Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 236/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 130 par. 3,  art. 165 par. 1,  art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

﻿ WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 listopada 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Iwona Solatycka, po rozpoznaniu w Wydziale I - w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 listopada 2024 r. sprawy ze skargi: P. Sp. z o.o. zs. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 stycznia 2023 r., nr 0201-IOD3.4100.12.2022 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. sp. z o.o. w W. (dalej jako: Spółka, Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (alej jako DIAS, Organ odwoławczy) z 20 stycznia 2023 r nr 0201-IOD3.4100.12.2022 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu (dalej jako NUS, Organ I instancji) z 28 października 2022 r. odmawiające wszczęcia postępowania z wniosku o wyłączenie pracownika organu. Przedstawiając w oparciu o przepis art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – w skrócie jako p.p.s.a., zwięźle stan sprawy – nie powielając całości treści akt administracyjnych Sąd wskazuje jak poniżej. W dniu 7.10.2022 r. do NUS wpłynął w oparciu o przepis art. 130 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – w skrócie jako o.p., wniosek o wyłączenie pracownika w sprawach o nr [...] i o nr [...] w zakresie prowadzonych postępowań dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2016-2017. Organ I instancji 28 października 2022 r. wydał postanowienie nr 0222-SPV.4100.4.5.2020 i 0222-SPV.4100.1,2.2020 o odmowie wszczęcia postępowania wskazując na zakończenie postępowań, do których został złożony wniosek. Postępowania zostały zakończone wydaniem 4 października 2022 r. decyzji merytorycznych, a więc na dzień złożenia wniosku o wyłączenie tj. 7.10.2022 r. żądanie o wyłączenie pracownika był bezprzedmiotowe – co powodowało konieczność odmowy wszczęcia postępowania, w oparciu o art. 165a § 1 o.p. W złożonym przez Spółkę zażaleniu na postanowienie NUS wskazano na naruszenie przepisów art. 165a § 1 o.p., albowiem wniosek o wyłączenie pracownika nie stanowił żądania wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165 § 1 o.p. i art. 165a o.p. nie mógł znaleźć zastosowania. Zdaniem Spółki postanowienie NUS narusza również art. 217 o.p. z uwagi na brak podstawy prawnej. Postanowieniem z 20 stycznia 2023 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS, wskazując, że podstawa prawna jest na drugiej stronie postanowienia w odnośnikach. Organ odwoławczy argumentował, że wniosek o wyłączenie pracownika został złożony w dacie, gdy postępowania których dotyczył wniosek nie toczyły się, z uwagi na wydanie decyzji. Wskazano, że na wydane decyzje zostały złożone odwołania i podniesiono, że w związku z zarzutami odwołań o niewyłączeniu pracownika NUS od udziału w postępowaniach kwestia ta będzie przedmiotem analizy w postępowaniach odwoławczych, a jej wyniki będą odzwierciedlone w decyzjach ostatecznych.

Na postanowienie DIAS Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzucono utrzymanie w mocy postanowienia bez podstawy prawnej - wskazywany przez Organ odwoławczy odnośnik nie jest taką podstawą prawną. Zdaniem Skarżącej kolejność poszczególnych elementów postanowienia wymieniona w art. 217 o.p. nie jest przypadkowa i należy ją honorować, a nie wymyślać odnośniki/odesłania. Pismem z 28 sierpnia 2023 r. skarga została uzupełniona o zarzuty naruszenia:

– art. 144 § 1, w związku z art. 144 § 2, w związku z art. 207 § 2 o.p przez NUS;

– art. 212, w związku z art. 219 o.p. przez NUS;

– art. 130 § 3 o.p. przez organy obu instancji.

Spółka argumentowała, że postanowienie NUS z 28 października 2022 r. nie zostało skutecznie doręczone Stronie, bo doręczono je pełnomocnikowi Spółki, którego umocowanie wygasło najpóźniej z chwilą doręczenia decyzji tj. z dniem 16.10.2023 r., tak więc postanowienie winno zostać doręczone bezpośrednio Spółce. Na marginesie wskazano, że decyzja dot. 2016 r. nie została doręczona pełnomocnikowi, co stanowi treść zarzutu skargi w sprawie I SA/Wr 310/23, a także powołano argumentację mającą przemawiać za zasadności wniosku o wyłączenie pracownika organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, w szczególności wskazując za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2020 r. o sygn. akt I FSK 1627/17, że art. 217 § 1 pkt 4 o.p. wymieniając podstawę prawną nie precyzuje miejsca jej zawarcia w dokumencie. Brak podstawy prawnej to brak jej w ogóle, a nie dywagacje co do miejsca jej zawarcia w akcie. W odpowiedzi na dodatkowe zarzuty z pisma procesowego DIAS nie zgodził się z tezą, że umocowanie pełnomocnika Spółki wygasło z dniem wydania decyzji, bo pełnomocnictwo do działania wyłącznie przed organem I instancji nie wyłącza złożenia odwołania - z czego pełnomocnik Spółki skorzystał składając 3 stycznia 2023 r. odwołania w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2016-2017. Ponadto pełnomocnictwo w tych sprawach obejmowało reprezentację Spółki w obu instancjach. Postanowieniem z 10 października 2023 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne z urzędu, do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy zawisłej pod sygnaturą I SA/Wr 310/23 z uwagi na tożsamość zarzutów, co do zakresu udzielonego pełnomocnikowi umocowania i uznając za postępowanie wpadkowe te którego dotyczy niniejsza sprawa względem sprawy o sygn. akt I SA/Wr 310/23. Po ustaniu przeszkody Sąd postanowieniem z 12 sierpnia 2024 r. o sygn. akt I SA/Wr 236/23 podjął z urzędu postępowanie sądowoadministracyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje.

Skarga złożona w niniejszej sprawie została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga podlega oddaleniu.

W kwestii skuteczności doręczenia postanowienia NUS pełnomocnikowi Spółki wskazać należy, że w zakresie postępowania obejmującego podatek dochodowy od osób prawnych za lata 2016-2017, w prawomocnym wyroku tut. Sądu o sygn. akt I SA/Wr 310/23 przesądzono, że pełnomocnik Spółki był uprawniony do działania w Jej imieniu w obu instancjach:

"... w postępowaniu przed organami podatkowymi Strona skarżąca była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. W aktach znajduje się pełnomocnictwo szczególne z 2 września 2020 r., złożone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu na druku PPS-1, w którym Spółka umocowała radcę prawnego S. M. do reprezentowania jej w postępowaniu podatkowym w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2016 i 2017. W ocenie Sądu, pełnomocnik Spółki, przy tak określonym przedmiotowo zakresie umocowania, był uprawniony do działania w jej imieniu w obu instancjach."

Stosownie do treści art.130 § 3 o.p.:

"Bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza."

Żądanie o wyłączenie pracownika organu - w rozpatrywanym przypadku pracownika NUS – dotyczy wyłączenia od udziału w konkretnym postępowaniu przed tym organem, a więc w rozpatrywanej sprawie zgodnie z wnioskiem w mających toczyć się przed NUS postępowaniami w zakresie rozliczenia przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 i 2017 r. Skoro zaś owe postępowania w dacie wpływu wniosku do NUS (7 października 2022 r.) o wyłączenie nie toczyły się – zostały bowiem zakończone wydaniem 4 października 2022 r. decyzji kończących postępowania przed NUS, do których odnosił się wniosek Skarżącej o wyłączenie, to nie było możliwości jego merytorycznego rozpoznania i wydania stosownego postanowienia. Godnie z paragrafami przepisu art. 207 o.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej, a decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Wydanie 4 października 2022 r. przez NUS decyzji w przedmiocie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2016 -2017 zakończyło postępowania przed NUS jako organem I instancji i złożony po tej dacie wniosek o wyłączenie nie mógł zostać rozstrzygnięty. Równocześnie jak już wyżej wskazano – co wynika również z poglądów doktryny – merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku o wyłączenie z art. 130 o.p. winno przyjąć procesową formę niezaskarżalnego postanowienia. Zgodnie bowiem z art. 216 o.p. w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia, które dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej, a na wydane postanowienie służy zażalenie tylko gdy przepis ustawy takie prawo przewiduje (na postanowienie w przedmiocie wyłączenia pracownika organu zażalenie nie zostało przewidziane).

Wobec powyższego w sytuacji mającej miejsce w rozpatrywanej sprawie Skarżąca złożyła NUS wniosek o wyłączenie pracownika organu. Wniosek ten z jednej strony nie mógł zostać rozstrzygnięty merytorycznie w ramach postępowań podatkowych, których dotyczył, albowiem zostały one zakończone jeszcze przed otrzymaniem wniosku przez NUS. Z drugiej zaś strony wniosek ten pochodził od podatnika, zawierał żądanie z zakresu przepisów postępowania podatkowego i wymagał reakcji NUS. Tym samym zdaniem Sądu został prawidłowo zakwalifikowany przez Organ I instancji jako żądanie nie mogące inicjować postępowanie podatkowe w rozumieniu art. 165 § 1 o.p., czego konsekwencja było wydanie przez NUS w dniu 28.10.2024 r. postanowienia w oparciu o art. 165a § 1 o.p. W wyniku wydania tego postanowienia, w szczególności Skarżąca uzyskała informację o spóźnieniu się z wnioskiem o wyłączenie i mogła na etapie postępowania przed organem II instancji podnosić kwestię udziału pracownika w postępowaniu, który powinien zostać wyłączony/powinien się wyłączyć w postępowaniu:

"... przedmiotem kontroli zgodności z Konstytucją RP był art. 24 w zw. z art. 141 § 1 k.p.a., będące odpowiednikami art. 130 i 236 § 1 o.p. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 7.03.2005 r. (P 8/03, LEX nr 149908) stwierdził, że przepisy te są zgodne z art. 2 i 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz z art. 6 ust. 1 i art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz.U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze zm.). W powołanym orzeczeniu Trybunał stwierdził, że strony nie są pozbawione możliwości zaskarżenia postanowienia o odmowie wyłączenia, gdyż kwestia ta może być przedmiotem badania w postępowaniu odwoławczym, a więc tym bardziej sądowoadministracyjnym związanym z ewentualnym wniesieniem skargi do sądu na orzeczenie merytoryczne poprzedzone postępowaniem, w którym brał udział pracownik podlegający wyłączeniu."

(P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 130.)

Ponadto stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 3 o.p. przesłanką wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jest wydanie tej decyzji przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu zgodnie z art. 130-132 o.p. Wobec powyższego Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa w zastosowaniu do wniosku Skarżącej o wyłączenie przepisu art. 165a o.p., a i brak jest naruszeni uprawnień procesowych Spółki związanych z postępowaniami podatkowymi dotyczącymi Spółki, których wniosek dotyczył.

Sąd nie podzielił również poglądu Skarżącej o braku wskazania podstawy prawnej w postanowieniu NUS, albowiem słusznym jest rozróżnienie rzeczywistego niezamieszczenia podstawy prawnej w treści rozstrzygnięcia – tu postanowienia, od miejsca zamieszczenia takiej podstawy w danym akcie.

Z wyżej przytoczonych względów Sąd w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a oddalił skargę jako nieuzasadnioną