Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1669/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1-2h, art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2020 r. sprawy ze skargi C. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2019 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.89.2019.2.KS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

C. z siedzibą w J. (dalej: instytut, wnioskodawca lub skarżący) wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją projektu pn. "Symulator szkoleniowy w zakresie wykorzystania technicznych systemów przeciwpożarowych wspierających ewakuację ludzi z obiektów budowlanych".

W opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wnioskodawca podał, że zawarł z N. (dalej: N.) umowę o wykonanie i finansowanie projektu realizowanego na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa w ramach konkursu 9/2018 pt.: "Symulator szkoleniowy w zakresie wykorzystania technicznych systemów przeciwpożarowych wspierających ewakuację ludzi z obiektów budowlanych" (projekt). W celu realizacji projektu, instytut działając jako lider, zawarł z innymi podmiotami naukowymi i przedsiębiorcami będącymi pozostałymi, obok instytutu, uczestnikami projektu, umowę konsorcjum określającą prawa i obowiązki poszczególnych uczestników projektu w celu wykonania umowy o dofinansowanie. Wnioskodawca jako lider konsorcjum pośredniczyć będzie w rozliczeniach finansowych z tytułu dofinansowania przyznanego ze środków publicznych, tj. będzie otrzymywać całość środków przyznanego dofinansowania z N. na podstawie składanych sprawozdań z realizacji projektu i następnie będzie wypłacać pozostałym uczestnikom konsorcjum kwoty dofinansowania w przypadających na tych uczestników częściach, w wysokości określonej w harmonogramie rzeczowym projektu, odpowiednio do wysokości wydatków kwalifikowanych w projekcie poniesionych przez danego uczestnika w celu realizacji przypisanych mu zadań. Część kwoty otrzymanego przez N. dofinansowania przeznaczona będzie na pokrycie kosztów kwalifikowanych prac rozwojowych i badań naukowych wykonywanych przez wnioskodawcę, w ramach przypisanego mu zakresu prac do wykonania w projekcie. Stosownie do zaproponowanych przez N. warunków umowy o dofinansowanie, rozliczenia pomiędzy wnioskodawcą, jako liderem projektu, a N., jako jednostką przekazującą dofinansowanie, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i będą dokumentowane fakturą VAT wystawioną przez instytut dla N.

Instytut w powyższym opisie poddał też, że efektem realizacji projektu będzie w szczególności powstanie urządzeń technicznych "trenażera", które stanowić będą własność jednego z uczestników konsorcjum i które będą w przyszłości wykorzystywane przez tego uczestnika konsorcjum, jak również wnioskodawcę, do prowadzenia badań naukowych i innej działalności związanej z praktycznym wykorzystaniem trenażera, zarówno w działalności badawczo-naukowej jak i w celach związanych z wykonywaniem działalności komercyjnej (opodatkowanej podatkiem od towarów i usług).

Stosownie do warunków umowy o dofinansowanie, Skarbowi Państwa przysługiwać będzie prawo do złożenia wnioskodawcy oraz pozostałym uczestnikom projektu, pisemnego oświadczenia o korzystaniu z utworu lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku realizacji projektu. W takim przypadku Skarb Państwa uprawniony będzie do nieodpłatnego korzystania z wyników projektu objętego dofinansowaniem na polach eksploatacji wymienionych w złożonym oświadczeniu, wybranych spośród wszystkich znanych na dzień zakończenia projektu, lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego na zasadzie licencji pełnej, niewyłącznej, nieograniczonej terytorialnie i czasowo, wraz z prawem do dokonywania dowolnych zmian, adaptacji, przeróbek i modyfikacji oraz prawem do udzielania sublicencji, co oznacza, że na podstawie przesłanej umowy może dojść w przyszłości do przeniesienia prawa do całości lub części efektów projektu objętego dofinansowaniem, na rzecz Skarbu Państwa, reprezentowanego w projekcie przez N.

Wnioskodawca podał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu opisu przedstawionego we wniosku wynikało też, że - po pierwsze, że dla wnioskodawcy realizacja projektu przyczynia się do zdobycia nowych doświadczeń i wiedzy kadry naukowej z zakresu bezpieczeństwa obronności państwa.

Instytut wskazał też, że nabyta w trakcie realizacji projektu wiedza wykorzystana zostanie w ramach prowadzonej przez instytut komercyjnej działalności badawczej oraz naukowej poprzez wykonywanie:

- analiz ocen skuteczności technicznych systemów przeciwpożarowych stosowanych w budynkach,

- analiz ocen rozwiązań niestandardowych stosowanych w budynkach projektowanych z uwzględnieniem bezpieczeństwa pożarowego,

- badań wpływu technicznych systemów przeciwpożarowych na możliwości ewakuacji ludzi z budynku podczas działań ratowniczych,

- badań nowych lub modyfikowanych (ulepszonych) urządzeń przeciwpożarowych, w celu potwierdzenia ich przydatności do stosowania w technicznych systemach przeciwpożarowych,

- badań porównawczych, w celu weryfikacji przyjętych założeń projektowych lub wyników w symulacjach komputerowych z działaniem urządzeń przeciwpożarowych w warunkach rzeczywistych.

Efekty projektu będą wykorzystywane również do działalności naukowej wnioskodawcy poprzez prezentowanie zdobytej wiedzy i nowych doświadczeń przez kadrę naukową na sympozjach, konferencjach oraz w publikacjach naukowych przygotowywanych przez pracowników wnioskodawcy.

Ponadto rozwiązania, które powstaną w ramach realizacji projektu pozwolą na prowadzenie szkoleń strażaków w warunkach rzeczywistych i uwzględnienie w tematyce i programach szkoleń zagadnień związanych z funkcjonowaniem i umiejętnym wykorzystaniem technicznych systemów przeciwpożarowych.

Po drugie, wnioskodawca będzie wykonywał w ramach realizacji projektu następujące czynności:

- podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (stawka podstawowa 23% VAT), czyli czynności z zakresu komercyjnej działalności badawczej,

– podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (stawka "zw" podstawa zwolnienia z VAT: art. 43 ust. 1 pkt 26b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm., dalej ustawa o VAT), czyli czynności z zakresu prowadzenia przez instytut szkoleń,

- niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czyli czynności z zakresu działalności naukowej, tj. do celów innych niż działalność gospodarcza.

W związku z powyższym wnioskodawca zapytał, czy będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją projektu wystawionych na wnioskodawcę przez pozostałych uczestników konsorcjum w związku z przekazanymi im przez wnioskodawcę kwotami dofinansowania?

Zdaniem wnioskodawcy, stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia całości kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją projektu wystawionych na wnioskodawcę przez pozostałych uczestników konsorcjum w związku z przekazanymi im przez wnioskodawcę kwotami dofinansowania, z uwagi na bezpośredni związek nabywanych usług konsorcjantów z odpłatnym świadczeniem na rzecz N. usług w zakresie realizacji projektu.

Wnioskodawca argumentował, że czynności objęte dofinansowaniem w ramach projektów badawczo-naukowych realizowanych w ramach dotacji z N. stanowią odpłatne świadczenie usług na rzecz N., jako "zamawiającego", stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podstawę opodatkowania stanowi w takim przypadku kwota otrzymanego dofinansowania, stanowiąca opodatkowania VAT, stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jako dotacja (subwencja) mająca bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Wniosek powyższy potwierdzają liczne interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane przez Ministerstwo Finansów oraz Dyrektora KIS w latach 2015-2018, a jako przykład strona powołała interpretację Dyrektora KIS z 19 września 2018 r. o sygnaturze 0112-KDIL1 -1.4012.526.2018.1 .MW.

W ocenie skarżącego, w dominującym obecnie orzecznictwie podatkowym, przekazanie środków przez lidera konsorcjum realizującego projekt objęty dofinansowaniem w ramach projektu naukowo-badawczego traktowane jest jak dalsze zlecenie (podzlecenie) wykonywania usług związanych z jego realizacją pozostałym konsorcjantom, które również dla nich stanowi odpłatne wykonywanie usług na rzecz lidera konsorcjum, tj. konsorcjanci niebędący liderem projektu uznawani są za podwykonawców działań zleconych przez N., a otrzymywane przez nich dofinansowanie, przekazywane za pośrednictwem lidera danego projektu, uznawane jest za podstawę opodatkowania VAT czynności związanych z wykonaniem projektu naukowo-badawczego, kwalifikowanych jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem wnioskodawcy, przyjmując, że realizacja projektu objętego dofinansowaniem podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług na rzecz N., to instytutowi zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy VAT, przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach wykonawców dotyczących rozliczenia poszczególnych etapów/zadań projektu objętego dofinansowaniem.

W ocenie wnioskodawcy, mając na uwadze że:

- nabycie usług od wykonawców projektu w zakresie przysługujących im kwot dofinansowania przekazywanych przez instytut stanowi element cenotwórczy dla usługi, jaką w związku z realizacją projektu Instytut świadczyć będzie dla N., bowiem kwota przyznanego dofinansowania będzie wprost proporcjonalna do wysokości kosztów kwalifikowanych projektu rozliczonych przez wykonawców, których suma stanowić będzie dla każdego wykonawcy podstawę opodatkowania VAT jego części projektu, a łącznie stanowić one będą sumę sprzedaży VAT wykazanej przez instytut w fakturze (fakturach wystawianych N.); oraz

- nabycie usług od wykonawców projektu stanowić będzie wyłączne następstwo zawarcia umowy o dofinansowanie z N., a samo objęcie projektu i otrzymanego dofinansowania opodatkowaniem VAT wynika z okoliczności związanych z możliwości transferu na rzecz zamawiającego (działającego w imieniu Skarbu Państwa) praw do wyników i efektów projektu, tj. nie jest związane z pozostałą działalnością jaką wykonuje instytut i jest niezależne od podatkowej kwalifikacji tej działalności jako podlegającej lub niepodlegającej opodatkowaniu VAT;

- efekty materialne realizacji projektu w postaci "trenażera" powstaną i stanowić będą własność jednego z wykonawców projektu, a instytut będzie korzystać z nich we własnej działalności naukowej wyłącznie w ograniczonym zakresie (zgodnie z warunkami określonymi w umowie konsorcjum), przy czym pełen koszt powstania "trenażera" zostanie przez Instytut rozliczony w ramach kosztów kwalifikowanych Projektu, jako dotacja podlegająca opodatkowaniu VAT,

to kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur bezpośrednio związanych z realizacją projektu, składające się na kwotę dofinansowania jako koszty kwalifikowane projektu, otrzymywanych przez wnioskodawcę od uczestników konsorcjum realizującego projekt wyłącznie w związku z projektem i w zakresie prac i zadań wykonywanych w projekcie objętym dofinansowaniem, z uwagi na ich bezpośredni i cenotwórczy związek z kwotą dofinansowania i wynikającą z niego sprzedażą opodatkowaną VAT na rzecz N., powinny podlegać odliczeniu w całości, na zasadzie alokacji bezpośredniej, a więc stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Zdaniem skarżącego, wyłącznie w zakresie własnych kosztów kwalifikowanych projektu przypisanych wnioskodawcy, których efekty będą wykorzystywane faktycznie nie tylko w celu rozliczenia dofinansowania, jako usługi świadczonej na rzecz N., ale także później, w badawczej i naukowej działalności wnioskodawcy, kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT dotyczących poniesienia tych kosztów podlegają proporcjonalnemu odliczeniu VAT naliczonego, z uwzględnieniem wskaźnika preproporcji ustalonego dla wnioskodawcy, tj. stosownie do art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT.

W interpretacji indywidualnej z 13 maja 2019 r. Dyrektor KIS uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ przytoczył przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1 ust. 2, a także przepisy dotyczące sposobu określenia proporcji, w szczególności art. 86 ust. 2a-2h, ust. 22, art. 88 ust. 4, także art. 90 ust. 1 - 10 oraz art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT.

Przywołując art. 29a ust. 1 ustawy o VAT organ podał, że przepis jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. U i L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm. – dalej: dyrektywa VAT). Z brzmienia tych przepisów wynika, że nie każda subwencja uwzględniana jest w podstawie opodatkowania dostawy towaru lub świadczenia usługi (tylko subwencje związane bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia).

Organ powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazał, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 73 dyrektywy VAT, m.in., przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. Dyrektor KIS argumentował, odnosząc się do stanowiska TSUE, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, aby dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu.

Organ wyjaśnił przy tym, że wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz N., gdyż N. pełni tylko rolę podmiotu trzeciego, od którego instytut otrzymuje dofinansowanie mające wpływ na cenę świadczonych usług, natomiast nie można utożsamiać go z usługobiorcą.

Zdaniem Dyrektora KIS, środki na realizację opisanego projektu, przekazywane wnioskodawcy, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez wnioskodawcę usług. Otrzymane od N. środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność wnioskodawcy (ani pozostałych uczestników konsorcjum), lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na cele określone w zawartej z N. umowie, tj. na pokrycie prac prowadzonych w związku z realizowanym projektem. Na taką kwalifikację otrzymanych środków nie powinno mieć wpływu to, że z wyników prowadzonych prac i badań, w ograniczonym zakresie, będzie mógł korzystać wnioskodawca.

Wobec powyższego, zdaniem organu, wykonanie przez wnioskodawcę skonkretyzowanych świadczeń, szczegółowo określonych w umowie dotyczącej projektu, w zamian za środki finansowe otrzymane od N., należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1ustawy o VAT.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją projektu wystawionych na wnioskodawcę przez pozostałych uczestników konsorcjum, Dyrektor KIS uzasadnił, że rezultaty projektu będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu. Efekt realizacji projektu w postaci urządzeń technicznych "trenażera" będzie stanowił własność jednego z uczestników konsorcjum i będzie w przyszłości wykorzystywany przez tego uczestnika konsorcjum, bądź też wnioskodawcę w celach związanych z wykonywaniem działalności komercyjnej (opodatkowanej podatkiem od towarów i usług), a także będzie wykorzystywany przez wnioskodawcę do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Zdaniem organu, w celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki w ramach realizowanego projektu do poszczególnych rodzajów działalności podlegającej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT. W przypadku zakupów towarów i usług w ramach realizowanego projektu, wykorzystywanych przez wnioskodawcę zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, wnioskodawca powinien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w cenie nabycia towarów i usług, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej wnioskodawcy związanej zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem, w sytuacji gdy wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w ocenie Dyrektora KIS, wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją projektu wystawionych na wnioskodawcę przez pozostałych uczestników konsorcjum. Wysokość kwoty podatku naliczonego do odliczenia należy ustalić w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT, a w dalszej kolejności na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie instytut wniósł o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2a ustawy o VAT;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

a) zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych, tj. art. 120-122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.);

b) obowiązku prawidłowego i wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej),

c) zasady przekonania strony postępowania o zasadności przesłanek, którymi organ kierował się wydając zaskarżoną decyzję (art. 124);

3) naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78. poz. 483, z późn. zm.), poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na zastosowaniu wnioskowań prawnych prowadzących do bezzasadnego nieuznania stanowiska wnioskodawcy.

W uzasadnieniu skargi instytut argumentował, że przekazanie środków przez lidera konsorcjum realizującego projekt objęty dofinansowaniem w ramach projektu naukowo-badawczego jest traktowane jak dalsze zlecenie (podzlecenie) wykonywania na rzecz konsorcjantów, które również dla nich stanowi odpłatne wykonywanie usług na rzecz lidera konsorcjum. Konsorcjanci niebędący liderem projektu uznawani są za podwykonawców działań zleconych przez N., a otrzymywane przez nich dofinansowanie przekazywane za pośrednictwem lidera danego projektu uznawane jest za podstawę opodatkowania VAT czynności związanych z wykonaniem projektu naukowo-badawczego – kwalifikowanych, jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Realizacja projektu objętego dofinansowaniem podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług na rzecz N., dlatego należy uznać, że instytutowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach wykonawców dotyczących rozliczenia poszczególnych etapów/zadań projektu objętego dofinansowaniem.

W ocenie skarżącego, kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur bezpośrednio związanych z realizacją projektu, składające się na kwotę dofinansowania jako koszty kwalifikowane projektu, otrzymywanych przez skarżącego od uczestników konsorcjum wyłącznie w związku z projektem i w zakresie prac i zadań wykonywanych w projekcie objętym dofinansowaniem, z uwagi na ich bezpośredni i cenotwórczy związek z kwotą dofinansowania i wynikającą z niego sprzedażą opodatkowaną VAT na rzecz N., powinny podlegać odliczeniu w całości, na zasadzie alokacji bezpośredniej, a więc stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Instytut podniósł też, że wyłącznie w zakresie własnych kosztów kwalifikowanych projektu przypisanych skarżącemu, których efekty będą wykorzystywane faktycznie nie tylko w celu rozliczenia dofinansowania jako usługi świadczonej na rzecz N., ale także później - w badawczej i naukowej działalności instytutu, kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT dotyczących poniesienia tych kosztów podlegają proporcjonalnemu odliczeniu VAT naliczonego, z uwzględnieniem wskaźnika pre-proporcji ustalonego dla instytutu, tj. stosownie do art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT.

Skarżący zarzucił, że treść uzasadnienia interpretacji wskazuje na pobieżną analizę sprawy i jedynie ogólne, pośrednie odpowiedzi na pytanie istotne nie tylko dla wnioskodawcy i pozostałych konsorcjantów, ale również dla innych podmiotów, które na takich samych zasadach otrzymuje dofinansowanie z N.

Zdaniem wnioskodawcy, zaskarżonej interpretacji Dyrektora KIS można postawić zarzut dowolności i nadmiernej swobody w interpretacji stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją projektu wystawionych na jego rzecz przez pozostałych uczestników konsorcjum w związku z przekazanymi im kwotami dofinansowania.

Zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. W sprawie istotnym jest to, że rezultaty projektu będą wykorzystywane przez skarżącego zarówno do działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu, co wprost wynikało z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5. art. 30a-30c. art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nieistotnymi dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy). Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2a tej ustawy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE), zgodnie z którym jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia powstaje więc jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o VAT oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2016r., I FSK 491/16, dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kwestii prawa do odliczenia wielokrotnie w swych orzeczeniach wypowiadał się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazywał on, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (por. wyroki TSUE w sprawach C-29/08 SKF, C-435/05 Investrand). Uzupełnienie tej reguły stanowi przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda UAB). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując owe kryteria bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te z pośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-104/12 Becker).

Natomiast w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy o VAT).

Z opisu przedstawionego we wniosku, że skarżący zawarł z N. umowę o wykonanie i finansowanie projektu realizowanego na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. W celu realizacji projektu, skarżący działając jako lider, zawarł z innymi uczestnikami projektu umowę konsorcjum. Skarżący jako lider konsorcjum pośredniczyć będzie w rozliczeniach finansowych z tytułu dofinansowania przyznanego ze środków publicznych, tj. będzie otrzymywać całość środków przyznanego dofinansowania z N. na podstawie składanych sprawozdań z realizacji projektu i następnie będzie wypłacać pozostałym uczestnikom konsorcjum kwoty dofinansowania w przypadających na tych uczestników częściach, w wysokości określonej w harmonogramie rzeczowym Projektu, odpowiednio do wysokości wydatków kwalifikowanych w projekcie poniesionych przez danego uczestnika w celu realizacji przypisanych mu zadań.

We wniosku jednoznacznie też wskazano, że efektem realizacji projektu będzie powstanie urządzeń technicznych "trenażera", które stanowić będzie własność jednego z uczestników konsorcjum. "Trenażer" będzie w przyszłości wykorzystywany przez tego uczestnika konsorcjum, bądź też skarżącego w celach związanych z wykonywaniem działalności komercyjnej (opodatkowanej podatkiem od towarów i usług), a także będzie wykorzystywany przez skarżącego do czynności zwolnionych od podatku (czynności z zakresu prowadzenia przez instytut szkoleń strażaków w warunkach rzeczywistych i uwzględnienie w tematyce i programach szkoleń zagadnień związanych z funkcjonowaniem i umiejętnym wykorzystaniem technicznych systemów przeciwpożarowych) oraz niepodlegających opodatkowaniu (czynności z zakresu działalności naukowej instytutu poprzez prezentowanie zdobytej wiedzy i nowych doświadczeń przez kadrę naukową na sympozjach, konferencjach oraz w publikacjach naukowych przygotowywanych przez pracowników skarżącego). Ponadto skarżący wskazał, że w przyszłości może dojść do przeniesienia prawa do całości lub części efektów Projektu objętego dofinansowaniem, na rzecz Skarbu Państwa, co również stanowi odpłatne świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tak opisanym stanie faktycznym organ prawidłowo przyjął, że otrzymane od N. środki na realizację projektu przekazane skarżącemu to środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Istotne dla takiej kwalifikacji jest to, że otrzymane od N. środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność skarżącego, ani pozostałych uczestników konsorcjum, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na cele określone w zawartej z N. umowie, tj. na pokrycie prac prowadzonych w związku z realizowanym projektem. Powyższej kwalifikacji prawnej otrzymanych środków nie zmienia to, że z wyników prowadzonych prac i badań, w ograniczonym zakresie, będzie mógł korzystać skarżący. Wykonanie przez skarżącego skonkretyzowanych świadczeń, określonych w umowie dotyczącej projektu, w zamian za środki finansowe otrzymane od N. należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się zatem do kwestii prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją projektu wystawionych na rzecz skarżącego przez pozostałych uczestników konsorcjum, organ prawidłowo wskazał, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Powtórzyć należy, że z opisu przedstawionego we wniosku wynikało, że rezultaty projektu będą wykorzystywane przez skarżącego zarówno do działalności opodatkowanej, zwolnionej i nie podlegającej opodatkowaniu. W zaskarżonej interpretacji prawidłowo zatem przyjęto, że skarżący w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności winien przyporządkować ponoszone wydatki w ramach realizowanego projektu do poszczególnych rodzajów działalności podlegającej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust.5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie że sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W przepisie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wyjaśniono kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Natomiast w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, wskazano jakie dane można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2e ustawy o VAT, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Zaś w myśl art. 86 ust. 2f tej ustawy - przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy o VAT).

Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji

Tak więc w przypadku zakupów towarów i usług w ramach realizowanego projektu, wykorzystywanych przez skarżącego zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, skarżący powinien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w cenie nabycia towarów i usług, zgodnie z zasadami określonymi w powyższych przepisach art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Na drugim etapie, jak prawidłowo wyjaśnił organ, w odniesieniu do kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej skarżącego związanej zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem, w sytuacji gdy skarżący nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego Skarżący ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, co ma miejsce w niniejszej sprawie, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o VAT, które stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 tej ustawy.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

W myśl art. 90 ust. 3 ww. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Kolejne ustępy powyższego przepisu stanowią szczególne regulacje dotyczące określenia wysokości proporcji.

Reasumując, na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

W rezultacie, zgodzić się należy w całości ze stanowiskiem organu przyjętym w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym instytutowi przysługuje prawo do częściowego odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją projektu wystawionych na jego rzecz przez pozostałych uczestników konsorcjum, a nie do odliczenia podatku naliczonego w całości. Wysokość kwoty podatku naliczonego do odliczenia należy ustalić w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT, a następnie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy.

W konsekwencji za chybione należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1. art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2a ustawy.

Podkreślić też należy, że w opisanym powyżej stanie faktycznym, zdarzeniu przyszłym organ w sposób uprawniony i zgodny z prawem przyjął, że skarżący nie świadczy usług na rzecz N., N. bowiem pełni tu jedynie rolę podmiotu trzeciego, od którego instytut otrzymuje dofinansowanie mające wpływ na cenę świadczonych przez skarżącego usług. Powyższa okoliczność wynika wprost z opisu przedstawionego we wniosku.

Pozostałe zarzuty skargi także były niezasadne.

Przede wszystkim stosownie do art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168. art. 169 § 1 -2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a. 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej statuujących zasady: praworządności i zaufania do organów podatkowych, tj. art. 120-122, obowiązku prawidłowego i wyczerpującego przeprowadzenia postępowania, tj. art. 187, zasady swobodnej oceny dowodów, tj. art. 191 oraz zasady przekonywania strony o zasadności przesłanek, którymi organ kierował się wydając zaskarżoną decyzję - art. 124 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że w art. 14h Ordynacji podatkowej nie wymieniono przepisów dotyczących przeprowadzania postępowania dowodowego, mianowicie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ prawidłowo wyjaśnił, że przepisy art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej dotyczą kwestii zebrania i oceny materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym. Rzecz w tym, że w rozpatrywanej sprawie, organ nie może przeprowadzić takiego postępowania, ponieważ dotyczy ona indywidualnej interpretacji.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2018 r., I FSK 1155/15).

W postępowaniu tym nie może więc toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12).

Powyższe poglądy reprezentują jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, a sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

W wydanej interpretacji organ rozstrzyga wątpliwości co do prawa podatkowego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Zatem organ podatkowy udzielając indywidualnej interpretacji w sprawie, takiej jak rozpatrywana, mógł ograniczyć się jedynie do wykładni przepisów prawa podatkowego mając na względzie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o interpretację, bez możliwości ustalenia stanu faktycznego w sprawie, badania i oceny treści umowy konsorcjum, bez prawa prowadzenia postępowania dowodowego.

Nie zasługiwały zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ prawidłowo wyjaśnił, że przepisy art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, nie maja zastosowania w sprawie.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast w myśl art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Ocena, co do stanowiska wnioskodawcy, powinna być wyrażona czytelnie, organ jest zobowiązany udzielić jasnej odpowiedzi na zadane przez wnioskodawcę pytanie, jak i wyrazić spójny i czytelny pogląd w celu uzasadnienia tego stanowiska. Uzasadnienie prawne powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Zaskarżona interpretacja spełnia powyższe wymogi prawne. Organ wskazał przepisy prawa, na podstawie których dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy, odnosząc się do przedstawionej we wniosku argumentacji oraz uzasadnił swoje stanowisko, co poprzedzone zostało analizą przepisów prawa w wymaganym zakresie. Organ w zaskarżonej interpretacji odpowiedział na postanowione we wniosku pytanie i przedstawił uzasadnienie w tym zakresie.

Organ nie ma obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich stwierdzeń wymienionych we wniosku o interpretację. Jego zadaniem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2009 r. III SA/Wa 489/09 oraz z 18 lutego 2009'r. III SA/Wa 2804/08).

Organ wskazał przesłanki, jakimi kierował się wydając zaskarżoną decyzję, dlatego niezasadny był zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej.

W sprawie bark było także podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organ art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej ani postanowień art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

W myśl art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Organy podatkowe działają na podstawie i w granicach obowiązującego prawa, tym samym – jak trafnie wyjaśnił organ - są one zobowiązane do przestrzegania obowiązującego prawa (materialnego, przepisów postępowania i przepisów kompetencyjnych). Obowiązek ten wynika z zasady demokratycznego państwa prawa uregulowanej w art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którą Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej i art. 7 Konstytucji RP, który stanowi, że organy władzy publicznej działają zgodnie z zasadą legalizmu (praworządności), i która swój wyraz znajduje w art. 120 Ordynacji podatkowej (organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa). Działanie na podstawie tej zasady, to z jednej strony podejmowanie czynności przez organ właściwy dla tej czynności, a z drugiej przestrzeganie, zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Dlatego wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie przepisów prawa podatkowego nie może stanowić przesłanki do zredagowania zarzutu dotyczącego naruszenia zasady legalizmu wyrażonej wart. 120 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zdaniem sądu organ powyższego przepisu nie naruszył. Skarżący w istocie nie wskazał na czym naruszenie powyższej zasady miało polegać.

Realizacja zasady zaufania wyraża się, m.in., w merytorycznej poprawności i staranności oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników. Uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, organ dokonał prawidłowej (odpowiadającej prawu) oceny tego stanowiska, prawidłowej wykładni przepisów regulujących kwestię prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mających zastosowanie w sprawie oraz wskazał prawidłowe rozstrzygnięcie wraz z jego uzasadnieniem spełniającym wymogi przewidziane prezesami Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów należało uznać za niezasadne. Podkreślić należy, że podstawą do uchylenia zaskarżonej interpretacji mogłyby być jedynie takie naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jedynie dodatkowo należy zwrócić uwagę skarżącego, bo to wnioskodawca formułuje stan faktyczny podlegający ocenie organu, że w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), C-77/01, EU:C:2004:243 wskazał, iż czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1; obecnie art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112/WE, ani też w konsekwencji - czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy.

Należy wskazać na ugruntowane już orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (orzeczenia: z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13, z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13, z 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 526/11, z 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, z 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08, z 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13, z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13, z 12 sierpnia 2015 r. I FSK 1373/14 - CBOSA) uznające, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu.

Wydaje się zatem, że nie można pomijać, iż jednym z zadań umowy konsorcjum jest wspólne przedsięwzięcie, którego celem jest wspólna realizacja projektu. Charakterystyczne dla tego rodzaju umów jest bowiem wspólne działanie stron dla realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwości jednego tylko podmiotu. Tego rodzaju umowy nie są umowami nazwanymi, których istotne elementy zostały skodyfikowane w prawie cywilnym. Ich zawieranie jest dopuszczalne w ramach swobody umów, przewidzianej w art. 353¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U.2019.1145 t.j.). Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 czerwca 2014 r. o sygn. akt I FSK 1108/13 wyjaśnił, że podstawą zawarcia umowy konsorcjum jest zasada swobody umów, albowiem nie jest to żadna z przewidzianych w przepisach prawa umów nazwanych.

W każdym zatem przypadku należy rozważyć, czy prawidłowo przypisuje się innym konsorcjantom – pozostałym uczestnikom projektu, rolę podwykonawców względem np. lidera konsorcjum, podmiotu przekazującego innym uczestnikom środki pieniężne. Rzecz w tym bowiem, że zasadniczo nie można być podwykonawcą w ramach "wspólnego" przedsięwzięcia, traktowanie pozostałych konsorcjantów jako podwykonawców dyskwalifikowałoby lidera jako współwykonawcę (por. wyroki WSA w Warszawie z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3054/18, czy z 17 października 2019 r. III SA/Wa 466/19).

Niemniej, odnosząc się ponownie do rozpoznawanej sprawy, organ jest związany opisem stanu faktycznego (zdarzenie przyszłego) przedstawionego we wniosku i ani organ ani sąd kontrolujący zaskarżoną interpretację, nie może go modyfikować.

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 21 maja 2014 r. sygn. I FSK 925/13, wskazał, że treść przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wytycza wnioskowy charakter postępowania interpretacyjnego i wydanej w jego wyniku interpretacji indywidualnej. To zainteresowany składa bowiem wniosek o przeprowadzenie postępowania interpretacyjnego i wydanie interpretacji w określonym przedmiocie. Zainteresowany dysponuje więc przedmiotem postępowania interpretacyjnego w tym znaczeniu, że określa przedmiot faktyczny i prawny, w jakim dochodzi do wydania interpretacji. Przedmiotem faktycznym jest przedstawiony wyczerpująco przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Przedmiotem prawnym jest natomiast zagadnienie oceny prawnej zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazywane przez zainteresowanego w zapytaniu o tę ocenę oraz w będącej odpowiedzią na to pytanie - własnej, to jest zainteresowanego, ocenie prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Reasumując, uwzględniając opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawiony we wniosku należało uznać, że zaskarżone interpretacja odpowiada prawu.

Z tych względów orzeczono jak w wyroku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302).