Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 250/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art.14 b par.1, art. 165 a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 43 ust.1 pkt 9
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2012r. sprawy ze skargi Gminy G. na postanowienie Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2012r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane, III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 374,00 zł (słownie zł: trzysta siedemdziesiąt cztery 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Gmina G. wniosła skargę na postanowienie działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2012 r., utrzymujące w mocy postanowienie tego organu odmawiające wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z zakresu podatku od towarów i usług. Zaskarżone orzeczenie wydane zostało w oparciu o przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

Wnioskiem złożonym dnia 1 grudnia 2011 r. Gmina G. (zwana dalej wnioskodawcą, Gminą lub skarżącą) zwróciła się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia sposobu podziału działki będącej przedmiotem dostawy wraz z drogą gruntową, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego obejmuje dwa różne oznaczenia, w celu zastosowania odpowiedniej stawki podatku VAT.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz właścicielem szeregu gruntów znajdujących się na jej terenie. Wojewoda O. decyzją z dnia 2 kwietnia 2010 r. wydaną na podstawie art. 11a ust. 1, art. 11f, art. 12 ust. 4, art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 193 poz. 1194 ze zm.), art. 124 ust. 4-8 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 102, poz. 651 ze zm.) oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego zezwolił na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie obwodnicy G. w ciągu dróg wojewódzkich nr [...] oraz [...]. Inwestycja ta ma być prowadzona m.in. na działkach należących do Gminy różnie sklasyfikowanych i o różnym przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z pkt III tej decyzji Wojewoda O. stwierdził nabycie z mocy prawa na rzecz Województwa O. nieruchomości przeznaczonych na wskazaną inwestycję. Decyzji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności.

Następnie decyzjami z dnia 22, 23 oraz 25 sierpnia 2011 r. wydanymi na podstawie art. 12 ust. 4a, 4f i 5 w związku z art. 11a i 18 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz art. 132 ust. 1a w związku z art. 134 ustawy o gospodarce nieruchomościami Wojewoda orzekł o ustaleniu za przejęte nieruchomości odszkodowania na rzecz Gminy. Wysokość odszkodowania została określona na podstawie operatów szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego. W decyzjach o ustaleniu odszkodowania wskazano, że wyceniane nieruchomości wg stanu na dzień wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej były oznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako: drogi klasy głównej, tereny użytków rolnych (tereny rolnicze), częściowe drogi pieszo-jezdne a częściowo drogi klasy głównej (w tym przypadku plan zagospodarowania obejmował na jednej działce dwa spośród wskazanych oznaczeń) oraz częściowo tereny rolnicze, a częściowo drogi klasy głównej. Zgodnie z tymi decyzjami przedmiotem odszkodowania były nieruchomości, których przeznaczenie określono na podstawie ich oznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, w niniejszej sprawie – jako nieruchomości oznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego częściowo jako tereny rolnicze, a częściowo jako drogi klasy głównej, wraz z drogą gruntową (przy czym nie da się określić proporcji powierzchniowej lub wartościowej dla obydwu wskazanych przeznaczeń).

W związku z uzyskaniem powyższego odszkodowania Gmina chciała potwierdzić, jaką stawkę VAT należy stosować do dostawy (w wyniku przejęcia z mocy prawa) poszczególnych rodzajów nieruchomości.

W odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku Gmina wskazała, iż co prawda organ podatkowy nie wyjaśnił sposobu rozumienia pojęć: grunty niezabudowane oraz zabudowane, jednak jej zdaniem przedmiotem dostawy są grunty niezabudowane.

W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano pytanie, czy w przypadku, gdy dana działka, która jest przedmiotem dostawy wraz z drogą gruntową obejmuje dwa różne oznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, co powoduje konieczność zastosowania różnych stawek VAT (przykładowo w przypadku oznaczenia w planie zagospodarowania przestrzennego działki częściowo jako tereny rolnicze a częściowo drogi klasy głównej) to, w jaki sposób należy podzielić taką działkę w celu zastosowania odpowiedniej stawki VAT?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Gmina wyraziła pogląd, iż w przypadku gruntów, które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego były w momencie wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej oznaczone częściowo jako tereny rolnicze a częściowo jako drogi klasy głównej, to w odniesieniu do takich gruntów należy zastosować stawkę właściwą dla każdego rodzaju gruntu (niezależnie od usadowienia drogi gruntowej) każdorazowo do połowy powierzchni gruntu. Wskazano także, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. – o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011. Nr 177, poz. 1054 t.j.) – dalej jako: [ustawa o VAT], zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zatem, aby skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania należy spełnić następujące warunki:

- przedmiotem dostawy są tereny niezabudowane,

- tereny te nie stanowią terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę.

Podkreślono również, że ustawa o VAT nie zawiera definicji terenów niezabudowanych, budowlanych, czy przeznaczonych pod zabudowę oraz, że przepisy w/w ustawy nie zawierają regulacji dotyczących zastosowania stawki VAT w przypadku, gdy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje częściowe przeznaczenie tej samej działki do różnych celów.

W konsekwencji powyższego, w opinii Gminy, najbardziej uzasadnionym rozwiązaniem jest zastosowanie odpowiedniej stawki VAT dla danego przeznaczenia każdorazowo do połowy danej działki, czyli dla połowy zastosować stawkę podstawową a dla połowy zwolnienie z podatku. Według wnioskodawcy skoro nie da się ustalić proporcji powierzchniowej, czy wartościowej, proporcja 50:50 wydaje się najbardziej uzasadniona.

Postanowieniem z dnia 1 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając z upoważnienia Ministra Finansów, powołując się na art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h O.p. oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, odmówił wszczęcia postępowania w zakresie ustalenia sposobu podziału działki będącej przedmiotem dostawy wraz z drogą gruntową, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego obejmuje dwa różne oznaczenia w celu zastosowania odpowiedniej stawki podatku VAT.

W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ podatkowy wskazał, iż wszczęcie postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest możliwe wyłącznie na podstawie takiego wniosku zainteresowanego, w którym zakres sformułowanego pytania pozwala na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia realizującego funkcje przypisane tej instytucji prawnej przez ustawodawcę. Wskazano, iż organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Podkreślono, iż organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania.

Przytaczając treść pytania Gminy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają rozwiązań, w jaki sposób należy podzielić działkę mającą w planie zagospodarowania przestrzennego dwa różne oznaczenia. W ocenie organu znalezienie sposobu na podział takiej działki należy niewątpliwie do obowiązków wnioskodawcy, albowiem rozstrzygnięcie przedstawionego we wniosku zagadnienia wymagałoby dokonania czynności wykraczających poza zakres postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Wskazując przesłanki odmowy wszczęcia postępowania, zawarte w art. 165a § 1 O.p., w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, podkreślono iż niemożność wydania interpretacji indywidualnej obejmuje m.in. sytuacje, w których samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie nie może zostać zinterpretowane w oparciu o przepisy prawa podatkowego.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Gmina wniosła o jego uchylenie z uwagi na naruszenie art. 165a § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 14b § 1 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie oraz o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę.

Zdaniem pełnomocnika Gminy w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek uniemożliwiających wszczęcie postępowania. W analizowanej sytuacji nie ziściła się pierwsza przesłanka niemożności wszczęcia postępowania. Gmina posiadała bowiem interes prawny w przedmiotowym postępowaniu, gdyż wystąpiła we własnym imieniu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, zatem uprawniona była do żądania wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego na podstawie art. 14 b § 1 O.p. Także w kwestii innych przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania w opinii Gminy nie zaistniały takie przesłanki, w związku z czym organ podatkowy nie był uprawniony do wydania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania na podstawie art. 165 a § 1 O.p. Wyjaśniono również, że w zakresie stanu faktycznego wyczerpująco i kompletnie przedstawionego przez Gminę we wniosku nie toczy się postępowanie podatkowe, ani nie zapadła żadna ostateczna decyzja.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 8 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, podtrzymując również jego argumentację. W uzasadnieniu organ podkreślił, iż spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia sposobu podziału działki będącej przedmiotem dostawy wraz z drogą gruntową, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego obejmuje dwa różne oznaczenia w celu zastosowania odpowiedniej stawki podatku VAT. Organ wskazał, iż w myśl art. 165a §1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wystąpienie bowiem wymienionych w tym przepisie przesłanek powoduje, że żądanie nie wszczyna postępowania podatkowego, a organ podatkowy zobowiązany jest do odmowy jego wszczęcia. Ma to na celu wyeliminowanie sytuacji, w których postępowanie wszczęte na skutek wniesionego żądania nie może zakończyć się rozstrzygnięciem sprawy, co do jej istoty z powodu braku w przepisach prawa podatkowego podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Przeszkody dotyczące przedmiotu żądania wiążą się z tym, że w postępowaniu podatkowym może być rozpatrzone wyłącznie żądanie, które dotyczy takiej kategorii spraw, dla których dopuszczalna jest droga postępowania podatkowego.

Zwrócono także uwagę na fakt, iż udzielenie interpretacji podatkowej opiera się na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku o jej wydanie, co oznacza, że granice tego postępowania określane są przez stronę w pytaniu skierowanym do organu. Podatnik składając wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sprawy oraz własnego stanowiska w sprawie. Przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być zatem ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Wydając interpretację organ rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Reasumując podkreślono, iż organ dokonuje jedynie oceny prawnej w ramach przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) przedstawionego przez wnioskodawcę.

W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, według norm przepisanych pełnomocnik skarżącej ponowił argumenty zawarte w zażaleniu. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów prawa, tj.:

- art. 165a § 1 O.p., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie objawiające się odmową wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług,

- art. 14b § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie objawiające się niewydaniem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji gdy nie wystąpiły przesłanki uzasadniające jej niewydanie.

W uzasadnieniu skargi, nawiązując do stanu faktycznego oraz stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pełnomocnik na poparcie argumentów skarżącej odwołał się do regulacji prawnych normujących przedmiotowe zagadnienie. Wskazał, iż w oparciu o treść art. 14b § 1 O.p., organy podatkowe winny rozstrzygać nawet najbardziej zawiłe problemy prawne stawiane przez podatników, a nie uchylać się od ich rozwiązania. Podkreślił, iż odmowa wydania interpretacji stanowi działanie jawnie sprzeczne z zasadą zaufania podatników do organów podatkowych, o której mowa w przepisie art. 121 § 1 O.p.

Zaznaczył przy tym, że przedmiotem złożonego wniosku nie była wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego kwestia podziału działki mającej w planie zagospodarowania przestrzennego dwa różne oznaczenia. Pytanie dotyczyło zaś wątpliwości, w jaki sposób Gmina powinna opodatkować dostawę działki, która w miejscowym planie zagospodarowania została oznaczona zarówno jako teren rolniczy oraz jako droga klasy głównej. Podkreślono także, iż jakkolwiek przepisy ustawy o VAT nie zawierają wprost regulacji dotyczącej opodatkowania dostawy gruntów, które w planie zagospodarowania przestrzennego obejmują dwa różne oznaczenia to zdaniem skarżącej na podstawie wykładni przedmiotowych przepisów oraz ogółu przepisów ustawy o VAT możliwe jest ustalenie zasad opodatkowania takich gruntów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wnosząc o jej oddalenie, w całości podtrzymał dotychczasową argumentację faktyczną i prawną wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.] wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Kontrolując zaskarżone postanowienie, Sąd uznał, iż skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo w wyżej określonym zakresie.

Zauważyć należy, że zaskarżone postanowienie dotyczy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Istotę sporu stanowi zatem kwestia, czy wniosek skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy działki wraz z drogą gruntową, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przewiduje częściowe przeznaczenie tej samej działki do różnych celów może skutecznie wszcząć postępowanie interpretacyjne. Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie sprowadza się więc do odpowiedzi, czy żądanie Gminy G. obligowało Dyrektora Izby Skarbowej do wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, czy też uprawnione było stwierdzenie, że wniosek strony wykracza poza obowiązki organu określone w art. 14b § 1 O.p.

W związku z powyższym na wstępie wskazać należy, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest na wniosek, o czym przesądza treść art. 14b § 1 - § 3 O.p. zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Natomiast, w myśl art. 14c § 1 O.p., interpretacja podatkowa zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem rolą organu przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, w konkretnych opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez podatnika przedstawiona.

Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy (wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011r. , sygn. akt: II FSK 1135/10 niepubl.). W żadnym razie organ podatkowy nie może ograniczyć się do podania swojego stanowiska w sprawie, pomijając ocenę stanowiska wnioskodawcy, względnie "wybierać" niektóre przepisy prawa (z pominięciem innych) i tylko w oparciu o tak arbitralnie wyselekcjonowaną podstawę prawną wydać indywidualną interpretację.

Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji – wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Dla prawidłowego odczytania przedmiotu interpretacji opisanego jako "przepisy prawa podatkowego", niezbędne jest zatem sięgnięcie do definicji legalnych zawartych w art. 3 O.p. Zgodnie z pkt 2 tego artykułu przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W pkt 1 art. 3 O.p. ustawodawca wyjaśnia natomiast pojęcie ustaw podatkowych, które obejmuje ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące określające prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Sąd w składzie tu orzekającym w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1737/07, LEX nr 340479, w którym stwierdzono, że "nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość". Zaaprobować także należy przedstawione w tym orzeczeniu rozumienie prawa podatkowego w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji, które określono jako "ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków" oraz traktujących także o "obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku". Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy ocenić należy, czy zasadnie organ interpretacyjny przyjął, że wniosek Gminy G. - zawierający pytanie w zakresie właściwego opodatkowania stawką VAT działki będącej przedmiotem dostawy wraz z drogą gruntową przeznaczoną w planie zagospodarowania przestrzennego do różnych celów - nie kwalifikował się do merytorycznego rozpoznania, a tym samym do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu charakter wniosku, którego skutki podlegają weryfikacji w niniejszej sprawie dotyczy m. n. interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Niewątpliwie z treści stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę we wniosku bezspornie wynikało, że w związku z wywłaszczeniem terenów na cele inwestycji drogowej Wojewoda O. wydał najpierw decyzję zezwalającą na realizację inwestycji drogowej, zawierającą też stwierdzenie o przejściu z mocy prawa na rzecz Województwa O. własności wywłaszczanych nieruchomości (stanowiących własność skarżącej), a następnie wydał decyzje ustalające wysokość odszkodowania na rzecz Gminy za wywłaszczone na wskazany cel nieruchomości.

Przedstawiając własne stanowisko Gmina wskazała, iż w przypadku gruntów, które w planie zagospodarowania przestrzennego były w momencie wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej oznaczone częściowo jako tereny rolnicze, a częściowo jako drogi klasy głównej, to w odniesieniu do takich gruntów najbardziej uzasadnionym rozwiązaniem jest zastosowanie odpowiedniej stawki VAT właściwej dla każdego rodzaju gruntu (dla danego przeznaczenia) każdorazowo do połowy powierzchni gruntu. Innymi słowy zdaniem Gminy skoro ustawa o VAT nie zawiera regulacji dotyczących zastosowania stawki VAT w przypadku, gdy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje częściowe przeznaczenie tej samej działki do różnych celów przyjąć należy proporcję 50:50, czyli dla połowy zastosować stawkę podstawową, a dla połowy zwolnienie z opodatkowania.

W związku z powyższym uznać należy, iż stanowisko Gminy wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej dotyczyło w istocie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla dostawy działki, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego została oznaczona zarówno jako teren rolniczy oraz jako droga klasy głównej. Nie powinno ulegać wątpliwości, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy wywłaszczany podmiot – Gmina G. - będący jednostką samorządu terytorialnego dokonuje dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i w ramach tak dokonywanej czynności, w rozumieniu art. 15 ust. 1 tejże ustawy jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Z kolei warunkiem koniecznym uznania za dostawę przeniesienia prawa własności towarów z mocy prawa jest odpłatny charakter tej czynności (por. wyroki: z dnia 19.12.2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1460/11, Lex nr 1101505, z dnia 21.06.2011 r. sygn. akt I FSK 1702/10 oraz z dnia 9.08.2011 r. sygn. akt I FSK 1116/10, Lex nr 96684). Zgodnie bowiem z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Niewątpliwie czynność dostawy w przedmiotowej sprawie ma charakter odpłatny, a odszkodowanie określone w stosownej decyzji organu administracji spełnia funkcję wynagrodzenia.

Powołane przepisy, jak wskazano powyżej, są przepisami ustawy podatkowej, a zawarte w nich normy niewątpliwie adresowane są do podatnika. Trudno odmówić więc zasadności żądaniu interpretacji przepisów, z których literalnego brzmienia nie wynika jednoznacznie reguła normująca zasady opodatkowania dostawy gruntów, które w planie zagospodarowania przestrzennego obejmują dwa różne oznaczenia. Należy jednak zgodzić się z uwagami strony skarżącej, iż skierowany do organu wniosek o wydanie interpretacji dotyczył wykładni przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Tymczasem organ odmówił odniesienia się do stanowiska podatnika co do opodatkowania dostawy przedmiotowej działki, błędnie podnosząc, że nie może odnieść się do wskazanej kwestii, gdyż nie odnoszą się do niej przepisy prawa podatkowego.

Podkreślić w tym miejscu należy, że narusza zasadę zaufania do organów podatkowych sytuacja, w której organ interpretacyjny odmawia odpowiedzi na pytanie podatnika co do zagadnienia, które następnie organy podatkowe miałyby prawo oceniać w ramach postępowań mających na celu prawidłowe obliczenie podatku. Nie ulega bowiem wątpliwości, że kwestia zastosowania zwolnienia z opodatkowania bądź zastosowania podstawowej stawki podatku od towarów i usług mogłaby podlegać kontroli w ramach innych postępowań (np. wymiarowych), prowadzonych przez właściwe organy. Zatem jest to kwestia, która mieści się w zakresie uprawnień organu interpretacyjnego wynikających z art. 14b § 1 O.p., w związku z czym nie można uznać, że postawione przez Gminę we wniosku pytanie, w kontekście opisanego stanu faktycznego, stoi na przeszkodzie rozpatrzeniu wniosku i udzieleniu interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia należało także zwrócić uwagę na treść przepisu art. 165a O.p., mającego zastosowanie do postępowania w sprawie interpretacji podatkowych na podstawie art. 14h O.p. Zaznaczyć też należy, iż powołany przepis winien być analizowany z uwzględnieniem pozostałych regulacji, w tym regulacji dotyczących wydawania interpretacji podatkowych. Stosownie do treści § 1 wskazanego przepisu: "gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania". Jak wynika z powyższego, cytowany przepis ustanawia dwie przesłanki odmowy wszczęcia postępowania tj. "żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną" oraz "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Oceniając przez pryzmat w/w regulacji status skarżącej jako zainteresowanej, nie można odmówić jej tego przymiotu. Natomiast użyte w art. 165a § 1 O.p. wyrażenie "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2207/06, Lex nr 328123). Podzielić należy w pełni pogląd zawarty w wyroku WSA w Łodzi z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 376/10, Lex nr 662914, w którym stwierdzono, że zawartego w powołanym przepisie sformułowania "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" nie można interpretować rozszerzająco. Taka wykładnia stanowiłaby bowiem skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej.

Organ interpretacyjny błędnie uznał, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiła przeszkoda uniemożliwiająca merytoryczne załatwienie sprawy. W ocenie Sądu w złożonym wniosku strona szczegółowo opisała swoją sytuację, związaną z wywłaszczeniem terenów stanowiących jej własność oraz z uzyskanym przez nią odszkodowaniem.

Zawarte we wniosku pytanie, chociaż niefortunnie sformułowane, dotyczyło nasuwających się wątpliwości w zakresie właściwego opodatkowania podatkiem VAT dostawy gruntów, które w planie zagospodarowania przestrzennego obejmują dwa różne oznaczenia. Oczywistym jest zatem, że analizowany w niniejszej sprawie wniosek pozostaje w ścisłym związku z regulacją ukształtowaną przepisami prawa podatkowego, w związku z czym podlega interpretacji w trybie art. 14b § 2 O.p.

Raz jeszcze podkreślenia wymaga, iż celem i rolą interpretacji podatkowych jest wyjaśnienie zainteresowanemu podmiotowi, jakie skutki podatkowe wiążą się z opisaną przez niego sytuacją, w której podmiot ten się znajduje lub znajdzie w przyszłości.

W konsekwencji powyższych uwag należy stwierdzić, że odmawiając wszczęcia postępowania w zakresie wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, organ naruszył art. 165a § 1 O.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, a w konsekwencji tego doszło do naruszenia art. 14b § 1 O.p. Ponieważ naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie działając w oparciu o treści art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego.

Ponownie rozpoznając sprawę działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uwzględni wyżej zaprezentowane stanowisko Sądu i podejmie działania zmierzające do merytorycznego rozpoznania wniosku skarżącej.