Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 762/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,  art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2024 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.164.2021.HSO UNP: 2401-23-049445 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 30 marca 2023 r., nr 2401-IOV3.4103.164.2021.HSO, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. określającą J.S. (dalej jako strona, skarżąca):

1). kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy:

- za styczeń 2013r. w wysokości: 45.768,00 zł,

- za luty 2013r. w wysokości: 45.947,00 zł,

- za marzec 2013r. w wysokości: 47.217,00 zł,

- za kwiecień 2013r. w wysokości: 37.883,00 zł,

- za maj 2013r. w wysokości: 45.563,00 zł,

- za czerwiec 2013r. w wysokości:45.583,00 zł,

- za lipiec 2013r. w wysokości: 45.739,00 zł,

- za sierpień 2013r. w wysokości 37.559,00 zł,

- za wrzesień 2013r. w wysokości: 37.577,00 zł,

- za październik 2013r. w wysokości: 145.201,00 zł,

- za listopad 2013r. w wysokości: 184.675,00 zł,

- za grudzień 2013r. w wysokości: 173.290,00 zł,

- za styczeń 2014r. w wysokości: 199.512,00 zł,

- za luty 2014r. w wysokości: 203.526,00 zł,

- za marzec 2014r. w wysokości: 210.323,00 zł,

- za kwiecień 2014r. w wysokości: 210.049,00 zł,

- za maj 2014r. w wysokości; 209.368,00 zł,

- za czerwiec 2014r. w wysokości: 215.950,00 zł,

- za lipiec 2014r. w wysokości: 209.830,00 zł,

- za sierpień 2014r. w wysokości; 215.164,00 zł,

- za wrzesień 2014r. w wysokości: 177.255,00 zł,

- za październik 2014r. w wysokości: 177.294,00 zł,

- za listopad 2014r. w wysokości: 177.885,00 zł,

2). określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2014r. w wysokości: 178.577,00 zł,

3). określającą kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 – dalej jako ustawa o VAT, uptu):

- za styczeń 2013r. w wysokości: 15.686,00 zł,

- za luty 2013r. w wysokości: 30.061,00 zł,

- za marzec 2013r. w wysokości: 49.393,00 zł,

- za kwiecień 2013r. w wysokości: 15.088,00 zł,

- za maj 2013r. w wysokości: 9.177,00 zł,

- za czerwiec 2013r. w wysokości: 63.501,00 zł,

- za lipiec 2013r. w wysokości: 5.026,00 zł,

- za sierpień 2013r. w wysokości 108.744,00 zł,

- za wrzesień 2013r. w wysokości; 31.823,00 zł,

- za październik 2013r. w wysokości: 193.581,00 zł,

- za listopad 2013r. w wysokości: 69.874,00 zł,

- za grudzień 2013r. w wysokości: 134.310,00 zł,

- za styczeń 2014r. w wysokości: 16.263,00 zł,

- za luty 2014r. w wysokości: 16.180,00 zł,

- za marzec 2014 r. w wysokości 210.323 zł,

- za kwiecień 2014 r. w wysokości 210.049 zł,

- za maj 2014r. w wysokości: 5.979,00 zł,

- za czerwiec 2014r. w wysokości: 5.980,00 zł,

- za sierpień 2014r. w wysokości: 7.337,00 zł,

- za wrzesień 2014r. w wysokości: 39.302,00 zł,

- za październik 2014r. w wysokości: 27.600,00 zł,

- za listopad 2014r. w wysokości: 29.780,00 zł,

- za grudzień 2014r. w wysokości: 57.500,00 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 poz. 2651 – dalej jako Ordynacja podatkowa, OP), a także powołane w uzasadnieniu przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec skarżącej pracownicy organu I instancji przeprowadzili kontrole podatkowe dotyczące rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do marca 2014 r. oraz od kwietnia do grudnia 2014 r. Protokoły kontroli podatkowych zostały doręczone stronie 22 lipca 2015 r. Strona nie skorygowała uprzednio złożonych deklaracji podatkowych, zatem organ I instancji postanowieniem z 29 września 2015 r. wszczął postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji podatkowej.

Organ I instancji ustalił, że strona w sposób nieuprawniony dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a wystawionych przez :

- P. z tytułu nabycia kosza na bieliznę,

- I. z tytułu nabycia pojemnika na pościel, stołu rozkładanego,

- L. z tytułu nabycia okapu podszawkowego i filtra węglowego,

- K. z tytułu nabycia krzeseł i krzeseł barowych i blatu,

- T. z tytułu zakupu 1,5 m3 betonu, który miał zostać dostarczony do R. Jak ustalił organ, w listopadzie 2013 r., kiedy to wystawiona została faktura, strona nie wykonywała żadnych prac u kontrahenta w wymienionej miejscowości,

- S. z tytułu nabycia wieży.

Nadto w oparciu o rejestry sprzedaży i zakupów ustalono, że strona korzystała z usług świadczonych przez podwykonawców, a następnie refakturowała na odbiorców powiększając wartość o zysk. Przedstawił do rozliczenia faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wystawione przez:

- PPUH W.,

- G.,

- Z.

W zakresie podatku należnego odbiorcami jej usług były następujące podmioty:

- C.,

- S1,

- PHUP K1,

- B. ,

- D. sp. z jawna,

- J.M.,

- L1 sp. z o.o.,

- H. sp. z o.o.

Od decyzji wydanej przez organ I instancji skarżąca wniosła odwołanie. Po jego rozpatrzeniu DIAS wydał decyzję zaskarżoną do tutejszego Sądu.

W pierwszej kolejności DIAS odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ powołując się na art. 70 § 1 pkt 6 OP stwierdził, ze bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W niniejszej sprawie postanowieniem z 23 listopada 2017 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie wystawienia przez stronę (jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą J.Z., w warunkach czynu ciągłego) w okresie od 2 sierpnia 2012 r. do 29 grudnia 2014 r. nierzetelnych faktur VAT, co do których stwierdzono, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pozorujących transakcje sprzedaży, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, związane z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług.

W toku dochodzenia finansowy organ postępowania przygotowawczego postawił stronie oraz jej ówczesnemu małżonkowi zarzut popełnienia powyższych czynów. Z uwagi na toczące się równocześnie postępowanie podatkowe dochodzenie zostało zawieszone do czasu wydania przez organ I instancji decyzji w sprawie, po czym postanowieniem z 14 października 2021 r., tamtejszy organ - z uwagi na znaczny rozmiar uszczerbku Skarbu Państwa - wszczął przeciwko stronie śledztwo dotyczące przedmiotowych zobowiązań. W uzasadnieniu postanowienia podkreślono m.in., że suma kwot podatku wynikającego z wystawionych przez stronę nierzetelnych faktur, jest dużej wartości (1.300.000 zł). Dalej organ wskazał, że 21 października 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wniósł do Sądu Rejonowego w G. akt oskarżenia w przedmiotowej sprawie przeciwko stronie i R.Z.

W toku postępowania ustalono, że J.S. (poprzednio J.Z.) rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie pozostałych specjalistycznych robót budowlanych 1 lipca 2021 r. Strona nie zatrudniała pracowników, nie odnotowano deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowyPIT-4R za lata 2013 i 2014. Strona nie posiadała zaplecza technicznego w postaci sprzętu czy materiałów, który mógłby zostać wykorzystany w prowadzonej działalności. Według oświadczenia strony, prowadzeniem działalności gospodarczej zajmował się jej mąż – R.Z., który dysponował notarialnie poświadczonym pełnomocnictwem.

W związku z tym, że działalność strony polegała na zakupie usług a następnie ich refakturowaniu na rzecz zleceniodawców prac, organ wezwał pełnomocnika skarżącej do przyporządkowania faktur nabycia do faktur sprzedaży. W oparciu o takie przyporządkowanie organ zbadał przebieg poszczególnych transakcji i na tej podstawie poczynił ustalenia co do współpracy skarżącej z jej kontrahentami.

M.G. wystawił na rzecz skarżącej łącznie 52 faktury. Organ ustalił jednak, że podmiot ten w czasie, w którym wystawił faktury na rzecz strony nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej. Nie był też w badanym okresie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ani nie składał deklaracji podatkowych. W toku przesłuchania 20 listopada 2014 r. podał, że w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 marca 2014 r. ani on, ani nikt inny w jego imieniu nie prowadził działalności gospodarczej. W tym okresie miał zlikwidowaną działalności gospodarczą, nie świadczył żadnych usług oraz nie dokonywał żadnych dostaw towarów. Swoje stanowisko podtrzymał w zeznaniach z 28 kwietnia 2016 r. i 27 stycznia 2018 r. w czasie prowadzonej przeciwko niemu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Zeznał ponadto, że nigdy nie prowadził firmy budowlanej, nie zatrudniał pracowników i nie posiadał sprzętu do wykonywania robót budowlanych. Miał zawieszoną działalność gospodarczą, natomiast wcześniej zajmował się pracami reklamowymi, marketingowymi oraz prostymi pracami budowlanymi związanymi ze stawianiem tablic reklamowych.

W trakcie kontroli podatkowej, do protokołu przesłuchania z 26 lutego 2015 r., odnosząc się do współpracy z tym przedsiębiorcą strona zeznała, że nie zna szczegółów współpracy z jego firmą, ponieważ sprawami firmy zajmował się mąż. Z kolei w piśmie z 8 kwietnia 2015 r., strona wskazała, że wiarygodność kontrahenta była oczywista, częste kontakty z właścicielem tej firmy, spotkania na budowach, na działkach (gdzie był prezesem) na wyjazdach biznesowych i na szkoleniach nie pozostawiała żadnych wątpliwości co do jego szerokiej działalności biznesowej, politycznej i społecznej. Podobnej treści oświadczenie złożył pełnomocnik strony R.Z. 7 marca 2014 r. wskazując jednocześnie, że nie badał wiarygodności kontrahenta, gdyż ta nie była dla niego wątpliwa.

Wobec M.G. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzję z 31 października 2018 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do marca 2014 r., w której stwierdził, że faktury VAT wprowadzone do obrotu w okresie od stycznia 2013r. do marca 2014r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz są jedynie tzw. "pustymi fakturami", które zostały wystawione w celu obniżenia zobowiązań podatkowych kontrahentów.

W ocenie tamtejszego organu o nierzetelności faktur VAT, wystawionych w ww. okresie przez tego podatnika świadczy to, że w 2013 i 2014 r. nie prowadził działalności gospodarczej, nie miał zaplecza technicznego, sprzętu, narzędzi i środków transportu do wykonania usług wykazanych w spornych fakturach, nie zatrudniał pracowników, nie przedstawił również żadnych dowodów świadczących o zawarciu umów o podwykonawstwo, nie przedstawił dowodów potwierdzających zakup materiałów do wykonania zakwestionowanych usług oraz kosztorysów na usługi, jak również żadnej dokumentacji powiązanej z ponoszonymi kosztami w związku z wykonywaniem robót widniejących na wystawionych fakturach, częstotliwość (od kilku do kilkunastu prac miesięcznie) czasochłonność oraz zakres i miejsce wykonania prac w wielu miejscowościach świadczą o niemożliwości ich samodzielnego wykonania, bez udziału zatrudnionych pracowników, posiadania specjalistycznego sprzętu oraz wiedzy budowlanej czy technicznej, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia 2013r. do marca 2014r., a zatem nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT, nie prowadził ksiąg podatkowych ani rejestrów na potrzeby podatku VAT, nie dysponował dokumentami źródłowymi, a pomimo tego wystawiał faktury VAT mające dokumentować świadczenie usług remontowo-budowlanych, montażowych różnego rodzaju, serwisowych i reklamowych, nie odprowadzał składek ZUS.

Drugi kontrahent – I.G. choć wystawił na rzecz skarżącej faktury dokumentujące wykonanie robót, to jednak jak wynika z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w piśmie z 13 marca 2015 r., wystawionych faktur VAT przedsiębiorca nie wykazał w ewidencjach oraz deklaracjach VAT-7 za 2013 i 2014 rok. Również i w tym przypadku wiarygodność kontrahenta nie budziła wątpliwości strony ponieważ dysponowała dokumentami jego firmy oraz dokumentami z posiadanych przez niego uprawnień.

I.G. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka 15 stycznia 2015 r. i 2 marca 2015 r. zeznał, że przedmiotem działalności były instalacje elektryczne, roboty ślusarskie, roboty ogólnobudowlane, wodno - kanalizacyjne, które świadczył na terenie całego kraju. W tym czasie zatrudniał ok. 2-3 pracowników na umowę o dzieło, ale nie pamięta, w których miesiącach. Nie pamiętał także danych personalnych pracowników, ponieważ były to osoby z ogłoszenia, pracowały miesiąc i zmieniały się. Do działalności wykorzystywał niezbędny sprzęt taki jak wiertarki, szlifierki, spawarki, młoty udarowe, samochód dostawczy - stanowiące środki trwałe lub wyposażenie firmy oraz wynajmowane w razie potrzeby zwyżki i dźwig. Świadek nie pamiętał, jakie prace wykonał na rzecz strony. Podał, że wystawiał faktury VAT, które wypisywał ręcznie i protokoły odbioru robót, rozliczenia za wykonane roboty były w formie gotówkowej. Współpraca ze stroną miała zostać nawiązana na jakimś spotkaniu towarzyskim parę lat temu. Po okazaniu wszystkich wystawionych dla strony faktur, I.G. szczegółowo i dokładnie opisał przebieg poszczególnych transakcji. Udzielił precyzyjnej odpowiedzi na pytania dotyczące podania dokładnego miejsca wykonywania usług, wskazania, jakie prace wchodziły w zakres tych usług, jak długo prace były wykonywane, kto je wykonywał, czy do świadczenia usług zatrudniani byli podwykonawcy, czy poza fakturą sprzedaży sporządzane były dokumenty towarzyszące takie jak: zamówienia, umowy, kalkulacje cen, kto z firmy strony był obecny przy wykonywaniu pracy i odbiorze robót, jakie materiały były wykorzystane do pracy i kto je dostarczał oraz czy ceny wynikające z faktur VAT zostały faktycznie zapłacone.

Organ jednak zweryfikował te twierdzenia wskazując odnośnie poszczególnych faktur nieścisłości wskazujące na to, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi kontrahentami. I tak, w kilku przypadkach stwierdzono różne daty zakończenia robót wskazane w fakturach i protokołach odbioru prac, różne miejsca, w których dokonano zapłaty wskazane w fakturach i dowodach KP, na protokołach odbioru robót widnieją nazwiska innych osób odbierających prace, niż osoby wskazywane przez I.G. jako obecne przy odbiorze robót, różne też są twierdzenia I.G. i R.Z. co do pochodzenia materiału, który miał być wykorzystany przy wykonaniu robót, w kilku przypadkach według protokołów odbioru robót prace zlecone przez stronę I.G. jako podwykonawcy zostały wykonane później, niż prace, które strona miała wykonać jako główny wykonawca. I.G. przy wykonywaniu robót dla strony również miał korzystać z usług podwykonawców, przy czym protokoły odbioru robót na poszczególnych ogniwach – inwestor - wykonawca – podwykonawca – dalszy podwykonawca różnią się co do zakresu wykonanych robót, miejsca i czasu ich wykonania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. 27 grudnia 2017 r. wydał decyzję, w której na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określił I.G. podatek do zapłaty, wynikający z faktur VAT, wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2014r., w tym z faktur VAT wystawionych na rzecz strony, ponieważ stwierdził, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podatnik ten nie przedłożył dowodów potwierdzających zatrudnienie pracowników i podwykonawców, natomiast miejsca wykonywania prac, ich zakres oraz czas konieczny do wykonania świadczy o tym, że sam nie mógł ich wykonać. Nie potrafił podać danych pracowników, z którymi rzekomo miał wykonywać prace, udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, natomiast pracownik wskazany z imienia i nazwiska nie potwierdził wykonania prac. Podatnik nie przedłożył dowodów potwierdzających wykonanie usług oraz dostawy towarów. W trakcie czynności kontrolnych odmówił składania zeznań i oświadczył, że dowody potwierdzające wykonanie usług przedłoży w toku postępowania podatkowego, czego jednak nie uczynił. Nie przedłożył dowodów potwierdzających nabycie elementów do maszyn i urządzeń, za pomocą których miały być wykonane prace oraz dowodów potwierdzających poniesienie innych kosztów do wykonania usług. O nierzetelności ww. faktur VAT świadczyła także podwójna numeracja faktur.

Kolejnym podmiotem wystawiającym faktury na rzecz strony był T.M. rzekomo prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Z.

W toku postępowania kontrolnego, 2 marca 2015 r., organ I instancji przesłuchał tego przedsiębiorcę w charakterze świadka, który zeznał, że działalność gospodarczą w zakresie budownictwa, usług budowlanych i elektrycznych prowadził do roku 2000 lub 2001. Odnosząc się do okazanych faktur VAT, wystawionych rzekomo przez jego firmę dla strony, oświadczył, że faktur tych nie wystawił i nie wykonał usług udokumentowanych okazanymi fakturami. Pieczątka na fakturach, pomimo, że zawiera jego dane nie jest jego pieczątką, ponieważ swoją zniszczył po zakończeniu działalności, ponadto podpis na fakturach nie jest jego podpisem. Nie otrzymał też od strony pieniędzy. Zna skarżącą, bywał również u niej w domu, ale to było około 10 lat temu.

Z elektronicznej bazy podmiotów gospodarczych wynika, że w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych T.M. nie był zarejestrowany jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, w tym także w rejestrze CEiDG prowadzonej przez Ministra Gospodarki.

Wiarygodność tego kontrahenta również nie wzbudziła podejrzeń skarżącej.

Nabywcą usług od skarżącej był J.O., dla którego skarżąca wystawiła łącznie 25 faktur. Podwykonawcami usług, które skarżąca miała wykonać dla tego kontrahenta był M.G., I.G. i M.P. prowadzący działalności gospodarczą pod firmą G1.

Odnośnie dwóch pierwszych podwykonawców przedstawiono już wyżej okoliczności świadczące o tym, że nie wykonali oni usług na rzecz skarżącej. Jeżeli chodzi o M.P., to jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., posiada on otwarty obowiązek w podatku od towarów i usług, w 2013 roku składał deklaracje dla podatku od towarów i usług i zatrudniał 7 pracowników. Podatnik ten okazał m.in.: fakturę VAT wystawioną dla skarżącej 21 maja 2013r. na wartość netto 14.950,00zł, VAT 3.438,50 zł z tytułu wykonania usług elektro instalacyjnych zgodnie z protokołem z 17 maja 2013r. Przedłożył protokół końcowy odbioru robót z 17 maja 2013r., przelewy bankowe i ewidencję sprzedaży za II kwartał 2013r.

Organ zwrócił jednak uwagę, że protokół odbioru robót sporządzony przez stronę z J.O. nosi datę 29 kwietnia 2013 r., przy czym jak wyżej wskazano, M.P. jako podwykonawca wskazał w protokole odbioru robót datę ich zakończenia 17 maja 2013 r. W konsekwencji opisana wyżej faktura nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Z tych względów organ określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT wynikający z faktur wystawionych dla tego kontrahenta.

Skarżąca wystawiła 22 faktury VAT dokumentujące rzekomo wykonane usługi na rzecz S1. Podwykonawcami usług dla tego kontrahenta mieli być I.G. oraz M.G. Wskazane na wstępie okoliczności świadczące o tym, że nie wykonali oni prac na rzecz skarżącej doprowadziło organ do zakwestionowania rzetelności faktur wystawionych przez skarżącą dla J.L. i określenia podatku do zapłaty z nich wynikającego na podstawie art. 108 uptu.

Odnośnie współpracy z PHUP K1 organ ustalił, że skarżąca na jego rzecz miała dostarczyć linię do produkcji lodów, przeprowadzić jej montaż i uruchomienie oraz w ramach prac remontowych restauracji wykonać kosztorys inwestorski.

Jak ustalono linię do produkcji lodów skarżąca miała nabyć od V. Urządzenie od tego sprzedającego bezpośrednio trafiło do R.K., gdzie nastąpił montaż i uruchomienie urządzenia. Czynności te jednak wykonał sprzedawca – D.K. Z tego względu organ podważył fakturę dokumentującą wykonanie tych czynności przez skarżącą. Dodatkowo organ ustalił, że montaż i uruchomienie linii do produkcji lodów miało zostać wykonane przez M.G. i I.G.

R.K., po przeprowadzonej u niego kontroli podatkowej złożył korektę deklaracji uwzględniającą również fakt zakwestionowania transakcji ze skarżącą przez organ podatkowy.

Odnośnie kosztorysu inwestorskiego oraz ustalił, że rzeczywiście został on wykonany na zlecenie R.K. przez inną niż skarżąca osobę, chociaż to ona miała otrzymać za nie zapłatę. Co więcej, zostały one wykonane w 2013 r., czyli w czasie, w którym remontowany lokal został oddany do użytku. Z tego względu skarżąca nie mogła wykonać tych prac, co skutkowało określeniem podatku do zapłaty na podstawie art. 108 uptu.

Odnośnie współpracy z B., organ ustalił, że skarżąca jako wykonawca robót wynikających z zawartej umowy, miała wykonać remont, roboty rozbiórkowe, budowę nowych domków, remont dróg, parkingów, chodników przy domkach kempingowych wraz z zakupem wyposażenia na terenie Ośrodka [...] w S. Podwykonawcami skarżącej mieli być następujący przedsiębiorcy:

- W.,

- G.,

- M.,

- P.P.U.H. H1,

- Przedsiębiorstwo Budowlane W1,

- P.P.H.U.T. K2,

- Zakład Brukarski R.,

- P.H.U. T1,

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. dla B. Sp. j. wydał decyzję z 29 listopada 2019r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 08, 10, 11, 12/2013r. i 01, 02, 04/2014r., w której zakwestionował spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez stronę z tytułu usług budowlanych. Stwierdził, że faktury te są nierzetelne i stwierdzają czynności, które nie zostały przez stronę wykonane.

Z dowodów zebranych w przedmiotowej sprawie wynika, że M.C., R.T., A.K. i M.W., którzy byli podwykonawcami R.W., jak i sam R.W., wykonujący niewielki fragment prac bezpośrednio na rzecz strony, w sposób logiczny i wiarygodny potwierdzili i udokumentowali zakres wykonywanych przez siebie prac, co potwierdzają dowody wystawione przez ww. firmy. Z zebranych dowodów wynika, że M.C. wykonywał prace wodno-kanalizacyjne, natomiast A.K. od lipca 2013r. do października 2013r. wykonywał przyłącza, przekopy i demontaż starych linii niskiego napięcia. Początkowo, na podstawie uzgodnień z R.M. miał wykonać kompletną instalację na zewnątrz i wewnątrz domków, ostatecznie jednak wykonał tylko ww. prace. Natomiast firma R.W. wykonywała prace ściśle określone w umowie z firmą M.W., tj. ściany parteru, stropy, ścianki działowe, elewacje, nie wykonała jednak fundamentów. Układała kostkę z materiału powierzonego na chodnikach, drogach i parkingach, a fakturę dla strony wystawiła za wylewki na tarasie.

O zatrudnieniu podwykonawców przez stronę Pani firmę do realizacji określonych prac decydował wyłącznie R.M., który nadzorował przebieg prac i przyjmował ich odbiór. Z nim też były uzgadniane warunki wykonania prac, wynagrodzenie i kwestie materiałów. Podwykonawcy zeznali, że to R.M. powiedział im, iż faktury VAT mają wystawiać na stronę, a pieniądze dla kontrahentów często były wypłacane w recepcji w S. Z powyższego wynika, że strona była jednym z podmiotów występujących na kolejnych etapach transakcji, na którą usługi budowlane były wyłącznie fakturowane, co oznacza, że pomimo iż pod względem formalnym podjęto działania, które miały tworzyć pozory faktycznie realizowanych czynności, wystawienie dla strony faktur VAT, a następnie dalsza "odsprzedaż" dla spółki B nie świadczy o tym, że usługi te zostały przez skarżącą wykonane.

Pomimo, że czynności udokumentowane fakturami VAT wystawionymi dla Pani przez firmę M.C., PPUH H1, PB W1, T1, PPHUT K2, ZB R zostały wprawdzie wykonane, to jednak nie mają one związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Odnosząc się do faktur wystawionych na rzez D sp. z jawna, organ ustalił, że miały one dokumentować poszczególne etapy prac i dostawy sprzętu w ramach zadania: "Remont wraz z zakupem wyposażenia restauracji Hotelu D w G.".

Zlecenia wykonania poszczególnych etapów prac były dokonywane w kolejno zawieranych umowach. Prace z kolei mieli wykonać podwykonawcy: W, G, G1 oraz Grupa O. sp. z o.o. z siedzibą w R. O ile dwaj pierwsi podwykonawcy nie wykonali prac udokumentowanych wystawionymi fakturami, co już wskazano w części uzasadnienia dotyczącej tych podmiotów, o tyle wykonanie prac przez M.P. nie budziło wątpliwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. Również organ nie zakwestionował jednej z fkatur wystawionych przez I.G. z tego względu, że nie miał możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających u jej wystawcy.

Z kolei Grupa O. sp. z o.o. miała wykonać roboty remontowo-budowlano- ociepleniowe Hotelu. Jednak w trakcie czynności kontrolnych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. osoby reprezentujące Spółkę D. wyjaśniły, że prace wykonała skarżąca, lecz o spółce Grupa O. osoby te niczego nie wiedziały. Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, że roboty wskazane w fakturze wystawionej dla strony przez spółkę Grupa O. nie zostały wykonane. Przede wszystkim inwestor nie potwierdził wykonania prac przez tego podwykonawcę, ponadto występują rozbieżności w datach odbioru robót, tj. z protokołu odbioru prac, sporządzonego ze spółką Grupa O. sp. z o.o. wynika, że roboty zostały odebrane 20 grudnia 2013 r., natomiast z protokołu sporządzonego przez skarżącą z inwestorem, tj. spółką D., wynika, że roboty zostały odebrane 15 grudnia 2016 r. Poza tym na skarżącej ciążył obowiązek zgłoszenia każdego podwykonawcy, natomiast spółki Grupa O. skarżąca nie zgłosiła. O niewykonaniu przez tą spółkę robót remontowo-budowlanych świadczy również brak faktur zakupowych kontrolowanej spółki, w tym faktur zakupu styropianu w grudniu 2013 r. Również sama skarżąca nie posiadała wiedzy w zakresie robót rzekomo wykonanych przez podwykonawcę.

Na tej podstawie organ stwierdził, że zachodziła konieczność podważenia faktury VAT wystawionej przez skarżącą na rzecz D. na kwotę 190.000 zł oraz faktur wystawionych przez podwykonawców na rzecz skarżącej. Poza M.P. pozostali podwykonawcy nie wykonali prac ujawnionych w fakturach.

W zakresie faktur wystawionych na rzecz J.M. organ ustalił, że miały one dokumentować wykonanie konstrukcji aluminiowej oraz dostawę plandek, które miały być zamontowane na tej konstrukcji oraz wykonania prac ziemnych polegających na wyburzeniu 11 domków letniskowych wraz z fundamentami, plantowaniu ziemi i piasku, korytowaniu terenu pod parkur dla koni oraz pod drogi wewnętrzne.

Ustalono, że podwykonawcami skarżącej był M.G., R.K. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą N. oraz A. sp. z o.o. z K.

R.K. wystawił dla strony dwie faktury dokumentujące wykonanie konstrukcji aluminiowej oraz dostawę plandek o wymiarach 22x5m (8szt.) i 3x5m (24szt.). R.K. wyjaśnił, że konstrukcja będąca przedmiotem dostawy została wykonana przez niego osobiście w siedzibie jego firmy i dostarczona na plac budowy ośrodka A1 w S., transportem własnym i tam została zamontowana przez sprzedającego. Podobnie dostarczono plandeki. Wyjaśnił, że kontakt handlowy nawiązał z firmą B i z R.M., były dokonywane ustalenia telefoniczne, ale później zlecenie od firmy B. przejął J.Z. (na ów czas mąż skarżącej) i z nim były ustalane wszelkie szczegóły. Konstrukcja ta przeznaczona była na krytą ujeżdżalnię dla koni. Nie sporządzono protokołu odbioru, ponieważ firma N. nie zajmowała się montażem hali, a jedynie dostarczyła konstrukcję do jej wykonania.

Z kolei z protokołu czynności sprawdzających z 26 sierpnia 2016 r., przeprowadzonych u drugiego podwykonawcy wykonującego prace ziemne wynika, że prezes zarządu tej spółki potwierdził ich wykonanie. Zgodnie z jego oświadczeniem ww. roboty rozpoczęły się 2 stycznia 2014r. i polegały na wyburzeniu 11 domków letniskowych wraz z fundamentami, plantowaniu ziemi i piasku, korytowaniu terenu pod parkur dla koni oraz pod drogi wewnętrzne. W chwili rozpoczęcia robót nie było jeszcze hali namiotowej, ale związek tych prac z halą jest ewidentny, ponieważ żeby budowle posadowić na gruncie należy grunt przygotować pod wymogi obiektu oraz przystosować go pod funkcje docelowe, którym obiekt ma służyć.

M.G. miał z kolei wykonać montaż konstrukcji opisanego wyżej zadaszenia.

W toku postępowania, przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wobec J.M., w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji ze skarżącą, ww. organ stwierdził rzeczywiste wykonanie hali do jazdy konnej. Jednak M.G. nie wykonał robót udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi dla strony z tytułu realizacji poszczególnych etapów budowy parkuru dla koni oraz montażu hali namiotowej, ponieważ w okresie, w którym przedmiotowe faktury zostały wystawione nie prowadził on działalności gospodarczej, podpisywał jedynie faktury i inne dokumenty przedkładane mu przez R.Z. Nie posiadał zaplecza technicznego, organizacyjnego oraz pracowników, którzy mogliby wykonać prace w ramach realizacji tej inwestycji, a które miały polegać m. in. na ścinaniu i karczowaniu drzew, zbieraniu i plantowaniu ziemi oraz wykonania wykopów.

R.K. prowadzący firmę, która wyprodukowała hale, zeznał, że montaż takiej hali, jak w ośrodku J.M. trwa około 10 godzin. To również świadczy o tym, że to nie M.G. przez okres kilku tygodni wykonał te prace w trzech etapach. Ponadto cena, jaką J.M. miała rzekomo zapłacić skarżącej za budowę i montaż hali jest znacznie zawyżona w stosunku do ceny rynkowej podanej przez jej producenta. Koszt takiej hali z montażem sięgał 50-80 tysięcy złotych, w tym montaż na około 1000-2000 zł, przy wykorzystaniu dźwigu udostępnionego przez inwestora. Skarżąca zaś z tego tytułu wystawiła dl J.M. trzy faktury na łączną kwotę brutto 426.270 zł.

Podobnie robót ziemnych nie wykonał trzech podwykonawca. Roboty miały być wykonane od 2 do 31 stycznia 2014 r. i z protokołu odbioru wynika, że zostały odebrane 31 stycznia 2014 r. Natomiast z dokumentacji J.M. wynika, że budowa hali namiotowej została zakończona 13 grudnia 2013 r., a zatem nie jest możliwe, aby podwykonawca po jej zakończeniu nadal wykonywał prace w ramach tej inwestycji. Skoro bowiem ww. inwestycja została zakończona 13 grudnia 2013r., to nie jest możliwe, aby umowa z podwykonawcą robót dla tej inwestycji została podpisana 19 grudnia 2013r., a istotna część tych robót trwała od 2 do 31 stycznia 2014 r. Roboty ziemne miały być zakończone jeszcze przed wybudowaniem hali.

Ponadto na działkach, na których była realizowana inwestycja nie wyburzono domków letniskowych, o czym świadczą zarówno zeznania kierownika budowy, jak i innych świadków oraz zapisy w kosztorysie i dzienniku budowy.

W konsekwencji DIAS nie zakwestionował tego, że skarżąca nabyła konstrukcję hali namiotowej wraz z plandekami. Podważył wykonanie prac przez A sp. z o.o. oraz M.G. Wskazał jednak, że pomimo, iż faktura wystawiona przez R.K. (N.) dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które faktycznie miało miejsce, to jednak i ona podlega wyłączeniu z rozliczenia podatku VAT. Faktura ta nie mają związku z inwestycją realizowaną na rzecz J.M., czyli ze sprzedażą opodatkowaną, a co za tym idzie zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

Dalej organ ustalił, że w rejestrach zakupu strona zaewidencjonowała sześć faktur wystawionych przez H sp. z o.o. oraz w rejestrach sprzedaży cztery faktury wystawione na rzecz tego podmiotu.

Organ nie zakwestionował faktur zakupowych wystawionych przez tego kontrahenta i uznał, że stronie przysługuje prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych. Prace udokumentowane tymi fakturami dotyczyły realizacji inwestycji na rzecz L1 sp. z o.o., a polegającej na pracach budowlanych w zakładzie rozbioru mięsa wieprzowego. Zdaniem organu, prace te zostały wykonane, zatem nie było podstaw do kwestionowania faktur wystawionych przez H na rzecz skarżącej i odliczenia podatku z nich wynikającego. Znikomą część robót wykonali inni podwykonawcy, a organ usług przez nich wykonanych również nie kwestionował.

Podważył jednak sprzedaż dokonaną do omawianej spółki. Z akt sprawy wynika, że ww. faktury VAT zostały wystawione w związku z zawarciem stronę z tym kontrahentem umów na wykonanie robót budowlano-montażowych w hali magazynowej w R., robót budowlano-montażowych w hali magazynowej w H. oraz na wykonanie robót budowlano-montażowych dla obiektu I1 W. Podwykonawcami usług zbytych dla ww. spółki były firmy: G., oraz Z.

Naczelnik Urzędu Skarbowego K. 27 czerwca 2019 r. wydał dla spółki H. sp. z o.o., decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres 09-12/2014 r. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ ten stwierdził, że faktury VAT, wystawione przez stronę z tytułu wykonania usług budowlanych są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Usług budowlanych, wykazanych na ww. fakturach VAT strona nie mogła wykonać, z uwagi na brak zasobów ludzkich i zaplecza sprzętowego. Z kolei wskazani podwykonawcy nie potwierdzili wykonania tych robót. Wprawdzie przedłożone w toku kontroli dokumenty wskazują, że obiekty zostały wzniesione, nie ma jednak dowodów potwierdzających wykonanie usług budowlanych przez stronę i jej podwykonawców. DIAS uznał, że faktury VAT wystawione przez stronę dla spółki H nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wykazany w nich podatek nie jest podatkiem należnym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, lecz podlega wpłacie na podstawie art. 108 tej ustawy.

W rejestrach sprzedaży strona ujęła faktury VAT wystawione na rzecz L1 sp. z o.o. w związku z realizacją robót budowlano-montażowych w Zakładzie R1 w R. Prace te jako podwykonawca skarżącej miała wykonać opisana już wyżej H sp. z o.o. Usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez spółkę H zostały wykonane i brak jest podstaw do ich kwestionowania, a zatem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z tych faktur.

Ponadto podwykonawcami części robót były następujące firmy:

- G,

- Z.,

- W2 PPHU,

- A2,

- PHU L2,

- Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe T2,

- M1 sp. z o.o.,

- D1.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. przeprowadził kontrolę podatkową w spółce L1 w zakresie prawidłowości i rzetelności kwot wykazanych w deklaracjach VAT-7 za okres luty 2014r. - grudzień 2014r. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalił, że inwestycja "Zakład R1" realizowana przez stronę, jako generalnego wykonawcę została wykonana. Roboty w ramach tego zadania, jako główny podwykonawca, wykonała spółka H. Faktury wystawione przez stronę dla spółki L1 dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Zakwestionował natomiast rzetelność faktury VAT z 18 grudnia 2014r., dokumentującą wykonanie instalacji chłodniczej w Zakładzie R1 w R - etap I. Podwykonawcą usługi udokumentowanej ww. fakturą VAT miała być firma PW G, która wystawiła dla strony dwie faktury z 12 i 29 grudnia 2014 r.

Na podstawie zebranych dowodów organ stwierdził, że I.G. nie wykonał żadnych usług dla strony, a wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlają faktycznej sprzedaży, są fakturami fikcyjnymi i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. W toku oględzin przeprowadzonych 1 grudnia 2014 r. w firmie L1 pracownicy Urzędu Skarbowego w R. stwierdzili, że urządzenia chłodnicze były już w tym czasie w zakładzie zamontowane, co świadczy o tym, że faktura dotycząca montażu urządzeń chłodniczych wystawiona przez stronę nie przedstawia stanu faktycznego.

Prezes spółki L1, w trakcie przeprowadzonego przesłuchania, odnosząc się do faktury wystawionej przez stronę, nie wiedział, jakie instalacje chłodnicze zamontowane, kiedy i od kogo zostały zakupione urządzenia chłodnicze, kto był podwykonawcą instalacji chłodniczych oraz czy Spółka posiada książki gwarancyjne urządzeń chłodniczych. Natomiast w późniejszych wyjaśnieniach poinformował, że faktury zakupu materiałów i urządzeń chłodniczych powinna posiadać skarżąca, jako generalny wykonawca, któremu spółka zleciła wykonanie instalacji chłodniczej, w zakresie którego były wszystkie materiały i urządzenia.

W trakcie kontroli okazano dokumentację budowy zakładu rozbioru, z której wynika, że 4 października 2013r. rozpoczęto roboty instalacyjne, wentylacyjne i chłodnicze, 8 stycznia 2014r. rozpoczęto roboty związane z wykonaniem instalacji wodnych oraz centralnego ogrzewania, 28 lutego 2014 r. prowadzono roboty instalacyjne, elektryczne tablicy bezpieczników oraz instalacyjne chłodnictwa i wentylacji, 13 maja 2014 r. zgłoszono do odbioru końcowego instalacje wodno - kanalizacyjne, gaz, centralnego ogrzewania i wentylacje oraz instalacje chłodnicze, 6 września 2014r. zakończono wszystkie roboty budowlane i zgłoszono do odbioru. 6 września 2014r. Inspektor nadzoru potwierdził odbiór i zakończenie prac rozbudowy Zakładu R1.

Ponadto sprzedaż montażu urządzeń chłodniczych dla spółki strona udokumentowała fakturą VAT z 18 grudnia 2014 r., a protokół odbioru ww. prac został sporządzony 15 grudnia 2014 r., a zatem należy domniemywać, że w tej dacie montaż urządzeń chłodniczych został zakończony. Natomiast firma G jako podwykonawca ww. usług wystawił dla strony fakturę VAT 12 grudnia 2014 r. Protokół odbioru prac "montaż urządzeń chłodniczych etap I r. Zakład R1" został podpisany 11 grudnia 2014r. Wystawił również fakturę 29 grudnia 2014 r., a protokół odbioru prac "montaż urządzeń chłodniczych etap I Zakład R1 w R." został podpisany 29 grudnia 2014r. Z powyższego wynika, że spółka L1 odebrała od strony wykonanie montażu urządzeń chłodniczych wcześniej - 15 grudnia 2014 r., niż strona odebrała wykonanie tych prac od podwykonawcy - 29 grudnia 2014 r., co w sposób oczywisty świadczy o nierzetelności przedmiotowych transakcji.

A zatem, skoro faktura VAT z 18 grudnia 2014 r., wystawiona przez stronę dla firmy L1 jest nierzetelna i nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej, to wykazany w niej podatek nie jest podatkiem należnym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, lecz podlega wpłacie na podstawie art. 108 tej ustawy.

Odnośnie kolejnego kontrahenta organ ustalił, że na rzecz D2 skarżąca wystawiła w listopadzie i grudniu 2013 r. trzy faktury mające dokumentować roboty budowlane wykonane na podstawie umowy zawartej 25 maja 2013 r., a dotyczącej remontu w budynku przedszkolnym w B. oraz remontu dachu w remizie OSP B. Podwykonawcą skarżącej w tych pracach miał być M.G. Jak już to wcześniej wskazano, podmiot ten nie wykonał na rzecz skarżącej żadnych prac, co stanowiło podstawę zakwestionowania faktur przezeń wystawionych dla strony.

NUS w G. przeprowadził zaś kontrolę podatkową wobec D.C. W toku przesłuchania przedsiębiorca ten zeznał, że prace nie zostały wykonane w przedszkolu ani OSP w B., lecz w hotelu D. Wobec tego podatnika organ podatkowy wydał 12 stycznia 2017 r. decyzję określającą kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2013 r. stwierdzając, że firma skarżącej nie wykonała robót potwierdzonych wystawionymi fakturami, ponieważ w tamtym czasie nie dysponowała zapleczem technicznym ani zasobami ludzkimi niezbędnymi do wykonania tych prac. Nadto M.G. również nie mógł wykonać zleconych mu robót, gdyż w tamtym czasie takiej działalności faktycznie nie wykonywał.

Organ ustalił w dalszej części, że w rejestrach sprzedaży za marzec 2013 r., skarżąca zaewidencjonowała dwie faktury wystawione dla Zakładu U. tytułem opracowania ekonomiczno-finansowego rozliczenia I-szego etapu inwestycji w S. oraz kompletacji i uzupełnienia dokumentacji powykonawczej bazy [...]. Jako podwykonawca prac zafakturowanych przez skarżącą występuje M.G. oraz ówczesny małżonek skarżącej – R.Z. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A2-. NUS w R. wydał wobec tego podatnika decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za I i II kwartał 2013 r., w której zakwestionował rzetelność faktur wystawionych przez skarżącą.

M.G. zleconych mu robót nie wykonał z przyczyn takich, jak już wyżej kilkakrotnie wskazano. Z kolei odnośnie R.Z., organ wskazał, że analiza finansowo-ekonomiczna, którą rzekomo miał ten podwykonawca wykonać, wymagała specjalistycznej wiedzy z zakresu ekonomii i rachunkowości. Jak ustalono w toku przesłuchania tego podwykonawcy, nie posiadał on wymaganej wiedzy.

Organ wskazał nadto, że podwykonawcą usługi "Kompletacja i uzupełnienie dokumentacji powykonawczej bazy [...]", udokumentowanej fakturą z 25 marca 2013 r. miała być firma W. M.G., który żadnych usług dla strony nie wykonał, a jedynie na polecenie R.Z. i zgodnie z jego wskazówkami wystawiał faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O nierzetelności ww. faktury VAT świadczy również to, że inwestor zlecający prace R.D., zakończył realizację inwestycji zanim skarżąca rzekomo wykonała prace dla podwykonawcy Ponadto ustalono, że wymagana dokumentacja została zgromadzona przez inwestora i złożona w Organie Nadzoru Budowlanego już 12 lutego 2013r., a 19 lutego ) 2013 r. w terenie przez Inspektora Nadzoru Budowlanego została przeprowadzona kontrola, która potwierdziła, że obiekty zostały wykonane zgodnie z warunkami, co podważa rzetelność protokołu zdawczo-odbiorczego sporządzonego przez skarżącą z jej rzekomym podwykonawcą – W. M.G..

Ponadto z akt sprawy wynika, że firma W. oraz R.Z. zostali wskazani jako jedyni podwykonawcy usług refakturowanych następnie przez stronę na rzecz dalszych kontrahentów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w toku kontroli przeprowadzonej w firmie FHU M2 w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. ustalił, że usługi udokumentowane fakturami VAT z 21 i 30 stycznia 2013 r. wystawionymi przez stronę, które miały być wykonane osobiście przez R.Z. w rzeczywistości nie zostały wykonane, wobec powyższego, ww. faktury, zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie mogły być podstawą do obniżenia podatku należnego, o wykazany w nich podatek naliczony. W wyniku powyższych ustaleń T.D. 24 maja 2016 r. złożył korekty deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2013 r., w których w całości uwzględnił ustalenia kontroli i skorygował stwierdzone nieprawidłowości.

Podobnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., w wyniku kontroli podatkowej, przeprowadzonej w firmie M.S. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. zakwestionował fakturę z 4 marca 2013 r. wystawioną przez stronę z tytułu robót remontowo-budowlanych stwierdzając, że nie potwierdza ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalił bowiem, że ww. usług strona nie wykonała, ponieważ nie zatrudniała pracowników i nie posiadała sprzętu koniecznego do wykonania tej usługi. Natomiast W jako rzekomy podwykonawca usług tych również nie wykonał. Po zakończeniu kontroli M.S. złożył korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. zgodną z ustaleniami kontroli. Nadto protokół odbioru prac sporządzony z podwykonawcą skarżącej zawiera późniejszą datę, niż ten pomiędzy inwestorem a wykonawcą.

Dalej DIAS wskazał, że podwykonawcą usług, udokumentowanych fakturami, wystawionymi przez stronę dla F s.c., B1, PUH S2 i P1 również miała być firma W. M.G., który, jak już wielokrotnie wskazywano w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie na polecenie R.Z. i zgodnie z jego wskazówkami wystawiał nierzetelne faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Skoro zatem ww. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to wykazany w nich podatek nie jest podatkiem należnym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, lecz podlega zapłacie na podstawie art. 108 tej ustawy.

Poza tym organ ustalił, że w rejestrze sprzedaży za maj 2013 r. strona zaewidencjonowała fakturę zaliczkową z 2 maja 23 r. wystawiona dla R.K. Zgodnie art. 29 ust. 11 uptu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności zaliczkę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Skoro zapłata zaliczki nastąpiła 29 kwietnia 2013 r. to faktura winna zostać wystawiona i rozliczona w kwietniu a nie w maju 2013 r.

Dalej strona popełniła błąd przy rozliczeniu faktury wystawionej przez T.W. 28 lutego 2014 r. podlegającej odwrotnemu obciążeniu. W konsekwencji organ stwierdził, że doszło do zaniżenia za luty 2014 r. podstawy opodatkowania o kwotę 353,50 zł oraz podatku należnego o 81,30 zł.

Oceniając stan faktyczny przez pryzmat normy prawa materialnego organ powołał art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powołanej ustawy wynika bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym. Powyższe oznacza, że między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Powołane powyżej przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.;).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że prawo do odliczenia VAT, przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy 112, stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Jednakże towary i usługi, które mają, być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy, faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje jej odbiorcy prawa do odliczenia kwoty określonej w niej jako podatek. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił i byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Tak jednak nie jest, ponieważ ustalony w toku postępowania stan faktyczny w sposób jednoznaczny potwierdza, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stroną a podmiotami wyżej opisanymi. Dla skutecznego podważenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur zakupu całkowicie wystarczające jest wykazanie, że ich wystawcy nie wykonali wymienionych tam czynności, nie jest natomiast konieczne ustalenie, kto faktycznie czynności tych dokonał.

Jednocześnie mając na uwadze, że skoro w kontrolowanym okresie strona wystawiała faktury VAT, w których wykazany został podatek, a następnie wprowadziła je do obrotu prawnego, strona zobowiązana jest do jego zapłaty, co wynika z art. 108 ust. 1 uptu.

Wobec bezspornego wykazania, że faktury VAT, wystawione przez Panią w kontrolowanym okresie, należy traktować jako "puste", oczywiste pozostaje, że do wykazanego w nich podatku znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nieistotne są przy tym przyczyny, jak i motywy. Pani postępowania. Nie ma zatem znaczenia, czy wystawienie nierzetelnych faktur było wynikiem braku świadomości co do zawarcia i przebiegu transakcji, czy też świadome działanie, bądź - jak w niniejszej sprawie - zaniechanie, rozumiane jako brak nadzoru nad działaniami osoby, której strona powierzyła nieograniczone prawo do działania w jej imieniu.

W skardze na tą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 uptu poprzez stwierdzenie, że stronie me przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- art. 99 ust. 12 uptu poprzez nieprzyjęcie kwot zwrotu podatku naliczonego i należnego, wynikających z deklaracji podatkowych VAT-7 oraz stwierdzenie, że strona odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także wykazała podatek należny wynikający z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i błędnie rozliczyła podatek należny, a w konsekwencji zawyżyła podatek naliczony;

- art. 108 § 1 uptu poprzez naruszenie zasady, w myśl której zobowiązanym do zapłaty kwoty podatku wskazanej na fakturze jest wystawca owej faktury;

- art. 120 i 121 OP, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób godzący w zaufanie do organu podatkowego i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika;

- art. 122 OP poprzez niepodjęcie niezbędnych działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, a w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych;

- art. 124 OP poprzez niewystarczające przytoczenie i wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierowały się organy skarbowe przy rozstrzygnięciu sprawy;

- art. 187 § 1 OP poprzez wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego zebranego w sprawie, a tym samym naruszenie zasady oficjalności obowiązującej w postępowaniu podatkowym;

- art. 191 OP poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy;

- art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z § 4 OP poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji.

W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę strona podniosła przede wszystkim, że jej pełnomocnik – R.Z. nadużywał udzielonego przez nią pełnomocnictwa. Wielokrotnie zdarzało się, że ów pełnomocnik dokonywał czynności, z którymi skarżąca się nie zgadzała, nadto fałszował jej podpisy pod różnymi dokumentami. Zdaniem skarżącej, jej pełnomocnik dopuścił się manipulacji i oszustwa w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Wszystko to nie może jednak świadczyć o tym, że czynności udokumentowane wystawionymi fakturami w rzeczywistości nie zostały wykonane.

Odnosząc się do współpracy z I.G. skarżąca zaprzeczyła, jakoby z tą osobą się spotkała. Niezależnie od tego, w ocenie skarżącej organ nie przeprowadził wnikliwego postępowania zmierzającego do ustalenia, czy roboty rzeczywiście zostały wykonane.

Podobne zastrzeżenia skarżąca odniosła do ustaleń organu dotyczących jej współpracy z pozostałymi kontrahentami. Błędne ustalenia były wynikiem zaniechań organów podatkowych, które nie wykorzystywały wszystkich dostępnych źródeł dowodowych. Przede wszystkim organy niezasadnie pominęły zeznania skarżącej, podczas gdy przedstawiła ona istotne okoliczności uzasadniające twierdzenie o rzeczywistym wykonaniu zafakturowanych robót.

Podkreśliła, że to jej pełnomocnik zajmował się prowadzeniem działalności i to on podejmował czynności właściwe dla przedsiębiorcy, a jego zachowanie nie może obciążać skarżącej.

Podobnej treści uwagi skarżąca wniosła co do współpracy z pozostałymi kontrahentami uwypuklając, że to jej pełnomocnik dokonywał wszystkich czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dalej, przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających jej stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 – dalej jako ppsa), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżona decyzja nie jest dotknięta uchybieniem powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazać należy, że zgodnie jednakże z art. 70 § 6 pkt 1 powołanej ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie na mocy art. 70c powołanej ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, został zobowiązany do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 powołanej ustawy, oraz rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Badając kwestię przedawnienia należy uwzględnić fakt wydania uchwały przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. Przyjęto w niej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ppsa ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 OP) w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 OP, należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karno-skarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 OP musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 OP nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 OP, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 OP, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ppsa zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 OP, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy.

W niniejszej sprawie postanowieniem z 23 listopada 2017 r., zostało wszczęte dochodzenie w sprawie wystawienia przez stronę w okresie od 2 sierpnia 2012 r. do 29 grudnia 2014 r. nierzetelnych faktur VAT, co do których stwierdzono, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pozorujących transakcje sprzedaży, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, związane z niewykonaniem przez Panią zobowiązania w podatku od towarów i usług. W toku dochodzenia finansowy organ postępowania przygotowawczego postawił stronie zarzut popełnienia powyższych czynów. Pismem z 7 grudnia 2017 r., skarżąca została zawiadomiona, że 23 listopada 2017 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2012 r. do grudnia 2014 r. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone stronie 20 grudnia 2017 r.

Dalej należy przypomnieć, że postępowanie przygotowawcze zostało zakończone wniesieniem aktu oskarżenia przeciwko skarżącej, a sprawa karna pozostaje w toku.

Zdaniem Sądu, podjęte przez organ postępowania przygotowawczego czynności świadczą o dążeniu tego organu do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do wniesienia aktu oskarżenia do sądu powszechnego. Jak już wyżej wskazano, organ po wszczęciu postępowania na długo przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, prowadził czynności procesowe zakończone wniesieniem aktu oskarżenia do sądu powszechnego. Aktywność organu postępowania przygotowawczego nie ograniczyła się zatem wyłącznie do wszczęcia postępowania. Organ podjął czynności zmierzające do wypełnienia obowiązków wynikających z przepisów Kodeksu postępowania karnego. Gromadził dane niezbędne do przedstawienia zarzutów, a w późniejszym czasie postawienia w stan oskarżenia skarżącej.

Przechodząc dalej stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego zawiera wszystkie wymagane przepisami elementy i jak wynika z akt sprawy prawidłowość rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za badany okres była, zgodnie z art. 127 OP, przedmiotem rozpatrzenia w dwóch instancjach. Zastrzeżenie to jest o tyle konieczne, że skarżąca jeden z zrzutów skargi oparła na stwierdzeniu, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie zawiera pełnego stanowiska co do stanu faktycznego i prawnego. W sytuacji, gdy organ odwoławczy podziela stanowisko (uznaje za słuszne rozstrzygnięcie) organu I instancji zawarte w decyzji, to nie można czynić organowi odwoławczemu zarzutu że w wydanej decyzji przywołuje przepisy jak również argumenty podnoszone przez organ I instancji. Organ odwoławczy nie ma obowiązku przeprowadzenia nowych dowodów, jeżeli w jego ocenie dowody zebrane w postępowaniu pierwszoinstancyjnym są wystarczające do wydania władczego rozstrzygnięcia. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach. Nie oznacza to, że organ odwoławczy ma jedynie powielić uzasadnienie organu I instancji, lecz winien przeprowadzić ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i sprawdzić na tej podstawie, czy wynik tej oceny pokrywa się z wynikiem osiągniętym przez organ I instancji.

W niniejszej sprawie ten warunek został spełniony. Wniosek taki oprzeć należy po pierwsze na tym, że DIAS poddał zebrany materiał dowodowy własnej ocenie, a po drugie, ocena ta doprowadziła organ do tożsamych wniosków. Sąd kontrolując decyzje nie dostrzegł rozbieżności w ich treści, ani też wniosków, które byłyby sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, lub wniosków, które z tego materiału by nie wynikały. Przedstawione przez skarżącą argumenty stanowią jedynie polemikę z decyzją organu i jako takie nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

Jak wskazano już w wyroku tutejszego Sądu z 14 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 72/23, w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 OP). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 OP). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.

Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

W niniejszej sprawie istotne jest również i to, że wobec większości kontrahentów skarżącej, właściwe dla nich organy podatkowe przeprowadziły kontrole podatkowe, zakończone uwzględnieniem wniosków płynących z protokołów kontroli co do nierzetelności transakcji dokonanych ze skarżącą, bądź też postępowania podatkowe zakończone decyzjami określającymi wysokość zobowiązania podatkowego. Podstawą do określenia innej wysokości tego zobowiązania, niż wynikała ze złożonych przez kontrahentów skarżącej deklaracji było zakwestionowanie faktur wystawionych na rzecz, czy też przez skarżącą.

Decyzje wydane stosunku do kontrahentów skarżącej, jako dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 OP), przy czym zasada ta nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3). Moc dowodowa tych decyzji, jako dokumentów urzędowych nie jest zatem absolutna. Mają one zwiększoną (szczególną) moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Jeżeli strona twierdzi, że ustalenia przyjęte w decyzji są niezgodne ze stanem rzeczywistym, i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2022 r., I FSK 1766/18 i powołany tam Etel L. (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 194, Lex/el).

Z przebiegu postępowania wynika, że organ prawidłowo włączył w poczet materiału dowodowego wszystkie dokumenty, które stanowiły podstawę wydania decyzji. Co istotne, w toku postępowania skarżąca nie przedstawiła dowodów ukazujących inny stan faktyczny niż ten, jaki ustaliły organy podatkowe. Nie została pozbawiona przysługujących jej uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Strona w tej sprawie miała zapewniony pełny dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Na pierwszy plan jednak w złożonej skardze wysuwa się kwestia udzielonego przez skarżącą R.Z. pełnomocnictwa do prowadzenia działalności gospodarczej. To na tych twierdzeniach skarżąca zbudowała swoje stanowisko w sprawie twierdząc, że to nie ona podejmowała decyzje gospodarcze co do wyboru kontrahentów i prac wykonywanych w ramach tej działalności.

Słusznie jednak organy obu instancji stanęły na stanowisku, że udzielenie pełnomocnictwa nie zwalnia skarżącej z odpowiedzialności za działania pełnomocnika. Wskazać należy, co wynika z akt administracyjnych, że skarżąca udzieliła pełnomocnictwa do podejmowania wszelkich czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że w pełni akceptowała nie tylko osobę pełnomocnika, ale i podejmowane przez niego decyzje gospodarcze. Wskazanie tych okoliczności jest istotne z punktu widzenia jej odpowiedzialności podatkowej w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu skarżąca nie może bronić się przed tą odpowiedzialnością twierdzeniem, że nie była wtajemniczana przez pełnomocnika co do działań które ten podejmuje, ani też tym, że podejmował on czynności wykraczające poza zakres pełnomocnictwa. Czynności te miały polegać na fałszowaniu jej podpisów pod fakturami i oświadczeniami składanymi w imieniu skarżącej. Na potwierdzenie tej okoliczności skarżąca przed rozprawą złożyła pismo procesowe, w którym domagała się odroczenia rozprawy do czasu zakończenia postępowania karnego przeciwko jej pełnomocnikowi zainicjowanego przez skarżącą zawiadomieniem z 16 kwietnia 2017 r. o podejrzeniu popełnienia przez niego przestępstwa polegającego na fałszowaniu podpisów skarżącej m.in. na dokumentach księgowych. Skarżąca na rozprawie nie była jednak w stanie powiedzieć na jakim etapie znajduje się to postępowanie i czy w ogóle ono się nadal toczy.

Z tych względów Sąd nie uznał za zasadne odroczenie rozprawy. Stosunek pełnomocnictwa udzielanego przez przedsiębiorcę w zakresie takim, jaki wskazała skarżąca w pełnomocnictwie powoduje, że skutki działań pełnomocnika obciążają mocodawcę. Na dzień rozpoznawania skargi nie istniały dowody potwierdzające twierdzenia skarżącej, jakoby jej pełnomocnik przekroczył zakres umocowania, czy też dopuszczał się czynów przestępnych fałszując podpisy strony.

Przechodząc do ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy, a dotyczących współpracy z poszczególnymi kontrahentami należy przypomnieć, że działalność skarżącej opierała się na zlecaniu usług podwykonawcom, a następnie ich odsprzedaży dla zleceniodawców. Organ poczynił wyczerpujące ustalenia co do każdego podmiotu, dla którego skarżąca była zleceniodawcą i odbiorcą świadczonych usług, zbadał każdą transakcję i na tej podstawie nie zakwestionował samego faktu, że dane prace zostały wykonane, lecz ustalił ponad wszelką wątpliwość, że nie wykonały ich podmioty wystawiające faktury. Wyjątkiem są te roboty, co do których rzeczywiście udało się ustalić, że wykonawcą prac była skarżąca, a podwykonawcą rzeczywiście ten podmiot, który wystawił dla niej fakturę. Tych transakcji organ nie kwestionował, co zostało już wystarczająco omówione w części historycznej niniejszego uzasadnienia.

PPHU W. widniał w rejestrze zakupów skarżącej jako podwykonawca zleconych przez nią usług, a wystawione przez niego faktury miały posłużyć skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ogółem przedsiębiorca ten wystawił dla skarżącej 52 faktury, przy czym żadnych prac nie wykonał. Przede wszystkim sam M.G. zeznał, że w badanym okresie od stycznia 2013 do lutego 2014 r. nie prowadził działalności gospodarczej. Wcześniej współpracował z mężem skarżącej, jednak ta współpraca miała zakończyć się wraz z końcem 2012 r. Słusznie zresztą organ wskazał, że przedmiotem działalności tego przedsiębiorcy do dnia zawieszenia działalności gospodarczej w styczniu 2013 r. były usługi reklamowe, a nie roboty budowlane. Jedyne prac budowlane podmiot ten wykonywał montując tablice reklamowe do podłoża. Okoliczności te przedsiębiorca ten podał podczas składania zeznań 28 kwietnia 2016 r. oraz 27 stycznia 2018 r. Konsekwentnie twierdził wówczas, że nie wykonywał żadnych prac na zlecenie skarżącej. Po okazaniu mu faktur noszących dane jego firmy przyznał, że je podpisywał i opatrywał pieczęcią, lecz zaprzeczył, by to on wypisywał pozostałą ich treść. Zaprzeczył równie prawdziwości protokołów odbioru robót noszących jego podpis.

Zeznania M.G. korespondują z decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 31 października 2018 r., w której wskazano, że podatnik ten od stycznia 2013 r. do marca 2014 r. wprowadził do obrotu faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z treści tych faktur wynika bardzo szeroki profil działalności podatnika, przy czym organ stwierdził brak możliwości kadrowo – sprzętowych wykonania tak szerokiego zakresu robót. Nadto nie zatrudniał pracowników, nie opłacał składek ZUS, nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, a zakres robót i czas ich rzekomego wykonania świadczył o tym, że jednoosobowo podatnik ten nie byłby w stanie wykonać tych prac.

Zestawiając zeznania tego przedsiębiorcy z treścią wydanej wobec niego decyzji słuszne jest stanowisko DIAS w niniejszej sprawie, że M.G. wystawił dla skarżącej faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Oceny tej nie zmieniają twierdzenia R.Z., który przesłuchany 7 lutego 2018 r. podał, że osobiście był świadkiem wystawiania faktur przez M.G. i zaprzeczył temu, jakoby miał dostęp do jego komputera, na co wskazywał M.G. w swoich zeznaniach. Z kolei skarżącej z konsekwencji posłużenia się nierzetelnymi fakturami nie zwalniają jej twierdzenia, jakoby znała rzetelność tego kontrahenta, a przeprowadzenie weryfikacji jego wiarygodności nie było jej zdaniem konieczne. Nie zwalnia jej i to, co już wyżej wskazano, że rzekome kontrakty z M.G. zawarł jej pełnomocnik R.Z.

Prawidłowe są ustalenia organu co do kolejnego kontrahenta – G. Podatnik ten w okresie od czerwca 2013 r. do grudnia 2014 r. wystawił na rzecz skarżącej łącznie 34 faktury. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że podobnie jak w przypadku poprzedniego kontrahenta, jego wiarygodność nie budziła zastrzeżeń skarżącej. Nadto, zlecenia wykonania prac miał dawać R.Z., a nie skarżąca osobiście. Co istotne jednak, organ nie podważył tego, że przedsiębiorca ten rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą, a podczas przesłuchania 15 stycznia 2015 r. oraz 2 marca 2015 r., choć początkowo twierdził, że niewiele pamięta ze współpracy ze skarżącą, to jednak po okazaniu mu faktur bez zastanowienia i szczegółowo opisał zakres prac, które zostały nimi udokumentowane.

Organ jednak zeznaniom tym nie dał wiary, a stanowisko to Sąd w pełni podziela. Na pierwszy plan wysuwa się ustalenie, że I.G. wystawionych dla skarżącej faktur nie zaewidencjonował w swoim rejestrze sprzedaży, ani nie rozliczył podatku należnego, który z tych faktur wynikał. Organ jednak nie oparł się tylko na tym ustaleniu, lecz poszedł dalej i przeanalizował to, czy przedsiębiorca ten był w stanie swoimi zasobami wykonać zlecone mu prace. Odpowiedź na to pytanie była negatywna. Nie zatrudniał on pracowników na podstawie stosunku pracy, lecz w oparciu o umowę zlecenia. Nie był jednak w stanie podczas przesłuchania wskazać danych personalnych osób, z którymi współpracował.

Dalej, organ stwierdził rozbieżności pomiędzy zeznaniami tego przedsiębiorcy a danymi wynikającymi z faktur co do tego, gdzie następowała rzekoma zapłata. Porównując protokoły odbioru robót organ słusznie stwierdził, że te sporządzone przez skarżącą i I.G. noszą późniejszą datę niż protokoły odbioru tych samych prac sporządzone przez skarżącą z inwestorem. Nadto, I.G. nie przedstawił żadnego dowodu dokumentującego poniesienie kosztów wykonania prac dla skarżącej, a takie koszty, według jego twierdzeń miał ponieść. Wszak zeznał, że materiał na wykonanie robót udokumentowanych fakturami z 28 lutego 2014 r. i trzema fakturami z 31 marca 2014 r., zakupił osobiście. Prace te dotyczyły wykonania kontenerów ze stali nierdzewnej, obudów, podstawy "H", a zatem wymagały zakupu materiałów i użycia sprzętu do wykonania prac. Słuszne jest zatem stanowisko organu, że prace te wymagały poniesienia kosztów, które według zeznań miał ponieść I.G. Zeznania tego przedsiębiorcy pozostają również sprzeczne z treścią protokołów odbioru robót w zakresie osób obecnych przy tych odbiorach.

Dodatkowo, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. 27 grudnia 2017 r. wydał wobec I.G. decyzję określającą podatek do zapłaty na podstawie art. 108 uptu wynikający z faktur wystawionych m.in. dla skarżącej. W ocenie tego organu wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Te wszystkie okoliczności doprowadziły w niniejszej sprawie organ do prawidłowych wniosków, co do tego, że faktury wystawione przez tego kontrahenta nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawo do odliczenia podatku VAT nie funkcjonuje w próżni, lecz zawsze związane jest z transakcją znajdującą odzwierciedlenie w rzeczywistości. Brak tego powiązania powoduje niemożność skorzystania z prawa do odliczenia podatku.

Dalej, podmiotem wystawiającym faktury na rzecz skarżącej był Z, który w okresie od września do grudnia 2014 r. wystawił 9 faktur. Przedsiębiorca ten w spornym okresie nie prowadził działalności gospodarczej, nie był zarejestrowany w CEiDG ani rejestrze VAT. Jak zeznał podczas swojego przesłuchania, zakończył prowadzenie działalności gospodarczej najpóźniej w 2001 r.

Skarżąca co prawda twierdziła, że wiarygodność tego kontrahenta nie budziła jej wątpliwości, ponieważ dał się poznać jako rzetelny wykonawca robót budowlanych, jednak twierdzenia te słusznie organ uznał za niewiarygodne. Nie wytrzymują one konfrontacji z powołanymi wyżej danymi z CEiDG, rejestru VAT i zeznaniami samego T.M.

Sąd podziela ustalenia faktyczne organu również w zakresie rozliczenia przez skarżącą podatku należnego. Jak już wcześniej wskazano, skarżąca swoją działalność oparła na świadczeniu usług za pośrednictwem podwykonawców. Jej aktywność gospodarcza częstokroć przejawiała się tym, że zlecone jej rzekomo prace mieli wykonać jej podwykonawcy. Taki obraz działalności skarżącej wynikał z przyporządkowania faktur sprzedaży do poszczególnych faktur zakupu przez pełnomocnika skarżącej jeszcze na etapie postępowania podatkowego. W związku z tym, że omówieni wyżej podwykonawcy skarżącej nie wykonali usług udokumentowanych wystawionymi fakturami, zasadnie organ podatkowy nie uwzględnił większości faktur dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przez skarżącą. Wyjąwszy oczywiście te przypadki, gdy podwykonawca rzeczywiście wykonał usługę.

Jak już wskazano w części historycznej odbiorcą faktur wystawionych przez skarżącą była firma C. Dla tego przedsiębiorcy skarżąca wystawiła łącznie 25 faktur w okresie od stycznia 2013 r. do sierpnia 2014 r. Słuszne jest stanowisko organu co do tego, że skarżąca nie wykonała usług dla wskazanego kontrahenta, w szczególności tych, które wykonać mieli W i G.

Usług świadczonych dla skarżącej, refakturowanych później na J.O. nie wykonał również trzeci podwykonawca- M.P.. Oceny tej nie zmienia fakt, że właściwy dla tego przedsiębiorcy organ podatkowy nie zakwestionował podatku wynikającego z wystawionej faktury. Jednak protokół odbioru robót przez inwestora ze skarżącą został sporządzony wcześniej, niż M.P. wykonał usługę jako podwykonawca skarżącej. Sąd podziela stanowisko organu, że faktura wystawiona przez tego kontrahenta nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Jak już wcześniej wskazano, faktura musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, by podatek VAT z niej wynikający mógł posłużyć do pomniejszenia podatku naliczonego. Nie jest przy tym wystarczające wyłącznie posiadanie faktury, lecz konieczna jest tożsamość podmiotowa i przedmiotowa. W przypadku robót wykonanych rzekomo przez podwykonawcę skarżąca przedstawiła protokół odbioru robót. Jeżeli jednak zaszła wskazana wyżej rozbieżność pomiędzy dwoma protokołami dotyczącymi tej samej inwestycji, to przedłożony przez skarżącą dokument traci walor wiarygodności. Nie sposób wymagać od organu czynienia dalszych ustaleń w tym zakresie, ponieważ to nie organ winien poszukiwać dowodów potwierdzających wykonanie transakcji, lecz podatnik winien o takie dowody zadbać.

W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko organu co do tego, że wystawione dla J.O. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczność tą potwierdza również decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 25 października 2018 r., w której organ odmówił J.O. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez skarżącą.

Dla kolejnego kontrahenta – S1 skarżąca wystawiła w okresie od lutego 2013 r. do września 2014 r. 22 faktury, co do których organ prawidłowo stwierdził, że nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wniosek organu jest prawidłowy, a za tym stanowiskiem przemawia ustalenie, że wszystkie prace dla tego kontrahenta skarżąca miała wykonać przy udziale podwykonawców – W oraz G. Jak już wyżej wyjaśniono – przedsiębiorcy ci nie wykonali dla skarżącej usług mimo wystawienia faktur rzekomo te usługi potwierdzających. Co więcej, odbiorca faktur od skarżącej, po przeprowadzeniu u niego kontroli podatkowej złożył korekty uwzględniające w całości wyniki kontroli. Kontrolujący zaś zakwestionowali rzetelność faktur wystawionych przez skarżącą.

Prawidłowe są również ustalenia co do nierzeczywistości transakcji z kolejnym odbiorcą towarów i usług skarżącej – PHUP K1. Na wstępie wskazać należy, że podwykonawcą skarżącej przy świadczeniu części usług miał być W. To on miał zamontować linię do produkcji lodów i dokonać jej uruchomienia, po wcześniej wykonanej dostawie tej linii przez skarżącą. O ile organ nie kwestionował tego, że skarżąca nabyła to urządzenie, a następnie dostarczyła je kontrahentowi, o tyle niewiarygodnym było zdaniem organu to, że montażu linii i jej uruchomienia dokonał podwykonawca skarżącej. Świadczy o tym zarówno fakt, że ów podwykonawca nie wykonywał żadnych usług mimo wystawienia faktur, jak i to, że czynności montażu i uruchomienia linii wykonał dostawca tego urządzenia, co wynika z protokołu zdawczo-odbiorczego.

Oceny tej nie zmienia przedstawienie protokołów częściowego z 24 maja 2013 r. i końcowego z 5 czerwca 2013 r., sporządzonych przez M.G., R.K. i R.Z. Jak już wcześniej prawidłowo ustalono, M.G. nie wykonywał robót, zaś R.K., po przeprowadzeniu u niego kontroli podatkowej, złożył korektę złożonej deklaracji, w której nie uwzględnił faktur wystawionych przez skarżącą.

Słuszne jest również stanowisko organu co do tego, że skarżąca nie wykonała usług sporządzenia kosztorysu inwestorskiego mającego posłużyć remontowi restauracji [...] w R. Ponieważ remont tego lokalu został przeprowadzony w 2013 r., to nie było konieczności sporządzania kosztorysu w roku 2014. Skarżąca zaś wystawiła faktury rzekomo dokumentujące wykonanie tej usługi 8 i 11 sierpnia 2014 r. Również inwestor w toku kontroli podatkowej oświadczył, że kosztorys sporządziła inna osoba niż skarżąca.

Odnośnie faktur wystawionych na rzecz B wskazać należy, że decyzja podatkowa wydana wobec tego kontrahenta skarżącej była zaskarżona do tutejszego Sądu. Sąd wyrokiem z 3 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 292/22 oddalił skargę. Sporna w tamtej sprawie była kwestia związana ze świadczeniem usług remontowo - budowlanych oraz dostawy wyposażenia przez skarżącą w sierpniu 2013 r., w październiku 2013 r., listopadzie 2013 r., grudniu 2013 r., lutym 2014 r. i kwietniu 2014 r. Zdaniem Sądu rozpoznającego tamtą sprawę organy zasadnie uznały, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd podzielił ustalenia organów co do podwykonawców skarżącej. Wszak nie budziło wątpliwości, że skarżąca nie dysponowała własną kadrą i infrastrukturą dla wykonania prac budowlano-remontowych.

Podwykonawcami skarżącej były firmy: W, G. Sąd rozpoznający tamtą sprawę stwierdził, że pomimo włączenia firmy skarżącej w ciąg podmiotów występujących na kolejnych etapach transakcji, jej udział był wyłącznie elementem przepuszczania usług budowlanych przez jej firmę. Sąd podzielił stanowisko organu, że wystawione przez skarżącą na rzecz B faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd stwierdził, że pozostali podwykonawcy skarżącej mieli wykonać niewielki zakres robót na jej rzecz, odsprzedanych następnie inwestorowi. Organ w niniejszej sprawie stwierdził, że faktu wykonania prac przez tych podwykonawców nie sposób zakwestionować. Jednak wskazane wyżej ustalenie, że skarżąca została zaangażowana w transakcje jako podmiot, przez który "przepuszczono" faktury powoduje, że wystawione przez skarżącą na rzecz B faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatek z nich wynikający podlega wpłacie na podstawie art. 108 uptu.

Stanowisko zawarte w omówionym wyżej wyroku w pełni podziela Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko DIAS w decyzji wydanej wobec skarżącej, że faktury VAT wystawione na rzecz B nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie, podatek w nich wykazany podlega wpłacie do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 uptu.

Prawidłowe są również ustalenia organu co do transakcji z D. Przede wszystkim wskazać należy, że podwykonawcami skarżącej przy realizacji inwestycji byli W, G, G1 oraz Grupa O. sp. z o.o. z siedzibą w R. O ile dwaj pierwsi podwykonawcy nie wykonali prac udokumentowanych wystawionymi fakturami, o tyle wykonanie prac przez M.P. nie budziło wątpliwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. Również organ nie zakwestionował jednej z faktur wystawionych przez I.G. z tego względu, że nie miał możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających u jej wystawcy.

Z kolei słusznie za nierzetelne zostały uznane faktury Grupa O. sp. z o.o, która miała wykonać roboty remontowo-budowlano- ociepleniowe Hotelu. Organ w tym zakresie prawidłowo ustalił, że ten podwykonawca nie był znany przedstawicielom inwestora, nie byli oni wskazać jakichkolwiek prac wykonanych przez tego podwykonawcę. Podobnie i w tym przypadku organ stwierdził, że protokół odbioru robót sporządzony przez skarżącą z inwestorem nosił wcześniejszą datę, niż protokół odbioru robót sporządzony przez skarżącą i wskazanego wyżej podwykonawcę. Organ prawidłowo nie kwestionował faktur wystawionych przez M.P. Słuszne jest jednak stanowisko DIAS, że nawet jeśli nie podważono faktury wystawionej przez M.P., to i tak wystawiona przez skarżącą faktura na rzecz D. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na tej podstawie organ stwierdził, że zachodziła konieczność podważenia faktury VAT wystawionej przez skarżącą na rzecz D. na kwotę 190.000 zł oraz faktur wystawionych przez podwykonawców na rzecz skarżącej. Poza M.P. pozostali podwykonawcy nie wykonali prac ujawnionych w fakturach.

Co do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz J.M. wypowiedział się już tutejszy Sąd w wyroku z 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 554/19. Sąd stwierdził, że analizowana inwestycja miała obejmować budowę placu pod jazdę konną wraz z budową nawierzchni oraz hali namiotowej. Sąd stwierdził w tamtej sprawie przede wszystkim to, że skarżąca nie zrealizowała prac w ramach swojej działalności, ani też robót tych nie wykonali podwykonawcy skarżącej – W. oraz spółka A sp. z o.o.

Pierwszy z podwykonawców miał wykonać konstrukcję aluminiową a następnie przykryć ją plandeką tworząc miejsce do treningów jazdy konnej. Prace te jednak wykonał producent hal namiotowych, dostarczający konstrukcję na miejsca. Drugi z wskazywanych podwykonawców – spółka, miała wykonać prace ziemne dla zadania "Budowa parkuru dla koni", obejmujące prace ziemne ładowarką ZL50G (wyburzanie domków letniskowych wraz z fundamentami 11 szt., rozplantowanie ziemi i piasku - prace ziemne spycharką, korytowanie terenu pod parkur dla koni, korytowanie terenu pod drogi wewnętrzne). Jednak w tamtej sprawie Sąd przesądził, że nie było możliwe ustalenie osób, które wykonały prace. Sąd w tamtej sprawie stwierdził również, że ustalenie przez organ, iż usługi nie zostały wykonane przez wystawcę faktur ani wskazywanych przez niego podwykonawców nie obliguje organu do poszukiwania podmiotów, które w rzeczywistości zrealizowały inwestycję.

W konsekwencji zdaniem Sądu rozpoznającego tamtą sprawę, J.M. w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę skarżącej.

Skarga kasacyjna strony tamtego postępowania od omówionego wyżej wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 669/20. W konsekwencji dla oceny tego wątku działalności skarżącej istotne znaczenie ma art. 170 ppsa. Zgodnie z tym przepisem, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Oznacza to, że skoro tutejszy Sąd w powołanym wyżej prawomocnym wyroku zakwestionował rzetelność faktur wystawionych przez skarżącą dla J.M., to Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę jest tą oceną związany.

Jak już wskazano w części historycznej uzasadnienia, organ nie podważył faktur wystawionych dla skarżącej przez H sp. z o.o. i innych podwykonawców robót w Zakładzie R1 wykonanych przez skarżącą na rzecz spółki L1 sp. z o.o.

Jednak w rejestrze sprzedaży VAT skarżąca zaewidencjonowała cztery faktury wystawione w okresie od września do grudnia 2014 r. na rzecz H sp. z o.o., a dokumentujących wykonanie robót budowlanych w hali w R., hali w H. oraz w budynku I. w W. Organ zakwestionował rzetelność tych faktur z uwagi na fakt, że rzekomymi podwykonawcami robót dla tej spółki było G oraz Z. Sąd w pełni podziela stanowisko organu podatkowego co do tego, że podwykonawcy ci nie wykonali zleconych im przez skarżącą prac, a w konsekwencji skarżąca nie wykonała usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz H sp. z o.o. Słusznie organ wskazał, że do takiego wniosku prowadziły ustalenia wobec kontrahentów, z których pierwszy nie pamiętał o jakie prace chodzi, gdzie miały zostać wykonane, ani z kim wówczas współpracował. Drugi podwykonawca, co już wcześniej Sąd wskazał, nie prowadził w czasie wystawienia faktur dla skarżącej działalności gospodarczej.

Nadto, wobec H sp. z o.o. właściwy organ podatkowy wydał decyzję, w której również zakwestionował rzetelność tych faktur wystawionych przez skarżącą.

Ci sami podwykonawcy mieli wykonywać prace również dla kolejnego zleceniodawcy skarżącej - L1 sp. z o.o. roboty montażowe instalacji chłodniczej we wspomnianym już wyżej Zakładzie R1. Podobnie jak poprzednio, prawidłowo organ uznał, że nie wykonali oni zleconych im prac, o czym świadczy fakt, że T.M. w tamtym czasie nie prowadził działalności gospodarczej. Nadto, wniosek taki płynął również z protokołu oględzin dokonanych przez Naczelników Urzędów Skarbowych w R. i R. prowadzących kontrole podatkowe wobec odpowiednio G oraz L1 sp. z o.o. Ustalono w ich trakcie, że prace montażowe, które rzekomo miała wykonać skarżąca przy pomocy I.G, zostały wykonane wcześniej, niż wynikało to z wystawionych przez nią faktur. Świadczą o tym również zapisy w okazanej kontrolującym dokumentacji budowy zakładu rozbioru mięsa. Co więcej, prezes zarządu spółki nie potrafił określić jakie prace miały dokumentować faktury wystawione przez skarżącą, czego one dotyczyły ani kiedy zostały wykonane.

Jako prawidłowe należy ocenić ustalenia organu podatkowego co do faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz D2, a dokumentujące wykonanie w listopadzie i grudniu 2013 r. robót remontowo-budowlanych. Jak słusznie wskazał organ, miejsce wykonania robót wskazane w fakturach – przedszkole i remiza w B., nie pokrywało się z tym, co zeznał D.C. Wskazał on, że w rzeczywistości roboty zostały wykonane w hotelu D. Co więcej, podwykonawcą skarżącej była firma W. Jak już wyżej wielokrotnie wskazano, podmiot ten nie wykonywał żadnych prac na rzecz skarżącej. Słusznie organ stwierdził, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Słuszne jest stanowisko organu podatkowego co do tego, że wystawione w marcu 2013 r. faktury na rzecz Zakładu U również nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd podziela ustalenia organu, że podwykonawca tych usług – W nie wykonał powierzonych mu prac. Drugi podwykonawca – A2 R.Z. nie dysponował wiedzą konieczną do wykonana analizy ekonomicznej. Wobec omawianego kontrahenta skarżącej właściwy organ podatkowy wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, w której zakwestionował rzetelność faktur wystawionych przez skarżącą.

Podważenie wykonywania prac przez W na rzecz skarżącej, a w szczególności ustalenie, że podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej, stało się podstawą do podważenia rzetelności faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz kolejnych kontrahentów – M.S., K.S. i P.M. W odniesieniu do każdego z nich właściwy naczelnik urzędu skarbowego bądź przeprowadził kontrolę, która doprowadziła do złożenia korekty zeznania podatkowego uwzględniającej wnioski kontroli bądź też wydał decyzję podatkową, w której zakwestionował rzetelność faktur wystawionych przez skarżącą. Z tych względów prawidłowo organ podważył zasadność wystawienia przez skarżącą dla tych podmiotów faktur VAT.

Zakwestionowanie wykonywania prac na rzecz skarżącej przez G stanowiło zaś podstawę do podważenia wiarygodności faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz A.T.

W konsekwencji powyższych rozważań zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym tych dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego nie są zasadne. Zarzuty skargi nie zostały poparte wnikliwą argumentacją, która poddałaby w wątpliwość ustalenia organów. Skoro skarżąca nie wykazała kto faktycznie wykonał szerokie spektrum usług i dostaw wymienionych w wystawionych fakturach (na jej rzecz oraz przez nią) powoduje, że była ona świadoma rzeczywistego przebiegu transakcji, zatem dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Należy podkreślić, że to podatnik ma właściwie zadbać o prowadzenie dokumentacji swojej działalności, tj. tak, aby odzwierciedlała ona rzeczywistość. Nie może więc dopuszczać ani zakładać takiego postępowania, które z góry prowadzi do świadomego tworzenia dokumentów mogących odbiegać od rzeczywistości. Skutkiem przywołanych zaniedbań jest między innymi dokonanie odmiennej od zakładanej przez skarżącą oceny określonych zdarzeń czy dowodów. Stanowiska Sądu w tym zakresie nie mogą zmienić twierdzenia skarżącej, jakoby to nie ona decydowała o sposobie prowadzenia działalności gospodarczej, doborze kontrahentów czy zleceń. Według jej twierdzeń, miał się tym zajmować R.Z. Jak już jednak wskazano na wstępie, udzielenie pełnomocnictwa o tak szerokim zakresie zawsze następuje na ryzyko mocodawcy. W konsekwencji istotą każdego pełnomocnictwa jest pewne zaufanie między stronami tego stosunku. Jeżeli zaś skarżąca powierzyła mężowi prowadzenie jej firmy, to uczyniła to na jej własne ryzyko. Skoro przez stosunkowo długi czas nie odwołała tego pełnomocnictwa, to widać nie zaszły okoliczności uzasadniające dokonanie takiej czynności. Co więcej, przyjąć należy, że skarżąca akceptowała działania jej męża i na nie się godziła, akceptując tym samym zysk w ten sposób wypracowany. Żaden przepis prawa podatkowego nie daje podstawy do zwolnienia skarżącej z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, które na niej ciążą, a które wynikają z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Dokonana przez organ ocena całego zebranego materiału dowodowego, nie budzi zastrzeżeń Sądu. Skuteczność wykazania, że naruszono zasadę z art. 191 OP wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z 7 lipca 2023 r., III FSK 2810/21). Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organ.

Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego wskazać należy najpierw na art. 5 ust. 1 uptu, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W realiach tej sprawy czynności wykazane na tych fakturach nie miały miejsca pomiędzy ww. podmiotami i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. W konsekwencji słuszne jest stanowisko organu, że wystawione faktury są nierzetelne. W praktyce występują dwa rodzaje tzw. pustych faktur. Pusta faktura za którą nie idzie żaden towar i pusta faktura, która nie spełnia warunków formalnych, tj. nie pochodzi od jej wystawcy, chociaż obrazuje dostawę towaru. Puste faktury nie spełniają podstawowego warunku dające prawo do odliczenia, tj. "strony formalnej", a zatem faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z 15 maja 2023 r., I FSK 2312/18).

W zakresie podatku naliczonego istotne znaczenie ma art. 86 ust. 1 uptu, z którego wynika prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jednak wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie jest to prawo nieograniczone, automatyczne, warunkowane wyłącznie posiadaniem jakiejkolwiek faktury i jakiejkolwiek usługi. W myśl art. 86 tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3-7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a).

Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu wynika natomiast, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Powołane wyżej przepisy stanowią implementację art. 167, art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia VAT, przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112, stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Prawo to wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (wyrok TSUE 13 lutego 2014 r., C-18/13, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo; publ. LEX). System odliczeń VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (wyrok TSUE z 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a dyrektywy 112 wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (podobnie wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., C-277/14). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (zob. wyroki TSUE z: 1 marca 2012 r., C-280/10 i 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 29).

Z orzecznictwa TSUE wynika również, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (zob. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., C-78/12, pkt 37). Zadaniem organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (wyrok TSUE z 18 lipca 2013 r., C-78/12, pkt 37).

TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (wyrok TSUE z 3 marca 2005 r., C-32/03, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (por. m.in. wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11; 6 grudnia 2012 r., C-285/11, pkt 37 - za wyrokiem WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2018 r., I SA/Wr 491/18).

Przywołane dyrektywy interpretacyjne przekonują o zasadności oceny prawnej ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez wyżej wymienionych kontrahentów na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4a lit. a uptu. Nie został bowiem spełniony w sprawie warunek materialny prawa do odliczenia VAT, bo faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatek od towarów i usług z uwagi na jego obrotowy charakter i samoobliczalność jest narażony na częste wyłudzenia. Zatem faktura, która nie spełniała wymogów formalnych nie daje podstawy do odliczenia podatku naliczonego dla nabywcy towaru lub usługi. Powołany art. 86 ust. 1 uptu kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym między podmiotami na nich wymienionymi. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami (tak WSA w Gliwicach w wyroku z 14 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 73/23).

W powołanym wyroku WSA w Gliwicach zawarł również szczegółowe omówienie art. 108 uptu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wywód ten w pełni podziela. Artykuł 108 ust. 1 uptu jest implementacją art. 203 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, w której wykazany został podatek od towarów i usług. Regulacja ta znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym faktur dokumentujących czynności niedokonane (fikcyjne). Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę ww. podatku.

Faktury od których ich wystawca zapłacił podatek na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, przez sam fakt zapłaty tego podatku nie stają się fakturami uprawniającymi do skorzystania na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy z prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. Pomimo zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, podatek ten nadal nie jest podatkiem zapłaconym przez wystawcę faktury z tytułu wykonania usługi lub dostawy towaru. Okoliczność zapłaty podatku na podstawie ww. przepisu nie powoduje tego, że u nabywcy faktury staje się on podatkiem, o którym mowa w art. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, gdyż podatek ten jest podatkiem zapłaconym w związku z wystawieniem faktury a nie w związku z dokonaniem czynności wykazanej w tej fakturze. Pomimo zapłaty podatku wykazanego w nierzetelnej fakturze przez jej wystawcę, podatek w niej wykazany nadal nie ma związku czynnościami służącymi u zbywcy wykonaniu przez niego czynności opodatkowanych i wygenerowaniu podatku należnego. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (por. wyroki NSA: z 1 sierpnia 2023 r., I FSK 754/19; z 12 lipca 2023 r., I FSK 622/19 oraz z 12 maja 2023 r., I FSK 2257/18).

Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego.

Konstrukcja prawna uregulowana w art. 108 ust. 1 uptu niewątpliwie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności) - por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13. Z tej perspektywy, unormowanie zawarte we wspomnianym przepisie jest więc elementem swoistego "uszczelniania systemu", skoro odbiorca faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, to ten kto ja wystawił zobowiązany jest odprowadzić kwotę, która dla niego jest podatkiem należnym. Dlatego, w orzecznictwie można się spotkać z poglądem, że konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 108 ust. 1 uptu nie sposób klasyfikować jako sankcji podatkowej (administracyjnej). Dodatkowo, świadczy o tym fakt, że możliwa jest korekta faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych w art. 108 ust. 1 tej ustawy (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r, w sprawie C-642/11, Lex nr 1258555 oraz wyroki NSA: z 8 marca 2017 r., I FSK 1068/15 oraz z 27 kwietnia 2017 r., I FSK 1544/15).

Skarżąca zrealizował dyspozycję art. 108 ust. 1 uptu. Stało się tak, ponieważ aktywność zrealizowana przez nią doprowadziła do stworzenia u jego kontrahentów jedynie pozoru spełnienia normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług. Zatem na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego organy prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 uptu. Przepis ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT, określonych w art. 19a tej ustawy. Norma art. 108 ust. 1 uptu ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku na podstawie art. 99 i art. 103 ustawy, tj. gdy czynność, która została w niej wykazana nie była w ogóle zrealizowana lub nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku i nakłada na wystawcę takiej faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Już więc sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Przepis art. 108 ust. 1 uptu stanowi więc szczególną regulację w stosunku do systemu podatku od towarów i usług. Przewidziany w nim obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nie został bowiem powiązany przez ustawodawcę z instytucjami takimi jak obliczenie i wpłacenie podatku za okresy miesięczne/kwartalne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Podatek wynikający z faktury, o której mowa w art. 108 uptu podlega bowiem zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku.

Organy podatkowe dysponowały dostatecznym materiałem dowodowym, w świetle którego uzasadnione było obciążenie skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku, w trybie art. 108 ust. 1 uptu z tytułu wystawienia na rzecz kontrahentów faktur nie mających pokrycia w rzeczywistej operacji handlowej. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy przewiduje samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika.

Oceny tej nie zmienia fakt, że działań w imieniu skarżącej dokonywał jej pełnomocnik. Jak już wyżej wskazano skarżąca akceptowała ten stan, a skutki działań pełnomocnika odnoszą skutek wprost w sferę prawną skarżącej.

Nie doszło również do naruszenia art. 99 ust. 12 uptu. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Jednak w sytuacji, gdy organ podatkowy określi podatnikowi kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji, względnie kwotę zobowiązania podatkowego zamiast deklarowanej różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu na rachunek bankowy, obalone zostaje domniemanie zgodności prawem deklaracji złożonej przez podatnika. Wówczas w miejsce kwoty wynikającej z dokonanego przez podatnika samoobliczenia wchodzi kwota wynikająca z decyzji organu podatkowego lub skarbowego. Rozliczenia podatnika wynikające z jego deklaracji podatkowych zostają bowiem zastąpione wydanymi i doręczonymi w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2023 r., I FSK 1613/19 i przywołane tam orzecznictwo).

Z przedstawionych przyczyn skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.