Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1050/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a okt 4 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: Syndyk masy upadłości C. spółki z o.o. w upadłości z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 701/18 w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 stycznia 2018 r. nr 1401-IOV-1.4103.211.2017.JK w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości C. spółki z o.o. w upadłości z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 701/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. Sp. z o.o. z siedzibą w W., obecnie Syndyk masy upadłości C. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ podatkowy") z 12 stycznia 2018 r., nr 1401-IOV-1.4103.211.2017.JK w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku oraz akt sprawy wynika, że Decyzją z 12 czerwca 2017 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie określił Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2015 r. Organ zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej przez: N. Sp. z o.o., dokumentujących nabycie paneli fotowoltaicznych, P., dokumentujących usługi pośrednictwa w obrocie panelami słonecznymi, C. Sp. z o.o. sp. k., dokumentujących usługi transportu paneli słonecznych. Organ podważył też prawidłowość czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (paneli fotowoltaicznych) zrealizowanej przez Skarżącą na rzecz słowackiej firmy S. s.r.o. i stwierdził, że Skarżąca nie miała prawa do zastosowania w przypadku tych dostaw stawki 0% podatku VAT. Zdaniem NUCS, okoliczności sprawy wskazują, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach typu karuzela podatkowa.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, DIAS wskazaną na początku decyzją z 12 stycznia 2018 r. utrzymał w mocy swoją decyzję.

Zdaniem organu, prawidłowo odmówiono stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez N. Sp. z o.o., P. oraz C. Sp. z o.o. sp. k., a także zakwestionował faktury wystawione przez Stronę na rzecz S. s.r.o. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza bowiem, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sposób i forma organizacji obrotu towarem pomiędzy Stroną, a N. sp. z o.o. i S. s.r.o., a także pomiędzy wcześniejszymi ogniwami łańcucha, wykazuje cechy charakterystyczne dla tzw. karuzeli podatkowej.

DIAS wskazał, że zebrany materiał dowodowy wyraźnie potwierdza, iż pomiędzy krajami wożone były szyby thin, na których nie wykonano żadnych prac i z których nigdy nie powstały panele fotowoltaiczne. Skarżąca i inne podmioty uczestniczące w procederze wystawiły faktury VAT w swej treści niezgodne ze stanem faktycznym. Ustalony łańcuch dostaw towaru był zaaranżowany jedynie na potrzeby wyłudzenia podatku VAT, zaczynając od formalnego zakładania sieci spółek mających wykonać zadania założone przez grupę. Dla wzmocnienia efektu "dostawy" w łańcuch dostaw włączono element obróbki towaru (produkcji) przez T. Sp.k. W Polsce trzonem grupy były podmioty będące w środku łańcucha dostaw (B. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., T. Sp.k., N. Sp. z o.o. itp.). Przed nimi wstawiono znikających podatników, którzy często byli wymieniani. Łańcuch dostaw w kraju kończyły podmioty legalnie działające na rynku od wielu lat - tzw. brokerzy (m.in. Strona), którzy swoją reputacją zagwarantowali, że VAT zostanie wypłacony przez urząd skarbowy. Brokerzy zgłaszali wywóz towaru z kraju (stosując stawkę VAT 0%) do firm związanych z L. R. (B., S., P. itp.), L. R. (firmy przez niego zarządzane) deklarowały WDT (0% VAT) do podmiotów, które zgłaszają WDT do Polski. Towar był przywożony na ul. [...] w S., a formalnie nabywali go znikający podatnicy (P.1 Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. itd.) rozpoczynając "papierowy" obieg towarów. Ten sam towar "przechodził" przez kolejne fikcyjne firmy, aby na końcowym etapie dotrzeć do brokera, który zgłosi wywóz towaru do podmiotu zarządzanego przez L. R.

Odnosząc się do kwestii zachowania przez Stronę należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, stwierdził, że Strona powinna była wiedzieć, a co najmniej podejrzewać, iż transakcje, w których uczestniczy, mogą wiązać się z procederem wprowadzenia do obrotu nierzetelnych faktur VAT. Organ zwrócił w tym kontekście uwagę na następujące okoliczności:

- nieznajomość środowiska energii odnawialnej przez Spółkę, działającą w branży mleczarskiej, w żaden sposób nie powiązanej z przedmiotem nabycia i sprzedaży,

- brak aktywności kontrahenta w Internecie, brak reklamy jego działalności,

- brak wiedzy o kontrahentach (dostawcy i odbiorcy towaru) do momentu pierwszej transakcji i posiłkowanie się ich wskazaniem przez inny podmiot – A. M.,

- zrzeczenie się nadzoru nad transakcjami i scedowanie kompetencji w tym zakresie na A. M.,

- bardzo krótki termin pomiędzy nabyciem i sprzedażą towaru (według faktur dokumentujących wskazane w nich czynności dokonywanie zakupu i sprzedaży paneli następowało w tym samym lub kolejnym dniu),

- brak faktycznej weryfikacji okoliczności rzeczywistego istnienia towaru podlegającego obrotowi, pomimo jego znacznej wartości.

Organ podkreślił, że Spółka przed dokonaniem rzekomego obrotu panelami fotowoltaicznymi nie wykonała żadnych czynności informacyjno-kontrolno- zabezpieczających. Spółka nie wystąpiła do C. o sprawdzenie kontrahentów, nie ubezpieczyła transakcji, nie zebrała informacji na temat kontrahentów. Czynności te nie zostały przeprowadzone również w trakcie "współpracy" z N. Sp. z o.o. i S. s.r.o. Zdaniem organu, wskazanie przez A. M. zarówno dostawcy, jak i odbiorcy towarów powinno - szczególnie u tak doświadczonego przedsiębiorcy - wzbudzić podejrzenia co do legalności transakcji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania i prawa materialnego. Skarżąca wywodziła, że organ dokonał błędnych i niepełnych ustaleń faktycznych i bezpodstawnie przyjął, iż mogła ona przypuszczać, że bierze udział w tzw. karuzeli podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z 18 stycznia 2019 r., uznał, że skarga nie była zasadna.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ustalenia faktyczne, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji, są prawidłowe. Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności towarzyszących nabyciu przez skarżącą towarów i usług od N. Sp. z o.o., P. oraz C. Sp. z o.o. sp. k., a także wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, udokumentowanej fakturami wystawionymi na rzecz S. s.r.o., organ prawidłowo uznał, że analizowane transakcje, jako kolejne z szeregu czynności składających się na pewien całościowy mechanizm działania, stanowiły część tzw. karuzeli podatkowej.

Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organ wykazał, że Skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami, co najmniej powinna była wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy, stanowią element "karuzeli podatkowej". Zdaniem Sądu, argumentacja i ocena prawna organu w tym zakresie jest prawidłowa, poparta rzetelną analizą zgromadzonych w sprawie dowodów i uwzględnia okoliczności sprawy, w tym pozycję Skarżącej na rynku i jej dotychczasowy profil zawodowy, fakt zrezygnowania przez Spółkę z procedur weryfikacyjno-rozpoznawczych i ubezpieczeniowych stosowanych w kontaktach z kontrahentami z branży mleczarskiej oraz specyficzne warunki kontraktu, a tym wskazanie dostawy i odbiorcy przez jeden podmiot, finansowanie transakcji przez nieznaną Stronie spółkę czy zrzeczenie się nadzoru i kontroli nad przebiegiem transakcji.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez:

- niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione wybiórczego traktowania przez organ materiałów dowodowych w postaci analizy tylko i wyłącznie w zakresie mającym udowodnić tezę o niedochowaniu należytej staranności (co stanowiło naruszenie przez Dyrektora przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p.) oraz art. 210 § 4 O.p., podczas gdy z dokumentów zebranych w sprawie wynika, że Skarżąca - oceniając stan świadomości na dzień dokonania transakcji - dochowała wszelkiej wymaganej tzw. ostrożności kupieckiej m.in. kontraktując zaufanego pośrednika;

- niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione wybiórczego traktowania przez organ dowodów, tj. np. wyrwanych z kontekstu zeznań świadków;

- niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione wybiórczego traktowania przez organ dowodów i uznania za prawidłowe postępowanie organu, które polegało nieprzeprowadzeniu analizy i oceny stanu wiedzy Skarżącej na dzień dokonania transakcji, a uznania za prawidłowe dokonanie oceny tego stanu wiedzy poprzez pryzmat wiedzy organ na dzień wydania decyzji;

- niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione faktu, że organ pominął okoliczności faktyczne wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że celem transakcji była kupno i odprzedaż paneli fotowoltaicznych, a nie celowe uczestnictwo w tzw. karuzeli podatkowej;

- niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione faktu, że organ pominął okoliczności faktyczne wynikające wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że Skarżąca nie mogła przypuszczać, że bierze udział w tzw. karuzeli podatkowej;

- niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione faktu, że organ pominął okoliczności faktyczne wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że schemat działania handlowego Skarżącej w wielu innych transakcjach był identyczny z kwestionowaną transakcją, a zatem schemat kwestionowanej transakcji nie odbiegał od powszechnie stosowanej praktyki handlowej Skarżącej, a zatem Skarżąca nie mogła przypuszczać, że bierze udział w tzw. karuzeli podatkowej;

- niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione faktu, że organ pominął okoliczności faktyczne wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że żadne dowody nie wskazują na świadomy udział Skarżącej w tzw. karuzeli podatkowej;

- niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione faktu, że organ pominął okoliczności faktyczne wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że Skarżąca nie została w żadnych zeznaniach świadków (złożonych w sprawach karnych prowadzonych przez prokuratury) wymieniona jako świadomy uczestnik tzw. karuzeli podatkowej;

- niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione faktu, że organ pominął okoliczności faktyczne wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że z zeznań składanych przez świadków wynika jednoznacznie, że Skarżąca była nieświadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej, przy czym wszystkie okoliczności kwestionowanej transakcji oraz okoliczności pośrednie (np. nagrody przyznawane przez Ministra uczestnikom procederu) wskazują, że Skarżąca nie mogła przypuszczać, że bierze udział w tzw. karuzeli podatkowej;

2) art. 151 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi na Decyzję w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przez organ przy wydawaniu tej decyzji przepisów postępowania podatkowego, decyzję tę należało uchylić;

3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na organ w sytuacji, gdy z uwagi na naruszenie art. 86 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. decyzja ta wymagała uchylenia z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

4) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i uznanie, że nieodniesienie się przez organ do dowodów składanych przez Skarżącą w dotychczasowym przebiegu postępowania, tj. nieodniesienie się w ogóle do wyjaśnień złożonych przez Skarżącą oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych (m.in. z zeznań składanych przez świadków wynika jednoznacznie, że Skarżąca była nieświadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej, przy czym wszystkie okoliczności kwestionowanej transakcji oraz okoliczności pośrednie, np. nagrody przyznawane przez Ministra uczestnikom procederu, wskazują, że Skarżąca nie mogła przypuszczać, że bierze udział w tzw. karuzeli podatkowej) było prawidłowym postępowaniem, w sytuacji, gdy brak było zdaniem organów podatkowych obu instancji jakichkolwiek innych dowodów przemawiających na korzyść Skarżącej, a wnioskowane dowody miały służyć uzasadnieniu stanowiska Skarżącej (miały być tzw. przeciwdowodem), co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem Skarżącej możliwości zrealizowania prawa do czynnego udziału w sprawie; w związku z czym skarga Skarżącej zasługiwała na uwzględnienie, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 188 oraz 123 O.p.;

5) art. 3 § 1 w związku z art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. - z uwagi na fakt, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie realizuje w rezultacie funkcji kontrolnej, o której mowa w tych przepisach, tj. oceny działalności organu administracji publicznej pod kątem zgodności z prawem.

Skarżąca, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 86 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska organu, iż Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez N. Sp. z o.o., A. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. oraz C. Sp. z o.o. sp.k., a także poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska organu, iż faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz S. s.r.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i przeprowadzenie postępowania podatkowego przez organ zostało dokonane z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p., co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 86 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i odmową Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawy towarów i usług na jej rzecz usług przez N. Sp. z o.o., A. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. oraz C. Sp. z o.o. sp.k.

DIAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Postanowieniem z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy ogłosił upadłość C. Sp. z o.o.

Na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów z zakresu naruszenia przepisów prawa procesowego istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny czy organ, w ślad za nim także Sąd pierwszej instancji prawidłowo oceniły zebrany materiał w kontekście badania należytej staranności Skarżącej. Skarżąca wskazuje na wybiórcze traktowanie przez organ materiałów dowodowych w postaci analizy tylko i wyłącznie w zakresie mającym udowodnić tezę o niedochowaniu należytej staranności, podczas gdy z dokumentów zebranych w sprawie wynika, że Skarżąca - oceniając stan świadomości na dzień dokonania transakcji - dochowała wszelkiej wymaganej tzw. ostrożności kupieckiej m.in. kontraktując zaufanego pośrednika. Podkreśliła także, że organ nie odniósł się w ogóle do wyjaśnień złożonych przez Skarżącą oraz nie uwzględnił wniosków dowodowych (podczas rozprawy pełnomocnik Skarżącej na pytanie Sądu sprecyzował, że chodziło o wnioski o przesłuchanie świadków na okoliczność, że Skarżąca nie mogła przypuszczać, że bierze udział w tzw. karuzeli podatkowej).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów prowadzący do uznania, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie kwestionowanych transakcji gospodarczych.

Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że organ uznając brak należytej staranności ze strony Skarżącej oparł się na wybiórczej analizie zebranego materiału dowodowego wskazując wyłącznie na niekorzystnych dla Strony dowody. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wtedy, gdy ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Organ podatkowy dokonaną przez siebie ocenę wsparł bowiem analizą dowodów zgromadzonych w sprawie. Natomiast inna niż oczekiwana przez Skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Sąd jednoznacznie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur wskazał jakie dowody i okoliczności przesądziły o tym, że wykazane w zakwestionowanych fakturach nabycia nie zostały dokonane, a Skarżącej można zarzucić brak należytej staranności.

Jeżeli natomiast chodzi o zarzut naruszenia art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, to zauważyć należy, że w skardze kasacyjnej nie wskazano o jakie konkretnie wnioski dowodowe chodzi, jakich świadków miały obejmować, a z materiału dowodowego nie wynika aby wnioski w powyższym zakresie zostały złożone.

Tak jak w okolicznościach niniejszej sprawy, a więc wówczas gdy mamy do czynienia z przestępstwem karuzelowym zachodzi konieczność ustalenia czy podatnik – Skarżąca nabywając towar działała w dobrej wierze i dołożyła należytej staranności przy weryfikowaniu dostawców i samego towaru.

TSUE bowiem wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE: z dnia: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 39; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 48).

Trybunał wyjaśniał również wielokrotnie, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 40; 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 28; postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 53). W tym względzie należy przypomnieć, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59; 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 52).

Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia TSUE z dnia: 16 maja 2013 r., Hardimpex, C-444/12, EU:C:2013:318, pkt 25; 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 55). Wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 33; 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 33). Jednakże nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ z ww. orzecznictwa wynika, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów dyrektywy 112, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia (por. wyrok TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 31).

Niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona oszustwa typu karuzela podatkowa. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych dla oszustwa. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku u podatnika lub na danym rynku transakcji legalnych. Należy kłaść akcent na wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem.

W tym kontekście prawidłowo Sąd pierwszej instancji dokonał łącznej oceny ustalonych w sprawie faktów, a ocena ta była całościowa, a nie fragmentaryczna. W skardze kasacyjnej Skarżąca polemizuje natomiast z poszczególnymi okolicznościami, rozpatrywanymi osobno. Tymczasem ocena całościowa jest kluczowa prowadzą do odmiennych niż to uczyniono w skardze kasacyjnej wniosków. Okoliczności dokonania "dostawy" na rzecz Skarżącej odbiegają bowiem od typowych cech obrotu przez nią dokonywanego. Powyższe wnioski można wyciągnąć w oparciu o szereg okoliczności faktycznych, które należy rozpatrywać łącznie. Organ podatkowy prawidłowo zatem dokonał łącznej oceny zebranych w sprawie dowodów biorąc pod uwagę m.in.:

- odmienność działalności i nieznajomość środowiska energii odnawialnej, przez Skarżąca działającą w branży mleczarskiej, w żaden sposób nie powiązanej z przedmiotem nabycia i sprzedaży;

- brak wiedzy o kontrahentach: dostawcy i odbiorcy towaru do momentu pierwszej transakcji i posiłkowanie się ich wskazaniem przez inny podmiot – pośrednika A. M., który również nie posiadał żadnego doświadczenia w branży energii odnawialnej;

- brak osobistego kontaktu z kontrahentami;

- brak aktywności w Internecie osoby słowackiego kontrahenta, brak reklamy jego działalności (z wyjaśnień składanych w trakcie postępowania wynika natomiast, że to właśnie informacje pozyskane ze stron internetowych służyły do nawiązania kontaktów gospodarczych);

- zrzeczenie się nadzoru nad transakcjami i scedowanie kompetencji w tym zakresie na pośrednika A. M.; wybór dostawcy i odbiorcy, negocjacje biznesowe, weryfikacja kontrahentów stanowiły wyłączną prerogatywę A. M., który wobec Skarżącej miał obowiązki jedynie o charakterze informacyjnym;

- bardzo krótki termin pomiędzy nabyciem i sprzedażą towaru: według faktur dokumentujących wskazane w nich czynności dokonywanie zakupu i sprzedaży paneli następowało w tym samym lub kolejnym dniu;

- brak faktycznej weryfikacji okoliczności rzeczywistego istnienia towaru podlegającego obrotowi, pomimo jego znacznej wartości;

- odwrócony sposób płatności, brak angażowania własnych środków pieniężnych, tzn. Skarżąca płaciła za zakupione towary po otrzymaniu płatności od nabywcy; otrzymywała zapłatę od słowackiego kontrahenta jeszcze przed dokonaniem sprzedaży, mimo, że Skarżąca nie była mu znana, a transakcje opiewały na wielomilionowe kwoty i nie były ubezpieczone; w relacjach handlowych z innymi kontrahentami Skarżąca nie otrzymywała zapłaty przed dokonaniem transakcji i przed przeprowadzeniem transakcji, w celu weryfikacji kontrahentów podejmowała czynności informacyjno-kontrolno-zabezpieczające sprawdzając swoich potencjalnych kontrahentów oraz ubezpieczając transakcje handlowe.

- niezgodność między CMR i WZ; według CMR towar był wydawany przez T. i jechał na Słowację (brak informacji o spółce N.), a według WZ towar był przekazywany z N. do Skarżącej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność powierzenia pośrednikowi (A. M.) wyboru dostawcy i odbiorcy, negocjacji biznesowych, weryfikacji kontrahentów sama w sobie nie może świadczyć o należytej staranności Skarżącej wyłączającej odpowiedzialność podatkową za udział w karuzeli podatkowej. Należy przyjąć na gruncie prawa podatkowego wynikającą z art. 474 k.c. zasadę, że dłużnik odpowiada na zasadzie ryzyka za działania lub zaniechania pomocnika lub podwykonawcy i nie może uwolnić się od odpowiedzialności przez wykazanie braku winy w wyborze. Nie można też tracić z pola widzenia, że w przedmiotowej sprawie pośrednik nie dysponował żadną wiedzą o rynku energii odnawialnej, a mimo to Skarżąca jego uznaniu pozostawiła wszystkie strategiczne decyzje dotyczące obrotu panelami fotowoltaicznymi. Nie mają też znaczenia dla oceny należytej staranności w kontekście braku prawa do odliczenia podatku naliczonego podniesione na rozprawie okoliczności, tj. że organ nie wykazał, że Skarżąca była organizatorem lub świadomym uczestnikiem przestępstwa karuzelowego. Jak wskazywano już powyżej, w świetle orzecznictwa TSUE wystarczające jest bowiem ustalenie, że powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczyła ona w transakcji powiązanej z takim oszustwem. Tym samym prawnie irrelewantna jest także okoliczność akcentowana na rozprawie, że członków zarządu Skarżącej nie postawiono w stan oskarżenia.

W tym stanie rzeczy nie sposób było przyjąć, że legalna kontrola działań organu, jaką przeprowadził Sąd pierwszej instancji w zakresie przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego była nieprawidłowa. W konsekwencji za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów wymienionych w pkt 1 osnowy skargi kasacyjnej, sprowadzające się do akceptacji przez Sąd działań organów podatkowych i nieuwzględnienia zarzutów podnoszonych przez Stronę w prowadzonym postępowaniu w zakresie oceny należytej staranności.

Ponieważ stan faktyczny przyjęty jako podstawa orzekania przez Sąd pierwszej instancji nie został skutecznie zakwestionowany w konsekwencji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. ponieważ ustalono, że Skarżąca przynajmniej powinna była wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczy ona w transakcji powiązanej z takim oszustwem.

W zakresie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżąca podnosi także, że WSA przyjął za własne ustalenia i ocenę tych ustaleń dokonaną przez organy podatkowe obu instancji, zgodnie z którymi to ustaleniami, ocena zebranych dowodów i stanu faktycznego skutkowała połączeniem w jedną instytucję prawną "oszustwa podatkowego" oraz "nadużycia prawa", co w konsekwencji doprowadziło do błędnej kwalifikacji prawnej stanu faktycznego.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że podstawą zakwestionowania przez organ podatkowy odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur było uznanie, że Skarżąca brała udział w przestępstwie karuzelowym, a otrzymane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkiem czego było zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Stanowisko organu podatkowego zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Organ nie zarzucał Stronie naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. zgodnie, z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

W rezultacie, dokonując ustaleń faktycznych prowadzących do wniosku, że w sprawie miała miejsce karuzela podatkowa, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zasadność zastosowania przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), a nie art. 88 ust .3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.

M. Olejnik Z Łoboda M. Kołaczek