Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 537/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2008-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 118
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Referent Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2008r. sprawy ze skargi L.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - maj 2002r., sierpień - listopad 2002r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Go 537/08

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2008r.r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2007r.- nr [...] w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej L.G. jako członka zarządu "G" Sp. z o.o. za odsetki za zwłokę w wysokości 13 635,00 zł. od zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja oraz od sierpnia do listopada 2002r. i w tym zakresie orzekł o odpowiedzialności podatnika L.G. jako członka zarządu "G" Sp. z o.o. za odsetki za zwłokę od w/w zaległości za styczeń w wysokości 754,70 zł., za luty 2002r. w wysokości 710,70 zł, za marzec 2002r. w wysokości 276,30 zł., za kwiecień 2002r. w wysokości 878,80 zł, za maj 2002r. w wysokości 922,50 zł., za sierpień 2002r. w wysokości 205,00 zł., za wrzesień 2002r. w wysokości 3 684,10 zł, za październik 2002r. w wysokości 741,60 zł, za listopad 2002r. w wysokości 644,40 zł - liczonych od dnia ustawowego terminu płatności do dnia 4 października 2005r. oraz w pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności L.G. za zaległości "G" Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług m. in. za okres od stycznia do maja i od sierpnia do listopada 2002r., decyzją z dnia [...] grudnia 2007r. nr [...] orzekł o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe "G" Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja oraz od sierpnia do listopada 2002r. w łącznej kwocie należności głównej w wysokości 18.905,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę (na dzień 21 grudnia 2007r.) w kwocie 13.635,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości 1.870,21 zł.

Od decyzji organu I instancji skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając naruszenie art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji podatkowej przenoszącej na skarżącego odpowiedzialność za zaległości podatkowe "G" Sp. z oo. Z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 202r. do maja 1002r. oraz od sierpnia 2002r. do listopada 2002r. pomimo przedawnienia prawa do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Uchylając decyzję organu I instancji i orzekając co do meritum Dyrektor Izby Skarbowej jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał m.in. art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków.

Organ II instancji wskazał, że skarżący L.G. pełnił funkcję członka zarządu spółki "G" od [...] października 2000r. do [...] stycznia 2003r. a zatem w okresie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja i od sierpnia do listopada 2002r. jak i w okresie gdy przekształciło się ono w zaległość podatkową.

Egzekucja przeciwko Spółce "G" okazała się bezskuteczna. Postępowanie egzekucyjne zostało postanowieniem z [...] marca 2007r. -nr [...] umorzone na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z tym, że spółka nie prowadziła żadnej działalności, ani nie pozostawiła majątku pozwalającego na zaspokojenie roszczeń wierzyciela.

Wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony przez zarząd spółki z o.o. Skarżący nie wykazał okoliczności zwalniających go z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Skarżący nie wskazał mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości podatkowych.

Organ II instancji nie dał wiary twierdzeniu skarżącego, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania upadłościowego nastąpiło bez jego winy, gdyż spółka w tym okresie prosperowała dobrze, a w przypadku chwilowego zachwiania jej płynności udzielał on spółce pożyczek, licząc na poprawę jej kondycji (w okresie od 10 września 1998r. do 20 grudnia 2001 r. udzielił ponad 40 pożyczek na łączną kwotę 916.981,31 zł). Ponadto wskazał, iż w okresie od marca 2001 r. do listopada 2002r. firmą zarządzał T.K. (prezes), który zapewniał o dobrej sytuacji rynkowej i gospodarczej spółki i w związku z tym nie miał on świadomości o powstałych zaległościach. Trudna sytuacja finansowa spółki rozpoczęła się dopiero z końcem 2002r. w związku z rozwiązaniem umów z kontrahentami, a zatem okoliczności dające podstawę do podjęcia działań mających na celu ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania upadłościowego wystąpiły dopiero w okresie kiedy to już nie był członkiem zarządu "G" Sp. z o. o. Rezygnację z funkcji członka zarządu skarżący złożył w dniu [...] stycznia 2003r. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej T.K. został zwolniony z dniem [...] grudnia 2001r. i zabroniono mu wstępu do siedziby firmy.

Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynikało, że L.G. podejmował strategiczne decyzje w sprawach finansowych spółki jako jedyny jej udziałowiec i jednocześnie członek zarządu spółki. W odpisie z Rejestru Handlowego Dział B Nr [...] według stanu na [...] stycznia 2005r.L.G. figurował jako jedyny członek zarządu - w randze wiceprezesa. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto na okoliczność, iż sprawozdanie finansowe za 2002r. wraz z załącznikami: informacją dodatkową do sprawozdania finansowego z dnia 31 marca 2003r., bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2002r. oraz rachunek zysków i strat za okres od 1 stycznia 2002r.do 31 grudnia 2002r. podpisał za zarząd L.G..

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż ze sposobu sformułowania art. 118 § 1 - użytego w nim określenia "nie można wydać decyzji ..." wynika , że kształtuje on uprawnienia organu podatkowego i pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu, zawierającego elementy decyzji, o której mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie dalą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej, z którego wynika odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Także w innych przepisach Ordynacji podatkowej o charakterze materialno-prawnym, w szczególności odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozdziale 8 działu III, ustawodawca wyraźnie odróżnił pojęcie wydania decyzji od jej doręczenia (art. 68 i 70). Stanowisko powyższe potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów Sygn. akt I FPS 5/07 z dnia 17 grudnia 2007r., a także komentarz do art. 118: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski. A. Huchla, Ustawa Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003r.

Uzasadniając częściowe uchylenie decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na uchybienie organu I instancji polegające na naliczeniu odsetek z pominięciem art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odsetek nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie został doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W sprawie postępowanie wszczęto [...] października 2005r. tj. z dniem doręczenia skarżącemu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2005r. Nr [...] Stąd odsetki od przedmiotowego zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej ustalił na łączną kwotę 8.818,00 zł obejmującą okresy odpowiednio od dnia upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące do dnia [...] października 2005r.

W skardze na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Rozstrzygnięciu zarzucił błędne zastosowanie oraz błędną wykładnię art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez przyjęcie, iż pojęcie "wydanie decyzji" określone w tym przepisie nie obejmuje doręczenia decyzji oraz uznanie, iż "wydanie decyzji" oznacza wydanie decyzji w pierwszej instancji, co doprowadziło do przyjęcia, iż nie nastąpiło przedawnienie do wydania decyzji przez organ podatkowy, a w konsekwencji obciążenie skarżącego odpowiedzialnością podatkową.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż pojęcie "wydanie decyzji" obejmuje swoim zakresem również jej doręczenie. Jego zdaniem, w sprawie bezspornym jest, iż do doręczenia decyzji organu pierwszej instancji doszło po upływie 5 lat od powstania zaległości podatkowej. Termin pięcioletni upływał 31 grudnia 2007r., zaś decyzja organu I instancji z [...] grudnia 2007r. została doręczona skarżącemu 3 stycznia 2008r. W ocenie skarżącego "... sprawa podatkowa nie jest załatwiona, gdy organ podatkowy, spełniając wymagania formalne przewidziane w art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzestaje na tym i nie doręcza decyzji stronie. Spełnienie bowiem przez organ podatkowy wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Za tym stwierdzeniem przemawia także argumentacja wynikająca z art. 211 i art. 213 w/w ustawy, zgodnie z którymi decyzję doręcza się stronie, a organ podatkowy jest nią związany od chwili doręczenia".

Skarżący wskazał ponadto, iż " ... decyzja podatkowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki powyższy warunek nie zostanie spełniony, dopóty jest aktem uprawnym nie wywierającym żadnych skutków. (...) Decyzja sporządzona (a więc spełniająca ' wymagania formalne), ale nie doręczona nie załatwia sprawy podatkowej, gdyż nie wiąże ani organu, ani strony".

Na poparcie swojego stanowiska skarżący, powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000r. - FSP 10/00 oraz wyrok Sądu Najwyższego z 2 października 2002r. w sprawie III RN 149/01. Ponadto skarżący zaprezentował pogląd, iż winna to być decyzja ostateczna tj. wydana Dyrektora Izby Skarbowej w okresie 5 lat od powstania zaległości podatkowej. Ta zaś wydana została [...] marca 2008r., a zatem po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie przytaczając argumentację faktyczną i prawną identyczną jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podkreślił powołując się, pogląd zawarty w Komentarzu do art. 118 (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III. (Stan prawny na dzień 01 stycznia 2003r.), iż decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej może zostać wydana (niekoniecznie doręczona) w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość.

Za niezasadny w świetle art. 116 § 1 Ordynacji uznał Dyrektor Izby Skarbowej pogląd skarżącego, iż pięcioletni okres do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy decyzji ostatecznej wydanej w okresie 5 lat od powstania zaległości podatkowej. Decyzja wydana na podstawie art. w/w ustawy jest aktem prawnym kreującym nowy stosunek prawnopodatkowy, a zatem ma charakter decyzji konstytutywnej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dla skuteczności orzeczenia o takiej odpowiedzialności wystarczające jest, aby organ pierwszej instancji taką decyzję wydał przed upływem terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zaległości podatkowe "G" Sp. z o. o. za okres od stycznia do maja 2002r, oraz od sierpnia do listopada 2002r. powstały w 2002r., a zatem okres przedawnienia prawa do wydania decyzji należy w tym wypadku liczyć od końca 2002r. Tym samym, w stosunku do tych zaległości podatkowych decyzja ustalająca odpowiedzialność osoby trzeciej winna była zostać wydana do końca 2007r. Organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności skarżącego w dniu 21 grudnia 2007r., a więc przed upływem terminu przedawnienia.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podkreślił okoliczność, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2007r. Nr [...] została doręczona pełnomocnikowi skarżącego radcy prawnemu M.R. w dniu [...] grudnia 2007r. Odwołanie pełnomocnictwa wpłynęło do organu podatkowego w dniu [...] grudnia 2007r. Zatem doręczenie decyzji organu I instancji w dniu [...] grudnia 2007r. było zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skuteczne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1378), w przedmiotowym stanie faktycznym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich mają zastosowanie zasady określone w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. Stosownie do treści tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Organy podatkowe, zarówno I jak i II instancji, przekonywująco i wszechstronnie wyjaśniły wszystkie aspekty odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki -"G" Sp. z o.o. Bezspornym w sprawie jest, że L.G. pełnił funkcję członka zarządu w okresie od dnia [...] października 2000r. do dnia [...] stycznia 2003r. Ponadto był jedynym udziałowcem spółki. Członkowie zarządu kierują bieżącą działalnością spółki, są poinformowani o stanie jej majątku Miał zatem pełną wiedzę na temat kondycji finansowej Spółki. Świadczy o tym m.in. trafnie oceniona przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność udzielania pożyczek spółce w łącznej wysokości 916 981,34 złotych w okresie od [...] września 1998r. do [...] grudnia 2001r. Izba Skarbowa trafnie ustaliła jego odpowiedzialność za okres w którym pełnił on funkcję członka zarządu spółki (wiceprezes) wypełniając tym samym dyspozycję art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Trafny jest pogląd Izby Skarbowej, że w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zobowiązania spółki, organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś ciężar wykazania okoliczności egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia określonych wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107-109 ustawy OrdPU, a krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych jest wskazany w art. 110-117 i ma charakter zamknięty.

Zgodnie z ogólną regułą sformułowaną w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Skarżący był członkiem zarządu spółki "G". Orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone ostateczną decyzją określającą wysokość zaległości podatkowej. Decyzje takie zostały wydane. Dalszym warunkiem odpowiedzialności członka zarządu spółki jest wykazanie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji należności podatkowej z majątku spółki co w trakcie postępowania podatkowego zostało uczynione i jest okolicznością bezsporną.

Z powołanego wyżej przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że zwolnienie członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe spółki może nastąpić, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Zgodnie z art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) podmiot gospodarczy jest zobowiązany, nie później niż w ciągu 2 tygodni od zaprzestania płacenia długów zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Okolicznością bezsporną jest, iż skarżący nie zgłosił upadłości spółki mimo zaprzestania regulowania należności przez nią.

Skarżący nie wykazał zatem żadnej z okoliczności uwalniającej go od odpowiedzialności za spółkę , a to na nim, w myśli art. 116 Ordynacji podatkowej ciążył obowiązek ich wykazania. Nie jest trafny zarzut skargi, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie istniały podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Izba Skarbowa przeprowadziła analizę kondycji finansowej spółki oraz przeprowadziła dowody z zeznań świadków. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że skarżący podejmował wszystkie strategiczne decyzje finansowe za spółkę.

Tak więc ustalenia faktyczne organów wypełniające normatywne przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej - członka zarządu za zobowiązania spółki z o.o.- należy uznać za w pełni odpowiadające stanowi wynikającemu ze zgromadzonego prawidłowo materiału dowodowego. Również kwalifikacja materialnoprawna tej odpowiedzialności nie budzi wątpliwości. Nie są to zresztą okoliczności kwestionowane przez skarżącego w skardze.

Jeśli chodzi o spór stron to zasadza się on do kilku kwestii. Pierwszą z nich należy wiązać z momentem doręczenia decyzji organu I instancji. Choć argumentacją stron nakierowana była przede wszystkim na polemikę o wykładnię art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej to, co zresztą zauważa również organ II instancji, rzeczywiste doręczenie decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dnia w dniu [...] grudnia 2007r. nastąpiło w tym samym dniu dokonane prawidłowo na pełnomocnika skarżącego.

Trzeba wskazać, że z momentem ustanowienia pełnomocnika strona uzyskuje uprawnienia do występowania przed organem za jego pośrednictwem, bądź też łącznie z nim, organ podatkowy natomiast staje przed obowiązkiem prowadzenia postępowania przede wszystkim z udziałem tego pełnomocnika (art. 137 Ordynacji podatkowej).

Co do generalnej możliwości odbioru korespondencji przez ustanowionego pełnomocnika nie można mieć wątpliwości i kwestia ta nie wymaga szerszego rozważenia, poza przytoczeniem treści art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. W świetle treści samego dowodu doręczenia nie ma też wątpliwości, że przesyłka w tym dniu to jest 21 grudnia 2007r. dotarła do adresata i została odebrana przez upoważnioną do odbioru korespondencji osobę (k. 506a akt administracyjnych).

Rozważenia wymaga kwestia skuteczności doręczenia w aspekcie pisma pełnomocnika, pochodzącego z dnia [...] grudnia 2007r., zawiadamiającego organ I instancji o odwołaniu pełnomocnictwa. Zawiadomienie to doszło do wiadomości organu 24 grudnia 2007r., a więc po dokonaniu, w dniu 21 grudnia 2007r., doręczenia przedmiotowej decyzji.

Regulacja instytucji pełnomocnictwa w Ordynacji podatkowej jest lakoniczna jednakże wyraźne odwołanie się do przepisów prawa cywilnego (§ 4 art. 137) dozwala na posiłkowanie się, przy rozwiązaniu problemu, przepisami cywilnymi procesowymi. Tak bowiem rozumiany jest zakres zastosowania wskazanego paragrafu (por. por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 531).

W omawianym zakresie zwrócić należy uwagę na art. 94 § 1 k.p.c. zgodnie, z którym wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu z chwilą zawiadomienia go o tym. Jeżeli więc nawet pełnomocnictwo wygasa z chwilą jego wypowiedzenia, to przyjąć należy, że wobec organu wypowiedzenie pełnomocnictwa skutek prawny uzyskało dopiero z momentem zawiadomienia go o tym. Podobne rozwiązanie znajduje się w art. 42 § 1 P.p.s.a.

Przyjmowane w ogóle dziedzin prawa reguły skutków czynności prawnych oraz czynności procesowych nie wiążą tych skutków z tzw. teorią oświadczenia, czyli samego faktu przejawienia woli, lecz dojścia tego oświadczenia do adresata w taki sposób, by mógł on się zapoznać z treścią tego oświadczenia. Z akt administracyjnych nie wynika by taka możliwość zaistniała przed dniem dojścia pisma do organu (24 grudnia 2007r.). Nie wskazywała na to także strona skarżąca.

Godzi się także zauważyć, że niezależnie od kwestii pojmowania autonomii prawa podatkowego, także w aspekcie procesowym, nie ma ważkich argumentów, by przyjąć wykładnię odmienną. Nie można bowiem mówić o autonomii prawa podatkowego bez uwzględnienia zupełności i spójności systemu prawa. Prawo podatkowe jest fragmentem obowiązującego systemu prawa, stanowiąc część regulowanego przez ten system porządku prawnego. W przypadku czynności procesowych i składanych w nich oświadczeń stron nie sposób dostrzec, w rozważanym zakresie, odrębności pojęciowych, które prowadziłyby do wykładni odmiennej, niż tu przyjęta (szerzej o autonomii prawa podatkowego wyrok NSA z dnia 30 lipca 2008r., OSK 1199/07; także R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego, Prz. Pod. 10/2003; C. Kosikowski, Autonomia prawa podatkowego - głos krytyczny, Prz. Pod. 7/2006).

Dodać należy, że odwołanie skarżącego zostało złożone w 14 dniu od dnia doręczenia (4 stycznia 2008r.)

Traci zatem na znaczeniu dyskurs stron dotyczący wykładni art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. W tej mierze niniejszy sąd opowiada się za poglądem wyrażonym w powoływanej przez strony uchwale 7 sędziów z dnia 17 grudnia 2007r. (I FPS 5/07). W jej treści podkreślono, że możliwość odstąpienia od jednoznacznych wyników wykładni literalnej budzi jednak wątpliwości przede wszystkim z tego względu, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności (wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej) po upływie wskazanego w nim czasu (5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa). W przypadku zaś interpretowania przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym poprzez skrócenie czasu do określonego w tym przepisie działania, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne.

Przyjęcie, że wydanie decyzji obejmuje również jej doręczenie wymagałoby wprowadzenia odmiennych rozwiązań prawnych odnoszących się do treści decyzji niż te, które wynikają z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, albo uznania, że użyte w tym przepisie pojęcie "wydania decyzji" ma inne znaczenie niż pozostałych przepisach. Próba uregulowania tych zagadnień w orzeczeniu sądowym dotyczącym procedury wykraczałaby poza instytucję stosowania prawa, do której uprawniona jest władza sądownicza. Potrzeba dawania prymatu wykładni językowej, w przypadkach gdy wynik takiej wykładni jest niewątpliwy, motywowana jest również koniecznością respektowania zasady podziału władz, wynikającej z art. 10 Konstytucji .

W przypadku decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich wiązanie uprawnienia organów do ich wydania z doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. Te argumenty dodatkowo przemawiają za niedopuszczalnością odejścia w przypadku interpretowania art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej od wyników wykładni językowej. Cele ochronne wobec strony takiego postępowania nie mogą przekreślać znaczenia instytucji odpowiedzialności podatkowej osób trzecich dla realizacji obowiązku wynikającego z art. 84 Konstytucji.

Przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), powstaje z mocy prawa, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże jego powstanie, istnieje obiektywnie - niezależnie czy zostało prawidłowo zadeklarowane lub określone w decyzji wymiarowej. Koniec okresu rozliczeniowego za 2001 rok zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przypadał na dzień 31 marca 2002r. Zobowiązanie podatkowe za tenże rok 2001 przedawniało się z dniem 31 grudnia 2007 roku.

Odsetki za zwłokę mają charakter akcesoryjny i obowiązek ich zapłaty powstaje wówczas, gdy istnieje zaległość podatkowa (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005r., FSK 2234/04, nie publ.; także wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2001r., SA/Rz 1955/99, niepubl). To, że zaliczki traciły swój byt prawny z końcem roku podatkowego (przez aktualizację rozliczenia rocznego) w stanie prawnym przed dokonaniem nowelizacji Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 12 września 2002r. nie przekreślało możliwości wydania decyzji o odsetkach. Zawarte w nich ustalenia dotyczące wysokości zaliczek oraz terminów ich uiszczenia stały się jedynie przesłankami rozstrzygnięcia o odsetkach. Zatem przyjmowany przez organy termin przedawnienia (koniec 2007r.) został prawidłowo ustalony.

Gdy zaś chodzi o podnoszony przez stronę skarżącą problem ostateczności decyzji w rozważanym przepisie mowa jest o "wydanie" decyzji przez organ wszczynający postępowanie, a więc organ I instancji. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej jest decyzją o charakterze ustalającym (konstytutywnym). Z powołanej wyżej uchwały 7 sędziów NSA wynika, że obejmowała ona taki sam stan faktyczny. Natomiast, co wynika także z treści uzasadnienia uchwały, konstytutywny charakter tej decyzji nie jest wystarczającym argumentem dla przyjęcia wykładni, iż "wydanie decyzji" w rozumieniu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej (w rozważanym stanie prawnym) obejmuje także jej doręczenie (por. S. Babiarz, Jak interpretować pojęcia wydania postanowienia (decyzji), Jurysdykcja podatkowa nr 6 z 2007, s. 53-64).

Decyzja organu II instancji, mimo literalnego brzmienia jej "sentencji" jest decyzją o charakterze reformatoryjnym, nie zaś kasacyjnym. W decyzji tej, jak wyraźnie wskazał organ, ze względu na treść art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zmniejszono wielkość odsetek.

W orzecznictwie zgodnie przyjmuje się (na tle art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej dotyczącego także decyzji ustalającej), że upływ terminu przewidzianego w art. 68 Ordynacji podatkowej nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości lub części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu (uchwała SN z dnia 23 września 1986r, III AZP 11/86, OSNAPiUS 1987, nr 11, poz. 167 i wyrok NSA z 8 grudnia 1994r., S.A./P 1980/94, Monitor Podatkowy 1995, nr 7, s. 220; z nowszych wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2008r., II FSK 761/07). Tę samą zasadę, przy takim samym charakterze decyzji, należy odnieść do decyzji ustalającej odpowiedzialność osoby trzeciej z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.

/-/ B. Rennert /-/ D. Skupień /-/ J. Wierchowicz