Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1026/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. Sp. z o. o. Oddział w P. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2581/16 w sprawie ze skargi N. Sp. z o. o. Oddział w P. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 czerwca 2016 r. nr 1401-PT-3.4213.71.2016.ZJ w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. i październik 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. Sp. z o. o. Oddział w P. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2581/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 czerwca 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 r.

N. sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") 23 grudnia 2014 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień i październik 2014 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za te miesiące. Wskazaną przyczyną złożenia korekt tych deklaracji było uwzględnienie faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania, wystawionych w grudniu 2008 r., do których potwierdzenia odbioru przez nabywców spółka otrzymała we wrześniu i październiku 2014 r.

W celu potwierdzenia zasadności złożonych korekt deklaracji VAT-7 oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty, przeprowadzono w spółce kontrolę podatkową. W toku kontroli ustalono, iż spółka w sposób nieprawidłowy deklarowała obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług poza terytorium kraju. Ponadto stwierdzono, iż podatek naliczony od transakcji komisowych odliczała naruszając art. 86 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Ustalono także, iż w deklaracji za wrzesień rozliczyła fakturę z 30 kwietnia 2014 r., która wpłynęła do spółki w maju 2014 r. Powyższe nieprawidłowości spółka skorygowała w deklaracjach korygujących złożonych 29 maja 2015 r. Ponadto ustalono, że spółka we wrześniu i październiku 2014 r. uwzględniła faktury korygujące sprzedaż na terytorium kraju wystawione w grudniu 2008 r., do których potwierdzenia ich odbioru przez nabywców otrzymała odpowiednio we wrześniu i październiku 2014 r. Faktury korygujące wystawione w grudniu 2008 r. dotyczyły transakcji udokumentowanych fakturami pierwotnymi wystawionymi w poszczególnych miesiącach 2008 r., 2007 r. i 2006 r. Powodem wystawienia tych faktur korygujących było przyznanie rabatu potransakcyjnego dealerom.

Przedmiotowe faktury korygujące były pierwotnie ujęte w deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r., jednakże Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego za styczeń-grudzień 2008 r. stwierdził, iż spółka nie była uprawniona do skorygowania obrotu z ww. tytułu, z uwagi na brak posiadania dowodów potwierdzających otrzymanie przez nabywców przedmiotowych faktur korygujących. Zgodnie z tymi ustaleniami strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r., w której nie wykazała przedmiotowych faktur korygujących wystawionych w tym miesiącu.

W oparciu o ustalenia przedmiotowej kontroli Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 r. W toku postępowania podatkowego ww. organ stwierdził m.in., że dokonana w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 r. korekta obrotu i kwoty podatku należnego na podstawie wystawionych w grudniu 2008 r. faktur korygujących jest prawnie niedopuszczalna. Dotyczy ona bowiem zdarzeń podatkowych mających miejsce w 2006 r., 2007 r. i w okresie od stycznia do listopada 2008 r., które na mocy art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), uległy przedawnieniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po usunięciu nieprawidłowości stwierdzonych we wrześniu i październiku 2014 r. dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 11 grudnia 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją z 25 marca 2016 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień oraz za październik 2014 r.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 27 czerwca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż mimo że strona dokonała modyfikacji stosunku gospodarczego do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w skład którego wchodził podatek należny z pierwotnego stosunku gospodarczego, poprzez udzielnie w grudniu 2008 r. rabatów potransakcyjnych i wystawienie faktur korygujących, to skutki podatkowe tej modyfikacji nie zostały zweryfikowane przed upływem tego terminu. Z uwagi na przedawnienie, mimo formalnej prawidłowości wystawienia w grudniu 2008 r. faktur korygujących do faktur pierwotnych z okresów: 2006 r. - ll/2008 r. nie jest możliwe ich uwzględnienie w rozliczeniu za okres, w którym uzyskano potwierdzenia ich odbioru przez nabywców, tj. we wrześniu i październiku 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podniósł także, że zobowiązania podatkowe wynikające z rozliczeń podatkowych, dotyczące zdarzeń gospodarczych generujących podatek należny i do których to udzielono rabatów potransakcyjnych, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej uległy przedawnieniu. Jedynie w stosunku do transakcji za grudzień 2008 r., do których strona udzieliła rabatów potransakcyjnych i wystawiła faktury korygujące, których potwierdzenie otrzymania przez nabywców otrzymała we wrześniu i październiku 2014 r. mogła wykazać skutki podatkowe w postaci zmniejszenia podatku należnego w rozliczeniu za te okresy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do końca 2013 r.) oraz art. 29a ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co narusza również art. 2a tej ustawy, art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.) oraz art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Sąd wskazał, iż w przedmiotowej sprawie spór dotyczy zasadności korekty podatku należnego w związku z fakturami korygującymi wystawionymi w grudniu 2008 r., dotyczącymi zdarzeń podatkowych mających miejsce w 2006 i 2007 r. oraz za okres styczeń-listopad 2008 r., do których potwierdzenia odbioru przez nabywców skarżąca otrzymała we wrześniu i październiku 2014 r. W ocenie Sądu kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w kwestii stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za wrzesień oraz za październik 2014 r., ma kwestia relacji postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku i postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego.

Sąd uznał, że skoro w związku z wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty i dołączoną do niego korektą deklaracji podatkowej, organy przeprowadziły odrębne postępowanie i wydały odrębne decyzje dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to tym samym, jak słusznie przyjęto w zaskarżonej decyzji, rozstrzygnięcie o nadpłacie jest już jedynie następstwem decyzji wymiarowej, gdyż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma charakter wtórny w stosunku do mającego charakter zasadniczy (pierwotny) postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu, w sprawie mającej za przedmiot nadpłatę nie mogą być raz jeszcze rozważane i rozstrzygane kwestie - czy to faktyczne, czy prawne - które wyznaczyły wysokość zobowiązania podatkowego, określoną mocą odrębnej decyzji organu podatkowego. Zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do końca 2013 r. oraz art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, mogły być ocenianie wyłącznie w toku kontroli legalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast nie miały one żadnego znaczenia dla wyniku sprawy dotyczącej nadpłaty. Prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego mocą odrębnej decyzji organu przesądziło bowiem o nieistnieniu nadpłaty.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 21 § 3 w zw. z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wydając zaskarżoną decyzję, był związany, w zakresie określenia kwoty nadpłat, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 listopada 2015 r., w której wskazany organ określił spółce wysokość podatku od towarów i usług za okres września i października 2014 r. oraz kwoty nadpłat za przedmiotowe okresy, do czego nie był uprawniony, ponieważ rozstrzygnięcie w przedmiocie wysokości nadpłaty powinno zostać dokonane w toczącym się postępowaniu nadpłatowym, wskutek czego Sąd nie rozpatrzył merytorycznie zarzutów spółki;

b) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w którym Sąd nie odniósł się do argumentów sformułowanych w skardze na decyzję, co skutkowało brakiem dokonania kontroli sądowoadministracyjnej rozstrzygnięcia dokonanego wobec skarżącej;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję, pomimo iż narusza ona:

a) art. 29 ust. 4a ustawy o VAT (od 1 stycznia 2014 r. - art. 29a ust. 13 ustawy o VAT) w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez nieprawidłową wykładnię wymienionych przepisów skutkującą naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawa poprzez uznanie, że prawo do uwzględnienia faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym podatnik uzyskał potwierdzenie jej otrzymania przez kontrahenta wygasa w tym samym terminie, w którym wygasa prawo do wystawienia faktury korygującej i w konsekwencji uznanie, że skarżąca nie była uprawniona do uwzględnienia w deklaracjach podatkowych za wrzesień oraz październik 2014 r. faktur korygujących wystawionych w grudniu 2008 r., w stosunku do których skarżąca uzyskała potwierdzenia odbioru faktur korygujących od kontrahentów we wrześniu oraz październiku 2014 r., a zatem przed przedawnieniem rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.;

b) art. 29 ust. 4a ustawy o VAT (od 1 stycznia 2014 r. - art. 29a ust. 13 ustawy o VAT) w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłową wykładnię prowadzącą do naruszenia zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT poprzez nałożenie na skarżącą obowiązku zapłaty podatku w wysokości wyższej niż uzyskana w cenie towarów i wynikająca z prawidłowo skorygowanych faktur, dla których spółka uzyskała potwierdzenia odbioru przez nabywców przed przedawnieniem rozliczenia VAT za grudzień 2008 r.;

c) art. 29 ust. 4a ustawy o VAT (od 1 stycznia 2014 r. - art. 29a ust. 13 ustawy o VAT) w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową wykładnię prowadzącą do naruszenia zasady proporcjonalności poprzez odmówienie skarżącej prawa do uwzględnienia w deklaracji VAT prawidłowo wystawionych faktur korygujących w sposób zgodny z dyspozycją ww. przepisów ustawy o VAT, mimo iż skarżąca w określonym przepisami terminie dokonała obniżenia podstawy opodatkowania poprzez wystawienie faktur korygujących i zgodnie z obowiązującymi do końca 2013 r. przepisami oczekiwała z rozliczeniem wystawionych faktur korygujących na uzyskanie od kontrahentów potwierdzeń ich otrzymania oraz mimo braku zagrożenia uszczupleniem po stronie budżetu państwa;

d) art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie prounijnej wykładni prowadzącej do pominięcia literalnego brzmienia przepisu prawa krajowego, w zakresie w jakim art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w sposób bezwzględny uzależniał możliwość uwzględnienia wystawionej faktury korygującej od posiadania przez podatnika potwierdzenia jej otrzymania przez kontrahenta i skutkującej wywiedzeniem niekorzystnych dla skarżącej skutków i prawnych (pomimo zastosowania się przez spółkę do obowiązującego art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z niezgodności ww. przepisu ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT") oraz z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i polskich sądów administracyjnych;

e) art. 29a ust. 13 w zw. z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie normy z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT wyłączającej, przy spełnieniu określonych warunków, obowiązek posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta w celu uwzględnienia faktury korygującej w deklaracji VAT podczas gdy poza sporem jest, iż spółka uzyskała potwierdzenia otrzymania faktur korygujących przez kontrahentów i na tej podstawie - zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT - uwzględniła wystawione faktury korygujące w deklaracjach VAT za wrzesień oraz październik 2014 r.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W skardze kasacyjnej wniesiono ponadto o rozpoznanie niniejszej sprawy "łącznie ze sprawą o sygn. I FSK 1218/17 (skargą kasacyjną od wyroku III SA/Wa 35/11/15), gdyż obie sprawy pozostają w bezpośrednim związku" (str. 4 skargi kasacyjnej), a także o skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") o zaproponowanej treści (str. 32 skargi kasacyjnej).

Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym reprezentujący Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozstrzygając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie, iż w wyroku z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1218/17 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") oddalona została skarga kasacyjna N. sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. wniesiona w sprawie mającej za przedmiot decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 listopada 2015 r. dotyczącą podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe wrzesień i październik 2014 r.

Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Cytowany przepis dotyczy tzw. prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów - przede wszystkim strony postępowania oraz sądu, który wydał orzeczenie, a także innych sądów i innych organów państwowych. Orzeczenie wiąże również inne osoby, ale tylko w wypadkach przewidzianych w ustawie. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Skoro moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, to w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się ta sama kwestia, nie może być już ona ponownie badana.

Jak stwierdził NSA w wyroku z 28 października 2022 r., sygn. akt III FSK 951/22 (publ. CBOSA) sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku.

Powyższe uwagi były konieczne ponieważ w niniejszej sprawie również rozstrzygana jest sprawa związana z podatkiem od towarów i usług za okresy rozliczeniowe wrzesień i październik 2014 r., a ponadto zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej oraz jej argumentacja w znacznej mierze są tożsame ze skargą kasacyjną złożoną w sprawie I FSK 1218/17, a zatem stanowisko z tego wyroku wynikające w pełni należy odnieść do zarzutów i argumentacji obecnie rozpoznawanej skargi kasacyjnej.

W niniejszej sprawie postępowanie zostało zainicjowane złożeniem przez skarżącą spółkę w dniu 23 grudnia 2014 r. korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień i październik 2014 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za te miesiące. Jako przyczynę złożenia korekt tych deklaracji wskazano na wystawione w grudniu 2008 r. faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania, do których potwierdzenia odbioru przez nabywców spółka otrzymała we wrześniu i październiku 2014 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydając w przedmiocie niniejszego wniosku decyzję z 25 marca 2016 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 r., uwzględnił fakt wcześniejszego wydania przez ten sam organ decyzji z 7 września 2015 r. w której organ podatkowy określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 r. oraz określił wysokość nadpłaty za te miesiące.

Podkreślenia wymaga, iż ww. decyzja z 7 września 2015 r. oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 listopada 2015 r. została poddana kontroli NSA w powołanym wyroku w sprawie I FSK 1218/17, w którym potwierdzona została prawidłowość określenia wysokości zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe wrzesień i październik 2014 r. (których dotyczy również niniejsze postępowanie) i co istotne, Sąd ten zaakceptował także określenie wysokości nadpłaty za te miesiące. Ma to istotne znaczenie, gdyż skarżąca spółka podnosiła zarzut naruszenia art. 21 § 3 w zw. z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy "poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w postępowaniu mającym na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego, w której w sposób niedozwolony określono kwotę nadpłaty podatku, mimo toczącego się odrębnego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty" (str. 3 wyroku w sprawie I FSK 1218/17).

W rozpatrywanej obecnie sprawie podnoszona jest tożsama argumentacja, iż w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (tzw. decyzji wymiarowej) nie jest możliwe określenie wysokości nadpłaty – co jak wskazano wcześniej nie znalazło uznania w powołanym orzeczeniu NSA, a Naczelny Sąd Administracyjny w pełni jego stanowisko podziela. W konsekwencji uznać trzeba, że jeżeli w odrębnej decyzji organ podatkowy określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego oraz wysokość nadpłaty, to w realiach niniejszej sprawy nie występuje nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W tej sytuacji zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, który w niniejszej sprawie uznał, iż "skoro w związku z wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty i dołączoną do niego korektą deklaracji podatkowej, organy przeprowadziły odrębne postępowanie i wydały odrębne decyzje dotyczące określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego, to tym samym, jak słusznie przyjęto w zaskarżonej decyzji, rozstrzygnięcie o nadpłacie jest już jedynie następstwem decyzji wymiarowej, gdyż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma charakter wtórny w stosunku do mającego charakter zasadniczy (pierwotny) postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego" (str. 9 uzasadnienia wyroku).

Argumentacja skargi kasacyjnej podnoszona w ramach kolejnych zarzutów powiązanych z naruszeniem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT (od 1 stycznia 2014 r. - art. 29a ust. 13 ustawy o VAT) sprowadza się do kwestionowania momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z dokonaną korektą faktur spowodowaną udzieleniem współpracującym ze skarżącą dealerom rabatu potransakcyjnego, a w konsekwencji do kwestionowania stanowiska organu podatkowego i Sądu pierwszej instancji, co do upływu terminu przedawnienia w momencie złożenia korekty deklaracji VAT-7. Zdaniem skarżącej, ten moment należy liczyć od dnia wystawienia skorygowanych faktur, a zatem w dacie złożenia korekty deklaracji VAT-7 zobowiązania podatkowe objęte tą deklaracją i wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie uległy jeszcze przedawnieniu.

NSA w wyroku z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1218/17 oceniając tożsame stanowisko skarżącej spółki odwołał się do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. "Z przepisu tego wynika, że początek biegu 5 letniego terminu przedawnienia liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. We wskazanym wyżej przepisie określa się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazuje się też od kiedy termin ten powinien być liczony. Należy zatem ustalić jak należy rozumieć pojęcia: "zobowiązanie podatkowe" i "obowiązek podatkowy". Te bowiem pojęcia istotne są dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie prawa materialnego. Zobowiązaniem podatkowym zgodnie z art. 5 O.p. jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W art. 4 O.p. zawarta jest definicja obowiązku podatkowego. W myśl tego przepisu obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że obowiązek podatkowy jest zobiektywizowaną kategorią prawną i faktyczną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających (vide wyrok NSA z 6 sierpnia 1992 r., III SA 709/92 oraz Ordynacja podatkowa, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz 2010 Wyd. UNIMEX s. 65 i n.)".

Dalej z powołanego wyroku wynika, że "w przypadku podatku od towarów i usług zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa za określony okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wynika to wyraźnie z art. 19a ust.1 w związku z art. 103 ust.1 u.p.t.u. Zasadą też jest na gruncie podatku od towarów i usług, poza pewnymi wyjątkami, nie mającymi znaczenia w tej sprawie, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. W podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Do u.p.t.u. zastosowanie ma więc art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Zdarzeniem, z którym u.p.t.u. wiąże powstanie obowiązku podatkowego nie jest korekta faktury. Korekta faktury nie kreuje obowiązku podatkowego, odnosi się ona bowiem do faktury pierwotnej, która to faktura odzwierciedla zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Nie ma więc żadnych podstaw prawnych, by w przypadku korekty faktury początek 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 O.p. wiązać z datą korekty faktury, a nie ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego. Skutkowałoby to wydłużeniem bez podstawy prawnej terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego."

Naczelny Sąd Administracyjny obecnie rozpatrujący sprawę związany z mocy art. 170 p.p.s.a. powyższym stanowiskiem w pełni je akceptuje i stwierdza, że zarzuty podnoszone przez stronę skarżącą w opisanym wyżej zakresie nie mogą być uwzględnione.

Brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie prounijnej wykładni prowadzącej do pominięcia literalnego brzmienia przepisu prawa krajowego art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. W tym zakresie strona skarżąca argumentuje, iż "to podatnicy mają możliwość powoływania się względem organów podatkowych na niezgodność regulacji krajowych z przepisami unijnymi i wywodzić uprawnienia z tych ostatnich, pomijając niezgodne z nimi przepisy krajowe" (str. 27 skargi kasacyjnej).

Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Cytowany przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT był przedmiotem badania jego zgodności z prawem Unii. W wyroku z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 [...] [Dz.U.EU.L 2006 nr 347 poz.1] TSUE stwierdził, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury, doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT i nie narusza on zasady neutralności i proporcjonalności. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził również, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów i usług tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów i usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz że dana transakcja została rzeczywiście zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Skoro powołany wyrok TSUE został wydany przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych skorygowanymi deklaracjami podatkowymi, to nic nie stało na przeszkodzie, aby skarżąca odwołując się do prezentowanego tam stanowiska dokonała we właściwym terminie rozliczenia korekty powołując się na okoliczności wskazane w tym wyroku, które uzasadniałyby obniżenie podstawy opodatkowania o udzielone kontrahentom rabaty potransakcyjne, mimo braku uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez jej kontrahentów. Tak się jednak nie stało i skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 i wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z nich wynikających, dopiero po uzyskaniu potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru korekty faktury, co miało miejsce po upływie terminu przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w działaniach organów podatkowych, które odmówiły stwierdzenia nadpłaty z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie można dopatrzyć się naruszenia art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w zw. z art. 217 Konstytucji RP w sposób zarzucany przez stronę skarżącą.

Brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej do naruszenia tych przepisów doszło przez brak odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do argumentów sformułowanych w skardze na decyzję, co skutkowało brakiem dokonania kontroli sądowoadministracyjnej rozstrzygnięcia wydanego wobec skarżącej spółki.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy konstrukcyjne prawidłowo sporządzonego uzasadnienia wyroku, takie jak: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, przedstawienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także – jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia ustawowe wymogi i pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej wydanego przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuca się, iż Sąd pierwszej instancji nie zauważył, iż zaskarżona decyzja opiera się na kwocie nadpłat określonych w decyzji wymiarowej, w której nie można określić takich kwot. W świetle wyżej prezentowanej oceny argument ten nie może być uwzględniony, gdyż nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Odnosząc się końcowo do wniosku pełnomocnika strony skarżącej o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, ze zm.) Trybunał jest wyłącznie właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni traktatów, o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii, a w przypadku gdy pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego (takim sądem jest Naczelny Sąd Administracyjny), sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału. Z orzecznictwa Trybunału wynika jednak, że obowiązek ten nie jest bezwzględny, a sądy ostatniej instancji mają swobodę oceny, czy do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy niezbędne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie prawne o wykładnię danego przepisu (zob. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 października 1982 r. w sprawie CLIFT, C-283/81). W myśl ostatnio powołanego wyroku – do którego odwoływała się również strona skarżąca w niniejszej sprawie - sądy nie mają tego obowiązku, gdy określona kwestia nie ma decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdy jest ona już rozstrzygnięta (acte éclairé) i gdy wykładnia przepisu jest tak oczywista, że brak racjonalnych wątpliwości co do treści odpowiedzi na pytanie prejudycjalne (acte clair).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie występuje potrzeba wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym z analogicznych przyczyn na jakie wskazano w sprawie I FSK 1218/17. W wyroku tym odwołano się do szeregu orzeczeń, w których analizowana była zgodność przepisów państw członkowskich w przedmiocie terminów zwrotu podatku z przepisami i zasadami prawa unijnego (m.in. z 21 stycznia 2010 r. w sprawie C-472/08 [...] [ECLI:EU:C:2010:32.], z 15 grudnia 2011 r. w sprawie C-427/10 [...] [ECLI:EU:C:2011:844], z 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-500/16 [...] [ECLI:EU:C:2017:996]), aby skonstatować, iż ze "wskazanego wyżej orzecznictwa TSUE wynika, że prawo unijne dopuszcza stosowanie przewidzianego w prawie polskim ograniczenia uprawnień podatnika terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego określonym w O.p. zarówno jeśli chodzi o roszczenie podatnika do żądania zwrotu nadpłaty jak i uprawnienie podatnika do wystąpienia z wnioskiem o korektę deklaracji VAT" (str. 7 uzasadnienia wyroku w sprawie I FSK 1218/17).

Wobec stwierdzenia, iż skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Agnieszka Jakimowicz Artur Mudrecki Danuta Oleś (spr.)