Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2489/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 176 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 59 § 2, art. 18
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 156 § 1 pkt 2, art. 7, art. 77 § 1, art. 156 § 1 pkt 2, art. 126, art. 16 § 1, art. 10, art. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2096
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 341/19 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 listopada 2018 r., nr [...] oraz postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2018 ., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1 220 (słownie: jeden tysiąc dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 23 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 341/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 15 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Sąd przedstawił następujący stan sprawy:

Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku . Sp. z o. o. z siedzibą w W. (Spółka), na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń - marzec 2016 r., kwiecień - czerwiec 2016 r., lipiec-wrzesień 2016 r., październik-grudzień 2016 r., styczeń 2017 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec - kwiecień 2016 r., odsetek w podatku dochodowym od osób prawnych za marzec 2016 r.

Postanowieniem z 14 grudnia 2017 r. Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. wskazał, że organem egzekucyjnym właściwym do przeprowadzenia egzekucji z jedynego pozostałego majątku Spółki tj. nieruchomości położonej w M. jest Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w R., do którego skierowano dalsze tytuły wykonawcze celem prowadzenia egzekucji z nieruchomości. Wobec jednak braku możliwości uzyskania należności pieniężnych przewyższających wydatki egzekucyjne, umorzył postępowanie prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o wskazanych numerach, powołując się na art. 59 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.) – dalej jako: "u.p.e.a.".

Postanowieniem z 25 sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stwierdził z urzędu nieważność postanowienia organu egzekucyjnego z 14 grudnia 2017 r.

Postanowieniem z 15 listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy swoje postanowienie z 31 sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uzasadnił, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2018 r., poz. 2096 ze zm.) – dalej jako: "K.p.a." Argumentował, że brak przeprowadzenia egzekucji z nieruchomości, z którego możliwe byłoby zaspokojenie przynajmniej części należności objętych tytułami wykonawczymi doprowadził do stanu niemożliwego do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawa, ponieważ istniałaby możliwość zaspokojenia przynajmniej części należności objętych tytułami wykonawczymi.

Odnosząc się do zarzutów Spółki, że nieruchomość położona w M. nie przedstawia wartości umożliwiającej pokrycie kosztów egzekucji, Dyrektor wyjaśnił, iż w sytuacji, gdy Spółka posiada nieruchomość, z której egzekucja nie była prowadzona, to bez porównania wartości tej nieruchomości z wielkością wierzytelności, które zostały na nich zabezpieczone nie można uznać egzekucji za bezskuteczną. Dopóki egzekucja nie będzie prowadzona ze wskazanej nieruchomości, to niemożliwym jest jednoznaczne wskazanie jaka kwota zostanie z niej wyegzekwowana.

Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając organowi naruszenie: 1) art. 7 w zw. z art. 77 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.; 2) art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.; 3) art. 59 § 2 u.p.e.a.; 4) art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a.; 5) art. 16 § 1 k.p.a.; 6) art. 10 k.p.a. w zw. z art. 6 i 7 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.

Mając na względzie wskazane zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

Sąd I instancji stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje kwestia, czy Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego naruszył prawo umarzając postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych przywołanych na wstępie, a jeśli tak, to czy ewentualne uchybienia organu egzekucyjnego w zarzucanych przez Dyrektora kwestiach, mogłyby być uznane za rażące naruszenie prawa, skutkujące nieważnością postanowienia.

W ocenie Sądu I instancji analiza akt postępowania egzekucyjnego prowadzi do wniosku, że w sprawie wystąpiła wynikająca z art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przesłanka rażącego naruszenia prawa, tj. art. 59 § 2 u.p.e.a.

Zgodnie z art. 59 § 2 u.p.e.a, postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Zdaniem Sądu I instancji bez wątpienia postanowienie Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. było przedwczesne, biorąc pod uwagę majątek Spółki w postaci ww. nieruchomości oraz wierzytelności pieniężne w R. S.A. i P. Sp. z o.o. Organ egzekucyjny, umarzając postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki, pomimo że posiadał wiedzę o istnieniu majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie chociaż części należności objętych tytułami wykonawczymi, doprowadził do stanu niezgodnego z prawem. Dyrektor przy tym prawidłowo wyjaśnił kwestię zakresu umorzenia postępowania egzekucyjnego w rozumieniu art. 59 § 2 u.p.e.a. w kontekście braku majątku zobowiązanego na terenie podlegającym właściwości miejscowej organu egzekucyjnego.

Sąd I instancji odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów stwierdził, że bez porównania wartości nieruchomości stanowiącej własność Spółki z wielkością wierzytelności, które zostały na nich zabezpieczone, nie można uznać egzekucji za bezskuteczną. Dopóki egzekucja nie będzie prowadzona ze wskazanej nieruchomości, to niemożliwym jest jednoznaczne wskazanie, jaka kwota zostanie z niej wyegzekwowana.

W ocenie Sądu zarzuty dotyczące naruszenia art. 7 w związku z art. 77 K.p.a. świadczą o naruszeniu art. 7 K.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez organ egzekucyjny, a nie Dyrektora, co również przemawia za stwierdzeniem nieważności postanowienia organu egzekucyjnego. Ustalenia w tym zakresie powinny zostać poczynione przez organ egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym, a nie przez organ wszczynający postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Zdaniem Sądu I instancji naruszenie przez Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego art. 59 § 2 u.p.e.a. było oczywiste, wyraźne i niewątpliwe. Rozstrzygnięcie o umorzeniu lub odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. ma charakter uznaniowy. Musi być ono jednak poprzedzone przeprowadzeniem przez organ egzekucyjny postępowania wyjaśniającego, spełniającego wymagania określone w art. 7, 77 § 1 i art. 80 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Organ powinien w pierwszej kolejności ustalić stan majątkowy zobowiązanego.

Sąd I instancji stwierdził i uzasadnił, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 10 § 1 K.p.a. w zw. z art. 6, art. 7 K.p.a. i art. 18 u.p.e.a., poprzez niezapewnienie Spółce prawa czynnego udziału w postępowaniu, a w szczególności wydanie postanowienia bez wezwania Spółki do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Za bezzasadne należy również uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 6 i art. 7 K.p.a., bowiem subiektywne przekonanie Spółki, wyrażające się niezadowoleniem z rozstrzygnięcia, nie może być podstawą do stwierdzenia, że organ prowadził postępowanie w sposób naruszający zasadę praworządności.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła Spółka. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy a mianowicie

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a, poprzez nieuchylenie postanowienia wydanego z naruszeniem art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w związku z uznaniem przez WSA w Warszawie, że:

a) w sprawie zachodziły przesłanki do stwierdzenia nieważności postanowienia mimo niewykazania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie aby w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa, w szczególności niewykazaniu, że w przypadku zbadania przez Naczelnika M. Urzędu Skarbowego innych składników majątkowych Spółki rozstrzygnięcie w sprawie byłoby inne (tj. nie doszłoby do umorzenia postępowania),

b) w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego wystąpiły negatywne skutki społeczno — gospodarcze nie do zaakceptowania w praworządnym państwie - mimo iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wykazał jakie negatywne skutki społeczno - gospodarcze miały w sprawie wystąpić, stwierdzając enigmatycznie, że można by wyegzekwować jakieś bliżej nieokreślone środki, nie dokonując żadnych ustaleń w tym zakresie, pomijając przy tym stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku przeprowadzenia przez Naczelnika M. Urzędu Skarbowego egzekucji z nieruchomości należącej do Spółki, położonej w M., wobec znikomej wartości nieruchomości i konieczności poniesienia znacznych kosztów z tytułu przeprowadzonej egzekucji, nie byłoby możliwie uzyskanie kwoty przewyższającej sumę wydatków egzekucyjnych ergo w sprawie i tak zachodziłyby przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a, poprzez nieuchylenie postanowienia wydanego z naruszeniem art. 7 w zw. z art. 77 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a w związku z wadliwym ustaleniem przez WSA w Warszawie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rzekomo nie był zobowiązany do przeprowadzenia postępowania w zakresie oszacowania wartości nieruchomości należącej do Spółki w M. (mimo iż bez ustaleń w tym zakresie niemożliwym było wykazanie, iż rozstrzygnięcie w sprawie powinno być inne), co w szczególności wynikało z przyjęcia przez WSA, że:

a) ustalenie wartości posiadanych przez Spółkę składników majątkowych (nieruchomości w M.) powinno zostać dokonane przez Naczelnika M. Urzędu Skarbowego, a nie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i w ogóle nie musiało być dokonywane w ramach postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności,

b) z całkowitym pominięciem przez WSA, iż ustalenie wartości posiadanych przez Spółkę składników majątkowych (nieruchomości w M.) było decydujące dla stwierdzenia, czy w sprawie doszło do:

- naruszenia prawa,

- naruszenie miało charakter rażący,

- rozstrzygnięcie w sprawie może być inne niż umorzenie postępowania,

bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w postępowaniu nadzwyczajnym prowadzonym w przedmiocie stwierdzenia nieważności miał obowiązek wykazania, że w sprawie wystąpiły szczególne okoliczności umożliwiające stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika M. Urzędu Skarbowego, w szczególności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej był zobowiązany przeprowadzić postępowanie zmierzające do ustalenia, czy naruszenie miało charakter rażący i czy w przypadku przeprowadzenia egzekucji z nieruchomości w M. przez Naczelnika M. Urzędu Skarbowego, treść postanowienia wydanego przez ten organ mogła by być inna - czego jednak Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w niniejszej sprawie zaniechał, nie przeprowadzając jakiegokolwiek postępowania w tym zakresie;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a, poprzez nieuchylenie postanowienia wydanego z naruszeniem 16 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a, w związku z naruszeniem przez WSA w Warszawie zasady trwałości aktów administracyjnych, poprzez zastosowanie w niniejszej sprawie domniemania nieważności aktów administracyjnych, a więc domniemania stojącego w rażącej sprzeczności z zasadą trwałości aktów administracyjnych, podczas gdy postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego jest postępowaniem nadzwyczajnym, a stwierdzenie nieważności aktów administracyjnych wydanych z rażącym naruszeniem przepisów prawa może nastąpić tylko wyjątkowo, tj. gdy ze stanu sprawy jednoznacznie wynika, że gdyby nie naruszenie prawa popełnione przez organ, rozstrzygnięcie byłoby inne, a w przypadku gdy:

a. organ nie wykazał przesłanek skutkujących koniecznością przełamania zasady trwałości aktów administracyjnych (tj. że doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa), lub

b. są w tym zakresie jakiekolwiek wątpliwości.

to zgodnie z zasadą trwałości aktów administracyjnych, akt administracyjny (nawet wydany z pewnym naruszeniem prawa), nie powinien zostać uznany za nieważny;

4. art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a., poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, obejmujące w szczególności:

a. brak wykazania, na podstawie jakich konkretnie przesłanek WSA uznał, iż w niniejszej sprawie doszło rzekomo do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, tj. rażącego naruszenia art. 59 § 2 u.p.e.a, warunkującego możliwość fakultatywnego umorzenia postępowania egzekucyjnego przez organ egzekucyjny, nie odnosząc się w jakikolwiek sposób do okoliczności, czy w przypadku przeprowadzenia egzekucji z nieruchomości w M., treść postanowienia wydanego przez Naczelnika M. Urzędu Skarbowego byłaby inna, tj. czy istniałaby możliwość uzyskania środków pieniężnych przewyższających sumę wydatków egzekucyjnych i czy wystąpiłyby wówczas przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego, ergo pomijając w ogóle tezę Spółki, że nawet w przypadku przeprowadzenia egzekucji z nieruchomości w M. przez Naczelnika M. Urzędu Skarbowego, rozstrzygnięcie tego organu byłoby takie samo,

b. brak merytorycznego odniesienia się przez WSA w Warszawie do zarzutu naruszenia art. 16 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a dotyczącego naruszenia zasady trwałości aktów administracyjnych, gdy w sprawie nie zostało wykazane, że w przypadku przeprowadzenia przez Naczelnika M. Urzędu Skarbowego egzekucji z nieruchomości w M., rozstrzygnięcie mogłoby być inne, bowiem odniósł się do w/w zarzutu w jednym zdaniu, bez żadnego uzasadnienia,

c. brak sporządzenia uzasadnienia prawnego dla tezy WSA w Warszawie, zgodnie z którą tylko Naczelnik M. Urzędu Skarbowego był obowiązany wykazać, czy kwota jaką mógłby uzyskać z tytułu przeprowadzenia egzekucji w M. byłaby kwotą przewyższającą sumę wydatków egzekucyjnych, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w postępowaniu nadzwyczajnym w przedmiocie stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego nie jest zobowiązany do wykazania, że zostały spełnione przesłanki do stwierdzenia nieważności, podczas gdy to na Dyrektorze Izby Administracji Skarbowej spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie spełnienia przesłanek rażącego naruszenia przepisów prawa i jest on zobowiązany korzystać w tym celu ze wszystkich uprawnień wynikających z przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, zgodnie z zasadą prawdy materialnej.

W związku z powyższym, Spółka wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie,

2. rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie, na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a.,

3. zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

Spółka poprzez podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty kwestionuje ocenę Sądu I instancji, który uznał, że nie narusza prawa postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stwierdzające nieważność ostatecznego postanowienia Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego przyjmując za organami administracji publicznej, że jest ono obarczone wadą, o której mowa w art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a.

Zgodnie z art. 156 § 1 pkt 2 w zw. z art. 126 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. organ administracji publicznej stwierdza nieważność postanowienia, które wydane zostało bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. W sprawie organ przyjął, że postanowienie Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego narusza w sposób rażący prawo.

W obszarze wykładni powołanego wyżej art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. nie ma sporu między stronami postępowania. Także stanowisko Sądu I instancji nie różni się od prezentowanego przez strony postępowania. Należy zatem powtórzyć za Sądem I instancji, który prawidłowo wyjaśnił, że wydanie orzeczenia z rażącym naruszeniem prawa obejmuje przypadki kwalifikowanego naruszenia prawa materialnego, procesowego lub ustrojowego, które mieszczą się w katalogu nienazwanych wad nieważności. Normatywne znamię kwalifikujące naruszenie prawa jako "rażące" powinno być rozważane na kilku poziomach. Po pierwsze, należy je rozumieć jako wymóg oczywistego, wyraźnego i niewątpliwego naruszenia prawa (wymóg dotyczący sposobu naruszenia). Po drugie, treść naruszonego przepisu prawa powinna być również bezsporna i oczywista, a więc jasna i jednowariantowa już na gruncie wykładni gramatyczno-językowej. W konsekwencji niejasność lub wielowariantowość interpretacyjna treści danej regulacji nie może uzasadniać kwalifikowania naruszenia przepisu należącego do tej regulacji jako rażącego. Po trzecie, kwalifikacja konkretnego naruszenia prawa jako "rażącego" nie może abstrahować od określonych czynników wyznaczających pozycję normatywną przepisu w ramach podstawy prawnej orzeczenia (załatwienia sprawy), a więc np. od miejsca danego przepisu w strukturze hierarchicznej systemu prawnego (np. przepis konstytucyjny), jego roli w systemie normatywnym, w prawie administracyjnym materialnym lub procesowym (np. zasada konstytucyjna, zasada ogólna k.p.a.), znaczenia w zespole przepisów składających się na podstawę materialno-prawną lub procesową orzeczenia lub milczącego załatwienia sprawy (np. naruszenie przepisu procesowego mającego podstawowe znaczenie dla zasad i struktury postępowania administracyjnego – zob. M. Kamiński, Stwierdzenie nieważności orzeczenia administracyjnego, w: T. Woś [red.], Postępowanie administracyjne, Warszawa 2017, s. 569).

W argumentacji organu administracji publicznej i Sądu I instancji znalazło się odniesienie do negatywnych skutków społeczna – gospodarczych ostatecznego postanowienia niemożliwych do zaakceptowania w praworządnym państwie jako cechy rażącego naruszenia prawa. Należy w tym kontekście zwrócić uwagę, że ujmowanie w zakresie rażącego naruszenia prawa negatywnych skutków społeczno – gospodarczych jest zagadnieniem spornym. Formułuje się bowiem stanowisko, że: Nie sposób natomiast zgodzić się z rozpowszechnionym w orzecznictwie sądowym poglądem, że w ramach pojęcia rażącego naruszenia prawa mieści się ocena nie tylko legalności wydanego rozstrzygnięcia, lecz także gospodarczych lub społecznych skutków zaistniałego naruszenia. Jak wskazano w reprezentatywnym dla tej linii orzeczniczej wyroku NSA z 23.11.2021 r., II OSK 3537/18, LEX nr 3288582: "O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony, oraz skutki, które wywołuje decyzja, uznana za rażąco naruszającą prawo. Chodzi tu o skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności – gospodarcze lub społeczne skutki naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie rozstrzygnięcia jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa" (zob. przykładowo wyroki NSA: z 27.05.2021 r., I OSK 3431/15, LEX nr 3206286; z 13.04.2021 r., II OSK 1868/18, LEX nr 3195251). Takie rozumienie omawianego pojęcia stoi w sprzeczności z jasnym brzmieniem art. 156 § 1 pkt 2, który daje podstawy do dokonywania – w ramach weryfikacji decyzji w tym trybie – oceny wydanego rozstrzygnięcia zrelatywizowanej wyłącznie do sfery normatywnej, a nie okoliczności na poziomie faktycznym. Wprowadzenie pozaustawowej przesłanki ogranicza w nieuprawniony sposób stosowanie omawianego przepisu. Zgodzić się należy z tezą wyrażoną w wyroku NSA z 5.01.2021 r., I GSK 1472/20, LEX nr 3130261, w którym wykluczono możliwość aplikacji art. 156 § 1 pkt 2 "z uwzględnieniem pozaprawnych dodatkowych przesłanek, np. skutków społeczno-gospodarczych wywoływanych przez indywidualny akt administracyjny" (zob. także B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie..., s. 421; K. Glibowski [w:] Kodeks postępowania..., red. R. Hauser, M. Wierzbowski, s. 1266–1267).(za: Wenger J., Wojtuń M. Komentarz do art. 156 w: Kmieciak Z., Wenger J., Wojtuń M. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. WKP 2023/el.)

Naczelny Sąd Administracyjny podzielając zapatrywanie, wedle którego brak jest podstaw aby w obszarze art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. ujmować negatywne skutki społeczno – gospodarcze wywoływane przez indywidualny akt administracyjny stwierdza, że ocena zarzutu, iż Sąd I instancji nie dostrzegł, że w zaskarżonym postanowieniu nie wykazano, że wystąpiły negatywne skutki społeczno – gospodarcze nie ma znaczenia dla sprawy.

Dokonując wykładni art. 156 K.p.a. należy mieć na uwadze treść art. 16 § 1 K.p.a, który stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w kodeksie lub ustawach szczególnych. Wskazuje się, że rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach konkretnego podmiotu w sposób ostateczny nie pozwala na ponowne rozpoznanie jego sprawy w tym samym stanie faktycznym i prawnym. Przemawia za tym zasada względnej trwałości decyzji ostatecznych uniemożliwiająca ich wzruszenie bez wdrożenia szczególnych trybów, a zatem wyłącznie w przypadkach szczegółowo opisanych w ustawie. Skutkiem naruszenia tego zakazu jest stwierdzenie nieważności aktu ponownie rozstrzygającego w tej samej sprawie. Funkcją ochrony trwałości decyzji ostatecznej jest nie tylko ochrona praw nabytych strony, lecz także ochrona porządku prawnego. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 lutego 2023 r., sygn. akt IV SA/Wr 552/22). Zasadnym zatem jest wniosek, że zarówno wykładnia jak i zastosowanie art. 156 K.p.a. musi uwzględniać, że prowadzi do podważenia zarówno praw nabytych strony jak i porządku prawnego. Nie może być zatem stosowana do usunięcia błędów organu, czy też naruszeń prawa o charakterze "zwyczajnym" ale tylko do wyeliminowania kwalifikowanych uchybień.

Spór w sprawie dotyczy tego, czy organ egzekucyjny naruszył przepis art. 59 § 2 u.p.e.a., który stanowi, że postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Wykładnia powołanego przepisu nie nastręcza istotnych wątpliwości, organ egzekucyjny w postępowania egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych może umorzyć postępowanie egzekucyjne jeżeli okaże się, że nie uzyska kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W orzecznictwie wskazuje się, że nie jest trafne oczekiwanie, że organ I instancji, a w ślad za nim Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, stosownie do art. 59 § 2 u.p.e.a. powinien sporządzać i prezentować zobowiązanemu kalkulację, z której wynikałoby, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie będzie możliwe uzyskanie kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Wystarczające jest natomiast wykazanie tej okoliczności w jakikolwiek sposób i wyjawienie argumentacji w uzasadnieniu postanowienia wydanego w sprawie. W świetle postanowień art. 59 § 2 u.p.e.a. to organowi egzekucyjnemu pozostawiono swobodę prowadzenia egzekucji lub umorzenia postępowania. Co więcej to organowi egzekucyjnemu ustawa pozostawiła ocenę "perspektyw" wszczętego z inicjatywy wierzyciela postępowania egzekucyjnego i wybór: prowadzenie egzekucji lub umorzenie postępowania. Zaakcentowania wymaga to, że użycie przez ustawodawcę w art. 59 § 2 u.p.e.a. zwrotu "może być umorzone" oznacza, iż po stronie organu nie istnieje obowiązek umorzenia postępowania egzekucyjnego, ale tylko uprawnienie do jego umorzenia, którego warunkiem jest stwierdzenie, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Zastosowanie art. 59 § 2 u.p.e.a. wymaga stwierdzenia, że zobowiązany nie posiada środków przewyższających wydatki egzekucyjne oraz, że stan ten ma charakter definitywny, czyli w świetle obiektywnych okoliczności nie ma podstaw do uznania, że w przyszłości środki takie zostaną przez zobowiązanego zgromadzone.

Jak wynika z uzasadnienia postanowienia Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec braku możliwości uzyskania należności pieniężnych przewyższających wydatki egzekucyjne organ ten umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie podanych tytułów wykonawczych. Należy w tym miejscu podkreślić, że organ egzekucyjny miał wiedzę co do nieruchomości i jej rodzaju. W odniesieniu do zaistniałej sytuacji możemy zatem co najwyżej mówić o wadliwości postępowania dowodowego polegającej na braku dostatecznego wyjaśnienia okoliczności związanych z wartością nieruchomości i zestawienia tej wartości z wydatkami egzekucyjnymi. Sytuacja ta jednak nie może być identyfikowana z przedstawionym wyżej sposobem rozumienia rażącego naruszenia prawa.

Stwierdzenie nieważności odnosi się jedynie do najistotniejszych, tkwiących w decyzji uchybień, stanowiąc zarazem najdalej idącą ich konsekwencję. Przyjmuje się powszechnie, że dotyczy ona w zasadzie wad materialnych decyzji, które skutkują nieprawidłowym ukształtowaniem stosunku prawnego. Wady proceduralne same w sobie nie skutkują zwykle zniweczeniem prawa lub obowiązku, lecz powodują konieczność przeprowadzenia procedury zmierzającej do ich określenia przy prawidłowo dokonanych czynnościach procesowych (zob. J. Borkowski/B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks..., 2019, s. 638).

W konsekwencji powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzutu dotyczące naruszenia przepisów postępowania regulujących zagadnienia związane z ustaleniem stanu faktycznego nie mogą być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ewentualne błędy w zakresie ustalenia i oceny stanu faktycznego nie mogą być bowiem kwalifikowane jako rażące naruszenie prawa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne okazały się więc zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 16 § 1 oraz art. 18 u.p.e.a. Organ nie wykazał bowiem aby ostateczne postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w sposób rażący naruszało prawo.

Zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśniono bowiem na czym konkretnie polegało rażące naruszenie art. 59 § 2 u.p.e.a. w przyjętym przez Sąd I instancji znaczeniu tego pojęcia.

Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że nawet gdyby przyjąć, że w sprawie mamy do czynienia z rażącym zaniżeniem wartości nieruchomości względem spodziewanych wydatków egzekucyjnych to ani organ administracji publicznej ani Sąd I instancji okoliczności takiej nie wykazał. Argumentacja, że tego rodzaju ustalenie może/powinno nastąpić dopiero w ramach postępowania egzekucyjnego pozostaje w oczywistej sprzeczności z przyjętym przez organy i zaakceptowanym przez Sąd I instancji rozumieniem pojęcia rażącego naruszenia prawa.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że okoliczności rozpoznawanej sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości zaś na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a. oraz na podstawie art. 200 P.p.s.a.

sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Wojciech Stachurski