu skargi kasacyjnej istota tego zarzutu sprowadza się do uznania przyznania pomocy publicznej producentom energii elektrycznej z innych źródeł aniżeli energia wiatrowa, poprzez określony sposób skonstruowania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2017 r. w zakresie definicji budowli w postaci elektrowni wiatrowej. Choć nie wskazano w szczegółach odpowiednich przepisów to w rzeczywistości podniesiono naruszenie art. 107 ust. 1 TFUE w zakresie możliwości wystąpienia niedozwolonej pomocy publicznej dla wytwórców energii elektrycznej z innych źródeł niż energia wiatrowa w następstwie wprowadzenia zmian zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych w 2017 r., a zwłaszcza wobec niedochowania obowiązku wcześniejszej notyfikacji tych przepisów Komisji Europejskiej jako planowanej pomocy publicznej, czyli naruszenie art. 108 ust. 3 TFUE.

Co do zasady należy w tym zakresie podzielić pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2019 r., II FSK 1893/17, że rozważania na temat ewentualnej ingerencji sądu krajowego w celu zapobieżenia dyskryminacji spowodowanej udzieleniem niedozwolonej pomocy publicznej przez państwo członkowskie UE, względnie wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym konkretnego przypadku ewentualnego udzielenia niedozwolonej pomocy publicznej przez nieopodatkowanie podatkiem od nieruchomości elementów technicznych elektrowni innych, niż wiatrowe, wymaga uprzedniego rozważenia, czy w badanym przypadku w ogóle wystąpiły przesłanki do choćby potencjalnego stwierdzenia możliwości wystąpienia pomocy publicznej w postaci uzyskania przez niektórych uczestników rynku unijnego selektywnej korzyści. Jak wskazano w wyroku TSUE z 21 grudnia 2016 r., w sprawie Komisja Europejska przeciwko W. [...] C-20/15 P i C-21/15 P (https://curia.europa.eu), uznanie określonego środka krajowego za pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wymaga łącznego spełnienia czterech warunków: po pierwsze, musi to być interwencja państwa lub przy użyciu zasobów państwowych; po drugie, interwencja ta musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi; po trzecie, musi przyznawać beneficjentowi selektywną korzyść; po czwarte, musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem. Istotnego znaczenia nabiera ocena spełnienia warunku selektywnej korzyści, co wymaga ustalenia, czy w ramach danego systemu prawnego kwalifikowany środek krajowy może sprzyjać niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów w porównaniu z innymi, znajdującymi się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej w świetle celu przyświecającego temu systemowi i tym samym poddaniu ich odmiennemu traktowaniu, które może zostać zasadniczo uznane za dyskryminacyjne. Gdy sporny środek pomyślany jest jako system pomocy, a nie pomoc indywidualna, to na Komisji Europejskiej spoczywa obowiązek udowodnienia, że przyznaje on wyłączną korzyść niektórym przedsiębiorstwom lub niektórym sektorom działalności. Środek przyznający korzyść podatkową, który mimo, iż nie wiąże się z przeniesieniem zasobów państwowych, stawia beneficjentów w sytuacji korzystniejszej od innych podatników, może przysparzać selektywnej korzyści beneficjentom i tym samym stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Natomiast takiej pomocy w rozumieniu tego przepisu nie stanowi korzyść podatkowa wynikająca z ogólnego przepisu mającego zastosowanie, bez zróżnicowania, do wszystkich podmiotów gospodarczych. W celu uznania krajowego środka podatkowego za "selektywny" należy wpierw zidentyfikować powszechny lub "normalny" system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim, a następnie wykazać, że dany środek stanowi odstępstwo od owego powszechnego systemu, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego temu powszechnemu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej (por. wyrok TSUE w sprawie C-20/15 P i C-21/15 P, pkt 57 i przytoczone tam orzecznictwo). W doktrynie wskazuje się, że formami udzielania przez państwa członkowskie UE pomocy publicznej są takie, które prowadzą do zmieszenia ciężarów, które normalnie obciążają budżet przedsiębiorstwa, a które nie są subwencjami w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz maja taką samą naturę oraz wywierają podobny efekt. Jako przykłady mechanizmów podatkowych wskazuje się zwolnienie od podatku, obniżenie podstawy opodatkowania, przyznanie kredytu podatkowego, częściowy zwrot podatku, potrącenia podatkowe, wyłączenie spod opodatkowania niektórych przedsiębiorstw. Prócz tego wskazano na tzw. opodatkowanie asymetryczne, które sprowadza się do tego, że pewnemu podatkowi o stosunkowo wąskim zakresie opodatkowania zostaje poddana pewna grupa osób, zaś inna nie podlega mu, mimo że powinna zostać opodatkowana (por. M. Kalinowski Pomoc państwa dla przedsiębiorców w prawie Unii Europejskiej a podatki bezpośrednie, Toruń 2016, str. 59-60, 62-63 i 66). Podstawowymi formami udzielania pomocy publicznej w drodze regulacji podatkowych są zwolnienia i ulgi podatkowe, preferencyjne stawki podatkowe, czy redukcja podstawy opodatkowania. W przypadku ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku budowli elektrowni wiatrowej w 2017 r. trudno mówić o typowym zwolnieniu czy uldze podatkowej, ale niewątpliwie na skutek przyjętej regulacji przedsiębiorcy realizujący inwestycje w elektrownie wiatrowe mieli podwyższoną podstawę opodatkowania, co spowodowało w rezultacie wyższe opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Należy jednak rozważyć, czy tym samym oznaczało to nieuprawnione, a zatem asymetryczne uprzywilejowanie przedsiębiorców pozyskujących energię elektryczną z innego źródła niż elektrownie wiatrowe.

Dla ustalenia zatem, czy analizowane opodatkowanie miało charakter "selektywny" i pośrednio stanowiło korzyść dla innych producentów należy zidentyfikować powszechny system podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości, a nie jedynie podatku od poszczególnych budowli, obowiązujący w danym państwie członkowskim, a następnie sprawdzić, czy można przyjąć, aby określony środek poprzez swoją "asymetrię" w ustalania podstawy opodatkowania stanowił od niego odstępstwo. W pierwszej kolejności należy ustalić istotny dla danej pomocy publicznej segment rynku obejmujący producentów lub dostawców określonego dobra, bądź usługi. W ocenie strony wnoszącej skarga kasacyjną, jest to jednolity w jej ocenie rynek producentów energii elektrycznej. W wyroku TSUE z 2 kwietnia 1998 r., O. [...] C-213/96 (https://curia.europa.eu), rzeczywiście wypowiedziano pogląd, że brak jest podstaw do różnicowania stawek podatku akcyzowego od energii elektrycznej w zależności od kraju producenta energii elektrycznej, jak również w zależności od tego, w jaki sposób energia elektryczna jest produkowana oraz jakie surowce są wykorzystywane w procesie produkcji (w tym także przy wykorzystaniu technologii związanych z ochroną środowiska naturalnego). Stanowisko to jednak odnosiło się do jednolitego produktu, jakim jest energia elektryczna wprowadzona do obrotu, czyli od momentu jej wpływu do sieci dystrybucyjnej. Jednocześnie w wyroku tym TSUE przypomniał, że prawo wspólnotowe (unijne) nie wyklucza różnicowania ciężaru podatkowego od towarów, nawet podobnych w rozumieniu, jeśli różnicowanie to bazuje na obiektywnych kryteriach, takich jak natura wykorzystanych surowców czy procesów produkcyjnych. Tymczasem w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy zagadnieniem spornym nie jest podatek od nieruchomości wymierzany według jednolitego kryterium wszystkim producentom energii elektrycznej, gdyż ten doznaje bardzo znacznego zróżnicowania w zależności od wykorzystywanych w procesie produkcji energii gruntów, budynków, budowli i urządzeń budowlanych. Zatem regulacje unijne należy odnosić do producentów w branży energii wiatrowej, a nie do rynku, czy branży w ogóle producentów energii, bądź nawet producentów energii ze źródeł odnawialnych. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku w sprawie II FSK 1893/17, pomoc państwa utożsamiać należy z udzieleniem beneficjentowi określonej korzyści przy użyciu zasobów państwa, która może przybrać postać m.in. preferencyjnych stawek podatkowych, stanowiących odstępstwo od systemu powszechnie obowiązującego.

Cechą charakterystyczną tak rozumianej pomocy państwa jest ubieganie się beneficjenta o tę pomoc oraz uzyskanie przez beneficjenta określonej korzyści podatkowej. Z kolei selektywność pomocy odniesiona jest do zastosowania jej wobec przedsiębiorstw znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej lub prawnej. W 2017 r. nie doszło zaś do udzielenia jakiejkolwiek pomocy publicznej domniemanym beneficjentom, za których skarżąca uważa przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną przy wykorzystaniu innych źródeł, niż energia wiatru. W wyniku wprowadzenia regulacji wynikających z u.i.e.w. przedsiębiorcy ci nie otrzymali żadnej dotacji lub subwencji, ani nie mogli się ubiegać o jakąkolwiek korzyść podatkową w postaci ulgi, zwolnienia lub zaniechania poboru. Nie doszło więc w ich sytuacji podatkowej do żadnej interwencji przy użyciu zasobów państwa. Ewentualne pogorszenie warunków prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorców wytwarzających energię wiatrową w następstwie podwyższenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości majątku służącego do prowadzenia tej działalności nie powinno być również poczytywane i utożsamiane z udzieleniem asymetrycznej, selektywnej korzyści nieokreślonemu bliżej gronu przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną z innych źródeł. Czyli inaczej mówiąc wytwarzających energię w inny sposób, z zastosowaniem odmiennych technologii i odmiennych urządzeń technicznych, skoro warunkiem uznania pomocy państwa za selektywną jest skierowanie jej do niektórych przedsiębiorstw spośród znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. O porównywalności istotnych cech prowadzenia działalności gospodarczej można, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mówić wyłącznie w odniesieniu do przedsiębiorców zajmujących się energetyką wiatrową, a nie do wszystkich przedsiębiorców branży energetycznej, względnie nawet do wszystkich przedsiębiorców wytwarzających energię ze źródeł odnawialnych, tak na gruncie przepisów krajowych jak i unijnych. Przypomnieć należy, że przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czyli takie które są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (art. 2 ust. 1 pkt 1-3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Dokonując identyfikacji poszczególnych budynków, budowli i gruntów służących działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej, nie można dokonywać generalizacji, czy też prostego porównania i ich przyporządkowania do identycznych lub spełniających podobne funkcje części budowli bądź elementów technicznych budowli bądź części budowlanych urządzeń technicznych w różnych elektrowniach. Należy zauważyć, że przedmiotem opodatkowania w przypadku konwencjonalnej elektrowni węglowej są co najmniej grunty, na których posadowiona jest cała elektrownia, budynki wchodzące w jej skład, budowle w postaci co najmniej komina do odprowadzania spalin (wyposażonego w instalacje odsiarczania, odazotowania i odpylania spalin), chłodni kominowej, transformatora blokowego oraz części budowlanych pieców do spalania węgla oraz fundamentów (jako odrębnych pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, co wynika z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 P.b.). Podobna jest zasada działania elektrowni spalającej biomasę. Również w takiej elektrowni kocioł, w którym spalana jest biomasa podgrzewa wodę, która z kolei w postaci pary wodnej napędza turbinę. Ta połączona bezpośrednio z generatorem, jest odpowiedzialna za powstanie prądu elektrycznego. W przypadku elektrowni spalających biomasę wykorzystywane są zatem w procesie produkcji energii podobne nieruchomości za wyjątkiem budowli w postaci chłodni kominowej (z uwagi na niższą temperaturę spalania), czy instalacji umieszczonych w kominie spalinowym do odsiarczania, odazotowania i odpylania spalin z uwagi na mniejsza emisję szkodliwych związków. Konieczne są jednak w takiej elektrowni dodatkowe pomieszczenia magazynowe służące procesom przygotowania i suszenia biomasy, gdyż w trakcie jej spalania, ze względu na niższą kaloryczność, mniejsza jest sprawność i wydajność kotła, co powoduje znacznie większe zużycie paliwa niż w przypadku elektrowni węglowych. Z kolei w przypadku elektrowni fotowoltaicznych konieczne jest zajęcie znacznej powierzchni gruntu, na których posadowione są stoły konstrukcyjne połączone w sposób stały z gruntem. Na stołach stanowiących budowle, montowane są panele (ogniwa fotowoltaiczne), które połączone są siecią kabli. Instalacja solarne złożona jest ponadto z zespołu rur, którymi płynie płyn solarny przewodzący w jedną stronę energię od wymiennika ciepła, a w drugą stronę schłodzony wraca do kolektora. Ponadto, w jej skład wchodzi wymiennik ciepła (zamontowany najczęściej w zbiorniku z wodą), pompy (zapewniające odpowiedni przepływ i ciśnienie płynu solarnego) i regulator instalacji. Dodatkowymi elementami farmy fotowoltaicznej są przetwornice i transformatory. Ogniwa fotowoltaiczne wraz ze stołami konstrukcyjnymi oraz innymi elementami farmy tworzą całość użytkową, ale nie tworzą całości technicznej, gdyż są wykonane według innej techniki. Stoły konstrukcyjne wraz z ich mocowaniem w ziemię to budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., gdyż stanowią wymienione tam części budowlane urządzeń technicznych. Same ogniwa fotowoltaiczne rzeczywiście nie wchodzą w skład podstawy opodatkowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2018 r., II FSK 1275/18). Nie można jednak zasadnie twierdzić, że z uwagi na funkcję, którą spełniają ogniwa fotowoltaiczne, tj. przemiany (konwersji) energii promieniowania słonecznego w energię elektryczną w wyniku zjawiska fotowoltaicznego, są one identyczne, czy chociażby podobne do generatora prądotwórczego w elektrowni wiatrowej, który przekształca energię obrotów w energię elektryczną.

Podkreślenia także wymaga, że podatkowi od nieruchomości w przypadku elektrowni fotowoltaicznych podlegają znacznie większe powierzchnie gruntów niezbędnych do posadowienia stołów konstrukcyjnych, wymienników ciepła, przetwornic i transformatorów (będących budowlami lub budynkami odrębnie opodatkowanymi od gruntu). Inaczej jest w przypadku elektrowni wiatrowych, które zajmują znacznie mniejsze powierzchnie, gdzie dochodzi do generowania prądu o znacznie większej mocy, aniżeli przy użyciu ogniw fotowoltaicznych. Nie można wobec tego stwierdzić, że porównaniu powinno podlegać wyłącznie to, czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega urządzenie spełniające funkcje podobne do generatora prądotwórczego w elektrowni wiatrowej, a ponadto specyficzne nie występujące w innych elektrowniach wirniki z zespołem łopat, zespoły przeniesienia napędu, układy sterowania i zespoły gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Należy podkreślić, że podatek od nieruchomości w przypadku producentów energii elektrycznej musi być postrzegany jako kompleksowe unormowanie dotyczące opodatkowania majątku będącego w posiadaniu przedsiębiorcy służącego wytwarzaniu energii. Nie można wobec tego poszukiwać pojedynczych cech normatywnie ukształtowanych budowli u poszczególnych wytwórców energii elektrycznej i ich wzajemnie porównywać, gdyż jest to niemożliwe zarówno z faktycznego jak i prawnego punktu widzenia. Różne są bowiem wymogi techniczne i technologiczne związane z budowlami wykorzystywanymi do wytwarzania energii elektrycznej z różnych źródeł, które w efekcie składają się na opodatkowanie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w tej branży i niedopuszczalne jest uznawanie, że elementy techniczne turbiny wiatrowej powinny być identycznie opodatkowana lub wyłączone z opodatkowania jak spełniające te same funkcje kocioł parowy wraz z turbiną parową kondensacyjną i generatorem elektrycznym w elektrowniach węglowych i spalających biomasę, czy ogniwo fotowoltaiczne. Brak jest wobec tego podstaw do przyjęcia, że przejściowa zmiana zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych, która w 2017 r. skutkowała zwiększeniem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mogła być rozumiana jako przyznanie preferencyjnych zasad opodatkowania pozostałym wytwórcom energii elektrycznej mimo braku jakiejkolwiek zmiany w ich opodatkowaniu.

Niezależnie od kwestii wystąpienia selektywnej korzyści lub w ogóle uznania, że doszło do interwencji państwa lub przy użyciu zasobów państwowych, przyjęcie, że zastosowanie określonego instrumentu polityki fiskalnej państwa stanowi pomoc w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wymaga także wykazania, iż interwencja musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem oraz musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi. W kontekście wzrostu opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości w 2017 r. należy zauważyć, że wymieniona danina ma charakter podatku majątkowego, a więc tylko kosztotwórczego. Już z tego względu jako wysoce problematyczny jawi się jej wpływ na funkcjonowanie konkurencji na krajowym i unijnym rynku energii. Z kolei warunkiem wstępnym rozważenia argumentacji, iż w wyniku wskazanego zwiększenia opodatkowania elektrowni wiatrowych na tyle zmniejszyła się ich ekonomiczna efektywność, że może to doprowadzić do ograniczenia ich działalności, a w konsekwencji do zmniejszenia podaży wytwarzanej w taki sposób energii i w rezultacie do reorganizacji krajowego rynku energii elektrycznej, jest wykazanie rzeczywistego wystąpienia okoliczności warunkujących wymieniony skutek, także w aspekcie wielkościowym. Okoliczności takich nie przytoczono ani we wniosku o wydanie interpretacji, ani w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Niezależnie zatem od tego, że organ podatkowy w ramach prowadzenia postępowania interpretacyjnego nie może prowadzić jakiegokolwiek postępowania dowodowego celem ustalenia wskazanych wyżej okoliczności, należy dostrzec i podkreślić, że twierdzenia skarżącej w tym obszarze mają charakter jedynie hipotetyczny, nie poparty powołaniem się na określone okoliczności faktyczne i w rezultacie nie poddają się merytorycznej weryfikacji w postępowaniu sądowym. Wszystkie wymienione uwagi odnoszą się także – a może przede wszystkim – do wymogu wykazania wpływu domniemanej pomocy państwa na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Hipoteza, że podwyższenie w Polsce podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych może mieć tak dalekosiężne skutki, musiałaby być broniona z wykorzystaniem szczególnie wszechstronnej oraz (co najważniejsze) rzeczowej argumentacji, także z uwzględnieniem aspektów wielkościowych – zwłaszcza wobec występującej w UE praktyki podwyższania podatku majątkowego od elektrowni wiatrowych. To ostatnie jak już wskazano uznane zostało za zgodne z Dyrektywą OZE w przywołanym wyroku TSUE w sprawie C-215/16. Ponadto jak wskazano w wyroku TSUE z 15 listopada 2011 r., K. [...], w sprawie C-106/09 P i C-107/09 P (https://curia.europa.eu), nie stanowią pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE korzyści wynikające z mającego ogólny charakter środka mającego zastosowanie bez rozróżnienia do wszystkich podmiotów. Konieczne jest w przypadku selektywności ustalenie, że przepis krajowy może sprzyjać niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów w porównaniu z innymi, które w świetle celu tego systemu znajdują się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Jak wskazano zaś powyżej w przypadku branży przemysłu energetycznego nie można mówić o podobieństwie wykorzystywanego do produkcji energii majątku obciążonego podatkiem od nieruchomości. Całkowicie inne nieruchomości są wykorzystywane przez producentów korzystających z różnych surowców lub źródeł odnawialnych w każdym procesie wytwarzania energii. Nie można wobec tego mówić o selektywnym charakterze danego środka, w tym zwłaszcza opodatkowania elementów technicznych elektrowni wiatrowych, jeżeli różnice w opodatkowaniu i mogące wypływać stąd nawet potencjalne korzyści, wynikają ze zwykłego (czyli niestanowiącego odstępstwa), stosowania normalnego systemu opodatkowania. Należy bowiem mieć na względzie to czy porównywalne sytuacje są traktowane w porównywalny sposób oraz czy mechanizmy modulacji podatku nie ignorują celu danego podatku.

Co do wniosku o zadanie pytań prejudycjalnych do TSUE należy zauważyć, że pytanie takie sąd krajowy może i powinien zadać tylko wtedy, gdy odpowiedź na nie jest niezbędna do wydania wyroku (art. 267 TFUE). Ponieważ w rozpoznawanej sprawie jak wskazano powyżej z uwagi na prawidłową interpretację unormowań prawa unijnego brak jest niezbędnych przesłanek wynikających z tego przepisu. Tym samym nie było podstaw do zasięgania opinii Trybunału co do wykładni przepisów TFUE oraz przepisów analizowanych w sprawie dyrektyw.

Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Wobec tego skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.