Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1299/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6561
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2011 w Wydziale na rozprawie sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. odmawiająca zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej skutków podatkowych zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak wynikało z akt sprawy skarżąca wraz z mężem W. M. nabyli w dniu [...] maja 2005 r. do wspólnego majątku prawo własności lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] [...] w K. G., które zbyli w drodze umowy dożywocia w dniu [...] czerwca 2005 r.

Mając wątpliwości dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych skarżący wystąpili o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej ewentualnych ciążących na nich zobowiązaniach z tego tytułu. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, zarówno skarżąca jak i jej mąż (każdy odrębnie, bowiem ich wnioski poddano odrębnym rozstrzygnięciom) wywodzili, że przeniesienie własności nieruchomości w drodze umowy dożywocia nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skarżąca, której wniosek stał się przedmiotem rozpoznawanej sprawy zwracała uwagę, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) ogólnie stanowi, iż źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest odpłatne zbycie nieruchomości. Dalsze uregulowania ww. ustawy nie nawiązują jednak do specyfiki, umowy dożywocia, brak jest regulacji określających sposób ustalania (liczenia) wartości świadczenia przy umowie dożywocia czyli przychodu podlegającego opodatkowaniu, która to wartość wcale nie musi być tożsama z wartością nieruchomości. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się do ceny wartości zamiennej jako podstawy opodatkowania nieruchomości co dowodzi, że ustawodawca opodatkowaniem objął jedynie sprzedaż i zamianę nieruchomości, a nie zbycie w następstwie umowy dożywocia.

Rozpatrując wniosek skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego nie znalazł podstaw do przyjęcia zasadności proponowanych tam argumentów, w konsekwencji stanowisko strony uznał za nieprawidłowe. Stanowisko to podtrzymał organ II instancji. Rozstrzygnięcia te zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1472/07 uchylił je dostrzegając naruszenie przepisów prawa procesowego.

Rozpatrując sprawę ponownie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. G. uznał pogląd skarżącej za nieprawidłowy. Powołując się na przepis art. 908 Kodeksu cywilnego wskazał, że umowa dożywocia ma charakter zobowiązujący, odpłatny i wzajemny. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f., zawarta pomiędzy stronami umowa o dożywocie stanowi dla dożywotnika (zbywcy) źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż zbycie to miało charakter odpłatny i nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. W zakresie ustalenia podstawy opodatkowania wskazano na przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli podatkowej w wysokości wartości rynkowej. Umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana, nabywca zobowiązuje się w niej jedynie do świadczeń określonych w art. 908 k.c., przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu – w myśl art. 19 u.p.d.o.f.), nie są znane. Z tego względu przychód dożywotnika należy określić w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości. Końcowo organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. podatek z tego tytułu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego dochodu.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia, podtrzymując zawarty w nim pogląd i jego uzasadnienie.

W skardze strona wniosła o uchylenie orzeczeń organów obu instancji zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że umowa dożywocia stanowi odpłatne zbycie nieruchomości a w konsekwencji źródło przychodu w rozumieniu tej ustawy; naruszenie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.- dalej powoływana jako O.p.) poprzez dokonanie wykładni przepisów prawa z naruszeniem zasady zaufania oraz art. 84, art. 217 i art. 8 Konstytucji RP poprzez określenie obowiązków podatkowych nieznajdujących potwierdzenia w ustawie. W uzasadnieniu skarżąca powołała argumentację zawartą w pierwotnym wniosku nie zgadzając się z interpretacją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonaną przez organy podatkowe. W dalszych wywodach podnosiła, że umowy dożywocia należą w świetle art. 487 § 2 k.c. do umów wzajemnych, jednak pojęcie wzajemności nie jest tożsame z odpłatnością. Odpłatny według Słownika języka polskiego znaczy "taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny" co oznacza potrzebę zapłaty określonej sumy pieniężnej, chodzi w nim zatem o zapłatę pewnej sumy pieniężnej. Dalej skarżąca podkreślała, że sam Minister Finansów w piśmie z dnia 24 września 2002 r. odnoszącym się do podatkowych skutków umów dożywocia zauważył, brak podstaw do ustalenia wartości świadczeń dożywotnika w chwili zawarcia umowy, choćby z uwagi na brak danych co do okresu w jakim będą spełniane świadczenie wzajemne.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację prezentowaną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargę co do zasady należało uznać za słuszną, jakkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Tytułem wstępu należy przypomnieć, że zaistniały między stronami spór dotyczył zasadności objęcia opodatkowaniem zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych umowy dożywocia, a ściślej, świadczenia uzyskiwanego na jej podstawie przez dożywotnika, które organy podatkowe uznały za przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Skarżąca zasadność opodatkowania umowy dożywocia przez organy podatkowe zwalczała niejako "u podstaw", zarzucając wadliwą wykładnię umowy dożywocia jako umowy o charakterze odpłatnym.

Wątpliwości prawne jakie pojawiły się w tej sprawie dotyczyły jednak nie tylko samej oceny kwalifikacji przez organy administracji podatkowej umowy dożywocia jako odpłatnej w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ale również, przyjętych podstaw do określenia podatku w oparciu o przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Przechodząc zatem do oceny legalności zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją aktu, dokonywanej w kontekście zarzutu podstawowego skargi, a mianowicie, zasadności kwalifikowania umowy dożywocia jako umowy odpłatnej należy stwierdzić, że taka wykładnia umowy dożywocia jest prawidłowa. Niewątpliwie cecha odpłatności, postrzegana przez pryzmat art. 908 § 1 kc nie jest główną cechą identyfikującą ten rodzaj kontraktu. Treść umowy dożywocia wypełnia bowiem przede wszystkim zapewnienie dożywotniego utrzymania zbywcy w zamian za przeniesienie własności nieruchomości. Brak elementu zapłaty sensu stricto nie oznacza jednak, że jest to umowa pod tytułem darmym. Z natury stosunku prawnego umowy dożywocia wynika, że zobowiązanie dożywotnika do przeniesienia prawa własności nieruchomości obciążonej prawem dożywocia następuje w zamian za określone przysporzenie, tj. w postaci zapewnienia środków dożywotniego utrzymania. Takiemu przysporzeniu, jeśli idzie o charakter zobowiązania, niewątpliwie bliżej do szeroko pojętych świadczeń alimentacyjnych, nie mniej, nie oznacza to pozbawienie umowy dożywocia cech umowy odpłatnej. Odpłatność umowy należy bowiem postrzegać szeroko, nie tylko w kategorii wynikających z niej roszczeń o zapłatę określonej sumy pieniężnej (świadczenia pieniężnego), ale jako źródło wszelkich roszczeń o charakterze majątkowym (w zamian za określone świadczenie). Innymi słowy, walor odpłatności ma każde świadczenie majątkowe, polegające w szczególności na przeniesieniu prawa, wykonania dzieła, pracy, czy usługi (por. uchwały Sądu Najwyższego o sygn. akt III UZP 22/84 (z dnia 21 maja 1984 r.) i III UZP 14/84 (z dnia 17 kwietnia 1984 r.); wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 825/09, dostępny w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego; wyrok Wojewódzkiego Sądu we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 646/09,dostępny w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Wskazując na powyższe, twierdzenia skarżącej co do nieuzasadnionego przyporządkowania - w oparciu o wskazany argument - przez organy podatkowe umowy dożywocia do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie były zasadne. Biorąc pod uwagę kryteria odpłatności umów o których mowa wyżej, umowa dożywocia niewątpliwie mieści się w hipotezie powołanego art. 10 u.p.d.o.f., a świadczenie otrzymywane (w ramach takiej umowy) przez dożywotnika stanowi przysporzenie z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Sam jednak fakt uznania omawianej umowy za odpłatna nie przesądza jeszcze o opodatkowaniu przychodów, które ona generuje. W tym miejscu niezbędnym jest zastrzeżenie, że przywoływany przepis art. 10 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia normatywnego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym sensie, że samoistnie nie stanowi on o powstaniu obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 4 O.p.. Znaczenie tego przepisu należy postrzegać w kontekście przyjętej przez ustawodawcę – na gruncie w/w ustawy - koncepcji opodatkowania dochodu z określonego źródła przychodu. Z tych względów, wymienione tam rodzaje źródeł przychodów, jako zakreślające jedynie w sposób bardzo ogólny zakres przedmiotu opodatkowania, są mało przydatne w procesie interpretacji prawa, jeżeli ich wykładnia językowa nie zostanie połączona z wykładnią systemową przepisów rozdziału 2 ustawy, określających poszczególne przychody zaliczane do danego źródła ich uzyskania (por. prof. Ryszard Mastalski w: Prawo podatkowe, wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2004, s. 366).

Skoro zatem samo przyporządkowanie dochodu do określonego źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. nie przesądza o objęciu go opodatkowaniem, to prawnie doniosłego charakteru nabiera pytanie o elementy niezbędne do powstania obowiązku podatkowego. Odpowiedź na to pytanie zawiera się w stwierdzeniu wystąpienia tzw. podatkowo- prawnego stanu faktycznego sprawy (prof. Ryszard Mastalski w: Prawo podatkowe, wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2004, s. 180). W piśmiennictwie, przesłankę tę definiuje się jako ogół znamion stanu faktycznego (określonych ogólnie i abstrakcyjnie), zawartych w normach regulujących poszczególne podatki, będący jednocześnie przyczyną sprawczą powstania zobowiązaniowego stosunku prawnego w dziedzinie opodatkowania (do znamion tych zalicza się takie elementy konstrukcyjne określonego podatku jak: podmiot i przedmiot podatku, podstawa opodatkowania, ulgi i zwolnienia, a także, stawki podatkowe. Doniosłość prawną podatkowo-prawnego stanu faktycznego należy rozpatrywać w kontekście ustawowej definicji podatku jako świadczenia wyróżniającego się podstawą prawną, co wynika z art. 6 O.p. (Paweł Borszowski "Elementy stosunku prawnego zobowiązania podatkowego", Zakamycze 2004, s. 164).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe orzekające w sprawie przyjęły, że odpłatne przeniesienie własności nieruchomości w drodze dożywocia podlega opodatkowaniu zaś wartość przychodu stanowi równowartość ceny rynkowej nieruchomości, która jest zbywana. Jako podstawę wymiaru podatku przyjęły art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

Oceniając te działania w pierwszej kolejności należy wskazać, że jednym z podstawowych warunków odpowiedniego stosowania prawa podatkowego jest właściwe oddzielnie zagadnień podatkowych od cywilnoprawnych przy analizie stanów faktycznych związanych z opodatkowaniem (prof. Ryszard Mastalski w: Prawo podatkowe, wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2004, s. 28). Stosowanie prawa – to przede wszystkim określenie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego, wiązanie ustaleń faktycznych z odpowiednią normą, w tym przypadku normą prawa podatkowego. Z faktu, że skutkiem realizacji norm prawa cywilnego jest najczęściej powstawanie stanów faktycznych rodzących obowiązek podatkowy, nie można wyprowadzać – jak to uczyniły organy podatkowe w sprawie - generalnej reguły, że każdy dochód (czy szerzej obrót) osiągnięty w ramach instytucji cywilnoprawnych znajduje swoje przełożenie w prawie podatkowym, poprzez objęcie go obowiązkiem podatkowym. Stosunek prawny zobowiązania podatkowego, w odróżnieniu od stosunku cywilnoprawnego, kształtowany jest bowiem przez prawo, zaś jego podmioty mają jedynie te uprawnienia i obowiązki, które przypisuje im w danej sytuacji norma prawna. Z tych powodów, zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem o charakterze publiczno-prawnym, co przesądza, że zarówno obowiązku podatkowego, jak i odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe nie można wyprowadzać z postanowień umowy cywilnoprawnej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2002 r., sygn. akt III RN 170/01, LEX nr 563153). Publicznoprawny charakter zobowiązania podatkowego oznacza, ze w przypadku prawa podatkowego ustawa stanowi zasadnicze źródło powstania zobowiązania podatkowego, a zasada autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych zostaje tu zastąpiona przez podatkowo prawny stan faktyczny (por. Paweł Borszowski "Elementy stosunku prawnego zobowiązania podatkowego", Zakamycze 2004, s. 164). Momentem powstania stosunku podatkowo - prawnego jest moment indywidualizacji obowiązku podatkowego, co ma miejsce w chwili, gdy określony podmiot spełni ustawowe przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy wynika z kolei, jak to zostało już podkreślone wcześniej, z elementów składowych podatkowo - prawnego stanu faktycznego, stanowiących zarazem konieczne elementy konstrukcji każdego podatku (podmiotu, przedmiotu, sposobu i terminu zapłaty podatku).

Charakter prawa podatkowego, jako prawa ingerencyjnego, wymaga by ustawy podatkowe w jak najszerszym zakresie regulowały podstawowe elementy konstrukcyjne podatku. Postulat ustawowego uregulowania - w pełnym zakresie - elementów rzeczowych i osobowych podatku to ucieleśnienie konstytucyjnej zasady wyłączności ustawowej w sprawach dotyczących praw i obowiązków jednostki. Kształtowanie podatkowo-prawnego stanu faktycznego, a także późniejsza realizacja norm prawnych tworzących ten stan muszą zatem być w pierwszym rzędzie zgodne z konstytucyjnymi podstawami opodatkowania sensu largo (prof. Ryszard Mastalski w: Prawo podatkowe, wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2004, s. 50). Podstawy te ustawodawca zawarł w art. 217 Konstytucji RP., który należy odczytywać jako przepis z jednej strony wyznaczający prawne granice opodatkowania, z drugiej zaś, regulację prawną (o gwarancjach konstytucyjnych), chroniącą podatnika przed dowolnością ustawodawcy w kształtowaniu konstrukcji podatkowych. Jak stanowi powołany przepis, "nakładanie podatków, innych danych publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Zakres treściowy tego przepisu był wielokrotnie przedmiotem wykładni, przede wszystkim Trybunału Konstytucyjnego, który wskazywał, że powyższe wyliczenie "trzeba rozumieć jako przejaw reguły o bardziej ogólnym charakterze, zgodnie z którą wszystkie istotne elementy stosunku daniowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie", tylko wtedy bowiem unormowanie ustawowe w zakresie prawa daniowego "zyska cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności" (por. wyrok TK z 16 czerwca 1998 r., U. 9/97, OTK ZU Nr 4/1998; wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., K. 28/98 (Dz. U. nr 92, poz. 1062).

Powołany przepis Konstytucji stanowi zasadniczy punkt odniesienia w sprawie, albowiem stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną w odniesieniu do zarysowującej się na gruncie rozpoznawanej sprawy wątpliwości o charakterze legislacyjnym (a więc odnoszącym się do sposobu tworzenia prawa podatkowego), a mianowicie, czy w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wprowadził wszystkie niezbędne elementy konstrukcyjne podatkowego stanu faktycznego umowy dożywocia tak, by na ich podstawie można było wywodzić (w stosunku do dożywotnika) istnienie obowiązku podatkowego o jakim mowa w art. 4 O.p.

Dokonując wykładni spornych przepisów organy podatkowe stwierdziły istnienie podstaw do takiej kwalifikacji, jednakże zdaniem Sądu taka wykładnia jest nie do zaakceptowania, albowiem sprowadza się w istocie do niedopuszczalnego na gruncie ustaw podatkowych rozszerzenia przedmiotowego zakresu opodatkowania poprzez odniesienie w drodze analogii elementów podstawy opodatkowania przy umowie sprzedaży (o czym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.) do treści umowy dożywocia i wynikającego z tej umowy świadczenia cywilnoprawnego na rzecz zbywcy. Tymczasem ustalenie, jaki jest podmiotowy i przedmiotowy zakres opodatkowania winno być dokonane wyłącznie w drodze interpretacji tekstu prawnego (analogia zaś nie należy do zakresu pojęcia "interpretacja", dodatkowo, w prawie podatkowym istnieje zakaz stosowania analogii na niekorzyść podatnika; por. prof. Bogumił Brzeziński "Wprowadzenie do prawa podatkowego", Dom Organizatora ,Toruń 2008, s. 302). Jednoznaczną wskazówkę w tym kierunku daje treść powołanego wcześniej art. 217 Konstytucji, stanowiąca m.in. że podmioty oraz przedmiot podatku określa ustawa.

Wyrażony przez Sąd pogląd o wadliwym zastosowaniu w sprawie przepisu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez rozszerzenie przedmiotowego zakresu opodatkowania (statuowanego tym przepisem) na cywilnoprawną treść umowy dożywocia należy ujmować szeroko, tj. jako osąd odnoszący się nie tylko do przedmiotu opodatkowania sensu stricto (umowy dożywocia jako tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości), ale przede wszystkim do zawartej w tym przepisie podstawy opodatkowania, rozumianej jako ujęty w przepisach prawa stan faktyczny do opodatkowania (definiowanej także jako konkretyzacja przedmiotu opodatkowania).

Wadliwość działań organów podatkowych w sprawie sprowadzała się w praktyce do wykorzystania, dla celów opodatkowania umowy dożywocia podstawy opodatkowania jaki ustawodawca przewidział dla odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży. W prawie podatkowym natomiast, jak to podkreślano, obowiązek zapłaty podatku opiera się na koniecznej przesłance zaistnienia konkretnego, podatkowego stanu faktycznego i jest jego konsekwencją (por. prof. Bogumił Brzeziński "Wprowadzenie do prawa podatkowego", Dom Organizatora ,Toruń 2008, s. 217).

Każdy podatek jako konstrukcja prawna funkcjonuje w oparciu o pewien schemat, obrazujący treść związków pomiędzy organem podatkowym a podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku. Podmiot zobowiązany (podatnik) płaci na rzecz podmiotu uprawnionego do pobierania podatków (organ podatkowy) kwotę środków pieniężnych, której wysokość ustalana jest w oparciu o obowiązujące reguły określające parametry tego, co ma być opodatkowane oraz założony poziom obciążenia podatkowego. Wszystkie te okoliczności znajdują swój wyraz w stałych elementach, nazywanych elementami konstrukcji podatku. Zgodnie natomiast z założeniem regulacji metodą administracyjno-prawną, ustawodawca podatkowy w określaniu stanu faktycznego winien być konsekwentny, aż do spełnienia zasady zupełności (por. Paweł Borszowski "Elementy stosunku prawnego zobowiązania podatkowego", Zakamycze 2004, s. 220). Powyższe oznacza, że dla przyjęcia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym z tytułu swoistych świadczeń alimentacyjnych nabywanych przez dożywotnika w ramach umowy dożywocia nie wystarczyło samo przyporządkowanie osiąganego z tego tytułu dochodu dożywotnika do źródła z art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f., a następnie "dopasowywanie" do tego źródła podstawy opodatkowania w oparciu o sposób opodatkowania innych, rodzajowo podobnych umów (z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości), ale nade wszystko, powinnością organów podatkowych było wskazanie w przepisach ustawy podatkowej wszystkich niezbędnych konstrukcyjnie elementów tego właśnie podatkowo-prawnego stanu faktycznego. Stwierdzenie braku choćby jednego tych z elementów w ustawie podatkowej (podstawy opodatkowania dla tej formy przeniesienia własności nieruchomości) równało się ze stwierdzeniem , że pomimo formalnego osiągnięcia dochodu ze źródła o jakim mowa w art. 10 1 pkt. 8 u.p.d.o.f., obszar ten jest wolny od opodatkowania, albowiem ustawodawca nie objął go podatkowo-prawnym stanem faktycznym na zasadzie zupełności, co zgodnie z zasada wyrażoną w art. 217 Konstytucji oznacza, ze musi on zostać uznany za prawnie obojętny. Nie można bowiem tworzyć stanów faktycznych do opodatkowania poza wyrażonymi w normach prawa, które przyporządkowują określoną tylko sytuację faktyczną jednostki do sfery jej praw i obowiązków w zakresie prawa daninowego.

W stanie sprawy, do takiej właśnie sytuacji prowadziła w istocie wykładnia przepisów prawa podatkowego jakiej dokonały organy podatkowe, uznając, że stan faktyczny do opodatkowania o jakim mowa w treści art. 19 ust.1 u.p.d.o.f. daje się w następstwie wnioskowania "per analogiam" dostosować do rodzaju świadczeń do jakich zobowiązane są strony umowy dożywocia. Należy w tym miejscu podkreślić, że analizowany art. 19 ww. ustawy traktuje w pierwszej kolejności o cenie, jako podstawie wymiaru podatku, tymczasem, element ceny w umowie dożywocia nie występuje. Jakkolwiek jest to zbycie pod tytułem odpłatnym, to nie jest to sprzedaż a tylko w tego rodzaju kontrakcie cena stanowi essentialia negotii wzajemnych zobowiązań stron (kategoria "odpłatnego zbycia" jest kategorią pojemną, a poszczególne umowy cywilne konkretyzują naturę określonego stosunku prawnego, który tylko w kategoriach bardzo ogólnych można sprowadzić pod wspólny mianownik " umów z tytułu odpłatnego zbycia"). Już zatem na tej tylko podstawie celowość zastosowania tego przepisu w sprawie była obarczona błędem wykładni. Co więcej, okoliczność, że w dalszej części przepisu ustawodawca wprowadza możliwość przyjęcia podstawy opodatkowania w oparciu o tzw. cenę rynkową nieruchomości nie oznacza dowolności organu w wybiórczym stosowaniu treści tego przepisu, w szczególności nie uprawnia, by w oparciu o tak pojmowaną "selekcję" skonstruować normę która najlepiej by odpowiadałaby "subsumcji" stanu faktycznego sprawy. Nie można bowiem w ten sposób pomijać założeń samego ustawodawcy, który w zakresie treściowym przepisu art. 19 u.p.d.o.f. nie przypisuje wartości rynkowej nieruchomości zasadniczego elementu (tj. pierwszoplanowego) jeśli chodzi o podstawę opodatkowania (bo takim elementem jest cena zawarta w umowie), a jedynie, dopuszcza przyjęcie podstawy opodatkowania w oparciu o tę wartość w sytuacji, gdy cena wskazana w umowie znacznie odbiega od rynkowych cen zbywanych nieruchomości. Takie sformułowanie przepisu nie oznacza (nie tylko na kanwie sprawy, ale i w ogólności) swobody organu w doborze przedmiotu podstawy opodatkowania, a w stanie faktycznym sprawy, działanie takie nosi cechy prawotwórstwa w zakresie tworzenia podstawy opodatkowania, której ustawodawca nie zwarł w przepisach ustawy w odniesieniu do podatkowych skutków umowy dożywocia.

W uzupełnieniu przedstawionej argumentacji Sądu należy wskazać, że w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. (t.j Dz.U. z 2010 Nr 101, poz. 649.; dalej u.p.c.c.) o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca określił, jaką wartość przypisuje do podstawy opodatkowania umowy dożywocia, wskazując na wartość rynkową nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego. Powyższa uwaga w nawiązaniu do zasady zupełności i racjonalności działań ustawodawczych oznacza, że gdyby zamiarem legislatora było objęcie umowy dożywocie opodatkowaniem także na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wprowadziłby on do tej ustawy podobną regulację prawną. Wobec jej braku, nie można stosować kryteriów wartości rynkowej nieruchomości w powołaniu na zapis art. 19 u.p.d.o.f., jakkolwiek jest to tożsama przesłanka rodzajowa podstawy opodatkowania co zawarta w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawa opodatkowania świadczeń dożywotnika, nie została ujęta ramami ustawy podatkowej, co oznacza, że dochód z tego rodzaju odpłatnego zbycia nieruchomości, jakkolwiek daje się przyporządkować do źródła przychodu z art. 10 u.p.d.o.f., pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z tych względów, wykładnia przepisów prawa dokonana przez organy podatkowe w - stanowiących przedmiot kontroli - decyzjach podatkowych narusza przepis art. 19 u.p.d.o.f., oraz art. 217 Konstytucji RP, a nadto zasadę wyrażoną w art. 121 O.p., albowiem stanowi wyraz profiskalnych działań organów podatkowych, które (z powodów wyżej wskazanych) nie znajdowały uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien uwzględnić wytyczne Sądu w odniesieniu do prawidłowej wykładni przepisu art. 19 u.p.d.o.f. przy uwzględnieniu treści art. 217 Konstytucji.

Mając na uwadze przedstawiony wywód, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie: "p.p.s.a" uchylił zaskarżoną decyzje. Wypada wskazać, że postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji jako, że dotyczyło A. M. i wszystkich spadkobierców W. M. zostało uchylone wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1300/10