Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 872/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2  ust. 1  pkt  1 i 35,  art. 8  ust. 2  pkt 4
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędzia WSA Dorota Fleszer, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Referent Magdalena Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2023 r. sprawy ze skargi I. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 września 2022 r. 2401-IOA.4105.41.2022.BF w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2022 r. Śląski Urząd Celno-Skarbowy w K. przekazał Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "organ I instancji") zgromadzone w toku kontroli materiały, z których wynika, że w dniu 22 lipca 2021r. funkcjonariusze Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadzili czynności kontrolne w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego odnośnie stosowania znaków akcyzy i oznaczania nimi wyrobów akcyzowych w sklepie E w Z. przy ul. [...] prowadzonym przez I. C. (dalej: "skarżąca, strona"). Kotrolujący ustalili, że strona oferowała do sprzedaży nieoznaczone polskimi znakami akcyzy aromaty do tytoniu, które wyeksponowane były w witrynach wśród płynów do e-papierosów. W składzie aromatów wymieniony został [...] jako nośnik aromatu. Kontrolujący ustalili, że kontrolowany podmiot nie sporządził spisu z natury wyrobów bez znaków akcyzy i nie przedstawił tego spisu do potwierdzenia właściwemu naczelnikowi urzędu celno- skarbowego.

Pismem z 4 października 2021 r. strona złożyła wyjaśnienia do protokołu kontroli celno- skarbowej gdzie wskazała, iż w jej opinii sprzedaż aromatów nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, gdyż produkty te nie stanowią wyrobów akcyzowych w postaci płynu do papierosów elektronicznych. Sposób użytkowania towaru wynika z informacji na etykietach. Zamierzeniem jest, aby konsument nabył dany aromat i samodzielnie go zmieszał z tytoniem, bądź wykorzystał w kominku zapachowym lub do aromatyzowania płynów do dezynfekcji. Wyjaśniła, iż roztwory z nikotyną jak i beznikotynowe, bazy do roztworów zawierające [...] lub [...] oraz inne mieszaniny należy traktować jako wyrób przeznaczony do tego celu, gdy znajdują się one u podmiotu, który wykorzystuje je jako płyn do papierosów elektronicznych. Sprzedawca aromatu nie może weryfikować sposobu wykorzystania tych produktów u swoich klientów, a skład [...] nie może decydować o jej kwalifikacji i przeznaczeniu.

Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. ustosunkował się do wniesionych wyjaśnień do protokołu kontroli z 8 września 2021 r. stwierdzając, iż zastrzeżenia dotyczące kontroli nie zasługują na uwzględnienie.

Wobec powyższego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z 2 marca 2022 r. wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc lipiec 2021 r. w związku z posiadaniem wyrobów akcyzowych, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy i następnie po włączeniu do akt sprawy dokumentów przekazanych przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno- Skarbowego w K. wydał 31 maja 2022 r. decyzję, którą określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2021 r. w związku z posiadaniem wyrobów akcyzowych, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy w kwocie 2 992,00 zł.

Stwierdził przy tym, iż w miesiącu lipcu 2021 r. strona posiadała i oferowała do sprzedaży [...] aromatów o pojemności 40 ml, [...] aromatów [...] o pojemności 15 ml oraz [...] aromaty o pojemności 15 ml bez polskich znaków akcyzy. Aromaty te oferowane były do sprzedaży w e-sklepie wraz z płynami do papierosów elektronicznych W ocenie organu w sprawie ma zastosowanie przepis art.2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego za płyn do papierosów należy uznać roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą [...] lub [...]. Następnie stwierdził, że przesłana dokumentacja w postaci kart charakterystyki oraz oświadczenia producentów produktów nie stanowią nowego dowodu w sprawie, gdyż dokumenty te zostały załączone do protokołu kontroli celno- skarbowej, a ujawniony stan faktyczny, uzasadnia uznanie strony za podatnika akcyzy. Strona nie złożyła deklaracji AKC-4 wraz z wymaganym formularzem AKC-4/M oraz nie zapłaciła należnego podatku. Za datę powstania obowiązku podatkowego organ uznał lipiec 2021 r. i przyjął dla obliczenia podatku akcyzowego za ten miesiąc aromaty o poj. 40 ml – [...] szt. i o poj. 15 ml-[...] szt. zgodnie z przepisem art. 99b ust.4 i 5 ustawy dwukrotność stawki 0,55 zł za każdy mililitr płynu. Kwota podatku akcyzowego z tego tytułu wyniosła 2 992,00 zł.

Strona poprzez pełnomocnika zakwestionowała legalność wydanej decyzji i zarzuciła organowi naruszenie:

1. art. 122 § 1, art.122, art.180, art.181, art. 187, art.191 Ordynacji podatkowej – dalej o.p. poprzez brak wyczerpującego i pełnego zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie, w tym brak uwzględnienia dowodów mogących świadczyć na korzyść Skarżącej, a w efekcie błędne ocenienie stanu faktycznego oraz wydanie arbitralnego i dowolnego rozstrzygnięcia opartego na wybiorczej analizie materiału dowodowego;

2. art. 121 § 1, art.122, art.180, art.187 o.p. poprzez brak wymaganej aktywności organów w samodzielnym gromadzeniu materiału dowodowego i oparcie się wyłącznie na dowodach zgromadzonych w toku kontroli celno-skarbowej, a także poprzez selektywną, wybiórczą i subiektywną ocenę materiału dowodowego przeprowadzoną w sposób mający z góry założoną tezę:

3. art. 2 ust.1 pkt 1 i pkt 35 w zw. z art.8 ust.2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 722 ze zm.) poprzez błędną wykładnię definicji legalnej płynu do papierosów elektronicznych i w konsekwencji niewłaściwe uznanie, że wobec Strony powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których akcyza nie została zapłacona w należytej wysokości;

4. art. 2 oraz art.32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w zw. z art. 2a o.p. poprzez rozstrzygnięcie niedającej się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa na niekorzyść podatnika, w sposób naruszający konstytucyjne zasady równości wobec prawa i sprawiedliwości.

Po rozpoznaniu odwołania strony zaskarżoną decyzją z 27 września 2022 r. nr 2401-IOA.4105.41.2022.BF Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy"), utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż dla rozstrzygnięcia spornej kwestii zasadnicze znaczenie ma treść przepisów ustawy o podatku akcyzowym w stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanym okresie, która określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy, a istota sporu sprowadza się do oceny, czy oferowane do sprzedaży aromaty są wyrobami akcyzowymi i czy organ podatkowy zasadnie określił zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2021 r.

Dyrektor stwierdził, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w wyspecjalizowanym punkcie sprzedaży strona oferowała do sprzedaży nieoznakowane polskimi znakami akcyzy aromaty, które zawierały w swoim składzie m.in. [...]-[...], [...], [...], [...]. Aromaty te sprzedawane były w małych opakowaniach o pojemności 15 ml i 40 ml. Były one przygotowane do sprzedaży na półkach, w witrynach wśród płynów do e-papierosów, a opakowania ww. aromatów pod względem wizualnym nie różniły się od sprzedawanych płynów do papierosów elektronicznych. Z przedłożonych przez stronę dokumentów, w tym kart charakterystyki wynika, że oferowane do sprzedaży aromaty stanowią mieszanki substancji aromatyzujących których nośnikiem są [...], [...], [...]. A zatem skład ich wskazuje na możliwość wykorzystania jako aromatu do płynu do papierosów elektronicznych. Bowiem z definicji płynu do papierosów elektronicznych, zawartego w art.2 ust.1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym, wynika, iż przez płyn do papierosów elektronicznych rozumie się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą [...] lub [...].

Dyrektor zaznaczył, iż w przedstawionej przez stronę dokumentacji brak jest wskazania, że oferowane aromaty nie mogą być używane w papierosach elektronicznych. W kartach charakterystyki wybranych aromatów ([...], [...], [...], [...] [...] [...], [...]) "dostawca karty charakterystyki" i jednocześnie producent A sp. z o.o. z siedzibą w K. umieścił informację o treści: "zastosowanie odradzane: nie używać do e-papierosów". Zapis ten nie wyklucza jednak zastosowania oferowanych płynów do papierosów elektronicznych. Podkreślił organ natomiast, iż w Karcie charakterystyki aromatu [...] "dostawca karty charakterystyki" K. z siedzibą w G. wskazał wprost, że zastosowaniem wyrobu jest aromatyzowanie tytoniu oraz wkładek do papierosów.

Dyrektor przypomniał treść art.2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym zaznaczając, iż za wyrób akcyzowy- płyn do papierosów elektronicznych- uznaje się wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Takimi wyrobami zdaniem Dyrektora są oferowane do sprzedaży przez stronę aromaty zawierające w swym składzie [...], [...], [...]. Ich skład w ocenie Dyrektora wskazywał na możliwość ich wykorzystania do płynu do papierosów elektronicznych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, że o przeznaczeniu produktów jako wyrobów akcyzowych lub nie akcyzowych decyduje sam podmiot prowadzący działalność z ich wykorzystaniem Dyrektor stwierdził, iż zarzut nie jest zasadny. Zaznaczył, iż każdy roztwór którego charakter, skład i właściwości fizykochemiczne wskazują na przeznaczenie jako płyn do wykorzystania w papierosach elektronicznych, który jest sprzedawany w sklepach bądź w punktach sprzedaży z wyrobami tytoniowymi i ich substytutami, uznać należy za podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wyrób akcyzowy. O przeznaczeniu do wykorzystania w papierosach elektronicznych decyduje fakt, że produkt nadający się do użycia w e-papierosach oferowany jest świadomie przez podmiot w sklepach bądź punktach specjalizujących się właśnie z sprzedaży wyrobów tytoniowych, ich substytutów oraz urządzeń i akcesoriów do konsumpcji tych wyrobów. Sprzedający daje tym samym gwarancie legalności tych wyrobów, która widoczna jest dla konsumenta na półce sklepowej.

Uwzględniając powyższe, a w szczególności zamiar i świadomość że oferowane do sprzedaży aromaty mogą być użyte jako płyn do papierosów elektronicznych, o czym świadczy ich skład oraz oferowanie ich na sprzedaż w Sklepie E tj. w punkcie wyspecjalizowanym w sprzedaży m.in. akcesoriów papierosów elektronicznych Dyrektor stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał ujawnione aromaty za wyroby podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a wobec strony powstał obowiązek podatkowy.

W skardze do WSA w Gliwicach pełnomocnik zarzucił Dyrektorowi naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym naruszenie:

1) art. 145 § 2 o.p. poprzez brak doręczenia decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 maja 2022 r., nr [...] pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie;

2) art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez:

- brak udowodnienia okoliczności przeznaczenia zakwestionowanych towarów do wykorzystania w papierosach elektronicznych,

- pominięcie i zbagatelizowanie licznych środków dowodowych przemawiających za uznaniem tego, że zakwestionowane towary przeznaczone są do celów innych niż do wykorzystania w papierosach elektronicznych,

- zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony na okoliczność przeznaczenia sprzedawanych towarów, mimo iż to Strona posiada istotną wiedzę mającą znaczenia dla ustalenia tejże okoliczności,

- brak wymaganej aktywności organów w samodzielnym gromadzeniu materiału dowodowego i oparcie się wyłącznie na dowodowych zgromadzonych w toku kontroli celno-skarbowej, a także poprzez selektywną, wybiórczą i subiektywną ocenę materiału dowodowego, przeprowadzoną w sposób mający potwierdzić z góry założoną tezę o istnieniu zobowiązania podatkowego;

- brak prowadzenia czynności dowodowych prowadzących do całościowego i kompletnego ustalenia stanu faktycznego, w tym do prawidłowego ustalenia rzekomej podstawy opodatkowania we wskazanym okresie rozliczeniowym

3) art. 99b ust. 3, 4 i 5 u.p.a. poprzez nieprawidłowe określenie rzekomej podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym we wskazanym okresie rozliczeniowym;

4) art. 3 ust. 1 oraz art. 99b ust. 3, 4 i 5 u.p.a. poprzez nieprawidłowe określenie rzekomej podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przez brak zastosowania klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t 2, str. 382, z późn. zm.), a także przez brak podania nazw towarów, których ilość składa się na podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz błędne obliczenie rzekomej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym;

5) art. 2 ust. 1 pkt 35, w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 99b ust. 6 u.p.a. poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia płynu do papierosów elektronicznych oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów i stwierdzenie istnienia zobowiązania podatkowego po stronie Skarżącego, mimo iż nie posiadał on produktów przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Wobec powyższego wniósł o; stwierdzenie nieważności całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p.; ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi uznając zarzuty za niezasadne. Podkreślił przy tym, nawiązując do zarzutu nie doręczenia przez organ I instancji decyzji pełnomocnikowi strony iż nie jest zasadny. Stwierdził, iż z akt sprawy wynika, że doradca podatkowy D. P. nie przedstawił w toku postępowania pierwszoinstancyjnego pełnomocnictwa do reprezentowania I. C. w postępowaniu podatkowym. W dniu 4 maja 2022 r. nadesłane zostało pismo z 29 kwietnia 2022 r., zatytułowane "Wniosek dowodowy", w którym pełnomocnik działając w imieniu I. C. wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów- kart charakterystyki i oświadczeń producentów produktów (aromatów do tytoniu) uznanych w protokole kontroli celno-skarbowej z 8 września 2021 r. nr [...] za wyroby akcyzowe. Do wniosku dołączona została płyta CD zawierająca karty charakterystyki oraz oświadczenia producentów towarów. Dokumenty te zostały wymienione jako załączniki do ww. pisma. Do pisma nie zostało jednak dołączone upoważnienie udzielone przez I. C. doradcy podatkowemu D. P. do jej reprezentowania w postępowaniu podatkowym. W związku z powyższym wydana w dniu 31 maja 2022 r. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. nr [...] została prawidłowo doręczona Stronie postępowania.

Pismem z dnia 3 października 2023r. pełnomocnik strony złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z Dyrektora z 27 września 2022r. stawiając zarzut naruszenia przez organy podatkowe: art. 15 i art. 16 o.p. w zw. z art. 14 ust. 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej. Wskazał, iż Naczelnik urzędu celno- skarbowego jest organem podatkowym właściwym w zakresie akcyzy z tytułu importu i eksportu, z wyłączeniem poboru, oraz w zakresie wydania decyzji w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości przez ten organ w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej. Skoro zatem nieprawidłowości w toku kontroli celno-skarbowej stwierdził Naczelnik urzędu celno- skarbowego on winien wydać sporną decyzje nie zaś jak to miało miejsce w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634), dalej p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ppsa). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w zakresie zgodności z prawem należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy oferowane do sprzedaży przez skarżącą aromaty są wyrobami akcyzowymi i czy organ podatkowy zasadnie określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2021 r.

Przechodząc do istoty sprawy na wstępie należy przytoczyć istotne dla rozstrzygnięcia sprawy przepisy prawa. Zasadnicze znaczenie ma tutaj treść przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanym okresie, która określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Według art. 2 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy wyrobami akcyzowym są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie zaś z treścią art. 2 ust. 1 pkt 34 i 35 ustawy za papierosy elektroniczne uznaje się urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki. Za płyn do papierosów uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą [...] lub [...]. Art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy stanowi z kolei, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli do tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Natomiast art.10 ust.10 ustawy stanowi, iż obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11. Przepis art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy wskazuje, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z art. 14 ust. 1, 3, 4 i 11 ustawy, który ma zastosowanie w sprawie, wynika, iż:

- ust. 1 - organami podatkowymi właściwymi w zakresie akcyzy są naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celno-skarbowego i dyrektor izby administracji skarbowej, z zastrzeżeniem ust. 1b.,

- ust. 3 - właściwość miejscową naczelnika urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celno- skarbowego i dyrektora izby administracji skarbowej ustala się ze względu na odpowiednio miejsce wykonania czynności lub wystąpienia stanu faktycznego, podlegających opodatkowaniu akcyzą, albo miejsce wykonywania czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie,

- ust. 4 - jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą, czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, są wykonywane lub stany faktyczne podlegające opodatkowaniu akcyzą występują na obszarze właściwości miejscowej dwóch lub większej liczby organów podatkowych, właściwość miejscową ustala się dla:

1) osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze względu na adres ich siedziby;

2) osób fizycznych - ze względu na adres ich zamieszkania.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,

2) obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

W art. 99 b ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca wskazał, że:

1. Produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew

2. Za produkcję płynu do papierosów elektronicznych nie uznaje się wytwarzania tego płynu przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby

3. Podstawą opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych jest jego ilość wyrażona w mililitrach

4. Stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi 0,55 zł za każdy mililitr

5. W przypadku produkcji, o której mowa w ust. 1, niezgodnej z art. 47, stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi dwukrotność stawki, o której mowa w ust. 4

6. W przypadku nabycia lub posiadania płynu do papierosów elektronicznych znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tego płynu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, stosuje się stawkę w wysokości określonej w ust. 5.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w wyspecjalizowanym punkcie sprzedaży branży tytoniowej znajdującym się w Z. oferowała do sprzedaży nieoznakowane polskimi znakami akcyzy aromaty, które zawierały w swoim składzie 1,2 [...], [...], [...], [...]. Sprzedawane były one w małych opakowaniach o pojemności 15 ml, i 40 ml. Płyny te były przygotowane do sprzedaży wśród płynów do e-papierosów, a opakowania ww. aromatów pod względem wizualnym nie różniły się od sprzedawanych płynów do papierosów elektronicznych. Ze sporządzonej przez kontrolujących dokumentacji fotograficznej ww. wyrobów wynikało, że oferowane do sprzedaży aromaty stanowiły mieszanki substancji aromatyzujących, których nośnikiem są [...] lub [...]. A zatem ich skład wskazywał na możliwość wykorzystania jako aromatu do płynu do papierosów elektronicznych. Sąd w składzie orzekającym zgadza się z organem nadzoru, iż powyższe okoliczności bezsprzecznie wskazują na posiadanie i oferowanie do sprzedaży wyrobów, których charakter oraz skład wskazywały na przeznaczenie jako płynów wykorzystywanych w papierosach elektronicznych. Zaznaczenia wymaga iż konieczne jest właściwe rozumienie definicji płynu do papierosów elektronicznych wskazanej w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym. Wyjaśnić należy, iż stosownie do ww. przepisu, o treści przytaczanej powyżej, przez płyn do papierosów elektronicznych rozumie się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą [...] lub [...]. Tym samym, za wyrób akcyzowy - płyn do papierosów elektronicznych - uznaje się wszelkie wyroby w postaci roztworu zawierające [...] [...], które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że katalog roztworów stanowiących płyn do papierosów jest katalogiem otwartym, a o klasyfikacji danego roztworu jako płynu do papierosów decyduje jego przeznaczenie.

Warto w tym miejscu wskazać na orzeczenie zapadłe na kanwie sprawy dotyczącej kwestii opodatkowanie akcyzą tytoniu do [...], jednak tezę tego orzeczenia przez analogię można odnieść do niniejszej sprawy. TSUE w wyroku z dnia 16 września 2020 r. w sprawie C-674/19 (www.eur-lex.europa.eu, Przeg. Pod. 2020 nr 11, s. 62, Legalis) wypowiedział się w zakresie "substancji aromatyzującej", uznając, że tytoń do [...], składający się z tytoniu w 24% oraz innych substancji, takich jak [...], [...], substancje aromatyzujące i substancja konserwująca, należy zakwalifikować jako "wyrób składający się częściowo z substancji innych niż tytoń" oraz "tytoń do palenia" w rozumieniu art. 2 i 5 dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz. Urz. UE L z 2011 r., Nr 176, s. 24) i w związku z tym należy go uznać w całości i niezależnie od substancji innych niż tytoń, które wchodzą w jego skład, za tytoń do palenia, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym od wyrobów tytoniowych.

Powyższą sytuację można zastosować na gruncie rozpoznawanej sprawy. Dnia 22 lipca 2021 r. funkcjonariusze służby celno-skarbowej ustalili podczas czynności kontrolnych u kontrolowanej strony, że w sklepie oferowane były do sprzedaży wymienione w protokole substancje, w tym oznaczone polskim znakami akcyzy [...] płyny do e-papierosów i aromaty nie oznaczone znakami akcyzy. Sporządzono dokumentację fotograficzną zakwestionowanych wyrobów- aromatów, które nie zawierały znaków akcyzy. Produkty te, mające specyficzny skład wskazywały na przeznaczenie ich jako płynu do papierosów elektronicznych.

Organ pierwszej instancji, a następnie organ odwoławczy, poprawnie uznały sprzedawane aromaty za produkty określone treścią art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy podlegające podatkowi akcyzowemu. Zdaniem Sądu znajduje tutaj zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym - przedmiotowe towary stanowią bowiem wyroby akcyzowe oraz art. 99 b ust. 3 ustawy. Tym samym poprawne jest również wyliczenie dla ujawnionych wyrobów, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy wyliczenia należnej akcyzy w kwocie 2992,00 zł (26 sztuk x 40 ml 25 x 0,55 zł/ml i 112 sztuk X 15 ml x 0,55 zł x 2) wg stawki wynikającej z art. 99 b ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Chybionym jest zarzut pełnomocnika strony nie doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji pełnomocnikowi strony w sytuacji, gdy jak pełnomocnik twierdzi wraz z wnioskiem dowodowym złożonym w toku postępowania podatkowego organowi pierwszej instancji przedłożono pełnomocnictwo szczególne do działania w sprawie udzielone pełnomocnikowi doradcy podatkowemu D. P.. Z akt sprawy okoliczność ta nie wynika. Istotnie w aktach sprawy znajduje się wniosek dowodowy z dnia 29 kwietnia 2022r. dotyczący przeprowadzenia dowodu z dokumentów – kart charakterystyki i oświadczeń producentów aromatów do tytoniu (k -121 akt adm.), jednak wbrew twierdzeniom pełnomocnika do wniosku tego nie dołączono samego pełnomocnictwa strony umocowującego do działania w jej imieniu doradcy podatkowemu D. P. w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. W kopercie dołączonej do wniosku znajduje się jedynie płyta CD (k- 123 akt adm.) i nie ma w niej jakiegokolwiek pełnomocnictwa.

Podniesienia marginalnie wymaga, iż w sytuacji doręczenia decyzji nieprawidłowo z pominięciem pełnomocnika, czyli z naruszeniem art.145 § 2 o.p., naruszenie to jest wpływu dla sytuacji prawnej strony, gdy nie wywołuje dla niej ujemnych skutków procesowych. Jak stwierdził NSA w uchwale siedmiu sędziów z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18,co skład orzekający podziela uchybienie art. 145§ 2 o.p. oceniane jest nie poprzez wpływ na wynik sprawy, lecz przez pryzmat ochrony praw strony. Gdy decyzja doręczana jest bezpośrednio stronie, a nie jej pełnomocnikowi i pomimo tego odwołanie lub skarga wnoszone są w terminie ustawowym, to przyjmuje się, że prawa strony nie zostały naruszone, a zbędnym i niecelowym byłoby uchylanie decyzji po to tylko, aby ponownie doręczać ja często czyniąc to wbrew intencjom strony, która dąży do merytorycznego rozpoznania odwołania lub skargi. Zatem uchybienie art. 145 § 2 o.p. ocenianie jest może nie poprzez wpływ na wynik sprawy, lecz przez pryzmat ochrony praw strony.

Odnosząc się zaś to zarzutu strony, iż organ odwoławczy pomimo braku pełnomocnictwa przedmiotowy wniosek analizował mimo, iż w sytuacji braku pełnomocnictwa pochodził od podmiotu nieuprawnionego to stwierdzić trzeba, iż zarzut ten nie może wywrzeć zamierzonego przez pełnomocnika skutku prawnego. Zaistniałe w tym względzie uchybienie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy w sytuacji, gdy przedmiotowe karty charakterystyk aromatów były oceniane już w toku postępowania administracyjnego, a to przez organ I instancji gdzie wyniki oceny tych charakterystyk były zbieżne z oceną zaprezentowaną przez organ odwoławczy.

Błędne jest również stanowisko skarżącej, jakoby w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 122, art. 125 § 1, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Przeprowadzono czynności dowodowe w sposób zgodny z prawem. Materiał dowodowy został rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, wyjaśnień strony oraz wszystkich okoliczności związanych z tymi dowodami. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych, przedstawionych wcześniej, okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów.

Z okoliczności sprawy wynika, iż posiadane i oferowane do sprzedaży aromaty niewątpliwie stanowiły wyrób akcyzowy, od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego, a tylko przedstawienie takich dokumentów zwolniłoby podatnika od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym). Zatem zasadne było określenie zobowiązania w podatku akcyzowym, gdyż podatek od przedmiotowych aromatów do płynu do papierosów elektronicznych nie został zapłacony. Dla określenia wysokości należnej akcyzy prawidłowo przyjęto dwukrotność stawki 0,55 zł za każdy mililitr płynu wynikającą z art. 99b ust. 4 ww. ustawy, jak wskazano już w rozważaniach.

Chybionym jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe: art. 15 i art. 16 o.p. w zw. z art. 14 ust. 1b ustawy o podatku akcyzowym poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej, a to przez wydanie w decyzji w I instancji przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., a w II instancji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Istotnie art. 14 ust. 1b ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż naczelnik urzędu celno-skarbowego jest organem podatkowym właściwym w zakresie akcyzy z tytułu importu, eksportu, z wyłączeniem poboru oraz w zakresie wydania decyzji w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości przez ten organ w wyniku przeprowadzonej kontroli celno – skarbowej, jednak w niniejszej sprawie Sąd uznał, iż nie miał on zastosowania. Wynika to z tego, iż jak wynika z protokołu z czynności kontrolnych z 22.07.2021r. ( k- 9 akt adm.) Naczelnik śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w K. przeprowadził u strony kontrolę, gdzie zakres jej dotyczył prawidłowości stosowania znaków akcyzy wobec oferowanych do sprzedaży przez stronę aromatów do tytoniu. W jej też wyniku stwierdził nieprawidłowości w zakresie stosowania znaków akcyzy. Tymczasem przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja wydana w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2021r., co nie było przedmiotem kontroli przeprowadzonej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego w dniu 22 lipca 2021r. W konsekwencji w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości przez organy działające w sprawie.

Błędne jest również stanowisko skarżącej, jakoby w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 122, art. 125 § 1, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Przeprowadzono czynności dowodowe w sposób zgodny z prawem. Materiał dowodowy został rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, wyjaśnień strony oraz wszystkich okoliczności związanych z tymi dowodami. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych, przedstawionych wcześniej, okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów.

Z okoliczności sprawy wynika, iż posiadane i oferowane do sprzedaży aromaty niewątpliwie stanowiły wyrób akcyzowy, od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego, a tylko przedstawienie takich dokumentów zwolniłoby podatnika od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym). Zatem zasadne było określenie zobowiązania w podatku akcyzowym, gdyż podatek od przedmiotowych aromatów do płynu do papierosów elektronicznych nie został zapłacony. Dla określenia wysokości należnej akcyzy prawidłowo przyjęto dwukrotność stawki 0,55 zł za każdy mililitr płynu wynikającą z art. 99b ust. 4 ww. ustawy, jak wskazano już w rozważaniach.

Chybionym jest także zarzut naruszenia przez organy podatkowe: art. 15 i art. 16 o.p. w zw. z art. 14 ust. 1b u.p.a. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej, a to przez wydanie w decyzji w I instancji przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., a w II instancji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Istotnie art. 14 ust. 1b u.p.a. stanowi, iż naczelnik urzędu celno-skarbowego jest organem podatkowym właściwym w zakresie akcyzy z tytułu importu, eksportu, z wyłączeniem poboru oraz w zakresie wydania decyzji w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości przez ten organ w wyniku przeprowadzonej kontroli celno – skarbowej, jednak w niniejszej sprawie Sąd uznał, iż nie miał on zastosowania. Wynika to z tego, iż jak wynika z protokołu z czynności kontrolnych z 22.07.2021r. ( k- 9 akt adm.) Naczelnik śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w K. przeprowadził u strony kontrolę, gdzie zakres jej dotyczył prawidłowości stosowania znaków akcyzy wobec oferowanych do sprzedaży przez stronę aromatów do tytoniu. W jej też wyniku stwierdził nieprawidłowości w zakresie stosowania znaków akcyzy. Tymczasem przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja wydana w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2021r., co nie było przedmiotem kontroli przeprowadzonej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego w dniu 22 lipca 2021r. W konsekwencji w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości przez organy działające w sprawie.

W tym stanie rzeczy WSA w Gliwicach oddalił skargę po myśli art. 151 p.p.s.a.