Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 456/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 marca 2023 r. sprawy ze skargi "G." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczeni na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2022 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (DIAS, organ odwoławczy), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (NUS, organ pierwszej instancji) z [...] kwietnia 2022 r. w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej (Spółka, skarżąca) przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

2. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Na podstawie upoważnienia z dnia [...] marca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od [...] lipca do [...] grudnia 2016r.

W trakcie kontroli NUS ustalił, że strona (wcześniej pod nazwą E. sp. z o.o. sp.k.) została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym [...] września 2012 r. W okresie objętym kontroląSpółka prowadziła działalnośćw zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków i pozostałe specjalistyczne roboty budowlane. Z rejestru wynika również, że Spółkę reprezentuje komplementariusz samodzielnie, a komandytariusz może ją reprezentować jedynie jako pełnomocnik. Komplementariusz jest reprezentowany przez Zarząd w osobie R.M. Ponadto strona posiada prokurentów: A.P. - prokura samoistna oraz J.G. - prokura samoistna.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że przedmiotowa kontrola została wszczęta w związku z ustaleniami dokonanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec E. sp. z o.o., w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) za okres od [...] stycznia do [...] grudnia 2016 r. W oparciu o zebrany materiał dowodowy NUS stwierdził, że E. sp. z o.o. w analizowanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej działalność ograniczała się do wystawiania faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wprowadzaniem ich do obrotu gospodarczego. Spółka ta w 2016 r. nie osiągała przychodów z tytułu działalności gospodarczej, a przychody wykazane w zeznaniu CIT-8 za 2016 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych przychodów za ten okres. Kontrolowana spółka nie posiadała środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, pozwalających na samodzielne wykonywanie usług, wykazywanych na fakturach sprzedaży za 2016 r. Ponadto nie zatrudniała pracowników z kwalifikacjami pozwalającymi na realizację sprzedawanych usług, wykazywanych na fakturach sprzedaży. Ustalenia kontroli wykazały również, że całość wydatków wynikających z ksiąg rachunkowych za2016 r. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, bowiem przeprowadzone dowody w postaci przesłuchań świadków, przesłuchań strony oraz czynności sprawdzające wykazały, że są to wydatki fikcyjne. Zebrany w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy wykazał, że E. sp. z o.o.w 2016 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a wykazane w rozliczeniach podatkowych transakcje nie miały miejsca. W konsekwencji NUS wydał wobec E. sp. z o. o. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w wysokości 10.728,00 zł.

Ponadto w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec strony organ pierwszej instancji dokonał analizy dokumentacji księgowej przedłożonej przez Spółkę, która w kontrolowanym okresie zaksięgowała w rejestrach zakupu VAT za III i IV kwartał 2016 r. cztery faktury, wystawione przez E. sp. z o.o. na łączną wartość netto 516.518,78 zł oraz podatek VAT 118.799,32 zł, za które strona zapłaciła przelewem. Przedmiotowe faktury zostały wystawione z związku z realizacją "budowy hali magazynowo-handlowo-usługowej wraz z infrastrukturą techniczną na działce nr ewid. [...] przy ul. [...]". Strona działała jako wykonawca, zaś E. sp. z o. o. była jednym z podwykonawców, którym Spółka zleciła roboty budowlane.

W trakcie kontroli podatkowej NUS nie uzyskał od E. sp. z o. o. żadnych wyjaśnień dotyczących realizacji powyższej inwestycji. Z kolei NUS pismem z [...] sierpnia 2021 r. przekazał informację, że E. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru jako podatnik VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał protokół przesłuchania świadka - Pana P.B. z [...] października 2021 r., pełniącego funkcję Prezesa Zarządu w firmie E. sp. z o.o., który zobowiązał się do przedłożenia dokumentów związanych z przedmiotową sprawą, w tym m.in.: kosztorysów zleconych robót, umowy i faktury najmu sprzętu, dokumentów dotyczących posiadanego sprzętu, maszyn, środków transportu, list zatrudnionych pracowników oraz innych dokumentów. Pan P.B. nie przekazał jednak żadnych dokumentów, nie udzielił również wyjaśnień dotyczących realizacji przedmiotowej inwestycji budowlanej w [...].

W konsekwencji powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, że istnieje duże prawdopodobieństwo, że faktury wystawione przez E. sp. z o.o. na rzecz strony były nierzetelne i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a określony w tych fakturach podatek w łącznej wysokości 118.799,32 zł, nie był podatkiem naliczonym, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Ponadto Spółka złożyła drogą elektroniczną deklaracje VAT-7K za III i IV kwartał 2016 r., w których wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach odpowiednio 580,00 zł

i 1.537,00 zł.

Decyzją z [...] kwietnia 2022 r. NUS określił i zabezpieczył przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r. w łącznej wysokości w wysokości 117.262,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 75.113,00 zł.

Na skutek wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z [...] października 2022 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie wyjaśnił, że przy wydaniu decyzji o zabezpieczeniu organ nie bada istnienia obowiązku podatkowego, a wskazuje jedynie przybliżoną kwotę tego zobowiązania i nie rozstrzyga ostatecznie o wysokości zobowiązania podatkowego. Organ przy tym nie jest obowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rozmiarów. Zaznaczył, że wartość nieuiszczonych przez Spółkę należności budżetowych zostanie stwierdzona w decyzji wymiarowej, a stronie przysługiwać będzie możliwość wniesienia środka zaskarżenia. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje zatem postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do zasadności i wysokości zobowiązania podatkowego.

Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego wpływ miały ustalenia dokonanew toku kontroli. W ocenie DIAS charakter dokonanych przez Spółkę czynności, polegających na odliczaniu podatku naliczonego z faktur uznanych przez kontrolujących jako dokumentujące fikcyjne transakcje wskazuje, że pomimo obowiązku rzetelnego rozliczenia, Spółka nie wywiązała się z niego, co rodzi obawę, że wykonanie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą, powstałych wskutek wydania w tym zakresie decyzji, byłoby znacznie utrudnione.

Organ odwoławczy odniósł się do analizy sytuacji finansowo-majątkowej dokonanej przez NUS, z której wynika, że za lata 2019 i 2020 Spółka złożyła do Krajowego Rejestru Sądowego sprawozdania finansowe z prowadzonej działalności. Za 2020 r. wykazała dodatni wynik finansowy, który wyniósł 159.646,73 zł. Według bilansu z 2020 r. Spółka posiada, na dzień kończący rok obrotowy, środki trwałeo wartości 54.343,59 zł. Kapitał podstawowy Spółki, zgodnie z wpisem do KRS oraz sprawozdaniem finansowym, wynosi 7.100,00 zł. Za rok 2021 brak w internetowej bazie KRS sprawozdania finansowego Spółki.

Z kolei w sprawozdaniu finansowym za 2019 r. Spółka wykazała aktywaw kwocie 2.518.038,85 zł, w tym: aktywa trwałe w kwocie 455.689,12 zł, aktywa obrotowe w kwocie 2.062.349,73 zł, na które złożyły się m.in. zapasy towarów na kwotę 121.550,53 zł i należności krótkoterminowe na kwotę 1.499.073,90 zł. Po stronie źródeł finansowania Spółka wykazała na koniec okresu m.in. kapitał własnyw kwocie 584.016,29 zł, w tym kapitał podstawowy w kwocie 7.100,00 zł oraz zysk netto w kwocie 505.491,58 zł, zobowiązania i rezerwy na zobowiązania w kwocie 1.934.022,56 zł.

W sprawozdaniu finansowym za 2020 r. Spółka wykazała aktywa w kwocie 2.010.497,54 zł, w tym: aktywa trwałe w kwocie 743.235,56 zł, aktywa obrotowe w kwocie 1.267.261,98 zł, na które złożyły się m.in. zapasy towarów na kwotę 395.221,47 zł i należności krótkoterminowe na kwotę 677.401,19 zł. Po stronie źródeł finansowania Spółka wykazała na koniec okresu m.in. kapitał własny w kwocie 238.171,44 zł, w tym kapitał podstawowy w kwocie 7.100,00 zł oraz zysk nettow kwocie 159.646,73 zł, zobowiązania i rezerwy na zobowiązania w kwocie 1.772.326,10 zł. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji w KRS brak było sprawozdania finansowego Spółki za 2021 r.

Z przedstawionych danych wynika, że wysokość kapitału zakładowego strony wynosi jedynie 7.100,00 zł, a w kolejnych latach prowadzenia działalności gospodarczej nastąpił znaczny spadek dochodu Spółki. Ponadto DIAS ustalił, że strona nie jest właścicielem nieruchomości ani praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej. Spółka figuruje jedynie jako właściciel dwóch samochodów osobowych, tj. [...], rok prod. 2018, nr rej. [...], pojazd bez ważnej polisy ubezpieczenia OC, którego średnia wartość wynosi około 65 - 75 tys. zł oraz [...], rok prod. 2003, nr rej. [...], o średniej wartości około 9 tys. zł.

W ocenie DIAS powyższe okoliczności oznaczają, że wobec wysokości przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami posiadany przez stronę majątek nie gwarantuje pełnego zaspokojenia należności podatkowych. Posiadane ruchomości należą do składników majątku łatwo zbywalnych, których wartość wraz z upływem czasu spada. Natomiast wykazywane w złożonych deklaracjach dochody stanowią płynną formę stanu majątkowego i nie mogą świadczyć o ich posiadaniu na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Aktywa w postaci środków pieniężnych cechuje płynność i łatwość usunięcia ich spod egzekucji.Ponadto Spółka nie wskazała majątku ani nie przedkładała w tym zakresie żadnych dokumentów, w szczególności wskazujących na zdolność finansową w zakresie zaspokojenia ww. przewidywanych zobowiązań podatkowych.

Na utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji zdaniem DIAS miało zarówno brak majątku, który w ewentualnym, przyszłym postępowaniu egzekucyjnym mógłby przyczynić się do zaspokojenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, jak też spadek wykazywanych przez Spółkę dochodów. Ponadto działania samej strony polegające na odliczeniu podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały faktycznych dostaw towarów na rzecz Spółki, co jest działaniem na szkodę budżetu państwa, przyczyniły się do zastosowania instytucji zabezpieczenia. Niniejsze okoliczności mogą zatem rodzić obawę niewykonania przez Spółkę przewidywanego zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się z kolei do zarzutów odwołania dotyczących ustaleń dokonanych w toku prowadzonej kontroli DIAS wyjaśnił, że nie podlegają one rozpoznaniu w niniejszym postępowaniu. W postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest bowiem zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rozmiarów, nie ocenia również dowodów stanowiących podstawę przyszłych rozstrzygnięć dotyczących prawidłowości obliczania i wpłacania podatku. Ostateczna wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r. zostanie stwierdzona w decyzji wymiarowej, od której stronie będzie przysługiwać prawo wniesienia środka zaskarżenia.

W kwestii zarzutu strony dotyczącego przedawnienia przedmiotowego zobowiązania za III i IV kwartał 2016 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że termin płatności podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. upłynął z dniem 25 października 2016 r., natomiast za IV kwartał 2016 r. – z dniem 25 stycznia 2017 r. Zatem 5-letni termin przedawnienia ww. należności, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.) upływa: za III kwartał 2016 r. – 31 grudnia 2021 r., a za IV kwartał 2016 r. - 31 grudnia 2022 r.

Co ważne, bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań został zawieszony z dniem [...] października 2021 r., w związku z wszczęciem wobec Spółkipostępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 i art. 56 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1 w związku z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy. O powyższym fakcie strona została poinformowana zawiadomieniem z [...] grudnia 2021 r. nr [...], doręczonym jej 17 grudnia 2021 r.

Natomiast postanowieniem z [...] października 2021 r., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął na podstawie art. 303, art. 305 i art. 325e § 1 ustawy Kodeks postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy, dochodzenie w sprawie o czyn zabroniony, polegający na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7K za III i IV kwartał 2016 r., złożonych przez Spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług, poprzez zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 118.799,32 zł, wynikający z przyjęcia do rozliczenia nierzetelnych faktur, a także posłużenie się fakturami VAT na roboty budowlane nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionymi w sposób nierzetelny przez E. sp. z o.o., jak również nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług. Niniejsze postępowanie zostało umorzone na mocy postanowienia NUCS z dnia [...] lutego 2022 r. (data prawomocności [...] marca 2022 r.).

Ponadto [...] kwietnia 2022 r. NUS wystawił zarządzenie zabezpieczenia nr [...], obejmujące zaległości z tytułu podatku od towarówi usług za III i IV kwartał 2016 r., które zostało Spółce doręczone 26 kwietnia 2022 r.

Zatem uwzględniając okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r.:

- na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. od [...] października 2021 r. do [...] marca 2022r.,

- na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p., tj. od [...] kwietnia 2022 r. i nadal,

termin przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r. nie upłynął.

Końcowo DIAS zaznaczył, że ustalenia i ocena, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozornego charakteru i nie służyło wyłącznie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli nie miało charakteru instrumentalnego, powinny się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej wymiarowej, a nie w decyzji w przedmiocie zabezpieczenia.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim strona, zarzuciła rażące naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia w związku z wszczęciem wobec strony postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 i art. 56 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1 w związku z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 kodeksu karnego skarbowego i dostarczenie tego zawiadomienia Spółce w dniu 17 grudnia 2021 r., podczas gdy jedynym komplementariuszem uprawnionym do samodzielnej reprezentacji Spółki G. sp. z o.o. sp.k. jest spółka G. sp. z o.o., która to zgodnie z pełnym odpisem z krajowego rejestru sądowego od dnia [...] marca 2021 r. nie posiada Zarządu, tj. Pan R.M. został wykreślony z urzędu, a w KRS widnieje opis "wpis z urzędu na podstawie art. 12 ust. 3 i art. 24 ust. 6 ustawy" i do dnia dzisiejszego spółka (komplementariusz) nie posiada organu uprawnionego do reprezentacji, a nadto niniejsze zawiadomienie nie zostało również doręczone prokurentowi.

W uzasadnieniu skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami organów podatkowych, że w dniu 17 grudnia 2021 r. Spółka została skutecznie zawiadomiona o wszczęciu wobec niej postępowania o przestępstwo skarbowe w art. 62 § 2 i art. 56 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1 w związku z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 kodeksu karnego skarbowego. Wyjaśniła, że komplementeriusz nie posiada organu uprawnionego do reprezentacji z uwagi na wykreślenie z urzędu jedynego członka zarządu w dniu [...] marca 2021 r. Ponadto powyższe zawiadomienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe nie zostało doręczone prokurentowi Spółki, a zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie było skuteczne. Skoro do 31 grudnia 2021 r. organ nie dokonał przerwania biegu terminu przedawnienia ewentualnych zobowiązań objętych decyzją o zabezpieczeniu, to po tym czasie organ nie ma prawa domagać się uiszczania podatku.

Skarżąca podkreśliła również, że w przypadku niewypłacalności spółki komandytowej pełną odpowiedzialność solidarną za zobowiązania ponosi komplementariusz zgodnie z art. 115 § 1 o.p., a organ tę okoliczność pomija.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania w przedmiocie zabezpieczenia kwoty 67.419,00 zł z tytułu przybliżonej kwoty zobowiązaniaw wysokości 40.606,00 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 26.813,00 zł obejmujących III kwartał 2016 r. z uwagi na przedawnienie roszczeń. Ponadto skarżąca wniosła o umorzenie postępowania w przedmiocie zabezpieczenia kwoty 124.956,00 zł z tytułu przybliżonej kwoty zobowiązania w wysokości 76.656,00 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 48.300,00 zł obejmujących IV kwartał 2016 r. lub ewentualnie przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

4. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumentacje wyrażonąw zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Zaznaczył ponadto, że nieposiadanie zarządu przez spółkę z o. o., będącą komplementariuszem uprawnionym do reprezentowania spółki komandytowej, nie daje podstaw do stwierdzenia braku należytej reprezentacji spółki komandytowej, gdy Spółka ta ma prokurenta. Interesy Spółki są bowiem zabezpieczone przez działanie prokurenta. Podkreślił przy tym, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z [...] grudnia 2021 r. zostało doręczone na adres siedziby Spółki w dniu 17 grudnia 2021 r., a jego odbiór potwierdził prokurent Spółki- J.G. Tym samym zarzuty skarżącej dotyczące przedawnienia ewentualnych zobowiązań w podatku od towarów i usług uznał za nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym uzasadniał brak sprzeciwu skarżącej co do wniosku organu wyrażonego w odpowiedzi na skargę o rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym (art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi - Dz. U. z 2023 r. poz. 359; dalej: p.p.s.a.).

6. Zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczącym skargi na indywidualną interpretację podatkową, a zatem niemającym zastosowania w niniejszej sprawie).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

7. W ocenie Sądu, wbrew odmiennemu zdaniu skarżącej, fakt, iż spółkabędąca jej komplementariuszem,czyli G. Sp. z o.o., nie posiadała zarządu, nie stanowił przeszkody w prowadzeniu postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Na co zasadnie wskazano w odpowiedzi na skargę, z zapisów w KRS wynikało bowiem, że dla spółki ustanowiono prokurentów w osobach J.G. i A.P., co umożliwiało jej działanie zarówno w postępowaniu podatkowym jak i w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Jak bowiem wskazał Sąd Najwyższy w postanowieniu z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt V CZ 26/16 (LEX nr 2075719), co WSA w Gorzowie Wlkp. w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, prokura nie wygasa wskutek utraty zarządu przez spółkę z o.o., jedynego komplementariusza spółki komandytowej. Okoliczność ta nie należy do przyczyn wygaśnięcia prokury. Artykuł 109[7] § 4 k.c. stanowi, że śmierć przedsiębiorcy ani utrata przez niego zdolności do czynności prawnych nie powoduje wygaśnięcia prokury. Celem tego rozwiązania jest przeciwdziałanie utrudnieniom w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. W odniesieniu do osoby prawnej za odpowiednik utraty zdolności do czynności prawnych, o której mowa w tym przepisie, można uznać utratę organu reprezentującego osobę prawną lub braki w jego składzie. Również więc utrata lub braki w składzie organu reprezentującego osobę prawną nie mogą zgodnie z 109[7] § 4 k.c. powodować wygaśnięcia prokury. Oznacza to, że nie można uznać, że brak w składzie zarządu komplementariusza skarżącej, nie miał wpływu na zdolność skarżącej do udziału w postępowaniach ani podatkowym ani sądowoadministracyjnym. Spółka była i pozostaje reprezentowana przez prokurentów. Z odpisu z KRS wynikało przy tym, że w przypadku obu prokurentów prokura była samoistna, a nie łączna. Nie przewidziano też warunku reprezentacji przez prokurenta wspólnie z komplementariuszem.

8. Jako prawidłowe należało uznać również zaskarżone rozstrzygnięcie w zakresie przesłanek orzeczenia o zabezpieczeniu.

Zgodnie z treścią art. 33 § 1 i § 2 o.p.zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika,a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 o.p.). Organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa

w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji

o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 o.p.).

Główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 o.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań

o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy. Skoro wyliczenie zawarte w powołanym przepisie stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, to organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

Należy również odwołać się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, który

w uzasadnieniach wyroków z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97), stwierdził, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie uprawdopodabnia wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej.Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej). Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania ze względu na jego odmienny cel. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległośćw określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego (wyrok NSA z 13.04.2017 r. II FSK 796/15 - wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samymw postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje (zob. również np. wyrok NSA z 24.04.2019 r. II FSK 1535/17, wyroki WSA:z 16.09.2015 r., I SA/Go 296/15, z 11.01.2018 r. I SA/Łd 998/17, z 23.04.2018 r.III SA/Gl 960/17). Przyjmuje się wręcz, że brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji.W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań (wyrok WSA z 15.11.2017 r. I SA/Gd 1208/17).

9. Określając przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych za III i IV kwartał 2016 roku organy zasadnie uznały, że na potrzeby postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych przyjąć trzeba, iż z dniem [...] października 2021 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań wobec wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tych zobowiązań (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.), a okres zawieszenia trwał do [...] marca 2022 r., kiedy to uprawomocniło się postanowienie o umorzeniu dochodzenia (art. 70 § 7 pkt 1 o.p.). Jednocześnie, już po wydaniu decyzji organu I instancji bieg okresu przedawnienia z dniem [...] kwietnia 2022 r. uległ ponownie zawieszeniu wskutek wszczęcia postępowania zabezpieczającego i doręczenia tytułu zabezpieczającego (art. 70 § 6 pkt 5 o.p.).

Sąd uznał za trafne stwierdzenie organu odwoławczego, że badanie istnienia przesłanek zawieszenia przedawnienia wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie oceny, czy wszczęcie nie miało celu instrumentalnego, nakierowanego wyłącznie na spowodowanie wstrzymania biegu terminu przedawnienia podatkowego, wykraczało poza zakres ustaleń czynionych w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Jak bowiem wcześniej wskazano, w postępowaniu zabezpieczającym nie prowadzi się pełnego postępowania dowodowego dla oceny treści obowiązku podatkowego. Na podstawie posiadanych przez organ danych i dowodów ocenia się jedynie, czy uprawdopodobniają one, że zadeklarowane przez podatnika podstawy opodatkowania nie są zaniżone i czy nie zachodzi obawa, że określone w przybliżonej wysokości zobowiązania mogą zostać niewykonane przez podatnika. W rozpoznawanej sprawie, z posiadanych przez organ danych i dowodów wynikało, że zaszły zdarzenia, które spełniały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za III i IV kwartał 2016 r. Ocena charakteru wszczęcia postępowania poprzez zbadanie rzeczywistych motywów wszczęcia tego postępowania wymagała przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego dotyczącego okoliczności wszczęcia i zakresu czynności procesowych podejmowanych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego, a nie jest w tym zakresie wystarczająca wyłącznie treść postanowienia o umorzeniu postępowania. Są to czynności właściwe postępowaniu mającemu za przedmiot już sam podatek, czyli postępowaniu wymiarowemu, natomiast wykraczają one poza ramy postępowania zabezpieczającego. Organ na potrzeby tego postępowania posiadał dane uprawdopodobniające, że zobowiązanie podatkowe za III kwartał 2016 roku nie wygasło przez przedawnienie (nominalny termin przedawnienia zobowiązania za IV kwartał 2016 r. upływał na [...] grudnia 2022 r., czyli po wydaniu i doręczeniu zaskarżonej decyzji).

Jak już bowiem wskazano, kreślenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania, jak również nie pozbawia strony możliwości późniejszego kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. W toku postępowania zabezpieczającego powinnością organu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie istnieje i wskazanie jego przybliżonej wysokości (wyrok NSA z 23.03.2021 r. II FSK 141/19).

Okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego będą musiały być przedmiotem ustaleń i oceny organu podatkowego w toku postępowania podatkowego. Powzięcie informacji wskazujących na nakierowanie tej czynności procesowej wyłącznie na zapobieżenie przedawnieniu zobowiązań podatkowych będzie obligowało organ do umorzenia postępowania podatkowego w koniecznym zakresie (art. 208 § 1 o.p.). Badając tę kwestię w postępowaniu podatkowym organ nie może ograniczać się do aspektów formalnych (wyrok NSA z 06.12.2022 r. II FSK 915/22).

10. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji uprawdopodobniły, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony o podatek wynikający z faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o., ponieważ faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym uprawniało to wniosek, że nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Organy zasadnie ustalenie to oparły o dowody i ustalenia poczynione w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej wobec skarżącej spółki. Trafnie również odwołano się do decyzji wydanej dla E. Sp. z o.o., czyli kontrahenta skarżącej, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że spółka ta w 2016 roku wystawiała faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ nie świadczyła opisanych w nich dostaw. Organy w rozpoznawanej sprawie skorzystały jednocześnie z dowodów zgromadzonych w toku postępowania poprzedzającego wydanie wspomnianej decyzji. Prawidłowo, na podstawie ustaleń poczynionych w oparciu o dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej u skarżącej, ustaliły jednocześnie wartości podatku naliczonego zawyżonego w deklaracjach za III i IV kwartał 2016 roku.

Ostatecznie Sąd ocenił, że organy, zgodnie z treścią art. 33 § 4 pkt 2 o.p., dokonały prawidłowego określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w oparciu o dane zebrane w toku kontroli podatkowej. Ustalenia tego postępowania prowadzą do wniosku, że kwota zadeklarowanego przez skarżącą podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą odbiegała od rzeczywistej kwoty zobowiązania w tym podatku, co czyni zadość określonemu we wskazanym przepisie obowiązkowi.

11. W ocenie Sądu organy wykazały również istnienie przesłanek zabezpieczenia zaległości podatkowych na majątku skarżącej spółki. Obawę niewykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 roku zasadnie wywiedziono z dokonanej analizy finansowej i majątkowej skarżącej spółki i zestawienia jej z wartością określonych zobowiązań podatkowych. Organy, na podstawie posiadanych i wszystkich dostępnych danych, ustaliły co wchodzi w skład mienia spółki. Co istotne, skarżąca nie wskazała majątku mogącego zabezpieczać wykonanie zobowiązań, ani nie przedłożyła w tym zakresie żadnych dokumentów, w szczególności wskazujących na możliwość wykonania zobowiązań podatkowych i odsetek. Pomimo wezwania przez organ podatkowy, nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Z dokonanych przez organ ustaleń dotyczących sytuacji majątkowej skarżącej wynika, że kwota określonych zobowiązań nie znajduje pokrycia w mieniu Spółki. Ustalono, że Spółka nie ma nieruchomości, a jej jedyny majątek stanowią dwa samochody o szacunkowej łącznej wartości 84.000 zł, czyli niższej niż suma zabezpieczonych zobowiązań podatkowych i odsetek (192.375 zł na dzień wydania decyzji organu I instancji). Jako na okoliczność uprawdopodabniającą obawę niewykonania zobowiązań trafnie wskazano również na fakt prowadzenia przeciwko skarżącej egzekucji sądowej, w ramach której zajęto ewentualne wierzytelności spółki z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w podatku od towarów i usług.

12. Powyższe uwagi zawierają odpowiedź na wszystkie zarzuty skargi.

13. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę (art. 151 p.p.s.a.).