Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1647/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2022 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 27 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 lutego 2020r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania J. G. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 2016r., nr [...], określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za grudzień 2011r. w kwocie [...]zł,

działając na podstawie przepisu art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019r., póz. 900 ze zm. dalej-O.p.),- utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Rozliczając podatek od towarów i usług za grudzień 2011r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym [...] deklarację podatkową VAT-7, wykazując w niej podatek należny w kwocie [...]zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...]zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w kwocie [...]zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego za okresy od stycznia do grudnia 2011r. (wszczętego postanowieniem z dnia 10.04.2012r., nr [...]), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że podmioty widniejące jako sprzedawcy na rzecz podatnika na fakturach zakupu, zarówno krajowego (takie jak: H. , K. , Q. (B. ), jak i zagra-nicznego-wewnątrzwspólnotowego (takie, jak: J. sro, W. Ltd, S. , B. , S. , L. sro) nie były rzeczywistym źródłem pochodzenia "nabywanego" przez podatnika towaru. Organ kontroli skarbowej, w oparciu o zebrany materiał dowodowy uznał, że świadomie zaangażował się podatnik w proceder tworzenia sztucznych konstrukcji gospodarczych, których jedynym celem było uzyskiwanie nienależnych korzyści podatkowych (co więcej, będąc aktywnym członkiem grupy osób organizującej na terenie Unii Europejskiej proceder oszustw podatkowych z wykorzystaniem instytucji "znikającego podatnika" pełnił podatnik w jej ramach funkcję podmiotu łączącego w sobie cechy zarówno "bufora", jak i "beneficjenta" uzyskiwanych w ten sposób korzyści finansowych). Tym samym, nie przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia za badany okres podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. krajowe podmioty (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u.). Tak nabyty towar, w ramach odgórnie zorganizowanego procederu karuzeli podatkowej, o którym miał podatnik pełną wiedzę, będąc w stałym kontakcie z jego ważnymi "osobistościami" (np. V. R. oraz W. S.) "sprzedawał" następnie podatnik na rzecz kontrahentów zagranicznych-wewnątrzwspólnotowych, pełniących najczęściej w całym procederze role znikających podatników (takich, jak: M. r sro, J. sro, V. srl, L. s.r.o.) oraz kontrahentów krajowych, będących uczestnikami opisywanego procederu (takich, jak: K. ). Organ I instancji uznał ponadto, że skoro podatnik wystawił i wprowadził do obrotu prawnego na rzecz swojego ww. krajowego odbiorcę fikcyjne faktury sprzedaży, to jest zobowiązany - na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - do odprowadzenia podatku zawartego w tych fakturach.

W konsekwencji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu 29 listopada 2016r. decyzję nr [...], którą dokonał weryfikacji rozliczenia za okres od stycznia do grudnia 2011r., z uwagi na stwierdzone w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości.

Podatnik złożył odwołanie, uzupełnione pismami w ramach których zarzucił naruszenie:

1. art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez

dokonanie niezgodnej z zasadą zaufania obywateli do państwa i zasadą proporcjonalności wykładni tych przepisów,

2. art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. art. 9 Konstytucji RP, art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Traktatu o przystąpieniu RP do UE oraz art. 2 Aktu akcesyjnego, poprzez brak uwzględnienia dorobku prawnego UE, nakazującego uwzględnienie dobrej wiary i należytej staranności po stronie podatnika w związku z dokonywaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych,

3. art. 122, art. 187 §1 i art. 210 §4 O.p. poprzez niewypełnienie ciążącego na

organie podatkowym obowiązku rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy,

4. art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowości w ustaleniach

faktycznych polegających na nieuznaniu faktur zakupu towaru od niektórych podmiotów,

5. art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. l ustawy o VAT oraz art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie polegające na wykładni ww. przepisów bez uwzględniania orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE,

6. art. 120 oraz art. 121 O.p. poprzez przekroczenie zakresu kontroli, jak również poprzez dołączanie do akt sprawy zeznań osób nie będących Pana kontrahentami,

7. art. 122, art. 187 §1 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez

skoncentrowanie materiału dowodowego wokół okoliczności popełnienia oszustwa przez podmioty niebędące bezpośrednimi dostawcami towarów i podjęciu niedostatecznych działań w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wykluczenia podatnika uczestnictwa w ww. oszustwach,

8. art. 180 §1, art. 181 w zw. z art. 188 O.p. poprzez odmowę przesłuchań świadków wskazanych przez podatnika,

9. art. 187 §1, art. 210 §4 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie w decyzji okoliczności wynikającej z zebranego materiału

dowodowego, zgodnie z którą zakwestionowane transakcje były związane z faktycznym udokumentowanym obrotem towarów oraz wywiezieniem towarów poza granice Polski,

10. art. 194§1 i 2 (bez wskazania aktu prawnego, którego dotyczą wskazane przepisy), poprzez kwestionowanie prawomocnych decyzji innych organów,

11. art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych i ocenę, że pozostawał Pan w złej wierze,

12. art. 122, art. 187 §1 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez skoncentrowanie materiału dowodowego wokół okoliczności "znikającego podatnika"

przez podmiot J. s.r.o. i podjęciu niedostatecznych działań w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego,

13. art. 2 i 7 Konstytucji RP, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 §1, art. 124, art. 125 §1, art. 187§1 i 3, art. 210§4 O.p.

W piśmie z dnia 4 czerwca 2019r. wniósł ponadto o umorzenie prowadzonego postępowania podatkowego w podatku VAT na podstawie art. 68 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji wskazał, że w dniu 30 października 2015r. postanowieniem nr [...] R. Z. - inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. wszczął śledztwo w sprawie podawania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 oraz ich korektach za poszczególne miesiące od lipca 2010r. do lutego 2012r. składanych w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru w okresie od 25 sierpnia 2010r. do 20 marca 2012r., a dotyczących rozliczenia podatnika J. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą J. na skutek zawyżenia w tych deklaracjach oraz w ich korektach nadwyżki podatku naliczonego VAT do zwrotu na rachunek bankowy tego podatnika, w wyniku bezpodstawnego ujęcia w tych rozliczeniach podatku naliczonego VAT, z uwagi na posłużenie się [...] nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi na rzecz J. przez podmioty: H. K. oraz H. które to faktury w rzeczywistości nie przedstawiały faktycznych zdarzeń gospodarczych i wprowadzenia tym samym w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], a w konsekwencji doprowadzenia go do dokonania na rachunek bankowy podatnika J. nienależnego zwrotu podatku VAT za okresy od lipca 2010r. do lutego 2012r. w łącznej kwocie [...]zł, która to kwota stanowi dużą wartość, t.j. o przestępstwo skarbowe z art. 76 §1 kks i z art. 62 §2 kks w zw. z art. 37 §1 pkt l kks oraz w zw. z art. 6 §2 kks i w zw. z art. 7 §1 kks.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 14.12.2017r., nr [...] zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 30 października 2015r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2011r. do lutego 2012r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70§6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pismo to doręczone zostało Pełnomocnikowi - doradcy podatkowemu Z. D. drogą elektroniczną w dniu 22 grudnia 2017r.

Do chwili obecnej, przedmiotowe postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone. Organ odwoławczy uznał, że wskutek wszczęcia śledztwa w ww. sprawie, nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2011r. - w trybie art. 70 §6 pkt 1 O.p. -z dniem 30 października 2015r., t.j. z dniem wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wobec powyższego, przedmiotowa sprawa za ww. okres może stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygania w ramach mniejszego postępowania odwoławczego.

Organ odwoławczy podał, że podatnik rozpoczął działalność gospodarczą pod nazwą "J. , natomiast w dniu 1.01.2017r. zawiesił wykonywanie tej działalności. Głównym przedmiotem działalności w badanym okresie była sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej stwierdził w zaskarżonej decyzji, że dokonane przez podatnika w deklaracji VAT-7 rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. było nieprawidłowe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził szerokie postępowanie dowodowe w zakresie weryfikacji rzetelności faktur przez podatnika otrzymanych i wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2011r. Ustalenia w tym zakresie zostały oparte na dowodach przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji w toku prowadzonego wobec podatnika postępowania kontrolnego, obejmujących m.in. zeznania świadków i dowody uzyskane od kontrahentów podatnika w tym poprzez przeprowadzenie czynności sprawdzających, informacje uzyskane od innych podmiotów, a także w oparciu o dowody pochodzące z innych postępowań, które zostały włączone do akt niniejszej sprawy. W rezultacie podjętych czynności uznano, że działalność podatnika odbiega od działalności typowego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą na zasadach rynkowych. Z przeprowadzonych czynności mających na celu ustalenie źródła pochodzenia towarów będących przedmiotem transakcji realizowanych przez podatnika (t.j. urządzeń elektronicznych), drogi przebiegu tego towaru w kraju i poza jego granicą oraz obiegu faktur mających dokumentować zakup i sprzedaż tego towaru wynika, że w ramach zawieranych transakcji, działając w porozumieniu z osobami będącymi bezpośrednimi kontrahentami, uczestniczył podatnik w odgórnie zorganizowanym procederze wprowadzania na rynek Polski towaru pochodzącego z niewiadomego (nielegalnego) źródła. Ponadto, działając wespół ze swoimi zagranicznymi kontrahentami w ramach zorganizowanej grupy osób trudniącej się wyłudzaniem podatku VAT, fingował transakcje wewnątrzwspólnotowe (zarówno nabycia jak i dostawy), co umożliwiało podatnikowi regularne generowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która następnie była zwracana w trybie przewidzianym ustawą o VAT pomimo tego, że zlokalizowani na początku łańcucha dystrybucji towaru tzw. "znikający podatnicy" nie wywiązywali się z zobowiązań publicznoprawnych powstałych wobec Skarbu Państwa.

Ujęte przez podatnika w ewidencjach zakupu i sprzedaży VAT, a następnie w deklaracji VAT-7 złożonej za grudzień 2011r. faktury z tytułu obrotu urządzeniami elektronicznymi (wymienione w poniższej tabeli) zarówno potwierdzały transakcje, których dokonanie miało na celu nadużycie prawa (w przypadku faktur wystawionych na rzecz podatnika przez firmę K. jak i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (w przypadku faktur wystawionych na podatnika rzecz przez podmioty: H. , Q. (B. ), L. sro oraz J. sro, a także faktur wystawionych przez Pana na rzecz podmiotów: M. s.r.o., V. srl oraz J. sro). W związku z powyższym, organ I instancji zakwestionował wynikające z tych faktur transakcje, w tym zadeklarowany przez podatnika za ww. okres podatek naliczony wskazany w fakturach dokumentujących krajowy zakup urządzeń elektronicznych.

Organ przedstawił ustalenia dotyczące ,,kontrahentów" podatnika:

1.. (wartość netto zaewidencjonowanych przez podatnika w grudniu 2011r. dostaw od tego podmiotu wyniosła [...] zł, co stanowiło [...]% ogólnej wartości zadeklarowanej przez podatnika w tym okresie wielkości zakupów netto, wynoszących łącznie [...] zł),

2. Q. (wartość netto zaewidencjonowanych przez podatnika w grudniu 2011r. dostaw od tego podmiotu wyniosła [...] zł, co stanowiło [...]% ogólnej wartości zadeklarowanej przez podatnika w tym okresie wielkości zakupów netto),

3. H. (wartość netto zaewidencjonowanych przez podatnika w grudniu 2011r. dostaw od tego podmiotu wyniosła [...] zł, co stanowiło [...]% ogólnej wartości zadeklarowanej przez podatnika w tym okresie wielkości zakupów netto).

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, a następnie postępowania odwoławczego zakwestionowano możliwość odliczenia przez podatnika podatku VAT z [...] faktur wystawionych w grudniu 2011r. przez firmę K. z tytułu sprzedaży urządzeń elektronicznych, na łączną kwotę netto [...] zł; VAT [...] zł, jako potwierdzających czynności, których dokonanie miało na celu nadużycie prawa, o którym mowa w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit.c ustawy o VAT

Powyższe ustalono w oparciu o zgromadzone w aktach sprawy dowody w postaci m.in.: protokołów przesłuchań: - A. W. (K. ) i jego pracownika M. J., a także jego bezpośrednich i pośrednich kontrahentów: K. P. - prezesa zarządu i udziałowca P. ., O. S. - właściciela firmy P. P. i K. W. - współwłaścicieli S. s.c., M. M. - [...] i wspólnika G. ., B. S. - właściciela firmy B. , S. K. - udziałowca w N. D. W. - właściciela PPHU D. oraz P. T. - uczestnika i współorganizatora obrotu fikcyjnymi fakturami na rzecz A. W.), decyzji wydanej wobec podatnika za okres od maja do grudnia 2008r., decyzji wydanej wobec K. A. W. m.in. za okresy od I do IV kwartału 2011r., decyzji wydanej wobec firmy S. za okresy od października 2010r. do marca 2012r., decyzji wydanej wobec S. sc K. W., P. W. za okresy od stycznia do grudnia 2011r. oraz materiałów pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w K. (postanowienie o wszczęciu śledztwa sygn. akt [...] postanowienia o przedstawieniu zarzutów A. W., K. P. oraz O. S.) oraz z Prokuratury Okręgowej w N.

Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione w badanym okresie przez K. na rzecz podatnika dokumentują transakcje w zakresie obrotu urządzeniami elektronicznymi (t.j. telefonami komórkowymi, smartfonami, tabletami oraz akcesoriami do tych urządzeń), z którymi wiązało się nadużycie prawa, o którym podatnik -jako jeden z uczestników tego procederu - wiedział.

Z akt sprawy wynikało, że w okresie od lipca 2010r. do lutego 2012r. kontrahent A. W. sprowadzał z zagranicy ([...] - [...], [...]; [...] -[...]; [...] - [...]) "od arabów", "od mężczyzny o imieniu Siergiej", za pośrednictwem swojego "najbardziej zaufanego" pracownika M. J., urządzenia elektroniczne niewiadomego pochodzenia. Dokumenty (faktury) potrzebne do przewozu ww. towarów przez granicę były - celem ukrycia źródeł ich pochodzenia - niszczone przez A. W. lub -na jego polecenie - przez M. J. (jak zeznał M.J. "Po przybyciu do Polski kiedy miałem dokumenty na przewożony towar widywałem się z S. , który zazwyczaj niszczył sam podpalając dokumenty na przewożony przeze mnie towar, potem był okres kiedy on sam niszczył je w niszczarce. Następnie sam na jego polecenie też niszczyłem takie dokumenty"). Następnie, celem zalegalizowania sprowadzanych na rynek polski z terytorium Unii Europejskiej urządzeń elektronicznych A. W. zlecał założonym na swoje polecenie przez podstawione osoby i nadzorowanym przez siebie - fikcyjnym firmom-słupom (t.j. P. ., PW M. S. , N. ., PHU K. , PPHU D. , S. s.c. K. W., P. W., G. oraz [...]) wystawianie fikcyjnych faktur sprzedaży, mających dokumentować rzekomy krajowy obrót urządzeniami elektronicznymi.

Celem opisywanego procederu było stworzenie możliwości do nieuprawnionego obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony zarówno przez K. (z fikcyjnych faktur zakupu urządzeń elektronicznych, wystawionych w grudniu 2011r. przez założone - na polecenie A.W. - krajowe firmy-słupy: S. oraz S. s.c. K. W., P. W.), jak i przez podatnika (z faktur wystawionych w grudniu 2011r. przez K. , potwierdzających transakcje obrotu urządzeniami elektronicznymi, których wyłącznym celem było nadużycie prawa, a nie cel gospodarczy).

Na działalność podmiotów: PHU K. , PPHU D. oraz [...] (tworzących początkowe ogniwa łańcuchów "fakturowych dostaw" do firmy K. za pośrednictwem firm-słupów: S. oraz S. , P. W.) dominujący wpływ miał P. T. (konkubent B. S.), który zeznał, że działalność ww. podmiotów była prowadzona w związku z zaproponowanym mu udziałem w procederze polegającym na założeniu szeregu firm, których głównym celem miało być fakturowanie obrotu telefonami komórkowymi. W tym celu D. M. i D. W. ([...] B. S., zamieszkujący pod tym samym adresem co B. S.) zarejestrowali działalność gospodarczą, natomiast w imieniu B. S. działał P. T.. Rolą D. M., D. W. i B. S. było jedynie założenie rachunków bankowych w bankach wskazanych przez organizatorów procederu, wśród których wymieniono A. W., identyfikując go po pseudonimie "[...]" i dokonywanie wypłat pieniędzy z tych rachunków. W żadnej z wymienionych firm nie odbywał się realny obrót telefonami komórkowymi, zarówno D. M., jak i D. W. i B. S. nie interesowali się działalnością gospodarczą, którą mieli prowadzić. Dokumenty w firmach: PHU K. , PPHU D. oraz [...] tworzone były przez P. T.. Ponadto, co również znajduje potwierdzenie w zeznaniach [...], żadna z wyżej wymienionych osób nie miała środków finansowych na założenie i prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami komórkowymi. P. T. organizował spotkania D. M. i D. W. z rzekomymi odbiorcami (np. M. S.). Przeładunek rzekomego towaru odbywał się w miejscu, które było objęte monitoringiem wizyjnym. Czynności te były wykonywane tylko i wyłącznie w celu uwiarygodnienia rzekomo przeprowadzonych transakcji, czy też ustalenia wersji zdarzeń, które miały potwierdzić obrót telefonami komórkowymi. Co znamienne, w kwietniu 2012r. (t.j. w dacie wszczęcia szeregu postępowań kontrolnych przez organy kontroli skarbowej oraz dokonaniu szeregu czynności procesowych podjętych w ramach prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w K.) P. T. otrzymał od organizatorów procederu zadanie czyszczenia dokumentacji poszczególnych, ww. podmiotów, polegającego na wydrukowaniu brakujących faktur VAT, dowodów KP, czy też dokumentów PZ, które potwierdzałyby dostawy do firm: M. S. (S. ) oraz P. W. (S. ), a następnie do K. .

Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza również realnego obrotu towarami na dalszym etapie ustalonych łańcuchów dostaw, t.j. u M. S. (S. ) oraz u K. W. i P. W., będącego studentem [...] na kierunku budownictwo wodne (S. sc K. ). Wskazane osoby miały dokonywać sprzedaży telefonów komórkowych o znacznej wartości w nietypowych - jak na działalność, o tak dużych rozmiarach - okolicznościach. Miejsce dostarczania towarów było różne, na [...], w W. ("w połowie drogi do W.", "gdzieś na kawie, gdzieś na drodze", w centrach handlowych, na stacjach paliw), kontakt z kontrahentami nawiązywany był przypadkowo (na giełdach, w [...], na portalu [...]), nie była prowadzona żadna ewidencja magazynowa. Ponadto, osoby te nie pamiętały nazw swoich dostawców, ani nie znały osób, które miały im dostarczać towary. Żadna z ww. osób nie potrafiła wskazać jednego faktu, który pozwoliłby zweryfikować ich zeznania, nie wskazali również prawdziwych źródeł pochodzenia towaru (osoby widniejące na fakturach mających dokumentować sprzedaż urządzeń elektronicznych do firm: S. oraz S. , P. W. nie potwierdziły faktycznych dostaw towaru).

Fikcyjny obrót urządzeniami elektronicznymi realizowany przez M. S. (w ramach firmy S. ) oraz P. W. (w ramach firmy S. sc) potwierdziły również wydane wobec nich w podatku VAT przez organ kontroli skarbowej decyzje (odpowiednio za okresy: od października 2010r. do marca 2012r. oraz od stycznia do grudnia 2011r.).

A.W. nie wymagał od swoich dostawców, aby towary posiadały numery identyfikacyjne i nie otrzymywał zestawień takich numerów ("Pan G. też nie wymagał tego ode mnie, czasem zadzwonił i powiedział, że powinny być numery imei, ale nie byłem w stanie ich dostarczyć, ich odtworzenie zajęłoby mi zbyt dużo czasu"). Ponadto, nie potrafił w sposób spójny i logiczny opisać prowadzonej przez siebie działalności, kontrahentów od których miał nabywać towar, jak również sposobu nawiązania kontaktu z podatnikiem. Świadek odmówił - zasłaniając się tajemnicą handlową - odpowiedzi na pytania, m.in. od kogo nabył towary będące następnie przedmiotem sprzedaży do Pana, kto był inicjatorem zarówno transakcji zakupu towarów, jak i sprzedaży na Pana rzecz, czy zawierał z dostawcami lub z nabywcami pisemne lub ustne umowy regulujące zasady współpracy i warunki, na jakich się one odbywały. Nie pamiętał również kiedy, gdzie i w jakich okolicznościach nawiązał znajomość z podatnikiem ("Mogłem go poznać za pośrednictwem [...] lub składałem wszędzie moje oferty. Współpracę z J.G. rozpocząłem ok. 3-4 lata temu, nie pamiętam, czy J. G. do mnie zadzwonił, czy nastąpiło to w innych okolicznościach"). Z firmy J. spotykał się tylko z podatnikiem nie zna żadnych pracowników firmy ("Przyjeżdżałem do siedziby firmy początkowo na ulicę rozpoczynającą się na literę g, dokładnej daty nie pamiętam, a ostatnio na ulicę [...] w K.. Nie pamiętam żadnych numerów telefonów należących do firmy J. "). W prowadzeniu działalności pomagał mu M. J., który "nie był formalnie zatrudniony i zajmował się rozwożeniem towarów").

Uwzględnienia wymagało to, że wobec A.W. wydano decyzję w zakresie podatku VAT za okresy pokrywające się z okresami w niniejszej sprawie, którą zakwestionowano nabycie przez K. urządzeń elektronicznych, udokumentowanych fikcyjnymi fakturami od podmiotów: P. ., S. oraz S. ). Co nie mniej istotne, A. W. (podobnie jak innym uczestnikom zakwestionowanego procederu, t.j. K. P. i O. S.) Prokuratura Okręgowa w K. przedstawiła zarzuty karne skarbowe w ramach śledztwa, którego zakresem objęta została również działalność podatnika (pismo Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 2 lutego 2016r., sygn. akt: [...]

Proceder, którego uczestnikami był kontrahent A. W. i podatnik, wypełnia znamiona kwalifikujące go do tzw. "nadużycia prawa". Na gruncie podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym w 2011r., normatywnym wyrazem klauzuli sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo stanowią nadużycie, jest norma prawna wyrażona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c u.p.t.u. w zw. z art. 58§1 i §2 kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego -w części dotyczącej tych czynności.

Przez nadużycie prawa należy rozumieć m.in. odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju dokonaną w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy o VAT, miała zasadniczo na celu osiągniecie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Innymi słowy, na gruncie podatku. od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku, wyrażonym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej. Do nadużycia prawa dochodzi wskutek podjęcia czynności, których celem nie jest obrót handlowy, ale uzyskanie korzyści kosztem budżetu państwa. Jeżeli zatem w okolicznościach danej sprawy transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa skutkowałyby uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, to są to czynności następujące w ramach nadużycia prawa. Ich zasadniczym celem nie jest bowiem osiągnięcie zysku, stanowiącego wynik prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz (tak jak w mniejszej sprawie) uzyskanie korzyści podatkowej.

Występując w obrocie gospodarczym jako firma "J. " świadomie działał podatnik jako członek grupy osób, która na przestrzeni wielu lat (co najmniej od maja 2005r.), dopracowując metody stosowane już w przeszłości (vide zeznania R. P. - osoby nieposiadającej stałego zameldowania, odsiadującej wyrok w Zakładzie karnym w N. - wskazujące na udział podatnika od maja 2005r. w przemycie i legalizacji telefonów komórkowych sprowadzanych od W. z liderów najpoważniejszej grupy przestępczej w B. , która trudni się praktycznie wszystkim co przynosi pieniądze".

Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 28 listopada 2013r., nr [...] wydana wobec podatnika w podatku VAT za okresy od maja do grudnia 2008r., utrzymana następnie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 6 marca 2015r., nr [...] do [...], wskazująca na udział podatnika w procederze wyłudzania VAT, kierowanym przez V. R. - właściciela firmy V. ) utworzyła siatkę zależnych od siebie sztucznych "tworów" gospodarczych służących uzyskiwaniu nienależnych korzyści podatkowych. Będąc aktywnym członkiem grupy osób organizującej na terenie Unii Europejskiej proceder oszustw podatkowych z wykorzystaniem instytucji "znikającego podatnika" pełnił podatnik w jej ramach funkcję podmiotu łączącego w sobie cechy zarówno bufora jak i beneficjenta. Łańcuch dystrybucji towaru został zaaranżowany w ten sposób, że na jego początku, co zaobserwowano również na terenie innych krajów Unii Europejskiej, znajdują się tzw. "znikający podatnicy"-podmioty wyłącznie podszywające się pod podatników VAT, w rzeczywistości utworzone wyłącznie na potrzeby oszukańczego procederu, których zadaniem jest nie tylko wykazanie na fakturze podatku należnego, który nigdy nie zostanie zapłacony, a o którego zwrot wystąpią ostatecznie beneficjenci procederu, ale również tymczasowe skupienie na sobie uwagi organów ścigania. Osoby wytypowane do pełnienia tej roli zazwyczaj nie posiadają szczegółowych informacji na temat organizacji całego procederu i nie znają osób czerpiących z niego rzeczywistych zysków. Pełnią one rolę swoistego sygnalizatora dla wszystkich uczestników oszustwa, bowiem wszczęcie postępowania u podmiotu będącego pierwszym w łańcuchu transakcji skutkuje w przypadku wykrycia nieprawidłowości "efektem domina" (t.j. kolejno wszczęciem takich postępowań u podmiotów będących następnymi ogniwami w oszukańczym łańcuchu transakcji). Jak ustalono, zaopatruje się podatnik w wysoko wartościowy towar (urządzenia elektroniczne) niewiadomego, zagranicznego pochodzenia, który następnie jest legalizowany za pośrednictwem krajowych "firm-słupów", przy wykorzystaniu metod stosowanych przez podatnika już w przeszłości. Następnie towar pochodzący od firm zaangażowanych w ten proceder dzielony jest na dwa kanały dystrybucji: sprzedaż w ramach [...] na rzecz kontrahentów zagranicznych (najczęściej pełniących w całym procederze role znikających podatników) oraz sprzedaż krajowa na rzecz największych polskich hurtowników sprzętu elektronicznego (odwrócony łańcuch dostaw). Jak wynika z zebranego materiału dowodowego.

Jak ustalono, wzajemne transakcje z kontrahentami opisanymi w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji nie noszą znamion transakcji rynkowych. Są to czynności podejmowane w ramach odgórnie zorganizowanego procederu wyłudzania VAT, o którym podatnik miał pełną wiedzę bowiem był w stałym kontakcie z jego ważnymi "osobistościami", zajmującymi się "zawodowo" popełnianiem oszustw podatkowych, z których wyróżnić należy W. S. oraz V. R.. Uwagę należy zwrócić na fakt, że pomimo, jak się wydaje, ugruntowanej pozycji na rynku handlu sprzętem elektronicznym i znacznego doświadczenia jakie podatnik posiada w tej branży z racji prowadzenia działalności gospodarczej od 1999r. nie dysponuje podatnik bazą własnych, sprawdzonych klientów zagranicznych, angażując się w transakcje z podmiotami o wątpliwej reputacji gospodarczej, z których znaczna część powstała specjalnie na potrzeby uczestnictwa w oszustwach podatkowych z wykorzystaniem schematu karuzeli podatkowej .

O tym, że podatnik jest świadomym członkiem zorganizowanej grupy osób trudniącej się popełnianiem oszustw podatkowych świadczą ponadto następujące okoliczności:

- liczne wpłaty i wypłaty gotówkowe zaobserwowane na rachunkach bankowych podatnika, mające za zadanie utrudnić ustalenie pochodzenia wpłacanych środków pieniężnych (zachowanie takie zaobserwowano u wszystkich uczestników procederu, ostatecznie środki te są wypłacane przez firmy zajmujące w oszukańczej hierarchii najniższą pozycję, np. T. ., P. , D.

- odgórne zorganizowanie łańcucha dystrybucji towaru zauważalne zarówno na poziomie transakcji krajowych jak i wewnątrzwspólnotowych (towar "kupowany" jest od nierzetelnych krajowych dostawców, aby następnie zostać skierowany do zagranicznych kontrahentów zidentyfikowanych jako uczestnicy oszustwa podatkowego),

- nagły wzrost przychodów z działalności gospodarczej, jaki deklarowany jest przez podatnika (oraz innych uczestników procederu) w składanych zeznaniach rocznych, a także spadek deklarowanych (VAT-7) przez podatnika obrotów spowodowany zmianami legislacyjnymi (poszerzenie katalogu towarów umieszczonych wolą ustawodawcy w załączniku nr [...] do ustawy o VAT, objętych mechanizmem tzw. "odwrotnego obciążenia").

Ocena zebranego materiału dowodowego pozwala na kompleksową identyfikację skali nieprawidłowości ujawnionej w praktyce gospodarczej. Zaobserwowane w sprawie fakty i zjawiska, takie jak:

- liczne (nieformalne) powiązania osobowe i finansowe między uczestnikami procederu, w tym styczność z osobami mającymi za sobą przeszłość kryminalną, działającymi (obecnie lub w przeszłości) w zorganizowanych grupach trudniących się popełnianiem różnych przestępstw, w tym oszustw podatkowych,

- współpraca z osobami będącymi członkami zorganizowanych grup zajmujących się "zawodowo" wyłudzaniem podatku VAT w wielu branżach "podwyższonego ryzyka" (np. w handlu stalą, blachą, mazutem, paliwami), przy czym zauważyć należy iż ma podatnik bezpośredni "dostęp" do ważnych "osobistości" przedmiotowego procederu (W. S., V. R.),

- zaadaptowanie metodyki legalizacji towaru pochodzącego z niewiadomych lub nielegalnych źródeł przyjętej wprost z poprzednich lat,

- delegowanie poszczególnych, mniej istotnych zadań na niższe szczeble organizacyjne,

- współpraca z zagranicznymi kontrahentami o wątpliwej reputacji gospodarczej, istniejących często zaledwie kilka miesięcy bądź istniejących przez dłuższy okres czasu ale jako podmiot "uśpiony", posiadających siedziby w tzw. wirtualnych biurach, zidentyfikowanych następnie jako uczestnicy procederu karuzeli podatkowej,

- dobór kontrahentów opierający się w znacznej części na odgórnych potrzebach grupy wyłudzającej podatek VAT, a nie na racjonalnych, ekonomicznych przesłankach (transakcje z kontrahentami zagranicznymi mają charakter intensywny i równocześnie krótkotrwały, co nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia),

- odformalizowanie zawieranych transakcji (oparcie modelu prowadzenia działalności na umowach ustnych, prowadzenie wszelkiej korespondencji przede wszystkim w formie elektronicznej),

- błyskawiczne dokonywanie wielu łańcuchowych transakcji dotyczących tego samego towaru w łańcuchu sprzedaży (często tego samego dnia) i idące za tym liczne wypłaty i wpłaty gotówkowe mające na celu utrudnić ustalenie pochodzenia środków pieniężnych,

- dokonywanie przez uczestników procederu transakcji handlowych o dużej wartości w miejscach nietypowych (stacje paliw, parkingi, restauracje typu [...] bądź [...] galerie handlowe, w tym Galeria Handlowa "[...]" w K. będąca newralgicznym punktem spotkań wielu uczestników oszustwa),

- bezpośrednio na siebie oddziałują i tworzą razem spójną, logiczną historię Pana działalności, pomimo występowania w odmiennych, czasami odległych od siebie, okresach czasu.

Ocena tego materiału ukazuje fakt kontynuacji (ciągłości) procederu występującego już w przeszłości, który stale podlega zauważalnym modyfikacjom. Osadzenie w realiach, w jakich podatnik funkcjonował przez okres wielu lat, a w szczególności przedstawienie stosowanych przez podatnika mechanizmów gospodarczych oraz osobistych zależności zachodzących między poszczególnymi uczestnikami procederu umożliwiło pełną weryfikację dokonywanych przez podatnika rozliczeń podatkowych w badanym okresie.

Kwestionując transakcje, organ II instancji stwierdził, że podatnik wiedział o tym, że uczestniczy w procederze obrotu zarówno fakturami potwierdzającymi transakcje, których dokonanie miało na celu nadużycie prawa, jak i nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami. Wskazane w decyzji przesłanki wskazywały, że podatnik uczestnictwo w "zawieranych transakcjach" nie stanowiło jedynie efektu zbiegu okoliczności, pomyłki, czy nieprawidłowej oceny sytuacji, która naraziłaby na negatywne konsekwencje podatkowe firmę działającą w dobrej wierze, lecz jest potwierdzeniem świadomego udziału w działalności niezgodnej z obowiązującym prawem.

W świetle ustaleń faktycznych, zakwestionowano podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w spornych fakturach wystawionych w grudniu 2011r. na rzecz podatnika przez podmioty: K. , Q. oraz H. , mających dokumentować zakup urządzeń elektronicznych (t.j. telefonów komórkowych, smartfonów, tabletów oraz akcesoriów do tych urządzeń), jako że potwierdzały one transakcje, których dokonanie miało na celu nadużycie prawa, a także nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 86 ust.1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Definiując następnie w przepisie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. pojęcie "podatku naliczonego" ustawodawca określił go jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z treści tego przepisu wynika zatem zasada, że istotne znaczenie dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego ma faktyczne nabycie towarów i usług, potwierdzone fakturą VAT wystawioną przez podmiot realizujący ww. czynności. W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a i c cyt. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, a także gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Zakwestionowano również transakcje wewnątrzwspólnotowe, przeprowadzone przez podatnika w grudniu 2011r., w ramach [...] i [...], jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z następującymi kontrahentami: J. s.r.o., L. s.r.o., M. s.r.o. oraz V. s.r.l.

Skargę do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł podatnik zarzucając naruszenie:

1.art.2, oraz art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa, oraz zasady działania w granicach prawa, poprzez naruszenie art. 121§1 O.p. dotyczące nieprawidłowej podstawy prawnej decyzji,

2.rzepisów ustawy O.p. a w szczególności art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187§1, poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, oraz przez błędną ocenę stanu faktycznego, oraz braku przyjęcia, że model biznesowy zastosowany w rozpatrywanej sprawie jest niezgodny z zasadą prowadzenia działalności gospodarczej,

3.art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 u.p.t.u.

poprzez:

a) jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dodatkowym warunkiem

opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0% jest dobra wiara podatnika i zachowanie przez niego należytej staranności, podczas gdy z przepisów prawa unijnego ani krajowego taki warunek nie wynika, a organ podatkowy nie jest uprawniony do wywodzenia dodatkowych warunków, które nie są przewidziane przepisami prawa,

b) jego błędną wykładnię, poprzez uznanie, że podjęte przez skarżącą działania

nie stanowiły wszelkich możliwych i racjonalnych działań w zakresie weryfikacji i doboru kontrahentów,

c) niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0% wskutek przyjęcia, że Skarżący nie spełnia wymogu posiadania w swojej dokumentacji dowodów potwierdzających rzeczywisty wywóz z terytorium kraju towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, podczas gdy skarżąca spełnia wszystkie wskazane w w/w przepisie warunki.

4. naruszenie przepisów art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyrażające się m.in. błędnym uznaniem, iż Skarżący kierował grupą przestępczą, nie przedstawiając dowodów świadczących o takim uczestnictwie,

5.naruszenie art. 187§ 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnioną dowolność interpretacji zebranego materiału dowodowego,

6.naruszenie art. 121 w zw. z art. 2a O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario.

Jednocześnie Skarżący wniósł na podstawie art. 61 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022r. poz. 329 dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145§1 pkt 2 i pkt 3 p.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymująca w mocy decyzję DUKS z dnia 29 listopada 2016r., w której określono Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2011r.

Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany był do skontrolowania legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności spornych zobowiązań podatkowych wskazany w art. 103 ust. 1 u.p.t.u. należy stwierdzić, że zasadniczy termin przedawnienia zobowiązania za grudzień 2011r. mijał zaś z końcem 31 grudnia 2017r. Jednakże bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W zaskarżonej decyzji (z dnia 27 lutego 2020r.) organ odniósł się do kwestii przedawnienia, siłą rzeczy nie mógł odnieść do uchwały NSA, która została wydana po wydaniu zaskarżonej decyzji.

Kierując się uchwałą NSA z 24 maja 2021r. sygn. akt: I FPS 1/21 należy wskazać, że do przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą:

– po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

– po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

– po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Wszystkie przesłanki formalne do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały spełnione.

W dniu 30 października 2015r. postanowieniem nr [...] R. Z. - inspektor [...] w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. wszczął śledztwo w sprawie podawania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 oraz ich korektach za poszczególne miesiące od lipca 2010r. do lutego 2012r. składanych w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru w okresie od 25 sierpnia 2010r. do 20 marca 2012r., a dotyczących rozliczenia podatnika J. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą J. na skutek zawyżenia w tych deklaracjach oraz w ich korektach nadwyżki podatku naliczonego VAT do zwrotu na rachunek bankowy tego podatnika, w wyniku bezpodstawnego ujęcia w tych rozliczeniach podatku naliczonego VAT, z uwagi na posłużenie się 140 nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi na rzecz J. przez podmioty: H. , K. oraz H. , które to faktury w rzeczywistości nie przedstawiały faktycznych zdarzeń gospodarczych i wprowadzenia tym samym w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], a w konsekwencji doprowadzenia go do dokonania na rachunek bankowy podatnika J. nienależnego zwrotu podatku VAT za okresy od lipca 2010r. do lutego 2012r. w łącznej kwocie [...]zł, która to kwota stanowi dużą wartość, t.j. o przestępstwo skarbowe z art. 76 §1 k.k.s. i z art. 62 §2 k.k.s. w zw. z art. 37 §1 pkt 1 k.k.s. oraz w zw. z art. 6 §2 k.k.s. i w zw. z art. 7 §1 k.k.s.

Co ważne i co wymaga podkreślenia w tej sprawie, w piśmie procesowym z dnia 4 czerwca 2019r. (k.[...] akt adm. tom II post. odwoławczego), pełnomocnik podatnika, wskazał, że podatnik J. G. w dniu 25 listopada 2015r. otrzymał od organu pismo z dnia 5 listopada 2015r. informujące podatnika w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie- z uwagi na wszczęcie postępowania karno skarbowego(dowód: pismo organu z dnia 5 listopada 2015r. k. [...] akt adm. tom II post. odwoławczego). W tym czasie, strona miała pełnomocnika ale do reprezentacji podatnika w trakcie kontroli podatkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], działając na podstawie art.

70c Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 14 grudnia 2017r., nr [...] kolejny rac zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 30 października 2015r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2011r. do lutego 2012r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70§6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pismo to doręczone zostało pełnomocnikowi - doradcy podatkowemu Z. D. drogą elektroniczną w dniu 22 grudnia 2017r.

W uzasadnieniu powołanej uchwały NSA z 24 maja 2021r. sygn. akt: I FPS 1/21 wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd dokonał oceny postępowania karnoskarbowego pod wskazanym kątem i nie ma wątpliwości, że wszczęcie tego postępowania nie miało na celu wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy nie sposób mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło na dwa lata i 2 miesięcy (za grudzień 2011r.) przed upływem terminu przedawnienia. W tego rodzaju sytuacji nie sposób przyjąć, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w dacie bliskiej dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego lub w dacie bliskiej dacie ustania karalności czynów objętych postępowaniem przygotowawczym. W konsekwencji kierując się poglądem wyrażonym w powołanej uchwale NSA przyjąć należało, że po stronie organów nie zaktualizował się obowiązek szczegółowego wyjaśniania aktywności organów prowadzących postępowanie przygotowawcze. Brak jest zatem jakichkolwiek okoliczności pozwalających na przyjęcie, że przed wszczęciem postępowania karno-skarbowego czy też w jego trakcie wystąpiły negatywne przesłanki procesowe z art. 17 § 1 k.p.k.

Wskazać należy i to, że od 2011r. w Prokuraturze Okręgowej w K. toczy się postępowanie przygotowawcze sygn. akt: [...] i w toku tego postępowania, Prokuratura przedstawiła zarzuty karne skarbowe wielu osobom, kontrahentom Skarżącego (przykładowo A. W., K. P., O. S.).

W niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw, aby stwierdzić, że ww. postępowanie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego.

Dodać również należy, że wydanie przez organ I instancji decyzji było poprzedzone prowadzeniem wobec strony skarżącej czynności kontrolnych, w ramach których zgromadzono obszerną dokumentację. Zatem działania organu podejmowane były na etapie czynności kontrolnych a w dalszej kolejności, organ podejmował działania zmierzające do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy.

Wszczęcie postępowania karno skarbowego nastąpiło już na rok przed wydaniem decyzji przez organ I instancji.

W ocenie sądu, w niniejszej sprawie nie doszło więc do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie. W związku z powyższym, w zaistniałym stanie faktycznym pierwszeństwo należało dać zasadzie legalizmu (art. 120 O.p.), która obliguje organy podatkowe do działania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i stania na straży praworządności. Przepis art. 120 O.p. wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. To właśnie te zasady obligowały organy do wszczęcia postępowania, a następnie wydania decyzji wymiarowej, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych konieczne jest odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontrolowane przez Sąd decyzje organów obu instancji obszernie i wszechstronnie przedstawiły okoliczności wskazujące na naruszenie przez skarżącego przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które w konsekwencji spowodowały wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu, organy przeprowadziły postępowanie administracyjne zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, a zgromadzone dowody oceniły w sposób prawidłowy.

Podkreślić również należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (p. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt: II FPS 8/09). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dowodów, ale również - w myśl art. 191 O.p. - ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zaś o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. A contrario, skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze poszczególnych dowodów i o ich odmiennej ocenie. Zarzut dowolnego działania organu można skutecznie postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją.

W świetle reguł O.p., dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednak, co istotne w tej sprawie, organ jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W tym kontekście, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia podatkowego stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010r., sygn. akt: II FSK 1313/08).

Nadmienić trzeba, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości dowodów. Dopuszczalność odstępstw od tej zasady przewiduje art. 181 O.p.

Materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, w świetle art. 210§4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie powinno być spójne i logiczne tak, by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wynikające z przepisów O.p. Organ dokonał bowiem analizy przedmiotu i charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, wyjaśniając znaczenie poszczególnych dowodów. Wyjaśniono też rozumienie zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Ocena dowodów różni się od wniosków jakie wyprowadza z nich skarżący. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała skarżącego jest wynikiem jego subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji.

W strukturze zaskarżonej decyzji i zastosowanym w niej schemacie prezentacji ustaleń faktycznych, wniosków i argumentacji Sąd nie znajduje wad, które mogłyby prowadzić do tego, że jej treść jest niezrozumiała i wewnętrznie sprzeczna.

Organ przedstawił schemat działania skarżącego i powiązania z innymi podmiotami, jak również szczegółowo zaprezentował charakter tych powiązań. Poszczególne transakcje zostały pokazane w sposób czytelny i przejrzysty. Działania poszczególnych podmiotów, w ujęciu chronologicznym są dobrze opisane, w sposób jasny i wyczerpujący. Wnioski wypływające z takiego ujęcia kwestii będących przedmiotem kontrowersji są logiczne i zrozumiałe. Przedstawiono i omówiono poszczególne dowody przeprowadzone w sprawie (dowody z dokumentów, protokoły kontroli, zeznania świadków) wskazując na ich rolę w podjęciu rozstrzygnięcia.

Organy przedstawiły i omówiły rolę poszczególnych podmiotów zaangażowanych w mechanizm obrotu urządzeniami elektronicznymi w tym proceder sprowadzania z terytorium Unii Europejskiej na rynek polski owych urządzeń.

Organy wskazały na udział osób z półświatka, z przeszłością kryminalną, związanych ze środowiskiem pseudokibiców piłkarskich, z problemami osobistymi, finansowymi, zdrowotnymi-osoby z nałogami /alkoholizmem, narkomanią/, osoby bezrobotne, prowadzące agencje towarzyskie (prostytutka), które były angażowane na różnych ,,etapach obrotu", pełniąc fikcyjne role, wystawiając fikcyjne faktury mające dokumentować rzekomy krajowy obrót urządzeniami elektronicznymi.

Znamienne w sprawie były zeznania uczestników procederu, którzy wprost potwierdzali oszukańczy charakter transakcji (np. K. P. ps. [...], O. S., M. J.).

Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zasadnie zaliczyły w poczet materiału dowodowego decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., zeznania [...] przesłuchiwanych przez funkcjonariuszy [...], materiały ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., z informacji udzielonych przez [...] i [...] administrację podatkową.

Organ prawidłowo też zidentyfikował ,,rolę" skarżącego w tym procederze zaznaczając, że występował w obrocie gospodarczym jako firma "J. " świadomie działał jako członek grupy osób, która na przestrzeni wielu lat (co najmniej od maja 2005r.) i dopracował metody stosowane już w przeszłości w przemycie i legalizacji telefonów komórkowych sprowadzanych od [...] [...] - jednego z liderów najpoważniejszej grupy przestępczej w B. , która trudni się praktycznie wszystkim co przynosi pieniądze";

Skarżący brał udział w procederze wyłudzania VAT, kierowanym przez V. R., który utworzył siatkę zależnych od siebie sztucznych "tworów" gospodarczych służących uzyskiwaniu nienależnych korzyści podatkowych. Będąc aktywnym członkiem grupy osób organizującej na terenie Unii Europejskiej proceder oszustw podatkowych z wykorzystaniem instytucji "znikającego podatnika" skarżący pełnił w jej ramach funkcję podmiotu łączącego w sobie cechy zarówno bufora jak i beneficjenta. Łańcuch dystrybucji towaru został zaaranżowany w ten sposób, że na jego początku, co zaobserwowano również na terenie innych krajów Unii Europejskiej, znajdują się tzw. "znikający podatnicy" -podmioty wyłącznie podszywające się pod podatników VAT, w rzeczywistości utworzone wyłącznie na potrzeby oszukańczego procederu, których zadaniem jest nie tylko wykazanie na fakturze podatku należnego, który nigdy nie zostanie zapłacony, a o którego zwrot wystąpią ostatecznie beneficjenci procederu, ale również tymczasowe skupienie na sobie uwagi organów ścigania. Osoby wytypowane do pełnienia tej roli zazwyczaj nie posiadają szczegółowych informacji na temat organizacji całego procederu i nie znają osób czerpiących z niego rzeczywistych zysków. Co więcej, pełnią one rolę swoistego sygnalizatora dla wszystkich uczestników oszustwa, bowiem wszczęcie postępowania u podmiotu będącego pierwszym w łańcuchu transakcji skutkuje w przypadku wykrycia nieprawidłowości "efektem domina" (t.j. kolejno wszczęciem takich postępowań u podmiotów będących następnymi ogniwami w oszukańczym łańcuchu transakcji). Jak ustalono, zaopatruje się Pan w wysoko wartościowy towar (urządzenia elektroniczne) niewiadomego, zagranicznego pochodzenia, który następnie jest legalizowany za pośrednictwem krajowych "firm-słupów", przy wykorzystaniu metod stosowanych przez Pana już w przeszłości. Następnie towar pochodzący od firm zaangażowanych w ten proceder dzielony jest na dwa kanały dystrybucji: sprzedaż w ramach [...] na rzecz kontrahentów zagranicznych (najczęściej pełniących w całym procederze role znikających podatników) oraz sprzedaż krajowa na rzecz największych polskich hurtowników sprzętu elektronicznego (odwrócony łańcuch dostaw). Towar fizycznie miał pojawiać się na etapie krajowych firm znajdujących się w łańcuchu dostaw bezpośrednio przed skarżącym jako beneficjentem korzyści związanych z wyłudzaniem podatku VAT (pomioty: K. , Q. (B. ) oraz H. ). Na niższym szczeblu hierarchii, tworzonym w celu legalizacji towaru sprowadzanego z niewiadomego źródła zagranicznego (podmioty takie jak: T. ., S. , S. , P. W., I. M. O. S., K. , PPHU D. W., G. ., N. , T. , S. ), obrót towarowy w ogóle nie miał miejsca. Uwzględnienia przy tym wymaga, że "załatwianiem" tego typu towaru zajmowali się współorganizatorzy procederze wyłudzania podatku VAT (t.j. A. W. oraz T. B.).

Idąc za wyrokiem WSA w Szczecinie z 27 marca 2014r. sygn. akt: I SA/Sz 1525/13 (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016r. sygn. akt: II FSK 2085/14) -,,podkreślić (...) przy tym należy, że uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną, a jedynie ma wyjaśnić podstawę prawną i faktyczną wydanej decyzji. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych co do jej merytorycznego rozstrzygnięcia, to brak odniesienia się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez stronę nie stanowi o takim stopniu wadliwości decyzji, która miałaby wpływ na wynik sprawy i uzasadniała jej uchylenie przez Sąd".

Oceniając zatem postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, w kontekście powyższego, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze. Prawidłowo zebrany i kompletny materiał dowodowy był adekwatny i wystarczający na potrzeby rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe.

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014r. sygn. akt: II FSK 2104/12, z dnia 27 sierpnia 2013r. sygn. akt: II FSK 2609/11). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Godzi się nadmienić, że organ podatkowy jest gospodarzem prowadzonego przez siebie postępowania, stąd zakres i kierunek podejmowanych czynności dowodowych wyznaczany jest właśnie przez niego, na podstawie stanu rozpatrywanej sprawy, jej dynamiki tj. jej zakresu przedmiotowego oraz potrzeb dowodowych, determinowanych obrazem stanu faktycznego. W ramach przyznanej mu swobody w ocenie dowodów, to organ decyduje więc, czy konkretna okoliczność dla jej ustalenia czy wyjaśnienia wymaga wiadomości specjalnych.

Wskazać należy i to, że organ wyznaczył stronie w trybie art. 123§1 oraz art. 200§1 O.p. termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego.

W świetle powyższego nie sposób uznać, że doszło do naruszenia prawa skarżącej w toku postępowania podatkowego. Organ odwoławczy wyjaśnił przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodów, a materiał zgromadzony w sprawie potwierdza prawidłowość oceny przez niego wyrażonej. Jako dowód dopuszczono przy tym wszystkie dokumenty pozwalające na ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki WSA: w Bydgoszczy z 21 listopada 2012r., sygn. akt: I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z 10 listopada 2009r., sygn. akt: I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z 14 października 2009r., sygn. akt: I SA/Bk 346/09).

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08.

Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru czy płatności. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie i analizowanie poszczególnych kontrahentów skarżącej, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu transakcji gospodarczych. Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016r. sygn. akt: I FSK 1110/15). Charakter nadużycia w transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne.

Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

Odnosząc się do kwestii merytorycznej wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006r. sygn. akt: I FSK 996/05, [w:] OSP 2007 nr 10 poz. 116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012r. sygn. akt: I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012r. sygn. akt: I FSK 1569/11). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym między podmiotami na nich wymienionymi. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z ww. aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami.

Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest sytuacja, w której dokumentuje ona transakcje zawierane w ramach oszustwa podatkowego, w tym tzw. oszustwa karuzelowego. Oszustwo "karuzelowe" odnosi się do sposobu, w jaki fakturowane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w przestępczy łańcuch dostaw.

Istnieją różne odmiany transakcji karuzelowych, w tym m.in. takie, w których towar jest rzeczywiście przewożony po "łańcuchu" dostaw w celu upozorowania faktycznych transakcji. Transakcje tego typu charakteryzuje to, że w licznych przypadkach obieg towarów i dokumentów nie posiada cech koła.

Ani tzw. karuzela podatkowa ani jej uczestnicy nie zostali zdefiniowani w przepisach prawa, tym nie mniej zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie (zarówno krajowym, jak i unijnym) pojęcie to oznacza wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług w celu uchylania się od zapłaty podatku VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu podatku VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów. Działanie to służy jedynie uzyskiwaniu korzyści podatkowej, a nie osiąganiu celów gospodarczych. Rolą organów podatkowych jest w takich przypadkach wykazanie na czym polegało nadużycie prowadzące do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych na poszczególnych etapach obrotu, natomiast organy nie muszą gromadzić dowodów dotyczących sposobu rozdysponowania "zysków" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w nielegalnym procederze (zob. wyrok WSA w Opolu z 12 czerwca 2019r. sygn. akt: I SA/Op 72/2019).

Podsumowując, w mechanizmie oszustwa karuzelowego wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane, nie mają celu i uzasadnienia gospodarczego. Towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik podatku od towarów i usług. Partie towarów mają powtarzalny charakter, te same towary (ta sama ilość) krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu jego zakupu przez naruszenie zasad systemu podatku od towarów i usług. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi.

Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje poprzez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego, do których zalicza się w szczególności: kontrolowanie i tworzenie "systemu" przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego, jako "organizator"; wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu; odwrócony łańcuch handlowy; brak problemów ze znalezieniem dostawcy i nabywcy; brak kontroli towarów (lub tylko wybiórcza, powierzchowna kontrola); brak gwarancji czy ubezpieczenia; brak gromadzenia zapasów; brak zaplecza handlowego (biuro, magazyn); stosowanie cen dumpingowych; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, brak poszukiwania odbiorców, dostawców, brak promocji i reklamy).

Poczynić należy przy tym zastrzeżenie, że nie są to cechy, które muszą wystąpić łącznie. Wobec czego zidentyfikowanie jedynie dwóch, trzech ,,znamion" charakterystycznych dla procederu ,,karuzeli podatkowej" pozwala na przyjęcie, że zrealizowany proceder był oszukańczy. Podatnicy tak kształtują relacje z kontrahentami by utrudnić odtworzenie mechanizmu oszukańczego w jego wersji ,,klasycznej" i nie realizują ,,wszystkich" znamion procederu oszustwa, co nie oznacza, że transakcje były poprawne pod względem podatkowym.

Zauważyć przy tym należy, że podmioty realnie prowadzące działalność gospodarczą, naturalnie dążą do zmniejszenia kosztów nabycia towaru poprzez skrócenie łańcucha dostaw.

W realiach sprawy poddanej osądowi, zgromadzony materiał dowodowy, jednoznaczny w wymowie wskazał, że skarżący nie weryfikował swoich bezpośrednich dostawców (t.j. K. , Q. (B. ) oraz H. ). O tym, skarżący był świadomym członkiem zorganizowanej grupy osób trudniącej się popełnianiem oszustw podatkowych świadczą ponadto następujące okoliczności:

- liczne wpłaty i wypłaty gotówkowe zaobserwowane na Pana rachunkach bankowych, mające za zadanie utrudnić ustalenie pochodzenia wpłacanych środków pieniężnych (zachowanie takie zaobserwowano u wszystkich uczestników procederu, ostatecznie środki te są wypłacane przez firmy zajmujące w oszukańczej hierarchii najniższą pozycję, np. T. ., P.W. M. D. ),

- odgórne zorganizowanie łańcucha dystrybucji towaru zauważalne zarówno na poziomie transakcji krajowych jak i wewnątrzwspólnotowych (towar "kupowany" jest od nierzetelnych krajowych dostawców, aby następnie zostać skierowany do zagranicznych kontrahentów zidentyfikowanych jako uczestnicy oszustwa podatkowego),

- nagły wzrost przychodów z działalności gospodarczej, jaki deklarowany jest przez skarżącego (oraz innych uczestników procederu) w składanych zeznaniach rocznych, a także spadek deklarowanych (VAT-7) przez skarżącego obrotów spowodowany zmianami legislacyjnymi (poszerzenie katalogu towarów umieszczonych wolą ustawodawcy w załączniku nr [...] do ustawy o VAT, objętych mechanizmem tzw. "odwrotnego obciążenia").

Przyjeżdżając do S. , gdzie swoje siedziby miały podmioty: H. i Q. (B. ) skarżący musiał mieć świadomość nieprawidłowości związanych z funkcjonowaniem ww. firm, t.j. że pod wskazanym adresem swój szyld miała jedynie firma Q. (B. ), a także że pracownicy (zarówno firmy H. , jak i Q. , K. S. , A.B. , G.K. ) nosili takie same uniformy z oznaczeniem firmy Q. (B. ). Według zeznań G.K. (pracownika firmy Q. ) miał on również przekazywać skarżącemu towar w niecodziennym jak na transakcje o dużej wartości (rzędu kilkudziesięciu, a nawet kilkuset tysięcy złotych) miejscu, którym miała być stacja paliw, znajdująca się w okolicy Centrum Handlowego [...] W Centrum Handlowym [...] przekazywano w reklamówkach gotówkę A. W., to na tym terenie miały działać sklepy należące do M. J. (zarządzane przez A.W.). Było to również miejsce spotkań A. W. ze "szpakowatym, starszym mężczyzną, który kręci jeszcze tym interesem".

Ocena zebranego materiału dowodowego pozwala na kompleksową identyfikację skali nieprawidłowości ujawnionej w praktyce gospodarczej skarżącego . Zaobserwowane w sprawie fakty i zjawiska, takie jak:

- liczne (nieformalne) powiązania osobowe i finansowe między uczestnikami procederu, w tym styczność z osobami mającymi za sobą przeszłość kryminalną, działającymi (obecnie lub w przeszłości) w zorganizowanych grupach trudniących się popełnianiem różnych przestępstw, w tym oszustw podatkowych,

- współpraca z osobami będącymi członkami zorganizowanych grup zajmujących się "zawodowo" wyłudzaniem podatku VAT w wielu branżach "podwyższonego ryzyka" (np. w handlu stalą, blachą, mazutem, paliwami), przy czym zauważyć należy, że skarżący ma bezpośredni "dostęp" do ważnych "osobistości" przedmiotowego procederu (W. S., V. R.),

- zaadaptowanie metodyki legalizacji towaru pochodzącego z niewiadomych lub nielegalnych źródeł przyjętej wprost z poprzednich lat,

- delegowanie poszczególnych, mniej istotnych zadań na niższe szczeble organizacyjne,

- współpraca z zagranicznymi kontrahentami o wątpliwej reputacji gospodarczej, istniejących często zaledwie kilka miesięcy bądź istniejących przez dłuższy okres czasu ale jako podmiot "uśpiony", posiadających siedziby w tzw. wirtualnych biurach, zidentyfikowanych następnie jako uczestnicy procederu karuzeli podatkowej,

- dobór kontrahentów opierający się w znacznej części na odgórnych potrzebach grupy wyłudzającej podatek VAT, a nie na racjonalnych, ekonomicznych przesłankach (transakcje z kontrahentami zagranicznymi mają charakter intensywny i równocześnie krótkotrwały, co nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia),

- odformalizowanie zawieranych transakcji (oparcie modelu prowadzenia działalności na umowach ustnych, prowadzenie wszelkiej korespondencji przede wszystkim w formie elektronicznej),

- błyskawiczne dokonywanie wielu łańcuchowych transakcji dotyczących tego samego towaru w łańcuchu sprzedaży (często tego samego dnia) i idące za tym liczne wypłaty i wpłaty gotówkowe mające na celu utrudnić ustalenie pochodzenia środków pieniężnych,

- dokonywanie przez uczestników procederu transakcji handlowych o dużej wartości w miejscach nietypowych (stacje paliw, parkingi, restauracje typu [...] bądź [...], galerie handlowe, w tym Galeria Handlowa "[...] w K. będąca newralgicznym punktem spotkań wielu uczestników oszustwa),

- bezpośrednio na siebie oddziałują i tworzą razem spójną, logiczną historię działalności skarżącego pomimo występowania w odmiennych, czasami odległych od siebie, okresach czasu.

Powyższe ujawnia fakt kontynuacji (ciągłości) procederu występującego już w przeszłości, który stale podlega zauważalnym modyfikacjom. Osadzenie w realiach, w jakich skarżący uprzednio funkcjonował przez okres wielu lat, a w szczególności przedstawienie stosowanych przez Niego mechanizmów gospodarczych oraz osobistych zależności zachodzących między poszczególnymi uczestnikami procederu umożliwiło pełną weryfikację dokonywanych przez skarżącego rozliczeń podatkowych w badanym okresie.

Okoliczności te, zdaniem Sądu, w wystarczającej mierze stanowią o zakwestionowaniu przez organ prawdziwości i wiarygodności przedstawionego przez skarżącą modelu biznesowego. Argumentacja organu w tym zakresie jest prawidłowa i znajduje odpowiednie odzwierciedlenie w zebranym w aktach materiale dowodowym.

Z uwagi na fakt, że mamy do czynienia z transakcjami występującymi w łańcuchu dostaw dotyczących obrotu tym samym towarem w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" brak jest podstaw do uznania, że faktury dokumentujące te transakcje, wystawione przez podmiot będący świadomym uczestnikiem karuzeli stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Obrót towarem pomiędzy kolejnymi podmiotami działającymi w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" miał charakter papierowy. W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie uznał zatem, że w niniejszej sprawie, do transakcji sprzedaży wyrobów jubilerskich ze srebra, galanterii ze srebra, przez skarżącą ma zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Jeszcze raz należy podkreślić, że w sytuacji, gdy podatnik bierze udział w transakcjach dokonywanych w ramach tzw. karuzeli podatkowej, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT, taki podatnik, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego podmiotu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji taka "sprzedaż" nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie istniały zatem podstawy do orzeczenia obowiązku zapłaty podatku wykazanego przez skarżącą w fakturach sprzedaży, w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem: w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości.

Omawiana regulacja ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 u.p.t.u. Instytucję zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy rozliczeniowe, korelującej z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 99 u.p.t.u. W przypadku wystawienia faktury dokumentującej rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu, rodzącą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podatnik ma obowiązek uwzględnić w deklaracji za dany okres rozliczeniowy wykazany w fakturze podatek. Natomiast norma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku.

W rozpoznawanej sprawie wystąpiła zatem sytuacja uzasadniająca jego zastosowanie. Jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były rzeczywiste, w celu prowadzenia działalności handlowej, a więc nie wystąpiły faktyczne czynności podlegające opodatkowaniu.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134§1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.