Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 378/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Borys Marasek (spr.), Piotr Pyszny, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 września 2024 r. sprawy ze skargi A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 19 stycznia 2024 r. nr SKO.FP/41.4/728/2023/24181 w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: SKO, Kolegium) decyzją z dnia 19 stycznia 2024 r. nr SKO.FP/41.4/728/2023/24181, działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm., dalej: o.p.), po rozpatrzeniu odwołania A w K. (dalej: skarżąca, podatnik) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Z. z dnia 11 października 2023 r. nr [...] odmawiającą podatnikowi zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia 24 lipca 2018 r. nr [...] organ I instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 201.888 zł. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez SKO decyzją z dnia 6 grudnia 2018 r. nr SKO.FP/41.4/195/2018/13020. Na decyzję organu odwoławczego podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (dalej: WSA w Gliwicach), który wyrokiem z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 132/19, oddalił skargę. Od wyroku WSA w Gliwicach podatnik wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), który wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1513/21 uchylił wyrok WSA w Gliwicach i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał na konieczność uwzględnienia w sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 (OTK-A 2021, nr 14), w którym TK stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 70 z późn. zm., dalej u.p.o.l.), rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Wobec powyższego, WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 17 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 831/22, uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium z dnia 6 grudnia 2018 r. Z kolei Kolegium decyzją z dnia 16 czerwca 2023 r. nr SKO.FP/41.4/168/2023/8936 uchyliło w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji z dnia 24 lipca 2018 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po zbadaniu przez organ I instancji dopuszczalności orzekania, w kontekście ewentualnego upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r. ustalono, iż w związku z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p., bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 15 stycznia 2019 r. na okres 1540 dni i biegnie dalej od dnia 5 kwietnia 2023 r., czyli został przesunięty na dzień 21 marca 2025 r. Stosując się do zaleceń Kolegium organ I instancji wezwał podatnika do wyjaśnienia, czy jest w posiadaniu dokumentów innych niż decyzja nr [...] wskazujących na inny niż wskazany w ww. decyzji termin przeznaczenia nieruchomości położonych na terenie gminy Z. na cele związane z obronnością i bezpieczeństwem państwa. W odpowiedzi na ww. wezwanie podatnik przedłożył kopie korespondencji prowadzonej w związku z procedurą przekazania terenu zakończoną wydaniem decyzji nr [...] z dnia 8 lutego 2016 r. Następnie, dnia 17 sierpnia 2023 r. organ I instancji decyzją nr [...] umorzył z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. jako bezprzedmiotowe w związku z faktem, iż jego wysokość odpowiada zobowiązaniu pierwotnie zadeklarowanemu przez podatnika. Dnia 23 sierpnia 2023 r. organ podatkowy przekazał na rachunek bankowy podatnika kwotę 123.874 zł, co stanowiło kwotę wpłaconą przez podatnika dnia 20 grudnia 2018 r.

W dniu 11 września 2023 r. podatnik złożył wniosek o naliczenie i zwrot oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. za okres od 20 grudnia 2018 r. do 24 sierpnia 2023 r. uznając, iż organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, jako że decyzja ta była niezgodna z prawem.

Decyzją z dnia 11 października 2023 r. nr [...] organ I instancji odmówił podatnikowi zwrotu oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. wskazując, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka wskazana w przepisie art. 78 § 3 pkt 1 o.p. (organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do powstania nadpłaty i nadpłata została zwrócona w terminie), w związku z tym nadpłata nie podlega oprocentowaniu. Przywołując wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 9096/17 wskazał, że uchylenie przez TK przepisu prawa, który korzystał z domniemania konstytucyjności i był stosowany przez organy podatkowe, nie może być oceniane jako okoliczność, do której przyczynił się organ podatkowy.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji, a tym samym oprocentowanie od nadpłaty na rzecz strony nie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, podczas gdy to brak ustalenia przez organ podatkowy związku posiadanych przez podatnika nieruchomości z prowadzoną przez niego działalnością skutkował uchyleniem przedmiotowej decyzji przez Kolegium w dniu 16 czerwca 2023 r., a ponadto art. 78 § 3 pkt 1 o.p. przez niezastosowanie go w niniejszej sprawie.

SKO nie podzieliło zarzutów odwołania.

Zważyło, że stan faktyczny sprawy pozostaje bezsporny. Negując wysokość podatku od nieruchomości za 2015 r. podatnik uzyskał ostatecznie korzystny dla siebie wyrok WSA w Gliwicach, w którym Sąd powołał się na wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, o którym organ I instancji nie mógł wiedzieć w dniu wydawania decyzji, tj. 24 lipca 2018 r. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Zatem, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do powstania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu tylko wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie. Kolegium zaznaczyło, że sformułowanie "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ, co niewątpliwie wymaga precyzyjnej analizy w każdej indywidualnej sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych pod pojęciem "przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji" rozumie się wadliwość decyzji wydanej przez dany organ spowodowaną zarówno przesłankami o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym. Nie będzie to jednak każda wadliwość, ale tylko taka, która w jakimś zakresie została wywołana działaniem organu podatkowego. Podkreślił, że przyjęcie określonej - zindywidualizowanej do sprawy - wykładni prawa materialnego oraz związane z tym późniejsze zastosowanie prawa materialnego w zasadzie determinuje zakres postępowania dowodowego dla ustalenia stanu faktycznego do subsumcji pod właściwe regulacje materialnoprawne. Przypomniał, że decyzja organu podatkowego w przedmiocie określania zobowiązania podatkowego wydana została przed wydaniem wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19.

W odniesieniu do zagadnienia przyczynienia lub nieprzyczynienia się w indywidualnej sprawie organu podatkowego do powstania przyczyn konstytuujących nadpłatę podatkową Kolegium w ślad za wyrokiem NSA z dnia 26 października 2023 r., sygn. III FSK 579/23 stwierdziło, że:

1. Organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania prawa,

2. Organy podatkowe nie mają uprawnień do badania - ze skutkiem prawnym - konstytucyjności (określonych) regulacji prawnych,

3. Rozstrzygające w indywidualnej sprawie organy podatkowe nie mają prawa wystąpienia do TK z wnioskiem o zbadanie konstytucyjności stosowanej normy prawnej,

4. Organy podatkowe nie mogą antycypować treści wyroku i treści uzasadnienia wyroku TK,

5. Nawet jeżeli orzekający w sprawie organ podatkowy poweźmie informacje, że problematyka konstytucyjności określonej normy prawnej zawisła przed TK, to powyższa okoliczność nie uchyla obowiązujących terminów załatwiania spraw administracyjnych i nie stanowi przesłanki zawieszenia administracyjnego postępowania podatkowego, tym bardziej że z praktyki wiadomo jest, że na orzeczenie TK w danym przedmiocie można czekać bardzo długo, niekiedy kilka lat.

Ponadto:

1. Stosujące w indywidualnej sprawie prawo organy podatkowe nie stanowią prawa, nie mogą treści prawa zmieniać, poprawiać, uzupełniać,

2. Za prawo, w tym za konstytucyjność prawa odpowiada stanowiące je państwo, nie zaś procesowe organy podatkowe, tym bardziej, jak w sprawie niniejszej samorządowe organy podatkowe,

3. W przepisie art. 78 § 3 pkt 1 o.p. mowa jest o przyczynieniu/nieprzyczynieniu się organu podatkowego, nie zaś o przyczynieniu/nieprzyczynieniu się państwa do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, tak samo jak nie stanowi się w tym samym kontekście o przyczynieniu, nieprzyczynieniu się podatnika.

Kwestia odpowiedzialności państwa za niekonstytucyjnie stanowione prawo pozostaje więc poza zakresem rozważanej treści art. 78 § 3 pkt 1 o.p.

Kolegium stwierdziło zatem, że skoro decyzja organu I instancji została uchylona tylko ze względu na przyjęcie odmiennej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nieodpowiadającej wyrokowi TK sygn. 39/19, to organ I instancji nie przyczynił się do jej uchylenia. Stąd nie ma podstaw do przyznania oprocentowania nadpłaty od jej powstania. Jednocześnie zwrot nadpłaty nastąpił w terminie, toteż oprocentowanie nie przysługuje.

W skardze podatnik zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 o.p., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a tym samym oprocentowanie od nadpłaty dla podatnika nie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, podczas gdy to brak ustalenia przez organ podatkowy związku posiadanych przez podatnika nieruchomości z prowadzoną przez niego działalnością skutkował uchyleniem przedmiotowej decyzji, a tym samym oprocentowanie od nadpłaty przysługuje od dnia powstania nadpłaty;

- przepisów prawa procesowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 572, dalej: k.p.a.), przez jego zastosowanie i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo jej wadliwości polegającej na błędnym określeniu wysokości oprocentowania od nadpłaty, która to wadliwość przesądzała o konieczności wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.

W oparciu o tak stawiane zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i jej zmianę przez określenie wysokości oprocentowania od nadpłaty, uwzględniając okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zapłaty oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie organowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podniósł, że przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat są przepisami prawa materialnego. Zgodnie z art. 78 § 3 o.p. oprocentowanie nadpłat występuje jedynie w sytuacjach określonych w tym przepisie. W przypadku gdy, jak w rozpoznawanej sprawie, nadpłata powstaje na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b o.p.) kwestię oprocentowania nadpłaty reguluje art. 78 § 3 pkt 1 o.p. Zasadą jest przy tym, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej w oparciu o uchyloną decyzję (art. 78 § 3 pkt 1 o.p.). Wyjątkiem zaś jest sytuacja, w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (patrz uchylony art. 78 § 3 pkt 2 o.p.).

W rozpatrywanej sprawie skarżąca uiściła określone decyzją organu I instancji zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 r. w łącznej kwocie 201.888 zł. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego, skarżąca zaskarżyła decyzje organów I i II instancji do WSA. Wyrok WSA został następnie uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2022 r.

Rozpoznając sprawę ponownie WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 17 listopada 2022 r. uchylił zaskarżoną decyzję SKO w Katowicach. Formułując zalecenia w zakresie dalszego postępowania przez organy podatkowe, Sąd nakazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy wzięły pod uwagę przedstawione zastrzeżenia dotyczące braku ustaleń związku posiadanych przez podatnika z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i następnie wydały rozstrzygnięcia z jego uwzględnieniem. Ponadto, za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię. W związku z powyższym decyzją z dnia 16 czerwca 2023 r. Kolegium uchyliło decyzję organu I instancji, który umorzył postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe.

Sąd uznał za zasadne zarzuty skarżącej kwestionujące stanowisko jakoby sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadniał jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd nakazał, by przy ponownym rozpoznaniu przedmiotowej sprawy wziąć pod uwagę wykładnię przepisów prawa materialnego zaprezentowaną w uzasadnieniu wyroku TK. Konsekwencją powyższego wyroku była decyzja SKO uchylająca decyzję organu I instancji. Wspomniany wyżej wyrok TK to tzw. wyrok interpretacyjny, a jego skutkiem jest eliminacja takiej interpretacji ww. przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wyrok TK spowodował, że weryfikacji wymagało dotychczasowe stanowisko organów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich posiadanych przez skarżącą nieruchomości według najwyższych stawek, przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Tymczasem w orzecznictwie sądów administracyjnych pod pojęciem "przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji" rozumie się wadliwość decyzji wydanej przez dany organ spowodowaną zarówno przesłankami o charakterze procesowym jak i materialnoprawnym. Nie będzie to jednak każda wadliwość, ale tylko taka, która w jakimś zakresie została wywołana działaniem organu podatkowego. Nie chodzi też przy tym o wyłączną odpowiedzialność organu za wadliwe wydanie decyzji, lecz wystarczy jedynie jakiekolwiek przyczynienie się do jej wadliwości, nawet najlżejsze. Musi być to jednak okoliczność zależna od organu, a więc taka na którą ma wpływ i to okoliczność zależną od tego organu który rozstrzygał daną sprawę, a nie jakiegokolwiek organu państwa. Ustawodawca nie wprowadził bowiem przesłanki "wyłącznej odpowiedzialności" organu za powstanie nadpłaty, ani też nie uwzględnił skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłaty.

Zdaniem skarżącej odpowiedzialność organu podatkowego za następczą wadliwość decyzji ma charakter odpowiedzialności na zasadzie ryzyka, surowszej od odpowiedzialności na zasadzie winy, co znajduje swoje uzasadnienie we władczej pozycji organu w postępowaniu podatkowym. Takie zapatrywanie opiera się na założeniu, że to podmiot sprawujący władzę publiczną (działający w sferze imperium) powinien ponosić konsekwencje, także ekonomiczne, niewłaściwego wykonywania tej władzy.

W ocenie autora skargi, w niniejszej sprawie jednak doszło do uchylenia decyzji wymiarowej właśnie z przyczyn naruszenia prawa przez organ podatkowy, co wyraźnie wynika z wyroku WSA w Gliwicach z dnia 17 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 831/22 kontrolującego tę decyzję.

WSA uchylając decyzję SKO wskazał, że TK wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazał też, że jego skutkiem jest eliminacja takiej interpretacji ww. przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Sąd w ww. wyroku stwierdził także, że wyrok TK, spowodował, iż weryfikacji wymaga dotychczasowe stanowisko organów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich posiadanych przez skarżącą nieruchomości według najwyższych stawek, przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wreszcie Sąd wskazał, że w sprawie opodatkowania nieruchomości skarżącej, zabrakło ustaleń organów podatkowych pod kątem związku posiadanych przez skarżącą nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Formułując zalecenia w zakresie dalszego postępowania przez organy podatkowe, Sąd nakazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy wzięły pod uwagę przedstawione zastrzeżenia dotyczące braku ustaleń związku posiadanych przez skarżącą nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i następnie wydały rozstrzygnięcia z jego uwzględnieniem.

W ocenie skarżącej z treści powołanego wyroku jasno wynika, że przesłanką uchylenia kontrolowanej decyzji organu odwoławczego była błędna wykładnia prawa materialnego, tj. pojęć zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jak i uchybienia proceduralne, tj. brak ustaleń organów podatkowych w zakresie związku posiadanych przez skarżącą nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a nie wyłącznie zmiana dotychczasowej unii orzeczniczej w zakresie opodatkowania nieruchomości wymienionego podatnika. WSA w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku podaje: "zatem w ocenie Sądu zasadny okazuje się być zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarcza uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z tym za zasadne należy również uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.".

Mając powyższe na względzie skarżąca stwierdziła, że nie jest prawidłowa ocena organu, iż nie przyczynił się on do uchylenia decyzji wymiarowej.

Powołując się na orzecznictwo sądowe wskazała, że błędy w zakresie wykładni prawa muszą obciążać organ podatkowy. Nie ma bardziej wymownego faktu pozwalającego uznać, że organ podatkowy przyczynił się do "powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" jak to, że decyzja ta była niezgodna z prawem. Wskazane wyżej, popełnione przez organ uchybienia proceduralne również stanowią o spełnieniu przesłanki przyczynienia się tego organu do uchylenia decyzji.

Końcowo podniosła, że pojęcie dotyczące braku przyczynienia się organu należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ - co niewątpliwie miało miejsce w niniejszej sprawie (wadliwa interpretacja prawa materialnego oraz braki w ustaleniach). Zatem, uchylenie decyzji z powodu naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa procesowego lub materialnego przesądza o tym, że to ten organ przyczynił się do uchylenia decyzji i w konsekwencji - do oprocentowania nadpłaty stosuje się przepis art. 78 § 3 pkt 1 o.p. Tak więc, co do zasady, gdy powstanie nadpłaty nastąpiło na skutek wadliwości decyzji wymiarowej, oprocentowanie tej nadpłaty przysługuje od dnia zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej. Przysługuje ono od całości tej nadpłaty i winno zostać naliczone do dat wynikających z przytoczonych wyżej przepisów (art. 78 § 4 o.p.).

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. Kolegium zauważyło, że w odniesieniu do spraw podatkowych zastosowanie mają przepisy postępowania zawarte w Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji, uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wskazać należy, że w analogicznej sprawie skarżącej zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2023 r., sygn. III FSK 579/23 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Stanowisko przedstawione w uzasadnieniu tego wyroku, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela, i z tego względu posłuży się argumentacją w nim zawartą.

Sprawa niniejsza w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości od daty powstania nadpłaty, nie jest tożsama ze sprawą w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Przedmiotem sporu prawnego jest żądanie oprocentowania nadpłaty od daty jej powstania, natomiast rzeczona nadpłata powstała w dniu dokonania wpłaty kwoty tytułem podatku od nieruchomości wynikającej z uchylonych następnie decyzji. Zdaniem skarżącej organ podatkowy w istotny sposób przyczynił się do powstania przesłanki następczego uchylenia decyzji na skutek zaniechania postępowania dowodowego - niezbędnego w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, który stwierdził, że art. 1a. ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponieważ w istocie podstawa i argumentacja stanowiska skarżącej dotyczy zagadnienia przyczynienia się organu podatkowego do powstania źródła nadpłaty, przedmiot sporu prawnego w istocie sprowadza się do wykładni regulacji prawnej wynikającej z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. i na tej podstawie do oceny, czy w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości organ podatkowy przyczynił się czy też nie przyczynił się, do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Zgodnie bowiem z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. - oprocentowanie przysługuje: w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.

Podkreślić w tym kontekście należy, że przyjęcie określonej – zindywidualizowanej do sprawy – wykładni prawa materialnego oraz związane z tym późniejsze zastosowanie prawa materialnego w zasadzie determinuje zakres postępowania dowodowego dla ustalenia stanu faktycznego do subsumcji pod właściwe regulacje materialnoprawne. Przypomnieć także trzeba, że decyzje organów podatkowych w przedmiocie określania zobowiązania podatkowego wydane zostały przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r, sygn. SK 39/19.

Wobec powyższego, w odniesieniu do zagadnienia przyczynienia lub nie przyczynienia się w indywidualnej sprawie organu podatkowego do powstania przyczyn konstytuujących nadpłatę podatkową, stwierdzić należy, co następuje:

1. Organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania prawa,

2. Organy podatkowe nie mają uprawnień do badania – ze skutkiem prawnym - konstytucyjności (określonych) regulacji prawnych,

3. Rozstrzygające w indywidualnej sprawie organy podatkowe nie mają prawa wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem z zbadanie konstytucyjności stosowanej normy prawnej,

4. Organy podatkowe nie mogą antycypować treści wyroku i treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego,

5. Nawet jeżeli orzekający w sprawie organ podatkowy poweźmie informacje, że problematyka konstytucyjności określonej normy prawnej zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym, to powyższa okoliczność nie uchyla obowiązujących terminów załatwiania spraw administracyjnych i nie stanowi przesłanki zawieszenia administracyjnego postępowania podatkowego, tym bardziej że z praktyki wiadomo jest, że na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w danym przedmiocie można czekać bardzo długo, niekiedy kilka lat.

Ponadto:

1. Stosujące w indywidualnej sprawie prawo organy podatkowe nie stanowią prawa, nie mogą treści prawa zmieniać, poprawiać, uzupełniać,

2. Za prawo, w tym za konstytucyjność prawa odpowiada stanowiące je państwo, nie zaś procesowe organy podatkowe, tym bardziej, jak w sprawie niniejszej: samorządowe organy podatkowe,

3. W przepisie art. 78 § 3 pkt 1 o.p. mowa jest o przyczynieniu/nie przyczynieniu się organu podatkowego, nie zaś o przyczynieniu/nie przyczynieniu się państwa do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, tak samo jak nie stanowi się w tym samym kontekście o przyczynieniu, nie przyczynieniu się podatnika.

Kwestia odpowiedzialności państwa za niekonstytucyjnie stanowione prawo pozostaje więc poza zakresem rozważanej treści art. 78 § 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.