Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 714/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1, art. 23 par.3, art. 23 par.4, art. 23 par. 5, 123 par. 1, art. 200 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 4, art. 124, art. 193 par.4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Wa 714/08 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 września 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca) Protokolant Ewa Chojnacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2008 r. sprawy ze skargi "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, iż w wyniku przeprowadzonego w Spółce z o.o. "D." (powoływanej dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. stwierdzono, iż w okresie od lipca do grudnia 2001 r. Spółka posługując się w swojej działalności gospodarczej innymi osobami i firmami tj.: firmą B. T. – "T." z siedzibą w I. oraz firmą zarejestrowaną na K. J. – "J." z siedzibą w C. dokonywała obrotu paliwami płynnymi (olejem opałowym i napędowym) poza ewidencją księgową. W wyniku takich działań Spółka nie wykazała w księgach rachunkowych rzeczywistych przychodów uzyskanych ze sprzedaży towarów, przez co w ocenie organów zaniżyła dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. na podstawie przepisów art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 8, poz. 95 ze zm.), art. 21 § 3a, art. 23 § 3, art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej określanej jako "ustawa Ord. pod."), art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej jako "u.p.d.p.") określono Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 66.486 zł (w zeznaniu CIT-8 za 2001 r. Spółka zadeklarowała kwotę 10.133 zł).

3. Od powyższej decyzji Spółka złożyła w dniu 21 grudnia 2006 r. odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 188 i art. 191 ustawy Ord. pod. oraz art. 12 i art. 15 u.p.d.p.

4. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie został zebrany cały istniejący materiał dowodowy, a tym samym istniały uzasadnione wątpliwości, czy prawidłowo został ustalony stan faktyczny sprawy. Ponieważ dla rozstrzygnięcia sprawy niezbędne stało się przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części niezbędne było w myśl art. 233 § 2 ustawy Ord. pod. przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

5. Organ pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę dokonał stosownych czynności kontrolnych zaleconych we wspomnianej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego zebrał w sprawie dodatkowy materiał dowodowy oraz włączył go do akt sprawy. Mając na uwadze ustalenia dokonane po ponownym rozpatrzeniu sprawy, zebrane dowody w toku kontroli spółki Skarżącej za 2002 r. oraz wybrane materiały udostępnione przez Prokuraturę Okręgową w S. z akt śledztwa sygn. akt [...], prawomocny wyrok sądowy dotyczący B. T. oraz zeznania świadków stwierdzono, iż Spółka w swojej działalności gospodarczej w okresie od lipca do grudnia 2001 r. posługując się osobami i firmami tj. firmą zarejestrowaną na B. T. "T." z siedzibą w I., oraz firmą K. J. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "J." z siedzibą w C. dokonywała obrotu paliwami płynnymi (głównie olejem opałowym i silnikowym) poza ewidencją podatkową. Organ podatkowy stwierdził, iż poprzez takie działanie Spółka nie wykazała w księgach rachunkowych rzeczywistych przychodów uzyskanych ze sprzedaży towarów przez co zaniżyła dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Powyższe działania oznaczały, iż księgi rachunkowe prowadzone za okres od lipca do grudnia 2001 r. przez Skarżącą zostały ocenione przez organ pierwszej instancji jako nierzetelne i zgodnie z art. 193 § 4 ustawy Ord. pod. za ten okres nie uznano ich za dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej wprowadzenia przez Spółkę do obrotu paliw poza ewidencją za pomocą podstawionych firm "T." i "J.".

6. Zaniżone przychody Spółki ze sprzedaży towarów za okres od lipca do grudnia zostały ustalone zgodnie z art. 23 § 3 ustawy Ord. pod. na podstawie zgromadzonych dowodów w sprawie, głównie faktur zakupu i sprzedaży VAT zgromadzonych w toku kontroli, informacji zawartej w opinii biegłego sądowego J. D., z której wynikało ile oleju opałowego i o jakiej wartości zostało wprowadzone do obrotu przez Spółkę przy pomocy B. T. prowadzącego firmę "T." w okresie od lipca do września 2001 r., jak też ile oleju napędowego i o jakiej wartości zostało wprowadzone do obrotu przez Skarżącą w okresie od listopada do grudnia 2001 r. przy pomocy K. J. prowadzącego firmę "J.". Zaniżone obroty z tytułu wprowadzenia przez Spółkę do obrotu poza ewidencją księgową oleju opałowego w okresie od lipca do października 2001 r. przy pomocy K. J. prowadzącego firmę "J." wyliczono w oparciu o materiały uzyskane z Urzędu Skarbowego w C. i materiały z akt śledztwa [...].

7. Dla wyliczenia zaniżonego obrotu ze sprzedaży oleju opałowego w okresie lipiec, październik 2001 r. pochodzącego rzekomo od firmy "T." i "J." posłużono się danymi wynikającymi z rachunku zysków i strat sporządzonego przez Spółkę, z którego wynikało, że Spółka w 2001 r. z zaewidencjonowanej sprzedaży, towarów osiągnęła przychód 2.197.698,70 zł przy koszcie własnym ze sprzedanego towaru w cenie zakupu 1.996.414,19 zł. Średnia marża handlowa wynosiła 10,08%. Łączna wartość netto wprowadzonego przez Spółkę do obrotu poza ewidencją księgową w okresie od lipca do października 2001 r. oleju opałowego pochodzącego z firmy "E.", a rzekomo pochodzącego z firmy "T." B. T. i "J." K. J. wyniosła łącznie 1.167.009,42 zł z czego: w lipcu - 269.977,81 zł, w sierpniu - 275.514,25 zł, we wrześniu - 416.312,43 zł i w październiku - 205.204,93 zł. Przy zastosowaniu marży handlowej 10%, obrót ze sprzedaży wyniósł 1.283.710,36 zł przy koszcie własnym sprzedanych towarów 1.167.009,42 zł, co dało zysk 116.700,94 zł. Kwota ta została uznana za dochód Spółki ze sprzedaży oleju opałowego wprowadzonego do obrotu poza ewidencją księgową. Łącznie wprowadzony olej napędowy do obrotu przez Spółkę poza ewidencją księgową w okresie listopad - grudzień 2001 r. pochodzący rzekomo od spółki "S.", a-wprowadzony do obrotu za pośrednictwem firmy "J." K. J. był wartości netto: w listopadzie - 133.443,60 zł, w grudniu - 712.119,62 zł, razem 845.563,22 zł w cenie zakupu bez naliczania podatku akcyzowego. Spółka sprzedając ten olej napędowy przy zastosowaniu 10% marży do ceny zakupu (bez akcyzy) osiągnęła obrót ze sprzedaży 930.119,44 zł, co dało zysk w kwocie 84.556,32 zł. Z ustaleń wynikało, że Skarżąca w 2001 r. zaniżyła wykazany przychód ze sprzedaży oleju opałowego i napędowego w kwocie co najmniej 2.213.829,90 zł przy zaniżonych kosztach własnych sprzedaży 2.012.572,64 zł. Koszt własny niewykazanej w ewidencji księgowej sprzedaży oleju opałowego i napędowego przyjęto w oparciu o ceny zakupu wynikające z faktur VAT, z uwagi że transport tych paliw odbywał się środkami transportu Spółki, lub transportem przez nią wynajętym, co było ujęte w kosztach działalności Spółki. Do obliczenia przychodu przyjęto marżę w wysokości 10 % Uwzględniając powyższe w ocenie organu pierwszej instancji Spółka powinna wykazać w zeznaniu rocznym za 2001 r. przychód w kwocie 4.420:595,13 zł i koszty uzyskania przychodu w kwocie 4.183.145,52 zł, co dawało dochód w kwocie 237.449,61 zł. Z uwagi na to, iż Skarżąca wykazała w zeznaniu rocznym podatek dochodowy w kwocie 10.133,00 zł Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2007 r. określił Skarżącej należny podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 66.486 zł

W dniu 17 października 2007 r. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 23 § 3 i § 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 200 § 1, 210, 233 § 2 ustawy Ord. pod., art. 8 i art. 57 Kodeksu karnego skarbowego, art. 299 Kodeksu karnego, art. 171 Kodeksu postępowania karnego i art. 1 u.p.d.p. W dniu 17 października 2007 r. Skarżąca złożyła również wniosek o uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia oraz o sprostowanie pouczenia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji (po rozpatrzeniu w/w wniosku organ I instancji wydał w dniu 13.12.2007 r. postanowienie o sprostowaniu oczywistych omyłek oraz postanowienie o odmowie uzupełnienia rozstrzygnięcia i sprostowania pouczenia w decyzji z dnia [...].10.2007 r. określającej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.). Zdaniem Spółki naruszono szereg przepisów ustawy Ord. pod.: 1) art. 233 § 2, gdyż w ocenie Skarżącej organ pierwszej instancji zlekceważył wszystkie, prócz jednego zalecenia organu odwoławczego, który przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Nie zapoznano się bowiem z dokumentami źródłowymi Spółki, nie przesłuchano ponownie K. J., a D. K. i Pana R. W. przesłuchano na okoliczności nieistotne w sprawie.

2) naruszono art. 123 i art. 200 § 1, gdyż wyznaczono Spółce termin do zapoznania się tylko z częścią materiału dowodowego. Po wyznaczeniu Skarżącej terminu do wypowiedzenia się w sprawie przeprowadzono szereg czynności dowodowych, w tym m.in. przesłuchano J. G. i ustalono fakt zgonu J. B..

3) art. 122 i art. 187, gdyż określono wymiar podatku bez kontroli ksiąg podatkowych, deklaracji i dokumentów źródłowych. W postępowaniu zrezygnowano z zebrania podstawowego materiału- dowodowego i oparto wyliczenie wymiaru podatku wyłącznie na kopii rejestru zakupów i sprzedaży wydrukowanej z systemu komputerowego Spółki i dokumentów uzyskanych od niektórych jej kontrahentów. Podstawowymi dowodami w sprawie stały się natomiast dowody z przesłuchania świadków. 4) w ocenie Skarżącej postępowanie skarbowe było pozaustawową kompilacją procesu karnego i postępowania podatkowego. Kontrolujący oceniali wiarygodność zeznań osób oskarżonych o przestępstwa pospolite złożone w postępowaniu przygotowawczym i na tej podstawie ferowali wyroki o popełnieniu przestępstwa, choć nie byli uprawnieni do zmiany kwalifikacji czynu dokonanej przez prokuraturę. Prokuratura w akcie oskarżenia zarzuciła J. G. wyłącznie popełnienie przestępstw pospolitych, co wyklucza możliwość popełnienia przestępstw skarbowych, w tym firmanctwa. Spółka, jako osoba prawna nie mogła się posługiwać innymi osobami i firmami, a akt oskarżenia wykluczał możliwość popełnienia przestępstwa firmanctwa przez J. G.. 5) zdaniem Skarżącej dokonywane przez kontrolujących przesłuchania świadków przeprowadzane były z naruszeniem obowiązujących w tym zakresie reguł, które dotyczą wszystkich podmiotów mających prawo przesłuchiwania, a więc zarówno policjanta, jak i inspektora urzędu kontroli skarbowej. Osobie przesłuchiwanej należy umożliwić swobodne wypowiedzenie się w granicach określonych celem danej czynności, a następnie dopiero można zadawać pytania. W niniejszej sprawie przesłuchania polegały na odczytywaniu przez prowadzącego przesłuchanie wybiórczo wybranych wcześniejszych wyjaśnień przesłuchiwanego i zapytaniu, czy zeznania te są podtrzymane. Zadawane były również pytania sugerujące osobie przesłuchiwanej treść odpowiedzi, a także prowadzono polemikę z odpowiedziami osoby przesłuchiwanej. 6) zdaniem Spółki naruszono art. 180 ustawy Ord. pod., gdyż część zeznań świadków miała być składana pod presją funkcjonariuszy CBŚ i prokuratury, co wymagało zbadania, czy zeznania te mogą służyć za dowód. Ordynacja podatkowa dopuszcza, żeby dowodami w postępowaniu podatkowym były materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, lecz nie można dokonywać oceny prawdziwości zeznań, bez wnioskowania o warunkach ich złożenia. Zeznania złożone w warunkach wyłączających swobodę wypowiedzi nie mogą stanowić dowodu, nawet gdyby ich prawdziwość byłaby bezsporna. 7) naruszono przepis art. 124 i art. 210 ustawy Ord. pod., gdyż skarżona 45 stronicowa decyzja w 50% składa się z tendencyjnie wybranych fragmentów wyjaśnień podejrzanych, cytatów z aktu oskarżenia, pism pełnomocnika, opisu dokumentów i tabel z wyliczeniami, a uzasadnienie faktyczne i prawne zajęło nie więcej niż 5% treści, co stanowi zaprzeczenie zasady przekonywania, 8, 9 i 10) naruszono art. 122, art. 124 i art. 191 ustawy Ord. pod., gdyż działania podejmowane przez kontrolujących nie służyły obiektywnemu ustaleniu stanu faktycznego, lecz uprawdopodobnieniu wcześniej założonych tez. O rażącym naruszeniu oceny materiału dowodowego świadczyć ma wybiórczość w traktowaniu dowodów i ferowanie na tej podstawi ogólnych tez. Ocena materiału dowodowego jest sprzeczna z zasadami wyrażonymi w/w przepisami, gdyż pominięto zeznania świadczące o braku fikcyjności transakcji. 11) zdaniem Skarżącej naruszono art. 180 i art. 188 ustawy Ord. pod., gdyż odmówiono przesłuchania niektórych świadków i niezweryfikowano złożonych zeznań. Odmówiono np. przesłuchania J. G. i H. S. w sytuacji, gdy kontrolujący wielokrotnie przesłuchiwali w całej Polsce kilkunastu mniej ważnych, a czasem nieistotnych świadków. Nie podjęto też czynności dotyczących firmy "J." z L., co mogłoby doprowadzić do źródła nielegalnego paliwa, 12 i 13) zdaniem Skarżącej naruszono art. 23 § 3 i § 5 oraz art. 122 ustawy Ord. pod., gdyż zastosowana metoda szacowania nie jest żadną z wymienionych w ustawie, a także określono w drodze oszacowania podstawę podatkowania w wysokości oderwanej od rzeczywistości. Organ podatkowy określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania powinien zdaniem Spółki uzasadnić wybór metody oszacowania, a w zaskarżonej decyzji brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia metody szacowania i opisu tej metody. Ponadto szacunki organu kontroli skarbowej nie mają nic wspólnego z rzeczywistością, gdyż ustalił on dochód i określił podatek od transakcji, których jego zdaniem nie było.14) w ocenie Skarżącej naruszono przepis art. 1 u.p.d.p., gdyż spółka nie może być podmiotem do którego jest kierowana skarżona decyzja. W akcie oskarżenia uznano bowiem, że spółka nie tylko nie miała prawa własności, ale nie była nawet posiadaczem paliwa, gdyż to związek przestępczy kierowany przez J. G. posiadał faktyczne władztwo nad paliwem i to ten związek wprowadzał paliwo do obrotu. 15) w ocenie Skarżącej brak było podstaw do uznania fikcyjności transakcji między Spółką, a firmami "T." i "J.". O fikcyjności nie świadczą zarówno dokumenty zgromadzone w postępowaniu podatkowym, jak i dowody z przesłuchań świadków, którzy zgodnie potwierdzają prawdziwość transakcji między firmami. Zdaniem Skarżącej nie można wykluczyć, iż doszło do naruszenia prawa w obrocie paliwami, fałszowania faktur i wprowadzania do obrotu paliw niewiadomego pochodzenia. Ponieważ jednak zeznania świadków były wielokrotnie zmieniane i brak jest dowodów o pochodzeniu paliwa niewiarygodnym staje się istnienie związku przestępczego w formie prezentowanej w akcie oskarżenia, a także, aby sprawstwo kierownicze nad tym związkiem można było zarzucić J. G..

8. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 23 § 4 ustawy Ord. Pod. oraz art. 1, art. 7 i art. 19 u.p.d.p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, gdyż uznał za wystarczająco udowodniony udział spółki "D.", kierowanej przez J. G., w procederze wprowadzania do obrotu poza ewidencją paliwa niewiadomego pochodzenia z wykorzystaniem w tym celu zarówno istniejących, jak i fikcyjnych firm. Spółka organizowała i finansowała obrót fikcyjnymi fakturami, a w rzeczywistości paliwa były odbierane i transportowane do nieustalonych odbiorców środkami transportu Spółki lub przez nią wynajętymi. Wystawianie przez różne podmioty faktur i innych dokumentów służyło uwiarygodnieniu obrotu paliwem, którym w rzeczywistości dysponowała spółka "D.".

9. Organ odwoławczy odnosząc się do przedstawionych w odwołaniu poszczególnych zarzutów przedstawił następujące uzasadnienia: ad 1) Na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2007 r. uchylona została decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r., a sprawa określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. została przekazana do ponownego rozpatrzenia ze wskazaniem okoliczności faktycznych, które należało zbadać przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Zarzut Skarżącej, iż organ pierwszej instancji zrealizował jedynie jedno z zaleceń organu wyższego stopnia Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za nieuzasadniony. Organ odwoławczy uzasadniał, że postanowieniem z dnia [...] lipca 2007 r. włączone zostały do akt sprawy materiały z akt kontroli nr [...] dotyczące kontroli w Spółce za 2002 r., a dotyczące także 2001 r., na które składały się m.in.: przesłuchania świadków, wyroki Sądu Rejonowego w K. i w O.. Materiały te w ocenie Skarżącej potwierdzały metody i sposób działania w 2001 r. osób ze Spółki "D.", co zostało szczegółowo opisane w protokole kontroli z dnia 13 lipca 2007 r. Powyższym postanowieniem włączono również wybrane dokumenty udostępnione przez Prokuraturę Okręgową w S. z akt śledztwa [...], w tym m:in: faktury zakupów paliwa z firmy "E." w W. przez firmy "J.", "D.", "T.", dokumenty wydania paliwa przez firmę "E." dla ww. firm, z których wynika, że paliwa te odbierali głównie kierowcy M. G. i A. K., protokoły z nalewu, z których wynika, którzy kierowcy odbierali paliwo z firmy "E.", podatkową księgę przychodów i rozchodów firmy "T." za 2001 r. W toku kontroli w obecności pełnomocnika Spółki M. O. przesłuchano w charakterze świadków: w dniu 12 czerwca 2007 r. R. W., w dniu 19 czerwca 2007 r. A. K. i D. K. oraz w dniu 13 lipca 2007 r. G. G.. Nie odbyło się jedynie przesłuchanie jednej z czterech wskazanych przez organ odwoławczy osób tj. K. J., gdyż okazało się one niemożliwe ze względu, iż zamieszkuje on obecnie w Czechach. Ponowne przesłuchanie ww. osoby zostało uznane za niepotrzebne, gdyż wcześniejsze zeznania K. J. z dnia 14 lutego 2007 r. znalazły potwierdzenie w całokształcie zebranego w toku kontroli materiału dowodowego m.in. w zeznaniach świadków K. J., K. K., W. F.. W związku z powyższym w dniu 11 września 2007 r. wydano stosowne postanowienie o odmowie przeprowadzenia tego przesłuchania. Jednym z zaleceń organu odwoławczego było również zapoznanie się z dokumentami źródłowymi Spółki, lecz nie chodziło tu o tę ich część, która nie została zakwestionowana. Organ pierwszej instancji nie kwestionował bowiem wszystkich zdarzeń gospodarczych ujętych w księgach rachunkowych Spółki, lecz jedynie kwestionował zdarzenia gospodarcze dotyczące transakcji handlowych z firmami "T." B. T. i "J." K. J.. Odnosząc się do zarzutu określonego w pkt 2) organ wyższego stopnia wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie naruszono prawa Spółki do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, gdyż w dniu 23 sierpnia 2007 r. (zawiadomienie zostało odebrane w dniu 29 sierpnia 2007 r.) stosownie do art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej wyznaczono Spółce termin do wypowiedzenia się w sprawie i Skarżąca skorzystała z tego prawa w dniu 4 września 2007 r. Wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie mogło w ocenie organu oznaczać, iż nastąpiło definitywne zakończenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego, a tym samym niemożność przeprowadzania jakichkolwiek czynności związanych z ustalaniem stanu faktycznego. Fakt przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji pewnych czynności dowodowych po tym terminie w żaden sposób nie narusza konstytucyjnej zasady prawa do obrony i w przedmiotowej sprawie nie miało to wpływu na wynik sprawy. W odwołaniu podniesiony został zarzut, iż po dniu 23 sierpnia 2007 r. przeprowadzono szereg czynności dowodowych, w tym m.in. w dniach 21 i 25 września 2007 r. przesłuchano świadka J. G.. Powyższa sytuacja miała wprawdzie miejsce, lecz Spółka pominęła przy tym tak istotny fakt, iż w przesłuchaniach tych uczestniczył jej pełnomocnik M. O.. Tym samym Skarżąca miała możliwość aktywnego udziału w tym przesłuchaniu, a także uzyskała kserokopie z tych przesłuchań. Informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. w sprawie śmierci J. B., która została przekazana Spółce postanowieniem z dnia 1 października 2007 r., była natomiast efektem działań podjętych w celu zrealizowania wniosku Skarżącej o przesłuchanie tego świadka i nie miała żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Odnosząc się do pkt 3) zarzutów organ odwoławczy uznał, że w związku z faktem, iż nie były kwestionowane zdarzenia gospodarcze ujęte w księgach rachunkowych Spółki, a niedotyczące transakcji handlowych z firmami "T." B. T. i "J." K. J. nie było potrzeby zapoznawania się z całością dokumentacji zgromadzonej przez Spółkę. W aktach sprawy znalazły się bowiem wszystkie materiały dostarczone przez Spółkę, w tym także uzyskane od Spółki w trakcie dokonywania czynności kontrolnych wydruki kont ksiąg handlowych m.in.: konta krajowych środków pieniężnych w kasie, bieżący rachunek bankowy, konta dotyczące rozrachunków z udziałowcami. Uzyskano również dowody wypłat z kasy KW, na których brak było informacji kto wypłacił figurujące na nich kwoty i kto je otrzymał, co w pełni potwierdziło złożone przez świadków wyjaśnienia, iż udziałowcy Spółki w każdej chwili dysponowali środkami pieniężnymi w dowolnych kwotach wybieranych z kasy Spółki, a tym samym byli w stanie przekazywać je osobom zaangażowanym w proceder wprowadzania do obrotu paliwa poza ewidencją księgową. Ponieważ zgromadzony materiał dowodowy został uznany przez organ pierwszej instancji za wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie było koniecznym zapoznawanie się z niezakwestionowanymi materiałami źródłowymi niemającymi wpływu na rozstrzygnięcie. Ze względu na charakter sprawy tj. wprowadzanie towarów do obrotu poza ewidencją, byłoby naiwnością w ocenie Skarżącej oczekiwać, iż podmiot dopuszczający się takiego procederu będzie dokumentował ten fakt w swoich księgach. W związku z powyższym istotnymi dla sprawy stały się dowody z przesłuchań świadków, co jest w pełni zgodne z art. 180 § 1 ustawy Ord. pod., na mocy którego dopuszcza się jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Odnosząc się do zarzutów odwołania zgrupowanych w pkt 4) odwołania Skarżącej organ podatkowy wskazał, że nie występują żadne przeszkody prawne dla wykorzystywania w postępowaniu podatkowym materiałów dowodowych zgromadzonych przez organy ścigania w toku postępowania przygotowawczego, a także dla oceny (pod kątem wykorzystania ich w postępowaniu podatkowym) przez organy podatkowe zgromadzonego przez wspomniane organy materiału dowodowego. Zgodnie z art. 181 ustawy Ord. pod. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być bowiem również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym w pełni dopuszczalnym było wykorzystanie w przedmiotowej sprawie materiałów udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową w S. z akt śledztwa [...]. Organ wyższego stopnia podkreślił, że zakres zarzutów przedstawionych przez prokuraturę w akcie oskarżenia nie może jednak w żaden sposób ograniczać samodzielności organów podatkowych w formułowaniu zarzutów w stosunku do innych podmiotów będących podatnikami. Z aktu oskarżenia [...] sporządzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. wynika, iż J. G., główny udziałowiec i prezes spółki "D." jest oskarżony o to, iż w okresie od 7 lipca 2001 r. do 26 marca 2003 r. działając w różnych miejscowościach na terenie całego kraju w celu osiągnięcia korzyści majątkowej kierował zorganizowaną przez siebie grupą przestępczą w skład, której wchodzili m.in. G. i M. G., A. K., K. i K. J., B. T., której celem było popełnienie przestępstwa polegającego na uszczupleniu należności publicznoprawnych. Zebrane przez organ pierwszej instancji materiały pozwoliły na ustalenie iż w 2001 r. Spółka działając w porozumieniu m.in. z B. T. prowadzącym firmę "T." i K. J. prowadzącym firmę "J." ukrywała swoje rzeczywiste obroty doprowadzając do zaniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opisana w przedmiotowej decyzji "współpraca" Spółki z różnymi osobami i firmami prowadzona w celu wprowadzenia paliw do obrotu poza ewidencją nie została jednak przez organ pierwszej instancji w żadnym momencie uznana za firmanctwo w rozumieniu art. 57 Kodeksu karnego-skarbowego. W stosunku do zarzutu określonego w odwołaniu zawartego w powołanym powyżej pkt 5) dotyczącym podniesionego przez Skarżącą naruszenia prawa przy przesłuchaniu świadków organ podatkowy zważył, iż Ordynacja podatkowa w art. 181 ustawy Ord. pod. wśród dowodów w postępowaniu podatkowym wymienia również zeznania świadków, lecz jednocześnie nie określa samej procedury przeprowadzania przesłuchania, a co również istotne, nie odwołuje się w tym zakresie do żadnych innych przepisów. Tym samym w przypadku przedmiotowego postępowania podatkowego brak było podstaw do powoływania się przez Skarżącą w tym zakresie na uregulowania przewidziane w Kodeksie postępowania karnego, tym bardziej, iż już wcześniej sama Skarżąca podkreślała odrębną specyfikę postępowania podatkowego. Zdaniem organu przesłuchiwane osoby w trakcie prowadzonych przez organ podatkowy przesłuchań nie miały żadnych zastrzeżeń co do zakresu swobody wypowiedzi. W protokołach przesłuchań zarówno osoby przesłuchiwane, jak i uczestniczące w przesłuchaniach osoby reprezentujące Stronę nie zgłaszały żadnych zastrzeżeń w tym zakresie. Ponadto w aktach sprawy brak informacji, aby podnoszona przez pełnomocnika kwestia naruszania kanonów przesłuchiwania podejrzanych i świadków znalazła jakiekolwiek potwierdzenie w postępowaniach prowadzonych przez prokuraturę lub sądy. Zdaniem organu odwoławczego sposób przeprowadzenia przesłuchań nie miał żadnego negatywnego wpływu na składane zeznania, a tym samym nie ma podstaw do pominięcia tych zeznań przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy. Odnosząc się do powołanego powyżej pkt 6) wymienionych zarzutów odwołania organ wyższego stopnia stwierdził, iż dopuszczenie w postępowaniu podatkowym na mocy art. 181 ustawy Ord. pod. dowodów w postaci materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego nie ograniczało w żaden sposób organu pierwszej instancji w ponownym przesłuchaniu tych samych osób, tym razem w charakterze świadków. Podnoszona przez Skarżącą kwestia składania przez podejrzanych zeznań pod presją funkcjonariuszy lub prokuratora nie znalazła żadnego potwierdzenia, gdyż żadne z przeprowadzonych przesłuchań nie zostało zakwestionowane np przez sąd. Pojawiające się rozbieżności pomiędzy zeznaniami złożonymi w toku postępowania karnego, a zeznaniami składanymi w postępowaniu podatkowym były konfrontowane z całością zebranego materiału dowodowego i dawano wiarę jedynie tym zeznaniom, które zostały potwierdzone innymi dowodami, w tym też zeznaniami innych osób. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 210 ustawy Ord. pod. (pkt 7 zarzutów odwołania) Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że w art. 210 § 1 ustawy Ord. pod. określone zostały składniki, które powinna zawierać każda decyzja. Analiza treści zaskarżonej decyzji pozwala jednak stwierdzić, iż wszystkie niezbędne elementy przewidziane w ww. przepisie znalazły się w zaskarżonej decyzji. Ponieważ Ordynacja podatkowa nie stawia ograniczeń, co do treści zawartej w uzasadnieniu decyzji, brak jest podstaw do kwestionowania umieszczenia w decyzji przez organ pierwszej instancji cytatów (niezależenie od ich obszerności) z zeznań lub innych dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, gdyż zostało to dokonane w celu precyzyjnego opisania istoty rozpatrywanej sprawy. Organ drugiej instancji podkreślił, iż w świetle dotychczasowego orzecznictwa zarówno rozwlekłość, jak i lakoniczność uzasadnienia nie może stanowić samo z siebie podstawy do kwestionowania decyzji. Odnosząc się do pkt 8, 9 i 10) opisanych powyżej zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 191 ustawy Ord. pod. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, co jednak nie musi oznaczać, iż wszystkie zgromadzone dowody muszą świadczyć o zaistnieniu tej okoliczności. W przypadku skomplikowanych spraw, a taką niewątpliwie jest przedmiotowa sprawa, zgromadzony materiał dowodowy może zawierać materiały opisujące odmiennie tą samą okoliczność, a tym samym organ podatkowy zobowiązany jest do oceny zgromadzonego materiału w granicach swobodnej oceny dowodów. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie granica swobodnej oceny dowodów nie została jednak przekroczona przez organ pierwszej instancji. W związku z brakiem dokumentów źródłowych w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w pełni uzasadnionym było, iż istotnego znaczenia nabrały zeznania podejrzanych i świadków. W związku z faktem, iż zeznania te były często zmieniane niezbędne było analizowanie ich przez organ podatkowy w świetle całego zgromadzonego w sprawie materiału, w tym także zeznań wcześniej składanych przez te same osoby, a także zeznań innych osób dotyczących tej samej kwestii. W związku z powyższym w pełni zrozumiałym zdaniem organu stał się fakt uznania części lub całości danego zeznania za nieodpowiadającego prawdzie, co jednak w żaden sposób nie może być interpretowane jako wybiórcze traktowanie dowodów i uprawdopodobnianie na tej podstawie wcześnie założonych tez. Zebrany materiał dowodowy uznany został za wystarczający dla udowodnienia Spółce procederu wprowadzania paliwa do obrotu poza ewidencją. Powyższe nie musi jednocześnie oznaczać, iż zebrany materiał dowodowi powinien zawierać odpowiedź na wszystkie pytania dotyczące tego procederu, w tym, np. skąd ostatecznie pochodziło, paliwo wprowadzane do obrotu prze Spółkę. Organ odwoławczy wskazał, iż Skarżąca zarzucając organowi pierwszej instancji samowolę w ocenie dowodów sama dokonała subiektywnej weryfikacji zeznań poszczególnych osób, a także innych dowodów. Skarżąca dla uprawdopodobnienia przedstawionej przez siebie tezy powołuje się również m.in. na zeznania dotyczące firmy "S.", która miała związek z działalnością Spółki dopiero w 2002 r., a nie w badanym 2001 r. Odnosząc się do pkt 11 zarzutów odwołania wskazano, iż Spółka zarzucając w odwołaniu organowi pierwszej instancji zaniechania w dążeniu do ustalenia prawdy obiektywnej powołuje się na odmowę przeprowadzenia szeregu czynności kontrolnych. Zdaniem Spółki naruszeniem prawa była odmowa przesłuchania świadka J. G., oraz H. S. przy jednoczesnym przesłuchiwaniu innych, jej zdaniem mniej ważnych dla sprawy osób. W ocenie organu Spółka pominęła jednak tak istotny fakt, iż wspomniany przez nią J. G. został jednak przesłuchany i to w obecności jej pełnomocnika w dniach 21 i 25 września 2007 r., a samo przesłuchanie nie wniosło nic istotnego do sprawy. Wprawdzie postanowieniem z dnia 1.10.2007 r. odmówiono kolejnego przesłuchania w charakterze świadka H. S. na okoliczność kontaktów z firmą "S.", lecz nastąpiło to, ponieważ już wcześniej -udowodnione zostało, iż była to firma nieaktywna od 1996 r. Jednocześnie ze względu na brak wiarygodnych informacji o powiązaniach Spółki z firmą "J." z L., a także w związku ze zgonem jej właściciela organ podatkowy zasadnie odstąpił od badanie tego już kolejnego, podnoszonego przez Stronę wątku w sprawie, który nie znajdował potwierdzenia w innych dokumentach. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów związanych z przyjętą przez organ pierwszej instancji metodą szacowania (pkt 12 i 13 zarzutów odwołania Spółki) organ wyższego stopnia wskazał, że zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania (metody szacowania przedstawiono w § 3), jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jednocześnie na mocy § 2 organ odwoławczy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie w związku z wprowadzaniem przez Spółkę do obrotu paliwa z pominięciem prowadzonej ewidencji zaistniała konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg rachunkowych były niewystarczające na określenie podstawy opodatkowania. Ze względu na specyfikę procederu wprowadzania do obrotu paliw niewiadomego pochodzenia w pełni zrozumiałym staje się brak możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie którejkolwiek z wymienionych w art. 23 § 3 ustawy Ord. pod. metod szacowania podstawy opodatkowania. Ordynacja podatkowa w art. 23 § 4 dopuszcza jednak, iż w przypadkach, gdy nie można zastosować metod opisanych w § 3 organ podatkowy może zastosować inny sposób oszacowania podstawy opodatkowania. Taka też sytuacja w ocenie organu wyższego stopnia miała miejsce w przedmiotowej sprawie, w której dla wyliczenia zaniżonego obrotu ze sprzedaży oleju opałowego i napędowego zastosowano 10% marżę handlową korzystając z danych przedstawionych w rachunku zysków i strat za 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadniony uznał zarzut Spółki dotyczący określenia podstawy opodatkowania w wysokości nie mającej nic wspólnego z rzeczywistością. Zgodnie z art. 23 § 5 ustawy Ord. pod. oszacowanie wysokości podstawy opodatkowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania i wymóg ten został spełniony poprzez zastosowanie w zaskarżonej decyzji marży handlowej ustalonej przez organ pierwszej instancji.

10. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej dotyczących kwestii doręczenia decyzji organ w obszernym uzasadnieniu wyjaśnił, iż w jego ocenie decyzje w przedmiotowej sprawie zostały prawidłowo doręczone Skarżącej.

11. Z akt sprawy wynikało także, iż wobec Skarżącej wszczęto przed upływem przedawnienia postępowanie egzekucyjne. Z informacji zawartych w aktach sprawy wynikało, iż organ egzekucyjny dokonał szeregu zajęć egzekucyjnych rachunków bankowych Skarżącej, a także wystąpił do Sądu Rejonowego w N. o dokonanie wpisu hipoteki na nieruchomości należącej do Spółki.

12. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji:

1) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego:

a) art. 144 § 2 i 3 ustawy Ord. pod. poprzez pominięcie w postępowaniu pełnomocnika do doręczeń, w szczególności przez brak skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego zarzutu wskazano, iż decyzja organu pierwszej instancji została w dniu 3 października 2007 r. doręczona wyłącznie M. O., który był wprawdzie pełnomocnikiem Skarżącej, lecz nie posiadał pełnomocnictwa do doręczeń. Pełnomocnikiem do doręczeń ustanowiona była J. C., która z ostrożności procesowej wniosła w dniu 17 października 2007 r. odwołanie, co jednak nie sanuje wadliwości doręczenia.

b) art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez nieumożliwienie Skarżącej przed wydaniem decyzji zajęcia stanowiska co do całości zebranych przez organ pierwszej instancji dowodów. Niezapewnienie Skarżącej możliwości zapoznania się z ustaleniami w sprawie firmy "J." uniemożliwiło przeprowadzenie dowodu z dokumentacji tej firmy, co mogło doprowadzić do wyjaśnienia sprawy.

2) pełnomocnik Skarżącej zarzucił także mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania;

a) art. 212 i 233 § 2 ustawy Ord. pod. orzekając sprzecznie z zaleceniami decyzji z dnia [...] maja 2007 r. W ocenie Skarżącej organ pierwszej instancji nie zastosował się do zaleceń wskazanych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż m.in. nie zbadał dokumentów źródłowych Spółki i nie przesłuchał zgłoszonych osób lub zrobił to w sposób nie pozwalający na ustalenie prawdy obiektywnej.

b) pełnomocnik Skarżącej podniósł w skardze zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 193 § 1 i § 4 ustawy Ord. pod. przez stwierdzenie nierzetelności ksiąg rachunkowych Spółki bez badania tych ksiąg. W ocenie Skarżącej organy podatkowe nie uzyskały pełnego dostępu do dokumentacji Spółki zabezpieczonej przez policję i CBŚ, a dostępny materiał dowodowy nie pozwalał na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

c) zarzucił naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 ustawy Ord. pod. poprzez orzeczenie o wysokości zobowiązania podatkowego bez zgromadzenia i oceny dowodów świadczących o obowiązku podatkowym i podstawie opodatkowania. Zdaniem Spółki nie można wyliczyć wysokości podatku z zeznań świadków, opinii biegłego lub aktu oskarżenia, bez porównania ich z księgami podatkowymi.

d) art. 120 ustawy Ord. pod. w związku z art. 299 kk i art. 1, art. 8 i art.- 57 kks, stanowiskiem, iż w 2001 r. spółka "D." posługując się osobami i prowadzonymi przez nie firmami wprowadziła do obrotu paliwa z niewiadomego źródła. Według pełnomocnika Skarżącej osoba prawna nie może posługiwać się innymi osobami fizycznymi i ich firmami. Wskazano, iż wyłącznie J. G. jako osoba fizyczna mógłby popełnić przestępstwo firmanctwa, lecz zarzut taki nie znalazł się nawet w akcie oskarżenia.

e) naruszenie art. 180 § 1 ustawy Ord. pod. w związku z art. 171 kpk przez dopuszczenie dowodów z zeznań świadków złożonych w warunkach wykluczających swobodę wypowiedzi. W ocenie Skarżącej zeznania złożone w warunkach wykluczających swobodę wypowiedzi nie mogą stanowić dowodu pomimo faktu, iż przepisy podatkowe nie regulują zasad przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka.

f) naruszenie art. 180 i art. 181 ustawy Ord. pod. przez dopuszczenie dowodów z wyjaśnień podejrzanych bez badania, czy były one złożone w warunkach wykluczających swobodę wypowiedzi. Wprawdzie Ordynacja podatkowa dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym dowodami mogły być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, co jednak nie zwalnia organów podatkowych od oceny, czy dowody te są zgodne z prawem. W przedmiotowej sprawie traktowano zeznania za wiarygodne nawet w sytuacji, gdy były składane pod presją.

g) art. 124 i art. 210 ustawy Ord. pod. przez faktyczny brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Fakt, iż Ordynacja podatkowa nie precyzuje zawartości uzasadnienia nie oznacza, iż do uzasadnienia można przepisywać całe akta sprawy, gdyż uniemożliwia to jego merytoryczną kontrolę.

h) art. 122 i art. 191 ustawy Ord. pod. przez nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania, oraz samowolę w ocenie materiału zgromadzonego w sprawie, mającą służyć wyłącznie uprawdopodobnieniu tezy wynikającej z aktu oskarżenia,

i) Skarżąca podniosła w skardze, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. narusza przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 23 § 3 i § 4 ustawy Ord. pod. mimo uznania zarzutu strony skutkującego zmianą przez organ podstawy prawnej szacowania przychodu Spółki.

3) Pełnomocnik Spółki zarzucił również naruszenia prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy

a) zarzucił naruszenie art. 23 § 2 i § 3 ustawy Ord. pod. przez ich niezastosowanie lub niewłaściwe ich zastosowanie przy szacowaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

b) naruszenie art. 1 u.p.d.p. poprzez określenie podatku mimo stanowiska organu zgodnie z którym Skarżąca nie uzyskała dochodu ze sprzedaży paliwa.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie decyzji wydanych w sprawie oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu powołanych powyżej zarzutów skargi, Spółka zaprezentowała argumentację wskazaną w odwołaniu oraz toku postępowania podatkowego.

13. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie

14. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisów prawa dających podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) — c) p.p.s.a., lub istnienia przesłanek uprawniających do stwierdzenia nieważności aktu jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ord. pod. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Biorąc powyższe kryteria oceny zaskarżonych aktów administracyjnych pod uwagę - Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowanie z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uznał także, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie naruszała prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się też naruszeń prawa, które stanowiłyby podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego a także wadliwości zaskarżonej decyzji stanowiącej jakąkolwiek przesłankę pozwalającą na stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

15. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie, poza kwestiami proceduralnymi, w stosunku do których Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia - była sprawa oceny prawidłowości przyjętej przez organy podatkowe metody szacowania przychodu Skarżącej. Organy podatkowe w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć, stwierdziły iż w przedmiotowej sprawie w związku z wprowadzaniem przez Spółkę do obrotu paliwa z pominięciem prowadzonej ewidencji zaistniała konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg rachunkowych były niewystarczające na określenie podstawy opodatkowania. Wskazano, iż ze względu na specyfikę procederu wprowadzania do obrotu paliw niewiadomego pochodzenia w pełni zrozumiałym był brak możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie którejkolwiek z wymienionych w art. 23 § 3 ustawy Ord. pod. metod szacowania podstawy opodatkowania. W ocenie organów podatkowych Ordynacja podatkowa w art. 23 § 4 dopuszcza jednak, iż w przypadkach, gdy nie można zastosować metod opisanych w art. 23 § 3 organ podatkowy może zastosować inny sposób oszacowania podstawy opodatkowania. Taka też sytuacja w ocenie organów miała miejsce w przedmiotowej sprawie, w której dla wyliczenia zaniżonego obrotu ze sprzedaży oleju opałowego i napędowego zastosowano 10% marżę handlową korzystając z danych przedstawionych w rachunku zysków i strat za 2001 r. Zaniżone przychody Spółki ze sprzedaży towarów za okres od lipca do grudnia 2001 r. zostały ustalone na podstawie zgromadzonych dowodów w sprawie, faktur zakupu i sprzedaży VAT zgromadzonych w oku kontroli, a także informacji zawartej w opinii biegłego sądowego J. D., z której wynikało ile oleju opałowego i o jakiej wartości zostało wprowadzone w rzeczywistości przez Spółkę przy pomocy B. T. prowadzącego firmę "T." w okresie od lipca do września 2001 r., jak też ile oleju napędowego i o jakiej wartości zastało wprowadzone do obrotu przez Skarżącą w okresie od listopada do grudnia 2001 r. przy pomocy K. J. prowadzącego firmę "J.". W uzasadnieniu decyzji organów podatkowych wskazano ponadto, że zaniżone obroty z tytułu wprowadzenia przez Spółkę do obrotu poza ewidencją księgową oleju opałowego w okresie od lipca do października 2001 r. przy pomocy K. J. prowadzącego firmę "J." wyliczono w oparciu o materiały uzyskane z prowadzonych wobec tego pomiotu postępowań kontrolnych jak również z materiałów przekazanych organom przez Prokuraturę prowadzącą śledztwo w sprawie zaistniałych nadużyć gospodarczych. Na uwagę zasługuje także to, iż organ podatkowy pierwszej instancji w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawił okoliczności oraz zeznania poszczególnych świadków wskazujące, iż zarówno K. J. jak i B. T. brali udział w nielegalnym procederze wprowadzania paliw poza ewidencją księgową. Organ pierwszoinstancyjny przedstawił w swoim uzasadnieniu pierwotne zeznania K. J., z których wynikało, iż "J. G. Prezes firmy D. z W. poprzez wykorzystywanie nieistniejących firm - jak np. S. oraz właściciele firmy, którzy tylko i wyłącznie podpisywali faktury VAT zakupu i sprzedaży paliw płynnych, wprowadzał do obrotu przerabiane paliwa. K. J. zeznał także "że wykorzystanie firm tzw. "słupów" oraz firm nie istniejących przez J. G. - służyło mu do rzeczywistego ukrycia zysków własnej działalności, a co za tym idzie nieodprowadzenie na urzędu skarbowego rzeczywistego podatku vat." K. J. "J." w swoich zeznaniach potwierdzonych innymi środami dowodowymi wskazał także na to, iż operacje finansowe na kontach należących do jego firmy w rzeczywistości były realizowane przez osoby powiązane ze Spółką "D.". Organy podatkowe zebrały także dowody i wskazały na okoliczności związane z faktyczną działalnością firmy "T." B. T., z których wynikało, iż osoba ta działała w związku przestępczym kierowanym przez osoby związane z J. G. prezesem Spółki "D.". Organy podatkowe posługując się zgromadzonymi w sprawie dowodami z zeznań świadków oraz innymi środkami dowodowymi w tym również opinią biegłego sądowego, który przeanalizował przepływy finansowe między spółkami uznały, iż rola B. T. działającego w tej grupie przestępczej polegała na firmowaniu swoim imieniem i nazwiskiem oraz firmą działalności sp. z o.o. "D." polegającej na wprowadzaniu do obrotu paliw poza ewidencją księgową w spółce "D.". Na poparcie ustaleń dokonanych w toku kontroli organy wskazały, iż Sąd Okręgowy w B. wydając wyrok [...] z dnia [...].01.2007r., który to wyrok jest wyrokiem prawomocnym uznał B. T. winnym zarzucanych mu czynów akceptując tezy aktu oskarżenia, w którym jednoznacznie stwierdzono, że ww. osoba działała wspólnie z innymi osobami w związku przestępczym kierowanym przez J. G.. Sąd karny wymierzając B. T. karę łączną pozbawienia wolności 2 lat z zawieszeniem jej wykonania na okres lat 5 i grzywnę w wysokości 100 stawek dziennych orzekł o zakazie prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotami paliwami płynnymi na okres lat 4. Odnosząc się do wskazanych powyżej okoliczności uznać należy, iż zgodnie z przepisami art. 23 § 1 i § 3, § 4 i § 5 ustawy Ord. pod."Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną, 2) porównawczą zewnętrzną, 3) remanentową, 4) produkcyjną, 5) kosztową, 6) udziału dochodu w obrocie. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania, gdyż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania". W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie stwierdzić należy, iż warunki określone w powyższych przepisach w tej sprawie zostały spełnione. Organy podatkowe zasadnie powołały się na ustalenia dowodowe. Należy zwrócić uwagę, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, naruszającą z konieczności zwykły tryb dokonywania wymiaru podatku. "Przyjmuje się jako normalną konsekwencją posłużenia się tą instytucją, że podstawa określona w drodze oszacowania nie jest identyczna z podstawą faktycznie zaistniałą. Powinna jednak możliwie zbliżać się do wielkości rzeczywistej". Przyjąć należy, iż każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 ustawy Ord. pod. nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacowania polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego" ( vide wyrok NSA z dnia 23 maja 2000 r., SA/Bk 592/99, Temida (CD), Sopot 2003). Oszacowaniu podstawy opodatkowania nie można przypisywać cech swoistej sankcji podatkowej, gdyż założeniem jest jedynie odtworzenie rzeczywistości w jej prawnopodatkowych przejawach. "Chociaż przepisy zawierają szczegółowy katalog przypadków uzasadniających zastosowanie oszacowania, jedyną wystarczającą przesłanką dokonania oszacowania podstawy opodatkowania jest brak danych niezbędnych do jej określenia. Sytuacja ta obejmuje zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak i istnienie danych nierzetelnych, niepełnych lub w inny sposób nienadających się do wykorzystania

przy określaniu podstawy. Stwierdzenie braku danych nakłada na organ podatkowy obowiązek określenia podstawy w drodze oszacowania". "Wymienione w art. 23 § 1 ustawy Ord. pod. przesłanki zastosowania oszacowania nie mają samodzielnego charakteru i są jedynie przykładowym wskazaniem pewnych konkretnych sytuacji umożliwiających oszacowanie. Oszacowanie podstawy opodatkowania może nastąpić, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych (w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji) nie pozwalają na jej określenie (art. 23 § 1 Ordynacji), ale tylko w razie braku innych danych wykazujących rzeczywistą podstawę (art. 23 § 2 Ordynacji)" (Andrzej Huchla, Komentarz, Dzwonkowski Henryk, Cezary Kosikowski, Andrzej Huchla,ABC 20P03)

Wskazać także należy, iż "Stwierdzona nierzetelność księgi podatkowej nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Zastosowanie tego trybu może mieć miejsce tylko wtedy, gdy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania" (wyrok NSA z dnia 15 września 2000 r., l SA/Łd 1633/98, Temida (CD), Sopot 2003). W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób logiczny oraz prawidłowy przyjęły wartości stanowiące podstawę oszacowania przybliżonego z rzeczywistym przychodu Skarżącej spółki "D.". Sąd uznał, iż działania organów w tym względzie nie nosiły cech dowolności i nie przekraczały granic swobodnej oceny a także dyspozycji przepisów określających uprawnienia organów do przyjęcia takiej a nie innej metody szacowania podstawy opodatkowania. Skład orzekający w tej sprawie uważa, że przy dokonanych ustaleniach dowodowych w śledztwie przez prokuraturę, określających stan faktyczny tej sprawy, a także własnych ustaleniach organów kontroli opartych na zeznaniach świadków, opinii biegłego oraz analizy dokumentów księgowych spółki, w tym także dokumentacji wskazującej na wysokość marży przyjętej przez Skarżącą w obrocie paliwami organ kontrolny nie mógł w inny sposób określić podstawy zobowiązań podatkowych Spółki.

16. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 144 § 2 i § 3 ustawy Ord. pod. dotyczącego nieskutecznego doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2007 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Sąd uznał, iż zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącej decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w ocenie Sądu została doręczona skutecznie. W przedmiotowej sprawie zaskarżona decyzja została doręczona w dniu 3 października 2007 r. bez pośrednictwa poczty i jak wynika ze złożonego podpisu i pieczątki odebrał ją osobiście M. O. pod adresem w W. przy ul. [...], który od końca 2006 r. uczestniczył w sprawie jako drugi po doradcy podatkowym J. C. pełnomocnik Spółki. Dla wyjaśnienia Sąd wskazuje, że zgodnie z pełnomocnictwem z dnia 28 grudnia 2006r. M. O. został upoważniony przez prezesa Spółki "D." do reprezentowania Spółki przed wszystkimi organami skarbowymi w trakcie kontroli prowadzonych w zakresie prawidłowości rozliczania się Spółki z zobowiązań podatkowych za lata 2001 -2003. W trakcie postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 02006 r. organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007 r. na podstawie art. 200 § 1 ustawy Ord. pod. wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego związanego z odwołaniem z dnia 21.12.2006 r. od ww. decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. W dniu 17 kwietnia 2007r. do Izby Skarbowej w W. zgłosił się jako pełnomocnik Spółki M. O. w celu zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym przedstawiając pełnomocnictwo z dnia 16 marca 2007 r., z którego wynikało, iż jest pełnomocnikiem upoważnionemu do działania w imieniu Spółki przed wszystkimi organami podatkowymi, skarbowymi i egzekucyjnymi w zakresie właściwości tych organów w szczególności w trakcie kontroli, czynności sprawdzających, postępowań podatkowych, postępowań zabezpieczających i egzekucyjnych prowadzonych w zakresie rozliczania się Spółki ze zobowiązań podatkowych za lata 2001 - 2003. W pełnomocnictwie zawarta została również informacja, iż pełnomocnikiem do doręczeń postawała doradca podatkowy J. C.. Zgodzić się należy ze Skarżącą, iż w dniu 3 października 2007 r. M. O. odbierając zaskarżoną decyzję przekroczył zakres udzielonego mu pełnomocnictwa, gdyż odbierając decyzję pominął pełnomocnika do spraw doręczeń. Jednakże w ocenie Sądu ze względu na istniejące okoliczności w sprawie wskazujące na domniemanie, iż M. O. odbierając decyzję i poświadczając jej odbiór zobowiązał się do doręczenia wspomnianej decyzji pełnomocnikowi do doręczeń uznać należy, iż uchybienie to nie stanowiło naruszenia prawa dotyczącego czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W powyższym zakresie wyjaśnić należy, iż niesporne w sprawie było to, że obaj pełnomocnicy byli związani pełnomocnictwami ze Skarżącą spółką, chociaż prowadzą odrębne działalności jako wolne zawody, prowadzą swoje działalności pod wspólnym adresem. Na potwierdzenie tej okoliczności organ podatkowy przeprowadził stosowne wyjaśnienia, których elementem jest zdjęcie tablicy (szyldu) znajdującej się na drzwiach lokalu, na której widnieje informacja, iż osoby wchodzące w skład Zespołu Kancelarii: doradca podatkowy J. C., oraz biegły rewident A. O., oraz doradca prawny i ds. Funduszy Europejskich M. O. przyjmują w tym samym miejscu, w tych samych godzinach pracy (karta akt administracyjnych nr 140). W ocenie Sądu stwarza to domniemanie z art. 148 § 1 ustawy Ord. pod., że obaj pełnomocnicy Skarżącej są wzajemnie upoważnieni do odbioru korespondencji drugiej osoby wchodzącej w skład zespołu kancelarii – wspólników do lokalu. Z analizy akt sprawy jednoznacznie wynikało, iż doradca M. O. wielokrotnie odbierał pisma skierowane do Spółki. Oznacza to, że o ile nawet organ kontrolny nieprawidłowo kierował pisma, obaj pełnomocnicy nie kwestionowali tej okoliczności. Powstała dopiero przy doręczeniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2007 r. Przyjmowanie korespondencji przez pełnomocnika M. O. jak podkreślono stwarzało domniemanie posiadania przez niego upoważnienia, gdyż ani on ani drugi pełnomocnik nie odsyłali do organu korespondencji przypadkowo niewłaściwie odebranej. Dopiero w piśmie z dnia 27 grudnia 2007 r. doradca M. O. podkreślił, że nie ma pełnomocnictwa do przyjmowania przesyłek i niesłusznie decyzja z dnia [...] października 2007 r. została mu wydana. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd domniemania upoważnienia do odbioru korespondencji. W sytuacji bowiem, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi przepis art. 148 § 2 pkt 2 ustawy Ord. pod. podejmuje się odebrać pismo wykazując, iż jest zatrudnioną w tymże miejscu przez adresata pisma i potwierdza to dostępem do firmowych pieczęci lub innych urządzeń biurowo - administracyjnych, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń, co czyni, iż dokonane do jej rąk doręczenie pisma jest skuteczne i rodzi określone konsekwencje procesowe. Ewentualne nadużycie zaufania przez osobę odbierającą korespondencję w miejscu prowadzenia przez adresata pisma działalności gospodarczej może być oceniane wyłącznie w kategoriach przesłanek przywrócenia terminu (por., wyrok NSA z dnia 16 marca 2000 r., sygn. akt SA/Sz 251/99, niepubl., Komentarz do art. 148 ustawy Ordynacja podatkowa, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Do podobnych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 17 maja 2006 r., sygn. akt l FSK 890/05 stwierdzając, że "Doręczenie pisma w miejscu pracy do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji nakłada na doręczyciela obowiązek upewnienia się, że osoba odbierająca pismo jest do tego upoważniona, to jednak nie oznacza to, iż warunkiem skutecznego doręczenia jest legitymowanie się przez osobę odbierającą pisemnym upoważnieniem. W sytuacji bowiem, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi art. 148 § 2 pkt 2 ustawy Ord. pod., podejmuje się odebrać pismo, wykazując, że jest zatrudniona w tymże miejscu przez adresata i potwierdza to dostępem do firmowych pieczęci lub innych urządzeń biurowo-administracyjnych, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń". Ponadto należy wskazać, że decyzja wymiarowa z dnia [...] października 2007 r., niewątpliwie została doręczona pełnomocnikowi J. C., gdyż od decyzji tej J. C. wniosła odwołanie do organu drugiej instancji. Zauważyć też należy, że pełnomocnictwa winny być kierowane do właściwego organu, do akt konkretnie oznaczonej sprawy, co leży również w interesie pełnomocnika strony. W tej sprawie pomimo, że postępowanie kontrolne toczyło się w sprawie zobowiązań podatkowych Spółki w różnych podatkach przedmiotowe pełnomocnictwo jak i to z 16 marca 2007 r. nie posiadało stosownych oznaczeń co do akt postępowania. Wszelkie jednak zakłócenia pomiędzy organizacją pracy obu pełnomocników o różnym zakresie umocowania winny być regulowane między nimi nie zaś poprzez przerzucenie skutków złej organizacji pełnomocników działających wspólnie na rzecz jednego mocodawcy na organ podatkowy. Sąd w powyższym zakresie podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2008 r. Sygn. akt III SA/Wa 833/08, w którym Sąd stwierdził, "że w zaistniałym stanie faktycznym pracownicy organu nie mieli uzasadnionych podstaw do kwestionowania umocowania M. O. do odbierania przez niego pism kierowanych do J. C.. Przemawiają za tym następujące okoliczności: - M. O. był osobą, która profesjonalnie wykonywała czynności doradztwa podatkowego,- z treści pieczęci umieszczonej przez niego na doręczonych mu decyzjach wymiarowych wynikało, że wykonuje działalność w zakresie doradztwa podatkowego w tym samym lokalu co J. C.,- faktycznie korzystał z tego lokalu, gdyż w tym to lokalu dokonał odbioru decyzji,- nie złożył wobec pracowników organu kontroli skarbowej oświadczenia, że nie jest osobą uprawnioną do odbioru korespondencji kierowanej do J. C. i przyjmując decyzje kierowanej do niej jako pełnomocnika Skarżącej spółki faktycznie potwierdził to uprawnienie".

17. W ocenie Sądu nie został również naruszony przepis art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ustawy Ord. pod. wobec wydania decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji jak wskazywała pełnomocnik Skarżącej bez wypowiedzenia się Spółki w sprawie zebranego materiału dowodowego po uprzednim udostępnieniu pełnomocnikowi Spółki akt sprawy w trybie art. 200 § 1 ustawy Ord. pod. Zauważyć należy, że w dniu 23 sierpnia 2007 r. pełnomocnicy Spółki zostali powiadomieni o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i pismem z dnia 4 września 2007 r. doradca podatkowy wypowiedziała się na temat zebranych materiałów. Przyznać należy rację Skarżącej, iż po przesłaniu do pełnomocnika Spółki pisma w trybie art. 200 § 1 ustawy Ord. pod. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dopuścił dowód z przesłuchania świadka J. G., a postanowieniem z dnia [...] września 2007 r. odmówił przesłuchania świadka K. J.. Zatem przyjmując argumentację Skarżącej decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 123 i art. 200 § 1 ustawy Ord. pod. W ocenie Sądu powyższy zarzut w zestawieniu ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym uznać należy za całkowicie nietrafiony. Podkreślić bowiem należy, iż organy podatkowe na każdym etapie postępowania również przed wydaniem decyzji, które zostały następnie uchylone przez organ wyższego stopnia, a także przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy wyznaczały Skarżącej przed wydaniem decyzji siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 ustawy Ord. pod. Na podkreślenie zasługuje także to, iż po dniu 23 sierpnia 2007 r. przeprowadzono szereg czynności dowodowych, w tym w dniach 21 i 25 września 2007 r. przesłuchano świadka J. G.. Warto wskazać, iż w skardze uzasadniając naruszenie art. 123 i art. 200 § 1 ustawy Ord. pod. Skarżąca pominęła fakt, iż przy przeprowadzaniu powyższych dowodów uczestniczył pełnomocnik Skarżącej M. O.. Tym samym Sąd przychylił się do stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, iż organ nie naruszył wskazanych powyżej przepisów zapewniających czynny udział strony postępowania na każdym etapie postępowania z uwagi na to, iż Skarżąca miała możliwość aktywnego udziału w tym przesłuchaniu świadka. Także podnoszona w uzasadnieniu skargi okoliczność, że gdyby znana była pełnomocnikowi informacja o nieżyjącym świadku (J. B.) złożyłaby dalsze wnioski dowodowe związane z działalnością tego przedsiębiorcy, nie znajduje uzasadnienia prawnego. Okoliczność ta w ocenie Sądu nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy. Sąd na marginesie wskazuje, iż jest związany uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, w której Sąd stwierdził, że "Niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy." W ocenie Sądu formalny brak ponownego zawiadomienia o możliwości zapoznania się ze zebranym w sprawie materiałem dowodowym po jego uzupełnieniu o dowody z zeznań świadków, a także inne informacje związane ze sprawą, w tym oficjalną informację o śmierci jednego z przedsiębiorców; przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji nie stanowi naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy.

18. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie okoliczności wskazywane przez pełnomocników Skarżącej dotyczące zmiany treści zeznań świadków, w tym w szczególności K. J., które miałyby "oczyścić" Spółkę ze wszystkich zarzutów dotyczących nieprawidłowości związanych z obrotem paliwami nie stanowiły (w świetle zebranego w sprawie obszernego materiału dowodowego, zawartego w kilkunastu tomach akt uzupełnionego materiałami z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę) przekonywającej argumentacji wskazującej na błędne wnioski organów podatkowych. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż całokształt zebranego materiału dowodowego, w tym także wcześniejsze zeznania świadków składane w toku śledztwa, w których świadkowie dokładnie opisywali proceder obrotu paliwem nieznanego pochodzenia uprawniał do przyjęcia przez organy podatkowe ustaleń faktycznych skutkujących wydaniem decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w wysokości wyższej niż pierwotnie zadeklarowana przez Spółkę. Tym samym Sąd uznał, iż organy podatkowe podejmując zaskarżone rozstrzygnięcia nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Warto zauważyć, iż zgodnie z dyspozycją przepisu art. 191 ustawy Ord. pod. organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej, jak i swobodnej oceny dowodów. Z zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. W ocenie Sądu wnioski i ustalenia zawarte w zaskarżonych decyzjach są wynikiem przyjęcia najbardziej prawdopodobnej wersji zdarzeń związanych z nielegalnym procederem, który był związany z działalnością Skarżącej spółki i jej prezesa J. G.. Zdaniem Sądu przyjęte i wywiedzione ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wnioski są poparte logicznym i spójnym uzasadnieniem. W ocenie składu orzekającego ustalenia faktyczne i prawne organów podatkowych opierają się na doświadczeniu i wiedzy organów podatkowych oraz prokuratury dotyczącej sposobu wprowadzania do obrotu paliw w szczególności oleju napędowego poza ewidencją księgową. Wskazać przy tym należy, iż przyjęcie zasady swobodnej oceny dowodów oznacza, że ustawodawca podatkowy odrzucił, z pewnymi wyjątkami, możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Jedynie przy ocenie ksiąg podatkowych i dokumentów urzędowych, organ podatkowy nie ma możliwości ich wartościowania i oceniania w sposób niczym nieskrępowany. Warto wskazać, iż zgodnie z piśmiennictwem w ramach swobodnej oceny dowodów rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem również tzw. punkt widzenia. W procesie oceny dowodów ważna jest ogólna wiedza organu podatkowego, a także nieraz wiedza specjalna. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (w tym również np. zachowanie się strony i świadków podczas przesłuchania, zmienianie wyjaśnień itp.). Z uwagi na to, że jako dowód może być postrzegany przez organ podatkowy fakt przekonujący o istnieniu określonej okoliczności, postępowanie dowodowe musi stanowić w rzeczywistości logiczny proces myślowy oparty na wnioskowaniu. Dlatego organ podatkowy prowadzący postępowanie nie może czynić na podstawie zgromadzonych faktów, wywodów, które będą pozostawać w sprzeczności z zasadami prawidłowego rozumowania. Odnosząc się do powyższej tezy zaprezentowanej w Komentarzu do Ordynacji podatkowej J. Zubrzycki (w:) R. Mastalski, J. Zubrzycki, s. 220, wskazać należy, iż wnioski zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji opierające się na zgromadzonym w sprawie całym materiale dowodowym nie przekraczały granic swobodnej oceny dowodów. Tym samym za niezasadne Sąd uznał zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 191 ustawy Ord. pod. oraz art. 122 i art. 187 ustawy Ord. pod.

19. Za nietrafione Sąd uznał także zarzuty pod adresem samej formy uzasadnienia decyzji (art. 124 w związku z art. 210 ustawy Ord. pod.) podniesione przez Skarżącą w skardze. Wskazać należy, iż co do zasady uzasadnienie rozstrzygnięć organów podatkowych w szczególności negatywne powinno poprzez wyczerpującą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego odpowiadać wymogom wskazanym w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy Ord. pod. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Na podkreślenie zasługuje także to, iż w przypadku decyzji niekorzystnej dla strony, w tym przypadku decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym w wysokości wyższej niż zadeklarowana, uzasadnienie rozstrzygnięcia spełnia szczególnie istotną rolę. Pozwala ono na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych. Prawidłowość uzasadnienia decyzji należy oceniać również w kontekście wyrażonej w art. 124 ustawy Ord. pod. zasady przekonywania, zgodnie z którą organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Zasada ta powinna być stosowana przez organy podatkowe zarówno w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego, jak też w pisemnym uzasadnieniu decyzji podatkowej. Tym samym reguła ta powinna obowiązywać przez cały czas prowadzonej przed organem sprawy podatkowej. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia powyższe przesłanki. Przyjąć także należy, iż rozbudowanie w decyzji organu pierwszej instancji stanu faktycznego przez przytoczenie znacznych fragmentów materiałów ze śledztwa nie dyskwalifikuje tej decyzji, a wręcz ułatwia zrozumienie zasad związanych z działalnością powiązanych ze sobą gospodarczo osób biorących udział w obrocie paliwem. Należy także przyznać, że cytowane wyjaśnienia czy zeznania stwarzają całość w ich wzajemnym powiązaniu, dając podstawę do jednoznacznych ustaleń organów podatkowych. Natomiast zarzut nie przeprowadzenia postępowania przez organ drugiej instancji jest oczywiście bezpodstawny. Przy postępowaniu przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji i obszernej decyzji tego organu nie było celowym, aby druga instancji powtarzała te same czynności procesowe. Natomiast przyjęta w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej konstrukcja uzasadnienia wskazuje, że ponownie zostały pogrupowane dowody i po określeniu przeliczona została podstawa zobowiązań podatkowych Spółki. Decyzja posiada także zwięzłe uzasadnienie odnoszące się do stanu faktycznego, stanu podatkowego, podstawy prawnej, zawiera też odpowiedzi na zarzuty odwołania.

20. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia art. 193 § i § 4 ustawy Ord. pod. Sąd uznał, iż nie zasługiwał on na uwzględnienie. W ocenie Sądu zarzut ten nie posiada uzasadnienia w materiałach sprawy. Jak wyjaśniono, zgodnie z art. 193 § 1 i § 4 ustawy Ord.pod., księgi podatkowe a nie rachunkowe, to dokumenty takie jak faktury, dokumentacja magazynowa Wz, Pz, umowy najmu samochodów, dane bankowe i właśnie te dokumenty podlegały badaniu przez organy kontrolno-podatkowe. Skoro z materiałów śledztwa wynikało, że przynamniej niektóre z nich nie odzwierciedlały istniejącego obrotu paliwami istniało uzasadnione logiczne domniemanie, iż księgi podatkowe były nierzetelne. Jak słusznie zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji podejmując rozstrzygnięcie w przedmiotowej spawie nie musiał dysponować wszystkimi dokumentami składającymi się na miano ksiąg.

21. Sąd uznał również za niezasadne zarzuty dotyczące nierespektowania przez organy podatkowe art. 120 ustawy Ord. pod., który w ocenie Skarżącej w tym przypadku nakazywał zbadać naruszenie przepisów kodeksu karnego i kodeksu karno-skarbowego odnośnie dokonanych przesłuchań świadków. Wskazać bowiem należy, iż zarzuty te zawierają wewnętrzną sprzeczność, gdyż z jednej strony krytykowane są organy kontrolno-podatkowe za "trzymanie" się przepisów ustawy Ord. pod. i ustawy o kontroli skarbowej, z drugiej zaś strony kwestionuje się uwzględnienie przez organy dochodzeniowo-śledcze materiałów zebranych na podstawie przepisów karnych. Pokreślenia wymaga ta okoliczność, że organy śledcze mają inny cel postępowania aniżeli podatkowe. Postępowanie karne ustala znamiona czynów zabronionych zaś podatkowe uchylenia się przed wykonywaniem zobowiązań podatkowych. Przepisy ustawy Ord. pod. nie zawierają nakazu podporządkowania się ustaleniom wyroków karnych, ale właśnie dlatego, że cel obu postępowań nie jest tożsamy. Przyjęcie w szerokim zakresie, w tej sprawie, ustaleń postępowania karnego ma umotywowanie w art. 187 ustawy Ord. pod. Sąd badając niniejszą sprawę starał się pominąć treść aktu oskarżenia, który nie jest źródłem prawa co do faktów czy przepisów prawa podatkowego lecz jest dokumentem stanowiącym ocenę materiału dowodowego w postępowaniu karnym. Niewątpliwym jest, że akt oskarżenia był istotny dla organów kontroli skarbowej jako pismo kompilujące dokumenty księgowe przedsiębiorców do dalszych czynności. Sąd nie oceniał ani zarzutów naruszenia art. 299 kk czy art. 1, art. 8, art. 57 kks. natomiast ocenił, że materiał dowodowy zebrany w sprawie karnej wskazuje na podporządkowanie się w obrocie paliwami Spółce "D." przez inne osoby. Z tego powodu fakturowany obrót dokonany przez innych został tej Spółce przypisany do podstawy opodatkowania bez prawa odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu przyjęte w tej kwestii założenie przez organy podatkowe nie przekraczało granic swobodnej oceny dowodów.

22. Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 180 i art. 181 ustawy Ord. pod. przez dopuszczanie dowodów z wyjaśnień podejrzanych bez badania czy były składane w warunkach swobodnej wypowiedzi. Podnieść należy, że dowód z przesłuchań podejrzanych został dopuszczony postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej poprzez włączenie materiału ze śledztwa do postępowania kontrolnego. W sprawie kontrolnej i podatkowej nie występowały żadne przesłanki, aby przesłuchiwać osoby przesłuchujące podejrzanych na okoliczność w jakich warunkach składali oni wyjaśnienia. W ocenie Sądu materiały prokuratury włączone do akt postępowania podlegały tak jak i inne dowody w sprawie ocenie organów podatkowych w ramach zasady swobodnej oceny dowodów i jako takie stanowiły wyjaśnienie okoliczności potwierdzonych za pomocą innych środków dowodowych.

23. W ocenie Sądu ocena stanu faktycznego przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie była dowolna, nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów w sprawie, a postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie było prowadzone w sposób prawidłowy.

24. Sąd stwierdził również, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie naruszyły innych niż wskazane przez Skarżącą przepisów procedury w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jak również przepisów prawa materialnego, które obligowałoby Sąd do wycofania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Z tych też powodów Sąd nie uznając zarzutów skargi za zasługujące na uwzględnienie, działając na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji orzeczenia.