Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 93/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.67a par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2018 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej oraz odmowy umorzenia odsetek oddala skargę


UZASADNIENIE

P. S. – zwany dalej: "Skarżącym" lub "Stroną" - pismem z dnia 5 kwietnia 2017 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. - dalej "NUS" - o odroczenie terminu zapłaty do dnia 31 grudnia 2017 r. zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2011 r. z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach w łącznej wysokości 44.460 zł oraz umorzenia odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 21.402 zł. W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku Strona powołała się na trudną sytuację finansową. Skarżący wskazał, iż wraz z matką i rodzeństwem odziedziczył nieruchomość po zmarłym ojcu. Środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostały przeznaczone na remont domu, spłatę długów oraz bieżące utrzymanie. Po śmierci ojca, matka Skarżącego - A. S. - utrzymywała całą rodzinę, w tym wówczas troje uczących się dzieci. W chwili obecnej Strona nie posiada zatrudnienia i nie jest zarejestrowany w Powiatowym Urzędzie Pracy. Ponadto Skarżący wskazał, iż niezapłacony podatek wynikał z niewiedzy i niedopatrzenia z uwagi na szybko zmieniające się ustawy. Skarżący w chwili otrzymania spadku miał 12 lat. Ponadto dodał, że rodzina nosi się z zamiarem dokonania sprzedaży działki w celu spłaty zaległości. Ze względu na powyższe Skarżący wniósł o odroczenie terminu zapłaty do dnia 31 grudnia 2017r. zaległości podatkowej w kwocie 44.460 zł oraz umorzenie odsetek za zwłokę w wysokości 1.402 zł.

NUS, decyzją z dnia [...] maja 2017r., odmówił odroczenia terminu zapłaty do dnia 31 grudnia 2017r. zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2011r. z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach w wysokości 44.460 zł oraz umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 21.402 zł.

Skarżący, pismem z 25 maja 2017 r., wniósł odwołanie od powyższej decyzji, w którym wskazał, że sytuacja życiowa, w jakiej się znalazł uzasadnia przyznanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Jednocześnie Strona ponownie przedstawiła swoją sytuację życiową, rodzinną i finansową.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – dalej "DIAS" - decyzją z dnia [...] listopada 2017 r., utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu DIAS przytoczył treść art. 67 a § 1 pkt 2 oraz pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201) – dalej "O.p. – i odniósł się do przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, jako przesłanek do zastosowania ulgi podatkowej.

DIAS zwrócił uwagę, iż z informacji o stanie majątkowym wynika, iż Skarżący jest kawalerem i prowadzi gospodarstwo domowe wspólnie z matką Panią A. S., bratem Panem B. S. i ciotką Panią H. T. Dochód gospodarstwa domowego w skali miesiąca wynosi 4.700 zł (w tym: dochód matki 1.400 zł, wynajem 1.500 zł, emerytura ciotki 1.800 zł), natomiast wydatki na utrzymanie kształtują się na poziomie 4.100 zł (w tym: koszty związane z eksploatacją mieszkania 1.400 zł, telefon, opłaty abonamentowe 250 zł, spłata kredytów 270 zł, ubezpieczenie 56 zł, inne tj. wyżywienie, leki, ubranie, środki czystości i inne ok. 2.120 zł). Pani A. S. jest zatrudniona w firmie M. S. z miesięcznym wynagrodzeniem 1.473.91 zł netto. W chwili obecnej Skarżący jest osobą bezrobotną niezarejestrowaną w Powiatowym Urzędzie Pracy. R. po zmarłym ojcu została wstrzymana. Pani A. S. wynajmuje dom mieszkalny położony w J. przy ul. [...]. i uzyskuje z tego tytułu dochód w wysokości 1.500 zł miesięcznie. Pani H. T., będąca we wspólnym gospodarstwie domowym, otrzymuje świadczenie emerytalne w wysokości 1,864.20 zł. Pani A. Ś., oświadczyła, iż środki pieniężne uzyskane w 2011 r. ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach zostały przeznaczone na zakup działek w B. D. (działki na chwilę obecną są już sprzedane), działki w C. koło G. oraz zakup mieszkania w W. przy ul. [...]., remont domu w C. oraz częściowy remont domu w J. Środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w 2015 r. i 2016 r. zostały wydatkowane na dalszy remont domu w C., utrzymanie bieżące domów, uporządkowanie i wyrównanie działek w S.. Po zbilansowaniu osiąganych dochodów i ponoszonych wydatków pozostaje nadwyżka po stronie dochodów w wysokości 600 zł. Skarżący jest właścicielem działki o powierzchni 9.000 m² położonej w N. oraz współwłaścicielem działek w C. (nr [...] – 126m², [...] - 640m² 247 - 1.453m², [...] - 2.478m², [...]- 2.910m², [...], [...], [...], [...] po 500m²) oraz nieruchomości o powierzchni 3.900m² zabudowanej domem mieszkalnym o powierzchni 250m² położonej w C. przy ul. [...].

Przedmiotowe zaległości podatkowe wynikają z zawartych w imieniu Skarżącego przez Panią A. S. umów sprzedaży i dotyczą nieruchomości: w C. zgodnie z aktem notarialnym z dnia 13 września 2011 r. Repertorium A nr [...], wartość udziału 24.000 zł; w C. zgodnie z aktem notarialnym z dnia 15 września 2011r. Repertorium A nr [...] wartość udziału 110.000 zł; w C. zgodnie z aktem notarialnym z dnia 20 września 2012r. Repertorium A nr [...], wartość udziału 100.000 zł.

DIAS zwrócił uwagę, iż postępowanie w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych jest na gruncie przepisów postępowania podatkowego postępowaniem szczególnym, bo inicjowanym przez Stronę, a to powoduje, iż to Strona dobrowolnie podejmuje decyzję o złożeniu wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę i udowodni okoliczności, którymi wniosek jest motywowany. Uwzględniając powyższe, DIAS stwierdził, iż ani argumentacja zawarta w odwołaniu, ani ocena całości sprawy nie wskazuje na wystąpienie w sprawie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego uzasadniającego udzielenie wnioskowanej ulgi. Podkreślił, że przyznanie ulgi polegającej na odroczeniu spłaty zaległości podatkowych uzależnione jest nie tylko od stwierdzenia występowania ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, lecz również od oceny sytuacji podatnika pod kątem jego możliwości finansowych dotyczących jednorazowej spłaty zaległości tak aby udzielona ulga nie miała charakteru iluzorycznego.

DIAS wyjaśnił również, że w treści uzasadnienia wniosku z 5 kwietnia 2017 r. Skarżący wskazał, że wraz rodziną chce sprzedać działkę, co dawałoby perspektywę na uregulowanie ww. zaległości podatkowej ze środków finansowych uzyskanych z tej sprzedaży. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, które potwierdziłyby dokonanie sprzedaży ww. nieruchomości. NUS nie znalazł również dowodów, które dawałyby rękojmię, iż Skarżący będzie dysponował środkami finansowymi, umożliwiającymi wywiązanie się z udzielonej ulgi. W konsekwencji tego stanu rzeczy powstała obawa, co do realnych możliwości spłaty całości zaległości podatkowej. W przypadku, gdy kondycja finansowa podatnika nie stwarza możliwości wywiązania się z decyzji ulgowej, organ podatkowy zobligowany jest do wydania decyzji negatywnej.

Ponadto zdaniem DIAS wydając rozstrzygnięcie w danej sprawie, organ podatkowy jest zobowiązany do uwzględnienia jedynie zdarzeń faktycznych, które miały już miejsce, a zdarzenia, które mają nastąpić w przyszłości (nawet bardzo bliskiej) pozostają bez wpływu na rzeczywisty stan sprawy.

DIAS wskazał również, że w orzecznictwie przyjmuj się, iż zastosowanie ulgi polegającej na odroczeniu lub rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań. Efektywna możliwość realizacji zobowiązań to możliwość istniejąca w dacie orzekania o uldze. Poza tym nie można mówić o efektywnej możliwości realizacji zobowiązań, np. jeżeli miesięczne przychody równoważą ponoszone miesięcznie wydatki i brak jest środków na spłatę zaległości podatkowych w ewentualnym odroczonym terminie lub w ewentualnych ratach. Nie można też mówić o efektywnej możliwości realizacji zobowiązań, jeżeli ich realizacja uzależniona jest od zdarzeń przyszłych i niepewnych.

Jak wynika z oświadczenia majątkowego Skarżącego z dnia 5 kwietnia 2017r. po zbilansowaniu osiąganych dochodów i ponoszonych wydatków pozostaje nadwyżka po stronie dochodów w rodzinie Skarżącego w wysokości 600 zł. Ponadto dochody Skarżącego w latach 2014-2016 kształtowały się następująco: 2014r. - dochód w wysokości 5.315.60 zł.; 2015 r. - dochód w wysokości 11.932.56 zł, 2016r. - dochód w wysokości 11.823.68 zł. Wobec powyższego DIAS stwierdził, że w złożonych dokumentach i oświadczeniach Strona nie wykazała możliwości finansowych spłacenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości 44,460 zł. Powyższe okoliczności zdaniem DIAS uprawdopodabniają, iż Skarżący nie będzie w stanie dotrzymać wskazanego terminu odroczenia. Ponadto Strona nie przedstawiła żadnego dokumentu potwierdzającego, iż jest w posiadaniu jakichkolwiek środków finansowych, które może przeznaczyć na spłatę zaległości podatkowej. Zdaniem DIAS z akt sprawy wynika zatem, iż Strona nie posiada płynnych środków pozwalających na jednorazową spłatę zaległości podatkowej w kwocie 44.460 zł. Udzielenie ulgi w tym przypadku byłoby zatem iluzoryczne, pozorne.

DIAS wskazał także, że poza wnioskiem o odroczenie terminu zapłaty Skarżący wniósł również o umorzenie odsetek za zwłokę od ww. zaległości w łącznej kwocie 21.402 zł. W ocenie DIAS sytuacja Skarżącego rzeczywiście nie należy do łatwych z uwagi na problemy finansowe. Powyższe nie jest jednak wystarczającą przesłanką do uwzględnienia wniosku Strony i umorzenia wnioskowanych odsetek od zaległości podatkowej. Poza sytuacją finansową, życiową i majątkową podatnika, ważnym kryterium oceny w sprawach o udzielenie ulgi w spłacie należności jest przyczyna powstania zaległości podatkowych. DIAS wyjaśnił, że zgodnie z jurysdykcją sądowniczą zasadnym jest stwierdzenie, czy na okoliczności powodujące powstanie przedmiotowych zaległości podatkowych Podatnik miał wpływ i czy mógł im zapobiec, czy też spowodowane zostały czynnikami niezależnymi od jego działań. W niniejszej sprawie przedmiotowa zaległość wynika z odpłatnego zbycia w 2011 roku udziałów w nieruchomościach. W dniu 23 marca 2017r. w Urzędzie Skarbowym w P. Skarżący złożył zeznanie podatkowe PIT-38 za 2011 r. wykazując w nim podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 44.460 zł. Uiszczenie podatku z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach nie powoduje zasadniczo zagrożenia egzystencji podatnika, ponieważ podatek ten nie jest w istocie pobierany z bieżących środków na utrzymanie, lecz z dodatkowych środków finansowych uzyskanych w wyniku sprzedaży nieruchomości. Bezspornym jest zatem, iż Pani A. S. (matka Skarżącego) była w posiadaniu odpowiednich środków pieniężnych, które w pierwszej kolejności należało zabezpieczyć na poczet uregulowania zobowiązania.

Ponadto DIAS dodał, że brak zatrudnienia Strony nie oznacza, że taka sytuacja będzie miała charakter stały. Skarżący jest osoba w wieku produkcyjnym, bez stwierdzonych przeciwwskazań zdrowotnych do podjęcia pracy zarobkowej, a zatem możliwość znalezienia przez Stronę pracy wydaje się prawdopodobna. Poza tym DIAS zaznaczył, że Skarżący nie jest zarejestrowany w Urzędzie Pracy jako osoba bezrobotna.

Skarżący, pismem z 18 grudnia 2017 r., wniósł skargę na powyższą decyzję. Powołując się na dokument nr PK4.80111.27.2015, napisany przez Sekretarza Stanu Ministerstwa Finansów RP - Pana J. C., stwierdził, że w decyzji z dnia [...] listopada 2017r. została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budujący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżący wskazał, iż informacja o zaległości podatkowej oraz odsetkach dotarła do Skarżącego pod koniec 2016 roku, tj. na chwilę przed przedawnieniem jednego z podatków. Nadmienił, iż nie utrudniał pracy urzędowi skarbowemu, gdyż jak wskazał odbierał korespondencję oraz stawił się na wyznaczone spotkanie. Skarżący zwrócił uwagę, iż do powstania zaległości podatkowej doszło ze względu na brak jego wiedzy co do konieczności opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach. Skarżący zaznaczył, iż gdyby urząd skarbowy wcześniej poinformował go o konieczności opodatkowania uzyskanego dochodu, należne zobowiązania podatkowe były uregulowane po uzyskaniu środków finansowych z pierwszej sprzedaży udziałów w nieruchomościach. Wobec tego nie zostałyby naliczone tak wysokie odsetki za zwłokę.

Niezależnie od powyższego Skarżący zwrócił uwagę, że uregulował już kwotę główną zaległości w wysokości 71.000 zł tytułem zapłaty PIT-38 z 2011 roku. Na tą okoliczność dołączył do skargi kopię dowodu wpłaty z dnia 12 października 2017r. Wyjaśnił też, że wskazana kwota została wpłacona dopiero niedawno, gdyż przedłużała się sprzedaż nieruchomości, pomimo tego, że zostały one wystawione do sprzedaży w Agencji Obrotu Nieruchomościami.

W opisanym stanie rzeczy Skarżący wniósł o rozpatrzenie skargi i umorzenie oraz zwrot odsetek za zwlokę w wysokości 26.540 zł.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

W ocenie Sądu rozpoznając niniejszą sprawę w pierwszej kolejności przedmiotem rozważań powinny stać się zarzuty w zakresie naruszenia prawa procesowego, a potem zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia umożliwi ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Zauważyć należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów O.p. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

Mając powyższe na uwadze, uznać należy, iż w przedmiotowej sprawie zarówno NUS, jak i DIAS sprostali opisanym powyżej wymogom proceduralnym stawionym organom podatkowym.

W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. Organy w wydanych decyzjach logicznie i spójnie przeanalizowały cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, czemu dały wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Organy prawidłowo ustaliły stan majątkowy Strony, w tym m.in. to, że jest właścicielem i współwłaścicielem wielu nieruchomości. Zważyć przy tym należy, iż Strona nie zakwestionowała ustaleń organów w tym zakresie.

W tym kontekście Sąd podziela ocenę stanu faktycznego dokonaną przez Organ. Sąd wskazuje, iż w 2008 r. zmarł ojciec Skarżącego, po którym wraz z matką i rodzeństwem odziedziczył nieruchomości. Natomiast przedmiotowe zaległości podatkowe wynikają z zawartych przez Stronę umów sprzedaży nieruchomości położonych w:

- C., zgodnie z aktem notarialnym z dnia 13 września 2011 r. Repertorium A nr [...], wartość udziału 24.000 zł;

- C., zgodnie z aktem notarialnym z dnia 15 września 2011 r. Repertorium A nr [...], wartość udziału 110.000 zł;

- C., zgodnie z aktem notarialnym z dnia 20 września 2012 r. Repertorium A nr [...], wartość udziału 100.000 zł;

Umowy te zostały zatem zawarte 3 do 4 lat po śmierci ojca Strony.

Z oświadczenia Pani A. Ś. występującej jako pełnomocnik Skarżącego wynika, iż środki finansowe uzyskane ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach w 2011 r. zostały wykorzystane do nabycia działek, w B. D. , C. oraz na zakup mieszkania w W., jak również na remont domu w C. i J. Nieruchomości w B. D. zostały już przez członków rodziny sprzedane. Z oświadczenia wynika, iż środki finansowe uzyskane z ich sprzedaży zostały przeznaczony na kolejny etap remontu w C. oraz prace porządkowe na działkach w S., jak również bieżące utrzymanie domów.

Natomiast z informacji o stanie majątkowym wynika, iż Skarżący jest kawalerem i prowadzi gospodarstwo domowe wspólnie z matką, bratem i ciotką. Dochód gospodarstwa domowego w skali miesiąca wynosi 4.700 zł (w tym: dochód matki 1.400 zł, wynajem 1.500 zł, emerytura ciotki 1.800 zł), natomiast wydatki na utrzymanie kształtują się na poziomie 4.100 zł (w tym: koszty związane z eksploatacją mieszkania 1.400 zł, telefon, opłaty abonamentowe 250 zł, spłata kredytów 270 zł, ubezpieczenie 56 zł, inne tj. wyżywienie, leki, ubranie, środki czystości i inne ok. 2.120 zł). Pani A. S. jest zatrudniona w firmie M. S. z miesięcznym wynagrodzeniem 1.473.91 zł netto. Skarżący jest osobą bezrobotną niezarejestrowaną w Powiatowym Urzędzie Pracy. R. po zmarłym ojcu została wstrzymana. Pani A. S. wynajmuje dom mieszkalny położony w J. przy ul. [...]. i uzyskuje z tego tytułu dochód w wysokości 1.500 zł miesięcznie. Pani H. T., będąca we wspólnym gospodarstwie domowym, otrzymuje świadczenie emerytalne w wysokości 1,864.20 zł.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu, zasadna jest konkluzja organów podatkowych, iż stan majątkowy Skarżącego nie należy do łatwych, jednak zwrócić należy uwagę na ilość posiadanych przez Skarżącego nieruchomości, ich powierzchnie oraz fakt, że są to nieruchomości położone w bezpośredniej bliskości W.

Dlatego, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 191 O.p. nie mógł zostać uwzględniony.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 67a § 1 O.p., wskazać należy, co następuje.

Zgodnie z art. 67a § 1 O.p. "Organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną".

Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie – i uwzględniony przez organy podatkowe – pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je – co do zasady – w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności podatkowych stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi.

Wskazać również należy, że użyte w treści przepisu pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" mają charakter niedookreślony. Użycie tych zwrotów uznać należy za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych. Ich interpretacji na użytek danej sprawy dokonuje każdorazowo organ podatkowy. Organ ten dysponuje pewnym marginesem swobody w odniesieniu do zaistniałej w danej sprawie sytuacji faktycznej, która może uzasadniać wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

W istocie więc w każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób, aczkolwiek w oparciu o piśmiennictwo i orzecznictwo sądowe można określić podstawowe ich ramy.

Niewątpliwie "ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją konkretnego podatnika. Zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i doktryna prawa, jako ważny interes podatnika definiuje sytuacje nadzwyczajne, losowe, uniemożliwiające uregulowanie zaległości przez podatnika, przy równoczesnym uwzględnieniu normalnej sytuacji ekonomicznej, rodzinnej i zdrowotnej podatnika. Przesłanki ważnego interesu podatnika nie można bowiem ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Warto tu przytoczyć pogląd (aprobowany przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę) wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia).

O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zatem kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji.

Sytuacja uzasadniająca przyznanie ulgi w płatności zaległości podatkowej nie może być natomiast spowodowana działaniami podatnika. Chodzi bowiem o czynniki niezależne od sposobu postępowania wnioskodawcy. Tak stawiane wymogi są podyktowane tym, że ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowią odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności ponoszenia danin publicznych, która została sformułowana w art. 84 Konstytucji RP.

Należy mieć przy tym na względzie, że uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika, prowadząc do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne tego nie potwierdzają. Jak już bowiem wskazano, o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują bowiem kryteria zobiektywizowane.

Zdaniem Sądu, z kolei przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy ocenie wystąpienia tej przesłanki należy również uwzględnić zasadność obciążenia Państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. "Interes publiczny" to także sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych (wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2000 r. z. 6, poz.168).

Wskazać przy tym należy, że instytucję rozłożenia zapłaty podatku na raty można stosować wyjątkowo, gdyż nie służy ona jako powszechny środek przezwyciężania trudności finansowych.

Stwierdzić również należy, że decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie art. 67a § 1 O.p. mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, iż nawet stwierdzenie przez organy podatkowe, że w danej sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek, może, lecz nie musi, prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Zaznaczyć przy tym należy, że zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to, korzystając z uznania administracyjnego, organ podatkowy wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może - mimo istnienia przesłanek - odmówić uwzględnienia wniosku strony. Przyznana jednakże organom podatkowym swoboda w rozstrzyganiu spraw w ww. zakresie nie oznacza dowolności. Organ podatkowy, mając pozostawiony wybór takiego lub innego rozstrzygnięcia, ma zawsze obowiązek wszechstronnego wytłumaczenia się w uzasadnieniu decyzji, dlaczego podjął właśnie takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Decyzje organu w tym zakresie podlegają kontroli sądowej. Kontrola ta sprowadza się, po pierwsze do oceny, czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a więc uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny, oraz po drugie, czy nie naruszył w ramach uznania zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie jest natomiast władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych. Sąd nie rozstrzyga zatem o tym, czy udzielić podatnikowi ulgi czy też nie.

Natomiast – co istotne – stwierdzenie braku przesłanek (ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego) zawsze skutkować musi odmową uwzględnienia wniosku o udzielenie ulgi. W takim przypadku organ podatkowy nie ma możliwości wyboru między rozstrzygnięciem pozytywnym i negatywnym dla strony.

Pamiętać przy tym należy, że postępowanie w sprawie udzielenia ulg podatkowych jest na gruncie procedury podatkowej postępowaniem szczególnym, bo inicjowanym przez stronę. Fakt, iż postępowanie wszczynane jest na wniosek, powoduje, iż to na stronę w znacznym stopniu przekłada się udowodnienie okoliczności, którymi motywuje ona swój wniosek.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, jak również zebrały materiał dowodowy potrzebny do oceny przesłanek warunkujących udzielenie wnioskowanej ulgi.

Ustaleń w zakresie sytuacji finansowej, majątkowej, zdrowotnej i rodzinnej organy podatkowe dokonały na podstawie materiału zgromadzonego z urzędu oraz przy udziale Strony. Jak wynika ze skargi, ustaleń w tym zakresie Strona nie kwestionuje. Kwestionowana jest jedynie przez Stronę ocena tych ustaleń przez NUS i DIAS.

Sąd podziela w tym zakresie ocenę dokonaną przez organy podatkowe.

Od złożenia przez Skarżącego wniosku o ulgę podatkową (5 kwietnia 2017 r.) do wydania decyzji przez DIAS (doręczona Stronie 24 listopada 2017 r.) minęło ponad 7 miesięcy. Jeszcze dłuższy okres minął od złożenia przez Skarżącego deklaracji PIT. W tym czasie Skarżący mógł sprzedać część posiadanych przez siebie nieruchomości i spłacić zaległość podatkową. Skarżący w żaden sposób nie udowodnił też, iż podjął jakiekolwiek czynności w celu sprzedaży nieruchomości – nie przedstawił np. żadnych ogłoszeń, które dał w tym celu. Wskazać przy tym należy, iż ciężar dowodowy w zakresie tego, iż zapewnione będzie źródło finansowania spłaty odroczonego podatku spoczywał na Skarżącym. Strona temu nie sprostała.

Nie bez znaczenia jest fakt, iż Skarżący wnioskował o odroczenie terminu płatności podatku do dnia 31 grudnia 2017 r. Tego dnia upływał termin przedawnienia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Bieg przedawnienia nie został w tym przypadku przerwany. Powyższa okoliczność także ma znaczenie w sprawie.

Kwestię przyznania ulgi w zapłacie należności podatkowych należy rozpatrywać oczywiście nie tylko w kontekście aktualnej sytuacji finansowej Podatnika, ale także z uwzględnieniem przyczyn doprowadzenia do ich istnienia. Nie bez znaczenia pozostają bowiem okoliczności związane z powstaniem przedmiotowej zaległości podatkowej, odsetek, które są jednymi z najistotniejszych z punktu widzenia omawianej ulgi (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 460/12, Lex Omega nr 1225609, wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 426/10, CBOSA).

W związku z tym podnieść należy, iż jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie, przedmiotowa zaległość powstała na skutek złożenia przez Skarżącego z wieloletnim opóźnieniem zeznania podatkowego PIT -38 za 2011 r. W ocenie Sądu okoliczności powodujące powstanie przedmiotowej zaległości podatkowej nie można zaliczyć do tych, na które Strona nie miała wpływu bądź nie mogła im zapobiec.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby zaległość podatkowa Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych była spowodowana czynnikami nadzwyczajnymi. Niewątpliwie bowiem Skarżący w związku ze sprzedażami nieruchomości wskazanymi powyżej był zobowiązany do odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych w terminie i należnej wysokości na konto właściwego urzędu skarbowego, czego w istocie nie uczynił. Zaniedbanie obowiązkowi podatkowemu, a następnie występowanie o przyznanie ulgi podatkowej stoi w sprzeczności z zasadami sprawiedliwości podatkowej. Uzyskane środki ze sprzedaży nieruchomości Skarżący winien był w pierwszej kolejności przeznaczyć na zapłatę podatku, wówczas nie naliczyłyby się od niego odsetki za zwłokę. Strona zdecydowała jednak wydać otrzymane pieniądze w inny sposób – zainwestowała w nieruchomości (inne działki, które następnie sprzedała, mieszkanie). Trudno zatem oczekiwać, iż takie zachowanie może dawać podstawę do zastosowania w jej sytuacji ulgi podatkowej.

Sąd pragnie podkreślić, że podatki stanowią należności budżetowe i mają charakter priorytetowy, zatem winny być płacone w wysokości i terminach określonych w przepisach podatkowych. Odmienne stanowisko stawiałoby Stronę w pozycji uprzywilejowanej wobec innych podatników, którzy płacą w terminie swoje zobowiązania. Takie ustalenia uznać należy za sprzeczne z zasadą równości podmiotów wobec prawa. Zważyć przy tym należy, iż zobowiązania wobec Skarbu Państwa korzystają z pierwszeństwa w zaspokojeniu przed innymi wierzycielami. W wyroku z dnia 18 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1514/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził "(...) nie można akceptować działań zmierzających do poprawy sytuacji finansowej jedynie poprzez otrzymywanie ulgi podatkowej".

Sąd zatem nie uznaje, że powstanie zaległości spowodowane zostało działaniem czynników, na które Strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Powyższa sytuacja nie ma charakteru nadzwyczajnej okoliczności losowej i nie wyczerpuje znamion "ważnego interesu podatnika". Sytuacja ta nie spełnia również znamion "interesu publicznego". Nie można skutecznie zarzucać organom podatkowym, że nie dochodziły przez kilka lat zapłaty podatku, tym samym powodując powstanie odsetek, skoro sama Strona nie składała przez ten czas deklaracji podatkowych, mimo wyraźnego ustawowego obowiązku.

W związku z powyżej przedstawionym stanem faktycznym tutejszy Sąd uznał, iż organy podatkowe właściwie zebrały materiał dowodowy w sprawie i oceniły go zgodnie z przepisami prawa. Organy podatkowe dokonały także prawidłowej subsumpcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego do właściwych norm prawnych.

Jak bowiem stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 689/13: "Trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nic możne jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Zawsze ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie (faktycznym) podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi". Pogląd ten został podzielony również przez WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 353/13, jak również przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt II FSK 158/11.

Zatem w rozpoznawanej sprawie zaległości podatkowe nie były ani wynikiem braku środków na ich pokrycie z powodu nadzwyczajnych zdarzeń losowych (typu choroba, wypadek itp.), ani nie powstały w wyniku błędnych decyzji organów podatkowych. Śmierć ojca, na którą powołuje się Skarżący, miała miejsce 3 do 5 lat przed omawianą sprzedażą nieruchomości. Organ słusznie więc stwierdził, że w tej sytuacji powstanie zaległości podatkowych nie może uzasadniać zastosowania ulgi podatkowej. Odmienny pogląd oznaczałby uprzywilejowane traktowanie Skarżącego oraz naruszałby w sposób znaczący zasadę równości podmiotów wobec prawa.

Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe dokonały analizy tak motywów wniosku, jak i sytuacji majątkowej Skarżącego. Organy ustaliły łączny koszt wszystkich wydatków miesięcznych wskazanych przez Skarżącego w oświadczeniu majątkowym. Należy przy tym zwrócić uwagę na młody wiek Skarżącego i brak nadzwyczajnych okoliczności uzasadniających udzielenie ulgi podatkowej w świetle powszechności podatkowej i sprawiedliwości społecznej. Skarżący jest osobą w wieku produkcyjnym, bez stwierdzonych przeciwwskazań zdrowotnych do podjęcia pracy zarobkowej.

Jak wskazano, Skarżący posiada znaczny majątek, w szczególności wiele nieruchomości. W takiej sytuacji umorzenie odsetek Skarżącego naruszałoby zasady sprawiedliwości społecznej, biorąc pod uwagę postawę osób o znacznie gorszej sytuacji materialnej, które jednakowoż podatki płacą.

Dlatego też podkreślić należy, iż również rozpoznając powyższy aspekt także w kontekście przesłanki interesu publicznego, należałoby dojść do podobnych konkluzji. Przy wykładni interesu publicznego należy bowiem uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Jedną z takich wartości - obok bezpieczeństwa - jest sprawiedliwość. Przyznanie wnioskowanych ulg w spłacie zaległości podatkowych dla osoby w wieku produkcyjnym, zdrowej, posiadającej własny dom i wiele innych nieruchomości, mogłoby godzić w powyższe wartości. W interesie publicznym i szeroko rozumianym interesie podatnika leży bowiem regulowanie należności podatkowych, a także prowadzenie swoich spraw w zgodzie z przepisami prawnymi regulującymi w danym przypadku zasady opodatkowania.

Podkreślić należy, iż o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o uldze podatkowej. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z samym jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie przyznania ulgi podatkowej. Zasadą jest bowiem płacenie podatków w terminach i wysokościach określonych przez prawo. Nieterminowe uiszczanie podatków skutkuje naliczaniem odsetek i te zasady dotyczą wszystkich podatników. Natomiast przyznanie ulgi podatkowej traktowane musi być jako instytucja nadzwyczajna, gdyż prowadzi do uprzywilejowania jednych podatników kosztem pozostałych, którzy od uzyskiwanych przez siebie dochodów płacą podatki w przewidzianych terminach. Słusznie więc organ wskazywał na wyjątkowość przedmiotowych ulg podatkowych jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania.

Należy przy tym mieć na uwadze, że wpływy z podatków przeznaczone są na realizację różnych celów społecznych, tak więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być uzasadnione wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, przesłanek udzielenia ulgi.

Nie bez znaczenia w sprawie jest, że postępowanie w sprawie o udzielenie ulgi podatkowej toczy się na skutek złożenia przez stronę wniosku, w którym strona uzasadnia zaistnienie przesłanek zastosowania ulgi podatkowej. Podatnik winien zatem wykazać przesłanki konieczne do zastosowania wnioskowanych ulg, ponieważ postępowanie to prowadzone jest na wniosek podatnika, a nie z urzędu. Rolą podatnika ubiegającego się o udzielenie ulgi podatkowej jest zatem właściwe udokumentowanie wniosku oraz wskazanie stosownych przesłanek. Bez czynnego udziału podatnika w postępowaniu w przedmiocie ulg w spłacie zaległości podatkowych, realizacja zasady prawdy obiektywnej w praktyce jest bardzo utrudniona. Na aprobatę zasługuje stanowisko wyrażone przez WSA w Białymstoku w wyroku z 11 maja 2011 r., I SA/Bk 745/10 (LEX nr 795545), że aby nie narazić się na negatywne rozstrzygnięcie, strona powinna ujawniać fakty czy też dowody będące w jej posiadaniu, przyczyniając się tym samym do wyjaśnienia sprawy. To podatnik bowiem występuje ze stosownym wnioskiem o wszczęcie postępowania w tym zakresie i to podatnik powinien starać się wykazywać, że znajduje się w takiej sytuacji, która uzasadnia przyznanie takiej ulgi (por. też J. Brolik, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX 2013).

W efekcie za słuszne i znajdujące uzasadnienie w konstytucyjnych zasadach równości opodatkowania należy ocenić stanowisko organu, wywiedzione w oparciu o prawidłowo, zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy, że okoliczności rozpoznawanej sprawy nie mogą być postrzegane jako szczególne z punktu widzenia interesu podatnika ani tym bardziej interesu publicznego.

Należy także zwrócić uwagę, że ulgi podatkowe są instytucją nadzwyczajną, tym samym wypadki społeczne i gospodarcze warunkujące udzielenie tych ulg muszą posiadać tę samą cechę. Zatem za udzieleniem ulgi przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania wnioskodawcy bądź spowodowane działaniem czynników, na które nie mógł on mieć wpływu. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że nie można z przedmiotowych instytucji czynić środka stosowanego powszechnie i w tym zakresie przyznanie ulg należy traktować jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości społecznej. W interesie społecznym leży bowiem przestrzeganie równości obywateli względem prawa, równe traktowanie i równe obciążenie ciężarami wynikającymi z obowiązujących ustaw.

Istotnym jest, że w postępowaniach prowadzonych w trybie art. 67a O.p. organ podatkowy powinien kierować się zasadą państwa prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także zasadą sprawiedliwości podatkowej (równości i powszechności opodatkowania). Terminowe płacenie podatków i innych danin publicznych wynikających z obowiązujących przepisów prawa jest bowiem obowiązkiem każdego obywatela. Organ podatkowy musi zatem brać pod uwagę to, że udzielenie ulgi w spłacie stanowi odstępstwo od obowiązujących zasad, gdyż stawia podatnika w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników terminowo i w odpowiedniej wysokości płacących podatki. W konsekwencji instytucja przyznawania ulg podatkowych nie może być nadużywana przez organy podatkowe.

Reasumując, Skarżący nie wskazywał na zaistnienie okoliczności nadzwyczajnych, niezależnych od jej woli, jak również nie przedstawił i nie udokumentował żadnych okoliczności, które mogłyby przemawiać za uznaniem ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Z tej przyczyny ocenę dokonaną przez organy podatkowe uznać należy za prawidłową.

Przy rozstrzyganiu sprawy organ odniósł się do aktualnej - w chwili wydania decyzji - sytuacji Skarżącego i dokonał oceny, czy istnieje przesłanka ważnego interesu podatnika. Organ dokonał również oceny pod kątem interesu publicznego. Tym samym badaniu podlegało wyłącznie to, czy istnieją ustawowe przesłanki udzielenia ulgi podatkowej. Organy jasno i przekonywująco uzasadniły odmowę udzielenia takiej ulgi wobec braku istnienia tych przesłanek. Nie budzi wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały ocenione i rozważone, a rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją.

Jak wskazano powyżej, zdaniem Sądu, organy prawidłowo rozpatrzyły sytuację Skarżącego także w kontekście przesłanki "interesu publicznego", wyprowadzając zasadny wniosek, że również i z jej punktu widzenia – mając na uwadze okoliczności powstania zaległości podatkowych – nie było podstaw do przyznania ulgi. Skarżący w toku postępowania nie twierdził przy tym nawet, że korzysta z jakiejkolwiek formy pomocy społecznej. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z 6 marca 2012 r., II FSK 1489/10, LEX nr 1145406).

Reasumując, Sąd, oceniając zaskarżoną decyzję, nie stwierdził, aby naruszała ona przepis art. 67a § 1 pkt 1 O.p.

Jak wskazano powyżej, Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa procesowego. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał niezbędne elementy, a ocena materiału dowodowego, który został zebrany, mieściła się w ramach art. 191 O.p., bowiem oceny tej nie można uznać za dowolną. Uwzględniono całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny uzasadniający udzielenie ulgi podatkowej. Rozważono także przedstawione przez Skarżącego argumenty dotyczące jego sytuacji materialnej oraz przyczyn powstania zaległości podatkowej, a wnioski z tej oceny, a także stanowisko organu co do argumentów podnoszonych przez Skarżącego w toku postępowania zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu decyzji, jak tego wymaga art. 210 § 4 O.p.

W ocenie Sądu nie naruszona została zatem zasada legalizmu i praworządności, wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest natomiast działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych postępowanie podatkowe budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialno-prawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (wyrok WSA z 26 czerwca 2008 r., III SA/WA 488/08, por. również wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., I FSK 401/05). W ocenie Sądu organy podatkowe prowadziły właśnie w taki sposób postępowanie w niniejszej sprawie.

Tak więc, organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na możliwym do zgromadzenia przez organy materiale dowodowym. Organy oceniły wskazaną przez Skarżącego przyczynę, dla której domagał się on przedmiotowej ulgi i szczegółowo wyjaśniły również powody, dla których uznały za zasadne odmówić udzielenia tej ulgi.

Sąd stwierdza również, że odmowa udzielenia ulgi podatkowej nie stwarza stanu res iudicata i na podstawie powołanych przepisów można żądać przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej oraz odsetek tak długo, jak długo zaległość ta i odsetki istnieją. Powyższa teza znajduje uzasadnienie, jeżeli po wydaniu decyzji odmawiającej rozłożenia zobowiązania na raty wystąpią okoliczności uzasadniające złożenie ponownego wniosku. Modyfikacji może również podlegać zakres żądania. Podkreślenia jednocześnie wymaga raz jeszcze, że w szeroko pojętym interesie podatnika leży należyte umotywowanie wniosku o przyznanie ulgi podatkowej oraz właściwe udokumentowanie sytuacji majątkowej, finansowej, rodzinnej i zdrowotnej. Informacje oraz stosowne dowody w tym zakresie jest bowiem w stanie przedstawić i zgromadzić wyłącznie sam podatnik, któremu jego sytuacja życiowa jest najlepiej znana.

Biorąc pod uwagę przedstawione ustalenia i wnioski Sąd stwierdził, że brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi. W związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.