Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2531/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1-2, art. 14b § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 16 ust. 1 pkt 14, pkt 28, art. 38w, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Kamil Kowalewski, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi L. sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

L. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, strona lub skarżący) wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez wnioskodawcę w opisanym stanie faktycznym związane z pomocą obywatelom Ukrainy spełniają przesłanki do zaliczenia ich przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu.

W powyższym wniosku przedstawiono stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie działalności prawniczej, rachunkowo-księgowej, doradztwa podatkowego. W ramach prowadzonej działalności wnioskodawca utrzymuje kontakty z kontrahentami i pracownikami, którzy są obywatelami Ukrainy. Osoby te łączą więzy rodzinne i przyjacielskie zarówno z osobami pozostającymi w Ukrainie jak i z uchodźcami z Ukrainy, którzy uciekając przed wojną szukają schronienia w Polsce. W związku z bardzo trudną sytuacją wspomnianych osób, wnioskodawca zdecydował o wdrożeniu projektu, w ramach którego podejmuje i w dalszym ciągu zamierza prowadzić szereg działań, mających na celu pomoc osobom pozostającym w Ukrainie jak i uchodźcom z Ukrainy.

Wnioskodawca zaplanował działania polegające na:

• zapewnieniu nieodpłatnie lokalu mieszkalnego uchodźcom z Ukrainy,

• opłaceniu korepetycji z języka polskiego dzieciom uchodźców z Ukrainy,

• opłaceniu pomocy psychologicznej uchodźcom z Ukrainy,

• opłaceniu pomocy lekarskiej i stomatologicznej uchodźcom z Ukrainy,

• zapewnieniu nieodpłatnej pomocy prawnej uchodźcom z Ukrainy,

• organizacja wspólnych posiłków z uchodźcami z Ukrainy,

• organizacja transportu z granicy dla uchodźców z Ukrainy,

• inne świadczenia mające na celu zabezpieczenie podstawowych potrzeb bytowych, socjalnych i społecznych uchodźców z Ukrainy.

Wnioskodawca planuje również przekazać pomoc humanitarną uchodźcom z Ukrainy, oraz pomoc humanitarną osobom pozostającym w Ukrainie w postaci:

• przekazania środków higieny osobistej,

• przekazania podstawowych produktów spożywczych

• przekazania ubrań, śpiworów, kocy, itp. artkułów pierwszej potrzeby.

Ww. świadczenia zostaną przekazane wyłącznie na rzecz obywateli Ukrainy, którzy pozostali na Ukrainie, a także na rzecz uchodźców z Ukrainy, którzy w okresie od 24 lutego 2022 r. przybyli z terytorium Ukrainy, na skutek toczących się na tym terytorium działań wojennych, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty potwierdzające jakiej pomocy udzielił, jakie wydatki związane z udzieloną pomocą poniósł, a także komu pomoc została przekazana. Wnioskodawca będzie dysponował dowodami potwierdzającymi wysokość wydatków poniesionych w związku z organizowanym projektem pomocowym, tj. fakturami lub rachunkami potwierdzającymi zakupy związane z udzielaną pomocą, a także dowodami potwierdzającymi przekazanie pomocy konkretnym osobom.

Program wpisuje się w podstawowe założenia funkcjonowania wnioskodawcy oraz jego podejścia do problemu uchodźców i konfliktu zbrojnego. Ma on uzasadnienie moralne, a ponadto opiera się na czterech następujących podstawowych filarach:

1. Uwzględnienie przez wnioskodawcę w strategii prowadzenia działalności interesu społecznego, implementacja społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR) do strategii zarządzania, co zawiera w sobie konieczność dbania o interes wspólny, uwzględnianie potrzeb różnych grup społecznych. Program pomocy uchodźcom z Ukrainy oraz osobom pozostałym na Ukrainie stanowi kwintesencję działań z zakresu CSR, dowodzi odpowiedzialności wnioskodawcy i jego zaangażowania w działania istotne dla społeczności.

2. Employer branding wnioskodawcy, promocja wnioskodawcy jako odpowiedzialnego i dobrego pracodawcy.

3. Działania zapobiegające konfliktowi zbrojnemu, ograniczające jego negatywny wpływ na środowisko gospodarcze, a w konsekwencji również prowadzące do zabezpieczenia źródła przychodów wnioskodawcy.

4. Działania marketingowe, mające na celu promocję Wnioskodawcy.

Wdrożenie projektu, poza oczywistymi w aktualnej sytuacji pobudkami moralnymi, ma służyć także rozwojowi działalności prowadzonej przez wnioskodawcę.

W ocenie wnioskodawcy, działania na rzecz uchodźców z Ukrainy z całą pewnością wpisują się w działania z zakresu społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR). Wdrożenie projektu stanowi implementację społecznej odpowiedzialności biznesu CSR do strategii zarządzania, która zawiera w sobie konieczność dbania o interes wspólny i uwzględnianie potrzeb różnych grup społecznych. W związku z realizacją projektu, wnioskodawca liczy na promocję swojej marki, a przez to zwiększenie konkurencyjności i przyszłych przychodów a także na zdobycie zainteresowania nowych potencjalnych kontrahentów. Kancelaria wielokrotnie uczestniczyła w projektach realizowanych pro publico bono. Działania mające na celu wspieranie uchodźców z Ukrainy wpisują się w strategię budowania marki wnioskodawcy jako realizującego działania majce na celu ochronę interesu społecznego. Wnioskodawca ma pracowników, którzy są obywatelami Ukrainy, a także pracowników, którzy mają przyjaciół będących obywatelami Ukrainy, dlatego wdrożenie działań mających na celu pomoc uchodźcom z Ukrainy wpisuje się także w realizację strategii promowania wnioskodawcy, jako odpowiedzialnego pracodawcy. Pracownicy wnioskodawcy wspólnie organizują pomoc dla uchodźców i uczestniczą w akcjach i zbiórkach charytatywnych, a ponadto organizują zakupy i kontaktują się z osobami potrzebującymi pomocy. Udział i organizacja przez wnioskodawcę akcji pomocowych są działaniami oczekiwanymi przez pracowników.

W ramach projektu wnioskodawca zamierza, m.in., zorganizować wspólne posiłki dla pracowników oraz uchodźców z Ukrainy. Pracownicy będą uczestniczyć w przygotowywaniu takich posiłków. Wspólne akcje charytatywne mają na celu integrację pracowników, budowanie pozytywnych relacji wnioskodawcy z jego obecnymi pracownikami, co przełoży się na większą motywację pracowników wnioskodawcy do pracy oraz ich większą lojalność wobec wnioskodawcy, a zbudowanie pozytywnej opinii o wnioskodawcy u potencjalnych kandydatów do pracy, pozwoli łatwiej pozyskiwać nowych, wykwalifikowanych pracowników. Wnioskodawca liczy również na pozyskanie nowych pracowników będących obywatelami Ukrainy.

W opisie wniosku podano nadto, że wsparcie ofiar wojny na Ukrainie leży generalnie w interesie polskich firm i wszystkich Polaków. Pomoc uchodźcom, ale i obywatelom Ukrainy, którzy pozostali w Ukrainie, przyczynia się zasadniczo do wzrostu bezpieczeństwa biznesowego w Polsce, a w konsekwencji powinno przyczynić się do redukcji niekorzystnych wpływów działań wojennych na stabilność polskiej gospodarki a tym samym przychody polskich firm (w tym wnioskodawcy). Jednocześnie wnioskodawca zamierza informować o prowadzonym projekcie poprzez środki masowego przekazu, takie jak Internet, media społecznościowe (F, L, itp.). Informacje o udzielonej pomocy będą zawsze zawierały logo wnioskodawcy i będą traktowane jako reklama wnioskodawcy. Wnioskodawca oczekuje, że uzyska nie tylko pozytywny wpływ na markę firmy jako firmy społecznie odpowiedzialnej, ale także pozytywny wpływ na markę wśród potencjalnych kontrahentów. Podjęcie takich działań wpłynie na zwiększenie rozpoznawalności wnioskodawcy, a w konsekwencji może realnie przyczynić się do zwiększenia obrotów wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że świadczenia wskazane we wniosku i pomoc humanitarna przekazywane będą osobom pozostającym w Ukrainie oraz na rzecz uchodźców z Ukrainy, którzy w okresie od 24 lutego 2022 r. przybyli z terytorium Ukrainy, na skutek toczących się na tym terytorium działań wojennych, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca planuje przekazywać ww. pomoc bezpośrednio ww. osobom samodzielnie lub przez swoich pracowników i współpracowników.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w sporadycznych przypadkach skorzysta z pośrednictwa organizacji, o których mowa w art. 38w ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 z późn. zm.; dalej jako ustawa o CIT), jednak nie jest to założenie programu, w ramach którego przekazywana będzie pomoc.

Wnioskodawca wskazał we wniosku o interpretację, że program wpisuje się w podstawowe założenia funkcjonowania wnioskodawcy oraz jego podejścia do problemu uchodźców i konfliktu zbrojnego. Ma on uzasadnienie moralne, a ponadto opiera się na czterech następujących podstawowych filarach:

1. Uwzględnienie przez wnioskodawcę w strategii prowadzenia działalności interesu społecznego, implementacja społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR) do strategii zarządzania, co zawiera w sobie konieczność dbania o interes wspólny, uwzględnianie potrzeb różnych grup społecznych. Program pomocy uchodźcom z Ukrainy oraz osobom pozostałym na Ukrainie stanowi kwintesencję działań z zakresu CSR, dowodzi odpowiedzialności wnioskodawcy i jego zaangażowania w działania istotne dla społeczności.

2. Employer branding wnioskodawcy, promocja wnioskodawcy jako odpowiedzialnego i dobrego pracodawcy.

3. Działania zapobiegające konfliktowi zbrojnemu, ograniczające jego negatywny wpływ na środowisko gospodarcze, a w konsekwencji również prowadzące do zabezpieczenia źródła przychodów wnioskodawcy.

4. Działania marketingowe, mające na celu promocję wnioskodawcy.

Tym samym w ocenie wnioskodawcy, wydatków ponoszonych przez niego nie można rozpatrywać wyłącznie w zakresie normowanym art. 38w ustawy o CIT. Wdrożenie projektu, poza oczywistymi w aktualnej sytuacji pobudkami moralnymi, ma służyć także rozwojowi działalności prowadzonej przez wnioskodawcę, w sposób szczegółowo opisany we wniosku.

Wnioskodawca wskazał też, że wydatków ponoszonych w ramach programu nie można uznać za darowiznę w rozumieniu art. 888 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (obecnie Dz.U.2020.1740, dalej: k.c.). Celem darowizny jest bowiem wyłącznie wzbogacenie obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Zachowanie dokonującego tej czynności nie jest ukierunkowane na osiągnięcie jakiejkolwiek korzyści. Czynnikiem wyróżniającym czynność prawną darowizny jest zatem element korzyści osiągany tylko przez jedną stronę umowy. Natomiast wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach programu CSR nie są darowizną, bowiem brak jest - po stronie wnioskodawcy - tzw. causa donandi, tj. chęci obdarowania innego podmiotu kosztem swojego majątku bez oczekiwania na osiągnięcie jakiejkolwiek korzyści z tego tytułu.

Wnioskodawca podkreślił w opisie przedstawionym we wniosku, że celem programu pomocowego, pomimo istnienia jego uzasadnienia moralnego, nie jest przekazanie nieodpłatnych świadczeń na rzecz wskazanych we wniosku podmiotów. Wdrażany program jest działaniem kompleksowym, integralnie związanym z działalnością wnioskodawcy i opartym na czterech filarach szczegółowo opisanych we wniosku o interpretację.

Wnioskodawca wskazał także, że dotychczas koszty wytworzenia lub cena nabycia przekazanych rzeczy i praw nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne. Jednak koszty ponoszone przez wnioskodawcę w związku z programem pomocowym, opisanym we wniosku, spełniają wszystkie warunki do uznania ich za podatkowe koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawca podkreślił, że w jego ocenie ponoszonych wydatków nie należy rozpatrywać w kontekście art. 38w ustawy o CIT. Wdrożenie projektu, jest działaniem kompleksowym, integralnie związanym z działalnością wnioskodawcy i poza oczywistymi w aktualnej sytuacji pobudkami moralnymi, ma służyć także rozwojowi działalności prowadzonej przez wnioskodawcę, w sposób opisany szczegółowo we wniosku.

W związku z powyższym opisem, wnioskodawca zapytał, czy wydatki poniesione przez wnioskodawcę związane z pomocą obywatelom Ukrainy spełniają przesłanki do zaliczenia ich przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie wnioskodawcy, wydatki poniesione w związku z nieodpłatnymi świadczeniami na rzecz uchodźców z Ukrainy w postaci zapewnienia nieodpłatnie lokalu mieszkalnego, opłacenia korepetycji z języka polskiego, opłacenia pomocy psychologicznej, opłacenia pomocy lekarskiej i stomatologicznej, zapewnienia nieodpłatnej pomocy prawnej, organizacja wspólnych posiłków z uchodźcami z Ukrainy, organizacja transportu dla z granicy dla uchodźców z Ukrainy, inne świadczenia mające na celu zabezpieczenie podstawowych potrzeb bytowych, socjalnych i społecznych uchodźców z Ukrainy, a także koszty poniesione przez wnioskodawcę z tytułu przekazania pomocy humanitarnej uchodźcom z Ukrainy, oraz pomocy humanitarnej osobom pozostającym w Ukrainie w postaci przekazania środków higieny osobistej, podstawowych produktów spożywczych, ubrań, śpiworów, kocy itp. artkułów pierwszej potrzeby, mogą zostać zaliczone przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu. Wydatki te spełniają bowiem wszelkie niezbędne przesłanki uznania ich za koszty podatkowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, zdaniem strony, działania na rzecz uchodźców z Ukrainy wpisują się w działania z zakresu społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR), która zawiera w sobie konieczność dbania o interes wspólny, uwzględnianie potrzeb różnych grup społecznych. Program pomocy uchodźcom z Ukrainy oraz osobom pozostałym na Ukrainie stanowi kwintesencję działań z zakresu CSR, dowodzi odpowiedzialności wnioskodawcy i jego zaangażowania w działania istotne dla społeczności. Ponadto wdrożenie projektu ma na celu budowę pozytywnych i trwałych relacji z kontrahentami oraz podniesienie wiarygodność wnioskodawcy w oczach współpracowników, partnerów biznesowych, mediów. W związku z realizacją projektu, wnioskodawca liczy na promocję swojej marki, a przez to zwiększenie konkurencyjności i przyszłych przychodów a także na zdobycie zainteresowania nowych potencjalnych kontrahentów. Kancelaria wielokrotnie uczestniczyła w projektach realizowanych pro publico bono. Działania mające na celu wspieranie uchodźców z Ukrainy wpisują się w strategię budowania marki wnioskodawcy jako realizującego działania mające na celu ochronę interesu społecznego.

Jednocześnie, w ocenie wnioskodawcy, ponoszone wydatki nie znajdują się w zawartym w art. 16 ust.1 ustawy o CIT zamkniętym katalogu wydatków, których nie można uznać za koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 14 ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodu nie uznaje się darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

W ocenie wnioskodawcy, nie znajdzie do niego zastawania również art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, stanowiący, że do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Zdaniem wnioskodawcy, opisane przez wnioskodawcę działania nakierowane na informowanie o prowadzonym projekcie dobroczynnym w Internecie i social mediach, należy uznać za działania reklamowe prowadzonej działalności. Wnioskodawca, informując o prowadzonym projekcie, pośrednio reklamuje swoją markę. Podjęcie działań informacyjnych i poniesienie wydatków z tym związanych wpłynie na zwiększenie popularności wnioskodawcy i jego produktów, a w konsekwencji może realnie przyczynić się do zwiększenia obrotów wnioskodawcy.

W rezultacie, w ocenie strony, powyższe wydatki będą ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów tym samym, zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 stawy o CIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) w interpretacji indywidualnej z 25 sierpnia 2022 r., nr 0111-KDIB2.1.4010.308.2022.2.MKU, uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że argumentem przedstawionym przez wnioskodawcę przemawiającym za istnieniem związku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jest wskazanie, że wydatki ponoszone są w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu. Natomiast ustawa o CIT nie zawiera przepisu, który pozwalałby na uznanie wydatków ponoszonych w ramach CSR niejako "automatycznie" za koszty uzyskania przychodów. W każdym przypadku ponoszenia takich wydatków podatnik musi wykazać ich związek z uzyskaniem przychodów, zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła.

Organ argumentował, że w związku z działaniami w zakresie CSR wnioskodawca liczy na promocję swojej marki, a przez to zwiększenie konkurencyjności i przyszłych przychodów, a także na zdobycie zainteresowania nowych potencjalnych kontrahentów. Wnioskodawca wskazuje, że taka pomoc zwiększa motywację i lojalność jego pracowników, a zbudowanie o nim pozytywnej opinii pozwoli łatwiej pozyskać nowych, wykwalifikowanych pracowników. Jednocześnie strona nie uzasadnia dlaczego bez ponoszenia kosztów pomocy uchodźcom nie byłaby w stanie budować swojej marki (którą była w stanie budować przed wybuchem wojny w Ukrainie, bez ponoszenia wydatków na rzecz uchodźców) i podejmować działań marketingowych (które również mógł podejmować przed wybuchem wojny bez wydatków na rzecz uchodźców), a przez to uzyskiwać wskazanych przez niego celów.

Zdaniem organu, gdyby uznać zasadność powołanych przez wnioskodawcę argumentów miałyby one charakter uniwersalny w odniesieniu do każdego przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, gdyż każdemu przedsiębiorcy zależy na zwiększeniu konkurencyjności, przyszłych przychodów, budowaniu swojej marki, zwiększeniu motywacji swoich pracowników, czy zbudowaniu pozytywnej opinii u potencjalnych kandydatów do pracy i zwiększeniu rozpoznawalności swojego przedsiębiorstwa. Każdy przedsiębiorca, niezależnie od rodzaju prowadzonej działalności, miałby więc prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych bezpośrednio na rzecz uchodźców z Ukrainy. Związek z przychodem nie miałby więc wymaganego charakteru indywidualnego, bowiem kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej.

Dyrektor KIS podniósł, że uznanie wydatków na pomoc uchodźcom z Ukrainy za koszty podatkowe możliwe jest na podstawie przepisu szczególnego, tj. art. 38w ustawy o CIT, wprowadzonego ustawą z 12 marca 2022 roku o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (Dz. U. 2022 poz. 583, art. 76). Ustawodawca określa w tym przepisie w sposób jednoznaczny, jakie kategorie wydatków i na rzecz jakich organizacji mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. W tym przypadku wydatek nie musi spełniać przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Powyższa preferencja nie obejmuje wydatków na zakup towarów i dokonania świadczeń przekazanych bezpośrednio na rzecz obywateli Ukrainy. Powyższy przepis szczególny wskazuje wprost, w jakich sytuacjach podatnicy mogą zaliczać wydatki do kosztów uzyskania przychodów w związku z przeciwdziałaniem skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy. Przepis ten modyfikuje zatem generalną zasadę zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w odniesieniu do kwestii związanej z działaniami wojennymi na Ukrainie. Przepis dopuszcza czasowo zaliczanie wydatków na cele związane z przeciwdziałaniem skutkom działań wojennych na Ukrainie do kosztów podatkowych, jednakże wydatek taki musi zostać poniesiony na rzecz wymienionych w tym przepisie podmiotów/organizacji i musi bezwzględnie stanowić darowiznę na rzecz tych podmiotów, których to warunków wskazana przez wnioskodawcę pomoc nie spełnia.

W konsekwencji, stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wymienione we wniosku wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną, strona zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) - przejawiające się uznaniem przez Dyrektora KIS stanowiska skarżącego za nieprawidłowe - podczas, gdy stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe w całości;

2) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w odpowiednim stopniu lub nieuprawnioną modyfikację deklarowanych okoliczności stanu faktycznego niepodlegających ocenie i pozostających poza zakresem kierowanych pytań;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, skutkującą niewłaściwą oceną co do zastosowania przedmiotowego przepisu, przejawiającą się w uznaniu przez Dyrektora KIS, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodu wydatki skarżącego poniesione w związku z nieodpłatnymi świadczeniami na rzecz uchodźców z Ukrainy w postaci zapewnienia nieodpłatnie lokalu mieszkalnego, opłacenia korepetycji z języka polskiego, opłacenia pomocy psychologicznej, opłacenia pomocy lekarskiej i stomatologicznej, zapewnienia nieodpłatnej pomocy prawnej, organizacji wspólnych posiłków z uchodźcami z Ukrainy, organizacji transportu z granicy dla uchodźców z Ukrainy, innych świadczeń mających na celu zabezpieczenie podstawowych potrzeb bytowych, socjalnych i społecznych uchodźców z Ukrainy, a także koszty poniesione przez skarżącego z tytułu przekazania pomocy humanitarnej uchodźcom z Ukrainy podstawowych produktów spożywczych, ubrań, śpiworów, kocy itp. artykułów pierwszej potrzeby.

Wobec powyższego, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zakwalifikowania ponoszonych przez skarżącego wydatków związanych z działaniami CSR do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd orzekający w sprawie nie wyklucza, co do zasady, możliwości uwzględnienia przy ocenie, czy poszczególne wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, założeń i celu społecznej odpowiedzialności biznesu. Dopuszczenie tego kryterium musi uwzględniać jednak podstawową w tej materii regulację art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Niewątpliwie, co do zasady, kryterium kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów statuuje art. 15 ust. 1 zd. pierwsze ustawy o CIT, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W orzecznictwie wskazuje się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (np. wyrok NSA z 7 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2001/15).

Pojęcie działań z zakresu społecznej odpowiedzialności biznesu, jako pewnego rodzaju jednolita struktura funkcjonuje (jest realizowane) w działalności biznesowej oraz jest dostrzegane na poziomie publicznym (np. zdefiniowanie pojęcia CSR przez Międzynarodową Organizację Normalizacyjną w normie ISO 26000 z 2010 r.) to jednak nie jest ono znane, jako takie, ustawie podatkowej. Nie zostało ono w niej wymienione expressis verbis, brak jest także innej konstrukcji prawnej, która pozwalałaby uznać tego rodzaju wydatki całościowo. Należy zatem podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nie jest możliwe, w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, dokonywanie oceny wszystkich zagregowanych w strukturze CSR wydatków tak, jakby był to jeden wydatek (wyrok NSA z 26 września 2018 r., II FSK 2500/16). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kwalifikacja prawnopodatkowa opisanych we wniosku wydatków powinna być dokonana w sposób zindywidualizowany, odnoszący się do poszczególnych wydatków, względnie grup wydatków odznaczających się jednolitością co do charakteru. Można także dopuścić wspólną kwalifikacje różnych pod względem rodzaju i charakteru wydatków, ale tylko w odniesieniu do sytuacji, gdy te różne wydatki tworzą jednolitą całość, która jako taka może być rozpatrywana jako stanowiąca lub nie koszt uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Przypomnieć też należy, że organ interpretacyjny jest związany stanem faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej/zdarzenia przyszłego. Związanie to, w odniesieniu do kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, powinno dotyczyć cech istotnych i charakterystycznych poszczególnych wydatków.

Analizując poszczególne wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki należy podkreślić, że odznaczają się one tożsamym charakterem.

W realiach rozpoznawanej sprawy, zakreślonych stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mamy do czynienia z kategoriami wydatków, jakie wnioskodawca ponosi w ramach wdrożenia własnego projektu, w ramach którego podejmuje i w dalszym ciągu zamierza prowadzić szereg działań mających na celu pomoc osobom pozostającym w Ukrainie jak i uchodźcom z Ukrainy. Mianowicie, wnioskodawca zaplanował działania polegające na:

• zapewnieniu nieodpłatnie lokalu mieszkalnego uchodźcom z Ukrainy,

• opłaceniu korepetycji z języka polskiego dzieciom uchodźców z Ukrainy,

• opłaceniu pomocy psychologicznej uchodźcom z Ukrainy,

• opłaceniu pomocy lekarskiej i stomatologicznej uchodźcom z Ukrainy,

• zapewnieniu nieodpłatnej pomocy prawnej uchodźcom z Ukrainy,

• organizacja wspólnych posiłków z uchodźcami z Ukrainy,

• organizacja transportu z granicy dla uchodźców z Ukrainy,

• inne świadczenia mające na celu zabezpieczenie podstawowych potrzeb bytowych, socjalnych i społecznych uchodźców z Ukrainy.

Wnioskodawca planuje również przekazać pomoc humanitarną uchodźcom z Ukrainy, oraz pomoc humanitarną osobom pozostającym w Ukrainie w postaci:

• przekazania środków higieny osobistej,

• przekazania podstawowych produktów spożywczych

• przekazania ubrań, śpiworów, kocy itp. artkułów pierwszej potrzeby.

Ww. świadczenia zostaną przekazane wyłącznie na rzecz obywateli Ukrainy, którzy pozostali na Ukrainie, a także na rzecz uchodźców z Ukrainy, którzy w okresie od 24 lutego 2022 r. przybyli z terytorium Ukrainy, na skutek toczących się na tym terytorium działań wojennych, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z powyższego opisu wniosku wynika, że program wpisuje się w podstawowe założenia funkcjonowania skarżącego oraz jego podejścia do problemu uchodźców i konfliktu zbrojnego. Ma on uzasadnienie moralne, a ponadto opiera się na czterech wskazanych we wniosku filarach. Wdrożenie projektu, poza oczywistymi w aktualnej sytuacji pobudkami moralnymi, ma służyć także rozwojowi działalności prowadzonej przez skarżącego. Działania na rzecz uchodźców z Ukrainy z całą pewnością wpisują się w działania z zakresu społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR).

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, analiza tych wydatków (CSR), istnienie uchwytnego, zobiektywizowanego czasowo i przedmiotowo związku tych wydatków kreującego jednolitą w sensie podatkowym całość, pozwala przyjąć, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wdrażany projekt wnioskodawcy, można rozważać w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem sądu, w tej sprawie jest możliwe połączenie wszystkich przedstawionych w ramach projektu poszczególnych wydatków celem ich wspólnej oceny prawnopodatkowej.

Przede wszystkim, co istotne w sprawie i co wynika z opisu przedstawionego we wniosku, w ramach prowadzonej działalności wnioskodawca utrzymuje kontakty z kontrahentami i pracownikami, którzy są obywatelami Ukrainy, kancelaria wnioskodawcy zdecydowała o wdrożeniu projektu, w ramach którego podejmuje i w dalszym ciągu zamierza prowadzić szereg działań mających na celu pomoc osobom pozostającym w Ukrainie jak i uchodźcom z Ukrainy. Program wpisuje się w podstawowe założenia funkcjonowania skarżącego oraz jego podejścia do problemu uchodźców i konfliktu zbrojnego. Ma on uzasadnienie moralne, a ponadto opiera się na czterech podstawowych filarach:

1. uwzględnienie przez wnioskodawcę w strategii prowadzenia działalności interesu społecznego, implementacja społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR) do strategii zarządzania; program pomocy uchodźcom z Ukrainy oraz osobom pozostałym na Ukrainie stanowi kwintesencję działań z zakresu CSR, dowodzi odpowiedzialności Wnioskodawcy i jego zaangażowania w działania istotne dla społeczności.

2. Employer branding skarżącego, jego promocja jako odpowiedzialnego i dobrego pracodawcy.

3. Działania zapobiegające konfliktowi zbrojnemu, ograniczające jego negatywny wpływ na środowisko gospodarcze, a w konsekwencji również prowadzące do zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy.

4. Działania marketingowe, mające na celu promocję skarżącego.

Niewątpliwie wdrożenie projektu, poza oczywistymi w aktualnej sytuacji pobudkami moralnymi, ma służyć także rozwojowi działalności prowadzonej przez stronę. Działania na rzecz uchodźców z Ukrainy z całą pewnością wpisują się w działania z zakresu społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR). Wdrożenie projektu stanowi implementację społecznej odpowiedzialności biznesu CSR do strategii zarządzania, która zawiera w sobie konieczność dbania o interes wspólny i uwzględnianie potrzeb różnych grup społecznych. W związku z realizacją projektu, wnioskodawca liczy na promocję swojej marki, a przez to zwiększenie konkurencyjności i przyszłych przychodów a także na zdobycie zainteresowania nowych potencjalnych kontrahentów.

We wniosku podkreślono, że Kancelaria wielokrotnie uczestniczyła w projektach realizowanych pro publico bono. Działania mające na celu wspieranie uchodźców z Ukrainy wpisują się w strategię budowania marki skarżącego, jako realizującego działania majce na celu ochronę interesu społecznego. Wnioskodawca ma pracowników, którzy są obywatelami Ukrainy, a także pracowników, którzy mają przyjaciół będących obywatelami Ukrainy, wdrożenie działań mających na celu pomoc uchodźcom z Ukrainy niewątpliwie także wpisuje się w realizację strategii promowania skarżącego jako odpowiedzialnego pracodawcy. Pracownicy wnioskodawcy wspólnie organizują pomoc dla uchodźców i uczestniczą w akcjach i zbiórkach charytatywnych, a ponadto organizują zakupy i kontaktują się z osobami potrzebującymi pomocy. Udział i organizacja przez Wnioskodawcę akcji pomocowych są działaniami oczekiwanymi przez pracowników.

Z opisu wynika, że w ramach projektu wnioskodawca zamierza m.in. zorganizować wspólne posiłki dla pracowników oraz uchodźców z Ukrainy. Pracownicy będą uczestniczyć w przygotowywaniu takich posiłków. Wspólne akcje charytatywne mają na celu integrację pracowników, budowanie pozytywnych relacji wnioskodawcy z jego obecnymi pracownikami, co przełoży się na większą motywację pracowników wnioskodawcy do pracy oraz ich większą lojalność wobec wnioskodawcy, a zbudowanie pozytywnej opinii o wnioskodawcy u potencjalnych kandydatów do pracy, pozwoli łatwiej pozyskiwać nowych, wykwalifikowanych pracowników. Skarżący liczy również na pozyskanie nowych pracowników będących obywatelami Ukrainy.

Powyżej już wskazano, że opis stanu faktycznego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wiążący dla organu interpretacyjnego, w świetle art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Organ w zaskarżonej interpretacji wytknął, że "Wnioskodawca nie uzasadnia dlaczego bez ponoszenia kosztów pomocy uchodźcom nie byłby w stanie budować swojej marki (którą był w stanie budować przed wybuchem wojny na Ukrainie, bez ponoszenia wydatków na rzecz uchodźców) i podejmować działań marketingowych (które również mógł podejmować przez wybuchem wojny bez wydatków na rzecz uchodźców), a przez to uzyskiwać wskazanych przez niego celów."

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że skarżący nie wskazywał, aby koszty pomocy obywatelom Ukrainy były fundamentem w budowaniu marki wnioskodawcy i podejmowania działań marketingowych. Skarżący prowadzi działalność doradczą prawniczą, podatkową, rachunkowo-księgową, w której niezwykle ważnym elementem jest dobry kontakt z klientami - kontrahentami. Wdrożenie projektu, który opisany został we wniosku podyktowane jest aktualną sytuacją polityczną, biznesową, a skarżący kieruje się oczywistymi pobudkami moralnymi, jednak budowanie swojego wizerunku nie opiera wyłącznie na pomocy obywatelom Ukrainy. Skarżący wskazywał we wniosku, iż wdrażany program jest działaniem kompleksowym, integralnie związanym z działalnością wnioskodawcy i opartym na czterech filarach opisanych we wniosku. Wdrożenie projektu, ma służyć rozwojowi działalności prowadzonej przez skarżącego poprzez dalsze promowanie wnioskodawcy wśród kontrahentów i pracowników jako podmiotu który wspiera działania z zakresu społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR). Powtórzyć należy, że skarżący już wcześniej wielokrotnie uczestniczył w projektach realizowanych pro publico bono. Skarżący pragnie być postrzegana jako spółka, której nie są obojętne tragedie ludzkie, jakie niesie ze sobą wojna w Ukrainie, w szczególności, kiedy jej obywatele są pracownikami skarżącego. Niemiej, co istotne w sprawie, działania strony związane z realizacją projektu są motywowane także osiągnięciem określonych, własnych celów - ukazaniem się jak podmiotu realizującego działania społeczne skarżącego. Ekwiwalentem, który strona uzyskuje w zamian za nieodpłatną realizację projektu, są pozytywne efekty, które tego rodzaju działanie wywoła np. ukazanie Wnioskodawcy, jako podmiotu zaangażowanego w problemy społeczne.

Zarzuty naruszenia art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, uznać należało zatem za zasadne. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powtórzyć też należy, że skarżący w opisie wniosku zaznaczał, iż celem programu pomocowego, mimo istnienia jego uzasadnienia moralnego, nie jest przekazanie nieodpłatnych świadczeń. Program należy rozpatrywać szerzej, jako działanie kompleksowe i integralne z działalnością skarżącego.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że prowadzone w ramach projektu działania skarżącego przysłużyć mają się rozwojowi prowadzonej działalności. Skarżący liczy na promocję swojej marki poprzez zwiększenie konkurencyjności, zwiększenie motywacji pracowników, zdobycie nowych pracowników, kontrahentów poprzez pozytywny odbiór skarżącego, a przez to liczy na zwiększenie swoich przyszłych przychodów. Wnioskodawca zamierza informować o prowadzonym projekcie poprzez środki masowego przekazu, takie jak Internet, media społecznościowe (F - Facebook, L – LinkedIn, itp.). LinkedIn jest największą na świecie siecią profesjonalistów online. Można w niej znaleźć oferty pracy lub stażu, nawiązać lub wzmocnić relacje zawodowe bądź nauczyć się nowych umiejętności, aby osiągnąć sukces w karierze. Dostęp do LinkedIn można uzyskać z komputera, aplikacji mobilnej LinkedIn lub mobilnego środowiska internetowego. Z wniosku wynika, że informacje o udzielonej pomocy będą zawsze zawierały logo wnioskodawcy i będą traktowane jako reklama wnioskodawcy. Skarżący zasadnie zatem twierdzi, że oczekuje, iż uzyska nie tylko pozytywny wpływ na markę firmy jako firmy społecznie odpowiedzialnej, ale także pozytywny wpływ na markę wśród potencjalnych kontrahentów. Podjęcie takich działań wpłynie na zwiększenie rozpoznawalności skarżącego, a w konsekwencji może realnie przyczynić się do zwiększenia obrotów skarżącego.

Pomoc obywatelom Ukrainy jest działaniem oczekiwanym przez współpracowników oraz klientów wnioskodawcy. Informacja, że skarżący nie podejmuje działań mających na celu pomoc obywatelom Ukrainy spowodowałaby odpływ klientów wnioskodawcy i z pewnością wpłynęłaby na zmniejszenie jego przychodów. Tym samym również w tym miejscu wyraźny jest związek podejmowanych działań z przychodami Wnioskodawcy.

Należy także zaznaczyć, że do koncepcji CSR odniósł się NSA w wyroku z 8 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 1760/18. Wskazał, że koncepcja CSR ma stosunkowo nową genezę w polskiej przestrzeni gospodarczej, zaś na gruncie prawa podatkowego sprowadza się do kwestii, czy wydatki ponoszone przez podmioty gospodarcze w ramach działalności CSR służą działalności samego przedsiębiorcy i czy mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów oraz uprawniać do odliczania naliczonego podatku od towarów i usług. Społeczna odpowiedzialność biznesu, inaczej CSR, to termin, który nie posiada definicji legalnej. Niemniej jednak, w związku z rosnącą w ostatnich latach popularnością tej koncepcji, podjęto szereg prób określenia jej znaczenia. Komisja Europejska zdefiniowała CSR, jako "odpowiedzialność przedsiębiorstw za ich wpływ na społeczeństwo". W literaturze pod pojęciem społecznej odpowiedzialności biznesu rozumie się natomiast, m.in., "koncepcję opartą na najwyższych standardach etycznych, dzięki której przedsiębiorstwa na etapie budowania strategii dobrowolnie i świadomie uwzględniają interesy społeczne i ochronę środowiska, a także relacje z grupami interesariuszy: społeczeństwa jako całości, a także jego wyodrębnionych grup - właścicieli, klientów, pracowników, inwestorów, dostawców, akcjonariuszy, banków i innych partnerów biznesowych". Zdaniem NSA działania CSR wymagają zaangażowania zainteresowanych stron wewnątrz przedsiębiorstwa i poza nim, umożliwia to przedsiębiorstwom lepsze prognozowanie i wykorzystanie szybko zmieniających się oczekiwań ze strony społeczeństwa i warunków prowadzenia działalności Dlatego można uznać, że działania CSR mogą stymulować rozwój nowych rynków i sprzyjać tworzeniu nowych możliwości wzrostu gospodarczego. "Zajmując się kwestiami odpowiedzialności społecznej, przedsiębiorstwa mogą budować długoterminowe zaufanie pracowników, konsumentów i obywateli, tworząc podstawę pod zrównoważone modele biznesowe. Większe zaufanie z kolei przyczynia się do tworzenia otoczenia, w którym przedsiębiorstwa mogą podejmować inicjatywy innowacyjne i rozwijać się". NSA zgodził się, że program CSR jest powszechnie przyjętą metodą reklamy i promocji podmiotów gospodarczych, działających zwłaszcza w takich branżach, w których typowa reklama (telewizyjna, radiowa, internetowa) nie ma zastosowania albo jej zastosowanie nie przynosi spodziewanych efektów.

Skarżący, podobnie jak podatnik w powyższej sprawie, jest kancelarią świadczącą usługi doradcze przez adwokatów i doradców podatkowych, których obowiązuje zakaz prowadzenia reklamy na podstawie zasad etyki wykonywania tych zawodów. Skarżący nie ma więc możliwości promowania swoich działań w formie typowej reklamy. Podjęcie działań w ramach CSR daje możliwość zauważenia i zainteresowania się skarżącym przez potencjalnych kontrahentów, co niewątpliwie może mieć wpływ na zwiększenie jej przychodów.

Powtórzyć należy, że – jak wskazano w opisie wniosku - w ramach prowadzonej działalności wnioskodawca utrzymuje kontakty z kontrahentami i pracownikami, którzy są obywatelami Ukrainy, kancelaria wnioskodawcy zdecydowała o wdrożeniu projektu, w ramach którego podejmuje i w dalszym ciągu zamierza prowadzić szereg działań mających na celu pomoc osobom pozostającym w Ukrainie jak i uchodźcom z Ukrainy.

Bezpodstawnie zatem Dyrektora KIS przyjął, że realizacja założeń programu miała charakter uniwersalny w odniesieniu do każdego przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, gdyż ""każdemu przedsiębiorcy zależy na zwiększeniu konkurencyjności, przyszłych przychodów, budowaniu swojej marki, zwiększeniu motywacji swoich pracowników, czy zbudowaniu pozytywnej opinii u potencjalnych kandydatów do pracy i zwiększeniu rozpoznawalności swojego przedsiębiorstwa."

Przede wszystkim należy zauważyć, iż pomoc jest/była dobrowolna a ponadto działalność tego typ nie w każdej sytuacji będzie korzystnie wpływać na wizerunek firmy, może pozostać po prostu bez znaczenia przez wzgląd na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej.

Rację ma także skarżący, że nie bez znaczenia pozostaje fakt właściwe udokumentowanie ponoszonych wydatków by możliwa był ich weryfikacja. Skarżący we wniosku zaznaczył, iż takie dokumenty (faktury, rachunki) potwierdzające rodzaj pomocy, wysokość wydatku oraz obdarowanego będzie posiadał. Wydatki te będą więc weryfikowalne.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem sądu rację należy przyznać skarżącemu, że opisane we wniosku wydatki, poniesione w związku z nieodpłatnymi świadczeniami na rzecz uchodźców z Ukrainy w postaci zapewnienia nieodpłatnie lokalu mieszkalnego, opłacenia korepetycji z języka polskiego, opłacenia pomocy psychologicznej, opłacenia pomocy lekarskiej i stomatologicznej, zapewnienia nieodpłatnej pomocy prawnej, organizacja wspólnych posiłków z uchodźcami z Ukrainy, organizacja transportu z granicy dla uchodźców z Ukrainy, inne świadczenia mające na celu zabezpieczenie podstawowych potrzeb bytowych, socjalnych i społecznych uchodźców z Ukrainy, a także koszty poniesione przez skarżącego z tytułu przekazania pomocy humanitarnej uchodźcom z Ukrainy oraz pomocy humanitarnej osobom pozostającym w Ukrainie w postaci przekazania środków higieny osobistej, podstawowych produktów spożywczych, ubrań, śpiworów, kocy itp. artkułów pierwszej potrzeby, są ponoszone w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów.

Sąd jednocześnie podziela stanowisko skarżącego, zgodnie z którym ponoszone przez niego wydatki nie zawierają się w art. 16 ust.1 ustawy o CIT, zamkniętym katalogu wydatków, których nie można uznać za koszty uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 16 ust.1 pkt 14 ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodu nie uznaje się darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

W przekonaniu sądu, wydatków ponoszonych przez skarżącego nie można uznać za darowiznę. Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Celem darowizny jest więc wyłącznie wzbogacenie obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Zachowanie dokonującego czynności nie jest ukierunkowane w tych przypadkach na osiągnięcie jakiejkolwiek korzyści. Czynnikiem wyróżniającym czynność prawną darowizny jest zatem element korzyści osiągany tylko przez jedną stronę umowy.

Wydatki ponoszone przez skarżącego w ramach programu CSR nie są darowizną wyłączoną z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT, bowiem brak jest – po stronie skarżącego causa donandi, tj. chęci obdarowania innego podmiotu kosztem swojego majątku bez oczekiwania na osiągnięcie jakiejkolwiek korzyści z tego tytułu. Tym samym, ponieważ wydatki wnioskodawcy poniesione na rzecz obywateli Ukrainy nie stanowią darowizny w świetle art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, w związku z tym do wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT.

Rację należy także przyznać skarżącemu, który twierdził, że nie znajdzie do niego zastawania również art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, stanowiący, że do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Wydatków na tzw. CSR, czyli związanych ze społeczną odpowiedzialnością biznesu nie można uznać za koszty reprezentacji. Działania takie mają co prawda pośredni wpływ na postrzeganie firmy, to jednak ich głównym celem jest odpowiednie oddziaływanie na społeczeństwo, a także poprawę wiarygodności, lojalności klientów, budowanie reputacji marki oraz motywowanie pracowników. Organ podatkowy przywołuje ww. artykuł, jednocześnie nie wskazując, czy identyfikuje opisane wydatki skarżącego jako właśnie koszty reprezentacji. W żaden sposób w interpretacji Dyrektor KIS nie wyjaśnił powodu przywołania ww. przepisu.

Należy podkreślić w tym miejscu, że w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.233.2017.2, Dyrektor KIS potwierdził, że ponoszone wydatki na realizację działań CSR powiększają podatkowe koszty uzyskania przychodów. (...) wydatki związane z prowadzeniem działań w ramach strategii CSR nie stanowią wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT.

W sprawie istotne jest również rozróżnienie między wydatkami ukierunkowanymi na reprezentowanie firmy oraz budowanie jej prestiżu (reprezentacja), a wydatkami mającymi na celu zachęcanie potencjalnych klientów do nawiązania, bądź utrzymania kontaktów z przedsiębiorcą oraz usług danej firmy (reklama). Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia reklamy. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN pod redakcją W. Doroszewskiego (wersja online), reklama to, m.in., działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług. Skarżący słusznie wskazał, że za reklamę należy uznać działania skarżącego mające wpływ na popyt na usługi skarżącego, poszerzanie wiedzy o jego marce. Może to być realizowane, m.in., poprzez rozpowszechnianie logo skarżącego. Reklama może zatem dotyczyć nie tylko oferowanych towarów i usług, ale również samej firmy i jej znaku.

Opisane przez skarżącego działania, nakierowane na informowanie o prowadzonym projekcie dobroczynnym w Internecie i social mediach, należy uznać za działania reklamowe prowadzonej działalności. Dlatego zgodzić się należy że skarżącym, że informując o prowadzonym projekcie, pośrednio reklamuje on swoją markę. Podjęcie działań informacyjnych i poniesienie wydatków z tym związanych wpłynie na zwiększenie popularności skarżącego i jego produktów, a w konsekwencji może realnie przyczynić się do zwiększenia jego obrotów.

Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji wskazał, że uznanie wydatków na pomoc uchodźcom z Ukrainy za koszty podatkowe możliwe jest na podstawie przepisu szczególnego, tj. art. 38w ustawy o CIT, wprowadzonego ustawą z 12 marca 2022 roku o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (Dz. U. 2022, poz. 583, art. 76).

Zgodnie z powyższym przepisem, kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia rzeczy lub praw będących przedmiotem darowizn przekazanych w okresie od 24 lutego 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. na cele związane z przeciwdziałaniem skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy:

1) organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, lub równoważnym organizacjom określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego obowiązujących na terytorium Ukrainy,

2) jednostkom samorządu terytorialnego,

2a) wojewodom,

3) Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych,

4) podmiotom wykonującym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium Ukrainy działalność leczniczą lub działalność z zakresu ratownictwa medycznego

- o ile koszty wytworzenia lub cena nabycia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne.

2. Kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione z tytułu nieodpłatnego świadczenia, którego celem jest przeciwdziałanie skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy, realizowanego w okresie od 24 lutego 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. na rzecz podmiotów wymienionych w ust. 1, o ile nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne.

Powyższy przepis szczególny wskazuje wprost, w jakich sytuacjach podatnicy mogą zaliczać wydatki do kosztów uzyskania przychodów w związku z przeciwdziałaniem skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy. Przepis ten modyfikuje zatem generalną zasadę zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w odniesieniu do kwestii związanej z działaniami wojennymi na Ukrainie.

Rzecz w tym, jak trafnie zaznaczył skarżący, że wydatków ponoszonych przez niego nie można rozpatrywać wyłącznie w zakresie normowanym art. 38w o CIT. W zaskarżonej interpretacji organ narzucił przywołany przepis i pominął argumentację przytoczoną we wniosku. Mianowicie, w uzupełnieniu wniosku wskazane przez skarżącego zostało, że w sporadycznych przypadkach strona nie wyklucza skorzystania z pomocy obywatelom Ukrainy za pośrednictwem organizacji, o których mowa w art. 38w ustawy o CIT, jednak nie jest to założeniem programu, w ramach którego przekazywana będzie pomoc. Program opisany przez skarżącego wpisuje się w podstawowe założenia funkcjonowania wnioskodawcy oraz jego podejście do problemu uchodźców i konfliktu zbrojnego. Skarżący chciał, aby program miał charakter bardziej indywidualny. Ma on uzasadnienie moralne, a ponadto opiera się na czterech filarach opisanych we wniosku. Wydatków ponoszonych przez skarżącego nie można rozpatrywać wyłącznie w zakresie unormowanym art. 38w ustawy o CIT. Zostało to również zasygnalizowane końcowo we wniosku.

Organ pomijając argumentację dotyczącą niestosowania ww. w realizowanym projekcie przepisu, niejako narzucając stosowanie art. 38w ustawy o CIT wskazał, że w zakresie tego przepisu wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, nie muszą wówczas spełniać przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jednak preferencja ta nie obejmuje wydatków przekazanych bezpośrednio na rzecz obywateli Ukrainy. A taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, której dotyczył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Reasumując, ocena sądu merytorycznej poprawności kwalifikacji wydatków ujętych w ramach CSR, jako kosztów uzyskania przychodów, pozwala na uznanie wymienionych we wniosku wydatków w ramach projektu, jako ponoszonych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów tym samym, że zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, należało uznać za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Naruszenie powyższych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów, sąd orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.).

Ponownie rozpoznający sprawę organ będzie związany powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią prawa materialnego.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a., w wysokości obejmującej wpis sądowy 200 zł.

Orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl .

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych – zarządzenie z 10 marca 2023 r. Przewodniczącej Wydziału (k. 41 akt sądowych). Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, nie przytoczył jednak uzasadnienia tego żądania. W sprawie rozstrzygnięciu podlegała wyłącznie kwestia prawna, ponadto w postępowaniu interpretacyjnym nie prowadzi się postępowania dowodowego. Stanowiska stron były jednoznaczne, zatem sąd nie stwierdził przeszkód prawnych aby sprawę rozpoznać na posiedzeniu niejawnym.