Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 223/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 57a, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 146 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 września 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 940/21 w sprawie ze skargi Gminy T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2021 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.251.2021.2.MSO UNP: 1317625 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2021 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.251.2021.2.MSO UNP: 1317625, 3) odstępuje do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 września 2023 r., I SA/Gl 940/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), po rozpatrzeniu skargi Gminy T.(dalej zwany jako "Strona, Gmina, Skarżąca, Wnioskodawca") uchylił w zaskarżonej części interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Organ, DKIS") z 25 maja 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".

2. 1. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że organ stwierdził, że stanowisko skarżącej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

1) ustalenia, czy wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, polegające na instalacji OZE w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy będą stanowiły usługi opodatkowane VAT – jest prawidłowe,

2) prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu, w ramach czynności wykonanych na rzecz mieszkańców – jest prawidłowe,

3) ustalenia, czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji OZE na rzecz mieszkańców, w ramach projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu (bez dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego – jest nieprawidłowe,

4) ustalenia, czy poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji OZE wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach – jest prawidłowe.

Oceniając stanowisko skarżącej Dyrektor KIS wskazał, że jest ono w części prawidłowe, a w części, tj. w zakresie pytania 3, nieprawidłowe. Organ wskazał, że w myśl art. 29a ust. 1 przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685, dalej: "u.p.t.u.") podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Otrzymywane przez Gminę wpłaty od właścicieli nieruchomości biorących udział w projektach polegających na dostawie i montażu Instalacji OZE będą stanowiły wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na ich rzecz usługę i będą stanowiły element podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 tej ustawy.

2.2. Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, tj. w zakresie pytania nr 3 wniosku, zarzucając naruszenie: przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 29a ust. 1 i 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. polegające na ich błędnej wykładni, co doprowadziło do uznania, że podstawa opodatkowania VAT przy świadczonych przez Gminę usługach polegających na montażu Instalacji OZE opisanych we wniosku obejmować będzie dofinansowanie uzyskane w ramach realizowanego Projektu; przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: "O.p."), poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy właściwe zastosowanie normy prawnej do opisanego zdarzenia przyszłego, winno skutkować przyjęciem poprawności ujętego we wniosku rozumowania podatnika, przez co naruszono zasadę legalizmu i zasadę zaufania.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, tj. w zakresie pytania nr 3 wniosku i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

2.3. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Nie zgodził się równocześnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze.

2.4. Zaskarżonym wyrokiem z 20 września 2023 r., I SA/Gl 940/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację w zaskarżonej części.

WSA zwrócił uwagę, że zagadnienie prawne dotyczące kwestii opodatkowania dotacji dla usług świadczonych przez gminy na rzecz mieszkańców w ramach inwestycji realizowanych w zakresie odnawialnych źródeł energii było przedmiotem wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki z dnia 30 marca 2023 r., C-612/21 i C-616-21). Przenosząc rozważania TSUE na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że DKIS naruszył art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie wystąpienia świadczenia opodatkowanego realizowanego przez skarżącą w ramach działalności gospodarczej na rzecz jej mieszkańców. Na podstawie przedstawionego opisu stanu faktycznego Sąd uznał, że skarżąca nie wykonuje działalności gospodarczej w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych, gdyż korzysta w tym celu z usług podmiotów zewnętrznych, a wkład własny Gminy i mieszkańców (15%) stanowi jedynie ułamek wartości instalacji. Nie sposób zatem przyjąć, że skarżąca działa w tym zakresie jako podatnik VAT.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że powyższe stanowisko zachowuje aktualność nawet w sytuacji, w której interpretacja została zaskarżona jedynie w części. W zakresie bowiem niezaskarżonym, interpretacja indywidualna podlega zmianie w trybie art. 14e § 1 pkt 1 O.p.

Reasumując WSA uznał, że nie sposób uznać, że Gmina w opisanym we wniosku zakresie wykonuje działalność gospodarczą. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił przedmiotową interpretację indywidualną jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 29a u.p.t.u. Ponownie wydając interpretację organ podatkowy powinien mieć na względzie przedstawioną wyżej ocenę prawną stanu faktycznego wynikającego z wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. Oznacza to w szczególności uwzględnienie okoliczności, iż skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż i podpięcie instalacji fotowoltaicznej na budynkach mieszkańców, a otrzymane dofinasowanie ze środków publicznych na realizację Projektu oraz kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu, nie wchodzą w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

3.1. DKIS wnosząc skargę kasacyjną zaskarżył wyrok WSA w całości. Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Wnioskował też o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a, naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c O.p. , poprzez niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa uchylenie przez WSA w Gliwicach - w wyniku przyjęcia nieprawidłowego zakresu kontroli i orzekania - wydanej przez Organ interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego tylko w zaskarżonej części, tj. w zakresie pytania nr 3 - "Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji OZE na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu (bez dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego?", podczas gdy - według Organu - podlegająca kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. interpretacja indywidualna uregulowana w art. 14b § 1 O.p. i art. 14c O.p. ma charakter niepodzielny (jednolity) i wskutek uwzględnienia skargi powinna zostać uchylona w całości, a tym samym Sąd pierwszej instancji nie posiadał umocowania prawnego do uchylenia interpretacji jedynie w części, co na gruncie okoliczności faktycznych tej sprawy oznacza, że należało uchylić zaskarżoną interpretację również w zakresie dokonanej przez Organ oceny stanowiska Strony w odniesieniu do pozostałych trzech pytań zawartych we wniosku o wydanie interpretacji, a mianowicie: pytania nr 1 ("Czy wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców w ramach Projektu polegające na Instalacji OZE w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy będą stanowiły usługi opodatkowane VAT"?, pytania nr 2 ("Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu, w ramach czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców?"), pytania nr 4 ("Czy poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji OZE wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach?"), bowiem mając na względzie przedmiot interpretacji i jej charakter oraz zakres jej zaskarżenia i uchylenia, rozstrzygnięcie Sądu w zakresie zaskarżonym - co do pytania nr 3 ("Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji OZE na rzecz mieszkańców w ramach Projektu będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu /bez dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu/ pomniejszona o kwotę VAT należnego"?) wpływa na zgodność z prawem interpretacji w pozostałym zakresie, a w konsekwencji prawidłowość interpretacji w całości.

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 135 i w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na wyrażeniu przez Sąd pierwszej instancji - w wyniku przyjęcia nieprawidłowego zakresu kontroli i orzekania - tego rodzaju oceny prawnej i sformułowaniu takich wskazań co do dalszego postępowania wiążących Organ interpretacyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które w przypadku ich zastosowania w praktyce prowadziłyby do naruszenia przepisów prawa przez Organ, podważając przez to zaufanie do Organu poprzez konieczność wydania interpretacji niezgodnej z prawem i orzecznictwem TSUE oraz wewnętrznie sprzecznej i nielogicznej, a co za tym idzie podlegającej wyeliminowaniu z obrotu prawnego.

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. polegające na przeprowadzeniu w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli interpretacji poprzez objęcie jej zakresem jedynie części interpretacji, w której Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej i pominięcie pozostałych kwestii rozstrzygniętych w interpretacji, a mianowicie kwestii: ustalenia, czy wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, polegające na Instalacji OZE w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy będą stanowiły usługi opodatkowane VAT, czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu, w ramach czynności wykonanych na rzecz mieszkańców oraz czy poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji OZE wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach, co znajduje odzwierciedlenie w sporządzonym przez Sąd uzasadnieniu wyroku, które jest wadliwe z powodu braku odniesienia się do w/w pozostałych kwestii rozstrzygniętych w interpretacji.

3.2. Gmina nie udzieliła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).

5. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Uchylenie interpretacji w całości jest konieczne z uwagi na potrzebę zachowania spójności i integralności interpretacji, jaka ma być wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy, z kompleksowym (odnośnie wszystkich pytań Gminy) uwzględnieniem rozważań z wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 i C-616/21 oraz z wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2023 r. w sprawie I FSK 1454/18.

6. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że WSA w Gliwicach przyjął za płaszczyznę swoich rozważań rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości UE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 i C-616/21 oraz wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2023 r. w sprawie I FSK 1454/18. Sąd pierwszej instancji zauważył, że wskazane orzeczenia TSUE z 30 marca 2023 r. oraz wyrok z 5 czerwca 2023 r. w sprawie I FSK 1454/18 mają istotne znaczenia także dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. WSA wywiódł, że przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE, a następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych powyżej orzeczeniach uznać należy, że w okolicznościach wskazanych we wniosku Gmina nie działała w sferze gospodarczej i nie można uznać jej za podatnika VAT. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że skarżąca nie wykonuje działalności gospodarczej w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych, gdyż korzysta w tym celu z usług podmiotów zewnętrznych, a wkład własny Gminy i mieszkańców stanowi jedynie ułamek wartości instalacji. Nie sposób zatem przyjąć, że skarżąca działa w tym zakresie jako podatnik VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich oraz kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu, nie mogą być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Te wywody WSA poczynione na płaszczyźnie materialnoprawnej nie są kwestionowane zarzutami skargi kasacyjnej.

7.1. Wadliwość skarżonego wyroku tkwi w zagadnieniach procesowych, co trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej organu. Sąd pierwszej instancji błędnie pominął kwestie skutków prawno-podatkowych wynikających z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, które również były przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej interpretacji.

W uchylonej częściowo przez WSA interpretacji organ rozstrzygnął łącznie następujące zagadnienia dotyczące ustalenia: czy wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, polegające na instalacji OZE w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy będą stanowiły usługi opodatkowane VAT; prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu, w ramach czynności wykonanych na rzecz mieszkańców; ustalenia czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji OZE na rzecz mieszkańców, w ramach projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu (bez dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego; ustalenia czy poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji OZE wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Organ kierując się obowiązującą wówczas (tj. do czasu wydania wyroków przez TSUE w sprawach: C-612/21 i C-616/21) praktyką interpretacyjną uznał za prawidłowe stanowisko odnośnie pytań 1, 2 i 4, tj. wykonywane przez Gminę czynności, na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, polegające na Instalacji OZE w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy będą stanowiły usługi opodatkowane VAT; Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu, w ramach czynności wykonanych na rzecz mieszkańców; poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji OZE wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Nie uchylając interpretacji w całości, WSA pozostawił w mocy część interpretacji oczywiście niezgodną z orzeczeniami TSUE.

7.2. W praktyce funkcjonowania systemu interpretacji indywidualnych zdarzają się sprawy takiego rodzaju, w których wnioskodawca w jednym wniosku kumuluje różne problemy prawne, niepowiązane ze sobą w ten sposób, że ocena jednego stanowiska determinuje wynik oceny drugiego stanowiska. W takim przypadku, interpretacja rozstrzyga różne, odrębne sprawy jedynie technicznie połączone jedynym wnioskiem i jedną interpretacją załatwiającą ten wniosek. Wówczas w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie byłoby przeszkód do orzekania częściowego w zakresie oceny legalności skarżonej w części interpretacji indywidualnej. Specyfika interpretacji indywidualnej wydanej w niniejszej sprawie jest jednak zupełnie inna.

Opisany we wniosku stan faktyczny stanowi w istocie niepodzielną całość, a wszystkie zagadnienia poruszone w wniosku i pytaniach Gminy mają wspólny mianownik dotyczący ustalenia czy Gmina w zakresie opisanych usług wykonuje czynności opodatkowane VAT. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia determinuje odpowiedź na pozostałe pytania. W niniejszej sprawie w istocie mamy do czynienia z jednym zasadniczym zagadnieniem prawnym, mającym kwestie wpadkowe wyrażone w kolejnych pytaniach Gminy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach niniejszej sprawy znajdzie więc zastosowanie pogląd wyrażony w orzecznictwie, w myśl którego interpretacja indywidualna ma niepodzielny charakter, w rezultacie czego nie jest możliwe uchylenie interpretacji w części (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2013 r., II FSK 78/12; z 15 października 2020 r., I FSK 168/18 oraz z 21 stycznia 2023 r., I FSK 2183/19). Taka wykładnia wynika wprost z treści przepisu art. 146 § 1 P.p.s.a. i z niepodzielności interpretacji. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 78/12, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c O.p. sąd administracyjny pierwszej instancji nie posiada umocowania prawnego do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji w części. Pomimo bowiem zaistnienia w interpretacji indywidualnej wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych wymagających odpowiedzi, indywidualna interpretacja wydawana przez organ interpretacyjny ma charakter niepodzielny (jednolity). NSA podniósł w tym wyroku, że: "ustawodawca w przepisie art. 146 § 1 P.p.s.a. nie przewiduje możliwości uchylenia interpretacji w części. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę na akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. – "uchyla interpretację". Tylko taka możliwość orzekania przez Sąd pierwszej instancji wynika w faktu, że interpretacja indywidualna nie kształtuje w sposób jednostronny i władczy prawa oraz obowiązków imiennie oznaczonego adresata w indywidualnej sprawie podatkowej, gdyż nie mamy tu w ogóle do czynienia z pojęciem "sprawy podatkowej". (zob. również wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r., II FSK 234/15; z 31 stycznia 2023 r., I FSK 2144/19). Zgodnie z tą wykładnią, zawarta w drugim zdaniu art. 146 § 1 P.p.s.a. zasada odpowiedniości dotyczy tylko przesłanek uchylenia z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., a nie jego zakresu ("w całości albo w części"). Zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Należy także zwrócić uwagę na przepis art. 57a P.p.s.a., który ogranicza sąd poprzez związanie zarzutami skargi, jednak przepis ten również nie stanowi podstawy do uchylenia interpretacji w części.

Art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., stanowiącym, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z treści obydwu przytoczonych przepisów wynika, że w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie "sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną", lecz już nie "wnioskami skargi", co wynika z art. 134 § 1 P.p.s.a.

7.3. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zasadność zarzutu naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 4 lit. a) w związku z art. 135 P.p.s.a. przez błędne uchylenie interpretacji jedynie w zaskarżonej w części, podczas gdy zaskarżona interpretacja stanowi spójną, logicznie niepodzielną całość, a żaden z jej elementów nie jest samodzielny i nie zawiera zamkniętej oceny stanowiska Wnioskodawcy bez odniesienia do pozostałych jej części, co w konsekwencji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż WSA uwzględnił skargę i uchylił interpretację w części pozostawiając w obrocie prawnym interpretację wewnętrznie sprzeczną. Przekłada się to na wadliwość wskazań co do ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ, a więc naruszenie art. 153 P.p.s.a.

7.4. Nie naruszono jednak art. 141 § 4 P.p.s.a. bowiem skarżony wyrok prezentuje kompletne i czytelne stanowisko Sądu pierwszej instancji, tłumacząc także powody nieuchylenia interpretacji w całości z powołaniem się na art. 14e § 1 pkt 1 O.p., jakkolwiek ten argument Sądu pierwszej instancji, jest błędny o czym mowa poniżej. Zaskarżone orzeczenie poddaje się kontroli instancyjnej.

8.1. Rozpoznając sprawę na podstawie art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że konieczne jest uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. Opis sprawy objęty zaskarżoną interpretacją indywidualną odpowiada okolicznościom spraw rozstrzygniętych w ww. wyrokach TSUE z 30 marca 2023 r. sygn. C-612/21 i C-616/21 oraz w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2023 r. w sprawie I FSK 1454/18 oraz ma bezpośredni wpływ na podjęte w interpretacji rozstrzygnięcie, zarówno w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków europejskich oraz w zakresie kwoty wynagrodzenia pobieranego od uczestników projektu, jak i pozostałych kwestii, w zakresie których uznano stanowiska Gminy za prawidłowe.

Ponieważ WSA uchylił zaskarżoną interpretację wyłącznie w zaskarżonej części, stwierdzając niedopuszczalność uznania za podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków europejskich oraz kwoty wynagrodzenia pobieranego od uczestników projektu, to treść nowej interpretacji, w części nieuchylonej zasadniczo powinna stanowić powtórzenie treści pierwotnej interpretacji.

Tak wydana interpretacja indywidualna byłaby jednak wewnętrznie sprzeczna, co przeczyłoby zasadzie, zgodnie z którą interpretacja indywidualna ma charakter niepodzielny, stanowiący logiczną i spójną całość.

Skoro istnieje obowiązek sądu krajowego zapewnienia skuteczności prawu unijnemu, w tym przez odstąpienie – jeśli jest taka potrzeba – od regulacji prawa krajowego, w tym procesowego to, mimo że nie zostały zaskarżone pozostałe części interpretacji (uznające stanowisko Gminy za prawidłowe), dla logiczności i spójności stosowania przepisów prawa w zakresie podatku VAT, jak i dla logiczności i spójności całej interpretacji, konieczne jest jej uchylenie w całości, aby organ mógł ponownie w całości rozstrzygnąć sprawę w pełnej zgodzie z orzeczeniami TSUE i NSA.

Uznanie przez Sąd, że otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich oraz kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu, nie mogą być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jest konsekwencją analizy czynności podejmowanych przez Gminę prowadzącej do wniosku, że realizacja przedmiotowego projektu nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższa ocena przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji, choć jest prawidłowa i zgodna z ww. wyrokami TSUE i NSA, to jednak odnosi się wyłącznie do tej części interpretacji (pytanie nr 3). Naczelny Sąd Administracyjny nie powtarzając argumentacji wyrażonej w uzasadnieniu skarżonego wyroku uzasadniającej uchylenie interpretacji w zakresie pytania nr 3 uznaje ją za w pełnym zakresie trafną i aktualną.

W związku z powyższym niezasadne jest jednak pozostawienie w mocy interpretacji w części dotyczącej pozostałych, niezaskarżonych kwestii dotyczących opodatkowania opisywanych przecz Gminę czynności i prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu, w ramach czynności wykonanych na rzecz mieszkańców. Nie można dopuścić, aby ponownie rozpatrując sprawę powtórzono jej pierwotną treść w części pytań 1, 2 i 4 ponieważ odpowiedzi organu na zadane przez Wnioskodawcę pytania pozostawałyby wówczas w sprzeczności ze sobą. Tak skonstruowana interpretacja nie stanowiłaby spójnej całości, ale również byłaby niezgodna z przepisami w zakresie podatku VAT oraz wskazanymi orzeczeniami TSUE.

8.2. Za koniecznością całościowego uchylenia badanej interpretacji indywidualnej przemawia również zasada skuteczności prawa unijnego. Stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku nie gwarantuje w pełnym zakresie zastosowania wykładni prawa unijnego, zaprezentowanej w wyżej wskazanym wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. Powoływanie się na ograniczenia procesowe, wynikające z prawa krajowego, dotyczące zakresu zaskarżenia interpretacji indywidualnej nie można uznać za zasadne. Autonomia procesowa państw członkowskich doznaje ograniczeń w tych wszystkich wypadkach, gdy koliduje to z zasadą skuteczności prawa unijnego (zob. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22, E. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, ECLI:EU:C:2023:460).

Obowiązek zastosowania orzeczenia prejudycjalnego jest prawnym następstwem ratyfikowania w zgodzie z Konstytucją RP (i na jej podstawie) umów międzynarodowych, zawartych z państwami Wspólnot i Unii Europejskiej. Elementem tychże umów jest art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 267 TFUE) oraz kompetencja TSUE do udzielania odpowiedzi na pytania prejudycjalne i – szerzej – dokonywania wiążącej wykładni aktów prawa wspólnotowego (tak. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r., sygn. K 18/04).

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że sądy państw członkowskich (jako sądy unijne) zobowiązane są do wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem UE, jego treścią i celem (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie von Colson, C-14/83, w sprawie Murphy C-157/86, w sprawie Marleasing, C-106/89, w sprawie Faccini Dori, C-91/92; w sprawie Pfeiffer, C–397/01–C–403/01, w sprawie Pupino, C–105/03, w sprawie Mono Car Styling, C-12/08, w sprawie Kücükdeveci, C-555/07). Wykładnia prounijna obejmuje zatem wykładnię prawa unijnego oraz prawa krajowego według prawa unijnego (R. Wiatrowski, Wykładnia prounijna Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, Warszawa 2021, s. 41). Interpretator winien zatem odnaleźć takie znaczenie krajowego przepisu prawnego, które da się zaakceptować jako zgodne z prawem Unii Europejskiej (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 95).

Nie ulega wątpliwości, że wyrok TSUE wydany w wyniku pytania prejudycjalnego wiąże sąd, który z tym pytaniem wystąpił. Co więcej, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że orzeczenia prejudycjalne wywierają skutek wykraczający poza zakres danego postępowania. Zgodnie z doktryną acte éclairé, sądy krajowe będą zwolnione z obowiązku wystąpienia z kolejnym pytaniem prejudycjalnym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, bowiem wiązać je będzie wykładnia prawa unijnego dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

8.3. Dodać należy, że orzeczenie wydane w niniejszej sprawie wpisuje się w kierunek orzeczniczy w analogicznych sprawach, np. wyrok NSA: z 21 grudnia 2023r., I FSK 1976/23; z 31 stycznia 2024 r., I FSK 2195/23. Jak wskazano w wyroku NSA z 2 lutego 2024 r., I FSK 2140/23: "sąd pierwszej instancji rozpatrując skargę na interpretację indywidualną niezgodną z prawem unijnym, powinien zastosować takie środki prawne, aby przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na rzecz Gminy, organ mógł zastosować wykładnię prawa Unii Europejskiej, przedstawioną w wyroku TSUE, oceniając zgodnie z tą wykładnią całość stanowiska Gminy, odnoszącego się do tego samego stanu faktycznego, niezależnie od ograniczeń w tym zakresie wynikających z art. 57a P.p.s.a.".

9. 1. Naczelny Sąd Administracyjny ma na względzie, że zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W art. 14e § 2 O.p. wskazano, że zmiana interpretacji indywidualnej następuje w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, na podstawie którego wydana została zmieniona interpretacja. Z kolei art. 14e § 4 O.p. określa, że zmianę interpretacji indywidualnej oraz postanowienia, o których mowa w § 3, doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie zostały wydane interpretacja indywidualna lub postanowienie, albo jego następcy prawnemu.

Jak trafnie wywiedziono w wyroku NSA z 14 kwietnia 2023 r., I FSK 464/20, ustawodawca nie przewidział możliwości częściowej zmiany interpretacji. Przepis art. 14e § 1 pkt 1 O.p. stanowi o zmianie interpretacji indywidualnej. Należy więc przyjąć, że zmianie podlega cała interpretacja. W związku z tym nowo wydawana (zmieniona) interpretacja powinna dotyczyć całego stanu faktycznego wskazanego we wniosku oraz wszystkich przepisów podlegających wykładni.

Ponadto należy podkreślić, że interpretacja indywidualna stanowi pewną całość. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera między innymi ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zatem zmiana oceny organu w określonej części rzutuje na całą interpretację.

9.2. Przenosząc powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy wykluczyć więc należy sytuację, w której w obrocie prawnym na wniosek Gminy mogą pojawić się dwie interpretacje: pierwsza wydawana w wyniku wyroku WSA zawierająca stanowisko DKIS odnośnie pytania nr 3 oraz druga interpretacja (zmieniająca), wydana przez Szefa KAS na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 O.p., w zakresie pozostałych pytań Gminy.

Zmiana interpretacji indywidualnej następuje w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, na podstawie którego wydana została zmieniona interpretacja. Chodzi tu o całość opisanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, bo ten opis z zasady jest niepodzielny i wspólny dla wszystkich pytań wnioskodawcy. Dlatego właśnie tryb zmiany interpretacji normowany w art. 14e § 1 pkt 1, 2 i 4 O.p. nie przewiduje częściowej zmiany interpretacji.

Teoretycznie rozważając możliwości zastosowania trybu wskazanego w art. 14e § 1 pkt 1 O.p. w odniesieniu do przedmiotowej interpretacji indywidualnej, Szef KAS korzystając z tego trybu musiałby częściowo wkroczyć w materię wykonania wyroku WSA w zakresie wydawania interpretacji indywidualnej (pytanie nr 3). Tryb art. 14e § 1 pkt 1 O.p. nie zwalnia jednak DKIS z realizacji zaleceń wyroku WSA, co wynika z art. 153 P.p.s.a. Równoległe wydawanie przez DKIS interpretacji po wyroku WSA oraz zmiana przez Szefa KAS tej samej interpretacji w części nieobjętej uchyleniem sądowym spowodowałaby dezintegrację, rozczłonkowanie interpretacji indywidualnej i pozbawienie jej walorów informacyjnych i ochronnych, także w aspekcie chronologicznym – z uwagi na nieuchronność rozbieżności czasu wprowadzania do obrotu prawnego "części" nowych interpretacji załatwiającej ten sam wniosek.

9.3. Z tych względów należy uznać, że tryb normowany w art. 14e § 1 pkt 1 O.p. w niniejszej sprawie nie może być zastosowany, a więc treść tego przepisu nie stanowi przeszkody w uwzględnieniu zarzutów skargi kasacyjnej.

10. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając na podstawie art. 188 P.p.s.a., uwzględniając skargę kasacyjną organu uchylił skarżony wyrok w całości i rozpoznając skargę uchylił interpretację indywidualną w całości na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Ponownie orzekając w sprawie organ interpretacyjny ponownie oceni stanowisko Gminy odnośnie do wszystkich pytań z uwzględnieniem tez wyrażonych w wyrokach TSUE z 30 marca 2023 r. sygn. C-612/21 i C-616/21 oraz w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2023 r. w sprawie I FSK 1454/18.

11. Z uwagi na specyfikę sprawy, w której uwzględnienie skargi kasacyjnej organu skutkuje uchyleniem interpretacji indywidualnej w całości, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości na rzecz organu. Jednocześnie, na podstawie art. 206 P.p.s.a., odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na rzecz Gminy w całości za pierwszą instancję, z tego względu że uchylenie interpretacji jest skutkiem zupełnie odmiennej argumentacji niż ta prezentowana przez Gminę. Organ "wygrał" sprawę kasacyjną, a Gmina "wygrała" sprawę pierwszoinstancyjną, tym samym koszty sądowe znoszą się i należało odstąpić od ich zasądzania.

Włodzimierz Gurba Sylwester Golec Hieronim Sęk

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

[pic][pic]