Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3603/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 59 par 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 554/20, w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2019 r., nr 1401-IEW3.4121.29.2019.JK, w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 15 października 2020 r., III SA/Wa 554/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę M. P. (dalej: "Skarżący"), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31 grudnia 2019 r., nr 1401-IEW3.4121.29.2019.JK w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu Klubu T. (dalej: ,,Klub’"), wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz Klubem za zaległości podatkowe Klubu w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r.

Sąd podzielił stanowisko organów, że w tej sprawie spełniony został wymóg z art. 108 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej jako: ,,o.p.’’), dotyczący wszczęcia postępowania wobec Skarżącego. Spełnione zostały też pozytywne przesłanki z art. 116 o.p., pozwalające na orzeczenie o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Klubu. W okresie kiedy powstały te zaległości Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Klubu, a egzekucja z majątku Klubu okazała się całkowicie bezskuteczna. Sąd zgodził się również z organami, że zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość Klubu lub wszczęcie postępowania układowego, gdyż Klub na bieżąco nie regulował swoich zobowiązań. Reprezentujący Klub Zarząd, w tym Skarżący, był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o upadłość Klubu. Taki wniosek nie został złożony w sądzie. Skarżący nie wykazał by niezłożenie wniosku nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie podjął żadnych wysiłków związanych z uzyskaniem środków pieniężnych na spłatę zobowiązań publicznoprawnych oraz prywatnoprawnych celem uniknięcia niewypłacalności. Nie jest więc możliwe uwolnienie się Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Klubu. Zdaniem sądu, wszystkie kluczowe kwestie dla przedmiotowego postępowania zostały wyjaśnione w toku postępowania podatkowego. Organ dokładnie wskazał, dlaczego egzekucja z majątku Klubu okazała się bezskuteczna, a także z jakich powodów nie zaktualizowały się przesłanki egzoneracyjne wyłączające odpowiedzialność członków zarządu Klubu za zaległości podatkowe.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 219 r. poz. 2325; dalej: "p.p.s.a.") poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.: błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 116a w zw. z art. 116 o.p., poprzez przyjęcie, iż zaszły okoliczności uzasadniające zaistnienie odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe Klubu T., podczas gdy w przedmiotowym stanie faktycznym i prawnym zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność zawarte w art. 116 § 1 i § 1 pkt 2 o.p.;

2) naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), mających istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, tj.:

a) błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1427, dalej: ,,u.p.e.a."), poprzez przyjęcie, że zaszły przesłanki potwierdzające zasadność umorzenia postępowania względem Klubu T., a w konsekwencji umożliwiające dochodzenie od Skarżącego zapłaty na podstawie zasad o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu;

b) błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 o.p., poprzez niewyjaśnienie i niepodjęcie wszystkich możliwych działań zmierzających do ustalenia rzeczywistej sytuacji finansowej Klubu, pominięcie dowodów przedstawionych w tym zakresie przez Skarżącego, które miały istotny wpływ dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a tym samym oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym, ocenionym powierzchownie i sprzecznie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego materiale dowodowym i w konsekwencji podtrzymanie ich w zaskarżonym wyroku;

c) naruszenie art. 3, art. 7, art. 77 oraz art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 z późn. zm, dalej: "k.p.a."), poprzez niewyjaśnienie przez organy administracyjne obydwu instancji, zarzutów zgłoszonych przez Skarżącego w toku postępowania, pominięcie wyjaśnienia kluczowych kwestii oraz poprzez niepodjęcie przez organ czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a w konsekwencji nieustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, co miało wpływ na treść wydanej decyzji, co nie zostało zakwestionowane w wyroku;

d) naruszenie art. 8 k.p.a. poprzez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie uczestników postępowania administracyjnego do władzy publicznej m.in. poprzez nieustosunkowanie się do twierdzeń uważanych przez Skarżącego za istotne dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy w konsekwencji określenia że nie zachodzą przesłanki pozwalające na wyłączenie odpowiedzialności Skarżącego zawarte w art. 116 § 1 i § 1 pkt 2 o.p. i w konsekwencji podtrzymanie ich w zaskarżonym wyroku;

e) w konsekwencji powyższych uchybień - naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 i § 2 k.p.a., poprzez utrzymanie w wyroku w mocy w całości wadliwej i istotnie naruszającej przepisy postępowania decyzji zarówno Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, podtrzymującej decyzję organu pierwszej instancji - Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Targówek.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Sąd kasacyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13).

W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty skargi kasacyjnej nie dają żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Całkowicie chybione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów k.p.a. Otóż zaskarżany wyrok wydany został w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe osoby prawnej. W tej sprawie zastosowanie znajdują przepisy o.p., a nie k.p.a. Dotyczy to zarówno podstaw materialnoprawnych odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Klubu (art. 116 i art. 116a o.p.), jak i prowadzonego w tym zakresie postępowania podatkowego (przepisy działu IV o.p.). W postępowaniu tym bada się pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności.

Do przesłanek pozytywnych ustawodawca zalicza okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki, w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki.

W tej sprawie nie budzi żądnych wątpliwości fakt, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Klubu, w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Klubu, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie budzi również wątpliwości to, że egzekucja z majątku Klubu okazała się bezskuteczna.

Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. nie została przez ustawodawcę zdefiniowana. W orzecznictwie wyjaśniono jednak, że "bezskuteczność egzekucji" oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego. Taki pogląd wyrażony został w uzasadnieniu uchwały NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08.

Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania egzekucyjnego, organy ustaliły że Klub nie posiada ani środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, ani majątku ruchomego z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji, jak też wierzytelności, które umożliwiłyby stwierdzenie, że egzekucja dalej mogłaby być prowadzona. W następstwie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego, zaległości podatkowe nie zostały zaspokojone. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Klubu zostało umorzone postanowieniem z 30 maja 2018 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek. Okoliczności te pozwalają na stwierdzenie, że prowadzona wobec Klubu egzekucja okazała się bezskuteczna, a co za tym idzie prawidłowo organy podatkowe przyjęły, a sąd pierwszej instancji to zaakceptował, że w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Klubu.

Jednocześnie, zaznaczyć należy, że wbrew stanowisku Skarżącego zaprezentowanemu w treści skargi kasacyjnej, organ odwoławczy wyczerpująco i dokładnie przeanalizował okoliczności odnoszące się do przebiegu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Klubu. Wyniki dokonanej kompleksowej i całościowej analizy okoliczności faktycznych związanych z prowadzonym wobec majątku Klubu postępowaniem egzekucyjnym uprawniały do sformułowania powyższej oceny. Tym samym poddana w wątpliwość przez Skarżącego zasadność umorzenia tegoż postępowania, nie mogła wpłynąć na ocenę istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec majątku Klubu. Zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że organy wykazały brak możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych Klubu. Poza tym nie ma podstaw, aby w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności Skarżącego kwestionować prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Postępowanie z art. 116 § 1 o.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu. Z tego względu bezzasadny jest sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 59 § 2 u.p.e.a.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sąd pierwszej prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję również pod kątem braku negatywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Klubu. Wskazać należy, że ciężar wykazania istnienia tych przesłanek spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od tej odpowiedzialności. W tej sprawie Skarżący nie wykazał istnienia takich przesłanek. W szczególności nie wykazał, że zgłosił we właściwym terminie wniosek o upadłość Klubu, jak też, nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu tego wniosku (art. 116 § 1 pkt 1 o.p.). Stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2013 r. poz. 233; dalej: ,,p.u.n."), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Niewypłacalność oznacza niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest także przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 656/13).

W świetle powyższych uwag, słusznie sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia organów podatkowych, że Klub należało uznać za dłużnika niewypłacalnego, a zatem, że zgodnie z art. 21 ust. 2 p.u.n. Skarżący (jako prezes zarządu Klubu), powinien złożyć wniosek o upadłość Klubu Tego jednak nie uczynił, a jednocześnie nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. Tym samym w sprawie nie zachodzi przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 o.p.

Skarżący nie wskazał także mienia Klubu, z którego egzekucja ,,umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części", co mogłoby uwolnić go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe w oparciu art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Wbrew stanowisku Skarżącego, w tym zakresie nie wystarczy samo wskazanie potencjalnych źródeł przychodów Klubu. Z treści art. 116 § 1 pkt 2 o.p. wynika, że wskazane powinno być mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Wskazane mienie musi zatem nadawać się do efektywnej egzekucji. Tymczasem, w piśmie z 10 czerwca 2019 r., Skarżący wskazał jedynie źródła przychodów Klubu. Powyższe nie pozwalało jednak na zaspokojenie należności podatkowych w znacznej części, w grę bowiem wchodzi tylko skuteczna egzekucja pozwalająca na zaspokojenie wierzyciela podatkowego w przeważającej części. Jednocześnie organ ustalił, że Klub nie jest właścicielem nieruchomości, na których prowadzi swoją działalność. Tym samym w sprawie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 §1 pkt 2 o.p.

Niezasadny jest również zarzut dotyczący błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 o.p. Jak już wspomniano, zakres koniecznych ustaleń faktycznych determinowany jest przez przepisy prawa materialnego. W niniejszej sprawie obowiązkiem organów było ustalenie czy istnieją podstawy do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Klubu, zgodnie z art. 116 § 1 i 2 o.p. Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i że zebrany materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o tej odpowiedzialności. Organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej mając na uwadze treść przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Jednocześnie należy podkreślić, że organy nie były jednak zobowiązane do poszukiwania w imieniu Skarżącego dowodów wskazujących na istnienie przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Klubu.

Reasumując, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, w rozpatrywanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność prezesa zarządu za zaległości podatkowe Klubu, a Skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. Z tego względu postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego i prawa materialnego są niezasadne.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

SWSA (del.) Agnieszka Olesińska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Stanisław Bogucki