Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 806/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Asesor WSA - Joanna Dąbrowska, , Protokolant st. specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2024 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Ministra Finansów z dnia 18 stycznia 2024 r. nr ST3.4756.5.2023 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty we wpłatach do budżetu państwa 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz [...] kwotę 17.886 zł (siedemnaście tysięcy osiemset osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Miasta i Gminy [...] (dalej: miasto, strona, skarżąca) była pierwotnie decyzja Ministra Finansów (dalej także jako: minister, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 7 września 2020 r. nr ST3.4750.19.2017/2020 wydana w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w dokonanej przez Miasto i Gminę [...] wpłacie do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin na rok 2015.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym:

Miasto i Gmina [...] wnioskiem z dnia 3 marca 2017 r. zwróciło się do Ministra Finansów o stwierdzenie nadpłaty we wpłacie do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin za 2015 r. w wysokości 708556 zł oraz o zwrot nadpłaty.

Decyzją z dnia 7 września 2020r. Minister Finansów odmówił stwierdzenia nadpłaty we wpłatach Strony do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin za 2015 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że zgodnie z treścią art. 29 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2020 r., poz. 23 ze zm.), dalej: "ustawa o dochodach j.s.t.", wpłat do budżetu państwa dokonują gminy, w których wskaźnik dochodów podatkowych na jednego mieszkańca jest większy niż 150% wskaźnika ustalonego analogicznie dla wszystkich gmin w kraju.

Minister wskazał, że dochody podatkowe Strony za 2013 r., w przeliczeniu na jednego mieszkańca, na podstawie których ustalił Stronie wysokość wpłaty do budżetu państwa na 2015 r., wynosiły 2 689,88 zł i stanowiły 187,42% średnich dochodów podatkowych wszystkich gmin w kraju (1 435,18 zł). W konsekwencji, Miasto i Gmina [...] zostało zobowiązane do dokonania w 2015 r. wpłaty do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej w wysokości 708 556,00 zł.

Organ podkreślił, że zobowiązanie do dokonania wpłat powstaje z mocy prawa po spełnieniu przesłanek określonych w art. 29 ustawy o dochodach j.s.t. o wysokości wpłat Minister Finansów poinformował zobowiązane gminy w terminach określonych w art. 33 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy. Wysokość wpłat Miasta i Gminy [...] na 2015 r. została ustalona prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o dochodach j.s.t., zatem brak podstawy do stwierdzenia nadpłaty.

Organ wskazał, że przy analizie art. 20 ust. 4 i 5 ustawy o dochodach j.s.t. należy uwzględnić odesłania do art. 32 ust. 1 i 3 tej ustawy. Mają one rozstrzygające znaczenie w niniejszej sprawie, bowiem wskazują, że dochody podatkowe z roku poprzedzającego rok bazowy ustalane są z uwzględnieniem art. 32 ust. 1 i 3 ustawy o dochodach j.s.t. Uwzględnienie tych przepisów powoduje, że na dochody podatkowe za 2013 r. (rok poprzedzający rok bazowy) składają się zarówno dochody wykonane (ust. 1), jak i skutki finansowe udzielonych ulg podatkowych (ust. 3).

Minister zwrócił uwagę, że art. 32 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. odnosi się do skutków finansowych wszystkich ulg podatkowych i ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, przez które należy rozumieć kwoty jakie gmina uzyskałaby, gdyby nie podjęła decyzji o zastosowaniu tych ulg. Skutki te wykazywane są w ujęciu rocznym ze względu na zasadę roczności budżetu.

Zdaniem organu, Burmistrz Miasta i Gminy [...] podejmując decyzję o zastosowaniu ulg w spłacie podatku miał świadomość konsekwencji podejmowanej decyzji, a w szczególności jej wpływu na wysokość subwencji ogólnej i wpłat do budżetu państwa. W sprawozdaniu z wykonania dochodów podatkowych (Rb-PDP) za 2013 r. Gmina [...] wykazała dochody podatkowe w wysokości 17 742 457,99 zł, co przy liczbie ludności 6 596 dawało dochody na mieszkańca w gminie (wskaźnik G) w wysokości 2 689,88, czyli 187,42% średnich dochodów podatkowych wszystkich gmin w kraju (wskaźnik Gg – 1 435,18 zł).

Organ podkreślił, że ani obecnie, ani w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. i latach wcześniejszych nie było żadnego przepisu, który wyłączałby z dochodów podatkowych gmin kwoty wynikające z wydanych w latach poprzednich decyzji o rozłożeniu na raty lub odroczeniu terminu płatności. Tym samym kwoty wpłacone przez podatników na podstawie decyzji o zastosowaniu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, wydanych w poprzednich latach, zaliczały się do dochodów podatkowych i były uwzględniane przy ustalaniu wpłat gmin do budżetu państwa.

Minister powołał się również na art. 36 ust. 10 ustawy o dochodach j.s.t. stwierdzając, że przepis ten nie przewiduje możliwości zmniejszenie wpłat, także w przypadku gdy wpłata została ustalona w wysokości wyższej od należnej.

Wobec powyższego organ uznał, że nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nadpłaty we wpłatach do budżetu państwa, dokonanych przez Stronę w 2015 r. na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin, ponieważ nadpłata powstałaby jedynie w sytuacji gdyby Miasto i Gmina dokonało wpłat w kwocie wyższej od ustalonej.

Od decyzji tej pełnomocnik Miasta i Gminy [...] złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 lutego 2021 r. uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Finansów z 7 września 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w dokonanej wpłacie do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin za rok 2015 oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Uchylając zaskarżoną decyzję Sad I instancji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2019 r., o sygn. akt I GSK 1407/18, w którym Sąd ten obszernie odniósł się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w postanowieniu z 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt K 17/17. I tak Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku stwierdził, że: "Mając na uwadze zaprezentowaną przez Trybunał Konstytucyjny wykładnię ww. przepisów (w tym art. 32 ust. 3 u.d.j.s.t.), Naczelny Sąd administracyjny stwierdza, że skarżąca kasacyjnie Gmina prawidłowo zarzuciła –(...)- iż nie powinna była dla celów wyliczenia wysokości wpłat należnych z tytułu tzw. janosikowego uwzględniać ponownie tego samego dochodu w rozliczeniu za 2013 r. i 2014 r.".

Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu I instancji dwukrotne uwzględnienie skutków udzielonej ulgi w zapłacie podatku powoduje, iż kwoty przyjęte do wyliczenia wpłat należnych z tytułu części wyrównawczej subwencji ogólnej, nie znajdują oparcia w rzeczywistym stanie finansów jednostki. Oceny tej nie zmienia zaś, zdaniem tego Sądu, zmiana stanu prawnego, do której odwołuje się organ. art. 32 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t., nie przewiduje bowiem obowiązku dwukrotnego uwzględnienia tego samego dochodu podatkowego w sytuacji udzielenia ulgi w postaci rozłożenia zobowiązania podatkowego na raty.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej zaskarżając wyrok ten w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi Miasta i Gminy [...], ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W wyniku złożenia przez Skarżącą skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 stycznia 2022 r., sygn. akt I GSK 1864/19 uchylił wyrok WSA z dnia 26 lutego 2021 r., sygn. akt V Sa/Wa 1975/20 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Po wyroku NSA o którym mowa wyżej tut. sąd wyrokiem z dnia 24 maja 2022 r. sygn. akt V SA/WA 650/22 uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Finansów z dnia 7 września 2020 r. oraz orzekł o kosztach postępowania.

W uzasadnieniu własnego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał m.in., że spór w sprawie sprowadza się do interpretacji przepisów art. 32 ust. 1 i 3 ustawy o dochodach j.s.t. i ustalenia, czy przy obliczaniu należnej kwoty wpłaty z tytułu części równoważącej subwencji ogólnej za 2015 r. Strona była zobowiązana do uwzględnienia po raz drugi tego samego dochodu, który został już uprzednio uwzględniony przez nią na potrzeby obliczenia należnej wpłaty w odniesieniu do roku 2012.

Zdaniem Strony rozliczenie kwoty udzielonej przez nią w 2010 r. ulgi podatkowej Urzędowi Morskiemu poprzez rozłożenie na trzy lata kwoty podatku od nieruchomości w kwocie 13 415 612,80 zł powinno nastąpić wyłącznie w roku 2010 jako dochód należny. W powyższej sytuacji wykazane przez nią kwoty już uiszczonych przez Urząd Morski rat stanowiących dochód faktycznie uzyskany, stanowiący podstawę do uiszczenia wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin za 2015 r powinien skutkować uznaniem, ze dokonała ona zawyżonych wpłat z tego tytułu, a w konsekwencji stwierdzeniem nadpłaty i jej zwrotem we wskazanej we wniosku kwocie.

Minister Finansów twierdzi, że Strona w sposób prawidłowy, w oparciu o obowiązujące przepisy, dokonała przedmiotowej wpłaty do budżetu państwa we właściwej wysokości. Brak zatem podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

W rozpoznawanej sprawie Sąd podzielił stanowisko Skarżącej.

W ocenie Sądu, niezasadne jest stanowisko Ministra, że "treść art. 32 ust. 1 i 3 ustawy o dochodach j.s.t. jest jednoznaczna i nie daje organowi możliwości zajęcia odmiennego niż w przedmiotowej sprawie stanowiska w sprawie należnych od gminy wpłat na część równoważącą subwencji ogólnej. Brak jest bowiem podstaw prawnych dla pominięcia przez organ wykazanych w sprawozdaniu uiszczonych rat należności uprzednio rozłożonej na raty, zaś ich wykazanie przez Gminę dokonane w zgodzie z obowiązującymi przepisami, nie może zostać uznane za błąd".

Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie przyjmuje bowiem za prawidłową wykładnię wskazanych przepisów dokonaną przez Skarżącą w skardze, która potwierdzona została przez Trybunał Konstytucyjny mocą postanowienia z dnia 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt K 17/17, które wydane zostało z wniosku Rady Miejskiej w [...].

Trybunał Konstytucyjny wskazał – podzielając argumentację Sejmu – że w myśl art. 32 ust. 3 zdanie drugie ustawy o dochodach j.s.t., do dochodów, jakie jednostka samorządu terytorialnego może otrzymać, nakazuje zaliczyć ''skutki finansowe wynikające z zastosowania, przewidzianych w przepisach prawa, ulg podatkowych i ulg w spłacie zobowiązań podatkowych''. W odniesieniu do powyższego podkreślono, iż jakkolwiek decyzja o rozłożeniu na raty należności podatkowej ma swoje konsekwencje finansowe, to nie oznacza ona jednocześnie, że jednostka samorządu terytorialnego utraciła dochód w danym roku, dobrowolnie z niego rezygnując (jak w wypadku umorzenia należności podatkowej czy zastosowania innych niż maksymalnych stawek podatkowych), ale, że przesunęła w czasie jego uzyskanie. Artykuł 32 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. nie przewiduje obowiązku dwukrotnego uwzględnienia tego samego dochodu podatkowego w sytuacji udzielenia ulgi w postaci rozłożenia zobowiązania podatkowego na raty.

Do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w postanowieniu z dnia 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt K 17/17, obszernie odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 października 2019 r., sygn. akt I GSK 1407/18, który zapadł w sprawie wniosku Miasta i Gminy [...] o stwierdzenie nadpłaty we wpłacie do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin za lata 2013 i 2014 oraz o zwrot nadpłaty. Podstawę tego wniosku stanowił taki sam stan faktyczny, tj. zawyżenie należnych wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na subwencję ogólną z tytułu rozliczenia udzielonej w 2010 r. ulgi podatkowej w spłacie należności z tytułu podatku od nieruchomości. Przedmiotem sporu było rozstrzygnięcie, czy przy obliczaniu należnej kwoty wpłaty z tytułu części równoważącej subwencji ogólnej za lata 2013 i 2014, Strona była zobowiązana do uwzględnienia po raz drugi tego samego dochodu, który został już uprzednio uwzględniony przez nią na potrzeby obliczenia należnej wpłaty w odniesieniu do roku 2012.

We wskazanym wyroku NSA stwierdził, że: "Mając na uwadze zaprezentowaną przez Trybunał Konstytucyjny wykładnię ww. przepisów (w tym art. 32 ust. 3 u.d.j.s.t.), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca kasacyjnie Gmina prawidłowo zarzuciła – (...) – iż nie powinna była dla celów wyliczenia wysokości wpłat należnych z tytułu tzw. janosikowego uwzględniać ponownie tego samego dochodu w rozliczeniu za 2013 r. i 2014 r."

Sąd, rozpoznający sprawę ze skargi wniesionej przez Skarżącą, mając na względzie jednolitość orzecznictwa sądów administracyjnych i biorąc pod uwagę ww. pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 24 października 2019 r. – uznaje, że dwukrotne uwzględnienie skutków udzielonej ulgi w zapłacie podatku powoduje, iż kwoty przyjęte do wyliczenia wpłat należnych z tytułu części wyrównawczej subwencji ogólnej, nie znajdują oparcia w rzeczywistym stanie finansów jednostki. Oceny tej nie zmienia zmiana stanu prawnego, do której odwołuje się organ. Art. 32 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t., nie przewiduje obowiązku dwukrotnego uwzględnienia tego samego dochodu podatkowego w sytuacji udzielenia ulgi w postaci rozłożenia zobowiązania podatkowego na raty.

Na podstawie omawianych przepisów – oraz mając na względzie cel ustawy o dochodach j.s.t. jakim jest redystrybucja dochodów pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego – dochód uznany przez ustawodawcę za dochód podatkowy danego roku, nie może jednocześnie stanowić takiego dochodu w latach następnych. Gdyby przyjąć inaczej, wysokość wpłat na tzw. janosikowe nie byłaby uzależniona od dochodów gmin (ich potencjału dochodowego), czego wprost wymaga art. 32 ust. 1 i 3 ustawy o dochodach j.s.t., ale od innej wielkości stanowiącej wielokrotność takich dochodów (co byłoby sprzeczne z Konstytucją).

Zdaniem WSA wykonując wytyczne Sądu Kasacyjnego należy zauważyć, że analizowanym wyrokiem z dnia 6 marca 2019 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 36 ust. 10 ustawy o dochodach j.s.t. w zakresie, w jakim dotyczy sytuacji, w której gmina, z przyczyn niezależnych od niej, otrzymała część wyrównawczą lub równoważącą subwencji ogólnej w kwocie niższej od należnej bądź dokonała wpłaty określonej w art. 29 powołanej ustawy w kwocie wyższej od należnej jest niezgodny z art. 167 ust. 1 i 2 oraz art. 165 ust. 1 Konstytucji.

Tymże wyrokiem z dnia 6 marca 2019 r. Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę przez art. 36 ust. 10 ustawy o dochodach j.s.t. mocy obowiązującej do dnia 31 grudnia 2019 r. Odraczając termin utraty mocy obowiązującej art. 36 ust. 10 u.d.j.s.t. w zakwestionowanym zakresie, Trybunał Konstytucyjny wziął pod uwagę konieczność zapewnienia ustawodawcy czasu niezbędnego do wprowadzenia odpowiednich zmian legislacyjnych, w tym precyzyjnego określenia przesłanek i trybu dochodzenia przez gminy należnych im kwot odpowiednich części subwencji ogólnej oraz zwrotu nadpłaconej kwoty wpłaty wyrównawczej. Jednocześnie Trybunał zauważył, że celowe w kontekście zapadłego rozstrzygnięcia będzie rozważenie przez ustawodawcę modyfikacji obowiązującego aktualnie rozwiązania również w wypadku pozostałych jednostek samorządu terytorialnego, tj. powiatów i województw.

Istotne w sprawie jest, iż decyzja Ministra Finansów będąca przedmiotem niniejszego postępowania wydana została dnia 7 września 2020 r., czyli niemal 9 miesięcy po utracie przez ten przepis mocy obowiązującej.

Bezsporne jest zatem, że Minister Finansów nie mógł oprzeć decyzji na przepisie, który na mocy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego utracił już moc obowiązującą.

Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności. Orzeczenie przez TK o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego lub jego części powoduje bezwzględne, bezwarunkowe i bezpośrednie zniesienie (kasację) przepisów (norm) w nim wskazanych. Następuje to z chwilą ogłoszenia orzeczenia TK, dokonanego w sposób wymagany w art. 190 ust. 2 Konstytucji. Wprawdzie akt normatywny uznany przez TK za niekonstytucyjny traci moc obowiązującą na przyszłość, to jednocześnie skutek w postaci uchylenia domniemania konstytucyjności przepisu następuje od jego wejścia w życie. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, zgodnie z którym przepis uznany przez Trybunał za niekonstytucyjny ma taki charakter od samego początku, tj. od dnia jego wejścia w życie i zasadniczo odrzuca się stanowisko, że wyrok taki wywołuje skutki jedynie na przyszłość. Utrata mocy obowiązującej aktu normatywnego, o której mowa w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP oznacza, że przepis ten nie może być stosowany, poczynając od daty jego wejścia w życie.

Stwierdzenie niekonstytucyjności danego przepisu zamyka zawsze drogę do stosowania normy w nim zawartej po dacie jej derogowania z powodu niekonstytucyjności. Wbrew twierdzeniom organu przepis, co do którego Trybunał Konstytucyjny orzekł, że jest sprzeczny z Konstytucją nie może być podstawą wydania orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa.

Z tych przyczyn Sąd uznał za zasadny zarzut skargi naruszenia art. 36 ust. 10 ustawy o dochodach j.s.t. w zw. z art. 167 ust. 1 i 2 Konstytucji – poprzez jego zastosowanie polegające na stwierdzeniu braku możliwości zmniejszenia wpłat Gminy do budżetu państwa, a tym samym braku możliwości stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, podczas gdy Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2019r., sygn. akt K 18/17, uznał iż uniemożliwienie gminom dochodzenia zwrotu zawyżonych subwencji ogólnej jest sprzeczne z Konstytucją.

Za uzasadnione należy zatem uznać stanowisko Skarżącej, iż dla celów wyliczenia wysokości wpłat należnych z tytułu tzw. janosikowego nie powinna uwzględniać ponownie tego samego dochodu w rozliczeniu za 2015 r.

Po wyroku NSA wydanym w sprawie o sygn. akt I GSK 1647/22 oddalającym skargę kasacyjną Ministra Finansów od wyroku tut. sądu z dnia 24 maja 2022 r. sygn. akt V SA/WA 650/22 Minister Finansów decyzją z dnia 18 stycznia 2024 r. znak: ST3.4756.5.2023 utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 10 listopada 2023 r. znak: ST3.4756.3.2023 odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w dokonanej przez Miasto i Gminę [...] wpłacie do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin na rok 2015.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 18 stycznia 2024 r. Minister Finansów opisał dotychczasowy przebieg postępowania oraz podkreślił m.in., że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2015 i latach wcześniejszych nie było żadnego przepisu, w tym przepisu ustawowego, który wyłączałby z dochodów podatkowych gminy kwoty wpłacone przez podatników na podstawie decyzji o zastosowaniu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Takiego przepisu nie ma także obecnie. Art. 32 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego nakazuje uwzględnić w dochodach podatkowych gmin kwoty wynikające z wydanych w latach poprzednich decyzji o rozłożeniu na raty lub odroczeniu terminu płatności. Tym samym, kwoty wpłacone przez podatników na podstawie decyzji o zastosowaniu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, wydanych w poprzednich latach, zaliczały się do dochodów podatkowych i były uwzględniane przy ustalaniu wpłat gmin budżetu państwa.

Zatem Strona bezpodstawnie kwestionuje prawidłowość uwzględnienia wśród dochodów podatkowych Gminy kwoty 4 536 576 zł, zapłaconej przez Urząd Morski w [...] w 2013 r., z tytułu III raty określonej w decyzji Burmistrza Gminy z 25 czerwca 2010 r. nr Fin. 976/2010, rozkładającej na raty zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2005-2006, dochodów faktycznie zrealizowanych.

Obowiązujące przepisy prawa w tym zakresie nie pozostawiają możliwości wyboru z katalogu dochodów podatkowych gmin – uwzględniania bądź nie uwzględniania określonych ich kategorii. Tym bardziej nie ma podstaw do różnicowania dochodów podatkowych w zależności od tego, czy wpłata dotyczy roku bieżącego, czy jest następstwem wcześniejszych decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty zobowiązania podatkowego. Zapłacone podatki i raty, na które w latach poprzednich rozłożone zostały zaległości podatkowe, stanowią dochód gminy w roku, w którym wpłynęły do budżetu gminy (w tym przypadku w 2013 r., w formie wpłaty raty). Stanowią one dochody wykonane gminy i dlatego należy je uwzględniać przy wyliczeniu wskaźników Gg i G oraz wpłat wyrównawczych gmin do budżetu państwa.

Należy też przywołać treść art. 20 ust. 3 pkt 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, który wymienia podatek od nieruchomości w katalogu dochodów podatkowych uwzględnianych do obliczenia wielkości wskaźnika G oraz wskaźnika Gg. Zatem przepis jednoznacznie nakazuje, aby do wyliczenia tych wskaźników uwzględnić wszystkie wykonane dochody z podatku od nieruchomości, z tytułu spłaty rat wynikających z zastosowania w latach poprzednich ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, w tym także w formie rozłożenia na raty. Przepisy obowiązujące w 2015 r. i obecnie nie przewidują w tym zakresie żadnych wyłączeń. Również dokonana przez Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt K 17/17 wykładnia art. 32 ust. 1 i 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, do której odwołuje się też dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych, potwierdza stanowisko Ministra Finansów, że dochód uzyskany (wykonany) przez gminę, w postaci spłaty ratalnej na podstawie decyzji o zastosowaniu ulgi podatkowej (innej niż umorzenie) albo ulgi w zapłacie podatku, w tym w postaci rozłożenia na raty należności z tytułu podatku od nieruchomości, płatne w następnym roku lub dalszych latach, należy brać pod uwagę przy wpłacie wyrównawczej do budżetu państwa – wyłącznie jednorazowo, jako dochód roku, w którym nastąpiła spłata raty (dochód wykonany).

Powyższe jednoznacznie dowodzi więc, że w świetle przepisów ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego wpłaty Gminy na 2015 r. zostały wyliczone prawidłowo, z uwzględnieniem przepisów art. 32 ust. 1 i 3 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.). Gdyby minister Finansów wyliczył wysokość wpłat z pominięciem dochodów kwestionowanych przez Stronę naruszyłby przepisy omawianej ustawy, a także nie zastosował się do wykładni tych przepisów dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt K 17/17, którą przyjął też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 stycznia 2023 r. sygn. akt I GSK 1647/22, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 24 maja 2022 r. sygn. akt V SA/Wa 650/22.

Organ administracji publicznej wydając decyzję w następstwie wyroku sądu administracyjnego jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, co wynika z art. 153 p.p.s.a. Dla wyjaśnienia zakresu związania można przywołać również wyrok z 25 stycznia 2011 r. sygn. akt II GSK 95/10, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "uznać trzeba, że związanie wyrażonymi w orzeczeniu sądu wskazaniami co do dalszego postępowania, obliguje organ do wykonania tych wytycznych, jednakże nie jest to równoznaczne z wymogiem formalnej realizacji tych wskazań, jeśli dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy celowe jest wyjście poza sprecyzowane przez sąd wytyczne odnośnie dalszego postępowania". Warto też podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 stycznia 2023 r. sygn. akt I GSK 1647/22 nie przesądził, iż wpłata wyrównawcza Gminy do budżetu państwa na 2015 r. została nadpłacona, a Organ ma obowiązek stwierdzenia jej zwrotu.

Wyrok sądu administracyjnego nie rozstrzyga bowiem sprawy co do istoty. Rolą sądu administracyjnego jest badanie i ocena zgodności z prawem działania administracji publicznej, w tym przypadku decyzji Ministra Finansów.

Wbrew twierdzeniu Strony Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 stycznia 2023 r. sygn. akt I GSK 1647/22 nie przesądził, że wpłaty Gminy z przeznaczeniem na cześć równoważącą subwencji ogólnej dla gmin na 2015 r. zostały nadpłacone i, że Organ ma obowiązek stwierdzenia ich zwrotu na rzecz Gminy.

Ponadto, Minister Finansów ponownie rozpatrując wniosek Gminy, zgromadził materiał dowodowy niezbędny do ustalenia stanu faktycznego i wydania rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone w oparciu o dane dotyczące dochodów podatkowych Gminy w 2013 r., wykazane przez nią w sprawozdaniu z wykonania dochodów podatkowych Rb-PDP za 2013 r., opinię Regionalnej Izby Obrachunkowej w [...] z 9 sierpnia 2023 r. znak: WK.071.1.5.2023, wystąpienie pokontrolne Regionalnej Izby Obrachunkowej w [...] z 9 sierpnia 2023 r. znak: WK.6003.4.2023.

Minister Finansów zastosował przepisy o nadpłacie podatkowej według podanych reguł w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Przeanalizował również kwestię wpłaconej przez Gminę kwoty do budżetu państwa za rok 2015.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania administracyjnego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w dokonanej przez Gminę wpłacie do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin za rok 2015, w kwocie 708 556 zł, ustalono, że dochody podatkowe za 2013 r., wykazane przez Gminę w sprawozdaniu (Rb-PDP) wyniosły 17 742 457,99 zł. Liczba mieszkańców Gminy według stanu na 31 grudnia 2013 r. liczyła 6 596 osób. Dochody podatkowe na 1 mieszkańca w Gminie w 2013 r. wyniosły 2 689,88 zł. Wskaźnik dochodów podatkowych dla wszystkich gmin w kraju w 2013 r. wyniósł 1 435,18 zł.

Dochody podatkowe na 1 mieszkańca Gminy w 2013 r. stanowiły więc 187,42% średnich dochodów podatkowych wszystkich gmin w kraju.

W konsekwencji należało odmówić Gminie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu nadpłaty w dokonanej przez Gminę wpłacie do budżetu państwa z przeznaczeniem na subwencję ogólną dla gmin za 2015 r. w kwocie 708 556 zł.

Skargę na decyzję Ministra z dnia 18 stycznia 2024 r. wniosła Miasto i Gmina [...] zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

• art. 153 p.p.s.a. w zw. art. 32 ust. 1 i 3 u.d.j.s.t. poprzez niezastosowanie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2023 r., sygn. akt I GSK 1647/22 oraz poprzedzającego go wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2022 r. sygn. akt V SA/Wa 650/22, co doprowadziło do błędnej wykładni art. 32 ust. 1 i 3 u.d.j.s.t. oraz wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty we wpłacie Gminy z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej ("Janosikowe") za rok 2015, podczas gdy zastosowanie się do wytycznych wynikających ze wskazanych wyroków skutkowałoby stwierdzeniem i zwrotem nadpłaty;

• art. 153 p.p.s.a. w zw. art. 8 § 2 w zw. z art. 8 § 1 k.p.a. poprzez niezastosowanie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych we wskazanych w pierwszym zarzucie wyrokach i ponowne wydanie Decyzji odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty Janosikowego za rok 2015, podczas gdy w takim samym stanie faktycznym i prawnym Organ wydał ostateczną decyzję o stwierdzeniu i zwrocie nadpłaty za rok 2013 i 2014.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej Decyzji w całości – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.;

2. uchylenie poprzedzającej ją Decyzji I instancji w całości – na podstawie art. 135 p.p.s.a.;

3. zobowiązanie Organu – na podstawie art. 145a § 1 p.p.s.a. – do wydania w terminie 14 dni od daty zwrotu akt administracyjnych do Organu decyzji, która w sentencji:

a) "stwierdza powstanie nadpłaty we wpłatach Gminy z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin za rok 2015 w wysokości 708 556,00 zł oraz

b) zwraca Gminie nadpłatę we wpłatach do budżetu z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin za rok 2015 w wysokości 708 556,00

4. na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzenie na rzecz Gminy od Organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie ma to, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 stycznia 2023 r. sygn. akt I GSK 1647/22 oddalił skargę kasacyjną od wyroku tut. sądu z dnia 24 maja 2022 r. sygn. akt V SA/WA 650/22. To oznacza, że organ ponownie rozpatrując sprawę związany był stanowiskiem obu w/w sądów wyrażonym w uzasadnieniach ich wyroków (art. 190 oraz art. 153 p.p.s.a.).

W związku z tym sąd raz jeszcze przypomina, że w myśl zaś art. 32 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. – w celu ustalenia części wyrównawczej subwencji ogólnej i wpłat do budżetu państwa przyjmuje się dochody, które jednostka samorządu terytorialnego może uzyskać z podatku rolnego, stosując do ich obliczenia średnią cenę skupu żyta, a z podatku leśnego – średnią cenę sprzedaży drewna, ogłoszone przez prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, a w przypadku innych podatków, stosując do ich obliczenia górne granice stawek podatków obowiązujące w danym roku. Do dochodów, które jednostka samorządu terytorialnego może uzyskać, zalicza się także skutki finansowe wynikające z zastosowania, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, ulg podatkowych i ulg w spłacie zobowiązań podatkowych.

Sąd stwierdza, że niezasadne jest stanowisko, że "treść art. 32 ust. 1 i 3 ustawy o dochodach j.s.t. jest jednoznaczna i nie daje organowi możliwości zajęcia odmiennego niż w przedmiotowej sprawie stanowiska w sprawie należnych od gminy wpłat na część równoważącą subwencji ogólnej. Brak jest bowiem podstaw prawnych dla pominięcia przez organ wykazanych w sprawozdaniu uiszczonych rat należności uprzednio rozłożonej na raty, zaś ich wykazanie przez Gminę dokonane w zgodzie z obowiązującymi przepisami, nie może zostać uznane za błąd".

Sąd orzekający w sprawie uznaje i przyjmuje za prawidłową wykładnię wskazanych przepisów dokonaną przez Skarżącą w skardze. Wykładnia ta, w pełni akceptowana przez Sąd zaaprobowana została przez Trybunał Konstytucyjny mocą postanowienia z dnia 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt K 17/17, które wydane zostało z wniosku Rady Miejskiej w [...].

Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w myśl art. 32 ust. 3 zdanie drugie ustawy o dochodach j.s.t. do dochodów, jakie jednostka samorządu terytorialnego może otrzymać, nakazuje zaliczyć "skutki finansowe wynikające z zastosowania, przewidzianych w przepisach prawa, ulg podatkowych i ulg w spłacie zobowiązań podatkowych". Analizowana ustawa nie zawiera definicji "skutków finansowych", co uzasadnia przyjęcie założenia, że sformułowanie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej jako konsekwencje, następstwa w sferze finansów jednostek samorządu terytorialnego. W odniesieniu do powyższego podkreślono, iż jakkolwiek decyzja o rozłożeniu na raty należności podatkowej ma swoje konsekwencje finansowe, to nie oznacza ona jednocześnie, że jednostka samorządu terytorialnego utraciła dochód w danym roku, dobrowolnie z niego rezygnując (jak w wypadku umorzenia należności podatkowej czy zastosowania innych maksymalnych stawek podatkowych), ale że przesunęła w czasie jego uzyskanie. Artykuł 32 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. nie przewiduje obowiązku dwukrotnego uwzględnienia tego samego dochodu podatkowego w sytuacji udzielenia ulgi w postaci rozłożenia zobowiązania podatkowego na raty.

Trybunał stwierdził, że przedstawiona wykładnia wyrażenia "skutki finansowe wynikające z zastosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych" w pełni koresponduje z wymaganiami stawianymi przez ustawę zasadniczą.

Do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w postanowieniu z dnia 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt K 17/17, obszernie odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 października 2019 r., sygn. akt I GSK 1407/18, który zapadł w sprawie wniosku Miasta i Gminy [...] o stwierdzenie nadpłaty we wpłacie do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin za lata 2013 i 2014 oraz o zwrot nadpłaty. Podstawę tego wniosku stanowił taki sam stan faktyczny, tj. zawyżenie należnych wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na subwencję ogólną z tytułu rozliczenia udzielonej w 2010 r. ulgi podatkowej w spłacie należności z tytułu podatku od nieruchomości. Przedmiotem sporu było rozstrzygnięcie, czy przy obliczaniu należnej kwoty wpłaty z tytułu części równoważącej subwencji ogólnej za lata 2013 i 2014, Strona była zobowiązana do uwzględnienia po raz drugi tego samego dochodu, który został już uprzednio uwzględniony przez nią na potrzeby obliczenia należnej wpłaty w odniesieniu do roku 2012.

We wskazanym wyroku NSA stwierdził, że: "Mając na uwadze zaprezentowaną przez Trybunał Konstytucyjny wykładnię ww. przepisów (w tym art. 32 ust. 3 u.d.j.s.t.), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca kasacyjnie Gmina prawidłowo zarzuciła – (...) – iż nie powinna była dla celów wyliczenia wysokości wpłat należnych z tytułu tzw. janosikowego uwzględniać ponownie tego samego dochodu w rozliczeniu za 2013 r. i 2014 r.".

Sąd, rozpoznający sprawę ze skargi wniesionej przez Skarżącą, mając na względzie jednolitość orzecznictwa sądów administracyjnych i biorąc pod uwagę ww. pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 24 października 2019 r. – uznaje, że dwukrotne uwzględnienie skutków udzielonej ulgi w zapłacie podatku powoduje, iż kwoty przyjęte do wyliczenia wpłat należnych z tytułu części wyrównawczej subwencji ogólnej, nie znajdują oparcia w rzeczywistym stanie finansów jednostki. Oceny tej nie zmienia zmiana stanu prawnego, do której odwołuje się organ. Art. 32 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t., nie przewiduje obowiązku dwukrotnego uwzględnienia tego samego dochodu podatkowego w sytuacji udzielenia ulgi w postaci rozłożenia zobowiązania podatkowego na raty.

Na podstawie omawianych przepisów – oraz mając na względzie cel ustawy o dochodach j.s.t. jakim jest redystrybucja dochodów pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego – dochód uznany przez ustawodawcę za dochód podatkowy danego roku, nie może jednocześnie stanowić takiego dochodu w latach następnych. Gdyby przyjąć inaczej, wysokość wpłat na tzw. janosikowe nie byłaby uzależniona od dochodów gmin (ich potencjału dochodowego), czego wprost wymaga art. 32 ust. 1 i 3 ustawy o dochodach j.s.t., ale od innej wielkości stanowiącej wielokrotność takich dochodów (co byłoby sprzeczne z Konstytucją).

Sąd wskazuje również na analogiczny do obecnie uzasadnianego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2023 r., sygn. akt V SA/Wa 2215/23, dotyczący nadpłaty dokonanej przez Gminę [...]we wpłacie do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważną subwencji ogólnej gmin za rok 2015.

Należy również zauważyć, ze wyrokiem z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt K 18/17, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 36 ust. 10 ustawy o dochodach j.s.t. w zakresie, w jakim dotyczy sytuacji, w której gmina, z przyczyn niezależnych od niej, otrzymała część wyrównawczą lub równoważącą subwencji ogólnej w kwocie niższej od należnej bądź dokonała wpłaty określonej w art. 29 powołanej ustawy w kwocie wyższej od należnej jest niezgodny z art. 167 ust. 1 i 2 oraz art. 165 ust. 1 Konstytucji.

Tymże wyrokiem z dnia 6 marca 2019 r. Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę przez art. 36 ust. 10 ustawy o dochodach j.s.t. mocy obowiązującej do dnia 31 grudnia 2019 r. Odraczając termin utraty mocy obowiązującej art. 36 ust. 10 u.d.j.s.t. w zakwestionowanym zakresie, Trybunał Konstytucyjny wziął pod uwagę konieczność zapewnienia ustawodawcy czasu niezbędnego do wprowadzenia odpowiednich zmian legislacyjnych, w tym precyzyjnego określenia przesłanek i trybu dochodzenia przez gminy należnych im kwot odpowiednich części subwencji ogólnej oraz zwrotu nadpłaconej kwoty wpłaty wyrównawczej. Jednocześnie Trybunał zauważył, że celowe w kontekście zapadłego rozstrzygnięcia będzie rozważenie przez ustawodawcę modyfikacji obowiązującego aktualnie rozwiązania również w wypadku pozostałych jednostek samorządu terytorialnego, tj. powiatów i województw.

Istotne w sprawie jest, iż decyzja Ministra Finansów będąca przedmiotem niniejszego postępowania wydana została po upływie 9 miesięcy od utraty przez ten przepis mocy obowiązującej.

Bezsporne jest zatem, że Minister Finansów nie mógł oprzeć decyzji na przepisie, który na mocy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego utracił już moc obowiązującą.

Sąd stwierdza, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w składzie ukształtowanym zgodnie z Konstytucją, mają charakter wiążący. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązująca i są ostateczne. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności.

Stwierdzenie niekonstytucyjności danego przepisu zamyka zawsze drogę do stosowania normy w nim zawartej po dacie jej derogowania z powodu niekonstytucyjności (przepis, co do którego Trybunał Konstytucyjny orzekł, że jest sprzeczny z Konstytucją nie może być podstawą wydania orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa).

Sąd nie widzi jednocześnie potrzeby przytaczania szeregu argumentów natury prawnej zawartych w uzasadnieniu wyroku wydanego przez tut. sąd w sprawie o sygn. akt V SA/WA 650/22. Wobec oddalenia skargi kasacyjnej od tegoż wyroku przez NSA zarówno organ jak i sąd rozpoznający sprawę ponownie był nimi związany.

Z niewiadomych sądowi powodów organ wbrew wytycznym zawartym w uzasadnieniach obu w/w wyroków postanowił wydać decyzje ewidentnie wbrew tym wytycznym, czym naruszył w sposób oczywisty art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 32 ust. 1 i 3 ustawy o dochodach j.s.t.

Skarga jest więc oczywiście uzasadniona.

Rozpoznając sprawę ponownie i podejmując nowe rozstrzygnięcie organ uwzględni w pełni stanowisko strony skarżącej.

Podstawą wyroku jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 200 p.p.s.a.