Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 851/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 3, 4 i 5, at. 1 ust. 1, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 121, 122, 125, 139 § 1, 140, 187 § 1, 190, 191, 197
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2015 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 5, art. 7 ust. 1 i 3, art. 8 ust. 1,3 i 4, art. 9 ust. 1, art. 14, art. 15 ust. 1 oraz art. 17a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm. [obecnie: t.j. Dz. U z 2015 r. poz. 86]; dalej: u.p.s.d. lub ustawa podatkowa) po rozpatrzeniu odwołania J. P. (dalej także: strona, podatnik lub skarżący) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. Nr [...] ustalającej należny podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł tytułem nabycia spadku po zmarłej w dniu 9 sierpnia 2004 r. A. P. – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny.

Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego K. Wydział II Cywilny z dnia [...] r., sygn. akt [...] (prawomocne w dniu 12 marca 2011 r.) spadek po zmarłej w dniu 9 sierpnia 2004 r. A. P. na podstawie testamentu własnoręcznego sporządzonego w okresie czasowym od 1998 roku do 2000 roku, otwartego i ogłoszonego w dniu 18 lutego 2011 r. przed Sądem Rejonowym K. w K. w sprawie o sygn. akt [...] nabyli: jej dziecko J. P. i wnuczka K. P. po 2/10 części oraz jej wnuki M. P. oraz G. P. po 3/10 części każde z nich.

W dniu 23 maja 2011 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 wraz z informacją o pozostałych podatnikach SD-3/A wskazując jako masę spadkową nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej [...] m2, powierzchni gruntu [...] m2 położoną w K. przy ul. [...] o podanej wartości [...] zł, w tym wartość budynku mieszkalnego w kwocie [...] zł.

W ocenie organu podatkowego I instancji wartość nieruchomości wchodzącej do masy spadkowej (stanowiącej budynek mieszkalny) podana przez spadkobierców nie odpowiadała jej wartości rynkowej. Pismem z dnia 9 stycznia 2012 r. wezwał stronę do podwyższenia wartości nieruchomości jednocześnie informując, że według ustaleń organu wartość rynkowa nieruchomości budynkowej wynosi [...] zł (przyjmując [...] zł/m2). Podał, że powyższa wartość została wyliczona na podstawie informacji dotyczących 6 transakcji sprzedaży budynków mieszkalnych jednorodzinnych, położonych w K., za okres od 1 marca 2010 r. do 30 marca 2011 r., będących w posiadaniu organu podatkowego, z których wynika, że średnia wartość rynkowa kształtowała się na poziomie [...] zł/m2, a po uwzględnieniu stanu technicznego opisanego w piśmie z dnia 5 grudnia 2011 r. przyjęto wartość rynkową w wysokości [...] zł/m2. Organ pouczył podatnika, że w razie nieudzielenia odpowiedzi w wyznaczonym terminie lub gdy złożone oświadczenie nasuwać będzie wątpliwości, wartość rynkowa zostanie określona z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy.

Podatnik w piśmie z dnia 16 marca 2012 r. podał wartość rynkową budynków o powierzchni [...] m2 w wysokości [...] zł (przyjmując [...] zł/m2).

Organ I instancji na podstawie art. 8 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn postanowieniem z dnia [...] r. powołał do udziału w postępowaniu biegłego - rzeczoznawcę majątkowego T. Z. Biegły w operacie szacunkowym z dnia 20 lipca 2012 r. określił wartość rynkową budynku mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...] na kwotę [...] zł. Opinia została opracowana z uwzględnieniem cen rynkowych, biegły wskazał m. in. cel, przedmiot i zakres wyceny, podstawy materialno- prawne dokonania wyceny, metodę ustalenia wartości, sposób wyceny. Przeprowadził analizę i charakterystykę rynku na podstawie trzech reprezentacyjnych transakcji. Wartość rynkową budynku mieszkalnego określił wg stanu na dzień 9 sierpnia 2004 r. przyjmując ceny na dzień 12 marca 2011 r.

Podatnik, po otrzymaniu w dniu 24 sierpnia 2012 r. operatu biegłego, w piśmie z dnia 27 sierpnia 2012 r. złożył uwagi i zastrzeżenia. Organ I instancji pismem z dnia 30 sierpnia 2012 r. zwrócił się do biegłego rzeczoznawcy o ustosunkowanie się do zarzutów podatnika, co biegły uczynił w piśmie z dnia 10 września 2012 r. (karta 57). Z pismem biegłego podatnik zapoznał się osobiście w dniu 19 października 2012 r. w siedzibie organu. Natomiast w piśmie z dnia 23 października 2012 r. złożył kolejne uwagi (karta 62 i 63). Organ I instancji pismem z dnia 31 października 2012 r. ponownie zwrócił się do biegłego rzeczoznawcy o ustosunkowanie się do zarzucanych kwestii (karta 66).

Do pisma z dnia 6 listopada 2012 r. biegły załączył sprostowanie do operatu szacunkowego (karta 67). Przyznał, że w operacie szacunkowym z dnia 20 lipca 2012 r. oraz w piśmie z dnia 10 września 2012 r. błędnie wpisał numer Dziennika Ustaw: nr 46 poz. 543 z 2000 r., powinno być: nr 102 poz. 651 z 2010 r.

W piśmie z dnia 22 listopada 2012 r. podatnik zmienił wartość nieruchomości gruntowej o powierzchni [...] m2 z kwoty [...] zł/m2 na kwotę [...] zł/m2. Organ I instancji wezwał stronę (pismo z dnia 27 lutego 2013 r.) do podwyższenia wartości tej nieruchomości jako nieodpowiadającej wartości rynkowej z dnia uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego K. Wydział II Cywilny, sygn. akt [...] tj. z dnia [...]r. Podatnik w piśmie z dnia 11 marca 2013 r. nie wyraził zgody na podwyższenie wartości przedmiotowej nieruchomości wyjaśniając, że swoje stanowisko przedstawił w poprzednich pismach, w tym z dnia 22 listopada 2012 r. "jako odpowiedź na wyraźne i jednoznaczne pytanie Organu podatkowego zawarte w wezwaniu (...) z dnia 12.11.2012 r."

Zdaniem organu I instancji konieczne było również powołanie do udziału w postępowaniu biegłego rzeczoznawcy majątkowego w celu ustalenia wartości rynkowej nieruchomości gruntowej (postanowieniem z dnia [...] r. powołał rzeczoznawcę majątkowego M. Z.). W operacie szacunkowym z września 2013 r. biegły określił wartość rynkową nieruchomości gruntowej na kwotę [...] zł (operat przedłożono w Urzędzie Skarbowym w dniu 20 września 2013 r.). Strona po zapoznaniu się z operatem pismem z dnia 14 października 2013 r. wniosła zastrzeżenia do sporządzonej opinii (karta 110).

Pismem z dnia 24 grudnia 2013 r. biegły M. Z. złożył wyjaśnienia w związku z uwagami i zastrzeżeniami podatnika (karta 120). Odnosząc się do zastrzeżeń podatnika podtrzymał ustalenia zawarte w operacie szacunkowym.

Organ I instancji przyjął wartość masy spadkowej po zmarłej A. P. w wysokości rynkowej ustalonej przez biegłych rzeczoznawców, tj. w wysokości [...] zł (składnik gruntowy w kwocie [...] zł i budynek mieszkalny w kwocie [...] zł).

Na podstawie art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia [...] r. (doręczonym w dniu 13 stycznia 2014 r.) organ zawiadomił stronę o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w toku prowadzonego postępowania podatkowego, wyznaczając jej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W dniu 14 stycznia 2014 r. podatnik zgłosił się do organu i zapoznał się z materiałem dowodowym (protokół karta 125), jednocześnie wydano mu kserokopię pisma biegłego z dnia 24 grudnia 2013 r. W piśmie z dnia 20 stycznia podatnik ponowił uwagi do wyjaśnień biegłego rzeczoznawcy. Organ uznał, że zostały one już przez biegłego wyjaśnione.

Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] r.

W odwołaniu podatnik podniósł następujące zarzuty:

1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., w sposób przewlekły i biurokratyczny załatwiał sprawę postępowania, czym nie dopełnił postanowień art. 139 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. nie ustosunkował się do znacznej części uwag i wniosków podatników przedstawianych pisemnie w trakcie postępowania podatkowego w wyniku postanowień i wezwań Organu podatkowego, czym naruszył przepis art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. nie zawsze udzielał podatnikom niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego lub udzielał informacji nieprawdziwych w tym zakresie, czym naruszył przepis art. 121 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

4. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. prowadził przedmiotowe postępowanie podatkowe w sposób często podważający zaufanie do organów podatkowych, czym naruszył przepis art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z roku 2012 poz. 749 z późn. zmianami).

5. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. nie zawsze udostępniał podatnikom dowody w sprawie postępowania podatkowego czym nie dopełniał przepisu art. 187 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

6. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w trakcie postępowania podatkowego podejmował działania dla ustalenia nieprawdziwego stanu faktycznego przez co naruszył przepis art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu podał, że:

- sprawa nie miała skomplikowanego charakteru, aby przedłużać termin jej załatwienia;

- nie odniesiono się do znacznej części uwag i wniosków przedstawianych pisemnie w trakcie postępowania podatkowego, w tym zawartych w piśmie z dnia 1 grudnia 2011 r.; organ nie rozpatrzył logicznego wniosku podatników ani zarzutu podatników dotyczącego niedopuszczalności metody szacowania wartości budynku zawartych w piśmie z dnia 16 marca 2012 r., czym naruszył przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – pominięto uwagi strony:

a) niewyjaśnienie z jakiego obliczenia wynika odręczny zapis na stronie 2 dokumentu "średnia: [...] za m2,

b) brak wyłączenia z wydrukowanego wykazu dalszych kalkulacji transakcji ósmej w kolejności (K., [...]), w której cena za 1 m2 wynosiła [...] zł, a która powinna być odrzucona jako skrajna i mało wiarygodna,

c) zabudowana działka będąca przedmiotem postępowania oprócz budynków składa się z gruntów stanowiących sady i grunty orne, których nie można przyporządkować do "gruntów zurbanizowanych pod zabudowę;

- uznał za prawidłowe sugestie biegłego Z. dotyczące obniżenia wartości nieruchomości ul. [...] o koszt rozbiórki budynku gospodarczego, które przekazała organowi podatkowemu w ramach siedmiodniowego terminu pismem z dnia 27 sierpnia 2012 r., jednak organ podatkowy nie rozpatrzył wniosku i przekazał uwagi strony autorowi operatu;

- w operacie szacunkowym sporządzonym w dniu 20 lipca 2012 r. biegły rzeczoznawca majątkowy nie wziął pod uwagę okoliczności, że na obszarze nabytej w drodze spadku nieruchomości gruntowej nie można wybudować drugiego budynku mieszkalnego. Strona wskazała również, że w powyższym operacie wartość gruntu powinna być niższa z powodu konieczności poniesienia kosztów związanych z rozbiórką budynków gospodarczych;

- nie rozpatrzył wniosku zawartego w piśmie z dnia 11 marca 2013 r., które w rzeczywistości stanowiło odpowiedź na pismo Naczelnika z dnia 27 lutego 2013 r. twierdząc jednocześnie, że zdanie umieszczone przez organ podatkowy na stronie 9 w akapicie 11 decyzji z dnia [...] r. cyt. "Pismem z dnia 11 marca 2013 r. Strony nie wyraziły zgody na podwyższenie wartości przedmiotowej nieruchomości" jest nieprawdziwe,

- nie zajęto stanowiska wobec pisma spadkobierców z dnia 1 sierpnia 2013 r.;

- wyjaśnienia biegłego zawarte w piśmie z dnia 24 grudnia 2013 r. nie są wyczerpującym rozpatrzeniem przez organ podatkowy kwestii w zebranym materiale dowodowym;

- stwierdzenie sformułowane w zaskarżonej decyzji cyt. "Jednocześnie, na podstawie analizy materiału dowodowego, ustalono, że pozostali spadkobiercy nie zmienili wartości masy spadkowej w zakresie składnika gruntowego, co dowodzi, że wartości te były różne jest cyt. "nieuprawnione, ponieważ Organ podatkowy nie udzielił podatnikom informacji o przepisach prawa (art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej), przy powoływaniu rzeczoznawcy majątkowego T. Z., w sposób zamierzony wprowadził podatników w błąd, nie pytał pozostałych spadkobierców czy zmieniają wartość składnika majątkowego, ustalił więc stan faktyczny w sposób nie obiektywny.";

- dla strony nie jest jasne, czy ważne są oględziny majątku nabytego w drodze dziedziczenia dokonane w dniu 22 lipca 2013 r., to jest w czasie, gdy dokument powołujący M. Z. na biegłego rzeczoznawcę majątkowego w postępowaniu podatkowym miał istotne wady, które nie były jeszcze usunięte przez organ podatkowy;

- porównanie wartości majątku, którą podaje Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (używając terminu cyt.: "W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wartość rynkowa ... wynosi)", do wartości podanych biegłych rzeczoznawców w operatach szacunkowych powoduje, że organ podatkowy jest wyjątkowo niewiarygodny;

- organ nie zawsze udostępniał podatnikom dowody w sprawie postępowania podatkowego, czym nie dopełniał przepisu art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powyższego zarzutu podatnik wskazał, że w postanowieniach organu podatkowego z dnia [...] r. wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego i możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, który zawierał 28 pozycji w tym operat szacunkowy rzeczoznawcy T. Z. który był w dyspozycji Organu podatkowego od 20 lipca. Takie postępowanie Organu podatkowego, zdaniem podatników, miało na celu utrudnienie dokładnego zapoznania się podatników z materiałem dowodowym. Analogiczna sytuacja nastąpiła po wykonaniu operatu szacunkowego przez biegłego rzeczoznawcę M. Z.. W postanowieniach organu podatkowego z dnia [...]r. wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego i możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, który zawierał 28 pozycji w tym operat szacunkowy rzeczoznawcy majątkowego M. Z.;

- organ w trakcie postępowania podatkowego podejmował działania dla ustalenia nieprawdziwego stanu faktycznego, przez co naruszył przepis art. 122 Ordynacji podatkowej.

Podatnik po przedstawieniu powyższych zarzutów wniósł o wydanie nowej decyzji na podstawie przepisu art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej zmieniającej zaskarżoną decyzję według zasad jednego z dwóch wariantów określonych w pismach podatników:

a) z dnia 22 listopada 2012 roku - tj. przed powołaniem biegłego rzeczoznawcy majątkowego M. Z. lub

b) z dnia 14 października 2013 r. - tj. z uwzględnieniem uwag podatników do operatu szacunkowego sporządzonego dnia 16 września 2013 r. przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego M. Z..

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym. Podatnik pismem z dnia 13 maja 2014 r. złożył wyjaśnienia dotyczące postępowania odwoławczego. Natomiast w dniu 28 maja 2014 r. zgłosił się do siedziby organu celem zapoznania się z materiałem dowodowym. Strona zawnioskowała o kserokopię 2 dokumentów (protokół karta 141).

Organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia odwołania uzupełnionego pismem z dnia 13 maja 2014 r. wydał w dniu [...] r. decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu powtórzył ustalenia dokonane przez organ I instancji, podsumowując je stwierdził, że opinia biegłego przyjęta jako dowód w przedmiotowej sprawie została sporządzona w sposób rzetelny, zgodnie z zasadami przewidzianymi w przepisach odrębnych dotyczących sposobu szacowania wartości rynkowej nieruchomości oraz zgodnie z przepisami prawa i standardami zawodowymi rzeczoznawców majątkowych Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych. Podał, że materiał dowodowy zgromadzono i rozpatrzono w sposób wyczerpujący, przeanalizowano każdy dokument oraz pismo w sprawie. Organ podatkowy I instancji podjął korespondencję z biegłymi w celu wyjaśnienia uwag i zastrzeżeń pozostałych uczestników postępowania dotyczących sporządzonej przez biegłego wyceny przedmiotowej nieruchomości. Fakt uznania przez Urząd wyjaśnień biegłego jako wiarygodnych i odzwierciedlających stan faktyczny nie może być postrzegany jako sposób prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, ponieważ wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zostały poczynione, jak również dokonano oceny całego materiału dowodowego. Wnioski z przeprowadzonego postępowania zawarte zostały w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania podał, że przedłużanie terminów załatwienia sprawy podyktowane było złożonością sprawy, na którą składały się m.in. przeprowadzenie dowodów w sprawie, wyjaśnianie uwag i wniosków składanych przez strony, czas niezbędny do dokonania czynności procesowych. Uznał, że przedłużanie terminów załatwienia sprawy wynikało w przeważającej części z konieczności wyjaśniania wnoszonych przez strony uwag i zastrzeżeń. Ponadto stwierdził, że wysłanie w dniu 2 września 2013 r. postanowienia organu I instancji z dnia [...] r. zawiadamiającego, że sprawa nie zostanie załatwiona do 31 sierpnia 2013 r. w żaden sposób nie narusza przepisu zawartego w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Dzień 31 sierpnia 2013 r. był wolny od pracy (sobota), a następnym dniem roboczym był 2 września 2013 r. i w tym dniu pismo zostało nadane za pośrednictwem Poczty Polskiej.

Zdaniem organu strona niezasadnie zarzuciła decyzji naruszenie art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie włączenie do akt sprawy postanowienia wydanego na podstawie przepisów art. 216 oraz art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej zawiadamiające o niezałatwieniu sprawy we wskazanym wcześniej terminie oraz o nowym terminie zakończenia sprawy. Takie postanowienia (zawiadamiające o niezałatwieniu sprawy we wskazanym wcześniej terminie oraz o nowym terminie zakończenia sprawy) nie stanowią dowodu w sprawie wpływającym na rozstrzygnięcie sprawy. Są to pisma procesowe, a nie dowodowe i, jako takie, nie muszą być włączane do akt prowadzonego postępowania podatkowego.

Za nieusprawiedliwiony uznał zarzut naruszenia art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie, że podatnik dowiedział się z postanowienia z dnia [...] o sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego M. Z. w dniu 16 września 2013 r. operacie szacunkowym dotyczącym określenia wartości rynkowej nieruchomości gruntowej o powierzchni [...] m2. Operat szacunkowy został złożony w Urzędzie Skarbowym w dniu 20 września 2013 r. Zatem postanowienie zostało sporządzone i wysłane do strony po uprzednim zapoznaniu się i przeanalizowaniu dokumentu, bez zbędnej zwłoki, tj. w dniu 4 października 2013 r.

Za bezzasadny uznał także zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ dołożył wszelkich starań, aby materiał zgromadzony w przedmiotowej sprawie nie budził wątpliwości, odzwierciedlał stan faktyczny poparty odpowiednimi dokumentami. Wszystkie pisma, oświadczenia i inne dokumenty składane przez podatnika zostały wnikliwie przeanalizowane i włączone do zgromadzonego materiału jako dowód w sprawie.

W trakcie postępowania podatkowego ustalono na podstawie wypisu z kartoteki budynków, że rok zakończenia budowy budynku mieszkalnego położonego w K., przy ul. [...] to rok 1937, natomiast innego budynku niemieszkalnego to 1933 rok. Podatnik przedłożył kserokopię książki ewidencyjnej nieruchomości, położonej w P., przy ul. [...], z której wynika rok budowy budynku 1905. Biegły rzeczoznawca wyceniający wartość budynku mieszkalnego przyjął datę budowy budynku rok 1905, co ujęte zostało na stronie 7 operatu szacunkowego z dnia 20 lipca 2012 r. Z kolei biegły rzeczoznawca majątkowy dokonujący ustalenia wartości rynkowej nieruchomości gruntowej na stronie 10 operatu szacunkowego wskazał rok budowy budynku mieszkalnego 1937, co strona zakwestionowała w piśmie z dnia 14 października 2013 r. Biegły do powyższej kwestii odnosi się pismem z dnia 24 grudnia 2013 r. cyt. "w części dotyczącej ustalenia roku budowy budynku wynika to z treści wypisu z kartoteki budynków - kserokopia w załączeniu, należy wskazać, iż zakres wyceny obejmował określenie wartości gruntu, a więc z wyłączeniem wartości składnika budowlanego nieruchomości, stąd informacja o roku budowy budynku nie wpływa na poziom oszacowanej wartości prawa własności gruntu (bez jego części składowych)."

Odnosząc się do uwagi podatnika cyt. "nie wiadomo z jakiego obliczenia wynika odręczny zapis na stronie 2 dokumentu "średnia: [...] zł/m2" wyjaśnił, że średnia ta wynika z zsumowania 8 transakcji gruntów zurbanizowanych pod zabudowę i podzielenia tej sumy przez liczbę 8 (suma w/w transakcji) oraz odliczenia ok. 11% wartości po uwzględnieniu czynników mających negatywny wpływ na wartość przedmiotowego gruntu.

Wyjaśnił ponadto, że przy wyliczeniu wartości nieruchomości gruntowej odrzucił skrajną wartość dotyczącą gruntu położonego w K., ul. [...] ([...] zł/m2).

Ponadto podatnik wskazał, że cyt. "zabudowana działka będąca przedmiotem postępowania oprócz budynków składa się z gruntów stanowiących sady i grunty orne, których nie można przyporządkować do "gruntów zurbanizowanych pod zabudowę". Kwestia została wyjaśniona podatnikowi w piśmie z dnia 31 grudnia 2012 r., w której organ poinformował, że "grunty zurbanizowane pod zabudowę" stanowią podkatalog gruntów niezabudowanych. Grunt nabyty przez podatnika tytułem nabycia spadku po zmarłej A. P. stanowi łącznie [...] m2, z czego grunty orne stanowią [...] m2, sady łącznie stanowią [...] m2, natomiast [...] m2 stanowią tereny mieszkaniowe. Grunty orne i sady dla potrzeb określenia rynkowej wartości nieruchomości na dzień uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego K. - [...] z dnia [...] r. tj. dzień 12 marca 2011 r. stanowią grunty niezabudowane.

Odnosząc się do zarzutu podatnika dotyczącego braku wydruku stanowiącego wykaz transakcji dotyczących sprzedaży budynków w K.- [...] "w okresie będącym przedmiotem postępowania i były to wyłącznie transakcje sprzedaży budynków powstałych w latach siedemdziesiątych XX-go wieku", organ wyjaśnił, że w aktach sprawy nie brakuje żadnego wydruku, ani żadnego dokumentu. Przedmiotowy wydruk (karta nr 11) znajduje się w aktach sprawy od momentu sporządzenia, tj. od dnia 7 lipca 2011 r.

Podatnik podniósł, że przy wycenie gruntu nie został wzięty pod uwagę ujemny wpływ posadowienia budynku gospodarczego. Organ wyjaśnił, że kwestie te były już wyjaśniane przez powolnych biegłych: T. Z. w piśmie z dnia 10 września 2012 r. i M. Z. w piśmie z dnia 24 grudnia 2013 r.

Odnosząc się do zarzutu, że w operacie szacunkowym sporządzonym w dniu 20 lipca 2012 r. biegły rzeczoznawca majątkowy T. Z. nie wziął pod uwagę okoliczności, iż na obszarze nabytej w drodze spadku nieruchomości gruntowej nie można wybudować drugiego budynku mieszkalnego, jak również że w powyższym operacie wartość gruntu powinna być niższa z powodu konieczności poniesienia kosztów związanych z rozbiórką budynków gospodarczych, organ podatkowy wyjaśnił, że wycena sporządzona była dla celów podatku od spadków i darowizn a nie na cele inwestycyjne, czy sprzedaż.

Odnosząc się do wskazanych przez podatnika rozbieżności wartości rynkowych nieruchomości budynkowej i gruntowej pomiędzy podawaną przez Urząd oraz biegłych rzeczoznawców majątkowych wyjaśnił, że podawane przez organ podatkowy wartości mają charakter szacunkowy i są wyliczone na podstawie posiadanych informacji dotyczących przeprowadzonych transakcji na danym obszarze oraz w danym czasie. Biegli rzeczoznawcy majątkowi odnoszą się natomiast do konkretnej nieruchomości i mają większe uprawnienia, wiedzę i możliwości w oszacowaniu wartości danej nieruchomości. Organ podatkowy I instancji dołożył wszelkich starań aby w sprawie podstawa opodatkowania została ustalona zgodnie z art. 7 ust.1 ustawy podatkowej.

W ocenie organu, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak również zgodnie z art. 123 Ordynacji podatkowej zapewniono stronie czynny udział w każdym stadium postępowania.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję organu odwoławczego podatnik domagał się jej unieważnienia. Sformułował następujące zarzuty, które zostają przytoczone w dosłownym brzmieniu:

"1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., w sposób przewlekły i biurokratyczny załatwiał sprawę postępowania, czym nie dopełnił postanowień art. 139 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

2. Organ podatkowy nie rozpatrzył znacznej części uwag i wniosków podatników przedstawianych pisemnie w trakcie postępowania podatkowego w wyniku postanowień i wezwań Organu podatkowego, czym naruszył przepis art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w trakcie postępowania podatkowego nie zawsze udzielał podatnikom niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego lub udzielał informacji nieprawdziwych w tym zakresie, czym naruszył przepis art. 121 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

4. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. prowadził przedmiotowe postępowanie podatkowe w sposób często podważający zaufanie do organów podatkowych, czym naruszył przepis art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z roku 2012 poz. 749 z późn. zmianami).

5. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. nie zawsze udostępniał podatnikom dowody w sprawie postępowania podatkowego lub udostępniał bardzo dużą liczbę dokumentów z siedmiodniowym terminem na wypowiedzenie się co nie pozwalało na dokładne zapoznanie się z nimi, czym nie dopełniał przepisu art. 187 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

6. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w trakcie postępowania podatkowego podejmował zamierzone działania w celu ustalenia nieprawdziwego stanu faktycznego przez co naruszył przepis art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z roku 2012 poz. 749 z późn. zmianami)."

Podatnik wymienił złożone do akt pisma stwierdzając, że mimo przedstawienia obszernych i logicznych wywodów oraz wniosków z rzeczowym uzasadnieniem, wskazania błędów i nieprawidłowości popełnionych w postępowaniu podatkowym i decyzji organu podatkowego I instancji – Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzję utrzymującą w mocy, powielając nieprawidłowości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K..

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W ocenie tego organu spór sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności zastosowania przez organ podatkowy I instancji regulacji zawartych w art. 8 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn w przedmiocie powołania biegłych oraz dlaczego w dokonanych wyliczeniach oparto się na opisanych transakcjach mających odzwierciedlać rzeczywistą porównywalną wartość przedmiotowej nieruchomości, a nie na wyliczeniach i argumentach strony.

Mając na uwadze art. 197 Ordynacji podatkowej organy podatkowe ustaliły wartość masy spadkowej na podstawie operatów szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawców majątkowych powołanych do udziału w postępowaniu w osobie T. Z. i M. Z.. Ponadto przy ustaleniu czystej wartości masy spadkowej uwzględniono długi i ciężary obciążające nabytą masę spadkową.

Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygając rozbieżności co do wartości masy spadkowej wskazanej przez podatnika, po dokonaniu analizy operatów szacunkowych, przyjął wartości wskazane przez osoby dysponujące wiadomości specjalnymi w zakresie szacowania wartości nieruchomości. Zdaniem organu opinie biegłych zostały sporządzone w sposób rzetelny, zgodnie z zasadami przewidzianymi w przepisach odrębnych dotyczących sposobu szacowania wartości rynkowej nieruchomości oraz zgodnie z przepisami prawa i standardami zawodowymi rzeczoznawców majątkowych Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych. Dowód ten jest wiarygodny i trudny do podważenia, zatem zasadne było jego uwzględnienie w niniejszej sprawie. Fakt uznania przez organy podatkowe powyższych dowodów nie może być postrzegane przez stronę skarżącą jako sposób prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Swobodna ocena dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej daje organom prawo do dokonania obiektywnej oceny materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przewlekłości postępowania organ odwoławczy powtórzył, że przedłużanie terminów załatwienia sprawy w przedmiotowym postępowaniu podyktowane było złożonością sprawy, na którą składały się m. in. przeprowadzenie dowodów w sprawie, wyjaśnianie uwag i wniosków składanych przez strony, czas niezbędny do dokonania czynności procesowych. Ponadto wynikało w przeważającej części z konieczności wyjaśniania wnoszonych przez strony uwag i zastrzeżeń.

Odpowiadając na zarzut dotyczący naruszenia art 187 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że zebrany materiał dowodowy został poddany dokładnej analizie organów podatkowych, a żadne fakty, które były znane organom podatkowym nie zostały zatajone przed podatnikiem. Organy poddały analizie wszelkie pisma, oświadczenia i inne dokumenty składane przez podatnika. Złożone uwagi zostały uwzględnione i rozpatrzone w zaskarżonej decyzji. Realizując przesłanki procesowe organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy

Za nieusprawiedliwiony uznał zarzut naruszenia art 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wszelkie uwagi i zastrzeżenia zgłaszane przez uczestników postępowania były wyjaśniane w formie pisemnej lub ustnej a na tę okoliczność sporządzane były protokoły lub notatki służbowe, jak również zgodnie z art. 123 Ordynacji podatkowej zapewniono stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Podjęto również działania zmierzające do ustalenia wartości rynkowej nabytej nieruchomości nie naruszając przepisów prawa materialnego i procesowego.

Wyjaśnił, że błąd w pouczeniu zaskarżonej decyzji polegający na mylnym wpisaniu publikatora (Dz.U. z 2012 r. poz. 1270 ze zm.) zamiast (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) jest oczywistą omyłką sprostowaną postanowieniem tutejszego organu z dnia [...]. Zauważył równocześnie, że pomyłka ta nie miała wpływu na wydane rozstrzygnięcie ani na tok dalszego postępowania w sprawie, gdyż strona w terminie złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach jedynie jej nie podpisując.

W dniu 18 lutego 2015 r. wpłynęło do tut. Sądu pismo podatnika (z dnia 17 lutego 2015 r.) zawierające jego stanowisko po wyznaczeniu rozprawy i odrzuceniu w dniu 5 listopada 2014 r. skargi K. P. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1060/14. Podatnik podniósł, że istotne okoliczności sprawy zostały przedstawione w sposób niezgodny ze stanem faktycznym.

W pkt I odniósł się do złożonej przez organ odpowiedzi na skargę. Stwierdził brak w aktach sprawy:

- pisma z dnia 13 czerwca 2014 r. stanowiące wypowiedzenie się na temat zebranego materiału dowodowego,

- skargi z dnia 12 sierpnia 2014 r.

Nie zgodził się także ze sposobem, w jaki organ odwoławczy poparł prezentowane stanowisko poprzez odwołanie się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 349/10, przytaczając jedynie jego fragment. Natomiast z dalszej treści uzasadnienia tego wyroku wynika, że organ podatkowy nie ma obowiązku akceptacji każdej opinii biegłego i winien podjąć niezbędne działania do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zwrócił również uwagę, że wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

W pkt II przedstawił zagadnienie zapoznania się z aktami sprawy postępowania podatkowego i odwoławczego. W opisie uchybień organu nadmienił o przedłużeniu postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej o 45 dni. Ponadto zarzucił poważne różnice pomiędzy dokumentami włączonymi do materiału dowodowego w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji, a stanem tych dokumentów "zgromadzonym w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym", co świadczy o swobodnym włączaniu bądź wyłączaniu dokumentów z materiału dowodowego. Podatnik zwrócił także uwagę – w związku ze złożonym wspólnie z K. P. odwołaniem – na niedogodności związane z usytuowaniem siedziby organu II instancji (w C. dla mieszkańca K.). Zarzucił organowi II instancji niedopuszczenie go do zapoznania się z aktami sprawy na etapie przygotowywania skargi, co stanowiło naruszenie art. 178 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że dotyczyło to przygotowania skargi w imieniu podatnika K. P., którą reprezentował jako pełnomocnik. Podkreślił, że po zapoznaniu się z aktami sprawy w WSA w Gliwicach w dniu 14 stycznia 2015 r. stwierdził, iż w spisie akt widnieją inne dokumenty niż te, które zostały doń włączone na podstawie postanowień znajdujących się w aktach.

W pkt III podatnik poruszył "zagadnienia nieprawidłowości popełnionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, związane z odrzuceniem skargi K. P. reprezentowanej przez J. P. z dnia 12 sierpnia 2014 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. (...) przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 listopada 2014r. - Sygn. akt I SA/Gl 1060/14."

W tekście pisma i przypisach podatnik wskazał na brak następujących dokumentów aktach sprawy sygn. akt I SA/Gl 851/14:

1) pisma pełnomocnika podatnika K. P. z dnia 13 czerwca 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. w ramach siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się wyznaczonego postanowieniem z dnia [...] r. nr [...],

2) skargi K. P. reprezentowanej przez J. P. z dnia 12 sierpnia 2014 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r.,

3) postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. adresowane do "ppKP" wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym,

4) postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. adresowane do "ppKP" o wydłużeniu postępowania odwoławczego do dnia 15 lipca 2014 r.,

5) decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. podtrzymująca decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r.,

6) Notatki służbowa spisana dnia 5 sierpnia 2014 r. w C. w gmachu przy ul. [...], na okoliczność zgłoszenia się J. P., pełnomocnika K. P. celem zapoznania się z aktami sprawy i odmowy udostępnienia przedmiotowych akt sprawy.

Na rozprawie w dniu 26 lutego 2015 r. skarżący wnosił i wywodził jak w skardze. Nie zgodził się z wywodami sędziego sprawozdawcy, bowiem powtarzają one wywody organu, pomijając argumenty przedstawione w skardze i dokumentach do niej dołączonych. Podał, że w skardze wskazał ogólne zarzuty, które konkretyzuje, podając, iż skoro wszyscy spadkobiercy ustalili wartość spadku, to organ podatkowy nie miał prawa do powołania biegłego. Dodatkowo podtrzymał w całości twierdzenia zawarte w osobiście sporządzonym piśmie. Podniósł, że pominięto dokumenty, które były wspólne z dokumentami dotyczącymi sprawy K. P. (sprawa o sygn. akt I SA/Gl 1060/14), które były istotne i podstawowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a które bezzasadnie usunięto.

Pełnomocnik organu wnosiła i wywodziła jak w skardze. Podała, że dokumenty, o których mówi skarżący dotyczyły innego podatnika – K. P.. Skarżący znał te dokumenty, bowiem występował w sprawie jako pełnomocnik, a dokumenty te nie miały związku z niniejszą sprawą. Skarga w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1060/14 została odrzucona, a akta zwrócone organowi. Dodatkowo podała, że wydane zostały także jeszcze dwie decyzje wymiarowe w sprawie opodatkowania przedmiotowego spadku – w tych sprawach zostały wniesione skargi, które zostały rozstrzygnięte prawomocnymi wyrokami w sprawach o sygn. I SA/Gl 818/14 oraz I SA/Gl 819/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność, bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ, na wynik sprawy.

Sądowa kontrola aktów administracyjnych (w tym decyzji administracyjnej) sprawowana jest, co do zasady, pod względem ich zgodności z prawem. Oznacza to, że Sąd nie dokonuje własnych ustaleń służących rozstrzygnięciu sprawy, ale ocenia legalność zaskarżonego aktu na podstawie przedłożonych akt postępowania administracyjnego, uwzględniając stan faktyczny przyjęty za podstawę wydania aktu oraz stan prawny obowiązujący w czasie jego wydania.

Kontrola Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. W zakresie tak określonej kognicji Sąd nie dopatrzył się uchybień i uznał, że skarga jest niezasadna.

Główny zarzut skargi dotyczy nieprawidłowego ustalenia wartości nieruchomości (budynkowej i gruntowej), a w szczególności zastosowanie przez organy podatkowe regulacji z art. 8 ust. 4 i 5 u.p.s.d. oraz dopuszczenia dowodu z opinii biegłych z pominięciem wyliczeń i argumentacji strony zawartej w pismach kierowanych do organów w toku postępowania. Zarzuca się przy tym nierzetelność opracowanych opinii przez biegłych. Spór w sprawie sprowadza się do kwestii należytego wypełnienia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w szczególności tych, które dotyczą oceny dowodu w postaci opinii powołanych w sprawie biegłych. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego stanowią rezultat niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego sprawy. Oceny zatem wymaga więc zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego. W pierwszej kolejności niezbędne jest jednak przytoczenie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) podatkowi od spadków i darowizn podlega m.in. nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Podstawą opodatkowania jest tzw. czysta wartość, czyli wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów. Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych ustala się na podstawie:

a) stanu tych rzeczy i praw w dniu ich nabycia oraz

b) ich wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego.

W niniejszej sprawie spadkodawczyni zmarła w dniu 9 sierpnia 2004 r., a więc z tym dniem nastąpiło otwarcie spadku, a skarżący nabył spadek z chwilą jego otwarcia. Natomiast stwierdzenie nabycia spadku po zmarłej nastąpiło na podstawie wymienionego wyżej postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...]r. (prawomocnego w dniu 12 marca 2011 r.).

Ustalając podstawę opodatkowania w omawianym podatku, należy przyjmować wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych według ich stanu z dnia nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wymienione kryteria powinny być stosowane łącznie, bowiem w treści komentowanego art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej użyto spójnika "i". Nie można zatem ustalać podstawy opodatkowania tylko na podstawie stanu rzeczy i praw majątkowych lub na podstawie cen rynkowych odnoszących się do takich rzeczy i praw majątkowych. Ustawodawca używa ogólnego zwrotu "według stanu", a więc należy brać pod uwagę nie tylko stan fizyczny rzeczy, ale również stan prawny, tj. różne obciążenia dotyczące rzeczy i praw majątkowych, tym bardziej, że taka jest procedura dochodzenia do tzw. czystej wartości uwzględniającej potrącanie długów i ciężarów.

Zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów (ust. 1). Natomiast wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (ust. 3). Postanowienia tego przepisu określają zasady ustalenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, a więc stanowią uzupełnienia unormowań wynikających z art. 7 ustawy podatkowej określających podstawę opodatkowania. Wartość tych rzeczy i praw może być przyjęta w wysokości określonej przez nabywcę. Powinna ona bowiem być określona odpowiednio do wartości rynkowej tych rzeczy i praw majątkowych. Określenie wartości rzeczy i praw ma istotny wpływ na wartość podstawy opodatkowania, a więc również na wysokość należnego podatku. Nabywca, określając taką wartość, jest zobowiązany do rzetelnego i zgodnego z regułami kalkulacji cen postępowania w celu uniknięcia nieuzasadnionego obniżenia lub podwyższenia ciężaru opodatkowania omawianym podatkiem. Nabywca powinien przy tym uwzględniać postanowienia art. 7 ust. 1 ustawy.

Z kolei w art. 8 ust. 4 u.p.s.d. ustawodawca wskazał, że jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca. Organ powołał się także na przepis art. 8 ust. 5 ustawy podatkowej, zgodnie z którym przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio, jeżeli kilku nabywców podało różne wartości tej samej rzeczy lub prawa majątkowego.

Zatem w art. 8 ust. 4 ww. ustawy przewidziano swoistą procedurę ustalania przez organ podatkowy, dla potrzeb wymiaru podatku, wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania. Jeżeli bowiem nabywca (tu: spadkobierca) nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Taką procedurę uruchomił organ podatkowy I instancji, wzywając podatnika, pismem z dnia 9 stycznia 2012 r., do podwyższenia wartości nieruchomości budynkowej w ww. terminie, z zastrzeżeniem określonych skutków nie udzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej. Organ I instancji zaproponował podwyższenie wartości nieruchomości (budynkowej) do kwoty [...]zł. (wobec kwoty [...]zł wskazanej w zeznaniu podatkowym). Konsekwencją braku akceptacji tej kwoty przez podatnika (skarżący w piśmie z dnia 16 marca 2012 r. zaproponował przyjęcie wartości budynku w kwocie [...]zł), było powołanie przez organ podatkowy I instancji biegłego rzeczoznawcę do przygotowania operatu szacunkowego przedmiotowej nieruchomości budynkowej.

Biegły T. Z. w operacie szacunkowym z dnia 20 lipca 2012 r. określił wartość rynkową budynku o powierzchni [...] m2 położonego w K. przy ul. [...] (wchodzącego w skład masy spadkowej) na kwotę [...]zł.

W zeznaniu podatkowym skarżący określił wartość nieruchomości gruntowej o powierzchni [...] m2 na kwotę [...] zł (tj. [...] zł/m2). W piśmie z dnia 22 listopada 2012 r. skarżący zmienił jej wartość przyjmując kwotę [...] zł za 1 m2. Zatem także w przypadku nieruchomości gruntowej organ I instancji był obowiązany uruchomić procedurę przewidzianą w art. 8 ust. 4 u.p.s.d. Pismem z dnia 27 lutego 2012 r. wezwał skarżącego do jej podwyższenia do pierwotnie wskazanej kwoty ([...]zł), na co podatnik nie wyraził zgody. W konsekwencji organ był zobowiązany dopuścić dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy do spraw wyceny nieruchomości gruntowej.

Biegły M. Z. w operacie szacunkowym z września 2013 r. (wpływ do organu 20 września 2013 r.) określił wartość rynkową nieruchomości gruntowej o powierzchni [...] m2 położonej w K. przy ul. [...] na kwotę [...]zł (tj. [...]zł/m2).

Organy obu instancji przyjęły do podstawy opodatkowania wartość masy spadkowej w łącznej kwocie [...]zł.

W skardze, strona wymieniając złożone w sprawie pisma, podała, że wskazywała w toku postępowania obszerne i logiczne wywody oraz wnioski z rzeczowym uzasadnieniem wskazując ewidentne błędy i nieprawidłowości organów:

- w piśmie z dnia 5 grudnia 2011 r. (karta 29 akt administracyjnych) wszyscy spadkobiercy byli zgodni co do podanej w zeznaniu podatkowym wartości nieruchomości budynkowej ([...]zł). Podali, że budynek pochodzi z 1905 r. i jest w złym stanie technicznym. W związku z tym nie zgodzili się na przyjęcie za organem I instancji wartości jak dla budynków wybudowanych w latach siedemdziesiątych;

- w piśmie z dnia 16 marca 2012 r. (karta 37 akt administracyjnych) wszyscy spadkobiercy wskazali, że podana przez organ I instancji propozycja wartości nieruchomości budynkowej obejmuje zestawienie 6 transakcji sprzedaży budynków, których "średni wiek wynosi w przybliżeniu 35 lat". Podali, że wiek budynku w 2011 r. wynosił 106 lat a jego wartość określają na [...]zł, uznając zarazem za niedopuszczalne przyjęcie przez organ "zmniejszenie wartości budynku 106-letniego w stosunku do 35-letniego o 30%";

- w piśmie z dnia 27 sierpnia 2012 r. (karta 53 akt administracyjnych) skarżący zarzucił organowi brak wskazania w wykazie postanowień przesuwających o kolejne 2 miesiące terminy zakończenia postępowania. Nawiązał także do złożonego zeznania podatkowego, w którym zaznaczono, że "wartości gruntu wg cen rynkowych nie można wycenić wyżej niż po [...] zł/m2". Dalej odniósł się do przeprowadzonego w dniu 3 listopada 2011 r. spotkania spadkobierców z pracownikami organu I instancji. Zarzucił organowi włączenie do akt wydruku transakcji nieruchomości bez powiadomienia podatników. W ocenie podatnika wydruk transakcji nie dotyczył dzielnicy P. i nie dotyczył żadnej transakcji sprzedaży budynku bez gruntu. Odniósł się także do opinii biegłego T. Z. z dnia 20 lipca 2012 r. wskazując jako najistotniejszą nieprawidłowość – świadome zawyżenie wartości rynkowej budynku mieszkalnego. Zarzucił opiniującemu, że pomimo dwukrotnego wskazania w operacie (na str. 14 i 22), iż stan budynku gospodarczego ujemnie wpływa na wartość rynkową nieruchomości zabudowanej – nie uwzględnił tej okoliczności w wynikach opracowania. Zarzucił organowi wyznaczenie mu zbyt krótkiego (7-dniowego) terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego;

- ponownie w piśmie z dnia 23 października 2012 r. (karta 63 akt administracyjnych) skarżący zarzucił organowi wyznaczenie mu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Podtrzymał stanowisko przedstawione w piśmie z dnia 27 sierpnia 2012 r. wskazując dodatkowo, iż brak kolejnych postanowień przesuwających terminy zakończenia postępowania. Odnosząc się do pisma biegłego T. Z. z dnia 10 września 2012 r. uznał, że "nabiera bardzo dużej ważkości" jego uwaga zawarta w zeznaniu podatkowym w zakresie podanej tam wartości nieruchomości gruntowej. Zwrócił również uwagę, że biegły podał nieprawidłowe dane dotyczące publikacji ustawy o gospodarce nieruchomościami;

- z kolei w piśmie z dnia 22 listopada 2012 r. (karta 70 akt administracyjnych), co już wyżej podniesiono, skarżący zmienił wartość nieruchomości gruntowej podając, że jej cena wynosi [...] zł za 1 m2. Uzasadniając swoje stanowisko dokonał opisu nieruchomości wskazując na trudności w dokonaniu ewentualnego jej podziału i konieczność wyznaczenia drogi dojazdowej. Zauważył, że wartość działki powinna być niższa z uwagi na wyjaśnienia biegłego zawarte w piśmie z dnia 10 września 2012 r. Zwrócił się do organu o wyjaśnienie (w związku z otrzymaną decyzją w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r.) "czy grunty zurbanizowane pod zabudowę to ta sama kategoria podatkowa co grunty orne i sady w świetle postępowania podatkowego";

- w piśmie z dnia 11 marca 2013 r. (karta 82 akt administracyjnych) skarżący zarzucił organowi przedłużenie po raz dziesiąty o kolejne 2 miesiące terminu zakończenia postępowania. Podał, że stanowisko w sprawie wartości nieruchomości gruntowej przedstawił w pismach z dnia 27 sierpnia i 22 listopada 2012 r. wskazując, że organ powołał już w sprawie biegłego, co jednak nie doprowadziło do wydania decyzji w sprawie;

- w piśmie z dnia 1 sierpnia 2013 r. (karta 96 akt administracyjnych) skarżący zawarł dalsze uwagi w związku z dokonanymi w dniu 22 lipca 2012 r. oględzinami nieruchomości gruntowej z udziałem biegłego M. Z. (karta 94). Nawiązał do operatu sporządzonego przez biegłego T. Z.. Zarzucił organowi uwzględnienie cen transakcyjnych gruntu, których położenie było korzystniejsze niż przedmiotowa nieruchomość. Nawiązał do swojego pisma z dnia 11 marca 2012 r., negując jednocześnie zasadność powołania drugiego rzeczoznawcy;

- w piśmie z dnia 14 października 2013 r. (karta 110 akt administracyjnych) stanowiącym wypowiedzenie się strony w sprawie materiału dowodowego sprawy oraz związanego z doręczeniem postanowienia o włączeniu dokumentów do akt sprawy (oba postanowienia z dnia [...]), skarżący ponownie podniósł, że w wykazie brak postanowień przesuwających terminy zakończenia postępowania. Podał, że dopiero z ww. postanowienia dowiedział się o włączeniu do akt, jako materiału dowodowego, wydruków z transakcji gruntów zabudowanych i użytków rolnych (poz. 7 i 8 postanowienia). Zarzucił organowi, że jedynie udostępnił mu operat biegłego M. Z. do wglądu. Dalej uznał, że biegły podzielił sugestie strony zawarte w piśmie z dnia 22 listopada 2012 r. jednak skorygowaniu podlega nieprawidłowo podana data wybudowania budynku mieszkalnego – 1937 r., zamiast 1905 r. Ponadto zarzucił biegłemu nieuwzględnienie sugestii biegłego T. Z. zawartego w piśmie z dnia 10 września 2012 r. – co podnosił we wcześniejszych pismach. Zwrócił uwagę, że biegły przy wyliczeniu wartości wskazał na brak dostępu do drogi publicznej, lecz winno to powodować zmniejszenie współczynnika korekcyjnego K do 0,95, również użyteczność (zapotrzebowanie na rynku lokalnym) powinna mieć niższy poziom. Zwrócił uwagę, że na sugestie zawarte w protokole oględzin w zakresie wyposażenia, które dotyczy budynku, a nie nieruchomości gruntowej;

- pismo z dnia 20 stycznia 2014 r. (karta 126 akt administracyjnych) stanowiło również wypowiedzenie się strony w sprawie materiału dowodowego sprawy (postanowienie organu z dnia [...] r.). Skarżący ponowił zarzut braku w wykazie postanowienia przesuwającego termin zakończenia postępowania. W dalszej części pisma podniósł zarzuty dotyczące pisma biegłego M. Z. z dnia 24 grudnia 2013 r. Podtrzymując stanowisko przedstawione w piśmie z dnia 14 października 2013 r. uznał, że biegły nie odniósł się do złożonych uwag. W podsumowaniu stwierdził, że oba operaty szacunkowe są wzajemnie sprzeczne;

- pismo skarżącego z dnia 17 marca 2014 r. stanowiło odwołanie od decyzji organu I instancji, przedstawione przy okazji prezentowania stanu faktycznego sprawy;

- pismo skarżącego z dnia 13 maja 2014 r. także stanowiło wypowiedzenie się strony w sprawie materiału dowodowego sprawy (postanowienie organu II instancji z dnia [...] r.). Skarżący podtrzymał stanowisko zawarte w odwołaniu. Zarzucił organom stosowanie zabiegów powodujących pomijanie istotnych zarzutów strony. W załączniku nr 1 do pisma w formie tabeli przedstawił "Uporządkowane zestawienie zarzutów i uwag przedstawionych w odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. w sprawie postępowania podatkowego znak (...) wraz z reakcją (brakiem reakcji) Organu podatkowego na przedstawione zarzuty". Dalsza część pisma stanowi polemikę skarżącego z ustaleniami organu I instancji.

Przebieg postępowania w sprawie potwierdza, że organ I instancji reagował na zarzuty i wnioski zawarte przez skarżącego, przede wszystkim w zakresie powołanych w sprawie biegłych. Pisma skarżącego zawierające zastrzeżenia do opinii były przedstawiane biegłym sporządzającym operaty. W wyjaśnieniu z dnia 10 września 2012 r. biegły T. Z. podkreślił, że przedmiotem wyceny był jedynie budynek mieszkalny. Wyjaśniając kwestię ewentualnego wpływu budynku gospodarczego na wartość nieruchomości, wyraził pogląd, że wpływ ten powinien być uwzględniony przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości gruntowej. Natomiast biegły M. Z. w piśmie z dnia 24 grudnia 2013 r. wyjaśnił, że dokonywał wyceny wartości gruntu, dlatego podana informacja o roku budowy budynku, jak również jego stan techniczny, nie wpłynęły na poziom oszacowania gruntu. W ocenie tego biegłego nie było podstaw do uwzględnienia sugestii biegłego T. Z.

Należy podkreślić, że na etapie powołania pierwszego biegłego sporna pozostawała jedynie wartość nieruchomości budynkowej. Wszyscy spadkobiercy zgodnie określili jej wartość na kwotę [...] zł. Sposób działania organu I instancji, w ocenie Sądu, nie naruszał dyspozycji art. 8 ust. 4 ustawy podatkowej, zachodziła bowiem konieczność określenia wartości jedynie nieruchomości budynkowej. Natomiast niezasadnie organ powołał przepis art. 8 ust. 5 ustawy podatkowej skoro podatnicy byli zgodni co do wartości budynku mieszkalnego. Dopiero pismem z dnia 22 listopada 2012 r. skarżący (działający w imieniu własnym oraz podatniczki K. P.) zmienił wartość nieruchomości gruntowej, co uzasadnia powołanie przez organ jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia przepisu art. 8 ust. 4 i 5 u.p.s.d.

Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych rzeczoznawców majątkowych powołanych przez organ I instancji poprzedziło doręczenie stronie postanowienia o powołaniu biegłych rzeczoznawców oraz zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu. W zawiadomieniach tych organ I instancji wskazał datę, godzinę i miejsce przeprowadzenia dowodu. Z treści zawiadomień wynikało, że przeprowadzone zostaną oględziny odpowiednio budynku i nieruchomości gruntowej w terminie tam wskazanym, w których skarżący uczestniczył. Strona została także pouczona o art. 190 Ordynacji podatkowej.

W operacie szacunkowym sporządzonym w dniu 20 lipca 2012 r. biegły określił wartość rynkową budynku mieszkalnego, przyjmując dla potrzeb sporządzenia wyceny podejście porównawcze metodą porównywania parami, według poziomu cen na dzień 12 marca 2011 r. oraz stanu na dzień 9 sierpnia 2004 r. na podstawie stosownych przepisów prawa oraz zgodnie z Powszechnymi Krajowymi Zasadami Wyceny. Z treści operatu szacunkowego wynika, że biegły dokonał wyceny z uwzględnieniem przepisów zawartych m.in. w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2014r., poz. 518). Jako podstawę prawną przyjęto m.in. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.) Dla jej potrzeb oparł się na transakcjach, które uznał za najbardziej porównywalne do nieruchomości wycenianej. Wartość rynkową budynku mieszkalnego określono jako różnicę pomiędzy wartością rynkową nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym i niezabudowanej. Określona wartość rynkowa budynku odzwierciedla jego płożenie, stan techniczny, stopień zużycia, powierzchnię. Z operatu wynika powierzchnia użytkowa, przyjęta w oparciu o obmiar budynku dokonany w trakcie oględzin nieruchomości. Wynika z niego również, że biegły wyróżnił budynek gospodarczy, wskazując przy tym na jego stan techniczny. Podsumowując, biegły wskazał cel, przedmiot i zakres wyceny, podstawy materialnoprawne jej dokonania, metodę ustalenia wartości, sposób wyceny, a także dokonał analizy i charakterystyki rynku w oparciu o transakcje jako próbki reprezentacyjne.

Organ podjął również czynności dotyczące ustalenia wartości nieruchomości gruntowej, do czego był zobligowany wskutek zmiany tej wartości w zakresie wyżej wskazanym. W ramach tych czynności został powołany kolejny biegły, który w sporządzonym operacie szacunkowym, określił wartość rynkową nieruchomości gruntowej. Również w tym operacie przedstawiono m.in. cel i przedmiot wyceny, podstawy materialnoprawne dokonania wyceny, metodę ustalenia wartości, sposób wyceny, przestawiono analizę i charakterystykę rynku w oparciu o wybrane transakcje. Biegły dokonał analizy transakcji zawartych w badanym rynku lokalnym, wyodrębniając atrybuty – wagi cech rynkowych wpływające na wartość nieruchomości. Dla potrzeb sporządzenia wyceny przyjęto podejście porównawcze metodą korygowania ceny średniej. Opinię opracowano z uwzględnieniem cen rynkowych.

Podnieść w tym miejscu należy, że dowód z opinii biegłego podlega ocenie organu podatkowego, jak każdy inny dowód. W orzecznictwie i piśmiennictwie ugruntowane jest stanowisko, że opinia biegłego jest tylko dowodem, którego ocena należy do organu prowadzącego postępowanie. Ocena ta musi uwzględniać całość zgromadzonego materiału, a nie tylko wniosków płynących z opinii biegłego, przy czym opinia podlega ocenie z punktu widzenia wiedzy powszechnej, poziomu wiedzy biegłego, podstaw teoretycznych opinii, a także sposobu oraz stopnia stanowczości wyrażonych w niej wniosków.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że istotę opinii biegłego stanowi zapatrywanie wyrażone przez osobę niezainteresowaną rozstrzygnięciem sprawy, która może udzielić organowi administracji publicznej fachowych informacji

i wiadomości dla ustalenia i oceny okoliczności faktycznych sprawy, ułatwiając tym samym właściwą ocenę faktów i wydanie rozstrzygnięcia. Biegli wypowiadają więc opinię co do okoliczności faktycznych sprawy na podstawie swych wiadomości fachowych i doświadczenia zawodowego (zob. T. Ereciński [w:] KPC. Komentarz,

str. 510). W świetle art. 197 Ordynacji podatkowej potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z "wiadomości specjalnych" przez organ administracji publicznej w toku rozpatrywania indywidualnej sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ administracji publicznej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych (zob. K. Piasecki [w:] Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, tom 2, Warszawa 1989, str. 458).

Dokonanie rozstrzygnięcia w sposób odmienny od oczekiwań strony skarżącej nie stanowi, co należy podkreślić, o naruszeniu przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej. Za niezrozumiały należy uznać przy tym zarzut nieuwzględnienia w decyzji stanu technicznego budynku wynikającego z operatu, skoro organ przyjął jego wycenę wynikającą właśnie z tego operatu. Przebieg postępowania w sprawie spowodował konieczność powołania dwóch biegłych i sporządzenia operatów odrębnie dla nieruchomości budynkowej i gruntowej. Trzeba zatem dostrzec różnice sporządzonych opinii. Z tego względu nie sposób uwzględnić zarzutu, że biegły dokonujący wyceny nieruchomości gruntowej nie odniósł się do usytuowanych tam budynków, oraz że z kolei operat dotyczący budynku nie uwzględnia klasyfikacji gruntów mogących mieć wpływ na ostateczną cenę. Wskazać także należy, że wartości wskazane w operatach są uśrednieniem wartości podanych przez stronę a wartością podaną przez organ I instancji.

Skarżący podważał ustalenia sporządzonych w sprawie operatów szacunkowych, nie przedłożył jednak przekonywujących dowodów potwierdzających jego twierdzenia. Przede wszystkim nie złożył własnej wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę jak również nie domagał się powołania innego biegłego.

Z przepisu art. 8 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. wynika, że tylko organ podatkowy może określić wartość nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Zatem organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego, która stanowi jeden z dowodów zgromadzonych w sprawie. Przez "wartość określoną", o której mowa ww. przepisie, należy rozumieć nie kwotę wyliczoną przez biegłego w opinii, ale przyjętą przez organ podatkowy do wymiaru podatku. Organ podatkowy ma zatem obowiązek uwzględnić treść art. 8 ust. 3 u.p.s.d., z którego wynika, że wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego. Biegli wzięli pod uwagę wszystkie wskazane okoliczności, co w sposób wyraźny znalazło odzwierciedlenie w treści sporządzonych opiniach. Organy podatkowe nie naruszyły w rozpatrywanej sprawie regulacji zawartych w art. 8 ust. 4 u.p.s.d. oraz zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wydając zaskarżoną decyzję organy przeprowadziły analizę wykonanych opinii a następnie dokonały ich oceny pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d. Określając wartość rynkową nabytych tytułem dziedziczenia nieruchomości i mając na uwadze zapis art. 8 ust. 1, 3 i 4 ustawy podatkowej, organ może przyjąć wartość określoną przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wymogom wynikającym z art. 8 ust. 3 ustawy, przyjąć wartość określoną według własnej oceny, jeśli strona wyraziła na to zgodę bądź określić wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Mając na uwadze okoliczności rozpatrywanej sprawy wartość rynkowa nieruchomości (budynkowej i gruntowej) została prawidłowo określona z uwzględnieniem opinii biegłego, sporządzonej w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że ocena opinii została przez organy podatkowe dokonana zgodnie z art. 8 ust. 3 u.p.s.d. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1330/13; Lex nr 1510270).

Odwołanie się do tzw. wartości rynkowej oznacza konieczność określania tej wartości na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, a także w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Określanie wartości rzeczy i praw majątkowych na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości oznacza uwzględnianie zarówno cen najniższych, jak i najwyższych. Pomocne przy tym mogą być wszelkie źródła, takie jak ogłoszenia prasowe, biuletyny biur obrotu nieruchomościami. Nie wprowadzono natomiast podmiotowych ram takiego obrotu, który miałby być uwzględniany przy ustalaniu przeciętnych cen na określone rzeczy i prawa majątkowe. Ponadto, należy podkreślić, że ustalanie wartości rynkowej jest uzależnione od podaży i popytu na takie rzeczy i prawa oraz wielu innych czynników o charakterze koniunkturalnym, a także różnych warunków lokalnych. Nie jest więc możliwe jednolite określenie wartości rynkowej w czasie i aspekcie terytorialnym (por. Z. Ofiarski Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn; opubl. System Informacji Prawnej Lex).

Podsumowując w ocenie Sądu sporządzone operaty i wynikające z nich wyceny nieruchomości zostały wykonane w sposób rzetelny i profesjonalny, z zastosowaniem uzasadnionych w odniesieniu do dokonanej wyceny metod i technik szacowania nieruchomości. Biegli wskazali i uzasadnili, jakimi przesłankami kierowali się dokonując wycen, a dane w nich zawarte były wystarczające do prawidłowego określenia tych wartości w oparciu o powoływany art. 8 ust. 3 ustawy podatkowej.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej, Sąd stwierdza, że nie miało ono wpływu na wynik sprawy. Czynności podejmowane przez organ podatkowy nie były celowo rozciągnięte w czasie, co w konsekwencji prowadziłoby do naruszenia przez ten organ ww. przepisu jak również art. 125 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem art. 125, organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe, muszą działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Nie oznacza jednak, że okoliczności faktyczne mają być badane w sposób pobieżny. Szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości, w związku z czym obowiązek wnikliwego działania został wymieniony przez ustawodawcę na pierwszym miejscu.

Przedstawiony wyżej przebieg postępowania, w szczególności konieczność przeprowadzenia dowodów z dwóch opinii biegłych i ustosunkowania się do zarzutów skarżącego zarówno przez biegłych, jak również organy podatkowe spowodowało, że postępowanie było prowadzone nieprzerwanie i miało na celu zebranie wszystkich materiałów dowodowych. Działania te niewątpliwie wpłynęły na długość prowadzonego postępowania, jednak ich podjęcie było niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Skutkiem powyższego było niezałatwienie sprawy w terminie przewidzianym w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Za każdym razem jednak (jak wskazał sam skarżący w odwołaniu 15-krotnie), zgodnie z art. 140 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiadamiał stronę o fakcie niezałatwienia sprawy we właściwym terminie oraz o wyznaczeniu nowego terminu jej załatwienia, wskazując, że przedmiotowe postępowanie nie mogło być zakończone w terminie z uwagi na toczące się postępowanie wyjaśniające i wszechstronne zbadanie materiału dowodowego. Każde z postanowień wydanych przez organ podatkowy zawierało zatem niezbędne elementy konstrukcyjne zawiadomienia, o którym mowa w art. 140 Ordynacji podatkowej. Składane przez skarżącego zarzuty dotyczące braku umieszczenia postanowień wydanych w ww. trybie w wykazach nie miało wpływu na treść wydanych przez organy rozstrzygnięć. Należy podkreślić, że upływ terminu do załatwienia sprawy nie pozbawia organu podatkowego możliwości orzekania w sprawie, ani też nie powoduje wadliwości decyzji wydanej w takim postępowaniu.

Formułując zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący zarzucił organowi nierozpatrzenie znacznej części jego uwag i wniosków. W świetle tego przepisu nie budzi wątpliwości, że zasadą jest przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organy podatkowe, a podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej może być tylko ocena zgromadzonego przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego. Oznacza to, że gdy strona przedstawi, zdaniem organu, niepełny materiał dowodowy, organ ma obowiązek go uzupełnić, aż do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego sprawy. Organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, do czego był zobligowany na mocy ww. przepisu. Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie zarzut podniesiony w pismach strony o pominięciu przez organy podatkowe wydruków transakcji będących w posiadaniu organu i niedokonaniu ich analizy. Organ bowiem nie przyjął wartości nieruchomości wynikającej z tych transakcji, a zatem ani ich przywołanie w decyzjach, ani ich analiza nie były niezbędne. Dokonał oceny zgromadzonego materiału w zgodzie z zasadami logiki wiedzy i doświadczenia życiowego. Wywiązał się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który na nim spoczywał. Ustalenia poczynione przez organ podatkowy znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, zaś strona nie przedstawiła dowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności. Zrealizowana została zatem zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Zarzut naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej nie został wyjaśniony przez skarżącego. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Skarżący nie podał okoliczności, w których organ zaniechał powinnościom wynikającym z tego przepisu, zaś przebieg postępowania i aktywny udział w nim podatnika przeczy temu.

Postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd nie stwierdził zatem naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Zasady tej nie podważa to, że organ doszedł do innych wniosków niż strona.

Nie wyjaśnił skarżący jakich dowodów nie udostępnił mu organ w toku postępowania podatkowego, co mogło mieć wpływ na wydaną w sprawie decyzję. Ponadto zarzucił udostępnianie mu zbyt dużej ilości dokumentów jednocześnie wyznaczając siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się. Zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przewidziany w przepisie termin siedmiodniowy jest terminem ustawowym, a zatem nie może zostać przez organ skrócony ani przedłużony. Wypowiedzenie się strony w tym terminie jest prawem strony, którym strona rozporządza (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, Wrocław 2011 str. 833). Jak natomiast podał P. Pietrasz w Komentarzu do art. 200 Ordynacji podatkowej (publ. system Informacji Prawnej Lex) ma on charakter instrukcyjny, gdyż strona w toku całego postępowania ma prawo wypowiadać się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w tym zarówno jeszcze przed wyznaczeniem terminu, jak również już po jego upływie. Termin ten w żadnym przypadku nie ogranicza uprawnień procesowych strony. Z przedstawionego wyżej przebiegu niniejszego postępowania wynika, że skarżący korzystał w jego toku z przysługujących mu uprawnień.

Organy w toku niniejszego postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania i umożliwiając wypowiedzenie się co do zebranych dowodów

i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Prowadziły postępowanie na podstawie przepisów prawa, mając na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę prawdy materialnej. Analiza zarzutów skargi oraz akt sprawy wskazuje, że nie zostały naruszone zasady prawdy obiektywnej oraz prawdy materialnej, wyrażone w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W myśl tych zasad organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, przy czym są zobowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednym z obowiązków organu podatkowego jest zatem wyczerpująca analiza zebranego materiału dowodowego. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe w celu wyjaśnienia rzeczywistej wartości rynkowej przedmiotu spadku i w konsekwencji zgromadził dowody dotyczące faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ustalając fakty istotne dla sprawy organ rozważył wnioski i pisma strony, wyjaśniając je również z powołanymi biegłymi. Organ dokonał analizy operatów szacunkowych, rozpatrując zastrzeżenia zgłaszane w toku postępowania.

Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Przyjęta w tym przepisie zasada zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Nie można w tym zakresie dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Odnosząc się do pisma skarżącego z dnia 17 lutego 2015 r., w zakresie podjętej tam polemiki ze złożoną odpowiedzią na skargę, podnieść należy, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie miał znaczenia wskazany przez organ wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 349/10. Został on powołany jedynie na poparcie twierdzeń organu. W piśmie skarżący podnosi również uchybienia organu (błędy w spisie akt, w wykazie akt, incydent zaistniały w siedzibie organu II instancji w dniu 5 sierpnia 2014 r. w związku z udostępnieniem mu akt, błędy w określeniu miejsca położenia nieruchomości budynkowej), które jednak w ocenie Sądu nie miały wpływu na treść wydanych przez organy podatkowe decyzji. Ponadto w piśmie skarżący zarzucał organowi swobodne włączanie bądź wyłączanie dokumentów do akt; wymienił również dokumenty, które w ocenie strony zostały wyłączone z akt administracyjnych wskazując na sprawę innego podatnika, tj. K. P., którą skarżący reprezentował jako pełnomocnik. W ślad za pismem należy powtórzyć, że skarga K. P. została odrzucona prawomocnym postanowieniem tut. Sądu z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1060/14. Zatem pisma i dokumenty, które zostały złożone do tej sprawy przez skarżącego (jako pełnomocnika K. P.) nie mogą stanowić dowodu w sprawie niniejszej. Podkreślić należy, że skarżący w swojej sprawie aktywnie uczestniczył w całym postępowaniu, zapoznawał się osobiście z aktami postępowania (na etapie postępowania administracyjnego i sądowego) oraz składał pisma i wyjaśnienia.

Na marginesie Sąd podaje, że skargi złożone przez pozostałych spadkobierców tj. G. P. i M. P. zostały oddalone prawomocnymi wyrokami tut. Sądu z dnia 7 stycznia 2015 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 818/14 oraz I SA/Gl 819/14.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.