Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 568/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2021 r., nr [...],[...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. dokonał A. S. (dalej jako: "skarżący") odmiennego aniżeli zadeklarowano rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2016 r.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ ten zakwestionował prawo skarżącego do:

- odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.765.890,32 zł, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmy: H., P. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. Zdaniem organu pierwszej instancji, faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- zastosowania 0% stawki podatku VAT do "sprzedaży" towarów podróżnym w ramach procedury TAX FREE, udokumentowanej 3.014 szt. dokumentów TAX FREE w łącznej kwocie 6.659.672,25 zł netto i 1.531.725,85 zł VAT, które wcześniej miały być nabyte od ww. podmiotów, stwierdził, że te "transakcje" nie podlegają rozliczeniu w deklaracjach, stwierdził też, że podatnik:

- niezasadnie wykazał w rozliczeniu za marzec, maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. eksport towarów według 0% stawki VAT (w łącznej kwocie 347.041,92 zł) na podstawie faktur VAT wystawionych na rzecz OOO E., które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych;

- niezasadnie w rozliczeniu za październik 2016 r. w kwocie eksportu uwzględniona została wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz firmy UAB "Ś." LT [...] w kwocie 1.619 zł, w wyniku czego zawyżono wartość eksportu i tym samym zaniżono wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę 1.619 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] października 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

Na wstępie DIAS zwrócił uwagę, że autor środka odwoławczego nie kwestionował wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy UAB "Ś." LT [...], przy czym nie miałoby to wpływu na rozliczenie podatkowe, bowiem eksport, jak i WDT, opodatkowane są stawką podatku 0%.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży – co do zasady - elektronarzędzi (wiertarki, pilarki), sprzętu ogrodniczego (kosy, kosiarki, podkaszarki, pompy wodne) narzędzi (zestawy kluczy). Jak dowiodło postępowanie, w rozpatrywanej sprawie miał miejsce nie faktyczny, a jedynie pozorowany obrót towarami wyszczególnionymi na zakwestionowanych fakturach. Udział skarżącego w łańcuchu podmiotów był świadomy i celowy. Dokumenty TAX FREE i faktury eksportowe, które wystawiała strona, kończyły łańcuch transakcji nieodzwierciedlających faktycznych dostaw. W ocenie organu skarżący nie posiadał prawa do pomniejszenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionych przez ww. podmioty. Nie posiadał też prawa do zastosowania preferencyjnej stawki 0% do transakcji udokumentowanych dokumentami TAX FREE, które obejmowały towary handlowe wynikające z faktur VAT wystawionych przez ww. firmy, ani też do transakcji udokumentowanych fakturami eksportowymi wystawionymi na firmę OOO E. Te transakcje nie podlegały rozliczeniu podatkowemu.

Skarżący uczestniczył w łańcuchu podmiotów wystawiających i posługujących się fakturami dotyczącymi fikcyjnego obrotu towarami. Mimo że w sprawie ustalono pięć łańcuchów podmiotów uczestniczących w tych transakcjach, to w każdym z nich powtarzają się te same firmy. Organ szczegółowo przedstawił ustalenia dotyczące kontrahentów skarżącego.

W ewidencji zakupu i deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2016 r. skarżący ujął do rozliczenia 52 faktury wystawione przez firmę H., mające dokumentować nabycie odzieży i galanterii skórzanej, okularów słonecznych, zegarków, pierścionków i wkładów do golenia o znacznej wartości. Z materiału zgromadzonego w aktach wynika, że M. S. pozorował prowadzenie działalności gospodarczej. Udział jego firmy w obrocie gospodarczym sprowadzał się wyłącznie do przyjmowania i wystawiania faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W okresie od sierpnia do listopada 2015 r. otrzymywał on fikcyjne faktury zakupu towarów, a jedynym ich wystawcą była spółka M., tj. spółka którą w rzeczywistości sam zarządzał i która była przez niego kontrolowana. Z decyzji wynika, iż kontrolowany w złożonych deklaracja wykazywał comiesięcznie wielomilionowe obroty, by ostatecznie wykazywać narastająco nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W okresie VIII-XI 2015 r. M. S. był wystawcą faktur na rzecz 1.036 podmiotów. W oparciu o materiały zgromadzone w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] lipca 2018 r. określił M. S. obowiązek zapłaty podatku VAT za ww. cztery miesiące na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). Naczelnik US W. poinformował, że z uwagi na ekonomikę postępowania i brak kontaktu z podatnikiem kontrola podatkowa za 2016 r. wobec M. S. nie zostanie przeprowadzona. Organ wskazał też, że podatnik nie posiada żadnego majątku ruchomego bądź nieruchomego, co jest istotne w obliczu wielkości obrotów wykazywanych przez niego w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Dostawcami do M. HA była M., na rzecz której faktury wystawiała B..

Odnośnie P. organ podniósł, że w ewidencji zakupu i deklaracjach VAT-7 za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. skarżący ujął do rozliczenia 322 faktury wystawione przez ten podmiot, mające dokumentować nabycie odzieży i galanterii skórzanej, okularów słonecznych, zegarków, kosmetyczek i wkładów do golenia o znacznej wartości. Jak wynika z danych zawartych w KRS spółka została zarejestrowana 19 czerwca 2013 r., jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu był M. S., a od 12 października 2015 r. udziałowcem została jego matka M. E. S.; w okresie od 24 czerwca 2016 r. do 28 lipca 2016 r. była też członkiem zarządu, zaś od 15 lutego 2017 r. jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu został I. R. Przesłuchana w charakterze świadka do protokołu w dniu 29 czerwca 2017 r. matka M. S., nie pamiętała za ile i od kogo kupiła udziały w P., nie wie też czy spółka, której była udziałowcem, dysponowała lokalami, pojazdami, czy innymi środkami trwałymi, z pracowników spółki zna tylko Filipinki, z którymi pracowała w "części masażowej". Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2016 r. oraz od czerwca do grudnia 2016 r. wynika, że w toku kontroli podatkowej, którą rozpoczęto 30 października 2017 r., spółka mimo wezwań do niej kierowanych nie dostarczyła i nie okazała żadnych dokumentów księgowych w postaci faktur zakupu, faktur sprzedaży, rejestrów prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, wyciągów bankowych, przelewów bankowych ani też żadnych umów zawartych z kontrahentami. Spółka w trakcie kontroli nie odpowiadała na wezwania organu. W związku z powyższym, tamtejszy organ podjął czynności zmierzające do uzyskania materiałów znajdujących się w posiadaniu innych organów, w wyniku czego zgromadził uwierzytelnione kopie faktur wystawionych przez P. za listopad 2016 r., będące w posiadaniu innych organów. Ustalenia Naczelnika Trzeciego US W. dokonane na podstawie zgromadzonego materiału wskazują na pozorne prowadzenie działalności gospodarczej, której celem było wprowadzenie do obrotu prawnego faktur nie dokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych. Spółka wykazywała kilkudziesięciomilionowy obrót. W deklaracjach podatkowych VAT-7K oraz VAT-7 za kontrolowany okres złożonych do Trzeciego US W. firma w ostatecznym rozliczeniu wykazywała narastająco kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Dostawcą P. była C..

Z kolei w ewidencji zakupu i deklaracji VAT-7 za kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. skarżący ujął do rozliczenia 29 faktur wystawionych przez firmę C. sp. z o.o. mających dokumentować nabycie odzieży i zegarków o znacznej wartości. Spółka została założona 29 stycznia 2015 r., jedynym udziałowcem spółki i Prezesem Zarządu od 15 lipca 2015 r. został U. K. Jako adres siedziby spółka zgłosiła "wirtualne biuro". Wobec spółki została wydana decyzja określająca m.in. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za m-ce od stycznia do maja 2016 r. Spółka zarejestrowała 4.274 faktur wystawionych przez C. na łączną wartość VAT 38.334.458,89 zł, wystawiła natomiast w tym samym okresie 4.224 faktur na łączną wartość VAT: 38.036.487,46 zł na rzecz dwóch podmiotów tj. P. i H. Towar ujęty na fakturach zakupu był dalej przez spółkę "odsprzedawany" z zastosowaniem minimalnej wg jednolitego schematu fakturowania - ten sam towar, w takiej samej ilości, tego samego dnia. Działalność była realizowana przez M. S., który nie był związany z C., nie posiadał żadnych pełnomocnictw, ani też nie był jej pracownikiem. Spółka nie ponosiła jakichkolwiek wydatków związanych z działalnością gospodarczą, np. zakupu paliwa, materiałów biurowych i sanitarnych, usług telekomunikacyjnych, nie przedłożyła żadnej innej dokumentacji dowodowej dotyczącej wykazywanych transakcji np. zamówień, dokumentacji magazynowej, transportowej, uzgodnień handlowych np. w formie wydruków email, sposobu ustalania ceny, sposobu weryfikacji jakości i ilości towarów. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. w swojej decyzji stwierdził, że działalność C. pomimo formalnej rejestracji ograniczała się jedynie do przyjmowania i wystawiania faktur, które miały dokumentować transakcje kupna-sprzedaży. Pozorowana działalność gospodarcza spółki miała za zadanie umożliwiać innym podmiotom obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez spółkę faktur.

Odnośnie E. Sp. z o.o. organ podał, że w ewidencji zakupu i deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. skarżący ujął do rozliczenia 257 faktur wystawionych przez ten podmiot, mających dokumentować nabycie części do samochodów oraz narzędzi. Podmiot ten został zarejestrowany 4 grudnia 2009 r., Prezesem Zarządu od początku działalności spółki jest C. B., a od 1 września 2011 r. jest też jednym z dwóch udziałowców spółki. W okresie od 4 grudnia 2009 r. do 6 września 2012 r. kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł. Jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w G. w zakresie podatku od towarów i usług za II, III i IV, VII i VIII, IX oraz XI za 2016 r., spółka wykazała w rejestrach nabycia towarów handlowych i przyjęła do rozliczenia w złożonych deklaracjach VAT-7 za te miesiące wyłącznie faktury, na których jako ich wystawca figuruje firma H. oraz P. W złożonych deklaracjach VAT-7 spółka wykazała narastająco nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a w deklaracji za sierpień 2016 r. część nadwyżki wykazała do zwrotu na rachunek bankowy. Jak wynika z protokołów kontroli, przedmiotem działalności spółki był handel odzieżą, obuwiem, okularami, torbami, zamkami, kluczami, pokrowcami i narzędziami. Spółka zatrudniała jedną osobę. Pracownik spółki – A. H. - do protokołu przesłuchania zeznała, że wiedzę na temat towarów, którymi "handluje" spółka, posiada jedynie od swego pracodawcy i z faktur, które dostaje do wprowadzenia do systemu.

Organ zwrócił uwagę również na poprzedników fakturowych ww. podmiotów.

B. Sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS 19 maja 2014 r. Jako adres siedziby wskazała adres wirtualnego biura. Jedynym udziałowcem i prezesem zarządu B. był obywatel Białorusi – D. S., który nie miał w Polsce stałego pobytu. Z dniem 23 marca 2017 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Naczelnik Trzeciego M. US w R. wydał wobec B. decyzję z [...] listopada 2017 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014 r. do lipca 2015 r. oraz obowiązku zapłaty podatku VAT za te okresy na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z decyzji tej wynika, że firma ta wyłącznie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. Wszystkie zadeklarowane przez nią transakcje zakupu i sprzedaży towarów były fikcyjne.

Z kolei M. Sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS 29 stycznia 2015 r. Jedynym udziałowcem i prezesem zarządu został obywatel Białorusi – A. S. Jako adres siedziby zgłosiła (podobnie jak C. i C.) adres wirtualnego biura w W. Z dniem 1 stycznia 2017 r. M. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT z powodu niestawiania się na wezwania. Naczelnik Pierwszego M. US w W. wydał wobec M. Sp. z o.o. decyzję z 16 maja 2018 r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2016 r., którą określił spółce za poszczególne miesiące kwoty podatku podlegające wpłacie do właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W okresie od października 2015 r. do marca 2016 r. głównym "fakturowym dostawcą" towarów do M. i jedynym w okresie od kwietnia do czerwca 2016 r. była spółka B.. Działalność spółki ograniczała się jedynie do przefakturowywania otrzymanych od B. faktur na kolejnych nabywców (w tym do C.). Towar ujęty na fakturach zakupu był dalej przez spółkę "odsprzedawany" z zastosowaniem minimalnej marży lub bez marży wg jednolitego schematu fakturowania. M. nie posiadała możliwości technicznych i organizacyjnych do dokonania zakupu i sprzedaży takiej ilości towaru, nie dysponowała magazynem ani innym miejscem umożliwiającym załadunek i rozładunek towarów, nie ponosiła jakichkolwiek wydatków związanych z działalnością gospodarczą, zatrudniała jednego pracownika – K. W. (w okresie od września 2015 r. do stycznia 2016 r. w spółce zatrudniona była także A. E.). Na wystawionych fakturach widnieje podpis prezesa spółki, którego w dniach wystawienia faktur na ogół nie było w Polsce. Działalność spółki była realizowana przez osobę w żaden sposób niezwiązaną z kontrolowaną jednostką, która nie posiadała żadnych pełnomocnictw, ani też nie była jej pracownikiem, tj. przez M. S..

Odnośnie C. Sp. z o.o. organ wskazał, że została ona zarejestrowana w KRS 30 października 2015 r. i zgłosiła adres wirtualnego biura w W. Jedynym udziałowcem i prezesem zarządu został R. B. Naczelnik Pierwszego M. US w W. wydał wobec C. decyzję, w której m.in. określił obowiązek zapłaty podatku VAT wynikającego z wystawionych przez nią faktur za styczeń, luty i marzec 2016 r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Spółka zatrudniała jednego pracownika, A. E. W okresie objętym kontrolą jedynym "dostawcą" towarów była M., zaś jedynym odbiorcą C.. Jej działalność przebiegała analogicznie, jak działalność M.

B. Sp. z o.o., wystawca faktur dla M., została zarejestrowana w KRS 27 czerwca 2013 r. Od 22 stycznia 2014 r. Prezesem Zarządu spółki oraz jedynym jej wspólnikiem został H. V. D. Kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000 zł. Spółka nie zatrudniała pracowników i nie dysponowała środkami trwałymi i wyposażeniem, prowadziła wirtualne biuro. Nie zgłosiła do naczelnika urzędu skarbowego żadnych rachunków bankowych. Z uwagi na wątpliwe istnienie podmiotu, 12 kwietnia 2016 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. W postępowaniu kontrolnym organy stwierdziły fikcyjność prowadzonej przez spółkę działalności.

Organ zwrócił uwagę, że prócz jednoosobowej działalności M. S., wszystkie występujące w analizowanym łańcuchu podmioty miały tę samą formę organizacyjną, były rejestrowane w wirtualnych biurach, prezesami zarządu byli obcokrajowcy (poza P.), nie posiadały żadnego majątku, jak też zaplecza pozwalającego prowadzić im działalność na skalę, którą wykazywały. Spółki B., M., C., C., P. I B. zostały założone z góry powziętym zamiarem udziału w fikcyjnym łańcuchu transakcji i dokonania oszustwa podatkowego; wszystkie te spółki powstały z inicjatywy M. S.. Przesłuchani pracownicy tych spółek, K. W., A. E., B. Z. byli tylko pozornie zatrudnieni w określonych spółkach. Byli też między tymi spółkami "przerzucani" przez M. S., aby wykazać, iż ktoś w tych firmach fizycznie pracuje.

W opinii organu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący wiedział, że faktury wystawione przez firmy H., P., C. i E. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Towar widniejący na tych fakturach pochodził z innego, nieustalonego źródła. Skarżący, jak wyjaśnił, nie zawarł z tymi firmami pisemnych umów regulujących zasady współpracy, w tym skutki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, co chroniłoby jego interesy i jest normą w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Nie składał zamówień na piśmie. Towary na fakturach w większości przypadków były oznaczone bardzo ogólnie, bez żadnych cech identyfikacyjnych (brak informacji dotyczących marki, producenta, rozmiaru, modelu, koloru). Nie występowały przypadki zwrotu lub reklamacji towarów wykazanych na fakturach otrzymanych od ww. firm. Skarżący wskazywał, że w sprawie współpracy z firmą P. i H. kontaktował się z M. S., firmę E. reprezentował M. S. i C. B., natomiast w sprawie współpracy z C. kontaktowano się z prezesem firmy w osobie U. K. i B. Z.

Organ przytoczył również zeznania B. Z., A. E. i K. W.

B. Ziółek zeznał, że od 2015 r. do stycznia 2017 r. zatrudniony był w spółce C.. Wyjaśnił, że pracę w spółce załatwił mu M. S., warunki umowy o pracę negocjował również z M. S., negocjacje te "nie odbyły się w obecności prezesa C.", pracodawcę zmienił na prośbę M. S. (u którego wcześniej pracował), pracę zlecał mu M. S., który wypłacał mu też wynagrodzenie, z nim uzgadniał urlopy, jemu przekazywał wnioski urlopowe, przed nim też świadek odpowiadał za wykonywane czynności w ramach zawartej umowy o pracę z C., dostawców i nabywców spółki znał M. S., on też zajmował się zamówieniami, weryfikacją towaru, sprzedażą towaru oraz wystawianiem dokumentów, w tym faktur z ramienia spółki. Według jego zeznań formalny prezes spółki przyjeżdżał sporadycznie do M. S.. Przesłuchiwany wypowiedzenie umowy dostał od M. S.. Zatem jego zeznania są sprzeczne z zeznaniami skarżącego, co do osób reprezentujących i kontaktowych w spółce oraz roli przesłuchiwanego w kontaktach z kontrahentami.

A. E. zeznała, że przez ok. 1,5 roku była pracownikiem B., potem w okresie od września 2015 r. do stycznia 2016 r. była zatrudniona w firmie M., a od lutego 2016 r. do stycznia 2017 r. była pracownikiem spółki C. Przez cały czas w jej zeznaniach w kontekście poszczególnych podmiotów, w których pracowała, przewijała się osoba M. S.. Mimo że świadek zatrudniana była w różnych spółkach, to umowę o pracę w C. otrzymała od M. S., on też przedstawił warunki pracy i wynagrodzenie, a wcześniej poinformował ją, że nie będzie już pracowała w M.. Wszystkie polecenia, wypowiedzenie i świadectwo pracy z M. świadek otrzymała również od M. S..

Z kolei K. W., która była pracownikiem M. S. i M. zeznała, że pracę u M. S. rozpoczęła w lipcu 2014 r.; nie zawarto umowy o pracę, propozycja taka padła dopiero w odniesieniu do pracy w M.. Przesłuchiwana zgodziła się na to. Od M. S. dowiedziała, się że prezes M. często wyjeżdża i w związku z tym zostanie ona pełnomocnikiem spółki. W istocie przesłuchiwana wykonywała polecenia M. S..

Odnośnie sprzedaży towaru zakupionego przez skarżącego, organ wskazał, że w całości był on "sprzedawany" na rzecz podróżnych w ramach procedury TAX FREE oraz dla jednego podmiotu, tj. firmy OOO E. w ramach eksportu. Jak zeznawał pracownik skarżącego, K. T., towary te nie były wystawiane do sprzedaży internetowej. Z kolei D. J., A. D. i D. R. stwierdzili, że sprzedawanego towaru nie widzieli w sklepie, był to towar pod konkretne zamówienia. Pracownicy skarżącego nie kojarzyli firm H., P., C. i E..

Zdaniem organu, skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, na których jako ich wystawcy figurują ww. firmy, ponieważ nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich określonych. Zebrany materiał dowodzi, że faktury, na których jako ich wystawcy widnieją ww. podmioty, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między wskazanymi w nich podmiotami. DIAS w B. podzielił również ocenę organu pierwszej instancji, że skarżący świadomie uczestniczył w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w kwestionowanych fakturach VAT, który nie został odprowadzony na poprzednich etapach obrotu.

Przechodząc do transakcji udokumentowanych TAX FREE, organ zgodził się z organem pierwszej instancji, że zakwestionowane - w ilości 3.014 szt. - dokumenty wystawione na 66 obywateli Białorusi, nie potwierdzają sprzedaży towarów w systemie TAX FREE, albowiem towary na nich wykazane pochodzą z nieustalonego źródła i nie zostały zakupione przez podróżnych, których dane figurują na sporządzonych dokumentach, a podatnik miał tego świadomość i zadbał jedynie o formalne warunki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Transakcje te nie powinny być rozliczone w deklaracjach. Organ zwrócił uwagę m.in., że: zakup towarów miał miejsce w czasie, kiedy podróżni nie przebywali już w Polsce; podróżni po dokonaniu zakupów towarów w firmie mieszczącej się przy ul. K. w B. w konkretnym dniu i o konkretnej godzinie (co wynika z wystawionego paragonu fiskalnego) mieli zbyt mało czasu, aby następnie pokonać dystans z B. do przejść granicznych (w K., w B., w P., w T., czy w S.) i przekroczyć granicę państwa w konkretnej dacie i godzinie (co wynika z informacji granicznych przesłanych przez Straż Graniczną); podróżni nie mogli w konkretnym dniu otrzymać zwrotu podatku VAT, gdyż w tym dniu albo nie odnotowano faktu przekroczenia granicy państwowej przez danego podróżnego albo przebywał on na terenie Polski zbyt krótki czas, aby możliwe było dojechanie do B., odbiór podatku VAT, a następnie powrót do przejścia granicznego i wyjazd z Polski. Organ zwrócił jednocześnie uwagę, że ilości zakupionego towaru przekraczały ilości dopuszczane, mieszczące się w bagażu osobistym podróżnego, zaś częstotliwość wystawiania paragonów przeczy uznaniu, że odpowiadały one rzeczywistej sprzedaży.

Organ zakwestionował również rzeczywistość faktur eksportowych wystawionych na rzecz OOO E.. W opinii organu, skarżący wystawił faktury eksportowe na rzecz podmiotu, który nie był faktycznym nabywcą towarów. Skarżący nie dysponował żadną pisemną umową, nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy, a to nabywca wskazywał mu źródło towaru. W dokumentacji eksportowej pojawiały się natomiast nieścisłości i braki w informacjach.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B.. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił naruszenie:

1. art 191 w zw. z art 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, w z w. z art 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p."), oraz w zw. z art. 10 § 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm., dalej jako: "p.p."), poprzez:

- stronniczą ocenę dowodów nakierowaną wyłącznie na postawienie tez negatywnych dla podatnika;

- dowolną interpretację obiektywnie korzystnych dla strony dowodów;

- interpretację dowodów obiektywnie "neutralnych" jako świadczących na niekorzyść strony, w tym dowolne przyjęcie, że poszczególne okoliczność rozpatrywane łącznie dają podstawę do przyjęcia świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym, w tym dowolne przyjęcie, że:

1) brak narzędzi prawnych i faktycznych, które pozwalają przedsiębiorcy (podatnikowi) na ustalenie źródła pochodzenia towaru oraz rzetelność kontrahentów na innych etapach obrotu towarem, świadczy o "nienależytym zweryfikowaniu", co zdaniem organu świadczy o świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym;

2) brak "pisemnych umów o współpracy - przy jednoczesnej pisemnej dokumentacji handlowej sporządzonej do każdej transakcji, wskazującej na poszczególne jej elementy istotne (essentialia negotii) i spełniającej walory dowodów z dokumentu w świetle art. 773 kc, - świadczy, że transakcja była elementem oszustwa karuzelowego;

3) "pojawienie się nowych dostawców (...) było spowodowane zamówieniami od klientów, którzy znali te firmy. Klienci zgłosili się z inicjatywą, żeby u nich zamawiać towar (...)"- podczas gdy dokonywania nabycia towarów pod zamówienie białoruskich importerów jest powszechnie stosowaną praktyką przedsiębiorców z regionu;

4) przypisanie podatnikowi roli "brokera", dowolnie uznając, że działał ze świadomością uczestniczenia w łańcuchu dostaw w którym występowali znikający podatnicy;

5) "szybkość zawieranych transakcji zakupu i sprzedaży", podczas gdy towar był nabywany pod zamówienie importerów białoruskich;

6) "niska marża", podczas gdy stosowana marża pozwalała przedsiębiorcy na uzyskanie wysokiego dochodu, który osiągnął wysokości 153.555,68 zł; Organ nie kwestionował rynkowości cen stosowanych przez podmioty niepowiązane; nie wskazano jakiej wysokości marża byłaby zasadna w okolicznościach transakcji zawieranych przez podatnika;

7) "szybki zbyt", podczas gdy sprzedaż była realizowana na zamówienie obywateli Białorusi, którzy przyjeżdżali po zamówiony wcześniej towar;

8) "brak precyzyjnego określenia towaru na fakturach zakupu", podczas gdy jak wskazuje sam organ dostawcy w tym zakresie nie naruszali przepisów ustawy;

9) "rozbieżności w dokonanych płatnościach gotówkowych", polegające na tym, że "wypłaty gotówki z kasy firmy (...) były dokonywane w terminach późniejszych niż daty wystawienia faktur (...)", podczas gdy organ nie kwestionuje, że zapłata została dokonana;

10) "nieścisłości dotyczące transportu towaru w przypadku spółki E. polegające na tym, że w 5 dniach osobistego transportu wystawiane były dokumenty TAX FREE, podczas gdy w tych jednostkowych przypadkach transakcje Tax Free mógł prowadzić lub finalizować któryś z pracowników, ewentualnie odbiór i transport odbywał się w innych datach niż data wystawienia faktury, a mając na uwadze ilość przeprowadzonych transakcji nie sposób oczekiwać, że strona po upływie kilku lat od transakcji będzie w stanie wskazać szczegóły kilku transakcji spośród kilkuset;

11) wydanie negatywnych decyzji post factum w stosunku do kontrahentów podatnika jest wystarczającym uzasadnieniem za twierdzeniem, że strona działała ze świadomością nierzetelności kontrahentów;

2. art. 191 o.p., poprzez dowolne przyjęcie, że:

- podatnik nie miał prawa do skorzystania ze stawki 0% w związku z niezachowaniem wymogów formalnych procedury TAX FREE, podczas gdy jednocześnie oskarżony spełnił wszelkie przesłanki dla skorzystania ze stawki 0% w ramach dostawy, która spełniała przesłanki eksportu, co potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2020 r., C-656/19;

3. art. 187 § 1 o.p., poprzez pominięcie i nierozważenie wyjaśnień i dowodów z dokumentów składanych w trakcie postępowania, a odnoszących się do każdej tezy organu, w tym co do okoliczności stanowiących charakterystykę obrotu, stanowiące zdaniem organu argumenty na niekorzyść strony;

4. art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 o.p., poprzez:

- zaniechanie zgromadzenia istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego oraz pominięcie wniosków dowodowych strony o przesłuchanie świadków na okoliczności mogące świadczyć na korzyść strony, a jednocześnie przeciwne do twierdzeń organu, a wskazujące na niedziałanie podatnika w złej wierze oraz zachowanie należytej staranności kupieckiej; pozwalających na ocenę relacji pomiędzy skarżącym i jego kontrahentami w kontekście zarzutów rzekomo świadomego uczestniczenia strony w procederze wyłudzenia podatku VAT;

- oddalenie wniosków dowodowych z uzasadnieniem sprowadzającym się do stanowiska, że twierdzenia niekorzystne dla strony zostały już postawione, a organ nie jest zainteresowany przeprowadzaniem dowodu, który mógłby dostarczyć dowodów na korzyść strony; w tym bezzasadne oddalenie następujących wniosków dowodowych:

1) przesłuchania świadków: K. K. B., K. S., L. P., A. S., B. M. Z., A. E., K. W., A. H., (przy czym strona podała, że dane adresowe świadków znajdowały się w aktach sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową B. - Południe PR. Ds. [...]) - jako osób bezpośrednio biorących udział w transakcjach pomiędzy firmami M. S., P. sp. z o.o. a podatnikiem;

2) przesłuchania świadków - pracowników podatnika: D. J., S. W.;

3) przesłuchania świadków - kurierów firm spedycyjnych dokonujących dostawy towaru, których dane adresowe można ustalić na podstawie listów przewozowych składanych przez podatnika, zwracając się do firmy kurierskiej;

na okoliczność: sposobu zawierania i przeprowadzania transakcji z podatnikiem, sposobu i miejsca prowadzenia działalności przez firmy M. S., okoliczności wystawiania faktur przez dostawcę, okoliczności wysyłania i wydawania towaru przez dostawcę, miejsca przekazywania towaru, miejsca prowadzenia działalności przez dostawców, rzeczy (majątku) wykorzystywanego do działalności dostawców, sposobu zorganizowania działalności dostawców, oferowania towarów za pośrednictwem sklepu internetowego www.[...].com, sposobu ogłaszania ofert sprzedaży, sposobu docierania z ofertą dostawców do nabywców, zatrudniania pracowników przez dostawców, posiadanego przez dostawców zaplecza technicznego, majątku w tym środków trwałych, personelu, zasobów materialnotechnicznych dostawców, dokonania dostawy towarów do siedziby - magazynu podatnika; wszystkie te okoliczności na fakt, że podatnik nie miał i nie mógł mieć żadnych podejrzeń co do rzetelności kontrahenta, dopełnił należytej staranności kupieckiej, nie zaniechał żadnej czynności dającej mu możliwość wykrycia nierzetelności kontrahenta. Przy czym wniosek dowodowy zmierzał do wykazania za pomocą obiektywnych środków dowodowych faktów pozwalających na ocenę - strony podmiotowej podatnika - świadomości podatnika - skarżącego co do rzetelności kontrahentów i uzasadnionego pozostawania podatnika w takim przeświadczeniu oraz, że podatnik podjął wszelkie możliwe środki prawne i faktyczne, aby sprawdzić wiarygodność kontrahenta;

4) oględzin miejsca prowadzenia działalności przez M. S., na okoliczność, że dostawca posiadał zaplecze techniczne i organizacyjne do prowadzenia działalności gospodarczej;

5) zwrócenie się do właściwego organu podatkowego o udzielenie informacji czy spółka C. była podmiotem zarejestrowanym i dokonującym zwrotu podatku VAT podróżnym w ramach systemu TAX FREE, na okoliczność ustalenia motywów dokonywania zakupów przez U. K. u podatnika;

6) przesłuchania świadków - podróżnych dokonujący nabycia w ramach procedury TAX FREE, których dane adresowe znajdują się na dokumentach TAX FREE, przedstawicieli białoruskich importerów;

7) przesłuchania świadków - funkcjonariuszy służb celnych, w tym funkcjonariuszy służb polskich, litewskich, którzy dokonywali poświadczenia na dokumentach TAX FREE - zabezpieczonych w postępowaniu - wywozu towarów przez podróżnych poza granicę UE, oba wnioski z pkt. 7 i 8, na okoliczność:

- autentyczności podpisów, pieczęci złożonych przez poszczególnych świadków - funkcjonariuszy celnych na dokumencie TAX FREE, oraz rzetelności danych potwierdzonych przez świadka w zakresie wywozu towaru, osoby podróżnego zgłaszającej wywóz;

- że towar wskazany na okazanym świadkowi dokumencie TAX FREE podpisanym i opieczętowanym przez funkcjonariusza celnego (świadka) został wywieziony poza granicę UE w dacie widniejącej na pieczęci złożonej na dokumencie TAX FREE przez funkcjonariusza celnego (świadka);

- że podróżni - wykazani w dokumencie TAX FREE - stawiali się osobiście na granicy UE z towarem nabytym u podatnika, wywozili towar poza granicę UE;

- procedury kontroli celnej wywozu towarów przez podróżnych w ramach procedury TAX FREE, w tym: czy w dniu wywozu towaru świadek (funkcjonariusz celny) legitymował podróżnego na podstawie paszportu, dokonywania kontroli przez funkcjonariusza dowodu nabycia towaru w postaci paragonu i dokumentu TAX FREE, badania zgodność (tożsamość) towaru z okazywanym dokumentem TAX FREE;

8) dowodu z informacji służb granicznych polskich i litewskich na okoliczność, że w okresie zbliżonym do dnia zwrotu podróżny przebywał w Polsce, co umożliwiało odebranie zwrotu podatku VAT;

9) przesłuchania strony, ewentualnie odebranie od strony oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, na okoliczność, że:

- towar był dowożony podróżnym w pobliże przejścia granicznego;

- składania zamówień przez podróżnych telefonicznie, mailowo, podczas poprzednich pobytów w punkcie sprzedaży, oraz że dokumenty sprzedaży były przygotowywane przed przyjazdem podróżnego do sklepu;

- faktyczny zwrot VAT mógł następować w innych datach niż ujęcie w rejestrze, dokonywania zwrotu do rąk osoby upoważnionej po przekazaniu dokumentu TAX FREE;

- występowały sytuacje w których raport kasowy został sporządzony po dacie faktycznego pobrania gotówki z kasy przez podatnika;

- w jednostkowych przypadkach transakcje TAX FREE mógł prowadzić lub finalizować, któryś z pracowników, ewentualnie odbiór i transport towaru od dostawy odbywał się w innych datach niż data wystawienia faktury; ewentualnie, że odbiór towaru mógł następować przez jednego z pracowników podatnika, lub, też towar mógł być dostarczony przez inną firmę kurierską niż "S." czy D.

5. art. 187 § 1 o.p., poprzez niedostateczne rozważenie istotnych dla sprawy okoliczności, w kontekście przypisywania podatnikowi świadomego uczestnictwa w procederze wyłudzenia podatku VAT, w tym:

1) niedostateczne rozważnie okoliczności, że podatnik nie ma wpływu na sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez swoich kontrahentów, w tym dobór dostawców, podejmowane decyzje gospodarcze; nie ma narzędzi prawnych i faktycznych służących wykryciu potencjalnych nierzetelności podmiotów występujących na innym etapie obrotu towarowego niż bezpośredni kontrahenci (kontrahentów swoich dostawców lub odbiorców) sprawdzenia źródeł dostaw swoich kontrahentów, nie ma też wpływu na zachowanie tych podmiotów podczas kontroli;

2) niedostateczne rozważenie, że bezpośredni dostawcy i odbiorcy wykazywali transakcje ze spółką w księgach i deklaracjach podatkowych w okresie prowadzenia transakcji;

3) nierozważenie, że w ustalonym stanie faktycznym w którym (1) towar opuścił terytorium UE (przesłanka materialna) co zostało każdorazowo (2) potwierdzone przez funkcjonariuszy celnych na dokumentach odprawy celnej (przesłanka formalna), oskarżony był uprawniony do stosowania stawki 0% przy tego rodzaju dostawie realizowanej w ramach eksportu towaru tj. na podstawie art. 41 ust. 4 w zw. z art. 2 ust. 8 lit. a u.p.t.u. oraz art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT, co jednoznacznie potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2020 r., C-656/19. Organ uznał, że podatnikowi nie przysługiwała stawka 0% na podstawie art. 126-129 u.p.t.u.; nie rozważył czy stronie przysługuje stawka 0% na podstawie 41 ust. 4 w zw. z art. 2 ust. 8 lit. a u.p.t.u. oraz art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT;

6. art. 41 ust. 4 w zw. z art. 2 pkt. 8 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 146 ust. 1 lit b Dyrektywy VAT, poprzez jego błędną wykładnię skutkującą jego niezastosowaniem i odmową zastosowania stawki 0% dla eksportu towaru, w okolicznościach, w których potwierdzono (1) okoliczność wywozu towaru poza granicę UE, (2) potwierdzenie wywozu towaru zostało dokonane przez funkcjonariuszy celnych.

W związku z powyższym, autor skargi wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. zważył, co następuje:

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest prawidłowość odmiennego, niż dokonał skarżący, rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2016 r., w związku z zakwestionowaniem przez organ: prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez czterech kontrahentów: H., P. sp. z o.o., C. sp. z o.o. i E. sp. z o.o.; wykazania w rozliczeniu i zastosowaniu preferencyjnej stawki 0% do transakcji udokumentowanych dokumentami TAX FREE, które obejmowały towary handlowe wynikające z faktur VAT wystawionych przez ww. firmy; wykazania w rozliczeniu za marzec, maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. transakcji udokumentowanych fakturami eksportowymi wystawionymi na rzecz firmy E..

W sprawach dotyczących udziału w przestępstwach karuzelowych konieczne jest ustalenie m.in.: łańcucha pozornych transakcji oraz roli, jakie pełniły w nim poszczególne ogniwa; etapu, na którym dochodziło do uszczuplenia budżetu państwa; świadomości strony skarżącej co do udziału w nielegalnym procederze.

Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności.

Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA: z 24 października 2011 r., I FSK 1510/10; z 26 lipca 2011 r., I FSK 1160/10; z 30 czerwca 2011 r., I FSK 908/10; z 8 lutego 2001 r., I SA/Kr 2008/99; z 30 października 2003 r., III SA 215/02). Organy podatkowe są zatem zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Powyższe wynika również z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej jako: "Dyrektywa VAT"), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy VAT.

Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy VAT o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r., I SA/Po 700/13; wyrok WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r., I SA/Po 7/14; wyrok NSA z 22 października 2010 r., I FSK 1786/09).

W sprawie organ zasadnie uznał, że wystawione na rzecz skarżącego faktury nie były wiarygodne od strony materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy skarżącym a wyżej wskazanymi podmiotami. W sposób bezsporny wykazano, że kontrahenci skarżącego nie mogli dysponować spornym towarem jak właściciele, a skoro tak, to także skarżący nie mógł nabyć od tych podmiotów towaru.

Skład orzekający w pełni zgadza się z ustaleniami organu dotyczącymi łańcucha spornych transakcji, przy czym, ze względu na ich obszerność i przytoczenie w pierwszej części uzasadnienia, sąd, akceptując je, odwoła się do nich w sposób zwięzły.

Przede wszystkim zwrócić uwagę należy na analizę, jaką organ przeprowadził w stosunku do podmiotów będących bezpośrednimi kontrahentami skarżącego, jak też ich poprzedników fakturowych.

Jednym z bezpośrednich dostawców skarżącego była firma H., tj. podmiot uznany przez właściwe organy podatkowe, po przeprowadzeniu postępowania w zakresie podatku VAT za okres od sierpnia do listopada 2015 r., za pozorujący działalność gospodarczą, który w kontrolowanym okresie otrzymywał fikcyjne faktury od M., czyli firmy, którą M. S. sam zarządzał. W złożonych deklaracjach wykazywał comiesięcznie wielomilionowe obroty (przy czym nie posiadał żadnego majątku ruchomego i nieruchomego), by ostatecznie wykazywać narastająco nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. M. S. wystawiał w tym okresie faktury dla ponad tysiąca różnych podmiotów.

M. S. był również jedynym udziałowcem i prezesem (od 2013 r.) kolejnej spółki, tj. P. Następnie, w 2015 r., funkcję tę przejęła matka M. S., która nie potrafiła wskazać żadnych szczegółów działalności tego podmiotu, pracowników, majątku, etc. W 2017 r. prezesem i jedynym udziałowcem został I. R. Spółka została uznana przez organy podatkowe za podmiot prowadzący pozorną działalność gospodarczą, trudniącą się jedynie wystawianiem fikcyjnych faktur.

Kolejny z dostawców skarżącego, C., mieścił swoją siedzibę w wirtualnym biurze. Za miesiące od stycznia do maja 2016 r. spółce określono m.in. kwoty podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podmiot zarejestrował 4.274 faktury wystawionych przez C. sp. z o.o. na łączną wartość VAT; 38.334.458,89 zł, wystawiła natomiast w tym samym okresie 4.224 faktur na łączną wartość VAT: 38.036.487,46 zł na rzecz P. i H. Towar ujęty na fakturach zakupu był dalej przez spółkę "odsprzedawany" z zastosowaniem minimalnej marży od 0,01 zł do 0,03 zł (sprzedawano ten sam towar, w takiej samej ilości, tego samego dnia). Wszystkim tym zajmował się M. S., w żaden sposób niepowiązany formalnie z C.; spółka ta nie ponosiła żadnych wydatków związanych z działalnością, nie przedłożyła żadnych dokumentów, została uznana za podmiot pozorujący działalność gospodarczą.

Czwarty z bezpośrednich kontrahentów skarżącego, czyli E., w okresie od lutego do kwietnia, od lipca do września i w listopadzie 2016 r. wykazała i przyjęła do rozliczenia w złożonych deklaracjach VAT-7 faktury, na których jako wystawcy figurowały wyłącznie H. i P.. W złożonych deklaracjach VAT-7 spółka wykazała narastająco nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a w deklaracji za sierpień 2016 r. część nadwyżki wykazała do zwrotu na rachunek bankowy. Jedyny pracownik spółki, A. H. zeznała, że wszystkimi czynnościami związanymi z zakupem towarów zajmuje się osobiście C. B. (prezes zarządu i jedyny udziałowiec), wiedzę na temat towarów, którymi "handluje" spółka, świadek posiada jedynie od swego pracodawcy i z faktur, które dostaje do wprowadzenia do systemu.

Zwracają przy tym uwagę ustalenia organów podjęte wobec spółek B., M. i C.. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, podmioty te były nieformalnie zarządzane przez M. S., mimo że jako ich prezesi figurowali obcokrajowcy – "słupy". Każda z tych firm posiadała siedzibę w wirtualnym biurze, nie dysponowała przy tym zapleczem technicznym, majątkowym czy personalnym, pozwalającym na działalność w deklarowanej skali. Pomiędzy ww. podmiotami a firmą M. S. następowała formalna rotacja tych samych pracowników. Działalność tych podmiotów ograniczała się do pozorowania działalności gospodarczej i wystawiania między sobą fikcyjnych faktur.

W podobnym charakterze działała ostatnia ze spółek, tj. B., wystawca faktur dla M., o niskim kapitale zakładowym, zarządzana przez obcokrajowca. Nie dysponowała ona środkami trwałymi, posiadała wirtualne biuro, nie zatrudniała pracowników. Organy stwierdziły, że jej działalność miała charakter fikcyjny.

Skład orzekający w pełni zgadza się z ustaleniami organu dotyczącymi łańcucha spornych transakcji. Spółki C., M., B., C., a także P. zostały założone z góry powziętym zamiarem udziału w fikcyjnym łańcuchu transakcji i dokonania oszustwa podatkowego. Znamienne jest, że wszystkie spółki powstały z inicjatywy jednej osoby – M. S. Trzy z nich posiadały ten sam adres w Warszawie. Podmioty te nie posiadały żadnego majątku ruchomego do przewozu towarów, jak również majątku trwałego. Osiągały wielomilionowe obroty, przy jednoczesnym braku środków finansowych pozwalających na taką skalę działalności gospodarczej i niezbędnej infrastruktury gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że jedynymi udziałowcami, a zarazem prezesami spółek byli obcokrajowcy (w przypadku P. do 22 kwietnia 2016 r. jedynym udziałowcem był M. S., a od 22 kwietnia 2016 r. do 15 lutego 2017 r. jego matka, z tym że M. S. do 15 lutego 2017 r. był nadal prezesem jej zarządu, kiedy to stanowisko to objął I. R.). Opisane szczegółowo w decyzji podmioty najczęściej składały deklaracje, w których wykazywały albo niewielką kwotę podatku do zapłaty, albo składały deklaracje VAT, w których wykazywały kwotę do przeniesienia na następny miesiąc albo nie składały deklaracji w ogóle. Słusznie organ odwołał się do wyników postępowań kontrolnych skierowanych wobec ww. podmiotów i zapadłych w tych postępowaniach decyzji. Wynika z nich jednoznacznie, że firmy, który wystawiły na rzecz skarżącego kwestionowane faktury, faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, tylko stwarzały jej pozory, a ich prawdziwym celem było wyłudzenie zwrotu podatku VAT, stąd faktury wystawione przez H., P., C. i E. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Reasumując, badane w niniejszej sprawie transakcje charakteryzują cechy właściwe dla fikcyjnych transakcji łańcuchowych. Świadczą o tym przede wszystkim następujące okoliczności ustalone przez organy: (-) tworzenie łańcuchów firm wystawiających pomiędzy sobą faktury, w celu utrudnienia kontroli przez administrację podatkową - w normalnych warunkach rynek dąży bowiem do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę; (-) podmioty mają niski kapitał zakładowy, a jej właścicielem lub reprezentantem jest najczęściej figurant lub obcokrajowiec; (-) obrót dokonywany towarem wrażliwym; (-) ostatnie ogniwo wykazuje do odliczenia podatek, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie; (-) poza stworzeniem dokumentacji w postaci faktur, brak dowodów na faktyczny, rynkowy obrót towarem albo obrót fakturowy nie pokrywa się z towarowym; (-) występują braki w dokumentacji lub sposób jej sporządzenia odbiega od rzeczywistych transakcji, brak umów pisemnych; (-) dostawy są reżyserowane, transakcje przebiegają według z góry ustalonego schematu, często powielanego; (-) podmioty opisane w transakcjach działają w sposób odbiegający od realiów współczesnego rynku, ich aktywność w dużej mierze sprowadza się do przepisania danych asortymentowych z faktury zakupu, nie dążą do maksymalizacji zysków, nie dążą do pominięcia pośredników; (-) brak kontaktu lub utrudniony kontakt ze strony organu z podmiotami biorącymi udział w tych transakcjach; (-) siedziby w wirtualnych biurach; (-) kontakty z kontrahentami głównie telefoniczne, bądź elektroniczne, brak bezpośrednich kontaktów z kontrahentami, wizytacji w siedzibach firm; (-) nawiązywanie kontaktów handlowych głównie z podmiotami "z polecenia", brak samodzielnego poszukiwania kontrahentów mogących zaoferować korzystne warunki współpracy, brak działalności marketingowej; (-) powierzenie organizacji współpracy z nierzetelnymi kontrahentami osobom trzecim lub podmiotom zaangażowanym w nielegalną działalność (tu: faktyczne zarządzanie np. C. przez M. S.); (-) funkcjonowanie ww. łańcucha dostaw spowodowało, iż finalnie do obrotu zostały wprowadzone towary o bardzo dużej wartości bez realnego odprowadzenia od nich podatku od towarów i usług; (-) w łańcuchu dostaw funkcjonowały podmioty, którym można przypisać rolę tzw. "znikających podatników" (B., M., C., C., B.) – formalnie zarejestrowane, w rzeczywistości zaś nieprowadzące działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzające do obrotu prawnego faktury z wykazaną kwotą podatku VAT, co miało umożliwić kolejnym podmiotom odliczenie podatku naliczonego; (-) podmioty B., M., C., C., P. zostały założone z inicjatywy M. S. i to przez niego były de facto zarządzane – ścisłe powiązania pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha; (-) jednego dnia następuje fakturowanie tego samego asortymentu towaru w tej samej ilości przez kilka kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw; (-) kolejne podmioty stosowały albo minimalną marżę, albo nie stosowały żadnej marży a pomimo wielomilionowych obrotów w ciągu miesiąca rzekome płatności następowały najczęściej w formie gotówki; (-) spółki nie posiadały zaplecza personalnego ani infrastruktury do prowadzenia handlu hurtowego w rozmiarze wynikającym z wystawionych faktur (środki trwałe, środki transportu, magazyny).

Powyższe ustalenia organów w pełni uprawniają do przyjęcia, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze schematem oszustwa podatkowego. Działalność podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw sprowadzała się do wystawiania pustych faktur. Kwestionowane transakcje nie miały uzasadnienia gospodarczego. Chodziło w nich tylko o to, aby skarżący zwiększył kwotę wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pełniąc rolę brokera - podmiotu deklarującego sprzedaż w systemie TAX FREE, opodatkowaną stawką 0%.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego doznaje ograniczenia w tych wszystkich przypadkach, w których miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo że spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i to sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści oraz znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, 9, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

Skład orzekający nie ma wątpliwości, że skarżący uczestniczył w łańcuchu transakcji, którego celem było wyłudzanie podatku VAT. Organ obszernie i rzetelnie opisał sposób działania tego mechanizmu, poszczególne podmioty w nim uczestniczące, a także wskazał na role, jakie pełniły. Sąd przyjmuje więc te ustalenia, uznając, że przedstawiony w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym i zaakceptowany w decyzji drugiej instancji opis jest wyczerpujący i nie pozostawia żadnych wątpliwości.

Rozróżnienie statusu podmiotu występującego jako wystawca faktury VAT ma bardzo istotne konsekwencje prawnopodatkowe. Przykładowo, w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03) przesądzono, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika, każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 o VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04). W orzecznictwie krajowym ten sposób wykładania przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zaprezentował NSA w wyroku z 28 marca 2019 r., I FSK 438/17, czy w wyroku z tej samej daty I FSK 257/17, wskazując, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomy udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: (-) nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, (-) jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Tymczasem wystawcy zakwestionowanych faktur na rzecz skarżącego, co według składu orzekającego organ dowiódł ponad wszelką wątpliwość, świadomie brali udział w procederze.

Na konieczność badania przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w wyroku z 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że na mocy art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto w tym orzeczeniu potwierdził wcześniej wyrażany w orzecznictwie pogląd Trybunału, że art. 167–169, 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Oceniając świadomość uczestnictwa w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach, który nie został odprowadzony na poprzednich etapach obrotu, warto zauważyć, że nawet nieświadomy udział podatnika w mechanizmie oszustw podatkowych w schemacie wykazanym jak w niniejszej sprawie, nie eliminuje stwierdzenia obiektywnych przesłanek do zakwestionowania jego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie mającego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Sąd podziela stanowisko organu, że skarżącemu można postawić zarzut świadomości w podjęciu współpracy handlowej na podstawie szeregu okoliczności, które powinny wzbudzić u rozsądnego i racjonalnego kupca wątpliwości co do uczciwości swego kontrahenta.

W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha (jako broker) występuje podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej, gdyż jest to na tyle istotna rola, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., I FSK 46/14). Przede wszystkim zwraca uwagę fakt, że poprzednicy fakturowi skarżącego zostali uznani za spółki, które z pełną świadomością trudniły się wystawianiem nierzetelnych faktur. Nie można więc uznać, że podmioty te, licząc na zysk z nielegalnego rozliczenia podatku VAT, weszłyby we współpracę z osobą nieświadomą celu, jaki miał zostać osiągnięty na ostatnim etapie łańcucha fikcyjnych transakcji. W sytuacji odwrotnej, ciąg rzekomych dostaw traciłby dla tych spółek sens finansowy, gdyż nie generowałby zysku z niezasadnego odliczenia podatku, za co odpowiadać miałby skarżący (por. wyrok WSA w B. z 9 lutego 2022 r., I SA/Bk 562/21).

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób niewątpliwy wskazuje, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Skoro poprzednicy fakturowi kontrahentów skarżącej, a także i te podmioty, nie mogły dysponować spornym towarem jak właściciele, to również skarżący nie mógł nabyć od nich towaru i następnie odliczyć podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez ww. podmioty faktur.

Dodać należy za NSA (zob. wyrok z 7 lutego 2019 r., I FSK 1860/17), że oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha. Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są więc obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Należy także ustalić czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 509/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 517/13). Podatnik, prowadząc działalność gospodarczą, powinien zachować odpowiednie standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o relacjach i partnerach handlowych oraz dokonać wnikliwej analizy decyzji biznesowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ochrona prawna przysługuje wyłącznie podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Z tego wnioskować należy, że ochrona ta przysługuje jedynie osobie, która wykazała się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy sąd zgadza się więc z organami, że skarżący musiał wiedzieć, że wystawione przez jego ww. kontrahentów faktury nie dokumentują faktycznego nabycia przez ten podmiot wskazanych w nich towarów. Nie jest przy tym w sprawie kwestionowane ogólnie prowadzenie działalności gospodarczej czy fakt posiadania towarów przez te podmioty, jednak słusznie organy stwierdziły, że towar ten nie został zbyty na rzecz skarżącego i nie mogły mu odpowiadać przedłożone faktury. Nie było też sporne, że skarżący faktycznie prowadzi działalność gospodarczą czy dochowuje należytej staranności na innych polach swojej aktywności. Typowe dla oszustw "łańcuchowych" lub "karuzelowych" jest przy tym to, że handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia, nie można było przypisać świadomego w nim udziału (zob. wyrok NSA z 22 września 2021 r., I FSK 1340/20). Postępowanie organu było ograniczone pewnymi ramami, których efektem było wydanie zaskarżonej decyzji dotyczącej konkretnego zakresu działalności skarżącego.

Zwraca uwagę fakt, że skarżący jest doświadczonym sprzedawcą w branży elektronarzędzi, narzędzi i sprzętu ogrodniczego. Mimo to, rozpoczął działalność na dużą skalę w całkowicie odmiennej, nieznanej sobie wcześniej branży. Nie zważając na to, skarżący nie zawarł z nieznanymi sobie wcześniej podmiotami umów pisemnych, nie składał też zamówień na piśmie, ignorując przy tym zasady dobrego gospodarowania i nie zabezpieczając swoich interesów, choćby dla celów dowodowych. Współpraca została nawiązana z polecenia klientów kupujących w ramach TAX FREE. Skarżący nie weryfikował swoich kontrahentów, nie sprawdzał osób ich reprezentujących, nie pamiętał, czy bywał w ich siedzibach, czy w sklepach. Jego uwagi nie zwrócił fakt, że mimo transakcji z czterema różnymi firmami, trzy z nich są reprezentowane przez M. S. – skarżący nie weryfikował, czy M. S. miał jakiekolwiek prawo do ich reprezentowania. Przypomnieć należy, że samo tylko dopełnienie formalności rejestracyjnych (CEIDG, KRS, rejestr podatników VAT, etc.) czy dopełnienie innych wymagań stawianych przez prawo jest konieczne aby w ogóle zaistnieć, przynajmniej formalnie, w obrocie, a więc kontrola, weryfikacja formalnych aspektów funkcjonowania danego podmiotu, potencjalnego kontrahenta, przy wysoce skomplikowanych schematach oszustw podatkowych, nie daje gwarancji jego rzetelności i uczciwości. Oprócz więc oceny, czy weryfikacja była faktycznie dokonana, ocenić również należy moc dowodową poszczególnych dokumentów rejestracyjnych, a także dowodów poświadczających, że faktycznie weryfikacji dokonano. W kontekście całości ustaleń organu może się bowiem okazać, na co sąd zwracał już uwagę, że mimo dopełnienia wszelkich formalnych obowiązków mogących świadczyć o prowadzeniu legalnej działalności gospodarczej, dany podmiot faktycznie dopuszczał się przestępstw.

Mimo różnorodności oferowanego asortymentu, faktury sporządzane były bardzo ogólnikowo, uniemożliwiając tym samym przyporządkowanie towaru do poszczególnej faktury; nie występowały przypadki zwrotu lub reklamacji towaru, co również jest mało prawdopodobne przy tej skali działalności. Skarżący kończył współpracę z podmiotami, kiedy rozpoczynała się ich kontrola z urzędu skarbowego, niemniej jednak, do współpracy były mu podsuwane inne firmy – tak było np. w przypadku H. i P..

Towar nabywany przez skarżącego dalej "odsprzedawany" był bez żadnych problemów podróżnym w ramach TAX FREE oraz do E. z K. w ramach eksportu. Towary te nie były oferowane w Internecie ani eksponowane; utrzymywano, że były to towary "pod specjalne zamówienie", które nie były przechowywane w sklepie, co potwierdzają zeznania K. T., D. J., A. D. i D. R., którzy też nie kojarzyli firm H., P. Sp. z o.o., C. sp. z o.o. i E. sp. z o.o., a więc podmiotów od których wartość zakupów w 2016 r. stanowiła blisko 70% wszystkich zakupów (przy czym – pamiętali podmioty, od których nabywano elektronarzędzia, narzędzia i sprzęty ogrodnicze, które firma skarżącego miała w swojej ofercie sprzedażowej stacjonarnej i internetowej i którą byli zainteresowani również "podróżni").

Konsekwencją powyższego było słuszne uznanie przez organy, że zakwestionowane - w ilości 3.014 szt. – dokumenty TAX FREE wystawione na 66 obywateli Białorusi, nie potwierdzają sprzedaży towarów w systemie TAX FREE, gdyż towary na nich wykazane pochodzą z nieustalonego źródła i nie zostały zakupione przez podróżnych, których dane figurują na sporządzonych dokumentach. Skarżący miał tego świadomość i zadbał jedynie o formalne warunki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku.

Przepis art. 126 ust. 1 u.p.t.u. daje prawo osobom fizycznym niemającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwanym "podróżnymi", do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128.

W myśl art. 128 ust. 1 u.p.t.u. zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Podstawą do dokonania zwrotu jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej (art. 128 ust. 2 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 128 ust. 3 u.p.t.u., urząd celny potwierdza wywóz towarów na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość. Na podstawie art. 129 ust. 1 u.p.t.u. do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku VAT podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że: 1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz 2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej, 3) posiada dokumenty, określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku – w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej. Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 1 pkt 2, nie później jednak niż przed upływem 10 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego od tej dostawy w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Zgodnie zaś z art. 147 ust. 1 Dyrektywy VAT, w przypadku dostawy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem, że: podróżny nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty; towary są transportowane do miejsca przeznaczenia poza wspólnotą przed końcem trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym została dokonana dostawa; całkowita wartość dostawy, łącznie z podatkiem od wartości dodanej, jest większa niż równowartość kwoty 175 EUR w walucie krajowej; jednakże Państwa Członkowskie mogą zwolnić dostawę o wartości całkowitej mniejszej od tej kwoty.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że system zwrotu podatku VAT dotyczy towarów zakupionych przez podróżnego, czyli osobę fizyczną niemającą stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, od uprawnionych do takiej sprzedaży sprzedawców, jeżeli towary te w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego.

Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę. W § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a także określenia niezbędnych danych, które powinien zawierać dokument będący podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym (Dz.U.2018.521, t.j. z dnia 13.03.2018) wymienione zostały elementy, które co najmniej powinien zawierać taki dokument. Wśród elementów wymienionych w ww. przepisie są m.in. napis: "ZWROT VAT DLA PODRÓŻNYCH", a pod nim: "TAX FREE FOR TOURISTS", dane sprzedawcy, dane nabywcy, nazwę sprzedanego towaru, miarę i ilość towaru, cenę jednostkową netto towaru, stawkę i kwotę podatku od towarów i usług, wartość brutto towaru, kwotę podatku od towarów i usług ogółem oraz wartość brutto towarów ogółem.

Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. Z analizy przedstawionych wyżej przepisów dotyczących zasad dokonywania zwrotu podatku podróżnym wynika, że warunkiem zwrotu podatku podróżnemu jest, aby wywiózł on ten sam towar, który uprzednio nabył i aby towar ten w ramach bagażu osobistego został wywieziony w stanie nienaruszonym, czyli w takim stanie w jakim został wcześniej zakupiony u sprzedawcy. Funkcjonariusz celny, potwierdzając stosownymi pieczęciami i podpisami przedstawiony przez podróżnego dokument TAX FREE, potwierdza prawidłowość wywozu towaru w ramach procedury, o której mowa w art. 126-130 u.p.t.u.

Jednocześnie jednak należy mieć na uwadze to, co wynika z treści art. 129 ust. 1 u.p.t.u. – że zastosowanie przez sprzedawcę stawki podatku 0% w przypadku dokonania zwrotu podatku VAT podróżnemu (a więc, gdy spełnione zostały warunki zwrotu) jest możliwe w sytuacji dokonania dostawy towarów. Jak wynika z treści art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nie może zaś dojść do przeniesienia takiego prawa przez podmiot, który w odniesieniu do określonych towarów takiego prawa nie nabył. Kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty nie dokonują dostaw w rozumieniu u.p.t.u., bowiem nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji.

W sprawie ustalono, że skarżący nie dochował należytej staranności i rzetelności przy sprzedaży towarów w systemie TAX FREE. Tym samym słusznie uznano, że w odniesieniu do towarów nabytych wcześniej od czterech ww. kontrahentów, skarżący nie był uprawniony do zastosowania stawki 0% do dostawy towarów wyszczególnionych w kwestionowanych dokumentach TAX FREE.

Okoliczności towarzyszące transakcjom udokumentowanym dokumentami TAX FREE, dokonywanym przez skarżącego na rzecz obywateli Białorusi, wykluczają zastosowanie procedury zwrotu podatku VAT podróżnym. Organy podatkowe celnie wskazały bowiem na nieprawidłowości w tym zakresie, które poddają w wątpliwość, że transakcje zawierane w tym systemie były rzeczywiste. Przeciwne, wykazano, że dostawy miały charakter pozorny, a dokumenty TAX FREE były nierzetelne, gdyż nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wywożone towary pochodziły bowiem wyłącznie z dostaw od podmiotów, pomiędzy którymi transakcje były sztucznie zaaranżowane, o czym wszystkie podmioty, łącznie ze skarżącym, wiedzieli. Zasadnie organy ustaliły, że towary wykazane na kwestionowanych dokumentach TAX FREE istniały i były przewożone przez granicę, ale tylko po to, aby skarżący mógł powołać się na stawkę 0%, co kumulowało oczekiwane korzyści majątkowe.

Jak słusznie zauważył organ, porównanie zestawienia wystawionych przez skarżącego dokumentów TAX FREE (mających dokumentować sprzedaż towarów nabytych od firm H., P., C. i E.) według kolejności ich wystawienia z informacjami przesłanymi przez Referat Centrum Współpracy Służb Granicznych, Celnych i Policyjnych Rzeczypospolitej Polskiej i Republiki Litewskiej w B. oraz pozyskanymi z Systemu "Zwrot VAT dla Podróżnych" z Rejestru ZAOiL (Zasoby Systemu Archiwum Odpraw i Legitymowań) prowadzonego przez polskie służby graniczne, dotyczącymi dat, godzin i miejsc przekroczenia granicy polsko-białoruskiej i litewsko-białoruskiej przez wszystkich podróżnych szczegółowo wymienionych na dokumentach TAX FREE, pozwoliło stwierdzić liczne rozbieżności. Stwierdzono bowiem sytuacje, w których: (-) zakup towarów miał miejsce w czasie, kiedy podróżni nie przebywali już w Polsce, (-) podróżni po dokonaniu zakupów towarów w firmie mieszczącej się przy ul. K. w B. w konkretnym dniu i o konkretnej godzinie (co wynika z wystawionego paragonu fiskalnego) mieli zbyt mało czasu, aby następnie pokonać dystans z B. do przejść granicznych (w K., w B., w P., w T., czy w S.) i przekroczyć granicę państwa w konkretnej dacie i godzinie (co wynika z informacji granicznych przesłanych przez Straż Graniczną), (-) podróżni nie mogli w konkretnym dniu otrzymać zwrot podatku VAT, gdyż w tym dniu albo nie odnotowano faktu przekroczenia granicy państwowej przez danego podróżnego albo przebywali oni na terenie Polski zbyt krótki czas, aby możliwe było dojechanie do B. odbiór podatku VAT, a następnie powrót do przejścia granicznego i wyjazd z Polski.

Zdaniem sądu, na co zwrócił uwagę też organ, stwierdzone rozbieżności w 2.482 przypadkach (ok. 82%) sprawiały, że niemożliwe (albo wielce nieprawdopodobne) byłoby dokonanie przez podróżnych zakupów przedmiotowych towarów w określonej dacie i godzinie, a następnie dojazd z nowo nabytymi towarami do przejścia granicznego i przekroczenie granicy państwowej w konkretnej dacie i godzinie. Stanowisko autora skargi co do wadliwości czy nierzetelności danych zawartych w systemie SG nie mają uzasadnienia i zasadzają się na błędnym w realiach niniejszej sprawy toku rozumowania, że skoro dane te przeczą twierdzeniom strony skarżącej, to są nieprawdziwe. Brak jednak ze strony skarżącego żadnych dowodów i logicznych wnioskowań mogących obalić moc dowodową zakwestionowanych dokumentów.

Co więcej, przesłuchiwany D. R. zeznawał, że klientom wystawiał jedynie dokumenty TAX FREE na podstawie sporządzanych przez skarżącego kartek, na których wyszczególniony był towar. Świadek towaru jednak nie wydawał. Przeczy to zeznaniom skarżącego, wg których to właśnie w punkcie przy ul. K. w B., gdzie pracował D. R., podróżni odbierali towar. Jeśli zaś dokumenty TAX FREE były wystawiane podróżnym na podstawie paszportów osób, które jak już wcześniej wskazano, nie mogły w tym czasie przebywać w Polsce, to niemożliwe jest, by skarżący czy też jego pracownik nie byli w stanie stwierdzić, że osoby wymienione na dokumentach nie są osobami, które obsługuje. Skarżący zadbał więc tylko o formalne warunki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Dokument TAX FREE, aby być skuteczny, musi być nie tylko poprawny formalnie, ale i materialnie, tj. musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom. W niniejszej sprawie, w opinii sądu, bezsprzecznie ustalono, że towary wymienione na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE nie zostały sprzedane na rzecz wskazanych na nich podróżnych i nie zostały przez te osoby wywiezione poza terytorium UE.

Jak wynika z przepisów dotyczących sprzedaży na rzecz "podróżnych" sprzedaż w systemie zwrotu podatku VAT dotyczy jedynie towarów zakupionych przez podróżnego, jeżeli towary te w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza terytorium UE w bagażu osobistym podróżnego. TSUE w wyroku z 17 grudnia 2020 r. w sprawie C-656/19 (powoływanym także w skardze) w punkcie 53, który nota bene pełnomocnik strony pomija w swojej argumentacji, wskazał, że "przewidziane w art. 147 ust. 1 dyrektywy VAT zwolnienie dotyczące "towarów przewożonych w bagaży osobistym podróżnych" należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono towarów, które osoba fizyczna nie mająca siedziby w Unii przewozi poza terytorium Unii w celach handlowych, aby je odprzedać w państwie trzecim". Jak wynika jednak z analizy materiału zgromadzonego w aktach sprawy na 44 spośród 66 "podróżnych" zostało wystawionych od 10 do 255 dokumentów TAX FREE. Z dokumentów wystawionych na rzecz tych "podróżnych" wynika, że mieliby oni nabywać towary w znacznych ilościach od kilku do kilkuset sztuk poszczególnego asortymentu. Co interesujące, wśród podróżnych w 2016 r. występowali także U. K. (prezes C.) oraz R. B. (prezes C.), których firmy de facto wystawiały na rzecz skarżącego faktury VAT z tytułu sprzedaży zegarków i odzieży.

W okolicznościach sprawy zwraca także uwagę częstotliwość wystawianych paragonów dołączonych do kwestionowanych dokumentów - seryjnie co minutę czy dwie. Bez wątpienia stwierdzić więc można, że skarżący nie dokonywał rzeczywistej sprzedaży podróżnym, a jedynie "rozpisywał" sprzedaż w celu uprawdopodobnienia, że zakupy dokonywane przez obywateli Białorusi w systemie TAX FREE miały turystyczny, rzeczywisty charakter. Zgromadzony materiał dowodowy przeczy twierdzeniom strony, że część paragonów mogła być wystawiana wcześniej w związku z zamówieniami telefonicznymi lub że towar miał być dowożony pod granicę – jak wynika z wcześniejszych zeznań skarżącego, towar miał być rzekomo wydawany w punkcie w B., nie pojawia się tam jednak żadna informacja o jego dostawie w inne miejsce. Z drugiej jednak strony, jeśli skarżący sam sugeruje, że towar mógł być dowożony podróżnym w okolice przejścia granicznego, to faktyczny zwrot podatku VAT mógł następować dla innej osoby, niż podróżny wskazany w dokumencie TAX FREE i w innej dacie, niż wskazuje rejestr, co dodatkowo mogłoby potwierdzić stanowisko organu niekorzystne dla skarżącego.

W opinii składu orzekającego, powyższe okoliczności jednoznacznie przemawiają za tym, że wszystkie zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń i tym samym nie powinny być ujęte w deklaracjach. Materiały zgromadzone w sprawie jednoznacznie wskazują, że rzeczywistym celem przeprowadzonych transakcji było nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych związanych z wykazaniem sprzedaży towarów w ramach procedury TAX FREE w celu wyłudzenia podatku VAT.

Jak już wyżej zostało wskazane, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nawet jeśli dokumenty TAX FREE były prawidłowe pod względem formalnym, a nawet przeszły dodatkową kontrolę funkcjonariuszy celnych pod tym kątem, to szerokie ustalenia organów przeczą, by odpowiadały one faktycznym zdarzeniom i były skuteczne. Bez znaczenia dla sprawy pozostają więc także zarzuty pełnomocnika dotyczące autentyczności podpisów i pieczęci organów celnych widniejących na dokumentach TAX FREE. Rzetelność tych pieczęci nie budzi wątpliwości i nie jest w zaskarżonej sprawie kwestionowana. Powyższych okoliczności nie zmieniłyby także przesłuchania funkcjonariuszy celnych.

Nie jest także prawidłowa argumentacja autora skargi oparta o ww. wyrok TUSE z 17 grudnia 2020 r. w sprawie C-656/19.

W sprawie tej dyrekcja ds. podatków i ceł prowincji Csongrád (Węgry) stwierdziła, że sporne nabycia produktów spożywczych, kosmetyków i środków czystości wywożonych do Serbii, dokonywane przez członków trzech rodzin serbskich, wykraczają poza zakres potrzeb osobistych i użytku rodzinnego nabywców oraz że zostały one dokonane w celu odsprzedaży nabytych towarów. Zdaniem tego organu wyklucza to, by towary te mogły stanowić bagaż osobisty w rozumieniu właściwych przepisów. Organ ten uznał również, że strona skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia z VAT w eksporcie, ponieważ spółka ta nie wszczęła procedury opuszczenia obszaru celnego przez te towary i nie posiadała niezbędnych w tym celu dokumentów.

Trybunał w sprawie tej orzekł, że: 1) Przewidziane w art. 147 ust. 1 Dyrektywy VAT zwolnienie dotyczące "towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych" należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono towarów, które osoba fizyczna niemająca siedziby w Unii Europejskiej przewozi poza terytorium Unii Europejskiej w celach handlowych, aby je odsprzedać w państwie trzecim. 2) Artykuł 146 ust. 1 lit. b) i art. 147 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one orzecznictwu krajowemu, zgodnie z którym, w przypadku gdy organ podatkowy stwierdzi, że przesłanki zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidziane dla towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych nie zostały spełnione, lecz dane towary faktycznie zostały przetransportowane przez nabywcę poza terytorium Unii Europejskiej, to jest on zobowiązany do zbadania, czy zwolnienie z VAT przewidziane w tym art. 146 ust. 1 lit. b) może zostać zastosowane do danej dostawy, nawet jeśli właściwe formalności celne nie zostały dochowane, a przy zakupie nabywca nie miał zamiaru skorzystać z tego ostatniego zwolnienia. 3) Artykuł 146 ust. 1 lit. b) i art. 147 Dyrektywy VAT, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, zgodnie z którą organ podatkowy automatycznie odmawia podatnikowi skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego przez jeden z tych przepisów, jeżeli stwierdzi, że podatnik ten w złej wierze sporządził formularz, na którego podstawie nabywca ten powołał się na zwolnienie przewidziane w tymże art. 147, podczas gdy jest bezsporne, że dane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w owym art. 146 ust. 1 lit. b), jeżeli naruszenie wymogu formalnego skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu na to, że zostały spełnione przesłanki materialnoprawne warunkujące zastosowanie tego zwolnienia, czy też wykazano, że rzeczony podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dana transakcja stanowiła oszustwo zagrażające funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT.

TSUE podkreślił, że kwalifikacja danej transakcji jako "dostawy na eksport" w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT nie może zależeć od przestrzegania formalności celnych mających zastosowanie do wywozu (zob. analogicznie wyrok z dnia 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo), ani od okoliczności, że zamiarem nabywcy przy zakupie było zastosowanie nie zwolnienia przewidzianego we wspomnianym przepisie, lecz zwolnienia przewidzianego w art. 147 dyrektywy VAT. Okoliczności te nie wykluczają bowiem spełnienia tych obiektywnych kryteriów.

W konsekwencji okoliczność, że organ podatkowy przyjął, iż dany eksport jest dokonywany w celach handlowych, a zatem nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 147 Dyrektywy VAT, nie może automatycznie być podstawą stwierdzenia, że należy również odmówić zwolnienia przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy. Jeżeli przesłanki materialnoprawne procedury eksportu zostaną spełnione, zasada neutralności podatkowej wymaga, aby zwolnienie z VAT (stawka 0 %) zostało przyznane, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne (wyrok z dnia 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo).

Choć faktycznie samo naruszenie procedury TAX FREE nie odbiera podatnikowi prawa do stosowania stawki 0% podatku VAT, to jak sam stwierdza pełnomocnik – ma to zastosowanie tylko, gdy bezsporne jest, że dane towary opuściły terytorium Unii, co jak wskazano już wcześniej, w niniejszej sprawie nie miało miejsca (zob. też wyrok NSA z 18 maja 2021 r., I FSK 649/21). W niniejszej sprawie ustalono, że zakup towarów handlowych w postaci odzieży i galanterii skórzanej, okularów słonecznych, zegarków, pierścionków, wkładów do golenia, kosmetyczek, części do samochodów i narzędzi od firm: H., P., C. i E., a następnie ich sprzedaż podróżnym z Białorusi w procedurze TAX FREE nie miały charakteru rzeczywistych transakcji. Były to transakcje pozorne, przeprowadzone w celu dokonania nadużycia w podatku VAT, zaś skarżący był w pełni świadomy udziału w procederze i się nań godził. Z tych samych powodów zresztą zakwestionowano skarżącemu także prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT do sprzedaży - uznanej przez skarżącego za eksport towarów - na podstawie faktur VAT wystawionych na rzecz E., gdyż transakcje te również nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Skład orzekający zwracał już wyżej uwagę, w kontekście pkt 53 omawianego wyroku TSUE, że podróżni nabywali od skarżącego w ramach TAX FREE znaczne ilości towarów opiewających na wysokie kwoty, co przeczy tezie strony, jakoby mogły to być towary przewożone w bagażu osobistym podróżnych (art. 147 Dyrektywy VAT). Transakcje te – o ile faktycznie by zaistniały, o czym również była już mowa wyżej - wykraczały poza zakres potrzeb osobistych i użytku rodzinnego nabywców. Z powołanego wyżej wyroku TSUE jednoznacznie wynika, że procedura TAX FREE i możliwość wywozu towaru w bagażu osobistym z definicji są sprzeczne z możliwością realizacji przez podróżnego celu handlowego.

W związku z powyższym, w sprawie nie mogło znaleźć zastosowania ani zwolnienie z art. 146 ust. 1 lit. b Dyrektywy VAT, ani też zawarte w tej dyrektywie zwolnienie z art. 147. Raz jeszcze podkreślić należy, w opozycji do argumentacji autora skargi, że kluczowe dla przyznania ww. zwolnień musi być zaistnienie przesłanki materialnej – opuszczenie przez konkretne, wyszczególnione na dokumentach TAX FREE, towary terytorium UE. Skoro jednak ustalono, że uprzedni zakup takich towarów przez skarżącego nie miał rzeczywistego charakteru, a w konsekwencji – nie miała go też ich sprzedaż podróżnym, to nawet prawidłowe pod względem formalnym dokumenty TAX FREE nie mogły przysłużyć się uzyskaniu zwolnienia. Skład orzekający nie miał wobec tego podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi odnoszących się do zastosowania wyroku TSUE w sprawie C-656/19, tj. art. 191 i art. 187 § 1 o.p.p.p.

Sąd w pełni aprobuje także stanowisko organów co do tego, że faktury eksportowe wystawione na rzecz E. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie powinny być ujęte w sporządzanych, przez podatnika deklaracjach za poszczególne okresy 2016 r.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych – jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. W myśl art. 41 ust. 4 u.p.t.u. w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 u.p.t.u.).

Powołane przepisy wskazują, że podatnik może zastosować stawkę podatku w wysokości 0% w przypadku eksportu towarów. Dla uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie łącznie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Konieczny jest zatem: wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów, czyli w wykonaniu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Niezbędnym warunkiem przyjęcia, że nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, jest ustalenie istnienia drugiej strony czynności dostawy towarów.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala przyjąć, że towary widniejące na fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz E. zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, co potwierdzają komunikaty IE 599. Wywozowi towarów nie towarzyszyła jednak rzeczywista dostawa towarów.

Przedmiotem sprzedaży eksportowej na rzecz ww. podmiotu w okresie od 14 marca do 7 września 2016 r. była odzież, a od 12 września do 14 grudnia 2016 r. były narzędzia ręczne, różne rodzaje kluczy narzędziowych, zestawy bitów i wkrętaków. Na wszystkich fakturach jako sposób zapłaty została wpisana gotówka. Co istotne, skarżący wskazywał, że nabywca miał za towar wyszczególniony w fakturach płacić kwoty netto plus podatek VAT (jako zabezpieczenie, gdyby klient nie wywiózł towaru). Według ustaleń opartych na raportach kasowych skarżącego, w dniach wystawienia faktur eksportowych odnotowano wpływy kwoty wykazanej na fakturach, a więc w wartości bez podatku VAT. Znamienne są przy tym zeznania skarżącego, który nie wiedział z kim przeprowadza transakcje, nie było sporządzonej umowy pisemnej, kontakt był jedynie osobisty w siedzibie skarżącego, to jego kontrahent wskazywał mu towar oraz skąd ma być nabywany. W tej sytuacji skarżący zdecydował się jednak na skierowanie do tego podmiotu całości eksportu w kwocie opiewającej na prawie 350 tys. zł. Do faktur eksportowych były dołączone stosowne komunikaty IE599 — Potwierdzenie wywozu, w których jako urząd celny wywozu figurował [...], tj. Oddział Celny w D. Z kart do wydruku komunikatu IE599 przeznaczonego dla administracji skarbowej wynika natomiast, iż na wszystkich fakturach eksportowych dokonano zmiany urzędu celnego wyprowadzenia towarów z obszaru celnego Unii Europejskiej z Oddziału Celnego w D. ([...]) na nowy urząd celny wyprowadzenia [...], tj. przejście graniczne w Z. na granicy węgiersko-ukraińskiej. Jak słusznie zauważył organ, odległość do oddziału celnego w D. wynosi ok. 800 km, natomiast do przejścia granicznego węgiersko-ukraińskiego odległość ta jest dwukrotnie większa, bo ok. 1.500 km. Na wszystkich komunikatach IE599 przeznaczonych dla administracji skarbowej w kolumnie "znaki środka transportu wewnętrznego" wpisano słowo "kurier", ale nie podano żadnych innych danych szczegółowych dotyczących przewoźnika. Do faktury eksportowej nr [...] z [...] marca 2016 r. został dołączony międzynarodowy list przewozowy CMR, jednakże nie wskazano w nim żadnych danych przewoźnika. Sprzedażą eksportową zajmował się osobiście skarżący, co w powiązaniu z zeznaniami jego i jego pracowników, pozwala stwierdzić, że był świadomy charakteru transakcji, w jakich bierze udział.

Wobec powyższego należało uznać, że zadeklarowane przez skarżącego transakcje nie spełniają przesłanek do uznania za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Skarżący wystawiał faktury eksportowe na rzecz podmiotu, który nie był faktycznym nabywcą towarów, a zadeklarowane dostawy stanowiły element łańcucha, którego celem było osiągnięcie korzyści w postaci nieuprawnionego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w kwestionowanych fakturach VAT, na których jako ich wystawca figuruje E. i P., a następnie nieuprawnione zastosowanie preferencyjnej stawki 0% do transakcji udokumentowanych fakturami eksportowymi, wystawionymi na rzecz E.. Towar widniejący na wystawionych fakturach eksportowych pochodził z obrotu karuzelowego, a transakcje były dokonane jedynie dla pozoru. Tym samym brak było podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 41 ust. 4 w zw. z art. 2 pkt. 8 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 146 ust. 1 lit. b Dyrektywy VAT i w konsekwencji legalnego zastosowania do eksportu dokonanego przez podatnika stawki 0%.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów prawa procesowego podniesionych w skardze, skład orzekający na wstępie zaznacza, że ocenie organu podlega całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Poszczególne dowody i okoliczności oceniane są we wzajemnym powiązaniu, mając na względzie kontekst rozpatrywanej sprawy. Przypomnienie o tym jest tym bardziej zasadne, że szeroka argumentacja autora skargi dotycząca braku świadomości skarżącego co do jego udziału w karuzeli podatkowej, jak też rzetelności poszczególnych kontrahentów (do czego sąd odniósł się bezpośrednio lub pośrednio w poprzedniej części uzasadnienia) w dużej mierze opiera się na podważaniu poszczególnych ustaleń organu – niejednokrotnie każdego z nich osobno, bez zwrócenia uwagi na ich wagę w kontekście wszystkich zebranych dowodów.

Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), w zgodzie z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena, której organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym, w ocenie sądu, bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania (m.in. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p.) w zakresie wskazanym przez autora skargi, do których to skład orzekający odniósł się już wcześniej szczegółowo w kontekście opisu łańcucha spornych transakcji oraz świadomości podatnika.

Skład orzekający nie znalazł podstaw do tego, by uznać, że w sprawie doszło do naruszenia podstawowych zasad, m.in. także zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej czy zasady przekonywania. Wręcz przeciwnie, zaskarżona decyzja w pełni odpowiada prawu, a jej uzasadnienie jest kompletne i logiczne. Sąd uznał, że organ rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czemu w wyczerpujący sposób dał dowód w zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że organ, dla bardziej rzetelnego przedstawienia mechanizmu funkcjonowania opisywanego procederu, przedstawił skrupulatne ustalenia dotyczące podmiotów, z którymi transakcje zawierali także partnerzy skarżącego – wcześniejsze ogniwa transakcji. W opinii składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyżej przytoczonym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Autor skargi dużą uwagę poświęcił m.in. interpretacji dowodów korzystnych dla podatnika lub "neutralnych" na korzyść stanowiska organu. Sąd zwraca uwagę, że w istocie – każdą z powoływanych okoliczności, w oderwaniu od kontekstu całej sprawy, można w pewien sposób zakwestionować i zinterpretować pod z góry przyjętą tezę, jednak taki rodzaj wnioskowania byłby sprzeczny z zasadami przyświecającymi postępowaniu dowodowemu. Choć w większości kwestii, których interpretację dokonaną przez organ strona podważa, skład orzekający odniósł się już wcześniej, to jednak konieczne jest zwięzłe podsumowanie, w ramach zarzutu naruszenia art 191 w zw. z art 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, w z w. z art 124 o.p. oraz w zw. z art. 10 § 2 p.p.

Po pierwsze, zarówno sąd, jak i organy, zdają sobie sprawę z tego, że podatnik ma ograniczone "narzędzia", pozwalające mu na weryfikację swoich przyszłych kontrahentów. Spełnianie formalnych warunków figurowania w rejestrach, uzyskanie stosownych zezwoleń czy w niektórych branżach np. uzyskanie koncesji czy opłaty kaucji gwarancyjnej są podstawowymi czynnikami, które warunkują samą możliwość podjęcia legalnej działalności gospodarczej. Samodzielna weryfikacja tych czynników jest wykonalna dla przeciętnego podatnika, jednakże stanowi ona niezbędne minimum. Aspekt formalny, obligatoryjny, a często dopełniony jedynie dla stworzenia pozorów, nie może być jednak zrównany z rzetelnością i uczciwością danego podmiotu. Stąd tak niezbędne jest zweryfikowanie działalności danego podmiotu także w sposób faktyczny np. odwiedzenie jego siedziby, zwrócenie uwagi na osoby reprezentujące dany podmiot – czy posiadają stosowne umocowanie, zasięgnięcie informacji o pochodzeniu towaru, ale pośrednio także zadbanie o częste kontakty handlowe, mające potwierdzenie w dowodach, tj. gromadzenie korespondencji, spisywanie umów, etc. Choć nie można wykluczyć tego, że nawet mimo dogłębnej weryfikacji danej spółki, okaże się ona nierzetelna, to jednak podatnik, mający potwierdzenie swojego zaangażowania w sprawdzenie jej działalności, będzie w stanie dowieść braku swojej świadomości. W realiach niniejszej sprawy takiego zaangażowania i zainteresowania kontrahentem ze strony skarżącego ewidentnie zabrakło, mimo jego doświadczenia w handlu i zawierania transakcji na znaczne kwoty. Na przykład stanowisku podniesionemu w skardze, że skarżący spotykał się m.in. z M. S. czy odwiedzał sklepy/siedzibę kontrahentów, przeczą zeznania samego skarżącego. Wskazywał bowiem, że nie pamięta, z kim się spotykał, kto reprezentował jego kontrahentów, czy jeździł do sklepu czy do siedziby, etc. Punkt w W. nie był ani adresem siedziby, ani miejscem prowadzenia działalności H. i P. (było zgłoszone tylko jako miejsce wykonywania działalności przez E.). Co równie istotne, kontrahentów tych nie kojarzyli nawet pracownicy firmy skarżącego, mimo że to właśnie te spółki miały generować większość obrotu.

Po drugie, sąd nie neguje, że zamawianie towaru pod konkretnych klientów i od wskazywanych przez nich firm może występować w obrocie handlowym. Niemniej jednak, w powiązaniu z szeregiem innych okoliczności sprawy, taka praktyka wskazuje na etap z góry zaplanowanego procederu. Co do zasady, nastawiony na zysk przedsiębiorca stara się poszukiwać dodatkowych klientów, jak też kontrahentów oferujących mu towar lepszy lub w atrakcyjniejszej cenie. Opieranie modelu prowadzenia handlu na swego rodzaju "pośrednictwie", tj. realizowaniu zamówień wyłącznie od wskazywanych przez nabywców firm, zasadniczo nie znajduje przekonującego uzasadnienia innego, niż umożliwienie łatwego i pewnego odliczenia podatku VAT. Także z perspektywy oczekiwań przeciętnego klienta pożądane byłoby, aby to sprzedawca, jako profesjonalista, wychodził z ofertą wykraczającą poza propozycje klienta. To, że towar był w krótkim odstępie czasu nabywany i zbywany, nie wynika jedynie z tego, że transakcje te były wynikiem składanych przez podróżnych zamówień, ale przede wszystkim stanowiło realizację ustalonego łańcucha transakcji, podobnie jak wystawianie dużej ilości, w krótkim czasie, dokumentów TAX FREE. Zakupiony wcześniej towar w całości był następnie sprzedawany, nie zdarzały się zwroty czy reklamacje, co przy tak dużej skali działalności trzeba uznać za mało prawdopodobne.

Przechodząc do kwestii faktur: choć organ faktycznie nie kwestionował formalnej poprawności ich wystawienia (nie odzwierciedlały wszak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), to ich nieskrupulatne, zbyt ogólnikowe sporządzenie, gdy nie wskazywano w nich na konkretne towary, w skutkach dowodowych musi obciążać skarżącego. Z jednej bowiem strony uniemożliwiało (utrudniało) weryfikację faktycznego przedmiotu dostawy, z drugiej – umożliwiało swobodną, zależną od interesów, interpretację zapisów na fakturze. Zwracają przy tym uwagę także rozbieżności pomiędzy datami dokonanych wypłat, a wystawianiem faktur, gdzie faktury były wystawiane już po dokonanej płatności, a więc – w kontekście realiów sprawy – można przyjąć, że były niejako "dopasowywane" do wpłat. Podobnie wyglądała kwestia rozbieżności chronologicznych między płatnościami gotówkowymi i sporządzaniem raportów kasowych.

Organy zasadnie zwróciły również uwagę na kwestię niskiej marży stosowanej przez skarżącego. Racjonalna jest bowiem zasada, że przedsiębiorca stara się działać bez pośredników, dążąc do uzyskania jak największej marży. Tymczasem w opisywanym łańcuchu dostaw poszczególne ogniwa dokonywały transakcji z zastosowaniem bagatelnej wręcz marży, co w rzeczywistych transakcjach nie znalazłoby uzasadnienia. Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność, że skarżący osiągnął dochód przekraczający 153 tys. zł.

Skarżącemu nie udało się również usprawiedliwić nieścisłości dotyczących transportu towaru w przypadku E., polegających na tym, że w dniach, kiedy miało dochodzić do osobistego odbioru i transportu towarów od sprzedawcy, wystawiane były dokumenty TAX FREE. Pełnomocnik skarżącego wskazuje bowiem na szereg hipotetycznych okoliczności (str. 28-29 skargi), niepopartych jednak żadnymi dowodami. Tego rodzaju polemiczne stanowisko, oparte na domysłach, nie mogło zatem odnieść żadnego skutku, tym bardziej, że opisana okoliczność wpisuje się w grupę innych czynników potwierdzających charakter działalności skarżącego i ma potwierdzenie w materiale dowodowym.

WSA w Białymstoku zgadza się co prawda ze stroną, że wydanie decyzji wobec kontrahentów podatnika już po kontrolowanym okresie samo w sobie nie stanowi o tym, że skarżący miał świadomość ich nierzetelności. Przeprowadzone postępowania jednoznacznie jednak dowiodły, że były to spółki nieuczciwe i trudniące się pozorowaną działalnością gospodarczą, wystawianiem fałszywych faktur. Tego rodzaju podmioty nie rozpoczęłyby współpracy z osobą nieświadomą celu, jaki chcą osiągnąć, szczególnie wtedy, gdy to ta osoba miała pełnić rolę brokera. Oceniając działalność podatnika, również z perspektywy upływu czasu i także w kontekście ww. decyzji wydanych wobec jego kontrahentów, nie sposób więc stwierdzić, że brak mu było świadomości co do tego, jaki kształt przyjmie jego współpraca.

Sąd nie dostrzega, aby ocena zebranych dowodów była stronnicza. Motywy zaskarżonej decyzji w przekonujący sposób kreślą mechanizmy poszczególnych łańcuchów dostaw oraz role, jakie w tych łańcuchach pełnił skarżący. Organy oparły się na dowodach, które były wystarczające do rzetelnej oceny udziału skarżącego w transakcjach karuzelowych. W toku postępowania skarżący miał możliwość wykazywania swoich racji, jednak głównie oferował środki dowodowe, które nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Nadal nie podjął jednak wysiłku szczegółowego wyjaśnienia okoliczności i uwarunkowań kwestionowanych przez organy transakcji.

Ocenę świadomości podatnika co do uczestnictwa w karuzeli podatkowej, należy oprzeć – jak już wyżej akcentowano – o ocenę całokształtu okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom. Taką ocenę przeprowadzono w sprawie, analizując nie tylko relacje z bezpośrednimi kontrahentami, ale też z uwzględnieniem poszczególnych ciągów transakcji składających się na poszczególne karuzele podatkowe.

Pozbawione usprawiedliwionych podstaw były wobec powyższego zarzuty naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p. oraz w zw. z art. 10 ust. 2 p.p. Sformułowane przez pełnomocnika zarzuty, o czym już była mowa, stanowią polemikę z poszczególnymi, ustalonymi przez organ okolicznościami świadczącymi o świadomym udziale skarżącego w karuzeli podatkowej, próbując przedstawić odmienne niż przyjęte przez organ interpretacje każdej z nich.

Zdaniem składu orzekającego nie mógł ostać się także zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 o.p. w związku z brakami postępowania dowodowego, w tym głównie nieprzeprowadzeniem przez organ wnioskowanych dowodów.

Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08).

W opinii sądu, uzasadnienie organu przedstawione do postanowienia DIAS w B. z [...] października 2021 r., nr [...], w rzetelny i szczegółowy sposób wyjaśnia motywy podjętego rozstrzygnięcia. Organ zauważył, że okoliczności mające zostać potwierdzone ww. dowodami, zostały stwierdzone już innymi dowodami, precyzyjnie przy tym na te dokumenty wskazując. Zaakcentować przy tym trzeba, że "konieczności rozpatrzenia wniosków dowodowych" nie należy równać z "przeprowadzeniem wnioskowanych dowodów". Ze względu bowiem na sytuację procesową, wniosek może zostać rozpatrzony negatywnie, na co organowi, w ściśle określonych przypadkach, pozwalają przepisy.

Bezzasadne są przy tym twierdzenia skarżącego, jakoby organ nie wykazał się dostateczną aktywnością w gromadzeniu materiału dowodowego. Jest on obszerny, kompletny i spójny, a na jego podstawie można ustalić zaistniały stan faktyczny. W uzasadnieniach rozstrzygnięć obu instancji organy szczegółowo odniosły się do zgromadzonych dowodów, toteż nie ma wątpliwości co do tego, że został on pieczołowicie przeanalizowany.

Jak zauważył NSA w wyroku z 6 sierpnia 2020 r., II FSK 1511/18, organy podatkowe mają prawo korzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu i nie są zobowiązane do powtarzania tychże dowodów w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 o.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 18 lipca 2017 r., I FSK 2166/15; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1629/15; z 15 marca 2017 r., I FSK 1295/15; z 31 stycznia 2019 r., II FSK 1756/17). Co również istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy. Biorąc pod uwagę zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, stwierdzić trzeba, że dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają taką samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu (zob. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., II FSK 1756/17).

W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, np. zeznania świadków z innych postępowań, materiały postępowań, kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec innych podmiotów, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. Strona miała możliwość zapoznawania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jak też wyrażać swoje stanowisko w sprawie, co z pewnością stanowiło realizację zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu.

Mając powyższe na uwadze, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.).