Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1626/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70, art. 70c
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 43, art. 88
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2024 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2023 r. nr 2401-IOV2.4103.88.2022/JK UNP: 2401-23-186907 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wybrane miesiące 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS), decyzją z dnia 29 września 2023 r. nr 2401-IOV2.4103.88.2022/JK, działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm., dalej: o.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (aktualnie t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.t.u., ustawa o VAT), po rozpatrzeniu odwołania A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: skarżąca, podatnik, spółka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: Naczelnik US) z dnia 12 października 2017 r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług:

1) zobowiązania podatkowe za miesiące:

– luty 2012 r. - w kwocie 14.279 zł,

– marzec 2012 r. - w kwocie 94.094 zł,

– kwiecień 2012 r. - w kwocie 2.559 zł,

– lipiec 2012 r. - w kwocie 145.446 zł,

– wrzesień 2012 r. - w kwocie 105.124 zł,

– październik 2012 r. - w kwocie 31.313 zł,

– listopad 2012 r. - w kwocie 23.629 zł,

2) kwoty różnicy podatku stanowiące nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące:

– styczeń 2012 r. w kwocie 78.199 zł,

– maj 2012 r. w kwocie 15.012 zł,

– czerwiec 2012 r. w kwocie 69.794 zł,

– sierpień 2012 r. w kwocie 31.133 zł,

– grudzień 2012 r. w kwocie 37.388 zł.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Weryfikując prawidłowość powyższych rozliczeń spółki (do 29 października 2014 r. działała pod firmą S Sp. z o.o.) wykazanych w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w toku kontroli podatkowej, a następnie w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US stwierdził, że usługi potwierdzone fakturami VAT wystawionymi przez:

– Firmę Handlowo-Usługową K J. L. w P.,

– Firmę Usługowo-Handlową L T. L. w Z.,

nie zostały faktycznie wykonane przez podmioty wskazane na fakturach i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a także, że sprzedaż działki nr [...] położonej w N. w rejonie ul. [...] i ul. [...] nie podlegała zwolnieniu, lecz winna zostać opodatkowana zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. 23% stawką podatku VAT.

W efekcie tych ustaleń Naczelnik US decyzją z dnia 12 października 2017 r. określił Spółce wysokość podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka podniosła zarzuty:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to:

a) art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188 o.p., poprzez:

i. przeprowadzenie postępowania dowodowego w znikomym zakresie, oparcie się wyłącznie na treści dokumentów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., w szczególności decyzji z dnia 29 grudnia 2016 r. nr [...], która to decyzja zawiera kompletnie błędne ustalenia, została zaskarżona przez podatnika i przez to nie jest ostateczna, w związku z czym nie może stanowić dowodu na okoliczności w niej opisane;

ii. odstąpienie od przesłuchania świadka T. L. w obecności dwóch biegłych psychiatrów w sytuacji, kiedy zeznania składane w toku innego postępowania zostały złożone w stanie wyłączającym swobodną wypowiedź;

iii. odstąpienie od powołania biegłych lekarzy psychiatrów dla oceny zeznań składanych przez T. L. w charakterze strony;

iv. odstąpienie od przesłuchania T. C., tj. osoby która sporządziła opinię z dnia 20 sierpnia 2012 r. (a to wobec kwestionowania przez organ podatkowy faktu występowania na terenie działki nr [...] szybiku, którego zabezpieczenie udokumentowane zostało zakwestionowanymi fakturami);

b) art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wskutek uznania, że nie zostało w toku postępowania wykazane, aby roboty udokumentowane fakturami VAT wyszczególnionymi na stronach 4-7 skarżonej decyzji zostały faktycznie wykonane, podczas gdy ustalenie takie zapadło wskutek przeprowadzenia postępowania dowodowego w niewystarczającym zakresie, a nadto jest sprzeczne z faktycznym przebiegiem zdarzeń;

c) art. 210 § 4 k.p.a. poprzez brak jakiegokolwiek wyjaśnienia dlaczego organ podatkowy zakwestionował wykonanie robót budowlanych przez FUH "L" T. L., których wykonanie niewątpliwie miało miejsce, a w dalszej kolejności brak jakiegokolwiek wyjaśnienia, na jakiej podstawie organ I instancji uznał, że spółce nie można przypisać dobrej wiary przy nabywaniu usług udokumentowanych rzekomo nierzetelnymi fakturami;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to:

a) art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 584 z późn. zm.) poprzez uznanie, że pokwitowanie zapłaty gotówką nie stanowi dowodu zapłaty, podczas gdy faktycznie wzmiankowany przepis stosowany jest wyłącznie wtedy, gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji;

b) art. 43 ust. 2 pkt 9 u.p.t.u. poprzez uznanie, że dostawa nieruchomości niezabudowanej udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 4 lipca 2012 r. nie podlegała zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w tym przepisie.

Mając powyższe na uwadze spółka wniosła o:

1) przeprowadzenie następujących dowodów:

a) z pisma z dnia 20 sierpnia 2012 r. sporządzonego przez T. C., z pisma z dnia 20 sierpnia 2012 r. sporządzonego przez spółkę, z decyzji nr [...] z dnia 14 września 2012 r. o warunkach zabudowy nr [...], z pisma z dnia 16 lutego 2012 r., z pisma z dnia 6 czerwca 2012 r., wszystkie na okoliczność ich treści;

b) z wydruku z portalu Google Maps, na okoliczność stanu faktycznego nieruchomości obejmującej działki [...] i [...] w 2012 i 2013 r;

c) z postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 września 2017 r. nr [...], [...], na okoliczność jego treści, a w szczególności ustalenia, że na dzień sporządzania skarżonej decyzji, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 7 września 2017 r. nr [...] nie była ostateczna;

2) uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania;

3) ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ II instancji decyzją z dnia 28 kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjne dotyczące podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

W motywach wydanego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania, a także zakreślono istotę sporu, która dotyczy dwóch kwestii:

– po pierwsze - zasadności odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje Firma Usługowo-Handlowa L T. L. Zdaniem organu I instancji, faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji;

– po drugie - zakwestionowania przez organ I instancji zwolnienia z podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przy sprzedaży nieruchomości zlokalizowanej w N. (działka nr [...]).

Zaznaczono jednocześnie, że w odwołaniu skarżąca nie kwestionowała ustaleń organu podatkowego dotyczących Firmy Handlowo-Usługowej K J. L. i braku odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez ten podmiot.

Następnie organ odwoławczy zajął się zagadnieniem przedawnienia zobowiązań, których dotyczy sprawa. Wskazał w tym zakresie, że na wniosek organu I instancji z dnia 17 września 2017 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. postanowieniem z dnia 20 listopada 2017 r. nr [...], [...] wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o czyny z art. 56 § 1 k.k.s. związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. Podniesiono także, iż Naczelnik US pismem z dnia 22 listopada 2017 r. (doręczonym w dniu 29 listopada 2017 r. spółce i w dniu 11 grudnia 2017 r. pełnomocnikowi skarżącej) poinformował zarówno spółkę, jak i jej pełnomocnika, na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., iż z dniem 20 listopada 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r., z którego niewykonaniem wiąże się popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego.

Wskazano również, że postanowieniem z dnia 28 maja 2019 r. nr [...], sygn. akt [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. na podstawie art. 114a k.k.s. zawiesił przedmiotowe dochodzenie, z uwagi na fakt, iż jego prowadzenie jest w sposób istotny utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organami podatkowymi.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż jest uprawniony do dalszego procedowania w sprawie.

Przystępując do ustaleń w zakresie podatku naliczonego wskazano na materiał dowodowy, który był podstawą wydanego rozstrzygnięcia. Wskazano ponadto, że skarżąca pomniejszyła w 2012 r. podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikające, m.in. z faktur zakupu VAT wystawionych przez:

1) Firmę Usługowo-Handlową L T. L., które dokumentowały wykonanie:

– szeregu robót na terenie działki nr [...] przy ul. [...]/[...] w B. (w tym m.in.: w postaci wycinki krzewów i samosiejek, wyrównania terenu, wywozu ziemi, gruzu, śmieci i pozostałości, udrożnienia rowów odwadniających, wykopów sprawdzających stan i uwarstwienie gruntu, tymczasowego wjazdu na działkę, a także prac związanych z zabezpieczeniem szybiku),

– prac ziemnych, drenażowych, kanalizacyjnych oraz ogrodzenia na boisku ORLIK w T1,

– robót budowlanych i murowych na terenie firmy S1 w Z.,

– robót brukarskich w P. przy ul. [...],

– robót ziemnych dla firmy E,

– robót budowlanych na terenie kamienicy przy ul. [...] w K1.,

– instalacji elektrycznej w lokalach T w B1. i K2.,

– robót wykończeniowych w lokalach T w B1. i K2.,

– robót budowlanych i kanalizacyjnych na terenie A1 w B.,

– prac ziemnych na terenie B w P.,

2) Firmę Handlowo-Usługową K J. L., które dokumentowały naprawy samochodu DAF nr rejestracyjny [...].

Przedstawiając ustalenia dotyczące FUH L T. L. wskazano, że jej właściciel będąc przesłuchiwanym przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. w dniach 23 i 28 października 2014 r. oraz 1 grudnia 2014 r. zaprzeczył, aby wykonywał jakiekolwiek prace na rzecz skarżącej i wystawiał dla niej z tego tytułu faktury. Stwierdził wtedy, że w okresie od marca do grudnia 2012 r. nie prowadził działalności gospodarczej, nie dysponował także zapleczem osobowym i sprzętowym na wykonanie prac budowlanych. Stwierdził również, że na fakturach nie widnieją jego podpisy.

Odmiennej treści zeznania w charakterze świadka złożył T. L. w Komendzie Powiatowej Policji w Z. w dniu 19 sierpnia 2015 r. Zanegował bowiem treść wcześniejszych oświadczeń stwierdzając, że współpracował ze skarżącą i wystawiał za świadczone usługi faktury VAT. Dodał, że nie pamięta co zeznawał w Urzędzie Skarbowym w Z., gdyż był pod wpływem silnych leków [...]. Wyjaśnił, że od 2011 r. cierpi na [...]. Z tych też względów umorzono postępowanie karne w przedmiocie posłużenia się przez skarżącą podrobionymi fakturami.

Postępowanie podatkowe dowiodło, że T. L. w 2012 r. trzykrotnie był hospitalizowany na Oddziale [...] w Samodzielnym Publicznym Szpitalu Klinicznym w K1., a ponadto czterokrotnie przebywał na zwolnieniach z powodu choroby.

Powołując się na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 29 grudnia 2016 r. nr [...] wskazano, że firma L. dostarczała spółce kosztorysy robót, a już dwa dni później skarżąca wystawiała zlecenia na wykonywanie robót. Według organu, spółka posiadała sprzęt oraz pracowników, co pozwalało na samodzielne wykonanie prac budowlanych, a mimo to ponosiła wysokie koszty tytułem usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne. Zauważono również, że płatności dokonywano gotówkowo, co dodatkowo wzmacnia twierdzenie, że transakcje te nie miały miejsce.

W zaskarżonej decyzji wskazano również, iż w dniu 10 grudnia 2014 r. w Urzędzie Skarbowym w Z. przesłuchano w charakterze świadków: L. M. - prezesa i M. K. wiceprezesa Spółki. Natomiast w dniu 8 stycznia 2015 r. przesłuchano w tym samym charakterze A. B. i M. S., pracowników firmy S2 (mieszczącej się w B. pod tym samym adresem, co skarżąca i której właścicielami byli L. M. i M. K.), wskazanych przez wspólników spółki, jako osoby, które również znają T. L.

Organ odwoławczy zaznaczył, że z włączonej do sprawy decyzji DIAS wydanej dla spółki dnia 9 czerwca 2020 r. nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. wynika, że dochodzenie umorzone postanowieniem Komendy Powiatowej Policji w Z. z dnia 25 sierpnia 2015 r. w sprawie posłużenia się jako autentycznymi podrobionymi fakturami VAT wystawionymi w okresie od 14 marca 2012 r. do 30 listopada 2012 r. przez pracownika skarżącej, zostało wznowione przez Prokuraturę Rejonową w Z. i trwa nadal. Dodatkowo z pisma Prokuratury Rejonowej w Z. z dnia 4 maja 2020 r. nr [...] wynika, że śledztwo przeciwko T. L. pozostaje w toku, a postanowieniem Prokuratury Rejonowej w Z. z dnia 31 marca 2020 r. przedstawiono mu zarzuty o przestępstwo skarbowe. Dodano, że z decyzji tej wynika także, iż w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w K1. dokonano ponownego przesłuchania w charakterze świadków: L. M. (11 sierpnia 2017 r.) i M. K. (10 sierpnia 2017 r.) - członków zarządu skarżącej oraz A. B. (10 sierpnia 2017 r.) i M. S. (1 sierpnia 2017 r) - pracowników firmy S2.

Ponadto celem uzupełnienia materiału dowodowego DIAS zwrócił się do zleceniodawców skarżącej o udzielenie informacji związanych z wykonywanymi na ich rzecz pracami. Z ustaleń tych wynika, że:

– B1 Sp. z o.o. w Z1. – pismo z dnia 6 sierpnia 2018 r. – poinformowało, że nie ma wiedzy, czy skarżąca do prac zleconych na budowie w K1. ul. [...] [...] i ul. [...] [...], zatrudniała oprócz swoich pracowników, inne firmy podwykonawcze. Nic też jej nie wiadomo na temat FUH L. Niezależnie od tego organ odwoławczy zauważył, że z dołączonego do pisma "Protokołu odbioru wykonanych robót Nr 5" z dnia 14 maja 2012 r. nie wynika wprost, jakie konkretnie roboty zostały wykonane i jak przebiegał ich odbiór, zatem w żaden sposób nie da się potwierdzić wykonania jakichkolwiek prac budowlanych związanych z remontem dachu przez pracowników FUH L. Wskazano także, że skarżąca firmie L wypłaciła wyższe wynagrodzenie niż sama otrzymała za zrealizowanie zleconych prac budowlanych;

– Przedsiębiorstwo Inżynieryjno-Handlowe H M. G. w T. – pismo z dnia 7 sierpnia 2018 r. – oświadczyło, że budowa w P. przy ul. [...] była jedyną inwestycją, którą zrealizowała spółka na rzecz tego kontrahenta. Ponadto M. G. oświadczył, że nie wie czy pracownicy wykonujący prace byli zatrudnieni przez skarżącą, czy też były to osoby zatrudnione przez podwykonawców. W związku z tym, nie jest w stanie udzielić informacji, czy FUH L wykonywała prace na terenie budowy w latach 2011-2012. Organ ponadto zauważył, że skarżąca zafakturowała prace zlecone firmie L na kwotę wyższą niż sama otrzymała od swego kontrahenta. Zwrócono również uwagę, że lakoniczna treść protokołu odbioru wskazuje jedynie na odbiór robót brukarskich, nie precyzując, co konkretnie podległo odbiorowi i jakie konkretnie prace zostały wykonane. Również znajdujące się w aktach sprawy zlecenie na wykonanie prac brukarskich przez firmę T. L. nie potwierdza wykonania robót budowlanych przez tegoż podwykonawcę, a jedynie świadczy o przyjęciu przez tę osobę do realizacji określonego zakresu prac;

– S1 Sp. z o.o. w Z. – pismo z dnia 20 sierpnia 2018 r. -stwierdziła, że skarżąca była jedyną firmą, z jaką S1 podpisała umowę i której powierzyła wykonywanie prac przy budowie budynku na działce [...] w Z. przy ul. [...]. W związku z powyższym niewiadomym jej było, aby jakiekolwiek prace na wskazanej działce wykonywała FUH L T. L. W treści pisma zaznaczono natomiast, że prace fundamentowe wykonywali pracownicy firmy U z Z., będącej podwykonawcą skarżącej. Ponadto organ zauważył, że prace budowlane na terenie tego podmiotu zakończone zostały w styczniu 2012 r., podczas gdy firma L, jako rzekomy podwykonawca, otrzymała od spółki zlecenie na wykonanie prac budowlanych dopiero w dniach 16 i 31 stycznia 2012 r., a zakończyła je w dniu 14 marca 2012 r., na co wskazują "Protokoły odbioru wykonanych robót", spisane przy udziale przedstawicieli zamawiającego, tj. skarżącego – L. M. i wykonawcy T. L. Zatem prace budowlane zostały przez spółkę odebrane w dniu 14 marca 2012 r. i w tym samym dniu wystawione zostały faktury VAT. Przedmiotowe protokoły nie precyzują natomiast, jakie konkretnie prace budowlane zostały wykonane;

– E K. F. B2. – pismo z dnia 20 sierpnia 2018 r. – poinformowała, że w 2012 r. otrzymała tylko w styczniu faktury od skarżącej. Z pisma tego nie wynika też, kto wykonywał usługi budowlane i czy byli to podwykonawcy. Organ podkreślił, że spółka wystawiła na rzecz firmy E faktury VAT w dniach 5 i 26 stycznia 2012 r., co potwierdza zakończenie powierzonych jej prac już w styczniu 2012 r., tj. przed datą zlecenia wykonania prac ziemnych firmie podwykonawczej T. L. i na ponad dwa miesiące przez terminem rzekomego zakończenia prac przez firmę L. Powyższe okoliczności dowodzą, zdaniem organu, że prace ziemne na rzecz firmy E zakończone podpisanym w dniu 30 marca 2012 r. przez skarżącą i T. L. protokołem odbioru wykonanych rzekomo robót nie mogły dotyczyć zlecenia firmy E. Roboty te nie zostały również zafakturowane na rzecz firmy E w późniejszym okresie, co potwierdza treść powyższego pisma.

Podsumowując tę część ustaleń DIAS wskazał, że wynika z nich, jakoby T. L. w okresie od stycznia do marca 2012 r. przyjął do wykonania cztery, różnorodne i zarazem obszerne co do zakresu zlecenia wykonania szerokiego spectrum prac budowlanych i związanych z nimi dostaw, obejmujących: wykonanie zbrojenia, szalunków, ścian nośnych, montaż konstrukcji dachu, wykonanie rynien i rur spustowych, dostawy pokrycia dachu, prace porządkowe, pomiary geodezyjne, załadunek koparko-ładowarką, wywiezienie ziemi i gruzu, prace ziemne przy niwelacji, dostawę kruszywa, remont dachu - demontaż starego pokrycia i wykonanie nowego, murowanie kominów. Prace te miały być wykonywane mimo, że T. L. nie zatrudniał żadnych pracowników, nie korzystał z usług podwykonawców, nie posiadał odpowiednich środków transportowych, maszyn, urządzeń i narzędzi, nie dysponował placami, składami i magazynami, nie legitymował się wykształceniem z zakresu budownictwa. Co więcej, T. L. w okresie od 20 stycznia 2012 r. do 31 stycznia 2012 r. oraz od 3 lutego 2012 r. do 17 lutego 2012 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim, zatem w tym czasie pozbawiony był całkowicie możliwości nie tylko świadczenia pracy, ale nawet ewentualnego jej dozorowania. Podkreślono również, że żadna z powyższych firm nie potwierdziła wykonania jakichkolwiek prac przez firmę L.

W dalszej kolejności wskazano, że:

– S3 K. O. R. – pismo z dnia 9 sierpnia 2018 r. – poinformowała, że inwestor nie miał sygnałów o realizacji prac przez inne firmy/podwykonawców, poza zleceniobiorcą, tj. skarżącą. Nie posiada także wiedzy, czy firma była podwykonawcą spółki. DIAS podniósł także, że odbiór prac firmy L nastąpił ponad dwa tygodnie po ostatecznym rozliczeniu robót budowlanych w lokalach T2 w B1. i K2. przez skarżącą z inwestorem. Zwrócono również uwagę, że spółka zlecała firmie L prace w T2 w B1. oraz w K2. odpowiednio w dniu 19 i 21 września 2012 r., podczas gdy sama zlecenie na te prace otrzymała odpowiednio w dniu 28 września 2012 r. i 17 października 2012 r. Ponadto wskazano, że T. L. w dniach od 4 lipca do 25 września 2012 r. oraz od dnia 5 listopada 2012 do 2 stycznia 2013 r. przebywał w szpitalu, co wyklucza w tym czasie składanie kosztorysów oraz realizację i sprawowanie nadzoru nad pracami;

– B2 Sp. z o.o w P. – pismo z dnia 6 sierpnia 2018 r. – zawiadomił, że oprócz przebudowy wjazdu z odwodnieniem spółka w 2012 r. nie wykonała żadnych innych prac. Spółka B2 nie posiada też informacji, czy Skarżąca zatrudniała do prac budowlanych swoich pracowników, czy też korzystała z usług podwykonawców. Dodatkowo organ zauważył, że prace były odbierane przez inwestora od spółki w dniach 11 maja i 15 października 2012 r. Tymczasem spółka miała odebrać prace wykonywane przez firmę L 1,5 miesiąca później, tj. 30 listopada 2012 r. Ponadto stwierdzono, że od dnia 5 listopada 2012 r. do 2 stycznia 2013 r. T. L. przebywał na Oddziale Dziennym Szpitala Klinicznego w K1., co w części wykluczyło możliwość realizacji przedmiotowego zlecenia;

– A1 S.C. S. K., W. B. w B. – pismo z dnia 1 sierpnia 2018 r. – wskazała, że wszystkie prace zgodnie z umowami zostały zakończone w 2012 r. Spółka ta nie jest w stanie przypomnieć sobie, czy skarżąca wykonywała zlecenie korzystając z usług firmy podwykonawczej, czy też swoimi etatowymi pracownikami. Jak natomiast zauważył organ, z treści umów wynika, że spółka A1 zleciła skarżącej roboty budowlane w dniach 3 i 29 października 2012 r., podczas gdy skarżąca ten sam zakres robót zleciła swojemu podwykonawcy, tj. firmie T. L., już w dniu 1 października 2012 r. (w oparciu o kosztorys sporządzony dnia 30 września 2012 r.). Ponadto roboty budowlane zlecone przez skarżącą do wykonania firmie L w dniu 1 października 2012 r., zostały odebrane w dniu 30 listopada 2012 r., co potwierdzono protokołem odbioru wykonanych robót i wystawioną w tym dniu fakturą VAT. Nastąpiło to więc po rozliczeniu prac przez skarżącą z inwestorem. Zauważono również, że w okresie od 5 listopada 2012 r. do 2 stycznia 2013 r. T. L. przebywał na Oddziale Dziennym Szpitala Klinicznego w K1., a mimo to przedłożona przez skarżącą dokumentacja wskazuje na zbieżność terminów rzekomo świadczonych robót i okresu leczenia szpitalnego T. L. Również na przedłożonym protokole odbioru robót z dnia 30 listopada 2012 r. figuruje pieczątka firmy L T. L. wraz z nieczytelnym podpisem;

– Prace wykonane na terenie działki nr [...] w B. przy ul. [...] – wskazano w tym zakresie, że spółka w okresie od 9 lipca do 6 sierpnia 2012 r. dokonała 10 zleceń na rzecz FUH L związanych z pracami na terenie działki nr [...] w B. Analiza sporządzonego przez organ I instancji zestawienia usług budowlanych, figurujących na wystawionych przez T. L. fakturach VAT, w konfrontacji z datami zlecania poszczególnych robót, kosztorysów oraz datami protokołów odbioru wykonanych robót oraz wystawiania faktur przez T. L. prowadzą do wniosku, że pokrywają się one z terminami, kiedy osoba ta przebywała na zwolnieniu lekarskim (od 9 lipca do 28 września 2012 r.) oraz na Oddziale Dziennym w Szpitalu Klinicznym w K1. (od 4 lipca do 25 września 2012 r.). Stwierdzono w tej sytuacji, że przedłożone zlecenia prac budowlanych, kosztorysy, protokoły odbioru robót, pomimo że figurują na nich pieczątki firmy L T. L. wraz z nieczytelnym podpisem nie stanowią dowodu na wykonanie robót przez wystawcę faktur szczególnie, gdy prowadzone postępowanie nie dostarczyło jakichkolwiek innych dowodów wykonania przez konkretne, spersonalizowane osoby - pracowników firmy L w konkretnych terminach określonych szczegółowo robót.

W kwestii ustaleń dotyczących FHU K J. L. stwierdzono, że firma ta wynajmuje od skarżącej pomieszczenia biurowe i plac składowy. Po przeprowadzeniu oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez wykonawcę usług, tj. FHU K oraz oględzin samochodu DAF o nr rej. [...] poddawanego naprawom, organ I instancji stwierdził, że podmiot, który wystawił faktury VAT nie wykonał usług z nich wynikających, o czym świadczy:

– brak typowego warsztatu samochodowego, w którym mogłyby zostać wykonane przedmiotowe usługi naprawy samochodu,

– brak środków trwałych i wyposażenia w postaci specjalistycznych urządzeń, czy narzędzi,

– brak kanału diagnostycznego, blacharni, lakierni,

– brak osób naprawiających samochody.

Na podstawie rodzaju, częstotliwości i cen napraw, organ ten uznał, że poniesione wydatki na naprawę samochodu DAF są nieracjonalne z punktu widzenia celu prowadzenia działalności gospodarczej przez podmiot gospodarczy, tj. minimalizacji kosztów przy jednoczesnym dążeniu do maksymalizacji dochodów. Samochód DAF nr rej. [...], zgodnie z przedstawionymi fakturami, był poddawany naprawom raz lub dwa razy w miesiącu, a więc samochód ten był wyłączony z używania przez znaczną część każdego miesiąca. Kwota wydana na naprawy, tylko w jednym roku przewyższała prawie dwukrotnie wartość początkową tego samochodu, określoną w ewidencji środków trwałych, tj. kwotę 23.459,16 zł. Z taką argumentacją zgodził się organ odwoławczy zaznaczając, że spółka w odwołaniu nie negowała stanowiska Naczelnika US w tej materii.

W zakresie podatku należnego DIAS stwierdził, że organ I instancji przyjął, że działka nr [...] położona w N., została nabyta przez spółkę w celu wybudowania tam osiedla domków jednorodzinnych, o czym świadczy:

– zakup nastąpił w dniu 22 czerwca 2011 r. - akt notarialny Rep. A nr [...] umowa sprzedaży zawarta przez spółkę z Gminą S.,

– według oświadczenia M. K. działka została w 2011 r. częściowo ogrodzona (ogrodzenie o długości ok. 400m),

– w dniu 24 października 2011 r. strona wraz z przyszłym, nabywcą tej działki, tj. J. i G. S., działającymi pod firmą E1 Sp.j., wystąpiła do Gminy S. o wydanie warunków zabudowy dla tej działki oraz dla działki sąsiedniej o nr [...], której właścicielami byli państwo S. Inwestycja obejmować miała budowę zespołu 41 wolnostojących budynków mieszkalnych jednorodzinnych z urządzeniami budowlanymi oraz drogą wewnętrzną,

– w dniu 4 listopada 2011 r. na podstawie faktury VAT nr [...] dokonano zakupu opracowania mapy do celów projektowych terenu położonego w N. - wynika to z zapisów na koncie 303 za 2011 r.,

– w dniu 12 czerwca 2012 r. Gmina S. wydała decyzję ustalającą sposób zagospodarowania i warunków zabudowy terenu dla działek o nr: [...] i [...],

– E1 Sp.j. aktywnie uczestniczyła w ustalaniu sposobu zagospodarowania działki, którą następnie kupiła od spółki,

– w związku z planowaną inwestycją zamówiono również w firmie S4 S.C. M. K., L. M. i Wspólnicy, wykonanie opracowania koncepcji budowy domów jednorodzinnych na działce w N., projekt ten został nabyty od tej spółki w dniu 29 czerwca 2012 r. Jak wynika z okazanego do kontroli projektu (planu), osiedle domów jednorodzinnych było planowane na sąsiadujących ze sobą działkach o nr [...] (stanowiącą własność skarżącej) oraz o nr [...] (stanowiącą własność państwa S.).

Zdaniem organu odwoławczego, z powyższych ustaleń wynika, że pomimo tego iż nieruchomość obejmująca działkę nr [...] położona w N., którą spółka sprzedała w 2012 r. miała charakter gruntów rolnych, to jednak spółka od momentu jej nabycia traktowała ją jako działkę przeznaczoną pod zabudowę, co również przedstawiła spółce kupującej, która także uczestniczyła w kreowaniu przeznaczenia działki poprzez wspólnie składane do Gminy S. wnioski o wydanie warunków zabudowy. Dodatkowo, jak wskazał M. K., spółka występowała do stosownych podmiotów o zapewnienie dostawy mediów do tych działek. Działania skarżącej w tym zakresie były więc zorganizowane i podejmowane z zamiarem zabudowy tych terenów.

Przechodząc do oceny prawnej stanu faktycznego organ odwoławczy dokonał wykładni art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Stwierdził, że z przepisów tych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. Podstawą takiego prawa jest faktura, która musi spełniać szereg wymogów, nie tylko w aspekcie formalnym (co do formy) przewidzianym w art. 106 u.p.t.u., ale przede wszystkim w materialnym - ponieważ jej treść musi oddawać przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w warunkach zgodności podmiotów i przedmiotu wymienionych na tych fakturach. Zauważono również, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od tzw. dobrej wiary, bowiem w orzecznictwie sądów krajowych oraz TSUE, z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Z drugiej jednak strony, dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, wskazuje się na konieczność ustalenia, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzenia weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Zaznaczono przy tym, że dobra wiara nie może być uwzględniona, gdy transakcji nie towarzyszy obrót towarem lub świadczenie usługi, a także gdy transakcje są zawierane pomiędzy innymi podmiotami niż uwidocznionymi na fakturze.

Mając na uwadze powyższe DIAS zaaprobował pogląd, że nie doszło do wykonania usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach przez podmioty na nich ujawnionych. Dokonano zastrzeżenia, że wobec niekwestionowania przez spółkę ustaleń dotyczących faktur wystawionych przez FHU K, rozważania skoncentrują się na usługach mających być świadczone przez firmę L.

Analiza całego zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, że wykazane na zakwestionowanych fakturach roboty budowlane nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ponieważ:

– brak jest dowodów potwierdzających, aby T. L. zatrudniał jakichkolwiek pracowników oraz podwykonawców, a także aby sam wykonał przedmiotowe usługi,

– zarówno z wykazanych na fakturach robót, jak i dołączonych do nich kosztorysów wynika, że świadczone usługi wymagały wiedzy w zakresie budownictwa, odpowiednich kwalifikacji, czy uprawnień, zatrudnienia przynajmniej kilku pracowników, natomiast T. L. nie zatrudniał pracowników i nie korzystał z usług podwykonawców,

– do wykonania omawianych robót budowlanych niezbędne były także materiały, odpowiednie narzędzia oraz specjalistyczny sprzęt, których to T. L. również nie posiadał,

– okresy absencji chorobowych, zły stan psychiczny i ciągłość leczenia (związany również z zażywaniem silnych leków), uniemożliwiały wykonywanie ciężkich prac budowlanych, a także nadzorowanie ewentualnych pracowników, planowanie robót itp.

Jak wskazał DIAS, dowodów w zakresie wykonania usług budowlanych przez firmę L nie dostarczyło także lakoniczne oświadczenie T. L. z dnia 5 grudnia 2015 r., z którego wynika jedynie, że współpracował ze skarżącą, za powierzone zlecenia wystawiał faktury VAT, po protokolarnym odbiorze robót, za co otrzymywał wynagrodzenie w gotówce. Roboty wykonywał przy wykorzystaniu pracowników i środków zorganizowanych przez jego firmę. Dowodów na realizację usług przez firmę L, w ocenie organu, nie dostarczyła również spółka.

W kwestii dobrej wiary DIAS przyjął, że spółka w takich warunkach nie działała, gdyż nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mocy, aby jej udział w omawianym oszustwie podatkowym został wykluczony, a nawet przyjął z dużą dozą prawdopodobieństwa, że miała ona świadomość uczestniczenia w takim oszustwie i realizacji tego oszustwa sprzyjała.

O powyższym ma świadczyć, że spółka działając w branży budowlanej nawiązała współprace z firmą L. w bliżej nieokreślonych okolicznościach bez sprawdzenia, czy podmiot ten dysponuje odpowiednim doświadczeniem, a także zapleczem osobowym i technicznym dla wykonania prac budowlanych.

Przesłuchiwani świadkowie zeznali jedynie, że T. L. bywał w siedzibie skarżącej, gdzie podpisywał faktury oraz protokoły odbioru prac i tam też najczęściej otrzymywał zapłatę w postaci gotówki. Żaden nie posiadał jednak wiedzy na temat jego pracowników, sprzętu itp. W tym m.in. M. S., który miał nadzorować prace budowlane nie potrafił wskazać jakie usługi świadczyła firma L, nie wiedział ilu pracowników tego przedsiębiorcy było na budowie.

Wskazano również, że organy nie kwestionują prawa do rozliczeń gotówkowych pomiędzy przedsiębiorcami. Jednak, w ich ocenie, świadczy to o braku profesjonalizmu. Podniesiono również, że należności za 10 zleconych prac na terenie działki [...] w B. miały być wypłacane w grudniu 2012 r., kiedy T. L. przebywał na Oddziale Dziennym Szpitala Klinicznego w K1.

W opinii organu odwoławczego, o braku dobrej wiary świadczą również okoliczności związane z realizacją kwestionowanych usług przez firmę L na rzecz Skarżącej, która przyjmowała zlecenia od inwestorów. Wskazano m.in. na to, że spółka wypłacała T. L. wyższe wynagrodzenie niż sama otrzymywała (zlecenie od Przedsiębiorstwa H), powierzała wykonanie prac zanim sama otrzymała takie zlecenie (zlecenie od S3), czy też przekazywała prace firmie L tuż przed ich rozliczeniem z inwestorem i dokonywała ich odbioru już po wspomnianym rozliczeniu (zlecenie od S1 Sp. z o.o.).

Zauważono, że bez znaczenia jest to, że usługi zostały wykonane w sytuacji, gdy zrealizował je inny podmiot niż wskazany na fakturze.

Reasumując, DIAS stanął na stanowisku, iż nie jest kwestionowane, że usługi udokumentowane spornymi fakturami miały miejsce. Przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało jednak, że nie świadczył ich wystawca tych faktur. Zakwestionowane faktury nie dokumentowały zatem zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, a w takiej sytuacji prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnik zachowuje jedynie wówczas, gdy działał w tzw. dobrej wierze, a tego w niniejszej sprawie zabrakło. Dlatego też, zdaniem organu, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zasadnie pozbawiono spółkę prawa do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.

Organ odwoławczy uznał zasadność odmowy zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w stosunku do sprzedaży przez skarżącą działki nr [...]. W ocenie organu, nieruchomość ta miała charakter gruntu pod zabudowę. Powołując się na art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003 r. nr 80, poz. 717 z późn. zm.) i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 193, poz. 1287 z późn. zm.) stwierdził, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków. Zatem skoro Wójt Gminy S. decyzją z dnia 2 czerwca 2012 r. nr [...] określił m.in. dla działki nr [...] warunki zabudowy, a która stała się ostateczna z dniem 5 lipca 2012 r., to w dacie sprzedaży, tj. 6 lipca 2012 r. była terenem przeznaczonym pod zabudowę.

Niezależnie od powyższego organ podkreślił, iż zebrany materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, iż zgodnym zamiarem stron było przeznaczenie omawianego terenu pod zabudowę, gdyż:

– skarżąca wraz z J. i G. S., działającymi pod firmą E1 Sp.j., w dniu 24 października 2011 r. wnieśli o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działki nr [...];

– w dniu 4 listopada 2011 r., na podstawie faktury VAT nr [...] dokonano zakupu opracowania mapy do celów projektowych terenu położonego w N. - co wynika z zapisów na koncie 303 za 2011 r.;

– dnia 12 czerwca 2012 r. Wójt Gminy S. wydał decyzję nr [...] ustalającą sposób zagospodarowania i warunki zabudowy terenu zlokalizowanego w miejscowości N. dla działek nr ewid. [...] i [...] obr. N.);

– w związku z planowaną inwestycją, zamówiono w firmie S4 S.C. M. K., L. M. i Wspólnicy, wykonanie opracowania koncepcji budowy domów jednorodzinnych na działce w N., projekt ten został nabyty od tej spółki w dniu 29 czerwca 2012 r. Jak wynika z okazanego do kontroli projektu (planu), osiedle domów jednorodzinnych było planowane na sąsiadujących ze sobą działkach o nr [...] (stanowiącą własność skarżącej) oraz o nr [...] (stanowiącą własność państwa S.).

Reasumując, zdaniem DIAS, organ I instancji zasadnie przyjął, iż do sprzedaży nieruchomości nie ma zastosowania zwolnienie z podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., a tym samym transakcja ta podlegała opodatkowaniu według 23% stawki podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS stwierdził, że jego zdaniem, w rozpoznawanej sprawie zainicjowano niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, gromadząc wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, w tym włączony w toku postępowania odwoławczego. Podniósł również, iż materiał ten poddany został wszechstronnej ocenie, z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania. Dlatego też, w jego opinii, przy tak zebranym materiale dowodowym, nie sposób uznać argumentów skarżącej, iż konieczne było przeprowadzenie wnioskowanych przez spółkę dodatkowych dowodów. Końcowo organ odwoławczy jeszcze raz zaznaczył, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż spółka nie tylko nie dołożyła należytej staranności by uniknąć odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały faktycznego zdarzenia gospodarczego (tu: świadczenia usług przez T. L.), a wręcz faktury te przyjęła, świadomie uczestnicząc w oszustwie podatkowym.

Decyzja DIAS z dnia 28 kwietnia 2021 r. została przez podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 17 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 961/21 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że skarga została uwzględniona w zakresie braku dostatecznego wyjaśnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2012 r., czego podstawą była uchwała Naczelnego Sądy Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Sąd wskazał, że decyzja organu I instancji - dotycząca podatku za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. - została wydana w dniu 12 października 2017 r., zaś decyzja DIAS, orzekającego w II instancji, w dniu 28 kwietnia 2021 r. Tym samym wynika stąd, że o ile decyzję pierwszoinstancyjną wydano przed upływem terminu przedawnienia, to decyzja organu odwoławczego pochodzi z okresu następującego już po terminie określonym w art. 70 § 1 o.p. Wydanie decyzji merytorycznej, w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała, np. któraś z przesłanek wskazanych w art. 70 § 6 o.p.

W przedmiotowej sprawie organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję już po upływie terminu podstawowego z art. 70 § 1 o.p. powołał się na instytucję przewidzianą w treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowiącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

DIAS w tym zakresie wskazał na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 20 listopada 2017 r., na mocy którego zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe pod sygn. akt [...] w sprawie o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. związany z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r.

Następnie wskazano, że organ I instancji pismem z dnia 22 listopada 2017 r. – realizując obowiązek wynikający z art. 70c o.p. - zawiadomił pełnomocnika skarżącej oraz samą spółkę, iż w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w dniu 20 listopada 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. Zawiadomienie to, jak wyjaśnił organ odwoławczy, zostało w dniu 29 listopada 2017 r. doręczone Skarżącej, a w dniu 11 grudnia 2017 r. jej pełnomocnikowi.

Podniesiono również, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 28 maja 2019 r. nr [...], sygn. akt [...] zawiesił postępowanie karnoskarbowe przyjmując, że do jego merytorycznego zakończenia niezbędne jest uzyskanie prawomocnej decyzji podatkowej określającej prawidłowe zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r., a zatem wskazał na długotrwałą przeszkodę uniemożliwiającą prowadzenie postępowania przygotowawczego.

Dalej Sąd wskazał, że rozpoznając zarzut przedawnienia należy także uwzględnić fakt wydania uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21. Przyjęto w niej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie Sąd wskazał, że rozważań w wydawanej decyzji nie można zastąpić rozważaniami zawartymi w odpowiedzi na skargę, która jest aktem o zupełnie innym charakterze, w sytuacji gdy zmienia się także rola organu podatkowego, który z gospodarza postępowania zmienia się w stronę postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd zauważył również, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. II GSK 108/2012, opubl. w CBOSA).

Sąd stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało, czy też nie instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji winien wyjaśnić zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przedstawiając okoliczności pozwalające na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało więc przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób.

Sąd dostrzegł, że decyzja zaskarżona została wydana przed wydzniem uchwały, o której mowa, ale okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Sąd wskazał też, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady niedziałania prawa wstecz.

W ponownym postępowaniu, zgodnie z w/w wyrokiem, organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnoskarbowego związanego z niniejszą sprawą podatkową, przy uwzględnieniu okoliczności wskazanych w uzasadnieniu uchwały, które mogą – w ocenie NSA - o takim charakterze tego postępowania świadczyć. Rozważając to zagadnienie organ zobowiązany został w szczególności odnieść się do faktu, że postępowanie karnoskarbowe wszczęto w dniu 20 listopada 2017 r., a zatem tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja, a rozważania w tej materii winny znaleźć oparcie w dokumentach dotyczących postępowania karnoskarbowego.

Podsumowując Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W tej sytuacji na tym etapie postępowania rozstrzyganie zarzutów co do meritum sprawy jest przedwczesne.

Rozpoznając sprawę ponownie DIAS w pierwszej kolejności wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, poprzedzonego kontrolą podatkową, a także w oparciu o materiał dowodowy pozyskany od innych organów stwierdzono, że usługi potwierdzone fakturami VAT wystawionymi przez:

- Firmę Handlowo-Usługową K J. L., ul. [...] [...], P.,

- Firmę Usługowo-Handlową L T. L., ul. [...] [...], Z., nie zostały faktycznie wykonane przez podmioty wskazane na fakturach i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a także, że sprzedaż działki nr [...] położonej w N. w rejonie ul. [...] i ul. [...] nie podlegała zwolnieniu lecz winna zostać opodatkowana zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. 23% stawką podatku od towarów i usług.

DIAS wskazał, że w złożonym odwołaniu skarżąca nie kwestionowała ustaleń organu podatkowego dotyczących Firmy Handlowo-Usługowej K J. L. i braku odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot.

Wypełniając natomiast zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawarte w ww. wyroku z dnia 12 stycznia 2022r., sygn. akt I SA/GI 961/21, DIAS dokonał ponownej analizy kwestii przedawnienia, z uwzględnieniem przesłanek wskazanych przez Sąd.

Po przeanalizowaniu akt zgromadzonych w ww. zakresie, DIAS stwierdził, że w niniejszej sprawie, zobowiązania podatkowe/nadwyżki podatku za okresy od stycznia do listopada 2012 r. uległyby przedawnieniu 31 grudnia 2017 r., a nadwyżka podatku za grudzień 2012 r. uległaby przedawnieniu 31 grudnia 2018 r., chyba że przed tym terminem doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu tego przedawnienia.

Postanowieniem z dnia 20 listopada 2017r. znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. wszczął dochodzenie w sprawie mającego miejsce w okresie od 25 lutego 2012 r. do 25 stycznia 2013 r. w B. podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych przez podatnika Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., poprzez wykazanie w nich podatku naliczonego do odliczenia z faktur zakupów dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca oraz wykazanie w lipcu 2012 r. sprzedaży nieruchomości jako transakcji zwolnionej z opodatkowania w sytuacji, gdy podlegała ona opodatkowaniu stawką VAT 23%, co w konsekwencji spowodowało uszczuplenie w podatku od towarów i usług za wskazany okres w łącznej kwocie 446.627,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 6 Kodeksu karnego skarbowego.

Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. pismem z dnia 22 listopada 2017 r. (doręczonym skarżącej - 29 listopada 2017 r. i 11 grudnia 2017 r. - jej pełnomocnikowi, tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.) poinformował zarówno skarżącą, jak i jej pełnomocnika, na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, iż z dniem 20 listopada 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r., z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego.

DISA dodał, że wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji było poprzedzone prowadzeniem wobec skarżącej czynności kontrolnych, a następnie postępowania podatkowego, w ramach których zgromadzono obszerną dokumentację. Zatem działania organu podejmowane były na etapie czynności kontrolnych, a w dalszej kolejności, organ podejmował działania zmierzające do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. już pismem z dnia 1 sierpnia 2017 r. znak: [...] skierował do Delegatury [...] Urzędu Celno-Skarbowego w R. wniosek wraz z załącznikami o wszczęcie postępowania karnego skarbowego w stosunku do podatnika, wskazując iż ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za 2012 r. dają podstawę do stwierdzenia, że skarżąca naruszyła przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz nieprawidłowo zastosowała zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, a tym samym wykazując zakwestionowane faktury VAT w prowadzonych ewidencjach VAT błędnie sporządziła deklaracje VAT-7 za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2012 r.

Następnie za pismem z dnia 25 października 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przesłał do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] Referatu Dochodzeniowo-Śledczego w R. kserokopie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, w tym wydaną 12 października 2017 r., decyzję pierwszoinstancyjną znak: [...], będącą przedmiotem niniejszego postępowania.

To na podstawie przedłożonych dokumentów, postanowieniem z dnia 20 listopada 2017r., znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 6 Kodeksu karnego skarbowego.

DIAS wskazał, iż w toku ww. dochodzenia przesłuchano w charakterze świadków:

- B. C. (28 maja 2018 r.) - właścicielkę biura podatkowego B3 w P., które zajmowało się obsługą księgową spółki,

- I. S. (10 lipca 2018 r.) - pracownika biura podatkowego, która zajmowała się obsługą spółki,

- A. B. (12 grudnia 2018 r.) - pracownika skarżącej, która zajmowała się współpracą z biurem podatkowym, obsługą biurowo płacową pracowników spółki,

co wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. z dnia 22 sierpnia 2023 r.

Postanowieniem z dnia 28 maja 2019 r., znak: [...], sygn. akt [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. na podstawie art. 114a Kodeksu karnego skarbowego zawiesił przedmiotowe dochodzenie.

Jak wynika z postanowienia o zawieszeniu dochodzenia do jego merytorycznego zakończenia niezbędne jest uzyskanie prawomocnej decyzji podatkowej określającej prawidłowe zobowiązanie podatkowe podatnika w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. Dlatego też uznano, że zachodzi długotrwała przeszkoda uniemożliwiająca dalsze prowadzenie przedmiotowego postępowania przygotowawczego.

Mając na względzie powyższe, DIAS zauważył, iż pomimo że postępowanie karnoskarbowe zostało zawieszone i do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zostało zakończone, to okoliczność ta w żadnym razie nie świadczy, że jego wszczęcie miało jedynie instrumentalny charakter.

Przyczyną zawieszenia postępowania była bowiem konieczność uzyskania prawomocnej decyzji podatkowej określającej prawidłowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe.

Mając na względzie powyższe wywody, DIAS stwierdził, iż organ odwoławczy jest uprawniony do dalszego procedowania w sprawie.

W zakresie podatku naliczonego DIAS przypomniał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. w Firmie Usługowo-Handlowej L T. L. ustalono, iż kontrahent nie potwierdza wykonania prac wyszczególnionych na przedłożonych fakturach.

Do protokołów przesłuchań przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z.: 23 i 28 października 2014 r. oraz 1 grudnia 2014 r. T. L. zeznał, że w okresie od 1 marca do 30 grudnia 2012 r. nie prowadził działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza była wykonywana około 9 lat temu, nie została zlikwidowana, ani też zawieszona. Przedmiotem tej działalności była działalność handlowa - sklep z chemią gospodarczą w S1., przy ul. [...]. Na pytania dotyczące wykonania robót wykazanych na spornych fakturach w okresie marzec-listopad 2012 r. oświadczył, że żadnych robót nie wykonywał, nie wystawiał również faktur dla skarżącej. Nie słyszał o firmie skarżącej, nigdy nie był w tej firmie, nie zatrudniał pracowników, nie korzystał z usług podwykonawców, nie posiadał odpowiednich narzędzi, nie miał możliwości wykonania robót wykazanych na spornych fakturach. T. L. zeznał także, iż nie posiada i nie posiadał placów, składów, magazynów, środków transportowych, maszyn, urządzeń, nie posiada również wykształcenia budowlanego. Z zawodu jest technikiem automatyki-elektroniki, a całe życie jest handlowcem. Tymczasem z kosztorysów dołączonych do faktur wystawionych przez FUH L T. L., wynika, że świadczone usługi wymagały wiedzy w zakresie budownictwa, zatrudnienia przynajmniej kilku pracowników oraz wykorzystania sprzętu specjalistycznego. Wyjaśnił także, że nie wystawiał żadnych faktur oraz ich nie podpisywał, widnieją na nich nie jego podpisy, gdyż inaczej się podpisuje.

Z kolei do protokołu przesłuchania świadka spisanego na komendzie Powiatowej Policji w Z. 19 sierpnia 2015 r. T. L. zaprzeczył powyższym zeznaniom, wskazując że współpracował ze skarżącą, za wykonane usługi wystawiał osobiście faktury. Nie pamiętał co zeznawał w Urzędzie Skarbowym w Z., gdyż był pod wpływem silnych leków [...]. Argumentem uzasadniającym podanie nieprawdy, był zły stan psychiczny spowodowany [...]ą nasiloną od 2011 r. i leczoną silnymi lekami [...].

W związku z czym, postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2015 r. umorzono postępowanie prowadzone przez Komendę Powiatową Policji w Z. dotyczące posłużenia się jako autentycznymi podrobionymi fakturami VAT przez pracowników skarżącej.

Prowadzone leczenie zostało potwierdzone, przedłożonymi przez T. L. w Urzędzie Skarbowym w Z., wypisami i kartami informacyjnymi, z których wynika, że w okresach:

- 2.04.2012 r. - 29.06.2012 r.,

- 4.07.2012 r. - 25.09.2012 r.,

- 5.11.2012 r. - 2.01.2013 r.,

- 7.01.2013r. - 1.02.2013 r.,

przebywał na Oddziale [...] w Samodzielnym Publicznym Szpitalu Klinicznym w K1.

Ponadto z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w Z. z dnia 26 czerwca 2015 r. wynika, że T. L. jako pracownik był zgłoszony do ubezpieczeń społecznych od 3 października 2011 r. na ¼ etatu. W raportach rozliczeniowych ZUS RSA za lata 2011-2015 płatnik składek wykazał T. L. okresy choroby:

od 8.12.2011 r. do 16.12.2011 r.,

od 20.01.2012 r. do 31.01.2012 r.,

od 3.02.2012 r. do 17.02.2012 r.,

od 2.04.2012 r. do 1.07.2012 r.,

od 9.07.2012 r. do 28.09.2012 r.

od 28.04.2014 r. do 18.05.2014 r.,

od 3.10.2014 r. do 15.11.2014 r.,

od 9.12.2014 r. do 25.01.2015 r.

Organ wskazał, że z przedstawionych zleceń, kosztorysów i protokołów odbioru wykonanych robót wynika, że firma L T. L. dostarczała skarżącej kosztorysy robót, a już dwa dni później skarżąca wystawiała zlecenia na wykonywanie robót. W ocenie organu, powyższy sposób działania świadczy o tym, że skarżąca nie rozpoznawała rynku pod kątem szukania najlepszej cenowo oferty, tylko przyjmowała niemal od razu ceny przestawione w kosztorysach przez firmę L (ceny z kosztorysów są identyczne jak w zleceniach). Podkreślono, że skarżąca sama prowadzi działalność w zakresie robót budowlanych i wznoszenia budynków, zatem winna znać realia panujące na rynku usług budowlanych. Ponadto w 2012 r. spółka zatrudniała około 18 pracowników, posiadała niezbędne maszyny i urządzenia, a mimo to ponosiła bardzo wysokie wydatki tytułem usług wykonywanych przez firmy obce. Spółka dokonując rozliczeń z firmą L T. L. za pomocą gotówki zamiast rachunku bankowego, pozbawiła się dodatkowej możliwości wykazania, że transakcje z firmą L T. L. faktycznie miały miejsce.

W dniu 10 grudnia 2014 r. w Urzędzie Skarbowym w Z. przesłuchano w charakterze świadków: L. M. - prezesa i M. K. wiceprezesa skarżącej, natomiast 8 stycznia 2015 r. A. B. i M. S.

L. M. zeznał m.in., że odbiory wykonanych robót odbywały się na danej budowie lub T. L. telefoniczne informował, iż zakończył daną robotę i przywoził protokoły do skarżącej, gdzie były podpisywane, jak zeznał był świadkiem jak T. L. podpisywał dokumenty, tj. np. protokoły odbioru robót.

A. B. zeznała m.in., że osobiście zajmowała się przygotowywaniem protokołów odbioru robót oraz dokumentów KW, dokumenty te podpisywali szefowie, najczęściej L. M. oraz T. L., następnie przekazywane były T. L. w siedzibie skarżącej.

M. S. zeznał m.in., że nie wie jakie usługi wykonywała firma L dla skarżącej, nie wie w jaki sposób odbywały się odbiory wykonanych robót, kto przekazywał dokumenty (faktury, protokoły odbioru robót, zlecenia) między firmą L, a skarżącą i kto je podpisywał, a także kto dokonywał wypłat za faktury firmy L i w jakiej formie.

Przesłuchany 10 sierpnia 2017r. w charakterze świadka M. K. zeznał: "jak przyjeżdżałem na budowy, na których podwykonawcą miał być Pan L., to byli tam jacyś ludzie, którzy te prace wykonywali to ja sądzę, że to byli ludzie z firmy pana T. L.". Na kolejne pytanie dotyczące sprzętu jakim pracował T. L. świadek podał, że "raczej nie dysponował sprzętem. To mogły być łopaty itp., ale sprzęt to raczej był nasz". Odnośnie odbiorów wykonanych robót stwierdził, że "jechała osoba, która weryfikowała czy dana robota została wykonana". Nie sprecyzował jednak kim była owa osoba i na czym polegała weryfikacja pracy. Przyznał jedynie, że on osobiście nie odbierał żadnej roboty z firmy T. L.

Przesłuchany 11 sierpnia 2017r. w charakterze świadka L. M. zeznał, że "widział na budowie jakiś ludzi, którzy wykonywali prace które zlecono firmie pana L., ale nie sprawdzałem od kogo faktycznie oni są". Na pytanie, jakim sprzętem pracował T. L. przesłuchiwany podał, że "w większości to był jego sprzęt, min. to były koparki, walec, drobne narzędzia, którymi pracowali ludzie".

Jak wynika z akt sprawy, skarżąca 31 stycznia 2012r. zleciła podwykonawcy, tj. firmie L T. L., wykonanie robót budowlanych na terenie kamienicy przy ul. [...] w K. Wartość całego zlecenia określono na 51.500,00 zł. Według zlecenia prace budowlane związane były z remontem dachu.

Jak wynika z pisma B1 Sp. z o.o. z dnia 6 sierpnia 2018 r., spółka ta nie ma wiedzy, czy skarżąca do prac zleconych na budowie w K1. ul. [...] [...] i ul. [...] [...], zatrudniała oprócz swoich pracowników, inne firmy podwykonawcze. Nic też jej nie wiadomo na temat Firmy Handlowo-Usługowej L.

DIAS zwrócił uwagę fakt, że z dołączonego do ww. pisma "Protokołu odbioru wykonanych robót końcowy Nr 5" z dnia 14 maja 2012r. nie wynika wprost, jakie konkretnie roboty zostały wykonane i jak przebiegał ich odbiór, zatem w żaden sposób nie da się potwierdzić wykonania jakichkolwiek prac budowlanych związanych z remontem dachu przez pracowników Firmy Usługowo-Handlowej L.

Dodatkowo DIAS wskazał, iż z porównania wartości netto ww. dwóch faktur wynika, że skarżąca miała zlecić podwykonawcy, tj. firmie L T. L., prace budowlane, za które zapłaciła kwotę wyższą niż sama uzyskała za zrealizowane zlecenie robót budowlanych na terenie kamienicy przy ul. [...] w K., co stoi w sprzeczności z rachunkiem ekonomicznym prowadzonej działalności gospodarczej.

Dalej DIAS podał, że tytułem wykonania robót na rzecz Przedsiębiorstwa H, FUH L T. L. wystawiła 16 marca 2012 r. fakturę VAT nr [...] na kwotę netto 45.000,00 zł. VAT 23% 10.350,00 zł.

Dwie faktury wystawione przez skarżącą na rzecz Przedsiębiorstwa H 31 stycznia 2012 r. na łączną kwotę 155.000,00 zł obejmowały prace wykonane do tego terminu.

Natomiast roboty zlecone Firmie Usługowo-Handlowej L T. L. 10 stycznia 2012 r.. odebrane "Protokołem odbioru wykonanych robót" 16 marca 2012r. i udokumentowane fakturą VAT z dnia 16 marca 2012 r., nr [...], dotyczyły prac potwierdzonych fakturą wystawioną przez skarżącą 2 maja 2012 r., nr [...] o wartości 25.000,00 zł netto, a więc o wartości o wiele niższej niż wartość robót zafakturowanych przez firmę T. L.

Lakoniczna treść protokołu odbioru wskazuje jedynie na odbiór robót brukarskich, nie precyzując, co konkretnie podległo odbiorowi i jakie konkretnie prace zostały wykonane.

Również znajdujące się w aktach sprawy zlecenie na wykonanie prac brukarskich przez firmę T. L. nie potwierdza wykonania robót budowlanych przez tegoż podwykonawcę, a jedynie świadczy o przyjęciu przez tę osobę do realizacji określonego zakresu prac.

S1 Sp. z o.o. zleciła z kolei skarżącej wykonanie prac budowlanych w oparciu o umowę zawartą 18 lipca 2011 r. Jej przedmiotem było wykonanie robót ziemnych oraz fundamentowych hali magazynowo-biurowej znajdującej się w Z. przy ul. [...], wartość prac wynosiła 457.360,00 zł netto. Termin zakończenia robót wyznaczono na 30 września 2011 r. W dniu 25 sierpnia 2011r. podpisany został aneks do ww. umowy, zgodnie z którym zlecony został dodatkowy zakres robót przy budowie hali magazynowo-biurowej - terminu zakończenia prac nie zmieniono. Wartość dodatkowych prac wynosiła 947.825,00 zł netto.

Z wyjaśnień firmy S1 Sp. z o.o. udzielonych pismem z dnia 20 sierpnia 2018 r. wynika, że skarżąca była jedyną firmą, z jaką S1 podpisała umowę i której powierzyła wykonywanie prac przy budowie budynku na działce [...] w Z. przy ul. [...]. W związku z powyższym niewiadomym jej było, aby jakiekolwiek prace na wskazanej działce wykonywała Firma Usługowo-Handlowa L T. L. W treści pisma zaznaczono natomiast, że prace fundamentowe wykonywali pracownicy firmy U z Z., będącej podwykonawcą skarżącej.

Wyjaśnienia S1 Sp. z o.o. potwierdzają, że prace budowlane na terenie podmiotu S1 zakończone zostały w styczniu 2012 r., podczas gdy firma L T. L. jako rzekomy podwykonawca otrzymała od skarżącej zlecenie na wykonanie prac budowlanych na terenie firmy S1 w Z. przy ul. [...] dopiero 16 i 31 stycznia 2012 r., a zakończyła je 14 marca 2012 r., na co wskazują "Protokoły odbioru wykonanych robót", spisane przy udziale przedstawicieli zamawiającego, tj. skarżącej – L. M. i wykonawcy T. L. Zatem prace budowlane zostały przez skarżącą odebrane 14 marca 2012 r. i w tym samym dniu wystawione zostały faktury VAT. Przedmiotowe protokoły nie precyzują natomiast, jakie konkretnie prace budowlane zostały wykonane.

Podniesione okoliczności dowodzą, że prace rzekomo wykonane przez podwykonawcę, tj. firmę L, zostały zlecone na kilka dni przed wystawieniem faktury przez skarżącą, albo też w tydzień po wystawieniu faktury przez skarżącą na rzecz inwestora, natomiast odbiór tych prac przez skarżącą nastąpił po prawie dwóch miesiącach od rozliczenia budowy z inwestorem - firmą S1 Sp. z o.o.

Dalej DIAS wskazał, że firma L T. L. jako podwykonawca 31stycznia 2012 r. otrzymała od skarżącej zlecenie na wykonanie robót ziemnych, które zostały zakończone 30 marca 2012 r. i potwierdzone "Protokołem odbioru wykonanych robót" oraz wystawioną W tym dniu fakturą VAT nr [...] na kwotę netto 50.000,00 zł, VAT 23% 11.500,00 zł.

Skarżąca natomiast wystawiła na rzecz firmy E faktury VAT 5 i 26 stycznia 2012 r., co potwierdza zakończenie powierzonych jej prac już w styczniu 2012 r., tj. przed datą zlecenia wykonania prac ziemnych firmie podwykonawczej T. L. i na ponad dwa miesiące przez terminem rzekomego zakończenia prac przez firmę L.

Powyższe okoliczności dowodzą, że prace ziemne na rzecz firmy E zakończone podpisanym 30 marca 2012 r. przez skarżącą i T. L. protokołem odbioru wykonanych rzekomo robót, nie mogły dotyczyć zlecenia firmy E. Roboty te nie zostały również zafakturowane na rzecz firmy E w późniejszym okresie, co potwierdza treść pisma firmy E z dnia 20 sierpnia 2018 r.

Z przedstawionych wyżej ustaleń wynika, że T. L. w okresie od stycznia do marca 2012 r. przyjął do wykonania cztery, różnorodne i zarazem obszerne co do zakresu zlecenia wykonania szerokiego spectrum prac budowlanych i związanych z nimi dostaw.

Według wystawionych w tym okresie faktur VAT T. L. miałby wykonać tak znaczną ilość różnorakich robót budowlanych dotyczących zleceń dla firm: S1, H M. G., E K. F. oraz B1 Sp. z o.o., nie zatrudniając jakichkolwiek pracowników, nie korzystając z usług podwykonawców, nie posiadając odpowiednich środków transportowych, maszyn, urządzeń i narzędzi, nie dysponując placami, składami i magazynami, nie legitymując się wykształceniem z zakresu budownictwa. Co więcej, T. L. w okresie od 20 stycznia 2012 r. do 31 stycznia 2012 r. oraz od 3 lutego 2012 r. do 17 lutego 2012 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim, zatem w tym czasie pozbawiony był całkowicie możliwości nie tylko świadczenia pracy, ale nawet ewentualnego jej dozorowania. DIAS podkreślił, że żadna z ww. firm nie potwierdziła wykonania jakichkolwiek prac przez firmę L T. L.

Kolejno DIAS podał, że firma S3 K. O. powierzyła skarżącej wykonanie prac budowlanych. Z treści pisma K. O. z dnia 9 sierpnia 2018 r. jednoznacznie wynika, że inwestor nie miał sygnałów o realizacji prac przez inne firmy/podwykonawców, poza zleceniobiorcą tj. skarżącą, której to spółce powierzono wykonanie robót budowlanych. K. O. nie posiada wiedzy, czy firma L była podwykonawcą skarżącej.

Organ zwrócił uwagę, że odbiór robót wykonanych na rzecz skarżącej przez firmę podwykonawczą T. L. nastąpił ponad dwa tygodnie po ostatecznym rozliczeniu robót budowlanych w lokalach T2 w B1. i K2. przez skarżącą z inwestorem, tj. firmą S3.

DIAS wskazał również, iż w dwóch przypadkach powierzenie prac podwykonawcy, tj. firmie T. L., nastąpiło przed zleceniem prac przez firmę S3 skarżącej. I tak w szczególności. Skarżąca powierzyła wykonanie prac elektrycznych swojemu podwykonawcy, tj. FUH L T. L., na podstawie zlecenia z dnia 19 września 2012 r., podczas gdy sama prace aranżacyjne w lokalu T2 w B1. miała wykonywać w oparciu o zlecenie zawarte dopiero 28 września 2012 r.

Podobnie prace aranżacyjne w lokalu T2 w K2. firma S3 zleciła skarżącej dopiero 17 października 2012 r., podczas gdy skarżąca zleciła ten sam zakres robót do wykonania swojemu podwykonawcy, tj. FUH L T. L., już 21 września 2012 r., a więc w terminie poprzedzającym otrzymanie zlecenia od firmy S3.

Organ podkreślił także to, że w okresie od 4 lipca do 25 września 2012 r. T. L. przebywał na leczeniu szpitalnym i tym samym nie mógł przedstawić skarżącej następujących kosztorysów:

- z dnia 16 września 2012 r. na wykonanie prac w lokalu T2 w B1.,

- z dnia 19 września 2012 r. na wykonanie prac w lokalu T2 w K2.

Ponadto fakt, że w okresie od 5 listopada 2012 r. do 2 stycznia 2013 r. T. L. przebywał na Oddziale Dziennym Szpitala Klinicznego w K1., wykluczał nie tylko możliwość realizacji przedmiotowych zleceń, ale także sprawowania nadzoru nad przebiegiem inwestycji, uczestnictwa w odbiorze wykonanych prac oraz wystawiania faktur VAT.

Dalej DIAS wskazał, że w dniu 16 kwietnia 2012 r. B2 Sp. z o.o. zleciła skarżącej wykonanie prac związanych z realizacją przebudowy wjazdu wraz z odwodnieniem w P. przy ul. [...] [...]. Wartość netto wykonania prac: 210.000,00 zł.

Pierwszy etap prac odebrano 11 maja 2012 r., natomiast drugi etap 15 października 2012 r., co potwierdzają sporządzone na tę okoliczności "Protokoły odbioru wykonanych robót".

Z kolei firma L T. L. jako podwykonawca otrzymała od skarżącej zlecenie na wykonanie robót ziemnych w P. – B2 2 października 2012 r. Wartość netto wykonania prac: 38.500,00 zł.

Prace te odebrano 30 listopada 2012 r. "Protokołem odbioru wykonanych robót" i udokumentowano fakturą VAT z dnia 30 listopada 2012 r., nr [...] na kwotę netto 38.500,00 zł, VAT 23% 8.855,00 zł.

Dodatkowo DIAS zaznaczył, że w okresie od 5 listopada 2012 r. do 2 stycznia 2013 r. T. L. przebywał na Oddziale Dziennym Szpitala Klinicznego w K1., co w części wykluczyło możliwość realizacji przedmiotowego zlecenia, jak również sprawowania nadzoru nad przebiegiem inwestycji, uczestnictwa w odbiorze wykonanych prac oraz wystawieniu faktury VAT.

Kolejno DIAS podał, że z treści zawartych umów wynika, że spółka A1 zleciła skarżącej roboty budowlane 3 i 29 października 2012 r.. podczas gdy skarżąca ten sam zakres robót zleciła swojemu podwykonawcy, tj. firmie T. L., już 1 października 2012 r. (w oparciu o kosztorys sporządzony 30 września 2012 r.), czyli w terminie poprzedzającym otrzymanie zlecenia od firmy A1.

Roboty budowlane zlecone przez skarżącą do wykonania firmie L T. L. 1 października 2012 r., zostały odebrane przez skarżącą 30 listopada 2012 r., co potwierdzono protokołem odbioru wykonanych robót i wystawioną w tym dniu fakturą VAT. Nastąpiło to po rozliczeniu prac przez skarżącą z inwestorem 6 i 27 listopada 2012 r.

DIAS zwrócił również uwagę, że w okresie od 5 listopada 2012 r. do 2 stycznia 2013r. T. L. przebywał na Oddziale Dziennym Szpitala Klinicznego w K1., a mimo to przedłożona przez skarżącą dokumentacja wskazuje na zbieżność terminów rzekomo świadczonych robót i okresu leczenia szpitalnego T. L. Również na przedłożonym protokole odbioru robót z dnia 30 listopada 2012 r. figuruje pieczątka firmy L T. L. wraz z nieczytelnym podpisem.

Dalej DIAS wskazał, że z załączonych do sprawy 10 zleceń wynika, że skarżąca w okresie od 9 lipca do 6 sierpnia 2012 r. zleciła Firmie Usługowo-Handlowej L T. L. wykonanie szeregu prac na terenie działki nr [...] w B. Po podpisaniu protokołów odbioru wykonanych robót, FHU L wystawiła faktury VAT o łącznej wartości netto 433.337,50 zł, VAT 23% 99.667,63 zł. Organ zaznaczył, że wszystkie przedmiotowe faktury zostały zapłacone gotówką. Wypłaty nastąpiły w grudniu 2012 r., w kilkudniowych odstępach, w łącznej kwocie 533.005,13 zł na podstawie dowodów KW. DIAS podkreślił także, iż numeracja dowodów KW nie zawsze współgra z datami wypłaty.

Analiza sporządzonego przez organ pierwszej instancji zestawienia usług budowlanych, figurujących na wystawionych przez T. L. fakturach VAT, dotyczących prac na terenie działki nr [...] w B., w konfrontacji z datami zlecania poszczególnych robót, kosztorysów oraz datami protokołów odbioru wykonanych robót oraz wystawiania faktur przez T. L., prowadzą do wniosku, że pokrywają się one z terminami, kiedy osoba ta przebywała na zwolnieniu lekarskim (od 9 lipca do 28 września 2012 r.) oraz na Oddziale Dziennym w Szpitalu Klinicznym w K1. (od 4 lipca do 25 września 2012 r.).

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego spółka okazała faktury wystawione przez F.H.U. K J. L. dokumentujące usługi naprawy samochodu DAF o numerze rejestracyjnym [...] w łącznej kwocie netto 45.696,75 zł.

Samochód DAF nr rej. [...], zgodnie z przedstawionymi fakturami, był poddawany naprawom raz lub dwa razy w miesiącu, a więc samochód ten był wyłączony z używania przez znaczną część każdego miesiąca. Kwota wydana na naprawy, tylko w jednym roku przewyższała prawie dwukrotnie wartość początkową tego samochodu, określoną w ewidencji środków trwałych, tj. kwotę 23.459,16 zł.

Ponieważ skarżąca w złożonym odwołaniu nie kwestionowała ustaleń w tym zakresie, DIAS uznał za zasadne zakwestionowanie ww. faktur jako nieodzwierciedlających dokonanych czynności stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W zakresie podatku należnego DIAS podał, że skarżąca wykazała w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2012 r. sprzedaż zwolnioną (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług) udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia 4 lipca 2012 r. wartość netto/brutto: 900.000,00 zł, dotyczącą sprzedaży nieruchomości zlokalizowanej w N., gmina S., przy ul. [...] nr działki [...] na rzecz E1 Sp. j. G. S., J. S.

Do ww. faktury skarżąca okazała akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia 6 lipca 2012 r., z którego wynika, że warunkową umową sprzedaży zawartą 4 lipca 2012 r. Rep. A. Nr [...] skarżąca sprzeda nieruchomość stanowiącą grunty orne o obszarze 24.685 m2 oznaczone numerem geodezyjnym [...], położone w N., gmina S., za cenę 900.000,00 zł E1 Sp. j. G. S., J. S., pod warunkiem, że Wójt Gminy S. nie wykona prawa pierwokupu.

Wójt Gminy S. 12 czerwca 2012r. wydał decyzję nr [...] ustalająca sposób zagospodarowania i warunki zabudowy terenu zlokalizowanego w miejscowości N., w rejonie ul. [...] i ul. [...], oznaczonego na załączniku nr 1 do decyzji (dz. nr ewid. [...] i [...] obr. N. k.m.).

Z pisma Urzędu Gminy S. z dnia 4 maja 2017 r. wynika, że ww. decyzja z dnia 12 czerwca 2012 r., nr [...] ustalająca sposób zagospodarowania i warunki zabudowy terenu stała się ostateczna 5 lipca 2012 r.

Z przedmiotowego pisma wynika również, że organ nie posiada informacji dotyczącej wydania innej decyzji o warunkach zabudowy dla terenu obejmującego działkę nr [...] oraz nie posiada informacji dotyczącej wniosków stron o unieważnienie przedmiotowej decyzji.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że działka nr [...] położona w N. w rejonie ul. [...] i ul. [...], została nabyta przez spółkę w konkretnym celu, a mianowicie z zamiarem wybudowania tam osiedla domków jednorodzinnych.

Pomimo tego, iż nieruchomość obejmująca działkę nr [...] o pow. 24.685 m2 położona w N. gminie S., którą spółka sprzedała w 2012 r. miała charakter gruntów rolnych, to jednak od samego nabycia skarżąca traktowała ją jako działkę przeznaczoną pod zabudowę, co również skarżąca przedstawiła spółce kupującej, która także uczestniczyła w kreowaniu przeznaczenia samej działki poprzez wspólnie składane do Gminy S. wnioski o wydanie warunków zabudowy. Dodatkowo jak wskazał M. K., skarżąca występowała do stosownych podmiotów o zapewnienie dostawy mediów do tych działek. Działania skarżącej w tym zakresie były więc zorganizowane i od początku do końca były traktowane przez skarżącą jako podejmowane w stosunku do terenów pod zabudowę.

Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego w zakresie podatku naliczonego DIAS stwierdził, że podstawą pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawcy figurują FUH L T. L. oraz FHU Q J. L., jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

DIAS podniósł, że w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika. Powyższy pogląd jest szeroko akceptowany w orzecznictwie.

Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Analiza całego zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie jednoznacznie wskazuje, że wykazane na zakwestionowanych fakturach roboty budowlane nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Terminy części rzekomo wykonanych usług pokrywały się z leczeniem szpitalnym T. L., co zostało potwierdzone przedłożonymi przez niego dokumentami, tj. kartą wypisu i kartami informacyjnymi z Samodzielnego Publicznego Szpitala Klinicznego w K1. Z dokumentów tych bezsprzecznie wynika w jakich okresach przebywał on na Oddziale [...], tj.:

- 2.04.2012 r. - 29.06.2012 r.,

- 4.07.2012 r. - 25.09.2012 r.,

- 5.11.2012 r. - 2.01.2013 r.,

- 7.01.2013 r. - 1.02.2013 r.,

Z kolei z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w Z. z dnia 26 czerwca 2015 r. wynika, że T. L. jako pracownik był zgłoszony do ubezpieczeń społecznych od 3 października 2011 r. na ¼ etatu. W raportach rozliczeniowych ZUS RSA za lata 2011-2015 płatnik składek wykazał T. L. następujące okresy choroby: od 8.12.2011 r. do 16.12.2011 r., od 20.01.2012 r. do 31.01,2012 r., od 3.02.2012 r. do 17.02.2012 r., od 2.04.2012 r. do 1.07.2012 r., od 9.07.2012 r. do 28.09.2012 r., od 28.04.2014 r. do 18.05.2014 r., od 3.10.2014 r. do 15.11.2014 r., od 9.12.2014 r. do 25.01.2015 r.

Dowodów w zakresie wykonania usług budowlanych przez firmę L nie dostarczyło także lakoniczne oświadczenie T. L. z dnia 5 grudnia 2015 r., z którego wynika jedynie, że współpracował ze skarżącą, za powierzone zlecenia wystawiał faktury N/AT, po protokolarnym odbiorze robót, za co otrzymywał wynagrodzenie w gotówce. Roboty wykonywał przy wykorzystaniu pracowników i środków zorganizowanych przez jego firmę. T. L. stwierdzając, że wykonywał przedmiotowe roboty nie uściślił natomiast, jakie konkretnie były to prace, a dla uwiarygodnienia swoich twierdzeń nie wskazał personaliów żadnego ze swoich pracowników, nie sprecyzował jakimi "środkami" dysponował wykonując zlecone roboty, ani też w jaki sposób pozyskał zaplecze techniczne potrzebne do ich wykonania. Również skarżąca nie dostarczyła wiarygodnych dowodów na wykonanie tychże usług przez firmę T. L.

Innym zagadnieniem jest natomiast to, czy uczestnictwo skarżącej w przedmiotowych transakcjach może być uznane za świadome, czy może przedsięwzięła ona wszystkie działania jakich można było od niej racjonalnie oczekiwać, celem upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje (tu: zakup usług budowlanych) nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym, a kwestionowane faktury nie były "puste", tzn., że rzeczywiście nastąpiło wykonanie usługi chociażby między nieustalonymi podmiotami.

Po wnikliwym przeanalizowaniu całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także uwzględniając wszelkie okoliczności sprawy, DIAS uznał, że skarżąca nie działała w tzw. dobrej wierze, bowiem nie przedsięwzięła ona wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mocy (nie dołożyła należytej staranności kupieckiej) aby jej udział w omawianym oszustwie podatkowym został wykluczony, a nawet z dużą dozą prawdopodobieństwa można stwierdzić, że skarżąca miała świadomość uczestniczenia w takim oszustwie i realizacji tego oszustwa sprzyjała.

Skarżącej powinna być bardzo dobrze znana branża budowlana. Mimo to w bliżej nieokreślonych okolicznościach nawiązała ona współpracę z T. L. (według oświadczeń L. M. i M. K.: wynegocjowali kontrakt w Z. i szukali osoby na miejscu, tj. w Z., ale nie pamiętają jak i kiedy nawiązano z nim współpracę), zlecając mu do wykonania prace budowlane bez jakiegokolwiek rozeznania, czy dysponuje on możliwościami zarówno technicznymi, jak i fizycznymi do ich wykonania, tj. czy posiada:

- wiedzę, doświadczenie, uprawnienia niezbędne do spełnienia świadczeń objętych przedmiotem zamówienia,

- właściwy potencjał kadrowy (pracowników o kwalifikacjach niezbędnych do wykonania zleconych prac).

- zdolności finansowe i ekonomiczne, jak również czy

- dysponuje odpowiednim potencjałem technicznym, tj. określonym sprzętem, maszynami, urządzeniami, instalacjami itp.

Pomimo, iż świadkowie twierdzili, że firma L T. L. wykonywała roboty wskazane na fakturach, to jednak nie posiadali oni żadnej wiedzy na temat tej firmy, a wspólnicy skarżącej nawet nie potrafili odpowiedzieć na pytanie, w jaki sposób i kiedy nawiązano współpracę z tą firmą. Żaden ze wspólników spółki nie był w stanie określić ile osób z firmy T. L. wykonywało prace na ich budowach, nie znał żadnych danych personalnych tych osób, ich kwalifikacji zawodowych. Nie interesowało zatem skarżącej, kto faktycznie świadczył przedmiotowe usługi i de facto skarżąca nie nadzorowała tego.

Świadkowie nie posiadali wiedzy w kwestii:

- czyją własność stanowiły maszyny, urządzenia, narzędzia rzekomo wykorzystywane przez firmę L w trakcie świadczonych usług,

- nie znali pracowników firmy L, nie mieli z nimi kontaktu, wspólnicy spółki rozbieżnie zeznawali, co do liczby pracowników firmy L wykonujących usługi na ich budowie; L. M. oświadczył, że z firmy L usługi budowlane wykonywało od 3 do 5 osób, natomiast M. K. zeznał, że pracowników z firmy L było od 5 do 10 osób,

- kontakt w trakcie wykonywanych robót był tylko z panem K. nadzorującym prace, którego nazwiska jednakże nie pamiętali,

- pracownicy obu firm, tj. skrżącej oraz L nie mieli ze sobą kontaktu i nie pracowali razem,

- protokoły odbioru robót podpisywane były przez T. L. i L. M. w siedzibie firmy w B., o zakończeniu robót T. L. informował czasem na budowie, a czasem telefonicznie, a więc nie dokonywano odbioru robót i ich weryfikacji pod kątem zgodności ich wykonania z projektem.

- M. S., pomimo iż miał nadzorować prace budowlane, nie posiadał wiedzy jakie usługi T. L. wykonywał na rzecz skarżącej oraz w jaki sposób odbywały się odbiory wykonywanych robót, nie znał pracowników firmy L, nie wiedział ilu ich było; L. M. pokazał świadkowi na budowie w B. około 5 pracowników, twierdząc że są to pracownicy T. L., jednak świadek tego nie sprawdził, rozmawiał tylko z jednym o imieniu K. o uprzątnięciu budowy,

żaden z przesłuchiwanych świadków nie wskazał, iż widział, aby T. L. wykonywał jakiekolwiek prace na budowie.

Przedstawione powyżej okoliczności mogą też sugerować, że kwestionowane usługi mogły pochodzić z nieujawnionego źródła (np.: były świadczone przez inny podmiot lub samego podatnika), a otrzymane faktury jedynie firmowały ten obrót.

Bez znaczenia dla oceny prawidłowości zakwestionowania odliczenia podatku VAT ze spornych faktur pozostaje przy tym fakt, że doszło do faktycznego wykonania usług (co potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym ostateczni odbiorcy przedmiotowych usług), skoro - jak w ocenie DIAS dowiedziono - usług tych nie świadczył podmiot wykazany na tychże fakturach, a z powodu zaniedbań po stronie skarżącej nie może jej chronić tzw. dobra wiara.

Dlatego też DIAS stwierdził, iż w omawianym zakresie, powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zasadnie pozbawiono skarżącą prawa do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy. Podjęte rozstrzygnięcie nie jest również sprzeczne z art. 168 Dyrektywy 2006/112/NA/E oraz orzecznictwem zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i krajowych sądów administracyjnych.

Dokonując oceny prawnej ustaleń faktycznych w zakresie podatku należnego DIAS wskazał, że z uwagi na fakt, iż m.in. dla działki nr [...] wydano decyzję o warunkach zabudowy (o czym nie wspomniano w akcie notarialnym), jej sprzedaż nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Umowa przeniesienia prawa własności nieruchomości zlokalizowanej w N. (działka nr [...]) została udokumentowana aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 6 lipca 2012r. Z § 5 ww. aktu notarialnego wynika, iż: "strony oświadczają, że wydanie w posiadanie przedmiotu umowy nastąpiło w dniu dzisiejszym i z tym dniem przejdą na stronę kupującą wszelkie prawa i obowiązki związane z własnością".

Skoro decyzja nr [...] z dnia 12 czerwca 2012 r. ustalająca sposób zagospodarowania i warunki zabudowy terenu stała się ostateczna 5 lipca 2012 r., to 6 lipca 2012 r. (tj. w dniu sporządzenia ww. aktu notarialnego dotyczącego przeniesienia prawa własności nieruchomości - działki nr [...]) przedmiotowy grunt był terenem przeznaczonym pod zabudowę.

DIAS stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż do sprzedaży ww. nieruchomości nie ma zastosowania zwolnienie z podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym transakcja ta podlegała opodatkowaniu wg 23% stawki podatku od towarów i usług. Jako podstawę opodatkowania prawidłowo też przyjęto obrót, jako całość świadczenia należnego od nabywcy, tj. 900.000,00 zł i zasadnie obliczono wartość podatku należnego.

Przy tak zebranym materiale dowodowym, DIAS uznał, że nie sposób też uznać argumentów, iż konieczne było przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą dodatkowych dowodów, dlatego też postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2021 r., odmówiono ich przeprowadzenia.

Raz jeszcze DIAS zaznaczył, iż w jego ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż spółka nie tylko nie dołożyła należytej staranności by uniknąć odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały faktycznego zdarzenia gospodarczego (tu: świadczenia usług przez T. L.), a wręcz faktury te przyjęła, świadomie uczestnicząc tym samym w oszustwie podatkowym.

W skardze podatnik w pierwszej kolejności, na zasadzie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r.

Następnie zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 59 § 1 pkt 9 o.p., poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2012 r. wygasło wobec jego przedawnienia;

b) art. 194 § 1 i § 2 o.p. przejawiające się w zlekceważeniu znaczenia dowodowego wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia 12 marca 2020 roku, sygn. akt [...], w którym to wyroku sąd powszechny orzekł i odniósł się do zarzutu skierowanego wobec skarżącej o wystawianiu przez Firmę Usługowo – Handlową L T. L. fikcyjnych faktur VAT w roku 2012 r., które to naruszenie prawa miało kluczowy wpływ na zaskarżaną decyzję;

c) art. 121 o.p., które przejawiło się w przeprowadzeniu przez organy podatkowe postępowania w sposób niebudzący jakiegokolwiek zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez całkowite zlekceważenie rozstrzygnięcia Sądu Rejonowego w B. z dnia 12 marca 2020 roku, sygn. akt [...], oraz brak podania uzasadnienia, dlaczego dokonano odmiennej oceny tych samych dowodów w postępowaniu podatkowym, od tych których dokonano w postępowaniu karnym;

d) art. 122 o.p. i art. 187 o.p., w zw. z art. 235 o.p., poprzez odstąpienie od przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pomimo prowadzenia łącznie przez 6 (sześć) lat postępowania w drugiej instancji, w szczególności:

i. braku przeprowadzenia przez organy obu instancji, w trakcie postępowania przy rozpoznaniu sprawy, jakichkolwiek dowodów pod kątem ustalenia:

- przyczyn opóźnień w sporządzaniu dokumentacji potwierdzającej wykonanie robót budowlanych i przyczyn opóźnień w wystawieniu faktur VAT przez T. L.,

- faktycznego zakresu robót budowlanych przeprowadzonych przez T. L. w kamienicy przy ul. [...] [...]/ [...] [...] w K.;

- faktycznych dat zlecania robót budowlanych przez K. O. udokumentowanych fakturami VAT nr [...], [...], [...], [...]i [...]z dnia 26 listopada 2012 r.;

ii. wskutek nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony składanych na każdym etapie postępowania,

iii. niezebranie pełnego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu wykazania z góry założonej tezy, bez przeprowadzenia dowodów i badania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy na korzyść strony skarżącej, formułowanie wzajemnie sprzecznych wniosków i zastrzeżeń pod adresem skarżącej;

e) art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 235 o.p., poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w niepełnym zakresie, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w odwołaniu;

f) art. 121 § 1 o.p., 122 o.p. w zw. z art. 155 § 1 o.p. i w zw. z art. 235 o.p. poprzez prowadzenie postępowania przez organ lI instancji w celu udowodnienia z góry założonej przez organ I instancji tezy, a także wybieranie przez organ II instancji z zasobu materiału dowodowego jedynie tych dowodów, które potwierdzają założoną przez organ i instancji tezę, bez wytłumaczenia, dlaczego innym dowodom odmówił wiarygodności, a także poprzez BRAK analizy uzasadnienia prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia 12 marca 2020 roku, sygn. akt [...];

g) art. 127 o.p. i art. 220 o.p., poprzez przeprowadzenie postępowania odwoławczego w wadliwy sposób, wbrew jego istocie polegającej na ponownym rozpatrzeniu sprawy, a przyjęcie za podstawę wydanej decyzji stanu faktycznego ustalonego przez organ I instancji;

h) art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 235 o.p., poprzez sporządzenie wadliwego, niepełnego uzasadnienia skarżonej decyzji, wskutek czego skarżona decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej, w szczególności poprzez:

i. brak wskazania, jakie dowody organ uznał za wiarygodne, jakim odmówił wiary i na jakich dowodach oparł ustalenia faktyczne w zakresie pozwalającym na ustalenie, że "usługi udokumentowane spornymi fakturami (...) nie świadczył ich wystawca", odmowy uznania za zasadne argumentów skarżącej zawartych w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji,

ii. sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia oraz brak jakiegokolwiek wyjaśnienia, dlaczego Firma Usługowo-Handlową "L" T. L. nie mogła świadczyć usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT;

iii. brak jakiegokolwiek wyjaśnienia, dlaczego organ II instancji nie dał wiary konsekwentnym i spójnym zeznaniom stron, świadków, które znajdowały swoje odzwierciedlenie w przedłożonej dokumentacji takiej jak faktury VAT, ewidencjach księgowych, dokumentacji techniczno-budowlanej, co skutkowało ustalaniem przez organ lI instancji okoliczności niewynikającej z jakiegokolwiek dowodu przeprowadzonego w toku postępowania a świadczącego o tym, że usługi nie zostały wykonane przez Firmę Usługowo-Handlową "L" T. L. wbrew dokonanym ustaleniom przez Sąd Rejonowy w B.;

iv. formułowanie spekulacji odnośnie możliwości tworzenia przez T. L. faktur, zamiast wykazania tego zarzutu na podstawie dowodów przeprowadzonych w toku sprawy;

v. oparcie rozstrzygnięcia na dowodach, które z kolei zostały oparte na dokumentacji wytworzonej przez organ I instancji, czyli w istocie powoływanie się na "własne" wcześniejsze ustalenia w celu wykazania trafności ustaleń zamieszczonych w zaskarżonej decyzji;

vi. kwestionowanie transakcji dokonywanych przez skarżącą z uzasadnieniem ich braku ekonomicznego uzasadnienia, bez rozważenia wszystkich czynników ekonomicznych, które miały wpływ na podejmowane decyzje, jak też bez uwzględnienia miarodajnych, wręcz namacalnych rezultatów działań podjętych przez skarżącą;

2. błąd w ustaleniach faktycznych, polegający ogólnie na przyjęciu, że zakwestionowane w toku postępowania transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Firmę Usługowo-Handlową L T. L. wyszczególnionymi w uzasadnieniu skarżonej decyzji, miały charakter fikcyjny, podczas gdy ustalenie takie jest nie tylko błędne, ale i sprzeczne z ustaleniami przeprowadzonymi przez Sad Rejonowy w B. w sprawie o sygn. akt [...], jak i przedwczesne wobec braku przeprowadzonego w toku postępowania przed organem II instancji postępowania dowodowego, wobec czego organ wadliwie uznał, że występowały przesłanki zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r.;

b) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez błędne zastosowanie i uznanie, że nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnoskarbowego, mimo iż zostało ono wszczęte w niniejszej sprawie instrumentalnie i miało wywołać tylko i wyłącznie skutek w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012;

c) art. 70c o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że pismo zawierające "zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest "zawiadomieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe" doręczanym podatnikowi w ramach toczącego się postępowania karnoskarbowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.: "wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony";

d) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i uznanie, że zakwestionowane przez organ podatkowy czynności nie zostały dokonane przez kontrahenta skarżącej Firmę Usługowo - Handlową "L" T. L.

W oparciu o tak stawiane zarzuty podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, umorzenie postępowania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, a także przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj.:

a) wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia 12.03.2020 r. z uzasadnieniem (sygn. akt [...]),

b) wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia 3.08.2020 r. (sygn. akt [...])

na okoliczność ustalenia ich treści, a w szczególności oceny zeznań T. L. oraz potwierdzenia przez sądy powszechne faktu wykonania przez firmę T. L. wszystkich usług zleconych przez skarżąca.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że ustalony przez organ II instancji stan faktyczny stoi w wyraźnej sprzeczności z ustaleniami stanu faktycznego dokonanymi przez Sądy: Rejonowy w B. i Okręgowy w K1., które nie oceniając prawidłowości rozliczeń podatkowych (pozostawiając ten zakres organom podatkowym), lecz oceniając zgromadzony materiał dowodowy, wyciągnęły odmienne wnioski, które można odczytać z uzasadnienia prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia 12 marca 2020 roku, sygn. akt [...], m.in., że "dostrzeżone na podstawie tej dokumentacji nieścisłości w datach zlecanych i odbieranych robót od T. L. w zestawieniu z datami zleceń pozyskanych przez spółkę S, w ocenie Sądu, w sposób przekonywujący zostały wyjaśnione sytuacją zdrowotną T. L. oraz specyfiką branży budowlanej, a zatem także nie przesądzają o tylko pozorowanych płatnościach na rzecz firmy "L"".

W zaskarżonej obecnie decyzji, po ponownym rozparzeniu odwołania, organ II instancji nie uwzględnił zarzutów skarżącej, jak i zdaniem skarżącej, wskazań Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach co kwestionuje skarżąca.

Skarżąca wskazała, że zapoznając się z uzasadnieniem części zaskarżonej decyzji znajdującej się na stronach: 14 do 18, podnosi, że organ lI instancji powiela argumentację, która była już przedstawiana przed tut. Sądem w sprawie o sygn. akt: I SA/GI 961/21, a Sąd wskazał jednocześnie, że: "uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało, czy też nie instrumentalny charakter".

O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może zdaniem skarżącej, świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Uchwała NSA ma istotne znaczenie dla niniejszej sprawy skoro przed samym końcem upływu terminu przedawnienia, to jest dnia 20 listopada 2017 r. zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe i do dnia dzisiejszego nie została przeprowadzona żadna czynność procesowa realizująca cele postępowania karnego skarbowego czyli postawienie zarzutów.

Z akt sprawy nie wynika czym spowodowane było tak późne zawiadomienie organu ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego, a winno, ponieważ Sąd w/w sprawie wskazał, że: "dodać należy, że rozważania w tej materii winny znaleźć oparcie w dokumentach dotyczących postępowania karno-skarbowego".

Podatnik nie ma wiedzy o takim postępowaniu, a w szczególności nadal nie wie jaki organ postępowania przygotowawczego wszczął je, ponieważ na str. 8 uzasadnienia skarżonej decyzji mowa jest o wszczęciu dochodzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1., który to organ nie zawiadomił podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego.

W ocenie skarżącej ex tunc istniały bezwzględne przeszkody procesowe, uniemożliwiające prowadzenie postępowania karnoskarbowego. Przesłanka braku znamion czynu zabronionego wymaga od organu procesowego niebudzącej wątpliwości oceny prawnej, że zachowanie sprawcy nie wyczerpuje ustawowych znamion danego typu czynu zabronionego.

W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, że pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia dochodzenia może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem skarżącej wbrew stanowisku Organu II instancji właściwym zawiadomieniem nie było pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 22 listopada 2017 r., które jako wysłane po upływie dwóch dni od wszczęcia postępowania karnoskarbowego należy traktować jako "zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia" co nie "wchłania" zawiadomienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., ponieważ nie może dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia bez zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a takie nie miało miejsca.

Skarżąca zadała pytanie co stało na przeszkodzie, aby Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. zawiadomił skarżącą o wszczęciu dochodzenia w sprawie.

Podniosła w niniejszej sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie mogło rozpocząć się z dniem 20 listopada 2017 r., ponieważ tego dnia wszczęto jedynie postępowanie w sprawie, o której podatnik nie został zawiadomiony.

W niniejszej sprawie zdaniem skarżącej doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.) i pogwałcenie domniemania dokumentu urzędowego jakim niewątpliwie jest wyrok Sądu Rejonowego w B. a mianowicie domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ II instancji odrzucając w/w dokument urzędowy (o szczególnej mocy dowodowej) - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, jaki i pominiecie faktów stwierdzonych w powyższym dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu: naruszył art. 194 § 1 o.p.

Organ II instancji dokonał ustaleń faktycznych na podstawie jedynie protokołów Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.

Zdaniem skarżącej organy podatkowe tworzą we własnym zakresie dokumentację, być może wręcz w porozumieniu ze sobą, a następnie nawzajem używają tak wytworzonych dokumentów jako dowodów w celu wykazania określonych okoliczności - postawionej z góry tezy.

Cała niemal treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji poświęcona została na opis rozpracowanego przez organy podatkowe obu instancji rzekomo fikcyjnego procederu, opartego na zeznaniach T. L., które: "były w sposób oczywisty nieprawdziwe. Pomijając to, że były składane w czasie sygnalizowanej przez niego złej kondycji psychicznej, dostatecznie udokumentowanej także wobec organu podatkowego, a następnie kategorycznie wycofane podczas przesłuchania przez Policję, a następnie przed Sądem" (str. 24 uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia 12.03.2020 r., sygn. akt [...]).

Skarżąca podniosła, że art. 11 p.p.s.a., stanowiący o związaniu sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego, nie może służyć do dowolnego uznawania sprawstwa i winy strony w postępowaniu sądowoadministracyjnym w zakresie czynów, od których skarżący został uniewinniony wyrokiem właściwego w sprawie sądu powszechnego.

Niedopuszczalne jest ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami administracji, a następnie przed sądem administracyjnym.

Skarżąca zauważyła, że w całej zaskarżonej decyzji organ II instancji nie wyjaśnił na czym udział skarżącej miał polegać, skoro wszystkie usługi zostały faktycznie wykonane na rzecz inwestorów.

Zaskakującym dla skarżącej jest fakt, że jednym z kluczowych argumentów przemawiających za zakwestionowaniem transakcji są ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i B.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji, uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności kontroli Sądu wymaga ustalenie organu odwoławczego, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, jak zauważył organ odwoławczy, zobowiązanie podatkowe/nadwyżki podatku za okresy od stycznia do listopada 2012 r. uległyby przedawnieniu 31 grudnia 2017 r., a nadwyżka podatku za grudzień 2012 r. uległaby przedawnieniu 31 grudnia 2018 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 29 września 2023 r., a zatem po upływie 5-letniego terminu określonego w art. 70 § 1 o.p. Wydanie decyzji merytorycznej, w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniały przesłanki skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnieniu.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast zgodnie z art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w art. 70 o.p. jest jednym z nieefektywnych sposobów jego wygaśnięcia, niepowodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.). Okoliczność ta podlega z urzędu badaniu przez organy podatkowe, jak również kontroli sądowej w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej w przedmiocie konkretnego zobowiązania podatkowego.

Należy przyjąć, że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:

- wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;

- powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego w/w postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c o.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym.

Formalna kontrola wymienionych przesłanek powinna być dokonana przez organ podatkowy, który wydaje decyzję po upływie terminu przedawnienia określonego przepisem art. 70 § 1 o.p., a jej wyniki powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w wydawanej decyzji. Prawidłowość postępowania organów w tej kwestii, a co za tym idzie wystąpienie materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty podatku do zapłaty), którego dotyczy kontrolowane postępowanie podatkowe, podlega również badaniu przez sąd rozpoznający skargę wniesioną na decyzję kończącą to postępowanie.

Kwestią sporną, która rozbieżnie była rozstrzygana przez sądy administracyjne, był problem objęcia granicami sprawy, podczas sądowej kontroli legalności decyzji podatkowej, oceny przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu tej decyzji. Problem ten rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) stwierdzając, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie uznał, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno–Skarbowego w K1. postanowieniem z dnia 20 listopada 2017 r. w sprawie popełnienia czynu zabronionego z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 k.k.s. W postanowieniu przedstawiono opis czynu zabronionego: w okresie od 25 lutego 2012 r. do 25 stycznia 2013 r. w B. podanie nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych przez podatnika Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., poprzez wykazanie w nich podatku naliczonego do odliczenia z faktur zakupów dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca oraz wykazanie w lipcu 2012 r. sprzedaży nieruchomości jako transakcji zwolnionej z opodatkowania w sytuacji, gdy podlegała ona opodatkowaniu stawką VAT 23%, co w konsekwencji spowodowało uszczuplenie w podatku od towarów i usług za wskazany okres w łącznej kwocie 446.627,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. pismem z dnia 22 listopada 2017 r. (k. 133 akt postępowania podatkowego) zawiadomił skarżącą, że z dniem 20 listopada 2017 r. nastąpiło w trybie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r., z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści pisma wskazano, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. poinformował, że w dniu 20.11.2017 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze sygn. akt [...] w sprawie o czyny z art. 56 § 1 k.k.s. związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. przez skarżącą. Nadto w piśmie przytoczono treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p., art. 70c o.p. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej 11 grudnia 2017 r. (k. 131 akt postępowania podatkowego).

W ocenie Sądu opis czynu zabronionego jest tego rodzaju, że wynika z niego związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Następnie należy zaakceptować ustalenie organu odwoławczego, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. W tej sprawie organ podatkowy przeprowadził u skarżącej kontrolę podatkową, która zakończyła się w dniu 7 kwietnia 2017 r. Następnie w związku z doręczeniem skarżącej postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 5 lipca 2017 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w dniu 10 lipca 2017 r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 12 października 2017 r. Wniosek o wszczęcie postępowania karnoskarbowego organ I instancji zawarł w piśmie z dnia 1 sierpnia 2017 r. skierowanym do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego. Następnie przy piśmie z dnia 25 października 2017 r. przedstawiono temu organowi dodatkowe dokumenty wraz z decyzją organu I instancji. Przyjąć należy, że w czasie wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia istniał obszerny materiał dowodowy, który mógł uzasadniać tezę, iż doszło do popełnienia czynu zabronionego, o którym mowa w art. 56 § 1 k.k.s. Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte po wydaniu decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. Z tych względów z samego faktu, że postępowanie karnoskarbowe wszczęto 20 listopada 2017 r. nie należy wnioskować, że wszczęcie to miało charakter instrumentalny. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego samo w sobie nie jest naganne i niewłaściwie, a wręcz jest obowiązkiem organów postępowania karnego gdy istnieją ku temu przesłanki. Organy podatkowe w tej sytuacji powinny dokonać przewidzianych prawem formalności celem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niedopuszczenia do jego przedawnienia. Również zawieszenie biegu terminu przedawnienia postępowania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego-skarbowego nie jest niekonstytucyjne, istotne jest aby podatnik został o tej okoliczności poinformowany (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. P 30/11). Postępowania karnoskarbowe nie powinny być jednak wszczynane bez istnienia ku temu przesłanek, jedynie aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednakże taka sytuacja w ocenie Sądu w tej sprawie nie wystąpiła. Za przyjęciem braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego przemawia w ocenie Sądu okoliczność, że w pierwszej kolejności nastąpiło zgromadzenie materiału dowodowego w ramach postępowania kontrolnego i podatkowego, a następnie zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe, przy równoczesnym uznaniu, że brak jest podstaw do postawienia zarzutu organowi, że nie istniały podstawy do jego wszczęcia. Z ustaleń organu odwoławczego wynika, że postanowieniem z dnia 28 maja 2019 r. postępowanie karnoskarbowe zostało zawieszone na podstawie art. 114a k.k.s. Należy przyjąć, że z samego faktu zawieszenia postępowania karnoskarbowego nie należy wnioskować o instrumentalności wszczęcia tego postępowania, w sytuacji gdy brak jest innych przesłanek, które mogłyby wskazywać, że działanie organu karnoskarbowego zmierzało jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. O braku instrumentalności świadczy także okoliczność, że w postępowaniu karnoskarbowym był gromadzony materiał dowodowy, co wynika z tego, że przeprowadzono dowód z przesłuchania trzech świadków, na co wskazuje treść pisma organu karnoskarbowego z dnia 22 sierpnia 2023 r.

Skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie przez organ odwoławczy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wskazując, że na podstawie tego przepisu podatnik powinien zostać zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Skarżąca argumentuje, że następczą czynnością jest zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, o którym stanowi art. 70c o.p. W ocenie skarżącej zgodnie z prawidłową wykładnią art. 70 § 6 pkt 1 o.p. prawnie irrelewantne dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest "zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Oceny tych zarzutów należy dokonać w kontekście treści uzasadnienia prawomocnego wyroku tut. Sądu wydanego w sprawie skarżącej o sygn. I SA/Gl 961/21. Sąd odnosząc się do kwestii zawiadomienia skarżącej w trybie art. 70c po pierwsze stwierdził, że zawiadomienie to nastąpiło do rąk ustanowionego w sprawie pełnomocnika strony i brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c o.p. Następnie Sąd wskazał, "że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skorelowany jest z art. 70c o.p. Ich treść należy odczytywać w ten sposób, że powinność zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karno-skarbowego - wynikająca w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - zostaje sprecyzowana w art. 70c o.p. W tym ostatnim bowiem przepisie dokonano konkretyzacji tego obowiązku poprzez wskazanie zakresu informacji jaka winna być przekazana podatnikowi dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z tych też względów traktowanie odmiennie pojęcia "zawiadomienia" wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz z art. 70c o.p. nie ma podstaw prawnych. W konsekwencji nie znajduje uzasadnienia wywodzony przez pełnomocnika z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. obowiązek poinformowania podatnika przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze o wszczęciu postępowania karno-skarbowego dla wywołania zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Konkludując stwierdzić należy, że Ustawodawca wystąpienie skutku materialnoprawnego z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wiąże z dokonaniem zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karno-skarbowego w trybie art. 70c o.p., czemu organ I instancji uczynił zadość". Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Skarżąca wskazała w skardze, że tut. Sąd w wyroku w sprawie o sygn. I SA/Gl 961/21 przedstawił wskazania co do dalszego postępowania w zakresie oceny, czy postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny. Podniesiono, że zgodnie z tymi wskazaniami organ II instancji ponownie rozpoznając sprawę winien "... w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnoskarbowego związanego z niniejszą sprawą podatkową...". Powołując się na treść zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy powielił argumentację, która była już przedstawiana przed tut. Sądem w sprawie o sygn. I SA/Gl 961/21, w sytuacji gdy Sąd w tej sprawie stwierdził, że "uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało, czy też nie instrumentalny charakter". Brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu skarżącej, iż organ odwoławczy nie uwzględnił wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez tut. Sąd w wyroku z dnia 12 stycznia 2022 r. W decyzji organu odwoławczego z dnia 28 kwietnia 2021 r. zagadnienia dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały omówione w bardzo ograniczonym zakresie tj. podano podstawowe informacje dotyczące: 1/ wszczęcia postępowania karno-skarbowego, 2/ dokonania zawiadomienia z art. 70c op, 3/ zawieszenia dochodzenia, bez przedstawienia argumentów wskazujących na brak instrumentalności we wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Z kolei w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie tylko dokonał szczegółowych ustaleń w zakresie wszczęcia postępowania karno-skarbowego ale także wskazał argumenty, które świadczą o braku wymienionej instrumentalności. Ustalenia te zostały poczynione w nawiązaniu do prowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, z powołaniem się na zgromadzone w tym zakresie dokumenty.

Skarżąca istnienia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego upatruje w tym, że postępowanie to zostało wszczęte w dniu 20 listopada 2017 r., a więc przed samym końcem upływu terminu przedawnienia, członkowie zarządu skarżącej nigdy nie zostali przesłuchani w charakterze podejrzanych wobec czego nie nastąpiło przekształcenie postępowania w fazę in personam. Wobec tego w ocenie skarżącej już w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniało realne niebezpieczeństwo, że postępowanie zostanie umorzone z uwagi na przedawnienie karalności. Wskazać należy, że w tej sprawie postępowanie karnoskarbowe obejmowało czyn zabroniony określony w art. 56 § 1 k.k.s. W orzecznictwie Sądu Najwyższego wskazano, "że przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. zagrożone jest "karą grzywny do 720 stawek dziennych albo karą pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie". Z przepisu art. 27 § 1 k.k.s., określającego granice kary pozbawienia wolności za przestępstwa skarbowe wynika, że "jeżeli kodeks nie stanowi inaczej, kara pozbawienia wolności trwa najkrócej 5 dni, najdłużej - 5 lat". Z powyższego wynika w sposób oczywisty, że górną granicą ustawowego zagrożenia za występek opisany w art. 56 § 1 k.k.s. jest kara 5 lat pozbawienia wolności, a w takiej sytuacji do przedawnienia jego karalności stosuje się przepis art. 44 § 1 pkt 2 k.k.s., a nie przepis art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s." (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. III KK 538/18, opubl. w internetowej bazie orzeczeń SN). Z art. 44 § 1 pkt 2 k.k.s. wynika, że karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat 10 – gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata. Wobec tego w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie tylko nie nastąpiło przedawnienie karalności czynu lecz także termin tego przedawnienia był odległy, skoro czyn zabroniony miał zostać popełniony w 2012 r., wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w 2017 r. a termin przedawnienia karalności wynosił 10 lat. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie nie wynika, żeby w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ tego postępowania zakładał, że w przyszłości nastąpi umorzenie postępowania lub, że nie nastąpi przekształcenie postępowania z fazy ad rem do fazy ad personam. Skarżąca w skardze podniosła, że z uwagi na bliski upływ terminu przedawnienia karalności czynu z art. 56 § 2 k.k.s., już w momencie wszczęcia spornego postępowania karnego skarbowego wiadomym było, że nie będą mogły być zrealizowane cele tego postępowania. Z postanowienia o wszczęciu dochodzenia wynika, że konsekwencją popełnienia czynu zabronionego było uszczuplenie w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 446 627 zł a postępowanie zostało wszczęte o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 k.k.s. a nie z art. 56 § 2 k.k.s. Na marginesie wskazać należy, że w postępowaniu karnoskarbowym odnoszącym się do podatku dochodowego od osób prawnych ocenie podlegał czyn zabroniony zakwalifikowany z art. 56 § 2 k.k.k. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s., przy przyjętej wartości uszczuplenia w kwocie 149 540 zł, co wynika z treści wyroku Sądu Rejonowego w B. [...] Wydział Karny z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt [...]. Nadto skarżąca powołując się na fakt prawomocnego uniewinnienia członka zarządu skarżącej w/w wyrokiem od popełnienia czynu zabronionego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, argumentuje, że w odniesieniu do czynu dotyczącego podatku VAT "w konsekwencji ex tunc istniały bezwzględne przeszkody procesowe, uniemożliwiające prowadzenie postępowania karnoskarbowego". Abstrahując od tego, że wyrok dotyczył kwestii związanych z podatkiem dochodowym a aktualnie ocenie podlega wszczęcie dotyczące podatku od towarów i usług, na co także uwagę zwróciła skarżąca, wskazać należy, że z faktu wydania wyroku uniewinniającego nie należy wnioskować o braku podstaw do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazano: "literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wskazuje, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. (...) Natomiast sposób zakończenia postępowania nie ma znaczenia dla określenia czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. wyroki NSA z dnia: 1 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1667/17; 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 853/17; 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 329/17). Okoliczność późniejszego uniewinnienia skarżącego, nie może mieć znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia postępowania określonych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Warunek zakończenia postępowania karnego wyrokiem skazującym, nie został bowiem sformułowany w tym przepisie. Ustawodawca nie wprowadził również instytucji "uchylenia skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia". (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1661/17)" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 stycznia 2024 r., sygn. I SA/Gl 325/23, opubl. w CBOSA). Nadto wskazać należy, że skarżąca nie przedstawiła istotnych argumentów, które pozwalałyby na stwierdzenie, że organ postępowania karnoskarbowego w dacie wszczęcia postępowania dysponował wiedzą o istnieniu jakiejkolwiek przesłanki procesowej ujemnej (negatywnej), o której mowa w art. 17 § 1 kodeksu postępowania karnoskarbowego. Z pewnością tego rodzaju wniosek byłby nieuprawniony na podstawie samego faktu późniejszego wydania wyroku uniewinniającego. Także akta sprawy administracyjnej nie pozwalają na uznanie zarzutu skarżącej za słuszny.

W skardze zarzucono, że z akt sprawy nie wynika czym spowodowane było tak późne zawiadomienie organu ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego, a winno, ponieważ Sąd w w/w sprawie wskazał, że "dodać należy, że rozważania w tej materii winny znaleźć oparcie w dokumentach dotyczących postępowania karno-skarbowego". Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że organ podatkowy prowadzący kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, a także zawiadamiający o popełnieniu czynu zabronionego był innym organem od tego, który wszczął postępowanie karnoskarbowe. To ten ostatni organ podejmował decyzję czy i kiedy należy wszcząć postępowanie karnoskarbowe. W sytuacji gdy brak jest podstaw do przyjęcia, że organ postępowania karnoskarbowego instrumentalnie wszczął postępowanie, to kwestia w jakiej dacie został zawiadomiony o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego przestaje mieć znaczenie. Jak już powyżej wskazano zawiadomienie organu pierwszej instancji zostało zawarte w piśmie z dnia 1 sierpnia 2017 r., po zakończeniu kontroli podatkowej i w trakcie postępowania podatkowego wszczętego w dniu 10 lipca 2017 r. Należy przyjąć, że złożenie zawiadomienia na sześć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, po zgromadzeniu materiału dowodowego w sprawie nie należy uznać za złożone na tyle późno aby przyjąć, że miało na celu wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sposób instrumentalny. Dla tej oceny ma także znaczenie fakt, że organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu 12 października 2017 r.

Sąd uwzględnił wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. tj. z wyroku Sądu Rejonowego w B. [...] Wydział Karny z 12 marca 2020 r. wraz z pisemnym uzasadnieniem, sygn. [...] i wyroku oraz wyroku Sądu Okręgowego w K1. Wydział [...] Karny Odwoławczy z 3 sierpnia 2020 r., sygn. [...]. Nadto Sąd z urzędu, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadził dowód z dokumentów, które skarżąca przedłożyła do sprawy toczącej się przed tut. Sądem o sygn. I SA/Gl 966/20, a dotyczącej skargi na decyzję wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. W tym zakresie przeprowadzono dowód z protokołu rozprawy głównej z dnia 22 sierpnia 2019 r. w sprawie przed Sądem Rejonowym w B., sygn. [...] i z pisemnego uzasadnienia w/w wyroku Sądu Okręgowego w K1., sygn. [...].

Skarżąca zarzuciła w skardze, że "ustalony przez Organ II instancji stan faktyczny stoi w wyraźnej sprzeczności z ustaleniami stanu faktycznego dokonanymi przez Sądy: Rejonowy w B. i Okręgowy w K1, które nie oceniając prawidłowości rozliczeń podatkowych (pozostawiając ten zakres organom podatkowym), lecz oceniając zgromadzony materiał dowodowy, wyciągnęły odmienne wnioski, które można odczytać z uzasadnienia prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia 12 marca 2020 roku, sygn. akt [...]". Następnie skarżąca zacytowała obszerne fragmenty pisemnego uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego, w zakresie poszczególnych robót, które miały zostać wykonane przez wykonawcę T. L., zwracając szczególną uwagę na te wypowiedzi Sądu Rejonowego z których wynikało, że roboty wykonał T. L.: "roboty te zostały wykonane przez firmę T. L.", "prace te zostały powierzone do wykonania firmie T. L. i zostały przeprowadzone", "wszystkie ww. zlecenia zostały wykonane przez firmę T. L. i opłacone gotówką". Tymczasem Sąd Okręgowy odnosząc się do współpracy T. L., spółki S (wcześniejsze brzmienie firmy skarżącej) i jej zleceniodawców ostatecznie wskazał: "dlatego też słuszne ustalenie Sądu I instancji, że prace w rzeczywistości były wykonane (chociaż faktycznie przez inny podmiot niż widniejący na zakwestionowanej fakturze VAT) prowadzi do jedynego wniosku, że ich koszt mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu które nie zostały i w tym zakresie umyślnie zawyżone i to w celu uszczuplenia należnego podatku od osób prawnych". Podkreślenia wymaga, że podstawę twierdzeń organów podatkowych, kwestionujących rozliczenie w podatku VAT stanowi ustalenie, że przedmiotowe roboty zostały wykonane, jednakże przez inny podmiot niż ten, który widnieje na wystawionych fakturach jako wykonawca. Sąd akceptuje stanowisko organów podatkowych, że o prawidłowości rozliczenia nie może stanowić sam fakt wykonania robót. Słusznie więc organy podatkowe w związku z ustaleniem, że roboty nie zostały wykonane przez T. L. lecz przez inny podmiot zakwestionowały rozliczenie zawarte w deklaracjach złożonych przez skarżącą.

Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Przepis art. 86 u.p.t.u., stanowiący odpowiednik implementowanego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1) - poprzednio art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Ograniczenie to nie narusza prawa wspólnotowego, a mianowicie obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów VI Dyrektywy. Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

Oznacza to, że dopóki organ nie zakwestionuje tzw. dobrej wiary, dopóty podatnik w zakresie w jakim nabywane towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych zachowuje stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia o charakterze materialnoprawnym ma to, że zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, bądź też nie pochodziła od podmiotu nieistniejącego. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru lub wyświadczenie usługi, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę.

Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to taka, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Podsumowując, określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym, przez który należy rozumieć zgodność zapisów faktury z rzeczywistością pod każdym względem.

Sąd nie podziela zarzutów i argumentacji skarżącej co do niezasadnego uznania przez organy orzekające w niniejszej sprawie, faktur VAT wystawionych przez T. L. na rzecz skarżącej za niezgodne z rzeczywistością (pod względem podmiotowym). Sąd podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 861/21 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 966/20 (opubl. w CBOSA) zapadłych w częściowo tym samym stanie faktycznym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego częściowo posłuży się argumentami zawartymi w tych wyrokach.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że brak jest podstaw do stwierdzenia, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały wskazane w skardze przepisy postępowania. Organy bowiem podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dostateczne dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swych ustaleń i rozważań.

Jak wynika z ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe w sprawie, kontrahent skarżącej T. L. zaprzeczył, aby wykonywał roboty budowlane wykazane w wystawionych fakturach VAT, a chodzi o różnorakie roboty. Nadto postępowanie dowiodło, że nie zatrudniał on jakichkolwiek pracowników, nie korzystał z usług podwykonawców, nie posiadał odpowiednich środków transportowych, maszyn, urządzeń i narzędzi, nie dysponował placami, składami i magazynami, nie legitymował się wykształceniem z zakresu budownictwa, chociaż prace niejednokrotnie wymagały specjalistycznej wiedzy.

Ponadto T. L. przez znaczną część roku 2012 przebywał na zwolnieniu lekarskim, a przez ponad 7 miesięcy (od 2 kwietnia do 29 czerwca 2012 r., od 4 lipca do 25 września 2012 r. i od 5 listopada 2012 r. do 2 stycznia 2013 r.) przebywał na Oddziale Dziennym w Szpitalu Klinicznym w K1. Zatem, w tym czasie pozbawiony był całkowicie możliwości, nie tylko świadczenia pracy, ale nawet ewentualnego jej organizowania oraz nadzorowania. Nadto żadna z firm, na obiektach których miał rzekomo wykonywać roboty budowlane, nie potwierdziła wykonania jakichkolwiek prac, czy to osobiście przez T. L., czy też przez jego pracowników (zleceniobiorców). Potwierdzenia wykonania usług budowlanych przez ten podmiot nie stanowią także znajdujące się w materiale dowodowym zlecenia wykonania prac, wystawiane przez skarżącą na jego rzecz. Zlecenia te zawierają wykaz robót, które spółka zleciła do wykonania swojemu podwykonawcy i które podwykonawca przyjął do realizacji. Z ich treści nie wynika jednak, że jakiekolwiek z wymienionych w nich prac zostały wykonane właśnie przez ten podmiot.

Dodatkowo, członkowie zarządu skarżącej nie posiadali wiedzy co do okoliczności nawiązania z ww. współpracy i przebiegu tej współpracy. Wiceprezes skarżącej – M. K. zeznał, że nie wie w jaki sposób nawiązano współpracę z T. L. Nie potrafił też wskazać czyją własnością był używany na budowach sprzęt. Podobnie, prezes zarządu skarżącej – L. M. nie wiedział, czyją własność stanowiły materiały i maszyny budowalne, nie miał kontaktu z pracownikami rzekomego wykonawcy. Potwierdził jedynie, że płatności dokonywano gotówką w biurze spółki. Z kolei, sporządzająca protokoły odbioru poszczególnych robót A. B. (pracownik firmy S2 - stanowiącej własność ww. członków zarządu spółki) nie była obecna przy tych odbiorach i nie była w stanie podać żadnych szczegółów dotyczącej współpracy z ww. podmiotem. Wiedzy na temat współpracy z nim nie miał też drugi pracownik tej firmy – M. S. Udziału ww. podmiotu w pracach budowlanych nie potwierdzili też inwestorzy w złożonych oświadczeniach.

Organ odwoławczy trafnie zwrócił uwagę na liczne i poważne rozbieżności w datach dokumentów, takich jak: umowy, protokoły odbioru, faktury. Tytułem przykładu: umowę ze S1 podatnik zawarł w dniu 18 lipca 2011 r., następnie sporządzono aneks (25 sierpnia 2011r.), którym zlecono dodatkowe prace, nie zmieniając przy tym terminu zakończenia budowy - 30 września 2011 r. Z materiału dowodowego wynika, że Spółka zakończyła prace na rzecz tego podmiotu z dniem 24 stycznia 2012 r., wystawiając w tym dniu 2 faktury na łączną kwotę ok. 340.000 zł brutto. Natomiast firma L otrzymała zlecenie na roboty dla S1 od podatnika w dniach 16 i 31 stycznia 2012 r. a zakończyła je 14 marca 2012 r., o czym świadczą protokoły odbioru i wystawione faktury. Jak z tego należy wnioskować, roboty były prowadzone po ich odbiorze przez inwestora. Podobnie wyglądała chronologia zdarzeń przy innych budowach - co DIAS wyczerpująco opisał w zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze dużą liczbę zawartych umów jak też wartość zleconych usług (w samym tylko miesiącu styczniu 2012 r. T. L. przyjął zlecenia wykonania szeroko zakrojonych usług budowlanych na rzecz 4 różnych podmiotów), niewiarygodne jest wykonanie tych prac przez ten podmiot, który nie zatrudniał pracowników, nie dysponował narzędziami, maszynami, pojazdami. Brak jest dowodów na zatrudnianie przez niego podwykonawców i wynajmowania jakiegokolwiek sprzętu.

Prawidłowo także DIAS ocenił dowody z zeznań T. L. złożonych w 2014 r., który sam wskazał, że w 2012 r. w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej. Zeznania te zmienił następnie w ramach toczącego się postępowania karnego skarbowego oraz przed sądem powszechnym, ale nawet wówczas nie potrafił podać zasadniczych szczegółów współpracy ze skarżącą. Jak twierdził, wszystkim zajmował się jego ówczesny dobry znajmy K. R., który posiadał stosowne zaplecze zarówno sprzętowe jak i osobowe, ale potem ich znajomość się zakończyła i obecnie nie można nawiązać z nim kontaktu. Warto przy tym zauważyć, że zmianę swoje stanowiska w kwestii współpracy z firmą podatnika T. L. uzasadnił tym, iż będąc przesłuchiwanym przed organami skarbowymi znajdował się w złym stanie psychicznym, był pod wpływem silnych leków. Jednocześnie jednak - jak jasno wynika z materiałów zgromadzonych w sprawie - nadal w latach 2013 - 2015 "prowadził" szeroko zakrojoną działalność gospodarczą, wystawiając tylko w 2014 roku faktury na rzecz różnych podmiotów na kwotę łączną 1.139.580 zł.

Co istotne, organy, odmawiając waloru wiarygodności zeznaniom T. L., w których potwierdzał on wykonanie prac uwidocznionych na fakturach, skonfrontowały te twierdzenia z pozostałym materiałem dowodowym, słusznie argumentując, że z uwagi na bardzo szeroki zakres opisanych na fakturach robót, czas ich realizacji, fakt, że część prac była wykonywana równocześnie w różnych miejscach, jak też mając na względzie przyznany przez T. L. stan zdrowia (odbywane leczenie na oddziale Dziennym Szpitala Klinicznego w K1. zbiegało się z terminami wykonywanych robót budowlanych) - fizycznie niemożliwe było wykonanie tych robót we własnym zakresie przez tą osobę. Wnioski te Sąd uznaje za poprawne logiczne i mające oparcie w doświadczeniu życiowym. Ponadto, za słusznością wniosków organów przemawia też wskazana już wyżej okoliczność, że T. L. nie posiadał kwalifikacji do wykonywania prac budowlanych ujętych na fakturach.

Uprawniona jest także ocena, że żaden z dowodów zaoferowanych przez skarżącą nie zdołał w wiarygodny sposób dowieść faktycznego wykonania usług przez ww. kontrahenta, zarówno bowiem na podstawie faktur VAT, w których w sposób ogólnikowy wskazano ich przedmiot, jak też pozostałych dowodów, w tym zawartych umów i sporządzonych do nich protokołów odbioru, nie można było ustalić faktycznego zakresu świadczonych usług przez tego kontrahenta. Również lakoniczność umów oraz protokołów odbioru co do zakresu zleconych usług, odbiega od zwyczajów występujących w obrocie i jest niespotykana w praktyce. Rację należy więc przyznać organom, że taki sposób sporządzenia ww. dokumentacji budzi wątpliwości, gdyż odbiega od praktyki w branży i nie zabezpiecza w należyty sposób interesów spółki w przypadku zgłoszenia ewentualnych wad czy usterek w wykonaniu usług. Racjonalnie bowiem działający przedsiębiorca tak organizuje swoje transakcje, aby zabezpieczyć realizację swoich uprawnień, tym bardziej, że ewentualne nieprawidłowości przy wykonaniu prac mogłyby narazić spółkę na roszczenia ze strony inwestorów. Zatem organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości ustaliły, iż ww. podmiot nie wykonał usług opisanych w treści kwestionowanych faktur. Uzasadniony jest zatem wniosek o nierzetelności tych faktur ze względów podmiotowych.

To rzeczą podatnika, leżącą przy tym w jego własnym interesie, jest zachowanie staranności w dokumentowaniu zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania wtedy, gdy mają one miejsce. Innymi słowy, jeżeli w toku prowadzonej działalności podatnik nie zadba, aby już na etapie, kiedy określone zdarzenia mają miejsce, zgromadzić stosowne dowody, musi liczyć się z tym, że poniesie negatywne skutki niemożności wykazania, iż zdarzenia te zaistniały i miały określony przebieg. Faktyczne wykonywanie usług może być przez podatnika wykazywane różnymi dowodami, jednakże muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o realizacji usług przez wystawcę faktury.

Takich dowodów, zdaniem Sądu, skarżąca nie przedstawiła, gdyż ani zawarte umowy, ani załączone do nich protokoły odbioru robót - w powiązaniu z znaczącym rozbieżnościami w datach - nie pozwalały na zweryfikowanie realizacji usług przez wystawcę faktur. Mając zatem na uwadze ogólnikową treść opisanych wyżej umów i protokołów odbioru prac, uniemożliwiającą przyporządkowanie konkretnego zakresu robót do poszczególnych umów i faktur wystawionych przez L zgodzić się należy z konkluzją organów, że sporządzona na potwierdzenie wykonania prac dokumentacja nie daje podstaw do przyjęcia odmiennych od przyjętych przez organy ustaleń faktycznych.

Sąd w pełni akceptuje też stanowisko organów, że rzetelność transakcji z T. L. podważa brak wiarygodnych dowodów potwierdzających zapłatę należności. Bezspornym w sprawie jest, że wszystkie płatności dotyczące spornych transakcji miały być regulowane w formie gotówkowej. Już zatem sama forma zapłaty w gotówce jako odbiegająca od zwyczajów między legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, budzi uzasadnione podejrzenia co do rzetelności tych transakcji. Standardem bowiem w warunkach rynkowych jest dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Co prawda obowiązek ten nie jest obarczony żadnymi sankcjami, jak też dokonywanie płatności z pominięciem rachunku bankowego nie przesądza automatycznie o pozornym charakterze transakcji gospodarczych, jednakże należy zauważyć, że taki sposób płatności za świadczone usługi (gotówkowy) sprawia, że w istocie niemożliwe jest ich zweryfikowanie, podczas gdy to w interesie przedsiębiorcy jest zabezpieczenie się przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Nie ulega też wątpliwości, że rozliczenia w formie gotówkowej często towarzyszą nieuczciwym transakcjom, a co najmniej utrudniają możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń.

Za trafnością ocen organów przemawia bowiem całokształt okoliczności sprawy, rozpatrywanych w ich wzajemnym powiązaniu, w tym: brak po stronie wystawcy faktur zasobów kadrowych i sprzętowych do wykonania usług, realizacja robót przez jednego usługobiorcę praktycznie w tym samym czasie na rzecz różnych podmiotów, brak jakichkolwiek świadków mogących potwierdzić realizację usług przez T. L., w tym przez osoby reprezentujące inwestorów, sposób rozliczenia pomiędzy stronami.

Organy wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, iż firma L nie wykonała usług opisanych w treści kwestionowanych faktur. Uzasadniony jest zatem wniosek o nierzetelności tych faktur ze względów podmiotowych. Analiza obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, że został on zebrany przez organy z dochowaniem wszelkiej możliwej staranności, a wszystkie okoliczności znane w sprawie zostały przez organy rozważone i ocenione.

Sąd analizując całokształt sprawy stwierdza, że wbrew zarzutom skargi ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania podatkowego i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znajdowały pełne oparcie w prawidłowo zebranym i kompletnym materiale dowodowym, który został wnikliwie i wszechstronnie rozpatrzony, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd administracyjny nie jest związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku sądu karnego uniewinniającego. Zgodnie bowiem z art. 11 p.p.s.a., sąd administracyjny wiążą ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Z przepisu tego wynika, że związanie sądu dotyczy ustaleń wyroku skazującego, a to prowadzi do wniosku, że przepis ten nie dotyczy związania wyrokiem uniewinniającym, a więc takim, na który powołuje się skarżąca. Wyrok uniewinniający nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Nie jest on także wiążący dla organu administracji publicznej rozstrzygającego sprawę administracyjną (podatkową), co oznacza, że ma on możliwość, a nawet obowiązek samodzielnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2020 r. sygn. II GSK 658/20, opubl. w CBOSA).

W sprawie nie doszło zatem do naruszenia wskazanych skardze przepisów postępowania podatkowego.

Organy podatkowe zakwestionowały faktury zakupu wystawione przez Firmę Handlowo – Usługową K J. L. Skarżąca we wniesionej skardze nie przedstawiła jakichkolwiek zarzutów w tym zakresie. W tym kontekście ma znaczenie, że skarżąca skorygowała rozliczenie poprzez złożenie korekt/korekty, które jakkolwiek zostały uznane za bezskuteczne, to potwierdzają stanowisko organu odwoławczego, że skarżąca zaakceptowała stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji. Sąd działając z urzędu nie stwierdził w tym zakresie uchybień po stronie organów podatkowych.

Następnie organy zakwestionowały przyjęcie przez skarżącą, że jest uprawniona do zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku ze sprzedażą nieruchomości gruntowej. Art. 43 ust.1 pkt 9 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. stanowił, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: 1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego, 2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 u.p.z.p.). W wyroku z dnia 16 listopada 2007 r. sygn. II OSK 1531/06 (opubl. w CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że skoro miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ustala przeznaczenie terenu (art. 4 ust. 1 u.p.z.p.), to w przypadku braku takiego planu dla danego terenu, funkcję tę musi przejąć decyzja o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 ustawy). Decyzja taka jako akt indywidualny prawa administracyjnego, dopóki jest w obrocie prawnym, dopóty powinna mieć wiążący charakter nie tylko dla stron postępowania administracyjnego, ale również dla kontrahentów umowy dostawy gruntów i organów podatkowych. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r. sygn. I FSK 830/07 (opubl. w CBOSA), wskazując, że przez pojęcie "teren przeznaczony pod zabudowę" użyte w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy rozumieć teren o takim przeznaczeniu wynikającym z zakwalifikowania w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego bądź w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania. Z poglądem takim zgodził się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2011r., sygn. I FPS 8/10 (tak wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. I FSK 1726/14, opubl. w CBOSA). W sprawie skarżącej umowa przeniesienia prawa własności nieruchomości zawarta w formie aktu notarialnego w wykonaniu warunkowej umowy została zawarta w dniu 6 lipca 2012 r. Tego samego dnia nastąpiło wydanie przedmiotu umowy. Z kolei decyzja o warunkach zabudowy stała się ostateczna w dniu 5 lipca 2012 r. Umowa została zawarta pomiędzy podatnikami podatku od towarów i usług. Słusznie więc organy uznały, że czynność ta podlegała opodatkowaniu stawką 23 %.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.