Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 636/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 96 ust. 13, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant referent stażysta Agnieszka Szymańska-Flisikowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2006r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił P.B. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2006 r. w wysokości 385 zł, zobowiązanie podatkowe za grudzień 2006 r. w wysokości 76.114 zł oraz podatek do zapłaty za ww. miesiące w łącznej wysokości 156.062 zł z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 53, poz. 545 ze zm.).

Podstawę wydania w/w decyzji stanowiły ustalenia postępowania kontrolnego, w wyniku którego stwierdzono m.in., że strona w ramach działalności gospodarczej Firma A z siedzibą w O. uwzględniła w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za listopad i grudzień 2006 r. podatek naliczony i należny wynikający z faktur dokumentujących zakup i następnie sprzedaż towaru w postaci napoju ""[...]"" o pojemności 0,25 l. Zakup tego napoju przez stronę dokumentowały następujące faktury wystawione przez Firmę Handlową B z siedzibą w O.:

- nr "[...]" z dnia "[...]" na kwotę netto 213.840 zł, podatek VAT 47.044,80 zł, zakup 77.760 szt. napoju;

- nr "[...]" z dnia "[...]" na kwotę netto 243.777,60 zł, podatek VAT 53.631,07 zł, zakup 85.536 szt. napoju;

- nr "[...]" z dnia "[...]" na kwotę netto 243.777,60 zł, podatek VAT 53.631,07 zł, zakup 85.536 szt. napoju.

Jak ustalił organ I instancji, towar ujęty w ww. fakturach zakupu strona następnie wykazała w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz firmy C z siedzibą w Z.:

- nr "[...]" z dnia "[...]" na kwotę netto 215.395,20 zł, podatek VAT 47.386,94 zł, sprzedaż 77.760 szt. napoju,

- nr "[...]" z dnia "[...]" na kwotę netto 245.488,32 zł, podatek VAT 54.007,43 zł, sprzedaż 85.536 szt. napoju,

- nr "[...]" z dnia "[...]" na kwotę netto 245.488,32 zł, podatek VAT 54.007,43 zł, sprzedaż 85.536 szt. napoju.

Ponadto ustalono, że strona w związku z ww. fakturami wystawiła również na rzecz ww. Firm B oraz C faktury dotyczące usług transportu:

- nr "[...]" z dnia "[...]" na kwotę netto 1.000 zł, podatek VAT 220 zł,

- nr "[...]" z dnia "[...]" na kwotę netto 1.000 zł, podatek VAT 220 zł,

- nr "[...]" z dnia "[...]" na kwotę netto 1.000 zł, podatek VAT 220 zł.

W ocenie organu kontroli skarbowej, faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, a strona świadomie uczestniczyła w tzw. "karuzeli podatkowej", mającej na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia z budżetu Państwa podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze, organ wymienioną na wstępie decyzją m.in. na podstawie art. 86 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Firmę B oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określił kwoty podatku do zapłaty wynikające z faktur wystawionych przez stronę na rzecz Firmy C oraz faktur dokumentujących sprzedaż usług transportu.

Utrzymując powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy, w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż towar wykazany w ww. fakturach zakupu i sprzedaży był, według treści faktur VAT wystawianych przez kolejne podmioty gospodarcze, przedmiotem wielokrotnego obrotu krajowego, jak i wewnątrzwspólnotowego, w którym to strona brała udział, będąc świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. Przedstawiając szczegółowo na s. 5 – 8 uzasadnienia decyzji poszczególne etapy obrotu towarem w ujęciu opisowym oraz w formie tabelarycznej, organ odwoławczy wymienił podmioty wskazane w fakturach VAT jako kolejni dostawcy i jednocześnie nabywcy towaru. W odniesieniu do towaru w ilości 77.760 szt. napoju "[...]", poszczególnymi uczestnikami karuzeli podatkowej byli: D – C – E – F – B –A – C –E – F – B –G –H. Natomiast w przypadku towaru w ilości 85.536 szt. napoju "[...]", poszczególnymi uczestnikami karuzeli podatkowej byli: I – E – F – B –A – C – E – F – B –A – C – J.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił zasady organizacji działalności przestępczej zwanej karuzelą podatkową. Wskazał, że pod pojęciem tym rozumie się organizacyjnie zaawansowane przestępcze schematy transakcyjne, wykorzystujące konstrukcję podatku w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami podatku poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów między państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Oszustwo to jest zorganizowane w taki sposób, że sprzedawane towary, krążąc w łańcuchu dostaw, wracają do państwa pochodzenia (pierwszego ogniwa w łańcuchu). Nienależna korzyść możliwa jest do uzyskania na dwa sposoby: poprzez uchylenie się od zapłaty należnego podatku VAT albo przez uzyskanie od organu państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu, przy czym w konkretnej przestępczej konstrukcji obecna może być jedna z nich lub mogą one wystąpić obok siebie. Wymieniając z kolei podmioty zaangażowane w schemat karuzelowy (znikający podatnik czy handlowiec, bufor, broker), organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie podatnik pełnił rolę tzw. bufora, tj. firmy pośredniczącej pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami łańcucha, tj. firmami dokonującymi wewnątrzwspólnotowego nabycia i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która z tego względu wypełnia skrupulatnie wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług, tak, by utrudnić wykrycie procederu. Natomiast Firma B, w ocenie organu, pełniła funkcję tzw. "znikającego podatnika", tzn. posiadała dokumenty dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nie deklarowała jednak podatku należnego. Funkcję podmiotu czerpiącego zyski pełniła natomiast Spółka E, która posiadała dokumenty dotyczące nabycia oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i z tego tytułu oraz z tytułu innych transakcji, w których nie uczestniczyła Firma A, wykazała kwotę podatku VAT do zwrotu w listopadzie i grudniu 2006 r. odpowiednio w wysokości 414.511 zł i 122.244 zł.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że Prokuratura Okręgowa w dniu "[...]" wszczęła śledztwo pod sygn. "[...]" w sprawie prowadzenia w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 1 września 2009 r. zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych i podejmowania czynności, które mogą udaremnić bądź znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia środków pieniężnych w kwocie co najmniej 14.000.000 zł, 12.000.000 EUR, 6.000.000 GBP, 1.000.000 USD przez P.K., G.K., P.K., D.S., M.P. i innych. Jak wskazał organ, powyższe śledztwo zostało przejęte przez Prokuraturę Apelacyjną i obecnie jest prowadzone pod sygnaturą "[...]".

Wskazując, że w toku postępowania nie były kwestionowane ustalenia dotyczące udziału strony w karuzeli podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia argumentacji odwołania, że strona była nieświadomym uczestnikiem tego oszustwa podatkowego. W ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, iż strona była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, jak również, że nigdy nie była w posiadaniu towaru wykazanego w ww. fakturach. Z ustaleń postępowania wynikało bowiem, że Firma B nie prowadziła rzeczywistego obrotu gospodarczego towarem wykazanym w zakwestionowanych fakturach, co potwierdziły zeznania W. M. i J.J. W.M. do protokołu przesłuchania w charakterze strony w toku postępowania kontrolnego w dniu 7 października 2009 r. oraz w charakterze świadka w toku postępowania karnego w dniu 17 maja 2010 r. podał, że pod koniec 2006 r. przyjechał do niego J.J. i zaproponował mu, żeby założył firmę w celu rozpoczęcia działalności w zakresie handlu artykułami spożywczymi. Po zarejestrowaniu działalności pod firmą B oraz założeniu rachunku bankowego W.M. oddał wszystkie dokumenty dotyczące założonej firmy J.J.. Świadek podał, że w ogóle nie orientował się co do spraw firmy, którymi zajmował się J.J.. Zeznał ponadto, iż prawdopodobnie w kwietniu 2007 r. pojechał z J.J. na giełdę owocowo-warzywną przy ul. "[...]" w O., gdzie widział ciągnik siodłowy z naczepą (tir), załadowany puszkami z napojem "[...]", ale nie widział żadnych dokumentów związanych z tą dostawą, ani nie wie, skąd pochodził towar. Wskazał również, iż za to, że założył działalność otrzymywał od J.J. 2.000 lub 3.000 zł miesięcznie, a na zakończenie działalności w 2007 r. otrzymał 20.000 zł.

Jak wskazał organ, powyższe zeznania korelowały z zeznaniami J.J., który został przesłuchany przez funkcjonariuszy CBŚ w dniach 30 kwietnia i 10 maja 2010 r. Jednakże protokoły tych przesłuchań z uwagi na przesłankę określoną w art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zostały postanowieniem z dnia "[...]" zostały wyłączone z akt kontroli.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe zeznania W.M. potwierdzały, że dokonał on jedynie formalnych czynności związanych z rejestracją działalności gospodarczej, jednak czynności tych dokonał nie z własnej inicjatywy, ale za namową J.J.. Nie prowadził on też żadnych czynności mających na celu znalezienie kontrahentów do prowadzenia działalności handlowej i nie posiadał środków finansowych na jej uruchomienie i finansowanie. Ponadto nie dysponował odpowiednią wiedzą, czy też doświadczeniem w działalności gospodarczej mającej polegać m.in. na międzynarodowym obrocie towarami. Potwierdzeniem zaś jego biernej postawy w zarejestrowanej na własne nazwisko działalności było systematyczne otrzymywanie zapłaty od J.J.. W świetle powyższego organ stwierdził, że faktury VAT, na których jako wystawca figurowała Firma B, stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Istotne było również, że pomimo wykazania w deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2006 r. nabyć wewnątrzwspólnotowych, nie rozliczono podatku należnego z tego tytułu, choć jednocześnie wykazywano wysoki podatek naliczony do odliczenia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenia w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", którą na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określono W.M. należny podatek od towarów i usług.

Ponadto organ odwoławczy podniósł, że z obiegu fakturowego towarem "[...]" w ilości 77.760 szt. wynikało, że towar ten w okresie od 21 do 28 listopada 2006 r. miał być przewożony m.in. na trasie: W. – Ł. – O. – W. – Ł. – O. – W. - Ś. Natomiast napój "[...]" w ilości 85.536 szt. w okresie od 7 grudnia 2006 r. do 15 stycznia 2007 r. miał być przewożony m.in. na trasie: W. – Ł. – O. – W. – Ł. – O. – W. - L. W ocenie organu, nieprawdopodobne było, by w tak krótkim okresie towar mógł pokonać daleką trasę, a ponadto nie było również racjonalnego i ekonomicznego uzasadnienia dla transportu towaru w tak krótkim okresie dwu - czy trzykrotnie do tych samych miejscowości, w tym również za granicę. Organ zauważył też, że nie została zachowana chronologia dat na fakturach dotyczących następujących po sobie transakcji, np. w obrocie 85.536 szt. napoju w dniu 18 grudnia 2006 r. sprzedaż tego towaru została wykazana przez następujące podmioty, tj. C, E, F, B i A, przy czym w tym samym dniu firma C stała się właścicielem tej samej partii towaru dwukrotnie. Natomiast w obrocie 77.760 szt. napoju w dniu 22 listopada 2006 r. firmy B i A wykazały sprzedaż tego towaru, chociaż B miał go zakupić dopiero następnego dnia. Również w dalszej części tego łańcucha podmioty takie jak E, F oraz B wykazywały sprzedaż towaru wcześniej niż w datach widniejących na fakturach zakupu.

Odmawiając uznania za wiarygodne wyjaśnień podatnika w kwestii spornych transakcji, organ II instancji podkreślił, że w związku z tymi transakcjami strona dysponuje jedynie fakturami VAT oraz wyciągiem z rachunku bankowego. Podkreślono również, że podatnik oświadczył, iż transportem towaru zajmowali się kontrahenci, choć wystawił on faktury na sprzedaż usług transportowych towaru. Według organu, potwierdzenia w materiale dowodowym nie znalazły również twierdzenia strony, że odbiór towaru przez C miał następować dopiero po dokonaniu płatności za towar, gdyż według dokumentów usługa transportowa na rzecz tej firmy miała być wykonana przed dokonaniem przelewu bankowego tytułem zapłaty. Ponadto organ wskazał na istotne rozbieżności w wyjaśnieniach strony składanych w toku postępowania prowadzonego przed organem I instancji i w toku postępowania odwoławczego. Pomimo wielokrotnych zapewnień w toku postępowania przed organem I instancji o braku jakichkolwiek świadków spornych transakcji (protokoły z dnia 9 i 29 września oraz 12 października 2011 r.), do protokołu z dnia 24 sierpnia 2012 r. strona podała, że świadkami transakcji byli jej pracownicy, a następnie w piśmie z dnia 14 marca 2012 r. wskazała listę tych pracowników (A.L., K.K., W. C., A.K. i A.B.). Organ II instancji jednak uznał zeznania ww. osób przesłuchanych w toku postępowania w charakterze świadków za niespójne, niejednoznaczne oraz wykluczające się w kwestii osób dokonujących załadunku towaru, miejsca tego załadunku oraz właściciela pojazdu, na który towar miał być ładowany. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, iż strona nie była w posiadaniu towaru wykazanego w kwestionowanych fakturach.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, to, iż podatnik był świadomym uczestnikiem "karuzeli podatkowej" potwierdził fakt, że znał on dobrze zarówno J.J., jak i W.M.. Wszyscy oni bowiem od młodości mieszkali i pracowali w O., a J.J. był ponadto byłym pracownikiem podatnika. Strona miała zatem świadomość, iż firmę B założyła osoba bez doświadczenia w handlu i mająca problemy z alkoholem, co potwierdziły zeznania H.S. z dnia 18 listopada 2010 r. W tym też kontekście za niewiarygodne organ uznał wyjaśnienia podatnika, że nigdy nie rozmawiał na temat transakcji z W.M., lecz z J.J., oraz nie nabrał wątpliwości co do oferowanej ceny towaru, która znacznie odbiegała od cen rynkowych (cena jednostkowa netto zakupu od B wynosiła 2,75 zł oraz 2,85 zł, podczas gdy cena rynkowa w tym okresie wynosiła 3,10 – 3,12 zł). Ponadto, zdaniem organu, przedmiotowa transakcja pozbawiona była racjonalnego celu ekonomicznego, gdyż marża na sprzedaży towaru wyniosła ok. 0,7% i znacznie odbiegała od średniej marży na sprzedaży prowadzonej przez podatnika (3 – 3,6%). Zastanawiające w wyjaśnieniach strony, w ocenie organu odwoławczego, było również to, w jaki sposób G.K. uzyskał informacje, iż strona posiada na zbyciu duże ilości towaru, w sytuacji, gdy, jak wskazywała strona, taką wiedzę posiadał jedynie J.J.. Nie znajdowało bowiem uzasadnienia angażowanie podatnika jako dodatkowego pośrednika w transakcjach pomiędzy G.K. a J.J.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji, podniosła zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a ponadto art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wskazano, że stan faktyczny sprawy został nieprawidłowo ustalony. W ocenie skarżącego, nie budziło wątpliwości uznanie przez organy podatkowe, że transakcje towarem zostały dokonane w ramach tzw. karuzeli podatkowej, jednak nie podzielił on stanowiska organów co do tego, że jego udział w oszustwie podatkowym miał charakter świadomy. Skarżący podkreślił, że co prawda wystąpiły rozbieżności w jego wyjaśnieniach, jednak nie były one spowodowane celowym działaniem, a stanowiły tylko i wyłącznie konsekwencję upływu czasu, co nie było zaskakujące, zważywszy, że prowadzi on hurtownię spożywczą do dnia dzisiejszego i od tamtego momentu zawarł kilkaset podobnych transakcji.

Zdaniem strony, powyższe nie miało jednak znaczenia wobec dowodów z zeznań pracowników, którzy potwierdzili dokonanie transakcji oraz okoliczność ładowania i rozładowania towaru na placu firmy. Oceniając te dowody, organ II instancji powinien był uwzględnić upływ czasu oraz to, że świadkowie brali udział w takich czynnościach wielokrotnie, kilka lub kilkanaście razy dziennie. Ponadto, odnosząc się do trzech przykładów podanych przez organ rozbieżności w zeznaniach świadków, strona zarzuciła, że organ minął się z prawdą w kwestii odpowiedzi W.C. na pytanie dotyczące ładunku towaru na samochód. Według strony, nie były też niespójne zeznania A.K., W.C. i A.K. w kwestii przechowywania towaru w magazynie i jego ładunku na placu. Ponadto, w ocenie strony, przyczyną odrzucenia przez organ tych dowodów nie była ich niewiarygodność, lecz to, że przeczyły one wcześniejszym ustaleniom. To zaś z kolei świadczyło, że istniejące w sprawie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść strony.

Skarżący zarzucił również, że organ odwoławczy wyciągnął błędne wnioski co do fikcyjności transakcji z faktu znajomości strony z W.M. i J.J.. Znajomość osobista dostawcy, wbrew uznaniu organu, nie powoduje w normalnych relacjach biznesowych obawy jakiegokolwiek zagrożenia, a wprost przeciwnie – daje poczucie bezpieczeństwa i pewności. Ponadto, jak zaznaczono, brak rozmów pomiędzy W.M. a stroną odnośnie przedmiotowych transakcji również nie był zjawiskiem nadzwyczajnym, skoro jak wskazał W.M., wszelkie sprawy jego firmy prowadzone były przez J.J.. Naturalną praktyką przedsiębiorców jest to, że nie uczestniczą oni przy każdej przeprowadzanej transakcji, a w ich imieniu występują inne upoważnione osoby. Na potwierdzenie tej tezy w piśmie z dnia 18 maja 2012 r. przedłożono wykaz kontrahentów podatnika – podmiotów z branży spożywczej, których właściciele nie są znani osobiście podatnikowi. Jednakże organ odwoławczy nie ustosunkował się w uzasadnieniu decyzji do tego pisma.

Strona nie podzieliła ponadto stanowiska organów w kwestii zaniżenia marży przy sprzedaży towaru, wskazując, że wysokość marży nie jest wielkością stałą i ma na nią wpływ wiele czynników, m.in. ilość towarów. Wskazana przez organ cena rynkowa za jedną puszkę napoju (3,10 - 3,15 zł) była stosowana w przypadku sprzedaży jednej zgrzewki tego towaru, tj. 24 szt. Natomiast w przypadku ilości towaru, którą sprzedawał podatnik, tj.: 77.760 szt. (ok. 31 palet) i 85.536 szt. (ok. 34 palet), zastosowana cena nie odbiegała znacznie od ceny rynkowej, co najwyżej była ceną konkurencyjną.

Strona wskazała również, że jako doświadczony przedsiębiorca działający w branży spożywczej, zachowała standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe i zleciła księgowej sprawdzenie, czy firma B prowadzi działalność gospodarczą oraz czy jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, co potwierdziły zeznania B.T.W. z dnia 24 kwietnia 2012 r. Odwołując się natomiast do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 6 lipca 2006 r., podniosła, że skoro podjęła środki w celu weryfikacji dostawcy, a towar, wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, był w jej posiadaniu, co potwierdzili wszyscy świadkowie, to nie można było czynić jej zarzutu świadomego uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Za niezrozumiały strona uznała ponadto wywód organu odwoławczego na temat konstrukcji oszustwa karuzelowego i jego uczestników w kontekście dalszych twierdzeń zaskarżonej decyzji, że nie ma potrzeby sięgania po wiedzę specjalistyczną, by mieć świadomość, że znajdą się oszuści, którzy zechcą wykorzystać niedoskonały system podatku VAT. W tym aspekcie strona ponownie podniosła, że przeprowadziła setki podobnych transakcji o marży niższej niż 1%, w których najpierw otrzymała zapłatę od sprzedawcy, a dopiero później wydała towar, tylko dlatego, ażeby towar w jak najkrótszym czasie został sprzedany. Ponadto zaznaczyła, że była jedynym uczestnikiem karuzeli podatkowej, któremu organy ścigania nie postawiły zarzutu, a nawet nie przesłuchały jej w charakterze świadka. Tymczasem gdyby organy ścigania uznały, że skarżący czynnie uczestniczył w procederze, chociażby poprzez jego tuszowanie jako bufor, to nie powstrzymałyby się przynajmniej od odebrania zeznań, które zostały odebrane od innych uczestników procederu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r. poz. 270), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku sądowej kontroli zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Sąd nie stwierdził naruszeń, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a..

W skardze postawiono zarówno zarzuty naruszeniu przepisów postępowania jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Naruszenie przepisów postępowania polegało, według skarżącego, na naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art.121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych sprawy oraz na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego (zarzut sformułowany w uzasadnieniu skargi). Skarżący uzasadniając powyższe naruszenia odnosił się do przebiegu postępowania w sprawie przytaczając argumentację, którą na poszczególnych etapach postępowania podnosił dla podważenia ustaleń organów. Sporne ustalenia dotyczą dwóch kwestii: wyłączenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w fakturach z tytułu dostawy towarów wystawionych przez B oraz odliczenia podatku z faktur wystawionych przez wymienione w decyzji podmioty nieistniejące i określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT w związku z fakturami wystawionymi przez firmę skarżącego na rzecz C z tytułu dostawy towarów także na rzecz B i C na usługi transportowe.

Należy zaznaczyć, że skarżący nie kwestionuje tych ustaleń organów obu instancji, które wskazują, że przeprowadzone przez niego transakcje z firmami B oraz C były elementem karuzeli podatkowej mającej na celu wyłudzenie podatku VAT. Jednocześnie jednak nie zgadza się z ustaleniami, które wskazują na to, że faktury, które podatnik wystawił i otrzymał w związku z tymi transakcjami, nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego a podatnik świadomie uczestniczył w niezgodnym z prawem procederze.

Przy tak sformułowanych zarzutach zasadniczo konieczne byłoby odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenia stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Jednakże przed odniesieniem się do procesowych zarzutów skargi poczynić należy kilka uwag na tle znajdujących zastosowanie w sprawie regulacji materialno prawnych, w tym zwłaszcza przepisów art. 86 i 88 ustawy z dnia11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej powoływanej jako "ustawa o VAT". Celowe jest przy tym przytoczenie zawartych w ww. przepisach unormowań w zakresie, w jakim znajdują one zastosowanie w niniejszej sprawie. W myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a)". Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Wskazane przepisy należy odczytywać w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.06.2011 r., sygn. I FSK 1079/10, Centrala Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych w skrócie "CBOSA"). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług.

W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD Trybunał Sprawiedliwości UE przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii. Wskazał przy tym na wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze pkt 53), pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo, zaś prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i następnych dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie. TSUE wskazał ponadto, że z treści art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Aby można było stwierdzić, że występuje prawo do odliczenia Trybunał uznał, że konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów zostały w rzeczywistości dokonane i czy dane towary były wykorzystane przez podatnika (Bonik) na potrzeby jej opodatkowanych transakcji (pkt 31) i do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy Bonik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami towarów. Trybunał odwołał się do podobnego poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, dotychczas nieopublikowanego z Zbiorze. Jeżeli z oceny tej wynika, że dostawy towarów będące przedmiotem postępowania głównego zostały rzeczywiście dokonane, a towary te zostały wykorzystane na dalszym etapie obrotu przez Bonik na potrzeby jej opodatkowanych transakcji, spółce tej co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia.

Analizując treść wyroku TSUE oczywistym jest (według rozumowania a contrario), że w razie ustalenia, iż dostawy towarów nie zostały dokonane prawo do odliczenia nie przysługuje. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41).W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41).W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 58, 59; a także w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 53). Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46).Według TSUE podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia, wyłącznie jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług. Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w rzeczonej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT ( podobnie wyroki: w sprawie Optigen i in., pkt 52, 55; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 47). Kolejna istotna uwaga Trybunału odnosi się do kwestii winy, stwierdził on mianowicie odwołując się do wyroku w połączonych sprawach połączonych Mahagében i Dávid, że wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw. Wynika z tego, że gdyby sąd odsyłający uznał, iż zostało wykazane rzeczywiste dokonanie dostaw towarów będących przedmiotem postępowania głównego i wykorzystanie tych towarów na dalszym etapie obrotu przez Bonik na potrzeby jej opodatkowanych transakcji, do sądu tego należy następnie zbadanie, czy dane organy podatkowe wykazały występowanie takich obiektywnych przesłanek.

Również w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r., potwierdzając swoje wcześniejsze poglądy wyraźnie stwierdził, że poglądy te opierają się na założeniu, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana (p. teza 44 tego wyroku). Poglądy Trybunału na sytuacje podatnika, który stał się uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej wyrażone zostały na tle stanów faktycznych, gdzie zakwestionowano transakcje, w których wystąpił rzeczywisty obrót.

W sytuacji zatem, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z tego powodu, że zdarzenia objęte fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, a tak właśnie ustalił organ odwoławczy i organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie, przedmiotem analiz mających prawne znaczenie mogły być jedynie okoliczności stanowiące właśnie o braku realizacji dostaw czy świadczenia usług. W zaistniałej w niniejszej sprawie sytuacji faktycznej, po ujawnieniu rozbudowanego mechanizmu karuzeli podatkowej w odniesieniu do transakcji napojem "[...]" zadaniem organów było odtworzenie okoliczności związanych z dostawami wykazanymi w fakturach na poszczególnych etapach oraz właściwego usytuowania transakcji związanych z uczestnictwem Firmy A. W łańcuchu podmiotów zaangażowanych w proceder karuzeli podatkowej może bowiem znaleźć się podmiot, który może nie wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo czy nadużycie. Jednakże w razie ustalenia, że dostawa czy usługa wykazane w fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane oczywistym jest, że zarówno wystawca takich faktur jak i ich odbiorca wiedzą, że faktury te nie dokumentują żadnego obrotu. Wówczas, z oczywistych względów, wchodzi w grę tylko kategoria świadomego uczestnictwa.

Mając na uwadze, że okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie skutkowały zakwalifikowaniem spornych dostaw pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, skarżący nie ma podstaw do powoływania się na ochronę podatnika działającego bez świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Istotą stanowiska organów wyrażonego w wydanych decyzjach było bowiem uznanie, że wystawione faktury pozorowały jedynie wykonanie czynności, w czym skarżący uczestniczył.

Ograniczenie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT ma na celu wyeliminowanie możliwości odliczenia podatku, który dotyczy czynności fikcyjnych, niedokonanych przez wystawcę faktury, a nie tych, które zaistniały w rzeczywistości, zaś kwestionowane są z tego powodu, że faktury, które je dokumentują, w miejsce faktycznego sprzedawcy (który jest znany organom podatkowym) wskazują firmanta. W analizowanym przypadku nie zachodzi sytuacja wymagająca rozważenia zasadności zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, ponieważ wystawcą faktury nie jest osobą rzeczywiście sprzedającą towar wykorzystany w działalności gospodarczej nabywcy (podatnika).Gdyby doszło do ustalenia, że wystawca faktury tylko firmował działalność gospodarczą innego podmiotu, ale rzeczywiście doszło do obrotu towarowego, należałoby uznać, że taka faktura spełniająca wszelkie wymogi formalne co do zasady jest podstawą do odliczenia VAT. Przy takiej interpretacji przepisów nabywca towaru nie ponosiłby ciężaru ekonomicznego opodatkowania nabytego towaru przy nieuczciwych działaniach wystawcy faktury

Odnosząc się zatem do powołanego przez skarżącego wyroku ETS stwierdzić należy, że zapadł on w sprawach o odmiennym stanie faktycznym, niż ten mający miejsce w rozpatrywanej sprawie. W powołanej sprawie nie wystąpiła sytuacja, w której podatnik chce zrealizować prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlają faktycznie dokonanej czynności pomiędzy podmiotami w tej fakturze określonymi.

W rozpatrywanej sprawie organy ustaliły, że wystawione przez kontrahenta podatnika faktury nie dokumentowały transakcji zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. W uzasadnieniu skargi podnosi się natomiast, że organy postawiły zarzut, że transakcje, których przedmiotem był "[...]" nie miały miejsca, podczas gdy pracownicy podatnika zeznali, że towar w znacznych ilościach znalazł się w magazynie, był rozładowywany załadowywany a także wożony przez jednego z kierowców.

Z decyzji organów obu instancji wynika w sposób niewątpliwy, że towar wykazany w fakturach wystawionych przez B na rzecz firmy skarżącego a także wykazany w fakturach wystawionych przez Firmę A na rzecz C był przedmiotem czynności podejmowanych przez szereg podmiotów w ramach mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej. Organ obszernie przedstawił w zaskarżonej decyzji mechanizm tzw. karuzeli podatkowej i wskazał, że firma, której właścicielem jest skarżący pełniła w tym procederze funkcję tak zwanego "bufora". Niezależnie od stwierdzenia, że sporne w sprawie transakcje stanowiły element mechanizmu karuzeli podatkowej organy ustaliły, że zakwestionowane faktury stwierdzające nabycie towarów i ich sprzedaż oraz świadczenie usług transportowych nie dokumentowały żadnego obrotu gospodarczego.

Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje na brak podstaw do podważenia ustaleń, że W.M. za namową J.J. jedynie pozorował (odpłatnie) prowadzenie działalności gospodarczej. Wnioski co do charakteru działalności tego kontrahenta skarżącego były następstwem przeprowadzonego prawidłowo postępowania dowodowego. Ze sposobu, w jaki skarżący polemizuje skardze z organami można wnioskować, że jego zdaniem W.M. nie ograniczył się tylko do zarejestrowania działalności gospodarczej a brak jego osobistej aktywności w dokonywaniu spornych dostaw nie wpłynął w żaden sposób na możliwość przyjęcia, że doszło do faktycznego zrealizowania transakcji z tym podmiotem i jest normalnym zjawiskiem w stosunkach gospodarczych. W związku z tym, skarżący, nie negując wystąpienia zjawiska karuzeli podatkowej w odniesieniu do obrotem napojem "[...]", podjął inicjatywę dowodową w celu podważenia ustaleń o pozorowaniu jedynie działalności przez W.M. Temu właśnie miały służyć dowody zaoferowane przez skarżącego a przeprowadzone na etapie postępowania odwoławczego. Wyjaśniał on w skardze, że jego pracownicy swymi zeznaniami mieli wykazać kwestionowany przez organ fakt rzeczywistego wykonania dostaw przez B, a nie potwierdzić dokładne okoliczności związane z ich przeprowadzeniem.

Wobec W. M. w dniu "[...]" wydana została przez organ kontroli skarbowej decyzja w zakresie podatku od towarów i usług, w której określono na podstawie art.108 ust.1 ustawy o VAT podatek do zapłaty w wysokości wynikającej z wystawionych faktur (w tym również na rzecz Firmy A). W postępowaniu zakończonym tą decyzją ustalono, że wszystkie faktury, w których jako wystawca figuruje B, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bowiem W. M. nie dokonał żadnych nabyć, w tym również wewnątrzwspólnotowych ani też żadnej sprzedaży towarów i usług na rzecz podmiotów wymienionych w tych fakturach. Materiał z tego postępowania częściowo został formalnie włączony do akt administracyjnych niniejszego postępowania. Decyzja ta stała się ostateczna. Aby konkretną osobę uznać za podatnika VAT musi ona prowadzić działalność gospodarczą samodzielnie, a więc bez żadnej pomocy lub ulegania czyimś wpływom. Działalność wykonywana samodzielnie, to działalność wykonywana na własne ryzyko gospodarcze. Istotne jest, czy czynność jest wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT, ponieważ tylko w takim przypadku będzie ona opodatkowana tym podatkiem. Organy podatkowe nie uznały B za podatnika VAT, bowiem firma ta, pomimo że była zarejestrowana jako podatnik VAT, nie była właścicielem sprzedawanego towaru i jedynie firmowała bliżej nieokreśloną działalność J.J., co do której brak dostatecznych podstaw, by wypowiadać się, że była działalnością gospodarczą a nie tylko szeregiem działań tę działalność pozorujących.

W świetle zgromadzonych sprawie dowodów organ odwoławczy zasadnie przyjął, że firma zarejestrowana przez W.M. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Przede wszystkim sam W.M. przyznał ten fakt wskazując w szczególności, że nie dysponował żadnymi środkami materialnymi do prowadzenia działalności ani też doświadczeniem niezbędnymi do jej prowadzenia. Z jego wypowiedzi wynikało ponadto, że nie miał woli prowadzenia działalności. Zgadzając się zaś na to, by J.J. wykorzystywał do własnych celów założoną przez niego firmę nie interesował się w ogóle jego poczynaniami. W toku postępowania pełnomocnik skarżącego twierdził (odwołanie k.1-8), że W.M. wykazywał aktywność w prowadzonej działalności, był obecny przy załadunku towarów, a z faktu, że prowadzenie wszystkich spraw związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej powierzył J.J. nie można wywodzić, że założona przez niego firma nie prowadziła działalności. Według pełnomocnika fakt, że regularnie otrzymywał on od J.J. wynagrodzenie dodatkowo potwierdza cel gospodarczy założenia firmy. Zeznania W.M. jednoznacznie jednak wskazują na to, że swoją aktywność ograniczył do dopełnienia formalności związanych z zarejestrowaniem działalności gospodarczej oraz do uczestniczenia wraz z J.J. w dokonywaniu wypłat gotówkowych w banku, w którym założone zostało konto dla B, przy czym wypłacana kwoty zatrzymywał J.. Przyznał on również, że prawdopodobnie w lutym lub marcu 2007 r. J.J. pokazał mu przy magazynie położonym w O. przy ulicy "[...]" ciągnik siodłowy z naczepą załadowany kawą w słoikach a nawet jakieś dokumenty, z których wynikało, że towar ten był zakupiony na firmę B, ale na tym kończyła się jego wiedza co do tego towaru. Innym razem, prawdopodobnie w kwietniu 2007 r., pojechał z J. na giełdę owocowo-warzywną i tam widział ciągnik siodłowy z naczepą załadowany puszkami z "[...]", ale nie widział dokumentów związanych z tym towarem i nie wie skąd pochodził towar. W. M. stwierdził też, że domyślał się, iż J. robi jakieś przekręty.

W odwołaniu pełnomocnik skarżącego akcentuje, że W.M. powierzył prowadzenie spraw firmy J.J. O takim powierzeniu można byłoby jednak mówić jedynie wówczas, gdyby W.M. miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, a jak już wyżej wspomniano zeznawał on (kilkakrotnie), że jedynie dopełnił formalności związanych z zarejestrowaniem działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom skarżącego wynikającym z jego zeznań złożonych w dniu 19.01.2012 r.(k..26-27 akta adm. post. odwoławcze) materiał dowodowy nie dostarczył wystarczającego potwierdzenia, że W.M. wykazywał pewną aktywność i uczestniczył w działaniach inicjowanych przez J.J., a w szczególności, by rozmawiał ze skarżącym na temat spornych transakcji, ustalał ich warunki. Zauważyć zresztą trzeba, że skarżący wyjaśniał początkowo, iż kontaktował się w sprawie spornych transakcji wyłącznie z J.J., później natomiast zaczął przedstawiać nieco odmienną wersję zdarzeń opisując spotkanie, w którym miał uczestniczyć zarówno J.J. jak i W. M. (zeznania w charakterze świadka złożone dnia 19 .01.2012 r. k.26-27 akta adm. post. odwoławcze), podczas którego J. przedstawił mu M. w bliżej nieokreślonym czasie, wtedy kiedy rozmawiał z B na temat transakcji M. Według słów P.B., W.M. miał mu powiedzieć, że wszystkie sprawy dotyczące zakupu towarów ma załatwiać z J.J.. Zeznania W. M. przeczą temu wprost. Z zeznań J.J. wynika natomiast jednoznacznie, że W.M. był jedynie osobą, na którą zarejestrowana była firma, którą wykorzystywał w celu wyłudzania podatku VAT. Z oczywistych względów nie mógł się zatem wypowiadać o tym jakoby W.M. powierzył mu dokonywanie jakichkolwiek czynności. Słabością razi argumentacja skargi odnosząca się do braku osobistych kontaktów skarżącego z właścicielem firmy B. Z jednej bowiem strony wskazuje się, że naturalną praktyką stosowaną przez przedsiębiorców (właścicieli firm) jest to, że nie uczestniczą przy każdej przeprowadzanej transakcji a w ich imieniu występują inne upoważnione osoby (według skarżącego działa w ten sposób przeważająca większość firm z branży spożywczej, w których imieniu działają nie ich właściciele ale przedstawiciele handlowi i tym podobne osoby), z drugiej jednak strony to sam skarżący (właściciel) a nie żaden z osiemdziesięciu (w 2006 r.) pracowników jego firmy kontaktuje się z J.J. zaprzeczając tym samym postawionej tezie, że właściciele firm zasadniczo działają przez swoich przedstawicieli. Oczywiście, skoro skarżący wyjaśniał, że przyjęte jest w stosunkach między przedsiębiorcami posługiwanie się przedstawicielami handlowymi czy innymi upoważnionymi osobami, to nie można wywodzić z kolei, iż nie jest w ogóle praktykowany osobisty udział przedsiębiorcy w kontaktach handlowych. Jednakże biorąc pod uwagę fakt, że w transakcjach z B skarżący angażował się osobiście z uwagi na ich wartość, to bynajmniej nie bezzasadna jest argumentacja organu wskazująca na brak osobistego kontaktu skarżącego z właścicielem firmy B. Dla skarżącego transakcje z B bynajmniej nie były typowe, bowiem dotyczyły towaru o znacznej wartości. Fakt ten potwierdza również księgowa B.W. a także pracownik skarżącego M.W. Sam skarżący zresztą opisując przebieg sprzedaży towaru dla C podawał, że z uwagi na znaczną wartość transakcji uzależniał jej dojście do skutku od uprzedniego uiszczenia ceny nabycia (mówienie o zaliczce w sytuacji, gdy wynosić miała ona 100% wartości jest nieporozumieniem).

Zwrócenie przez organ uwagi na niską marżę zastosowaną w spornych transakcjach oraz cenę znacznie odbiegającą od cen rynkowych stanowi jeden z wielu argumentów organu, które złożyły się na ogólną ocenę tych transakcji a w szczególności świadomego udziału w nich skarżącego. Wystąpienie całego szeregu elementów wskazujących na fikcyjny charakter transakcji składa się na ich ogólną ocenę. Gdyby organ powoływał się np. tylko na niską marżę wówczas można by mieć wątpliwości co do prawidłowości takiej argumentacji. Można bowiem założyć wystąpienie takiej sytuacji, gdy zastosowana marża odbiega od stosowanej zazwyczaj przez danego przedsiębiorcę, co samo w sobie nie daje podstawy do zakwestionowania transakcji. Jeśli jednak dochodzi cały szereg czynników pozwalających wątpić w to, czy faktura obrazuje rzeczywisty obrót gospodarczy, wówczas i argument niskiej marży ma swoje znaczenie. W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów, istniały podstawy do przyjęcia, że wykorzystując zarejestrowaną firmę W.M. działalność prowadził J.J., przy czym jak sam przyznał była to działalność nastawiona wyłącznie na wyłudzenie zwrotu VAT (zeznanie J.J. k.134 tom obejmujący dowody włączone postanowieniem z dnia 9.09.2011), w którym stwierdził on: "postanowiłem wyłudzać zwrot podatku VAT. Tak jak już mówiłem w tym celu zarejestrowałem firmy na osoby obce na W. M., P.B. i B.F.".

W ocenie Sądu organ odwoławczy po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego miał podstawy do tego by ustalić, że towar wymieniony w spornych fakturach wystawionych przez B, nie znalazł się w dyspozycji skarżącego (brak jest dowodów magazynowych czy innych dokumentów potwierdzających jego przyjęcie, lub wydanie, gdyż w firmie skarżącego nie była prowadzona żadna ewidencja magazynowa).Oczywiste jest zatem, że skarżący nie mógł nabyć towaru od B, gdyż ta firma nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Aby sprzedać towar skarżącemu W. M. musiałby dokonać najpierw jego zakupu. Z zeznań W.M. wynikało natomiast, że żadnych zakupów nie dokonywał i nie wiedział do jakich konkretnie celów służyło zarejestrowanie przez niego firmy B.

Polemika z poszczególnymi ustaleniami organów, w której skarżący starał się wykazać, że zakwestionowane zdarzenia gospodarcze jednak miały miejsce, musi uwzględniać obowiązki każdego podatnika, który dla realizacji uprawnień do odliczenia podatku z faktur dokumentujących zakup towarów i usług ma obowiązek na żądanie organów wykazać, że takie zdarzenie rzeczywiście miało miejsce. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie potwierdzeniem wykonania dostaw i sprzedaży towarów są wyłącznie twierdzenia skarżącego i wystawione faktury. Zeznania pracowników podatnika wskazują na to, że w magazynach Firmy A mogły znaleźć się znaczne ilości napoju "[...]", nie przekonują jednak o tym, że towar ten był tym samym, którego kupno i sprzedaż dokumentowały sporne faktury. Można zgodzić się ze stwierdzeniem zawartym w skardze, iż fakt, że pracownicy w swych zeznaniach nie są precyzyjni sam w sobie nie stanowi podstawy do podważenia wiarygodności ich zeznań, tym bardziej, że opisywali zdarzenia sprzed kilku lat. Zapewne zastanawiające byłoby, gdyby drobiazgowo przedstawili szczegóły dostaw i wydań towarów, których byli świadkami. Jednak ten brak precyzji i wykazane sprzeczności, w powiązaniu z brakiem jakichkolwiek dowodów (poza fakturami wyciągami bankowymi), spowodował, że zeznania te nie mogły być uznane za potwierdzające faktyczne dostawy. Trafnie przy tym organ odwoławczy zwraca uwagę na fakt, że początkowo skarżący zapewniał, o braku jakichkolwiek świadków spornych transakcji i dopiero w dniu 14.03.2012r. jego pełnomocnik wskazał pracowników podatnika, którzy mieli być świadkami przywozu i wywozu towaru w postaci napoju "[...]". Przedsiębiorcy posługującemu się w działalności wieloma zatrudnionymi pracownikami najprościej jest przecież odwołać się do wiedzy ewentualnych rzeczywistych wykonawców istotnych czynności, jakimi w tym przypadku miało być przyjmowanie i przewożenie znacznej ilości towaru. Należy też zauważyć, że skarżący nie twierdził w toku postępowania, że zakupiony przez niego od B towar nie trafiał do jego magazynu a był przekierowywany z B bezpośrednio do C. Wówczas można by było rozważać kwestię ewentualnego braku świadomości uczestniczenia w mechanizmie karuzeli podatkowej. W przypadku natomiast, gdy materiał dowodowy nie potwierdza, że doszło do faktycznego przyjęcia do magazynu konkretnej partii zakupionego towaru a także wydania go i przewiezienia w konkretne miejsce a przy tym okoliczności związane z transakcjami wskazują na ich pod wieloma względami szczególny charakter, łączna ocena tych okoliczności dokonana przez organy nie nasuwa zastrzeżeń.

Z okoliczności sprawy wynika, że skarżący zlecił swej księgowej sprawdzenie czy firma B prowadzi działalność gospodarczą i czy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zeznania księgowej B.W. potwierdzają, że dokonała ona takiego sprawdzenia. Zauważyć należy, że zlecenie tego rodzaju formalnego sprawdzenia można odczytywać także jako zadbanie o dokumentacyjną stronę transakcji bynajmniej nie świadczące o zamiarze sprawdzania rzetelności kontrahenta.

Z faktu, że organ odwoławczy nie posługuje się już argumentacją, która była prezentowana w decyzji organu pierwszej instancji co do potrzeby zachowania "pewnych standardów bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe", skarżący wywodzi, iż stanowiło to uznanie przez organ drugiej instancji, że zachowane zostały wystarczające środki ostrożności przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe. Tymczasem organ odwoławczy bynajmniej nie rozważa tego, czy skarżący zachował wystarczające środki ostrożności przy spornych transakcjach lecz wykazuje fakt świadomego uczestniczenia w oszustwie podatkowym. W sytuacji bowiem, gdy nie ma wystarczających dowodów na zaistnienie rzeczywistego obrotu towarowego organ nie mógł rozważać tego, czy podatnik stał się ofiarą przestępczych działań innych podmiotów mimo zachowania należytej staranności kupieckiej.

W ocenie Sądu wnioski organów wynikające z całego szeregu faktów, nie pozwalają na uznanie za zasadny podniesionego zarzutu naruszenia przepisów postępowania a w szczególności art. 121§1 Ordynacji podatkowej. Uzupełniające dowody przeprowadzone w toku postępowania odwoławczego, wbrew twierdzeniom skargi, nie dały podstaw do obalenia tezy o tym, że faktury wystawione przez B nie odzwierciedlały żadnego obrotu towarowego. Z zeznań pracowników skarżącego organ nie mógł wywieść, iż skarżący stał się dysponentem towaru zakupionego od B i następnie dokonał sprzedaży tego towaru firmie C. Nawet jeśli do magazynu skarżącego trafił towar w postaci dużych ilości "[...]", o czym wspominali w swych zeznaniach pracownicy podatnika, to nie zostało w żaden sposób wykazane, że towar ten pochodził od firmy B i dysponował nim skarżący. Zeznając w toku postępowania odwoławczego (k.53) skarżący podał, transakcje z firmą B i C były transakcjami, jakich w ówczesnym okresie dokonywał wiele. Podał, że w 2006 r. zakup i sprzedaż kształtowała się w ilości od kilku do kilkunastu tirów dziennie. Na pytanie nawiązujące do transakcji z C: "Czy często w Pana firmie przeprowadzane były transakcje dotyczące takiej ilości "[...]"?" skarżący odpowiedział: "Transakcje z taką ilością towaru zdarzały się często. "[...]" handlowałem zazwyczaj w mniejszych ilościach." W ocenie Sądu zeznania świadków - pracowników podatnika co do dostaw znacznych ilości "[...]" mogły wzbudzić wątpliwości organu, co zostało wyłożone w zaskarżonej decyzji. W szczególności biorąc pod uwagę zeznania byłego magazyniera A.L. odpowiedzialnego za przyjmowanie i wydawanie towarów wątpliwości te pozostały nieusunięte. Zeznał on mianowicie, że w magazynie nie była wytwarzana dokumentacja magazynowa a ponadto, że nie przypomina sobie, by "[...]" w ilościach "tirowskich" był przechowywany w magazynie Firmy A (k.629). Wspominał o dostawach "[...]", ale zaznaczył, że: "(...) były to tiry dla pana J. Były dla niego rozładowywane i ładowane na drugiego tira)" i uczestniczył w przeładowywaniu jednego tira tego napoju na inny samochód tir ( k.630v). Świadek ten wprawdzie nie wykluczył, że mógł być to towar sprzedany do Firmy A, lecz nie widział faktur dotyczących tego towaru (k.629), ale czynności rozładunku i załadunku nadzorował J.J. i dlatego, według świadka, była to zamówiona przez J. usługa wykonywana przez niego wózkiem widłowym. Rozbieżne są także zeznania świadków co do tego, czy w magazynie firmy A mogły być przechowywane towary nienależące do właściciela firmy. Świadek A.K. zeznał, że nie było takiej możliwości (k.637 postęp. odwoławcze) natomiast W. C. (k.633) potwierdził taką możliwość. Biorąc pod uwagę choćby to co na temat swego sposobu działania zeznawał J.J., w szczególności jak wiele czynności wykonywał dla pozoru, nie można wykluczyć, że do magazynu skarżącego trafiła partia "[...]", z czego bynajmniej nie można wywodzić, że była to realizacja dostaw od B, zwłaszcza, jeśli weźmie się pod uwagę, że ten sam towar wykazany w spornych fakturach w ciągu jednego dnia miał kilku nabywców i dostawców (k.67v decyzji odwoławczej). W ocenie Sądu cały szereg okoliczności został przytoczony przez organ dla wykazania zasadności przyjętego stanowiska. Wskazano zarówno na wątpliwe aspekty o charakterze formalnym jak i ekonomicznym. Sam skarżący przyznał, że sporne transakcje były jednymi z większych jakimi się w swej praktyce zajmował. Tym bardziej zastanawiające jest to, że nie zaangażował do przeprowadzenia tych transakcji swoich pracowników, których zatrudniał kilkudziesięciu i zawężał grono osób mogących mieć wiedzę na temat transakcji w zasadzie tylko do osób zajmujących się dokumentacją a konkretnie fakturami i płatnościami. Fakt rzekomego reprezentowania B przez J.J., osobę dobrze znaną skarżącego dawał mu szczególne możliwości uzyskania od niego szczegółowych informacji na temat tej firmy i możliwości przeprowadzenia przez nią tak znacznych transakcji. Powoływanie się przez skarżącego na to, że sprawdził czy firma ta jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w sytuacji, gdy był to podmiot nowoutworzony i proponujący transakcje o znacznej wartości wymagał szczególnej ostrożności. Skarżący wyjaśniał, że nie interesował się tym skąd pochodzi oferowany do sprzedaży towar, w szczególności czy z legalnego źródła itp. Sposób w jaki w toku postępowania opisywał swój udział w tym, że towar "krążył" między różnymi podmiotami wskazuje na to, że pozostawał w przekonaniu, że wystawienie faktur i dokonanie przelewów uczynią transakcje niepodważalnymi.

W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie nie można zakwestionować ustaleń organów, że wystawione przez kontrahenta podatnika faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści.

Jak bowiem zostało wyżej wyjaśnione podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru (usługi) przez podmioty ujawnione w jej treści. W badanej sprawie zostało ustalone, nie tylko, że podmiot ujawniony w treści faktury, tj. firma B nie był dostawcą towaru, ale i że towar nie został w ogóle dostarczony, zatem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistości a tym samym nie dawały podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skoro zatem podatnik twierdził, że firmie C sprzedał towar nabyty od B i dostarczony mu przez tę firmę, to zaistniały podstawy do tego by zakwestionować również transakcje dokumentowane wystawionymi przez niego fakturami sprzedaży i fakturami dotyczącymi usług transportowych.

Zgodnie z art. 121 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. To, że organy dokonały ustaleń, których strona nie akceptuje nie może być samo w sobie podstawą do twierdzenia o naruszeniu zasady zaufania. Organ odwoławczy drobiazgowo przedstawił sprzeczności wynikające z zeznań skarżącego składanych w różnym czasie a także a także analizę okoliczności towarzyszących transakcjom opisanym w spornych fakturach.

Stanowisko strony skarżącej w istocie sprowadzało się w niniejszej sprawie do podważania dokonanych ustaleń i polemiki z wnioskami, jakie z tych ustaleń organ wysnuł. Polemika ta nie dostarczyła jednak istotnych argumentów przemawiających za zaakceptowaniem wersji zdarzeń prezentowanej przez podatnika. Zdaniem Sądu słusznie organy podatkowe oceniły, iż faktury te zostały wystawione w ramach działań mających za cel nadużycie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu w swoich ustaleniach organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów określona została w art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z zasady tej wynika obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkich dowodów we wzajemnej łączności. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać zasady logicznego rozumowania. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego i przedstawił wyniki tych rozważań. Postępowanie podatkowe było prowadzone z zachowaniem ogólnych zasad postępowania a wnioski organów obu instancji co do charakteru odkrytego procederu były logiczne i zgodne z doświadczeniem gospodarczym.

Wobec braku podstaw do przyjęcia, że doszło do skutecznego podważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy, który Sąd przyjął za mogący stanowić podstawę do wydania decyzji. W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że wystawione przez B faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a w konsekwencji, skarżący nie mógł dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tychże zakwestionowanych fakturach.

Kwestia oceny postawionych zarzutów naruszenia postępowania i należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ma znaczenie także dla oceny prawidłowości zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest bowiem między innymi ustalenie, że faktura, w której wykazana jest kwota podatku, w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Jeśli zatem – jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że faktury wystawione przez skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistości, to ustalenie takie uzasadniało zastosowanie ww. przepisu.

W skardze zarzucono również naruszenie art.88 ust.3a pkt 1 lit a ustawy o VAT poprzez bezpodstawne, zdaniem autora skargi twierdzenie, że faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, sytuacji, gdy podmiot, w imieniu którego wystawione były faktury istniał, dokonywał czynności opodatkowanych i uzyskiwał wynagrodzenie z tytułu prowadzonej działalności. Można jedynie domyślać się, że zarzut ten odnosi się do tej części zaskarżonej decyzji, w której zakwestionowano prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony z faktur wystawionych przez Spółki K i L oraz Firmę Ł.

Organy obu instancji ustaliły natomiast, że w oparciu o bazę danych organów podatkowych, jak również na podstawie informacji uzyskanych z KRS podmiotom tym nie został nadany NIP i nie są one wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego. Według organów ustalenia te nie zostały w żaden sposób podważone i Sąd podziela ten wniosek. W uzasadnieniu skargi również strona nie wskazała na jakiekolwiek okoliczności dające się stwierdzić na podstawie akt sprawy, które przeczyłyby ustaleniom w tym zakresie.

Nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Potwierdzenie statusu podatnika jako zarejestrowanego podatnika VAT ma znaczenie dla jego kontrahentów, ponieważ co do zasady tylko faktura wystawiona przez takiego podatnika będzie uprawniała do odliczenia podatku w niej wykazanego. Nabywca ponosi ryzyko związane z tym, że zbywca może okazać się niezarejestrowanym podatnikiem VAT. Opisane w art. 96 ust. 13 ustawy VAT postępowanie staje się niezbędne, jeżeli podatnik w świetle obiektywnych przesłanek powinien powziąć wątpliwości co do realizowania przez kontrahenta obowiązków rejestracyjnych. Przewidziana w tym przepisie możliwość sprawdzenia kontrahentów nie jest obowiązkiem, lecz uprawnieniem podatnika. Jednakże w okolicznościach takich, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie, od podatnika należało wymagać podjęcia stosownych działań. Ponieważ nie ma dowodów na to, że podatnik wykorzystał możliwość jaką daje art. 96 ust. 13 ustawy VAT, nie ma też podstaw do kwestionowania ww. ustaleń dokonanych na podstawie dołączonych do akt dokumentów odnoszących się do jego kontrahentów.

Reasumując Sąd stwierdził, że zarzuty postawione organowi podatkowemu w skardze nie przekonują o naruszeniu przez organ jakichkolwiek przepisów prawa, w związku z czym oddalił skargę na podstawie art.151 p.p.s.a.