Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1834/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2368/18 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2018 r. nr 1401-IOV-4.4103.23.2018.MCz w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 13.934 (słownie: trzynaście tysięcy dziewięćset trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący.

1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) pismem z dnia 12 lipca 2019 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2368/18.

1.2. Przywołanym wyrokiem Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę W. W. (dalej: Strona lub Skarżący) i uchylił decyzję Dyrektora IAS z dnia 24 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

2. Relacja ze stanu sprawy.

2.1. Z akt sprawy wynikało w szczególności, że: - Strona (jako Zakład [...] W. W.) w 2012 r. prowadziła działalność w zakresie handlu artykułami elektrycznymi, wykonywania usług instalacji elektrycznych i elektroenergetycznych oraz innych towarzyszących im prac; - Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu CeIno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: Naczelnik UCS) decyzją z dnia 18 grudnia 2017 r. określił Stronie zobowiązania podatkowe w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od lutego do sierpnia i od października do grudnia 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i wrzesień 2012 r.; - u podstaw wydanej decyzji legło zakwestionowanie Stronie prawa do odliczenia podatku z 33 faktur, których wystawcą była M. M. (jako [...] M. M.); - zakwestionowane faktury miały dokumentować wykonanie usług w zakresie modyfikacji instalacji silników, remontu kanału [...] w N., wykonania odbudowy nawierzchni brukowej w M., przywrócenia terenu do stanu poprzedniego po robotach elektroenergetycznych w O., demontażu i utylizacji słupów energetycznych na odcinku trasy O., robót ziemnych w O. oraz robót elektroinstalacyjnych w S.; - usługi objęte podważonymi fakturami M. M. miała wykonać przez podwykonawców, tj. L. sp. z o.o. (prezes zarządu K. L.) i A. sp. z o.o. (prezesi M. A. i S. C.); - pełnomocnikiem M. M. był jej brat M1. M. (funkcjonariusz Policji, który nie uzyskał zgody przełożonych na prowadzenie działalności gospodarczej), który nawiązał kontakt z podwykonawcami i zajmował się odbiorem robót; - Dyrektor IAS podzielił ocenę Naczelnika UCS, że faktury wystawione przez M. M. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i dlatego nie mogły stanowić podstawy prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego, a to stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.); - oba podmioty wskazane przez M. M. jako jej podwykonawcy nie wykonali bowiem żadnych prac na jej rzecz (spółki L. i A. wystawiały tzw. "puste faktury" i w związku z tym odpowiednio decyzją z dnia 3 listopada 2016 r. oraz decyzją z dnia 10 września 2015 r. zostały zobowiązane do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.); - Dyrektor IAS nie uwzględnił wniosków dowodowych Strony w zakresie przesłuchania świadków (tj. K. L. - prezesa zarządu L. sp. z o.o. na okoliczność przebiegu współpracy z M. M., M. E. - prezesa E. sp. z o.o. na okoliczność przebiegu współpracy z M. M., właściciela samochodu o nr rej. [...] na okoliczność wykorzystywania tego pojazdu przez M. M. w prowadzonej działalności gospodarczej oraz ustalenie danych personalnych właściciela samochodu, M. A. i S. C. - prezesów A. sp. z o.o. na okoliczność przebiegu współpracy z M. M.).

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej O.p.).

3.2. Oceniając skargę jako zasadną Sąd ustalił i przyjął w szczególności, że: - kluczowe znaczenie w zakresie pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia miała okoliczność, że nikt z jego ramienia, ani nikt z ramienia [dwu rzekomych] podwykonawców, nie był w stanie wskazać personaliów przynajmniej jednej osoby, która mogłaby wykonać opisane prace (zob. pkt 2.1. tego uzasadnienia); - nie wskazano również żadnego innego podmiotu (firmy podwykonawczej), który dysponowałaby jakimkolwiek zapleczem pozwalającym na wykonanie zleconych robót; - nie budziło wątpliwości, że fikcyjna była działalność spółki A. (nie dysponowała ona potencjałem osobowym i sprzętowym, aby wykonać zlecenia, podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej); - z kolei K. L. oświadczył, że spółka L. pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej i nie wykonywała żadnych świadczeń na rzecz M. M.; - organy podatkowe wykazały, że wspomniane podmioty zajmowały się wystawianiem tzw. "pustych faktur" w celu umożliwienia ich odbiorcom obniżenia własnych zobowiązań podatkowych lub legalizacji dostaw towaru niewiadomego pochodzenia; - dopiero na poziomie działania M. M. pojawiał się jakikolwiek potencjał osobowy, który mógł być wykorzystany do wykonania usług ujętych w spornych fakturach (zatrudniała ona bowiem pracowników o kwalifikacjach budowlanych), lecz zarówno M. M., jak i jej brat M1. M., utrzymywali, że przy zleceniach wykonanych na rzecz Skarżącego korzystali z usług podwykonawców; - zeznania wspomnianych osób budziły uzasadnione wątpliwości, ponieważ jeśli M. M. sama wykonała sporne usługi lub wykorzystała osoby pracujące "na czarno", to osoby reprezentujące ten podmiot nie miały żadnego interesu w tym, aby twierdzić, że nie zrobiła tego przy użyciu firm podwykonawczych; - niemniej jednak brak rzetelności podwykonawcy Skarżącego, a więc M. M., obciąża jego samego; - w takiej sytuacji to Skarżący winien wykazać, że M. M. (lub osoby przez nią najęte) wykonała sporne usługi; - nie można bowiem winić organów, że nie są w stanie ustalić kto rzeczywiście wykonywał prace na rzecz Skarżącego, skoro nawet on sam wydaje się tego nie wiedzieć; - firma Skarżącego funkcjonowała na rynku, wykonywała liczne zlecenia na rzecz różnych podmiotów, posiadała zaplecze techniczne i osobowe oraz specjalistyczny sprzęt, korzystała też z pracy różnych podwykonawców; - Skarżącemu należało umożliwić przedstawienie dowodów, które potwierdziłyby tezę, że korzystał z usług M. M. i że ten właśnie kontrahent wykonał sporne usługi lub zlecił ich wykonanie; - organ powinien przesłuchać M. M. i jej brata M1. M. na okoliczność przekazywania środków K. L., który oświadczył, że z otrzymanych pieniędzy płacił osobom wskazanym przez M. M., przy czym od około 4% do 7% zatrzymywał dla siebie; - treść tego zeznania mogła świadczyć o tym, że M. M. płaciła w ten sposób nieformalnie najętym osobom; - organ winien więc rozważyć przesłuchanie na tę okoliczność K. L., gdyż ewentualne ustalenie związku między przekazywaniem środków i usługami wykonanymi na rzecz Skarżącego, może mieć istotny wpływ na ocenę czy Skarżący rzeczywiście otrzymał fakturowane świadczenia od M. M.; - do ustalenia personaliów osób, które mogły wykonać sporne usługi na rzecz Skarżącego, mogłoby przyczynić się również uwzględnienie wniosku dowodowego w zakresie ustalenia danych właściciela samochodu o nr rej. [...]; - organy podatkowe powinny przesłuchać także prezesów spółki A. na okoliczność przebiegu współpracy z M. M. oraz J. B. na okoliczność prac wykonywanych przez M. M. na rzecz Skarżącego w 2012 r. (świadek ten nie stawił się na wezwanie organów, a te - po uzyskaniu informacji, że nie był on w 2011 r. zatrudniony u Skarżącego - odstąpiły od jego przesłuchania, chociaż sprawa niniejsza dotyczyła 2012 r.); - organy wprawdzie mają prawo zakwestionować Skarżącemu prawo do odliczenia z faktur wystawionych przez M. M., lecz powinny też zapewnić mu czynny udział w postępowaniu i przeprowadzić dowody przez niego zgłoszone; - natomiast nie można było zgodzić się ze Skarżącym, że miał prawo nie interesować się czy i komu zlecono sporne usługi; - w sytuacji bowiem, gdy wskazany wykonawca okazuje się podmiotem fikcyjnym lub pozorującym prowadzenie działalności gospodarczej, usługobiorca może mieć problem z wykazaniem, że usługi zostały wykonane przez wystawcę faktur lub osoby/podmioty działające na jego rzecz; - w takim przypadku brak wiedzy na temat warunków gwarancji, czy niemożność wskazania kto zapewniał materiały i sprzęt, również świadczy na niekorzyść Skarżącego; - na obecnym etapie postępowania przedwczesne okazało się rozstrzyganie o zasadności/niezasadności podniesionych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż zaskarżona decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym.

4. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe.

4.1. Dyrektor IAS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi Skarżącego w trybie art. 188 P.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.2. Dyrektor IAS zarzucił Sądowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 229 O.p. przez uchylenie decyzji na skutek dokonania błędnej oceny stanowiska organu podatkowego przejawiającej się uznaniem, że organy podatkowe nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego niezbędnego do oceny stanu faktycznego sprawy, a materiał ten powinien zostać uzupełniony o zeznania wnioskowanych świadków, podczas gdy organ zebrał kompletny materiał dowodowy, który pozwalał na ocenę stanu faktycznego zgodnie z wymogami stawianymi przez Ordynację podatkową, co powinno w efekcie skutkować oddaleniem przez Sąd wniesionej skargi;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 229 O.p. przez niepełną analizę akt sprawy i błędną ocenę stanu faktycznego w zakresie nieprzeprowadzenia przez organy wystarczających czynności procesowych, podczas gdy z akt sprawy wynika w sposób niewątpliwy, że działalność podwykonawców firmy [M. M.], z której korzystał Skarżący, była fikcyjna, zgromadzono protokoły przesłuchań Skarżącego i stron transakcji, a on sam nie wiedział i nie udowodnił kto rzeczywiście wykonał kwestionowane prace;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez przyjęcie, że organ bezzasadnie nie przeprowadził i nie poddał analizie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności podanych we wnioskach dowodowych Skarżącego, wskazując, że zeznania świadków mogą wpłynąć na ocenę zgromadzonych dowodów, podczas gdy zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wtedy, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, w sytuacji, gdy w aktach sprawy znajdują się dowody pozwalające odczytać rzeczywisty cel przeprowadzonych transakcji.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania.

4.4. Z kolei pismem z dnia 1 marca 2023 r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z decyzji Dyrektora IAS z dnia 17 października 2022 r., którą uchylono decyzję organu pierwszej instancji określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2011 r. i w tym zakresie umorzono postępowanie w sprawie.

4.5. Na rozprawie w dniu 6 lutego 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. połączyć do łącznego rozpoznania z zachowaniem odrębnego wyrokowania sprawy Skarżącego o sygn. akt I FSK 1834/19 (dotycząca podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r.), I FSK 118/20 (dotycząca podatku VAT za miesiące od maja do grudnia 2013 r.) i I FSK 2357/21 (dotycząca podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 r.).

Wydanym na rozprawie postanowieniem Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek dowodowy pełnomocnika Skarżącego zawarty w piśmie z dnia 1 marca 2023 r.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

5.2. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi.

Badana w tych uwarunkowaniach prawnych okazała się zasadna w części odnoszącej się do nieprawidłowego przypisania przez Sąd organowi podatkowemu naruszenia przepisów postępowania z zakresu gromadzenia i oceny materiału dowodowego i w ślad za tym zobowiązania tego organu do przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów na okoliczność ustalenia [innych niż wykazywani] podwykonawców M. M..

5.3. W kontekście zidentyfikowanych w ten sposób zastrzeżeń kasacyjnych należało przypomnieć kilka podstawowych elementów składających się na tło faktyczne sprawy, które stały się podstawą wyrokowania Sądu pierwszej instancji.

Po pierwsze, odnotowania wymagało, że sedno sporu między organem podatkowym a Skarżącym dotyczyło pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez M. M..

Natomiast poza sporem, i to po drugie, pozostawały ważkie z punktu widzenia możliwości realizacji tego prawa przez Skarżącego ustalenia, że:

- organy podatkowe nie kwestionowały jako takiego wykonania określonych prac na rzecz Skarżącego (zakwestionowanych faktur nie uznano za tzw. puste faktury sensu stricto);

- M. M. jako wystawca faktur twierdziła, że prace na rzecz Skarżącego zostały wykonane przez jej dwu podwykonawców, tj. spółki L. oraz A.;

- spółki L. i A. nie mogły jednak wykonać prac zleconych przez M. M., ponieważ pierwsza z nich tylko pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, zaś druga takiej działalności nie prowadziła w ogóle; podmioty te zajmowały się wystawianiem tzw. pustych faktur w celu umożliwienia ich odbiorcom obniżenia własnych zobowiązań podatkowych lub legalizacji dostaw towaru niewiadomego pochodzenia (co skutkowało wydaniem wobec obu tych spółek decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.).

5.4. Powyższe ustalenia organów podatkowych zostały przyjęte jako podstawa faktyczna wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji (zob. pkt 3.2 niniejszego uzasadnienia).

W ślad za tym należało więc stwierdzić, że na tle syntetycznie nakreślonych powyżej i bezspornych ustaleń, sądowe oceny prawne oraz bezpośrednio związane z nimi wskazania dla organu podatkowego co do dalszego postępowania, okazały się nieprawidłowe i niespójne.

5.5. Skoro bowiem Sąd pierwszej instancji nie kwestionował prawidłowości ustalenia organów co do tego, że działalność spółek L. i A. była "fikcyjna", a właśnie te dwa podmioty według M. M. miały wykonać w ramach zleconego przez nią podwykonawstwa usługi na rzecz Skarżącego, to nie zachodziła potrzeba dalszego dowodowego poszukiwania, kto ewentualnie inny mógł wykonać usługi "zafakturowane" przez firmę M. M..

W sprawach z zakresu podatku VAT, opierającym się na samoobliczeniu i zasadzie neutralności realizowanej w formule prawa do odliczenia, zasadniczą rolą organu podatkowego jest weryfikowanie prawidłowości tego co na temat danych transakcji podaje sam podatnik. Skarżący wykazywał dokumentacyjnie i deklarował nabycie usług świadczonych przez M. M., a ten z kolei podmiot gospodarczy wykonanie tychże usług w ramach zleconego przez siebie podwykonawstwa spółkom L. oraz A..

W sytuacji zatem, gdy organ podatkowy w obszarze tak zaprezentowanych operacji gospodarczych stwierdził niezgodności, to na tym co do zasady mógł poprzestać. Znamiennym jest, że zbieżną w tym zakresie ocenę można było również odnaleźć w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Mianowicie w tym jego fragmencie, w którym Sąd stwierdził, że "nie można bowiem winić organów, że nie są w stanie ustalić kto rzeczywiście wykonywał prace na rzecz Skarżącego, skoro nawet sam Skarżący wydaje się tego nie wiedzieć".

Wobec powyższego ocena i wskazania Sądu co do tego, że organ podatkowy z naruszeniem prawa nie zrealizował wniosków dowodowych Skarżącego jawiła się jako nieuprawniona.

5.6. Na tle ustaleń poczynionych dotychczas przez organy podatkowe, prawnie dopuszczalne - w tym zwłaszcza w kontekście art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - było przyjęcie, że M. M. jako wystawca faktur ujętych w rozliczeniach Skarżącego nie wykonała na jego rzecz usług w nich wymienionych.

W realiach sprawy nakreślonych powyżej oznaczało to, że dla zachowania/ pozbawienia prawa do odliczenia Skarżącego nie było konieczne poszukiwanie faktycznych wykonawców usług na jego rzecz (jak mylnie przyjął to Sąd pierwszej instancji), lecz dokonanie oceny czy Skarżący pozostawał lub nie (jak przyjął to organ podatkowy w zaskarżonej decyzji) w tzw. dobrej wierze.

Jakkolwiek bowiem zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością (co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.), to wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia takich warunków. Otóż będzie to możliwe wtedy, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Jak dotąd w tym aspekcie sprawy (tzw. dobrej wiary) Sąd pierwszej instancji, mimo że taki obowiązek na nim spoczywał, nie zajął prawnego i poddającego się kontroli instancyjnej stanowiska. W następstwie niniejszego wyroku będzie to zatem jego rolą przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.

5.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddalając na rozprawie w dniu 6 lutego 2024 r. wniosek Skarżącego o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci decyzji Dyrektora IAS z dnia 17 października 2022 r. uznał, że przeprowadzenie tego dowodu w postępowaniu sądowym nie było konieczne.

Wnioskowany dowód nie mógł bowiem zostać uznany za niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości tkwiących w tej sprawie, a ta niezbędność - zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. - stanowiła przesłankę sine qua non dla przeprowadzenia z urzędu lub na wniosek uzupełniającego postępowania dowodowego w przewodzie sądowym przed sądem administracyjnym.

W kontekście powyższego należało odnotować, że w ramach wnioskowanego dowodu z decyzji podatkowej, którą uchylono decyzję organu pierwszej instancji określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2011 r. i w tym zakresie umorzono postępowanie w sprawie, Skarżący - z uwagi na mechanizm zależnościowy rozliczeń w podatku VAT - starał się wykazać konieczność uwzględnienia skutków tej decyzji w sprawie niniejszej, która dotyczyła rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r., począwszy do stycznia tegoż roku. Na tym polu, a więc oddziaływania decyzji podatkowej w sprawie podatku VAT za grudzień 2011 r. na rozliczenia wynikające z innej decyzji podatkowej obejmującej okresy rozliczeniowe następujące po tym miesiącu, nie było i nie mogło być żadnych istotnych wątpliwości.

Niemniej przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie jawiło się jako konieczne z tej przyczyny, że skład orzekający w niniejszej sprawie - na zasadzie związania prawomocnym orzeczeniem wynikającej z art. 170 P.p.s.a. - miał z urzędu wiedzę co do losów rozliczenia podatku VAT za grudzień 2011 r. Wiązało się to z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 417/22, którym oddalono skargę kasacyjną Dyrektora IAS od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 287/21. Objęta wnioskiem dowodowym decyzja Dyrektora IAS została wydana w następstwie uprawomocnienia się wyżej wymienionego wyroku Sądu pierwszej instancji.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozważy również i ten aspekt sprawy w ramach kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

5.8. Zgodnie z art. 185 § 1 ab initio P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji niniejszego wyroku.

5.9. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok uwzględniał skargę Skarżącego, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor IAS, przy czym sporządził ją radca prawny, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, ale inny radca prawny reprezentował Dyrektora IAS na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - niniejszym wyrokiem uwzględniono skargę kasacyjną Dyrektora IAS i uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę, stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną.

Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 10.800 zł.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącego na rzecz Dyrektora IAS kwotę 13.934 zł. Na kwotę tę złożyły się: uiszczony wpis od skargi kasacyjnej (3.134 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu (10.800 zł).

s. WSA (del.) A. Nita s. NSA H. Sęk s. NSA J. Zubrzycki