Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 378/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka- Wiśniewska, Protokolant Specjalista Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi K. N. – K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2024 r. nr 0115-KDIT2.4011.60.2024.2.KC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretacje indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 200( dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu interpretacją indywidualną z dnia 22 marca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) stwierdził, że stanowisko K. N. – K. (dalej: strona, wnioskodawczyni lub skarżąca), w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości rozliczenia się jako osoba samotnie wychowująca dziecko, jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu DKIS wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2024 r. (data wpływu) i jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest zatrudniona na umowę o pracę jako pracownik [...] w G. Z tego tytułu Skarżąca osiąga dochód w postaci comiesięcznego wynagrodzenia. Jednocześnie, strona prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą – [...]. Strona rozlicza się na zasadach ogólnych. 2 stycznia 2024 r. Strona przeszła na zaopatrzenie emerytalne [...] - z tego tytułu osiągać będzie comiesięczne przychody - wynagrodzenie (emeryturę). Suma powyższego dochodu przekroczy pierwszy próg podatkowy. Dnia 25 kwietnia 2022 r. zgodnie z sygn. akt sprawy (...) związek małżeński z P.K. został rozwiązany. Władza rodzicielska względem córek – A. oraz L. została pozostawiona obojgu rodzicom w systemie opieki naprzemiennej. Zgodnie ze spisanym porozumieniem rodzicielskim z 7 lutego 2022 r. (w obecności mediatora) - rozdział I Władza rodzicielska i miejsce pobytu małoletnich Dzieci stron, pkt 4 - Miejsce stałego zamieszkania małoletnich Dzieci zgodnie z art. 26 § 2 Kodeksu cywilnego ustalono u Matki Dziecka. Od dnia rozwodu strona nie weszła ponownie w formalny związek małżeński. W przypadającym czasie opieki naprzemiennej strona samodzielnie zajmuje się córkami, bez wsparcia drugiego rodzica. Córki zameldowane są pod adresem Skarżącej. Młodsza córka, L.(lat 7), uczęszcza do przedszkola, starsza – A. (lat 11) do IV klasy Szkoły Podstawowej. W mieszkaniu posiadają własny pokój, wyposażony we wszystkie niezbędne meble, sprzęty, zabawki, książki, ubrania itp.

Wszystkimi czynnościami rodzicielskimi strona zajmuje się samodzielnie - odprowadzanie do i z przedszkola/szkoły, przygotowywanie posiłków, dbanie o higienę, zabawę, naukę, zapewnianie opieki medycznej, zakup leków, jedzenia, dbanie o kondycję fizyczną. Wszystko to wiąże się ze zwiększonymi nakładami finansowymi i czasowymi - na ww. rzeczy, czy aktywności musi strona samodzielnie ponosić wydatki oraz włożyć większy wysiłek organizacyjny. Obowiązki wychowawcze strony realizuje oddzielnie od ojca dzieci, samodzielnie, bez współpracy i wsparcia, zabezpieczając wszelkie potrzeby bytowe. Do tej pory strona rozliczała się samodzielnie z uwagi na rozdzielność majątkową w czasie trwania ww. małżeństwa. Strona nie miała też podwyższonych o emeryturę dochodów, co zmieniło się 2 stycznia 2024 r. stąd przedmiotowy wniosek. W roku podatkowym (latach podatkowych), którego dotyczy przedmiotowy wniosek nie miały zastosowania przepisy: art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym z wyjątkiem najmu prywatnego lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

W uzupełnieniu wniosku strona doprecyzowała, że w okresie, którego dotyczy wniosek, podlegała, podlega i będę podlegać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Odpowiadając na pytanie kiedy uprawomocniło się orzeczenie sądu o rozwodzie między Skarżącą a jej byłym mężem wyjaśniła, że zgodnie z załączonym odpisem wyroku orzeczenie jest prawomocne z dniem 3 maja 2022 r. Zgodnie z zawartym 7 lutego 2022 r. porozumieniem rodzicielskim o sposobie wykonywania władzy rodzicielskiej:

a) strona stosuje wraz z ojcem dzieci opiekę naprzemienną, tj. stosuje pieczę nad małoletnimi dziećmi naprzemiennie w powtarzających się okresach o porównywalnym wymiarze czasowym - nie wychowując dzieci wspólnie,

b) świadczenie, zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci, zostało ustalone dla Skarżącej - kwota ta jest przeznaczona na opłacenie stałych wydatków córek takich jak opłaty w przedszkolu i szkole oraz wyżywienie w przedszkolu i szkole, których nie są w stanie rozgraniczyć na okres pobytu u każdego z rodziców.

W okresie, o którym mowa we wniosku, w stosunku do Skarżącej bądź do jej córek: nie miały/mają/będą miały zastosowania przepisy art. 30c (opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej, działów specjalnych produkcji rolnej podatkiem liniowym) lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (z wyjątkiem przepisów dotyczących najmu prywatnego) - w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń; nie miały/mają/będą miały zastosowania przepisy z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym strona może zostać uznana za osobę samotnie wychowującą małoletnie dziecko (dzieci) w rozumieniu art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 19991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm.) – dalej u.p.d.o.f - za 2023 r. i lata następne, do chwili zmiany stanu faktycznego lub zmian w prawie podatkowym - w zakresie zasad korzystania z ww. ulgi?

2) Czy w przedstawionym stanie faktycznym strona ma prawo do skorzystania z preferencyjnej formy opodatkowania przewidzianej w art. 6 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f., jako osoba samotnie wychowująca małoletnią córkę (córki), tj. czy strona jest uprawniona do tego, by w odniesieniu do jej dochodów podatek został określony w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów?

W ocenie strony, w odniesieniu do przytoczonego stanu faktycznego, w nawiązaniu do art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., spełnia wszelkie przesłanki osoby samotnie wychowującej dziecko, co w konsekwencji uprawnia ją do preferencyjnego opodatkowania dochodów.

Na poparcie swoich twierdzeń strona przywołała tezy z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 października 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 375/20, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 383/20 oraz z dnia 15 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 42/21.

DKIS uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe, na wstępie przywołał przepisy art. 6 ust. 4c, ust. 4d i ust. 4f u.p.d.o.f. i podkreślił, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że muszą wynikać bezwzględnie z przepisów prawa.

W ocenie DKIS, dla zastosowania rozliczenia, o którym mowa w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. istotny jest m.in. warunek, że w trakcie roku podatkowego rzeczywiście samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców, wychowuje się dziecko, który wobec sytuacji przedstawionej we wniosku nie został spełniony. Preferencja ta uzależniona jest nie tylko od stanu cywilnego, ale przede wszystkim od faktycznego samotnego wychowywania dziecka. W tym konkretnym przypadku fakt, że strona wraz z byłym mężem, sprawują opiekę nad dziećmi, nie oznacza, że proces wychowawczy dzieci prowadzony jest tylko i wyłącznie przez stronę. Okoliczność, że dwie osoby wychowują to samo dziecko w systemie opieki naprzemiennej – zgodnie z porozumieniem wyklucza zdaniem DKIS możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób wychowuje dziecko samotnie.

Z literalnego brzmienia art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. zdaniem DKIS wynika, że ww. preferencyjne opodatkowanie nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci.

DKIS nie zgodził się ze stanowiskiem strony, zgodnie z którym spełnia ona wszelkie przesłanki osoby samotnie wychowującej dziecko, co w konsekwencji uprawnia stronę do preferencyjnego opodatkowania dochodów.

DKIS wyjaśnił, że samodzielna opieka nad dzieckiem nie jest równoznaczna z samotną opieką. Fakt, że każdy z rodziców zajmuje się dzieckiem w ustalonym czasie, czyli samodzielnie i w tym czasie drugi rodzic nie uczestniczy w wychowaniu tego dziecka, nie oznacza że mamy do czynienia z samotnym wychowaniem dziecka.

W konsekwencji, zdaniem DKIS, prawo do omawianej preferencji podatkowej przysługuje zatem jedynie temu z rodziców, czy opiekunów prawnych, który będąc osobą stanu wolnego faktycznie w roku podatkowym samotnie dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim samodzielnie ciągłą opiekę, bez udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, nie kwestionując zaangażowania strony w proces wychowawczy dzieci, nie można strony uznać za osobę samotnie wychowującą małoletnie dziecko (dzieci) w rozumieniu art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. w 2023 r. i latach następnych.

W konsekwencji, strona nie ma prawa do skorzystania z preferencyjnej formy opodatkowania przewidzianej w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., jako osoba samotnie wychowująca małoletnią córkę (córki) w rozliczeniu podatkowym za rok 2023 i lata następne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wnosząc o jej uchylenie, zaskarżonej interpretacji zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Zdaniem Skarżącej, literalna, celowościowa i systemowa wykładnia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. powinna prowadzić do wniosku, że określone w tym przepisie kryterium samotnego wychowywania dzieci jest spełnione również wtedy, gdy rozwiedziony rodzic wychowuje dzieci naprzemiennie z drugim rodzicem, tj. w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci oraz bez jego udziału wykonuje czynności stanowiące proces wychowania w innym miejscu i czasie niż drugi rodzic.

Skarżąca zwraca uwagę, że w wyroku NSA z 20 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 383/20 uznano, że kryterium samotnego wychowywania dzieci jest spełnione również wtedy, gdy rozwiedziony rodzic wychowuje dzieci naprzemiennie z drugim.

Ponadto, wskazuje, że podobnie do problemu rozwiedzionych rodziców w kontekście ich prawa do preferencyjnego rozliczenia jako samotny rodzic podszedł WSA w Gdańsku w wyroku z 12 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 785/20.

W ocenie Skarżącej, w otrzymanej interpretacji indywidualnej błędnie wskazano, iż w sytuacji, gdyż każdy z rodziców uczestniczy w wychowywaniu dzieci, nie ma mowy o samotnym wychowywaniu. Niewłaściwie odniesiono się do pojęcia "wychowywać". Wskazano, iż samodzielna opieka nad dzieckiem nie jest równoznaczna z samotną opieką. Kłóci się to z wyjaśnieniem w kolejnych akapitach - "samotnie dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim samodzielnie ciągłą opiekę, bez udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym".

Skarżąca podnosi, że wykładnię literalną art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wspiera wykładnia celowościowa i systemowa art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Sąd podzielił przedstawione w tym zakresie stanowisko NSA w wyroku z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 573/15. Otóż należy mieć na uwadze, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn). Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci. Samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu DKIS w zaskarżonej interpretacji mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską, tymczasem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. na równi przyznaje ulgę wszystkim rodzicom i opiekunom prawnym wychowującym dzieci samotnie, niezależnie od przyczyny pozostawania cywilnie w stanie wolnym.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego przez błędną ich wykładnię w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

Na podstawie art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Na wstępie należy podkreślić, że ustawą z 9 czerwca 2022 r. (data wejścia w życie 1 lipca 2022 r.) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.) w art. 6 po ust. 4b dodano kolejne ust. 4c-4h.

Wedle brzmienia ust. 4c "Od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku, do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie - podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym".

Zgodnie zaś z ust. 4d: "W przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie".

Nowelizacją wprowadzono także art. 6 ust. 4f, wedle którego "Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym, co najmniej jedno dziecko, w tym również, gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku, z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2022 r. poz. 1577 i 2140)".

Dokonując interpretacji przepisów dotyczących ulgi podatkowej ustanowionej przez art. 6 ust. 4c-4e u.p.d.o.f. nie można pomijać, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 324/23).

Sformułowany w skardze zarzut dotyczący wprawdzie naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., zamiast art. 6 ust. 4c obowiązującego w dacie złożenia wniosku o interpretację tej ustawy poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym sprawy skarżąca nie jest osobą "samotnie wychowującą dziecko" i w konsekwencji nie spełnia przesłanek do preferencyjnego opodatkowania jej dochodów jest z tej perspektywy uzasadniony.

Dokonując wykładni art. 6 ust.4c u.p.d.o.f. nie można poprzestać, jak to czyni organ, wyłącznie na regułach wykładni językowej. Konieczne jest skonfrontowanie jej rezultatów z wynikiem interpretacji uzyskanym przy zastosowaniu reguł wykładni funkcjonalnej czy systemowej, tak by w konsekwencji ich stosowania nie doprowadzić do sytuacji nałożenia obowiązków lub przyznania uprawnień pozostających obiektywnie w sprzeczności z istniejącym porządkiem prawnym, czy niewykonalnych. Zastosowanie literalnej wykładni w niniejszej sprawie prowadzi do absurdalnych wniosków. Nie można odwoływać się wyłącznie do słownikowej definicji pojęcia "samotny" zgodnie z którą oznacza ono (1) "żyjący sam, bez rodziny, przyjaciół", (2) "znajdujący się w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sam", (3) "spędzany, odbywany w pojedynkę, bez towarzystwa", (4) "znajdujący się na odludziu", ponieważ prowadziłoby to do konkluzji, że samo posiadanie dziecka wyklucza możliwość bycia samotnym.

Należy zauważyć, że przeciwieństwem pojęcia "samotnego wychowywania dziecka" jest pojęcie "wspólnego wychowywania dziecka". W niniejszej sprawie nie można uznać, że rodzice wychowują i opiekują się dzieckiem "wspólnie", ponieważ każde z nich odrębnie, w konkretnie ustalonym czasie, bez udziału drugiego z rodziców opiekuje się dzieckiem i zaspokaja jego potrzeby, stwarzając mu odpowiednie warunki rozwoju w miejscu swojego zamieszkania. Należałoby przyjąć, że proces wychowywania dziecka realizowany jest przez każdego z rodziców "samotnie". Jeżeli przez część czasu w roku dziecko zamieszkuje u jednego z rodziców, w stosunku do których sąd orzekł rozwód, to rodzic ten w tym czasie samodzielnie, tj. bez wsparcia drugiego rodzica wychowuje dziecko, natomiast przez pozostały czas dziecko wychowuje drugi z rodziców. Każdy z rodziców działa bez wsparcia drugiej osoby i samodzielnie dokonuje czynności związanych z wychowaniem i utrzymaniem dziecka, jednocześnie samodzielnie ponosząc przez część roku podatkowego koszty utrzymania dziecka. Zatem każdy z rodziców sprawujących opiekę i wychowujących dziecko w tak ustalonym systemie jest osobą samotnie wychowującą dziecko.

O wspólnym wychowaniu dziecka nie świadczy fakt powierzenia władzy rodzicielskiej wspólnie obojgu małżonkom. Pojęcia te nie są tożsame, a pojęcie samotnego wychowania dziecka winno być rozpatrywane głównie w kontekście samodzielnego pokrywania przez podatnika kosztów związanych z wychowaniem i utrzymaniem dziecka. Zastosowana przez ustawodawcę preferencja ma bowiem kontekst finansowy.

Przyjęta przez organ interpretacja art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. prowadzić może natomiast do nasilenia się niekorzystnych zjawisk, których skutki mogą bezpośrednio dotknąć dzieci. Taka wykładnia uzależnia bowiem skorzystanie z ulgi przez jednego z rodziców de facto od całkowitego wyeliminowania drugiego z rodziców z procesu opieki i wychowania dzieci, bowiem tylko w takiej sytuacji organ uznaje przesłanki tego przepisu za spełnione.

Ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń czasowych uzasadniających skorzystanie z tej preferencji, co daje prawo do korzystania z niej zarówno osobom wychowującym dziecko samotnie przez znaczny okres czasu w roku podatkowym, jak i osobom, które samotnie wychowują dziecko przez krótki okres roku podatkowego ani też nie powiązał zakresu prawa do skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania z czasem samotnego wychowania dziecka w roku podatkowym przez zastosowanie przy obliczaniu podatku korekty dostosowującej prawo do preferencji do faktycznego czasu samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym (przykładowo współczynnika procentowego).

Zgodnie z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. preferencyjne opodatkowanie nie przysługuje samotnym rodzicom, którzy wychowują co najmniej jedno dziecko wspólnie, rozumiane także jako "naprzemienne" wykonywanie opieki nad dzieckiem w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze. Należy zauważyć, że taka redakcja przepisu nie modyfikuje rozumienia pojęcia "samotnego wychowywania dzieci", lecz wyklucza jedynie wspólne opodatkowanie w określonym ustawą przypadku. Regulacja ta nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, że skarżąca sama pobiera świadczenia wychowawcze na córki.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.