Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1937/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par.2, art. 121 par. 1, art. 116 par 1 pkt 1 lt. b.
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 349/19 w sprawie ze skargi J.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2018 r. nr 1401-IEW-3.4123.33.2018.13.KN w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J.R. kwotę 1 610 (słownie: jeden tysiąc sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 28 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 349/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę J.R. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor) z 4 grudnia 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r.

Z przedstawionego przez WSA w Warszawie stanu sprawy wynika, że decyzją z 13 kwietnia 2018 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję o orzeczeniu odpowiedzialności Skarżącego za wyżej opisane zaległości podatkowe A. Sp. z o.o. (dalej: Spółka).

Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, w której uzasadnieniu wskazał, że Skarżący pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki w okresie, w którym upływał termin płatności zaległości podatkowych, zaś egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Następnie Dyrektor stwierdził, że brak jest przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności, gdyż pomimo istnienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, wniosek taki nie został złożony. Zauważył, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji Spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do czerwca 2014 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2014 r. To z kolei wskazuje na zaprzestanie płacenia przez Spółkę wymagalnych zobowiązań podatkowych. Mając na uwadze najwcześniejsze nieuregulowane zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., którego termin płatności przypadał w dniu 25 lutego 2013 r., marzec 2013 r. był momentem, w którym Spółka stała się niewypłacalna i stan ten pogłębiał się. Skarżący nie wykazał, jakoby niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, jak również nie wskazał majątku Spółki, który pozwoliłby na zaspokojenie zaległości podatkowych.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję, Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 212, art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.) przez ich niewłaściwe stosowanie, tj. wydanie decyzji w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji wskutek braku prawidłowego doręczenia jej Skarżącemu, tj. niedoręczenia decyzji prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi Skarżącego, nie weszła do obrotu prawnego;

2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 2, art. 120 i art. 121 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przypadku gdy wszystkie wątpliwości pojawiające się w zakresie okoliczności związanych z doręczeniem powinny być tłumaczone na korzyść Skarżącego,

3) art. 123 § 1 O.p., tj. zasady zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez jego niewłaściwą interpretację tj. uznanie za słuszne stanowisko organu pierwszej instancji wyrażonego w decyzji tego organu odnośnie do:

- uniemożliwienia Skarżącemu złożenia wniosków dowodowych w sprawie w wyniku braku odpowiedzi na wskazujące na taki zamiar pismo jego pełnomocnika.

- uniemożliwienia wypowiedzenia się Skarżącemu w pełnym zakresie co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań;

4) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu za słuszne stanowiska organu pierwszej instancji niedopuszczającego do złożenia przez Skarżącego wniosków dowodowych w sprawie co spowodowało brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie;

5) art. 121 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - poprzez działania i zaniechania Dyrektora wskazane w punktach 1-3.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Oddalając skargę WSA w Warszawie podniósł, że decyzja organu pierwszej instancji weszła do obrotu prawnego. Przyznał wprawdzie, że 16 kwietnia 2018 r., tj. po wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji z 13 kwietnia 2018 r. wpłynęło do tegoż organu pismo, stanowiące zgłoszenie się pełnomocników Skarżącego do sprawy. Nadanie przesyłki zawierającej decyzję z 13 kwietnia 2018 r. nastąpiło 18 kwietnia 2018 r. Tak więc w momencie wysłania decyzji, organ ten dysponował już wiedzą, że Skarżący reprezentowany jest przez pełnomocnika, tym samym ekspediowanie decyzji Skarżącemu, nie zaś prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi, stanowiło naruszenie przepisów o doręczeniach. W ocenie Sądu pierwszej instancji uchybienie to nie miało jednak wpływu na dalszy przebieg sprawy, skoro po doręczeniu decyzji Skarżący wniósł w ustawowym terminie odwołanie. Należy zatem przyjąć, że doręczenie tej decyzji Skarżącemu zamiast jego pełnomocnikowi było - wbrew temu co twierdzi Skarżący – skuteczne, a co za tym idzie decyzja ta weszła do obrotu prawnego. Skuteczne wniesienie przez Skarżącego odwołania od decyzji organu pierwszej instancji doręczonej jemu, a nie jego pełnomocnikowi wyłącza możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Skarżącego, jakoby wydanie decyzji z 13 kwietnia 2018 r. uniemożliwiło mu złożenie wniosków dowodowych. Organy podatkowe zebrały natomiast i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgodnie z wymogami art. 187 § 1 O.p. Prawidłowo zastosowane zostały także przepisy prawa materialnego. Właściwie ustalono, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w dacie powstania zaległości podatkowych, jak również zasadnie przyjęto, że egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna.

W sprawie Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, choć taki obowiązek na nim ciążył. Sąd pierwszej instancji podzielił w tym przedmiocie ustalenia organów podatkowych, że przesłanki do ogłoszenia upadłości zaistniały już w marcu 2013 r. kiedy to Spółka stała się niewypłacalna. Z akt sprawy wynika bowiem, że Spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do czerwca 2014 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2014 r. Tym samym za uprawnioną uznana została konkluzja Dyrektora, że powyższe wskazuje na zaprzestanie płacenia przez Spółkę wymagalnych zobowiązań podatkowych. Podzielono również stanowisko, że w sprawie nie ziściły się przesłanki egzeneracyjne, uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności jako osobę trzecią.

Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej, zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1/ przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy decyzja powinna zostać uchylona przez Sąd z uwagi na naruszenie w niej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji art. 145 § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p poprzez faktyczne pominięcie pełnomocnika Skarżącego w toku prowadzonego postępowania przy doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy doręczenie pisma bezpośrednio stronie, jeżeli w sprawie został ustanowiony pełnomocnik, nie wywołuje żadnego skutku procesowego, a jedynie stanowi informację dla strony o treści pisma;

2/ przepisu prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w uznaniu przez Sąd, że Skarżący nie udowodnił, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Skarżący osobiście wniósł pismo z 11 kwietnia 2023 r., w którym podkreślił, że w dacie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu, Spółka nie była niewypłacalna.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Skarżący wskazał na naruszenie art. 145 § 2 O.p., który stanowi, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Dodatkowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, powołując się na art. 212 O.p., że decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego.

Sąd pierwszej instancji przyznał, że doszło do sprzecznego z art. 145 § 2 O.p. doręczenia decyzji, gdyż w dacie jej ekspediowania Skarżący reprezentowany był przez pełnomocnika, któremu decyzja powinna zostać doręczona. Zdaniem jednak WSA w Warszawie, uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska takiego nie podziela, stwierdzając, że w sytuacji gdy przedmiotowa decyzja nie została – zgodnie z art. 145 § 2 O.p. – doręczona pełnomocnikowi Skarżącego, a samemu Skarżącemu, nie doszło w ogóle do doręczenia tej decyzji, wobec czego nie wywołuje ona żadnych skutków prawnych, a tym samym nie można było od niej wnieść skutecznie odwołania, skoro nie została ona wprowadzona do obrotu prawnego i nie rozpoczął się bieg 14-dniowego terminu do wniesienia od niej odwołania.

Odnotować w tym przedmiocie należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21 (powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) podano, że "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie". Uchwała ta wprawdzie w rozpatrywanej sprawie nie ma mocy wiążącej w rozumieniu art. 269 § 1 p.p.s.a., niemniej jednak skład orzekający NSA podziela zapatrywania prawne leżące u podstaw jej podjęcia, które odnieść można do realiów rozpatrywanej sprawy.

Już po wydaniu tej uchwały w orzecznictwie NSA wydane zostały rozstrzygnięcia, uznające zasadność poglądu prawnego w niej wyrażonego do odmiennych okoliczności sprawy, w których istotne było, jaki wpływ ma uchybienie w postaci naruszenia art. 145 § 2 O.p. na byt prawny wydanej decyzji. Tytułem przykładu wskazać można na wyrok NSA z 9 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1424/19, którego argumentację orzekający w sprawie skład NSA podziela i wykorzysta w dalszej części uzasadnienia.

Zwrócić należy uwagę, że w powołanej uchwale, stanowczo stwierdzono, iż brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności orzeczenie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi.

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania w ramach uchwały miała miejsce sytuacja analogiczna jak w niniejszej sprawie, wobec czego wskazane w tej uchwale skutki wadliwego doręczenia orzeczenia mają w niej w pełni zastosowanie.

Odnosząc się do stanowiska Sądu pierwszej instancji o braku "negatywnych dla Skarżącego skutków" wadliwego doręczenia decyzji, w pełni należy podzielić pogląd wyrażony w ww. uchwale NSA, że: "ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". W każdym wypadku naruszenia art. 145 § 2 O.p. uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Przecież wadliwość doręczenia sprawia, jak wyżej wskazano, że postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego, nie rozpoczyna biegu termin do wniesienia zażalenia. Wadliwość doręczenia decyzji, czy postanowienia nie może też stanowić podstawy wniosku o wznowienie postępowania opartej na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Ustawodawca jednoznacznie bowiem określił, że wznowienie postępowania dotyczy wyłącznie decyzji i postanowień ostatecznych. W przypadku zaś wadliwego doręczenia stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika akt nie wchodzi do obrotu prawnego i nie rozpoczyna się bieg terminu do jego zaskarżenia".

W konsekwencji, skoro decyzja organu pierwszej instancji – wskutek jej niedoręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi - nie weszła do obrotu prawnego, Dyrektor powinien w takim przypadku wydać postanowienie o niedopuszczalności odwołania z mocy art. 228 § 1 pkt 1 O.p.

W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa procesowego (art. 145 § 2 O.p. i art. 212 O.p.), które to naruszenie zostało zarzucone w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów - na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora. Decyzja ta nie powinna być bowiem w ogóle w tej sprawie wydana ze względu na brak skutecznego środka odwoławczego Skarżącego, którego pełnomocnikowi nie doręczono zgodnie z art. 145 § 2 O.p. decyzji organu pierwszej instancji. Postępowanie odwoławcze jest oparte w pełni na zasadzie skargowości. Może ono być uruchomione jedynie w wyniku skutecznej czynności procesowej strony, jaką jest wniesienie odwołania. Jedynie skuteczne wniesienie odwołania przenosi na organ wyższego stopnia kompetencję do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzyganej decyzją organu pierwszej instancji. W ponownie prowadzonym postępowaniu, okoliczności te Dyrektor weźmie pod uwagę.

Za przedwczesne w tym kontekście należało uznać odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania sądowego stanowił art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Paweł Dąbek Jacek Pruszyński Jolanta Sokołowska