Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 11/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a , art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191, art. 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 ust. 1a, art. 44 ust. 1a pkt 1, art. 4a ,
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 14 ust. 3 ,
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2023 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2022 r., nr [...];

[...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S.

utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.

z [...] sierpnia 2022 r., nr [...], którą odmówiono

P. W. (dalej: "Podatnik", "Strona", "Skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał

art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) - dalej: "O.p."; art. 3 ust. 1, art. 4a,

art. 27 ust. 9, art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym

od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128) - dalej "p.d.o.f."; art. art. 3 ust. 1 lit. d,

lit. g i lit. h, art. 14 ust. 3, art. 22 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania

w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z dnia 20 lipca 2006 r.

(Dz. U. z 2006 r., nr 250, poz. 1840) - dalej: "Konwencja".

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. Podatnik wyjaśnił, że w 2022 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładach statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...]: C. Ltd. działające na rzecz A. Ltd. Ponadto oświadczył, że przewidywany dochód, który uzyska w 2022 r. wyniesie około [...] zł

oraz że nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce.

Podatnik do wniosku załączył (kserokopie): umowy z [...] kwietnia 2022 r.; potwierdzenia zatrudnienia z [...] czerwca 2022 r. i z [...] maja 2022 r.;

listę załogi/pasażerów ze stycznia 2021 r.; zaświadczenia z [...] czerwca 2022 r.

i [...] maja 2022 r.; certyfikat zarządzania bezpieczeństwem; świadectwo rejestracji zmiany nazwy; książeczkę żeglarska (str. 1, 37).

Ponadto w piśmie z [...] lipca 2022 r. Strona wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Organ I instancji na podstawie materiału dowodowego stwierdził, że Podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Podatnik jest zatrudniony na statku A. (dalej: "Statek"), który eksploatowany

jest w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z zarządem

w Wielkiej Brytanii. Ponadto, jak wynika z publikacji umieszczonych na stronach internetowych: [...] i [...]

– Statek jest jednostką typu Offshore Supply Ship, tj. morskim statkiem

dostawczym. Natomiast z informacji umieszczonej na stronie internetowej [...] wynika, że Statek jest potężnym, stabilnym, głębinowym/morskim DP2 "Floater" (statek do transferu załogi) z wielozadaniowymi możliwościami OSV w tym nurkowaniem i wsparciem ROV.

Zdaniem organu podatkowego, jednostka nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym w świetle Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L.2009.141.29) – dalej: "Dyrektywa nr 2009/42/WE". Na stanowisko organu nie miała wpływu okoliczność, że Statek może się przemieszczać między różnymi portami, nie wykonuje on bowiem transportu międzynarodowego ze względu na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się Statku związane jest wyłącznie z obsługa platform wiertniczych oraz innych konstrukcji przybrzeżnych. Generowane przez tego typu jednostki przychody, nie wynikają z transportu morskiego, jego źródłem przychodów

nie jest transport morski.

W ocenie organu podatkowego, Strona uprawdopodobniła dwie spośród

trzech przesłanek wskazanych w art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. związanie z wykonywaniem pracy najemnej na statku morskim oraz eksploatację statku

przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Strona nie uprawdopodobniła natomiast przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

W opinii organu podatkowego nie było podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. i w tych okolicznościach

[...] sierpnia 2022 r. wydał decyzję odmowną.

Postanowieniem z [...] września 2022 r. organ podatkowy sprostował z urzędu oczywista omyłkę pisarską w decyzji z [...] sierpnia 2022 r., w której podał błędną nazwę Statku, tj. [...], zamiast A. . Organ stwierdził, że błąd

ten nie wpłynął na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Ponadto w uzasadnieniu organ podatkowy podał prawidłową nazwę Statku.

Organ odwoławczy decyzją z [...] listopada 2022 r. nr j.w. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w kontekście art. 22 § 2a O.p. uprawdopodobniła Strona, że zaliczki na podatek obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych, byłaby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu Strony, przewidywanego

na rok 2022.

Organ w pierwszej kolejności przywołał przepisy prawa znajdujące zastosowanie przy rozstrzyganiu sprawy. Następnie zwrócił uwagę, że poza sporem w sprawie pozostaje to, iż Strona podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Organ wyjaśnił, że z dokumentów przedłożonych przez Stronę wynika, iż Strona pracuje na pokładzie jednostki zarządzanej przez spółkę z jej efektywnym zarządem w Wielkiej Brytanii. Podatnik w roku 2022 zamustrowany był na Statku w okresie

od [...] kwietnia do [...] czerwca.

W ocenie organu odwoławczego, w 2022 r. Strona będzie wykonywała pracę najemną na statku morskim eksploatowanym na wodach międzynarodowych przez przedsiębiorstwo brytyjskie. Tym samym przy rozpatrywaniu wniosku, organ podatkowy odniósł się do zapisów Konwencji. W tym zakresie organ podatkowy

zwrócił uwagę, że w sprawie kwestią sporną pozostawała przesłanka dotycząca eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym (przy jednoczesnym uwzględnieniu spełnienia dwóch pozostałych przesłanek).

Organ odwoła się, także do zapisów Konwencji Modelowej OECD i podkreślił, że żadna z objętych kodem 209 usług transportu morskiego nie odnosi się do statków, które służą do obsługi platform wiertniczych oraz innych konstrukcji przybrzeżnych.

Ponadto stwierdził, że skoro Konwencja nie definiuje pojęcia "transport", istotne jest przeanalizowanie jego znaczenia w rozumieniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu "transport" (w tym transport międzynarodowy) to zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zdaniem organu podatkowego "transport międzynarodowy statkiem morskim" oznacza przewóz osób lub ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach. Uznał, że definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie mogła być uznana za rozstrzygającą, gdyż nie wyjaśnia na czym w istocie transport ma polegać. Skupia się ona na podkreśleniu międzynarodowego charakteru transportu. W tych okolicznościach, organ odwoławczy wskazał, że konieczne było dookreślenie i wskazanie czym w istocie jest "transport". W dalszej kolejności organ przywołał

art. 2a i 2b Dyrektywy nr 2009/42/WE.

Organ odwoławczy stwierdził, że "transport morski" oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morsie. Tu organ powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

Organ podatkowy zwrócił uwagę, że stan faktyczny sprawy, potwierdza że Strona świadczy pracę na statku dostawczym, przeznaczonym m.in. do obsługi platform wiertniczych, transferu załogi. W tym okolicznościach Statek nie jest środkiem transportu morskiego. Jest on mobilny, ale jego przemieszczanie związane jest z obsługą platform wiertniczych. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Tym samym nie było możliwe uznanie, że wykonywał on transport międzynarodowy. Końcowo organ podatkowy wskazał, że przy wydawaniu decyzji organ I instancji nie naruszył przepisów postępowania podatkowego, ani też przepisów Konstytucji RP. Nie doszło również do naruszenia przepisów Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30) – dalej: "TUE",

Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1) – dalej: "Karta", Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzona w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmieniona następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełniona Protokołem nr 2 (Dz.U.1993.61.284) – dalej: "EKOPCz".

Organ podkreślił, że przedłożone w toku postępowania: opinia prof. dr hab. Z. B., która dotyczy transportu międzynarodowego oraz opinia techniczna nr [...], nie były wiążące dla organów podatkowych, więc pozostały bez wpływu na stanowisko w kwestii spornej.

Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w całości, zarzucając jej:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię, a mianowicie:

1) art. 19 ust. 1 TUE w zw. z art. 47 Karty w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE

w zw. z art. 91 Konstytucji RP, naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy;

2) art. 19 TUE w zw. z art. 6, w zw. z art. 13 i 14 EKOPCz, w zw. z art. 2 TUE

oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego),

które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3) art. 47 Karty w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4) art. 41 Karty w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej

w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5) art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, w zw. z postanowieniami Konwencji, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień

w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania

przez stronę traktatu;

6) art. 19 TUE w zw. z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach

w zw. z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazwane jako specjalne,

został on wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex, a przepisy te mają

na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi,

co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu

ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS

(prawidło 2 pkt f i g);

7) art. 1 protokołu 1 EKOPCz w zw. z art. 14 EKOPCz, w zw. z art. 2 TUE

oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej,

a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84,

w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie

się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisów Karty, EKOPCz, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9) art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

10) art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust, 1 lit. a Konwencji w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

11) art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji, poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik

świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo

przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami

podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii;

12) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości

co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

13) art. 27 g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę w transporcie międzynarodowym z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, nie może korzystać z ulgi abolicyjnej;

14) art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii,

tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

2. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p,, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3) art. 187 - 188 O.p oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego,

a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść

Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego;

4) art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji;

5) art. 180 O.p. w zw. z art. 187 O.p. oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

Mając powyższe na uwadze, Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego z uwagi na naruszenie zarówno przepisów materialnych,

jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz o uchylenie

decyzji organu I instancji. Ponadto o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W piśmie z [...] grudnia 2022 r. Skarżący zamieścił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a." wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. oświadczenia

z [...] listopada 2022 r. na okoliczność wykonywania przez Statek transportu międzynarodowego; zaświadczenia (x2) z [...] grudnia na okoliczność eksploatacji Statku w transporcie międzynarodowym; potwierdzenia zatrudnienia (x2) z [...] grudnia 2022 r. na okoliczność wykonywania przez podatnika pracy na Statku oraz eksploatacji tego Statku w transporcie międzynarodowym; zaświadczenia (x2) z [...] grudnia 2022 r. na okoliczność eksploatacji Statku w transporcie międzynarodowym oraz przewozu ładunków i pasażerów; listy załogi i pasażerów statku na okoliczność wykonywania przez Statek transportu międzynarodowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Skarżący postawił w skardze zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, ale poprzez wszystkie wniesione zarzuty dąży do osiągnięcia jednego celu, jakim jest podważenie stanowiska organu drugiej instancji, według którego Skarżący nie uprawdopodobnił zaistnienia przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2022r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Odnosząc się do meritum sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Nie sposób więc zgodzić się z autorem skargi, jakoby organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

W złożonym wniosku Skarżący powołał się na art. 14 ust. 3 Konwencji oraz przytoczył okoliczności i dowody, które w jego ocenie przemawiają za zastosowaniem tego przepisu. W tej sytuacji orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Jak wyżej wskazano, w sprawie ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji Skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organ odwoławczy uznał, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona, z czym zgadza się również Sąd.

Jak wskazały organy, w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji jest zawarta definicja transportu międzynarodowego. Określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Organ zauważył, że pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem zdaniem organów podatkowych, statek morski, na którym Skarżący miał w 2022r. świadczyć pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Strona Skarżąca uważa z kolei, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samej Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. g określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym, przy czym definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

Zdaniem Sądu, uprawnione jest w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209).

W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29). W art. 2a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym, poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18, LEX nr 2610634; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16, LEX nr 2268810). Z kolei przez morski transport międzynarodowy należy rozumieć transport się za pomocą statków morskich odbywający się między miejscami położonymi w dwóch państwach.

W ocenie Sądu, organy podatkowe, na podstawie przedstawionych dokumentów oraz ogólnodostępnych danych, szczegółowo ustaliły charakter i zadania wykonywane przez statek A. .

Organy podatkowe, na podstawie ogólnodostępnych danych ([...] i [...]), ustaliły, że ww. statek, na którym Skarżący miał w 2022 r. wykonywać pracę, jest statkiem typu Offshore Supply Ship, tj. morskim statkiem dostawczym. Potwierdzają to także informacje znajdujące się na stronie internetowej spółki, która zarządza tym statkiem, tj. C. Ltd tj. ([...]). Wynika z nich, że A. to statek wielozadaniowy (MPSV Multi Role), służący nurkowaniu i wsparciu zakwaterowania na morzu. Jest potężnym, stabilnym, głębinowym/morskim DP2 "Floater" statkiem (do transferu załogi) z wielozadaniowymi możliwościami OSV, w tym nurkowaniem i wsparciem R0V. Organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny sprawy wskazuje więc, że podatnik świadczy pracę na statku przeznaczonym m.in. do obsługi platform wiertniczych, transferu załogi. Ustalenia dają odstawę do stwierdzenie, że statek A. nie jest środkiem transportu morskiego. Jest on mobilny, ale jego przemieszczanie się związane jest obsługą platform wiertniczych. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Tym samym nie można też uznać, że wykonywał on transport międzynarodowy. Zgromadzone dowody - umowa z [...] kwietnia 2022 roku, potwierdzenie zatrudnienia z [...] czerwca 2022 roku i [...] maja 2022 roku, lista załogi/pasażerów ze stycznia 2021 roku, zaświadczenie z [...] czerwca 2022 roku i [...] maja 2022 roku, certyfikat zarządzania bezpieczeństwem, świadectwo rejestracji zmiany nazwy, książeczka żeglarska nie potwierdzają okoliczności wykonywania przez podatnika pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W przedłożonych dokumentach nie opisano dokładnie ani sposobu wykorzystywania jednostki, ani wykonywanych przez nią czynności transportowych.

Sąd podziela zatem ocenę organu odwoławczego, że statek ten pełni funkcję statku dostawczego oraz tego że jest on mobilny i może przewozić osoby i rzeczy materialne, co potwierdzają przedstawione dowody. Jednakże nie oznacza to, że źródłem jego dochodów jest zarobkowy przewóz towarów i pasażerów. Podstawową funkcją większości tych statków jest wsparcie logistyczne i transport towarów, narzędzi, sprzętu i personelu na i z morskich platform wiertniczych i innych konstrukcji morskich. Należą one do szerokiej kategorii statków typu offshore (OSV - Offshore Support Vessels). Morskie statki pomocnicze (OSV) służą do wykonywania różnych operacji niezbędnych dla pływających platform wiertniczych, a także zacumowanych lub stałych platform produkcyjnych.

W tych okolicznościach nie można uznać, że statek, którego podstawowym zadaniem nie jest transport ludzi lub towarów, wykonuje transport międzynarodowy.

Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze, definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem takie statki nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują inne zadania (zob. przykładowo wyrok NSA z 11 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 864/16 oraz wyrok NSA z 11 maja 2018r. sygn. akt II FSK 1256/16).

Wbrew argumentacji Skarżącego, że uprawdopodobnił, a nawet udowodnił, wszystkie okoliczności, w tym fakt, że statek jest eksploatowany w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, należy stwierdzić, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby przedmiotowy statek eksploatowany był w transporcie międzynarodowym.

Niezasadny jest zatem zarzut skargi, że organ odwoławczy przyjął stan faktyczny na podstawie informacji dostępnych jedynie na stronach internetowych, a nie na podstawie materiału dowodowego, który został przedłożony przez Skarżącego. Prawidłowa jest ocena organu, że również informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych dotyczących armatorów, typów statków i ich ruchu, mogą stanowić dowody w sprawie, mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

Zatem, wbrew odmiennej opinii Skarżącego, bez wątpienia trzeba stwierdzić, że statek A. , nie jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Pomimo tego, że statek ten może się przemieszczać między różnymi portami - nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Raz jeszcze wskazać należy, że przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest wyłącznie z obsługą platform wiertniczych oraz innych konstrukcji przybrzeżnych, a generowane przez takie statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Wbrew zarzutom skargi, organ nie kwestionował wiarygodności przedłożonych przez Skarżącego dokumentów. Dokumenty te stanowiły dowód w sprawie, o czym świadczy to, że podlegały gruntownej analizie i ocenie. Nie potwierdzały one jednak okoliczności wykonywania przez ww. statek transportu międzynarodowego.

Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika Skarżącego , w zakresie naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

W konsekwencji powyższego wbrew zarzutom pełnomocnika Skarżącego, organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika.

Jak wykazały organy podatkowe obu instancji, Skarżący w złożonym wniosku nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym statku morskiego A. .

Reasumując, organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji rozpatrując sporną sprawę miały na uwadze obowiązujący stan prawny od 1 stycznia 2020 r., tj. w tym w szczególności normę art. 14 ust. 3 Konwencji wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania art. 22 Konwencji zmienionymi przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (MLI), a istotne dla sprawy okoliczności, w świetle powyższych przepisów oceniły prawidłowo.

W opinii Sądu, stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2022 rok, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez Skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem Skarżącego.

Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zobowiązuje organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika, dostarczonych dowodach i informacjach pozyskanych przez organ.

Według sądu w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co w świetle powyższych rozważań w rozpoznawanej sprawie nie miało jednak miejsca.

Zdaniem Sądu, na gruncie rozpoznawanej sprawy nie doszło także do naruszenia przepisów o randze konstytucyjnej, skoro jak wykazano powyżej, zakwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, należy wskazać, że przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu Unii Europejskiej, albowiem pełnomocnik Skarżącego w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W opinii Sądu, stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2022 rok, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem Skarżącego.

W przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zawarta w art. 3 ust. 1 pkt h Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Sąd także nie znajduje uzasadnienia odnośnie wskazywanego naruszenia przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków, przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz.

Z tych względów zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji należy uznać za bezzasadne.

Wymaga podkreślenia, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną Skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 13 i art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej oraz pozostałych przepisów wskazanych w skardze.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.f., wyjaśnić należy, że przepis ten odnosi się jedynie do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej. Konieczne jest więc odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Dopiero bowiem w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, ograniczenie kwotowe tej ulgi, przewidziane w art. 27g ust. 2 u.p.d.f., nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości.

Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie. Zatem wbrew odmiennej opinii pełnomocnika z akt sprawy wynika, że statek nie wykonuje transportu międzynarodowego.

To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionej skardze.

Wniosek dowodowy zawarty w piśmie Skarżącego podlegał oddaleniu na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 106 tej ustawy Sąd orzeka na podstawie "akt sprawy" organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostało zaskarżone do Sądu. Oznacza to, że podstawą orzekania przez sąd jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach. Nie jest uzasadnione załączanie przez Skarżącego na etapie postępowania sądowego dokumentów uprawdopodobniających zapisy we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Postanowienie to należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten Sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać Sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją.

W orzecznictwie przyjęty został pogląd, że jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2000 r. sygn. akt FSA 1/00 nie publ.). Taka sytuacja jednak nie zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy tak pierwszej jak i drugiej instancji podjęły się wyjaśnienia okoliczności związanych z wykazanymi we wniosku Skarżącego przesłankami ograniczenia poboru zaliczek. Ustalenie tej kwestii mające znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, powinno i było dokonane przez organ w postępowaniu administracyjnym. W świetle powyższego nie można zarzucić organom zaniechania ustawowego obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej, skoro Skarżący nie uprawdopodobnił spornych okoliczności na etapie toczącego się postępowania.

W tym stanie sprawy, uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Wyroki sądów administracyjnych przywołane w sprawie dostępne są na stronie internetowej: [...]