Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 125/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 267 par.1 pkt 4, art. 264,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 8 ust. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 24 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi T. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 31 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz radcy prawnej M. P.-M. kwotę 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) złotych, w tym 55,20 (pięćdziesiąt pięć 20/100) złotych podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu oraz kwotę 6,80 (sześć złotych 80/100) złotych tytułem zwrotu niezbędnych i udokumentowanych wydatków.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy")

postanowieniem z 31 stycznia 2023 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "naczelnik") z 11 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z 5 października 2017 r. sygn. akt [...] [...], nieruchomości ozn. nr [...] o powierzchni gruntu 0,11 ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, z wyodrębnioną własnością dwóch lokali mieszkalnych w budynku przy ul. [...] położonej w S. w wysokości [...] zł, i obciążenia tymi kosztami T. O..

Organ odwoławczy wyjaśnił, że Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z [...] r. sygn. akt [...] [...] dokonał częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności m.in. wyżej wskazanej nieruchomości. W wyniku dokonanego nieodpłatnego zniesienia współwłasności T. O. nabyła w całości lokal mieszkalny nr [...] w budynku przy ul. [...] wraz z udziałem wynoszącym [...] części w nieruchomości wspólnej, położonej na nieruchomości ozn. nr [...] o powierzchni gruntu 0,11 ha, bez obowiązku spłat i dopłat.

Naczelnik pismem z 21 stycznia 2021 r. wezwał T. O. do wskazania wartości rzeczy lub praw majątkowych wskazanych w złożonym 30 czerwca 2020 r. zeznaniu podatkowym [...] Jednocześnie podał własną wstępną wartość części nieruchomości nabytej ponad udział w nieruchomości przysługujący T. O. przed zniesieniem współwłasności w wysokości [...] zł. Strona w odpowiedzi wniosła o przyjęcie tej wartości w kwocie [...]zł. Następnie wezwaniami z 17 maja i 24 czerwca 2021 r. naczelnik zobowiązał stronę do wskazania wartości wszystkich poszczególnych składników majątkowych, podlegających częściowemu działowi spadku i zniesieniu współwłasności, wynikających z postanowienia Sądu Rejonowego w K. sygn. akt [...] [...].

T. O. w piśmie z 5 lipca 2021 r. podała wartość lokalu mieszkalnego nr [...] wraz budynkiem stodoły i innymi składnikami wymienionymi w postanowieniu sądu na kwotę ok. [...] zł oraz wartość lokalu mieszkalnego nr [...] wraz z budynkiem gospodarczym, w tym udziałem w gruncie ok. [...] zł. Podatniczka podniosła, że wskazane powyżej wartości są wartościami przybliżonymi, zaś w celu ustalenia ich dokładnej wartości, w tym poszczególnych składników, należałoby skorzystać z pomocy biegłego.

Z uwagi na to, że wartości nieruchomości podane przez podatniczkę nie odpowiadały wartościom rynkowym, naczelnik postanowił przeprowadzić dowód z opinii biegłego w celu określenia wartości rynkowej:

- nieruchomości ozn. nr [...] o pow. 0,1100 ha zabudowanej budynkiem położonym w S. przy ul. [...] (wg stanu przed zniesieniem współwłasności),

- wyodrębnionych lokali nr [...] i nr [...] wraz z częściami składowymi nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] (wg stanu po zniesieniu współwłasności) na dzień 27 października 2017 r.

Biegły rzeczoznawca E. F. sporządził operat szacunkowy z 11 października 2021 r., w którym dokonał oszacowania wartości rynkowej ww. nieruchomości, tj.:

- zabudowanej działki nr [...] o pow. 0,1100 ha położonej w S. przy ul. [...] (wg stanu przed zniesieniem współwłasności) na kwotę [...]zł,

- wyodrębnionych lokali w budynku mieszkalnym położonym w S. przy ul. [...] wraz z pomieszczeniami przynależnymi i udziałem w nieruchomości wspólnej na dzień 27 października 2017 r. (wg stanu po zniesieniu współwłasności), tj. lokalu nr [...] na kwotę [...]zł, lokalu nr [...] na kwotę [...]zł.

W związku z wykonaną usługą biegły rzeczoznawca wystawił fakturę VAT nr [...]/2021 z 8 listopada 2021 roku na kwotę [...]zł. Do rachunku biegły dołączył szczegółową kalkulację obliczenia wynagrodzenia.

Decyzją z 11 lutego 2022 r. nr [...] naczelnik ustalił T. O. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności w kwocie [...]zł. Organ pierwszej instancji przyjął wartość lokalu mieszkalnego nr [...], znajdującego się w budynku przy ul. [...] wraz z udziałem w częściach wspólnych oraz z pomieszczeniami przynależnymi i budynkiem gospodarczym, położonych w S. na nieruchomości ozn. nr [...] o powierzchni gruntu 0,11 ha, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał T. O., z uwzględnieniem opinii biegłego rzeczoznawcy.

Z uwagi na to, że wartość przyjęta w celu ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn różniła się o więcej niż 33% od wartości podanej przez stronę (10.000 zł), T. O. została obciążona kosztami wyceny, które wynikają z faktury VAT nr [...]/2021.

Organ wskazał, że kwestia obciążenia strony postępowania kosztami wyceny biegłego w przypadku procedury podwyższenia wartości rynkowej na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika z jednoznacznych regulacji prawnych, przewidzianych w art. 8 ust. 4 tej ustawy. Interpretacja przepisu wskazuje na dwa uwarunkowania obciążenia kosztami szacunku biegłego, tj.: 1) wartość określona przez organ podatkowy różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, 2) wartość określona z uwzględnieniem opinii biegłego stała się podstawą decyzji wymiarowej. Warunki te łącznie zostały spełnione w sprawie.

Przedmiot opinii biegłego charakteryzował się znacznym stopniem złożoności. Obejmował wycenę nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi i wycenę wyodrębnionych w budynku dwóch lokali mieszkalnych. Jak wynika z akt sprawy, jako stawkę za 1 godzinę czasu pracy biegłego przyjęto kwotę netto [...] zł, co stanowiło 1,56% kwoty bazowej w wysokości [...] zł, wynikającej z ustawy budżetowej za 2021 roku (Dz. U. z 2021 roku, poz. 190). Stawka ta mieści się w przedziale od 1,28% do 1,81% kwoty bazowej, określonym w § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym (t.j. Dz. U. z 2020 roku, poz. 989). Biegły rzeczoznawca uwzględnił w kalkulacji wynagrodzenia koszt dojazdu na oględziny w wysokości [...] zł.

W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie budzi wątpliwości sposób ustalenia wysokości wynagrodzenia, przy uwzględnieniu liczby godzin pracy podanej przez biegłego. Określone i wnioskowane przez biegłego wynagrodzenie (wynikające z wystawionej faktury oraz szczegółowej kalkulacji) jest adekwatne do czynności przez niego przeprowadzonych, z uwagi na zakres przedmiotu opinii, w tym konieczność dokonania oględzin spornej nieruchomości, utworzenie stosownych baz porównawczych do wyceny poszczególnych nieruchomości, zbieranie informacji, analizę materiałów i zebranych informacji, wykonanie obliczeń i sporządzenie operatu szacunkowego.

Opinia biegłego została w pełni wykorzystana do wydania decyzji wymiarowej. Strona miała zapewniony przez całe postępowanie dostęp do akt sprawy i możliwość korzystania w jego toku z przysługujących jej uprawnień.

Na powyższe postanowienie T. O. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu I instancji. Zarzuciła, że organy nie wskazały w swoich orzeczeniach podstawy prawnej, w oparciu o którą przyznano biegłemu tak wysokie wynagrodzenie, nieadekwatne do wysokości obliczonego podatku i nakładu pracy. Wysokość wynagrodzenia biegłego oblicza organ podatkowy na podstawie stosownych przepisów prawa, które nie zostały wskazane w obu wydanych postanowieniach. Zobowiązują one do wykazania nakładu pracy biegłego, jak również poświęconego czasu, a przede wszystkim stawki godzinowej. Wszystkie te dane powinny znaleźć się w karcie pracy biegłego, zaś organ podatkowy zobowiązany był do ich wskazania, jako bazy i podstawy prawnej do wyliczenia wynagrodzenia biegłego. Skarżącej nie udostępniono tych danych. Organ powołał biegłego tylko po to, by obciążyć skarżącą kosztami wyceny. W aktach sprawy znajduje się bowiem postanowienie sądu, w którym określono wartość zabudowanej nieruchomości na kwotę [...]zł, a czego organ nie uwzględnił.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j. t. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Stan faktyczny sprawy, jako prawidłowo ustalony przez organy administracji, przyjęto za podstawę rozważań sądu.

Przedmiotem sporu jest kwestia, czy skarżąca została prawidłowo obciążona kosztami postępowania w kwocie [...]zł w związku ze sporządzeniem opinii biegłego rzeczoznawcy.

Ocenę prawidłowości zaskarżonego postanowienia należy rozpocząć od powołania treści art. 264 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Odstępstwem od wyżej wymienionej zasady dotyczącej obciążenia Skarbu Państwa (województwa, powiatu, gminy) kosztami postępowania jest art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Do takich przepisów należy art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (j. t. Dz.U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm.), dalej: "u.p.s.d.", który stanowi uregulowanie szczególne. Zgodnie z jego treścią, jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.

Procedura opisana w tym przepisie wskazuje, że może być ona zastosowana po wypełnieniu uprzednio pierwszego warunku, tj. wartość rzeczy lub praw majątkowych określona przez nabywcę musi odbiegać od wartości rynkowej. Wstępną ocenę, czy ww. wartość odbiega od warunków rynkowych podejmuje organ podatkowy, i ta wstępna ocena nie podlega kontroli instancyjnej i sądowej. Wskazana procedura, po stwierdzeniu, że nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych, lub po podjęciu krytycznej oceny wartości wyrażonej w deklaracji, wymaga, aby organ podatkowy - podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej wyceny - wezwał nabywcę do określenia, podwyższenia lub obniżenia, tej wartości. Jeżeli nabywca bądź nie wypełni tego wezwania organu, bądź podaje wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, otwiera się kolejny etap, który polega na określeniu ww. wartości z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Opinia ta może potwierdzić lub zaprzeczyć, że wspomniana wstępna opinia organu była trafna. To z kolei otwiera kwestię obciążenia podatnika kosztami wspomnianej opinii. Obciążenie podatnika kosztami sporządzenia ww. opinii możliwe jest jednak dopiero po ziszczeniu się kolejnego warunku, tj. wartość określona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega od wartości podanej przez podatnika, o więcej niż 33%.

Należy przy tym wyjaśnić, że postępowanie w przedmiocie kosztów postępowania podatkowego ma charakter incydentalny, i przy jego ocenie nie jest dopuszczalne kwestionowanie merytorycznej prawidłowości sporządzonej opinii biegłego. Rolą organu podatkowego, a następnie sądu administracyjnego po ewentualnym wniesieniu skargi, jest ustalenie, czy wspomniana wstępna ocena wartości nieruchomości okazała się trafna, tzn. czy wartość podana przez biegłego znacznie odbiega od wartości podawanej przez podatnika, a nadto, czy różnica ta jest większa niż 33%. Pozytywna odpowiedź na to pytanie pozwala organowi podatkowemu na obciążenie strony postępowania kosztami opinii biegłego. Przy czym, jeśli sporządzona przez biegłego opinia stanowiła podstawę dla ustalenia w decyzji wymiarowej wobec podatnika wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadku i darowizn, to tak długo, jak decyzja ta funkcjonuje w obrocie prawnym, nie można, na potrzeby postępowania w przedmiocie kosztów, kwestionować prawidłowości tej opinii, gdyż stanowiłoby to niedopuszczalną ingerencję w zasadniczą kwestię sprawy wymiarowej. Redakcja art. 8 ust. 4 u.p.s.d. wskazuje, że w ten sposób ustawodawca, na potrzeby postępowania w przedmiocie kosztów, ustanowił w istocie wymóg rozstrzygnięcia sprawy wymiarowej poprzez wydanie decyzji merytorycznej opartej na opinii biegłego. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów musi być zatem poprzedzone wydaniem decyzji wymiarowej, która ma za podstawę sporządzoną w toku postępowania opinię biegłego. Jeśli opinia biegłego została uwzględniona w decyzji wymiarowej, to tak długo, jak decyzja wymiarowa funkcjonuje w obrocie prawnym, podatnik obciążony być musi kosztami opinii biegłego po spełnieniu ww. warunków.

Będące przedmiotem niniejszej skargi postanowienie jest wynikiem ustalenia T. O. decyzją naczelnika z 11 lutego 2022 r. nr [...] zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z 31 stycznia 2023 r. nr [...], czyli stała się ostateczna. W decyzji tej została dokonana ocena operatu szacunkowego, który uznano za wiarygodny i sporządzony zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wyliczona w nim wartość nabytych rzeczy i praw została przyjęta do obliczenia zobowiązania podatkowego.

W sprawie nie ma wątpliwości, że ustalona przez organ, z uwzględnieniem opinii biegłego, wartość nabyta ponad udział (27.494 zł) przekracza o 33% wartość podaną przez skarżącą (10.000 zł) - 33% z [...] zł to [...] zł. Słusznie zatem organ uznał, że koszty sporządzenia opinii biegłego ponosi skarżąca. Każda bowiem ustalona przez organ wartość nabytego udziału przekraczająca kwotę [...]zł (10.000 zł + [...] zł) rodziłaby w sprawie obowiązek skarżącej do poniesienia kosztów opinii biegłego. Oczywistym jest zatem, że dotyczy to także kwoty [...]zł, gdyż przekracza ona o ponad 33% wartość podaną przez skarżącą.

Podsumowując, w sprawie spełnione zostały przesłanki obciążenia skarżącej kosztami sporządzenia operatu szacunkowego. Zarzuty skargi koncentrują się natomiast na braku wskazania przez organy podstaw prawnych przyznania biegłemu wynagrodzenia. Należy zatem wyjaśnić, że kwestia ta została rozstrzygnięta w zawartym w aktach niniejszej sprawy postanowieniu naczelnika z 5 listopada 2021 r. nr [...] o przyznaniu E. F. kwoty [...]zł za wykonanie operatu szacunkowego z 11 października 2021 r. To w jego treści powołano akty stanowiące podstawy prawne wydanego postanowienia, w tym przepisy Ordynacji podatkowej, ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych, rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym i ustawy budżetowej na rok 2021 z dnia 20 stycznia 2021 r. Część tych aktów w zakresie niezbędnym dla niniejszej sprawy powołał zarówno naczelnik jak i organ odwoławczy, czyniąc uzasadnienie postanowienia kompletnym i czytelnym. Wskazano przy tym na wysokość stawki za 1 godzinę pracy (1,56%), mieszczącą się w ustawowym wymiarze. Odniesiono się do charakteru sporządzonego operatu, przeprowadzonych w jego trakcie czynności, w tym oględzin nieruchomości, sporządzenia analiz, wykonania obliczeń. Należy zauważyć, że szczegółowo opisane czynności rzeczoznawcy, obliczenia wynagrodzenia i koszty dojazdu, zostały zawarte w rachunku - kalkulacji, zawartym w aktach administracyjnych (k. 41). Skarżąca miała możliwość zapoznania się z tym dokumentem, o czym została zawiadomiona pismami z 23 listopada 2021 r. (odebranym 25 listopada 2021 r.) i z 13 stycznia 2023 r. (odebranym 18 stycznia 2023 r.). Zarzuty w tym zakresie nie mogą zatem zostać uznane za zasadne. Z kolei zarzut, że organ nie uwzględnił ustalonej przez sąd wartości nieruchomości w kwocie [...]zł też nie może odnieść skutków. Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 4 u.p.s.d., po wypełnieniu się zawartych w jego treści przesłanek, obliguje organ do uwzględnienia opinii biegłego. Taka sytuacja zaszła w sprawie.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

O kosztach pełnomocnika ustanowionego z urzędu orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 250 § 1 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 1 i 2, § 4 ust. 1 i 3 oraz § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 68).