Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 794/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 § 1 i 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 133 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 33 § 1 pkt 10, art. 27 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 53 § 4 i 5, art. 55 § 1.
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Ewa Gil, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1355/22 w sprawie ze skargi V. S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 października 2022 r. nr 2201-IEE.711.91.231.2022.EW w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz V. S.A. z siedzibą w G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1355/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi V. S.A. z siedzibą w G. (dalej jako: "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS") z dnia 11 października 2022 r. w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 26 sierpnia 2022 r.

Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IAS reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. na podstawie art 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności; art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego, nie zawierały podstaw prawnych uzasadniających ich uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019r., poz. 1438 ze zm., dalej jako: "u.p.e.a.") poprzez uznanie, że niewskazanie w tytule wykonawczym wysokości odsetek wynikających z przepisów kodeksu cywilnego stanowi o niespełnieniu przez tytuł wykonawczy wymogów formalnych określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

3. art. 145 §1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że odsetki w zakresie dopłaty winny być wskazane w tytule wykonawczym, gdyż są obowiązkiem podlegającym egzekucji zgodnie z przepisami działu III rozdziału 6 O.p., w sytuacji gdy ostateczne stanowisko wierzyciela w tym zakresie jest odmienne i Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdził, że stanowisko to jest wiążące.

II. na podstawie art 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 53 § 4 i 5 , art. 55 § 1 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. , poz. 1540 ze zm., dalej jako: "O.p."), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że do odsetek w zakresie "Dopłaty" mają zastosowanie przepisy O.p., w sytuacji gdy wierzyciel uznał, że do powyższych odsetek mają zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego, a w szczególności art. 481 §1, § 2 - §24 K.c.

Wskazując na powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania; zasądzenie od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 2 października 2024 r. pełnomocnik Dyrektora IAS podtrzymał zarzuty i wnioski skargi kasacyjnej.

Swoje stanowisko w sprawie podtrzymał również pełnomocnik Skarżącej w piśmie z dnia 21 listopada 2024 r. dodatkowo wskazując, że postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym zostały uchylone nieprawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2023 r., sygn. akt V SA/Wa 1032/23.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej uregulowanych w powołanym art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez uznanie, że niewskazanie w tytule wykonawczym wysokości odsetek wynikających z przepisów kodeksu cywilnego stanowi o niespełnieniu przez tytuł wykonawczy wymogów formalnych określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

W myśl art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.

Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tytuł wykonawczy zawiera m.in. treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się zatem podważanie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu, za jaki odsetki te należy naliczyć. Brakiem formalnym tytułu wykonawczego byłoby np. niewpisanie kwoty odsetek przy jednoczesnym wskazaniu ich stawki i daty, od której należy je naliczać (por. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2527/17, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 453/15). Natomiast naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, w którym z mocy samego prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 442/10).

Skoro egzekwowanym obowiązkiem podatkowym jest należność pieniężna rozumiana jako należność główna oraz należność uboczna (wymagalne odsetki), to tym samym obu tych należności dotyczy warunek zawarty w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a zwrot "określenie jej wysokości" należy odnieść do obu rodzajów należności pieniężnych podlegającej egzekucji, tj. należności głównej i odsetek. Warunek wynikający z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. jest spełniony wówczas, gdy w poszczególnych pozycjach tytułu wykonawczego wskazana zostanie kwotowo wysokość odsetek, a także okres, od którego odsetki są naliczane, ich charakter, rodzaj i stawka (por. wyroki NSA: z 18 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 2208/15; z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2743/12; z 14 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1408/12).

Mając powyższe na uwadze, prawidłowo Sąd I instancji ocenił jako zasadne stanowisko Skarżącej, że brak wskazania w tytule wykonawczym kwoty odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu kwoty udziału w pokryciu dopłaty świadczy, iż tytuł ten nie zawiera wszystkich elementów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

W konsekwencji bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., gdyż może to mieć miejsce tylko wówczas, gdy sąd wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, tzn. poza kontrolę działalności administracji publicznej, rozpoznając skargę na akt lub czynność nieobjęte jego kognicją, bądź w sprawach należących do jego właściwości uchyli się od badania legalności działalności administracji, ewentualnie zastosuje środki ustawie nieznane - a taki stan rzeczy w sprawie miejsca nie miał.

Nie mógł odnieść pożądanego przez Dyrektora IAS skutku zarzut naruszenia art. 53 § 4 i 5 , art. 55 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie twierdził, że wymóg podania odsetek dotyczy tylko odsetek z O.p., ale wskazał na fakt, że odsetki stanowią obowiązek podlegający egzekucji i dlatego powinny być wskazane kwotowo w tytule wykonawczym. WSA w Gdańsku nie dokonywał w ogóle wykładni ani zastosowania ww. przepisów O.p., której można by zarzucić nieprawidłowość.

W ten sam sposób należało ocenić zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. Ostatni z przytoczonych przepisów reguluje powinność sądu administracyjnego orzekania na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają. Do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść, gdyby sąd wyszedł poza ten materiał znajdujący się w aktach sprawy, wydał wyrok mimo niekompletnych akt sprawy, pominął istotną część tych akt lub też oparł orzeczenie na własnych ustaleniach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy (por. wyrok NSA: z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 497/09, z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1645/09; z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. akt II OSK 763/12).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Sąd I instancji nie naruszył tego przepisu, gdyż orzekał na podstawie akt sprawy, tzn. rozpatrywał sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego postanowienia. Sąd I instancji nie dokonywał ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą, natomiast oceniał, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organ, którego postanowienie zostało zaskarżone, odpowiadają prawu.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym kontekście należy wskazać, iż w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II OSK 1485/11).

Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Uzasadnienie powinno być zatem sporządzone w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt II OSK 1751/11).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie. To, że organ nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a.. Za pomocą tego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11 oraz z dnia 13 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 358/12).

Odrębną kwestią, wykraczającą poza ramy tej sprawy jest zagadnienie zgodności z prawem stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym, co będzie przedmiotem kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego w związku ze skargą kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2023 r., sygn. akt V SA/Wa 1032/23.

W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

s. Bogusław Dauter s. Krzysztof Winiarski s. Krzysztof Przasnyski (spr.)