Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 576/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27g ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA del. Alicja Polańska Protokolant Renata Galińska-Gaweł po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1061/20 w sprawie ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 września 2020 r. nr 2201-IOD-2.4132.6.2020.7 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 lutego 2021 r., I SA/Gd 1061/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. O. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 15 września 2020 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok.

2. Jak wynika z uzasadnienia orzeczenia, w rozpoznanej sprawie skarżący wystąpił do organu podatkowego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. Skarżący wskazał, że jest marynarzem wykonującym pracę na statku eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. W ocenie strony, przysługuje jej prawo do tzw. ulgi abolicyjnej, która jest określona w przepisach art. 27g ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz.1426, ze zm., (dalej: u.p.d.o.f.).

Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko organu, przyjął, że w niniejszej sprawie nie uprawdopodobniono okoliczności wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, zatem nie zostały spełnione wszystkie przesłanki pozwalające stosować zapisy zawarte w art. 14 ust. 3 Konwencji z 20 lipca 2006 r. między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840, dalej: "Konwencja"). Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia jednej z nich, tj. eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym skutkował koniecznością odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia skarżący złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i uwzględnienie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1. art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja") poprzez niejednolite, dyskryminujące i nierówne traktowanie podatników znajdujących się w tożsamym położeniu, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok, poprzez działanie organu, które powoduje naruszenie zasady legalizmu oraz zaufania obywateli wobec organów administracyjnych, a tym samym wobec Państwa, a także poprzez wydawanie przez organ rozstrzygnięć nie w oparciu o źródła prawa powszechnie obowiązującego na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, a o niezweryfikowane źródła wiedzy, w skutek czego stanowisko organów wypracowane jest na skutek stosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w szczególności w zakresie ustaleń czy statek na którym podatnik wykonywał pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, a także naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które winny być stosowane wprost;

2. art 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy w sposób zmierzający do bezprawnego nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit a) Konwencji w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a w zw. z art 3 ust 1 lit. h Konwencji poprzez błędne uznanie, że nie została spełniona przesłanka eksploatacji statku S. F. w transporcie międzynarodowym na której skarżący świadczył pracę najemną w 2020 r. oraz poprzez stworzenie pojęcia transportu międzynarodowego, według własnego uznania, pomijając przepisy prawa międzynarodowego i zawarte tam definicje, jak również z pominięciem obowiązującej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD; które winny być stosowane wprost;

5. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a w zw. z art 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie;

6. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a w zw. z art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy mimo dostatecznego uprawdopodobnienia przez skarżącego, że obliczone zaliczki na ten podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, tj. pomimo spełnienia się przesłanek warunkujących przyznanie podatnikowi "ulgi abolicyjnej" oraz poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji organów obu instancji i konieczności wyeliminowania ich z obrotu prawnego;

7. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 2a o.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, które pojawiły się na gruncie interpretacji możliwości zastosowania art. 22 ust. 2a o.p.;

II. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktyczne go sprawy), tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 roku;

2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji poprzez utrzymanie w mocy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji;

3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 o.p., poprzez rażące naruszenie zasady nakazującej organowi poszukiwanie prawdy materialnej, naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego a przez to złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika a przez to wydanie decyzji sprzecznej z prawem;

4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 o.p. poprzez nieuzasadnione pominięcie w postępowaniu dowodowym dowodów zgłoszonych przez skarżącego, w szczególności certyfikatu statku, stanowiącego dokument urzędowy dotyczący informacji o typie statku (statek towarowy) oraz eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstw o z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii;

5. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 o.p., poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania, pomimo istotnych uchybień których dopuścił się organ, m.in. nieuzasadnionego stosowania wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, brak dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nieuzasadnionego odebrania mocy dowodowej dokumentom przedłożonym przez podatnika a bezsprzecznie świadczącym o eksploatacji jednostki S. F. w transporcie międzynarodowym;

6. art 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art., 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 o.p., poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w jednostronny, nierzetelny i swobodny, w oparciu o własny partykularyzm interpretacyjny pracowników organu oraz w oparciu o niezweryfikowane źródła wiedzy, w żaden sposób nieuwierzytelnione wydruki pochodzące z zasobów sieci Internet wobec dokumentów opatrzonych podpisami osób odpowiedzialnych za składanie zawartych w nich oświadczeń;

7. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art 187 § 1 o.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej, a także ustalanie tych definicji z pominięciem definicji legalnych zawartych w aktach rangi międzynarodowej;

8. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nie zaś swobodny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, oraz poprzez brak przedstawienia argumentów z jakiego powodu organ nie dał wiary dowodom zaoferowanym przez podatnika w toku dotychczasowego postępowania;

9. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 oraz art. 21 § 2a o.p. poprzez nieuzasadnione utożsamianie przez organ pojęcia udowodnienie z pojęciem uprawdopodobnienie.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, CBOSA). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

5.2. W skardze kasacyjnej skarżący kwestionując zaskarżony wyrok powołuje się zarówno na zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Poprzez wszystkie wniesione zarzuty strona dąży do osiągnięcia jednego celu, jakim jest podważenie stanowiska sądu pierwszej instancji, według którego skarżący nie uprawdopodobnił zaistnienia przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji, a w konsekwencji zasadności ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Niemniej jednak skoro w skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty z art. 174 pkt 1 jak i art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to w takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje najpierw zarzuty drugiego rodzaju (naruszenia przepisów postępowania), ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego.

5.3. Wobec powyższego, odnosząc się w pierwszej kolejności do sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 4a u.p.d.o.f., oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 art. 187, art. 188, art. 191 i art. 22 § 2a o.p., należy wskazać, że nie zasługują one na uwzględnienie.

W ramach powyższych zarzutów skarżący zarzuca przede wszystkim błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpatrzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, co w konsekwencji spowodowało niewłaściwą jego ocenę, pomięcie dowodów zgłoszonych przez skarżącego oraz przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego. Sformułowane zostały również zarzuty, dotyczące tego, że wszystkie niejasności w sprawie nie były rozstrzygane na korzyść skarżącego.

5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co strona podnosi w skardze kasacyjnej, w niniejszej sprawie słusznie sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego. Organy uwzględniły wszystkie dowody i wyjaśnienia złożone przez skarżącego w trakcie tego postępowania, dokonały ich pełnej analizy, a wyciągnięte wnioski są spójne i logiczne, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wbrew zarzutom skarżącego nie można uznać, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 o.p., zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym podjęcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy, na co trafnie również zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji. Zaznaczyć należy, że gdy ocena organu nie jest zbieżna ze stanowiskiem skarżącego, nie świadczy to ani o zarzucanym pominięciu przez organy przedstawionych przez skarżącego dowodów, ani też o nierzetelnym rozpatrzeniu materiału dowodowego, na co wskazuje skarżący. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organy rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania.

W orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy, przy ocenie stanu faktycznego, nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia (uprawdopodobnienia) jednej okoliczności na inne (tak m.in. wyrok NSA z 2 września 2021 r., II FSK 190/19).

Wbrew twierdzeniom skarżącego organ oraz sąd pierwszej instancji nie pominął przy rozstrzygnięciu sprawy przedłożonego przez skarżącego certyfikatu statku. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wprost wskazano, że z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ nie podważa wiarygodności przedłożonych przez stronę dokumentów, jednak uznaje je - w oparciu o zebrany materiał dowodowy - za niewyjaśniające kwestii eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, w rozumieniu Konwencji. W uzasadnieniu decyzji wskazano również dlaczego dowody przedstawione przez podatnika okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie organ, w celu zweryfikowania danych podawanych przez stronę posiłkował się informacjami z oficjalnych stron internetowych dotyczących statków, na których znajdowały się m.in. dane techniczne statku, jego opis i zdjęcia. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wobec powyższego, dowód w sprawie mogą stanowić również informacje powszechnie dostępne w sieci Internet. W niniejszej sprawie skarżący nie przedstawił żadnych konkretnych okoliczności poważających dane wynikające z kwestionowanych stron internetowych.

5.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługuje również sformułowany przez skarżącego zarzut naruszenia przepisów postępowania, poprzez przerzucenie na skarżącego ciężaru dowodzenia. Stosownie do brzmienia przepisu art. 22 § 2a o.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego wydania decyzji, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "ogranicza", jeżeli zostaną spełnione przesłanki ograniczenia poboru zaliczek, a mianowicie: (i) niewspółmierna wysokość zaliczek obliczonych według zasad określonych w ustawach podatkowych w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy; oraz (ii) uprawdopodobnienie przez podatnika powyższej okoliczności.

O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnionych interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Stąd też, w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie przepisu art. 22 § 2a o.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak ma to miejsce w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Zatem ciężar uprawdopodobnienia tego faktu spoczywa na podatniku (podobnie w wyroku NSA z 5 października 2023 r., II FSK 718/23).

5.6. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skarżącego naruszenia przepisów postępowania poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności. Wbrew zarzutom w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do wnioskowania w myśl zasady in dubio pro tributario, o której mowa w art. 2a o.p., gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. art. 22 § 2a o.p. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta ma bowiem zastosowanie wyłącznie do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Poza zakresem omawianej zasady pozostają wątpliwości zaistniałe co do stanu faktycznego sprawy.

5.7. W tym miejscu należy wskazać, że przyjmując, iż w sprawie nie miało miejsca naruszenie przepisów postępowania, prawidło ustalono, że statek S. F., na którym wykonuje pracę skarżacy kwalifikowany jest jako jednostka typu, drill ship, ship-shaped drilling unit, drilling ship a więc jako statek wiertniczy, czy jednostka wiertnicza w kształcie statku.

Statki wiertnicze są statkami przeznaczonymi do wykonywania różnych rodzajów wierceń w aplikacjach głębinowych i ultra-głębinowych. Wyposażone są w najnowsze i najbardziej zaawansowane systemy dynamicznego pozycjonowania. Mają dużą mobilność i mogą szybko poruszać się pod własnym napędem z jednego miejsca wiercenia na inne miejsce wiercenia. Statki wiertnicze są z natury statkami zaprojektowanymi w celu zapewnienia optymalnej pracy na wodzie, co ułatwia firmom korzystanie z ich usług w celu uzyskania lepszych wyników jakościowych w ogólnym schemacie opłacalności i funkcjonalności wiercenia. Są w stanie zaoszczędzić czas żeglując między polami naftowymi na całym świecie.

Wobec tak ustalonego stanu faktycznego nie sposób przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w petitum skargi kasacyjnej.

5.8. Podkreślić należy, że w przypadku marynarzy pracujących na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, przepis art. 14 ust. 3 Konwencji znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości, tj. podatnik winien uprawdopodobnić, że: (i) wykonuje pracę najemną na statku morskim; (ii) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym; (iii) podmiotem eksploatującym ww. statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Spór w niniejszej sprawie koncertuje się na przesłance dotyczącej eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie organ i sąd pierwszej instancji przyjął, że statek na którym skarżący wykonuje prace nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

5.9. Należy wskazać, że w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji, do której odwołuje się skarżący, zawarta jest definicja transportu międzynarodowego. Określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta we wskazanym przepisie definicja nie jest jednak dostatecznie precyzyjna dla potrzeb zastosowania ulgi abolicyjnej, albowiem nie wyjaśnia na czym w istocie transport ma polegać (podobnie wyroku NSA z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 864/16).

Odwołując się zatem do zasadniczo akceptowanej i znajdującej oparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, stwierdzono, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się również, że Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Wbrew temu co twierdzi skarżący w treści skargi kasacyjnej, nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. W wyroku NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16 wskazano, natomiast że "poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczeniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie".

W konsekwencji podkreślić należy w kontekście ustalonych w przedmiotowej sprawie okoliczności faktycznych, statek na którym prace wykonuje skarżący nie może zostać uznany, za eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, wynika bowiem, że statek ten jest statkiem wiertniczym, wykorzystywanym do wykonywania wierceń, prac podwodnych, nie zaś do przewozu osób, czy ładunków.

Okoliczność, że statek może posłużyć jako środek transportu do przewiezienia materiałów i ludzi potrzebnych do wykonania usługi wykonania wierceń nie zmienia zasadniczego przeznaczenia statku ani źródła przychodów podmiotów eksploatujących jednostkę, na której wykonuje pracę najemną skarżący. Źródłem przychodów niewątpliwie nie jest przewóz osób i materiałów, a usługa zasadnicza. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 1 grudnia 2020 r., II FSK 2088/18, tą sytuację można porównać do firmy deweloperskiej, która nie staje się firmą transportową tylko i wyłącznie przez to, że dostarcza potrzebne do budowy towary własnym transportem.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie sąd pierwszej instancji przyjął, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji.

5.10. Skoro w niniejszej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak było podstaw do rozważenia możliwości zastosowania przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., tzw. ulgi abolicyjnej. W świetle powyższego niezasadne pozostają zarzuty naruszenia art. 4a, art. 27g ust. 1 i 2 oraz art. 22 § 2a o.p.

5.11. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

5.12. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. a także § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) w zw. pkt 2) lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).

Maciej Jaśniewicz Jan Rudowski Alicja Polańska