Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 151/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 233 par. 1 pkt 1, art. 229
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 16 listopada 2023 r., nr 1601-IOV-1.4103.48.2023 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2018 r., 2019 r. i 2020 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez D. D. (dalej również jako: Strona, Skarżący, Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 16 listopada 2023 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej w skrócie "O.p."), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 12 czerwca 2023 r., którą :

określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług:

• za luty 2018 r. w kwocie 3.101,00 zł,

• za marzec 2018 r. w kwocie 7.476,00 zł,

• za kwiecień 2018 r. w kwocie 8.155,00 zł,

• za czerwiec 2018 r. w kwocie 3.836,00 zł,

• za listopad 2018 r. w kwocie 9.098,00 zł,

• za luty 2019 r. w kwocie 9.512,00 zł,

• za marzec 2019 r. w kwocie 555,00 zł,

• za kwiecień 2019 r. w kwocie 5.122,00 zł,

• za luty 2020 r. w kwocie 4.664,00 zł

kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2018 r. w kwocie 2.526,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu (dalej również: NDUS w Opolu, organ I instancji) przeprowadził kontrole podatkowe działalności Strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za okresy:

• od 1.02.2018 r. do 30.04.2018 r. oraz od 1.11.2018 r. do 30.11.2018 r. (upoważnienie nr [...] z 8.10.2021 r.

• od 1.02.2019 r. do 28.02.2019 r. oraz od 1.02.2020 r. do 29.02.2020 r. (upoważnienie nr [...] z 08.10.2021 r.

W wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych, a następnie postępowania podatkowego (wszczęte postanowieniem NDUS w Opolu nr [...] z 05.04.2022 r.) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres: od lutego do czerwca 2018 r. i listopad 2018 r.; od lutego do kwietnia 2019 r. oraz za luty 2020 r., organ podatkowy I instancji zakwestionował Podatnikowi osiem transakcji zakupu materiałów budowlanych od podmiotu M. Sp. z o.o., ul. [...], [...] B., NIP [...] (dalej: M.). W ocenie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, zebrany materiał dowodowy oraz okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazywały, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na wystawionych fakturach, tj. podmiotem M. (wystawcą), a firmą Skarżącego (nabywcą). Tym samym, na podstawie art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwana dalej w skrócie ustawa o VAT), organ I instancji uznał, że Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu otrzymanych od M.

W wyniku analizy akt sprawy oraz rozpatrzeniu argumentów odwołania, decyzją z 22.11.2022 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu I instancji została wydana z pominięciem ustaleń mających znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a wyciągnięte wnioski są przedwczesne. W uzasadnieniu wydanej decyzji, organ II instancji zalecił w szczególności, aby organ I instancji w toku ponownie prowadzonego postępowania:

• wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o uzupełnienie udzielonych wcześniej wyjaśnień o informacje dotyczące: siedziby oraz zatrudnienia pracowników przez M., roli jaką pełnił w ww. spółce R. W., złożonych deklaracji podatkowych, plików JPK_VAT, a także o ustalenie czy NUS w B. wystąpił do właściwego sądu rejonowego o ustanowienie kuratora dla M. lub czy posiada informacje o ewentualnie prowadzonym przez ten sąd postępowaniu o przymuszeniu do powołania organów ww. spółki (jaki jest wynik tych postępowań) i czy ww. organ podjął jakieś działania wobec M. (np. wszczęto kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe, pozyskano nowe dowody, które mogłyby mieć wpływ na ustalenia dot. transakcji pomiędzy M. a firmą Skarżącego);

• wystąpił do KRS i ustalił jakimi dokumentami dotyczącymi działalności spółki dysponuje Sąd (np. czy zostały złożone zaległe sprawozdania finansowe, w tym za 2018 r., 2019 r. i 2020 r.), a także czy zostały złożone przez właściciela spółki po śmierci członka zarządu jakiekolwiek wnioski dotyczące spółki;

• ustalił z bezpośrednim udziałem R. W. (przesłuchanie w charakterze świadka) jaką rolę pełnił on w spółce M. oraz na podstawie jakich dokumentów sporządził w imieniu ww. spółki deklaracje VAT-7 po śmierci jej prezesa i gdzie obecnie znajdują się te dowody. Nadto, czy R. W. posiada wiedzę na temat transakcji pomiędzy firmą M., a firmą Podatnika;

• rozważył, czy zasadnym i możliwym byłoby przeprowadzenie dowodu z przesłuchania P. W. (osoba figurująca jako wystawca faktury VAT nr [...], na okoliczność ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji opisanych na wystawionej przez niego, w imieniu M., fakturze VAT);

• ustalił z udziałem Skarżącego, czy wykorzystał on towar nabyty od M. w swojej działalności, w jaki sposób oraz czy posiada na to dowody;

• uzupełnił materiał dowodowy (aby ustalenia zawarte w decyzji znalazły swoje odzwierciedlenie w aktach sprawy), a następnie przeanalizował zgromadzone dowody i ustalił, czy w sprawie rzeczywiście wystąpił łańcuch transakcji (jeżeli tak, to czy był on nakierunkowany na dokonanie oszustw podatkowych, jaka była rola poszczególnych podmiotów w tym łańcuchu oraz jakie negatywne skutki odniósł budżet państwa z tytułu ww. transakcji).

Jednocześnie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazał, że jeżeli po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w wyżej wskazanym zakresie NDUS w Opolu ustali, że towar rzeczywiście istniał i został przez Podatnika nabyty, lecz spółka M. nie była jego faktycznym dostawcą, a co za tym idzie wystawiając faktury VAT dopuściła się udziału w oszustwie podatkowym, organ I instancji winien ocenić dobrą wiarę (należytą staranność) Skarżącego w zawieranych transakcjach.

W toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, NDUS w Opolu :

• pismem z 17.01.2023 r., nr [...] wystąpił do NUS w B. o uzupełnienie informacji dotyczących podmiotu M.

• pismem z 17.01.2023 r., nr [...] wezwał M. o dokumenty i wyjaśnienia (wezwanie doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej);

• pismem z 17.01.2023 r., nr [...] wezwał Skarżącego o dokumenty i wyjaśnienia ;

• pismem z 23.01.2023 r., nr [...] wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.-Ś. o przeprowadzenie - w ramach pomocy prawnej - dowodu z przesłuchania R. W. w charakterze świadka;

• pismem z 30.01.2023 r., nr [...] wezwał R. W. (jako prezesa zarządu M.1 Sp. z o.o.) o dokumenty i wyjaśnienia (wezwanie doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej);

• pismem z 30.01.2023 r., nr [...] wezwał R. W. (jako prezesa zarządu F. Sp. z o.o.) o dokumenty i wyjaśnienia (wezwanie doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej);

• postanowieniem z 3.04.2023 r., nr [...] włączył do akt zanonimizowane kserokopie nw. dokumentów:

- protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.-Ś. wobec podmiotu F. Sp. z o.o. pisemnej odpowiedzi T. K. z 15.06.2021 r.

- pisemnej odpowiedzi R. W. z 23.06.2021 r.,

- protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.-Ś. wobec podmiotu M.1 Sp. z o.o.,

- odpowiedzi NUS w B. z 7.02.2023 r. z załącznikami,

- odpowiedź Wiceprezesa Sądu Rejonowego K. z 16.11.2022 r.

• postanowieniem z 16.05.2023 r., nr [...] włączył do akt zanonimizowane kserokopie nw. dokumentów :

- protokołu przesłuchania R. W. z 22.03.2023 r. (złożone w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. nr [...]),

- protokołu przesłuchania R. W. z 24.04.2023 r. (złożone w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. nr [...], [...]).

W wyniku analizy całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, NDUS w Opolu ponownie zakwestionował transakcje zawarte pomiędzy Podatnikiem, a M. (faktury opisane w tabeli nr 1 decyzji) wskazując, że kontrahent tj. spółka M. był podmiotem nierzetelnym (stwarzającym pozory funkcjonowania) i nie mógł dokonać sprzedaży towaru. Stwierdzona nierzetelność dotyczyła strony podmiotowej, bowiem organ I instancji nie kwestionował faktu istnienia towaru i wykorzystania go przez Podatnika w prowadzonej działalności. Ponadto - w ocenie organu I instancji - okoliczności sprawy wskazują na niedochowanie przez Podatnika należytej staranności w transakcjach z tym kontrahentem. Wobec tego NDUS w Opolu, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT, odmówił Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M.

Z podjętym w sprawie rozstrzygnięciem nie zgodził się Podatnik, zaskarżając decyzję organu I instancji w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z zobowiązaniem organu I instancji do przeprowadzenia w sposób bezpośredni dowodu z zeznań świadka R. W. wraz zapewnieniem Podatnikowi uczestnictwa w tym przesłuchaniu.

Nadto decyzji organu I instancji zarzucił:

1) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na niewszechstronnym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego, w szczególności w zakresie zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R. W. w sposób bezpośredni, a jedynie oparcie się na jego zeznaniach złożonych w innych postępowaniach;

2) błędne ustalenie stanu faktycznego wskutek naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na ustaleniu, że podmiot widniejący na fakturze nie jest faktycznym dostawcą towaru, a zatem czynności objęte fakturami pomiędzy Panem a M. w rzeczywistości nie miały miejsca;

3) błędne ustalenie stanu faktycznego wskutek naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na ustaleniu, że Podatnik nie dokonał nabycia materiałów budowlanych od M. w sytuacji, gdy organ jednocześnie ustalił, że Podatnik otrzymał towar widniejący na fakturach VAT wystawionych przez M. i wykorzystał go do realizacji usług budowlanych;

4) błędne ustalenie stanu faktycznego wskutek naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na ustaleniu, że Podatnik nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta M.

- a które to naruszenia doprowadziły organ do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, w zw. z art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 12.11.2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UEL. 2006, nr 347) poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie Podatnika odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania jego kontrahenta - spółki M.

W uzasadnieniu odwołania, pełnomocnik Podatnika rozwinął przedstawione zarzuty i wskazał na występujące, w jego ocenie, nieprawidłowości we wnioskach prezentowanych przez organ I instancji mające wpływ na dokonane ustalenia. Ponadto, na poparcie słuszności swego stanowiska, przytoczył orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) oraz orzecznictwo sądów krajowych.

Rozpatrując sprawę zainicjowaną wyżej omówionym odwołaniem, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, zaskarżoną obecnie decyzją z 16.11.2023 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji przedstawił zebrany materiał dowodowy, w pełni akceptując wnioski organu I instancji co do nierzetelnego charakteru wskazanych w decyzji organu I instancji faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez M. Sp. z o. o, które to faktury w ocenie organu dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Rozpatrując sprawę organ przeprowadził postępowanie uzupełniające, w tym przeprowadził dowody uzupełniające, szczegółowe omówione w zaskarżonej decyzji (str.22 zaskarżonej decyzji).

Dyrektor Izby w sposób szczegółowy przedstawił ustalania faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia oraz w sposób drobiazgowy odniósł się do zarzutów podnoszonych przez stronę. Po przeprowadzeniu analizy decyzji organu I instancji oraz stawianych wobec niej w odwołaniu zarzutów, w konfrontacji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, uzupełnionym w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby stwierdził, że rozstrzygnięcie podjęte przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu jest prawidłowe. Zgromadzony materiał dowodowy nie dawał - w ocenie organu odwoławczego - podstaw do uznania za rzetelne faktur wystawionych na rzecz Podatnika przez M. sp. z o.o.

W wyniku oceny merytorycznych ustaleń wynikających z zaskarżonej decyzji, w konfrontacji z materiałem dowodowym zebranym przez organ I instancji oraz uzupełnionym w toku postępowania odwoławczego, organ II instancji stwierdził, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych do uchylenia decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy wskazywał, że w toku przeprowadzonych wobec Podatnika kontroli podatkowych (upoważnienia nr: [...] z 8.10.2021 r. oraz nr [...] z 8.10.2021 r.), a następnie postępowania podatkowego (wszczęte postanowieniem NDUS w Opolu nr [...] z 5.04.2022 r.) poddano weryfikacji transakcje zawarte z kontrahentem M., który - wg rejestrów zakupu VAT ( tabela nr 2) - miał być głównym dostawcą materiałów budowalnych w badanym okresie, a kwoty wynikające z wystawionych przez ten podmiot faktur miały zasadniczy wpływ na wysokość wykazanego przez Skarżącego podatku naliczonego.

Organ dostrzegł, że Skarżący przedłożył dowody WZ (wystawione do pięciu kwestionowanych faktur): o nr [...] z 22.02.2018 (do faktury nr [...] z 5.03.2018 r.) o nr [...] z 16.03.2018 (do faktury nr [...] z 6.04.2018 r.) o nr [...] z 15.10.2018 (do faktury nr [...] z 5.11.2018 r.) o nr [...] z 25.01.2019 (do faktury nr [...] z 6.02.2019 r.) o nr [...] z 20.01.2020 (do faktury nr [...] z 5.02.2020 r.) Do pozostałych trzech faktur (nr [...] z 20.02.2018 r., [...] z 14.11.2018 r. i [...] z 5.02.2019 r.) nie przedłożono dokumentów WZ. Na ww. dowodach WZ - poza wyszczególnioną nazwą towaru, jego ilością, wartością (dane zgodne z fakturami do których przedłożono dowody) datą wysyłki oraz pieczątką firmy M., a także pieczęcią K. K. i nieczytelnym podpisem - brak jest potwierdzenia odbioru towaru oraz wskazania jakim środkiem transportu towar ten został dostarczony do firmy Skarżącego (niewypełnione rubryki: "Odebrał" oraz "Środek transportu"). W rubryce "Wystawił" figuruje nadrukowana informacja "K. K.", a w rubryce "Wydał" znajduje się pieczątka "PREZES ZARZĄDU K. K." oraz nieczytelny podpis (dotyczy czterech dowodów WZ nr: [...] z 22.02.2018; [...] z 16.03.2018; [...] z 15.10.2018 i 25.01.2019 z 25.01.2019). Natomiast na dowodzie WZ nr [...] z 20.01.2020 r. (wystawionym po śmierci K. K.) znajduje się wyłącznie nadrukowana informacją, że wystawił "K. W." oraz wydał "K. W.", bez podpisu. Na wystawionej do tego dowodu WZ fakturze VAT nr [...] z 5.02.2020 r. - jak wskazano wcześniej - jako wystawca figuruje "P. W." (również bez podpisu).

Nadto z materiału dowodowego wynikało, że zapłaty za poszczególne faktury nastąpiły w dniach:

• faktura VAT nr [...] z 20.02.2018 r. (kwota brutto z faktury 28.853,35 zł) - zapłata 21.03.2018 r. kwota 28.853,35 zł;

• faktura VAT nr [...] z 5.03.2018 r. (kwota brutto z faktury 65.512,01 zł) - zapłata 27.03.2018 r., kwota 35.000,00 oraz 4.04.2018 r., kwota 31.229,69 zł (razem 66.229,69 zł);

• faktura VAT nr [...] z 6.04.2018 r. (kwota brutto z faktury 29.469,57 zł) - brak potwierdzenia zapłaty;

• faktura VAT nr [...] z 5.11.2018 r. (kwota brutto z faktury 39.577,46 zł) oraz faktura VAT nr [...] z 14.11.2018 r. (kwota brutto z faktury 24.603,69 zł) - zapłata 10.12.2018 r., kwota 64.181,45 zł;

• faktura VAT nr [...] z 5.02.2019 r. (kwota brutto z faktury 25.409,16 zł) - zapłata 25.03.2019 r" kwota 25.409,16 zł;

• faktura VAT nr [...] z 6.02.2019 r. (kwota brutto z faktury 33.612,19 zł) – zapłata 25.09.2019 r., kwota 33.612,19 zł;

• faktura VAT nr [...] z 5.02.2020 r. (kwota brutto z faktury 21.492,78 zł) – zapłata 19.03.2020 r., kwota 21.492,78 zł.

Na wystawionych fakturach VAT podmiot M. wskazał nw. rachunki bankowe:

• P. nr [...] (faktury nr: [...] z 20.02.2018; [...] z 5.03.2018 i [...] z 6.04.2018);

• I. nr [...] (faktury nr: [...] z 5.11.2018 ; [...] z 14.11.2018; [...] z 6.02.2019 i [...] z 5.02.2019);

• I.1 nr [...] (faktura nr [...] z 5.02.2020).

Z uwagi na fakt, że wyłącznie rachunek bankowy nr [...] został zgłoszony przez M. we właściwym organie podatkowym (data zgłoszenia 20.09.2019 r.), w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wystąpił do NDUS w Opolu (pismo z 7.09.2023 r.) o udzielenie dodatkowych informacji. Pismem z 14.09.2023 r., nr [...] organ I instancji poinformował, że płatności za wystawione faktury Podatnik dokonywał na rachunki bankowe zgodne ze wskazanymi na fakturach:

- rachunek nr [...] należał do M. (rachunek gospodarczy, data zamknięcia rachunku 20.11.2021 r.),

- posiadaczem rachunku bankowego [...] jest podmiot R. LTD (rachunek gospodarczy, data zamknięcia rachunku 8.12.2020 r.),

- rachunek bankowy [...] to rachunek osobisty, którego posiadaczem jest R. W.

Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej argumentował, że wśród dokumentów zgromadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w O. (sprawa [...]) - na których włączenie do akt niniejszej sprawy ww. organ wydał zgodę zarządzeniem nr [...] z 2.10.2023 r., znajdują się informacje dotyczące analizowanych rachunków bankowych i tak:

- Bank P.1 SA pismem z 3.10.2022 r. poinformował m.in., że rachunek nr [...] był prowadzony na rzecz M., natomiast jego użytkownikiem głównym oraz osobą, która podpisała umowę o prowadzenie przedmiotowego rachunku, umowę o korzystanie z usług bankowości elektronicznej, a także umowę o debetową kartę płatniczą był R. W. Umowa została podpisana 12.09.2017 r.;

- I. SA pismem z 8.09.2023 r. poinformował, że rachunek bankowy nr [...] (data otwarcia 15.02.2017 r., data zamknięcia 8.12.2020 r.) należał do R. LTD, [...], L. (adres korespondencyjny: [...] W., ul. [...]), a osobami umocowanymi do czynności transakcyjnych i bankowości internetowej byli: M. W., R. W. i D. D.1.

Dyrektor Izby wskazywał, że organ I instancji zgromadził wiarygodny materiał dowodowy z którego wynika, że M. sp. z o.o. nie mogła sprzedać towaru wymienionego na fakturach, gdyż jest podmiotem, w którym jedynie stwarzano pozory prowadzenia działalności gospodarczej, bez faktycznego obrotu towarem. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędy Skarbowego w B. wynika, że spółka M. zarejestrowana została pod adresem B., [...]. Jako rodzaj prowadzonej działalności zgłoszono: pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z). W Urzędzie Skarbowym w B. w rejestrze podatników VAT figurowała w okresie od 1.01. 2019 r. do 23.07. 2020 r., tj. do dnia wykreślenia z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 1 ustawy o VAT (podatnik nie istnieje). Jedynym członkiem zarządu spółki M. był K. K., który zmarł [...].11.2019 r. Jedynym wspólnikiem spółki była T. K. (matka K. K.). Po dacie zgonu K. K., złożone zostały przez R. W. drogą elektroniczną, deklaracje VAT-7 za okres od października 2019 r. do kwietnia 2020 r., za czerwiec i sierpień 2020 r. (R. W. w imieniu spółki M. składał deklaracje VAT-7, na podstawie umocowania UPL-1 złożonego w Urzędzie Skarbowym w B. 31.10.2013 r.) W deklaracjach tych wykazano wysokie wartości sprzedaży, niewielkie lub zerowe wartości zakupów i kwoty do przeniesienia. Deklaracje zostały anulowane przez urząd z uwagi na brak umocowania R. W. do składania deklaracji. Po dacie zgonu K. K. zostały złożone również pliki JPK_VAT za okres od października 2019 r. do marca 2020 r. oraz za czerwiec 2020 r. W 2022 r. złożono również pliki JPK_VAT za kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2020 r.

Jedocześnie z akt sprawy wynikało, że tamtejszy organ podatkowy nie posiada informacji na temat zaplecza magazynowego spółki M. Pod zgłoszonym adresem siedziby i działalności gospodarczej, tj. B. [...] nie odnaleziono spółki, brak też było jakichkolwiek szyldów czy oznaczeń w tym miejscu, z których wynikałoby, że spółka M. posiada tam siedzibę, czy też prowadzi działalność (notatka służbowa z 13.07.2020 r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przekazał również informację, że w piśmie z 7.11.2013 r. K. K. oświadczył, że w miejscu siedziby tj. w B. [...] przebywa organ zarządzający, są podejmowane istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu spółki, są wykonywane zadania administracyjne spółki. Poinformował przy tym, że w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą w zakresie robót związanych z budową dróg i autostrad działalność gospodarcza jest wykonywana na terenie całego kraju. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu zwrócił jednak uwagę na fakt, że w aktach sprawy znajduje się oświadczenie B. M. (właścicielki lokalu w B. przy ul. [...]), w którym wyjaśniła ona, że lokal ten wynajmowała K. K. wyłącznie na cele mieszkalne i nigdy nie wyraziła zgody na zarejestrowanie spółki w tym mieszkaniu. Analizując dokumentację spółki M. organ odwoławczy argumentował, że z informacji udzielonej przez Sąd Rejonowy K. w K. wynika, że zgodnie z danymi rejestrowymi KRS prowadzonymi dla M. sp. z o.o. z siedzibą w B., ostatnie sprawozdanie finansowe zostało złożone przez spółkę za rok 2009. Po śmierci Prezesa K. K., żaden wniosek przez wspólnika nie został złożony. Wykreślenie zmarłego Prezesa Zarządu nastąpiło z urzędu w trybie art. 24 ust. 6 ustawy KRS. Natomiast w trakcie prowadzonej u podatnika kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wzywano M. Sp. z o.o. o dokumenty i wyjaśnienia (wezwania z 9 maja 2022 r., oraz z 3 marca 2023 r. ), jednak korespondencja nie była przez spółkę odbierana.

Z kolei oceniając dowody przedłożone przez Skarżącego na potwierdzenie transakcji zawartych z M., tj. faktury, potwierdzenia zapłaty oraz dowody WZ, jak również biorąc pod uwagę zeznania Skarżącego oraz zeznania jego pracowników przesłuchanych w charakterze świadków organ stwierdził, że nie świadczą one o tym, że to M. był faktycznym dostawcą (sprzedawcą) towaru. Organ podkreślał, że NDUS w Opolu nie kwestionował faktu dysponowania przez Skarżącego towarami wymienionymi w treści spornych faktur wystawionych przez M., bowiem towar takiego rodzaju Skarżący mógł posiadać i zużyć wykonując usługi budowlane na poszczególnych inwestycjach, jednakże towar ten nie pochodził od spółki M. Jednocześnie organ podkreślał, że na dokumentach WZ brak jest informacji o środku transportu, którym dostarczono towar. W szczególności brak jest numeru rejestracyjnego pojazdu, który umożliwiłby jego weryfikację. Organ zwracał uwagę, że według wyjaśnień transport leżał po stronie dostawcy (zamówienie towaru obejmowało też transport, bowiem warunkiem zamówienia było dostarczenie towaru). Organ zwracał uwagę, że Skarżący przesłuchany w charakterze świadka zaoferował, że odszuka dane kontaktowe do kierowców, czego jednak nie uczynił. Natomiast ustalenie danych kierowców umożliwiłoby zidentyfikowanie, kto w rzeczywistości dostarczył towar.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, również zeznania pracowników Skarżącego nie potwierdzają, że dostawcą towaru był M., a jedynie wynika z nich, że firma Skarżącego otrzymała towar, przeznaczony na prowadzone przez skarżącego inwestycje (dysponowała takim towarem). Wprawdzie pracownicy Skarżącego - przesłuchani w charakterze świadków - kojarzyli M. jako dostawcę, jednak, w ocenie organu, wynikało to wyłącznie z faktu, że otrzymywali dowody WZ (i/lub faktury) z oznaczeniem tej firmy, na podstawie których sprawdzali, czy ilość i rodzaj dostarczonego towaru jest zgodna. Organ wskazywał, że T. H. zeznał m.in. - "Nas tylko interesowało, żeby materiał przywieziony zgadzał się z dokumentem, który podpisywaliśmy przy odbiorze. Sprawdzaliśmy czy się zgadza (....)" oraz "My nie skupialiśmy się na tym, kto przywozi towar, tylko żeby ilość towaru się zgadzała. Samochody były budowlane, dostawcze, bez oznaczeń. Nam zależało, żeby jak najszybciej rozładować towar. Nie znałem osób przewożących towar. Nie było na to czasu (...)" (przesłuchanie z 20.05.2022 r.). W oparciu o powyższe organ wywiódł, że pracownicy nie weryfikowali, kto jest faktycznym dostawcą towaru (nie znali kierowców, a samochody nie miały oznaczeń). Przedmiotem ich zainteresowania było wyłącznie rozładowanie i sprawdzenie towaru. Podobnie, oceniając zeznania Skarżącego złożone w charakterze strony, organ zauważył, iż wynikało z nich, iż Skarżący w istocie nie przykładał wagi do weryfikacji dostawcy, a jedyną istotną kwestią było otrzymanie zamówionego towaru - "Dostarczali towar. Nie potrzebuję innych informacji" (zeznania z 17.12.2021 r.).

Niezależnie od powyższego organ dokonał weryfikacji w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK) i ustalił, że spółka M. w badanym okresie (do dnia 5.12.2018 r.) była właścicielem wyłącznie samochodu osobowego marki [...] 1996 (wydruk w aktach sprawy). Po tej dacie brak zarejestrowanych na rzecz tego podmiotu pojazdów. Zatem, spółka M. nie była właścicielem środka transportu, którym mógłby dostarczyć towar (materiały budowlane). Ponadto, mając na uwadze ustalenia dotyczące podmiotu M. (opisane szczegółowo w decyzji) organ podkreślił, że brak jest potwierdzenia, aby spółka ta nabyła materiały budowlane oraz jakiekolwiek usługi transportowe w badanym okresie.

Reasumując, organ wskazał, że Skarżący nie dysponował, ani nie przedstawił rzetelnego dowodu, który potwierdzałby, że to M. był rzeczywistym dostawcą towaru wyszczególnionego na wystawionych przez ten podmiot fakturach VAT. Tymczasem, w ugruntowanym już orzecznictwie TSUE przyjmuje się, że podatnik jest zobowiązany do przedstawienia obiektywnych dowodów, że towary i usługi zostały mu rzeczywiście dostarczone i wyświadczone przez podatników, na potrzeby własnych transakcji opodatkowanych VAT, w odniesieniu do których faktycznie zapłacił on VAT (zob. wyroki: z 11.11.2021 r. w sprawie C- 281/20 Ferimet SL, pkt 39; z 21.11.2018 r. w sprawie C-664/16 Vadan, pkt 44).

Organ odwoławczy wskazywał, że powyższe ustalenia korespondują z ustaleniami dotyczących bezpośrednio podmiotu M., z których wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że spółka M. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

Jednocześnie organ podnosił, że NDUS w Opolu, pismami z 5.11.2021 r. nr: [...] i nr [...], wystąpił do M. z prośbą o przesłanie dokumentów potwierdzających transakcje zawarte ze Skarżącym. Wezwania nie zostały jednak podjęte w terminie (doręczenie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej). Ponowne wezwanie do ww. podmiotu zostało wystosowane 17.01.2023 r. Wezwanie to również nie zostało podjęte w terminie (doręczenie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej).

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że z uwagi na brak kontaktu ze spółką, organ I instancji nie miał możliwości przeprowadzenia jakichkolwiek czynności w M. sp. z o.o. Pozyskano natomiast oświadczenie T. K. z 10 czerwca 2021 r. - wysłane mailem przez jej wnuka do innego postępowania. Wynika z niego, że w 2017 r. K. K. ze względów zdrowotnych upoważnił R. W. do prowadzenia spółki M. R. W. był upoważniony do wystawiania faktur i dysponowania rachunkami bankowymi. Z oświadczenia tego wynika również, że po śmierci syna T. K. próbowała kontaktować się z R. W., ale ten nie odpowiadał na jej telefony, ona zaś sama nie posiada informacji na temat działalności spółki M.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazywał, że organ I instancji zebrał również informacje o głównych kontrahentach (dostawcach) spółki M. wykazanych przez ten podmiot w plikach JPK_VAT (wydruk SCORP z bazy WRO- SYSTEM). I tak, do akt sprawy pismem z 3.04.2023 r., nr [...] włączone zostały wyciągi z protokołów kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.-Ś. wobec podmiotów: F. Sp. z o.o., NIP [...] (dalej F.) oraz M.1 Sp. z o.o., NIP [...] (dalej M.1), a także złożone w toku ww. kontroli: odpowiedź T. K. z 15.06.2021 r. oraz odpowiedź R. W. z 23.06.2021 r. (włączone w formie zanonimizowanej).

I tak z kontroli przeprowadzonej wobec spółki F. za okres od czerwca 2017 r. do grudnia 2020 r. wynikało :

• upoważnienie doręczono R. W. - prezesowi zarządu; o Kapitał zakładowy - 5000 zł,

• Wspólnicy: M. W.1, P. K.; o Siedziba: W. ul. [...];

• Przedmiot działalności - kontrolującym nie udało się ustalić, wg wyjaśnień prezesa R. W. cyt. "co nie jest zabronione jest dozwolone";

• Spółka składała deklaracje VAT, w których wykazywała kwoty do przeniesienia;

• Wyjaśnienia prezesa: on - wystawiał i odbierał faktury, nawiązywał kontakty handlowe, zawierał transakcje, realizował zadania związane z prowadzoną działalnością;

• F. nie posiada majątku;

• F. nie zatrudniała pracowników;

• Źródłem finansowania działalności były środki własne;

• F. nie przedłożyła innych - poza fakturami, rejestrami i deklaracjami - dokumentów;

• Prezes R. W. nie stawił się na przesłuchanie, uzasadniając to zagrożeniem COVID -19 i zagrożeniem dla zdrowia, gdyż ma 67 lat i choroby współistniejące;

• Przedmiot faktur sprzedaży: usługi księgowe, informatyczne, doradcze, najem maszyn, doradztwo techniczne i analiza materiałowa, nieruchomość w G. (skorygowana), przewody, kable, rury, przewody, rozdzielnice, słup aluminiowy;

• Faktury wystawione dla M. w latach 2018-2019:

- październik 2018 - usługa księgowa za 1000 zł

- listopad 2018 - usługa księgowa za 1000 zł

- styczeń 2019 - usługa księgowa za 100 zł

- luty 2019 - usługa księgowa za 100 zł

- marzec 2019 - przyczepa ciężarowa za 7.500 zł, maszyna do robót ziemnych za 62 000 zł, samochód ciężarowy [...] za 48.000 zł;

• W okresie czerwiec-grudzień 2019 wystawiono 3 faktury dla M. na łączną kwotę 550 zł netto.

• Faktury wystawione przez M. dla F. w latach 2018-2019:

- podnajem powierzchni magazynowej za 1200 zł miesięcznie do maja 2018,

- opracowanie techniczne założeń do raportu K. za 38 000 zł

- prawo wyłącznej licencji autorskiej dla produkcji biomasy za 1.000.000 zł (skorygowane)

- wycena ryzyka z 15. 000 zł

- doradztwo techniczne za 2000 zł

- prace konsultingowe do projektu [...] za 12.000 zł

W okresie czerwiec-grudzień 2019 wystawiono 3 faktury przez M. na łączną kwotę 4.670.538 zł netto.

Ustalenia z czynności sprawdzających w M. w toku kontroli F.:

- wezwanie do okazania dokumentów nie zostało odebrane przez adresata (M.);

- na wezwanie przesłane do jedynego wspólnika - T. K. uzyskano mailem z 10.06.2021 r. wyjaśnienia, że cyt. " W 2017 roku mój syn K. K. ze względów zdrowotnych upoważnił Pana R. W. do prowadzenia spółki "M.". Pan W. był upoważniony do wystawiania faktur i dysponowania rachunkami bankowymi. Syn zmarł [...] listopada 2019 roku po długotrwałym pobycie w szpitalu. Po śmierci syna próbowałam kontaktować się z Panem R. W., ale nie odpowiadał na moje telefony. Proszę zwrócić się do Pana R. W. w celu uzyskania niezbędnych informacji dotyczących spółki "M." (...)".

Jak ustalił Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.-Ś., podmiot F. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, gdyż nie udowodnił i nie uprawdopodobnił, że był w stanie wykonać czynności, które zafakturował na rzecz podmiotów niejednokrotnie powiązanych osobowo z R. W. Faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury zakupu zostały wystawione przez kontrahentów F. jedynie w celu wygenerowania kosztów na rzecz tej spółki, aby nie dopuścić do wystąpienia podatku podlegającego zapłacie, natomiast faktury sprzedaży mogły służyć mechanizmowi "sprzedam koszty".

Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazał, że w złożonym odwołaniu pełnomocnik Skarżącego zarzucił, że ustaleń, co do braku zakupu towaru od F., organ I instancji dokonał wyłącznie w oparciu o cyt. "przedstawione przez R. W. faktury VAT - podczas, gdy organ nie podjął czynności weryfikacyjnych, czy rzeczywiście tylko te faktury zostały przez spółkę F. Sp. z o.o. wystawione na rzecz M. Sp. z o.o., czy może jakieś faktury nie zostały organowi przedstawione, zostały anulowane, bądź jakieś transakcje nie zostały w ogóle udokumentowane", niemniej jednak w ocenie Dyrektora Izby - wbrew zarzutom odwołania - organ podatkowy zweryfikował możliwość zakupu towaru przez M. od F. W tym celu organ pozyskał i włączył (opisane wyżej) ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec tego podmiotu przez właściwy dla niego organ podatkowy. Niezależnie od powyższego, w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego, NDUS w Opolu samodzielnie występował do F. o szczegóły zawieranych transakcji z M. (pisma z 5.11.2021 r. oraz z 30.01.2023 r.). Nie otrzymał jednak żadnej odpowiedzi na te wezwania. Co istotne, z zeznań prezesa F. R. W. ( co szczegółowo przedstawiono w decyzji) jednoznacznie wynika, że podmiot ten w rzeczywistości nie współpracował handlowo z M., a wystawianym fakturom nie towarzyszyła w tle realna transakcja (były to faktury puste "sensu stricto"). Zatem, postawiony zarzut nie jest zasadny.

Z kolei z kontroli wobec spółki M.1 w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od IV kwartału 2016 r. do grudnia 2018 r. oraz w zakresie źródeł finansowania działalności gospodarczej, wynikało:

• kontrolę wszczęto 2 marca 2021 r;

• kontrolującym - mimo wielokrotnych pism kierowanych do spółki oraz osób nią zarządzających - nie okazano dokumentów źródłowych (poza wybranymi fakturami) objętych zakresem kontroli oraz nie udzielono żądanych wyjaśnień,

• nie przedłożono umów przywoływanych na fakturach ani nie wskazano, co było przedmiotem transakcji zarówno po stronie zakupów, jak i sprzedaży;

• kontrola podatkowa realizowana była bez udziału podatnika - R. W. (prezes zarządu) nie stawiał się na wezwania;

• jak ustalono, siedziba M.1 mieści się w tzw. wirtualnym biurze, a zgłoszony adres korespondencyjny (ul. [...] lok. [...], [...] W.) jest nieaktualny w związku z wypowiedzeniem umowy najmu w czerwcu 2016 r.

• kontrolujący stwierdzili ponadto, że spółka nie dysponowała magazynem, który pozwoliłby na dokonywanie nabyć towaru w ilościach hurtowych;

• pomimo podjętych prób, nie udało się nawiązać kontaktu z wieloma kontrahentami M.1 sp. z o.o., a ci, którzy odpowiedzieli na wezwania z reguły nie przesyłali innych - poza fakturą i dowodem zapłaty - dokumentów związanych z daną transakcją.

W ocenie kontrolujących zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że w rzeczywistości spółka ta jedynie pozorowała dokonywanie nabyć i dostaw towarów w kontrolowanym okresie. Faktury wystawione przez M.1 dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez tę spółkę, wobec czego zastosowanie znajduje w tym przypadku art. 108 ustawy o VAT. Zdaniem kontrolujących, M.1 - w celu zrównoważenia podatku należnego z tytułu deklarowanych dostaw - deklarowała fikcyjne nabycia, które nie znajdują potwierdzenia u kontrahentów. Wobec tego zakwestionowano prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego. Według dokonanych ustaleń, R. W., jako prezes spółki M.1, wykorzystał sytuację, że prezes M. będąc chorym upoważnił go do reprezentowania M. Od tego momentu R. W. mógł wystawiać faktury sprzedaży jako M. na rzecz spółki M.1.

Niezależnie od ww. protokołu kontroli, NDUS w Opolu występował bezpośrednio do podmiotu M.1 o szczegóły zawieranych transakcji z M. (pisma z 5.11.2021 r. oraz z 30.01.2023 r.). Nie otrzymał jednak żadnej odpowiedzi na te wezwania.

Nadto organ I instancji ustalił także, że pozostałych zakupów - wg JPK_VAT - M. miała dokonać od:

a) K.1 Sp. z o.o., s.k., NIP [...], sprzedaż netto 564,00 zł, VAT 129,72 zł,

b) I.2, NIP [...], sprzedaż netto 100 zł, VAT 23,00 zł, H. Spółka akcyjna, NIP [...], sprzedaż netto 100 zł, VAT 23,00 zł.

Wobec wskazanych podmiotów nie przeprowadzono czynności sprawdzających, jednak biorąc pod uwagę wykazane niewielkie wartości, zakupy te (o ile miały rzeczywiście miejsce) nie mogły dotyczyć nabycia materiałów budowlanych przez M. (mogących być następnie przedmiotem dalszej odsprzedaży).

Dodatkowo organy podatkowe podkreślały, że z zestawienia zakupów dokonanych przez M. (wydruk z systemu WRO-SYSTEM) wynika, że podmiot ten - oprócz zakupów od podmiotów wykazanych przez NDUS w Opolu - wykazał w 2018 r. zakup od podmiotu F.1 Sp. z o.o., NIP [...] na kwotę netto 348,00 zł, VAT 80,04 zł. Biorąc jednak pod uwagę niewielką wartość organ stwierdził, że zakupy te również nie mogły dotyczyć nabycia materiałów budowlanych mogących być następnie przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz Skarżącego. Tym bardziej, że jak wynika z informacji zawartych w KRS, podmiot F.1 Sp. z o.o. prowadzi działalność w zakresie szeroko pojętych usług informatycznych oraz sprzedaży oprogramowania.

Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazywał, że brak jest jakiegokolwiek wiarygodnego dowodu, aby M. prowadziła w rzeczywistości działalność gospodarczą w badanym okresie, w tym, aby dysponowała materiałami budowlanymi, mogącymi być przedmiotem dalszej odsprzedaży. Ustalenia te są o tyle istotne, że M. miała rzekomo dokonywać w badanym okresie sprzedaży znacznej ilości materiałów budowlanych nie tylko na rzecz Skarżącego, ale i dla innych podmiotów.

Nadto z akt sprawy wynika, ż pismem z 23.01.2023 r., nr [...] organ I instancji, w ramach pomocy prawnej, wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.-Ś. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R. W. Przesłuchanie to nie doszło jednak do skutku. Świadek nie podjął wezwania do osobistego stawiennictwa (doręczenie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej).

W związku z nieskutecznymi próbami przesłuchania R. W., organ podatkowy I instancji, postanowieniem nr [...] z 16.05.2023 r., NDUS w Opolu włączył do akt zanonimizowane protokoły przesłuchania w charakterze świadka R. W. (przesłuchania z 22.03.2023 r. i z 24.04.2023 r.) przeprowadzone w toku postępowań przygotowawczych prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O.

Z zeznań złożonych przez R. W. 22 marca 2023 r. wynika, że w latach 2017-2020 był prezesem zarządu firmy M.1 sp. z o.o., a w chwili obecnej jest prezesem zarządu firmy F. sp. z o.o. Zeznał, że firma F. nigdy nie współpracowała z M. sp. z o.o. M. była zarządzana przez Prezesa K. K., do chwili jego śmierci, tj. do [...].11.2019 r. Zeznał, że K. K. znał od 2002 r. - były to relacje towarzyskie. Nie był zatrudniony w M., ale zajmował się tam księgowością, nie pobierał z tego tytułu wynagrodzenia. Zeznał również, że wszystkie faktury sprzedaży wystawione dla firm [...] zostały na polecenie K. K. anulowane/wystornowane z uwagi na niedostarczenie towaru. Wskazywał, że ramach swojej pracy wysyłał deklaracje VAT do US w B., a wcześniej do S. z własnego profilu zaufanego. Dotyczyły one okresu od 2017 r. do 2020 r., w tym po śmierci K. K. Podał jednak, że nie wie, kto wypełniał te deklaracje. Nie badał treści deklaracji, nie miał do tego żadnego upoważnienia. W dalszej części R. W. odmówił odpowiedzi na pytanie dotyczące szczegółów wykonywanych przez niego prac księgowych w spółce M. W trakcie przesłuchania R. W. przypomniał sobie, że jednak był zatrudniony w spółce M. od 2012 r. do 2020 r. Zeznał, że upoważnienie do składania deklaracji było złożone w urzędzie skarbowym w B. Wszystkie błędne deklaracje za lata 2017-2020 zostały naprawione w postaci pliku JPK za ten okres, w którym anulowano faktury sprzedażowe VAT wystawione głównie na [...] firmy. Wskazał, że Spółka M. nie dostarczyła towaru, więc faktury te musiały być anulowane. Zeznał również, że zna T. K., była to matka K. K., była to starsza, schorowana osoba. Od śmierci K. K. nie ma z nią kontaktu. Pytany o P. W. zeznał, że nie kojarzy go, chyba był pracownikiem M., podpisywał też jakieś faktury.

Z kolei w trakcie kolejnego przesłuchania w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w O. 24 kwietnia 2023 r. R. W. zeznał, że w spółce M. był zatrudniony na umowę o pracę od 2012 r., na stanowisku księgowego, do lipca 2020 r. Umowę podpisał z nim prezes spółki K. K. Umowa wygasła z końcem czerwca 2020 r. Po śmierci K. K. w listopadzie 2019 r. faktury zaczął otrzymywać pocztą. Nie wie, kto je wysyłał. Nigdy nie kontaktował się z kontrahentami spółki M. Sprzedaż towarów ogłaszana była w intrenecie, ale nie wie, kto się tym zajmował, bo nie miał kontaktu z pracownikami. Wystawione faktury do księgowania otrzymywał od prezesa K. K., gdy ten jeszcze żył. Nie wie, kto wystawiał faktury. W tamtym czasie spółka sprzedawała materiały budowlane. Wie, że faktury były wystawiane, ale nie dostarczano towaru zgodnie z fakturą. Miał świadomość, że spółka w tym czasie nie kupiła towaru, a faktury wcześniej zaksięgowane zostały przez niego wyksięgowane w systemie księgowym. Nie wiedział, czy faktury zostały fizycznie przekazane odbiorcom. Dotyczyło to wszystkich faktur wystawionych w latach 2019 - 2020 oraz w latach poprzednich. Decyzja o wyksięgowaniu została podjęta przez niego. Pamiętał, że M. miała wydzierżawione magazyny w Z. i R., nie pamiętał jednak adresów, nigdy w nich nie był. Zeznał również, że miał dostęp do kont bankowych spółki, bo został upoważniony przez K. K. Gdy stwierdził, że faktury nie miały potwierdzenia w dowodach WZ, kwoty, które wpłynęły na rachunek spółki zostały przez niego zwrócone podmiotom z faktur w formie gotówkowej.

R. W. zeznał również, że w spółce F. był prezesem zarządu od 2017 r. do chwili obecnej. Zajmował się handlem materiałami budowlanymi, usługami niematerialnymi, sprawami księgowymi oraz wystawianiem faktur VAT na sprzedaż. Sporządzał deklaracje VAT i wysyłał elektronicznie JPK_VAT. Wiedział, że zakupu towaru nie było wcześniej, a jednak wystawiał faktury sprzedaży VAT. Wiedział, że są to faktury, które nie mają potwierdzenia w odbiorze towaru. Zapłata za te faktury najpierw wpływała na rachunek bankowy spółki F., następnie w okresie miesiąca zwracał te środki w całości gotówką firmom, którym wystawiał faktury. Za wystawione faktury czasem potrącał sobie prowizję 2 do 5% wartości netto z faktury VAT. Na koniec zeznał, cyt. "wystawiając faktury i przyjmując zapłatę traktowałem to od początku jako wielki żart i wiedziałem, że tego towaru nie będzie. Nie było żadnych powiązań handlowych pomiędzy M., a spółką F."

W ocenie Dyrektora Izby powyższy opis zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że M. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej - stwarzano jedynie pozory jej prowadzenia, w celu dokonywania oszustw podatkowych, a kwestionowane w przedmiotowej sprawie faktury wystawione na rzecz Podatnika przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych czynności. Z przytoczonych powyżej zeznań R. W. wynika bowiem, że to on był osobą, która w rzeczywistości kierowała spółką M. w okresie, gdy prezes zarządu K. K. chorował, a także po jego śmierci w 2019 r. Potwierdzają to również, przytoczone wcześniej, pisemne wyjaśnienia T. K. z 10 czerwca 2021 r., złożone w toku kontroli wobec spółki F. R. W. - jak sam zeznał, a potwierdziła to T. K. - miał dostęp do rachunków bankowych spółki, a także do dokumentacji księgowej (sporządzał i wysyłał deklaracje VAT-7 oraz pliki JPK_VAT w imieniu spółki M.). Potwierdzają to także pisemne wyjaśnienia K. K., który oświadczył w pismach z 3 maja 2016 r. i 12 lutego 2018 r. (dowody pochodzące z akt dochodzenia prowadzonego pod sygnaturą [...]), że od 1999 r. leczy się [...] i kilkanaście razy przebywał w szpitalach [...]. W 2005 r., ze względu na stan zdrowia, udzielił upoważnienia do prowadzenia spółki głównemu księgowemu - R. W. Jak wyjaśnił, stracił kontrolę nad spółką, wszystkie obowiązki i decyzje przejął R. W. Stwierdził, że nie miał wiedzy o nieprawidłowościach w spółce. M. sp. z o.o. prowadził - na podstawie pełnomocnictwa - R. W. K. K. wyjaśnił też, że funkcję prezesa pełnił tylko "na papierze". Przyznał wręcz, że był figurantem i nie ma pojęcia o prowadzeniu spółki, ani o sprawach z nią związanych.

Oceniając zeznania R. W. złożone w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w O., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w zakresie dotyczącym czynności, jakimi zajmował się w podmiocie M. sp. z o.o. zeznania należy uznać w części za wiarygodne, bowiem to R. W. zarządzał spółką, składał deklaracje, dokonywał operacji na koncie bankowym, podejmował decyzje w spółce. Za wiarygodne zatem, w ocenie organu, należało też uznać zeznania o braku towaru, brak jest bowiem dowodów, że M. mogła nabyć materiały budowlane i że je posiadała. Jak wynika z analizy JPK (na podstawie raportu SKORP - Ocena podatnika VAT) w okresie od stycznia 2019 r. do marca 2020 r. M. sp. z o.o. dokonała zakupów od F. sp. z o.o. na kwotę netto 117.700,00 zł, gdzie jak już wcześniej stwierdzono F. była podmiotem nierzetelnym zarządzanym przez R. W. Pozostałe zakupy wykazane w plikach JPK opiewają na symboliczne kwoty netto od 12,30 zł do 564 zł. Organ wskazywał również, że WRO- System to aplikacja, której celem jest wsparcie działań Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie dostępu do gromadzonych informacji, w tym ze składanych przez podatników plików JPK, natomiast SKORP to System Kompleksowej Oceny Ryzyka Podatkowego, stanowiący jeden z modułów aplikacji WRO-System. Z kolei za niewiarygodne, w ocenie Dyrektora Izby, uznać należało, tą części zeznań, z których wynikało, że nie wiedział on, kto po śmierci K. K. wystawiał i wysyłał mu pocztą faktury spółki M., które księgował i kto wypełniał deklaracje, które składał.

Zdaniem Dyrektora Izby, zeznania w tej części są one nielogiczne, w szczególności zważywszy, że spółka M. nie zatrudniała innych osób (brak PIT-4),a wcześniej K. K. był chory i przebywał na leczeniu, a w tamtym okresie wszystkim zajmował się R. W. Z kolei T. K., w tamtym czasie była osobą w podeszłym już wieku (rok urodzenia 1931), a do tego schorowaną (zeznania R. W.), nie korzystającą, jak wynika z materiału dowodowego, z komputera. Zdaniem Dyrektora Izby za niewiarygodne uznać należało także zeznania o podjęciu decyzji przez K. K. o anulowaniu i wystornowaniu wszystkich faktur wystawionych dla firm [...] za lata 2019-2020 i zwrocie gotówki. Nie mógł takiej decyzji podjąć K. K., ponieważ ten zmarł [...] listopada 2019 r.

Oceniając działania R. W., Dyrektor Izby stwierdził, że R. W. dbał o pozory rzeczywistego funkcjonowania spółki M., poprzez składanie deklaracji VAT-7, czy też plików JPK_VAT, co spowodowało, że spółka ta pozostawała przez pewien okres poza obszarem zainteresowań organów podatkowych. Zaangażowanie w proceder wystawiania "pustych faktur" nie było też obce R. W., bowiem w podobny sposób działał jako prezes zarządu F. Jak sam zeznał (przesłuchanie z 24 kwietnia 2023 r. w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w O.) cyt. "(...) Wiedziałem, że zakupu towaru nie było wcześniej, a jednak wystawiłem faktury sprzedaży VAT. Wiedziałem, że są to faktury, które nie mają potwierdzenia w odbiorze towaru. Zapłata za te faktury najpierw wpłynęła na rachunek bankowy sp. z o.o. F. Potem w okresie do miesiąca zwracałem te środki w całości gotówką firmom, którym wystawiłem faktury. Za wystawienie faktur przy zwrocie czasem potrąciłem dla siebie prowizję. Było to od 2 % do 5% wartości netto faktury VAT. (...). Wystawiając faktury i przyjmując zapłatę traktowałem to od początku jako wielki żart i wiedziałem, że tego towaru nie będzie. (...)".

Organ zwracał uwagę, że do wystawiania nierzetelnych faktur pod szyldem M. sp. z o.o. R. W. nie były potrzebne ani biuro, ani magazyny, wystarczył komputer i dostęp do kont bankowych, a to R. W., jak sam przyznał, posiadał. Poza tym R. W. mając możliwość składania do urzędu deklaracji VAT i plików JPK w imieniu spółki, zapewniał, że podmiot M. formalnie ze swoich obowiązków się wywiązuje. Pozwalało to również spółce utrzymać w urzędzie status czynnego podatnika VAT.

Oceniając całokształt zebranych w sprawie dowodów oraz ustalonych okoliczności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdził, że M. nie był w rzeczywistości podmiotem dokonującym na rzecz Skarżącego dostawy materiałów budowlanych wyszczególnionych na wystawionych fakturach VAT (nierzetelność podmiotowa). Przeprowadzone postępowanie wykazało, że wskazany na tych fakturach dostawca był podmiotem, który nie prowadził w badanym okresie faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzał pozory funkcjonowania. W tym zakresie organ odwoławczy podkreślał, że ww. spółka: nie zatrudniała pracowników, nie zakupiła towaru, nie posiadała środków trwałych, nie była właścicielem samochodów dostawczych, nie prowadziła działalności gospodarczej pod zgłoszonym adresem (nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności), a adres siedziby to mieszkanie prywatne, które nie zostało udostępnione przez właścicielkę na siedzibę spółki. Brak jest również wiarygodnych informacji potwierdzających, aby M. dysponowała zapleczem organizacyjno-technicznym (np. magazynami, placami, sprzętem transportowym) niezbędnym w prowadzeniu działalności polegającej na handlu hurtowym materiałami budowlanymi. Prezes M., K. K., z uwagi na stan zdrowia, nie zajmował się faktycznie działalnością spółki, a robił to - jak już wyżej opisano - R. W., który nie był on ani udziałowcem, ani członkiem zarządu spółki, a jedynie osobą zatrudnioną na stanowisku księgowego. Faktury VAT w imieniu M. wystawiano nawet po śmierci jej prezesa (brak zarządu). Brak jest również rzetelnych dokumentów potwierdzających dostawę i odbiór towaru przez skarżącego. Wprawdzie pracownicy Skarżącego zeznali, że towar został dostarczony do firmy samochodami dostawczymi i oni dokonywali jego odbioru, jednak zeznania te nie potwierdzają, że to M. był rzeczywistym dostawcą towaru. Jak bowiem zeznał pracownik T. H., pracownicy nie skupiali się nad tym, kto przywozi towar, tylko, żeby jego ilość się zgadzała. Samochody nie posiadały oznaczeń i nie znali osób przywożących towar. Najważniejsze dla nich było rozładowanie towaru.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Spółka M. - została wykorzystana do czerpania korzyści przez R. W., tj. osobę umocowaną do jej prowadzenia przez prezesa K. K. (w związku z jego chorobą). Organ zwracał również uwagę, że ze strony M. w pewnym momencie nastąpiła na rzecz Skarżącego tzw. nadprodukcja faktur. Jak wynika bowiem z pisma NUS w B. z 16.12.2020 r. nr [...] (kierowanego do Prokuratury Rejonowej w B.), w plikach JPK_VAT (złożonych po śmierci prezesa M.) spółka wykazała wystawione na rzecz Skarżącego faktury:

- nr [...] z 5.02.2020 r. na wartość netto 17.473,80 zł, VAT 4.018,98 zł,

- nr [...] z 7.02.2020 r. na wartość netto 11.054,20 zł, VAT 2.542,46 zł.

Natomiast, Skarżący posiadał w swojej dokumentacji podatkowej (oraz wykazał w pliku JPK_VAT) wyłącznie fakturę nr [...] z 5.02.2020 r.

W celu wyjaśnienia powyższego, w toku postępowania odwoławczego, organ wezwaniem z 21.08.2023 r. wezwał Skarżącego do ustosunkowania się do powyższej okoliczności. Pismem złożonym 8.09.2023 r. Skarżący wyjaśnił, że nigdy nie otrzymał od M. faktury nr [...] z 7.02.2020 r. na wartość netto 11.054,20 zł; VAT 2.542,46 zł. Nie wie czego dotyczy ta faktura, jak również nie ma żadnej wiedzy o ewentualnym wystawieniu lub anulowaniu takiej faktury.

Analizując powyższe, organ stwierdził że taka sytuacja, tj. wystawienie "dodatkowej" faktury również potwierdza, że rzeczywistym celem działalności M. nie było prowadzenie działalności gospodarczej, lecz wystawianie faktur umożliwiających ich odbiorcom obniżanie podatku należnego o podatek naliczony. Trudno bowiem uznać, aby podmiot uwzględniający na wystawionych przez siebie fakturach rzeczywiste transakcje wystawił dla swego kontrahenta fakturę niejako omyłkowo.

Biorąc pod uwagę całokształt dokonanych ustaleń, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, zasadnie organ I instancji uznał, że spółka M. nie była faktycznym dostawcą towarów wynikających z wystawionych przez ten podmiot faktur VAT. Skoro zatem sporne faktury nie dokumentowały transakcji faktycznie dokonanych pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi, to zasadnym było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego. Następnie, z uwagi na to, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dał podstaw do zanegowania samego faktu dysponowania przez Skarżącego towarem, który został wykorzystany do świadczonych usług budowlanych, organ I instancji dokonał oceny zachowania Skarżącego w kontekście tzw. dobrej wiary (należytej staranności) i doszedł do przekonania, że całokształt okoliczności sprawy (opisany szczegółowo w zaskarżonej decyzji) wskazuje na brak zachowania ze strony Skarżącego należytej staranności w kontaktach handlowych z M.

Wobec powyższego, celem ustalenia, czy Skarżący nie uchybił standardom starannego działania, organ odwoławczy dokonał - za organem I instancji – oceny, czy istniały obiektywne sygnały, które mogły i powinny były wzbudzać u Skarżącego niepokój, obawy, wątpliwości, co do kontrahenta, a także czy czynności (oraz okoliczności) na które wskazuje pełnomocnik w złożonym odwołaniu, były wystarczające, aby potwierdzić należytą staranność w kontaktach handlowych z M. Organ podkreślał, że dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania. Należy przy tym założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Nie można zatem wymagać od przedsiębiorcy z jednej strony działań ponad miarowych, ale i z drugiej strony działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji.

Odnośnie powyższego, organ w pierwszej kolejności wskazał, że - w jego ocenie - Skarżący nie zweryfikował swego kontrahenta w sposób należyty. Świadczą o tym następujące okoliczności.

Wg zeznań Skarżącego złożonych 17.12.2021 r. (w toku kontroli podatkowej), spółka M. została Skarżącemu przez kogoś polecona, przy czym Skarżący nie pamiętał nawet przez kogo), a kontrahenta tego weryfikował przez CEIDG, albo białą listę, lecz nie posiadał wydruków. Z kolei, w złożonym odwołaniu pełnomocnik wskazał, że weryfikacja następowała poprzez KRS, natomiast, odnośnie weryfikacji kontrahentów na tzw. "białej liście" pełnomocnik wskazywał, że cyt. "(...) przy czym dopiero od 1.01.2020 r. wprowadzony został obowiązek dokonywania wydruków z tego wykazu i jego przechowywania. Wcześniej Skarżący regularnie sprawdzał, czy kontrahent posiadał status podatnika czynnego VAT, lecz nie przechowywał wydruków - gdyż brak było takiego obowiązku". Natomiast organ zwracał uwagę, że wykaz prowadzony przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie art. 96b ustawy o VAT (tzw. "biała lista") zawierający dane dotyczące zarejestrowanych podatników VAT, w tym numery wykorzystywanych przez te podmioty rachunków bankowych, funkcjonuje dopiero od 1.09.2019 r. Zatem - wbrew wyjaśnieniom pełnomocnika – Skarżący nie mógł przed tym dniem (tj. 1.09.2019 r.) weryfikować kontrahentów we wskazany sposób. Nadto, organ zwrócił uwagę, że jedna ze spornych faktur miała dotyczyć transakcji zawartej w lutym 2020 r. (dot. faktury VAT nr [...] z 5.02.2020 r.), a więc w okresie, gdy "biała lista" już funkcjonowała i odnośnie tej transakcji również skarżący nie posiadał i nie przedłożył wydruku na potwierdzenie weryfikacji. Zatem, w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów, że czynności weryfikacyjne faktycznie miały miejsce.

Niezależnie od powyższego organ uwypuklał, że w realiach niniejszej sprawy wyłącznie formalna weryfikacja kontrahenta (o ile rzeczywiście miała miejsce) nie jest jedyną okolicznością dla wykazania, czy Skarżący dochował należytej staranności. Jak wyjaśnił bowiem NSA w wyroku z 14.06.2018 r., sygn. akt II FSK 1688/16, posiadanie dokumentów rejestracyjnych: nadanie numeru REGON, odpis z KRS oraz dowód zarejestrowania jako podatnika VAT nie wyczerpuje należytej staranności. Są to dokumenty obrazujące formalną stronę podatnika, ale nie przesądzają kwestii sposobu prowadzenia przez niego działalności i nie świadczą automatycznie o tym, że dostawy są przez niego realizowane rzetelnie i zgodnie z przepisami. Posiadanie takich dokumentów dotyczących kontrahenta nie zwalnia z obowiązku oceny, czy dokonane z nim dostawy nie są elementem oszustwa w VAT. Podobnie NSA orzekał w wyrokach: z 9.11.2021 r" sygn. akt II FSK 473/19, z 27.04.2018 r" sygn. akt I FSK 977/16, z 2.03.2018 r., sygn. akt I FSK 766/16. Dodatkowo, w orzecznictwie wskazuje się, że poprzestanie na dokumentach rejestracyjnych kontrahenta jest niewystarczające, skoro formalna rejestracja nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi (zob. wyroki: WSA w Opolu, z 29.07.2020 r., sygn. akt I SA/Op 96/20, NSA z 13.03.2023 r., sygn. akt I FSK 1578/18).

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby, argumentował, że wedle zeznań Skarżącego z M. kontaktował się on wyłącznie telefonicznie i nie weryfikował umocowania do reprezentowania tej spółki (nie znał osobiście osób z tej spółki). Nie wiedział w istocie z kim faktycznie z ramienia tej spółki zawiera transakcje handlowe i kto rzeczywiście jest umocowany do działania w jej imieniu. Wprawdzie Skarżący wskazał, że kontaktował się telefonicznie z K. K. oraz P. W., lecz - jak wynika z zebranych i omówionych w decyzji dowodów - ani K. K., ani P. W. nie mogli się z w rzeczywistości kontaktować ze Skarżącym. Mianowice K. K. chorował i powierzył prowadzenie spółki R. W., natomiast w 2020 r. już nie żył. Z kolei, P. W. nigdy żadnych czynności w imieniu M. nie wykonywał, nie miał nawet żadnej wiedzy o istnieniu takiej spółki (co wynika z protokołu przesłuchania przeprowadzonego w toku postępowania odwoławczego jednego z kontrahentów M., włączonego do akt sprawy postanowieniem z 18 października 2023 r.).

Nadto Skarżący, pytany o wiedzę w zakresie działalności M. (od kiedy była prowadzona, jaki był jej przedmiot i czy była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT) zeznał, że nie jest w stanie odpowiedzieć, nie weryfikuje tego. Dodatkowo zeznał, że nie weryfikował kontrahenta pod względem faktycznej siedziby, sprzętu, pracowników czy magazynów. Widział tylko samochód, który dostarczał towar. Nie był nigdy w siedzibie, czy magazynie kontrahenta. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wywodził, że przezorny przedsiębiorca powinien wiedzieć z kim podejmuje współpracę i czy osoba, która mu taką współpracę proponuje reprezentuje firmę kontrahenta, a w sytuacji, gdy osoba taka nie przedkłada na powyższą okoliczność żadnych dokumentów, powinien powziąć wątpliwości co do rzetelności kontrahenta lub przynajmniej podjąć wobec niego pogłębione działania weryfikacyjne. Zdaniem organu, już podstawowa weryfikacja M. w KRS (dostępny on-line na stronie https://ems.ms.gov.pl) powinna była nasunąć przezornemu przedsiębiorcy uzasadnionych wątpliwości, co do rzetelności tego kontrahenta. Mianowice, zgłoszonym przedmiotem działalności były: pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (przeważająca działalność); realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków; pozostała indywidualna działalność usługowa; sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli; działalność komercyjna gdzie indziej niesklasyfikowana; wynajem i dzierżawa; pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana, pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane. Organ podkreślał również, że wpisem z 20.05.2015 r. (co również wynika z KRS) wykreślono z przedmiotu działalności spółki M. m.in. sprzedaż hurtową drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Zatem, w dacie, kiedy Skarżący zawierał transakcje z M., podmiot ten - zgodnie z danymi wykazanymi w Rejestrze Przedsiębiorców KRS - nie prowadził sprzedaży materiałów budowlanych, a więc oferował towary spoza branży, w której działał, co powinno wzbudzić wątpliwości czy rzeczywiście takim towarem dysponuje. Dodatkowo, z wpisu do KRS wynika, że M. posiadała szereg zaległości z tytułów podatkowych oraz z tytułu składek ZUS (dwanaście wpisów dokonanych w latach 2016-2017 na łączną kwotę 12.142,00 zł), a jedyne sprawozdanie finansowe ww. spółka złożyła za rok 2009. Te okoliczności również powinny nasunąć wątpliwości, co do rzetelności tego kontrahenta, skoro nie reguluje on zobowiązań publicznoprawnych oraz nie wywiązuje się z obowiązków nałożonych przepisami prawa. Co za tym idzie, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, taka wstępna weryfikacja, powinna pociągnąć dalsze działania weryfikacyjne np. sprawdzenie, czy podmiot ten rzeczywiście prowadzi działalność pod adresem zgłoszonej siedziby i czy faktycznie oferuje materiały budowlane (a nie jedynie wystawia faktury). Oczywiście trudno oczekiwać, aby przedsiębiorcy zakupując materiały budowlane w każdym przypadku weryfikowali siedziby swych kontrahentów, czy też sprawdzali czy dany towar rzeczywiście ich kontrahenci posiadają, jednakże w tym konkretnym przypadku istniały okoliczności nasuwające uzasadnione wątpliwości, co do rzetelności kontrahenta i taka pogłębiona weryfikacja była uzasadniona. W ocenie Dyrektora Izby, wobec faktu, że materiały budowlane miały być dostarczane na inwestycje prowadzone przez skarżącego m.in. w K., czy też S. - sprawdzenie siedziby M. zgłoszonej w B., z uwagi na odległości między tymi miastami, nie było niemożliwie lub nadmiernie trudne do zrealizowania. Zresztą skarżący sam wskazywał w swych zeznaniach, że wpływ na wybór M. (firmy z B.) miał fakt prowadzenia inwestycji na Ś. (dla sieci sklepów [...]). Ponadto, gdyby skarżący zweryfikował adres siedziby M. chociażby poprzez ogólnie dostępne w Internecie narzędzie "google maps" i umieszczone tam zdjęcia, to zauważyłby, że pod adresem B., [...], znajduje się blok mieszkalny (na osiedlu mieszkalnym), a więc nie jest to miejsce, w którym mogłaby realnie działać hurtownia budowlana. Tym samym, w przeciwieństwie do pozostałych kontrahentów (od których faktury ujmował po stronie podatku naliczonego w badanym okresie), działających poprzez markety, czy też sklepy budowlane (np. [...], [...], [...], [...] oraz inne podmioty wymienione przez skarżącego w piśmie z 6.02.2023 r.), odnośnie M. zasadne było oczekiwanie, aby skarżący zweryfikował, czy i gdzie ten kontrahent posiada magazyny sprzedawanych materiałów budowlanych. Powzięcie przez Skarżącego powyższych czynności miałoby wpływ na możliwość wykrycia nieprawidłowości po stronie kontrahenta i nie powinno było stanowić nadmiernego obciążenia. Obowiązkiem podatnika jest bowiem sprawdzenie legalności działania podmiotu (kontrahenta), albowiem to podatnik ponosi ryzyko zawiązywania kontaktów handlowych. Organ zgodził się, że Skarżący nie dysponował środkami, aby weryfikować źródła pochodzenia towaru nabytego przez M., niemniej jednak, zdaniem organu, zasadnym było - w kontekście powołanych wyżej okoliczności – zweryfikowanie, czy kontrahent w ogóle posiada (może posiadać) oferowany towar.

W ocenie organu, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut, że organ nie zweryfikował, czy w dacie, kiedy Skarżący współpracował z M. sp. z o.o. pod adresem siedziby spółki były oznaki prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej, a jedynie oparł się na informacjach zebranych w późniejszym okresie. W tym zakresie organ wyjaśnił, że - z przytoczonych we wcześniejszej części niniejszej decyzji - pisemnych wyjaśnień właścicielki mieszkania B. M., pod adresem [...], B. nigdy nie miała swej rzeczywistej siedziby spółka M. Zauważył także, że - jak wynika z pisma NP[...]US w S. (pismo z 12.09.2023 r., nr [...]) - korespondencja wysyłana do M. na ww. adres nie była przez spółkę podejmowana, co również może świadczyć, że pod adresem tym spółka w rzeczywistości nie funkcjonowała. Dodatkowo organ podkreślał, w toku postępowania odwoławczego włączył do akt protokół przesłuchania H. S. (przesłuchanie w charakterze świadka 27.02.2023 r. w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w O. - sprawa [...]), która zeznała, m.in. że od ok. 8 lat mieszka w B. przy [...], a lokal ten należy do jej córki - B. M. Nie kojarzyła firmy M., nie wiedziała też, aby firma ta prowadziła działalność pod tym adresem. Według przesłuchiwanej lokal ten był najmowany przez K. K. przez kilka lat, do ok. 2015 roku. Przyznała, że widziała kilka razy K. K., jego brata i matkę (nie znała natomiast P. W. ani R. W.). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, powyższe okoliczności jednoznacznie potwierdzają, że M. nigdy pod zgłoszonym adresem siedziby nie działała.

Zdaniem organu, bez wpływu na kwestie należytej staranności miała zawarta w odwołaniu argumentacja, że w dacie współpracy wobec M. sp. z o.o. nie prowadzono wobec tego podmiotu żadnych czynności sprawdzających w zakresie podatku VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że podejmując działalność gospodarczą każdy podmiot musi działać w sposób staranny i minimalizować ryzyko niekorzystnych skutków podejmowanych decyzji - co dotyczy zarówno następstw biznesowych, jak i podatkowych danego działania. To do Skarżącego zatem należało przede wszystkim upewnienie się czy M. prowadzi faktyczną działalność, i czy działa rzetelnie. Chociaż obowiązek eliminowania podmiotów nieuczciwych z rynku spoczywa na organach podatkowych, jednakże nie sposób przychylić się do poglądu, że brak czynności sprawdzających wobec ww. podmiotu wyłącza Skarżącego odpowiedzialność za dobór kontrahenta. I nawet jeśli - jak stwierdzono w odwołaniu - świadomość tych organów co do nierzetelności M. zaistniała dopiero w późniejszym okresie, to nie podważa to wniosku NDUS w Opolu, że Skarżący nie wykazał się należytą starannością w kontaktach handlowych.

Z kolei, odnosząc się do wskazanej w odwołaniu okoliczności, że sposób składania zamówień na materiały budowlane od M. w żaden sposób nie odbiegał od zamówień składanych u innych dostawców – organ argumentował, że nie sposób porównywać formy składania zamówień w M. (uzgodnienia telefonicznie z osobami, których Skarżący osobiście nie znał, nie weryfikując umocowania) z zamówieniami od marketów, czy też sklepów budowlanych legalnie działających na terenie całego kraju, oferujących nierzadko możliwość zakupu towarów poprzez strony internetowe, czy też umożliwiających śledzenie zakupów poprzez zarejestrowanie konta klienta, co usprawnia weryfikację zakupów (od momentu złożenia zamówienia do jego dostawy i zapłaty). Zdaniem organu sposób działania tych kontrahentów (sprzedawców towaru) w sposób istotny różnił się od działalności M., która nie posiadała ani stacjonarnego sklepu, ani nawet strony internetowej przez którą można byłoby zamówić towar. Dodatkowo organ akcentował, że kwestia modelu, czy kanonu transakcji stosowanego przez Skarżącego w przestrzeni gospodarczej, jest wewnętrzną sprawą firmy prowadzonej przez Skarżącego, na tym tle jego przekonanie o typowości danej transakcji może mieć miejsce, co nie oznacza jeszcze, że sama typowość danej transakcji świadczy już automatycznie o jej rzetelności. W realiach rzetelnego obrotu gospodarczego, w którym podmioty w sposób uprawniony korzystają z mechanizmu podatku VAT, transakcje winny być kształtowane w sposób przejrzysty i niebudzący wątpliwości nie tylko dla ich stron. W sytuacji, gdy przebieg transakcji odbiega od praktyk przedsiębiorców działających na rynku przejrzyście, rolą podatnika powinno być, dla zachowania prawa od odliczenia, podjęcie stosownych aktów staranności celem sprawdzenia swoich kontrahentów co do ich rzetelności.

Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, nie zgodził się z zawartym w odwołaniu zarzutem, że w sprawie nie wystąpiła żadna przesłanka nakazująca Skarżącemu wzmożoną aktywność. Zdaniem Dyrektora Izby trudno także - w kontekście opisanych wyżej okoliczności - przyznać Skarżącemu rację, że organ podatkowy wymagał od Skarżącego podejmowania nieskończenie wielu środków weryfikacyjnych kontrahenta, w tym obowiązku dokonywania "czynności śledczych" podczas, gdy jego wstępna weryfikacja, wskazywała - zdaniem Skarżącego - na jego rzetelność. Organ wskazywał natomiast, że w istocie, rzetelności tej Skarżący upatrywał wyłącznie w postaci figurującego w KRS wpisu dotyczącego siedziby i wpisu osób uprawnionych do reprezentowania spółki, co wynika z wyjaśnień zawartych na str. 6 odwołania pkt 1 cyt. "Z danych KRS wynika, że spółka posiadała wówczas siedzibę firmy, jak również posiadała przedstawicieli umocowanych do działania w jej imieniu (zarząd oraz prokurenta)". Organ dostrzegł również, że pełnomocnik Skarżącego wskazał również w odwołaniu (str. 6 pkt 6), że biorąc pod uwagę ogólnie przyjęte w branży procedury zapatrywania się w materiały budowlane, przedsiębiorcy zamawiają często towar z wykorzystywaniem środków porozumiewania się na odległość, a wizyty w siedzibie przedsiębiorstwa zdarzają się w wyłącznie w sytuacji powzięcia jakichkolwiek wątpliwości, co do nawiązania współpracy, "a jak już wskazano wyżej - w przypadku M. nic nie mogło spowodować takich wątpliwości". Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że pełnomocnik Skarżącego nie kwestionuje definitywnie zasadności ewentualnej wizyty w siedzibie przedsiębiorcy ograniczając to jednak do sytuacji wątpliwych, co do nawiązania współpracy. Organ podkreślał, że jeżeli Skarżący dokonałby rzetelnej weryfikacji kontrahenta, to powinny były nasunąć się wątpliwości, co do jego uczciwości, a co za tym idzie winny nastąpić dalsze działania np. w postaci zażądania umocowania do zawierania transakcji w imieniu M., weryfikacji czy i gdzie podmiot ten posiada magazyn (magazyny) sprzedawanych towarów (choćby poprzez zadanie pytania w tym zakresie), czy wreszcie wizyty w siedzibie M. Tymczasem, Skarżący nie potrafił nawet wskazać kto polecił mu tę firmę, a jedyne czynności jakie miał podjąć przed nawiązaniem współpracy - na co zresztą brak dowodów - sprowadzały się do weryfikacji siedziby i zarządu w KRS i rzekomej weryfikacji na tzw. białej liście.

Dodatkowo organ wskazywał, że podnoszona w odwołaniu okoliczność płatności w formie przelewu - niezależnie już od faktu, że rachunki te (oprócz rachunku wykazanego na fakturze wystawionej w 2020 r.) nie należały do M. - również nie stanowi potwierdzenia, że Skarżący dochował należytej staranności. Mianowice, dokonanie płatności w formie przelewu za fakturę, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie sprawia, że faktura ta staje się dokumentem poprawnym pod względem formalnym i materialnym, a zatem dokumentem dającym prawo do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. W orzecznictwie utrwalony jest zresztą pogląd, że niewystarczające do wykazania wymaganej staranności jest regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw oraz funkcjonowanie w związku z nimi danego podmiotu wskazują na istnienie wątpliwości, co do ich rzetelności (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 23.02.2021 r., sygn. akt I SA/Rz 78/21). J

W ocenie organu, na gruncie podatku VAT działań weryfikacyjnych wskazanych przez Skarżącego w żadnym wypadku nie można uznać jako wystarczających. Zwłaszcza, że - jak opisano wcześniej - z zebranych dowodów wynika, że w zakresie funkcjonowania spornego podmiotu istniały wystarczające przesłanki do powzięcia przez Skarżącego uzasadnionego podejrzenia, co do wystawiania nierzetelnych faktur. Według Skarżącego, wystarczającym był fakt, że spółka miała wpisaną siedzibę oraz przedstawicieli umocowanych do działania w jej imieniu i tym samym zdaniem Skarżącego było to wystarczające do braku podstaw, aby przypuszczać, że cyt. "może to być np. pusta spółka czy spółka prowadząca działalność oszukańczą" (str. 6 odwołania). W ocenie organu przekonanie Skarżącego - w kontekście pozostałych danych wynikających z KRS (m.in. przedmiot działalności, który nie obejmował sprzedaży materiałów budowlanych, szereg zaległości podatkowych i ZUS, a także brak sprawozdań finansowych) - nie było zasadne. Organ stwierdził, że Skarżący nie poczynił działań, jakich należy oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy, aby posiąść choćby podstawową, ale istotną wiedzę o kontrahencie, z którym zawierał transakcje na znaczne kwoty (w porównaniu do pozostałych zakupów materiałów budowlanych). Kontrahenta M. Skarżący poznał "z polecenia" (nie pamiętał. jednak kto mu polecił tę firmę), kontakt był telefoniczny, ale nie weryfikował umocowania osób, z którymi się kontaktował do działania w imieniu tej firmy. Nadto, przesłuchany w charakterze strony (w toku kontroli podatkowej, 17.12.2021 r.) Skarżący zaoferował m.in., że spróbuje odszukać danych kontaktowych do kierowców M., czego jednak nie uczynił. Zatem, nie znając w istocie osób, z którymi dokonywał telefonicznych uzgodnień (za wyjątkiem znajomości ich imienia i nazwiska), nie prosząc o umocowanie do zawierania transakcji w imieniu M. (nie był to stały i znany Skarżącemu osobiście kontrahent, a więc prośba o takie umocowanie nie byłaby niczym nadzwyczajnym), a jedynie sprawdzając, czy podmiot ten posiada wpisaną do odpowiedniego rejestru siedzibę i zarząd - Skarżący zawierał transakcje na zakup materiałów budowlanych, nie posiadając w istocie pewności, że ich dostawcą jest rzeczywiście podmiot, który wystawia faktury. Jedynym istotnym dla skarżącego aspektem był fakt otrzymania towaru i - w kontekście dokonanego odliczenia podatku naliczonego - poprawnej pod kątem formalnym faktury VAT. Organ uwypuklał, że to rzeczą podatnika, leżącą przy tym w jego własnym interesie, jest zachowanie staranności w dokumentowaniu zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania wtedy, gdy mają one miejsce. Staranność ta ma znaczenie zwłaszcza w przypadku, gdy faktura dokumentująca poniesiony wydatek ma stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Innymi słowy, jeżeli w toku prowadzonej działalności podatnik nie zadba, aby już na etapie, kiedy określone zdarzenia mają miejsce, zgromadzić stosowne dowody, musi liczyć się z tym, że poniesie negatywne skutki niemożności wykazania, iż zdarzenia te zaistniały i miały określony przebieg. Faktyczne zdarzenia gospodarcze może być przez podatnika wykazywane różnymi dowodami, jednakże muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o realizacji dostawy przez wystawcę faktury. Podatnik dokonując odliczenia podatku VAT nie może przyjmować postawy unikania pytań związanych z przeprowadzanymi transakcjami, ich kontrolowania, dokumentowania czy odstępowania od pozyskiwania podstawowych danych w celu upewnienia się w choćby minimalnym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wyklucza konstrukcja podatku VAT (zob. wyrok NSA z 2.02.2023 r., sygn. akt I FSK 1552/18).

Podsumowując organ uwypuklał, że Skarżący nie dysponował, poza fakturami, dowodami WZ dotyczącymi części rzekomych dostaw oraz dowodami zapłaty, żadnymi innymi dokumentami potwierdzającymi transakcje z M. Oznacza to, że podjął współpracę z podmiotem, o którym w istocie nie posiadał żadnej wiedzy i nie podjął żadnych działań, aby tę wiedzę pozyskać i zweryfikować kontrahenta. Organ zgodził się ze Skarżącym, że informacje o śmierci członka zarządu spółki albo o tym, kto składa w jej imieniu deklaracje VAT nie są informacjami ogólnodostępnymi i nie mógł o nich wiedzieć, jednak okoliczność ta pozostaje jednak bez znaczenia dla oceny dochowania przez skarżącego należytej staranności. Podobnie jak to, że w okresie współpracy z M. nie było problemów z kontaktem z tą spółką. W opinii organu, o wiele bardziej istotne znaczenie ma tutaj fakt, że skarżący nie był w stanie podać tak podstawowych, wydawałoby się, informacji, jak dane osoby, przez którą nawiązał kontakt z M. Ze złożonych przez Skarżącego zeznań wynikało, że nie posiada on również dokumentów potwierdzających odpowiednie umocowanie osób z ramienia M. do działania w imieniu tej spółki. Podobnie jak innych, poza fakturą i potwierdzeniem zapłaty, dokumentów związanych z nawiązaniem i realizacją współpracy (w tym poszczególnych transakcji). Nie posiadał bowiem żadnej dokumentacji, choćby w postaci korespondencji, świadczącej o zamawianym towarze i utrzymywanych relacjach handlowych. W ocenie organu, całokształt okoliczności sprawy wskazuje, na brak zainteresowania rzeczywistym źródłem pochodzenia towaru. Tak nadmierne zaufanie do kontrahenta, odbiega od standardów w obrocie gospodarczym i ewidentnie przeczy zachowaniu przez skarżącego należytej staranności kupieckiej i przezorności. Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Gliwicach z 27.06.2017 r. sygn. akt III SA/GI 294/17). W tym zakresie podnieść należy również, że w okresie przyjmowania przez Skarżącego spornych faktur (lata 2018-2020) powszechnie znane było już stanowisko TSUE oraz sądów administracyjnych, co do ograniczenia prawa do odliczenia, jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach po stronie kontrahenta.

W ocenie organu, całość powyższych okoliczności bezsprzecznie dowodzi, że sposób zawierania transakcji z M. narusza wzorzec należytej staranności, jakiej można wymagać od przedsiębiorcy należycie dbającego o swe interesy. Organ wskazywał, że podnoszone w odwołaniu zarzuty polemizują z każdą z osobna okolicznością, powołaną w zaskarżonej decyzji. Nawet gdyby można było zgodzić się ze skarżącym, że okoliczności takie jak: brak bezpośrednich kontaktów z kontrahentem, brak zawarcia pisemnej umowy, wyłącznie telefoniczny sposób składania zamówień, brak sprawdzenia zaplecza logistycznego i siedziby kontrahenta - same w sobie i każda z osobna mogłyby nie przesądzać o braku należytej staranności -to jednak już suma tych okoliczności w łączności z pozostałymi, tj. nawiązanie współpracy za pośrednictwem nieustalonej osoby, zawieranie transakcji z osobami, których upoważnienia do działania w imieniu M. Skarżący nie weryfikował, brakiem zainteresowania kontrahentem w powiązaniu ze skalą współpracy i wartością transakcji, czy też brakiem dociekania przez Skarżącego, czy danym towarem kontrahent rzeczywiście dysponuje - w sposób oczywisty świadczy o braku racjonalnych działań dla upewnienia się, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie transakcjach. Bezspornym jest zatem, że to w interesie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Dla skuteczności ochrony wynikającej z dobrej wiary przedsiębiorca nie może więc poprzestawać wyłącznie na zainteresowaniu kwestiami jakości towaru, realizacji dostaw, czy finansowymi aspektami transakcji, albowiem w kręgu jego uwagi musi leżeć również to, czy nie nabywa towarów pochodzących z niewiadomego źródła. Inaczej musi się bowiem liczyć z ryzykiem ponoszenia negatywnych konsekwencji nielegalnych działań jego kontrahenta.

Zatem, organ odwoławczy, za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, że Skarżącemu, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. Zakwestionowane faktury, jako nieodzwierciedlające faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych pomiędzy opisanymi na nich podmiotami, nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, stosownie do art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jednocześnie, organ I instancji słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że Skarżący zachował ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Dodatkowo Dyrektor Izby zauważył, że w sytuacji, gdy pomiędzy danymi podmiotami nie wystąpiła w rzeczywistości żadna transakcja gospodarcza dla zakwestionowania uprawnienia do obniżenia podatku należnego wystarczające jest wykazanie, że w odniesieniu do spornych transakcji faktury, z których wywodzone jest prawo do odliczenia, dokumentują czynności niedokonane pomiędzy stronami transakcji określonymi jako sprzedawca i nabywca. Taki zaś stan rzeczy wyczerpuje przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wskazany przepis w sposób jednoznaczny wyłącza bowiem prawo do odliczenia podatku wykazanego w takich fakturach, stanowiąc samodzielną podstawę prawną w tym zakresie niezależną od spełnienia przesłanek zawartych w innych przepisach, określających przypadki, w których prawa do odliczenia podatnik zostaje pozbawiony.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, działający w imieniu strony pełnomocnik, zarzucił:

1. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na niewszechstronnym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego, w szczególności w zakresie zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R. W., H. S. i P. W. w sposób bezpośredni, a jedynie oparcie się na ich zeznaniach w innych postępowaniach;

2. naruszenie art. 15 k.p.a. w zw. z art. 138 § 2 k.p.a. poprzez zaniechanie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w postaci m.in. przesłuchania świadków, a zamiast tego przeprowadzenia we własnym zakresie postępowania uzupełniającego i poczynienie na jego podstawie dalszych ustaleń faktycznych, co naruszyło prawo Skarżącego do dwuinstancyjnego rozpoznania sprawy;

3. błędne ustalenie stanu faktycznego wskutek naruszenia art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, polegające na ustaleniu, że podmiot widniejący na fakturze nie jest faktycznym dostawcą towaru, a zatem czynności objęte fakturami pomiędzy Skarżącym a firmą M. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca;

4. błędne ustalenie stanu faktycznego wskutek naruszenia art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, polegające na:

• ustaleniu, że Skarżący miał wiedzę, co do nierzetelnego postępowania swego kontrahenta - M. Sp. z o.o., względnie, że taką wiedzę mógł posiąść, gdyby wykazał się należytą starannością przy doborze kontrahenta, podczas, gdy w istocie Skarżący nie miał wiedzy o nierzetelnej działalności tych spółek, jak również nie mógł tej wiedzy zdobyć przy zachowaniu ostrożności typowej dla uczestnika obrotu gospodarczego;

• ustaleniu, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta - M. Sp. z o.o., a w konsekwencji Skarżący nie miał prawa do dokonania odliczeń podatku naliczonego na podstawie wystawionych faktur przez ww. spółki, podczas, gdy w toku postępowania podatnik przedstawił szereg dowodów na poparcie tezy, że wykazał się należytą starannością przy doborze kontrahenta, a zgromadzone w sprawie dowody nie pozwalały na postawienie tezy przeciwnej;

5. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wyrywkową, dowolną i nastawioną na wykazanie z góry powziętej tezy ocenę materiału dowodowego i pominięcie w niej takich okoliczności, które wprost wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego, a mają znaczenie dla rozstrzygnięcia (Skarżący nie brał udziału w procederze związanym z działalnością Spółki M. Sp. z o.o. i M.1 Sp. z o.o., a nadto Skarżący na początku współpracy otrzymał dokumenty potwierdzające legalność działania kontrahent); Skarżący otrzymał towar, do którego nie miał zastrzeżeń; kontrahent był istniejącym podmiotem wpisanym do KRS; miał legalnie nadany NIP i był czynnym podatnikiem VAT; kopie spornych faktur znajdowały się w dokumentacji spółki; organy państwa, mimo posiadanych możliwości, nie podjęły skutecznych działań w celu przerwania procederu spółki M. Sp. z o.o. i M.1 Sp. z o.o.

- a które to ww. naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły organ do niezasadnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT;

6. naruszenia art. 5 ust. pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich błędne niezastosowanie pomimo, że po stronie Skarżącego nastąpiło faktyczne odpłatne nabycie towarów, a zatem po jego stronie powstało prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur otrzymanych od zbywcy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego szeroko rozwinął postawione zarzuty, wskazując na występującą - w jego ocenie - wadliwość argumentów i wniosków prezentowanych przez organy podatkowe. Pełnomocnik Skarżącego powołał w uzasadnieniu szereg orzeczeń sądów administracyjnych, zarzucając, że organ podatkowy dokonał ustaleń (w szczególności w zakresie należytej staranności) z naruszeniem jednolitej linii orzeczniczej polskich sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz przedstawioną w niej argumentację faktyczną i prawną, szczegółowo odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt p.p.s.a., zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną niniejszej sprawy jest prawo Skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony - w łącznej kwocie 50.212,98 zł - wynikający z ośmiu faktur VAT wystawionych w badanym okresie przez podmiot M. (faktury opisane w tabeli nr 1 zaskarżonej decyzji).

Rozważania co do istoty sprawy rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Z kolei art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle przywołanych przepisów, w odniesieniu do spornych dostaw krajowych, zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów (usług), czy też są to faktury nierzetelne podmiotowo, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, a Skarżący w zakwestionowanych transakcjach co najmniej nie dochował należytej staranności, co skutkuje pozbawieniem Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, obecnie art. 168 Dyrektywy 112. Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może więc stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2016 r., I FSK 1817/14).

Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa TSUE (m.in. wyroki w sprawach C-80/11, C-142/11, C-285/11, C-33/13, C-642/11, C-324/11) podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę, z tej tylko przyczyny, że dostawca dopuścił się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej. Podatnik może natomiast zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, w sytuacji gdy organy podatkowe dowiodą, na podstawie obiektywnych okoliczności, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Co prawda nie można wymagać od podatnika w każdej sytuacji podejmowania czynności sprawdzających, czy jego dostawca nie dopuszcza się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej, bowiem nie należy to do jego obowiązków, a organ podatkowy nie może za każdym razem żądać, że podatnik będzie kontrolował swojego kontrahenta. Niemniej jednak nie budzi również wątpliwości, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub przestępstwo (por. M. Kalinowski, Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące oszustw podatkowych w podatku od towarów i usług w związku z obrotem złomem metali (w:) Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, pod red. B. Brzezińskiego, Warszawa 2013, s. 354-360; B. Wojciechowski, Ewolucja rozumienia dobrej wiary i należytej staranności jako wyraz dialogu między Naczelnym Sądem Administracyjnym a Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Europejski Przegląd Sądowy 2022, nr 10, s. 52-55).

Przechodząc do kwestii zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych , w ocenie Sądu, podniesione w tym zakresie zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur wystawionych na wystawionych przez M. na rzecz Skarżącego, które to faktury organy podatkowe zasadnie uznały za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia w sprawie dokonane zostały na podstawie obszernego materiału dowodowego, który został rozważony w całokształcie okoliczności sprawy. W zaskarżonej decyzji, organ II instancji dokonał zbieżnych z organem I instancji ustaleń odnośnie braku podstaw do doliczenia podatku naliczonego z faktur. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że M. sp. z o.o. nie była w rzeczywistości podmiotem dokonującym na rzecz skarżącego dostawy materiałów budowlanych wyszczególnionych na wystawionych fakturach. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że spółka M. była podmiotem, który nie prowadził w badanym okresie faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzał pozory jej funkcjonowania. Z materiału zgromadzonego przez organy wynikało, że podmiot ten nie zatrudniał pracowników, nie zakupił towarów handlowych, nie posiadał środków trwałych, nie był właścicielem samochodów dostawczych, nie prowadził działalności gospodarczej pod zgłoszonym adresem (adres siedziby to mieszkanie prywatne, które nie zostało udostępnione przez właścicielkę na siedzibę spółki). Brak było również wiarygodnych informacji potwierdzających, aby M. sp. z o.o. dysponowała zapleczem organizacyjno-technicznym (np. magazyny, place, sprzęt transportowy) niezbędnym w prowadzeniu działalności polegającej na handlu hurtowym materiałami budowlanymi. Z materiału dowodowego wynika również, że prezes spółki M. K. K., z uwagi na stan zdrowia, nie zajmował się faktycznie działalnością spółki, a robił to - jak opisano szczegółowo w zaskarżonej decyzji - R. W., który nie był ani udziałowcem, ani członkiem zarządu spółki, a jedynie osobą wykonującą czynności księgowego, posiadającą upoważnienie od prezesa K. K. Z kolei K. K. w pismach z 3 maja 2016 r. i 12 lutego 2018 r. oświadczył, że od 1999 r. leczy się [...] i kilkanaście razy przebywał w szpitalach [...]. W 2005 r., ze względu na stan zdrowia, udzielił upoważnienia do prowadzenia spółki głównemu księgowemu - R. W. Jak wyjaśnił, stracił kontrolę nad spółką, wszystkie obowiązki i decyzje przejął R. W. Stwierdził, że nie miał wiedzy o nieprawidłowościach w spółce. M. sp. z o.o. prowadził - na podstawie pełnomocnictwa - R. W. K. K. wyjaśnił też, że funkcję prezesa pełnił tylko "na papierze". Przyznał wręcz, że był figurantem i nie ma pojęcia o prowadzeniu spółki, ani o sprawach z nią związanych. Ponadto, z pisemnych wyjaśnień T. K. z 10 czerwca 2021 r. (k. 505) - jedynego udziałowca M. sp. z o.o. (złożone drogą e-mail), wynika, że jej syn K. K. ze względów zdrowotnych upoważnił R. W. do prowadzenia spółki M. i był on upoważniony do wystawiania faktur i dysponowania rachunkami bankowymi. Znamiennym jest również fakt, że na szeregu faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. do regulowania płatności wskazany został rachunek bankowy, którego posiadaczem był inny podmiot, tj. R. LTD, a uprawnienia do bankowości internetowej w tym podmiocie posiadał R. W. Spółka M. dokonała zgłoszenia własnego rachunku bankowego nr [...] dopiero w okresie, gdy zaczęła obowiązywać tzw. biała lista podatników (zgłoszenie rachunku 20 września 2019 r., obowiązywanie białej listy od 1 września 2019 r.). Istotne jest również to, że R. W. potwierdził w złożonych zeznaniach, że M. wystawiała puste faktury, za którymi nie szedł towar. R. W. miał dostęp do rachunków bankowych spółki i dokumentacji księgowej (sporządzał i wysyłał deklaracje VAT-7 oraz pliki JPK_VAT w imieniu tej spółki). NUS w B. potwierdził (pismo z 7 lutego 2023 r. - k. 568), że R. W. składał deklaracje VAT- 7 (oraz pliki JPK-VAT) również po śmierci prezesa M., które nie zostały jednak "przyjęte" przez ten organ (dokonano ich anulowania). Co równie istotne, R. W. miał bezpośredni wpływ na dokumentację podatkową, działając również jako przedstawiciel głównego kontrahenta M. sp. z o.o., tj. spółki F. W istocie jednak transakcje między ww. podmiotami nie miały miejsca, co wynika z protokołu kontroli we F. sp. z o.o. oraz zeznań samego R. W., co zostało szeroko opisane w skarżonej decyzji. Jak ustalono, do wystawiania nierzetelnych faktur pod szyldem M. sp. z o.o. R. W. nie było potrzebne ani biuro, ani magazyny, wystarczył komputer i dostęp do kont bankowych, a to R. W., jak sam przyznał, posiadał. Wykazywanie spójnego przepływu faktur pomiędzy ww. podmiotami oraz składanie deklaracji VAT-7, plików JPK_VAT spowodowało, że podmiot M. formalnie ze swoich obowiązków się wywiązywał, co pozwalało utrzymać w urzędzie status czynnego podatnika VAT i nie wzbudzać zainteresowania organów podatkowych tym podmiotem. Zaangażowanie w proceder wystawiania "pustych faktur" nie był R. W. obcy, bowiem w podobny sposób działał jako prezes zarządu F. sp. z o.o., co wynika z jego zeznań (przesłuchanie z 24 kwietnia 2023 r. w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w O.).

Natomiast Skarżący jako strona transakcji nie posiadał żadnej szczegółowej wiedzy na temat rzekomej współpracy z M. sp. z o.o. Poza samymi fakturami wystawionymi przez spółkę M., nie przedłożył wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami faktycznie miały miejsce. Nadto zeznania pracowników Skarżącego nie potwierdzają podejmowania jakichkolwiek czynności w zakresie weryfikacji tego kontrahenta. Ich zeznania nie dowodzą, że M. sp. z o.o. była firmą, która faktycznie dostarczała wskazany na fakturach towar na teren firmy Skarżącego. Co prawda niektórzy z pracowników kojarzyli spółkę M., jednakże słusznie wywiodły organy, w oparciu o analizę całokształtu materiału dowodowego, że mogło to wynikać z faktu dostarczania do firmy Skarżącego faktur wystawianych przez spółkę M., nie zaś z rzeczywistej współpracy gospodarczej jaka rzekomo miała istnieć między Skarżącym a spółką M. Co istotne z zeznań samego R. W., że za wystawionymi fakturami nie szedł żaden towar.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że materiał dowodowy wskazuje również, że gdyby Skarżący lub jego pracownicy dokonali weryfikacji spółki M., to musieliby mieć świadomość, że spółka M. ostatnie sprawozdanie finansowe złożyła za 2009 r., a w zakresie zgłoszonej przez spółkę działalności nie ma wpisu o handlu materiałami budowlanymi. Ponadto, że ma zaległości podatkowe i w ZUS (powyższe wynika z ogólnodostępnych zapisów z KRS). A taka sytuacja powinna wzbudzić w podatniku wzmożoną ostrożność i podejrzenia, co do rzetelności kontrahenta, który pomimo obowiązku nie zgłasza rachunku bankowego, który pozostaje w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy dokonał wnikliwej i szczegółowej oceny wszystkich zebranych dowodów, oceniając je we wzajemnej łączności, uwzględniając wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inną, stosował reguły logiki i doświadczenia życiowego. W sposób wystarczający uzasadnił również podjęte rozstrzygnięcie, wskazując, jakie wnioski dla sprawy wynikają z danego dowodu, a podjętą ocenę nie sposób uznać za dowolną. Podkreślić przy tym należy Skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów i okoliczności, które mogłyby wpłynąć na odmienną ocenę stanu faktycznego aniżeli ta, która została dokonana przez organy obu instancji na podstawie akt sprawy. W rezultacie Sąd stwierdza, że poczynione w tym zakresie przez organy ustalenia faktyczne i ich ocena prawna odpowiadają prawu.

Ustalenia w sprawie dokonane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego. Materiał dowodowy wskazuje, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy przy tym szczególnie zaakcentować, że w sprawie nie był kwestionowany sam fakt wykonania usług związanych z wykonywaniem przez Skarżącego robót czy usług budowlanych z użyciem materiałów budowlanych, lecz przebieg transakcji – rzeczywisty charakter transakcji udokumentowany fakturami wystawionymi przez spółkę M. Organy podatkowe nie kwestionowały, że Skarżący, jest podmiotem rzeczywiście funkcjonującym w obrocie gospodarczym i mógł dysponować realizując swoje cele gospodarcze materiałami budowlanymi, w tym materiałami takimi, jak wykazane w zakwestionowanych fakturach, przy czym z ustaleń organów podatkowych wynika, że Skarżący nabywał analogiczny towar od innych podmiotów i rzetelność tych transakcji nie została zakwestionowana przez organy podatkowe. Jednakże towar wskazany na zakwestionowanych fakturach nie pochodził od spółki M., a spółka ta nie dokonała na rzecz Skarżącego żadnych dostaw, bowiem nie dysponowała żadnym towarem, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej działalność sprowadzała się w istocie do wprowadzania do obiegu pustych faktur, którym nie towarzyszył żaden obieg gospodarczy, a które miały służyć innym podmiotom funkcjonującym na rynku do "sztucznego" zawyżania kosztów fakturami z M., w celu obniżenia dochodu, a co za tym idzie podatku należnego dla budżetu państwa.

Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, na których jako wystawca widnieje spółka M., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż spółka M. nie zrealizowała wskazanych w tych fakturach dostaw na rzecz podatnika. Co więcej, co do zasady spółka M. nie realizowała żadnych dostaw na rzecz jakichkolwiek podmiotów gospodarczych, a jednie wystawiała i wprowadzała do obrotu puste faktury, które służyć miały nadużyciom podatkowym., tj. ich celem było generowanie nierzeczywistych kosztów w celu zmniejszania obciążeń podatkowych. Należy również podkreślić, że z materiału dowodowego wynika, że w pewnym momencie nastąpiła na rzecz Skarżącego tzw. nadprodukcja faktur. Jak wynika bowiem z pisma NUS w B. z 16.12.2020 r. (skierowanego do Prokuratury Rejonowej w B.) w plikach JPK_VAT (złożonych po śmierci prezesa M.) spółka wykazała wystawione na Pana rzecz faktury:

- nr [...] z 5.02.2020 r. na wartość netto 17.473,80 zł, VAT 4.018,98 zł,

- nr [...] z 7.02.2020 r. na wartość netto 11.054,20 zł, VAT 2.542,46 zł.

Natomiast Skarżący posiadał w swojej dokumentacji podatkowej (oraz wykazał w pliku JPK_VAT) wyłącznie fakturę nr [...] z 5.02.2020 r. Pismem złożonym 8.09.2023 r. Co prawda Skarżący wyjaśnił , że nigdy nie otrzymał od M. faktury nr [...] z 7.02.2020 r. na wartość netto 11.054,20 zł; VAT 2.542,46 zł, nie wie czego dotyczy ta faktura, jak również nie ma żadnej wiedzy o ewentualnym wystawieniu lub anulowaniu takiej faktury, niemniej jednak powyższe, zdaniem Sądu, koresponduje z pozostałymi ustaleniami organów, że rzeczywistym celem działalności M. nie było prowadzenie działalności gospodarczej, lecz wystawianie faktur umożliwiających ich odbiorcom obniżanie podatku należnego o podatek naliczony. Skoro zatem sporne faktury nie dokumentowały transakcji faktycznie dokonanych pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi, to zasadnym było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C - 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14.11. 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20.05. 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16.05. 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13).

W tym miejscu zdaniem Sądu należy podkreślić, że w świetle przedstawionych okoliczności, nie budzi jakichkolwiek wątpliwości Sądu, że sporne faktury nie dokumentowały transakcji faktycznie dokonanych pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi. Niemniej jednak z uwagi, iż towar wykazany na fakturach to szeroko rozumiane materiały budowlane i towar oznaczony jedynie co do gatunku oraz uwzględniając, że Skarżący prowadził rzeczywistą działalność w branży budowlanej, zaistniały podstawy do rozważań, czy pomimo nierzetelności podmiotowej zakwestionowanych faktur, Skarżącemu w związku z zakwestionowanymi transakcjami dostarczono towar, w wyniku czego, Skarżący mógłby pozostawać w dobrej wierze, co do przebiegu transakcji, w sposób wykazany na zakwestionowanych fakturach. Organy podatkowe zobowiązane są do badania dobrej wiary, sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Z uwagi, iż w analizowanej sprawie, mimo istotnych poszlak, organy nie zdołały ostatecznie i ponad wszelka wątpliwość, zakwestionować dostaw materiałów budowalnych, tj. materialnego aspektu transakcji, bowiem towar taki, jak wykazany na zakwestionowanych fakturach, wykorzystywany był przez Skarżącego w jego działalności gospodarczej i był towarem oznaczonym jedynie co do gatunku, którego ilości rzeczywistego wykorzystanie towaru na budowach realizowanych przez Skarżącego organy nie były w stanie ustalić, zasadnie w ocenie Sądu, przeszły zatem do oceny dobrej wiary Skarżącego. Nie chodzi tu jednak o sytuację, w której Skarżącemu dostawa (nabycie) nastąpiło rzeczywiście od spółki M. Okoliczność ta została bowiem prawidłowo wykluczona przez organy podatkowe. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie budzi wątpliwości, że spółka M. nie była właścicielem towaru wskazanego na zakwestionowanych fakturach. Przechodząc do oceny dobrej wiary, organy podatkowe rozważały natomiast sytuacje, w której w ślad za nierzetelnymi podmiotowo fakturami, Skarżącemu mógłby być dostarczany towar z innego źródła, a Skarżący nie wiedział i przy dołożeniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że dostawą na jego rzecz towarzyszy nierzetelny podmiotowo odbieg fakturowy. Stąd też zarzuty skargi co do wewnętrznej sprzeczności ustaleń organu w zakresie istnienia towaru Sądu uznał na nieuzasadnione.

Jednakże należy podkreślić, że w sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją okrężnego ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy i stworzyć pozory legalności tych transakcji, którego celem byłoby nieświadome uwikłanie Skarżącego w oszustwo podatkowe, a zakwestionowane transakcje nie mają cech obrotu karuzelowego. Powyższe jest istotne bowiem ocena dobrej wiary podatnika, musi uwzględniać indywidulane okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że organu wskazując, że towar był, nie wskazywały na to, że był to towar pochodzący od spółki M. Ta okoliczność została przez organy definitywnie wykluczona. Organ wskazywały jedynie, że towar taki jak wymieniony na zakwestionowanych fakturach, mógł być wykorzystywany na budowach realizowanych przez Skarżącego. Z tych też względów Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego co do wewnętrznej sprzeczności stanowiska organów. Jednocześnie podkreślić należy, że w toku postępowania podatkowego organy nie były zobowiązane do ustalania od kogo pochodzi towar wykorzystany przez Skarżącego na realizowanych przez niego budowach. Organu mogły ograniczyć się wyłącznie do ustalenia, że towar ten nie pochodził od spółki M., co przesądzą o nierzetelności podmiotowej zakwestionowanych faktur. Podkreślić również należy, że ustalenie że zakwestionowanym transakcją nie towarzyszył żaden obieg gospodarczy, przesądzałoby o braku strony materialnej transakcji i dawałoby podstawę do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenie podatku VAT, bez badania tzw. dobrej wiary i należytej staranności.

W zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w ślad za organem podatkowym I instancji, przeprowadziły analizę w zakresie dochowania przez skarżącego należytej staranności oraz badanie dobrej wiary w zakresie nabyć kwestionowanych towarów. Zauważyć w tym miejscu należy, że jak wynika z orzecznictwa sądowoadministracyjnego należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. W złej wierze jest zarówno ten podatnik, który wie o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, jak i te podatnik który takiej wiedzy na skutek swego niedbalstwa nie posiada. W rozpoznawanej sprawie zatem należy ocenić, czy Skarżący wiedział, bądź powinien był wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie przestawiają rzeczywistych zdarzeń. Należy mieć również na uwadze, że rzeczą podatnika, leżącą przy tym w jego własnym interesie, jest zachowanie staranności w dokumentowaniu zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania wtedy, gdy mają one miejsce. Staranność ta ma znaczenie zwłaszcza w przypadku, gdy faktura dokumentująca poniesiony wydatek ma stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Innymi słowy, jeżeli w toku prowadzonej działalności podatnik nie zadba, aby już na etapie, kiedy określone zdarzenia mają miejsce, zgromadzić stosowne dowody, musi liczyć się z tym, że poniesie negatywne skutki niemożności wykazania, iż zdarzenia te zaistniały i miały określony przebieg. Faktyczne zdarzenia gospodarcze może być przez podatnika wykazywane różnymi dowodami, jednakże muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o realizacji dostawy przez wystawcę faktury. Podatnik dokonując odliczenia podatku VAT nie może przyjmować postawy unikania pytań związanych z przeprowadzanymi transakcjami, ich kontrolowania, dokumentowania czy odstępowania od pozyskiwania podstawowych danych w celu upewnienia się w choćby minimalnym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wyklucza konstrukcja podatku VAT (zob. wyrok NSA z 2.02.2023 r., sygn. akt I FSK 1552/18). Chociaż obowiązek eliminowania podmiotów nieuczciwych z rynku spoczywa głownie na organach państwowych, w tym podatkowych, jednakże kwestie z rzetelnym doborem kontrahenta obciążają w pewnym stopniu samych podatników. Odnosząc się do wskazanej w skardze okoliczności, że sposób składania zamówień na materiały budowlane od M. w żaden sposób nie odbiegał od zamówień składanych u innych dostawców – organy podatkowe słusznie wskazywały, że nie sposób porównywać formy składania zamówień w M. (uzgodnienia telefonicznie z osobami, których podatnik osobiście nie znał, nie weryfikując umocowania) z zamówieniami od podmiotów, które to podmioty w skarżonym okresie dostarczały podobne towary, a których rzetelność dostaw nie została zakwestionowana przez organy podatkowe. Co istotne te ostatnie to firmy znane, z ugruntowaną pozycją na rynku, posiadające strony internetowe itp. Ponadto, współpraca Skarżącego z nimi była długotrwała, a sposób działania kontrahentów (niekwestionowanych sprzedawców towaru dla skarżącego) w sposób istotny różnił się od działalności M. sp. z o.o., która nie posiadała ani stacjonarnego sklepu, ani nawet strony internetowej, przez którą można byłoby zamówić towar. W realiach rzetelnego obrotu gospodarczego, transakcje winny być kształtowane w sposób przejrzysty i niebudzący wątpliwości nie tylko dla stron tych transakcji. Należy również podkreślić, że dokonanie płatności w formie przelewu za fakturę, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie sprawia, że faktura ta staje się dokumentem poprawnym pod względem formalnym i materialnym, a zatem dokumentem dającym prawo do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. W orzecznictwie utrwalony jest zresztą pogląd, że niewystarczające do wykazania staranności jest regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw oraz funkcjonowanie w związku z nimi danego podmiotu wskazują na istnienie wątpliwości, co do ich rzetelności (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 23.02.2021 r., sygn. akt I SA/Rz 78/21). Co więcej, na gruncie rozpoznawanej sprawy, sam R. W. wskazywał, że w swojej działalności – spółka F.- wystawiał puste faktury, który były opłacane przez ich odbiorców na rachunek bankowy, a następnie R. W. zwracał pieniądze odbiorcą faktur w gotówce, potrącają na swoją rzecz prowizje od 2 % do 5 % wartości netto wystawionej faktury VAT.

W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić braku materialnej strony transakcji, jak i świadomego uczestnictwa podatnik w oszustwie to w ocenie Sądu słusznie przeszły do oceny, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie nadużycia podatkowego. Dla stwierdzenia, iż podatnik działał w dobrej wierze istotna jest nie tylko przesłanka braku świadomości podatnika o okolicznościach, że staje się ofiarą oszustwa lub nadużycia, ale także konieczność podjęcia przez niego wszelkich racjonalnych działań w celu ustalenia, czy podejmowane transakcje nie są elementem obejścia przepisów prawa podatkowego lub innego nadużycia popełnionego przez sprzedawcę. Natomiast w materiale dowodowym brak jest dokumentów potwierdzających, że Skarżący rzetelnie weryfikował spółkę M. na dzień zawarcia spornych transakcji. Uwagę zwracają wyjaśnienia samego Skarżącego, który wskazywał, że spółka M. została mu przez kogoś polecona (nie pamiętał przez kogo), a kontrahenta tego weryfikował przez CEIDG, albo białą listę, lecz nie posiada wydruków. Z kolei, w złożonej skardze pełnomocnik skarżącego wskazuje, że weryfikacja nastąpiła przez KRS - czego potwierdzeniem mają być dołączone do akt wydruki z rejestru KRS opatrzone datami pobrania. Jednakże w aktach sprawy brak jest wydruków z KRS, na które wskazano w skardze. Na żadnym etapie (zarówno przed organem I instancji, jak i w toku postępowania odwoławczego) takie wydruki nie zostały przedłożone. Niezależnie od powyższego, dostrzec należy, że w realiach niniejszej sprawy, w sytuacji gdy mamy do czynienia z kontrahentem, który nie prowadzi żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej, to wyłącznie formalna weryfikacja (o ile rzeczywiście miała miejsce) nie jest jedyną okolicznością dla wykazania, czy Skarżący dochował należytej staranności. Jak wyjaśnił bowiem NSA w wyroku z 14.06.2018 r. (sygn. akt II FSK 1688/16) posiadanie dokumentów rejestracyjnych: nadanie numeru REGON, odpis z KRS oraz dowód zarejestrowania jako podatnika VAT nie wyczerpuje należytej staranności. Są to dokumenty obrazujące formalną stronę podatnika, ale nie przesądzają kwestii sposobu prowadzenia przez niego działalności i nie świadczą automatycznie o tym, że dostawy są przez niego realizowane rzetelnie i zgodnie z przepisami. Posiadanie takich dokumentów dotyczących kontrahenta nie zwalnia z obowiązku oceny, czy dokonane z nim dostawy nie są elementem oszustwa w VAT. Podobnie NSA orzekał w wyrokach: z 9.11.2021 r., sygn. akt lI FSK 473/19, z 27.04.2018 r., sygn. akt I FSK 977/16, z 2.03.2018 r., sygn. akt I FSK 766/16. Dodatkowo, w orzecznictwie wskazuje się, że poprzestanie na dokumentach rejestracyjnych kontrahenta jest niewystarczające, skoro formalna rejestracja nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi (zob. wyroki: WSA w Opolu, z 29.07.2020 r., sygn. akt I SA/Op 96/20, NSA z 13.03.2023 r., sygn. akt I FSK 1578/18).

Natomiast z zeznań Skarżącego wynika, że z M. kontaktował się on wyłącznie telefonicznie i nie weryfikował umocowania do reprezentowania tej spółki (nie znał osobiście osób z tej spółki). Nie wiedział zatem w istocie z kim faktycznie z ramienia tej spółki zawiera transakcje handlowe i kto rzeczywiście jest umocowany do działania w jej imieniu. Wprawdzie wskazał, że kontaktował się telefonicznie z K. K. oraz P. W., lecz - jak wynika z przedstawionych w zaskarżonej decyzji dowodów - ani K. K., ani P. W. nie mogli w rzeczywistości kontaktować się ze skarżącym. Mianowice K. K. chorował i powierzył prowadzenie spółki R. W., natomiast w 2020 r. już nie żył.

Z kolei, P. W. nigdy żadnych czynności w imieniu M. nie wykonywał, nie miał nawet żadnej wiedzy o istnieniu takiej spółki (co wynika z jego przesłuchania).

W ocenie Sądu, w przypadku spółki M., także sposób składania zamówień przez Skarżącego na materiały budowlane istotnie odbiegał od zamówień składanych u innych dostawców. Skarżący nie znał osobiście przedstawicieli spółki M., kontaktował się ze spółką wyłącznie telefonicznie, nie weryfikując umocowania osób, ani rzeczywistych możliwości dostawy towarów przez tą spółkę. Tymczasem spółka M. nie posiadała ani stacjonarnego sklepu, ani nawet strony internetowej przez którą można byłoby zamówić towar. Co prawda kwestia modelu, czy kanonu transakcji stosowanego przez podatnika w przestrzeni gospodarczej jest wewnętrzną sprawą jego firmy i na tym tle jego przekonanie o typowości danej transakcji może mieć miejsce, co nie oznacza jeszcze, że sama typowość danej transakcji świadczy już automatycznie o jej rzetelności. W realiach rzetelnego obrotu gospodarczego, w którym podmioty w sposób uprawniony korzystają z mechanizmu podatku VAT, transakcje winny być kształtowane w sposób przejrzysty i niebudzący wątpliwości nie tylko dla ich stron. W sytuacji, gdy przebieg transakcji odbiega od praktyk przedsiębiorców działających na rynku przejrzyście, rolą podatnika powinno być, dla zachowania prawa od odliczenia, podjęcie stosownych aktów staranności celem sprawdzenia swoich kontrahentów co do ich rzetelności. Tymczasem transakcje ze spółka M. nawiązywane były w bliżej nieokreślnych okolicznościach.

W ocenie Sądu nie ma też rzetelnych dowodów na to, aby spółka M. dostarczała skarżącemu wskazany towar, pochodzący nie do samej spółki tylko od innych podmiotów lub by Skarżący padł ofiarą oszustwa podatkowego, czy też został wykorzystany nieświadomie w oszukańczej działalności spółki M. Skarżący działając w sposób profesjonalny na rynku budowalnym, nawiązał współpracę z firmą, której jedynym celem było wprowadzenie do obiegu gospodarczego nierzetelnych faktur niepowiązanych z jakimkolwiek obrotem gospodarczym. W tym miejscu podkreślić należy, że z zeznań R. W. wynika, że generował on wyłącznie puste faktury. Faktury te miały służyć innym przedsiębiorcom do celów zawyżenia kosztów prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, jednak fakturom tym nie towarzyszył żaden towar. Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe nie wynikają żadne okoliczności, z których można byłoby racjonalnie wywieść, że skarżący mógłby pozostawać w dobrej wierze, w tym by spółka M. dostarczała skarżącemu wskazany towar, pochodzący nie do samej spółki tylko od innych podmiotów lub by Skarżący padł ofiarą oszustwa podatkowego, czy też został wykorzystany nieświadomie w oszukańczej działalności spółki M. Podkreślić przy tym należy, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W ocenie Sądu, już sama okoliczność, iż z dokumentów (KRS) spółki M. nie wynikało, że prowadzi ona działalność gospodarczą sprzedaży materiałów budowlanych, powinna skłonić skarżącego do zasięgnięcia pogłębionych informacji na temat tego podmiotu i zweryfikowania jego wiarygodności rynkowej, np. poprzez rozpytanie wśród przedsiębiorców. Takiej pogłębionej weryfikacji można zdaniem Sądu oczekiwać od profesjonalnego przedsiębiorcy nawiązującego współpracę z nowym kontrahentem, dostawy od którego maja stanowić ważny element realizowanych robót budowalnych. Brak jest również wiarygodnych dokumentów dotyczących chociażby początkowych transakcji z podmiotem, z którym dotychczas nie prowadzono żadnej współpracy, w tym rzetelnych dowodów dostawy towaru wykazanego na fakturach. Podkreślić należy, iż organ nie stawiał wygórowanych wymogów weryfikacji kontrahentów i nie obciążał Skarżącego za ich działania. Wykazał natomiast w zaskarżonej decyzji, że wystąpiły liczne okoliczności świadczące, że Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej, przyjmując do rozliczenia faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Biorąc pod uwagę przedstawione szczegółowo w zaskarżonej decyzji ustalenia, brak jest podstaw aby w sprawie uznać, że skarżący przy dołożeniu należytej staranności nie mógł przypuszczać, że jest uczestnikiem transakcji, stanowiących nadużycie podatkowe i to w sytuacji gdy spółka M. oprócz strony formalnej nie stwarzała żadnych faktycznych pozorów prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, które mogłyby wprowadzić Skarżącego w sposób usprawiedliwiony w błąd co do rzeczywistego charakteru prowadzonej przez tą spółkę działalności, w szczególności nie miała siedziby (zarejestrowana była w lokalu mieszkalnym), magazynów, sklepu stacjonarnego nie dysponowała żadnym towarem, nie posiadała strony internetowej, nie posiadała ugruntowanej pozycji na rynku, nie posiadała środków transportu, nie była znana Skarżącemu osobiście, posiadała ujawnione zaległości podatkowe i wobec ZUS, a także nie składała sprawozdań finansowych w KRS. Skarżący nie dysponował, poza fakturami, dowodami WZ dotyczącymi części rzekomych dostaw oraz dowodami zapłaty, żadnymi innymi dokumentami potwierdzającymi transakcje z M., zaś ogół okoliczności sprawy wskazuje, że faktury te zostały wystawione przez podmiot zajmujący się wyłącznie wprowadzeniem do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący bezrefleksyjnie podjął współpracę z podmiotem, o którym w istocie nie posiadał żadnej wiedzy i nie podjął żadnych rzetelnych działań, aby tę wiedzę pozyskać i zweryfikować kontrahenta. W ocenie Sądu istnieją zatem obiektywne przesłanki wskazujące, że Skarżących, o ile nie wiedział, to co najmniej powinien był wiedzieć, iż transakcje mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Skarżący nawiązał bowiem w bliżej nieokreślonych okolicznościach współpracę w firmą, której jedyną działalnością była działalność polegająca na wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a służących odbiorcom tych faktur do nadużyć podatkowych, a nadto obrotowi pustymi fakturami nie towarzyszyły dostawy towarów, co wynika m.in. z zeznań samego R. W. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. W niniejszej sprawie organ doszedł do wniosku, że materiał zgromadzony w sprawie nie pozwala zarzucić Podatnikowi świadomego udziału w oszustwie podatkowym, jednak jest wystarczający, aby uznać brak staranności, czy przezorności w ramach transakcji, których przebieg mógł i powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahenta. Sąd natomiast nie znalazł podstaw, by ustalenie te zakwestionować. Dobra wiara podatnika określana jest przy uwzględnieniu zawodowego charakteru jego działalności gospodarczej, a jej granice wyznacza ostrożność i rozsądek. Obejmuje ona znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, a zastosowanie tej wiedzy pozwala podatnikowi uniknąć niekorzystnych dla niego skutków. Należyta staranność uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach gospodarczych. W ocenie Sądu, decydujące dla zakwestionowania dobrej wiary Skarżącego nie było jedno zaniedbanie, czy niedopatrzenie, lecz ogół wymienionych powyżej faktów, które sumarycznie składają się na obraz nierzetelnego działania w transakcjach zawartych ze spółka M. Odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku po stronie podatnika należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, np. że uczestniczy w działaniach prowadzących do nadużyć podatkowych. "W złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Brak jakichkolwiek rzetelnych czynności weryfikacyjnych powoduje, że nie można przyjąć, że Skarżący dział w usprawiedliwionym przeświadczeniu o prawidłowości transakcji realizowanych ze spółka M. Brak jakiejkolwiek rzetelnej aktywności Skarżącego w tym zakresie w połączeniu z warunkami funkcjonowania kontrahenta powoduje, że uprawniony był wniosek organów podatkowych o co najmniej niedołożeniu należytej staranności przez skarżącego w kontaktach handlowych. Nie budzi wątpliwości, że faktury wystawione przez spółkę M. są odnoszą się do zdarzeń, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a twierdzenia o zachowaniu należytej staranności pozostają gołosłowne, w związku z czym zasadnie organy odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez tego kontrahenta w całości.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe swoje rozstrzygnięcie oparły na analizie zgromadzonego materiału dowodowego. Tym samym Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi dotyczące niewyczerpującego, niewszechstronnego oraz selektywnego sposobu wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Zdaniem Sądu zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy spełnia powyższe wymogi. Nie budzi wątpliwości Sądu, że dążąc do ustalenia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, które dla podatnika stały się podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, organy gromadziły dowody, które pozwoliły na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji podatkowych.

W kontekście nałożonego na organy obowiązku gromadzenia materiału dowodowego należy zwrócić uwagę, że to do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16). Ponadto gromadząc materiał dowodowy organ musi mieć na uwadze, iż dowód musi być istotny w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10).

W treści wniesionego środka zaskarżenia skarżący wielokrotnie zarzuca organom podatkowym, w kontekście naruszenia różnych przepisów Ordynacji podatkowej, że organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia dowodu z przesłuchania R. W. w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym dotyczącym skarżącego. Podstawowy zarzut formułowany w tej mierze przez skarżącego sprawdza się do stwierdzenia, że nieprzeprowadzenie tego dowodu w toku trwającego wobec skarżącego postępowania podatkowego, doprowadziło nie tylko do niewyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, ale także skutkowało ograniczaniem praw strony. Zdaniem Sądu niemożność przesłuchania świadka bezpośrednio przed organem prowadzącym postępowanie w niniejszej sprawie, nie stała na przeszkodzie stwierdzeniu, że faktury VAT wystawione przez M., nie stanowiły wiarygodnego dowodu na potwierdzanie rzeczywistego charakteru dostaw wykazanych na tych fakturach towarów na rzecz podatnika. Powyższe wynika z innych obszernych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, opartych na zeznaniach pracowników podatnika, wyjaśnieniach złożonych przez R. W. w innym postępowania, czy też informacjach udzielonych przez organy administracji publicznej, wskazujących brak rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji. Powyższe wnioski Sąd uznaje za prawidłowe i nie naruszające przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organ odwoławczy materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Należy podkreślić, że w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego, w poszukiwaniu dowodów organ napotyka przeszkody nie do przezwyciężenia, będąc jednocześnie obowiązanym na zasadzie legalizmu do prowadzenia tego postępowania, musi poszukiwać i oprzeć się na dowodach, które jest w stanie pozyskać. Nie można bowiem oczekiwać od organu, aby powstrzymywał się z wydaniem władczego rozstrzygnięcia tylko dlatego, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Powyższe mogłoby prowadzić do sytuacji, w której zakończenie postępowania podatkowego byłoby w niektórych przypadkach niemożliwe, co stałoby w oczywistej sprzeczności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Sąd zwraca w tym miejscu uwagę na to, że w toku prowadzonego postępowania organy podejmowały starania o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania R. W. w charakterze świadka. Niemniej jednak R. W. nie stawiał się na wyznaczony termin przesłuchania. Nadto R. W. w toku prowadzonego postępowania przed organem I instancji był również dwukrotnie wzywany o dokumenty i udzielenie pisemnych wyjaśnień, wezwań również nie odebrał i nie udzielił odpowiedzi.

W kontekście przywołanych uwag Sąd stwierdza, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy, pomimo nieprzesłuchania R. W. bezpośrednio przed organami prowadzącymi postępowanie podatkowe w stosunku do Skarżącego, był wystarczający do stwierdzenia, iż sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W poczet materiału dowodowego prawidłowo włączono dowody zgromadzone w toku przygotowawczych prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. między innymi wobec M. sp. z o.o. (włączone postanowieniem z 16.05.2023 r., nr [...]). Zeznania ww. świadka zostały ocenione przez organy obu instancji i - co warte podkreślenia - nie stanowiły wyłącznej podstawy dokonanych ustaleń.

W tym miejscu należy również podkreślić, że jeżeli organ, nawet pomimo podejmowania prób wezwania świadka na przesłuchanie, ostatecznie odstępuje od przeprowadzenia tej czynności dowodowej, to takie działanie nie przesądza jeszcze o wadliwości prowadzonego postępowania dowodowego, w szczególności w sytuacji, gdy organ podatkowy pozyskał i włączył w poczet materiału dowodowego zeznania takiej osoby, złożone w toku innego postępowania.

Ponadto należy mieć na względzie, że oczekiwanie, iż określone okoliczności mogą zostać wykazane jedynie za pomocą oznaczanych środków dowodowych np. zeznaniami świadków, stałoby w opozycji do obowiązujących w Ordynacji podatkowej unormowań. Przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają bowiem hierarchii dowodów, czyniąc jedne z nich istotniejszymi od innych w procesie ustalania faktów. Katalog środków dowodowych ma charakter otwarty, na co wskazuje treść art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej, a ocena poszczególnych dowodów winna być dokonywana zawsze poprzez pryzmat ich przydatności dla stwierdzenia i rozstrzygnięcia konkretnych okoliczności sprawy

Podkreślić należy, że spoczywający na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie oznacza konieczności przeprowadzania czynności dowodowych bezpośrednio przed organem podatkowym. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przywołany przepis wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje prymatu pierwszeństwa. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego, przy czym pojęcie "materiały" ma dużo szerszy zakres niż termin "dokumenty". W tym określeniu chodzi nie tylko o dokumenty, lecz także o wszystkie pozostałe dowody (materiały), które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości rozumiana w sposób ścisły, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub sąd. Ordynacja podatkowa przewiduje istotne wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 O.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (przykładowo wyroki NSA: z 18 lipca 2019 r. I FSK 1369/17, z 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz z 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05). Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z: 18 lipca 2017 r., I FSK 2166/15; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1629/15; 15 marca 2017 r., I FSK 1295/15; 31 stycznia 2019 r., II FSK 1756/17). Co równie istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy. Biorąc pod uwagę zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, stwierdzić trzeba, że dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają taką samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu (zob. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., II FSK 1756/17). Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 WebMindlLicenses Kft, na który wskazywał autor skargi. TSUE wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16, 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14, 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15, 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10, czy 21 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 355/17. Tak więc w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, np. zeznania świadków z innych postępowań, materiały postępowań, kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec innych podmiotów, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. W przedmiotowej sprawie Skarżący miał możliwość zapoznawania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jak też wyrażania swojego stanowiska w sprawie, co z pewnością stanowiło realizację zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. Tym samym organy miały pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania (w tym, w zakresie protokołu przesłuchania świadka) bez udziału skarżącego podatnika, a zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 Ordynacji podatkowej została realizowana poprzez zaznajomienie skarżącego z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i umożliwienie mu wypowiedzenia się w ich zakresie. Analogicznie należy odnieść się do zarzutów skargi w postaci braku bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadków pozostałych osób, w tym P. W. Postanowieniem z 18.10.2023 r. organ odwoławczy włączył do akt sprawy protokół przesłuchania tego świadka, który złożył zeznania w toku postępowań odwoławczych jednego z kontrahentów spółki M. Mimo braku zachowania bezpośredniości, mają na uwadze charakter złożonych zeznań i zachowanie procedury włączenia w poczet materiału dowodowego protokołu, Sąd uznał, iż nie doszło w tej kwestii do naruszeń proceduralnych.

Sąd stwierdza również, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest, zdaniem Sądu, logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi - zdaniem Sądu - wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast do tego wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów jest natomiast konstrukcja oceny materiału dowodowego, dokonana w skardze przez stronę skarżącą, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wskazały, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami, nie miały w rzeczywistości miejsca.

W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy.

Podsumowując, zdaniem Sądu, okoliczności sprawy nie budzą wątpliwości, że materiał zgromadzony w sprawie pozwolił na pełną i rzetelną analizę i ocenę stanu faktycznego. Rozstrzygnięcie podjęte w zaskarżonej decyzji na podstawie ustalonego stanu faktycznego odpowiada przepisom prawa podatkowego i jest logiczną konsekwencją dokonanych ustaleń. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podjęły szereg czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy. We współpracy z innymi organami podatkowymi oraz innymi instytucjami pozyskano materiał dowodowy pozwalający dokonać ustaleń w zakresie rzetelności i prawdziwości zakwestionowanych transakcji, czym wyczerpano przesłanki z art. 122 w zw. z art. 187 O.p. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (wyroki NSA z: 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 886/10; 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 421/10). Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07), czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, określenie, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywisty przebieg wykazanych na nich zdarzeń gospodarczych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt II GSK 1430/21). Kwestia ta była przedmiotem postępowania dowodowego i została wyczerpująco zbadana, wyjaśniona i oceniona przez organy, a ocena ta nie budzi wątpliwości Sądu. Zatem w sprawie nie było potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Dokonane przez organy ustalenia były wystarczające do uznania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co przemawiało za brakiem przesłanek do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Były również wystarczające do zanegowania dobrej wiary skarżącego.

Nie był także uzasadniony zarzut naruszenia art. 127 O.p., albowiem, jak dowodzi treść zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy ponownie rozpoznał sprawę w jej całokształcie. Okoliczność przedstawienia przez niego stanowiska, które odpowiada kierunkowi rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, nie może być poczytane za naruszenia prawa, skoro według art. 233 § 1 pkt 1 O.p. jednym z możliwych rozstrzygnięć drugoinstancyjnych jest utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Jednocześnie przypomieć należy, że prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 O.p. i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpatrzenia. O tym zaś, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest takim samym aktem stosowania prawa, jak rozstrzygnięcie organu I instancji, a działanie organu odwoławczego nie ma charakteru kontrolnego, ale jest działaniem merytorycznym. Zatem organ odwoławczy uprawniony jest do przeprowadzenia postępowania uzupełniającego. Dopiero w sytuacji, gdy zakres postępowania uzupełniającego wskazuje, że organ odwoławczy musiałby sam przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie kwestii mogących mieć bezpośredni wpływ na treść decyzji, wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty prowadziłoby do sytuacji, w której sprawa rozstrzygana byłaby w istocie w jednej instancji. Koliduje z zasadą dwuinstancyjności taki stan rzeczy, w którym organ II instancji buduje fundamenty dowodowe sprawy, i na tej podstawie wydaje rozstrzygnięcie, ponieważ stworzenie takich fundamentów przynależy do kompetencji organu I instancji. Jeżeli ciężar zebrania materiału dowodowego w istotnym zakresie zostałby przerzucony na organ odwoławczy, to należałoby przyjąć, że sprawa strony została wnikliwie zbadana jednokrotnie, co stoi w sprzeczności z powołaną wyżej zasadą dwuinstancyjności. A contrario, jeżeli materiał dowodowy wymaga uzupełnienia tylko w niewielkim (uzupełniającym) zakresie, to wykluczona jest możliwość przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, a organ odwoławczy obowiązany jest uzupełnić materiał dowodowy, wydać rozstrzygniecie merytoryczne. Zdaniem Sądu, w niniejszej organ odwoławczy posiadał wystarczającą ilość dokumentów i dowodów, aby przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, a więc postępowanie do którego przeprowadzenia ustawodawca upoważnił organ odwoławczy. Przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie nie oznacza przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, a tym, samym nie wykracza poza kompetencje organu. W realiach niniejszej sprawy zostało przeprowadzone postępowanie wyłącznie uzupełniające, w niewielkiej części, a podjęte w drugiej instancji czynności dowodowe nie doprowadziły do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy znacznie szerszej lub odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji i mieściło się w zakresie dopuszczonym w przepisie art. 229 O.p., tym samym nie było podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, bowiem organ odwoławczy skorzystał prawidłowo z przysługujących mu uprawnień (zob. wyrok NSA z 21.02.2007 r., sygn. akt II FSK 321/06). Zeznania P. W., jak i inne dowody zgromadzone przez organ odwoławczy, miały jedynie charakter uzupełniający. Przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie dowodowe miału na celu wyłącznie uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie i nie wiązało się z przeprowadzeniem postępowania w całości lub w znacznej części przez organ odwoławczy, w szczególności dowody te nie doprowadził do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a jedynie potwierdził ustalenia wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji.

Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Sąd uznał, że organ podatkowy wypełnił wynikający z art. 122 O.p. obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, nie przekroczył granic swobodnej jego oceny.

Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ odwoławczy zarówno przytoczył zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść, przedstawił konkretne elementy stanu faktycznego sprawy. Odniósł się także do istotnych, podniesionych w postępowaniu zarzutów i wskazał na przyczynę odmiennej od skarżącego, interpretacji przepisów prawnych. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor Izby opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego. Formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu wynikają z konsekwentnego braku akceptacji ze strony podatnika ustaleń i oceny prawnej jakie zaprezentował organ. Trzeba też zauważyć, że uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że skarżący nie dysponuje argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu.

Zdaniem Sądu, skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów oraz nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Strona negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tychże ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł zostać osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń.

Organ odwoławczy dokonał także prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji. Jeśli zostało prawidłowo wykazane, że faktury nie stanowiły udokumentowania rzeczywiście wykonanych transakcji przez podmioty wykazane w tych fakturach, to zasadne jest pozbawienie podatnika prawa do uwzględnienia tak udokumentowanych wydatków w kosztach uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 3/21).

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, zarówno pod względem materialnym, jak też zgodne jest z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe. Sąd nie dopatrzył się naruszeń, na jakie wskazywał we wniesionej skardze jej autor.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił.