Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 91/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2023 r. sprawy ze skargi: J.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2022 r., nr 0201-IEW1.4123.8.2020.ZQ w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: X 2013 r. – IV 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. M. (dalej jako: Podatnik, Strona, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako DIAS, Organ odwoławczy) z 28 listopada 2022 r., nr 0201-IEW1.4123.8.2020.ZQ, wydana w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako NDUS, Organ I instancji) z 24 grudnia 2019 r. nr 0271-SEW-1.4123.25.2019.3 - orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Podatnika za zaległości podatkowe M. Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka) w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do kwietnia 2014 r. Sąd zobowiązany w oparciu o przepis art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości/treści akt wskazuje jak poniżej. NDUS orzekł o zaległościach wynikających z zakwestionowania przedstawionych w deklaracjach rozliczeń podatku od towarów i usług za:

– październik 2013 r.

Nienależny zadeklarowany zwrot na rachunek bankowy Podatnika w wysokości 12.398.492,00 r. (zwrócony), gdy w wyniku postępowania wymiarowego kwota zwrotu uległa skorygowaniu do 397,450,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania orzeczono o odpowiedzialności za zaległość podatkową w wysokości: 3.610.013,41 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości: 1.477.237,00 zł;

– listopad 2013 r.

Nienależny, zadeklarowano zwrot na rachunek bankowy w wysokości: 157.234,00 zł (zwrócony w wysokości: 133.662,00 zł, a kwotę 23.572,00 zł zaliczono na zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2014 r.), gdy w wyniku postępowania wymiarowego określono nadwyżkę do zwrotu w wysokości 153.647,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania orzeczono o odpowiedzialności za zaległość podatkową w wysokości: 2.954,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości: 972,00 zł;

– grudzień 2013 r.

Nienależnie, zadeklarowano zwrot w wysokości 2.838.450,00 zł, przy zrealizowanym (zwróconym) na kwotę 60.526,00 zł wraz z oprocentowaniem w wysokości: 2.171,00 zł, gdy w wyniku postępowania wymiarowego określono zobowiązanie w wysokości: 8.584,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania orzeczono o odpowiedzialności za zaległość podatkową w wysokości: 71.281,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej sumie: 24.170,00 zł;

– styczeń 2014 r.

Nienależnie zadeklarowano zwrot na rachunek bankowy w wysokości 832.686,00 zł, gdy w wyniku postępowania wymiarowego kwota zwrotu na rachunek bankowy uległa zmniejszeniu z zadeklarowanej: 11.106.413,00 zł do kwoty 6.524,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania orzeczono o odpowiedzialności za zaległość podatkową w wysokości: 832.066,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości: 339.756,00 zł

– luty 2014 r.

Nienależnie zadeklarowany zwrot na rachunek bankowy w wysokości: 12.044.134,00 zł został zwrócony w dwóch transzach: 11.789.939,00 zł i 254.195,00 zł, gdy w wyniku postępowania wymiarowego zmniejszono kwotę zwrotu do 1.362,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania orzeczono o odpowiedzialności za zaległość podatkową w wysokości 12.042.772,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej sumie: 4.602.151,00 zł;

– marzec 2014 r.

Nienależnie zadeklarowany zwrot na rachunek bankowy w wysokości: 12.757.493,00 zł został zwrócony w dwóch transzach: 267.814,00 zł i 12.489.679,00 zł, gdy w wyniku postępowania wymiarowego zmniejszono kwotę zwrotu do 13.928,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania orzeczono o odpowiedzialności za zaległość podatkową w łącznej wysokości: 4.119.805,93 wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej sumie 1.675.457,00 zł;

– kwiecień 2014 r,

Nienależnie zadeklarowany zwrot na rachunek bankowy w wysokości: 3.951.754,00 zł z którego przekazano Spółce 23.954,00 zł, gdy w wyniku postępowania wymiarowego określono zobowiązanie w wysokości: 15,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania orzeczono o odpowiedzialności za zaległość podatkową w wysokości: 15,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 7,00 zł.

Postanowieniami na przestrzeni 2016 – 2019 r. umarzano prowadzone postępowania egzekucyjne wobec Spółki za X-XII 2013 r. i I-IV 2014 r. jako bezskuteczne, wskazując na podejmowane czynności:

1) Zarządzenie zabezpieczenia z 20.03.2015 nr SW/4420-8/15-ZZ przez zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych w B. S.A., I., B.(1) - zabezpieczono 80.556,82 zł i po przekształceniu w egzekucje zaliczono na tytuł egzekucyjny za II 2014 r.,

2) Próby egzekucji wierzytelności z rachunków bankowych Spółki w bankach: C., M.(1), B.(1), I., B.(2), B. S.A, S. na przestrzeni 2016-2018 r. z wynikiem albo bank nie prowadził rachunku Spółki albo brak środków na rachunku,

3) Wierzytelność od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w wysokości 900,00 zł została zajęta i rozliczona na XI 2013 r.,

4) Próba wyegzekwowania wierzytelności Spółki od N. SA – rzekomy dłużnik nie posiada zobowiązań wobec Spółki,

5) Pod adresem [...] we W. poborca skarbowy ustalił, że Spółka od kilku lat nie posiada majątku,

6) Pod innymi adresami – zgłoszonym jako miejsca prowadzenia działalności tj. w D., G., G.(1), C., Ś. O. nie stwierdzono, by Spółka prowadziła działalność,

7) Spisane przez poborcę skarbowego w dniach 26.04.2017 r. i 18.10.2017 r. ze Stroną jako Prezesem Zarządu Spółki raporty według oświadczeń Skarżącej wskazują na brak majątku trwałego i obrotowego Spółki,

8) Brak ujawnionych w CEPIK i KW przedmiotów Spółki,

9) Wystosowane do Skarżącej jako Prezesa Zarządu Spółki pismo z 8 lutego 2019 r. o udzielenie informacji o majątku Spółki pozostało bez odpowiedzi.

W zakresie przesłanek: statuujących odpowiedzialność osób trzecich i od odpowiedzialności uwalniających, wskazano na:

– uchwałę z 1 kwietnia 2014 r. nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, którą odwołano z funkcji Prezesa Zarządu Spółki pana W. M.,

– uchwałę z 1 kwietnia 2014 r. nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, którą powołano na Prezesa Zarządu Spółki Stronę, a jako Członka Zarządu Spółki pana J. D. (który w dniu 25.03.2015 r. złożył rezygnację).

W konsekwencji NDUS przyjął odpowiedzialność za zaległości Spółki w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 25 marca 2015 r. – J. D. i w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do chwili wydania decyzji Strony (Organ I instancji podniósł okoliczność przeprowadzenie stosownego postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej również wobec J. D.). Strona w toku postępowania, o którym mowa w art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej jako o.p., złożyła pismo z 9 grudnia 2019 r., w którym wskazała, że postępowanie dotyczy zaległości Spółki, które są zaległościami wątpliwymi i opartymi o decyzje uchylone prze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, a jedyna ostateczna decyzja za październik 2013 r. jest obecnie rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Argumentowała, że uchylenie decyzji przez sąd administracyjny powoduje odżycie deklaracji z wykazanymi przez Spółkę zwrotami podatku od towarów i usług, a więc prowadzenie postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Strony jest wątpliwe. Strona wskazała również na zabezpieczenia – gwarancje bankowe, których istnienie powoduje brak podstaw do wszczynania i prowadzenia postępowania upadłościowego. Owe gwarancje bankowe stanowią źródło majątku, z którego egzekucja pozwoli na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w całości bądź znacznej części.

W wydanej przez NDUS decyzji argumentowano, że zaskarżenie wyroków - na które wskazała Strona, do Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki o sygn. akt I SA/Wr 2/18, I SA/Wr 1259/17, I SA/Wr 797/17, I SA/Wr 403/17, I SA/Wr 203/17, I SA/Wr 380/17 – dotyczące decyzji wymiarowych, kwestionujących rozliczenia Strony i statuujących zaległości Spółki) powoduje, że wyroki te jako nieprawomocne, nie mogą stanowić przesłanki negatywną postępowania z art. 116 o.p. Organ I instancji wskazał na wyczerpanie środków egzekucyjnych wobec Spółki – brak jakiegokolwiek majątku, a i w składanych przez Spółkę zeznaniach CIT wykazywana jest coraz wyższa strata, natomiast w podatku od towarów i usług deklarowano coraz mniejsze obroty. NDUS ustalił, że Spółka nie wykonywała zobowiązań począwszy od 27 stycznia 2014 r., mając na uwadze okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług – miesiąc grudzień 2013 r., gdy przesłankę niewypłacalności Spółki można ustalić z uwzględnieniem już drugiego, nieuregulowanego zobowiązania oraz terminów wypłaty nienależnie zadeklarowanych zwrotów w podatku od towarów i usług. Wskazano, że w okresie X 2013 r – IV 2014 r. (7 okresów) Spółka doprowadziła do powstania wielomilionowych zaległości w podatku od towarów i usług. Tym samym NDUS uwzględniając dzień dokonania nienależnego zwrotu za X 2013 r. - 14 listopada 2014 r. przyjął datę 28.11.2014 r. (14 dni liczone od dnia 14.11.2014 r.) jako ostatnią możliwą do złożenia przez Stronę wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, konstatując równocześnie, że po 2010 r. Spółka nie składała wniosku o ogłoszenie upadłości. W kwestii przyjętych zabezpieczeń – gwarancji bankowych (do chwili uprawomocnienia się wyroków WSA) NDUS wskazał, że zabezpieczenia chroniły Spółkę przed wykonaniem ostatecznych decyzji wymiarowych do kwot zabezpieczeń obejmujących zaległości wraz z odsetkami za zwłokę i obejmowały wyłącznie okresy października 2013 r i marzec 2014 r., nie dotycząc rzeczywistych kwot objętych decyzją NDUS. Ponadto - zaznaczył Organ I instancji, Strona nie mogła skorzystać z przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności na mocy art. 116 § 1 pkt 2 o.p., albowiem brak jest przymiotu mienia Spółki po stronie przedmiotowych gwarancji bankowych.

W wyniku rozpoznania odwołania DIAS uchylił rozstrzygnięcie NDUS w części dotyczącej:

– miesiąca grudnia 2013 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, albowiem termin płatności tego zobowiązania wypadał na 27 stycznia 2014 r., a Strona została powołana do zarządu później,

– miesiąca marca 2014 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, albowiem zaległość wygasła z tytułu rozliczenia gwarancji bankowej,

– miesiąca kwietnia 2014 r. w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości w wysokości 7,00 zł, albowiem kwota ta nie przekracza trzykrotności opłaty pobieranej od operatora pocztowego,

– miesiąca lutego 2014 r. w zakresie odsetki za zwłokę od zaległości orzekając odpowiedzialność za mniejsze kwoty tj.: 3.594.478,00 zł i 83.844,00 zł z uwagi na błędy w naliczeniu odsetek.

W pozostałym zakresie Organ odwoławczy utrzymał decyzję NDUS w mocy, aczkolwiek zmodyfikował datę, do której najpóźniej Spółka/Strona winna zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, przyjmując 14 dni od daty terminu płatności drugiej należności o najwcześniejszym terminie płatności tj. zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r.: 26 maja 2014 r. + 14 dni = 9 czerwca 2014 r. W treści swojego rozstrzygnięcia DIAS uznał za spełnione przesłanki pozytywne odpowiedzialności Strony za zaległości w zakresie objętym decyzją w wydaną w drugiej instancji przy równoczesnym braku wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności. W szczególności DIAS podniósł okoliczność wydania finalnie orzeczeń przez Naczelny Sąd Administracyjny, które ostatecznie potwierdziły legalności rozstrzygnięć wymiarowych wobec Spółki za X – XII 2013 r. i I-IV 2014 r., w których zakwestionowano deklarowane przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów usług i podważono zasadność wykazanych przez Spółkę zwrotów. W kwestii dat płatności/wymagalności zobowiązań w podatku od towarów i usług wskazano daty wykonania nienależnych zwrotów i daty płatności zobowiązań za grudzień 2013 r. i kwiecień 2014 r. W związku z tym Strona nie mogła ponosić odpowiedzialności za zobowiązanie z grudnia 2013 r., albowiem jego płatność przypadła na 27 stycznia 2014 r., a wtedy jeszcze Strona nie była w zarządzie Spółki. DIAS potwierdził stanowisko o bezskuteczności egzekucji zaległości wobec Spółki wskazując, że skuteczne zajęcia wierzytelności doprowadziły jedynie do niewielkiego zaspokojenia zaległości. Odnosząc się do pisma Strony z 4 lipca 2022 r., w którym podniesiono że Spółka może posiadać pojazd, zwrócono uwagę, że jedynym zidentyfikowanym majątkiem jest przyczepa lekka specjalna z 2006 r., o znikomej wartości, bowiem nowa przyczepa tej klasy warta jest kilka tysięcy złotych natomiast z 2007 r. wyceniana jest na mniej niż 900 zł brutto, wobec zaległości na prawie 33 mln. zł z odsetkami na ponad 37 mln. zł.

W kwestii gwarancji bankowych ponownie wskazano, że odnosiły się one do zaległości dwóch okresów rozliczeniowych: X 2013 r. i III 2014 r. i zostały rozliczone na zaległości podatkowe (należności główne) wraz z odsetkami od tych zaległości, a postępowanie dotyczące Strony nie obejmowało kwot zaległości zabezpieczonych. DIAS zwrócił również uwagę, że po uwzględnieniu gwarancji nadal zaległości Spółki obejmowały kwotę ponad 22 mln. zł. - zadłużenie zostało zredukowane w proporcji ponad 40 procent, a więc nie może być mowy o przesłance wykazania majątku Spółki, która pozwoliłaby na wyegzekwowanie zaległości o znacznej części zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. W zakresie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 o.p. DIAS wskazał na zaistnienie podstawy do zgłoszenia wniosku w oparciu o przepis art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.) – dalej jako p.u., podnosząc niezapłacenie przez Spółkę zobowiązań za grudzień 2013 r. i kwiecień 2014 r. odpowiednio w datach 27.01.2014 r. i 26.05.2014 r. oraz niezwrócenie wypłaconych Spółce nienależnych zwrotów. Jako najpóźniejszą datę zgłoszenia wniosku przez Spółkę DIAS obliczył 14 dzień od powstania drugiej zaległości tj. dotyczącej kwietnia 2014 r., czyli 26 maja 2014 r. + 14 dni = 9 czerwca 2014 r. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że w sprawozdaniu finansowym Spółki sporządzonym za 2014 r. wskazano jako ryzyka rozliczenia podatkowe Spółki – kontrole podatkowe. Wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został dopiero 9 lutego 2022 r.

Nie godząc się z decyzją wydaną w drugiej instancji Strona złożyła skargę do tut. Sądu wskazując na naruszenie:

– art. 116 § 1 pkt 2 o.p., przez orzeczenie odpowiedzialności w sytuacji, gdy członek zarządu wskazał mienie Spółki, z którego będzie możliwe wyegzekwowanie zaległości podatkowych w znacznej części,

– art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., w związku z art. 2 ust. 1 p.u. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, gdy nie było możliwym złożenie skutecznego wniosku o upadłość i nie można było Stronie przypisać winy z tego tytułu.

W oparciu o podniesione zrzuty wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji, umorzenie postępowania i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu skargi w szczególności podnoszono kwestię gwarancji bankowych – mienia Spółki w rozumieniu przepisu art. 44 ustawy z 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). Roszczenie istniało i zostało zrealizowane do zakończenia postępowania odwoławczego. Strona nie zgodziła się również z rozumieniem przez DIAS przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 o.p - mienia pozwalającego zaspokoić zaległości, w co najmniej 50%. Zdaniem wnoszącego skargę należy też badać stosunek wartości mienia z dnia jego wskazania do wartości samej zaległości i bez uwzględniania sposobu zaliczenia tzn. bez uwzględniania wartości odsetek od zaległości (z powołaniem na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17.04.2018 o sygn. akt II UK 56/17). Skoro, zdaniem Skarżącej łączna wartość gwarancji wyniosła 25.146.984,99 zł., a łączna wartość zaległości podatkowych 20.416.930,84 zł, to wartość gwarancji przewyższała kwotę zaległości Spółki. Ponadto zauważono, że brak jest możliwości ogłoszenia upadłości - zgodnie z przepisami p.u. podmiotu, który ma długi u jednego tylko wierzyciela.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko z zaskarżonej decyzji. DIAS złożył pismo procesowe z 14 września 2023 r., w którym wskazał, że niewypłacalność została potwierdzona załączonym do pisma postanowieniem SR dla W. F. VIII Wydział Gospodarczy oddalającym wniosek o ogłoszenie upadłości z uwagi na to, że majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Na rozprawie w dniu 19 października 2023 r. (zgodnie z protokołem) pełnomocnik Skarżącej rozszerzył zarzuty skargi podnosząc błędną datę określenia niewypłacalności Spółki oraz przedwczesne wydanie decyzji o odpowiedzialności Spółki. Ponadto fakt, iż gwarancje bankowe dotyczyły dwóch miesięcy nie powinien mieć wpływu na ogólna ocenę przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej. W załączniku do protokołu rozprawy Skarżąca zwróciła uwagę, że zgodnie z Jej wyliczeniami 14 dniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należało liczyć od 27 stycznia 2014 r. i mijał on 14 lutego 2014 r., gdy Strona objęła funkcje w zarządzie 1 kwietnia 2014 r. Przedwczesność wydania decyzji Skarżąca upatruje w tym, że po dacie jej wydania (w grudniu 2019 r.) jeszcze w 2022 r. rozliczano bardzo dużą cześć zaległości przez realizację gwarancji bankowych. Zdaniem Strony przed wydaniem decyzji nie wyczerpano wszelkich możliwości wyegzekwowania zaległości ciążących na Spółce. Na koniec Strona przedstawiła rozumienie przesłanki "w znacznej części" - zwrot ten nie należy identyfikować z połową, albowiem gdyby ustawodawca tak chciał zakreślić warunek skorzystania z przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności to sam użyłby takiego dookreślenia. Zdaniem Strony należałoby przyjąć, że im kwota zaległości jest niższa tym większy ułamek będzie stanowił jej znaczną część, tym samym przy zaległości na kilkadziesiąt milionów znaczną częścią takich zaległości będzie wartość dalece mniejsza od ich połowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podnieść wypada, że prowadząc postępowanie organy podatkowe I i II instancji winny kierować się zasadami zawartymi w o.p. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) wraz zasadami: zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) oraz zaufania do organu (art. 121 § 1 o.p.) nie nakłada na organy nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności nakierowanego na udowodnienie tez korzystnych dla podatnika. Organy podatkowe winny podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 o.p.) – a więc takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Ponadto Sąd zgadza się z poglądem orzecznictwa zgodnie z którym na kanwie konkretnej sprawy:

"... wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego. Prowadząc postępowanie dowodowe organ ma zmierzać do takich ustaleń stanu faktycznego, które są jak najbardziej zbliżone do stanu mającego miejsce w rzeczywistości.

Ustalenia stanu faktycznego są pochodną oceny organów podatkowych obu instancji materiału dowodowego zebranego w postępowaniu. Ocena ta ma mieć charakter swobodny stosownie do art. 191 o.p. – organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że ocena o której mowa w art. 191 o.p. oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają, więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA).

W kwestii przesłanek odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określonych w art. 116 § 1 i 2 o.p. istotny jest ich podział na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Dodania wymaga, co wynika z treści art. 107 § 2 pkt 1 i 4 o.p., że odpowiedzialność członka zarządu prócz samych zaległości podatkowych obejmuje także naliczone od nich odsetki i koszty egzekucyjne. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że (stosownie do odpowiedniego brzmienia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) o.p.) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Ponadto zwalniać z odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.) będzie wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odnosząc się do powołanych wyżej zasad postępowania wskazać należy, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od odpowiedzialności musi wykazać ww. przesłanki negatywne. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyroki NSA z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt IIFSK 249/13; z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1771/14; z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2557/14, z dnia 24 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1169/20, z dnia 18 maja 2021 r. III FSK 3354/21 - wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl/Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych - CBOSA).

Zważyć również należy za uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego (w składzie 7 sędziów) z 9 marca 2009 r. o sygn. akt I FPS 4/08, że organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności za zaległości spółki kapitałowej winien określić krąg osób, których odpowiedzialność ta potencjalnie obejmuje. Przy czym jakkolwiek zgodnie z uchwałą, pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany krąg osób "odpowiedzialnych".

W kontekście rozpoznawanej sprawy istotnym jest również wskazanie, że stosownie do przepisu art. 33d § 2 pkt 1 o.p. zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, m.in. w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej. Ta forma zabezpieczenia przydatna jest podatnikowi również w przypadku chęci skorzystania, w oparciu o przepis art. 239f § 1 pkt 1 o.p. z instytucji wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, w przypadku zaskarżenia jej do sądu administracyjnego, albowiem organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego na wniosek podatnika, po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania.

Konfrontując powyższe z aktami sprawy i argumentacją stron Sąd stwierdza legalność orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki objęte zaskarżoną decyzją. W szczególności Sąd nie stwierdził, by w postępowaniu doszło do naruszenia przytoczonych zasad postępowania, a stan faktyczny został ustalony w stopniu niezbędnym i koniecznym dla wydania rozstrzygnięcia, w oparciu i granicach swobodnej oceny dowodów. Nie powtarzając przytoczonych już wyżej, istotnych zdaniem Sądu ustaleń w sprawie, poczynionych w postępowaniu, rozważyć należy wskazywane przez Stronę wady postępowania/ustaleń poczynionych przez organy. I tak w pierwszej kolejności bezspornym jest data początkowa zaistnienia Strony w zarządzie Spółki - 1 kwietnia 2014 r. zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr [...]. Zgodnie zaś ze stanowiskiem Strony 14 dniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należało liczyć od 27 stycznia 2014 r. i mijał on 14 lutego 2014 r., wobec daty ustalonej przez DIAS na 9 czerwca 2014 r. Wzajemne zestawienia obu terminów wskazuję, że zaproponowana przez Skarżącą data stawiałaby Stronę w gorszej sytuacji, albowiem skoro niewypłacalności Spółki miała pojawić się jeszcze zanim Strona objęła funkcję w Jej zarządzie, to po jej objęciu z racji wykonywanej funkcji winna Skarżąca zapoznać się ze stanem finansowym Spółki (weryfikując, czy nie zaistniały określone w prawie upadłościowym okoliczności). Dostrzegając zaś - jak sama Strona wskazuję, że Spółka była niewypłacalna już 14 lutego 2014 r., to Skarżąca powinna wykonać obowiązek niezwłocznego - w terminie: obecnie 30 dni, a do 2016 r. i w stanie faktycznym niniejszej sprawy: dwóch tygodni od powołania do zarządu - złożenia stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (15.04.2014 r.). Tu Sąd wskazuje, że nie może nawet analizować zasadności twierdzenia Skarżącej, albowiem zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a. sąd administracyjny, co do zasady nie może wydać orzeczenia na niekorzyść strony. W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd nie dostrzega zaś w jaki sposób uwzględnienie wcześniejszej daty obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki mogłoby uwolnić Skarżącą od odpowiedzialności, względnie zmniejszyć zakres takiej odpowiedzialności. Stosownych argumentów w tym zakresie nie podała również Skarżąca. Równocześnie Sąd nie znalazł podstaw, by kwestionować przyjętą przed DIAS datę.

Przechodząc do kwestii gwarancji bankowych Sąd w oparciu o akta sprawy stwierdził, że dotyczy ona:

1) udzielonej 31 października 2014 r. przez Gwaranta – B.(1) S.A. na rzecz Beneficjenta – Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Krzyki gwarancji bankowej nr [...] jako zabezpieczenie kwoty zwrotu Spółce (dłużnikowi) nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2013 r. do łącznej kwoty nie przekraczającej 12.398.492,00 zł (k. 1759-1760)

Zwrot - jak się okazało nienależny - Spółka otrzymała 14 listopada 2014 r,

2) udzielonej 21 listopada 2014 r. przez Gwaranta – I. S.A. na rzecz Beneficjenta Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu gwarancji bankowej nr [...] jako zabezpieczenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. do łącznej kwoty nie przekraczającej 12.757.493,00 zł (k. 1784-1785)

Spółka otrzymała zwrot, którego dotyczyła gwarancja bankowa w dwóch transzach: 18 listopada 2014 r. w wysokości 267.814,00 zł i 26 listopada 2014 r. w kwocie 12.489.679,00 zł.

Obie gwarancje były wielokrotnie przedłużane, a Strona wykorzystała je również do zabezpieczeń zobowiązań wynikających z decyzji wymiarowych DIAS kwestionujących zasadność wykazanych przez Spółkę zwrotów podatku od towarów i usług za październik 2013 r. i marzec 2014 r. (art. 33g w związku z art. 33d § 2 pkt 1 oraz art. 33f § 2 o.p.) i w konsekwencji do wstrzymania wykonania ww. decyzji ostatecznych DIAS - w oparciu o art. 239f § 1 pkt 1 o.p., co znalazło odzwierciedlenie w szeregu postanowieniach NDUS wydawanych począwszy od 2016 r. (k: 1766-1808), a przykładowo:

1) Postanowienie NDUS z 31 października 2019 r. nr 0271-SEW-1.4253.35.2019 o wstrzymaniu do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego decyzji ostatecznej DIAS z 26 sierpnia 2016 r. nr 0271-SEW-1.4253.35.2019 przez przyjęcie zabezpieczenia kwotą gwarancji bankowej w wysokości 12.398.492,00 zł, kwot wynikających z wymienionej decyzji DIAS: należności głównej: 8.391.028,59 zł + 4.007.463,41 zł (k. 1780-1783);

2) Postanowienie NDUS z 19 listopada 2019 r. nr 0271-SEW-1.4253.36.2019 o wstrzymaniu do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego decyzji ostatecznej DIAS z 30 grudnia 2016 r. nr 0201-PT2.4213.52.2015 przez przyjęcie zabezpieczenia kwotą gwarancji bankowej w wysokości 12.757.492,99 zł, kwot wynikających z wymienionej decyzji DIAS: należności głównej: 8.623.759,07 zł + 4.133.733,92 zł (k. 1805-1808).

Jak już była o tym mowa w części sprawozdawczej, zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., negatywną przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności osoby pełniącej funkcję członka zarządu w momencie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, jest wskazanie przez taką osobę mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Istotne jest, żeby mienie to faktycznie istniało, nadawało się do egzekucji i przedstawiało realną wartość finansową, a ponadto nie było uprzednio znane organowi podatkowemu i organowi egzekucyjnemu:

"... nie ulega wątpliwości, że wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dotyczy czasu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Z brzmienia przepisu wynika, że chodzi o sytuację, w której (najpierw) egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a (następnie) członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie chodzi więc o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 marca 2017 r., I UK 93/16, LEX nr 2296623). Z kolei, w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 września 2014 r., II UK 560/13 (OSNP 2016 nr 2, poz. 25), przyjęto iż prawa majątkowe, które nie zostały zbyte w postępowaniu egzekucyjnym ani w prawomocnie zakończonym postępowaniu upadłościowym z powodu braku zainteresowanych nabywców, nie stanowią mienia, którego wskazanie może uwolnić prezesa spółki od odpowiedzialności za jej zaległości składkowe. W końcu, na gruncie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie chodzi o wskazanie jakiegokolwiek mienia spółki, ale wskazanie takiego mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych (składkowych) w znacznej części. Inaczej mówiąc, chodzi o realne wskazanie konkretnego, rzeczywistego mienia, z którego może zostać przeprowadzona skuteczna egzekucja (musi nadawać się do efektywnej egzekucji), zaspokajająca wierzytelność w znacznej części (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 marca 2006 r., II UK 116/05, LEX nr 1615111 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2017 r., II FSK 2631/15, LEX nr 2397008)."

(wyrok Sądu Najwyższego z 17 kwietnia 2018 r. o sygn. akt II UK 56/17 – dostępny https://www.sn.pl/sprawy/ e-Sprawa (informacje o sprawach sądowych))

"... wskazać bowiem za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy, że na kanwie art. 116 § 1 pkt 2 o.p., aby:

"... doszło do zaistnienia ustawowej przesłanki egzoneracyjnej może być uznane tylko takie mienie, na podstawie którego organ może w sposób prosty bez podejmowania dodatkowych czynności w celu poszukiwania składników majątku lub ustalenia praw do tego mienia dokonać jego sprzedaży i pokrycia zaległości w znacznej części (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2022 r., III FSK 1293/21). Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie w znacznej części istniejących zaległości podatkowych spółki i które w związku z tym istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności (por.: wyrok NSA z 17 listopada 2022 r., III FSK 2843/21). Dla wypełnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., nie jest wystarczające wskazanie jakiegokolwiek mienia, co do którego istnieje potencjalna możliwość jego przejęcia (por. wyrok NSA z 17 listopada 2021 r., III FSK 2666/21)."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2023 r. o sygn. akt III FSK 1795/21 - LEX nr 356574)"

(wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 września 2023 r., o sygn. akt I SA/Wr 496/23 – LEX/el nr 3618523)

"Innymi słowy mienie musi mieć "egzekwowalną" wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości spółki i innymi jej zobowiązaniami (zob. wyrok WSA w Lublinie z 4 marca 2022 r., I SA/Lu 643/21). Tym samym skarżąca nie wykazała zaistnienia przesłanki zawartej w art. 116 § 1 pkt 2 o.p."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2022 r. o sygn.. akt III FSK 1130/21 – dostępny LEX/el nr 3433957)

Wobec powyższego zdaniem Sądu w niniejszej sprawie powoływane przez Skarżącą gwarancje bankowe nie wypełniły roli mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części z powołanych niżej względów.

1) Po pierwsze z uwagi na okoliczność, że ww. gwarancje zostały wykorzystane w konkretnych celach, w innej sprawie – odmiennych od celu i przedmiotu wskazanego w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. tzn.:

a) jako zabezpieczenie konkretnych zwróconych Spółce kwot podatku od towarów i usług za konkretne dwa miesiące: październik 2013 r. i marzec 2014 r. – jak się następnie okazało nienależnych zwrotów,

b) na wniosek Spółki jako zabezpieczenie należności z decyzji ostatecznych DIAS również za X 2013 i III 2013 r. i wstrzymania ich wykonania.

Ww. implikuje stwierdzenie, że gwarancje bankowe nie były mieniem nowym, ani nieznanym organowi podatkowemu i egzekucyjnemu (jako zabezpieczenie już w 2016 roku).

2) Podkreślić należy, że przedmiotowe gwarancje zostały wykorzystane przez Spółkę celem zabezpieczenia należności za X 2013 r. oraz III 2014 r. i uzyskania wstrzymania wykonania decyzji wymiarowych. Kwoty z gwarancji wynikające zostały niejaki "zużyte" na zabezpieczenie nie tylko zaległości, ale i odsetek zgodnie z art. 239f § 1 pkt 1 o.p., a tym samym Skarżąca nie mogła powtórnie i równolegle ich wykorzystać w odrębnym postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej jako przesłanka uwalniająca Skarżącą z odpowiedzialności w rozumieniu art.116 § 1 pkt 2 o.p. Podkreślić przy tym należy za DIAS, że kwoty gwarancji wyłączały z przedmiotu postępowania o odpowiedzialności Strony te kwoty zaległości Spółki, które zostały gwarancjami pokryte, a ponadto przyjęcie stosownych zabezpieczeń, a także finalnie ich rozliczenie zostało potwierdzone odpowiednimi, ostatecznymi postanowieniami organu, funkcjonującymi w obrocie prawnym – wydanymi wobec Spółki, którą Strona reprezentowała.

3) Wierzytelność z tytułu gwarancji nie przysługiwała Spółce lecz Organowi w ściśle określonym zakresie – finalnie jako zabezpieczenie wykonania decyzji wymiarowych Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (obecnie DIAS) dotyczących zaległości Spółki, za konkretne, dwa okresy rozliczeniowe – październik 2013 r. i marzec 2014 r. i do wysokości konkretnych kwot, wynikających z tych decyzji - nie tylko samych zaległości, ale i odsetek od tych zaległości (zgodnie z art. 239f § 1 pkt 1 o.p.). Skoro zaś mienie spółki ma nadawać się do egzekucji i pokrywać zaległości w znacznej części to nie można pomijać że stosownie do art. 107 § 2 pkt 1 i 4 o.p., odpowiedzialność członka zarządu prócz samych zaległości podatkowych obejmuje także naliczone od nich odsetki i koszty egzekucyjne. W przepisie art. 116 § 1 pkt 1 o.p. wskazano sposób rozliczenia mienia na zaległości – poprzez egzekucję, tym samym w przypadku egzekucji administracyjnej miara "znaczności" zaspokajania zaległości nie może pomijać obowiązku zachowania przewidzianego w przepisach ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (test jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.) – dalej jako u.p.e.a. kolejności zaspokajania należności zgodnie z art.115 tej ustawy. Tym samym tak jak w przypadku badania mocy wartości gwarancji bankowych do osiągnięcia rozmiaru (znacznej części) zgodnego z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., na etapie art. 239f § 1 pkt 1 o.p. moc ta była już pomniejszona o wartość odsetek, to ponadto wspomniany art. 115 u.p.e.a. wprost wskazuje na brak możliwości prostego zestawienia kwot gwarancji z kwotami zaległości bez uwzględnienia innych należności jak: odsetki (art. 115 § 3 u.p.e.a.), czy też koszty i opłaty wskazane w tym przepisie. Tak jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny ww. wyroku z dnia 8.11.2022 r. o sygn. akt III FSK 1130/21 mienie, o którym mowa w art.116 § 1 pkt 2 o.p. należy zestawiać nie tylko z konkretnymi zaległościami objętymi konkretnym postępowaniem w trybie art. 116 o.p., ale i innymi zaległościami. Tym samym słusznie DIAS zauważył, że nawet gdyby uznać gwarancje za mienie z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. to nie stanowiło ono mienia o wartości mogącej pokryć znaczną część zaległości, skoro nie pokrywało ich nawet w połowie (ponad 40 %). Koresponduje to zresztą z powołanym w skardze orzeczeniem Sądu Najwyższego z 17 kwietnia 2018 r. o sygn. akt II UK 56/17, w którym uznano, że wartość wskazanego mienia przekraczająca nawet 50% zaległości nie odpowiada przesłance z art. 115 § 1 pkt 2 o.p.:

"Z ustaleń Sądu wynika, że łączne zadłużenie Spółki (względem organu rentowego) wyniosło 14.301.163,42 zł, zaś w zaskarżonej decyzji zobowiązano skarżącego do zwrotu kwoty 11.247.459 zł. Jeżeli zestawi się z wartością uzyskanych środków w drodze egzekucji (7.858.022,43 zł), względem zobowiązań podatkowych (składkowych) Spółki, to wskazanie mienia, nieznacznie przekraczającego połowę wartości zadłużenia, nie realizuje funkcji z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej."

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał że wskazywane przez Skarżącą gwarancje bankowe nie mogły służyć za mienie Spółki z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości w znacznej części. Dodatkowo Sąd zauważa, że rozliczenie części kwot z gwarancji na zaległości w 2022 r., nie jest równoznaczna z tym, że ta część mogła zostać objęta postępowaniem egzekucyjnym wobec Spółki skoro równocześnie w trakcie podejmowanych prób egzekucji zaległości od Spółki oraz w czasie powołania się na gwarancje przez Stronę w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Strony, stanowiła zabezpieczenie (o którym już była mowa). Tu ponownie za orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2023 r. o sygn. akt III FSK 1795/21 - LEX nr 356574 należy podnieść, że mienie z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. to mienie, na podstawie którego organ może w sposób prosty bez podejmowania dodatkowych czynności w celu poszukiwania składników majątku lub ustalenia praw do tego mienia dokonać jego sprzedaży i pokrycia zaległości w znacznej części. Przesłanka ta nie obejmuje jakiegokolwiek mienia, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie w znacznej części istniejących zaległości podatkowych spółki i które w związku z tym istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności.

W podniesionej przez Skarżącą kwestii jedynego wierzyciela Spółki jako dłużnika i skuteczności w takiej sytuacji wniosku o ogłoszenie upadłości na gruncie przepisów prawa upadłościowego Sąd zauważa, iż nie ma ona znaczenia dla zastosowania przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności osoby trzeciej na gruncie przepisu art. 116 o.p. Obecnie jednolicie w orzecznictwie NSA przyjmuje się i Sąd również podziela ten pogląd, że przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku. Jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Nawet niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości:

"... nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasadą równości wobec prawa, że członkowie zarządu spółek, dla których występuje jeden wierzyciel, są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, określonych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., skoro zasadniczą podstawą upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia długów. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że nie budzi wątpliwości, iż fakt istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki. Okoliczność ta nie pozbawia członka zarządu Spółki możliwości złożenia wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem (por. wyroki NSA: z 12.02.2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18, z 1.02.2019 r., sygn. akt II FSK 3042/18)."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 627/22)

Sąd nie stwierdził również innych (poza wskazywanymi w skardze i argumentacji Strony) naruszeń przepisów, które zobowiązywałyby do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i skargę w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. oddalił jako nieuzasadnioną.