Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 478/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Anna Rotter, Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2024 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lutego 2024 r. nr 2401-IOV1.4103.67.2022.KLO UNP: 2401-24-023590 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od listopada 2011 r. do marca 2022 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. G sp. z o.o. w L. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargą na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy lub Dyrektor) z 14 lutego 2024 r. nr 2401-IOV1.4103.67.2022.KLO w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do marca 2012 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Na wniosek Prokuratury Okręgowej w K. Wydział [...] Ds. Przestępczości Gospodarczej z 16 września 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) wszczął kontrolę podatkową w skarżącej spółce.

Następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca naruszyła art. 41 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm. - u.p.t.u.) rozliczając w złożonych deklaracjach VAT-7 za okresy od listopada 2011 r. do marca 2012 r. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz F s.r.o. z siedzibą w Czechach, stosując stawkę podatku w wysokości 0%.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego od ww. decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy decyzją z 16 stycznia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Wyrokiem z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 294/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę wniesioną na decyzję organu odwoławczego.

Od wskazanego wyżej wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną. W konsekwencji powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej wyrokiem z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1706/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 stycznia 2017 r.

Następnie decyzją z 21 kwietnia 2021 r., organ odwoławczy powołując się na zalecenia wynikające z ww. prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach uchylił decyzję organu pierwszej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z 27 maja 2022 r. organ pierwszej instancji ponownie wydał decyzję, w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za ww. okres.

2.2. Skarżąca ponownie wniosła odwołanie od powyższej decyzji, a organ odwoławczy po jego rozpoznaniu, mocą wniesionej w nn. sprawie decyzji z dnia 14 lutego 2024 r. uchylił w całości decyzję z dnia 27 maja 2022 r. i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zasadniczą kwestią sporną pomiędzy organem, a skarżącą jest to, czy w świetle wskazanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego prawidłowo zakwestionowano transakcje dokonane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i określono stawkę krajową w wysokości 23%.

Jednak punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest - warunkująca możliwość procedowania - analiza kwestii przedawnienia określonego przez organ pierwszej instancji zobowiązania podatkowego (odpowiednio nadwyżki podatku naliczonego nad należnym).

Pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji orzekającej o wysokości podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, tj. listopad 2011 r. upływał z dniem 31 grudnia 2016 r., natomiast za okresy od grudnia 2011 r. do marca 2012 r. upływał z dniem 31 grudnia 2017 r.

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – o.p.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. na podstawie art. 70c o.p. zawiadomił skarżącą pismem z 17 października 2016 r. doręczonym 20 października 2016 r., że: "...w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w dniu 14 października 2016 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące za listopad, grudzień 2011 r. oraz styczeń, luty, marzec 2012 r."

Zatem, bieg terminu przedawniania został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, a przesłanka skuteczności zawieszenia (tj. poinformowanie podatnika o tej okoliczności) została zrealizowana 20 października 2016 r., tj. przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od listopada 2011 r. do marca 2012 r., wypełniając jednocześnie wszystkie wymogi, jakim powinno odpowiadać ww. zawiadomienie.

Ponadto, w trakcie prowadzonego postępowania w zakresie zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczętym postępowaniem karnoskarbowym ustalono, co następuje.

Postępowanie przygotowawcze w sprawie wszczęte postanowieniem o wszczęciu śledztwa z 14 października 2016 r., toczyło się pod nadzorem Prokuratury Rejonowej B.-[...] w B. Z treści ww. postanowienia wynika, że: "[...] Urząd Skarbowy w B., jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, po zapoznaniu z materiałami w sprawie podatnika G sp. z o.o. z siedzibą w L. przy ul. [...] [...], z uwagi na to, że materiały te uzasadniają podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 305 k.p.k., w zw. z art. 326 k.p.k., w zw. z art. 151a k.k.s. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., postanowił: wszcząć śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe...".

Dnia 19 grudnia 2011 r. Prokuratura Okręgowa w K. wszczęła i nadal prowadzi śledztwo w sprawie podjęcia czynności mogących udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia środków pieniężnych, w okresie od 31 maja 2010 r. do maja 2012 r. w S., D. i innych miejscowościach.

Postanowieniem z 31 maja 2019 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. połączył śledztwo prowadzone przez tę Prokuraturę (sygn. akt [...]) ze śledztwem Prokuratury Rejonowej B.-[...] (sygn. akt [...]) z uwagi na łączność podmiotową i przedmiotową obu postępowań w sprawie o przestępstwo z art. 299 § 1 i 5 k.k.

Ponadto, jak wynika z pisma z Prokuratury Okręgowej w K. z 31 stycznia 2022 r. aktualnie w toku śledztwa przedstawiono zarzuty 46 podejrzanym, przesłuchano licznych świadków, dokonano szeregu przeszukań i zabezpieczono obszerną dokumentację księgowo-finansową poszczególnych podmiotów biorących udział w procederze podatkowej karuzeli VAT.

W trakcie postępowania odwoławczego w sprawie śledztwa toczącego się pod sygn. akt [...] w Prokuraturze Okręgowej w K. ustalono, że postępowanie to pozostaje nadal w toku, a od lutego 2024 r. planowane są "realizacje" obejmujące przedstawienie zarzutów co najmniej 140 osobom uczestniczącym w procederze objętym ramami śledztwa.

Powyższe okoliczności wskazują, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez G sp. z o.o. i nadal się toczy.

Wskazano także na uzasadnienie ostatecznego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1706/17, który zapadł w niniejszej sprawie, albowiem zarzuty w zakresie instrumentalności były podnoszone również na etapie skargi kasacyjnej. W ww. wyroku Sąd jednoznacznie stwierdził, że wskazane przez pełnomocnika skarżącej spółki okoliczności nie dowodzą, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny i że postępowanie to wszczęte zostało wyłącznie w celu osiągnięcia skutków podatkowych.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w ostatecznym wyroku kasacyjnym z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1706/17 zważył, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach narusza przepisy prawa materialnego ze względu na przyjęcie przez organ, że spółka nie dokonała przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a jednocześnie dokonała dostawy towarów opodatkowanej podstawową stawką VAT. NSA wskazał, że ponownie prowadząc postępowanie, organ winien jednoznacznie ustalić, czy zakwestionowane faktury stwierdzają czynności fikcyjne, czy też dokumentują dokonane dostawy na rzecz wskazanego w ich treści kontrahenta. Uznając, że w sprawie miały miejsce dostawy, organ winien stwierdzić, czy okoliczności faktyczne uzasadniają ich opodatkowanie jako dostaw krajowych według stawki 23% czy spełniają przesłanki pozwalające na uznanie, że były to wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z prawem do opodatkowania według 0% stawki podatkowej. Mając na uwadze sformułowane w tym wyroku wytyczne dla organu, zgodnie z którymi winien on jednoznacznie ustalić, czy zakwestionowane faktury stwierdzają czynności fikcyjne, czy dokumentują dokonanie dostawy na rzecz wskazanego w ich treści kontrahenta, niezbędne jest przeprowadzenie w tym zakresie postępowania. W jego ramach konieczne może się okazać - co winien ocenić organ - przeprowadzenie dalszych dowodów, także w zakresie wnioskowanym przez stronę. Dopiero tak ustalone okoliczności faktyczne, z których jednoznacznie wynikać będzie, czy transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały miejsce i - jeżeli tak - czy należy je kwalifikować jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów czy dostawę krajową, możliwe będzie zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że na stronie 7 decyzji z 28 kwietnia 2021 r., zwrócił uwagę, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy mieć na uwadze aktualne orzecznictwo sądowoadministracyjne, w tym m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 186/20.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji w decyzji z 27 maja 2022 r., przedstawił ocenę prawną dotyczącą zakwestionowanych transakcji.

Na stronach 30 - 37 przedstawił wnioski jakie zostały ustalone na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz ocenę prawną podjętego rozstrzygnięcia, i tak stwierdził m.in., że:

"Przedłożone w toku postępowania podatkowego dokumenty, tj. faktury, potwierdzenia odbioru i dokumenty CMR mogą świadczyć jedynie o przemieszczeniu towarów na terytorium Polski lub z Polski do Czech (bez rozładowywania towaru) i z powrotem do Polski. Natomiast nie potwierdzają rzeczywistych transakcji WDT pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami. (...)

Towar, jeżeli nawet został wywieziony na terytorium Czech, to w tym samym dniu wracał z powrotem do odbiorców w Polsce. Brak dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały faktycznie wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy, tj. F s.r.o. na terytorium innego państwa członkowskiego. (...)

Dowody, w tym przesłuchania kierowców wskazują, że żelazokrzem, którego transport miała zlecać F s.r.o., nigdy nie trafił do tego podmiotu. Załadowany był w L., a następnie w tym samym dniu rozładowany w Polsce.

Stan faktyczny, który ustaliliśmy w tej sprawie jest następujący:

- żelazokrzem, fakturowany przez wskazane w decyzji podmioty, był wysyłany (pakowany) w L.;

- towar był przewożony na terytorium Czech, gdzie powtarzano ważenie, załadunek, neutralizowano dokumenty CMR, wytwarzano dokumentację, która miała potwierdzać kolejne transakcje;

- żelazokrzem nigdy nie trafił do nabywcy wskazanego na fakturach, tj. F s.r.o."

Następnie organ pierwszej isntancji stwierdził, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że skarżąca wiedziała lub mogła się dowiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze, gdyż zostały spełnione następujące przesłanki i wskazał m.in., że:

- przy realizacji ostatniego z kontraktów, gdzie byli Państwo odpowiedzialni za transport, firmy transportowe wynajęte przez Państwa miały trudności z ustaleniem miejsca rozładunku towaru, po czym ostatecznie towar był dostarczany do innej firmy niż F s.r.o., tj.: do R SE;

- nie znali Państwo rzeczywistego miejsca dostawy sprzedanego towaru - na dokumentach CMR w miejscu adresu odbiorcy figuruje nazwa kraju (Czech Republic). W miejscu nabywcy widnieje adres F s.r.o., P., [....] [...], Czech Republic - który od 21 października 2011 r. był adresem nieaktualnym."

Dalej organ odwoławczy wskazał, że przedstawiona przez organ pierwszej instancji powyższa ocena prawna w niniejszej sprawie nie wypełnia w sposób wyczerpujący dyspozycji wynikającej z art. 153 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 p.p.s.a.) i zaleceń wskazanych przez Naczelny Sąd Administracyjny.

A co najistotniejsze, w ocenie prawnej organ pierwszej instancji w zasadzie całkowicie pominął aktualne orzecznictwo sądowoadministracyjne, w tym wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r., sygn. C-653/18, do którego odwołują się aktualnie w swoich orzeczeniach sądy administracyjne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2023 r, sygn. akt I FSK 1787/18), w tym także powołany przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na stronie 7 decyzji z 28 kwietnia 2021 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 186/20.

Organ odwoławczy podał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należało mieć również na uwadze aktualne orzecznictwo sądowoadministracyjne, w tym w szczególności tezy i rozważania ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który dotyczył eksportu i które pozostają także aktualne na tle stanów faktycznych, w których miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Decydując o kierunku ponownego rozstrzygnięcia należy uwzględnić i zastosować wnioski wynikające z powołanego rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, badając ponownie sprawę, organ dokona oceny, czy na tle okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy dopuszczalne było potraktowanie spornych transakcji jako dostawy krajowej i opodatkowanie ich stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W sytuacji natomiast, gdyby organ pierwszej instancji uznał, że obrót towarem był przedmiotem "transakcji karuzelowych", na co wskazują ustalenia dokonane dotychczas w trakcie prowadzonego śledztwa, w takim przypadku konieczne jest zatem badanie świadomości skarżącej co do udziału w oszustwie podatkowym - tzw. karuzeli podatkowej i ustalanie, czy przy dołożeniu należytej staranności nie mogła się dowiedzieć o swoim zaangażowaniu w oszukańczy mechanizm. W przekonaniu organu drugiej instancji, żaden z tych aspektów nie został dostatecznie wyjaśniony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stawiając natomiast tezę o braku staranności, organ musi udowodnić istnienie powiązań między podatnikiem, a podmiotami działającymi w celach oszukańczych lub wykazać na czym polegał brak należytej staranności jako kupującego i jakie konkretne działania winien był podjąć, aby uniknąć udziału w oszustwie.

W odniesieniu do dostawcy żelazokrzemu, a mianowicie H lub R1 sp. z o.o. w stanie faktycznym zaskarżonej decyzji pojawiają się informacje dające podstawy do podjęcia działań mających na celu zbadanie zawartych transakcji, również w zakresie zakupu towaru. Wątek ten nie jest jednak kontynuowany.

Niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona oszustwa typu znikający podatnik lub karuzela podatkowa. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych dla oszustwa oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent na wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem.

Organ odwoławczy stwierdził, że ocena prawna dokonana przez organ pierwszej instancji zawiera nieścisłości i nie została w sposób wyczerpujący powiązana z przedstawionymi w stanie faktycznym ustaleniami i zebranym materiałem dowodowym.

Przytoczone w zaskarżonej decyzji okoliczności nie świadczą w wystarczający sposób - wbrew opinii organu pierwszej instancji - o świadomym udziale skarżącej w oszustwie podatkowym.

W decyzji w oparciu o ustalenia faktyczne z postępowania podatkowego nie wykluczono sytuacji, w której nierzeczywisty charakter miał zagraniczny odbiorca towaru objęty wykazanymi przez spółkę transakcjami wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, natomiast sam towar był rzeczywisty i opuścił terytorium Polski i był przedmiotem dostaw do innych nieustalonych podmiotów za granicą i w Polsce.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wskazał bowiem również, że: "przy realizacji ostatniego z kontraktów, gdzie byli Państwo odpowiedzialni za transport, firmy transportowe wynajęte przez Państwa miały trudności z ustaleniem miejsca rozładunku towaru, po czym ostatecznie towar byt dostarczany do innej firmy niż F s.r.o., tj.: do R SE."

To zaniechanie organu w zakresie wyjaśnienia okoliczności sprawy dotyczących towaru wykazanego w zakwestionowanych w sprawie fakturach, ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie zasadności twierdzeń zawartych w zaskarżonej decyzji, że dostawy wykazane przez skarżącą na rzecz zagranicznego kontrahenta należało opodatkować stawką podatku 23%, tak jak dostawy krajowe. Ocena ta jest uzasadniona w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-653/18 z 17 października 2019 r., w którym stwierdzono, że w sytuacji, gdy podmiot mający być odbiorcą towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, okaże się podmiotem fikcyjnym nieprowadzącym działalności brak jest dowodów na dostarczenie towaru do innego podatnika będącego podatnikiem, a jednocześnie brak jest podstaw do twierdzenia, że towar mający być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie opuścił kraju, nie zachodzą przesłanki do opodatkowania dostaw mających być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką przewidzianą dla dostaw krajowych tego towaru.

Zatem decyzja kasacyjna pozostaje w związku z koniecznością przeprowadzenia ponownego postępowania w sprawie i wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Przeprowadzone bowiem przez organ pierwszej instancji postępowanie okazało się niewystarczające i nie wyjaśniło stanu faktycznego sprawy w stopniu umożliwiającym prawidłowe jej rozstrzygnięcie stosownie do art. 122 i art. 187 o.p.

Podjęte rozstrzygnięcie, bez przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji stosownego postępowania dowodowego we wskazanym zakresie narusza art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 o.p.

Zaskarżona decyzja została uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Z uwagi na to, że dopiero w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji stan faktyczny może zostać ustalony (tj. dowody zebrane i w sposób wyczerpujący rozpatrzone) w zgodzie z art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 o.p. na obecnym etapie postępowania organ odwoławczy odstąpił od ustosunkowania się do większości zarzutów odwołania oraz argumentacji pełnomocnika przedstawionej w piśmie z 30 stycznia 2024 r. - wskazując jednak na konieczność rozważenia ich zasadności w toku ponownie prowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego.

3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało wydaniem decyzji dot. przedawnionego zobowiązania podatkowego:

- art. 233 § 2 w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu przez Dyrektora Decyzji w przedmiocie zobowiązania skarżącej w VAT za okresy od listopada 2011 r. do marca 2012 r., które to zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia, ponieważ w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a samo postępowanie kks należało uznać za zakończone,

- art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu przez Dyrektora, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w VAT za okresy od listopada 2011 r. do marca 2012 r. uległ zawieszeniu wobec wszczętego 14 października 2016 r. postępowania kks, w sytuacji, gdy postępowanie kks zostało zakończone, a nawet przyjmując, że jest dalej kontynuowane, to ma na celu jedynie instrumentalne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co podlega ocenie zgodnie z uchwalą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21,

Dalej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 233 § 2 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 2a oraz art. 127 i art. 121 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym wydaniu decyzji kasacyjnej i uznaniu przez Dyrektora, że stan sprawy wymaga przeprowadzenia dodatkowych dowodów w sytuacji, gdy postępowanie trwa już ponad 9 lat i zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na wydanie decyzji zmieniającej, ponieważ potwierdza, że:

a. skarżąca przeprowadziła rzeczywiste transakcje z dostawcami H S.A. w upadłości układowej oraz R1 sp. z o.o. i nabywcą F s.r.o.,

b. towar sprzedawany przez skarżącą faktycznie istniał i został wywieziony do Czech,

c. skarżąca była w dobrej wierze i dochowała należytej staranności w transakcjach z dostawcami i nabywcą i nie mogła wiedzieć, że na późniejszych etapach obrotu dojdzie do oszustwa w ramach tzw. karuzeli VAT - co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż sposób rozstrzygnięcia Dyrektora sprowadza się do nakazania Naczelnikowi poszukiwania dowodów na niekorzyść skarżącej, co stanowi obejście zakazu reformationis in peius i narusza zasadę zaufania do organów podatkowych.

- art. 121 § 1 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na prowadzeniu postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych w związku z pominięciem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz stanowiska sądów administracyjnych przy rozstrzygnięciu sprawy;

Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 w zw. z art. 13 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy skarżąca prawidłowo zastosowała stawkę 0% VAT dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz nabywcy, ponieważ:

a. skarżąca przeniosła faktyczne prawo do dysponowania towarami jak właściciel na nabywcę będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej,

b. towar faktycznie istniał i został wywieziony do Czech, co potwierdzają dokumenty przewozowe i zeznania świadków,

c. skarżąca dochowała należytej staranności i pozostawała w dobrej wierze co do tego, że dokonuje WDT i nie ma dowodów na to, że towar nie opuścił terytorium kraju i w rzeczywistości został dostarczony do kontrahenta krajowego.

Z uwagi na powyższe, wniesiono o uchylenie decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji w całości i umorzenie sprawy z powodu przedawnienia, alternatywnie o uchylenie decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji w całości i rozstrzygnięcie co do istoty oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 20 września 2024 r. skarżąca wskazała, iż organ odwoławczy pomija następujące okoliczności:

1) postępowanie kks, na które powoływało się zawiadomienie, nie jest aktualnie prowadzone:

- śledztwo od 5 lat nie toczy się w sprawie "o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe", które, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. determinuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dotyczy ono tzw. przestępstwa prania brudnych pieniędzy z art. 299 § 1 i 5 k.k., tj. czynu penalizowanego przez prawo karne powszechne. W tym kontekście istotne jest to, że zawieszenie zobowiązania podatkowego dotyczy wyłącznie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym, tj. postępowaniem odnoszącym się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych w danym podatku.

- co więcej, śledztwo nie toczy się obecnie nawet w sprawie rozliczeń VAT skarżącej ani skarżącej w ogóle, ani jej przedstawicieli,

- ponadto, nawet jeśli uznać, że 14 października 2016 r. wraz z wszczęciem postępowania kks przez Naczelnika doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to postępowanie kks przestało być prowadzone 31 maja 2019 r. wraz z przejęciem tego postępowania kks do śledztwa karnego. Zatem najpóźniej w czerwcu 2019 r. ustała przesłanka zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W związku z tym, zobowiązanie podatkowe skarżącej przedawniło się najpóźniej 28 listopada 2020 r. w zakresie VAT za listopad 2011 r. (na dzień 14 października 2016 r. do przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres pozostało 78 dni), oraz 28 listopada 2021 r. w zakresie VAT za grudzień 2011 – marzec 2012 r. (na dzień 14 października 2016 r. do przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres pozostało 443 dni).

2) nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na instrumentalność wszczęcia postępowania kks:

- nawet jeśli uznać, że śledztwo toczy się w sprawie czynów z kks, to jest ono wszczęte i prowadzone wyłącznie w celach instrumentalnych i w efekcie nie wywołuje skutków, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. O instrumentalnym wszczęciu postępowania kks świadczy:

- wszczęcie postępowania kks na ok. 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za listopad 2011 r.,

- pasywność organów postępowania przygotowawczego i zaniechanie realizacji celów postępowania przygotowawczego, w szczególności nie podejmowanie żadnych faktycznych czynności w postępowaniu,

- istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 pkt 11 k.p.k.

- fakt, że śledztwo pozostające od wielu lat "w toku" dotyczy przestępstwa z art. 299 § 1 i 5 k.k., które nie jest wykroczeniem lub przestępstwem skarbowym i nie toczy się w sprawie skarżącej,

- 2 czerwca 2021 r. Sąd Okręgowy w K., Wydział [...] Karny, sygn. akt [...] wydał wyrok, w którym uniewinnił I. L., działającego w imieniu nabywcy w budzących wątpliwości organów podatkowych transakcjach od popełnienia zarzucanego mu czynu. Skoro zatem Sąd Okręgowy uniewinnił oskarżonego, to nie powinno budzić wątpliwości, że tym bardziej skarżąca, w czasie dokonywania transakcji z nabywcą, nie miała podstaw, by wątpić w rzetelność I. L. oraz transakcji będących przedmiotem niniejszej sprawy,

- z kolei wyrok NSA z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1706/17 wydany w sprawie skarżącej nie zamknął możliwości badania kwestii instrumentalności postępowania kks. Po pierwsze, wyrok ten został wydany przed uchwałą 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, z której wykształciło się aktualne orzecznictwo formułujące katalog okoliczności świadczących o instrumentalnym wykorzystywaniu postępowania kks w celu zawieszania biegu terminu przedawnienia. Po drugie, zmienił się stan faktyczny sprawy - wskutek upływu czasu i nowych okoliczności, świadczących o instrumentalności postępowania kks,

3) nawet jeśli samo wszczęcie postępowania kks nie było instrumentalne, to dalsze jego prowadzenie należy uznać za instrumentalne z uwagi na przedawnienie karalności czynów z kks, przez co postępowanie to nie zawiesza biegu terminu przedawnienia. Przyjmując nawet teoretycznie, że w sprawie rozliczeń skarżącej w VAT nadal trwa postępowanie kks, to doszło do przedawnienia karalności ewentualnego przestępstwa karnego-skarbowego, jakiego mogłoby dotyczyć to postępowanie. Jeśli bowiem postępowanie kks miałoby dotyczyć nawet czynu, zagrożonego karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata, to karalność tego czynu i tak przedawniłaby się z upływem 2021 r. – wobec rozliczenia VAT za listopad 2011 r., oraz z upływem 2022 r. – wobec rozliczeń VAT od grudnia 2011 r. do marca 2012 r. (por. art. 44 § 3 k.k.s.). Nie zaistniały bowiem jakiekolwiek przyczyny wydłużające lub modyfikujące bieg terminu karalności czynu.

Dalej powtórzono, że zaskarżona decyzja nie spełnia przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 o.p., ponieważ Dyrektor dysponował wszelkimi dowodami i ustaleniami faktycznymi, które pozwalały mu na dokładne zbadanie sprawy i ocenę transakcji skarżącej.

Nadto skarżąca dochowała wymogów przewidzianych przepisami prawa i w sposób prawidłowy zastosowała stawkę 0% VAT dla WDT do nabywcy, tak pod względem materialnym, jak i formalnym.

Dodatkowo, Dyrektor w decyzji dopuścił się naruszenia:

- zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez pominięcie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie w jakim dotyczy interpretacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowiącej źródło wykładni przepisów ustawy o VAT oraz stanowiska polskich sądów administracyjnych,

- zasady zakazu reformationis in peius, ponieważ sposób rozstrzygnięcia Dyrektora sprowadza się do nakazania Naczelnikowi poszukiwania dowodów na niekorzyść skarżącej,

- zasady in dubio pro tributario, ponieważ nawet jeśli Dyrektor miał wątpliwości co do przebiegu transakcji, mimo zebranych w sprawie dowodów, to postępując zgodnie z art. 2a o.p. powinien był te niedające się usunąć wątpliwości rozstrzygnąć na korzyść skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Skarga okazała się uzasadniona, chociaż nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, podkreślić należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 294/17 oddalił skargę. Na skutek wniesienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 lipca 2020 r. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji.

Z tego względu priorytetowe znaczenie dla oceny legalności obecnie kontrolowanego aktu ma treść art. 153 p.p.s.a.

Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, użyty w ww. przepisie zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Obowiązek ten oznacza również brak możliwości formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym przez sąd poglądem (por. wyroki NSA: z 25 kwietnia 2014 r., II FSK 1276/12; z 22 października 2014 r., II FSK 2472/12; z 4 października 2016 r., I FSK 450/15 - dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tak więc dokonana przez sąd ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1328/10).

5. NSA we wskazanym wyroku w pierwszej kolejności stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że zawieszenie biegu przedawnienia nastąpiło w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. dniu 14 października 2016 r. Nie można się w szczególności zgodzić z zaprezentowanym przez autora skargi kasacyjnej poglądem, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w dniu uzyskania przez podatnika wiedzy o zaistniałej przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

NSA zauważył, że zawiadomienie z dnia 17 października 2016 r., doręczone skarżącemu 20 października 2016 r. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia z dniem zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 1 pkt 6 o.p.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z tego powodu, że - jak wywodzi autor skargi kasacyjnej - samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego i powiadomienie o nim podatnika nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero przejście postępowania karnego skarbowego w fazę in personam, tj. przedstawienie zarzutów podatnikowi, może wywołać skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia. Nie ulega wątpliwości, w ocenie NSA, że przyczyną skutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie – jak błędnie wywodzi autor skargi kasacyjnej – przedstawienie zarzutów.

Ponadto w ocenie NSA nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ze względu na instrumentalne wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Z pisma procesowego z dnia 24 czerwca 2020 r. wynika, że pełnomocnik skarżącej, upatruje instrumentalności działania organu podatkowego w tym, że organy nie były w stanie wykazać umyślności w działaniu osób odpowiedzialnych za rozliczenia podatkowe spółki, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło przy zbliżającym się okresie przedawnienia, a zgodnie z wiedzą spółki w postępowaniu karnym skarbowym nie podjęto realnych czynności procesowych.

Odnosząc się do przedstawionej argumentacji, NSA zauważył, że w najnowszym orzecznictwie (także w wyrokach powołanych w piśmie procesowym przez pełnomocnika skarżącej) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r., I SA/Wr 365/19 prezentowany jest pogląd o braku możliwości pozostawienia poza kontrolą sądów administracyjnych co do zasady kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Podkreślono, że kognicja sądów administracyjnych, w tym NSA nie rozciąga się na kontrolę postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Kontroli sądowej nie mogą jednak wymykać się okoliczności w zakresie, w jakim warunkują istnienie zobowiązania podatkowego. W rezultacie kontroli sądów administracyjnych podlega stosowanie przez organy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Sądy administracyjne są zatem uprawnione do zbadania, czy zaistniała przesłanka skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, NSA stwierdził, że wskazane przez pełnomocnika skarżącej spółki okoliczności nie dowodzą, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny i że postępowanie to wszczęte zostało wyłącznie w celu osiągnięcia skutków podatkowych.

Z uwagi zatem na powyższe, skład orzekający w nn. sprawie związany jest wykładnią dokonaną przez NSA, który wywiódł, iż wszczęte dniu 14 października 2016 r. postępowanie karno-skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego i zawiesiło bieg terminu przedawnienia.

Odnosząc się do argumentacji skarżącej, należy zwrócić także uwagę na fakt, iż pomimo, że wyrok NSA wydany został przed podjęciem uchwały 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r, I FPS 1/21, Sąd ten – jak wyżej zostało wskazane – wyraził pogląd o braku możliwości pozostawienia poza kontrolą sądów administracyjnych, co do zasady kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zatem wypowiedział tezę, która została następnie wyrażona w uchwale NSA. Należy przypomnieć, że zgodnie z przedmiotową uchwałą: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Nadto godzi się wskazać, że ocena instrumentalności dotyczy jedynie wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a nie jego dalszego prowadzenia.

Poza tym, zgodnie z treścią art. 70 § 7 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Momentem tym nie może być w żadnym razie – jak to ocenia skarżąca – "przejęcie postępowania karnoskarbowego do śledztwa karnego". W nn. sprawie postanowieniem z dnia 31 maja 2019 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. połączył śledztwo prowadzone przez tę Prokuraturę (sygn. akt [...]) ze śledztwem Prokuratury Rejonowej B.-[...] (sygn. akt [...]) z uwagi na łączność podmiotową i przedmiotową obu postępowań w sprawie o przestępstwo z art. 299 § 1 i 5 k.k. (vide: t. XI, k. 168). Powyższe nie oznacza, iż po tej dacie bieg terminu przedawnienia zaczął biec dalej.

Jak wskazał organ w zaskarżonej decyzji, w sprawie śledztwa toczącego się pod sygn. akt [...] w Prokuraturze Okręgowej w K. ustalono, że postępowanie to pozostaje nadal w toku, a od lutego 2024 r. planowane są "realizacje" obejmujące przedstawienie zarzutów co najmniej 140 osobom uczestniczącym w procederze objętym ramami śledztwa (pismo z 3 stycznia 2023 r., 12 czerwca 2023 r. i 29 grudnia 2023 r.).

Zatem, powyższa okoliczność jedynie potwierdza stanowisko NSA orzekającego w nn. sprawie, iż wszczęte postępowanie karnoskarbowe nie miało instrumentalnego charakteru i zawiesiło bieg terminu przedawnienia, co oznacza że na dzień orzekania przez organ odwoławczy, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2011 r. do marca 2012 r.

6. Dalej w wydanym w nn. sprawie wyroku NSA stwierdził, że zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez WSA decyzji, pomimo stwierdzenia, że decyzja Dyrektora narusza przepisy prawa materialnego ze względu na przyjęcie przez organ, że spółka nie dokonała przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a jednocześnie dokonała dostawy towarów opodatkowanej podstawową stawką VAT.

NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie podzielił przedstawionego w zaskarżonej decyzji stanowiska organu drugiej instancji, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel ,co jest warunkiem sine qua non dostawy krajowej, a przy spełnieniu przesłanej z art. 13 u.p.t.u. również WDT. Sąd pierwszej instancji przyznał, że stanowisko organu jest w tym zakresie wewnętrznie sprzeczne: z jednej strony kwestionuje on dokonanie dostawy towarów, a z drugiej strony twierdzi, że do tej dostawy doszło i opodatkowuje stawką 23%. Sąd pierwszej instancji skonkludował jednak, że ta wewnętrzna sprzeczność i niekonsekwencja pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, gdyż rozstrzygnięcie organu odwoławczego, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. W rezultacie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji pomimo podzielenia przez Sąd części zarzutów skargi rozstrzygnięcie organu uznał za prawidłowe.

Z poglądem zaprezentowanym przez Sąd pierwszej instancji, NSA się nie zgodził. Wskazał że dostrzeżona trafnie przez Sąd pierwszej instancji niekonsekwencja organu odwoławczego, który z jednej strony zakwestionował dokonanie dostawy towarów a z drugiej stwierdził, że do tej dostawy doszło i opodatkował stawką 23% ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w sposób oczywisty wpływa na jej wynik. Zauważono, bowiem że zasadniczo odmienne konsekwencje prawne wynikają z ustalenia poczynionego przez organy, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności fikcyjne, które w ogóle nie zaistniały oraz ustalenia, że faktury wprawdzie dokumentują dokonane czynności w zakresie, w jakim stwierdzają one dostawę towarów, która w rzeczywistości miała miejsce, jednak podatnik nie spełnił przesłanek pozwalających na uznanie takiej dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W pierwszym przypadku nieistnienie czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje brakiem możliwości określenia zobowiązana podatkowego będącego rezultatem pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. W rezultacie ustalenie przez organ, że faktury stwierdzają czynności fikcyjne, które w ogólne nie zostały dokonane, wyklucza możliwość zastosowania tych przepisów u.p.t.u., które stanowią podstawę do opodatkowania czynności podlegających opodatkowaniu, w tym dostawy towarów. Natomiast zastosowanie powołanych w decyzji przez organ przepisów u.p.t.u., tj. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 u.p.t.u. wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, że zaistniał przedmiot opodatkowania, czyli dokonana została dostawa towarów. Nie można zatem – jak uczynił organ podatkowy i co słusznie dostrzegł Sąd pierwszej instancji – z jednej strony zakwestionować dokonanie dostawy towarów, a z drugiej określić zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisów normujących opodatkowanie czynności podlegających opodatkowaniu.

Mając na uwadze sformułowane w tym wyroku wytyczne dla organu, zgodnie z którymi winien on jednoznacznie ustalić, czy zakwestionowane faktury stwierdzają czynności fikcyjne, czy dokumentują dokonanie dostawy na rzecz wskazanego w ich treści kontrahenta, niezbędne jest przeprowadzenie w tym zakresie postępowania. W jego ramach konieczne może się okazać - co winien ocenić organ - przeprowadzenie dalszych dowodów, także w zakresie wnioskowanym przez stronę. Dopiero tak ustalone okoliczności faktyczne, z których jednoznacznie wynikać będzie, czy transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały miejsce i - jeżeli tak - czy należy je kwalifikować jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów czy dostawę krajową, możliwe będzie zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Na skutek wydania ww. wyroku przez NSA, organ odwoławczy w decyzji z dnia 28 kwietnia 2021 r. uznał, że załatwienie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji w zakresie wskazanym przez NSA.

W decyzji wydanej po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z zaleceniami wystąpił do Prokuratury Okręgowej w K. o udostępnienie dowodów potwierdzających udział skarżącej w procederze objętym śledztwem. W toku tego śledztwa przesłuchano, bowiem świadków wskazanych w pismach skarżącej z 4 listopada 2016 r. i 21 kwietnia

2021 r.

W dniach 13, 15, 18-20, 26 października 2021 r. i 20 grudnia 2021 r. funkcjonariusze CBŚP w K. przesłuchali pracowników R1 sp. z o.o., byli to: T. S., J. W., G. P., E. C., E. G., B. G., K. K., T. L., K. G., K. G. i E. T.. Świadkowie szczegółowo opisali zakres swoich obowiązków oraz procedurę wydania towaru z magazynu. Jak wynika z zeznań żadna z przesłuchanych osób nie miała dostępu do dokumentacji dotyczącej transakcji ze skarżącą. Zajmował się tym dział handlowy. Żadna z przesłuchanych osób nie kojarzy, aby F s.r.o. był finalnym odbiorcą zakupionego przez skarżącą towaru. Dnia 19 i 20 października 2021 r. zostały przesłuchane K. G. i B. P. zatrudnione przez skarżącą w okresie objętym postępowaniem podatkowym na stanowisku - pracownik księgowości.

Przesłuchiwane potwierdziły możliwość współpracy skarżącej z F s.r.o. jedynie na podstawie dokumentacji księgowej, za którą były odpowiedzialne. Nie posiadały jednak wiedzy o szczegółach zawartych transakcji.

Organ pierwszej instancji uznał zatem, że przesłuchania świadków wskazanych przez pełnomocnika nie dostarczyły nowych informacji, które miałyby wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Kolejny wniosek dowodowy skarżącej dotyczył zbadania korzystania przez F s.r.o. z powierzchni magazynowej R SE (pismo z 21 kwietnia 2021 r.). W tym zakresie organ nie przeprowadził czynności, ponieważ postępowanie podatkowe dotyczy okresów, które zgodnie z art. 70 § 1 ustawy o.p. uległy przedawnieniu 31 grudnia 2016 r. (listopad 2011 r.) oraz 31 grudnia 2017 r. (grudzień 2011 r. styczeń, luty, marzec 2012 r.). Dlatego organ podał, że nie może przeprowadzić dowodu u kontrahenta skarżącej.

Następnie organ pierwszej instancji wskazał na ustalenia, których dokonał w sprawie.

Podał, że F s.r.o. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. Został powołany przez osoby trzecie do zrealizowania zamierzonych transakcji, a towar, który rzekomo nabył, w rzeczywistości był przeznaczony dla innych odbiorców. Przedłożone w toku postępowania podatkowego dokumenty, tj. faktury, potwierdzenia odbioru i dokumenty CMR mogą świadczyć jedynie o przemieszczeniu towarów na terytorium Polski lub z Polski do Czech (bez rozładowywania towaru) i z powrotem do Polski. Natomiast nie potwierdzają rzeczywistych transakcji WDT pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami. Towar, jeżeli nawet został wywieziony na terytorium Czech, to w tym samym dniu wracał z powrotem do odbiorców w Polsce. Brak dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały faktycznie wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy, tj. F s.r.o. na terytorium innego państwa członkowskiego. Dowody, w tym przesłuchania kierowców wskazują, że żelazokrzem, którego transport miała zlecać F s.r.o., nigdy nie trafił do tego podmiotu. Załadowany był w L., a następnie w tym samym dniu rozładowany w Polsce. Ustalił, że żelazokrzem, fakturowany przez wskazane w decyzji podmioty, był wysyłany (pakowany) w L. Towar był przewożony na terytorium Czech, gdzie powtarzano ważenie, załadunek, neutralizowano dokumenty CMR, wytwarzano dokumentację, która miała potwierdzać kolejne transakcje. Żelazokrzem nigdy nie trafił do nabywcy wskazanego na fakturach, tj. F s.r.o.

Dalej organ pierwszej isntanbcji wywiódł, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że skarżąca wiedziała lub mogła się dowiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze. W kilkunastu punktach wymienił przesłanki świadczące o powyższym.

7. Na skutek wniesionego odwołania od ww. decyzji, organ odwoławczy uznał jednak, że sprawa nn. wymaga dalszego przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że ustawodawca przewidział możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Użyte w art. 233 § 2 o.p. sformułowanie "przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, należy jednak przyjąć, że powinno być ono interpretowane w powiązaniu z treścią art. 229 o.p., z którego wynika, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zestawienie obu przywołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że wydanie decyzji kasacyjnej w oparciu o art. 233 § 2 o.p. możliwe jest w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia w znacznej części lub całości, a wady postępowania przed organem pierwszej instancji są na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie art. 229 o.p. (zob. wyrok NSA z 20 października 2023 r., I FSK 934/22).

Chodzi więc o sytuację, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w przeważającej części, bądź też przeprowadzone przez ten organ postępowanie jest obarczone tak istotnymi błędami, że nie jest możliwe naprawienie w trybie art. 229 o.p.

Taka wykładnia przywołanych przepisów pozostaje w zgodzie z zasadą szybkości postępowania podatkowego (art. 125 o.p.) oraz dwuinstancyjności tego postępowania (art. 127 o.p.).

Należy bowiem podkreślić, że obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne załatwienie sprawy indywidualnej w jej całokształcie, a wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (zob. wyroki NSA: z 8 lipca 2021 r., II FSK 3422/18; z 9 lipca 2021 r., II FSK 592/207; z 7 września 2023 r. I FSK 900/19).

Nadto w przypadku uznania, że zachodzą przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 o.p., niezbędne jest wykazanie w uzasadnieniu takiej decyzji przez organ drugiej instancji istnienia przesłanek do zastosowania tego przepisu z równoczesnym wykluczeniem możliwości skorzystania z art. 229 o.p. (wyrok NSA z 22 marca 2024 r., III FSK 461/21). Należy przy tym podkreślić, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności faktyczne, które powinien zbadać organ pierwszej instancji.

W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji nie wykazano spełnienie przesłanek wynikających z art. 233 § 2 o.p.

Po pierwsze organ odwoławczy nie wskazał żadnych konkretnych braków materiału dowodowego, które wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części lub w całości. Podejmując rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji przekonująco wyjaśnić i uzasadnić wystąpienie przesłanki określonej w tym przepisie - a więc konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części oraz wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W rozpoznawanej sprawie nic takiego nie miało miejsca. Dyrektor uchylając decyzję organu pierwszej instancji nie wskazał żadnych braków w materiale dowodowym i nie zalecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenia żadnych czynności zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego.

Nadto, Sąd stwierdza wczytując się uzasadnienie zaskarżonej decyzji, iż przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji jest brak zajęcia przez ten organ jednoznacznego stanowiska w zakresie zalecanym przez NSA. Na powyższe wskazują chociażby wytyczne kierowane do organu pierwszej instancji, tj.: "Przy ponownym wydawaniu decyzji należy uwzględnić, że zgodnie z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu faktycznym organ powinien odnieść się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie, skonfrontować wynikające z nich rozbieżności oraz wskazać w sposób szczegółowy i logiczny, dlaczego daje wiarę dowodom, na których oparł swoje ustalenia, natomiast odmawia wiarygodności dowodom przeciwnym. Jest to szczególnie istotne, gdy do spornych kwestii odnoszą się dowody o przeciwstawnych tezach. W takiej sytuacji każda sporna okoliczność wymaga odrębnego omówienia i czytelnego powiązania z odpowiednią częścią materiału dowodowego."

Brak zajęcia przez ten organ pierwszej instancji jednoznacznego stanowiska w sprawie, nie może być jednakże przyczyną wydania decyzji w trybie art. 233 § 2 o.p. Ten przepis dedykowany jest sytuacji, kiedy materiał dowodowy jest niewystarczający dla wydania rozstrzygnięcia merytorycznego.

8. W rozpoznawanej sprawie wydanie decyzji kasatoryjnej przez Dyrektora naruszało zatem art. 233 § 2 o.p. w stopniu mającym oczywisty i istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy kierując się wyrażonym wyżej stanowiskiem sądu, wyda jedną z decyzji przewidzianych w art. 233 § 1 o.p.

9. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania na mocy art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.