Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 617/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 134, art. 145par 1 pkt 1 lit. c, art. 205 par 2 i 4,
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 121 par 1, art. 122, art. 180 par 1, art. 181, art. 187 par 1, art. 191 i art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: par 2 ust. 1 pkt 1 lit f
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: art. 28e, art. 28 b ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2024 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 września 2023 r. nr 3201-IOV2.4103.11.2023.14 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do października 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz A. D. kwotę [...]([...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (organ I instancji) z 19 stycznia 2023 r. określającą A. D. (podatniczka) zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2018 r.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ, zgadzając się z organem I instancji, wyjaśnił, że podatniczka od 7 kwietnia 2017 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą M. Od 31 grudnia 2022 r. zawiesiła działalność gospodarczą.

W okresie objętym postępowaniem podatkowym podatniczka świadczyła usługi na rzecz E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S., które wykazała w rozliczeniach jako usługi niepodlegające opodatkowaniu VAT w kraju, bo świadczone w miejscu położenia nieruchomości na terenie N. .

W związku z usługami na rzecz spółki E. podatniczka korzystała z usług podwykonawców:

- M. A. d.o.o. (w wystawionych fakturach opisano usługi doradcze);

- I. (w tym przypadku podwykonawca wystawiał rachunki).

Jak motywował organ, "Organ I instancji wymienił i szczegółowo opisał na stronach 12-16 swojej decyzji informacje i dowody, które stanowiły podstawę współpracy pomiędzy:

• P. a E. sp. z o.o.,

• E. sp. z o.o. - panem S. J. a Panią,

• Panią a M. A. d. o.o. - panem D. G.,

• Panią a I. .

Natomiast, na stronach 16-24 tej decyzji przedstawił:

• zeznania, jakie Pani złożyła w toku kontroli podatkowej 15.10.2019 roku,

• wyjaśnienia, jakie składała Pani w toku kontroli podatkowych i postępowania podatkowego,

• zastrzeżenia do protokołów kontroli podatkowych i dokumenty, jakie Pani do nich załączyła.

Wymienił także dokumenty, jakie przedłożyła Pani na potwierdzenie Pani kontaktów z E. sp. z o.o. oraz korespondencję w tym zakresie.

Informacje, jakie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. pozyskał w odpowiedzi na wniosek SCAC od chorwackiej administracji podatkowej na temat Pani współpracy z M. A. d. o.o. i wyjaśnienia pana D. G. przedstawił na stronach 24-26 swojej decyzji.

Natomiast informacje, jakie otrzymał od niemieckiej administracji podatkowej w zakresie współpracy Pani kontrahenta, tj. E. sp. z o.o. z P. GmbH przestawił na stronach 12-14 tej decyzji.

Na podstawie materiału dowodowego, jaki zgromadził w sprawie, stwierdził, że usługi, jakie świadczyła Pani na rzecz E. sp. z o.o., nie mieszczą się w kategorii usług związanych z nieruchomością, tj. nie spełniają wymogów art. 28e ustawy o VAT. Uznał, że usługi te powinna Pani opodatkować na terytorium kraju stawką VAT 23 %. Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce siedziby działalności gospodarczej usługodawcy, tj. terytorium Polski.

Organ I instancji sporządził protokół badania ksiąg, tj. rejestrów sprzedaży VAT, za okres od maja do października 2018 roku. W protokole tym stwierdził, że nie wykazała Pani podatku należnego z tytułu usług, jakie świadczyła Pani na rzecz E. sp. z o.o., dla których miejscem ich świadczenia jest terytorium Polski. Protokół ten odebrała Pani 8.12.2022 roku. Nie wniosła Pani do niego zastrzeżeń."

"Spór w sprawie dotyczy ustalenia miejsca świadczenia Pani usług na rzecz E. sp. z o.o., tj.:

• czy usługi, jakie świadczyła Pani na rzecz tego podmiotu, były związane z nieruchomością, która znajduje się na terenie [...]. Zatem, czy miejscem świadczenia Pani usług było miejsce położenia tej nieruchomości zgodnie z art. 28e ustawy o VAT,

• czy E. sp. z o.o. posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium [...], zgodnie z art. 28b ust. 2 powołanej ustawy. Tym samym, czy usługi, jakie Pani świadczyła powinny być opodatkowane na terytorium [...], czy w kraju.

W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ I instancji zebrał materiał dowodowy, który stanowią m.in.:

• dowody, które stanowią o współpracy pomiędzy poszczególnymi kontrahentami,

• Pani wyjaśnienia i zeznania,

• wyjaśnienia pana D. G.,

• dokumenty i informacje, jakie pozyskał od niemieckiej i chorwackiej administracji podatkowej w odpowiedzi na wnioski SCAC.

Na jego podstawie stwierdził, że usługi, które świadczyła Pani na rzecz E. sp. z o.o., nie mieszczą się w kategorii usług związanych z nieruchomością, tj. nie spełniają wymogów art. 28e ustawy o VAT. Usługi te powinna więc Pani opodatkować na terytorium kraju stawką VAT 23 %. Zgodnie bowiem z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce siedziby działalności gospodarczej usługodawcy, tj. terytorium Polski.

Na fakturach, które wystawiła Pani na rzecz tego podmiotu:

• wskazała Pani swój i E. sp. z o.o. numer NIP,

• nie ma stawki i kwoty podatku - widnieje określenie "np",

• znajduje się adnotacja o treści "Dot. nieruchomości [...]".

Faktury te ujęła Pani w rozliczeniach podatkowych, jako świadczenie usług poza terytorium kraju (podstawa opodatkowania)."

Następnie organ nawiązał do:

- art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 28a, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 28b ust. 1, ust. 2, art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych - ustawa o VAT);

- art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112);

- art. 13b, art. 31 ust. 3, art. 31a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1 ze zm. - rozporządzenie wykonawcze 282).

Na kanwie tych unormowań prawnych organ argumentował, że, co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. Wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Usługi, które dotyczą wprost nieruchomości, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Decydujące jest zatem kryterium położenia nieruchomości.

Zasada wyrażona w art. 28e ustawy o VAT obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości. Chodzi tu o usługi, które wprost odnoszą się do konkretnej nieruchomości, która jest centralnym punktem usług, czy też mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Organ zwrócił uwagę na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawach: C-155/12, C-166/05, C-37/08 oraz na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) w sprawach sygn.: "I FSK 1244/16/17", I FSK 1471/17, I FSK 1576/13.

Zdaniem organu, "Z utrwalonego orzecznictwa wynika więc, że aby usługa była związana z nieruchomością, w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT i art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, muszą być spełnione następujące kryteria:

• musi być związana z indywidualnie oznaczoną nieruchomością,

• pomiędzy świadczeniem a ową indywidualnie określoną nieruchomością musi istnieć bezpośredni związek, który przejawia się tym, że usługa ta nie mogłaby być świadczona bez tej nieruchomości.

Aby zastosować art. 28e ustawy o VAT, konieczne jest, aby świadczone usługi, w tym również usługi przygotowania i koordynowania prac budowlanych, związane z nieruchomością, miały "wystarczająco bezpośredni" z nią związek, czyli wywodziły się z nieruchomości.

Istotne jest, także, aby nieruchomość ta stanowiła element składowy usługi i była elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług.

Konieczne jest również ustalenie, czy usługi są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone, mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości."

Organ podkreślił, że aby uznać usługi za związane z nieruchomością musi istnieć wystarczająco bezpośredni związek, a nie jakikolwiek związek pomiędzy ich świadczeniem a daną nieruchomością.

Natomiast usługi, jakie świadczyła podatniczka na rzecz spółki E. nie wykazują bezpośredniego związku z nieruchomością położoną w H. , w powyższym rozumieniu.

Podatniczka prowadziła działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem były stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja. W tym zakresie podatniczka ma wyksztalcenie, wiedzę i doświadczenie. Współpracę ze spółką E. rozpoczęła na przełomie lat [...]. Spółka E. świadczyła usługi ogólnobudowlane.

Podatniczka 8 stycznia 2018 r. zawarła ze spółką E. umowę świadczenia usług przedstawicielstwa. Umowę tę podpisał pan S. J. jako prezes zarządu tej spółki.

W umowie powierzył podatniczce:

"• doradztwo w działaniach gospodarczych, jakie prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i Państw Unii Europejskiej, które jest związane z usługami w zakresie prac marketingowych, consaltingowych oraz doradczych,

• działania informacyjne, jakie są związane z poszukiwaniem firm, które mogłyby współpracować ze spółką "w obszarach specjalizujących się w zakresie jej działalności",

• pomoc w poszukiwaniu kontrahentów w zakresie działalności spółki oraz pośrednictwo przy zawieraniu umów z kontrahentami i udział w negocjacjach."

Ustalono wynagrodzenie prowizyjne.

"W załącznikach nr [...] z 19.03.2018 roku i nr [...] z 31.08.2018 roku do tej umowy określono:

• inwestora - P. GmbH, [...],

• adres wykonania zlecenia - [...],

• sposób rozliczenia i prowizje."

"Z informacji, jakie organ I instancji otrzymał w odpowiedzi na wniosek SCAC od niemieckiej administracji podatkowej, wynika, że E. sp. z o.o. zawarła z P. GmbH umowy, które dotyczyły projektu (...) [...], tj. :

• umowę z 19.03.2018 roku - jej przedmiotem było przygotowanie posadzek/podłóg na I, III, IV, V, VI piętrze na tym projekcie. Termin rozpoczęcia prac został ustalony na 10.04.2018 roku, a ich zakończenia na 25.05.2018 roku,

• umowę z 27.08.2018 roku – jej przedmiotem była naprawa dachu na tym projekcie.

Termin rozpoczęcia prac został ustalony na 3.09.2018 roku, a zakończenia na 3.12.2018 roku.

Następstwem tych umów były prace, jakie E. sp. z o.o. zleciła Pani.

Z załączniku do umowy nr [...] z 19.03.2018 roku i nr [...] z 31.08.2018 roku, podobnie jak w załącznikach do umowy, którą zawarła Pani z E. sp. z o.o., wskazano inwestora, adres wykonania zlecenia i kwestie rozliczenia."

"Jak sama Pani wskazała, to Pani nawiązała kontakt pomiędzy E. sp. z o.o. a P. GmbH i doprowadziła do współpracy tych podmiotów. Była Pani pośrednikiem pomiędzy inwestorem i E. sp. z o.o.

Z odpowiedzi niemieckiej administracji podatkowej na wniosek SCAC wynika, że P. GmbH prowadzi działalność gospodarczą w zakresie nabywania i zarządzania nieruchomościami. Spółka ta nie udzieliła Pani żadnych zamówień oraz nie dokonała na Pani rzecz żadnych płatności."

Według twierdzeń podatniczki, "zadania, jakie zleciła E. sp. z o.o., stanowiły całościowy nadzór nad kontraktem na nieruchomości w H. . Ingerowały wprost "w prawne czy fizyczne elementy samej nieruchomości".

Usługi, jakie podatniczka świadczyła na nieruchomości w H. polegały między innymi na:

"• analizie potencjału ludzkiego, doświadczenia, finansów i wiarygodności inwestora,

• kontroli nad przebiegiem prac, tj. czy prace były wykonywane zgodnie z harmonogramem zadaniowo-czasowym,

• zapewnieniu sprawnej komunikacji,

• wspieraniu i ocenie wydajności zespołu pracowników,

• identyfikowaniu i rozwiązywaniu konfliktów na budowie,

• analizie cen i parametrów jakościowych materiałów budowlanych pod kątem ich wykorzystania w procesie budowlanym,

• kontroli dostaw i weryfikacji prawidłowości zamówień,

• pomocy w planowaniu zasobów potrzebnych do realizacji projektu, np. kapitału ludzkiego,

• utrzymywaniu relacji z inwestorem."

W dalszej kolejności organ tłumaczył, że podatniczka uczestniczyła w negocjacjach między wymienionymi podmiotami. Nie decydowała jednak o warunkach kontraktu. Wynagrodzenie miało charakter premii "za sukces". Otrzymywała je, gdy inwestor i zleceniodawca zawarli ze sobą kontrakt. Jego wysokość nie była bezpośrednio uzależniona "od parametrów, które były związane ze zmianą prawnego lub fizycznego stanu konkretnej nieruchomości, jak i ilości czasu oraz wielkości i charakteru zasobów, jakie podatniczka poświęciła na wykonanie usługi."

Organ zaznaczył, że uzyskanie bliższych informacji utrudnił zgon prezesa spółki E. - S. J..

Natomiast pracownicy spółki E. nie stawili się na wezwanie organu I instancji i nie udzielili żadnych pisemnych wyjaśnień. Kurator spółki nie dysponował żadną dokumentacją dotyczącą współpracy z podatniczką.

W rezultacie organ stwierdził, że usługi świadczone przez podatniczkę na rzecz spółki E. nie miały wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomością. Nie wpływały na stan prawny lub fizyczny tej konkretnej nieruchomości. Jej "działania miały jedynie charakter wspomagający, pomocniczy, organizacyjny i doradczy. Dzięki nim podmiot ten mógł działać efektywniej, sprawniej i być bardziej zorganizowany. Nie były one jednak niezbędne do ostatecznego zakończenia procesu budowlanego."

Tej oceny, w przekonaniu organu, nie zmieniają twierdzenia podatniczki o tym, że poszukiwała takich rozwiązań budowlano-prawnych, które umożliwiłyby pozostawienie papy na dachu budynku bez konieczności jej demontażu.; kontrolowała, aby prace były wykonane zgodnie ze sztuką budowlaną, a użycie materiałów było zgodne z niemieckimi normami; wspierał ją w tym zakresie D. G., który posiada wykształcenie techniczne.

Według organu, "Działania te, tj. związane z dachem, w odniesieniu do ogółu prac, jakie zleciła Pani E. sp. z o.o. (m.in. doradztwa w działaniach gospodarczych, które związane są z usługami w zakresie prac doradczych, consaltingowych i marketingowych, pomocy w poszukiwaniu kontrahentów, zapewnieniu sprawnej komunikacji, analizie potencjału ludzkiego, pomocy w rozwiązywaniu konfliktów) i kompetencji, jakie Pani miała w obszarze budownictwa - z uwzględnieniem uprawnień, które posiadają Pani podwykonawcy - są jednak na tyle nieznaczne, że nie ma podstaw, aby uznać, że ta nieruchomość była centralnym i nieodzownym elementem prac, jakie Pani wykonywała. To oznacza, że mają one właśnie tylko ten "jakikolwiek związek" z nieruchomością, o którym mowa w orzeczeniach, a nie "wystarczająco bezpośredni".

"O takim związku nie świadczy także informacja, że wykonywała Pani swoje zadania na podstawie dokumentacji budowlanej i informacji, jakie przekazywała E. sp. z o.o."

"Na związek Pani usług z nieruchomością nie wskazują także prace, jakie zleciła Pani podwykonawcom, tj.:

• M. A. d.o.o. (...) Zadar, którą reprezentuje prezes spółki - pana D. G.,

• I. .

Współpracowała Pani z M. A. d.o.o. na podstawie umowy świadczenia usług przedstawicielstwa z 1.09.2017 roku. Zleciła Pani temu podmiotowi:

• doradztwo w działaniach gospodarczych, jakie Pani prowadzi na terytorium Unii Europejskiej, które jest związane z usługami w zakresie prac marketingowych, consaltingowych oraz doradczych (§ 1 pkt 1 umowy z 1.09.2017 roku),

• działania informacyjne związane z poszukiwaniem firm, które mogłyby współpracować z Panią w obszarach specjalizujących się w zakresie Pani działalności,

• pomoc w poszukiwaniu dla Pani kontrahentów w zakresie przedmiotu Pani działalności oraz pośrednictwa przy zawieraniu umów z tymi kontrahentami i udział w negocjacjach."

Także w aneksie z 11 września 2017 r. ustalono, że zleceniodawca powierza zleceniobiorcy wykonanie doradztwa w zakresie prac marketingowych, consultingowych oraz doradczych i nadzoru budowlanego nad powierzonym kontraktem.

D. G. nie posiada uprawnień budowlanych. Zaznaczył, że zajmuje się nadzorem nad wykonaniem kontraktu i doradztwem budowlanym, a nie nadzorem nad pracami budowlanymi, jakie wykonuje inspektor nadzoru budowlanego. Podkreślił, że usługi, jakie świadczy, nie są klasycznym nadzorem budowlanym. Z zawodu jest bowiem menadżerem, a nie inżynierem. Nie jest upoważniony do wykonywania takich prac. Jego usługa sprowadza się do kontroli wykonania umowy oraz innych usług, które dotyczą zarządzania. Jego zadaniem jest zarządzanie, które może być ewidencjonowane jako eksport usług. "Współpracę z Panią określa jako połączenie polskiego i niemieckiego rynku. Pani poszukuje dla polskich spółek pracy na rynku niemieckim, a on przejmuje rolę nadzorującego i kontroluje wdrożenie prac budowlanych, które zostały zakontraktowane.

Wspomagał Panią w zakresie wiedzy technicznej, np. gdy E. sp. z o.o. miała kupić materiał na dach, to oceniał oferty - zwracał uwagę na jakość towaru, jego cenę, certyfikaty, normy, które są dozwolone w [...].

Usługi na Pani rzecz świadczył w biurze i w miejscach prowadzenia kontraktu. Praca, jaką wykonywał, determinowała go do tego, aby pracował przy komputerze w biurze. Wyszukiwał bowiem informacje na temat materiałów i konfrontował je z normami, jakie obowiązują w [...]. Na terenie inwestycji był raz na tydzień. Nie sporządzał projektów technicznych, dokumentacji przetargowej i protokołów robót. (...) Wszystkie faktury, jakie wystawił na Pani rzecz, które dotyczyły prac na nieruchomości w H. , wystawił jako usługi doradcze z chorwackim numerem identyfikacyjnym."

M. A. d.o.o.:

"• prowadzi działalność, która polega na świadczeniu usług doradczych, kontroli wykonywania zawartych umów oraz innych usług, które dotyczą zarządzania,

• rozliczyła faktury, które na Panią wystawiła w procedurze odwrotnego obciążenia,

• nie świadczyła usług, które dotyczą nieruchomości,

• nie posiadała niemieckiego numeru identyfikacji nadanego dla potrzeb rozliczenia VAT,

• wszystkie faktury, jakie wystawiła na Pani rzecz, uwzględniła w swoich rozliczeniach podatkowych.

Prace, jakie na Pani rzecz wykonywał pan D. G., sprowadzały się do doradzania Pani w działaniach gospodarczych, które Pani wykonywała."

W dalszej kolejności organ odnotował wyjaśnienia podatniczki, że "(...) to nie jest typowy nadzór, który sprawują inżynierowie, mój zakres zwiąże się z kontrolą ilości pracowników na danym projekcie, kontrolą dostaw na dany projekt, bardzo często też kontrolą odbioru dostaw, postępem, zaangażowaniem prac na danym obiekcie. Ja również cały czas występuję pomiędzy inwestorem, a wykonawcą np. załatwiam wszelkie spory podczas wykonywania danego obiektu."

Z kolei S. L. nie odbierał korespondencji od organu I instancji. "Wskazała Pani, że zamawiała u niego wykonanie modeli i obliczeń. Współpraca z nim opierała się wyłącznie na zleceniach ustnych. Oświadczyła Pani również, że zapłaciła za jego usługi. Wyjaśniła Pani, że nie posiada tych modeli. Przywoziła je na prezentację, a po ich zaprezentowaniu nie opłacało się ich przywieźć do siedziby Pani działalności.

Zarówno Pani, jak i pan S. L. nie przedłożyli żadnych dowodów, które wskazywałyby na istnienie ścisłego i bezpośredniego związku tych usług, tj. wsparcia technicznego, wykonania modeli i obliczeń z nieruchomością.

Przy tym, organ I instancji ustalił, że pan S. L. nie widnieje w Centralnym rejestrze osób posiadających uprawnienia budowlane (e-CRUB), który został udostępniony przez Główny Urząd Nadzoru Budowlanego na stronie https://e-crub.gunb.gov.pl. Nie posiadał on zatem uprawnień budowlanych, które uprawniałyby go do przygotowania dokumentacji technicznej, która mogłaby być wykorzystana w procesie zmiany stanu fizycznego lub prawnego nieruchomości."

Zatem przedmiotem działań podatniczki "było szeroko pojęte doradztwo, zarządzanie, marketing, prowadzenie konsultacji, negocjacji, integrowanie i koordynowanie działań podmiotów, które były zainteresowane sprawną i efektywną współpracą. Deklarowała Pani wiedzę, doświadczenie i kompetencje w tym zakresie. Posiada Pani umiejętności pośredniczenia w kontaktach biznesowych i prowadzenia negocjacji handlowych, które przyczyniają się do powodzenia danego działania. Wskazała Pani, że nie posiada wiedzy i wykształcenia budowlanego, które uprawniałoby ją do przygotowania, koordynacji i nadzoru prac budowlanych."

"Ponadto zapis, jaki umieściła Pani na fakturach, które wystawiła na rzecz E. sp. o.o., tj. "Dot. nieruchomości [...]", nie przesądza o tym, że usługi te powinny być opodatkowane zgodnie z art. 28e ustawy o VAT."

Organ podkreślił, że dopiero w odwołaniu podatniczka powołała się na okoliczność, że spółka E. ma stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium [...]. "W odwołaniu również wskazuje Pani, że załącza do niego zaświadczenie, że E. sp. z o.o. była zarejestrowana na terenie [...], jako podatnik podatku od usług budowlanych. Dokumentu tego Pani jednak nie załączyła do odwołania. Pismem z 22.08.2023 roku wezwaliśmy Panią do jego przedłożenia. 12.07.2023 roku przekazała Pani dwa dokumenty (...). Dokumenty te, nie są dokumentami nowymi w sprawie. Organ I instancji otrzymał je w odpowiedzi na wniosek SCAC od niemieckiej administracji skarbowej. Znajdują się w aktach niejawnych i w formie zanonimizowanej w aktach sprawy. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. rozpatrzył je już wraz z całym materiałem dowodowym, jaki zgromadził w sprawie."

Zdaniem organu, dokumenty te nie świadczą o tym, że spółka E. posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium [...]. Dotyczą one bowiem podatku od usług budowlanych. "Jest to:

• dowód obowiązku podatkowego usługobiorcy z tytułu robót budowlanych,

• zaświadczenie o zwolnieniu z podatku za roboty budowlane, zgodnie z § 48b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym (EStG)."

W kontekście stałego miejsca działalności gospodarczej na gruncie VAT organ zwrócił uwagę na to, że spółka E. :

"• ma siedzibę na terytorium kraju. Siedziba ta w okresie realizacji prac, zgodnie z wpisem w rejestrze przedsiębiorców KRS, mieściła się w S. przy ul. [...]. Adres ten spółka wskazała w umowach, jakie zawarła z P. GMBH i Panią - znajduję się na nich także pieczęć z tym adresem - jak i fakturach, które wynikają z tych umów,

• posługiwała się numerem identyfikacji podatkowej, który nadał jej polski organ podatkowy. Numer ten podała zarówno niemieckiemu kontrahentowi, tj. P. GmbH, jak i Pani. Tym samym, zarówno na umowach, jakie podpisała z Panią i tym kontrahentem, oraz fakturach, które dokumentują te zakupy i sprzedaż, widnieje właśnie ten numer,

• jest polskim rezydentem podatkowym i jest zarejestrowana na terytorium kraju dla potrzeb rozliczenia podatku VAT jako czynny podatnik,

• w transakcjach tych wykorzystywała polski rachunek bankowy,

• faktury VAT, jakie wystawiła Pani na rzecz tej spółki, tj.: nr [...]/2018 i [...]/2018, wykazała w swoich rozliczeniach odpowiednio w maju i czerwcu 2018 roku, jako import usług (nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, dla których stosuje się art. 28b ustawy o VAT."

Pozostałych faktur, jakie podatniczka wystawiła, spółka E. nie wykazała w deklaracjach podatkowych. Spółka E. nie wykonywała prac budowlanych wyłącznie na terytorium [...]. Rozliczenia podatkowe spółki i pliki JPK VAT świadczą o tym, że realizowała dostawy i usługi zarówno w Polsce, jak i poza jej terytorium. Spółka ta ujęła faktury w swoich rozliczeniach podatkowych z polskim organem podatkowym w maju i czerwcu 2018 r. w procedurze odwrotnego obciążenia jako import usług (po stronie podatku należnego i naliczonego).

"To pokazuje, że E. sp. z o.o. nie uznała Pani usług ani za usługi świadczone dla stałego miejsca prowadzenia jej działalności w [...], ani za usługi, które są związane z nieruchomością w H.

"Nie ma więc dowodów, które świadczyłyby o tym, że stałe miejsce prowadzenia przez E. sp. z o.o. działalności gospodarczej znajduje się w innym miejscu niż jej siedziba."

Podatniczka złożyła skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzuciła rażące naruszenie:

- art. 28e ustawy o VAT, bowiem usługi podatniczki związane były z wymienioną nieruchomością;

- art. 28b ust. 2 ustawy o VAT i uznanie, że spółka E. nie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium [...];

- art. 28b ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że transakcje powinny zostać rozliczone na terytorium kraju.

W dalszej kolejności podatniczka zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1, art. 210 § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023. 2383 ze zm. - O.p.), polegające na: - utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, który nie wyjaśnił istoty sprawy na gruncie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; - nieustaleniu prawdy obiektywnej, podstaw faktycznych i prawnych pozwalających na rozstrzygnięcie sprawy; - dowolnej ocenie dowodów; - wadliwym uzasadnienie decyzji bez omówienia ustaleń faktycznych i wiarygodności poszczególnych dowodów; - nierozpatrzeniu sprawy przez organ w sposób niezależny od organu I instancji; - pominięciu argumentów podatniczki;

- art. 121 § 1, art. 120, art. 124 O.p., art. 8, art. 9, art. 10, art. 11, art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2023.221 ze zm.), art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) z powodu arbitralnego, opartego na nieuprawnionych założeniach zakwestionowania deklarowanego rozliczenia VAT.

W następstwie formułowanych zarzutów podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji z 19 stycznia 2023 r. oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatniczka wykazywała, że jej działania, usługi były wprost związane z pracami budowlanymi prowadzonymi na nieruchomości położonej w H. . Poszukiwała rozwiązań budowlano-prawnych, które umożliwiłyby pozostawienie papy bez konieczności jej demontażu. Kontrolowała to, aby prace były wykonywane zgodnie ze sztuką budowlaną oraz aby użycie materiałów było zgodne z niemieckimi normami. M. A. d.o.o. wspomagała podatniczkę w zakresie wiedzy technicznej, zwracając uwagę na jakość towaru, cenę, a przede wszystkim czy zaproponowany materiał posiada certyfikaty oraz spełnia dozwolone przez prawo niemieckie normy. Do jej zadań należało: poszukiwanie podwykonawców, kontrola postępu prac oraz ocena materiału używanego przy wykonywaniu prac budowlanych. Było to przygotowanie i koordynowanie prac budowlanych.

Z kolei o stałym miejscu prowadzenia działalności można mówić, jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

Należy przy tym brać pod uwagę następujące kryteria:

1) dostateczna stałość miejsca, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy,

2) niezależność prowadzonej działalności w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa,

3) obecność zasobów ludzkich i technicznych niezbędnych do świadczenia usług w tym miejscu.

Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, czyli powtarzalny i nieprzemijający. Do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie wystarczające jest, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego, jak i technicznego innych podmiotów na potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności. Natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zewnętrz.

Zdaniem podatniczki, spółka E. posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie [...]. W sposób zorganizowały, stały i ciągły prowadziła prace budowalne na terytorium tego kraju. Posiadała infrastrukturę techniczną, zasoby personelu ludzkiego i samodzielnie świadczyła określone czynności.

Odmienne stanowisko organu, w przekonaniu podatniczki, jest sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga podatniczki zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem, chociaż z zasadniczo innych przyczyn niż omówione w skardze.

W myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 ze zm. - P.p.s.a.) sąd, kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, nie jest związany wnioskami i zarzutami sformułowanymi w skardze (zastrzeżenia w tym zakresie nie dotyczą decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

Tym samym na sądzie spoczywa ustawowy obowiązek uwzględnienia wszystkich naruszeń prawa istotnych z punktu widzenia wyniku sprawy, niezależnie od stanowisk i toku argumentacji stron sporu zawisłego przed sądem.

Realizując wspomniany wyżej ustawowy obowiązek, poza granicami skargi, ale w granicach sprawy, należy stwierdzić, że organ przede wszystkim nie wyjaśnił istoty sprawy na potrzeby określenia podatniczce wyższej kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu VAT niż deklarowana.

W myśl art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Prawidłowe zastosowanie tego przepisu prawa podatkowego wymagało od organu przede wszystkim rzetelnego i wyczerpującego ustalenia, jakie konkretne czynności podatniczka wykonywała. Tymczasem organ poprzestał wyłącznie na stwierdzeniu, co zostało opisane w fakturach, umowach, aneksach do umów i co twierdziła podatniczka. Natomiast ani tych dokumentów prywatnych, ani też ogólnikowych twierdzeń podatniczki organ nie porównał i nie powiązał z konkretnymi dowodami, świadczącymi o tym, co konkretnie, gdzie i w jakich okolicznościach podatniczka rzeczywiście miała wykonać.

Należy zauważyć, że w światle dotychczasowych stwierdzeń organu, usługi świadczone przez podatniczkę w istocie miały charakter tak zwanych świadczeń niematerialnych. W związku z tym wiązały się z koniecznością dysponowania przez organ wyczerpującym i wiarygodnym materiałem dowodowym, który pozwoliłby organowi obiektywnie ustalić, co konkretnie było przedmiotem rzeczywistej aktywności podatniczki, jakie konkretne, rzeczywiste działania podatniczki kryły się za zapisami zawartymi w fakturach, za postanowieniami opisanych umów, aneksów do umów.

W następstwie w tym stanie sprawy organ, co do zasady, nie miał przesłanek faktycznych, aby w zgodzie z prawdą obiektywną odnosić jakąkolwiek aktywności podatniczki do art. 28e ustawy o VAT, skoro nie ustalił, co rzeczywiście miała ona wykonać, jakie konkretne działania podjąć, w jakich okolicznościach, czemu rzeczywiście miały one służyć, jaką rzeczywistość miały opisywać faktury przez nią wystawiane.

Poszczególne usługi podatniczki nie zostały skonkretyzowane, zidentyfikowane przez organ co do ich przedmiotu na gruncie nie tyle treści faktur, umów, aneksów do umów, co przede wszystkim na płaszczyźnie konkretnych faktów wywiedzionych z konkretnego i wiarygodnego materiału dowodowego.

Ponadto organ nie tylko nie przedstawił adekwatnych dowodów na okoliczność co w rzeczywistości miało być przedmiotem świadczeń podatniczki w zgodzie z prawdą obiektywną, stanem faktycznym, ale dodatkowo wykazywał, że podatniczka nie nabyła usług na potrzeby swojej działalności. Dotyczy to firmy S. L.

Z kolei w przypadku przedstawiciela M. A. d.o.o. organ poprzestał na ogólnych twierdzeniach o jego aktywności, której dotychczas nie powiązał z konkretnym materiałem dowodowym, omówionym w motywach kontrolowanej decyzji, z konkretnymi faktami, wynikającymi z tego materiału dowodowego.

Ten aspekt sprawy, dotyczący firmy S. L. i M. A. d.o.o. w istocie może przecież podważać prawidłowość stwierdzeń organu, że podatniczka świadczyła usługi, a w każdym razie na dotychczasowym etapie postępowania podatkowego świadczy o niespójności toku argumentacji przyjętego przez organ.

W związku z tym w realiach kontrolowanego postępowania podatkowego należy ocenić, że organ przyjął wyłącznie założenie w zakresie czynności opodatkowanych z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji analiza art. 28e tej ustawy podatkowej pozostawała również w sferze założeń organu. Nie miała u podstaw rekonstrukcji prawdy obiektywnej, wywiedzionej z adekwatnego do rzeczywistości materiału dowodowego, przenalizowanego według reguł logiki i doświadczenia życiowego.

Przechodząc do kolejnej kwestii, do której nawiązywały strony sporu, należy przypomnieć, że według art. 28b ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (ust. 1).

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 2).

Także w tym zakresie zabrakło ze strony organu konkretnych dowodów i konkretnych ustaleń, pozwalających - jak to uczynił organ - wykluczyć sytuację opisaną w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do działalności spółki E. .

W tym kontekście organ powołał się na to, że spółka E.

"• ma siedzibę na terytorium kraju. Siedziba ta w okresie realizacji prac, zgodnie z wpisem w rejestrze przedsiębiorców KRS, mieściła się w S. przy ul. [...]. Adres ten spółka wskazała w umowach, jakie zawarła z P. GMBH i Panią - znajduję się na nich także pieczęć z tym adresem - jak i fakturach, które wynikają z tych umów,

• posługiwała się numerem identyfikacji podatkowej, który nadał jej polski organ podatkowy. Numer ten podała zarówno niemieckiemu kontrahentowi, tj. P. GmbH, jak i Pani. Tym samym, zarówno na umowach, jakie podpisała z Panią i tym kontrahentem, oraz fakturach, które dokumentują te zakupy i sprzedaż, widnieje właśnie ten numer,

• jest polskim rezydentem podatkowym i jest zarejestrowana na terytorium kraju dla potrzeb rozliczenia podatku VAT jako czynny podatnik,

• w transakcjach tych wykorzystywała polski rachunek bankowy,

• faktury VAT, jakie wystawiła Pani na rzecz tej spółki, tj.: nr [...]/2018 i [...]/2018, wykazała w swoich rozliczeniach odpowiednio w maju i czerwcu 2018 roku, jako import usług (nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, dla których stosuje się art. 28b ustawy o VAT."

Rzecz jednak w tym, że powyższe okoliczności - wbrew przekonaniu organu - nie wykluczają sytuacji, o której stanowi art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, bo istota tej regulacji tkwi w faktach, w charakterystyce konkretnej aktywności gospodarczej, jej zakresie, warunkach organizacyjnych, zapleczu, których to parametrów organ nawet nie próbował wyczerpująco ustalić i następnie rzetelnie przeanalizować.

W podsumowaniu sąd ocenia, że organ wydał zaskarżoną decyzję przy istotnym naruszeniu art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Uczynił to w sposób, który niewątpliwie może wpłynąć na wynik sprawy, na odtworzenie prawdy obiektywnej i w następstwie na rozliczenie VAT.

W dalszym postępowaniu organ będzie zobowiązany uwzględnić powyższe stanowisko prawne sądu i rzetelnie wyjaśnić, na podstawie kompletnego, dostępnego materiału dowodowego, wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia systemu VAT.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sadowego ([...] zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).

Obejmują one wpis od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł).