Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 587/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 233 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 587/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2013 r., sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 lutego 2013 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2012 r. - z uwagi na zapadły w dniu 17 lipca 2012 r. wyrok Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt P 30/11) – "K" sp. z o.o. z/s w B. złożyła dziewięć wniosków o wznowienie postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za okres od marca 2006 r. do listopada 2006 r. Postępowanie, o którego wznowienie zawnioskowała spółka zakończone zostało ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 lutego 2012 r . o nr [...], [...], [...], [...], [...],[...],[...],[...] i [...], które utrzymały w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 stycznia 2011 r. nr:

- [...],

- [...],

- [...],

- [...],

- [...],

- [...],

- [...],

- [...]

i

- [...],

określające różnicę podatku stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach w wysokości niższej od zadeklarowanej przez podatnika. Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej spółka w dniu 21 marca 2012 r. wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wyrokiem z dnia 6.07.2012 r. sygn. akt I SA/Kr 508/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi na powyższe decyzje. W związku ze skargą kasacyjną do NSA postępowanie sądowoadministracyjne nadal jest w toku.

Dyrektor Izby Skarbowej - rozpatrując złożone przez spółkę wnioski o wznowienie postępowania - decyzją nr [...] do [...] z dnia 26 października 2012 r. odmówił wznowienia postępowania. Stwierdził przy tym przywołując m.in. wyrok NSA z 8.02.2012r. sygn. II FSK 2292/10, iż wznowienie postępowania podatkowego nie jest dopuszczalne, w sytuacji gdy wszczęto sądową kontrolę decyzji.

Odwołanie od tej decyzji wniosła "K" sp. z o.o. w B. zarzucając, że rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej brakuje podstawy prawnej, co jest niezgodne z zasadą praworządności, uregulowaną w art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP. W przepisach powszechnie obowiązującego prawa brak normy wskazującej na to, że postępowanie w sprawie wznowienia postępowania i postępowanie sądowe nie mogą się toczyć jednocześnie. Brak ten - biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy - jest celowy i wskazuje na możliwość równoczesnego toczenia się postępowania w sprawie wznowienia postępowania i postępowania przed sądem administracyjnym; amo złożenie skargi nie gwarantuje, że sprawa zostanie merytorycznie rozpoznana przez sąd administracyjny. Ponadto "po złożeniu skargi kasacyjnej skarżący nie ma już możliwości powoływania nowych podstaw kasacyjnych, a to uniemożliwia mu podnoszenie dodatkowych zarzutów, w tym dotychczas niepowołanego zarzutu opartego na niezgodności z Konstytucją przepisu prawa stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia". Dodatkowo spółka wskazała, że organ podatkowy, stwierdzając niedopuszczalność wznowienia, wykroczył poza swoje kompetencje, gdyż na etapie wniosku spółki o wznowienie postępowania powinien był ograniczyć się jedynie do badania okoliczności wstępnych (m.in. zachowania terminu i faktu wskazania przez wnioskodawcę przesłanki określonej w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej), których zaistnienie powinno obligować organ podatkowy do wznowienia postępowania.

Spółka wskazała, że błędne jest twierdzenie, że niedopuszczalność wznowienia postępowania podatkowego wynika z przepisów regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi, ponieważ narusza ono art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Przepis ten gwarantuje prawo do wznowienia postępowania "na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania". Dla postępowania podatkowego przepisy dotyczące wznowienia zostały ujęte w Ordynacji podatkowej. Natomiast postępowanie sądowoadministracyjne jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego i reguluje je ustawa prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie można zatem - jak argumentuje spółka - powoływać ich w celu uzasadnienia niedopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego. Prowadzi to do dowolnej interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej oraz innych ustaw, a także przyczynia się do ustalenia pozaprawnych reguł postępowania i do unikania obowiązku realizacji prawa podatnika. Spółka wskazała również, że Ordynacja podatkowa przewiduje krótki termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Po jego upływie złożona wcześniej skarga do sądu administracyjnego może zostać odrzucona, co pozbawiłoby podatnika konstytucyjnie zagwarantowanego prawa do wznowienia postępowania. Spółka zanegowała ponadto - wynikające z decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej - twierdzenie, że postępowanie podatkowe (wznowieniowe) jest konkurencyjne w stosunku do postępowania przed sądem administracyjnym. Wskazała przy tym, że - w przeciwieństwie do postępowania toczącego się przed sądem administracyjnym- wznowienie postępowania nie stwarza możliwości rozpoznania sprawy w pełnym merytorycznym zakresie. Pozwala jedynie na weryfikację pojedynczych aspektów sprawy w ramach podstawy wznowienia. Spółka zasugerowała ponadto, że organ podatkowy po otrzymaniu wniosku o wznowienie postępowania powinien był wznowić postępowanie i następnie zawiesić je na podstawie art. 201 Ordynacji podatkowej do czasu zakończenia sprawy przez sąd administracyjny.

Nadto spółka zauważyła, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zapadł przed dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w związku z czym brak jest obecnie możliwości zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 18.02.2013r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że jako podstawę wznowienia spółka podała art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, a zatem stwierdziła, że decyzja ostateczna w jej sprawie została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Konkretnie spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 24.07.2012 r. poz. 848), w którym stwierdzono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem niekonstytucyjnym w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub karnego skarbowego, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka stwierdziła zatem, że decyzje ostateczne w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2006 r. wydane w postępowaniu, o którego wznowienie wniosła, zostały wydane właśnie na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny. Spółka wskazała więc, że decyzje te zostały wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Dalej wskazano, że mimo spełnienia przesłanek dopuszczalności wznowienia postępowania, nie było możliwe pozytywne rozpatrzenie żądania spółki. Okoliczności faktyczne ustalone przez organ podatkowy wskazywały bowiem, że w sprawie, w której spółka wnioskowała o wznowienie postępowania toczy się już inne postępowanie, umożliwiające uwzględnienie faktu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia o sygn. akt P 30/11. Postępowanie to zostało zainicjowane przez spółkę skargami do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie złożonymi w dniu 21 marca 2012 r. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 lutego 2012 r. nr [...] do [...]. Po rozpatrzeniu tych skarg Sąd wyrokiem sygn. akt I SA/Kr 508/12 wydanym w dniu 6.07.2012 r. orzekł o oddaleniu skarg. Na moment wydania przez organ decyzji o odmowie wznowienia postępowania (tj. w dniu 26.10.2012 r.) w/w postępowanie sądowoadministracyjne było w toku, bowiem pismem z dnia 17.09.2012 r. spółka wniosła skargę kasacyjną od w/w wyroku. Postępowanie to nadal nie zostało zakończone. Z uwagi na powyższe, nie można stwierdzić, że organ podatkowy odmawiając wznowienia postępowania wykroczył poza zakres przyznanych mu kompetencji. Organ w pierwszym etapie postępowania, podczas którego rozpatrzył wniosek spółki o wznowienie postępowania, nie badał bowiem kwestii zasadności powoływanej podstawy wznowienia (nie rozstrzygał istoty sprawy). Stwierdził jedynie że w sprawie zachodzą okoliczności świadczące, iż toczy się już odrębne postępowanie dotyczące spornych decyzji, co uprawniło organ do wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej.

Nadto podstawą prawną wydania decyzji nr [...] do [...] był art. 243 § 3 w związku z art. 240 Ordynacji podatkowej, a zatem istniała podstawa prawna rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę linię orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącą spornej kwestii. np. w wyroku z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 2292/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w art. 56 ustawy o p.p.s.a. ustawodawca wskazał, że w razie wniesienia skargi po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Brak jest natomiast regulacji, która określałaby sposób postępowania w sytuacji gdy takie nadzwyczajne postępowanie administracyjne jest wszczynane po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego. Przyjąć jednak należy, że po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego niedopuszczalne jest wszczynanie postępowań mających na celu weryfikację skarżonego aktu w trybie nadzwyczajnym, w tym postępowania wznowieniowego prowadzonego na podstawie art. 240 i nast. Ordynacji podatkowej. W ramach bowiem sądowej kontroli objętej skargą decyzji podatkowej obowiązkiem sądu administracyjnego jest między innymi dokonanie oceny czy w toku prowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe nie dopuściły się uchybień mogących stanowić okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania wymienione w art. 240 i nast. Ordynacji podatkowej. Obowiązek sądu w tym zakresie wynika z art. 134 § 1 oraz art. 135 ustawy o p.p.s.a. Niedopuszczalne jest wszczęcie przez organ podatkowy postępowania wznowieniowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej, w sytuacji gdy wszczęto postępowanie sądowe w zakresie kontroli tej decyzji. Każda bowiem ingerencja organu administracji w sprawę, w której wszczęto postępowanie sądowoadministracyjne, a wykraczająca poza dyspozycję art. 54 § 3 p.p.s.a., jest niedopuszczalna jako godząca w określoną w art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu. W podobnym tonie wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt: I FSK 485/09.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie nie uznał również, że zaskarżona decyzja naruszyła art. 190 ust. 4 Konstytucji RP ze względu na powołanie przez organ ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w celu uzasadnienia niedopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego, podczas gdy zdaniem strony skarżącej Konstytucja RP nakazuje, by wznowienie postępowania z powodu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana ostateczna decyzja administracyjna - następowało na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. W ocenie organu odwoławczego niedopuszczalność wznowienia postępowania nie wynika z przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, lecz organ jedynie posłużył się odniesieniem do tych przepisów, by wzmocnić swoją argumentację i właściwie uzasadnić własną decyzję. Wskazał bowiem wprost, że w przepisach Ordynacji podatkowej istnieje luka prawna w kwestii wznawiania postępowania w przypadku toczącego się postępowania sądowego (brak przepisów zarówno wskazujących na możliwość wznowienia postępowania w takiej sytuacji jak i norm stanowiących o niemożności wznowienia postępowania w okolicznościach toczącej się kontroli sądowej). Skoro w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazano, że sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, to niecelowe jest, a wręcz niezgodne z zasadami unormowanymi w art. 122 Ordynacji podatkowej, prowadzenie postępowania równoległego do postępowania sądowoadministracyjnego, które nadto jest zakresowo postępowaniem szerszym niż wznowione postępowanie podatkowe. To ostatnie nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym.

Co do faktu, że w przypadku podstawy wznowienia postępowania wskazanej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, istnieje bardzo krótki termin, w czasie którego strona może wnosić o wznowienie postępowania i jak wskazuje spółka może się zdarzyć, że sąd administracyjny odrzuci skargę po upływie tego terminu, organ stwierdził, że strona nie może żądać wznowienia postępowania podatkowego tylko z tej racji, że istnieje możliwość odrzucenia złożonej przez nią skargi przez sąd administracyjny. Nie dopełniając bowiem określonych wymogów (nie zachowując terminu, nie uzupełniając braków formalnych, itp.) strona sama niejako zrezygnowała z możliwości uwzględnienia podstawy wznowienia w wyroku sądowym. Ponadto w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał już merytorycznie sprawę.

Za niezasadny organ uznał argument, iż po złożeniu skargi kasacyjnej skarżący nie ma już możliwości powoływania nowych podstaw kasacyjnych, a to może spowodować że nie zostaną rozpoznane jego zarzuty będące podstawą złożenia przedmiotowego wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, gdyż w ocenie organu w treści skargi kasacyjnej podniesiony został zarzut naruszenia art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej ze względu na fakt, iż norma prawna wyrażona w tym przepisie została uznana za niekonstytucyjną przez Trybunał Konstytucyjny.

Bez znaczenia dla sprawy pozostaje w ocenie organu także twierdzenie spółki zawarte w piśmie z dnia 29.01.2013r., iż wyrok WSA w Krakowie zapadł przed dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w związku z czym brak jest obecnie możliwości zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczącego uchylenia decyzji przez sąd pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Faktem jest, że przepisu tego nie będzie stosował aktualnie prowadzący sprawę Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż ten orzeka na podstawie art. 183 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Lecz jak wyżej wykazano, skarga kasacyjna obejmuje też kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego i ocenę tej kwestii w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. sygn. akt P 30/11.

Dyrektor tut. Izby Skarbowej nie zgodził się również z argumentacją spółki, iż powinien był wznowić postępowanie zakończone ostatecznymi decyzjami badanymi obecnie przez sąd administracyjny i zawiesić je na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do czasu zakończenia sprawy sądowej.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła "K" sp. z o.o. w B. zarzucając naruszenie prawa:

- procesowego mające istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj. art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 241 § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie, wynikające z niewydania postanowienia o wznowieniu postępowania oraz prawa ustrojowego, tj. art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie i wynikające z tego niezagwarantowanie stronie prawa do wznowienia postępowania w sytuacji wydania ostatecznej decyzji na podstawie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją RP;

- procesowego mające istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie i wynikające z tego nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia skarżonej decyzji, zarówno w zakresie sfery faktycznej jak i prawnej oraz

- procesowego mające istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj. art. 56 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego błędną

wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż wcześniejsze złożenie skargi do sądu administracyjnego powoduje niedopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego.

Uzasadniając zarzuty strona przywołała argumenty wskazane w odwołaniu od decyzji organu I instancji, nadto wskazała na orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych z których wynika, iż z Ordynacji podatkowej nie można wyprowadzić negatywnej przesłanki do wznowienia postępowania w postaci zawisłości sprawy sądowoadministracyjnej.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji go poprzedzającej jako organu I instancji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd , w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż słuszny okazał się zarzut wadliwości niezastosowania przez organy regulacji zawartej w art. 243 § 1 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w trybie wznowienia, co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o p.p.s.a.)

Punktem wyjścia dla powyższej oceny jest wskazanie, że nie można podzielić stanowisko organów podatkowych o niedopuszczalności wszczęcia przez organ postępowania w zakresie wznowienia postępowania w sprawie pierwotnie zakończonej decyzją ostateczną, w sytuacji gdy toczy się postępowanie sądowo administracyjne.

W związku z tym należy zauważyć, iż wedle art. 56 ustawy o p.p.s.a., prowadzenie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym (w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności decyzji lub wznowienia postępowania) nie stoi na przeszkodzie wniesieniu skargi na tę decyzję do sądu administracyjnego. Postępowanie sądowe podlega w takim wypadku zawieszeniu. Natomiast ustawodawca nie unormował sytuacji odwrotnej, a zatem kwestii, czy możliwe jest wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym już po zawiśnięciu sprawy w sądzie. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 lipca 2012r. sygn. akt I SA/Kr 508/12 oddalone zostały skargi strony skarżącej, a wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 30/11 zapadł w dniu 17 lipca 2012 r. Wyrok z 6 lipca 2012r. został zaskarżony skargą kasacyjną do NSA, a sprawa nadal nie jest prawomocnie zakończona. Jednocześnie skarżąca spółka, aby nie utracić możliwości wzruszenia decyzji podatkowych w oparciu o korzystne dla niej rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, wskazując na wydanie tej decyzji z uwzględnieniem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdy tymczasem przepis ten mocą wyroku Trybunału uznany został za niezgodny z Konstytucją R.P. w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak wyżej podniesiono ustawodawca nie unormował wprost takiej sytuacji szczególnym przepisem, co skutkuje poważnymi rozbieżnościami zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w doktrynie. Za Bogusławem Gruszczyńskim ([w]Komentarz do Ordynacji podatkowej. S. Babiarz, B. Dauter i inni, LexisNexis, Warszawa 2011 r., s. 915 i nast.) należy przywołać dwa poglądy, dotyczące tej kwestii, wprost nawiązujące do stanu faktycznego niniejszej sprawy:

1) po zawiśnięciu sprawy w sądzie organ administracji publicznej nie może wszcząć postępowania w trybie nadzwyczajnym, a w razie złożenia w tym przedmiocie wniosku przez stronę powinien wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania i drugi, wedle którego

2) zawiśnięcie sprawy w sądzie nie uzasadnia odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym, jednakże po jego wszczęciu organ administracji publicznej powinien zawiesić postępowanie do czasu zakończenia postępowania sądowego;

Pierwszy pogląd opiera się na założeniu, iż skutkiem wniesienia skargi do sądu jest powstanie ex lege nowego stosunku prawnego, w którym organ administracji publicznej staje się tylko przeciwnikiem procesowym strony, w związku z czym - poza przypadkiem opisanym w art. 54 § 3 p.p.s.a - traci kompetencje do weryfikacji stosunku prawnego, w tym do zmiany decyzji. Ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem godziłaby w konstytucyjne prawo strony do sądu (por. wyroki NSA z 17 kwietnia 2007 r., I FSK 470/06, oraz z 7 czerwca 2006, II OSK 50/06 i z 2 października 2007r., I FSK 974/07). Jednak należy przyjąć, iż argument o ochronie prawa strony do sądu nie jest przekonujący w sytuacji, gdy to strona wnosi o wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym. Przyjęcie tego poglądu oznacza godzenie się na działanie wbrew woli strony. Strona może uznać, że większą wartość od prawa do sądu ma dla niej możliwość uchylenia albo zmiany decyzji w trybie administracyjnym, a nie do organu i nie do sądu należy ocena, co będzie dla strony korzystniejsze. Nadto pogląd ten nie uwzględnia, iż wszczęcie nadzwyczajnego postępowania ograniczone jest bardzo krótkimi terminami (por. art. 241 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej), a zatem aby je zachować strona musi złożyć wniosek, nie czekając na zakończenie postępowania sądowego. Jeżeli organ odmówi wznowienia postępowania z uwagi na zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym, to po zakończeniu sprawy sądowej strona będzie pozbawiona możliwości skorzystania z trybu nadzwyczajnego ze względu na upływ terminu.

Z tych względów w niniejszej sprawie należy w ocenie sądu przyjąć drugie ze stanowisk, wyrażone m.in. w wyroku NSA z 24 stycznia 2008 r., I FSK 153/07, oraz w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 21 lutego 2013r. I SA/Go 9/13 , a mianowicie, że wniosek strony o wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym nie może się spotkać z odmową, mimo wcześniejszego złożenia skargi do sądu administracyjnego, natomiast wszczęte postępowanie administracyjne powinno zostać zawieszone w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do czasu zakończenia sprawy sądowej. W ten sposób nie pozbawi się podatnika możliwości wyeliminowania w trybie nadzwyczajnym wad decyzji, których nie mógł usunąć sąd.

Wobec tego w sytuacji wcześniejszego uruchomienia kontroli sądowej wobec ostatecznej decyzji podatkowej (w rozpoznawanej sprawie zapadł już nieprawomocny wyrok przed wojewódzkim sądem administracyjnym) prawidłowym i dopuszczalnym jest wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym co do tej samej decyzji, zgodnie z wnioskiem skarżącej spółki. Koniecznym jest jednocześnie w takim przypadku zastosowanie przez organ instytucji zawieszenia tego postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Merytoryczne rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji co do decyzji dotychczasowej (w postępowaniu wznowieniowym) będzie więc możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia, które w tym przypadku dotyczy zagadnienia wstępnego, o którym mowa w w/w przepisie.

Rzeczą organów ponownie rozpoznających sprawę będzie uwzględnienie wyrażonego wyżej stanowiska.

Mając na uwadze przedstawione motywy orzeczono w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i art.135 ustawy o p.p.s.a., o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.