Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 11/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 oraz art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 288/19 w sprawie ze skargi Uniwersytetu [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Uniwersytetu [...] kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 14 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 288/19, uchylił zaskarżoną przez Uniwersytet [...] interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 listopada 2018 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w postaci art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., nr 177, poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, dofinansowanie (środki finansowe) otrzymane przez Uniwersytet [...] (dalej: "Uniwersytet") jako partnera na wspólną realizację projektu, nie stanowi wynagrodzenia za świadczone przez stronę usługi, bowiem usługi w ramach projektu opisanego we wniosku Uniwersytet świadczy nieodpłatnie i tym samym dotacja otrzymana przez Uniwersytet nie wpływa na podstawę opodatkowania, co w konsekwencji uniemożliwia obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia winna prowadzić Sąd do wniosku, iż w realiach stanu faktycznego sprawy dochodzi do odpłatanego świadczenia usługi i tym samym kwota dotacji winna zwiększać podstawę opodatkowania i skoro dochodzi do wykonania czynności opodatkowanej, skarżącemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabywaniem towarów i usług na potrzeby projektu opisanego we wniosku.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ podatkowy wniósł także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Uniwersytet wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna organu podatkowe nie zawiera uzasadnionych zarzutów.

W przedmiotowej sprawie Uniwersytet Warszawski złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanego dofinansowania oraz prawa do odliczenia podatku VAT. Wskazał, że jest uczelnią publiczną, jednakże oprócz działalności podstawowej zajmuje się również inną działalnością, w szczególności wydawaniem książek, wynajmem nieruchomości, usługami zakwaterowania, usługami specjalistycznymi na zlecenie innych podmiotów.

Uniwersytet wskazał, że w odpowiedzi na konkurs ogłoszony przez Ministerstwo Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: "Instytucja Pośrednicząca") w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020, Fundacja [...] (dalej: "Lider") oraz Uniwersytet (dalej: "Partner") przygotowali wniosek o dofinansowanie projektu partnerskiego. W efekcie tego konkursu przyznane zostało dofinansowanie na realizację wspólnego projektu pod nazwą "[...]". W wyniku projektu zostanie opracowane i wdrożone narzędzie informatyczne, które umożliwi ocenę jakości usług Publicznych Służb Zatrudnienia (dalej: "PSZ") w zakresie uproszczonego systemu dopuszczania do pracy cudzoziemców. Narzędzie to będzie bazowało na wiedzy apriorycznej oraz wynikach badania zrealizowanego w ramach projektu. Narzędzie ma służyć analizie wpływu cudzoziemców na lokalny rynek pracy w Polsce.

Zgodnie z założeniami od samego początku projekt jest realizowany w partnerstwie w ramach statutowej działalności naukowo-badawczej, mającej na celu szeroko rozumiane powiększanie zasobów wiedzy i nie przewiduje się przychodów na rzecz Lidera i Partnera. Zarówno Lider jak i Partner nie przewidują również w przyszłości czerpania przychodów związanych z powstającym w ramach projektu narzędziem - bezpośrednio jak i pośrednio (np. poprzez aktualizację narzędzia/support). Zgodnie z treścią umowy o dofinansowanie projektu zawartą z Instytucją Pośredniczącą:

1) Lider oraz Partner na wniosek Instytucji Pośredniczącej zawrą z nią odrębną umowę przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych w ramach projektu, z jednoczesnym udzieleniem im licencji na korzystanie z ww. utworów,

2) dofinansowanie w ramach umowy jest przeznaczone na pokrycie wydatków kwalifikowanych ponoszonych przez Lidera i Partnera w związku z realizacją Projektu,

3) Lider i Partner nie mogą przeznaczać otrzymanych transz dofinansowania na cele inne, niż związane z Projektem, w szczególności na tymczasowe finansowanie swojej podstawowej, pozaprojektowej działalności.

Na podstawie umowy o finansowanie projektu beneficjenci (Lider i Partner) zobowiązują się do zawarcia z Instytucją Pośredniczącą odrębnej umowy przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych w ramach otrzymanego dofinasowania do projektu, z jednoczesnym udzieleniem licencji na rzecz Wnioskodawców na korzystanie z ww. utworów. Ta odrębna umowa na przeniesienie autorskich praw majątkowych ma zostać zawarta w przyszłości na pisemny wniosek Instytucji Pośredniczącej i nie przewiduje uzyskania jakichkolwiek przychodów w efekcie jej zawarcia. W rezultacie nastąpi przekazanie pełni autorskich praw majątkowych do wyników projektu, a jednocześnie udzielona Wnioskodawcom licencja pozwoli na dalsze wykorzystanie efektów własnych badań do własnej działalności w zakresie badań naukowych, kształcenia i promocji wiedzy z zakresu ekonomii, matematyki, nauk społecznych i technik informatycznych.

Przyznane Wnioskodawcom dofinasowanie przeznaczone jest na pokrycie wydatków kwalifikowanych w ramach projektu, obejmujących głównie koszty wynagrodzenia, podróży służbowych oraz nabywanych od niezależnych podmiotów usług badań społecznych (wywiady, sondaże, ankiety) niezbędnych do realizacji projektu. Wykorzystanie finansowania projektu musi być zgodne z zasadami obowiązującymi w programie wyrażonymi w "Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020".

Między Liderem, a Partnerem zawarta została umowa partnerska w celu przystąpienia do przedmiotowego projektu. Na podstawie tej umowy strony stworzyły Konsorcjum na rzecz wspólnej realizacji projektu. W umowie Lider został wyznaczony jako główny wykonawca i koordynator projektu. Zarówno Lider jak i Partner mają przypisane określone zadania, które mają realizować w ramach projektu. W umowie partnerskiej nie ma zapisów, które zobowiązywałyby Partnera do świadczenia usług na rzecz Lidera. Prawa autorskie do narzędzia mają zostać przekazane Instytucji Pośredniczącej bezpośrednio przez Partnera oraz Lidera.

W umowie partnerskiej strony uzgodniły między sobą podział i zasady rozliczania się wzajemnie ze środków, które zostaną przyznane na realizację projektu. Lider po otrzymaniu dofinansowania będzie przekazywał Partnerowi odpowiednią część środków na sfinansowanie kosztów ponoszonych w celu realizacji zadań. Partner zobowiązał się do prowadzenia odrębnego rachunku bankowego, na który będą przekazywane środki.

Zgodnie z zawartymi umowami całość otrzymanego dofinansowania wymaga rozliczenia i gdy z rozliczenia wynika, że dofinansowanie nie zostało w całości wykorzystane na wydatki kwalifikowane, to ta niewykorzystana część dofinansowania podlega zwrotowi.

W związku z powyższym opisem Uniwersytet nabrał wątpliwości:

1) czy otrzymane dofinansowanie na realizację przedmiotowego projektu będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT oraz,

2) czy w związku z realizacją tego projektu Uniwersytetowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z realizacją projektu?

Zdaniem Uniwersytetu, w związku z realizacją projektu nie działa on w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, co wynika ze specyfiki uczelni publicznych. Wskazał, że głównym efektem prac realizatorów projektu ma być opracowanie narzędzia informatycznego oraz analiz, będących wynikiem badań dokonanych w trakcie przygotowania narzędzia. W opisywanym stanie faktycznym projektu, Lider i Partner nie otrzymają wynagrodzenia za przekazanie, mających powstać w wyniku projektu, praw do narzędzia informatycznego oraz przeprowadzonych badań. Nie planują też uzyskiwania przychodów z żadnej dodatkowej działalności związanej z efektami projektu, w szczególności nie przewiduje się odpłatnego aktualizowania oprogramowania, czy świadczenia dodatkowych usług związanych ze wsparciem technicznym dla tego oprogramowania.

Według Uniwersytetu, zasadniczo dotacje otrzymywane przez beneficjentów wsparcia nie stanowią samoistnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT i dofinasowanie takie należy wpierw ocenić ze względu na to, do jakich czynności się ono odnosi. Dofinansowanie, które otrzymuje Uniwersytet, stanowi w istocie zwrot kosztów poniesionych na realizację projektu i to nie wszystkich wydatków, ale tylko takich, które są zgodne z obowiązującymi w projekcie zasadami. Tym samym otrzymane dofinansowanie nie może być utożsamiane z zapłatą za świadczone usługi lub dopłatą mającą bezpośredni wpływ na wartość świadczonej usługi.

W związku z realizacją przedmiotowego projektu nie wystąpią czynności opodatkowane, ponieważ Uniwersytet nie przewiduje, ani nie zamierza wykorzystać efektów prowadzonych badań do jakichkolwiek czynności opodatkowanych. Należy zatem uznać, że w odniesieniu do zakupów dokonywanych w związku z realizacją tego projektu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Uniwersytet stanął na stanowisku, że dotacja otrzymana na podstawie umowy o dofinansowanie nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 16 listopada 2018 r. uznał stanowisko Uniwersytetu za nieprawidłowe.

Zdaniem organu w omawianej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Przekazywane Liderowi Konsorcjum przez Instytucję Pośredniczącą środki finansowe na realizację omawianego projektu, które następnie Lider przekazuje Partnerowi - należy uznać za środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez poszczególnych uczestników konsorcjum (Lidera i Partnera) usług.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który nie zaakceptował stanowiska organu podatkowego.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy dotacja przekazana Uniwersytetowi, jako Partnerowi uczestniczącemu w Konsorcjum, przeznaczona na realizację projektu, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Uniwersytetu, przekazana dotacja nie zwiększy podstawy opodatkowania tym podatkiem, gdyż ma na celu zrefundować koszty związane z pracami badawczymi i nie wpływa w żaden sposób na potencjalną wartość wyników projektu przekazywanych w przyszłości. Sporne jest również to, czy fakt ewentualnego nieodpłatnego przekazania na rzecz Instytucji Pośredniczącej praw autorskich, które mogą być wynikiem zrealizowanego projektu, będzie stanowił podlegające opodatkowaniu świadczenie usług. Ostatnią kwestią sporną jest ocena, czy Uniwersytet może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że Uniwersytet w ramach statutowej działalności naukowo-badawczej przystąpił do Konsorcjum utworzonego w celu realizacji projektu polegającego na opracowaniu i wdrożeniu narzędzia informatycznego, które umożliwi ocenę jakości usług PSZ w zakresie uproszczonego systemu dopuszczania do pracy cudzoziemców. Narzędzie ma być wykorzystywane przez PSZ. Nie przewiduje się przychodów na rzecz Lidera i Partnera, członkowie Konsorcjum nie przewidują również w przyszłości czerpania przychodów związanych z powstającym w ramach projektu narzędziem. Na podstawie umowy o finansowanie projektu członkowie Konsorcjum (Lider i Parter) zobowiązują się do zawarcia z Instytucją Pośredniczącą (na jej wniosek) odrębnej umowy przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych w ramach otrzymanego dofinansowania do projektu, z jednoczesnym udzieleniem licencji na rzecz Lidera i Partnera na korzystanie z ww. utworów w celu dalszego wykorzystania efektów własnych badań do własnej działalności w zakresie badań naukowych, kształcenia i promocji wiedzy.

Wobec przedstawionego przez Uniwersytet stanu faktycznego sprawy Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, iż dofinansowanie przekazane przez Instytucję Pośredniczącą ma za zadanie sfinansować prowadzone przez Lidera i Partnera prace służące opracowaniu i wdrożeniu narzędzia informatycznego w ramach projektu, zaś Lider i Partner nie mogą przeznaczać otrzymanych transz dofinansowania na cele inne, niż związane z projektem, w szczególności na tymczasowe finansowanie swojej podstawowej, pozaprojektowej działalności. Tym samym dofinansowanie pokrywa jedynie koszty związane z realizacją projektu. Nie stanowi ono dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze, mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Uniwersytet. Jednocześnie wobec faktu, że przeniesienie praw autorskich do wyników projektu, ma nastąpić na wniosek Instytucji Pośredniczącej i Uniwersytet nie przewiduje uzyskania z tego tytułu jakiegokolwiek przychodu, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi. W tym kontekście brak jest podstaw do dopatrywania się bezpośredniego związku dofinansowania z ceną świadczeń, jakie mogą być w przyszłości realizowane.

W konsekwencji prawidłowo za wadliwą uznał Sąd pierwszej instancji interpretację organu podatkowego także w zakresie skorzystania przez Uniwersytet z możliwości proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabytych towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu tj. zastosowania art. 86 ust. 1, art. 86 ust 2a oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Środki otrzymane przez Uniwersytet w ramach dotacji są przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów realizacji projektu. Cele osiągnięte przez Uniwersytet nie mają charakteru komercyjnego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Lider i Partner nie otrzymają wynagrodzenia za przekazanie mających powstać w wyniku projektu praw do narzędzia informatycznego oraz przeprowadzonych badań. Członkowie Konsorcjum nie przewidują też uzyskiwania jakichkolwiek przychodów z żadnej dodatkowej działalności związanej z efektami projektu, w szczególności nie przewidują odpłatnego aktualizowania oprogramowania, czy świadczenia dodatkowych usług związanych ze wsparciem technicznym dla tego oprogramowania.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż opisana we wniosku o interpretację dotacja nie stanowi dopłaty do wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi, ale zwrot poniesionych kosztów realizacji projektu (ma charakter zakupowy, a nie sprzedażowy). Pokrywa tylko koszty związane z realizacją projektu i nie ma charakteru cenotwórczego, lecz stanowi zwrot poniesionych kosztów. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu Uniwersytet nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, wobec czego otrzymana dotacja na realizację projektu nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie znajdują tu zastosowania przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze nie zasługiwały na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię.

W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Danuta Oleś (spr.) Marek Olejnik