Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 689/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Borys Marasek, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 kwietnia 2024 r. nr 2401-IEW2.4263.16.2023.3 UNP: 2401-23-293217 w przedmiocie ulg płatniczych - odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w 2017 r., w 2018 r. i w 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Spółka K sp. z o.o. w Z. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 12 kwietnia 2024 r. w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług.

2. Stan sprawy.

2.1. Będące przedmiotem kontrolowanego postępowania zaległości podatkowe wynikają z nieuregulowania przez skarżącą kwot wynikających z:

a) decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: NUS) z 28 maja 2021 r., utrzymanej w mocy decyzją DIAS z 12 grudnia 2022 r., którą ustalono skarżącej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości:

- za 1/2017 r. - 31 zł

- za 4/2017 r. - 552 zł

- za 5/2017 r. - 570,00 zł

- za 6/2017 r. - 48,00 zł

- za 7/2017 r. - 2 246,00 zł;

b) decyzji NUS z 20 kwietnia 2023 r., w której określono skarżącej kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (aktualnie Dz. U. z 2024 r. poz. 361, ze zm. – dalej: u.p.t.u.) w wysokości:

- za 3/2018 r. - 7.949,00 zł

- za 4/2018 r. - 13.514,00 zł

oraz ustalono kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości:

- za 1/2018 r. - 7.376,00 zł

- za 2/2018 r. - 4.242,00 zł

- za 5/2018 r. - 4.549,00 zł

- za 6/2018 r. – 2.451,00 zł

- za 9/2018 r. - 74,00 zł

- za 10/2018 r. - 1,00 zł

- za 11/2018 r. - 13,00 zł;

c) deklaracji/korekt deklaracji VAT-7 w wysokości:

- za 1/2022 r. – 10.802,00 zł

- za 3/2022 r. – 18.186,00 zł

- za 4/2022 r. – 12.647,00 zł.

2.2. Skarżąca we wniosku o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci rozłożenia na raty zaległości w podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę za 1/2017 r., 4/2017 r., 5/2017 r., 6/2017 r., 7/2017 r., 1/2018 r., 2/2018 r., 3/2018 r., 4/2018 r., 5/2018 r., 6/2018 r., 9/2018 r., 10/2018 r., 11/2018 r., 1/2022 r., 3/2022 r. i 4/2022 r. zaproponowała spłatę zaległości w 12 ratach płatnych do 20 dnia każdego miesiąca (11 rat po 2.000 zł, 12 rata w wysokości pozostałej kwoty zadłużenia).

W uzasadnieniu wniosku o ulgę skarżąca przedstawiła następujące argumenty:

- brak środków na jednorazową spłatę zaległości,

- proces restrukturyzacji, któremu poddała się spółka został rozpatrzony przez sąd negatywnie,

- obecna sytuacja finansowa spółki nie pozwala na jednorazową spłatę zadłużenia. Comiesięczny przychód oraz zysk netto jest przeznaczany na bieżące koszty i opłaty związane z działalnością gospodarczą, takie jak: opłata za zakup towarów handlowych, opłaty związane z bieżącymi kosztami działalności (media, internet), opłaty związane z ubezpieczeniem społecznym, wynagrodzeniami i podatkami (VAT oraz PIT), opłaty związane z zobowiązaniami kredytowymi zaciągniętymi przy rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej oraz w czasie jej trwania.

- Spółka jest aktywnym przedsiębiorcą świadczącym usługi w zakresie napraw pojazdów. Posiada wyrobioną markę na rynku. Zobowiązania publicznoprawne reguluje w ustawowych terminach.

Pismem z 18 października 2023 r. NUS wezwał spółkę do przedłożenia dokumentów na temat swojej sytuacji ekonomicznej jako podmiotu ubiegającego się o ulgę w spłacie zobowiązań w ramach pomocy de minimis. Skarżąca odpowiedzi udzieliła 23 października 2023 r.

2.3. NUS decyzją z 10 listopada 2023 r. nr [...] odmówił skarżącej rozłożenia na raty zaległości podatkowej.

2.4. DIAS decyzją z 12 kwietnia 2024 r., nr 2401-IEW2.4263.16.2023.3 utrzymał w mocy decyzję NUS.

W uzasadnieniu organ najpierw wyjaśnił podstawę prawną decyzji. Wskazał na treść art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm. – dalej: o.p.) oraz omówił rozumienie pojęć "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", będących przesłankami udzielania ulgi. Dalej wskazał, że decyzje w przedmiocie udzielenia ulg mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego na co wskazują użyte w art. 67a § 1 o.p. sformułowania "może" oraz "w przypadkach uzasadnionych". Zauważył, że problem uznania pojawi się wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek udzielenia ulgi lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem a decyzja będzie miała charakter związany. DIAS zaznaczył ponadto, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 67b § 1 pkt 2 o.p., który określa możliwość udzielenia na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą ulg podatkowych określonych w art. 67a o.p., które stanowią pomoc de minimis.

W dalszej kolejności DIAS przedstawił ustalenia faktyczne. W tym zakresie wskazał, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych. 6 listopada 2023 r. skarżąca spółka zbyła samochód Skoda Octavia na rzecz M sp. z o. o. 24 listopada 2023 r. skarżąca zbyła samochody Skoda Octavia, Kia Picanto oraz Skoda Oktavia także na rzecz M sp. z o. o. Spółka M sp. z o. o. prowadzi działalność od 3 listopada 2023 r. pod tym samym adresem oraz o tym samym przedmiocie działalności co skarżąca. Prezesem zarządu w obu spółkach jest M.A., która jest jedynym członkiem zarządu, a struktura udziałowców jest zbliżona. Skarżąca nie jest właścicielem nieruchomości. Posiada majątek trwały wykazany w ewidencji środków trwałych. Z dokumentów złożonych przez skarżącą wynika, że na dzień złożenia wniosku o ulgę w spłacie zobowiązań zatrudniała 10 pracowników, nie korzystała z pomocy de minimis, osiąga miesięcznie dochód w wysokości 5.000 zł, posiada gotówkę w wysokości 32.000 zł a spłaty zobowiązań objętych wnioskiem będzie dokonywać z bieżącej działalności. Spółka posiada liczne zobowiązania. W zeznaniach CIT-8 za lata 2018-2022 skarżąca wykazała: w 2018 r. dochód 113.413,70 zł; w 2019 r. dochód 110.250,82 zł; w 2020 r. dochód 1.748,85 zł; w 2021 r. stratę 41.020,34 zł; w 2022 r. dochód 71.093,02 zł.

Następnie DIAS wskazał, że w jego ocenie w tej sprawie zaistniała przesłanka udzielenia ulgi w postaci ważnego interesu podatnika. Jednorazowa spłata mogłaby zaburzyć płynność finansową i spowodować daleko idące problemy. Spółka wystąpiła z wnioskiem o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. Złożyła wniosek o zatwierdzenie układu. Sąd orzekł o odmowie jego zatwierdzenia i wydał postanowienie o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Z wyjaśnień spółki wynika, że zatrudnia 10 osób więc sytuacja jest trudna z uwagi na chęć utrzymania zatrudnienia oraz obawę przed utratą źródła dochodów spółki.

W przekonaniu organu nie zaistniała natomiast przesłanka w postaci interesu publicznego. Organ wskazał, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą ma pełną swobodę decyzyjną w ramach prowadzonej działalności jednakże ta swoboda nie może mieć wpływu na realizację jego obowiązków jako podmiotu podatkowego. Konstrukcja podatku od towarów i usług, polega na tym, że nie jest on zależny od wyników działalności, jest płacony przez nabywcę towaru, a podatnik (sprzedawca) ma jedynie obowiązek odprowadzić go do budżetu (po pomniejszeniu o podatek naliczony). Niewykonanie tego obowiązku oznacza więc zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i samowolne przeznaczenie ich na własne cele. Konstrukcja tego podatku gwarantuje jego pobranie w cenie sprzedawanego towaru bądź usługi, co oznacza, że podatek ten nie stanowi dodatkowego obciążenia dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W sytuacji, gdy o udzielenie ulgi ubiega się przedsiębiorca, istotną kwestią jest zagadnienie ryzyka gospodarczego, towarzyszącego każdej działalności gospodarczej. Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zależności od jej rodzaju, musi liczyć się z takim ryzykiem oraz tak prowadzić działalność, aby element ryzyka w największym stopniu eliminować lub ograniczać skutki zdarzeń lub okoliczności dla przedsiębiorcy niekorzystnych. W świetle orzecznictwa sądów ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża wyłącznie podatnika i nie można go przerzucać na Skarb Państwa w interesie którego leży zapewnienie dopływu do budżetu należności podatkowych w odpowiedniej wysokości. Trudna sytuacja finansowa nie jest wystarczającą podstawą udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej. DIAS zauważył, że znaczna część zaległości objętej wnioskiem dotyczy sankcji z art. 112b i 112c u.p.t.u. Jednakże zobowiązania te również stanowią dochód Skarbu Państwa, z którego zaspokajane są szeroko rozumiane potrzeby społeczności. Organ zaznaczył także, że z dochodów Państwa finansowane są edukacja, ochrona zdrowia, pomoc społeczna, transport publiczny, bezpieczeństwo publiczne, kultura, gospodarka mieszkaniowa, rolnictwo, leśnictwo itp. Mając to na uwadze nie stwierdził wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanki interesu publicznego, przemawiającej za uwzględnieniem wniosku skarżącej.

W dalszej kolejności organ omówił zastosowanie w sprawie konstrukcji uznania administracyjnego. Podkreślił, że fakt zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika wymienionej w art. 67a § 1 o.p. oznacza, że organ podatkowy zyskuje tylko możliwość wyboru czy przedmiotową zaległość rozłożyć na raty czy nie. Udzielenie ulgi w takiej sytuacji nie jest obowiązkiem organu.

W tej mierze organ wskazał, że nie bagatelizuje trudnej sytuacji finansowej skarżącej, ale wobec wskazanych okoliczności należy uznać, iż rozłożenie zaległości podatkowej na raty zaległości objętych postępowaniem byłoby przede wszystkim niesprawiedliwe z punktu widzenia innych podatników, którzy często również mimo trudnej sytuacji ekonomicznej wywiązują się z zapłaty należności publicznoprawnych bez ubiegania się o pomoc ze strony Państwa.

W sytuacji gdy podatnik decyduje się na prowadzenie działalności gospodarczej musi wziąć pod uwagę także to, że zobowiązany jest na bieżąco regulować wszystkie należne zobowiązania podatkowe z tego tytułu - jest to jego odpowiedzialność.

Mając to na uwadze organ stwierdził, że z wyjaśnień skarżącej nie wynika aby udzielenie ulgi mogło wpłynąć na poprawę jej funkcjonowania. Akta sprawy wskazują, że skarżąca posiada zaległości wobec: A S. A., M1 S. A., B S.A., B1 S.A., B3 S.A., P S.A., B4. Jak wynika z przedstawionej przez skarżącą korespondencji z pozostałymi wierzycielami, skarżąca ma wobec nich zaległości, których nie reguluje. A S. A. wystąpił przeciwko spółce z pozwem o zapłatę. Na dzień złożenia wniosku o udzielenie ulgi skarżąca posiadała zaległości na kwotę 312.753,53 zł wobec wierzycieli prywatnych, zaległość wobec P S.A. na kwotę 11.250,00 zł, zaległość wobec B4 na łączną kwotę 116.993,85 zł. W ocenie DIAS pozwala to wnioskować, że spółka nie będzie wywiązywać się z zaproponowanego układu ratalnego, ponieważ jest obciążona wysokimi zobowiązaniami wobec innych wierzycieli.

Powyższe okoliczności powodują, że sytuacja spółki jest bardzo trudna lecz nie przedstawiła ona żadnych perspektyw na jej poprawę. W oświadczeniu o stanie majątkowym osoby prawnej/jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej skarżąca wskazała jako źródło spłaty zobowiązania objętego wnioskiem "z bieżącej działalności Spółki". Jako plany rozwojowe wskazała "pozyskiwanie nowych kontrahentów". Jednak w ocenie organu są to stwierdzenia lakoniczne, nie wskazujące na konkretne działania, które spółka planuje podjąć.

Organ zauważył, że skarżąca posiadała gotówkę w wysokości 32.000,00 zł, którą mogłaby pokryć część zaległości.

3 listopada 2023 r. została utworzona spółka M sp. z o. o. o tym samym przedmiocie działalności oraz pod tym samym adresem co skarżąca. W obu spółkach prezesem zarządu jest M. A., która także jest jedynym członkiem zarządu, a struktura i skład udziałowców są podobne. Skarżąca w listopadzie 2023 r. podjęła czynności, które w ocenie DIAS mogą być uznane jako wyprzedaż majątku - zbycie samochodów będących w posiadaniu spółki. Ww. składniki majątku zostały nabyte przez spółkę M sp. z o. o. DIAS zatem nie wykluczył, że sprzedaży podlega także inny majątek. Takie działanie świadczy zdaniem organu o dużym prawdopodobieństwie chęci prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej ale w formie nowej spółki wolnej od zaległości podatkowych. Powyższe działanie wskazuje na to, że skarżąca nie respektuje obowiązku zapłaty podatków, działa w sposób nierzetelny i nakierowany na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych oraz z dużym prawdopodobieństwem wyprowadza majątek ze spółki posiadającej zaległości podatkowe do nowej spółki nieobciążonej zaległościami.

W tym kontekście DIAS skonstatował, że wniosek o udzielenie ulgi można uznać za pozorny. Podejmowane działania nie świadczą o chęci zapłaty zaległości podatkowej w dogodnych ratach, lecz unikaniu odpowiedzialności za powstałe zaległości podatkowe. Wnioskowana ulga zakłada relatywnie niską wysokość raty, co w konsekwencji powoduje mocne wydłużenie układu ratalnego i jednocześnie potwierdza podejrzenie wskazane powyżej. DIAS zauważył, że posiadanie gotówki, pozyskiwanie środków po zbyciu majątku, nie spowodowało dokonania choćby częściowej spłaty zaległości. To oznacza, że skarżąca nie chce spłacać zaległości objętych wnioskiem, bądź bardziej priorytetowo traktuje inne zobowiązania. Postawa taka nie przemawia za przyznaniem ulgi. Organ dodał również, że znaczna część zaległości objętej wnioskiem wynika z zobowiązania o charakterze sankcyjnym, a to pozwala uznać, że zaległość jest konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości po stronie skarżącej. Okoliczność ta również przemawia za odmową udzielenia ulgi.

W dalszej kolejności organ przedstawił ustalenia w zakresie dopuszczalności udzielenia ulgi nie stanowiącej pomocy publicznej w kontekście art. 67b § 1 pkt 2 o.p. i rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1407/2013 z 18 grudnia 2013 roku w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L Nr 352 z dnia 24 grudnia 2013 r.). W tym zakresie organ przyjął, że skarżąca spełnia warunki upoważniające do stosowania pomocy de minimis.

Na koniec DIAS odniósł się do szczegółowych zarzutów odwołania.

2.5. W skardze zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 2 o.p. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że uznaniowość oznacza dowolność, podczas gdy uznanie administracyjne nie jest synonimem dowolności, lecz w sytuacji wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy, winien z dużą ostrożnością podejmować decyzję w przedmiocie udzielenia bądź odmowy umorzenia zaległości podatkowej oraz uwzględniać przesłanki zawarte w art. 67a § 1 o.p.;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p. przez brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy, oparcie rozstrzygnięcia o wnioski wynikające z analizy wybiórczych dowodów wskazanych przez organ II instancji, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji zamiast decyzji uchylającej decyzję w całości i rozkładającej na raty zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług w ramach pomocy de minimis.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że decyzja organu II instancji oparta jest o dowolne ustalenia, nie mające podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym. Podkreślono, że ustalenia organu II instancji nie wynikają z żadnego dowodu zgromadzonego przez organ. DIAS poczynił ustalenia nie w sposób swobodny, lecz dowolny. Zdaje się pomijać również okoliczność, że skarżąca nie wnosi o umorzenie zaległości podatkowej, lecz o jej rozłożenie na raty i skarżąca niezmiennie deklaruje chęć spłaty zadłużenia. Zarzut, jakoby taka postawa skarżącej nie zasługiwała na ochronę, jako stanowiąca próbę uzyskania wsparcia kosztem społeczeństwa, jest w tym kontekście nieuprawniony, albowiem skarżąca ma zamiar spłaty zaległości podatkowej.

Organ bezzasadnie wskazuje również, że niepowodzenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wpisane są w ryzyko przedsiębiorcy i same w sobie nie uzasadniają przyznania ulgi podatkowej. Konkluzja organu jest zbyt ogólna. Przy założeniu, że do zaległości podatkowych powstałych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie znajdują zastosowania ulgi podatkowe, przyjąć należałoby, że normy dotyczące ulg podatkowych dotyczą wyłącznie osób fizycznych i podmiotów niebędących przedsiębiorcami. Wniosek taki nie wynika z przepisów prawa. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika dodatkowo, jakoby organ sugerował, że to skarżąca sama doprowadziła na skutek swoich nierozważnych lub nieumiejętnych działań do zadłużenia i pogorszenia sytuacji finansowej. Ocena taka jest również nieuprawniona, albowiem dowolna. Organ nie przeprowadził żadnego dowodu, w tym m.in. nie przesłuchał przedstawicieli skarżącej, który mógłby uzasadnić twierdzenie, że aktualna sytuacja finansowa skarżącej wynika z przyczyn leżących po jej stronie.

Ponadto wskazano w skardze, że przeprowadzona przez organ II instancji ocena dokumentów finansowych skarżącej oparta jest o dowolną ocenę. Przykładowo, że skarżąca nie dokonała spłaty zadłużenia mimo wzrostu sprzedaży i mimo wykazanego zysku w okresie od czerwca 2023 r. do sierpnia 2023 r., czy też pomimo posiadania na rachunku bankowym kwoty 32.000 zł w dniu złożenia wniosku o przyznanie ulgi podatkowej. Wnioski organu są jednostronne i nie uwzględniają kompleksowo sytuacji finansowej skarżącej, wyprowadzone zostały wyłącznie z danych korzystnych dla argumentacji organu.

2.6. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.).

4. Przedmiot sporu stanowi decyzja DIAS utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, odmawiające skarżącej spółce rozłożenia na raty zapłaty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za niektóre miesiące począwszy od stycznia 2017 r. do kwietnia 2022 r. wraz z odsetkami.

Sąd zauważa na wstępie, że organ prawidłowo uznał, iż w pierwszej kolejności zobligowany był do rozpatrzenia sprawy pod kątem wystąpienia co najmniej jednej z przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, określonych w art. 67a § 1 o.p. Po stwierdzeniu wystąpienia przynajmniej jednej z nich mógł przejść do drugiego etapu procedowania, tj. oceny spełnienia przesłanek określonych przez ustawodawcę w art. 67b o.p. W przypadku braku wystąpienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p., przedsiębiorcy nie może zostać udzielona wnioskowana ulga (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2024 r., III FSK 1148/22). Na gruncie tej sprawy organ stwierdził jednak, że skarżąca spełnia warunki upoważniające do stosowania pomocy de minimis (str. 18 decyzji). Ten aspekt sprawy nie jest objęty sporem, a zatem Sąd w odniesieniu do tej problematyki poprzestanie tylko na takiej sygnalizacji.

5. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych stanowił art. 67 § 1 pkt 2 o.p. Stanowi on, że na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy może m.in. rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową: "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich – co w tej sprawie wystąpiło (organy stwierdziły zaistnienie przesłanki "ważny interes podatnika").

Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w tym sensie, że w przypadku stwierdzenia, iż w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. ("ważny interes podatnika" lub "interes publiczny") albo obie te przesłanki łącznie - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy: czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Treść przywołanego przepisu wyznacza, zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego.

W pierwszej, organ podatkowy zobowiązany jest ustalić, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanek "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 o.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 o.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 o.p.

W przypadku natomiast stwierdzenia, że spełniona została jedna lub obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą bowiem pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ administracyjny, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia stosownej przesłanki, w tym ważnego interesu podatnika, o którym mowa w art. 67a § 1 o.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: a) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości, b) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; c) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podmiotom administrowanym dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw.

6. W rozpatrywanej sprawie odwoławczy organ podatkowy stwierdził spełnienie przez skarżącą przesłanki ważnego interesu podatnika, wskazując na trudną sytuację finansową skarżącej. Jednocześnie organ stwierdzając spełnienie tejże przesłanki nie skorzystał jednak z możliwości rozłożenia na raty zaległości podatkowych, jaką daje art. 67a § 1 o.p.

Sąd stwierdza, że stanowisko organu zostało należycie w tej materii umotywowane oraz nie przekracza granic orzekania w ramach uznania administracyjnego. W ocenie Sądu nie można na gruncie tej sprawy przyjąć, że odmowa udzielenia ulgi dokonana została w szczególności z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości, wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych, względnie na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe).

7. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana po przeanalizowaniu dowodów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji oraz przez organ drugiej instancji, jak również po wszechstronnej i swobodnej ocenie kompletnego materiału dowodowego. Informacje do których organ podatkowy odwołał się w kontrolowanej decyzji pochodzą z deklaracji złożonych przez skarżącą, dokumentów złożonych w toku prowadzonego postępowania, z dostępnych organom podatkowym danych pozyskanych z Centralnego Rejestru Czynności Majątkowych i Krajowego Rejestru Sądowego.

Zasadnie DIAS odwołał się do pozyskanej informacji o zbyciu pojazdów przez skarżącą na rzecz spółki M sp. z o. o. Informacja ta pochodzi z Centralnego Rejestru Czynności Majątkowych. Informacje o spółce M sp. z o. o., tj. o siedzibie prowadzenia działalności gospodarczej, dacie rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej i jej zakresie oraz informacji o osobie Prezesa Zarządu oraz osobach będących udziałowcami pochodzą z Krajowego Rejestru Sądowego.

Spółka M sp. z o. o. zgodnie z informacją pozyskaną z Krajowego Rejestru Sądowego została utworzona 3 listopada 2023 r., a więc 7 dni przed wydaniem decyzji przez NUS odmawiającej skarżącej rozłożenia na raty przedmiotowych zaległości podatkowych. W spółce skarżącej oraz w spółce M sp. z o. o. Prezesem Zarządu była M.A. Spółka M sp. z o. o. prowadziła działalność gospodarczą w tym samym przedmiocie działalności i pod tym samym adresem co skarżąca, a struktura i skład udziałowców były podobne.

Zbycie przez skarżącą na rzecz M sp. z o. o. samochodu skoda octavia miało miejsce 6 listopada 2023 r., czyli 3 dni po utworzeniu spółki M sp. z o. o. oraz 4 dni przed wydaniem decyzji przez NUS. Zbycie kolejnych trzech samochodów miało miejsce 24 listopada 2023 r. a zatem 14 dni po wydaniu tej decyzji. Środki pozyskane ze sprzedaży nie zostały przeznaczone choćby w części na spłatę zaległości podatkowych skarżącej.

Sąd podziela zatem wniosek DIAS, że zasady doświadczenia życiowego uzasadniają przyjęcie, iż naszkicowane działania podejmowane przez skarżącą czynią prawdopodobną tezę, że skarżąca rozpoczęła proces zbywania składników majątku oraz prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej w formie nowej spółki.

Sąd zauważa ponadto, że 28 marca 2024 r. w siedzibie organu odwoławczego stawił się pełnomocnik skarżącej w celu zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Informacje o zbyciu pojazdów przez skarżącą na rzecz spółki M sp. z o. o. znajdowały się już w aktach postępowania. Zatem bezzasadne są argumenty skargi, podnoszące że decyzja organu drugiej instancji została oparta o dowolne ustalenia, nie mające podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym.

Dodatkowo Sąd wskazuje, że ustalenie to było tylko jedną z okoliczności, a nie jedyną i nie rozstrzygającą. Dopiero całokształt tych danych przemawia za odmową udzielenia ulgi w ramach uznania administracyjnego. DIAS na stronach 15-17 decyzji przedstawił także inne argumenty, z którymi skarżąca nie podjęła polemiki.

W decyzji zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji, wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe nie prezentowały stanowiska, zgodnie z którym ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych mogą zostać udzielone tylko osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, natomiast przedsiębiorcy nie mogą liczyć na udzielenie tego typu ulg. W skardze skarżąca pominęła szereg argumentów zaprezentowanych w decyzji organu, które miały wpływ na odmowę udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań np. okoliczności w jakich powstała znaczna część zaległości (wykazanie nieprawidłowości przez kontrolę podatkową).

Także uzasadnianie powstania zaległości podatkowych wojną lub pandemią, mając na uwadze, że znaczna część zaległości obejmuje lata 2017-2018, również nie wchodzi w grę, gdyż powołane zdarzenia nie mogły mieć wpływu na powstanie zaległości w tym okresie. Skarżąca przytacza fragmenty decyzji, z których – wbrew stanowisku spółki - nie wynika, że organ podatkowy odmówił udzielenia ulgi dlatego, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą. W podjętym rozstrzygnięciu organ w uzasadnieniu wskazał, że powstanie zaległości miało miejsce na skutek nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług stwierdzonych w toku kontroli podatkowej. Należy zgodzić się z twierdzeniem DIAS, że nierzetelne rozliczanie podatku VAT nie jest zdarzeniem losowym, na które podatnik nie miał wpływu. Przeciwnie, jest wynikiem działań podejmowanych przez podatnika. Zatem w takiej sytuacji trudno oczekiwać udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań.

Zauważyć należy, że w zaskarżonej decyzji wśród okoliczności przemawiających za odmową udzielenia ulgi (trafnie) wskazano, że:

- spółka posiada zaległości wobec wielu wierzycieli, których nie reguluje, w konsekwencji z wysokim prawdopodobieństwem nie będzie wywiązywała się z zaproponowanego układu ratalnego;

- w oświadczeniu o stanie majątkowym osoby prawnej (jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej) spółka nie wskazała konkretnych działań, które zamierza podjąć w celu poprawy swojej sytuacji, jak i źródła spłaty zaległości, lecz ograniczyła się jedynie do lakonicznych stwierdzeń;

- spółka posiadała gotówkę w wysokości 32.000 zł, którą mogłaby pokryć część zaległości, czego jednak nie uczyniła i nie przedstawiła argumentów wyjaśniających taki stan rzeczy;

- została utworzona "bliźniacza" spółka M sp. z o. o., na rzecz której skarżąca przenosiła własność samochodów, co opisano już wyżej;

- po zbyciu samochodów skarżąca nie przeznaczyła uzyskanych środków na spłatę zaległości podatkowych;

- postulowana przez skarżącą ulga zakładała relatywnie niską wysokość rat, co wydłużało układ ratalny i wiązało się z ryzykiem nieuregulowania zaległości;

- znaczna część zaległości podatkowych skarżącej posiada charakter "sankcyjny", co prowadzi do wniosku, że są one konsekwencją stwierdzonych po stronie spółki nieprawidłowości w rozliczaniu zobowiązań podatkowych.

Wreszcie Sąd zauważa, że za trafnością odmowy udzielania spółce postulowanej ulgi przemawiają dodatkowe argumenty.

Otóż, rozłożenie na raty sprowadza się do podzielenia na co najmniej dwie części kwoty podatku lub zaległości wraz z odsetkami i ustalenia dla tych części terminów płatności. Raty mogą być kształtowane dowolnie przez organ podatkowy, z tym że powinny one być dostosowane do możliwości płatniczych podatnika (wyrok NSA z 29 czerwca 2005 r., I FSK 44/05). Tymczasem skarżąca zaproponowała 11 rat po 2.000 zł i ostatnią ratę w wysokości reszty zadłużenia – czyli wg stanu na dzień złożenia wniosku, z odsetkami, prawie 80.000 zł (por. str. 10-11 decyzji NUS). Jednocześnie nie wyjaśniła w jaki sposób pozyska środki w tej wysokości, co również istotnie ograniczało zasadność wniosku.

Po drugie, udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań w postaci układu ratalnego może być zasadne jedynie wówczas, gdy sytuacja majątkowa i finansowa wnioskodawcy wskazuje na niemożność jednorazowej spłaty zobowiązań, ale jest jednocześnie na tyle dobra, że podatnik będzie mógł ją spłacić w ratach. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, taki stan faktyczny nie zachodzi. Tym samym zastosowana ulga w przypadku skarżącej byłaby ulgą pozorną, a nie rzeczywistą. Sąd orzekający podziela bowiem wyrażany w orzecznictwie sądowym pogląd, że stosowanie instytucji rozłożenia na raty zaległości podatkowych powinno sprzyjać ich realizacji, wobec czego stwierdzenie braku realnej możliwości wywiązywania się podatnika z tych zobowiązań, uniemożliwia zastosowanie takiej ulgi (por. wyrok NSA z 5 lutego 1998 r., I SA/Po 1111/97). Decyzja o rozłożeniu podatku na raty powinna uwzględniać możliwości płatnicze podatnika. W przeciwnym razie ulga ta będzie pozorna i w sposób oczywisty niemożliwa do zrealizowania (por. wyroki NSA z 27 sierpnia 1999 r., III SA 8162/98; z 1 marca 2000 r., III SA 1546/99; z 21 marca 2000 r., I SA/Wr 682/99). Powyższe oznacza, że organy podatkowe powinny wydać decyzję odmawiającą rozłożenia na raty zaległości podatkowej wówczas, gdy sytuacja materialna podatnika nie stwarza możliwości wywiązania się z decyzji ratalnej, czyli innymi słowy, podatnik nie będzie w stanie uregulować zaległości podatkowej zgodnie z warunkami nakreślonymi w decyzji. Natomiast sama trudna sytuacja materialna, nie może stanowić jedynej przesłanki do zastosowania wnioskowanego przywileju podatkowego (wyrok WSA w Krakowie z 4 marca 2020 r., I SA/Kr 34/20).

8. Z tych wszystkich powodów Sąd skargę oddalił stwierdziwszy, że kontrolowana decyzja nie narusza przepisów prawa, w szczególności wymienionych w skardze regulacji prawa materialnego (art. 67a § 1 o.p.) oraz prawa procesowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p.).