Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 467/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 5a  pkt 6  w zw. z art. 10  ust. 1  pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca) Sędzia WSA Tadeusz Haberka , Protokolant: specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2023 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 maja 2022 r., nr 0201-IOD2.4102.2.2022 w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata: 2015,2016 i 2017 oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K. P. (dalej jako: podatnik, skarżąca, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: organ odwoławczy) z dnia 6 maja 2022 r. nr 0201-IOD2.4102.2.2022 1. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 10.11.2021 r. nr 0231-SPV.4102.199.2021 w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% za rok 2015 w kwocie 22.685 zł oraz za rok 2016 w kwocie 100.104 zł wraz z odsetkami za zwłokę od niezapłaconych w terminie miesięcznych zaliczek za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i październik w kwocie 6.785 zł, a także w zakresie umorzenia postępowania za rok 2017 oraz uchylająca ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w części dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki za listopad 2015 r. i umarzającej postępowanie w tym zakresie.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca wraz z małżonkiem na zasadach współwłasności ustawowej nabyli w dn. 5.11.1999 r. działki nr [...] i nr [...] położone w Z. przy ul. [...]. Decyzją z 2.02.2000 r. Burmistrz Miasta Z. zatwierdził projekt budowlany i wydał pozwolenie na budowę na tych działkach budynku mieszkalnego bliźniaczego z lokalem użytkowym oraz garaży wolnostojących. Pierwotnie projektowana powierzchnia części użytkowej budynku wynosiła [...] m2, części mieszkalnej [...] m2, łącznie wynosiła [...] m2. W 2001 r. Strona wystąpiła o zwiększenie powierzchni budynku i zmianę decyzji zatwierdzającej projekt budowlany. W wyniku tej zmiany powierzchnia usługowa obejmowała [...] m2, powierzchnia mieszkalna [...] m2 a łączna powierzchnia po zmianach wyniosła [...] m2. W czerwcu 2003 r. kolejny raz, na wniosek Strony, dokonano zwiększenia powierzchni użytkowej i mieszkalnej przez co powierzchnia użytkowa budynku uległa zwiększeniu o [...] m2. Kierownik budowy w oświadczeniu z 20.01.2016 r. wskazał, że roboty ogólnobudowlane i instalacyjne budynku mieszkalno-usługowego się zakończyły, zostały wykonane prawidłowo i zgodnie z projektem budowlanym a w budynku tym znajduje się 6 lokali mieszkalnych o łącznej powierzchni [...] m2 oraz 4 lokale usługowe o łącznej powierzchni [...] m2. Sieć wodno-kanalizacyjna w budynku została tak zaprojektowana, aby każdy z lokali mieszkalnych posiadał własne przyłącze wodno-kanalizacyjne i odrębny licznik. Natomiast w warunkach przyłącza gazowego wskazano, że w każdym lokalu znajdować się będzie kocioł fazowy dwufunkcyjny oraz kuchenka gazowa czteropalnikowa z piekarnikiem a każdy lokal miał mieć odrębny gazomierz umieszczony na klatce schodowej przed wejściem do lokalu. Wybudowane lokale nie były w żadnym momencie zamieszkiwane przez Skarżącego lub jego rodzinę. Z technicznego punktu widzenia istniała możliwość łączenia ze sobą kilku mieszkań. W latach 2015-2019 Skarżąca wraz z małżonką sprzedał wszystkie lokale w tym budynku. Łącznie sprzedano 10 lokali: w: - 2015 r. - 1 lokal mieszkalny, - 2016 r. - 5 lokali mieszkalnych, - 2018 r. - 2 lokale niemieszkalne, - 2019 r. - 2 lokale niemieszkalne. Sprzedając w listopadzie 2015 r. lokal o pow. [...] m2 małżonkowie oświadczyli, że od dokonanej sprzedaży odprowadzą podatek od towarów i usług. W konsekwencji tych ustaleń NUS wydał decyzję uznając, że sprzedaż lokali mieszkalnych w latach 2015-2016 dokonana była w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej i razem z dochodami z najmu winna być opodatkowana 19% podatkiem liniowym. Strona nie zgodziła się z takim rozstrzygnięciem i złożyła odwołanie. Po jego rozpatrzeniu organ odwoławczy wydał decyzję w której uchylił decyzje w części dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki za listopad 2015 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzuca naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanej decyzji tj. ; - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2021, poz.1540 - dalej jako "O.p." lub "Ordynacja podatkowa" poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w szczególności wyciągania bezpodstawnych wniosków dotyczących elementów konstrukcyjnych budynku bez skonfrontowania tych okoliczności z dokumentacją projektową i bez wyjaśnienia tych kwestii z projektantami budynku, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się do wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, a także dokonanie w sprawie dowolnej, wybiórczej oceny materiału dowodowego, polegającej na błędnym powiązaniu ze sobą okoliczności, które - zdaniem organu podatkowego - świadczą o działaniu w charakterze osoby prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, przy jednoczesnym pominięciu faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia postępowania, w szczególności zaś faktu, iż od rozpoczęcia inwestycji do momenty sprzedaży pierwszego lokalu minęło szesnaście lat, budynek, w którym znajdują się sporne lokale mieszkalne budowany był z przeznaczeniem na zaspokojenie własnych potrzeb rodziny o czym świadczą obiektywne okoliczności przedstawiane w składanych wyjaśnieniach, decyzja o sprzedaży budynku i znajdujących się w nim lokali nastąpiła z powodu sytuacji rodzinnej zaistniałej kilkanaście lat po rozpoczęciu budowy, zakup gruntu i koszty budowy nie były finansowane środkami pochodzącymi z obrotu nieruchomościami, środków uzyskanych ze sprzedaży Skarżąca nie przeznaczała na kolejne inwestycje budowlane, takie jak zakup gruntów pod budowę, budowę lokali lub domów, a na własne prywatne potrzeby, obrót nieruchomościami, a w szczególności działalność deweloperska nie była i nie jest stałym źródłem dochodów Skarżącej. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny materiału dowodowego wybiórczo oraz wbrew zasadom logiki doświadczenia życiowego, a więc w sposób całkowicie dowolny tj. poprzez pozbawione logicznych argumentów przyjęcie, że zwiększenie powierzchni mieszkalnej lokali mieszkalnych lub zapewnienie przyłączy tym lokalom oznacza wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm, dalej: u.p.d.o.f.). W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wskazano na ich niewłaściwą interpretację i zastosowanie w niniejszej sprawie, co było następstwem nie znajdującego podstaw w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym uznania, że Skarżąca sprzedając w latach 2015 - 2016 r. sześć lokali mieszkalnych osiągnęła przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ww ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następstwie czego winna była prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, złożyć zeznania podatkowe w zakresie opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej oraz wpłacić należny z tego tytułu podatek. Podniesiono również zarzut naruszenie art. 70 § 1 O.p. z uwagi na jego niezastosowanie pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. i bezprzedmiotowości postępowania w sprawie oraz obowiązkiem jego umorzenia. Wskazując na zarzuty Strona Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania; ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Organowi drugiej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Organu drugiej instancji kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając skargę Strona wskazała na treść art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiującym pojęcie działalności gospodarczej. Wskazała również, że orzecznictwo sądowoadministracyjne nie statuuje jednolitych, skonkretyzowanych przesłanek pozwalających na definitywne rozstrzygnięcie czy w danym przypadku poszczególne elementy definicji ustawowej zostały wypełnione. Strona stwierdza, że na podstawie jednostronnej oceny materiału dowodowego organ drugiej instancji, powielając błędy organu pierwszej instancji i organu kontroli, dokonał wyboru okoliczności, które jego zdaniem świadczyły o prowadzeniu działalności gospodarczej i przyjęciu, że sprzedaże lokali mieszkalnych nastąpiły w jej wykonaniu. Strona zauważa, że w przedmiotowej sprawie organ powinien odnosić się do okoliczności dotyczących konkretnej nieruchomości i związaną z nią sprzedażą lokali mieszkalnych. Strona zarzuca również pominięcie przez organy podatkowe aspektu czasowego, tj. upływu czasu jaki minął od momentu rozpoczęcia inwestycji polegającej na budowie budynku do czasu sprzedaży lokali. Organ jedynie lakonicznie zauważył, że upłynęło 16 lat. Skarżąca zauważa, że nawet w momencie sprzedaży lokale mieszkalne nie były jeszcze wykończone i wymagały znacznych nakładów. Wskazuje, że organy podatkowe bezzasadnie odrzuciły wyjaśnienia małżonków dotyczące przeznaczenia inwestycji. Wznoszony budynek miał służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych rodziny skarżącej. Dopiero po rozpoczęciu budowy małżonkowie zdecydowali się na powiększenie budynku o dobudowanie jednej kondygnacji, co nie jest niczym nadzwyczajnym nawet przy inwestycjach prywatnych mających na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Strona zauważa, że również część usługowa miała być przeznaczona na potrzeby działalności gospodarczej planowanej przez małżonków i ich synów. Budynek w założeniach miał stanowić centrum interesów życiowych rodziny. W złożonej skardze Strona nie zgadza się z twierdzeniem organów, że o prowadzeniu działalności gospodarczej świadczy korzystanie przy sprzedaży lokali z usług profesjonalnego pośrednika. Wyjaśnia, że umowa została zawarta ponieważ małżonkowie nigdy nie zajmowali się zawodowo handlem nieruchomościami, a fakt skorzystania z tego rodzaju usług, wbrew twierdzeniom organów, świadczy właśnie o tym, że małżonkowie działali jako osoby prywatne, a nie prowadzące działalność gospodarczą. Wszystkie wskazane okoliczności świadczą o tym, że dokonana sprzedaż lokali mieszkalnych dotyczyła majątku prywatnego małżonków, a nie była związana z faktem prowadzenia w tym zakresie działalności gospodarczej. Końcowo Strona stwierdza, że w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w okresie tuż przed przedawnieniem, choć organ podatkowy I instancji miał wiedzę o przeprowadzonych transakcjach sprzedaży, bowiem akty notarialne z mocy prawa notariusz przekazuje urzędowi. Wszczęcie postępowania karnego nastąpiło 13 dni po zakończeniu kontroli podatkowej, co ma charakter działań zmierzających wyłącznie do przerwania biegu terminu przedawnienia. W ocenie Strony skarżącej wszczęcie postępowania karnoskarbowego na tak wczesnym etapie sprawdzania prawidłowości rozliczeń było działaniem instrumentalnym mającym wyłącznie na celu przerwanie biegu terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. W zakresie przedawnienia organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie miał art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Postanowieniem z 13 kwietnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął dochodzenie w sprawie mi.in. o uchylanie się od opodatkowania z narażeniem na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych, poprzez niezłożenie z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą zeznań podatkowych tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Pismem z 22.04.2021 r. (doręczonym pełnomocnikowi Strony w dn. 7.05.2021 r.) NUS zawiadomił Skarżącą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015 i za rok 2016 r. uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie przestępstwa skarbowego. W toku postępowania karnego skarbowego zgromadzono dowody w postaci protokołów kontroli, aktów notarialnych, uwierzytelnionej kopi decyzji w dn. 19.05.2021 r. postawiono Skarżącej zarzuty. Postanowieniem z 23.10.2021 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego, działając na postawie art. 114a ustawy Kodeks karny skarbowy, zawiesił postępowanie karne skarbowe. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przeanalizował prowadzone postępowanie karne skarbowe i nie dopatrzył się instrumentalności w jego wszczęciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.) wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności Sąd ocenił najdalej postawiony zarzut strony skarżącej tj. przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. W tym zakresie wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla wypełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest także zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Organy podatkowe uznając dopuszczalność merytorycznego rozstrzygania w niniejszej sprawie wskazały na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W dn. 13.04.2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął dochodzenie w sprawie mi.in. o uchylanie się od opodatkowania z narażeniem na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych, poprzez niezłożenie z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą zeznań podatkowych tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, o czym pełnomocnik skarżącej został zawiadomiony w dniu 7.05.2021 r. W dn. 19.05.2021 r. postawiono natomiast Skarżącej zarzuty. Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm) stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Aktualne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Op zostało ustalone art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149), z mocą obwiązującą od dnia 15 października 2013 r. Jednocześnie tą samą ustawą (art. 1 pkt 2) i także z mocą od dnia 15 października 2013 r. dodano art. 70c. Przepisy te mają zatem zastosowanie w niniejszej sprawie. Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczęciu w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15 –-ten oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl dalej jako: CBOSA). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18 - CBOSA). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu O.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c O.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Op (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Wskazać w tym miejscu jednocześnie należy, iż stwierdzenie samego faktu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz zawiadomienie o powyższym podatnika przed upływem terminu przedawniania (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.) nie jest wystarczające dla uznania wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przy rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd jest bowiem zobligowany uwzględnić treść wydanej w dniu 24 maja 2021 r. uchwały przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 1/21-CBOSA. W uchwale tej NSA stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie Sąd akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały, gdzie NSA stwierdził, iż: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." W świetle powyższej uchwały zauważyć należy, że DIAS w zaskarżonej decyzji dokonał oceny czy wszczęte wobec skarżącego postępowanie karno-skarbowe miało charakter instrumentalny i analizując działania organu podatkowego uznał, iż brak jest podstaw do postawienia tezy o instrumentalności działania w tym zakresie. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że na brak instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karno-skarbowego wskazuje aktywność organu podatkowego, podejmującego działania w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego i dokonania oceny czy istnieją uzasadnione przesłanki do powzięcia podejrzenia, że doszło do popełnienia przestępstwa skarbowego. Powyższe działania, także w świetle ustaleń kontroli podatkowej, doprowadziły do wszczęcia ww. dochodzenia w sprawie w krótkim czasie po jej zakończeniu a w efekcie do przedstawienia Skarżącej zarzutów. Z tych też względów Sąd nie podważa prawidłowości oceny organu odwoławczego w omawianej kwestii zawieszenia dochodzenia z uwagi na trwające postępowanie podatkowe. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postępowanie karnoskarbowe i podatkowe pozostają we wzajemnym powiązaniu i ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie karnoskarbowej. W świetle powyższych wywodów uznać należy, iż trafnie organy podatkowe uznały, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym odo osób fizycznych za 2015 r. w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu i dotychczas nie upłynął. Tym samym brak jest podstaw do uznania za zasadny zawarty w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 70 § 1 Op. Odnosząc się do zarzutów procesowych nie sposób zgodzić się z zarzutem Skarżącej w zakresie naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem organ podatkowy działał w tej sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Sąd uznał, iż organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgromadził materiał dowodowy wystarczający do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia w sprawie, realizując tym samym zasadę kompletności materiału dowodowego określoną w art. 187 § 1 O.p. W niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy oraz dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jednocześnie organ dokonał ustaleń w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W uzasadnieniu decyzji organ w sposób właściwy przedstawił przesłanki, którymi kierował się dokonując określenia wysokości zobowiązania podatkowego, przywołując ustalony w sprawie stan faktyczny oraz znajdujące doń zastosowanie, a stanowiące podstawę zapadłego rozstrzygnięcia, przepisy prawa materialnego. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Jeżeli Strona skarżąca usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na nią przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organ ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionej skardze. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec uznania za bezzasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia – przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie tego, czy w świetle ustalonego przez organ stanu faktycznego, działania Skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami i uzyskany z tego tytułu przychód można zakwalifikować do źródła przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jak twierdzi organ podatkowy, czy stanowiły sprzedaż części majątku prywatnego, jak twierdzi strona skarżąca. Należy wskazać, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednakże już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 612/05 - CBOSA w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają wskazane cechy rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi itp. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości, czy przewidywanych korzyści podatkowych kwalifikować wykonywanej przez siebie aktywności. Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2043/13), że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art.10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą zwłaszcza sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej. W związku z tym, dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi, natomiast zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Istotne dla kwalifikacji źródła przychodów jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd orzekający w niniejszej sprawie za trafny uznaje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 (także w innych wyrokach, np.: z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14 i z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13 - CBOSA), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Skarżąca wraz z małżonkiem na zasadach współwłasności ustawowej nabyli w dn. 5.11.1999 r. działki na których wybudowano budynek mieszkalny oraz garaże wolnostojące. Pierwotnie projektowana powierzchnia wynosiła [...] m2. W 2001 r. Strona wystąpiła o zwiększenie powierzchni budynku i po zmianach łączna powierzchnia wyniosła [...] m2. W czerwcu 2003 r. kolejny raz, na wniosek Strony, dokonano zwiększenia powierzchni budynku o [...] m2. Kierownik budowy, po zakończeniu budowy wskazał, że w budynku znajduje się 6 lokali mieszkalnych o łącznej powierzchni [...] m2 oraz 4 lokale usługowe o łącznej powierzchni [...] m2 co razem wyniosło [...] m2. Sieć wodno-kanalizacyjna została tak zaprojektowana i wykonana, aby każdy z lokali mieszkalnych posiadał własne przyłącze wodno-kanalizacyjne i odrębny licznik. Podobnie, gdy chodzi o instalację gazową w warunkach przyłącza wskazano, aby każdy z lokali mieszkalnych posiadał własne przyłącze i odrębny gazomierz umieszczony na klatce schodowej przed wejściem do lokalu. Wybudowane lokale nie były w żadnym momencie zamieszkiwane przez Skarżących. W latach 2015-2019 Skarżący sprzedali wszystkie lokale w tym budynku, korzystając z usług pośrednika nieruchomości. Łącznie sprzedano 10 lokali: w: - 2015 r. - 1 lokal mieszkalny, - 2016 r. - 5 lokali mieszkalnych, - 2018 r. - 2 lokale niemieszkalne, - 2019 r. - 2 lokale niemieszkalne. Strona Skarżąca wskazywała, że budynek ten był budowany z przeznaczeniem na zaspokojenie własnych potrzeb skarżącej i jej rodziny a decyzja o sprzedaży budynku i znajdujących się w nim lokali nastąpiła z powodu sytuacji rodzinnej zaistniałej kilkanaście lat po rozpoczęciu budowy a zakup gruntu i koszty budowy nie były finansowane środkami pochodzącymi z obrotu nieruchomościami. Poza tym Strona skarżąca akcentowała, że środków uzyskanych ze sprzedaży Skarżąca nie przeznaczała na kolejne inwestycje budowlane. Organ zasadnie jednak uznał, że stanowisku Skarżącej przeczą okoliczności tej sprawy, oceniane razem. Już sama konstrukcja budynku, w którym wyodrębnione zostało 10 lokali i każdy z nich miał oddzielne przyłącze gazowe i wodociągowe wskazywała na zorganizowany charakter przedsięwzięcia gospodarczego. Potwierdza to zresztą kilkukrotna zmiana projektu budowlanego za każdym razem zwiększającego powierzchnię zabudowy. Drugorzędne znaczenia dla sprawy mają natomiast podnoszone przez stronę skarżącą argumenty dotyczące przyczyny i zamiaru jaki mieli Skarżący w chwili nabywania nieruchomości oraz jakie były źródła finansowania. Możliwa jest bowiem sytuacja, w której podmiot, nabywając grunty na potrzeby prywatne, później zmieni ich przeznaczenie. Nie jest też przesądzająca dla sprawy akcentowana przez Skarżącą okoliczność czasu jaki upłynął pomiędzy nabyciem działek a sprzedażą lokali. W ramach swobody prowadzonej działalności gospodarczej strona decyduje kiedy jest optymalny moment na sprzedaż, strona może nabyć nieruchomość na potrzeby prywatne a później zmienić ich przeznaczenie. Znamienne jest jednak, że przez tyle lat nikt ze Skarżących ani ich dzieci nie mieszkał w tym budynku. Skarżąca od momentu rozpoczęcia procesu inwestycyjnego do czasu sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych - mimo powoływania się na taki zamiar - nie wykorzystywał posiadanej nieruchomości jako całości, ani żadnego znajdującego się w budynku lokalu, do celów osobistych. O ciągłości i systematyczności prowadzonej działalności handlowej świadczy powtarzalność czynności Skarżący sprzedali łącznie 10 lokali a w tym w okresie którego dotyczy sprawa 6 lokali a także korzystanie przy sprzedaży z profesjonalnego pośrednika nieruchomości. Nie można zatem uznać, iż dokonywana sprzedaż nieruchomości miała charakter jednorazowy czy sporadyczny. Powtarzalność czynności nie może być również rozumiana jako konieczność angażowania środków uzyskanych z realizacji celu na kolejny cel tego samego rodzaju. O działalności gospodarczej w rozumieniu wyżej powołanych przepisów można mówić również, gdy jej prowadzenie ograniczone jest czasowo i skoncentrowane na realizacji określonego celu. Bez wątpienia działalność Strony skarżącej polegająca na sprzedaży lokali miała charakter zarobkowy. W stanie faktycznym sprawy zysk został faktycznie osiągnięty. Wszystkie te okoliczności, oceniane razem wskazują, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały działania skarżących jako dokonywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej i razem z dochodami z najmu winny być opodatkowane 19% podatkiem liniowym. W ocenie Sądu występująca w sprawie systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań, przedmiot tych czynności oraz ich ilość, a także zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, utwierdzają w przekonaniu, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Dochód z tego tytułu osiągnięty przez Skarżącego w 2015 i 2016 r. podlega opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Uniemożliwia to przyjęcie twierdzenia, że sprzedaż wymienionych nieruchomości może zostać uznana za sprzedaż majątku osobistego, a dokonane czynności mieszczą się w granicach zwykłego zarządu własnym majątkiem. Aktywność Skarżącej wykraczała poza zakres zwykłej aktywności prywatnej, gdyż powodem dokonywanych na jego żądanie procesów określenia warunków zabudowy poprzez powiększanie powierzchni i właściwe prace instalacyjne, była ich dalsza odsprzedaż i chęć osiągnięcia jak największego zysku. Tak jak już wyżej zostało wskazane o prowadzeniu działalności gospodarczej decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności, które w realiach niniejszej sprawy pozwalają na stwierdzenie, że Skarżąca w zakresie obrotu nieruchomościami prowadziła działalność wypełniającą przesłanki określone w 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd stwierdza, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji, a których niewłaściwe zastosowanie zarzuciła Strona skarżąca. Sąd powtarza w tym miejscu, że przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie nie uchybiało również przepisom O.p., a wszystkie podniesione w skardze zarzuty zostały przez Sąd rozpatrzone i uznane za niezasługujące na uwzględnienie. We wniesionej skardze, Skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć prawidłowości dokonanych przez organ ustaleń stanu faktycznego oraz ich subsumcji pod znajdujące zastosowanie przepisy prawa materialnego.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, nie dostrzegając również innych naruszeń prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.