Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 731/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), Sędziowie SWSA Jarosław Horobiowski, SWSA Marta Semiczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 6 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi Gminy Z. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2022 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.98.2022.2.BS/MP w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy Ż. (dalej: Strona, Skarżący, Gmina, Wnioskodawca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, organ podatkowy, organ interpretacyjny, DKIS) z dnia 9 sierpnia 2022 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.98.2022.2.BS/MP wydane w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

Z akt sprawy wynika, że 25 lutego 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości pełnego odliczenia VAT naliczonego oraz zwrotu VAT z tytułu wydatków związanych z realizacją inwestycji, w zakresie obiektu sportowego na terenie Gminy przy oddaniu w odpłatną dzierżawę obiektu sportowego. We wniosku wskazano, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług i od 1 stycznia 2017 r. dokonuje scentralizowanych rozliczeń VAT wraz z podległymi jednostkami. Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych a jednym z jej zadań własnych jest dbanie o kulturę fizyczną i turystykę, co wynika z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm., dalej: "ustawa o samorządzie gminnym"). Gmina zamierza zrealizować projekt "Budowa przyszkolnej krytej pływalni pn. [...]". Projekt jest współfinansowany z programu "Sportowa Polska 2020" oraz w ramach pilotażowego programu budowy małych przyszkolnych krytych pływalni. Gmina zamierza zawrzeć umowę dzierżawy obiektu sportowego na rzecz samorządowej instytucji kultury (dalej jako: SIK lub Dzierżawca). SIK jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, posiada osobowość prawną i samodzielnie gospodaruje przydzielaną i nabytą częścią mienia Gminy. Dzierżawa będzie odpłatna, na podstawie umowy cywilno-prawnej. Obiekt sportowy w godzinach "szkolnych" (zwyczajowo od 8 do 15) będzie służyć wyłącznie uczniom szkoły, szczególnie w celu nauki pływania realizowanej przez przeszkolonych nauczycieli. Natomiast w godzinach pozaszkolnych (przed godz. 8 i po godz. 15) obiekt będzie do dyspozycji całej lokalnej (i nie tylko) społeczności, np. na pływanie rekreacyjne. Wstęp do obiektu będzie odpłatny - ceny będą ustalane przez Dzierżawcę. Obiekt będzie również odpłatnie wynajmowany przez Dzierżawcę, np. na różne zajęcia sportowe itp. Za realizację wszelkich usług (w godzinach szkolnych i pozaszkolnych) będzie odpowiadać Dzierżawca, to on będzie podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie obiektem oraz wszelkie korzyści będą wpływać do SIK. Gmina wydzierżawiając obiekt, oddaje zarządzanie i zyski z obiektu Dzierżawcy. Przed przystąpieniem do inwestycji Gmina przeprowadziła analizę ekonomiczną, której celem była wskazanie najbardziej opłacalnej dla Gminy formy wykorzystania planowanej inwestycji. Analiza ta wykazała, że taką formą może być dzierżawa obiektu, dzięki które Gmina znacząco redukuje koszty utrzymania obiektu i gwarantuje sobie stały przychód w postaci czynszu dzierżawnego. Gmina przygotowała kalkulację ukazującą jakie koszty musiałaby ponosić rocznie, w celu utrzymania obiektu. Okazało się, że utrzymanie basenu przez Gminę byłyby nieopłacalne dla Gminy, a dodatkowo wiązałaby się z ryzykiem ekonomicznym po stronie Gminy, ponieważ w przypadku małego zainteresowania basenem, Gmina i tak musiałaby ponosić koszty utrzymania. W przypadku dzierżawy obiektu - Gmina będzie miała zapewniony comiesięczny wpływ czynszu i nie będzie zobligowana do ponoszenia dodatkowych nakładów czasowych, technicznych i ekonomicznych. Gmina oddając obiekt w dzierżawę, nie będzie zobowiązana do wykonywania ewentualnych napraw, zatrudniania pracowników, przygotowywania planu dostępności obiektu, ponoszenia wszelkich dodatkowych kosztów oraz nadzoru nad obiektem. Dlatego też oddanie obiektu w dzierżawę jest dla Gminy najlepszym rozwiązaniem, zarówno ze względów technicznych, jak i ekonomicznych. Gmina przedstawiła możliwe koszty roczne: przewidywany roczny koszt zatrudnienia personelu: 800.000 zł brutto, przewidywane koszty roczne utrzymania obiektu: 400.000 zł brutto, dodatkowe koszty, np. na apteczki, artykuły biurowe, karnety, stroje dla pracowników itp. – w zależności od potrzeb. Zgodnie z kalkulacją, całkowite koszty roczne obiektu mogą wynieść ok. 1.200.000 zł. Umowa dzierżawy obiektu sportowego zostanie wstępnie zawarta na 10 lat, ale będzie mogła zostać przedłużona. Czynsz będzie wynosił 10.000 zł (brutto) miesięcznie. Gmina wskazała, że jeśli czynsz dzierżawny za rok będzie wynosił 120.000 zł, a nakłady na inwestycję wyniosą 12.286.597,40 zł, to wielkość rocznego udziału wyniesie: 0,98 %. Zatem zwrot wydatków poniesionych na realizację inwestycji może nastąpić w przeciągu ok. 100 lat. W związku z powyższym Strona zadała pytanie: Czy Gmina będzie miała możliwość do pełnego odliczenia VAT naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm. dalej jako ustawa o VAT) i zwrotu podatku VAT z tytułu wydatków związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, w zakresie obiektu sportowego na terenie Gminy przy oddaniu w odpłatną dzierżawę obiektu sportowego? Przedstawiając własne stanowisko Gmina wskazała, że jej zdaniem w związku z odpłatnym udostępnieniem obiektu sportowego na rzecz SIK, Gmina będzie uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z jego budową. Postanowieniem z 31 maja 2022 r. DKIS odmówił wydania interpretacji indywidualnej w sprawie wniosku z 25 lutego 2022 r., w którym stwierdził, że opis zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT oraz, że odpowiada ono zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 3 września 2021 r. nr [...] wydanej dla Strony, w sprawie będącej przedmiotem wcześniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącego tej samej inwestycji. Po rozpatrzeniu zażalenia DKIS postanowieniem z 9 sierpnia 2022 r. utrzymał w mocy swoje postanowienie z 31 maja 2022 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 5 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej jako: o.p. lub Ordynacja podatkowa) poprzez ich zastosowanie w sytuacji, w której nie ma podstaw do ich zastosowania, to jest uznanie, że w stosunku do opisanego przez Gminę zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług,

- przepisów prawa procesowego, tj. art. 217 § 2 O.p., art. 210 § 4 O.p., w związku z art. 239 O.p. i art. 233 O.p. a także art. 121 O.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne przejawiające się zwłaszcza nie odniesieniem organu w treści zaskarżonego postanowienia do merytorycznych argumentów Skarżącej zawartych w zażaleniu a poprzestanie na oparciu się wyłącznie o treść Opinii, co równocześnie stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz stanowi naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 O.p. poprzez niezastosowanie sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego go postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492; dalej: p.u.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 p.u.s.a.). W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Kontrola o jakiej mowa wyżej została w niniejszej sprawie przeprowadzona na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy tego, czy w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, w konsekwencji czego wystąpiły przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c o.p. W okolicznościach kontrolowanej sprawy, podjęcie takiego rozstrzygnięcia znajduje bowiem umocowanie w art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c O.p. Z przepisów tych wynika, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego co do, których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Stosownie zaś do art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. W świetle powołanych przepisów, interpretacja indywidualna może zostać zatem wydana, jeśli nie ma uzasadnionego stwierdzenia czy przypuszczenia organu, że wskazane przez wnioskodawcę elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Istotne przy tym jest, że to nie organ rozpatrujący wniosek o wydanie interpretacji, lecz Szef KAS władny jest wydać opinię, czy w przedstawionym stanie faktycznym mogłoby dojść do unikania opodatkowania. Obowiązkiem organu interpretującego jest zatem co do zasady zwrócenie się do Szefa KAS o opinię w tym zakresie, chyba że stan faktyczny odpowiada zagadnieniu, które było już przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. W takiej sytuacji organ musi dokonać analizy, czy elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku są podobne na tyle, aby uprzednio wydana opinia mogła zostać zastosowana do wniosku. Rolą Sądu jest zatem wszechstronne zbadanie, czy elementy stanu faktycznego przedstawione przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji odpowiadają zagadnieniu które jest przedmiotem oceny wyrażonej w opinii Szefa KAS z 3 września 2021 r.znajdującej się w aktach sprawy. Przypomnieć należy, że w zaskarżonym do Sądu postanowieniem DKIS utrzymał w mocy własne postanowienie, w którym powołał się właśnie na tą opinię Szefa KAS. Podkreślić należy, że przedmiotowa opinia szefa KAS z 3 września 2021 r. nie jest opinią wydaną w innej sprawie, w innym stanie faktycznym ale jest opinią, która została wydana w tym konkretnie stanie faktycznym. Dokonując wszechstronnego porównania wniosku Gminy o wydanie interpretacji oraz opinii Szefa KAS stwierdzić należy, że przedmiotowa opinia została wydana dokładnie w oparciu o opis zdarzenia przyszłego wskazany we wniosku o wydanie interpretację. Proste porównanie tych dokumentów świadczy o tym, że opinia Szefa KAS dokładnie odpowiada zagadnieniom przedstawionym we wniosku o interpretację elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. też wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 17 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 218/19 dostępny w https://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej jako CBOSA). W świetle powyższego w ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organu, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 14b § 5b o.p. W kontekście stosowania art. 14b § 5b o.p. wyjaśnienia wymaga również sam zwrot "uzasadnione przypuszczenie". Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, przypuszczenie to sąd, którego prawdziwości nie jesteśmy pewni, ale uważamy za prawdopodobny (Słownik języka polskiego, t. 4, PWN, Warszawa 2007, s. 344). W związku z tym, że ma być to sąd uzasadniony, konieczne jest wskazanie powodów, czy też racji pozwalających ocenić jego prawdopodobieństwo. W kontekście użytego w art. 14b § 5b O.p. zwrotu "uzasadnione przypuszczenie", warto też dodać, że zwrot ten odpowiada specyfice postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W postępowaniu tym organ interpretacyjny porusza się w realiach przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że z przepisów Ordynacji podatkowej wynika szczególna rola Szefa KAS w sprawach unikania opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 119g § 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części na wniosek organu podatkowego przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach:

1) określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

2) określenia wysokości straty podatkowej,

3) stwierdzenia nadpłaty lub określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku,

4) odpowiedzialności płatnika za podatek niepobrany lub pobrany a niewpłacony, oraz odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika,

5) o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy

- może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a.

Ponadto, przepisy Ordynacji podatkowej przewidują, kiedy nie stosuje się opisanej wyżej procedury. Mianowicie art.119b § 1 ordynacji podatkowej stanowi, że decyzji wydawanej z zastosowaniem art. 119a nie wydaje się:

1) (uchylony);

2) do podmiotu, który uzyskał opinię zabezpieczającą - w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej;

3) (uchylony);

4) do podatku od towarów i usług oraz do opłat i niepodatkowych należności budżetowych;

5) (uchylony);

6) do podmiotu, który zawarł porozumienie podatkowe, o którym mowa w art. 20zb pkt 3, w zakresie objętym tym porozumieniem.

Uwzględniając powyższe regulacje, z których wynika m.in. szczególna pozycja Szefa KAS, można przyjąć, że stanowisko wyrażone przez ten organ w formie opinii przewidzianej w art. 14b § 5c O.p. stanowi swoistego rodzaju wiążący prejudykat dla organu interpretacyjnego (na wiążący charakter opinii Szefa KAS może wskazywać np. wyrok NSA z 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 640/18 - CBOSA). Wskazać należy, że pogląd o wiążącym (dla organu interpretacyjnego) charakterze opinii Szefa KAS można uznać za dominujący w orzecznictwie. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela pogląd wyrażony m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 listopada 2021 r, w sprawie o sygn. akt II FSK 456/19. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zauważył, że wprawdzie ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter, jednakże wniosek o wiążącym jej charakterze można wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. ("Nie wydaje się interpretacji") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2020 r., II FSK 917/18, z 2 grudnia 2020 r., II FSK 3085/18z 15 czerwca 2021 r., II FSK 3675/18 - CBOSA). Aby jednak opinia Szefa KAS, wydana na podstawie art.14b § 5c O.p., była wiążąca dla organu interpretującego, muszą zostać spełnione dwa warunki (por. wyrok NSA z 17 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 456/19- CBOSA). Po pierwsze – konieczne jest uprzednie wykazanie przez organ interpretujący ustawowych podstaw do zwrócenia się o opinię lub wykorzystania opinii wcześniejszej. Po drugie – zachodzić musi tożsamość stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uwzględnionego w opinii Szefa KAS i wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji. Tożsamość ta nie musi oznaczać identyczności wszystkich elementów, ale przynajmniej identyczność cech tych z nich, które mogą wskazywać na unikanie opodatkowania. W sprawie niniejszej spełnione zostały omówione wyżej dwa warunki, których zaistnienie skutkuje związaniem DKIS wydaną w sprawie opinią Szefa KAS, a w konsekwencji - odmową wydania interpretacji indywidualnej. Opisany sposób procedowania w sprawie zainicjowanej wnioskiem skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, w kontekście omówionych wyżej przepisów prawa i wniosków z nich wypływających, należało ocenić jako prawidłowy. Skarżąca w swojej obszernej argumentacji zarzuca organowi brak przeprowadzenia dokładnej analizy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca zarzuca również, że organ nie przeprowadził wystarczającej weryfikacji, czy w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do wystąpienia okoliczności o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. W ocenie Sądu argumentacja strony w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać bowiem należy, że przepis art. 14b § 5b pkt 1 O.p. odnosi się jedynie do uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem wystąpienia okoliczności o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w powołanym art. 5 ust. 5 ustawy zachodzi zatem, jeżeli w oparciu o obiektywne przesłanki organ powziął przypuszczenie, że taka sytuacja mogłaby wystąpić w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, że sytuacja taka na pewno wystąpi. Wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy okoliczności sprawy wskazują, że czynność zostanie dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zdaniem Sądu, Dyrektor KIS swoje przypuszczenie w sposób czytelny wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Szef Krajowej Administracji Skarbowej potwierdził stanowisko organu w odniesieniu do przedstawionych we wniosku okoliczności. Związanie to oznacza, że wystarczające jest powołanie się na treść opinii Szefa KAS w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 5b pkt 3 o.p. W takim bowiem przypadku, organ interpretacyjny traci uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i formułowania w tej mierze stanowiska prawnego (por. wyrok NSA z 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2924/18). Tym samym, chybione okazały się zarzuty skargi, a argumenty podniesione w ich uzasadnieniu nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Wskazać należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ upoważniony nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Jeżeli określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do uzasadnionego przypuszczenia, że stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT. W takiej sytuacji - zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 O.p. odmawia się wydania interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor w sposób obszerny wyjaśnił, dlaczego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego należało zastosować klauzulę nadużycia prawa określoną w art. 5 ust. 5 ustawy VAT. Organ wskazał, że z planowanej transakcji dzierżawy obiektu sportowego - krytej pływalni uzyskiwane dochody będą niewspółmiernie niskie do poniesionych przez Gminę nakładów inwestycyjnych na jej realizację. O sztuczności planowanego przez Gminę przedsięwzięcia świadczy fakt, że dzierżawę ww. obiektu w opisanym modelu trudno uzasadnić w aspekcie ekonomicznym. Zwrot inwestycji ma nastąpić po 100 latach, a relacja rocznego czynszu z odpłatnej dzierżawy do wartości inwestycji wynosi zaledwie 0,98%. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym sprawy istotna jest nie tylko niska wysokość czynszu dzierżawnego, ale również okoliczność, że nie pochodzi on od komercyjnego podmiotu gospodarczego tylko podmiotu powiązanego, dla którego założycielem jest również Gmina i który z tego źródła pozyskuje finansowanie. W istocie trudno zaprzeczyć ocenie, że wysokość czynszu nie ma dla Gminy ekonomicznego uzasadnienia. We wniosku o interpretację wyraźnie widoczny jest określony schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, na który składają się: wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania przez jednostkę gminy w ramach umowy dzierżawy za symboliczną kwotę czynszu dzierżawnego dla zachowania odpłatności transakcji, niewspółmierną do kwoty nakładów poniesionych na inwestycję, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji. (por. wyrok NSA z 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 36/23 - CBOSA). Organ interpretacyjny oceniając stan faktyczny tej sprawy wskazał, że działania Gminy zmierzają do osiągnięcia korzyści finansowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem, któremu służą przepisy regulujące zasady obniżania podatku należnego o naliczony. W przedmiotowej sprawie można więc przypuszczać, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia oraz zwrotu podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od oddania w dzierżawę ww. infrastruktury, której cena została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie została wypracowana ogólna zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego w zakresie VAT (wyroki TSUE: C-255/02 Halifax; C-167/07 Ampliscientifica Srl, Ampiifin SpA; C-504/10 Tanoarch s.r.o.; C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV; C-653/11 Paul Newey (Ocean Finance), C-425/06). Normatywnym odzwierciedleniem tez wynikających z ww. orzeczeń TSUE w prawie krajowym są przepisy art. 5 ust. 4 i 5 ustawy VAT. Przy ocenie wystąpienia nadużycia należy zatem brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej faktyczny cel, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej oraz fakt czy transakcje zostały dokonane w ramach normalnej wymiany handlowej (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 360/17, CBOSA). Organ wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że czynności opisane we wniosku nie charakteryzują się odpłatnością właściwą działalności gospodarczej. Z wyroku TSUE z 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele (dostępny na http://curia.europa.eu) oraz ze wskazanego tam orzecznictwa wynika, że świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. W wyroku tym TSUE wskazał również, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi a kwotami otrzymanymi za oferowane usługi wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług. Oznacza to, że tylko i wyłącznie stosunek prawny wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TSUE z 23 grudnia 2015 r. C-250/14 i 289/14; dostępna: LEX/el.). Sąd pragnie zauważyć, że problematyka oceny, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie przez Gminę symbolicznego czynszu jest aktualna w orzecznictwie sądów administracyjnych. Analizując dotychczasowe orzecznictwo można zauważyć istotne rozbieżności. Sąd pragnie zauważyć, że wyroki sądów na które powołuje się skarżący na poparcie swojej argumentacji w uzasadnieniu skargi zapadły w odmiennych stanach faktycznych. W sprawach tych opinia Szefa KAS wydawana była w innych sprawach a sporna była tożsamość stanu faktycznego opisanego w opinii i zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku. W niniejszej sprawie stan faktyczny sprawy jest inny. Z opinii Szefa KAS wydanej dla Strony, w sprawie będącej przedmiotem wcześniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącego tej samej inwestycji wyrażono jednoznaczne stanowisko, że w zakresie elementów zawartych we wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. - istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. W świetle powyższego organ interpretacyjny w niniejszej sprawie zobowiązany był - w świetle art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c O.p. - do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z tej przyczyny. Opinia Szefa KAS, wydana na podstawie art. 14b § 5c O.p., jest bowiem wiążąca dla organu interpretującego (por. wyrok NSA z 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2924/18 - CBOSA). Związanie to oznacza, że wystarczające jest powołanie się na treść opinii Szefa KAS w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 5b pkt 3 O.p.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.