Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 188/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i 3, art. 14c par. 1, art. 14g par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 5a pkt 38, art. 30ca ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi C. Z. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2023r., nr 0115-KDWT.4011.916.2022.3.AJZ w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 25 stycznia 2023 r. znak 0115-KDWT.4011.916.2022.2.MS, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego C. Z. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

C. Z. (dalej jako strona, wnioskodawca, skarżący) złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ, Dyrektor) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, ze zm., dalej jako updof). Pytając:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 updof?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 updof, a tym samym wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca updof?

3. Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: usługi księgowe i doradcze; zakup i użytkowanie samochodu; zakup wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych; zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego; usługi telekomunikacyjne; składki na ubezpieczenia społeczne; dokształcenie zawodowe,

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 updof, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa wart. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 updof, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca updof?

Organ wezwał stronę do uzupełnienia wniosku uznając, że zaistniała konieczność jego doprecyzowania, w szczególności w kontekście braku wystarczających przesłanek dla dokonania oceny, czy prowadzona przez skarżącego działalność wypełnia znamiona działalności badawczo-rozwojowej.

Strona udzieliła odpowiedzi na wezwanie organu w piśmie zawierającym 28 stron.

Organ uznając, że strona nie uzupełniła wszystkich braków wniosku - nie było w nim wszystkich informacji niezbędnych do przesądzenia, że działalność strony jest działalnością badawczo-rozwojową postanowieniem z 25 stycznia 2023 r. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Następnie w wyniku rozpatrzenia zażalenia wniesionego przez wnioskodawcę Dyrektor postanowieniem z 30 marca 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ przytaczając treść art. 14b § 1, § 2 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14g § 1, art. 14h, art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm., dalej jako O.p.) wskazał, że w przypadku wniosku strony zasadnie uznano, że wobec dokonanego uzupełnienia w odpowiedzi na wezwanie, nie został wyjaśniony przedmiot wniosku, tj. nie określono co w istocie stanowi przedmiot wątpliwości interpretacyjnych. W wyniku dokonanego uzupełnienia w opisie okoliczności faktycznych wyrażone przez stronę opinie przeplatają się z elementami, które wydawało się że stanowią jego konstrukcję. Podobnie zostało zbudowane własne stanowisko w sprawie, które w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, będących legalną podstawą podejmowanych czynności przez organ interpretacyjny nie podlegają ocenie prawidłowości w trybie wydania interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji w sposób oczywisty przy takim sposobie sformułowania wniosku zatarła się granica pomiędzy tym co ma podlegać ocenie, a tym co stanowi element niebudzącego wątpliwości przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednocześnie strona sformułowała pytanie wyrażające wątpliwości w zakresie spełnienia przesłanek działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy co wynika z analizy całokształtu przedstawionych okoliczności intencją strony jest w istocie uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie potwierdzenia prowadzenia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. A zatem tak uzupełniony wniosek był wyłącznie ukierunkowany na uzyskanie potwierdzenia prowadzenia prac rozwojowych. Poprzez brak jednoznacznych odpowiedzi w zakresie prowadzenia prac rozwojowych oraz posłużenie się sformułowaniami "zdaniem Wnioskodawcy", czy "jego zdaniem", strona dąży do stwierdzenia i przesądzenia przez organ interpretacyjny okoliczności zdarzenia, które są zgodne z jej oczekiwaniami. Nie można zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, że organ wywierał na nim presję o stwierdzenie prac rozwojowych czy badań naukowych, ponieważ to strona we wniosku określiła czego dotyczy sformułowane pytanie nr 1, tj. określenia czy prowadzona przez stronę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową. W tym zakresie wnioskodawca miał zupełną swobodę określenia przedmiotu wątpliwości, w tym wskazania że wątpliwości dotyczą prowadzenia prac rozwojowych w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Dyrektor wskazał, że zadane w wezwaniu pytania nie dotyczyły tego czy wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, czy też realizuje zlecenia programistyczne, ale czy działalność prowadzona przez niego obejmuje prace rozwojowe/badania naukowe. W efekcie, opis - mimo podjęcia próby jego uzupełnienia - nadal był dość ogólny i nie przedstawiał w sposób wyczerpujący i jednoznaczny zindywidualizowanych, konkretnych okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Z tego względu, wydanie interpretacji nie było możliwe. Nie można prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, której zakres, kształt i czas zaistnienia są niejasne. W konsekwencji, na podstawie wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnienia organ interpretacyjny nie mógł dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie możliwości skorzystania z preferencji w zakresie IP BOK w stosunku do uzyskiwanych dochodów. To zaś stanowiło zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia dalszych wątpliwości wnioskodawcy. Tym samym - skoro strona nie doprecyzowała tła faktycznego sprawy w sposób, który umożliwiłby wydanie żądanej interpretacji indywidualnej istniały podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Organ podkreślił, że warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczorozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 updof) lub prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. W celu ustalenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez stronę-zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być badaniami naukowymi/pracami rozwojowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych badań naukowych/prac rozwojowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce.

Wychodząc naprzeciw oczekiwaniom wnioskodawcy tj. czyniąc jako przedmiot interpretacji wątpliwości czy w istocie prowadzi on w ramach działalności gospodarczej prace rozwojowe w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - organ interpretacyjny musiałby sprawdzić przykładowo: w jakim momencie doszło do nabycia nowej wiedzy, czy nastąpiło to w zakresie narzędzi informatycznych czy oprogramowania, jakich narzędzi i jakiego oprogramowania, jaką wiedzę połączono i jaką kształtowano, co było efektem tego połączenia i kształtowania, w jaki sposób zostało to wykorzystane, w szczególności w stosunku do jakich narzędzi informatycznych i jakich oprogramowywań, czy została wykorzystana dostępna aktualnie wiedza, jaka wiedza i w jakim zakresie, w jaki sposób przełożyło się to na planowanie produkcji (itp.). Byłoby to w istocie prowadzenie postępowania dowodowego w formie pisemnej, do czego Dyrektor nie jest uprawniony. Podkreślenia wymaga także fakt, że wydając kwestionowane postanowienie organ nie negował prawa strony do zadania pytania czy prowadzoną przez nią działalność należy uznać za działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 updof. To właśnie w celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie (potwierdzenia bądź zanegowania stanowiska strony w tym zakresie), organ postawił stronie szereg pytań, chcąc wyjaśnić okoliczności faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Było to konieczne, aby ustalić jaki rodzaj prac wnioskodawca wykonuje i jak to się ma do spełnienia wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Kwestionując powyższe postanowienie skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego - wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, zasądzenia kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucając naruszenie:

1. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p., poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z 6 grudnia 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2. art 120 i 121 § 1 w zw. z art 169 § 4 O.p., poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczorozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3. art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej jako: Konstytucja) przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że zdawał sobie sprawę z faktu, że ustawa o PIT w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, natomiast zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować.

Skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 updof pojęciem "działalności badawczo-rozwojowe", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy. Nadto zdaniem skarżącego w danych okolicznościach rzeczone przepisy mogą być uznane nawet za ustawę podatkową ze względu na bezpośrednie odwołanie się do niej w ustawie o PIT i wyraźne wskazanie prawodawcy, że definicje te należy rozumieć w ściśle określony sposób, tj. jako definicje zawarte w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do których odwołuje się ustawa o PIT. Zatem są one elementem systemu prawa podatkowego, więc nie może ulegać wątpliwości, że powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Organ w zaskarżonym postanowieniu wskazuje na fakt, że przedmiotem interpretacji indywidualnych są przepisy prawa podatkowego, natomiast wymaga tego, aby to zainteresowany przejął ciężar interpretacji przepisów podatkowych tj. art. 5 pkt 38-40 updof. W związku z tym, że organ w ramach przedmiotowego postępowania nie przeprowadza czynności dowodowych, biorąc za pewnik przedstawione we wniosku informacje, wskazanie przez wnioskodawcę, że w ramach działalności wykonuje on badania naukowe i/lub prace rozwojowe, a tym samym prowadzi działalność badawczo-rozwojową - sprawiłoby, że wydana interpretacja - wbrew twierdzeniu organu - nie posiadałaby żadnego waloru ochronnego. Skarżący zauważył również, że gdyby miał pewność co do tego, że wykonuje on prace rozwojowe a tym samym prowadzi działalność badawczo-rozwojową, bądź gdyby nie zależało mu na ochronie jaką daje indywidualna interpretacja - nie widziałby konieczności występowania o nią. Interpretacja ta nie jest bowiem wymogiem nałożonym przez ustawodawcę na podatnika chcącego skorzystać z ulgi IP Box, a jedynie zaleceniem Ministra Finansów.

Tym samym, gdy skarżący przedstawił kompletny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz jego własną ocenę prawną, to niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na niego na mocy przepisów O.p. Wniosek przedstawiony przez skarżącego spełniał wymogi określone w art. 14b § 3 O.p., a pozostawienie go bez rozpatrzenia może być w tym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odczytywane jako przejaw działania utrudniającego stronie realizację jej praw. Nie może być bowiem mowy o tym, by uznać elementy definicji działalności badawczo-rozwojowej, stanowiące same w sobie ściśle ustalone definicje normatywne, za stan faktyczny, a nie przepis podlegający ocenie organu.

Ponadto działanie Dyrektora w zakresie, w jakim wydał zaskarżone postanowienie, należy uznać za niekonsekwentne. Działanie organu interpretacyjnego w sytuacji, gdy w podobnym stanie faktycznym wydaje on interpretację indywidualną, a kolejnym razem wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, budzi zastrzeżenia co do zgodności z zasadą działania organu podatkowego w sposób budzący zaufanie, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.

Na poparcie swojego stanowiska skarżący przedstawił szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje rozstrzygnięcie, wniósł o oddalenie skargi i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretacją przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega, więc na tym że interpretacja indywidualna jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego.

W ocenie Sądu, zasadniczym problemem w niniejszej sprawie, determinującym rozstrzygnięcie, była kwestia, czy zakres, żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania.

Odnosząc się do tego Sąd uznał, że trafny jest pogląd wyrażony w skardze, że stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, nie jest prawidłowe i nie odpowiada przepisom prawa.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§2).

W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowania art. 169 §1-2 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretacją indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpoznania.

Przypomnieć należy, że w przedmiotowej sprawie organ pismem z 6 grudnia 2022 r. wezwał stronę do uzupełnienia wniosku uznając, że zaistniała konieczność jego doprecyzowania, w szczególności w kontekście braku wystarczających przesłanek dla dokonania oceny, czy prowadzona przez skarżącego działalność wypełnia znamiona działalności badawczo-rozwojowej.

Pismem z 7 grudnia 2022 r. wnioskodawca odpowiedział na wezwanie organu oraz udzielił odpowiedzi na wszystkie zadane pytania.

Organ uznając, że strona nie udzieliła jednoznacznych odpowiedzi na zdane pytania postanowieniem z 25 stycznia 2023 r. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Następnie w wyniku rozpatrzenia zażalenia wniesionego przez wnioskodawcę Dyrektor postanowieniem z 30 marca 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

W przedmiotowej sprawie istotą rzeczy było więc ustalenie, czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na współtworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 updof.

Zdaniem Sądu sformułowane przez organ interpretacyjny wezwanie z 6 grudnia 2022 r. stanowi ewidentne przerzucenie na skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu.

Innymi słowy, wniosek skarżącego zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność, uzupełniona następnie po wezwaniu organu o inne jeszcze dane, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych. Jednak organ uchylił się od odpowiedzi na to pytanie, żądając dokonania odpowiedzi przez samego wnioskodawcę.

W konsekwencji z wydanych postanowień wypływa taki wniosek, iż skoro wnioskodawca nie potrafi samodzielnie ocenić, czy w ramach działalności opisanej we wniosku prowadzi on prace rozwojowe, to wykluczone jest merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku.

Dodatkowo – zdaniem Sądu – podkreślenia wymaga, że nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w Ordynacji podatkowej. Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., sygn. II FSK 1392/16).

W tym kontekście wskazać należy, że z akt sprawy, a to z wniosku o wydanie interpretacji, wezwania organu, doprecyzowania wniosku i uzasadnień stanowiska organów wynika, że skarżący podkreślał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, że instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa.

Wobec powyższego, zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 updof pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Zatem kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie i tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – przedmiotowe przepisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.

Należy bowiem pamiętać, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, to jest podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. Skoro tak, to winno być poza sporem, że organ wydający interpretację indywidualną powinien dokonać analizy tego stanu również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu prawa, nie ograniczając się wyłącznie do prawa podatkowego, zawsze wtedy, gdy od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu prawnopodatkowego.

Zgodnie z powyższym, zdaniem Sądu, skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 updof pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że organ był uprawniony do zinterpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy.

W niniejszej sprawie należy zwrócić także uwagę, że organ w postanowieniu wskazuje na fakt, że przedmiotem interpretacji indywidualnych są przepisy prawa podatkowego, natomiast wymaga tego, aby to zainteresowany przejął ciężar interpretacji przepisów podatkowych tj. art. 5 pkt 38-40 updof. W związku z tym, że organ w ramach przedmiotowego postępowania nie przeprowadza czynności dowodowych, biorąc za pewnik przedstawione we wniosku informacje, wskazanie przez wnioskodawcę, że w ramach działalności wykonuje on badania naukowe i/lub prace rozwojowe, a tym samym prowadzi działalność badawczo-rozwojową - sprawiłoby, że wydana interpretacja - wbrew twierdzeniu organu - nie posiadałaby żadnego waloru ochronnego. Jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX) podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Powyższe, zdaniem Sądu uzasadnia, że postępowanie organu było nieprawidłowe. Podkreślenia wymaga, że stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę w treści wniosku odnosiło się bezpośrednio do innych przepisów mających wpływ na jego sytuację prawnopodatkową. Ponadto, prezentowane wobec stanu faktycznego stanowisko, nie odnosiło się do abstrakcyjnych przepisów, które nie korelują z zobowiązaniami podatkowymi. Wobec tego skarżący ma podstawy żądać wydania interpretacji przepisów podatkowych w jego sytuacji faktycznej z uwzględnieniem całości stanu prawnego dotyczącego przedstawionej sprawy. Tym samym należy uznać, że stan faktyczny opisany we wniosku, został wyczerpująco przedstawiony, a odpowiedź na zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytania była wyczerpująca- wnioskodawca odniósł się bowiem do cech działalności badawczo-rozwojowej, które prowadzona przez niego działalność, jego zdaniem - spełnia. Organ zaś, będąc w posiadaniu tych informacji, dysponował wystarczającą wiedzą, aby odnieść się do wskazanych we wniosku wątpliwości.

Wobec tego, mając na uwadze powyższe oraz to, że wnioskodawca szczegółowo opisał swoją działalność w odniesieniu do cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ powinien odnieść się do tego, wydając interpretację indywidualną. Wniosek skarżącego zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przez niego działalność spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych. Tymczasem organ zapytał skarżącego o to, o co sam został zapytany we wniosku.

Końcowo wskazać należy, że swoje stanowisko organ poparł w treści zaskarżonego postanowienia nieprawomocnymi wyrokami wojewódzkich sądów administracyjnych. Wyroki te reprezentują jednak poglądy wyraźnie mniejszościowe. Pomijając te mniejszościowe poglądy, zdecydowana większość orzeczeń sądowych reprezentuje poglądy odmienne, zgodne ze stanowiskiem zajętym przez Sąd w niniejszym wyroku.

Wskazać należy, że tożsamy problem był już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w wyrokach: z dnia 20 kwietnia 2023 r., II FSK 2594/20; z dnia 19 kwietnia 2023 r., II FSK 476/22; z dnia 28 marca 2023 r., II FSK 2352/20, z dnia 11 stycznia 2023 r., II FSK 873/22; z dnia 29 listopada 2022r., II FSK 808/22, z dnia 4 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 342/22; z dnia 12 października 2022 r., sygn. akt II FSK 243/22; z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 485/22; z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1333/21; z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21; czy z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21; z dnia 19 stycznia 2023r., II FSK 951/22; z dnia 20 października 2021 r., II FSK 771/21. Uwagi poczynione w uzasadnieniach wskazanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela.

Uwzględniając przytoczoną wyżej argumentację, w ocenie Sądu informacje przedstawione we wniosku strony skarżącej w ramach opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wraz z uzupełnieniem, powinny być dla organu interpretacyjnego wystarczające i umożliwić odniesienie się do wskazanych we wniosku okoliczności, w zakresie wypełnienia znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. Dyrektor miał więc obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku i wydania interpretacji indywidualnej. Brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza, zdaniem Sądu art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 O.p. Naruszenie wyżej wymienionych przepisów zostało podniesione w skardze.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organ dopuścił się także naruszenia wyartykułowanego w skardze art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, który to przepis, zgodnie z art. 14h O.p., ma odpowiednie zastosowanie.

Wyjaśniając zakres dokonanego uchylenia (zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia I instancji), stwierdzić należy, że w orzecznictwie (wyrok WSA w Białymstoku z 23 listopada 2021r., sygn. akt II SA/Bk 646/21) podnosi się, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629).

Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia z dnia 25 stycznia 2023 r. znak 0115-KDWT.4011.916.2022.2.MS, zasadne stało się uchylenie obydwu postanowień.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, działając na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 r., poz. 1687). Na ich wysokość w kwocie 597 zł składa się kwota: 100 zł uiszczonego wpisu od skargi, opłata skarbowa od pełnomocnictwa procesowego w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł.