Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2158/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.45 ust. 1, ust.3
journal: Dz.U. 2016 poz 1947
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 września 2019 r. sygn. akt I SA/Po 410/19 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 marca 2019 r. nr 3001-IOA.4105.36.2019 w przedmiocie przekazania informacji dotyczących przeznaczenia towarów zakupionych za pośrednictwem serwisu A. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 18 września 2019 r., sygn. akt I SA/Po 410/19, oddalił skargę A. Sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 18 marca 2019 r., w przedmiocie przekazania informacji dotyczących przeznaczenia towarów zakupionych za pośrednictwem serwisu A.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań – Nowe Miasto postanowieniem z 23 stycznia 2019 r. postanowił o udostępnieniu przez A. sp. z o.o. w P. informacji dotyczących imienia i nazwiska oraz adresu osób, które zakupiły za pośrednictwem A. wskazane w treści postanowienia towary, od sprzedawcy posługującego się wskazanym przez organ loginem oraz numerem użytkownika. Zaznaczył, że spółka w odpowiedzi na wezwanie winna udzielić w terminie do 8 lutego 2019 r. na piśmie, bądź za pośrednictwem poczty elektronicznej. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ stwierdził, że pozyskanie żądanych informacji jest konieczne do ustalenia klasyfikacji taryfowej towarów, co ma bezpośredni wpływ na powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym wobec sprzedawcy. Powołując się na art. 45 ust. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947 ze zm., dalej: ustawa o KAS) wskazał , że organ może w drodze decyzji nałożyć karę pieniężną w wysokości do 10 000 zł na podmiot, który pomimo prawidłowego wezwania w wyznaczonym terminie nie udostępnił dokumentów lub nie udzielił informacji, o których mowa w ust. 1 i 5, lub udzielił ich w niepełnym zakresie.

Skarżąca pismem z 28 stycznia 2019 r. wniosła zażalenie na to postanowienie, wskutek czego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z 18 marca 2019 r. utrzymał je w mocy.

Organ odwoławczy przytoczył przepis art. 45 ust. 3 ustawy o KAS oraz stwierdził, że Naczelnik wyjaśnił cel pozyskanie danych, wyszczególnionych w postanowieniu. Ponadto, ocena czy informacje, o których przekazanie wystąpił organ mają bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego, należy do organu prowadzącego postępowanie, nie do skarżącej. W ocenie DIAS wyznaczony termin na udostępnienie informacji uwzględniał charakter dowodu i był terminem realnym na przekazanie żądnych danych dotyczących 15 transakcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, podejmując wskazane na wstępie rozstrzygnięcie, wskazał, że zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań mogą przetwarzać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, zobowiązania podatkowego lub należności celnych, o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych lub faktycznych czynności mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego, a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe. Jak wskazano z kolei w art. 2 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, do zadań KAS należy: realizacja dochodów z podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, w zakresie których właściwe są inne organy.

W ocenie WSA, organ pierwszej instancji w uzasadnieniu postanowienia wskazał, że pozyskanie informacji jest konieczne w celu ustalenia przeznaczenia zakupionych (za pośrednictwem prowadzonego przez skarżącą portalu) towarów dla ustalenia ich klasyfikacji taryfowej, co ma bezpośredni wpływ na powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym wobec sprzedawcy. Wprawdzie organy mogły wskazać, że zgodnie z art. 98 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 143 ze zm., dalej. u.p.a.), produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia, jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. W ocenie Sądu powyższe zaniechanie nie stanowi jednak naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy. Całokształt okoliczności sprawy nie pozostawia bowiem wątpliwości co do związku żądnych przez organ danych z realizacją celu jakim jest realizacja dochodów z podatków (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS).

Z uwagi na powyższe w ocenie WSA zamierzonego rezultatu nie mogły wywrzeć zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS w zw. z art. 5 oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) oraz art. 7 Konstytucji RP jak i zarzuty naruszenia art. 210 § 4 z zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej.

WSA za bezzasadny uznał także zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu rozpoznał bowiem całokształt okoliczności istotnych dla oceny prawidłowości postanowienia organu pierwszej instancji. Organ nie tylko odniósł się do zarzutów skarżącej podniesionych w zażaleniu lecz ocenił, czy zaistniała sytuacja objęta jest hipotezą normy prawnej z art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, na skutek czego rozpoznano meritum sporu.

W konkluzji, WSA podzielił również pogląd organu co do tego, że wyznaczony termin na udostępnienie żądanych danych uwzględniał ich charakter.

A. Sp. z o.o. w P. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a. art. 45 ust. 1 ustawy o KAS poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że pozyskanie informacji jest konieczne w celu ustalenia przeznaczenia zakupionych towarów dla ustalenia ich klasyfikacji taryfowej, podczas gdy w ocenie skarżącej nie przesądza to, że informacje przez nią udostępnione będą maiły bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego;

b. art. 45 ust. 3 ustawy o KAS poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji, że wyznaczony przez organy administracji skarbowej termin do przedstawienia przez skarżącą żądanych informacji jest terminem realnym, bowiem w ocenie Sądu, informacje te mogą być pozyskane profesjonalnie poprzez zastosowanie wydajnych rozwiązań informatycznych, podczas gdy stanowisko takie jest w pełni nieuprawnione. Skarżąca już na etapie postępowania zażaleniowego wskazywała, że wyznaczony termin nie uwzględnia zakresu żądanych informacji oraz stopnia ich skomplikowania. Pominięcie tej kwestii wraz z oparciem się przez Sąd I instancji na nieuprawnionym wniosku w zakresie wydajnych rozwiązań informatycznych jakimi dysponuje skarżąca, stanowi naruszenie przez Sąd prawa materialnego;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., wobec sporządzenia uzasadnienia wyroku Sądu I instancji nieodpowiadającego wymogom określonym w tym przepisie. WSA w Poznaniu odniósł się merytorycznie wyłącznie do jednego z postawionych zarzutów, natomiast w stosunku do pozostałych uznał enigmatycznie, że nie mogą one wywrzeć zamierzonego rezultatu, bez dokonania w tym względzie jakiejkolwiek oceny.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawione przez Spółkę w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieskuteczne.

W pierwszym z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca kasacyjnie Spółka wskazała na naruszenia przepisu art. 45 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że pozyskanie informacji jest konieczne w celu ustalenia przeznaczenia zakupionych towarów dla ustalenia ich klasyfikacji taryfowej, podczas gdy w ocenie skarżącej nie przesądza to, że informacje przez nią udostępnione będą miały bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., który to przepis odnosi się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Zatem obowiązkiem sporządzającego skargę kasacyjną jest powołanie postaci naruszenia przepisu prawa materialnego, a mianowicie wskazania, czy Sąd I instancji naruszył przepis prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, czy też poprzez jego błędne zastosowanie. W powołanym zarzucie nie podano postaci naruszenia wskazanego art. 45 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej.

Dodać do tego należy, że w takim zarzucie należy podać, na czym polegała błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Wtrącić trzeba, że przepis prawa może być naruszony na wiele różnych sposobów. Dlatego sporządzający skargę kasacyjną musi wskazać w czym upatruje błędu Sądu I instancji. Dlaczego uważa, że Sąd mylnie przedstawił rozumienie zakwestionowanego w zarzucie skargi kasacyjnej przepisu, względnie w przypadku czynienia zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego powinien wskazać w czym upatruje błędu w subsumcji.

Nadto wskazać trzeba, że stawiając zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, w uzasadnieniu należy przedstawić jaka powinna być prawidłowa wykładnia powołanego przepisu, jak i jego prawidłowe zastosowanie, a także na czym polegał błąd w wykładni lub jego błędne zastosowanie.

Podkreślić należy, że w orzecznictwie NSA prezentowany jest jednolity pogląd, że Sąd kasacyjny jest związany zarzutami kasacyjnymi. Nie jest uprawniony do domyślania się intencji autora skargi kasacyjnej, poprawiania czy uzupełniania postawionych zarzutów.

W judykaturze przyjmuje się, że uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi ponadto w uzasadnieniu, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia bądź jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu - dlaczego powinien być zastosowany (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt I OSK 754/17, LEX nr 2639449). To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie zresztą przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I GSK 1357/18, LEX nr 2740319). W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, z czym związany jest przymus adwokacko-radcowski przy jej sporządzaniu. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które konkretnie przepisy zostały naruszone, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych - w szczególności poprzez samodzielne powoływanie konkretnych przepisów, których w żaden sposób nie dotyczy argumentacja strony (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2019 r., sygn. akt II GSK 753/19, LEX nr 2740396).

Zatem w przypadku, jak w niniejszej sprawie, postawiony zarzut naruszenia art. 45 ust. 1 ustawy o KAS bez wykazania postaci naruszenia tego przepisu i bez przedstawienia prawidłowego rozumienia czy zastosowania, jak i błędu w rozumieniu czy zastosowaniu - należało uznać za nieskuteczny.

Na marginesie wypada zauważyć, że skarżący kasacyjnie nie powołał adekwatnej do sprawy treści tego przepisu. W czasie procedowania przez organy w przedmiocie przekazania informacji będących w dyspozycji serwisu, dotyczących użytkowników platformy sprzedażowej, z treści tej regulacji nie wynikało już uprawnienie do zbierania i wykorzystywania informacji ich przetwarzania oraz udostępnienia dokumentów, a jedynie do udostępniania dokumentów i przetwarzania informacji.

Odnosząc się do drugiego z zarzutów naruszenia art. 45 ust. 3 ustawy o KAS dotyczącego zaakceptowania przez Sąd I instancji, że wyznaczony termin do przedstawienia żądanych informacji jest terminem realnym podnieść należy, że w zarzucie tym także nie wskazano postaci naruszenia tego przepisu. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej powołuje się jednak na jego naruszenie poprzez błędne zastosowanie.

Stawiając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędne zastosowanie należy w pierwszej kolejności podważyć ustalenia faktyczne z zakresu przepisu prawa materialnego błędnie stosowanego. Bez podważenia tych ustaleń co do realności wyznaczonego terminu ze względu na ścisłe powiązanie stosowania przepisów prawa materialnego ze stanem faktycznym należy uznać taki zarzut za nieskuteczny.

W orzecznictwie NSA prezentowany jest w tym zakresie pogląd, że nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., I OSK 1171/12, LEX nr 1298298). Nie ma zatem możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (por.m.in. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt II OSK 623/14, www.nsa.gov.pl; wyrok NSA z dnia 30 lipca 2015 r., sygn. akt I GSK 1448/14, www.nsa.gov.pl; wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., I FSK 1092/12, LEX nr 1372071; wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., II FSK 1506/09, LEX nr 745674). Jeżeli skarżąca kasacyjnie - tak jak w rozpoznawanej sprawie - nie podważa okoliczności faktycznych sprawy, to zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego uznać należy za bezpodstawny.

W kontekście powyższego wypada zauważyć, że w myśl art. 45 ust. 6 ustawy o KAS na postanowienie, o którym mowa w ust. 3, przysługuje zażalenie. W zakresie nieuregulowanym stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Zatem znajdują w zakresie tego postępowania zastosowanie przepisy związane z ustaleniami faktycznymi i dokonanymi ocenami, a mianowicie art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., na podstawie których możliwe było podważanie dokonanych ustaleń faktycznych i ocen.

W trzecim zarzucie skargi kasacyjnej odnoszącym się do naruszenia przepisów o postępowaniu skarżąca kasacyjnie Spółka powołała się na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez odniesienie się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyłączenie do jednego zarzutu skargi, a do pozostałych w sposób enigmatyczny. Spółka nie przywołuje jednak w złożonej skardze kasacyjnej o jaki konkretnie zarzuty jej chodzi i czego one dotyczą. W jakim zakresie co do poszczególnych zarzutów uznaje, że stanowisko WSA jest niewystarczające – enigmatyczne. Tym samym nie wykazuje, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie zaś z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla skuteczności zarzutu procesowego autor skargi kasacyjnej musi wskazać istotny wpływ naruszenia wskazanego przepisu na wynik sprawy. Nie wystarczy jedynie stwierdzić w ramach tego zarzutu, że to naruszenie powołanego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba w tym zakresie przeprowadzić stosowny wywód, z którego będzie wynikało, że gdyby nie to naruszenie to zaskarżone orzeczenie miałoby inną treść, a także w konsekwencji, że decyzja byłaby inna.

Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania (por. postanowienie NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 2409/11, LEX nr 1110162). Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I OSK 513/11, LEX nr 1069664). Zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 330/10, LEX nr 992297).

Brak wykazania istotnego wpływu na wynik sprawy, czyli brak stosowanego wywodu przekonującego do takiego stanowiska skutkuje tym, że powołany zarzut nie mógł być uznany za skuteczny.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a