Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 538/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 12a
journal: Dz.U. 2018 poz 2332
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Asesor WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Anna Kuczyńska-Szczytkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale III w dniu 19 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi T. z siedzibą na L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 1 kwietnia 2022 r. nr 0201-IGC.48.11.2022 w przedmiocie nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z 1 kwietnia 2022 r. nr 0201-IGC.48.11.2022 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (organ I instancji) z 27 grudnia 2021 r. nr 458000-COC-3.48.267.2021 nakładającą na spółkę U. z siedzibą na L. (strona skarżąca, przewoźnik, spółka) karę pieniężną w wysokości 20 000 zł z tytułu nieprzedstawienia środka transportu w celu przeprowadzenia kontroli.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że 23 lipca 2019 r. o godzinie 15:38, podczas rejestrowania w systemie SENT zgłoszenia nr [...] została zawarta "informacja o planowanej kontroli przewozu", w ramach której organ I instancji wezwał stronę skarżącą jako przewoźnika towaru do przedstawienia środka transportu wraz z towarem w celu przeprowadzenia kontroli na podstawie art. 12a ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. 2018 r., poz. 2332 w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania zgłoszenia) dalej: ustawa o SENT, w wyznaczonym miejscu t.j. [...]-[...] Ż. Zarejestrowany przewóz dotyczył pojazdu o numerach rejestracyjnych [...]/[...]. Pojazdem tym, jak wynika z dokumentu przewozowego nr [...], przewożone były towary klasyfikowane do kodów CN: 2710 – Lubricants w ilości 6408 kg; 3403 – Lubricants w ilości 6588 kg; 3820 – Lubricants w ilości 394 kg. Podmiotem wysyłającym towar była spółka U., S. "pl. [...], [...] K., L., [...]. Podmiotem odbierającym była spółka C., [...], [...] L., N. [...]. Jak wynika ze zgłoszenia w systemie SENT, przewoźnikiem była firma U., [...], [...] R., [...].

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku pojawienia się dyrektywy przy dokonaniu zgłoszenia przewozu podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik otrzymują wezwanie przedstawienia środka transportu w czasie i miejscu wyznaczonym według art. 12a ust. 3 lub ust. 4 ustawy o SENT. Wezwanie o którym mowa powyżej, nie zostało jednak przez przewoźnika zrealizowane.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podnosi, że postanowieniem z 17 grudnia 2020 r. nr 458000-CZR-10.48.418.2020 Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu poinformował stronę skarżącą o wszczęciu postępowania z urzędu w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu niewykonania przez przewoźnika obowiązku wynikającego z art. 12a ustawy o SENT). W treści postanowienia organ powiadomił stronę, że w przypadku uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy o SENT.

W toku postępowania strona skarżąca pismami z 12 stycznia 2021 r. i 27 stycznia 2021 r. wystąpiła o nienakładanie kary pieniężnej ewentualnie o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na ważny interes strony wynikający z trudnej sytuacji ekonomicznej spowodowanej głównie licznymi karami nakładanymi na nią z tytułu naruszenia ustawy o SENT oraz kryzysem związanym z epidemią COVID-19. Ponadto strona skarżąca jako przesłankę do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wskazała decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 2 grudnia 2020 r. o odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej. Do pism dołączyła również bilans księgowy firmy za 2019 r. i 2020 r.

Decyzją z 27 grudnia 2021 r. nr 458000-COC-3.48.267.2021 Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego nałożył karę pieniężną w wysokości 20 000 zł z tytułu nieprzedstawienia środka transportu w celu przeprowadzenia kontroli. W ocenie organu I instancji przesłanki ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego mogące stanowić podstawę odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w niniejszej sprawie nie zaistniały. Organ I instancji uznał, że nadzwyczajny charakter okoliczności wypełniających pojęcie słusznego interesu podmiotu wyklucza uwzględnienie okoliczności, na zaistnienie których podmiot ma wpływ. Nie mogą to więc być okoliczności wskazujące na winę w naruszaniu przepisów ustawy o SENT, niestaranność w wykonywaniu zgłoszeń czy prowadzenia przedsiębiorstwa. Zatem według organu I instancji, kara pieniężna nie stanowi ważnego interesu strony. Jednocześnie organ I instancji wskazuje, że skarżąca spółka wyczerpała już możliwość udzielenia jej pomocy de minimis.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła organowi wadliwość powyższego rozstrzygnięcia z uwagi na naruszenie art. 165b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2022 r., poz. 2651 ze zm.) dalej: o.p. poprzez brak jego zastosowania przez organ i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zażądała również przeprowadzenia dowodu z dokumentów potwierdzających prawidłowość wykonanego przewozu przez podmiot wysyłający towar i przez podmiot odbierający oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu rozpatrując powyższe stanowisko nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W decyzji z 1 kwietnia 2022 r. nr 0201-IGC.48.11.2022 twierdził, że w jego ocenie postępowanie przed organem I instancji zostało przeprowadzone z poszanowaniem przepisów prawa materialnego i procesowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165b o.p. wskazał, że § 1 tego artykułu — stanowiący, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli — nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Jak dalej podkreśla, art. 165b o.p. stosowany w związku z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT (odesłanie do odpowiedniego stosowania o.p. do nakładania kar z ustawy o SENT), dotyczy nieprzekraczalnego terminu wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli, nie może więc mieć w jego ocenie zastosowania do postępowania wszczętego na skutek niewykonania przez stronę skarżącą obowiązku stawienia się do kontroli, nie dotyczyło ono bowiem nałożenia podatku, zaś kara pieniężna nałożona na stronę nie jest podatkiem a sankcją administracyjną.

W dalszej części organ II instancji podniósł, że Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu zgodnie z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 12a ust. 3 i 4 ustawy o SENT słusznie zdecydował o nałożeniu kary w wysokości 20 000 zł. Strona skarżąca nie wykonała obowiązku polegającego na zrealizowaniu dyrektywy dotyczącej zgłoszenia — nie przedstawiła środka transportu wraz z towarem do kontroli, co stanowi naruszenie art. 12a ustawy o SENT, zatem na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o SENT należało na nią nałożyć wyżej wymienioną karę.

Następnie organ II instancji dokonał oceny przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, którymi są ważny interes przewoźnika lub interes publiczny. Przedstawił orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie rozumienia powyższych pojęć. Poparł stanowisko organu I instancji, że w rozpatrywanej sprawie brak jest przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes strony. Wyjaśnił, że dolegliwość wynikająca z zapłaty kary sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie strony i nie uzasadnienia odstąpienia od jej wymierzenia, a w sprawie nie zaszły okoliczności nadzwyczajne ani zdarzenia losowe, które umożliwiłyby odstąpienie od nałożenia kary.

Zdaniem organu odstąpienie od nałożenia kary nie leży też w interesie publicznym, gdyż w interesie publicznym, co do zasady jest, aby uprawnione organy stosowały ustawę o SENT, przy uwzględnieniu jej prewencyjnego celu. Oznacza to, że nakładane kary pieniężne mają zapobiegać popełnianiu w przyszłości, przez podmioty uczestniczące w obrocie towarami wrażliwymi, takich samych, bądź podobnych naruszeń. Uznano zatem, iż nałożenie kary pieniężnej, w stwierdzonym stanie faktycznym, jest zasadne i konieczne.

W dalszej kolejności organ II instancji odniósł się do braku możliwości udzielenia stronie skarżącej pomocy de minimis na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy o SENT. Ze względu na fakt, że decyzją z 2 grudnia 2020 r. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku przyznał stronie skarżącej pomoc de minimis w wysokości 440 000 zł (98 282 euro) została wyczerpana dozwolona kwota pomocy określona przepisami w tym zakresie — 100 000 euro w ciągu trzech kolejnych lat (Rozporządzenie Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis).

Pismem z 11 maja 2022 r. strona skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję, zarzucając naruszenie:

1. art. 165b o.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT i art. 54 ust. 2pkt 13 i art. 2 ust. 1 pkt 16b oraz art. 94 ust. 1 in fine ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 768 ze zm. – dalej ustawa o KAS) poprzez niezastosowanie i wszczęcie postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej pomimo upływu sześciomiesięcznego terminu na jego wszczęcie od zakończenia kontroli,

2. art. 13 ust. 7 pkt 1 ustawy o SENT w związku z art. 82 ust. 1 i art. 84 ust. 1 pkt 4 i art. 62 ust. 5 pkt 1 ustawy o KAS poprzez zaniechanie sporządzenia i doręczenia stronie wyniku kontroli oraz informacji terminie zakończenia kontroli,

3. art. 120 i art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 121 § 1 o.p poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji, która wydana została po upływie sześciu miesięcy od dnia zakończenia kontroli,

4. art. 180 § 1w zw. z art. 188 o.p. poprzez pominięcie wniosku dowodowego, o zwrócenie się przez organ do podmiotu wysyłającego i odbierającego towar o udzielenie informacji dotyczących ilości i składu przewożonych i dostarczonych towarów na okoliczność prawidłowości zrealizowanego przewozu, dostarczenia towarów w zadeklarowanych ilościach, braku nieprawidłowości po stronie przewoźnika,

5. art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 3 o.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszystkich niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który został ustalony w sposób niepełny przez pominięcie ww. wniosku dowodowego, co podważa zaufanie do sposobu prowadzenia postępowania i rzetelności organów podatkowych .

Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji, a także decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu opisanego wyżej stanowiska powtórzyła swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu i wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów potwierdzających prawidłowość wykonanego przewozu przez podmioty wysyłający i odbierający towar.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi w całości, jako niezasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skargę należało oddalić.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 r., poz. 1634 ze zm.) — dalej: p.p.s.a. stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, przepisów postępowania, bądź też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego nakładająca na przewoźnika karę pieniężną w wysokości 20 000 zł za nieprzedstawienie środka transportu wraz z towarem w celu przeprowadzenia kontroli. W związku z tym materialnoprawną podstawę kontroli prawidłowości zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej stanowią przepisy ustawy o SENT.

Stosownie do art. 12a ust. 1 i ust. 3 ustawy o SENT, jeżeli w wyniku analizy danych w rejestrze stwierdzono, że przewóz towarów wskazany w zgłoszeniu wiąże się ze zwiększonym ryzykiem, odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik otrzymują wezwanie do przedstawienia środka transportu w wyznaczonym przez organ kontrolujący czasie i miejscu, przesłane wraz z numerem referencyjnym albo potwierdzeniem aktualizacji danych w rejestrze. W przypadku przewozu towarów po drodze publicznej przewoźnik jest obowiązany przedstawić środek transportu, o którym w rozpatrywanym przypadku mowa w art. 2 pkt 11 lit. a ustawy o SENT, czyli pojazd samochodowy lub zespół pojazdów składający się z pojazdu samochodowego oraz przyczepy lub naczepy w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. — Prawo o ruchu drogowym), w dacie zakończenia przewozu towaru, w miejscu dostarczenia towaru lub w oddziale celnym urzędu celno-skarbowego zlokalizowanym najbliżej miejsca zakończenia przewozu na terytorium kraju w celu przeprowadzenia kontroli.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o SENT, w przypadku niewykonania obowiązku, o którym mowa w art. 12a ust. 3 na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 20 000 zł.

Poza sporem pozostaje fakt, że strona skarżąca jako przewoźnik dokonała w ramach systemu SENT zgłoszenia przewozu towarów podlegających takiemu obowiązkowi, czego następstwem było skierowanie do niej przez organ celno-skarbowy wezwania do przedstawienia środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem w celu przeprowadzenia kontroli. Jako miejsce kontroli organ wskazał 59-903 Żarska Wieś 5, GPS: 51.206946, 15.12046. Bezspornie również, objęty zgłoszeniem transport miał miejsce od 24 września 2019 r. do 4 października 2019 r., co organ ustalił na podstawie danych geolokalizacyjnych i co nie jest podważane przez stronę skarżącą. Jednakże do przeprowadzenia kontroli nie doszło, gdyż przewoźnik nie przedstawił środka transportu w wyznaczonym przez organ miejscu. Zagadnieniem wymagającym rozważenia jest zatem zastosowanie przez organ sankcji w postaci nałożenia kary w wysokości 20 000 zł.

Głównym zarzutem skargi jest niezastosowanie przez organ art. 165b §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2023 r., poz. 2383) — dalej: o.p. Przepis ten przewiduje, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Jak podnosi dalej strona skarżąca, do wszczęcia postępowania w sprawie doszło po upływie półtora roku, co jest sprzeczne z zapisami art. 165b §1 o.p.

Odnosząc się do powyższego zarzutu Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę uznał, że art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie art. 12a ust. 1 i ust. 3 ustawy o SENT ani innych przepisów tej ustawy. Tym samym, Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt II GSK 639/19 i utrzymane w postanowieniu NSA z dnia 3 lipca 2023 r., sygn. akt II GPS 1/23, (inne orzeczenia NSA prezentujące tę samą (wiodącą) linię orzeczniczą: wyrok z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt II GSK 885/21; z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1203/21; z dnia 2 lutego 2022 r., sygn. akt II GSK 2179/21; z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 111/22; z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 100/22, z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 101/2, z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II GSK 2186/21; z dnia 18 listopada 2022 r., sygn. akt II GSK 1265/21, z dnia 13 stycznia 2023 r., sygn. akt II GSK 497/22, II GSK 806/22, II GSK 865/22, II GSK 815/22, II GSK 266/22, II GSK 2186/21, z dnia 14 lutego 2023 r., sygn. akt II GSK 1000/22).

Jak wynika z wyżej przytoczonego orzecznictwa, ustawa o SENT nie jest ustawą podatkową, bo regulacje tej ustawy nie dotyczą zasad powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych, czy też obowiązków podatników. Ponadto z zakresu pojęcia należności publicznoprawnych winno się wykluczyć m.in. dochody, których źródłem są czyny niedozwolone, a więc mające samoistny charakter wszelkiego rodzaju kary pieniężne, grzywny mandaty itp., skoro wynikają one nie z publicznoprawnych stosunków nakazujących określonym podmiotom świadczenia pieniężne na rzecz budżetu państwa lub budżetu samorządowego, lecz z określonego zachowania podmiotu zobowiązanego do ich uiszczenia.

Art. 165b § 1 o.p. określa obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego w przypadkach wskazanych w tym przepisie w terminie sześciu miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Instytucja kontroli podatkowej została unormowana w Dziale VI Ordynacji podatkowej, a jej celem jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Przepisy działu VI Ordynacji podatkowej określają procedurę przeprowadzania kontroli podatkowej. Zgodnie z art. 165b § 1 o.p. obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego uzależniony jest od: 1) ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, 2) niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonanie przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Powyższe wskazuje, że wszczęcie postępowania podatkowego w trybie art. 165b o.p. ma na celu usunięcie stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości, które zostały ujawnione w trakcie kontroli podatkowej, a których strona nie "naprawiła" przez późniejsze złożenie deklaracji lub korekty deklaracji. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Natomiast czynności kontrolne przewozu wykonywane "na drodze" w trakcie transportu nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Skoro art. 165b o.p. określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa o systemie monitorowania, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o SENT. Wskazane różnice wskazują, że określony w art. 26 ust. 5 ustawy o systemie monitorowania obowiązek odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej w przypadku art. 165b o.p. będzie się wyrażał brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania (patrz: postanowienie NSA z 3 lipca 2023 r. sygn. akt II GPS 1/23).

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa SENT nie zawiera jednak odesłania do ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie obejmującym Dział V, a przepisów tego działu dotyczy odesłanie zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, co oznacza, że brak jest elementu konstrukcyjnego podwójnego odesłania, a więc nie można mówić o relacji kaskadowej, co przeczy tezie o możliwości stosowania art. 165b § 1 o.p. w drodze podwójnego odesłania (por. wyrok NSA z 2 lutego 2022 r. sygn. akt II GSK 2179/21).

Po drugie, podstawą do stosowania w rozpoznawanej sprawie art. 165b § 1 o.p. (w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej) nie jest także przepis art. 2 ust. 1 pkt 16b w zw. z art. 62 ust. 5 pkt 1a tej ustawy. W myśl tych przepisów, do zadań Krajowej Administracji Skarbowej należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT, a kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 tej ustawy są wykonywane na podstawie (okazywanych) legitymacji służbowej oraz stałego upoważnienia do wykonywania kontroli. Art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej ma bowiem charakter normy kompetencyjno-porządkującej, a art. 62 ust. 5 pkt 1a tej ustawy jest jedynie przepisem technicznym. Z tych względów nie można zaaprobować poglądu, że kontrola przewozu towarów, wykonywana na podstawie przepisów ustawy SENT, jest kontrolą celno-skarbową w rozumieniu art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, stanowiącym, że kontroli celno-skarbowej podlega wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS (por. Wyrok WSA w Gliwicach z 18 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Gl 1791/21).

Kolejnym zarzutem przedstawionym przez skarżącego decyzjom obu instancji jest brak protokołu kontroli w sprawie, zatem niewywiązanie się przez organ z obowiązku zawartego w art. 13 ust. 7 pkt 1 ustawy o SENT. Skarżący powołuje się również na § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2018 r. w sprawie sposobu dokumentowania przeprowadzonej kontroli przewozu towarów oraz wzorów dokumentów (Dz. U. 2018 r., poz. 1624 ze zm.) — dalej: rozporządzenie, który nakazuje organowi dokumentowanie przeprowadzonej kontroli przez zamieszczenie, niezwłocznie po zakończeniu kontroli w rejestrze zgłoszeń, o którym mowa w art. 4 ustawy o SENT, adnotacji potwierdzającej przeprowadzenie kontroli. Jak podnosi strona skarżąca, decyzje organów obydwu instancji nie zawierały takiej informacji, zatem strona nie miała możliwości ich weryfikacji.

Podkreślić należy, że stosownie do treści art. 13 ust. 2 ustawy o SENT, kontrola obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Zgodnie zaś z art. 13 ust. 7 pkt 1 ustawy, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli lub na żądanie kontrolowanego, kontrolujący sporządza protokół.

W sytuacji zaistniałej w rozpoznawanej sprawie, na skutek niestawienia się do kontroli nie było możliwości jej przeprowadzenia i zweryfikowania na miejscu zgodności stanu faktycznego ze zgłoszeniem. Z wydruku z sytemu SENT załączonego do akt administracyjnych sprawy wynika, że w systemie widnieje informacja o braku wystawienia protokołu kontroli. Ponadto postanowienie o wszczęciu postępowania doręczone stronie skarżącej 7 stycznia 2021 r. zawiera szczegółowe informacje m. in.: czego dotyczy naruszenie, jakie mogą być konsekwencje tych naruszeń, o możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na wniosek przewoźnika lub z urzędu czy zapoznania się z aktami sprawy. Nie można zatem uznać, że strona skarżąca nie miała dostępu do informacji o powstałym naruszeniu. Ponadto analiza działań podjętych przez organ w trakcie postępowania (postanowienie o wszczęciu, wezwanie do przekazanie informacji, dokumentów uzasadniających ważny interes przewoźnika lub interes publiczny, które mogą wpłynąć na treść wydanego na zakończenie postępowania rozstrzygnięcia, informacje o przedłużeniu postępowania, pouczenia), poinformowanie o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych materiałów wskazują, że nie doszło do naruszenia przepisów procesowych o zapewnieniu stronie udziału w postępowaniu oraz zasady budzenia zaufania do organów podatkowych i udzielania niezbędnych wyjaśnień (art. 121 § 1 o.p., naruszenie którego zarzuca strona skarżąca).

Przechodząc do rozważenia zagadnienia zastosowania przez organ sankcji w postaci nałożenia na stronę skarżącą kary w wysokości 20 000 zł, jak już wcześniej Sąd ustalił, należy to uczynić w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o SENT. Charakter bezwzględnie obowiązujący przepisów ustawy o SENT wyraża się w tym, że przewidują one sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów, a więc są niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. Nałożenie kary jest obligatoryjne. Organy nie mogą uznaniowo oceniać okoliczności każdego przypadku naruszenia przepisów, wśród których zdarzać się mogą przypadki naruszeń ustawy niezamierzone, będące skutkiem błędu, omyłki czy działania przyczyn zewnętrznych. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy o monitorowaniu drogowego przewozu towarów, sankcjami zostali objęci wszyscy uczestnicy przewozu, tzw. uczestnicy "łańcucha dostaw" podlegającego systemowi monitorowania, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. System kar z uwagi na sposób ich wymierzania jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty. Kara za nieprzedstawienie środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem ma spowodować, by naruszenia przepisów były nieopłacalne. Sankcja ma odstraszać i działać prewencyjnie. Z powyższego wynika zatem, że art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o SENT wskazuje jednoznacznie na odpowiedzialność obiektywną, niedopuszczającą różnicowania odpowiedzialności podmiotów w zależności od przyczyn niedopełnienia obowiązków wynikających z ustawy (patrz: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 maja 2021 r., sygn. akt II SA/Bk 623/20).

Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 -2a. z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Z kolei art. 26 ust. 3 pkt 1 i 2 tej ustawy stanowi, że organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie nie stanowi pomocy publicznej albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej.

W ocenie Sądu w przypadku naruszenia obowiązku wynikającego z art. 12a ust. 3 ustawy o SENT odstąpienie od nałożenia kary powinno następować w wyjątkowych sytuacjach, na co może wskazywać wprowadzenie do art. 22 ust. 3 ustawy o SENT klauzul generalnych — ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego. W rozpatrywanej sprawie, jak słusznie uznały organy obu instancji, taka wyjątkowa sytuacja nie miała miejsca. Nie stanowi jej przedstawiona przez stronę skarżącą trudna sytuacja finansowa spółki wynikająca z konieczności zapłaty nałożonych kar administracyjnych w wysokości 60 000 zł oraz ewentualnych kolejnych kar w wysokości 30 000 zł. Kary te nałożone zostały decyzją Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 2 grudnia 2020 r. nr 318000-COC3.48.200.2019.JR w wyniku trzech naruszeń art. 12a ust. 3 ustawy o SENT. Wspomnieć należy, że tą samą decyzją Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego odstąpił od wymierzenia stronie skarżącej kar pieniężnych w łącznej wysokości 440 000 zł dotyczących dwudziestu dwóch naruszeń art. 12a ust. 3 ustawy o SENT, do których doszło w czasie od lutego 2019 r. do lutego 2020 r.

Dalej strona skarżąca podnosi, że naruszenie przez nią przepisów art. 12a ust. 3 ustawy o SENT nastąpiło z powodu niedopatrzenia, problemów z obsługą polskiej Platformy Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych oraz nieznajomości języka polskiego. Ponadto podnosi, że zamieszczonej w języku polskim informacji o kontroli nie zrozumiał, a tej samej informacji skierowanej w tym samym wezwaniu w językach rosyjskim oraz angielskim nie zauważył. Sąd podkreśla, że nie są to argumenty stanowiące o wyjątkowości sytuacji strony skarżącej. Zdaniem Sądu, na przewoźniku spoczywa obowiązek dołożenia wszelkiej staranności w wypełnieniu obowiązków nałożonych przepisami prawa. Rolą profesjonalnego przewoźnika prowadzącego działalność gospodarczą związaną z transportem towarów wrażliwych jest podjęcie takich rozwiązań organizacyjnych, aby zadośćuczynić wymogom stawianym przez poszczególne ustawy regulujące transport drogowy. Takich działań przedsiębiorcy Sąd nie dopatrzył się w rozpatrywanej sprawie. Niestawienie się na wezwanie organu nie miało charakteru incydentalnego. Jak wskazano wyżej, a co znajduje potwierdzenie w aktach administracyjnych sprawy (decyzja Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 2 grudnia 2020 r. nr 318000-COC3.48.200.2019.JR), do identycznych uchybień dochodziło niemalże regularnie w czasie od lutego 2019 r. do lutego 2020 r. Takie działania mogą stanowić przejaw lekceważącego stosunku przewoźnika do wypełniania nałożonych przez ustawę o SENT obowiązków.

Biorąc zaś pod rozwagę interes publiczny jako przesłankę odstąpienia od nałożenia kary wskazać należy, że prawidłowo organy zinterpretowały ten interes jako uwzględniający wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie jak równość, sprawiedliwość, bezpieczeństwo, przestrzeganie prawa, czy zaufanie do organów państwa. Prawidłowo również wskazały, że zasadą jest płacenie należności publicznych, gdyż odstąpienie od tego obowiązku stawiałoby stronę w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji, a to nie może być uznane za działanie w interesie publicznym i z korzyścią dla ogółu.

Ponadto należy mieć również na uwadze, że zaistnienie każdej z wyżej analizowanych przesłanek odstąpienia od nałożenia kary nie wystarczy, aby organ mógł odstąpić od nałożenia kary. Każdorazowo trzeba uwzględnić, czy występują okoliczności określone w art. 26 ust. 3 ustawy o SENT. W rozpatrywanym przypadku odstąpienie od nałożenia kary miałoby charakter pomocy de minimis (art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o SENT). Pomoc de minimis ma określone limity kwotowe (Rozporządzenie Komisji (UE) nr 1407/2013 z 18.12.2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i art. 108 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis). Całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu prowadzącemu działalność zarobkową w zakresie drogowego transportu towarów nie może przekroczyć 100 000 euro w okresie trzech lat podatkowych. Tymczasem strona skarżąca decyzją Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 2 grudnia 2020 r. nr 318000-COC3.48.200.2019.JR) otrzymała pomoc de minimis w wysokości 440 000 zł (98 282 euro), zatem gdyby nawet wystąpiła jedna z przesłanek odstąpienia od nałożenia kary, to organ nie mógłby odstąpić od jej nałożenia. (patrz: G. Musolf [w:] Ustawa o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Realizacja obowiązków w systemie SENT. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 21).

Odnosząc się do wniosku strony skarżącej złożonego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o zwrócenie się przez Sąd do podmiotu wysyłającego towar i podmiotu odbierającego towar o udzielenie informacji dotyczących ilości i składu przewożonych towarów na okoliczność prawidłowości zrealizowanego przewozu, Sąd nie przychylił się do wniosku i nie przeprowadził postępowania dowodowego. Powyższe informacje nie mają znaczenia w sprawie. Postępowanie dotyczy niestawienia się na wezwanie organu (art. 12a ustawy o SENT), nie zaś nieprawidłowości w realizowaniu transportu.

Ze względu na powyższe Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a. w, o czym orzekł w sentencji wyroku.