Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3102/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 2, art. 9 ust. 1, ust.1b i ust. 1d
journal: Dz.U. 2012 poz 1314
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - tekst jednolity.
article: art. 25
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Op 215/15 w sprawie ze skargi G. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 19 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z 27 maja 2015 r. oddalił skargę G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 19 grudnia 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję tegoż organu z 14 sierpnia 2014 r., którą odmówiono mu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z 3 października 2011 r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2005 r.

Z akt sprawy wynika, iż decyzją z 3 października 2011 r., doręczoną w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2005 r. Od wskazanej decyzji skarżący nie wniósł odwołania.

W dniu 17 kwietnia 2014 r. skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności w/w decyzji, powołując się na obarczenie jej wadą kwalifikowaną wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. W jego ocenie postępowanie podatkowe zakończone przedmiotową decyzją nie zostało wszczęte, bowiem zastępczego doręczenia (art. 150 o.p.) postanowienia z 18 maja 2011 r. o wszczęciu tego postępowania, podobnie jak kolejnych pism w sprawie oraz samej decyzji, dokonano pod adresem, pod którym skarżący nie zamieszkiwał, o czym Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w O. wiedział na podstawie raportów poborców skarbowych z 1 czerwca 2011 r. oraz z 21 grudnia 2011 r. Skarżący przedłożył umowę najmu z 22 czerwca 2011 r. (zawartą na czas nieokreślony) domku letniskowego "R." w O., mającą dowodzić, że skarżący na stałe wyprowadził się z N. pod wskazany w tej umowie adres, przed wszczęciem postępowania podatkowego.

Decyzją z dnia 14 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu odmówił stwierdzenia nieważności w/w decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O., wskazując na brak wystąpienia którejkolwiek z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji opisanych w art. 247 § 1 o.p., w tym wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

Decyzją z 19 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję, podzielając stanowisko co do tego, że w sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 o.p., gdyż zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania jak i decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 3 października 2011 r. zostały skarżącemu prawidłowo doręczone w drodze tzw. fikcji prawnej doręczenia (art. 150 o.p.). Wskazał, że z danych rejestracyjnych wynika, iż adres (tj. O. [...], [...] N.), pod którym doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania wymiarowego, podobnie jak kolejne pisma w sprawie (w tym postanowienie z 6 września 2011 r. wydane na podstawie art. 200 § 1 o.p.), oraz decyzję z 3 października 2011 r. kończącą to postępowanie, jest aktualny od 19 lipca 1993 r. Innych adresów skarżący nie zgłaszał. Również w zeznaniu podatkowym za 2010 r. skarżący wskazał ten sam adres jako adres zamieszkania w ostatnim dniu roku podatkowego, za który złożono to zeznanie. Taki też adres wskazał w zeznaniu podatkowym za kolejny rok podatkowy (2011). Również ze znajdującego się w materiale dowodowym wykazu informacji o czynnościach majątkowych wynika, że skarżący w dniu 15 lutego 2011 r. zawarł umowę sprzedaży nieruchomości położonej w N. przy ul. G., w której jako adres zamieszkania podał: N., o. [...]. Powyższy adres wskazany został przez podatnika również w złożonym w [...] Urzędzie Skarbowym w O. w dniu 31 stycznia 2014 r. wniosku o wydanie kopii decyzji, o której stwierdzenie nieważności wnosi. Nadto z akt sprawy wynika, że skarżący do dnia wydania decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności nie dokonał zgłoszenia aktualizacyjnego danych identyfikacyjnych, z którego wynikałby adres zamieszkania inny, niż ten pod którym doręczono wszelkie pisma w toku prowadzonego postępowania. Na podstawie uzyskanej przez Dyrektora Izby Skarbowej informacji z Urzędu Miejskiego w N. ustalono, że pod w/w adresem skarżący jest zameldowany na pobyt stały od 4 grudnia 1980 r. (zameldowany był również w 2011r.). Organ podkreślił, że nie było podstaw do kwestionowania adresu skarżącego, skoro nie zgłosił on zmiany miejsca zamieszkania przed wszczęciem postępowania do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, stosownie do art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji, dalej u.z.e. dlatego też organ doręczeń dokonywał na jedyny znany (wynikający z danych rejestracyjnych i składanych do urzędu deklaracji, w tym za 2010 i 2011r.) adres strony. Natomiast raporty poborców skarbowych o niemożności dokonania czynności, na które powołuje się strona, świadczą o tym, że dokonane przez poborców podatkowych próby ustalenia, gdzie przebywał podatnik, okazały się nieskuteczne. Z treści tych raportów wynika, że skarżącego nie zastano pod adresem w N., rodzice podatnika potwierdzili, że był on zameldowany pod tym adresem, jednak odmówili udzielenia informacji, gdzie skarżący przebywał. Z informacji udzielonej poborcy przez sąsiadów wynikało natomiast, że pod wskazanym adresem nie widziano podatnika od około roku, co jednak - ze względu na ich niepełną w tym zakresie wiedzę - w ocenie organu nie oznacza, że nie było to już miejsce zamieszkania skarżącego. Z kolei informacja zawarta w raporcie poborcy z 21 grudnia 2011 r., że skarżący prawdopodobnie zamieszkuje w O. stoi w sprzeczności ze wskazanym przez skarżącego w deklaracji za 2011 r. adresem zamieszkania. Nadto raport ten został sporządzony już po zakończeniu postępowania podatkowego i dla prawidłowości prowadzonego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych pozostaje bez znaczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku z dnia 27 maja 2015 roku, w sprawie I SA/Op 215/15 uzasadniając oddalenie skargi przypomniał, iż postępowanie zostało zainicjowane wnioskiem skarżącego, w którym jako podstawę stwierdzenia nieważności decyzji wskazano okoliczność, że organ orzekający w sprawie określenia zobowiązania w podatku od osób fizycznych kierował korespondencję na nieaktualny adres strony, co spowodowało, że postępowanie nie zostało wszczęte i przeprowadzone, a w konsekwencji decyzja wymiarowa została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu przepisu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Jednak w skardze podniesiono nowy, dalej idący zarzut zmierzający do wykazania, że Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrywał wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, która w ogóle nie weszła do obrotu prawnego (nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji z uwagi na skierowanie jej pod nieaktualny adres), co winno skutkować wydaniem decyzji o odmowie wszczęcia postępowania ze względu na brak decyzji w obrocie prawnym. Tym samym w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 249 § 1 oraz art. 247 § 1 pkt 3, w zw. z art. 211 i 212 o.p.

W tej sytuacji sąd pierwszej instancji za kluczową dla wyniku sprawy uznał ocenę skutków doręczenia korespondencji w sprawie: wszczęcia postępowania dotyczącego określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2005 r., poszczególnych czynności w tym postępowaniu oraz wydanej w jego wyniku decyzji skierowanej na adres skarżącego w N., tj. rozstrzygnięcia, czy spełnione zostały wynikające z art. 150 o.p., skoro w sprawie nie ulega wątpliwości, że nie doszło w toku tego postępowania do fizycznego odbioru korespondencji.

Sąd zaznaczył, iż bezspornym jest, że korespondencja kierowana do skarżącego w toku postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2005 r. przesłana została za pośrednictwem poczty na adres skarżącego wynikający z ewidencji podatników, tj. na adres [...] N., ul. O. [...] (będący też adresem zameldowania) jak również to, że z powodu niemożności doręczenia korespondencji za pokwitowaniem do rąk adresata lub osoby upoważnionej do odbioru pisma, korespondencję pozostawiano do dyspozycji adresata we właściwym urzędzie pocztowym, zawiadomienie o pozostawieniu pisma w UP umieszczano w oddawczej skrzynce pocztowej, a ponieważ skarżący w wyznaczonym terminie (14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia) nie podjął adresowanej do niego korespondencji, została ona zwrócona, jako niepodjęta w terminie. Poza sporem pozostaje także, iż skarżący podał do ewidencji podatników adres zamieszkania w N. przy ul. O. [...] ] (wydruk z bazy SERCE, k. 157 akt adm.) i pomimo obowiązku, wynikającego z art. 9 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, nie zawiadomił organu podatkowego o zmianie tego adresu. Ten sam adres wskazywał również w składanych zeznaniach za lata 2010 i 2011 (k. 162-167 akt adm.) oraz w umowie sprzedaży nieruchomości zawartej w dniu 15 lutego 2011 r. (k. 32 akt adm.) i we wniosku z 31 stycznia 2014 r. o wydanie kopii decyzji, o której stwierdzenie nieważności wniósł.

Skarżący kwestionuje natomiast podstawy do zastosowania art. 150 § 2 o.p. (przyjęcie fikcji doręczenia) zarzucając, że doręczenia korespondencji w trybie art. 150 o.p. dokonano na adres, pod którym skarżący od dłuższego czasu nie zamieszkiwał, o czym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. wiedział z urzędu na podstawie raportów poborców skarbowych.

Dalej sąd przypomniał że w świetle art. 148 § 1 o.p., pisma doręcza się osobom fizycznym w ich miejscu zamieszkania lub miejscu pracy. W warunkach przedmiotowej sprawy organ przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2005 r. ustalił adres miejsca zamieszkania skarżącego m.in. na podstawie danych rejestracyjnych podatnika zawartych w ewidencji podatników i nie miał obowiązku czynić żadnych dalej idących ustaleń. Przesyłka zawierająca postanowienie z 18 maja 2011 r. o wszczęciu postępowania, została nadana w dniu 18 maja 2011 r. (k. 29 akt adm.). Zdaniem sądu, skoro na dzień wysyłki postanowienia nie wynikało z akt sprawy, aby organ dysponował innym adresem skarżącego, czy choćby informacją, że skarżący nie przebywa pod dotychczasowym adresem (eksponowany przez skarżącego raport poborcy sporządzono 1 czerwca 2011 r.), to prawidłowe było skierowanie przesyłki na adres podatnika znajdujący się w ewidencji podatników i płatników. W tej dacie nie było jakichkolwiek przesłanek ku temu, aby organ musiał podejmować działania poszukiwawcze i sprawdzające, czy adres ten jest aktualny. Skarżący nie dokonał zgłoszenia zmian w ewidencji podatników. Tymczasem jako osoba fizyczna będąca bez wątpienia podatnikiem w rozumieniu art. 7 § 1 o.p. - podlegał on takiemu obowiązkowi. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w sprawie doręczenie zostało uznane za dokonane na podstawie art. 150 § 2 o.p. wobec niepodjęcia go przez skarżącego w terminie i jednocześnie braku informacji, iż skarżący pod tym adresem już nie przebywa, nie zaś na podstawie art. 146 § 2 o.p. Nie doszło zatem do naruszenia tego ostatniego przepisu.

Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że organ jeszcze przed wszczęciem postępowania dysponował informacjami, iż podatnik nie przebywał pod adresem w N., co potwierdził raport poborcy skarbowego sporządzony w dniu 1 czerwca 2011 r., czyli przed datą drugiego awizowania (27 maja 2011 r.) przesyłki zawierającej postanowienie z 18 maja 2011 r. Ze sporządzonego przez poborcę skarbowego raportu wynikało, że "nie zastał zobowiązanego" pod adresem ul. O. [...] w N., rodzice podatnika potwierdzili, że był on zameldowany pod tym adresem, jednak odmówili udzielenia informacji, gdzie skarżący przebywał, oraz, że "sąsiedzi nie widzieli zobowiązanego pod ww. adresem od około roku" (k. 143 akt adm.). W ocenie sądu wskazana okoliczność nie obligowała organu do ustalenia innego adresu podatnika, niż ten, który sam skarżący podał w zgłoszeniu identyfikacyjnym. Raport poborcy skarbowego z 1 czerwca 2011r. sporządzony został na potrzeby odrębnego postępowania, tj. postępowania egzekucyjnego prowadzonego w ramach innej komórki organizacyjnej [...] Urzędu Skarbowego w O. Stanowisko, że organ powinien dysponować taką informacją i to bezpośrednio po sporządzeniu raportu, w związku z przepływem informacji pomiędzy komórkami urzędu skarbowego nie znajduje oparcia zarówno w przepisach jak i w aktach administracyjnych sprawy prowadzonej w 2011 r. Z akt tej sprawy bowiem nie wynika, aby jeszcze przed wszczęciem postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2005 r. doszło do przekazania informacji wynikających ze wskazanego raportu poborcy skarbowego. Przy tym wbrew stanowisku strony informacje te nie dowodziły bezspornie faktu jej nieprzebywania pod wskazanym adresem, tym bardziej, że sam fakt czasowego, choćby nawet w dłuższym okresie czasu, nieprzebywania pod danym adresem nie dowodzi zmiany miejsca zamieszkania rozumianego jako centrum interesów życiowych. Organ nie miał zatem obowiązku podejmowania wielokierunkowych poszukiwań w tym zakresie, tym bardziej, że z relacji doręczyciela nie wynikał fakt zmiany miejsca pobytu W związku z powyższym sąd uznał zarzut skargi, związany z naruszeniem art. 249 § 1 oraz art. 247 § 1 w zw. z art. 211 i 212 o.p. za nieuzasadniony. Objęta wnioskiem decyzja została bowiem skutecznie doręczona w trybie art. 150 o.p. a tym samym weszła do obrotu prawnego.

Końcowo sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie nie doszło do zarzucanych przez stronę uchybień, bowiem postanowienie z 18 maja 2011 r. o wszczęciu postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2005 r. zostało skutecznie doręczone w trybie art. 150 § 2 o.p. Sąd nie podzielił argumentacji skargi odnoszącej się do niemożności zastosowania fikcji prawnej przy doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania. Zaznaczył, że przepis art. 150 o.p. nie uzależnia możliwości przyjęcia fikcji doręczenia od tego, czy doręczenie dotyczy postanowienia o wszczęciu postępowania, czy też innych pism. Z treści art. 165 § 4 o.p. nie wynika, aby w przypadku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego należało stosować doręczenie bezpośrednie. W konsekwencji sąd uznał, iż prawidłowo przeprowadzone doręczenie zastępcze postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wywołało skutki prawne, czyli postępowanie zostało wszczęte.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku podatnik zarzucił:

1. Naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj:

- art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014r. ze zm.) — dalej: p.u.s.a., a także art. 3 § 1, art. 133 § 1, w zw. z art. 134 § 1, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 141 § 4, w zw. z art 151 p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 pkt. 1, 2 oraz § 1a i § 2, w zw. z art. 165 § 1 i 2 oraz § 4, w zw. z art. 249 § 1 pkt 1 i 2 o.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, nieuwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. została wydana w istniejącym postępowaniu, a zatem Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie orzekał wobec tzw. "nieaktu", gdyż postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone przez doręczenie zastępcze, podczas gdy z opisu zawartego na zwrotnym potwierdzeniu niepodjętej przesyłki — postanowienia o wszczęciu postępowania wynika, iż przesyłka nie była awizowana dwukrotnie, a co najmniej nie jest możliwe usunięcie wątpliwości co do prawidłowości awizowania. Sąd pierwszej instancji nie zbadał prawidłowo zaistnienia wszystkich przesłanek uznania, że doręczenie zastępcze nastąpiło;

- art. 1 § 1 oraz § 2 p.u.s.a., a także art. 3 § 1, art 133 § 1, w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 249 § 1 pkt 1 i 2, w zw. z art. 150 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 1a i § 2, w zw. z art. 165 § 1 i 2 oraz § 4,. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), w zw. z art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 1 i 4 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 146 § 1 i 2, a także art. 150 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 i 3, w zw. z art. 249 § 1 pkt 1 i 2, w zw. z art. 15 § 1 i 2 oraz art. 17 § 1, w zw. z art. 165 § 1 i 4, w zw. z art. 221 i art. 194 o.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i przyjęcie, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. została wydana w istniejącym postępowaniu, a zatem Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie orzekał wobec tzw. "nieaktu", gdyż postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone przez doręczenie zastępcze, istotne okoliczności istniejące w sprawie zostały wyjaśnione, a nastąpiło to z uwzględnieniem zasad prowadzenia postępowania, a w tym prowadzenia także postępowania dowodowego oraz z uwzględnieniem zasady domniemania prawdziwości dokumentów urzędowych;

- art. 1 § 1 oraz § 2 p.u.s.a., a także art. 3 § 1, art. 133 § 1, w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt pkt 1 lit. c), w zw. z art 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 pkt. 1, 2 oraz § 1a i § 2, w zw. z art. 138 § 1 o.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i przyjęcie, że organ pierwszej instancji nie miał obowiązku wystąpić o ustanowienie kuratora dla osoby nieznanej z miejsca pobytu, podczas gdy z okoliczności i akt sprawy wynika, iż dowiedział się o niezamieszkiwaniu skarżącego pod wskazanym adresem jeszcze przed upływem 14 — dniowego terminu, o którym mowa w art. 150 § 2 w zw. z § 1 pkt 1 o.p. (w związku z doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania), a nadto sam dwukrotnie, w obu swych decyzjach przyznał wprost, że nie jest prawdą, "jakoby organ I instancji nie podjął jakichkolwiek czynności zmierzających do ustaleni a aktualnego miejsca pobytu podatnika;

- art. 1 § 1 oraz § 2 p.u.s.a., a także art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 146 § 1 i 2, w zw. z art. 120, w zw. z art. 146 § 1 i 2 o.p., w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 1314 ze zm.), w zw. z art. 150 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 1a i § 2 o.p., poprzez wadliwe wykonanie kontroli i uznanie, że organ zasadnie z faktu niedopełnienia obowiązku aktualizacji danych adresowych wywiódł takie same skutki, jakie wynikają z art. 146 § 1 i 2 o.p. i w konsekwencji, że nastąpiło doręczenie zastępcze;

- art. 1 § 1 oraz § 2 p.u.s.a., a także art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, w zw. z art. 145 § 1 pkt pkt 1 lit. b) p.p.s.a., w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i przyjęcie, że wpłynięcie do organu już po wydaniu decyzji w postępowaniu odwoławczym oświadczeń sąsiadów skarżącego (byłych) oraz jego matki o jego wyprowadzeniu się spod adresu, pod który dokonywane były doręczenia tak postanowienia o wszczęciu postępowania, jak i decyzji ustalającej na długo nawet przed wydaniem omawianego postanowienia, a także decyzji nie są okolicznością, której ujawnienie się skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji w myśl art. 145 § 1 pkt pkt 1 lit. b) p.p.s.a., gdyż "nie są to okoliczności, które nie wynikałyby ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego" i to w sytuacji, gdy sąd ten jednocześnie w uzasadnieniu twierdził, że z materiału dowodowego wynika, a ustalenia organu w tym zakresie są poprawne i zgodne z prawdą materialną, iż skarżący pod adresem tym mieszkał i wcale się nie wyprowadził;

- art. 1 § 1 oraz § 2 p.u.s.a., a także art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 120, w zw. z art. 127, w zw. z art 216 § 1 i 2, w zw. z art. 219, w zw. z art. 221 o.p., w zw. z art. 235 o.p., przez uznanie i przyjęcie, że dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wypowiadając się co do dowodów, których dopuszczenia odmówił nie naruszył zasady obowiązku działania organów podatkowych na podstawie prawa, a także zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

- art. 1 § 1 oraz § 2 p.u.s.a., a także art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, w zw. z art. 145 § 1 pkt pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), w zw. z art. 207 § 1 i 2, w zw. z art. 210 § 1 i 4 w zw. z art. 235, w zw. z art. w zw. z art. 221, w zw. z art. 180 § 1 i 2, w zw. z art. 181, 187 § 1, 188, 191, 195 pkt 1-3, 199, w zw. z art. 188 o.p., poprzez wadliwe wykonanie kontroli i uznanie, że postępowanie dowodowe zostało prawidłowo przeprowadzone, materiał dowodowy zgromadzony został wyczerpująco, a jego ocena była wyczerpująca i wszechstronna, a wobec tego wnioski wywiedzione są poprawne, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że żądając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów skarżący kwestionował prawidłowość doręczenia oraz chciał dowieść bardzo dla sprawy istotną okoliczność, iż adres w ewidencji nie był zaktualizowany i rzeczywiste miejsce zamieszkania było inne, przez co doręczenie nieskuteczne, a organ z faktu, że taki właśnie adres widnieje w ewidencji wywiódł i uczynił koronny argument na niezasadność twierdzeń skarżącego nie przeprowadzając żadnego postępowania dowodowego na prawidłowość doręczenia z uwzględnieniem ustalenia czy adres w ewidencji jest prawidłowy i nie dopuszczając wnioskowanych dowodów na tę okoliczność i to w sytuacji, w której obowiązujące przepisy nie konstruują domniemania prawnego, iż adres z ewidencji jest adresem zamieszkania, a nawet gdyby konstruowały strona miałaby prawo przeprowadzić dowód przeciwny na obalenie domniemania;

- art. 1 § 1 oraz § 2 p.u.s.a., a także art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), w zw. z art. 207 § 1 i 2, w zw. z art. 210 § 1 i 4, w zw. z art. 235, w zw. z art. 221, w zw. z art. 180 § 1 i 2 ,art. 181, 187 § 1, 188, 191, 195 pkt 1-3, 199 o.p., w zw. z art. 188 o.p., poprzez wadliwe wykonanie kontroli i przyjęcie, że organ zasadnie wywiódł, iż sam fakt braku w wynajętym domku instalacji centralnego ogrzewania przesądza o nieprawdziwości twierdzeń skarżącego, że w spornym okresie było to jego centrum życiowe, a zatem także miejsce zamieszkania i to w sytuacji, w której jest faktem powszechnie znanym i nie wymagającym dowodu, że aktualny stan techniki pozwala na ogrzanie takiego domku bez trudu także w okresie zimowym, choć sporny okres przypadał pomiędzy majem a październikiem - przy czym organ nie ustalił nawet jakiego rodzaju jest to zabudowa (drewniana czy murowana) i to w sytuacji, w której uznał okoliczność tę za istotną, a twierdzenia skarżącego są zbieżne z informacjami pozyskanymi przez organ pierwszej Instancji za pośrednictwem poborców skarbowych, a nadto w której organ jednocześnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego na tę okoliczność dowodów — jak choćby z przesłuchania skarżącego;

- art. 1 § 1 oraz § 2 p.u.s.a., a także art. 3 § 1, art. 133 § 1, w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 249 § 1 pkt 1 i 2 o.p., w zw. z art. 180 § 1, w zw. z art. 150 § 1 pkt. 1, 2 oraz § 1a i § 2, art. 165 § 1 i 2 oraz § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 207 § 1 i 2, art. 210 § 1 i 4, art. 235, art. 146 § 1 i 2 o.p., a także art. 150 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 i 3 o.p., w zw. z art. 249 § 1 pkt 1 i 2, z art 15 § 1 i 2 oraz art. 17 § 1 o.p., art. 165 § 1 i 4 o.p., art. 221 i art. 194 o.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i przyjęcie, że postępowanie w sprawie organ prowadził wnikliwie i prawidłowo, z uwzględnieniem wszystkich jego obowiązków w tym zakresie, a ocena dowodów nie była dowolna pomimo tego, że z okoliczności sprawy oraz ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nie tylko ocena została dokonana w sposób nieprawidłowy, ale także sposób jej dokonania jest przejawem racjonalizacji własnej decyzji przez organ w wyniku jego przekonania, że taką właśnie decyzję powinien wydać, choć treść rozstrzygnięcia pozostaje w sprzeczności z prawdą materialną, co przejawiało się w szczególności w sposobie prowadzenia postępowania, doborze i zakresie dowodów, jakie organ przeprowadził oraz niedopuszczeniu dowodów wnioskowanych przez skarżącego, a także ocenie tych przeprowadzonych.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez jego błędną wykładnię, a następnie niewłaściwe zastosowanie, tj:.

- art. 15 § 1, w zw. z art. 16 w zw. z art. 17 o.p. przez przyjęcie, że prawidłowe były ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej, że organ pierwszej instancji był właściwy w chwili wszczęcia postępowania oraz wydania decyzji ustalającej, w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy oraz zgromadzonych dowodów wynika, że mieszkał na obszarze właściwości naczelnika Urzędu Skarbowego w N., które to miejsce zamieszkania zbieżne jest z ustaleniami organu poczynionymi przez poborców skarbowych, a nadto zbieżne z twierdzeniami skarżącego i przedstawionymi przez niego dowodami;

- art. 52 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 25 k.c., przez przyjęcie, że o zamieszkiwaniu pod określonym adresem przesądza dopełnienie obowiązku meldunkowego i aktualizacyjnego wobec Urzędu Skarbowego oraz przyjęcie, że fakt niezamieszkiwania pod określonym adresem można udowodnić wyłącznie wskazując inny adres zameldowania, a dla uznania, że dane miejsce nie jest miejscem zamieszkania fakt, że osoba nie przebywa w nim w szczególny sposób - określony w tych przepisach - nie jest wystarczające, a zatem także przez zajęcie stanowiska, że "miejsce zamieszkania" nie jest kategorią faktyczną;

- art. 2 Konstytucji RP, bowiem sąd w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego oraz w zaskarżonym wyroku w sposób stronniczy chroni interesy fiskalne skarbu Państwa, nie zważając na prawa podmiotowe i procesowe skarżącego, jako podatnika, mianowicie pominął i nie ocenił dwóch dowodów w postaci dokumentów urzędowych i ich treści, z której wynika w sposób niezbity, że jeszcze przed wszczęciem postępowania skarżący nie mieszkał pod adresem z rejestru Urzędu Skarbowego, na który były doręczane pisma w toku całego postępowania.

- art. 45 Konstytucji RP, w zw. z art. 50 p.p.s.a., w zw. z art. 132 p.p.s.a., bowiem sąd dokonując kontroli chronił interes fiskalny Skarbu Państwa z pogwałceniem art. 45 Konstytucji RP i wynikających z niego praw skarżącego, co znalazło także wyraz w zaskarżonym wyroku i niekorzystnym dla skarżącego rozstrzygnięciu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, uznając podniesione w niej zarzuty za pozbawione podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zredagowana została w specyficzny sposób, odbiegający od praktykowanego wzorca. Cechuje ją mnogość zarzutów kasacyjnych, powielanych w powtarzalnych konfiguracjach podstaw kasacyjnych ( jak również zbiorcze przytaczanie nawet kilkunastu podstaw kasacyjnych w jednym zarzucie ). Prowadzi to do chaosu i niepotrzebnej powtarzalności podnoszonych argumentów, czemu Naczelny Sąd Administracyjny starał się zaradzić grupując zarzuty wokół głównych podstaw kasacyjnych, omawiając je jednak szczegółowo.

Istota sporu sprowadza się do skuteczności doręczeń dokonywanych na adres wynikający z urzędowej ewidencji podatników i płatników, w sytuacji nieprzebywania skarżącego pod tym adresem i wątpliwości co do jego miejsca zamieszkania, rozumianego jako miejscowość, w której on przebywa z zamiarem stałego pobytu (art. 25 K.c.). Otóż na mocy art. 2 ust. 1 u.z.e. obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają, między innymi, osoby fizyczne; na mocy art. 5 ust. 2 u.z.e. zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych zawiera, między innymi, adres miejsca zamieszania oraz adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy; mocy art. 9 ust. 1 i ust. 1b u.z.e. podmioty podlegające obowiązkowi ewidencyjnemu mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem, przy czym na mocy obowiązującego od dnia 1.01.2012 r. art. 9 ust. 1d u.z.e. w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL, nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 września 2014 r. (II FSK 1757/13), skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to wykluczone jest, aby organy te posiłkowały się innymi danymi, także zawartymi w innych publicznych rejestrach, bowiem poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziło w istotę tej ewidencji. Dlatego też zaniechanie dokonania przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany adresu zamieszkania prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres; mogące, stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy. Pogląd ten w pełni podziela Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną i zauważa, że takie też zapatrywanie stanowiło kanwę rozstrzygnięcia podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, a wcześniej – przez organy administracji publicznej.

Odnosząc powyższe uwagi do grupy zarzutów skargi kasacyjnej, opartych na podstawie kasacyjnej w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a., a więc odwołujących się do wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, należy stwierdzić, że są one chybione. Skoro organ administracji publicznej dysponował adresem skarżącego z Krajowej Ewidencji Podatników, doręczeń mógł dokonywać tylko na ten adres (chyba, że stosowałby inny sposób doręczenia, niż na adres zamieszkania adresata). Nie tylko nie był więc zobowiązany do prowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia innego miejsca zamieszkania skarżącego, niż wskazane przez skarżącego w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub w aktualizacjach, ale wręcz nie mógł tego czynić, gdyż narażałby się na zarzut doręczania pism pod niewłaściwy adres, a więc adres nie wynikający z wiążącej go Ewidencji. W konsekwencji niedopuszczalne było przeprowadzenie na tę okoliczność dowodu z przesłuchania świadków – sąsiadów względnie domowników skarżącego. Kwestionowanie przez skarżącego aktualności i prawidłowości danych zawartych w Krajowej Ewidencji Podatników winno odbywać się przez złożenie zgłoszenia aktualizacyjnego. Uzyskane przez poborców podatkowych informacje od sąsiadów lub domowników skarżącego o nieprzebywaniu skarżącego pod adresem, wynikającym z tej Ewidencji, nie mają więc znaczenia dla oceny prawnej skuteczności doręczeń, dokonywanych na adres wynikający z Ewidencji.

Oczywiście błędne jest więc zapatrywanie, leżące u podstaw postawionego zarzutu, jakoby organ administracji publicznej nie podjął wszystkich czynności, których podjęcie było konieczne celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz nie zgromadził w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a ponadto nie odniósł się do całego materiału dowodowego już zgromadzonego w sprawie, nie prowadził postępowania wnikliwie oraz naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej. Wymienione zasady nie zostały bowiem naruszone, a zakres postępowania, także dowodowego, był adekwatny do przedmiotu sprawy i wiążących ten organ danych ewidencyjnych. Nie można zatem przyjąć, by organy administracji naruszyły wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej, podobnie jak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu aprobując to rozstrzygnięcie i sposób przeprowadzenia postępowania w sprawie – art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4, przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku. Wbrew twierdzeniom skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawidłowy sposób wyjaśnił podstawy i motywy podjętego rozstrzygnięcia, wprost odnosząc się do materiału dowodowego, zebranego w postępowaniu zakończonym zaskarżonym postanowieniem. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie stwarza żadnych trudności dla przeprowadzenia jego kontroli instancyjnej. Wbrew zapatrywaniu skarżącego dokumenty w postaci raportów poborców skarbowych nie mają żadnego znaczenia dla oceny prawidłowości dokonywania doręczeń.

Za niezasadne uznać także trzeba zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Jest to bowiem przepis o charakterze wynikowym, który może zostać zastosowany tylko wtedy, gdy wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi inne, niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu słusznie przepisu tego nie zastosował, bowiem do tego typu naruszeń przepisów postępowania administracyjnego nie doszło, co zarazem oznacza, że Sąd ten nie naruszył także ani art. 133 § 1 i art. 134 § 1, ani art. 151 P.p.s.a.; kwestia niezasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. została już omówiona.

Odnosząc się szczegółowo do poszczególnych zarzutów należy wskazać, że poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów Ordynacji Podatkowej, gdyż stan faktyczny sprawy w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia został ustalony prawidłowo. Prawidłowo bowiem przyjęto, że dla skuteczności dokonywanych doręczeń nie mają znaczenia raporty poborców skarbowych, jak również obrane przez skarżącego miejsce zamieszkania, skoro w prawnie wiążących oświadczeniach, stanowiących podstawę dla wpisów w Krajowej Ewidencji Podatników, skarżący wskazywał jako adres swego miejsca zamieszkania ten właśnie adres, na który dokonywano doręczeń. Można dodać, że doręczenia dokonywane w trybie zastępczym (przez awizo, a więc z upływem terminu, w którym adresat może je odebrać), mają takie samo znaczenie prawne, jak doręczenia do rąk adresata, toteż okoliczność, że doręczenia dokonywane były właśnie w trybie zastępczym, ani nie powodowała prawnej nieskuteczności tych czynności, ani nie nakładała na organy administracji publicznej obowiązku dodatkowej weryfikacji skuteczności tak dokonanych doręczeń. Twierdzenie skarżącego, że dowody przywoływane w piśmie uzupełniającym, a świadczące o niezamieszkiwaniu przez niego pod adresem, na który dokonywano doręczeń, znajdowały się w aktach sprawy już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, bo pochodziły od tego organu, jest zasadniczo słuszne. Jednakże, po pierwsze, dowody te mogą jedynie wskazywać na wątpliwości co do miejsca zamieszkania skarżącego, ale kwestii tej nie mogą stanowczo przesądzać. Po drugie, nie ma to znaczenia w rozpoznawanej sprawie, jako że organy administracji publicznej miały obowiązek dokonywania doręczeń na adres wskazany przez samego skarżącego, widniejący w Krajowej Ewidencji Podatników, toteż ewentualne wątpliwości co do jego aktualnego miejsca zamieszkania były prawnie nieistotne. W postępowaniu administracyjnym wątpliwości co do tego, czy określona okoliczność została udowodniona, rozstrzygane są przez organy administracji publicznej w oparciu o zasady określone w art. 80 K.p.a. i art. 191 O.p., a więc na podstawie zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, a nie określonej preferencji w rozstrzyganiu wątpliwości. W rozpoznawanej sprawie nie występują jednak takie wątpliwości co do stanu faktycznego, które byłyby rozstrzygane przy pomocy wskazanych zasad oceny zebranego materiału dowodowego, a to ze względu na obowiązek stosowania się do danych wynikających z Krajowej Ewidencji Podatników. Wbrew zastrzeżeniom skarżącego zaskarżona decyzja została sporządzona w sposób formalnie prawidłowy, umożliwiający przeprowadzenie jego kontroli. W każdym razie o wadliwości rozstrzygnięcia nie może świadczyć odniesienie się do treści raportów poborców skarbowych, błędnie uznawanych przez skarżącego za istotne, a w rzeczywistości nie mających wpływu na rozstrzygnięcie. Uznając tę okoliczność i przeprowadzając kontrolę zaskarżonego postanowienia pod względem zgodności z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu nie naruszył więc art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej.

Zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie powinien być stawiany w oparciu o podstawę kasacyjna w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., choć to konstrukcyjne uchybienie skargi kasacyjnej nie powoduje niemożności zbadania sformułowanego w ten sposób zarzutu, jako że jako jego podstawę przytoczono także art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz – już zbędnie przepisy Ordynacji podatkowej. Wbrew ocenie skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w prawidłowy sposób wyjaśnił podstawy i motywy rozstrzygnięcia. Eksponowanie znaczenia odniesienia się do stanowiska organów administracji publicznej odnośnie rzekomego utożsamienia miejsca zameldowania z miejscem zamieszkania, z jednoczesnym bagatelizowaniem przez skarżącego okoliczności niedopełnienia obowiązku aktualizacji danych w "systemie identyfikacji płatników" (poprawnie: "Krajowej Ewidencji Podatników") jako nie mogącego przesądzać o uznaniu miejsca zameldowania za adres zamieszkania, w sytuacji, gdy organy administracji dwukrotnie pozyskały informację o nieaktualności adresu, ponownie pomija aspekt normatywny sprawy, to jest prawny obowiązek dokonywania doręczeń przez organy administracji publicznej na adres wynikający ze wspomnianej Ewidencji. Nieuprawnione jest więc oczekiwanie skarżącego, że ewentualne zaniedbanie aktualizacji danych w tej Ewidencji (a także niedopełnienie obowiązku meldunkowego) może prowadzić do korzystnych dla niego skutków prawnych w postaci niemożności skutecznego doręczaniu mu korespondencji, jako że projekcja ta pozbawiona jest umocowania normatywnego. Należy też powtórzyć, że nawet, jeżeli organ pozyskał informacje wskazujące na niezamieszkiwanie skarżącego pod adresem, ujawnionym w Krajowej Ewidencji Podatników i poborcy skarbowi odstępowali od dokonywania czynności pomimo obecności domowników pod adresem, gdzie czynności te miały być dokonywane, a wszystkie pisma w toku tego postępowania zostały doręczone w sposób zastępczy, organ ten nie miał obowiązku podejmowania wielokierunkowych poszukiwań w tym zakresie, tym bardziej, że z relacji doręczyciela nie wynikał fakt zmiany miejsca pobytu Niezależnie od prawnie wiążącego charakteru danych z wymienionej Ewidencji, o czym była już mowa wielokrotnie, okoliczność, że w miejscu dokonywania czynności przez poborców skarbowych obecni byli domownicy skarżącego, przeczy tezie o niezamieszkiwaniu przez niego pod tym adresem, gdyż domownik to osoba współzamieszkująca. Okoliczność, że pisma doręczano w sposób zastępczy nie oznacza, że czynności te pozbawione były znaczenia prawnego w postaci skutku doręczenia, czy też, że doręczenia te były wątpliwe lub niepewne, bowiem prawo nie przewiduje doręczenia o niepełnej, wątpliwej skuteczności. Powołanie się na okoliczność, że adres, na który dokonywano doręczeń, nadal wskazywany jest przez skarżącego w dokonywanych przez niego czynnościach prawnych, ze względu na wiążący prawnie charakter Ewidencji ma jedynie znaczenie pomocnicze, ale podważa – z innych przyczyn nieskuteczną – argumentację skarżącego o zamieszkiwaniu pod innym adresem.

Niezasadne są także zarzuty, których podstawę kasacyjną stanowi art. 3 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny mógłby zatem przepis ten naruszyć wtedy, gdyby odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej lub w wyniku przeprowadzenia takiej kontroli zastosował środek nieprzewidziany w ustawie; zarzutem naruszenia tego przepisu nie można więc zwalczać ani podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, ani dokonanej wykładni lub zastosowania przepisów prawa materialnego. Skoro zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu przeprowadził kontrolę zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu i oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. zastosował środek określony w ustawie, art. 3 § 1 p.p.s.a. naruszyć nie mógł.

Bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowe, przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ zasady prawdy materialnej, przez niezgromadzenie, a w konsekwencji nierozpatrzenie wszechstronnie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w sytuacji, gdy to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący oraz wnikliwy rozpatrzyć cały materiał dowodowy, gdyż nawet, gdyby twierdzenia stanowiące założenia tego zarzutu były prawdziwe – a tak nie jest, jako że organy administracji publicznej zgromadziły i rozpatrzyły materiał dowodowy w zakresie niezbędnym i istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy – i tak nie prowadziłoby to do naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. Zasada in dubio pro tributario dotyczy wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego, a nie oceny dowodów i ustaleń faktycznych, toteż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu nie mógł egzekwować jej przestrzegania przez organy administracji publicznej w odniesieniu do zgłaszanych przez skarżącego wątpliwości, co do prawidłowości ustaleń faktycznych. Sąd ten także z tego względu nie naruszył zatem art. 134 § 1 i § 2 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przechodząc do oceny postawionych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z tych zarzutów nie jest uzasadniony.

Nieskuteczny jest zarzut naruszenia art. 52 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 25 K.c. przez przyjęcie, że o zameldowaniu pod określonym adresem przesądza dopełnienie obowiązku meldunkowego i aktualizacyjnego wobec urzędu skarbowego oraz że fakt niezamieszkiwania pod określonym adresem można udowodnić wyłącznie wskazując inny adres zameldowania, a dla uznania, że dane miejsce nie jest miejscem zamieszkania, fakt, że osoba nie przebywa w nim w szczególny sposób – określony w tych przepisach – nie jest wystarczający, a zatem także przez zajęcie stanowiska, że "miejsce zamieszkania" nie jest kategorią faktyczną. Przede wszystkim istota prawnego znaczenia ewidencji zawierającej, między innymi, podane przez podatnika jego dane adresowe, nie odnosi się do zdefiniowanego w art. 25 K.c. pojęcia "miejsce zamieszkania osoby fizycznej". O zamieszkiwaniu osoby fizycznej pod określonym adresem nie przesądza więc ani dopełnienie obowiązku meldunkowego, ani obowiązku aktualizacyjnego (w odniesieniu do podatników i płatników), a jedynie – zgodnie z art. 25 K.c. – przebywanie w określonej miejscowości z zamiarem stałego pobytu. Natomiast znaczenie Krajowej Ewidencji Podatników jest takie, że dane w niej zawarte, także dane adresowe, stanowią dla organów podatkowych wiążącą podstawę do określenia adresu, na który należy kierować korespondencję do danego podatnika. Ponieważ adres ten określa sam podatnik, może go wskazać zgodnie ze swoim miejscem zamieszkania w rozumieniu art. 25 K.c., ale może też wskazać adres, który cywilnoprawnej definicji miejsca zamieszkania nie odpowiada. Dlatego też dla ustalenia, że określony adres podatnika jest nieaktualny, konieczna jest mająca umocowanie prawne inicjatywa aktualizacyjna samego podatnika. Ewentualne negatywne skutki niezastosowania się podatnika do obowiązku aktualizacji danych, w tym danych adresowych, obciążają podatnika. Skutkiem takim może być prawnie skuteczne kierowanie korespondencji przez organy podatkowe (także egzekucyjne) na adres widniejący w Ewidencji, mimo, że pod adresem tym podatnik już nie mieszka. Omówione obowiązki i skutki im uchybienia w żaden sposób nie ograniczają, ani nawet nie wiążą się z zagwarantowaną w art. 52 ust. 1 Konstytucji RP swobodą poruszania się oraz wyboru miejsca zamieszkania i pobytu.

Za niezasadny, a ponadto nasuwający zastrzeżenia ze względu na jego formę, uznać taż należy zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP przez stronnicze chronienie przez sąd interesu fiskalnego Skarbu Państwa i dopuszczenie się rażących zaniedbań w zakresie postępowania dowodowego. Zarzut ten jest bezzasadny merytorycznie, ponieważ organy podatkowe w zakresie postępowania dowodowego nie dopuściły się żadnych zaniedbań, nie mówiąc już o zaniedbaniach rażących; zaniedbań w tym względzie nie dopuścił się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu. Działanie tego sądu było zatem wyrazem dokonanej zgodnie z kompetencją, obiektywnej oceny zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia organu administracji publicznej, stanowiącym przejaw realizacji zasady państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, a nie naruszeniem tej zasady konstytucyjnej. Zarzut zawiera jednak także niedopuszczalną insynuację o stronniczości Sądu, mającej się przejawiać w chronieniu interesu fiskalnego Skarbu Państwa. Tymczasem rozstrzygnięcie sporu w kontradyktoryjnym procesie zawsze polega na przyznaniu racji jednej ze stron, z jednoczesnym uznaniem niezasadności stanowiska drugiej strony. Dlatego też niepodzielenie przez sąd zapatrywania prawnego, prezentowanego przez jedną ze stron nie może być poczytywane za działanie stronnicze, jest bowiem realizacją obowiązku rozsądzenia sporu. Te reguły profesjonalnemu pełnomocnikowi powinny być znane. Budzi więc zastrzeżenia zastosowana przez sporządzającego skargę kasacyjną radcę prawnego formuła zarzutu. W literaturze przedmiotu nie budzi wątpliwości, że ze względu na wynikający z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6.07.1982 r. ustawy o radcach prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 637 ze zm.) obowiązek korzystania z wolności słowa i pisma w granicach określonych przepisami prawa i rzeczową potrzebą, wypowiedzi radcy prawnego powinna charakteryzować rzeczowość, umiar i takt (P. Kaczmarek, "Radca Prawny ZN, z 2015 r., Nr 4 ). Standardów tych omówiona wypowiedź nie spełnia.

W sposób oczywisty chybiony jest także ostatni z podniesionych zarzutów, naruszenia art. 45 Konstytucji RP w związku z art. 50 i art. 132 p.p.s.a., przez dokonanie przez sąd kontroli z pogwałceniem tego przepisu, chroniącego prawa skarżącego. Pomijając już emocjonalny ton formuły zarzutu, konieczne wydaje się przypomnienie, że art. 50 p.p.s.a. – który notabene składa się z dwóch paragrafów, więc obowiązkiem skarżącego było wskazanie, który z nich przytacza jako podstawę kasacyjną – określa krąg podmiotów uprawnionych do wniesienia skargi, a art. 132 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga sprawę wyrokiem. Ponieważ skarżący niewątpliwie jest podmiotem uprawnionym do wniesienia skargi, skargę przez niego wniesioną przyjęto do rozpoznania oraz wszczętą w ten sposób sprawę sądowoadministracyjną rozstrzygnięto wyrokiem. Nie sposób więc dociec, na czym polegać zarzucane naruszenie tych przepisów. Z kolei art. 45 Konstytucji RP (który również dzieli się na dwa ustępy i również nie wskazano, który z tych przepisów stanowi podstawę kasacyjną), statuuje zasadę prawa do sądu oraz jawności rozprawy. Ponieważ sprawę skarżącego rozpoznał sąd na jawnej rozprawie i ten zarzut jawi się jako niezrozumiały.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie okazał się uzasadniony żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej skarżącego. Prowadzi to do oceny, że skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w związku z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej, udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).