Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 206/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151,art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 240 § 1 pkt 11 ,art. 127 i 128,art. 240  246,art. 243 § 1 ,2,art. 121, art. 122, , art. 127, art. 180, art. 187, art. 188,art. 210 § 1 i pkt 6 § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 9 i art. 91 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2024 r. sprawy ze skargi A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. oraz od kwietnia do grudnia 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2024 r. A. Ł. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z 30 stycznia 2024 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z 13 czerwca 2023 r. nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej tegoż organu z 28 października 2020 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 25 stycznia 2018 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r.

Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym decyzją z 25 stycznia 2018 r. Naczelnik dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oraz określił skarżącemu kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") z tytułu wystawienia 214 tzw. "pustych faktur". Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Dyrektor IAS decyzją z 28 października 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę, którą postanowieniem z 19 stycznia 2022 r. o sygn. akt I SA/Po 59/21 tut. Sąd odrzucił. Ww. postanowienie uprawomocniło się 10 lutego 2022 r.

Wnioskiem z 28 lutego 2023 r. skarżący wystąpił do Dyrektora IAS o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), powołując się na wyrok T. S. U. E. z 1 grudnia 2022 r. w sprawie C-512/21 Aquila Part Prod Com SA przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatósaga, opublikowany w Dzienniku Urzędowym U. E. z 30 stycznia 2023 r. Uzasadniając wniosek wskazał, że Naczelnik swoją decyzją z 25 stycznia 2018 r. uznał w zakresie podatku VAT naliczonego, że faktury otrzymane przez niego od trzynastu dostawców nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci zakupu metali szlachetnych. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji uznał siedmiu jego dostawców za rzetelnych i nie zakwestionował prawa do odliczenia przez niego podatku VAT z faktur otrzymanych od tych dostawców. Opierając się na materiale dowodowym dostarczonym przez organy ścigania bądź zgromadzonym w toku innych postępowań podatkowych oraz kontrolnych, których nie był stroną, Naczelnik uznał, że wystawione przez dostawców faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zakresie podatku VAT należnego uznał, że nie dokonał sprzedaży towarów do wszystkich szesnastu swoich odbiorców. W związku z tym organ określił mu podatek VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor IAS utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie.

W ocenie strony ww. wyrok TSUE ma wpływ na treść decyzji, gdyż jego zastosowanie winno doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia w postaci przyjęcia braku podstaw do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., którego wykładnia okazała się wadliwa. Zgodnie z wyrokiem TSUE nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie domniemań i przypuszczeń organu, gdyż taka praktyka prowadzi do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodu, co z kolei stanowi naruszenie podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest prawo do odliczenia. Natomiast podstawą do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez dostawców nie stała się ocena transakcji przeprowadzonych przez niego z dostawcami, dokonana w oparciu o dowody dotyczące tych transakcji, lecz przyjęte domniemanie lub przypuszczenie, że dostawcy nie sprzedali mu towarów, gdyż ich nie mieli, wynikające z wydanych wobec nich decyzji opartych m. in. na art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. Ten sam mechanizm polegający na domniemaniu, stał się podstawą do zastosowania wobec niego art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do dokonanej sprzedaży. Zdaniem strony organy podatkowe zaniechały ustalenia okoliczności transakcji z jego udziałem i zamiast tego oparły się na wygodnym dla nich domniemaniu, że tych transakcji w ogóle nie było.

Postanowieniem z 7 marca 2023 r. Dyrektor IAS wznowił postępowanie.

Wnioskodawca pismem z 4 kwietnia 2023 r. wniósł o włączenie do akt, dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu w sprawie z szeregu załączonych dokumentów. Dodatkowo wniósł o włączenie do akt jako dowodu do opinii biegłego sądowego dotyczącej przepływu środków finansowych od 1 stycznia 2013 r. do 31 stycznia 2014r. na kontach [...] A. Ł., [...] A. Ł. oraz R. sp. z o. o. Ponadto wniósł o wyłączenie E. C. (radcy skarbowego, pracownika Izby Administracji Skarbowej w [...]) od udziału w postępowaniu podatkowym, zarzucając jej, że brała udział w wydaniu spornej decyzji ostatecznej. Dyrektor IAS postanowieniem z 25 kwietnia 2023 r. odmówił żądanego wyłączenia pracownika od udziału we wznowionym postępowaniu, ale przekazał przedmiotową sprawę innemu pracownikowi.

Decyzją z 13 czerwca 2023 r. Dyrektor IAS odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że treść powołanego przez stronę wyroku TSUE nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej z 28 października 2020 r. Jak wynika z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego - [...] A. Ł. była jednym z ogniw w łańcuchu firm działających dla potrzeb oszustwa podatkowego, pełniąc w nim rolę "bufora", którego działanie było świadome - wprowadzając do obiegu prawnego faktury, które nie dokumentują wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych, zarówno po stronie zakupu, jak i sprzedaży. Podatnik nie nabywał faktycznie towaru i tym samym nie mógł dokonywać transakcji sprzedaży, a jedynie pozorował taki obrót. Działalność polegała na tym, że jako zarejestrowany podatnik dla celów podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, pozorował nabywanie towarów, a następnie dokonywał fakturowej dostawy tego towaru z naliczeniem podatku VAT do kolejnych podmiotów. W celu uwiarygodnienia deklarowanych nabyć i dostaw towarów przeprowadzał transfer środków pieniężnych mających stanowić płatności za rzekomo nabywane towary. Powyższe działania stwarzały pozory legalnych transakcji handlowych i miały uwiarygodnić sprzedaż wynikającą z wystawionych faktur VAT, dając jednocześnie podstawę dla kontrahentów kontrolowanego do nienależnego obniżenia podatku należnego. W toku postępowania kontrolnego zgromadzono obszerny materiał dowodowy, na który składają się dowody źródłowe, m. in. faktury zakupu i sprzedaży zaewidencjonowane w rejestrach firmy [...] A. Ł., a także materiały przekazane przez inne organy podatkowe, organy kontroli skarbowej oraz prokuraturę. W sprawie zgromadzono także decyzje wydane wobec kontrahentów określające podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u, jak również włączono do akt postępowania materiały dowodowe zgromadzone w toku śledztw, prowadzonych przez prokuratorów. Z włączonego materiału wynika, że kontrahenci strony nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich rola ograniczała się jedynie do wystawiania i wprowadzania do obrotu prawnego "pustych" faktur. Podmioty te nie nabywały towaru i tym samym nie mogły dokonywać ich dostawy. Z włączonego do postępowania kontrolnego materiału dowodowego zgromadzonego w toku śledztwa o sygn. akt [...] Prokuratury Okręgowej w [...] oraz Prokuratury Okręgowej we [...] o sygn. akt [...] wynika, że właściciele fikcyjnych firm byli zawożeni do siedziby firmy [...] A. Ł. przez swoich "opiekunów". Większość przesłuchiwanych wystawców spornych faktur zeznało, że towar nie był sprawdzany co do jego jakości i właściwości, a jedynie był ważony. Opisany przez rzekomych kontrahentów przebieg transakcji z firmą podatnika oraz okoliczności poprzedzające te "transakcje" wskazują na świadome, zaplanowane działanie podmiotów, w tym strony prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą [...] A. Ł., w tzw. łańcuchu dostaw o charakterze oszustwa podatkowego.

Odnosząc się do powołanych przez stronę zeznań świadków, organ podkreślił, że skarżący tezę o tym, że towar był dostarczany przez widniejące w treści faktur podmioty, opierał w toku postępowania przede wszystkim na zeznaniach odbiorców rzekomego towaru, pomijając zeznania rzekomych dostawców, którzy faktycznie niczego nie sprawdzali, udostępnili swoje dane w celu utworzenia firm i wystawiania "pustych" faktur. O świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym świadczy natomiast duży wzrost obrotów w 2013 r. Fakt, że siedziba firmy znajdowała się w budynku mieszkalno-gospodarczym, w pomieszczeniu o powierzchni około 20 m˛, podatnik nie zatrudniał pracowników, dominowała szybka rotacja towarów, brak reklamacji, zapasów towaru i weryfikacji kontrahentów. Realizując "transakcje" o znacznej wartości, firma podatnika nie podpisywała też umów ze swoimi rzekomymi dostawcami, jak i nie sporządzała protokołów zdania i protokołów odbioru towaru, nie interesowała się również źródłem pochodzenia rzekomo kupowanych towarów. Ponadto ustalone przez organ znaczne odchylenia cen metali szlachetnych od cen rynkowych wskazywały, że podatnik świadomie posługiwał się nierzetelnymi fakturami. Transakcje co prawda były realizowane za pośrednictwem rachunków bankowych, ale jedynie pomiędzy fakturowymi odbiorcami towaru a [...] A. Ł.. Następnie środki te były przelewane na konta bankowe fakturowych dostawców do [...] A. Ł. ([...] sp. z o. o.) i wypłacane w postaci gotówki. Wskazani fakturowi dostawcy do [...] A. Ł. pozorowali transakcje wykazując zakupy metali szlachetnych od kolejnych "słupów" i te transakcje nie miały już pokrycia w płatnościach.

Zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy jednoznacznie zatem wskazuje, że zarówno 13 podmiotów, których faktury ujęto w zakupach [...] A. Ł., jak również sama firma [...] A. Ł. były ogniwami łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem. Mechanizm przedmiotowego oszustwa oparty został na wprowadzeniu łańcucha podmiotów, z których każdy miał przypisaną ściśle określoną rolę, w ściśle określonej sekwencji transakcji gospodarczych, dokonywanych przez szereg podmiotów gospodarczych, prowadzących do nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług. Przypisania poszczególnym podmiotom uczestniczącym w badanym obrocie towarowym określonej roli w mechanizmie oszustwa podatkowego organy podatkowe dokonały na podstawie ustalonego stanu faktycznego sprawy, popartego zebranymi dowodami, co szczegółowo przedstawiły w wydanych decyzjach.

Odnosząc powyższe na grunt powołanego we wniosku wyroku TSUE w sprawie C-512/21, Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z tezami w nim sprawie skarżącego organy podatkowe nie ograniczyły się wyłącznie do ustalenia, że zakwestionowane transakcje stanowiły część zamkniętego łańcucha fakturowania, lecz w oparciu o zebrany w postępowaniu materiał dowodowy w wydanych decyzjach dokładnie określiły znamiona oszustwa i udowodniły oszukańcze działania w łańcuchach dostaw, wykazując jednocześnie na świadomy udział podatnika w oszustwie podatkowym. Organy podatkowe w sposób prawnie wymagany (zgodnie z zasadami dotyczącymi przeprowadzania dowodów) wykazały obiektywne okoliczności wskazujące na istnienie oszustwa w zakresie VAT, jak i obiektywne przesłanki prowadzące do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie podatku VAT. Ocenę stanu faktycznego oparły na analizie całego zgromadzonego w sprawie, obszernego materiału dowodowego, nie posługując się przypuszczeniami czy domniemaniami. W związku z powyższym nie zachodzi przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, bo wskazany przez stronę ww. wyrok nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej. Analiza tego wyroku prowadzi do wniosku, że nie ma on charakteru precedensowego. TSUE uczynił w nim przedmiotem wykładni m. in. przepis art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. 2006, L 347. s. 1; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE) - w kontekście odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w sytuacji uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym - wskazując, że w tym zakresie kontynuował wykładnię przedstawioną we wcześniejszym orzecznictwie.

W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że wyrok ww. TSUE nie może stanowić podstawy uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, gdyż orzeczenie to nie ma charakteru precedensowego. Nie ma ono wpływu na treść decyzji ostatecznej objętej wnioskiem, bowiem nie wprowadziło takich wyników wykładni zastosowanych w sprawie przepisów, które nie były znane organowi podatkowemu, który rozstrzygał sprawę.

Odnosząc się do szeregu dokumentów złożonych przez stronę w toku postępowania wznowieniowego, organ zbadał je pod względem spełnienia przesłanek opisanych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Po ich analizie wskazał, że nie są dowodami nowymi, istniejącymi w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. w dniu 28 października 2020 r., które nie były znane organowi wydającemu decyzję. Daty tychże dokumentów bezspornie wskazują, że zostały one sporządzone po dniu wydania decyzji ostatecznej. Ponadto z dokumentów przedłożonych przez stronę nie wynikają nowe istotne okoliczności mające wpływ na rozpatrzenie sprawy. Jednocześnie organ podkreślił, że postępowanie wznowieniowe toczy się w zawężonych ramach i przedmiotem tego postępowania nie jest określenie zobowiązania podatkowego, ani ponowne rozpoznawanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a zbadanie czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 ww. ustawy. Nie może być ono wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja ani powielenie postępowania zwykłego. Na etapie postępowania wznowieniowego nie zbiera się nowych dowodów celem ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W odwołaniu od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, strona wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie o istocie sprawy, ewentualnie umorzenie w całości decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Postanowieniem z 11 grudnia 2023 r. Dyrektor IAS, odnosząc się do pism podatnika z 8 i 13 listopada 2023 r., na podstawie art. 167 § 2 Ordynacji podatkowej odmówił mu zmiany zakresu żądania postępowania toczącego się w drugiej instancji, wyjaśniając, że przesłanki wznowienia przewidziane w art. 240 §1 pkt 5 i w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej są przesłankami niezależnymi od siebie, przewidującymi możliwość wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z zupełnie innych przyczyn, a zakres żądania strony został określony wnioskiem o wznowienie postępowania z 28 lutego 2023 r. (strona wskazała jako podstawę wznowienia postępowania art. 240 §1 pkt 11 Ordynacjo podatkowej) i nie może być rozszerzony na etapie postępowania w drugiej instancji. Jednocześnie, w tym postanowieniu, uznał pisma strony z 8 i 10 listopada oraz 18 grudnia 2023 r., wniesione w toku postępowania odwoławczego, jako nowe żądania wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS wskazał, że E. C. - radca skarbowy nie brała żadnego udziału przygotowaniu ani w wydaniu zaskarżonej decyzji z 13 czerwca 2023 r. Tym samym nie ma żadnych podstaw, aby doszukiwać się naruszenia w sprawie art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej. Gwarancja strony do bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy nie została w żaden sposób naruszona. W kwestii pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor IAS zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że postępowanie dowodowe doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który posiada cechę kompletności i mógł być podstawą do dokonania ustaleń faktycznych. Taki materiał dowodowy został wszechstronnie i obiektywnie oceniony przez organy podatkowe. Wynika z niego, że firma podatnika w rzeczywistości nie dokonała transakcji zakupu towarów widniejących w treści zakwestionowanych faktur wystawionych przez 13 podmiotów. Skarżący nigdy nie był w posiadaniu towaru wskazanego na zakwestionowanych fakturach, na których widnieje jako jego późniejszy dostawca. Nie nabywał faktycznie towaru, a tym samym nie mógł dokonywać transakcji sprzedaży, tylko pozorując taki obrót. Jego działalność polegała na tym, że jako podatnik zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, pozorował nabywanie "towarów" od 13 podmiotów, a następnie dokonywał fakturowej dostawy tego "towaru" z naliczeniem podatku VAT do kolejnych 16 podmiotów. Uczestnicząc w łańcuchu dostaw pełnił rolę "bufora" i działał z zamiarem popełnienia oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług, polegającego na nienależnym odliczeniu podatku naliczonego z tytułu "pustych" faktur oraz wystawieniu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Odnosząc powyższe do wyroku TSUE C-512/21, Dyrektor IAS podkreślił, że w spornej sprawie organy podatkowe nie ograniczyły się wyłącznie do ustalenia, że zakwestionowane transakcje stanowiły część zamkniętego łańcucha fakturowania, ale w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy dokładnie określiły w decyzjach znamiona oszustwa i udowodniły oszukańcze działania w łańcuchach dostaw, wykazując jednocześnie świadomy udział podatnika w oszustwie podatkowym. Zgodnie z zasadami dotyczącymi przeprowadzania dowodów wykazały obiektywne okoliczności wskazujące na istnienie oszustwa w zakresie VAT, jak i obiektywne przesłanki prowadzące do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie podatku VAT. Ocenę stanu faktycznego organy oparły na analizie całego zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego, na podstawie obiektywnych przesłanek, nie posługując się przypuszczeniami czy domniemaniami. W związku z tym nie zachodzi przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, ponieważ wskazany przez stronę wyrok TSUE C-512/21 nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej. W kontekście orzeczenia TSUE nie zostałaby wydana dla podatnika decyzja inaczej rozstrzygająca kwestię zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., aniżeli kwestionowana decyzja ostateczna. Ww. orzeczenie nie wprowadziło takich wyników wykładni zastosowanych w sprawie przepisów, które nie były znane organowi rozstrzygającemu sprawę. Sporna decyzja ostateczna jest zgodna z ugruntowaną linią orzeczniczą wynikającą z orzecznictwa TSUE. W konsekwencji powołany wyrok TSUE nie może stanowić podstawy uchylenia decyzji ostatecznej w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, gdyż orzeczenie to nie ma charakteru precedensowego. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym w wyrokach NSA.

W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów ewentualnego zastępstwa procesowego, skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 oraz art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w wyniku sporządzenia uzasadnienia decyzji w sposób wadliwy, z którego nie wynika stwierdzony rzekomy brak wpływu wyroku TSUE o sygn. C-512/21 na treść wydanej decyzji ostatecznej, co wskazuje na t,o że organ odwoławczy zbadał przesłankę wznowieniową w sposób pozorny w oderwaniu od istoty sprawy przedstawionej we wniosku o wznowienie postępowania;

2. art. 127 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 Konstytucji RP z uwagi na przeprowadzenie pozornego postępowania odwoławczego, w ramach którego sprawa nie została ponownie rozpatrzona, czego dowodem jest uzasadnienie decyzji stanowiące powielenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji pozbawione własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz uzasadnienia prawnego;

3. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 3 w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o U. E. w związku z Ogłoszeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa U. E. w zw. z art. 2 Traktatu podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003 r. w zw. z art. 26 i art. 27 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów w zw. z art. 9 Konstytucji RP przez stwierdzenie, że wyrok TSUE w sprawie C-512/21 nie ma zastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym ze względu na "brak precedensowego charakteru", co samo w sobie jest wykładnią czynioną w złej wierze w rozumieniu art. 26 Prawa Traktatów, narusza zasadę lojalności wywodzoną z Traktatu o U. E. zobowiązującą Państwa Członkowskie do stosowania bezpośrednio poglądów wyrażonych w orzeczeniach TSUE jednolicie na terenie całego obszaru Unii oraz stanowi wykładnię prawa międzynarodowego i prawa UE w złej wierze, gdyż miarkuje ogólną skuteczność prawa UE od oceny poczynionej przez Państwo Członkowskie za pośrednictwem swojej administracji od uznania przez nie, czy wykładnia prawa UE poczyniona przez TSUE została poczyniona w jakimś stanie faktycznym, a samo orzeczenie jest wystarczająco "precedensowe" aby je zastosować, co miało istotny wpływ na wynik sprawy w kontekście stosowania prawa międzynarodowego, a w szczególności prawa Unii i jego podstawowych założeń, gdyż jest niedopuszczalne;

4. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 w zw. z art. 90 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 19 ust. 1 TUE w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Traktatu Stowarzyszeniowego przez przyjęcie, że wyłącznie wyrok TSUE o "precedensowym charakterze" wiąże Państwo Członkowskie, mimo iż w świetle normotwórczego orzeczenia TSUE z 11 stycznia 2024 r. C-537/22 (motyw 25) dla celów zapewnienia bezpośredniej skuteczności prawa UE należy pominąć orzecznictwo krajowe, które jest sprzeczne z normotwórczymi poglądami TSUE, co w niniejszej sprawie prowadzi do tego, że utrzymanie w mocy skarżonej decyzji narusza zasadę lojalnej współpracy wyrażoną w art. 4 ust. 3 TUE, a ponadto prowadzi do wniosku sprzecznego z powołanymi wyżej normami prawa, iż organ Państwa Członkowskiego jest upoważniony do badania charakteru orzeczenia TSUE działającego jako jedyny organ upoważniony do wykładni prawa UE po myśli art. 19 ust. 1 TUE, czyli powoływania się na prawo wewnętrzne w celu niewykonania zobowiązań wynikających z traktatu Stowarzyszeniowego (aktu określającego warunki przystąpienia do UE), który jest umową międzynarodową, co samo w sobie narusza art. 27 Prawa Traktatów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy;

5. art. 245 § 1 pkt 2 oraz art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu, że wyrok TSUE nie mógł stanowić podstawy uchylenia decyzji ostatecznej, gdyż nie miał charakteru precedensowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić do uchylenia decyzji ostatecznej, bowiem jej rozstrzygnięcie jest sprzeczne z wyrokiem TSUE.

W uzasadnieniu skargi strona rozwinęła i umotywowała sformułowane w niej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 11 lipca 2024 r. skarżący przedłożył szereg dokumentów (k. [...] akt sądowych). W piśmie procesowym z 24 lipca 2024 r. przedstawił dalszą argumentację uzasadniającą – jego zdaniem – oparcie decyzji ostatecznej na przypuszczeniach i domniemaniach oraz kwestionującą rzetelność przeprowadzenia postępowania wznowieniowego, dołączając do niego kolejne dokumenty (k. [...] akt sądowych), w tym wyrok SO w Ł. sygn. akt [...] na okoliczność, że w transakcjach zawartych przez niego ze spółką S. P. towar był. W odpowiedzi na ww. pismo, podtrzymując dotychczasową argumentację, organ zwrócił uwagę na przyjętą przez skarżącego taktykę multiplikowania podstaw wzruszenia decyzji oraz atakowania i obrażania funkcjonariuszy publicznych. Zaznaczył, ze część dołączonych przez niego dokumentów została już przedłożona jako nowe dowody w innej sprawie wznowieniowej zakończonej decyzją z 31 lipca 2024 r. Pismem z 20 listopada 2024 r. skarżący wniósł przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka K. K. zawartych w protokole rozprawy przed Sądem Okręgowym w B. o sygn. [...] na okoliczność, że decyzje Dyrektora UKS w [...] zostały wydane pod z góry założoną tezę.

Na rozprawie w dniu 28 listopada 2024 r. skarżący złożył załącznik do protokołu wraz z dokumentami (k. [...] akt sądowych), wnosząc o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków J. J. – M. i B. K. (pracowników organu), zwracając się o wystąpienie przez Sąd do SO w B. o odpis protokołu rozprawy z 25 listopada 2024 r. w sprawie [...] [...]. Sąd na podstawie 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") oddalił złożone przez skarżącego wnioski dowodowe.

Po zamknięciu rozprawy, przed ogłoszeniem orzeczenia, pismem z 9 grudnia 2024 r. skarżący wniósł o otwarcie rozprawy na nowo i przeprowadzenie dowodu protokołu zeznań J. J. – M. i B. K. złożonych na rozprawie przed SO w B. 25 listopada 2024 r. w sprawie [...]

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organu podatkowego w kwestii braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, przy uznaniu, że skarżący nie wykazał istnienia przesłanek ujętych w ramach podstawy wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, na którą się powoływał.

Na wstępie należy podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia), określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej. Trzeba także mieć na uwadze, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej). Z powyższego założenia ogólnego oraz z treści art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji.

Poza przesłanką ostateczności decyzji, która jest warunkiem sine qua non uruchomienia każdego z trybów nadzwyczajnych, w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej wymienione są podstawy wznowienia postępowania. Podkreślenia wymaga, że zakres postępowania prowadzonego przez organ podatkowy w trybie wznowieniowym w istotny sposób różni się od zakresu postępowania toczącego się w trybie zwykłym. Organ podatkowy, w analizowanym obecnie trybie, jest związany wnioskiem strony o wznowienie postępowania i może prowadzić postępowanie wznowieniowe wyłącznie w granicach zakreślonych przez ustawodawcę w art. 240 – 246 Ordynacji podatkowej A zatem postępowanie wznowieniowe nie polega na kolejnym prowadzeniu postępowania w taki sposób, w jaki było ono prowadzone w trybie zwykłym (wymiarowym). W trybie nadzwyczajnym strona nie ma możliwości zgłaszania wszelkich wniosków i podnoszenia wszelkich zarzutów. Jednocześnie, zróżnicowanie tych trybów postępowania istotnie wpływa na zakres skutecznie podnoszonych zarzutów we wniesionej skardze do sądu administracyjnego.

Podstawy wznowienia postępowania wskazane są przez ustawodawcę ściśle w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma zatem możliwości wznowienia postępowania na innej, nie przewidzianej przez ustawodawcę podstawie. W razie wniesienia wniosku o wznowienie postępowania organ podatkowy w pierwszej kolejności sprawdza, czy wniosek jest oparty o jedną z ustawowych podstaw wznowienia, czyli bada dopuszczalność wznowienia i w razie pozytywnej oceny wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, zgodnie z art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienie takie, w myśl art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcia co do istoty sprawy.

W kontrolowanej sprawie organ podatkowy, po formalnym zbadaniu wniosku, wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną celem przeprowadzenia postępowania, co do wystąpienia podnoszonej we wniosku przesłanki wznowienia. Wskazana przez skarżącego podstawa wznowienia określona została w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie T. S. U. E. ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wznowienie przez organ postępowania otworzyło zatem drogę do oceny, czy wyrok TSUE z 1 grudnia 2022 r. w sprawie C-512/21 ma wpływ na treść wydanej wobec skarżącego decyzji ostatecznej w stopniu uzasadniającym żądanie strony zawarte we wniosku o wznowienie postępowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie T. S. U. E., które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2018 r., I FSK 612/16 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA). Wyodrębnić zatem można dwa kryteria, w oparciu o które powinien być oceniany wpływ orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Po pierwsze - praktyka krajowa musi zostać uznana, w zakresie rzutującym w sposób istotny na treść decyzji, za niezgodną z wykładaną przez Trybunał treścią prawa unijnego i w konsekwencji musi powodować potrzebę wydania orzeczenia o treści odmiennej od tego, które zostało w danej sprawie wydane. Po drugie - orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania na gruncie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, musi posiadać walor rozstrzygnięcia precedensowego. Pojęcie "rozstrzygnięcia precedensowego" uszczegółowił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 czerwca 2019 r. o sygn. akt I FSK 477/17, przyjmując że orzeczenie TSUE, które stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, nie ma charakteru precedensowego, a tym samym nie może mieć wpływu na wynik sprawy i nie stanowi w konsekwencji podstawy do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej (podobnie m.in. wyroki NSA z: 18 stycznia 2019 r., I FSK 588/17; 23 kwietnia 2021 r., I FSK 312/21; 24 stycznia 2018 r., I FSK 612/16; 11 stycznia 2019 r., I FSK 238/17; 14 czerwca 2022 r., I FSK 1925/21).

Mając powyższe na uwadze zaznaczenia wymaga, że wbrew zarzutom skargi, zaprezentowana w ww. wyroku TSUE wykładnia m.in. art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, w tym w zakresie pytania drugiego kierowanego przez Sąd odsyłający do TSUE, nie wykazuje precedensowego charakteru. W zakresie wykładni prawa do odliczenia przez podatników podatku naliczonego od dokonywanych zakupów towarów i usług w sytuacji ustalenia podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym w wyroku stanowiący podstawę wznowienia postępowania wyraźnie odwołano się do wcześniejszych wyroków Trybunału, w szczególności pkt 31 - w zakresie zasad przeprowadzania dowodów cyt. "[...] obiektywne przesłanki muszą zostać ustalone przez organy podatkowe zgodnie z zasadami dotyczącymi przeprowadzania dowodów przewidzianymi przez prawo krajowe (wyrok z 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo)", czy w pkt 32 w zakresie odmowy prawa do odliczenia podatku cyt.: ,,Skorzystania z prawa do odliczenia można odmówić tylko wtedy, gdy okoliczności te zostały wykazane w sposób wymagany prawem, inaczej niż w drodze domniemań (wyrok z 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 52, postanowienie z dnia 3 września 2020 r., Crewprint, C-611/19, niepublikowane, EU:C:2020:674, pkt 45)". Ponadto w pkt 27 TSUE wskazał, że jeżeli chodzi o oszustwo, to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (wyroki z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., Mahageben i David, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; 11 listopada 2021r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021: 910, pkt 46)". Przyjmując zatem, że wyrok C-512/21 wpisuje się w ciąg analogicznych orzeczeń Trybunału w sprawach o zbliżonym zagadnieniu prawnym trudno podzielić stanowisko skarżącego, że w powyższym orzeczeniu Trybunał po raz pierwszy wyartykułował w sposób kategoryczny zakaz stosowania przez organy podatkowe domniemań i przypuszczeń w sprawach związanych z oszustwami w podatku VAT. Ponadto odnosząc się do powołanych przez stronę wyroków, w tym wyroku z 11 stycznia 2024 r. o sygn. C-537/22, podkreślić należy, że wskazują one, iż dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ zamierza odmówić podatnikowi korzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT na tej podstawie, że podatnik ten uczestniczył w oszustwie w zakresie VAT typu karuzeli, ów organ podatkowy ograniczył się do ustalenia, że transakcja ta stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania. Do organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i udowodnienie działań stanowiących oszustwo, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług powoływane w celu uzasadnienia tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem, co niekoniecznie oznacza zidentyfikowanie wszystkich uczestników oszustwa oraz prowadzonych przez nich działań.

W związku z powyższym należy zgodzić się z Dyrektorem IAS, że niezależnie od interpretacji wyrazu "precedensowy" - w kontrolowanej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której orzeczenie TSUE oddziałuje na decyzję w sposób, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy. W kontekście ww. orzeczenia nie zostałaby wydana dla podatnika decyzja inaczej rozstrzygająca kwestię zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., aniżeli decyzja ostateczna z 28 października 2020 r. Powołany przez stronę wyrok nie wprowadził bowiem takich wyników wykładni zastosowanych w sprawie przepisów, które nie były znane organowi podatkowemu, który rozstrzygał sprawę. W celu zatem ustalenia, że skarżący uczestniczył w oszustwie w zakresie VAT typu karuzeli, kierując się wykładnia TSUE w zakresie zastosowanych w sprawie przepisów, organy podatkowe nie ograniczyły się wyłącznie do ustalenia, że zakwestionowane transakcje stanowiły część zamkniętego łańcucha fakturowania. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy określiły znamiona oszustwa i udowodniły oszukańcze działania w łańcuchach dostaw, opierając się na dowodach świadczących o świadomości skarżącego o charakterze fakturowanych transakcji, a nie na przypuszczeniach czy domniemaniach. Poza decyzjami, których wartość dla ustaleń niesłusznie kwestionuje skarżący organ, zgromadziły bezpośrednio lub pośrednio szereg innych dowodów, w tym m.in. faktury zakupu i sprzedaży zaewidencjonowanych w rejestrach firmy przez skarżącego, kopie ewidencji zakupów i sprzedaży, faktury pro forma, zamówienia, specyfikacje, protokoły przekazania towarów, korespondencja e-mail, wydruki badań towarów, umowy handlowe, wyciągi bankowe, deklaracje VAT-7K/VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe, protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez organ kontrolujący we własnym zakresie i w ramach pomocy prawnej, informacji od organów podatkowych prowadzących postępowania wobec dostawców skarżącego i poddostawców. Materiał dowodowy został pozyskany również od Prokuratur Okręgowych w [...] i [...] (protokoły przesłuchań świadków oraz osób podejrzanych, mających związek z przebiegiem spornych transakcji), prowadzących śledztwa w zakresie oszustw podatkowych z udziałem firm i osób uczestniczących w obrocie towarowym ze skarżącym. Z akt sprawy także wynika, że skarżący miał zapewnioną możliwość wzięcia aktywnego udziału w postępowaniu. Organ umożliwił stronie zapoznanie się z pełnym, zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Ponadto nie poprzestał na przyjęciu ustaleń wynikających z dokumentów wydanych w stosunku do kontrahentów strony, lecz dokonał ich własnej analizy w powiązaniu z innymi zgromadzonymi dowodami w sprawie. Nie można też mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania, tym bardziej, że strona znała te dowody i mogła je poznać korzystając w pełni z przysługujących jej uprawnień w toku postępowania podatkowego. Na podstawie zabranego materiału dowodowego organ podatkowy jednoznacznie natomiast wykazał, że [...] A. Ł. w kontrolowanym okresie uczestniczyła w łańcuchach transakcji typowych dla karuzeli podatkowych, pełniąc rolę "bufora". Przy okazji legalnie prowadzonej działalności gospodarczej skarżący biorąc udział w rzekomej dostawie metali szlachetnych faktycznie wystawił faktury, które nie dokumentowały dostaw tego towaru, stwarzając pozory legalności działalności, lecz transakcjom tym nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem. W celu uwiarygodnienia deklarowanych nabyć i dostaw towarów na poszczególnych etapach obrotu skarżący tworzył dokumenty oraz dokonywał przelewów za pośrednictwem rachunków bankowych. Powyższe działania stwarzały pozory legalnych transakcji handlowych i miały uwiarygodnić sprzedaż wynikającą z wystawionych faktur VAT, dając jednocześnie podstawę dla kontrahentów kontrolowanego do nienależnego obniżenia podatku należnego. Zebrane dowody uprawniają zatem do twierdzenia, że działania skarżącego w obszarze obrotu metalami szlachetnymi nie były wynikiem błędu czy innych obiektywnych zdarzeń, lecz działaniem świadomym. Uczestnicząc w łańcuchu dostaw działał z zamiarem popełnienia oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług polegającego na nienaliczeniu i nieodprowadzeniu należnego podatku VAT. Powyższe stanowisko zostało oparte na rzetelnych dowodach, a nie przypuszczeniach czy domniemaniach, co znalazło wyraz w decyzjach wymiarowych.

W ocenie Sądu, w świetle powyższych uwag, należy uznać, że organy podatkowe wykazały, iż postępowanie poprzedzające wydanie decyzji ostatecznej było zgodne z wytycznymi zawartymi w przywołanym wyroku TSUE. W toku spornego postępowania podatkowego został zebrany i w sposób wyczerpująco rozpatrzony cały materiał dowodowy, w tym pochodzący z innych postępowań, który dał podstawę zakwestionowania zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego oraz zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do wystawionych przez [...] A. Ł. faktur VAT.

Mając natomiast na uwadze, że przyjęta w wyroku TSUE wykładania zastosowanych w sprawie przepisów znajduje odzwierciedlenie w decyzji ostatecznej przyjąć należy, że stanowisko skarżącego o pozbawieniu [...] A. Ł. prawa do odliczenia podatku naliczonego "na podstawie przypuszczeń lub domniemań" w istocie zmierza do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a wspomniany wyrok TSUE jest jedynie pretekstem dla strony, aby sprawa została po raz kolejny rozpatrzona. Temu jednak nie służy instytucja wznowienia postępowania podatkowego, gdyż stałoby to w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji, wynikającą z art. 128 Ordynacji podatkowej. Wznowienie nie służy przeprowadzeniu ponownej oceny postępowania podatkowego (kontrolnego), czy też uzupełnieniu zgromadzonego uprzednio materiału dowodowego, ale ustaleniu czy wskazywany przez skarżącego wyrok TSUE miał na tyle istotny wpływ na treść wydanej wobec niego decyzji ostatecznej, że rzutowałby na nią w sposób wymuszający jej uchylenie. Twierdzenia o niekompletnym materiale dowodowym, o niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, o błędnych ustaleniach faktycznych w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną czy wadliwym procedowaniu w ramach postępowania dowodowego, nie mogą prowadzić do uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania podatkowego. Zauważyć trzeba, że wyrok TSUE o sygn. C-512/21 nie może być okazją do reasumpcji postępowania dowodowego, w tym do realizowania wniosków dowodowych strony, które ewentualnie mogłyby być, ale nie zostały zgłoszone w postępowaniu głównym, wymiarowym. Przedmiotem wznowionego postępowania nie jest bowiem ponowne rozpatrzenie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Istota trybu szczególnego, jakim jest wznowienie postępowania, sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu ujawnionego po zakończeniu postępowania, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu wymiarowym ustaleń w bez mała nieograniczonym zakresie i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową, a w konsekwencji do przedłużania postępowania (por. wyrok WSA w Łodzi z 9 października 2013 r., I SA/Łd 409/13).

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że organ podatkowy zasadnie uznał, iż przedstawione przez stronę okoliczności nie wypełniają powołanej w złożonym wniosku przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie uzasadniają zmiany ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy.

Stwierdzić również należy, że w kontrolowanej sprawie organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Tym samym zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia zasady legalizmu zawartej w art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 3 w zw. art. 19 ust. 1 Traktatu o U. E. w zw. z art. 2 Traktatu Akcesyjnego w zw. z art. 9 i art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji są zupełnie bezzasadne. Nie znajdują również uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (w tym m.in. art. 121, art. 122, , art. 127, art. 180, art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało też prawidłowo uzasadnione i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W zaskarżanej decyzji organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 i pkt 6 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że wyrok TSUE w sprawie C-512/21 nie może być odczytywany jako instrument do wzruszania wszystkich decyzji ostatecznych wydanych w sprawach rozliczenia VAT, jako sposób na ponowienie zwykłego postępowania podatkowego w ramach nadzwyczajnego trybu. Sąd podziela zawartą w zaskarżonej decyzji opinię, że działania organu podatkowego, poprzedzające wydanie ostatecznej decyzji, były zgodne z wykładnią przedstawioną w powołanym przez stronę skarżącą wyroku. Przesłanka wznowieniowa, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w realiach niniejszej sprawy nie została zatem spełniona. Wyrok TSUE o sygn. C-512/21 nie ma wpływu treść ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec strony skarżącego.

Na zakończenie należy zauważyć, że Sąd nie znalazł podstaw do przeprowadzenia z urzędu dowodów z dokumentów, które zostały przez skarżącego przedłożone na rozprawie w dniu 11 lipca 2024 r. i 28 listopada 2024 r. oraz dołączone do jego pism z 24 lipca 2024 r. i 20 listopada 2024 r. Nie było również podstaw do przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z zeznań świadków zawartych w protokole rozprawy przed Sądem Okręgowym w B. w sprawie [...] Stosownie bowiem do treści art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W zwrocie "dowody uzupełniające" chodzi o dowody z dokumentów, które nie były przeprowadzone w postępowaniu administracyjnym. W orzecznictwie zasadnie się podnosi, że sąd administracyjny może w toku uzupełniającego postępowania dowodowego dokonywać wyłącznie ustaleń, które mają wpływ na ocenę legalności aktu lub czynności. Nie mogą one natomiast prowadzić do nowego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej albo kontynuowania postępowania dowodowego prowadzonego przez organy, gdyż w takim przypadku sąd administracyjny powinien uchylić zaskarżony akt lub czynność. Innymi słowy, celem wprowadzenia regulacji art. 106 § 3 P.p.s.a. nie było umożliwienie ponownego czy też uzupełniającego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, lecz pozwolenie na dokonanie przez sąd oceny pod względem zgodności z prawem. Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, co przejawia się w badaniu, czy organ administracji ustalił stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy dokonał prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego, nie może zasadniczo wykraczać poza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (zob. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 106). Uwzględniając powyższe rozumienie art. 106 § 3 P.p.s.a., Sąd uznał, że w sprawie nie wystąpiły istotne wątpliwości, których wyjaśnienie wymagałoby przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Celem ewentualnego postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji, a tym bardziej decyzji ostatecznej, która była przedmiotem kontrolowanego postępowania wznowieniowego, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej czy podatkowej, a następnie – czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Sformułowane w skardze, jak i w pismach procesowych wnioski dowodowe stanowiły niejako powtórzenie i rozbudowanie wniosków składanych uprzednio organowi podatkowemu, tymczasem postępowanie przed sądem administracyjnym nie jest kontynuacją postępowania administracyjnego czy podatkowego, ale ma za przedmiot kontrolę legalności tychże postępowań. Rolą Sądu w niniejszej sprawie nie jest dokonanie ustalenia czy skarżący dokonywał rzeczywistych transakcji gospodarczych w zakresie obrotu metalami szlachetnymi, lecz ocena czy zaskarżona decyzja odmawiająca uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej odpowiada prawu. Dokumentami tymi są m. in. faktury z 2013 r., potwierdzenia przelewów z 2013 r., zeznania świadków, w tym urzędników skarbowych w postępowaniu karnym prowadzonym przez Sąd Okręgowy w B.. Skarżący dowodami tymi kwestionuje de facto stan faktyczny ustalony w postępowaniu zwyczajnym, co powinien był uczynić składając skargę na wydaną w nim decyzję. Z możliwości tej skorzystał, ale wniesiona przez niego skarga została przez tut. Sąd prawomocnie odrzucona w styczniu 2022 r. (I SA/Po 59/21). Natomiast przedłożone Sądowi dokumenty nie mają znaczenia dla rozpoznania skargi w niniejszej sprawie.

W tym stanie rzeczy, Sąd nie znajdując w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji także innych niż podniesione w skardze uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie, oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.