Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2670/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i 2, art. 193 par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 30ca ust. 4 i 5, art. 30cb ust. 1-3
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Wa 2670/23 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 kwietnia 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca) sędzia WSA Andrzej Cichoń Protokolant referent Maria Pawlik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi A.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2023 r. nr 0113-KDWPT.4011.95.2023.2.MH w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A.W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A.W. (dalej jako: "wnioskodawca" lub "skarżący") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (IP Box).

Wnioskodawca opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazał, że jest osobą fizyczną posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium kraju (w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2022 r., poz. 2647, dalej : "ustawa o PIT"). Prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "A." (NIP: [...]) w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, polegającą na pracach programistycznych, od marca 2007 r., a jej podstawowym (przeważającym) przedmiotem jest działalność związana z oprogramowaniem - PKD 62.01.Z. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej współpracuje również z innymi osobami na podstawie umów o dzieło. Dla celów podatkowych rozlicza się podatkiem liniowym według stawki 19% oraz prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jest również czynnym podatnikiem VAT.

Skarżący wskazał, iż czynności programistyczne ukierunkowane są wyłącznie na realizację projektów informatycznych związanych z mediami, ze szczególnym uwzględnieniem rozwiązań klasy Media Assets Management (MAM), co w języku polskim można określić jako "zarządzanie zasobami audio-wizualnymi".

Istotę przedmiotowej działalności stanowi udzielanie klientom licencji na korzystanie z wytworzonego oraz rozwijanego przez Wnioskodawcę programu komputerowego o nazwie "T." (dalej: "System T.", "Oprogramowanie"), bazującego głównie na tzw. otwartych technologiach, w tym m.in. języku oprogramowania Java oraz technologiach GWT (ang. Google Web Toolkit), HTML czy CSS, jak również wytwarzanie nowych funkcjonalności Oprogramowania (programów komputerowych lub ich części).

Oprogramowanie zostało w całości napisane przez wnioskodawcę jako alternatywa dla istniejących rozwiązań w dziedzinie cyfryzacji oraz zarządzania mediami. Znakomita większość istniejących rozwiązań jest produktami zagranicznymi, nie zawsze i nie w pełni dostosowanymi do polskiego odbiorcy i rynku. Skarżący dba, aby System T. wyróżniał się świeżym i oryginalnym podejściem do rozwiązywania typowych problemów z jakimi zmagają się jego klienci. Z uwagi na przeznaczenie Oprogramowania, klientami korzystającymi z Systemu T. są jednostki działające w szeroko rozumianym obszarze mediów (w tym multimediów) i kultury, w tym podmioty prowadzące działalność telewizyjną, uczelnie wyższe czy różnego rodzaju instytucje kulturalne i badawcze. Oprogramowanie umożliwia wskazanym podmiotom proces zarządzania materiałami audiowizualnymi (cyfrowymi) z zastosowaniem tzw. Metadanych, w tym ich opis archiwizacyjny, archiwizację, wyszukiwanie, analizę oraz zabezpieczanie.

Przykładem funkcjonalności wytwarzanej przez Wnioskodawcę w ramach prac programistycznych na rzecz klientów jest techniczne umożliwienie ograniczenia dostępu do określonych materiałów, bazując na zawartości opisu powiązanego z materiałami, wskazanym użytkownikom Systemu T. Innym przykładem funkcjonalności wprowadzonej przez Stronę w Oprogramowaniu może być funkcjonalność pozwalająca użytkownikowi Systemu T. na "poklatkowe" przeglądanie filmów video, co umożliwia ich analizę w sposób bardziej precyzyjny (o 1 klatkę do przodu i do tyłu od aktualnie wyświetlanej klatki). Rozwiązanie to jest tak zaawansowane, iż nie oferują go powszechnie dostępne serwisy internetowe, np. streamingowe. Warto również wskazać na istotną oraz przydatną w praktyce funkcjonalność Oprogramowania pozwalającą użytkownikowi na wybór aktualnie odtwarzanej ścieżki audio dla plików z wieloma ścieżkami audio (np. oryginalna, z lektorem, z audiodeskrypcją, etc.).

Zważywszy, że Oprogramowanie charakteryzuje się dużą elastycznością, która pozwala na dostosowanie stylu działania Systemu T. do konkretnych wymagań, bez potrzeby zmian w implementacji, użytkownicy mogą je łatwo konfigurować oraz dostosowywać do swoich wymagań w oparciu o narzędzia udostępniane w Systemie. Oprogramowanie jest cały czas rozwijane, głównie w oparciu o wymagania napływające od klientów, ale również z inicjatywy Wnioskodawcy (w ramach prac koncepcyjnych/rozwojowych).

W tym kontekście skarżący wskazał, że nie tylko udziela licencji do istniejącego Oprogramowania, ale zapewnia również, by zawierało ono nowe funkcjonalności umożliwiające wykorzystywanie Systemu T. przez klientów zgodnie ze zgłoszonym zapotrzebowaniem. Przykładem takiej funkcjonalności jest zapewnienie, by awaria systemu w jednej lokalizacji nie wpływała na funkcjonowanie pozostałych, czy umożliwienie przesyłania danych do lokalizacji centralnej - bez naruszenia już istniejących funkcjonalności i integracji Systemu. Działalność skarżącego posiada zatem niewątpliwie charakter innowacyjny oraz rozwojowy, gdyż wiąże się z opracowywaniem nowych rozwiązań umożliwiających użytkownikom Oprogramowania korzystanie z niego zgodnie z istniejącymi lub pojawiającymi się potrzebami.

Niezależnie od udzielania licencji na korzystanie z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci Oprogramowania, z uwzględnieniem wymaganych przez klientów funkcjonalności, w ramach prowadzonej działalności, wnioskodawca oferuje klientom również dodatkowe usługi programistyczne oraz usługi wsparcia, za które w składanych ofertach przewidziane jest oddzielne wynagrodzenie (tj. osobne od wynagrodzenia za udzielenie licencji do kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci Systemu T.).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w istocie wnioskodawca oferuje klientom 3 rodzaje usług:

1) Dostawa (sprzedaż) licencji (obejmuje m.in. udzielenie licencji na różne komponenty Oprogramowania, w tym: licencje na oprogramowanie bazowe, licencje użytkowników, licencje związane z wysoką dostępnością, licencje wykonawców procesów).

2) Usługi wsparcia.

Skarżący wskazał, że koszt usługi wsparcia bazuje na wartości wdrożonych u danego klienta licencji na Oprogramowanie, zatem niewątpliwie widoczny jest ścisły związek między udostępnieniem licencji na korzystanie z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci Systemu T. (podstawowa usługa) a dodatkowymi czynnościami, w tym udzielanym wsparciem.

Skarżący nadmienił, że obok udzielania licencji na Oprogramowanie (w tym jego rozwoju i przekazywania kontrahentom nowych funkcjonalności Systemu T. w ramach udzielonej licencji) w toku jego działalności mogą niekiedy wystąpić sytuacje, gdy jego kontrahenci wymagają przeniesienia na nich praw autorskich na elementy dedykowane dla ich instalacji (są to zazwyczaj interfejsy integracyjne - osobne programy służące do łączenie różnych systemów w jedną całość). W takim przypadku Skarżący dokonuje zatem przeniesienia na kontrahentów praw autorskich do tych elementów (praw własności intelektualnej). Niemniej istotę działalności Skarżącego w przeważającej mierze stanowi udzielanie licencji na System T. oraz jego rozwój.

Wnioskodawca mając na uwadze wyżej opisany zakres czynności, tj. udzielanie licencji na Oprogramowanie oraz rozwijanie Systemu T. o nowe ulepszenia, stwierdził, iż w ramach działalności prowadzi m.in. prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, nie prowadził, ani nie prowadzi natomiast badań naukowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 tej ustawy.

Prace rozwojowe prowadzone przez Stronę w odniesieniu do Oprogramowania prowadzone są w sposób uporządkowany i zaplanowany. Wykonując prace w wyżej wymienionym zakresie Skarżący działa systematycznie, wedle powziętego planu, realizując stopniowo założenia i korzystając przy tym z najlepszych praktyk tworzenia i rozwoju oprogramowania komputerowego, czerpiąc wiedzę z własnego doświadczenia programistycznego oraz powszechnie dostępnych, zewnętrznych źródeł wiedzy (komentarze, publikacje, metodyki projektowe, języki programowania).

Dla zobrazowania powyższej kwestii wskazał, że systematyczny rozwój Oprogramowania, prowadzony przez Niego, obejmuje następujące aktywności/zdarzenia:

– regularnie publikowane są nowe wersje Oprogramowania (średnio co około 3 tygodnie),

– zakres wdrażanych zmian jest kontrolowany przez Stronę za pomocą dedykowanego systemu zarządzającego rozwojem oprogramowania,

– regularnie informuje wszystkich swoich kontrahentów (za pośrednictwem poczty elektronicznej) o opublikowaniu nowej wersji Oprogramowania,

– dla każdej nowej wersji Oprogramowania powstaje zaktualizowana dokumentacja opisująca daną wersję Systemu T. , obejmująca obecnie ponad 1200 stron dokumentacji,

– dla każdej nowej wersji Oprogramowania powstaje instrukcja instalacyjna, opisująca jak ją zainstalować.

Rozwijając wytworzone Oprogramowanie, na które Skarżący udziela klientom licencji, wykorzystuje on zasoby wiedzy, w tym dostępne języki programowania, co prowadzi do stworzenia nowych, nieistniejących wcześniej funkcjonalności. Każda nowa funkcjonalność Systemu T. jest opracowywana od podstaw w ramach realizacji zaplanowanego działania. Co istotne, rozwój Oprogramowania nie ma jedynie charakteru rutynowych i okresowych zmian, ale stanowi istotne jego ulepszenie, m.in. poprzez dodanie nowego kodu źródłowego oraz modyfikację istniejącego, co przekłada się na tworzenie nowych, nieistniejących wcześniej, funkcjonalności Oprogramowania.

Rozwijane przez Wnioskodawcę funkcjonalności Oprogramowania są wyrazem twórczej działalności o indywidualnym charakterze i korzystają z ochrony na podstawie art. 74 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2509; dalej: "uPAIPP"). Oprogramowanie jest wyrażone jako kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Jest zestawem instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio w komputerze (lub innym nośniku, w którym Oprogramowanie może być wykorzystywane) czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

W efekcie, skarżący zauważył, że uzyskiwane wynagrodzenie z tytułu udzielanych licencji na korzystanie z wytworzonego przez siebie Systemu T. oraz dostarczania kontrahentom nowych funkcjonalności Oprogramowania (wytworzonych w ramach usług wsparcia, prac programistycznych oraz dostarczanych kontrahentom w ramach licencji udzielonej na System T., tj. bez udzielania osobnej licencji na te nowe funkcjonalności, stanowi jego dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, który może podlegać opodatkowaniu stawką PIT w wysokości 5%. W przypadku mogącego wystąpić przeniesienia praw autorskich do elementów integracyjnych skarżący uważa, że również osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy również powiązane z rozwojem/ulepszaniem Oprogramowania dodatkowe usługi programistyczne i wsparcia powinny spełniać kryteria działalności badawczo-rozwojowej. Prace wykonywane w omawianym zakresie są bowiem systematyczne oraz dostarczają wartości dodanej i rozwojowej dla funkcjonowania Oprogramowania. Za istotne uznał także, że wykonywane przez niego dodatkowo usługi programistyczne czy wsparcia kierunkowane były na ulepszanie Oprogramowania poprzez tworzenie nowych funkcjonalności, nie stanowiły natomiast prostych, rutynowych napraw stwierdzonych usterek technicznych.

Skarżący wyjaśnił, że dla celów stosowania ulgi IP Box będzie prowadził pozaksięgową ewidencję służącą wyodrębnieniu dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT). W ewidencji, poza wyodrębnieniem prawa własności intelektualnej, wyodrębni koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT w taki sposób, żeby możliwe było określenie kwalifikowanego dochodu z tych praw (na podstawie art. 30cb ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT) - z uwzględnieniem odpowiedniej proporcji pozwalającej na określenie części kosztów przypadającej na dochód z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, Skarżący ponosił szereg wydatków w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów ściśle związanych z aktywnościami dotyczącymi uzyskiwania przychodu z udzielania licencji na Oprogramowanie (w tym wytworzonych nowych funkcjonalności Systemu T.), jak również powiązanych z nim dodatkowych usług programistycznych oraz wsparcia. W ramach działalności gospodarczej nie podejmował oraz nadal nie podejmuje innych działań, niż objęte przedmiotem niniejszego wniosku (nie świadczy innych usług ani nie prowadzi jakiejkolwiek działalności gospodarczej, handlowej itp.), zatem całość wydatków opisanych poniżej będzie poniesiona na działalność związaną z Oprogramowaniem, jego rozwojem - w sposób bezpośredni lub pośredni.

W dalszej części skarżący wymienił wydatki (dalej: "Wydatki"), o których mowa wyżej. Wśród w nich wymienił m. in. koszt wynajęcia i utrzymania biura.

Według Skarżącego ponoszone przez niego wydatki są kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej,

Wszystkie wyżej wskazane wydatki zostaną przypisane do kosztów uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jakim jest Oprogramowanie, jeśli zostaną w danym okresie poniesione.

W ramach prowadzonej działalności Skarżący może również ponosić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 lit. b, c oraz d ustawy o PIT, tj. będzie nabywał wyniki prac badawczo-rozwojowych, związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, jak również będzie nabywał kwalifikowane prawa własności intelektualnej. W takich przypadkach odpowiednio uwzględni wydatki z tego tytułu przy obliczaniu wskaźnika nexus. Mając na uwadze powyższe okoliczności w odniesieniu do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej Wnioskodawca zamierza zastosować ulgę IP Box, tj. opodatkowanie dochodu ze wskazanego tytułu 5% stawką PIT.

Skarżący uzupełniając stan faktyczny i zdarzenia przyszłe podniósł, że w ramach drugiego pytania oczekuje potwierdzenia, czy dochody osiągane z udzielania licencji na Oprogramowanie wraz z nowymi funkcjonalnościami Oprogramowania oraz na komponenty integracyjne, tj. dochody osiągane z udzielania licencji na korzystanie z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, scharakteryzowane przez Niego we wniosku, mogą podlegać opodatkowaniu PIT na zasadach określonych w art. 30ca ustawy o PIT (tj. stawką 5% PIT w reżimie IP/lnnovation Box), tj. czy przepisy prawa podatkowego - art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT oraz art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT mogą znaleźć zastosowanie do osiąganych z nich dochodów (opisanych we wniosku).

Następnie Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy udzielając następujących odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania.

Wskazał, że wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, tj. wdrożenia ulgi IP Box (korzystania ze stawki 5% PIT) w bieżącym roku podatkowym 2023 oraz latach przyszłych, jak również stanu faktycznego, tj. zamierzonej korekty PIT za lata podatkowe 2019 (mając na uwadze, iż od tego roku obowiązują przepisy o IP Box), 2020, 2021 i 2022.

W ramach uzupełnienia wniosku skarżący przedstawił szczegóły dotyczące funkcjonalności Oprogramowania, zasad jego tworzenia i rozwijania Oprogramowania, jego funkcjonalności. Wnioskodawca opisał także m. in. technologie i narzędzia służące do wytwarzania i rozwoju Oprogramowania. Wyjaśnił, że źródłem finansowania zaplanowanych prac na początku były jego własne oszczędności, a od wielu lat dalszy rozwój Oprogramowania jest finansowany z działalności gospodarczej (z przychodów z tej działalności). Skarżący wskazał też, że działalność, w ramach któirej tworzy/ulepsza Oprogramowanie ma charakter twórczy o indywidualnym charakterze (tj. wyrazem własnej twórczości intelektualnej, posiada charakter kreatywny, nowatorski, oryginalny w pomysle, jest nastawiona na tworzenie nowych oryginalnych rozwiązań, o charakterze unikatowym. Usługi wykonywane przez wnioskodawcę nie sa wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Kontrahentów.

W odniesieniu do przedstawionych we wniosku wydatków, skarżący wyjaśnił, że funkcjonalny związek poszczególnych wydatków z poszczególnymi działalniami obejmującymi tworzenie i rozwijanie oprogramowania polega na tym, że dzięki tym wydatkom skarżący może dysponować infrastrukturą, zasobami ludzkimi i technologiami niezbędnymi do tworzenia i rozwijania Oprogramowania.Ponosząc wydatki na biuro – wyjaśnił skarżący – posiada on fizyczne miejsce, gdzie może pracować nad Oprogramowaniem. W ramach uzupełnienia wniosku skarżący wyjaśnił również, że rozpoczął i zamierza kontynuować prowadzenie ewidencji za bieżący rok podatkowy 2023 i lata przyszłe. Wcześniej skarżący nie prowadził ewidencji, natomiast zamierza stworzyć ją na potrzeby stosowania ulgi IP Box na potrzeby zamierzonych korekt PIT za lata wcześniejsze (2019, 2020,2021 oraz 2022).

Skarżący wyjaśnił również, że dotychczas nie stosował do osiąganych przez siebie dochodów z udzielania licencji na Oprogramowanie reżimu IP Box (stawki 5% PIT). W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oczekuje potwierdzenia, że takie prawo mu przysługuje. W przypadku uzyskania interpretacji indywidualnej potwierdzającej prawidłowość stanowiska skarżącego, podejmie on działania zmierzające do prawidłowego stosowania ulgi IP Box i rozpocznie obliczanie wskaźnika nexus zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. W tym celu zamierza on przyporządkować wszystkie poszczególne wydatki z pytania nr 4 do działań związanych z działalnością gospodarczą związaną z wytwarzaniem i rozwijaniem "Oprogramowania", związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Takie przyporządkowanie jest uzasadnione tym, iż wydatki te wykazują nierozerwalny funkcjonalny związek z działalnością rozwojową Strony (są jej niezbędne), w ramach której wytworzył on Oprogramowanie, wytwarza nowe jego funkcjonalności oraz komponenty integracyjne, a w konsekwencji osiąga dochód z udzielenia licencji na korzystanie z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Skarżący wyjaśnił, że również w latach następnych będzie uzyskiwał dochody z kwalifikowanych IP w takich samych okolicznościach, jak w przedstawionym opisie sprawy.

Skarżący mając powyższe na uwadze zapytał:

1) Czy opisane działania w ramach wytworzenia oraz rozwoju Oprogramowania stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT w zw. z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT?

2) Czy opisane w stanie faktycznym aktywności i uzyskiwane z tego tytułu wynagrodzenie stanowią o powstaniu autorskiego prawa do programu komputerowego oraz (w związku z udzielaniem licencji na Oprogramowanie i mogącym niekiedy wystąpić przenoszeniem praw autorskich na elementy dedykowane) o uzyskiwaniu dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy o PIT, a tym samym Skarżący osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT (podlegający opodatkowaniu stawką 5% ustawy o PIT, zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT)?

W uzupełnieniu wniosku Skarżący doprecyzował, że w ramach drugiego pytania oczekuje odpowiedzi, czy Oprogramowanie (wraz z nowymi funkcjonalnościami) oraz elementy dedykowane - komponenty integracyjne opisane we wniosku, można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, a w konsekwencji czy wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu udzielania licencji na Oprogramowanie wraz z nowymi funkcjonalnościami Oprogramowania oraz elementy dedykowane, którymi są komponenty integracyjne, w całości stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

3) Czy skarżący ma prawo do zastosowania stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT, tj. dochodu z udzielania licencji na Oprogramowanie, rozwoju Oprogramowania oraz mogącego niekiedy wystąpić przenoszenia praw autorskich na elementy dedykowane?

4) Czy Wnioskodawca ma prawo uwzględnić wskazane Wydatki przy obliczeniu wskaźnika nexus jako koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 lit. a) ustawy o PIT, tj. koszty poniesione na bezpośrednio prowadzoną działalność badawczo-rozwojową?

5) Czy w przypadku, gdy możliwe będzie przypisanie ponoszonych Wydatków w całości jako kosztów uzyskania przychodu (w celu ustalenia dochodu podlegającego następnie pomnożeniu przez wskaźnik nexus) do przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, prawidłowym działaniem Strony będzie zakwalifikowanie ich w całości jako kosztów uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a w przypadku, gdy takie przypisanie w całości nie będzie możliwe, prawidłowym działaniem będzie w takim przypadku przypisanie Wydatków do przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z zastosowaniem proporcji pozwalającej na powiązanie tych Wydatków w odpowiedniej części z przychodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

Przedstawiając swoje stanowisko skarżący uznał, że odpowiedzi na wszystkie pytania powinny być twierdzące.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1, 2 i 3 opierało się na założeniu, że za uznaniem działalności programistycznej za działalność rozwojową przemawiają zatem jej następujące cechy i towarzyszące jej okoliczności:

a) nowatorskość i twórczość – Skarżący rozwija Oprogramowanie w zależności od potrzeb Kontrahentów, z którymi współpracuje, a dany Zleceniodawca ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązania programistycznego w zależności od swoich potrzeb;

b) nieprzewidywalność - Kontrahenci, z którymi Strona współpracuje, oczekują od Niego wykonywania prac, których skutek jest co prawda określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację istniejących rozwiązań;

c) metodyczność – Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez nich planem;

d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia – celem Strony, w ramach wykonywanej przez Niego działalności gospodarczej jest udzielenie (sprzedaż) licencji na Oprogramowanie, w ramach której może również dostarczać kontrahentom nowe, wytworzone przez siebie funkcjonalności Systemu T., co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Opisywana działalność związana z wytworzeniem oraz ulepszaniem Oprogramowania (tj. wytwarzaniem nowych funkcjonalności) jak najbardziej mieści się w pojęciu prac rozwojowych i tym samym stanowi o podejmowaniu działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o PIT. Skarżący przedstawił okoliczności potwierdzające powyższe stanowisko. W jego podsumowaniu stwierdził, że przedstawiona we wniosku aktywność (zarówno wytworzenie, jak i rozwój Oprogramowania) mieści się w zakresie definicji prac rozwojowych i tym samym - działalności badawczo-rozwojowej. Stworzone i rozwijane przez wnioskodawcę Oprogramowanie jest utworem opracowanym w toku ww. działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskowanie to prowadzi do stwierdzenia, że względem prowadzonej działalności możliwe jest zastosowanie regulacji objętych tzw. pakietem lnnovation Box, czy też ulgą lnnovation Box, w tym zastosowanie do dochodu osiąganego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej stawki PIT w wysokości 5%. Opisane w stanie faktycznym aktywności i uzyskiwane z tego tytułu wynagrodzenie – w ocenie skarżącego - stanowią bowiem o powstaniu autorskiego prawa do programu komputerowego (Oprogramowania i jego nowych funkcjonalności) oraz (w związku z udzieleniem kontrahentowi licencji) o uzyskiwaniu dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o PIT, a w przypadku mogącego wystąpić w toku działalności przenoszenia na kontrahentów praw autorskich do elementów dedykowanych - ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnych, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT. W konsekwencji, wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT.

Odnosząc się do pytania numer 4, skarżący wskazał, że jego zdaniem wszystkie wymienione w opisie stanu faktycznego Wydatki stanowią w całości koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 lit. a ustawy o PIT i powinny być odzwierciedlone we wskaźniku nexus - w całości. Kierując się stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. w interpretacji indywidualnej z 16 września 2020 r., 0113-KDIPT2-1.4011.515.2020.2.MGR oraz mając na uwadze funkcjonalny związek wymienionych w opisie sprawy wydatków z prowadzoną działalnością rozwojową oraz dochodami osiąganymi z udzielania licencji na kwalifikowane prawa własności intelektualnej, stwierdził, że całość opisanych wydatków należy uwzględnić przy kalkulacji wskaźnika nexus zgodnie z art. 30ca ust. 4 lit. a) ustawy o PIT.

Natomiast w zakresie pytania numer 5 skarżący uznał, że wymienione Wydatki stanowią koszty, które będą ponoszone w celu uzyskania przychodów (oraz zabezpieczenia źródła tych przychodów) z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej wytworzonych/rozwiniętych w ramach działalności badawczo- rozwojowej. Przedmiotowe koszty, tj. Wydatki, będą spełniać wszystkie powyższe przesłanki. Z uwagi na brak uzyskiwania innych przychodów w planowanej działalności gospodarczej wszystkie wydatki bezpośrednio związane będą z uzyskiwanym przychodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wskazywane Wydatki obejmują zatem podstawowe narzędzia pracy, niezbędne dla uzyskiwania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz dalszego wytwarzania i rozwoju Oprogramowania, czyli prowadzenia prac rozwojowych. W przypadku nieponoszenia wskazanych Wydatków nie byłby Pan w stanie realizować wspomnianych prac, skutkiem czego byłoby nieuzyskanie przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a także niemożliwe byłyby dalsze prace rozwojowe prowadzące do rozwoju Oprogramowania.

Skarżący zważywszy, że warunkiem korzystania z ulgi IP Box koniecznym jest określenie przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w celu ustalenia dochodu z tego prawa, powinien dokonać proporcjonalnej alokacji Wydatków jako kosztów uzyskania przychodu do przychodów z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jeśli chodzi o kwalifikację Wydatków jako kosztów uzyskania przychodu w celu ustalenia dochodu do opodatkowania PIT (docelowo podlegającego pomnożeniu przez wskaźnik nexus), to ich alokacja do przychodu z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej powinna być uzależniona od tego, czy dany Wydatek stanowi bezpośredni czy pośredni koszt uzyskania przychodu. W celu ustalenia dochodu z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej powinien Pan dokonać przypisania Wydatków do przychodu przypadającego na konkretne, wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z zastosowaniem proporcji pozwalającej na powiązanie tych Wydatków w odpowiedniej części z przychodem z tego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Z kolei w przypadku Wydatków, które nie będą mogły w całości zostać uznane za koszty uzyskania przychodu dla celów ustalenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (koszty pośrednie), poprzez zastosowanie właściwej proporcji powinien Pan dokonać ich alokacji w odpowiedniej części do przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z 6 października 2023 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego w części dotyczącej możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%, określonej w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, do rozliczenia dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej za lata 2019-2022 oraz w części dotyczącej uznania poniesionych kosztów wynajmu i utrzymania biura, tj. czynsz, opłaty za prąd, ogrzewanie, wodę za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; natomiast za prawidłowe w pozostałej części.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania. Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną. Ponadto podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Organ podkreślił jednocześnie, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o PIT, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP BOX nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Z korzystania z ulgi wiążą się dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Dyrektor KIS odnosząc się do przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu sprawy doszedł do przekonania, że autorskie prawo do programu komputerowego (Oprogramowanie), wytwarzane samodzielnie przez Skarżącego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskiwanym przez Niego jest dochód określony w art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o PIT, tj. dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Natomiast odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (Oprogramowanie) stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT. Mając powyższe na uwadze, uznał, że dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wytworzonego/rozwiniętego w ramach prowadzonej przez Stronę działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP.

Organ mając na uwadze, iż z informacji przedstawionych we wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, tj. wdrożenia ulgi IP Box (korzystania ze stawki 5% PIT) w bieżącym roku podatkowym 2023 oraz latach przyszłych, jak również stanu faktycznego, tj. zamierzonej korekty PIT za lata podatkowe 2019 (mając na uwadze, iż od tego roku obowiązują przepisy o IP Box), 2020, 2021 i 2022, podniósł, że fakt sporządzenia (przedstawienia, czy posiadania) odrębnej ewidencji dopiero na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box nie wypełnia przesłanki z art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT. Zaznaczył, że rzetelne dokumentowanie, monitorowanie wszystkich operacji finansowych dotyczących IP Box nie może polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich na koniec okresu rozliczeniowego. Stworzenie odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji, kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.

Według Dyrektora KIS wobec niewykazywania przez Stronę na bieżąco w latach 2019-2022 informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy), zawierającej informacje pozwalające na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, to ewidencja, którą dopiero skarżący sporządzi, nie spełnia wymogów określonych w art. 30cb ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o PIT.

Wobec tego, stworzenie odrębnej ewidencji w terminie późniejszym, tj. przed złożeniem korekty, tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT - nawet w sytuacji, kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5% - nie daje możliwości zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.

W związku z powyższym stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona jedna z przesłanek uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów w latach 2019-2022. Konsekwencją braku odpowiedniej ewidencji jest zatem niemożność skorzystania z ulgi IP Box i konieczność opodatkowania dochodów z kwalifikowanego IP według standardowych stawek podatkowych, nawet w przypadku zakwalifikowania wytworzonego przez podatnika w ramach działalności badawczo-rozwojowej oprogramowania jako kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Zatem – stwierdził organ interpretacyjny - z uwagi na to, że skarżący nie prowadził w latach 2019-2022 na bieżąco w stosunku do już osiągniętych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ewidencji zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT, co stanowi niezbędną przesłankę do skorzystania z ulgi IP Box, nie ma możliwości skorzystania z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania do dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w latach 2019-2022.

Zdaniem Dyrektora KIS natomiast, w sytuacji, gdy w 2023 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie na bieżąco wymaganej art. 30cb ustawy o PIT ewidencji oraz będzie kontynuował w latach kolejnych prowadzenie tej ewidencji, to w przedstawionym zdarzeniu przyszłym możliwym będzie zastosowanie opodatkowania stawką 5% dla dochodów osiąganych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonych zgodnie z art. 30ca ww. ustawy. Skarżący będzie mógł wtedy zastosować stawkę 5% od dochodów z powyższego tytułu, osiągniętych w ramach prowadzonej działalności opisanej we wniosku. Z ulgi tej Skarżący będzie mógł skorzystać w rocznym zeznaniu podatkowym za 2023 r. - za okres od momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT - oraz za lata kolejne, jeśli jego sytuacja i obowiązujące prawo nie zmienią się.

Organ odnosząc się do wątpliwości Strony w zakresie uznania wskazanych kosztów za koszty do obliczenia wskaźnika nexus oraz sposobu przypisania kosztów uzyskania przychodów do przychodu z tytułu opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej w celu określenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, wyjaśnił, że kosztami, o których mowa w przepisach odnoszących się do IP Box, w zakresie obliczenia dochodu, który zostanie następnie przemnożony przez wskaźnik nexus, będą wszelkiego rodzaju koszty - które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które to w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu, o ile koszty te stanowić będą mogły koszt podatkowy.

Organ zauważył, że powyższe potwierdza również treść Objaśnień podatkowych wskazujących na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Objaśnienia, nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów. W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Stronę w ramach działalności gospodarczej do przychodów z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej oraz ze zbycia programu komputerowego, możliwe jest ustalenie faktycznego kosztu poniesionego w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio działalność związaną z wytworzeniem konkretnego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, tj. części przypadającej na przychody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (np. wg. art. 22 ustawy o PIT). Przy czym, to Skarżący zobowiązany jest wykazać związek danego wydatku z uzyskanym przychodem bądź prowadzoną działalnością nakierowaną na uzyskanie przychodu. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

Dyrektor KIS mając na uwadze, iż jak wynika z treści opisu sprawy wymienione wydatki Skarżący ponosił w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów ściśle związanych z aktywnościami dotyczącymi uzyskiwania przychodu z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej i z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych to programów komputerowych, zaznaczył, że kosztami uzyskania przychodów z ww. tytułu będą koszty poniesione wyłącznie w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo- rozwojową dotyczącą powstania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Natomiast w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Skarżącego w ramach działalności gospodarczej do przychodów z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej oraz ze zbycia prawa autorskiego do programu komputerowego, może on przyporządkować koszty uzyskania przychodu do przychodów z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej oraz ze zbycia prawa autorskiego do programu komputerowego według odpowiedniej proporcji. Kolejnym krokiem jest wyliczenie wskaźnika nexus. Nexus wylicza się w oparciu o koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Istotnym jest, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Organ zauważył, że ustalając wskaźnik nexus należy pamiętać, aby istniał związek pomiędzy: wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie na potrzeby kalkulacji tego wskaźnika. Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Skarżący powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem. Przyjąć należy zatem, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Według Dyrektora KIS wydatki, które Skarżący ponosił na:

1) koszty składek ubezpieczenia społecznego,

2) koszty nabycia usług księgowych,

3) koszt nabycia i utrzymania serwerów niezbędnych do wykonywania usług w ramach działalności programistycznej,

4) koszty nabycia usług telekomunikacyjnych (ze szczególnym uwzględnieniem dostępu do Internetu służącego zapewnieniu szybkiego łącza w celu utrzymywania kontaktu z klientami niezależnie od miejsca pobytu),

5) koszty nabycia sprzętu komputerowego w postaci myszy, drukarki, hostingów i domeny,

6) koszty nabycia licencji/subskrypcji na korzystanie ze środowiska programistycznego (Strona preferuje produkty dostawcy Jet Brains) będącego rozbudowanym narzędziem wykorzystywanym w procesie tworzenia Oprogramowania,

7) koszty związane z pracownikami (w oparciu o umowy o dzieło), którzy wykonują swoje czynności w ramach działalności rozwojowej Strony.

przy zachowaniu właściwej proporcji, należy uznać za koszty, o których mowa w lit. a wzoru do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Organ odnosząc się natomiast do uznania za koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności kosztów związanych z wynajmem i utrzymaniem biura, tj. czynsz, opłaty za prąd, ogrzewanie, wodę, stwierdził, iż należy mieć na uwadze treść art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT. Przepis ten wskazuje, że do kosztów, o których mowa w ust. 4 nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej m.in. w szczególności kosztów związanych z nieruchomościami.

Reasumując wskazał, iż wydatki na wynajem i utrzymanie biura, tj. czynsz, opłaty za prąd, ogrzewanie, wodę nie mogą stanowić kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dlatego też nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 30ca ust. 5 ww. ustawy.

Na powyższą interpretację indywidualną wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze tej wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej w zakresie w jakim jego stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "ordynacja podatkowa"), poprzez zaniechanie wezwania wnioskodawcy do wyjaśnienia poszczególnych elementów prezentowanych okoliczności faktycznych, w sytuacji jeśli wzbudzały one wątpliwości Dyrektora KIS, co do zasadności jego działania;

2) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i art. 125 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika oraz brak wnikliwego działania przy ocenie prezentowanych okoliczności faktycznych;

3) art. 2a oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 124 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie kolejno zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, zasady legalizmu, zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania o trafności ustaleń organu podatkowego, a w szczególności poprzez brak odpowiedniego uzasadnienia stanowiska Organu, brak zastosowania reguły dotyczącej rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika oraz nienależyte odniesienie się i pominięcie źródeł wskazujących na poprawną interpretację przepisów o IP Box (m.in. powszechnie obowiązujących objaśnień podatkowych wydanych przez Ministerstwo Finansów);

4) przepisu prawa materialnego, tj. art. 30cb ust. 1-3 ustawy o PIT poprzez błędną i zawężającą wykładnię tego przepisu, w ramach której Organ wprowadził dodatkowe pozaustawowe kategorie obowiązków, poprzez błędne stwierdzenie w treści Interpretacji, że przepis ten statuuje obowiązek, by wyodrębniona dla celów stosowania stawki 5 % PIT (reżimu IP / lnnovation Box) ewidencja rachunkowa była prowadzona na bieżąco, w sytuacji gdy z obowiązujących przepisów o IP Box (w szczególności art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT) taki obowiązek nie wynika,

- co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. treść wydanej Interpretacji i ocenę stanowiska Wnioskodawcy w części jako nieprawidłowe poprzez niezasadne uznanie, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zastosowania stawki 5% PIT za lata: 2019 - 2022.

5) przepisów prawa materialnego art. 30ca ust. 4 w zw. z ust. 5 ustawy o PIT poprzez błędną, zawężającą i nieprecyzyjną wykładnię tego przepisu, pomijającą istotę ponoszonego przez Wnioskodawcę wydatku, polegającą na przyjęciu, że koszty związane z utrzymaniem biura nie mogą być ujęte przez Wnioskodawcę w celu kalkulacji wskaźnika nexus jako koszty związane z nieruchomościami, w sytuacji, gdy w wynajmowanym przez Skarżącego lokalu znajdują się m.in. infrastruktura oraz serwery niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej (rozwojowej) przez Wnioskodawcę i koszt ten jest ściśle funkcjonalnie powiązany z utrzymaniem tej infrastruktury i serwerów (istotą nie jest wynajem lokalu sam w sobie, ale zapewnienie miejsca, w którym serwery wykorzystywane przez Wnioskodawcę mogą być eksploatowane, ponieważ bez nich koszt najmu lokalu nie ma ekonomicznego sensu w kontekście działalności rozwojowej Wnioskodawcy)

- co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. treść wydanej Interpretacji i ocenę stanowiska Wnioskodawcy w części jako nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza

w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej (w jej zaskarżonej części) we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zaznaczyć należy, że stanowisko organu interpretacyjnego jest jednak częściowo zasadne.

Spór w sprawie niniejszej dotyczy dwóch kwestii.

Pierwsza z nich odnosi się do zagadnienia ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT w kontekście uprawnienia do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W ocenie organu interpretacyjnego, dla skorzystania z tej stawki konieczne jest prowadzenie przedmiotowej ewidencji na bieżąco. Monitorowanie na bieżąco wszystkich operacji finansowych dotyczących IP Box nie może polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich na koniec okresu rozliczeniowego bądź dopiero przed złożeniem korekty – stwierdził Dyrektor KIS. Natomiast w ocenie skarżącego, z treści przepisów art. 30cb ust. 1-3 ustawy o PIT nie wynika termin na wywiązanie się z obowiązków w nich określonych. Istotne jest, aby księgi podatkowe podatnika były prowadzone w sposób umożliwiający prawidłowe obliczenie wszystkich wartości istotnych z punktu widzenia kalkulacji wysokości zobowiązania podatkowego. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, skarżący stwierdził, że – wbrew stanowisku Dyrektora KIS – nie można uznać ewidencji za prowadzoną nieprawidłowo, niespełniającą przesłanek ustawowych, tylko z tego powodu, że nie miała być prowadzona na bieżąco.

Druga sporna w sprawie kwestia ma związek z zagadnieniem obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, a ściślej – możliwością uwzględnienia – dla potrzeb jego wyliczenia – wydatków ponoszonych przez skarżącego, a związanych z wynajmem i utrzymaniem biura. Zdaniem organu interpretacyjnego, z uwagi na treść art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, omawianych wydatków nie uwzględnia się – jako kosztów – do obliczenia przedmiotowego wskaźnika nexus. Odmiennego zdania jest skarżący. W jego ocenie, sporne wydatki związane z wynajmem i utrzymaniem biura (podobnie jak wszystkie inne przedstawione we wniosku wydatki) należy uwzględnić przy kalkulacji wskaźnika nexus, zgodnie z art. 30ca ust. 4 lit. a ustawy o PIT. Pozostają one bowiem w funkcjonalnym związku z działalnością rozwojową skarżącego oraz osiąganymi przez niego dochodami z udzielania licencji na kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

W pozostałym zakresie, stanowisko skarżącego zostało uznane przez Dyrektora KIS za prawidłowe i nie było przedmiotem skargi.

W ocenie sądu, w odniesieniu do pierwszej spornej w sprawie kwestii, rację należy przyznać skarżącemu. Zauważyć trzeba, że omawiane zagadnienie było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, m. in. w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 marca 2021 roku w sprawie III SA/Wa 2359/20, Naczelnego Sądu Administracyjnego 9 listopada 2023 roku w sprawie II FSK 328/22 oraz z 14 grudnia 2023 roku w sprawie IIFSK 871/21. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z argumentacją przedstawioną w tych orzeczeniach i posłuży się nią dla uzasadnienia omawianej kwestii spornej w sprawie niniejszej.

Zgodnie z treścią art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie natomiast z treścią art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Jak wynika z treści powołanych przepisów art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT, nie określają one terminu sporządzenia ewidencji. Niewątpliwie podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box, mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają przy tym konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

W ocenie sądu, nie ma podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu interpretacyjnego, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową w rozumieniu art. 30cb ustawy o PIT (spełniającą cel tej regulacji) jest jej prowadzenie "na bieżąco", to jest prowadzenie jej już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP Box oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny. Taki warunek nie wynika ani z literalnego brzmienia art. 30cb ustawy o PIT, ani z celu, jakiemu ma służyć ta ewidencja.

Należy zauważyć również, że ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej ewidencji zastrzegł w ust. 3 art. 30cb ustawy o PIT, że "w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c". Wobec tego, w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych jak i ewidencji – najistotniejsza jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT. Podkreślenia wymaga, że w treści art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT ustawodawca nie użył sformułowania "na bieżąco".

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS stwierdził, że fakt sporządzenia odrębnej ewidencji dopiero na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box, nie wypełnia przesłanki z art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew temu stanowisku, nie można uznać, że wykładnia językowa normy wynikającej z powołanych przepisów wskazuje na konieczność prowadzenia owej odrębnej od ksiąg rachunkowych i podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji na "bieżąco". Również wykładnia systemowa ww. przepisów nie przewiduje takowego obowiązku. Wykładnia systemowa (zewnętrzna i wewnętrzna) przepisów art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT uzasadnia wniosek, że owa "odrębna ewidencja" winna być prowadzona w sposób zapewniający prawidłowe i terminowe ustalenie dochodu (straty), co wynika z art. 30cb ust. 3 ustawy o PIT.

O wadliwości stanowiska Dyrektora KIS nakładającego na podatnika pozaustawowy obowiązek prowadzenia "na bieżąco" w danym roku podatkowym "odrębnej ewidencji", o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT, świadczy wykładnia systemowa zewnętrzna owych przepisów. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 351 ze zm., dalej: "ustawa o rachunkowości"), księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych. W ramach wykładni systemowej wewnętrznej omawianych przepisów warto zaś wskazać na art. 30cb ust. 3 ustawy o PIT. Niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej "odrębnej ewidencji", ustawodawca zastrzegł bowiem w art. 30cb ust. 3, że "w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2 nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30 c". Zatem w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych jak i odrębnej ewidencji, najistotniejszym elementem jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust.1 ustawy o PIT. Negatywne dla podatnika skutki prawne zostały zaś przewidziane w art. 30cb ust. 3 ustawy o PIT i dotyczą braku możliwości ustalenia dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wnioskując a contrario należy zatem stwierdzić, że również w świetle art. 30cb ust. 3 ustawy o PIT, zarówno księgi rachunkowe, jak i "odrębna ewidencja", winny być prowadzone w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie oraz zadeklarowanie dochodu (straty) podlegającego opodatkowaniu preferencyjną stawką (5%) za dany rok podatkowy.

W odniesieniu do omawianego zagadnienia należy wskazać, że bieżącego prowadzenia zapisów wymaga ustawodawca także w odniesieniu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wynika to z § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r., poz. 2544 ze zm., dalej: "rozporządzenie"), dotyczącego częstotliwości dokonywania zapisów w księdze dotyczących co do ponoszonych wydatków. Zgodnie z tym przepisem zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych jest wpisywany do księgi, z zastrzeżeniem § 27, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży (ust. 1). Zapisów dotyczących pozostałych wydatków dokonuje się, z zastrzeżeniem § 19 i § 27, jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym (ust. 2). Ani w tym akcie prawnym, ani w żadnym innym nie wyrażono jednak zasady "bieżącego" dokonywania zapisów w ewidencji, do prowadzenia której zobowiązani są podatnicy, którzy zamierzają skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej przewidzianego w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT. Ewidencję, o której stanowi art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT należy także zaliczyć do ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 ordynacji podatkowej. Zgodnie z unormowaniem wynikającym z art. 193 § 2 i § 3 ordynacji podatkowej, księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów o ile prowadzone są w sposób rzetelny i niewadliwy. Dotyczy to zatem także ewidencji prowadzonej w oparciu o art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 ordynacji podatkowej). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 ordynacji podatkowej). Brak jest zatem ogólnosystemowej normy dotyczącej ksiąg podatkowych, a w tym także ewidencji, która nakazywałaby "bieżące" prowadzenie wszystkich ewidencji. Wręcz odwrotnie, analiza w ramach wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej przepisów zawartych tak w ustawie o PIT, jak i w ordynacji podatkowej oraz w ustawie o rachunkowości wskazuje, że to w odrębnych przepisach dotyczących poszczególnych ksiąg podatkowych ustawodawca formułuje lub nie nakaz ich prowadzenia na "bieżąco". Podstawowym kryterium ogólnosystemowym wynikającym z art. 193 § 2 ordynacji podatkowej jest to, aby wszelkie księgi podatkowe prowadzone były w sposób odzwierciedlający stan rzeczywisty, a ponadto umożliwiający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, czy też sporządzenia w terminie sprawozdań finansowych i innych sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonania rozliczeń finansowych. Decydujące jest zatem przede wszystkim kryterium zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Ponadto wykładnia celowościowa omawianych przepisów dokonana przez Ministerstwo Finansów w lipcu 2019 r. na podstawie 14a § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej w obszernych objaśnieniach "dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX" wskazuje, na obowiązek prowadzenia przez podatników, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencyjnej stawki 5%, odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z ich dochodami podlegającymi opodatkowaniu z zastosowaniem tzw. ulgi IP Box. Przepisy regulujące ową ulgę nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej istotne jest w ocenie Ministerstwa Finansów, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu (pkt 174 Objaśnień Ministra Finansów). Wobec tego wymóg "bieżącego" sposobu prowadzenia "odrębnej ewidencji", o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT, oznaczać może wyłącznie obowiązek jej prowadzenia w taki sposób, który umożliwia złożenie prawidłowego zeznania podatkowego za dany rok, w przewidzianym dla tej czynności terminie. I tylko w takim kontekście czasowym można rozumieć obowiązek "bieżącego" prowadzenia "odrębnej ewidencji" przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, zamierzających skorzystać z preferencyjnego opodatkowania ich dochodów (w całości lub w części).

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że wykładnia art. 30cb ust. 1-3 ustawy o PIT uzasadnia stanowisko, zgodnie z którym dla skorzystania z preferencyjnej stawki (5%) przewidzianej dla dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ustawy o PIT, podatnicy obowiązani są prowadzić odrębne ewidencje w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie owych dochodów w celu złożenia stosownego zeznania podatkowego. W odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych jak i ewidencji - najistotniejsza jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT. Raz jeszcze należy wskazać, że przepisy art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT nie określają terminu sporządzenia ewidencji.

W świetle powyższego, stanowisko organu interpretacyjnego w odniesieniu do pierwszego ze spornych w sprawie zagadnień, jest nieprawidłowe. W tym kontekście skarżący zasadnie zarzuca Dyrektorowi KIS naruszenie powołanych wyżej przepisów ustawy o PIT. Nie ma racji Dyrektor KIS, że z uwagi na to, że skarżący nie prowadził w latach 2019-2022, na bieżąco, w stosunku do już osiągniętych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ewidencji zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT, nie ma możliwości skorzystania z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania do dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w latach 2019 -2022.

Dyrektor KIS nie przedstawił argumentacji, uzasadniającej wywiedzenie z treści przepisów ustawy o PIT obowiązku "bieżącego" prowadzenia spornej ewidencji. W interpretacji nie przedstawiono toku rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził go do przedstawionych w interpretacji wniosków. W związku z tym zasadne okazały się również – w omawianym zakresie – podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Z uwagi na powyższe naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, które to naruszenie ma wpływ na wynik sprawy, interpretacja indywidualna – w zaskarżonej części podlegała uchyleniu.

W ocenie sądu, stanowisko Dyrektora KIS jest natomiast prawidłowe w odniesieniu do drugiego ze spornych w sprawie (przedstawionych wyżej) zagadnień. W tym zakresie zarzuty skargi okazały się niezasadne.

Zgodnie z treścią art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wskazanego w przepisie wzoru, w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a- prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b- nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c- nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d- nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Natomiast zgodnie z treścią art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Z treści powołanych przepisów wynika, jak trafnie wskazał organ interpretacyjny, że do kosztów, o których mowa w ustępie 4 nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. W ocenie sądu, ów bezpośredni związek oznacza, że sporny koszt (wydatek) przyczynia się wprost do powstania/rozwijania/ulepszenia oprogramowania (kwalifikowanego prawa własności intelektualnej). Innymi słowy, bez poniesienia tego rodzaju kosztów nie jest możliwe osiągnięcie wskazanego celu dotyczącego prawa własności intelektualnej. W ocenie sądu, sporny w sprawie wydatek wynajęcia i utrzymania biura niewątpliwie ma związek z pracą skarżącego nad opisanym we wniosku oprogramowaniem, tym samym pozostaje w związku z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Jest to jednak związek pośredni. Jak wskazano w powołanych w interpretacji objaśnieniach Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 roku – koszty wynajmu i utrzymania biura są pośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem oprogramowania. Jak wyjaśniono we wniosku – ponosząc omawiany wydatek skarżący posiada fizyczne miejsce, gdzie może pracować nad oprogramowaniem i jego funkcjonalnościami. Brak bezpośredniego związku omawianego wydatku z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazał sam ustawodawca. W treści art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT wymienił ona wprost – jako wydatki nie mające charakteru bezpośredniego – koszty związane z nieruchomościami. W świetle powyższego, w omawianym zakresie odnoszącym się do drugiego ze spornych w sprawie zagadnień – stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe. W ocenie sądu, powyższej oceny pośredniego braku bezpośredniego związku spornego wydatku z prowadzoną przez skarżącego działalnością (powstawaniem/rozwijaniem oprogramowania) nie zmienia podniesiona w skardze okoliczność, że lokal jest wykorzystywany do przechowywania i eksploatacji infrastruktury służącej prowadzeniu działalności rozwojowej. Ten argument świadczy o pośrednim związku wydatków na wynajem i utrzymanie biura z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W konsekwencji przedstawionych wyżej naruszeń prawa, zaskarżona interpretacja indywidualna (w zaskarżonym zakresie) została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 146 § 1 ppsa. W toku dalszego postępowania w sprawie organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Składają się na nie: uiszczony wpis w kwocie 200 zł, 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł.

Orzeczenie powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.