Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 161/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2005-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatki inne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, asesor WSA Mirella Łent, Protokolant asystent sędziego Sarah Sobecka – Kucharczyk, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1998 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Syg akt I SA/Bd 161/05

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z [...] 2004r Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z [...] 2004r ustalającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym w formie ryczałtu od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1998r w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r ustalono, że w roku tym D. K. uzyskała dochód z emerytury w wysokości netto [...]zł ([...]zł miesięcznie) i organ przyjął, że ten dochód wystarczył na pokrycie bieżących wydatków związanych z wyżywieniem, utrzymaniem mieszkania i nabyciem ubrań podatniczki.

Ustalono, że w 1998r strona poniosła wydatki w łącznej wysokości [...]zł w tym:

przekraczające dochody uzyskane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej [...]zł, związane z eksploatacją samochodu [...]zł, stanowiące różnicę pomiędzy kwotą [...]zł uzyskaną ze sprzedaży samochodu [...] a ceną zakupu samochodu [...] - [...]zł - w wysokości [...]zł, opłatę skarbową od umowy kupna samochodu [...][...]zł

Jako źródła dochodów, z których pokryte zostały wskazane wydatki podatniczka wskazała przychód w wysokości [...]zł uzyskany z tytułu sprzedaży samochodu marki [...] oraz oszczędności zgromadzone przez nią i jej męża w związku z pracą zawodową oraz inwestowanie na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych.

Organ I instancji ustalił, iż ze sprzedaży [...] podatniczka uzyskała przychód w wysokości jedynie [...] zł i uwzględnił tę kwotę przy ustaleniu wydatku poniesionego na zakup samochodu [...]; przyjął też, że na początku 1998r nie posiadała żadnych oszczędności i poniesione w tym roku wydatki w kwocie [...]zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Decyzją z [...] 2004r Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. ustalił D. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym w formie ryczałtu od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1998 r w kwocie [...]zł.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła zaskarżonej decyzji nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i naruszenie art. 122 i 187 ordynacji podatkowej poprzez wadliwe i niepełne postępowanie podatkowe oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, tj. naruszenie art.180 i 191 ordynacji. Wobec zarzutów wniosła o włączenie do akt sprawy materiałów z postępowania w sprawie ustalenia podatku dochodowego w formie ryczałtu od dochodów nie ujawnionych źródłach przychodów za 1997r. i umorzenie postępowania w sprawie.

Uzasadniając zarzuty odwołania podatniczka podniosła, iż na wadliwe ustalenia faktyczne wpłynęło nieuzasadnione pominięcie zeznań świadków powołanych w postępowaniu dotyczącym 1997r, z których to zeznań wynika, że przechowywała w domu znaczne środki finansowe. Ponadto w zaskarżonej decyzji brak jest analizy dynamicznej przedłożonych historii rachunków bankowych, co skutkowało uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1997r.

Podatniczka zarzuciła także, że organ I instancji nietrafnie przyjął, że za lata 1995 i 1996 (objęte opodatkowaniem w formie zryczałtowanego podatku dochodowego) D. K. nie uzyskała żadnego dochodu.

Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od tego podatku na podstawie odrębnych przepisów. Opodatkowaniu podlegają dochody uzyskiwane ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 tej ustawy, w tym z "innych źródeł" (pkt 9), których definicję zawiera art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy; wśród nich wymienia się także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Równocześnie ust. 3 tego przepisu określa sposób ustalania takich przychodów stanowiąc, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy, dochodów (przychodów) tych nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie 75 % ryczałtu.

Opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. wydatków podatnika w konfrontacji z mieniem dotychczas zgromadzonym. Oznacza to, iż organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z opodatkowania mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. '

Organ odwoławczy podkreślił, że poza sporem w sprawie pozostają wydatki ponoszone przez podatniczkę w 1998 r. na utrzymanie mieszkania, wyżywienie, odzież, jak i źródło finansowania tych wydatków (emerytura). Niekwestionowana jest również wysokość pozostałych poniesionych w 1998r wydatków, ustalona w łącznej kwocie [...]zł. Sporne jest natomiast źródło ich finansowania. W oświadczeniu z [...] 2002r, podatniczka wyjaśniła, że do czasu przejścia emeryturę w 1991 r. przez 35 lat pracowała zawodowo w szpitalu a mąż zatrudniony był w latach 1975-1984 jako kierowca w P. w W. - w tych latach wspólne dochody małżonków wielokrotnie przekraczały średnie zarobki krajowe. Przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, w latach 1993-1994, podatniczka aktywnie inwestowała w akcje na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych, a część oszczędności przechowywała na rachunku a vista w Baku [...]. Na tę okoliczność przedłożyła historie rachunków osobistych w Banku [...]. - złotowego za lata 1993-1996 i dewizowego za okres 1993-1995 oraz historię rachunku inwestycyjnego w [...]. dotyczącego obrotu akcjami notowanymi na giełdzie za okres 1993-1994. W oświadczeniu z [...] 2002 r. o wysokości i źródłach uzyskanych w 1998 r. dochodów podatniczka wykazała dochód w wysokości [...]zł uzyskany ze sprzedaży samochodu marki [...].

Ustalono jednak, iż dochód z tego ostatniego źródła wyniósł [...]zł i został w całości przeznaczony na zakup samochodu marki [...], zakupionego [...] 1998r za pośrednictwem firmy PHU F. z siedzibą w S. za cenę [...]zł. W tym dniu wpłaciła kwotę [...]zł i w rozliczeniu przekazała do sprzedaży komisowej swój samochód marki [...], którego wartość ustalono na [...]zł. Samochód ten został następnie sprzedany L. S. za cenę [...]zł; prowizja od tej transakcji wyniosła [...]zł. Zasadnym wg. organu było uznanie, że skoro cena zakupu [...] przewyższała cenę sprzedaży [...] o [...]zł, to ta różnica powinna być zaliczona do wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Odnosząc się do wyjaśnień podatniczki, iż posiadała oszczędności w związku z inwestowaniem pieniędzy w instytucjach finansowych, organ odwoławczy podniósł, że organ I instancji poddał analizie przedłożone historie rachunków bankowych i trafnie ustalił, że w związku z rozszerzaniem prowadzonej działalności gospodarczej podatniczka stopniowo wycofywała posiadane na rachunkach bankowych środki pieniężne. Na koniec 1996r pozostało jedynie [...]zł, co wynika z salda końcowego rachunku nr [...] prowadzonego w Banku [...]. Kwota ta została uwzględniona po stronie przychodów w rozliczeniu za 1997r. Organ wskazał również, iż w toku postępowania dotyczącego 1997r ustalono że na koniec tego roku D. K. nie posiadała żadnych zasobów finansowych. Wobec zaś niewskazania innych źródeł finansowania ponoszonych w 1998r. wydatków w łącznej wysokości [...] zł, w pełni uzasadnione było przyjęcie, iż w 1998r uzyskiwała przychody ze źródeł nieujawnionych.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania o konieczności przeprowadzenia również w postępowaniu za 1998r analizy dynamicznej przedłożonych historii rachunków bankowych i uwzględnienia przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzonej w latach 1995 i 1996 działalności gospodarczej, organ odwoławczy wyjaśnił, iż do przeprowadzenia takiej analizy dynamicznej został zobowiązany wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 23 lipca 2004 w sprawie I SA/Bd 179/04 uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. ustalającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym w formie ryczałtu od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1997r w kwocie [...] zł. Zgodnie z zaleceniem Sądu, organ odwoławczy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym dotyczącym 1997r dokonał analizy dokonywanych przez podatniczkę wpłat i wypłat gotówkowych uwzględniając dane wynikające z historii kont 1)gotówkowego, prowadzonego dla rachunku inwestycyjnego w [...]. (tylko wpłaty i wypłaty gotówkowe, z pominięciem tych operacji, które odzwierciedlały zakup bądź sprzedaż akcji i stanowiły bezgotówkowe przesunięcia wewnątrz konta) za okres 30.06.1993 r. - 31.12.1994r, 2)osobistego w Banku [...] za okres 20.04.1993r - 31.12.1996r, 3)dewizowego w Banku [...] za okres 01.12.1993 r.-24.02.1995r oraz wydatków związanych z zakupem i używaniem samochodów, a także dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. W tej analizie organ uwzględnił również przychody uzyskiwane z tytułu prowadzonej od 10 grudnia 1994r działalności gospodarczej, pominął natomiast wydatki związane z bieżącym utrzymaniem w analizowanym okresie, uznając iż, podobnie jak w 1997r, były one finansowane z otrzymywanej przez podatniczkę emerytury.

Organ wskazał, że z przeprowadzonej analizy wynika, iż w 1993r suma wypłaconej gotówki ze wszystkich ww. kont wyniosła [...] st. zł, natomiast wpłata na rachunki bankowe w tym okresie łącznie wyniosła [...]st. zł. Zatem wypłaty przewyższały wpłaty o [...]st. zł ([...]-[...]), którą to kwotę organ odwoławczy uznał za zysk osiągnięty w 1993r w efekcie inwestowania pieniędzy w instytucjach finansowych i stosownie do wyroku sądu przyjął, iż zgromadzone w ten sposób środki pieniężne podatniczka mogła przechowywać w domu. Ustalono, że 14 września 1993r podatniczka kupiła samochód [...], za cenę [...]st. zł, wobec czego pomniejszono zgromadzone w tym roku oszczędności o wydatek związany z zakupem samochodu. Zatem organ uznał, iż na koniec 1993 posiadała podatniczka oszczędności poza rachunkami bankowymi w wysokości [...]st. zł ([...] - [...]).

Organ odwoławczy wskazał, że w 1994r. podatniczka wypłaciła z posiadanych rachunków bankowych łączną kwotę [...]st. zł, natomiast wpłaciła łącznie [...]st. zł, zatem zgromadziła oszczędności w wysokości [...] st. zł ([...][...]).

[...] 1994r podatniczka rozpoczęła pozarolniczą działalność gospodarczą, osiągając za ten rok przychód w wysokości [...]st zł, co wynika ze złożonego zeznania PIT-28 za 1994 r. W ocenie organu odwoławczego taki niewielki przychód został w całości pochłonięty przez koszty związane tak z rozpoczęciem działalności (koszty dostosowania wynajętych pomieszczeń do potrzeb salonu fryzjerskiego, zakup środków kosmetycznych), jak i pracownicze - zatrudnienie bowiem wyniosło 12 osób (łącznie ze stroną i dwoma pełnoletnimi członkami rodziny). W dniu 12 grudnia 1994r podatniczka zakupiła na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zestaw meblowy S. za cenę [...]st zł., o którą to kwotę pomniejszono zgromadzone w tym roku oszczędności; zatem w 1994r. podatniczka zgromadziła oszczędności w wysokości [...]st. zł ([...]).

Organ podkreślił, iż począwszy od [...] 1993r musiała ponosić koszty związane z używaniem samochodu, takie jak zakup paliwa, ubezpieczenia, koszty przeglądów i napraw. Wydatki te niewątpliwie pomniejszały zgromadzone, przyjęte przez organ odwoławczy oszczędności uzyskane w wyniku procesu inwestycyjnego: w roku 1993r - [...]st zł, a w 1994 - [...]st zł. Wydatki te nie mogły być finansowane z otrzymywanej emerytury, należy bowiem przyjąć, iż podobnie jak w latach następnych wystarczała ona jedynie na pokrycie bieżących wydatków związanych z wyżywieniem, utrzymaniem mieszkania, nabyciem ubrań. Z uwagi jednak na brak danych pozwalających na ustalenie statystycznych kosztów używania samochodu na własne potrzeby w latach 1993-1994 organ odwoławczy, z korzyścią dla strony, nie pomniejszył ustalonej kwoty oszczędności o ww. wydatki.

Mając na uwadze powyższe organ II instancji przyjął, iż z tytułu inwestowania na GPW i lokowaniem pieniędzy w Banku [...] na koniec 1994r. mogła podatniczka zgromadzić w domu oszczędności w łącznej wysokości [...]st. zł ([...]+[...]), po denominacji -[...]zł. W 1995 r. posiadała już tylko rachunki osobiste w Banku [...] - złotówkowy nr [...] i dewizowy nr [...], który został zlikwidowany 24 lutego 1995r, kiedy to podatniczka wypłaciła w złotówkach równowartość [...]USD. Zgodnie z tabelą NBP kurs dolara w lutym 1995 r. wynosił [...]zł za [...] USD, zatem wypłacona kwota wyniosła [...]zł. W tym roku wpłaciła na konto osobiste w [...]. łącznie kwotę [...]zł, zaś wypłaciła łącznie [...]zł, a zatem kwota wpłat jest większa od wypłat o [...]. Zdaniem organu odwoławczego należało przyjąć, iż wskazaną różnicę [...]zł podatniczka sfinansowała przechowywanymi w domu oszczędnościami.

Ponadto w 1995r D. K. dokonała zakupu środków trwałych o łącznej wartości [...]zł, w tym: do zakładu w T. środki trwałe wartości [...]zł a do zakładu w S. środki trwałe wartości [...]zł. W 1995r, jak wynika z zeznania PIT-28, podatniczka osiągnęła przychód z działalności gospodarczej w wysokości [...]zł. Wobec jednak zatrudnienia w tym roku (łącznie z nią i dwoma członkami rodziny) 24 osób oraz otwarcia salonu w S. należało przyjąć, iż przychód ten, podobnie jak w 1994r, został w całości przeznaczony na sfinansowanie kosztów prowadzonej działalności. W związku z tym pieniądze na nabycie w 1995r. środków trwałych pochodziły z przechowywanych w domu oszczędności.

Organ II instancji przyjął również, iż w 1995 r. posiadany przez stronę samochód marki [...] był, podobnie jak w latach następnych samochód marki C. (stosownie do wyjaśnień podatniczki z 16.06.2002r), wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Dla obliczenia ilości przejechanych kilometrów i kosztów używania samochodu organ przyjął założenia, że w jazdach miejskich dla potrzeb bieżących przejeżdżano 500 km miesięcznie, w związku z otwarciem pod koniec września salonu w S. przyjęto, iż od października wyjazdy odbywały się też na trasie T.-S.- T. - 626 km, na przemian były tygodnie z jednym wyjazdem i z dwoma wyjazdami, w miesiącu są cztery tygodnie, liczbę kilometrów przejechanych w jazdach miejskich, jak również wartość przebiegu 1 km trasy przyjęto na podstawie Zarządzenia Ministra Transportu, Żeglugi i Łączności z 09 maja 1989 r. w sprawie używania samochodów osobowych, motocykli i motorowerów do celów służbowych (M.P. m 16, poz. 117 z późno zm.); przyjęto stawkę dla samochodów o pojemności silnika powyżej 900 cm3, uwzględniając pojemność [...]. Organ obliczył koszty utrzymania samochodu w 1995r przyjmując w okresie 01.01 - 13.08.1995r stawkę za 1 km = 0,35 zł, a od 14.08. - 31.12.1995r. stawkę za 1 km = 0,38 zł. Uwzględniając wskazany wyżej przebieg w wyodrębnionych przedziałach czasu organ obliczył, że koszty eksploatacji samochodów wyniosły razem [...] zł. Szczegółowy sposób wyliczenia zawarty został w uzasadnieniu decyzji.

Podsumowując rozliczenie przechowywanych przez podatniczkę w domu oszczędności organ odwoławczy wskazał, iż oszczędności z lat poprzednich wynosiły [...] zł, plus środki z likwidacji konta dewizowego [...] zł, zakup środków trwałych pochłonął [...]zł, wpłaty na konto osobiste w [...] - [...] zł, koszty używania samochodu wniósł [...]zł. To zestawienie prowadzi do wniosku, że nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła [...] zł. Stąd organ wywiódł, iż już w 1995r podatniczka poniosła wydatki, które przekroczyły kwotę przechowywanych w domu zasobów finansowych. Z przedłożonych historii rachunków bankowych wynika ponadto, iż na koniec 1995r posiadała jedynie konto osobiste w Banku [...], którego saldo końcowe wynosiło [...]zł; w 1996r. dokonywała wpłat i wypłat gotówkowych na tym rachunku. W tym roku podatniczka wpłaciła łącznie kwotę [...]zł, zaś wypłaciła łącznie [...]zł. W związku z tym, że dokonane wypłaty przewyższają wpłaty, organ odwoławczy przyjął, iż wynikającą różnicę w wysokości [...] zł ([...]) mogła przechowywać w domu.

Organ podniósł, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika ponadto, że w 1996r podatniczka dokonała zakupu dwóch samochodów marki [...]. W piśmie z 18.11.2002 oświadczyła, że pierwszego [...] sprzedała w grudniu 1995r lub w styczniu 1996r, nie podając jednak ceny sprzedaży. Na podstawie zaś umowy z 07 lutego 1996r dokonała zakupu drugiego [...] za cenę [...]zł. [...] ten uległ wypadkowi [...] 1996r. W piśmie z 23.11.2002r podatniczka wyjaśniła, iż zakupu trzeciego [...] dokonała w maju 1996r, nie posiada jednak umowy wskazując, że "Kwota transakcji to równowartość otrzymanego z [...] odszkodowania za poprzednie auto tj. [...]-[...]zł."

Ustalając wysokość poniesionych w 1996r wydatków, organ odwoławczy dla uproszczenia przyjął, iż pierwszego [...] podatniczka sprzedała w styczniu 1996r za cenę zakupu tj. [...]zł (zakupiła go 14 września 1993r za [...]st. zł), a zatem różnica między ceną sprzedaży poprzedniego auta, a ceną zakupu nowego - [...]zł w wysokości [...]zł ([...]) została pokryta ze zgromadzonych przez oszczędności. Organ odwoławczy uznał natomiast za wiarygodne wyjaśnienie, iż pieniądze na zakup trzeciego [...] pochodziły z odszkodowania wypłaconego przez [...]. W 1996r podatniczka musiała ponosić koszty używania obu samochodów, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Obliczając ich wysokość organ przyjął podobne założenia jak przy obliczaniu kosztów używania samochodu w 1995r. Dla uproszczenia przyjęto jednak, że okres używania drugiego [...] wynosił miesiąc (07.02.1996r -13.03.1996r), zaś trzeci [...] był używany od połowy maja (strona nie podała dokładnej daty jego nabycia) do końca roku. Organ przedstawił w decyzji obliczenie kosztów używania samochodu w 1996r. Z którego wynikało, iż koszty używania samochodów w 1996 r. wyniosły łącznie [...]zł ([...]).

W 1996r, jak wynika z zeznania PIT-28, strona osiągnęła przychód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, przy stanie zatrudnienia, łącznie z nią, [...] osoby, a w pierwszym półroczu 1996r nawet [...] osób. W ocenie organu odwoławczego uzasadnione jest zatem założenie, że przychód ten w całości został wykorzystany na pokrycie kosztów związanych z prowadzoną działalnością w szczególności zaś kosztów pracowniczych, kosztów najmu lokali i ich użytkowania, kosztów zakupu kosmetyków itp. Biorąc bowiem pod uwagę, że w początkowym okresie prowadzenia działalności gospodarczej wydatki są zwykle wyższe niż w późniejszym okresie jej prowadzenia, a nawet mogą przewyższać przychody, jest wielce prawdopodobne, że taka sytuacja miała miejsce w latach 1994-1996 również w analizowanym przypadku. Do zajęcia takiego stanowiska skłania fakt, że jeszcze w 1997r. prowadzona działalność podatniczki zakończyła się wynikiem ujemnym i dopiero w roku 1998 osiągnęła ona niewielki dochód.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, iż również w 1996 r. kwota wydatkowanych przez podatniczkę pieniędzy przekroczyła posiadane w domu zasoby finansowe; nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła [...]zł. Nadto z przedłożonych historii rachunków bankowych wynika, że na koniec 1996r D. K. posiadała na rachunku osobistym w Banku [...]. kwotę [...] zł. Z analizy jednoznacznie wynika, iż w latach 1993-1994 strona osiągnęła znaczne zyski z inwestowania oszczędności w papiery wartościowe, jednak rozpoczynając w 1994r prowadzenie działalności gospodarczej i rozwijając ją w następnych latach poniosła nakłady finansowe, które stopniowo wyczerpywały zgromadzone oszczędności. Ponadto, począwszy od 14.09.1993r. była właścicielką trzech samochodów marki [...], których koszty zakupu i używania, jak wykazano w analizie, również uszczuplały posiadane zasoby finansowe. Na koniec 1996r podatniczka posiadała jedynie w Banku [...] kwotę [...] zł, która w ocenie organu odwoławczego prawidłowo została uznana przez organ I instancji za jej oszczędności na dzień 01 stycznia 1997 r.

Organ wskazał także, że z analizy nie wynika, by oszczędności uzyskane przez stronę w związku z inwestowaniem pieniędzy były wystarczające dla pokrycia wydatków ponoszonych w 1998r.

Odnosząc się natomiast do podniesionego w odwołaniu zarzutu, iż w tym postępowaniu powinny zostać uwzględnione zeznania świadków przesłuchanych w postępowaniu dotyczącym 1997r. organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu w sprawie dochodów z nie ujawnionych źródeł za 1997r, podatniczka złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu (po ponad roku od złożenia wyjaśnień o źródłach finansowania wydatków) m.in. z zeznań W. E. i Z. K. na okoliczność posiadania przez nią w latach 1995-1996 kwoty nie mniejszej niż [...]USD. Organ w uwzględnieniu wniosku, przesłuchał świadków nie dając im jednak wiary. Organ odwoławczy, w ślad za organem z tamtego postępowania omówił zeznania świadków wskazując, że W. E. zeznała, iż podczas wyjazdów strony opiekowała się mieszkaniem i pozostawionymi w otwartych kopertach pieniędzmi - w 1984r było [...] kopert po [...]USD, a w 1996r [...] kopert po [...]USD. Według wiedzy tego świadka pieniądze pochodziły z wynagrodzenia za pracę podatniczki i jej męża, który "jeżdżąc na TIRach" przywoził kożuchy, złoto, skórzane płaszcze. Świadek E. wyjaśniła również, iż w 1996 r. widziała u strony [...]zł, które dostała w ramach odszkodowania za samochód [...]. Zeznała, że nie wie co się stało ze zgromadzonymi oszczędnościami po 1996r oraz, że nie potwierdziła, by pieniądze z 1996r były różnicą w stosunku do pieniędzy z 1984 r. Natomiast Z. K. zeznał, iż w 1996r, po oddaniu córce pewnej sumy pieniędzy w związku z wypadkiem jej męża, pozostało [...]kopert po [...]USD. Wyjaśnił również, że w 1983r. brat – C. K. przeliczył w jego obecności oszczędności, które wynosiły [...] USD. Od 1973r. lub 1974r. do 1984r C. K. "jeździł na TIRach za granicę" i każdego roku oszczędzał ok. [...]USD. Do 1996 r. pieniądze te były przechowywane w domu w kartonie. Na pytanie - co się potem z nimi działo świadek zeznał "Dokładnie nie wiem co (strona) zrobiła z tymi pieniędzmi, słyszałem, że kupiła jakieś obligacje i otworzyła działalność gospodarczą".

Z zeznań świadków wynikało, iż zgromadzone głównie dzięki pracy męża podatniczki oszczędności w wysokości [...] lub [...] USD przechowywała ona w otwartych kopertach w domu i w 1996r. pozostało 7 kopert po [...] USD. Powyższe, co podkreślił organ I instancji, pozostaje w sprzeczności z oświadczeniem z dnia 10 czerwca 2002r, w którym podatniczka nie wspomniała o przechowywaniu oszczędności w dolarach w domu - wyjaśniła natomiast, że przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w latach 1993-1994 inwestowała na Warszawskiej GPW oraz, że część oszczędności przechowywała w Banku [...]. W konsekwencji, organ odmówił wiarygodności zeznaniom świadków W. E. i Z. K. Organ odwoławczy w decyzji z [...] 2004r. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku za 1997r zauważył ponadto, że zeznania wskazanych osób, związanych ze stroną bądź to więzami rodzinnymi, bądź też wieloletniej przyjaźni nasuwają wątpliwości, co do ich rzetelności; świadczy o tym chociażby dokładne wskazywanie przez świadków kwoty posiadanych przez stronę pieniędzy, przy jednoczesnym zasłanianiu się niewiedzą lub niepamięcią, co do innych istotnych faktów, o których osoby bliskie, znające dokładnie stan oszczędności przechowywanych w 1996r powinny również wiedzieć. I tak świadek E. (przyjaciółka i bliska sąsiadka) nie wiedziała, czy za odszkodowanie z [...], chociaż znała jego wysokość, zakupiony został kolejny samochód. Natomiast świadek K. pamięta tylko, że do 1996r pieniądze były przechowywane w domu, nie wie jednak co się potem z nimi potem stało. Organ uznał za mało prawdopodobne, by brat męża znał dokładnie kwotę oszczędności i sposób ich przechowywania, a nie miał wiedzy, iż prowadzenie działalności gospodarczej rozpoczęła podatniczka pod koniec 1994 r.

Organ podkreślił, że podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 02 marca 2004r, w którym stwierdził, że potwierdzenie przez osobę wskazaną przez stronę faktu posiadania przez nią oszczędności nie oznacza, że skarżąca rzeczywiście posiadała oszczędności. "Strona bowiem obowiązana jest wskazać źródło tych oszczędności, które pozwoliłoby uznać za wiarygodne twierdzenie o zgromadzeniu w latach poprzednich oszczędności"

W skardze do sądu D. K. zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. błędne zastosowanie prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, w tym w przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, o której stanowią przepisy art. 180 i 191 ordynacji podatkowej.

W efekcie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości i obciążenie organu kosztami postępowania,

W uzasadnieniu skargi podniosła, że wykazała, a organ podatkowy nie kwestionował, iż w latach wcześniejszych (wraz z małżonkiem) uzyskała dochody i przychody w wysokości przekraczającej poniesione w roku 1998 wydatki. W sposób bezpośredni - dowód z historii rachunków bankowych (i inwestycyjnych) - strona dowiodła, iż posiadała znaczne środki finansowe służące m.in. obrotowi papierami wartościowymi. Organ powołał także jako dowód złożone przez stronę informacje z tytułu uzyskanych w latach 1994 i 1995 przychodów w łącznej wysokości [...]zł. Z powyższych okoliczności, (w odniesieniu do pierwszego źródła przychodów) poprzez ich zestawienie z wskaźnikiem zysku netto (wysnutego z założonej rentowności papierów wartościowych) skarżąca wysnuła w toku postępowania podatkowego wniosek pośredni o wysokości zysku z obrotu papierami wartościowymi w latach 1993-1994 w granicach [...] do [...] tys. USD. Organ podatkowy natomiast wyciągnął wnioski z sald końcowych rachunków bankowych, pomijając tym samym analizę obrotów na kontach. Saldo końcowe na rachunku bankowym stanowi odzwierciedlenie stanu aktywów na konkretny dzień. Zysk zaś roczny jest czynnikiem z natury dynamicznym. Po uwzględnieniu przez organy podatkowe zaleceń WSA w Bydgoszczy zawartych w wyroku dotyczącym rozliczenia dochodu strony za rok 1997, organy podatkowe przyjęły, że na koniec roku 1994, strona skarżąca posiadała dochód z powołanego wyżej pierwszego źródła w wysokości nie mniejszej niż [...] zł.

Z kolei, w analizie wydatków strony za rok 1995, organ błędnie stwierdził, że wydatki związane z uruchomieniem nowego salonu fryzjerskiego, pochodziły z oszczędności strony, nie zaś z przychodu z tytułu działalności gospodarczej za rok 1995, czyli z drugiego z powołanych wyżej źródeł dochodu. Przychody strony za rok 1994 w wysokości [...]zł. wystarczały na pokrycie wydatków związanych z zatrudnieniem 12 pracowników. W roku 1995 minimalne wynagrodzenie wynosiło od 01.01 - [...] zł, od 01.04 - [...] zł, od 01.07 - [...] zł, od 01.10 - [...] zł. Przyjmując nawet pełne zatrudnienie od 01.01.1995r i doliczając do wszystkich wynagrodzeń składki na ubezpieczenie społeczne, koszty związane z zatrudnieniem pracowników wynosiły: za I kwartał - ok. [...]zł, za II - ok. [...]zł, za III - ok. [...]zł, za IV - ok. [...]zł, co daje łączną kwotę [...]zł. Przy rozliczeniu pozostałych kosztów działalności, tj. opłat z tytułu czynszów najmu - ok. [...]zł. rocznie i zakupów środków pielęgnacyjnych i innych kosztów - ok. [...]zł, otrzymana kwota rzeczywistych kosztów za rok 1995 wynosi ok. [...]zł. Zatem z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej w roku 1995 strona skarżąca uzyskała dochód nie mniejszy niż [...]zł. ([...]). Dopiero od tak wyliczonego dochodu byłoby dopuszczalne odliczenie kosztów eksploatacji samochodu osobowego marki [...], co skutkuje zmniejszenia oszczędności, jednakże w mniejszym zakresie. Odnośnie wydatków związanych z używaniem samochodu, skarżąca wskazała, że przyjęte przez organ wartości są zawyżone albowiem częstotliwość wyjazdów była mniejsza niż przyjęta przez organ a ponadto przyjęta metoda rozliczania wydatków za pomocą tzw. kilometrówki nie znajduje podstaw prawnych albowiem Zarządzenie Ministra Transportu, Żeglugi i Łączności z 09 maja 1989r. zarówno w kręgu adresatów, jak i przedmiocie regulacji nie dotyczy podatniczki odnosząc się do celów służbowych państwowych jednostek organizacyjnych, organizacji spółdzielczych i społecznych... To wyklucza dopuszczalność stosowania powołanych przepisów w odniesieniu do osoby fizycznej wykonującej działalność gospodarczą. Poza tym wartość tzw. kilometrówki jest wyższa niż wartość faktycznych wydatków związanych z używaniem samochodu: przykładowo dla samochodu [...], zużywającego maksymalnie [...] 1itrów paliwa na sto km przebiegu (zakładając, że nie posiadał on silnika diesla), przy ówczesnych cenach - 2,5 zł. za litr, faktyczny koszt przebiegu 100 km. wynosi 25 zł., czyli ok. 25 gr. za kilometr, tak wiec efektywne i rzeczywiste koszty eksploatacyjne tego samochodu za rok 1995 są znacząco niższe. Co więcej, organ podatkowy powołał stawkę przebiegu za l km. w wysokości o 1 grosz wyższą niż wówczas (od 14 sierpnia 1995 r.) obowiązywała, bo wynoszącą 0,38 zł., gdy tymczasem powinien powołać stawkę 0,37 zł. za l km. przebiegu. Z tego powodu symulowany koszt przebiegu pojazdu za okres od 14 sierpnia 1995r. był o [...]zł. niższy.

Analizując wydatki strony za lata 1996 i 1997, przy zmienionej w 1997r formie opodatkowania, skarżąca podniosła, że wykazana stratę za rok 1997 z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej powinna zostać pomniejszona - w zakresie ustalenia przepływu środków pieniężnych (bo do tego instrumentu sprawozdawczości finansowej odwołuje się instytucja ustalenia dochodów z źródeł nie ujawnionych) o kwoty kosztów uzyskania przychodów opartych o zasady wyliczenia odpisów amortyzacyjnych od używanych przez podatnika środków trwałych. Z uwagi na okoliczność, że brak jest w zaskarżonej decyzji odniesienia do powołanego wątku amortyzacji wskazanych środków trwałych, a są przypuszczenia i następuje odwołanie się organu do poniesionej przez podatnika straty za rok 1997, należy podsumować pracę organu podatkowego w ten sposób, że poprzez nie uwzględnienie w rozliczeniu kosztów związanych z amortyzacją środków trwałych uchybił zasadzie swobodnej oceny dowodów, ponieważ koszty amortyzacji środków trwałych stanowiące koszty uzyskania przychodów są kosztami o charakterze memoriałowym, który nie pociąga za sobą wydatków kasowych. Stosując z kolei rozumowanie dotyczące rzeczywistych kosztów uzyskania przychodu za rok 1996 do tego, jakie strona skarżąca przeprowadziła w odniesieniu do 1995r, tj. zakładając poniesienie wydatków na utrzymane pracowników (najniższe wynagrodzenia odpowiednio w roku 1996 - od 01.01 - 325, od 01.04 - 350 i od 01.07 - 370, co daje łączną kwotę wynagrodzeń - i tak zawyżoną - [...]zł.), czynsze najmu (na nie zmienionym poziomie - ok. [...]zł.), koszty zakupu materiałów eksploatacyjnych (na poziomie proporcjonalnie według kryterium wzrostu przychodów za sprzedaży w stosunku do zużycia materiałów eksploatacyjnych na zawyżonym poziomie ok. 20%, wyższym niż za 1995r, tj. ok. [...]zł., dodając do tak obliczonych wielkości składki na ubezpieczenie społeczne, które w powołanym wyżej rozliczeniu 1995r strona wykazała łącznie z wynagrodzeniami, kwotę [...]zł., daje łącznie wydatki za 1996r w wysokości [...]zł., zatem w zakresie przepływu środków pieniężnych, skarżąca uzyskała dochód w wysokości na pewno nie mniejszej niż [...]zł. We wskazanym rozliczeniu wydatków za lata 1995 i 1996 skarżąca obliczała wynagrodzenie i składki na ubezpieczenie także dla siebie, co przeczy twierdzeniu organu, że pozyskiwane przez nią dochody z tytułu świadczeń emerytalno - rentowych nie są uwzględniane w rozliczeniu jej dochodów za lata podatkowe objęte powyższą analizą.

Zdaniem skarżącej konfrontując materiał dowodowy z normą art. 20 ust. 3 ustawy, dojść można jedynie do wniosku, że organ podatkowy niewłaściwie zastosował ów przepis prawa, który wyraźnie stanowi, iż mienie ma być zgromadzone w roku podatkowym i okresach poprzedzających, a w myśl powołanego wyżej materiału dowodowego, choć opartego przede wszystkim na analizach poszlakowych, wydaje się przesądzone, że za lata 1995 i 1996 skarżąca uzyskała dochody, a strata za rok 1997 mogła być oparta o zapisy księgowe o charakterze memoriałowym a nie kasowym.

Skarżąca podkreśliła, że błędna ocena materiału dowodowego sprowadza się do analizy statycznej (saldo zamknięcia) nie zaś dynamicznej (saldo za poszczególne okresy rozliczeniowe) zdarzeń faktycznych dotyczących rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Ponowna ocena materiału dowodowego - w zakresie analizy dochodów skarżącej z tytułu posiadanego rachunku bankowego zawarta w zaskarżonej decyzji wydaje się być bliższa prawidłowej metody niż ta, którą organ podatkowy stosował w okresie wcześniejszym, jednakże materiał dowodowy uległ poszerzeniu i doszły dowody na okoliczność wykazanych przez stronę przychodów z działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych poddane analizie powyżej a także dowody z przesłuchania świadków.

Skarżąca zarzuciła, że w sposób niepełny organ ocenił materiał dowodowy dotyczący dochodów z tytułu świadczeń emerytalno-rentowych. Skarżąca w deklaracji zawartej w informacji podatkowej PIT-28 (wykazanie siebie jako pracownika) traktowała swoje dochody z tytułu wypłacanego sobie udziału w osiągniętym przychodzie za lata 1995-1996 jako koszt przychodu za te lata. Jednakże osiągając z jednej strony dochód z tej działalności, a z drugiej dochody z tytułu świadczeń emerytalno-rentowych, pozyskiwała dochody, których organy nie uwzględniły w analizie dochodów skarżącej za lata poprzedzające rok podatkowy, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Zatem organ podatkowy wadliwie przeprowadził ocenę materiału dowodowego, co nie może pozostać bez wpływu na treść rozstrzygnięcia sądu.

Skarżąca zarzuciła, niezasadną odmowę dania wiary zeznaniom świadków, szczególnie z uzasadnieniem, że dowód ten został późno zgłoszony. Jest to bezprawny argument, co potwierdza stanowisko Sądu w wyroku NSA z 26.09.1995, S.A/Lu 1929/94, który stwierdził, że "wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu... Wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez urząd kwoty pieniędzy. Podatnik może żądać przeprowadzenia dowodu ze świadków, którzy potwierdziliby pewne fakty, na które nie ma innego dowodu...". Zdaniem skarżącej uprawdopodobniła ona pochodzenie środków na sfinansowanie wydatków.

Oceniając zeznania świadków organy uznały, że zeznania o gotówce przechowywanej w domu stoją w opozycji do wyjaśnień strony, a świadkowie nie są wiarygodni, bo wiedzą, że strona przechowywała pieniądze w domu, ale nie wiedzą na co te pieniądze przeznaczyła. Skarżąca podkreśliła, że zeznania świadków dotyczyły oszczędności gotówkowych, dowód z rachunku bankowego - procesu inwestycyjnego a wyjaśnienia skarżącej z dnia 10 czerwca 2002 r. dotyczyły wyłącznie przebiegu procesu inwestowania w papiery wartościowe. Nawet jednak w obrębie zeznań świadków, ci ostatni powołują się na okoliczność posiadania wiedzy o odrębnym sposobie wykorzystywania instrumentów finansowych przez skarżącą stwierdzając " ... słyszałem, że kupiła jakieś obligacje ..." Niespornym jest, że małżonkowie K. zgromadzili znaczny majątek, ewentualne wątpliwości dotyczyć mogą jego zakresu. Powołani świadkowie są osobami obcymi - p. E. i osobami z kręgu rodziny - p. K., były to osoby, do których skarżąca miała zaufanie. Skarżąca zaledwie kilkukrotnie oświadczyła się względem tych osób na okoliczność przechowywania środków finansowych w domu, co wskazuje właśnie na jej ostrożność wynikającą z zasad doświadczenia życiowego.

Skarżąca zarzuciła, że z jednej strony organ nie kwestionuje posiadania przez nią wcześniej zgromadzonych oszczędności, z drugiej neguje ich wysokość, nie uzasadniając przy tym odmowy dla wiarygodności świadków. Najjaskrawsze dwa przykłady takiego dedukcyjnego rozumowania są takie: do momentu wyroku WSA dotyczącego dochodów za rok 1997 organ odmawiał wiarygodności oświadczeniu skarżącej o wypracowaniu zysku z inwestycji w papiery wartościowe w wysokości ok. 40-50 tys., mimo oświadczenia strony w tym zakresie. Jak się okazało, twierdzenia strony skarżącej okazały się całkowicie prawdziwe. Ponadto, ocena przez organy wydatków skarżącej za lata 1995-1996 opiera się o prawdopodobieństwo straty, z uwagi na gospodarczą prawidłowość uzyskiwania straty w początkowym okresie rozpoczynania działalności oraz z uwagi na osiągnięcie straty w roku następnym. Takie rozumowanie nie ma uzasadnienia w faktach. Organ napisał, że ".. rozpoczynając w 1994r. prowadzenie działalności gospodarczej ... - co wynika z analizy przedłożonych rachunków bankowych - stopniowo wyczerpywała zgromadzone... oszczędności". Brak logiki takiego wywodu wynika z tego, że skoro w latach 1994-1996 skarżąca wydatkowała oszczędności, to znaczy, że organ uznał oszczędności za wystarczające dla pokrycia wydatków za wskazane lata. Dlaczego brak jest takich wniosków organów w odniesieniu do 1998r.

Skarżąca ponownie wskazała na błędy rachunkowe w decyzji. Jej zdaniem błąd proceduralny organu polega na obejściu dominującego w judykaturze poglądu o wystarczającej przesłance uprawdopodobnienia posiadanego mienia. Innym błędem jest wyszukiwanie sprzeczności w wyjaśnieniach strony z zeznaniami świadków, które opierać się ma o to, iż strona skarżąca nie zeznała wcześniej w jaki sposób przechowywała oszczędności. Takie wykazanie sprzeczności jest rzekome. Skarżąca nie była przesłuchiwana na okoliczność przechowywania gotówkowych zasobów finansowych, ale na okoliczność posiadania oszczędności na rachunku bankowym. Świadkowie zaś zeznawali na okoliczność swej wiedzy w zakresie przechowywania

oszczędności w domu.

Skarżąca podkreśliła, że oszczędności zgromadzone przez nią i jej małżonka wystarczały na pokrycie wydatków za lata 1994-1997, pozostawiając jeszcze skarżącej dochód ponad owe wydatki, dochód wystarczający co najmniej na pokrycie części wydatków dokonanych w roku 1998. Oszczędności gotówkowe wykazała zeznaniami świadków, oszczędności bankowe poprzez dynamiczną analizę historii rachunku bankowego.

Skarżąca dodatkowo zaznaczyła, że obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej trwa przez lat 5. Z tego powodu dopuszczone przez judykaturę złagodzenie wymogów dowodowych wydaje się być skorelowane z terminem przechowywania "twardych" dowodów. Z tego też powodu, strona wskazała wyżej, że zasada oceny jej wydatków zdziałana przez stronę przeciwną na podstawie prawdopodobieństwa straty za rok 1997 w odniesieniu do rozliczenia dochodu za lata 1995 i 1996, w równej, jeśli nie w gorszej mierze, odniesiona być może wprost do analizy wydatków przeprowadzonej przez skarżącą za wskazane lata, w których, skarżąca uzyskała rzeczywisty dochód z wykonywanej działalności gospodarczej, opierając się przy tym nie na dowodach "twardych", a na rachunku uproszczonym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi przedstawiając w uzasadnieniu ponownie argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pismem z [...] 2005r strona złożyła wniosek dowodowy w zakresie dołączonej do pisma umowy zlecenia sprzedaży samochodu marki [...] z [...] 1993r oraz książki gwarancyjnej samochodu [...] w celu wykazania kosztów używania samochodu.

W piśmie z 30 czerwca organ ustosunkował się do złożonych dowodów podnosząc, iż nie były one ujawniane przez stronę na etapie postępowania przed organami i nie są organowi znane, tym niemniej organ ponownie podkreślił dowody, na których oparł się przy ustalaniu okoliczności, których miałyby dowodzić nowo zgłoszone dowody.

W kolejnym piśmie z 06 lipca 2005 skarżąca zarzuciła, że dokonana przez organ analiza historii kont bankowych jest wadliwa; prawidłowa analiza nie powinna obejmować wszystkich operacji, a wyłącznie te, które dotyczą nie poszczególnych operacji giełdowych

(w odniesieniu do rachunku giełdowego), lecz pobrania zysków. Zdaniem skarżącej, co wynika z załączonych wyliczeń obejmujących rachunki: inwestycyjny i osobisty, uzyskała dochód - odpowiednio - z inwestowania na giełdzie w latach 1993 i 1994 - [...] nowych złotych (według organów podatkowych - [...]zł) i z rachunku osobistego - nie mniej niż [...]zł. W roku 1994 uzyskała także przychody z działalności gospodarczej w określonej wysokości. Twierdzenie organów jakoby koszty te zostały przeznaczone na wynagrodzenia dla pracowników, w związku z czym inne koszty działalności pokryte zostać musiały z innych źródeł jest niezasadne. W szczególności wynagrodzenia za grudzień 1994r mogły być wypłacone w styczniu 1995r.

Co do błędnie rozliczonych w zaskarżonej decyzji kosztów utrzymania samochodu

osobowego, począwszy od 14 września 1993 r., skarżąca jeszcze raz podkreśliła, że przyjęte przez organ koszty eksploatacyjne samochodu osobowego używanego do działalności gospodarczej zostały zawyżone przez organ. To skutkuje błędnym wnioskiem o posiadaniu na koniec 1994r oszczędności w wysokości [...]zł. jest niepełne, bo zaniżone o wartość, na którą składają się: wyższy dochód z inwestowania na giełdzie, niższy koszt używania samochodu osobowego i uzyskiwanie przychodu z działalności gospodarczej. W odniesieniu do twierdzeń skarżącej co do posiadania w latach 1995-1996 kwoty ok [...]USD, faktu kwestionowanego przez stronę przeciwną, skarżąca dołączyła do tego pisma wyciąg bankowy z jej konta osobistego dewizowego, z saldem [...]USD na dzień 5 stycznia 1995r., dowodzący jednocześnie trzech faktów: że skarżąca posiadała wartości dewizowe w wysokości nie mniejszej niż saldo rachunku, po drugie, strona dokonała wpłaty 9.000USD, a zatem jest to kwota zbliżona do deklarowanej w toku powołania dowodu na okoliczność posiadania wartości dewizowych w domu (kwoty [...]USD trzymanych w jednej kopercie), po trzecie zaś dowodzi, że posiadała nie uwzględnione w toku prowadzonej analizy jej dochodów wartości pieniężne, zgodne z powołanym przez nią źródłem ich pochodzenia pracą męża. Załączony wyciąg ilustruje tezę, iż skarżąca w okresie pomiędzy powołanym wyciągiem, a datą likwidacji rachunku uzyskała bezsporny przychód w wysokości stanowiącej równowartość [...]USD ([...]- saldo z dnia likwidacji rachunku), co stanowi kwotę nie uwzględnionego przez organ przychodu uzyskanego w roku 1995 w wysokości ok 45.000zł. W przekonaniu strony jest zupełnie nie uzasadnione rozliczenie jako przychód strony za rok 1995 wyłącznie kwoty uzyskanej z likwidacji rachunku dewizowego, w okolicznościach, gdy skarżąca rzeczywiście wycofała z tego rachunku w roku 1995 kwotę [...]USD.

Odnosząc się do podniesionych w piśmie argumentów strony, Dyrektor Izby Skarbowej w By. w piśmie z [...] 2005r wskazał, że historie kont skarżąca przedłożyła jeszcze podczas kontroli podatkowej przy piśmie z dnia [...] 2002 r., wobec czego załączone do pisma procesowego kopie części wydruków z historii rachunku inwestycyjnego trudno uznać za nowy dowód w sprawie. Przeprowadzona przez Pełnomocnika analiza rachunku inwestycyjnego i osobistego skarżącej jest niepełna i zawiera błędy rachunkowe, a zatem wynikająca z niej kwota oszczędności zgromadzonych przez skarżącą na koniec 1994 r. jest nieprawidłowa. Ponadto pominięto fakt posiadania przez Skarżącą w analizowanym okresie konta dewizowego. Organ przedstawił zestawienie dokonanego przez Pełnomocnika strony i organ podatkowy wyliczenia oszczędności zgromadzonych na koniec 1993r i 1994r w związku z inwestowaniem pieniędzy w instytucjach finansowych za poszczególne lata 1993 i 1994.

Z zestawienia za 1993r wynika, iż wg strony Skarżąca z analizowanych dwóch rachunków bankowych zgromadziła na koniec 1993 r. oszczędności w wysokości [...] starych zł ([...]), natomiast wg organu oszczędności te wyniosły [...]starych zł ([...]). Różnica ta wynika z pominięcia dwóch operacji na koncie inwestycyjnym (wpłaty [...]sto zł w dniu 10.09.1993 r. i wypłaty [...]sto zł w dniu 06.12.1993 r.) tudzież niezrozumiałego dla organu odwoławczego pomniejszenia dokonanych przez Skarżącą wpłat z konta osobistego o sumę dokonanych wypłat - podczas gdy dla wyliczenia oszczędności jakie mogła uzyskać Skarżąca z tego rachunku należało pomniejszy (podobnie jak to uczyniono przy rachunku inwestycyjnym) kwotę wypłat o kwotę dokonanych wpłat. Ponadto organ odwoławczy w przeprowadzonej analizie uwzględnił, również fakt dokonywania przez skarżącą wpłat na konto dewizowe - w dniu 1993.12.01 + [...]USD - w dniu 1993.12.03 + [...]USD - w dniu 1993.12.10 + [...]USD Łączna kwota wpłat wyniosła zatem [...]USD. Stosownie do danych Narodowego Banku Polskiego (dostępnych na stronie: www.nbp.pl) kurs dolara amerykańskiego w grudniu 1993 r. wynosił [...]st. zł za 1 USD. Skarżąca wpłaciła więc na konto dewizowe 1993r równowartość [...]st. zł.

Ostatecznie, według organu odwoławczego skarżąca na koniec 1993 r., w związku z posiadaniem rachunków bankowych, mogła zgromadzić oszczędności w wysokości [...]zł ([...]), która to kwota została uwzględniona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analizie dynamicznej rachunków skarżącej. I

Z zestawienia za 1994r wynika, iż wg. skarżącej z analizowanych dwóch rachunków bankowych zgromadziła na koniec 1994 r. oszczędności w wysokości [...]. zł

([...]), natomiast wg organu oszczędności te wyniosły [...]st. zł ([...]). Odnośnie konta inwestycyjnego różnica ta wynika z błędnie spisanej kwoty wypłaty dokonanej 15.06.1994r - [...]st. zł, podczas gdy wypłacona kwota wynosiła [...]st. zł, błędu rachunkowego w sumowaniu wypłat - [...]. zł zamiast [...]st. Zł. Natomiast odnośnie konta osobistego różnica była wynikiem

pominięcia dokonanych przez skarżącą wypłat 01.03.1994r kwoty [...]st. zł i 18.04. 1994r kwoty [...]st. zł, błędnie spisanych kwot: wpłaty dokonanej 27.01.1994r kwoty [...]. zł zamiast [...]st. zł i wypłaty w dniu 29.08.1994r kwoty [...]st. zł zamiast [...]st. zł, błędu rachunkowego w sumowaniu wypłat skarżącej -[...]. zł zamiast [...]s1. zł.

Ponadto w przeprowadzonej analizie organ odwoławczy uwzględnił również fakt dokonywania w omawianym roku przez Skarżącą wpłat i wypłat z konta walutowego ustalając tą drogą, że różnica między wypłatami a wpłatami na konto dewizowe wyniosła [...]USD, co stanowiło równowartość [...]st. zł. Kwota ta została uwzględniona przez organ odwoławczy w przeprowadzonej analizie dynamicznej rachunków Skarżącej za 1994 r. Zdaniem organu II instancji, w 1994 r., w związku z inwestowaniem pieniędzy w instytucjach finansowych skarżąca zgromadziła oszczędności w wysokości [...]st. zł [...]), co zostało opisane na str. 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Za bezzasadne uznano twierdzenie, iż organ odwoławczy przyjął, że przychód uzyskany przez skarżącą w 1994 r. z prowadzonej działalności gospodarczej został przeznaczony wyłącznie na wynagrodzenia pracowników albowiem organ uznał, że niewielki przychód pochłonięty został przez koszty związane z rozpoczęciem działalności w postaci adaptacji wynajętych pomieszczeń, zakup środków niezbędnych do świadczenia usług fryzjerskich a dodatkowo przez koszty pracownicze. Twierdzenia strony jakoby wynagrodzenia za grudzień 1994r organ uznał za gołosłowne, bo nie poparte żadnym dowodem.

Do kwestii przyjętych przez organ kosztów używania przez skarżącą samochodów w prowadzonej działalności organ powołał się na swoje dotychczasowe wywody i wyliczenia podnosząc ponadto, że uwzględnił w przeprowadzonej analizie koszty z tego tytułu dopiero od 1995r. Jednocześnie, mimo, że w okresie od września 1993r do końca 1994r skarżąca bez wątpienia ponosiła koszty związane z utrzymaniem samochodu (zakup paliwa, ubezpieczenia, przeglądy), z uwagi na brak danych pozwalających na statystyczne ustalenie kosztów używania samochodu na własne potrzeby w latach 1993 -1994 organ odwoławczy nie pomniejszył ustalonej kwoty oszczędności o te wydatki.

Organ wskazał, że dołączony wyciąg bankowy stanowi wycinek z historii konta dewizowego skarżącej nr [...] i był analizowany podczas postępowania. W analizie dynamicznej dotyczącej 1995 r. organ uwzględnił przychód uzyskany przez Skarżącą w związku z likwidacją rachunku dewizowego w wysokości 143,27USD, który po przeliczeniu na PLN wyniósł [...]zł (stosownie do danych NBP kurs dolara amerykańskiego w lutym 1995 r. wynosił [...]zł za 100 USD). Zdaniem organu II instancji, wywód, iż wpłata na konto dewizowe kwoty [...]USD potwierdza twierdzenia strony o posiadaniu przez nią w domu w latach 1995-1996 kwoty ok. [...]USD, z uwagi na to, że dokonana wpłata stanowi kwotę zbliżoną do zawartości 1 koperty (w których - wg oświadczeń - przechowywane były dolary w kwocie po [...] USD w każdej) jest nie do zaakceptowania. Organ podkreślił, że rozliczenia przeprowadzone przez organ odwoławczy opierają się na dokładnie tej samej metodzie, którą zastosował Pełnomocnik strony – różnice wynikają jedynie ze wskazanych błędów. I

Ustosunkowując się do wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na to, że oparta została o analizę przeprowadzoną w postępowaniu dotyczącym 1997 r. zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 58/05 uchylił decyzję organu odwoławczego dotyczącą 1997 r., należy stwierdzić, iż powołany wyrok nie jest rozstrzygnięciem ostatecznym - Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł od niego skargę kasacyjną. Ponadto wyjaśnić należy, iż jako przyczynę uchylenia decyzji dotyczącej 1997 r. Sąd wskazał, brak ustalenia, jaki wpływ na wielkość poniesionych w 1997 r. wydatków oraz zgromadzonych zasobów finansowych miały dokonane przez Skarżącą odpisy amortyzacyjne, co w ocenie Pełnomocnika, może mieć także znaczenie w postępowaniu dotyczącym 1998 r. Odnosząc się do powyższego należy przede wszystkim podkreślić, iż w 1998 r. (podobnie jak w 1997 r.) Skarżąca nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od posiadanych środków trwałych, co wynika bezpośrednio ze znajdującej się w aktach sprawy ewidencji środków trwałych oraz z protokołu z kontroli z dnia [...] 2002 r. (str. 1) i co zostało stwierdzone w decyzji organu I instancji z dnia [...] 2004 r. nr [...] (str. 3), wobec czego zarzuty dotyczące tej kwestii organ również uznał za chybione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w sprawie dotyczył ustalenia stanu faktycznego, zarzut skargi naruszenia prawa materialnego tj. art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych postawiony został w kontekście błędnego ustalenia, że strona nie wykazała skutecznie źródeł, z których pokryte zostały wydatki w 1998r.

Zgodnie z art. 9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od tego podatku na podstawie odrębnych przepisów. Na podstawie art.10 ust.1 pkt.9 wskazanej ustawy opodatkowaniu podlegają dochody uzyskiwane z “innych źródeł", za które rozumie się przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. W ust.3 art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca określił sposób ustalenia wysokości przychodów z nieujawnionych źródeł. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Opodatkowanie następuje na podstawie znamion zewnętrznych stanu majątkowego podatnika.

Zgodnie ze wskazanymi przepisami organy ustaliły wysokość dochodów i wydatków skarżącej uzyskanych w 1998r i przeprowadziły postępowanie dowodowe na okoliczność możliwości sfinansowania tych wydatków ze środków zgromadzonych w tym roku, jak również w latach poprzednich.

Nie były sporne w sprawie wydatki poniesione przez skarżącą w 1998r w łącznej wysokości [...], natomiast istotą sporu były źródła pokrycia tych wydatków. Niesporne było także ustalenie, że bieżące wydatki skarżącej przeznaczone na utrzymanie mieszkania, wyżywienie zakup odzieży pokrywane były z otrzymywanego świadczenia emerytalnego.

Składając oświadczenie na okoliczność źródeł i wysokości dochodów za 1998r skarżąca m.in. wskazała dochód w wysokości [...]z tytułu sprzedaży samochodu [...], jednakże trafnie organ ustalił, że dochód z tego tytułu w rzeczywistości wyniósł jedynie [...]i został przeznaczony na zakup samochodu marki [...], którego cena wynosiła [...]. Z tego tytułu różnicę w cenie sprzedaży i zakupu kolejnego samochodu, w wysokości [...]organy doliczyły do wydatków za analizowany rok.

Uprawdopodobniając pochodzenie środków na sfinansowanie wydatków w kwocie [...]generalnie skarżąca powoływała się na dochody uzyskane w latach wcześniejszych, w szczególności z oszczędności zgromadzonych przez małżonków K., które w jej ocenie nie zostały zużyte na prowadzoną działalność gospodarczą jak przyjęły to organy.

Ocena legalności zaskarżonej decyzji sprowadzała się do analizy czy przeprowadzone postępowanie dowodowe spełniało wymogi procesowe, a wywiedzione wnioski były logiczne, oparte na zasadzie swobodnej a nie dowolnej oceny dowodów. W konsekwencji Sąd oceniał prawidłowość zastosowania prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego w sprawie.

Sąd uznał, że przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe, mimo, że zawierało uchybienia procesowe, nie naruszało prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji. Ustalenia stanu faktycznego organy dokonały w następstwie zgromadzenia i przeanalizowania obszernego materiału dowodowego, detalicznie ustosunkowując się do każdego zarzutu strony w tym zakresie.

Kwestią najistotniejszą w sprawie, stanowiącą punkt wyjścia dla dalszych rozważań i przeprowadzonych wyliczeń było przesądzenie możliwości pokrycia wydatków roku 1998 z dochodów zgromadzonych z pracy zawodowej małżonków, szczególnie męża skarżącej w latach 1975 – 1984, tym samym rozstrzygnięcie o twierdzeniu skarżącej, iż w latach 1995 - 1996 dysponowała kwotą oszczędności nie mniejszą niż [...].

Bezsporna była okoliczność, że w latach 1993 – 1994 skarżąca inwestowała na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych, a w 1994r rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej. Przeprowadzona analiza operacji na rachunku inwestycyjnym skarżącej w [...], jak również na rachunku osobistym i dewizowym przyniosły ustalenia, że na koniec 1993r skarżąca mogła zgromadzić oszczędności w wysokości [...] (starych), co z kolei uwzględnione w następnym roku przyniosło kwotę możliwych oszczędności w wysokości [...] (starych). Wbrew twierdzeniom strony, organ odwoławczy przeprowadził “dynamiczną analizę" rachunków, nie ograniczając się tylko do przyjęcia wartości końcowych, ale analizując cały “ruch" na koncie. Zastosowana metodyka wyliczeń jest tożsama z tą, jakiej domagała się i przedstawiła w swoim piśmie skarżąca. Jednocześnie organ ustosunkował się do wszystkich zarzutów wyliczenia, szczegółowo wskazując błędy popełnione przez stronę. W efekcie przyjęte przez organ wyliczenia są logiczne i oparte na zgromadzonych w sprawie dowodach.

Uzasadnione są także wnioski, że środki, które strona posiadała na wskazanych rachunkach inwestycyjnych, osobistych i dewizowych w początkowym okresie pochodziły z pracy zawodowej strony i jej męża. Natomiast oceniając możliwość zachowania oszczędności do 1998r organ zasadnie przeanalizował prowadzoną przez skarżącą działalność gospodarczą od momentu jej rozpoczęcia tj. od 10 grudnia 1994r do 1998r. W latach 1994 - 1996 skarżąca z tytułu prowadzonej działalności opałacała podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Za 1994 r skarżąca wykazała w deklaracji PIT-28 przychód w wysokości [...] (starych). W 1995r z działalności gospodarczej skarżąca osiągnęła przychód w wysokości [...], w tym roku nabyła środki trwałe wartości [...]. Organ w sposób uzasadniony przyjął, że niewielkie przychody zostały pochłonięte przez koszty działalności związane z utrzymaniem m.in. [...] pracowników, stąd zakup środków trwałych musiał zostać sfinansowany z innych środków - posiadanych oszczędności. Organ obliczył także koszty eksploatacji samochodu osobowego, bezspornie używanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Koszty te za 1995r wyniosły [...]. Organ ustalił zakres korzystania z samochodu w oparciu o wartość przebiegu 1 km trasy na podstawie zarządzenia Ministra Transportu, Żeglugi i Łączności z 09 maja 1989r w sprawie używania samochodów osobowych, motocykli i motorowerów do celów służbowych.

Zarzuty strony przedstawione w skardze jakoby przeprowadzone na tej podstawie wyliczenia były zawyżone (zdaniem skarżącej koszt przebiegu jednego kilometra wynosił 25gr, co dowodziła wyliczeniami opartymi na cenach paliwa) są o tyle nietrafne, iż w stawkach z zarządzenia uwzględnione są wszystkie koszty eksploatacji pojazdu, oprócz paliwa także ubezpieczenia, napraw, przeglądów itp. Podniesiony przez skarżącą błąd w wyliczeniach przez zawyżenie kosztu przebiegu pojazdu za okres od 14.08.1995r o [...]nie miał istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia za rok 1998.

Analizując kolejny rok podatkowy, 1996r, organ wskazał, że skarżąca wykazała przychód z działalności gospodarczej w wysokości [...]. Jednocześnie w pierwszym półroczu skarżąca zatrudniała 30 osób, a następnie zmniejszyła zatrudnienie do 23 osób. Organ uznał, że wskazany przychód został zużyty na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej tj. na świadczenia pracownicze, pokrycie kosztów najmu lokali i ich użytkowania, koszty zakupów środków zużywanych do działalności usługowej.

Strona przedstawiła własne wyliczenia odnośnie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej w celu wykazania, iż po potrąceniu wydatków pozostawał zysk. Przedstawione w tym zakresie wyliczenia strony zostały ocenione przez organ, który wskazał, że nie uwzględniały one w kosztach pracowniczych składek na ubezpieczenie społeczne, a wielkości opisane jako przeznaczone na zakup środków zużywanych w działalności w wysokości np. [...]rocznie w 1995r, przy deklarowanych wartościach na ten sam cel w latach 1997 - [...]i 1998 - [...], zasadnie organ uznał za zaniżone. Podobnie należało ocenić wartości wskazane przez stronę jako koszty najmu pomieszczeń, w których prowadzona była działalność - nie uwzględniały one kosztów bieżącego użytkowania lokali typu zużycie energii elektrycznej, kosztów telefonów.

W 1996r skarżąca zakupiła samochód marki [...] za [...], który uległ wypadkowi w marcu 1996r. Organ przyjął, że na ten zakup skarżąca przeznaczyła środki pochodzące ze sprzedaży w styczniu 1996r poprzedniego [...] w wysokości [...] (wobec braku dowodów, organ przyjął, że cena sprzedaży tego samochodu była równa cenie zakupu). Różnica w cenach wyniosła [...], które to środki musiały pochodzić z oszczędności. W maju 1996r skarżąca zakupiła kolejne auto tej marki wykorzystując na ten cel otrzymane ubezpieczenie - organ uznał, że wysokość ubezpieczenia i cena za auto były równe.

Uwzględniając łącznie wskazane wyżej wydatki organy miały podstawę do przyjęcia ustalenia, że na koniec 1996r skarżąca posiadała jedynie oszczędności w kwocie [...]. Jednocześnie ustalenia dotyczące roku 1997, gdzie wydana została decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku dochodowym w formie ryczałtu od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów, przyniosły ustalenie, że na koniec 1997r skarżąca nie posiadała oszczędności. Takie ustalenie zostało zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 04 maja 2005r w sprawie I SA/Bd 58/05.

W tym kontekście strona zarzuciła także decyzji, iż niezasadnie organ pominął zeznania świadków Z. K. i W. E., których zawnioskowała w postępowaniu dotyczącym 1997r., gdzie osoby te zostały przesłuchane. Świadkowie ci mieli potwierdzić okoliczność, że w latach 1995-1996r skarżąca przechowywała w domu oszczędności w kwocie nie mniejszej niż [...]USD.

Należy wskazać, że nieprawidłowością było zamieszczenie w zaskarżonej decyzji oceny zeznań świadków w sposób, który sugeruje, że dowód taki został w sprawie przeprowadzony, gdy organ jedynie dołączył do zgromadzonego materiału dowodowego kserokopię zeznań tych świadków, przesłuchanych w postępowaniu dotyczącym 1997r. Sąd uznał, że przeprowadzony przez organ dowód nie był dowodem z przesłuchania świadków ale stanowił dowód z dokumentu, z którego wynikało, że wskazane osoby złożyły oświadczenie określonej treści. Sąd uznał, że to naruszenie przepisów postępowania nie było jednak na tyle istotne, by mogło mieć wpływ na wynik postępowania.

Organ nie uznał za prawdziwe oświadczeń Z. K. i W. E. o wysokości posiadanych w latach 1995 - 1996 oszczędności. Jako argumenty przeciwko daniu wiary prawdziwości tych oświadczeń organ powołał się na okoliczność, iż dowód ten zgłoszony został przez stronę po upływie przeszło roku od złożenia wyjaśnień i oświadczeń o źródłach finansowania ponoszonych w 1997r, oświadczenia nie są spójne wykazując tendencyjną wiedzę o wysokości przechowywanych przez skarżącą w domu pieniądzach, bez jednoczesnej wiedzy o innych istotnych okolicznościach dotyczących D. K.

Zdaniem Sądu dokonana przez organy ocena tego dowodu nie naruszała zasad postępowania dowodowego. Wbrew twierdzeniu skarżącej, ocenie podlegać może także moment powołania określonych dowodów, w szczególności gdy - przy swojej istotności w sprawie - powoływane są dopiero wtedy, gdy stan faktyczny jest już ustalony. Z. K i W. E. oświadczyli, że widzieli u strony określone kwoty pieniędzy, które zostały im okazane przez stronę. W świetle zasad doświadczenia życiowego takie postępowanie ma znamiona raczej postępowania nietypowego (strona ani świadkowie nie uzasadnili przekonująco dlaczego zostali dopuszczeni do takiej wiedzy), stąd organy podważyły ich prawdziwość. Istotne jest także dla takiej oceny tego dowodu, że strona nie uprawdopodobniła w jakiej wysokości, uznając że były one wyższe od przeciętnych, dochody uzyskiwał jej zmarły mąż i czy rzeczywiście oszczędności mogły osiągnąć bardzo wysoki poziom ok. [...]. Brak uprawdopodobnienia wysokości dochodów z wynagrodzenia męża skarżącej, które dopiero mogły wpłynąć na wysokość oszczędności, powodował sytuację, iż podane przez świadków wielkości miały charakter dowolny, nie poparty żadnymi innymi okolicznościami.

Mając na uwadze powyższe za uzasadnione należało uznać ustalenia zaskarżonej decyzji co do kwestii oszczędności posiadanych przez skarżącą, które z pewnością pozwoliły jej na zgromadzenie środków na rachunkach - szczególnie inwestycyjnym, natomiast nie uzasadniały twierdzenia, że pozostały oszczędnościami od 1983r do 1996r pozwalając na sfinansowanie wydatków w roku 1998r.

Należy podkreślić, że zupełnie nietrafnym jest zarzut skargi, że na wielkość poniesionych w 1998r wydatków wpływ miały odpisy amortyzacyjne za ten rok oraz rok 1997. Organ wskazał, że zarówno w 1997, jak i 1998r skarżąca nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od posiadanych środków trwałych, co wynika wprost z ewidencji środków trwałych.

Odnosząc się do złożonych w postępowaniu przed sądem wniosków dowodowych, Sąd uznał, że nie mogą być one przeprowadzone na tym etapie postępowania i oddalił wniosek na posiedzeniu w dniu 20 lipca 2005r w uznaniu, że dowody te bezspornie nie były znane organom w chwili wydawania rozstrzygnięcia i jeśli są istotne dla sprawy mogą być uzasadnieniem dla wniosku o wznowienie postępowania administracyjnego.

W świetle wyżej przedstawionych argumentów Sąd uznał, że decyzja nie narusza prawa i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.