Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 769/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 b ust 2
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 21 maja 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm. – dalej "O.p.") stwierdził, że stanowisko A S.A. z siedzibą w G. – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka zobowiązana jest do naliczenia i zapłaty podatku dochodowego, o którym mowa w art. 24b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm. – dalej jako "ustawa o CIT"), z tytułu własności budynków biurowych tzw. centrów administracyjnych, w których do 30% powierzchni jest wynajmowanych, jest nieprawidłowe.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca wskazała, że posiada siedzibę i miejsce zarządu w Polsce oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych ("podatek CIT"). Przedmiotem działalności Spółki jest przerób ropy naftowej oraz sprzedaż hurtowa produktów naftowych.

W prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje m.in. budynki tzw. centra administracyjne, które stanowią środki trwałe ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, sklasyfikowane jako budynki biurowe. Budynki są wykorzystywane przez pracowników administracyjnych Spółki, częściowo wynajmowane spółkom zależnym lub innym podmiotom świadczącym usługi na rzez Spółki czy spółek zależnych. Wynajmowanie powierzchni biurowych nie jest głównym celem zarobkowym ani przedmiotem działalności gospodarczej Spółki. Wynajem powierzchni biurowych odbywa się niejako przy okazji prowadzonej działalności.

W związku z wprowadzeniem od 2018 r. przepisu art. 24b w ustawie o CIT Spółka zweryfikowała wartości początkowe oraz sposób wykorzystania budynków biurowych. Spółka posiada budynki biurowe o wartości początkowej przekraczającej 10.000.000 zł, w których część powierzchni biurowych jest wynajmowana innym podmiotom gospodarczym. Spółka wyliczyła jaki procent całości budynków biurowych stanowią lokale wynajmowane. Przy określaniu wartości wynajmowanych nie uwzględniono powierzchni korytarzy, pomieszczeń sanitarnych i innych pomieszczeń wspólnych, ze względu na brak możliwości wyliczenia rzeczywiście używanych powierzchni wspólnych. Nie uwzględniono również powierzchni klatek schodowych i szybów dźwigowych, zgodnie z zasadami, jakie przyjmuje się do określenia powierzchni użytkowej dla naliczenia podatku od nieruchomości. W jednym z budynków biurowych z łącznej powierzchni użytkowej 6726 m2 jest wynajmowane 1710 m" co stanowi 25,4% całości powierzchni budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Spółka zobowiązana jest do naliczenia i zapłaty podatku dochodowego, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT z tytułu własności przedmiotowych budynków biurowych tzw. centrów administracyjnych, w których do 30% powierzchni jest wynajmowanych?

Zdaniem Skarżącej, Spółka nie jest zobowiązana do naliczania i zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od środka trwałego położonego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w związku z posiadaniem budynków biurowych tzw. centrów administracyjnych. Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza 10.000.000 zł, w postaci: 1. budynku handlowo-usługowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako: centrum handlowe, dom towarowy, samodzielny sklep i butik, pozostały handlowo-usługowy, 2. budynku biurowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako budynek biurowy — wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Zgodnie art. 24b ust. 2 ustawy o CIT przepisy ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do środków trwałych, o których mowa w ust. 1 pkt 2, wykorzystywanych wyłącznie lub w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika.

Spółka posiadane budynki biurowe tzw. centra administracyjne wykorzystuje w głównej mierze na własne potrzeby, a tylko maksymalnie do 30% powierzchni biurowej wynajmuje innym podmiotom gospodarczym. Spółka może skorzystać z wyłączenia wynikającego z art. 24b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym wyłącza się z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, budynki biurowe ze względu na wykorzystywanie przedmiotowych budynków biurowych w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika.

W ocenie Skarżącej, przepisy ustawy o CIT nie definiują co należy rozumieć pod pojęciem "główny". Wobec tego należy uznać, iż pojęcie to powinno być rozumiane w sposób przyjęty w języku potocznym. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), "główny" to najważniejszy, podstawowy, zasadniczy. Podobnie słowo "główny" zdefiniowano w Wielkim Słowniku Języka Polskiego pod redakcją P. Żmigrodzkiego (http://www.wsjp.pl/). Zgodnie z definicją tam zawartą "główny" to taki, który ma największe znaczenie. Słowo pochodzi od słów najważniejszy, podstawowy, przedni, naczelny.

Zdaniem Spółki, ze względu na fakt, iż podstawowym celem posiadania przez Spółkę pomieszczeń biurowych jest zapewnienie powierzchni biurowych jako miejsc pracy dla swoich pracowników, definitywnie można stwierdzić, iż Spółka wykorzystuje budynki biurowe głównie na własne potrzeby. Nawet jeśli Spółka wynajmuje powierzchnie biurowe innym podmiotom, to są to podmioty, z którymi Spółka współpracuje np. podmioty te świadczą usług na rzecz Spółki lub Spółka sprzedaje tym podmiotom swoje produkty. A tym samym nawet jeśli Spółka wynajmuje pomieszczenie biurowe innym podmiotom to nadal pośrednio wykorzystuje wynajmowane pomieszczenia biurowe na własne potrzeby.

Interpretacją indywidualną z dnia 21 maja 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał treść art. 24b ust. 1-3 i ust. 8-11 ustawy o CIT i stwierdził, że w celu wyjaśnienia, co należy rozumieć przez stwierdzenie "budynki wykorzystywane w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika'' najwłaściwsze będzie odwołanie się do wykładni celowościowej. Z wykładni tej wynika, że przez budynki biurowe wykorzystywane w głównym stopniu na własne potrzeby można uznać tylko takie budynki, których nieistotna (marginalna) część powierzchni nie jest wykorzystywana na własne potrzeby podatnika, wtedy bowiem tylko ma miejsce w istocie nieuzyskiwanie przychodów z nieruchomości. Zdaniem organu, założeniem ustawodawcy było wyłączenie z zakresu przedmiotowego regulacji budynków biurowych wykorzystywanych tylko na własne potrzeby podatnika np. na siedzibę, czyli przypadki, z którymi nie wiąże się uzyskiwanie faktycznych przychodów przez podatnika w związku z posiadaniem danej nieruchomości.

Organ stwierdził, że w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z 4 października 2017 r. wskazano, że projektowane przepisy nie będą miały zastosowania do budynków, od których zaprzestano dokonywania odpisów amortyzacyjnych w przypadku zawieszenia działalności gospodarczej, a także do budynków wykorzystywanych wyłącznie lub w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika (...). Wyłączenia te mają na celu uwzględnianie okoliczności nieuzyskiwania przez podatników faktycznych przychodów w związku z posiadaniem danej nieruchomości.

Skoro Skarżąca wynajmuje innym podmiotom część powierzchni posiadanych budynków - w przedmiotowej sprawie nie więcej niż 30%, to stwierdzić należy, że uzyskuje z tego tytułu faktyczne przychody, zatem nie można uznać, że budynki te wykorzystywane są przez nią w głównym stopniu na własne potrzeby. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 24b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, zatem Spółka zobowiązana będzie do naliczenia i zapłaty podatku, o którym mowa w art. 24b ust. 1 wskazanej ustawy.

Zdaniem organu, bez znaczenia w sprawie pozostaje okoliczność na rzecz kogo są wynajmowane lokale, czy np. podmiotom powiązanych albo kontrahentom właściciela nieruchomości, co wynika wprost z przepisów nie przewidujących w tym zakresie żadnych wyjątków. W konsultacjach społecznych z dnia 12 lipca 2017 r. do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wnoszono, aby przepis art. 24b ust. 1 ustawy o CIT nie miał zastosowania w przypadku udostępniania środków trwałych podmiotom powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy (l.p. 332). Uwaga nie została uwzględniona.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji, że została wydana z naruszeniem art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie drugie O.p. w zw. z art. 24b ust. 1 pkt 2 i art. 24b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT - przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania - polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku CIT od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (budynku biurowego), wykorzystywanego przez Spółkę na własne potrzeby (tj. przez pracowników administracyjnych Spółki), a którego część - odpowiadająca do 30% całkowitej powierzchni budynku biurowego - jest odpłatnie wynajmowana przez Spółkę na rzecz innych podmiotów gospodarczych, tj. iż Spółce nie przysługuje wyłączenie z obowiązku zapłaty podatku CIT na zasadzie art. 24b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT – co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przez organ w interpretacji - art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 14c § 2 O.p. oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i zdanie drugie O.p. - przez uznanie za nieprawidłowa w całości stanowiska Spółki, przedstawionego we wniosku w zakresie opodatkowania podatkiem CIT przychodów Spółki z tytułu własności budynku biurowego, podczas gdy w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym analizowanym w interpretacji, stanowisko Spółki przedstawione we wniosku, iż Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty podatku CIT z tytułu własności budynku biurowego, należało uznać za prawidłowe w całości; oraz naruszenie art. 2a O.p. w zw. z art. 24b ust. 1 pkt 2 i art. 24b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT oraz art. 14b O.p., a także art. 2 Konstytucji RP - przez błędne zastosowanie przez organ w interpretacji art. 2a O.p., polegające na jego niezastosowaniu przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 24b ust. 1 pkt 2 i art. 24b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przez organ w interpretacji art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 14c § 2 O.p. oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i zdanie drugie O.p. i uznania za nieprawidłowe w całości stanowiska Spółki, przedstawionego we wniosku w zakresie opodatkowania podatkiem CIT przychodów Spółki z tytułu własności budynku biurowego, podczas gdy w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym analizowanym w interpretacji, przy wykładni przepisów art. 24b ust. 1 pkt 2 i art. 24b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, w świetle art. 2a O.p. stanowisko Spółki przedstawione we wniosku, iż Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty podatku CIT z tytułu własności budynku biurowego, należało uznać za prawidłowe w całości.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

Na podstawie art. 57a) p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Mając na względzie powołane powyżej kryteria, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W poddanej sądowej kontroli sprawie strona sformułowała zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i procesowego, co oznacza, że w tak zakreślonych ramach Sąd związany jest jedynie rodzajem zarzutów oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 36/12, LEX nr 1291291; z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, LEX nr 1244307). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.

Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

W rozpatrywanej sprawie Skarżąca przedstawiła własne stanowisko co do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Stan ten - należy domniemywać - był wyczerpująco przedstawiony, skoro organ interpretacyjny nie zastosował przepisu art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i nie wzywał Skarżącej do uzupełnienia braków wniosku w zakresie przedstawienia stanu faktycznego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć,

że w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.

Kwestia sporna w rozważanej sprawie sprowadza się do odmiennego sposobu interpretacji przepisu art. 24b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym, przepisu ust. 1 nie stosuje się do środków trwałych, o których mowa w ust. 1 pkt 2, wykorzystywanych wyłącznie lub w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika.

Skarżąca wskazała, że wynajmuje do 30% powierzchni posiadanego budynku biurowego tzw. centrum administracyjnego innym podmiotom; podstawowym celem posiadania przez Spółkę przedmiotowych pomieszczeń biurowych jest zapewnienie powierzchni biurowych jako miejsc pracy dla swoich pracowników, dlatego należy przyjąć, iż Spółka wykorzystuje budynki biurowe głównie na własne potrzeby; nawet jeśli Spółka wynajmuje powierzchnie biurowe innym podmiotom, to są to podmioty, z którymi współpracuje, tym samym nadal pośrednio wykorzystuje wynajmowane pomieszczenia biurowe na własne potrzeby. Natomiast w ocenie organu, skoro Spółka wynajmuje innym podmiotom do 30% powierzchni posiadanego budynku to wykorzystywane przez nią pozostałe 70% powierzchni biurowej nie oznacza wykorzystywanie jej w głównym stopniu na własne potrzeby, gdyż Spółka uzyskuje faktyczne przychody z tytułu wynajmu.

W sporze tym rację Sąd przyznał Skarżącej.

W ocenie Sądu powoływany przez strony przepis art. 24b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - od dnia 1 stycznia 2018 r. - przewiduje konieczność naliczania i zapłaty podatku CIT od przychodów z tytułu własności środka trwałego o wartości początkowej przekraczającej 10.000.000 zł będącego m.in. budynkiem biurowym sklasyfikowanym w Klasyfikacji Środków Trwałych podatnika jako "budynek biurowy". Podatek CIT w takim przypadku wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc; przy czym "podstawą opodatkowania" jest przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10.000.000 zł (art. 24b ust. 3 ustawy o CIT). Jednakże ustawodawca w art. 24b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT przewidział, że przepisu art. 24b ust. 1 ustawy o CIT nie stosuje się do środków trwałych, o których mowa w art. 24b ust. 1 pkt 2 wskazanej ustawy, wykorzystywanych wyłącznie lub w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika. Powyższe oznacza, ż w przypadku, gdy dany środek trwały - będący budynkiem biurowym sklasyfikowanym w Klasyfikacji Środków Trwałych jako "budynek biurowy" - jest wykorzystywany wyłącznie lub w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika, wówczas taki podatnik nie ma obowiązku naliczania podatku CIT od przychodów z tytułu własności tego środka trwałego.

Wskazać przy tym należy, że ustawodawca w ustawie o CIT nie wskazał precyzyjnie, co należy rozumieć pod pojęciem budynku biurowego wykorzystywanego "wyłącznie lub w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika" zgodnie z art. 24b ust. 2 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, aby właściwie zinterpretować art. 24b ust. 2 wskazanej ustawy o CIT, należy odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia, która to wykładnia – na gruncie prawa podatkowego – powinna być zastosowana jako pierwsza w procesie wykładni; natomiast organ stanął na stanowisku, że w celu wyjaśnienia, co należy rozumieć przez to stwierdzenie najwłaściwsze będzie odwołanie się do wykładni celowościowej i systemowej, jednakże w wydanej, a następnie zaskarżonej przez Spółkę interpretacji indywidualnej organ nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości uzasadnienia takiego działania. Podkreślić należy, że organ odwołał się do treści uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z dnia 4 października 2017 r. (druk sejmowy nr 1878 - Sejm RP VIII kadencji, Uzasadnienie I część ogólna s. 32), przy czym uzasadnienie projektu ustawy nie stanowi przepisów prawa, do przestrzegania którego zobowiązana jest Skarżąca. Zdaniem Sądu wobec niejasnego i nieprecyzyjnego brzmienia przepisu art. 24 b ustawy o CIT, Skarżąca nie ma obowiązku "domyślania się" treści normy prawnej wypływającej z tego przepisu, a przy próbie jego wykładni odwoływać się do uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej.

Sąd stanął na stanowisku, że wobec użycia przez ustawodawcę nieostrych pojęć "wyłącznie lub w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika" nie było możliwe wyprowadzenie z tak sformułowanego przepisu normy prawnej w sposób niebudzący wątpliwości.

Sąd przyjmuje do wiadomości, że organ przy wydawaniu interpretacji indywidualnej posiłkowo posłużył się również treścią uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej i m.in. na tej podstawie wydał zaskarżone rozstrzygnięcie, jednakże stosując w pierwszej kolejności reguły wykładni językowej, jako punktu wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, winien dojść do przekonania, że wobec takiej redakcji przepisu prawa i użycia w nim pojęć niedookreślonych, nie było możliwe orzeczenie (w tak przedstawionym stanie faktycznym), czy wnioskodawca zobowiązany będzie, czy też nie do naliczenia i zapłaty podatku, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT. Wobec powyższego, organ naruszył art. 2a O.p., a co za tym idzie obowiązek dokonania interpretacji przepisów – w związku z wątpliwością co do jego treści – na korzyść strony, co zasadnie Skarżąca podniosła w treści złożonej skargi.

W ocenie Sądu, uzasadnienie negatywnej dla Spółki odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie nie spełnia rygoru uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. Zdaniem Sądu, uzasadnienie interpretacji powinno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie wskazane przez organ interpretacyjny przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lipca 2009 r., sygn. I SA/Bd 315/09; wyrok WSA w Olsztynie z 3 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Ol 705/09, dostępne w CBOSA). Ponadto samo rozstrzygnięcie i uzasadnienie interpretacji przepisów prawa podatkowego ma stanowić logiczną całość. Ocena stanowiska wnioskodawcy przez organ podatkowy winna znaleźć swój wyraz w rozstrzygnięciu zawierającym stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też błędne, a uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia.

Końcowo Sąd stwierdza, że dywagacje stron w przedmiocie nowego brzemienia od 1 stycznia 2019 r. przepisu art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, wprowadzonego ustawą z 18 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r., poz. 1291) wykraczają poza zakres niniejszej sprawy, bowiem co już wskazano powyżej przedmiotem sporu był przepis art. 24b ust. 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W toku ponownego rozpoznania sprawy podatkowy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1. wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.