Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 23/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 193 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 108 ust. 1, art. 106j ust. 1, art. 106i ust. 7, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168a, art. 178a,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Dnia 07 maja 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2024 roku sprawy ze skargi K. P. na decyzję Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z dnia 30 listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2017 roku do listopada 2018 roku oraz lipiec 2019 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Po 23/24

Uzasadnienie

Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego [...] decyzją z 30.11.2023 r., nr [...] wydaną wobec K. P. .

1) uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego [...] z 20.06.2023 r., nr [...] w części dotyczącej;

a) określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: grudzień 2017 r., styczeń 2018 r., luty 2018 r., marzec 2018 r., kwiecień 2018 r., maj 2018 r., czerwiec 2018 r., lipiec 2018 r., sierpień 2018 r., wrzesień 2018 r., październik 2018 r. oraz określenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące: listopad 2018 r., lipiec 2019 r. i określił za:

- grudzień 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- styczeń 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. - luty 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- marzec 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- maj 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

- lipiec 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- sierpień 2018 r, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

- październik 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- listopad 2018 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł

- lipiec 2019 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł;

b) określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2018 r. i czerwiec 2019 r., określenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za styczeń 2019 r. i wrzesień 2019 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego za marzec 2019 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie;

c) ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej: "ustawa VAT") za miesiące: grudzień 2018 r., marzec 2019 r., czerwiec 2019 r. oraz wrzesień 2019 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie;

2. w pozostałej części ww. decyzję utrzymał w mocy, tj. w zakresie określenia podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur: nr [...] z 27.12.2017 r. oraz [...] z 31.12.2017 r. w łącznej wysokości [...] zł, nr [...] z 30.05.2018 r. w wysokości [...] zł, nr [...] z 28.06.2019 r. w wysokości [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ustawy o VAT za lipiec 2019 r. w wysokości [...] zł.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] na podstawie upoważnienia z 29 czerwca 2020 roku przeprowadził w K. P. kontrolę celno- skarbową w zakresie kontroli podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2017 roku do września 2019 roku, zakończoną wynikiem kontroli z 15.03.2022 r.

W wyniku niezłożenia przez Stronę korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług Naczelnik przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe.

Organ ustalił, że w rejestrach sprzedaży za grudzień 2017 r., maj 2018 r., czerwiec 2018 r. oraz sierpień 2018 r., prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług Strona ujęła m.in. faktury VAT wystawione na rzecz M. Sp. z o.o. S.K.A. i G. Sp. z o.o. które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym organ określił Spółce podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT z tytułu zakwestionowanych faktur.

W rejestrach zakupów za grudzień 2017 r., marzec 2018, maj 2018 r,, czerwiec 2018 r., wrzesień 2018 r., grudzień 2018 r., marzec 2019, czerwiec 2019 oraz lipiec 2019 r. K. P. ujęła m.in. faktury VAT, które według organu nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawione przez: M. Sp. z o.o. S.K.A., [...] W. M., oraz [...] K. C..

Mając na uwadze powyższe, organ I instancji stwierdził w protokole badania rzetelności ksiąg podatkowych, na podstawie art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6 O.p., nierzetelność prowadzonych przez K. P. . rejestrów, nie uznając ich za dowód w sprawie, w części dotyczącej zaewidencjonowania w nich zakwestionowanych faktur.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik [...]

Urzędu Celno-Skarbowego [...] wydał decyzję z 20 czerwca 2023 roku, nr [...]:

I) określającą Spółce:

1. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

- marzec 2019 r. w wysokości: [...] zł;

2. Nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres

rozliczeniowy za:

- grudzień 2017 r. w wysokości: [...] zł,

- styczeń 2018 r. w wysokości: [...] zł,

- luty 2018 r. w wysokości: [...] zł,

- marzec 2018 r. w wysokości: [...] zł,

- kwiecień 2018 r. w wysokości: [...] zł,

- maj 2018 r, w wysokości: [...] zł,

- czerwiec 2018 r. w wysokości: [...] zł,

- lipiec 2018 r. w wysokości: [...] zł,

- sierpień 2018 r. w wysokości: [...] zł,

- wrzesień 2018 r. w wysokości: [...] zł,

- październik 2018 r. w wysokości: [...] zł.

grudzień 2018 r. w wysokości: [...] zł,

- czerwiec 2019 r. w wysokości: [...] zł;

3. Kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za:

- listopad 2018 r. w wysokości: [...] zł,

- styczeń 2019 r. w wysokości: [...] zł,

- lipiec 2019 r. w wysokości: [...] zł,

- wrzesień 2019 r. w wysokości: [...] zł;

4. Podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawienia nw. faktur: nr [...] z 27.12.2017 r. oraz [...] z 31.12.2017 r. w łącznej wysokości [...] zł, nr [...] z 30.05.2018 r. w wysokości [...] zł, nr [...] z 28.06.2019 r. w wysokości [...] zł;

II) ustalającą Spółce kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:

- grudzień 2018 r. w wysokości: [...] zł,

- marzec 2019 r. w wysokości: [...] zł,

- czerwiec 2019 r. w wysokości: [...] zł,

- lipiec 2019 r. w wysokości: [...] zł,

- wrzesień 2019 r. w wysokości: [...] zł.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o jej uchylenie w całości - z uwagi na wydanie z naruszeniem:

-przepisów prawa proceduralnego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 188, art. 191 oraz art. 193 § 1 i § 6 w związku z art. 2a O.p. W ocenie Spółki wskazane naruszenia przepisów postępowania doprowadziło organ do błędu w ustaleniach stanu faktycznego sprawy;

- przepisów prawa materialnego: art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (w zakresie faktur sprzedażowych wystawionych przez K. P. na rzecz M. sp. z o.o. SKA i G. sp. z o.o. )

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie i zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu transakcji wynikających z faktur zakupowych otrzymanych przez K. P. od M., od [...] W. M. i od [...] K. C.

Spółka zarzuciła też błąd w ustaleniach faktycznych polegający na wskazaniu w zaskarżonej decyzji, że jej księgi rachunkowe były prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy w zakresie zakwestionowanych w trakcie postępowania podatkowego faktur, podczas gdy księgi rachunkowe Spółki są prowadzone w sposób rzetelny, bezbłędny, sprawdzalny i na bieżąco zgodnie z ustawą o rachunkowości, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa, tj. art. 193 § 1 O.p.

Ponadto Spółka wniosła na podstawie art. 229 O.p. - o przeprowadzenie dowodów: z dokumentów, przesłuchania świadków, oględzin E. B..

Po rozpatrzeniu odwołania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał, tak jak organ I instancji, że Spółka wystawiła faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z tytułu sprzedaży zespołu kogeneracyjnego wraz z konfiguracją, montażem, nadzorem i uruchomieniem na rzecz M. Sp. z o.o. S.K.A. na łączną wartość netto [...] zł i VAT [...] zł. W ocenie organu faktury nie dokumentowały rzeczywistej operacji gospodarczej, były bowiem fakturami pustymi w ścisłym znaczeniu. W wyniku tego Spółka nienależnie wykazała w deklaracjach VAT-7 za miesiące grudzień 2017r. i maj 2018r. podatek VAT należny w łącznej wysokości [...] zł.

Z materiału dowodowego wynikało, że 15.12.2017 r. M. Sp. z o.o. S.K.A. (Zamawiający) zawarła umowę z K. P. . (Wykonawca). Przedmiotem umowy było wykonanie projektu technicznego, dostawa, montaż i rozruch zespołu kogeneracyjnego w E. w B.. Elementami przedmiotu umowy były również: udział w ruchu próbnym, przekazanie projektu technicznego powykonawczego, dokumentacji jakościowej oraz szkolenie personelu, realizowane przez Wykonawcę na zasadach określonych szczegółowo w umowie. Zespół kogeneracyjny, zgodnie z umową to: silnik gazowy, generator elektryczny, zespół wymienników oraz przynależne urządzenia i instalacje, wyposażenie i materiały wymienione w załączniku do umowy. Cenę za realizację przedmiotu umowy ustalono na kwotę [...]zł netto + podatek VAT , którą następnie zmieniono aneksem z 6 marca 2018r na kwotę [...]zł netto. Faktury sprzedaży zostały opłacone przez M. Sp. z o.o. S.K.A w okresie od 24.10.2017r do 29.06.2018r. Ustalono również, że K. P. sprzedała na rzecz M. Sp. z o.o. S.K.A. zespoły kogeneracyjne wraz z agregatem prądotwórczym, które wcześniej zakupiła od F. S. Sp. z o.o. na podstawie umowy z 26.01.2017 r. Analiza umowy z 26.01.2017 r. zawartej między F. S. Sp. z o.o, a K. P. oraz umowy z 15.12.2017 r. zawartej między K. P. a M. Sp. z o.o. S.K.A. wykazała, że są one tożsame w treści. W związku z umową z 26.01.2017 r. F. S. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz K. P. faktury na łączną kwotę netto [...] euro (po przeliczeniu na złoty [...] zł). Zgodnie z umową z 26.01.2017 r. do zadań F. S. Sp. z o.o. należało: wykonanie projektu, budowa, dostawa, montaż i przekazanie do eksploatacji zespołu kogeneracyjnego dla K. P. . Agregaty prądotwórcze zostały fizycznie dostarczone do E. w B. na teren firmy Z. B. Sp. z o.o. 30.06.2017 r. Prace montażowe zostały zakończone 18.11.2017 r. a rozruch próbny wraz z odbiorem końcowym - zgodnie z dokumentacją rozruchową dla poszczególnych jednostek "Form of Equipment Acceotance Report" nastąpił 20.02.2019 r. K. P. . dokonała zapłaty za faktury wystawione przez F. S. Sp. z o.o. w okresie od 15.02.2017r.do 5 .07.2018r. Zgodnie z § 5 pkt 5 umowy z 26.01.2017 r. zawartej pomiędzy F. S. Sp. z o.o. i K. P. . do czasu zapłaty całości ceny umownej, przedmiot umowy pozostaje własnością Wykonawcy. Agregaty prądotwórcze, będące przedmiotem umowy z 15.12.2017 r., zawartej pomiędzy K. P. . a M. Sp. z o.o. S.K.A., zostały następnie sprzedane przez M. Sp. z o.o. S.K.A., na rzecz Z. Sp. z o.o. ( dalej Z. Sp. z o.o.).

W ocenie organu, biorąc pod uwagę chronologie zdarzeń K. P. zawarła umowę z M. Sp. z o.o. S.K.A. pomimo, że przedmiot umowy został już wytworzony, dostarczony i zamontowany przez inny podmiot. Wszelkie czynności wskazane w umowie z 15.12.2017 r. wykonał lub był zobowiązany do wykonania F. S. Sp. z o.o. Zatem Spółka nie mogła sprzedać agregatów prądotwórczych wraz z usługą wykonania projektu, budowy, dostawy i montażu, które zostały już wcześniej wykonane przez producenta urządzeń.

Biorąc pod uwagę materiał dowodowy, w ocenie organu prawidłowo określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu faktur wystawionych na rzecz M. Sp. z o.o. S.K.A.

Odnośnie Transakcji zakupu od M. Sp. z o.o. S.K.A. oraz sprzedaży na rzecz G. Sp. z o.o. stacji transformatorowej organ stwierdził, że w rejestrach zakupu za czerwiec 2018 roku oraz lipiec 2019 roku K. P. . ujęła faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych wystawione przez M. Sp. z o.o. S.K.A. a dotyczące nabycia kontenerowej stacji transformatorowej typu [...]. W rejestrach sprzedaży za czerwiec i sierpień 2018 roku K. P. ujęła faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych wystawione na rzecz G. Sp. z o.o. a dotyczące sprzedaży tej samej kontenerowej stacji transformatorowej typu [...].

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przyjął za organem I instancji, że strona była ogniwem w obrocie fakturowym stacji transformatorowej w następującym łańcuchu zdarzeń:

- 29 czerwca 2018 r. M. wystawił na rzecz K. P. fakturę nr [...]

z datą zakończenia dostawy 29 czerwca 2018 r., terminem płatności (przelew 30 dni)

29 lipca 2018 r. - wartość brutto transakcji [...] zł, VAT [...] zł

- 30 czerwca 2018 r. K. P. wystawiła na rzecz spółki G. fakturę nr [...] z datą zakończenia dostawy 30 czerwca 2018 r., terminem płatności (przelew 30 dni) 30 lipca 2018 r. - wartość brutto transakcji [...] zł, VAT [...] zł

- 30 czerwca 2018 r. spółka G. wystawiła na rzecz spółki M. fakturę nr [...] z datą sprzedaży 30 czerwca 2018 r., sposobem zapłaty (przelew) wartość transakcji brutto [...] zł, [...] zł

Dodatkowo, rok po wystawieniu ww. faktur, M. Sp. z o.o. S.K.A. wystawiła na rzecz K. P. fakturę korektę nr [...] z 28.06.2019 r., korygującą w całości wartość faktury [...], w której jako przyczynę korekty wskazano: "brak wpłaty zaliczki". K. P. ., rok po wystawieniu faktury na rzecz G. Sp. z o.o. wystawiła fakturę korektę nr [...] z 28.06.2019 r. korygującą w całości wartość faktury [...] a następnie, fakturę sprzedaży nr [...] z 28.06.2019 r. o treści i wartości tożsamej z pierwotną fakturą nr [...], wskazując datę dostawy 31.08.2018 r. Jako powód wystawienia faktury korygującej nr [...] wskazano: "brak wpłaty zaliczki". Również [...] Sp. z o.o., rok po wystawieniu faktury na rzecz M. Sp. z o.o. S.K.A. wystawiła fakturę korektę nr [...] z 30.06.2019 r. korygującą w całości wartość faktury [...] a następnie, fakturę sprzedaży nr [...] z 30.06.2019 r. o treści i wartości tożsamej z pierwotną fakturą nr [...], wskazując datę dostawy 31.08.2018 r. Jako powód wystawienia faktury korygującej nr [...] również wskazano: "brak wpłaty zaliczki".

W postępowaniu ustalono, że spółka M. (jako pierwszy w łańcuchu dostaw) wystawiając 29 czerwca 2018 r. na K. P. fakturę na sprzedaż stacji transformatorowej - nie posiadał w tej dacie tytułu prawnego do tej stacji. Producentem spornej stacji była Z. S.A. we [...], która wyprodukowała dwie stacje transformatorowe na zamówienie K. P. z 15 maja 2018 r. i na podstawie umowy sprzedaży z 14 sierpnia 2018 r. Jednak 27 września 2018 r. zawarta została między K. P. a spółka M. umowa cesji praw i obowiązków, na podstawie której w uprawnienia nabywcy wszedł spółka M.. Z kolei w ww. umowie sprzedaży z 14 sierpnia 2018 r. przyjęto, że zapłata nastąpi do 26 października 2018 r., przy czym do chwili zapłaty przedmiot umowy pozostaje własnością sprzedającego (Z. S.A.). Faktury sprzedaży obu stacji zostały wystawione przez Z. S.A. 30 i 31 sierpnia 2018 r. na K. P. , a następnie, w związku z ww. cesją, 11 października 2018 r. podmiot ten wystawił faktury korygujące dla K. P. , tytułem zmiany kontrahenta, przyjmując wartość netto [...] zł. W tym samym dniu wystawił też faktury sprzedaży na spółkę M. z datą sprzedaży 30 sierpnia 2018 r. Organy ustaliły również, że w ewidencji podatkowej Z. S.A. znajduje się nota odsetkowa z 31 grudnia 2018 r. dotycząca płatności nieterminowo uregulowanej przez spółkę M., zaś wpłata należności nastąpiła 20 grudnia 2018 r. Według organu w związku z treścią umowy z 14 sierpnia 2018 r. dowody te wskazują, że dopiero od 20 grudnia 2018 r. (po uiszczeniu całej ceny) M. mógł rozporządzać stacjami jako właściciel.

Ustalono też, że Z. S.A. dostarczył obie stacje pod wskazany adres w [...] 30 i 31 sierpnia 2018 r.

Powyższe okoliczności zostały ocenione przez organ jako wykluczające możliwość fizycznego i prawnego dysponowania stacją transformatorową przez spółkę M. 29 czerwca 2018 r., czyli w dniu wystawienia faktury sprzedaży stacji na rzecz K. P. , a w konsekwencji wykluczono, aby doszło do transakcji udokumentowanej tą fakturą. Podobnie oceniono możliwość dokonania następnego dnia (30 czerwca 2018 r.) sprzedaży stacji i wystawienia faktury na rzecz spółki G. i dalszej sprzedaży stacji (przez tę spółkę) na rzecz spółki M., wykazanej w fakturze z 30 czerwca 2018 r. W dniu 29 i 30 czerwca 2018r.stacja transformatorowa nie została jeszcze wyprodukowana. Z umowy kupna-sprzedaży z 14 sierpnia 2018 r. wynika, że sprzedający wyda kupującemu przedmiot umowy w 35 tygodniu 2018 r (§ 2), tj. w okresie od 26 sierpnia do 1 września 2018r. Organ podkreślił, że w § 3 pkt 11 umowy zawarto zapis, iż do chwili zapłaty ceny przedmiot umowy pozostaje własnością sprzedającego. Wobec tego, ze względu na umowne zastrzeżenie własności do czasu zapłaty, ( która nastąpiła dopiero 20 grudnia 2018r.) M. Sp. z o.o. S.K.A. (pierwszy fakturowy nabywca) nie dysponował tytułem prawnym do spornej stacji, a to oznacza, że nie mógł jej sprzedać kolejnemu podmiotowi, tj. K. P. S.A. a tym samym K. P. nie mogła jej sprzedać spółce G.. Dlatego organ wykluczył, że pierwszy fakturowy nabywca stacji (M. Sp. z o.o. S.K.A.) rzeczywiście dysponował stacją na moment dostawy na rzecz K. P. a w konsekwencji, aby możliwe było dokonanie kolejnych dostaw w łańcuchu. Ustosunkowując sie do faktu dokonania przez podmioty biorące udział w fakturowym obrocie stacją transformatorową korekt faktur oraz wystawienia nowych faktur z datą zakończenia dostawy lub wykonania usługi określoną na 31.08.2018, rok po wystawieniu pierwotnych faktur, organ nie dał wiary powodom wskazanym jako wystawienie tych korekt, tj. braku wpłaty zaliczki. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że wystawienie faktur korygujących mialo na celu uniknięcie skutków podatkowych związanych z wystawieniem i przyjęciem nierzetelnych faktur, po wszczęciu kontroli podatkowej wobec G. Sp. z o.o. (20.05.2019 r.) oraz w związku z czynnościami sprawdzającymi przeprowadzonymi w M. Sp. z o.o. S.K.A. (11.04.2019 r.) i przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. (21.06.2019 r.) Według organu w sprawie nie wystąpiły przyczyny uzasadniające dokonanie korekty faktury wymienione w art. 106j ust 1 ustawy o VAT ani nie miał zastosowania przepis art 106i ust 7 ustawy o VAT.

W ocenie organu odwoławczego zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zaś Spółka świadomie uczestniczyła w papierowym (nierzeczywistym) obrocie stacją transformatorową, w porozumieniu z innymi podmiotami, wyłącznie w celu dokonania oszustwa podatkowego poprzez wprowadzenie do obrotu "pustych" faktur w sztucznie utworzonym łańcuchu transakcji. Do takiej oceny uprawniały, oprócz wyżej wskazanych, równiez inne okoliczności. Nie podano wiarygodnego uzasadnienia dlaczego cena sprzedaży była wyższa od ceny zakupu o [...] zł . Nie wskazano wiarygodnych powodów zawieranych transakcji. Fakturowy obrót stacją transformatorową "zatoczył" koło. M. Sp. z o.o. S.K.A. zafakturowała sprzedaż stacji transformatorowej na K. P. która następnego dnia wystawiła fakturę sprzedaży na G. Sp. z o.o. Następnie G. Sp. z o.o. dokonał "sprzedaży" na rzecz M. Sp. z o.o. S.K.A. Zatem w przeciągu zaledwie dwóch dni M. Sp. z o.o. S.K.A. sprzedała stację transformatorową aby ją następnie ze stratą odkupić. Powyższe, w ocenie organu, nie znajduje żadnego uzasadnienia ekonomicznego, poza sztucznym generowaniem obrotów. Ponadto pomiędzy podmiotami biorącymi udział w przedstawionym powyżej łańcuchu dostaw istniały powiązania osobowe i kapitałowe. R. G. P. Zarządu M. Sp. z o.o., komplementariusza M. Sp. z o.o. S.K.A., w okresie od 30.10.2015 r. do 1.05.2018 r. pełnił obowiązki głównego księgowego w K. P. ., K. Ś. (pełniący do 29.05.2018 r. funkcję Prezesa Zarządu M. Sp. z o.o.) był zatrudniony w K. P. na umowę o pracę, natomiast prywatnie jest osobą bliską A. B. - prezesa zarządu K. P. K. Ś. do 6.03.2018 r. był prezesem zarządu oraz posiadał [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł w G. Sp. z o.o. Większościowe udziały w G. Sp. z o.o. posiada A. Sp. z o.o., w której od 1.02.2021 r. prezesem zarządu jest A. B.. Do 1.02.2021 r. A. B. posiadał [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł w A. Sp. z o.o. Kolejną okolicznością świadczącą o świadomym działaniu Spółki w celu dokonania oszustwa podatkowego w ocenie organu był fakt wzrostu wartosci towaru który w krótkich odstępach czasu "krążył" między trzema podmiotami, zwiększając sztucznie ich obroty (w celu wykazania ich w postępowaniu o przyznanie środków unijnych dla G. Sp. z o.o.) oraz wartość towaru, co generowało zwrot podatku. Organ powołał się też na wyrok WSA w Olsztynie z 13.10.2022 r., sygn I SA/Ol 355/22 oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z 9.05.2022 r., wydanej wobec G. Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2018 roku do marca 2019 r., dotyczący tych samych transakcji.

Podsumowując, organ stwierdził, że faktury i faktury korekty dokumentujące zakup jak i sprzedaż stacji transformatorowej nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, są one bowiem fakturami pustymi w ścisłym znaczeniu. Skoro zatem K. P. przyjęła do rozliczenia fakturę zakupową nie dokumentującą realnej operacji gospodarczej, nie zachodziła konieczność badania dobrej wiary Spółki. Spółka była zarówno odbiorcą pustej faktury jak i jej wystawcą na rzecz kolejnego podmiotu. Na podstawie zebranego materiału dowodowego udowodniono, że K. P. . świadomie uczestniczyła (wraz z innymi podmiotami) w oszustwie podatkowym, przyjmując do rozliczenia "pustą" fakturę oraz fakturę taką wystawiając.

Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] prawidłowo określono Spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Jako prawidłowe organ odwoławczy ocenił ponadto ustalenie przez organ I instancji dodatkowego zobowiązania, o którym mowa w art. 112c ustawy VAT za lipiec 2018 r. w wysokości [...] zł, tj. 100% kwoty podatku ze spornej faktury zakupowej [...] , wystawionej przez M. sp. z o.o. SKA. Wywiódł bowiem, że podwyższona sankcja jest związana z sytuacjami, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe bądź powiększa kwotę podatku do zwrotu o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca, czyli pustych faktur sensu stricte, tak jak w niniejszej sprawie. W takim przypadku nie zachodziła konieczność badania dobrej wiary Spółki.

Spółka nie zgadzając się z decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 30 listopada 2023 r.: zaskarżyła ją w części uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 20 czerwca 2023 r. i określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: grudzień 2017 r., styczeń 2018 r., luty 2018 r., marzec 2018 r., kwiecień 2018 r., maj 2018 r., czerwiec 2018 r., lipiec 2018 r., sierpień 2018 r., wrzesień 2018 r., październik 2018 r. oraz określenia zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące listopad 2018 r" lipiec 2019 r. (tj. w zakresie pkt 1 lit. a) decyzji Naczelnika z 30 listopada 2023 r.), a także w części utrzymującej w mocy Decyzję Naczelnika z 20 czerwca 2023 r. (tj. w zakresie pkt 2 decyzji Naczelnika z 30 listopada 2023 r.)

Wniosła o uchylenie w zaskarżonej części: decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 30 listopada 2023 r. oraz utrzymanej w mocy poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 20 czerwca 2023 r., oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.

Na podstawie " art. 108 § 3" ppsa - wniosła również o przeprowadzenie dowodu z załączonego do Skargi oświadczenia o zwolnieniu z zabezpieczeń: - na okoliczność: sposobu finansowania nabycia Zespołów K. i A. P. przez Z. B. oraz spłaty pożyczki udzielonej z NFOŚiGW w 2021 r. za pomocą komercyjnego kredytu z banku.

W skardze podniosła zarzuty naruszenia: przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ti. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. – przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w części, podczas gdy decyzja Naczelnika z 20 czerwca 2023 r. w całości podlegała uchyleniu, a postępowanie umorzeniu;

W zakresie faktur sprzedażowych wystawionych przez K. P. na rzecz M. Sp. z o.o. SKA , tj. faktury nr [...] z dnia 27 grudnia 2017 r., nr [...] z dnia 31 grudnia 2017 r., nr [...] z dnia 30 maja 2018 r. dot. Zespołu K. i A. P. Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy : art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 188, art. 191 oraz art. 193 § 1 i § 6 w zw. z art. 2a O.p. przez:

- rażąco dowolną ocenę zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego przez przyjęcie, że:

- zakwestionowane transakcje sprzedaży nie miały charakteru rzeczywistego bezpodstawne wskazanie, że Spółka nie mogła pełnić roli pośrednika pomiędzy F. a M.

- bezpodstawne ustalenie rzekomego udziału Spółki w oszustwie podatkowym w przedmiocie sprzedaży na rzecz M. usług dostawy, montażu, konfiguracji, nadzoru i uruchomienia Zespołu K. i A. P., podczas gdy Spółka nie brała udziału w żadnym oszustwie - żadne

organy państwa nie podnosiły takiego zarzutu, a nawet jeśli taki zarzut pojawiłby się, to należy mieć na względzie zasadę domniemania niewinności;

- nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Spółkę w odwołaniu podczas gdy, jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony

W ocenie Skarżącej wskazane naruszenia przepisów postępowania doprowadziło organ do błędu w ustaleniach stanu faktycznego sprawy, tj.: wskazania, że Spółka brała udział w wyłudzeniu podatku VAT przez umożliwienie innym podmiotom odliczenia podatku VAT z tzw. "pustej faktury" oraz naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT - przez niewłaściwe zastosowanie do faktur sprzedaży Zespołu K. i A. P. ze względu na rzekomą nierzeczywistość dokonanych transakcji i brak możliwości dokonania dostawy w rozumieniu ustawy o VAT, podczas gdy brak jest jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie tezy organów.

W zakresie faktur sprzedażowych dot. S. T. wystawionych przez K. P. na rzecz G. sp. z o.o. Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, §2i§3,art. 188, art. 191 oraz art. 193 § 1 i § 6 w związku z art. 2a O.p. poprzez rażąco dowolną ocenę zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego

- przez przyjęcie, że zakwestionowane transakcje sprzedaży nie miały charakteru rzeczywistego: podczas gdy brak faktury dokumentujące dostawę były wystawione przedwcześnie, ale transakcja była rzeczywista;

- ustalenie rzekomego udziału Spółki w oszustwie podatkowym w przedmiocie zakupu i odsprzedaży na rzecz G. stacji transformatorowej o nr [...]

- błędne wskazanie, że faktury czerwcowe dot. S. T. nie mogły podlegać korekcie

- błędne wskazanie, że dzięki marży [...] zł M. uzyskała zamierzony rezultat w postaci osiągniętego zysku, dla potrzeb spełnienia warunków zawartych we wniosku o dofinansowanie z MliK, podczas gdy przesłanki spełnienia warunków o dofinansowanie nie mogą być przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym

- wskazane naruszenia przepisów postępowania doprowadziło organ do błędu w ustaleniach stanu faktycznego sprawy, tj.: wskazania, że Spółka brała udział w wyłudzeniu podatku VAT przez umożliwienie innym podmiotom odliczenia podatku VAT z tzw. "pustej faktury" oraz naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przez wskazanie w zakresie faktur sprzedażowych dot. S. T., że nie mogły podlegać korekcie, podczas gdy zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie dotyczy faktur dokumentujących prawdziwe zdarzenia, ale wystawionych przedwcześnie

W zakresie faktur zakupowych otrzymanych przez K. P. od M. dot. S. T. Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 188, art. 191 oraz art. 193 § 1 i § 6 w zw. z art. 2a O.p.- przez rażąco dowolną ocenę zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego, przez przyjęcie, że zakwestionowane transakcje zakupu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń prawnych ze względu na to, że: "w chwili dokonywania kwestionowanych transakcji zakupu i sprzedaży, tj. 29 i 30 czerwca 2018 r. stacja transformatorowa nie została jeszcze wyprodukowana ", podczas gdy wszystkie ww. transakcje były rzeczywiste, a faktury dot. S. T. były wystawione przedwcześnie i nie mogą być uznane za tzw. puste faktury.

Wskazane naruszenia przepisów postępowania doprowadziło organ do błędu w ustaleniach stanu faktycznego sprawy, tj.: wskazania, że transakcje nie miały charakteru rzeczywistego, podczas gdy stanowisko organu nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, organ nie pochylił się nad dowodami przedstawionymi przez Spółkę (oddalił część wniosków dowodowych uznając, że dysponuje dowodami potwierdzającymi swoje stanowisko, takich dowodów jednak nie opisuje ani nie powołuje się wprost na nie), oraz naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przez jego niewłaściwe zastosowanie i zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zakwestionowanych transakcji zakupowych dot. S. T.;

W zakresie rzekomej nierzetelności ksiąg Skarżąca zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegający na wskazaniu w decyzji Naczelnika UCS z 30 listopada 2023 r., że księgi rachunkowe Spółki były prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy w grudniu 2017 r., styczniu 2018 r., lutym 2018 r., marcu 2018 r., kwietniu 2018 r., maju 2018 r., czerwcu 2018 r., lipcu 2018 r., sierpniu 2018 r., wrześniu 2018 r., październiku 2018 r., listopadzie 2018 r. i lipcu 2019 r., w zakresie zakwestionowanych w trakcie postępowania podatkowego faktur, podczas gdy księgi rachunkowe Spółki są prowadzone w sposób rzetelny, bezbłędny, sprawdzalny i na bieżąco zgodnie z ustawą o rachunkowości. W konsekwencji doprowadziło to do naruszenia prawa, tj. art. 193 § 1 O.p. poprzez zakwestionowanie zapisów w księgach podatkowych Spółki, podczas gdy księgi podatkowe Spółki prowadzone były w sposób rzetelny, bezbłędny, sprawdzalny i na bieżąco, w związku z tym stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W piśmie procesowym z 2 lutego 2024r Skarżąca zakwestionowała prawidłowość zastosowania art. 108 ustawy o VAT. Dokonała bowiem korekt faktur przedwcześnie wystawionych - zapobiegła więc jakiemukolwiek ryzyku utraty wpływów z VAT. Powołując się przy tym na wyrok TSUE z 30 stycznia 2024r w sprawie C-442/22.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na kilku zagadnieniach. Pierwsze dotyczy uznania przez organ faktur VAT wystawionych przez skarżacą na rzecz M. Sp. z o.o. S.K.A. oraz na rzecz G. Sp. z o.o. zł jako nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych i związku z tym określenia podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT z tytułu ich wystawienia. Drugie zagadnienie dotyczy pozbawienia skarżacej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez: M. Sp. z o.o. S.K.A.

Transakcja sprzedaży na rzecz M. Sp. z o.o. S.K.A. zespołów kogeneracyjnych wraz z agregatem prądotwórczym.

Z materiału z dowodowego wynika, że w dniu 15.12.2017r. Skarżąca zawarła z M. Sp. z o.o. S.K.A. umowę na wykonanie projektu technicznego, dostawę, montaż i rozruch zespołu kogeneracyjnego w E. w B. , pomimo, że przedmiot umowy został już wytworzony, dostarczony i zamontowany przez inny podmiot F. S. sp z o.o. Wszelkie czynności wskazane w umowie z 15.12.2017 r. wykonał lub był zobowiązany do wykonania F. S. Sp. z o.o. Zatem organ słusznie uznał, że skarżąca nie mogła sprzedać agregatów prądotwórczych wraz z usługą wykonania projektu, budowy, dostawy i montażu, które zostały już wcześniej wykonane przez producenta urządzeń. Poszczególne podmioty w łańcuchu dostaw tego samego urządzenia wystawiały faktury, z których wynikało, że czynności związane z dostawą, montażem, rozruchem próbnym i odbiorem ostatecznym były przeprowadzone w różnych terminach. Powyższe czynności dotyczyły tych samych agregatów prądotwórczych już zamontowanych w B. przez ich producenta. Umowa z 26.01.2017 r. zawarta między F. S. Sp. z o.o. a K. P. oraz umowa z 15.12.2017 r. zawarta między K. P. , a M. Sp. z o.o. S.K.A, są tożsame w treści. Nie wskazano powodów wzrostu wartości zespołów kogenaracyjnych. Między spółkami istniały powiązania osobowe a także spółki miały wspólne adresy.

Dlatego organ słusznie uznał, że skarżąca wystawiła faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z tytułu sprzedaży zespołu kogeneracyjnego wraz z konfiguracją, montażem, nadzorem i uruchomieniem na rzecz M. Sp. z o.o. S.K.A. Prawidłowo więc określono Skarżącej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zastosowanie powyższego przepisu wymagało wykazania przez organy, że nie doszło do transakcji uwidocznionej na fakturze sprzedaży. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe taką okoliczność wykazały. Zdaniem Sądu logiczne i zgodne z materiałem dowodowym jest uznanie, że skoro Skarżąca nie wykonała projektu zespołu kogeneracyjnego, budowy, dostawy i montażu agregatów prądotwórczych, gdyż wykonał to wcześniej inny podmiot, to również nie mogła ich sprzedać. Niemniej jednak wystawiła fakturę sprzedaży (pustą fakturę), co zobowiązuje ją do zapłaty podatku wykazanego na fakturze, zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy VAT (w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty). Dla zastosowania omawianego przepisu nie jest wymagane badanie dobrej wiary podatnika, wystarczające jest stwierdzenie wystawienia faktury dokumentującej czynność niedokonaną. W związku z powyższym bez naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy VAT organ nałożył na Skarżącą obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionej faktury.

Transakcje zakupu od M. Sp. z o.o. S.K.A. oraz sprzedaży na rzecz G. Sp. z o.o. stacji transformatorowej.

Organy ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zaś Skarżaca świadomie uczestniczyła w papierowym (nierzeczywistym) obrocie stacją transformatorową, bowiem czynność ta nie została dokonana. Ustalono, że zarówno Spółka działała świadomie, w porozumieniu z innymi podmiotami, wyłącznie w celu dokonania oszustwa podatkowego poprzez wprowadzenie do obrotu "pustych" faktur w sztucznie utworzonym łańcuchu transakcji.

Do takiej oceny uprawniały następujące ustalenia: powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy podmiotami biorącymi udział w przedstawionym powyżej łańcuchu dostaw. Obrót towarem następował w zamkniętym kręgu trzech podmiotów (,, M. Sp. z o.o. S.K.A., K. P. i G. Sp. z o.o.). Z zebranych w sprawie dowodów wynikało, że w chwili dokonywania kwestionowanych transakcji (zakupu i sprzedaży), tj. 29 i 30 czerwca 2018 roku stacja transformatorowa nie została jeszcze wyprodukowana. Bowiem dopiero 14 sierpnia 2018 roku zawarto umowę z jej producentem Z. S.A , w której m.in. jako termin dostawy wskazano 35 tydzień 2018 r. (tj. okres od 26 sierpnia do 1 września). Ponadto, w § 3 pkt 11 umowy zawarto zapis, iż do chwili zapłaty ceny przedmiot umowy pozostaje własnością sprzedającego. Z noty odsetkowej Z. S.A. z 31 grudnia 2018 r. wynika, że spółka M. nie zapłacił producentowi w terminie za stację oraz że zapłata ta nastąpiła dopiero 19 grudnia 2018 r. Wobec tego, ze względu na umowne zastrzeżenie własności do czasu zapłaty, spółka M. (pierwszy fakturowy nabywca) nie legitymował się tytułem prawnym do spornej stacji, a to oznacza, że nie mógł sprzedać stacji Skarżacej, a ta kolejnemu podmiotowi spółce G.. Co do zasady, możliwe było zawarcie umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy przyszłej (art. 155 § 2 zd. drugie Kc), jednak umowy takiej nie ujawniono w postępowaniu. Dlatego organ podatkowy prawidłowo wykluczył, że pierwszy fakturowy nabywca stacji (M. ) rzeczywiście dysponował stacją na moment dostawy na rzecz K. P. , a w konsekwencji, aby możliwe było dokonanie kolejnych dostaw w łańcuchu. Zdaniem Sądu zebrane w sprawie dowody wskazują, że stacja transformatorowa została wytworzona przez Z. S.A. już po zakończeniu obrotu fakturowego zakwestionowanego przez organy, wobec czego na moment wystawienia faktury zakupu K. P. - wystawca faktury na rzecz spółki G. nie mogła dysponować przedmiotem dostawy, jak wskazuje organ ani fizycznie (gdyż przedmiot ten wówczas nie istniał), ani prawnie, gdyż wystawca faktury nie legitymował się jego własnością.

Wystawienie przez spółki faktur korygujących i ponowne wystawienie faktur dokumentujących dokonanie dostawy stacji transformatorowej nastąpiło w czerwcu 2019 r., po wszczęciu kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wobec G. Sp. z o.o. (20.05.2019 r.) oraz w związku z czynnościami sprawdzającymi przeprowadzonymi przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] w M. Sp. z o.o. S.K.A. (11.04.2019 r.) i przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w K. P. . (21.06.2019 r.). W ocenie Sądu Naczelnik prawidłowo ocenił tę korektę jako dążenie do uniknięcia skutków podatkowych związanych z wystawieniem i przyjęciem nierzetelnych faktur. Nie podano wiarygodnych okoliczności, które sprawiły, że cena sprzedaży była wyższa od ceny zakupu o [...] zł. R. G.. jako powód dokonanych transakcji wskazał cyt.: "sprzedać, kupić i zarobić; w tym przypadku straciłem na transakcji; z punktu widzenia faktur, zwiększyłem koszty, tym samym wygenerowałem stratę na transakcji". Słusznie więc organ uznał, że transakcje te nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego tylko miały sztucznie generowac obrót. Z zawartych w art. 106j ust. 1 ustawy VAT zasad korygowania faktur wynika, że korekty faktur mogą być wystawiane, jeżeli po wystawieniu faktury: 1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1, 2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, 3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, 4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, 5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zaś w ust. 2 art. 106j ww. ustawy określono, że faktura korygująca powinna zawierać m. in. przyczynę korekty (pkt 4). Okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy nie wskazują na wystąpienie żadnej z ww. przyczyn uzasadniających dokonanie korekty faktury dokumentującej nabycie przez skarżącą stacji transformatorowej. W szczególności, w realiach rozpatrywanej sprawy (brak transakcji), trudno byłoby uznać, że doszło do omyłkowego wystawienia faktury. Jak słusznie zauważył organ podatkowy, przyczyną taką nie może być także wskazany w korekcie faktury brak wpłaty zaliczki.

Wskazywany przez Stronę w złożonej skardze art. 106i ust. 7 ustawy o VAT przyjmuje, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed: 1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi; 2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty. Kontrola celno-skarbowa i postępowanie podatkowe dotyczyły rzetelności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, a więc czegoś więcej niż formalnej poprawności faktury, a w tym daty jej wystawienia. Przepis ten nie był podstawą rozstrzygnięcia i wobec tego nie było konieczne analizowanie przez organ powyższej kwestii. Zatem powyższy zarzut jest również bezpodstawny. Należy podkreślić, że wystawione 29.06.2018 r. i 30.06.2018 r. faktury sprzedaży pomiędzy M. Sp. z o.o. S.K.A., K. P. . oraz G. Sp. z o.o. w "łańcuchu" dostaw dotyczyły zdarzeń, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a więc były "pustymi fakturami" niedokumentującymi żadnej transakcji. Natomiast celem wystawienia korekt faktur i faktur w czerwcu 2019 roku było uniknięcie konsekwencji karnych i podatkowych, poprzez stworzenie pozorów prawidłowego przebiegu transakcji.

Przepisy regulujące zasady odliczania podatku naliczonego określone zostały w prawie unijnym oraz prawie krajowym. Na gruncie przepisów unijnych należy mieć na uwadze art. 168a i art. 178a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). Przepisy te uzależniają prawo do odliczenia od dokonania przez podatnika zakupu towaru lub usługi, które będą następnie służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym nabycie to musi zostać potwierdzone fakturą wystawioną przez wykonawcę usługi lub dostawcę towaru. W świetle ww. regulacji prawnych przyjmuje się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego składa się z elementu materialnego, tj. transakcji rzeczywiście zrealizowanej pomiędzy dwoma podmiotami oraz elementu formalnego, tj. faktury wystawionej przez dostawcę lub usługodawcę na rzecz nabywcy (podatnika VAT), mającego zamiar dokonać odliczenia. Oba te elementy są konieczne do stwierdzenia prawa do odliczenia.

Omawiane regulacje unijne zostały implementowane do przepisów krajowych, wyrazem czego jest treść art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT, zgodnie z którymi, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Zatem także na gruncie polskiej ustawy odliczenie podatku naliczonego możliwe jest w przypadku spełnienia dwóch ww. elementów: materialnego i formalnego. Podatnik podatku VAT może odliczyć podatek naliczony wówczas, jeżeli dysponuje fakturą stwierdzającą czynność zakupu towarów lub usług rzeczywiście dokonaną pomiędzy stronami w niej wskazanymi (zgodność podmiotowa) oraz gdy dotyczy towaru lub usługi, które rzeczywiście zostały nabyte (zgodność przedmiotowa). W innych przypadkach podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia. Tak wiec nie tylko formalna poprawność faktury, ale przede wszystkim zgodność jej treści z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym ma decydujące znaczenie dla prawa do odliczenia. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wskazano, że nie podlegają odliczeniu kwoty wynikające z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zaś w sytuacji, gdy brak zgodności między treścią faktury a z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, prawo do odliczenia nie przysługuje.

Odmawiając prawa do odliczenia organy podatkowe powinny badać i formalną poprawność faktury, i okoliczności sprzedaży, tj. powinny wyjaśnić, czy faktura potwierdza udokumentowaną w niej rzeczywistą transakcję. Jeżeli fakturowana transakcja nie miała miejsca, to organy podatkowe mają podstawy do odmowy prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury. Dodać należy, że w razie braku rzeczywistej dostawy (braku zdarzenia gospodarczego udokumentowanego fakturą) nie jest istotne, czy podatnik działał w dobrej lub w złej wierze. Bowiem brak zdarzenia gospodarczego udokumentowanego na fakturze wskazuje na świadomy udział odbiorcy faktury i jej wystawcy w oszustwie podatkowym. Podkreślenia wymaga, że tylko w wyjątkowych sytuacjach możliwe jest odliczenie VAT naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tj. jest to dopuszczalne wówczas, gdy fakturę taką otrzymał podatnik, który nie wiedział lub mógł nie wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku VAT.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy słusznie wykluczył zaistnienie wyjątkowej sytuacji, pozwalającej na odliczenie przez Skarżącą VAT z faktury zakupu pomimo wadliwości faktury. Organ podatkowy przyjął bowiem, że omawiana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zaś Skarżąca świadomie uczestniczyła w papierowym (nierzeczywistym) obrocie stacją transformatorową, bowiem fakturowana czynność nie została dokonana. Ustalono też, że zarówno wystawca faktury jak i nabywca towaru działali świadomie, w porozumieniu z innym podmiotem, wyłącznie w celu dokonania oszustwa podatkowego poprzez wprowadzenie do obrotu "pustych" faktur w sztucznie utworzonym łańcuchu transakcji.

Sąd stanowisko to podziela, stwierdzając, że ma ono oparcie w zebranym materiale dowodowym oraz w obowiązującym stanie prawnym. Granice postępowania dowodowego określają przepisy prawa materialnego, zaś w omawianym zakresie prawa do odliczenia jest to wyżej przytoczony art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. W sprawie zebrany został obszerny materiał dowodowy pozwalający na zastosowanie tego przepisu, gdyż skarżąca nie nabyła stacji transformatorowej od spółki M. i świadomie przyjęła do rozliczenia fakturę jedynie formalnie potwierdzającą zakup, a ponadto wraz z innymi podmiotami stworzyła fikcyjny łańcuch dostaw, służący dokonaniu oszustwa podatkowego.

Dlatego prawidłowo też określono Skarżącej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Stronę wyroku z 30 stycznia 2024 roku w sprawie C-442/22, w którym TSUE orzekł, że art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: w sytuacji gdy pracownik podatnika podatku od wartości dodanej (VAT) wystawił fałszywą fakturę wskazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracownika tego należy uznać za osobę wykazująca VAT w rozumieniu tego art. 203, chyba, że podatnik ten nie dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianego pracownika. Powyższy wyrok TSUE, odnosił się do sytuacji gdy pracownik podatnika wystawił faktury z wykorzystaniem danych podatnika. W niniejszej sprawie to Strona, nie zaś jej pracownicy wystawiała "puste faktury".

Nie zasługują więc na uwzględnienie sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego jaki procesowego.

Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 193 § 1 O.p. Z przepisu tego wynika, że księdze podatkowej przyznano szczególną moc dowodową - podobnie jak dokument urzędowy korzysta ona z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności) - jedynie gdy jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy. Mocy takiej nie posiadają księgi, które nie charakteryzują się tymi cechami. Przymiot rzetelności trącą więc te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Podważenie danych zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący. W okolicznościach niniejszej sprawy wpisy w księdze podatkowej odzwierciedlały transakcje, które faktycznie nie miały miejsca, stąd skutecznie obalono domniemanie, o którym mowa w art. 193 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że księgi podatkowe były prowadzone w sposób nierzetelny i wadliwy. Tym samym zarzut dotyczący naruszenia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie..

W ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały skonstruowane w skardze głównie jako wyraz polemiki z zawartą w decyzjach podatkowych wykładnią prawa materialnego oraz oceną prawną dowodów niekorzystną dla skarżącej. Ponieważ organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał jego prawidłowej subsumpcji podciągając go pod właściwe normy prawa materialnego, prawidłowo interpretowanego – Sąd nie znalazł podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi odnoszących się do postępowania podatkowego.

Sąd nie rozpoznał wniosku złożonego w trybie art. 108 § 3 ppsa, gdyż w ustawie tej nie ma takiego przepisu.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) oddalił skargę.