Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1073/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: § 4, § 5, § 6 ust 1, 2, 5; § 12 ust 1 pkt 1;
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 141 § 4, art. 176;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 187 § 1, art. 191;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 35a, art. 35 ust 6 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 25 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Spółki jawnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 965/10 w sprawie ze skargi P. Spółki jawnej w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 lutego 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., po rozpoznaniu skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2003 r., oddalił skargę.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2008r. r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] lutego 2008 r., którą określono spółce P., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2003 r. w wysokości 102 349 zł.

Organy podatkowe ustaliły, że spółka w 2003 r. prowadziła na stacjach paliw sprzedaż gazu propan-butan do tankowania pojazdów samochodowych oraz dokonywała sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym oraz osobom prawnym w siedzibie spółki, w swoich punktach sprzedaży oraz dostarczała olej do nabywców cysternami samochodowymi. Stwierdzono sprzedaż oleju opałowego z naruszeniem § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze. zm., dalej: rozporządzenie z 22 marca 2002 r.).

Decyzje podatkowe w tej sprawie wydane w 2005 r. w obu instancjach zostały uchylone w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z 18 maja 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 740/06. Sąd wskazał w tym wyroku na uchybienia procesowe w zebraniu i ocenie materiału dowodowego, oraz na naruszenie przepisów prawa materialnego przez niezasadne przypisanie sprzedawcom oleju opałowego zwolnionego z podatku akcyzowego z uwagi na przeznaczenie do celów grzewczych, odpowiedzialności za nieprawdziwość oświadczeń w sytuacji, gdy oświadczenia pod względem formalnym są kompletne. Według Sądu, w przypadkach, gdy uzyskane oświadczenia zawierają wszystkie wymagane elementy wskazane w § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, brak jest wystarczających podstaw prawnych do zastosowania w stosunku do sprzedawcy § 5 w związku z § 6 ust. 5 tego rozporządzenia, a więc obciążenia go podatkiem akcyzowym w wysokości wynikającej z zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek przewidzianych dla olejów napędowych. Jednocześnie Sąd wskazał, że istnieją podstawy do obciążenia dokonywanej przez podatnika sprzedaży oleju opałowego stawkami określonymi w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, ale tylko w przypadkach, w których oświadczenia nie zawierały kompletnych danych lub czytelnych danych i jednocześnie poczynione na podstawie takich oświadczeń ustalenia organów podatkowych nie doprowadziły do identyfikacji wystawców i w konsekwencji możliwości podjęcia dalszych działań kontrolnych wobec tych osób.

W trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji zebrał i ocenił ponownie materiał dowodowy. Dokonano sprawdzenia oświadczeń związanych z nabyciem oleju opałowego przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. W celu identyfikacji osób składających oświadczenia dotyczące przeznaczenia nabytego oleju opałowego i potwierdzenia rzetelności tych oświadczeń wysłano wezwania do osób, których adresy widniały na oświadczeniach w celu ich przesłuchania w charakterze świadków. W wyniku tych czynności ustalono liczbę wezwań, które wróciły do urzędów (także w ramach pomocy prawnej) z naniesioną na nich adnotacją listonosza "adresat pod wskazanym adresem jest nieznany", liczbę złożonych zeznań w charakterze świadka, liczbę nie wysłanych wezwań z powodu braku możliwości identyfikacji osób, które je wystawiły.

Organ I instancji dokonał sprawdzenia oświadczeń związanych z nabyciem oleju opałowego przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Po dokonaniu analizy materiału dowodowego dokonano segregacji oświadczeń i wyodrębniono następujące grupy: 1) oświadczenia nieczytelne – do tej grupy zaliczono oświadczenia zawierające dane, których nie można odczytać w sposób prawidłowy, co wykazano niekiedy dokonując próby weryfikacji za pośrednictwem poczty lub właściwych urzędów gmin; 2) niekompletne dane w oświadczeniach – do tej grupy zaliczono oświadczenia, w których stwierdzono, że są niekompletne dane personalne lub adresowe; 3) oświadczenia formalnie prawidłowe, kompletne, zarówno potwierdzone w trakcie weryfikacji jak i niepotwierdzone; 4) oświadczenia osób, które nie nabywały oleju i nie wystawiały oświadczeń – do tej grupy zaliczono oświadczenia, na których wpisani nabywcy przesłuchani w charakterze świadków w zeznaniach nie potwierdzili zakupu oleju opałowego; 5) oświadczenia osób, które nabywały olej opałowy, ale nie wystawiały oświadczenia.

Organ obciążył spółkę negatywnymi skutkami finansowymi w zakresie podatku akcyzowego w stosunku do ilości oleju wynikającej z wyżej wskazanych grup 1 i 2 uznając, że te oświadczenia nie mogą być weryfikowane i nie są rzetelnym dowodem w postępowaniu podatkowym, ponieważ nie można im przypisać materialnoprawnego stanu faktycznego.

Spółka odwołała się od decyzji organu I instancji kwestionując uznanie za nieczytelne oświadczeń oraz podnosił, że w razie trudności z odczytaniem należało powołać biegłego grafologa. Spółka zarzuciła również naruszenie art. 170 p.p.s.a. ze względu na obciążenie skarżącego wbrew wyrokowi WSA w sprawie sygn. akt III SA/Wa 740/06 odpowiedzialnością za nieprawdziwe dane podane przez nabywców.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r., Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R.

Organ II instancji wskazał, że uwzględniając argumentację zawartą w wyroku WSA w sprawie sygn. akt III SA/Wa 740/06, warunkiem zastosowania zwolnień od podatku akcyzowego dla oleju do celów opałowych jest kumulatywne zaistnienie dwóch przesłanek: zachowanie przez sprzedającego należytej staranności przy uzyskiwaniu oświadczeń o przeznaczeniu oleju oraz możliwość zweryfikowania, a przede wszystkim zidentyfikowania wystawcy takiego oświadczenia nawet mimo niekompletności danych zawartych w oświadczeniu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., organ I instancji prawidłowo uznał niespełnienie tych wymogów przez oświadczenia z grupy 1 i 2. Organ II instancji wyjaśnił również, dlaczego nieprzydatna w sprawie byłaby opinia grafologa. Dyrektor Izby Celnej w W. nie dostrzegł również naruszeń przepisów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę P. stwierdził, że decyzja organu administracyjnego nie narusza przepisów postępowania, ani też przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd I instancji odnosząc się do zarzutów niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia z 22 marca 2002 r. uznał je za nieuzasadnione. Sąd powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 94/08, w którym Trybunał uznał, że § 6 ust . 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., jest zgodny z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP. Sąd I instancji uznał, że organy prawidłowo zinterpretowały przepisy prawa materialnego w zakresie mającym zastosowanie w sprawie.

Sąd I instancji za bezpodstawne uznał również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 35 ust. 1 pkt 3 i art. 35a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. był podatnikiem podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 3, i jako taki mógł żądać od nabywców okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów.

W ocenie Sądu, respektując treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 740/06, organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, a w szczególności § 6 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia z 22 marca 2002 r.

Sąd zaznaczył, że ograniczenie przez organy kwestionowanych oświadczeń tylko do takich które były nieczytelne lub niekompletne, stanowiło zastosowanie się przez nie do treści wyroku w sprawie sygn. akt III SA/ Wa 740/06.

Sąd I instancji wskazał również, że czytelność i kompletność oświadczeń leżała w interesie spółki i to ona powinna wykazywać inicjatywę w zakresie odczytania tego co nieczytelne i uzupełnienia danych brakujących. Niesłuszne są zatem zarzuty, odnoszące się do niepowołania biegłego dla odczytania nieczytelnych danych zwłaszcza, że kompetencja biegłego w tym zakresie wydaje się wątpliwa, bo nie sposób przyjąć, by wskazane jako nieczytelne dane mógł odczytać precyzyjnie, ponad wszelką wątpliwość jednoznacznie.

Sąd I instancji podsumowując uznał, że postępowanie organów prowadzące do wydania zaskarżonej decyzji nie naruszało przepisów postępowania, w szczególności przepisów art. 120, art. 187 § 1, i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczała poza zakreślone w art. 191 Ordynacji podatkowej ramy swobodnej oceny dowodów.

P. wystąpiła ze skargą kasacyjną od wyroku Sądu I instancji, zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi strona zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego tj. przepisów:

1) art. 35 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez jego zastosowanie - w sytuacji gdy nie powinien on, w przypadku skarżącej, znaleźć zastosowania, skoro organy podatkowe (czego Sąd I instancji nie dostrzegł) nie udowodniły, iż ziściła się podstawowa przesłanka, by mówić o tym, iż po stronie skarżącej powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego, tj. nie udowodniły (co więcej nawet de facto nie prowadziły postępowania dowodowego w tym kierunku), że skarżąca prowadziła sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe, bądź, że chociażby posiadała olej opałowy na cele inne niż opałowe, czy też, że nastąpiło zużycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a więc na cele inne niż opałowe;

2) § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego przez jego błędną wykładnię polegającą na całkowicie dowolnym i bezpodstawnym przyjęciu, iż ów przepis nakłada na skarżącą jako sprzedawcę oleju opałowego, nie tylko obowiązek gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, lecz również obowiązek badania rzetelności nabywców co do treści składanych przez nich oświadczeń, tj. badania zgodności podanych w ich treści przez nabywców danych ze stanem rzeczywistym, w tym w szczególności jeśli idzie o tożsamość i zgodność danych adresowych nabywcy;

3) § 5 w zw. z § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego przez jego zastosowanie, co z kolei było skutkiem błędnego przyjęcia, iż rzekomo z przepisu § 6 ust. 2 w/w rozporządzenia, wynika, iż brak możliwości przypisania oświadczeniu, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia, cechy rzetelności, czy też prawdziwości, tj. zgodności podanych w jego treści przez nabywców danych ze stanem rzeczywistym, w tym w szczególności jeśli idzie o tożsamość i zgodność danych adresowych nabywcy, jest równoznaczne w skutkach prawnych z sytuacją, o której mowa w § 6 ust. 5 tego rozporządzenia, tj. niezłożeniem oświadczeń, z ich brakiem - w sytuacji gdy z w/w względów, ów przepis nie powinien był zostać zastosowany, gdyż jak wyżej wskazałem żaden przepis tego rozporządzenia, a w szczególności ani § 6 ust. 1 pkt 1 i 2, ani tym bardziej ust. 2 tego paragrafu, nie nakłada na skarżącą obowiązku weryfikacji przedmiotowych oświadczeń pod kątem ich autentyczności czy też rzetelności;

4) § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego przez odmowę jego zastosowania, w sytuacji gdy ów przepis przesądza w przedmiotowym stanie faktycznym, o tym, iż po stronie skarżącej w ogóle nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres, albowiem, czego Sąd I instancji nie dostrzegł, zmiana przeznaczenia sprzedawanego przez nią oleju opałowego nie została udowodniona, co więcej prowadzone przez organy celne postępowanie, w ogóle do udowodnienia tej okoliczności nie zmierzało;

II naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy tj:

5) art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły przepis § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego przez jego błędną wykładnię polegającą na całkowicie dowolnym, bezpodstawnym przyjęciu, iż ów przepis nakłada na skarżącą jako sprzedawcę oleju opałowego, nie tylko obowiązek gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, lecz również obowiązek badania ich rzetelności, czy też autentyczności, tj. zgodności podanych w ich treści przez nabywców danych z rzeczywistym stanem faktycznym, w tym w szczególności jeśli idzie o tożsamość i zgodność danych adresowych nabywcy, jak również polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji, iż doszło przy tej okazji również do oczywistego naruszenia przepisu § 12 ust. 1 pkt 1 w/w rozporządzenia przez odmowę jego zastosowania, zaś w konsekwencji naruszenie to, miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało przyjęciem przez Sąd, iż skarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. nie narusza prawa;

6) art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organ podatkowy II instancji naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, wskutek odmowy uchylenia decyzji organu I instancji, a co z kolei było skutkiem błędnego przyjęcia, iż nie ziściła się przesłanka, o której mowa w tym przepisie, by w/w decyzję uchylić, pomimo tego, iż w świetle powyższych zarzutów, oczywistym jest, iż została ona wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w sytuacji gdy jak wyżej w zarzutach wskazano, na skarżącej, jako sprzedawcy oleju opałowego ciążył jedynie obowiązek gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, nie zaś obowiązek weryfikacji rzetelności, czy autentyczności tych oświadczeń, a także w sytuacji gdy wspomniana decyzja, została wydana z rażącym naruszeniem innego jeszcze przepisu prawa materialnego, a mianowicie przepisu §12ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, z przyczyn, o których mowa powyżej w pkt 4;

7) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 217, art. 178 ust. 1, art. 2 oraz art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej przez de facto odmowę zastosowania tych przepisów i w konsekwencji odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo tego, iż mając na uwadze treść i ratio legis ww. przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a zwłaszcza jej przepisu art. 217, Minister Finansów różnicując stawki na olej opałowy i napędowy oraz określając warunki stosowania tych stawek w § 4 i § 6 ust. 1 i 2 oraz § 6 ust. 5 w zw. z § 5 wspomnianego rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, a więc aktu prawnego rangi podustawowej, naruszył ów przepis art. 217 Konstytucji, w sposób oczywisty, jak również przepisy art. 2, art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem przekroczył granice delegacji ustawowej do wydania tegoż rozporządzenia, w zakresie w jakim określił on warunki stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży oleju opałowego, albowiem zgodnie z przedmiotową ustawą o podatku akcyzowym, minister mógł jedynie obniżyć, a nie jak de facto uczynił to wprowadzając § 4, § 5 i § 6 w/w rozporządzenia - podwyższyć stawkę akcyzy w przypadku nie posiadania przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe, gdy mając na uwadze wspomniane przepisy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a zwłaszcza jej przepis art. 217, obowiązek gromadzenia i posiadania takich oświadczeń winien wynikać z ustawy, a nie z rozporządzenia, a więc w konsekwencji, decyzja Dyrektora Izby Celnej, jako oparta na ww. przepisach rozporządzenia, a więc przepisach sprzecznych ze wspomnianym art. 217 Konstytucji RP, jest wadliwa, czego Sąd I instancji nie dostrzegł;

8) art. 141 § 4 p.p.s.a, a to z uwagi na fakt, iż zaskarżony wyrok, a precyzyjnie rzecz ujmując jego uzasadnienie nie zawiera de facto wszystkich obligatoryjnych elementów określonych tymże przepisem, tj. nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, jeśli idzie o podstawę prawną przyjęcia przez Sąd, iż stosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego uzależnione jest od spełnienia przez podatnika warunku posiadania rzetelnego czy też prawdziwego oświadczenia pochodzącego od nabywcy oleju opałowego i że w konsekwencji dopiero spełnienie tego warunku, a więc warunku rzetelności czy też prawdziwości oświadczenia, tj. zgodności podanych w jego treści przez nabywcę danych z rzeczywistym stanem faktycznym, daje podstawę do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, a co z kolei miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem było bezpośrednią podstawą do błędnego przyjęcia przez Sąd, iż brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji;

9) art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez odmowę jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, iż organy obu instancji naruszyły w sposób oczywisty przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - przez nie spełnienie przy wydawaniu decyzji wszystkich wymogów, o których mowa w tym przepisie, tj. z racji, iż zarówno organ I instancji, jak również organ II instancji, nie wyjaśnił w jaki sposób ocenił poszczególne dowody zebrane w sprawie, a w szczególności w jaki sposób ocenił poszczególne oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego;

10) przepisu art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego - w sytuacji, gdy z w/w w kolejnych zarzutach względów, jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia bez wątpienia z naruszeniem całego szeregu przepisów prawa, a w konsekwencji Sąd I instancji winien był skargę uwzględnić.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, albowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi strona skarżąca kasacyjnie zarzuciła zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej ustawa z 1993 r.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (dalej rozporządzenie z 2002 r.), jak i naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy.

Ze stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego i naruszenia przepisów postępowania wynika, że mają one komplementarny charakter, a zasadniczą oś sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia prawidłowości wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego kształtujących (zamknięty) podatkowoprawny stan faktyczny, w którym doszło do określenia stronie skarżącej kasacyjnie zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2003 r. w kwocie 102.349 zł z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych polegających na sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe (art. 34 ust. 1 w zw. z art. 35 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji ostatecznej Sąd I instancji sformułował ocenę, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Podważając prawidłowość tej oceny, strona skarżąca kasacyjnie wywodziła natomiast, że w rozpoznawanej sprawie nie wykazano, aby przyjęty w niej za podstawę orzekania stan faktyczny objęty był hipotezą normy prawnej art. 35 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a mianowicie, że strona rzeczywiście prowadziła sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe, co miałoby uzasadniać powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne, niż opałowe (pkt I ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej). Zwłaszcza, że jak podnosiła, nie była zobowiązana do badania (weryfikowania) rzetelności i prawdziwości odbieranych od nabywców oleju opałowego oświadczeń, o których mowa w § 6 rozporządzenia z 2002 r. (pkt I ppkt 2 – 4 petitum skargi kasacyjnej). Stanowisko Sądu I instancji o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, jest według strony skarżącej kasacyjnie tym bardziej wadliwe, że nie uwzględnia tej okoliczności, że korzystała ona ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r., co oznacza – zdaniem autora skargi kasacyjnej – że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, w ogóle nie powstał. Do tego rodzaju zarzutów naruszenia prawa materialnego i postawionych na ich gruncie kwestii spornych wprost nawiązują zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, poprzez które strona skarżąca kasacyjnie zmierza do podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych w rozpoznawanej sprawie za podstawę wyrokowania (pkt II ppkt 5 – 6, ppkt 8 – 10 petitum skargi kasacyjnej), jak również legalności przepisów rozporządzenia z 2002 r., które współstanowiły materialnoprawną podstawę wydania decyzji podatkowej kontrolowanej przez Sąd I instancji (pkt 2 ppkt 7 petitum skargi kasacyjnej).

Wobec tak zarysowanej istoty sporu prawnego, w pierwszej kolejność odnieść należy się do ostatniego spośród wskazanych zarzutów, który jest zarzutem najdalej idącym. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska autora skargi kasacyjnej, że § 4 i § 6 ust. 5 w zw. z § 6 ust. 1 i ust. 2 oraz ust 5 w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego nie są zgodne z art. 2, art. 217 i art. 92 Konstytucji RP, co uzasadniać miałoby odmowę ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

W punkcie wyjścia wyjaśnić należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08 stwierdził, że § 6 ust. 5 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów jest zgodny z art. 2 oraz z art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP. Wobec waloru mocy wiążącej orzeczeń TK, zwłaszcza zaś wobec tego, że autor skargi kasacyjnej nie przedstawił istotnie nowych argumentów, które w analizowanym zakresie uzasadniałyby ponowne postawienie kwestii konstytucyjności przywołanych unormowań, odnośnie do omawianego zagadnienia zgodności z ustawą zasadniczą wskazanych przepisów, za miarodajne uznać należy stanowisko wyrażone w przywołanym (pozytywnym) wyrok sądu konstytucyjnego. Tym bardziej, że w uzasadnieniu tego wyroku Trybunał podkreślił również, że celem kontrolowanych przepisów było obniżenie stawek akcyzy dla oleju opałowego w porównaniu ze stawkami dla oleju silnikowego, przy jednoczesnym wprowadzeniu mechanizmu kontroli czy olej jest rzeczywiście przeznaczony na cele opałowe, a nie na inne cele, czemu służyć miał obowiązek składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju. Podkreślić należy również, że art. 217 konstytucji nie ustanawia zasady "absolutnej" wyłączności regulacji ustawy i jej zupełności w obszarze prawa podatkowego, zastrzegając jej wyłączność jedynie w zakresie odnoszącym się do istotnych elementów stosunku daninowego. Odnośnie zaś do ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, forma ustawy zastrzeżona została dla zasad ich przyznawania, co w konsekwencji tworzy zdecydowanie szersze pole dla regulacji w formie aktów wykonawczych. W przywołanym wyroku TK podkreślił, że wyłączność regulacji ustawowej w zakresie prawa daninowego jest rozumiana szeroko, ale nie dosłownie. Możliwe jest więc tworzenie w ustawach - w zakresie dopuszczalnym przez art. 217 konstytucji i tym samym bez podejmowania interwencji prawodawczej odnośnie do zagadnień mających istotne znaczenie dla konstrukcji danego podatku - upoważnień ustawowych umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu (por. również wyrok TK z 20 czerwca 2002 r., sygn. akt K 33/01). W orzecznictwie sądu konstytucyjnego podkreśla się ponadto, że upoważnienie do wydania rozporządzenia obniżającego stawki podatku określone w ustawie, nie narusza zasady wyłączności ustawy w sferze prawa podatkowego.

Z treści art. 37 ust. 2 ustawy o VAT wprost wynika upoważnienie ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżania stawki akcyzy, a wydane na jego podstawie rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego stawki te obniża, co wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej nie uzasadnia twierdzenia o naruszeniu art. 92 konstytucji. Zwłaszcza w sytuacji, gdy TK - jak wyżej już wskazano - nie stwierdził niezgodności z przywołanymi wzorcami konstytucyjnymi przepisu przewidującego konsekwencje niezłożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego w postaci stosowania stawek podatku określonych w § 5 rozporządzenia. Odnośnie natomiast do tego elementu argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, która w analizowanym zakresie zmierza do wykazania, że rozwiązania prawne zawarte w rozporządzeniu z 2002 r. doprowadziły do faktycznego podwyższenia stawki akcyzy (por. s. 9 – 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej) stwierdzić należy, że uwzględniając art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z treścią załącznika nr 6 poz. 1 oleje opałowe zaliczyć należy do paliw do silników, dla których stawka podatkowa określona została w wysokości 80%. Zastosowanie dla zakwestionowanych partii oleju opałowego stawki przewodniej dla olejów napędowych było więc prawidłowe. Zwłaszcza, że stawka podatkowa dla olejów napędowych przewidziana w rozporządzeniu wykonawczym nie stanowi dla podatnika wyższego obciążenia, niż stawka 80 % przewidziana w ustawie dla olejów opałowych (por. np.: wyrok NSA z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1340/10; wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1394/10; wyrok NSA z 11 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 1455/10; wyrok NSA z 22 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 415/11; wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 93/11).

Merytoryczną ocenę stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów błędnej wykładni i/lub niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego poprzedzić należy konieczną w kontekście przepisu 183 § w związku art. 174 pkt 1 i art. art. 176 p.p.s.a. oraz sposobu postawienia i uzasadnienia tych zarzutów przez autora skargi kasacyjnej uwagą, że podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada/nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi ponadto, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia bądź, jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być zastosowany (por. np. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1554/09). Dopełnienie wskazanych wymogów jest konieczne, albowiem wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany.

Odnosząc się do zarzutów błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. wyjaśnić należy na wstępie, że z przyjętych na jego gruncie unormowań wynika, iż określa ono, między innymi, obniżki stawek akcyzy określonych w art. 37 ust. 1 ustawy oraz warunki ich stosowania, a ponadto zwolnienia niektórych wyrobów od akcyzy (§ 1 pkt 3 i pkt 4). Odnośnie do obniżki stawki akcyzy, z przepisu § 2 ust. 1 pkt 1 w związku z § 4 tego rozporządzenia wynika, że stawki podatku akcyzowego wymienione w art. 37 ust. 1 ustawy obniża się, z zastrzeżeniem ust. 2, do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, z wyłączeniem wyrobów wymienionych w poz. 13 i 19 załączników nr 6 do ustawy. Obniżona stawka dla tych wyrobów dotyczy tych, które są sprzedawane w kraju, a w przypadku olejów opałowych, tych, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350 stopniach C i to, gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem oraz przeznaczonego na cele opałowe. Oznacza to, że obniżenie stawki podatku na olej opałowy ma zastosowanie w odniesieniu do wyrobów akcyzowych: sprzedawanych w kraju; których destylacja przebiega w określonych warunkach; oznaczonych nieusuwalnym znacznikiem i zabarwieniu barwnikiem na czerwono; przeznaczonych na cele opałowe. Z kolei, z § 12 ust. 1 pkt 1 przywołanego rozporządzenia wynika, że zwolnienie z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym dotyczy podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5, dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw, przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Z przywołanego przepisu wynika, że zwolnienie podatkowe o którym w nim mowa adresowane jest sprzedawców olejów: wymienionych w poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF z 2001 r. oraz w poz. 12 lit. a załącznika nr 1; prawidłowo oznaczonych; zabarwionych na czerwono; niesprzedawanych na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych; przeznaczonych na cele opałowe.

Z przywołanych przepisów wynika więc jednoznacznie, że zarówno obniżenie stawki podatku akcyzowego, jak i zwolnienie z obowiązku podatkowego od akcyzy dotyczy wyłącznie olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, zaś warunkiem skorzystania z tej preferencji, w świetle § 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia jest uzyskanie od nabywcy będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oraz od nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, spełniającego wymogi określone w ust. 3 § 6. Jest to oczywiste, albowiem to, czy dany olej sprzedawany przez podatnika osobom fizycznym jest przeznaczony na cele opałowe, powinno wynikać ze złożonego przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 22 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 415/11 - a Sąd w składzie orzekającym w sprawie pogląd ten podziela – rezultat gramatycznej wykładni przywołanych przepisów uzasadnia twierdzenie, że ich adresatem są wszyscy podatnicy sprzedający wskazane w tym przepisie oleje opałowe na cele opałowe, a więc niezależnie od tego, czy dany podatnik zamierza skorzystać z obniżonej stawki akcyzy, czy też ze zwolnienia z obowiązku podatkowego. Przepisy te stanowią bowiem ogólnie o sprzedawcy tych wyrobów, a jest nim zarówno podatnik - sprzedawca tego wyrobu, który korzysta z obniżonej stawki, jak i podatnik - sprzedawca, który korzysta ze zwolnienia od podatku. Ponadto w sytuacji, gdy § 6 pkt 2 rozporządzenia, który dotyczący sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej wskazanych w nim wyrobów, stanowi ogólnie o oświadczeniu stwierdzającym, iż nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe, to przyjąć należy, że również rezultat wykładni systemowej wewnętrznej wskazuje na to, że w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, wymóg uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe dotyczy zarówno podatników chcących skorzystać z obniżonej stawki, jak i tych, którzy chcą skorzystać ze zwolnienia od podatku. Również cel przywołanej regulacji uzasadnia przedstawiony kierunek jej interpretacji. Zwłaszcza, gdy w tym względzie podkreślić, że zamierzeniem prawodawcy wprowadzającego obowiązek uzyskiwania omawianych oświadczeń, było umożliwienie kontroli państwa nad obrotem tymi olejami, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe (por. również np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 751/09). Skoro więc wymóg złożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju, w razie sprzedaży tego oleju osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, odnieść należy do sytuacji, gdy podatnik (sprzedawca tego oleju) zamierza skorzystać z obniżonej stawki, jak i ze zwolnienia z podatku, to określone w § 6 ust. 5 konsekwencje niezłożenia oświadczenia odnieść należy do każdej z nich. Brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe powoduje w obydwu przypadkach zastosowanie podwyższonej stawki podatku.

Tym samym, stawiany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające zdaniem autora skargi kasacyjnej na odmowie jego zastosowania uznać należy za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw.

Uwzględniając dotychczas przedstawione argumenty, w tym odwołując się zwłaszcza do celu regulacji zawartej w rozporządzeniu z 2002 r. i ustanowionego na jego gruncie wymogu uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyroby akcyzowego na cele opałowe, za chybione uznać należy również zarzuty naruszenia § 6 ust. 1 i ust. 2 przez jego błędną wykładnię oraz § 5 w związku z § 6 ust. 5 przez jego niewłaściwe zastosowanie (pkt I ppkt 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej).

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej za niezasadne uznać należy stanowisko, że strona nie miała obowiązku weryfikowania rzetelności i prawdziwości odbieranych od nabywców oleju opałowe oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele opałowe. Zwłaszcza, gdy w tej mierze podkreślić, że z przywołanych przepisów można wyprowadzić - skorelowane z obowiązkiem, którego istnienie strona kwestionuje - uprawnienie sprzedawcy do odmowy przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów zawierających nieprawdziwe dane nabywcy i jednocześnie odmowy sprzedaży wyrobów akcyzowych z obniżoną stawką akcyzy/zwolnieniem od podatku akcyzowego, w przypadku odmowy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę. Skoro bowiem sprzedający ma/miał obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to za oczywiste uznać należy, że dysponował również uprawnieniem, a nawet obowiązkiem ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest przecież dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Wiążąca się z tym kwestia ujawnienia przez nabywcę oleju opałowego danych personalnych dotyczy bowiem tzw. dobrowolnego ujawnienia tychże informacji w związku ze skorzystaniem z obniżonej stawki akcyzy lub zwolnienia od podatku. Z powyższego wynika, że jeżeli strony transakcji nie zamierzały korzystać z preferencji podatkowej, to nabywca nie miał obowiązku ujawniania swoich danych osobowych przy zakupie oleju opałowego, a sprzedawca nie miał obowiązku jego sprzedania, jeżeli strony transakcji nie zamierzały korzystać z preferencji podatkowej. Zawsze jednak, skorzystanie z omawianych ulg podatkowych (obniżenia stawki lub zwolnienia podatkowego) uwarunkowane było zapewnieniem możliwości skontrolowania uprawnienia do skorzystania z preferencji, a taką możliwość kontroli miało zapewnić przewidziane rozporządzeniem oświadczenie nabywcy złożone sprzedawcy, który w świetle przedstawionych argumentów zobowiązany był do jego badania pod względem kompletności i rzetelności. W analizowanym zakresie, strona skarżąca kasacyjnie pomija również i ten aspekt zagadnienia, który wiązać należy z tym, że w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 1 maja 2004 r. przepis art. 35a ustawy o VAT upoważniał sprzedawcę wyrobów akcyzowych do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach, gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Wobec uniwersalnego charakteru argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 958/09 podkreślić należy na marginesie, że również po tej dacie - mimo braku stosownej regulacji - sprzedawca w celu potwierdzenia danych nabywcy był uprawniony do żądania okazania dokumentu tożsamości, albowiem takie postępowanie, nie narusza dobrego zwyczaju kupieckiego, a jedynie może wpływać na pewność obrotu gospodarczego i ma uzasadnienie w fakcie sprzedaży wyrobów akcyzowych z z zastosowaniem omawianych ulg podatkowych.

Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2002 r. oświadczenie pochodzące od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i zgodnie z § 6 ust. 2 tego rozporządzenia powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 5) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy.

W sytuacji, gdy dla oceny zasadności omawianych zarzutów skargi kasacyjnej podstawowe znaczenie ma prawidłowe rozumienie powyżej przywołanych przepisów rozporządzenia z 2002 r., w szczególności w zakresie odnoszącym się do ustalenia znaczenia i waloru oświadczeń, o których mowa na jego gruncie, co z kolei nie pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości zastosowania obniżonej albo podstawowej stawki podatku akcyzowego lub zwolnienia z obowiązku podatkowego, o czym z kolei decydują takie prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe, czy użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem, wyjaśnić należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd - aprobowany przez skład Sądu orzekającego w rozpoznawanej sprawie - że pojęcie "użycia" rozumieć należy szeroko, co oznacza, że obejmuje ono także sprzedaż. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej (obniżonej), a zatem uzyskanie oświadczeń, odpowiadających do formy i treści przywołanym wyżej przepisom rozporządzenia z 2002 roku.

Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że omawiane oświadczenia pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, tj. że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10). Ponadto, skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego/skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. I FSK 1352/10). Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06; wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06; wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07; wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07; wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1003/07; wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 778/09; wyrok NSA z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 669/12). Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (użycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych/zwolnienia podatkowego konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy lub zwolnienia od podatku. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych, czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie domniemanie przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe (por. np. wyrok NSA z z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 669/12 i przywołane tam przykłady z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów określonych w rozporządzeniu z 2002 r. i zawierającego prawdziwe dane, jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, co oznacza brak możliwości zastosowania stawki obniżonej lub zwolnienia podatkowego, a wobec tego zastosowanie stawki podstawowej.

Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznać należy więc stanowisko, że wadliwość oświadczeń posiadanych przez sprzedawcę - czy to formalna, czy to materialna - nie pozbawia jej uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego lub skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Uwzględniając cel omawianej regulacji, jak również prawne instrumenty efektywnej kontroli rzetelności składanych oświadczeń umożliwiające sprzedawcy sprawdzenie danych osobowych nabywców oleju, tym bardziej brak jest podstaw, aby twierdzić, że warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy lub skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest legitymowanie się przez sprzedawcę "jakimkolwiek oświadczeniem". Od podatnika, który zamierza skorzystać z omawianych preferencji podatkowych można i należy wymagać, aby wykazał się szczególnie należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi tym preferencjom, aby uniknąć ewentualnych nadużyć, ryzyko i konsekwencje zaistnienia których będą go obciążać, chyba że oczywiście wykaże, iż nie miał na nie wpływu.

Skoro więc zgodnie z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje dla podatników sprzedających te wyroby, z zastrzeżeniem lit. b), z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe, to w świetle wszystkich przedstawionych argumentów brak jest podstaw, aby zasadnie wywodzić, że kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd I instancji przepis ten naruszył przez niewłaściwe zastosowanie.

Zwłaszcza, że strona skarżąca kasacyjnie nie podważyła skutecznie ustaleń stanu faktycznego sprawy, które przyjęte zostały przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania.

Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznać należy bowiem również oparte na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty zawarte w pkt II ppkt 5 – 6 i ppkt 8 – 10 petitum skargi kasacyjnej. Ich ocenę poprzedzić należy wyjaśnieniem, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09). Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 315/11).

Sposób w jaki skonstruowane, zwłaszcza zaś uzasadnione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania (por. s. 7 - 12 uzasadnienia skargi kasacyjnej) nie dają podstaw aby przyjąć, że strona skarżąca kasacyjnie skutecznie podważyła stan faktyczny przyjęty w uzasadnieniu zaskarżonego za podstawę wyrokowania w rozpoznawanej sprawie.

W sytuacji, gdy okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki podatkowej/zwolnienia od podatku akcyzowego, która wymagała ustalenia w rozpoznawanej sprawie jest to, czy sprzedawca posiadał stosowne oświadczenia nabywców wyrobów, to za oczywiste uznać należało, że obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki sprowadzał się do ustalenia, czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi. Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają wymaganych prawem rzetelnych danych, oznacza z kolei, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia poprzez określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Stanowisku Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji przyjął, że organ podatkowy ustalenia te przeprowadził bez naruszenia wiążących go przepisów postępowania, strona skarżąca kasacyjnie nie przeciwstawiła żadnych konkretnych kontrargumentów, które w sferze odnoszącej się do istotnych i prawnie relewantnych w rozpoznawanej sprawie faktów i okoliczności, mogłyby je skutecznie podważyć. Operując bardzo ogólnymi twierdzeniami, nie podała bowiem i nie wyjaśniła dokładnie, z którym konkretnie elementem stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, czy też etapem jego rekonstrukcji przez organ podatkowy oraz kontroli tego procesu przez Sąd I instancji, wiąże i łączy zarzucane naruszenia przepisów postępowania oraz ich wpływ (jaki i na czym polegający) na wynik sprawy. Wyjaśnić należy również, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji wolne jest od wskazanych uchybień i wadliwości, w tym również takich, które uniemożliwiałyby jego kontrolę instancyjną. Analiza jego treści, zarówno w odniesieniu do warstwy faktycznej, jak i prawnej, nie daje podstaw, aby twierdzić, że nie spełnia ono określonych przywołanym przepisem wymogów konstrukcyjnej i merytorycznej poprawności, a w konsekwencji, że nie realizuje funkcji perswazyjnej, czy też funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wyjaśnić należy również, iż okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1172/09). Przy tym, jeżeli wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy, to zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej.

Stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły więc, ze wskazanych względów, odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 184 orzekł jak w sentencji wyroku.