Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 880/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26gb
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 93a par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Michał Niedźwiedź (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2023 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2023 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.85.2023.2.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych skargę oddala.


UZASADNIENIE

1.1. Wnioskiem z 1 lutego 2023 r. J.S. – nazywany dalej "Skarżącym", wrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku tym oraz w piśmie uzupełniającym wniosek, Skarżący wyjaśnił między innymi, że był jednym ze wspólników spółki cywilnej, która następnie przekształciła się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Po przekształceniu spółka kapitałowa kontynuowała działalność spółki cywilnej.

Spółka cywilna ponosiła w 2022 r., przed przekształceniem, poniosła koszty uzyskania przychodów wydatkowane w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, które uprawniają do skorzystania z tzw. "ulgi na ekspansję" w myśl art. 26gb ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.").

Spółka z o.o. od dnia przekształcenia korzysta z formy opodatkowania opisanej w rozdziale 6b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p"), czyli z ryczałtu od dochodów spółek. Natomiast działalność prowadzona przez wspólników w ramach spółki cywilnej opodatkowana była na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., tj. na zasadach podatku liniowego.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie: "Czy Zainteresowani będą mogli zastosować w deklaracjach PIT-36L za 2022 r. ulgę na ekspansję w związku z kosztami kwalifikowanymi poniesionymi przez Spółkę Cywilną, ale biorąc pod uwagę planowany wzrost przychodów ze sprzedaży w okresie 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych, który ma zostać osiągnięty już przez Spółkę z o.o. powstałą z przekształcenia Spółki Cywilnej?"

Zdaniem Skarżącego odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Przy czym zastosowanie ulgi na ekspansję dotyczyć będzie kosztów kwalifikowanych poniesionych przez spółkę cywilną, a planowany wzrost przychodów ze sprzedaży w okresie dwóch następujących po sobie latach zostanie osiągnięty przez spółkę z o.o.

Dalej Skarżący wyjaśnił, że spółka cywilna – a właściwie działający w ramach spółki zainteresowani będący jej jedynymi wspólnikami – ponosili koszty kwalifikowane w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży. Spółka cywilna uległa wprawdzie przekształceniu w spółkę kapitałową, jednak nie wyklucza to możliwości skorzystania przez Zainteresowanych z ulgi na ekspansję w sytuacji, w której Spółka z o.o. zanotuje zwiększenie przychodów ze sprzedaży w trakcie jednego z dwóch kolejnych lat podatkowych. Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje, aby przekształcenie uniemożliwiało zastosowanie ulgi. W odniesieniu do zwiększonych przychodów ze sprzedaży, przepisy wskazują jedynie, że pod uwagę bierze się wyłącznie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 26gb ust. 5 u.p.d.o.f.).

Opierając się na wykładni językowej przepisów dotyczących ulgi na ekspansję – zdaniem Skarżącego – należy dojść do wniosku, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rozróżnia przychodów na te opodatkowane podatkiem PIT oraz na te opodatkowane podatkiem CIT. Innymi słowy, dla spełnienia wymogu, o którym mowa w art. 26gb ust. 4 u.p.d.o.f., wystarczy sam fakt zwiększenia przychodów ze sprzedaży, niezależnie od tego, czy osiągnięte one zostaną przez podmiot, który ponosił koszty w celu zwiększenia tych przychodów, czy też przez jego następcę prawnego. Do podobnych wniosków miała również prowadzić wykładnia celowościowa rozpatrywana na tle trudności ekonomicznych związanych z pandemią.

Ponadto zgodnie z art. 553 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.; dalej jako "k.s.h.") spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a zgodnie z § 2 tego artykułu, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżący odwołał się również do art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej jako "O.p."), zgodnie z którym osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Stąd też, skoro warunkiem skorzystania z ulgi na ekspansję w rozliczeniu za 2022 r. było to, aby w kolejnych dwóch latach podatkowych doszło do wzrostu przychodów ze sprzedaży, to wykonanie tego obowiązku w przyszłości będzie warunkowało skorzystanie ulgi obecnie. Innymi słowy, na następcę prawnego spółki cywilnej – a więc na spółkę z o.o. – przechodzi obowiązek zwiększenia przychodów ze sprzedaży.

1.2. W interpretacji indywidualnej wydanej 4 sierpnia 2023 r. (0112-KDIL2-2.4011.85.2023.2.MM) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ocenił stanowisko Skarżącego, jako nieprawidłowe.

W motywach interpretacji organ wpierw przywołał treść art. 26gb ust. 1, ust. 4 ust. 6, ust. 9 u.p.d.o.f. Następnie stwierdził, że z przepisów tych wynika, iż uprawnionym do skorzystania z ulgi na ekspansję jest podatnik, który w pierwszej kolejności poniósł określone wydatki oraz gdy wydatki te w wyznaczonym okresie przyniosły wymierny efekt w postaci zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych, lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju. Zatem dla skutecznego pomniejszenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu ulgi na ekspansję istotne jest nie tylko poniesienie wydatku, ale i by ten sam podatnik mógł wykazać w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w okresie dwóch kolejno następujących po sobie lat podatkowych, licząc od roku podatkowego, w którym poniósł koszty, zwiększenie określonych przychodów. Zdaniem organu, w przypadku Skarżącego oraz jego wspólnika w spółce cywilnej powyższa sytuacja nie wystąpi, gdyż przedmiot działalności spółki cywilnej kontynuuje spółka z o.o.

Dalej organ przywołał treść art. 551 § 2oraz art. 553 k.s.h., jak również art. 93a § 1 pkt 2 O.p. W jego ocenie z przepisów tych wynika, że spółka cywilna może zostać przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka przekształcona (spółka z o.o.) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona (spółka z o.o.) pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Na podstawie ostatniego z przytoczonych przepisów Spółka z o.o., która powstała z przekształcenia Spółki cywilnej, nie może wstąpić w prawa i obowiązki, które nie są związane ze Spółką cywilną. Dlatego też przepis ten nie znajdzie zastosowania w opisanej przez Skarżącego sytuacji.

W związku z powyższym organ stwierdził, że wspólnicy spółki cywilnej nie będą mieli prawa do zastosowania ulgi na ekspansję w związku z poniesionymi przez siebie (a więc przed przekształceniem spółki cywilnej w spółkę z o.o.) kosztami kwalifikowanymi.

Po przekształceniu wspólnicy spółki cywilnej nie zwiększą – jako podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych – przychodów ze sprzedaży produktów w okresie dwóch kolejno następujących po sobie lat podatkowych. Podatnikiem w okresie zwiększenia przychodów ze sprzedaży będzie bowiem już przekształcona spółka z o.o. Ta zaś jest już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jakkolwiek organizacyjnie spółka z o.o. powstała z przekształcenia spółki cywilnej jest kontynuatorem działalności prowadzonej przez wspólników na podstawie zawartej przez nich umowy spółki cywilnej, a przez to mamy do czynienia z sukcesją przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym, to w sprawie nie zachodzi przypadek następstwa prawnopodatkowego. Wynika to z faktu, że taka konfiguracja przekształcenia na płaszczyźnie podatków dochodowych nie jest wyłącznie zmianą formy prawnej podmiotu. Nie zachodzi więc tożsamość podmiotowa między podmiotem przekształcanym a przekształconym, ponieważ podatnikami przed przekształceniem są wspólnicy będący osobami fizycznymi, którzy prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Podatnikiem powstałej na skutek przekształcenia spółki z o.o. jest sama spółka podlegająca opodatkowaniu w reżimie podatku dochodowego od osób prawnych.

2.1. W skardze na powyższą interpretacje indywidualną pełnomocnik Skarżącego sformułował zarzuty naruszenia następujących przepisów:

- art. 26gb ust. 1 w zw. z art. 26gb ust. 4 oraz w zw. z art. 26gb ust. 7 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Organ, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Skarżący (wraz z zainteresowanym niebędącym stroną postępowania) nie będzie mógł zastosować ulgi pro wzrostowej, ponieważ zwiększenie przychodów ze sprzedaży w okresie dwóch kolejno następujących po sobie lat podatkowych dokonane zostanie już przez spółkę z o.o., powstałej z przekształcenia spółki cywilnej, której wspólnicy (Skarżący i zainteresowany niebędący stroną postępowania) ponosili koszty kwalifikowane, a w związku z tym nie zachodzi tożsamość podmiotowa pomiędzy spółką cywilną a spółką z o.o. i nie jest możliwe rozliczenie ulgi, ponieważ prawo do niej nie zostało w pełni ukształtowane, podczas gdy właściwe zastosowanie w/w przepisów powinno prowadzić do stanowiska, że zastosowanie ulgi w podanym stanie faktycznym jest możliwe, bowiem zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. istotnym jest przede wszystkim zwiększenie przychodów przedsiębiorstwa ze sprzedaży, bez względu na to, czy do zwiększenia (ekspansji) dojdzie w tym samym podmiocie, czy też w podmiocie już przekształconym, a ponadto w sensie ekonomicznym spółka cywilna oraz spółka z o.o., powstała z jej przekształcenia, stanowią jeden i ten sam podmiot, co wskazuje na to, że doszło do spełnienia celu przepisu z art. 26gb u.p.d.o.f., którym jest właśnie wzrost przychodów ze sprzedaży;

- art. 93a § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 26gb ust. 1 w zw. z art. 26gb ust. 4 oraz w zw. z art. 26gb ust. 7 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu przez Organ, że w ramach następstwa prawnego, które zachodzi w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. nie dochodzi jednocześnie do przejścia ekspektatywy, polegającej na odniesieniu wzrostu przychodów spółki z o.o. ze sprzedaży względem przychodów spółki cywilnej i tym samym możliwości zastosowania przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych ulgi na ekspansję, podczas gdy możliwość zastosowania tej ulgi istnieje niezależnie od tego, czy przedsiębiorstwo osiągające te zwiększone przychody posiada osobowość prawną, czy też nie oraz czy jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też nie, a ponadto następstwu prawnemu podlegają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, nie tylko te, które zostały zrealizowane, wobec czego w niniejszej sprawie takiemu następstwu powinna podlegać również możliwość zaliczenia w ramach ulgi na ekspansję wzrostu przychodów ze sprzedaży, która zostanie dokonana już przez spółkę z o.o., ale w porównaniu do wyników sprzedaży osiąganych przez spółkę cywilną.

2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, utrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

3.1. Skarga okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona.

3.2. Biorąc pod uwagę dotychczasową argumentację prawną, jak również treść zarzutów zawartych w skardze należy dojść do wniosku, że spór w sprawie sprowadza się do następującej kwestii: czy w przypadku gdy wspólnicy spółki cywilnej poniosą wydatki kwalifikowane w rozumieniu art. 26gb ust. 7 u.p.d.o.f., a następnie przekształcą spółkę cywilną w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie kontynuowała działalność spółki cywilnej, zachowując przy tym ciągłość na zasadzie art. 553 w zw. z art. 551 § 1 k.s.h. – będą mogli skorzystać z ulgi przewidzianej w art. 26gb ust. 1 u.p.d.o.f. (tzw. ulgi prowzrostowej, bądź ulgi na ekspansję), jeżeli planowany wzrost przychodów w następnych dwóch latach zostanie osiągnięty już przez spółkę z o.o.

3.3. W tym kontekście przypomnieć należy, że zdaniem organu możliwość preferencyjnego rozliczenia kosztów podatkowych przypisana jest do konkretnych podatników, którzy wydatek ten ponieśli. Tymi podatnikami byli w rozpoznawanej sprawie wspólnicy spółki cywilnej, którzy podlegali obowiązkom podatkowym na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym niemniej wraz z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę kapitałową doszło do istotnej zmiany: przerwana została tożsamość podmiotowa pomiędzy dotychczasowymi podatnikami, czyli wspólnikami, a spółką kapitałową, która jest już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zmiana reżimu opodatkowania z podatku dochodowego od osób fizycznych na podatek dochodowy od osób prawnych wyklucza możliwość rozliczenia przez wspólników spółki cywilnej poniesionych kosztów na zasadach preferencyjnych. Ostatecznie bowiem wzrost przychodu zostanie osiągnięty już przez nowego podatnika, a nie przez wspólników spółki cywilnej.

Strona skarżąca wywodzi zaś, że tego rodzaju ograniczenie nie wynika z treści art. 26gb u.p.d.o.f. i pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych wyrażoną w art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Ochrona ta obejmuje bowiem także ekspektatywy. Ponadto, zgodni z art. 93a § 1 pkt 2 O.p. spółka przekształcona wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Stąd też obowiązek zwiększenia przychodów ze sprzedaży, o którym mowa w art. 26gb ust. 4 u.p.d.o.f. przeszedł na spółkę z o.o.

3.4. W świetle powyższego, zdaniem Sadu, zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego powyżej problemu ma treść art. 93a § 1 pkt 2 O.p. – czyli przepis regulujący skutki podatkowe przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej w osobę prawną (w tym przypadku spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością).

Zagadnienie przechodzenia praw i obowiązków ze wspólników spółek cywilnych oraz spółek osobowych (wówczas gdy jeszcze nie podlegały one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych) był przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z 30 maja 2017 r. (sygn. akt II FSK 1224/15) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w kontekście art. 93a § 1 pkt 2 O.p. NSA, że w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, spółka ta staje się sukcesorem spółki osobowej. Sąd ten podkreślił jednak, że zarówno przy wniesieniu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej, jak i przy przekształceniu spółki osobowej w spółkę kapitałową, ulega zmianie status podatnika podatku dochodowego. W przypadku osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, jak i w przypadku wspólników spółki osobowej, podlegają one podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, a w przypadku spółki kapitałowej podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Tym samym różny jest reżim ich opodatkowania.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatkach dochodowych spółka niemająca osobowości prawnej nie ma podmiotowości prawnopodatkowej i podatnikami są jej wspólnicy, natomiast spółka kapitałowa jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W rezultacie, powyżej wskazane przepisy należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej, co nie może być utożsamiane z kreowaniem sukcesji prawnej jako takiej. Przepisy te tylko wykorzystują dla celów podatkowych poszczególne przypadki następstwa prawnego, same ich nie kreując. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym może więc zaistnieć tylko wtedy, gdy takie następstwo prawne pod tym tytułem dopuszczają przepisy regulujące ustrój danego podmiotu prawnego. Zakres przejmowanych praw i obowiązków w przypadku przekształcenia podmiotu determinowany jest przez rodzaj tego przekształcenia. NSA w powyższym orzeczeniu wskazał, że w tym zakresie, na gruncie podatków dochodowych, wskazać można na następujące sytuacje:

1) przy przekształceniu spółki osób fizycznych, niemającej osobowości prawnej w spółkę kapitałową - w zakresie podatków dochodowych sukcesja oznacza, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jednak tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników, jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (np. odliczenia od dochodu czy podstawy opodatkowania, odliczenia straty),

2) przy przekształceniu spółki osób fizycznych niemającej osobowości prawnej, w inną spółkę niemającą osobowości prawnej - sukcesja będzie bardzo szeroka, obejmując także ulgi oraz możliwość odliczenia straty,

3) przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę niemającą osobowości prawnej - podobnie jak w przypadku opisanym w pkt 1, powstają problemy związane z podmiotowością podatkową w podatkach dochodowych. Spółka przekształcana (kapitałowa) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast spółka osobowa osób prawnych i fizycznych nie ma podmiotowości prawnej, a podatnikami są wspólnicy. Zatem wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć tylko skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.

Odnosząc te rozważania do konkretnego stanu faktycznego w sprawie, w której orzekał NSA, a w której doszło do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę kapitałową, NSA stwierdził, że takie przekształcenie nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustawy o PIT. Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne (wspólnicy spółki cywilnej). Jak podkreślił NSA, obowiązki te nie mogą na podstawie regulacji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 O.p. być wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia spółki osobowej. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z ustawy o PIT w ramach sukcesji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 O.p. przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty. Odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa (wyrok NSA z 20 grudnia 2012 r., II FSK 958/11) NSA w powyższej sprawie podkreślił, że odpowiednie stosowanie art. 93a § 1 O.p. powinno uwzględniać specyfikę opodatkowania spółki osobowej, a więc i brak podmiotowości podatkowej tej spółki na gruncie podatków dochodowych.

3.5. Zdaniem Sądu, powyższe poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostają aktualne również w odniesieniu do stanu faktycznego i prawnego, który wystąpił w rozpoznawanej sprawie. Mając je na uwadze należy przyjąć, że ocena prawna przedstawiona przez organ była trafna.

Przedstawione powyżej rozumienie art. 93a § 1 O.p. wyraźnie łączy zakres praw, które przechodzą w związku z przekształceniem na podmiot przekształcony, z reżimem, w którym one funkcjonują. Wraz z przekształceniem może bowiem dojść do sytuacji, w której przerwana zostaje podmiotowość podatkowa. Z taką sytuacją mamy do czynienia chociażby, wówczas gdy przed przekształceniem podatnikami są osoby fizyczne, natomiast po przekształceniu działalności podatnikiem staje się osoba prawna – tutaj spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W tym przypadku, jakkolwiek działalność gospodarcza kontynuowana jest przez spółkę z o.o., nie przechodzą na nią te prawa, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty.

Takim właśnie prawem jest przewidziana w art. 26gb u.p.d.o.f. ulga prowzrostowa, którą przypisać można wyłącznie wspólnikom spółki cywilnej, którzy ponieśli określone w tym przepisie wydatki w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów. Jak trafnie przy tym zauważył organ, o ile koszty ponieśli podatnicy będący osobami fizycznymi (wspólnicy spółki cywilnej), którzy podlegali opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak po przekształceniu ewentualny przychód osiągnie już inny podatnik, tj. osoba prawna (spółka z o.o.), podlegająca opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zmiana reżimu oznacza zaś – jak już było o tym mowa – przerwaniu ciągłości podmiotowej na gruncie prawa podatkowego. Oznacza to również, że działalność wspomnianej spółki z o.o. nie może wpływać na spełnienie przez Skarżącego przesłanki wyrażonej w art. 26gb ust. 4 u.p.d.o.f. Ostatecznie bowiem o prawie Skarżącego, jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, zależne jest od tego, czy podatnik ten "okresie 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych, licząc od roku podatkowego, w którym poniósł koszty zwiększenia przychodów, o których mowa w ust. 1, zwiększył przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych, lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju." Spółka, jako że jest innym podatnikiem aniżeli Skarżący (wspólnik spółki cywilnej), nie może spełnić tego warunku w jego miejsce.

3.6. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej jako "P.p.s.a.")