Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 147/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a, art. 17 ust. 1 pkt 7, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 106e ust. 1 pkt 18, art. 106e ust. 4 pkt 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2022 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2018 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z 11 marca 2021 r., nr [...], [...] określił K. B. (dalej zwanemu również skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad oraz grudzień 2018 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za październik 2018 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") za wrzesień 2018 r.

K. B. od 8 listopada 1994 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą K. B. Firma Handlowo Usługowa "B. " w zakresie produkcji konstrukcji metalowych i ich części.

W ocenie Naczelnika skarżący:

1) nie wykazał podatku należnego w kwocie [...]zł wynikającego z faktur nr [...] z 03 grudnia 2018 r. i [...] z 12 grudnia 2018 r. wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe H. R. dotyczących nabycia usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia;

2) zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży fakturę nr [...] z 27 września 2018 r. wystawioną na rzecz PPH W. dotyczącą sprzedaży złomu, objętą mechanizmem odwrotnego obciążenia;

3) zaewidencjonował w ewidencji zakupu fakturę wystawioną przez P. a rzecz R. sp. z o.o. (dalej w skrócie: R. sp. z o.o.);

4) zaewidencjonował w ewidencji zakupu faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji wystawione przez E. sp. z o.o., PPH W. oraz R. sp. z o.o.

W ocenie Naczelnika usługi świadczone przez H. R. dla skarżącego objęte są mechanizmem odwrotnego obciążenia. W tego rodzaju sytuacji faktura wystawiona na rzecz skarżącego dotycząca wykonanych usług malarskich nie może zawierać stawki i kwoty podatku. Jeżeli faktura wykazuje takie dane, to jest ona nieprawidłowe i znajdują względem niej zastosowanie postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o PTU.

W odniesieniu do faktury wystawionej przez skarżącego na rzecz PPH W. wskazano, że udokumentowana nią transakcja sprzedaży złomu również była objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia. W konsekwencji w fakturze nie powinna być wykazana stawka oraz kwota podatku. W konsekwencji wykazany na fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

Ustalono również, że skarżący zaewidencjonował oraz odliczył podatek z faktury nr [...] z 24 października 2018 r. wystawionej przez P. na inny podmiot.

W ocenie Naczelnika transakcje z E. sp. z o.o. nie miały w rzeczywistości miejsca. O fikcyjności zakwestionowanych świadczy brak wskazania przez skarżącego, na czym dokładnie polegała praca/pomoc M. M. w ramach podjętej współpracy z E. sp. z o.o. Z zeznań M. M. wynika, że spółka nie brała udziału w świadczeniu usługi. Świadek nie skazał żadnych usług świadczonych na rzecz skarżącego. Od dnia podpisania umowy do dnia zawarcia aneksu M. M. nie podejmował żadnej działalności, o czym skarżący wiedział. W ocenie organu pierwszej instancji brak jest również jakiegokolwiek uzasadnienia do podpisywania umowy z podmiotem mającym zawieszoną działalność gospodarczą. Przedmiot działalności E. sp. z o.o. nie odpowiada zakresowi zadań wynikającemu z umowy. M. M. wskazał na brak wiedzy umożliwiającej świadczenie usług doradczych, jak również na temat I. sp. z o.o. i B. sp. z o.o.

O fikcyjności usług transportowych zrealizowanych rzekomo przez E. sp. z o.o. świadczy w ocenie organu brak jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o zamówieniu lub wykonaniu usługi, niewskazanie dokładnych dat rzekomych transportów towarów bądź osób, brak wiedzy skarżącego na temat transportu i okoliczności z nim związanych, brak dowodu zapłaty, brak potwierdzenia przez pracowników skarżącego wykonania usług transportowych oraz rozbieżności pomiędzy zeznaniami a wyjaśnieniami skarżącego.

W ocenie organu I instancji również faktury za usługi ślusarskie wystawione przez P.P.H W. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu podmiot ten nie mógł wykonać usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach, ponieważ P. R. praktycznie sam w tym samym czasie musiałby wykonywać dwa duże zamówienia dla skarżącego dotyczące usługi ślusarskiej obejmującej 1580 godzin pracy oraz dotyczące wykonania 162 kompletów kształtowników zimno-giętych, pracując jednocześnie na linii do serratowania taśmy w ramach R. sp. z o.o. Wyliczono, że na wykonanie samej usługi ślusarskiej kontrahent potrzebowałby około 5 miesięcy pracując po 10 godzin dziennie. Zebrany materiał dowodowy potwierdza brak kooperacji firmy PW R. z PPH W. oraz wyklucza jakąkolwiek współpracę z innymi podmiotami gospodarczymi, które mogłyby wspomóc P. R. w realizacji usług udokumentowanych spornymi fakturami. W toku kontroli podatkowej na dzień 02 grudnia 2019 r. skarżący nie uregulował w całości należności za wykonane rzekomo na jego rzecz usługi. Mimo wskazania na fakturach numeru rachunku, na który należało dokonać płatności skarżący z niewiadomych przyczyn przelewa środki na rachunek D. R., zamieszczając w tytule przelewu zwrot "wg umowy". Zauważono, że obie zakwestionowane transakcje są udokumentowane jedynie fakturami. Brak jest umów i dokumentacji podwykonawczej. Żadna z przesłuchanych w sprawie osób nie potwierdziła udziału w załadunku towaru. Kontrahenci nie posiadają również żadnych dowodów potwierdzających odbiór materiału czy gotowych elementów.

Skarżący zaewidencjonował 8 faktur wystawionych przez R. sp. z o.o. za elementy konstrukcji metalowej lub całe konstrukcje pod nazwą attyka, kątowniki, przepompownia oraz wymiany.

Faktury [...] z 2 października 2018 r. dotyczyła sprzedaży ceowników z/g, profili z/g oraz kątowników z/g. W ocenie organu faktura ta nie potwierdza rzeczywistej transakcji pod względem podmiotowym i przedmiotowym.

Organ wskazuje, ze strona nie przedłożyła żadnej dokumentacji technicznej do R. sp. z o.o. Skarżący składał wzajemnie wykluczające się wyjaśnienia. Raz twierdzi, że nie przekazywał R. sp. z o.o. żadnych dokumentów, następnie wskazuje, że przekazywał dokumentację techniczną do rąk własnych P. R., po czym stwierdza, że dokumentacja była udostępniana w formie linku. Zdaniem organu przedłożona dokumentacja techniczna dotycząca budowy na rzecz I. sp. z o.o./D. sp. z o.o. nie stanowi dowodu, że transakcja opisana na fakturze miała miejsce. Przedłożone dowody nie wskazują, że R. sp. z o.o. wykonała opisane na fakturze elementy w sytuacji braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających przekazanie tej dokumentacji do R. sp. z o.o. Z zebranych w sprawie dowodów wynika, że konstrukcje na rzecz I. sp. z o.o./D. sp. z o.o. wykonywały inne podmioty np. WIELOBRANŻOWE PRZEDSIĘBIORSTWO USŁUGOWO-PRODUKCYJNE M. S.. Z przedłożonych dokumentów wynika, że konstrukcje zostały wykonane ze zleceniem otrzymanym od I. sp. z o.o./D. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. Z zeznań skarżącego wynika, że konstrukcje, których wykonanie udokumentowano sporną fakturą dotyczą przede wszystkim elementów niezbędnych do produkcji kontenerów i montażu ścian w B. .

Organ wskazał na sprzeczności w wyjaśnieniach skarżącego oraz R. sp. z o.o. dotyczących przedmiotu faktury choćby w zakresie długości wykonanych materiałów (według skarżącego długość cewników wynosiła od 50 cm do 80 cm, 1,5 m, a profili 1,5 i 3 m, natomiast według R. sp. z o.o. ceowniki i profile z/g występują tylko w dwóch długościach [...] (57 cm) i [...] (71 cm) oraz pochodzenia materiału, z którego zostały wykonane zamówione elementy.

W ocenie Naczelnika R. sp. z o.o. nie mogła wykonać zamówienia objętego fakturą VAT nr [...] w zakresie pozycji nr [...], z uwagi na brak niezbędnego materiału. W przypadku pozostałych pozycji ze wskazanej faktury, kierując się wyjaśnieniami prezesa P. R. uznano, że spółka nie dysponowała dostateczną ilością materiałów, aby je móc odsprzedać. W ocenie organu pierwszej instancji nawet przyjmując, że R. sp. z o.o. dysponowała towarem opisanym na spornej fakturze, nie można stwierdzić, że doszło do jego dostawy nawet w mniejszej ilości niż wynika to z faktury. Zdaniem skarżącego zakupiono ceowniki o długości od 50 cm do 80 cm, 1,5 m i profile o długości od 1,5 i do 3 m, a takich elementów nie wymieniono w poz. 1, 2, 3 i 5 w inwentarze sporządzonej na 31 grudnia 2017 r. Z zeznań skarżącego wynika, że dowiózł on stal do B. w ilości około 30 ton bliżej nieokreślonym samochodem półciężarowym o ładowności do 3,5 tony. Biorąc te wyjaśnienia pod uwagę, skarżący musiałby wykonać kilkanaście kursów do B. . W tego rodzaju sytuacji niemożliwe jest, aby P. R. mógł nie zapamiętać tych dostaw, pomijając już nawet cel, na jaki ta stal miała zostać przeznaczona. Dokonując przewozu stali, zarówno skarżący jak i P. R. powinni dysponować dokumentami potwierdzającymi transport i odbiór stali. Tymczasem dokumentów tego rodzaju nie przedłożono.

Faktury nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] dotyczą sprzedaży konstrukcji stalowych, w związku z wykonaniem zlecenia otrzymanego od B. sp. z o.o. Zdaniem organu faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Zidentyfikowano przedmiot oraz cenę zakupionych przez R. sp. z o.o. towarów odsprzedanych rzekomo następnie skarżącemu. Zwrócono uwagę na brak sporządzonej w formie pisemnej umowy oraz brak jakiejkolwiek dokumentacji technicznej zarówno po stronie kupującego jak i dostawcy towaru. Przedłożona dokumentacja techniczna nie stanowi dowodu, że transakcje miały w rzeczywistości miejsce, ponieważ jest to dokumentacja, którą posiadał skarżący, ponieważ B. sp. z o.o. wykonywała zlecenie na rzecz I. sp. z o.o./D. sp. z o.o. Ponadto z pisma z 10 grudnia 2019 r. wynika, że konstrukcje były wykonywane także przez inne podmioty, którym ta dokumentacja mogła zostać przekazana. Brak jest jednak dowodów wskazujących na przekazanie jej P. R.. Z zeznań P. R. wynika, że rysunki techniczne zleceniodawca miał bezpośrednio przekazać na maila wykonawcy, tj. do firm P. i P1..

Analiza dat zakupu oraz sprzedaży wynikających z faktur dotyczących transakcji zrealizowanych rzekomo przez R. sp. z o.o. prowadzi do wniosku, że R. wystawiła faktury na rzecz skarżącego przed wykonaniem usługi przez zleceniobiorców R. sp. z o.o. Nadto z wyjaśnień firm rzekomo wykonujących konstrukcje na zlecenie R. sp. z o.o., tj. P. M. P., P1 M. B. wynika, że przedmiotem transakcji nie była sprzedaż towaru, a wykonanie usługi. P. R. w postępowaniu stwierdził, że omawiane faktury dokumentują wyłącznie sprzedaż towarów, a temu przeczą inne zebrane w sprawie dowody. Skoro data sprzedaży na fakturach wystawionych przez P. M. P. i P1 M. B. jest tożsama z datą wykonania usługi, to należałoby stwierdzić, że firmy te wykonały usługę dopiero w dniach wskazanych na fakturze, a zatem nie można mówić, że R. sp. z o.o. jako rzekomy zleceniodawca wykonania usługi mógł ją sprzedać prędzej niż została wykonana przez zleceniobiorcę. Brak jest również jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wydanie przez R. sp. z o.o. towaru z wykonaną na nim usługą. Brak jest jakichkolwiek dokumentów, na podstawie których R. sp. z o.o. mogłaby wystawić fakturę przed jej otrzymaniem od zleceniobiorcy.

Zauważono rozbieżności co do pochodzenia materiału, z jakiego zostały wykonane konstrukcje będące przedmiotem zamówienia. Skarżący raz twierdził, że przekazał materiał do B. , a następnie, że nie pamięta, czy konstrukcje wykonano z materiałów zakupionych czy powierzonych R. sp. z o.o. Wyjaśnienia skarżącego stoją w sprzeczności z opisem przedmiotu transakcji na fakturze, z którego wynika, że przedmiotem sprzedaży jest towar, a nie usługa.

Za nieprawdopodobny uznano zupełny brak wiedzy skarżącego co do innych aspektów odnoszących się do spornych transakcji, np. transportu. W ocenie Naczelnika skarżący dopasowuje swoje zeznania do sytuacji i zebranych w sprawie dowodów w celu uprawdopodobnienia udziału R. sp. z o.o. w transakcjach. Ustalono, że nie doszło do przekazania żadnych materiałów do R. sp. z o.o., na których spółka miałby wykonać usługę. Wskazuje na to także brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przekazanie stali do R. sp. z o.o., przy jednoczesnym posiadaniu dowodów przekazania stali do P. M. P. i P1 M. B.. Z zebranych dowodów wynika, że materiał do wykonania konstrukcji stalowych został przekazany na podstawie dokumentów WZ do P. M. P. i P1 M. B.. Z pism podwykonawców R. sp. z o.o., tj. P. M. P. i P1 M. B. wynika, że konstrukcje wykonane przez P1 M. B. zostały częściowo wykonane z materiału powierzonego, a częściowo z własnych zasobów materiałowych. Konstrukcje wykonane przez P. M. P. zostały wykonane z materiału dostarczonego przez skarżącego po wcześniejszej informacji R. sp. z o.o.

Naczelnik nie neguje tego, że skarżący zlecał wykonanie konstrukcji innym podmiotom i to im przekazywał materiał. Nie sposób jednak uznać, że w transakcjach udokumentowanych omawianymi fakturami uczestniczyła R. sp. z o.o. Ustalono, że faktury te nie przedstawiają zdarzeń gospodarczych, ponieważ w przeciwnym wypadku skarżący musiałby kupić konstrukcję stalową wykonaną z własnego materiału. Zeznania świadków, wyjaśnienia skarżącego oraz przedłożone dokumenty WZ pozwoliły na ustalenie, że to skarżący dostarczał materiał do P. M. P.. Z uwagi na rozbieżności w zeznaniach i wyjaśnieniach nie dano wiary zeznaniom M. P. i M. B., że zlecenie wykonania konstrukcji stalowych otrzymali od R. sp. z o.o. Na okoliczność udziału w transakcji omawianego kontrahenta nie została przedłożona żadna dokumentacja w tym potwierdzająca dostawę materiałów i odbiór konstrukcji.

Naczelnik stwierdził, że z zeznań świadków i z przedłożonych dowodów WZ wystawionych przez skarżącego wynika, że skarżący przekazywał elementy stalowe, a następnie gotowe elementy do P1 M. B., które transportem dostarczano do B. . Dokumenty te nie wskazują na udział w transakcjach R. sp. z o.o.

Za nierzetelne uznano dokumenty wystawione przez P1 M. B.. Kontrahent ten zeznał, że dokumenty WZ i zlecenia transportowe podpisał dopiero w 2019 r. Zdaniem organu zostały one sporządzone w celu uwiarygodnienia dostarczenia konstrukcji przed datą wystawienia faktury przez R. sp. z o.o. na rzecz skarżącego.

Żaden z pracowników skarżącego nie był świadkiem dostaw konstrukcji lub ich elementów. Pracownicy skarżącego albo nie wiedzieli, co kryje się pod wskazanymi nazwami konstrukcji albo dokładnie je opisywali i wskazywali, że są one wykonywane przez nich na terenie firmy w B. lub zamawiane u innego wykonawcy, ale nie w R. sp. z o.o.

W ocenie Naczelnika brak jest również ekonomicznego uzasadnienia dla zakwestionowanych transakcji. R. zakupiła rzekomo towar od P. M. P. i P1 M. B. i następnie odsprzedała go skarżącemu, podnosząc znacznie cenę. Ceny zostały zwiększone w większości przypadków prawie trzykrotnie, w jednym przypadku dwukrotnie i w jednym nawet sześciokrotnie. Tego rodzaju działanie bez przeprowadzenia jakichkolwiek czynności na otrzymanym materiale jest nieuzasadnione ekonomicznie. Za niewiarygodne uznano również postępowanie skarżącego, który zgadza się na udział w transakcji osoby trzeciej i tak znaczne podniesienie ceny, w sytuacji gdy sam zna rzekomych podwykonawców R. sp. z o.o.

Analizując okoliczności płatności za omawiane faktury organ ustalił, że płatności dokonano z niezachowaniem ustalonego na fakturze terminu. Większość przelewów dokonano już w okresie prowadzenia kontroli podatkowej. W ocenie Naczelnika przelewy mogły mieć na celu wyłącznie uwierzytelnienie kwestionowanych transakcji.

Podsumowując swoje ustalenia Naczelnik wskazał, że w sprawie wystąpił fikcyjny łańcuch dostaw konstrukcji stalowych oraz ich elementów pomiędzy P. /P1, R. sp. z o.o. oraz skarżącą. [...] M. P. wykonała konstrukcje stalowe bądź jej elementy z powierzonego jej przez skarżącego materiału. Następnie fikcyjnie sprzedano wykonane konstrukcje R. sp. z o.o., która bez jakichkolwiek dodatkowych nakładów, ulepszeń czy zmian, po znaczącym podniesieniu ceny odsprzedała ten sam towar skarżącemu. Gdyby uznać, że sporne transakcje miały faktycznie miejsce, to tym samym należałoby przyjąć, że P. M. P. dokonała sprzedaży towarów (konstrukcji stalowych) wykonanych z materiału powierzonego przez skarżącego na rzecz R. sp. z o.o., która to spółka następnie dokonała natychmiastowej odsprzedaży tychże towarów na rzecz skarżącego, będącego właścicielem materiału, z którego wykonano konstrukcje.

W ocenie Naczelnika należy uznać, że wszystkie usługi wykonała P. M. P., natomiast firma P1 M. B. służyła jedynie do ich zafakturowania i to bez wiedzy tej osoby. W tym kontekście stwierdzono m. in., że nawet podstawowe czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wykonywał w imieniu M. B. jego szwagier M. P.. M. B. sam określił siebie mianem słupa.

W ocenie organu pierwszej instancji zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że fakturom towarzyszyły w tle realne transakcje, jednak z udziałem innego podmiotu niż ich wystawca. W szczególności z zeznań świadków wynika, że skarżący nabył usługę, jednak nie od wystawcy spornych faktur, a z innych źródeł. Świadkowie potwierdzili, że skarżący zna M. P.. M. P. bywał w siedzibie firmy w B. . Firma P. M. P. była podwykonawcą skarżącego, wykonywała dla niej konstrukcje, balkony. Świadkowie potwierdzili również dostawę towarów przez tego kontrahenta oraz kontakty z jego pracownikiem w sprawach technicznych dotyczących wykonania konstrukcji stalowej na budowę I. sp. z o.o./D. sp. z o.o. Żaden ze świadków zapytany o podwykonawców firmy skarżącego nie wskazał R. sp. z o.o. Wskazano również, że P. R. nie posiadał wiedzy w zakresie przemieszczania konstrukcji jak i nie wydawał dyspozycji co do miejsca ich dostarczenia. Firmy P. M. P. i P1 M. B. nie mając prawa dysponowania otrzymanym materiałem jak właściciel i wykonując na nim jedynie usługę przetworzenia nie mogły przenieść prawa do tego towaru na rzecz R. sp. z o.o. Powyższe wyklucza możliwość dalszej odsprzedaży towaru przez wskazaną spółkę na rzecz skarżącego, będącego de facto właścicielem materiału przetworzonego jedynie zgodnie z jego potrzebami.

W ocenie Naczelnika w opisanych powyżej okolicznościach nie sposób przyjąć, że skarżący odliczając podatek nie jest świadomy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszy wykonanie usług przez podmiot wystawiający fakturę.

Pismem z 25 marca 2021 r. skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, z wnioskiem o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 22 grudnia 2021 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ ten podzielił ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji. Stwierdzono, że wystawienie przez skarżącego faktury z wykazanym podatkiem niezgodnie z przepisami regulującymi tzw. instytucję odwrotnego obciążenia skutkuje zastosowaniem postanowień art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Zdaniem organu odwoławczego zakwestionowane faktury otrzymane przez skarżącego nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono m. in. o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 17 § 1 pkt 7 w zw. z art.106e § 1 pkt 18, art. 106e § 4 pkt 1, art. 108 § 1 oraz treści załącznika nr [...] do ustawy o PTU przez ich niewłaściwe zastosowanie do kwestionowanej transakcji i przyjęcie, że wystawiona przez skarżącego faktura nr [...] z 27 września 2018 r. winna zawierać adnotację "odwrotne obciążenie" oraz zostać w związku z tym wystawiona w kwocie netto, gdyż przedmiotem sprzedaży na rzecz PPH W. był złom, w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży były innego rodzaju elementy metalowe, nie będące złomem i nie objęte treścią załącznika nr [...] do ustawy o PTU;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz odmówienie skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu transakcji z E. sp. z o.o., PPH W. oraz R. sp. z o.o. jako niedokumentującymi, w ocenie organów podatkowych, rzeczywistych transakcji w sytuacji, gdy transakcje miały charakter rzeczywisty, co potwierdziły strony tych transakcji;

3) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz prowadzenie postępowania podatkowego z góry przyjętym założeniem, że zaksięgowane przez podatnika faktury (wystawione przez E. sp. z o.o., PPH W. , R. sp. z o.o.) jako tzw. puste faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz pomijanie lub nieprzyznawanie znaczenia okolicznościom przytaczanym przez podatnika lub wynikającym z zeznań świadków, które oddają powszechne zasady panujące na rynku usług budowlanych i doradczych, rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, a nadto dowolne oraz niczym nie poparte uznanie, że podatnik nie nabył usług po cenach rynkowych, ale po cenach zawyżonych tylko w celu umniejszenia swoich zobowiązań podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...).

Jak stanowi zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powołanego aktu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o PTU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 analizowanej ustawy, faktura nie zawiera: w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14. W świetle art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o PTU, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: nabywające towary wymienione w załączniku nr [...] do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (lit. a), nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (lit. b), dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 (lit. c.). W pozycji 27b załącznika nr [...] do ustawy o PTU wymieniono pozostałe metale nieżelazne i wyroby z nich; cermetale; popiół i pozostałości zawierające metale i związki metali - wyłącznie odpady i złom metali nieszlachetnych. W pozycji 34 wymieniono, odpady inne niż niebezpieczne zawierające metal, zaś w pozycji 35, niebezpieczne odpady zawierające metal.

Zgodnie zaś z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym odliczenia podatku naliczonego jest z kolei posiadanie faktury, zawierającej prawem przepisane informacje [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo].

W realiach niniejszej sprawy podkreślić należy, że prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym świadczeniem danej usługi. Istnienie prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. Jeżeli zaś brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze. Dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, nie ma wpływu na to, czy dostawa została dokonana [tak: wyrok TS z 27 czerwca 2018 r., C-459/17 i C-460/17, pkt 35, 38, 36 i 37].

W razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek odliczenia można odmówić tego prawa w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, pkt 44 i 45]. Obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04, pkt 53, 56 i 57].

Sąd nie podziela zarzutów skargi ukierunkowanych na podważenie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. W świetle zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów [tak: wyrok NSA z 01 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15]. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i odmienna ocena niż organu [zob. wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19].

Zdaniem Sądu wywód organów obu instancji uzasadniający przyjęcie takich a nie innych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy odpowiada regułom wiedzy, logicznego rozumowania oraz zasadom doświadczenia życiowego. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do przyjęcia, że wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia przekroczono granice swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się do argumentacji skargi, podkreślić należy, że brak wskazania przez P. R. kooperantów oraz dokonywanie przez skarżącego wpłat na konto D. R. nie były wyłącznymi przesłankami przesądzającymi o pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Twierdzenie o nierzetelności spornych faktur wystawionych przez PPH W. wynika z szeregu okoliczności. Dyrektor w swoim rozstrzygnięciu wskazał, że:

– niemożliwe jest, aby P. R. wykonał usługi, nie korzystając z usług lub pracy innych osób;

– nie ustalono, aby korzystał on z usług kooperanta;

–zeznania K. H. (córki P. R.) wskazują, że w ramach prowadzonej działalności jej firma PW R. w 2018 r. nie wykonała kształtowników zimno-giętych w kooperacji z PPH W. , a zatrudniani przez nią pracownicy nie świadczyli w tym czasie pracy na rzecz innych firm. K. H. nie użyczała wykorzystywanych przez nią maszyn i urządzeń innym podmiotom gospodarczym;

– pomimo określenia na fakturach 14-dniowego terminu płatności, na dzień 2 grudnia 2019 r. skarżący nie uregulował w całości należności za rzekomo wykonane usługi wynikające ze spornych faktur, a ponadto mimo wskazania na ww. fakturach numeru rachunku, na który należało dokonać płatności skarżący przelał środki pieniężne na konto D. R.;

– brak jest umów i dokumentacji podwykonawczej potwierdzających realizację transakcji;

– zarówno P. R., jak i skarżący nie przedłożyli dowodów w postaci dokumentów, z których wynikałoby, że zlecone (nawet w formie ustnej) czynności zostały rzeczywiście wykonane;

– świadkowie Ł. M. i K. J. nie potwierdzili załadunku gotowych materiałów, ich zeznania dotyczą wwożenia blachy przez P. R., nie potwierdzili, że wwożona blacha została wykorzystana na zrealizowanie zamówienia złożonego rzekomo przez skarżącego.

Organy, badając możliwości wykonania zlecenia przez PPH W. , w ocenie Sądu wykazały, że ten podmiot nie mógł wykonać tych usług. Organ wskazał, że kontrahent praktycznie sam w jednym i tym samym czasie musiałby wykonywać dwa duże zamówienia dla skarżącego obejmującej 1580 godzin pracy oraz wykonania 162 kompletów kształtowników zimno-giętych, pracując jednocześnie na linii do serratowania taśmy w ramach R. sp. z o.o. Na wykonanie samej usługi ślusarskiej kontrahent potrzebowałby około 5 miesięcy, pracując po 10 godzin dziennie.

Łączna ocena powyższych okoliczności wbrew twierdzeniom skargi pozwalała na przyjęcie, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez W. nie zostały w istocie przez niego zrealizowane.

Za odpowiadające prawu należało uznać również ustalenia organów poczynione względem faktur wystawionych przez R. sp. z o.o.

Zakwestionowana faktura z 02 października 2018 r., nr [...] (jak wynika z jej opisu) dotyczyła zakupu przez skarżącego ceowników z/g, profili z/g oraz kątowników z/g. Dyrektor w swoim rozstrzygnięciu trafnie wskazał na:

– brak potwierdzenia przedłożenia dokumentacji technicznej do R. sp. z o.o.;

– sprzeczność wyjaśnień skarżącego i R. sp. z o.o. dotyczących istotnych okoliczności transakcji, takich jak pochodzenie materiałów i wymiarów wykonanych z nich produktów;

- zeznania skarżącego w zakresie przedłożenia R. sp. z o.o. dokumentacji technicznej wzajemnie się wykluczają. Skarżący raz twierdził, że nie przekazywał R. sp. z o.o. żadnych dokumentów, następnie, że przekazywał dokumentację techniczną do rąk własnych P. R., a innym razem twierdził, że dokumentacja była udostępniana w formie linku. Natomiast nie złożono jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego, że w istocie doszło do przekazania dokumentacji technicznej R. sp. z o.o. Okazana przez stronę dokumentacja dotyczyła konstrukcji wykonywanych w związku ze zleceniem otrzymanym od I. sp. z o.o.. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. Tymczasem z zeznań skarżącego wynika, że zakwestionowana faktura dotyczy przede wszystkim elementów niezbędnych do produkcji kontenerów i montażu ścian w B.

W ocenie Sądu powyższe okoliczności oceniane we wzajemnym powiązaniu uzasadniają przyjęcie, że faktura nr [...] dokumentuje czynności, które nie miały w rzeczywistości miejsca.

Wystawione przez R. sp. z o.o. na rzecz skarżącego faktury nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] dotyczyły zakupu konstrukcji stalowych w związku z wykonaniem zlecenia otrzymanego B. sp. z o.o. Dyrektor w swoim rozstrzygnięciu trafnie wskazał na okoliczności takie jak:

– brak pisemnej umowy oraz dokumentacji technicznej,

– wystawienie faktur przez R. sp. z o.o. na rzecz skarżącego przed rzekomym wykonaniem usług przez podwykonawcę wskazanej spółki;

– rozbieżności w zeznaniach co do pochodzenia materiału, z jakiego zostały wykonane konstrukcje oraz ich wymiarów;

– brak dowodów potwierdzających dostawy i transport zakupionego towaru od R. sp. z o.o. do B. ;

– niezachowanie terminów płatności wskazanych na fakturach, dokonywanie w większości przypadków płatności za faktury już w okresie kontroli podatkowej,;

- brak jakichkolwiek dokumentów, na podstawie których R. sp. z o.o. mogłaby wystawić fakturę przed jej otrzymaniem od zleceniobiorcy;

- brak ekonomicznego uzasadnienia transakcji – R. sp. z o.o. zwiększyła cenę prawie trzykrotnie, w jednym przypadku dwukrotnie i w jednym nawet sześciokrotnie, w sytuacji gdy skarżący znał podwykonawców R. , a strona nie wskazała, co faktycznie było przedmiotem transakcji.

W konsekwencji powyższych ustaleń w ocenie Sądu trafnie stwierdzono, że faktury nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] są nierzetelne podmiotowo.

Sąd podziela stanowisko organów, że nie sposób przyjąć, że skarżący odliczając podatek ze wskazanych faktur, nie był świadomy oszustwa podatkowego. Jak wynika bowiem z powyższych okoliczności skarżący wiedział, że czynności udokumentowane wskazanymi fakturami nie są w rzeczywistości wykonywane przez R. sp. z o.o., lecz przez P.

W ocenie Sądu organy w toku postępowania wykazały, że faktury wystawione przez E. sp. z o.o. są nierzetelne. Świadczą po tym następujące okoliczności:

– skarżący nie potrafił dokładnie wskazać, na czym polegała praca/pomoc M. M. w ramach podjętej współpracy z E. sp. z o.o.;

– sprzeczność między wyjaśnieniami skarżącego a zawartą umową co do przedmiotu usług;

– zeznania M. M., który zaprzeczył wykonania usług wykazanych na fakturach, którego działalność gospodarcza w momencie zawarcia umowy była zawieszona,

–od dnia podpisania umowy do dnia zawarcia aneksu M. M. nie podejmował żadnej działalności, o czym skarżący wiedział;

– przedmiot działalności E. sp. z o.o. wynikający z KRS nie odpowiada zakresowi zadań wynikającemu z umowy.

- brak jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej zamówienia, wykonania usługi, czy transportu.

Łączna ocena powyższych okoliczności wbrew twierdzeniom skargi pozwala na przyjęcie, że E. sp. z o.o. w istocie nie świadczyła usług na rzecz skarżącego.

Zdaniem Sądu ustalenia organu odnoszące się do faktury z 27 września 2018 r., nr [...] wystawionej przez skarżącego na rzecz W. są prawidłowe i świadczą, że przedmiotem dostawy był złom.

O tym świadczy nie tylko dalszy los towaru po jego sprzedaży. Dyrektor powołał wyjaśnienia skarżącego z 09 październik 2019 r., pismo PHU I. Z. D., G. G., L. G. z 06 listopada 2019 r., a także pismo skarżącego z 25 listopada 2019 r.

Skarżący zeznał, że były to odpady z kształtowników, różnej długości nawet do 1,5 metra. Towar, którego zbycie udokumentowano wskazaną fakturą został sprzedany przez skarżącego jako wsad do odlewni. Z pisma PHU I. Z. D., G. G., L. G. z 06 listopada 2019 r. wynika, że wsad został użyty do pieca odlewniczego, z którego produkowano "detale", zbywane następnie do stałych kontrahentów. W piśmie z 25 listopada 2019 r. skarżący sam wyjaśnił, że sporny towar to odpady, pozostałości po wcześniejszych zleceniach.

W związku z powyższym czynność dostawy tego towaru podlegały rozliczeniu z zastosowaniem instytucji odwrotnego obciążenia. Skarżący nie miał prawa do wykazywania na fakturze m. in. stawki podatku oraz jego kwoty. Wystawiona przez skarżącego faktura winna zaś stosownie do postanowień art. 106e ust. 1 pkt 18 zawierać wzmiankę "odwrotne obciążenie".

Prawidłowo też zastosowano postanowienia art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Wpływu na ocenę prawidłowości rozstrzygnięć organów nie wywierają postanowienia rozporządzenie Rady (UE) nr 333/2011 z dnia 31 marca 2011 r. ustanawiające kryteria określające, kiedy pewne rodzaje złomu przestają być odpadami na mocy dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2008/98/WE (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 94, str. 2). Akt ten stanowi akt wykonawczy do dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2008/98/WE z dnia 19 listopada 2008 r. w sprawie odpadów oraz uchylającej niektóre dyrektywy (Dz. U. UE. L. z 2008 r. Nr 312, str. 3 z późn. zm.). Powołana dyrektywa ustanawia środki służące ochronie środowiska i zdrowia ludzkiego poprzez zapobieganie powstawaniu i zmniejszenie ilości odpadów oraz negatywnego wpływu ich wytwarzania i gospodarowania nimi oraz przez zmniejszenie całkowitego wpływu użytkowania zasobów i poprawę efektywności takiego użytkowania, co ma zasadnicze znaczenie dla przejścia na gospodarkę o obiegu zamkniętym oraz dla zapewnienia konkurencyjności Unii w perspektywie długoterminowej. Powołane przez skarżącego rozporządzenie nie normuje w żadnej mierze kwestii podatkowych, w szczególności nie ustanawia ono definicji pojęcia złomu, czy też odpadu wiążącej przy dokonywaniu wykładni przepisów ustawy o PTU. Zgodnie art. 5a ustawy o PTU towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W kontekście przytoczonego przepisu należy dostrzec, że ustawodawca określając w załączniku 11 do ustawy o PTU wykaz towarów objętych instytucją tzw. odwrotnego obciążenia, odwołał się właśnie do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, nie zaś do postanowień jakichkolwiek aktów prawnych definiujących pojęcia złomu bądź odpadów.

Zatem należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji odpowiadają prawu.

W związku z tym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.