Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 466/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a, art. 1a ust . 2a pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w W. na interpretację Prezydenta Miasta K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację w zakresie punktu 1 i 3; 2. zasądza od Prezydenta Miasta K. na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

UZASADIENIE

1. A Sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca, spółka lub wnioskodawca) wniosła skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego Prezydenta Miasta K. (dalej: organ interpretacyjny) z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości.

2. Stan sprawy.

2.1. Pismem z 11 grudnia 2019 r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia:

1) "Czy budynek będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki ustalonej w drodze uchwały przez Radę Miasta w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm. - u.p.o.l.), z wyjątkiem powierzchni pomieszczeń wynajmowanych podmiotom komercyjnym?

2) "Czy powierzchnie wynajmowane podmiotom komercyjnym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki ustalonej w drodze uchwały przez Radę Miasta w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.?

3) "Czy grunty będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki ustalonej w drodze uchwały przez Radę Miasta w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.?".

W zakresie opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, iż spółka będzie właścicielem budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., który będzie pełnił rolę [...]. Przeważającą część powierzchni budynku (ok. 85%) będzie stanowiła powierzchnia pokoi mieszkalnych oraz powiązane z nimi zaplecze, tj. w szczególności kuchnie i toalety dla mieszkańców oraz przestrzeń komunikacyjna (korytarze i klatki schodowe). Głównym i zasadniczym przeznaczeniem budynku będzie zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych [...] (funkcja mieszkalna)", zaznaczając, że dla pełniejszej realizacji funkcji mieszkalnej, budynek będzie obejmował także: pomieszczenia zajmowane przez administrację obiektu, pomieszczenia techniczne i magazyny materiałów zużywanych w bieżącym utrzymaniu budynku, pomieszczenia przeznaczone na wynajem dla podmiotów komercyjnych, w szczególności dla sklepów, kawiarni, siłowni i innych rodzajów działalności, których funkcjonowanie w pobliżu zwiększa komfort zamieszkiwania w obiekcie.

Dalej wnioskodawca szczegółowo opisał przedmiot wniosku wskazując, że "podstawowym przeznaczeniem pomieszczeń innych niż mieszkalne (w tym obiektów komercyjnych) jest zwiększenie komfortu zamieszkiwania w budynku, choć nie wyklucza, że w sytuacji, w której będzie dysponował wolnymi lokalami komercyjnymi, będzie je wynajmował podmiotom, których przedmiot działania nie jest związany z zapewnieniem mieszkańcom komfortu (np. na biuro kancelarii prawnej). Jednocześnie, konstrukcja budynku powoduje, że przekwalifikowanie go do zastosowań innych niż mieszkalne (np. na budynek biurowy lub siedzibę instytucji) wymagałoby przeprowadzenia przebudowy o bardzo szerokim zakresie, obejmującej m. in. całkowitą zmianę układu pomieszczeń. Budynek jest przedmiotem opinii klasyfikacyjnej Dyrektora Urzędu Statystycznego w Łodzi, zgodnie z którą, budynek mieści się w sekcji 1 Dziale 11 - "Budynki mieszkalne", w grupie 113 klasie 1130 - "Budynki zbiorowego zamieszkania" Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych ("PKOB") Ponadto jak zaznaczył wnioskodawca poza budynkiem, spółka jest właścicielem gruntu, który będzie zabudowany budynkiem, oraz gruntu, który będzie przylegał bezpośrednio do budynku i pozostawał z nim w ścisłym związku.

W złożonym wniosku wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie wskazując:

1) Zdaniem wnioskodawcy, budynek będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki ustalonej w drodze uchwały przez Radę Miasta w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., z wyjątkiem powierzchni pomieszczeń wynajmowanych podmiotom komercyjnym,

2) Zdaniem wnioskodawcy, powierzchnie wynajmowane podmiotom komercyjnym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki ustalonej w drodze uchwały przez Radę Miasta w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

3) Zdaniem wnioskodawcy, grunty będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki ustalonej w drodze uchwały przez Radę Miasta w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.

Zgodnie z art 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l., budynkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej jest budynek będący w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Jednocześnie zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przy uwzględnieniu stawki podatkowej właściwej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co do zasady podlega każdy budynek będący w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Budynki mieszkalne i ich części są wyjątkiem od tej zasady, tj. w świetle u,p,o,l,, nie mogą zostać uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Budynek opisany w niniejszym wniosku stanowi budynek mieszkalny. Podstawowym i dominującym przeznaczeniem budynku opisanego we wniosku jest zapewnienie [...] i pozostałym mieszkańcom lokali do zamieszkania. Jednocześnie, wszelkie pozostałe sposoby wykorzystywania budynku (np. punkty usługowe) pełnią rolę służebną wobec funkcji mieszkalnej budynku, służąc głównie zwiększeniu komfortu zamieszkujących go osób. Co więcej, za uznaniem budynku za budynek mieszkalny przemawia brak możliwości prostego przekwalifikowania budynku do pełnienia funkcji innej niż mieszkalna (np. budynku biurowego lub siedziby instytucji) bez istotnej przebudowy tego obiektu.

Z uwagi na powyższe, budynek stanowi budynek mieszkalny w rozumieniu art. 1a ust. 2a pkt 1 u,p,o,l.

Powyższej konkluzji nie zmienia zajęcie części pomieszczeń przez podmioty komercyjne na podstawie umów najmu. Brak jest bowiem podstaw do uznania, że w celu zaklasyfikowania budynku do grupy budynków mieszkalnych konieczne jest wypełnienie jego przestrzeni wyłącznie pomieszczeniami mieszkalnymi. Wskazuje na to wprost art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., który przewiduje wprost możliwość zastosowania odrębnej stawki podatku od nieruchomości dla części budynku mieszkalnego zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej.

Niezależnie od powyższego, za zakwalifikowaniem budynku jako obiektu mieszkalnego przemawia także jego klasyfikacja dla celów statystycznych, tj. w sekcji 1 Dziale U - "Budynki mieszkalne", w grupie 113 klasie 1130 - "Budynki zbiorowego zamieszkania" PKOB. Systematyka PKOB określa jednoznacznie budynki zbiorowego zamieszkania jako budynki mieszkalne (Dział 11 PKOB). Co więcej, zgodnie z Objaśnieniami wstępnymi PKOB, kryterium decydującym za uznaniem danego budynku za mieszkalny jest udział powierzchni użytkowej używanej do celów mieszkalnych. W przypadku Budynku, do celów mieszkalnych zostanie przeznaczona zdecydowana większość powierzchni obiektu (ok. 85%), zatem budynek bez wątpienia spełni ten warunek.

Jednocześnie, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., budynki mieszkalne lub ich części opodatkowuje się przy uwzględnieniu stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej pod warunkiem, że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jedynie w zakresie, w jakim zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. U.p.o.l. rozróżnia zatem "związanie z prowadzoną działalnością gospodarczą" i "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej".

Zatem, w zakresie części budynku przeznaczonej na udostępnianie ich podmiotom komercyjnych, zastosowane stawki będą zależeć od tego, czy są faktycznie zajmowane przez te podmioty (czyli zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej). Zatem:

- w przypadku, w którym powierzchnia będzie zajęta przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, zastosowanie będzie miała stawka właściwa dla części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, określona w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.;

-przypadku, w którym powierzchnia nie będzie zajęta przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą (lokal będzie pozostawał opróżniony), zastosowanie będzie miała stawka właściwa dla budynków mieszkalnych, określona w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.

Jednocześnie, pozostała część budynku będzie podlegała opodatkowaniu z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków mieszkalnych, określonej w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.

Następnie wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie w zakresie pytania nr 3 stwierdzając, iż wykładnia językowa art. 5 ust. 1 pkt 1a i c u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. prowadzi do jednoznacznego wniosku, zgodnie z którym grunty związane z budynkami mieszkalnymi nie podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie wnioskodawca wskazał, iż za grunty związane z budynkiem mieszkalnym uważa się nie tylko powierzchnię gruntu zabudowaną budynkiem mieszkalnym, lecz także pozostałą powierzchnię działki pod warunkiem, że pozostaje ona w bezpośrednim związku z budynkiem mieszkalnym (np. jest wykorzystywany pod urządzenia budowlane służące budynkowi mieszkalnemu).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, grunty będą pozostawały w bezpośrednim związku z budynkiem, który stanowi budynek mieszkalny.

W konsekwencji, prawidłową stawką mającą zastosowanie w odniesieniu do gruntów opisanych w niniejszym wniosku jest stawka dla "pozostałych gruntów", tj. określona na podstawie art. 5 ust. 1 pkt l lit. c u.p.o.l.

2.2. Wydając zaskarżoną interpretację organ interpretacyjny podał, ż nie ma wątpliwości, iż wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Przedmiotowa działalność, zgodnie z zapisami zawartymi w załączonym przez wnioskodawcę do wniosku wydrukiem pobranym z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego, polega między innymi na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, jak również na zakwaterowaniu.

Mając zatem na uwadze dotychczasowo przyjętą linię orzecznictwa wskazać należy, iż budynek lub jego część "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", to taki, w którym faktycznie jest prowadzona działalność gospodarcza (tzn. jest wykorzystany na działalność gospodarczą). Nie wystarczy więc sam fakt posiadania takiego budynku lub jego części przez przedsiębiorcę jak to ma miejsce w przypadku przesłanki związania z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Posiłkując się przyjętą linią orzecznictwa wskazano, iż cel gospodarczy, a więc zarobkowy polegający na wynajmowaniu lokali, należy odróżnić od sytuacji ich wykorzystywania celem ewentualnego zaspokajania osobistych potrzeb mieszkaniowych. W tym ostatnim bowiem przypadku realizacja przy ich pomocy funkcji i celów mieszkalnych odbywa się z pominięciem zagadnienia prowadzenia przy ich pomocy, a więc także na ich terenie działalności gospodarczej.

W konsekwencji zatem stwierdzono, że lokale pozostawały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę, która realizowała w nich jedną z głównych przedmiotów swojej działalności gospodarczej, jakim było zapewnienie krótkotrwałego zakwaterowania klientom spółki, a dla rozstrzygnięcia sprawy bez znaczenia była okoliczność, jak często poszczególne lokale były wynajmowane.

Z punktu widzenia istoty sporu kluczową okolicznością był fakt, iż wskazane lokale pozostawały w dyspozycji spółki i jako takie stanowiły przedmiot potencjalnej oferty handlowej.

Podsumowując wskazano, iż stanowisko wnioskodawcy w temacie opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni opisanego we wniosku budynku w zakresie pytania pierwszego uznać należy za nieprawidłowe, gdyż opisane we wniosku zdarzenie przyszłe obrazujące sposób wykorzystania budynku mieszkalnego - budynku zbiorowego zamieszkania jako [...], w części zajętej na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych [...] kwalifikuje przedmiotowe powierzchnie jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, zatem winny one podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym "powierzchnie wynajmowane podmiotom komercyjnym podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem stawki ustalonej w drodze uchwały przez Radę Miasta w oparciu o art 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. uznano, że jest z kolei prawidłowe, ponieważ udostępnienie części powierzchni budynku mieszkalnego - wielomieszkaniowego innym podmiotom na prowadzenie przez nich działalności gospodarczej, jednoznacznie potwierdza zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej.

Podsumowując zaznaczono, iż zbieżne z reprezentowanym przez organ podatkowy stanowiskiem w sprawie jest stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 13 grudnia 2018r. (sygn. akt I SA/Kr 956/18).

Odnosząc się do sformułowanego przez wnioskodawcę zapytania numer trzy wskazano, że zabudowanie gruntu budynkiem mieszalnym - budynkiem zbiorowego zamieszkania, który zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego, w opisanym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, zajęty będzie na prowadzenie działalności gospodarczej w części przez wnioskodawcę, a w części przez inne podmioty komercyjne spowoduje, iż będą pozostawały w ścisłym związku z budynkiem, tj. podzielą byt budynku na nich posadowionego, zatem traktować należy je również jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe podano, że stosownym jest wskazanie, iż przedmiotowy grunt jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, winien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o..l. Za nieprawidłowe zatem uznano stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego.

Rekapitulując organ podatkowy działając w oparciu o treść przepisów i obowiązujące orzecznictwo uznał, iż stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którymi "budynek będzie podlegał opodatkowaniu z zastosowaniem stawki ustalonej w drodze uchwały przez Radę Miasta w oparciu o art 5 ust 1 pkt 2 lit a u.p.o.l., za wyjątkiem powierzchni pomieszczeń wynajmowanych podmiotom komercyjnym" oraz "Grunty będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem stawki ustalonej w drodze uchwały przez Radę Miasta w oparciu o art 5 ust 1 pkt 1 lit c u.p.o.l." są nieprawidłowe. Natomiast stanowisko, w którym wnioskodawca wskazuje, iż "powierzchnie wynajmowane podmiotom komercyjnym podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem stawki ustalonej w drodze uchwały przez Radę Miasta w oparciu o art 5 ust 1 pkt 2 lit b u.p.o.l." jest prawidłowe.

3.1. Powyższa interpretacja indywidualna w zakresie pkt 1 i 3 została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuca naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. – o.p.) poprzez wydanie interpretacji w oderwaniu od zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz wykreowanie w interpretacji stanu faktycznego, który nie wynika z wniosku,

- art. 120 o.p. oraz art. 121 o.p. poprzez uznanie, że art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o..l. reguluje stawkę opodatkowania właściwą dla gruntów "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", podczas gdy przepis ten odnosi się do gruntów "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", a tym samym organ dopuścił się działania bez podstawy prawnej i przeprowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do obywateli,

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez niedostateczne i niepełne uzasadnienie interpretacji z uwagi na zawarcie w uzasadnieniu ogólnych wyjaśnień nieodnoszących się do zdarzenia przyszłego, w tym poprzez brak analizy przytoczonych orzeczeń.

Jednocześnie skarżąca zarzuciła organowi dopuszczenie się w zaskarżonej interpretacji błędów wykładni oraz niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, obejmujących:

- art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. w zw. z art. 75 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błąd wykładni, który doprowadził organ do wniosku, że budynek objęty wnioskiem o wydanie interpretacji będzie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej,

- art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu i w konsekwencji, jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji, w której budynek powinien podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków mieszkalnych.

- art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. - poprzez błąd wykładni, w wyniku którego organ uznał, że grunty objęte wnioskiem o wydanie interpretacji powinny podlegać opodatkowaniu według stawki od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i w konsekwencji, niewłaściwe zastosowanie tego przepisu.

- art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu i w konsekwencji, jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji, w której grunty powinny podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem stawki właściwej dla gruntów pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej stanowiska organu w zakresie pytania 1 i 3 oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu podano, że w zaskarżonej interpretacji, organ wskazał, że "Nie ma wątpliwości, iż wnioskodawca (...) jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Przedmiotowa działalność, zgodnie z zapisami zawartymi w załączonym przez wnioskodawcę do wniosku wydrukiem pobranym z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego (...) polega między innymi na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, jak również na zakwaterowaniu." Następnie, w dalszej części uzasadnienia organ wielokrotnie odwoływał się do ustalonego w ten sposób zakresu działalności skarżącej.

Zdaniem skarżącej, dokonywanie ustaleń w oparciu o załączony do wniosku wydruk KRS narusza art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. Powyższe wynika z faktu, że wydruk KRS nie stanowi integralnej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zatem nie powinien stanowić podstawy dokonywania przez organ interpretacyjny ustaleń faktycznych, wychodzących poza opis zdarzenia przyszłego.

Dalej podano, że organ naruszył art. 120 o.p. oraz art. 121 o.p. poprzez uznanie, że art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. reguluje stawkę opodatkowania właściwą dla gruntów "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", podczas gdy przepis ten odnosi się do gruntów "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", a tym samym organ dopuścił się działania bez podstawy prawnej i przeprowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do obywateli.

W przedmiotowej sprawie organ wskazał, że grunt objęty wnioskiem o wydanie interpretacji, powinien być traktowany jako "grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Jako że pozostaje w ścisłym związku z budynkiem. Tymczasem przepisy u.p.o.l. uzależniają jednak zastosowanie wyższej stawki dla gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, a nie gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej.

W konsekwencji organ nie działał na podstawie przepisów prawa, a co za tym idzie przeprowadził postępowanie w sposób niebudzący zaufania obywateli.

Wskazano też, organ naruszył art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez niedostateczne i niepełne uzasadnienie interpretacji z uwagi na zawarcie w uzasadnieniu ogólnych wyjaśnień nieodnoszących się do zdarzenia przyszłego, w tym poprzez brak analizy przytoczonych orzeczeń. Na gruncie przedmiotowej sprawy, organ nie dokonał dogłębnej analizy przepisów, jak również nie wyjaśnił powodów uznania stanowiska spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wielokrotnie powołuje się na orzeczenia sądowe, nie precyzując jednak, w jaki sposób odnoszą się one do zdarzenia przyszłego i zagadnień prawnych ujętych we wniosku o interpretację.

Przytoczone orzeczenia dotyczą stanów faktycznych istotnie różnych od przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie Interpretacji. Orzeczenia przytoczone przez organ dotyczyły głównie sytuacji, w których podatnicy przeznaczali lokale mieszkalne na noclegi dla turystów, przebywających krótkotrwale w mieście lub regionie. Sprawa objęta wnioskiem dotyczy [...], którego celem jest zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych w okresach wielomiesięcznych. Stan faktyczny we wskazanych wyrokach nie jest zatem tożsamy z przedstawionym przez skarżącą zdarzeniem przyszłym w odniesieniu do jego istotnych elementów.

Poza powyższym skarżąca zwróciła uwagę Sądu, iż w uzasadnieniu oceny stanowiska skarżącej odnoszącego się do pytania nr 3, organ nie wskazał przepisów, ani nie wyjaśnił toku rozumowania, który doprowadził go do uznania, że grunty związane z budynkiem podlegają opodatkowaniu wyższą stawką jako "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". W tym zakresie, naruszenie prawa przez organ jest szczególnie rażące z uwagi na fakt, że brak jest przepisów prawa, które uzasadniałyby wnioski wywiedzione przez niego.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia prawa materialnego, skarżąca podniosła, że przychyla się do stanowiska organu w zakresie uznania budynku za budynek mieszkalny, jednakże nie zgadza się ze stanowiskiem, zgodnie z którym budynek mieszkalny miał być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności skarżąca zwróciła uwagę, iż u.p.o.l. nie definiuje pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". W celu rekonstrukcji znaczenia tego pojęcia należy więc dokonać wykładni językowej art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.. Wynik wykładni językowej terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie budzi wątpliwości i oznacza fizyczne wykorzystanie danej przestrzeni na określoną działalność gospodarczą.

Oznacza to, że organ dokonał nieprawidłowej wykładni językowej omawianego przepisu, gdyż ograniczył swoją analizę do sytuacji wnioskodawcy, pomijając sytuację osób faktycznie korzystających z pokoi mieszkalnych, czyli faktycznie zajmujących określony budynek lub jego część.

Jak wskazuje doktryna prawa podatkowego, dla oceny czy budynek mieszkalny lub jego część są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, kluczowe znaczenie ma faktyczne wykorzystywanie budynku lub jego części w sposób, który wyłącza ten budynek lub jego część z realizacji funkcji mieszkalnej.

Organ, będąc związany opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku, dokonał błędnej oceny zastosowania art. 5 ust. 2 pkt 2 lit. b u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l, ponieważ z opisu zdarzenia przyszłego nie wynikało, aby budynek lub jego części, których dotyczyło pytanie 1 we wniosku, były z uwagi na wykonywane w nich czynności, trwale wyłączone z realizowania funkcji mieszkalnej.

Jak skarżąca wskazała we wniosku o wydanie interpretacji, głównym i zasadniczym przeznaczeniem budynku będzie zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych [...] (funkcja mieszkaniowa). Oznacza to, że z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, jakoby prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej prowadziło do wykluczenia funkcji mieszkalnej obiektu lub jego części (co jest warunkiem koniecznym dla uznania go za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej).

Stanowisko organu prowadzi zatem do zrównania pojęć "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej". Jedynym wskazanym przez organ kryterium uznania budynku wskazanego we wniosku za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej jest kryterium posiadania go przez przedsiębiorcę, tj. skarżącą, a w przypadku, w którym ten sam budynek, wykorzystywany w taki sam sposób, byłby posiadany przez podmiot niebędący przedsiębiorcą, nie byłby zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Argumentacja przedstawiona w interpretacji nie uwzględnia odniesienia do sposobu interpretowania zwrotu "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" w treści innych przepisów zawartych w u.p.o.l. W sytuacji, gdy ustawodawca stosuje takie samo sformułowanie w przepisach jednej ustawy, to w każdym z tych przypadków należy mu nadać takie samo znaczenie.

Tak też, w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. ustawodawca wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

O gruntach niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej może być mowa wówczas, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną.

Oznacza to, że w przypadku budynków mieszkalnych lub ich części, przyjęcie że zostały one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej mogłoby nastąpić dopiero w momencie rzeczywistego wykonywania działalności gospodarczej w takim budynku lub jego części. Nie można zgodzić się z tezą, iż budynek mieszkalny lub jego część są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w sytuacji, gdy w budynku lub jego części taka działalność nie jest prowadzona.

Przeciwko stanowisku wyrażonemu w interpretacji przemawiają także względy celowościowe. Intencją ustawodawcy było obniżenie stawek dla budynków z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. Polityka sprzyjająca zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych powinna być rozumiana szeroko, również jako działania umożliwiające obywatelom wynajmowanie mieszkań.

Można zatem przyjąć, że zastosowanie przez ustawodawcę w u.p.o.l. obniżenia stawki dla budynków mieszkalnych stanowiło wypełnienie zadania wynikającego wprost z przepisów Konstytucji. W powyższym kontekście skarżąca wskazała, że we wniosku o wydanie interpretacji podano, że "głównym i zasadniczym przeznaczeniem budynku będzie zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych [...] (funkcja mieszkalna)".

Dalej podano, że grunty związane z budynkami mieszkalnymi nie podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale stawki właściwej dla gruntów pozostałych. Organ w uzasadnieniu interpretacji wskazuje, że w przedmiotowej sprawie grunt, jako pozostający w ścisłym związku z budynkiem, powinien być traktowany jako grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Wnioski organu są w tym zakresie rażąco sprzeczne z brzmieniem przepisu u.p.o.l., ponieważ żaden przepis tej ustawy nie uzależnia zastosowania wyższej stawki dla gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z brzmienia art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. wynika, że grunt związany z budynkiem mieszkalnym nie zalicza się do gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej niezależnie od sposobu jego użytkowania (pod warunkiem, że nie traci związku z budynkiem mieszkalnym). Co więcej, art. 5 u.p.o.l. nie zawiera dla takich gruntów regulacji analogicznych art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b, uzależniających stawkę od zajęcia przedmiotu opodatkowania na prowadzenie działalności gospodarczej.

Powyższe oznacza, że nawet w sytuacji, w której cały grunt byłby zabudowany budynkiem mieszkalnym zajętym w całości na prowadzenie działalności gospodarczej, nadal podlegałby opodatkowaniu stawką właściwą dla gruntów pozostałych.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Kontrolowana interpretacja, w zaskarżonej części, narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z przestrzeni prawnej.

5. W pierwszej kolejności omówienia wymaga kwestia horyzontalnych granic orzekania Sądu w tej sprawie.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. To oznacza, że sąd ma prawo i obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, w tej sprawie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, ale musi mieć na uwadze, że skarżący może uczynić przedmiotem skargi określony akt nie tylko w całości, ale również w części. Jeśli ów akt jest podzielny, to znaczy może samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym (o czym w kontekście interpretacji indywidualnej jeszcze poniżej), zaskarżenie go tylko w części wyznacza granice sprawy rozpoznawanej przez sąd. Sąd nie może więc uczynić przedmiotem swojego rozpoznania aktu administracyjnego w pozostałej części, w której nie został on zaskarżony. W tym niezaskarżonym zakresie nie doszło bowiem w ogóle do wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 346).

Powyższe uwagi mają znaczenie na gruncie rozpoznawanej sprawy, ponieważ wydana przez Prezydenta Miasta interpretacja przepisów prawa podatkowego została zaskarżona tylko w części dotyczącej stanowiska organu w zakresie pytań numer 1 i 3. Zatem wyłącznie w tej części Sąd był uprawniony do kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, a tym samym wyeliminowania jej z obrotu prawnego, co też uczynił.

Sąd zauważa, że podstawą prawną uwzględnienia skargi na interpretację jest art. 146 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Odpowiednie stosowanie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oznacza m. in. możliwość uchylenia interpretacji w części. Przepis ten stanowi bowiem, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części (...). Uchylenie decyzji w części jest możliwe w sytuacji, gdy można te części wyróżnić. Przykładem takiej decyzji jest decyzja w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za kilka miesięcy (kilka okresów rozliczeniowych), czy też rozliczenia podatku od nieruchomości za kilka lat podatkowych. Są to przypadki, w których możliwe byłoby wydanie rozstrzygnięcia w odrębnych aktach administracyjnych. Podobnie należy potraktować interpretację, ma ona zasadniczo charakter jednolity i nie ma części, ale możliwa jest sytuacja, w której jedna interpretacja zawiera w sobie kilka rozstrzygnięć interpretacyjnych.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera w sobie trzy rozstrzygnięcia, które w istocie mogłyby być przedmiotem odrębnych interpretacji. Spółka przedstawiła we wniosku o interpretację jeden stan faktyczny i zadała trzy pytania. Pozostają one ze sobą w związku, ale nie takim, że nie byłoby możliwe wydanie co do nich trzech odrębnych interpretacji. W szczególności odpowiedź na jedno z tych pytań ani nie aktualizuje, ani nie warunkuje treści odpowiedzi na pozostałe.

Dlatego, Sąd był związany w tej sprawie granicami zaskarżenia wyartykułowanymi w skardze, a tym samym uprawniony do uchylenia kontrolowanej interpretacji tylko w zakresie pytań nr 1 i 3.

6. Przechodząc do oceny zasadności skargi Sąd stwierdza, że trafny jest zarzut naruszenia przez organ art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. (w skardze opisany jako naruszenie art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez wydanie interpretacji w oderwaniu od zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz wykreowanie w interpretacji stanu faktycznego, który nie wynika z wniosku).

Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Art. 14c stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

W tym zakresie Sąd wskazuje, że cechą charakterystyczną postępowania interpretacyjnego jest to, że organ nie przeprowadza żadnego postępowania dowodowego, wyjaśniającego, nie ustala ani nie weryfikuje stanu faktycznego sprawy. Z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 o.p. wynika, że organ interpretacyjny może "poruszać się" tylko w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, zadanego pytania i wyrażonej oceny prawnej przez wnioskodawcę. Na potrzeby wydania interpretacji organ przyjmuje bez modyfikacji stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe wskazane we wniosku. Jest nim związany. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Jeśli dojdzie do odmienności stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazanych we wniosku o interpretację, z tym, co zostanie ustalone przez organy w toku kontroli podatkowej lub w przyszłym jurysdykcyjnym postępowaniu podatkowym, to nie znajdzie zastosowania ochrona prawna, która ma wynikać z uzyskanej interpretacji i być sensem jej uzyskania przez wnioskodawcę. Zatem w interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Rola organu sprowadza się tylko do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Tymczasem na gruncie tej sprawy, w odniesieniu do pytania nr 1 dotyczącego zastosowania stawki podatkowej co do budynku za wyjątkiem części wynajmowanej "podmiotom komercyjnym", organ oparł swoje stanowisko i ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy m.in. na okolicznościach, które nie wynikają z wniosku o wydanie interpretacji.

Na stronie 5 i 6 interpretacji, Prezydent Miasta wskazał, że "Nie ma wątpliwości, iż Wnioskodawca (...) jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Przedmiotowa działalność, zgodnie z zapisami zawartymi w załączonym przez Wnioskodawcę do wniosku wydrukiem pobranym z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego (...) polega między innymi na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, jak również na zakwaterowaniu." Następnie, w dalszej części uzasadnienia organ wielokrotnie odwoływał się do ustalonego w ten sposób zakresu działalności skarżącej, na tej podstawie przyjmując, że prowadzi ona działalność gospodarczą i to w przedmiocie bezpośrednio determinującym treść odpowiedzi na pytanie nr 1. Właśnie tak ustalone okoliczności, ponad treść stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, doprowadziły organ do wniosku, że przedmiotowy budynek jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, także w części przeznaczonej dla [...], w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Sąd stwierdza, że zasadnie organ przyjął, że w tej sprawie udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 1 wymaga doprecyzowania opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartego we wniosku o dane, czy wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i ewentualnie o jakim profilu (np. wynajem i zarządzanie nieruchomościami). Jednak błędem organu było "samodzielne" ustalanie tych danych, zamiast wezwania wnioskodawcy o uzupełnienie opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14j § 3 o.p. Co więcej, organ powinien rozważyć wezwanie wnioskodawcy w tym trybie o podanie także warunków na jakich [...] mają korzystać z części budynku (np. czy będą zobowiązani do uiszczenia opłaty, czynszu etc, i ewentualnie na czyją rzecz).

Z uwagi na powyższe, interpretacja w zakresie dotyczącym odpowiedzi na pytanie nr 1, narusza art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 o.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., z uwagi na oparcie przez organ oceny stanowiska skarżącej na okolicznościach, które nie zostały zawarte w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku.

7. Wobec powyższego, za przedwczesne na obecnym etapie sprawy należy uznać wypowiedzenie się przez Sąd w przedmiocie zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego – w odniesieniu do opodatkowania budynku. Dotyczy to zarzutów opisanych w skardze, jako:

- naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. w zw. z art. 75 ust. 1 Konstytucji poprzez błąd wykładni, który doprowadził organ do wniosku, że budynek objęty wnioskiem o wydanie interpretacji będzie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej,

- art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu i w konsekwencji, jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji, w której budynek powinien podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków mieszkalnych.

Ocena zastosowania lub odmowy zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego zaktualizuje się bowiem dopiero po wyczerpującym i – co ważne – zgodnym z zasadami postępowania interpretacyjnego, przedstawieniu przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w zakresie dotyczącym opodatkowania budynku w części zajętej przez [...].

8. Sąd uznaje za zasadne także zarzuty skargi dotyczące udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 3, odnoszące się do opodatkowania gruntu. Dotyczy to zarzutów opisanych w skardze, jako naruszających art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Zgodnie z powołanym ostatnio przepisem, przewidziana w nim wyższa stawka podatkowa dotyczy gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W realiach tej sprawy nie można tracić z pola widzenia także treści art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l.

Ten pierwszy stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w rozumieniu u.p.o.l. grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Z kolei zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

Z tych przepisów wynika więc, że jeśli dany grunt jest w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, ale jednocześnie jest związany z budynkiem mieszkalnym, to nie może być zaliczony do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. O takich zaś gruntach jest mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Organ interpretacyjny zauważył związki pomiędzy ostatnio powołanymi regulacjami, ale dokonał przyporządkowania opisanego w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) gruntu do stawki z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. stwierdziwszy, że ten grunt jest "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej (str. 7 interpretacji).

Zasadnie więc wskazuje skarżąca, że art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. nie uzależnia stosowania wynikającej z niego stawki podatkowej od tego czy grunt jest "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepis ten mówi bowiem o gruntach "związanych" z prowadzeniem działalności gospodarczej. To zaś, że te pojęcia nie są tożsame, biorąc pod uwagę treść interpretacji i skargi, jest wiadome zarówno skarżącej, jak i organowi. Definicja "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej" wynika, jak już wskazano z art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. Z kolei, przez "zajęcie" na prowadzenie działalności gospodarczej należy (generalnie) rozumieć faktyczne zajęcie danego obiektu na prowadzenie działalności gospodarczej.

W tym stanie rzeczy, organ uzależniając stosowanie w warunkach tej sprawy art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. do opisanych we wniosku gruntów, od tego, że - w jego ocenie – są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, dopuścił się błędnej wykładni tego przepisu. Zawiera on przesłankę "związania" gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie ich "zajęcia" na ten cel. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Zatem, z tego powodu interpretacja podlegała uchyleniu w zakresie pytania nr 3.

9. Z kolei jako niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez niedostateczne i niepełne uzasadnienie interpretacji z uwagi na zawarcie w uzasadnieniu ogólnych wyjaśnień nieodnoszących się do zdarzenia przyszłego, w tym poprzez brak analizy przytoczonych orzeczeń.

Brak naruszenia art. 210 § 4 o.p. wynika już z tego, że ten przepis nie ma zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym (por. art. 14h o.p.).

Z kolei w odniesieniu do naruszenia art. 14c § 1 i 2 o.p. Sąd wskazuje, że uzasadnienie kontrolowanej interpretacji, choć tylko w dostatecznym stopniu, ale spełnia zawarte tam standardy. Uzasadnienie prawne stanowiska wnioskodawcy oraz własnej oceny organu jest wadliwe, ale z innych przyczyn, aniżeli w tym miejscu podnoszone przez skarżącą. Opiera się na okolicznościach "samodzielnie" ustalonych przez organ, niewynikających z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę (co do pytania nr 1) oraz na błędnie intepretowanym art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. (co do pytania nr 3). Jednak te wady, co zostało już wyżej opisane, były podstawą do uchylenia zaskarżonej części interpretacji, na skutek innych zarzutów skargi.

10. W postępowaniu ponownym organ będzie związany stanowiskiem Sądu w rozumieniu art. 153 p.p.s.a.

Odstąpi więc od praktyki "samodzielnego" ustalania elementów stanu faktycznego w sprawie interpretacyjnej i jeżeli uzna, że opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest niepełny, nie pozwala na kompleksową analizę podatkowoprawną przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji problemu prawnego, to wezwie wnioskodawcę o uzupełnienie tegoż opisu w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14j § 3 o.p.

Po drugie, dokonując wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. weźmie pod uwagę, że ten przepis nie uzależnia swojego zakresu stosowania od tego, czy badane grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, ale od tego, czy są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o czym z kolei stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l.

Wreszcie, organ zwróci uwagę na to, czy opisany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest kompletny do oceny, czy sporny budynek jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu u.p.o.l., mając na uwadze na przykład art. 21 ustawy z dni 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 276, ze zm.), zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Sąd zwraca uwagę, że opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) tej kwestii nie porusza, zawierając jedynie wskazanie co do klasyfikacji budynku przez organ statystyczny, co jednakże nie jest tożsame. Z kolei prawidłowe ustalenie w tej sprawie czy mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym, czy też nie, determinuje nie tylko sposób opodatkowania tego budynku, ale też gruntów (por. art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l.). Jeśli organ dostrzeże braki w opisie stanu fatycznego (zdarzenia przyszłego) i w tym zakresie, to powinien pamiętać, o czym była już mowa, że w postępowaniu interpretacyjnym nie wolno mu samodzielnie ustalać faktów, lecz służy do tego tryb uregulowany w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14j § 3 o.p. Rzetelnością i kompletnością przedstawienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinien być zainteresowany także, a może nawet przede wszystkim, wnioskodawca. Jeśli bowiem zawarty we wniosku opis faktów nie będzie spełniał tych wymogów, uzyskana interpretacja nie będzie go chroniła w późniejszym, ewentualnym postępowaniu podatkowym.

11. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się wpis (200 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).