Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 271/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 75 § 4a, art. 127, art. 197 § 1, art. 210 § 4, art. 233,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2023 r. sprawy ze skargi F. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 3 lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2020 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia 28 czerwca 2022 r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 03 lutego 2023 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania F. M., reprezentowanej przez r.pr. M. K., uchyliło w całości zaskarżoną decyzję z 28 czerwca 2022 r. nr [...] Wójta Gminy [...] i określiło skarżącej spółce wymiar podatku od nieruchomości za rok 2020 w kwocie [...]zł.

Zaskarżona decyzja SKO zapadła w następującym stanie faktycznym

i prawnym sprawy.

Wnioskiem z 06 października 2021 r. F. M.

(a obecnie: Sp. z o.o.) w [...] wystąpiła do Wójta o stwierdzenie nadpłaty

w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł powstałej w okresie od stycznia 2016 r. do grudnia 2020 r., składając jednocześnie korekty deklaracji na podatek od nieruchomości z ten okres. We wniosku wskazano, że nadpłata powstała na skutek wykazania w deklaracjach na podatek od nieruchomości zobowiązania podatkowego

w kwocie wyższej niż należna oraz wpłacenia na rzecz organu podatkowego zdeklarowanego podatku w zawyżonej wysokości.

Skarżąca spółka wyjaśniła, że korekta deklaracji na podatek od nieruchomości

w okresie od stycznia 2016 r. do grudnia 2020 r., wynikała z przyczyn takich jak:

1) skorygowanie podstawy opodatkowania w kategorii "Budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" zgodnie z przeprowadzoną inwentaryzacją architektoniczną oraz protokołem pokontrolnym;

2) skorygowanie podstawy opodatkowania w kategorii "Grunty pozostałe" oraz "Grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej";

3) wyłączenie z podstaw opodatkowania w kategorii "Budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" wartości budynku Wiata - zadaszenie przejazdu;

4) wyłączenie z podstawy opodatkowania w kategorii "Budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" wartości trafostacji stanowiącej wyposażenie budynku;

5) wyłączenie z podstawy opodatkowania w kategorii "Budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" wartości zlikwidowanego obiektu - szambo;

6) wykazanie do opodatkowania obiektów spełniających definicję budowli dotychczas nieopodatkowanych.

Postanowieniem z 26 października 2021 r. nr [...] Wójt wszczął postępowanie podatkowe w sprawie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2020 r.

W dniu 15 listopada 2021 r. skarżąca spółka wycofała wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zakresie 2016 r. oraz zmodyfikowała wniosek o stwierdzenie nadpłaty

w zakresie 2017 r., podtrzymując wniosek o stwierdzenie nadpłaty w żądanej pierwotnie wysokości za lata 2018-2020. Według skarżącej nadpłata w podatku od nieruchomości za lata 2017-2020 winna wynosić kwotę [...]zł.

Postanowieniem z 04 stycznia 2022 r. nr [...] Wójt wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2017-2020. W ramach tego postępowania organ I instancji wydał decyzje

w przedmiocie zobowiązania podatkowego osobno na każdy rok podatkowy.

Organ I instancji decyzją z 01 marca 2022 r. nr [...] określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r.

Spółka zaskarżyła powyższą decyzję, informując organ podatkowy, że od

07 marca 2022 r. kontynuuje działalność gospodarczą pod nazwą F. M.

SKO, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 13 czerwca 2022 r.

nr [...] uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wójt decyzją z 28 czerwca 2022 r. nr [...]:

1. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2020 r. w łącznej kwocie [...]zł,

2. zaliczył na poczet przedmiotowego podatku kwotę [...]zł dotychczas zapłaconą przez podatnika,

3. określił podatnikowi nadpłatę w podatku od nieruchomości na 2020 r. w kwocie [...]zł,

4. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r. w pozostałej części.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organ I instancji włączył jako materiał dowodowy w sprawie operat z inwentaryzacji architektonicznej i protokół z oględzin nieruchomości stanowiących własność podatnika dokonanych przez organ podatkowy w dniach 26 czerwca 2021 r., 1 i 2 lipca 2021 r. w ramach postępowania dotyczącego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za

2021 r.

Od tej decyzji skarżąca spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika r.pr. M. K. złożyła odwołanie, zarzucając:

naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., w skrócie "o.p.") - zasady prawdy materialnej - poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym i błędnym przyjęciu, że:

a) grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynkó, jako użytki rolne są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, mimo braku wykazania okoliczności, które by o tym świadczyły, w szczególności, gdy brak jest podstaw do twierdzenia, że grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym bardziej, że cała działka gruntu jest zajęta, w sytuacji, gdy zajęta jest jedynie powierzchnia 2500 m2,

a pozostała część działki [...] (obecnie [...]) wykorzystywana jest na cele rolnicze; organ upatruje bowiem zajęcia gruntu na działalność gospodarczą w tej okoliczności, że jest on w posiadaniu przedsiębiorcy, podczas gdy dla wykazania istnienia zajęcia gruntu na prowadzenie działalność należy ustalić i udowodnić obiektywne i postrzegalne wykonywanie na całości gruntu czynności składających się na prowadzenie działalności, które zasadniczo wyłączają możliwość jego rolniczego wykorzystania;

b) trafostacja usytuowana wewnątrz budynku stanowi w całości budowlę podlegają odrębnemu opodatkowaniu, podczas gdy ww. obiekt jest urządzeniem technicznym, a w części, w jakiej znajduje się wewnątrz budynku, stanowi jego wyposażenie, część składową, w związku z czym podlega opodatkowaniu wraz z budynkiem,

w którym się znajdują, jako jeden obiekt budowlany, według jego powierzchni użytkowej i jedynie w przypadku sieci zewnętrznych mamy do czynienia z budowlami podlegającymi odrębnemu opodatkowaniu;

2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych

(Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., a obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 70;

w skrócie "u.p.o.l.") w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333; w skrócie "u.p.r."), poprzez:

- błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że aby grunty sklasyfikowane

w ewidencji gruntów i budynków jako rolne mogły być opodatkowane podatkiem rolnym, konieczne jest ich rolnicze wykorzystywanie, podczas gdy jedynym wymogiem jest, aby grunty te nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. aby podatnik nie wykonywał na nich faktycznych czynności związanych z działalnością gospodarczą, nie jest natomiast konieczne faktyczne ich użytkowanie na cele rolnicze i grunty te mogą również nie być w ogóle użytkowane;

- błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, iż grunty rolne powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy samo wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę, nie stanowi o utracie statusu rolnego gruntów ani też o zajęciu gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym wnioskiem

o stwierdzenie nadpłaty, skoro nie dokonano żadnych zmian na gruntach, które skutkowałyby trwałym i istniejącym zajęciem gruntu na inne cele niż produkcja rolna, ani też nie dokonywano na gruntach żadnych czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, wobec czego ocena, co do zajęcia gruntów, jako stanu faktycznego powinna być dokonywana w każdym roku odrębnie, wobec tego, nawet gdyby uznać, że w przeszłości grunt był zajęty na prowadzenie działalności, to i tak w okresie objętym wnioskiem brak jest podstaw do twierdzeń, iż grunty te są zajęte do prowadzenia działalności gospodarczej;

b) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351

z późn. zm. poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, że urządzenia techniczne trafostacji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy:

- obiekty te nie spełniają zawartej www. przepisach definicji budowli, stanowią urządzenia techniczne i instalacje wewnątrz budynków i podlegają opodatkowaniu wraz z budynkiem jako jego części składowe, a wobec tego nie stanowią odrębnego od ww. budynku samodzielnego obiektu budowlanego, a co za tym idzie odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości

w kategorii "budowle";

- w niniejszej sprawie trafostacja nie stanowi odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego, ale stanowi wyposażenie budynku, w którym się znajduje, jego infrastrukturę, przez co podlega opodatkowaniu wraz z budynkiem, jako jeden obiekt budowlany - budynek;

- trafostacja nie spełnia zawartej w ww. przepisach definicji budowli, nie stanowi odrębnego od budynku, samodzielnego obiektu budowlanego, a co za tym idzie - przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle";

- obiekt ten należy zakwalifikować, jako nierozerwalną część składową, wyposażenie budynku, niestanowiące odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości

w kategorii "budowle"; nie można bowiem uzasadniać wyodrębniania dwóch przedmiotów opodatkowania (budynku i budowli), tam gdzie ustawodawca nakazuje, aby przedmiot opodatkowania był jeden, tj. w pierwszej kolejności budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a dopiero w przypadku, gdy dany obiekt nie jest budynkiem może zostać uznany za budowlę;

- zupełnym pominięciu, że wskutek nowelizacji definicji obiektu budowlanego urządzenia techniczne nie stanowią już części obiektu budowlanego, jak również nie ocenia się ich związku z obiektem budowlanym przez pryzmat tworzenia całości techniczno-użytkowej, a nie będąc wolnostojącym urządzeniem technicznym, skoro zostały posadowione wewnątrz budynku, nie mogą stanowić budowli

- zaskarży decyzję w części, wnosząc o jej uchylenie oraz orzeczenie, co do istoty sprawy.

Skarżąca spółka podniosła zarzuty w odniesieniu do trzech kwestii opodatkowania, które nie zostały przez organ podatkowy zaaprobowane. Po pierwsze organ zakwestionował stanowisko podatnika w zakresie przyjęcia, że "urządzenie trafostacji" znajdujące się budynku kotłowni jest częścią składową tego budynku i jako takie nie podlega opodatkowaniu stawką podatku w podatku od nieruchomości przewidzianą dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Po drugie spółka uważa, że w odniesieniu do działki nr [...] (po podziale w roku 2019, działki [...] i [...]) o pow. 33.420,00 m2, tylko pow.

2.500,00 m2 wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast pozostała część działki jest terenem rolniczym, wydzierżawionym przez podatnika osobie trzeciej. W konkluzji zarzutów spółka podniosła kwestię wydania decyzji bez uwzględnienia przez organ podatkowy pomocy de minimis.

Organ II instancji decyzją z 03 lutego 2023 r. nr [...]:

1) uchylił zaskarżoną decyzję w całości,

2) określił podatnikowi wymiar podatku od nieruchomości za rok 2020 w kwocie [...]zł

W uzasadnieniu decyzji SKO stwierdziło, że odwołanie skarżącej spółki jest zasadne, ale nie w całości zasługuje na uwzględnienie.

Za niezasadny organ II instancji uznał zarzut naruszenia przez Wójta przepisów o udzielaniu pomocy de minimis, ponieważ zwolnienie w ramach pomocy de minimis

w roku 2017 mogło wynosić [...] zł ([...] euro). Z uwagi na fakt, że podatnik na dzień 01 stycznia 2017 r. posiadał pomoc de minimis o wartości brutto (euro) w kwocie [...]euro, natomiast limit ww. pomocy wynosił kwotę [...]euro, udzielono zwolnienia tylko na kwotę [...]euro. W ocenie SKO, kwestia wadliwości zaskarżonej decyzji pod kontem udzielenia pomocy de minimis jest wyjaśniona, a zarzut bezzasadny.

W zakresie zarzutu wadliwego opodatkowania przez organ podatkowy "urządzenia trafostacji" SKO uznało, że właściwym jest przeprowadzenie dowodu

z opinii biegłego rzeczoznawcy z dziedziny budownictwa, dlatego zlecono organowi pierwszej instancji przeprowadzenie takiego dowodu. Opinią z 20 października 2022 r. biegły z dziedziny budownictwa Z. R. uznał, że "urządzenie trafostacji" znajdujące się budynku kotłowni zaliczone winno zostać do kategorii budowli zgodnie

z obowiązującą definicją ustawową.

SKO nie zgodziło się ze stanowiskiem strony zawartym w piśmie z 17 listopada 2022 r., że biegły dokonał wykładni przepisów prawa, gdyż pytanie do opinii dotyczyło kwalifikacji "urządzenia trafostacji", a nie wykładni przepisów prawa w zakresie pojęć:

"budowla" czy "część składowa budynku". W ocenie SKO organ I instancji w sposób prawidłowy zakwalifikował "urządzenie trafostacji" posadowione w budynku kotłowni, jako "budowlę" i w tym zakresie naliczyło podatek od nieruchomości w odniesieniu do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego opodatkowania przez organ podatkowy działki nr [...] (po podziale w roku 2019, działki nr [...] i [...]),

SKO uznało, że zarzut podatnika w tym zakresie zasługuje na uwzględnienie.

Działka nr [...] (po podziale w 2019 r. działki [...] i [...]) o pow.

33.420,00 m2, tylko na pow. 2.500,00 m2 wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast pozostała część działki jest terenem rolniczym (wydzierżawionym osobie trzeciej, a więc nieznajdującej się we władaniu podatnika).

W tym zakresie SKO dokonało korekty wysokości zobowiązania podatkowego za

2020 r. i od powierzchni 2.500,00 m2 przyjęło stawkę podatku od nieruchomości przewidzianą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, natomiast pozostała część działki [...] została objęta podatkiem rolnym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję SKO spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 207 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i 121 § 1 o.p. poprzez nierozpoznanie przez organ istoty sprawy w zakresie zasadności zakwalifikowania trafostacji do kategorii "budowli", tj. SKO w wydanej decyzji w części dotyczącej ww. urządzeń technicznych oparło swoje stanowisko wyłącznie na tym, co zostało wskazane

w opinii technicznej wydanej w sprawie przez biegłego Z. R., nie argumentując jednocześnie w żaden sposób, dlaczego wbrew temu co twierdziła skarżąca w piśmie z dnia 17 listopada 2022 r. odnośnie prawidłowości opinii, organ uznał, że zakres i treść opinii odpowiada prawu, podczas gdy zdaniem skarżącej opinia w żadnym razie nie może być uznana za sporządzoną

w sposób zgodny z przepisami. Opinia biegłego ogranicza się bowiem do stwierdzenia, że trafostacja jest budowlą, nie zawierając praktycznie w ogóle wiadomości specjalnej i opisu opiniowanej trafostacji; ponadto SKO nie przedstawiło żadnej argumentacji prawnej ani faktycznej, która prowadziłaby do potwierdzenia słuszności stanowiska dot. kwalifikacji prawnopodatkowej urządzeń, o których mowa powyżej, jako budowli i która w jakimkolwiek stopniu odnosiłaby się do argumentacji powołanej przez skarżącej w odwołaniu; SKO wskazało na rozbieżność stanowisk skarżącej i organu I instancji w tym zakresie, a następnie de facto przyjęło jako własne stanowisko wyrażone przez biegłego w opinii

(w sposób sprzeczny z przepisami gdyż rolą biegłego nie jest dokonywanie kwalifikacji prawno-podatkowej przedmiotów), co świadczy w rzeczywistości

o braku rozpoznania istoty sprawy przez SKO (treść uzasadnienia decyzji nie wskazuje na to, aby organ przeprowadził, chociaż częściową analizę prawną lub faktyczną dotyczącą przesłanek prowadzących do zaliczenia opisywanego urządzenia technicznego do jednej z kategorii przewidzianych przepisami regulującymi podatek od nieruchomości), powtarzając, że trafostacja stanowi budowlę, gdyż wynika to z przepisów prawa podatkowego i potwierdził to biegły

w opinii;

b) art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i 192 o.p. polegające na w pierwszej kolejności na zleceniu organowi I instancji przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie uzyskania od biegłego odpowiedzi na pytanie, czy urządzenie - trafostacja - powinno być zaliczone do kategorii budowli w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, mimo że nie ulega wątpliwości, że nie jest dopuszczalne oczekiwanie od biegłego wydania opinii w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego, a do tego ewidentnie biegły został zobligowany przez organ, następnie na uznaniu przez SKO tak jawnie sprzecznej z celem i charakterem tego typu środków opinii za dowód przesądzający treść rozstrzygnięcia

w przedmiotowej sprawie, a w dalszej kolejności na braku jakiegokolwiek odniesienia się do merytorycznych zastrzeżeń skarżącej, co do opinii przedstawionych w piśmie z dnia 17 listopada 2022 r.;

c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 o.p. - zasady prawdy materialnej - poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym i błędnym przyjęciu, że trafostacja usytuowana wewnątrz budynku stanowi w całości budowlę podlegają odrębnemu opodatkowaniu, podczas gdy ww. obiekt jest urządzeniem technicznym, a w części, w jakiej znajduje się wewnątrz budynku, stanowi jego wyposażenie - część składową, w związku z czym podlega opodatkowaniu wraz z budynkiem, w którym się znajduje, jako jeden obiekt budowlany, według jego powierzchni użytkowej i jedynie w przypadku sieci zewnętrznych mamy do czynienia z budowlami podlegającymi odrębnemu opodatkowaniu;

2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 p.b. poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, że urządzenia techniczne trafostacji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy:

- obiekty te nie spełniają zawartej w ww. przepisach definicji budowli, stanowią urządzenia techniczne i instalacje wewnątrz budynków i podlegają opodatkowaniu wraz z budynkiem jako jego części składowe, a wobec tego nie stanowią odrębnego od ww. budynku samodzielnego obiektu budowlanego,

a co za tym idzie odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle";

- w niniejszej sprawie trafostacja nie stanowi odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego, ale stanowi wyposażenie budynku, w którym się znajduje, jego infrastrukturę, przez co podlega opodatkowaniu wraz z budynkiem jako jeden obiekt budowlany - budynek;

- trafostacja nie spełnia zawartej w ww. przepisach definicji budowli, nie stanowi odrębnego od budynku, samodzielnego obiektu budowlanego, a co za tym idzie - przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle";

- zupełnym pominięciu tego, że wskutek nowelizacji definicji obiektu budowlanego urządzenia techniczne nie stanowią już części obiektu budowlanego, jak również nie ocenia się ich związku z obiektem budowlanym przez pryzmat tworzenia całości techniczno-użytkowej, a nie będąc wolnostojącym urządzeniem technicznym, skoro zostały posadowione wewnątrz budynku, nie mogą stanowić budowli

- wniosła o:

i) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości;

ii) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1

§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634

z późn. zm., w skrócie "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1).

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Dokonując tak rozumianej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że decyzje organów obu instancji nie mogą się ostać w obrocie prawnym.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że SKO wydając zaskarżoną decyzję naruszyło przepisy art. 233 w zw. z art. 127 o.p. Uregulowana w tym ostatnim przepisie zasada dwuinstancyjności, mająca swe źródło w art. 78 Konstytucji RP, polega na prawie strony do dwukrotnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Dwukrotne rozpatrzenie oznacza dwukrotne prowadzenie postępowania wyjaśniającego, zatem nie polega na weryfikacji decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz na ponownym merytorycznym rozpoznaniu sprawy podatkowej. Granice tego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia w drugiej instancji wyznacza rozstrzygnięcie decyzji pierwszoinstancyjnej.

Przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy

w pełnym zakresie. Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa.

Zgodnie z art. 210 § 4 o.p., zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego

w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", W. 2012, s. 950).

Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (por. wyrok WSA z 01.04.2011 r., I SA/Bd 29/11, CBOSA).

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala stwierdzić, że organ podatkowy po raz drugi rozpoznał sprawę merytorycznie.

Określenie w złożonym przez skarżącą odwołaniu, że zaskarża decyzję organu pierwszej instancji w części, nie zwalnia organu odwoławczego od ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organ I instancji swoją decyzję zawarł w czterech punktach:

- w p. 1 - określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r.

- w p. 2 - zaliczył na poczet przedmiotowego podatku kwotę dotychczas zapłaconą

- w p. 3 - określił częściowo nadpłatę

- w p. 4 - odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części.

Natomiast SKO swoim rozstrzygnięciem uchylając decyzję w całości i określając podatnikowi wymiar za 2020 r., nie objęło całego postępowania nadpłatowego, ograniczając się tylko do kwestii zarzutu nieprawidłowego opodatkowania przez organ podatkowy działki nr [...] (po podziale w roku 2019, działki nr [...] i [...]). SKO uznało, że zarzut podatnika jedynie w tym zakresie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd zauważa, że kontrolowane postępowanie podatkowe zostało zainicjowane wnioskiem skarżącej z 06 października 2021 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, powstałej w okresie od stycznia 2016 r. do grudnia 2020 r. i dotyczy 2020 r. Jest zatem ono postępowaniem nadpłatowym, które zainicjował wniosek skarżącej wraz z korektą deklaracji podatkowej za 2020 r. Należy podkreślić, że art. 75 § 4a o.p. dotyczy takich sytuacji, w których zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu, czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący

o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie (por. wyrok WSA z 04.05.2017 r., I SA/Wr 1212/16, CBOSA). W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie jest konieczne.

Sąd orzekający w sprawie ocenia, że w zaskarżonej decyzji brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Tym samym SKO naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponieważ nie rozpatrzyło ponownie sprawy podatkowej, której rozstrzygniecie organu I instancji dotyczyło również nadpłaty podatku. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, obligująca organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, nie pozwala temu organowi na kontrolowanie decyzji tylko w jej fragmencie. Zdaniem Sądu naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu również merytoryczna wartość materiału dowodowego, na którym oparł się organ, powoduje konieczność uchylenia decyzji obu instancji.

Jedyna faktycznie zmierzająca do ustalenia okoliczności sprawy inicjatywa organu sprowadziła się do powołania w sprawie biegłego. W opinii jednak Sądu, przeprowadzenie tego dowodu obarczone jest błędami dyskwalifikującymi całkowicie pozyskany w ten sposób materiał dowodowy.

SKO nie przedstawiło argumentacji odnoszącej się do zarzutów wskazywanych przez skarżącą w odwołaniu i piśmie z 17 listopada 2022 r., mających na celu wykazanie poprawności wydanego rozstrzygnięcia i oparło się wyłącznie na opinii technicznej biegłego z dziedziny budownictwa z 20 października 2022 r., której treść nie może zostać uznana za wystarczającą do wyciągnięcia wniosków, co do kwalifikacji prawno-podatkowej trafostacji, jako budowli.

Odnośnie prawidłowości opinii, organ uznał, że zakres i treść opinii odpowiada prawu. Zgodzić należy się ze skarżącą, że opinia w żadnym razie nie może być uznana za sporządzoną w sposób zgodny z przepisami. Opinia biegłego ogranicza się bowiem do stwierdzenia, że trafostacja jest budowlą, nie zawierając praktycznie w ogóle wiadomości specjalnych i opisu opiniowanego urządzenia trafostacji, a także uzasadnienia stanowiska biegłego i wniosków biegłego. SKO nie przedstawiło żadnej argumentacji prawnej ani faktycznej, która prowadziłaby do potwierdzenia słuszności stanowiska dotyczącej kwalifikacji prawno-podatkowej urządzeń, jako budowli i która

w jakimkolwiek stopniu odnosiłaby się do argumentacji powołanej przez stronę

w odwołaniu. Przedmiotowa opinia składa się z trzech zdań, w których biegły przytoczył definicję budowli i stwierdził, że trafostacja jest budowlą. Nie wskazał na żadne okoliczności faktyczne popierające jego tezę. Opinia ta nie spełnia wymogów pod kątem formalnym, nie wynika z niej gdzie trafostacja się znajduje, na jakiej dokumentacji technicznej urządzenia biegły się oparł.

Bez wątpienia nieprawidłowe jest również wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie tej jednej opinii. SKO nie przeprowadziło dodatkowych dowodów. Z treści zaskarżonej decyzji również nie wynika, jakoby organ samodzielnie analizował kwestię prawno-podatkową kwalifikacji trafostacji do kategorii budowli. Organ ograniczył się do przytoczenia treści przepisów, stanowiska biegłego i przyznania słuszności kwalifikacji dokonanej przez organ pierwszej instancji w zakresie zakwalifikowania urządzenia trafostacji posadowionego w kotłowni jako budowli. Organ wskazał, że nie zgadza się

z zastrzeżeniami skarżącej do opinii, nie tłumacząc jednak, dlaczego uważa twierdzenia skarżącej za nieprawidłowe. Formułując swoje wnioski, organ nie dokonał prawidłowej analizy stanowiska skarżącej. W szczególności organ winien zbadać, czy biegły

w sposób należyty i wyczerpujący odniósł się do wszystkich istotnych w sprawie kwestii.

Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 197 § 1 o.p., w przypadku, gdy

w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z treści przywołanego przepisu, wynika więc wprost, że wypowiedzią biegłego mogą być objęte tylko wiadomości specjalne. W rozpoznawanej sprawie natomiast, wypowiedź biegłego z zakresu budownictwa nie powinna jednak dotyczyć stosowania przepisów podatkowych, lecz obejmować tylko kwestie techniczne, które następnie mogą być podstawą prawnej analizy organu. Zadaniem biegłego bowiem nie jest ustalenie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego

i udostępnionego mu materiału dowodowego. Rolą biegłego nie jest również dokonywanie wykładni przepisów prawa lub subsumcji stanu faktycznego sprawy (por. wyrok WSA z 18.02.2019 r. I SA/Gl 1184/18, CBOSA). Z istoty dowodu w postaci opinii biegłego wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy poprawności wniosków stawianych przez biegłego bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Musi zatem przekonywać, jako logiczna całość,

a biegły powinien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji (por. wyrok NSA z 28.04.2021 r. III FSK 3233/21, CBOSA).

Wobec zatem istotnych wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych, opartych na opinii biegłego, rozpoznając sprawę ponownie, organ rozważy uzupełnienie materiału dowodowego o opinię biegłego, która winna być następnie formalnie włączona w poczet tego materiału. Organ ustosunkuje się do wszystkich zarzutów strony, rozstrzygając sprawę merytorycznie, rzetelnie oceniając materiał dowodowy. Wobec uchylenia wydanych w sprawie decyzji z przyczyn formalnych, Sąd nie może na tym etapie dokonać oceny zasadności podnoszonych przez skarżącą naruszeń prawa materialnego.

Mając wszystko to na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie

art. 200, art. 202 § 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając poniesiony przez F. M. koszt wpisu od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie należne jego pełnomocnikowi zawodowemu ustalone według stawek minimalnych zależnych od wartości przedmiotu sprawy ([...] zł), zgodnie

z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018 r. poz. 265 z późn. zm.), a także koszt opłaty skarbowej od złożonego do akt pełnomocnictwa ([...] zł) – łącznie [...] zł.