Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 404/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2025-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 18, art. 59 par.1 pkt 1, art. 166 b
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, asesor sądowy WSA Marta Joanna Czubkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 stycznia 2025 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. w Białymstoku na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 19 lipca 2023 r. nr 2001-IEE.7192.52.2023 w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

Zaskarżonym postanowieniem z 19 lipca 2023 r. nr 2001-IEE.7192.52.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako Naczelnik US, organ I instancji)

z dnia 24 maja 2023 r. nr 2003-SEE.7113.1.1.2023.3 w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr[...]– wydane względem A. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej powoływana także jako: "Spółka", "skarżąca").

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DIAS przedstawił stan faktyczny sprawy, wskazując, że w dniu 24 lutego 2023 r. Naczelnik US wystawił zarządzenie zabezpieczenia nr[...], następnie pismem z 8 marca 2023 r., doprecyzowanym pismem z 12 maja 2023 r., Spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożyła wniosek o umorzenie postępowania zabezpieczającego z uwagi na fakt, że zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone zobowiązanemu, a nie pełnomocnikowi ustanowionemu i zgłoszonemu w postępowaniu podatkowym. We wniosku wskazano, że w zaistniałej sprawie doręczenie zarządzenia zabezpieczenia z pominięciem pełnomocnika powoduje, że zarządzenie to nie weszło do obrotu prawnego, co powoduje, że prowadzone postępowanie zabezpieczające jest niedopuszczalne i powinno być umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r. poz. 479 ze zm., dalej jako: u.p.e.a.).

Organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu I instancji, stwierdził, że w orzecznictwie przeważa pogląd, iż postępowanie egzekucyjne nie jest kontynuacją postępowania rozpoznawczego i wymiarowego, a więc kontrolnego czy podatkowego. Uznał wobec tego, że umocowanie pełnomocnika strony, ustanowione w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym nie rozciąga się na postępowanie egzekucyjne (zabezpieczające w fazie wykonawczej). DIAS wyjaśnił, że zobowiązany może ustanowić pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym dopiero po skutecznym wszczęciu egzekucji administracyjnej, a adresatem odpisu tytułu wykonawczego jest zobowiązany. Wyraził pogląd, że to zobowiązany winien czerpać wiedzę o wszczęciu postępowania egzekucyjnego wprost od organu, a nie od pełnomocnika.

W ramach niniejszej sprawy zdaniem organu pełnomocnictwo wywołało skutek jedynie w zakresie postępowania zabezpieczającego uregulowanego przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: o.p.), natomiast nie wywołało skutków w postępowaniu zabezpieczającym w fazie wykonawczej, regulowanego przepisami u.p.e.a.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, w związku z czym złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na ww. postanowienie DIAS. Działający w imieniu Spółki pełnomocnik zaskarżył postanowienie DIAS w całości i podniósł zarzuty naruszenia:

1) przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla toczącego się postępowania, tj. art. 120 o.p., art. 123 o.p., art. 138a § 1 o.p., art. 138d § 1 o.p., art. 145 § 2 o.p., art. 208 § 1 o.p., art. 233 o.p., art. 59 § 1 u.p.e.a., 154 u.p.e.a., art. 155b u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że:

a) zarządzenie zabezpieczenia doręczono w sposób prawidłowy stronie podczas gdy strona miała ustanowionego pełnomocnika w sprawie , to jemu powinny być doręczane wszelkie pisma, a wadliwe doręczenie wiąże się z tym, że pismo nie weszło do obrotu;

b) istnieją okoliczności umożliwiające przeprowadzenie postępowania zabezpieczającego wyłącznie w oparciu o przepisy u.p.e.a., podczas gdy naruszone zostały zasady doręczania pism poprzez przyjęcie przez organ, że odwołanie do przepisów u.p.e.a. zawarte w art. 33d o.p. wiąże się z wyłącznym i pełnym stosowaniem procedury i zasad obowiązujących w tym postępowaniu, w tym w zakresie doręczeń;

c) sprawa "dotyczy postępowania zabezpieczającego, wszczętego i prowadzonego na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" (s.4), podczas gdy postępowanie zostało wszczęte i jest prowadzone na przepisach o.p., a art. 33d § 1 o.p., regulujący zagadnienie zabezpieczenia zawiera jedynie odwołanie do trybu postępowania z u.p.e.a., tym samym nie wyłącza stosowania przepisów o.p. (także w zakresie pełnomocnictwa i doręczeń).

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że organ podatkowy, zarządzając zabezpieczenie zobowiązania podatkowego powinien doręczyć to pismo ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Zabezpieczenie dokonywane jest w ramach tego samego postępowania, które opiera się na przepisach o.p. Przepisy u.p.e.a. mają charakter uzupełniający, zatem pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu podatkowym obejmuje także postępowanie zabezpieczające. Przemawia za tym fakt, że postępowanie zabezpieczające stanowi jeden z etapów postępowania podatkowego, nie pozostaje w zupełnym oderwaniu od niego. Podniesione stanowisko znajduje także poparcie w orzecznictwie wskazującym, że "w efekcie doręczenie decyzji o zabezpieczeniu, jak i zarządzenia zabezpieczającego, które wydawane są w trakcie i w ramach toczącego się postępowania podatkowego, powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym (kontrolnym)".

Mając na uwadze powyższe autor skargi wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, a także o umorzenie postępowania zabezpieczającego, zasądzenie kosztów postępowania od organu, który wydał zaskarżoną decyzję według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargi DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniósł o ich oddalenie.

Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2024 r., I SA/Bk 373/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu wyroku, sąd pierwszej instancji wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie była ocena zakresu umocowania pełnomocnika do prowadzenia sprawy w postępowaniu zabezpieczającym oraz skutków doręczenie zarządzenia zabezpieczenia z pominięciem pełnomocnika bezpośrednio stronie. Podkreślił, że co prawda z akt sprawy wynika, że toczyło się wobec skarżącego postępowanie podatkowe, jednak do sprawy nie dołączono akt podatkowych, a jedynie dokumenty związane z wszczęciem postępowania zabezpieczającego. Stanął na stanowisku, że nie dysponując pełnymi aktami sprawy, nie był w stanie sprawdzić i skontrolować prawidłowości wyboru trybu postępowania zabezpieczającego, co wskazał jako jedną z przyczyn uchylenia zaskarżonego postanowienia, wymagająca ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia przez organ II instancji, poprzedzonego kontrolą prawidłowości wyboru trybu zabezpieczenia przez organ I instancji. Dodał, że w przypadku uznania, że podstawą wszczęcia postępowania zabezpieczającego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zarzuty skargi co do nieuznania skuteczności udzielonego pełnomocnictwa i pominięcia pełnomocnika przy doręczenia zarządzenia zabezpieczenia będą zasadne. Podniósł, że zastrzeżenia budzi niepełne uzasadnienie skarżonego postanowienia. Zakładając prawidłowość prowadzenia postępowania zabezpieczającego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r., poz. 775, ze zm., dalej: k.p.a.), uregulowany w 124 § 2 k.p.a. obowiązek zamieszczenia uzasadnienia należy rozpatrywać łącznie z art. 125 § 3 k.p.a. oraz konsekwencjami wynikającymi z odesłania zawartego w art. 126 k.p.a. do art. 107 § 3-5 k.p.a. Podkreślił, że organ w uzasadnieniu pominął część argumentacji strony związanej z zarzutem doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu bezpośrednio stronie, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Końcowo sąd pierwszej instancji dodał, że ponownie rozstrzygając sprawę, organ dysponując pełnymi aktami postępowania podatkowego i zabezpieczającego, rozstrzygnie który tryb postępowania jest właściwy w sprawie, jednocześnie w pełni to rozstrzygniecie uzasadniając i odnosząc się do treści uchwały NSA z 7 marca 2022 r. I FPS 4/21, wskazując czy powinna mieć ona ewentualne zastosowanie także w przedmiotowej sprawie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku zgodnie z art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), wniósł pełnomocnik organu, który zaskarżył wyrok w całości.

Stosownie do treści art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie wskazanych przepisów, co w jego opinii miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. przez błędne zastosowanie oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. przez niezastosowanie i w konsekwencji uwzględnienie skargi i uchylenie kontrolowanego postanowienia z uwagi na błędne uznanie, że niedysponowanie przez Sąd aktami podatkowymi stanowi nie dającą się usunąć przeszkodę uniemożliwiającą sprawdzenie i skontrolowanie przez Sąd prawidłowości wyboru trybu postępowania zabezpieczającego, a co za tym idzie prawidłowości doręczenia zarządzenia zabezpieczenia bezpośrednio zobowiązanemu, podczas, gdy w przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości co do tego, że postępowanie zabezpieczające prawidłowo wszczęto i prowadzono na podstawie u.p.e.a, w konsekwencji zarządzenie zabezpieczenia również doręczono prawidłowo, co winno skutkować oddaleniem skargi, zaś Sąd miał możliwość zapoznania się z urzędu z dokumentami zgromadzonymi w aktach postępowania podatkowego,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., i art. 151 p.p.s.a. przez wadliwie wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną, uwzględnienie skargi i uchylenie kontrolowanego postanowienia z uwagi na błędne uznanie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie skarżone postanowienie zawierało niepełne uzasadnienie, co stanowi naruszenie art. 18 u.p.e.a w zw. z art. 124 § 2 k.p.a., art. 125 § 3 k.p.a., art. 126 k.p.a. i art. 107 § 3 k.p.a., podczas, gdy uzasadnienie skarżonego postanowienia odpowiadało ustawowym wymogom, co winno skutkować oddaleniem skargi.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a., art. 188 p.p.s.a. i art. 203 pkt 2 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, ewentualnie uchylenie tego wyroku w całości i oddalenie skargi w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Wniósł także o rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej pełnomocnika organu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 sierpnia 2024 r. sygn. akt III FSK 340/24 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.

W uzasadnieniu sąd kasacyjny podniósł, że zasadniczo sąd pierwszej instancji nie zakwestionował stanowiska DIAS, że wskazywane pełnomocnictwo wywołało skutek jedynie w zakresie postępowania zabezpieczającego uregulowanego przepisami o.p., natomiast nie wywołało skutków w postępowaniu zabezpieczającym w fazie wykonawczej, regulowanego przepisami u.p.e.a. Powyższe, zdaniem NSA daje asumpt do przyjęcia, że WSA uznał je za uprawnione. Wskazał, że przyczyną uchylenia zaskarżonego postanowienia podaną przez WSA było to, że wyjaśnienia wymaga dlaczego postępowanie zabezpieczające było wszczęte i prowadzone na podstawie przepisów u.p.e.a., a nie na podstawie przepisów o.p. W ocenie sądu kasacyjnego, sąd pierwszej instancji nie wskazał przy tym, jakie znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy ma brak stanowiska organu w tym zakresie, chociaż jako podstawę uchylenia zaskarżonego postanowienia podał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. NSA stwierdził, że WSA w ogóle nie wskazał w sposób wyraźny, aby doszło do naruszenia przepisu postępowania. Podniósł, że WSA nie powołał żadnego przepisu prawa, który zobowiązywałby organ egzekucyjny do czynienia rozważań na temat wyboru procedury działania rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. W ocenie NSA uznając, że jest to procedura niewłaściwa WSA miał obowiązek poczynić odpowiednie uzasadnienie prawne i wyeliminować błędne orzeczenie, ale nie mieszać tych dwu procedur. Tym samym i kwestia prawidłowego doręczenia pism w tych dwu różnych postępowaniach nie powinna się przenikać, tak jak ma to miejsce w badanym orzeczeniu.

Powyższe, zdaniem sądu kasacyjnego, oznacza, że cały wywód w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej nie został prawidłowo odniesiony do okoliczności sporu. Ponadto NSA stwierdził, że sąd nie uzasadnił, by akta sprawy były niekompletne, gdyż w jego ocenie zabrakło akt, ale dotyczących odrębnej sprawy.

Za zasadne NSA uznał zarzuty sformułowane w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., a także art. 18 u.p.e.a w zw. z art. 124 § 2 k.p.a., art. 125 § 3 k.p.a., art. 126 k.p.a. i art. 107 § 3 k.p.a

Sąd kasacyjny zalecił WSA ponowne rozpatrzenie sprawy w zgodzie z powyżej wyrażoną oceną prawną.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Oceniając legalność postanowienia DIAS podkreślenia wymaga przede wszystkim, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 p.p.s.a.). W konsekwencji, ponownie orzekający w tej sprawie WSA w Białymstoku, związany oceną prawną i stanowiskiem wyrażonym w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt III FSK 340/24, nie mógł kontrolować zaskarżonego przez skarżącą rozstrzygnięcia w oderwaniu od stanowiska sądu kasacyjnego wyrażonego w uzasadnieniu wskazanego wyroku.

Z wyroku tego jednoznacznie zaś wynika, że DIAS miał rację, iż wskazywane pełnomocnictwo wywołało skutek jedynie w zakresie postępowania zabezpieczającego uregulowanego przepisami o.p., natomiast nie wywołało skutków w postępowaniu zabezpieczającym w fazie wykonawczej, regulowanego przepisami u.p.e.a. O ile zatem wydana na podstawie art. 33 o. p. decyzja zabezpieczająca zobowiązanie podatkowe, wydana wtoku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej powinna być doręczona ustanowionemu w tym postępowaniu pełnomocnikowi podatnika, o tyle zarządzenie zabezpieczenia w toku postępowania zabezpieczającego uregulowanego przepisami u.p.e.a., powinno być doręczone bezpośrednio zobowiązanemu.

Zgodnie z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. Stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne (zabezpieczające) umarza się w całości albo w części w przypadku niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, w tym ze względu na zobowiązanego

Skoro zatem na mocy art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I u.p.e.a., a więc także art. 26 § 5 u.p.e.a., to wszczęcie postępowania zabezpieczającego następuje - poza innymi przypadkami - również z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu zarządzenia zabezpieczenia, o czym stanowi wprost art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. A więc również w postępowaniu zabezpieczającym, w fazie wykonawczej regulowanej przepisami u.p.e.a., nieskuteczne prawnie jest umocowanie pełnomocnika zobowiązanego, dokonane w postępowaniu rozpoznawczym (kontrolnym lub podatkowym). W związku z powyższym udział pełnomocnika zobowiązanego w postępowaniu zabezpieczającym w fazie wykonawczej możliwy jest dopiero w następstwie udzielenia mu stosownego upoważnienia po wszczęciu tego postępowania, a zatem po doręczeniu odpisu zarządzenia zabezpieczenia bezpośrednio zobowiązanemu. Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia pełnomocnikowi umocowanemu do reprezentowania podatnika, a więc umocowanemu wtedy, gdy podatnik statusu zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym jeszcze nie uzyskał, oznaczałoby dokonanie czynności do rąk pełnomocnika ustanowionego w innej sprawie. W konsekwencji byłaby to więc czynność wadliwa i pozostawałoby w sprzeczności z gwarancyjnym charakterem przepisów o doręczeniach, których istotą jest zapewnienie podatnikowi lub zobowiązanemu pełnej wiedzy o jego sytuacji prawnej w związku z prowadzeniem określonych postępowań z jego udziałem. Wiedzę tę winien czerpać od prowadzących te postępowania organów władzy publicznej, a nie od podmiotów trzecich.

Wobec powyższego słuszne jest stanowisko DIAS, że niezasadne jest twierdzenie strony skarżącej, że pełnomocnictwo złożone do akt postępowania kontrolnego lub podatkowego wywołuje skutki prawne w zakresie postępowania zabezpieczającego, które toczy się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wobec tego, po jego wszczęciu pełnomocnik winien dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa - na podstawie art. 33 § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Pełnomocnictwo powinno zostać złożone właściwemu organowi egzekucyjnemu do akt konkretnej sprawy egzekucyjnej po wszczęciu postępowania. W każdym innym postępowaniu, a takim odrębnym postępowaniem od postępowania wymiarowego jest postępowanie zabezpieczające - zgodnie z regułami w nim obowiązującymi - strona powinna wskazać pełnomocnika, jeżeli chce działać za jego pośrednictwem. Organ egzekucyjny musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie. Słusznie zatem organ doręczył zarządzenie zabezpieczenia Spółce.

Przedmiotowa sprawa dotyczy postępowania zabezpieczającego, wszczętego i prowadzonego na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z pełnomocnictwa szczególnego, złożonego do postępowania podatkowego wynika, że Spółka umocowała Pana P. D. do reprezentacji spółki w postępowaniu podatkowym w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. Zatem, jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, pełnomocnictwo to nie wywołało skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego w jego fazie wykonawczej, a więc postępowania toczącego się na podstawie przepisów u.p.e.a. Wywołało natomiast skutki prawne w zakresie postępowania zabezpieczającego uregulowanego przepisami ustawy o. p. Niezasadne są więc zarzuty dotyczące nieprawidłowego doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. Tym samym bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 154 oraz art. 155b u.p.e.a.

Skoro przedmiotowa sprawa dotyczy postępowania zabezpieczającego, prowadzonego na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to bezzasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o.p., tj. art.: 120, 123, 138a § 1, 138d § 1, 145 § 2, 208 § 1, 233, skoro nie miały zastosowania w sprawie.

Należy zaznaczyć, że sam pełnomocnik wskazał, że wyróżnia się dwa odrębne sposoby zabezpieczenia zobowiązania podatkowego: w oparciu o przepisy o. p. oraz w oparciu o przepisy u.p.e.a. Niezasadne jest zatem jego stanowisko, że postępowanie w tej sprawie zostało wszczęte i jest prowadzone na przepisach o.p., a art. 33d o.p., regulujący zagadnienie zabezpieczenia zawiera jedynie odwołanie do trybu postępowania z u.p.e.a., tym samym nie wyłącza stosowania przepisów o. p. (w tym w zakresie pełnomocnictwa i doręczeń).

Zgodnie z art. 33d § 1 o. p. zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2 (zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony). Zatem zabezpieczenie wykonania decyzji następuje w dwóch formach - w trybie przepisów u.p.e.a. albo w formie określonej w art. 33d § 2 o. p.

Zabezpieczenia w trybie przepisów u.p.e.a. dokonuje organ egzekucyjny na podstawie wniosku wierzyciela i wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia (art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Natomiast w związku z art. 18 u.p.e.a., realizacja zabezpieczenia dokonanego na podstawie przepisów u.p.e.a. następuje przy odpowiednim stosowaniu przepisów k.p.a.

W świetle powyższych rozważań Sąd za bezzasadne uznał zarzuty pełnomocnika dotyczące braku możliwości prowadzenia postępowania zabezpieczającego wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w myśl art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a.