Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1737/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 1813
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 382/19 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 26 kwietnia 2019 r., nr 1801-IOD.4104.29.2017 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 2.385 (słownie: dwa tysiące trzysta osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 24 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 382/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: "WSA") po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. K.(dalej: "Skarżąca") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: "Dyrektor") z dnia 26 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 8 sierpnia 2017 r. oraz umorzył postępowanie administracyjne a także zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Przedstawiając stan faktyczny sprawy WSA wskazał, że Dyrektor decyzją z 26 kwietnia 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 8 sierpnia 2017 r. w przedmiocie ustalenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 39 630,00 zł, uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 38 953 zł. WSA wyjaśnił, że Skarżąca jest współspadkobierczynią, wraz z innymi osobami, obywatelki Wielkiej Brytanii J.L. (dalej: "spadkodawczyni"), ostatnio zamieszkałej w Wielkiej Brytanii, w miejscowości W., zmarłej na terenie Wielkiej Brytanii w dniu 27 maja 2009 r. Skarżąca, posiadająca obywatelstwo polskie i stale zamieszkała na terytorium Polski została powołana do dziedziczenia na podstawie testamentu spadkodawczyni, sporządzonego 16 września 1993 r. Udział spadkowy Skarżącej wyniósł ⅓ części. Skarżąca odziedziczyła po spadkodawczyni środki pieniężne w łącznej kwocie 114 847,27 GBP, które zostały jej wypłacone w trzech ratach, przelewami bankowymi dokonanymi: 10 sierpnia 2010 r., 13 lutego 2012 r. oraz 4 grudnia 2012 r. W dniu 16 sierpnia 2013 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, w związku z dziedziczeniem po spadkodawczyni. Na wezwanie organu Skarżąca w dniu 8 lutego 2017 r. przedłożyła kserokopię dokumentu Realise, wraz z tłumaczeniem na język polski. Dnia 2 czerwca 2017 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. formularz o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, w związku z dziedziczeniem po spadkodawczyni, wraz z załącznikami, wśród których znalazł się certyfikat autentyczności, dokument Realise, apostille poświadczenia legalizacji dokumentów z dnia 22 lutego 2017 r.

WSA podzielił stanowisko organów, że w momencie śmierci spadkodawczyni, co nastąpiło na terytorium Wielkiej Brytanii, gdzie stale zamieszkiwała, doszło do otwarcia spadku, jednakże momentu tego nie można na gruncie niniejszej sprawy utożsamiać z nabyciem przedmiotów spadkowych przez Skarżącą. Wynika to przede wszystkim z odmienności polskiego i brytyjskiego systemu prawnego. Ten ostatni nie przewiduje bowiem konstrukcji opartej na nabyciu przedmiotów spadkowych przez spadkobierców, z momentem otwarcia spadku, podobnie jak sądowego stwierdzenia nabycia spadku przez któregokolwiek ze spadkobierców oraz składania oświadczenia w przedmiocie przyjęcia spadku, czy to przed sądem czy też notariuszem. Wobec tego WSA podzielił stanowisko organów, że wszelkie kwestie związane z dziedziczeniem po spadkodawczyni należy oceniać według prawa brytyjskiego. Wynika to w sposób jednoznaczny z przepisów prawa międzynarodowego oraz pozostałych regulacji krajowych, odnoszących się do tej problematyki. Jednakże jeżeli chodzi o opodatkowanie na terytorium kraju spadkobrania (poszczególnych przedmiotów spadkowych) to w tym wypadku zastosowanie znajdzie wyłącznie regulacja ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1813, dalej jako: "u.p.s.d.").

WSA podkreślił, że w prawie brytyjskim, z chwilą śmierci spadkodawcy, który rozrządził swym majątkiem na wypadek śmierci w formie testamentu, poszczególne przedmioty i prawa wchodzące w skład masy spadkowej pozostają w dyspozycji wykonawcy testamentu, który po spłaceniu wszelkich długów spadkodawcy, przekazuje je spadkobiercom. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, w której Skarżąca otrzymała odziedziczone środki pieniężne w trzech ratach. Przed otrzymaniem ostatniej z nich zawarła porozumienie (Realise – ugodę) w przedmiocie spadku z innymi osobami powołanymi do dziedziczenia.

WSA zwrócił uwagę, że w kwestii powstania obowiązku podatkowego organy obu instancji zajęły odmienne stanowiska. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. obowiązek podatkowy powstał w momencie ostatecznego nabycia całości udziału spadkowego (wszystkich środków pieniężnych), tj. w dacie otrzymania ostatniej transzy środków, co miało miejsce 4 grudnia 2012 r., natomiast zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie moment ten należy przesunąć na wcześniejszą datę zawarcia ugody (Realise), tj. na dzień 8 lutego 2012 r., kiedy to nabycie zostało stwierdzone pismem. Stanowiska organów różniły się też w kwestii podstawy prawnej, tj. czy ma to być art. 6 ust. 1 u.p.s.d., jak przyjął organ I instancji czy art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jak to zakwalifikował Dyrektor.

Odnosząc się do tego zagadnienia WSA stwierdził, że stanowisko Dyrektora zakłada powstanie obowiązku podatkowego jeszcze przed otrzymaniem ostatniej raty odziedziczonych środków pieniężnych, tak więc przyjęcie tego rodzaju interpretacji oparte jest na założeniu, że Skarżąca miałaby zostać obciążona obowiązkiem podatkowym zanim jeszcze stała się właścicielką przynajmniej części odziedziczonych środków pieniężnych, które w tym czasie pozostawały w gestii wykonawcy testamentu. W tej sytuacji nie można również byłoby zasadnie twierdzić, że Skarżąca nie wykonała obowiązku złożenia deklaracji podatkowej, o czym traktuje art. 6 ust. 4 u.s.d., skoro jeszcze tych środków nie otrzymała.

WSA podzielił więc pogląd organu I instancji, że ostateczne nabycie spadku, tożsame w skutkach z jego przyjęciem, w przypadku Skarżącej nastąpiło z momentem otrzymania ostatniej transzy środków pieniężnych.

W dalszej części WSA podkreślił, że o ile Skarżąca nie spełniła warunków skorzystania ze zwolnienia, to przedłożenie organowi zawiadomienia SD-Z2 należy traktować jako powołanie się przed organem podatkowym na fakt nabycia spadku, co skutkowało odnowieniem obowiązku podatkowego, na podstawie art. 6 ust. 4 u.s.d. Od tego bowiem czasu organ dysponował informacjami, umożliwiającymi mu wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Od tego też momentu zaczął biec trzyletni termin, jaki art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako: "o.p. "), przewiduje na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. W tej kwestii, przyjmując niekorzystne dla Skarżącej stanowisko, organ dopuścił się naruszenia art. 2a o.p.

W konsekwencji WSA uznał, że trzyletni termin do wydania Skarżącej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, liczony od 2013 r., w którym to Skarżąca powołała się w swoim zawiadomieniu na fakt nabycia spadku, upłynął z dniem 31 grudnia 2016 r. Organy nie były więc władne do rozstrzygania w tym przedmiocie po tej właśnie dacie, a prowadzone postępowanie WSA uznał za zasadne umorzyć.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Dyrektor żądając przeprowadzenia rozprawy zaskarżył go w całości wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, oraz 3zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a."):

1. ) w ramach naruszenia przepisów prawa materialnego naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. art. 6 ust. 4 zd. 2, art. 17a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1813, dalej jako: "u.p.s.d.", poprzez bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnej wykładni ww. przepisów polegającej na przyjęciu, że powołanie się przed organem podatkowym na fakt nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego, a w związku z tym w sprawie nie znajduje zastosowania art. 68 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako: "o.p. ",);

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. art. 6 ust. 4 zd.2 u.p.s.d. w zw. z art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 o.p., poprzez bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że w realiach rozpatrywanej sprawy doszło do odnowienia obowiązku podatkowego skutkującego skróceniem pierwotnego 5- letniego terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, albowiem w takich okolicznościach uprawnienie do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe wygasa po upływie 3 lat, podczas gdy przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wprowadzony w celu odzyskania kompetencji organu do ustalenia zobowiązania podatkowego a nie ich ograniczenia,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 1 o.p., poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że w realiach rozpatrywanej sprawy termin uprawnienia wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od darowizn wynosi 3 lata;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.a. w zw. z art. 68 § 2 pkt 1 o.p., poprzez uznanie braku podstaw do zastosowania przez organ ww. przepisów, w sytuacji gdy w realiach rozpatrywanej sprawy doszło do odnowienia obowiązku podatkowego, gdyż Skarżąca powołała się na nabycie spadku poprzez złożenie w dniu 16 sierpnia 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w Stalowej Woli zgłoszenia SD-Z2, od której daty rozpoczął bieg 5-letni termin przedawnienia;

2.) w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy zarzucono naruszenie art. 2a o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 145 § 3 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie tego przepisu na skutek bezzasadnego uznania, że w sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów materialnego, implikujące obowiązek zastosowania przez organ zasady in dubio pro a zgodnie z wolą podatnika.

Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

Przed przystąpieniem do rozpoznania poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy daty powstania obowiązku podatkowego. W tej kwestii organy podatkowe obu instancji zajęły odmienne stanowisko, jako że według organu I instancji obowiązek podatkowy powstał w momencie ostatecznego nabycia całości udziału spadkowego (wszystkich środków pieniężnych), tj. w dacie otrzymania ostatniej transzy środków, co miało miejsce 4 grudnia 2012 r., natomiast zdaniem Dyrektora moment ten należy przesunąć na wcześniejszą datę – datę zawarcia ugody (Realise), tj. na dzień 8 lutego 2012 r., kiedy to nabycie zostało stwierdzone pismem. W tym zakresie organy różnią się też w kwestii podstawy prawnej, tj. czy ma to być art. 6 ust. 1 u.p.s.d., jak przyjął organ I instancji czy art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jak to zakwalifikował organ odwoławczy.

Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. art. 6 ust. 4 zd. 2, art. 17a ust. 1 u.p.s.d., poprzez bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnej wykładni ww. przepisów polegającej na przyjęciu, że powołanie się przed organem podatkowym na fakt nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego, a w związku z tym w sprawie nie znajduje zastosowania art. 68 § 2 pkt 1 o.p. Należy zauważyć, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d., tak jak przepis art. 6 ust. 1 u.p.s.d., nie reguluje obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn, gdyż te kwestie normuje wprost przepis art. 17a u.p.s.d. Stosownie do brzmienia art. 17a ust. 1 u.p.s.d., podatnicy podatku są obowiązani, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015 r., poz. 2068) wskazuje się, że podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające nabycie rzeczy lub praw majątkowych, w szczególności: orzeczenie sądu, zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia, europejskie poświadczenie spadkowe, testament, umowę (..). Z opisywanych względów, w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia, podatnicy zobowiązani są do złożenia zeznania podatkowego wówczas, gdy są w posiadaniu dokumentu stwierdzającego nabycie spadku, co także oznacza, że obowiązek złożenia zeznania podatkowego należy wiązać z obowiązkiem podatkowym powstałym na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. określa w jakich sytuacjach powstaje obowiązek podatkowy, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania (nie złożono zeznania podatkowego), a następnie zaistniały okoliczności w nim wymienione. Zasadnie wskazuje autor skargi kasacyjnej, że przyjęcie wykładni takiej, jak przedstawiona w zaskarżonym wyroku, oznaczałoby brak możności stosowania w ogóle przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz opodatkowania m.in. nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia, wobec niemożności określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania zgodnie z przepisami ustawy. Brak bowiem w przepisach obowiązku składania zeznania podatkowego w przypadkach określonych w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., oznaczałby, że także organ podatkowy, który otrzymał postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku, czy zawiadomienie o jego nabyciu, nie mógłby wezwać podatnika do złożenia zeznania i określenia masy majątkowej nabytej w spadku celem jego opodatkowania. W art. 17a ust. 1 u.p.s.d., ustawodawca w sposób jednoznaczny nakłada na podatników obowiązek złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, niezależnie od tego, na podstawie którego przepisu powstanie obowiązek podatkowy. Tym samym, także w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, m.in. tytułem dziedziczenia, również gdy obowiązek ten powstał na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., podatnik jest obowiązany do złożenia zeznania podatkowego. Obowiązek składania zeznań podatkowych nie dotyczy bowiem wyłącznie przypadków, o których mowa w art. 17a ust. 2 u.p.s.d., tj. przypadków, w których podatek jest pobierany przez płatnika. Skoro, jak stwierdza WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, "...przedłożenie organowi zawiadomienia SD-Z2 należy traktować jako powołanie się przed organem podatkowym na fakt nabycia spadku, co skutkowało odnowieniem obowiązku podatkowego, na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d.", to tym samym, konsekwentnie, zarówno termin miesiąca do złożenia zeznania podatkowego, jak również terminy określone w art. 68 § 1 i 2 o.p. należało liczyć na nowo od dnia powstania tego obowiązku, zgodnie z przepisami o.p. dotyczącymi terminów. Tym samym brak było podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 68 § 1 o.p. i uznania, iż termin uprawnienia organu do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn wynosił 3 lata, a zatem zaskarżona decyzja wydana została po upływie okresu przedawnienia.

Zaprezentowane przez WSA w zaskarżonym wyroku stanowisko wynika z przyjęcia wykładni prezentowanej w części orzeczeń NSA, w których przyjmuje się, że w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5- letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p., gdyż art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wykładnia ta prowadzi do błędnego wniosku, iż 5-letni termin do ustalenia zobowiązania podatkowego wynikający z art. 68 § 2 pkt 1 o.p., mógł ulec skróceniu do trzech lat, na skutek odnowienia tego obowiązku na podstawie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Tymczasem w orzecznictwie NSA prezentowane jest stanowisko, które podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, że odnowienie określone w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. służy temu, by ponownie mógł biec termin przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy pierwotny termin przedawnienia wygasł. NSA w wyroku z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2366/15, stwierdził, że "Określenie momentu odnowienia obowiązku podatkowego (...) wprost stanowi o obowiązkach podatkowych i pozwala na skuteczne ustalenie zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek upływu określonego terminu, przewidzianego przez ustawodawcę dla doręczenia przez właściwy organ podatnikowi decyzji kreującej obowiązek podatkowy". Podobny pogląd prezentowany jest również w literaturze przedmiotu (zob. S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2021 r., s. 265 ). Zatem przyjęta przez WSA wykładnia jest sprzeczna z celem, w jakim przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. został ustanowiony - zapobieganiem uchylaniu się przez podatników od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Oczywiste jest, że przepis o odnowieniu obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.) skutkujący obowiązkiem opodatkowania niezgłoszonego nabycia, ma na celu umożliwienie organom podatkowym opodatkowania (w myśl zasady równości wobec prawa), niezgłoszonego - wbrew obowiązkowi ustawowemu - nabycia, nie modyfikuje i nie może modyfikować wynikającej z ogólnych zasad procedury podatkowej sankcji, w postaci wydłużenia okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej, w związku z nie złożeniem deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego. Za brakiem podstaw do takiej modyfikacji terminu przedawnienia przemawiają nie tylko względy celowościowe, ale wprost brzmienie przepisu 68 § 2 pkt 1 o.p. Z regulacji tej wynika, iż w sytuacji gdy podatnik "nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie powstaje (...) pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy". Interpretacja tej normy prawnej nie nasuwa jakichkolwiek wątpliwości, podstawą wydłużenia terminu przedawnienia jest nie złożenie deklaracji podatkowej. Podkreślić należy, że również będące przedmiotem wyrokowania przepisy art. 6 ust. 1 i ust. 4 u.p.s.d. takiego odstępstwa od ustanowionej przez ustawodawcę zasady nie wprowadzają. Czym innym jest bowiem uregulowanie przez ustawodawcę okoliczności powodujących powstanie, czy odnowienie obowiązku podatkowego, a zupełnie czym innym zmiana terminu przedawnienia prawa do określenia zobowiązania z niego wynikającego - w formie decyzji organu podatkowego. Taka zmiana wymagałaby wyraźnych regulacji ustawowych. Uszły uwadze WSA aspekty interpretowanych regulacji prawnych, przez co dokonał błędnej wykładni powołanych przepisów prawa, skutkującej bezzasadnym wyeliminowaniem zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w ramach którego zarzucono naruszenie art. 2a o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 145 § 3 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie tego przepisu na skutek bezzasadnego uznania, że w sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów materialnego, implikujące obowiązek zastosowania przez organ zasady in dubio pro tributario zgodnie z wolą podatnika. Poprzestając na odwołaniu się do rozbieżności w orzecznictwie sądowym, WSA uzasadnił tymi rozbieżnościami, zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 2a o.p. Uznając również i tą podstawę uchylenia zaskarżonych decyzji za bezpodstawną, autor skargi kasacyjnej słusznie podnosi, iż w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni (językowej, celowościowej, czy systemowej).

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że naruszenie zasady in dubio pro tributario wystąpiłoby wówczas, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady, to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, Przegląd Podatkowy, Nr 4/2015, s. 17 i n.). W świetle przedstawionej argumentacji, taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła. Jednocześnie zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasadę tę stosuje się wyłącznie wówczas, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów.

Skarżąca nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a o.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne, niż zakładał. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, orzecznictwie sądowym, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Go 327/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 386/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 420/17). W kontekście zarzutu naruszenia przepisu art. 2a o.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji nieuzasadnione niezastosowanie przez organ powołać jeszcze warto pogląd wyrażony w wyroku z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 245/2018 (CBOSA), w którym wyjaśniono, iż " Zasada in dubio pro tributrio nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładni przepisu prawa przy zastosowaniu wszelkich jej aspektów (językowego, systemowej funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów."

Powoływane przez organy przepisy ustawowe i przedstawiona ich interpretacja jest zasadna i przekonująca. Tymczasem wskazując w sposób ogólnikowy na odmienne od przyjętego przez organ orzecznictwo sądowe w zakresie obowiązku złożenia zeznania podatkowego, WSA nie uzasadnił w jakikolwiek sposób słuszności, czy adekwatności do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, przyjętej za podstawę orzekania koncepcji. W orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że za odwołaniem się do zasady in dubio pro tributario przemawia sytuacja, kiedy podatnik, dokonując samoobliczenia podatku, w tym także stosując zwolnienie podatkowe, kierował się aktualnym w tym czasie orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1191/17). W czasie kiedy powstał wobec Skarżącej obowiązek podatkowy, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeważał pogląd zbieżny z powołanym w decyzjach organu podatkowego. Tak więc dla zaistnienia obowiązku zastosowania przepisu at. 2a o.p., niewystarczające jest wskazanie na jedną z funkcjonujących linii orzeczniczych, nawet gdyby zbieżna była ona z poglądami sądu orzekającego w danej sprawie.

Reasumując, WSA w zaskarżonym wyroku dokonał błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Naruszył przy tym zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie i definitywnie zamykając możliwość ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, pomimo złożenia po terminie zeznania podatkowego przez Skarżącą.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o uwzględnieniu skargi kasacyjnej oraz o oddaleniu skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.

Mirella Łent Sławomir Presnarowicz (spr.) Stanisław Bogucki