Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 131/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33; art. 41 ust. 2; art. 146aa ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 172 ust. 2
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Marcinowski Sędziowie: Sędzia WSA Robert Hałabis (sprawozdawca) Asesor sądowy WSA Agnieszka Kosowska po rozpoznaniu w Wydziale III w dniu 5 grudnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym sprawy ze skargi P. I. C. Spółki Akcyjnej z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 22 grudnia 2023 r. nr 0601-IGC.4303.44.2023.AS w przedmiocie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym i określenie kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 grudnia 2023 r. (nr 0601-IGC.4303.44.2023.AS) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej jako "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") uchylił decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. (dalej jako "organ I instancji") z dnia 18 września 2023 r. (nr 308000-COC-3.4303.45.2023.FT) w przedmiocie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym, w części dotyczącej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jego sentencji i orzekł, że w podstawie prawnej rozstrzygnięcia zamiast art. 33 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług winien być art. 33 ust. 2 tej ustawy, zaś w pkt 2 sentencji rozstrzygnięcia określił podatek od towarów i usług z tytułu importu w wysokości 2.818 zł, a pozostałym zakresie decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy:

W dniu 12 sierpnia 2020 r. według zgłoszenia celnego nr [...] zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z [...] towar zadeklarowany jako – ziarno soi do celów spożywczych. Towar zaklasyfikowano do kodu Taric 1201 90 00 00 obejmującego: Nasiona soi, nawet łamane; - Pozostałe ze stawką celną 0%. Zadeklarowano też krajowy kod dodatkowy V008 i zastosowano właściwą dla tego kodu stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 5%.

Towar zakupiony został od I. Sp. z o.o. z siedzibą w R.. Odbiorcą towaru była O. Spółka z o.o. z siedzibą w R. (dalej również jako "uczestnik postępowania"). Do zgłoszenia celnego dołączono oświadczenie z dnia 7 sierpnia 2020 r., że soja zakupiona według faktury nr [...] z dnia 7 sierpnia 2020 r. nie będzie wykorzystywana jako pasza lub środek do produkcji pasz dla zwierząt, nie jest objęta przepisami rozporządzenia (WE) nr 834/2007 w sprawie produktów ekologicznych, nie będzie wykorzystana do produkcji kiełków, opakowania nie zawierają azbestu, a soja będzie przeznaczona do celów spożywczych. W związku z powyższym zadeklarowano stawkę podatku VAT w wysokości 5%, zgodnie z załącznikiem nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361, z późn. zm. – dalej jako "ustawa o VAT" lub "ustawa"). Do zgłoszenia celnego dołączono również kopie faktury i certyfikatu jakości wystawionego przez T. " z W. oraz urzędowego świadectwa fitosanitarnego z [...]. W certyfikacie jakości podano parametry towaru, nazwę produktu w języku polskim: "ziarno soi do celów spożywczych" oraz wniosek końcowy, że ziarno soi zbioru z 2019 r. przeznaczone na cele paszowe, odpowiada wymaganiom DSTU 4964; 2008 "Soja. Warunki techniczne". Zgodnie z listem przewozowym CMR (bez numeru) miejscem dostawy była D. G..

W okresie od 16 kwietnia 2021 r. do 30 czerwca 2022 r. funkcjonariusze P. U. C.-S. w P. przeprowadzili kontrolę w firmie O. (będącej odbiorcą towaru). Kontrola dotyczyła przestrzegania przepisów prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, poprzez kontrolę poprawności wprowadzania towarów na obszar celny UE i stosowania procedur celnych, za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 marca 2021 r. Kontroli poddano zgłoszenia celne do procedury dopuszczenia do obrotu ziarna soi. Skontrolowano dokumentacje zakupu i sprzedaży O. Sp. z o.o. oraz dokumentacje późniejszych operacji odnoszących się do towarów, pozyskaną od kontrahentów.

Kontrolujący ustalili, że spółka O. sprzedała ziarno soi stosując stawkę VAT w wysokości 5% firmie M. D. K., wystawiając w dniu 7 sierpnia 2020 r. fakturę o nr [...]. W treści tej faktury jako "uwaga", sprzedawca wpisał D. , [...]. Z umów zawartych przez O. Sp. z o.o. i M. D. K. wynika, że przedmiotem sprzedaży miało być ziarno soi bez GMO do spożycia przez ludzi w ilości 300 ton (+/-10%) oraz ziarno soi bez GMO (bez określonego przeznaczenia) w ilości 525 ton (+/-10%). Następnie M. D. K. sprzedała soję firmie F. Spółce z o.o. na podstawie faktury nr [...] z dnia 11 sierpnia 2020 r., jednocześnie wystawiając list przewozowy CMR, w którym miejscem przeznaczenia dostawy jest F. Spółka z o.o., [...]. Jak ustalili kontrolujący, wskazana ostatnio spółka przetworzyła prawie w całości soję na olej sojowy i śrutę sojową, które są komponentami paszy dla zwierząt. Niewielka ilość została jedynie oczyszczona lub sprzedana kolejnemu podmiotowi bez przetworzenia. F. Spółka z o.o. jest firmą zajmującą się produkcją komponentów do pasz, czyszczeniem, sortowaniem i kalibrowaniem nasion oraz produkcją mąki do celów paszowych i spożywczych [...] Soję przetwarza w produkty paszowe: olej sojowy, śruta sojowa, mąka sojowa i produkty spożywcze: mąka sojowa i ziarno soi. Przedstawiciel tej spółki zeznał, że zakupiony towar spółka przerobiła w swoim zakładzie w śrutę sojową i olej sojowy; śruta sojowa służy jako komponent do pasz dla zwierząt; olej sojowy także służy jako komponent do pasz dla zwierząt oraz do innych celów również technicznych; spółka sprzedała dalej śrutę sojową oraz olej sojowy małym i średnim paszarniom oraz rolnikom.

Z ustaleń organu wynikało, że spółki O. Sp. z o.o. oraz P. S.A. posiadały informację o odbiorcach soi przywożonej z zagranicy. Organ wskazał, że w dokumentacji spółki w załączniku do zgłoszenia celnego znajduje się nowy wypełniony list przewozowy, w którym podane były informacje o odbiorcy towaru oraz wydruk e-mail z danymi odbiorcy, tj. F. Sp. z o.o. Na fakturze nr [...] z dnia 7 sierpnia 2020 r., w której jako nabywca figuruje M. D. K., w miejscu "uwagi", sprzedający czyli spółka O. wskazała, że opłacony wg I. 2020 D. fracht skierowany jest do D. G., gdzie mieści się zakład produkcyjny firmy F. Sp. z o.o., która produkuje pasze dla zwierząt przetwarzając nasiona soi. Wyniki kontroli utrwalono w protokole kontroli z dnia 30 czerwca 2022 r. (nr [...]).

Z powyższych względów w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej zakwestionowano rzeczywiste przeznaczenie importowanego towaru, gdyż uznano, że towar w postaci ziarna soi dopuszczony do obrotu według wyżej wymienionego zgłoszenia celnego, przeznaczony według zgłaszającego do celów spożywczych, został w istocie wykorzystany jako komponent paszy dla zwierząt. W związku z tym w zgłoszeniach celnych zastosowano niewłaściwą stawkę podatku od towarów i usług w imporcie – w wysokości 5%, zamiast 8%. Dlatego w piśmie z dnia 7 lipca 2023 r. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. powiadomił spółki O. Sp. z o.o. i P. z siedzibą w O. (dalej jako "skarżąca") o zamiarze wydania niekorzystnej decyzji administracyjnej zmieniającej wskazane na wstępie zgłoszenie celne, w zakresie zmiany kodu dodatkowego oraz stawki podatku od towarów i usług oraz określi niepobraną kwotę podatku od towarów i usług stanowiącą różnicę między kwotą w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym.

Decyzją z dnia 18 września 2023 r. organ I instancji zmienił wyżej wymienione zgłoszenie celne z dnia 12 sierpnia 2020 r., w części dotyczącej krajowego kodu dodatkowego importowanych nasion soi i ustalił stawkę podatku od towarów i usług w imporcie w wysokości 8% (pkt 1 sentencji decyzji) oraz określił różnicę w podatku od towarów i usług w wysokości 1057,00 zł pomiędzy kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym (pkt 2 decyzji).

Odwołania od decyzji organu I instancji wniosły zarówno O. Sp. z o.o., jak i P. S.A. Decyzją z dnia 22 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podstawy prawnej oraz sentencji i orzekł w następujący sposób:

1) w podstawie prawnej zamiast art. 33 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług powinno być: art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług;

2) w punkcie 2 sentencji powinno być: określić podatek od towarów i usług z tytułu importu w wysokości [...] zł,

. a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał na wstępie, że zgodnie z art. 48 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L z dnia 10 października 2013 r. nr 269, str. 1, z późn. zm. – dalej jako "UKC"), do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, deklaracji do czasowego składowania, przywozowej deklaracji skróconej, wywozowej deklaracji skróconej, zgłoszeniu do powrotnego wywozu lub powiadomieniu o powrotnym wywozie, a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu. Wskazując na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług organ zwrócił uwagę, że w okresie od 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy VAT, wynosi 8%. Z powyższego wynika, że występują dwie stawki obniżone dla towarów klasyfikowanych w dziale 12 Wspólnej Taryfy Celnej. Stawką VAT w wysokości 5% opodatkowane są towary zaklasyfikowane do działu 12 Wspólnej Taryfy Celnej - nasiona i owoce oleiste; ziarna, nasiona i owoce różne; rośliny przemysłowe lub lecznicze; słoma i pasza, wyłącznie przeznaczone do spożycia przez ludzi (poz. 9 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, art. 41 ust.2a ustawy). Natomiast 8% stawką VAT opodatkowane są towary działu 12 Wspólnej Taryfy Celnej, które nie są przeznaczone do spożycia przez ludzi i nie są objęte stawką 5% (poz. 9 w załączniku 3 do ustawy VAT, art. 41 ust. 2 ustawy).

Odnosząc się do okoliczności sprawy organ odwoławczy podniósł, że w toku kontroli postimportowej ustalono, że importowane ziarno soi nie zostało wykorzystane do spożycia przez ludzi, jak deklarowano w dniu zgłoszenia celnego, lecz zostało wykorzystane jako komponent do produkcji paszy dla zwierząt, jako olej sojowy i śruta sojowa. Importer sprzedał towar firmie M. D. K., która następnie sprzedała towar F. Sp. z o.o., która z kolei przetworzyła soję na olej sojowy i śrutę sojową, które są komponentami paszy dla zwierząt. Mając powyższe na względzie organ uznał, że importowany towar w postaci ziaren soi, które nie zostały wykorzystane do spożycia przez ludzi, powinien być opodatkowany stawką w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług wymagało spełnienia określonych w ustawie warunków.

Organ odwoławczy nie uwzględnił podniesionych w odwołaniu spółki O. zarzutów, że strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że towar który nabywa M. D. K. jest sprzedawany do podmiotu F. Sp. o.o. w celu jego dalszego wykorzystania w sposób inny niż na cele spożywcze. Organ wyjaśnił, że zgłaszający w momencie składania zgłoszenia posiadał informację do jakiego podmiotu docelowo zostanie dostarczony towar. Świadczą o tym adnotacje na fakturze wystawionej przez O. na nabywcę M. D. K.. Z faktury wynika, że miejscem dostawy jest D. G.. Również przedstawiciel pośredni, tj. P. S.A. wiedziała, że miejscem dostarczenia towaru jest D. G., co wynikało z listu przewozowego. Do zgłoszenia celnego dołączono też e-mail od E. z o.o. do skarżącej, w którym poproszono o wypisanie nowych CMR, gdzie nadawcą jest M. D. K. a odbiorcą F. Sp. z o.o., zaś miejscem przeznaczenia ma być [...], gdzie właśnie mieści się zakład produkcyjny. Z informacji na stronie KRS jasno zaś wynika, że przedmiotem przeważającej działalności firmy M. D. K. jest sprzedaż hurtowa zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt.

Organ odwoławczy podkreślił również, że osobą odpowiedzialną za prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu jest osoba składająca zgłoszenie celne. Do zgłoszenia celnego strona dołączyła oświadczenie, że soja nie będzie wykorzystywana jako pasza lub środek do produkcji pasz dla zwierząt, a soja będzie przeznaczona do celów spożywczych, co skutkowało zadeklarowaniem stawki podatku VAT w wysokości 5%, zgodnie z załącznikiem nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług. W związku natomiast z rzeczywistym przeznaczeniem soi na celne paszowe, informacje podane w zgłoszeniu celnym były nieprawdziwe. W konsekwencji mając wątpliwości co do ostatecznego przeznaczenia towaru, strona powinna zadeklarować podatek w prawidłowej wysokości z zastosowaniem stawki 8%.

Organ odwoławczy uwzględnił zarzut naruszenia art. 33 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez błędne jego zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2021 r. i jako przepis prawa materialnego, przy braku w tym zakresie przepisów przejściowych w ustawie nowelizującej ma zastosowanie wyłącznie do stanów faktycznych powstałych po tym dniu. Wskazany przepis art. 33 ust. 2a został dodany ustawą z dnia 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy – Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 802), która weszła w życie w dniu 1 czerwca 2021 r., a zatem w dniu dokonania zgłoszenia celnego przepis ten nie obowiązywał. Organ wskazał również, że określenie różnicy w podatku od towarów i usług między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym zamiast kwoty podatku w prawidłowej wysokości – nie mogło stanowić podstawy do uchylenia decyzji I instancji. Dlatego decyzja w tym zakresie została zmieniona niniejszą decyzją. Konsekwencje zaś dla podmiotu są takie same, tzn. obowiązek zapłaty różnicy w kwocie 1.057 zł, między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości a kwotą podatku określoną w zgłoszeniu celnym.

Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 33 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie powodujące błędne uznanie, że P. S.A. ma obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Organ wskazał, że skarżąca była przedstawicielem pośrednim. Zgodnie zaś z art. 77 ust. 3 UKC, dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego. W świetle ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Z tych przyczyn skarżąca była i jest podatnikiem w sprawie.

Odnosząc się do wniosków dowodowych skarżącej organ odwoławczy wyjaśnił, że nie było potrzeby składania przez M. D. K. i F. Sp. z o.o. oświadczeń, że towar w postaci ziaren soi, objęty zgłoszeniem celnym będącym przedmiotem niniejszej sprawy, został zakupiony przez te podmioty jako ziarno soi z przeznaczeniem na cele spożywcze, gdyż w toku kontroli postimportowej ustalono, że ziarno zostało wykorzystane do produkcji oleju sojowego i śruty sojowej, które stanowią komponent do produkcji paszy dla zwierząt. Za bezpodstawny organ uznał również wniosek o zlecenie biegłemu tłumaczowi przysięgłemu języka ukraińskiego przetłumaczenie na język polski tekstu w języku ukraińskim, zawartego w certyfikacie jakościowym załączonym do zgłoszenia celnego, w celu usunięcia rozbieżności w tłumaczeniu i potwierdzenia przeznaczenia towaru na cele spożywcze zgodnie z dokonanym zgłoszeniem celnym.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca P. Spółka Akcyjna z siedzibą w O. zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i zarzuciła organowi naruszenie:

1) przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 187 § 1 i art. 191 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa"), poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że wskazany w zgłoszeniu celnym towar nie był przeznaczony do celów spożywczych;

b) art 187 § 1 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że skarżąca w chwili składania zgłoszenia celnego wiedziała lub powinna była wiedzieć, że towar zostanie przeznaczony na cele inne niż spożywcze;

c) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że organ nie wyjaśnił, ani nie ustalił jaka część importowanej soi została przez spółkę F. oczyszczona lub sprzedana kolejnemu podmiotowi bez przetworzenia, a przede wszystkim organ nie wyjaśnił, ani nie ustalił, czy konkretnie ta część soi objęta przedmiotowym zgłoszeniem celnym została przeznaczona na cele spożywcze czy paszowe;

d) art. 187 § 1 i art 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie i nieprzeprowadzenie zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych, których przedmiotem są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, co w konsekwencji spowodowało, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był niepełny i wybiórczy; dotyczy to następujących wniosków:

i. zobowiązania spółki M. D. K. do złożenia oświadczenia, czy towar w postaci ziaren soi, objęty zgłoszeniem celnym będącym przedmiotem niniejszej sprawy, został zakupiony przez spółkę jako ziarno soi z przeznaczeniem na cele spożywcze;

ii. zobowiązanie spółki F. do złożenia oświadczenia, czy towar w postaci ziaren soi, objęty zgłoszeniem celnym będącym przedmiotem niniejszej sprawy, został zakupiony przez spółkę jako ziarno soi z przeznaczeniem na cele spożywcze;

iii. zlecenie tłumaczowi przysięgłemu języka ukraińskiego przetłumaczenie na język polski tekstu w języku ukraińskim zawartego w certyfikacie jakościowym załączonym do zgłoszenia celnego, w celu usunięcia rozbieżności w tłumaczeniu i potwierdzenia przeznaczenia towaru na cele spożywcze zgodnie z dokonanym zgłoszeniem celnym;

e) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia prawnego;

f) art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 30b ust. 1 ustawy o VAT, poprzez brak rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru zgodnie z zasadami określonymi w Tytule II, Rozdziale 3 UKC, w szczególności ze wskazaniem metody jej określenia oraz sposobu wyliczenia tej wartości;

g) art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wykazania, że osoba która podpisała zaskarżoną decyzję, jak również decyzję organu I instancji, jest do tego uprawniona;

2) prawa materialnego, to jest:

a) art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie i w konsekwencji niezasadne uznanie, że w momencie dokonywania zgłoszenia celnego przez skarżącą kwota podatku od towarów i usług została wykazana w tym zgłoszeniu nieprawidłowo;

b) art. 17 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że skarżąca ma obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Mając tak sformułowane zarzuty na względzie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że z dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego, na podstawie których skarżąca sporządzała i składała zgłoszenie, towar w postaci soi był przeznaczony na cele spożywcze, a nie paszowe. Tym samym w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż w momencie dokonywania zgłoszenia celnego przez skarżącą kwota podatku od towarów i usług została wykazana w tym zgłoszeniu prawidłowo, zgodnie z dokumentami przedstawionymi i dołączonymi następnie do zgłoszenia celnego. Skarżąca podkreśliła, że dokonując zgłoszenia celnego opierała się na dokumentach dostarczonych jej przez importera, a z tych niewątpliwie wynika, że soja była przeznaczona na cele spożywcze. Jednocześnie skarżąca w chwili dokonania zgłoszenia nie jest w stanie przewidzieć, gdzie i do jakiego podmiotu ostatecznie zostanie sprzedany i trafi towar ze zgłoszenia. Towar po jego zwolnieniu i dopuszczeniu do obrotu może być przedmiotem swobodnego obrotu, a zatem może być sprzedawany dalej, a skarżąca nie wie i nie może przewidzieć, gdzie i do kogo ostatecznie trafi. Skarżąca jako zgłaszający nie może też ponosić odpowiedzialności za to, w jaki sposób towar zostanie wykorzystany, tzn. czy zgodnie z przeznaczeniem wskazanym przy zgłoszeniu, czy w inny sposób. Skarżąca podniosła, że nie może ponosić odpowiedzialności za to, że soja przeznaczona do celów spożywczych została rzekomo wykorzystana przez spółkę F. do celów paszowych. Jeżeli natomiast spółka ta faktycznie dokonała zmiany przeznaczenia przedmiotowego towaru i wykorzystała na cele paszowe soję przeznaczoną na cele spożywcze, to obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał dopiero w chwili zmiany przeznaczenia tego towaru, a w konsekwencji podatnikiem podatku od towarów i usług jest właśnie F. Sp. z o.o. Jednocześnie skarżąca zwróciła uwagę, że z informacji zawartych na stronie internetowej tejże spółki wynika, że nie produkuje ona wyłącznie produktów na cele paszowe, ale także produkuje z ziaren produkty do celów spożywczych, w szczególności mąkę do celów spożywczych. Ponadto z przedmiotu działalności tej spółki ujawnionego w Rejestrze Przedsiębiorców KRS wynika, że spółka zajmuje się również produkcją artykułów spożywczych (PKD 10). Stąd też całkowicie chybiony jest zarzut skarżonego organu wskazujący, że skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, w jaki sposób zostanie przeznaczony importowany towar z uwagi na to, że w nowym liście przewozowym jako odbiorca wskazana została właśnie ta spółka, skoro spółka ta produkuje produkty zarówno spożywcze, jak i paszowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona, ponieważ nie zawiera żadnych usprawiedliwionych podstaw.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie była decyzja administracyjna organu celno-skarbowego dotycząca zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym w części dotyczącej krajowego kodu dodatkowego importowanych nasion soi i ustalenia prawidłowej wysokości stawki podatku od towarów i usług w imporcie oraz w konsekwencji określenia prawidłowej wysokości kwoty należnego podatku od towarów i usług. W świetle art. 33 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b. Według zaś przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego, tj. w dniu 12 sierpnia 2020 r.), jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym lub w rozliczeniu zamknięcia kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości.

Spór w sprawie niniejszej dotyczył zatem wysokości stawki podatku VAT właściwej w przypadku towaru objętego wskazanym na wstępie zgłoszeniem celnym z dnia 12 sierpnia 2020 r. W zgłoszeniu tym wskazano stawkę podatku VAT w wysokości 5%. Do zgłoszenia celnego dołączono oświadczenie odbiorcy towaru –O. Sp. z o.o. z dnia 7 sierpnia 2020 r., że soja zakupiona według załączonej do zgłoszenia faktury nr [...] z dnia 7 sierpnia 2020 r. – nie będzie wykorzystywana jako pasza lub środek do produkcji pasz dla zwierząt, nie jest objęta przepisami rozporządzenia (WE) nr 834/2007 w sprawie produktów ekologicznych, nie będzie wykorzystana do produkcji kiełków, opakowania nie zawierają azbestu, a soja będzie przeznaczona do celów spożywczych. W wyniku kontroli postimportowej spółki O. organ ustalił, że importowane ziarno soi nie zostało wykorzystane do spożycia przez ludzi, jak strona zadeklarowała w dniu zgłoszenia celnego, gdyż ziarno soi zostało wykorzystane jako komponent do produkcji paszy dla zwierząt. Według organów obu instancji w tym przypadku znajduje zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 8%. Skarżąca stoi zaś na stanowisku, że w odniesieniu do objętego zgłoszeniem celnym towaru w postaci ziarna soi do celów spożywczych prawidłowa jest stawka podatku VAT w wysokości 5%.

W ocenie sądu orzekającego w tej sprawie, rację w powyższym zakresie przyznać należało organom celno-skarbowym. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, które okazały się nieuzasadnione, stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej decyzji uznać należy za trafne, bowiem oparte zostało na prawidłowo dokonanych ustaleniach faktycznych oraz prawidłowo zastosowanych właściwych przepisach prawa.

Przede wszystkim, według zasady wynikającej z art. 172 ust. 2 UKC, jeżeli nie przewidziano inaczej, data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne jest datą, która będzie wykorzystywana do celów stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towary są zgłaszane oraz do celów wszelkich innych formalności przywozowych lub wywozowych. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1. Według zaś art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%. Jednocześnie na mocy art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W pozycji 9 załącznika nr 3 do ustawy o VAT obejmującej "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%", wskazano CN ex 12 "Nasiona i owoce oleiste; ziarna, nasiona i owoce różne; rośliny przemysłowe lub lecznicze; słoma i pasza - z wyłączeniem towarów przeznaczonych do spożycia przez ludzi". W załączniku 10 do ustawy o VAT obejmującej "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%", w pozycji 9 wskazano CN ex 12 "Nasiona i owoce oleiste; ziarna, nasiona i owoce różne; rośliny przemysłowe lub lecznicze; słoma i pasza - wyłącznie towary przeznaczone do spożycia przez ludzi". Przez oznaczenie ex - rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (art. 2 pkt 30 ustawy o VAT). Umieszczenie wskazanego oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury Scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę.

Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, występują dwie stawki obniżone dla towarów klasyfikowanych w dziale 12 Wspólnej Taryfy Celnej: 5% i 8%. W świetle powyższych przepisów zasadnie organ odwoławczy wywiódł, że poz. 9 załącznika nr 10 do ustawy o VAT obejmuje tylko te spośród nasion z działu 12 Wspólnej Taryfy Celnej, które są przeznaczone do spożycia przez ludzi. Tylko też w przypadku takich nasion mogła zostać zastosowana stawka 5% podatku VAT. Natomiast towary wymienione w dziale 12 Wspólnej Taryfy Celnej, które nie są przeznaczone do spożycia przez ludzi, objęte są stawką 8%.

Skarżąca w skardze podniosła, że importowane ziarno soi było przeznaczone na cele spożywcze, a nie paszowe. Przeznaczenie towaru na cele spożywcze wynikało – zdaniem skarżącej – jednoznacznie z dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego, w szczególności z oświadczenia spółki O. i certyfikatu jakościowego wystawionego przez podmiot ukraiński. Skarżąca podkreśliła, że jako zgłaszający nie może ponosić odpowiedzialności za to, w jaki sposób towar zostanie wykorzystany, tzn. czy zgodnie z przeznaczeniem wskazanym przy zgłoszeniu, czy w innym sposób.

Tymczasem w ocenie sądu jak najbardziej prawidłowe są ustalenia i ocena organu odwoławczego, że towar objęty zgłoszeniem celnym, tj. "ziarno soi do celów spożywczych", przeznaczony był w rzeczywistości na cele paszowe, a nie do spożycia przez ludzi. Zasadnie zatem organ stwierdził, że informacje podane w zgłoszeniu celnym okazały się nieprawdziwe i w konsekwencji zastosowanie obniżonej stawki cennej podatku VAT w wysokości 5% było w okolicznościach tej sprawy całkowicie nieuzasadnione. Organ odwoławczy istotne okoliczności sprawy ustalił należycie w oparciu o wyniki szczegółowej kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w spółce O. w dniach od 16 kwietnia 2021 r. do 30 czerwca 2022 r. Z akt sprawy wynika, że towary zostały zakupione od polskiego podmiotu I. Spółki z o.o. z siedzibą w R., przywiezione zostały z [...] transportem samochodowym na warunkach dostawy F. L., T. region, U., środkiem przewozowym o nr [...] W liście przewozowym CMR jako miejsce dostawy wskazano [...]. W certyfikacie jakościowym nr 3, wystawionym przez T. , w języku polskim, importowany towar określono jako "ziarno soi do celów spożywczych". We wniosku końcowym wskazano: "ziarno soi zbiorów 2019 r. przeznaczone na cele paszowe, odpowiada wymaganiom DSTU 4964: 2008 - Soja. Warunki techniczne". Jak już wyżej wskazano, spółka O. złożyła oświadczenie o przeznaczeniu towaru do spożycia przez ludzi, a nie na pasze lub jako środek do produkcji pasz dla zwierząt i zadeklarowała stawkę podatku VAT w wysokości 5%. Następnie spółka O. sprzedała ziarno soi stosując stawkę VAT w wysokości 5% firmie M. D. K.. W fakturze nr [...] z dnia 7 sierpnia 2020 r. w uwagach wpisano: "[...], [...]". Z umów zawartych przez spółkę O. i M. D. K. wynika, że przedmiotem sprzedaży miało być ziarno soi bez GMO do spożycia przez ludzi w ilości 300 ton (+/- 10%) oraz ziarno soi bez GMO (bez określonego przeznaczenia) w ilości 525 ton (+/-10%). Natomiast z faktury nr [...] z dnia 11 sierpnia 2020 r. wynika, że D. K. sprzedała towar F. Spółce z o.o. W wystawionym w tym samym dniu liście przewozowym CMR (bez numeru) jako odbiorcę wskazano F. Spółkę z o.o., a jako miejsce przeznaczenia adres: [...].

Z niewadliwych ustaleń organu wynika, że podstawowy przedmiot działalności spółki F. to produkcja olejów i pozostałych tłuszczów płynnych. Spółka zajmuje się przede wszystkim produkcją komponentów do pasz, czyszczeniem, sortowaniem i kalibrowaniem nasion oraz produkcją mąki do celów paszowych i spożywczych. Soję przetwarza w produkty paszowe: olej sojowy, śrutę sojową, mąkę sojową i produkty spożywcze: mąkę sojową, ziarno soi. Wskazana spółka przetworzyła przy tym prawie w całości wskazaną soję na olej sojowy i śrutę sojową, które są komponentami paszy dla zwierząt. Niewielka ilość soi została jedynie oczyszczona lub sprzedana kolejnemu podmiotowi bez przetworzenia. Przedstawiciel spółki F. zeznał jasno, że zakupiony towar spółka przerobiła w swoim zakładzie w śrutę sojową i olej sojowy; śruta sojowa służy jako komponent do pasz dla zwierząt; olej sojowy także służy jako komponent do pasz dla zwierząt oraz do innych celów również technicznych; spółka sprzedała dalej śrutę sojową oraz olej sojowy małym i średnim paszarniom oraz rolnikom (protokół kontroli z dnia 30 czerwca 2022 r.). Natomiast przedmiotem przeważającej działalności firmy M. D. K. jest zaś sprzedaż hurtowa zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt.

Powyższe ustalenia są prawidłowe, bowiem znajdują pełne potwierdzenie w zgormadzonym w sprawie materiale dowodowym. Dlatego też prawidłowe są wnioski i argumentacja organu, że skarżąca jako zgłaszający w momencie składania zgłoszenia celnego posiadała pełną informację do jakiego podmiotu docelowo zostanie dostarczony towar. D. G. jako miejsce dostawy była wskazana w fakturze nr [...] z dnia 7 sierpnia 2020 r., wystawionej przez spółkę O. na rzecz nabywcy M. D. K. (adnotacja w "Uwagach"). D. G. była wskazana również jako miejsce dostarczenia towaru w liście przewozowym. Do zgłoszenia celnego dołączono e-mail od E. Sp. z o.o. do P. S.A., w którym poproszono o wypisanie nowych CMR, gdzie nadawcą jest M. D. K. a odbiorcą F. B.-T. Sp. z o.o., zaś miejscem przeznaczenia ma być D. G. 76. Powyższe prowadziła do jednoznacznego wniosku, że skarżąca niewątpliwie posiadała informacje o odbiorcach soi przywożonej z zagranicy.

Całkowicie nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi, że w zaskarżonej decyzji brak jest wskazania podstawy prawnej odpowiedzialności skarżącej. Z akt sprawy bezspornie wynika, że skarżąca była zgłaszającym i działa jako przedstawiciel pośredni. Według zaś art. 18 ust. 1 UKC, każda osoba może ustanowić przedstawiciela celnego. Przedstawicielstwo może być bezpośrednie – w takim przypadku przedstawiciel celny działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub pośrednie – w tym przypadku przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby. Natomiast przepis art. 77 ust. 3 UKC stanowi, że dłużnikiem jest zgłaszający, a w przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba na rzecz której dokonuje się zgłoszenia celnego. Działanie przez przedstawiciela nie zwalnia zatem z odpowiedzialności za zapłatę kwoty wynikającej z długu celnego osoby, na rzecz której dokonano zgłoszenia celnego. Ich odpowiedzialność jest solidarna, a skoro tak, to każda ze stron może i powinna podejmować działania zmierzające do weryfikacji zgłoszenia celnego, tym bardziej, że agencja dysponuje tylko takimi dokumentami, jakie są jej przedstawione przez importera. W okolicznościach niniejszej sprawy organ prawidłowo więc uznał, że odpowiedzialność ponoszą solidarnie zarówno O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i skarżąca P. S.A., działająca jako przedstawiciel pośredni.

Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia, a jego ocena została dokonana przez organy w sposób prawidłowy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wykazanie faktów, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, a uzasadnienie prawne obejmuje szczegółowe i należyte wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem właściwych przepisów prawa, a także zawiera odniesienie się do argumentów podnoszonych przez stronę w toku postępowania.

Z przytoczonych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie obowiązany był oddalić skargę jako pozbawioną uzasadnionych podstaw, dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935), orzekł o tym w sentencji wyroku.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie wniosek o jej rozpoznanie w trybie uproszczonym został zgłoszony przez organ w doręczonej skarżącej odpowiedzi na skargę, a skarżąca nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.