Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 219/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Tomasz Smoleń /spr./, Sędzia NSA Jacek Surmacz, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi C. Sp. jawna z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 10 lutego 2023 r., nr 1801-IOV-1.4103.132.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D. Sp. j. (dalej: D. Sp. j., Skarżąca, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 10 lutego 2023 r. 1801-IOV-1.4103.132.2019 którą określono podatek od towarów i usług za grudzień 2012 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził wobec D. Sp. j. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. W okresie objętym kontrolą Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług remontowo-budowlanych, montażu stolarki okiennej i drzwiowej, mycia samochodów oraz sprzedaży towarów. Czynności kontrolne zostały udokumentowane protokołem kontroli podatkowej doręczonym pełnomocnikowi Spółki.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego za grudzień 2012 r. o 16.279,51 zł w związku z zaewidencjonowaniem:

- faktury VAT nr [...] z 29 grudnia 2012 r. na wartość netto 22.000 zł i VAT w kwocie 5.060 zł, wystawionej przez M. za roboty budowlano- montażowe,

- faktury VAT nr [...] z 31 grudnia 2012r. na wartość netto 48.780,49 zł i VAT w kwocie 11.219,51 zł wystawionej przez Z. za usługę budowlaną - K.

Ustalono, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług i miały jedynie na celu pomniejszenie przez Spółkę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich wykazanego.

Z uwagi na fakt, że D. Sp. j. nie złożyła korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. uwzględniającej ustalenia kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 3 kwietnia 2019 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z [...] lipca 2019 r. znak: [...], określił Spółce za grudzień 2012 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 74.127 zł.

W wyżej wskazanej decyzji organ I instancji zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z 29 grudnia 2012 r. wystawionej na jej rzecz przez M. za roboty budowlano - montażowe oraz z faktury nr [...] z 31 grudnia 2012 r. wystawionej na jej rzecz przez Z. za usługę budowlaną – K. stwierdzając, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu, ww. faktury wystawione przez G. K. i Pana Z. K. służyły jedynie transakcjom oszukańczym, mającym na celu pomniejszenie przez D. Sp.j. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie powyższej decyzji i skierowanie sprawy do organu I instancji celem ponownego rozpatrzenia. Wydanej decyzji zarzucono: "wadliwe ustalenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę dokonanych ustaleń, które to skutkowało naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług", naruszenie art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez ich nieuwzględnienie, "naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez nie wypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, 121, 122, 124, 187 § 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa". Ponadto Strona wniosła o przeprowadzenie dodatkowych dowodów "zgodnie z wnioskiem złożonym w toku postępowania przed organem I instancji".

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uzupełnieniu postępowania dowodowego DIAS zaskarżoną decyzją z dnia 23 lutego 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślił, że w świetle art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: O.p.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Organ II instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z 13 grudnia 2018 r. znak: [...] działając na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił Spółkę, że w dniu 9 listopada 2018r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2012 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. w związku z wszczęciem w tym dniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Ww. pismo z 13 grudnia 2018 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki Panu M. M. 28 grudnia 2018 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia. Ponadto o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań D. w podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. została powiadomiona również Spółka pismem z 21 listopada 2018 r.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że warunek poinformowania Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został spełniony. Termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. upływał z dniem 31 grudnia 2018r. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., zostało doręczone pełnomocnikowi Strony 28 grudnia 2018r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego D. w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. uległ, zatem zawieszeniu z dniem 9 listopada 2018 r., tym samym nie ustała możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Według DIAS w rozpoznawanej sprawie dochodzenie wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego 9 listopada 2018r. poprzedzone było wszczęciem przez ten organ kontroli podatkowej za grudzień 2012r., w toku, której podejmowano działania zmierzające do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do dokonania końcowych ustaleń. Materiał dowodowy zebrany do momentu wszczęcia postępowania karnego skarbowego pozwala wysnuć wniosek, że organ I instancji był obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego. Bezsprzecznie, zatem, prowadzone dochodzenie wiązało się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych D. Sp. j. za grudzień 2012 r. w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podatnik musi mieć na uwadze, że działania zapobiegające przedawnieniu zobowiązań podatkowych organy podatkowe mają prawo podejmować do czasu upływu terminu przedawnienia, stąd też musi liczyć się z tym, że postępowanie karne skarbowe zostanie skutecznie wszczęte i informacja o tym przekazana także wtedy, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostało niewiele czasu.

Zdaniem organu odwoławczego w "instrumentalnym" wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak również o braku woli realizowania celów tego postępowania nie może także świadczyć fakt jego zawieszenia. Należy, bowiem zauważyć w pierwszej kolejności, że dochodzenie zostało wprawdzie wszczęte 9 listopada 2018r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a zatem 52 dni przed ustawowym upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r. niemniej jednak zostało ono wszczęte na podstawie materiału zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej. Ponadto, istotne znaczenie w niniejszej sprawie miały ustalone okoliczności i zgromadzone dowody w kontroli podatkowej, a następnie postępowaniu podatkowym, przeprowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec wystawcy kwestionowanej faktury, tj. G. K. za IV kwartał 2012 r. Kontrola u tego kontrahenta została wszczęta 10 listopada 2017 r. i zakończyła się protokołem doręczonym G. K.19 marca 2018 r. Natomiast 21 maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec tego kontrahenta postępowanie podatkowe, a [...] marca 2019 r. wydał decyzję znak: [...], w której za udowodnione uznał, że G. K. wystawił dla Spółki i wprowadził do obrotu prawnego fakturę dotyczącą czynności niemających miejsca. Wskazanym rozstrzygnięciem kwota podatku wynikająca z tej faktury objęta została obowiązkiem zapłaty podatku w niej wykazanego, na podstawie art. 108 ustawy o VAT. W wyniku złożonego przez G. K. odwołania ww. decyzja została wprawdzie uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 9 listopada 2022r. znak: [...], a postępowanie w sprawie zostało umorzone, lecz nastąpiło to z uwagi na przedawnienie zobowiązania G. K. za IV kwartał 2012 r., a nie z uwagi na odmienną ocenę materiału dowodowego przez organ odwoławczy.

DIAS podał, że 22 stycznia 2019 r., a następnie 6 listopada 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, na podstawie art. 153a kks zatwierdził postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego odpowiednio z 14 stycznia 2019 r. i z 28 października 2019 r. o zawieszeniu dochodzenia, a Spółka na ww. postanowienia nie wniosła zażaleń. Zatem postępowanie karne skarbowe nie było wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zostało wszczęte wskutek podejrzenia popełniania przestępstwa karnego skarbowego na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Podatnika, przeszło w fazę ad personam.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu jest ustalenie, czy D. sp. j. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z 29 grudnia 2012 r. wystawionej przez M. za roboty budowlano - montażowe oraz faktury nr [...] z 31 grudnia 2012r. wystawionej przez Z. za usługę budowlaną – K.

Przywołując przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022r. poz. 931 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie; dalej: ustawa o VAT) DIAS wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Nie jest jednak prawem bezwzględnym i podlega ograniczeniom, a w niektórych przypadkach również wyłączeniu wobec niezachowania przez podatnika warunków określonych przez ustawodawcę. Realizacja tego uprawnienia doznaje ograniczenia między innymi poprzez regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie, z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zdaniem organu II instancji ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy wystarcza dla pozbawienia tego odbiorcy prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Podkreślić, bowiem należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u wystawcy dokumentu nie powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie realizację wymogu formalnego, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku.

DIAS uznał, że w sprawie bezspornym jest, że Spółka w 2012 r. prowadziła prace budowlane na inwestycji w Chełmie - polegające na wykonaniu naprawy kładki dla pieszych, a także w S - polegające na remoncie kontenerów. W rejestrze zakupów VAT Spółka zewidencjonowała dwie faktury dotyczące ww. inwestycji:

- nr [...] z 29 grudnia 2012r. na wartość netto 22.000 zł i VAT w kwocie 5.060 zł wystawioną przez M. za roboty budowlano- montażowe oraz

- nr [...] z 31 grudnia 2012r. na wartość netto 48.780,49 zł i VAT w kwocie 11.219,51 zł wystawioną przez Z. za usługę budowlaną – K.

Według organu II instancji odnośnie inwestycji w miejscowości S., w aktach sprawy znajduje się umowa z 22 października 2012 r. zawarta pomiędzy P. sp. z o.o. a D., M. N. sp. j. na wykonanie remontu elewacji kontenerów warsztatowych przy hali przestawczej na stacji S.. Zgodnie z protokołem, plac budowy przekazano 7 listopada 2012 r. Okres wykonywania prac wyznaczono od 29 października 2012 r. do 15 grudnia 2012 r. Gotowość do odbioru inwestycji D. zgłosiła 14 grudnia 2012r. Protokół odbioru końcowego spisano 21 grudnia 2012r. D. Sp. j. za wykonaną usługę wystawiła fakturę nr [...] z 27 grudnia 2012r.

W dniu 2 listopada 2012 r. podpisana została umowa pomiędzy G. K., a N. A., N. M. sp. j. (błędna nazwa Podatnika), której przedmiotem było:

- Wymiana okien zespolonych na okna rozwierane i uchylno-rozwierane jednodzielne z PCV o pow. 1,5 m2 z mocowaniem do konstrukcji stalowej,

- Wymiana okien zespolonych na okna rozwierane i uchylno-rozwierane jednodzielne PCV- mleczne z mocowaniem do konstrukcji stalowej,

- Wymiana okien zespolonych na okna rozwierane i uchylno-rozwierane jednodzielne PCV- o pow. 1,0 m2 z mocowaniem do konstrukcji stalowej,

- Wykucie z muru ościeżnic,

- Mocowanie do konstrukcji stalowej drzwi stalowych,

- Wymiana podsufitki z desek,

- Układanie na sucho izolacji cieplnej i przeciwdźwiękowej z wełny mineralnej,

- Pokrycie ścian blachą i mocowanie okapów.

Termin realizacji prac wyznaczono na 31 grudnia 2012 r., a wynagrodzenie ustalono na 22.000 zł netto, płatne gotówką. W niniejszej umowie nie zawarto jednak żadnej informacji dotyczącej miejsca realizacji ww. prac. Jak wynika z przedłożonych przez Spółkę wydruków z kont księgowych za okres 1 stycznia 2012 r. - 31 grudnia 2012 r., realizację przez G. K. prac w miejscowości Sędziszów dokumentuje wystawiona przez niego faktura VAT nr [...] z 29 grudnia 2012r. na kwotę netto 22.000 zł i VAT w kwocie 5.060 zł. Z kolei G. K. do realizacji ww. prac miał zatrudnić R. S., który 31 grudnia 2012 r. wystawił dla G. K. fakturę VAT nr [...] na kwotę netto 20.000 zł i VAT w kwocie 4.600 zł za usługę montażowo-remontowo-budowlaną. R. S. od 1 października 1998 r. prowadził jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą, a od 4 maja 2005 r. był podatnikiem podatku VAT. Postanowieniem Sądu Rejonowego w T. R. S. został pozbawiony prawa do prowadzenia działalności gospodarczej na okres 3 lat, tj. od 5 grudnia 2006r. do 4 grudnia 2009r. Po upływie ww. terminu R. S. nie zgłosił w Urzędzie Skarbowym rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej i nie zarejestrował się, jako czynny podatnik VAT. 6 grudnia 2013r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne CEIDG-1 Pana R. S., w którym wskazał, że prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie tynkowania (PKD 4331Z), nie wskazując, z jakim dniem działalność ta została rozpoczęta. Od 2006 r. R. S. nie składał w Urzędzie Skarbowym żadnych deklaracji podatkowych. Ponadto, wobec R. S. została przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r., a następnie postępowanie podatkowe za poszczególne miesiące 2012 r., zakończone decyzją z 18 kwietnia 2017 r., którą orzeczono m.in. o obowiązku zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, kwoty podatku wynikającego m.in. z faktury nr [...] z 31 grudnia 2012 r. wystawionej dla G. K.. W ww. decyzji wskazano, że wystawione przez R. S. faktury VAT w 2012 r. "nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych, a służyły jedynie transakcjom oszukańczym, mającym na celu pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przez «kontrahentów» Podatnika".

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że R. S. wystawił dla G. K. i wprowadził do obrotu prawnego fakturę VAT, która w związku z faktem, że dokumentowała czynność niemającą miejsca, w rzeczywistości nie generowała podatku, podlegającego rozliczaniu w deklaracji podatkowej -w sprawie zastosowano, zatem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązujący wystawcę faktury do zapłaty wykazanego w niej podatku, niezależnie od powodu nieprawidłowego wystawienia faktury.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że G. K. w IV kwartale 2012 r., nie wykonywał na inwestycji w S. żadnych prac na rzecz Spółki. DIAS zwrócił uwagę na fakt, że prace na omawianej inwestycji powierzone zostały do wykonania firmie (Spółce), która posiada doświadczenie w branży budowlanej oraz dysponuje zapleczem techniczno-osobowym. Natomiast zarówno G. K. jak i R. S. takiego zaplecza nie posiadają.

W ocenie DIAS nie ulega wątpliwości, że inicjatorem mechanizmu wystawiania pustych faktur był R. S., co zresztą sam zeznał przesłuchany 16 grudnia 2015 r. w charakterze strony w trakcie prowadzonej wobec niego kontroli podatkowej. Określone osoby (z uwagi na ustalone okoliczności sprawy, należy przyjąć, że w tym również G. K.) namawiał osobiście lub przez telefon, że wystawi pustą fakturę, a wykazanym na niej podatkiem VAT miał dzielić się z jej odbiorcą "pół na pół"; pieniądze z tego tytułu otrzymywał gotówką z chwilą wystawienia faktury.

Według organu II instancji kolejnym argumentem wskazującym na fikcyjność kwestionowanych transakcji jest brak jakiejkolwiek dokumentacji (ofert, zamówień, zleceń, kosztorysów, umów, protokołów odbioru robót) potwierdzającej wykonanie jakichkolwiek usług w IV kwartale 2012 r. przez R. S. na rzecz G. K. Ponadto, G. K. zrezygnował też z dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Rezygnując z płatności za pośrednictwem rachunku bankowego G. K. sam pozbawił się dowodów być może mogących świadczyć na jego korzyść. Ponadto, za zgodny z doświadczeniem życiowym należy uznać wniosek, że przyjęcie przez podmioty - wbrew obowiązującym zwyczajom kupieckim - rozliczeń w formie gotówkowej, często towarzyszy nieuczciwym transakcjom, a co najmniej utrudnia odtworzenie faktycznego przebiegu wydarzeń.

Analogiczny sposób rozliczeń G. K. przyjął w stosunku do D. Sp.j. za rzekomo wykonane usługi w miejscowości Sędziszów również pozbawiając się dowodów mogących świadczyć na jego korzyść. Zeznania świadków odnośnie zapłaty za fakturę VAT nr [...] z 29 grudnia 2012 r. są niespójne. G. K. zeznał, bowiem, że płatność za ww. fakturę dokonana była gotówką, A. N. stwierdził, że dokonano kompensaty za zakupione okna, a pozostałą część zapłacono gotówką, a M. N. zeznał "prawdopodobnie gotówką - taką mam informację ze strony pani księgowej".

DIAS wskazał, że w aktach sprawy zalega dokumentacja dotycząca inwestycji w S., w szczególności zawierane przez D. Sp.j. umowy z Inwestorem, a także protokoły odbioru prac. Analiza ww. dokumentów w zestawieniu z umowami i protokołami odbioru prac, które G. K. zawierał z D. Sp.j. wskazuje, że nie doszło do faktycznego wykonywania prac w IV kwartale 2012 r. przez R. S. na rzecz G. K., a także przez G. K. na rzecz D. Sp.j.

Odnosząc się do inwestycji w C. DIAS podał, że z akt sprawy wynika, że 20 stycznia 2012 r. została podpisana umowa nr [...] (pomiędzy P. S.A. a P. N. w K. sp. z o.o. na wykonanie naprawy kładki dla pieszych na stacji C. Zgodnie z umową prace powinny być zakończone do 30 września 2012 r. Aneksem nr 1 z 13 września 2012 r. przedłużono ww. termin zakończenia prac do 31 października 2012 r. Jako oficjalny podwykonawca prac została zgłoszona firma D. A. N., M. N. sp. j.

Organ II instancji ustalił, że 13 grudnia 2012 r. pomiędzy Inwestorem a Wykonawcą zawarta została umowa nr [...] dotycząca naprawy kładki dla pieszych na stacji C. - roboty dodatkowe do umowy nr [...], z terminem realizacji 31 stycznia 2013 r. Protokół odbioru końcowego prac objętych ww. umowa został podpisany 31 grudnia 2012 r. Wykonawca 13 grudnia 2012 r. na wykonanie ww. prac podpisał z D. N. A., N. M. sp. j. umowę nr [...], a protokół odbioru pomiędzy oboma firmami został podpisany 31 stycznia 2013 r. Z kolei prace związane z naprawami gwarancyjnymi kładki prowadzone były na wniosek inwestora z 22 kwietnia 2013 r. i ostatecznie zakończyły się 4 listopada 2013 r. podpisaniem protokołu odbioru prac naprawczych.

Dalej DIAS stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się umowa z 16 listopada 2012 r. zawarta pomiędzy D. sp. j. a "R." na wykonanie prac budowlanych na terenie kładki P. w miejscowości C., tj.:

- Naprawa uszkodzonego ogrodzenia oraz wykonanie naw.,

- Wykonania kostki brukowej przy zejściach i dojściach do kładki,

- Wykonania i poprawy przejść poziomych,

- Sprzątania placu budowy.

Termin wykonania usługi został wyznaczony na 30 listopada 2012 r. Za rzekomo wykonane prace Z. K. wystawił 31 grudnia 2012 r. fakturę VAT nr [...] na kwotę netto 48.780,49 zł i VAT w kwocie 11.219,51 zł. Jak wskazała Spółka w piśmie z 10 stycznia 2019 r. zawierającym zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, Z. K. miał wykonywać prace polegające na usunięciu nieprawidłowości zawartych w protokole odbioru z 14 listopada 2012 r. Wskazać jednak należy, że w protokole tym nie zawarto prac dotyczących naprawy uszkodzonego ogrodzenia, czy wykonania i poprawy przejść poziomych, które to prace miały zostać zlecone Z. K. w ramach zawartej z D. Sp.j. umowy z 16 listopada 2012 r. Ponadto na uwagę zasługuje, że zgłoszone przez Inwestora zastrzeżenia miały być usunięte do 30 listopada 2012 r. i z tą datą został podpisany protokół odbioru końcowego robót. Natomiast Z. K. fakturę za rzekomo wykonane przez siebie prace wystawił dopiero 31 grudnia 2012 r. Powyższe poddaje w wątpliwość rzetelność kwestionowanej faktury VAT nr [...].

DIAS poinformował, że w trakcie prowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego organ I instancji podjął próby przesłuchania Z. K. w charakterze świadka jak i próbę wszczęcia wobec niego kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za okres od 1 grudnia 2012 r. do 31 stycznia 2013 r. Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy uzyskał telefoniczną informację od Z. K., że pracuje on i przebywa w Anglii, a do Polski zamierza przyjechać w maju 2019 r. Powyższą informację 7 grudnia 2018 r., podczas próby wszczęcia wobec niego kontroli podatkowej, potwierdziła matka Pana Z. K. oraz sąsiadka.

Pismem z 8 maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Z. K. do stawienia się 31 maja 2019 r. w siedzibie urzędu, celem przesłuchania go w charakterze świadka na okoliczność złożenia wyjaśnień dotyczących usług remontowo-budowlanych świadczonych przez niego w grudniu 2012 r. Pismem z 15 maja 2019 r. Z. K. poinformował, że nie będzie mógł się stawić na przesłuchanie w wyznaczonym przez organ dniu, gdyż przebywa za granicą, a w kraju bywa sporadycznie. Wskazał przy tym, że następny planowany przyjazd do kraju to wrzesień 2019 r. Zatem z uwagi na sporadyczne i niedające się precyzyjnie, z wyprzedzeniem określić przyjazdy Z. K. do Polski nie został on przesłuchany na okoliczność rzekomo wykonywanych prac w C. na rzecz Spółki. Próbę przesłuchania Z. K., na wniosek Spółki, podjął również organ odwoławczy. Pismem z 7 października 2022 r. DIAS wezwał Z. K. na przesłuchanie w charakterze świadka. W dniu zaplanowanego przesłuchania, tj. 3 listopada 2022 r., Z. K. zatelefonował do Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie informując, że od 2012 r. przebywa poza granicami kraju i aktualnie nie ma możliwości przylecieć do Polski z uwagi na swój stan zdrowia. Wobec powyższego przesłuchanie ww. świadka nie odbyło się.

Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na rzeczywiste świadczenie usług przez Z. K. na rzecz D. Sp.j. na kładce kolejowej w C. Żaden ze świadków (łącznie z współwłaścicielami i kierownikiem budowy) nie wskazał firmy Z. K., jako jednego z podwykonawców inwestycji w C. Również żaden z pracowników Spółki nie kojarzył firmy Z. K.. Ponadto, zakres prac wskazany w umowie zawartej przez D. Sp.j. z Z. K. nie pokrywa się z zakresem prac koniecznych do wykonania zgodnie z protokołem z 14 listopada 2012 r. Z kolei pomimo usunięcia nieprawidłowości przez Spółkę do 30 listopada 2012 r. i końcowego odbioru prac w tym dniu, Z. K. wystawił fakturę dopiero po miesiącu od zakończenia rzekomo wykonywanych przez niego prac, tj. 31 grudnia 2012 r. Ponadto, jak wskazał organ I instancji, Z. K. w złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. wykazał wartość podatku należnego w wysokości niższej, niż wartość podatku VAT wykazana na kwestionowanej fakturze. Niestety z uwagi na brak możliwości wszczęcia kontroli podatkowej u Z. K. za okres 1 grudnia 2012 r. – 31 stycznia 2013 r. nie można było stwierdzić, czy przyczyną takiego stanu rzeczy jest nieuwzględnienie kwestionowanej faktury w rozliczeniu K., czy może zaistniały inne okoliczności skutkujące zmniejszeniem wartości, wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. podatku należnego.

W ocenie organu odwoławczego, wobec ustalonych w niniejszym postępowaniu okoliczności, słusznie stwierdził organ I instancji, że faktura nr [...] z 29 grudnia 2012 r. wystawiona przez G. K. oraz faktura nr [...] z 31 grudnia 2012 r. wystawiona przez Z.K. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych - ustalone okoliczności sprawy nie wskazują na rzeczywiste świadczenie usług przez G. K. oraz Z. K. na rzecz D. Sp.j. - brak dowodów, że transakcje uwidocznione na kwestionowanych fakturach VAT faktycznie miały miejsce. W konsekwencji stwierdził, że Spółka pomniejszając w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2012 r. podatek należny o podatek naliczony wykazany w ww. fakturach, na których jako wystawca widnieje M. oraz Z. K., naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej DIAS wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym materiał włączony przez organ odwoławczy, bezsprzecznie wskazuje, że rozliczone przez Spółkę w deklaracji za badany okres faktury VAT, na których jako sprzedawcy widnieją G. K. i Z. K. stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane - faktury nie dokumentują transakcji sprzedaży zawartej pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści - stanowią "puste faktury". Zebrany materiał został szczegółowo rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Nie można się zgodzić z twierdzeniem Podatnika, że analiza materiału dowodowego została przeprowadzona z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów. Wręcz przeciwnie organ I instancji dokonał rzetelnej i całościowej oceny zebranego w sprawie materiału, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazano dowody, którym organ dał wiarę oraz przyczyny, dla których wiarygodności tej odmówił innym dowodom, przedstawiono również okoliczności, w jakich przeprowadzone zostały kwestionowane transakcje. Okoliczność, że Spółka nie zgadza się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego.

DIAS wskazał, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Natomiast zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie stanu fatycznego i stwierdzenie, że zakwestionowane w sprawie faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, jako wystawca i odbiorca. Wyprowadzone przez organ I instancji, z analizy całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, wnioski są logiczne i pozostają w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawną, a granice swobodnej oceny dowodów nie zostały w sprawie przekroczone. Fakt, że podjęta przez organ I instancji ocena materiału dowodowego jest odmienna od tej, jakiej oczekiwała Spółka, nie uzasadnia twierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Wiarygodność dowodów ocenia się, bowiem w konfrontacji z konkretnymi okolicznościami sprawy, co też uczyniono w przedmiotowej sprawie. Kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez Spółkę stanu faktycznego przyjętego przez Nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Organ odwoławczy wskazał, że skoro żadne dowody nie wskazują na udział G. K. w pracach prowadzonych na inwestycji w S., a ponadto również sam G. K. zeznał, że osobiście żadnych prac na tej inwestycji nie wykonywał, lecz całość robót powierzył R. S., logicznym jest, że organ I instancji skupił się właśnie na osobie R. S.. By ustalić, bowiem, czy kwestionowana faktura wystawiona przez G. K. dla D. Sp.j. jest rzetelna należało zweryfikować, czy rzeczywiście R. S. wykonywał prace na rzecz G. K. Zatem, wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ I instancji nie zastosował zbiorowej odpowiedzialności wobec Spółki, lecz podjął wszelkie działania mające na celu kompleksowe zebranie materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie stanu faktycznego. Wobec powyższego zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 120, art.121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. należy uznać za niezasadny.

Wbrew twierdzeniu Spółki w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności, czy niedające się usunąć wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika, ty m samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U z 2021 r., poz. 162 ze zm.).

Według DIAS zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwala jednoznacznie stwierdzić, że zakwestionowane w sprawie faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, jako wystawca i odbiorca oraz, że Spółka to wiedziała. Natomiast fakt stwierdzenia przez organ I instancji rozbieżności w zeznaniach, wbrew oczekiwaniom Spółki, nie oznacza, że w sprawie wystąpiły wątpliwości odnośnie stanu faktycznego. Rozbieżności te zostały ocenione, a wnioski, jakie wyprowadził organ I instancji z analizy całości zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziły do stwierdzenia, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Zatem nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany. W ocenie organu II instancji, w sprawie nie wystąpiły również okoliczności, które prowadziłyby do zastosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.), gdyż nie zaistniały wątpliwości, co do treści przepisów ustawy, ani innych przepisów mających zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada ta musi być rozumiana ściśle, ma zastosowanie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego zweryfikował rozliczenie D. sp. j. za grudzień 2012 r. uznając, że faktura nr [...] z 29 grudnia 2012 r. wystawiona przez M. za roboty budowlano-montażowe oraz faktura nr [...] z 31 grudnia 2012 r. wystawiona przez Z. za usługę budowlaną – K. C. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym określając za ten okres prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 74.127 zł. Brak jest, zatem podstaw do uchylenia decyzji stanowiącej przedmiot odwołania i umorzenia postępowania, jak również przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postepowania, jako bezprzedmiotowego oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) naruszenie art. 70 § l w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - poprzez wydawanie decyzji, co do zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu, na skutek instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, mającego na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych,

2) wadliwe ustalenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę dokonanych ustaleń, które to skutkowało naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług,

3) naruszenie art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023r., poz. 221 ze zm., dalej P.p.) poprzez ich nieuwzględnienie,

4) naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez nie wypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, 121, 122, 124, 187 § 1, 191 O.p.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona. Organy nie naruszyły przepisów prawa rozumianych zarówno, jako prawo procesowe, jak i materialne.

Rozważania należy zacząć od omówienia kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, którego wysokość określono w zaskarżonej decyzji, bowiem tylko w sytuacji, gdy nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia dopuszczalne jest jego kształtowanie w wyniku decyzji określającej.

Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r. Termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wyżej wskazany okres, co do zasady, winien upłynąć z dniem 31 grudnia 2018 r. Zobowiązania podatkowe przedawniają się w myśl art. 70 § 1 O.p. z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przewiduje możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p. Jeżeli więc organ postępowania karnoskarbowego (przygotowawczego), a więc zarówno organ finansowy, jak także niefinansowy wszczął takie postępowanie to bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu. Do osiągniecia takiego skutku wystarczające jest wszczęcie postepowania "w sprawie" przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Nie jest konieczne wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a więc przekształcenia postępowania "in rem" (w sprawie) w postępowanie "in personam" (co do podejrzanego).

Jednocześnie wszczęcie takiego postępowania karnoskarbowego nie może mieć charakteru instrumentalnego, a więc służyć tylko i wyłącznie uzyskaniu przez organ skutku w postaci zwieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie moc obowiązująca ma uchwała I FPS 1 /21 z dnia 24 maja 2021 r 7-miu sędziów NSA, w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uchwały tej wynika, że organ ma obowiązek, wydając decyzję po upływie terminu przedawniania określonego w art. 70 § 1 O.p. z powołaniem się na instytucję z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. każdorazowo wykazać, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter rzeczywisty i zmierzało do ukarania sprawcy przestępstwa karnoskarbowego, a nie zmierzało jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Orzekający w składzie 7-mio osobowym NSA wskazał, że u podstaw takiej oceny powinny leżeć m.in. takie okoliczności, jak czas wszczęcia takiego postępowania, zwłaszcza w odniesieniu do upływu terminu przedawnienia, jak także sposób prowadzenia postępowania karnoskarbowego, rodzaj i ilość podejmowanych w nim działań.

Dokonując oceny okoliczności wszczęcia postępowania karnoskarbowego pod kątem uznania go za dokonane instrumentalnie, czemu organ w decyzji swojej zaprzeczał, sąd uznał, że rzeczywiście w przedmiotowej sprawie wszczęcia postępowania karnego za instrumentalne uznać nie można.

Ocena taka musiała zostać oparta nie tylko o przepisy regulujące postępowanie podatkowe, ale także z uwzględnieniem zasad postępowania karnoskarbowego i obowiązków, jakie w trakcie takiego postepowania na organach karnych ciążą, zwłaszcza w zakresie wszczynania postepowań przygotowawczych i prowadzenia postępowania dowodowego.

Uwzględnienie tych zasad w powiązaniu z okolicznościami, w jakich doszło do wszczęcia postępowania pozwoli na prawidłowa ocenę postępowania organów w sprawie niniejszej.

Rozważając moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które to wszczęcie nastąpiło na kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należało ocenić wszystkie okoliczności w zakresie obowiązków organów karnoskarbowych, jak także okoliczności faktycznych związanych z prowadzonym postepowaniem celno-skarbowym.

Trzeba, zatem wziąć pod uwagę, że przepis art. 113 § 1 kks stanowi, że w sprawach karnoskarbowych zastosowanie będą miały przepisy kodeksu postępowania karnego. Kodeks ten natomiast w przepisie art. 10 ustanawia zasadę legalizmu ścigania wskazując, że organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego. Oznacza to obwiązek wszczęcia z urzędu postępowania karnego, w formie postępowania przygotowawczego rozumianego, jako śledztwo lub dochodzenie w chwili, gdy organ taki dowiedział się o możliwości zaistnienia takiego przestępstwa. Należy przy tym podkreślić, że obowiązek taki powstaje z chwilą, gdy istnieje uzasadnione podejrzenie, że do takiego przestępstwa doszło. Jeżeli takie uzasadnione podejrzenie występuje, to organ jest zobowiązany wszcząć dochodzenie lub śledztwo. Nie jest wymagana pewność, że takie przestępstwo zaistniało. Brak wszczęcia postępowania może być podstawa zarzutów, że organ pozostaje w bezczynności bądź też dalej idących. Szybkie i sprawne wszczęcie postępowania ma szczególne znaczenie w odniesieniu do przestępstw, gdzie nie występuje pokrzywdzony rozumiany, jako konkretna osoba fizyczna lub prawna, zaś dobrem naruszonym jest dobro ogólne, lub abstrakcyjne.

Takie rozumienie obowiązku wszczęcia postępowania karnoskarbowego przez organy postępowania karnoskarbowego musi zostać odniesione do sytuacji występującej w sprawie niniejszej, zwłaszcza w powiązaniu momentu wszczęcia postepowania z wiedzą organu na temat ewentualnego naruszenia prawa podatkowego i narażenia Skarbu Państwa na uszczerbek. Tylko, bowiem powiązanie momentu pozyskania przez organ takiej wiedzy z chwilą wszczęcia postępowania pozwoli na dokonanie oceny, że organ działał w związku ze wskazanym powyżej obowiązkiem, nie zaś podjął czynności instrumentalnie, w celu zatrzymania biegu terminu przedawnienia.

W przedmiotowej sprawie postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w dniu 9 listopada 2018r. W tym też dniu sporządzono postanowienia o przedstawieniu zarzutów wspólnikom D. Sp.j. – A. N. (treść postanowienia ogłoszona 20 listopada 2018 r.) i M. N. (treść postanowienia ogłoszona 22 listopada 2018 r.). A. N. przesłuchano w charakterze podejrzanego 20 listopada 2018 r. i 2 października 2019 r. natomiast M. N. przesłuchano w charakterze podejrzanego 22 listopada 2018 r. i 14 października 2019 r. Czas podjęcia powyższych decyzji koreluje z czasem zakończenia kontroli podatkowa, jaka toczyła się w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 do 31 grudnia 2012 r. Kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okres przeprowadzona została przez organ I instancji w dniu 23 października 2018 r. Protokół kontroli został doręczony reprezentującemu Spółkę M. M. w dniu 28 grudnia 2018 r.

Zestawienie dat dokonania tych czynności pozwala na stwierdzenie, że zakończenie kontroli podatkowej powiązane jest z datą wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Organ karnoskarbowy dysponując wynikami tej kontroli podjął uzasadnione podejrzenie, że doszło do przestępstwa karnoskarbowego, na co wskazywał wynika kontroli, co doprowadziło do tego, że wszczął on postępowanie karnoskarbowe. Brak było podstaw do zwlekania z wydaniem postanowienia o wszczęciu. Spełnione zostały warunki do wydania takiej decyzji procesowej. Nie byłoby prawidłowe działanie organu karnoskarbowego, który w sytuacji występowania uzasadnionego podejrzenia zaistnienia przestępstwa karnoskarbowego zwleka z wszczęciem tego postępowania. Sam fakt, że wszczęcie tego postępowania nastąpiło na 52 dni przed upływem terminu przedawnienia przy występującej korelacji momentu wszczęcia z chwilą powzięcia przez organ stosownej wiedzy nie prowadzi do wniosku, że wszczęcie to było instrumentalne. Działanie to odpowiadało obowiązkom nałożonym na organ postępowania karnoskarbowego przez przepisy procedury karnej i karnoskarbowej.

Nie prowadzi do innego wniosku, a więc przyjęcia, że wszczęcie postępowania miało charakter instrumentalny fakt zwieszenia postępowania karnoskarbowego. Ta czynność procesowa musi być, bowiem również rozważana z uwagi na metodykę prowadzenia postępowania karnoskarbowego, nie zaś z uwzględnieniem metodyki spraw podatkowych. Organ postępowania karnoskarbowego zobowiązany jest, bowiem kierować się zasadami tej pierwszej. Nie bierze pod uwagę wskazań związanych z postępowaniem podatkowym. W ramach przyjętego modelu postepowania karnego przygotowawczego może on, więc postanowić o prowadzeniu wszystkich czynności dowodowych odrębnie od postepowania podatkowego (dublując przesłuchania świadków czy też inne czynności, zwiększając w ten sposób koszty wymiaru sprawiedliwości), ale może też skorzystać z tych wytworzonych w postepowaniu podatkowym. Taki sposób prowadzenia postępowania karnoskarbowego nie świadczy sam z siebie o jego instrumentalności. Organ powinien, bowiem działać efektywnie unikając niepotrzebnych społecznych kosztów swojego działania. Takie zresztą postepowanie, dopuszczające zawieszenie postepowania karnoskarbowego z uwagi na toczące się postepowania podatkowe przewiduje sam kodeks karny skarbowy, który w przepisie art. 114a stanowi, że postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Zawieszenie postepowania karnoskarbowego jest, więc praktyka dopuszczalną i bez innych oczywistych dowodów wskazujących na instrumentalność wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie może do takiego wniosku prowadzić.

Reasumując powyższe wywody należy, zatem wskazać, że w przedmiotowej sprawie brak jest okoliczności związanych z działalnością organu postępowania karnego, które wskazywałyby na instrumentalność wszczęcia postępowania karnego poprzez jednoznaczne wykazanie, że celem tego wszczęcia nie było pociągnięcie do odpowiedzialności sprawcy przestępstwa karnoskarbowego, a jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Stąd też zarzuty związane z tą kwestia podniesione w pkt 1) petitum skargi są niezasadne.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że zasadnicza kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze wskazanych w skarżonej decyzji fakturach VAT, mających dokumentować nabycie usług w kontrolowanych okresie 2012 r. od M. za roboty budowlano - montażowe oraz Z. za usługę budowlaną – K. C.

Według organu I instancji Skarżąca nie nabyła usług wykazywanych spornymi fakturami. Zdaniem organu zakwestionowane faktury kosztowe, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dlatego powinny być wyłączone z rozliczenia podatkowego za poszczególne okresy, jako nieuprawniające do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z kolei według skarżącego organy podatkowe nie wykazały, aby kwestionowane faktury dotyczyły zdarzeń fikcyjnych, bowiem postępowania podatkowe wykazują liczne braki dowodowe, a wyprowadzone wnioski i oceny przez organ cechuje dowolność i arbitralność.

W ocenie Sądu za prawidłowe należy uznać pogląd organu odwoławczego, że stanowisko Spółki nie znajduje oparcia w zebranych w sprawie dowodach, wystarczających do dokonywania niewadliwych ustaleń faktycznych, a wbrew jego zarzutom zaprezentowane w skarżonej decyzji oceny i wnioski nie noszą cech dowolności.

Zaznaczenia wymaga, że faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10, z dnia 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99, z dnia 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02 ).

Podkreślić należy, nie wystarczy by faktura była poprawna od strony formalnej, ale bezwzględnie musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Jeśli nie dokumentuje takich zdarzeń, to prawa do uwzględnienia jej w rozliczeniu podatkowym nie można wywodzić wyłącznie z jej formalnej poprawności, a także z faktu, że podatek wskazany na fakturze został zapłacony przez jej wystawcę. Jeśli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w jej treści, to u wystawcy nie powstaje podatek należny podlegający odliczeniu przez nabywcę. Powstaje wyłącznie obowiązek zapłaty kwoty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez wystawcę takiego dokumentu, która to kwota nie podlega odliczeniu w trybie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W realiach kontrolowanych spraw organy podatkowe dowiodły zdaniem Sądu ponad wszelką wątpliwość, że zakwestionowane faktury "kosztowe" wystawione na rzecz Skarżącej przez M. za roboty budowlano - montażowe oraz Z. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ wykazał, że G. K. nie świadczył usług dla Spółki na inwestycji w S. w grudniu 2012 r. Nie zatrudniał żadnych pracowników, wskazany podwykonawca R. S. w rzeczywistości nie wykonywał żadnych prac dla G. K. na ww. inwestycji, natomiast samodzielnie G. K. nie był w stanie wykonać rzekomo powierzonych mu prac. Wobec stwierdzenia, że faktura nr [...] z 29 grudnia 2012 r. nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, G. K., jako wystawca takiej faktury, zobowiązany został na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty podatku wykazanego w tej fakturze.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, aby Z. K. świadczył usług Skarżącej przy pracach dotyczących kładki kolejowej w C. Jak trafnie wskazał organ żaden ze świadków (łącznie z współwłaścicielami i kierownikiem budowy) nie wskazał firmy Z. K., jako jednego z podwykonawców inwestycji w C. Również żaden z pracowników Spółki nie kojarzył firmy Z. K. Zakres prac wskazany w umowie zawartej przez Skarżącą z Z. K. nie pokrywa się z zakresem prac koniecznych do wykonania zgodnie z protokołem z 14 listopada 2012 r. Z kolei pomimo usunięcia nieprawidłowości przez Spółkę do 30 listopada 2012 r. i końcowego odbioru prac w tym dniu, Z. K. wystawił fakturę dopiero po miesiącu od zakończenia rzekomo wykonywanych przez niego prac, tj. 31 grudnia 2012 r. Ponadto, Z. K. w złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. wykazał wartość podatku należnego w wysokości niższej, niż wartość podatku VAT wykazana na kwestionowanej fakturze.

W ocenie składu orzekającego organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji szczegółowo omówił i poddał analizie zebrany materiał dowodowy odnoszący się do poszczególnych inwestycji podając rzeczowe i logiczne powody na podstawie, których doszedł do przekonania, że usług wynikających z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej nie wykonały wyżej wskazane firmy. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie, jako oparte na kompleksowej ocenie całokształtu materiału dowodowego, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez G. K. i Z. K., ujęte przez Skarżącego w prowadzonej ewidencji dotyczącej grudnia 2012 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są to tzw. "puste faktury".

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy.

Zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze, ugruntowany jest pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie podatku od towarów i usług. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym potwierdzeniu transakcji oraz podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Jednak prawo do odliczenia wiąże się tylko i wyłącznie z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Gdy zapis faktury dotyczący jej stron (sprzedawcy, nabywcy) lub treści (przedmiotu dostawy, usługi) nie odpowiada rzeczywistości, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, przedmiotem czynności był inny towar lub usługa niż wykazano na fakturze bądź też czynność ta w ogóle nie miała miejsca.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowe sądy administracyjne podkreślają rangę i znaczenie zasady neutralności VAT, ale jednocześnie zaznaczają, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć również jest uznanym celem, wspieranym przez dyrektywę VAT. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, jeśli dana transakcja stanowiła nadużycie prawa, a nabywca wiedział (tzn. był tego świadomy) lub mógł wiedzieć (tj. nie dochował należytej staranności), że uczestniczy w oszustwie, to takiemu nabywcy należy odmówić prawa do odliczenia VAT. Oznacza to, że jeśli nabywca towarów i usług jest świadomy nadużyć lub oszustw podatkowych albo nie działa w tzw. dobrej wierze, to nie może czerpać korzyści z zasady neutralności VAT. Określenie działań, jakich w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności konkretnej sprawy. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, w zależności od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności. Z orzeczeń TSUE i orzeczeń krajowych sądów administracyjnych wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały 2 warunki: materialny, czyli faktyczna dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT. Przy spełnieniu powyższych warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, iż nabywając towar (usługę) uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego w VAT. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 352/16), w odniesieniu do pustych faktur sensu stricto nie bada się kwestii świadomości popełnienia oszustwa podatkowego, czy dołożenia należytej staranności przez podatnika celem zabezpieczenia się przed nieświadomym udziałem w oszustwie popełnionym przez inne osoby. W realiach niniejszej sprawy nie może zaś budzić wątpliwości, że Spółka doskonale zdawał sobie sprawę, że ujęte przez niego w ewidencji sporne faktury nie dokumentują faktycznie wykonanych usług przez wystawców tych faktur.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo ustalił okoliczności faktyczne dla rozstrzygnięcia niniejszych spraw, w których dojść miało do zakwestionowanych transakcji, w następstwie kompleksowej i rzetelnej analizy całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazano dowody, którym organ dał wiarę oraz przyczyny, dla których odmówił wiarygodności innym dowodom. Wyciągnięte wnioski są logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, co sprawia, że wbrew stanowisku Spółki nie są dowolne.

W związku z powyższym, jako niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 120, 121, 122, 124, 187 § 1, 191 O.p. Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ podatkowy oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego Spółka, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu za zbyt daleko idący uznać należy zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 P.p. Zgodnie z tym przepisem, organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów (ust. 1). Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości, co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy (ust. 2). Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Naruszenie wyrażonej w powyższym przepisie zasady in dubio pro tributario miałoby natomiast miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2020 r., II FSK 1814/19). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca, a wykładnia zastosowanych przez organy przepisów prawa materialnego nie budziła żadnych wątpliwości.

Zauważyć też należy, że zasada z art. 10 ust. 2 doznaje ograniczenia, jak wynika, bowiem z art. 10 ust. 3 pkt 3 P.p., przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli wymaga tego ważny interes publiczny, w tym istotne interesy państwa, a w szczególności jego bezpieczeństwa, obronności lub porządku publicznego. Ponadto brak jest też podstaw do przyjęcia, że w okolicznościach faktycznych sprawy pozostają niedające się usunąć wątpliwości, które winny były być rozstrzygnięte na korzyść Skarżącej, zgodnie z art. 10 ust. 2 P.p. Jak to już, bowiem stwierdzono powyżej, ustalenia organów są jednoznaczne i precyzyjne, oparte na obszernym i pozyskanym zgodnie z prawem materiale dowodowym, który został właściwie oceniony, w ramach swobodnej oceny dowodów, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdziła, że nie zaistniały tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonych decyzji, w szczególności tych zarzuconych w skargach. W ocenie Sadu postępowania podatkowe były prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny, wyczerpujący i adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a uzasadnienie zaskarżonych decyzji czyni zadość wymaganiom określonym w przepisach Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, prezentowana przez Spółkę w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowią wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.