Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 504/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 10, art. 23, art. 40, art. 46 b, art. 59, art. 89
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 14 b, art. 14 c, art. 120, art. 121, art. 122
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3, art. 57 a, art. 134, art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 29 października 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Małgorzata Górecka (spr.) WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2019 roku przy udziale sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na interpretację indywidualną [...] Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2019 roku nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor [...] interpretacją indywidualną z dnia [...] maja 2019 r. stwierdził, że stanowisko strony skarżącej przedstawione we wniosku z dnia [...] lutego 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie nabytych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego odbiorcę jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem strony skarżącej przedstawionym w powyższym wniosku okoliczność, iż zarejestrowany odbiorca, który nabył wewnątrzwspólnotowo wyroby energetyczne w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w celu dostarczenia ich do gospodarczego podmiotu zużywającego, rozpocznie ich wysyłkę do zużywającego podmiotu gospodarczego w trybie przemieszczenia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD i na warunkach określonych w art. 46 a - 46 w ustawy o podatku akcyzowym, dalej u.p.a., po upływie 25 dni licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia powyższych wyrobów nie skutkuje tym, że powyższe nabycie wewnątrzwspólnotowe nie może być opodatkowane [...] stawką akcyzy a co za tym idzie, zarejestrowany odbiorca z tytułu takiego nabycia nie jest zobowiązany zapłacić podatku akcyzowego według stawki w wysokości [...] zł/[...] litrów.

Organ uznając stanowisko strony za nieprawidłowe wskazał, że zgodnie z art. 23 u.p.a. :

1. Zarejestrowani odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmioty prowadzące składy podatkowe oraz podatnicy, o których mowa w art. 13 podatnik akcyzy ust. 3, są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

2. Wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne, zwanych dalej "wpłatami dziennymi", dokonuje się nie później niż 25. dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a w przypadku podmiotu prowadzącego skład podatkowy - po dniu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstało zobowiązanie podatkowe.

3. Wpłaty dzienne dokonane za miesiąc rozliczeniowy są uwzględniane w deklaracjach podatkowych, o których mowa w art. 21 obowiązki podatnika ust. 1 pkt 1 lub ust. 2 pkt 1.

4. Wpłaty dzienne obniża się o:

1) kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż:

a) następnego dnia po naniesieniu tych znaków na dany wyrób akcyzowy lub opakowanie jednostkowe - w przypadku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w składzie podatkowym na terytorium kraju, z zastrzeżeniem lit. c tiret pierwsze,

b) następnego dnia po wprowadzeniu wyrobów akcyzowych do składu podatkowego na terytorium kraju - w przypadku importu albo nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy na terytorium państwa trzeciego albo na terytorium państwa członkowskiego,

c) następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego - w przypadku:

– zarejestrowanego odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,

– właściciela wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 podatnik akcyzy ust. 3;

2) kwoty przysługujących podatnikowi zwolnień i obniżeń akcyzy.

5. Nadpłatę wpłat dziennych wykazaną w deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 21 obowiązki podatnika ust. 1 pkt 1 lub ust. 2 pkt 1, rozlicza się przy wpłatach dziennych za następne okresy rozliczeniowe, jeżeli podatnik nie posiada zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych ani nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty w całości albo w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

6. Wpłaty dzienne stanowią zaliczkę na akcyzę.

Zgodnie natomiast z art. 89 ust. 2 tej ustawy stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1–13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi [...] zł, jeżeli wyroby te są:

1) w posiadaniu zużywającego podmiotu gospodarczego;

2) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD ze składu podatkowego do zużywającego podmiotu gospodarczego lub do składu podatkowego od zużywającego podmiotu gospodarczego, który posiadał je w celu zużycia do celów uprawniających do zastosowania [...] stawki akcyzy;

3) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego;

4) nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przez zużywający podmiot gospodarczy;

5) nabywane wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD;

6) importowane przez zużywający podmiot gospodarczy;

6a) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD – w przypadku zwrotu przez zużywający podmiot gospodarczy, który importował te wyroby, do sprzedawcy spoza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli wyprowadzenie wyrobów akcyzowych następuje przez urząd celno-skarbowy znajdujący się na terytorium kraju;

7) przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów;

8) importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do [...] litrów lub wadze do [...] kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

Organ wskazał m. in., że zarejestrowany odbiorca jest zobowiązany do rozpoznania zobowiązania podatkowego w momencie odbioru wyrobów akcyzowych. W sytuacji opisanej we wniosku strona będzie dokonywała czynności, które po spełnieniu wszystkich warunków mogą być opodatkowane stawką [...] zł i nie będzie zobowiązana do złożenia odpowiedniego zabezpieczenia akcyzowego. Sprawa dotyczy wyrobów akcyzowych z załącznika nr 2 do ustawy, wyroby energetyczne tego rodzaju opodatkowane stawką [...] zł ze względu na ich przeznaczenie są jednak wyrobami podlegającymi szczególnemu nadzorowi ( element przeznaczenia wyrobu ma istotne znaczenie ).

Wysyłka wyrobów akcyzowych z miejsca odbioru do zużywających podmiotów gospodarczych będzie dokonywana w różnych terminach licząc od dnia ich odbioru ( niezwłocznie po odbiorze, po kilku lub kilkunastu dniach lub później ). Podmiot zarejestrowany jako odbiorca jest zobowiązany na podstawie art. 23 ust. 1 u.p.a. do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie nie później niż 25 dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Z zestawienia art. 23 ust. 2 i art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a. wynika, że zarejestrowany odbiorca będzie mógł zastosować stawkę [...] zł w dokonanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, jeżeli do 25 dnia po dniu wprowadzenia do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru, rozpocznie on wysyłkę tych wyrobów do zużywającego podmiotu gospodarczego. Rozpoczęcie przemieszczania wyrobów akcyzowych winno zatem nastąpić przed upływem 25 dnia od momentu powstania obowiązku podatkowego. W tym okresie odbiorca może być uznany za podmiot prowadzący działalność w zakresie wyrobów akcyzowych objętych [...] stawką akcyzy. Przemieszczanie wyrobów po tym terminie skutkować będzie natomiast koniecznością zapłaty akcyzy według stawki określonej w art. 89 ust. 2 e u.p.a.

W skardze do WSA w Poznaniu strona – reprezentowana przez pełnomocnika – zarzuciła organowi naruszenie :

- art. 89 ust. 2 pkt 5 i ust. 2 aa oraz art. 23 u.p.a.

- art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a.

- art. 89 ust. 2 pkt 5 i ust. 2 aa oraz art. 23 u.p.a.

- art. 89 ust. 2 pkt 5 i ust. 2 aa u.p.a. w zw. z art. 63 ust. 1 a u.p.a.

oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h, art. 14 a, art. 14 c w zw. z art. 14 j § 3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie strony skarżącej jej stanowisko przedstawione we wniosku było prawidłowe i winno ono zostać uwzględnione przez organ.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana zgodnie z prawem.

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – odpowiednio: ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle treści art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na interpretacje indywidualne.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Co szczególnie istotne w niniejszej sprawie, jak podkreślono w wyroku NSA z 18 października 2016 r., sygn. akt I FSK 1778/16 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl, z dniem 15 sierpnia 2015 r. w wyniku nowelizacji p.p.s.a. zmieniono zasady sądowej kontroli indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658) wprowadzono przepis art. 57a., zgodnie z którym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po drugie, jak wynika ze zdania drugiego art. 57a p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Znowelizowano również art. 134 § 1 p.p.s.a., który aktualnie stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W stanie prawnym obowiązującym po wprowadzeniu do p.p.s.a. art. 57a, w zakresie rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje wniesione po dniu 15 sierpnia 2015 r., zawężono zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie ich rozpoznawania. Wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretujący dokonuje interpretacji tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Z istoty postępowania interpretacyjnego wynika więc związanie organu, a następnie sądu zakresem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, a dodatkowo ramy prawne kontroli sądowej interpretacji indywidualnej wyznacza art. 57a p.p.s.a. stanowiący, że sąd jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Inaczej rzecz ujmując, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze (zob. wyroki NSA z: 20 czerwca 2018 r., II FSK 1581/16 i 5 grudnia 2018 r., II FSK 3424/16). Nie może, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawach skarg na indywidualne interpretacje, uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże.

Powyższe rozważania mają istotne znaczenie przy rozpoznawaniu skargi w niniejszej sprawie. Należy przypomnieć, że dotyczyła wyjaśnienia kwestii wysokości stawki opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów energetycznych w sytuacji, gdy zarejestrowany odbiorca, który nabył wewnątrzwspólnotowo wyroby energetyczne w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w celu dostarczenia ich do gospodarczego podmiotu zużywającego, rozpocznie ich wysyłkę do zużywającego podmiotu gospodarczego w trybie przemieszczenia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD i na warunkach określonych w art. 46 a - 46 w ustawy o podatku akcyzowym, dalej u.p.a., po upływie 25 dni licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia powyższych wyrobów nie skutkuje tym, że powyższe nabycie wewnątrzwspólnotowe nie może być opodatkowane [...] stawką akcyzy a co za tym idzie, zarejestrowany odbiorca z tytułu takiego nabycia nie jest zobowiązany zapłacić podatku akcyzowego według stawki w wysokości [...] zł/[...] litrów.

Przedstawiając stan faktyczny skarżący wyjaśnił, że zarejestrowany odbiorca nie może magazynować ani wysyłać wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 59 ust. 1 u.p.a.) Procedura zawieszenia poboru akcyzy oznacza procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych w trakcie, której gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy i aktów wykonawczych, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe (art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.a.). Skarżący podał, ze zawieszenie poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego do miejsca ich odbioru przez zarejestrowanego odbiorcę na terytorium kraju i miejsce to jest określone we właściwym zezwoleniu (art. 40 ust. 2 pkt 7 u.p.a.). przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy kończy się z chwilą odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot odbierający t,j, przez zarejestrowanego odbiorcę w przypadku odebrania przemieszczanych wyrobów akcyzowych w miejscu odbioru określonym we właściwym zezwoleniu. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem, w którym wyroby akcyzowe zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych (art. 10 ust. 3 u.p.a.). W przypadku, o którym mowa w art. 89ust. 2 pkt 5 warunkiem zastosowania [...] stawki akcyzy jest zakończenie przemieszczania wyrobu akcyzowego w sposób, o którym mowa w art. 46 b ust. 2 oraz w terminie, o którym mowa w art. 46 b ust. 3 (art. 89 ust. 2aa u.p.a.). Według skarżącego przepisy dotyczące warunków, które należy spełnić aby zarejestrowany odbiorca w sytuacji przewidzianej w art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a., mógł skorzystać z preferencyjnej stawki, nie wymieniają terminu, w którym musiałaby być dokonana wysyłka odebranych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych do zużywającego podmiotu gospodarczego. Powoływane przez skarżącego przepisy w niektórych sytuacjach wyraźnie wyznaczają terminy, których zachowanie warunkuje skorzystanie z [...] stawki (termin 30- dniowy , w którym powinno zakończyć się przemieszczenie wyrobów energetycznych do zużywającego podmiotu gospodarczego powinno się zakończyć i 15-dniowy termin na sporządzenie dokumentu e-DD). Tak więc zdaniem skarżącego skoro przepisy nie wyznaczają terminu w odniesieniu do okresu pomiędzy odbiorem wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego odbiorcę a rozpoczęciem ich wysyłki do zużywającego podmiotu gospodarczego to oznacza, że ustawodawca nie chciał takiego terminu wyznaczać.

nie wymieniają terminu, w którym zarejestrowany odbiorca .

W skardze skarżący zarzuca zarzuca naruszenie art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a. i ust. 2aa, poprzez:

- błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania i przyjęciu przez organ, że rozpoczęcie wysyłki wyrobów akcyzowych do zużywającego podmiotu gospodarczego po upływie 25 dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych wyrobów, w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym skutkuje tym, że Spółce skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowania stawki akcyzy w wysokości [...] zł.,

- rozszerzenie literalnego brzmienia tego przepisu o przesłankę "niezwłocznego" przemieszczenia i tym samym dokonanie jego błędnej wykładni,

- sugerowanie, że Spółka skarżąca powinna znać stawkę akcyzy najpóźniej na moment powstania obowiązku zapłaty akcyzy,

- sugerowanie, że zwolnienie z obowiązku utrzymywania przez Spółkę skarżącą zabezpieczenia akcyzowego skutkuje koniecznością rozpoczęcia wysyłki przed upływem 25 dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Dodatkowo skarżący zarzucał naruszenie przez organ przepisów postępowania.

Zdaniem Sądu zarzuty skargi były niezasadne, albowiem nie doszło do naruszenia wskazanych w nich przepisów prawa ( art. 89 ust. 2 pkt 5 i ust. 2 aa, art. 23, art. 63 ust. 1 a u.p.a. oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h, art. 14 a, art. 14 c w zw. z art. 14 j § 3 Ordynacji podatkowej ).

Sąd uznał, że organ zasadnie stwierdził, że stanowisko to jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 23 u.p.a. :

1. Zarejestrowani odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmioty prowadzące składy podatkowe oraz podatnicy, o których mowa w art. 13 podatnik akcyzy ust. 3, są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

2. Wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne, zwanych dalej "wpłatami dziennymi", dokonuje się nie później niż 25. dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a w przypadku podmiotu prowadzącego skład podatkowy - po dniu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstało zobowiązanie podatkowe.

3. Wpłaty dzienne dokonane za miesiąc rozliczeniowy są uwzględniane w deklaracjach podatkowych, o których mowa w art. 21 obowiązki podatnika ust. 1 pkt 1 lub ust. 2 pkt 1.

4. Wpłaty dzienne obniża się o:

1) kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż:

a) następnego dnia po naniesieniu tych znaków na dany wyrób akcyzowy lub opakowanie jednostkowe - w przypadku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w składzie podatkowym na terytorium kraju, z zastrzeżeniem lit. c tiret pierwsze,

b) następnego dnia po wprowadzeniu wyrobów akcyzowych do składu podatkowego na terytorium kraju - w przypadku importu albo nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy na terytorium państwa trzeciego albo na terytorium państwa członkowskiego,

c) następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego - w przypadku:

– zarejestrowanego odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,

– właściciela wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 podatnik akcyzy ust. 3;

2) kwoty przysługujących podatnikowi zwolnień i obniżeń akcyzy.

5. Nadpłatę wpłat dziennych wykazaną w deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 21 obowiązki podatnika ust. 1 pkt 1 lub ust. 2 pkt 1, rozlicza się przy wpłatach dziennych za następne okresy rozliczeniowe, jeżeli podatnik nie posiada zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych ani nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty w całości albo w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

6. Wpłaty dzienne stanowią zaliczkę na akcyzę.

Zgodnie z art. 89 ust. 2 tej ustawy stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1–13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi [...] zł, jeżeli wyroby te są:

1) w posiadaniu zużywającego podmiotu gospodarczego;

2) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD ze składu podatkowego do zużywającego podmiotu gospodarczego lub do składu podatkowego od zużywającego podmiotu gospodarczego, który posiadał je w celu zużycia do celów uprawniających do zastosowania [...] stawki akcyzy;

3) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego;

4) nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przez zużywający podmiot gospodarczy;

5) nabywane wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD;

6) importowane przez zużywający podmiot gospodarczy;

6a) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD – w przypadku zwrotu przez zużywający podmiot gospodarczy, który importował te wyroby, do sprzedawcy spoza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli wyprowadzenie wyrobów akcyzowych następuje przez urząd celno-skarbowy znajdujący się na terytorium kraju;

7) przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do [...] litrów lub wadze do [...] kilogramów;

8) importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do [...] litrów lub wadze do [...] kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

Zgodnie natomiast z art. 89 ust. 2 aa u.p.a. w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 2, 3, 5 i 6a, warunkiem zastosowania [...] stawki akcyzy jest zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3.

Dokonując oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji organ zasadnie stwierdził zdaniem Sądu, że zarejestrowany odbiorca jest zobowiązany do rozpoznania zobowiązania podatkowego w momencie odbioru wyrobów akcyzowych. Strona skarżąca będzie dokonywała czynności, które dopiero po spełnieniu wszystkich warunków mogą być opodatkowane stawką [...] zł i nie będzie ona zobowiązana do złożenia odpowiedniego zabezpieczenia akcyzowego. Organ trafnie podkreślił przy tym, że przedmiotowa sprawa dotyczy wyrobów akcyzowych z załącznika nr 2 do ustawy, wyroby energetyczne tego rodzaju opodatkowane stawką [...] zł ze względu na ich przeznaczenie są jednak wyrobami podlegającymi szczególnemu nadzorowi ( element przeznaczenia wyrobu ma istotne znaczenie ).

Organ zauważył ponadto, że wysyłka wyrobów akcyzowych z miejsca odbioru do zużywających podmiotów gospodarczych będzie dokonywana w różnych terminach licząc od dnia ich odbioru ( niezwłocznie po odbiorze, po kilku lub kilkunastu dniach lub później ). Podmiot zarejestrowany jako odbiorca jest zobowiązany na podstawie art. 23 ust. 1 u.p.a. do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie nie później niż 25 dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zdaniem Sądu organ prawidłowo stwierdził ostatecznie, że z zestawienia art. 23 ust. 2 i art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a. wynika, iż zarejestrowany odbiorca będzie mógł zastosować stawkę [...] zł w dokonanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, jeżeli do 25 dnia po dniu wprowadzenia do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru, rozpocznie on wysyłkę tych wyrobów do zużywającego podmiotu gospodarczego. Z tego względu w ocenie organu rozpoczęcie przemieszczania wyrobów akcyzowych winno zatem nastąpić przed upływem 25 dnia od momentu powstania obowiązku podatkowego. W tym okresie odbiorca może być uznany za podmiot prowadzący działalność w zakresie wyrobów akcyzowych objętych [...] stawką akcyzy. Organ trafnie stwierdził, że przemieszczanie wyrobów po tym terminie skutkować będzie natomiast koniecznością zapłaty akcyzy według stawki określonej w art. 89 ust. 2 e u.p.a.

Skarżąca Spółka, jak każdy podatnik w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego obowiązana jest do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy obliczyć i opłacić akcyzę według obowiązującej dla danego wyrobu stawki. Skorzystać z preferencyjnej stawki ([...] zł) może wyłącznie wtedy, gdy przed upływem tego terminu rozpocznie wysyłkę tych wyrobów do zużywającego podmiotu gospodarczego bo wtedy nie ma już przedmiotu opodatkowania. Stanowisko skarżącej , jej interpretacja prowadziłaby do konkluzji, że ustawodawca w opisanej we wniosku o wydanie interpretacji sytuacji, nie przewidział w ogóle terminu dla rozpoczęcia wysyłki do zużywającego podmiotu gospodarczego. Taka sytuacja jest nie do pogodzenia z podstawowym obowiązkiem nakładanym na podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe jakim jest zapłata podatku w stawce, której wysokość określają przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Zaznaczenia wymaga, że przewidziane przez ustawodawcę uprawnienia do zastosowania [...] stawki akcyzy jest realizowane w stosunku do ściśle określonych sytuacji. W omawianej sprawie przepisy dotyczące warunków, które należy spełnić aby zarejestrowany odbiorca w sytuacji przewidzianej w art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy mógł skorzystać z preferencyjnej stawki wprost nie wymieniają terminu, w którym musiałaby być dokonana wysyłka odebranych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych do zużywającego podmiotu gospodarczego co nie oznacza, że ustawodawca w ogóle takiego terminu nie wskazał. Wynika on z przepisu art. 23 ust. 2 ustawy. Zarejestrowany odbiorca ma możliwość nabywania wyrobów akcyzowych od dostawcy z innego państwa członkowskiego bez obowiązku zapłaty akcyzy w państwie dostawcy i - jak słusznie zauważył organ- w dalszej kolejności ma możliwość dostawy tych wyrobów akcyzowych w ramach zwolnień z akcyzy, dostawy tych wyrobów z zastosowaniem stawki [...], zużycia tych wyrobów jako podmiot zużywający lub dalszego obrotu tymi wyrobami po uiszczeniu należnej akcyzy. Tak więc w opisanej we wniosku sytuacji, chcąc zachować [...] stawkę akcyzy, Spółka skarżąca musi dopełnić warunki jakimi są zachowanie celu, dla którego nabycie wewnątrzwspólnotowe zostało opodatkowane stawką [...] i warunki szczegółowe określone przez ustawodawcę w przepisie art.89 ust. 2 pkt 5 u.p.a. przy czym aby zachować uprawnienie do zastosowania stawki [...], należy zakończyć przemieszczanie w sposób i w terminie wskazanym w powołanych w ust. 2aa art. 89 przepisach. Tak więc uprawnienie do zastosowania stawki [...] przysługuje w omawianym przypadku jedynie w ściśle określonej sytuacji, przy spełnieniu ściśle określonych wymogów obejmujących zarówno sposób przemieszczania wyrobów akcyzowych jak i termin zakończenia przemieszczania , przy czym termin30-dniowy wskazany przepisem art. 46 b ust. 3 dotyczy wyłącznie zakończenia przemieszczania wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i jest on liczony od dnia wysłania wyrobów akcyzowych. Słusznie zatem wskazał organ, że Spółka skarżąca powinna tak organizować procesy gospodarcze aby wysyłka towarów akcyzowych do zużywającego podmiotu gospodarczego nastąpiła przed upływem 25 dni od powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego bo rozpoczęcie przemieszczania po tym terminie będzie skutkować koniecznością zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego według stawki określonej w art. 89 ust. 2e u.p.a. Wypada jeszcze dodać, że taki sam będzie skutek jeżeli nie zostaną dopełnione inne warunki przemieszczania, o którym było powyżej.

W dokonanej interpretacji organ słusznie zaznaczył, że opisany przypadek dotyczy wyrobów akcyzowych nabytych wezwnątrzwspólnotowo, które zarejestrowany odbiorca ma dostarczyć do podmiotu zużywającego z zastosowaniem stawki [...] a nie z zastosowaniem zwolnienia z akcyzy. Prezentowane zaś przez skarżącą Spółkę stanowisko niczym nie rozróżniałoby te dwie , inne sytuacje.

Oceniając wniesioną skargę pod kątem art. 57 a p.p.s.a., skarga formułowała zarzuty błędnej wykładni przepisu art. 89 ust. 2 pkt 5 dokonanej przez organ oraz naruszenia przepisów postępowania, żądając uchylenia zaskarżonej interpretacji . Sąd podkreśla, że postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia. Zaznaczenia wymaga to, że rolą organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Stąd też wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, organ uwzględnił obowiązujące przepisy prawa (działał w oparciu o przepisy prawa), choć inaczej je zinterpretował niż uczyniła to strona, tj. ocenił zaprezentowane we wniosku stanowisko jako nieprawidłowe. Konsekwencją powyższego było, zgodnie z art. 14c § 2 O.p., wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Nie ma zatem racji skarżący zarzucając zaskarżonej interpretacji podatkowej naruszenie art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a. poprzez błęną wykładnię tego przepisu, rozszerzenie literalnego brzmienia. Sąd nie stwierdził również zasadności podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 w zw. z art. 122 O.p. Wydając zaskarżoną interpretację indywidualną organ podatkowy działał zgodnie z zasadą legalizmu, a zarzucanego mu w skardze naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych nie może uzasadniać przyjęcie przez organ interpretacyjny odmiennej od prezentowanej przez Skarżącego wykładni przepisu art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a. Organ dokonał precyzyjnej wykładni przepisów prawa materialnego w sposób nie budzący wątpliwości, uzasadniając swoje stanowisko zarówno językowym brzmieniem przepisu, jak i jego rozumieniem wynikającym z wykładni systemowej wewnętrznej.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę w całości oddalił.

.