Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 274/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz postanowienie organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
article: art. 306a § 1 i § 2 w zw. z art. 306b § 1 w zw. z art. 68 § 1 i § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. O., od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, z dnia 8 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 665/23, w sprawie ze skargi E. O., na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, z dnia 4 lipca 2023 r. nr 1001-IOD-3.4054.2.2023.1.JM, w przedmiocie wydanie zaświadczenia o żądanej treści, 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 lipca 2023 r. nr 1001-IOD-3.4054.2.2023.1.JM w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz E. O. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 listopada 2023 r., I SA/Łd 665/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 lipca 2023 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści.

W uzasadnieniu wyroku, Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca domagała się wydania zaświadczenia, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn po zmarłym ojcu wygasło wskutek przedawnienia. WSA przyjął, że 3 stycznia 2014 r. zmarł ojciec skarżącej – S. I. W dniu 23 września 2014 r. w sprawie sygn. Akt [...] Sąd Rejonowy dla Łodzi-Śródmieścia w Łodzi II Wydział Cywilny wydał postanowienie, w którym stwierdził, że spadek po zmarłym nabyła w 1/4 skarżąca. Dnia 15 października 2014 r. przedmiotowe postanowienie się uprawomocniło. WSA w Łodzi zauważył, że w niniejszej sprawie oś sporu pomiędzy skarżącą, a organem koncentruje się, wokół kwestii momentu aktualizacji (odnowienia się) obowiązku podatkowego i związanej z nią inicjacją biegu terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od spadków i darowizn, z tytułu dziedziczenia po ojcu. Obie strony postępowania sądowego podstawy prawnej odnowienia obowiązku podatkowego upatrywały w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021, poz. 1043) – dalej: "u.p.s.d." W ocenie Sądu treści żądanej przez osobę ubiegającą się o zaświadczenie nie da się potwierdzić tak uproszczonego postępowania ponieważ przedmiotem postępowania o wydanie zaświadczenia nie może być analizowanie i wyprowadzanie wniosków z przepisów prawa materialnego, ani też dokonywanie ocen prawnych. Zdaniem WSA w Łodzi rację należało przyznać organowi, który podniósł, że w tym przypadku analiza kwestii przedawnienia winna zostać objęta odrębnym postępowaniem, w którym strona będzie miała możliwość czynnego uczestnictwa, prezentacji swojej argumentacji, a po wydania ostatecznego rozstrzygnięcia w administracyjnym toku instancji, prawo do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku na podstawie art. 173 oraz art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, tj. ze zm.) - dalej jako: "p.p.s.a." złożył pełnomocnik skarżącej, który zaskarżył wyrok w całości.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 17a ust. 1 u.p.s.d w zw. z art. 19 § 1 oraz § 6 u.p.s.d. i art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, tj. ze zm.) - dalej jako: "O.p." przez dokonanie błędnej wykładni cyt. przepisów polegającej na uznaniu, że w przedmiotowym stanie faktycznym doszło do odnowienia obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d, w związku ze złożeniem przez skarżącą w dniu 13 kwietnia 2023 roku wniosku o wydanie zaświadczenia w przedmiocie przedawnienia jej zobowiązania podatkowego od spadku po zmarłym S. I., w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstał w istocie z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego dla Łodzi - Śródmieścia w Łodzi w dniu 15 października 2014 roku i uległ przedawnieniu z końcem 2017 roku,

b. art. 306a § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 306b § 1 O.p. w zw. z art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., przez ich błędną wykładnię, skutkujące niewłaściwym zastosowaniem, w zakresie w jakim organ podatkowy nie wydał skarżącej zaświadczenia stwierdzającego przedawnienie jej obowiązku podatkowego powstałego z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego dla Łodzi - Śródmieścia w Łodzi w dniu 15 października 2014 roku i uległ przedawnieniu z końcem 2017 roku.

Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej na podstawie art. 176 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Łodzi, zasądzenie na rzecz skarżącej kasacyjnie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył, że zrzeka się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie i wnosi o jej rozpoznanie na posiedzeniu niejawnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, t.j.) – dalej jako: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a organ nie zażądał jej przeprowadzenia.

W sprawie powołano art. 306a § 1 i § 2 pkt 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa. Przywołano również art. 306b § 1 O.p., stosownie do którego w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie zgodził się ze stanowiskiem tut. Sądu, jakie zostało wyrażone w wyroku z 26 marca 2024 r., III FSK 4691/21, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym zarazem potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego, ale tylko takich, o których informacje znajdują się w dyspozycji organu. Jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Nie może też kreować żadnych faktów, gdyż jest tylko ich pochodną (zob. K. Teszner, komentarz do art. 306a o.p. (w:) L. Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023 oraz przywołane tam orzecznictwo). Wydanie zaświadczenia nie może w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia lub zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Nie powinno ono tym samym rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych (zob. np. wyroki NSA: z 17 stycznia 2018 r., I FSK 1788/17; z 25 maja 2020 r., I FSK 599/18; z 5 października 2023 r., III FSK 2927/21).

Przywołane poglądy co do prawa podziela skład orzekający w niniejszej sprawie akcentując, że zgodnie z art. 306c O.p. odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Zapis ten oznacza, że obowiązek wydania zaświadczenia przeciwstawiono postanowieniu o jego braku. Nie można tracić z pola widzenia tego, że jest to rozstrzygnięcie, które powinno być odpowiednio uzasadnione (art. 217 § 2 w zw. z art. 306k O.p.). W okolicznościach sprawy należy podkreślić, że ustawodawca nie ogranicza obowiązku wydania zaświadczenia, tylko do sytuacji, gdy niezbędny zakres postępowania wyjaśniającego zmieści się w 7 dniach (art. 306b § 2 O.p i art. 306a § 5 O.p.). Zgodnie z art. 306a § 3 O.p. zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu wydania, a organ stosownie do art. 306k O.p. ma dostęp do regulacji, które dają możliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego. Termin siedmiodniowy ma charakter dyscyplinujący, a sama istota zaświadczenia to potwierdzenie tego, co wynika z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu na dzień wydania, a więc czynność zasadniczo nie wymagająca czasochłonnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy działając w rygorach postępowania podatkowego może odmówić wydania zaświadczenia w przypadku, gdy nie posiada oczekiwanych danych, jakimi powinien dysponować. Jakkolwiek w postępowaniu z wniosku o wydanie zaświadczenia istotną jest prostota działania, nie oznacza to jednak, że organ nie powinien kierować się w swoim działaniu ogólnymi zasadami obowiązującymi w państwie prawa, w którym tzw. "dobra administracja" sprzyja pełnej realizacji przysługujących obywatelom praw. Do takich ogólnych zasad należy m.in. zasada pogłębiania zaufania do organów Państwa i instytucji państwowych. Trudno uznać za działanie zgodne z tą zasadą, gdy odmawia się wydania zaświadczenia tylko z tej przyczyny, że organ nie posiada informacji, mimo, że obowiązek posiadania na nim ciąży.

W sprawie zastosowanie znalazł art. 19 ust. 6 u.p.s.d., gdzie zapisano, że jeżeli przedmiotem aktu notarialnego, który ma być sporządzony, lub dokumentu, co do którego notariusz ma uwierzytelnić podpis, ma być zbycie praw do spadku albo zbycie lub obciążenie rzeczy lub praw majątkowych uzyskanych tytułem, określonym w art. 1, notariusz może dokonać tych czynności tylko za uprzednią pisemną zgodą naczelnika urzędu skarbowego albo po przedstawieniu zaświadczenia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzającego, że nabycie jest zwolnione od podatku, że należny podatek został zapłacony albo zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia. Rozróżnienie tych sytuacji odpowiada specyfice procedury ustalania zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął za wyrokiem z 17 czerwca 2013 r., II FSK 2164/11 – na jaki powołano się w zaskarżonym obecnie wyroku – że określenie użyte w art. 19 ust. 6 u.p.s.d. o treści "zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia" obejmuje zarówno przypadki, w których zobowiązanie podatkowe nie powstało wskutek niedoręczenia w terminie określonym w art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 O.p. decyzji ustalającej to zobowiązanie, jak i przypadki przedawnienia zobowiązania podatkowego, określone w art. 70 § 1 O.p., powodujące wygaśnięcie tych zobowiązań.

W stanie faktycznym sprawy okolicznością bezsporną jest, że nie ustalono zobowiązania podatkowego i chodziło o przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej (art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 O.p.). Organ powinien dysponować taką informacją, gdyż taki obowiązek wynika z art. 19 ust. 6 u.p.s.d. w zw. z art. 306a § 2 pkt 1 O.p., ale nie należy w takim stanie prawnym uzależniać działania od istnienia zapisów w ewidencjach czy rejestrach. Trudno oczekiwać rejestru sprawy, której nie ma gdy np. do organu nie wpłynęła żadna informacja o nabyciu podlegającym ustawie podatkowej. Nie jest to jednak wystarczające do odmowy wydania zaświadczenia, chcąc być w zgodzie z art. 19 ust. 6 u.p.s.d. Brak informacji o przedawnieniu oznacza (w tej sytuacji), brak przedawnienia i takie uzasadnienie powinno znaleźć się w postanowieniu, o jakim mowa w art. 306c O.p. Ewentualny spór co do błędnej oceny prawnej stanu faktycznego pod kątem przedawnienia zobowiązania, a więc błędnych danych jakimi dysponuje i jakie przyjął organ, może być dopiero następstwem wyniku otrzymanego w ramach procedury wydawania zaświadczenia. Postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia nie tworzy nowej sytuacji prawnej pod tym względem i uzyskana informacja o braku przedawnienia jest jedynie potwierdzeniem wiedzy organu opartej o okoliczność (braku) doręczenia decyzji i upływu czasu wyznaczonego na doręczenie. Przedawnienie jest okolicznością, która nie wymaga na etapie wydawania zaświadczenia ani rozstrzygnięcia sporu, ani skomplikowanego ustalenia faktów, gdyż żądanie obejmuje przede wszystkim informację, jaką dysponuje organ.

Zasadniczo analizowanie i wyprowadzanie wniosków z przepisów prawa materialnego następuje na etapie dokonania odpowiednich wpisów do ewidencji czy rejestrów, niemniej może też być procesem bezpośrednio prowadzącym do wydania zaświadczenia. Nie oznacza to, że wydanie zaświadczenia wywołuje skutki kształtujące stosunki prawne inne niż przewidziane dla tego typu działania organu. Zaświadczenie potwierdza jedynie posiadane przez organ dane, co w przypadku przedawnienia opiera się o subsumcję danego stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Organ dokonuje przy tym wykładni prawa, jaka może okazać się sporna i może zostać skontrolowana w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie wydanie zaświadczenia, gdyż nie przeczy jego uproszczonemu charakterowi.

Wbrew temu, co stwierdził Sąd w zaskarżonym wyroku można było udzielić odpowiedzi co do przedawnienia lub jego braku w trybie uproszczonego postępowania, jakim jest postępowanie zaświadczeniowe. To brak przedawnienia, a nie brak wiedzy o przedawnieniu mógł być podstawą odmowy, o jakiej mowa w art. 306c O.p. Dlatego też sprzecznym z art. 306a § 1 i § 2 O.p., art. 306b § 1 O.p. w powiązaniu z art. 19 ust. 6 u.p.s.d. i art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. pozostaje stanowisko Sądu o braku możliwości wydania zaświadczenia w sprawie, gdyż oparto je o przesłanki, jakie nie stoją temu na przeszkodzie. Wskazane naruszenia prawa spowodowało uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 188 p.p.s.a. orzekł także co do samej skargi wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego, gdyż dostatecznie wyjaśniono istotę sprawy. NSA stwierdził, że merytoryczne rozpoznanie skargi wymaga wydania jednego z orzeczeń przewidzianych dla wojewódzkich sądów administracyjnych w przepisach art. 145 –151 p.p.s.a. Z tych względów, z uwagi na treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylenie postanowienia może nastąpić tylko w razie takiego naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub takiego naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Do oddalenia skargi dochodzi natomiast wówczas, gdy prawo naruszył sąd, podczas gdy organ administracyjny zastosował je prawidłowo. Błędne stanowisko Sądu o braku możliwości wydania zaświadczenia miało wpływ na wynik sprawy, gdyż tak jak wyrok, również zaskarżone postanowienie oparto o błędne motywy i należało je uchylić stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Analiza zaskarżonego postanowienia prowadzi do wniosku, że odmawiając wydania zaświadczenia z przedstawionym uzasadnieniem, organ naruszył art. 306a § 1 i § 2 pkt 1 O.p., gdyż odwołał się do wyniku nie wszczętego nawet innego postępowania, a nie udzielił jasnej (przeczącej) odpowiedzi na pytanie o istnienie stanu na moment wydania (art. 306a § 3 O.p.). Jeżeli zdaniem organu w sprawie nie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji, to należało takie stanowisko wyraźnie przedstawić w postanowieniu. Tylko takie uzasadnienie pozwalałoby na weryfikację poprawności tego stanowiska również w szerszym zakresie, tj. zakresie odpowiedzialności, jaką ponosi organ administracyjny za swoje działania czy zaniechania.

Podsumowując, skoro organ odmówił wydania zaświadczenia, ale nie wykazał, by treść żądana przez stronę nie odpowiadała rzeczywistości, to należało zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Dopiero wyraźna odmowa uznania zaistnienia przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej (art. 68 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 6 ust. 4, art. 17a ust. 1 i art. 19 ust. 6 u.p.s.d.) czyni zadość obowiązkom, jakie łączą się z zastosowaniem art. 306c O.p. Takiego wymogu nie spełnia odesłanie do wyniku postępowania, które się nawet nie toczy. Skoro organ posiada dane wskazujące, że prawo do wydania decyzji wymiarowej nie przedawniło się, a tak zdaje się twierdzić wspominając o prowadzonym postepowaniu w przyszłości, to powinien to wyrazić. Takie działanie jest oczekiwane również ze względu na tzw. dobrą administrację, gdyż pozwoli zweryfikować działalność organu podatkowego jako organu administracji publicznej. Ta ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie WSA oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia (art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a.).

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 lipca 2023 r. nr 1001-IOD-3.4054.2.2023.1.JM w całości. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie z 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2023 r., poz. 1964).

Mirella Łent Jan Rudowski Jacek Pruszyński