Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 63/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 ,
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 7, art. 17 § 1,
journal: Dz.U. 1997 nr 89 poz 555
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego.
article: art. 1, art. 114a
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity
article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193, art. 197, art. 210 § 4 ,
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 134 § 1,  art. 151, art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: specjalista Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2024 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01 stycznia 2011 roku do 31 grudnia 2011 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 16 sierpnia 2016 r., określił M. B. - poprzednia nazwa [...] Spółka z o.o. (dalej zwana jako "strona", "spółka" lub "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, że w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego ustalono, że spółka w 2011 r. realizowała następujące inwestycje:

1. Zaprojektowanie i odbudowa hali magazynowej wraz z wchodzącym w jej skład budynkiem biurowo-socjalnym oraz z wykończeniem obiektu i uzyskaniem zgody na jego użytkowanie na nieruchomości położonej w P., na działce nr [...], obręb [...], ark. [...] przy ulicach: M. - W. - K. - umowa o roboty budowlane (w systemie generalnego wykonawcy) z 10 czerwca 2010 r. zawarta z H. Spółka z o.o.,

2. Budowa zakładu recyclingu aluminium w miejscowości B., gmina [...], powiat [...], woj. [...] – realizowana na podstawie umowy nr [...] z 31 grudnia 2010 r. zawartej z I. Spółka z o.o.

Ustalono, że E. H. C. Spółka z o.o., pomimo wystawienia faktur za roboty budowlane nie wykonała w trakcie realizacji wymienionych wyżej inwestycji jakichkolwiek prac i dostaw, a wystawione przez ten podmiot faktury nie dokumentują przeprowadzonych rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ podatkowy I instancji nie kwestionując faktu wykonania prac objętych umowami zawartymi z E. H. C. Spółka z o.o., w trakcie realizacji ww. inwestycji stwierdził, że robót tych nie wykonał wskazany podmiot. Wobec tego uznał, że zaliczenie przez stronę do kosztów uzyskania przychodów wartości netto wynikających z faktur wystawionych przez ww. podmiot za usługi budowlane stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.p.").

Mając na uwadze treść przepisu art. 193 § 6 o.p., Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, że księgi podatkowe za 2011 rok w części dotyczącej kont: [...] "Koszty B. ", nr [...] "Koszty H." w zakresie zapisów dotyczących faktur wystawionych przez E. H. C. Spółka z o.o. są nierzetelne i nie stanowią dowodu we wskazanym wyżej zakresie. Wobec powyższego Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu 2011 roku łącznie o kwotę [...]zł.

W odwołaniu z 15 września 2016 r. spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 8 września 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze z 10 października 2017 r. do WSA w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania podatkowego.

Wyrokiem z 9 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1122/17 WSA uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] W. S. A. wskazał, że orzekające w sprawie organy podatkowe nie wywiązały się z obowiązku oceny zebranego materiału dowodowego. Organy podatkowe w uzasadnieniach decyzji poprzestały na dokonaniu obszernego opisu zgromadzonego materiału dowodowego nie dokonując jednak jego oceny. Nie wskazano faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

N. S. A. wyrokiem z 10 grudnia 2020 roku, sygn. akt II FSK 2220/18 oddalił skargę kasacyjną.

Decyzją z 30 marca 2023 r., Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] ponownie rozpoznając sprawę określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za ww. okres w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji wskazał, że w wyniku badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 rok organ I instancji uznał te księgi za nierzetelne w zakresie zapisów na kontach nr [...] "Koszty H. " i nr [...] "B. " z uwagi na obciążenie tych kont odpowiednio kwotami [...]zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł oraz [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, wynikającymi z faktur wystawionych przez E. H. C. Spółka z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i z uwagi na uznanie tych kwot przez podatnika za koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych poprzez rozliczenie ich w zeznaniu CIT-8 za 2011 rok.

Zdaniem organu I instancji spółka zaniżyła wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok o kwotę [...]zł, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wartości netto wynikające z faktur wystawionych przez E. H. C. Spółka z o.o., które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

W odwołaniu z 17 kwietnia 2023 r. r. spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 24 listopada 2023 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności wyjaśniono, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. upłynął, co do zasady z dniem 31 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] na podstawie art. 305 § 4 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z Nr 89, poz. 555 ze zm., dalej K.p.k.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 roku Kodeks karny skarbowy (Dz.U. Nr 111, poz. 765 ze zm., dalej K.k.s.) oraz w celu realizacji dyspozycji przepisu art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z 15 lipca 2016 roku poinformował Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] o tym, że 30 czerwca 2016 r., jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, w oparciu o zawiadomienie karne zawarte w piśmie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] z 17 czerwca 2016 r. - wszczął postępowanie karne skarbowe nr [...] Postępowanie wszczęto w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. złożonym przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - M. B. Spółka z o.o. z siedzibą w [...] i tym samym narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za ten okres w kwocie [...]zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 Kk ([...]).

Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] pismem z 21 lipca 2016 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił M. B. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. - od 30 czerwca 2016 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie, w której podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem wymienionego wyżej zobowiązania.

Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone M. B. 5 sierpnia 2016 r. Zatem, w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. uległ zawieszeniu od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. z dniem 30 czerwca 2016 r., o czym podatnik został zawiadomiony 5 sierpnia 2016 r., (a więc, przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21, organ szczegółowo wskazał jakie w sprawie podjęto czynności, wskazujące na brak instrumentalnego wszczęcia postępowania. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, co wobec braku przesłanek negatywnych z art. 17 k.p.k. skutkowało wszczęciem śledztwa pod sygnaturą [...] Zdaniem organu II instancji, w analizowanej sprawie, nie wystąpiły okoliczności wskazujące na instrumentalność wykorzystania instytucji prawa karnego skarbowego. Organ podatkowy I instancji weryfikując poprawności rozliczeń strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., już 23 kwietnia 2015 r. rozpoczął kontrolę podatkową w tym zakresie. Następnie, postanowieniem z 7 czerwca 2016 r. (doręczonym stronie 17 czerwca 2016 r.) wszczął postępowanie podatkowe za ten okres. W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji podejmował działania dowodowe. Pozyskał też materiał dowodowy odnoszący się do kontrahentów strony.

Cały zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy w sprawie, doprowadził do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wykazał on bowiem wysokie prawdopodobieństwo popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, poprzez wykorzystanie fikcyjnych faktur, co wręcz obligowało organ do podjęcia stosownych działań, przewidzianych w przepisach karnych.

Czynienie Naczelnikowi zarzutu zbyt późnego, instrumentalnego wszczęcia postępowania w trybie przepisów K.k.s., w sytuacji opisanych w tej decyzji działań dowodowych, które utwierdziły organ podatkowy I instancji w podejrzeniu popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, jest zdaniem organu odwoławczego nieuzasadnione.

Rozpatrując sprawę merytorycznie organ dokonał analizy przedmiotu sporu pod kątem zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów, wydatków wynikających z faktur wystawionych przez: E. H. C. Spółka z o.o. Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca zaniżyła wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. o kwotę [...]zł zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wartości netto wynikające z faktur wystawionych przez E. H. C. Spółka z o.o., które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że prace budowlane, wykazane na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot figurujący na nich jako ich wystawca. Z uwagi na uznanie przez podatnika kwot netto z wymienionych faktur za koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych poprzez rozliczenie ich w zeznaniu CIT-8 za 2011 r. uznano, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu 2011 r. łącznie o kwotę [...]zł.

Na podstawie oceny zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji, że E. H. C. Spółka z o.o., pomimo wystawienia faktur za roboty budowlane oraz dostawę i montaż konstrukcji stalowej, nie wykonała w trakcie realizacji wskazanych inwestycji jakichkolwiek prac i dostaw, a wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Mając na uwadze szczegółowo opisane w decyzji wydatki, ujęte przez stronę w kosztach uzyskania przychodów stwierdzono, że podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodu w 2011 r. łącznie o kwotę [...]zł.

W ocenie organu odwoławczego, zapisy dzienników budowy, wskazanych w uzasadnieniu decyzji inwestycji nie budzą wątpliwości, co do ich wiarygodności i znajdują odzwierciedlenie w dokumentach (umowy, faktury) i w zeznaniach świadków.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem odwołującej, że organ podatkowy I instancji poczynił ustalenia stanu faktycznego bazując tylko i wyłącznie na dzienniku budowy. Organ podatkowy I instancji ocenił zawarte w dziennikach budowy zapisy na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego w powiązaniu z innymi dowodami, jak zapisy umów dotyczące wykonania prac budowlanych, fakturami VAT znajdującymi się w dokumentach księgowych strony, a także zeznaniami świadków. Natomiast spółka nie wskazała konkretnych okoliczności, ani dowodów na to, że ustalony przez organ I instancji stan faktyczny nie odpowiada zapisom dzienników budowy.

W ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie organ I instancji zgromadził istotne dowody, na potwierdzenie kwestionowanych przez stronę okoliczności. Ponadto organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków osoby, które posiadają wiedzę specjalistyczną w zakresie budownictwa, tj. kierownika budów, inspektora nadzoru inwestorskiego, kierownika robót oraz właścicieli przedsiębiorstw wykonujących prace na budowach, przeprowadził dowody z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy.

Zdaniem organu odwoławczego, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony dotyczący zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków M. G., T. W. i M. C.. Organ podatkowy I instancji, jak wynika z akt sprawy, podjął czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w zakresie transakcji wykazanych na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez E. H. C. Spółka z o.o. w 2011 r.. W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji wezwał na przesłuchanie w charakterze świadków M. G., T. W., M. C. oraz przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie przebiegu transakcji przeprowadzonych w 2011 r. Korespondencja nie została odebrana przez świadków M. G. i T. W.. Natomiast M. C. nie mógł stawić się na wezwanie organu, z powodu przebywania w zakładzie karnym. W piśmie z 19 października 2022 r. M. C. odpowiedział na zawarte w wezwaniu organu pytania, że nie zna firm M. B. Spółka z o.o. ani E. H. C. Spółka z o.o. i nie wie czym się zajmują. Nie zawierał żadnych umów z tymi firmami. Firmy V. nie prowadził i żadnych umów nie podpisywał. Nie wie nic o inwestycji przy ul. [...] w P. (dotyczy H. Spółka z o.o.), nie był na terenie budowy i nie ma wiedzy o jakichkolwiek pracach budowlanych. Nie ma wiedzy kto pełnił funkcję kierownika budowy, jakie inne przedsiębiorstwa tam pracowały. M. C. nie odpowiedział na pytanie dotyczące pracowników i parku maszynowego podmiotu V. R. C. & M. C.. Z kolei E. H. C. Spółka z o.o., mimo wezwania, nie przedstawiła żądanych dokumentów, nie poinformowała również organu podatkowego I instancji o przyczynach ich niezłożenia. Organ odwoławczy zauważył jednak, że E. H. C. Spółka z o.o. nie posiadała odpowiedniego zaplecza technicznego w postaci maszyn i urządzeń, aby wykonać roboty budowlane objęte wyżej wymienionymi umowami. Zauważyć należy, że w umowach tych E. H. C. Spółka z o.o. jako wykonawca zobowiązana była zapewnić rozładunek, transport pionowy i poziomy, wyznaczyć osobę z odpowiednimi uprawnieniami budowlanymi do prowadzenia prac objętych umowami. Odpowiednich maszyn i urządzeń nie posiadała też firma V. s.c. R. C. & M. C., podwykonawca E. H. C. Spółka z o.o. Jak wynika z akt sprawy, E. H. C. Spółka z o.o. w 2011 r. posiadała jeden samochód marki V. model [...] o numerze rejestracyjnym [...], zarejestrowany jako ciężarowy - wydruk z bazy Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK M. S. W. i A. z 6 października 2015 roku. V. s.c. R. C. & M. C. - podwykonawca wskazany przez E. H. C. Spółka z o.o. w porozumieniu z 15 listopada 2010 roku nie posiadał w 2011 r. żadnych pojazdów - wydruk z bazy Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK M. S. W. i A. z 6 października 2015 roku ([...]). Z powyższego wynika zdaniem organu odwoławczego, że ani E. H. C. Spółka z o.o. ani V s.c. R. C. i M. C., nie posiadały, poza samochodem V. model [...] innych środków transportu.

Organ odwoławczy stwierdził, że oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji przeanalizował dokumenty zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w tym: umowy zawarte przez M. B. Spółka z o.o. z kontrahentami, zapisy w dziennikach budowy oraz zeznania świadków. Okoliczności związane z brakiem dokumentów, brakiem zapisów w dziennikach budowy, dotyczących wykonania usług przez E. H. C. Spółka z o.o., brak maszyn i urządzeń niezbędnych do wykonania umów podczas realizacji inwestycji i środków transportu, brak potwierdzenia uprawnień budowlanych, których wymagała strona w zawieranych z ww. podmiotami umowach - zdaniem organu odwoławczego, świadczą o tym, że zeznania przesłuchanego w charakterze świadka M. K., co do wykonania robót budowlanych przez E. H. C. Spółka z o.o. są niewiarygodne. Okoliczności te zostały ocenione w kontekście całości zebranego materiału dowodowego, jak braku specjalistycznych maszyn i narzędzi, środków transportowych, którymi można było świadczyć roboty budowlane wskazane w umowach, a także brak dokumentów innych niż faktury z których wynikałoby, że usługa taka była świadczona. Natomiast M. B. Spółka z o.o., nie przedłożyła dowodów na poparcie swoich twierdzeń, jako strona postępowania nie uczestniczyła czynnie w przesłuchaniach i nie wyjaśniała spornych kwestii. Strona nie przedstawiła też dowodów na poparcie swoich twierdzeń zawartych zarówno w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i w odwołaniu.

Nie podzielono zarzutów strony dotyczących naruszenia art. 193 o.p., poprzez nierzetelne przeprowadzenie badania ksiąg podatnika i w efekcie powyższego uznanie ich za nierzetelne. Wyjaśniono, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że organ I instancji dokonał badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 stycznia 2011 roku do 31 grudnia 2011 r.. Ustalenia w powyższym zakresie organ podatkowy I instancji zawarł w protokole kontroli i badania ksiąg podatkowych doręczonym stronie 9 maj 2016 r. W protokole badania ksiąg podatkowych z 9 maja 2016 r. organ podatkowy I instancji stwierdził, że księgi podatkowe za 2011 r. prowadzone przez M. B. Spółka z o.o. są nierzetelne i nie stanowią dowodu w zakresie zapisów na koncie [...] "Usługi obce" dotyczących faktur wystawionych przez E. H. C. Spółka z o.o., które to faktury zostały wskazane w protokole badania ksiąg podatkowych.

Zdaniem organu odwoławczego, ustalenia i wnioski organu I instancji odnoszące się do zanegowanych kosztów uzyskania przychodu od E. H. C., Spółka z o.o., są prawidłowe, a zgromadzony materiał dowodowy potwierdza nierzetelność ksiąg podatkowych w tym zakresie. Wydatki, na które opiewały zakwestionowane faktury, nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu z uwagi na wynikającą z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego fikcyjność tych faktur. Zatem, w ocenie organu odwoławczego prawidłowo organ I instancji, na podstawie art. 193 o.p., uznał księgi podatkowe za 2011 r. prowadzone przez M. B. Spółka z o.o. za nierzetelne w zakresie faktur VAT wystawionych przez E. H. C. Spółka z o.o. Prawidłowo także, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy I instancji nie uznał księgi za dowód w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących kosztów uzyskania przychodów w 2011 r. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy potwierdził, że E. H. C. Spółka z o.o. nie dysponował ani zapleczem technicznym, ani osobowym niezbędnym do wykonania tak szerokiego zakresu usług lub nie zleciła robót budowlanych podwykonawcom.

W ocenie organu odwoławczego, brak było przesłanek do kontynuowania postępowania dowodowego, w tym przeprowadzenie przesłuchania świadków. Ustalenia poczynione w tym zakresie, nie zmieniłyby faktu, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury wystawione przez E. H. C. Spółka z o.o., pomimo formalnej poprawności nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, nie dokumentowały czynności, które rzeczywiście zostały dokonane przez ten podmiot. Reasumując rozważania w zakresie spornych wydatków, organ odwoławczy stwierdził, że strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów uzasadniających zaliczenie przedmiotowych wydatków do kosztów podatkowych. Organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonej decyzji udowodniono, że podatnik nie miał prawa zaliczyć do kosztów podatkowych wydatków w łącznej kwocie [...]zł. Wbrew twierdzeniom strony, organ I instancji dokonał weryfikacji i oceny całości zebranego materiału dowodowego, w tym zeznań strony i świadków, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji organu I instancji.

W skardze z 21 grudnia 2023 r. do WSA w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wyrażające się w błędnym uznaniu, że w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia,

2) art. 208 w zw. z art. 235 o.p. wyrażające się w braku uchylenia decyzji I instancji i umorzenia postępowania mimo, że należność objęta decyzją jest przedawniona, co za tym idzie postępowanie winno ulec umorzeniu z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania,

3) art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. wyrażające się w braku odniesienia się w uzasadnieniu skarżonej decyzji przez organ II instancji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, braku ustosunkowanie się przez organ II instancji do stanowiska skarżącego przedstawionego w odwołaniu,

4) art. 191 w zw. z art. 235 o.p. wyrażające się w naruszeniu zasady swobodnej oceny zgromadzonych dowodów, wyrażające się w szczególności w:

a) uznaniu, że z zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, postanowienia o wszczęciu dochodzenia, zawiadomień o wszczęciu dochodzenia (z 15 i 21 lipca 2016r.) postanowienia o zawieszeniu dochodzenia nie wynika, by w sprawie miało miejsce instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego.

b) uznaniu, że z pozostałych dowodów (w szczególności zeznań świadków oraz dowodów w postaci dziennika budowy i zawartych umów) wynika, że roboty wynikające ze wskazanych przez organ faktur wystawionych przez E. H. C. sp. z o.o., nie zostały przez ten podmioty wykonane;

5) art. 122, 188, art. 187 § 1 w zw. z art. 235 o.p. wyrażające się w uznaniu, że organ I instancji wypełnił obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oraz braku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego,

6) art. 193 w zw. z art. 235 o.p., poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych spółki, podczas gdy faktury ujęte w księgach strony dokumentują faktycznie wykonane transakcje i odzwierciedlają stan rzeczywisty, a w związku z tym należy uznać księgi podatkowe strony za rzetelne i jako takie powinny one stanowić dowód w sprawie,

7) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia wyrażający się w przyjęciu, że:

- roboty wynikające ze wskazanych przez organ faktur wystawionych przez E. H. C. sp. z o.o., nie zostały przez ten podmiot wykonane,

- P. sp. z o.o. wykonała całość robót określonych umową nr [...] nadto wykonała prace dotyczące hali namiarowania B oraz hali magazynowania C,

c) podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu w 2011 r.

W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła i umotywowała poszczególne zarzuty. Podniosła m.in., że organ prowadzący postępowania karno-skarbowe nie posiadał własnej wiedzy ani informacji uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło nie w oparciu o materiały własne, a wyłącznie w oparciu o złożone zawiadomienie. Powyższą okoliczność potwierdza, zdaniem skarżącej, okoliczność, że przedmiotowe postępowania karno-skarbowe zostało wszczęte wyłącznie po to by je następnie zawiesić. Między wszczęciem postępowania, a jego zawieszeniem minęło bowiem 18 dni, w trakcie których nie podjęto żądnych czynności (poza zawiadomieniem o wszczęciu). W ocenie skarżącej taka praktyka świadczy o ewidentnie instrumentalnym wykorzystywaniu postępowania karno-skarbowego. Podstawą wszczęcia postępowania karno-skarbowego powinno być posiadanie przez organ informacji i materiałów uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. Zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że organ takich informacji nie posiadał, skoro jedynymi dokonanymi przez niego czynnościami było wszczęcie i zawieszenie postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stwierdzono, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że wystawca faktur nie dysponował spornym towarem i nie był w stanie wykonać usług wymienionych w fakturach. Skarżąca nie mogła na podstawie wystawionych przez niego dokumentów ponieść określonych w nich wydatków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał zasadność stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy skarżącej spółce możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2011 r. wydatków udokumentowanych powołanymi wyżej fakturami wystawionymi przez E. H. C. Spółka z o.o. Zdaniem organów zakwestionowane faktury nie dokumentują przeprowadzonych rzeczywistych transakcji gospodarczych, a stwierdzone w nich prace budowlane nie zostały wykonane przez podmiot figurujący na nich jako ich wystawca. W konkluzji organy przyjęły, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu 2011 r. łącznie o kwotę [...]zł.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: baza CBOSA).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W krajowej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w badanym przez organy okresie upływał z dniem 31 grudnia 2017 r.

Uzasadniając zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego skarżąca stwierdziła m.in., że organ prowadzący postępowania karnoskarbowe nie posiadał własnej wiedzy ani informacji uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło nie w oparciu o materiały własne, a wyłącznie w oparciu o złożone zawiadomienie. Powyższą okoliczność potwierdza, zdaniem skarżącej, okoliczność, że przedmiotowe postępowania karno-skarbowe zostało wszczęte wyłącznie po to by je następnie zawiesić. W ocenie skarżącej taka praktyka świadczy o ewidentnie instrumentalnym wykorzystywaniu postępowania karno-skarbowego. Podstawą wszczęcia postępowania karno-skarbowego powinno być posiadanie przez organ informacji i materiałów uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. Zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że organ takich informacji nie posiadał, skoro jedynymi dokonanymi przez niego czynnościami było wszczęcie i zawieszenie postępowania.

Ponadto skarżąca podniosła, że w tej sprawie brak było realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego. Cała aktywność organów, przez okres ponad 7 lat jego trwania, sprowadzała się w istocie wyłącznie do wszczęcia postępowania karnego a następnie jego zawieszenia. W ocenie skarżącej fakt, że w tym okresie nie dokonano absolutnie żadnych czynności dowodowych wskazuje ewidentnie na instrumentalny charakter prowadzonego postępowania karno-skarbowego.

Bezsporne w sprawie jest, że postanowieniem z 30 czerwca 2016 r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. złożonym przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - M. B. Spółka z o.o. i tym samym narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za ten okres w kwocie [...]zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 Kk. Pismem z 21 lipca 2016 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. zawiadomiono spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. od 30 czerwca 2016 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie, w której podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem wymienionego wyżej zobowiązania. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone spółce 5 sierpnia 2016 r.

Jak ustalono, w postępowaniu karnoskarbowym podjęto następujące czynności:

- 17 czerwca 2016 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] (organ podatkowy) przekazał do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zawiadomienie karne o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego z Kodeksu karnego skarbowego,

- 30 czerwca 2016 r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. złożonym przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - M. B. Spółka z o.o., z siedzibą w [...] i tym samym narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za ten okres w kwocie [...]zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 Kk

- 15 lipca 2016 r. zawiadomiono Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] o wszczęciu postępowania przygotowawczego celem realizacji przez organ podatkowy dyspozycji przepisu art.70c o.p.,

- 21 lipca 2016 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- Postanowienie o zawieszeniu dochodzenia z 18 lipca 2016 r., na podstawie art. 114a Kks z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe,

- Zatwierdzenie 29 lipca 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia o zawieszeniu dochodzenia.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia przypomnieć należy, że zgodnie art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku T. K. z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem baza TK). W powołanym wyroku T. K. stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji R. P..

Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c o.p. jednostki odpowiedniego przepisu o.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku T. K. standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane.

Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c o.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej o.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów w przedmiocie przedawnienia ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu N. S. A.. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w judykaturze na tle ww. uchwały NSA pogląd, według którego, z zawartych w tej uchwale wytycznych daje się odczytać ogólną dyrektywę postępowania, w świetle której instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. jego bezpośredni związek z intencją zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinna mieć charakter oczywisty, niewątpliwy. O tę kwalifikację siłą rzeczy trudno w sytuacji, gdy przychodzi do oceny okoliczności faktycznych konkretnego postępowania, zwłaszcza że mamy tu do czynienia z wyznaczeniem faktów prawotwórczych w sposób ocenny (szerzej o takowych por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, W. 1988, s. 179 i n.). Czas wszczęcia procedury karnoskarbowej, czy też aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, stanowią w tym zakresie jedynie ogólne wskazówki o charakterze niekonkluzywnym. Naturalnie nie jest to równoznaczne z brakiem możliwości uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Taka sytuacja ma np. miejsce wobec "niepodjęcia w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego żadnych czynności dowodowych", czy "braku jakiejkolwiek aktywności organu w ramach tego postępowania" (tak WSA w Warszawie w wyroku z 30 stycznia 2023, III SA/Wa 1895/22,i powołane tam orzecznictwo).

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę zarzut instrumentalnego charakteru postępowania karnoskarbowego nie zasługuje na uwzględnienie. O takim charakterze nie może przesądzać fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istotne bowiem jest, czy podjęto w tym postępowaniu czynności procesowe wskazujące, iż zmierza ono do ustalenia odpowiedzialności karnej podatnika.

Zdaniem Sądu kluczowym zagadnieniem w ramach oceny charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie, jest kwestia prawnej możliwości kwestionowania przez organy podatkowe i sąd administracyjny, toku postępowania karnoskarbowego i celu podejmowanych czynności procesowych. W szczególności istotną jest tu kwestia oceny czasu i zasadności wydania przez organ postanowienia o zawieszeniu postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s., jako podstawy do formułowania wobec organu prowadzącego to postępowanie zarzutu o braku aktywności tego organu, co ma wskazywać, że w istocie postępowanie karne nie zmierza do realizacji jego celów.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zgodnie art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, iż wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej.

Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjnego) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz , wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX ).

W ocenie Sądu sam fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie może świadczyć o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania. Zawieszenie postępowania karnoskarbowego jest zawsze suwerenną decyzją organu prowadzącego to postępowanie i nie może być - z zasady - interpretowana jako podjęta w zamiarze nie osiągnięcia celów tego postępowania (jak twierdzi skarżąca). Podkreślić należy, że w praktyce finansowy organ postępowania przygotowawczego oczekiwał na wydanie decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego.

W ocenie Sądu nie ma w tej sprawie uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu karnoskarbowym nie podjęto żadnych czynności procesowych, zmierzających do ustalenia odpowiedzialności karnej podejrzanego. Analiza czynności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego nie wykazała, aby odbyło się ono w warunkach nadużycia prawa.

W tym kontekście podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że instytucje publiczne, do których zaliczają się organy podatkowe, mają prawny obowiązek zawiadomienia właściwego organu o podejrzeniu popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, aby obowiązani urzędnicy (funkcjonariusze publiczni) nie narazili się na zarzut niedopełnienia obowiązków, do których nawiązuje przepis art. 231 § 1 Kodeksu karnego. Dopełnienie ww. obowiązku następuje po powzięciu podejrzenia popełnienia przestępstwa (wykroczenia) i nie jest ograniczone nawet terminem przedawnienia (wyrok NSA z 24 lutego 2022 r., I FSK 2085/21).

W ocenie Sądu organ odwoławczy odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego i przedstawił w tym zakresie swoje stanowisko. Wbrew zarzutom skargi organ nie naruszył w tym zakresie art. 210 § 4 o.p.

W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdza, że zawarty w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niezasadny.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy i poddaje się sądowej kontroli. Rację ma jednak skarżąca, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się bezpośrednio do wszystkich zastrzeżeń skarżącej zawartych w odwołaniu. Nie jest to jednak uchybienie, które zaważyłoby na wyniku sprawy, albowiem organ odwoławczy odniósł się do ustaleń i ocen dokonanych przez organ I instancji, nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Podkreślić tu należy, że w sytuacji, gdy organ odwoławczy w pełni akceptuje stanowisko organu pierwszej instancji, to w decyzji odwoławczej nie ma potrzeby powtarzania argumentacji zawartej w decyzji pierwszoinstancyjnej (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2016 r., II FSK 2985/14).

Zdaniem Sądu, nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 o.p.

W ocenie Sądu na podstawie zgromadzonych dowodów organy prawidłowo ustaliły istotne w sprawie okoliczności faktyczne. Z punktu widzenia rozważanych przez organ przepisów prawa materialnego (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia) kluczowe w sprawie były okoliczności towarzyszące wykonaniu stwierdzonych zakwestionowanym fakturami robót (prac, usług). Zdaniem Sądu organy oceniając zgromadzony materiał dowodowy przeanalizowały dokumenty zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w tym: umowy zawarte przez M. B. Spółka z o.o. z kontrahentami, zapisy w dziennikach budowy oraz zeznania świadków. Okoliczności związane z brakiem dokumentów, brakiem zapisów w dziennikach budowy, dotyczących wykonania usług przez E. H. C. Spółka z o.o., brak maszyn i urządzeń niezbędnych do wykonania umów podczas realizacji inwestycji i środków transportu, brak potwierdzenia uprawnień budowlanych, których wymagała strona w zawieranych z ww. podmiotami umowach - zdaniem organu odwoławczego, świadczą o tym, że zeznania przesłuchanego w charakterze świadka M. K., co do wykonania robót budowlanych przez E. H. C. Spółka z o.o. są niewiarygodne. Okoliczności te zostały ocenione w kontekście całości zebranego materiału dowodowego, jak braku specjalistycznych maszyn i narzędzi, środków transportowych, którymi można było świadczyć roboty budowlane wskazane w umowach, a także brak dokumentów innych niż faktury z których wynikałoby, że usługa taka była świadczona.

M. B. Spółka z o.o., nie przedłożyła dowodów na poparcie swoich twierdzeń, jako strona postępowania nie uczestniczyła czynnie w przesłuchaniach i nie wyjaśniała spornych kwestii. Strona nie przedstawiła też dowodów na poparcie swoich twierdzeń zawartych zarówno w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i w odwołaniu.

W związku z zarzutem skarżącej naruszenia art. 188 o.p. poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadków T. W. M. G. oraz M. C., nadmienić należy, że organ podatkowy I instancji kilkakrotnie podjął próbę przesłuchania w charakterze świadka M. G. oraz T. W.. Organ podatkowy I instancji wezwał też E. H. C. Spółka z o.o. do przedłożenia dokumentów w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie przebiegu transakcji przeprowadzonych w 2011 r. z M. B. Spółka z o. o. Zarówno M. G., T. W. i E. H. C. Spółka z o.o. nie odebrali powyższych wezwań. Z adnotacji poczty nie wynika, aby adresaci nie zamieszkiwali pod wskazanymi adresami, lecz to, że nie podjęli wezwań w terminie mimo prawidłowego awizowania przesyłek. Niezasadny jest wobec tego zarzut, że organ odwoławczy powinien podjąć starania celem ustalenia aktualnego adresu świadków. W rezultacie nie ma racji skarżąca zarzucając organowi, że zaniechał prób ustalenia adresu ww. świadków. Wbrew intencjom skarżącej, organ nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania danych adresowych świadków.

Organ podatkowy I instancji wezwał również na przesłuchanie w charakterze świadka M. C.. Pierwsze wezwanie również nie zostało odebrane w terminie awizowania, natomiast kolejne odebrał dorosły domownik R. C., który poinformował organ podatkowy I instancji, że jego brat M. przebywa w zakładzie karnym i nie może stawić się na wezwanie organu. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji wezwał M. C. do udzielenia odpowiedzi na zawarte w piśmie pytania organu. Z odpowiedzi świadka wynikało, że nie zna firm M. B. Spółka z o.o. ani E. H. C. Spółka z o.o. i nie wie czym się zajmują. Nie zawierał żadnych umów z tymi firmami. Firmy V s.c. nie prowadził i żadnych umów nie podpisywał. Nie wie nic o inwestycji przy ul. [...] w P., nie był na terenie budowy i nie ma wiedzy o jakichkolwiek pracach budowlanych. Nie ma wiedzy kto pełnił funkcję kierownika budowy, jakie inne przedsiębiorstwa tam pracowały. W związku z pisemnie udzieloną odpowiedzią o braku jakiejkolwiek wiedzy o sprawie, organ zrezygnował z przeprowadzenia osobistego przesłuchania w charakterze świadka M. C..

Podkreślić należy, że organy oceniając zgromadzony materiał dowodowy przeanalizowały dokumenty zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w tym: umowy zawarte przez M. B. Spółka z o.o. z kontrahentami, zapisy w dziennikach budowy oraz zeznania świadków. Okoliczności związane z brakiem dokumentów, brakiem zapisów w dziennikach budowy, dotyczących wykonania usług przez E. H. C. Spółka z o.o., brak maszyn i urządzeń niezbędnych do wykonania umów podczas realizacji inwestycji i środków transportu, brak potwierdzenia uprawnień budowlanych, których wymagała strona w zawieranych z ww. podmiotami umowach zostały ocenione w kontekście całości zebranego materiału dowodowego. W rozpatrywanej sprawie organy zgromadziły zatem istotne dowody na potwierdzenie kwestionowanych przez skarżącą okoliczności. Organy podatkowe, dokonując oceny złożonych przez podatnika wniosków dowodowych wzięły pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz okoliczności sprawy, wskazując je w uzasadnieniu decyzji. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Słusznie organy podkreśliły, że dowody w postaci faktur odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia, powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować, a podatnik powinien wykazać, że określone czynności faktycznie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione, ściśle określone wpływy i wydatki. Okoliczność, że wystawiono fakturę czy rachunek i dokonano zapłaty nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana, że poniesiony wydatek i osiągnięty przychód rzeczywiście pozostawał w związku z działalnością gospodarczą.

Jak wynika z ustaleń organów, wystawione przez E. H. C. Spółka z o.o. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż prace budowlane wykazane na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot figurujący na nich jako ich wystawca.

Organ I instancji porównał zapisy zawarte w umowach oraz fakturach wystawionych przez [...] K. W. oraz E. H. C. sp. z o. o. z zapisami zawartymi w Dzienniku budowy nr [...] z 30 września 2010 r., dotyczącymi podejmowanych prac budowlanych, w związku z inwestycją "Odbudowa budynku magazynowego z częścią socjalno- biurową przy ul. [...] w P.". Termin wykonania prac określonych w umowie nr [...] zawartej z [...] K. W. pokrywał się z zapisami znajdującymi w Dzienniku budowy. Natomiast termin rozpoczęcia prac budowlanych na terenie budowy na ulicy [...] w P. określonych w umowie nr [...] zawartej pomiędzy M. B. ., a E. H. C. sp. z o. o. został ustalony na okres od 29 października 2010 r. do 15 listopada 2010 r., a w Dzienniku budowy widnieje wpis dokonany przez M. S. a dotyczący rozpoczęcia tych prac od 07 października 2010 r. Z kolei w zakresie prac murarskich polegających na wykonaniu ścian parteru budynku biurowego wraz z wykonaniem wszystkich koniecznych prac żelbetowych, z umowy wynika termin od 29 października 2010 r. do 30 grudnia 2010 r., a z Dziennika budowy wynika, że rozpoczęcie tych prac nastąpiło 25 października 2010 r.

Zdaniem Sądu organy zasadnie stwierdziły, że E. H. C. sp. z o. o. nie wykonała prac określonych w ww. umowie z 29 października 2010 r. oraz w aneksie nr [...] do tej umowy, udokumentowanych fakturami nr: [...] z 28 stycznia 2011 r., [...] z 31.01.2011 r., [...] z 28 lutego 2011 r. i [...] z 21 marca 2011 r., gdyż daty dokonanych zapisów w Dzienniku budowy dotyczących wykonania prac budowlanych, np., wykonania wszystkich prac murarskich polegających na wykonaniu podwaliny hali wraz z wykonaniem wszystkich koniecznych prac żelbetowych - fundament oraz prac ziemnych (11 października 2010 r. i 12 października 2010 r.), są wcześniejsze niż data podpisania ww. umowy, tj. 29 października 2010 r. Z kolei, prace dotyczące wykonania kanalizacji kablowej pomiędzy halą a budynkiem portierni w ogóle nie znalazły odzwierciedlenia w postaci stosownego wpisu w Dzienniku budowy. W tym miejscu należy wyjaśnić, że Dziennik budowy jest skrupulatnym i chronologicznym zapisem przebiegu procesu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót, a w związku z tym nie sposób odebrać mu wagi dowodowej co do prawdziwości dokonanych w nim zapisów. Ponadto, pełni niezwykle istotną rolę w procesie budowy. Prowadzony jest dla celów ewidencyjnych i służy do odnotowywania przebiegu wszystkich zdarzeń dotyczących realnie przeprowadzanych robót budowlanych. Nie bez znaczenia zatem pozostaje kwestia zamieszczanych tam wpisów. Słusznie zauważył organ I instancji, że rozbieżność pomiędzy datami wpisów w Dzienniku budowy, a umową jest o tyle istotna, że wskazuje na wcześniejsze wykonanie niż wynika to z umowy. Powyższe potwierdza, że faktycznym wykonawcą usługi nie mogła być firma E. H. C. sp. z o. o. Poza wszelką logiką i doświadczeniem życiowym jest uznanie za wiarygodne wykonanie zlecenia bez uprzedniego zabezpieczenia prawa do otrzymania wynagrodzenia za wykonanie usługi. Zabezpieczeniem tym jest spisanie umowy. To ów dokument określa bowiem zakres prac, termin ich wykonania oraz wysokość wynagrodzenia, na które zgadzają się strony zawieranej umowy. W następstwie dokument ten jest podstawą do wystawienia faktury, która to, jako taka traktowana jest na równi z wezwaniem do zapłaty. W związku z powyższym, mało prawdopodobnym jest fakt odnotowania w Dzienniku budowy prac, które nie zostałyby faktycznie wykonane.

Ponadto, w okresie rzekomo wykonywanych prac przez E. H. C. sp. z o. o. na terenie inwestycji na ul. [...] w P., prace budowlane wykonywał [...] - K. W., który oprócz pracowników spółki z o. o. M. B. nie widział na placu budowy innych podmiotów i sprzętu wykonującego roboty murarskie. Dodatkowo, zarówno świadkowi K. W. oraz stronie M. S. nie znana była nazwa przedsiębiorstwa V. s. c. R. C. & M. C.. Potwierdzają to również zeznania drugiej strony. Świadek M. C. udzielił 19 października 2022 r. wyjaśnień, w których zeznał, że jemu również nie są znane spółki, dla których miał ponoć w 2011 r. wykonywać zlecenia. Poza tym, M. S. pełniący funkcję kierownika budowy na przedmiotowej inwestycji, podczas przesłuchania 12 lutego 2016 r. oznajmił, iż nie weryfikowano podwykonawców i nie prowadzono identyfikacji pracowników na terenie budowy, co przy sprawowanej funkcji nadzorczej nie wydaje się być do końca zrozumiałe.

Zasadna jest zatem ocena organów, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na to, że E. H. C. sp. z o. o. nie wykonała prac określonych w umowie nr [...] z 29 października 2010 r. oraz prac zleconych w aneksie nr [...] z 1 lutego 2011 r. do ww. umowy.

W związku z realizacją inwestycji "Budowa zakładu recyclingu aluminium w miejscowości B., gmina [...], powiat [...], woj. [...]" M. B. zawarła z E. H. C. sp. z o. o. ) umowę nr [...] z 28 marca 2011 r. oraz umowę nr [...] z 17 lutego 2011 r.

Z zebranego materiału dowodowego wynika przede wszystkim, że zakres prac określonych w umowie nr [...] z 28 marca 2011 r. dotyczący prac związanych z prefabrykacją, dostawą i montażem konstrukcji stalowej wraz z malowaniem konstrukcji, pokrywa się z zakresem robót wskazanych w umowie nr [...] z 17 lutego 2011 r. zawartej z P. sp. z o. o., co dowodzi, że M. B. zawarła umowę z E. H. C. sp. z o. o. na dokonanie prac, na których wykonanie miała już wcześniej zawartą umowę ze spółką z o. o. P..

Z przeprowadzonych przesłuchań w charakterze świadków: M. W., P. K. i J. S. oraz z przedłożonej przez P.-M. sp. z o. o. odpowiedzi na wezwanie z 23 czerwca 2016 r., jednoznacznie wynika, iż spółka z o. o. P.-M., zresztą zgodnie z umową nr [...], wykonała kompleksowe prace związane z prefabrykacją, dostawą i montażem konstrukcji stalowej wraz z malowaniem konstrukcji, m.in. korzystając z usług dźwigowych firmy [...] R. T..

Zasadnie zdaniem Sądu organy nie uznały za wiarygodne zeznań świadka - M. K. (kierownika budowy), który podczas przesłuchania 8 września 2015 r. twierdził, iż E. H. C. sp. z o. o. wykonała prace montażowe dotyczące hali namiarowej i magazynowej oraz przeróbki na hali namiarowej. Brak jest bowiem jakiegokolwiek potwierdzenia tego faktu, a zeznania pozostałych świadków stoją w całkowitej sprzeczności. Termin realizacji prac dotyczących konstrukcji stalowej, zarówno w umowie nr [...] oraz umowie nr [...] został określony na 30 września 2011 r., co świadczyłoby o wykonywaniu prac przez ww. podmioty w tym samym czasie. Jednak z zeznań M. W. i P. K. wynika, że w trakcie dokonywanych prac przez P.-M. sp. z o. o. na terenie budowy w B. nie widziano innego podmiotu wykonującego roboty związane z konstrukcją stalową. Oprócz prac pokrywa się również czas i miejsce, w którym prace te miały zostać wykonane przez obie spółki. Zdaniem Sądu słusznie organy stwierdziły, że niemożliwym jest by obie spółki mając dokonać tych samych prac w tym samym czasie i miejscu nigdy się nie spotkały. Ponadto jak wynika z zeznań J. S. - inspektora nadzoru inwestorskiego, M. W. - przedstawiciela P.-M. sp. z o. o. oraz P. K. - kierownika montażu konstrukcji stalowej nie jest im znana spółka E. H. C. sp. z o. o. Nigdy nie spotkali jej przedstawicieli, a pracownicy i sprzęt nigdy nie były widziane na placu budowy.

Poza tym, w treści ww. umów zobowiązano wykonawców (E. H. C. sp. z o. o. i P.-M. sp. z o. o.) do wyznaczenia kierownika robót z uprawnieniami w zakresie konstrukcji stalowych do nadzorowania wykonanych robót oraz uczestnictwa w odbiorach. Kierownikiem w ww. zakresie z ramienia spółki z o. o. P.-M. był P. K., co zostało potwierdzone wpisem do Dziennika budowy nr [...] z 17 stycznia 2011 r. Natomiast brak jest dokumentów i dowodów, np. w postaci stosownego wpisu w Dzienniku budowy nr [...] z 17 stycznia 2011 r., które świadczyłyby o wyznaczeniu takiej osoby przez E. H. C. sp. z o. o. Ponadto, z zeznań J. S. wynika także, iż w ramach realizacji inwestycji w B. odbywały się co tydzień narady robocze koordynacyjne (dokumentowane szczegółowymi protokołami i listami obecności), w których brali udział: kierownik budowy generalnego wykonawcy, inwestor, inspektor nadzoru (J. S.), różni projektanci, podwykonawcy, przedstawiciele służb miejskich. J. S. oznajmił, iż osobiście nie spotkał się z przedstawicielem E. H. C. sp. z o. o. i nie przypomina sobie, żeby taka osoba brała udział w ww. naradach roboczych. Nie widziano także na terenie budowy w B. pracowników oraz sprzętu spółki z o. o. E. H. C..

Powyższe dowodzi, że prac związanych z konstrukcją stalową na terenie ww. budowy nie mogła wykonać sp. z o. o. E. H. C..

Prawidłowo również organy uznały, że E. H. C. sp. z o. o. nie wykonała prac określonych w umowie nr [...] z 17 lutego 2011 r. i udokumentowanych fakturami nr [...] z 23 marca 2011 r. i [...] z 30 marca 2011 r., gdyż również w tym przypadku daty dokonanych wpisów w Dzienniku budowy nr [...] znacząco odbiegają od terminów określonych w ww. umowie. Przykładowo, przekazanie wykonawcy terenu budowy miało nastąpić 28 lutego 2011 r., a realizacja przedmiotu umowy miała nastąpić 20 marca 2011 r. Natomiast w Dzienniku budowy nr [...] zawarte wpisy świadczą o tym, że przekazanie placu budowy generalnemu wykonawcy (M. B. .) nastąpiło 31 marca 2011 r., a prace określone w ww. umowie wykonywane były w okresie od 31 marca 2011 r. do końca roku 2011. Poza tym, E. H. C. sp. z o. o. z tytułu realizacji przedmiotu umowy nr [...] z 17 lutego 2011 r. wystawiła dwie faktury, do których załączone były protokoły rzeczowo-finansowego zaawansowania robót, tj.: do faktury nr [...] z 23 marca 2011 r., załączono protokół, z którego wynikało 33 % wykonania prac określonych w umowie, a do faktury nr [...] z 31 marca 2011 r. załączono protokół, z którego wynikało 100 % wykonania robót. Z powyższego wynikało, że prace objęte zakresem umowy nr [...] z 17 lutego 2011 r. realizowane były po podpisaniu przez M. B. i E. H. C. sp. z o. o. protokołów rzeczowo-finansowych zaawansowania robót oraz po wystawieniu ww. faktur potwierdzających w 100% zrealizowanie przedmiotu umowy. Słusznie zauważył organ, że działanie takie oznaczałoby brak racjonalizmu pod względem gospodarczym, w którym dokonano zapłaty za prace, których jeszcze nie wykonano. Podejście takie, w przypadku działającej już kilka lat na rynku firmy w sposób jednoznaczny wskazuje na zaplanowany i świadomy udział podatnika w oszustwie podatkowym. Potwierdzenie tego stanu rzeczy wskazują zapisy dokonane w Dzienniku budowy. Ponadto, z zeznań świadka J. S. (inspektor nadzoru inwestorskiego podczas realizacji inwestycji w B.) oraz ze stosownych wpisów dokonanych w Dzienniku budowy nr [...] wynika, że dopiero od dnia 31 marca 2011 r., tj. od chwili przekazania placu budowy kierownikowi budowy M. K. rozpoczęły się prace budowlane na terenie inwestycji w B.. Ponadto z zeznań tego świadka wynika, iż w ramach realizacji inwestycji w B. odbywały się co tydzień narady robocze koordynacyjne (dokumentowane szczegółowymi protokołami i listami obecności), w których brali udział: kierownik budowy generalnego wykonawcy, inwestor, inspektor nadzoru (J. S.), różni projektanci, podwykonawcy, przedstawiciele służb miejskich. J. S. oznajmił, iż osobiście nie spotkał się z przedstawicielem E. H. C. sp. z o. o. i nie przypomina sobie, żeby taka osoba brała udział w ww. naradach roboczych. Nie widziano także na terenie budowy w B. pracowników oraz sprzętu spółki z o. o. E. H. C.. Powyższe również dowodzi, że prac ziemnych na terenie ww. budowy E. H. C. sp. z o. o. nie wykonywała. Wielokrotnie podkreślanie przez świadków faktu nieznajomości tej spółki ani jej przedstawicieli wskazuje, że fizycznie nie mogła ona wykonać wskazanych w fakturze nr [...] z 23.03.2011 r. oraz nr [...] z 31.03.2011 r. robót. Nie jest bowiem możliwe by przez niemal rok różne osoby pełniące różne funkcje, od najważniejszych, takich jak inspektor nadzoru inwestycyjnego po pracownika wykonującego prace ziemne, w całym procesie nigdy nie spotkały się choćby z nazwą E. H. C. sp. z o. o. Spółki, która miała wykonać tak szeroki wachlarz prac pod wskazanym adresem.

Zasadnie również organy stwierdziły, że E. H. C. sp. z o. o. nie wykonała prac określonych w aneksie nr [...] z 9 maja 2011 r. do umowy nr [...] z 17 lutego 2011 r. i udokumentowanych fakturami nr: [...] z 29 kwietnia 2011 r., [...] z 26 maja 2011 r. i [...] z 30 czerwca 2011 r.. Także w tym przypadku daty dokonanych wpisów w Dzienniku budowy nr [...] znacząco odbiegają od terminów określonych w ww. aneksie, np. według aneksu nr [...] z 9 maja 2011 r. termin realizacji prac w nim określonych został wyznaczony do 9 maja 2011 r., natomiast w Dzienniku budowy nr [...] zawarte wpisy świadczą o tym, że niwelacja terenu odbywała się w tym samym czasie co prace humusowe tj. od 4 kwietnia 2011 r. do 15 kwietnia 2011 r., rozpoczęcie robót drogowych nawierzchniowych nastąpiło 28 lipca 2011 r., które kontynuowano 29 grudnia 2011 r. Poza tym, E. H. C. sp. z o. o. z tytułu realizacji przedmiotu umowy nr [...] z 17 lutego 2011 r. wystawiła trzy faktury, do których załączone były protokoły rzeczowo-finansowego zaawansowania robót, tj.: do faktury nr [...] z 29 kwietnia 2011 r. załączono protokół, z którego wynikało 38 % wykonania prac określonych w ww. aneksie w okresie od 1 kwietnia 2011 r. do 29 kwietnia 2011 r.; do faktury nr [...] z 26 maja 2011 r. załączono protokół, z którego wynikało 28 % wykonania robót w okresie od 1 maja 2011 r. do 26 maja 2011 r.; do faktury nr [...] z 30 czerwca 2011 r. załączono protokół, z którego wynikało 34 % wykonania robót w okresie od 1 czerwca 2011 r. do 30 czerwca 2011 r. (co razem wyniosło 100 %). Z powyższego wynika, że prace objęte zakresem aneksu nr [...] z 9 maja 2011 r. do umowy nr [...] z 17 lutego 2011 r. realizowane były po podpisaniu przez M. B. i E. H. C. sp. z o. o. protokołów rzeczowo-finansowych zaawansowania robót oraz po wystawieniu ww. faktur potwierdzających w 100% zrealizowanie przedmiotu umowy. Jak wskazano powyżej działanie takie jest sprzeczne z racjonalnym podejściem do prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonanie zapłaty bowiem za roboty, których jeszcze nie wykonano pozbawia przedsiębiorcę możliwości wyegzekwowania wykonania prac, do których się kontrahent zobowiązał. Dodatkowo na uwagę zasługuje fakt, że pierwsza faktura nr [...] z 29 kwietnia 2011 r. potwierdzająca wykonanie 38 % zaawansowania robót drogowych została wystawiona przed podpisaniem aneksu nr [...]. Z kolei, z zapisów dokonanych w Dzienniku budowy nr [...] wynika, że wyżej wymienione faktury rzekomo potwierdzające w 100% wykonanie przedmiotu aneksu nr [...] wystawione zostały przez E. H. C. sp. z o. o. przed dniem rozpoczęcia na budowie w B. robót drogowych nawierzchniowych, które kontynuowano do końca 2011 r.. Ponadto, z zeznań świadka J. S. wynika, iż wszystkie prace związane z położeniem kostki betonowej wraz z podsypką cementowo-piaskową oraz związane z ułożeniem oporników drogowych i ław betonowych na terenie budowy w B. wykonała firma drogowa spod S. , a wytyczenia tras nawierzchni utwardzonych na ww. budowie dokonał J. S. wraz z M. K.. Z kolei, z zeznań M. K. wynika, iż ww. prace związane z położeniem kostki betonowej, oporników drogowych i ław betonowych na przedmiotowej inwestycji dokonała firma A. , a materiał dostarczyła M. B. Powyższe zeznania dowodzą, iż prac określonych w aneksie nr [...] fizycznie nie mogła wykonać spółka z o. o. E. H. C..

Z zeznań J. S. wynika także, że również w ramach realizacji inwestycji w B. odbywały się co tydzień narady robocze koordynacyjne (dokumentowane szczegółowymi protokołami i listami obecności), w których brali udział: kierownik budowy generalnego wykonawcy, inwestor, inspektor nadzoru (J. S.), różni projektanci, podwykonawcy, przedstawiciele służb miejskich. J. S. oznajmił, iż osobiście nie spotkał się z przedstawicielem E. H. C. sp. z o. o. i nie przypomina sobie, żeby taka osoba brała udział w ww. naradach roboczych. Nie widziano także na terenie budowy w B. pracowników oraz sprzętu spółki z o. o. E. H. C..

Wobec powyższych ustaleń za prawidłową Sąd uznał konkluzję organów podatkowych, że wystawca zakwestionowanych faktur, tj. E. H. C. sp. z o. o., pomimo wystawienia faktur, nie wykonała w trakcie realizacji przedmiotowych inwestycji prac i dostaw, a wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Nawiązując do poczynionych na wstępie rozważań dotyczących art. 191 o.p. Sąd zwraca uwagę, że zawarte w tym przepisie wyrażenie "ocena na podstawie całego materiału" oznacza, że organ podatkowy nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (tak NSA w wyroku z 30 listopada 2021 r., I FSK 1118/19).

Mając to na uwadze Sąd nie podzielił zawartych w skardze zarzutów dotyczących sposobu oceny przez organy podatkowe materiału dowodowego.

Ustalone przez organy okoliczności faktyczne i wyprowadzone na ich podstawie wnioski, Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszt uzyskania przychodu może zostać uznany tylko taki wydatek, który spełnia kumulatywnie następujące przesłanki: został przez podatnika poniesiony w celu uzyskania przychodu, nie został wymieniony w negatywnym katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. Podstawową przesłanką jest faktyczne poniesienie kosztu.

Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. umożliwia ujęcie w kosztach wydatków, które mają rzeczywisty charakter, są związane z przychodami i zostały prawidłowo udokumentowane. Faktura, będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych, musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne. Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a tym samym nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Faktura jest nierzetelna, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego – w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2190/16, wyrok NSA z 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2559/16, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1082/11, WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 712/11 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 924/09).

Odrębnym zagadnieniem jest natomiast ocena celowości oraz wysokości tego rodzaju wydatków w każdym konkretnym przypadku. Ocena ta sprowadza się do zbadania sposobu udokumentowania wydatków w taki sposób, aby była możliwa weryfikacja zarówno celowości ponoszenia jak i ich wysokości.

Zauważyć ponadto trzeba, że ustawodawca nie wyznacza zakresu przedmiotowego postępowania dowodowego, ani nie wypowiada się na temat sposobów udowadniania poniesienia kosztów uzyskania przychodów oraz celowości ich poniesienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozstrzygając sprawy w zbliżonych stanach faktycznych, odwołując się do poglądów judykatury i piśmiennictwa prawniczego zwracał uwagę, że dowody w postaci rachunków, faktur, czy paragonów odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Nawet okoliczność, że podpisano kontrakt, wystawiono fakturę i dokonano zapłaty, nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesiony wydatek pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Dowodem takim jest bowiem rezultat umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. Brak takiego dowodu lub odmowa jego przedłożenia, a tym samym uniemożliwienie dokonania jego oceny, nie może stanowić podstawy do uznania naruszenia prawa przez organy podatkowe (por. wyrok WSA w Poznaniu z 20 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 3/10; wyrok WSA w Poznaniu z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Po 716/13).

Ponadto Sąd zwraca uwagę, że na gruncie podatku od towarów i usług w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, odnoszącym się do oszustwa podatkowego, stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo).

Ponadto w orzecznictwie dotyczącym podatku od towarów i usług charakteryzuje się tzw. pustą fakturę. Faktura taka nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo).

W świetle okoliczności faktycznych tej sprawy podkreślić także należy, że w judykaturze wielokrotnie akcentowano kwestię braku możliwości sankcjonowania fikcji gospodarczej. Uznanie bowiem, że fikcyjne faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, w konsekwencji zaś do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Podkreśla się przy tym, że to na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W judykaturze podkreśla się, że sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów i nie jest tak, iż kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. Dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań. Organy podatkowe muszą bowiem dysponować środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia (por. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., II FSK 3048/14; wyrok NSA z 17 lipca 2013 r., II FSK 2136/11; wyrok NSA z 21 marca 2012 r., II FSK 1872/10).

W kontekście zakwestionowanych przez organy transakcji zaznaczyć ponadto należy, że w przypadku stosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do transakcji udokumentowanej tzw. "pustą fakturą", nie ma znaczenia pozostawanie podatnika w tzw. dobrej wierze. W tym miejscu przypomnieć należy, że na gruncie podatku od towarów i usług istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa T. S. U. E. przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji. W judykaturze zwraca się uwagę, że w takiej sytuacji, badając istnienie dobrej wiary sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych działaniach jego kontrahentów, czy też, gdyby podjął akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskał (np. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 1798/15, i powołane tam orzecznictwo).

Brak jest podstaw do zastosowania tej zasady w podatku dochodowym od osób prawnych. Podatek ten, w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług, w ramach Wspólnoty Europejskiej, nie jest podatkiem zharmonizowanym i nie odnoszą się do niego dyrektywy i zasady dotyczące podatku od towarów i usług. "Dobra wiara" nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Odpowiedzialność podatnika nie jest oparta na zasadzie winy. Brak wiedzy na temat nierzetelności kontrahentów nie zwalnia od obowiązku należytego udokumentowania operacji gospodarczych i posługiwania się rzetelnymi dokumentami (np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 czerwca 2019 r., I SA/Łd 162/19; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2019 r., I SA/Bd 11/19; wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 lutego 2019 r., I SA/Kr 803/18).

W niniejszej sprawie pomiędzy spółkami z o. o. M. B. i E. H. C., przy każdej inwestycji powtarzany był mechanizm działania, w którym sporządzano dwie umowy dla dwóch różnych spółek o tożsamej treści. Jedną ze spółek zawsze była E. H. C. sp. z o. o., drugą zaś firma będąca rzeczywistym wykonawcą prac. Kolejną praktyką było sporządzanie przez E. H. C. sp. z o. o. protokołów rzeczowo - finansowych zaawansowania robót a w następstwie faktur VAT. W toku postępowania podatkowego dowiedziono, że prac tych nie mogła wykonać spółka z o. o. E. H. C.. Podmiot ten nie był bowiem znany żadnym osobom uczestniczącym w procesie budowy inwestycji przy ul. [...] w P. ani w procesie budowy inwestycji prowadzonej w miejscowości B.. Spółka ta nigdy nie była wpisywana na listę podwykonawców i zatwierdzona przez inwestora. Ponadto, E. H. C. sp. z o. o. nigdy nie uczestniczyła w naradach roboczych koordynacyjnych odbywających się w odstępach tygodniowych prowadzonych dla inwestycji w miejscowości B. w odróżnieniu od innych spółek wykonawczych, które w naradach tych uczestniczyły. Ten stan rzeczy potwierdzają również, sporządzone z tych obrad protokoły. Ponadto, wielokrotne podkreślanie przez świadków faktu nieznajomości tej spółki, jej przedstawicieli ani jej pracowników wskazuje, że fizycznie spółka ta nie mogła wykonać prac wskazanych w umowach. Nie jest bowiem możliwe i prawdopodobne by w czasie w jakim wykonywano prace budowlane, ich istota i rozmiar, nie zostały zauważone i rozpoznane przez jaki podmiot były wykonywane.

Wskazać należy również, że pomimo zastrzeżeń strony co do wiarygodności zapisów dokonanych w Dzienniku budowy znajdują one swoje potwierdzenie w dokumentacjach powykonawczych inwestycji oraz zeznaniach świadków. Co więcej zaznaczyć należy, że niezgodności pomiędzy zapisami wynikającymi z Dziennika budowy, a umowami i wystawionymi fakturami, w przypadku obu inwestycji, wskazują jedynie na spółkę z o. o. E. H. C.. Prawidłowość ta nie występowała u pozostałych podmiotów biorących udział w procesie realizacji tych inwestycji. Ponadto, w przypadku pozostałych podmiotów możliwy był kontakt z przedstawicielami spółek i pozyskanie od nich szeregu dokumentacji potwierdzającej realność zaistnienia zdarzeń gospodarczych. Tych wszystkich elementów zabrakło natomiast w przypadku E. H. C. sp. z o. o. Postępowanie takie dodatkowo potwierdza, że przedmiotowe faktury w istocie nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu faktycznego. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi ta księga. W związku z tym zasadnie organy uznały, że nie może zostać uznany za rzetelny zapis w księdze, oparty na dowodzie dokumentującym zdarzenie, które w rzeczywistości nie miało miejsca (por. wyrok NSA z 12 października 2023, II FSK 549/23).

Mając na uwadze powyższe niezasadnym okazał się zarzut dotyczący naruszenia regulacji zawartych w art. 193 o.p., w sposób opisany w skardze. Zgodnie z art. 193 § 1 o.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Według art. 193 § 2 o.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jednocześnie z przepisu art. 193 § 4 o.p. wynika, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Przepis art. 193 § 6 o.p. określa, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W ocenie Sądu skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących ją zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła dokumenty, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwolił na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.