Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1107/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par 1, art. 122, art. 125 par 1, art. 127, art. 233 par 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2023 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji odmawiającej odroczenia płatności zaległości podatkowych i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "NUS") z dnia [...] września 2022 r. wydaną w przedmiocie odmowy odroczenia terminu płatności w ramach pomocy de minimis zaległości B. sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2022 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z 15 lipca 2022 r. Spółka zwróciła się z prośbą o odroczenie do 31 grudnia 2022 r. terminu zapłaty podatku od towarów i usług za maj 2022 r.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że ogólna sytuacja gospodarcza, w szczególności sytuacja w branży gastronomicznej, wynikająca ze skutków pandemii, jak też obecnie ze wzrostu cen produktów i towarów żywnościowych, jak też postępująca inflacja oraz konflikt na Ukrainie, przy braku pomocy ze strony państwa powodują, że wysokość przychodów osiąganych z bieżącej działalności Spółki, od miesięcy nie pokrywa bieżących kosztów działalności, a tym samym nie pozwala na bieżące i terminowe regulowanie zobowiązań publicznoprawnych, w tym zobowiązań wobec urzędu skarbowego.

1.3. Decyzją z [...] września 2022 r. NUS odmówił Spółce odroczenia do 31 grudnia 2022 r. terminu zapłaty podatku od towarów i usług za maj 2022 r. w wysokości 9.768 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 92 zł.

1.4. Od decyzji NUS Spółka złożyła w terminie odwołanie. Decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej: "O.p."), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na takim sformułowaniu części uzasadnienia wydanej decyzji, która ma się odnosić do wyjaśnienia podstawy prawnej — rozstrzygnięcia poprzez zaniechanie wyjaśnienia z jakich powodów prawnych, w tym przy uwzględnieniu jakich ogólnych zasad prawa, organ podatkowy nie mógł uwzględnić wniosku Spółki o udzielenie ulgi, skoro z istoty decyzji uznaniowych wynika domniemanie konieczności załatwienia wniosku podatnika zgodnie z jego interesem;

- art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez: dopuszczenie się przez organ podatkowy prawotwórczej roli w zakresie stworzenia nowej przesłanki uprawniającej do uzyskania ulgi podatkowej poprzez wprowadzenie do tekstu przepisu wymogu istnienia "ważnego interesu publicznego" gdy treść tego przepisu wymaga jedynie zaistnienia przesłanki "interesu publicznego"; błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłankę ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego należy rozumieć jedynie nadzwyczajne; niewłaściwe jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że z powodu niespełnienia przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie miał on zastosowania w sprawie Spółki;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 122 art. 124, oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które wyraziło się w niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieuzasadnieniu w sposób wnikliwy zasadności przesłanek, i kryteriów którymi kierował się organ przy podejmowaniu decyzji, przeanalizowaniu w sposób ogólny i wybiórczy materiału dowodowego, niedokonaniu oceny całego zebranego materiału dowodowego, a w związku z tym przeprowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz nieumiejętnym wyjaśnieniu stronie przesłanek stanowiących podstawę wydanej decyzji.

Spółka w uzasadnieniu odwołania wskazała m. in., że nie jest wstanie ustalić na podstawie jakich danych finansowych NUS ustalił wysokość zysku w okresie pomiędzy majem a lipcem 2022 r. w wysokości 644.875 zł, w szczególności kiedy ze złożonych na potrzeby postępowania dokumentów wynika, że do 30 czerwca 2022 r. Spółka odnotowała ponad 60 tys. zł straty.

1.5. Powołaną na wstępie decyzją z [...] lutego 2023 r. DIAS uchylił w całości decyzję NUS i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

DIAS argumentował, że organ pierwszej instancji rozpoznając wniosek Spółki o odroczenie terminu zapłaty zaległego podatku nie rozważył w należyty sposób wszystkich okoliczności, mających istotne znaczenie dla zastosowania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego.

W ocenie DIAS, NUS nie podjął wszystkich czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego przez co należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co spowodowało, że nie dokonał prawidłowej i wyczerpującej oceny powoływanych przez Spółkę okoliczności pod kątem ustawowych przesłanek przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej, co mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Zdaniem DIAS, zaprezentowana ocena w zakresie zasadności zastosowania ulgi nie uwzględnia istotnych okoliczności stanu faktycznego, wobec czego ustalenia organu mają charakter niepełny, a ocena dokonana w uzasadnieniu decyzji staje się dowolna, co narusza art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji nie dokonał rzetelnej analizy sytuacji materialnej i finansowej Spółki, w oparciu o wykładnię przesłanek, którą powołał w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia.

Jak argumentował DIAS, NUS wskazał, że w okresie od maja do lipca 2022 r. Spółka wypracowała zysk w wysokości 644.875 zł, a pomimo tego od 27 czerwca 2022 r. generuje nowe zaległości podatkowe. Natomiast ze złożonego 12 sierpnia 2022 r. oświadczenia o sytuacji finansowej i majątkowej wynika, że w 2022 r. Spółka uzyskała przychód z działalności gospodarczej w wysokości 867.895,98 zł oraz poniosła koszty uzyskania przychodów w wysokości 930.748,87 zł, a zatem poniosła stratę w wysokości 62.852,89 zł.

W ocenie DIAS, pominięcie danych wskazanych przez Spółkę w złożonych dokumentach sprawia, iż organ pierwszej instancji nie dokonał rzetelnej i prawidłowej analizy sytuacji ekonomiczno-finansowej Spółki. A tym samym nie dokonano oceny materiału dowodowego pod kątem wystąpienia w sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika".

Ponadto, zdaniem DIAS, brak odniesienia się do aktualnej sytuacji Spółki przedstawionej w złożonych oświadczeniach nie może świadczyć o przeprowadzonej analizie sytuacji finansowej i zdolności do wywiązania się przez Spółkę z ciążącego na niej zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2022 r.

Reasumując, DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji nie dokonał wszechstronnej oceny wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nie wywiódł z nich rozstrzygnięcia popartego kompetentną i przekonywującą argumentacją.

Zdaniem DIAS, mając na uwadze, że rozpatrzenie sprawy w granicach żądania Spółki wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a także uwzględniając wynikającą z art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania, należy uznać, że zostały spełnione przesłanki określone wart. 233 § 2 O.p. uzasadniające uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

DIAS wskazał, że przeprowadzając ponowne postępowanie NUS zobowiązany jest rozpatrzyć wniosek w granicach zawartego w nim żądania, a także dokonać szczegółowej analizy aktualnej sytuacji finansowej Spółki z uwzględnieniem podnoszonych przez Spółkę argumentów, w oparciu o wyczerpująco zbadany materiał dowodowy. Odzwierciedlenie powyższych ustaleń powinno znaleźć się w uzasadnieniu decyzji.

2. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżąca złożyła skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do merytorycznego rozpatrzenia przez DIAS oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.:

- art. 233 § 2 O.p., polegającą na wadliwym zastosowaniu tego przepisu jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez uznanie, iż w ramach przeprowadzonego postępowania odwoławczego skarżone postanowienie NUS, winno być uchylone a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania;

- art. 233 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie przejawiające się uchyleniem się od merytorycznego zbadania i rozstrzygnięcia wniosku Spółki z uwagi na obowiązująca na gruncie postępowania podatkowego zasadę dwuinstancyjności przejawiająca się przede wszystkim w obowiązku całościowego i merytorycznego zbadania sprawy, przy uwzględnieniu postulatu szybkości i wnikliwości postępowania organów podatkowych.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Przedmiotem skargi jest decyzja DIAS z [...] lutego 2023 r. uchylająca w całości decyzję NUS z [...] września 2022 r. w sprawie odmowy odroczenia terminu płatności w ramach pomocy de minimis zaległości Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2022 r.

Puntem wyjścia oceny legalności skarżonej decyzji jest zatem ocena, czy DIAS prawidłowo wydał rozstrzygniecie na podstawie art. 233 § 2 O.p., a więc czy słusznie zastosował w sprawie instytucję tzw. decyzji kasacyjnej.

4.3. W myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Jak stanowi z kolei art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

4.4. Z powyższych regulacji wynika, że jeżeli organ odwoławczy, rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, dostrzeże np. braki czy uchybienia w postępowaniu dowodowym, to dla ich usunięcia może zastosować jedną z dwóch instytucji: przewidziane w art. 229 O.p. uzupełniające postępowanie dowodowe lub też uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Przepisy te należy rozpatrywać we wzajemnym powiązaniu, co oznacza, że dodatkowe postępowanie dowodowe jest możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy, a contrario, nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. wyrok NSA z 29 maja 2019 r., I FSK 998/17).

W judykaturze zauważa się, że to, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające, czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy (zob. wyroki: NSA z 21 lipca 2015 r., II FSK 1513/13 i z 7 maja 2015 r., II FSK 320/15). Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. W przywołanym orzecznictwie zwraca się również uwagę, że zwrot "w znacznej części" jest zwrotem niedookreślonym i każdorazowo powinien być oceniany na tle okoliczności konkretnego przypadku.

Dopuszczalność zatem wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej jest ograniczona przez to, że art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 229 O.p. przyjmuje jako przesłankę wydania tego typu decyzji określony zakres czynności postępowania dowodowego - poprzez stwierdzenie, że: "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Tym samym organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z istotnym naruszeniem norm prawa procesowego. W takich bowiem sytuacjach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony gdyż nie mieści się to w jego kompetencji. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest zaś wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana w ww. przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji, nie jest więc dopuszczalna jego wykładnia rozszerzająca (por. wyroki NSA z 23 sierpnia 2016 r., II FSK 1711/14 i z 21 lipca 2015 r., II FSK 1513/13: wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 maja 2016 r., I SA/Bd 153/16).

4.5. Decyzja kasacyjna, powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, nie może być zatem podjęta bez wykazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 O.p. i prawidłowego jej uzasadnienia. W szczególności nie może jedynie ograniczać się do lakonicznego stwierdzenia, że decyzja organu pierwszej instancji zawiera wady formalne i merytoryczne. Z pespektywy ww. przepisu istotne jest, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. W przeciwnym razie decyzja kasacyjna w istotny sposób narusza komentowany przepis, a w konsekwencji także art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 O.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki (zob. wyrok NSA z 27 sierpnia 2014 r., II FSK 2076/12). Tym samym decyzję kasacyjną można wydać tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego, albo przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z 14 października 2015 r., III SA/Wa 886/15).

4.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja tak określonych wymogów nie spełnia.

Przede wszystkim DIAS, nie wykazał konieczności takiego uzupełnienia materiału dowodowego, o którym mowa art. 233 § 2 O.p.

Zasadniczo z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w ogóle nie wynika konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie. Wprawdzie ogólne rozważania w tym zakresie znalazły się w decyzji DIAS: "organ podatkowy rozpatrujący wniosek nie podjął wszystkich czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego przez co należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (...)". (str. 6 decyzji). Niemniej jednak, nie sposób doszukać się w decyzji jaki to materiał dowodowy nie został zgromadzony w sprawie, jakie dowody należy jeszcze przeprowadzić.

W istocie decyzja DIAS sprowadza się do negowania oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dokonanej przez organ pierwszej instancji. DIAS zrzuca organowi pierwszej instancji brak rzetelnej analizy ekonomiczno-finansowej Spółki, pominięcie danych wskazywanych przez Spółkę w złożonych dokumentach, brak analizy aktualnej sytuacji Spółki przedstawionej w oświadczeniach, nierozważnie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla zastosowani ulgi.

Przypomnieć w związku z powyższym należy, że postępowanie podatkowe – zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 127 O.p. – jest dwuinstancyjne. Oznacza to, że każdy z organów tego postępowania prowadzi swoje postępowanie wyjaśniające i na jego podstawie czyni własne ustalenia, rozpatrując w każdej instancji sprawę merytorycznie. Organ odwoławczy nie jest organem, którego zadaniem jest jedynie kontrola prawidłowości postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji oraz legalności wydanej przez ten organ decyzji. Postępowanie odwoławcze, to nie weryfikacja decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej. Dlatego też organ odwoławczy nie może uchylać się od merytorycznego rozpoznania sprawy.

Ponadto, decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji (wyroki NSA z 25 września 2019 r., II FSK 3206/17 oraz z 8 lipca 2021 r., II FSK 3422/18,).

4.7. Reasumując, w przypadku decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p, organ odwoławczy musi stwierdzić, że po stronie organu pierwszej instancji i wydanej przez niego decyzji występują tak znaczące, istotne naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego, nieuzasadnione jego zaniechanie w znacznej części lub całości, iż naprawienie tych błędów, braków, uchybień w postępowaniu odwoławczym przy wykorzystaniu instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego, które może prowadzić organ odwoławczy, nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.).

Niewątpliwie DIAS powyższych okoliczności nie wykazał.

4.8. W konsekwencji należało uznać, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie spełnia przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 O.p. W tej sytuacji zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, okazały się zasadne. Ponadto, zaskarżona decyzja narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 O.p. Naruszenia te, Sąd ocenił jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.9. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

4.10. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259). Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej uiszczony wpis od skargi.