Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1437/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 2, art. 6 ust 1 pkt 3 i 3a
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Urszula Zięba (spr) Protokolant: Specjalista Dominika Janik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 czerwca 2020r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2019r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn skargę oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 5 listopada 2019r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 sierpnia 2019r., nr [...], ustalającą T.S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 9.540,00zł z tytułu nabycia praw do wkładów oszczędnościowych, na podstawie dyspozycji wkładcy na wypadek śmierci oraz jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego na wypadek jego śmierci po zmarłym w dniu 23 września 2015r. A.S.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 11 października 2018r. podatnik złożył zeznanie podatkowe na druku SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, w którym wykazał nabycie środków finansowych w kwocie 82.468,00zł tytułem nabycia praw do wkładów oszczędnościowych na podstawie dyspozycji wkładcy na wypadek śmierci. W złożonym zeznaniu podatkowym ujawnił nabycie kwoty 80.445,00zł z [...] S.A. oraz kwoty 2.023,00zł z [...] tytułem zapisu wkładcy na wypadek śmierci. W złożonym zeznaniu podatkowym w rubryce 88 zeznania ww. nie wykazał nabycia tytułem zapisu kwoty 74.283,79zł, która stanowiła wartość 1.266,051 Jednostek Uczestnictwa S.na dzień 23 września 2015r., tj. na dzień śmierci uczestnika funduszu A.S. co potwierdza pismo z S. z dnia 24 marca 2019r., nr [...]. W złożonym zeznaniu podatkowym ww. nie wykazał długów i ciężarów obciążających nabyte rzeczy i prawa majątkowe, wpisując w rubryce 96 zeznania cyfrę 0.

Złożenie ww. zeznania z dnia 11 października 2018r. wszczęło postępowanie podatkowe nr [...] prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do wkładów oszczędnościowych na podstawie dyspozycji wkładcy na wypadek śmierci oraz nabycia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego po zmarłym w dniu 23 września 2015r. A.S.

Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zakończono decyzją organu I instancji z dnia 2 sierpnia 2019r., o której mowa na wstępie, ustalającą wysokość wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 9.540,00 zł z ww. tytułu. Jako podstawę opodatkowania przyjęto kwotę 154.729,00 zł, na którą składają się: a) kwota 80.445 zł wynikająca z wypłaty przez G. S.A., tytułem realizacji dyspozycji wkładcy na wypadek śmierci po zmarłym A.S.; b) kwota 74.283,79, stanowiąca wartość 1.265,051 Jednostek Uczestnictwa S. O - na dzień 23 września 2015r., tytułem odkupienia ww. jednostek. Powyższy majątek stanowi zapis na wypadek śmierci na podstawie art. 111 ust. 1 pkt.2 ustawy o Funduszach inwestycyjnych.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym przede wszystkim zakwestionował zasadność ustalenia podatku od spadków i darowizn, żądając zastosowania zwolnienia, w związku z zaistnieniem sytuacji, o której stanowi art. 4a ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t.j.: Dz. U. z 2019r., poz.1813, dalej: "u.p.s.d."). Stąd też ww. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W złożonym odwołaniu zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 4a ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.s.d., poprzez jego błędne zastosowanie oraz art. 4a ust. 2 u.p.s.d., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stwarzał przesłanek do ustalenia, że podatnik nie zachował terminu na zgłoszenie nabycia (określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., bądź przedłużonego w oparciu o okoliczności określone w art. 4a ust. 2 ustawy),

- art. 187 §1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego na dzień wydania decyzji, a to poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, wyrażające się w szczególności w wadliwym ustaleniu momentu początkowego biegu terminu na zgłoszenie nabycia oraz pominięciu (nie ustaleniu) okoliczności, wskazujących na trudności odwołującego się w pozyskaniu informacji o tym, co wchodziło w skład nabytego spadku i uzyskanie przez niego tej informacji na długo po przeprowadzonym postępowaniu spadkowym, a w konsekwencji błędne uznanie, że podatnik nie zachował terminu do zgłoszenia nabycia oraz wydanie błędnej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego,

- art. 245 § 1 pkt 3 o.p., poprzez skierowanie do podatnika decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem spadku po zmarłym A.S. w sytuacji, gdy w obrocie znajduje się decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego tego samego dnia (2 sierpnia 2019r.), znak sprawy: [....]orzekająca o tym samym obowiązku po stronie podatnika, co stanowi rażące naruszenie prawa, prowadzące do nieważności postępowania,

- błąd w ustaleniach faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy, a to błędne uznanie, że podatnik nie zachował terminu do zgłoszenia nabycia, w sytuacji, gdy uzyskanie wiedzy o tym, co wchodzi w skład nabytego spadku było znacznie utrudnione i stało się faktycznie możliwe dopiero po odbiorze odpisu prawomocnego orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku i uzyskaniu odpowiedzi od instytucji bankowych, a w konsekwencji, wydanie błędnej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Organ II instancji po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego wydał decyzję z dnia 5 listopada 2019r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 1 ust 2, art. 6 ust. 1 pkt 3 i 3a u.p.s.d. i w świetle tych przepisów uznano, że w przedmiotowej sprawie, obowiązek podatkowy powstał w dniu 23 września 2015r. tj. w dniu śmierci A.S. W ustawie o podatku od spadków i darowizn wprowadzono obowiązujący od dnia 1 stycznia 2007r. przepis art. 4a u.p.s.d., zawierający zwolnienie podatkowe przewidziane dla osób najbliższych. W tym zakresie powołano się m.in. na treść art. 4a ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3 i wywiedziono, że brzmienie ww. przepisów, nie pozostawia wątpliwości, że koniecznymi warunkami do skorzystania ze zwolnienia w podatku od spadków i darowizn w przypadku nieodpłatnego nabycia jest wynikająca z pokrewieństwa lub powinowactwa bliska więź pomiędzy spadkodawcą a spadkobiercą, posiadanie przez nabywcę, np. obywatelstwa polskiego oraz zachowanie terminu 6-miesięcznego na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych od daty powstania obowiązku podatkowego. Podkreślono, że zwolnienie od opodatkowania ma charakter warunkowy oraz zależy tylko i wyłącznie od zachowania nabywcy (w tym przypadku zapisobiercy), w szczególności jest to obowiązek poinformowania właściwego organu podatkowego o nabyciu na urzędowym formularzu. Wzór ww. zgłoszenia o nabyciu został określony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2015r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (Dz. U. z 2015r., poz. 2060). Z informacji bankowej znajdującej się w aktach przedmiotowej sprawy z dnia 5 kwietnia 2016r., nr [...] G. S.A wynika, że w dniu 29 marca 2016r. bank dokonał wypłaty środków z rachunku zmarłego A.S., tytułem realizacji dyspozycji na wypadek śmierci z dnia 13 sierpnia 2010r. na rzecz podatnika kwotę 80.444,60 PLN. Dodatkowo pismem z dnia 7 sierpnia 2018r., nr [...] Centrum Usług Inwestycyjnych Banku [...] działającego, jako A. w imieniu Funduszy Inwestycyjnych A., zawiadomił organ I instancji, iż w związku ze śmiercią Uczestnika Funduszu A.S. dokonał realizacji zapisu na wypadek śmierci na rzecz zapisobiercy tj. TS kwoty 80.444,59 zł, pochodzącej z odkupienia 1.266,051 Jednostek Uczestnictwa S. Obligacji Korporacyjnych Funduszu A. . Jednocześnie pismem z dnia 24 marca 2019r., nr [...] S. poinformował organ I instancji, że wartość 1.265,051 Jednostek Uczestnictwa S. na dzień 23.09.2015r. (tj. na dzień śmierci A.S.) wynosiła 74.283,79 zł. Z kolei pismem z dnia 29 stycznia 2016r. Bank [...] zawiadomił organ I instancji o realizacji dyspozycji wkładem na wypadek śmierci po zmarłym A. S. na rzecz podatnika kwoty 2.023,52 zł z tytułu nabycia praw do wkładów oszczędnościowych na podstawie dyspozycji wkładcy na wypadek śmieci oraz jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego na wypadek śmierci po zmarłym w dniu 23 września 2015r. A.S.

Zdaniem organu odwoławczego, z akt sprawy wnika, że zapisobierca nie złożył zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z2 w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego tj. do dnia 23 marca 2016r. licząc 6-miesięcy od daty śmierci A.S. Skutkiem uchybienia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu SD-Z2 był brak możliwości skorzystania przez zapisobiercę ze zwolnienia od podatku.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie, zapisobierca nie uprawdopodobnił faktu ewentualnego późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Dodatkowo, wobec faktu dokonania wypłaty zapisanych środków z rachunku zmarłego A.S., tytułem realizacji dyspozycji na wypadek śmierci, zarówno z G., jak również z Banku Z. w 2016r. – organ stwierdził, że podatnik posiadał wiedzę o istnieniu zapisów na jego rzecz, stąd za nieuprawnione uznano twierdzenie o późniejszym powzięciu wiadomości o ich nabyciu, a w konsekwencji stawianie zarzutu naruszenia art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 187 §1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 o.p., organ odwoławczy zauważył, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji zwrócił się do odwołującego o przedłożenie dokumentów, potwierdzających stan środków pieniężnych na dzień ich nabycia, jednak ww. nie udzielił odpowiedzi na wezwania, ani nie przedłożył żadnych pism, świadczących o podjętych staraniach w celu uzyskania dokumentów z banków, jak i dokumentów potwierdzających fakt późniejszego powzięcia informacji o nabyciu rzeczy, o której mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Z uwagi na nie udzielenie odpowiedzi, organ podatkowy I instancji wystąpił do banków o wskazanie kwot środków pieniężnych na rachunkach bankowych spadkodawcy. Zdaniem organu II instancji, zebrany materiał dowodowy, potwierdził stan faktyczny sprawy oraz moment początkowy biegu terminu na zgłoszenie nabycia z tytułu nabycia praw do wkładów oszczędnościowych na podstawie dyspozycji wkładcy na wypadek śmieci oraz jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego na wypadek śmierci po zmarłym. DIAS uznał, że organ I instancji, działając na podstawie przepisów prawa, wyczerpująco przeprowadził postępowanie dowodowe, szczegółowo ustalił stan faktyczny, prawidłowo dokonał oceny dowodów z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało podanie przepisów prawa oraz dokonanie ich wykładni w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 o.p. (chodzi zapewne o naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 o.p.), poprzez skierowanie do podatnika decyzji, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem spadku po zmarłym A.S. w sytuacji, gdy w obrocie znajduje się decyzja Naczelnika US [...] z tego samego dnia 2 sierpnia 2019r., nr [...] orzekająca o tym samym, obowiązku po stronie podatnika, co jego zdaniem stanowiło rażące naruszenie prawa, prowadzące do nieważności postępowania – organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja z dnia 2 sierpnia 2019r. została wydana z tytułu nabycia praw do wkładów oszczędnościowych na podstawie dyspozycji wkładcy na wypadek śmieci oraz jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego na wypadek śmierci po zmarłym A.S., a nie z tytułu dziedziczenia. Dziedziczenie, jak i nabycie na podstawie dyspozycji wkładcy odpowiednio uczestnika funduszu inwestycyjnego, kreują odrębne obowiązki podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Obowiązek podatkowy z tytułu dziedziczenia powstaje z chwilą sporządzenia pisma, a jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia ( art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.s.d.). W przedmiotowej sprawie obowiązek z tytułu dziedziczenia po zmarłym A.S., powstał dnia 22 września 2017r., co potwierdza klauzula prawomocności znajdująca się na postanowieniu Sądu Rejonowego [...] podstawie dyspozycji wkładcy oraz nabycia jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego na wypadek śmierci, obowiązek podatkowy, powstaje z chwilą śmierci wkładcy i odpowiednio z chwilą śmierci uczestnika funduszu inwestycyjnego, co wynika wprost z dyspozycji art. 6 ust. 1 pkt 3 i 3a u.p.s.d., a więc w przedmiotowej sprawie, obowiązek podatkowy powstał w dniu 23 września 2015r., tj. w dniu śmierci A.S. Mając na uwadze powyższe, tj. sytuację prawną kształtującą dla podatnika dwie różne daty powstania obowiązku podatkowego po zmarłym - uznano, że organ podatkowy I instancji w dniu 2 sierpnia 2019r. był zobowiązany wydać dwie decyzje w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego odpowiednio decyzję nr 1[...] z tytułu dziedziczenia po zmarłym A.S.oraz decyzję nr [...] z tytułu nabycia praw do wkładów na podstawie dyspozycji wkładcy na wypadek śmierci oraz jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego. Kolejny zarzut dotyczący błędu w ustaleniach faktycznych, poprzez uznanie, że podatnik nie zachował terminu do zgłoszenia nabycia, w sytuacji, gdy uzyskanie wiedzy o tym, co wchodzi w skład nabytego spadku było znacznie utrudnione i stało się faktycznie możliwe dopiero po odbiorze odpisu prawomocnego orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku i uzyskaniu odpowiedzi od instytucji bankowych nie zasługiwał na uwzględnienie. Zauważono, że do zeznania podatkowego SD-3 podatnik dołączył kserokopię dyspozycji wkładcy na wypadek śmierci, złożoną w G.SA z dnia 13 sierpnia 2010r., którą A.S. dokonał dyspozycji środków finansowych na wypadek śmierci, przeznaczając je swojemu synowi TS. Z informacji bankowej z dnia 5 kwietnia 2016r. Nr [..] wynikało, że w dniu 29 marca 2016r. bank dokonał wypłaty środków z rachunków zmarłego Posiadacza A.S. tytułem realizacji dyspozycji na wypadek śmierci z dnia 13 sierpnia 2010r. na rzecz podatnika kwoty 80.444.60 PLN. Nadto w zawiadomieniu z dnia 7 sierpnia 2018r. Centrum Usług [...] jako A., działający w imieniu Funduszy A. zawiadomił, iż w związku ze śmiercią Uczestnika Funduszu A.S. dokonał realizacji zapisu na wypadek śmierci na rzecz zapisobiercy tj. odwołującego kwoty 80.444,59 zł, pochodzącej z odkupienia 1.266,051 Jednostek Uczestnictwa S. Obligacji Korporacyjnych Funduszu A., których wartość na dzień śmierci wkładcy wynosiła 74.283,79 zł. W dniu 3 lutego 2016r. do organu I instancji wpłynęło zawiadomienie z Banku [...] o realizacji dyspozycji wkładem na wypadek śmierci po zm. Augustynie S. na rzecz Odwołującego kwoty 2.023,52 PLN. Wobec powyższego DIAS stwierdził, że do wypłaty środków pieniężnych z tytułu nabycia praw do wkładów oszczędnościowych na podstawie dyspozycji wkładcy na wypadek śmieci oraz jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego na wypadek śmierci po A. S., zapisobierca nie potrzebował prawomocnego postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku po ww. zmarłym, jak twierdził podatnik. Stąd argument podniesiony w odwołaniu, że uzyskanie wiedzy o tym, co wchodzi w skład nabytego spadku, stało się faktycznie możliwe dopiero po odbiorze odpisu prawomocnego orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku i uzyskaniu odpowiedzi od instytucji bankowych - nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż bank wypłaca środki pieniężne na podstawie wcześniejszej złożonej dyspozycji wkładcy bez wymogu przedstawienia prawomocnego orzeczenia sądu.

W świetle powyższych ustaleń, organ odwoławczy stwierdził brak podstaw prawnych do zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.s.d., decyzję organu I instancji uznał za prawidłową i utrzymał ją w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. decyzji zarzucił naruszenie:

- 4a ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 3a u.p.s.d., poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie, iż początek biegu terminu 6 miesięcy na złożenie deklaracji SD-Z2 biegł w niniejszej sprawie od dnia śmierci spadkodawcy,

- 4a ust. 2 u.p.s.d., poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez organ, iż brak jest możliwości skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.,

- art. 7 w zw. z art. 80 k.p.a., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych czynności do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, polegające na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, co doprowadziło do nierozpatrzenia sprawy, co do istoty oraz poczynienia błędnych ustaleń faktycznych, w tym wadliwego uznania, że brak jest prawnych podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 ust. 2 u.p.s.d.,

- art. 77 i art. 80 k.p.a., poprzez niepełne zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji uznanie, że termin dla skarżącego na zgłoszenie nabycia z tytułu nabycia praw do wkładów oszczędnościowych na podstawie dyspozycji wkładcy na wypadek śmierci oraz jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego na wypadek śmierci po zmarłym A S. należy liczyć od dnia 23 września 2015r.

Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie, postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym Augustynie S. zostało wydane przez Sąd Rejonowy [...] dnia 31 sierpnia 2017r. W jego ocenie, dopiero od daty doręczenia przedmiotowego postanowienia wraz ze stwierdzoną prawomocnością, co nastąpiło znacznie później (kilka miesięcy), skarżący mógł podjąć próbę ustalenia, jakie prawa majątkowe nabył w drodze dziedziczenia. Natomiast, co do Jednostek Uczestnictwa S., skarżący stwierdził, że uzyskał o nich wiedzę dopiero w toku prowadzonego przez organ postępowania. Instytucje bankowe nie wyrażały zgody na udzielenie informacji na podstawie dokumentów osobowych skarżącego i żądały przedłożenia prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Tym samym, skarżący napotkał trudne do przezwyciężenia okoliczności w ustaleniu, co dokładnie wchodzi w skład spadku. Skarżący podniósł, że dopiero w ramach postępowania prowadzonego przez Naczelnika US, dowiedział się, jakie kwoty znajdują się na rachunkach bankowych. Tym samym, opóźnienie w zgłoszeniu nabycia było spowodowane brakiem wiedzy o nabyciu konkretnych praw majątkowych. Dokonanie zgłoszenia we wcześniejszym terminie było niemożliwe, gdyż skarżący mimo podejmowanych prób nie był w stanie ustalić, jaka była konkretna wysokość nabytych praw majątkowych oraz ich źródła. W przekonaniu skarżącego, w toku postępowania nie ustalono prawidłowo daty końcowej, do której skarżący powinien złożyć zgłoszenie o nabyciu własności praw majątkowych. Skarżący zakwestionował przyjęcie daty 23 marca 2016r., wskazaną w uzasadnieniu decyzji. W ocenie skarżącego, organ nie uwzględnił faktu, iż rzeczywista data pozyskania przez niego wiedzy na temat nabytych praw majątkowych była dużo późniejsza. Artykuł 4a ust. 2 powinien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem skarżący dowiedział się o odziedziczonych składnikach majątku tj. praw do wkładów oszczędnościowych na podstawie dyspozycji wkładcy na wypadek śmierci oraz nabycia tytułem zapisu kwoty 74.283,79 zł, która stanowiła wartość 1.265,051 Jednostek Uczestnictwa S., dopiero w toku prowadzonego przez organ postępowania.

W świetle powyższych zarzutów i argumentacji skargi, wniesiono o uchylenie w całości decyzji organu II instancji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę, organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy podkreślił, że skarżący musiał posiadać wcześniej wiedzę o ustanowionych dyspozycjach na jego rzecz i w tym zakresie powołał się na informacje bankowe, znajdujące się w aktach sprawy. W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów k.p.a., organ II instancji wyjaśnił, że postępowanie podatkowe jest odmianą ogólnego postępowania administracyjnego, uregulowanego w k.p.a., a w przedmiotowej sprawie, organy zobowiązane były do prowadzenia postępowania podatkowego na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, a nie kodeksu postępowania administracyjnego, stąd zarzut naruszenia art. 7, art. 77 k.p.a. w zw. art. 80 k.p.a. został uznany za bezpodstawny. Niezależnie od powyższego, w ocenie organu, postępowanie w sprawie, spełnia wymagania określone przepisami Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję według zasad wyżej opisanych Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew postawionym w niej zarzutom decyzja ta nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie ustaliły podatnikowi podatek z tytułu nabycia prawa do wkładu oszczędnościowego oraz nabycia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego na podstawie dyspozycji odpowiednio; wkładcy i uczestnika funduszu, po śmierci osoby bliskiej (ojca), czy też winny zastosować zwolnienie z tego podatku, czego domagał się skarżący.

Zdaniem organów podatkowych w sytuacji nabycia praw do wkładów oszczędnościowych na podstawie dyspozycji wkładcy oraz nabycia jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego na wypadek śmierci, obowiązek podatkowy, powstaje z chwilą śmierci wkładcy i odpowiednio z chwilą śmierci uczestnika funduszu inwestycyjnego, co wynika wprost z dyspozycji art. 6 ust. 1 pkt 3 i 3a u.p.s.d., a więc w przedmiotowej sprawie, obowiązek podatkowy powstał w dniu 23 września 2015r., tj. w dniu śmierci A. S.. Nadto, zdaniem organu, bank wypłaca środki pieniężne na podstawie wcześniejszej złożonej dyspozycji wkładcy bez wymogu przedstawienia prawomocnego orzeczenia sądu. Dyspozycja wkładem oszczędnościowym na wypadek śmierci jest rozporządzeniem innym niż testament, a kwota objęta dyspozycją nie wchodzi do spadku po posiadaczu rachunku oszczędnościowego i nie podlega dziedziczeniu

Zdaniem Skarżącego, postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym A. S. zostało wydane przez Sąd Rejonowy , Wydział I Cywilny dnia 31 sierpnia 2017r. Dopiero od daty doręczenia przedmiotowego postanowienia wraz ze stwierdzoną prawomocnością, co nastąpiło znacznie później (kilka miesięcy), skarżący mógł podjąć próbę ustalenia, jakie prawa majątkowe nabył w drodze dziedziczenia. Natomiast, co do Jednostek Uczestnictwa S., skarżący stwierdził, że uzyskał o nich wiedzę dopiero w toku prowadzonego przez organ postępowania. Zatem, uzyskanie wiedzy o tym, co wchodzi w skład nabytego spadku, stało się faktycznie możliwe dopiero po odbiorze odpisu prawomocnego orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku i uzyskaniu odpowiedzi od instytucji bankowych.

Rozstrzygając zaistniały spór w pierwszej kolejności przywołane być muszą przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w zakresie w jakim znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie;

Art. 1. u.p.s.d., określający zakres opodatkowania;

1. Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1) dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;

2. Podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

Art. 6 u.p.s.d., określający moment powstania obowiązku podatkowego;

1. Obowiązek podatkowy powstaje:

1) przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku;

3) przy nabyciu praw do wkładów oszczędnościowych określonych w art. 1 ust. 2 - z chwilą śmierci wkładcy;

3a) przy nabyciu jednostek uczestnictwa określonych w art. 1 ust. 2 - z chwilą śmierci uczestnika funduszu inwestycyjnego;

oraz art. 4a u.p.s.d., określający zwolnienia podmiotowe;

1. Zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz

2. Jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

3. W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest także przepis art. 56 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz.U.2019.2357 t.jednol). Stanowi on, że;

1. Posiadacz rachunku oszczędnościowego, rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego lub rachunku terminowej lokaty oszczędnościowej może polecić pisemnie bankowi dokonanie - po swojej śmierci - wypłaty z rachunku wskazanym przez siebie osobom: małżonkowi, wstępnym, zstępnym lub rodzeństwu określonej kwoty pieniężnej (dyspozycja wkładem na wypadek śmierci).

5. Kwota wypłacona zgodnie z ust. 1 nie wchodzi do spadku po posiadaczu rachunku.

Z przedstawionych regulacji prawnych wynika zatem, że warunkiem zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku jest zgłoszenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego faktu nabycia tych praw majątkowych w terminie 6 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego.

Podkreślić należy, że powołane wyżej przepisy są jasne i ich wykładnia nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych. Ponadto – co istotne – przepisy normujące kwestię zwolnienia podatkowego i muszą być wykładane ściśle, zasadą jest bowiem zapłata podatku, w tym od nabycia prawa do wkładu oszczędnościowego czy jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego na podstawie dyspozycji wkładcy, co wyraźnie wynika z art. 1 ust. 2 u.p.s.d.

Subsumcja powołanych przepisów do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy została dokonana nie budzi zastrzeżeń Sądu. Przeprowadzoną przez organy analizę i wykładnię unormowań prawnych mających zastosowanie w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy, w tym przepisu art. 56 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Prawo bankowe normującego instytucję zapisu bankowego, Sąd ocenia jako prawidłową. W szczególności trafnie oceniono charakter prawny nabycia prawa wskutek śmierci wkładcy/uczestnika jako niewchodzącego w skład spadku, albowiem prawo to przechodzi na osoby bliskie (stosownie do dyspozycji wkładcy) niezależnie od przysługującego im statusu spadkobiercy (w tym przypadku na rzecz skarżącego). Wynika to jednoznacznie z treści art. 1 ust. 2 u.p.s.d. wykładanego łącznie z art. 1 ust. 1 tej ustawy. Zatem zbędne było oczekiwanie na stwierdzenie praw do spadku po zmarłym, gdyż nabycie przedmiotowych praw majątkowych nastąpiło na podstawie dyspozycji wkładcy.

Dyspozycja wkładem na wypadek śmierci jest odrębną regulacją od ogólnych zasad dziedziczenia. Prawa, będące przedmiotem zapisu bankowego zostają wyłączone ze spadku po posiadaczu rachunku. Zapis tego typu jest jednostronną czynnością prawną dokonywaną przez posiadacza rachunku na wypadek jego śmierci. Oznacza to, że postanowienia zawarte w zapisie są realizowane dopiero po śmierci posiadacza rachunku. Prawa majątkowe wskazane przez posiadacza rachunku przechodzą wraz z jego śmiercią na rzecz zapisobiercy, niezależnie od tego czy jest on powołany do dziedziczenia z mocy testamentu lub ustawy, a zatem w tym przypadku nie jest konieczne przeprowadzanie sądowego postępowania o stwierdzenie nabycia spadku. Zatem dyspozycja wkładem oszczędnościowym na wypadek śmierci jest rozporządzeniem innym niż testament, a kwota objęta dyspozycją nie wchodzi do spadku po posiadaczu rachunku oszczędnościowego/jednostek uczestnictwa i nie podlega dziedziczeniu. W świetle powyższego, w ocenie organu, nie był zasadny argument przedstawiony w skardze, że instytucje bankowe wymagały przedłożenia prawomocnego postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Co także godne podkreślenia w tym kontekście, termin sześciomiesięczny ma charakter terminu prawa materialnego i jest nieprzywracalny, a zatem przyczyny, z powodu których doszło do uchybienia tego terminu, nie mogły mieć znaczenia dla treści rozstrzygnięcia, co prawidłowo ocenił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. Wykazał on również stosownymi dokumentami, że zapisobierca nie potrzebował prawomocnego postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku po ww. zmarłym aby zgłosić nabycie.

Z informacji bankowej z dnia 5 kwietnia 2016r. Nr [....] G. wynikało, że w dniu 29 marca 2016r. bank dokonał wypłaty środków z rachunków zmarłego Posiadacza A. S. tytułem realizacji dyspozycji na wypadek śmierci z dnia 13 sierpnia 2010r. na rzecz podatnika kwoty 80.444.60 PLN. Nadto w zawiadomieniu z dnia 7 sierpnia 2018r. Centrum Usług Inwestycyjnych Banku Z., jako Agent [...] działający w imieniu Funduszy A zawiadomił, iż w związku ze śmiercią Uczestnika Funduszu A. S. dokonał realizacji zapisu na wypadek śmierci na rzecz zapisobiercy tj. Skarżącego kwoty 80.444,59 zł, pochodzącej z odkupienia 1.266,051 Jednostek Uczestnictwa Subfunduszu A. Obligacji Korporacyjnych Funduszu A [...], których wartość na dzień śmierci wkładcy wynosiła 74.283,79 zł. W dniu 3 lutego 2016r. do organu I instancji wpłynęło zawiadomienie z Banku Z. o realizacji dyspozycji wkładem na wypadek śmierci po zm. A. S. na rzecz Odwołującego kwoty 2.023,52 PLN. Wobec powyższego argument podnoszony w odwołaniu a potem w skardze, że uzyskanie wiedzy o tym, co wchodzi w skład nabytego spadku, stało się faktycznie możliwe dopiero po odbiorze odpisu prawomocnego orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku i uzyskaniu odpowiedzi od instytucji bankowych - nie zasługiwał na uwzględnienie. Przede wszystkim jednak – jak wyżej wywiedziono – dyspozycja wkładem na wypadek śmierci jest odrębną regulacją od ogólnych zasad dziedziczenia. Prawa, będące przedmiotem zapisu bankowego zostają wyłączone ze spadku po posiadaczu rachunku. Skarżący nadto – poza gołosłownymi twierdzeniami – nie wykazał ani nawet nie uprawdopodobnił, by w jego przypadku zaistniały przesłanki późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu przedmiotowych zapisów (wbrew dokumentom bankowym), dające podstawę do rozważania przesłanek z art. 4a ust 2 u.p.s.d., mimo twierdzeń o utrudnianiu przez instytucje bankowe realizacji jego praw.

Ostatecznie stwierdzić należy, iż Skarżący nie dokonał w ustawowym 6-miesięcznym terminie liczonym od daty śmierci wkładcy/uczestnika (data powstania obowiązku podatkowego - art. 4a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d.) zgłoszenia faktu nabycia tego prawa majątkowego. Są to okoliczności bezsporne, niekwestionowane przez skarżącego. W ocenie Sądu zostały one prawidłowo ocenione w kontekście wyżej przywołanych przepisów, przewidujących prawo do zwolnienia podatkowego, po spełnieniu przez osoby najbliższe określonych w ustawie warunków.

Termin ten, co do zasady (art. 6 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d), należy liczyć od dnia śmierci wkładcy, czyli w tej sprawie od dnia 23 września 2015r. Tak obliczony termin do dokonania zgłoszenia upłynął zatem z dniem 23 marca 2016r. i w tym terminie skarżący nie zgłosił właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego faktu nabycia prawa do wkładu oszczędnościowego oraz prawa do jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego. Prawidłowo zatem organy ustaliły Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w sposób opisany w kwestionowanej decyzji.

W zakresie sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów k.p.a., zauważyć należy, że postępowanie podatkowe jest odmianą ogólnego postępowania administracyjnego, uregulowanego w k.p.a., a w przedmiotowej sprawie, organy zobowiązane były do prowadzenia postępowania podatkowego na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego, stąd organy podatkowe nie mogły naruszyć art. 7, art. 77 k.p.a. w zw. art. 80 k.p.a.

Postępowanie w sprawie, spełnia natomiast wymagania określone przepisami Ordynacji podatkowej ponieważ okoliczności faktyczne sprawy zostały właściwie, w zakresie niezbędnym dla treści rozstrzygnięcia, ustalone, co odpowiada wymogom zawartym w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji zwrócił się do odwołującego o przedłożenie dokumentów, potwierdzających stan środków pieniężnych na dzień ich nabycia, jednak nie udzielił on odpowiedzi na wezwania, ani nie przedłożył żadnych pism, świadczących o podjętych staraniach w celu uzyskania dokumentów z banków, jak i dokumentów potwierdzających fakt późniejszego powzięcia informacji o nabyciu rzeczy, o której mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. W tej sytuacji, organ podatkowy I instancji wystąpił do banków o wskazanie kwot środków pieniężnych na rachunkach bankowych spadkodawcy i faktografię sprawy. Zebrany materiał dowodowy, potwierdził moment początkowy biegu terminu na zgłoszenie nabycia z tytułu nabycia praw do wkładów oszczędnościowych na podstawie dyspozycji wkładcy na wypadek śmieci oraz jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego na wypadek śmierci po zmarłym. Organy zatem, działając na podstawie przepisów prawa, z użyciem dostępnych środków wyczerpująco przeprowadziły postępowanie dowodowe, szczegółowo ustaliły stan faktyczny, prawidłowo dokonały oceny dowodów z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało nadto podanie przepisów prawa oraz dokonanie ich wykładni w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego.

Stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe nie budził zatem wątpliwości i został przyjęty za podstawę sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi i nie dopatrując się, w ramach kontroli zaskarżonego aktu dokonanej w trybie art. 134 § 1 p.p.s.a., tego rodzaju naruszeń prawa, które spowodowałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.