Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 436/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 121, art. 210
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Asesor WSA Agnieszka Gortych – Ratajczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2019 r. nr 1001-IOV3.4103.24.2019.15.U16.JT w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego kwotę 5041 (pięć tysięcy czterdzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 8 maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 28 grudnia 2018 r. określającą A. G. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. w wysokości 0 zł oraz kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w wysokości 5.015 zł i marzec 2013 r. w wysokości 10.257 zł.

Jak wynika z akt sprawy, od dnia 22 lutego 1999 r. A. G. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą M, której przedmiotem jest produkcja odzieży. W toku kontroli podatkowej za okresy od lutego do marca 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach zakwestionował:

- prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawcy figurują podmioty krajowe: W Sp. z o.o. oraz G [...];

- wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) wykazane na rzecz podmiotów z Niemiec: K. Y. S Import – Export oraz T. S. J [...].

W ocenie organu I instancji przeprowadzone postępowanie wykazało, że transakcje z tymi podmiotami nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i odbiegały od ogólnie przyjętych zasad handlowych, zaś strona nie zachowała szczególnej staranności i przezorności, aby były one należycie udokumentowane i nie budziły wątpliwości co do rzetelności podmiotów w nich uczestniczących. Jednocześnie organ I instancji nie zakwestionował faktu, że strona dysponowała towarem, który następnie wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej.

W następstwie dokonanych ustaleń decyzją z dnia 28 grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, art. 193 § 1, § 2, § 4, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) dalej: O.p., art.5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.) dalej: u.p.t.u., dokonał weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od lutego do marca 2013 r. określając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni za luty 2013 r. w wysokości 0 zł i marzec 2013 r. w wysokości 0 zł, oraz kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w wysokości 5.015, - zł i marzec 2013 r. w wysokości 10.257 zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik A. G. zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 w związku z art. 191 O.p., art. 191 w zw. z art. 187 O.p.; art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 121 § 1 O.p.; art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p.; art, 197 w zw. z art. 122, art. 180 i art. 181 O.p.; art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.; art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 O.p.; a w konsekwencji: naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako Dyrektywa VAT); art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT; art. 42 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 u.p.t.u. Pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach w całości oraz umorzenie postępowania lub alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach oraz przekazanie sprawy ww. organowi do ponownego rozpoznania.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 8 maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podzielając ustalenia i wyprowadzone na ich podstawie oceny podzielił stanowisko wywiedzione w zaskarżonej decyzji przez organ I instancji, czemu dał wyraz utrzymując ja w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Na wstępie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wyjaśnił kwestie związane z przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że Urząd Skarbowy w Pabianicach w dniu 18 października 2018 r. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie dotyczącej A. G. o czyn określony w art. 56 § 2 w zw. z art. 76 § 2 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 oraz art. 6 § 2 k.k.s., tj. o to, że działając w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 r. podał nieprawdę, przez to, że zaniżył kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego oraz zawyżył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach działając na podstawie art. 70c O.p., pismem z dnia 7 listopada 2018 r. zawiadomił stronę i jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku ze wszczęciem przedmiotowego postępowania. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 13 listopada 2018 r., a stronie w dniu 26 listopada 2018 r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Przechodząc do meritum sprawy organ II instancji zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach przedstawionym w zaskarżonej decyzji i tym samym odrzucił zarzuty i argumentację skarżącego przedstawioną w odwołaniu.

Odnośnie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować zakupy od spółki W, organ odwoławczy, przedstawiając analizę materiału dowodowego, wskazał, że podmiot ten nie posiadał towarów w ilościach i asortymencie wynikającym z faktur wystawionych na rzecz strony, ponieważ go nie zakupił, nie dysponował towarem (tkaninami) jak właściciel i nie mógł przenieść prawa do rozporządzania tym towarem na rzecz A. G. Z tego też względu sporne faktury nie potwierdzały dostaw w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ czynności dostawy w nich określone nie zostały dokonane. Natomiast dostawa towarów od innego, faktycznego sprzedawcy, nie została udokumentowana fakturami, a sprzedawca ten nie został zidentyfikowany.

Organ odwoławczy zauważył, że dla spółki W Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu wydał ostateczną decyzję, którą na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił podatek do zapłaty wynikający z faktur VAT wystawionych od sierpnia 2012 r. do marca 2013 r. Z treści jej uzasadnienia wynika, że w trakcie kilkukrotnych czynności sprawdzających przeprowadzonych od stycznia 2013 r., stwierdzono, że lokal - boks G12 (wskazany jako adres prowadzenia działalności i siedziby spółki) był każdorazowo zamknięty. Administrator hali poinformował, że nie wynajmuje i nigdy nie wynajmował żadnych pomieszczeń spółce W, zaś podnajem świadczony przez inną firmę jest możliwy jedynie za zgodą administratora

W ocenie organu II instancji strona w ogóle nie weryfikowała czy ww. wystawca faktur VAT faktycznie prowadzi działalność we wskazanej siedzibie, czy posiada magazyny, środki finansowe, majątek, środki trwałe, czy zatrudnia pracowników itp. Strona nie zawarła żadnej umowy z tym wystawcą faktur i nie wskazała, w jaki sposób nawiązała rzekomą współpracę. W kwestii regulowania należności wobec tego podmiotu (gotówką), strona nie wyjaśniła, z kim konkretnie umówiła się na odbiór pieniędzy, ani komu te środki płatnicze przekazywała. Faktury VAT wystawione z danymi spółki W w W1 w marcu 2013 r. opiewały na łączną kwotę 92.198.95 zł, co oznacza, że strona miała dokonywać nabyć i regulować płatności do rąk nieznanej osoby, bez jednoczesnego upewnienia się czy jest upoważniona do działania w imieniu spółki W. Strona nie zweryfikowała też treści spornych faktur VAT, na których jako miejsce wystawienia wskazano W., podczas gdy w miejscu oznaczenia sprzedawcy na fakturach podano adres: W., ul. [...] 7C hala 3 lok. G12, natomiast - jak wynika z zeznań strony - transakcje miały odbywać się w P., tj. pracownicy firm będących wystawcami faktur mieli osobiście przyjeżdżać do strony z towarem. Powyższe, w ocenie organu świadczy o tym, że strona nie dołożyła należytej staranności w weryfikowaniu uczciwości tego wystawcy faktur VAT.

Dodatkowo organ zwrócił uwagę na sprzeczne zeznania podatnika, który podczas przesłuchania w dniu 29 maja 2013 r. stwierdził, że towary wykorzystywane do produkcji nabył w hurtowniach w R., W. i w Z., natomiast w dniu 13 września 2013 r. podatnik zeznał, że transakcje miały odbywać się w P., tj. pracownicy firm będących wystawcami faktur mieli osobiście przyjeżdżać do strony z towarem. Powyższe, w ocenie organu, potwierdza tylko fakt, że A. G. nie tylko nie dołożył należytej staranności w weryfikowaniu uczciwości wystawcy faktur VAT, ale tak naprawdę nie wie jak przebiegały rzekome transakcje i gdzie miały miejsce.

Odnośnie zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury mającej dokumentować nabycia tkanin od firmy G [...], organ odwoławczy stwierdził, że firma ta jedynie stwarzała formalne pozory istnienia. Organ I instancji włączył do akt sprawy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów z dnia 30 kwietnia 2018 r. wydaną dla tego podmiotu w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: luty-kwiecień 2013 r.,z której wynika, że w okresie objętym ww. rozstrzygnięciem firma ta nie dokonywała rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym w lutym 2013 r. na rzecz m. in. firmy M [...]. W odniesieniu do tych faktur organ podatkowy orzekł o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust.1 u.p.t.u. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów pismem z dnia 10 kwietnia 2019 r. przesłał ostateczną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2018 r. utrzymującą w mocy ww. rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów z dnia 30 kwietnia 2018 r.

Zdaniem organu zeznanie N. H. N., że towary nabył od spółki W i odebrał je osobiście w W., hali nr 3, lokalu G-12 stało w sprzeczności ze stanem faktycznym stwierdzonym w przedmiocie działalności prowadzonej przez W. Sp. z o. o. Udowodniono bowiem, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, nie była najemcą pawilonu handlowego G-12 w hali nr 3 w W., nie dokonała żadnych dostaw na rzecz N. H. N., który z kolei nie wskazał innych źródeł pochodzenia towarów, rzekomo sprzedanych firmie A. G..

Mając na uwadze powyższe, jak również uwzględniając zeznania A. G., E. B. oraz N. H., organ odwoławczy stwierdził, że transakcje z tym podmiotem w rzeczywistości nie miały miejsca.

W ocenie organu strona powinna była wiedzieć, że faktury wystawione przez ww. podmiot nie dokumentują rzeczywistości gospodarczej. Świadczy o tym nie tylko brak umowy o współpracy z wystawcą faktur, czy też brak pisemnych zamówień dotyczących dostaw tkanin, ale również sprzeczne zeznania E. B. która twierdziła, że tkaniny były kolorowe i wzorzyste, z wyjaśnieniami N. N. H. z których wynika, że przedmiotem dostaw miała być biała wiskoza. Strona nie posiadała żadnej wiedzy na temat tego wystawcy faktur, a ze zgromadzonych dowodów nie wynika, aby kiedykolwiek była w siedzibie tej firmy, nie sprawdzała czy podmiot ten posiada stronę internetową lub adres poczty mailowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o braku dochowania przez podatnika należytej staranności świadczą następujące okoliczności:

- brak pisemnych umów dotyczących współpracy handlowej,

- na spornych fakturach, jako formę płatności wskazano płatność gotówkową, a podatnik nie wykazał komu konkretnie przekazywał środki finansowe,

- strona nie starała się pozyskać wiedzy o nowym kontrahencie, m. in. poprzez sprawdzenie czy podmiot ten prowadził działalność pod wskazanym adresem, czy posiada jakikolwiek magazyn czy też zaplecze techniczne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu tkaninami,

- podatnik nie zwracał się z zapytaniami do urzędów skarbowych czy wystawcy faktur VAT są czynnymi podatnikami VAT,

- podmioty widniejące na fakturach VAT nie posiadały jakiegokolwiek zaplecza technicznego, w tym magazynu, miejsca do przeładunku, czy sprzętu do załadunku, nie zatrudniały pracowników,

- organy podatkowe wydały dla wystawców faktur ostateczne decyzje na podstawie art. 108 u.p.t.u., gdyż podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich działalność polegała jedynie na wprowadzeniu do obrotu "pustych faktur",

- strona nie podejmowała żadnych czynności zmierzających do ustalenia źródła pochodzenia towarów rzekomo nabytych od podmiotów widniejących na fakturach jako sprzedawcy,

- z akt sprawy nie wynika, aby podatnik kiedykolwiek był w siedzibach wystawców faktur, kontaktował się z tymi podmiotami (telefonicznie, mailowo ect.), nie posiada również żadnych numerów telefonów i nie zna żadnych danych personalnych osób, które miałyby te firmy reprezentować. Należności za towar miały odbywać się gotówką, ale strona nie wskazała komu konkretnie przekazywała pieniądze za towar,

- strona nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby, w jaki sposób składała zamówienie w tych firmach (np. wydruki z poczty elektronicznej lub numer telefonu do właścicieli firm),

- podatnik nie posiada jakichkolwiek dokumentów dotyczących wystawców faktur, które potwierdziłyby fakt weryfikacji tych podmiotów, gdyby bowiem strona wykazała należytą staranność choćby w minimalnym zakresie - wiedziałaby, że pod wskazanymi adresami prowadzenia rzekomej działalności przez wystawców faktur znajdują się biura wirtualne lub w ogóle w tych miejscach nie jest prowadzona żadna działalność,

- na fakturach mających potwierdzać dostawy towarów w części dotyczącej nazwy towaru lub usługi wskazano jedynie tkaniny bez podania gatunku, rodzaju, koloru itp., co uniemożliwia identyfikację towarów będących przedmiotem obrotu,

- z dowodów zebranych w sprawie nie wynika, aby w przedmiotowych transakcjach, często dotyczących znacznych ilości towaru, kiedykolwiek wystąpiła konieczność zwrotu tego towaru lub jego reklamacji, a przyjęte do rozliczenia faktury VAT nie zawierają pieczątki ani podpisu strony,

- z zeznań N. H. N. wynika, że przedmiotem nabyć do firmy A. G. była biała wiskoza, natomiast E. B. zeznała, że pamięta belki z kolorowymi dzianinami, z których zostały uszyte przede wszystkim bluzki i tuniki, oraz że bluzki były we wzory, kolorowe, bardzo urozmaicone.

Odnośnie ustaleń dotyczących WDT na rzecz podmiotów z Niemiec, organ II instancji wskazał, że z informacji przekazanych przez niemiecką administrację podatkową wynika, iż podmioty niemieckie, na rzecz których strona miała dokonywać WDT są nierzetelne. Niemieccy odbiorcy jedynie pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu odzieżą. Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że strona działała z należytą starannością i nie wiedziała lub co najmniej nie mogła przypuszczać, że uczestniczy w nierzetelnych transakcjach o charakterze oszukańczym. W konsekwencji wykazane przez stronę transakcje na rzecz ww. podmiotów z Niemiec nie mogą stanowić WDT.

Organ zauważył, że – podobnie jak w przypadku krajowych wystawców faktur – podatnik nie zawarł również żadnych pisemnych umów z rzekomymi odbiorcami z Niemiec. Strona nie wskazała żadnych danych personalnych osób, które w imieniu tych firm miały odbierać towary. Z zeznań strony nie wynika, aby zweryfikowała "kontrahentów" z Niemiec za pośrednictwem informacji z systemu VIES oraz informacji z urzędów skarbowych. Gdyby bowiem strona zweryfikowała podmioty z Niemiec, z pewnością dowiedziałaby się, że K. J./K. J. w ogóle nie zarejestrował siedziby firmy, do której strona miała dostarczać towary, a jego numer identyfikacji podatkowej został wykreślony w dniu 1 maja 2013 r. Ponadto ww. podmiot od kwietnia 2013 r. nie składał informacji podsumowujących. T. S. natomiast od maja 2013 r. nie składa żadnych deklaracji dotyczących podatku VAT oraz wskazał, że towar mieli mu dostarczać pakistańscy pracownicy A. G.

W trakcie postępowania przed organem I instancji, strona nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że w jakikolwiek sposób zweryfikowała odbiorców z Niemiec. Tym samym wywody na temat dochowania należytej staranności należy uznać za gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami.

Poza fakturami VAT, specyfikacjami do nich załączonymi, strona nie posiada żadnych innych dokumentów, które mogłyby potwierdzić, że transakcje z podmiotami z Niemiec rzeczywiście miały miejsce. Wszystkie te okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, świadczą o tym, że strona w żaden sposób nie dołożyła należytej staranności kupieckiej.

W ocenie organu strona posiadała towary handlowe z niewiadomego źródła, które udokumentowała nierzetelnymi fakturami od 2 podmiotów krajowych. Z tych towarów w postaci tkanin strona wyprodukowała odzież damską, której WDT upozorowała wystawiając faktury mające dokumentować transakcje na rzecz podmiotów z Niemiec w celu wyłudzenia podatku VAT, poprzez wykazanie stawki 0%.

Organ odwoławczy za chybione uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów O.p. Podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie organ I instancji działał bowiem na podstawie przepisów prawa, ustalił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, rozważył zebrane dowody i w wyniku analizy wyciągnął uzasadnione merytorycznie wnioski. Postępowanie dowodowe było prowadzone z uwzględnieniem art. 122 O.p. Fakt, że strona nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi nie znaczy, że ustalenia te są nieprawidłowe, dokonane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej czy zasady swobodnej oceny dowodów.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi A. G. wniósł skargę (uzupełnioną późniejszym pismem) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie:

1) art. 122 O.p. w związku z art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące oraz niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego, jak również niewyjaśnienie wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

2) art. 187 § 1 O.p. poprzez akceptację przez organ II instancji zebrania niepełnego materiału dowodowego, a następnie oparcie na nim rozstrzygnięcia w sprawie, co przejawiało się między innymi przez brak aktywnych działań organu mających na celu jego uzupełnienie;

3) art. 191 O.p. w zw. z art. 187 O.p. poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób dowolny, nielogiczny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, jak również bez wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału oraz bez odniesienia się do wszystkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy;

4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie przejawiające się instrumentalną oraz wybiórczą oceną materiału dowodowego, stojącą w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu;

5) art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie przejawiające się uchybieniem obowiązkowi oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, opierając się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomniejszaniu wagi innych (przez wybiórcze traktowanie zeznań świadków i przyjęcie do oceny wyłącznie wybranych przez organ fragmentów, przy jednoczesnym całkowitym pominięciu ich pozostałej części);

6) art. 127 O.p. poprzez brak zapewnienia przez organ II instancji realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiającej się w braku dwukrotnego rozpatrzenia sprawy w całości, a jedynie dokonaniu pobieżnej kontroli ustaleń organu I instancji;

7) art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz bezpodstawne przyjęcie, że podatnik nie przeprowadził wnikliwej oraz rzetelnej oceny dostawców;

8) art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, z pominięciem obowiązku wyjaśnienia w sposób racjonalny i przekonujący motywów podjętego rozstrzygnięcia oraz brakiem zawarcia w decyzji uzasadnienia prawnego;

9) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) przez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności VAT (w szczególności z pominięciem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), a w rezultacie odmowę podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

10) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 poprzez błędne zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia, mimo że sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a towar został następnie odsprzedany do innych podmiotów gospodarczych;

11) art. 42 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 u.p.t.u. poprzez odmowę zastosowania stawki 0% do transakcji WDT, pomimo iż zostały spełnione wszelkie przesłanki świadczące o przysługiwaniu tego prawa i nie zaistniały żadne okoliczności mogące skutkować odmową takiego prawa.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymując argumentację przedawnioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie przed WSA w Łodzi w dniu 12 listopada 2019 r., pełnomocnik skarżącego dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 208 § 1 O.p., z powodu przedawnienia omawianych zobowiązań podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 22 listopada 2019r., sygn. akt I SA/Łd 517/19, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 208 § 1 O.p. za całkowicie chybiony. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach, pismem z dnia 7 listopada 2018 r., powiadomił skarżącego i jego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za luty i marzec 2013 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 13 listopada 2018 r., zaś stronie w dniu 26 listopada 2018 r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności oraz momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego.

A. G., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 10 stycznia 2020 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 517/19.

Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 p.p.s.a. w zw. 70 § 6 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70c p.p.s.a. O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu drugiej instancji w sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe będące jej przedmiotem uległo przedawnieniu,

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie podstawy orzekania w niniejszej sprawie na nieprawdziwej przesłance zgodnie, z którą doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie.

III. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji w sytuacji, w której w niniejszej sprawie miało miejsce naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego na podstawie wyroku Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2016 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft (sygn. akt. C-189/18)

a ponadto, z ostrożności procesowej, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - w płaszczyźnie przepisów prawa postępowania:

IV. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. zdanie pierwsze w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 192 O.p. oraz art. 11 p.p.s.a. przejawiające się wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, poprzez pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, a mianowicie niepełne, wybiórcze i nieobiektywne ustalenie stanu faktycznego, przyjętego za podstawę podjętego rozstrzygnięcia, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy;

V. naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się brakiem skrupulatnej i dokładnej oceny materiału dowodowego oraz w konsekwencji brak odzwierciedlenia tej oceny w uzasadnieniu skarżonego wyroku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

VI. naruszenie art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 192 O.p. oraz w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zakresie, w jakim Sąd zaakceptował naruszenia organów przejawiające się brakiem spełnienia obowiązku zapoznania Strony z dokumentami, na podstawie których wydane zostały włączone do akt sprawy decyzje dot. kontrahentów Skarżącego (np. zeznania świadków, na których wprost oparto skarżoną decyzję) a co za tym idzie, zaakceptował brak udostępnienia Stronie możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego stanowiącego podstawę do wydania rozstrzygnięcia, co miało (na mocy orzecznictwa TSUE) istotny wpływ na wynik sprawy;

VII. naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: p.u.s.a.) poprzez zastosowanie przez Sąd I instancji innego niż zgodność z prawem kryterium działalności administracji publicznej, co miało znaczący wpływ na istotę rozstrzygnięcia sądu co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji;

co w konsekwencji doprowadziło do:

VIII. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję, w sytuacji, gdy Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję organu II instancji oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji, jako wydaną z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego oraz prawa materialnego;

oraz na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - w płaszczyźnie przepisów prawa materialnego:

IX. naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako Dyrektywa 112) przez niedopuszczalną rozszerzającą błędną wykładnię tych przepisów oraz zawartych w nich wyjątków od zasady neutralności w podatku od towarów i usług (w szczególności z pominięciem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), a w rezultacie odmowę podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

X. naruszenie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o PTU w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 poprzez błędne zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu, mimo iż podważane przez organ podatkowy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze a towar został następnie odsprzedany do innych podmiotów gospodarczych;

XI. naruszenie art. 42 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 41 ust. 3 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnie przejawiającą się odmową Skarżącemu prawa zastosowania stawki 0% do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo iż zostały spełnione wszelkie przesłanki świadczące o przysługiwaniu tego prawa i nie zaistniały żadne okoliczności mogące skutkować odmową takiego prawa;

Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania administracyjnego lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 3 marca 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

A. G., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 21 lutego 2024 r., uzupełnił uzasadnienie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 luty 2024 r., sygn. akt I FSK 387/20 skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 517/19 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. - uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną strony skarżącej i wskazując na postanowienia uchwał NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 nakazał Sądowi pierwszej instancji w pierwszej kolejności jednoznacznie przesądzić, w oparciu o aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, czy zobowiązania podatkowe objęte zakresem zaskarżonej decyzji uległy przedawnieniu czy też nie. Dopiero następstwem dokonania tej oceny będzie możliwość poddania kontroli sądowej zaskarżonej decyzji w zakresie pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że nie może bowiem w sposób abstrakcyjny ocenić zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, zanim Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób nie dokonana oceny kwestii zasadniczej, tj. istnienia przedmiotu postępowania objętego zakresem zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w dniu 27 sierpnia 2024 r. pełnomocnicy stron podtrzymali swoje dotychczasowe argumenty i sformułowane wnioski.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono zasad postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.

Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Stosownie zaś do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie nie można pominąć co kluczowe dla dalszych rozważań, iż zaskarżona decyzja po raz wtóry jest przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Jak już wcześniej zostało wskazane, wyrokiem z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 517/19, tutejszy Sąd oddalił skargę A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. Jednakże na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej strony skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 387/20, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tutejszemu Sądowi.

Z uwagi na przedstawioną chronologię zdarzeń wskazać należy na brzmienie przepisu art. 190 p.p.s.a. zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z unormowania tego wynika, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak-Molczyk – w: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz", Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 577).

Związanie sądu, któremu przekazano sprawę oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (vide: wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 6/11 - dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wykładni prawa zawartej ww. orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 387/20. W wyroku tym NSA wskazał, iż w oparciu o aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym w szczególności uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, Sąd pierwszej instancji musi w pierwszej kolejności jednoznacznie przesądzić, w czy zobowiązania podatkowe objęte zakresem zaskarżonej decyzji uległy przedawnieniu czy też nie. Dopiero następstwem dokonania tej oceny będzie możliwość poddania kontroli sądowej zaskarżonej decyzji w zakresie pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. NSA zaznaczył, iż przedstawione w uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 517/19, stanowisko, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności oraz momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, nie daje się pogodzić z uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Nadto, mając na uwadze zarzuty skargi kasacyjnej NSA nakazał weryfikację zawiadomienia wystosowanego przez organ do strony i pełnomocnika w trybie art. 70c O.p. w kontekście postanowień uchwały NSA z dnia 6 czerwca 2018r., sygn. akt I FPS 1/18.

W uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 NSA stwierdził, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p..

W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Choć uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22).

Z kolei w uchwale z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, NSA postanowił, że "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy." W świetle powołanej uchwały NSA skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie osiągnięty, jeżeli z zawiadomienia wynikać będzie, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy.

Mając na uwadze powyższe przypomnieć trzeba, iż sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 roku. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że w zakresie zobowiązania podatkowego za ww. miesiące 2013 roku pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania winien upłynąć z końcem dnia 31 grudnia 2018 r. Jednakże jak wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - Urząd Skarbowy w Pabianicach w dniu 18 października 2018 r. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie dotyczącej A. G. o czyn określony w art. 56 § 2 w zw. z art. 76 § 2 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 oraz art. 6 § 2 k.k.s., tj. o to, że działając w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 r. podał nieprawdę, przez to, że zaniżył kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego oraz zawyżył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Pismem z dnia 7 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach działając na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił stronę i jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku ze wszczęciem przedmiotowego postępowania. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 13 listopada 2018 r., a stronie w dniu 26 listopada 2018 r., tj. przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Analizując rozpoznawaną sprawę pod kątem oceny, czy miało miejsce instrumentalne wszczęcie postępowania karno skarbowego wskazać należy, że zaskarżona decyzja wydana została przed podjęciem ww. uchwały, a więc nie zawiera rozważań odnośnie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Z kolei wnikliwa analiza akt podatkowych niniejszej sprawy uzasadnia ocenę, iż zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jednakże, wątpliwości tych Sąd nie jest w stanie na obecnym etapie postępowania w sposób jednoznaczny rozwiać. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 p.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Akta administracyjne niniejszej sprawy nie zawierają dowodów, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, czego nie zakwestionował pełnomocnik organu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2024 r. i jednocześnie podkreślił pełnomocnik strony skarżącej.

Sąd uznaje, że w sprawie niniejszej nastąpił jeden z "przypadków wątpliwych", do których nawiązuje uzasadnienie powołanej uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. Lektura akt administracyjnych odzwierciedla stwierdzenie, że postępowanie karno skarbowe zostało zainicjowane na nieco ponad dwa miesiąca przed datą upływu terminu przedawnienia. Istotne jest także to, że organem prowadzącym postępowania był ten sam organ, który wszczął postępowanie karno skarbowe. Co prawda przedstawiona zbieżność nie może automatycznie prowadzić do wniosku o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego, niemniej nie można jej pominąć, szczególnie w kontekście wynikającego z akt ustalenia, iż ponad dwa lata przed upływem nominalnego terminu przedawnienia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach ograniczał się do przedłużania terminu załatwienia sprawy w oczekiwaniu na wydanie i przedłożenie do akt decyzji wydanej wobec jednego z kontrahentów strony. Powyższe okoliczności towarzyszące wszczęciu postępowania karno skarbowe, postanowieniem z dnia 18 października 2018 r., w ocenie Sądu budzą uzasadnione wątpliwości czy wszczęcie postępowania karno skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Powziętych wątpliwości Sąd nie jest jednak w stanie rozwiać albowiem po pierwsze z oczywistych względów organ nie ustosunkował się do tych kwestii w zaskarżonej decyzji, gdyż została wydana przed podjęciem wspominanej uchwały z dnia 24 maja 2021 r. Po wtóre w aktach administracyjnych niniejszej sprawy brak dowodów, których analiza pozwoliłaby rozwiać wspomniane zasadnicze wątpliwości co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno skarbowego. W aktach brak jakichkolwiek dokumentów, których lektura umożliwiłaby ocenić, czy wszczęcie postępowania karno skarbowego nie miało na celu jedynie przerwanie biegu terminu przedawnienia. W aktach administracyjnych Sąd odnalazł jedynie pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 7 listopada 2018 r., którym organ zawiadomił stronę i jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku ze wszczęciem przedmiotowego postępowania. Jak wynika ze znajdujących się w aktach zwrotnych potwierdzeń odbioru, pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 13 listopada 2018 r., a stronie w dniu 26 listopada 2018 r. Analiza opisanych dokumentów pozwala jedynie ocenić, iż doszło do doręczenia przedmiotowego zawiadomienia, czego pełnomocnik strony nie kwestionuje. Jednakże z uwagi na brak w aktach administracyjnych postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 18 października 2018 r. o wszczęciu postępowania karno skarbowego, czego nie kwestionował pełnomocnik organu w swym wystąpieniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2024 r., nie sposób na tym etapie dokonać weryfikacji przedmiotowego zawiadomienia wystosowanego przez organ do strony i pełnomocnika w trybie art. 70c O.p. w kontekście postanowień uchwały NSA z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18.

Co więcej, w aktach administracyjnych sprawy Sąd odnalazł decyzję zabezpieczającą z dnia 22 sierpnia 2014 r. dotyczącą zabezpieczenia zobowiązań podatkowych i zwrotów z tytułu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. Nadto wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach zarządzenia zabezpieczenia na rzecz zobowiązanego z dnia 25 sierpnia 2014 r., które zostały doręczone skarżącemu w dniu 28 sierpnia 2014 r. (w aktach potwierdzenie odbioru). Jednakże w aktach administracyjnych oprócz wspomnianej decyzji zabezpieczającej i zarządzeń zabezpieczających nie ma innych dokumentów, które pozwoliłyby prześledzić co działo się przez ostatnie lata, chociażby wobec brzmienia przepisu art. 70 § 7 pkt 5 O.p.

Reasumując, ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uzupełni akta administracyjne sprawy, przedstawi chronologię zdarzeń, czynności podejmowanych po wszczęciu postępowania karno skarbowego. Odniesie się szczegółowo do spornej kwestii związanej z zastosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego przy uwzględnieniu dyrektyw zawartych w uzasadnieniu uchwały o sygn. akt I FPS 1/21. Nadto, wypowie się na temat znajdujących się w aktach sprawy decyzji zabezpieczającej, zarządzeń zabezpieczających w kontekście ich ewentualnego wpływu na bieg terminu przedawnienia.

Wyjaśnienie powyższych kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p.. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy, w kontekście realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Organ powinien przedstawić w decyzji chronologię zdarzeń i ocenić w pierwszym rzędzie, czy w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, aby następnie sąd administracyjny miał podstawę przeprowadzenia kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w tym do oceny czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego (wyrok NSA z dnia 14 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 1019/21).

Z tych wszystkich względów, Sąd stwierdza, że uzasadnienie decyzji, w tym dokumenty zgromadzone w aktach administracyjnych, nie pozwalają na ocenę czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podobnie z uwagi na brak samego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 18 października 2018 r. o wszczęciu postępowania karno skarbowego, nie jest możliwa ocena zawiadomienia organu w trybie art. 70c O.p. Stąd wobec naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., konieczne było wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687), zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę, na którą składa się równowartość uiszczonego wpisu od skargi (1441 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (3600 zł).

dch