Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1126/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust.1, art. 10 ust.1 pkt 3, art. 14 ust. 1c, art. 22 ust.1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi Z. D. i E.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 lipca 2022 r. nr 2201-IOD-1.4102.11.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tczewie, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 1 stycznia 2016r. – 31 grudnia 2017r. oraz wszczętego w wyniku tej kontroli postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2016 – decyzją z dnia 22 grudnia 2021r. określił państwu E. i Z. D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 w kwocie 90.294,00 zł. Powodem określenia w powyższej decyzji zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż to wynika z zeznania podatników, było stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w łącznej wysokości 312.010,40 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznania odwołania, decyzją z dnia 27 lipca 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, przytaczając obszernie ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji Dyrektor wskazał, że w 2016 r. do kosztów uzyskana przychodów w 2016 r. podatnik zaliczył wydatki udokumentowane fakturami a dotyczącymi zakupu tarcicy i desek suchych, na których jako wystawcy figurowały następujące podmioty: T. Sp. z o.o. w organizacji, D. Sp. z o.o., Firma Handlowo - Usługowa G. J. G. W ocenie organów podatkowych, wbrew stanowisku strony, faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w związku z tym nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Dyrektor wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że współpraca pomiędzy panem Z. D. a wskazanymi powyżej kontrahentami tj. T. Sp. z o.o. w organizacji, D. Sp. z o.o., Firma Handlowo - Usługowa G. J. G. odbywała się bezumownie. Podatnik nie znał prezesów tych Spółek nie miał z nimi kontaktu, nie wskazał żadnych osób kontaktowych, nie był w siedzibach Spółek, nie rozliczał się ze Spółkami za wystawione faktury, nie wiedział skąd oraz jakimi środkami transportu przywożony był towar. Jak sam zeznał - nie interesowało go to. Liczyła się dla niego jedynie jakość towaru (tarcicy), atrakcyjna cena i terminowość dostaw.

Organ podkreślił, że podatnik nie posiadał zamówień, cenników korespondencji handlowej z kontrahentami, dokumentów przewozowych, dokumentów magazynowych potwierdzających przyjęcie towaru, specyfikacji i innych dowodów potwierdzających współpracę z ww. firmami. Według twierdzeń podatnika wszelkie uzgodnienia odnośnie transakcji opisanych w spornych fakturach wystawionych przez wskazane Spółki omawiał z panem J. G., właścicielem firmy G. i wieloletnim znajomym, z którym również zawierał transakcje zarówno w badanym okresie jak i w okresach wcześniejszych.

Organ zauważył, że także wiedza poszczególnych osób przesłuchanych w charakterze świadków odnośnie rzekomo świadczonych na rzecz pana Z. D. usług jest znikoma.

Spornych transakcji nie potwierdzają także zeznania złożone przez panów: M. M. i M. C. Z zeznań tych wynika, że pomoc jaką wyświadczali panu D. była sporadyczna. Łącznie, w latach 2016-2017, mogli mu pomóc w rozładunku do 20 razy (przy czym pan M. M. podczas przesłuchania zmieniał zeznania: raz zeznał, że mogło to być 3-4 razy, maksymalnie do 8 razy w ciągu dwóch lat, po czym zeznał, że było to jakieś 8-10 razy), podczas gdy w okresie tym podatnik otrzymał łącznie 49 faktur wystawionych w różnych datach. Świadkowie nie pamiętali dodatkowych okoliczności towarzyszących rozładunkowi. Nie wiedzieli skąd pochodził towar (z jakiej firmy, miejscowości), jakim środkiem transportu został przywieziony, czy towar był oznakowany, kto personalnie dokonał przywozu towaru. Zaobserwowali jedynie, że towar był przywożony ciężarówką/ciągnikiem siodłowym z naczepą, a kierowca który go przywoził nie uczestniczył w rozładowywaniu, a jedynie odpinał pasy zabezpieczające towar. Pamiętali natomiast bardzo szczegółowo jakiego rodzaju był przywieziony towar i jakie były jego parametry. Znana była im długość i grubość desek pomimo, że jak zeznali, towar był w paczkach.

Z zeznań pana M. M. wynika ponadto, że przy rozładunku pomagał brat pana Z. D. i zawsze jakiś pracownik, który wskazywał miejsce rozładunku. Tymczasem, według wyjaśnień podatnika, nie zatrudniał on żadnych pracowników - całą produkcję realizował osobiście -własnymi siłami.

Autentyczności transakcji zawartych przez pana Z. D. z panem J. G., a także ze spółkami, które pan J. G. rzekomo "reprezentował", nie potwierdził również żaden z pracowników zatrudnionych w firmie G. tj. panowie S. G., M. F., M. P. i K. W.

Zdaniem organu podatkowego, biorąc pod uwagę staż pracy wskazanych pracowników, stałe miejsce prowadzenia działalności przez firmę G. J. G. (w którym znajdował się zarówno zakład produkcyjny, biuro, jak i miejsce składowania surowca i towarów) należy przyjąć, że osoby te miały wystarczającą wiedzę na temat specyfiki branży tartacznej oraz orientację w zakresie działalności gospodarczej pana J. G. - w tym również w zakresie oferty sprzedaży, możliwości wytwórczych, wielkości dostaw i dostawców surowca. Tymczasem na temat handlu oraz pośrednictwa w handlu deskami i tarcicą przez pana J. G. dysponowali ograniczonymi informacjami, które nie potwierdziły, że faktycznie tego typu transakcje miały miejsce. Pracownicy ci słyszeli jedynie coś na temat planów założenia przez pana J. G. tartaku na Ukrainie, ale żaden z nich tam nie był i nie posiadał informacji, czy faktycznie i gdzie się on znajdował.

Organ zauważył, że jedynie pan S. G. kojarzył, że był jakiś transport ("tir") z Ukrainy w okresie od kwietnia do lipca (nie wskazał daty). W ocenie Dyrektora nie oznacza to jednak, że towar pochodził z tartaku należącego do pana J. G., a także, że był przeznaczony do dalszej odsprzedaży na rzecz pana Z. D. w badanym okresie.

Także pani K. M. (księgowa pana Z. D. w latach 2016-2017) nie posiadała wiedzy w zakresie współpracy podatnika z wskazanymi kontrahentami. Jej zeznania stoją ponadto w sprzeczności z wyjaśnieniami, jakie pan Z. D. złożył ustnie do protokołu kontroli (z 18 lipca 2018r.) a z których wynika, że faktury pochodzące od przedmiotowych firm otrzymywała drogą elektroniczną pani K. M., podczas gdy ona sama zeznała, że otrzymywała (na swojego e-maila) jedynie faktury sprzedażowe.

W ocenie Dyrektora uzasadnione wątpliwości budzi także kwestia zapłaty przez podatnika za usługi udokumentowane spornymi fakturami. Z zeznań złożonych przez pana Z. D. w dniu 24 sierpnia 2018 r. wynika, że płatności za transakcje zawarte z wskazanymi firmami realizowane były gotówkowo, a pieniądze przekazywał panu J. G. (on przyjeżdżał do mnie do firmy, nie zawsze od razu po dostawie otrzymywałem fakturę, ale pieniądze dawałem dopiero, jak otrzymałem fakturę; świadków przekazywania gotówki nie było żadnych). Z analizy wyciągów z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank [...] w T. na rzecz M. Z. D. nie wynika, aby w terminach płatności wskazanych w spornych fakturach podatnik dokonywał wypłaty gotówki w ilości odpowiadającej kwotom z zakwestionowanych faktur (celem zapłaty za te faktury).

Zdaniem Dyrektora, jakkolwiek kontrahenci podatnika byli wpisani do Krajowego Rejestru Sądowego (poza T. Sp. z o. o. w organizacji) lub Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (w przypadku pana J. G.), zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT (poza T. Sp. z o. o. w organizacji) oraz złożyli deklaracje VAT-7 lub VAT-7K za okresy rozliczeniowe, w których wystawione zostały sporne faktury (za wyjątkiem: T. Sp. z o. o., która złożyła deklarację VAT-7K jedynie za II kwartał 2016r.) oraz posiadali REGON, to jednak powyższe okoliczności nie przesądzają o rzetelności zakwestionowanych transakcji. Wręcz przeciwnie, formalna rejestracja tych firm jako podmiotów gospodarczych uzasadnia - zdaniem organu - tezę, że firmy te zostały wykorzystane w stworzonym celowo mechanizmie, w którym do celów oszustwa podatkowego posłużono się legalnie zarejestrowanymi podmiotami.

W ocenie organu tezę tę potwierdził także sam podatnik, przyznając w toku kontroli, że posiada wiedzę o tym, że Spółki celowo zostały założone przez pana J. G. po to, żeby dopuścić do obrotu towar pochodzący z Ukrainy (którego źródła pochodzenia podatnik nie zna). Uzasadnieniem dla powyższego twierdzenia są także poniższe okoliczności:

zakres działalności spółek zdefiniowany w REGON i KRS obejmował bardzo szerokie spektrum usług oraz asortyment towarów, nie związany z handlem drewnem i produktami drewnopochodnymi (m. in. konserwację i naprawę pojazdów, sprzedaż perfum i kosmetyków, doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, usługi w zakresie badań naukowych, fotograficznych, agencji reklamowych, sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną, sprzedaż żywności i inne),

siedziby spółki z o.o. D. została zgłoszona pod adresem biura wirtualnego,

Spółki nie złożyły informacji PIT-11 i deklaracji PIT-4R, co oznacza, że nie zatrudniały one pracowników w ogóle, bądź nie zatrudniały pracowników legalnie,

Spółki nie posiadały majątku (tj. nieruchomości, środków trwałych), przy użyciu których mogłyby realizować transporty i dostawy towarów na rzecz pana Z. D. w badanym okresie,

D. sp. z o. o., T. Sp. z o.o. w organizacji nie dokonywały zgłoszeń celnych,

firma G. J. G. z dniem wystawienia faktur na rzecz pana Z. D. (tj. 31 grudnia 2016r.) zgłosiła zaprzestanie działalności gospodarczej,

T. Sp. z o. o. w organizacji w dacie wystawienia spornych faktur nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny,

D. Sp. z o. o. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT (z dniem 4 stycznia 2017 r.),

firmy te posiadają zaległości podatkowe bądź zajęcia wierzytelności,

wszystkie wskazane podmioty (w tym: pan J. G. oraz pan W. K., jako osoba łącząca wskazane spółki) skutecznie unikały kontaktu z organami podatkowymi (co przejawiało się w braku odbioru kierowanej do nich korespondencji, zaś w przypadku odbioru - brakiem udzielenia odpowiedzi na wskazane w wezwaniach zapytania), uniemożliwiając tym samym właściwym organom podatkowym możliwość zweryfikowania dokonanych przez nie rozliczeń podatkowych, a także rzetelność spornych faktur.

Końcowo Dyrektor zauważył, że osobą łączącą Spółki był pan W. K. - bliski znajomy i kontrahent pana J. G., który reprezentował Spółkę T. Sp. z o. o. w organizacji przy zawieraniu umowy najmu lokalu na adres siedziby oraz był jedynym wspólnikiem Spółki D. Sp. z o. o. (dla której nie ustanowiono prezesa).

Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Golubiu-Dobrzyniu w toku kontroli i postępowań podatkowych przeprowadzonych w firmie G. J. G. za lata 2013-2014 wynika zaś, że:

- pan J. G. wystawiał nierzetelne faktury przy współpracy z panem W. K.,

- pan W. K. od 10 listopada 2016r. objęty był zakazem prowadzenia działalności gospodarczej na okres dwóch lat.

Tym samym - w ocenie Dyrektora - pan Z. D. nie tylko miał powody by podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach prowadzących do udziału w oszustwie, ale świadomie uczestniczył w tym procederze.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor uznał, że organ I instancji prawidłowo nie uznał spornych wydatków w łącznej kwocie 312.010,40 zł, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez wskazane podmioty, za koszty uzyskania przychodów badanego 2016r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz ustalonych okoliczności - badanych nie tylko osobno, ale przede wszystkim we wzajemnym ze sobą powiązaniu - wynika bowiem, że wskazane powyżej faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego przedmiotowe faktury zostały sporządzone wyłącznie w celu uwiarygodnienia przez podatnika wskazanych powyżej wydatków jako kosztów podatkowych (przy czym organ podkreślił, że nie kwestionuje faktu wykorzystania przez stronę zakupionych materiałów do prowadzonej działalności gospodarczej lecz okoliczność, że wystawcy spornych faktur nie byli dostawcami materiałów wymienionego w zakwestionowanych fakturach).

Dyrektor zauważył jednocześnie, że pomimo zakwestionowania już na etapie kontroli prawa podatnika do zaliczenia spornych wydatków do kosztów podatkowych. Po zapoznaniu się z treścią protokołu podatnik nie przedłożył jednak żadnych nowych dowodów, które mogłyby wpłynąć na zmianę stanowiska w tym zakresie. Takich dowodów podatnik nie przedłożył również w trakcie wszczętego postępowania podatkowego oraz w toku postępowania odwoławczego.

Z tego względu za nieuzasadniony uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia przez Naczelnika art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Dyrektora, w sprawie nie zostały także naruszone przepisy art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2021 r., poz.1540 ze zm.). Za bezzasadny organ odwoławczy uznał ponadto zarzut dopuszczenia jako dowód w sprawie materiałów pochodzących od innych organów, do których strona nie miała wglądu wskutek wyłączenia ich z jawności, wskazując, że przepisy art. 180-181 Ordynacji podatkowej dopuszczają możliwość wykorzystania w danym postępowaniu materiałów i dowodów z czynności i postępowań, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału. Podatnicy, co do zasady, zgodnie z treścią art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej, mają możliwość zapoznania się z dokumentami źródłowymi, a pełny dostęp do ich treści ograniczony jest jedynie przepisami o tajemnicy skarbowej (Dział VII) oraz ograniczeniami zasady jawności postępowania wobec strony (art. 179 Ordynacji podatkowej).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj.:

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez: niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie okoliczności korzystnych dla skarżącego; przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a także sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego oceny dowodów, w szczególności przyjęcie standardu prowadzenia działalności gospodarczej sprzecznego z doświadczeniem życiowym oraz dokonanie wyłącznie niekorzystnej dla strony oceny zdarzeń; skoncentrowanie się na negatywnych dla strony elementach stanu faktycznego, wynikających z ustaleń z innych postępowań, w tym prowadzonych wobec innych podmiotów, przy jednoczesnym nieuzasadnionym pominięciu dowodów korzystnych dla skarżącego; niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny, co doprowadziło do odmowy uznania za koszt uzyskani przychodów, części wydatków poniesionych przez skarżącego i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.,

- art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zaniechanie ustalenia prawdy materialnej w sprawie, przerzucenie ciężaru dowodu wyłącznie na skarżącego oraz oparcie się wyłącznie na wersji zdarzeń wynikającej z ustaleń dotyczących innych podmiotów, co doprowadziło do odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów części wydatków poniesionych przez skarżącego i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób sprzeczny z logiką i doświadczeniem życiowym, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem, że część przychodów skarżącego została osiągnięta bez ponoszenia kosztów ich uzyskania, mimo, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikają wnioski wskazujące na to, że skarżący poniósł wydatki w celu uzyskania przychodu w związku ze świadczeniem usług na rzecz skarżącego,

- art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawną odmowę oparcia się na dokumentacji księgowej skarżącego, jako na wiarygodnym dowodzie w sprawie, wobec uznania, że nie są one księgami rzetelnymi w zakresie, w jakim opisują konkretne wydatki skarżącego zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2016 r. pomimo niewskazania przez organ podatkowy żadnych dowodów potwierdzających, że dokumenty na podstawie których dokonano wpisu nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym organ podatkowy nie podważył wynikającego z przepisów prawa domniemania rzetelności tych dokumentów,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącego do zaliczenia poczet kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatków poniesionych w 2016 r. na zakup towarów wydatków w łącznej kwocie 312.010,40 zł, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty, za koszty uzyskania przychodów badanego 2016 r., mimo nie negowania, że usługi te zostały przez skarżącego nabyte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich sprzedaż wykreowała przychód stanowiący podstawę ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

- art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że część przychodów skarżącego została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji doprowadzenie do tego, że podstawą opodatkowania stał się w części sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania w tej części przychodów,

- art. 121 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący lub podważający zaufanie do organu podatkowego, tj. wszczynaniu postępowania podatkowego tuż przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wydanie postanowienia o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżone decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem.

Przedmiotem sporu jest ocena, czy faktury wystawione przez Firmę Usługowo – Handlową G. J. G., D. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. dokumentują faktycznie dokonane transakcje oraz ocena, czy podatnik wykazał poniesienie w prowadzonej działalności kosztów uzyskania przychodów w kwotach odpowiadających wartościom wskazanych w fakturach.

Zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest uzasadniony.

Z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Podkreślenia wymaga, że istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1311/20).

W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany od wielu lat należy uznać pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., II FSK 2992/15; z dnia 14 lutego 2017 r., II FSK 33/15; z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; publ. CBOSA). Wskazuje się, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. (por. przywołany powyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 2992/15). To z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku NSA z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3205/14 (publ. CBOSA), na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Wobec tego z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Podkreślenia wymaga, że istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2702/12, publ. CBOSA, co do analogicznej normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Podkreślenia wymaga dodatkowo w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Jak już wskazano uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3953/13, publ. CBOSA). Należy wobec tego stwierdzić, że jeżeli środki finansowe podatnika zostały uszczuplone wyłącznie wskutek zawinionego działania jego kontrahenta lub osób, które go reprezentowały przed podatnikiem (np. poprzez wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wskazanych na fakturach wystawionych przez tego kontrahenta), wartość takiego uszczuplenia można ewentualnie utożsamiać ze szkodą w rozumieniu cywilistycznym. W takim przypadku podatnik zachowywałby uprawnienie do żądania naprawienia szkody spowodowanej przez kontrahenta lub innych osób, które rzekom go reprezentowały (art. 415 Kodeksu cywilnego), w ramach adekwatnego związku przyczynowego w rozumieniu art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego. Nie może jednak domagać się ich uwzględnienia w rachunku podatkowym i tym samym obniżać podstawy opodatkowania, a w konsekwencji także należnego podatku dochodowego (por. wyrok NSA z 25 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1649/18, publ. CBOSA).

Organ prawidłowo wskazał zarówno treść art. 181 Ordynacji podatkowej, jak i art. 178 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, dotyczących zasad gwarancji procesowych strony z poszanowaniem ochrony interesu publicznego. Skarżący miał możliwość zapoznania się z dowodami, z możliwości takiej skorzystał, co potwierdzają akta sprawy.

Powyższe wskazania są istotne z uwagi na poczynione w sprawie ustalenia dotyczące zaskarżonych faktur. Nie można uznać zasadności zarzutu dotyczącego uwzględnienia dowodów pozyskanych w odrębnych postępowaniach. Wykorzystanie tych dowodów nie stanowiło naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe są uprawnione w świetle procedury podatkowej do przeniesienia w prowadzonym postępowaniu podatkowym dowodów pochodzących z innych postępowań prowadzonych przez organy ścigania, inne organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej. Organ podatkowy nie jest zobowiązany do powtórzenia dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach.

Zaskarżona decyzja nie narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Ocena odmienna od wywodzonej przez skarżącego została uzasadniona z uwzględnieniem standardu prowadzenia działalności gospodarczej i zasad doświadczenia życiowego. Z materiału dowodowego wynika, że w 2016 r. występowały trudności nabycia drewna, okoliczność ta nie zwalnia jednak od wymogu dokumentowania wydatków fakturami wystawionymi przez podmioty dokonujące dostawy.

Zgłoszony w skardze zarzut wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dotyczy kwestii gotówkowych rozliczeń skarżącego z kontrahentami. Odwołanie do praktyki przyjętej w branży oraz twierdzenie, że organ nie wyjaśnił dysponowania przez skarżącego kwotami w gotówce przetrzymywanej poza rachunkami bankowymi nie podważa ustaleń organu, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji z ich wystawcą.

Należy stwierdzić, że kwestia przyjętego systemu rozliczeń gotówkowych stanowiła jeden z elementów oceny. Podatnik potwierdza, że środki na zapłatę należności kontrahenta nie pochodzą z wypłat z rachunków bankowych. Organ prawidłowo przyjął, że podatnik nie sprostał ciężarowi wykazania wywodzonej przez siebie okoliczności dysponowania środkami pieniężnymi w gotówce. Brak ustaleń odnośnie posiadania przez przedsiębiorcę środków pieniężnych poza rachunkiem bankowym prowadzonym dla M. Z. D. nie zostało w sprawie przez skarżącego wykazane.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przedstawił dokonaną ocenę całego zebranego w sprawie materiału dotyczącego poszczególnych grup faktur wystawionych przez różne podmioty. Organ prawidłowo uwzględnił przedmiot działalności wystawy faktury w kontekście przedmiotu faktury, powiązania osobowe, brak umów handlowych, brak dokumentacji pochodzenia towaru, brak potwierdzenia zatrudnienia pracowników, brak środków umożliwiających realizację transportu i dostaw, brak potwierdzenia dostaw towaru z Ukrainy (brak dokumentów celnych).

Organ prawidłowo, na podstawie zeznań świadków i dokumentów, ocenił udział w transakcjach pana W. K. oraz pana J. G. Skarżący w złożonych zeznaniach (18 lipca 2018 r., 23 lipca 2018 r. i 7 lipca 2019 r.) wyjaśniał, że działał w zaufaniu do pana J. G., który dostarczał towar do spółek, z którymi współpracował. Zeznania przesłuchanych świadków - pracowników zatrudnionych w firmie pana J.G. dają podstawę do przyjęcia, że dostawy nie były realizowane przez wystawców faktur. Zeznania syna skarżącego pana R. D., zeznania panów M. C. i M. M. pomagających skarżącemu w rozładunku tarcicy lub drewna oraz zeznania pani K. M. prowadzącej księgowość firmy skarżącego w latach 2016 – 2017 nie potwierdzają wiedzy o rzeczywistym przebiegu transakcji dokonanych zakwestionowanymi fakturami.

Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259), skargę oddalił.