Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 185/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2024 r. sprawy ze skarg J. S. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 listopada 2023 r., nr [...], z dnia 24 listopada 2023 r., nr [...], z dnia 24 listopada 2023 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki skargi oddala.


UZASADNIENIE

Trzema decyzjami z 24 listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto z 7 czerwca 2023 r. orzekające o odpowiedzialności podatkowej J.S. za zaległości podatkowe Z. Sp. z o.o. w K., solidarnie ze Spółką z tytułu:

1. podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2021 r. oraz od stycznia do lutego 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego,

2. pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od marca do grudnia 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego,

3. podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki z 31 maja 2021 r. wraz z odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Decyzje te zostały wydane w następującym stanie faktycznym:

Z akt sprawy wynika, że Spółka nie uregulowała w całości:

- zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wskazanych w korektach deklaracji VAT-7 za ww. miesiące;

- należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników za ww. miesiące wykazanych w złożonej 21 stycznia 2020 r. deklaracji PIT-4R;

- należnego podatku wykazanego w deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 z tytułu umowy pożyczki z 31 maja 2021 r., zawartej między Spółką, reprezentowaną przez pełnomocnika P.M. a P.D.. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto wystawił tytuły wykonawcze obejmujące wskazane zaległości, którym nadano klauzulę organu egzekucyjnego.

Prowadzone przeciwko Spółce postępowanie egzekucyjne Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto postanowieniem z 29 listopada 2022 r. umorzył na podstawie art. 59 § 4 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm., dalej "u.p.e.a.") wobec bezskuteczności egzekucji.

Po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji należności Spółki w podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz pozostałych pozytywnych przesłanek umożliwiających przeniesienie odpowiedzialności za ww. zaległości na byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto postanowieniem z 1 marca 2023 r. wszczął z urzędu postępowanie m.in. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, całym jego majątkiem, za ww. zaległości podatkowe Spółki solidarnie ze Spółką. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto 7 czerwca 2023 r. wydał wskazane na wstępie decyzje.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, ponownie analizując sprawy na skutek wniesionych odwołań, w pierwszej kolejności zacytował szereg przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej "O.p."), istotnych z punktu widzenia wydanego rozstrzygnięcia, tj. art. 107, art. 108, art. 109, art. 116. Podał, że z przepisów art. 108 i art. 116 Ordynacji podatkowej wprost wynika, iż przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z: ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, zakresem należności objętych odpowiedzialnością, a także określeniem terminu płatności należności. W postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie rozstrzyga się kwestii związanych z prawidłowością ustalenia istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego wynikającego z dokumentów złożonych przez Spółkę, dlatego organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie zakończone wydaniem ww. decyzji nie był zobligowany do przeprowadzenia czynności mających na celu weryfikację poprawności ww. deklaracji (korekt deklaracji).

Organ zaznaczył, że z uwagi na fakt, iż odpowiedzialność osób trzecich ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, ustawodawca dokładnie określił warunki, jakie poprzedzają wydanie decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej potwierdził, iż przesłanka wynikająca z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. została spełniona.

Organ odwoławczy podał, że dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie przez Stronę istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Jedną z przesłanek warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich jest dyspozycja zawarta wart. 116 § 1 O.p., który stanowi, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. DIAS podał, że konieczność ustalenia bezskuteczności egzekucji wynika z faktu, iż wydanie decyzji zostało przez ustawodawcę uzależnione od zaistnienia i stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji przeprowadzonej z majątku podatnika. Bezskuteczność egzekucji może zostać potwierdzona w formie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W pozostałych przypadkach stwierdzenie bezskuteczności egzekucji będzie związane z oceną zastosowanych środków egzekucyjnych. DIAS przedstawił w decyzjach dokonane w tym zakresie ustalenia i stwierdził, że wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto postanowienia z 29 listopada 2022 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wprost potwierdza, że zaistniała jedna z pozytywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności określona w art. 116 § 1 O.p. w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

DIAS za bezzasadny uznał zarzut zawarty w odwołaniach, dotyczący błędnej wykładni art. 116 § 1 O.p., poprzez przyjęcie przez organ I instancji, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości bezskuteczna, podczas, gdy egzekucja skierowana przeciwko Spółce była prowadzona wyłącznie z części jej aktywów, a w skład majątku Spółki wchodziły także wierzytelności względem M.Z. i względem P.D. Organ powołał się na znajdującą się w aktach sprawy informację z Działu Egzekucji Administracyjnej Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto, w której wyjaśniono, iż w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny nie stwierdził (przeprowadzając szereg wskazanych w decyzji czynności mających na celu ustalenie majątku Spółki), aby Spółka posiadała ww. wierzytelności. Również sama Spółka w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie wskazała, że posiada ww. wierzytelności. DIAS podkreślił, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających istnienie ww. wierzytelności.

Odnosząc się do kolejnej przesłanki pozytywnej do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią jaką jest pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego spółki (art. 116 § 2 O.p.), DIAS podał, że zgodnie z Uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki Z., Skarżący został powołany 1 kwietnia 2021 r. na funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki nr [...] r. z 11 kwietnia 2022 r. w sprawie: rezygnacji J.S. z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki Z. Sp. z o.o. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki postanowiło przyjąć rezygnację Skarżącego z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu z 2 kwietnia 2022 r. Powyższe znajduje odzwierciedlenie we wpisach w KRS Spółki. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że w termiach płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych tj. kolejno:

- w zakresie VAT: 27.09.2021 r., 25.10.2021 r., 25.11.2021 r., 27.12.2021 r., 25.01.2022 r., 25.02.2022 r. oraz 25.03.2022 r.,

- w zakresie pdof: 20.04.2021 r., 20.05.2021 r., 21.06.2021 r., 20.07.2021 r., 20.08.2021 r., 20.09.2021 r., 20.10.2021 r., 22.11.2021 r., 20.12.2021 r. oraz 20.01.2022 r.

- w zakresie pcc: 14.06.2021 r., Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu ww. Spółki. Odnosząc się do zarzutów odwołania, dotyczących szczególnej roli jaką pełnił w Spółce P.M., DIAS podał, że okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem obowiązków przez członka zarządu, nie mają znaczenia przy orzekaniu o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Szczególna rola P.M. w Spółce nie może stanowić podstawy do wyłączenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za ww. zaległości podatkowe Spółki. Osobą odpowiedzialną za sprawy kierowanej spółki jest bowiem członek jej zarządu, a wewnętrzny podział obowiązków panujący w spółce nie stanowi podstaw do wyłączenia odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 O.p., jak również nie może wpływać na ograniczenie praw i obowiązków członków zarządu - wynikających z aktów nadrzędnych, jakimi są ustawy. Fakt, że Skarżący udzielił pełnomocnictwa P.M. do samodzielnego podejmowania czynności i reprezentowania Spółki, nie może ekskulpować go od odpowiedzialności jako byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podkreślił, że to Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki (a nie pełnomocnik Spółki), natomiast art. 116 O.p. wyraźnie wskazuje, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, którym P.M. nie był. W związku z tym DIAS stwierdził, że w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne umożliwiające przeniesienie odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe. Wykazana została bowiem bezskuteczność prowadzonej egzekucji wobec Spółki oraz fakt, iż w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu ww. Spółki.

Organ odwoławczy wskazał następnie na przesłanki negatywne wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe, tj.: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020 r., poz. 814 i 1298 oraz z 2021 r., poz. 1080 i 1177) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.; albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu – art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. lub wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części - art. 116 § 1 pkt 2 tej ustawy.

DIAS zauważył, iż jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia, pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Zatem niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zaniechania obowiązków członka zarządu. Organ stwierdził, że przesłanka mogąca uwolnić Skarżącego od odpowiedzialności nie zaistniała w sprawie, gdyż w toku postępowania Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. DIAS powołał się na pismo Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia w Krakowie VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z 17 stycznia 2023 r., z którego wynika, że: "(...) wobec firmy Z. Sp. z o.o. nie toczy ani nie toczyło się postępowanie o ogłoszenie upadłości, nie zostało też wszczęte postępowanie restrukturyzacyjne bądź układowe". Ponadto w KRS brak jest informacji o postępowaniu układowym.

Mając na uwadze przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 1228 ze zm. - dalej p.u.), a także ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2021 r. poz. 1508 ze zm.), DIAS podał, że zgodnie ze znajdującą się w aktach sprawy listą zaległości z 7 czerwca 2023 r. Spółka posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2021 r. oraz od stycznia do lutego 2022 r., z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od marca do grudnia 2021 r. oraz z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym najwcześniejsza zaległość Spółki jest z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec 2021 r. z terminem płatności: 20 kwietnia 2021 r. Organ stwierdził w związku z tym, że zaistniały przesłanki do uznania Spółki za niewypłacalną, z uwagi na brak wykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań. W ocenie DIAS w Krakowie Spółka stała się niewypłacalna od 21 lipca 2021 r. (20 kwietnia 2021 r. - termin płatności PIT-4 za marzec 2021 r., zaległość z tego tytułu od 21 kwietnia 2021 r. plus trzy miesiące), bowiem nie uregulowała ww. podatku i generowała dalsze zadłużenie względem Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto. Ustalenia te wskazują, że Spółka w 2021 r. utraciła płynność finansową, a zaprzestanie płatności zobowiązań podatkowych potwierdza istnienie przesłanek wynikających z art. 10 i art. 11 p.u. do uznania Spółki za niewypłacalnego dłużnika. W związku z powyższym, aby móc skorzystać z dobrodziejstwa art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Skarżący powinien najpóźniej do dnia 20 sierpnia 2021 r. (21 lipca 2021 r. plus 30 dni) złożyć w Sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości lub we właściwym czasie powinno zostać otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo winien zostać zatwierdzony układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Skarżący nie złożył jednak – pełniąc funkcję prezesa zarządu Spółki – we właściwym terminie stosownego wniosku, a nawet więcej, wniosek taki nie został w ogóle złożony. Powyższe wynika ze znajdującego się w aktach sprawy ww. pisma Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia oraz wydruku KRS Spółki, a Strona nie przedłożyła żadnego kontrdowodu w tym zakresie. Organ podał, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. DIAS wskazał, że samo przekonanie Skarżącego jako byłego prezesa zarządu spółki, że na moment, gdy pełnił tę funkcję, kondycja finansowa spółki nie dawała podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości to za mało, aby uwolnić się od odpowiedzialności. Subiektywne przekonanie, że spółka jest w dobrej kondycji finansowej nie ma znaczenia dla oceny przesłanki uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych przewidzieć, że zaistniała w spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. W ocenie DIAS, prawidłowo zatem organ I instancji ocenił, że skoro w okresie pełnienia przez Stronę funkcji w zarządzie spółki zachodziły przesłanki ogłoszenia jej upadłości, a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony, brak zgłoszenia tego wniosku we właściwym czasie był spowodowany winą (rozumianą również jako zaniedbanie, brak należytej staranności) członka zarządu, co zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej daje podstawę do przeniesienia na stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. DIAS zauważył, że Skarżący dobrowolnie zgodził się objąć funkcję prezesa zarządu Spółki, jak również dobrowolnie zgodził się powierzyć prowadzenie spraw Spółki innej osobie. Następnie, przez rok czasu, pomimo posiadania formalnych uprawnień do zarządzania Spółką, nie wykonywał swych obowiązków. Godząc się na powołanie w skład zarządu Skarżący zgodził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialnością wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich i Skarbu Państwa. Dodatkowo organ stwierdził, że zawiadomienie prokuratury o podejrzeniu popełnienia przestępstwa związanego z podrobieniem dokumentów, nie stanowi okoliczności wyłączającej winę Skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Jako Prezes Zarządu Spółki Skarżący miał możliwość na bieżąco kontrolować sytuację w Spółce z taką uwagą, która pozwoliłaby na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna, co więcej, że była wykorzystywana "do obrotu fakturami bez pokrycia celem wygospodarowania nadwyżki podatku VAT", jednakże dobrowolnie i świadomie nie wykonywał swoich obowiązków, powierzając je innej osobie. DIAS stwierdził w związku z tym, iż przesłanki uwalniające, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p. nie zaistniały w niniejszej sprawie.

Odnośnie zarzutu jakoby Spółka posiadała tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa, zauważyć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym fakt, że Skarb Państwa jest jedynym wierzycielem nie stanowi przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 o.p. (zob. np. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; z 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; z 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; z 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20; z 18 września 2020 r., II FSK 729/20; z 3 marca 2022 r., III FSK 335/21; z 6 maja 2022 r., III FSK 538/21; z 12 stycznia 2023 r., III FSK 1424/21). W powołanych wyrokach wskazuje się, że przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości Wniosek należy złożyć wówczas, gdy istnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby do nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich.

Wskazując na przesłankę egzoneracyjną wskazaną w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., DIAS podał, że w toku postępowania Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających istnienie rzekomych wierzytelności Spółki (pozwalających w ocenie Strony na zaspokojenie zaległości podatkowych w całości), przysługujących jej względem M.Z. w kwocie 160.000,00 zł z tytułu bezzasadnie pobranej zaliczki na poczet zysku i względem P.D. w kwocie 260.000,00 zł tytułem niewypłaconej pożyczki z 31 maja 2021 r.. W szczególności Strona nie przedłożyła żadnego kontrdowodu, który podważyłby otrzymanie pożyczki przez pełnomocnika Spółki – P.M. Organ podał, że aby członek zarządu mógł się uwolnić od odpowiedzialności jako osoba trzecia na podstawie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., powinien wskazać mienie, które faktycznie istnieje i z którego jest możliwa egzekucja administracyjna. Mienia takiego Skarżący jednakże nie wskazał, a zarzuty podnoszone w tym zakresie są – w ocenie organu - gołosłowne.

Podsumowując DIAS stwierdził, że akta sprawy potwierdzają, że w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zobowiązania Spółki, natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, która mogłaby uwolnić od tej odpowiedzialności. W związku z powyższym podniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 116 O.p. został uznany za bezzasadny. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiotowych postępowaniach organy podatkowe zapewniły Stronie czynny udział, podejmowały wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego, a także zgromadziły kompletny materiał dowodowy. Decyzje z 7 czerwca 2023 r. zostały wydane po kompleksowej ocenie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik US Kraków-Stare Miasto przeprowadził prawidłowo postępowanie dowodowe, a uzasadnienie wydanych przez niego decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p.

W skierowanych do WSA w Krakowie skargach na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, Skarżący zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. naruszenie zasady informowania wyrażonej w art. 9 k.p.a. polegające na niepoinformowaniu strony, że wskazywane przez Skarżącego mienie w ocenie organu nie spełnia warunków określonych w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, w której Skarżący wskazał zarówno dłużników Spółki, jak i wysokość ich zobowiązań, jak również wskazał, iż są to podmioty dysponujące majątkiem, a zatem wypłacalne, a wbrew twierdzeniom organu, przedmiotowe wierzytelności wynikają wprost ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów,

2. naruszenie art. 8 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej, co przejawiało się między innymi nieskierowaniem egzekucji administracyjnej przeciwko całemu mieniu Spółki, w sytuacji, w której Skarżący wskazał mienie wystarczające do zaspokojenia zobowiązań podatkowych i arbitralnym przyjęciu przez organ, bez jakiejkolwiek weryfikacji, iż egzekucja w tym zakresie byłaby bezskuteczna,

3. naruszenie art. 10 § 1 k.p.a. poprzez niezapewnienie Stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i niepouczenie Strony niereprezentowanej w postępowaniu przez profesjonalnego pełnomocnika, iż w jakikolwiek dodatkowy sposób musi ona wykazać, iż wskazane przez nią mienie jest rzeczywiste i wystarcza do zaspokojenia zobowiązań podatkowych Spółki,

4. naruszenie art. 77 § 1 k.p.a. poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności, poprzez zaniechanie ustalenia czy skierowanie egzekucji do majątku wskazanego przez Skarżącego umożliwiłoby zaspokojenie zobowiązań podatkowych, jak również zaniechanie faktycznego ustalenia, czy w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki faktycznie zachodziły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego,

5. art. 80 k.p.a. poprzez bezkrytyczne przyjęcie, że Skarżący nie wskazał mienia wystarczającego do zaspokojenia zobowiązań podatkowych, w sytuacji w której wskazał zarówno dłużników Spółki, jak i wysokość ich zobowiązań, jak również wskazał, iż są to podmioty dysponujące majątkiem, a zatem wypłacalne, a wbrew twierdzeniom organu, przedmiotowe wierzytelności wynikają wprost ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów,

6. art. 107 § 3 k.p.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji organu II instancji dlaczego w ocenie organu umorzenie egzekucji względem Spółki jest wystarczającym dowodem tego, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, w sytuacji, w której egzekucji nie prowadzono z całości majątku Spółki,

co w konsekwencji doprowadziło do:

II. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj,:

1. art. 116 § 1 O.p. polegające na błędnej jego wykładni poprzez przyjęcie organy, że

że egzekucja z majątku Spółki okazja się w całości bezskuteczna, podczas, gdy egzekucja była prowadzona wyłącznie z części jej aktywów, a w skład majątku Spółki wchodziły także wierzytelności względem M.Z. i względem P.D.,

2. art. 116 § 1 pkt 2 O.p., polegające na błędnej jego wykładni poprzez przyjęcie, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki, podczas gdy Skarżący, co wprost wynika ze złożonych w sprawie pism, wskazał majątek Spółki w postaci w. wierzytelności, które to wierzytelności pozwalają na zaspokojenie zaległości podatkowych w całości,

3. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., polegające na błędnej wykładni poprzez przyjęcie, że Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, podczas gdy jak wskazuje to sam organ, wskaźniki rentowności Spółki w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję Prezesa jej Zarządu mieściły się w normie,

III. błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez uznanie przez organ I instancji, że nie zaszły żadne przesłanki wyłączające odpowiedzialność odwołującego się za zaległości podatkowe Spółki, określone w art. 116§1 i §2 O.p.

W związku z tym Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania, jak również dopuszczenie i przeprowadzenie szeregu dowodów.

Odpowiadając na skargi, DIAS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zdaniem Sądu żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zaszła w sprawie.

Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącego J.S. za zaległości podatkowe spółki.

Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej.

Z treści tych przepisów wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy:

a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz

b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

Do pozytywnych przesłanek zalicza się bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej oraz powstanie zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, o którego odpowiedzialności się orzeka. Natomiast wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa, traktuje się jako przesłanki negatywne. Zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

W toku postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd uznał, że wbrew zarzutom skargi, przebieg postępowania dowodowego potwierdza, iż w sprawie niniejszej organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowo przypisały skarżącemu odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie zaznaczyć należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (p. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy. Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Zdaniem Sądu z akt niniejszej sprawy wynika, że organy uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany powyżej dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Z zaakceptowanych ustaleń organów podatkowych obydwu instancji wynika, iż spółka, której członkiem zarządu był Skarżący – Z. Sp. z o.o. w K. posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2021r oraz od stycznia do lutego 2022r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od marca do grudnia 2021r. oraz w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki z 31 maja 2021r. Prowadzone przeciwko Spółce postępowanie egzekucyjne Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto postanowieniem z 29 listopada 2022 r. umorzył na podstawie art. 59 § 4 w zw. z art. 59 § 2 u.p.e.a. wobec bezskuteczności egzekucji.

Po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji należności Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto postanowieniem z 1 marca 2023 r. wszczął z urzędu postępowanie m.in. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. W oparciu o wpisy w KRS Spółki organy ustaliły, iż zgodnie z Uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki Z., Skarżący został powołany 1 kwietnia 2021 r. na funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki nr [...] z 11 kwietnia 2022 r. przyjęto rezygnację Skarżącego z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu z 2 kwietnia 2022 r. Mając powyższe na uwadze, prawidłowo stwierdzono, że w termiach płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych tj. Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu ww. Spółki.

Powyższych ustaleń wynikających z niepodważalnych dokumentów urzędowych nie może zmienić powoływana przez Skarżącego szczególna rola P.M. jako osoby faktycznie zarządzającej Spółką. Okoliczności bowiem faktycznego wykonywania lub niewykonywania obowiązków członka zarządu spółki przez osobę do tego powołaną nie mają znaczenia przy orzekaniu o odpowiedzialności podatkowej tej osoby a fakt, że Skarżący udzielił P.M. pełnomocnictwa do samodzielnego podejmowania czynności i reprezentowania Spółki, nie może być przesłanką ekskulpacyjną.

W sprawie zatem wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne umożliwiające przeniesienie odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe. Wykazana została bowiem bezskuteczność prowadzonej egzekucji wobec Spółki oraz fakt, iż w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu ww. Spółki.

Co do przesłanek negatywnych, z akt sprawy wynika, że nie wykazano by we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020 r., poz. 814 i 1298 oraz z 2021 r., poz. 1080 i 1177) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.; jak również, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu – art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Nie wskazano też mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części - art. 116 § 1 pkt 2 tej ustawy.

DIAS powołał się w zaskarżonej decyzji na pismo Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia w Krakowie VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z 17 stycznia 2023 r., z którego wynika, że: "wobec firmy Z. Sp. z o.o. nie toczy ani nie toczyło się postępowanie o ogłoszenie upadłości, nie zostało też wszczęte postępowanie restrukturyzacyjne bądź układowe". Ponadto w KRS brak jest informacji o postępowaniu układowym.

Tymczasem. Spółka posiadała zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2021 r. oraz od stycznia do lutego 2022 r., z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od marca do grudnia 2021 r. oraz z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym najwcześniejsza zaległość Spółki jest z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec 2021 r. z terminem płatności: 20 kwietnia 2021 r. Organ prawidłowo stwierdził w związku z tym, że zaistniały przesłanki do uznania Spółki za niewypłacalną, z uwagi na brak wykonywania wymagalnych zobowiązań od 21 lipca 2021 r. (20 kwietnia 2021 r. - termin płatności PIT-4 za marzec 2021 r., zaległość z tego tytułu od 21 kwietnia 2021 r. plus trzy miesiące), bowiem nie uregulowała ww. podatku i generowała dalsze zadłużenie. Spółka zatem w 2021 r. utraciła płynność finansową i aby móc skorzystać z dobrodziejstwa art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Skarżący powinien najpóźniej do dnia 20 sierpnia 2021 r. (21 lipca 2021 r. plus 30 dni) złożyć w Sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości lub we właściwym czasie powinno zostać otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo winien zostać zatwierdzony układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Skarżący nie złożył jednak – pełniąc funkcję prezesa zarządu Spółki – we właściwym terminie stosownego wniosku, a nawet więcej, wniosek taki nie został w ogóle złożony. Strona nie przedłożyła żadnego kontrdowodu w tym zakresie przeciwko dowodowi z dokumentów. Organ odwoławczy prawidłowo zauważył, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań a niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. DIAS wskazał, że samo przekonanie Skarżącego jako byłego prezesa zarządu spółki, że na moment, gdy pełnił tę funkcję, kondycja finansowa spółki nie dawała podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości to za mało, aby uwolnić się od odpowiedzialności. Subiektywne przekonanie, że spółka jest w dobrej kondycji finansowej nie ma znaczenia dla oceny przesłanki uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Skarżący zapewne dobrowolnie zgodził się objąć funkcję prezesa zarządu Spółki, jak również dobrowolnie zgodził się powierzyć prowadzenie spraw Spółki innej osobie. Godząc się na powołanie w skład zarządu Skarżący zgodził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialnością wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich i Skarbu Państwa. W konsekwencji, przesłanki uwalniające, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p. nie zaistniały w niniejszej sprawie.

Odnośnie zarzutu jakoby Spółka posiadała tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa, zauważyć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym fakt, że Skarb Państwa jest jedynym wierzycielem nie stanowi przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 o.p. (zob. np. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; z 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; z 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; z 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20; z 18 września 2020 r., II FSK 729/20; z 3 marca 2022 r., III FSK 335/21; z 6 maja 2022 r., III FSK 538/21; z 12 stycznia 2023 r., III FSK 1424/21). W powołanych wyrokach wskazuje się, że przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości Wniosek należy złożyć wówczas, gdy istnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby do nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności podatkowej członków zarządu (por. wyrok NSA z 23 lutego 2024r. sygn. III FSK 4424/21). Z tego też powodu Sąd nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania sądowo-administracyjnego z uwagi na sprawę zawisłą przed TSUE, o co wnioskował pełnomocnik Skarżącego.

Podobnie negatywnie należy ocenić wykazanie przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W toku postępowania bowiem Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających istnienie rzekomych wierzytelności Spółki, pozwalających (w ocenie Skarżącego) na zaspokojenie zaległości podatkowych w całości, przysługujących jej względem M.Z. w kwocie 160.000,00 zł z tytułu bezzasadnie pobranej zaliczki na poczet zysku i względem P.D. w kwocie 260.000,00 zł tytułem pożyczki z 31 maja 2021r.. W tym zakresie organ odwoławczy prawidłowo skonstatował, iż aby członek zarządu mógł się uwolnić od odpowiedzialności jako osoba trzecia na podstawie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., powinien wskazać mienie, które faktycznie istnieje i z którego jest możliwa egzekucja administracyjna. Mienia takiego Skarżący jednakże nie wskazał, a zarzuty podnoszone w tym zakresie okazały się bezzasadne i gołosłowne bowiem nie udokumentowane w sposób umożliwiający przeprowadzenie egzekucji ze wskazanych wierzytelności.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych "Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest jedynie wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych i to w znacznej części, i które istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. Podkreśla się przy tym, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od tej odpowiedzialności" (por; Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2024r. sygn. III FSK 799/23)

Akta sprawy potwierdzają zatem, że w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zobowiązania Spółki, natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, która mogłaby uwolnić od tej odpowiedzialności. W związku z powyższym podniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 116 O.p. został uznany za bezzasadny.

Sąd także nie dopatrzył się uchybienia zasadom prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a organy podatkowe wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Natomiast okoliczność, że Skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Skarżący ma prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych oraz ich wykładni. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela zatem stanowiska Skarżącego, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W świetle powyższych uwag uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, zaś dokonana przez organy ocena dowodów nie nosi cech dowolności.

Reasumując, podniesione przez Skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, sprowadzające się do uznania, że organy podatkowe nie przeprowadziły wystarczającego postępowania dowodowego celem zbadania okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe, nie mogą zostać uznane za zasadne. Organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu dokonały wnikliwej analizy i kompleksowej oceny akt sprawy i nie pominęły żadnego dowodu mogącego mieć wpływ na wydane przez nie rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, wskazane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, mylnie kojarzone przez Skarżącego z Kodeksem postępowania administracyjnego, które nie miały w sprawie zastosowania, a w rzeczywistości przepisów Ordynacji podatkowej, są zatem nieuzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne opierające się na przepisach ustawy Ordynacja podatkowa.

W niniejszej sprawie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe zarówno ustalono wystąpienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, tj. bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki oraz okoliczności, że termin płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją upływał w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu ww. Spółki, jak również zbadano, iż w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W tym kontekście również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, okazały się nieuzasadnione.

Odnosząc się końcowo do wniosków dowodowych zgłoszonych na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku, zauważyć należy, iż jak przyjmuje NSA (por. wyrok z 4 kwietnia 2024r. sygn. III FSK 75/22) "w okolicznościach zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań nawet dobra sytuacja finansowa spółki nie stanowi przesłanki uwalniającej od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości" w związku z tym Skarżący nie może skutecznie uchylić się od odpowiedzialności na tej podstawie, iż obecnie sytuacja Spółki jest relatywnie dobra a dodatkowo, doszło do skorygowania deklaracji za sporne okresy in minus. Te bowiem okoliczności uzyskają swe znaczenie w momencie gdy prowadzone będzie postępowanie egzekucyjne, które co najbardziej istotne dotyczyć będzie odpowiedzialności solidarnej ze Spółką. Nie miały też znaczenia dla rozstrzygnięcia wnioski o dopuszczenie dowodu z dokumentów dotyczących stanu zdrowia Skarżącego. Rozstrzygnięcie wydawane w sprawie nie ma bowiem charakteru uznaniowego a opiera się na przesłankach ustawowych na które wyżej wskazano.

Z tego też względu Sąd w rozpoznawanej sprawie nie skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 106 § 3 p.p.s.a. W myśl tego przepisu sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego (np. wyrok NSA z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt III OSK 978/22). Jak wyżej wskazano stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo a w sprawie nie pozostały niewyjaśnione istotne okoliczności, co do których obecnie można by prowadzić postepowanie dowodowe.

W tej sytuacji Sąd orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej na podstawie art. 151 p.p.s.a.