Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1319/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5 pkt 38-40, art. 30ca
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 14b par. 1, art. 3 pkt 1 i 2, art. 14k
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi T.T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2022 r. nr 0112-KDWL.4011.556.2022.3.AP UNP: 1737766 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2022 r., [...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 6 września 2022 r., nr 0112-KDWL.4011.556.2022.3.AP UNP: 1737766, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ interpretacyjny), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpoznaniu zażalenia T. T. (dalej jako Wnioskodawca, skarżący), utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia 5 sierpnia 2022 r. nr 0112-KDWL.4011.556.2022.2.AP o odmowie wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Dnia 20 maja 2022 r. wpłynął wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box).

We wniosku tym Wnioskodawca przedstawił następujący opis stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 4 czerwca 2020 r.

Przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia oprogramowania od samego początku prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%.

Wnioskodawca wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem Kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest on związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy Wnioskodawcą, a Kontrahentem.

W związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów.

Wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy:

1. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania – szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego Kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji.

2. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja – tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb Kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie Kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów.

3. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu – Wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.

Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów, a w szczególności:

- korzystając z języków programowania Java 8, Oracle Database, SQL, TopLink, Spring Framework, JSP, HTML, CSS, JavaScript, Maven, Git, Apache Tomcat stworzono moduł automatycznej migracji produktów wycieczek w ramach określonej rezerwacji lub większej liczby rezerwacji w ramach określonego przedziału czasowego. W ramach produktu bazowego migracji zostały poddane także produkty powiązane takie jak ubezpieczenia, zakwaterowania oraz produkty dodatkowe. Dla docelowego produktu obliczone zostały zniżki. Migracją zostały objęte zastosowane promocje dla produktu. Migracji zostały poddane kody śledzenia, z możliwością dodania nowego kodu. Zaimplementowano wymaganą walidację dla procesu migracji. Zaimplementowano audyty w postaci raportów dla przeprowadzanych migracji, oraz notę dla rezerwacji z informacją o przebiegu procesu i błędach walidacji. Zaimplementowano interfejs użytkownika.

- korzystając z języków programowania Java 8, Oracle Database, SQL, TopLink, Spring Framework, JSP, HTML, CSS, JavaScript, Maven, Git, Apache Tomcat utworzono funkcjonalność generowania raportu dotyczącego poziomów i zasad przydzielania prowizji dla biur podróży. Na podstawie wygenerowanego raportu utworzono funkcjonalność kopiowania zasad prowizji pomiędzy biurami podróży na bazie parsowanego raportu. Zaimplementowana została niezbędna walidacja danych oraz interfejs użytkownika. Zaimplementowana została funkcjonalność aktualizacji daty wejścia w życie prowizji dla biur podróży na podstawie parsowanego pliku wejściowego.

- korzystając z języków programowania Java 8, Oracle Database, SQL, TopLink, Spring Framework, JSP, HTML, CSS, JavaScript, Maven, Git, Apache Tomcat stworzono funkcjonalność generowania raportu dotyczącego not dla produktów rezerwacji.

- korzystając z języków programowania Java 8, Oracle Database, SQL, TopLink, Spring Framework, JSP, HTML, CSS, JavaScript, Maven, Git, Apache Tomcat stworzono funkcjonalność aktualizacji not dla produktów rezerwacji na bazie parsowanego pliku wejściowego. Zaimplementowana została niezbędna walidacja danych oraz interfejs użytkownika.

- korzystając z języków programowania Java 8, Oracle Database, SQL, TopLink, Spring Framework, JSP, HTML, CSS, JavaScript, Maven, Git, Apache Tomcat zaimplementowano funkcjonalność generowania raportu zawierającego dane, w tym adresy, konsultantów podróży. Zaimplementowano funkcjonalność aktualizacji danych konsultantów podróży oraz możliwość tworzenia nowych konsultantów podróży na bazie parsowanego pliku wejściowego. Zaimplementowana została niezbędna walidacja danych oraz interfejs użytkownika.

W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe – utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm., ze zm., dalej jako u.p.a.p.p.) będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.a.p.p. programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Podkreślono, że przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 ww. ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX: pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs, a także tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej jak i w orzecznictwie, stanowiącymi, że:

- materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 – art. 74);

- nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa (wyr. SA w Łodzi z 4.2.2010 r., I ACa 912/09, niepubl.; wyr. SA w Łodzi z 27.2.2013 r., I ACa 1157/12).

Wobec tego, mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego Wnioskodawca twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 u.o.p.a.p.p..

Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom Kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji.

W ramach działalności Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji.

Wytwarzane przez Wnioskodawcę Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy.

Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jak i Kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne.

Wnioskodawca w ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe programy komputerowe na rzecz danego Kontrahenta, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje On tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które Wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez Niego wytworzony.

Wnioskodawca wskazał, że ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki Wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Oprogramowanie stworzone na rzecz danego Kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona. Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód.

Nadto czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi – każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego. Umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a danym Kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie – otrzymywane przez Wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu programów komputerowych, Wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

a) Koszt usługi księgowej i doradczej;

Koszt poniesiony przez Wnioskodawcę na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box). Koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Ponadto, dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów Wnioskodawca ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Zaznaczono, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se.

b) Koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego;

Zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego (np. telefon, komputer, monitor, drukarka) to koszty stałe, które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej jako programista. Tworzenie kodu zdecydowanie wymaga sprawnego i nowoczesnego sprzętu komputerowego i elektronicznego. Komputer jest podstawowym narzędziem pracy każdego programisty. Natomiast pozostały sprzęt elektroniczny wspomaga wykonywaną pracę oraz uwydatnia jej efekty. Z całą pewnością należy stwierdzić, iż przedmioty te są ściśle związane z zawodem wykonywanym przez Wnioskodawcę i są niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programu.

c) Koszt zakupu licencji;

Wnioskodawca ponosi koszty związane z zakupem licencji m.in. do wirtualnych narzędzi programistycznych. Są to wydatki niezbędne w działalności programistycznej, które nie tylko usprawniają pracę Wnioskodawcy, ale i uwydatniają jej efekty. Jest to wydatek bezpośrednio związany z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością oraz z wytworzeniem oprogramowania.

d) Składki na ubezpieczenia społeczne;

Wnioskodawca pod pojęciem poniesienia kosztów na "składki na ubezpieczenia społeczne" rozumie takie wydatki jak składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe), wpłaty na Fundusz Pracy. Niniejsze obciążenia są obowiązkowe, aby móc prowadzić legalnie jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, co w przypadku Wnioskodawcy przekłada się na możliwość świadczenia usług programistycznych. Również nie można zapominać o celu wymienionych opłat, które mają za zadanie zapewnienie środków pieniężnych w razie niemożności wykonywania działalności przez Wnioskodawcę, co w dłuższej perspektywie może wydłużyć jego zdolność zawodową.

Od 1 czerwca 2020 r. Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Na koniec każdego okresu rozliczeniowego kalendarzowego Wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle w tejże Ewidencji Wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f. i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.

We wniosku Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 tej ustawy?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez

Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ww. ustawy?

3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

a) Koszt usługi księgowej i doradczej,

b) Koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego,

c) Koszt zakupu licencji,

d) Składki na ubezpieczenia społeczne,

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 tej ustawy, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Na pytania organu interpretacyjnego, zawarte w wezwaniu z 21 lipca 2022 r. w punkcie 1 dotyczącym wyjaśnienia, czego dotyczył wniosek w zakresie pierwszego pytania, tj. wskazania:

1) czy w ramach pytania pierwszego Wnioskodawca oczekuje oceny, czy "podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" jest pracami rozwojowymi, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości takiego rozstrzygnięcia);

2) czy w ramach pytania pierwszego Wnioskodawca oczekuje oceny, czy "podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 tej ustawy?

Wnioskodawca wskazał, że:

"(...) Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, natomiast, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, Organ jest zobowiązany do tego aby się do nich ustosunkować. (...). Wnioskodawca odpowiadając na pytanie Organu podkreśla iż w ramach pytania pierwszego oczekuje oceny, czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Wnioskodawca wskazał także, że "Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca uważa, że prowadzona przez Niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej (...) "Działania te zdaniem Wnioskodawcy stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań. Jednakże, aby mieć pewność co do swojego stanowiska, Wnioskodawca zadał we wniosku pytanie oznaczone nr 1".

Postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2022 r. organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ww. wniosku.

Wskazał, że w wyniku analizy wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie u.p.d.o.f. stwierdził, że nie może on stanowić podstawy wszczęcia postępowania z uwagi na zaistnienie negatywnej przesłanki uniemożliwiającej wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ zakres wniosku zakreślony przez Wnioskodawcę nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny odwołał się do art. 165a § 2 oraz 14b i nast. O.p.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Wnioskodawca zarzucił naruszenie:

- art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana, bowiem przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce również stanowią przepisy podatkowe poprzez odesłanie do nich i powinny podlegać interpretacji;

- art. 165a § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że postępowanie nie może być wszczęte na podstawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzasadnieniem;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na odmowie wszczęcia postępowania, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Ponadto, organ dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej; 4. art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP, poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa.

Skarżący wniósł o uchylenie wydanego postanowienia i wydanie indywidualnej interpretacji.

W ocenie Wnioskodawcy nieuzasadnione jest stanowisko organu, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych wykracza poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p. i odmowa wszczęcia postępowania okazuje się niezasadna.

Wskazał także, że użyty zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoją na przeszkodzie przepisy prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenia tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot ten należy rozumieć jako sytuacje, z których w sposób oczywisty wynika przeszkoda wszczęcia postępowania. Zwrot ten nie może być interpretowany rozszerzająco, gdyż oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Organ podatkowy, odmawiając wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p., powinien zachować szczególną ostrożność oraz przekonująco uzasadniać przesłanki stojące za odmową wszczęcia postępowania.

Zdaniem wnioskodawcy w niniejszej sprawie organ interpretacyjny zobligowany jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zatem nie może odmówić wszczęcia postępowania, powołując się na tę przesłankę.

Jak wskazano w zażaleniu, kolejną kwestią jest rozbieżność w wydawaniu interpretacji indywidualnych nie tylko w poszczególnych delegaturach, ale również wewnątrz Delegatury Krajowej Informacji Skarbowej w L.. Wnioskodawca zauważył, że do tej pory, w tożsamych sytuacjach Krajowa Informacja Skarbowa w L. wydawała pozytywne interpretacje dotyczące możliwości skorzystania przez podatników z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na zakończenie wskazał, że w sytuacji kiedy Strona jest w podobnej sytuacji, co wielu innych wnioskodawców, do których wniosku Organ odniósł się w całości, można stwierdzić, że Organ traktuje podatników wybiórczo i nierówno, tym samym naruszając zasady postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie organ interpretacyjny wskazał na treść art. 165a § 1 O.p. i stwierdził, że z regulacji tej wynika, że organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy:

- wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub

- z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte.

Zaznaczono, że regulacje dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego zostały zawarte w Rozdziale 1a dział II O.p. Odwołano się następnie do art. 14b § 1, art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. wyjaśniając, że przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany właściwie ocenia kwestię wpływu opisanej przez siebie sytuacji faktycznej na jego obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Wnioskodawca ma zatem uprawnienia do uzyskania interpretacji prawa podatkowego w takiej sprawie indywidualnej, która kształtować może jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Innymi słowy, żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie podatnika w ramach tego podatku. Następnie organ interpretacyjny przeanalizował treść art. 14b § O.p. zaznaczając, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną faktyczną podstawę wydanej interpretacji, a tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne. Odwołał się także do art. 14c § 1 i § 2 O.p. Zdaniem organu interpretacyjnego literalna wykładnia przepisu art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. nie ogranicza możliwości interpretacji wyłącznie do przepisów prawa materialnego, niemniej jednak analiza treści pozostałych przepisów regulujących kwestię wydawania interpretacji indywidualnych przez organ interpretacyjny pozwala na uznanie, że interpretacja może obejmować swym zakresem jedynie te przepisy prawa podatkowego, w których problem będący przedmiotem interpretacji dotyczy ogólnie sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Tym samym, przepisy prawa dają wnioskodawcy uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego, w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego sytuację podatkową i może rzutować na prawidłowe rozliczenie podatnika w ramach określonego podatku. Przepisy te mają również zapewnić mu ochronę prawną w sytuacji zastosowania się do interpretacji, która w istocie może okazać się błędna. Zapisy zawarte w art. 14k § 1-3 i art. 14n § 1 O.p., stanowiące o nieuwzględnieniu interpretacji indywidualnej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, świadczą jednoznacznie, że interpretacje indywidualne nie mają mocy formalnie wiążącej dla rozstrzygających w indywidualnych sprawach organów podatkowych. Interpretacje indywidualne mają bowiem, co do zasady, zagwarantować równość i powszechność opodatkowania, a tym samym urzeczywistnić zasadę sprawiedliwości podatkowej. Nie mogą jednak w drodze wykładni tworzyć prawa. Interpretacja w kwestiach proceduralnych dokonywana przez Organ, zasadniczo ograniczałaby samodzielność działań organów powołanych do jej stosowania.

Po uwzględnieniu powyższych regulacji, zdaniem organu interpretacyjnego, konieczne było dokonanie oceny, czy podnoszone przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku zagadnienie jest związane ze sferą odpowiedzialności podatkowej (dotyczy powstania obowiązku podatkowego w określonych we wniosku okolicznościach), ale także czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia we wniosku daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju aktu i spełniającej funkcje przewidziane dla skarżącego przez Ustawodawcę.

Zdaniem organu interpretacyjnego, ze złożonego wniosku wynikało, że Wnioskodawca oczekiwał, że organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego potwierdzi m.in.: czy bezpośrednio podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 tej ustawy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Wobec wątpliwości co do zakresu pytania wezwaniem z 21 lipca 2022 r. organ interpretacyjny poprosił o wyjaśnienie, czego to pytanie dotyczy, tj. czy Wnioskodawca oczekuje oceny, czy "podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" jest pracami rozwojowymi, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czy też mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 tej ustawy. Poinformował także, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości wydania rozstrzygnięcia, czy "podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" jest pracami rozwojowymi, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Jednocześnie poproszono o doprecyzowanie sytuacji faktycznej, czy w ramach tej działalności prowadził lub prowadzi Pan badania naukowe lub prace rozwojowe oraz czy w ramach tej działalności prowadził lub prowadzi Pan prace o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe.

Zdaniem organu interpretacyjnego, z odpowiedzi Wnioskodawcy (której fragmenty przytoczono) wynika zatem, że w ramach pytania pierwszego oczekiwał on oceny, czy jego działalność opisana we wniosku obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Dlatego zgadzam się ze stanowiskiem, że przedmiotowy wniosek w zakresie postawionych pytań wykracza poza zakres prawa podatkowego. Z wyjaśnień do zadanego przez Wnioskodawcę pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wynikało bowiem bardzo wyraźnie, że jego przedmiotem jest zagadnienie niezwiązane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, a dotyczące oceny prowadzonej przez Pana działalności w świetle przepisów niepodatkowych, tj. przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z uwagi na zakres kompetencji organu interpretacyjnego ograniczający się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanie interpretacji dotyczącej uznania

prowadzonych przez Wnioskodawcę prac za prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), jest nieuprawnione. Całokształt okoliczności przedstawionych przez skarżącego w opisie sprawy i uzupełnieniu po wezwaniu w kontekście sformułowanego pytania nr 1 oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej w tym zakresie wskazywało, że wątpliwości dotyczyły zagadnienia, które nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie oznaczałoby bowiem konieczność dokonania wykładni przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony.

Ponadto kwestia prowadzenia przez podatnika badań naukowych/prac rozwojowych stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla oceny, czy może on skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla takiego rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) lub prace rozwojowe (art. 5a pkt 40 tej ustawy). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. W celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach z ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ interpretacyjny musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez Wnioskodawcę – zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być badaniami naukowymi/pracami rozwojowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych badań naukowych/prac rozwojowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ interpretacyjny nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Wychodząc naprzeciw oczekiwaniom Wnioskodawcy, tj. czyniąc jako przedmiot interpretacji wątpliwości, czy w istocie prowadzi on w ramach działalności gospodarczej prace rozwojowe w rozumieniu przepisów Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce – organ interpretacyjny musiałby sprawdzić przykładowo: w jakim momencie doszło do nabycia nowej wiedzy, czy nastąpiło to w zakresie narzędzi informatycznych czy oprogramowania, jakich narzędzi i jakiego oprogramowania, jaką wiedzę połączono i jaką kształtowano, co było efektem tego połączenia i kształtowania, w jaki sposób zostało to wykorzystane, w szczególności w stosunku do jakich narzędzi informatycznych i jakich oprogramowywań, czy została wykorzystana dostępna aktualnie wiedza, jaka wiedza i w jakim zakresie, w jaki sposób przełożyło się to na planowanie produkcji itp. Byłoby to w istocie prowadzenie postępowania dowodowego w formie pisemnej, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony. Dlatego też zasadnie wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, ponieważ dotyczyło ono zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego.

Zaznaczono na koniec, że "stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu w pełni podziela przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 4 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 711/21".

Na zakończenie wyjaśniono, że organ interpretacyjny w niniejszej sprawie uznał, że braki wniosku są usuwalne, dlatego wystosował wezwanie na podstawie art. 169 § O.p. o ich usunięcie. Tym samym dokonał wszelkich starań, aby umożliwić Wnioskodawcy otrzymanie interpretacji indywidualnej. Informacje zawarte w odpowiedzi na wezwanie natomiast – co zostało wyjaśnione w kwestionowanym postanowieniu – nie pozwoliły na wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na zarzut naruszenia zasady legalizmu i praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zasady nakreślone przez art. 120 i art. 121 § 1 O.p. zobowiązują organ podatkowy do działania w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji (z uwzględnieniem art. 217 Konstytucji) źródła powszechnie obowiązującego prawa (tak też w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007). Rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zostało wydane na podstawie określonych przepisów prawa procesowego.

Realizacja zasad wyrażonych w tym przepisie przejawia się w starannym i merytorycznie poprawnym prowadzeniu postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Postępowanie staranne i merytorycznie poprawne to postępowanie, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Ponadto, prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada na nie obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa, a te w mojej ocenie nie zostały naruszone. Nie narusza zasad wynikających z art. 120 i z art. 121 § 1 O.p. wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przypadku, gdy jego przedmiotem są przepisy inne niż prawo podatkowe. A za takie – co zostało wykazane powyżej – nie mogą być uznane regulacje Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Organ pierwszej instancji, wydając skarżone postanowienie, miał na względzie zarówno opis sprawy przedstawiony we wniosku, jak i jego uzupełnieniu.

Na zakończenie wskazano na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1796/08, z 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 735/18, Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Łodzi z 10 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 729/19.

Z powyżej wskazanych powodów, również zarzut naruszenia art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa, w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, zdaniem organu interpretacyjnego, nie znajduje uzasadnienia.

W skardze na powyższe postanowienie skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił naruszenie:

- naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g, art. 14h w zw. z art. 165a O.p., poprzez wydanie i późniejsze utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2022 r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 21 lipca 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

- naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 165a O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania dotyczącego wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam Organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3. naruszenie art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady praworządności oraz zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy naruszył zasadę działania organów na podstawie i w granicach prawa, gdyż wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W związku z powyższym, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi, jej autor, przedstawił opis stanu faktycznego. Następnie stwierdzono, że skarżący nie zgadza się z tym, że definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów podatkowych, w związku z czym nie jest możliwe przeprowadzenie ich analizy. Zdaniem Skarżącego, Organ interpretacyjny pozostaje w błędzie co do kwestii wykładni art. 3 pkt 1 i 2 O.p. tj. definicji przepisów prawa podatkowego. Odwołano się do art. 5a pkt 38, pkt 39 i pkt 40. Wskazano, że wykładnia przepisów O.p., określających zasady wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego (art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2 O.p.), wskazuje, że nie można obowiązku udzielania przez Organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Skarżący jest świadomy tego, że przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby

wnioskodawcom ochrony. W tym przedmiocie powstał dorobek orzeczniczy, który aprobuje zdroworozsądkową wykładnię pojęcia "przepisów prawa podatkowego". Autor skargi zacytował zatem fragmenty uzasadnień wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2018 r., o sygn. IIFSK 1392/16; z dnia 15 stycznia 2020 r., o sygn. II FSK 345/18; z dnia 10 stycznia 2019 r., o sygn. II FSK 196/17; z dnia 16 stycznia 2020 r., o sygn. II FSK 358/18; z dnia 28 czerwca 2012 r., o sygn. I FSK 1465/11; z dnia 13 października 2015 r., o sygn. II FSK 2020/13; z dnia 15 stycznia 2020 r., o sygn. II FSK 344/18; z dnia 6 lutego 2019 r., o sygn. II FSK 347/17; z dnia 20 sierpnia 2014 r., o sygn. II FSK 2108/12.

Pełnomocnik skarżącego wskazał, że skarżący zdawał sobie sprawę z faktu, że u.p.d.o.f. w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, natomiast zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Wskazano na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2016 r., o sygn. I GSK 789/14; z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. II FSK 2524/12 z dnia 27stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1871/07; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Po 795/18, stwierdzając, że zgodnie z przytoczonym powyżej orzecznictwem skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy. Skarżący zwrócił uwagę, iż w danych okolicznościach rzeczone przepisy mogą być uznane nawet za ustawę podatkową ze względu na bezpośrednie odwołanie się do niej w u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie prawodawcy, że definicje te należy rozumieć w ściśle określony sposób, tj. jako definicje zawarte w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do których odwołuje się u.p.d.o.f. Zatem są one elementem systemu prawa podatkowego, więc nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Organ w postanowieniu wskazuje na fakt, że przedmiotem interpretacji indywidualnych są przepisy prawa podatkowego, natomiast wymaga tego, aby to zainteresowany przejął ciężar interpretacji przepisów podatkowych tj. art. 5 pkt 38-40 u.p.d.o.f. W związku z tym, że

Organ w ramach przedmiotowego postępowania nie przeprowadza czynności dowodowych, biorąc za pewnik przedstawione we wniosku informacje, wskazanie przez Wnioskodawcę, że w ramach działalności wykonuje on badania naukowe i/lub prace rozwojowe, a tym samym prowadzi działalność badawczo-rozwojową - sprawiłoby, że wydana interpretacja - wbrew twierdzeniu Organu - nie posiadałaby żadnego waloru ochronnego. Skarżący zaznaczył, że gdyby miał pewność co do tego, że wykonuje on prace rozwojowe a tym samym prowadzi działalność badawczo-rozwojową, bądź gdyby nie zależało mu na ochronie jaką daje indywidualna interpretacja - nie widziałby konieczności występowania o nią. Interpretacja ta nie jest bowiem wymogiem nałożonym przez Ustawodawcę na podatnika chcącego skorzystać z ulgi IP Box, a jedynie zaleceniem Ministra Finansów. Odwołano się także do objaśnień Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX) zgodnie z którą podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Wobec tego argument jakoby: “Z uwagi na zakres kompetencji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ograniczający się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanie interpretacji dotyczącej uznania prowadzonych przez Pana prac za prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), jest nieuprawnione. " jest zupełnie nietrafiony, ponieważ w przedmiotowej sprawie samodzielna ocena czy prowadzona działalność obejmuje prace rozwojowe absolutnie wypaczałaby sens składania wniosku o indywidualną interpretację. Powyższe tezy upewniają w przekonaniu, że postępowanie Organu było nieprawidłowe i krzywdzące dla Skarżącego. Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę w treści wniosku odnosiło się bezpośrednio do innych przepisów mających wpływ na jego sytuację prawnopodatkową. Ponadto zaprezentowane przez niego stanowisko dotyczące stanu faktycznego nie odnosiło się do abstrakcyjnych przepisów, które nie korelują z zobowiązaniami podatkowymi. Wobec tego Skarżący ma podstawy żądać wydania interpretacji przepisów podatkowych w jego sytuacji faktycznej z uwzględnieniem całości stanu prawnego dotyczącego przedstawionej sprawy. Tym samym należy uznać, że stan faktyczny opisany we wniosku, został wyczerpująco przedstawiony, a odpowiedzi Wnioskodawcy na zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytania nie były wymijające. Wskazano, że Wnioskodawca w odpowiedzi na zadane przez Organ pytania odniósł się do kryterium twórczości w prowadzonej przez niego działalności, które według niego działalność ta spełnia. Organ, będąc w posiadaniu tych informacji, dysponował wystarczającą wiedzą, aby odnieść się do wskazanych we wniosku wątpliwości. Fakt, że Wnioskodawca nie jest kompetentny do tego, aby udzielać odpowiedzi na sformułowane w ten sposób pytania wynika z przytoczonych powyżej orzeczeń sądowych oraz przepisów prawa. Działalność badawczo-rozwojowa, pomimo, że jest definiowana w u.p.d.o.f. - odsyła do Ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, gdzie jest mowa o pracach rozwojowych oraz badaniach naukowych, które stanowią składową definicji działalności B+R. Wobec tego, mając na uwadze powyższe oraz to, że Wnioskodawca szczegółowo opisał swoją działalność w odniesieniu do cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ - nie Wnioskodawca - powinien był udzielić odpowiedzi na wskazaną wątpliwość. Skarżący przypomniał, że przed dniem 1 października 2018 roku u.p.d.o.f. wprost zawierała definicję prac rozwojowych oraz badań naukowych w art. 5a pkt 39 i pkt 40, a dokonując analizy powyższych definicji, można zauważyć, że nie odbiegają one

znacząco od aktualnego ich brzmienia, zawartego w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zwłaszcza w zakresie prac rozwojowych, których cechy są zdaniem skarżącego zbieżne z działalnością opisaną przez niego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, różnice te są nieznaczne i oparte na wyszczególnieniu przykładów tego rodzaju prac. Zdaje się to potwierdzać wcześniej wskazany argument odnośnie czysto praktycznego umiejscowienia danych definicji w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wskazanie konkretnych pojęć w ustawie dotyczącej stricte rozwoju działalności naukowej nie jest bowiem jednoznaczne z usunięciem ich z katalogu przepisów podatkowych. Wręcz przeciwnie - należy to rozumieć w kategorii kontynuacji waloru prawnopodatkowego danych definicji i ujednolicenia ich jako definicji normatywnych.

Tym samym Organ interpretacyjny nie powinien przerzucać na podatnika ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym, co wymaga od tego podatnika przepis O.p. zobowiązujący go do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). W przedmiotowej sprawie Skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej.

Autor skargi wskazał na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 647/21, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 67/21, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 124/21 oraz sygn. akt I SA/Kr 179/21 oraz z dnia 18 marca 2021 r., sygn.. akt I SA/Kr 178/21; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 451/21 i innych. Zarzucono także, że działanie organu interpretacyjnego, w zakresie w jakim wydał zaskarżone postanowienie, należy uznać za niekonsekwentne w sytuacji, gdy w podobnym stanie faktycznym wydaje on interpretację indywidualną, a kolejnym razem wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, budzi zastrzeżenia co do zgodności z zasadą działania Organu podatkowego w sposób budzący zaufanie, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Skarżący zamieścił w uzupełnieniu wniosku przykładowe sygnatury, wydanych wcześniej interpretacji podatkowych w analogicznych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych. Wobec tego, Skarżący nie potrafi zrozumieć, dlaczego został potraktowany odmiennie, pomimo iż w interpretacjach przytoczonych w jednej z odpowiedzi, zaprezentowany został analogiczny stan faktyczny i stanowisko. Zaznaczono, że przytoczona przez Skarżącego argumentacja oparta jest na wyraźnym brzmieniu przepisów prawa, poglądach przedstawicieli nauk prawnych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Nadmieniono, iż zgodnie z art 184 zd. 1 Konstytucji RP: Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. W związku z czym można w tym przypadku mówić o ugruntowanej linii orzeczniczej. Stanowisko Skarżącego zostało zakwestionowane zarówno przez organ interpretacyjny I instancji, jak i organ odwoławczy. Zatem odstąpienie od wspomnianej, utartej już, linii orzeczniczej bez zmiany stanu prawnego nie powinno mieć miejsca.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd doszedł bowiem do przekonania, że wydane w toku postępowania interpretacyjnego postanowienia naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Podkreślenia wymaga, iż w postępowaniu interpretacyjnym organ rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Interpretacja indywidualna może przy tym dotyczyć zarówno zdarzeń już zaistniałych, jak i dopiero planowanych. Wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 2 O.p., stosownie do treści art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpatrzenia. Uprzednio należy jednak zastosować art. 169 § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Prawna doniosłość interpretacji indywidualnych wynika z art. 14k O.p., stanowiącego, że zastosowanie się do niej przed zmianą, stwierdzeniem wygaśnięcia lub doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego daną interpretację nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. § 1).

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, należy zauważyć, że dotyczyło ono pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, odnośnie stosowania w szczególności art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Jako przyczynę wydania tego rozstrzygnięcia wskazano, że z treści wniosku nie wynikało jednoznacznie, czy charakter działalności skarżącego jest związany z badaniami naukowymi czy pracami rozwojowymi, a brak ten nie został uzupełniony pomimo skierowania do wnioskodawcy precyzyjnego, szczegółowego wezwania.

Spór dotyczy rozstrzygnięcia, czy działalność skarżącego polegająca na tworzeniu oprogramowania i jego części stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i czy zagadnienie to jest elementem stanu faktycznego (a zatem czy winno ono zostać przez wnioskodawcę rozstrzygnięte w sposób kategoryczny), czy też składnikiem oceny prawnej (w przypadku której organ interpretacyjny pozostaje zobowiązany do dokonania wykładni, natomiast wnioskodawca jedynie przedstawia swoje stanowisko). W tym celu konieczne okazuje się stwierdzenie, czy wymienione w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. przepisy mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego, czy też nie, a przez to czy podlegają interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b O.p. i czy brak w tym przedmiocie podlega uzupełnieniu w trybie art. 169 O.p., a w razie braku takiego uzupełnienia wniosek pozostawia się bez rozpatrzenia, zgodnie z art. 14g O.p. Organ interpretacyjny sformułował w tym względzie tezę, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych bądź prac rozwojowych leży po stronie wnioskodawcy, ponieważ pojęcia te zostały zdefiniowane w ramach przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, niebędących przepisami podatkowymi i tym samym niepodlegającymi interpretacji.

Zarysowany powyżej spór był już wielokrotnie rozstrzygany przez sądy administracyjne, w tym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, m.in. w wyrokach: z 3 września 2021 r., I SA/Gl 544/21; z 12 maja 2021 r., I SA/Gl 372/21; z 5 marca 2021 r., I SA/Gl 24/21; z 4 listopada 2021 r., I SA/Gl 992/21; z 16 grudnia 2021 r., I SA/Gl 1451/21; z 2 grudnia 2021 r., I SA/Gl 1350/21; z 5 marca 2021 r., I SA/Gl 24/21; z 3 września 2021 r., I SA/Gl 544/21, a także WSA w Gorzowie Wielkopolskim (wyrok z 24 lutego 2022 r., I SA/Go 442/21), WSA w Kielcach (wyrok z 24 lutego 2022 r., I SA/Ke 589/21), WSA w Bydgoszczy (wyrok z 15 lutego 2022 r., I SA/Bd 851/21), WSA w Opolu (wyrok z 9 lutego 2022 r.), WSA w Rzeszowie (wyrok z 3 lutego 2022 r., I SA/Rz 886/21). Wydane rozstrzygnięcia znalazły potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: m.in. z 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21; z 17 grudnia 2021 r., II FSK 1239/21; z 13 stycznia 2022 r., II FSK 1333/21; z 30 listopada 2021 r., II FSK 1105/21; z 2 czerwca 2022 r., II FSK 1336/21, II FSK 1385/21, II FSK 1176/21; z 1 czerwca 2022 r., II FSK 960/21, II FSK 1072/21; z 1 marca 2022 r., II FSK 1467/21; z 6 października 2022, II FSK 120/22, czy z 11 października 2022 r., II FSK 208/22 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uwagi poczynione w uzasadnieniach ww. wyroków skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i z tego względu w dalszej części swoich wywodów posłuży się argumentacją w nich zawartą.

Przystępując do zidentyfikowania regulacji istotnych z perspektywy niniejszego postępowania, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Przepis art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. zalicza z kolei do kwalifikowanych praw własności intelektualnej autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej (...), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Stosownie do treści art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie mowa jest o:

- działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

- badania naukowe – oznaczają badania podstawowe lub aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 P.s.w.n.,

- prace rozwojowe – to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 P.s.w.n.

Celem zdefiniowania ww. pojęć u.p.d.o.f. odsyła zatem do odrębnej ustawy, która sama w sobie nie ma charakteru podatkowego. I tak zgodnie z art. 4 ust. 2 P.s.w.n. badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w myśl art. 4 ust. 3 P.s.w.n. prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowego zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organ interpretacyjny jest zobowiązany do dokonywania wykładni przepisów, które co prawda składają się na definicje zawarte w ustawach podatkowych, lecz zostały ulokowane poza ich obrębem – jak ma to miejsce w przypadku badań naukowych i prac rozwojowych, w przypadku których u.p.d.o.f. odsyła do odpowiednich przepisów P.s.w.n. – warto odwołać się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wydanym pod sygn. akt II FSK 345/18 wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. wskazał on, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych.

Z kolei w ramach wyroku z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2201/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) powodować mogłoby, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja organu będzie odnosiła się do innych dziedzin - np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnych - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Organ nie dokonuje bowiem wykładni np. prawa budowlanego, a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Podobnie i organ nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął się również problematyką przyczyn uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania przez organ interpretacyjny. W tym kontekście zauważył, iż tego rodzaju rozstrzygnięcie jest uzasadnione, gdy żądanie nie dotyczy przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., przy czym brak przedstawienia we wniosku wyraźnego i zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy, tylko wtedy uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, gdy powyższej wady nie da się usunąć w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 144 O.p. (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., II FSK 2644/13, Lex nr 2033489). Jakkolwiek niewątpliwie na gruncie postępowania o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej, do zakresu "innych przyczyn" z art. 14g O.p. należy sytuacja, w której żądanie wydania interpretacji dotyczy przepisów innych niż podatkowe (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2020 r., I FSK 924/19, Lex nr 3108976), to jednak w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne (por. wyrok NSA z 15 maja 2018 r., II FSK 1127/16, Lex nr 2517625). W tym kontekście zaaprobować należy również stwierdzenie WSA w Warszawie, sformułowane na kanwie wyroku z 8 listopada 2018 r., zapadłego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 871/18, iż wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Przenosząc powyższe rozważania na realia analizowanego przypadku, Sąd zauważa, że zaprezentowany we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawierał informacje, które umożliwiały organowi interpretacyjnemu odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. Jednocześnie wnioskodawca przedstawił w tym zakresie własne stanowisko, z którego w sposób jasny wynika, iż w jego ocenie przedmiotowa działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową. Organ interpretacyjny był natomiast zobowiązany do zbadania sprawy, oceny stanowiska i stwierdzenia, czy opisane przez skarżącego prace programistyczne odpowiadają one definicjom przedstawionym w powołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska wnioskodawcy.

Innymi słowy, okoliczność, że właściwe definicje działalności naukowej oraz prac rozwojowych zostały umieszczone w ustawie niemającej podatkowego charakteru, nie zwalnia organu interpretacyjnego z obowiązku dokonania ich wykładni, ponieważ regulacje te są niezbędne do pełnego zdekodowania znaczenia pojęć zawartych w ustawie podatkowej. Stwierdzenie, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który przepis ten będzie stosował (interpretował), a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może bowiem przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na wnioskodawcę ani też domagać się od niego podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego czegoś co w istocie należy do sfery prawnej, a więc takiej, która tyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje.

Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej to oczywistym jest, że dokonując jego interpretacji konieczne było, z uwagi na definicje z art. 5a pkt 38–40 tej ustawy, odniesienie się do przepisów tam wskazanej ustawy. Zwrócić należy przy tym uwagę, iż stwierdzenie, czy opisana we wniosku działalność spełnia przesłanki wynikające z ww. definicji, ma istotne znaczenie z perspektywy dalszej oceny, czy przychody z przedmiotowej działalności podlegają uldze IP Box. Rację ma zatem skarżący, twierdząc, iż wymaganie od niego kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 P.s.w.n. czyniłoby iluzoryczną ochronę wynikającą z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej. Przeniesienie omawianej problematyki do stanu faktycznego uczyniłoby z niej bowiem założenie wstępne, którego ewentualna negatywna weryfikacja przez organy skarbowe, polegająca na uznaniu, że świadczone przez wnioskodawcę usługi jednak nie wchodzą w zakres działalności badawczo-rozwojowej, powodowałaby, że skarżący nie mógłby powoływać się na treść interpretacji dla uchronienia się przed negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do wyrażonych w niej zapatrywań prawnych. W dużej mierze niweczyłoby to cel wprowadzenia przez ustawodawcę tego rodzaju aktów, co stanowi kolejną przesłankę świadczącą o nieprawidłowości działania organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie.

Żądanie od skarżącego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, czy tworzone programy komputerowe (oprogramowania, części oprogramowania) powstają w ramach działalności badawczo-rozwojowej, wykraczało zatem poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 O.p., a zarazem naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczająco danych do oceny. Skoro wnioskodawca dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

Wezwanie do uzupełnienia braków wniosku zostało więc nieprawidłowo sformułowane, ponieważ – jak wskazano wyżej – zmierzało do przerzucenia ciężaru interpretacji na wnioskodawcę. Ponadto jego nadmierna drobiazgowość stanowiła istotny aspekt, który w sposób nieuzasadniony utrudniał uzyskanie takiej interpretacji. Jak już wskazano wyżej, w trybie uzupełnienia wniosku organ interpretacyjny jest uprawniony do żądania jedynie takich danych, bez których ocena prawidłowości stanowiska zainteresowanego nie jest możliwa.

Sąd przy tym nie odbiera w żadnej mierze organowi interpretacyjnemu prawa do domagania się od wnioskodawcy doprecyzowania jego twierdzeń, przeformułowania pytań w celu nadania im odpowiedniej struktury, przedstawienia dodatkowych informacji bądź ocen. W niniejszej sprawie wykroczono jednak w wezwaniu w sposób wyraźny poza to, co niezbędne do dokonania wykładni. Taki stan rzeczy nie może zostać zaaprobowany z punktu widzenia prawa podatnika do uzyskania interpretacji – w związku z daleko idącym rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia – a zarazem świadczy o niedostatecznym zindywidualizowaniu wystosowanego wezwania.

Zaakcentować w tym miejscu należy, że powyższe stanowisko zostało w pełni zaaprobowane przez NSA, który w wyroku z 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21 sformułował tezę, zgodnie z którą w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. W orzeczeniu tym stwierdzono, iż ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. W ocenie NSA to właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ nie odniósł się należycie do wskazywanej przez skarżącego okoliczności, że w podobnych sprawach wielokrotnie wydawano interpretacje indywidualne, w których udzielano odpowiedzi na pytania wnioskodawców, czy prowadzona przez nich działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ww. przepisów. Chociaż zgodzić należy się z twierdzeniem, że zasadniczo interpretacje indywidualne nie wiążą organów w innych postępowaniach, to zarówno ogólne reguły procedury podatkowej, jak i specyfika postępowania interpretacyjnego wymagają, aby w przypadku powołania się przez stronę na zaistniałą w praktyce linię orzeczniczą organ podatkowy przynajmniej ustosunkował się do takiego stanu rzeczy, wyjaśniając, dlaczego w stanie faktycznym konkretnej sprawy należało od niej w jego ocenie odstąpić. W niniejszej sprawie byłoby to tym bardziej pożądane, zważywszy na okoliczność, że organ interpretacyjny wypracował w ramach wskazywanych przez skarżącego aktów spójną linię orzeczniczą. Organ interpretacyjny powinien był więc ją dostrzec i wziąć pod uwagę w procesie analizy postawionego przez wnioskodawcę zagadnienia i wykładni odnośnych przepisów, a następnie – uwzględniwszy w szczególności procesową zasadę budzenia zaufania oraz konstytucyjną zasadę równości wobec prawa – uzasadnić przyczynę ewentualnego odstąpienia od uprzednio zajętych stanowisk. Tymczasem poprzestał jedynie na zdawkowym stwierdzeniu, że powołane przez stronę interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Również w wyroku z 11 października 2022 r. (II FSK 208/22) NSA stwierdził, że skoro skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika. Gdyby podatnik miał samodzielnie przesądzić − w ramach opisu stanu faktycznego, którym związany jest organ − o tym, czy prowadzone przez niego działania obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe, to podatnik sam udzieliłby sobie odpowiedzi na zadane we wniosku o wydanie interpretacji pytanie prawne. W takiej sytuacji organ interpretacyjny związany okolicznościami stanu faktycznego nie dokonywałby jakiejkolwiek oceny prawnej (interpretacji prawa), a jedynie w sposób sprawozdawczy musiałby stwierdzić, że skoro podatnik "prowadzi działalność badawczo-rozwojową", to "prowadzi działalność badawczo-rozwojową", a w konsekwencji wytworzone przez niego autorskie prawo do programu komputerowego jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy zatem stwierdzić, że zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające, wydano z naruszeniem art. 169 § 1 i art. 14h O.p. Stwierdzone w toku niniejszego postępowania uchybienia przepisów proceduralnych miały przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zamknęły skarżącemu możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej pomimo prawidłowego złożenia wniosku. W konsekwencji wydane w niniejszej sprawie postanowienia zostały uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 P.p.s.a., zobowiązując organ interpretacyjny, aby uwzględnił przedstawioną powyżej argumentację.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł, na którą składają się: wpis od skargi w kwocie 100 zł, oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej w wysokości 480 zł, określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), a także opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.