Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1257/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 25g ust. 1, ust.2, ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 210 § 1 pkt.6 i § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.), po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 108/20 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 września 2019 r. nr 1201-IOD-2.4102.7.2019.9 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od K. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5050 (słownie: pięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 sierpnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez K. C. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 30 września 2019 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji zgodził się z większością argumentów, przedstawionych przez organy podatkowe, które zdecydowały o wydaniu decyzji, będących przedmiotem zaskarżenia. Podkreślił, że w świetle art. 25b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") istotny jest stan opodatkowanych i nieopodatkowanych przychodów (dochodów) istniejący przed poniesieniem wydatku. W tym stanie rzeczy zasadniczym elementem postępowania podatkowego staje się badanie stanu środków pieniężnych uzyskanych przez podatnika z określonych źródeł w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie o ile tak jak w niniejszej sprawie, nie są one wystarczające dla sfinansowania udokumentowanych wydatków, sum i źródła środków pozyskanych w latach wcześniejszych. Sąd wskazał, że organy podatkowe przyjęły, że oszczędności możliwe do uzyskania przez skarżącego na dzień przekazania darowizn w 2014 r. pochodziły z przychodów uzyskiwanych przez 45 lat, a organy podatkowe w większości przypadków stosowały zasadę in dubio pro tributario, uznając szereg przychodów podatnika jako możliwe do osiągnięcia mimo, że podatnik nie przedstawił wiarygodnych okoliczności, że dany przychód osiągnął.

Zakwestionował natomiast ustalenia odnośnie dochodów uzyskanych z kopania studni i sprzedaży drewna z lasu. Zdaniem Sądu w tej części postępowania wyjaśniające nie zostało przeprowadzone w sposób zupełny, zaś postawiona teza, że podatnik nie uprawdopodobnił osiągniętych dochodów jest co najmniej przedwczesna.

Organy zakwestionowały możliwość świadczenia usług kopania studni 3 razy w roku uznając, że skarżący usługi te wykonywał incydentalnie raz do roku. W ocenie Sądu przyjęcie takiego stanu rzeczy nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym jak również w zasadach logiki. Nie wyjaśniono dlaczego skarżący mógł wykonać jedną studnię w roku a trzech już nie w sytuacji gdy kryterium incydentalności (rzadkości) odnosi się zarówno do jednej studni jak i trzech. Wykonywanie trzech studni w roku nie niesie za sobą jakiegoś znacznego zwiększenia czasu pracy czy innych możliwości organizacyjnych. Jednocześnie organy nie zakwestionowały, żeby skarżący usług tych nie mógł wykonywać 3 razy w roku jak również nie uzasadniono dlaczego akurat najbardziej wiarygodnym było przyjęcie kopania studni raz w roku.

Dalej Sąd odniósł się do oszacowania dochodu ze sprzedaży drewna z lasu. Zgodził się ze skarżącym że uzasadnienie organu pierwszej instancji zawiera liczne nieścisłości, zostało dokonane w sposób wadliwy i dowolny, a także nie znajdujący odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zwrócił uwagę, że żadne dokumenty zgromadzone aktach sprawy nie przeczą twierdzeniom podatnika oraz świadków w zakresie, w którym wskazywali oni na ilości i rodzaj pozyskiwanego drewna (lata 1993 a 2002 r.). Organ pierwszej instancji dokonuje wyliczeń, z których wynika, że w okresie ww. 9 lat, produktywność lasu podatnika pozwalała na przyjęcie pozyskania przeciętnie 12,5 kubika rocznie, co nie odbiega od twierdzeń samego podatnika, który wskazał tę wielkość na poziomie około 9-14 kubików na rok. Wobec powyższego, zdaniem Sądu niezrozumiałym jest przyczyna odmowy wiarygodności zeznaniom podatnika oraz świadków, skoro zeznania te są zbieżne z ustaleniami samego organu.

Kolejno Sąd wskazał, że przychody podatnika z tytułu gospodarki leśnej przypadające na lata 2003 - 2008 zostały wyliczone w decyzji w sposób niekorzystny dla podatnika. Organ podatkowy bez szerszego uzasadnienia odmówił wiarygodności zeznaniom świadków oraz podatnika, przyjmując możliwą do uzyskania w tym czasie ilość drewna na poziomie ponad 2-krotnie niższym, niż za lata 1993- 2002. Taki wniosek byłby uprawniony wyłącznie w razie dysponowania konkretnymi dowodami tak znacznego spadku produktywności lasu, bądź też obiektywnie znanym stanem wystąpienia w tamtym okresie klęski żywiołowej, etc. W opinii Sądu kwestii tej organ szerzej nie wyjaśnił. Następnie Sąd podkreślił, że w latach 2003-2008 przyjęto, jakoby podatnik miał sprzedawać wyłącznie jodłę. Takie ustalenie po pierwsze nie zostało w żaden sposób umotywowane. W latach 1993-2002 oraz za lata 2009-2014 podatnik pozyskiwał, sprzedawał również drewno dębowe, stąd też niezrozumiałym jest dlaczego w latach 2003-2008 miałby tego nie czynić, tym bardziej, że sam organ pierwszej instancji wskazuje, jakoby miał przyjąć, iż w tym okresie podatnik dokonał wycinki w ilości adekwatnej do wartości z lat 2009-2014.

Organ odwoławczy kwestionując natomiast dochód ze sprzedaży drewna ograniczył się do ogólnikowego przedstawienia stanowiska organu pierwszej instancji, nie ustosunkowując się do zarzutów odwołania. Zdaniem organu "ilość pozyskanego drewna wydaje się niemożliwa do osiągnięcia, biorąc pod uwagę skutki ekonomiczno-gospodarcze wynikające z dynamiki wskaźnika inflacji w okresie uzyskiwania dochodów z gospodarki leśnej oraz, z uwagi na fakt, że ilość pozyskanego drewna wskazana przez Pana K. C. jest nie współmierna do powierzchni lasu, z którego została uzyskana przy założeniu, że wycinki dokonywano w granicach nieprzekraczających możliwości produkcyjnych lasu. Nadto uśredniona cena drewna w kwocie 650 zł za m3 nie odzwierciedla realiów ekonomicznych panujących we wskazanym okresie".

Zdaniem Sądu z powyższego stwierdzenia nic nie wynika poza tym, że organ nie jest pewny czy rzeczywiście podane przez skarżącego dane są rzetelne. Organ posługując się zwrotem "wydaje się" sygnalizuje, że nie jest pewny swojego stanowiska a jedynie zachodzi duża doza prawdopodobieństwa w tym zakresie. Uzasadnienie decyzji nie wyjaśnia tej kwestii albowiem organ właściwie ograniczył się do podtrzymania ustaleń organu pierwszej instancji. Tym samym organ dopuścił się naruszenia art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia we wskazanych wyżej kwestiach, które nie zawiera w swojej treści kompleksowego wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "P.p.s.a.") tj. naruszenie przez Sąd:

-art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i 151 P.p.s.a. przez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy tj. art. 210 § 1 pkt.6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") na skutek uznania, że organ sporządził uzasadnienie, które nie zawiera w swojej treści: kompleksowego wskazania faktów dotyczących ilości pozyskanego drewna i jego ceny oraz ilości wykopanych studni, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności co skutkuje, że zaskarżona decyzja we wskazanym zakresie posiada uchybienia proceduralne tego rodzaju, że nie poddaje się kontroli sądowej, gdy należało przyjąć, że organ również we własnym zakresie pozyskał dowody jakie były możliwe do pozyskania oraz ustosunkował się do oświadczeń podatnika i zeznań świadków na okoliczność kopania studni oraz pozyskiwania drewna, co sprawiło, że decyzja została prawidłowo uzasadniona, a skarga powinna być oddalona,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 25g ust. 1, ust.2, ust. 3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że organ podatkowy niewłaściwie ocenił zeznania podatnika oraz świadków odnośnie uzyskiwania przychodu z kopania studni i sprzedaży drewna, gdy należało przyjąć, że skoro podatnik tylko uprawdopodobnił wysokość osiągniętego przychodu, to organ kierując się zasadami logiki mógł tylko ocenić oświadczenia podatnika i świadków na okoliczność uzyskanych przychodów i swoją ocenę poprzeć zebranymi przez siebie dowodami,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art.133 § 1 P.p.s.a. i art. 25g ust.3 u.p.d.o.f przez dokonanie nieprawidłowych ustaleń, a polegających na przyjęciu, że podatnik w ciągu roku uzyskał przychód z tytułu wykopania tylko jednej studni, gdy organ przyjął, że uzyskał przychód z tytułu wykopania dwóch studni, za lata 2003-2008 uzyskał przychód ze sprzedaży drewna dwukrotnie mniejszy niż za lata 1993-2002, gdy należało przyjąć, że wysokość przychodu w rozłożeniu na poszczególne lata była taka sama, w latach 2003-2008 podatnik uzyskiwał przychód także ze sprzedaży drewna dębowego, gdy należało przyjąć, że skoro podatnik nie przedstawił dokumentów na sprzedaż drewna, to organ co do lat 2003-2008 przyjął strukturę sprzedawanego drewna z lat 2009-2014, gdzie sprzedaż drewna dębowego była znikoma, dominowała jodła, a oprócz sosny były sprzedawane tańsze gatunki drewna, tym samym przyjęcie przychodu ze sprzedaży jodły uśredniało cały przychód ze sprzedaży drewna,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. zdanie 2 przez udzielenie nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania przez uznanie, że organy powinny ponownie przeprowadzić postępowanie i dokonać szczegółowej analizy sytuacji skarżącego jak również odnieść się do zarzutów zaprezentowanych w odwołaniu i skardze, gdy należało przyjąć, że organ uzasadnił swoje stanowisko odnośnie argumentacji podatnika, co do uprawdopodobnienia otrzymania przychodu z tytułu kopania studni i sprzedaży drewna.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jest ona zasadna dlatego należało ją uwzględnić.

Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzającą ją decyzje organu pierwszej instancji z uwagi na niewłaściwą ocenę dochodów uzyskiwanych przez skarżącego z kopania studni i sprzedaży drewna. W ocenie Sądu, w tej części postępowania organy nie sprostały zadaniu właściwego zakwestionowania stanowiska skarżącego.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organy zakwestionowały możliwość świadczenia usług kopania studni 3 razy w roku uznając, że skarżący usługi te wykonywał incydentalnie raz do roku. W ocenie Sądu pierwszej instancji przyjęcie takiego stanu rzeczy nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym jak również w zasadach logiki.

Z taką oceną nie można się zgodzić. Sąd z jednej strony zwraca uwagę na wielość obowiązków skarżącego związanych z intensywnym prowadzeniem produkcji rolnej i roślinnej, co w istocie wyklucza możliwość wykonywania innych rodzajów działalności, a z drugiej strony uważa, że skarżący miał możliwość świadczenia usług w zakresie kopania więcej niż jednej studni w roku. Sam skarżący wskazał, że usługi kopania studni w latach od 1981 r. do 2003 r., średnio wykonywał 2- 3 razy w roku, w jednym roku było nawet 5 razy, ale nie pamiętał w którym. Według zeznań skarżącego cena za kopanie wynosiła ok. 250 zł za 1m, przy czym średnio wykopana studnia miała ok. 5-6m. Zarobek ten był dzielony na trzy osoby, za wykopanie jednej studni podatnik uzyskiwał ok. 420-450 zł.

Dokonując oszacowania wysokości tych dochodów, nie dysponując cenami takich usług za poszczególne lata, oparto się na przedłożonych dowodach, obrazujących faktycznie uzyskany dochód. Jako dowód na tę okoliczność przedłożono protokół odbioru robót z 18 stycznia 1995 r. i rachunek dla Urzędu Gminy z 19 stycznia 1995 r., z których wynika należność netto w kwocie 840 zł za wykonanie 2 studni o głębokości 7 metrów po 60 zł za 1m (w okresie 2 -18 stycznia) przez wykonawców: C. K. oraz dwie inne osoby. Na tej podstawie ustalono, że w 1995 r. skarżący uzyskał dochód z tytułu wykopania 2 studni w wysokości 280 zł netto. Dalej ustalono proporcje tego dochodu do przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia za 1995 r., które wynosiło 702,62 zł przyjmując, że stanowi ok. 40% tego dochodu. Organ założył, że wynagrodzenie to kształtowało się podobnie w latach następnych (tj. za każdy rok wynagrodzenie w wysokości 40% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia), obliczono wynagrodzenie uzyskane przez skarżącego za lata 1995- 2003 – z uwzględnieniem inflacji w łącznej kwocie 5.560,60 zł. Obliczone dochody wyniosły odpowiednio: za 1996 r. - 349,20 zł, za 1997 r. - 424,77 zł, za 1998 r. - 495,80 zł, za 1999 r. - 682,70 zł, za 2000 r. - 769,52 zł, za 2001 r. - 824,74 zł, za 2002 r. - 853,28 zł, za 2003 r. - 880,60z ł. Organ uznał, że zeznana przez skarżącego wysokość wynagrodzenia za wykopanie jednej studni jest najprawdopodobniej kwotą zapamiętaną z ostatniego okresu wykonywania tych usług, ustalone przez organ pierwszej instancji kwoty są zbliżone do oświadczonych przez stronę postępowania należności za wykonanie dwóch studni.

Ponadto nie było podstaw aby otrzymane wynagrodzenie mnożyć razy 3, bowiem ustalenia organu pierwszej instancji zakładały wykopanie 2 studni w roku, gdyż przedłożone dowody dokumentowały wykonanie dwóch studni w ciągu roku. Przyjęto za uprawdopodobniony rozmiar wykonywania tych usług w takiej ilości również w pozostałych latach, tym bardziej że wykopane w 1995 r. studnie miały większą głębokość, niż przeciętna zeznana przez podatnika, tym samym należność za ich wykonanie była wyższa niż przeciętna. W świetle powyższych ustaleń ocena Sądu w tym zakresie nie zasługuje na aprobatę.

Wyliczenia organu co do możliwości świadczenia usług kopania studni zostały oparte zarówno na zeznaniach samego skarżącego jak i na przedłożonych przez niego dokumentach, stąd ocena Sądu co do przedwczesności dokonanej oceny jak i sama teza (przyjęcie wykonania przez skarżącego jednej studni zamiast dwóch) nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym.

Należy zaznaczyć, że skoro podatnik nie przedstawił pełnej dokumentacji na okoliczność ilości wykopanych studni, to organ na podstawie zebranych dowodów może tylko uprawdopodobnić ilość wykopanych studni. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ przedstawił argumentację dlaczego przyjął, że doszło do wykopania w roku dwóch studni, a nie trzech.

Kolejny obszar, który został zakwestionowany przez Sąd dotyczy metody oszacowania dochodu ze sprzedaży drewna z lasu. W ocenie Sądu uzasadnienie organu zawiera liczne nieścisłości, zostało dokonane w sposób wadliwy, dowolny, a także nie znajdujący odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd zwrócił uwagę, że żadne dokumenty zgromadzone aktach sprawy nie przeczą twierdzeniom podatnika oraz świadków w zakresie, w którym wskazywali oni na ilości i rodzaj pozyskiwanego drewna w latach 1993 - 2002. Organ dokonał wyliczeń, z których wynika, że w okresie powyższych 9 lat, produktywność lasu podatnika pozwalała na przyjęcie pozyskania przeciętnie 12,5 kubika rocznie, co nie odbiega od twierdzeń samego podatnika, który wskazał tę wielkość na poziomie około 9-14 kubików na rok. Sąd skupił się na okresie przypadającym na lata 2003 - 2008, w którym wskazano, że przychody podatnika z tytułu gospodarki leśnej zostały wyliczone w decyzji w sposób niekorzystny dla podatnika. Organ podatkowy zdaniem Sądu bez szerszego uzasadnienia odmówił wiarygodności zeznaniom świadków oraz podatnika, przyjmując możliwą do uzyskania w tym czasie ilość drewna na poziomie ponad 2-krotnie niższym, niż za lata 1993- 2002. Taki wniosek byłby uprawniony wyłącznie w razie dysponowania konkretnymi dowodami tak znacznego spadku produktywności lasu, bądź też obiektywnie znanym stanem wystąpienia w tamtym okresie klęski żywiołowej. Kwestii tej zdaniem Sądu organ szerzej nie wyjaśnił.

Odnośnie przychodu ze sprzedaży drewna za okres 2003 - 2008 przyjęto, że podatnik w tym okresie miał sprzedawać wyłącznie jodłę. Takie ustalenie, w opinii Sądu nie zostało w żaden sposób umotywowane. W latach 1993 - 2002 oraz za lata 2009 - 2014 podatnik pozyskiwał i sprzedawał również drewno dębowe, stąd też nie zrozumiałym jest dlaczego latach 2003-2008 miałby tego nie czynić. Organ pierwszej instancji wskazał, że w tym okresie podatnik dokonał wycinki w ilości adekwatnej do wartości z lat 2009-2014. Zdaniem Sądu uzasadnienie decyzji nie wyjaśnia ww. kwestii albowiem organ odwoławczy właściwie ograniczył się do podtrzymania ustaleń organu pierwszej instancji. Tym samym, w ocenie Sądu pierwszej instancji organ dopuścił się naruszenia art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia we wskazanych wyżej kwestiach, które nie zawiera w swojej treści kompleksowego wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przy czyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Powyższa ocena Sądu jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, a stosownie do § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 O.p. oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa.

Dalej należy wskazać na specyfikę postępowania w sprawach dotyczących opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z art. 25g u.p.d.o.f. w sposób odmienny od ogólnych zasad postępowania w sprawach podatkowych uregulowano ciężar dowodu w tym specyficznym postępowaniu. W art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. przewidziano, że w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. To zatem podatnik winien udokumentować lub co najmniej uprawdopodobnić pochodzenie posiadanych w danym roku pieniędzy, wskazać wysokość środków oraz okres, w którym zostały zgromadzone. Jest to o tyle zrozumiałe i zasadne, że tylko podatnik dysponuje wiedzą, jakiej wielkości dochody i z jakiego tytułu oraz w jakim okresie osiągnął oraz czy zgłosił je, czy też nie do opodatkowania. Tym samym nie można przyjąć, aby przepisy procedury podatkowej nakładały w postępowaniu dotyczącym opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ciężar dowodu posiadania pokrycia poczynionych wydatków na organy podatkowe. Sprzeciwia się takiemu poglądowi przyjęta w art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. zasada rozkładu ciężaru dowodu jak również konstrukcja tego podatku oraz zasady logiki formalnej, które wymagają aby dowodzeniu podlegała okoliczność, co do której organ podatkowy może dysponować chociażby potencjalną wiedzą o materiale dowodowym. Wyjątkiem od zasady rozkładu ciężaru dowodu z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. jest unormowanie wynikające z ust. 2 tego artykułu, zgodnie z którym przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne. Należy zatem zauważyć, że organy podatkowe wywiązały się z tego obowiązku, gdyż zgromadziły i przeanalizowały dostępne dane dotyczące dochodów uzyskiwanych przez skarżącego. Organy nie bazowały na wystawionych fakturach, dokumentujących sprzedaż za określoną kwotę drewna. Określenie dochodu z tego tytułu opierało się na oszacowaniu, a więc na przyjęciu kwoty możliwej w określonych warunkach do osiągnięcia.

Odnosząc się do zarzutu zaniżenia przychodów skarżącego z tytułu sprzedaży drewna w latach 2003 - 2008 przez przyjęcie 2-krotnie niższej ilości drewna możliwej do uzyskania w tym czasie niż za lata 1993-2002 zauważyć należy, że okres ten jest prawie dwukrotnie krótszy (6 lat) niż wcześniejszy (10 lat). Z tego względu jako porównywalny do obliczeń za lata 2003-2008 przyjęto adekwatny co do długości okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2014 r., za który organ podatkowy pierwszej instancji posiadał szczegółowe informacje o pozyskaniu drewna przez skarżącego. Co się tyczy przyjęcia do obliczeń za ten okres sprzedaży wyłącznie drewna jodłowego, z pominięciem drewna dębowego, należy mieć na uwadze, że w porównywalnym okresie, tj. 2009-2014 sprzedaż dębu miała znikomy udział w sprzedaży, w porównaniu do sprzedaży jodły, a ponadto występowały także tańsze gatunki drewna, jak sosna czy olcha, ze sprzedaży których przyjęto również cenę w wysokości ceny jodły.

Ponadto biorąc pod uwagę, że za okres 2003-2012 nie było sporządzonego Uproszczonego Planu Urządzenia lasu, a pozyskanie drewna powinno odbywać się na podstawie wydanych przez Nadleśnictwo decyzji ustalających zakres prac do wykonania w lesie (co opisano w piśmie Nadleśnictwa G. z 7 grudnia 2018 r.). W powyższym zakresie organ dysponował jedynie decyzję z 11 lutego 2013 r. oraz informacjami o pozyskaniu przez skarżącego drewna w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2014 r. Uznanie przez organ pierwszej instancji, że w okresie 2003-2008 również dokonywano wycinki drewna, mimo nieprzedłożenia w tym zakresie żadnych dowodów zostało dokonane na korzyść podatnika.

Zatem organ prawidłowo uznał, że podatnik nie uprawdopodobnił przychodu z tytułu kopania studni i sprzedaży drewna w podanej przez siebie wysokości. Sam skarżący oświadczył, że wykonywał w roku średnio 2-3 studnie. Organ przyjął, że podatnik wykonał 2 studnie w ciągu roku. Organ ma prawo do oceny oświadczeń podatnika. Nie musi ich przyjmować bezkrytycznie. Organ przedstawił argumentacje z jakich przyczyn obniża przychód z tytułu kopania studni i sprzedaży drewna.

Uprawdopodobnienie ma zmierzać do ustalenia, że podatnik uzyskał z danego źródła przychód w przybliżonej wysokości. Postępowanie podatkowe było przeprowadzone wnikliwie w każdym obszarze dotyczącym możliwego do osiągnięcia przez skarżącego przychodu. Stąd uchylenie decyzji obu organów Naczelny Sąd Administracyjny uważa za nieuzasadnione.

Powyższe ustalenia w zestawieniu z art. 25g u.p.d.o.f. prowadzą do wniosku, że strona skarżąca nie udokumentowała należycie spornych dochodów. W trakcie postępowania podjęto wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, działając w zgodzie z wymogami wynikającymi z przepisów O.p. Organy podatkowe poddały wszechstronnej analizie zebrany materiał dowodowy, a ich ustalenia są spójne i tworzą logiczną całość. Oceny dowodów dokonano bez naruszenia art. 191 O.p, dając wyraz zajętemu stanowisku w uzasadnieniu decyzji, sporządzanym zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. Wyprowadzone przez organ wnioski należy ocenić jako zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Z tych przyczyn na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżony wyrok należało uchylić w całości. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.