Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 564/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2025-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 86 ust. 1, ust. 4 pkt 1 ,ust.14, art.86a ust. 3 pkt 1 lit. a, ust.4, ust. 6 ust.12, ust. 14
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi E. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2024 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.316.2024.2.AKS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg E. D., prowadzącej działalność gospodarczą pod firma "F" (dalej: wnioskodawczyni/skarżąca) jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z 9 września 2024 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.1316.2024.2.AKS w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Jak wynika z akt sprawy 3 czerwca 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) wpłynął wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku złożenia deklaracji VAT-26 oraz jej aktualizacji.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawczyni jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą w ramach której zawiera, jako najemca, z podmiotem powiązanym (dalej: "wynajmujący"), umowy najmu długoterminowego pojazdów samochodowych. Umowy te dotyczą m.in. pojazdów samochodowych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które nie są konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą. Pojazdy są wykorzystywane przez wnioskodawczynię wyłącznie do działalności gospodarczej. Ten sam pojazd może być wykorzystywany, w trakcie trwania umowy najmu przez różne podmioty powiązane z wynajmującym (różnych najemców), na cele ich działalności gospodarczych, na podstawie umów najmu zawartych przez wynajmującego z pozostałymi podmiotami powiązanymi, na co wnioskodawca oraz pozostali najemcy wyrazili zgodę. W celu usprawnienia korzystania z floty pojazdów należącej do wynajmującego przez podmioty powiązane (w tym przez wnioskodawczynię), wynajmujący oraz wszyscy najemcy (w tym wnioskodawczyni) zawarli porozumienie, w którym określono zasady korzystania z pojazdów przez wszystkich najemców, w tym zasady przekazywania pojazdów pomiędzy poszczególnymi najemcami.

Wynagrodzenie z tytułu korzystania z pojazdu w danym miesiącu płacone jest na rzecz wynajmującego przez podmiot, który faktycznie wykorzystywał pojazd. Oznacza to, że w danym miesiącu z tego samego pojazdu mogą korzystać np. dwa podmioty powiązane (najemcy) i oba są obciążane kosztami najmu, w wysokości uzależnionej od przejechanych przez każdego z najemców kilometrów oraz ilości dni korzystania z pojazdu przez każdego z najemców.

Wnioskodawczyni wskazała, że nie zamierza przeznaczać pojazdu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz że prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu.

Doprecyzowując wniosek skarżąca wyjaśniła, że w porozumieniu ustalono następujące zasady najmu pojazdów:

-pojazdy będą wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej najemców;

- najemcy będą korzystać z pojazdów na zasadach określonych w obowiązujących u nich regulaminach używania samochodów służbowych do celów służbowych;

- najemcy zobowiązują się korzystać z udostępnionej przez wynajmującego aplikacji, umożliwiającej monitorowanie położenia i przebiegu pojazdów za pomocą zainstalowanej w pojazdach nawigacji GPS;

- najemcy na bieżąco będą informować wynajmującego o zapotrzebowaniu na pojazdy oraz o statusie wykorzystania pojazdów, będących w ich posiadaniu, zaś Wynajmujący udostępnia najemcom informacje o pojazdach zwróconych przez poszczególnych najemców, które mogą być udostępnione innym najemcom;

- każdorazowe przekazanie pojazdu następuje na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, podpisanego przez przedstawiciela Wynajmującego i najemcy, a w przypadku przekazania bezpośrednio między najemcami, za zgodą wynajmującego - protokołu podpisanego przez przedstawicieli najemców dokonujących zwrotu i odbioru pojazdów;

- przekazanie pojazdów nie jest jednoznaczne z zaprzestaniem wykorzystania ich do celów związanych z działalnością gospodarczą najemców ani ustaniem stosunku najmu, ponieważ pojazdy te nadal mogą być wykorzystywane przez najemcę, jeśli w tym samym czasie nie korzysta z nich inny najemca.

Fakt oraz moment zmiany użytkownika danego pojazdu, odnotowywany jest na bieżąco w aplikacji powiązanej z nawigacją GPS, zainstalowaną w danym pojeździe.

Wnioskodawczyni wskazała, że przekazanie pojazdu na rzecz innego najemcy nie oznacza, że nie będzie ponownie korzystała z danego pojazdu.

Skarżąca wykluczyła możliwość wykorzystywania pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Podkreśliła, że pojazdy pozostają do dyspozycji użytkowników tylko w czasie realizacji obowiązków na rzecz wnioskodawcy. Pojazdy są wyposażone w GPS kontrolujący lokalizację, w której będzie znajdował się użytkownik oraz w aplikację, która ewidencjonuje wszelkie przejazdy pojazdem w czasie rzeczywistym, tym samym zapewniony jest nadzór nad wykorzystaniem pojazdów. Dla pojazdów prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu. Najemca posiada regulamin używania samochodów, który zakazuje użytkowania pojazdów do celów prywatnych. Regulamin akceptowany jest przez osoby, które korzystają z pojazdów (np. pracowników najemców). Z uwagi na system GPS/aplikację, istnieje możliwość kontroli trasy przebiegu pojazdu, a tym samym weryfikacji, czy był wykorzystywany do celów związanych z działalnością gospodarczą. Po przekazaniu pojazdu innemu najemcy, wnioskodawca nie ma kontroli nad danym konkretnym pojazdem, gdyż czasowo z niego nie korzysta. W tym czasie nie jest prowadzona przez nią ewidencja. Kontrolę nad pojazdem przejmuje w tym czasie najemca, który faktycznie korzysta z pojazdu i ten najemca prowadzi za czas korzystania ewidencję. Przez cały okres korzystania z danego pojazdu, kontrolę nad nim ma wynajmujący, który ma dostęp do GPS i aplikacji. Każdy z najemców, korzystających z samochodu, wdrożył u siebie regulamin wykluczający możliwość używania samochodów do celów prywatnych. W zawartym porozumieniu pomiędzy wynajmującym a najemcami, najemcy potwierdzają względem siebie wzajemnie, że pojazdy będą wykorzystywane wyłącznie na cele związane z ich działalnością gospodarczą. Samochody są przez cały czas kontrolowane za pomocą aplikacji i systemu GPS przez aktualnego użytkownika/najemcę samochodu oraz przez wynajmującego.

Wnioskodawczyni wskazała, że wprowadziła regulamin wewnętrzny - Politykę Samochodową Pracodawcy - Regulamin używania samochodów służbowych dla celów służbowych związanych z obowiązkami pracowniczymi, obowiązujący zarówno pracowników, jak i inne osoby niebędące pracownikami (np. zleceniobiorca czy też współpracownik prowadzący działalność gospodarczą), a realizujące zadania na jej rzecz. Zgodnie z regulaminem użytkownik ma prawo wykorzystywania samochodów służbowych wnioskodawcy wyłącznie dla celów związanych z działalnością gospodarczą wnioskodawcy lub obowiązkami pracowniczymi mu powierzonymi.

Regulamin wskazuje, że samochód służbowy, po jego przekazaniu użytkownikowi, pozostaje w jego dyspozycji i może być przez niego użytkowany tylko w czasie realizacji obowiązków na rzecz wnioskodawczyni, oraz w zgodzie z zakresem realizacji zadań wynikających z wiążącej umowy o pracę, lub umowy cywilnoprawnej. Użytkownik nie posiada upoważnienia do korzystania z pojazdów służbowych w czasie dla niego wolnym od pracy, lub dla celów prywatnych, niezwiązanych z działalnością gospodarczą wnioskodawcy, chyba, że posiada odrębnie zawartą umowę o korzystanie z samochodu służbowego dla celów prywatnych. Powierzenie pojazdu odbywa się w formie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Wykorzystanie pojazdów na bieżąco kontrolowane jest za pomocą aplikacji i systemów GPS. Istnieje nadzór nad użytkowaniem wynajmowanych pojazdów – w formie GPS, zainstalowanego w każdym z pojazdów oraz aplikacji śledzącej przebyte trasy. Nadzoru dokonuje każdorazowo najemca pojazdu, oddający swoim pracownikom/współpracownikom pojazdy do użytkowania, weryfikując zgodność przebiegu trasy pojazdu z zadaniami powierzonymi przez najemcę użytkownikowi.

Pojazdy garażowane są na parkingu należącym do wnioskodawczyni zlokalizowanym przy jej siedzibie, z zastrzeżeniem przypadków określonych w regulaminie – wnioskodawczyni może wskazać miejsce parkowania służbowego przez pracownika po zakończeniu dnia pracy, inne niż jej siedziba.

Sposób wykorzystania danego pojazdu jest/będzie potwierdzony prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu, zawierającą dane określone w art. 86a ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361), dalej: ustawa o VAT. Ewidencja jest prowadzona zgodnie z art. 86a ust. 7 i 8 ustawy o VAT przez cały czas trwania umowy najmu. Jeśli w danym miesiącu pojazd nie jest wykorzystywany przez wnioskodawczynię ewidencja nie zawiera wpisów za ten okres. W przypadku przekazania pojazdu innemu najemcy, ten inny najemca uwzględnia przebieg pojazdu w prowadzonej przez siebie ewidencji. Ewidencja prowadzona jest za pomocą specjalnej aplikacji, zintegrowanej z systemem GPS i zarządzana jest przez wynajmującego. Dane ewidencjonowane przez aplikację, rejestrujące każdy przejechany kilometr w czasie rzeczywistym oraz osobę użytkownika, pozwala jednoznacznie identyfikować, który z najemców aktualnie korzysta z pojazdu.

Ponadto wnioskodawczyni wskazała, że informacja VAT-26 zostanie złożona do urzędu skarbowego nie później niż do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesie ona pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami. Możliwe jest złożenie takiej informacji jeszcze przed poniesieniem tego wydatku.

Oznacza to, że wnioskodawczyni składa/złoży VAT-26 w przypadku przyjęcia danego pojazdu do używania po raz pierwszy, w ramach zawartej umowy najmu. W przypadku kolejnego przyjęcie tego samego pojazdu do używania, w ramach umowy najmu, po okresie używania przez innego użytkownika/najemcę, deklaracja VAT-26 nie będzie składana ponownie. Zgodnie z wiedzą wnioskodawczyni, inni najemcy również złożą informację VAT-26 i będą prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, na podobnych zasadach jak ona.

Na gruncie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni sformułowała pytanie:

Czy prawidłowe jest zajęte przez nią stanowisko, zgodnie z którym, zarówno w zaistniałym stanie faktycznym, jak i zdarzeniu przyszłym, zobowiązana jest złożyć jednorazowo zgłoszenie VAT-26 dla każdego pojazdu, będącego przedmiotem umowy najmu, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesie pierwszy wydatek związany z danym pojazdem przyjętym w najem na podstawie umowy najmu, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, a sam fakt wykorzystywania tego samego pojazdu przez inny podmiot powiązany (gdzie następuje przekazanie pojazdu między różnymi najemcami), w trakcie trwania umowy najmu zawartej przez wnioskodawczynię, nie wiąże się z obowiązkiem każdorazowej aktualizacji VAT-26 dla przekazanego pojazdu?

Zdaniem skarżącej, w przypadku udostępnienia jej nowego pojazdu przez wynajmującego, zarówno w zaistniałym stanie faktycznym, jak i w działaniu na przyszłość, prawidłowym działaniem jest (będzie) złożenie zgłoszenia VAT-26 (w celu zgłoszenia nowego pojazdu udostępnionego w ramach umowy najmu) w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik poniósł (poniesie) pierwszy wydatek związany z danym pojazdem przyjętym w najem na podstawie umowy najmu, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy VAT, a sam fakt wykorzystywania tego samego pojazdu (zgłoszonego uprzednio przez wnioskodawczynię na druku VAT-26) przez inny podmiot powiązany z wynajmującym i wnioskodawcą, w trakcie trwania umowy najmu zawartej przez wnioskodawczynię, nie wiąże się z obowiązkiem każdorazowej aktualizacji VAT-26 w sytuacji, gdy wnioskodawczyni nie zamierza zmieniać sposobu wykorzystania pojazdu, tj. nie zamierza przeznaczyć go na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 9 września 2024 r., opisanej na wstępie, uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że w sytuacji gdy przedsiębiorca zdecyduje się na pełne odliczenie podatku VAT, zobowiązany jest wykazać, że pojazd jest użytkowany wyłącznie w celach prowadzonej działalności gospodarczej. Sposób wykorzystywania pojazdów przez podatnika musi wykluczać ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Organ wskazał, że przepisy ustawy o VAT nie precyzują co należy rozumieć przez zmianę wykorzystywania pojazdu samochodowego. W ocenie organu, należy ten przepis interpretować szeroko, tzn. aktualizację informacji, o której mowa w art. 86a ust. 14 ustawy o VAT składa się w przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego z wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej na wykorzystywane do celów mieszanych lub w ogóle nie służących prowadzeniu działalności gospodarczej. Złożenie w odpowiednim terminie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji VAT-26 jest jednym z wymogów, którego spełnienie uprawnia podatnika do pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do pojazdu samochodowego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, o czym stanowi art. 86a ust. 12 ustawy o VAT. Jednocześnie ustawodawca nakłada na podatnika obowiązek aktualizacji złożonej uprzednio informacji VAT-26, gdy nastąpi zmiana wykorzystywania pojazdu samochodowego (art. 86a ust. 14 ustawy o VAT). Do takiej sytuacji dochodzi m.in., gdy pojazd zgłoszony na druku VAT-26 nie jest wykorzystywany w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Zdaniem organu interpretacyjnego, przekazując innemu najemcy określony pojazd samochodowy wnioskodawczyni przestaje go wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej. W tym czasie pojazd ten będzie służył działalności prowadzonej przez innego najemcę. Tym samym wnioskodawczyni ma obowiązek poinformować o tym fakcie właściwy organ podatkowy przez złożenie aktualizacji informacji VAT-26. Ww. informacja stanowi/będzie stanowić bowiem informację o zaprzestaniu wykorzystywania danego pojazdu samochodowego przez wnioskodawczynię wyłącznie do swojej działalności gospodarczej. Na czas przekazania samochodu innemu najemcy wnioskodawczyni nie będzie prowadzić ewidencji przebiegu pojazdu dla tego samochodu, zatem nie będzie u niej zachowana ciągłość w prowadzonej ewidencji przebiegu danego pojazdu.

Dyrektor KIS stwierdził, że skoro druk VAT-26 jest informacją o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, a przekazanie samochodów na rzecz innych podmiotów powiązanych (odrębnych najemców) skutkuje tym, iż w danym okresie nie są one wykorzystywane przez wnioskodawczynię w prowadzonej działalności gospodarczej, ewidencja wnioskodawczyni nie zawiera wpisów za ten okres, to w wyniku tych zdarzeń następuje obowiązek złożenia aktualizacji informacji VAT-26, ponieważ z dniem przekazania pojazdu na rzecz podmiotu powiązanego (innego najemcy) następuje zmiana wykorzystywania pojazdu samochodowego. Złożenie aktualizacji VAT-26 będzie więc w tym przypadku stanowić odzwierciedlenie rzeczywistego (faktycznego) wykorzystywania danego pojazdu samochodowego przez wnioskodawczynię w prowadzonej działalności.

Reasumując organ interpretacyjny uznał, że w związku z przekazaniem danego pojazdu na rzecz podmiotu powiązanego (innego najemcy), stosownie do art. 86a ust. 14 ustawy VAT skarżąca, jest/będzie zobowiązana do dokonania aktualizacji informacji VAT-26 dotyczącej pojazdów samochodowych, które służyły wyłącznie prowadzeniu działalności gospodarczej. Natomiast, w sytuacji, gdy ponownie rozpocznie wykorzystywanie danego pojazdu wyłącznie w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i prowadzenie ewidencji przebiegu dla tego pojazdu, to celem odliczania 100% kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z tym pojazdem (tj. czynszu najmu, kosztów paliwa, wymiany oleju), jest/będzie zobowiązana do złożenia druku

VAT-26.

Wnioskodawczyni nie zgodziła się ze stanowiskiem organu i wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na interpretację z 9 września 2024 r., opisaną na wstępie.

Przedmiotowej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

a) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i odmówienie skarżącej, w wydanej interpretacji indywidualnej, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z korzystaniem z pojazdów samochodowych w sytuacji, kiedy Skarżąca w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wykorzystuje pojazdy w całym okresie korzystania z nich, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług:

b) art. 86a ust. 3, 4, 6, 12 i 14 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w celu odliczenia 100% VAT od wydatków związanych z samochodami osobowymi, konieczne jest ponowne składanie aktualizacji informacji VAT-26 po przekazaniu pojazdu do skorzystania innemu użytkownikowi, wykorzystującemu pojazd w celach prowadzenia działalności gospodarczej oraz ponowne składanie informacji VAT-26 po każdorazowym przejęciu tego samego pojazdu po skorzystaniu z pojazdu przez innego użytkownika, wykorzystującego pojazd w celach prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na względzie powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że organ błędnie przyjął, iż w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w sytuacji, gdy zgodnie z zawartą umową najmu oraz porozumieniem, jeden pojazd może być w tym samym czasie przedmiotem więcej niż jednego stosunku najmu oraz zgodnie z umową może być wykorzystywany przez innych najemców gdy nie korzysta z niego skarżąca, dochodzi do zaprzestania wykorzystywania pojazdu do działalności gospodarczej przez skarżącą. Według skarżącej, organ błędnie utożsamia wykorzystanie pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej z ciągłym korzystaniem z pojazdu, ponieważ w przypadku każdej działalności gospodarczej pojazdy mogą przechodzić przez okresy przestoju (np. parkowanie, serwis), co nie wyklucza ich przeznaczenia do celów gospodarczych. Również udostępnienie pojazdu innym najemcom w ramach ustalonej umowy nie oznacza, że pojazd przestaje być użytkowany w ramach działalności gospodarczej. Ponadto podatnik ma prawo odliczyć VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, nawet jeśli są poniesione przed fizycznym wydaniem pojazdu (np. zaliczka na poczet zakupu pojazdu, który zostanie dostarczony w kolejnym roku).

Zdaniem skarżącej, wskazane w umowie zasady użytkowania pojazdu przez różnych najemców dowodzą, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w celach związanych z działalnością gospodarczą. W takiej sytuacji nie ma mowy o przerwaniu wykorzystywania pojazdu do celów działalności gospodarczej przez skarżącą, ani o jakimkolwiek wykorzystaniu pojazdu do celów prywatnych, co zgodnie z art. 86a jest kluczowe do odliczenia pełnego VAT. Niewykorzystywanie w danym momencie samochodu do działalności gospodarczej, rozumiane jako fizyczny użytek z pojazdu, nie oznacza, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT. Chodzi wyłącznie o brak wykorzystywania samochodu do celów prywatnych (niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Skarżąca podniosła także, że przepisy nie uzależniają aktualizacji VAT-26 od ciągłości ewidencji. W sytuacji gdyby wszyscy użytkownicy prowadzili ewidencję, możliwe byłoby ustalenie, do jakich celów pojazd był wykorzystywany przez każdego użytkownika. Skarżąca prowadzi ewidencję dla danego pojazdu od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności. Wykorzystanie pojazdu przez różnych najemców w ramach ustalonej umowy jest częścią praktyki biznesowej, polegającej na optymalizacji zasobów floty samochodowej, jest ekonomicznie uzasadnione i nie powinno być traktowane jako czynnik wykluczający możliwość pełnego odliczenia VAT. Zwiększenie dostępności pojazdu i ograniczenie przestojów ma pozytywny wpływ na efektywność działalności gospodarczej. Każde z tych działań związanych z wynajmem samochodów służy bezpośrednio działalności gospodarczej i nie może być traktowane jako przerwa w wykorzystywaniu pojazdu do celów gospodarczych. Skarżąca nie wykorzystuje pojazdów do czynności innych niż czynności opodatkowane, co oznacza, że wszystkie wydatki, których dokonuje w związku z pojazdami, są wydatkami na cele związane z czynnościami opodatkowanymi. Nie można porównywać sytuacji skarżącej, która nie ponosi żadnych wydatków związanych z pojazdami w okresie, gdy z nich nie korzysta, do sytuacji wykorzystania pojazdów do celów mieszanych (w tym prywatnych) i ponoszenia wydatków zarówno w czasie i w celu korzystania dla celów prywatnych, jak i do działalności gospodarczej.

Dyrektor KIS, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów rozdziału 1a Działu I Ordynacji podatkowej. W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego/przyszłego stanu faktycznego wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego, co do zgodności z prawem wydanej interpretacji.

Dodać przy tym należy, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

W odniesieniu do zarzutu opisanego w pkt. 1 skargi Sąd stwierdza, że jest on nietrafny, bowiem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie był przedmiotem interpretacji. Spor nie dotyczy bowiem samego prawa do odliczenia, lecz poziomu tego odliczenie, co obwarowane jest warunkami z art. 86a ustawy o VAT.

Spór w kontrolowanej sprawie dotyczy natomiast realizacji przez podatnika obowiązków, od których spełnienia uzależnione jest skorzystanie z pełnego prawa do odliczenia VAT, w przypadku wydatków związanych z eksploatacją samochodów osobowych.

Podatnik, który zamierza skorzystać z odliczenia w 100% podatku naliczonego, powinien zagwarantować, że pojazd (inny niż pojazdy konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą), będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

W tym celu ustawodawca przewidział konieczność ustalenia przez podatnika wewnętrznych zasad użytkowania pojazdów, wykluczających ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (np. na cele prywatne) oraz prowadzenie przez podatnika stosownej ewidencji przebiegu pojazdów, potwierdzającej właściwy (wyłącznie "służbowy") sposób ich wykorzystania (art. 86 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy). Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności (art.86a ust.6 ustawy o VAT).

W myśl art.86a ust.12 ustawy o VAT, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3. Natomiast w przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego podatnik jest obowiązany do aktualizacji informacji, o której mowa w ust. 12, najpóźniej do końca miesiąca, w którym dokonał tej zmiany (art. 86 ust.14 ustawy o VAT).

Ustawodawca nie precyzuje co należy rozumieć przez "zmianę wykorzystywania" pojazdu samochodowego. Jednakże należy przyjąć, że chodzi tu o obowiązek aktualizacji informacji w przypadku, w którym samochód dotychczas wykorzystywany wyłącznie do celów działalności miałby uzyskać przeznaczenie mieszane bądź miałby w ogóle przestać być wykorzystywany do działalności. W przypadku sprzedaży pojazdu dochodzi do sytuacji, w której przestaje być on wykorzystywany do celów działalności gospodarczej i od tego momentu ustaje prawo podatnika do odliczenia podatku VAT, o czym stosowny organ musi zostać powiadomiony (tak: A. Bartosiewicz A., Komentarz do art. 86 (a) ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2015).

Zdaniem Sądu, dokonując zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS nie naruszył wymienionych wyżej przepisów tj. art. 86a ust. 3, 4, 6, 12 i 14 ustawy o VAT (pkt 2 skargi). Prawidłowo bowiem przyjął organ interpretacyjny, że skoro z art. 86a ust. 3 ustawy o VAT wynika, że odliczenie pełnej kwoty VAT przysługuje wówczas, gdy pojazdy są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, to rolą podatnika jest wypełnienie obowiązków, które zagwarantują, że takie będzie faktyczne wykorzystywanie pojazdu. Wspólne użytkowanie tych samych pojazdów z innymi podmiotami powoduje, że skarżąca nie ma pełnej kontroli przez cały czas używania danego pojazdu, nie ma pełnego wpływu na sposób jego eksploatacji. W momencie bowiem gdy przekazuje pojazd innemu użytkownikowi, przestaje prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu i nie ma też wpływu na to, kto i w jaki sposób będzie go wykorzystywał. W ocenie Sądu, wprowadzone przez skarżącą mechanizmy nadzoru, tj. regulamin, ewidencja pojazdów, urządzenia GPS, nie zapewniają pełnej kontroli wykorzystania pojazdu. Wprawdzie w samochodach są zamontowane systemy GPS i za pomocą aplikacji można śledzić ruch pojazdów, ale dostęp do nich w pełnym zakresie ma jedynie wynajmujący. Sposób wykorzystywania pojazdu przez inne podmioty pozostaje poza kontrolą podatnika, nie można zatem wykluczyć, że pojazd będzie wykorzystywany do celów innych niż działalność gospodarcza.

Wykorzystanie pojazdu, o którym mowa w art. 86a ust. 14 ustawy o VAT, ma odnosić się do danego podatnika. Oddanie więc pojazdu innemu najemcy lub wynajmującemu oznacza, że podatnik przestaje wykorzystywać pojazd dla celów własnej działalności gospodarczej, a w tej sytuacji następuje u niego zmiana wykorzystania pojazdu, powodująca obowiązek złożenia aktualizacji informacji VAT-26. Ponowne rozpoczęcie wykorzystywania pojazdu w działalności gospodarczej podatnika wiązać się będzie z koniecznością dokonania ponownej aktualizacji informacji VAT-26.

Zasadnie zatem uznał organ, że przekazując w ramach przyjętego modelu prowadzenia działalności innemu najemcy określony pojazd samochodowy, skarżąca przestaje go wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej. W tym czasie pojazd ten nie będzie służył działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą, a będzie służył działalności prowadzonej przez innego najemcę. W sytuacji zatem, gdy pojazd nie jest wykorzystywany w prowadzonej skarżącą przez działalności gospodarczej, to ma ona obowiązek poinformować o tym fakcie właściwy organ podatkowy przez złożenie aktualizacji informacji VAT-26. Stanowić to będzie informację o zaprzestaniu wykorzystywania danego pojazdu samochodowego przez skarżącą wyłącznie do swojej działalności gospodarczej.

Zgodzić się więc trzeba z organem, że w sytuacji opisanej we wniosku konieczne jest składanie VAT-26 przy każdorazowym przekazywaniu pojazdu innemu najemcy oraz przy ponownym przyjęciu tego pojazdu do używania przez skarżącą.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał za bezpodstawny zarzut dokonania przez Dyrektora KIS błędnej wykładni art.86a ust.3,4,6,12 i 14 ustawy o VAT.

W odniesieniu natomiast do ponoszonych przez skarżącą argumentów natury celowościowej, Sąd stwierdza, że w postępowaniu interpretacyjnym zasadnicze znaczenie ma literalna wykładnia przepisów prawa podatkowego, a inne rodzaje wykładni tyko wówczas, gdy wykładnia językowa nie daje satysfakcjonującego rezultatu. Taka sytuacja nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie, dlatego w postępowaniu interpretacyjnym nie może zostać uznany jako zasadny argument, że obowiązek składania każdorazowo informacji VAT-26 przy zmianie najemcy danego pojazdu jest dla skarżącej uciążliwy ze względów organizacyjnych, a spowodowane jest to dużym obrotem pojazdami w działalności spółki. Z interpretowanych przepisów nie wynika zaś, że obowiązek aktualizacji informacji VAT-26 może być relatywizowany w zależności od rozmiaru czy modelu prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności.

Z przedstawionych względów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.