Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 224/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174 pkt 2, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 ww. ustawy, gdyż wymienione w hipotezie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" przepisy postępowania nie obejmują swym zakresem art. 145.

TEZY

Przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 ww. ustawy, gdyż wymienione w hipotezie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" przepisy postępowania nie obejmują swym zakresem art. 145.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (spr.), Sędziowie NSA Juliusz Antosik, Edmund Łój, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "J." Sp. z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 112/04 w sprawie ze skargi "J." Sp. z o.o. w R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od "J." Sp. z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 zł. /tysiąc osiemset/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2004 r., III SA/Wa 112/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi "J." Sp. z o.o. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 grudnia 2003 r., (...) oraz z dnia 22 grudnia 2003 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd ustalił, że zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 16 września 2003 r., (...) dotyczące określenia "J." Sp. z o.o. z siedzibą w R. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 i 2001 roku.

Sąd zważył, że spór dotyczy klasyfikacji towarów określanych jako "maty legowiskowe dla bydła". Skarżąca prowadząc m.in. działalność handlową nabywała ten towar bezpośrednio od producentów z zagranicy lub od innych podmiotów krajowych, a następnie odsprzedawała go stosując przy sprzedaży stawkę podatku od towarów i usług w wysokości "0" %. Organy podatkowe uważały, że sprzedaż tych towarów powinna być opodatkowana stawką w wysokości 22%. Różnica ta wynikała właśnie z odmiennych poglądów, co do klasyfikacji tego towaru.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, m.in. sprzedaż towarów, przy czym, stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy o VAT, przez towary rozumie się - rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej Klasyfikacją wydaną na podstawie przepisów o statystyce państwowej - art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej /Dz.U. 1989 nr 40 poz. 221 ze zm./ był Systematyczny Wykaz Wyrobów /SWW/ wprowadzony zarządzeniem nr 7 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 26 lutego 1990 r. /Dz.Urz. GUS nr 3 poz. 11/. Klasyfikacja ta zachowała także moc, po wejściu w życie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej /Dz.U. nr 88 poz. 439 ze zm./. Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /PKWiU/ /Dz.U. nr 42 poz. 264 ze zm./ wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej została wprowadzona od dnia 1 lipca 1997 r. do stosowania, m.in. w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości nowa klasyfikacja wyrobów i usług - Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług. W myśl par. 2 tego rozporządzenia Systematyczny Wykaz Wyrobów miał być jeszcze stosowany równolegle z nową klasyfikacją do dnia 30 czerwca 1999 r. Jednakże jego stosowanie dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego przedłużone zostało na dalszy okres, regulacją zawartą w obowiązującym od dnia 30 czerwca 1999 r. przepisie art. 54 ust. 4 ustawy o VAT i rozciągało się również na okres objęty sporem w niniejszych sprawach, t.j. w latach 2000 i 2001. W tym czasie załączniki do ustawy o VAT oraz do rozporządzenia wykonawczego do ustawy, zawierające wykazy różnych towarów opodatkowanych stawkami preferencyjnymi odwoływały się właśnie do klasyfikacji towarów według Systematycznego Wykazu Wyrobów, a zatem zastosowanie przez podatnika określonej preferencyjnej stawki podatkowej do konkretnego towaru wymagało prawidłowej jego kwalifikacji do właściwego dla tego towaru symbolu Statystycznego Wykazu Wyrobów. Stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy o VAT, zasadą jest stosowanie stawki podstawowej podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Jednakże w kilku załącznikach do ustawy wymienione były towary, klasyfikowane w okresie objętym sporem, według symboli Systematycznego Wykazu Wyrobów, do których stosuje się preferencyjne stawki podatkowe, niższe od stawki podstawowej. Również art. 50 ustawy o VAT upoważniał Ministra Finansów do obniżenia w drodze rozporządzenia stawek podatkowych do wysokości "0" % lub 7%.

Sąd wskazał, że spółka nie wskazała skąd wynika stosowana przez nią, przy sprzedaży mat legowiskowych dla bydła, stawka podatkowa w wysokości "0" %, niemniej należy przyjąć, iż chodzi tu o załącznik Nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, obejmujący listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości "0" %. Pod pozycją nr 1 tego załącznika wskazane zostały, oznaczone symbolem SWW 082 - maszyny, urządzenia i narzędzia rolnicze i dla gospodarki leśnej. Według skarżącej spółki sprzedawane przez nią towary należy klasyfikować pod symbolem SWW 0826-45 "sprzęt i narzędzia do hodowli i chowu zwierząt", najistotniejszym kryterium klasyfikacyjnym jest bowiem w tym przypadku przeznaczenie towaru, a nie materiał, z którego został wykonany.

Sąd podniósł, iż na poparcie swoich stwierdzeń skarżąca przytoczyła stanowisko wyrażone przez Przemysłowy Instytut Maszyn Rolniczych w Poznaniu w piśmie z dnia 22 października 2001 r. oraz opinię klasyfikacyjną wydaną przez Urząd Statystyczny w W., zawartą w piśmie również z dnia 22 października 2001 r., stanowiącą odpowiedź na zapytanie skarżącej, w których instytucje te potwierdziły prawidłowość stosowanej przez skarżącą klasyfikacji wskazując, iż maty należy klasyfikować pod symbolem PKWiU 29.32.65-50.43 i odpowiadającym mu symbolem SWW 0826-45. Spółka powołała się również na wyjaśnienia innych urzędów statystycznych udzielających analogicznych opinii innym podmiotom.

Urząd Skarbowy w W. dysponował opinią tego samego Urzędu Statystycznego w W., zawartą w piśmie z dnia 6 sierpnia 2001 r., zgodnie z którą maty legowiskowe dla bydła należało klasyfikować pod symbolem PKWiU 25.24.38-70.90 "artykuły z tworzyw sztucznych lub innych materiałów, gdzie indziej nie wymienione" i odpowiadającym mu symbolem - SWW 1369-9. Urząd Skarbowy dysponując rozbieżnymi opiniami, ponownie zwrócił się do Urzędu Statystycznego, wskazując na te rozbieżności, z wnioskiem o wydanie powtórnej opinii. W odpowiedzi na to wystąpienie Urząd Statystyczny w W. w kolejnym piśmie z dnia 30 listopada 2001 r. potwierdził klasyfikację mat legowiskowych dla bydła według symbolu SWW 1369-9. Nie poprzestając na tym Urząd Skarbowy zwrócił się następnie do Głównego Urzędu Statycznego, załączając dotychczasową korespondencję w tej sprawie, o wydanie opinii, co do klasyfikacji spornego towaru. Główny Urząd Statystyczny w piśmie z dnia 13 grudnia 2002 r., uzupełnionym pismem z dnia 13 lutego 2003 r., zajął stanowisko, iż maty legowiskowe dla bydła wykonane z kopolimeru etylenu z octanem winylu należy klasyfikować pod symbolem SWW 1361-329 jako "płyty z poliolefin i kopolirnerów pozostałe" potwierdzając tym samym zastosowanie surowcowego kryterium klasyfikacyjnego.

Sąd wskazał, że ustalenie odpowiedniego przedmiotu i stawki podatkowej uzależnione jest od zaklasyfikowania określonego towaru według systematyki tych klasyfikacji, a w tym konkretnym przypadku według Statystycznego Wykazu Wyrobów, zaś odpowiedzialność za prawidłową klasyfikację sprzedawanego towaru spoczywa na podatniku dokonującym tej sprzedaży. Pisma zawierające opinie klasyfikacyjne organów statystycznych na gruncie podatkowym nie są wiążące ani dla podatnika, ani dla organu podatkowego. Nie mają one charakteru decyzji administracyjnej, ani też innego władczego aktu administracyjnego i nie mogą one też w żadnym razie być uważane za "zajęcie stanowiska przez inny organ" w rozumieniu art. 209 Ordynacji podatkowej. Opinie klasyfikacyjne organów statystycznych podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego i mogą być podważone innymi dowodami.

Sąd wskazał, że pytanie skarżącej o klasyfikację mat legowiskowych dla bydła (...) sformułowane zostało w sposób wyjątkowo lakoniczny i zawierało ono tylko jedyną informację, iż jest to sprzęt stosowany wyłącznie w hodowli i chowie zwierząt. Opis tego wyrobu podany przez skarżącą sprowadzał się w zasadzie do literalnego przytoczenia przez nią brzmienia odpowiedniego symbolu SWW, o którą to klasyfikację skarżąca zabiegała. W tej sytuacji Sąd uznał, że opinii klasyfikacyjnej organu statystycznego podjął trudno przydać jakiekolwiek znaczenie dowodowe i uznać za argument w sporze klasyfikacyjnym. Wskazał, że podobne zarzuty można jednak sformułować pod adresem pierwszego zapytania Urzędu Skarbowego kierowanego w niniejszej sprawie do organu statystycznego. Więcej informacji zawierało ponowne pytanie organu podatkowego skierowane do Urzędu Statystycznego w W. Natomiast dopiero wniosek o informację skierowany w piśmie z dnia 22 listopada 2002 r. do Głównego Urzędu Statystycznego dawał organowi statystycznemu możliwość pełnej oceny właściwości towaru i wyrażenia na tej podstawie stanowiska, co do jego klasyfikacji. Dopiero taka opinia mogła zostać wzięta pod uwagę jako pełnowartościowy dowód w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe wskazały w uzasadnieniu z jakich powodów nie uznały dowodów przedstawionych przez skarżącą. Organ podatkowy pierwszej instancji nie poprzestał na uzyskaniu dwukrotnie opinii z urzędu statystycznego i wykazał inicjatywę w gromadzeniu materiału dowodowego. Z tych względów, za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 oraz w związku z tym także art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zważył, że przy braku przekonywujących argumentów, że plastikowe maty należy zaliczyć do branży - SWW 082 - "maszyny, urządzenia i narzędzia rolnicze i dla gospodarki leśnej", organ podatkowy nie przekroczył również zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej przyjmując, iż prawidłowym jest zaklasyfikowanie spornego towaru, według podstawowego w SWW kryterium surowcowego, do branży SWW-136 "wyroby z tworzyw sztucznych" i tym samym na zasadzie art. 18 ust. 1 ustawy o VAT zastosowanie stawki 22 % przy sprzedaży tego towaru.

Sąd wskazał dodatkowo, że maty zgłaszane były przez działającą w imieniu skarżącej spółki agencję celną według kodów PCN-392113100 oraz 392690910, umiejscowionych w sekcji VII dział 39 taryfy celnej - ",tworzywa sztuczne i artykuły z nich", a więc również według materiału, z którego towar był wykonany - ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Dział 39 systematyki PCN powiązany jest z branżą 136 SWW - zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W ocenie Sądu, nieuzasadniony jest także zarzut skarżącej, iż stosowała stawkę podatkową w wysokości "0" % na podstawie informacji uzyskanych od kompetentnych instytucji państwowych, czy też instytutów badawczych i nie może to skutkować dla niej negatywnymi skutkami. Jak słusznie zauważa organ podatkowy, skarżąca spółka rozpoczęła sprzedaż mat w lipcu 2000 r., natomiast o opinie klasyfikacyjne zwróciła się dopiero w październiku 2001 r., już po pierwszej kontroli, która miała miejsce w spółce.

Odnosząc się zakwestionowanej przez organ podatkowy stawki podatkowej zastosowanej przez skarżącą przy sprzedaży boksów dla cieląt /faktura VAT nr 82/12/2000/ z dnia 14 grudnia 2000 r./, Sąd stwierdził, że to skarżąca sama jako wystawca tej faktury wskazała dla tego towaru symbol 0627 SWW, dla którego obowiązywała stawka w wysokości 7% a nie "0" %, poza tym fakt, iż kilka towarów może być uważanych za pewną funkcjonalną całość nie oznacza automatycznie, że należy tu mówić o częściach składowych jednej rzeczy. Skargą kasacyjną zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię par. 61 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ oraz punktu 1 załącznika nr 3 do tego rozporządzenia, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./,

2/ naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że z redakcji pkt 1 załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. wynika, że dla zastosowania stawki "0" % stawki podatku od towarów i usług konieczne i wystarczające zarazem jest stwierdzenie, że dany towar, w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mieści się przedmiotowo w zakresie regulacji normy. Przepis ten kładzie wyjątkowy nacisk na przeznaczenie danego towaru, a symbol SWW ma jedynie pomocnicze znaczenie. Już samego brzmienia przepisu wynika jednoznacznie, że dla zastosowania stawki podatkowej "0" % należy ustalić przeznaczenie jakiemu ma służyć towar i przyjęcie jedynie kryterium surowcowego dla danego towaru jest naruszeniem tego przepisu.

Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że dokonywanie wykładni tego przepisu, co do zakresu zastosowania stawki podatkowej "0" %, jedynie w oparciu o klasyfikację statystyczną SWW jest niewłaściwe i prowadzi do ograniczenia praw podatników do zastosowania tej stawki podatku od towarów i usług. Zwrócił uwagę, że pod symbolem SWW 0826-45 sklasyfikowane są sprzęt i narzędzia do hodowli i chowu zwierząt.

Zwrócił uwagę, że Sąd w zaskarżonym wyroku oparł się, podobnie jak organy podatkowe, praktycznie na jednym dowodzie, a mianowicie na piśmie Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 13 grudnia 2002 r. i uzupełnionym pismem z dnia 13 lutego 2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził wręcz, że to Główny Urząd Statystyczny potwierdził zastosowanie surowcowego kryterium klasyfikacyjnego. Z takiego sformułowania można, zdaniem strony, wywieść wprost wniosek, że w przedmiotowej sprawie o zastosowaniu określonej stawki podatku od towarów i usług zdecydował Główny Urząd Statystyczny i klasyfikacja SWW. Takie postępowanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego doprowadziło do naruszenia wymienionych na wstępie przepisów prawa materialnego jak również do zakwestionowania normy określonej w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Strona skarżąca podniosła, że nie można zbyć milczeniem innych dowodów w sprawie takich jak pismo Urzędu Statystycznego w P. skierowane do innego podmiotu czy też stanowisko Przemysłowego Instytutu Maszyn Rolniczych w Poznaniu oraz faktury sprzedaży mat legowiskowych dokonywanej przez inne podmioty, w których to fakturach zastosowano stawkę podatku od towarów i usług "0" % i wskazano określony numer klasyfikacji SWW. Wskazała, że jeśli nawet założyć, że nie dołożyła należytej staranności, w zakresie określenia numeru klasyfikacyjnego SWW, to dlaczego nie odniesiono się do dowodów składanych przez stronę, a których treść jest od niej zupełnie niezależna.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że wobec stanowiska zajętego przez organ podatkowy pierwszej instancji w swojej decyzji, strona złożyła wniosek dowodowy o dopuszczenia jako dowodu w sprawie opinii Przemysłowego Instytutu Maszyn Rolniczych w Poznaniu, ale został on zupełnie pominięty, a organ podatkowy drugiej instancji nawet nie uzasadnił z jakich przyczyn dowodu tego nie dopuścił. Sąd się do tego w żaden sposób nie ustosunkował pomimo, że jako podstawowe zarzuty skargi podnoszone jest naruszenie art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Stwierdzono, że z wywodów Sądu wynika, że praktycznie jedynymi dowodami w sprawie są stanowiska różnych instytucji statystycznych, a podważenie takiego dowodu jest możliwe jedynie w sytuacji gdy Główny Urząd Statystyczny wyda inną opinię niż instytucja statystyczna "niższego szczebla". Strona skarżąca wnioskowała dowód zmierzający do podważenia opinii Głównego Urzędu Statystycznego, który to dowód nie został przeprowadzony i nie zostało przez Sąd wyjaśnione z jakich powodów nie przeprowadzenie tego dowodu nie miało wpływu na wynik sprawy i było z tego punktu widzenia nieistotne. Strona wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z opinii instytutu naukowego i brak jest jakichkolwiek prawnych argumentów do stwierdzenia, że opinia taka byłaby "gorszym" dowodem niż stanowisko instytucji statystycznych. Opinia taka mogłaby być bardzo pomocna do wyjaśnienia sprawy, ponieważ według opinii Głównego Urzędu Statystycznego, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, towar, maty legowiskowe, jest klasyfikowany jako półprodukt należący do podbranży 1361 - wyroby z tworzyw sztucznych o charakterze półfabrykatu - podczas gdy towar ten jest wyrobem gotowym, co znajduje potwierdzenie w wielu dokumentach znajdujących się w aktach sprawy. Ta okoliczność, podnoszona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie znalazła żadnego odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a winna zostać poddana ocenie w kontekście oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego wniosków dowodowych strony.

Dodatkowo wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł przejść obojętnie wobec podnoszonej w postępowaniu kwestii, iż strona skarżąca jako jedyny podmiot na rynku została opodatkowana od sprzedaży mat legowiskowych stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%, podczas gdy wszystkie inne podmioty, od sprzedaży identycznych mat, stosowały wyłącznie stawkę podatkową "0" %. Doprowadziło to do wyeliminowania strony skarżącej z tego rynku do końca obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co jest naruszeniem art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wynikającym z wadliwego postępowania podatkowego, które zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pomimo, że w aktach sprawy znajdują się na to dowody w postaci faktur sprzedaży wystawionych przez inne podmioty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174/.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Przepisem, którego naruszenie zarzucono Sądowi, był art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci:

Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania..

oraz dyspozycji w postaci:

...uchyla decyzję lub postanowienie.

Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej.

Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej to nie może stosować tego przepisu.

W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia.

Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd I instancji normy prawnej.

Oznacza to, że naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej i nie może być samoistną podstawą kasacyjną.

Zatem przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy, gdyż wymienione w hipotezie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" przepisy postępowania nie obejmują swym zakresem art. 145.

Oddalenie albo odrzucenie skargi przez Sąd pierwszej instancji jest jedynie konsekwencją zastosowania przez ten Sąd innych przepisów postępowania sądowego, w trakcie przewodu sądowego.

Rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd jest efektem postępowania przed tym Sądem, a przepisy określające sposób rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd nie są przepisami regulującymi proces dochodzenia do rozstrzygnięcia.

Art. 145 jest przepisem regulującym sposób rozstrzygnięcia sprawy, a więc wynik sprawy, a nie sposób postępowania Sądu przed określeniem wyniku tego postępowania.

Podstawą skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogą być w zasadzie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia przez Sąd, a przepisy określające samo rozstrzygnięcie tylko w przypadku nadania rozstrzygnięciu innej niż przewidziana w przepisie formuły.

Nie wskazanie w zarzutach skargi kasacyjnej żadnego z przepisów regulujących proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, którego naruszenie spowodowało, że Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia prawa przez organ administracyjny, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy przy wydawaniu zaskarżonego wyroku naruszono przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi /zob. także wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12/.

Zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania nie może zostać uwzględniony.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stan faktyczny nie został skutecznie podważony. Oznacza to, że dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja towaru - zaakceptowana przez Sąd I instancji - jako element stanu faktycznego, nie została skutecznie podważona i musi być podstawą do oceny zgodności zaskarżonego wyroku z prawem materialnym.

Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego trzeba zauważyć, iż zarzut błędnej wykładni par. 61 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów oparty został na zarzucie wadliwej kwalifikacji towaru przez organy podatkowe i Sąd I instancji.

W szczególności strona skarżąca zarzuca, iż dokonywanie wykładni tego przepisu, co do zakresu zastosowania "0" % stawki podatkowej jedynie w oparciu o klasyfikację statystyczną SWW jest niewłaściwe i prowadzi do ograniczenia praw podatników do zastosowania tej stawki podatku od towarów i usług.

Zarzut ten jest o tyle niezrozumiały, że załącznik nr 3 wymieniony w par. 61 pkt 2 rozporządzenia wprost odwołuje się do klasyfikacji Systematycznego Wykazu Wyrobów.

Skoro kwalifikacja wyrobu do odpowiedniego symbolu Systematycznego Wykazu Wyrobów nie została skutecznie podważona to brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu błędnej wykładni wymienionego przepisu.

W świetle ustalonego stanu faktycznego nie mógł on mieć w sprawie zastosowania.

Dlatego zarzut naruszenia prawa materialnego jest niezasadny.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.