Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1199/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , po rozpoznaniu w dniu 11 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 5/19 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 12 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 5/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej skarżąca spółka) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

2.1. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego podała, że korzysta ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2017r. poz. 1221 ze zm. – dalej ustawa o VAT).

2.2. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z uzasadnienia wniosku wynikało, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca spółka realizowała projekt p.t. "[....]" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [....] na lata 2014 - 2020 współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego.

2.3. Skarżąca spółka wyjaśniła następnie, że jest wykonawcą projektu "[....]" w partnerstwie z Powiatem E. Ostatecznym beneficjentem projektu są uczniowie i nauczyciele Z. oraz sam Z. Podkreśliła, że na realizację działań związanych z projektem pozyskała środki publiczne, pochodzące w części lub w całości z Europejskiego Funduszu Społecznego. Środki te przyznano na pokrycie ściśle określonych wydatków wskazanych we wniosku, ponoszonych przez skarżącą spółkę w związku z realizacją projektu (wydatki kwalifikowane). Są one tylko i wyłącznie związane ze sfinansowaniem konkretnych działań skarżącej spółki, które zawarto we wniosku o dofinansowanie i podpisanej umowie o dofinansowanie. Odnoszą się bezpośrednio do projektu, który należy rozumieć zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 11 lipca 2004r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2017r., poz. 1460).

2.4. Projekt – jak wyjaśniła skarżąca spółka – zakłada poziom dofinansowania w wysokości 90%. Zgodnie z postanowieniami dokumentacji konkursowej skarżąca spółka zobowiązana była do wniesienia wkładu własnego w finansowaniu wydatków kwalifikowanych, który wynosi 10% wartości projektu. Wartość wkładu własnego jest różnicą między kwotą wydatków kwalifikowanych a kwotą dofinansowania przekazaną skarżącej spółce, zgodnie ze stopą dofinansowana dla projektu, rozumianą jako procent dofinansowania wydatków kwalifikowanych. Wymagany 10% wkład własny do projektu wnoszony jest przez partnera projektu – Zespół Szkół i będzie stanowił równowartość kosztu najmu sal lekcyjnych użytkowanych na potrzeby realizacji projektu, w których odbywały będą się zajęcia dodatkowe i szkolenia dla uczniów.

Skarżąca spółka wyjaśniła także, że w ramach realizuje następujące zadania: nieodpłatne szkolenie zawodowe dla uczniów Z., nieodpłatne zajęcia dla uczniów Z., doposażenie pracowni zawodowych, nieodpłatne warsztaty z komunikacji i umiejętności miękkich.

2.2. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skarżąca spółka zadała pytania:

1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym otrzymana przez nią dotacja (po przekroczeniu ustawowej kwoty obrotu wymienionej wart. 113 ustawy o VAT) stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jako otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych?

2) W przypadku odpowiedzi na pytanie 1 stwierdzającej, że dotacja stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czy nieodpłatne świadczenie usług i dostawy towarów przez skarżącą spółkę w postaci realizacji zadań określonych w stanie faktycznym korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie przepisu § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 736)?

2.6. W stanowisku własnym – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – skarżąca spółka przyjęła, że otrzymana dotacja (po przekroczeniu ustawowej kwoty obrotu w art. 113 ustawy o VAT) nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawie o VAT, bowiem nie ma bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych w ramach projektu towarów lub świadczonych usług.

Natomiast, jeżeli otrzymana dotacja stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, to nieodpłatne świadczenie usług i dostawy towarów w postaci realizacji zadań określonych w stanie faktycznym, korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie przepisu § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (tj. Dz. U. 2015 r., poz. 736).

2.7. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) interpretacji indywidualnej z 2 listopada 2018 r. stwierdził, że stanowisko skarżącej spółki wyrażone we wniosku w części dotyczącej uznania, że otrzymane dofinansowanie nie stanowi podstawy opodatkowania jest nieprawidłowe, natomiast jest prawidłowe w zakresie dotyczącym stawki podatku dla wykonywanych czynności.

2.8. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, po przedstawieniu treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r., poz. 347) – dalej dyrektywa Rady 2006/112/WE i ukształtowanego na tle tych przepisów orzecznictwa sądów krajowych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwrócił uwagę na to, że nie każda dotacja wchodzi do podstawy obliczenia podatku, a jedynie taka, która ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika.

2.9. Sąd pierwszej instancji – nawiązując do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulnej stanu faktycznego – stwierdził, że ostatecznymi beneficjentem projektu są uczniowie i nauczyciele Z. którzy nie ponoszą opłat za otrzymywane usługi i towary. Przewidziane do nabycia w projekcie towary i usługi nie będą w związku z tym wykorzystywane przez skarżącą spółkę do świadczenia odpłatnych usług i odpłatnej dostawy towarów.

2.10. Prawidłowe było w ocenie Sądu pierwszej instancji stanowisko skarżącej spółki, że dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów opisanego w wniosku projektu, nie kwalifikuje się do objęcia podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia usług i dostawy towarów. Zasadny był zatem zarzut błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do możliwości zastosowania przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą spółkę we wniosku.

W tej sytuacji – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – zbędne były rozważania dotyczące zwolnienia nieodpłatnego świadczenia usług i dostawy towarów w ramach realizacji projektu, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

3. Skarga kasacyjna

3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegającą na uznaniu przez Sąd, że otrzymane przez skarżącą spółkę dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie kosztów służących realizacji projektu "[....]" i w związku z tym nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy dotacja stanowi zwrot wydatków w ramach opisanego przez skarżącą spółkę projektu, przez co stanowi zapłatę za usługę i wchodzi w skład podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

3.3. Skarżąca spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie naruszała wskazanego w podstawach skargi kasacyjnej przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wyroku z 11 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1198/19, który dotyczył analogicznej problematyki, jak w obecnie rozpoznawanej sprawie.

4.2. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną przyjął, że przewidziane do nabycia w projekcie towary i usługi nie będą wykorzystywane przez skarżącą spółkę do świadczenia odpłatnych usług i odpłatnej dostawy towarów, gdyż ostatecznymi beneficjentami projektu są uczniowie i nauczyciele Z., którzy nie ponoszą żadnych opłat. Zwrócił uwagę na to, że – nie ponosząc żadnych opłat na rzecz skarżącej spółki – otrzymują oni w ramach projektu świadczenia polegające na realizowaniu dodatkowych specjalistycznych zajęć dla uczniów, realizacji doradztwa zawodowego, doskonaleniu umiejętności i kompetencji zawodowych nauczycieli, nieodpłatnych studiów podyplomowych dla nauczycieli Z. oraz na organizacji nieodpłatnych staży zawodowych dla uczniów Z.

4.3. Przypomnieć w związku z tym należy, że aby czynności dokonywane przez skarżącą spółkę, które polegały na realizacji projektu podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powinny one stanowić dostawę lub świadczenie usług, które skarżąca spółka wykonuje odpłatnie na rzecz ich beneficjentów, tj. uczniów i nauczycieli Z. oraz aby czynności ten były dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu 15 ust. 2 ustawy o VAT i art. 9 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem aby takie czynności były dokonywane "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a i c dyrektywy Rady 2006/112/WE, musi istnieć bezpośredni związek między dostawą towarów lub świadczeniem usług z jednej strony a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika z drugiej strony. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą z jednej strony a ich odbiorcą z drugiej strony istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a zapłata otrzymywana przez podmiot dokonujący tych świadczeń stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostawy lub usługi świadczonej temu odbiorcy.

Aby transakcje te mogły zostać uznane za dokonane "odpłatnie", nie jest konieczne aby świadczenie wzajemne za dostawę towarów lub świadczenie usług zostało uzyskane bezpośrednio od ich odbiorcy, bowiem owo świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r., C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 36).

4.4. W podanym wyżej kontekście odnotować należy, że wyjaśnienia wymagało to, czy otrzymane przez skarżącą spółkę na realizację projektu dofinansowanie w wysokości 90% ze środków publicznych pochodzących z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014 - 2020, współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego może być traktowane jako pochodzące od osoby trzeciej "świadczenie wzajemne", które wchodzi w skład podstawy opodatkowania czynności polegających na realizacji zadań przewidzianych w projekcie.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretację stanu faktycznego wynika, że realizowany przez skarżącą spółkę projekt zakładał poziom dofinansowania w wysokości 90% ze środków publicznych pochodzących z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [....] na lata 2014 - 2020, współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Zgodnie z postanowieniami dokumentacji konkursowej skarżąca spółka zobowiązana była do wniesienia wkładu własnego w finansowaniu wydatków kwalifikowanych, który wynosi 10% wartości projektu, przy czym beneficjenci programu (uczniowie i nauczyciele Z.) nie ponosili żadnych opłat na jej rzecz.

4.5. Sytuacja opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. że skarżąca spółka ponosiła jedynie niewielką (10%) część poniesionych przez siebie kosztów i nie otrzymywała od beneficjentów programu żadnego wynagrodzenia oraz że w 90% kosztów program był finansowany ze środków publicznych, mogła wskazywać na to, że kwoty otrzymanego dofinansowania nie należało traktować jako "świadczenie wzajemne pochodzące od osoby trzeciej", które – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT – wchodzi do podstawy opodatkowania.

Wprawdzie wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 maja 2016 r., w sprawie C-520/14, EU:C:2016:334 oraz z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, EU:C:2023:279, dotyczyły działalności prowadzonej przez gminy (dowóz dzieci do szkół oraz dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii), to jednak z obecnie rozpoznawaną sprawę łączy je to, że działalność ta także była niemal w całości finansowana ze środków publicznych.

Pojawia się w związku z tym pytanie czy skarżąca spółka, realizując projekt finansowany w 90% ze środków publicznych, wykonywała działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy Rady 112/ 2006/WE, w ramach której odpłatnie wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu.

Wyjaśnienia zwłaszcza wymaga to, czy można do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zaliczyć dofinansowanie ze środków europejskich, gdyż pozytywna odpowiedź na to pytanie, może oznaczać, że część tych środków będzie przeznaczona nie na cel, na jaki zostały przyznane w ramach unijnego funduszu, a na odprowadzenie daniny do budżetu państwa.

4.6. Stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przywołanych wyżej wyrokach wskazuje, że odpowiedź na to pytanie powinna być negatywna. Przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pomoc udzielana ze środków publicznych na realizację projektów nie powinna być traktowana jako "świadczenie wzajemne pochodzące od osoby trzeciej", co może wykluczać istnienie wynagrodzenia, w sytuacji, w której jej beneficjenci nie ponoszą żadnych opłat (wyrok z 12 maja 2016 r., w sprawie C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; oraz wyrok z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, pkt 38).

4.7. Reasumując; stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, powtórzone w skardze kasacyjnej, w którym przyjęto, że otrzymane przez skarżącą spółkę dofinansowanie ze środków europejskich (Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [....] na lata 2014 - 2020, współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego) na realizację projektu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wchodzi w skład podstawy opodatkowania narusza treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie zostało ono bowiem poprzedzone wyjaśnieniem, czy realizując projekt skarżąca spółka wykonuje na rzecz jego beneficjentów odpłatnie czynności podlegające opodatkowaniu i czy następuje to w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy Rady 112/ 2006/WE.

4.8. Ponownie wydając interpretację, organ interpretacyjny powinien mieć na względzie wyżej przedstawioną ocenę prawną stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację. Oznacza to w szczególności, że organ interpretacyjny powinien wyjaśnić – uwzględniając przywołane orzecznictwo Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – czy skarżąca spółka realizując projekt wykonuje odpłatnie czynności podlegające opodatkowaniu i czy następuje to w ramach wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy Rady 112/ 2006/WE. Dopiero pozytywna odpowiedź na te pytania spowoduje konieczność ustalania, czy otrzymane dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania.

4.9. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.

Marek Kołaczek Ryszard Pęk Bartosz Wojciechowski

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

1