Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 870/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2017 r. sprawy ze skargi R. S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla interpretację w zaskarżonej części ; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko R. S. przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych u członka wspólnoty mieszkaniowej w części dotyczącej:

– opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości (pytanie nr 1) — jest prawidłowe,

– zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. ł pkt 131 w zw. z art. 21 ust 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie nr 3) — jest nieprawidłowe,

– sposobu obliczenia wydatków na cele mieszkaniowe objętych zwolnieniem przedmiotowym (pytanie nr 4) — jest bezprzedmiotowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 8 lutego 2017 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych u członka wspólnoty mieszkaniowej w związku ze sprzedażą udziałów w nieruchomościach.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny:

Wnioskodawca jest członkiem Wspólnoty Mieszkaniowej A oraz właścicielem lokalu mieszkalnego o numerze 14, w budynku o numerze 21A przy ulicy A w W.. Wspólnota Mieszkaniowa A powstała w kwietniu 2007 r. wskutek prywatyzacji przez Wojskową Agencję Mieszkaniową (od września 2015 r. Agencja Mienia Wojskowego) lokali w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych o numerach 21, 21A, 23, 23A, 25, 25A, 25B i 25C przy ulicy A, położonych na działce 15/1, z obrębu [...], w W.. Wspólnota, jako ogół właścicieli lokali, stała się właścicielem nie tylko gruntu i części urządzeń wspólnych budynków, ale także wszystkich podziemnych instalacji niezbędnych do jej funkcjonowania: wodociągów, ciepłociągów, kanałów i kabli elektrycznych, położonych na działce 15/1. Budynki, wzniesione w latach 1936-1939, są w złym stanie i pilnie potrzebny jest ich gruntowny remont (przy tym Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego nakazał w 2011 r. wyremontowanie budynków 21 i 21A). W dniu [...] r. współwłaściciele powzięli prawomocną uchwałę (nr [...]) o podziale wspólnej nieruchomości w celu wydzielenia dwu niezabudowanych działek budowlanych do sprzedaży i przeznaczeniu przychodu na rewitalizację budynków Wspólnoty i całego terenu osiedla - we współpracy z nabywcą wydzielonego gruntu i jednocześnie inwestorem nowych budynków mieszkalnych. W czerwcu 2011 r., na zgodny wniosek wszystkich współwłaścicieli, decyzją Prezydenta miasta stołecznego W., wspólnotowa nieruchomość gruntowa (działka 15/1) została podzielona na sześć działek o numerach 15/3, 15/4, 15/5, 15/6, 15/7 i 15/8, w tym przeznaczone do sprzedaży: niezabudowaną działkę 15/6 i działkę 15/8 zabudowaną wolnostojącym budynkiem garażowym przewidzianym do wyburzenia. Wskutek tego podziału wszyscy właściciele lokali stali się współwłaścicielami - według posiadanych udziałów we wspólnej nieruchomości — części i urządzeń wspólnych wszystkich ośmiu budynków oraz wszystkich sześciu działek gruntowych. Przygotowując rewitalizacje swoich budynków, Wspólnota przygotowała potrzebne projekty architektoniczne-budowlane na początku 2011 r. W dniu 23 marca 2012 r. i w dniu 20 listopada 2014 r. współwłaściciele powzięli dwie kolejne prawomocne uchwały (nr [...] i nr [...]), określające zasady i cele inwestycji Wspólnoty. Uchwałą nr [...] z dnia [...] r. Wspólnota postanowiła o odkupieniu od Agencji Mienia Wojskowego, budynku garażowego położonego na działce 15/8 i zburzeniu go, sprzedaży wydzielonych działek 15/6 i 15/8 wybranemu kontrahentowi oraz przeznaczeniu całej zapłaty (kwoty uzyskanej tytułem ceny sprzedaży) na rewitalizację budynków Wspólnoty i całego terenu osiedla. Uchwałę tę następnie poparli wszyscy współwłaściciele w ten sposób, że każdy z nich (w tym Wnioskodawca) podpisał z inwestorem-nabywcą wydzielonego gruntu przedwstępną umowę sprzedaży (w formie aktu notarialnego) z dyspozycją przekazania części zapłaty, przypadającej na niego według udziału we wspólnej nieruchomości, bezpośrednio na konto Wspólnoty, z jednoczesnym upełnomocnieniem Zarządu Wspólnoty do dysponowania nią dla realizacji celu uchwały. Ostateczną umowę o zbyciu udziałów w działkach nr 15/6 i 15/8 na rzecz nabywcy, Wnioskodawca zawarł w dniu 15 kwietnia 2016 r., podobnie jak pozostali właściciele lokali. W ten sposób współwłaściciele utworzyli fundusz inwestycyjny Wspólnoty, przeznaczony jednorazowo na sfinansowanie remontów, jako wyodrębnioną część funduszu remontowego z odrębnym subkontem.

Działając na podstawie uchwały z dnia [...] r.. Zarząd zawarł umowy o współpracy z inwestorem nowych domów na sprzedanym przez wspólnotę gruncie oraz o wykonanie robót remontowych (rewitalizacyjnych) z wykonawcą robót. W marcu 2016 r. rozpoczęto remonty budynków Wspólnoty (w budynkach Wspólnoty znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne oraz dwa wyodrębnione garaże, będące własnością Wspólnoty, które zgodnie z projektem robót rewitalizacyjnych zostaną zlikwidowane i zamienione w części wspólne budynków). Przewiduje się, że w celu rewitalizacji budynków o numerach 21, 21A, 23, 23A, 25, 25A, 25B, 25C i terenu osiedla złożonego z działek 15/3, 15/4, 15/5, 15/7, których łącznie współwłaścicielem jest Wnioskodawca, wykonane zostaną następujące roboty budowlane: termo izolacja stropodachów, remont dachów, kominów i rynien, izolacja przeciwwodna ścian piwnic z termoizolacją, termoizolacja ścian z wykonaniem nowych elewacji, wymiana okien w lokalach i częściach wspólnych, remont klatek schodowych z wymianą drzwi wejściowych i schodów zewnętrznych; wymiana instalacji elektrycznych w częściach wspólnych, założenie domofonów, założenie instalacji telefonicznych i telewizyjnych; wymiana instalacji gazowych (bez urządzeń końcowych); wymiana instalacji wodnej z wykonaniem sieci ciepłej i zimnej wody z wodomierzami (bez urządzeń końcowych), wymiana instalacji kanalizacyjnej (bez urządzeń końcowych); wymiana instalacji centralnego ogrzewania z grzejnikami i węzłami centralnego ogrzewania w budynkach; przebudowa dróg i chodników; urządzenie sześćdziesięciu czterech podziemnych miejsc parkingowych (po jednym dla właściciela lub lokatora każdego lokalu); urządzenie naziemnych parkingów dla stałych mieszkańców i dla gości; renowacja drzewostanu i uporządkowanie terenów zielonych; ogrodzenie terenu (wzdłuż obecnej zewnętrznej granicy działek) z bramami i furtkami; urządzenie wiat śmietnikowych; urządzenie placu zabaw dla dzieci przebudowa, częściowo na koszt Wspólnoty, podziemnych instalacji do przesyłu wody, ciepła, elektryczności, gazu i sygnałów elektromagnetycznych.

Dodatkowymi wydatkami na własne cele mieszkaniowe, niezbędnymi ze względu na zakres robót remontowych, jakie ponosi Wnioskodawca, są koszty uzupełniających projektów, nadzoru autorskiego i nadzoru inwestorskiego robót budowlanych, ponoszone podczas realizacji inwestycji rewitalizacyjnej.

Wykonanie w częściach wspólnych budynków (będących współwłasnością właścicieli lokali, w tym Wnioskodawcy) wszystkich wymienionych robót, których odpowiednia część zostanie zrealizowana w lokalach, w tym w lokalu Wnioskodawcy, w szczególności ze względu na uznanie za części wspólne nieruchomości całych instalacji kanalizacyjnej, wodnej, gazowej i centralnego ogrzewania (z grzejnikami) oraz konieczność wykonania w lokalach przyłączy do instalacji elektrycznych i teletechnicznych w częściach wspólnych, (będących odrębną własnością każdego z właścicieli), spowoduje znaczny wzrost wartości lokali w budynkach Wspólnoty.

W czasie trwania inwestycji właściciele lokali nadal wpłacają składkę na fundusz remontowy, który wykorzystywany jest do pokrywania bieżących kosztów konserwacji oraz napraw i usuwania awarii istniejących instalacji.

Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny w drodze wykupu od Agencji Mienia Wojskowego w dniu 29 lutego 2012 r. i w ten sposób stał się członkiem Wspólnoty z udziałem we wspólnej nieruchomości równym 442/40784, ustalonym w proporcji do powierzchni użytkowej lokalu, czyli w częściach i urządzeniach wspólnych wszystkich budynków i we wszystkich działkach gruntowych (a w szczególności w wydzielonych do sprzedaży działkach 15/6 i 15/8).

Zapłata za zbycie jego udziału w wydzielonym gruncie zostanie przekazana na fundusz inwestycyjny Wspólnoty w czterech równych ratach, płatnych w kwietniu i październiku 2016 r. oraz w kwietniu i październiku 2017 r. (tj. w dniu zawarcia umowy sprzedaży i następnie w sześciomiesięcznych odstępach — do chwili obecnej dwie pierwsze raty zostały już zatem zapłacone). Wpłatę pozostałych rat zapłaty za udział w wydzielonym gruncie oraz zakończenie wszystkich robót remontowych i ostateczne rozliczenie całej inwestycji przewiduje się do końca 2017 r.

Działając na podstawie uchwały nr [...] z dnia [...] r. wspólnoty Mieszkaniowej A wspólnie i w porozumieniu ze wszystkimi współwłaścicielami, Wnioskodawca przeznaczył przychód ze sprzedaży swojego udziału w wydzielonej nieruchomości gruntowej w całości na własne cele mieszkaniowe, to jest remont lokalu mieszkalnego, którego jest wyłącznym właścicielem, połączony z nieodzownym remontem części i urządzeń wspólnych budynku, których jest współwłaścicielem. Zgodnie z tą uchwała, utworzony został fundusz inwestycyjny Wspólnoty, jako wyodrębniona część funduszu remontowego z osobnym subkontem, w całości przeznaczony na gruntowne remonty budynków Wspólnoty i ich otoczenia - rewitalizację, na którą składają się w szczególności całkowita wymiana bądź wykonanie od nowa wszystkich wewnętrznych instalacji w częściach wspólnych budynków, w tym w znacznej części w lokalach, oraz termoizolacja całych budynków z wymianą okien i drzwi; skutkiem realizacji remontów i modernizacji będzie wzrost wartości lokali i znaczna poprawa komfortu mieszkańców, w tym Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży udziałów w działkach nr 15/6 i 15/8 podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Jeżeli przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży udziałów w działkach nr 15/6 i 15/8 podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na jakich zasadach Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w działkach nr 15/6 i 15/8?

3. Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na remont lokalu mieszkalnego, którego jest wyłącznym właścicielem oraz na remont części i urządzeń wspólnych budynku, których jest współwłaścicielem, opisanych w stanie faktycznym stanowią wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

4. Na jakich zasadach należy określić wysokość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na własne cele mieszkaniowe?

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, nr 3 i nr 4, natomiast w stosunku do pytania nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W odniesieniu do pytania nr 1 - zdaniem Wnioskodawcy - przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży udziałów w działkach nr 15/6 i 15/8 podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do pytania nr 3 - zdaniem Wnioskodawcy - wydatki te kwalifikować należy jako wydatki poniesione na cele mieszkalne, objęte zakresem omawianego zwolnienia.

W odniesieniu do pytania nr 4 - zdaniem Wnioskodawcy - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy, zgodnie z art. 30e ust 1 wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa wyżej, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 m, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. .

Wydając zaskarżoną interpretację Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 8, art 30e ust. 1 i ust 2 oraz art. 19 ust. 1 art. 22 ust. 6e, art. 30e ust. 4, art. 30e ust. 7, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) oraz ustawę z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) i stwierdził, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie "własne cele mieszkaniowe" podatnika.

Zdaniem organu wydającego interpretację poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem ,,własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. ł pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Powołując się na uregulowania ustawy z dnia z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r., poz. 1892) stwierdzono, że środki finansowe z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości wpłacone na fundusz inwestycyjny Wspólnoty, jako wyodrębnioną część funduszu remontowego z osobnym subkontem nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odnośnie wydatków poniesionych na remont w lokalu mieszkalnym Wnioskodawcy, podkreślono, że wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art 21 ust. l pkt 131 w zw. z art. 21 ust 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winny być poniesione przez podatnika oraz udokumentowane rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami, z których w sposób nie budzący żadnych wątpliwości będzie wynikało kto, kiedy i jaki wydatek poniósł, tj. czy środki uzyskane ze sprzedaży faktycznie przeznaczone zostały na cele mieszkaniowe, czy też wydatki na cele mieszkaniowe poczynione zostały z innych źródeł.

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie trudno mówić o prawidłowym udokumentowaniu przez Wnioskodawcę poniesionych wydatków na remont tego lokalu. Po pierwsze samo przekazanie środków ze sprzedaży udziałów w nieruchomości na fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej nie świadczy jeszcze o tym, że Wnioskodawca wydatkował środki z tej sprzedaży na remont własnego lokalu mieszkalnego, a po wtóre skoro to zarząd wspólnoty zawarł umowę z inwestorem na roboty budowlane, to należy przyjąć, że inwestor za wykonane usługi również wystawi fakturę na wspólnotę. Zatem Wnioskodawca nie będzie dysponował żadnym dokumentem potwierdzającym poniesione przez niego wydatki na remont własnego lokalu mieszkalnego, a co za tym idzie nie będzie mógł skorzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Reasumując stwierdzono, że odpłatne zbycie w 2016 r. udziałów w nieruchomości, nabytych przez Wnioskodawcę w 2012 r., stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwota uzyskana przez Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości wpłacona na fundusz inwestycyjny Wspólnoty, jako wyodrębnioną część funduszu remontowego z osobnym subkontem nie stanowi wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww, ustawy. Zatem, uzyskany dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji rozstrzygnięcie wniosku w części dotyczącej pytania nr 4 dotyczącego sposobu obliczenia wydatków na cele mieszkaniowe objętych zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bezprzedmiotowe. Tutejszy organ nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zasad określenia wysokości wydatków na własne cele mieszkaniowe, gdyż jak wyjaśniono w przedmiotowym stanie faktycznym nie ma zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r., skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił:

– naruszenie art 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i ust. 26 ustawy o PIT poprzez ich błędną wykładnię, polegającej na uznaniu, że wydatki poniesione przez skarżącego na remont lokalu mieszkalnego, którego jest wyłącznym właścicielem oraz na remont części i urządzeń wspólnych budynku, których jest współwłaścicielem. nie stanowią wydatków poniesionych przez Skarżącego na własne cele mieszkaniowe;

– naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i ust. 26 ustawy o PIT w zw. z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483), polegające na niezastosowaniu w analizowanym przypadku, przy stosowaniu ww. przepisów ustawy o PIT, wynikającej ze wskazanych przepisów Konstytucji zasady równości, zgodnie z którą, w odniesieniu do analizowanego przypadku, sytuacja współwłaścicieli nieruchomości, w której są części wspólne, nie powinna być różnicowana w zależności od tego, czy współwłaściciele tworzą (z mocy prawa) wspólnotę mieszkaniową.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Na rozprawie w dniu 28 listopada 2017 r. pełnomocnik skarżącego oświadczył, że wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe dotyczą lokalu mieszkalnego, którego jest właścicielem oraz części urządzeń wspólnych budynku którego jest współwłaścicielem, w którym położony jest jego lokal mieszkalny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną normuje przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., który w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. odsyła do art. 57a ww. ustawy.

Przepis art. 57a stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i Ordynacji podatkowej).

Z kolei kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

Będąc związany zarzutami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół wykładni pojęcia "własne cele mieszkaniowe", zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. na tle przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego.

Skarżący we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji wskazał, że jest członkiem wspólnoty mieszkaniowej oraz właścicielem lokalu mieszkalnego w budynku nr 21A oraz jednocześnie współwłaścicielem – według posiadanych udziałów – części i urządzeń wspólnych w ośmiu budynkach oraz sześciu działkach gruntu. Wspólnota mieszkaniowa , której jest członkiem podjęła uchwałę o sprzedaży dwóch działek i przeznaczeniu środków z nich otrzymanych na rewitalizację budynków wspólnoty i całego osiedla. Realizując postanowienia uchwały wspólnoty podatnik zawarł umowę przedwstępną a następnie ostateczną z nabywcą dwóch działek 15/6 i 15/8 z dyspozycją przekazania przypadającej na niego części zapłaty według udziału we wspólnej nieruchomości bezpośrednio na konto wspólnoty , upoważniając ją do dysponowania jego środkami na cele uchwały . Środki pieniężne odłożone zostały na funduszu remontowym z wyodrębnioną częścią poprzez założenie subkonta . Tak wyodrębnione środki pieniężne uzyskane ze zbycia udziałów we współwłasności pochodzące od wszystkich współwłaścicieli, przeznaczone zostały na remont budynków wspólnoty, których współwłaścicielem jest wnioskodawca, na który składają się m.in. całkowita wymiana bądź wykonanie od nowa wewnętrznych instalacji w częściach wspólnych budynków, w tym w znacznej części w lokalach , termoizolacja całych budynków z wymianą okien i drzwi , co spowoduje wzrost wartości lokali oraz poprawę komfortu mieszkańców , w tym wnioskodawcy.

W opisanym stanie faktycznym podatnik uznał ,że wydatki poniesione przez niego na remont lokalu mieszkalnego , którego jest właścicielem oraz remont części i urządzeń wspólnych budynku, których jest współwłaścicielem stanowią wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 updof.

Organ interpretujący stanowisko to uznał ze nieprawidłowe wskazując ,że środki finansowe uzyskane ze zbycia udziałów nie korzystają ze zwolnienia albowiem w części są przeznaczone nie na cele własne strony lecz na remont części i urządzeń wspólnych , natomiast przeznaczone na remont lokalu mieszkalnego nie są właściwie udokumentowane , jak wymaga tego art. 21 ust. 1 pkt 131 updof , albowiem zostały one wpłacone na fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej , nadto skoro zarząd wspólnoty zawarł umowę o remont z wykonawcą , to oznacza , że ten ostatni wystawi fakturę na wspólnotę mieszkaniową , co będzie miało taki skutek , że wnioskodawca nie będzie dysponował dokumentem potwierdzającym poniesienie wydatków .

Skarżący zakwestionował w skardze stanowisko organu w części, w której organ uznał za nieprawidłowe jego stanowisko w zakresie w jakim uznano ,że wydatki poniesione na remont lokalu mieszkalnego , którego jest wyłącznym właścicielem oraz na remont części i urządzeń wspólnych budynku , których jest współwłaścicielem nie stanowią wydatków na własne cele mieszkaniowe , w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust 25 ustawy o PIT.

Sąd podziela zarzuty skargi , i w ramach sądowej kontroli ograniczonej do związania nimi , stosownie do art. 57 a § 1 in fine ppsa , postanowił ją uchylić uznając ,że nie odpowiada prawu.

Rozważania należy rozpocząć od przytoczenia regulacji prawnych mających w sprawie zastosowanie baczą przy tym, czy organ dokonywał ich oceny wyłącznie w odniesienia do zarysowanego stanu faktycznego.

Art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Przywołać także trzeba art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. według którego, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Nie bez znaczenia pozostają również regulacje ustawy o własności lokali z 24 czerwca 1994 r. ( tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 1892 ze zm. ) w szczególności art. 3 , który stanowi ,że w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Z kolei z art. 6 wynika, że ogół właścicieli , których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości , tworzą wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli wydatkuje przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości( udziału ) na własne cele mieszkaniowe a wydatkowania tego przychodu dokona w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż. Regulacja ta, będąca wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, winna być interpretowana ściśle, niedopuszczalne jest przy tym ani zawężenie, ani rozszerzenie omawianego zwolnienia.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu , iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uniemożliwiają uznanie wydatków na remont części i urządzeń wspólnych budynku , których współwłaścicielem jest skarżący, jako przeznaczonych na własne cele mieszkaniowe. . Przede wszystkim ze stanu faktycznego wynika ,że otrzymane środki , których charakteru nie kwestionuje organ zostają ulokowane na odrębnym tytule funduszu remontowego wspólnoty mieszkaniowej ( subkoncie z przeznaczeniem jako wydatki inwestycyjne na ściśle określony cel - rewitalizacja) co pozwoli na śledzenie ich przeznaczenia , i które nie stają się przez to środkami wspólnoty albowiem skarżący upoważnił wspólnotę do dysponowania nimi w celu realizacji pojętej przez nią uchwały . Oznacza to ,że do momentu ich wydatkowania zgodnie z przeznaczeniem są to środki ich właściciela w niniejszej sprawie skarżącego, a ich źródłem jest sprzedaż posiadanych udziałów w dwóch działkach gruntowych .

Powstaje zatem pytanie - czy wydatkowane ich na cele , na które wskazuje strona mieszczą się w definicji " wydatkowania na własne cele mieszkaniowe" . Zdaniem sądu w obu tytułach , a mianowicie poniesienia ich w ramach prowadzonych prac na remont lokalu mieszkalnego , którego strona jest właścicielem jak i części i urządzeń wspólnych budynku , w którym lokal ten jest położony, realizują ów cel.

Rację ma strona , że ustawodawca w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit d updof nawiązując do ust. 1 pkt 131 tej ustawy, a więc traktującego od dochodach zwolnionych od podatku ze względu na cel ich wydatkowania wskazuje ,że są nimi na ten cel poniesionymi nie tylko w odniesieniu do własnego budynku mieszkalnego ale także jego części. Natomiast to ,że skarżący jest współwłaścicielem części wspólnych budynku z uwagi na regulacje ustawy o własności lokali (op.cit) nie podlega kwestionowaniu. Dodać przy tym należy ,że po myśli art. 21 ust. 26 updof , który odwołuje się m.in. do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit d , przez własny budynek rozumie się budynek (...) stanowiący własności lub współwłasność podatnika (...). W świetle powołanych regulacji całkowicie niezrozumiałe jest stanowisko organu ( str. 15 in fine interpretacji ) , kiedy instytucje zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ograniczana jest do wydatkowanie posiadanych środków z przeznaczeniem na remont " m.in. własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego". Takie odczytanie instytucji zwolnienia w okolicznościach niniejszej sprawy pomija uwzględnienie w interpretowaniu powołanego przepisu w ramach wykładni systemowej wewnętrznej innych regulacji tej ustawy podatkowej, których dostrzeżenie miałoby ten skutek , że znajduje ono zastosowanie także do części wspólnych budynku , których jest podatnik współwłaścicielem.

Słuszna jest w świetle tych regulacji teza , iż remont części wspólnych budynku , o które pyta strona , należy kwalifikować jako remont własnego budynku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 i ust. 26 cyt. przepisu. Oznacza to ,że pogląd organu wyrażony w interpretacji , iż ponosząc wydatki na remont części wspólnych budynku skarżący nie realizuje własnych celów mieszkaniowych jest błędny, przez co narusza powołane przepisy ustawy podatkowej.

Odnosząc się do kolejnego stwierdzenia organu, którym kontestuje przyznanie podatnikowi prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodów pozyskanych ze zbycia udziałów i przeznaczenia na własne cele mieszkaniowe z uwagi na to ,że nie występuje stan określany jako , cyt. " prawidłowe udokumentowanie przez Wnioskodawcę poniesionych wydatków na remont" , wskazać należy , że po pierwsze nie jest to odniesienie się do elementu stanu faktycznego , albowiem strona nie wskazała w jaki sposób dochodzi do rozliczeń jej środków przez wspólnotę z wykonawcą remontów , po wtóre w ocenie sądu jest to czynność techniczno organizacyjna , która nie nastręcza z punktu widzenia doświadczenia życiowego żadnych problemów , wreszcie jak zauważa strona ustawodawca mówiąc o udokumentowania rzeczonych wydatków nie wprowadza żadnego kwalifikatora , wskazującego na sposób w jaki to udokumentowanie ma czy powinno przebiegać , a to oznacza , że znajdzie tu zastosowanie ogólna reguła wynikająca z art. 180 § 1 Op.

Podsumowując , organ dokonał niewłaściwej oceny prawnej stanowiska podatnika z powołaniem się na wskazane przepisy ustawy podatkowej. Jest ona powierzchowna, pomija niektóre regulacje prawne mające istotne znaczenie , zasadza się w niektórych kwestiach na tezach , które nie wynikają z opisanego stanu faktycznego, poświęcając w niewspółmiernej części rozważania ograniczone do cytowania przepisów prawa , bez wyrażenia oceny stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Odnosząc się do zarzutów związanych z niewłaściwym odczytaniem interpretowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mających zastosowanie w sprawie , z perspektywy przepisów ustawy zasadniczej w ocenie sądu są one niezasadne .

Nieprawidłowość wyrażonego stanowiska przez organ nie jest wyrazem naruszenia przepisów Konstytucji lecz wadliwej wykładni przepisów ustawy podatkowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi , działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.

E.B.