Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 543/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 119 pkt 3 ,art. 3 § 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 1 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 80 § 1-3,art. 7 § 2,art. 54 § 1 pkt 1 ,art. 1a pkt 12 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 8 i 11, art. 77, 80, 81 i art. 107 § 3 ,art. 126
journal: Dz.U. 2023 poz 775
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 26 października 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 października 2023 roku sprawy ze skargi P. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2023 r. P. O. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 29 maja 2023 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 17 marca 2023 r. nr [...] oddalające skargę na czynność egzekucyjną.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której decyzją z 8 lutego 2023 r. Naczelnik określił P. O. i A. O. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. i przybliżoną kwotę nienależnie otrzymanej nadpłaty z tego tytułu wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę od ww. należności, obliczonych na dzień wydania tej decyzji oraz zabezpieczył ww. przybliżone kwoty na majątku P. i A. O. - łącznie [...] zł, w tym należność główna w wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę [...] zł. Na podstawie tej decyzji Naczelnik 9 lutego 2023 r. wystawił zarządzenia zabezpieczenia i zawiadomienie z 10 lutego 2023 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Powiatowego Banku [...]. Zawiadomienie o ww. zajęciu wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia doręczono skarżącemu i A. O. 13 lutego 2023 r. W odpowiedzi na zajęcie bank poinformował, że nie prowadzi rachunku bankowego dla A. O., a zajęcie na rachunku skarżącego nie może zostać zrealizowane z powodu braku środków.

Celem zabezpieczenia należności wskazanych w decyzji z 8 lutego 2023 r. Naczelnik wniósł 16 lutego 2023 r. do Sądu Rejonowego [...] o wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości, stanowiącej gospodarstwo rolne P. O. (wraz z budynkiem mieszkalnym). Natomiast 17 lutego 2023 r. zajął ruchomości: samochód osobowy marki C. (rok prod. 2006) oraz samochód ciężarowy marki R. (rok prod. 2000).

W skardze na czynność egzekucyjną, tj. zajęcie zabezpieczające wierzytelności z rachunku bankowego w ww. Banku, skarżący wniósł o jego uchylenie, zarzucając tej czynności naruszenie prawa i zbytnią uciążliwość. Uzasadniając skargę, przedstawił swoją sytuację finansową, wyjaśniając, że prowadząc gospodarstwo rolne uzyskuje dochody okresowo i nie ma możliwości korzystania co miesiąc z kwoty wolnej od zajęcia. Obecnie prowadzi produkcję roślinną na 5 ha ziemi ornej i uzyskuje z tego dochód raz w roku, a przez cały rok ponosi koszty tej produkcji. Posiada także łąkę (2,5 ha), którą oddał w dzierżawę. Z tego tytułu uzyskuje dochód w wysokości [...] zł rocznie. Na podstawie wcześniej wydanej decyzji zabezpieczającej Naczelnik zajął środki w wysokości [...] zł. Część tych pieniędzy miała być przeznaczona na utrzymanie, a pozostała kwota - na prowadzenie gospodarstwa, a w tej chwili nie posiada na to funduszy. Ponadto mieszka z matką, którą otrzymuje emeryturę rolniczą, a on ma wobec niej zobowiązania z tytułu służebności. Płaci alimenty na córkę, która jest na dziennych studiach. Od 20 października 2022 r. przebywa na zasiłku chorobowym ([...] zł miesięcznie), a lekarze uważają, że powinien przejść na rentę oraz zrezygnować z pracy w gospodarstwie. Podatnik zaznaczył, że będzie próbował podjąć jakąś lekką pracę, by móc się utrzymać i spłacać zobowiązania, co ułatwiłyby mu dochody z gospodarstwa, ale obecnie przez zabezpieczenie na rachunku bankowym nie posiada środków na jego prowadzenie. Skarżący zakwestionował także sposób obliczenia kwoty podatku dochodowego i wyjaśnił, że wspólne rozliczenie z żoną miało miejsce tylko raz - za 2018 r., a aktualnie są po rozwodzie. Była żona utrzymuje się z niewielkiej renty.

W postanowieniu oddalającym skargę zobowiązanego organ egzekucyjny wyjaśnił cel postępowania zabezpieczającego i uprawnienia strony oraz przeprowadził analizę prawidłowości dokonania zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego w świetle przepisów art. 1a pkt 12 lit. a i art. 67 § 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."), nie stwierdzając naruszenia przepisów tej ustawy przy dokonaniu zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżącego. Odnosząc się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, organ egzekucyjny wyjaśnił, że z art. 7 § 2 u.p.e.a. wynika zasada celowości oraz zasada stosowania najłagodniejszego środka, przy czym zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego będzie dla zobowiązanego zbyt dokuczliwe. Naczelnik dodał, że może stosować kilka sposobów zabezpieczenia, a o tym ile i jakie zostaną zastosowane decyduje cel zabezpieczenia, którym jest zapewnienie warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji. Podkreślił, że skarżący skorzystał z prawa odmowy złożenia oświadczenia odnośnie posiadanych nieruchomości i majątku ruchomego, zatem organ wziął pod uwagę przy wyborze środka egzekucyjnego posiadane dane oraz informacje uzyskane od skarżącego odnośnie posiadanych składników majątku. Ponieważ dotychczas skutecznym środkiem egzekucyjnym było zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, Naczelnik uznał, że w pierwszej kolejności zostanie zastosowany ten środek, biorąc przy tym pod uwagę, że skarżący zostanie ograniczony w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych, ale do wysokości należności podlegających zabezpieczeniu. Organ stwierdził, że będzie to korzystne, gdyż nie "zablokuje" skarżącemu działalności. Wziął również pod uwagę kwotę wolną od potrąceń oraz fakt, że zajęcie wierzytelności nie obejmuje kwot wskazanych w art. 80 § 2a u.p.e.a. oraz innych przepisach. Natomiast przekazana przez Bank kwota [...]zł, zajęta w grudniu 2022 r. zdeponowana jest na rachunku depozytowym organu i skarga na tę czynność jest przedmiotem innego postępowania. Nadto zajęcie rachunku bankowego nie wyklucza możliwości korzystania ze środków na nim zgromadzonych (art. 166a § 2, art. 81 § 4 i 5 u.p.e.a.). Naczelnik wyjaśnił też, że od 1 lutego 2023 r. skarżący nie jest już właścicielem pojazdu A. , zaś 8 lutego 2023 r. organ zajął pozostałe auta skarżącego: samochód ciężarowy R. oraz samochód osobowy C. . Ponieważ skarżący 7 lutego 2023 r. zawarł umowę darowizny części nieruchomości organ dodatkowo zabezpieczył kwoty wskazane w decyzji z 8 lutego 2023 r. wpisem hipoteki na nieruchomości skarżącego zapisanej w księdze wieczystej nr [...], ponieważ nie wykazuje ona żadnych obciążeń. Organ egzekucyjny podkreślił, że skarżący nie wskazał innego środka egzekucyjnego, który mógłby według niego prowadzić do zabezpieczenia należności objętych zarządzeniami.

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący wskazał, że nie może korzystać ze środków z rachunku rolniczego, zatem zajęcie kolejnego rachunku jest dla niego zbyt uciążliwe. Podkreślił, że od około roku jego dochody nie osiągają nawet kwoty wolnej od zajęcia, a cały dochód z prowadzonej produkcji rolnej został zajęty w 2022 r. Wyjaśnił, że samochód przepisał na syna, bo to on wziął kredyt na ten samochód i go spłacał. Podarował synowi także działkę budowlaną wraz z udziałami w drogach dojazdowych ponieważ dawno miał ją obiecaną. Samochód C. był prezentem dla córki za zdane prawo jazdy. Nieruchomość obciążona hipoteką przez organ egzekucyjny miała zostać przez skarżącego w najbliższym czasie sprzedana, ponieważ na podstawie umowy zawartej w 2020 r. aktem notarialnym otrzymał za nią zadatek w kwocie [...]zł. Po zajęciu tej nieruchomości brak możliwości finalizacji sprzedaży nieruchomości, a w przypadku braku możliwości spłaty kredytu jego gospodarstwu grozi bankructwo. Aktualnie kwota rat kredytowych wynosi ponad [...] zł miesięcznie i pozostały do zapłaty jeszcze 83 raty. Ponieważ ze względu na chorobę skarżący nie może ciężko pracować, prowadzi wyłącznie produkcję roślinną, z której dochody są niewielkie i okresowe. Zajęcie rachunku bankowego uniemożliwia mu również zapłatę alimentów na córkę, ponieważ może wypłacić z banku tylko kwotę zasądzoną sądownie, tj. [...] zł, a faktycznie płacił córce więcej, aby mogła utrzymać się na studiach.

Utrzymując w mocy postanowienie organu egzekucyjnego, Dyrektor IAS podkreślił, że powołując obie podstawy zaskarżenia przewidziane w art. 54 u.p.e.a. podatnik nie wyjaśnił na czym polegało naruszenie ustawy przy dokonaniu zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Uzasadnienie skargi jaki i zażalenia dotyczyło wyłącznie uciążliwości zajęcia rachunku. Organ oceniając jednak czy, zaskarżona czynność egzekucyjna została dokonana z zachowaniem reguł przewidzianych w art. 80 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. wyjaśnił, że w oparciu o wydane zarządzenia zabezpieczenia z 9 lutego 2023 r. Naczelnik skierował do Banku zawiadomienie z 10 lutego 2023 r. o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Jednocześnie wezwał bank, aby bez zgody tego organu nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia zostało prawidłowo doręczone stronie 13 lutego 2023 r. Bank otrzymał dokument w tym samym dniu. Zawiadomienie zawierało stosowne pouczenia dla strony i banku co do obowiązków i uprawnień z niego wynikających oraz informację o skutkach prawnych naruszenia tych obowiązków. Nie doszło zatem do uchybienia przepisom ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Okoliczność ta nie była również kwestionowana w zażaleniu.

Odnosząc się zaś do zarzutu zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego organ wskazał, że w treści zażalenia skarżący przedstawił szczegółowo okoliczności dotyczące jego sytuacji majątkowej, a także dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności rolniczej i niezbędnych wydatków. Podkreślił, że dalsze zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego może doprowadzić go do bankructwa. Jednocześnie (mimo realnej możliwości obciążenia go zobowiązaniami podatkowymi w znacznej wysokości) skarżący wyzbył się wartościowych składników swojego majątku, przepisując samochody na syna i córkę, a 7 lutego 2023 r. podarował synowi działkę budowlaną wraz z udziałami w drogach dojazdowych.

Organ podkreślił, że w przypadku podniesienia tego zarzutu uwzględnienie skargi na czynność egzekucyjną i w konsekwencji uchylenie tej czynności nie mogą prowadzić do bezskuteczności zabezpieczenia. W realiach niniejszego postępowania zabezpieczającego uchylenie zaskarżonej przez stronę czynności egzekucyjnej uwarunkowane jest wskazaniem przez niego innego składnika majątkowego, którego zabezpieczenie stanowić będzie alternatywę dla aktualnego zabezpieczenia. Innymi słowy, podatnik powinien wskazać, jaki majątek (zamiast wierzytelności z rachunku bankowego) organ może zabezpieczyć. Ponieważ strona uznała, że wszystkie składniki majątkowe są niezbędne i nie przedstawiła alternatywnego środka zabezpieczającego, uwzględnienie wniesionej skargi na czynność egzekucyjną nie było możliwe.

W złożonej skardze strona powielił zarzuty podniesione w zażaleniu, dotyczące swojej sytuacji finansowej i zdrowotnej, posiadanego majątku, a także dokonanych na jego majątku czynności zabezpieczających przez Naczelnika, w tym wpisu hipoteki przymusowej na jego nieruchomości i zajęcia ruchomości. Podkreśliła, że nie ma wystraczających środków do egzystencji, wypełnienia zobowiązań pieniężnych i prowadzenia gospodarstwa. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem o zastosowaniu najmniej uciążliwego środka, ponieważ - wbrew stanowisku organu - nie dysponuje comiesięczną kwotą wolną od zajęcia potrzebną na życie, prowadzenie gospodarstwa, płacenie rachunków i alimentów. Ponadto, odnosząc się do wskazania alternatywnego środka zabezpieczającego, skarżący podkreśli, że organ pismem z 16 lutego 2023 r. sam poinformował, że dokonał wpisu hipoteki przymusowej na jego nieruchomości, a 17 lutego 2023 r. zostały zajęte dwa samochody. Prośba o podanie innego mniej uciążliwego środka została mu doręczona 20 marca 2023 r., a 29 marca 2023 r. pracownicy działu windykacyjnego przeprowadzili kontrolę i nie znaleźli nic wartościowego co byłyby godne zabezpieczenia. Wskazał przy tym, że wydane w jego sprawie decyzje zostały oparte na niewiarygodnych dokumentach, a postępowanie jest prowadzone z naruszeniem prawa. Skarżący wyjaśnił również okoliczności związane z przeniesieniem własności należących do niego składników majątkowych.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. Do skargi dołączył plik dokumentów, stanowiących wydruki z akt postępowania oraz decyzję o przyznaniu renty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd zważył co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.")

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej: "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podstawę prawną zaskarżonych postanowień stanowiły przepisy u.p.e.a., a w art. 166b u.p.e.a., zgodnie z którym w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d tej ustawy. Do skargi na zajęcie zabezpieczające stosuje się zatem odpowiednio przepisy dotyczące skargi na czynności egzekucyjne, to jest art. 54 u.p.e.a.

Stosownie do § 1, § 2 i § 3 ww. przepisu, zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego, którą wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu dokumentu stanowiącego podstawę dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej. Podstawą skargi jest dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Postanowienie w sprawie skargi na czynność egzekucyjną – zgodnie z § 4 cyt. art. 54 u.p.e.a. – wydaje organ egzekucyjny. Na postanowienie w sprawie skargi na czynność egzekucyjną przysługuje zażalenie. Skarga na czynności zabezpieczające nie jest środkiem prawnym umożliwiającym kwestionowanie całokształtu postępowania zabezpieczającego oraz podstaw jego prowadzenia. U.p.e.a. regulując poszczególne etapy postępowania egzekucyjnego umożliwia zobowiązanemu kwestionowanie podejmowanych w jego toku rozstrzygnięć. Dlatego też zarówno w orzecznictwie (zob. wyroki: WSA w Warszawie z 22 stycznia 2004 r., III SA 1503/03; NSA z 10 lipca 2012 r., II FSK 2555/10; NSA z 23 czerwca 2023 r., I GSK 1426/19 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA), jak i piśmiennictwie (zob. M. R. w: System egzekucji administracyjnej, pod redakcją J. Niczyporuka, S. Fundowicza, J. Radwanowicza; Wydawnictwo C.H.Beck, W. 2004, s. 536), przyjmuje się, uwzględniając zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia, że skarga na czynności egzekucyjne służy wyłącznie na czynności o charakterze faktycznym i to tylko takie, które nie mogą być zaskarżone poprzez inny środek prawny przewidziany w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Innymi słowy, skarga na czynności egzekucyjne jest przysługującym zobowiązanemu środkiem prawnym o charakterze subsydiarnym i stanowi uzupełnienie innych środków zaskarżenia, przysługujących zobowiązanemu w postępowaniu egzekucyjnym. Zasada ta w pełni odnosi się do skargi na czynność zabezpieczającą, opartej na przepisie tym samym co skarga na czynność egzekucyjną, tj. art. 54 u.p.e.a. W świetle tego przepisu nie może być wątpliwości, że przedmiotem skargi wnoszonej na jego podstawie mogą być jedynie czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego. W przypadku stosowania tego przepisu odpowiednio w postępowaniu zabezpieczającym należy zaś stwierdzić, że przedmiotem skargi wnoszonej na podstawie art. 54 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. mogą być jedynie czynności zabezpieczające organu egzekucyjnego. Nie ma bowiem podstaw, aby składana w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z 6 października 2021 r., III FSK 4238/21).

Jak stanowi przepis art. 1a pkt 2 u.p.e.a. przez czynność egzekucyjną należy rozumieć wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, odpowiednio w ramach postępowania zabezpieczającego - wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zrealizowania zabezpieczenia. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne (zabezpieczające) - stanowiącym w istocie fragment postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) - ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej (zabezpieczającej).

Zgodnie z art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia, natomiast, stosownie do art. 164 § 1 pkt 1, organ egzekucyjny, dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości. Na podstawi odesłania z art. 164 § 4 u.p.e.a., do zajęcia zabezpieczającego z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych stosuje się odpowiednio art. 80 i następne u.p.e.a. Według art. 80 § 1, organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz niezwłocznie po upływie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zajęciu przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności pieniężnej albo zawiadomił organ egzekucyjny o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty, w tym również o nieprowadzeniu rachunku bankowego zobowiązanego. Stosownie do § 2, zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu i obejmuje również środki pieniężne, których nie było na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia oraz te, które zostały wpłacone na inny rachunek po dokonaniu zajęcia. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia o zajęciu - stosownie do art. 80 § 3 u.p.e.a., organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy podzielić stanowisko Dyrektora IAS, że w niniejszej sprawie prawidłowo organ egzekucyjny zastosował jeden ze środków egzekucyjnych, do którego stosowania upoważniła go u.p.e.a. Wskazany środek egzekucyjny wymieniony jest w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. Ponadto jak zaznaczył w ramach zastosowanego środka egzekucyjnego zostały wykonane wszystkie czynności przewidziane w u.p.e.a. Organ egzekucyjny dopełnił bowiem wszystkich wymogów wynikających z przepisów art. 80 § 1-3 u.p.e.a. Nie ulega przy tym wątpliwości, że zawiadomienie zawiera wszystkie niezbędne elementy, określone w art. 67 § 2 u.p.e.a. Tym samym Dyrektor IAS wykazał, że czynność zabezpieczająca została dokonana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

W ocenie Sądu, skupiając się na analizie podstawy skargi na czynność egzekucyjną z art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a., organ nadzoru - utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego - nie przeanalizował jednak podstawy unormowanej w art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i należycie nie wyjaśnił, czy skarżona czynność zajęcia zabezpieczającego spełnia wymogi ww. przepisu w zakresie środka najmniej uciążliwego.

Zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Jak słusznie zwrócił uwagę organ, w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że "uciążliwość" to dokuczliwość zastosowania środka egzekucyjnego dla codziennego życia czy prowadzonej działalności, powodująca niemożność czy utrudnianie w codziennym funkcjonowaniu dłużnika (por. wyroki WSA w: Gdańsku z 8 kwietnia 2008 r., I SA/Gd 26/08 oraz 15 listopada 2017 r., I SA/Gd 1286/17; Warszawie z 22 marca 2017 r., III SA/Wa 2296/16). Stosowanie środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego jest zatem jedną z zasad w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Oczywiście specyfika postępowania egzekucyjnego sprawia, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego jest dla zobowiązanego dokuczliwe. Same przepisy u.p.e.a. nie określają natomiast, które ze środków są mniej lub bardziej uciążliwe. Jednak przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego organ powinien się kierować jego jak najmniejszą dolegliwością, a także efektywnością. Ocena stopnia dolegliwości poszczególnych środków egzekucyjnych należy do organu egzekucyjnego - to on jest bowiem "gospodarzem" postępowania egzekucyjnego. W toku danego postępowania egzekucyjnego organ prowadzący postępowanie winien w konkretnym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym (por. wyrok WSA w Gdańsku z 15 kwietnia 2015 r., I SA/Gd 1674/14). Taka ocena zawsze powinna być dokonywana z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy. Tym samym jako wiążącą należy traktować zasadę stosowania takiego środka egzekucyjnego, który jest najmniej uciążliwy dla zobowiązanego, a rozstrzygnięcie w tym zakresie należy do organu, który powinien uwzględnić warunki konkretnej sprawy, a zwłaszcza okoliczności podnoszone przez zobowiązanego. Tym bardziej, że organ administracji, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, uchybia obowiązkom wynikającym z art. 8 i 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775; dalej: "K.p.a"). Zaniechanie przez organy administracji państwowej uzasadnienia swych decyzji w sposób przekonujący, a więc odnoszący się do wszystkich zarzutów, zgodny z zasadami wyrażonymi w art. 7-9 i 11 K.p.a. skutkuje wadliwością tych decyzji jako naruszających dyspozycję art. 77, 80, 81 i art. 107 § 3 K.p.a. (por. wyrok NSA z 11 lipca 2001 r., IV SA 703/99; wyrok NSA z 28 marca 2018 r., I OSK 2283/17).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ nadzoru nie uwzględnił podnoszonych przez skarżącego wszystkich okoliczności i ich wpływu na uciążliwość zastosowanego środka. Dyrektor IAS nie dokonał odpowiedniej analizy podstaw zabezpieczenia, jak i uciążliwości. Zostały one potraktowane ogólnie – ze wskazaniem jedynie, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest uznane za jeden z najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych - bez odniesienia się do sytuacji majątkowej strony skarżącej. Organ nadzoru nie uwzględnił przede wszystkim wskazanej przez siebie okoliczności dokonania również innych form zabezpieczenia przybliżonej kwoty podatku, a mianowicie zajęcia środków transportu oraz wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości będącej własnością skarżącego. Należy też dodać, że okoliczności te w swojej skardze na dokonaną czynność strona podnosiła. Organy obu instancji okoliczność zajęcia środków transportu oraz dodatkowego zabezpieczenia kwot wskazanych w decyzji z 8 lutego 2023 r. wpisem hipoteki przymusowej na nieruchomości zobowiązanego ustaliły, jednak żaden z nich nie ustosunkował się do niej w kontekście podnoszonego przez stronę zarzutu zbytniej uciążliwości zajęcia wierzytelności z jej rachunku bankowego. Tymczasem okoliczności uzasadniające obawy o udaremnienie lub utrudnienie egzekucji muszą mieć charakter obiektywny i muszą mieć konkretny, a nie ogólny charakter i powinny być zasadne w świetle zebranego materiału dowodowego. Przesłanką zabezpieczenia wykonania obowiązku jest przypuszczenie, że w przypadku nieustanowienia zabezpieczenia przyszła egzekucja tego obowiązku może okazać się utrudniona lub może zostać udaremniona. Uzasadnienie postanowienia nie zawiera takich analiz i rozważań. Nie wiadomo także z jakich konkretnie powodów organ uznał sporne zajęcie zabezpieczające za najmniej uciążliwe, ponieważ uzasadnienie jest w tym zakresie również ogólne, bez odniesienia do konkretnej sfery ustaleń i faktów. O ile co do zasady dopuszczalne jest zastosowanie kilku środków zabezpieczających, to musi być ono uzasadnione w okolicznościach danej sprawy. Natomiast sporne zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych, przy braku uwzględnienia pozostałych środków zastosowanych w tym samym czasie (tj. zajęcie ruchomości, wpis hipoteki przymusowej), jako wybór i zastosowanie środka zabezpieczającego przyjmowanego przez organ jako najmniej uciążliwy, jest gołosłowne. Organ nadzoru nie przeanalizował, jak zastosowanie wszystkich ww. środków wpłynie na prowadzenie działalności rolniczej skarżącego, dokuczliwość życia codziennego, czy utrudnienie w codziennym funkcjonowaniu zobowiązanego. Brak jest też analiz co do zastosowania ewentualnych środków, które zmniejszają ich dolegliwość, np. w art. 80 § 1 u.p.e.a, tj. czy zobowiązany może swobodnie dysponować nadwyżką ponad zajętą kwotę. Organ oceniając zastosowany w sprawie środek zabezpieczający jako najmniej uciążliwy, powinien zatem wziąć pod uwagę fakt zostawania pozostałych środków zabezpieczających wyegzekwowanie przybliżonych kwot. Istotne jest bowiem respektowanie uprawnienia wobec zobowiązanego, by nie "zablokować" całkowicie jego działalności, czy życia codziennego i ocenić kompleksowo uciążliwość ich zastosowania. Wprawdzie organ egzekucyjny w swoim rozstrzygnięciu stwierdził, że nie "zablokował" spornym zajęciem działalności skarżącego, lecz konstatacji tej nie poprzedził odniesieniem się do dokonanych w tym samym czasie zajęć ruchomości (samochodów) oraz wpisem hipoteki przymusowej. Należy też zauważyć, że z zaskarżonego postanowienia nie wynikają dane nieruchomości, na której hipoteka ta została ustanowiona – jej powierzchnia, czy ewentualne inne obciążenia.

W ocenie Sądu, na gruncie badanej sprawy, pomimo stawianych zarzutów organ nadzoru wydał rozstrzygnięcie bez ustalenia, czy zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego, przy jednoczesnym zastosowaniu innych środków (zajęcie ruchomości, wpis hipoteki przymusowej), w kontekście podnoszonych przez skarżącego okoliczności związanych z jego sytuacją zdrowotną i materialną, w świetle przepisów u.p.e.a. nie stanowi środka egzekucyjnego zbyt uciążliwego.

Niewątpliwie organ nadzoru obowiązywały zasady działania w taki sposób by podjąć wszystkie niezbędne czynności do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli (art. 7 K.p.a), ponadto w sposób budzący zaufanie uczestników postępowania do organu administracji (art. 8 Kpa), jak i z wyjaśnieniem zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy (art. 11 K.p.a). Temu też służą przepisy szczegółowe, jak art. 77, art. 80 i art. 107 § 1 i 3 k.p.a w zw. z art. 126 K.p.a., stawiające określone wymogi uzasadnieniu decyzji administracyjnej i odpowiednio zaskarżalnemu postanowieniu. Respektowanie tych przepisów ma szczególne znaczenie przy stosowaniu środków egzekucyjnych. Natomiast przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co spowodowało niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, a także niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne, organ naruszył ww. przepisy, co miało istotny wpływ na jej wynik. Zaniechanie wyjaśnienia powyższych kwestii spowodowało zatem przedwczesne oddalenie skargi na czynność egzekucyjną.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym orzeczeniu, w szczególności przeanalizuje i ewentualnie uzupełni stan faktyczny sprawy, zgodnie z przedstawionymi wyżej wskazaniami Sądu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie, orzekając o kosztach postępowania w oparciu o art. 200 P.p.s.a.