Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2247/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 1009/17 w sprawie ze skargi X. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 25 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od X. sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 18750 (osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1009/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę X. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: Strona lub Spółka, lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 25 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2013 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. Decyzją z dnia 14 grudnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. rozliczył Stronie podatek VAT za wskazane na wstępie miesiące w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany.

Podstawą takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że w okresie od stycznia do czerwca 2013 r. Strona, pomimo wykazania opisanych niżej transakcji w ewidencji, nie dokonała nabycia:

1) mieszanki spożywczej od I. z siedzibą w miejscowości Y.,

2) oleju napędowego od:

- T. sp. z o.o. z siedzibą w P.,

- P. sp. z o.o. z siedzibą w R.,

- C. sp. z o.o. w S.

oraz wystawiła i wprowadziła do obiegu gospodarczego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dotyczących sprzedaży cukru i herbaty rozpuszczalnej na rzecz I. sp. z o.o.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury dotyczące nabycia przez Skarżącą mieszanki spożywczej od I. (na łączną kwotę 38.650.197,50 zł i podatek VAT 8.889.545,46 zł) oraz oleju napędowego od ww. spółek (na kwoty odpowiednio: 5.115.305,72 zł i podatek VAT 1.176.520,33 zł; 49.702,20 zł i podatek VAT 11.431,50 zł; 2.863.519,30 zł i podatek VAT 658.609,43 zł) - które zostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupu Skarżącej, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Stwierdził również, że faktury sprzedaży przez Skarżącą na rzecz I. cukru (na łączną kwotę 38.991.417,40 zł i podatek VAT 3.119.313,38 zł) i herbaty rozpuszczalnej (na łączną kwotę 78.169,60 zł i podatek VAT 17.978,99 zł), zarejestrowane przez Skarżącą w rejestrach sprzedaży, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z tym, że wprowadzono je do obiegu gospodarczego, to w stosunku do tych faktur zastosowano przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej: ustawa VAT).

2.2. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Strony, decyzją z 25 września 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2.2.1. W obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia (222 stron) organ odwoławczy wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, przedstawił szczegółowo poparte dowodami ustalenia odnoszące się do poszczególnych części rozstrzygnięcia.

2.2.2. W ocenie organu odwoławczego, z zebranego materiału dowodowego wynikało, że m.in. firmy [...] wraz ze Skarżącą brały udział w 2013 r. w rzekomych transakcjach, których przedmiotem miał być obrót cukrem i mieszanką spożywczą cukru i herbaty. Biorąc pod uwagę okres/czas oraz występujące podmioty, w poszczególnych miesiącach 2013 r. wyodrębniono dwa "łańcuchy" dostaw i obiegu faktur pomiędzy Skarżącą, I. i jej kontrahentami.

Zdaniem organu, przebieg transakcji, tj. szybkość ich przeprowadzania, dokonywanie transakcji bez jakichkolwiek zabezpieczeń, brak pracowników, brak zaplecza technicznego, potwierdzają fikcyjność obrotu cukrem i mieszanką spożywczą oraz uczestnictwo I., a co za tym idzie także Skarżącej w oszukańczym procederze.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że I. w 2013 r. wydzierżawiła od Skarżącej powierzchnie magazynowe, ale jednocześnie udostępniała je z powrotem Skarżącej w ramach wspólnego magazynu rotacyjnego, w którym Skarżąca miała dokonywać rozdzielania mieszanki spożywczej za pomocą umieszczonego w tym miejscu urządzenia o nazwie "....". Najpierw "...." stanowił własność I., a następnie Skarżącej. W ocenie organu odwoławczego, kwestie dotyczące maszyny do sortowania i samego procesu rozdzielania mieszanki zostały tak przygotowane, aby uprawdopodobnić, że proces ten rzeczywiście miał miejsce.

Odnosząc się natomiast do ustaleń dotyczących sprzedaży (po rozdzieleniu mieszanki spożywczej) cukru i herbaty rozpuszczalnej przez Skarżącą do I. i następnie przez I. na rzecz spółki K. (sprzedaż zielonej herbaty rozpuszczalnej), wewnątrzwspólnotowych dostaw cukru na rzecz podmiotów unijnych ze Słowacji i Czech (opisanych szczegółowo na stronach 101-113 decyzji organu pierwszej instancji), jak również dostawy cukru na rzecz krajowych podmiotów, tj. spółek [...] (opisanych szczegółowo na stronach 116-124 decyzji organu pierwszej instancji), organ odwoławczy stwierdził, że zebrany przez organ kontroli skarbowej bardzo obszerny materiał dowodowy w tym zakresie, w tym informacje otrzymane od administracji podatkowych Słowacji i Czech potwierdza, że I. nie dokonała sprzedaży herbaty rozpuszczalnej oraz cukru na rzecz ww. odbiorców krajowych jak i unijnych.

2.2.3. Z kolei, odnosząc się do kwestii związanych z zakwestionowanym nabyciem przez Skarżącą oleju napędowego, organ odwoławczy ustalił, że większość nabytego oleju napędowego (71%) pochodziła według faktur od trzech spółek (...), z którymi nie można było się skontaktować, spółki te nie przedłożyły w toku postępowań kontrolnych żadnej dokumentacji finansowo - księgowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazane podmioty faktycznie nie dokonywały zakupu i sprzedaży paliw, a ich jedynym zadaniem było wystawianie "pustych" faktur.

Organ odwoławczy stwierdził, że celem działania Skarżącej w zorganizowanym procederze związanym z obrotem paliwem dystrybuowanym jako pełnowartościowy olej napędowy, było w rzeczywistości zużycie oleju smarowego do celów napędowych przez powiązaną rodzinnie I. (nabytego w 2013 r. - według faktur VAT - jako olej napędowy przez Skarżącą od spółek T., P. i A.). (Nabycie przez Skarżącą w 2013 r. pozostałej części oleju napędowego pochodzącej od innej spółki, nie zostało zakwestionowane przez organy).

2.2.4. W konsekwencji powyższych ustaleń według organu zasadnie odmówiono Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur mających dokumentować nabycie mieszanki spożywczej i oleju napędowego od wskazanych wyżej spółek. Skarżąca nie działała w dobrej wierze, opisane okoliczności transakcji, zgromadzone dowody, w tym zeznania świadków, powiązania rodzinne, brak racjonalności transakcji związanych z mieszanką spożywczą, wskazywały na świadome jej działanie.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał za zasadne ustalenie przez organ pierwszej instancji wysokości sprzedaży i podatku należnego w prawidłowej wysokości na podstawie art. 23 O.p.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi, w której sformułowano szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego - oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. Zdaniem Sądu organ obszernie i szczegółowo opisał w zaskarżonej decyzji proceder wprowadzania do obrotu "pustych faktur". Ustalenia organu w tym zakresie potwierdzają w szczególności zeznania i wyjaśnienia J.S. (prezesa zarządu i jedynego udziałowca spółki Y. dostawcy mieszanki spożywczej do C., od której mieszankę nabywała I., S.S. (członka zarządu i współudziałowca G. - dostawcy mieszanki spożywczej do I.), T. Z., S.S., S.C. oraz W.C. (prezesa zarządu spółki C.) a także T.N. i A.T. - wprost oni bowiem opisują schemat mechanizmu tworzenia "pustych faktur" za pośrednictwem konkretnie wskazanych spółek. Ich zeznania i wyjaśnienia jednoznacznie dowodzą tezie przyjętej przez organ, że skoro I. w rzeczywistości nie dysponowała mieszanką spożywczą cukru i zielonej herbaty granulowanej, to tym samym nie mogła jej zbyć na rzecz Skarżącej, a tym samym Skarżąca nie mogła dokonać jej rozdzielenia na cukier i herbatę, a następnie je sprzedać na rzecz I. To samo dotyczy oleju napędowego rzekomo nabytego przez Skarżącą od: T., P., C., które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej.

W opinii Sądu wyjaśnienia i zeznania wskazanych wyżej osób korespondują z niepodważonymi ustaleniami organu, znajdującymi oparcie w aktach sprawy, w tym z dowodami z przesłuchania bezpośrednich uczestników procederu fikcyjnego wprowadzania do obrotu mieszanki spożywczej i oleju smarowego jako napędowego, tj. T.Z. (w protokołach przesłuchania podejrzanego z dnia 03.12.2013 r., z dnia 23.12.2013 r. i z dnia 14.01.2014 r. wyjaśnił proceder obrotu cukrem i mieszanką spożywczą oraz paliwem, a także swoją rolę w tym procederze), L.W. (z protokołu z przesłuchania świadka z dnia 16.06.2015 r. wynika, że nigdy maszyny do segregacji cukru nie widział i nigdzie takiej maszyny nie przewoził, chociaż na dokumencie WZ 01/28/08/2013 z dnia 28.08.2013 r. widnieje jego podpis, jednakże on tego dokumentu nie wypisywał i takiej maszyny nie odbierał), S.S. (w protokole przesłuchania podejrzanego z dnia 16.12.2013 r. wskazał na fikcyjność obrotu paliwem), S.C. (w protokole przesłuchania podejrzanego z dnia 06.05.2014 r. wyjaśnił m. in., że K.Z. zajmował się paliwami, "robił faktury", tj. wystawiał faktury na zlecenie T.N.), W.C. (prezesa .... - który w protokole przesłuchania podejrzanego z dnia 10.12.2014 r., wskazał, że Spółka ta uczestniczyła w fikcyjnym obrocie handlu cukrem i za to otrzymywał wynagrodzenie), G.J. (w protokole przesłuchania podejrzanego z dnia 09.05.2014 r. wyjaśnił m.in., że olej smarowy był przywożony z Niemiec i sprzedawany jako olej napędowy, który niby miał jechać na Węgry, tak było zapisane w dokumentach, ale faktycznie był sprzedawany jako olej napędowy w Polsce), W.M. (w protokole przesłuchania podejrzanego z dnia 16.01.2015 r. wskazał na "przekręt z cukrem", za którym stoi człowiek o nazwisku M., a także że należące do T. N. spółki I. i T. były założone na "słupy", które były wykorzystywane w procederze sprowadzania paliwa z Niemiec), a także zeznania świadków K. K. i A.T. (prezesów zarządu T.), z których wynika, że T. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem.

Nadto, takimi okolicznościami potwierdzającymi prawidłowość ustaleń organu są także powiązania osobowe (formalne i nieformalne) pomiędzy spółkami biorącymi udział w fikcyjnych transakcjach nabyć i dostaw ww. towarów.

Sąd wskazał również, że w postępowaniu ustalono: - na podstawie informacji Państwowego Inspektoratu Sanitarnego w R. z 20.03.2015 r., że u Skarżącej i I. nie stwierdzono występowania takiego produktu jak mieszanka spożywcza, składająca się z 99,8 % cukru i 0,2 % z ekstraktu zielonej granulowanej rozpuszczalnej herbaty, przy czym wskazano, że na terenie powiatu radziejowskiego nie zgłoszono do obrotu takiego produktu, a Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, że na pozostałym terenie kraju dokonała zgłoszenia takiego produktu spożywczego; - na podstawie dokumentów z kontroli sanitarnej dotyczących badań okresowych odnośnie czynników szkodliwych dla zdrowia na stanowiskach pracy organ, że I. nie magazynowała takiej mieszanki spożywczej, gdyż jedynie przechowywała cukier i go pakowała.

3.3. Z powyższego - zdaniem Sądu - wynika, że organ swoich ustaleń nie opierał się domniemaniach - jak twierdziła Skarżąca - lecz na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, którego w żaden sposób Skarżąca nie podważyła.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy potwierdza także w sposób nie budzący wątpliwości zasadność ustaleń organu podatkowego co do fikcyjnego obrotu olejem napędowym Skarżącej ze spółkami: T., P., C. Organ bowiem szczegółowo przedstawił ustalenia co do transakcji z każdą z ww. spółek oraz przedstawił ustalenia co do każdej z nich w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, posiadania koncesji na obrót paliwami, składania deklaracji podatkowych.

3.4. Sąd wskazał, że Skarżąca zarzuciła organowi wybiórcze potraktowanie zeznań T.N., A.T., J.S., S.S., T.Z., S.C. i S.S., koncentrując się na konieczności ujawnienia dowodów z przesłuchań S., W., K. na okoliczność istnienia mieszanki spożywczej i uczestnictwa w jej obrocie, a także ponownego przesłuchania świadków (T. N., A.T.), ignorując jednakże główne zarzuty i ustalenia organów, a mianowicie, że rejestracja tych spółek następowała w celu zalegalizowania wystawianych "pustych faktur", co wprost potwierdzają dowody z przesłuchań ww. osób.

Niezasadny, w ocenie Sądu, był również zarzut skargi co do pominięcia zgłaszanych wniosków dowodowych o ponowne przesłuchanie, w szczególności A. T., T. N. Na gruncie stanu faktycznego, ustalonego w rozpoznawanej sprawie w oparciu o zgromadzony w niej materiał dowodowy, okoliczność, że spornych usług nie mogły wykonać podmioty wskazane w fakturach, wynikała wyraźnie ze zgromadzonych przez organy i znajdujących się w aktach sprawy korespondujących ze sobą dowodów, co wyżej wykazano, a zatem przesłuchanie wnioskowanych świadków nie wniosłoby niczego nowego do sprawy, zwłaszcza, że Skarżąca nie wskazała, na jakie konkretnie nowe, inne okoliczności, wnioskowani świadkowie mieliby zeznawać oraz, jakie nieścisłości i luki w materiale dowodowym miałyby usunąć ich zeznania.

Skoro zatem organy prawidłowo ustaliły w sprawie, że Skarżąca w rzeczywistości nie dysponowała w 2013 r. mieszanką spożywczą, składającą się z cukru i herbaty zielonej granulowanej rozpuszczalnej, a opisany przez Skarżącą proces rozdzielenia tej mieszanki z próbą wykazania posiadania i korzystania z maszyny sortującej tę mieszankę, był fikcyjny, miał bowiem na celu jedynie uwiarygodnienie przeprowadzenia tego procesu, Sąd uznał jako niezasadny wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii i rachunkowości na okoliczność co do ustalenia ekonomicznej opłacalności przedsięwzięcia gospodarczego, jakie stanowić miał zakup mieszanki cukru z herbatą granulowaną celem dokonania mechanicznej segregacji cukru i herbaty, a następnie dalszej odsprzedaży uzyskanych produktów składowych. Wniosek ten obejmował także przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu technologii żywności i technologii i organizacji produkcji żywności na okoliczność możliwości wytworzenia produktu o parametrach opisywanych w specyfikacji produktów przedstawionej przez stronę, a także dowodu z analizy rynku branży cukierniczej na okoliczność istnienia i wykorzystywania w produkcji cukierniczej mieszanki cukru z herbatą granulowaną oraz ewentualnie mieszanki cukru z herbatą granulowaną i maltodekstrozą. Wyjaśnienie tych okoliczności, w ocenie Sądu, nie miało znaczenia dla wykazania, że zakwestionowane faktury VAT dokumentują rzeczywiste transakcje.

Zdaniem Sądu, dowody z zeznań wnioskowanych świadków nie mogły wpłynąć na ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w oparciu o który organy stwierdziły, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT.

Sąd podkreślił, że Skarżąca w istocie - poza zakwestionowanymi fakturami VAT zakupu i sprzedaży, umowami i dokumentami WZ - nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdziłyby wiarygodność jej twierdzeń co do materialnej prawdziwości spornych faktur. Jej działanie w toku postępowania ograniczyło się w zasadzie do polemiki z ustaleniami dokonanymi przez organ podatkowy. Organ wyraźnie zaś wskazał, odmawiając przeprowadzenia przesłuchania w charakterze świadków A. T. i T. N., że ww. świadkowie zostali już przesłuchani w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę, a wyciągi z protokołów przesłuchań zostały włączone w poczet dowodów w toczącym się postępowaniu postanowieniem organu odwoławczego z dnia 10 lutego 2017 r. Stąd Sąd uznał, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów była w pełni zasadna.

3.5. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy został zgromadzony w rozpoznawanej sprawie w sposób wystarczający w kontekście znajdujących zastosowanie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Z okoliczności towarzyszących transakcjom udokumentowanych spornymi fakturami VAT oraz ze zgromadzonych dowodów jednoznacznie wynika, że Skarżąca miała wiedzę i pełną świadomość udziału w zakwestionowanych transakcjach wiążących się z nadużyciem prawa, a świadczą o tym chociażby powiązania osobą A.M. i jego faktyczne uczestnictwo w działalności I. i Skarżącej, jak chociażby spójne zeznania i wyjaśnienia J.S., S.S., A.T. i T.N., korespondujące z innymi ustaleniami organu, o czym wyżej mowa. Skarżąca była w pełni świadomym uczestnikiem wskazanych transakcji, brała czynny udział w procederze polegającym na zaniżaniu zobowiązania podatkowego przez przyjmowanie do rozliczenia zakwestionowanych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Podejmowane działania w zakresie działalności Skarżącej, w szczególności w zakresie otrzymywanych faktur VAT, ukierunkowane były jedynie na stworzenie mechanizmu pozwalającego na zwiększenie wartości podatku naliczonego na każdym etapie transakcji, a w konsekwencji jego odliczenia na jej ostatnim etapie przez I., co stanowiło dla Skarżącej korzyść podatkową.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Spółka, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Ponadto złożyła oświadczenie o rozpoznaniu sprawy na rozprawie.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej polegające na: - uniemożliwieniu Spółce wykazania przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży z kontrahentami za pomocą innych dostępnych środków dowodowych; - wartościowaniu zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przedkładanych przez Stronę lub odrzucaniu wnioskowanych przez Stronę środków dowodowych nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez organ, co w efekcie doprowadziło do ustalenia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej polegającego na uznaniu, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej polegającego na uniemożliwieniu Spółce korzystania z uprawnień związanych z realizacją zasady czynnego udziału strony w postępowaniu;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 188 w związku z art. 122 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej polegającego na odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę czynności dowodowych, których celem było stwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, a które to okoliczności nie zostały dostatecznie wyjaśnione innym dowodem;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej polegającego na braku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej polegającego na rozstrzygnięciu sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów;

7) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 i art. 193 § 6 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej polegającego na nieuznaniu ksiąg Spółki za dowód tego co wynika z ich zapisów;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1

ustawy o kontroli skarbowej polegającego na nieuwzględnieniu przeciwdowodu

przeprowadzonego przeciwko dokumentom urzędowym;

9) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów

Skarżącej sformułowanych w wywiedzionej skardze, w szczególności, nie wskazanie

przez Sąd przyczyn z powodu których niektórym dowodom odmówił

wiarygodności i mocy dowodowej;

10) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez brak zastosowania oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez zastosowanie;

11) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie.

4.3. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Pismo procesowe Skarżącej

Pismem procesowym z dnia 22 marca 2021 r. Skarżąca uzupełniła uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, wywodząc w szczególności, że okoliczności przedmiotowej sprawy zbieżne są ze sprawą ocenianą przez wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (Glencore).

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z "karuzelą podatkową".

Przed wprowadzeniem zmian legislacyjnych w 2016 r. pojęcie nadużycia prawa nie było pojęciem normatywnym, zdefiniowanymi przez prawodawcę w przepisach prawa podatkowego. Funkcjonowało ono w doktrynie prawa podatkowego i w orzecznictwie sądów administracyjnych, jako określenie opisujące pewne schematy działań służących uzyskiwaniu nienależnych korzyści. Na gruncie podatku VAT najczęściej polegało to na wykorzystaniu konstrukcji tego podatku w celu nieuprawnionego odzyskania podatku naliczonego.

Natomiast brak jest definicji normatywnej dotyczącej karuzeli podatkowej. Wydaje się, że pojęcie nadużycia prawa jest pojęciem szerokim i w ramach działań mieszczących się w nadużyciu prawa mieści się karuzela podatkowa. W szczególności nie można jednak stwierdzić, że oszustwo podatkowe nie stanowi nadużycia prawa (nadużycia podatkowego), choć – co istotne – nie zawsze nadużycie prawa przybierze postać oszustwa podatkowego, czy też "obrotu karuzelowego" (zob. także wyroki NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 208/17, sygn. akt I FSK 371/17, sygn. akt I FSK 434/17 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 791/15).

W obszarze wykorzystania mechanizmu odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT do oszustw w postaci "karuzeli podatkowych" ścierają się dwie doktryny orzecznicze wypracowane przez TSUE. Należy podkreślić, że doktryny te nie mają normatywnego kształtu, tj. nie są zakotwiczone w prawie w prawie unijnym. Jednak z uwagi na autorytet Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i efektywność prawa unijnego mają istotny wpływ na orzecznictwo sądów krajowych, które przecież są sądami europejskimi.

Z jednej strony TSUE wypracował doktrynę nadużycia prawa, która ogranicza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT. Z drugiej strony wypracowano doktrynę orzeczniczą dobrej wiary, która ma chronić podatników, którzy padli ofiarą oszust podatkowych.

Najbardziej charakterystyczne stanowisko w zakresie nadużycia w sprawach podatkowych należy odnotować w wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt C-255/02 w sprawie Halifax plc (opubl. w: ZOTSiS 2006/2A-/I-1609, ECR 2006/2A-/I-1609). W wyroku tym Trybunał wskazał, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W ten sposób umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku od wartości dodanej lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu. Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie do której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie. Jednak organy administracji podatkowej powinny również pomniejszyć go o cały podatek należny obciążający dokonane transakcje, do którego zapłaty podatnik został w sposób sztuczny zobowiązany w ramach schematu optymalizacji podatkowej, i w razie potrzeby powinny dokonać zwrotu całej nadwyżki. Podobnie powinny one umożliwić podatnikowi, który - gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie - był odbiorcą świadczenia w pierwszej transakcji niestanowiącej nadużycia, odliczenie, zgodnie z przepisami systemu odliczeń szóstej dyrektywy, podatku naliczonego przy tej transakcji ((por. pkt 74, 75, 80, 81, 85, 86, 94-98 oraz pkt 2, 3 sentencji).

Z cytowanego wyroku wynika, że dokonywane transakcje, jeżeli miały miejsce, bez względu na cel powinny być uznawane za dostawę objęte podatkiem od wartości dodanej. Poza tym transakcje, które są nadużyciem prawa i spełniają warunku formalne nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Ostateczna ocena czy nastąpiło nadużycie prawa należy do sądu krajowego.

Generalnie TSUE wypracował linię orzecznictwa z której jednoznacznie wynika, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (zob. ww. wyrok w sprawie Halifax, pkt 71; wyroki z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, pkt 50). W tej kwestii Trybunał orzekł już, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. s. I-1599, pkt 32; ww. wyroki w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54 – teza 41 uzasadnienia wyroku). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki w sprawie Fini H, pkt 33 i 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; wyrok z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie C-414/10 Véleclair, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 32 – teza 42 uzasadnienia wyroku). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56 – teza 46 uzasadnienia wyroku).

Przeciwwagą dla przestawionej doktryny orzeczniczej nadużycia prawa wypracowano doktrynę dobrej wiary.

Jedną z podstawowych cech konstruktywnych podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności, która oznacza, że podatnik nie może być obciążany tym podatkiem, bowiem jest to podatek konsumencki i obciąża ostatecznego odbiorcę niebędącego podatnikiem podatku VAT. Podatnikowi przysługuje prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez dostawcę towaru lub usługi. Sytuacja się komplikuje, gdy towar, bądź wykonana usługa pochodzi z niewiadomego źródła, bądź pochodzi z tzw. karuzeli podatkowej. Rodzi się wówczas pytanie czy można podatnikowi i w jakich warunkach ograniczyć prawo do zwrotu podatku naliczonego?

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága TSUE wyraził pogląd, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (SIP LEX nr 1165797, www.eur-lex.europa.eu).

Ponadto TSUE stwierdził, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W świetle dotychczasowych rozważań Skarżąca Spółka w zakresie obrotu mieszanką spożywczą, cukrem i herbatą rozpuszczalną oraz wskazanego obrotu towarowego olejem napędowym od:

- T. sp. z o.o. z siedzibą w P.,

- P. sp. z o.o. z siedzibą w R.,

- C. sp. z o.o. w S.,

były przedmiotem karuzeli podatkowej.

6.2. Przechodząc do szczegółowej oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyroku z dnia 19 listopada 2021 r., sygn. akt

I OSK 644/21 (opubl. w: LEX nr 3286471) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi nie wykazał, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej odsyłającym do przepisów Ordynacji podatkowej. Aby miał zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. naruszenie przepisów musi mieć charakter istotny, co w tej sprawie nie wykazano.

6.3. Również drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej polegającego na uznaniu, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów - nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organ podatkowy nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności prawidłowo została ocenia obszerna decyzja organu drugiej instancji, bo licząca 222 stron, w której zostały opisane schematy współpracy (str. 116-124). Zdaniem organu, przebieg transakcji, tj. szybkość ich przeprowadzania, dokonywanie transakcji bez jakichkolwiek zabezpieczeń, brak pracowników, brak zaplecza technicznego, potwierdzają fikcyjność obrotu mieszanką spożywczą oraz uczestnictwo I., a co za tym idzie także Skarżącej w oszukańczym procederze. Poza tym Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku skrupulatnie opisał zeznania świadków i dokonał ich analizy. Zgromadzony materiał dowodowy był kompletny.

6.4. Przechodząc do zarzutów związanych z wykorzystaniem materiałów z postępowania karnego w sprawach podatkowych należy uznać, że organ podatkowy może obecnie w postępowaniu podatkowym wykorzystywać materiały z postępowania karnego czy karnoskarbowego niezależnie od tego, czy zostało ono prawomocnie zakończone. Ustawodawca nie ogranicza także możliwości ich wykorzystania od tego, czy postępowanie karne dotyczy podatnika czy też innej osoby (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r., I SA/Łd 587/07, SIP LEX nr 390825). O zasadności dopuszczenia jako dowodów materiałów z postępowania karnego decyduje zatem wyłącznie ich przydatność w postępowaniu podatkowym. Dowody te mają w związku z tym służyć ustaleniu faktów i okoliczności, istotnych i niezbędnych dla załatwienia sprawy podatkowej, czyli realizacji zasady prawdy obiektywnej (art.122 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie zwraca się uwagę, że o ile w odniesieniu do dowodów zebranych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej ustawodawca ogranicza możliwość ich wykorzystania w postępowaniu podatkowym tylko do dokumentów, o tyle w odniesieniu do postępowania karnego i karnoskarbowego używa określenia "materiały". Materiały te to zatem nie tylko dokumenty, ale także inne dowody, zebrane w toku tych postępowań (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19.01.2012 r. I SA/Po 711/11, SIP LEX 1110139, wyrok NSA z dnia 1.12.2011 r., I GSK 666/10, SIP LEX nr 1133444). Możliwe będzie w związku z tym wykorzystanie na potrzeby postępowania podatkowego także informacji uzyskanych od organów ścigania innych państw w ramach pomocy prawnych. W orzecznictwie nie budzi także wątpliwości, że na podstawie art.181 Ordynacji podatkowej dopuszczalne jest także wykorzystanie w postępowaniu podatkowym zeznań świadków czy wyjaśnień podejrzanych czy oskarżonych, złożonych w postępowaniu karnym. Może nim być także akt oskarżenia, sporządzony w sprawie karnej.

Jednym z najczęściej wykorzystywanych przez organy podatkowe materiałów z postępowania karnego są zeznania świadków, podejrzanych bądź oskarżonych w sprawie karnej lub karnoskarbowej. Ani art.181 Ordynacji podatkowej, ani żaden inny przepis tej ustawy nie uzależnia możliwości wykorzystania tego typu materiałów od roli procesowej osoby, której zeznania mają być dowodem w sprawie podatkowej. Nie ma w związku z tym formalnych przeszkód w korzystaniu w tym postępowaniu także z wyjaśnień oskarżonych czy podejrzanych, a nawet zeznań strony postępowania podatkowego, która w postępowaniu karnym występowała w charakterze świadka.

Do akt sprawy podatkowej załączane są protokoły z przesłuchania tych osób w postępowaniu przygotowawczym lub w postępowaniu przed sądem, sporządzone zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania karnego. Z protokołów tych wynika, w jakim charakterze dana osoba była przesłuchiwana i czy została pouczona o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań i prawie do odmowy składania zeznań bądź odpowiedzi na pytania.

Dowody w postaci protokołów z przesłuchania świadków bądź podejrzanych czy oskarżonych błędnie traktowane są w postępowaniu podatkowym, jako dowody z przesłuchania świadków. Załączone do akt sprawy podatkowej protokoły z przesłuchania świadków czy podejrzanych (oskarżonych) w toku postępowania karnego stanowią natomiast dowód z dokumentu (P. Pietrasz, Ordynacja podatkowa, komentarz do art.181, LEX, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21.12.2007 r.,I SA/Kr 1539/06, SIP LEX nr 488464), sporządzonego przez uprawniony organ i stwierdzającego, że dana osoba została przesłuchana i w jakiej roli procesowej występowała w czasie przesłuchania. Z protokołu tego wynika ponadto przebieg czynności procesowej oraz treść zeznań, jakie osoba ta złożyła. Skoro nie jest to dowód z zeznań świadka czy podejrzanego bądź oskarżonego, strona postępowania podatkowego nie musi być zawiadamiana o terminie i miejscu takiego przesłuchania, nie ma też uprawnienia do zadawania świadkowi pytań w czasie przesłuchania.

Przyjęcie, że protokoły z zeznań świadków są w postępowaniu podatkowym dowodem z dokumentu oznacza też, że dla zachowania prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu wystarczy zapewnienie jej możliwości zapoznania się z treścią tego dokumentu (art.192 Ordynacji podatkowej) i wypowiedzenia się co do niego (art.200 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie stanowi naruszenia jej praw niezapewnienie jej udziału w przesłuchaniu toczącym się przed innym niż podatkowy organem i tym samym pozbawienie jej możliwości zadawania osobie przesłuchiwanej pytań podczas przesłuchania.

Dowód z protokołu z przeprowadzenia czynności procesowej w postępowaniu karnym podlega ocenie organu tak jak inny dowód w sprawie. Organ podatkowy musi tej oceny dokonać samodzielnie, Obowiązany jest ocenić dowód zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art.191 Ordynacji podatkowej). Powinien zatem skonfrontować go z innymi dowodami zebranymi w postępowaniu, w porównaniu z nimi ocenić wiarygodność zeznań osób przesłuchanych w toku postępowania karnego. Nie ma zatem podstaw, aby a priori odrzucać jako niewiarygodne wyjaśnienia podejrzanego czy oskarżonego. Organ może to natomiast uczynić, gdy będą one pozostawać w sprzeczności z innymi dowodami zebranymi w sprawie, które według przekonania organu, popartego doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i logiki, są prawdziwe (wyrok WSA w Lublinie z dnia 14.01. 2011r., I SA/Lu 645/10, SIP LEX nr 952347, wyrok NSA z dnia 21.12.2006r., I FSK 996/06, SIP LEX nr 262753).

W rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do zastosowania wykładni przepisów prawa zawartych w wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (Glencore), która dotyczyła sprawy węgierskiej. Polskie ustawodawstwo w tym zakresie jest odmienne i z tego względu rozstrzygnięcie nie może mieć zastosowania.

W świetle przedstawionych rozważań organy podatkowe były uprawnione do wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów z postępowań karnych i karno-skarbowych, w szczególności z dowodów z dokumentów, tj. z zeznań świadków i wyjaśnień oskarżonych. W takiej sytuacji Strona skarżąca nie była uprawniona do uczestniczenia w tych czynnościach, natomiast mogła się zapoznać z tymi dokumentami. W związku z tym nie można skutecznie zarzucać naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej.

Również odmowa uwzględnienia wniosku o przesłuchanie świadków, którzy w postępowaniu karnym jednoznacznie opisali okoliczności faktyczne dotyczące karuzeli podatkowej nie naruszała art. 188 Ordynacji podatkowej. Także w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe mogły odmówić dowodu z opinii biegłego, skoro ustalono, że transakcje nie miały miejsce.

W związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w pkt 3, 4, 5, 6, 7 i 8 w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało uznać za nieuzasadnione.

6.5. Również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów

Skarżącej sformułowanych w wywiedzionej skardze, w szczególności, nie wskazanie

przez Sąd przyczyn z powodu których niektórym dowodom odmówił

wiarygodności i mocy dowodowej - nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji w obszernym uzasadnieniu wyroku ustosunkował się do zarzutów zawartych w skardze do WSA. Uzasadnienie zawiera wszystkie istotne elementy zawarte w art. 141 § 4 P.p.s.a.

6.6. Także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego wobec braku skutecznego podważenia stanu faktycznego nie mogły zostać uwzględnione. Brak jest definicji normatywnej karuzeli podatkowej. W tym zakresie TSUE wypracował doktrynę orzeczniczą stosowania nadużycia prawa, co zostało opisane w punkcie 6.1. uzasadnienia wyroku.

W orzecznictwie sądów administracyjnych w Polsce także opisywano zjawisko karuzeli podatkowej.

Należy zauważyć, że oszustwa karuzeli podatkowej mają różną postać, a z biegiem czasu organizacja oszukańczego obrotu przybiera bardziej wyrafinowane formy. W wyroku z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1593/16 (opublikowany na stronach internetowych CBOISA) WSA w Gdańsku wskazał, że na gruncie prawa podatkowego "podmiot fikcyjny" to nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący w obrocie, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany lecz stwarzający jedynie pozory istnienia w celu dokonania oszustwa podatkowego. Potwierdzeniem uczestnictwa podmiotów w przestępstwie podatkowym określanym mianem "karuzel podatkowej" są takie okoliczności, jak: papierowy obieg dokumentów nieodzwierciedlający faktycznych transakcji; włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników", niedeklarujących i niewykazujących należnego podatku od towarów i usług w wystawionych fakturach VAT; bardzo szybkie transakcje realizowane wyłącznie drogą mailową, brak umów handlowych, brak zabezpieczeń płatności (np. wekslami in blanco); brak możliwości dysponowania towarem przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw; odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych", tj. od "znikających podatników" do podatników realizujących zyski); brak kontroli nad towarami w magazynie, brak ubezpieczenia towarów w magazynie; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (np. dążenie do skrócenia łańcucha dostaw); brak problemów z wejściem na rynek przez nowo powstałe podmioty (duży obrót na początku działalności), niestosowanie odroczonych płatności, brak zapasów towarów; krótki okres działania "znikających" podatników (nagłe zaprzestanie działalności przy wcześniejszym fakturowaniu w znacznym rozmiarze).

W innym wyroku z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 835/15 NSA przy definiowaniu pojęcia karuzeli podatkowej NSA posłużył się definicją wypracowaną w nauce prawa podatkowego. Choć "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym, to funkcjonuje ono jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Celem karuzeli podatkowej jest bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz/lub nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnatrzwspólnotowej. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("znikający podatnik", "bufor", "broker"), istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie jako nośnik VAT, a ponadto realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego/ekonomicznego (W. Kotowski, Karuzele podatkowe [w:] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. I. Ożóg, Warszawa 2017, s. 23-24).

Z kolei w wyroku z dnia 12 grudnia 2017r., sygn. akt I FSK 435/16 NSA uznał, że charakter nadużycia transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha.

W innym wyroku z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1865/15 NSA stanął na stanowisku, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 2006/112/WE powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT (zob. także wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., I FSK 46/14, CBOSA).

W sprawie o sygn. akt I FSK 9/16 NSA zajmował się prawem do odliczenia podatku od towarów i usług i badaniem należytej staranności podatnika. NSA uznał, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędne jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT. Przy spełnieniu tychże warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę) (zob. wyrok z dnia z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt I FSK 9/16, LEX nr 2361505).

W świetle zaprezentowanego orzecznictwa nie ulega wątpliwości, że Strona skarżąca czynnie uczestniczyła w karuzeli podatkowej w zakresie obrotu mieszanką spożywczą, cukrem i herbatą oraz olejem napędowym. Z tych względów zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez brak zastosowania oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie – nie zasługuje na uwzględnienie.

6.7. Reasumując dotychczasowe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. uznał skargę kasacyjną za nieuzasadnioną i ją oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

s. NSA Mariusz Golecki s. NSA Artur Mudrecki s. NSA Ryszard Pęk