Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 793/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust.1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M. M. – P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 czerwca 2023 r., nr 2201-IOD-1.4102.2.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, decyzją z dnia 25 czerwca 2020 r. określił pani M. M. – P., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą H. – M. M., zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 651.496,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, w wyniku rozpoznania odwołania, decyzją z dnia 4 grudnia 2020 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia 2 grudnia 2022 r. określił podatniczce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 614.516,00 zł. Określenie przez organ I instancji zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zeznana przez stronę spowodowane było:

* zaniżeniem przychodów ze sprzedaży towarów w łącznej kwocie netto 116.516,69 zł z tytułu nieprawidłowo udokumentowanych zwrotów towarów dokonywanych przez klientów,

* zaniżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.093 zł z tytułu nie ujęcia w kosztach zwróconych klientom kosztów przesyłki zwrotnej,

* zaniżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 36,58 zł z tytułu nie ujęcia w kosztach zapłaconych składek ZUS (płatnik),

* zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 18.654 zł z tytułu ujęcia w księdze duplikatu faktury 6/2014 z 28 marca 2014 r.,

* zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 1.739.440 zł z tytułu ujęcia w księdze faktur VAT wystawionych przez:

* T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. K. o wartości netto 71.000zł,

* M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. K. o wartości netto 334.700zł,

* N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. o wartości netto 610.900 zł,

* W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. K. o wartości netto 43.840 zł,

* T.2 Sp. z o.o. z siedzibą w W. K. o wartości netto 130.400 zł,

* S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. K. o wartości netto 102.000 zł,

* N.2 Sp. z o.o. z siedzibą w W. o wartości netto 446.600 zł,

dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane (transakcje fikcyjne);

• zawyżeniem o 400 zł łącznej wartości zakupu towarów handlowych w wyniku błędnego ujęcia w księdze dwóch faktur VAT.

W toku ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji sporządził protokół z badania ksiąg, w którym podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2014 r. uznano za nierzetelną w zakresie ewidencjonowania przychodów w części dotyczącej nieprawidłowo udokumentowanych zwrotów towarów dokonywanych przez klientów oraz kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur wystawionych przez podmioty: T. Sp. z o.o., N. Sp. z o. o., W. Sp. z o.o., T.2 Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., N.2 Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Tym samym księgę pozbawiono mocy dowodowej w zakresie stwierdzonych w tej części nieprawidłowości. Na etapie postępowania podatkowego stwierdzono, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Na tej podstawie organ pierwszej instancji odstąpił od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził ponadto nieprawidłowości w zakresie dokonanych odliczeń od podatku, tj. zawyżenie odliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne o 173,09 zł poprzez odliczenie składki zapłaconej w styczniu 2015 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 30 czerwca 2023 r., uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił pani M. M. – P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 611.084 zł.

W związku z faktem, że sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., organ odwoławczy w pierwszej kolejności ustosunkował się do kwestii ewentualnego przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Przywołując treść art. 70 i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) Dyrektor wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. Z akt sprawy wynika jednak, że z dniem 30 marca 2020 r. został zawieszony, w trybie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu spornego przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Gdyni postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku poinformował o powyższym stronę w piśmie z dnia 8 kwietnia 2020 r., odebranym przez pełnomocnika 22 kwietnia 2020 r. W przedmiotowej sprawie wystąpiły spełnione zatem zostały przesłanki warunkujące wystąpienie z mocy prawa skutku w postaci zawieszenia biegu terminu zawieszenia, tj:

* wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe przez właściwy organ prowadzący postępowanie przygotowawcze,

* ustalono związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie,

* zawiadomiono podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c Ordynacji podatkowej, przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej,

* w trakcie prowadzonego postępowania dochodzeniowego, w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, podjęto szereg czynności procesowych (przesłuchanie świadków, wystąpienia do innych organów itp.).

W ocenie organu w sprawie nie doszło także do instrumentalnego wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi oraz aktywność prowadzącego je organu.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa procesowego. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, stosownie do dyspozycji art. 120 tej ustawy. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji - zgodnie z dyspozycją normy art. 122 Ordynacji podatkowej - podjął niezbędne działania w celu rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Przedstawiając ustalenia dotyczące zaniżenia przychodów z tytułu zwrotów towarów za pośrednictwem platformy A. Dyrektor wskazał, że w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego oraz ponownego postępowania po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku z 25 czerwca 2020 r., organ I instancji w decyzji z 4 grudnia 2020 r., stwierdził zawyżenie przez podatniczkę zwrotów za od maja do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie 116.516,69 zł.

Przyczyną ustaleń w powyższym zakresie były następujące stwierdzone przez organ I instancji okoliczności:

- nie wszystkie zwroty udokumentowane zostały kompletem dokumentów,

- do części zwrotów nie dołączono paragonów z kasy fiskalnej,

- w oświadczeniach o odstąpieniu od umowy kupujący informowali, że w dostarczonej przesyłce nie było paragonu z kasy fiskalnej dokumentującej sprzedaż,

- wskazane na udokumentowanie zaewidencjonowania sprzedaży paragony z kasy fiskalnej zawierały inne towary, niż wynikające z zawartej umowy (aukcji), przez co nie potwierdzały zaewidencjonowania transakcji za pomocą kasy fiskalnej,

- zwrot dotyczył kwoty za towar, który nie został zaewidencjonowany na paragonie fiskalnym (brak towaru w magazynie),

- zwrot poza wartością zwracanego towaru obejmował koszt zwrotu towaru przez klienta,

- zwrot dotyczył podwójnie bądź potrójnie zapłaconego przy aukcji kosztu wysyłki, który nie został zaewidencjonowany na paragonie fiskalnym,

- zwrot do klienta nie dotyczył okazanego paragonu (zwrot dokonany przed wystawieniem paragonu),

- zwrot dotyczył błędnie i omyłkowo dokonanej podwójnej wpłaty do aukcji.

Dyrektor, przywołując m. in. treść przepisu art. 14 ust. 1 i ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), § 20 ust. 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t. jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1037 ze zm.), art. 111 ust. 1 , art. 111 ust. 3a pkt 1 i art. 111 ust. 7a pkt 1 ustawy o z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm.), § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r., w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363) a także na przepisy ustawy z dnia 2 marca 2000 r. o ochronie niektórych praw konsumentów oraz odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną przez produkt niebezpieczny (t. jedn. Dz. U. z2012 r., poz. 1225) i przepisy ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz. U. z 2014 r., poz. 827) uznał, że możliwa jest korekta przychodów w przypadku posiadania przez podatnika dokumentacji, z której będzie wynikał zwrot towaru przez określonego klienta, wartość zwróconego towaru, zwrot klientowi uiszczonej przez niego należności za towar oraz bezsporność zaewidencjonowania danej sprzedaży na kasie rejestrującej, a następnie w księdze przychodów i rozchodów. Organ odwoławczy uznał, że w sytuacji, gdy zwrot udokumentowany jest dowodami, z których bezspornie wynikają wymienione wyżej okoliczności, korekta przychodów jest uprawniona. Nie jest więc wymagane bezwzględnie oświadczenie nabywcy o odstąpieniu od umowy sporządzone w formie pisemnej.

W następstwie powyższego Dyrektor dokonał obszernej analizy zgromadzonych w aktach sprawy dowodów dokumentujących zwroty towarów z poszczególnych pozycji wskazanych przez stronę i - szczegółowo je opisując -uznał, że w przypadku zwrotów na łączną kwotę netto 10.723,43 zł, które bezspornie zaewidencjonowane zostały w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako przychody podatkowe na podstawie przedłożonych paragonów, korekta (zmniejszenie) przychodów jest prawidłowa.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych, wskazanych przez podatniczkę, pozycji zwrotów z uwagi na: brak paragonów, występujące niezgodności kwotowe pomiędzy paragonami i przelewami, niezgodności asortymentowe pomiędzy zamówieniami a paragonami, organ uznał, że istnieją wątpliwości odnośnie pierwotnego zaewidencjonowania przychodu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Ustosunkowując się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ I instancji faktu przeprowadzenia wobec podatniczki kontroli podatkowej (nr 7272) w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2014 r., którą to kontrolą objęto m.in. zapisy w ewidencji przychodów i nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości, Dyrektor wskazał, że w zakresie korekty przychodów z powodu zwrotów protokół kontroli nr 7272 zawiera m.in. wyszczególnienie różnic pomiędzy zestawieniami zwrotów towarów sprzedawanych przez portal A. oraz zwrotów stwierdzonych na okazanych rachunkach bankowych (str. 7 protokołu).

Dyrektor wskazał, że również na stronie 14 protokołu wskazana została różnica pomiędzy wpływami na rachunki bankowe (netto) a przychodami ujętymi w ewidencji przychodów, po uwzględnieniu paragonów anulowanych (netto) w kwocie netto 20.479,27 zł (1.210.161,96 zł -1.189.682,69 zł). Z treści protokołu wynika, iż w piśmie z 8 września 2015 r. podatniczka złożyła wyjaśnienia odnośnie powyższych rozbieżności (niezgodności).

Wyjaśnił, że upływ maksymalnego czasu kontroli wyznaczonego w art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 584) uniemożliwił organowi podatkowemu weryfikację tego wyjaśnienia i kontynuację kontroli podatkowej.

W ocenie organu odowławczego obowiązkiem podatnika dokonującego korekty przychodów i obrotu zaewidencjonowanego na kasie rejestrującej, związanego ze zwrotem towarów jest prowadzenie odrębnej ewidencji, a także przedstawienie dokumentu potwierdzającego dokonanie sprzedaży. W niniejszej sprawie nie wszystkie przelewy miały swoje odzwierciedlenie w zapisach na kasie rejestrującej (paragonach fiskalnych), a następnie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie przychodów. Podatniczka, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, posiada największą wiedzę, który przelew miał swoje odzwierciedlenie na którym paragonie fiskalnym, zatem w toku prowadzonych postępowań podatkowych przez organy podatkowe obu instancji strona miała możliwość powiązania danego przelewu z konkretną operacją zaewidencjonowaną na kasie fiskalnej (paragonem fiskalnym), a następnie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W niektórych przypadkach nie zostały przez stronę przedłożone paragony, których miały dotyczyć poszczególne zwroty, a zatem przyporządkowanie zwrotów (skutkujących zmniejszeniem przychodów) do zaewidencjonowanych wcześniej przychodów, stało się niemożliwe.

Dyrektor podkreślił, że obecnie prowadzone postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. ma inny zakres niż dotyczący zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych.

W dalszej kolejności, ustosunkowując się do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych Dyrektor wskazał, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w okresie maj - grudzień 2014 r. podatniczka zaewidencjonowała faktury zakupu wystawione przez T. Sp. z o.o., N. Sp. z o. o., W. Sp. z o.o., T.2 Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., N.2 Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. Na okoliczność przebiegu dokonywania przez podatniczkę w 2014 r. transakcji zakupu towarów handlowych, przeprowadzono przesłuchania świadków (S. M. – ojca podatniczki, P. P. – konkubenta podatniczki, A. B. i M. S. – pracownic podatniczki) oraz pani M. M. – P. w charakterze strony. W ocenie organu zarówno podatniczka, jak i przesłuchani świadkowie potwierdzili sam fakt dokonywania zakupów towarów w W. K. Jednocześnie nie zgromadzono materiału dowodowego, który zaprzeczał by temu, że podatniczka dokonywała zakupu towarów. Sporne jest natomiast czy nabyć tych dokonywała strona od wystawców przyjętych do rozliczeń faktur, tj. T. Sp. z o.o., M. Sp. z o., N. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., T.2 Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz N.2 Sp. z o.o.

W ocenie organu istotna jest okoliczność, że podatniczka dokonywała zakupów na terenie W. K. także u innych podmiotów niż wyżej wymienione. W tym kontekście, zdaniem Dyrektora, zasadne jest twierdzenie, iż treść zeznań osób przesłuchanych przez organ I instancji co do miejsca dokonywania zakupów, tj. W. K., jest bezsporna. Towarzyszące tym zakupom okoliczności zostały przez świadków opisane w zeznaniach w sposób bardzo ogólny.

Dyrektor zwrócił uwagę na sprzeczność zeznań podatniczki w kontekście innych zebranych dokumentów, w szczególności wskazał, że:

1) Z odpowiedzi na pytanie 2 przesłuchania pani M. M. – P. w charakterze strony wynika, że zaopatrywała się ona w towary handlowe jedynie w W. K. Powyższe zeznanie nie znajduje potwierdzenia w treści pisma z 20 sierpnia 2018 r., w którym stwierdzono w pkt 8, cyt.: "Wyjaśniam, iż zakupione w okresie 27-31 grudnia 2014 r. towary handlowe zostały sprzedane przeze mnie wcześniej, niż otrzymałam faktury dokumentujące ich zakup. Sytuacja taka wynika z dwóch powodów. Pierwszy to ten, iż umówiłam się z niektórymi kontrahentami, że dostarczają mi towary cykliczne, kilka razy w miesiącu, a dopiero na koniec miesiąca, po podsumowaniu, wystawiają mi faktury za dany okres. Drugi powód to tzw. otwarte paczki. Polega to na tym, iż na próbę kupuję i wystawiam na aukcjach niewielką ilość danego towaru. Zainteresowani zakupem klienci, klikają w daną aukcję, dokonując zakupu i potwierdzając tym samym chęć nabycia tego towaru. W międzyczasie ja zamawiam u sprzedawcy potrzebne mi ilości i po ich otrzymaniu pakuję je w paczki i wysyłam do klientów. Faktury za takie zakupy otrzymuję od kontrahentów dopiero po otrzymaniu całej partii towaru". Zdaniem organu wyjaśnienie to wskazuje jednoznacznie na stwierdzoną w toku prowadzonej kontroli podatkowej okoliczność sprzedaży towarów, na które podatniczka nie posiadała dokumentów (faktur) ich nabycia.

2) Z treści przesłuchań pani A. B. oraz M. S. wynika, że nie są im znane sytuacje aby towar mieli przywozić ich dostawcy. Jednakże nie można całkowicie zanegować takiej sytuacji, z powodu, że: pani A. B. - zatrudniona była w godzinach od 7.00 do 15.00 w następujących dniach tygodnia: od poniedziałku do piątku. Ponadto zeznała, iż cyt.: "na temat ilości towarów nie mam wiedzy, ponieważ towar, jak przyjeżdżałam rano do pracy stał w workach na magazynie lub był rozładowywany w trakcie oraz nie zawsze, jeżeli była przy rozładunku to zawsze była pani M. M., czasami jej tato i brat J.". Pani M. S. - nie jest znany rozkład godzinowy oraz dniowy jej zatrudnienia (nie pamięta tego okresu), zaś od 1 lipca 2014 r. zatrudniona była u innego pracodawcy. Ponadto zeznała: "Nie zawsze byłam obecna przy wyładunku nabytych towarów, zawsze obecna była pani M.".

Zdaniem organu przywóz przez dostawców zakupionych towarów mógł odbywać się poza godzinami pracy ww. osób oraz mógł być dokonany do innych miejsc - jak wynika z treści protokołu kontroli -w 2014 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod następującymi adresami: K. ul. [...] oraz K. ul. [...]. W sprawie istotna jest także okoliczność, że podatniczka dokonywała zakupu towarów nie tylko u podmiotów prowadzących działalność w W. K. ale również od O. Sp. z o.o. w R., O.2 A. R. w Z. W. i M.2 M. G. w K.

W tym kontekście organ uznał przynajmniej za częściowo nieprawdziwe stwierdzenie w odpowiedzi w trakcie przesłuchani na pytanie 33, cyt.: "Towar oferowany przeze ze mnie jest dostępny jedynie w W. K., nie znam innych punktów handlowych oferujących podobną odzież. Natomiast rynek słupski sprzedający podobne towary również zaopatruje się w W. K." Dyrektor zwrócił uwagę, że jak wynika z wydruków z CEIDG oraz KRS podmioty te prowadziły w 2014 r. działalność gospodarczą w innych miejscowościach niż W. K.

Na podstawie okazanych faktur VAT wnioskować można, że kontakty z wzskazanymi podmiotami były częste, tj.:

* O. Sp. z o.o. - 30 faktur na łączną wartość netto 175.751,15 zł,

* O.2 A. R. -12 faktur na łączną wartość netto 207.433,00 zł.

3) Z zeznań podatniczki, pana S. M. oraz pana P. P. wynika, iż w niektórych fragmentach są one niezgodnie, tj.:

a) odbiór towaru z portierni P.

Pan S. M. zeznał, iż sprzedawca dostarczał także towar do portierni firmy P., skąd był on odbierany przez niego lub jego pracowników (2-3 kartony lub worki w tygodniu).

O sytuacji takiej w trakcie przesłuchania podatniczka w ogóle nie wspomina, a nawet neguje możliwość jej wystąpienia, gdyż w odpowiedzi na pytanie 17 zeznała cyt.: "Zapłata następowała gotówkowo w boksach po odbiorze towaru (zapis na fakturze płatność gotówką). Normą była płatność gotówkowa bowiem była to tzw. sprzedaż zza lady. Nikt nie wydałby towaru i czekał na przelew".

b) weryfikacja zakupionego towaru

W odpowiedzi na pytanie 18 podatniczka zeznała, iż na workach/kartonach była zapisana ilość towaru. Na okoliczność taką nie wskazuje żadna z przesłuchiwanych osób. Pan S. M. zeznał jedynie, iż na workach i kartonach były opisane nazwy firm, zaś zatrudnione przez podatniczkę osoby wskazały na fakt zamieszczenia na opakowaniach liter AD.

W swoich zeznaniach podatniczka powołała się na pomoc w zakupach udzielaną przez pana S. K. Wątpliwości organu budzi fakt, iż osoba ta bezinteresownie pomagała stronie w zakupach u innych podmiotów gospodarczych niż firma jego brata, który prowadził działalność gospodarczą w tej samej miejscowości (w innej hali) oraz w tym samym asortymencie (sukienki). Strona dokonywała zakupów także w sklepie należącym do jego brata (co potwierdzają obie te osoby). Podatniczka wskazywała, że wybierając podmiot od którego dokonywała zakupu opierała się na zdaniu pana S. K. czy zna te firmy i osoby tam pracujące, co potwierdzał (odpowiedź na pytanie 14). Zeznanie to potwierdza w wyjaśnieniach pan S. K. Dyrektor podkreślił, że w wyjaśnieniach pan S. K. kilkukrotnie wymienił jedynie nazwy podmiotów, w stosunku do których organ I instancji zakwestionował zasadność odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT, gdy tymczasem - jak wynika okazanej dokumentacji – podatniczka dokonywała zakupów także u innych podmiotów dokonujących sprzedaży na terenie W. K.

Dyrektor zwrócił także uwagę na sposób weryfikacji przez pana S. K. wymienionych w piśmie firm:

* "poszedłem do tych sklepów i znałem twarze Azjatów sprzedających tam towary. Wiedziałem, że inni klienci mojego brata również kupowali towary po korzystnych cenach w sklepach G.; firmy, od których kupowali towary to były M. Sp. z o.o., T.2 Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., N.2 Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. (...) żeby być pomocnym powiedziałem, że znam tych ludzi, żeby mogła zacząć z nimi współpracować",

* "znałem te firmy już wcześniej, wiedziałem, że handlują w dużych ilościach i wiele firm kupuje od nich towary, więc powiedziałem pani M., że je znam".

Organ zwrócił uwagę na fakt, że powyższe wypowiedzi są ze sobą sprzeczne, gdyż albo pan S. K. udał się do sklepów w celu weryfikacji albo wcześniej znał te podmioty. Nie znany jest także sposób tej weryfikacji, określenie do jakich boksów się w tym celu udał oraz na czym znajomość tych firm polegała. Wynika także, iż oparł się na informacjach przekazanych przez inne osoby.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor wskazał, że nie znalazł podstaw do zakwestionowania samego zakupu odzieży w W. K. Brak jest podstaw do tego by podważyć rodzaj i ilości zakupionych towarów. Organy podatkowe nie negują również tego, że strona ponosiła wydatki z tytułu nabywania towarów handlowych.

Dyrektor podkreślił, że w niniejszej sprawie w zakresie kosztów uzyskania przychodów za 2014 r. zagadnieniem podstawowym do rozstrzygnięcia, z którym związane są główne zarzuty, zawarte w odwołaniu pozostaje to, czy doszło do transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi na poszczególnych zakwestionowanych fakturach, tj. wskazanych jako sprzedawca i nabywca. Zatem przedmiotem badań jest ustalenie czy zakup towarów został dokonany od konkretnego podmiotu - dostawcy, wymienionego w kwestionowanych fakturach VAT, tj. od: M. Sp. z o.o., T.2 Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., N.2 Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o., a nie sam fakt dokonywania zakupu odzieży.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowania kontrolne i podatkowe, w wyniku których wydały na kontrahentów strony decyzje, z których wynika, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, nie rozliczały się z budżetem, bądź wystąpiły inne nieprawidłowości podważające faktyczne istnienie transakcji, które udokumentowane miały być zakwestionowanymi fakturami, ujętymi przez podatniczkę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Z rozstrzygnięć tych wynika, że podmioty w nich wskazane nie wykonały czynności udokumentowanych m. in. spornymi fakturami VAT.

W toku postępowań prowadzonych wobec M. Sp. z o.o., T.2 Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., N.2 Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o. organy podatkowe ustaliły, że podmioty te nie posiadały faktycznego miejsca wykonywania działalności gospodarczej, nie posiadały magazynów ani możliwości przechowywania towarów, brak było z nimi kontaktu (pod adresami wskazywanymi jako siedziba spółek nikogo nie zastano), nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej, lokale były zamknięte, brak było tablic z oznakowaniem spółek, historia rachunku bankowego nie dokumentowała jakichkolwiek płatności od kontrahentów (lub w niewielkiej skali), jak również na rzecz dostawców, nie stwierdzano wpłat gotówki na rachunek bankowy, wpłaty przelewem były wypłacane z konta bankowego w krótkim czasie od dnia ich wpływu (najczęściej w dniu wpływu pieniędzy), nie posiadali żadnych środków trwałych i aktywów finansowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej, brak innych kosztów towarzyszących realnie funkcjonującemu podmiotowi gospodarczemu, brak dostępu do dokumentacji księgowej.

Ponadto część podmiotów wystawiających faktury sprzedaży na rzecz M. Sp. z o.o., T.2 Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., N.2 Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług (w tym część z tych wykreśleń miała miejsce przed 1 stycznia 2014 r.), a także posługiwała się numerami NIP innych podmiotów.

W ocenie Dyrektora ustalenia dokonane w toku prowadzonych wobec Spółek: M. Sp. z o.o., T.2 Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., N.2 Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o. wskazują, iż podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej. Świadczy o tym w szczególności: charakter miejsc wskazanych jako adresy ich siedzib, praktycznie brak posiadania miejsc przechowywania towarów (posiadane miejsca nie były przystosowane do tych celów), brak kontaktu (lub utrudniony kontakt) z osobami zarządzającymi tymi podmiotami oraz praktycznie zerowa znajomość języka polskiego tych osób (kontakt przez tłumacza), sposób przekazywania dokumentacji księgowej (pozostawianie jej w pustym lokalu, bez bezpośredniego kontaktu), brak możliwości uzyskania bliższych danych dot. majątku tych podmiotów, brak innych kosztów towarzyszących podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą, czy też dokumentów potwierdzających posiadanie (czasową możliwość użytkowania) boksów na halach targowych.

Skoro wskazane Spółki nie nabywały towarów, to towary te nie mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz kontrahentów, w tym na rzecz podatniczki, a zatem faktury, które strona zewidencjonowała w księdze i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, nie dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty wskazane w nich jako sprzedawcy.

Dokonując ustaleń na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, tj. na podstawie decyzji wydanych wobec spornych kontrahentów strony, w tym również decyzji znajdujących się w aktach wyłączonych z jawności wobec strony organ odwoławczy przedstawił schematy dokonywanych zakupów i sprzedaży od i na rzecz różnych podmiotów. Ze schematów tych wynika, że wskazane powyżej podmioty zasilane były fakturowo m.in. przez siebie nawzajem, zatem przez fikcyjne spółki, a następnie na ich podstawie podmioty te wystawiały kolejne faktury na rzecz odbiorców, za którymi nie podążał towar. Przedmiotowe spółki nie mogły dokonać sprzedaży towarów wskazanych w zakwestionowanych fakturach na rzecz podatniczki, gdyż same nie dokonały faktycznie zakupów towarów handlowych.

Organ odwoławczy podkreślił, że:

1) Z wyciągów decyzji wydanych przez inne organy podatkowe wobec spornych dostawców podatniczki wynika, iż w wielu przypadkach spółki te posiadały te same adresy rejestracyjne:

• Spółki: S., T., i T.2 były zarejestrowane pod tym samym adresem: [...] W. K., ul. [...],

* Spółki: M. i W. były zarejestrowane pod tym samym adresem: [...] W. K., ul. [...],

* dodatkowo Spółka M. i S. od czerwca 2015 r. zmieniły adresy rejestracyjne i od tego momentu miały siedziby pod tym samym adresem, tj. [...] W. K., [...],

2) Usługi księgowe na rzecz T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o, M. Sp. z o.o., T.2 Sp. z o.o. świadczył pan K. T.; Pan K.T. prowadził biuro rachunkowe m.in. w Oddziale w W. K. przy ul. [...], czyli w lokalu gdzie siedzibę miały niektóre z wskazanych Spółek,

Szata graficzna większości faktur sprzedaży wystawianych przez Spółki była taka sama.

4) Okoliczności przekazywania przez Spółki dokumentacji i towaru kontrahentom, w tym podatniczce podważały wiarygodność tych podmiotów (miejsce przekazywania towaru i dokumentacji: parking przy halach targowych w W. K., transport odbywał się wózkami, płatność w większości przypadków odbywała się gotówką mimo znacznych kwot transakcji).

5) Pan S. S. przeprowadził czynności rejestracyjne T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., T.2 Sp. z o.o.

Pan S. S. świadczył usługi księgowe na rzecz W. Sp. z o.o.

7) Zarówno pan S. S., jak i pan K. T. nie znali w większości przypadków osobiście osób decyzyjnych w przedmiotowych Spółkach, nie spotykali się z nimi, lecz kontaktowali się wyłącznie przez tłumacza języka wietnamskiego; ponadto nie potrafili wskazać kto odbierał i przynosił do biura dokumentację, którą oni jako księgowi mieli zaewidencjonować w księgach; nie znali szczegółów związanych z funkcjonowaniem Spółek, co w świetle doświadczenia życiowego i zasad logiki nie jest sytuacją normalną i powszechną -wręcz przeciwnie osoby świadczące usługi księgowe bardzo często muszą kontaktować się z właścicielami firm, na rzecz których prowadzą księgi, choćby z tytułu dostarczania dokumentacji w obie strony, przekazywania informacji o wyliczonych na koniec miesiąca zobowiązaniach wynikających z wypełnionych deklaracji itp. Powyższe ustalenia dodatkowo potwierdzają prawidłowość dokonanych ustaleń dotyczących Spółek, a wskazane okoliczności, w tym rejestracja niektórych ze spółek dokonana przez jedną i tą samą osobę oraz tożsame adresy, może wskazywać, iż podmioty te już od początku swojego formalnego istnienia były Spółkami nierzetelnymi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pani M. M. – P. wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku oraz o skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy ewentualnie o rozstrzygnięcie co do istoty sprawy i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania wobec podatniczki przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez co bezprawnie pozbawiono ją ustawowego uprawnienia do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów, faktur zakupu towarów handlowych, przeznaczonych do dalszych czynności opodatkowanych;

- art. 120 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie w postępowaniu podatkowym istotnego dla rozstrzygnięcia tej sprawy dowodu, w postaci protokołu nr 7272 z przeprowadzonej u skarżącej kontroli, nieuwzględnienie stwierdzonych w tym protokole prawidłowości (nie wykazanie nieprawidłowości) dokonywanych przez skarżącą rozliczeń, dot. nabyć towarów od firm: M. Sp. z o.o., T.2 Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., a także nieuwzględnienie dokumentacji zwrotów za badany okres. Skarżąca zwróciła uwagę, że zarówno kontroli zakończonej wskazanym protokołem, jak i kontroli zakończonej zaskarżoną decyzją dokonywały te same osoby reprezentujące organ podatkowy;

- art. 120 Ordynacji podatkowej przez niezgodne z prawem powołanie się na ustawę z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz.U. z 2014 r., poz. 827 ze zm.), w sytuacji, gdy brak było podstaw do zastosowania tego konkretnego przepisu - wydanego 30 maja 2014 r. - do zdarzeń mających miejsce od 1 stycznia 2014 r., czyli na długo przed wejściem w życie wskazanego przepisu prawa;

- art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami dowodowymi;

- art. 120 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie skarżącej czynnego udziału w postępowaniach administracyjnych w sprawach powiązanych, dot. podmiotów gospodarczych: M. Sp. z o.o., T.2 Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., N.2 Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o., czego przykładem jest fakt pozyskania przez organ podatkowy, prowadzący postępowanie podatkowe wobec N.2 Sp. z o.o., dokumentacji księgowej, z którą nie było żadnego kontaktu. Jak zatem racjonalnie można było pozyskać dokumentację od Spółki, z która jak twierdzi organ podatkowy, nie było żadnego kontaktu;

- art. 120 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie uznania, że okoliczności, w których działała skarżąca, odbiegały od normalnych stosunków handlowych oraz wskazują na to, że wiedziała ona lub mogła mieć świadomość, że jej kontrahenci dopuścili się nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu, w sytuacji, w której ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że zarówno nawiązanie współpracy z dostawcami jak i sposób i przebieg przeprowadzenia poszczególnych transakcji był typowy, nie budzący wątpliwości co do rzetelności kontrahentów; niezależnie od tego, dochowując ponad standardowej staranności, skarżąca powzięła środki mające na celu weryfikację rzetelności kupieckiej i podatkowej kontrahentów; wszyscy jej kontrahenci w kontrolowanym okresie byli czynnymi podatnikami VAT oraz składali do swoich organów podatkowych deklaracje podatkowe VAT-7;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, co miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia.;

- art. 10 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców;

-art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej albowiem w chwili dokonywania zakupów od kwestionowanych podmiotów nie istniały żadne przesłanki, z których skarżąca mogłaby wyciągnąć wnioski bądź posiąść wiedzę, że podmioty te mogą prowadzić swoją działalność z naruszeniem prawa. Zatem w chwili dokonywania zapisów w księdze podatkowej, zapisy te były zapisami rzetelnymi, odzwierciedlającymi stan faktyczny. Do chwili, kiedy organy podatkowe w oparciu o decyzje wydane wobec kontrahentów ustaliły ich nierzetelnie prowadzoną działalność skarżąca nie miała o tym żadnej wiedzy;

Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym:

- art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez jego błędne zrozumienie, błędną interpretację oraz niewłaściwe przyjęcie, że strona zaniżyła przychody w przypadku zwrotów towarów handlowych z powodu braku dowodów odstąpienia od umowy;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną interpretację oraz niewłaściwe przyjęcie, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.628.160,00 zł w wyniku uwzględnienia w kosztach badanego roku fikcyjnych faktur wystawionych przez firmy: M. Sp. z o.o., T.2 Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., N.2 Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe obu instancji prawa Skarżącej do zaliczenia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów handlowych wynikających z faktur wystawionych przez: M., T.2, T., S., W., N.2 i N., z uwagi na nieprawidłowości, jakich dopuścili się jej kontrahenci.

W sporze tym rację Sąd przyznał Dyrektorowi IAS.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. Powyższe świadczy o tym, że organy podatkowe obu instancji działały na podstawie przepisów prawa.

Wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, statuuje zasadę praworządności, tj. obowiązek działania organów podatkowych w zgodzie z szeregiem konkretnych norm procesowych materialnoprawnych. Wynika z niej także wymóg "legalności", rozumiany jako zgodność każdego działania z konkretną normą prawną, będącą dla niego podstawą prawną.

W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o normy prawne rangi ustawowej podane w rozstrzygnięciu, tj. przepisy prawa materialnego - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisy prawa procesowego - ustawy Ordynacja podatkowa.

Do wykazania naruszenia w toku postępowania podatkowego zasady praworządności nie wystarczy samo ogólnikowe stwierdzenie, że organy podatkowe naruszyły wskazany przepis, bez przytoczenia stosownej argumentacji i wykazanie, że w wyniku wadliwego zastosowania norm prawnych lub wadliwej ich wykładni doszło do uchybienia zasadzie legalizmu.

Zgłoszony w skardze zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej przez niezgodne z prawem powołanie jako prawnej podstawy rozstrzygnięcia ustawy z 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz. U. z 2014 r., poz. 827) – aktu, który nie ma zastosowania do zdarzeń wcześniejszych, mających miejsce od 1 stycznia 2014 r. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem przedmiotem oceny w sprawie były zdarzenia związane z prowadzeniem działalności opodatkowanej na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie od 1 maja 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży za pośrednictwem platformy internetowej A..

W złożonym odwołaniu podatniczka złożyła zarzut dotyczący wadliwego ustalenia skutków braku dokumentów odstąpienia przez nabywców od umowy. Organ drugiej instancji ponownie rozpoznając sprawę dokonał oceny w zakresie zaniżenia przychodów podatkowych, dokonując korekty o wskazaną kwotę (k.1161 akt). Należy zauważyć, że co do zasady organ, analizując dokumenty zwrotów dokonywanych w poszczególnych miesiącach od maja do grudnia 2014 r. doszedł do przekonania, że brak odstąpienia od umowy w formie pisemnej nie stanowi podstawy zanegowania zwrotu towaru, jeżeli jest potwierdzony innymi dowodami źródłowymi (k. 1166 verte akt).

Organ wskazał przepisy ustawy z 30 maja 2014 r. o prawach konsumentów dla wykazania, że co do zasady prawidłowe jest twierdzenie strony o braku obowiązku uzyskiwania dla wykazania zwrotu na rzecz konsumenta, pisemnego oświadczenia tego podmiotu o odstąpieniu od umowy sprzedaży dokonanej przez Internet.

Ponownie rozpoznając sprawę organ drugiej instancji dokonał weryfikacji w odniesieniu do dowodów źródłowych i zasadnie uznał, że niewyjaśnione rozbieżności pomiędzy kwotą przelewów a danymi wskazanymi na paragonie fiskalnym oraz inne okoliczności uniemożliwiające przypisanie kwoty zwrotu do przedłożonego paragonu wskazujące na wadliwą oceną zawieranych transakcji, której miał dotyczyć zwrot, a także brak paragonów potwierdzających wcześniejsze zaewidencjonowanie kwoty zwrotu w systemie kasy fiskalnej oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie potwierdzają zwrotu należności na rzecz nabywców i stanowią podstawę do ustalenia kwoty zaniżonego w takiej wysokości przychodu.

Wskazywane przez skarżącą wnioski kontroli podatkowej nr 7272 dotyczyły prawidłowości rozliczenia zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, zatem formy opodatkowania stosowanej w miesiącach od stycznia do kwietnia 2014 r., podczas gdy ocena w rozpoznawanej sprawie dotyczy działalności handlowej prowadzonej w okresie późniejszym – od maja do grudnia 2014 r. rozliczanej na zasadach ogólnych.

W świetle powyższego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji działały bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). Organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez kontrahentów, dokumentują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W sprawie uwzględniono wyjaśnienia Skarżącej, zgłoszone w dniu 9 września 2021 r.. Przesłuchano świadków: S. M., M. S., P. P. oraz A. B., S. K. Oparto się również na decyzjach wydanych przez inne organy (Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim, Dyrektorów UKS w Gdańsku, Zielonej Górze, Krakowie, Wrocławiu, Łodzi), oraz wyciągi z KRS, które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że w sprawie przeprowadzono czynności wyjaśniające nie tylko wobec Skarżącej i podmiotów, z którymi przeprowadzała transakcje - nabywała towary, ale również wobec pozostałych uczestniczących w łańcuchu podmiotów w latach poprzednich.

Zebrane w sprawie dowody potwierdzają jedynie fakt dysponowania przez skarżącą towarem, nie dają podstaw do stwierdzenia, że towary zostały zakupione u wystawców faktur. Analizie poddano brak rozeznania odnośnie nazw firm kontrahentów, sprzeczność zeznań w zakresie miejsca dokonywania zakupów, brak dokumentacji zamówień i dostaw, brak rozeznania co do umocowania osób, z którymi były dokonywane transakcje, udział pana S. K. w weryfikacji kontrahentów. Postępowania prowadzone wobec kontrahentów skarżącej pozwoliły na ustalenie, że podmioty te nie posiadały faktycznego miejsca wykonywania działalności gospodarczej, nie prowadziły działalności gospodarczej znajdującej odzwierciedlenie w dokumentacji bankowej oraz dokumentacji kupna towarów od podmiotów wykreślonych z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (k. 1150-1151 akt) schematy powiązań pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach znajdują potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Organy uwzględniły, że kontrahenci skarżącej wskazywali zbieżne adresy rejestracyjne (k.1150 akt - dane dotyczące adresu W. K., ul. [...] i [...] oraz W. K., [...]).

Zdaniem Sądu ustalenia te mogły być włączone do niniejszego postępowania, a dokumenty - zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że w sprawie przeprowadzono czynności wyjaśniające wobec skarżącej i podmiotów, z którymi przeprowadzała transakcje.

Zdaniem Sądu, działanie organu w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z nabyciem towarów wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca Skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Nie sposób także zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku innych prowadzonych postępowań przez organy podatkowe.

Podkreślić należy, że materiał dowodowy zebrany w toku tych postępowań został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku niniejszego postępowania. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Samo przyjęcie do materiału dowodowego materiałów z innych postępowań nie powoduje naruszenia powołanych przez skarżącą przepisów procedury podatkowej. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 2118/15, 28 listopada 2014 r., I FSK 1746/13, LEX nr 1598140; 5 stycznia 2015 r, I FSK 1808/13, LEX nr 1711082; 26 kwietnia 2016 r, I GSK 1277/14, LEX nr 2081057).

W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym.

Organ odwoławczy zasadnie nie znalazł również podstaw do przeprowadzenia przesłuchań świadków, o przeprowadzenie których wnioskowała strona na różnych etapach prowadzonych postępowań, gdyż w tym zakresie organy podatkowe wyczerpująco wypowiedziały się już zarówno wydanych decyzjach jak i postanowieniu Naczelnika US z dnia 14 grudnia 2017 r., którym odmówiono przeprowadzenia wskazanych dowodów.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej w kwestii uniemożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniach administracyjnych w sprawach powiązanych, który wiąże się z naruszeniem zasad uregulowanych w art. 120 i art. 123 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Nie jest prawidłowe twierdzenie Skarżącej sformułowane w oparciu o tezę zawartą w wyroku TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-l 89/18, że rozstrzygnięcia w sprawie dokonano w oparciu o włączone do materiału dowodowego decyzje wydane przez inne organy podatkowe wobec spółek, które były dla Strony dostawcami towarów.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły sformułowanej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżąca w toku postępowania była informowana o podejmowanych czynnościach i miała możliwość składania oświadczeń i wniosków (z czego częściowo korzystała np. składając zastrzeżenia do protokołu). Przed wydaniem decyzji zagwarantowano stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych (zawiadomienie organu pierwszej instancji z dnia 11 stycznia 2019 r., zawiadomienie organu odwoławczego z dnia 16 października 2019 r.).

Organy podatkowe zrealizowały tym samym obowiązek zapewnienia podatnikowi wglądu w cały materiał dowodowy pozyskany z innych postępowań. Podkreślenia wymaga, że wbrew zarzutom skargi, wskazane decyzje, włączone do akt niniejszej sprawy, kończące postępowania prowadzone przez inne organy podatkowe wobec kwestionowanych kontrahentów nie są jedynymi dowodami w sprawie i nie stanowią jedynej podstawy rozstrzygnięcia. W tym zakresie wskazać należy, iż Ordynacja podatkowa przyjmuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Wyraża ją przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jego uzupełnienie stanowi art. 181 Ordynacji podatkowej, z treści którego wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Podkreślenia wymaga, iż ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w zakresie braku rzeczywistej sprzedaży dokonanej przez przedmiotowe spółki na rzecz Strony nie ograniczyła się wyłącznie do ustaleń wynikających z włączonych do materiału dowodowego decyzji wydanych wobec spornych kontrahentów. Akta sprawy dowodzą, że Naczelnik US wzywał stronę do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów źródłowych w zakresie transakcji z tymi Spółkami, prowadził korespondencję z innymi organami podatkowymi. Również organ odwoławczy w trakcie prowadzonego postępowania działając w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, zwracał się do innych organów podatkowych o przedłożenie dowodów, na podstawie których wydano decyzje wobec spornych podmiotów.

Zatem organy obu instancji zgromadziły wiele innych dowodów, na podstawie których ustalono stan faktyczny, co wynika wprost z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, decyzji organu pierwszej instancji, akt sprawy w których znajdują się m.in. materiały z postępowań prowadzonych wobec nierzetelnych kontrahentów. W postępowaniach prowadzonych wobec tych podmiotów także prowadzono obszerne postępowanie dowodowe. Decyzje te zawierają szczegółowe uzasadnienie i rzetelną ocenę dowodów.

Zdaniem Sądu, decyzje te miały charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawarte w nich ustalenia, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były zatem elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. W decyzjach tych w sposób wiążący ustalono, że wystawione dla Skarżącej faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Uwzględniając przesłanki dokumentu urzędowego, można zasadnie twierdzić, że dokumentem takim będą wszelkiego rodzaju rozstrzygnięcia władzy publicznej w sprawach indywidualnych, w zakresie praw i obowiązków indywidualnie oznaczonych adresatów. Są to więc orzeczenia sądowe i decyzje administracyjne. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej jakim jest np. decyzja podatkowa wydana przez organy podatkowe w stosunku do dostawców firmy, uzyskał szczególną moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą twierdzeń w nich zawartych (wiarygodności). Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu, który go wystawił. Z kolei domniemanie wiarygodności nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dokument urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Sąd aprobuje pogląd, że nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym. W odniesieniu do decyzji administracyjnej przyjmuje się, biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych, iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią. W konsekwencji organ nie może odrzucić, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Stanowiłoby to bowiem naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej W związku z powyższym, zdaniem Sądu, prawidłowo organy podatkowe uznały, że dowodem w prowadzonym postępowaniu były decyzje wydane przez dyrektorów urzędów kontroli skarbowej bądź naczelników urzędów skarbowych, tj. dokumenty, które zostały włączone postanowieniami jako dowody w sprawie rozpoznawanej.

Do materiału dowodowego włączono również protokoły przesłuchania świadków i inne dokumenty pozyskane przez organy podatkowe prowadzące postępowania wobec spornych spółek. Należy w tym miejscu podkreślić, że art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza wprost wykorzystywanie dowodów i materiałów zgromadzonych m.in. w innych postępowaniach podatkowych, a korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek każde postępowanie jest skierowane do określonego adresata i zapadła w jego ramach decyzja przesądza tylko o jego prawach i obowiązkach, to nie przekreśla to jednak możliwości, ani sensu wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego pierwotnie w innej sprawie.

Należy podkreślić przy tym, że w toku postępowania strona nie wykazała dowodowo, aby stan faktyczny odbiegał od ustalonego, a chcąc wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe, winna to uczynić i dowieść, że organy podatkowe dokonały nieprawidłowych ustaleń.

Odnosząc się do kwestii "należytej staranności", której poświęcono znaczną część uzasadnienia skargi, Sąd stwierdził, że nie podziela stanowiska strony w tym zakresie. Skarżąca, uwzględniając okoliczności, w których dokonywano zakupu towarów, winna była zachować większą ostrożność przy doborze dostawców nabywanych towarów, tym bardziej, że w latach wcześniejszych również poniosła negatywne skutki podatkowe wynikające z dokonywania zakupów w tej miejscowości, na co zasadnie wskazał organ odwoławczy. Zdaniem Sądu, uwagi organu dotyczące należytej staranności, nie są głównym argumentem powodującym podważenie wiarygodności spornych transakcji, szczególnie w sytuacji gdy strona pomija ustalenia wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego dotyczące fikcyjnej działalności przedmiotowych spółek. Kwestii staranności nie można oceniać w oderwaniu od całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanych ustaleń stanu faktycznego. W wydanej decyzji jest mowa o staranności kupieckiej, a nie o należytej staranności, która jest kwestią bardzo istotną w postępowaniach prowadzonych w zakresie podatku od towarów i usług, a nie w postępowaniu prowadzonym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd aprobuje zaprezentowane stanowisko, że w sprawach dotyczących podatku dochodowego organy podatkowe nie muszą wykazywać tego, czy podatnik przy doborze kontrahentów wykazywał należytą staranność. Kwestia ta pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, gdyż organ mógł dokonać rozstrzygnięcia w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

Skarżąca miała prawo odnieść się do materiału dowodowego z innych postępowań włączonego do akt sprawy, stąd nie zostały naruszone po jej stronie jakiekolwiek uprawnienia procesowe, a w szczególności wymieniona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych, ani też wyrażona w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału w postępowaniu.

Strona może oczywiście kwestionować, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 52/13, LEX nr 1456938). Jak wynika natomiast z akt sprawy, strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania, i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

Zdaniem Sądu, organy przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest obszerne i kompletne.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację oraz niewłaściwe przyjęcie, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów w wyniku uwzględnienia w kosztach badanego roku pustych, fikcyjnych faktur wystawionych przez wskazane podmioty, Sąd stwierdził, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Organy podatkowe nie kwestionują samego faktu nabycia odzieży i jej transportu, a także ponoszenia kosztów z tego tytułu, o czym już była mowa powyżej, lecz podważają to, że transakcje zostały dokonane pomiędzy skarżącą a Spółkami wskazanymi na nierzetelnych fakturach dokumentujących nabycie towarów. Organy podatkowe, biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, zasadnie stanęły na stanowisku, że towary jakie sprzedawała Skarżąca, pochodziły z innego źródła i to inne podmioty były dostawcami towarów, a nie w/w spółki.

W sprawie wykazano w sposób niebudzący wątpliwości, że wymienieni kontrahenci wystawiali faktury VAT, na których widnieli jako sprzedawcy, dokumentujące czynności, które nie były dokonane - tym samym zawarte transakcje miały fikcyjny charakter. Organ odwoławczy wyczerpująco udowodnił nierzetelność prowadzonej w 2014 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Sporni dostawcy towarów handlowych nie dokonali zakupu towaru, który był przedmiotem fikcyjnej sprzedaży, a ich działania miały na celu umożliwienie kolejnym w łańcuchu podmiotom, odliczenie podatku naliczonego VAT, celem zaniżenia u nich zobowiązania w podatku od towarów i usług. Niektóre ze spółek posługiwały się fakturami zakupu towarów, na których jako sprzedawcy widniały nieistniejące podmioty, wykreślone z rejestru podatników VAT, niepotwierdzające wzajemnych zdarzeń gospodarczych, podszywające się pod firmy, których nazwy nie dają możliwości ich zidentyfikowania. W sprawie udowodniono, że działania spółek faktycznie ograniczono do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z analizy powyższego przepisu wynika, iż wydatek może być uznany za koszt podatkowy, jeżeli koszt został poniesiony i ma on związek z przychodem. Zasadnie organy przyjęły, że za taki koszt nie można uznać faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdzenie udokumentowania wydatków fikcyjnymi fakturami oznacza brak związku przyczynowego między poniesionymi wydatkami, a transakcją (transakcjami), która w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy podmiotami wymienionymi w ewidencjonowanych fakturach.

Przepis art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z treści § 2 tego artykułu wynika, iż księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Zasadnie, zdaniem Sądu, organ odwoławczy skonstatował, że przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. O nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje transakcje na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń, przez podmiot, który można uznać za nieistniejący lub nie można ustalić, kto jest dostawcą. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów, podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki w tym zakresie stanowi księga. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane wówczas, gdy zdarzenie gospodarcze w niej opisane w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Do uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów, wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodu powinny być należycie udokumentowane, zaś zapisy w księgach podatkowych powinny być dokonywane na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, zarówno w sensie formalnym jak i materialnym, tj. zgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Tym samym, wystawiona faktura, która nie dokumentuje sprzedaży między wskazanymi w niej podmiotami, jest prawnie bezskuteczna, a w następstwie nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych. Skoro nie dokumentuje zgodnego z prawem obrotu, to nie może wywoływać skutków podatkowych. Nie ma znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji.

Sąd w całości popiera wyżej zaprezentowane stanowisko organu podatkowego i w świetle powyższego zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznał za bezzasadny.

Odstąpienie od oszacowania było uzasadnione, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, w tym w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii, został ustalony w oparciu o wszechstronnie zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy. Z akt sprawy wynika, że zostały podjęte wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości. Zebrany został kompletny materiał dowodowy, który został poddany analizie i ocenie. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, poszczególne dowody oceniono każdy z osobna oraz w łączności z innymi dowodami. Nietrafne są zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych przepisów, bowiem wbrew twierdzeniom skarżącej postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i na ich podstawie, w tym z poszanowaniem uprawnień strony, zaś działania organu uwzględniały obowiązek dążenia do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy, przy jednoczesnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.