Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1138/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 23
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Łd 1229/08 w sprawie ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 10 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od W. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 2516 (dwa tysiące pięćset szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27.02.2009 r., sygn. I SA/Łd 1229/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej zwana "popsa" uchylił zaskarżoną przez Wiesława Jończyka decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 10.07.2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 07.05.2008 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. W tych ramach wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji, podzielił stanowisko organu I instancji, odnośnie nieprawidłowości w prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży VAT, które to ustalenie skutkowało pozbawieniem, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwana "Ordynacja podatkowa", tych ewidencji (ksiąg) przymiotu dowodu w postępowaniu podatkowym, a w następstwie tego, określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Tego ostatniego organ dokonał stosując metodę porównawczą wewnętrzną, przyjmując za podstawę porównania rok 2004 r. Nadmieniono równocześnie, że dokonując szacunku uwzględnione zostały czynniki charakterystyczne dla przedsiębiorstwa podatnika, w tym wskaźnik z którego wynikało, że podatnik ponosił z tytułu sprzedaży towarów stratę na poziomie 60% wartości ceny ich zakupu.

Kontynuując wywód Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ I instancji w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że udokumentowana 16 paragonami fiskalnymi, wystawionymi w okresie od 08 do 14 września 2007 r., sprzedaż towarów handlowych, które od kilku lat zalegały w magazynie, wyniosła 28.576,98 zł netto, a podatek 6.286,94 zł., przy czym ich wartość według cen zakupu wynosiła 539.904,08 zł. Zatem, podatnik dokonał sprzedaży po cenie 15 krotnie niższej od ceny zakupu, co jak sam wyjaśnił, spowodowane było przeprowadzeniem wyprzedaży z związku z obowiązkiem zamknięcia działalności gospodarczej, a także tym, że towary były wybrakowane, zniszczone i niemodne. Organ I instancji podniósł również, że na przedmiotowych paragonach nie widniały nazwy wszystkich towarów, które objęte zostały spisem remanentowym sporządzonym na dzień 31.12.2006 r. Wskazał, na rozbieżności jakie w tym zakresie wynikają się z porównania obu tych dokumentów, które nie zostały wyjaśnione nawet przy częściowym uwzględnieniu tłumaczeń strony odnośnie sprzedaży jednego asortymentu pod nazwą innego, pokrewnego. Przedstawiały się one następująco: podatnik wykazał sprzedaż 13.198 sztuk towaru pod nazwą "figi damskie", gdy na stanie znajdowało się 12.129 sztuk, przy czym, tego rodzaju rozbieżność dotyczyła także innych towarów np. sprzedawanych pod nazwą "rajstopy", poza tym, podatnik zaewidencjonował sprzedaż towarów, których nie było w spisie z natury (szorty i sukienki), a sprzedaż pod pozycją "odzież inna" powinna zostać, zdaniem organu, wykazana nie w ilości 716 sztuk, jak to wynika z paragonów fiskalnych, ale 968 sztuk. Organ nie uwzględnił natomiast wyjaśnień strony, że pod pozycją "odzież inna" zostały uwzględnione towary, których nazw nie wprowadzono do kasy fiskalnej oraz, że pewnego rodzaju towary sprzedawano pod nazwą innej grupy towarowej, w przypadku gdy miały przyporządkowany klawisz na kasie fiskalnej. W konsekwencji organ stwierdził, że podatnik dokonał sprzedaży 427 sztuk towarów handlowych więcej, niż było ujęte we wspomnianym spisie.

Dodatkowo organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów strony wskazał, że każda nieprawidłowość w zakresie zapisu w ewidencji sprzedaży, którą podatnik podatku od towarów i usług zobligowany jest prowadzić na podstawie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. powoduje, że ewidencja, nie odzwierciedlając stanu rzeczywistego, jest nierzetelna w rozumieniu art. 193 § 2 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Powyższe rozstrzygnięcie zaskarżone zostało do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargą podatnika, który powołując się na zarzuty naruszenia:

- art. 15 ust. 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej zwana "u.p.t.u.", § 11 i 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 116, poz. 1222 ze zm.),

- art. 23 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a także brak uzasadnienia wyboru zastosowanej metody,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

- art. 180, 187, 191 i 193 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie obowiązku wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego oraz naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i zastosowanie,

- art. 210 § 4 i § 1 ust 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie sporządzenia rzetelnego uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz brak podstawy prawnej do oszacowania,

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez błędne informowanie podatnika na etapie kontroli podatkowej i prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,

wniósł o jego uchylenie i obciążenie organu odwoławczego kosztami postępowania w sprawie.

Na poparcie swych żądań skarżący podniósł, że organy nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że stwierdzone uchybienia w ewidencji uniemożliwiają właściwe ustalenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej jej wysokości. Dlatego też stwierdził, że bez wykazania wiarygodnej przyczyny, do oszacowania przychodów, zastosowano art. 23 § 3 ust.1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do wskazanych przez organ rozbieżności, skarżący wyjaśnił, że przy sprzedaży ogółem ponad 62.000 sztuk towaru zalegającego w magazynie od kilku lat, nie było możliwości konfrontowania towaru z remanentem. Stwierdził, że sprzedaż 427 sztuk więcej świadczy tylko o tym, że towar był zdekompletowany, skoro np. piżamę sprzedano jako bluzkę i spodnie. Poza tym wyraził pogląd, że użycie w kasie fiskalnej nazwy grupowania dla określenia sprzedawanych towarów jest dopuszczalne w przypadku, gdy w danym grupowaniu występują towary opodatkowane według tej samej stawki podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji rozpoznając skargę uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, gdyż doszło do naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez błędne jego zastosowanie w sprawie, do oszacowania obrotu w przypadku, gdy ustawa o podatku od towarów i usług nie przewidywała takiej możliwości.

Sąd wyjaśnił, że pojęcie Ordynacji podatkowej – w znaczeniu ustalonym przez art. 2 pkt 28 u.p.t.u., pojawia się w ustawie o podatku od towarów i usług tylko wówczas, gdy odwołuje się ona do określonych zasad lub reguł precyzyjnie zdefiniowanych w Ordynacji podatkowej. Ustawa czyni tak mianowicie w art. 34, art. 86, art. 87, art. 89b, art. 94 i 95. Niedopuszczalne jest więc, w ocenie WSA, stosowanie instytucji Ordynacji podatkowej w innym zakresie niż to wyraźnie wskazano w ustawie o podatku od towarów i usług. Sąd następnie wskazał, że możliwość zastosowania oszacowania obrotu ustawodawca przewidział w art. 109 ust. 2 oraz w art. 110 u.p.t.u., dla grup podatników, zwolnionych od podatku na podstawie odpowiednio art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. i art. 43 i 82 ust. 3 u.p.t.u. Do nich podatnik jednak nie należał.

W związku z powyższym, Sąd zobligował organ, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego, z wyłączeniem możliwości zastosowania instytucji oszacowania.

Ponadto Sąd wypowiedział się w kwestii ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wskazując, że nazwa towaru objęta ewidencją musi być ona na tyle zindywidualizowana, aby nie było wątpliwości, jaka stawka podatku ma w danym przypadku zastosowanie. Używanie zaś na paragonach jedynie nazw ogólnych nie jest w tej mierze wystarczające.

Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który powołując się na zarzuty naruszenia:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) popsa poprzez uchylenie decyzji podatkowych mimo, że skarga była oczywiście bezzasadna, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 23 Ordynacji podatkowej;

- art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie przepis ten nie ma zastosowania, gdy z całości zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż stan faktyczny sprawy znajduje odzwierciedlenie w dyspozycjach zawartych w tym przepisie,

wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi w razie zaistnienia przesłanek określonych w art. 188 popsa, jak też o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu do zgłoszonych zarzutów kasator podniósł, że powołany przez Sąd przepis art. 2 pkt 28 u.p.t.u. nie zabrania stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do rozstrzygnięć także w podatku od towarów i usług, jeśli stan faktyczny (dotyczący tego podatku) spełnia przesłanki określone w Ordynacji podatkowej. Jeśli więc z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że podatnik prowadził ewidencję nieprawidłowo, to organy były na podstawie art. 193 § 1-2 i § 4 Ordynacji podatkowej uprawnione do odrzucenia jej jako dowodu w postępowaniu, a także określenia, stosownie do treści art. 193 § 1 – 2 § 4 Ordynacji podatkowej podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Mając na względzie powyższą ocenę godzi się w punkcie wyjścia przypomnieć, że Sąd I instancji stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie niedopuszczalne było szacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 Ordynacji podatkowej. Tezę tą wyprowadzono z faktu, że analizowana ustawa o podatku od towarów i usług z 2004 r. zawiera definicję Ordynacji podatkowej (art. 2 pkt 28 u.p.t.u.) z czego wnosić należy, że ustawę tą (tj. Ordynację podatkową) stosować można w sprawach mających za przedmiot podatek od towarów i usług tylko wtedy, gdy ustawa o podatku od towarów i usług wyraźnie do niej odsyła. Przypadki takie dalej wskazano. Ponieważ zaś żaden z przepisów u.p.t.u. nie odsyła do art. 23 Ordynacji podatkowej w okolicznościach takich jakie zachodzą w sprawie, to stosowanie szacowania podstawy opodatkowania uznano za niedozwolone. Przez to równocześnie odpadła potrzeba odnoszenie się do dalszych, wytkniętych skargą, zastrzeżeń, jakie sformułowane zostały pod adresem skarżonej decyzji podatkowej.

Stanowisko takie trzeba jednak uznać za chybione.

Za takim wnioskiem przemawia w pierwszej kolejności hierarchia norm prawnych, determinowana ich charakterem.

Warto mianowicie zwrócić uwagę, że Ordynacja podatkowa jest aktem prawnym, który zastąpił obowiązujące uprzednio ustawy z: > 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., nr 108, poz. 486 ze zm.) oraz > 14.06.1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 1980 r., nr 9, poz. 26 ze zm.) w części dedykowanej postępowaniu podatkowemu. O ile charakter prawny unormowań zawartych w drugim z wyżej wymienionych aktów prawnych postaje poza przedmiotem sprawy, o tyle warto zwrócić uwagę na unormowania pierwszego z nich. Otóż przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych zawierały przepisy materialnoprawne o charakterze generalnym, które w regulacjach kompleksowych, przykładowo prawa cywilnego, czy też karnego, niewątpliwie pomieszczono by, pośród przepisów części ogólnych (por. przepisy Księgi Pierwszej ustawy z 23.04.1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.; oraz części ogólnej [art. 1 – art. 116] ustawy z 06.06.1997 r. Kodeks karny, Dz. U. nr 88, poz. 553 ze zm.). Można zatem sformułować tezę, że ustawa o zobowiązaniach podatkowych tworzyła w swej istocie cześć ogólną prawa podatkowego.

Istotą regulacji stanowiących część ogólną danej dziedziny prawa jest to, że znajdują one zastosowanie w każdym przypadku, w którym stosunek prawny podpada pod unormowania danej, kompleksowej, regulacji. Zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego bowiem unormowanie szczegółowe może wyłączyć działanie normy o charakterze ogólnym. Brak takiej normy otwiera jednak drogę do stosowania unormowania ogólnego w sposób uniwersalny.

Powyższe uwagi nie pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Pamiętać bowiem trzeba, że wchłonięcie przez Ordynację podatkową przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie zmieniło charakteru inkorporowanych przepisów, które w dalszym ciągu zachowały swój status norm o charakterze ogólnym – i to nawet pomimo braku wyraźnego wyodrębnienia w Ordynacji podatkowej takiej, ogólnej, części tego aktu prawnego – w stosunku do tych, które zawarte są w regulacjach szczegółowych, na przykład wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r.

Oceniając w kontekście naprowadzonych wyżej uwag przepis art. 23 Ordynacji podatkowej stwierdzić trzeba, że ma on taki właśnie, ogólny, charakter ze wszystkimi wynikającymi z tego faktu konsekwencjami. Przemawia za tym umiejscowienie wspomnianego przepisu w strukturze Ordynacji podatkowej, jak też i jego genealogia wywodzące się z normy zawartej w art. 11 ust. 1 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Reasumując art. 23 Ordynacji podatkowej jest unormowaniem, który zaliczyć należy do norm części ogólnej prawa podatkowego.

Mając na uwadze zaprezentowany wyżej wniosek stwierdzić równocześnie należy, że istoty i wynikającej zeń zasad stosowania unormowań ogólnych nie przekreśla fakt zdefiniowania w regulacji szczegółowej, jaką jest ustawa o podatku od towarów i usług, aktu prawnego, w którym zawarto regulacje ogólne. Działanie takie ma charakter wyjaśniający a więc techniczny, bowiem definicja taka tłumaczy tylko co należy rozumieć pod pojęciem Ordynacja podatkowa. Tym samym unormowanie art. 2 pkt 28 u.p.t.u. żadną miarą nie może wyłączyć dopuszczalności stosowania unormowania podatkowego, które ma charakter ogólny, bowiem kłóciłoby się to z poczynionymi wyżej uwagami, znajdującymi oparcie w teorii prawa.

Stąd też za z gruntu fałszywą uznać należy tezę, które legła u podstaw podjęcia skarżonego rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

Niemniej przez wzgląd na akcentowaną w literaturze i judykaturze specyfikę podatku od towarów i usług, sporną kwestię (tj. dopuszczalność szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług) wypada rozważyć także w kontekście unormowań tego podatku.

W punkcie wyjścia stosownych rozważań warto przypomnieć, że na gruncie ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) dopuszczalność szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług zasadniczo nie budziła większych wątpliwości. Kwestię tą przesądza zresztą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.07.2006 r., sygn. I FSK 1088/05, w którym stwierdzono, że "brak jest podstaw do twierdzenia, że na gruncie podatku VAT wykluczone było stosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej. Skoro, bowiem ustawodawca użył w jego treści pojęcia "podstawa opodatkowania", to nie ma przeszkód w stosowaniu tego pojęcia na gruncie podatku VAT. Należy jedynie odnieść się do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosując unormowania zawarte w ustawie z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług (...)" (System Informacji Prawnej LEX – Lex nr 293125).

W ocenie składu orzekającego w sprawie zaprezentowane wyżej stanowisko pozostaje aktualne także na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r.

Co przemawia za takim wnioskiem?

W pierwszym rzędzie omówiony wcześniej charakter normy regulującej instytucję szacowania podstawy opodatkowania, która sprawia, że instytucja ta jako mieszcząca się w kategorii postanowień ogólnych (czy też nawet części ogólnej) prawa podatkowego, znajdzie zastosowanie w odniesieniu do każdej regulacji szczegółowej, a więc także do ustawy o podatku od towarów i usług, o ile te szczegółowe regulacje wyraźnie tego nie wyłączą. Wyłączeń takich jednak brak w postanowieniach przywołanej wyżej ustawy z 2004 r. Nie znajdziemy ich także w postanowieniach Dyrektywy Rady nr 112 z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347, str. 1 ze zm.).

Skoro ostatnia uwaga dotyka unormowań szczególnych, zarówno krajowych jak i wzorców wynikających z prawa wspólnotowego, warto odnotować, że zasadniczo nie wspominają one o dopuszczalności szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług (od wartości dodanej).

Czy to oznacza, że szacunek w podatku od towarów i usług jest wykluczony?

Zdaniem tut. Sądu wniosek taki byłby zbyt daleko idący, chociażby przez wzgląd na pojawiającą się judykaturze europejskiej tendencję do rekonstrukcji faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych (por.: trzy wyroki ETS-u z tej samej daty 21.02.2006 r. w sprawach: > C – 255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise, System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 175869; > C – 223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation vs. Commissioners of Customs & Excise, Lex nr 226351 oraz > C – 419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise, Lex nr 175377), które to czynności siłą rzeczy rzutować także będą na ustalenie podstawy opodatkowania.

Swoją zaś drogą brak uniwersalnej regulacji dotyczącej możliwości szacunku podstawy opodatkowania w VAT oznacza w istocie tylko tyle, że analizowana tu instytucja znajduje się poza systemem podatku od wartości dodanej. W przeszłości nota bene podobny stan rzeczy stwierdzony został w odniesieniu do polskiej instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w związku z czym przez analogię można odwołać się w tym zakresie do uwag ETS-u zawartych w wyroku z dnia 15.01.2009 r., sygn. C – 502/07 w sprawie K 1 sp. z o. o. vs Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (PP z 2009 r., nr 3, str. 47; Lex nr 469620), które instytucje taką (pozostającą poza systemem VAT) potraktowały za zgodną z prawem europejskim. Per analogiam zatem wniosek ten odnieść można do instytucji szacunku podstaw opodatkowania.

Stąd też uprawniony wydaje się wniosek, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i jej europejski wzorzec wynikający z przywołanej wyżej Dyrektywy nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne tegoż podatku – o czym niżej.

Oceny tej nie podważa fakt zamieszczenia w Dyrektywie nr 112 przepisu art. 80, którego odpowiednikiem na gruncie prawa krajowego jest art. 32 u.p.t.u. Przepisy te określają bowiem szczególne zasady ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy między kontrahentami istnieją, wyraźnie tam określone powiązania. O zastosowaniu tych unormowań przesądza zatem występowanie ściśle określonej okoliczności faktycznej, której charakter wykracza poza typowe przypadki stosowania instytucji szacunku podstaw opodatkowania stanowiącej przedmiot regulacji takich, jak np. zawarta w art. 23 Ordynacji podatkowej. Przywołane wyżej regulacje podatku od towarów i usług (od wartości dodanej) jawią się zatem jako normy konkretyzujące instytucję "zwykłego szacunku". Konkretyzacja ta wywołana zaś została potrzebą wyeksponowania przypadków, które w normalnym toku rzeczy nie musiałyby kojarzyć się z potrzebą ustalania podstawy opodatkowania za pomocą szacunku. W tej sytuacji wspomniane unormowania vatowskie nie mogą więc oznaczać przeszkody do stosowania analizowanej tu normy ogólnej wynikającej z art. 23 Ordynacji podatkowej.

Warto też zwrócić uwagę na jeszcze jedną różnicę pomiędzy wskazanymi wyżej regulacjami vatowskimi a art. 23 Ordynacji podatkowej. Otóż te pierwsze unormowania pozwalają, w przypadku stwierdzenia powiązań, jedynie na rekonstrukcję ceny stanowiącej w istocie tylko jeden z elementów mających wpływ na wysokość rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. Tymczasem art. 23 Ordynacji podatkowej pozwala zrekonstruować także i takie elementy mające wpływ na podstawę opodatkowania, jak wielkość sprzedaży, asortyment, t.p., o czym przesądza treść przywołanej regulacji. Mianowicie pozwala ona organom podatkowym na określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wtedy m. in., gdy:

1. brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Nie ulega zatem wątpliwości, że zakres stosowania art. 23 Ordynacji podatkowej nie pokrywa się a przy tym jest znacznie szerszy niż wskazanych wyżej przepisów vatowskich. W tej sytuacji unormowania te (tj. unormowania vatowskie) nie mogą stanowić przeszkody, dla stosowana unormowania ogólnego, wynikającego z analizowanego tu przepisu Ordynacji podatkowej.

Przedstawione uwagi oznaczają zarazem, że określonej w art. 23 Ordynacji podatkowej instytucji szacunku podstaw opodatkowania, nie można co do zasady uważać za tzw. środek specjalny. Środkami specjalnymi, o których mowa w art. 345 Dyrektywy 112, są bowiem takie, zaaprobowane przez Radę UE, konstrukcje prawa krajowego, które stanowią odstępstwo od przepisów Dyrektywy VAT, a ich celem jest uproszczenie zasad poboru podatku VAT lub zapobieganie przypadkom unikania lub uchylania się od opodatkowania (vide: Dyrektywa VAT. Komentarz pod. red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, za wyd. elektronicznym LEX 2008 r.). Skoro zaś, jak wyżej nadmieniono, Dyrektywa 112 nie reguluje kwestii szacunku podstaw opodatkowania poza jednym, kwalifikowanym przez ściśle określone okoliczności faktyczne, przypadkiem, to tym samym nie można zasadnie twierdzić, iż instytucja określona w art. 23 Ordynacji podatkowej stanowi odstępstwo od wspólnotowego wzorca normatywnego podatku od towarów i usług, określonego w Dyrektywie.

Swoją drogą zauważyć należy końcowo, że całkowita rezygnacja z możliwości ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania uwalniałaby od obowiązku podatkowego wszelkie nieuczciwe podmioty, co pozostawałoby w rażącej sprzeczności z elementarnymi zasadami podatku od wartości dodanej, w tym zasadą powszechności tego podatku.

Dotychczasowe wywody uzupełnić należy o uwagi dotyczące istoty szacunku podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług. Otóż ustalając podstawę opodatkowania w ten sposób niewątpliwie nie da się pominąć szczególnego charakteru tego podatku, który szczególnie mocno ujawnia się w aspekcie ceny sprzedaży towarów i usług. Parametr ten ma bowiem charakter subiektywny, o czym między innymi przesądza treść przepisów art. 29 i nast. u.p.t.u. czy też ich wzorców wynikających z art. 72 i nast. Dyrektywy nr 112/2006, zgodnie z którymi podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu.

Stąd też o ile nie można mieć zastrzeżeń co do możliwości ustalania w drodze szacunku wielkości sprzedaży i innych tego typu parametrów mających wpływ na podstawę opodatkowania, o tyle szacowanie wynagrodzenia (ceny) uzyskanej z tytułu dostawy towarów lub usług – zwłaszcza wtedy, gdy kwestionowany jest tylko ten parametr podstawy opodatkowania – wydaje się wątpliwe. Trudno bowiem przyznać walor subiektywności cenie ustalonej w drodze szacunku (por. w tym zakresie J. Martini, Ł. Karpesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C. H. Beck W – wa 2005 r., str. 247, 280 – 281, 295 – 296).

W konkluzji tut. Sąd stwierdza zatem, że:

➢ zdefiniowanie w art. 2 pkt 28 u.p.t.u. Ordynacji podatkowej jest zabiegiem technicznym, który w żadnym razie nie oznacza, że ustawę tą (Ordynację podatkową) stosować można na gruncie podatku od towarów i usług tylko wtedy, gdy u.p.t.u. wyraźnie do niej odsyła;

➢ określona w art. 23 Ordynacji podatkowej instytucja oszacowania podstaw opodatkowania jest konstrukcją znajdującą się poza systemem podatku od towarów i usług (od wartości dodanej), przez co nie można jej traktować za środek specjalny, pojmowany jako odstępstwo od unormowań Dyrektywy nr 112/2006;

➢ szacowanie na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług jest dopuszczalne z tym, że w takiej sytuacji uwzględniać należy wszelkie elementarne cechy tej daniny publicznoprawnej co w praktyce wyklucza możliwość szacowania wyłącznie wysokości wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub usług.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności kontrolowanej sprawy stwierdzić należy, że Sąd I instancji oparł się na błędnym założeniu, które kasator trafnie zakwestionował przy pomocy zgłoszonych zarzutów kasacyjnych. Konkluzja ta nie oznacza jednak, że tut. Sąd z góry aprobuje sposób oszacowania dokonany przez organy podatkowe na użytek określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego podatnika. Materia ta znalazła się bowiem poza przedmiotem oceny Sądu I instancji przez co na tym etapie postępowania tut. Sąd, będący w istocie Sądem kasacyjnym, nie ma do niej dostępu a wszelkie uwagi jakie mógłby poczynić byłyby przedwczesne.

Ostatnia uwaga nie zmienia jednak tego, że skarżony wyrok co do zasady jest wadliwy w związku z czym tut. Sąd, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 2 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.