Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 20/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33, art. 145 par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Dąbek Sędzia WSA Grzegorz Klimek (spr.) Sędzia WSA Michał Niedźwiedź Protokolant Specjalista Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lutego 2024 r. sprawy ze skargi M.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 19 października 2023 r. nr 1201-IEW-1[1].4253.4.2023.18 w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za okres czerwiec-grudzień 2019 r. oraz styczeń-grudzień 2020 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 października 2023 r. nr 1201-IEW-1[1].4253.4.2023.18 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu z dnia 30 maja 2023 r. nr 1218-SEW.4253.8.2023 określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towaru i usług za okres: od czerwca do grudnia 2019 r., od stycznia do grudnia 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku Pana M. F. (dalej również jako: Podatnik, Strona, Skarżący) przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres: od czerwca do grudnia 2019 r., od stycznia do grudnia 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. W dniu 12 grudnia 2022 r. na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 12 grudnia 2022 r. udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu została wszczęta wobec Podatnika kontrola prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za okres 01.01.2019 r. – 31.12.2020 r.

W trakcie kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu stwierdził nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, które jego zdaniem będą skutkować wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres: od czerwca do grudnia 2019 r., od stycznia do grudnia 2020r. Organ I instancji uznał, że przyszłe, przewidywane zobowiązania nie zostaną przez Skarżącego wykonane, z tego powodu istnieje uzasadniona obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W związku z czym Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu decyzją z dnia 30 maja 2023 r. nr 1218-SEW.4253.8.2023 określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towaru i usług za okres: od czerwca do grudnia 2019 r., od stycznia do grudnia 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres: od czerwca do grudnia 2019 r., od stycznia do grudnia 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

2. Od powyższej decyzji Podatnik złożył odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 nr 137 poz. 926 z późn. zm.; dalej jako O.p.) poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego, mimo braku ustawowych przesłanek;

2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez podatnika.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania – na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. b O.p.

3. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 19 października 2023 r.

Na wstępie prowadzonego postępowania Dyrektor zauważył, że wprawdzie odwołanie Podatnik wniósł osobiście (zostało opatrzone jego podpisem), lecz zakres pełnomocnictwa złożonego w organie I instancji, którego kopia została przekazana do Dyrektora, obejmuje m.in. przedmiotowe postępowanie odwoławcze prowadzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie,

W związku z powyższym – wezwaniem z dnia 1 września 2023 r. – zwrócono się do Podatnika z wezwaniem do udzielenia pisemnej informacji – w terminie 7 dni od otrzymania wezwania – czy w niniejszym postępowaniu odwoławczym Podatnik będzie działał osobiście, czy przez ustanowionego pełnomocnika.

Powyższe wezwanie, odebrane przez Podatnika w dniu 19 września 2023 r., pozostało jednak bez odpowiedzi. W konsekwencji Dyrektor prowadził dalsze postępowanie jedynie z udziałem Podatnika (bez pełnomocnika), w tym doręczył ww. decyzję z dnia 19 października 2023 r. na adres Podatnika.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor przytroczył treść art. 33 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do brzmienia art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

Na podstawie art. 33 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Zgodnie natomiast z art. 33 § 4 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Z kolei art. 33c § 1 O.p. stanowi, że przepisy art. 33 § 2 pkt 2, § 4 pkt 2 oraz art. 33a § 1 pkt 2 stosuje się odpowiednio do decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 53a. W myśl art. 33c § 2 przepisy art. 33 § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2, art. 33a § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 33b stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 i art. 52a.

W związku z tym Dyrektor stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu, mając uzasadnione obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane prawidłowo zastosował przepis art. 33 § 2 pkt 2 O.p.

Zdaniem DIAS przypadki wskazane w art. 33 § 1 O.p., w szczególności uzasadniają dokonanie takiego zabezpieczenia, jednakże nie jest to katalog zamknięty, o czym ma świadczyć użyty w przepisie zwrot "w szczególności". Powołując się na ugruntowane orzecznictwo sądowo-administracyjne stwierdził, że w niniejszej sprawie ziściła się wskazana przez ustawodawcę (na zasadzie przykładu) samoistna i wystraczająca przesłanka uzasadniająca obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, wskazując, że Skarżący trwale nie regulował wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, gdyż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa, a jego termin upłynął.

Dodatkowo Organ wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji wskazał na okoliczności, które doprowadziły do uzasadnionych podejrzeń, że działanie Skarżącego było ukierunkowane na ograniczanie ciężarów podatkowych, poprzez zaniżenie przychodów, a tym samym uchylanie się od obowiązku podatkowego VAT, poprzez niezapłacenie podatku VAT należnego, co zdaniem organu wskazuje, że wykonywanie przez Stronę przyszłych zobowiązań podatkowych może być zagrożone.

Ponadto Dyrektor wskazał również na równolegle prowadzoną kontrolę podatkową oraz – w jej następstwie – postępowanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2019 i 2020 rok, w którym również stwierdzono zaniżenie przychodów i w konsekwencji uszczuplenie należnego ryczałtu w znacznej wysokości.

DIAS stwierdził, że organ I instancji wypełnił wymogi postępowania zabezpieczającego w powyższym zakresie, określając przybliżoną wysokość zabezpieczanych kwot "na podstawie posiadanych danych", zebranych w toku kontroli podatkowej, natomiast akta sprawy potwierdzają, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania przedmiotowych należności podatkowych.

Dodatkowo Organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu określił i zabezpieczył w zaskarżonej decyzji z 30 maja 2023 r. należne odsetki za okres od stycznia do października 2019 r. oraz od stycznia do maja 2020 r. i od lipca do września 2020 r. w kwocie niższej niż wymagana należność. Zwrócił jednak także uwagę na specyfikę i sens decyzji zabezpieczającej, która i tak odnosi się do kwot "przybliżonych". Decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga bowiem ostatecznie o wysokości zobowiązania podatkowego, a stanowi jedynie podstawę do zabezpieczenia jego wykonania.

4.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 33 § 1 i 4 O.p. poprzez wydanie decyzji zabezpieczającej mimo braku uzasadnionych podstaw do jej wydania, tj. mimo braku uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez Stronę wykonane a także przy wadliwie określonej wysokości przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych Skarżącego;

2. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób niebudzący zaufania do Organu, polegający na nierównym traktowaniu interesów podatnika jako strony i Skarbu Państwa;

3. art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania strony z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi Organ kierował się określając przybliżoną kwotę zobowiązania i stosując przedmiotowe zabezpieczenie oraz bez wyjaśnienia w jakich okolicznościach Organ upatruje uzasadnioną obawę o niewykonanie zobowiązania przez Skarżącego;

4. art. 122 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przy naruszeniu podstawowej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, co polegało na zaniechaniu podjęcia przez Organ wszelkich działań ukierunkowanych na wyjaśnienie okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy oraz ustaleniu podstawy faktycznej orzeczenia, która w żadnym zakresie nie uzasadnia wydania decyzji zabezpieczającej;

5. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz prowadzenie postępowania w sposób ukierunkowany na z góry założoną tezę o uzasadnionym prawdopodobieństwie niewykonania przez Skarżącego obowiązków finansowych wynikających z ewentualnej decyzji wymiarowej mającym uzasadniać zabezpieczenie określone w decyzji;

6. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na wydaniu przez Organ rozstrzygnięcia utrzymującego w mocy Decyzję I instancji, podczas gdy istniały podstawy do uwzględnienia złożonego przez Stronę odwołania i uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania;

7. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności w zakresie występowania uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez podatnika;

8. art. 138e § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez wadliwe doręczenie Stronie Decyzji, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, w sytuacji przedłożenia do akt kontroli podatkowej pełnomocnictwa szczególnego uprawniającego pełnomocnika do działania za Stronę w całej sprawie tj. także w postępowaniu zabezpieczającym.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Organ oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, powołując się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniósł o oddalenie skargi.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 138e § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 2 O.p. Dyrektor powołał się m.in. na uchwałę NSA z dnia 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22, zgodnie z którą "do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej."

Ponadto w odpowiedzi na skargę Dyrektor zaznaczył, że odwołanie od decyzji zabezpieczającej zostało wniesione osobiście przez Podatnika (w imieniu własnym i podpisane przez Podatnika), natomiast do odwołania od decyzji zabezpieczającej Skarżący nie załączył pełnomocnictwa.

Niezależnie od powyższego wskazano, że Dyrektor pismem z 1.09.2023r. wezwał Skarżącego do wyjaśnienia kwestii reprezentowania Strony Skarżącej w przedmiotowej sprawie, jednakże pomimo doręczenia ww. pisma Skarżący nie odpowiedział na wezwanie Organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

5.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

5.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

5.3. W pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia skutków prawnych doręczenia zaskarżonej decyzji (określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami oraz zabezpieczenie jej na majątku Podatnika), bezpośrednio stronie, zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości (przyznał to m.in. sam Dyrektor w skierowanym do Strony wezwaniu z dnia 1 września 2023 r. – karta 19 akt administracyjnych), że wprawdzie odwołanie Podatnik wniósł osobiście (zostało opatrzone jego podpisem), lecz złożył on również pełnomocnictwo w organie I instancji, którego kopia została przekazana do Dyrektora.

W treści pełnomocnictwa wskazano, że dotyczy ono reprezentowania Podatnika w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu, dotyczącej m.in. prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za okres 01.01.2019 – 31.12.2020.

Pełnomocnictwo – jak również wskazano w jego treści – "umocowuje pełnomocnika do działania w toku kontroli podatkowej, na etapie postępowania podatkowego przed Organem I i II instancji oraz przed wszystkimi organami Krajowej Administracji Skarbowej, a ponadto przed właściwym Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Pełnomocnictwo umocowuje pełnomocnika do działania w sprawach związanych z wszczętą kontrolą, w tym w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych" (podkreślenie Sądu).

Jak zresztą przyznał sam Dyrektor (podkreślenie Sądu) w treści ww. wezwania z dnia 1 września 2023 r., zakres udzielonego pełnomocnictwa obejmuje m.in. przedmiotowe postępowanie odwoławcze prowadzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, tj. postępowanie w sprawie odwołania od decyzji zabezpieczającej.

5.4. Na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 1); Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2).

Przepis § 2 stanowi zatem wprost o tym, że "zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej", czyli w trakcie tego postępowania, przed wydaniem decyzji określającej (ustalającej) wysokość zobowiązania podatkowego lub wysokość zwrotu podatku. Postępowanie, którego efektem jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu (określane zwykle jako postępowanie zabezpieczające) ma charakter szczególny. Postępowanie to jest bowiem prowadzone w toku już wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a wydana w tym odformalizowanym postępowaniu decyzja służyć ma za podstawę podjęcia działań służących zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, których prawidłowa wysokość nie została jeszcze określona lub ustalona. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma zatem charakter incydentalny, ściśle wiążąc się z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, w ramach których jest prowadzone. Zauważyć należy, że w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżone kwoty zabezpieczanych zobowiązań podatkowych, opierając się przy tym na posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (art. 33 § 4 O.p.). Dane takie zasadniczo wynikają właśnie z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej. O pomocniczym charakterze postępowania zabezpieczającego wobec postępowania głównego świadczy to, że nie jest wydawane postanowienie o wszczęciu tego postępowania (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.), a przed wydaniem decyzji, organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.).

Powyższe argumenty były wielokrotnie podstawą wyrażanego w orzecznictwie sądowym stanowiska, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wydawana na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p. w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, w oparciu o materiały dowodowe w nich zgromadzone przez prowadzący te postępowania organ, wydawana jest w ramach tego postępowania, a nie postępowania odrębnego w stosunku do niego (por. wyroki NSA: z dnia 16 grudnia 2015 r., I FSK 1103/14; z dnia 11 kwietnia 2017 r., I FSK 1453/15; z dnia 24 stycznia 2018 r., I FSK 628/16 i I FSK 629/14; z dnia 1 lutego 2019 r., I FSK 2337/18; z dnia 27 listopada 2019 r., II FSK 3863/17; z dnia 30 października 2020 r., I FSK 287/18; z dnia 1 września 2020 r., II FSK 1461/18).

Konsekwentnie zatem przyjąć należy, że jeżeli w postępowaniu głównym (postępowaniu podatkowym lub w kontroli podatkowej) strona ustanowiła pełnomocnika, to umocowanie tego pełnomocnika obejmuje również postępowanie incydentalne (w tym postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu).

Wyjątek od tej zasady może wynikać z treści pełnomocnictwa, jeżeli zawarto w nim wyłączenie od reprezentowania strony w tym zakresie. Wyjątek ten w niniejszej sprawie nie zachodzi. Wręcz odwrotnie, w treści pełnomocnictwa wyraźnie zaznaczono, że umocowuje pełnomocnika również do działania w sprawach związanych z wszczętą kontrolą, w tym w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych.

5.5. Stanowisko to zostało potwierdzone również w uchwale Naczelnego Sadu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., I FPS 4/21, na którą powołuje się m.in. Skarżący w treści skargi, a w której NSA stwierdził, że "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie".

Sąd w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę w pełni aprobuje stanowisko, które zostało przyjęte w omawianej uchwale. Pomimo, że treść uchwały odnosi się wprost do braku doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, to jednak należy uznać, że stanowi ona wzorzec w ogóle do skutków braku doręczenia administracyjnych aktów podatkowym. Świadczy o tym okoliczność, że Naczelny Sąd Administracyjny w rozważaniach dotyczących skutków braku doręczenia aktu ustanowionemu pełnomocnikowi odwoływał się do orzecznictwa dotyczącego zarówno skutków braku doręczenia postanowień jak i decyzji w tym m.in. decyzji zabezpieczających.

Z powyższego wynika, że w rozpatrywanej sprawie należało uznać, że zaskarżona decyzja z dnia 19 października 2023 r., doręczona z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika w ogóle nie weszła do obrotu prawnego.

5.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor powołuje się m.in. na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22, w której stwierdzono:

"1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy.

2. Jednakże, do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej".

Ponadto w odpowiedzi na skargę Dyrektor zaznaczył, że odwołanie od decyzji zabezpieczającej zostało wniesione osobiście przez Podatnika (w imieniu własnym i podpisane przez Podatnika), natomiast do odwołania od decyzji zabezpieczającej Skarżący nie załączył pełnomocnictwa.

Niezależnie od powyższego wskazano, że Dyrektor pismem z 1.09.2023r. wezwał Skarżącego do wyjaśnienia kwestii reprezentowania Strony Skarżącej w przedmiotowej sprawie, jednakże pomimo doręczenia ww. pisma Skarżący nie odpowiedział na wezwanie Organu.

Odnosząc się do stanowiska Dyrektora, stwierdzić należy, że wczytując się jedynie w treść sentencji ww. uchwały, można by pozornie przyznać rację Dyrektorowi. Aby jednak zrozumieć jej sens oraz stan faktyczny, w którym została ona wydana (była to uchwała wydana w konkretnej sprawie – art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., a nie uchwała abstrakcyjna, mająca na celu wyjaśnienie przepisów pranych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych – art.. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) należy dokładnie poznać jej uzasadnienie.

W nim zaś (punkt 4.5.3. uzasadnienia uchwały NSA) wyraźnie stwierdzono, że "Oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna".

Wymienione w tym przepisie [art. 165 O.p.] postępowania są – według NSA – postępowaniami podatkowymi. Część z nich, tj. postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji, nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, czy zabezpieczenia, mają charakter incydentalny (wpadkowy) i związane są z tzw. postępowaniem "głównym". Konsekwencją ich przedmiotu i immanentnego związku z postępowaniem "głównym" jest to, że pełnomocnictwo złożone w sprawie "głównej" obejmuje automatycznie występowanie także w tych tzw. sprawach wpadkowych, o charakterze akcesoryjnym względem tzw. postępowania "głównego".

Zatem ww. uchwała w żadnym wypadku nie zmieniła, a wręcz potwierdziła dotychczas dominujące stanowisko (o którym wspomniano w punkcie 5.4. niniejszego uzasadnienia), o rozróżnianiu postępowań głównych i incydentalnych oraz o wynikającej z niego obowiązku traktowania pełnomocnika, który ustanowiony został w postępowaniu głównym, jako umocowanego również do reprezentowania podatnika w postępowaniu incydentalnym.

Trafnie zwrócono na to uwagę m.in. w wyroku NSA z dnia 26 maja 2022 r., I FSK 2001/18, na który powołuje się Skarżący w treści skargi.

5.7. Odnosząc się do wezwania Dyrektora z dnia 1 września 2023 r., stwierdzić należy, że jego wystosowanie nie ma żadnej podstawy prawnej.

Po pierwsze, jak już wskazano wyżej, pełnomocnictwo złożone w postępowaniu głównym rozciąga się również na postępowanie incydentalne, w tym również postępowanie zabezpieczające. Po drugie, w treści niniejszego pełnomocnictwa wyraźnie zaznaczono, że umocowuje ono również pełnomocnika do działania w sprawach związanych z wszczętą kontrolą, w tym w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Po trzecie wreszcie – i najważniejsze – sam Dyrektor przyznał (podkreślenie Sądu) w treści ww. wezwania z dnia 1 września 2023 r., że zakres udzielonego pełnomocnictwa obejmuje m.in. przedmiotowe postępowanie odwoławcze prowadzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, tj. postępowanie w sprawie odwołania od decyzji zabezpieczającej.

Skoro sam Dyrektor przyznał w treści ww. pisma, że zakres udzielonego pełnomocnictwa obejmuje m.in. prowadzone postępowanie odwoławcze, to nie było jakichkolwiek podstaw do wzywania Podatnika.

Sam fakt ustanowienia pełnomocnika nie powoduje bowiem "ubezwłasnowolnienia" strony, nie pozbawia strony przysługujących jej praw. W szczególności strona może – niezależnie od pełnomocnika – wnosić pisma, w tym również odwołanie. Postępowanie podatkowe (w tym incydentalne) jest jedno. Jest ono dwuinstancyjne, a odwołanie jest pismem w toku postępowania, powoduje ono jedynie jego przejście z fazy postepowania pierwszoinstancyjnego w fazę postepowania drugoinstancyjnego.

Pełnomocnictwo wiążę organy podatkowe od czasu jego ustanowienia (i złożenia go w organie) do czasu jego wyraźnego (podkreślenie Sądu) odwołania (i poinformowania o tym organu).

Skoro zatem Dyrektor sam przyznał, że sporne pełnomocnictwo obejmuje m.in. przedmiotowe postępowanie odwoławcze prowadzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, tj. postępowanie w sprawie odwołania od decyzji zabezpieczającej, to nie było żadnych podstaw do wzywania Strony do ponownego deklarowania się, czy ono nadal "wiąże" w tym postępowaniu.

Nie było również żadnych podstaw do formułowania w tymże wezwaniu "sankcji" w postaci milczącego odwołania pełnomocnictwa, tzn. Dyrektor uznał, że brak odpowiedzi na wezwanie (który rzeczywiście miał miejsce w niniejszej sprawie) spowoduje, że postępowanie odwoławcze prowadzone będzie bez udziału pełnomocnika.

Strona miała prawo samodzielnie – niezależnie od pełnomocnika – złożyć odwołanie (i każde inne pismo w sprawie), a obowiązkiem Organu było doręczanie każdego swojego pisma w toku postępowania (tj. ww. wezwania z dnia 1 września 2023 r. i zaskarżonej decyzji z dnia 19 października 2023 r.) ustanowionemu pełnomocnikowi, co wprost wynika z brzmienia art. 145 § 2 O.p.

W konsekwencji, abstrahując od nieskutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji, również doręczenie ww. wezwania z dnia 1 września 2023 r. nie wywołało skutków prawnych. Nie zostało ono bowiem doręczone pełnomocnikowi, zatem również ww. sankcja zawarta w treści wezwania, tj. sankcja "milczącego" odwołania pełnomocnictwa (abstrahując od braku podstaw formułowania takiej sankcji), nie mogła wywołać skutków prawnych.

5.8. W tych okolicznościach za przedwczesne należało zatem uznać odniesienie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi.

5.9. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania Organ uwzględni zawartą w niniejszym wyroku ocenę prawną.

5.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, orzekł jak sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 997 zł.