Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 162/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 4, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a), art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 6, art. 18, art. 19
journal: Dz.U. 2013 poz 712
law: Ustawa z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego
article: art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151, art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2024 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2019 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Burmistrz [...] decyzją z dnia 14 września 2023 r. nr [...], po ponownym rozpatrzeniu sprawy, na skutek wyroku WSA w Poznaniu z 2 lutego 2022 r., sygn. I SA/Po 591/21, określił A. W. (dalej jako: "agencja" lub "skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że wysokość zobowiązania podatkowego za 2019 r. została określona za:

1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej:

- za okres od stycznia do września o powierzchni 1.104.181,00 m2 x [...] zł = [...] zł;

- za okres od października do grudnia o powierzchni 1.102.681,00 m2 x [...] zł = [...] zł;

2) grunty pozostałe przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe oraz zajmowane na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego:

- za okres od stycznia do listopada o powierzchni 1.382,00 m2 x [...] zł = [...] zł;

- za grudzień o powierzchni 1.204,00 m2 x [...] zł = [...] zł

3) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za okres od stycznia do lutego o powierzchni 83,58 m2 x [...] zł = [...] zł;

4) budynki mieszkalne:

- za okres od stycznia do listopada o powierzchni 429,43 m2 x [...] zł = [...] zł;

- za grudzień o powierzchni 353,59 m2 x [...] zł = [...] zł.

Kierując się wytycznymi zawartymi w wyroku WSA w Poznaniu z 2 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Po 591/21 i tezami wyroku T. K. z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19, organ dokonał analizy profilu prowadzonej przez agencję działalności gospodarczej. W tej kwestii organ stwierdził, że gospodarowanie mieniem powierzonym agencji, będące głównym zadaniem podatnika, jest komercyjnym obrotem nieruchomościami na wielką skalę. Agencja została powołana w celu przejęcia zbędnego majątku z M. O. N. celem jego skomercjalizowania (wynajmu, dzierżawy i wreszcie sprzedaży) na warunkach rynkowych. Z przedłożonego przez agencję w trakcie czynności sprawdzających wykazu środków trwałych znajdujących się na terenie Gminy [...] wynika, że podatnik powierzone mu mienienie przyjmował jako środki trwałe i dokonywał od nich odpisów amortyzacyjnych (od budynków). Organ zaznaczył, że zgodnie z danymi zawartymi w sprawozdaniu finansowym agencji za każdy rok podatkowy podatnik uzyskał dochód o wartości [...] złotych (przed opodatkowaniem) oraz uiścił podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie [...] złotych. Bez wątpienia zatem agencja generuje dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w postaci obrotu nieruchomościami.

Podkreślono, że agencja posiada nieruchomości, które należy zakwalifikować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, z uwagi na następujące okoliczności:

- agencja przyjęła grunty i budynki zlokalizowane na terenie Gminy jako środki trwałe do ewidencji środków trwałych, co wynika z zestawienia wartości inwentarzowej i umorzenia za 2019 r.;

- podatnik aktywnie działa na rynku nieruchomości i zawiera liczne umowy najmu/dzierżawy nieruchomości położonych na terenie Gminy;

- kwoty otrzymane z dokonanej przez agencję sprzedaży, najmu, dzierżawy, itp. nieruchomości położonych na terenie Gminy traktowane jako przychód w 2019 r. na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych;

- wydatki związane z posiadanym w 2019 r. majątkiem na terenie Gminy takie jak: wydatki na media (woda, prąd, ścieki, gaz), podatki i opłaty lokalne, ochronę, utrzymanie czystości/sprzątanie, opłaty za zagospodarowanie odpadami, remonty, bieżącą konserwację, są przez podatnika ujmowane w kosztach uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych;

- agencja dokonując transakcji sprzedaży, najmu, dzierżawy nieruchomości działa jak podatnik VAT;

- podatnik aktywnie działa na rynku nieruchomości - dokonuje systematycznej sprzedaży posiadanego majątku, jak również oddaje w najem lub dzierżawę.

Stwierdzono, że z przesyłanych przez agencję dokumentów wprost wynika, że w sprawie zachodzi niewątpliwy związek pomiędzy nieruchomościami agencji, a prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Bez wątpienia jako związane z prowadzeniem działalności należy uznać grunty i budynki stanowiące środki trwałe, których wydatki na utrzymanie stanowią koszty uzyskania przychodu, natomiast uzyskane korzyści z gospodarowania uznawane są za przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ ustalił, że agencja jest posiadaczem gruntów i obiektów budowlanych należących do Skarbu Państwa na podstawie innego tytułu prawnego (powierzenia). Podstawą prawną przekazania - przejęcia mienia Skarbu Państwa przez agencję jest art. 18 i art. 19 w zw. z art. 6 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 712 ze zm. – w skrócie: "u.g.s.m."). Okoliczność ta wynika z protokołu zdawczo-odbiorczego nieruchomości nr [...] z 31 grudnia 2002 r.

Zdaniem organu agencja, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. - dalej: "u.p.o.l."), ma status podatnika podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania znajdującymi się na obszarze Gminy [...] W tym kontekście wskazano, że występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych. W szczególności, skoro powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego, czyli Skarb Państwa. Organ wskazał, że agencji, względem powierzonego jej przez Skarb Państwa mienia, przysługują wszelkie uprawnienia właścicielskie, o których mowa w art. 140 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm. – dalej: "K.c.").

W ocenie organu, agencja jest posiadaczem zależnym mienia powierzonego jej przez Skarb Państwa i w konsekwencji posiada status podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Organ stwierdził, że agencję należy traktować jako przedsiębiorcę, bowiem prowadzona przez nią działalność wypełnia cechy zarobkowości, ciągłości i zorganizowanego charakteru, a tym samym stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 4 u.p.o.l.

W konsekwencji organ uznał, że agencja w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu w 2019 r. gruntów i budynków była podatnikiem podatku od nieruchomości i zobowiązana była uiszczać należny podatek od nieruchomości według stawek najwyższych. Podatnik w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2019 r. oraz jej korektach błędnie zakwalifikował posiadane przez siebie mienie niezwiązane lub niestanowiące budynków mieszkalnych do gruntów i budynków pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego.

W odwołaniu z 27 września 2023 r. agencja wniosła o uchylenie decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 28 listopada 2023 r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 – dalej: "o.p."), utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji SKO wyjaśniło, że na dzień 1 stycznia 2019 r. Agencja była w posiadaniu gruntów niezwiązanych z budynkami mieszkalnymi o łącznej powierzchni 1 104 181 m2, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, oznaczonych jako działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Działki te w ewidencji gruntów i budynków oznaczone były jako tereny różne ([...]) i drogi ([...]), tym samym stanowiły przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nadto Agencja dysponowała działkami nr [...], [...], [...] i [...] zabudowanymi budynkami mieszkalnymi o łącznej powierzchni 1.382,18 m2. Kolejnym przedmiotem opodatkowania były budynki mieszkalne o łącznej powierzchni użytkowej 507,7 m2, w tym 156,54 m2 o wysokości w przedziale od 1,40 - 2,20 m. Stosownie zatem do przepisów u.p.o.l. tę ostatnią powierzchnię ujmuje się jako przedmiot opodatkowania w 50%, co powoduje, że łączna powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych wynosiła 429,43 m2. Wreszcie, ostatnim przedmiotem opodatkowania był budynek niemieszkalny o powierzchni użytkowej 83,58 m2. Organ zaznaczył, że zadeklarowane wielkości powierzchni gruntów oraz powierzchni użytkowej budynków zostały przyjęte jako podstawy opodatkowania w zaskarżonej decyzji.

Sporną pozostaje kwestia zakwalifikowania do określonej kategorii przedmiotów opodatkowania gruntów o powierzchni 1 104 181,00 m2 (od grudnia 2019 r. - 1 102 681,00 m2) oraz budynku niemieszkalnego o powierzchni użytkowej 83,58 m2. Według deklaracji grunty i budynek ten winny kwalifikować się jako pozostałe, natomiast w decyzji przyjęto, że były one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kolegium w pierwszej kolejności odniosło się do oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania, zwartych w wyroku WSA w Poznaniu z 2 lutego 2022 r., sygn. I SA/Po 591/21. Kolegium w pełni podzieliło ustalenia i rozważania organu I instancji, co do statusu agencji, jako podatnika podatku od nieruchomości i prowadzenia przez agencję działalności gospodarczej. Wykonując wiążące organy podatkowe wytyczne Sądu, Burmistrz [...] wydawał postanowienia dowodowe i wzywał podatnika do przedłożenia dokumentów i wyjaśnień pozwalających na ocenę czy nieruchomości posiadane przez Agencję na terenie Gminy [...] są związane z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej.

Wobec stanowiska podatnika, że bliżej nieokreślona przez niego część nieruchomości usytuowanych na terenie Gminy [...] nie powinna być opodatkowana według stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Kolegium dokonało analizy działalności agencji z uwzględnieniem orzecznictwa sądowego, w tym wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. III FSK 4061/21. Ustalono, że agencja przyjęła grunty i budynki zlokalizowane na terenie Gminy [...] do ewidencji środków trwałych oraz działała na rynku nieruchomości zawierając umowy sprzedaży, najmu i dzierżawy. Wpływy z tego tytułu stanowiły przychody w rozumieniu podatkowym i bilansowym, a w 2019 r. agencja była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Koszty związane z gospodarowaniem mieniem i działalnością gospodarczą były rozliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych oraz zasad rachunkowości. Agencja była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przychody osiągane przez agencję na terenie Gminy [...] pochodziły wyłącznie z czynności polegających na gospodarowaniu powierzonym jej mieniem.

W toku postępowania w sprawie przedmiotowej nie ujawniono, a sam podatnik tego nie podnosił, że nieruchomości na terenie Gminy [...] były wykorzystywane do innej działalności niż działalność gospodarcza. Dokonując ponownej analizy sprawy Kolegium stwierdziło, że organ I instancji dokonał poprawnych i przekonujących ustaleń w zakresie związku posiadanych przez agencję nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

W skardze z dnia 2 lutego 2024 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz przekazanie organowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie organowi II instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego, a to art. 23 ust. 4 u.g.s.m. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Agencja była w 2019 r. podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 221 ze zm. – w skrócie: "upp"),

2. przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

a. art. 7 k.p.a. poprzez zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności ustalenia rzeczywistego związku posiadanych przez Agencję gruntów i budynków z prowadzoną działalnością gospodarczą, do czego organ był zobligowany i poprzestaniu wyłącznie na powiązaniu wykonywania działalności gospodarczej na spornych nieruchomościach z ich umieszczeniem w wykazie środków trwałych.

b. art. 191 O.p. przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych, w tym zwłaszcza ujętych:

i. pismem znak [...] z 11 sierpnia 2022 r.,

ii. pismem znak [...] z 12 września 2022 r.,

iii. pismem znak [...] z 10 października 2022 r.

iv. pismem znak [...] z 28 listopada 2022 r.

- z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażającej się w bezzasadnym uznaniu, że "w toku postępowania w sprawie przedmiotowej nie ujawniono, a sam podatnik tego nie podnosił, że nieruchomości na terenie Gminy [...] były wykorzystywane do innej działalności, niż działalność gospodarcza, ani rodzaju takiej działalności nie wskazywał", podczas gdy w szeregu w/w pism agencji będących odpowiedziami na postanowienia Burmistrza [...] skarżąca kwestionowała prowadzenie działalności gospodarczej na spornych nieruchomościach. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca rozwinęła argumentację zarzutów. Podniesiono, że w istniejącym stanie sprawy niezbędnym było ustalenie, które z przedmiotów opodatkowania znajdują się w posiadaniu agencji, a które nie spełniają tego kryterium, co w konsekwencji wpływałoby na możliwość zastosowanie stawek podatku od nieruchomości, w odniesieniu do odpowiednio ustalonych podstaw opodatkowania, czego jednakże organy obu instancji orzekające w przedmiotowej sprawie nie uczyniły.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnia, że poddana sądowej kontroli zaskarżona decyzja SKO utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, została wydana po wyroku WSA w Poznaniu z 2 lutego 2022 r., sygn. I SA/Po 591/21. Uchylając wcześniejszą decyzję SKO i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z 5 listopada 2020 r. w sprawie określenia skarżącej podatku od nieruchomości za 2019 r., WSA w Poznaniu zawarł ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania.

W związku z powyższym podkreślić należy, że zgodnie z dyspozycją art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Podkreślić należy, że pojęcie "sprawa", o której mowa w powyższym przepisie, to sprawa w znaczeniu materialnym, a nie formalnym oraz, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o samą sentencję wyroku, lecz także o jego uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna, o której stanowi powyższy przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i Sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Związanie samego Sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Natomiast naruszenie przez organy administracyjne przepisu art. 153 p.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem tego sądu (por. J. T., Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wydanie 3, W. 2008, str. 376 i nast.).

W orzecznictwie podkreśla się, że działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w krajowym prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (por. wyroki NSA: z 21 października 1999 r., IV SA 1681/97; z 1 września 2010 r., I OSK 920/10).

Należy także wyjaśnić, że w orzecznictwie na tle przepisu art. 170 p.p.s.a. wskazuje się wręcz, że odstąpienia od już raz prawomocnie sformułowanej oceny prawnej nie mogą usprawiedliwiać nawet możliwe wady oceny prawnej zawartej w tymże poprzednim wyroku. Inne stanowisko, byłoby nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami porządku prawnego, w tym zwłaszcza z art. 2 (zasada pewności prawa), art. 7 (zasada praworządności) oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji RP (zasada związania sędziego Konstytucją i ustawą). Innymi słowy, rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (por. wyrok NSA z 12 lutego 2020 r., I OSK 1112/19). Jednocześnie zauważyć należy, że ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające odstąpienie od oceny prawnej dokonanej przez Sąd w powoływanym wyroku z 2 lutego 2022 r. o sygn. I SA/Po 591/21. Organy wykonały zalecenia w nim zawarte, nie naruszając przepisu art. 153 p.p.s.a.

W kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową kwestią sporną w sprawie jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii wymiaru skarżącej podatku od nieruchomości za 2019 r. Główne osie sporu między skarżącą a organami podatkowymi dotyczą trzech zagadnień, a mianowicie: czy agencja jest przedsiębiorcą, czy posiada status podatnika podatku od nieruchomości i czy przekazane jej nieruchomości Skarbu Państwa podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w stawce najwyższej, zarezerwowanej dla przedsiębiorców.

Zdaniem skarżącej, nie może być ona traktowana jak podatnik podatku od nieruchomości, lecz jako podmiot wykonujący prawa i obowiązki podatnika. W tym kontekście wskazała, że nie przysługuje jej prawo własności (lub prawa rzeczowe) w odniesieniu do powierzonego jej mienia, gdyż Skarb Państwa nie przestał być właścicielem powierzonego mienia (uprawnionym z tytułu praw rzeczowych). Agencja zwróciła także uwagę, że nie została wymieniona w art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obok jednostek organizacyjnych A. N. R. i P. G. L. - L. P., jako podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy z tytułu władania nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Ponadto skarżąca wskazała, że powiernik - na gruncie u.p.o.l. - nie jest posiadaczem nieruchomości, któremu przysługiwałby status podatnika. Z tego powodu, powierzone jej nieruchomości na podstawie art. 6 u.g.s.m. nie mogą być kwalifikowane jako znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, tylko dlatego, że przepisy ustaw dopuszczają prowadzenie działalności gospodarczej przez agencję. W takiej sytuacji nie występuje bowiem związek, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Skarżąca podnosi, że organy błędnie uznały, że agencja jest podatnikiem podatku od wszystkich nieruchomości, które posiada, w sytuacji gdy z przepisów wynika, że może ona być: powiernikiem mienia, którego właścicielem pozostaje Skarb Państwa, posiadaczem mienia przekazanego na mocy umowy użyczenia, zarządcą nieruchomości albo właścicielem nieruchomości. Zdaniem skarżącej mogłaby ona być podatnikiem tylko od nieruchomości, których jest właścicielem lub które posiada na podstawie umowy użyczenia. Nie jest zaś podatnikiem w odniesieniu do nieruchomości, których jest powiernikiem, a także oddanych jej w zarząd. Organy, zdaniem skarżącej, powinny dokonać rozdzielenia powyższych elementów majątku nieruchomego (wg powyższych tytułów) i objąć opodatkowaniem tylko te tytuły, które według agencji jej dotyczą i pozwalają na jej opodatkowanie. Skarżąca stanęła także na stanowisku, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą.

Według przeciwnego stanowiska organów podatkowych agencja jest posiadaczem zależnym mienia powierzonego jej przez Skarb Państwa i w konsekwencji posiada status podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Zdaniem organów, agencję należy traktować jako przedsiębiorcę, bowiem prowadzona przez nią działalność wypełnia cechy zarobkowości, ciągłości i zorganizowanego charakteru, a tym samym stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 4 u.p.o.l. W konsekwencji grunty znajdujące się w posiadaniu agencji na terenie Gminy [...] należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto organy ustaliły, że cały majątek znajdujący się w posiadaniu skarżącej (położony na terenie Gminy [...]) został jej przekazany przez Skarb Państwa na podstawie tytułu prawnego w formie powierzenia, a zatem bezzasadne byłoby rozdzielenie poszczególnych elementów majątku przekazanego skarżącej w zależności od tytułów prawnych przekazania skoro tytuł przekazania był jeden.

Sąd zaznacza, że spór nie dotyczy powierzchni gruntów zadeklarowanych przez agencję do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2019 r., a jedynie zastosowania stawki przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, a zatem brak jest podstaw aby wyeliminować je z obrotu prawnego. Wskazać należy, że zagadnienia prawne stanowiące przedmiot sporu w niniejszej sprawie, a więc status prawny agencji oraz sposób opodatkowania tej jednostki w zakresie podatku od nieruchomości, były już przedmiotem rozważań w licznych wyrokach NSA (por. wyroki NSA z dnia: 11 września 2019 r. o sygn. akt II FSK 3344/17, 26 czerwca 2019 r. o sygn. akt II FSK 2413/17, 24 kwietnia 2019 r. o sygn. akt II FSK 1539/17, 8 marca 2018 r. o sygn. akt II FSK 906/16, 28 lutego 2018 r. o sygn. akt II FSK 249/16, 20 września 2017 r. o sygn. akt II FSK 1132/17, 18 sierpnia 2015 r. o sygn. akt II FSK 2118/13, 10 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1706/08 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: baza CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela zawartą w tych wyrokach argumentację i aprobuje ocenę prawną tam wyrażoną.

W powołanych wyżej wyrokach NSA jednoznacznie przesądził, że agencja posiada statusu podatnika podatku od nieruchomości oraz należy ją uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Odnośnie posiadania przez agencję statusu podatnika podatku od nieruchomości w pierwszej kolejności wskazać należy na przepis art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 231 ze zm. – obecnie: Dz.U. z 2024 r., poz. 98 w skrócie: "u.a.m.w."), z którego wynika, że Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do:

1) nieruchomości stanowiących jego własność: a) wykorzystywanych do zakwaterowania żołnierzy zawodowych, b) zajętych pod budowle i urządzenia związane z nieruchomościami, o których mowa w lit. a, c) uznanych za zbędne na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, jeżeli przedstawiona przez Agencję propozycja wykorzystania tych nieruchomości uzasadnia ich przekazanie w celu realizacji zadań Agencji;

2) innego niż określone w pkt 1 mienia przekazanego Agencji;

3) mienia Skarbu Państwa: a) będącego do dnia przekazania Agencji w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych M. O. N. albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań, b) przekazanego pozostałego po likwidacji państwowych osób prawnych, dla których organem założycielskim lub organem nadzoru był M. O. N. albo minister właściwy do spraw wewnętrznych. Zgodnie z ust. 2 u.a.m.w., Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Agencję przysługuje prawo własności lub inne prawa uzyskane z tytułu zbycia lub obciążenia prawem rzeczowym lub innym prawem mienia, o którym mowa w art. 1 pkt 2.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca występuje jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa. Agencja należy do kategorii jednostek organizacyjnych określanych jako państwowe osoby prawne. Przyznanie jej osobowości cywilnoprawnej (art. 18 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w zw. z art. 5 ust. 1 u.a.m.w.) oznacza, że jest ona odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, działającym przez własne organy (E. Gniewek, Komentarz do Kodeksu cywilnego, W. 2006, s. 77). Agencje nie należy utożsamiać zatem ze Skarbem Państwa (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 lutego 2009 r., sygn. akt II SA/Go 849/08). Występuje ona bowiem w obrocie prawnym samodzielnie, jako odrębny podmiot, któremu ustawa przyznała osobowość prawną (zob. uchwała Sądu Najwyższego z 3 października 2003 r., sygn. akt III CZP 59/03 - LEX nr 81287, w której SN podkreślił odrębność agencji oraz fakt, że gospodarowanie przez nią mieniem przekazanym jest formą jej działalności gospodarczej).

Podkreślić należy, że stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania mieniem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunkach wewnętrznych (wobec powierzającego). Dlatego też występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych. W szczególności, skoro powiernik jest podmiotem praw i obowiązków cywilnych (dokonuje we własnym imieniu czynności prawnych), to również jest on podatnikiem. Skoro bowiem powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego, czyli Skarb Państwa. Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, faktyczne władanie nieruchomościami przekazanymi i rzeczywiste działanie w ramach prawa własności we własnym imieniu przemawia za przyjęciem, że skarżąca jawi się jako posiadacz przekazanych jej nieruchomości (por. wyrok NSA z 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1005/14).

W związku z powyższym należy zatem stwierdzić, że agencja spełnia definicję podatnika podatku od nieruchomości z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., zgodnie z którą podatnikiem podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, A. W. R. Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości lub jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

W ocenie Sądu z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. wynika, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego (w niniejszej sprawie powierzenia). Podkreślić należy, że ustawodawca wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał ich rodzaju. W takim więc razie nie było podstaw do dalszego ustalania i rozdzielania przez organy tytułów agencji do posiadanych nieruchomości. Ze zgromadzonych w aktach sprawy wypisów z ewidencji gruntów wynika bowiem, że właścicielem ich jest Skarb Państwa, a władającym agencja. Skarżąca mimo składanych zarzutów nie wykazała aby te dane były niezgodne z rzeczywistością, korzystają one nadto z zasady związania organów podatkowych danymi z ewidencji przy wymiarze podatków zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 276 ze zm.), w myśl którego podstawę podatków i świadczeń, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zarówno więc gdyby agencja była właścicielem spornych gruntów (czego zgromadzone dowody nie potwierdzają i czemu zaprzecza sama skarżąca), jak również jeśli jest posiadaczem gruntów Skarbu Państwa na podstawie umowy lub innego tytułu prawnego (np. powierzenia) to jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów. Organy podatkowe bezspornie ustaliły, że podstawą prawną przekazania - przejęcia mienia Skarbu Państwa przez agencję jest art. 18 i art. 19 w zw. z art. 6 u.g.s.m. Okoliczność ta wynika expressis verbis z protokołu zdawczo-odbiorczego nieruchomości nr [...] z 31 grudnia 2002 r.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że prawidłowo organy podatkowe uznały, biorąc pod uwagę wyrok WSA w Poznaniu z 2 lutego 2022 r., sygn. I SA/Po 591/21 za bezzasadne żądanie agencji, aby dokonać rozdzielenia poszczególnych elementów majątku przekazanego skarżącej w zależności od tytułów prawnych przekazania, skoro tytuł przekazania był jeden.

W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługuje dokonana przez skarżącą w skardze wykładnia przepisu art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Z. W. R. Skarbu Państwa lub będących w zarządzie P. G. L. L. P. - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych K. O. W. R. i jednostkach organizacyjnych L. P., faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Z treści powyższego przepisu skarżąca wywodzi, że nie może być traktowana jak podatnik, lecz jako podmiot wykonujący prawa i obowiązki podatnika, albowiem nie została ona w tym przepisie wprost wskazana.

W zakresie tak sformułowanych twierdzeń Sąd wskazuje, że N. S. A. w uchwale z 9 grudnia 2019 r. o sygn. akt II FPS 3/19 (opublikowano: ONSAiWSA 2020/2/12), dokonał analizy przepisów art. 3 ust. 2 i art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. odnoszących się do statusu podatnika podatku od nieruchomości w sprawach dotyczących opodatkowania gruntów zarządzanych przez L. P., na których usytuowane zostały napowietrzne linie elektroenergetyczne. W uchwale tej NSA podkreślił, że ustawodawca w u.p.o.l. jedynie w art. 3 ust. 2 zdecydował się na konkretne wskazanie dwóch podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy. Jest to państwowa osoba prawna będącą agencją wykonawczą, czyli K. O. W. R. (art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 10 lutego 2017 r. o K. O. W. R. - Dz. U. z 2018 r. poz. 1154 ze zm.). Drugą jest zaś państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, czyli P. G. L. L. P. (art. 32 ust. 1 ustawy o lasach). Ma to w ocenie NSA ważkie implikacje dla rekonstrukcji normy prawnej związanej ze wskazaniem podmiotu odpowiedzialnego za zapłatę podatku od nieruchomości. Po pierwsze za uzasadnioną należy przyjmować taką wykładnię tej regulacji, zgodnie z którą zasadą jest, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie P. G. L. L. P. ciąży na jednostkach organizacyjnych L. P., a wchodzących w skład Z. W. R. Skarbu Państwa na K. O. W. R.. Po drugie zapis ten należy odnieść do wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. NSA zaakcentował, że normodawca w tym przepisie na samym wstępie uznaje za samodzielnego podatnika m.in. jednostki organizacyjne, a zatem także państwowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, do których zaliczają się L. P.. Ponadto NSA zwrócił uwagę, że przepis ten w przypadku posiadania wynikającego z zawartej umowy, czyli w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., nadaje status podatnika tylko tym podmiotom, których posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego wynika bezpośrednio z umowy zawartej w właścicielem lub z K. O. W. R.. W ocenie NSA, zestawienie treści obydwu jednostek redakcyjnych art. 3 u.p.o.l. zdaje się wskazywać, że obowiązek podatkowy w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, a znajdujących się w posiadaniu osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych, w tym spółek nieposiadających osobowości prawnej, będzie ciążył na nich tylko wówczas, gdy legitymują się oni umową zawartą ze Skarbem Państwa lub z K. O. W. R.. Należy wobec tego przyjąć, że pomimo tego, iż L. P. jako zarządca nieruchomości Skarbu Państwa, przy ustanowieniu służebności działają jako jego statio fisci, to i tak zachowują one samodzielną pozycję jako podatnik będący państwową jednostką organizacyjną, której nadal przysługuje posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz możliwość władania nimi na mocy sprawowanego zarządu. W dalszej części rozważań NSA zaznaczył, że tylko w stosunku do K. O. W. R. (a wcześniej do A. W. R. Skarbu Państwa oraz A. N. R.), legislator podatkowy zdecydował się na jego wymienienie w treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., zrównując jego pozycję ze Skarbem Państwa. Przyjąć zatem należy, że dla opodatkowania podmiotu posiadającego nieruchomość Skarbu Państwa konieczne jest zawarcie umowy albo ze Skarbem Państwa albo z K. O. W. R.. W przypadku posiadania w jakimkolwiek zakresie nieruchomości stanowiącej mienie państwowe nie jest możliwe uznanie za podatnika tego podmiotu, który zawarł umowę z P. G. L. L. P. (lub z jednostką organizacyjną L. P.), gdyż ten podmiot prawa podatkowego, będący z mocy art. 3 ust. 1 ab initio u.p.o.l. sam podatnikiem jako jednostka organizacyjna, nie został wymieniony w treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Wobec tego uregulowania L. P. jako samodzielny i wymieniony expressis verbis w ustawie podatnik nie mogą niejako w imieniu Skarbu Państwa "przenosić" obowiązku podatkowego na dalszych posiadaczy nieruchomości będących w ich zarządzie i to bez względu na zakres tego posiadania.

W powołanej uchwale NSA stwierdził także, że w odniesieniu do posiadania, o którym traktuje art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., a wynikającego "z innego tytułu prawnego" niż umowa w orzecznictwie przyjmuje się, że obejmuje on m. in. zarząd, użytkowanie z art. 252 k.c. oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego. Przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest również przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Ponadto wskazuje się, że ów "inny tytuł prawny" (uprawniający do samodzielnego korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela lub wynikać z ustawy. Jeżeli zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. jednostki organizacyjne, to przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada również jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na rzecz której przekazano nieruchomość w trwały zarząd, gdyż jest ona posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. (por. np. wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 945/10). Jeżeli wobec tego posiadanie w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. dotyczy rzeczywistego władania rzeczą i czerpania korzyści z majątku to dotyczy ono także określonego w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 65 ze zm.) trwałego zarządu nieruchomością.

W kontekście powyższych rozważań NSA zawartych w uchwale z 9 grudnia 2019 r. o sygn. akt II FPS 3/19, za bezzasadną należy uznać sformułowaną w skardze wykładnię dotyczącą art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Wbrew twierdzeniom skarżącej, brak wskazania agencji w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. nie jest jednoznaczny z brakiem możliwości uznania agencji za podatnika podatku od nieruchomości. Odkodowanie normy prawnej zawartej w przepisie art. 3 u.p.o.l. jednoznacznie dowodzi, że przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada również jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na rzecz której przekazano nieruchomość w trwały zarząd, gdyż jest ona posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie uznały agencję za podatnika podatku od nieruchomości.

Odnośnie prawidłowości uznania przez organy podatkowe agencji za podmiot prowadzący działalność gospodarczą Sąd wskazuje, że okoliczność ta wynika wprost z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.a.m.w. W myśl art. 3 upp, działalnością gospodarczą jest "zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły". Skoro dla potrzeb ustawy podatkowej pojęcie "działalności gospodarczej" rozumieć trzeba w sposób określony w upp, to również pojęcie "przedsiębiorcy" należy rozumieć zgodnie z przepisami tej ustawy. Stosownie do art. 4 upp, przedsiębiorcą jest "osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą."

Skarżąca spełnia wszystkie przywołane kryteria. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że Agencja jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (por. wyroki NSA z dnia 8 marca 2018 r., o sygn. akt II FSK 906/16 i z dnia 28 lutego 2018 r., o sygn. akt II FSK 249/16).).

W u.a.m.w. kwestia gospodarki finansowej z założenia (zob. uzasadnienie projektu ustawy VII-3342) uregulowana została na dotychczasowych zasadach (tj. jak w ustawie z 1996 r. regulującej działanie Agencji). Zgodnie z art. 28 ust. 1 i 3 tej ustawy, Agencja prowadzi samodzielną gospodarkę finansową na podstawie rocznego planu finansowego i rachunkowość według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej agencja gospodaruje mieniem Skarbu Państwa, zgodnie z wymogami racjonalnej gospodarki (art. 54 ust. 1 u.a.m.w.). W oparciu o to mienie agencja może prowadzić działalność gospodarczą (art. 55 u.a.m.w.). Przychodami agencji są m.in. przychody z działalności gospodarczej (art. 30 ust. 1 pkt 2 u.a.m.w.). Ponadto należy podkreślić, że agencja ma szczególną pozycję w krajowym systemie prawa. Nie podlega wpisowi do KRS, co jednak nie oznacza, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym, a zatem nie konstytuuje jej wpis do rejestru.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości zasadność opodatkowania stawkami podatku od nieruchomości przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, będących w posiadaniu skarżącej gruntów. Pogląd taki znajduje również swoje potwierdzenie w literaturze przedmiotu (L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, W. 2003, s. 147-148, oraz L. Etel, M. Popławski, S. Presnarowicz, R. Dowgier, Podatki i opłaty samorządowe w pytaniach i odpowiedziach, W. 2003, s. 84-85).

Nawiązując do sposobu badania przez organy podatkowe, istnienia związku posiadanych przez skarżącą nieruchomości, z prowadzoną działalnością gospodarczą, przypomnieć należy, że rozpoznając po raz pierwszy sprawę tut. Sąd w wyroku z 2 lutego 2022 r., sygn. I SA/Po 591/21, zwrócił szczególną uwagę, na zweryfikowanie dotychczasowego stanowiska w związku z wyrokiem T. K. z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Jak zauważył Sąd, konieczność zmiany dotychczasowego stanowiska judykatury w związku z powyższym orzeczeniem T. K. dostrzegł N. S. A. w wyrokach z 4 marca 2021 r., o sygn. akt: III FSK 895/21, III FSK 897/21, III FSK 898/21 i III FSK 899/21. Sąd w składzie orzekającym podzielił zawartą w tych judykatach argumentację i zaaprobował ocenę prawną tam wyrażoną.

W wytycznych Sąd zalecił, aby w toku ponownego rozpoznania sprawy organy podatkowe, w pierwszej kolejności ustaliły rzeczywisty związek posiadanych przez agencję gruntów i budynków z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Organy obowiązane były zatem rozważyć, czy związek ten mieści się w pojęciu "związania" gruntów i budynków z działalnością gospodarczą w takim znaczeniu jakie przepisowi art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. nadał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19.

Uwzględniając powyższe stanowisko WSA w Poznaniu, a także orzeczenie T. K. z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że z uzasadnień zaskarżonych decyzji jednoznacznie wynika, że organy obu instancji poczyniły w sprawie ustalenia, w kwestii spornego zagadnienia, dotyczącego związku posiadanych przez agencję nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Sąd podziela dokonaną, w tym aspekcie przez organy argumentację i konkluzję, które wynikają wprost z kluczowego dla niniejszej sprawy orzecznictwa sądowego.

Sąd zauważa, że organ I instancji, ponownie rozpatrując sprawę, nawiązując do powyższych wytycznych, wskazanych w wyroku WSA w Poznaniu, uwzględnił stanowisko zaprezentowane w istotnym dla niniejszej sprawy orzecznictwie sądowym (decyzja I instancji str. 10). W kontekście powyższego, organ dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, odnośnie rzeczywistego związku posiadanych przez agencję gruntów i budynków z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Uzasadniając zajęte stanowisko organ I instancji odwołał się również do wyroku z 15 grudnia 2021 r. w sprawie III FSK 4061/21 (decyzja I instancji str. 22 – 26).

N. S. A. w powyższym wyroku (III FSK 4061/21) stwierdził, że analiza wyroku TK z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 pokazuje, iż rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z 12 grudnia 2021 r., sygn. SK 13/15, a zarazem stanowi jego uzupełnienie. Z wyeksponowanej tezy wyroku z 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie jest takie jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w orzeczeniu z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. (odnoszącym się co prawda do osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości), TK w orzeczeniu SK 39/19 uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą).

W wyroku z 24 lutego 2021 r. Trybunał wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji".

Skoro zatem, zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez TK (w obu przytaczanych wyrokach), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów.

W konsekwencji okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą.

Sentencje wyroków T. K. z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 15/15 oraz z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, w kontekście wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w tym celu jaki przepis ten ma spełniać), mogą naprowadzać na wniosek, że określane przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. stawki opodatkowania znajdą zastosowanie, gdy nieruchomość (grunt, budynek, budowla lub ich część):

1) znajduje się posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie

2) jest faktycznie wykorzystywana lub może być potencjalnie wykorzystywana przez tego przedsiębiorcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (ma faktyczny związek z jego gospodarczą aktywnością).

Użyty natomiast w wyroku T. K. z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

Mając na uwadze powyższe, powtórzyć należy za stanowiskiem NSA zawartym w powołanym wyroku w sprawie III FSK 4061/21, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego, Sąd stwierdza, że prawidłowo organ I instancji wywiódł w motywach rozstrzygnięcia (str. 23-26 decyzji organu I instancji), że agencja niewątpliwie posiada nieruchomości, które należy zakwalifikować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przede wszystkim zgodnie z powołanym wyrokiem NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. III FSK 4061/21.

Dokonana, na gruncie rozpatrywanej sprawy, analiza profilu prowadzonej działalności gospodarczej przez agencję, doprowadziła organ podatkowy do prawidłowych wniosków, że działalność prowadzona przez podatnika nie ma jednorodnego charakteru, jednakże przedmioty opodatkowania, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane właśnie z tą sferą działalności agencji. Z tego względu w celu ustaleniu istnienia związku posiadanej przez Agencję nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą kluczowe mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na utrzymanie nieruchomości w kosztach działalności gospodarczej, czy ujęcie wpływów jako przychodów dla potrzeb podatku dochodowego. O istnieniu takiego związku może także świadczyć charakter rzeczy (np. budynku), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W takim przypadku mamy do czynienia z składnikiem przedsiębiorstwa, tym samym jest on związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, prawidłowo jako podstawę do twierdzenia o związku posiadanych nieruchomości z działalnością gospodarczą organ podatkowy przyjął, wprowadzenie gruntów i budynków do ewidencji środków trwałych, rozliczanie przychodów oraz kosztów ich uzyskania z prowadzonej sprzedaży, podejmowane przez Agencję wobec gruntów i budynków czynności przygotowawcze do sprzedaży, najmu czy dzierżawy, tj. wycena, ogłoszenia o sprzedaży, najmie, dzierżawie, czy organizowanie samej sprzedaży w drodze przetargu. Trafnie również organ podatkowy dokonał rozgraniczenia tych nieruchomości, które nie wykazują związku z działalnością gospodarczą agencji, bowiem dotyczą one gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy, remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych. Podkreślenia również wymaga, że w zasobie agencji znajdują się nieruchomości zbędne dla wojska i obronności państwa (najczęściej całkowicie nieprzydatne dla armii), a przeznaczone do komercyjnego zagospodarowania - sprzedaży, wynajmu, dzierżawy.

Jako prawidłowe Sąd ocenia konkluzje organów, że agencja zajmuje się komercyjnym obrotem nieruchomościami znajdującymi się w jej posiadaniu, przez co nie różni się zupełnie od innych podmiotów gospodarczych, których profil działalności gospodarczej jest zbliżony do czynności podejmowanych przez agencje. Podatnik co roku generuje znaczne dochody z obrotu nieruchomościami (zawiera tysiące transakcji rocznie z czego czerpie istotne zyski) i jest z tytułu tej działalności podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z danymi zawartymi w sprawozdaniu finansowym agencji za każdy rok podatkowy podatnik uzyskał dochód o wartości [...] złotych (przed opodatkowaniem oraz uiścił podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie [...] złotych). Bez wątpienia zatem agencja generuje dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w postaci obrotu nieruchomościami.

Zdaniem Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny sprawy oraz zebrany materiał dowodowy potwierdza, że przesłanki, o których mowa w kluczowym dla niniejszej sprawy orzecznictwie, w tym wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r. sygn. III FSK 4061/21 zostały spełnione - majątek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i podlega amortyzacji, wydatki na nieruchomości są odnoszone w koszty uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, a korzyści (czynsze, ceny sprzedaży) są przychodem w podatku dochodowym.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, nie doszło w sprawie do naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia reguł oceny dowodów. Organy rozważyły całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów w sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją.

W zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że wykonując wiążące organy podatkowe wytyczne Sądu, Burmistrz [...] wydawał postanowienia dowodowe i wzywał podatnika (wskazując na zalecenia Sądu) do przedłożenia dokumentów i wyjaśnień pozwalających na ocenę czy nieruchomości posiadane przez agencję na terenie Gminy [...] są związane z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej (postanowienie z 12 lipca 2022 r. 1 września 2022 r., 28 września 2022 r. i 23 listopada 2022 r.). Kierowane kilkakrotnie do strony pytania były uszczegółowione i dotyczyły m.in. przedłożenia pełnego rejestru środków trwałych, wskazania, czy zlokalizowany na terenie Gminy majątek był przygotowywany do sprzedaży albo udostępnienia podmiotom trzecim, czy takie przesunięcia majątkowe w 2019 r. nastąpiły, w jaki sposób były rozliczane ponoszone z tego tytułu koszty, czy sporządzano operaty szacunkowe i jak były rozliczane, czy dokonywane transakcje były opodatkowane podatkiem od, towarów i usług, jakie nieruchomości służyły realizacji zadań w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej, na czym polegała działalność polegająca na gospodarowaniu mieniem, a na czym na działalności gospodarczej, czy nieruchomości miały związek z obronnością państwa, czy też były zbędne dla wojska. Agencja w pismach z 11 sierpnia 2022 r., 12 września 2022 r., 10 października 2022 r. oraz 28 listopada 2022 r. wskazała, że część żądanych informacji i dokumentów przekazała wcześniej organowi I instancji, odpowiedziała na część pytań oraz wskazywała na wątpliwości co do podstawy faktycznej i prawnej wezwań organu, a nadto powtarzała znaną organowi z wcześniejszych postępowań wymiarowych argumentację podnoszącą wątpliwości co jej statusu jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, zobowiązaną jako podatnik podatku od nieruchomości powierzonych jej przez Skarb Państwa. Dysponując takim materiałem dowodowym i w oparciu o wytyczne Sądu organy wydały prawidłowe rozstrzygnięcia.

Nie znajdują uzasadnienia kierowane pod adresem organów zarzuty naruszenia przepisu art. 7 K.p.a., który w tej sprawie nie miał zastosowania. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe stosowały przepisy Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.