Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 410/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Administracyjne postępowanie
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 21
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 145 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2023 poz 775
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j.)
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Asesor WSA Tomasz Furmanek Protokolant: Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 17 marca 2023 r. nr 1001-IOV-2.4103.48.2022.11.U08.KŁ/WT w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług zapłaconego 19 czerwca 2020 roku przez Komornika Sądowego z tytułu licytacyjnej sprzedaży nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 7400 (siedem tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 410/23

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia 17 marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 16 sierpnia 2022 r. (dalej "NUS"), odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT w kwocie 155.203,25 zł, zapłaconego w dniu 19 czerwca 2020 r. przez komornika sądowego z tytułu licytacyjnej sprzedaży nieruchomości dłużnika – L. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w Łodzi.

Stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie przedstawiał się następująco.

Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Pabianicach wystawił w dniu 16 czerwca 2020 r., jako płatnik, fakturę VAT nr [...] na kwotę netto 674.796,75 zł, VAT 155.203,25 dla nabywcy, tj. A A.G. R.Z. s.j. z tytułu licytacyjnego zbycia nieruchomości należącej do dłużnika – L. sp. z o. o. w likwidacji (dalej "strona" luba "skarżąca"). Komornik odprowadził wynikającą z faktury kwotę VAT na rachunek organu podatkowego.

Pismem z dnia 09.06.2022 r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty o zwrot, zdaniem strony, nienależnie odprowadzonej przez komornika sądowego, na konto organu podatkowego, kwoty VAT w wysokości 155.203,25 zł wraz z ustawowymi odsetkami, od dnia wpłaty należności, tj. od dnia 19.06.2020 r. do dnia zwrotu. W uzasadnieniu złożonego wniosku strona wskazała na interpretację indywidualną z dnia 11 lutego 2022 r., nr 0115-KDIT3.4012.54.2021.2.RS, wydaną na wniosek Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Pabianicach J. M., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w opisanych przez komorniczkę okolicznościach dostawa nieruchomości w trybie licytacyjnej sprzedaży budynków należących do dłużnika, tj. strony, korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020, poz. 106) – dalej "ustawa VAT". W związku z tym skarżąca uznała, że przekazana przez komornika sądowego, na rzecz organu podatkowego kwota podatku wraz z ustawowymi odsetkami, stanowi nadpłatę i zgodnie z ustawą Ordynacja podatkowa przedmiotowe świadczenie ma nienależny charakter. Jednocześnie strona odwołała się we wniosku do postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 29 marca 2022 r., nr 1016-SKP-1.4103.15.2022.2, w którym organ podatkowy odmówił komornikowi sądowemu J. M. wszczęcia postępowania w zakresie obowiązku zwrotu nadpłaty w kwocie 155.203,25 zł. Organ I instancji podniósł również, iż w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego komornik sądowy podejmował czynności w celu ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT. Strona (dłużnik) nie podjęła jednak żadnej korespondencji dotyczącej postępowań prowadzonych przez komornika, przy czym organ egzekucyjny przekazywał korespondencję także pod adres, gdzie położone są nieruchomości, do których skierowana była egzekucja.

Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, załączając kserokopię faktury korygującej nr [...] z dnia 5 lipca 2022 r. do faktury nr [...] z dnia 16 czerwca 2020 r. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 17 marca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty z 16 sierpnia 2022 r., odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT w kwocie 155.203,25 zł, zapłaconego w dniu 19 czerwca 2020 r. przez komornika sądowego z tytułu licytacyjnej sprzedaży nieruchomości dłużnika – skarżącej.

W uzasadnieniu decyzji odwoławczej organ wskazał, że pomimo częściowo niewłaściwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i brak jest w nim uchybień skutkujących koniecznością jego uchylenia. Zdaniem organu komornik sądowy uprawniony był - zgodnie z art. 106c pkt 2 ustawy VAT - do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, natomiast kwestią sporną jest to, czy powinien był opodatkować tę dostawę 23% podatkiem od towarów i usług.

Dalej organ zwrócił uwagę na to, że w aktach sprawy brak jest podstawowego dokumentu potwierdzającego dokonanie sprzedaży w trybie licytacji komorniczej, tj. faktury nr [...], na którą powoływała się strona we wszystkich swoich pismach, a komornik sądowy nie odpowiedział na kierowane do niego w tej kwestii pismo. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazał, że w ramach postępowania drugoinstancyjnego wezwał komornika sądowego do: przedstawienia wystawionej przez niego faktury nr [...] z 16 czerwca 2020 r.; dokumentacji, z której wynika, że działania komornika nie doprowadziły, na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużnika, do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania do ww. sprzedaży zwolnienia w podatku VAT; potwierdzenia doręczenia/przyjęcia przez nabywcę faktury korygującej nr [...] z 05.07.2022 r., wystawionej przez komornika. Wezwanie to pozostało bez odpowiedzi.

W wyniku analizy przepisów ustawy o VAT i zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że komornik sądowy prawidłowo opodatkował dostawę nieruchomości dłużnika, zgodnie z treścią art. 43 ust. 21 ustawy o VAT, skoro podjęte przez niego udokumentowane działania, w celu potwierdzenia zwolnienia, okazały się bezskuteczne (dłużnik nie odpowiadał na żadną korespondencję).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wyjaśnił następnie, że rozpatrując sprawę nie mógł uwzględnić ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2022 roku, na którą powołuje się strona skarżąca, gdyż stan faktyczny przedstawiony w interpretacji indywidualnej nie odpowiada w pełni zagadnieniu będącemu przedmiotem analizy w niniejszej decyzji.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022, poz. 2651) – dalej "o.p.", poprzez jego niezastosowanie i niezwrócenie się przez organy podatkowe do A. A. G., R. Z. s.j., celem wezwania ww. podmiotu do dostarczenia organowi podatkowemu dokumentów w postaci faktury nr [...] z dnia 16.06.2020 r. oraz celem ustalenia, czy spółka jawna A. A. G., R. Z. otrzymała faktury korygującą nr [...] z dnia 05.07.2022 r, a także poprzez brak powtórnych wystąpi eń przez organ podatkowy (zarówno przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Skarbowej) do Komornika Sądowego J. M. w związku z brakiem udzielenia jakiejkolwiek odpowiedzi przez Komornika Sądowego na wezwania organów, co spowodowało iż organ podatkowy nie zabrał niezbędnego materiału dowodowego dla rozstrzygnięcia sprawy;

2. art.122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180, art. 188, art. 191 o.p. poprzez ich niezastosowanie i dokonanie rażąco dowolnych ustaleń faktycznych, brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, które polegały w zakresie proceduralnym na niedochowaniu standardów oraz celów postępowania podatkowego poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów zainicjowanych przez sam organ podatkowy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ergo naruszenie elementach zasad postępowania, co skutkowało niezebraniem niezbędnego materiału dowodowego oraz nierozpatrzeniem w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a tym samym dokonaniem dowolnej i niepełnej, a nie swobodnej oceny dowodów;

3. art. 199 o.p. poprzez jego niezastosowanie skutkujące brakiem przesłuchania strony postępowania w zakresie daty przekazania Komornikowi Sądowemu J. M. informacji, iż dostawa nieruchomości korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT;

4. art. 262 § 1 ust. 2 oraz 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie i nieukaranie komornika sądowego karą porządkową za niewykonanie w wyznaczonym terminie wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 czerwca 2022 r. oraz wezwania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 3 listopada 2022 r.) do przedłożenia dokumentów (m.in. faktury nr [...] z dnia 16.06.2020 r.; potwierdzenia doręczenia faktury korygującej nr [...] z dnia 05.07.2022 r.) oraz udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentacji potwierdzających działanie komornika sądowego w celu uzyskania informacji od dłużnika niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, której nałożenie winno skutkować.

Wynikowo strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

II. art. 43 ust. 21 ustawy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne przyjęcie, iż komornik sądowy podjął udokumentowane działania w celu uzyskania niezbędnych danych od skarżącej do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania do dostawy towarów, o której mowa w art. 18, zwolnień od podatku, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 3 i 9-10 art. 108 ustawy VAT;

III. art. 108 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich niezastosowanie;

IV. art. 43 ust. 1 pkt 10 poprzez jego niezastosowanie - w sytuacji spełnienia przez skarżącą warunków do zwolnienia z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, a tym samym bezzasadne uznanie, iż skarżącej nie przysługuje nadpłata w podatku VAT w wysokości 155.203,25 zł.

Skarżąca w treści skargi, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – dalej "p.p.s.a." wniosła także o przeprowadzenie dowodów z załączonych dokumentów, tj. m.in. faktury nr [...] z dnia 16 czerwca 2020 r. i faktury korygującej nr [...] z dnia 5 lipca 2022 r. wystawionej przez komornika sądowego.

W konsekwencji strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź – Bałuty z dnia 16 sierpnia 2022 r., zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego ustanowionego w sprawie pełnomocnika.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powielając argumentację przedstawianą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.

Poza sporem w sprawie pozostaje okoliczność o znaczeniu zasadniczym, a mianowicie, że sporna dostawa z dnia 16 czerwca 2020 r. podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 punkt 10 ustawy o VAT. O tym, że przesłanki te są spełnione świadczy choćby wyjednana przez płatnika interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotycząca przepisów prawa podatkowego z dnia 3 marca 2022 r., wskazująca wprost, że przedmiotowa transakcja korzysta z wymienionego zwolnienia. Powyższa interpretacja, mimo że dotyczy przedmiotowego zobowiązania podatkowego, nie jest wiążąca w rozpoznawanej sprawie wyłącznie dlatego że, w odróżnieniu od stanu rzeczywistego, przyjęto w niej, iż wszelkie wymagane dokumenty, to jest faktura VAT dokumentująca transakcję i faktura korygująca, z której wynika nadpłata, zostały przedłożone.

Okoliczności spełnienia przesłanek zwolnienia nie negują same organy podkreślając, że przyczyną odmowy stwierdzenia nadpłaty nie jest ich brak, lecz niezastosowanie się przez stronę i komornika sądowego (płatnika) "do wezwań organów czym uniemożliwili pozyskanie kluczowego w procedowanej sprawie dowodu w postaci faktury sprzedaży nr [...] z 16.06.2020 r." – str. 8 verte uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W realiach rozpoznawanej sprawy nie sposób nie zgodzić się z argumentacją organu. Pamiętać należy, że organ wzywał komornika (płatnika) i stronę do przedłożenia faktury dokumentującej dostawę i potwierdzenia jej doręczenia nabywcy. Wobec bierności wymienionych podmiotów organ odwoławczy był obowiązany zastosować regulację art. 43 ust. 21 ustawy o VAT, zgodnie z którą jeżeli udokumentowane działania organów egzekucyjnych lub komorników sądowych, o których mowa w art. 18, nie doprowadziły, na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużnika, do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania do dostawy towarów, o której mowa w art. 18, zwolnień od podatku, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 3 i 9-10a, przyjmuje się, że warunki zastosowania zwolnień od podatku nie są spełnione. Tak więc zastosowanie powyższego przepisu na etapie postępowania podatkowego było uzasadnione, gdyż organ odwoławczy dysponował wówczas jedynie fakturą korygującą dołączoną do odwołania, co należy uznać za niewystarczające. Zauważyć przy tym należy, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty ciężar dowodu siłą rzeczy spoczywa na podatniku, który domaga się zmiany formuły rozliczenia z fiskusem i jest obowiązany wskazać przyczyn tej zmiany, które mogą pozostać nieznane organowi podatkowemu. W związku z powyższym przyjąć należało, że wydanie zaskarżonej decyzji miało usprawiedliwione przyczyny.

Sytuacja jednak w sposób zasadniczy uległa zmianie na etapie skargi, do której została załączona faktura [...] stanowiąca, wraz z omówioną wyżej korektą, pełen obraz dokumentacyjny spornej dostawy.

Z całą oczywistością otworzyło to drogę organowi odwoławczemu do weryfikacji spełnienia przesłanek zwolnienia spornej dostawy z podatku od towarów i usług. Z całą pewnością również ujawnienie przedmiotowej faktury oznacza, że wyszedł na jaw istotny dla sprawy nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji nieznany organowi, który wydał decyzję w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., będący podstawą wznowienia postępowania podatkowego. Okoliczność powyższa jest zaś warunkiem zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., zgodnie z którym sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

O trafności powyższego stanowiska przekonuje pogląd zawarty w wyroku 7 sędziów NSA z dnia 13 grudnia 2010r., sygn. akt I FPS 7/10, w myśl którego przesłanki wznowienia postępowania powiązane są z kwalifikowanymi wadami procesowymi, uzasadniającymi uchylenie decyzji ostatecznej i rozstrzygnięcie sprawy w nowym, wolnym od wad "procesowych", postępowaniu administracyjnym. Art. 240 § 1 pkt 5 o.p. mówi o wznowieniu postępowania, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Uchylenie przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., w związku ze stwierdzeniem naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., wiążące się z ujawnieniem nowych dowodów, musi być zatem poprzedzone oceną przydatności dowodu przedstawionego przez stronę dla potrzeb postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy, po uchyleniu decyzji przez sąd. W świetle wywodów zaprezentowanych powyżej, przydatność ujawnionej faktury [...], dla potrzeb ponownego postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy, jawi się jako oczywista.

Ponadto nie sposób tracić z pola widzenia wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II OSK 566/21, w którym wyrażono pogląd, że każda podstawa wznowienia postępowania administracyjnego jest tożsama z "naruszeniem prawa" i powinna być brana pod uwagę w toku sądowej kontroli decyzji. Niezależne bowiem od prawidłowego działania organu administracji, z obiektywnego punktu widzenia doszło do naruszenia prawa, które daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Sąd administracyjny, sprawując kontrolę działalności administracji publicznej (art. 3 § 1 p.p.s.a.), nie ocenia tylko i wyłącznie zgodności z prawem samych czynności procesowych organu orzekającego, lecz ocenia zgodność z prawem rezultatu podejmowanych przez organ czynności. Pomimo przeprowadzenia czynności zgodnie z prawem, ich wynik może być wadliwy, co może uzasadnić uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023, poz. 755) – dalej "k.p.a." Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, w której czynności organu były prawidłowe, a ich wynik stał się wadliwy z chwilą ujawnienia przedmiotowej faktury.

Tytułem formalnym zauważyć należy, że przywołany art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. stanowi odpowiednik art. 240 § 1 pkt 5 o.p., który znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Na marginesie trzeba w tym miejscu podnieść, iż odmienne rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy mogłoby doprowadzić do pokrzywdzenia wierzycieli spółki skarżącej w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy uwzględni powyższe rozważania i wyda decyzję uwzględniającą wszystkie zgormadzone w sprawie dowody.

W związku z zastosowaniem regulacji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. ocena zasadności zarzutów skargi okazała się zbędna.

Z kolei żądanie uchylenie decyzji organów obu instancji okazało się nadmierne z uwago na to, że w toku ponowionego postępowania nie będzie występować konieczność znacznego poszerzania materiału dowodowego i ponownego postępowania wyjaśniającego w obu instancjach podatkowych.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, niezależnie od zarzutów skargi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i art. 200 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

mko