Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 524/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4, 5, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 43 ust. 3, 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 11.
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2015r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2011r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. R. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2011r..

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego, organ I instancji) z dnia "[...]" nr "[...]" określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011r. w wysokości 0 zł, oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktury VAT za kwiecień 2011r. w wysokości 70 zł. Jako podstawę prawną decyzji organ I instancji podał art. 207, art. 21 § 3, art. 51 § 1, 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, § 3, § 4 i § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm. – dalej O.p.), art. 2 pkt 15, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 96 ust. 2, art. 108 ust. 1, art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535, ze zm. – dalej u.p.t.u.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu powyższej decyzji podał, że strona razem z mężem K.R. prowadziła gospodarstwo rolne o powierzchni ponad 200 ha położone w miejscowościach G., Ł., Z. i M., w ramach ustroju wspólności majątkowej. Mąż strony zrezygnował z dniem 1.03.2009r. ze statusu rolnika ryczałtowego z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego, co oznacza rezygnację z przysługującego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. zwolnienia z VAT, i zarejestrował się jako podatnik VAT czynny, prowadzący również działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną. Od 1 kwietnia 2011r. M. R. również rozpoczęła działalność gospodarczą w zakresie działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną i na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u., zrezygnowała ze zwolnienia w podatku VAT.

W kwietniu 2011r. podatniczka dokonała zakupu ciągnika rolniczego "[...]" N. oraz rozrzutnika S., a także wystawiła fakturę dokumentującą wykonanie usługi rozrzucenia obornika. Następnie złożyła w dniu 09.05.2011r. deklarację VAT-7 za kwiecień 2011r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 56.970 zł.

Organ I instancji stwierdził, że świadczenie przez stronę usług nie stanowi odrębnej od gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej, tylko jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach wspólnie prowadzonego przez stronę i jej męża gospodarstwa rolnego. Mąż strony dokonując zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług w zakresie prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług rolniczych, dokonał jednocześnie wyboru, iż będzie rozliczać VAT z całości prowadzonej działalności rolniczej we wspólnym gospodarstwie rolnym. Zatem świadczenie przez stronę usług rolniczych nie stanowi odrębnej od prowadzonego z mężem gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej, lecz nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach prowadzonego gospodarstwa. Dla wszystkich zaś czynności wykonywanych w ramach powyższej działalności, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., występuje jeden podatnik VAT, tj. mąż strony.

W związku z tym, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., organ I instancji pozbawił stronę prawa do odliczenia z faktur dokumentujących zakup maszyn rolniczych oraz określił kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktury VAT dokumentującej wykonanie usługi rozrzucenia obornika.

Od powyższego rozstrzygnięcia strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 4 i 5, art. 86 ust. 1 i 2, art. 96 ust. 2 u.p.t.u..

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej Dyrektor Izby Skarbowej, organ odwoławczy, organ II instancji) ww. decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że kwestią sporną w sprawie jest wyjaśnienie, czy małżonek rolnika zarejestrowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług, prowadzącego wspólne gospodarstwo rolne, może w ramach własnej działalności gospodarczej świadczyć usługi rolnicze i dokonywać z tego tytułu m.in. odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących zakupione w ramach tej działalności towary i usługi.

Organ wskazał, że strona w 2011r. prowadziła wraz z mężem gospodarstwo rolne o powierzchni ponad 200 ha. Mąż strony dokonał w dniu 21.04.2010r. wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy G., w którym jako rodzaj działalności gospodarczej wskazał działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną, sklasyfikowaną w PKD pod symbolem 01.61.Z. Datę rozpoczęcia działalności gospodarczej określił na dzień 26.04.2010r. Miejscem wykonywania działalności gospodarczej są G. "[...]", G.. Do chwili obecnej pozostaje on podatnikiem VAT czynnym i składa miesięczne deklaracje dla podatku od towarów i usług. Strona w dniu 9.03.2011r. dokonała wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy G., w którym jako rodzaj działalności gospodarczej wskazała działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną, sklasyfikowaną w PKD pod symbolem 01.61.Z. Datę rozpoczęcia działalności gospodarczej określiła na dzień 1.04.2011r. Miejscem wykonywania działalności gospodarczej są G. 9, G..

Jednocześnie do Urzędu Skarbowego w dniu 29.03.2011r. wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. W części C.1. formularza strona zaznaczyła, iż od dnia 01.04.2011r. rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u., natomiast w części C.2. wskazała, iż będzie składać miesięczne deklaracje VAT - 7 począwszy od kwietnia 2011r..

Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił treść art. 15 ust. 1, 2, 4, 5, art. 96 ust. 2 u.p.t.u. i stwierdził, że nie ma możliwości zarejestrowania jako czynnych podatników VAT w zakresie działalności rolniczej obojga współmałżonków prowadzących wspólne gospodarstwo rolne. Działalność rolnicza w ramach gospodarstwa rolnego może być prowadzona przez kilka osób, w tym oboje małżonków, jak również może być ono własnością wspólną, jednak przepisy u.p.t.u. wskazują, iż w odniesieniu do wspólnego gospodarstwa rolnego podatnikiem VAT jest tylko jedna osoba. Zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób.

Organ powołał się na art. 2 pkt 15 i 16 u.p.t.u. oraz art. 1, art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym. Przytoczył pojęcie działalności rolniczej, jako obejmującej produkcję roślinną i zwierzęcą, sadowniczą, chów i hodowlę materiału zarodowego zwierząt ptactwa i owadów, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego, chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, uprawy w szklarniach, uprawy grzybów, fermową hodowlę i chów drobiu, chów i hodowlę zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, a także świadczenie usług rolniczych. Podkreślił, że działalność rolnicza to działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust.2 u.p.t.u.

Wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 21 ustawy przez usługi rolnicze rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. W załączniku tym, w poz. 35 wymieniono: ex 01.6 – usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych oraz usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0).

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWIU) (Dz. U. z 2008r. nr 207, poz. 1293, ze zm.), wprowadza się klasyfikację, stanowiącą załącznik do rozporządzenia do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej.

Powyższą Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług stosuje się od dnia 1.01. 2011r. dla celów podatku od towarów i usług. Według PKWiU grupowanie 01.61 obejmuje usługi wspomagające produkcję roślinną.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że mąż strony dokonał w 2009r. zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług, a ponadto od 2010r. prowadzi działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną. Tym samym to mąż strony ma status podatnika VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej z gospodarstwa rolnego stanowiącego współwłasność małżonków.

Z tego powodu strona, w związku z rozpoczęciem świadczenia usług rolniczych, nie mogła się zarejestrować jako podatnik VAT i rozliczać podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych. Działalność zgłoszona przez podatniczkę, w świetle art. 2 pkt 15 w związku z art. 2 pkt 21 i poz. 35 załącznika nr 2 do u.p.t.u., jest niewątpliwie działalnością rolniczą, a zatem strona, podobnie jak jej mąż, prowadzi ten sam rodzaj działalności - działalność rolniczą. Świadczenie usług rolniczych nie stanowi odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej, lecz nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego. Gospodarstwo rolne, zarejestrowane na męża strony jako podatnika VAT czynnego, dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym przypadku działalności rolniczej), w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - występuje jako jeden podatnik podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u..

Odwołująca się, świadcząc usługi rolnicze nie może w świetle wykładni powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług być samodzielnym, odrębnym od męża, podatnikiem czynnym VAT. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 4 i 5 oraz art. 96 ust. 2 u.p.t.u.. Okoliczność ta nie jest również przejawem dyskryminacji i nierównego traktowania obywatela tylko dlatego, że jest małżonkiem rolnika.

Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że od dnia zarejestrowania działalności gospodarczej na własne nazwisko świadczyła ona usługi na rzecz pięciu podmiotów: usługę rozrzucenia obornika i usługi rozrzucania wapna. Wynika to z wyjaśnień samej podatniczki. Zamiarem jej było wykonywanie na rzecz okolicznych gospodarzy usług rozrzucania obornika i wapna po polach, jednakże okazało się, że nie ma popytu na ww. usługi. Strona nie zatrudnia pracowników, a usługi wykonuje w jej imieniu mąż, który również zapewnił paliwo do ciągnika niezbędne do wykonania usługi rozrzucania obornika w kwietniu 2011r.. Na podstawie wyciągu bankowego ustalono również, że w dniu 8.04.2011r. na konto strony wpłynęła kwota 210.000 zł z rachunku bankowego należącego do gospodarstwa rolnego. Ze środków tych został sfinansowany zakup ww. ciągnika rolniczego i rozrzutnika będących środkami trwałymi w firmie odwołującej się.

Wprawdzie z wyjaśnień strony wynika, że sprzętem rolniczym należącym do jej firmy, w okresach kiedy nie ma zleceń, nie są wykonywane żadne prace, jednakże w ocenie organu nie można ich uznać za wiarygodne. Wynika to z oględzin przeprowadzonych przez pracowników organu I instancji. Organ odnotował, że do wspólnego gospodarstwa rolnego należą także m.in. trzy ciągniki rolnicze, a zatem gospodarstwo rolne posiadało wystarczającą ilość własnego sprzętu, aby umieścić opryskiwacz w hali na okres zimowy i nie było podstaw, aby maszynę rolniczą, nienależącą do firmy strony, podczepiać do ciągnika będącego środkiem trwałym w jej firmie. Ponadto wspólne gospodarstwo rolne poza trzema ciągnikami jest wyposażone także w inne maszyny i urządzenia, jednakże nie jest wyposażone we własny rozrzutnik.

Na tym tle organ uznał za wysoce prawdopodobne, że do prac polowych we wspólnym gospodarstwie rolnym wykorzystywano także maszyny rolnicze zakupione przez stronę do jej firmy, tj. ciągnik rolniczy i rozrzutnik. Przemawia za tym również fakt, że z uwagi na małą ilość świadczonych usług przez stronę sprzęt jest dostępny, ponieważ znajduje się na terenie wspólnego gospodarstwa rolnego oraz jest nowy, i co się z tym wiąże bardziej wydajny i mniej awaryjny oraz objęty gwarancją, a tym samym tańszy w eksploatacji.

Dodatkowo z deklaracji VAT-7 za okres od kwietnia 2011r. do września 2014r. wynika, że strona uzyskała obrót w łącznej kwocie 6.125 zł, podczas gdy poniosła wydatki na nabycie środków trwałych w wysokości 248.000 zł netto. Zakładając nawet, że w pierwszym roku działalności otrzymała dotację z funduszy unijnych na zakup sprzętu rolniczego w wysokości 32,78% wartości przedsięwzięcia, brak jest ekonomicznych przesłanek dla pokrycia 67,22% wartości przedsięwzięcia ze środków pochodzących ze wspólnego gospodarstwa rolnego, gdyby sprzęty rolnicze miały być wykorzystywane tylko i wyłącznie do zgłoszonej przez stronę działalności.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę fakt uprzedniej rejestracji męża strony jako czynnego podatnika VAT w związku czynnościami dotyczącymi wspólnego gospodarstwa rolnego, uznać należy, że dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności rolniczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, występuje jeden podatnik tego podatku i jest nim, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, mąż strony. Zatem podatniczka nie może uzyskać statusu podatnika VAT czynnego.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że konkluzja powyższa jest wynikiem szczególnych rozwiązań prawnych zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, a dotyczących podatników wymienionych w przepisach art. 15 ust. 4 i 5 tej ustawy. W okolicznościach faktycznych sprawy faktury dotyczące tego gospodarstwa, w tym zakwestionowane przez organ I instancji, mogły być wystawiane tylko na rzecz (lub przez) męża strony, który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego i to on mógł występować w roli świadczącego usługi rolnicze lub nabywającego usługi związane z działalnością rolniczą. Stronie nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 57.040,00 zł, związanego z nabyciem ww. ciągnika rolniczego i rozrzutnika. Organ powołał się na art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i podał, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w cenie zakupionych towarów i usług, przysługuje wyłącznie podatnikowi tego podatku. Jak ustalono, w przedmiotowej sprawie strona nie nabyła statusu podatnika VAT czynnego. Zatem nie są spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u..

Organ powołał się na art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i wyjaśnił, że ma on zastosowanie niezależnie od tego, czy wystawca faktury posiada czy też nie, status podatnika VAT. Strona wystawiła w kwietniu 2011r. fakturę VAT o wartości netto 875 zł, podatek VAT 70,00 zł i dlatego jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT wynikającego z ww. faktury.

Odnosząc się do podnoszonego w odwołaniu faktu posiadania przez stronę potwierdzenia rejestracji jako podatnika VAT czynnego, wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego organ odwoławczy wskazał, że nawet jeżeli rejestracji takiej organ dokonał błędnie, pozostaje to bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Rejestracja podatnika VAT nie kreuje bowiem statusu podatkowego, warunkuje tylko możliwość skorzystania z prawa do odliczenia, gdy osoba dokonująca zgłoszenia jest podatnikiem VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. R., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości ze względu na rażące naruszenie prawa, oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1, 4 i 5, art. 86 ust. 1 i 2, art. 92 ust. 2 u.p.t.u.,

- wydanie decyzji z pogwałceniem art. 2 oraz art. 32, 33, 64 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 84, jak również art. 217 Konstytucji RP,

- art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz.U. z 2015r. poz. 584).

Skarżąca podniosła, że istotą regulacji zawartych w art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u. jest możliwość uzyskania statusu podatnika przez nieformalny z punktu widzenia prawa gospodarczego związek osób fizycznych, oparty na relacjach rodzinnych a nie na umowie spółki. Jednakże z możliwości tej mogą skorzystać jedynie osoby fizyczne prowadzące wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie, bądź osoby fizyczne prowadzące wyłącznie działalność rolniczą w innych przypadkach niż w gospodarstwie.

Świadczenie usług rolniczych, w myśl definicji zawartych w art. 2 u.p.t.u., jest działalnością rolniczą, jednakże nie wchodzi w zakres prowadzenia gospodarstwa rolnego. Skarżąca prowadzi zarówno gospodarstwo rolne jak i działalność rolniczą, co bezspornie potwierdziły organy skarbowe. Nie spełnia zatem warunków zawartych w art. 15 ust. 4, ani art. 15 ust. 5 u.p.t.u.. Ustawodawca w szczególny sposób traktuje osoby fizyczne prowadzące wyłącznie gospodarstwo rolne lub świadczące wyłącznie usługi rolnicze poza gospodarstwem rolnym, nie zaś, jak wskazują organy skarbowe, osoby fizyczne prowadzące wspólne gospodarstwo rolne. Jak podaje słownik języka polskiego "wyłącznie" to partykuła ograniczająca odniesienie komunikowanego w zdaniu sądu do tych obiektów i stanów rzeczy, które są wymienione, np. "poświęcili się wyłącznie nauce". Znaczenie słowa "wspólne" ma inne znaczenie i w żadnym przepisie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma odniesienia do wspólnego gospodarstwa rolnego.

Stwierdzenie przez organ podatkowy, tak I jak i II instancji, że strona nie może świadczyć usług rolniczych w ramach własnej działalności gospodarczej, autor skargi uznał za wyraźny akt dyskryminacji i nierównego traktowania obywatela. Jest nie tylko ograniczeniem jego prawa do wolności i swobody, ale jest przejawem pogwałcenia przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej i ustawy zasadniczej.

Powołując się na ocenę organu odwoławczego w zakresie skutków dokonania rejestracji podatnika w podatku VAT skarżąca podniosła, że ocena ta świadczy tylko o bezpodstawnym pozbawieniu podatniczki możliwości rozliczenia podatku należnego. Twierdzenie organu, że to mąż skarżącej winien wystawić faktury i rozliczyć podatek należny z tytułu usług świadczonych przez żonę autor skargi uznał za podżeganie do popełnienia przestępstwa. Jest to nic innego jak przestępstwo firmanctwa. Z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług jest to przestępstwo polegające na wprowadzaniu do obrotu "pustych faktur" na zlecenie organu podatkowego. Natomiast faktury dokumentujące faktyczne wykonanie usług wystawione przez podatniczkę potraktowano jak dokumenty fikcyjne i zastosowano art. 108 u.p.t.u..

Zaskarżoną decyzję strona uznała za niezgodną z literalnym brzmieniem przepisów art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u., jak również z ich wykładnią celowościową. Przepisy powyższe, choć stanowią wyjątek od ogólnej zasady zawartej w art. 15 ust. 1, są traktowane przez organy podatkowe jako przepisy zasadnicze i zamiast ułatwiać, utrudniają prowadzenie działalności i przestrzeganie prawa obywatelom.

Skarżąca powołała się na wyrok NSA z dnia 9 lutego 2006r. (powinno być 9 lutego 2005r.) sygn. akt OSK 1134/04, przytaczając stanowisko Sądu w kwestii przesłanek uznania decyzji, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zasady i tryb kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem zostały określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. sąd uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu nie zaistniała żadna z wyżej wymienionych przesłanek do uchylenia decyzji.

Będąca przedmiotem zaskarżenia decyzja została wydana na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54 poz. 535 ze zm.) powoływanej w skrócie jako "u.p.t.u.".

Skarżąca z treści przepisów ustawy, konstytucyjnych zasad: równości wobec prawa, wolności podejmowania działalności gospodarczej oraz ochrony prawa własności wywodzi, że miała prawo zgłoszenia podjęcia działalności, zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabytych na potrzeby działalności maszyn rolniczych, i prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji podatkowej za kwiecień 2014r. Stanowisko organów podatkowych uznaje za podjęte na podstawie błędnej interpretacji przepisów u.p.t.u., dokonanej z naruszeniem podstawowych praw zagwarantowanych w Konstytucji RP.

W okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy oczywiście nieuzasadnione są zarzuty naruszenia powołanych w skardze norm Konstytucji RP określających zasadę równości wobec prawa (art. 32), równości kobiet i mężczyzn (art. 33) oraz ochrony własności (art. 64 ust. 2 i 3). Należy przyznać, że reguły dokonywania przez sądy administracyjne oceny prawidłowości zaskarżonych decyzji nakazują, w procesie interpretacji przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie, uwzględnianie norm Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednak wynikający z art. 178 ust. 1 w zw. z art. 8 ustawy zasadniczej obowiązek nie oznacza bezpośredniego kształtowania przez sąd administracyjny sytuacji prawnej strony postępowania w oparciu o normy Konstytucji w sytuacji, gdy podlegająca ocenie sądu decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego. Konstytucja w art. 84 stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 217 ustawy zasadniczej "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy".

W rozpoznawanej sprawie sytuację prawną strony kształtują przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, określające obowiązek podatkowy w podatku VAT i zasady jego wykonywania, które co do zasady korzystają z domniemania zgodności z Konstytucją. Przepisy ustawy stanowią implementację norm Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz U. UE L 347.1 ze zm.).

Kwestią podstawową jest zatem interpretacja przepisów u.p.t.u. regulujących status podatnika z uwzględnieniem rodzaju i sposobu wykonywania działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że na gruncie przepisów ustawy osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, "działalność rolników" w rozumieniu art.15 ust.1 i 2 u.p.t.u. i odpowiednio " działalność rolniczą" według art. 9 ust. 1 dyrektywy 112/2006/WE, są podatnikami VAT. Dyrektywa przewiduje, w art. 295 -304, wspólny system ryczałtowy dla rolników, definiując m.in. pojęcie rolnika, pojęcie usług rolniczych.

"- rolnik - oznacza każdego podatnika prowadzącego działalność w ramach gospodarstwa rolnego, leśnego lub rybackiego";

"- usługi rolnicze - oznaczają usługi (...) świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym (...), a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej".

Dyrektywa pozostawiła państwom członkowskim swobodę w zastosowaniu, w swoim ustawodawstwie, systemu ryczałtowego. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 296 ust. 3 dyrektywy, każdy rolnik, który co do zasady podlega procedurze systemu zryczałtowanego, ma prawo wybrać opodatkowanie na zasadach ogólnych "na zasadach i warunkach ustalonych przez państwo członkowskie".

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 definiuje m. in. pojęcia: działalności rolniczej (pkt 15), gospodarstwa rolnego – poprzez odesłanie do przepisów o podatku rolnym (pkt 16), rolnika ryczałtowego (pkt 9), usług rolniczych (pkt 21). Rolnik ryczałtowy, to rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zasady rezygnacji ze zwolnienia przedmiotowego, wskazanego w art.43 ust.1 pkt 3 zostały określone w art. 43 ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u. Natomiast usługi -to usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. W załączniku tym, w poz. 35 wymieniono: ex 01.6 – usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych oraz usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0).

Z analizy przepisów ustawy dotyczących zasad opodatkowania rolników - jako podatników VAT, niewątpliwie wynika, że każda osoba fizyczna prowadząca działalność rolniczą, w szczególności zaś rozpoczynająca tę działalność, co do zasady jest rolnikiem ryczałtowym tj. osobą wykonująca czynności (dostawę produktów i świadczenie usług rolniczych) zwolnione przedmiotowo od podatku VAT, z prawem do zryczałtowanego zwrotu podatku na zasadach określonych w art. 115-118 u.p.t.u.

W sprawie ustalono bezspornie, że skarżąca przed zarejestrowaniem się w marcu 2011r. jako podmiot gospodarczy, i jako podatnik rezygnujący ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 ust. 9 u.p.t.u. prowadziła gospodarstwo rolne wspólnie z mężem. Gdyby nawet przyjąć, że niezasadne jest utożsamianie skarżącej z mężem jako jednego podatnika VAT, to należałoby jej status podatkowy oceniać według zasad określonych przez wyżej przytoczone przepisy. Jako osoba prowadząca gospodarstwo rolne i deklarująca rozpoczęcie usług rolniczych była w dalszym ciągu rolnikiem, a nie przedsiębiorcą rozpoczynającym inną działalność usługową. Nie miały do niej zastosowania przepisy art. 113 u.p.t.u. stanowiące o podmiotowym zwolnieniu "drobnych przedsiębiorców" od podatku i możliwości rezygnacji z tego zwolnienia, a ewentualnie przepisy art. 43 ust. 3 i ust. 4, określające warunki, na jakich rolnik ryczałtowy może zrezygnować ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u..

Niewątpliwie jednak do oceny statusu podatkowego skarżącej miały zastosowanie przepisy art. 15 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. Przepisy te, uwzględniając okoliczność, że działalność rolnicza w ramach gospodarstwa rolnego może być prowadzona przez kilka osób, w tym oboje małżonków, jak również, że gospodarstwo może być własnością wspólną, wskazują, iż w odniesieniu do wspólnego gospodarstwa rolnego podatnikiem VAT jest tylko jedna osoba. Dopełnieniem regulacji zawartej w art. 15 ust. 4 i ust. 5 jest treść art. 96 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którą, w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy nabyciu towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

Regulacja ta jest zgodna z art. 11 dyrektywy 2006/112/WE, według którego państwa członkowskie mogą uznać za jednego podatnika osoby (...), które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym. W tym miejscu należy wskazać, że w wyroku z dnia 17.09.2014r. C-7/13 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "Utożsamienie z jednym podatnikiem wyklucza, aby członkowie grupy VAT oddzielnie składali zgłoszenia podatku VAT i byli identyfikowani w ramach grupy lub poza nią jako podatnicy, bowiem tylko jeden podatnik jest uprawniony do dokonywania tych zgłoszeń".

Poza sporem jest, że skarżąca prowadziła gospodarstwo rolne wspólnie z mężem. Wbrew argumentacji skargi, w takim wypadku spełniona jest przesłanka uznania skarżącej i jej męża za jednego podatnika, określona w art. 15 ust. 4 u.p.t.u., albowiem oboje małżonkowie prowadzili wyłącznie gospodarstwo rolne. Nawet gdyby przyjąć, (co jest sprzeczne z definicjami podanymi w dyrektywie jak i w u.p.t.u.), że świadczenie usług rolniczych odbywało się poza gospodarstwem rolnym, również należałoby uznać, że oboje małżonkowie świadczyli wyłącznie usługi rolnicze zatem spełniona została przesłanka z art. 15 ust. 5 u.p.t.u.

Skoro więc mąż skarżącej w 2009r. zrezygnował ze statusu rolnika ryczałtowego i był w zakresie działalności rolniczej, w tym z tytułu świadczenia usług rolniczych czynnym podatnikiem VAT, to tym samym z racji działalności rolniczej zgłoszonej przez skarżącą, nie mogła ona stać się odrębnym podatnikiem.

Reasumując, należy stwierdzić, że w świetle przepisów u.p.t.u. nie można uznać za odrębnych podatników każdego z małżonków – rolników, będących współwłaścicielami gospodarstwa rolnego, w sytuacji, gdy przedmiotem zgłaszanej przez każdego z nich działalności są usługi rolnicze.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 27.10.2015r. sygn. akt I FSK 546/14 i powołane w nim wcześniejsze orzeczenia, publ. w CBOSA). W wyroku NSA z dnia 13 maja 2015r. sygn. akt I FSK 210/14, stwierdzono, że nie znajduje uzasadnienia na gruncie obowiązujących przepisów taka konstrukcja prawna, że w ramach funkcjonującego gospodarstwa działałoby drugie gospodarstwo, a ponadto, w ramach istniejącego gospodarstwa byłoby dwóch podatników.

Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji ma oparcie nie tylko w stanie prawnym ale także faktycznym. Jak ustalono, w istocie to mąż skarżącej świadczył (i to sporadycznie w okresie trzech lat) usługi rolnicze, które skarżąca traktowała jako świadczone w ramach zgłoszonej odrębnej działalności. Zatem, to nie organy podatkowe, jak się zarzuca w skardze "namawiają do wprowadzania do obrotu pustych faktur", poprzez twierdzenie, że to mąż powinien był wystawiać faktury z tytułu świadczonych usług. Skarżąca błędnie przyjmuje, że jedynie poprzez fakt dokonania wpisu do odpowiedniego rejestru nabywa status przedsiębiorcy, a poprzez zgłoszenie podatkowe status czynnego podatnika VAT.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.