Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 408/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 35, art. 14 ust. 1b, art. 99b ust. 3 i ust. 6
journal: Dz.U. 2022 poz 143
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant St. sekretarz sądowy Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2023 r. sprawy ze skargi L.B. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 marca 2023 r. nr 2401-IOA.4105.53.2022.BS w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 27 marca 2023r. nr 2401-IOA.4105.53.2022.BS Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania skarżącego L.B. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 30 września 2022r. numer [...], określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z posiadaniem wyrobów akcyzowych, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy za styczeń 2022r. w kwocie 54.934,00 zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W podstawie prawnej organ powołał:

- art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022r. poz. 2651 z późn. zm.),

-art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 35, art, 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1, art. 99b ust. 3 i ust 6 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2022 r. poz. 143 ze zm.).

W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy.

Przypomniał, że 27 stycznia 2022r. funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadzili kontrolę celno - skarbową w zakresie prawidłowości stosowania znaków akcyzy i oznaczania nimi wyrobów akcyzowych w sklepie prowadzonym przez skarżącego. W jej trakcie ustalono, że w sklepie oferowane były do sprzedaży płyny do papierosów elektronicznych w postaci roztworów zawierających nikotynę jak również jej pozbawione, aromaty o różnych smakach oraz płyny uzupełniające do e-papierosów, wszystkie na bazie glikolu i gliceryny oraz akcesoria związane z e-papierosami. Część oferowanych do sprzedaży płynów oznaczona była znakami akcyzy, jednak w sklepie znajdowały się również wyroby, pod różnymi nazwami handlowymi w postaci aromatów i płynów glikolowo-glicerynowych z nikotyną, które mogły być wykorzystane do papierosów elektronicznych, nieposiadające znaków akcyzy, przy czym produkty bez banderol posiadały podobny skład do produktów oznaczonych znakami akcyzy. Zawierały one glikol, glicerynę oraz substancje aromatyzujące.

W protokole z kontroli celno-skarbowej z 15 marca 2022r. nr [...] kontrolujący zawarli stwierdzenie, iż:

"W sklepie do sprzedaży oferowane byty między innymi premixy, które są mieszaniną gliceryny, glikolu oraz ewentualnie aromatu bez dodatku nikotyny oznaczone znakami akcyzy. Ponadto w sklepie znajdowały się i były oferowane do sprzedaży produkty wymienione w przedstawionej powyżej tabeli, które w trakcie kontroli nie posiadały znaków akcyzy a również stanowiące mieszaninę glikolu i gliceryny oraz ewentualnie aromatu czyli o składzie takim jak ww. [...]. Produkty te oferowane były do sprzedaży w buteleczkach takich jak [...] czyli mających budowę, która umożliwia dozowanie płynu do urządzeń służących do palenia oraz niewypełnione maksymalnie sugerujące uzupełnienie płynu np. butelka o pojemności 120 ml wypełniona płynem w ilości 80 ml. Wygląd zewnętrzny buteleczek, skład płynu i właściwości wskazują na jego przeznaczenie jako płynu do papierosów elektronicznych."

28 lutego 2022r. na wezwanie kontrolujących skarżący przedłożył kopie paragonów sprzedaży za okres od 3-27 stycznia 2022r. Jak stwierdzili kontrolujący "niektóre z przedstawionych paragonów stanowią dowód sprzedaży dla jednego odbiorcy płynów bez znaków akcyzy wraz z akcesoriami do e-papierosów (np. grzałkami), płynami oznaczonymi znakiem akcyzy. Taki zestaw zakupu wskazuje na przeznaczenie do stosowania w papierosach elektronicznych."

Kontrolujący stwierdzili, że porównując płyny oznaczone znakami akcyzy oraz te nieoznaczone można było zauważyć, że płyny te mają zbliżony skład, a w niektórych przypadkach nawet identyczny.

Dla ujawnionych wyrobów, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy dokonano wyliczenia należnej akcyzy w kwocie 54 934,00 zł (49 940 ml x 1,10 zł/ml) wg stawki wynikającej z art. 99 b ust. 6 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Akta związane z przeprowadzoną kontrolą celno-skarbową zostały przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przekazane organowi właściwemu do prowadzenia postępowania podatkowego tj. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z 5 lipca 2022r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2022r. w związku z posiadaniem wyrobu akcyzowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy, a następnie postanowieniem z 2 sierpnia 2022r. włączył do akt sprawy akta kontroli celno-skarbowej.

Decyzją z 30 września 2022r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z posiadaniem wyrobów akcyzowych, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy za styczeń 2022r. w kwocie 54 934,00 zł.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ pierwszoinstancyjny wywiódł, iż w sprawie ma zastosowanie przepis art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, w myśl którego za płyn do papierosów należy uznać roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Ustalił, iż w styczniu 2022r. skarżący posiadał i oferował do sprzedaży płyny przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych znajdujących się pozą procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Ujawniony stan faktyczny skutkował uznaniem skarżącego za podatnika akcyzy. Natomiast organ ustalił, że strona nie złożyła deklaracji AKC-4 wraz z wymaganym formularzem AKC-4/M oraz nie zapłaciła należnego podatku. Za datę powstania obowiązku podatkowego uznano styczeń 2022r. (datę ujawnienia) zgodnie z art. 10 ust. 10 i art. 12 ustawy o podatku akcyzowym. Kwota podatku akcyzowego wyniosła 54 934,00 zł.

Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji zaskarżając ją w całości.

Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym DIAS zaskarżoną decyzją utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy.

Przedstawiając ramy prawne przypomniał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowym są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 34 i 35 ustawy za papierosy elektroniczne uznaje się urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki. Za płyn do papierosów uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą określonym w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli do tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zgodnie z art. 10 ust. 10 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego (art. 12 ustawy).

Przepis art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy wskazuje, że podatnikiem podatku akcyzowego jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Podstawą opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych jest jego ilość wyrażona w mililitrach (art. 99b ust. 3 ustawy). Stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi 0,55 zł za każdy mililitr (art. 99b ust. 4 ustawy). W przypadku produkcji o której mowa w ust. 1 niezgodnej z art. 47, stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi dwukrotność stawki o której mowa w powołanym wyżej przepisie (art. 99b ust. 5 ustawy). W przypadku nabycia lub posiadania płynu do papierosów elektronicznych znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tego płynu nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno- skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek akcyzowy został zapłacony stosuję się stawkę w wysokości określonej w ust. 5 (art. 99b ust. 6 ustawy).

Odnosząc je do stanu faktycznego stwierdził, że kontrola celno - skarbowa wykazała, iż w prowadzonym sklepie skarżący posiadał i oferował do sprzedaży wyroby, których charakter oraz skład wskazują na ich przeznaczenie jako płynów wykorzystywanych w papierosach elektronicznych. Wśród płynów do papierosów elektronicznych znajdują się oprócz liquidów tzw. premixy, które pojawiły się na rynku z uwagi na uregulowania prawne dotyczące maksymalnej dopuszczalnej objętości buteleczek z liquidami (10 ml).

Liquid to specjalny płyn zawierający nikotynę, przeznaczony do używania w elektronicznych papierosach. Wlewa się go do zbiorniczka, gdzie w wyniku podgrzania zmienia się w mgiełkę. W przeciwieństwie do dymu papierosowego, mgiełka jest bezzapachowa i niewyczuwalna dla otoczenia. Premix od liquidu różni się jedynie tym, że w swoim składzie nie zawiera nikotyny. Składa się z bazy, czyli roślinnej gliceryny i glikolu oraz aromatu o wybranym smaku. Jest więc gęstą mieszaniną, zazwyczaj dostępną w trzech pojemnościach; 30, 60 i 120 ml. Premix nie jest produktem gotowym do użycia. Aby móc vapować, najpierw należy rozcieńczyć go specjalną bazą. Na rynku dostępne są bazy zarówno zawierające nikotynę, jak i te, które są jej pozbawione. Jeśli wybierzemy produkt z nikotyną, to od jej użytej ilości zależeć będzie moc przygotowywanego płynu. Po dodaniu bazy konieczne jest solidne wstrząśnięcie mieszaniny tak, aby płyny dobrze się wymieszały. Producenci często zostawiają nieco wolnego miejsca w opakowaniach premixów, właśnie z myślą o dodaniu nikotyny ( https://centrum-wiedzy.eu/czym-sa-tzw-premixy/).

Oceniając materiał dowodowy sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w wyspecjalizowanym punkcie sprzedaży skarżący oferował do sprzedaży nieoznakowane polskimi znakami akcyzy płyny w postać aromatów o różnych smakach oraz płynów glikolowo - glicerynowych z nikotyną.

Sprzedawane były w opakowaniach o pojemności 10 ml, 40 ml, 80 ml i 100 ml. Produkty bez banderol posiadały podobny skład jak produkty oznaczone znakami akcyzy. W sklepie oferowane były do sprzedaży między innymi premixy, które są mieszaniną gliceryny, glikolu i aromatu bez dodatku nikotyny oznaczone znakami akcyzy. Natomiast zakwestionowane produkty, które również stanowią mieszaninę glikolu, gliceryny oraz ewentualnie aromatu, czyli taki sam skład jak premixy, nie posiadały znaków akcyzy. Produkty te miały specyficzną budowę umożliwiającą dozowanie płynu do urządzeń służących do palenia, ponadto nie były maksymalnie wypełnione, co umożliwia uzupełnienie płynu. Sprzedaż wyrobów, które po zmieszaniu stają się płynem do papierosów elektronicznych potwierdzają dodatkowo paragony fiskalne, które potwierdzają sprzedaż koncentratów, premixów, wyrobów z nikotyną oraz baz zawierających glikol i glicerynę w trakcie jednej transakcji.

Powyższe okoliczności - w ocenie DIAS - wskazują, iż skarżący posiadał i oferował do sprzedaży wyroby, których charakter oraz skład wskazują na przeznaczenie jako płyn wykorzystywany w papierosach elektronicznych.

Odnosząc się do stanowiska prezentowanego w odwołaniu organ podniósł, że każdy roztwór, którego charakter, skład i właściwości wskazują na to, że jest przeznaczony do papierosów elektronicznych sprzedawany w sklepach bądź punktach sprzedaży z wyrobami tytoniowymi i ich substytutami podlega opodatkowaniu akcyzą i obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy.

O przeznaczeniu takim nie decyduje stosowna informacja na półce sklepowej czy opakowaniu wyrobu lub jej brak tylko fakt, że produkt do e-papierosów oferowany jest w sklepach bądź innych punktach sprzedaży z wyrobami tytoniowymi i ich substytutami. W świetle przepisów (art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym), przez płyn do papierosów elektronicznych rozumie się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Tym samym za wyrób akcyzowy - płyn do papierosów elektronicznych - uznaje się wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Oznacza to, że w przypadku właścicieli sklepów, oferowanie na sprzedaż wyrobów, które mogą zostać wykorzystane w e-papierosach rodzi obowiązek podatkowy w akcyzie w zakresie dotyczącym płynu do papierosów elektronicznych i konieczność oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Katalog wyrobów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych jest katalogiem otwartym, a o klasyfikacji jako płynu do nich decyduje przeznaczenie. Ustawodawca traktuje każdy płyn do papierosów elektronicznych, w tym jego komponenty jako wyrób akcyzowy, wskazując go w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym bez względu na kod CN. Zatem mimo, iż płyny do e-papierosów bez znaków akcyzy były wystawione na różnych półkach sklepowych, np. jako produkt do stosowania w odświeżaczach powietrza, to nie wyklucza ich użycia do e-papierosów.

Decydującym warunkiem uznania roztworu, w tym bazy, glikolu czy gliceryny za wyrób akcyzowy jest ich przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Płynem do papierosów jest również baza tego roztworu, która przeznaczona jest to wykorzystania w e- papierosach, gdyż bazą jest element, bez którego nie powstałby produkt końcowy o pożądanych właściwościach. W związku z tym, że glikol jak i gliceryna są nośnikiem nikotyny i aromatu, mogą samodzielnie stanowić bazę dla tego roztworu. Organ odwołał się do stanowiska przedstawionego w wyroku WSA w Kielcach o sygn. akt I SA/Ke 119/22 i przedstawionej tam argumentacji dotyczącej pojęcia bazy do roztworu i traktowania jako wyrobów akcyzowych także półproduktów przeznaczonych do sporządzenia płynu do papierosów elektronicznych.

Dalej organ wskazał, że wykładnia definicji płynu do papierosów elektronicznych, zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym została ugruntowana w orzecznictwie sądowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 9 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 41/22 zauważył, iż "Papierosy elektroniczne są alternatywą dla palenia tradycyjnych papierosów. Są też używane równocześnie z tradycyjnymi wyrobami tytoniowymi. Używanie przez konsumentów wyrobów nieopodatkowanych akcyzą odbywa się kosztem konsumpcji opodatkowanych akcyzą tradycyjnych wyrobów tytoniowych. Zatem wprowadzenie opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych (...) ma na celu zapewnienie analogicznego traktowania podatkowego wyrobów substytucyjnych względem tradycyjnych wyrobów tytoniowych. Dodatkowo wyroby te podobnie jak tradycyjne wyroby tytoniowe czy alkohol należą do kategorii używek. Objęcie płynu do papierosów elektronicznych (...) akcyzą będzie skutkować lepszą kontrolą państwa nad ich produkcją, przemieszczaniem i sprzedażą (por. druk sejmowy nr VIII.1963)."

Organ stwierdził także, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że katalog roztworów stanowiących płyn do papierosów jest katalogiem otwartym, a o klasyfikacji danego roztworu jako płynu do papierosów decyduje jego przeznaczenie. Na ten aspekt zwrócił uwagę Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie w wyroku z 29 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 667/21.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu argumentu, że o przeznaczeniu produktów jako wyrobów akcyzowych lub nieakcyzowych decyduje sam podmiot prowadzący działalność z ich wykorzystaniem organ zauważył, że w kontekście przepisu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym dany wyrób ma "przeznaczenie akcyzowe" gdy od momentu wytworzenia na terytorium kraju, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu poprzez dystrybucję aż do faktycznego zużycia lub użycia zamiar ten nie uległ zmianie, a ostateczny nabywca zamówił wytworzenie lub sprowadzenie zza granicy produktu, który miał być wyrobem akcyzowym. W tym przypadku, wyrób od początku swego bytu jest wyrobem akcyzowym i nigdy nie przestanie nim być, nawet gdy ostatecznie nie dojdzie do jego zamierzonego "akcyzowego" użycia lub zużycia.

Natomiast produkt wytworzony na terytorium kraju lub sprowadzony zza granicy bez przeznaczenia akcyzowego nie jest wyrobem akcyzowym. Musi to wynikać z dowodów posiadanych przez producenta lub importera. Jeżeli jednak na określonym etapie obrotu nastąpi zmiana przeznaczenia tego wyrobu na cele akcyzowe podatnikiem staje się ten, kto faktycznie zmienił to przeznaczenie. W tym przypadku, wyrób ze względu na przeznaczenie, wyprodukowany lub wprowadzony na terytorium kraju na cele inne niż akcyzowe stanie się wyrobem akcyzowym, jeżeli nabywca faktycznie zmieni przeznaczenie a jego dostawca wiedział, mógł wiedzieć i godził się z tym, że nastąpi zmiana przeznaczenia. Dostawca takiego wyrobu staje się więc podatnikiem akcyzy. Wystarczy bowiem, że podmiot ma świadomość, że wyrób ten może na kolejnym etapie obrotu zmienić przeznaczenie na akcyzowe, aby stać się podatnikiem podatku akcyzowego. Stąd każdy roztwór, którego charakter, skład i właściwości fizykochemiczne wskazują na przeznaczenie jako płyn do wykorzystania w papierosach elektronicznych, który jest sprzedawany w sklepach bądź w punktach sprzedaży z wyrobami tytoniowymi i ich substytutami, uznać należy za podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wyrób akcyzowy.

Uwzględniając powyższe, a w szczególności zamiar i świadomość że oferowane do sprzedaży płyny oraz aromaty mogą być użyte jako płyn do papierosów elektronicznych, o czym świadczy ich skład oraz oferowanie ich na sprzedaż w punkcie wyspecjalizowanym w sprzedaży m.in. akcesoriów do papierosów elektronicznych organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał ujawnione substancje za wyroby podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a wobec strony powstał obowiązek podatkowy.

W świetle powyższych ustaleń zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

To rozstrzygnięcie stało się przedmiotem skargi do sądu administracyjnego.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

1. art. 2 ust. 1 pkt 35, w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 99b ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 143 z późn. zm.; dalej: u.p.a.) poprzez:

- dokonanie błędnej wykładni pojęcia płynu do papierosów elektronicznych oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów i stwierdzenie istnienia zobowiązania podatkowego po stronie skarżącego, mimo iż nie posiadał on produktów przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych;

- zaklasyfikowanie glikolu propylenowego oraz gliceryny jako płynu do papierosów elektronicznych, podczas gdy wskazane substancje nie spełniają ustawowych wymogów definicyjnych;

2. art. 3 ust. 1 oraz art. 99b ust. 3, 4 i 5 u.p.a. poprzez nieprawidłowe określenie rzekomej podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przez brak zastosowania klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), a także przez brak podania nazw towarów, których ilość składa się na podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym

3. art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; dalej: o.p.). poprzez:

- brak wymaganej przepisami prawa aktywności organu w zbieraniu materiału dowodowego oraz oparcie się w sprawie wyłącznie na materiale dowodowym zebranym w odrębnym postępowaniu, a przez to zebranie niekompletnego materiału dowodowego, który nie obrazuje stanu faktycznego w sposób wyczerpujący i nie stanowi wystarczającej podstawy do rozstrzygnięcia sprawy;

- selektywne i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego, w tym pominięcie treści złożonych zastrzeżeń do protokołu kontroli celno-skarbowej oraz zbagatelizowanie treści zeznań skarżącego złożonych 27 stycznia 2022 r. w toku czynności realizowanych w trybie art. 308 § 1 Kodeksu postępowania karnego;

- zbagatelizowanie, pominięcie i nieuzasadnione kwestionowanie treści informacji zawartych na etykietach produktów oraz w ich kartach charakterystyki; mimo iż wskazują, że towary te nie są przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych;

- oparcie wydane rozstrzygnięcia na dowodach nie mających znaczenia prawnego,

- prowadzenie postępowania w sposób mający na celu wyłącznie potwierdzenie z góry założonej przez organ tezy o istnieniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym;

4. art. 229 w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 i w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, mimo że przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem;

5. art. 233 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo istnienia wskazanych wyżej naruszeń prawa materialnego oraz procesowego.

W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o:

1. uwzględnienie niniejszej skargi i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji;

2. zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdził, że po stronie skarżącego nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, a to z uwagi na fakt, iż nie posiadał on wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Strona nie dokonała również zmiany przeznaczenia kwestionowanych wyrobów - aromatów do tytoniu - na przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Zdaniem pełnomocnika, okoliczność przeznaczenia kwestionowanych wyrobów do wykorzystania w papierosach elektronicznych nie została należycie udowodniona przez organy podatkowe. Organ całkowicie pominął lub zbagatelizował liczne dowody przemawiające za uznaniem tego, że zakwestionowane towary przeznaczone są do celów innych, niż do wykorzystania w papierosach elektronicznych, a w tym:

• treść wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli celno-skarbowej;

• zebrana w trakcie kontroli celno-skarbowej dokumentacja zdjęciowa, z której wynika, że zakwestionowane wyroby posiadały opisy wskazujące na ich inne przeznaczenie niż do papierosów elektronicznych;

• treść etykiet znajdujących się na kwestionowanych produktach;

• treść przedłożonych przez stronę kart charakterystyki.

Pełnomocnik stwierdził, że dowodom tym odmówiono wiarygodności bez podania przyczyn takiego działania, a w sprawie oparto się jedynie na uznaniu organów podatkowych, noszącym znamiona dowolności i arbitralności oraz okoliczności posiadania przez stroną skarżącą akcesoriów do papierosów elektronicznych oraz płynu do papierosów elektronicznych prawidłowo oznaczonego znakami akcyzy w asortymencie znajdującym się w punkcie handlowym.

Zdaniem skarżącego, w sprawie uwzględniono dowody nie mające znaczenia prawnego, w tym ustalenie miejsca sprzedaży kwestionowanych towarów oraz wyniki analizy paragonów fiskalnych. Dokonując analizy paragonów organ podatkowy pierwszej instancji postawił tezę, zgodnie z którą kwestionowane produkty dopiero po zmieszaniu mogą stać się płynem do papierosów elektronicznych. W opinii skarżącego, teza ta jednoznacznie prowadzi do wniosku, że w ocenie organu podatkowego strona nie nabywała, ani nie posiadała wyrobów akcyzowych w postaci płynu do papierosów elektronicznych. W związku z tym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie mogło powstać.

Ponadto pełnomocnik podniósł, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy przejawiały rażący brak aktywności w zbieraniu materiału dowodowego. W sprawie oparto się jedynie na pośrednim materiale dowodowym uzyskanym z przez inny organ podatkowy, w toku innego postępowania, mającego na celu prawidłowości stosowania znaków akcyzy i oznaczania nimi wyrobów akcyzowych, nie zaś określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Z uwagi na różny przedmiot obu postępowań stwierdzić należy, że akta przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej nie stanowią wystarczającej podstawy do wydania decyzji podatkowej. Organy nie dokonały autonomicznej analizy treści ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego. Stwierdzono jedynie, że informacje zawarte na etykietach i w kartach charakterystyki kwestionowanych produktów mogą być mylące. Nie podano jednak, którym dokładnie informacjom organ podatkowy nie daje wiary. Zatem strona domniemywa, że organ podatkowy bezzasadnie uznał całość treści etykiet i kart charakterystyki za nierzetelną. W związku z tym nie wiadomo jednak na jakiej podstawie ustalony został skład chemiczny kwestionowanych produktów.

Pełnomocnik podniósł również, że organ nie dokonał właściwej klasyfikacji kwestionowanych wyrobów z względu na kod CN oraz nie przedstawiono również ich nazw co skutkuje tym, że de facto nie wiadomo co składa się na potencjalną podstawę opodatkowania akcyzą.

W ocenie skarżącego organ naruszył również przepisy prawa materialnego, bowiem zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez płyn do papierosów elektronicznych rozumie się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Zdaniem pełnomocnika, zarówno organ I instancji, jak i organ prowadzący kontrolę celno-skarbową dokonały błędnej wykładni pojęcia płynu do papierosów elektronicznych. Sprzecznie z ustawą uznano bowiem, iż o możliwości kwalifikacji danego produktu jako wyrobu akcyzowego decyduje miejsce jego sprzedaży oraz wygląd opakowania. Tym samym doszło do niewłaściwego zastosowania norm prawnych regulujących zasady opodatkowania w sytuacji nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych - płynu do papierosów elektronicznych - znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Ponadto, jako płyn do papierosów elektronicznych zaliczono 2 szt. glikolu propylenowego o pojemności 100 ml oraz 2 szt. gliceryny roślinnej o pojemności 100 ml, natomiast z punktu widzenia chemii czysty glikol oraz czysta gliceryna stanowią substancje chemiczne, nie zaś roztwory. Natomiast zgodnie z wykładnią językową definicji legalnej płynu do papierosów elektronicznych, są nim wyłącznie roztwory. Zatem organ bezpodstawnie zaliczył wskazane ilości gliceryny i glikolu do potencjalnej podstawy opodatkowania.

Strona wniosła jednocześnie o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonego do skargi dokumentu wydruku Wyjaśnień Ministerstwa Finansów z 1 grudnia 2022 r. na okoliczność tego, że gliceryna i glikol nie stanowią płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując prezentowane dotychczas stanowisko.

W piśmie z 28 sierpnia 2023r. skarżący wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu – kopii wyroku Sądu Rejonowego w T. z 27 czerwca 2023r. o sygn. akt [...], mocą którego skarżący został uniewinniony od zarzutu popełnienia czynu zabronionego polegającego na sprzedaży wyrobów akcyzowych bez polskich znaków akcyzy, a przyczyną uniewinnienia było stwierdzenie przez Sąd, że żaden z zatrzymanych produktów nie był przeznaczony do papierosów elektronicznych.

Następnie w piśmie procesowym z 20 września 2023r. skarżący podniósł zarzut nieważności decyzji jako wydanej przez organ niewłaściwy. Powołał się na art. 14 ust. 1b ustawy o podatku akcyzowym stanowiący, że naczelnik urzędu celno – skarbowego jest właściwy w zakresie (...) wydania decyzji w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości przez ten organ w wyniku kontroli celno – skarbowej. W niniejszej sprawie decyzja została wydana właśnie po przeprowadzeniu takiej kontroli i w oparciu o materiały zgromadzone w jej toku, podczas gdy decyzja została wydana w I instancji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego a w II przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, ze zm. dalej także: ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c ustawy).

Takich zaś wad decyzji DIAS Sąd nie stwierdził.

Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest ocena czy oferowane do sprzedaży w sklepie prowadzonym przez stronę towary: płyny, w skład których wchodzi gliceryna i/lub glikol oraz aromaty stanowią wyroby akcyzowe jak twierdzi organ, czy też nimi nie są, jak uznaje strona.

W tak zarysowanym sporze Sąd podzielił stanowisko organu.

Zagadnienia związane z podatkiem akcyzowym w styczniu 2022r., kiedy to miała miejsce kontrola celno – skarbowa regulowała ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w wersji opublikowanej w Dz. U. z 2020r., poz. 722 ze zm. (dalej powoływana jako upa).

Najdalej idącym zarzutem jest zarzut formalny wydania decyzji przez organ niewłaściwy, zatem winien on być rozpoznany jako pierwszy, gdyż jego zasadność eliminowałaby konieczność badania sprawy w pozostałym zakresie.

Faktem jest, że u strony została przeprowadzona kontrola celno – skarbowa. Stosownie zaś do art. 14 ust.1b upa, naczelnik urzędu celno-skarbowego jest organem podatkowym właściwym w zakresie akcyzy z tytułu importu i eksportu, z wyłączeniem poboru, oraz w zakresie wydania decyzji w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości przez ten organ w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, podczas gdy w przedmiotowej sprawie decyzję w I instancji wydał naczelnik urzędu skarbowego.

Tym niemniej zauważyć należy, że inny był przedmiot kontroli, a inny – postępowania podatkowego.

Kontrola obejmowała bowiem prawidłowość stosowania znaków akcyzy i oznaczania nimi wyrobów akcyzowych (protokół z kontroli – karta 5 akt administracyjnych), podczas gdy postępowanie w sprawie zostało wszczęte w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za styczeń 2022r. w związku z posiadaniem przez stronę wyrobu akcyzowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy (postanowienie o wszczęciu postępowania - karta 50 akt administracyjnych).

Oznacza to, że postępowanie podatkowe dotyczyło innych kwestii niż będące przedmiotem kontroli celno – skarbowej, nie znajduje zatem w sprawie zastosowania właściwość wynikająca z przepisu szczególnego, tj. art. 14 ust. 1b upa, lecz zasada ogólna, przewidziana w art. 14 ust.1 w zw. z art. 14 ust. 11 pkt 1 upa. W myśl pierwszego z powołanych przepisów, organami podatkowymi właściwymi w zakresie akcyzy są naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celno-skarbowego i dyrektor izby administracji skarbowej, z zastrzeżeniem ust. 1b. Natomiast w myśl drugiego, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia wykaz urzędów skarbowych i izb administracji skarbowej, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju, oraz terytorialny zasięg ich działania, uwzględniając liczbę podatników prowadzących działalność na danym obszarze.

Z powyższego wynika, że z zastrzeżeniem przepisów szczególnych, jak np. art. 15 upa, określającego właściwość organów podatkowych w zakresie znaków akcyzy, właściwymi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju są naczelnicy urzędów skarbowych i dyrektorzy izb administracji skarbowej i te właśnie organy wydały decyzje w przedmiotowej sprawie w obu instancjach. Wskazuje to, że zarzut braku właściwości organów do wydania decyzji jest niezasadny.

Przechodząc do meritum sprawy, przywołać należy regulacje prawa materialnego, dotyczące spornego zagadnienia.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 upa, wyrobami akcyzowym są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 34 i 35 upa za papierosy elektroniczne uznaje się urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki (pkt 34).

Za płyn do papierosów uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę (pkt 35).

Art. 8 ust. 2 pkt 4 upa stanowi, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli do tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Wśród wyrobów znajdujących się w sklepie strony, nie posiadających oznaczeń polskimi znakami akcyzy znajdowały się takie towary, jak płyn glikolowo-glicerynowy, glikol propylenowy, gliceryna roślinna, mieszanka glikolu i gliceryny oraz aromaty.

Z powyższego wynika, że towary te odpowiadały definicji płynu do papierosów elektronicznych, bo były przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych (o czym będzie jeszcze mowa w dalszej części uzasadnienia) i to jest już wystarczające dla uznania ich za wyrób akcyzowy. Określenie "w tym" użyte w analizowanym art. 2 ust. 1 pkt 35 upa zawiera jedynie dodatkowe dookreślenie tej grupy wyrobów, co nie oznacza, że wyroby przeznaczone do użycia w papierosach elektronicznych a nie zawierające glikolu i/lub gliceryny nie stanowią wyrobów akcyzowych. Z tego powodu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają także aromaty, o ile tylko są przeznaczone do użycia w papierosach elektronicznych.

Skarżący na str. 10. skargi stwierdził, że wśród zakwestionowanych wyrobów znajdowały się także glikol propylenowy i gliceryna roślinna, które z punktu widzenia chemii stanowią substancje chemiczne, a nie roztwory.

Kwestia ta stała się przedmiotem analizy NSA w wyroku z 28 marca 2023r. o sygn. akt I FSK 1492/22. Sąd uchylił w nim wyrok WSA sprowadzający się do stwierdzenia, że organ wadliwie przyjął, że substancja chemiczna w czystej postaci jest roztworem. Zdaniem Sądu I instancji, dokonując kwalifikacji danego wyrobu jako wyrobu akcyzowego nie można abstrahować od jego właściwości fizyko-chemicznych. Organ nie jest uprawniony do tego by związkom chemicznym czy substancjom przypisywać odmienne właściwości czy też samodzielnie zmieniać kwalifikację tych związków.

Stanowiska tego NSA nie podzielił. W powołanym wyroku odwołał się do szeregu innych orzeczeń sądów administracyjnych, w których sądy opowiedziały się za szerokim rozumieniem roztworu.

Do podobnego wniosku prowadzi także uzasadnienie ustawy z 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 137 ze zm.), wprowadzającej opodatkowanie akcyzą płynów do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich. Wynika z niego, że definicja ta ma szerszy zakres niż m.in. definicja zawarta w ustawie o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu, z uwagi właśnie na aspekt budżetowy oraz kwestię poboru i kontroli podatku akcyzowego. Objęcie podatkiem akcyzowym wszystkich płynów służących do napełniania papierosów elektronicznych miało na celu skuteczną kontrolę płynów do papierosów elektronicznych i zapewnienie analogicznego traktowania podatkowego wyrobów substytucyjnych względem tradycyjnych wyrobów tytoniowych. Płyny do papierosów elektronicznych, podobnie jak tradycyjne wyroby tytoniowe, ewidentnie należą bowiem do kategorii używek (por. druk sejmowy nr 1963/VIII kad., s. 6).

W dalszej części uzasadnienia, Sąd kasacyjny podzielił "stanowisko organu, zgodnie z którym analiza samego pojęcia "roztworu" na gruncie nauk chemicznych może mieć wprawdzie znaczenie pomocnicze dla opodatkowania akcyzą płynu do papierosów elektronicznych - ale nie stanowi elementu definicji legalnej tego płynu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Zatem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega zarówno gotowy finalny produkt przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych (gotowy do zużycia bezpośrednio w e-papierosie), a także wszelkie bazy, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych, w tym sensie, że sam konsument zużyje je do wyprodukowania gotowego do użycia w e-papierosie płynu. W kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie ulega wątpliwości, że glikol i gliceryna produkowana i sprzedawana konsumentom do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych (jak sama skarżąca wskazała), stanowią bazę, zasadniczy składnik komponowanego przez konsumentów płynu aplikowanego do papierosa elektronicznego."

Pogląd powyższy Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własny.

Z powyższego wynika, że z woli ustawodawcy za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się nie tylko roztwór zawierający glikol i glicerynę, ale także te związki chemiczne jako takie.

Zatem objęcie definicją ustawową płynu do papierosów elektronicznych również "bazy" jako przykładu półproduktu do wytworzenia płynu do papierosów w postaci nadającej się do konsumpcji wskazuje, że pod pojęciem "płyn do papierosów elektronicznych" należy rozumieć nie tylko wyrób w ostatecznej postaci stosowanej w papierosie elektronicznym, lecz również półprodukty służące do jego wytworzenia. Określenie "baza" zawarte w definicji wyrażonej w art. 2 ust. 1 pkt 35 upa stanowi dookreślenie definicji tego płynu i nie wyklucza uznania innych półproduktów albo nawet ich składników za wyroby akcyzowe pod warunkiem, że używane są do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych.

Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN, baza to «ogół czynników istotnych dla istnienia i rozwoju czegoś».

Skoro glikol i gliceryna, o których mowa w protokole kontroli są nośnikiem nikotyny i aromatu tj. substancji nadających papierosom elektronicznym pożądane właściwości, to stanowią one bazę do sporządzenia płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu upa i to niezależnie od tego, czy chodzi o te składniki w stanie już zmieszanym, czy też sprzedawane oddzielnie z przeznaczeniem do ich samodzielnego zmieszania przez konsumenta.

W niniejszej sprawie przedmiot sporu obejmuje jeszcze aromaty, ale ze względu na możliwość użycia ich w papierosach elektronicznych na takich samych zasadach, jak glikolu i gliceryny powyższe stanowisko znajduje zastosowanie i do nich.

Wg definicji płynu do papierosów elektronicznych, zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 35 upa istotne znaczenie ma przeznaczenie substancji do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

W tym zakresie skarżący twierdził, że nie miały one takiego przeznaczenia, co wynikało z opisów na opakowaniach i kart charakterystyki.

Odnośnie tego zauważyć należy, że treść etykiety wyrobu czy karty charakterystyki nie może być uznana za przesądzającą. Przyjmując założenie przeciwne mogłoby dojść do sytuacji, gdy charakter towaru jako wyrobu akcyzowego lub nie akcyzowego nie wynikałby z jego obiektywnych cech, lecz deklaracji producenta, co jest założeniem niemożliwym do przyjęcia. Nadto z kart charakterystyki wynika, że mogą one być używane do dyfuzorów i nawilżaczy powietrza, ale także do aromatyzowania tytoniu i wkładek do papierosów, co potwierdza stanowisko organów co do możliwego użycia tych towarów jako składnika płynów do papierosów elektronicznych.

Wskazuje to, że zarzut zawarty w pkt. 2 skargi dot. kwestionowania przez organ informacji zawartych na etykietach produktów i kartach charakterystyki jest nieuzasadniony.

Natomiast analiza innych okoliczności stwierdzonych w czasie kontroli celno – skarbowej prowadzi do wniosku, że zasadna jest ocena organów obu instancji, że sporne wyroby były przeznaczone do użycia w papierosach elektronicznych.

I tak zauważyć należy, że w ofercie handlowej sklepu znajdowały się liczne akcesoria do papierosów elektronicznych a także premixy - płyny będące mieszaniną gliceryny, glikolu i ewentualnie aromatu i to te towary stanowiły przeważający asortyment przeznaczony do sprzedaży. Kwestionowane substancje, stanowiły właśnie glikol i/lub glicerynę oraz aromat, a więc te same składniki, tyle, że sprzedawane osobno. Produkty te były oferowane w charakterystycznych buteleczkach, tzn. nie były one wypełnione maksymalnie, co sugeruje możliwość uzupełnienia zawartości buteleczki. Np. buteleczka o pojemności 120 ml wypełniona była płynem w ilości 80 ml. Również z paragonów dokumentujących sprzedaż dokonaną w styczniu wynika, że w niektórych przypadkach klienci nabywali jednocześnie płyny bez znaków akcyzy wraz z akcesoriami do papierosów (grzałkami) oraz płyny oznaczone takimi znakami, co potwierdza przeznaczenie towarów do użycia w papierosach elektronicznych.

Zatem miejsce, w którym sprzedaż była prowadzona, wachlarz dostępnych towarów, w tym akcesoriów do papierosów elektronicznych, wygląd zewnętrzny buteleczek, asortyment płynów i ich skład analogiczny, jak oferowane do sprzedaży w tym samym miejscu wyroby akcyzowe wskazują, że sporne wyroby przeznaczone były do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Z uwagi na powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że z uwagi na możliwość użycia spornych wyrobów do samodzielnego sporządzenia przez konsumentów bazy do papierosów elektronicznych zasadne jest uznanie ich za wyroby akcyzowe i stanowisko organu jest w tym zakresie prawidłowe.

Wskazuje to, że zarzut wyrażony w pkt. 1 tiret pierwszym skargi jest nieuzasadniony.

W ocenie Sądu strona miała świadomość przeznaczenia spornych towarów. Świadczy o tym tożsamość składów płynów opatrzonych znakami akcyzy i nieoznaczonych nimi w sytuacji, gdy są one wystawione na półkach do sprzedaży w tym samym miejscu i jest to jednocześnie to samo miejsce, które oferuje także konieczne do korzystania z papierosów akcesoria. Nadto skarżący prowadząc działalność gospodarczą w przedmiocie obrotu towarami przeznaczonymi do użycia w papierosach elektronicznych miał wiedzę co do możliwego wykorzystania towarów zakwestionowanych w czasie kontroli. Sprzedając te towary czynił to bez ich oznaczenia znakami akcyzy, choć mógł przypuszczać jak zostaną zużyte i się na to godził.

Tym samym jako niezasadny ocenił Sąd zarzut zawarty w pkt. 1 tiret drugie skargi.

W decyzji II instancji organ zamieścił tabelę zawierającą zestawienie wyrobów nieoznaczonych znakami akcyzy (karta 134 odwrót i 135 akt administracyjnych). Wynika z niej, że takich wyrobów było 49 940 ml.

Podstawą opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych jest jego ilość wyrażona w mililitrach (art. 99b ust. 3 ustawy). Podstawowa stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi 0,55 zł za każdy mililitr (art. 99b ust. 4 upa).

Jednak w art. 99b ust. 1 upa o podatku akcyzowym ustawodawca wskazał, że produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także rozlew.

W przypadku produkcji o której mowa w ust. 1 niezgodnej z art. 47, stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi dwukrotność stawki o której mowa w powołanym wyżej przepisie (art. 99b ust. 5 ustawy). W przypadku nabycia lub posiadania płynu do papierosów elektronicznych znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tego płynu nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek akcyzowy został zapłacony stosuję się stawkę w wysokości określonej w ust. 5 (art. 99b ust. 6 upa).

Zatem obliczenie należnego podatku przedstawia się następująco:

49 940 ml x 1,10 zł = 54 934 zł.

I właśnie w takiej kwocie organ I instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe, co organ odwoławczy uznał za prawidłowe utrzymując decyzję organu I instancji w mocy.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdza, co następuje.

Zarzut wyrażony w pkt. 2 skargi a dotyczący nieustalenia kodu CN właściwego dla wyrobów, co miało skutkować nieprawidłowym określeniem podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego, jest niezasadny.

Istotnie, stosownie do art. 3 ust. 1 upa, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Tym niemniej zauważyć należy, że ustawodawca traktuje jako wyrób akcyzowy każdy płyn do papierosów elektronicznych, wskazując go w załączniku nr 1 do ustawy jako wyrób akcyzowy "bez względu na kod CN" (poz. 46). Oczywiście niecelowe i sprzeczne z zasadą ekonomii procesowej wyrażoną w art. 125 § 1 Op, obligującą organ do działania wnikliwego i szybkiego, było zatem ustalanie kodu poszczególnych towarów, skoro podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym niezależnie od niego, o ile tylko są przeznaczone do użycia w papierosach elektronicznych.

Po wtóre zauważyć należy, że stosownie do art. 122 Op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z powyższego wynika, że organ jest obowiązany prowadzić postępowanie dowodowe tylko do czasu uzyskania pewności co do stanu faktycznego w zakresie istotnym dla oceny spełnienia przesłanek określonych w przepisie prawa materialnego stanowiącym podstawę prawną wydania rozstrzygnięcia. Nie ma zaś obowiązku (a wręcz nie powinien z uwagi na art. 125 § 1 Op i zasadę szybkości postępowania) czynić ustaleń, które dla rozstrzygnięcia znaczenia nie mają; w przeciwnym razie niemożliwym byłoby zakończenie żadnego postępowania z obawy pominięcia jakiegoś dowodu, nawet jeśli byłby on dla sprawy nieważny.

Ponieważ upa wiąże opodatkowanie podatkiem akcyzowym z przeznaczeniem wyrobu, jednocześnie pozostawiając kod CN całkowicie irrelewantnym dla tego celu, zbędnym było ustalanie tego kodu.

W ramach pkt. 2. skargi pełnomocnik zarzucił jeszcze niepodanie nazw towarów, których ilość składa się na podstawę opodatkowania. Ten zarzut Sąd również ocenił jako bezzasadny, albowiem na str. 2. i 3. decyzji II instancji organ przedstawił tabelę, w której zawarł wyszczególnienie wyrobów i ich ilości podając nazwy niektórych z nich (np. aromaty "[...]" czy "[...]") oraz opisując cechy innych (gliceryna roślinna, mieszanka glikolu i gliceryny "[...]"). Również decyzja I instancji zawiera stosowne zestawienie, choć już nie w formie tabelarycznej (str. 6 decyzji I instancji, karta 100 odwrót akt administracyjnych). Nie ma więc żadnych wątpliwości co do tożsamości wyrobów uznanych za wyroby akcyzowe tym bardziej, że uznanie ich za takie wynika z cech wyrobu i jego przeznaczenia, a nie nazwy.

Wyżej poczynione rozważania odnośnie art. 122 Op znajdują zastosowanie także w zakresie zarzutu wyrażonego w pkt. 3. i 4 skargi. W ocenie Sądu, organ zgromadził cały materiał dowodowy niezbędny dla wydania rozstrzygnięcia. O jego niekompletności nie może świadczyć nieprzesłuchanie strony, o ile tylko mogła ona w sposób nieskrępowany wyrażać swoje stanowisko w toku postępowania w pismach kierowanych do organu, a wcześniej w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, a tak właśnie czyniła. Nieracjonalnym byłoby założenie, że skarżący słuchany w charakterze strony oświadczyłby coś innego, niż twierdził w toku postępowania czy w związku z kontrolą, kiedy był słuchany w charakterze świadka i składał zastrzeżenia do protokołu kontroli. Natomiast w czasie kontroli postępowanie podatkowe jeszcze się nie toczyło i skarżący mógł być wówczas słuchany jako świadek, a protokół z tej czynności został włączony do materiału dowodowego przez organ II instancji w związku z zarzutem zawartym w odwołaniu.

Oceniając dowód w postaci wyroku Sądu Rejonowego w T. o sygn. akt [...] uniewinniającego skarżącego od zarzutu popełnienia czynu z art. 63 § 1 i 2 kks Sąd orzekający zwraca uwagę, że stosownie do art. 11 ppsa, sąd administracyjny jest związany jedynie ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, co oznacza, że innymi ustaleniami tego wyroku Sąd orzekający w sprawach administracyjnych związany nie jest. Po wtóre, postępowanie podatkowe i karne skarbowe żądzą się odmiennymi regułami i różne są podstawy odpowiedzialności w obu przypadkach. W postępowaniu podatkowym organ bada jedynie, czy zobowiązanie podatkowe zostało przez podatnika prawidłowo zadeklarowane i zapłacone i nie rozpatruje tego w kategoriach winy, podczas gdy ten aspekt jest jednym z kluczowych elementów ocenianych w postępowaniu karnym skarbowym. Zatem fakt uniewinnienia skarżącego od zarzutu karnego skarbowego nie świadczy jeszcze o wadliwości rozstrzygnięć organów podatkowych.

Biorąc pod uwagę, że zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione, nie zasługuje na uwzględnienie także ostatni, zawarty w pkt. 5 skargi a odnoszący się do utrzymania w mocy decyzji I instancji mimo jej wadliwości, gdyż takiej wadliwości Sąd się nie dopatrzył.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 ppsa orzekł o oddaleniu skargi.