Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2261/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1, art. 7a ust. 4, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 11, art. 10 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2021 poz 1993
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j.)
article: art. 659 § 1-2
journal: Dz.U. 2022 poz 1360
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2023 r. sprawy ze skargi B.B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 lipca 2022 r. nr 0114-KDIP2-2.4011.434.2022.2.RK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B.B. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 10 maja 2022 r. B.B. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych opłat eksploatacyjnych oraz opłat za media przelewanych na rachunek bankowy najemcy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą od 2006 r. Jest to działalność w zakresie:

• kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz

• wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący uzyskuje przychody z tytułu wynajmu:

1) budynku położonego w W., który jest wynajmowany na cele użytkowe:

- częściowo jako hostel (przychody z tytułu wynajmu tej części są uzyskiwane od 1 listopada 2018 r., a umowa najmu została zawarta w dniu 30 sierpnia 2016 roku na czas nieoznaczony),

- częściowo jest wykorzystywany na potrzeby infrastruktury technicznej operatora telekomunikacyjnego (przychody z tytułu wynajmu tej części są uzyskiwane od 1 lutego 2016 r., a umowa najmu została zawarta w dniu 4 grudnia 2015 roku na czas nieoznaczony),

2) dwóch lokali użytkowych, wykorzystywanych przez najemców na cele prowadzenia działalności gospodarczej:

- sklepu spożywczego (przychody z tytułu jego wynajmu są uzyskiwane od 1 lutego 2017 r., a umowa najmu została zawarta w dniu 5 stycznia 2017 roku na czas nieoznaczony) i

- zakładu fryzjerskiego (przychody z tytułu jego wynajmu są uzyskiwane od 13 marca 2019 r., a umowa najmu została zawarta w dniu 3 sierpnia 2018 roku na okres 10 lat) oraz

3) trzech lokali mieszkalnych, wynajmowanych na cele mieszkaniowe - znajdujących się w innym budynku położonym w W.:

- przychody z wynajmu dwóch lokali mieszkalnych są uzyskiwane od 1 stycznia 2017 r. (umowy najmu tych lokali zostały zawarte w dniu 1 stycznia 2017 roku na czas nieoznaczony), a z tytułu wynajmu trzeciego lokalu mieszkalnego od 1 sierpnia 2021 r. (umowa najmu została zawarta w dniu 1 sierpnia 2021 roku na czas nieoznaczony).

Od przychodów uzyskiwanych z tytułu opisanego powyżej budynku oraz lokali Skarżący uiszcza ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Skarżący jest wyłącznym właścicielem ww. budynku położonego w W., dwóch lokali użytkowych, oraz trzech lokali mieszkalnych. Budynek oraz powyżej opisane lokale zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Dokumentacją podatkową prowadzoną przez Skarżącego dla celów przedmiotowego wynajmu budynku oraz lokali jest ewidencja przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne.

We wszystkich umowach zawartych z najemcami budynku oraz lokali zawarto zapisy, zgodnie z którymi najemca poza określonym kwotowo wynagrodzeniem (czynszem) z tytułu najmu, zobowiązany jest do ponoszenia w całości kosztów opłat eksploatacyjnych (na które składają się: centralne ogrzewanie, woda, wywóz śmieci i nieczystości, utrzymanie części wspólnych, fundusz remontowy, opłata administracyjna) oraz opłat za energię elektryczną. Koszty opłat eksploatacyjnych ponoszone są na podstawie rachunków lub wydruków z systemu księgowego zarządcy nieruchomości, przedstawionych okresowo przez administrację budynku. Natomiast opłaty za energie elektryczną, centralne ogrzewanie i wodę są ponoszone na podstawie faktur lub prognoz wystawianych przez dostawców tych mediów. Najemcy uiszczają opłaty eksploatacyjne oraz opłaty za energię elektryczną, centralne ogrzewanie i wodę (dalej zwane łącznie "opłatami za media") za pośrednictwem wynajmującego, tzn. zobowiązani są do dokonywania co miesiąc płatności powyższych należności, w wysokości wynikających z opisanych dokumentów wystawionych przez administrację budynku oraz dostawców tych mediów, na rachunek bankowy wynajmującego wraz z czynszem najmu. Natomiast Skarżący przelewa kwoty tych należności na rachunki bankowe wskazane przez administratora budynku oraz dostawców mediów. W ujęciu szczegółowym oznacza to, że poza wynagrodzeniem (czynszem) z tytułu wynajmu:

1) W przypadku budynku wynajmowanego na cele użytkowe:

- Najemca części wynajmowanej jako hostel jest zobowiązany do pokrywania opłat za energię elektryczną, centralne ogrzewanie, ciepłą i zimną wodę, wywóz odpadów komunalnych,

- Najemca części wykorzystywanej na potrzeby infrastruktury technicznej operatora telekomunikacyjnego jest zobowiązany do pokrycia opłat za centralne ogrzewanie i wywóz odpadów komunalnych;

2) Najemca pierwszego lokalu użytkowego jest zobowiązany do pokrycia opłat za energię elektryczną;

3) Najemca drugiego lokalu użytkowego jest zobowiązany do pokrycia opłat za energię elektryczną, ciepłą i zimą wodę oraz wywóz odpadów komunalnych;

4) Najemcy trzech lokali mieszkalnych są zobowiązani do pokrycia opłat za energię elektryczną.

Opłaty, o których mowa w pkt 1-4 są uwzględniane od momentu zawarcia poszczególnych umów najmu i są one udokumentowane fakturami. W dokumentacji podatkowej prowadzonej dla celów działalności gospodarczej z wynajmu:

• części budynku położonego w W., który jest wynajmowany jako hostel – Skarżący wyodrębnia czynsz najmu oraz opłaty za energię elektryczną, centralne ogrzewanie, ciepłą i zimną wodę, wywóz odpadów komunalnych,

• części budynku położonego w W., który jest wynajmowany na potrzeby infrastruktury technicznej operatora telekomunikacyjnego – Skarżący wyodrębnia czynsz najmu oraz opłaty za centralne ogrzewanie i wywóz odpadów komunalnych,

• pierwszego lokalu użytkowego – Skarżący wyodrębnia czynsz najmu oraz opłaty za energię elektryczną,

• drugiego lokalu użytkowego – Skarżący wyodrębnia czynsz najmu oraz opłaty za energię elektryczną, ciepłą i zimą wodę oraz wywóz odpadów komunalnych,

• trzech lokali mieszkalnych – Skarżący wyodrębnia czynsz najmu oraz opłaty za energię elektryczną.

Przychody z najmu nieruchomości zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Skarżący opodatkowuje od 2022 roku. Najemcy dokonują co miesiąc zwrotu "kosztów eksploatacyjnych" na rachunek bankowy Skarżącego na podstawie wystawionych przez Skarżącego refaktur.

Skarżący zadał następujące pytanie: czy w podstawie opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, poza wynagrodzeniem (czynszem) z tytułu najmu, Skarżący zobowiązany jest uwzględniać również kwoty opłat eksploatacyjnych oraz opłat za media, przelewanych na rachunek bankowy Skarżącego przez najemców?

Zdaniem Skarżącego nie jest On zobowiązany do uwzględniania w podstawie opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych kwot opłat eksploatacyjnych oraz opłat za media, przelewanych na rachunek bankowy Skarżącego przez najemców.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 29 lipca 2022 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6, art. 14 ust. 1, ust. 1c, ust. 1e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), art. 6ust. 1, art. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r., poz. 1993 ze zm., dalej: "u.z.p.d."), art. 659 § 1 kodeksu cywilnego i stwierdził, że co do zasady wszelkie przysporzenia majątkowe uzyskane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowią przychód z tej działalności, chyba że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Z art. 14 ust. 1c ustawy wynika, że za datę powstania przychodu uważa się dzień wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Stosując tę zasadę, podatnik (wynajmujący) powinien ustalać przychód w dacie wystawienia refaktury (o ile wcześniej nie nastąpi zapłata), bez względu na to jakiego okresu dotyczy refaktura. Strony umowy najmu mogą jednak postanowić, że media będą rozliczane w okresach rozliczeniowych. Wówczas stosując art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f., za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W takim przypadku wynajmujący powinien ustalać przychód na ostatni dzień ustalonego okresu rozliczeniowego. Zatem przychód z refakturowania mediów na najemcę należy wykazać: w dacie wystawienia refaktury (o ile wcześniej nie otrzymano należności) - jeżeli strony umowy najmu nie określiły okresów rozliczeniowych; w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub na wystawionej refakturę (nie rzadziej niż raz w roku) - jeżeli strony umowy najmu określiły okresy rozliczeniowe. Przychód z tytułu refakturowania kosztów mediów jest u podatnika przychodem z działalności gospodarczej.

Organ interpretacyjny wskazał, że w ramach zobowiązania najemcy - strony umowy mogą postanowić, że koszty związane z eksploatacją przedmiotu najmu będą rozliczane odrębnie. Świadczenia takie mogą być rozliczane na podstawie tzw. refaktur, not obciążeniowych bądź w inny umówiony sposób. Zarówno, gdy wydatki z tytułu opłat eksploatacyjnych (na które składają się: centralne ogrzewanie, woda, wywóz śmieci i nieczystości, utrzymanie części wspólnych, fundusz remontowy, opłata administracyjna) oraz opłata za energię elektryczną, centralne ogrzewanie i wodę są uwzględnione w kwocie czynszu, jak również w przypadku ich refakturowania odrębnie od czynszu, uzyskany przychód z tego tytułu zaliczany jest do przychodów z najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego też, opłaty eksploatacyjne, opłaty za energię elektryczną, centralne ogrzewanie i wodę - w przypadku ich refakturowania przy najmie opodatkowanym zryczałtowanym podatkiem dochodowym w ramach działalności gospodarczej - stanowią przychód z działalności gospodarczej i Skarżący winien odprowadzić od tego przychodu ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Podsumowując Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że przychodem Skarżącego, który podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, jest kwota czynszu najmu należnego Skarżącemu na podstawie umowy najmu z uwzględnieniem kwot należnych od najemców (przelewanych na rachunek bankowy Skarżącego) z tytułu opłat eksploatacyjnych, opłat za media i przekazanych przez Skarżącemu administratorowi budynku oraz dostawcom mediów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej - przez brak odniesienia się do argumentacji przedstawionej przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji na poparcie stanowiska, że nie jest on zobowiązany do uwzględniania w podstawie opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych kwot opłat eksploatacyjnych oraz opłat za media, przelewanych na jego rachunek bankowy przez najemców;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 u.z.p.d. w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., przez błędną ocenę co do ich zastosowania, polegającą na nieuprawnionym uznaniu, że kwoty eksploatacyjne oraz opłaty za media przelewane na rachunek bankowy Skarżącego przez najemców stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegające na podstawie powyższych przepisów opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Uzasadniając pierwszy zarzut Skarżący wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, że przychodem podatkowym jest wyłącznie świadczenie, które skutkuje powstaniem przysporzenia majątkowego o definitywnym charakterze. Tymczasem takim świadczeniem nie są należności z tytułu opłat eksploatacyjnych oraz opłat za media refakturowane przez wynajmującego, które zobowiązany jest on przekazać dostawcom mediów

Uzasadniając drugi zarzut Skarżący wskazał, powołując się na treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., że zgodnie z utrwalonym poglądem, pieniędzmi i wartościami pieniężnymi, które mogą stanowić przychód podatkowy w rozumieniu przywołanego przepisu, są wyłącznie środki udostępnione podatnikowi w taki sposób, aby mógł on z nich swobodnie korzystać - czyli środki, które w sposób definitywny, a nie jedynie przejściowy, powiększają jego majątek i tym samym stanowią dla podatnika rzeczywiste przysporzenie majątkowe. Wskazał również, że wskazany przepis ustanawia zasadę ogólną, od której przewidziano wyjątki m.in. w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. – przepisy te wprowadzają wyjątek od zasady określonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie dotyczącym powstania przychodu. Pomijając kwestię momentu powstania przychodu regulacje zawarte w tym przepisie nie dają podstaw do wysnuwania wniosku, że przepis ten wprowadza inne odstępstwa od ogólnej definicji przychodu. Skarżący wskazał, że nie stanowią definitywnego przysporzenia majątkowego, a tym samym przychodu podatkowego wynajmującego, należności z tytułu opłat eksploatacyjnych oraz opłat za media w sytuacji, gdy zgodnie z postanowieniami umowy najmu, do ich ponoszenia zobowiązany jest najemca. W takim wypadku wynajmujący pełni jedynie rolę pośrednika przekazującego ww. należności od najemcy na rachunek podmiotów uprawnionych do otrzymania tych należności, tj. administracji budynku oraz dostawcom mediów. Z uwagi na to, że wynajmujący nie jest uprawniony do swobodnego dysponowania środkami wpłaconymi przez najemcę z tych tytułów, lecz zobowiązany jest do ich przekazania uprawnionym podmiotom, oznacza to, że środki te jedynie przejściowo znajdują się w dyspozycji wynajmującego - czyli nie stanowią dla niego przysporzenia majątkowego o definitywnym charakterze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a p.p.s.a., Sąd stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd zwraca uwagę przy tym na to, że podobne zagadnienie było przedmiotem rozważań w wyroku WSA w Krakowie z dnia 27 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 875/22. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę częściowo posługuje się argumentacją zawartą w ww. wyroku.

W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczy kwestii ustalenia, czy w przypadku osoby fizycznej będącej jednocześnie przedsiębiorcą rozliczającym się na podstawie u.z.p.d.f. z przychodów z działalności gospodarczej uzyskiwanych z wynajmu nieruchomości przychód stanowi cała kwota otrzymywana od najemcy (-ów) mimo że część tej kwoty pokrywa takie opłaty jak opłata za energię elektryczną, centralne ogrzewanie, ciepłą i zimną wodę, wywóz odpadów komunalnych itp., tj. opłaty, co do ponoszenia których (poza wynagrodzeniem wynajmującego (czynszem)), zobowiązany jest najemca i w efekcie będący wynajmującym Skarżący otrzymuje i odprowadza tę część otrzymanej kwoty na rzecz podmiotu trzeciego.

Rozstrzygnięcie wskazanego sporu wymaga w pierwszej kolejności przywołania zasadniczych przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie.

Otóż zgodnie z art. 6 ust. 1 u.z.p.d.f. opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i ust. 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Z przytoczonych przepisów wynika, że za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nakazują rozumieć przychody, o których mowa w art. 7a ust 4 oraz 14 u.p.d.o.f., przy czym należy zauważyć, że przepis art. 7a ust. 4. u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy przychodu przedsiębiorstwa w spadku. Również wskazane w tym przepisie zastrzeżenie dotyczące art. 14 ust. 1e i ust. 1f nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Kolejno należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Należy zauważyć, że jak orzekł NSA w wyroku z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2421/17 (na tle wykładni art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.) w doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że przychodem mogą być jedynie przysporzenia o charakterze trwałym. Jeśli więc część otrzymanej ceny stanowi podatek od wartości dodanej, który musi zostać rozliczony w zagranicznym urzędzie skarbowym, to nie można twierdzić, iż w tej części jest to definitywne przysporzenie po stronie podatnika.

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę na to, że przy określaniu wysokości przychodu z najmu zaliczanego do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. , a więc najmu nie stanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej, w odniesieniu do którego stosuje się postanowienia art. 11 u.p.d.o.f. (por. interpretacja nr PB2/MK/RB-033-050-132/04 Ministra Finansów, Dz. Urz. z 2004, nr 5, poz. 33), również wskazuje się na konieczność braku uwzględniania jako przychodu tych świadczeń otrzymywanych przez wynajmującego, które nie stanowią dla niego przysporzenia.

Jak wskazuje się w doktrynie "Przychodem będzie zatem każde przysporzenie majątkowe po stronie wynajmującego czy wydzierżawiającego, którego podstawą jest wynikający z umowy stosunek najmu lub dzierżawy niezależnie od tego, czy będzie to świadczenie w pieniądzu, czy innych świadczeniach. Świadczeniem tym jest niewątpliwie czynsz. (...) Nie będą przychodem z tego źródła należności, które najemca (dzierżawca) zwraca wynajmującemu za zużycie energii elektrycznej, cieplnej, za wodę, usługi telekomunikacyjne czy inne świadczenia i usługi związane z korzystaniem z przedmiotu najmu przez najemcę, a płacone przez wynajmującego lub wydzierżawiającego osobom trzecim na podstawie umowy z najemcą czy dzierżawcą (dostawcom energii, ciepła itp.). Również, jeśli w umowie obowiązek opłacania kosztów określonych opłat związanych z korzystaniem z przedmiotu umowy nałożono na najemcę lub dzierżawcę, wynajmujący nie otrzymuje żadnego świadczenia niepieniężnego, a tym samym przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej" (A. Wrzesińska-Nowacka [w:] S. Bogucki, A. Cudak, A. Wrzesińska-Nowacka, Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Komentarz, Warszawa 2022, art. 6.).

W tym miejscu Sąd zauważa, że nie dostrzega żadnych argumentów natury celowościowej, które uzasadniałyby odmienne definiowanie przychodu w ramach najmu, który nie stanowi pozarolniczej działalności gospodarczej od przychodu stanowiącego taką działalność. Jak wskazał P. Borszowski (na tle wcześniej obowiązujących regulacji) "Istotnym problemem w praktyce podatkowej stało się ścisłe ustalenie zakresu przychodów z tytułu określonych umów. Dobrze się stało, że ustawodawca wyłącza w tym zakresie ustalanie przychodu z tych umów w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż mogłoby to prowadzić do rozszerzenia zakresu przychodów przez uwzględnianie nie tylko tych pochodzących z samej umowy np. najmu, ale jednocześnie rozszerzenie tych przychodów przez relację wyznaczoną prowadzeniem działalności gospodarczej. Słusznie zatem w praktyce podatkowej przychód z konkretnej umowy odnosi się do otrzymanej kwoty czynszu w przypadku umowy najmu, bez dodatkowych opłat, np. eksploatacyjnych, które de facto obciążają najemcę" (P. Borszowski [w:] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz, Warszawa 2012, art. 1).

Dokonując wykładni przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w kontekście rozpatrywanej sprawy Sąd wskazuje, że nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeżeli kwota należna nie ma charakteru definitywnego przysporzenia. Inaczej rzecz ujmując istotą przychodu podatkowego jest realny, trwały i definitywny charakter przysporzenia majątkowego, tj. taki, w którym ostatecznie powiększone zostają aktywa podatnika.

Kolejno Sąd wskazuje, że umowa najmu została uregulowana w przepisach art. 659-692 K.c. Zgodnie z art. 659 § 1 K.c. przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Z kolei § 2 przedmiotowego artykułu wskazuje, że czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Okolicznością bezsporną pozostaje, że czynsz z tytułu umowy najmu stanowi dla przedsiębiorcy przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma najmniejszej wątpliwości, że czynsz jest przysporzeniem realnym, definitywnym i ostatecznym.

Natomiast za przysporzenie o charakterze realnym i ostatecznym w żadnym wypadku nie można uznać zwrotu Skarżącemu przez najemców kwot z tytułu poniesionych przez Skarżącego opłat takich jak opłata za energię elektryczną, centralne ogrzewanie, ciepłą i zimną wodę, wywóz odpadów komunalnych itp. Tego rodzaju opłaty ściśle związane z osobą (podmiotem) najemcy stanowią w istocie (z ekonomicznego punktu widzenia) koszt najemcy, który wynajmujący jedynie reguluje przekazując stosowną kwotę na rachunek bankowy administratora budynku/dostawcy mediów. Mimo że od strony cywilnoprawnej wskazane opłaty stanowią z reguły (w relacji z dostawcami mediów) zobowiązania wynajmującego, takie ukształtowanie wskazanych relacji jest podyktowane względami praktycznymi (skoro przykładowo łatwiej zawierać umowę i rozliczać dostarczaną wodę z właścicielem budynku, wspólnotą itd.), równie dobrze jednak stosowne umowy mogłyby być zawierane bezpośrednio z najemcą (tak jak dzieje się to w praktyce w przypadku umów dot. telewizji kablowej, telefonu itp.). Wskazanego "kosztu" najemcy, jedynie rozliczanego przez wynajmującego i w związku z tym otrzymywanego przez wynajmującego obok czynszu, nie można uznać z za przysporzenia o charakterze realnym i tym samym uznać za przychód, o którym mowa 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że Skarżący w ramach opisu zdarzenia przyszłego nie do końca precyzyjnie określił co stanowi "opłaty eksploatacyjne", co natomiast "opłaty za media" (przykładowo centralne ogrzewanie i woda jest wymieniona zarówno w obu kategoriach), również pewnych kategorii nie opisał w sposób dostatecznie szczegółowy (w odniesieniu do np. funduszu remontowego oraz opłaty administracyjnej). Powyższe skutkuje tym, że nie ma możliwości – na tym etapie - kategorycznego przesądzenia kwalifikacji prawnopodatkowej wszystkich wskazanych przez Skarżącego opłat (przy czym co do części jest to możliwe).

W ocenie Sądu ze względu na ścisłe powiązanie danej opłaty z osobą (podmiotem) najemcy, powodujące, że w istocie opłata (z ekonomicznego punktu widzenia) stanowi koszt najemcy (który wynajmujący jedynie reguluje technicznie przelewając otrzymane środki), a co za tym idzie dokonanie jej zapłaty wynajmującemu nie stanowi dla niego przysporzenia majątkowego, opłaty z tyt. centralnego ogrzewania, wody, wywozu śmieci i nieczystości, energii elektrycznej, nie stanowią dla Skarżącego przychodu. Jednocześnie w odniesieniu do opłaty z tyt. utrzymania części wspólnych, funduszu remontowego oraz opłaty administracyjnej niezbędne jest szersze ich opisanie. Prima facie Sąd wskazuje, że jeżeli fundusz remontowy miałby obejmować przykładowo przyszłe potrzeby remontowe danej nieruchomości, co oznaczałoby, że środki gromadzone na taki fundusz obejmowałyby prace, które mogłyby być realizowane w okresie, w którym dany najemca nie będzie korzystać z przedmiotu najmu, to – w ocenie Sądu - brak jest ww. ścisłego związku z osobą (podmiotem) najemcy takiego kosztu i taka opłata (na fundusz remontowy) stanowiłaby w istocie przysporzenie majątkowe wynajmującego (z którego to przysporzenia w przyszłości mógłby realizować wskazane potrzeby remontowe).

Mając na uwadze powyższe za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 u.z.p.d w zw. z art. 14 ust.1 u.p.d.o.f. przez błędną ocenę co do ich zastosowania polegającą na nieuprawnionym uznaniu, że kwoty opłat z tyt. centralnego ogrzewania, wody, wywozu śmieci i nieczystości, energii elektrycznej przelewane na rachunek bankowy Skarżącego przez najemców stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i podlegają na podstawie powyższych przepisów opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (co do pozostałych opłat/należności przesądzenie wskazanej kwestii wymaga bardziej precyzyjnego ich opisania). Jednocześnie Sąd nie podzielił drugiego zarzutu sformułowanego w skardze, niezależnie od wadliwości zaskarżonej interpretacji indywidualnej zawiera ona elementy określone w art. 14c §1 O.p., co czyni sformułowany zarzut w tym zakresie niezasadnym.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, co w szczególności oznaczać będzie przyjęcie wykładni art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą nie można mówić o powstaniu przychodu, jeżeli kwota należna nie ma charakteru definitywnego przysporzenia. W konsekwencji organ przyjmie, że ze względu na ścisłe powiązanie danej opłaty z osobą (podmiotem) najemcy, powodujące, że w istocie opłata (z ekonomicznego punktu widzenia) stanowi koszt najemcy (który Skarżący jedynie reguluje technicznie przelewając otrzymane środki), a co za tym idzie dokonanie jej zapłaty Skarżącemu nie stanowi dla niego przysporzenia majątkowego, opłaty z tyt. centralnego ogrzewania, wody, wywozu śmieci i nieczystości, energii elektrycznej, nie stanowią dla Skarżącego przychodu. W odniesieniu do pozostałych opłat/należności organ dokona ich kwalifikacji prawnopodatkowej (uwzględniającej zaprezentowaną wyżej wykładnię) po otrzymaniu bardziej szczegółowego i precyzyjnego ich opisu (i w tym zakresie wezwie Skarżącego do dokonania ich opisu).

Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo materialne, co miało wpływ na wynik sprawy (błędna ocena co do zastosowania wskazanych przepisów), Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 §1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składał się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika będącego radcą prawnym (480 zł) oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (17 zł).