Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2135/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 162 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi L. L. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

L. L. (dalej: "Skarżący" lub "Strona"), reprezentowany przez pełnomocnika dor. pod. J. W. (dalej: pełnomocnik substytucyjny), wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Organ" lub "Szef KAS") z dnia [...] czerwca 2023 r. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Szefa KAS z dnia [...] marca 2023 r., nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: decyzją z [...] marca 2023 r. Szef KAS określił wobec Skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 3 361 902,00 zł.

Decyzja została doręczona 29 marca 2023 r. na adres skrytki ePUAP pełnomocnika Strony wyznaczonego do doręczeń, zgodnie z pełnomocnictwem szczególnym z 27 czerwca 2022 r.

Pismem z 25 kwietnia 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP pełnomocnik Strony wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Szefa KAS z [...] marca 2023 r. Wraz z ww. wnioskiem złożono również odwołanie.

Pełnomocnik wskazała we wniosku, że uchybienie terminu nastąpiło na skutek okoliczności niezależnych od podatnika oraz jego dotychczasowego pełnomocnika S. C., który w okresie, w którym był ww. termin (i już wcześniej, jak i po upływie czasu), jest na leczeniu i pod stałą opieką lekarza z powodu [...] nawracających (rozpoznane [...]), które nasilają się z różnych przyczyn i w nie do przewidzenia okolicznościach i czasie. Na skutek nasilenia dolegliwości, możliwość prowadzenia własnych spraw, jak i spraw klientów Kancelarii, jest dalece ograniczona.

Szef KAS wezwał pełnomocnik Strony do przedłożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania dokumentacji, która uprawdopodabnia okoliczności wskazane w piśmie z 25 kwietnia 2023 r. (wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania), tj. nasilenie choroby pełnomocnika w stopniu uniemożliwiającym dokonanie czynności procesowych oraz wyjaśnienia, w jakim okresie J. W. przebywała na urlopie.

Pismem z 29 maja 2023 r. przedłożono wyjaśnienia, zgodnie z którymi nasilenie choroby pełnomocnika rozpoczęło się już w styczniu, co zapoczątkowała śmierć matki S. C. (poprzedniego pełnomocnika). Powyższe odbiło się na [...] - m.in. nawracające [...] o różnym przebiegu ([...]), [...], która spowodowała problemy z [...] i skutkiem której była konieczność założenia [...].

Do ww. pisma załączono druki ZUS ZLA oraz opinię jednego z [...], pod stałą opieką którego jest pełnomocnik.

Odnosząc się do wniosku organ na wstępie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie doszło do uchybienia terminowi, co wynika z akt sprawy. Termin 14-dniowy przewidziany w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2023 poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p.") do wniesienia odwołania, liczony od dnia doręczenia pełnomocnikowi decyzji, a więc od [...] marca 2023 r., upłynął w 12 kwietnia 2023 r. Natomiast odwołanie zostało wniesione w dniu 25 kwietnia 2023 r., tj. po upływie czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania.

Organ wskazał, że możliwość skorzystania z instytucji przywrócenia terminu zawartej w art. 162 § 1 o.p. warunkowana jest uprawdopodobnieniem braku winy po stronie zainteresowanego. Organ zauważył, iż z treści samego przepisu art. 162 § 1 o.p. wynika, że strona powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna. Wykluczenie winy w uchybieniu terminu wymaga wykazania, iż mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody, uniemożliwiającej jej dokonania czynności postępowania w terminie ustawowym.

W związku z powyższym przywrócenie terminu do dokonania określonej czynności procesowej nie jest dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. W konsekwencji to na stronie ciąży obowiązek uwiarygodnienia, poprzez przedstawienie stosownej argumentacji, że dochowała należytej staranności, jednakże dopełnienie czynności w terminie stało się niemożliwe z powodu trudnej do przezwyciężenia przeszkody, niezależnej od osoby zainteresowanego i istniejącej przez cały czas, aż do wniesienia wniosku.

Zdaniem Organu drugiej instancji, w przedmiotowej sprawie przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest niemożliwe. W zaistniałym stanie faktycznym Strona nie uprawdopodobniła braku winy w spowodowaniu przekroczenia terminu do złożenia odwołania.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z dodatkowymi wyjaśnieniami udzielonymi w piśmie z 29 maja 2023 r., nasilenie [...] S. C. rozpoczęło się już w styczniu 2023 r., zatem w okresie, kiedy trwało jeszcze postępowanie prowadzone przez Szefa KAS w pierwszej instancji. Dodatkowo Organ podkreślił, że S. C., będąc upoważnionym do działania w imieniu Strony, w tym również do doręczeń, 29 marca 2023 r. odebrał decyzję organu pierwszej instancji za pośrednictwem platformy ePUAP.

Z dokumentacji przedłożonej w odpowiedzi na wezwanie Szefa KAS wynika, że S. C. przebywał na zwolnieniu lekarskim w okresach: od 20 lutego do 6 marca 2023 r. oraz od 11 maja do 7 czerwca 2023 r. Nie przedłożono natomiast dokumentacji, w tym druków ZUS ZLA za okres od 29 marca do 12 kwietnia 2023 r., tj. okres od doręczenia decyzji organu pierwszej instancji do końca terminu do złożenia odwołania od tej decyzji.

Szef KAS wskazał ponadto, że z opinii lekarskiej przedłożonej do akt sprawy nie wynika, że została ona sporządzona w sprawie S. C., jak również żeby w okresie na dokonanie czynności procesowych w przedmiotowym postępowaniu podjęcie przez niego jakichkolwiek działań było niemożliwe lub znacznie ograniczone. Opinia w sposób ogólny traktuje o [...], nie odnosząc się w jakimkolwiek zakresie do stanu zdrowia pełnomocnika S. C.

Następnie Organ wskazał, że jak podkreślił NSA w wyroku z 18 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1074/18 (...) istotą pracy profesjonalnego pełnomocnika jest rzetelne dbanie o interesy mocodawcy, między innymi poprzez wypełnianie w terminie wszystkich wymogów proceduralnych umożliwiających stronie pełny udział w postępowaniu. Pełnomocnik reprezentujący stronę ma obowiązek działania w imieniu i na jej rzecz z równą starannością, tak jakby działał na własną rzecz. Od fachowego pełnomocnika wymagać trzeba prawidłowego zorganizowania pracy. Wiąże się to z odpowiedzialnością za prowadzenie sprawy strony oraz odpowiedzialnością za prawidłowy przebieg całego postępowania. Od profesjonalnego pełnomocnika oczekuje się dochowania należytej staranności, wynikającej z zawodowego charakteru prowadzonej działalności.

Organ stwierdził, że we wniosku o przywrócenie terminu nie wykazano, aby sytuacja kadrowa w kancelarii spowodowała niemożność jej pracy i normalnego funkcjonowania i w konsekwencji terminowego nadania korespondencji. Organ stwierdził, że istniały obiektywne możliwości prawidłowego nadania przedmiotowej przesyłki. Jak wyjaśniono bowiem w piśmie z 29 maja 2023 r., J. W., przebywała na urlopie w dniach od 11 do 24 kwietnia 2023 r. Termin do wniesienia odwołania upływał natomiast z dniem 12 kwietnia 2023 r., stąd było możliwe, przy dochowaniu staranności, powierzenie realizacji czynności procesowych J. W. W ramach złożonych wyjaśnień wskazano ponadto, że nasilenie [...] rozpoczęło się już w styczniu 2023 r., a dodatkowo pełnomocnik S. C. nie przebywał na zwolnieniu lekarskim w całym okresie obejmującym realizację czynności procesowych w przedmiotowej sprawie. W okresie od 7 marca do 10 maja 2023 r. brak było obiektywnej, niemożliwej do przezwyciężenia przeszkody, uniemożliwiającej, przy największym wysiłku, dochowanie terminu do wniesienia odwołania. Co więcej odwołanie wniesione 25 kwietnia 2023 r. opatrzone zostało datą 11 kwietnia 2023 r., a zatem w tamtej dacie było już sporządzone.

Zdaniem Szefa KAS, zaniechania pełnomocnika S. C. w zakresie zorganizowania zastępstwa celem sporządzenia i nadania odwołania od decyzji organu pierwszej instancji należy uznać za brak staranności w prowadzeniu spraw, który uniemożliwiał przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Organ wskazał, że powyższe nabiera dodatkowego znaczenia, jeżeli weźmiemy pod uwagę fakt, że w sprawie podmiotem wnioskującym o przywrócenie terminu jest profesjonalny pełnomocnik, który nie miał przeszkód dla wyręczenia się inną osobą.

Zdaniem Szefa KAS, w ustalonym stanie faktycznym i prawnym nie zostały przedstawione okoliczności, które wskazywałyby na brak winy pełnomocnika strony w uchybieniu terminowi i umożliwiałyby przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia Szefa KAS, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do naruszenia art. 162 § 1 i § 2 o.p. poprzez jego nieuzasadnione niezastosowanie w sprawie pomimo zaistnienia przesłanek obligujących organ do przywrócenia terminu do złożenia odwołania,

2) art. 162 o.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz niezastosowanie, pomimo, że Skarżący uprawdopodobnił, iż uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Szefa KAS nastąpiło bez jego winy,

3) art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że odwołanie od decyzji mogło zostać złożone w terminie, nawet za pomocą osoby trzeciej, podczas gdy materiał dowody w sprawie nie dawał podstaw do takiego wnioskowania, ponieważ treść odwołania na dzień nagłego pogorszenia stanu zdrowia pełnomocnika, nie zawierała w swojej treści sprecyzowanych zarzutów, które odnosiły się do wydanej decyzji, a także właściwego uzasadnienia, a ocena nagłej nieprzewidzianej sytuacji pogorszenia stanu zdrowia uniemożliwiała podjęcie racjonalnych bieżących decyzji nie tylko w tej sprawie, a jedyny kompetentny pracownik pełnomocnika, który ma uprawnienia i kompetencję do sporządzania treści takiego odwołania, był nieobecny z powodu dłuższego urlopu, co zostało wykazane we wniosku,

4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art 188, art. 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady prawdy obiektywnej w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy,

5) art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. ustawy o COVID-19, wprowadzonego ustawą z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych poprzez jego niezastosowanie i nie zawiadomieniu strony, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu i nie wyznaczeniu terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu,

6) art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika.

Pełnomocnik Strony podkreśliła, iż uchybienie terminu nastąpiło na skutek okoliczności niezależnych od podatnika oraz jego dotychczasowego pełnomocnika, który w okresie, w którym był ww. termin (i już wcześniej, jak i po upływie czasu) jest na leczeniu i pod stałą opieką lekarza z powodu [...] nawracających (rozpoznane [...]), które nasilają się z różnych przyczyn oraz w czasie i okolicznościach nie do przewidzenia. Na skutek nasilenia dolegliwości możliwość prowadzenia własnych spraw, jak i spraw klientów Kancelarii jest dalece ograniczona. Zaburzenia te charakteryzują nawracające [...]. Zaburzenia te rozpoznano już kilka lat wcześniej, pełnomocnik strony jest pod stałą opieką [...]. Na dzień upływu terminu do wniesienia odwołania objawy [...] u pełnomocnika Strony były zaostrzone (a nawet sporo przed tym terminem). Nadmieniła, że kancelarię i sprawy z zakresu prawa podatkowego pełnomocnik Strony w zasadzie prowadzi sam. Jedyną pomocą jest doradca podatkowy J. W. (obecny substytut). Jednak w okresie, w którym można było wnieść odwołanie, pełnomocnik przebywała na urlopie do 24 kwietnia 2023 r. (urlop od 11 kwietnia, ale sama nieobecność w kancelarii z uwagi na święta trwała od 7 kwietnia).

Pełnomocnik Strony zwróciła również uwagę, iż sam Skarżący nie mógł sporządzić odwołania, nawet gdyby wiedział o problemach [...] pełnomocnika, bo nie wiedział nawet o wydaniu wobec niego decyzji za 2017 r.

Jak wskazała pełnomocnik, wraz z wnioskiem, a następnie wraz z zażaleniem na postanowienie Szefa KAS przesłała dowody, które jednoznacznie wskazują na niezawinione okoliczności w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, tj. opinię lekarza - jednego z [...] pod stałą opieką którego jest ówczesny pełnomocnik Skarżącego, a dotyczącą stwierdzonej [...] u pełnomocnika Skarżącego oraz zaświadczenia lekarskiego wystawionego przez lekarza, który zajmuje się stałym leczeniem Pana C., a zwłaszcza w nagłych przypadkach i nasileniach [...]. Z zaświadczenia wynika, że S. C. jest pacjentem poradni [...] od 2004 r. do nadal. Z zaświadczenia wynika również, że S. C. w dniu 3 kwietnia 2023 r. zgłosił się do poradni w związku z pogorszeniem stanu [...]. Dodatkowo pełnomocnik zaznaczyła, iż obliguje się do dostarczenia dokumentacji medycznej poprzedniego pełnomocnika Strony (jest w trakcie kompletowania). Przedstawione zaświadczenie poświadcza fakt nasilenia [...] u ówczesnego pełnomocnika Strony, co miało wpływ na uchybienie terminu do wniesienia odwołania i spowodowało niezdolność pełnomocnika do dokonania czynności procesowych w terminie i co uzasadnia złożony wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Pełnomocnik Skarżącego, wraz pismem z 9 października 2023 r. uzupełniającym skargę, przesłała "całą" dokumentację lekarską poprzedniego pełnomocnika Strony - historię choroby od 2004 r., która w jej przekonaniu potwierdza fakty wskazane we wniosku o przywrócenie oraz w samej skardze.

Pełnomocnik wskazała, że mając na uwadze charakter choroby poprzedniego pełnomocnika Skarżącego, objawiający się długotrwale obniżonym nastrojem, spowolnieniem, obniżeniem funkcji poznawczych, trudnościami w podejmowaniu decyzji oraz brakiem wiary w powodzenie działań, prawdopodobne jest, że pełnomocnik ten nie mógł w żaden sposób z zachowaniem terminu przewidzianego w ustawie sporządzić i złożyć odwołania.

Pełnomocnik nadmieniła, że nie może stanowić podstawy do odmowy przywrócenia terminu nawet fakt, że przeszkoda uniemożliwiająca terminowe dopełnienie czynności wystąpiła dopiero w ostatnich dniach terminu. Strona czy działający w jej imieniu pełnomocnik nie może bowiem przewidywać, że w ostatnich dniach terminu zaistnieje nieprzewidziana sytuacja uniemożliwiająca wykonanie czynności.

W przekonaniu pełnomocnik, jeżeli strona powołuje się na zły stan zdrowia związany z przewlekłą [...], potwierdzoną zaświadczeniami wydanymi przez lekarzy specjalistów, [...] oraz orzeczeniem o [...], to można przyjąć, że uprawdopodobniła brak swojej winy w uchybieniu terminu dla dokonania czynności procesowej. Zły stan [...] skarżącego może być wystarczającą przesłanka do uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu.

Podobnej argumentacji pełnomocnik Skarżącego użyła w piśmie z 5 stycznia 2024 r. W załączeniu przesłała wyrok Sądu Okręgowego wraz z uzasadnieniem (wyciąg uzasadnienia z pominięciem treści o osobach, które nie maja związku ze sprawą L. L.).

Następnie pełnomocnik wskazała, że choroba Pana S. C. rozpoczęła się jeszcze z chwilą zatrzymania go w 2004 r. Wówczas to rozpoczął on leczenie u [...] z powodu [...], jaką przeżył, po - jak się okazało - całkowicie niesłusznym zatrzymaniu. Jak wskazała opinia biegłego, co chwilę następowały zmiany w [...] S. C. - występowały okresy, że nie mógł on w ogóle wykonywać pracy, a później mógł wrócić do normalnego życia. W okresie nawrotów choroby, jak wskazuje dokumentacja medyczna (w aktach sprawy), miał różne [...], które w sposób całkowity uniemożliwiały mu podejmowanie jakichkolwiek decyzji. Następował [...], że jeżeli cokolwiek podejmie, wykona jakąś czynność w danej sprawie, może być za to aresztowany i prześladowany przez organy ścigania, że jest na obserwacji ciągłej organów ścigania. Z całości akt sprawy wynika to, że była to akcja Prokuratury, która to szukała na silę jakiejś afery, jakiegoś sukcesu. Cała ta akcja, co wskazuje wyrok Sądu, okazuje się w pełni chybiona, a spowodowała tylko chorobę S. C. i długoletnie problemy. W okresie, kiedy występował termin złożenia odwołania od decyzji, S. C. powziął informację, że wyznaczono sędziego sprawozdawcę w Sądzie Apelacyjnym w R., i że sprawa rozpocznie się na nowo. Nastąpiło bardzo szybkie wyznaczenie sędziego, chociaż normalny czas oczekiwania na rozpatrzenie wynosi w R. ok 2 lat. Wyznaczono sędziego, który został delegowany z Sądu niższej instancji i miała to być pierwsza rozprawa tego sędziego w Sądzie Apelacyjnym. Szybkość wyznaczenia sędziego oraz fakt, iż wyznaczony sędzia wywodził się z niższej instancji i miał orzekać w tak zawiłej sprawie (w której nawet biegły sądowy nie był w stanie udzielić odpowiedzi na pytania Sądu) spowodowały właśnie nagłe pogorszenie stanu zdrowia, obawę, lęki i niemożność sporządzenia odwołania w wyznaczonym terminie. Pod wpływem ww. bodźca stresogennego doszło do zaostrzenia objawów [...] w stopniu bardzo znacznie utrudniającym [...]. Możliwość postrzegania rzeczywistości i wykonywania bieżących obowiązków została zakłócona wystąpieniem nagłym i ogromnym stresem, [...] związanej z sytuacją wskazaną wyżej, a dotyczącą bezpośrednio S. C. Na marginesie pełnomocnik Skarżącego wskazała, że Prokurator wnosił, aby Sąd wymierzył S. C. karę w wysokości 11 lat pozbawienia wolności, chciał go pozbawić prawa wykonywania zawodu na 6 lat i orzec karę pieniężną w wysokości ponad 15.000.000,00 zł. Te okoliczności niestety negatywnie wpłynęły na stan [...] S. C. i wywołały nawrót choroby. Wówczas też S. C. udał się po pomoc do [...] (o czym świadczy dokumentacja medyczna przesłana do WSA w poprzednim piśmie procesowym), by mógł mu pomóc. Jak wskazuje dokumentacja medyczna, choroba S. C. cechuje się falowością, a w okresie nasilenia nie jest on w stanie podejmować żadnych racjonalnych decyzji, czy wykonywać innych czynności czy to związanych z pracą, czy osobistych.

Jedyną osobą, która orientowała się w tej zawiłej sprawie, w tej tematyce (klauzula GAAR) i mogła sporządzić odwołanie była pełnomocnik Skarżącego, ale niestety w tym czasie przebywała na dłuższym urlopie i nie miała świadomości nawet o nasileniu objawów choroby S. C., ani o braku sporządzenia tego odwołania. Gdy po powrocie się o wszystkim dowiedziała, natychmiast podjęła stosowne kroki i przejęła sprawy prowadzone przez S. C.

Reasumując, zdaniem pełnomocnik, stanowisko organu nie uwzględnia wpływu choroby S. C., której organ nie kwestionuje, na jego procesy poznawcze i decyzyjne.

Sąd wezwał pełnomocnika strony do wyjaśnienia, w terminie 3 dni od dnia doręczenia wezwania, na jakie zaświadczenie lekarskie (wystawione przez lekarza [...]) z dnia 3 kwietnia 2023 r., złożone do akt sprawy podatkowej, z którego ma wynikać, że dotychczasowy pełnomocnik skarżącego zgłosił się do poradni w wyniku zaostrzenia choroby oraz które ma potwierdzać zły stan zdrowia związany z przewlekłą [...], pełnomocnik się powołuje w skardze; wskazania, do jakiego pisma (i z jakiej daty) owo zaświadczenie miało zostać złożone jako załącznik.

Pełnomocnik Skarżącego wyjaśniła, iż zaświadczenie lekarskie, z którego wynika, iż S. C. w dniu 3 kwietnia 2023 r. zgłosił się do poradni, w skardze zostało powołane z błędna datą - samo zaświadczenie nie jest z 3 kwietnia, tylko z 27 lipca 2023 r. Zaświadczenie poświadcza natomiast datę zgłoszenia się ówczesnego pełnomocnika do poradni z powodu problemów zdrowotnych. Raz jeszcze załączono to zaświadczenie.

Odnosząc się jeszcze do pisma Szefa KAS z dnia 5 stycznia 2024 r. pełnomocnik wskazała, iż fakt, że odwołanie nie zostało sporządzone i wysłane przed 11 kwietnia (przed udaniem się na urlop) nie przesądza o winie, bowiem termin na wniesienie odwołania mijał 12 kwietnia i nie może stanowić podstawy do odmowy przywrócenia terminu fakt, że przeszkoda uniemożliwiająca terminowe dopełnienie czynności wystąpiła dopiero w ostatnich dniach terminu.

Ponadto pełnomocnik zwróciła uwagę, że w dniach 9-10 kwietnia 2023 r. były święta Wielkanocne - poniedziałek zatem był dniem niepracującym, a od 11 kwietnia przebywała ona na dłuższym urlopie, aż do 24 kwietnia (patrząc na daty wychodzi nieobecność w pracy od 8 do 24 kwietnia).

Pan C. do poradni zgłosił w dniu 3 kwietnia 2023 r. i na skutek nasilenia objawów choroby z powodów wskazanych w piśmie z dnia 3 stycznia 2024 r., i podjął leczenie, co wynika zarówno z przesłanej dokumentacji medycznej, jak z zaświadczenia wydanego przez lekarza [...] prowadzącego. Fakt, iż od 3 kwietnia lekarz nie wystawił zwolnienia lekarskiego nie przesądza o braku nasilenia choroby, bowiem jak popatrzeć w dokumentację, to właśnie w dniu zgłoszenia się do poradni lekarz potwierdził pogorszenie stanu zdrowia pacjenta.

Rodzaj choroby, na jaki cierpi Pan C., jest nieprzewidywalny, a okres, w którym nastąpiło nasilenie objawów łącznie stanowią uprawdopodobnienie, że rodzaj choroby uniemożliwiał dokonanie czynności (napisanie odwołania i go wysłanie do 12 kwietnia) oraz że nie istniała możliwość skorzystania z pomocy innych osób przy jej dokonaniu.

Zaświadczenie lekarskie i przebieg oraz rodzaj choroby powinno w tym wypadku stanowić wystarczające wyjaśnienie w tym zakresie. W świetle zasad zdrowego rozsądku i doświadczenia życiowego należało więc przyjąć, że w przedstawionym stanie faktycznym uprawdopodobniłam brak możliwości osobistego działania poprzedniego pełnomocnika lub wyręczenia się inną osobą w dokonaniu czynności procesowej w sposób pozwalający na rzetelną obronę interesów skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Jak wynika z akt sprawy, w niniejszej sprawie warunki zastosowania wskazanego przepisu zostały spełnione.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie nie jest sporne, że odwołanie od decyzji Szefa KAS z [...] marca 2023 r. zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu. Spór między stronami dotyczy natomiast tego, czy do uchybienia terminu doszło w sposób zawiniony, a w konsekwencji, czy zostały spełnione przesłanki do jego przywrócenia.

Zakreślając ramy prawne do dalszych rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 162 § 1 o.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy.

Instytucja przywrócenia terminu ma charakter wyjątkowy i jej zastosowanie nie jest możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Kryterium braku winy, jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu, polega na dopełnieniu przez stronę obowiązku dołożenia szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej, rozumianej obiektywnie, to jest takiej, której można wymagać od każdego należycie dbającego o swoje interesy. Powyższe oznacza, że tylko stwierdzenie, iż strona danej przeszkody nie była w stanie przewidzieć, uzasadnia uwzględnienie wniosku. Chodzi więc o okoliczności od strony całkowicie niezależne i nieprzewidywalne. Nie może przy tym budzić jakichkolwiek wątpliwości, że w przypadku, gdy strona reprezentowana jest przez profesjonalnego pełnomocnika, to brak jego winy jest warunkiem przywrócenia terminu przez sąd, bowiem to na nim spoczywa obowiązek zadbania o prawidłowe i terminowe dokonanie czynności. Jednocześnie w takim przypadku kryterium staranności jest podwyższone, ponieważ adwokat, radca prawny czy doradca podatkowy posiadają stosowne przygotowanie i znajomość procedur zapewniające prawidłowe prowadzenie sprawy. Z uwagi na wykonywany zawód, wymaga się od nich zachowania szczególnej staranności, charakteryzującej się pełnym profesjonalizmem i rzetelnością w prowadzeniu spraw mocodawców. Skutki czynności podejmowanych przez pełnomocnika strony obciążają samą stronę. Profesjonalny pełnomocnik wie, że wskazane procedurą czynności należy dokonywać w przepisanych do tego terminach.

W sprawach, w których stronę reprezentuje profesjonalny pełnomocnik kryterium braku winy w uchybieniu terminu należy więc oceniać z uwzględnieniem miernika staranności, jakiej można wymagać od profesjonalnych uczestników obrotu prawnego.

Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez stronę zalicza się np. przerwę w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar. Kryterium braku winy, o jakim mowa w art. 162 § 1 o.p., należy wiązać z obowiązkiem szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych, przy czym niewielkie nawet niedbalstwo wyklucza możliwość uwzględnienia żądania o przywrócenie uchybionego terminu. O spełnieniu przesłanki braku winy w rozumieniu art. 162 § 1 o.p. można mówić tylko w razie wskazania i uprawdopodobnienia zaistnienia takich okoliczności faktycznych, z których wynika, że zainteresowany obiektywnie nie był w stanie - nawet przy dołożeniu największego wysiłku - osobiście lub za pomocą innych osób, dochować terminu do dokonania danej czynności procesowej. Miarą oceny w tym zakresie jest wzorzec podmiotu, który z należytą starannością (z uwzględnieniem profesjonalnego lub zawodowego charakteru działalności, z której wykonywaniem wiąże się dana czynność procesowa) oraz odpowiedzialnością prowadzi swoje sprawy i dba o ich terminowe załatwianie. Oznacza to, że nawet lekki stopień zawinienia wynikający z zaniedbań, braku właściwej organizacji pracy lub działalności lub niezapewnienia we właściwym czasie osób zastępujących lub wyręczających zainteresowanego w zakresie podejmowania terminowych czynności, wyłącza możliwość przyjęcia, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy podmiotu mającego dokonać czynności procesowej. Przeszkoda w dochowaniu terminu musi być więc niezależna od tego podmiotu, mieć taki charakter lub stopień, że nie można oczekiwać skutecznego jej przezwyciężenia, oraz zaistnieć przed rozpoczęciem lub w trakcie biegu terminu procesowego i trwać co najmniej do zakończenia jego biegu.

Jak słusznie w tej sprawie argumentuje organ, pełnomocnik substytucyjny skarżącego formułując swoje twierdzenia we wniosku i skardze abstrahuje od tego, że odmowę przywrócenia terminu uzasadnia choćby najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu.

W analizowanej sprawie pełnomocnik substytucyjny jako przyczynę uchybienia terminu wskazał zaostrzenie [...] pełnomocnika reprezentującego skarżącego w postępowaniu podatkowym. Ponadto pełnomocnik substytucyjny argumentuje, że dzień 25 kwietnia 2023 r. był pierwszym możliwym dniem, w którym mógł on dokonać czynności po powrocie z planowanego urlopu.

Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika substytucyjnego należy uznać, że jest ona nieprzekonująca i wewnętrznie sprzeczna, zaś argumentacja organu rzeczowo wykazuje, że przy prowadzeniu sprawy skarżącego doszło do zaniedbań, których zaistnienie obciąża pełnomocnika skarżącego. W konsekwencji nie może być mowy o uprawdopodobnieniu braku winy w uchybieniu terminu.

W pierwszej kolejności nie można zgodzić się ze stanowiskiem, jakoby w sprawie uprawdopodobniono, iż choroba pełnomocnika skarżącego miała charakter nagły i o takim charakterze, który powodował, że pełnomocnik "nie był w stanie wykonać nawet najprostszych czynności, nie był zdolny do podejmowania jakichkolwiek decyzji". Żadne dokumenty zgromadzone w sprawie twierdzeń pełnomocnika substytucyjnego w tym zakresie nie potwierdzają. Sąd nie podziela również stanowiska autorki skargi, jakoby z samego faktu, iż mamy do czynienia w sprawie ze [...], należało wywodzić, iż pełnomocnik bez swojej winy nie dokonał czynności procesowej w terminie. Nie można podzielić stanowiska, iż każdy epizod [...] w przebiegu [...] nawracających, trwających od 20 lat, powinno się traktować za niezawinioną i niezależną od pełnomocnika przyczynę uzasadniającą przywrócenie terminu do dokonania spóźnionej czynności. Należy zauważyć, że pełnomocnik substytucyjny na poparcie swojej tezy o gwałtownym i radykalnym pogorszeniu się stanu zdrowia mecenasa C., wykluczającym jakiekolwiek działanie tak w zakresie złożenia odwołania, jak i zlecenia czynności innym pracownikom kancelarii, nie przedłożył żadnych dowodów (mimo wezwania go o takie dokumenty przez organ), a tym bardziej nie uczynił tego w postępowaniu przed organem podatkowym, który jest właściwy do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu. W postępowaniu tym przedłożono wyłącznie dwa zwolnienia lekarskie (w tym jedno, pierwsze, wystawione przez lekarza chorób wewnętrznych) nie obejmujące okresu, w którym należało wnieść odwołanie (zwolnienia obejmowały okres od 20 lutego do 6 marca i od 11 maja do 7 czerwca; termin do złożenia odwołania biegł natomiast od 30 marca do 12 kwietnia) oraz informację [...] o [...] nawracających, która to informacja nie jest spersonalizowana (są to ogólne informacje o charakterystyce owych zaburzeń). Zdaniem Sądu, sam fakt rodzaju zaburzeń, które miały mieć miejsce u pełnomocnika skarżącego, nie uprawdopodabnia jeszcze, że akurat w tym przypadku pogorszenie stanu zdrowia nosiło cechy opisywane przez pełnomocnika substytucyjnego, tj. było nagłe i wyłączało możliwość działania po stronie pełnomocnika skarżącego. Należy zauważyć, że sam pełnomocnik substytucyjny przedłożył organowi informację o [...] nawracających (k. 36 akt adm.; jest to jedynie rodzaj informacji ogólnej, skoro w żaden sposób informacja ta nie jest spersonalizowana i nie wynika z niej, że dotyczy S. C.), w której wskazuje się, że epizody mogą mieć różny przebieg, nie tylko o charakterze znacznym, ale także łagodnym. Gołosłowne jest więc twierdzenie pełnomocnika substytucyjnego, że akurat ten epizod miał charakter gwałtowny, wyłączający możliwość działania S. C. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, sam charakter zaburzeń nie jest, jak zdaje się sugerować autorka skargi, wystarczającym uzasadnieniem wniosku o przywrócenie terminu. Nawroty choroby o charakterze [...] nie mogą być podstawą do przyjęcia braku winy w niezachowaniu terminów w każdym przypadku, gdy występują. W ocenie Sądu, należy je traktować tak samo, jak nawroty każdej innej choroby o charakterze przewlekłym, z uwzględnieniem okoliczności każdego konkretnego epizodu. Trzeba więc uprawdopodobnić, że konkretny epizod nosił takie cechy, że osobiste działanie pełnomocnika było niemożliwe, jak również nie było możliwe, przy dołożeniu należytej staranności, posłużenie się innymi osobami. Podkreślenia przy tym wymaga, że według informacji znajdujących się na stronie internetowej kancelarii, zatrudnia ona obecnie ponad 25 osób, w tym adwokatów i doradców podatkowych (nie tylko w osobie pełnomocnika substytucyjnego).

Należy w tym miejscu podkreślić, że jak wynika ze skargi i przedłożonej dopiero na etapie postępowania sądowego dokumentacji medycznej - choroba została u pełnomocnika zdiagnozowana wiele lat wcześniej, tj. w 2004 r. W pismach procesowych autorka skargi podkreśla, że S. C. od niemal 20 lat, co jakiś czas, jest "wyłączony z możliwości funkcjonowania i podejmowania jakichkolwiek decyzji". Zarówno więc pełnomocnik skarżącego, jak i jego współpracownicy z kancelarii, w tym dwie osoby o tożsamym nazwisku (P. i K. C., odpowiednio adwokat i doradca podatkowy), miały pełną świadomość co do ryzyka związanego z chorobą i nawracającymi jej epizodami u S. C. Pełnomocnik rzetelnie podchodzący do swoich obowiązków zawodowych, mający świadomość co do możliwych skutków zaostrzenia choroby, powinien tak zorganizować swoją pracę, by owe epizody chorobowe nie narażały klientów na niekorzystne skutki prawne.

Jeśli jednak już do takiego epizodu dojdzie i zawiodą mechanizmy zaradcze stosowane w kancelarii (a w tej sprawie mechanizmów takich nie wykazano w ogóle), to należy uprawdopodobnić, że dany epizod miał ciężki przebieg, o charakterze nagłym, wykluczający działalność pełnomocnika i posłużenie się przez niego innymi osobami. W analizowanej sprawie okoliczności tej nie uprawdopodobniono.

Jak słusznie wskazuje przy tym organ, pełnomocnik substytucyjny, choć twierdzi, że pełnomocnik strony 3 kwietnia 2023 r. zgłosił się do lekarza, to jednak nie przedłożył na tę okoliczność żadnych dowodów w postępowaniu przed Szefem KAS, a ponadto w całym okresie, w którym można było wnieść odwołanie, pełnomocnik nie przebywał na zwolnieniu lekarskim, co wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze ma istotne znaczenie dla sprawy.

W tym miejscu wskazać należy, że Sąd zarządzeniem z 9 stycznia 2024 r. wezwał pełnomocnik skarżącego do wyjaśnienia, na jakie to zaświadczenie lekarskie z 3 kwietnia 2023 r. powołuje się ona w skardze. Z akt sprawy wynikało bowiem, że żadne zaświadczenie lekarskie od lekarza [...] (ani innego lekarza) do akt sprawy podatkowej nie zostało nigdy przedłożone. W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik wyjaśniła, że owo zaświadczenie jest z 27 lipca 2023 r. i że "raz jeszcze" załącza owo zaświadczenie. Sąd wezwał pełnomocnik strony również do wyjaśnienia, do jakiego pisma i z jakiej daty owo zaświadczenie miało zostać założone. Biorąc pod uwagę datę wystawienia zaświadczenia, tj. 27 lipca 2023 r., oczywiste staje się, że zaświadczenie to nie mogło być przedmiotem analizy organu, bowiem wydał on postanowienie o odmowie przywrócenia terminu 26 czerwca 2023 r. Pełnomocnik substytucyjny nie przedłożyła więc owego dokumentu do akt sprawy podatkowej, zaś samo zaświadczenie pozyskała już po zakończeniu postępowania przed organem administracji. Tymczasem zasadnicza część argumentacji skargi opiera się właśnie na treści owego zaświadczenia, które zostało do akt sprawy złożone dopiero po wezwaniu Sądu.

Z zaświadczenia tego (przedłożonego dopiero na wezwanie Sądu) wynika zresztą jedynie, że stan zdrowia S. C. pogorszył się od 3 kwietnia 2023 r. Nadal jednak nie potwierdza ono, że stan ten wykluczał podejmowanie działań w sprawie.

Z dokumentacji przedłożonej w odpowiedzi na wezwanie Szefa KAS wynika natomiast, że S. C. przebywał na zwolnieniu lekarskim w okresach: od 20 lutego do 6 marca 2023 r. oraz od 11 maja do 7 czerwca 2023 r. Co ważne, pierwsze zwolnienie zostało wystawione przez internistę. Nie sposób więc nawet przypuszczać, jaka była przyczyna tego zwolnienia i jak wpływała na możliwość choćby wydania dyspozycji pracownikom kancelarii przez mecenasa C. Nie przedłożono natomiast dokumentacji, w tym druków ZUS ZLA za okres od 29 marca do 12 kwietnia 2023 r., tj. okres od doręczenia decyzji organu pierwszej instancji do końca terminu do złożenia odwołania od tej decyzji. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, jest to okoliczność istotna, zwłaszcza w świetle faktu zgłoszenia się mecenasa C. do [...] w dniu 3 kwietnia 2023 r. Bez wątpienia to właśnie zwolnienie lekarskie jest dokumentem, w którym lekarz potwierdza stwierdzone przez siebie przeszkody uniemożliwiające świadczenie pracy (wykonywanie obowiązków zawodowych) przez pacjenta w danym okresie. Lekarz [...] miał wiedzę o rodzaju zawodu wykonywanego przez pełnomocnika, co wynika z przedłożonej dokumentacji medycznej. Miał więc również wiedzę o ewentualnym wpływie stwierdzonych zaburzeń na pracę pełnomocnika. W orzecznictwie sądów (np. postanowienie NSA z 16 stycznia 2024 r., II GZ 415/23; z 19 grudnia 2023 r., I OZ 592/23; z 14 grudnia 2023 r. I FZ 300/23) jednoznacznie przyjmuje się, że sama okoliczność wystąpienia choroby, stanowiąca przyczynę korzystania przez pełnomocnika ze zwolnienia lekarskiego, to jeszcze za mało, aby stwierdzić stan braku zawinienia po stronie zawodowego pełnomocnika. Zainteresowany podmiot musi uprawdopodobnić, że dla zachowania terminu korzystanie ze zwolnienia lekarskiego było okolicznością nie do przezwyciężenia, mimo dopełnienia regułom należytej staranności. To z kolei wymaga wskazania konkretnych faktów, które mogłyby przemawiać za tym, że rodzaj choroby, jej przebieg czy też zalecenia medyczne dotyczące leczenia uniemożliwiły dokonania wskazanej czynności procesowej oraz, że nie istniała możliwość skorzystania z pomocy innych osób w jej dokonaniu (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I GSK 471/20). W tej sprawie nie przedłożono nawet takiego zwolnienia, oczekując, by brak winy pełnomocnika wywieść z zapewnień pełnomocnika substytucyjnego i zaświadczenia lekarskiego przedłożonego dopiero do akt sądowych, z którego wynika, że stan zdrowia pełnomocnika "pogorszył się". W przypadku wizyty z 3 kwietnia 2023 r. dokument zwolnienia nie został wystawiony; choć jak więc wynika z zaświadczenia z 27 lipca 2023 r., stan zdrowia pełnomocnika pogorszył się od 3 kwietnia 2023 r., to jednak lekarz nie uznał tego stanu za wyłączający możliwość wykonywania obowiązków zawodowych przez mecenasa C. Innymi słowy, należy stwierdzić, że z żadnych dokumentów przedłożonych w sprawie nie wynika prawdopodobieństwo, że mecenas C. obowiązków tych wykonywać ani scedować na inne osoby nie mógł.

Nie ma więc uzasadnienia w tej sprawie stanowisko pełnomocnik, że jeśli strona powołuje się na zły stan zdrowia związany z przewlekłą [...], potwierdzoną zaświadczeniami wydanymi przez lekarzy specjalistów, [...] oraz orzeczeniem o [...], to można przyjąć, że uprawdopodobniła brak swojej winy w uchybieniu terminu dla dokonania czynności procesowej. W analizowanej sprawie nie przedłożono ani zaświadczeń lekarskich wydanych przez lekarzy specjalistów, [...], ani orzeczenia o [...].

Zupełnie nieprzydatna dla tej sprawy jest informacja załączona do wyjaśnień pełnomocnika substytucyjnego (k. 36 akt adm.), która w sposób ogólny traktuje o [...] nawracających. Tego rodzaju informacja nie uprawdopodabnia stanu zdrowia pełnomocnika skarżącego w okresie, w którym biegł termin do wniesienia odwołania.

Szef KAS prawidłowo wskazał, że z opinii lekarskiej przedłożonej do akt sprawy, nie wynika, że została ona sporządzona w sprawie Pana S. C., jak również żeby w okresie na dokonanie czynności procesowych w przedmiotowym postępowaniu podjęcie przez niego jakichkolwiek działań było niemożliwe lub znacznie ograniczone. Z opinii tej wynika natomiast, że zaostrzenie objawów może mieć nie tylko charakter znaczny, ale również łagodny. W sprawie nie przedłożono dowodów, które uprawdopodabniałyby, że w tym przypadku zaostrzenie miało gwałtowny przebieg. Opinia w sposób ogólny traktuje o [...], nie odnosząc się w jakimkolwiek zakresie do stanu zdrowia pełnomocnika. Nie ma potwierdzenia w aktach sprawy twierdzenie, że pełnomocnik strony był w terminie do złożenia odwołania niezdolny do pracy, czy tym bardziej jakichkolwiek aktywności fizycznych i umysłowych. Twierdzenia pełnomocnika substytucyjnego w tym zakresie są gołosłowne, z żadnych dokumentów przedłożonych do akt sprawy nie wynika, by w terminie do złożenia odwołania mecenas C. nie był zdolny do wykonywania pracy umysłowej i fizycznej.

Jak słusznie ponadto zauważa organ, w sprawie wobec twierdzeń o niedyspozycji mecenasa C. nie uprawdopodobniono, by odwołanie nie mogło zostać złożone przez inną osobę. W tym kontekście zauważyć należy, że: po pierwsze, pełnomocnik substytucyjny twierdzi, że już od stycznia nastąpiło pogorszenie stanu zdrowia mecenasa C., co oznacza, że pełnomocnik, pełnomocnik substytucyjny i najpewniej inni pracownicy kancelarii, mieli co do tej okoliczności wiedzę. Choroba trwała od wielu lat, z okresami zaostrzeń i remisji, a więc zadaniem mecenasa C. było zapewnienie właściwej pracy kancelarii w okresach zaostrzeń choroby. Po drugie, pełnomocnik substytucyjny przebywał na urlopie dopiero od 11 kwietnia, a więc rozpoczął go na dzień przed upływem terminu do złożenia odwołania. Rację należy przyznać organowi, że pełnomocnik mógł w tych okolicznościach (tj. świadomości o pogorszeniu się stanu zdrowia już od stycznia 2023 r.) posłużyć się inną osobą do dokonania czynności. W świetle braku uprawdopodobnienia wyłączenia możliwości działania przez pełnomocnika osobiście w terminie do złożenia odwołania (o czym była mowa powyżej) nieuprawnione jest twierdzenie, że pełnomocnik, który złożył skargę do Sądu, tj. dor. pod. J. W., powinna dysponować całym czternastodniowym terminem do złożenia odwołania, a więc skoro od 11 kwietnia przebywała na urlopie, a odwołanie należało wnieść do 12 kwietnia 2023 r. włącznie, to tym samym uzasadniona jest teza o niezawinionym niezłożeniu odwołania w terminie. Bez wątpienia co do zasady nie można czynić zarzutu dysponentowi terminu procesowego, iż zostawia on dokonanie czynności na ostatni dzień terminu. Ma on prawo dysponować tym terminem do końca i według własnego uznania, jednakże dla wykazania braku winy w uchybieniu terminu, nawet, gdy przeszkoda do dokonania czynności terminie wystąpi ostatniego dnia terminu, niezbędne jest uprawdopodobnienie dołożenia należytej staranności, czego w tej sprawie zabrakło.

Niewiarygodne jest przy tym twierdzenie zawarte w skardze, jakoby w sprawie występowała ograniczona możliwość przekazania sprawy innej osobie, bowiem to mecenas C. reprezentował stronę w toku całego postępowania, a sprawa dotyczyła szczególnie skomplikowanej materii. Niewiarygodne jest również twierdzenie, że odwołanie opatrzone datą 11 kwietnia 2023 r. (a złożone przez pełnomocnika substytucyjnego 25 kwietnia 2023 r., tj. następnego dnia po zakończeniu urlopu), było niekompletne tak co do zarzutów jak i uzasadnienia.

Należy zauważyć, że pełnomocnik substytucyjny mimo twierdzeń w powyższym zakresie, wniósł odwołanie już następnego dnia po powrocie z urlopu, tj. 25 kwietnia 2023 r. Podaje to w wątpliwość tezę, jakoby wniesienie odwołania przez pełnomocnika substytucyjnego w terminie było niemożliwe czy też utrudnione z uwagi na konieczność przygotowania odwołania. Skoro pełnomocnik substytucyjny mógł przygotować (uzupełnić w sposób istotny) owo niekompletne odwołanie zaledwie w niecały dzień, to z dużym prawdopodobieństwem należy przyjąć, że mógł je również złożyć w terminie.

W świetle przewlekłej, wieloletniej choroby pełnomocnika C. jego rolą i rolą współpracujących z nim osób było takie ułożenie pracy w kancelarii, by nie dochodziło do narażania na uszczerbek interesów mocodawców. W analizowanej sprawie osoba, która mogła dokonać czynności za pełnomocnika strony, dopiero od 11 kwietnia przebywała na urlopie, zaś wiedzę o pogorszeniu się stanu zdrowia pełnomocnika C. posiadała już znacznie wcześniej, bo od stycznia 2023 r. W kancelarii pracują także inni specjaliści, w tym doradcy podatkowi. Co istotne, tylko przez pewien czas i to nieobejmujący terminu do złożenia odwołania, mecenas C. przebywał na zwolnieniu lekarskim, tj. od 20 lutego do 6 marca, zaś zwolnienie wystawił lekarz internista. Drugie przedłożone zwolnienie nie obejmuje już czasu istotnego dla niniejszej sprawy. Znamienne jest, że w skardze podnosi się istotne pogorszenie stanu zdrowia pełnomocnika od 3 kwietnia 2023 r. (kiedy pełnomocnik miał zgłosić się do lekarza [...] i podjąć leczenie), jednakże pomimo owego pogorszenia, które według twierdzeń pełnomocnika substytucyjnego uniemożliwiało mecenasowi C. działanie, nie otrzymał on zwolnienia lekarskiego w tym czasie.

W takich okolicznościach brak dokonania czynności w terminie jawi się jako zawiniony wskutek nieprawidłowego zorganizowania pracy kancelarii w świetle przewlekłej choroby mecenasa C.

Nie można również dać wiary pełnomocnikowi substytucyjnemu, że dopiero po powrocie z urlopu powziął wiadomość o chorobie mecenasa C. Wszak według jej twierdzeń mecenas już od początku stycznia był w słabej formie, zaś od 3 kwietnia w zasadzie nie mógł podejmować pracy umysłowej i fizycznej, co oznaczać powinno, że nie wykonywał on w tym okresie obowiązków w kancelarii. Nie sposób twierdzić, że pełnomocnik substytucyjny i pracownicy kancelarii w tym czasie faktu tego nie dostrzegli.

Skarga opiera się przy tym na błędnym założeniu, że wymogiem niezbędnym do uwzględnienia wniosku jest uprawdopodobnienie, że stan zdrowia mógł uniemożliwiać mecenasowi C. działanie. We wniosku należy bowiem uprawdopodobnić, że stan zdrowia uniemożliwiał działanie pełnomocnikowi i posłużenie się w tym celu innymi osobami, zaś pełnomocnik mający świadomość swojej wieloletniej choroby i nagłych jej epizodów tak zorganizował pracę w kancelarii, by nie narażać interesów klientów na uszczerbek. W przekonaniu Sądu we wniosku takiej argumentacji nie przedstawiono.

Jako chybione Sąd postrzega również nawiązanie do art. 15zzzzzn[2] ustawy COVID-19. Abstrahując w tym miejscu od analizy możliwości stosowania tego przepisu w sprawach podatkowych, wskazać należy, że unormowanie to odnosi się do stwierdzenia uchybienia terminowi przez stronę "w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19". A zatem nie dotyczy przypadków uchybienia terminowi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego. Tymczasem stan epidemii odwołano w dniu 16 maja 2022 r. (vide rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii; Dz. U. poz. 1027), tj. przed uchybieniem terminu przez pełnomocnika skarżącego. Jak również zasadnie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, wniosek o przywrócenie terminu w tej sprawie został złożony w terminie, a skarżący był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, któremu znane są wymogi dotyczące wniosku o przywrócenie terminu, zatem treść powyższego przepisu i tak pozostawałaby bez wpływu na wynik sprawy.

Z uwagi liczne dokumenty przedłożone na etapie postępowania sądowego, Sąd za konieczne uznał również poczynienie uwag natury ogólnej, dotyczących istoty postępowania sądowoadministracyjnego. Należy więc podkreślić, że sąd administracyjny nie jest kolejną instancją w postępowaniu administracyjnym, lecz jego rolą jest kontrola działań organów administracji publicznej. Z tego też powodu sądy administracyjne nie przeprowadzają postępowania dowodowego, bowiem to przed organami administracji powinno zostać przeprowadzone postępowanie umożliwiające prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Rolą sądu jest natomiast weryfikacja, czy owo postępowanie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, czy organ aktywnie podejmował działania w celu zebrania materiału dowodowego i ustalenia na jego podstawie stanu faktycznego sprawy oraz czy umożliwił stronie przedłożenie dowodów istotnych dla sprawy. W analizowanej sprawie, w przekonaniu Sądu, organ prawidłowo przeprowadził postępowanie, w tym wzywał pełnomocnika substytucyjnego do przedłożenia dokumentacji uprawdopodabniającej twierdzenia zawarte we wniosku o przywrócenie terminu. W przekonaniu Sądu, pełnomocnik dokumentacji takiej nie przedłożyła, nie wnosiła też o wyznaczenie jej dodatkowego terminu, nie podejmowała aktywności zmierzających do uprawdopodobnienia jej twierdzeń z własnej inicjatywy. Tymczasem bez wątpienia podmiot wnoszący o przywrócenie terminu powinien zmierzać samodzielnie do jak najlepszego uprawdopodobnienia braku winy w niedokonaniu czynności w terminie. Dokumenty w postaci dokumentacji medycznej, zaświadczenia lekarskiego z lipca 2023 r. czy wyroku Sądu Okręgowego w P. (który zresztą jest nieprzydatny dla niniejszej sprawy, bowiem nie przyczynia się do uprawdopodobnienia braku winy w niewniesieniu odwołania w terminie) zostały przedstawione dopiero na etapie postępowania sądowego; tymczasem nie jest to właściwy czas do przedkładania dowodów w sprawie. Na przeszkodzie ku temu stoi art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten jednoznacznie wskazuje więc, że dowody, które mogą zostać przeprowadzone przed sądem, muszą mieć charakter uzupełniający – tymczasem są to pierwsze dowody, jakie mają jakikolwiek związek z niedyspozycją pełnomocnika strony w okresie, w którym powinno zostać złożone odwołanie i z argumentacją przedstawioną przez pełnomocnika substytucyjnego na etapie postępowania sądowego. Co więcej, bez wątpienia obszerna, nieczytelna w wielu miejscach dokumentacja medyczna, nie jest dowodem, który nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tego rodzaju dowody należało przedstawić organowi rozpatrującemu wniosek o przywrócenie terminu, a nie Sądowi, którego rolą nie jest ponowne rozpatrywanie sprawy administracyjnej i prowadzenie w tym celu pełnego postępowania dowodowego. Z akt sprawy nie wynika natomiast, by pełnomocnik substytucyjny informował organ o problemach ze zgromadzeniem dokumentacji czy też by wnosił o dodatkowy czas niezbędny do zgromadzenia niezbędnych dokumentów. Nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy także twierdzenie, że wraz z wnioskiem, a następnie wraz z zażaleniem na postanowienie Szefa KAS (które w tej sprawie w ogóle nie przysługiwało) pełnomocnik złożyła dowody, które jednoznacznie wskazują na niezawinione okoliczności w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, tj. opinię lekarza - jednego z [...] pod stałą opieką którego jest ówczesny pełnomocnik Skarżącego, a dotyczącą stwierdzonej choroby u pełnomocnika Skarżącego oraz zaświadczenia lekarskiego wystawionego przez lekarza. Do wniosku nie załączono bowiem żadnych dowodów.

Końcowo Sąd stwierdza, że wpływu na wynik sprawy nie może mieć przekonanie autora skargi o słuszności stanowiska skarżącego w postępowaniu podatkowym czy też to, że tutejszy Sąd w wyroku z 6 września 2023 r., III SA/Wa 504/23 uchylił decyzję Szefa KAS za 2016 r. Rodzaj sporu między podatnikiem a organem czy wysokość zobowiązania w żadnym wypadku nie może powodować, że termin zostanie przywrócony mimo niespełnienia warunków określonych w przepisach prawa.

Mając na uwadze wszystkie opisane wyżej okoliczności, Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 162 o.p., także w powiązaniu z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Zdaniem Sądu, organ zasadnie, biorąc pod uwagę wszystkie istotne okoliczności sprawy, oceniając je we wzajemnym powiązaniu, po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania, uznał, że nie zostały w tej sprawie spełnione przesłanki uzasadniające przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

W sprawie nie zaistniały podstawy do zastosowania art. 2a o.p., bowiem nie wystąpiły w niej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.