Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 360/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 36
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 660/19 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący

1.1. Spółka I. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 660/19.

Powołanym wyrokiem Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) - oddalił skargę Spółki na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 4 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

1.2. W ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka (wynajmujący) oczekiwała oceny prawnej czy w odniesieniu do świadczonej przez nią usługi wynajmu lokalu mieszkalnego innemu podmiotowi (najemcy) ma prawo stosować zwolnienie od podatku VAT, w sytuacji, gdy z zawartej umowy wynika, że wynajem ten jest realizowany w takim celu, aby ów podmiot dalej wynajmował (podnajmował) lokal mieszkalny wyłącznie osobom fizycznym i wyłącznie na cele mieszkaniowe, a nie zaspokajał w wynajętym od Spółki lokalu własne potrzeby mieszkaniowe.

Zdaniem Spółki świadczona przez nią usługa powinna korzystać ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.; dalej u.p.t.u.).

Dyrektor KIS uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Stwierdził, że wynajem lokalu mieszkalnego przez Spółkę następuje na rzecz najemcy (kontrahenta Spółki) nie w celach mieszkaniowych, lecz gospodarczych, to jest w celu dalszego wynajmowania lokalu przez tegoż najemcę osobom fizycznym na cele mieszkaniowe. Z tej przyczyny Spółka nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego w odniesieniu do świadczonej przez nią usługi.

1.3. Skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi albo - alternatywnie - rozpoznanie sprawy co do istoty, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania za obie instancje sądowe. Domagała się "rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym", co odczytano jako "oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy", o którym mowa w art. 176 § 2 in fine P.p.s.a.

1.4. Sądowi pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, a to na skutek przyjęcia, że:

1) cel mieszkaniowy najmu lokalu [mieszkalnego] musi występować po stronie kontrahenta podatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania

podatkiem VAT, podczas gdy w świetle brzmienia tego przepisu zwolnienie ma charakter przedmiotowy i z jego treści nie wynika, czy wynajem w celu mieszkaniowym ma być realizowany bezpośrednio przez wynajmującego czy podmioty, które

podnajmą lokal z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe, zatem fakt wynajmowania lokali kontrahentowi, który następnie wynajmuje je osobom fizycznym na potrzeby mieszkaniowe, celu tego nie zmienia;

2) świadczenie usługi wynajmowania na własny rachunek oznacza wyłącznie wynajem lokalu [mieszkalnego] bezpośrednio finalnemu lokatorowi, podczas gdy prawidłowa interpretacja zawartego w tym przepisie sformułowania ,,świadczenia usług na własny rachunek" oznacza świadczenie usług bez wykorzystania stosunku pośrednictwa przez podatnika, skoro więc w okolicznościach tej sprawy Skarżąca nie działa w cudzym imieniu i na cudzy rachunek bądź w imieniu własnym, lecz na cudzy rachunek, to spełnia kryterium świadczenia usług najmu na własny rachunek.

1.5. Dyrektor KIS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie zażądał "rozpoznania sprawy na rozprawie", co wyłączyło możliwość zastosowania art. 182 § 2 P.p.s.a., czyli rozpoznania na tej podstawie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym w tzw. nieoprotestowanym trybie wnioskowym.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

2.1. Skarga kasacyjna, mimo wykluczenia możliwości zastosowania art. 182 § 2 P.p.s.a., została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawę do takiego rozpoznania wyznaczono zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej NSA z dnia 20 lutego 2023 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095, z późn. zm.).

W wyniku realizacji powyższego zarządzenia strony postępowania sądowego zostały powiadomione do rąk ich pełnomocników o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Prawnie i faktycznie miały zatem możliwość zajęcia pisemnego stanowiska

w tym zakresie oraz co do istoty sprawy ze skargi kasacyjnej.

Wobec powyższego oraz mając na uwadze również charakter sprawy poddanej rozpoznaniu, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy, czego domagał się Dyrektor KIS w treści odpowiedzi na skargę kasacyjną. W konsekwencji Sąd poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w terminie i składzie nakreślonym zarządzeniem.

2.2. Zgodnie z art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę jej zarzutów. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł nie przedstawiać pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionego zarzutu.

2.3. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w jego § 2. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

2.4. Skarga kasacyjna w ramach postawionego w niej wyłącznie jednego zarzutu o charakterze materialnoprawnym, a mianowicie dokonania przez Sąd pierwszej instancji wadliwej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

Powołany przepis (w stanie prawnym adekwatnym dla rozpoznanej sprawy) stanowił, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

2.5. W kontekście postawionego zarzutu należało przypomnieć, że Sąd w zaskarżonym wyroku dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. poczynił wywody z których na tym polu wynikały następujące spostrzeżenia i wnioski:

- przesłankami zwolnienia od podatku VAT są: świadczenie przez wynajmującego usługi najmu na własny rachunek, usługa najmu musi dotyczyć nieruchomości o charakterze mieszkalnym, a celem najmu winien być wyłącznie cel mieszkaniowy;

- analizowane zwolnienie ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego w aspekcie ekonomicznym na ochronę najemców lokali mieszkalnych, którzy faktycznie zaspokajają potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem;

- "cel mieszkaniowy", który upoważnia do zastosowania zwolnienia, musi występować po stronie kontrahenta podatnika, który chce skorzystać ze zwolnienia, czyli ów cel mieszkaniowy realizować powinien najemca lokalu a nie wynajmujący;

- przy badaniu warunków zwolnienia dla usługi mającej miejsce między wynajmującym a najemcą istotna jest ocena stosunku prawnego jaki istnieje bezpośrednio w tej relacji (między stronami umowy), nie zaś w następnej relacji umownej łączącej tegoż najemcę z jego kontrahentem (innym podmiotem/osobą trzecią) i ewentualny cel mieszkaniowy tej kolejnej usługi najmu, który pozostaje bez znaczenia dla zwolnienia podatkowego pierwszej z usług;

- najem, który korzysta ze zwolnienia, powinien być świadczony przez podatnika osobiście/"na własny rachunek" finalnemu lokatorowi, a nie poprzez inny podmiot tak działający, tj. realizujący swoją usługę najmu temuż lokatorowi;

- zasada powszechności opodatkowania nie pozwala na rozszerzające interpretowanie przywołanego zwolnienia;

- zwolnieniem nie są objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych.

2.6. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji streszczone w poprzednim punkcie, co do interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.

2.6.1. Próba podważenia prawidłowości takiej wykładni w skardze kasacyjnej nie mogła okazać się skuteczna. Skarżąca w swoich wywodach nie uwzględniła bowiem należycie kluczowej dla tej wykładni okoliczności, a mianowicie, że analizowane zwolnienie podatkowe odnosić trzeba było do określonej usługi opisanej w zacytowanym wcześniej przepisie (pkt 2.4 niniejszego uzasadnienia), a zatem identyfikować je z uwzględnieniem przedmiotu opodatkowania jako takiego.

W tym kontekście podkreślić więc należało - za trafnym wskazaniem Sądem pierwszej instancji - że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odrębnie każda czynność w postaci odpłatnego świadczenia usług i co do każdej z takich czynności należy rozpatrywać, czy zaistniały przesłanki do jej zwolnienia od podatku VAT. Tylko takie łączne ujęcie problematyki zwolnienia podatkowego pozwalało prawidłowo zinterpretować jego warunki i w konsekwencji przypisać je do danej usługi.

Sam fakt, że zwolnienie ma charakter przedmiotowy (a nie podmiotowy), gdyż objęto nim określoną usługę, nie podważał słuszności wykładni sądowej, zgodnej z tą zaprezentowaną przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wręcz przeciwnie, utwierdzał w przekonaniu, że analizowana w sprawie przesłanka wynajmowania "wyłącznie na cele mieszkaniowe" nieruchomości o charakterze mieszkalnym, musi tkwić bezpośrednio w świadczonej usłudze najmu, aby owa usługa najmu mogła zostać zakwalifikowana jako korzystająca ze zwolnienia.

Właśnie brzmienie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. poprzez to, że stanowi on o zwolnieniu od podatku usług, czyli przedmiotu opodatkowania z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., czyniło bezpodstawnym pogląd autora skargi kasacyjnej w części pierwszej zarzutu (pkt 1.4 ppkt 1 tego uzasadnienia). Mianowicie, że "z jego treści nie wynika, czy wynajem w celu mieszkaniowym ma być realizowany bezpośrednio przez wynajmującego czy podmioty, które podnajmą lokal z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe". Cel mieszkaniowy najmu lokalu mieszkalnego musi bowiem ziszczać się po stronie najemcy, czyli podmiotu będącego kontrahentem wynajmującego podatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usługi przez niego świadczonej w tej relacji. Jeśli celu tego brak, to zwolnienie nie przysługuje. Natomiast występujący po tej relacji, przy kolejnej usłudze, ewentualny cel mieszkaniowy najmu nie może automatycznie rozciągać się na usługę wcześniejszą.

2.6.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wadliwej wykładni w obszarze dotyczącym przesłanki świadczenia usługi wynajmowania lokalu mieszkalnego "na własny rachunek" (część druga zarzutu z pkt 1.4 ppkt 2 tego uzasadnienia).

Rozważania Sąd pierwszej instancji poczynione na tym tle, przy uwzględnieniu całego kontekstu wypowiedzi, nie powalały na przyjęcie, aby Sąd wadliwie interpretował wspomnianą przesłankę zwolnienia. Wprawdzie w tym zakresie niefortunnie posłużył się również terminologią dotyczącą "pośrednika", ale na tej podstawie nie wywodził, aby wynajmowanie "na własny rachunek" ograniczało się wyłącznie do wynajmu lokalu bezpośrednio finalnemu lokatorowi.

W zaskarżonym wyroku wyłożono, że przy badaniu warunków zwolnienia dla usługi występującej między wynajmującym a najemcą istotna jest ocena stosunku prawnego jaki istnieje bezpośrednio w tej relacji (między stronami umowy), nie zaś w następnej relacji umownej łączącej tegoż najemcę z jego kontrahentem (innym podmiotem/osobą trzecią) i ewentualny cel mieszkaniowy tej kolejnej usługi najmu, który pozostaje bez znaczenia dla zwolnienia podatkowego pierwszej z usług. Mając to na uwadze Sąd skonstatował, że najem, który korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, powinien być świadczony przez podatnika osobiście/"na własny rachunek" finalnemu lokatorowi, a nie poprzez inny podmiot tak działający, tj. realizujący swoją usługę najmu temuż lokatorowi. W ten sposób podkreślono, że ewentualny cel mieszkaniowy występujący na etapie świadczenia kolejnej usługi nie może być również przypisywany jako cecha usługi wcześniejszej. Tak zatem należało odczytywać wypowiedź sądową o potrzebie świadczenia na własny rachunek usługi finalnemu lokatorowi, aby móc powoływać się na zwolnienie od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.

2.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Według tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.8. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę, która była objęta wpisem stałym; - skargę kasacyjną wniosła Skarżącą; - Dyrektor KIS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c powołanego rozporządzenia.

Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie przywołanych przepisów, zasądzając kwotę 360 zł (75% z 480 zł).

s. WSA (del.) A. Jakimowicz s. NSA H. Sęk s. NSA R. Pęk