Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 197/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2015-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej~Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122 w zw. z art. 187 par. 1, art. 124 w zw. z art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 133 par. 1 w zw. z art. 201 par. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1 pkt 2 i 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2015 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości I. Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej w F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją nr [...] z dnia [...] września 2014 r. określił I. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w F. (dalej powoływana także jako skarżąca Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych w postaci olejów smarowych, pozostałych olejów oznaczonych kodami CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99, w wysokości łącznej

[...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w wyniku prowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, iż skarżąca Spółka dokonywała w latach 2010 - 2013 nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w postaci olejów smarowych o kodach CN 2710 19 81, 2710 19 87, 2710 19 99, od których nie deklarowała i nie uiszczała

na konto Izby Celnej w B. należnego podatku akcyzowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej Spółki wskazał

na naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

W szczególności wskazano na naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1

pkt 2 i 4 ustawy z dnia 06.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r.

poz. 752 ze zm., dalej powoływana jako u.p.a.) poprzez wadliwe zaliczenie

do wyrobów energetycznych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym olejów, dla których nie ustalono właściwego kodu CN, a co za tym idzie nie było możliwe ich prawidłowe sklasyfikowanie dla potrzeb opodatkowania oraz naruszenie art. 133 § 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej zwana w skrócie jako o.p.), poprzez skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie tj. Spółki z o.o.

w upadłości, podczas gdy w momencie ogłoszenia upadłości stroną postępowania podatkowego w znaczeniu formalnym stał się Syndyk masy upadłości.

Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...].12.2014 r. nr [...] uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu C. w B. nr [...] z dnia [...].09.2014 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł i określił zobowiązanie podatkowe w nowej wysokości [...] zł, a w pozostałej części na kwotę [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazało, że w wyniku prowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że skarżąca Spółka w okresie od 1 maja 2010 roku

do 31 grudnia 2013 roku dokonywał nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99. Za ten okres Skarżący nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego i nie wpłacał należnego podatku akcyzowego. Każde nabycie wewnątrzwspólnotowe oleju smarowego udokumentowane było fakturą zakupu a na przewóz tego towaru każdorazowo wystawiany był międzynarodowy samochodowy list przewozowy (CMR). Organ kontrolny na podstawie udostępnionych przez skarżącą Spółkę dokumentów potwierdził, że ilość nabytych olejów smarowych według faktur zakupu była zgodna

z ilością zaewidencjonowaną w pozycji przychodów w magazynie głównym towarów. W wyniku podjętych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej taryfikacji olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez kontrolowanego, organ I instancji zwrócił się do kontrolowanego oraz przedstawicieli producentów olejów smarowych działających na terenie Polski z zapytaniem do jakich kodów Nomenklatury Scalonej (CN) są klasyfikowane nabyte wewnątrzwspólnotowo przez kontrolowanego oleje smarowe. W wyniku tych czynności tylko dla olejów smarowych o nazwie I. przyjęto kod CN w oparciu o wyjaśnienia podatnika, gdyż jak to zostało określone w piśmie z dnia 17 marca 2014r. są to wyroby stanowiące markę własną skarżącej Spółki. W stosunku do pozostałych olejów smarowych kod CN

od 2710 19 71 do 2710 19 99 został przypisany w oparciu o informacje uzyskane

od przedstawicielstw producentów tych olejów działających na terytorium Polski. Wobec tych wyrobów, dla których nie ustalono kodu CN odstąpiono od określenia zobowiązania podatkowego co miało miejsce wobec wyrobów o nazwie handlowej M. [...] i MO. [...].

Skarżąca Spółka nabywała wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe

w postaci olejów smarowych oznaczonych kodami CN od 2710 19 81 do 2710 19 99, wobec których nie dopełniła wymogów określonych w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 u.p.a. Nie budzi wątpliwości, że stosownie do art. 13 u.p.a. podatnikiem w opisanej sytuacji jest skarżąca Spółka, która dokonywała czynności podlagających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Za niezasadny organ uznał zarzut podniesiony w odwołaniu dotyczący skierowania decyzji do nieuprawnionego podmiotu. Wskazując na obowiązujące przepisy o.p. oraz ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.) stwierdził, że ogłoszenie upadłości likwidacyjnej nie powoduje, że upadły podmiot przestaje być podatnikiem. Skoro określenie zobowiązania wywiera wiążące skutki prawne wobec upadłego podatnika,

to określenie strony postępowania również musiało dotyczyć podatnika w upadłości jak to zostało wskazane w decyzji. Sam upadły nie może działać osobiście w związku z czym Syndyk występuje w jego imieniu, ale nie zastępuje go w charakterze podmiotu praw i obowiązków podatkowych. W związku z czym zarzut pełnomocnika, że zaskarżona decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną postępowania jest bezzasadny.

Organ odwoławczy, rozpoznając odwołanie ponownie przeanalizował i ocenił cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i uznał, że przyjęcie kodu CN 2710 19 81 wobec oleju o nazwie handlowej Motoroil 15W40 nie zostało potwierdzone żadnymi innymi dokumentami, niż faktura zakupu. Jak wykazał organ odwoławczy w swojej decyzji przyjęcie kodu CN na podstawie informacji od dostawcy było niewystarczające. W związku z czym Dyrektor Izby Celnej w B.

na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. uchylił decyzję w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju o nazwie handlowej Motoroil 15W40 w dniach [...].03.2012r., [...].03.2012r., [...].03.2012r., [...],05.2012r" [...].05.2012r., [...].07.2012r., [...].08.2012r., [...].08.2012r., [...].10.2012r., [...].11.2012r., 03.11.2012r. i określił je na nowo w prawidłowej wysokości. Natomiast w przypadku wyrobów wskazanych w odwołaniu, co do których pełnomocnik strony twierdzi, że nie ustalono kodów CN organ odwoławczy zaznaczył, że wielu producentów wypowiedziało się co do kodów CN poszczególnych wyrobów energetycznych jeszcze w postępowaniu kontrolnym odwołania. Wszystkie materiały zgromadzone w postępowaniu kontrolnym i podatkowym zostały uwzględnione przez organ pierwszej instancji i posłużyły do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w 2012 roku.

Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł skargę

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji oraz

o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w następstwie wadliwego zaliczenia

do wyrobów energetycznych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym olejów, dla których nie ustalono właściwego kodu CN, a co za tym idzie nie było możliwe ich prawidłowe sklasyfikowanie dla potrzeb opodatkowania;

- art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w następstwie utrzymania w części w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, pomimo tego, że narusza ona przepisy prawa materialnego jak i procesowego, co powinno być przedmiotem ustaleń przez organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę oraz brak ustosunkowania się

do podniesionego w uzupełnieniu odwołania zarzutu prowadzenia postępowania podatkowego pomimo wystąpienia zagadnienia wstępnego;

- art. 133 § 1 o.p. poprzez skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie tj. I. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, podczas gdy w momencie ogłoszenia upadłości stroną postępowania podatkowego w znaczeniu formalnym stał się Syndyk masy upadłości;

- art. 122 w zw. z art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że w świetle zebranych przez organ I instancji dowodów możliwe jest ustalenie właściwej klasyfikacji towaru wg kodu Nomenklatury Scalonej (CN),

w szczególności wtedy, gdy informacje co do kodu pochodzą nie od producenta,

ale od dostawcy towaru;

- art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy zachodziła przesłanka jego zawieszenia w postaci konieczności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, co wynika z wystąpienia w dniu 05.03.2013 r. przez naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym w kwestii zgodności z prawem unijnym opodatkowania akcyzą olejów smarowych przeznaczonych do celów innych

niż opałowe i napędowe;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 o.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania w następstwie braków w uzasadnieniu decyzji, w szczególności w zakresie, w jakim organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy winien w każdym przypadku wskazać, na jakiej podstawie ustalono dla danego rodzaju oleju jego właściwy kod CN.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Istota sporu tyczy się prawidłowości rozstrzygnięć organów celnych które dokonały czynności kontrolnych w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego,

w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wyrobów akcyzowych w postaci olejów smarowych w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r.

W ocenie Sądu zarzut naruszenia przez organy art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1 pkt 2 i 4 u.p.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w następstwie wadliwego zaliczenia do wyrobów energetycznych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym olejów, dla których nie ustalono właściwego kodu CN, a co za tym idzie nie było możliwe ich prawidłowe sklasyfikowanie dla potrzeb opodatkowania okazał się bezzasadny.

Należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W myśl art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Na podstawie art. 86 ust. 1 pkt 2 i 4 u.p.a. do wyrobów energetycznych,

w rozumieniu ustawy, zalicza się m.in. wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702

oraz od 2704 do 2715 oraz oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych

lub napędowych.

Zgodnie z art. 78 ust. 1 u.p.a. w przypadku gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, jest obowiązany:

1) przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe;

2) potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym oraz wystawić i dołączyć do zwracanego uproszczonego dokumentu towarzyszącego dokument potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium kraju;

3) bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej,

w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego;

4) prowadzić ewidencję nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych.

W toku czynności kontrolnych podjętych przez organy w celu ustalenia prawidłowej taryfikacji olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez kontrolowanego zwróciły się do strony postępowania oraz przedstawicieli producentów olejów smarowych działających na terenie Polski z zapytaniem jakich kodów Nomenklatury Scalonej (CN) są klasyfikowane nabyte przez kontrolowanego oleje smarowe. W wyniku podjętych czynności dla olejów smarowych o nazwie I. przyjęto kod CN w oparciu o wyjaśnienia podatnika, gdyż te wyroby stanowią markę własną Skarżącej spółki. W stosunku do pozostałych olejów smarowych kod CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 został przypisany w oparciu

o informacje uzyskane od przedstawicieli producentów tych olejów działających

na terytorium Polski. Wobec wyrobów, dla których nie ustalono kodu CN odstąpiono od określenia zobowiązania podatkowego.

Z prawidłowo zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika,

że strona postępowania nabywała wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe

w postaci olejów smarowych oznaczonymi kodami CN od 270 19 81 do 2710 19 99, wobec których nie dopełniła wymogów, o których mowa w cytowanym art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 u.p.a. Dało to w konsekwencji uprawnienie dla organów do zastosowania art. 13 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Organ drugoinstancyjny w wydanym rozstrzygnięciu szczegółowo wskazał

na podstawie jakich dokumentów określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Zestawienie tabelaryczne zwierające datę nabycia, rodzaj towaru, kod CN i ilość stanowi usystematyzowany zbiór informacji ustalonych w trakcie postępowania podatkowego i służyło wskazaniu wielkości zobowiązania akcyzowego powstałego w poszczególnych datach powstania obowiązku podatkowego. Również wskazania dowodów, na podstawie których organ celny ustalił prawidłowo kody CN dla poszczególnych rodzajów olejów smarowych oraz zasadnie wskazał przyczynę uchylenia w części decyzji organu pierwszej instancji znajdują się na stronach

od 18 do 23 decyzji organu odwoławczego.

Sąd za bezzasadny ocenił zarzut błędnego ustalenia kodów CN dla olejów smarowych. Nie ma podstaw faktycznych ani prawnych do twierdzeń aby informacje pozyskane od autoryzowanego strategicznego importera, który bezpośrednio współpracuje z producentem jako partner na terytorium Polski, czy też informacje

od innych krajowych podmiotów, które wypowiedziały się w imieniu producentów

na temat klasyfikacji taryfowej produkowanych przez nich olejów smarowych uznać za niewiarygodne.

W sytuacji wątpliwości co do ustalenia w sposób prawidłowy kodów CN organ rozpoznając odwołanie pełnomocnika syndyka uznał, że przyjęcie kodu CN wobec oleju M. [...] nie zostało potwierdzone żadnymi innymi dokumentami,

poza fakturami zakupu, co było niewystarczające do ustalenia kodu CN i co skutkowało uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji w zakresie tego oleju

i określenie zobowiązania w prawidłowej wysokości.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie dopatrzył się naruszenia przywoływanych

w skardze art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1 pkt 2 i 4 u.p.a.

Nie doszło również do naruszenia art. 122 w zw. z art. 191 o.p. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy celne prawidłowo oceniły na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu skrupulatnie przeprowadzone postępowanie podatkowe i treściwa, czytelna

i prawidłowa pod względem formalno-prawnym decyzja organu odwoławczego

nie pozostawiają wątpliwości co do prawidłowości ustalenia właściwej klasyfikacji towaru według kodu Nomenklatury Scalonej (CN).

W ocenie Sądu bezzasadny okazał się również podnoszony w skardze zarzut naruszenia przez organ art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w następstwie utrzymania w części w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, pomimo tego, że narusza ona przepisy prawa materialnego jak i procesowego, co powinno być przedmiotem ustaleń przez organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę oraz brak ustosunkowania się

do podniesionego w uzupełnieniu odwołania zarzutu prowadzenia postępowania podatkowego pomimo wystąpienia zagadnienia wstępnego.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Natomiast w myśl art. 233 § 1 pkt 1 o.p. organ odwoławczy wydaje decyzję w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, z którego wynika, że w aktach sprawy administracyjnej nie znajduje się pismo zatytułowane "uzupełnienie odwołania" co powoduje bezpodstawność podnoszonego w skardze braku ustosunkowania się do zarzutów zawartych w dokumencie, którego w aktach sprawy nie ma.

Nie mniej jednak organ zajął prawidłowe stanowisko prawidłowo, z którego wynika, że okoliczność, iż NSA postanowieniem o sygn. akt I GSK 780/11 z dnia 5 marca 2013 r. zawiesił postępowanie kasacyjne w sprawie wyroku WSA

w Szczecinie o sygn. akt I SA/Sz 638/10 i wystąpił z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni przepisów prawa unijnego w zakresie opodatkowania olejów smarowych nie wpływa na zgodność zaskarżonej decyzji z prawem. Same wątpliwości, dotyczące zgodności przepisów krajowych z prawodawstwem unijnym nie stanowią uzasadnionej przesłanki do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie tej kwestii w innym postępowaniu niż prowadzone lub w innej, chociażby tożsamej sprawie, stanowi zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p., zgodnie

z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpoznanie sprawy

i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego

przez inny organ lub sąd. Strona postępowania jak i pełnomocnik ją reprezentujący nie składali też wniosku o zawieszenie postępowania zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji.

Przy czym należy podkreślić, że wyrok w ww. sprawie zapadł po wniesieniu skargi do tut. Sądu, tj. w dniu 12 lutego 2015 r. Trybunał orzekł, że art. 3 ust. 2 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Skoro rozstrzygnięcie w sprawie zapadło przed wydaniem wyroku Sądu,

ale po zakończeniu postępowania administracyjnego w ocenie Sądu brak jest podstaw prawnych do uchylenia decyzji organów z uwagi na podnoszone przez stronę skarżącą wystąpienie naruszenia, które nie mogłoby być podstawą

do dalszego zawieszenia postępowania administracyjnego. Tym bardziej,

że rozstrzygnięcie to nie wpływa w żaden sposób na wynik sprawy.

Zatem organ odwoławczy był uprawniony do wydania decyzji i to nie

na podstawie podnoszącego przez profesjonalnego pełnomocnika art. 233 § 1 pkt 1 o.p., a na podstawie przywołanego w sentencji decyzji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Zatem zgodnie

z prawem działał w charakterze organu drugiej instancji.

Odnosząc się do kolejnego z zarzutów skargi - naruszenia art. 133 § 1 o.p. poprzez skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie

tj. I. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, podczas gdy w momencie ogłoszenia upadłości stroną postępowania podatkowego w znaczeniu formalnym stał się Syndyk masy upadłości, w ocenie Sądu doszło do uchybienia, które nie może wywołać skutków prawnych postulowanych w skardze.

Zgodnie z art. 133 § 1 o.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa

w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Strona może działać również przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania (art. 136 o.p.).

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r., (k. 74 akt administracyjnych) wszczęte zostało postępowanie podatkowe w stosunku do I. Sp. z o.o. Do akt sprawy zostało dołączone pełnomocnictwo udzielone adwokatowi J. W. (k. 80 akt administracyjnych), potwierdzone zgłoszeniem się pełnomocnika (k. 86 akt sprawy). W następstwie wszelkie kolejne pisma w sprawie były kierowane do pełnomocnika I. Sp. z o.o. W dniu [...] lipca 2014 r. organ celny, mając na uwadze postanowienie Sądu Rejonowego w B. VIII Wydział Gospodarczy z dnia [...] lipca 2014 r., sygn. akt [...] w zakresie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika I. Sp. z o.o. z siedzibą w F. oraz wyznaczenie Pana A. Ł. na syndyka masy upadłości wystosował pismo do syndyka masy upadłości firmy I. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w zakresie wskazania czy pełnomocnictwo udzielone adwokatowi J. W. nadal pozostaje aktualne (k. 780 akt administracyjnych). Zawiadomienie o ogłoszeniu upadłości wpłynęło do organu od syndyka w dniu [...] lipca 2014 r. (k. 784 akt administracyjnych). Syndyk masy upadłości przesłał również pełnomocnictwo udzielone adwokatowi J. W. w dniu [...] lipca 2014 r. (k. 789 akt administracyjnych). Od tego momentu wszelkie pisma, jak i kwestionowane decyzje, kierowane były do I. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej reprezentowanej przez adwokata J.W., który pisma odbierał.

Niewątpliwie od momentu dowiedzenia się przez organ o ogłoszeniu upadłości przez stronę postępowania reprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika należało uwzględnić uregulowania, wynikające z przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 144 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka

lub przeciwko niemu. Stosownie do art. 144 ust. 2 ustawy, postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym.

W ocenie Sądu z powyższego przepisu nie można wyprowadzać wniosku,

aby syndyk stawał się zupełnie niezależnym podmiotem praw i obowiązków, stroną postępowania w znaczeniu materialnoprawnym w miejsce dotychczasowej strony postępowania. Stwierdzenie ustawodawcy, że syndyk jest stroną w postępowaniach dotyczących masy upadłości oznacza, że przysługuje mu legitymacja

do występowania w tych postępowaniach. Jest to jednak strona w znaczeniu wyłącznie formalnym. Syndyk działa bowiem w imieniu własnym. Jednakże

w znaczeniu materialnym stroną pozostaje nadal upadły, który jest podmiotem stosunku prawnego, którego postępowanie dotyczy. Sam upadły nie posiada jednak legitymacji procesowej (formalnej), nie może więc działać osobiście i syndyk działa za niego. Wynika to m. in. z art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, zgodnie z którym w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca

oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Zatem skutki czynności syndyka, wchodzących w zakres zarządu masą upadłości, dotyczą bezpośrednio upadłego (zob. A. Jakubecki [w:] A. Jakubecki,

F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz. Lex/2011, Lex Omega

nr 96039, tezy 1., 3., 4., 11. do art. 144).

Realizacja uprawnień strony, będącej upadłym, musi się odbywać

z uwzględnieniem treści art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zatem jeśli postępowanie prowadzone jest wobec upadłego, wszelkie pisma

i rozstrzygnięcia doręczać należy syndykowi, to on bowiem działa na rzecz upadłego i na jego rachunek.

Przenosząc powyższe rozważania na kanwę rozstrzyganej sprawy należy podkreślić, że w sprawie zarówno strona postępowania jak i syndyk masy upadłości, który ujawnił się w toku postępowania pierwszoinstancyjnego reprezentowani byli przez profesjonalnego pełnomocnika, do którego kierowana była wszelka korespondencja w sprawie.

Organ co prawda błędnie oznaczał pisma jako kierowane do I.

Sp. z o.o. w Upadłości Likwidacyjnej reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika, zamiast do syndyka masy upadłości reprezentowanego przez profesjonalnego pełnomocnika, ale żadna ze stron postępowania (Spółka i Syndyk) nie doznali uszczerbku w postaci naruszenia ich praw wynikających z Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu została zagwarantowana poprzez udział profesjonalnego pełnomocnika w sprawie.

Biorąc powyższe pod uwagę należy przytoczyć treść art. 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej przywoływana jako; "p.p.s.a."), z którego wynika, że Sąd uwzględniając skargę

na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości

albo w części, jeżeli stwierdzi: (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b ) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naruszenie organu nie miało charakteru naruszeń wynikających

z przytaczanego przepisu prawa. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie sądu konieczność ustalenia, czy w konkretnej sprawie dane uchybienie mogło spowodować wydanie orzeczenia o innej treści niż to, które rzeczywiście zostało wydane. W tym kontekście mówi się także

o uprawdopodobnieniu potencjalnej możliwości odmiennego wyniku sprawy

(por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1224/13).

Reasumując pomimo błędnego oznaczania przez organy celne strony postępowania po ogłoszeniu upadłości przez Spółkę nie doszło do naruszenia prawa, które mogłoby spowodować wydanie orzeczenia o innej treści niż to, które zapadło. Decyzja została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi strony, zgodnie

z art. 145 § 2 o.p. ("Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi").

Odnosząc się do ostatniego z zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 o.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania w następstwie braków w uzasadnieniu decyzji, w szczególności w zakresie, w jakim organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy winien w każdym przypadku wskazać, na jakiej podstawie ustalono dla danego rodzaju oleju jego właściwy kod CN., w ocenie Sądu zarzut ten jest również bezzasadny.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji

bez stosowania środków przymusu. W myśl zaś art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. decyzja zawiera m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał

za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W ocenie Sądu organy celne spełniły wymogi stawiane przez powołane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia decyzji zawierają wskazania faktów, które zostały uznane za udowodnione oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji

z przytoczeniem przepisów prawa. W decyzjach organów celnych wskazano

w sposób niebudzący zastrzeżeń wszystkie dowody, na podstawie których określono asortyment nabywanych wyrobów akcyzowych, daty ich nabycia, ilości podlegające opodatkowaniu i kwoty, określonych w sposób prawidłowy, zobowiązań podatkowych. Zasadnie wskazano również na oświadczenia dystrybutorów olejów, potwierdzające klasyfikacje towarową. W decyzjach w sposób szczegółowy wyjaśniono także przesłanki, które dały podstawę do wydania kwestionowanych rozstrzygnięć. Klasyfikacja towarowa wg Nomenklatury Scalonej – CN wyrobów nabywanych przez Skarżącą bezsprzecznie wpłynęła na poprawność zajętego stanowiska przez organy w kwestionowanych decyzjach. Organ odwoławczy wyjaśnił również co stało się powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części

i dlaczego orzekł w ww. zakresie co do istoty sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał skargę za niezasadna i na mocy

art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł

jak w sentencji.