Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2821/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska Protokolant Konrad Kapiński po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2048/19 w sprawie ze skargi M.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 rok 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od M. Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2048/19, w sprawie ze skargi M. Ł. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "DIAS") z dnia 9 września 2019 r. w przedmiocie odmowa uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

I. art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. dalej: "O.p.") w zw. art. 122 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem wystąpienia przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego i uznanie, że przesłanki te nie zachodzą, w sytuacji gdy:

- ujawnione zostały nowe okoliczności faktyczne (nie dowody w postaci załączonych dokumentów, które tylko potwierdzają te fakty (vide okoliczność nieprzekazania E.K. żadnych kwot pieniężnych przez Skarżącą w wykonaniu umowy sprzedaży z dnia 20.03.2008 r., albowiem umowa ta została zawarta dla ukrycia faktycznej umowy darowizny - czego skutkiem było uznanie jej za nieważną z mocy prawa przez Sąd Rejonowy w G. w sprawie [...] i orzeczenie eksmisji Skarżącej,

- organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania nie ustaliły czy Skarżąca otrzymała cenę sprzedaży ( 2.200.000 zł), w innych zaś postępowaniach, tj. w uzasadnieniu wyroku Sądu Rejonowego w G. z dnia 28.02.2019 r. w [...] oraz uzasadnieniu postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 27.12.2018 r.,

- ustalono zaś, że w 2008 r. ani w późniejszym czasie nie doszło do transferu kwoty 2.200.000 zł na rzecz podatniczki; tym samym odpadła podstawa faktyczna rozstrzygnięcia oparta na domniemaniu prawdziwości aktu notarialnego, które zostało obalone; tym samym została ustalona okoliczność faktyczna nieznana w dacie wydania decyzji przez organ podatkowy;

- okoliczności te są istotne dla sprawy (co przyznał sam Wojewódzki Sąd Administracyjny), ponieważ mogą doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy;

- okoliczności te istniały w dniu wydania decyzji, której dotyczy postępowanie wznowieniowe, lecz nie były znane organowi, który wydał decyzję (wbrew twierdzeniu sądu I instancji, nawet ewentualna wiedza strony o tych okolicznościach nie przekreśla możliwości wznowienia postępowania);

II. art. 365 k.p.c. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że ,,stan związania orzeczeniami wydanymi w innych sprawach odnosi się wyłącznie do sentencji orzeczenia, a nie jego motywów"', co skutkowało pozostawieniem w obrocie prawnym dwóch sprzecznych ze sobą rozstrzygnięć - decyzji organu podatkowego dot. ustalenia zobowiązania podatkowego Skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. oraz wyroku Sądu Rejonowego w G. z dnia 28.02.2019 r. w sprawie [...] nakazującego eksmisję podatniczki z uwagi na nieważność umowy sprzedaży udziału w nieruchomości z dnia. 20.03.2008 r.,

III. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej kontroli decyzji organu 11 instancji i w konsekwencji uznanie skargi za niezasadną, podczas gdy zaskarżona decyzja winna zostać w całości uchylona;

IV. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez sąd I instancji skargi na decyzję DIAS, pomimo że została wydana z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, tj.;

a) art. 122 O.p. polegającym na braku podjęcia wszelkich niezbędnych czynności dla wyjaśnienia sprawy (niedokonanie przez organ oceny okoliczności towarzyszących zawarciu umowa sprzedaży z dnia. 20.03.2008 r.; zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka E. K.; nieuwzględnienie faktu wykreślenia Skarżącej z działu II Księgi Wieczystej nieruchomości położonej w G., zgłoszonego w piśmie z dnia 04.09.2019 r., jako konsekwencji nieważności umowy sprzedaży);

b) art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego dowodowego w materiału sprawie i w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie za dowód potwierdzający fakt nabycia przez Skarżącą w dniu 20.03.2008 r. udziałów w nieruchomości uznano przede wszystkim (w zasadzie - wyłącznie) umowę zawartą przez Skarżącą w tym dniu w formie aktu notarialnego oraz wpis w dziale II księgi wieczystej, podczas gdy rozpatrywana umowa od początku (co przyznały zarówno Sąd Rejonowy w G. jak i Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego) była dotknięta wadą nieważności (wskutek braku faktycznego transferu środków - "ukrycia" darowizny pod postacią sprzedaży w dniu 20.03.2008 r.) i jako taka nie powinna być brana pod uwagę ani jako główny, ani jakikolwiek dowód w sprawie, zaś wpis w dziale II KW został wykreślony, a zatem nie może wiązać organu podatkowego.

Wskazując na powyższe uchybienia pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

3.2. W skardze kasacyjnej postawiono szereg zarzutów naruszenia prawa procesowego, w tym dotyczący art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma prawidłowa wykładnia właśnie tego przepisu. Składając wniosek o wznowienie postępowania Skarżąca wskazała, że wyszły na jaw nowe dowody, nieznane organowi w dacie wydania pierwotnej decyzji, za które uznała okoliczności przytoczone w pozwie w sprawie cywilnej, zgodnie z którymi umowa sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości z dnia 20 marca 2008 r. zawarta pomiędzy Skarżącą, a jej siostrą (powódką w tym procesie) w rzeczywistości była umową fikcyjną, zawartą dla pozoru, a stanowiła faktycznie umowę darowizny, nie zaś umowę sprzedaży. W konsekwencji w jej ocenie nie dysponowała ona środkami na zakup nieruchomości w 2008 r. za cenę 2.200.000,00 zł i pieniądze w tej kwocie nie były transferowane przez nią do siostry oraz nie były w ogóle w jej posiadaniu. Na potwierdzenie okoliczności istniejących w dniu wydania pierwotnej decyzji, które przeczyły dysponowaniu przez nią w 2008 r. środkami pieniężnymi w kwocie 2.200.000,00 zł, Skarżąca wskazała m.in. na: wydanie przez Sąd Rejonowy wyroku nakazującego eksmisję, w uzasadnieniu którego wskazano m.in. na nieważność umowy sprzedaży z 2008 r. zawartej pomiędzy siostrami; pismo Skarżącej skierowane do [...] Urzędu Celno-Skarbowego stanowiącego zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego oraz postanowienie tego organu z 27 grudnia 2018 r. umarzające śledztwo przeciwko podatniczce podejrzanej o to, że w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 30 kwietnia 2009 r. uchylając się od opodatkowania uzyskała przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 2.437.538 zł oraz wbrew przepisom nie ujawniła go w celu opodatkowania (w uzasadnieniu tego postanowienia stwierdzono, że opisany czyn nie został popełniony, gdyż Skarżąca oświadczyła, że transakcja kupna nieruchomości z dnia 20 marca 2008 r. była fikcją); ugodę sądową z 23 maja 2019 r., na okoliczność wykazania istnienia tytułu prawnego do wykreślenia Skarżącej z księgi wieczystej w zakresie udziału 1/10 części w prawie własności nieruchomości i odpis z księgi wieczystej tej nieruchomości. W toku postępowania podatniczka powoływała się zatem równocześnie na wyjście na jaw nowych dowodów jak i nowych okoliczności. Zarówno organ podatkowy jak i Sąd pierwszej instancji stanęły na stanowisku, że Skarżąca nie zaprezentowała ani nowych dowodów ani nowych okoliczności. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że "nowe okoliczności faktyczne", o których mowa art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Sąd a quo stanął ponadto na stanowisku, że okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią, gdyż przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. "Nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć jako takie zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po raz pierwszy dopiero po jej wydaniu. Nie oznacza to sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Stanowisko to należy uznać na prawidłowe, lecz nie koresponduje ono w całości z optyką prezentowaną przez Skarżącą w trakcie postępowania, w tym prezentowaną w skardze kasacyjnej, która upatrywała wyjścia na jaw nowych okoliczności związanych z pozornością umowy sprzedaży, co nie było znane organom podatkowym w trakcie pierwotnego postępowania podatkowego. Z kolei Sąd meriti i DIAS stanęły na stanowisku, że aby nowe okoliczności faktyczne mogły stanowić podstawę do wzruszenia decyzji ostatecznej, to okoliczności te muszą istnieć w dacie wydania tej decyzji, a ponadto fakt istnienia tych okoliczności w dacie wydania decyzji ostatecznej musi zostać udowodniony. W odniesieniu zaś do okoliczności wskazywanych przez Skarżącą nie doszło do spełnienia drugiej z tych przesłanek, gdyż istnienie nowych okoliczności faktycznych udowodniła ona wyłącznie dokumentami, które z uwagi na datę ich powstania nie mogły zostać w toku postępowania wznowieniowego uznane za nowe dowody w sprawie. Stanowisko to nie jest prawidłowe, gdyż w istocie utożsamia nową okoliczność faktyczną z nowym dowodem lub wiąże możliwość wykazywania nowej okoliczności wyłącznie dowodem istniejącym w dacie wydania pierwotnej decyzji. Takie rozumienie "nowej okoliczności faktycznej", o której traktuje art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie jest zgodne z prawidłową wykładnią analizowanego przepisu. Jak wskazano w wyroku NSA z 13 czerwca 2017 r., o sygn. akt II FSK 1276/15 (publ. CBOSA), nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. to nic innego jak nowe fakty dotyczące stanu faktycznego sprawy podatkowej, który stał się podstawą pierwotnego rozstrzygnięcia i subsumpcji przepisów prawa materialnego. Nowym faktem podniesionym w ramach postępowania wznowieniowego przez Skarżącą była zaś pozorność umowy sprzedaży, która to okoliczność faktyczna nie była przez nią podnoszona w pierwotnym postępowaniu.

3.3. Przedstawione powyżej rozumienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dotyczącej "nowych okoliczności faktyczne" nie oznacza jednak, że stanowisko Skarżącej co do możliwości skutecznego wzruszenia decyzji ostatecznej jest prawidłowe. W orzecznictwie i literaturze wskazuje się, że aby można przyjąć zaistnienie skutecznej podstawy do wznowienia postępowania muszą wystąpić łącznie cztery przesłanki: 1) wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych lub dowodów; 2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji. W realiach rozpatrywanej sprawy należy przyjąć, że nie została spełniona przesłanka "wyjścia na jaw" nowych dowodów lub okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy. Co do wykładni wyrażenia ustawowego "wyjdą na jaw" należy przyjąć, że są to dowody lub okoliczności faktyczne, co do których istnienia strona nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, i tym samym nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku (por. J. Rudowski, pkt 11 do art. 240 [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, publ. SIP LEX, wyd. XI, WKP 2019). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę aprobuje stanowisko i jego argumentację co do takiego rozumienia tej przesłanki zaprezentowane również m.in. w wyrokach NSA: z dnia 28 września 2021 r. sygn. akt II FSK 725/21; z dnia 13 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 3333/18; z dnia 13 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 2974/19; z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1129/21; z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2461/19 (publ. CBOSA). Podkreślenia wymaga, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, której celem jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 O.p. Na gruncie tego przepisu podkreślenia wymaga fakt, że procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 O.p. Zasada ta służy ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p. Okoliczność nie podania określonych okoliczności faktycznych w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli okoliczności te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji. Za taką wykładnią analizowanego przepisu przemawia przede wszystkim fakt, że instytucja wznowienia postępowania stanowi tryb nadzwyczajny, który musi być traktowany rygorystycznie z uwagi na to, że stanowi wyłom od podstawowej zasady trwałości decyzji administracyjnych. Przyjąć zatem należy, że istota postępowania wznowieniowego, przy przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. sprowadza się do zbadania konkretnej okoliczności lub dowodów wskazywanych przez stronę, które mają przymiot "nowości", a nie do weryfikacji całego postępowania dotychczas przeprowadzonego w sprawie w oparciu o dowody lub okoliczności faktyczne, co do których podatnik miał wiedzę i świadomość ich wystąpienia, lecz nie uczynił tego w pierwotnym postępowaniu. Skoro w ocenie Skarżącej umowa sprzedaży nieruchomości miała pozorny charakter już w chwili jej zawierania, wobec tego nie było żadnych przeszkód, aby na taką okoliczność powoływać się już w trakcie postępowania, w ramach którego ustalono jej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r.

3.4. Konstatacja ta powoduje, że za nieuzasadnione należy uznać wszystkie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Bez znaczenia były bowiem okoliczności towarzyszące zawarciu nieważnej umowy sprzedaży w 2008 r. i organ podatkowy nie miał obowiązku podejmowania działań mających na celu gromadzenie materiału dowodowego dotyczącego okoliczności zawarcia umowy sprzedaży udziału w nieruchomości w dniu 20 marca 2008 r. na rzecz podatniczki. Także ocena tych okoliczności na gruncie prawa cywilnego (w tym w prawomocnym wyroku eksmisyjnym sądu cywilnego) oraz w postępowaniu karnoskarbowym (w postanowieniu umarzającym śledztwo wobec Skarżącej) jest bez znaczenia, gdyż dotyczy okoliczności faktycznych, co do których nie można uznać, że wyszły na jaw dopiero po maju 2017 r., kiedy to wydana została decyzja ostateczna co do meritum.

3.5. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz.1804 ze zm.).