Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 273/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2024 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2024 r., nr 2001-IOV-1.4103.46.2024 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2020 r. oraz kwiecień, czerwiec, sierpień i wrzesień 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 27 czerwca 2024 r. nr 2001-IOV-1.4103.46.2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 24 kwietnia 2024 r. nr 2004-SPV.4103.1.2024, w której odmówiono K. B. (dalej również jako: "skarżący") stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień

i październik 2020 r. oraz kwiecień, czerwiec, sierpień i wrzesień 2021 r.

Relacjonując dotychczasowy przebieg postępowania organ odwoławczy wskazał, że w dniach 23 grudnia 2022 r. - 22 lutego 2023 r. pracownicy Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku przeprowadzili czynności kontrolne w zakresie sprawdzenia wywiązywania się przez skarżącego z obowiązków wynikających

z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. oraz od stycznia 2020 r. do grudnia 2021 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że skarżący dokonując sprzedaży działek nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Kontrolowany nie złożył

w terminie 14 dni od dnia podpisania i doręczenia protokołu żadnych zastrzeżeń lub wyjaśnień do ustaleń kontroli. Zgadzając się z ustaleniami kontroli w złożonych

w dniu 27 lutego 2023 r. deklaracjach VAT-7 m.in. za sierpień i październik 2020 r. oraz w dniu 28 lutego 2023 r. za kwiecień, czerwiec, sierpień i wrzesień 2021 r. opodatkował sprzedaż ww. nieruchomości.

Pismem z 16 lutego 2024 r. uzupełnionym pismem z 5 marca 2024 r. podatnik wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń i sierpień 2018 r., sierpień i październik 2020 r. oraz kwiecień, czerwiec, sierpień i wrzesień 2021 r.

Postanowieniem z 13 marca 2024 r., utrzymanym w mocy przez Dyrektora IAS w Białymstoku - Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń i sierpień 2018 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych za te miesiące.

Rozpatrując natomiast wniosek dotyczący stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2020 r. oraz kwiecień, czerwiec, sierpień

i wrzesień 2021 r., organ pierwszej instancji stwierdził, że sprzedaż 6 działek dokonana na przestrzeni 2020 r. i 2021 r. stanowiła działalność gospodarczą

w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, a działania podejmowane przez skarżącego miały charakter działań charakterystycznych dla profesjonalnych podmiotów zajmujących się obrotem nieruchomościami.

Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie Dyrektor IAS wskazał, że od 15 kwietnia 2019 r. do 31 sierpnia 2023 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Z. Jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej wskazał roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, zaś wśród wykonywanych działalności gospodarczych wskazał pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane, zakładanie stolarki budowlanej oraz tynkowanie. W okresie od

8 maja 2019 r. do 30 września 2020 r. skarżący był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym deklaracje za okresy miesięczne VAT-7 i JPK_V7M.

Organ odwoławczy wskazał, że skarżący na przestrzeni 2020 r. i 2021 r. sprzedał razem z Panią G. B. i Panią J. B.

6 niezabudowanych działek położonych w obrębie [...] (nr [...],[...],[...], [...],[...],[...]).

Dyrektor IAS zauważył, że skarżący wspólnie z G. B., S. B. i A. B. aktem notarialnym Rep. A nr [...] z [...] lipca 2001 r. nabyli od Skarbu Państwa prawo własności działki rolnej niezabudowanej, położonej we wsi M., gmina T., województwo podlaskie oznaczonej nr geodezyjnym [...] o powierzchni 5,8347 ha za kwotę 28.160 zł. Małżonkowie K. i G. B. oraz S. i A. B., jak wynika z zapisów ww. aktu, zostali współwłaścicielami zakupionej nieruchomości w wysokości po ½ części. Z informacji zawartych w aktach notarialnych wynika, że Sąd Okręgowy w Białymstoku Wydział I Cywilny prawomocnym wyrokiem z [...] lutego 2020 r. sygn. akt [...] orzekł rozwiązanie małżeństwa K. B. i G. B. przez rozwód. Państwo A. i S. B. umową darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A [...] z [...] czerwca 2006r. darowali swój udział (½ części ww. nieruchomości) swojej córce Pani J. B.

Zdaniem organu odwoławczego, właściciele nieruchomości oznaczonej nr geodezyjnym [...] o powierzchni 5,8347 ha tj. K. B., G. B. i J. B. sukcesywnie podejmowali szereg czynności wskazujących na świadome działania mające na celu sprzedaż przedmiotowych działek, w sposób profesjonalny, w celu osiągnięcia korzyści finansowej,

a mianowicie:

1. Pismem nr 210/T/W/13 z 26 lipca 2013 r. Wodociągi Podlaskie sp. z o.o.

z siedzibą w Zaściankach skierowanym do Pani J. B., w odpowiedzi na jej wniosek o wydanie warunków technicznych przyłączenia do sieci wodociągowej

i sieci kanalizacji sanitarnej projektowanych osiemnastu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w M. na działce nr geod. [...] w gminie T., informują, że nie zapewniają dostawy i odprowadzania ścieków do czasu rozbudowy gminnej sieci kanalizacji sanitarnej w istniejącej i planowanej drodze dojazdowej do tych budynków;

2. Pismem z 30 września 2013 r. Pani J. B. wystąpiła do PGE Dystrybucja S.A. Oddział Białystok z wnioskiem o warunki przyłączenia dla działki nr geodezyjny [...] położonej w miejscowości M.;

3. Pismem z 23 października 2013 r. PGE Dystrybucja S.A. Oddział Białystok określiło warunki przyłączenia i przedstawiło propozycje umowy dla działki nr geodezyjny [...]. Umowy tej wnioskodawca nie podpisał;

4. Wnioskiem złożonym w dniu 16 listopada 2013 r. Pan K. B.

i Pani J. B. zwrócili sią do Wójta Gminy Turośń Kościelna o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolno stojących na części działki nr. ew. [...] położonej w obrębie geodezyjnym M., gm. T. wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Do wniosku dołączone zostały wydane

w dniu 23 października 2013 r. na rzecz Pani J. B. przez PGE Dystrybucja S.A. Oddział Białystok warunki przyłączenia wraz z harmonogramem przyłączenia do warunków przyłączenia i umowy oraz pismo Wodociągów Podlaskich sp. z o.o.

26 lipca 2013 r. stanowiące odpowiedź na wniosek Pani J. B.;

5. Wójt Gminy Turośń Kościelna decyzją z 24 marca 2015 r. ustalił warunki zabudowy zgodnie z ww. wnioskiem stron;

6. Wnioskiem z 30 września 2015 r. Pan K. B. i Pani J. B. zwrócili się do Wójta Gminy Turośń Kościelna o podział nieruchomości oznaczonej nr [...];

7. Wójt Gminy Turośń Kościelna decyzją z 29 stycznia 2016 r. zatwierdził podział działki nr [...] o powierzchni 5,8442 ha na 22 działki o numerach od [...] do [...];

8. W dniu 7 marca 2016 r. Pan K. B. z Panią G. B. i Panią J. B., umową darowizny sporządzoną w formie aktu notarialnego darowali Gminie Turośń Kościelna niezabudowane nieruchomości gruntowe oznaczone numerami geodezyjnymi [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 0,5372 ha z przeznaczeniem pod drogi wewnętrzne. Zgodnie z § 3 ww. aktu wartość darowizny stawający określili na kwotę 37.000 zł;

9. W dniu 9 sierpnia 2017 r. Pan K. B. zawarł na czas nieokreślony umowę pośrednictwa w sprzedaży z Agencja Nieruchomości D.

w B. Z § 1 zawartej umowy wynika, że skarżący powierzył Agencji wykonanie czynności zmierzające do zawarcia umowy sprzedaży działki

w M. o nr geod. od nr [...] do [...]. Skarżący do wyjaśnień

z 13 stycznia 2023 r. dołączył faktury nr [...] z [...] sierpnia 2018 r. i z [...] sierpnia 2021 r. na łączną kwotę netto 1.686,99 zł i VAT-388,01 zł wystawione przez ww. Agencję na jego rzecz tytułem usług pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości o nr geodezyjnych [...], [...] i [...] położonych w M. gmina T. Z informacji zawartych w wiadomości mailowej z 20 stycznia 2023 r. wynika, że za pośrednictwem Agencji Nieruchomości D. sprzedano działki o nr [...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...]. Działki były oferowane do sprzedaży w okresie od 2017 r. do jesieni 2021 r. z przerwami na podstawie telefonicznych dyspozycji od współwłaścicieli. Z informacji uzyskanych od kupujących wynika, że w pięciu spośród sześciu transakcjach mających miejsce w 2020 r. i 2021 r. pośredniczyła agencja nieruchomości. Informacje o ofercie sprzedaży kupujący uzyskali z ogłoszenia internetowego - Pani A. P., Państwo D., Pan A. K., bezpośrednio od właściciela agencji tj. M. D. - państwo Z. i od znajomej - pani K. G. Jedynie w przypadku transakcji zakupu przez Pana J. G. tj. brata pani A. B. - jednej ze współwłaścicielek sprzedanych działek, w transakcji nie brała udziału agencja nieruchomości. Pani A. B. działała w imieniu i na rzecz swojego brata nabywcy nieruchomości nr [...];

10. W dniu 16 lutego 2017 r. skarżący złożył wniosek o realizację zadania publicznego w trybie inicjatywy lokalnej w oparciu o Uchwałę Rady Gminy Turośń Kościelna dla inwestycji polegającej na rozbudowie sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej na działkach [...],[...] i [...] w obrębie M. (pismo Wójta Gminy Turośń Kościelna z 18 stycznia 2023 r.). Jak wynika z Protokołu odbioru końcowego dla zadania "Rozbudowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie Gminy Turośń Kościelna w 2017r." budowę przedmiotowej sieci rozpoczęto 13 września 2017 r. a zakończono 15 listopada 2017 r. Przedmiotem odbioru, jak wynika z protokołu były roboty budowlane związane z budową sieci wodociągowej

i kanalizacyjnej obejmujące swym zakresem budowę sieci wodociągowej rozdzielczej i budowę sieci kanalizacji sanitarnej ciśnieniowej m.in. w M. po działkach oznaczonych nr geod. [...],[...],[...] i [...]. Inwestorem rozbudowy sieci była Gmina Turośń Kościelna. Inicjatorem zaś rozbudowy sieci był skarżący, który wspólnie z J. O. (B.) i A. R. przeznaczyli wspólnie na realizacje tego zadania środki finansowe w kwocie 37.569,38 zł;

11. Pan K. B., Pani G. B. i Pani J. B. zawarli przedwstępne umowy sprzedaży, a mianowicie: (-) 7 sierpnia 2020 r.

z Państwem A. i M. Z. dotyczącą nieruchomości oznaczonej numerem geodezyjnym nr [...]; (-) [...] kwietnia 2021 r. z Państwem M.

i B. D. dotyczącą nieruchomości oznaczonej numerem geodezyjnym [...]; (-)[...] czerwca 2021 r. z Panią A. P. dotyczącą nieruchomości oznaczonej numerem geodezyjnym [...]; (-) [...] sierpnia 2021 r.

z Panią K. G. dotyczącą nieruchomości oznaczonej numerem geodezyjnym [...]; (-) [...] sierpnia 2021 r. z Panem A. K. dotyczącą nieruchomości oznaczonej numerem geodezyjnym [...];

12. Z informacji uzyskanych od nabywców działek wynika, że sprzedane działki nie były ogrodzone, porośnięte były drzewkami i chwastami, droga dojazdowa do działek nie była utwardzona, działki zakupione przez: Państwa Z. - [...] i A. K. - [...] były uzbrojone w media. Państwo D. nabywcy działki nr [...] poinformowali, że media znajdują sią w drodze dojazdowej do działki.

Dodatkowo Dyrektor IAS wskazał, że skarżący razem z Panią G. B. i Panią J. O. (córka A. i S. B.) oprócz sprzedaży 6 działek w 2020 r. i 2021 r. sprzedali 7 innych nieruchomości położonych w obrębie [...], a mianowicie: [...] marca 2016 r. działki nr [...]

i [...] o łącznej powierzchni 0,2398 ha, [...] listopada 2017 r. działki nr [...]

i [...] o łącznej powierzchni 0,2446 ha, [...] stycznia 2018 r. działkę nr [...]

o powierzchni 0,1096 ha, [...] sierpnia 2018 r. działki nr [...] i [...] o łącznej powierzchni 0,2208 ha.

Dyrektor IAS przytoczył treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 19a ust. 8, art. 29a ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.

z 2020 r. poz. 106 ze zm. oraz Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r.

w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 oraz wyroków sądów krajowych

i stwierdził, że działania podejmowana przez stronę w stosunku do nieruchomości oznaczonych numerem geodezyjnym [...] oraz do działek powstałych w wyniku ich podziału wskazują, że dokonanie sprzedaży działek o nr geod. [...],[...],[...],[...],[...] i [...] nie mieściły się w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym, oraz nie polegały na zwykłym wykonaniu prawa własności, lecz spełniały warunki do uznania ich za realizowane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm. oraz Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.). W niniejszej sprawie mamy do czynienia z aktywnością w zakresie obrotu nieruchomościami, która wskazuje, że czynności strony miały formę zawodową (profesjonalną),

a w konsekwencji zorganizowaną.

Organ uznał, że podejmowane sukcesywnie przez skarżącego wspólnie

ze współwłaścicielami działek i Pani A. B. samodzielnie działania nie należą

do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowią aktywne działania

w zakresie obrotu nieruchomościami, właściwe dla handlowców. Działania te są ponadto przejawem zorganizowanej aktywności nakierowanej na podniesienie atrakcyjności posiadanych działek w celu uzyskania jak największego zarobku

z ich sprzedaży. Bez wątpienia podjęte działania doprowadziły do uatrakcyjnienia nieruchomości wnioskodawcy, a w rezultacie wzrostu ich wartości. Jak bowiem wynika z analizy transakcji zakupu działki o nr [...] i sprzedaży działek powstałych w wyniku jej podziału, cena sprzedaży m2 poszczególnych działek była ponad stusześćdziesięciokrotnie wyższa od ceny zakupu m2 działki o nr [...].

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że prowadzona przez skarżącego działalność nie miała charakteru jednorazowego i incydentalnego, gdyż dokonywał wielu zbyć nieruchomości nie tylko w latach 2020 i 2021, ale i w latach wcześniejszych kiedy to sprzedał 7 działek, a mianowicie 2 działki w 2016 r., 2 działki w 2017 r. i 3 działki

w 2018 r. Tym samym ilość i częstotliwość dokonywanych transakcji świadczy, iż czynności te były wykonywane w sposób ciągły.

W ocenie organu, sprzedaż przedmiotowych działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie może zatem być mowy o nadpłacie w podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2020 r. oraz kwiecień, czerwiec, sierpień

i wrzesień 2021 r.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył decyzje organów w całości i sformułował zarzuty:

1. obrazy przepisów postępowania mającą istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a to art. art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez uchybienie przez organy obu instancji obowiązkowi podjęcia wszystkich niezbędnych działań i wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co przejawiało się błędną oceną dowodów

z dokumentów zgromadzonych w sprawie oznaczonych kolejnymi numerami od 1

do 12 na stronach 7-10 decyzji z dnia 27 czerwca 2024 r. i wywiedzenie z błędnego wniosku, że skarżący przy czynnościach prawnych sprzedaży nieruchomości położonych w obrębie [...] w okresie od 15 kwietnia 2019 r. do

31 sierpnia 2023 r. działał jako podatnik podatku VAT, a podjęte przez niego czynności przekraczały zakres zarządzania majątkiem prywatnym i zwykłego wykonywania prawa własności - w rezultacie czego organ podatkowy błędnie odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku z uchybieniem przepisom art. 75 § 4 o.p., ewentualnie art. 75 § 4a o.p. oraz art. 81b § 2a o.p.

2. obrazy przepisów prawa materialnego mającej istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a to art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do sytuacji prawnej skarżącego i przyjęcie, że skarżący przy czynnościach prawnych sprzedaży nieruchomości położonych

w obrębie [...] w okresie od 15 kwietnia 2019 r. do

31 sierpnia 2023 r. działał jako podatnik podatku VAT, w sytuacji gdy sprzedaż każdej z nieruchomości w odnośnym okresie stanowiła przejaw zarządzania majątkiem prywatnym i polegało na zwykłym wykonywaniu prawa własności -

w rezultacie czego organ podatkowy błędnie odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku z uchybieniem przepisom art. 75 § 4 o.p., ewentualnie art. 75 § 4a o.p. oraz art. 81b § 2a o.p.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku, jak też o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu dotyczy tego, czy sprzedaż poszczególnych działek jest przejawem zarządu majątkiem prywatnym skarżącego, czy też dokonywana była – jak utrzymują organy - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, opodatkowanej VAT.

Granica pomiędzy obiema aktywnościami tzn. zarządem majątkiem prywatnym a działalnością gospodarczą, jest niezwykle płynna, nieostra, niedookreślona i podlegająca zróżnicowanej interpretacji, co potwierdza bogate orzecznictwo w tym temacie, które wprawdzie formułuje pewne wskazówki, niemniej nie daje gotowych wzorców, rozwiązań o globalnym znaczeniu dla każdej sprawy dotyczącej tego zagadnienia - sugerując dokonywanie oceny na gruncie okoliczności faktycznych danej sprawy. Nie jest bowiem możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

Rozstrzygając powstały w tej sprawie spór w pierwszej kolejności należy sięgnąć do regulacji materialnoprawnych, w ramach których poruszały się organy wydając decyzje.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym, nie każda czynność stanowiąca dostawę,

w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który

w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników,

a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowią odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Dla oceny czy skarżący sprzedając działki działał jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. pomocne są kryteria określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r.

w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym TSUE przyjął, iż nie mogą być uznawane za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności

(pkt 36). Zdaniem TSUE, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (pkt 37). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (pkt 38). Aktywne działania

w zakresie obrotu nieruchomościami i angażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, Trybunał utożsamił natomiast z takimi aktywnościami jak przykładowo uzbrajanie terenu albo podejmowanie działań marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 39-41).

W orzecznictwie sądów administracyjnych, po wspomnianym wyroku ugruntowany został pogląd, że to, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający

w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec

(zob. np. wyroki NSA z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1773/15, z dnia

30 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1269/18, z dnia 6 października 2022 r. sygn. akt I FSK 1912/18 wraz z cytowanym tam orzecznictwem – powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 811/13; z dnia 24 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 1750/21). Równocześnie zwraca się uwagę, że przy ocenie charakteru czynności podejmowanych przez sprzedającego nieruchomość należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności zbywcy w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się

z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Zatem dla oceny spornego zagadnienia pierwszoplanowe znaczenie mają te elementy, które mają zobiektyzowany charakter i pozwalają

na odróżnienie działania o cechach zawodowych, od tych, które mieszczą się

w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (por. np. wyrok NSA z dnia

28 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 223/20 i przywołane tam bogate orzecznictwo). Jednocześnie podkreśla się, że nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne,

a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (zob. np. wyroki NSA z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 194/16,

z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 45/18, z dnia 29 września 2022 r. sygn. akt I FSK 1029/19).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, że dla oceny czy dana działalność charakteryzuje się takim stopniem profesjonalizmu, że należy kwalifikować ją jako podlegającą VAT, nie ma znaczenia sama z siebie liczba i zakres transakcji. Podobnie decydującego znaczenia nie może mieć okoliczność podziału gruntu, czy też uzyskania warunków zabudowy, jak też chęć uatrakcyjnienia nieruchomości i uzyskania jak najwyższej ceny z jej sprzedaży. Równie dobrze czynności takie mogą odnosić się do zarządu majątkiem osobistym. Tym niemniej nie jest wykluczone, że wymienione okoliczności będą świadczyć

o profesjonalnym charakterze działalności. Pamiętać bowiem trzeba, że to, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec. Przy ocenie obiektywnego charakteru działalności sprzedawcy nieruchomości należy uwzględnić we wzajemnym powiązaniu całokształt działań podejmowanych w tym zakresie. Taką ocenę, takie badanie przeprowadziły organy w niniejszej sprawie. Poszczególne etapy aktywności skarżącego

zostały opisane i ocenione w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Wynik analizy w tym temacie nie pozostawia wątpliwości, że działań skarżącego nie można uznać za związanych jedynie ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zestawienie podjętych czynności/aktywności (opisane szczegółowo w decyzji) wskazuje na zorganizowany, zarobkowy charakter, na angażowanie środków podobnych do profesjonalnego obrotu nieruchomościami. W analizowanej sprawie organy wnikliwie oceniły wszystkie istotne aspekty związane z nabyciem nieruchomości, jej podziałem i sprzedażą działek, badając aktywność podatnika podejmującego określone działania wspólnie ze współwłaścicielami nieruchomości, ciągłość tych działań, ich natężenie, stopień ich zorganizowania – i doszły do słusznego wniosku, że skarżący angażował środki podobne do wykorzystywanych w profesjonalnym obrocie nieruchomościami, wykluczając tym samym, że podejmowane czynności mieściły się wyłącznie w zakresie zarządu majątkiem prywatnym skarżącego.

Z ustaleń poczynionych przez organy jednoznacznie wynika, że skarżący wraz ze współwłaścicielami nieruchomości sukcesywnie podejmował czynności świadczące o profesjonalnym charakterze działalności.

Początek tych działań miał miejsce w 2013 r., kiedy to złożone zostały m.in. wnioski o uzyskanie warunków zabudowy oraz o określenie warunków przyłączenia do sieci energetycznej i o wydanie warunków technicznych przyłączenia do sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej. Po uzyskaniu w 2015 r. warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych skarżący i Pani J. B. złożyli wniosek o podział nieruchomości o nr [...]. Podział tej nieruchomości na 22 działki nastąpił w 2016 r. Po uzyskaniu decyzji "podziałowej" następuje intensyfikacja kolejnych posunięć. Negatywna odpowiedź z Wodociągów Podlaskich uzyskana w 2013 r. (które na ww. wniosek J. B. poinformowały, że nie zapewniają dostawy i odprowadzania ścieków do czasu rozbudowy gminnej sieci kanalizacji sanitarnej w istniejącej

i planowanej drodze dojazdowej do projektowanych 18 budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce nr [...]) - stanowiła impuls do dalszego działania zmierzającego do uatrakcyjnienia tego terenu. W 2016 r., po uzyskaniu warunków zabudowy oraz po podziale działki nr [...], skarżący wraz z Panią G. B. i Panią J. B., umową darowizny darowali Gminie Turośń Kościelna niezabudowane nieruchomości gruntowe oznaczone numerami geodezyjnymi [...],[...] i [...] (powstałe w wyniku ww. podziału) o łącznej powierzchni 0,5372 ha z przeznaczeniem pod drogi wewnętrzne. Zgodnie z § 3 aktu notarialnego wartość darowizny stawający określili na kwotę 37.000 zł. Następnie skarżący zainicjował działania w ramach inicjatywy lokalnej składając w 2017 r. wniosek o realizację zadania publicznego – rozbudowanie sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej m.in. na darowanych Gminie działkach o nr [...] i [...].

Z akt sprawy wynika, że budowę przedmiotowej sieci rozpoczęto 13 września 2017 r. a zakończono 15 listopada 2017 r. Zakres inwestycji obejmował budowę sieci wodociągowej rozdzielczej i budowę sieci kanalizacji sanitarnej ciśnieniowej m.in.

w M. po działkach oznaczonych nr geod. [...],[...],[...] i [...]. Inwestorem rozbudowy sieci była Gmina Turośń Kościelna. Natomiast skarżący wspólnie z J. O. (B.) i A. R. przeznaczyli wspólnie na realizacje tego zadania środki finansowe w kwocie 37.569,38 zł (ustalenie te przeczą twierdzeniom zawartym w skardze, że skarżący "bezwolnie przyłączył się do inicjatyw podejmowanych przez inne osoby lub podmioty"). Na uwagę zasługuje, że

w międzyczasie, w 2017 r. skarżący zawarł umowę pośrednictwa sprzedaży

z agencją nieruchomości (która to agencja pośredniczyła w 5 transakcjach z lat 2020 i 2021). Z pisemnych informacji pozyskanych od nabywców wynika zaś, że część kupujących nabyła działki uzbrojone już w media bądź z dostępem do mediów poprzez drogę dojazdową. Nie bez znaczenie jest również to, że skarżący wspólnie razem z Panią G. B. i Panią J. O. (córka A.

i S. B.) oprócz sprzedaży 6 działek w 2020 r. i 2021 r. sprzedali także inne nieruchomości położone w obrąbie [...] powstałe z podziału działki o nr [...] (łącznie 7 działek: 2 działki w 2016 r., 2 działki w 2017 r. i 3 działki w 2018 r.).

Całokształt okoliczności wymienionych w decyzji, ocenionych łącznie,

z uwzględnieniem dostrzegalnego koncepcyjnego procesu zapoczątkowanego przez jednego ze współwłaścicieli w 2013 r. – wskazuje w ocenie sądu na aktywność "handlową" skarżącego. Zwracają uwagę zwłaszcza te elementy jego aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi - zdaniem sądu - poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym - darowizna działek na rzecz Gminy pod drogi wewnętrzne (wartość darowizny strony umowy określiły na 37.000 zł), przeznaczenie środków finansowych na sieć wodociągową i kanalizacyjną na darowanych działkach (skarżący wraz z dwoma innymi osobami partycypował w tym przedsięwzięciu przekazując kwotę 37.569,38 zł), wydatki skarżącego na rzecz agencji nieruchomości tytułem usług pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości o nr geodezyjnych [...],[...] i [...] (łączna kwota netto 1.686,99 zł, VAT 388,01 zł).

Zdaniem sądu, sumaryczna ocena opisanych w decyzjach działań, w tym ich częstotliwość i ilość - wykracza poza aktywność mieszczącą się w granicach zarządu nieruchomością prywatną, poza zwykłe wykonywanie prawa własności. W niniejszym przypadku mamy do czynienia ze zorganizowanym, powtarzalnym, zarobkowym charakterem czynności – taka konkluzja wynika z całościowej oceny poszczególnych czynności przedsiębranych od 2013 r. Sąd podziela stanowisko organu, że działania te należy zakwalifikować jako charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Prawidłowe zatem jest stanowisko organu, że sprzedaż przedmiotowych działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym nie mógł zostać uwzględniony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2020 r. oraz kwiecień, czerwiec, sierpień i wrzesień 2021 r. W związku z tym, korekta złożona przez skarżącego wraz

z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty – stosownie do art. 81b § 2a o.p. – nie wywołuje skutków prawnych, a o bezskuteczności tej korekty organ pierwszej instancji poinformował skarżącego w uzasadnieniu swej decyzji.

Powyższej oceny sprawy nie mogą zmienić zarzuty skargi.

Jak już wyżej akcentowano, sam fakt podziału gruntu, sam fakt wystąpienia

o warunki zabudowy, czy też sama liczba transakcji, wielkość zarobku, co oczywiste nie przesądzają o kwalifikacji ich jako działań typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, ale co należy podkreślić działania tego typu mogą być w ten sposób ocenione, w zależności od okoliczności danego przypadku. Bowiem jak wskazuje się w orzecznictwie, na które również pełnomocnik powołuje się w skardze, "przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym". Dokonana przez organy w niniejszym przypadku ocena poszczególnych działań wpisuje się w powyższe wskazówki.

Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły regułom postępowania wynikającym z art. 122 i 187 § 1 o.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sprawa skarżącego została wyczerpująco wyjaśniona, a ocena dowodów zebranych w aktach dokonana została w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wyraz tej oceny znalazł się w uzasadnieniu decyzji, gdzie wnikliwie przedstawiono i oceniono poszczególne czynności w kontekście rozstrzygnięcia, czy zakwalifikować je należy jako zarząd majątkiem prywatnym, znajdujący się poza zakresem opodatkowania, czy też stanowiące działalność gospodarczą opodatkowaną VAT.

W związku z powyższym nie znajdują usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia art. 75 § 4, art. 75 § 4a, art. 81b § 2a, art. 122, art. 187 o.p., jak też art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Sąd nie doszukał się innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego uzasadniających konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, którą uznać należy za zgodną z prawem.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935).