Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 582/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę WSA do ponownego rozpoznania 2.Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 125, art. 274c par. 1, art. 274b par. 1, art. 277, art. 284b par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 2, art. 87 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia del. WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., 2) K. P. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 października 2013 r. sygn. akt I SAB/Wr 8/13 w sprawie ze skargi K. P. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie zwrotu podatku naliczonego nad należnym za luty 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) oddala skargę kasacyjną Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., 3) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. na rzecz K. P. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 października 2013 r., sygn. akt I SAB/Wr 8/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. P. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. (dalej zwaną w skrócie "Spółką") w zakresie bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie zwrotu podatku naliczonego nad należnym za luty 2013 r. Sąd pierwszej instancji uwzględnił natomiast skargę Spółki w zakresie przewlekłości postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego, stwierdzając przy tym, że przewlekłość ta nie miała charakteru rażącego naruszenia prawa.

1.2. W dniu 2 marca 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wpłynął wniosek skarżącej o zwrot na rachunek bankowy w terminie 25 dni kwoty 700.092 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy naliczonym, a należnym podatkiem od towarów i usług. Spółka załączyła do wniosku deklarację VAT-7 za luty 2013 r., w której wykazała powyższą kwotę zwrotu.

Pismem z dnia 11 marca 2013 r. organ wezwał skarżącą do przedłożenia dokumentów podatkowych za luty 2013 r. w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających o których mowa w art. 272 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p." lub "Ordynacja podatkowa").

W dniu 19 marca 2013 r. został sporządzony protokół z czynności sprawdzających u podatnika, w ramach których organ ustalił, że podatek naliczony wykazany przez Spółkę w lutym 2013 r. wynika w całości z posiadanych przez nią w oryginale i zapłaconych faktur VAT. Natomiast odnośnie podatku należnego Spółka posiadała faktury wystawione dla podmiotu czeskiego wraz z dokumentami oznaczonymi jako "dowód dostawy", a także potwierdzeniami zapłaty.

W związku z kontrolą podatnika, organ podatkowy zwrócił się do organów właściwych dla podmiotów dokonujących na rzecz Spółki sprzedaży granulatu złota i srebra w lutym 2013 r. o przeprowadzenie czynności potwierdzających dokumentowane fakturami transakcje zakupu u kontrahentów skarżącej spółki.

Organ podatkowy postanowieniem z dnia 25 marca 2013 r., nr [...] przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w kwocie 700.092 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki z uwagi na konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika. Postanowienie zawierało pouczenie o jego zaskarżalności do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Spółka zaskarżyła postanowienie o przedłużeniu zwrotu, które w odrębnym postępowaniu podlega kontroli sądowej.

W dniach 22 marca i 3 czerwca 2013 r. wpłynęły ponaglenia dotyczące "niezałatwienia sprawy w terminie" związane z postanowieniem o przedłużeniu zwrotu, zaś pismami z dnia 12 i 15 kwietnia 2013 r. Spółka domagała się natychmiastowego zwrotu podatku VAT. Pismem z dnia 16 maja 2013 r. podniosła, że w kwietniu 2013 r. poniosła stratę ekonomiczną w kwocie 24.510,25 zł z uwagi na brak środków obrotowych spowodowanych brakiem zwrotu naliczonego podatku VAT. Zarzuciła także bezczynność Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O., załączając adresowane do Spółki pismo z dnia 13 maja 2013 r. o przekazaniu wniosku o sprawdzenie kontrahenta do Dyrektora UKS w O. w związku z prowadzonym przez ten organ postępowaniem kontrolnym wobec jej kontrahenta – H. sp. z o.o. w O.

Pismem z dnia 19 kwietnia 2013 r. Naczelnik Pierwszego US w B. przekazał organowi podatkowemu protokół z czynności sprawdzających u innego kontrahenta, tj. E. sp. z o.o. w M. Z kolei pismem z dnia 7 czerwca 2013 r. organ podatkowy otrzymał od Naczelnika US W. protokół z czynności sprawdzających w H. sp. z o.o. w W. z informacją o wystąpieniu do US W. [...] o weryfikację transakcji na wcześniejszych etapach obrotu. 27 czerwca Dyrektor UKS w O. poinformował Naczelnika US w L., że w dokumentach źródłowych kontrahenta skarżącej spółki – spółki z o.o. H. nie stwierdzono w lutym 2013 r. faktur zakupu granulatu, natomiast ustalono, że kontrahenci kontrolowanej spółki prawdopodobnie w początkowych fazach obrotu wystawiali faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tak więc spółka H. może uczestniczyć w "karuzeli podatkowej" jako "bufor" w celu wyłudzenia z budżetu państwa podatku VAT.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 21 czerwca 2013 r., nr [...], uznał pisma spółki z dnia 22 marca (uzupełnione pismem z 3 czerwca) 2013 r. oraz z dnia 16 maja 2013 r. za ponaglenia w rozumieniu art. 141 O.p., stwierdzając jednocześnie ich niezasadność. Argumentując podał, że organ pierwszej instancji miał prawo, na podstawie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu dokonania weryfikacji rozliczeń skarżącej. Wskazał, że organ ten podjął niezbędne działania w tym kierunku, występując do innych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że na podstawie art. 122 i 125 O.p. organy podatkowe są zobowiązane do wnikliwego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

1.3.1. Końcowo organ odwoławczy zaznaczył, że postanowieniem z dnia 12 czerwca 2013 r., nr [...], Dyrektor UKS w O. (na podstawie upoważnienia GIKS) wszczął względem skarżącej Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do kwietnia 2013 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Spółka zarzuciła Naczelnikowi US w L. bezczynność w zakresie zwrotu podatku VAT i tym samym naruszenie art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. w zw. z art. 139, 121, 125 § 1 i § 2 O.p., poprzez nieuzasadnione przedłużanie w czasie zwrotu podatku naliczonego, w sytuacji gdy nie zachodzą przesłanki uzasadniające odmowę zwrotu we wnioskowanym terminie 25 dni. W ocenie skarżącej, bezzasadność przedłużania zwrotu i naruszenie zasady zaufania i szybkości postępowania, potwierdzają czynności sprawdzające u podatnika, które nie wykazały jakichkolwiek nieprawidłowości. Podnosząc powyższe skarżąca wniosła o uznanie, że skarga jest uzasadniona i w konsekwencji wyznaczenie dodatkowego terminu załatwienia sprawy przez organ podatkowy w terminie zapobiegającym upadłości skarżącej; wskazanie osób odpowiedzialnych za nieterminowe załatwienie sprawy oraz orzeczenie o odpowiedzialności tych osób na podstawie art. 142 O.p., a także zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Strona ponadto wskazała, że w razie zaistnienia wątpliwości co do zasadności zwrotu organ podatkowy powinien zbadać dobrą wiarę podatnika przy zawieraniu transakcji. Skarżąca podniosła też, że w przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie, istnieje na podstawie art. 140 O.p. obowiązek wskazania nowego terminu jej załatwienia.

2.2. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wniósł o jej oddalenie, wskazując, że na dzień wniesienia skargi weryfikacja rozliczenia Spółki nie została zakończona, z uwagi na postępowanie kontrolne prowadzone wobec niej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (postanowienie z 13 czerwca 2013 r.).

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie można mówić o bezczynności organu w sytuacji, gdy niezwłocznie po otrzymaniu wniosku o zwrot w terminie 25 dni wraz z deklaracją, organ wezwał podatnika do okazania wszystkich faktur, ewidencji zakupu i sprzedaży oraz dowodów potwierdzających zapłatę należności wynikających z faktur zakupu. Sąd zaznaczył bowiem, że przed upływem 25 dniowego terminu zwrotu organ (za każdy z weryfikowanych miesięcy) wydał postanowienie o przedłużeniu zwrotu i doręczył je podatnikowi. Postanowienia o przedłużeniu zwrotu wskazują wyraźnie podstawę prawną działania organu - art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. i art. 274b O.p. Sąd wskazał przy tym, że w tym samym czasie organ (w ramach pomocy prawnej) podjął czynności dla potwierdzenia transakcji u kontrahentów Spółki. Weryfikacja kontrahentów była jednak możliwa w trybie kontroli podatkowej (skarbowej) lub w ramach postępowania podatkowego, przy czym dla części kontrahentów właściwe były inne organy podatkowe w kraju, na których działanie nie miał wpływu organ zobowiązany do zwrotu podatku VAT.

3.2. Sąd podkreślił jednocześnie, że jakkolwiek nie można Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w L. zarzucić bezczynności, gdyż weryfikację zasadności zwrotu podjął wobec podatnika niezwłocznie i w ramach przysługujących mu uprawnień, to po wstępnej weryfikacji podatnika (co uczynił niezwłocznie i zgodnie z prawem – art. 274 b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.), to chcąc skutecznie zweryfikować kontrahentów Spółki uczestniczących na wcześniejszych etapach obrotu (od źródła), powinien był zainicjować za luty i marzec odpowiednie procedury – zgodnie z art. 274c O.p. kontrolę podatkową (skarbową) lub postępowanie podatkowe. Stąd też – w ocenie Sądu - za luty i marzec 2013 r. organ nie był wprawdzie bezczynny, działał jednak przewlekle, bowiem podejmowane przez Naczelnika US w L. działania (poprawne i skuteczne wobec podatnika) nie zmierzały bezpośrednio do weryfikacji kontrahentów podatnika, powodując wydłużenie okresu zakończenia weryfikacji zwrotu u podatnika.

3.3. Odnosząc się do zawartego w skardze żądania Spółki o wyznaczenie dodatkowego terminu załatwienia sprawy przez Naczelnika US w L., Sąd stwierdził, że skoro w obrocie prawnym (na dzień rozpoznania skargi na bezczynność) pozostają postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu (za styczeń 2013 r. z dnia 26 lutego 2013 r.; za luty 2013 r. z 25 marca 2013 r.; za marzec 2013 r. z dnia 25 kwietnia 2013 r.) oraz w odniesieniu do stycznia – trwa kontrola podatkowa prowadzona przez Dyrektora UKS w W., zaś w odniesieniu do lutego i marca 203 r. kontrolę podatkową prowadzi Dyrektor UKS w O. i w ramach tych procedur dokonywana jest weryfikacja transakcji poprzedzających transakcję będącą źródłem zwrotu - to obecnie nie można już mówić ani o bezczynności, ani o przewlekłym prowadzeniu postępowania przez organ, gdyż do czasu zakończenia postępowań kontrolnych odpowiednich organów (Dyrektorów UKS w W. i w O.) lub ewentualnego wszczęcia postępowania podatkowego - Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie może dokonać zwrotu, a pozostające w obrocie prawnym postanowienia o przedłużeniu zwrotu uzasadniają jego zwłokę w tym zakresie.

4. Skargi kasacyjne.

4.1. Pełnomocnik spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), naruszenie:

1. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 O.p., poprzez uznanie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. weryfikując zasadność zwrotu podatku VAT za luty 2013 r. nie dopuścił się bezczynności, mimo że poza przeprowadzeniem czynności sprawdzających u Strony skarżącej, wydaniem postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku VAT za ten okres i niezasadnym zawnioskowaniem o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów strony skarżącej w ramach prowadzonych czynności sprawdzających, nie podjął jakichkolwiek dalszych działań zmierzających do zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu,

2. prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż zasadność zwrotu podatku VAT uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u bezpośrednich kontrahentów, w tym również na wcześniejszych etapach transakcji, w celu wyjaśnienia źródła pochodzenia towaru,

3. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez sąd I instancji w uzasadnieniu skarżonego wyroku do zarzutu Strony skarżącej w zakresie konieczności zbadania dobrej wiary przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. zgodnie z orzecznictwem unijnym i krajowym, jak też braku wykazania przez organ w przedmiotowej sprawie jakichkolwiek przesłanek uzasadniających dalszą weryfikację zasadności zwrotu podatku VAT za luty 2013 r., zwłaszcza gdy czynności sprawdzające wobec strony skarżącej i kontrahentów nie wykazały jakichkolwiek nieprawidłowości, czy też braku odniesienia się do zarzutów strony skarżącej w zakresie powoływanego orzecznictwa TSUE, wskazującego, że przyjęta metoda zwrotu nie może wiązać się z jakimkolwiek ryzykiem finansowym dla podatnika.

W oparciu po powyższe zarzuty strona zwróciła się o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a ponadto zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie wywiedzionego przez Spółkę środka zaskarżenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. Z kolei w skardze kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w części dotyczącej pkt II sentencji tegoż wyroku, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w części uwzględniającej skargę w zakresie przewlekłości postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i przekazanie w tej części sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a ponadto zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pełnomocnik organu zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, tj.:

1. art. 149 P.p.s.a. w zw. z art. 274c oraz art. 277 O.p., poprzez uznanie, że organ pozostawał w przewlekłości bowiem w ramach czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie mógł skutecznie zweryfikować kontrahentów spółki, podczas gdy takie uprawnienie wynika z art. 277 O.p., zgodnie z którym przepisy art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku;

2. art. 149 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy organ nie pozostawał w przewlekłości z uwagi na prowadzenie czynności sprawdzających m.in. w oparciu o pozyskane z innych urzędów informacje dotyczące przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów strony, co ma znaczenie zwłaszcza w sytuacji, gdy żaden przepis prawa nie określa terminu zakończenia czynności sprawdzających,

3. art. 149 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez uznanie, że organ pozostawał w przewlekłości, mimo że na dzień orzekania było prowadzone postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (wszczęte w dniu 13.06.2013 r.);

4. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274c O.p. poprzez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na uznaniu, że organ pozostawał w przewlekłości z uwagi na brak zainicjowania kontroli podatkowej (skarbowej) lub postępowania podatkowego, w wyniku przyjęcia, że jedynie w ramach tych procedur możliwa była weryfikacja transakcji u kontrahentów, podczas gdy art. 87 ust. 2 wprost określa tryby, w których organ podatkowy jest uprawniony do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, w tym m.in. czynności sprawdzające, natomiast pominięty przez Sąd art. 277 O.p. dodatkowo odsyła do odpowiedniego stosowania art. 274c O.p., a zatem daje uprawnienie do przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów.

4.4. Dodatkowo na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. pełnomocnik organu złożył pismo procesowe, w którym odniósł się do argumentów strony przeciwnej zawartych w skardze kasacyjnej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl natomiast art. 87 ust. 2 tego artykułu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.

5.1.1. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z treści art. 87 ust. 2 cytowanej ustawy wynika uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Podnieść należy, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego.

Warto przy tym zauważyć, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co może niewątpliwie nastąpić w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Nadto termin zwrotu może być przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

5.2. Zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy podatku od towarów i usług opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwością skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013 r., III SAB/Wa 32/12). Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu.

Nie zmierza ono do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 610/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w którym uznano, że "nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie."

5.3. Co do zasady należy się zatem zgodzić z poglądem, że dokonane w rozpoznawanej sprawie przedłużenie terminu do zwrotu podatku wydane w oparciu w trybie art. 274b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. było w pełni prawidłowe i zasadne. Sporna jednakże pozostaje druga kwestia podnoszona przez skarżącą, a mianowicie, czy można mówić o bezczynności, czy też nawet braku przewlekłości postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w zakresie zwrotu, w sytuacji gdy zwrot uzależniony jest obecnie od zakończenia postępowań kontrolnych prowadzonych przez Urzędy Kontroli Skarbowej w W. i O. W tym kontekście skarżąca zwraca uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pomimo wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 12 czerwca 2013 r. nie wydał nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT w sytuacji, gdy czynności sprawdzające w trybie art. 272 § 1 O.p. zostały zakończone w tym przez wszczęcie postępowania kontrolnego.

Ze stanowiskiem skarżącej w tym aspekcie należy się zgodzić. Podkreślić należy, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest skuteczne do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonanej w ramach procedury wskazanej w tym postanowieniu, a wraz ze zmianą procedury weryfikacji konieczne jest wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w nowej procedurze. Nie budzi bowiem wątpliwości, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydane trakcie kontroli podatkowej stanowi indywidualny akt naczelnika urzędu skarbowego i spełnia wszystkie wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. przesłanki (por. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1133/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oznacza to zatem, że zgodnie z treścią art. 87 ust. 2 u.p.t.u. należy wiązać weryfikację rozliczenia podatnika z konkretnym rodzajem postępowania, w ramach którego weryfikacja ta jest dokonywana (podobnie NSA w wyroku z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14 publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustawodawca wymienia w tym zakresie cztery, odrębne i rządzące się innymi reżimami rodzaje postępowań (czynności): czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe oraz postępowanie kontrolne. W tym kontekście należy zgodzić się z twierdzeniem, że przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje nie tyle do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, ile do czasu zakończenia tej weryfikacji dokonywanej w ramach postępowań wymienionych w powołanym przepisie, to jest czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Jeśli weryfikacja rozliczenia następowałaby poza wymienionymi postępowaniami, nie mogłaby być podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Trafnie więc Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku skonstatował, że przedłużenie terminu zwrotu podatku wiąże się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego (która powinna być wskazana w postanowieniu, co w niniejszej sprawie miało miejsce) i obowiązuje do czasu zakończenia weryfikacji w tej właśnie procedurze. Zwrócić należy uwagę na podstawowe odrębności czynności sprawdzających i kontroli podatkowej.

O ile bowiem terminy zakończenia czynności sprawdzających nie zostały wprost uregulowane w Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r., sygn. I FSK 792/10 publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), to jednak przy ich przeprowadzaniu obowiązuje zasada szybkości postępowania (art. 125 w zw. Z art. 280 O.p.). Natomiast w odniesieniu do postępowania kontrolnego, w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214, ze zm.) wskazano, że w upoważnieniu do kontroli organ jest obowiązany wskazać przewidywany termin jej zakończenia. Zgodnie z art. 284b § 1 Ordynacji podatkowej kontrola podatkowa powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu. O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia.

5.4. Na aprobatę zasługuje również stanowisko, zgodnie z którym wybór postępowania, w ramach którego dokonywana jest weryfikacja rozliczenia ma także istotne znaczenie dla podstawy prawnej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku oraz dla procedury jego zaskarżenia. W przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia następuje w ramach czynności sprawdzających, podstawą prawną postanowienia o przedłużeniu jest nie tylko art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ale także art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepis ten nie jest samodzielną podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, ale uzupełnia i uszczegóławia regulację art. 87 ust. 2 u.p.t.u. m.in. przez wskazanie, że przedłużenie terminu zwrotu w związku z czynnościami sprawdzającymi następuje w formie postanowienia. Podobnej regulacji brak jest w odniesieniu do przedłużeniu terminu zwrotu podatku w związku z weryfikacją rozliczenia dokonywaną w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego lub też postępowania kontrolnego. W tych przypadkach, podstawą prawną przedłużenia terminu zwrotu jest wyłącznie art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

5.5. W konsekwencji powyższe wywody prowadzą do uznania, że ponieważ każde z postępowań wymienionych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest odrębnie regulowane m.in. co do zakresu, kompetencji organów i czasu trwania, a wybór procedury weryfikacji determinuje również podstawę prawną wydania postanowienia o przedłużeniu terminy zwrotu oraz tryb zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia wpływając w ten sposób zarówno na kompetencje organu, jak i na ochronę prawną przysługującą podatnikowi, należy uznać, że zmiana postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT.

5.5.1. Oznacza to więc, że argumenty podniesione przez pełnomocnika skarżącej są uzasadnione. Zgodzić się należy z twierdzeniem, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał całościowej oceny bezczynności organu, albowiem uznał, że skoro ustawodawca upoważnił w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług naczelnika urzędu skarbowego do przedłużenia terminu zwrotu w przypadku konieczności weryfikacji jego zasadności i posłużył się w tym kontekście otwartym terminem "do czasu zakończenia weryfikacji", to czas trwania takiej weryfikacji jest nieograniczony byleby organ samodzielnie lub przy udziale innych organów kontrolował podatnika lub jego kontrahentów (s. 13 uzasadnienia). Z taką konstatacją Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zgodzić się – w świetle poczynionych rozważań – nie można. To stanowisko nie uwzględnia bowiem zakresu i charakteru czynności sprawdzających, a także stoi w sprzeczności z zasadą szybkości postępowania, która stosownie do treści art. 125 w związku z art. 280 O.p. obowiązuje również w tym postępowaniu.

W takiej sytuacji powinno mieć miejsce wydanie nowego postanowienia przedłużeniu zwrotu, albowiem mamy do czynienia tutaj ze zmianą trybu weryfikacji z czynności sprawdzających na kontrolę podatkową. Pamiętać należy, że wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku służy nie tylko organom podatkowym, ale również podatnikowi, który może je przecież kwestionować i w tym sensie dokonanie przedłużenia zwrotu w formie postanowienia realizuje funkcje gwarancyjne. Jak wskazuje się w orzecznictwie, istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu (zob. (por. uchwała NSA z 22 kwietnia 2002 r., sygn. FPS 5/02, wyrok Trybunał Konstytucyjny we wspomnianym wyroku K 16/07 oraz wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. I FSK 536/14).

5.6. Reasumując, zgodzić się należy ze stwierdzeniem, że weryfikacja zwrotu w ramach kontroli podatkowej oznacza, że postanowienie o przedłużeniu zwrotu podatku powinno być wydane osobno w ramach tego postępowania, a nie jest skuteczne postanowienie wydane w ramach czynności sprawdzających. Trafnie zauważa NSA w cytowanym wyroku z 11 lutego 2015 roku, że "postanowienie wskazuje rodzaj postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja podatku, a więc na podstawie regulacji dotyczącej czasu trwania danego postępowania, podatnik uzyskuje wiedzę co do tego, kiedy może się spodziewać zwrotu podatku (lub rozstrzygnięcia co do tego zwrotu). Kiedy więc dane postępowanie - wskazane w postanowieniu o przedłużeniu - zostaje zakończone, podatnik ma prawo oczekiwać, że nastąpi rozstrzygnięcie co do zwrotu podatku". Uznanie, że w sytuacji, gdy wszczęte zostało nowe postępowanie, a rozciąga się na nie skutki postanowienia wydanego w ramach innych czynności bądź postępowania, a więc nie powiadamia się podatnika o przedłużeniu zwrotu do czasu nowego trybu weryfikacji, naruszałoby wskazaną powyżej funkcję gwarancyjną i godziłoby w zasadę zaufania do działalności organów. Przypomnieć bowiem należy, że organy podatkowe zobowiązane są respektować zasady ogólne rządzące tym postępowaniem określone w treści art. 120 – 129 O.p., w tym w szczególności zasadę praworządności (art. 120 O.p.), zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa; zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; zasadę skuteczności i współmierności (art. 125 § 1 O.p.), zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Oznacza to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie mógł powoływać się na przedłużenie zwrotu podatku do czasu zakończenia kontroli, ponieważ w ramach kontroli nie zostało wydane stosowne postanowienie.

Co więcej, Naczelnik Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wykonał już czynności mieszczące się w zakresie czynności sprawdzających, do których nie można zaliczyć analizy materiałów uzyskanych w toku kontroli podatkowej. Należy mieć bowiem na uwadze, że w toku czynności sprawdzających wyłączone jest stosowanie przepisów rozdziału dotyczących postępowania dowodowego z działu IV ordynacji podatkowej.

5.7. Niniejsze wywody prowadzą do wniosku, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej organu są nieuzasadnione. Sąd pierwszej instancji ponownie rozważając zagadnienie bezczynności organu w zakresie zwrotu podatku powinien uwzględnić przytoczoną argumentację i w jej kontekście rozstrzygnąć o istnieniu bądź nieistnieniu bezczynności w omawianym zakresie.

5.8. Odnosząc się dodatkowo do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej organu podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że weryfikacja kontrahentów skarżącej była uprawniona na mocy art. 277 O. p., zgodnie z którym przepisy art. 274-276 O.p. stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku. W tym zakresie na akceptację zasługuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2013 roku w sprawie sygn. akt I FSK 1480/12 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z wyrażonym tutaj stanowiskiem "kontrola tzw. >>krzyżowa<< dopuszczalna jest w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, ale nie poza nimi. Nie ma więc podstaw prawnych w ramach jedynie czynności sprawdzających określonych w dziale V Ordynacji podatkowej w art. 272 pkt 3, bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, żądania od kontrahentów podatnika dokumentów w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT". NSA zauważył w cytowanym wyroku, że czynności związane z tzw. kontrolą krzyżową nie mieszczą się w ramach czynności sprawdzających. Stosownie do treści art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Ustawodawca dopuścił zatem możliwość zażądania od kontrahentów podatnika przedstawienia dokumentów, w tym także w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT, ale wyłącznie w związku z prowadzonym u podatnika postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową. Reasumując, również w tej kwestii należy przyznać rację skarżącej spółce, że niezasadne było przeprowadzanie czynności sprawdzających u kontrahentów w ramach czynności sprawdzających przeprowadzanych u podatnika.

5.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. w punkcie pierwszym niniejszego orzeczenia uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, uwzględniając tym samym skargę kasacyjną skarżącej spółki. Natomiast w punkcie drugim wyroku na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 4, art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 oraz § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).