Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 352/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk- Drozda (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2024 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 2 grudnia 2022 r. nr 1001-IOV-3.4103.39.2021.60.U13.MP w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre okresy 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 2 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście z dnia 28 maja 2021 r., określającą K. K., dalej: "Podatnikowi" albo "Stronie", zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2015 r. w wysokości 5.579 zł oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 2.901.805 zł.

Stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie przedstawiał się następująco.

Decyzją z dnia 28 maja 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście, dalej także: "NUS", określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. w wysokości 2.529 zł, w miejsce podatku zadeklarowanego w kwocie 1.647 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2015 r. w wysokości 5.579 zł, zamiast zadeklarowanej 0 zł oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w łącznej wysokości 2.901.805 zł. Wydanie decyzji poprzedziła kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowego za okres od 1 kwietnia 2015 r. do 30 września 2015 r.

Z ustaleń organu wynika, że skarżący w dniu 23 października 2014 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą A, wskazując jako przeważający przedmiot działalności gospodarczej sprzedaż hurtową sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego (PKD: 46.52.Z). Według oświadczenia Strony z dnia 7 marca 2016 r. przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej w okresie objętym postępowaniem była hurtowa sprzedaż elektroniki (telewizorów, dysków SSD, kamer GoPro Hero, monitorów) oraz napojów energetycznych. Ponadto K. K. na podstawie umowy menadżerskiej zawartej w dniu 1 kwietnia 2015 r. z B sp. z o. o. z siedzibą w W., kierował działalnością tej spółki jako Prezes Zarządu do dnia 31.07.2015 r. - zgodnie z porozumieniem z dnia 30.06.2015 r.

Skarżący przyjął kwartalne rozliczenie w podatku od towarów i usług, a w zakresie hurtowego handlu elektroniką korzystał z usług magazynowych firmy C sp. z o. o. z siedzibą w W.. Z usług tej firmy korzystali dostawcy Strony, D Sp. z o.o. i E Sp. z o.o. i odbiorcy towarów handlowych skarżącego, tj. F Sp. z o.o. s.k.a., G Sp. z o.o. i H Sp. z o.o. sp.k.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście stwierdził, że strona w kontrolowanym okresie świadomie brała udział w oszustwie podatkowym, pełniąc funkcję "bufora", tj. podmiotu, który miał uprawdopodobnić przebieg transakcji, przedmiotem których był sprzęt elektroniczny i w związku z tym:

- nieprawidłowo ujęła w rejestrach zakupu oraz rozliczyła w deklaracjach VAT-7K za II i III kwartał 2015 r. podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez D i E, które nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający;

- w miesiącach: sierpień i wrzesień 2015 r. wystawiła na rzecz firm: F, G, H faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych czynności, wobec czego podatek w nich wykazany w łącznej kwocie 2.901.805 zł podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r, Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT").

Ponadto strona:

- w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015 r. nieprawidłowo wykazała nabycie komputera Apple jako zakup pozostały, zamiast w pozycji dotyczącej zakupu towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, czym naruszono § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2015 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 914 z późn. zm.), dalej "rozporządzenie MF".

- nie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży oraz w nie wykazała w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2015 r. faktury nr [...] z dnia 2 czerwca 2015 r. na kwotę netto 3.836,48 zł i podatek VAT 882,39 zł wystawionej dla B sp. z o.o. z siedzibą w W., dokumentującej prowizję za maj 2015 r., zgodnie z umową z dnia 1 kwietnia 2015 r., czym naruszono art. 5 ust. 1 pkt 1, 19a ust. 1, 29a ust. 1 oraz 109 ust. 3 ustawy o VAT;

NUS stwierdził, że wskazane faktury na dostawę towarów dla Strony, wystawione przez spółki D i E, jak również faktury na dostawę towarów dla spółek F, G, H nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a Podatnik przyjmując rolę "bufora" brał udział w transakcjach łańcuchowych, mających na celu oszustwo podatkowe.

Wobec poczynionych ustaleń NUS uznał prowadzoną przez stronę dla potrzeb podatku od towarów i usług księgę za nierzetelną, a w konsekwencji, zgodnie z art. 193 § 2, 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej "o.p.", za niestanowiącą dowodu, w zakresie tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w odniesieniu do ww. faktur. Organ podatkowy odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 o.p.

Po rozpatrzeniu odwołania Strony od powyższej decyzji, organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji.

Odnosząc się do kwestii dopuszczalności przeprowadzenia postępowania merytorycznego w zakresie podatku VAT za: II i III kwartał 2015 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące sierpień i wrzesień 2015 r., w świetle uregulowań zawartych w art. 70 o.p. organ odwoławczy wyjaśnił, że co do zasady termin przedawnienia wskazanych zobowiązań mijał z końcem 2020 r. Jednocześnie Dyrektor wskazał, że w dniu 27 maja 2019 r. doręczono skarżącemu zarządzenie zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w stosunku do zobowiązań obejmujących podatek VAT za II kwartał 2015 r. oraz kwotę podatku do zapłaty wynikającą z faktur VAT wystawionych w sierpniu i we wrześniu 2015 r., tj. zarządzenia zabezpieczenia z dnia 29 kwietnia 2019 r. o nr: 1013-SEW.4253.25.2019 (dotyczące zabezpieczenia kwoty 883 zł za okres: 1 kwietnia 2015 r. - 30 czerwca 2015 r.), 1013-SEW.4253.26.2019 (dotyczące zabezpieczenia kwoty 732.870 zł za okres 1-31 sierpnia 2015 r.), 1013-SEW.4253.27.2019 (dotyczące zabezpieczenia kwoty 2.168.935 zł za okres: 1 - 30 września 2015 r.), a postępowanie zabezpieczające pozostaje w toku. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p. z dniem 27 maja 2019 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazał, że 3 sierpnia 2020 r. Prokuratura Rejonowa Ł. wszczęła śledztwo przeciwko K. K., polegające na tym, że:

- w okresie od 1 kwietnia 2015 r. do 30 września 2015 r. w Ł., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wystawiał nierzetelne faktury VAT poświadczające nieprawdę co do zaistnienia stwierdzonych w nich zdarzeń gospodarczych, tj. o czyn z art. 271 § 1 i § 3 k.k. w zw. z art. 12 k.k. w brzmieniu sprzed 1 marca 2017 r.,

- w okresie od 1 kwietnia 2015 r. do 30 września 2015 r. w Ł., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, używał nierzetelnych faktur VAT poświadczających nieprawdę co do zaistnienia stwierdzonych w nich zdarzeń gospodarczych, tj. o czyn z art. 273 k.k. w zw. z art. 12 k.k. w brzmieniu sprzed 1 marca 2017 r.,

- w okresie od 1 kwietnia 2015 r. do 30 września 2015 r. w Ł., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru wystawiał w sposób nierzetelny nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury za świadczenia, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2017 r.

Organ odwoławczy wskazał, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za okres od 1 kwietnia 2015 r. do 30 września 2015 r. strona i jej pełnomocnik zostali zawiadomieni pismem NUS z dnia 29 września 2020 r. doręczonym im w dniu 3 sierpnia, w zgodzie z art. 70c o.p.

Biorąc pod uwagę treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, organ odwoławczy uznał, że postępowanie to nie miało charakteru instrumentalnego. Uzasadniając stanowisko organ odwoławczy stwierdził m.in., że:

- jedyną przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej było uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a jego celem ukaranie sprawcy przestępstwa skarbowego;

- zawiadomienie o ujawnieniu czynu zabronionego wpłynęło do Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w dniu 22 czerwca 2020 r.,

- w dniu 8 lipca 2020 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi przekazał materiały do Prokuratury Rejonowej Ł. wraz z wnioskiem o rozważenie wszczęcia śledztwa o przestępstwa z art. 271 § 1 i § 3 kk oraz art. 273 k.k. w zb. z przestępstwem skarbowym z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s.,

- postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] Prokuratura Rejonowa Ł. wszczęła śledztwo;

- w toku postępowania przygotowawczego zostały przeprowadzone konkretne środki dowodowe, w tym m.in. dowody z przesłuchań świadków.

Zdaniem DIAS, odpowiedni organ postępowania przygotowawczego, wskutek uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, wydał we właściwym czasie postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego, w tym o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego i na tle okoliczności analizowanej sprawy podatkowej, wszczęcie tego postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia.

Organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście pismem z 16 sierpnia 2022 r. poinformował, iż postanowieniem z [...] r., sygn. akt [...], Asesor Prokuratury Rejonowej Ł. umorzył postępowanie przygotowawcze prowadzone w sprawie A w sprawie o przestępstwo określone w art. 271 § 1 i § 3 k.k., art. 273 k.k. w zw. z art. 12 k.k. i o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Podstawę umorzenia stanowił art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. (brak znamion czynu zabronionego) i art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. (przedawnienie karalności).

Zdaniem organu II instancji, gdyby nie uwzględniać regulacji art. 70 § 6 pkt 4 o.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony w podatku VAT za II i III kwartał 2015 r. oraz zobowiązań określonych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w okresie od 3 sierpnia 2020 r. do 15 lipca 2022 r., wyniosło 711 dni, przy czym przesunięcie daty przedawnienia ww. okresu nastąpiło o 150 dni, tj. o liczbę dni pomiędzy 3 sierpnia 2020 r. a 31 grudnia 2020 r. Biorąc pod uwagę art. 70 § 7 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od kwietnia do września 2015 r. zacząłby biec dalej od 16 lipca 2022 r., tj. od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, gdyby nie okoliczność tamująca bieg terminu przedawnienia w postaci postępowania zabezpieczającego, opisana wcześniej.

W kwestii ustalenia w zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy przychylił się do stanowiska NUS, że skarżący w sposób nieprawidłowy rozliczył zakup komputera Apple w pozycji dotyczącej nabycia pozostałych towarów i usług, a nie w poz. 42 i 43 deklaracji, jako nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych, czym naruszył § 1 pkt 1 rozporządzenia MF.

Wskazując na powody zakwestionowania faktur wystawionych przez firmę magazynującą towary, tj. C organ wskazał, że z magazynu tej spółki korzystały również podmioty, które były kontrahentami firmy skarżącego, tj. dostawcy towarów handlowych: D sp. z o.o. i E sp. z o.o. oraz odbiorcy F, G i H. W ramach czynności sprawdzających ustalono, że transakcjom zawieranym na terenie bazy magazynowej nie towarzyszyły żadne usługi transportowe, z uwagi na fakt, że towar faktycznie nie zmieniał swojego miejsca położenia. W ciągu jednego dnia towar był wielokrotnie alokowany "papierowo" i tylko formalnie zmieniał właściciela, a jego stan i ruch potwierdzany był za pośrednictwem poczty e-mail. W odniesieniu do każdej partii towarów, towar od momentu wejścia do wyjścia z magazynu wielokrotnie zmieniał "właściciela", bez jego przemieszczania. Strona nigdy nie dostarczyła towaru do magazynu i nigdy stamtąd go nie odbierała.

W odniesieniu do dostawcy skarżącego - E sp. z o.o., organ odwoławczy wskazał, że w łańcuchu dostaw pełniła ona rolę "znikającego podatnika". Wobec E Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany, po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za okres: IV kwartał 2014 r.-III kwartał 2015 r. wydał ostateczną decyzję z dnia 28 lipca 2017 r. i określił spółce kwotę zobowiązania, m. in. za III kwartał 2015 r. oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za sierpień 2015 r. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że spółka nie posiadała magazynów, a zgłoszona siedziba w W. była fikcyjna. W treści uzasadnienia tej decyzji stwierdzono m.in., że, że spółka wprowadziła do obiegu prawnego fakturę nr [...] z 12 sierpnia 2015 r. o wartości netto 618.229,76 zł i podatku VAT 142.192,85 zł wystawioną dla skarżącego, przedmiotem której były dyski SSD Samsung 850 EVO w ilości 1.850 sztuk. W deklaracji podatkowej VAT-7K za III kwartał 2015 r. E nie rozliczyła jednak podatku wynikającego z tej faktury a dane wynikające z ww. faktury nie zostały ujęte w rejestrze sprzedaży. W trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Spółka E nie przedłożyła faktury z 12 sierpnia 2015 r. wystawionej dla skarżącego i nie uprawdopodobniła dokonania zakupu sprzętu elektronicznego w postaci dysków SSD. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany, stwierdził, że E w okresie: 1 października 2014 r. - 30 września 2015 r. nie dokonała zakupu towarów widniejących na tej fakturze i na podstawie zgromadzonego materiału, w tym m. in. informacji otrzymanej od NUS Łódź-Śródmieście o fakcie wystawienia przez spółkę E przedmiotowej faktury dla K. K. i wprowadzenia jej do obrotu prawnego, zastosował regulację prawną wynikającą z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W stosunku do D sp. z o.o. - wystawcy 15 faktur dla skarżącego, rozliczonych przez niego w deklaracji VAT za III kwartał 2015 r., o łącznej wartości netto 11.865.130,27 zł i podatek VAT 2.728.979,97zł, organ odwoławczy wskazał, że z pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 21 września 2016 r. wynika, że przeprowadzenie kontroli wobec tego podmiotu nie było możliwe z uwagi na brak kontaktu ze spółką. D w Drugim Mazowieckim Urzędzie Skarbowym w Warszawie nie złożyła żadnych deklaracji (organ ten był właściwy dla spółki od 31 grudnia 2015 r.), a w dniu 18 maja 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. W wyniku przeprowadzonych wobec spółki D kontroli podatkowych w zakresie podatku VAT za okres: marzec i czerwiec 2015 r. oraz kwiecień i maj 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek uznał, że w sposób świadomy uczestniczyła w transakcjach karuzelowych dotyczących handlu elektroniką. Podmioty na rzecz których spółka wystawiła faktury VAT w okresie objętym kontrolą, tytułem dostawy sprzętu elektronicznego, to m. in.: I, H sp. z o.o. sp. k., F sp. z o. o. s.k.a. z siedzibą w K.. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek w dniu 16 maja 2019 r. wydał wobec spółki decyzje podatkowe nr 1437-SPV2.4103.50.2017.AK oraz nr 1437- SPV2.4103.51.2017.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj i czerwiec 2015 r., które są ostateczne w administracyjnym toku postępowania.

Organ odwoławczy wskazał, że wobec braku możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec D za okres sierpień-wrzesień 2015 r. organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu (dalej "NWUCS") z prośbą o przekazanie informacji o ustaleniach dokonanych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec J sp. z o.o. z siedzibą w P. - tj. podmiotu, który był bezpośrednim fakturowym kontrahentem spółki D w okresie, w którym firma ta była głównym dostawcą sprzętu elektronicznego dla K. K.. Z udzielonych informacji wynika, że w okresie od 1 kwietnia 2015 r. do 30 września 2015 r. "działalność spółki (...) nosiła znamiona "znikającego podatnika" który będąc podatnikiem podatku od towarów i usług działa potencjalnie z zamiarem dokonania nadużycia, nabywa towary w transakcjach wewnątrzwspólnotowych nie deklarując i nie wpłacając, a następnie dostarcza te towary w kraju pobierając podatek należny, którego nie wpłaca na rachunek właściwego organu podatkowego". Spółka ta siedzibę posiadała w tzw. "wirtualnym biurze", i pod wskazanym adresem faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Ponadto w 2015 roku nie zatrudniała pracowników, nie złożyła w KRS sprawozdania finansowego za 2015 r. oraz nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym zeznań ClT-8 o wysokości osiągniętego dochodu, również za 2015 roku. Spółka K złożyła w urzędzie skarbowym deklarację podatkową VAT 7K za I kwartał 2015 r. natomiast za kolejne okresy rozliczeniowe deklaracje podatkowe VAT-7K nie zostały złożone. Organ odwoławczy wskazał, że wobec braku możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec D w zakresie podatku VAT za okres od sierpnia do września 2015 r., zasadne było wzięcie pod uwagę ustaleń dokonanych wobec J przez NWUCS oraz wniosków wypływających z decyzji wydanych wobec D za inne okresy, wskazujących, że podmioty te pełniły rolę "znikających podatników" bądź "buforów" w jednym łańcuchu transakcji karuzelowych.

W konkluzji organ II instancji zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście, że rolą firmy skarżącego jako pośrednika było uprawdopodobnienie rzeczywistego obrotu i wykreowanie podatku naliczonego u podmiotów będących według faktur nabywcami. Celem poszczególnych podmiotów było uzyskanie korzyści podatkowych wynikających z dokonania wzajemnych transakcji, w tym poprzez odliczenie kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego przez K. K., w sytuacji gdy podatek ten na wcześniejszych etapach obrotu nie został zapłacony, np. przez: K sp. z o.o., D sp. z o.o. czy E sp. z o.o.

Zdaniem organu odwoławczego w transakcjach handlowych których przedmiotem był sprzęt elektroniczny, skarżący świadomie pełnił funkcję "bufora", o czym miały świadczyć m.in.:

- nagły wzrost obrotów w III kwartale 2015 .;

- osiągnięcie wysokich obrotów bez angażowania własnych środków;

- brak problemów z samodzielnym wejściem na rynek hurtowego handlu;

- brak strony internetowej i zaplecza finansowego,

- powoływane kredyty kupieckie bądź przedpłaty na transakcje o wartościach kilkaset tysięcy euro w sytuacji braku umów;

- płatności dokonywane za pośrednictwem jednego banku jako przelewy wewnętrzne;

- nawiązywanie współpracy poprzez ogłoszenia przy dużej wartości transakcji;

- uprzednie zatrudnienie w firmie I, biorącej udział w transakcjach występujących w ramach, tzw. "karuzeli podatkowej";

- brak działań konkurencyjnych (wydłużony łańcuch dostaw);

- brak zainteresowania niskim kapitałem spółek – dostawców (D i E).

Zdaniem organu, pomimo okoliczności wskazujących, iż objęty spornymi fakturami towar pozostawał w dyspozycji skarżącego, nie ma to znaczenia w przypadku, gdy strona transakcji w sposób świadomy uczestniczyła w karuzeli podatkowej (tj. wiedziała lub powinna wiedzieć, gdyby działała starannie). Według organu odwoławczego strona nie wykazała jakichkolwiek realnych czynności, które powinna podjąć w celu wyeliminowania skutków oszustwa podatkowego.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym dotyczącym wykazanych przez stronę nabyć organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym faktury VAT wystawione w sierpniu i we wrześniu 2015 r. przez stronę na rzecz firm: F spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a., G spółka z o.o. oraz H spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k., mające dokumentować transakcje dostaw urządzeń elektronicznych "nabytych" od wskazanych wcześniej podmiotów (D spółka z o.o. i E spółka z o.o.) są fikcyjnymi dokumentami, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy wskazał, że powyższe ustalenia są zbieżne z tymi dokonanymi przez Dyrektora UKS w Warszawie, w decyzji z dnia 9 lutego 2017 r. wydanej wobec spółki G w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2015 r. do września 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie w uzasadnieniu decyzji wskazał, że spółka G , tj. podmiot, na rzecz którego skarżący wystawił faktury na sprzęt elektroniczny zakupiony od Spółki D, uczestniczyła w 84 łańcuchach transakcji o charakterze karuzelowym. Działalność firmy G polegała jedynie na pozorowaniu prowadzenia działalności gospodarczej i na wystawianiu nierzetelnych faktur sprzedaży VAT , które zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT. W wyniku dokonanych ustaleń Dyrektor UKS odmówił spółce prawa do rozliczenia podatku VAT wynikającego, m.in. z faktur wystawionych na jej rzecz przez K. K.. Ponadto z ustaleń Dyrektora UKS wynika, że w łańcuchach dostaw sprzętu elektronicznego, w którym brała udział spółka G występują również podmioty, które w okresie sierpień 2015 r. - wrzesień 2015 r. współpracowały z K. K. w zakresie handlu sprzętem elektronicznym w postaci, m.in.: telewizorów, tj.: F sp. z o. o. s.k.a. i D sp. z o.o.

W odniesieniu do H sp. z o. o. sp. k. NUS Łódź-Polesie wskazał na powiązania osobowe pomiędzy tą spółką a K. B.-W., właścicielką firmy L. Co do tej ostatniej, organ uznał, że wszystkie transakcje firmy L w zakresie hurtowego handlu elektroniką użytkową, czy świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży telefonów, zawarte w okresie: wrzesień 2013 r.-grudzień 2014 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono, że K. B.-W., jako właściciel firmy L w sposób zorganizowany i świadomy uczestniczyła w procedurze oszustwa karuzelowego - łańcucha transakcji VAT, wykorzystując konstrukcję podatku VAT. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia wobec bezpośrednich dostawców firmy L oraz podmiotów będących wcześniejszymi ogniwami w łańcuchu dostaw, wskazały jednoznacznie, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a otrzymane dokumenty zakupu (faktury VAT) oraz wystawiane przez nie faktury sprzedaży VAT nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji. Z dniem 1 stycznia 2015 r. K. B.-W. zawiesiła działalność gospodarczą.

Dalej organ odwoławczy zauważył, że z dwóch decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek wydanych 16 maja 2019 r. dla spółki D w przedmiocie podatku VAT za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r., wynika że H sp. z o.o. sp.k, występuje w łańcuchu transakcji karuzelowych, przedmiotem których jest sprzęt elektroniczny. W postępowaniu podatkowym jak również w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, organ podatkowy I instancji wezwał F. W. (męża K. B.-W.) do stawienia się celem złożenia zeznań w charakterze świadka na okoliczność współpracy spółki H z K. K. w okresie od kwietnia 2015 r. - września 2015 r. F. W. stawił się w miejscu i terminie wskazanym w wezwaniach, ale odmawiał udzielenia odpowiedzi na wszystkie kierowane do niego pytania.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia NUS Warszawa-Bielany, iż spółka E nie nabyła towaru SSD Samsung 850 EVO w ilości 1.850 sztuk będącego przedmiotem faktury nr [...] z dnia 12 sierpnia 2015 r. wystawionej dla K. K. i fakt, że wynikający z niej podatek VAT został opodatkowany w trybie przewidzianym w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - powoduje, że faktura wystawiona przez stronę na rzecz H sp. z o. o. sp. k. podlega regulacjom art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do kolejnego nabywcy skarżącego, tj. F sp. z o.o. sp.k. Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego (NPŚUS) w Sosnowcu poinformował, że w toku kontroli w zakresie podatku od towarów i usług, m. in. za okres od 1 kwietnia 2015 r. do 30 czerwca 2015 r., stwierdzono, że w rejestrach zakupu i sprzedaży nie zaewidencjonowano transakcji z K. K. natomiast stwierdzono transakcje z kontrahentami takimi jak: D Sp. z o. o., G Sp. z o. o., H sp. z o. o. sp. k. Zakres kontroli rozszerzono następnie na okres od 1 maja 2013 r. do 31 maja 2013 r. oraz okres od 1 grudnia 2013 r. do 31 grudnia 2015 r. W rejestrach zakupów spółka F zaewidencjonowała 11 faktur VAT wystawionych przez firmę A we wrześniu 2015 r., a podatek naliczony wynikający z tych faktur został rozliczony w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. Z wyjaśnień F S.A, wynika, że jej przedstawiciele nie pamiętają w jakich okolicznościach została nawiązana współpraca z firmą skarżącego i kto reprezentował firmę w kontaktach handlowych. Faktury były dostarczane drogą elektroniczną lub pocztową, a zakupiony towar odbierany z magazynu logistycznego - C sp. z o.o. ul. [...] [...] W., magazyn B1.. Odbiór dokonany był transportem własnym firmy F lub przez zewnętrzne firmy transportowe. Zakupiony towar był przyjmowany w magazynie firmy F W K. przy ul. [...] lub dostarczany bezpośrednio do magazynu klienta. Przyjęcia dokonywali pracownicy firmy. Sprawdzanie polegało na otwarciu pudełek zbiorczych, sprawdzeniu zawartości, przeliczeniu towaru w nich zawartego, a następnie ilości kartonów na ilość sztuk w dostawie. Poza przekazanymi dokumentami spółka F nie posiada innej dokumentacji związanej z wymienionymi transakcjami z firmą A. W związku z powyższym, zdaniem organów podatkowych obu instancji strona skarżąca, korzystając z odliczenia podatku naliczonego oraz wystawiając faktury na dostawę sprzętu elektronicznego pełniła określoną rolę w łańcuchu transakcji o charakterze karuzelowym, "służącą" wydłużeniu tego łańcucha. Jednocześnie organy obu instancji nie kwestionują istnienia towarów widniejących na fakturach. Ponadto DIAS stoi na stanowisku, że towar, po "spełnieniu swojej roli" w karuzeli mógł, na dalszym etapie, trafiać ostatecznie do odbiorców detalicznych. Jak wskazuje Dyrektor IAS w Łodzi, ocena udziału danego podatnika w karuzeli podatkowej i jego roli w tym procederze nie może być uzależniona od tego, czy organy podatkowe zakwestionowały czy też nie zakwestionowały rozliczenia podatkowego u podmiotu będącego nabywcą towarów zgodnie z wystawionymi przez tego podatnika fakturami.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków wskazanych przez stronę skarżącą, organ odwoławczy wskazał, że już na etapie kontroli podatkowej zwracano się do Strony o wskazanie danych świadków takich jak adresy ich miejsca zamieszkania, celem podjęcia z nimi czynności, lecz strona pomimo tego że nimi dysponowała, nie udostępniła ich. Dopiero na etapie postępowania przed organem I instancji strona wskazała numer pesel jednego ze świadków – W. O., który został przesłuchany i ustaliła dane świadka F. W. (dane własne). W celu realizacji wniosku, w nawiązaniu do pisma podatnika z 21 stycznia 2020 r. organ wystąpił do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w celu uzyskania danych osobowych osób wskazanych w piśmie Strony. Dysponując danymi A. J. NUS Łódź – Śródmieście zrealizował wniosek Strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań tej osoby w charakterze świadka. Odnośnie A. J., pomimo prawidłowo kierowanych wezwań nie stawił się on w siedzibie US Warszawa – Targówek. Z kolei na pytanie organu odnośnie osoby Prezesa Zarządu D – M. H. - NUS Warszawa Targówek, w piśmie z 14 grudnia 2019 r. poinformował, że posiada danych identyfikujących taką osobę. Brak jest także danych identyfikujących tego świadka w Informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców. Odnośnie natomiast przesłuchania osoby T. M. (wskazanego w odwołaniu) organ zauważył, że w aktach sprawy znajduje się uwierzytelniona kopia przesłuchania świadka z dnia 16.11.2015 r. w US Warszawa-Bielany.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając:

I. w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, naruszenie:

1. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez brak zgromadzenia niezbędnych dowodów do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych do dokonania na ich podstawie oceny, czy wszczęcie przez Prokuraturę Rejonową Ł. postanowieniem z dnia [...] r. śledztwa w sprawie o sygn. akt: [...], o którym mowa w zawiadomieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście z dnia 29 września 2020 r., nr 1013-SEW.800.64.2020.AJ, bez wskazania kwalifikacji czynów jakich to śledztwo dotyczy i bez sygnatury akt pod jaką jest ono prowadzone, nie miało jedynie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za II i III kwartał 2015 r.;

2. art. 70 § 1 oraz art, 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez brak wskazania czy organ podatkowy wykorzystał w postępowaniu podatkowym, a jeżeli tak, to jakie dokumenty pozyskane ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową Ł. w sprawie [...] i zapoznał się z aktami tego postępowania, choć okoliczności te mają istotne znaczenie dla prawidłowej oceny, czy wszczęcie śledztwa na wniosek organu, podatkowego tuż przed upływem terminu przedawnienia, nie służyło jedynie do zawieszenia na jego podstawie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za kontrolowany okres i pozbawienia skarżącego prawa do skorzystania z przedawnienia tych zobowiązań;

3. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez niewłączenie do akt sprawy jako dowodów:

- zawiadomienia organu podatkowego o ujawnieniu czynu zabronionego skierowanego do Prokuratury Rejonowej Ł. wraz z wykazem "materiałów" przekazanych jako uzasadnienie zawiadomienia,

- postanowienia Prokuratury Rejonowej Ł. z dnia [...]r. o wszczęciu śledztwa wraz z uzasadnieniem,

- postanowienia Prokuratury Rejonowej Ł. z dnia [...] r. w sprawie [...] o umorzeniu śledztwa wraz z uzasadnieniem i nieuwzględnienia tych dowodów mających istotne znaczenie w sprawie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, co niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy;

4. naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 o.p. poprzez nieuwzględnienie, iż zobowiązanie podatkowe za II i III kwartał 2015 r. wygasło z dniem 31 grudnia 2020 r., co na mocy art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 247 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skutkuje nieważnością zaskarżonej decyzji DIAS w Łodzi, a na mocy art. 135 p.p.s.a. obowiązkiem uchylenia także decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście w Łodzi z dnia 28 maja 2021 r., nr 1013-SKP-1.4103.6.2020.68 i umorzeniem postępowania podatkowego, jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.;

5. naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 o.p. w zw. z uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, poprzez nie dokonanie ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwzględnieniem wytycznych zawartych w uzasadnieniu wymienionej uchwały, w tym wszczęcia postępowania przygotowawczego tuż przed upływem terminu przedawnienia, w celu powołania się na nie w zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, choć w postępowaniu tym brak było już w chwili zawiadomienia dowodów uzasadniających podejrzenie popełnienia czynów wskazanych w zawiadomieniu organu podatkowego o rzekomym ujawnieniu czynu zabronionego;

6. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 art. 191 i art. 192 o.p. w zw. z art. 121 o.p., poprzez sprzeczność w ustaleniach, które zdarzenia miały rzekomo spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za II i III kwartał 2015 r. - co potwierdza zarzut niewyjaśnienia w sprawie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych a przez to błędną ocenę zebranego materiału, co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji;

II. w zakresie przepisów postępowania, co miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie:

1. art. 122 w związku z art. 191 oraz art. 187 § 1 o.p. i art. 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez brak wyjaśnienia niezbędnych dla rozpoznania niniejszej sprawy elementów stanu faktycznego oraz sprzeczności w ustaleniach organu dotyczące między innymi tego, czy skarżący wiedział o oszustwie, czy też nie dochował należytej staranności w procesie powzięcia informacji o nim, co czyni poddanie tych kwestii na gruncie materiaInoprawnym zdecydowanie przedwczesnym, a przez to dowolnym i znacząco utrudnia zaskarżenie decyzji DIAS, co miało istotny wpływ na wynik sprawy utrudniając, czy wręcz uniemożliwiając sądowi dokonanie kontroli legalności działania administracji skarbowej w postępowaniu, w którym zostały wydane skarżone decyzje;

2. art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 o.p. poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i przypadkowy z naruszeniem zasad logiki, jak i doświadczenia życiowego, co wiąże się między innymi z brakiem ustalenia przez organ wzorca należytej staranności w handlu elektroniką mającego zastosowanie w realiach niniejszej sprawy, co czyni niemożliwym przeprowadzenie materialnie poprawnej kontroli działań Strony jako podatnika, co miało wpływ na wynik sprawy;

3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez błędne zastosowanie przejawiające się instrumentalną oraz wybiórczą oceną materiału dowodowego, co przejawia się, m.in. poprzez całkowite zignorowanie znajdujących się w aktach sprawy materiałów potwierdzających przeprowadzenie przez stronę procedury weryfikacji kontrahentów, inspekcje towaru, sprawdzanie numerów IMEI, co w efekcie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, poprzez, niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu umożliwiającym zastosowanie prawa materialnego oraz bezpodstawne przyjęcie, m.in. tego, że skarżący świadomie uczestniczył w procederze karuzeli podatkowej w sytuacji, w której żadne elementy stanu faktycznego ustalonego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, tej tezy nie potwierdzają, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5. art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez nieustosunkowanie się wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, a ponadto wadliwe oraz wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, z której nie sposób ustalić jednoznacznych przyczyn utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, co stanowi naruszenie określonej w art. 124 o.p. zasady przekonywania, a ponadto ogranicza prawo strony do skutecznej obrony przed sądem administracyjnym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

6. art. 210 § 1 pkt. 4 o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy VAT poprzez sporządzenie decyzji, w której podstawa prawa jest sprzeczna z uzasadnieniem oraz istnieją uzasadnione wątpliwości co do poprawności jej podstawy prawnej w zakresie prawa materialnego, co ma istotny wpływ na wynik sprawy;

7. art. 121, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 187 § 1. o.p, poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącego dowodów, które przy prawidłowej interpretacji art. 188 o.p. powinny być przeprowadzone, gdyż przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie w sprawie, a nie zostały uznane zarówno przez organ I jak i II instancji, jako stwierdzone żadnym innym dowodem w sposób korzystny dla podatnika i zgodny z prawdą obiektywną;

8. art. 121 o.p. - zasady prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych oraz zasady bezpośredniości i czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 o.p.), poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z powołaniem się na materiały zebrane w innych postępowaniach, które nie dotyczyły działalności skarżącego i w których skarżący nie brał udziału;

9. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 o.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie wyłącznie w oparciu o ustalenia dokonane przez inne organy, w sprawach, które dotyczyły innych niż firma skarżącego podmiotów i innych zdarzeń faktycznych, a w konsekwencji, uchylenie się przez organ podatkowy zarówno I, jak i II instancji, od dokonania wyczerpujących ustaleń w zakresie konkretnych transakcji z udziałem skarżącego jako podatnika, co miało wpływ na wynik sprawy;

III. w zakresie przepisów prawa materialnego, naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt. 1. lit. a ustawy VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/11.2/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu: podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT"), przez niedopuszczalną rozszerzająca wykładnię wyjątków od zasady neutralności podatku VAT z pominięciem orzeczeń TSUE, a w rezultacie odmowę podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

2. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy VAT w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy VAT, poprzez błędne zastosowanie skutkujące zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przez niego towarów, mimo iż podważane przez organ podatkowy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze o charakterze realnym, a towar został następnie (co nie było w żaden sposób kwestionowane przez organ) odsprzedany odbiorcom;

3. naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 w zw. z art. 41 i art. 42 ustawy VAT, poprzez nieuwzględnienie faktu spełnienia przez skarżącego przewidzianych w ustawie VAT warunków nabycia prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego dostawcom towarów;

4. art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, w której wystawione przez skarżącego faktury są w pełni poprawne i opisują realnie wykonane transakcje, zarówno pod kątem materialnym, gdyż organ nie kwestionuje faktycznego istnienia towaru, jak i formalnym.

Niezależnie pełnomocniczka skarżącego wniosła o stwierdzenie na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 247 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 2 grudnia 2022 r., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa i skierowanej do obowiązku (zobowiązania podatkowego), który wygasł na mocy art. 59 § 1 pkt 9 o.p. z dniem 31 grudnia 2020 r., uchylenie na podstawie art. 135 p.p.s.a. decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 28 maja 2021 r. w całości i umorzenie postępowania na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., jako bezprzedmiotowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Strona skarżąca uzupełniła swoje stanowisko w pismach z dnia 14 lipca 2023 r. i 24 sierpnia 2023 r., a organ w piśmie z dnia 16 sierpnia 2023 r.

Wyrokiem z 29 sierpnia 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. Powodem takiego rozstrzygnięcia były w przekonaniu sądu I instancji uchybienia procesowe mające istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając swoje zapatrywanie, Wojewódzki Sąd Administracyjny nawiązał do faktu, że 15 lipca 2022 r. asesor Prokuratury Rejonowej Ł. w Ł. wydał postanowienie o umorzeniu śledztwa. Okoliczność ta była znana organowi odwoławczemu w trakcie prowadzonego przez niego postępowania, chociaż samo postanowienie, na wniosek Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zostało mu doręczone już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem sądu, brak zapoznania się przez organ odwoławczy z aktami postępowania przygotowawczego zakończonego postanowieniem z [...] r. i nieprzeprowadzenie dowodu z postanowienia o umorzeniu śledztwa stanowiło poważne naruszenie art. 122, 180, 187 § 1 i 191 o.p. Zdaniem sądu I instancji, istniała konieczność odniesienia się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym (w postępowaniu przygotowawczym), gdyż zeznania świadków przesłuchanych w trakcie tej procedury mogły być pomocne podczas oceny dobrej wiary Podatnika.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącego od powyższego rozstrzygnięcia, wyrokiem z dnia 1 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 2255/23, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zapatrywania sądu I instancji, stanowiącego podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, wskazując, że nie sposób było przyjąć, że umorzenie postępowania przygotowawczego oddziałuje na efekt postępowania podatkowego, determinując rozstrzygnięcie organu podatkowego. Nie ma zatem usprawiedliwionych podstaw zobowiązywanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do posiłkowania się materiałem dowodowym pochodzącym z postępowania karnego oraz orzeczeniem w przedmiocie umorzenia tej procedury.

Po rozpoznaniu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny strona skarżąca uzupełniała swoje stanowisko w pismach z dnia 3 sierpnia 2024 r., 15 września 2024 r. , 22 września 2024 r. i 13 października 2024 r, a organ w pismach z dnia 31 lipca 2024 r. i 11 października 2024 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Rozpatrywana sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2024 r., sygn. akt II SK 2255/23.

Stosownie do art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Zgodnie z wykładnią dokonaną przez NSA w uzasadnieniu wyroku sygn. akt I FSK 2255/23, umorzenie postępowania przygotowawczego prowadzonego w sprawie A o przestępstwo skarbowe nie wiązało ani organu podatkowego, ani też sądu rozpoznającego sprawę podatkową.

Przedmiotem sporu w toku powtórnie prowadzonego postępowania sądowego na obecnym etapie postępowania pozostają zatem dwie zasadnicze kwestie, tj. czy objęte zaskarżoną decyzją zobowiązania przedawniły się, a po drugie, czy skarżący był świadomy, że stanowi jedno z ogniw w łańcuchach dostaw mających na celu wyłudzenie podatku VAT, ewentualnie czy powinien był, na podstawie okoliczności towarzyszących transakcjom, taką świadomość posiadać.

Zarzuty strony skarżącej, dotyczące naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70 § 1 o.p. oraz innymi wskazanymi w skardze przepisami ustawy o.p., zmierzające do wykazania przedawnienia przedmiotowym zobowiązań podatkowych są nieuzasadnione.

Zobowiązania podatkowe za okres objęty decyzją, tj. za II i III kwartał 2015 r., stosownie do art. 70 § 1 o.p., uległyby przedawnieniu z upływem dnia 31 grudnia 2020 r., o ile w sprawie nie zaistniałyby przesłanki zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia. Jednak półtora roku przed upływem tak określonego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. w dniu 27 maja 2019 r. skarżącemu doręczono zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w stosunku do zobowiązań obejmujących podatek VAT za II kwartał 2015 r. oraz kwotę podatku do zapłaty wynikającą z faktur VAT wystawionych w sierpniu i we wrześniu 2015 r., a postępowanie zabezpieczające jest w toku. Tym samym, od 27 maja 2019 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu i nadal trwa (s. 12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego bieg terminu przedawnienia zobowiązań Podatnika za okresy objęte zaskarżoną decyzją został zatem zawieszony na podstawie samodzielnej i niezależnej przesłanki zawieszenia wskazanej w art. 70 § 6 pkt 4 o.p. i postępowanie zabezpieczające pozostaje w toku. Oznacza to, że nieuzasadnione są zarzuty dotyczące przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, w tym zarzuty naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a także art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 247 § 1 pkt 6 oraz zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 o.p.

Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji w zakresie oceny świadomości uczestniczenia przez Stronę w nielegalnym procederze wyłudzenia podatku VAT, należy na wstępie zauważyć, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko wtedy możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony postępowania.

Zgodnie z treścią art. 122 o.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w regulacji zawartej w art. 187 § 1 o.p., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna odbywać się zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p. Podkreślenia jednak wymaga, iż nałożenie na organy podatkowe powyższych obowiązków nie zwalnia strony postępowania podatkowego od współudziału w ich realizacji. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, winien liczyć się z ewentualnymi negatywnymi następstwami swojej bierności (por. wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 836/95).

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego. W ocenie sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie był skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonał jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Wbrew zarzutom skargi Podatnik brał czynny udział w postępowaniu przed organami, realizował swoje prawo do obrony i nie został pozbawiony możliwości obrony swoich praw i możliwości dowodzenia swoich racji oraz uprawnień wynikających z art. art. 123 § 1 o.p. Nietrafne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art.122 w zw. z art.191 oraz art. 187 § 1 o.p., art. 123 § 2 i art. 191 o.p., a a także zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wbrew zarzutom skargi dotyczącym braku zgromadzenia niezbędnych dowodów do ustalenia wszystkich okoliczności sprawy, w toku prowadzonego postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy, wystarczający do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia, które ma swoje podstawy w zgromadzonym materiale dowodowym i przekonującym uzasadnieniu.

W przekonaniu organów podatkowych obu instancji Podatnik świadomie brał udział w oszustwie podatkowym, pełniąc funkcję "bufora", tj. podmiotu, który miał uprawdopodobnić przebieg transakcji, przedmiotem których był sprzęt elektroniczny. W związku z tym, zdaniem NUS, podzielonym następnie przez organ odwoławczy Strona nieprawidłowo ujęła w rejestrach zakupu oraz rozliczyła w deklaracjach VAT-7K za II i III kwartał 2015 r. podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez dwóch kontrahentów tego podmiotu, które nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Ponadto wskazano, iż Podatnik wystawił trzem swoim partnerom handlowym faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych czynności, wobec czego podatek w nich wykazany podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r, Nr 177, poz. 1054), dalej określanej jako "u.p.t.u".

Ponadto, organy wskazały na inne uchybienia Podatnika:

1) wykazanie nabycie komputera Apple jako zakupu pozostałego, zamiast w pozycji dotyczącej zakupu towarów i usług zaliczanych do środków trwałych,

2) niezaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży oraz w niewykazanie w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2015 r. faktury dokumentującej prowizję.

Powyższe dwa ostatnie ustalenia organów nie były przedmiotem sporu pomiędzy stronami sprawie, a Sąd podziela wnioski organów w tym zakresie.

Osią sporu w sprawie jest zakwestionowanie przez organy na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. rozliczenia Podatnika, w którym:

- w deklaracjach VAT-7K za II i III kwartał 2015 r. nieprawidłowo ujął w rejestrach zakup oraz rozliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez D i E, które zdaniem organów nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający;

- zawyżył kwotę podatku należnego o podatek wynikających z faktur wystawionych w miesiącach sierpień i wrzesień 2015 r. na rzecz firm: F, G, H faktury VAT, mających potwierdzać dostawy urządzeń elektronicznych, które zdaniem organów nie dokumentowały faktycznych czynności, i skutkowały orzeczeniem o obowiązku zapłaty podatku w nich wykazanego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organy uznały, że Strona w kontrolowanym okresie świadomie brała udział w oszustwie podatkowym, pełniąc funkcję "bufora", tj. podmiotu, który miał uprawdopodobnić przebieg transakcji. Podatnik korzystał z usług magazynowych świadczonych przez firmę C Sp z o.o. z siedzibą w W.. Z usług magazynowych tej firmy korzystali także kontrahenci K. K., tj. dostawcy: D i E i odbiorcy: F, G, H.

W ramach czynności sprawdzających organy ustaliły, że zakwestionowanym transakcjom zawieranym na terenie bazy magazynowej C nie towarzyszyły usługi transportowe, towar faktycznie nie zmieniał swojego położenia. W ciągu jednego dnia był jednak wielokrotnie fakturowany i tylko formalnie zmieniał właściciela a jego ruch był potwierdzany za pomocą poczty email. W przypadkach zakwestionowanych faktur towar nigdy nie był przez Podatnika dostarczany ani odbierany z magazynu C (s. 19 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym przesłanego przez C sp. z o.o. oraz inne organy podatkowe NUS wywiódł, że każdy podmiot, z którym K. K. w okresie sierpień 2015 r. - wrzesień 2015 r. dokonał transakcji w zakresie handlu elektroniką, był ogniwem w zorganizowanym łańcuchu dostaw sprzętu elektronicznego, odbywających się na terenie magazynu C Sp. z o. o. Akceptując te ustalenia, DIAS zwrócił uwagę, że Centrum Logistyczne C1 Sp. z o.o. odgrywało istotną rolę w nielegalnym obrocie towarami elektronicznymi. W rozpatrywanej sprawie towar był przechowywany w magazynach C Sp. z o.o. praktycznie przez cały czas (od etapu "znikającego podatnika" poprzez kolejne etapy, niezależnie od ilości firm uczestniczących w łańcuchu). Zmiany kolejnych właścicieli odbywały się w bardzo krótkim czasie na podstawie mailowych dyspozycji. Fizycznie sprzęt elektroniczny wywożony był w końcu z centrum logistycznego na jednym z ostatnich etapów obrotu.

W opinii Sądu rozpoznającego sprawę, materiał dowodowy zgromadzony przez organy w postępowaniu dawał organom dostateczną podstawę do tego, aby zakwestionować zarówno faktury otrzymane, jak i wystawione przez Stronę w kontrolowanym okresie jako nieodzwierciedlające realnego obrotu i uprawniał do wyżej opisanego wniosku, że zarówno Podatnik, jak i wszyscy jego kontrahenci działali świadomie w zorganizowanym łańcuchu oszukańczych praktyk celem uzyskania korzyści majątkowych.

W szczególności, w odniesieniu do dostawcy E Sp. z o.o., organ odwoławczy powołał się na wydaną w stosunku do tego podmiotu ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany z 28 lipca 2017 r., dotyczącą podatku od towarów i usług za okres: IV kwartał 2014 r. - III kwartał 2015 r., w której określił tej spółce kwotę zobowiązania, m. in. za III kwartał 2015 r. oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za sierpień 2015 r. W uzasadnieniu tej decyzji organy wskazały, że spółka E wprowadziła do obiegu zakwestionowaną w niniejszym postepowaniu fakturę nabycia nr [...] z dnia 12 sierpnia 2015 r. o wartości netto 618.229,76 zł i podatku VAT 142.192,85 zł wystawioną dla skarżącego, przedmiotem której były dyski SSD Samsung 850 EVO w ilości 1.850 sztuk.

Przeprowadzone wobec E postępowanie wykazało, że spółka w okresie 1 października 2014 r.-30 września 2015 r. nie dokonała zakupu towarów widniejących na tej fakturze, wobec czego organ zastosował regulację prawną wynikającą z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podatek naliczony jest zwierciadlanym odbiciem podatku należnego. Jeżeli zatem organ właściwy dla dostawcy stwierdzi, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, to uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru generalnie prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT.

W zakresie transakcji Podatnika z D Sp. z o.o. organ wskazał brak możliwości przeprowadzenia kontroli w zakresie III kwartału 2015 r. z uwagi na brak możliwości kontaktu ze spółką, brak kontaktu z M. H. - Prezesem Zarządu Spółki D i jej jedynym udziałowcem i brak rozliczenia przez tę spółkę w deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 2015 r. podatku należnego. W celu dokonania oceny całokształtu okoliczności sprawy wziął dodatkowo pod uwagę ustalenia dokonane przez Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu wobec Spółki K oraz ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek zawarte w decyzjach z dnia 16 maja 2019 r. o nr: 1437- SPV2.4103.5L2017.AK oraz nr 1437-SPV2.4103.50.2017.AK wydanych dla Spółki D w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r., z których wynika, że D świadomie uczestniczyła w transakcjach karuzelowych dotyczących handlu elektroniką. Z ustaleń kontroli podatkowych za te okresy wynika m.in., że Spółka w deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 2015 r. nie wykazała podatku należnego, a zobowiązania wykazanego za sierpień 2015 r. nie uregulowała w całości, ponadto nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych, a jej siedziba usytuowana była w wirtualnym biurze. Poczynione wobec spółki D ustalenia organów, dawały w opinii Sądu podstawę do uznania, że Spółka D była formalnie zarejestrowanym podmiotem, stanowiącym ogniwo w łańcuchu dostaw sprzętu elektronicznego, którego celem było utrudnienie identyfikacji rzeczywistego przebiegu transakcji mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. W łańcuchu dostaw sprzętu elektronicznego w postaci telewizorów Spółka D pełniła rolę "znikającego podatnika".

Sąd podzielił także ustalenia organów w zakresie faktur wystawionych przez Podatnika na rzecz F Sp. z o.o. s.k.a., G Sp.z o.o. i H spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k., mających dokumentować dostawy Podatnika urządzeń elektronicznych "nabytych" uprzednio od podmiotów wskazanych powyżej, tzn. D i E. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo wywiodły, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na fikcyjność tych dokumentów, co oznacza, że zakwestionowane faktury wystawione przez Podatnika na rzecz wskazanych podmiotów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie budzi też wątpliwości, że skarżąca wystawiła zakwestionowane faktury dostawy towarów.

W uzasadnieniu decyzji organu I instancji (s. 14-26), skrupulatnie opisano ustalenia poczynione wobec podmiotów, od których Strona miała nabywać sporne towary, a następnie w formie opisowej oraz tabelarycznej, w rozbiciu na ilość poszczególnych towarów, przedstawiono szczegółowe informacje dotyczące dalszego "obrotu" tymi urządzeniami. Organ I instancji przedstawił ustalone łańcuchy transakcji, w których Strona brała udział i wskazał podmioty uczestniczące w przesunięciach magazynowych. Ustalenia te zostały zaakceptowane przez organ odwoławczy i był podstawą do zakwestionowania Podatnikowi podatku należnego z tych "transakcji" w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz określenia podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 tej ustawy.

Zdaniem Sądu, ustalenia poczynione przez organy w przedmiotowym postępowaniu wzmacniają wnioski zawarte w decyzjach wydanych wobec odbiorców Podatnika, w tym ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie zawarte w decyzji nr UKS 14W4P5.420.1.2016.42 z dnia 9 lutego 2017 r. wydanej wobec Spółki G, w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2015 r. do września 2015 r., w której organ odmówił Spółce G prawa do rozliczenia podatku VAT wynikającego, m.in. z faktur wystawionych na jej rzecz przez K. K..

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że decyzje wydane w stosunku do kontrahentów Podatnika mają charakter dowodów urzędowych, co wynika z art. 194 § 1 O.p., a zatem mają zwiększoną (szczególną) moc dowodową, co sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie ich prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nich zawartych (wiarygodności). W konsekwencji, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, organ podatkowy nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Tych domniemań Podatnik w niniejszym postępowaniu skutecznie nie podważył.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanej ustawy wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednak skorzystanie z odliczenia możliwe jest tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów ustawy, między innymi art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanych przepisów można wyprowadzić wniosek, że posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej, niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z dnia 3 grudnia 2010r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

Podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podatnika podatku od towarów i usług, w związku z faktycznym zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje, że podatnik może obniżyć podatek należny o taki podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Faktura może stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego wtedy, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i odzwierciedla zdarzenie mające faktycznie miejsce tak, co do podmiotu transakcji (wystawca faktury musi być rzeczywistym dostawcą towaru), jak i przedmiotu transakcji (zafakturowany towar musi być tożsamy z rzeczywiście dostarczonym co do cech, ilości i terminu dostawy). Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza jednak o prawdziwości wykazanych na niej zdarzeń.

Przy ocenie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego należy także uwzględnić aktualną linię orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W tym zakresie Trybunał wielokrotnie wskazywał, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: z dnia 21 lutego 2006-r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 71; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 54 a także postanowienie w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 36). Trybunał konsekwentnie podkreśla, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyrok w sprawach połączonych Mahageben i David, pkt 41; w sprawie C-285/11 Bonik EOOD, pkt 36, a także ŁWK-56, pkt 59). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyrok w sprawach połączonych Mahageben i David, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK-56, pkt 59).

W opinii Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie uprawniał organ do zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Podatnika przez D i E. Przeprowadzone postępowanie i ustalone przez organy okoliczności dowiodły, że faktury te dokumentowały transakcje fikcyjne, mające doprowadzić do uzyskania przez stronę nieuzasadnionej korzyści podatkowej sprzecznej z uregulowaniami zawartymi w krajowych przepisach odnoszących się do podatku od towarów i usług. Tymczasem podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, neutralności lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (TSUE w orzeczeniu z 18.12.2014 r., C-131/13). VI dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku VAT, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że zakwestionowane transakcje dotyczące "obrotu" urządzeniami elektronicznymi, będące elementem oszustwa karuzelowego, były zaplanowane wcześniej, o czym Strona co najmniej winna była wiedzieć i w konsekwencji uznały, że była świadomym uczestnikiem procederu polegającego na wyłudzaniu podatku od towarów i usług.

Materiał dowodowy zgromadzony przez organy w postępowaniu i całokształt okoliczności sprawy jednoznacznie wskazuje na to, że na podstawie obiektywnych okoliczności Podatnik był świadom, iż poprzez nabycie towarów objętych zakwestionowanymi przez organy fakturami, stanowiącymi podstawę prawa do odliczenia podatku, uczestniczy w transakcji powiązanej z oszustwem karuzelowym nakierowanym na wyłudzenie z podatku VAT. O świadomości Podatnika dotyczącej udziału w nielegalnych transakcjach o charakterze karuzeli podatkowej świadczą:

- nagły wzrost obrotów w III kwartale 2015 r, tj. w początkowym okresie handlu sprzętem elektronicznym i osiągniecie wysokim obrotów bez zaangażowania własnych środków finansowych;

- brak zawierania umów z kontrahentami;

- brak strony internetowej

- brak zaplecza finansowego i brak angażowania własnych środków finansowych przy realizowanych transakcjach,

- brak problemów z wejściem na rynek hurtowego handlu elektroniką;

- zakup pierwszej partii sprzętu elektronicznego na wartość 180.902, 25 euro na podstawie faktury nr [...] z dnia 12 sierpnia 2015 r. z terminem płatności 12 sierpnia 2015 r, sposób płatności: przelew. Zapłata za towar będący przedmiotem ww. faktury, zgodnie z przedłożonym potwierdzeniem wykonania operacji, nastąpiła 13 sierpnia 2015 r. Płatności za towar zakupiony od D K. K. dokonywał najczęściej w dniu transakcji lub maksymalnie w czwartym dniu od transakcji, mimo, że na fakturach wystawionych przez D nie wskazano wcale terminu płatności;

- małe prawdopodobieństwo, aby firma rozpoczynająca działalność na hurtowym rynku handlu elektroniką, w sytuacji braku zawierania umów handlowych, mogła otrzymać kredyt kupiecki bądź przedpłatę na transakcje o wartościach kilkaset tysięcy euro;

- posiadanie rachunku bankowego w tym samym banku, co kontrahenci, pieniądze na koncie przebywały krótko, płatności były dokonywanie jako przelewy wewnętrzne;

- nawiązywanie współpracy przez ogłoszenia przy dużej wartości transakcji;

- uprzednie zatrudnienie w firmie I, biorącej udział w transakcjach występujących w ramach, tzw. "karuzeli podatkowej". Jak wynika z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 30 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 39/24, w sprawie ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 października 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2015 r., prokuratura Okręgowa w Ł. wszczęła wobec K. J., prowadzącego firmę I, śledztwo w sprawie sygn. akt [...] o przestępstwo określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2, dotyczące podania nieprawdy w okresie od lutego 2013 r. do marca 2015 r., działając w wykonaniu tego samego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, w deklaracjach podatkowych złożonych organowi podatkowemu, poprzez posłużenie się fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie obrotu towarami elektronicznymi, będącymi podstawą wystąpienia o zwrot podatku VAT, czym narażono podatek na uszczuplenie, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Powyższe śledztwo w dalszym ciągu trwa i jest nadzorowane przez Prokuraturę Okręgową w S. [...] Wydział Śledczy, a ponadto połączono je z innymi licznymi postępowaniami, przy czym w jego toku dotychczas nie wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Zakresem śledztwa objęto m.in. oszustwa podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług firmy I za okresy od stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2016 r.

- brak działań konkurencyjnych (wydłużony łańcuch dostaw);

- brak zainteresowania Podatnika niskim kapitałem spółek – dostawców (D i E).

- firma Podatnika i jej kontrahenci korzystali z obsługi logistycznej w C Sp. z o.o., towar nie był transportowany i cały czas pozostał w magazynie C Sp. z o.o., jedynie według dokumentów zmieniał się jego właściciel;

- brak zainteresowania Podatnika obracanych towarem, Strona nie była w magazynie C. Podmiot nie miał fizycznego kontaktu z towarami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, gdyż następowało jedynie przesunięcie magazynowe w Centrum Logistycznym C1, co jest jedną z charakterystycznych okoliczności schematu oszustwa karuzelowego opartego na obrocie urządzeniami elektronicznymi.

K. K. rozpoczął działalność gospodarczą 23 października 2014 r. Zgodnie z zeznaniem Strony z 12 września 2017 r. "od marca 2014r. do października pracował jako handlowiec w firmie I, gdzie zdobył część kontaktów i poznał niektórych kontrahentów". Podatnik przez dwa pierwsze kwartały działalności nie osiągnął obrotu, w II kwartale 2015 r. osiągnął obrót w wysokości: 7 159 zł. Natomiast w III kw. 2015r. podatnik osiąga obrót w wysokości 12 619 068,02 zł z tytułu hurtowego handlu elektroniką i napojami energetycznymi, w tym 2 527,20 zł netto ze sprzedaży napojów energetycznych. Podmiot osiągnął tak wysokie obroty bez angażowania własnych środków (brak zatrudnienia i środków trwałych). Zgodnie z oświadczeniem Strony z 7 marca 2016 r., firma A jako podmiot oferujący sprzęt elektroniczny w ilości hurtowej, nie posiadała strony internetowej, lecz pomimo tego nie miała problemów z wejściem na rynek handlu hurtowego elektroniką. K. K. nie posiadał zaplecza finansowego, które umożliwiłoby prowadzenie działalności w przedmiocie handlu sprzętem elektronicznym na skalę wykazaną w dokumentacji. Zgodnie z zeznaniem K. K. z 12 września 2017r., źródłem finansowania działalności w zakresie handlu elektroniką był: klient który dawał przedpłatę, albo dostawca który dawał kredyt kupiecki. Trudno dać wiarę, aby nowopowstała na rynku firma A mogła otrzymać kredyt kupiecki bądź przedpłatę na transakcje o wartościach oscylujących na kilkaset tysięcy EURO, tym bardziej, że K. K. nie zawierał umów handlowych z podmiotami, z którymi współpracował w zakresie handlu elektroniką. Aby uwiarygodnić przeprowadzone transakcje, płatności dokonywano za pośrednictwem rachunków bankowych. Firmy stanowiące poszczególne ogniwa łańcucha, używały do tego kont bankowych prowadzonych w tym samym banku. Faktury zakupu i sprzedaży przedmiotem, których był sprzęt elektroniczny, wystawiane były w walucie EURO, pomimo iż transakcje zawierane były z podmiotami krajowymi.

Realizując zakwestionowane "transakcje" na wysokie kwoty i duże ilości Strona nie nawiązywała bezpośredniego kontaktu z wystawcami/odbiorcami faktur, tzn. nie spotykała się osobiście, nie była w siedzibie tych firm, kontaktowała się z nimi poprzez Skype lub telefoniczne, nie zawierała w formie pisemnej porozumień regulujących zasady współpracy. Przykładowo, rozmowy handlowe ze Spółką E dotyczące transakcji o wartości 180.902,25 euro. K. K. prowadził z T. C., tj. osobą, która nie była zatrudniona w tej Spółce, jak również nie była wskazana w KRS jako uprawniona do reprezentacji Spółki. Przedstawione przez Podatnika wydruki korespondencji e-mailowej K. K. z M. H., która mają być potwierdzeniem zawartej transakcji świadczą o tym, że K. K. zawierając transakcje i komunikując się wyłącznie e-mailowo nie mógł mieć pewności z kim faktycznie koresponduje i czy dana osoba rzeczywiście jest osobą reprezentującą kontrahenta.

Podatnik nie miał kontaktu z towarami będącymi przedmiotem wykazanych transakcji, które składowane były w magazynie C. K. K. nie weryfikował samodzielnie faktu rzeczywistego złożenia tych towarów w magazynie centrum logistycznego, ani asortymentu, ani ilości. Transakcje przeprowadzane były szybko, niejednokrotnie zakup i sprzedaż całych niedzielonych partii towaru miały miejsce jednego dnia.

Biorąc pod uwagę okoliczności dotyczące charakteru spornych transakcji oraz działalności podmiotów będących wystawcami i odbiorcami faktur, szeroko analizowanych przez organy w przedmiotowej sprawie, trafna jest zatem konkluzja organów, że Strona miała świadomość uczestnictwa w transakcjach nakierowanych na dokonanie oszustwa w podatku od towarów i usług. Analiza i ocena całego materiału dowodowego pozwoliła organom na wyciągnięcie trafnych wniosków co do zakwestionowanych faktur, którymi świadomie posługiwała się Spółka, a które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

K. K. angażował się jedynie w pozorną weryfikację formalnych aspektów działalności swoich dostawców, a świadomie zaniechał realnych działań zmierzających do faktycznego potwierdzenia ich wiarygodności. Weryfikacja kontrahentów jego firmy sprowadzała się do sprawdzenia, czy firma o takiej nazwie figuruje w KRS. Podatnik nie weryfikował jednak, czy adresy siedziby zgłoszone w rejestrze lub wskazane w korespondencji mailowej z kontrahentami są rzeczywiste czy tylko wirtualne, nie zauważył też, że jego kontrahenci nie rozliczają w deklaracji VAT-7 podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych dla firmy Podatnika.

Zdaniem Sądu, organy przekonywująco dowiodły, że skarżący podejmował kwestionowane czynności jako świadomy uczestnik zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej". Odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, organ odwoławczy prawidłowo odwołał się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Czynności, które zostały wykazane i przypisane Stronie w sprawie zostały dokonane nie w celu gospodarczym, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej. Jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanych, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Orzecznictwo sądowoadministracyjne przyjmuje, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17).

Zdaniem Sądu, analizując łańcuchy wykazywanych dokumentacyjnie tzw. dostaw z udziałem skarżącego, organy doszły do prawidłowego wniosku, że wpisują się w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a strona w ramach podejmowanych przez siebie transakcji, brała udział w tych transakcjach pełniąc rolę bufora. Organy prawidłowo wskazały, że mamy do czynienia z procederem określanym w literaturze przedmiotu "karuzelą podatkową", to jest konstrukcją używaną przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia zorganizowanego oszustwa VAT, popełnianego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT. Kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty nie dokonują dostaw w rozumieniu u.p.t.u., gdyż nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji. Podmioty zaangażowane w proceder oszustwa podatkowego nie mają możliwości swobodnego dysponowania tymi towarami, lecz postępują w sposób narzucony odgórnie przez organizatorów takiego procederu, zwykle pozostających w cieniu, a koordynujących przebieg oszustwa i decydujących jakie podmioty wykażą nabycia i na kogo wystawią faktury sprzedaży.

W opinii Sądu, postępowanie przeprowadzone przez organy w zakresie badania dobrej wiary Podatnika zostało przeprowadzone zgodnie z wytycznymi wynikającymi z orzecznictwa TSUE, a ustalone przez organ okoliczności wskazują, że Strona miała świadomość, że transakcje dokonywane z wystawcami faktur VAT nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości gospodarczej. Konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie nabyć wykazanych przez Podatnika było zastosowanie regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez Stronę.

Celem ustalenia stanu faktycznego sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście wystąpił do innych organów podatkowych, właściwych dla kontrahentów Podatnika z wnioskami o przeprowadzenie wobec nich kontroli podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okres kwiecień 2015 r.- wrzesień 2015 r., przeprowadził czynności sprawdzające wobec spółki C w zakresie rzetelności transakcji zawartych z K. K.. Organ podatkowy przeprowadził dowód z zeznań strony oraz dowody z przesłuchań świadków w sytuacjach, kiedy możliwa była ich identyfikacja, wystąpił także do innych organów o przesłanie uwierzytelnionych protokołów przesłuchania świadków T. M. i G. Z..

Zdaniem Sądu, organy podatkowe podjęły zatem wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, zebrały materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, wyczerpująco go rozpatrzyły, a następnie dokonały właściwej oceny zebranych dowodów, zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, oraz prawidłowo oceniły prawnie ustalony stan faktyczny.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (j.t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935), Sąd orzekł jak w sentencji.

ak