Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 31/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 113 ust.1
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 1969
law: Ustawa z dnia 24 sierpnia 1991 r. o Państwowej Straży Pożarnej - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Cezary Kosterna, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dominika Jeromin, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi Komendy Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2023 r. nr: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej Komendy Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej w R. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Komenda Miejska Państwowej Straży Pożarnej w R. (dalej: Skarżąca, Wnioskodawca lub Komenda Miejska PSP) wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z 7 listopada 2023 r. znak [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ, DKIS lub Dyrektor KIS).

Skarżąca wnioskiem z 14 sierpnia 2023 r., uzupełnionym na wezwanie pismami

z 26 października 2023 r. (wpływ 26 października 2023 r.) oraz z 26 października 2023 r. (wpływ 30 października 2023 r.), zwróciła się do Dyrektora KIS o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT ponoszenia bieżących kosztów utrzymania budynku.

We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny:

Komenda Miejska PSP działa na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r.

o Państwowej Straży Pożarnej (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1969 ze zm.; dalej jako uPSP).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 uPSP jednostkami organizacyjnymi Państwowej Straży Pożarnej są m.in.: 1) Komenda Główna (pkt 1), komenda wojewódzka (pkt 2) i komenda powiatowa (miejska) (pkt 3).

Wnioskodawca ze względu na strukturę i organizację jest organem administracji rządowej podlegającej bezpośrednio Komendantowi Wojewódzkiemu. Koszty funkcjonowania Wnioskodawcy w formie dotacji pokrywane są z budżetu państwa, zgodnie z art. 19a ust. 1 uPSP. Mogą być również dofinansowywane przez gminę, powiat, samorząd województwa, organizatorów imprez masowych (art. 19b uPSP).

W rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych, Komenda Miejska PSP jest powiatową jednostką budżetową pomimo, że starostwo nie jest organem powołującym, ani odwołującym komendanta oraz nie wykonuje względem niego czynności z zakresu prawa pracy.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, posiada NIP [...] i jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Siedziba Komendy Miejskiej PSP mieści się w budynku przy ul. T.

w R., będącym własnością Skarbu Państwa i w trwałym zarządzie M. Komendanta Wojewódzkiego. Część tego budynku na podstawie umowy użyczenia została udostępniona przez Komendę Wojewódzką Państwowej Straży Pożarnej w W. Komendzie Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej

w R..

Wszystkie media takie jak woda, energia elektryczna i energia cieplna są płacone z budżetu Wnioskodawcy, a następnie częścią kosztów mediów obciążana jest Komenda Wojewódzka Państwowej Straży Pożarnej w W.. Rozliczenie to jest podyktowane koniecznością rozdziału kosztów eksploatacji i utrzymania budynku przy ul. T. [...] w R. między obie jednostki budżetowe (Komendę Wojewódzką Państwowej Straży Pożarnej w W. NIP [...] oraz Komendę Miejską Państwowej Straży Pożarnej w R. NIP [...]).

W związku z tym rozdziałem kosztów Wnioskodawca powziął wątpliwość czy prawidłowym jest wystawienie dla Komendy Wojewódzkiej Państwowej Straży Pożarnej w W. przez Wnioskodawcę noty obciążeniowej dla udokumentowania eksploatacji budynku przy ul. T. [...] w R., tj. zużycia mediów (wody, energii elektrycznej i energii cieplnej) przez Komendę Wojewódzką Państwowej Straży Pożarnej w W..

W uzupełnieniu wniosku Skarżąca dodała, że Wnioskodawca jak również Komenda Wojewódzka Państwowej Straży Pożarnej w W. nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Są odrębnymi jednostkami budżetowymi.

Umowa użyczenia w swej treści nie odwołuje się do art. 710 kc. Jednak zawiera wszystkie elementy stosunku użyczenia. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Siedziba Komendy Miejskiej PSP, która mieści się w budynku przy ul. T. [...] w R., będącym własnością Skarbu Państwa, a będąca w trwałym zarządzie M. Komendanta Wojewódzkiego została udostępniona Wnioskodawcy przez Komendę Wojewódzką Państwowej Straży Pożarnej

w W. na cele statutowe.

Umowa użyczenia w § 3 zobowiązuje Skarżącą do pokrywania kosztów i opłat związanych z używaniem nieruchomości z wyjątkiem opłat z tytułu trwałego zarządu.

Skarżąca jest stroną umowy z tytułu dostawy energii elektrycznej w części budynku Komendzie Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej w R.. W pozostałej części Komenda Wojewódzka Państwowej Straży Pożarnej w W.. Z tytułu dostawy wody, odbioru ścieków i ciepła faktury wystawiane są na Wnioskodawcę.

Koszty eksploatacyjne, które ponosi Skarżąca stanowią jedynie część ogólnie ponoszonych kosztów, w związku z utrzymaniem również innych obiektów. Skarżąca ponosi koszty opłat za media w odniesieniu do całego budynku na podstawie Porozumienia z 20 sierpnia 2018 roku między Wnioskodawcą a Komendą Wojewódzką Państwowej Straży Pożarnej w W..

Koszty eksploatacji i utrzymania obiektu wyliczane są na podstawie współczynnika powierzchni i współczynnika osobowego według zasad określonych

w Porozumieniu z 20 sierpnia 2018 roku. Koszt energii rozliczany jest na podstawie liczników. Skarżąca i Komenda Wojewódzka Państwowej Straży Pożarnej w W. posiadają odrębne liczniki wyłącznie w odniesieniu do energii elektrycznej. Wnioskodawca otrzymuje faktury do całości nieruchomości na podstawie Porozumienia z 20 sierpnia 2018 roku. Nie przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia mediów. Nie dolicza także marży do refakturowanych opłat za media.

W ramach przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Komendą Wojewódzką Państwowej Straży Pożarnej w W. z tytułu ponoszenia bieżących kosztów utrzymania budynku przy ul. T. [...] w R. podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy założeniu, że ich wartość przekroczy w trakcie roku łącznie kwotę 200.000 zł?

Skarżąca wyraziła stanowisko, że odpowiedź na tak zadane pytanie jest negatywna. Wskazując na treść przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej: ustawa o VAT: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 15 ust. 6) oraz art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej jako Dyrektywa 112) wywiodła, że realizując swoje statutowe działania, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów

i usług, ponieważ działa w ramach reżimu publicznoprawnego. Nadto, realizacja zadań statutowych nie prowadzi do żadnych zakłóceń konkurencji na rynku. Także okoliczność, że dla sprawnego i zarazem efektywnego działania Państwowa Straż Pożarna została strukturalnie podzielona na mniejsze jednostki - komendy wojewódzkie i komendy powiatowe (miejskie), nie może przesądzać o formie rozliczania ponoszonych między tymi jednostkami wydatków. Poszczególne jednostki Państwowej Straży Pożarnej nie konkurują między sobą, a jedynie każda wykonuje (wydatkuje) swój plan budżetowy ze środków finansowych otrzymanych od budżetu państwa, zgodnie

z art. 19a ust. 1 uPSP.

Tym samym, nie można twierdzić o refakturowaniu kosztu mediów przez Wnioskodawcę na rzecz Komendy Wojewódzkiej Państwowej Straży Pożarnej

w W., ponieważ dokonując nabycia mediów takich jak woda, energia elektryczna i energia cieplna Skarżąca czyni to w związku z realizacją zadań statutowych jako jednostka Państwowej Straży Pożarnej.

Obciążenie częścią kosztów mediów Komendy Wojewódzkiej Państwowej Straży Pożarnej w W., podyktowane jest wyłącznie koniecznością rozdziału kosztów eksploatacji i utrzymania budynku przy ul. T. [...] w R. między obie jednostki budżetowe (Komendę Wojewódzką Państwowej Straży Pożarnej

w W. NIP [...] oraz Komendę Miejską Państwowej Straży Pożarnej

w R. NIP [...]) by każda z nich prawidłowo zrealizowała (wykonała) swój plan budżetowy. W ten sposób następuje pomniejszenie planu finansowego Komendy Wojewódzkiej Państwowej Straży Pożarnej w W. (budżetu na utrzymanie komendy), które to zadanie ze względów celowościowych i finansowych zostało wykonane z budżetu Wnioskodawcy. Na potwierdzenie zajętego stanowiska Skarżąca wskazała na treść interpretacji DKIS z 27 lipca 2023 roku ([...]).

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, to jest przepisy ustawy VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1, ust. 2a, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6) i Dyrektywy 112 (art. 13 ust. 1), w świetle których organ interpretacyjny stwierdził, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo - przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki: dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy oraz odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Konieczność spełnienia ww. dwóch warunków wyłączających organy publiczne

z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający

w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok w sprawie

C-4/89 - Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza).

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane. Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania - określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Organ interpretacyjny wskazał, iż w zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku

z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaco.

DKIS zauważył następnie, że ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia "organy władzy publicznej". Pod tym pojęciem należy rozumieć organy władzy ustawodawczej, sądowniczej i wykonawczej, w tym organy administracji publicznej, rządowej

i samorządowej, powołane w Konstytucji RP, ustawach lub na ich podstawie, których wykonywane w określonych formach czynności uważane są za działania państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast pod pojęciem urzędu obsługującego organ władzy publicznej należy rozumieć jednostkę organizacyjną spełniającą funkcje pomocnicze w stosunku do organu władzy publicznej.

Analiza wskazanych przepisów prowadzi do następujących wniosków:

wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy

z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłączenia podmiotowo- przedmiotowego,

w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego i nie mogą powodować naruszenia zasad konkurencji.

Możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów

i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT uzależniona jest od spełnienia ww. warunków łącznie.

W kontekście wątpliwości Skarżącej organ interpretacyjny wskazał również na treść art. 1 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 uPSP i stwierdził, że w pierwszej kolejności

w realiach niniejszej sprawy należało ustalić czy dokonując rozliczeń z tytułu ponoszenia bieżących kosztów utrzymania budynku w postaci dostarczania wody, odbioru ścieków i ciepła przy ul. T. [...] w R. z Komendą Wojewódzką Państwowej Straży Pożarnej w W. Wnioskodawca działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

DKIS zauważył w tym względzie, że generalnie organy oraz urzędy publiczne są uznawane za podatników w sferze, w której występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego. Kryterium decydującym

o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności.

Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne czynności lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być wykonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców).

Następnie wskazał, że analiza treści wniosku w kontekście przywołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że zasadnicze znaczenie dla uznania, czy przenoszenie kosztów mediów na rzecz Komendy Wojewódzkiej Państwowej Straży Pożarnej w W.podlega opodatkowaniu, czy też stanowi czynności wyłączone

z opodatkowania ma okoliczność, czy Wnioskodawca będzie podejmować takie działania jak podmiot gospodarczy. Zdaniem organu interpretacyjnego, w sprawie niewątpliwie czynności odsprzedaży mediów będą wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż Skarżąca nie działa jako organ władzy publicznej. Czynności te nie zostały bowiem wymienione w przepisach regulujących działalność Wnioskodawcy jako zadania dla których został powołany. Ponadto co istotne, identyczne czynności mogłyby być wykonywane również przez inne podmioty, w tym podmioty prywatne. Zatem uznał, że Skarżąca znajdzie się w sytuacji, w której zachodzi możliwość konkurowania z innymi podmiotami (przedsiębiorcami), co prowadzi do stwierdzenia, że nie będzie się zachowywać się w tym przypadku jak organ władzy publicznej, a jak podmiot gospodarczy. Opłaty z tytułu mediów jakimi Skarżąca obciąża Komendę Wojewódzką Państwowej Straży Pożarnej w W. stanowią zatem

w istocie wynagrodzenie z tytułu wykonywanych usług.

Tym samym w zakresie dokonywanych przez Wnioskodawcę czynności, polegających na przeniesieniu na rzecz Komendy Wojewódzkiej Państwowej Straży Pożarnej w W. kosztów mediów, Skarżąca działa w charakterze podatnika,

o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do kwestii limitu wartości sprzedaży z tytułu tych usług, o którym mowa w treści art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując na pozostałe przepisy ustawy (art. 113 ust. 9, ust. 13) organ interpretacyjny stwierdził, że przeniesienie przez Wnioskodawcę kosztów mediów (refakturowanie) na Komendę Wojewódzką Państwowej Straży Pożarnej w W. w przedstawionym we wniosku opisie sprawy jest dla celów podatku od towarów i usług traktowane tak, jakby to Wnioskodawca świadczył usługi w postaci dostarczania wody, odbioru ścieków i ciepła na rzecz Komendy Wojewódzkiej Państwowej Straży Pożarnej w W..

W konsekwencji stwierdził, że do wartości limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy Skarżąca powinna wliczać kwoty z tytułu wykonywania usług

w zakresie dostarczania wody, odbioru ścieków i ciepła.

Zatem w kwestii opodatkowania rozliczeń pomiędzy Skarżącą a Komendą Wojewódzką Państwowej Straży Pożarnej w W.w zakresie kosztów bieżących utrzymania budynku przy ul. T. [...] uznał, że po przekroczeniu limitu o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, prawidłowym jest refakturowanie mediów przy zastosowaniu stawek podatku VAT właściwych dla danego rodzaju mediów.

Zatem, rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Komendą Wojewódzką Państwowej Straży Pożarnej w W. z tytułu bieżących kosztów utrzymania budynku przy ul. T. [...] w R. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie Skarżąca ma prawo do stosowania zwolnienia od podatku na warunkach określonych w art. 113 ust. 1 ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika postawiła zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.:

- art. 120 i art.121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Op poprzez prowadzenie przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i brak prawidłowego stanowiska wydanej interpretacji indywidualnej wraz z uzasadnieniem prawnym, w odniesieniu do uznania rozliczeń pomiędzy Komendą Miejską Państwowej Straży Pożarnej w R. a Komendą Wojewódzką Państwowej Straży Pożarnej w W., w zakresie kosztów bieżących utrzymania budynku przy ul. T. [...] w R., za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług po przekroczeniu limitu, o którym mowa w art.113 ust. 1 ustawy o VAT;

- art. 15 ust. 1, ust. 2 i 6 w związku z art.113 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą ocenę odnośnie zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wg z góry założonej tezy, że rozliczenia pomiędzy Komendą Miejską Państwowej Straży Pożarnej w R. a Komendą Wojewódzką Państwowej Straży Pożarnej w W. w zakresie kosztów bieżących utrzymania budynku przy

ul. T. [...] w R. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po przekroczeniu limitu, o którym mowa w art.113 ust. 1 ustawy, podczas gdy prawidłowa, ocena przedstawionego zdarzenia w świetle ww. przepisów prowadzi do wniosku, że

w opisanym zdarzeniu rozliczenie między Komendą Miejską Państwowej Straży Pożarnej w R. a Komendą Wojewódzką Państwowej Straży Pożarnej

w W., podyktowane jest wyłącznie koniecznością rozdziału kosztów eksploatacji i utrzymania budynku przy ul. T. [...] w R. między obie jednostki budżetowe (Komendę Wojewódzką Państwowej Straży Pożarnej

w W. NIP [...] oraz Komendę Miejską Państwowej Straży Pożarnej

w R. NIP [...]) by każda z nich prawidłowo zrealizowała (wykonała) swój plan budżetowy, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług.

Podnosząc te zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U.

z 2023 r., poz. 1634; dalej: "ppsa") kontrolę działalności administracji publicznej,

w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. [...]a ppsa - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, będąc związanym zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej Wnioskodawca wskazał, iż ze względu na strukturę i organizację jest organem administracji rządowej podlegającym bezpośrednio Komendantowi Wojewódzkiemu. Koszty funkcjonowania Wnioskodawcy w formie dotacji są pokrywane z budżetu państwa, mogą być dofinansowywane przez gminę, powiat, samorząd województwa, organizatorów imprez masowych. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jego siedziba mieści się w budynku będącym własnością Skarbu Państwa i w trwałym zarządzie M. Komendanta Wojewódzkiego. Część tego budynku na podstawie umowy użyczenia została udostępniona Wnioskodawcy przez Komendę Wojewódzką Państwowej Straży Pożarnej w W.. Wszystkie media są płacone z budżetu Wnioskodawcy, a następnie częścią kosztów mediów obciążana jest Komenda Wojewódzka Straży Pożarnej w W.. Rozliczenie to jest podyktowane koniecznością rozdziału kosztów eksploatacji i utrzymania budynku między obie jednostki budżetowe.

Zdaniem Wnioskodawcy rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Komendą Wojewódzką Państwowej Straży Pożarnej w W. z tytułu ponoszenia bieżących kosztów utrzymania budynku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług, także w sytuacji gdy ich wartość przekroczy w trakcie roku łącznie kwotę 200 000 zł, albowiem realizując swoje statutowe działania, Wnioskodawca nie działa

w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, ponieważ podejmuje te działania w ramach reżimu publicznoprawnego. Realizacja zadań statutowych nie prowadzi też do żadnych zakłóceń konkurencji na rynku. Strukturalny podział Państwowej Straży Pożarnej na mniejsze jednostki nie może przesądzać o formie rozliczenia ponoszonych między tymi jednostkami wydatków.

W ocenie Organu czynności odsprzedaży mediów będą wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, albowiem w tym zakresie Wnioskodawca nie działa jako organ władzy publicznej – czynności te nie zostały wymienione w przepisach regulujących działalność Wnioskodawcy jako zadania, dla których został powołany. Identyczne czynności mogłyby być wykonywane również przez inne podmioty, tym samym zachodzi możliwość konkurowania z innymi podmiotami (przedsiębiorcami). To prowadzi do stwierdzenia, że Wnioskodawca nie będzie się zachowywać w tym przypadku jak organ władzy publicznej, a jako podmiot gospodarczy. Opłaty z tytułu mediów, jakimi Wnioskodawca obciąża Komendę Wojewódzką Straży Pożarnej

w W. stanowią w istocie wynagrodzenie z tytułu wykonywanych usług.

Spór w sprawie sprowadza się zatem do oceny, czy Wnioskodawca przenosząc koszty mediów na rzecz Komendy Wojewódzkiej Państwowej Straży Pożarnej

w W. podejmuje te działania jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych

w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy

o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Regulacja ta wyłącza zatem spod opodatkowania organy władzy publicznej w zakresie realizowanych przez nie zadań, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem jednak czynności dokonanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Cytowany przepis wykładany literalnie uzależnia podmiotowość podatnika w podatku od towarów i usług od charakteru stosunku prawnego, w ramach którego świadczenie jest dokonywane. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają zgodnie z tą regulacją poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. To samo wynika

z art. 13 Dyrektywy 112.

W wyroku z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733 Trybunał wyraźnie stwierdził, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału,

z analizy art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 dokonywanej w świetle celów wspomnianej Dyrektywy 112 wynika, że dla zastosowania przewidzianej w tym przepisie zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, oraz wykonywanie tej działalności

w charakterze organu władzy publicznej (pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał podkreślił, że o ile okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, to jednak okoliczność ta stanowi

w zakresie, w jakim stanowi ona istotną cechę właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego (art. 58).

Dla zastosowania zasady nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianej we wspomnianym przepisie spełniony musi być ponadto drugi warunek ustanowiony przez ten przepis, a mianowicie, że zwolnione z podatku VAT są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej (pkt 69). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału takimi czynnościami są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co przez prywatne podmioty gospodarcze. Trybunał orzekł ponadto, że przedmiot lub cel takiej działalności nie ma w tym zakresie znaczenia oraz, że okoliczność, iż wykonywanie czynności rozpatrywanych w sprawie głównej wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala

na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (zob. podobnie

w szczególności wyrok Fazenda Pública, C-446/98, EU:C:2000:691, pkt 17, 19 i 22) (pkt 70). W tym kontekście Trybunał wskazał, że zwolnienie przewidziane w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 112 obejmuje zasadniczo czynności wykonywane przez podmioty publiczne działające jako organy władzy publicznej, które to czynności, pomimo że mają charakter gospodarczy, są ściśle związane z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego (wyrok Isle of Wight Council i in., C-288/07, EU:C:2008:505, pkt 31) (pkt 71).

Dla prawidłowej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT istotne jest to, iż zasadą,

w świetle artykułu 13 ust. 1 Dyrektywy 112, jest wyłączenie organów władzy publicznej z powszechności opodatkowania, co jest uzasadnione faktem wykonywania przez nie zadań z zakresu sfery imperium realizowanej w innym, właściwym dla organów władzy reżimie prawnym, któremu nie podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Zakresem wyłączenia objęta jest zatem ta działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego. Natomiast z zakresu zwolnienia wyłączona jest ta działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa prywatnego.

W ocenie Sądu stwierdzić należy, iż Komenda Miejska Państwowej Straży Pożarnej w R. nie prowadzi działalności gospodarczej nakierowanej na uzyskanie zarobku. Jak wynika z art. 8 ust. 1 uPSP jednostkami organizacyjnymi Państwowej Straży Pożarnej są m.in. komenda wojewódzka (pkt 2) i komenda powiatowa (miejska) (pkt 3). Wnioskodawca jest zatem jedną z jednostek organizacyjnych Państwowej Straży Pożarnej obok m.in. Komendy Wojewódzkiej Państwowej Straży Pożarnej w W.. Jak wynika z art. 1 ust. 1 uPSP Państwowa Straż Pożarna została powołana jako zawodowa, umundurowana i wyposażona

w specjalistyczny sprzęt formacja, przeznaczona do walki z pożarami, klęskami żywiołowymi i innymi miejscowymi zagrożeniami. W art. 1 ust. 2 uPSP wymieniono podstawowe zadania Państwowej Straży Pożarnej, do których należą:

1) rozpoznawanie zagrożeń pożarowych i innych miejscowych zagrożeń;

2) organizowanie i prowadzenie akcji ratowniczych w czasie pożarów, klęsk żywiołowych lub likwidacji miejscowych zagrożeń;

3) wykonywanie pomocniczych specjalistycznych czynności ratowniczych

w czasie klęsk żywiołowych lub likwidacji miejscowych zagrożeń przez inne służby ratownicze;

4) kształcenie kadr dla potrzeb Państwowej Straży Pożarnej i innych jednostek ochrony przeciwpożarowej oraz powszechnego systemu ochrony ludności;

5) nadzór nad przestrzeganiem przepisów przeciwpożarowych;

6) prowadzenie prac naukowo-badawczych w zakresie ochrony przeciwpożarowej oraz ochrony ludności;

7) współpraca z Szefem Krajowego Centrum Informacji Kryminalnych w zakresie niezbędnym do realizacji jego zadań ustawowych;

8) współdziałanie ze strażami pożarnymi i służbami ratowniczymi innych państw oraz ich organizacjami międzynarodowymi na podstawie wiążących Rzeczpospolitą Polską umów międzynarodowych oraz odrębnych przepisów;

9) realizacja innych zadań wynikających z wiążących Rzeczpospolitą Polską umów międzynarodowych na zasadach i w zakresie w nich określonych.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 uPSP koszty związane z funkcjonowaniem Państwowej Straży Pożarnej są pokrywane z budżetu państwa. W myśl art. 19a ust. 2 uPSP koszty funkcjonowania Państwowej Straży Pożarnej na obszarze powiatu są pokrywane

z dotacji celowej budżetu państwa.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż wykonanie zadań, z których w art. 1 ust. 1 uPSP wymieniono jedynie podstawowe, wymaga wyposażenia w niezbędne zaplecze, do którego niewątpliwie należy też budynek. W sytuacji, gdy trwały zarząd budynkiem został powierzony jednej jednostce organizacyjnej Państwowej Straży Pożarnej, zaś

z jego części korzysta także inna jednostka organizacyjna państwowej Straży Pożarnej, konieczne jest rozdzielenie kosztów eksploatacji i utrzymania budynku pomiędzy te jednostki, celem prawidłowego wykonania planu budżetowego każdej z nich. Rozliczając koszty nabycia mediów, we wskazanym stanie faktycznym, Wnioskodawca zachowuje się, jak organ władzy publicznej, a nie jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca). Powyższe rozliczenie należy zatem do czynności, do których ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Nie można zatem mówić o dokonywaniu odsprzedaży mediów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przeciwnie nabycie mediów stanowi zadania, do których Wnioskodawca został powołany,

a obciążenie częścią kosztów mediów Komendy Wojewódzkiej Państwowej Straży Pożarnej w W. stanowi realizację planu budżetowego ww. jednostek organizacyjnych.

Zasadne są tym samym zarzuty naruszenia w zaskarżonej interpretacji art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 Op oraz art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT. Brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia we wskazanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, iż prawidłowe jest stanowisko Organu, przyjmujące, że Wnioskodawca działa w charakterze podatnika podatku VAT. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że rozliczenie opłat z tytułu mediów, jakimi Wnioskodawca obciąża Komendę Wojewódzką Państwowej Straży Pożarnej w W. ma charakter publicznoprawny i pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, Organ - stosownie do art. 153 ppsa - obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę, wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidulaną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ppsa w zw. z art. 205 § 1 i 2 ppsa oraz § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

1 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje 200 zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi, 480 zł wynagrodzenia pełnomocnika oraz 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.