Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 718/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 103 ust. 5a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 920/18 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 maja 2018 r., nr 2401-IOAC1.4103.1.2018.MM w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 maja 2018 r., nr 2401-IOAC1.4103.1.2018.MM, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz C. sp. z o.o. w O. kwotę 12.100 (słownie: dwanaście tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 15 listopada 2018 roku, sygn. akt III SA/Gl 920/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę C. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 30 maja 2018 r. nr 2401-IOAC1.4103.1.2018.MM w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., z powołaniem m.in. na art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej "ustawa VAT") określił Spółce podatek VAT należny z tytułu dokonanych w sierpniu 2016 r. zakupów WNT w kwocie 123.650,00 zł. Uznał, że Spółka nieprawidłowo deklarowała podatek VAT w złożonej deklaracji oraz nie uwzględniała w rozliczeniach WNT oleju napędowego (paliwa silnikowego) na własną rzecz, a także innych podmiotów. Zakupiony towar zaklasyfikowany był do kodu CN 2710 19 43 i wyprowadzony został do składu podatkowego w B. i O.

W ocenie organu z ewidencji wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu wynikało, że przedmiotem WNT były paliwa silnikowe (pozycja 237, 239 i 242 skład w O. i poz. 620 do 626 skład w B.) a nie olej gazowy niespecyfikowany. Potwierdzają to dokumenty e-AD (10 sztuk) o wskazanych numerach i fakt, że towar został dostarczony ze składów podatkowych w Niemczech a sprzedającym była spółka E. z siedzibą w L. Z zapisów w dokumentach e-AD wynika, że przedmiotem nabycia był wyrób akcyzowy o kodzie CN 2710 19 43, właściwym dla olejów napędowych, co potwierdzają zapisy w e-AD – pole 17c-Kod CN 2710 19 43 oraz opis handlowy w polu 17n "DIESELKRAFTSTOFF" – Diesel Fuel (paliwo do silników Diesla) oraz zapisy certyfikatów jakościowych i dokumentów przewozowych CMR dotyczące gęstości produktu właściwej dla oleju napędowego zgodnie z normą EN 590 (820-845 kg/m3).

Organ nie zgodził się zatem z twierdzeniem, że przedmiotem nabycia był olej gazowy niespecyfikowany, który nie jest paliwem silnikowym z uwagi na swoje przeznaczenie jako surowiec.

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie ma fakt, że w momencie WNT – towar opisany w fakturze jako olej gazowy niespecyfikowany był olejem napędowym (paliwem silnikowym). Wskazał, że na gruncie art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT powstanie obowiązku zapłaty podatku uzależnione jest od samego faktu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne. Ustawodawca posłużył się pojęciem "paliwa silnikowe", a wobec braku definicji tego pojęcia w przepisach ustawy o VAT przy jednoczesnym odwołaniu się przez ustawodawcę w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT do załącznika nr 2 ustawy o podatku akcyzowym należało to pojęcie zinterpretować na tle przepisów tej ustawy. O uznaniu za paliwo silnikowe wyrobu akcyzowego nie decyduje jego faktyczne przeznaczenie ale potencjalna możliwość (wynikająca z właściwości wyrobu) użycia do napędu silników spalinowych.

3. Stanowiska stron przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzuciła naruszenie:

- art. 120 w zw. z art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018, poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") poprzez wskazanie okoliczności uzasadniających uznanie danego wyrobu za paliwo silnikowe bez należytego wyjaśnienia przesłanek przyjęcia takiej klasyfikacji, w tym przepisów na podstawie których jej dokonano, wydanie rozstrzygnięcia wbrew obowiązującym regulacjom prawnym, normującym sytuację mającą miejsce w niniejszej sprawie; art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegającego na bezpodstawnym uznaniu oleju gazowego za paliwo silnikowe, a w szczególności z pominięciem celu jego nabycia i przeznaczenia;

- art. 103 ust. 5c w zw. z ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 752, ze zm., dalej "u.p.a.") przez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów poprzez przyjęcie, że olej gazowy niespecyfikowany, przeznaczony jako surowiec do celów produkcji wyrobów innych niż paliwa silnikowe, jest paliwem silnikowym tylko z powodu jego klasyfikacji do kodu CN 2710 19 43 oraz możliwości wykorzystania jako paliwo silnikowe.

3.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga jest niezasadna. Podkreślił, że podmiot prowadzący skład podatkowy, a takim podmiotem jest Skarżąca, jest jako podatnik obowiązany do zapłaty podatku w trybie określonym w art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT, gdy nabył wewnątrzwspólnotowo na własną rzecz i dla własnych potrzeb paliwa silnikowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, których obrót lub wytwarzanie wymaga koncesji. Decyduje o opodatkowaniu rodzaj nabywanego paliwa oraz data jego wprowadzenia/przemieszczenia do Polski.

Wśród wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 poz. 20 ustawy znajdują się oleje napędowe spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Z przepisu wynika, że wyrób akcyzowy posiadający obiektywne cechy oleju napędowego powoduje, że jest on zawsze paliwem silnikowym w rozumieniu ustawy akcyzowej, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT przy nabywaniu wewnątrzwspólnotowym przez spółkę do składu podatkowego dla własnych celów. W tej transakcji występuje ona jako konsument wyroby akcyzowego. O obowiązku zapłaty podatku należnego od nabytych paliw decyduje zatem treść art. 103 ust. 5a ustawy o VAT.

Sąd podzielił stanowisko organu, że o uznaniu za paliwo silnikowe wyrobu energetycznego "przeznaczonego do użycia jako paliwo silnikowe" nie decyduje - jak usiłuje dowodzić skarżąca Spółka - jego faktyczne przeznaczenie, ale potencjalna możliwość (wynikająca z właściwości wyrobu) użycia do napędu silników spalinowych.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, rozpoznanie skargi na rozprawie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. polegające na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji błędnego ustalenia organów podatkowych, jakoby Skarżąca nabyła od "paliwa silnikowe" w rozumieniu art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 2 u.p.a.

II. W oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że o kwalifikacji danego wyrobu do kategorii "paliw silnikowych" decydują obiektywne cechy i właściwości tego wyrobu umożliwiające chociażby hipotetycznie użycie danego wyrobu do napędu silników spalinowych, zaś bez znaczenia dla kwalifikacji danego wyrobu do "paliw silnikowych" jest jego rzeczywiste (faktyczne) przeznaczenie.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

W pierwszej kolejności warto zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (która w okolicznościach sprawy nie wystąpiła). Granice skargi kasacyjnej determinują zatem zakres zagadnień, które podlegają kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego lub pozostają poza taką kontrolą.

6.2. Na ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej zasadniczy wpływ ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19 G. Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w B. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości uznał, że artykuły 69, 206 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego, który ustanawia obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu tego art. 69.

Powyższy wyrok zapadł na skutek pytania prejudycjalnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 17 października 2019 r., sygn. akt I FSK 2248/18. Dlatego też w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia odwołano się do motywów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2248/18, który został wydany po udzieleniu przez Trybunał odpowiedzi na powyższe pytanie prejudycjalne.

6.3. Istotą rozstrzygnięcia Trybunału była ocena, że konstrukcja art. 103 ust. 5a ustawy o VAT skutkuje nałożeniem obowiązku zapłaty VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69 dyrektywy 112. Przepis ten stanowi, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury, lub jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy (15–ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego). Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług implementowany został w art. 20 ust. 5 ustawy o VAT. Tymczasem obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 103 ust. 5a ustawy o VAT powstaje niezależnie od wymagalności podatku wynikającej z art. 69 dyrektywy, co TSUE ocenił jako naruszenie wskazanych przepisów dyrektywy 112.

6.4. Należy zwrócić uwagę, że art. 103 ust. 5a ustawy o VAT obejmuje regulację wyłącznie dotyczącą terminu zapłaty podatku. Rozróżnienie z uwagi na przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia i w konsekwencji analiza pojęcia "paliwa silnikowe" w kontekście art. 86 ust. 2 u.p.a. miało znaczenie dla Skarżącej o tyle, o ile wpływało na objęcie Spółki obowiązkiem w postaci samoobliczenia i wpłacenia w terminie 5 dni (od dnia wprowadzenia towarów do miejsca odbioru z zezwolenia lub wprowadzenia ich do składu podatkowego z terytorium innego państwa członkowskiego) kwot podatku. Tak więc określenie przedmiotu WNT jako paliwa silnikowego, pozostawało istotne jedynie w kontekście sposobu i terminu zapłaty podatku, wyznaczonych w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT.

6.5. Zaprezentowana zatem w powołanym wyroku TSUE wykładnia przepisów dyrektywy 112 ma wiążące znaczenie dla dokonania oceny zasadności zarzutów kasacyjnych Skarżącej w zakresie błędnej wykładni art. 103 ust. 5a ustawy o VAT.

TSUE w wyroku w sprawie C-855/19 zakwestionował całą regulację zawartą w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT jako naruszającą przepisy dyrektywy 112 stwierdzając, że artykuły 69, 206 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE stoją na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego takiemu jak art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, który ustanawia obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69 dyrektywy. W orzeczeniu tym Trybunał de facto stwierdził, że nie można ustanawiać terminu płatności VAT z tytułu WNT przed powstaniem obowiązku podatkowego z tego tytułu, tak jak uczyniono to w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT.

Stąd spór w niniejszej sprawie, dotyczący art. 86 ust. 2 u.p.a. w zw. z załącznikiem nr 2 do u.p.a. o przedmiot WNT (wykładnię pojęcia "paliwa silnikowego"), uznać w tej sprawie należy za bezprzedmiotowy. Powołany wyrok ma bowiem bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie o skardze kasacyjnej w sprawie, gdyż uwzględniając zawarte w nim wskazówki należy przyjąć, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 43, na Spółce w ogóle nie ciążył obowiązek określony w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT.

Skutek wyroku TSUE, wynikający z zasady pierwszeństwa prawa unijnego, jest bowiem taki, że należy odmówić zastosowania normy wynikającej z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, co oznacza, że wewnątrzwspólnotowe nabycie paliw należało rozliczać na takich samych zasadach, jak WNT innych wyrobów akcyzowych, tzn. zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT stanowiącym, że w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9.

6.6. W świetle tego wyroku – z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 103 ust. 5a ustawy o VAT - organy podatkowe wadliwie ustaliły, że Spółka nabywając wewnątrzwspólnotowo olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43, była zobowiązana do uiszczenia podatku od towarów i usług zgodnie z treścią art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, w terminach 5-dniowych od dnia każdego wprowadzenia tych towarów na terytorium kraju.

Błędnie również stwierdziły, że ze względu na wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. paliwa, z uwagi na treść art. 103 ust. 5a, Spółka była obowiązana składać naczelnikowi urzędu celnego właściwemu w sprawie rozliczania podatku akcyzowego deklaracje o należnych kwotach podatku za okresy miesięczne, w terminie do 5 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek ich zapłaty (deklaracje VAT-14).

Bezpodstawnie zatem uznano także, że kwota podatku od towarów i usług w wysokości 123.650 zł stanowiła zaległość podatkową za sierpień 2016 r., którą wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, liczonymi od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności, należało wpłacić na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego.

6.7. Mając na uwadze powyższe jako bezprzedmiotowy na tym etapie jawi się zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnego ustalenia organów podatkowych, jakoby Skarżąca nabyła "paliwa silnikowe" w rozumieniu art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 2 u.p.a.

7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i po rozpoznaniu skargi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 203 pkt 1 tej ustawy.

D. Mączyński M. Olejnik M. Golecki