Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1087/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 pkt 6, § 6 pkt 4, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Piotr Wróbel (sprawozdawca), Protokolant referent Kamila Lewikowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi L.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi w rozpatrywanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) z [...] lutego 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dale: NUS) z [...] grudnia 2021 r. określająca L.S. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą M. [...](dalej: Skarżący, Podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe do listopada 2014 r. do grudnia 2015 r.

Decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

NUS przeprowadził u Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za sporne okresy 2014-2015 r., zakończoną wydaniem protokołu kontroli, który został doręczony Stronie 8 marca 2019 r.

Skarżący nie złożył korekt deklaracji uwzględniających stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości.

Postanowieniem z [...] lipca 2019 r. NUS wszczął postępowanie podatkowe

w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2014 do grudnia 2015 r.

Decyzją z [...] grudnia 2021 r. NUS określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług za sporne okresy rozliczeniowe: 1) kwoty zobowiązań podatkowych do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w prawidłowej wysokości, 2) kwoty podatku od towarów i usług do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: u.p.t.u.)

NUS na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że w kontrolowanym okresie Podatnik nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie przyjął i wprowadził do obrotu handlowego faktury, które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, dokumentujące nabycia i dostawy sprzętu elektronicznego ([...], telewizory). Podatnik uczestniczył w łańcuchach transakcji określanych mianem karuzeli podatkowej, mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia VAT. Stwarzając pozory podmiotu skrupulatnie wypełniającego wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, pełnił rolę bufora.

NUS podkreślił, że w troku postępowania wykazano, że podatnik uczestniczył w łańcuchach transakcji związanych z nierzetelnym obrotem elektroniką, w których to łańcuchach ustalono występowanie podmiotów działających jako "znikający podatnicy", "bufory" oraz "brokerzy". W sprawie zidentyfikowano także okoliczności towarzyszące dokonywanym transakcjom, charakterystyczne dla działalności o charakterze oszukańczym, m.in. odwrócony łańcuch dostaw, zakupy z pominięciem autoryzowanych kanałów dystrybucji, niespotykanie szybki obrót towarem przy braku fizycznego jego przemieszczenia z wykorzystaniem systemu alokacji towaru w magazynach firm logistycznych, korzystanie z tych samych firm logistycznych (m.in. D. Sp. z o.o. oraz D. [...] Sp. z o.o.), sprzedaż całych partii towaru, brak ryzyka handlowego, powtarzalność transakcji oraz brak zakłóceń w łańcuchu transakcyjnym, niespotykany poziom zaufania pomiędzy kontrahentami (brak pisemnych umów, stosowanie przedpłat), brak zapasów towarów, zwrotów i reklamacji; nieprawidłowości w specyfikacji towarowej kraju, te same firmy występujące zarówno jako dostawcy jak i nabywcy. NUS podkreślił również, że w stosunku do większości kontrahentów podatnika przeprowadzono kontrole podatkowe, w wyniku których zakwestionowano rzetelność transakcji zawieranych ze Skarżącym.

W ocenie NUS z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Skarżący miał świadomość nierzetelnego charakteru transakcji, bądź co najmniej powinien przewidzieć, że transakcje w których uczestniczy są nierzetelne.

NUS wskazał ponadto, że uwzględniając, że udział sprzedaży hurtowej elektroniki w całości sprzedaży w kontrolowanym okresie stanowił 99,6 %, zaś udział w zakupach 99.59%, należało uznać, że Podatnik nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie dokonywał żadnych czynności opodatkowanych i nabyć, które miałyby związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

NUS uznał, że Skarżący – stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - zawyżył podatek naliczony do odliczenia za ww. okres w łącznej kwocie 20.273.139,00 zł, a także, że wystawione przez Podatnika faktury VAT nie dokumentują wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, co skutkowało zawyżeniem podatku należnego. NUS określił również Stronie kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej wysokości 20.492.833,00 zł.

W odwołaniu od ww. decyzji NUS z [...] grudnia 2021 r. Podatnik wniósł o: "unieważnienie decyzji w całości i zwrot postępowania kontrolnego do momentu sprzed jej wydania". W ocenie Skarżącego decyzja NUS została wydana z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) z uwagi na zagubienie przez organ pierwszej instancji kluczowych dowodów w sprawie oraz wyjaśnień złożonych przez Skarżącego i ich świadome pominięcie.

Do odwołania Podatnik załączył pismo z 14 stycznia 2022 r. skierowane do NUS zawierające zastrzeżenia i wyjaśnienia do czynności prowadzonych w ramach postępowania podatkowego, w którym odnosi się do okoliczności nadania i wysyłki w dniu 3 grudnia 2021 r. dodatkowych materiałów dowodowych w sprawie.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] lutego 2023 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] grudnia 2021 r.

DIAS w pierwszej kolejności wskazał, że w rozpatrywanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminów przedawnienia spornych zobowiązań Skarżącego. Organ przypomniał, że z akt sprawy wynika, iż w stosunku do należności Podatnika za miesiące od listopada 2014 r. do grudnia 2015 r. zostały wydane zarządzenia zabezpieczenia:

- z 19 czerwca 2017 r. (za styczeń, maj, czerwiec 2015 r.) - doręczone w 25 lipca 2017 r. Podstawę wydania ww. zarządzeń zabezpieczenia stanowiła decyzja NUS z [...] czerwca 2017 r. określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, maj i czerwiec 2015 r. i orzekająca o zabezpieczeniu ww. zobowiązań na rachunkach bankowych Skarżącego.

- 12 lutego 2019 r. (za listopad, grudzień 2014 r., luty, marzec, kwiecień, listopad, grudzień 2015 r.) - doręczone 12 lutego 2019 r. Podstawę wydania ww. zarządzeń zabezpieczenia stanowiła decyzja NUS z [...] lutego 2019 r. określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy: listopad- grudzień 2014 r., luty -kwiecień 2015 r. oraz listopad-grudzień 2015 r. i orzekająca o zabezpieczeniu ww. zobowiązań na majątku Skarżącego.

- [...] czerwca 2020 r. (za lipiec, sierpień, wrzesień oraz październik 2015 r.) – doręczone 25 czerwca 2020 r. Podstawę wydania ww. zarządzeń zabezpieczenia stanowiła decyzja NUS z [...] maja 2020 r. określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe lipiec-październik 2015 r. i orzekająca o zabezpieczeniu ww. zobowiązań na majątku Skarżącego. Organ wskazał, że odpowiednio z dniem doręczenia ww. zarządzeń zawiadomień doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

DIAS przypomniał również, że 21 października 2020 r. NUS wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na wystawianiu w okresie listopad 2014 r.- grudzień 2015 r. przez Skarżącego 99 nierzetelnych faktur VAT, dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca na łączną kwotę VAT 20.489.832,00 zł i posługiwaniu się w tym okresie 99 nierzetelnymi fakturami VAT zakupu na łączną kwotę VAT 20.273.140, 00 zł. Dodatkowo zarządzeniem z 7 października 2020 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej del. do Prokuratury Regionalnej we W. objął postępowaniem karnym wszczętym 7 czerwca 2016 r. przestępstwa popełnione w okresie od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r. m.in. przez Skarżącego wiążące się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za ten okres. Stosowne zawiadomienia w oparciu o art. 70c O.p. zostały skierowane do Skarżącego pismami z 5 listopada 2020 r. oraz 30 listopada 2020 r. wskazując na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za odpowiednie okresy ze wskazaniem daty zawieszenia postępowania i okoliczności uzasadniających zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

DIAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie postępowanie karne-skarbowe zostało wszczęte w okresie, w których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych został już skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego poprzedziły wnikliwa, obszerna i wielowątkowa kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe, których wynik stanowił podstawę do uruchomienia procedury prawnokarnej. Nie można uznać, że organ zajął się sprawą zbyt późno a brakujący czas na ukończenie postępowania postanowił sztucznie wydłużyć poprzez zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodatkowo DIAS zauważył, że ww. postępowanie w sprawie karnej wszczęła i prowadzi we wskazanym zakresie Prokuratura Regionalna we W. Tym samym nie można mówić o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W zakresie ustaleń merytorycznych DIAS podzielił stanowisko prezentowane przez NUS w zaskarżonej decyzji. W ocenie DIAS ocena zgromadzonego materiału dowodowego dawała podstawy do uznania, że Skarżący był uczestnikiem oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa" oraz, że zarówno faktury zakupowe jak i sprzedażowe Podatnika związane z transakcjami obrotu sprzętem elektronicznym nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności.

DIAS przedstawił opisową charakterystykę oszustwa typu "karuzela podatkowa" akcentując jego główne cechy, typowe okoliczności wskazujące na podejrzenie występowania w danym łańcuchu transakcji praktyk oszukańczych, jak również przedstawienie charakterystycznych dla karuzeli podatkowej ról, w jakich występują poszczególne podmioty na kolejnych fazach obrotu ("znikającego podatnika", "bufora", "brokera"). DIAS powołał się na orzeczenia polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości wskazujących na preferowany model kontroli i postępowania organów podatkowych w sytuacji, w której zachodzi ryzyko wystąpienia oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa".

Przenosząc powyższe wytyczne na okoliczności rozpatrywanej sprawy DIAS wskazał w szczególności, że ustalenia dotyczące obrotu towarowego łańcucha transakcji były wynikiem wnikliwego postępowania dowodowego, co obrazuje m.in. zestawienie czynności podjętych w toku kontroli podatkowej oraz wykaz dokumentów włączonych w toku kontroli do akt sprawy. DIAS wskazał, że włączony do akt sprawy materiał pochodzący z odrębnych postępowań podatkowych został poddany analizie i weryfikacji w kontekście rozpatrywanej sprawy. DIAS wskazał również, że Podatnikowi umożliwiono dostęp do włączonej do akt sprawy dokumentacji pochodzącej z odrębnych postępowań i wyrażenie własnego stanowiska, czym wypełniono wytyczne wynikające m.in. z wyroku TS w sprawie C-419/14 WebMindLicenses, ECLI:EU:C:2015:832.

DIAS wskazał, że w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, organ podatkowy zidentyfikował podmioty uczestniczące w obrocie oraz odtworzył schematy transakcji sprzedaży sprzętu elektronicznego, w których brał udział Skarżący. Przyporządkowując fakturowane nabycia Podatnika do dokonanych przez Skarżącego dostaw organ podatkowy prześledził obrót towarem zarówno przed jego nabyciem jak i po zadeklarowanej sprzedaży danej partii towaru przez Skarżącego. Pozwoliło to na odtworzenie kilkudziesięciu łańcuchów obrotu, w których uczestniczył Skarżący.

DIAS podkreślił, że cechują się one powtarzalnością tych samych podmiotów, które występują w różnych konfiguracjach i rolach. Ponadto niektóre podmioty występują wobec danego kontrahenta jako dostawcy a następnie jako nabywcy, pomimo braku zmiany źródła towaru. Poczynione ustalenia pozwoliły na zidentyfikowanie w poszczególnych łańcuchach transakcji występowanie konkretnych podmiotów w charakterystycznych dla oszustw karuzelowych rolach "znikającego podatnika", "bufora" i "brokera". Z ustaleń organu wynikało, że Skarżący pełnił w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji każdorazowo rolę tzw. "bufora".

DIAS zaznaczył, że poczynione w sprawie ustalenia korespondują z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe w odrębnych postępowania dotyczących innych uczestników obrotu, co potwierdza włączony do akt sprawy materiał dowodowy.

DIAS przypomniał, że w sprawie ustalono, że od listopada 2014 r. do grudnia 2015 r. Skarżący nabył towary handlowe od 27 kontrahentów krajowych, którzy wystawili na jego rzecz faktury na łączną kwotę VAT 20.273.140,31 zł. W każdym przypadku nabyty towar w całych partiach – bez jego rozdzielania, był po dodaniu niewielkiej prowizji przedmiotem dalszej dostawy na terytorium kraju. Wszystkie dostawy odpowiadały dokładnie nabyciom pod względem rodzaju i ilości towaru. Faktury tytułem dostaw sprzętu elektronicznego wystawione przez Skarżącego w badanym okresie rozliczeniowym opiewały na łączną kwotę 20.489.832,00 zł.

Organ przypomniał, że Skarżący pomimo dwukrotnego wezwania (pismami z 4 lutego 2021 r. oraz 4 marca 2021 r.) nie przedłożył dokumentów mogących mieć wpływ na wynik prowadzonego postępowania w tym m.in. umów, zleceń, uzgodnień, korespondencji handlowej z kontrahentami, dokumentów potwierdzających weryfikację kontrahentów, a także wyjaśnień/informacji w zakresie wskazania danych identyfikacyjnych osób, które Skarżący miał zatrudniać lub które świadczyły dla niego usługi obejmujące m.in. kontakty z dostawcami i nabywcami oraz obsługę towaru. Skarżący pomimo dwukrotnego zobowiązania się do przedłożenia stosownych wyjaśnień (w dniach 20 lipca 2021 r. oraz 22 listopada 2021 r.) do dnia zakończenia postępowania podatkowego nie złożył żadnych wyjaśnień i dowodów.

DIAS wskazał, że Skarżącego przesłuchano w charakterze strony w dniu 5 marca 2019 r. oraz 30 czerwca 2021 r. Organ przesłuchał również 25 maja 2021 r.

A.R., który działał na rzecz Skarżącego na podstawie umowy zlecenia.

DIAS wskazał, że w sprawie ustalono, że w kontrolowanym okresie dostawcami Strony były podmioty: P. Sp. z o.o.; S. Sp. z o.o.; H. Sp. z o.o.: B.Sp. z o.o.; A. Sp. z o.o.; S. Sp. z o.o.; M. Sp. z o.o.; G. Sp. z o.o.; P.[...]; P. [...]; V. Sp. z o.o.; R. Sp. z o.o.; S. Sp. z o.o.; T. Sp. z o.o.; G. Sp. z o.o.; A. s.c. [...]; A. Sp. z o.o.; H. z o.o. S.K.A.; M.D. [...]; N. Sp. z o.o. Sp. k.; B. Sp. z o.o.; G. Sp. z o.o.; J. Sp. z o.o.; R. Sp. z o.o. Sp. k.; S. [...]; N. Sp. z o.o.; A. Sp. z o.o.

Natomiast w zakresie transakcji sprzedaży kontrahentami Skarżącego były następujące podmioty: N. Sp. z o.o.; R.; Z. Sp. k.; V. Sp. z o.o.; P. S. A.; C. Sp. z o.o.; N. Sp. z o.o.; N. Sp. z o.o.; T. Sp. z o.o.; T. [...]; N. Sp. z o.o. Sp. k.; O. Sp. z o.o.; T. Sp. z o.o.; A. Sp. z o.o. S.K.A.; D.; M. Sp. z o.o. Sp. k.; R. Sp. z o.o. Sp. k.; M.D. [...]; C. Sp. z o.o.

W ocenie DIAS szczegółowe ustalenia dotyczące zarówno bezpośrednich kontrahentów Skarżącego jak i podmiotów zidentyfikowanych na pozostałych etapach łańcucha transakcji obrotu sprzętem elektronicznym uprawniały do uznania, że podmioty te uczestniczyły w łańcuchach transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego polegającego na wyłudzeniu podatku od towarów i usług.

W ocenie organu w sprawie w prawidłowy sposób wykazano, że podmioty wykazane jako dostawcy Skarżącego stwarzały jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Bezpośredni dostawcy Podatnika i ich dostawcy to podmioty biorące udział lub podejrzane o udział w transakcjach karuzelowych. Organ wskazał, że pomimo wielości zidentyfikowanych łańcuchów transakcyjnych zasadniczym schemat obrotu wykazuje szereg cech wspólnych, które jednocześnie są charakterystyczne dla oszust typu "karuzela podatkowa". Chodzi to o następujące okoliczności: siedziby w tzw. biurach wirtualnych, obsługa magazynowa za pomocą tych samych firm logistycznych, brak ponoszenia typowych wydatków związanych z prowadzoną rzeczywiście działalnością gospodarczą, brak aktualizacji danych w publicznych rejestrach, wykazywanie w składanych deklaracjach niewielkich kwot nabyć i podatku należnego przy wielomilionowych obrotach lub brak rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług (w przypadku podmiotów działających w roli "znikającego podatnika"), obrót całymi partiami towaru, brak ryzyka gospodarczego, odwrócony łańcuch obrotu nieznajdujący uzasadnienia ekonomicznego, brak problemów z rozpoczęciem prowadzenia działalności, obrót w ramach zamkniętej, powtarzającej się grupy podmiotów, brak ubezpieczenia towaru pomimo jego znacznej wartości. Kontrahenci nie zawierali umów pisemnych, wszelkie uzgodnienia dokonywane były telefonicznie i przez Internet, weryfikacja towaru ograniczała się zwykle do dokumentacji zdjęciowej przedstawiającej towar w zamkniętych kartonach na palecie, brak zwrotów i reklamacji.

DIAS podkreślił, że w każdym z kilkudziesięciu zidentyfikowanych łańcuchów transakcji wykazano występowanie podmiotu działającego w charakterze "znikającego podatnika", który nie deklarował bądź nie odprowadzał należnego podatku, a wystawiając faktury generował podatek naliczony u odbiorcy, umożliwiając jednocześnie wyprowadzenie za granicę środków finansowych otrzymanych od kolejnych nabywców towaru.

W ocenie DIAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Skarżący pełnił w zidentyfikowanym procederze oszukańczym rolę tzw. "bufora".

W zakresie zidentyfikowanego obrotu Skarżący pełnił zadania przypisane mu w ramach ustalonego schematu. W konsekwencji zasadne było uznanie, że zakwestionowane faktury dokumentujące nabycie i dalszą odsprzedaż sprzętu elektronicznego nie odnoszą się do czynności opodatkowanych lecz do czynności pozostających poza zakresem podatku od towarów i usług. W ocenie DIAS Skarżący nie nabył nigdy prawa do dysponowania towarem jak właściciel, a w konsekwencji nie mógł tego prawa przenieść na kolejnych nabywców. W tym zakresie w ocenie DIAS sam fakt istnienia towaru, który był fizycznie składowany w centrach logistycznych nie ma istotnego znaczenia, bowiem wykazano, że treść faktur, którymi dokumentowano obrót sprzętem elektronicznym nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji gospodarczych. To z kolei uprawniało organy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych Skarżącego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., jak również zastosowanie art. 108 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur sprzedażowych wystawionych przez Skarżącego.

DIAS uznał również, że w rozpatrywanej sprawie nie można przyjąć, że Skarżący działał w tzw. dobrej wierze. W ocenie DIAS zgromadzony materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że Skarżący nie tylko mógł wiedzieć, ale miał wręcz pełną świadomość uczestnictwa w procederze transakcji karuzelowych. Biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny Skarżący zaniechał oczywistych i podstawowych działań weryfikacyjnych, których można było od niego wymagać.

W ocenie DIAS w sprawie wykazano m.in., że Skarżący pomimo nawiązania współpracy z nowymi kontrahentami nie znał osób ich reprezentujących, nie przedstawił dokumentacji potwierdzającej jakikolwiek sposób weryfikacji nowych kontrahentów, nie weryfikował posiadania przez kontrahentów odpowiedniego zaplecza personalno-materialnego, nie był zainteresowany źródłem pochodzenia towaru, który był przedmiotem obrotu poza sprawdzonymi kanałami dystrybucji. Współpraca była oparta na kontakcie telefonicznym i za pośrednictwem Internetu, Podatnik nie zadbał o sporządzenie stosownych umów o współpracy w jakiejkolwiek utrwalonej formie. Weryfikacja konkretnych zamówień ograniczała się do sprawdzenia czy dana partia towaru na podstawie numeru IMEI nie znajduje się na liście towarów kradzionych. Z kolei z ustaleń wobec kontrahentów Strony wynika, że weryfikacja poprawności zamówienia sprowadzała się zazwyczaj do już po wydaniu towarów i wystawieniu faktury i polegała na fotografowaniu partii towarów na paletach i wysyłaniu zdjęć kontrahentom. Taki sposób weryfikacji został wskazany jako mający zastosowanie również do transakcji, których stroną był Skarżący.

W ocenie organu biorąc pod uwagę łączną ilość transakcji oraz uwzględniając specyfikę kontrahentów, którzy nie byli wcześniej Skarżącemu znani, działali od niedawna oraz nie byli dystrybutorami ani operatorami telefonii komórkowej, działanie Skarżącego wskazujące na niespotykany poziom zaufania w stosunku do kontrahentów nie może być traktowane jako zachowanie rzetelnego przedsiębiorcy.

DIAS zaznaczył, że Skarżący zaprzestał handlu telefonami komórkowymi od lipca 2015 r. czyli od momentu wprowadzenia tzw. mechanizmu "odwrotnego obciążenia", co w ocenie organu powinno wzbudzić wątpliwości co do powodu zaprzestania dalszego składania ofert przez dostawców oraz braku zainteresowania dotychczasowych odbiorców nabyciem tego rodzaju towaru.

W ocenie DIAS w realiach rozpoznawanej sprawy brak jest przesłanek do uznania, że Skarżący przeprowadzając opisane transakcje zakupu i sprzedaży działał z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym oraz, że podjął działania które zabezpieczyłby Skarżącego przed udziałem w nielegalnym procederze. Wręcz przeciwnie, z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Skarżący był świadom swojego udziału w procederze spełniającym kryteria tzw. karuzeli podatkowej, nie prowadząc rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorując.

W konsekwencji poczynionych ustaleń DIAS uznał, że zasadnym było zakwestionowanie Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wskazanych dostawców w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Dodatkowo organ uznał, że skoro poza zakwestionowanymi fakturami dokumentującymi transakcje obrotu sprzętem elektronicznym Skarżący nie dokonywał w spornym okresie żadnych innych dostaw towarów, zasadne było również zakwestionowanie związku wykazanych nabyć towarów i usług (m.in. usług administracyjno-biurowych, usług logistycznych i magazynowych, usług marketingu, leasingu, wynajmu samochodów, doradztwa prawnego, zakupu paliwa, artykułów biurowych) z prowadzoną działalnością gospodarczą, której faktycznie Skarżący nie prowadził.

Organ uznał, że w opisanym stanie faktycznym zasadnym było również uznanie, że Skarżący nie dokonał rzeczywistej sprzedaży sprzętu elektronicznego na rzecz wskazanych dostawców, a w konsekwencji określenie podatku do zapłaty z tytułu wprowadzonych do obrotu nierzetelnych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Dodatkowo DIAS nie uznał za zasadny podnoszonego w odwołaniu zarzutu pominięcia złożonych przez niego wyjaśnień i kluczowych dowodów (dokumentów). DIAS po analizie akt sprawy uznał, że Skarżący nie złożył żadnych dokumentów, pomimo skierowanego do niego dwukrotnie wezwań. Braku jakichkolwiek dokumentów Skarżący nie zgłaszał ponadto pomimo zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym w dniu 22 listopada 2021 r. Analiza korespondencji, która wpłynęła do Urzędu Skarbowego 9 grudnia 2021 r. nie zawierała załącznika wymienionego w treści korespondencji, o czym Skarżącego zawiadomiono. Ponadto z ustaleń organu wynikało, że biorąc pod uwagę masę przesyłki, opłatę za jej nadanie oraz zlecenie Strony wskazują, że realizacja zlecenia nie obejmowała wydrukowania załącznika w formie pliku o podanej nazwie i wielkości (25,23 Mb).

DIAS podkreślił, że również na etapie postępowania odwoławczego Skarżący nie przedstawił żadnej dokumentacji pomimo wezwania go także na tym etapie przez organ do przedłożenia istotnych w sprawie dokumentów. Przy czym organ poinformował Skarżącego o przysługującym mu prawie do złożenia stosownych dokumentów w każdym czasie, aż do wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

W konsekwencji poczynionych ustaleń DIAS na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] grudnia 2021 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję DIAS z [...] lutego 2023 r. Skarżący zarzucił, że zaskarżona decyzja "została wydana z naruszeniem ordynacji podatkowej, ze zgubieniem kluczowych dowodów w sprawie przez wydający decyzję pierwszej instancji US W., przez nie umożliwienie mi ich przekazania do Naczelnika w. Urzędu Skarbowego W. oraz z wybiórczym traktowaniem zgromadzonych dowodów w toku kontroli". W ocenie Skarżącego pominięcie dowodów i wyjaśnień składanych przez niego w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stanowi jawne naruszenie zasad przewidzianych w O.p.

Skarżący wskazał, że w zagubionym przez organ materiale przekazanym przez Skarżącego znajdowały się:

- dokumentacja magazynowa (m.in. zwolnienia, przewozy, awizacje),

- faktury za magazynowanie z wyszczególnieniem partii towaru,

- protokoły inspekcji, przewozu towaru a także ich dostarczeń do magazynów Klientów - protokoły, które potwierdzą fizyczne występowanie towaru i jego zakupu od moje firmy, dostawę itp.,

- korespondencja email między klientami, dostawcami, magazynami z potwierdzeniem zamówień i fizycznych realnych zdarzeń gospodarczych,

- zestawienie numerów seryjnych i zdjęć sprzedawanego przeze mnie towaru,

- inne dokumenty potwierdzające funkcjonowanie jako normalnej, legalnej firmy, działającej rzetelnie z poszanowaniem prawa.

Skarżący wskazał, że w jego odczuciu doszło do "świadomego" zagubienia materiału dowodowego, bowiem: wysłany w pierwszym terminie listem zwykłym - zaginął, następnie na skutek rzekomych usterek w doręczeniu przez E. - nie został załączony, zaś przekazanie dowodów do rąk własnych Naczelnika US nie zostało Skarżącemu umożliwione.

Skarżący zarzucił, że zaskarżona decyzja jest wadliwa i niezgodna ze stanem faktycznym. W toku kontroli nie wykazano żadnych niezgodnych z prawem praktyk czy działań, których miałby się dopuścić Skarżący. Jego firma działała legalnie, płaciła podatki, składki społeczne, pensje pracownikom. Terminowo regulowała wszystkie zobowiązania wobec swoich kontrahentów i usługodawców. Posiadała biuro, magazyny, samochody w leasingu, zatrudniała pracowników. Nie wykazano nigdy braku faktur, przelewów, dokumentacji magazynowej, deklaracji podatkowych dotyczących CIT czy VAT, dokumentacji ZUS. Księgowość prowadzona przez największe w Polsce biuro księgowe nigdy nie zgłaszała zastrzeżeń co do rzetelności przedstawianej dokumentacji i późniejsza kontrola skarbowa nie wykazała żadnych w niej braków.

W ocenie Skarżącego "wina", która jest przypisywana jego firmie to wyłącznie teza postawiona przez kontrolujących, narzucona wbrew faktom i dowodom. Skarżący zarzucił, że decyzja w całości opiera się na decyzjach wydanych dla innych firm, najczęściej takich o których istnieniu nie miał pojęcia, ponieważ nie były jego kontrahentami. Wnioski z tych decyzji są przenoszone na jego sprawę, bez uwzględnienia korzystnych dla Skarżącego dowodów. W ocenie Skarżącego w decyzji organu podatkowego występują nieprawdziwe stwierdzenia dotyczące okoliczności funkcjonowania jego firmy, np. że zakupy były dokonywane z pominięciem autoryzowanych kanałów dystrybucji, że miał miejsce szybki obrót towarem, transakcja sprowadzały się do wysłania email i faktur, podczas gdy towar znajdował się w tym samym miejscu, że wszystkie uzgodnienia odnośnie transakcji dokonywane były bez kontaktu osobistego, że nie było zwrotów i reklamacji, że nie było pisemnych umów, były stosowane przedpłaty, nie weryfikowano i nie kontrolowano towaru. Tymczasem w 2013 r. sprzęt kupowany był również od autoryzowanego dystrybutora A.(co jest odnotowane w księgach), w większości Podatnik sam dostarczał towar klientom do odległych magazynów transportem własnym, z większością odbiorców miał osobisty kontakt, z częścią z nich były podpisane umowy handlowe, Podatnik miał prawo do reklamacji, o czym świadczą faktury korygujące na uszkodzone sztuki. Ponadto towar nie był sprzedawany tylko na przedpłaty, ale również płatności były dokonywane kilka dni po dostawie towaru do magazynu klienta. Skarżący przeprowadzał też drobiazgową kontrolę towarów, z zachowaniem najwyższych standardów.

W ocenie Skarżącego w jego sprawie organ ograniczył się do powielenia ustaleń rozstrzygnięć wydanych dla innych podmiotów, z pominięciem materiału dowodowego zgromadzonego w Jego sprawie.

W oparciu o przedstawione zarzuty i wspierającą je argumentację Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości bądź skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez inny Urząd Skarbowy.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 28 grudnia 2023 r. pełnomocnik Skarżącego – radca prawny ustanowiony z urzędu w ramach prawa pomocy - popierając w całości zarzuty wniesione w skardze, uzupełnił je wskazując, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem:

- art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy w postępowaniu podatkowym i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy;

- art. 123 w zw. z art. 188 i art. 190 § 2 O.p. przez niezapewnienie Podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w szczególności z pominięciem dokumentów, które w trakcie postepowania kontrolnego zostały zgubione z pominięciem wnioskowanych przez Skarżącego dowodów;

- art. 187 i art. 191 O.p. przez nieobiektywną ocenę materiału dowodowego pod realizację z góry przyjętej tezy;

- art. 121 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów mających na celu wykazanie faktów dotyczących prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej, prawidłowego wystawiania i rozliczania faktur, a jednocześnie te dowody zostały dopuszczone przez organ w tożsamym postępowaniu kontrolnym dotyczącym późniejszego okresu;

- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji o dokumentację dotyczącą podmiotów prowadzących działalność gospodarczą tożsamą z działalnością Skarżącego;

- art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie okoliczności i przesłanek, którymi organ kierował się przy wydaniu zaskarżonej decyzji;

- art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. i art. 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych UE (dalej: KPP) poprzez brak wyjaśnienia niezbędnych elementów stanu faktycznego oraz sprzeczności w ustaleniach organu dotyczące wiedzy Skarżącego o udziale w przestępstwie karuzelowym oraz dochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami.

Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania jak również o zasądzenie zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu, oświadczając, że pełnomocnikowi koszty te nie zostały zwrócone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu.

Sąd nie dopatrzył się w rozpoznawanej sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postepowania.

W pierwszej kolejności Sąd podzielił stanowisko organu co do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia spornych zobowiązań – stanowisko organów w tym zakresie nie jest przy tym kwestionowane przez Skarżącego.

Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W ocenie Sądu DIAS prawidłowo ocenił wystąpienie przesłanki o jakiej mowa w wyżej powołanym przepisie. W rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z doręczeniem Stronie zarządzeń o zabezpieczeniu odpowiednio w dniu 25 lipca 2017 r. (za miesiące styczeń, maj, czerwiec 2015 r.), z 12 lutego 2019 r. (za miesiące listopad-grudzień 2014 r. oraz luty-kwiecień oraz listopad-grudzień 2015 r.) oraz 25 czerwca 2020 r. (za miesiące lipiec-październik 2015 r.) na podstawie decyzji określających przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz orzekających o zabezpieczeniu przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego na majątku podatnika (decyzje z: [...] czerwca 2017 r., [...] lutego 2019 r. oraz z [...] maja 2020 r.).

Dodatkowo Sąd podziela stanowisko DIAS, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy postępowania karne skarbowe wobec Skarżącego nie zostały wszczęte w sposób "instrumentalny" w rozumieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z 1 maja 2021, I FPS 1/21. Sąd nie ma wątpliwości, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego poprzedzało zgromadzenie właściwego materiału dowodowego potwierdzającego podejrzenie popełnienia przez Skarżącego zarzucanych czynów. Przy czym należy mieć na uwadze, że w rozpatrywanej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego wymagało zgromadzenia szczególnie obszernego materiału dowodowego, uwzględniając podejrzenie udziału Skarżącego w karuzeli podatkowej z udziałem wielu podmiotów i w ramach kilkudziesięciu zidentyfikowanych łańcuchów transakcji. Nie można więc zdaniem Sądu uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie było nastawione wyłącznie na "sztuczne" przedłużenie czasu potrzebne organom podatkowym do wydania rozstrzygnięcia wobec Skarżącego. Dodatkowo Sąd nie znajduje podstaw dla kwestionowania prawidłowości poinformowania Skarżącego o wystąpieniu przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań, o której mowa w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w sposób uwzględniający wymogi określone w art. 70c O.p. (pisma z 5 listopada 2020 r. oraz 30 listopada 2020 r.). W ocenie Sądu, w sprawie spełniono warunki wymagane przez prawo do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zatem skoro bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kontrolowany okres uległ zawieszeniu, to zaskarżona decyzji mogła zostać wydana.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny czy zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze – a w konsekwencji, czy Stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur mających potwierdzać transakcje zakupu sprzętu elektronicznego przez Skarżącego, jak również zasadności zastosowania art. 108 u.p.t.u. do faktur VAT wystawianych przez Podatnika.

Zarzuty skargi koncentrują się na kwestionowaniu przez Skarżącego prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, w szczególności w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a konsekwencji błędnego uznania, że pełnił on świadomie rolę "bufora" w oszustwie karuzelowym w ramach zidentyfikowanych łańcuchów transakcji. W ocenie Skarżącego prowadzone postępowanie było obarczone szeregiem naruszeń prawa procesowego (tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. oraz art. 41 ust. 1 KPP) mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Podatnika wskazane naruszenia doprowadziły do błędnego ustalenia w sprawie stanu faktycznego, wydania decyzji w oparciu o z góry założoną tezę organu, z powołaniem się na nieprawdziwe twierdzenia, pomijając twierdzenia i dowody przedkładane przez Skarżącego oraz opierając się w głównej mierze na ustaleniach dotyczących innych podmiotów niż Skarżący.

Z kolei w ocenie organów podatkowych Skarżący świadomie brał udział w oszustwie podatkowym w postaci tzw. "karuzeli podatkowej", w którym to mechanizmie pełnił rolę tzw. "bufora" a Jego rola sprowadzała się w uwiarygodnieniu dokonywanych transakcji pomiędzy ogniwami łańcucha, co w ocenie organów wykazano na podstawie wszechstronnie i prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego z uwzględnieniem także stanowiska prezentowanego w sprawie przez Skarżącego.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że oszustwo karuzelowe występuje w kilku możliwych wariantach, zakładających udział wielu podmiotów, w tym także podmiotów spoza Rzeczpospolitej Polskiej. Należy również podkreślić, że tego rodzaju działania oszukańcze, ze swej istoty ewoluują w czasie, pojawiając się w nowych konfiguracjach i modyfikacjach. Należy również uwzględnić, że ze względu na typowe dla tego rodzaju oszustwa okoliczności jak: wydłużanie łańcucha dostaw, zaangażowanie wielu podmiotów, udział podmiotów zagranicznych, zastępowanie podmiotów występujących na danym etapie łańcucha przez inne podmioty, podejmowane w celu utrudnienia wykrycia przez organy podatkowe oszukańczego procederu – z oczywistych względów powoduje, że ustalenie szczegółowo dotyczących wszystkich poszczególnych transakcji może okazać się znaczenie utrudnione lub wręcz niemożliwe. Nie oznacza to jednak, że – w przypadku podjęcia przez organy niezbędnych działań – możliwe jest uznanie, że z ogółu ustalonych w sprawie okoliczności wynikać będzie, że badane transakcje, oceniane z uwzględnieniem całokształtu przepływu badanego towaru świadczą o tym, że mamy do czynienia z oszustwem typu karuzelowego.

Sąd zaznacza, że wykazanie udziału i roli podatnika w procederze karuzeli podatkowej niezbędne jest poczynienie szczegółowych ustaleń m.in. w zakresie: 1) ustalenia łańcuchów transakcji, 2) przypisania poszczególnych ról podmiotom w tak ustalonym łańcuchu transakcji 3) oceny świadomości podmiotu, który uczestniczy w łańcuchu dostaw związanym z oszustwem podatkowym

Przechodząc do wyjaśnienia materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 86 ust.1 i 2 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wskazana jedynie jako podatek, niebędąca nim faktycznie. Stanowisko to jest utrwalone w orzecznictwie sadowoadministracyjnym (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; z 13 października 2009 r., I FSK 829/08; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 5 stycznia 2011 r., I FSK 204/10; 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13; 7 lutego 2019 r., I FSK 1860/17; 21 maja 2019 r., I FSK 1003/17; 12 września 2019 r., I FSK 611/19; 25 września 2019 r., I FSK 588/19; 26 września 2019 r., I FSK 986/17; 2 października 2019 r., I FSK 1485/17).

Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. ma zastosowanie do faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – przy czym podstawę do odliczenia podatku wskazanego na fakturze może stanowić jedynie faktura, która odzwierciedla faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym (faktura musi potwierdzać, że doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi). Sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (zob. np. wyrok NSA z 19 grudnia 2023 r. , I FSK 1966/19).

Analogicznie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty. Powyższy przepis znajdzie zastosowanie w sytuacji, w której przynajmniej jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego (transakcji) nie odpowiada stanowi faktycznemu.

W ocenie Sądu organy podatkowe w prawidłowy sposób zastosowały ww. przepisy i trafnie uznały, że zachodzą przesłanki do zakwestionowania rzeczywistego charakteru zdarzeń gospodarczych dokumentowanych kwestionowanymi fakturami. Powyższy wniosek był uprawniony w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W szczególności należy wskazać, że organy podatkowe w przekonujący sposób wykazały, że kwestionowane transakcje Skarżącego miały miejsce w ramach tzw. oszustwa karuzelowego. W tym zakresie organy obu instancji przedstawiły szczegółowe ustalenia w stosunku do poszczególnych dostawców i odbiorców Skarżącego z uwzględnieniem ustaleń poczynionych do podmiotów występujących w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji. Przywołane w tym zakresie ustalenia z innych postępowań podatkowych (zob. wykaz zawarty na s. 6-21 decyzji NUS; t. 22 k. 63-70 akt administracyjnych) wobec tych podmiotów należy ocenić prawidłowo – przy ustalaniu skomplikowanych i wieloczłonowych łańcuchów transakcji w przypadku oszustw karuzelowych tego rodzaju działanie jest wręcz konieczne – biorąc pod uwagę praktykę uczestnictwa poszczególnych podmiotów w różnego rodzaju łańcuchach transakcji.

Zdaniem Sądu, ustalony prawidłowo stan faktyczny wskazuje, że otrzymane przez Stronę faktury były nierzetelne, gdyż nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towaru rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. W ocenie Sądu zasadnie organy uznały, że sporne faktury nie dokumentują nabyć towarów od wystawców faktur, bowiem wykazano, że kontrahenci nie dysponowali takim towarem a w konsekwencji nie mogli przenieść na Skarżącego prawa do dysponowania nim jak właściciel. Z kolei nabywając przedmiotowy towar Strona co najmniej powinna była mieć świadomość, że uczestniczy w nielegalnym procederze.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Na podstawie tego przepisu opodatkowaniu podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przez którą, zgodnie z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Za takie nie można uznać procederu wykonywania czynności w ramach oszustwa typu "karuzela podatkowa".

Jak wynika m.in. z wyroku TS z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, Kittel i Recolta, ECLI:EU:C:2006:114; podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie Dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TS, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w Dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty transakcje dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie (zob. np. wyrok NSA z 19 grudnia 2023 r., I FSK 1966/19).

W ocenie Sądu, organy trafnie wskazały, że w sprawie zidentyfikowano elementy charakterystyczne dla oszustwa karuzelowego.

W szczególności Sąd zaznacza, że pomimo znacznego skomplikowania stanu faktycznego sprawy, obejmującego konieczność prześledzenia ponad trzydziestu zróżnicowanych łańcuchów transakcji obrotu sprzętem elektronicznym, w których w badanych okresach rozliczeniowych uczestniczył Skarżący, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji przekonuje, że twierdzenia o udziale Skarżącego w transakcjach związanych z oszustem karuzelowym zostały przez organy we właściwy sposób udowodnione.

Należy mieć na uwadze, że w badanych okresach rozliczeniowych Skarżący deklarował nabycia sprzętu elektronicznego od 27 kontrahentów, a następnie deklarował sprzedaż tegoż towaru na rzecz 19 odbiorców. Przy czym niektórzy kontrahenci Skarżącego występowali w badanym okresach rozliczeniowych w różnych łańcuchach transakcji raz jako odbiorcy, a innym razem jako dostawcy towaru (N. Sp. z o.o. Sp. k., V. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. Sp. k., M.D. [...]).

W tym kontekście w ocenie Sądu zrozumiałe jest, że większą część uzasadnienia zaskarżonej decyzji stanowi przytoczenie ustaleń dotyczących zarówno zidentyfikowanych łańcuchów transakcyjnych jak i podmiotów w nich zidentyfikowanych, jak i przytoczenie ustaleń przemawiających za przypisaniem konkretnym podmiotom w danym łańcuchu określonej roli "znikającego podatnika", "bufora" czy też "brokera" (por. s. 30-52 decyzji DIAS, s. 31-125 decyzji NUS).

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, w ocenie Sądu działanie organu zakładające weryfikację całego łańcucha obrotu, wykraczającego poza transakcje Skarżącego z bezpośrednimi kontrahentami, było działaniem właściwym, biorąc pod uwagę zarzucany Skarżącemu udział w oszustwie karuzelowym. Tym samym wykorzystanie materiału dowodowego i wyników postępowań wobec innych podmiotów było działaniem właściwym i koniecznym dla właściwego wykazania związku transakcji zafakturowanych przez Skarżącego ze stwierdzonym oszustwem typu karuzelowego. Przy czym Sąd zaznacza, że powoływanie się przez organy na ustalenia poczynione wobec innych podmiotów odnoszone było wprost do transakcji dokonywanych przez Skarżącego (por. np. s. 32, 33, 36, 37 zaskarżonej decyzji DIAS, s. 49, 51, 54 decyzji NUS).

Zdaniem Sądu, w przekonujący sposób organy podatkowe wykazały pełnienie prze Skarżącego roli "bufora" w ujawnionym oszustwie karuzelowym.

Należy podkreślić, że rolą "bufora" jest wydłużenie łańcucha dostaw poprzez stworzenie pozoru podmiotu wypełniającego wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT. W tym zakresie okoliczność prowadzenia przez Skarżącego działalności przez dłuższy okres czasu, powoływanie się na ewidencjonowanie sprzedaży nie może samo w sobie wykluczyć udziału w oszustwie podatkowym, a wręcz jest wymagane dla prawidłowego wypełnienia określonej roli w przypadku oszustwa karuzelowego.

Wskazano na charakterystyczny dla oszustw karuzelowych sposób działania i współpracy pomiędzy podmiotami (szybki obrót towarem, powtarzalny, hurtowy obrót towarem, brak kontroli towarów, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, brak podpisywania umów, brak weryfikacji pochodzenia nabywanego towaru, zaplecza technicznego umożliwiającego dokonanie transakcji o charakterze hurtowym, korzystanie z usług tego samego centrum logistycznego, ustalanie warunków transakcji z osobami przy braku zweryfikowania czy są rzeczywiście przedstawicielami danego podmiotu, nawiązywanie kontaktów handlowych telefonicznie, za pośrednictwem Internetu, nieścisłości dokumentacyjne, fakt wykreślenia części podmiotów z rejestru VAT).

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jego dostawców. Jedynym celem zawieranych transakcji było upozorowanie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na kolejnych uczestników łańcucha. Skarżący nie nabył ani nie sprzedał towaru wykazanego na zakwestionowanych fakturach w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Sąd podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne dotyczące kontrahentów Skarżącego poczynione przez organy podatkowe w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że samo stwierdzenie oszustwa podatkowego nie jest wystarczające, aby prawo do odliczenia zostało podatnikowi skutecznie odebrane. Organy muszą bowiem wykluczyć działanie podatnika w tzw. "dobrej wierze". Odebranie prawa do odliczenia dotyczy tylko tych bowiem przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe (por. wyroki TS m.in. w sprawie C-285/11 Bonik, ECLI:EU:C:2012:774; w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, ECLI:EU:C:2012:373).

Przy ocenie świadomości uczestnictwa Strony w oszustwie podatkowym i badaniu dochowania przez nią należytej staranności w relacjach z kontrahentami kluczowe znaczenie mają okoliczności, które towarzyszyły spornym transakcjom oraz to jak w istocie wyglądały relacje z bezpośrednimi kontrahentami. Jak wyjaśniano uczestnicy transakcji karuzelowej starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Są (przynajmniej przez jakiś czas) zarejestrowanymi podatnikami VAT, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji, składają deklaracje, rozliczają się.

W związku z tym, oceniając kwestię świadomości Skarżącej, czy też kwestie dochowania przez nią należytej staranności w relacjach z kontrahentami nie tyle znaczenie mają zgromadzone dokumenty dotyczące kontrahentów, ale okoliczności, które towarzyszyły spornym transakcjom oraz to jak w istocie wyglądały relacje Skarżącej z kontrahentami.

Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie karuzeli podatkowej lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych karuzeli podatkowej oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium należytej staranności (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w przekonujący sposób wykazały, że Skarżący powinien mieć świadomość udziału w oszustwie karuzelowym w ramach zidentyfikowanych łańcuchów dostaw.

Przede wszystkim, dostawy z udziałem Skarżącego cechowało prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego, Skarżący nie miał problemu ze znalezieniem kontrahentów. Dostawy sprowadzały się wyłącznie do zsynchronizowania przelewów bankowych, przeprowadzenia prostych działań logistycznych oraz wystawienia faktur. Strona nie kontrolowała jakości dostarczanego towaru. Nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających fakt weryfikacji kontrahentów, nie była zainteresowana źródłem pochodzenia towarów, a wszelkie uzgodnienia dotyczące transakcji dokonywane były wyłącznie za pomocą poczty e-mail lub poprzez kontakty telefoniczne. Powyższy sposób transakcji nie występuje w realnym obrocie gospodarczym. Strona dokonywała wielomilionowych transakcji z podmiotami, co do których nie posiadała podstawowych informacji (w szczególności w zakresie reprezentacji, posiadanego zaplecza techniczno-personalnego), nie zawierała pisemnych umów z kontrahentami, nie ubezpieczała towaru, a dalszy obrót odbywał się błyskawicznie. W rezultacie powyższego, zdaniem Sądu, organy w sposób prawidłowy wykazały wszystkie okoliczności, które przemawiały za prawidłowością ustaleń w zakresie świadomości Strony w uczestnictwie w oszustwie podatkowym.

Należy również wskazać, że pomimo odmiennego stanowiska Strony w zakresie podejmowanych działań weryfikacyjnych, twierdzenia te nie zostały poparte jakimkolwiek materiałem dowodowym popierającym forsowane przez Skarżącego twierdzenia.

Powyższe jest bardzo dalekie od profesjonalnej weryfikacji kontrahentów i nawiązywania relacji handlowych w rzeczywistym obrocie gospodarczym, w szczególności biorąc pod uwagę wartość zawieranych transakcji.

Odnosząc się do zarzutów obrazy przepisów postępowania, stwierdzić należy - wbrew zarzutom skargi w zakresie ustaleń faktycznych sprawy i ich oceny - że nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe nie pozostawiły poza zakresem sprawy okoliczności, które mogłyby zostać odczytane jako zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego. Przy czym dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego nie nosi cech dowolności, ani nie jest wybiórcza.

Należy zgodzić się ze Skarżącym, że w rozpoznawanej sprawie znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy kontrahentów, od których Skarżący otrzymywał faktury i odliczał z nich podatek w nich naliczony, jak i podmiotów dla których wystawiał faktury. Jednak jak już akcentowano wyżej dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika obniżającego podatek należny bądź ubiegającego się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1110/15). Charakter oszukańczy transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne.

Wbrew zarzutom Skarżącego organy podatkowe w sposób uprawniony wykorzystały decyzje wydane wobec kontrahentów Strony i oceniły je tak jak inne dowody. Organy podatkowe oceniając zgromadzony materiał dowodowy w istocie poczyniły własne ustalenia faktyczne.

Niewątpliwie wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, stanowiło odejście od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie materiału dowodowego na tej dokumentacji nie naruszyło art. 180 O.p., gdyż dokumenty te zostały poddane analizie i ocenie organów orzekających w tej sprawie, jak każdy inny dowód, tworząc spójny i logiczny obraz spornych transakcji. Podkreślić należy, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być, w szczególności, księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 O.p. jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Dowody takie, chociaż nie przeprowadzone bezpośrednio przez organy orzekające w tej sprawie podlegają tylko i wyłącznie ich ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, organy obu instancji sformułowały własne oceny i wnioski, nie będąc związanymi ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Wykorzystanie przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Część dowodów zgromadzonych w sprawie pozyskana została od innych organów i włączona do akt sprawy. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Zgodnie z art. 180 § 1 w związku art. 181 O.p., tak pozyskane dowody mogą bowiem zostać wykorzystane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystania. Jak wynika z orzecznictwa posługiwanie się dowodami zgromadzonymi w innym postępowaniu nie narusza wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (zob. np. wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r., I FSK 428/11, wyrok NSA z 14 lipca 2015 r., I FSK 772/14).

Odnosząc się zarzutów Skarżącego o braku wykazania przez organy podatkowe oszustwa podatkowego - karuzeli podatkowej, to nie mogły one odnieść oczekiwanego skutku, z uwagi na ustalenie i precyzyjne opisanie łańcuchów transakcji, w których Strona brała udział. Każdemu z uczestników przypisano też poszczególną rolę w ujawnionym procederze ("znikającego podatnika", "bufora", "brokera"), przy czym analiza, wbrew tezom Strony, nie dotyczyła jedynie bezpośrednich kontrahentów Strony, a każdego z uczestników, w tym podmiotów działających na dalszych etapach obrotu. Wbrew zapatrywaniom Skarżącego wykazane zostało, że obrót towarem był jedynie pozorowany, a zgromadzona dokumentacja miała jedynie uwiarygodniać fakt jego obrotu. Kontrahenci od których Skarżący nabywał towar faktycznie nie prowadzili działalności w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym, dokumentowane fakturami transakcje nie stanowiły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie Skarżący nie mógł też dokonywać dalszej dostawy "nabytego" towaru na rzecz swoich odbiorców.

Jak już wyżej wskazano, na aprobatę nie zasługują też twierdzenia Skarżącego o fakcie właściwego weryfikowania kontrahentów, poprzez sprawdzenia ich w odpowiednich rejestrach i na stronach internetowych.

Zarzucana organom tendencyjność i selektywność postępowania dowodowego jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącego z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącego kwalifikacji prawnopodatkowych jego zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń.

Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia powołanych w skardze przepisów O.p. co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

Zdaniem Sądu, w tym zakresie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając co do istoty sprawy poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Podsumowując zarzuty Skarżącego mają jedynie polemiczny charakter, a poczynione w sprawie ustalenia znajdują uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 121, art. 122, art. 123, 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p.Z powyższych względów za niezasadny Sąd uznał również także zarzut naruszenia art. 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego wykorzystanie przez organy materiału dowodowego z innych postępowań (prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego oraz podmiotów działających na dalszych etapach obrotu) przy jednoczesnym włączeniu materiału dowodowego pozyskanego z takich odrębnych postępowań do akt sprawy pozwalało Skarżącego na weryfikację stanowiska organu podatkowego. Należy przy tym podkreślić, że organy każdorazowo oceniały materiał dowodowy i ustalenia organów wynikające z odrębnych postępowań odnosząc to do transakcji zawieranych przez Skarżącego w badanych okresach rozliczeniowych. Skarżący nie wykazał, że spowodowało to pominięcie materiału dowodowego, którego brak uzasadniałby uznanie, że stan faktyczny został ustalony w sposób wadliwy.

Zasadnie również organ uznał, że nie można podzielić zarzutu Skarżącego w kwestii "celowego zgubienia" złożonych przez niego dokumentów mających świadczyć o prowadzeniu przez niego działalności oraz dokumentowaniu rzeczywistego charakteru dokonywanych transakcji, a w konsekwencji dowodzić działania przez Skarżącego z zachowaniem wymogu należytej staranności kupieckiej.

Sąd podziela stanowisko organu, że podnoszone przez Skarżącego w tym zakresie zarzuty są gołosłowne. W szczególności Organ w przekonujący sposób wykazał, że po pierwsze – analiza okoliczności związanych z przesłaniem przez Skarżącego korespondencji, która wpłynęła do Urzędu Skarbowego 9 grudnia 2021 r. prowadziła organ do prawidłowego uznania, że przesyłka ta nie mogła zawierać obszernego pliku dokumentów, który miał być do niej dołączony. W tym zakresie Sąd podziela wynik przeprowadzonej przez organ analizy dokonanej z uwzględnieniem zakresu zlecenia, kosztu i wagi przesyłki doręczonej do organu za pośrednictwem formy kurierskiej E. (por. s. 68-70 zaskarżonej decyzji DIAS; por. również t.11, k. 390-398 akt administracyjnych). Po drugie – jak trafnie wskazuje Organ – pomimo prawidłowego pouczenia Skarżącego, stosownej dokumentacji Skarżący nie przedstawił także na późniejszym etapie postępowania. Także do dnia wydania niniejszego wyroku stosowna dokumentacja nie została, nawet w części, przedłożona przez Skarżącego.

Sąd uznał, że zasadnie odmówiono Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zdyskwalifikowano uznanie spornych transakcji za rzetelne a do faktur wystawianych przez Stronę prawidłowo zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości i krajowy, w tym te orzeczenia które są wskazane w skardze.

Jak wywodzi Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-596/21, Finanzamt M, ECLI:EU:C:2022:921 (pkt 41 uzasadnienia wyroku): "okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż nabywając te towary lub usługi, uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, nawet bez konieczności ustalania, czy istniało ryzyko utraty dochodów podatkowych (zob. podobnie wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 56)"; z pkt 35: takiego podatnika należy uznać za "wspólnika w tym oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą".

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), oddalił skargę.

Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne w bazie CBOSA pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl.