Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 168/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 57a, art. 146 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, c, art. 200, art. 205 par. 2 i 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11,
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 121 par. 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: par. 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi

SENTENCJA

Dnia 23 kwietnia 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2024 roku sprawy ze skargi S. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem (data wpływu 3 listopada 2023 r.) S. W. (dalej jako: "spółka", "wnioskodawczyni", "skarżąca", "S.") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "organ") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatku od towarów i usług w zakresie dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe wskazano, że spółka jest podmiotem z siedzibą we [...], zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny i podatnik VAT UE. Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w szczególności, w zakresie produkcji elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego oraz jego sprzedaży na rzecz podmiotu z grupy S. . Ltd. (dalej jako: "Grupa"), tj. spółki S. (dalej jako: "nabywca" lub "S."), mającego siedzibę w [...], zarejestrowanego w kraju siedziby dla celów VAT, posługującego się zagranicznym numerem identyfikacji dla potrzeb VAT. Wnioskodawczyni wskazała, że S. jest również zarejestrowany dla celów VAT w kraju, lecz w ramach opisywanego zdarzenia przyszłego, posługuje się zagranicznym oraz [...] numerem identyfikacji podatkowej ramach swojej działalności gospodarczej. Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terytorium państw członkowskich UE, innych niż terytorium kraju, o których mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Towary będące przedmiotem dostaw dokonywanych przez spółkę transportowane są z kraju, przy czym usługa ta jest realizowana przez S. Sp. z o.o. (dalej: "S. "). Towary mogą być dostarczane zarówno do magazynów S., jak również do innych miejsc, znajdujących się na terenie państw członkowskich UE, wskazanych przez S.. Spółka dokumentuje dokonane dostawy poprzez wystawienie stosownych faktur, które w każdym przypadku wystawiane są na S.. Wszelkie zamówienia wpływają do Spółki drogą elektroniczną. W tym zakresie w Spółce nie występuje obieg dokumentów papierowych. Dla celów realizacji zamówień, które wpływają wyłącznie od S., Spółka posiada wewnątrzgrupowy, dedykowany system [...] (ang. E. D. I.), służący do elektronicznej wymiany danych/dokumentów handlowych i finansowych (takich jak m.in.: zamówienia, potwierdzenia zamówień, awiza wysyłki, faktury itp.), w ramach globalnego systemu N. (kompleksowy i zintegrowany system do zarządzania logistyką, zapasami, produkcją i finansami w obrębie G., bazujący na oprogramowaniu [...]). Informacje o zamówieniu pojawiają się zarówno po stronie S. (jako zamawiającego), jak i Spółki w czasie rzeczywistym. Po uzyskaniu zamówienia, które pojawia się w N. w sposób automatyczny, Spółka dokonuje jego przetworzenia w odpowiednich podprogramach N. oraz generuje dla niego dedykowany numer załadunku, tzw. "Shipment number" lub "Load ID". Po otrzymaniu przez Spółkę zamówienia, odpowiednio przygotowane oraz zapakowane przez Spółkę towary transportowane są z fabryki znajdującej się na terytorium kraju do magazynów S., jak również do innych miejsc, znajdujących się na terenie UE, wskazanych przez S.. Do każdej przesyłki sporządzana jest tzw. "Packing list", tj. lista zawierająca indywidualne kody kreskowe/numery seryjne przesyłanych towarów, służące do identyfikacji danej przesyłki. Przesyłki będące przedmiotem transportu – w których znajdują się towary dostarczane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – opatrzone są dodatkowo unikatowym numerem załadunku. Co więcej, również środek transportu, którym przewożone są towary (co do zasady są to środki transportu samochodowego oraz transport typu intermodalnego z wykorzystaniem kontenerów) posiada numer rejestracyjny, który pozwala na jego identyfikację. Numer załadunku, przyporządkowywany jest do konkretnego numeru rejestracyjnego pojazdu, co umożliwia jednoznaczną identyfikację zarówno pojazdu, którym transportowana jest przesyłka, jak i samej przesyłki. Cały proces logistyczny opisany powyżej podlega ewidencji w systemie informatycznym [...], należącym do S., a udostępnionym Spółce. System ten ma na celu m.in.: monitorowanie statusu poszczególnych przesyłek (miejsca, w którym aktualnie się znajdują), identyfikowanie przyczyn ewentualnych opóźnień w dostawach oraz weryfikowanie czy przesyłka została dostarczona do miejsca docelowego, znajdującego się w innym kraju UE. Jest on również podstawą rozliczeń finansowych pomiędzy [...] i S.. Dane agregowane w [...] pobierane są automatycznie z N., po uprzednim wprowadzeniu do niego numeru załadunku, dedykowanego dla każdej z przesyłek momencie dotarcia środka transportu (identyfikowanego za pomocą odpowiedniego numeru rejestracyjnego), w którym znajduje się dana przesyłka (oznaczona unikatowym numerem załadunku) do magazynu S. lub innego miejsca dostawy wskazanego przez S., znajdującego się w innym niż [...] kraju członkowskim UE, przewoźnik wprowadza odpowiednią informację w systemie [...]. Po dostarczeniu przesyłki do miejsca docelowego, znajdującego się w innym niż [...] kraju UE, Spółka nie otrzymuje automatycznego powiadomienia o zakończeniu transportu, lecz dokonuje manualnej weryfikacji statusu dostawy, logując się do [...]. Spółka zaznaczyła, że mogą zdarzyć się sytuacje, np. w razie awarii [...], w których pomimo dostarczenia towarów do odbiorcy, dane w [...] nie są dostępne. W takim przypadku fakt dotarcia pojazdu do miejsca docelowego zostaje odnotowany w [...] po ustaniu okoliczności uniemożliwiających wprowadzenie stosownych danych do systemu, a monitorowanie statusu przesyłki odbywa się poprzez bezpośredni kontakt z przewoźnikiem odpowiedzialnym za jej dostawę. Każdorazowo transport towarów realizowany przez Spółkę jest ewidencjonowany w [...] - na bieżąco; - po ustaniu awarii [...]. Niezależnie od powyższego, poprzez system [...], Spółka ma również możliwość zawnioskowania do przewoźnika o uzupełnienie danych przewozowych w systemie, w przypadku ich braku lub niezaktualizowania. Jest to proces zautomatyzowany i następuje poprzez wybranie odpowiedniej opcji w [...]. Opisany powyżej system umożliwia Spółce śledzenie transportu na każdym jego etapie. W szczególności, poprzez wgląd do omawianego systemu, możliwe jest przeanalizowanie przebiegu całego procesu logistycznego dla danego numeru załadunku, którym oznaczona była przesyłka, na wszystkich odcinkach trasy towaru. [...] pozwala na wygenerowanie, zarówno w odniesieniu do każdej pojedynczej transakcji, jak i zbiorczych zestawień dostaw w konkretnym okresie, raportu (w formacie.xlsx – [...]l), zawierającego m.in. następujące dane o transporcie towarów, będących przedmiotem transakcji (źródło danych: [...]): 1) numer załadunku, tzw. "Shipment No"; 2) rzeczywista data i godzina rozładunku transportu u klienta, tzw. "IOD Date", "Origin IOD Date"; 3) waga przesyłki, tzw. "Gross Weight (actual)"; 4) adres dostawy, tzw. "A.. A." – w tym miejscu widoczne są dane identyfikujące ostatecznego odbiorcę (m.in. jego nazwa oraz adres).

Wskazane w pkt 1-4 dane są transferowane automatycznie w formacie.xml do systemu N. Spółki w czasie rzeczywistym, gdzie są archiwizowane zgodnie z [...] Grupy. W N. istnieje możliwość przeglądania powyższych informacji, poprzez wyświetlenie konkretnego numeru załadunku w dedykowanej transakcji oprogramowania, jak również wygenerowanie dokumentu zawierającego powyższe dane w formacie.xml. Dodatkowo w [...] dostępne są inne informacje dotyczące poszczególnych przesyłek, w tym m.in.:

- status przesyłki, tzw. "Shpmt Status", w tym m.in.: "Created Loading Plan" – zlecenie przesyłki utworzone;"ln-Transit" – przesyłka w drodze; "IOD Received" – przesyłka dostarczona do miejsca docelowego;

- informacja o tym czy zamówienie zostało dostarczone na czas, czy też jego realizacja uległa opóźnieniu, tzw. "Ontime/Late Status"; nformacja o ostatniej aktualizacji lokalizacji przesyłki, tzw. "Last Update Loc. Text";

- koordynaty GPS, wskazujące lokalizację przesyłki, tzw. "GPS L. " i "GP5 L. " – od momentu rozpoczęcia transportu do momentu jego zakończenia te dane uzupełniane/aktualizowane są przez przewoźnika dwa razy dziennie (o godz. 9:00 i 14.00). W momencie, kiedy przesyłka została dostarczona do miejsca docelowego, w tym polu wyświetlają się koordynaty miejsca dostawy/rozładunku; - numer systemowy identyfikujący przewoźnika, tzw. "LSP ID"; - nazwa przewoźnika, tzw. "LSP Name"; - numer systemowy identyfikujący nadawcę, tzw. "Dept Shpt ID"; - przewidywana data dostawy przesyłki, tzw. "Last Booking Date"; - numer rejestracyjny pojazdu/numer kontenera, tzw. "Transportation ID", - numer systemowy miejsca załadunku, tzw. "P. C." – siedziba Spółki; - informacja czy dostawa stanowi transport bezpośredni, tzw. "Direct Shipping Y/N". Przesyłki dostarczane do ostatecznego odbiorcy w miejscu wskazanym przez S. oznaczane są symbolem "Y" (ang. Yes), co oznacza, że transport ma charakter dostawy bezpośredniej. W sytuacji, w której towary transportowane są do magazynu S., w polu widnieje oznaczenie "N" (ang. No), informujące, że transport nie jest realizowany bezpośrednio do odbiorcy końcowego. Wnioskodawca wskazuje, że w sytuacji, kiedy towar dostarczony do S. ma być przedmiotem późniejszego transportu do odbiorcy końcowego, Spółka nie uczestniczy w tym procesie. Za dalszy transport do odbiorcy końcowego, który wynika z odrębnych ustaleń S. i odbiorcy końcowego, oznaczony nowym indywidualnym numerem załadunku, odpowiada S. - skrótowe oznaczenie obszaru destynacji, tzw. "Sales Corp. Nm"; - kraj, do którego dostarczane są towary, tzw. "Dest. Country"; - numer awizacji klienta, który jest nadrukowywany na dokumentach CMR, tzw. "Booking Ref. No."; - przewidywany przedział czasowy dostawy towarów, tzw. "SLOT Start Time", "SLOT End Time"; - data i godzina wyjazdu transportu, tzw. "F. G. D.";

- data i godzina dostawy, tzw. "Arrived at destination"; - dane kierowcy, w tym imię, nazwisko, nr telefonu oraz indywidualny kod. Ponadto, [...] umożliwia również wyświetlenie trasy przejazdu towarów na mapie. Ta funkcja oprogramowania nie jest dostępna w sposób zautomatyzowany, lecz w razie zaistnienia takiej potrzeby. Spółka może zwrócić się do administratora systemu o jej udostępnienie.

Wnioskodawca, w celu zastosowania 0% stawki VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gromadzi dokumenty potwierdzające, iż towary zostały wywiezione z kraju i dostarczone do magazynu S. lub innego miejsca wskazanego przez S. na terytorium innego niż kraj państwa UE. Spółka każdorazowo dysponuje fakturą dokumentującą sprzedaż towarów oraz specyfikacją zamówienia, a także dokłada wszelkich starań, aby być w posiadaniu dokumentu przewozowego CMR podpisanego przez odbiorcę towarów do każdego transportu. Dowody te można zweryfikować w systemie [...] i N. po uprzednim wyszukaniu stosownego numeru załadunku. W pewnych szczególnych sytuacjach Spółka posługuje się także innymi dowodami. W przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do [...], archiwizowana jest korespondencja mailowa z odbiorcą, która potwierdza odbiór towarów w wyznaczonym miejscu. Z kolei w odniesieniu do dostaw intermodalnych, gdy nie jest możliwe uzyskanie podpisanego dokumentu CMR, [...] posiłkuje się oświadczeniem przewoźnika oraz kopią dodatkowego listu przewozowego.

Z uwagi na dostępność, opisanych w złożonym wniosku, danych w systemie monitorowania [...] i stąd także w systemie N., Spółka rozważa zaprzestanie gromadzenia dokumentów przewozowych CMR, potwierdzających wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego Państwa UE. W konsekwencji, w celu zastosowania 0% stawki VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Spółka przechowywałaby faktury dokumentujące sprzedaż towarów na rzecz S. oraz dane dostępne w [...] i/lub N..

W uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego Spółka podała, że przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres będzie posiadać następujące dokumenty/informacje:

- faktury dokumentujące sprzedaż towarów na rzecz nabywcy,

- specyfikacja zamówienia, możliwa do weryfikacji w systemie N. i/lub [...] po uprzednim wyszukaniu stosownego numeru załadunku, oraz

- wygenerowany z systemu logistycznego [...] raport (w formacie.xlsx – [...]), zawierający m.in. następujące dane o transporcie towarów, będących przedmiotem transakcji: 1) numer załadunku, tzw. "Shipment No"; 2) rzeczywista data i godzina rozładunku transportu u klienta, tzw. "IOD Date", "Origin IOD Date"; 3) waga przesyłki, tzw. "Gross Weight (actual)"; 4) adres dostawy, tzw. "A.. A." – w tym miejscu widoczne są dane identyfikujące ostatecznego odbiorcę (m.in. jego nazwa oraz adres). Wskazane w pkt 1-4 dane są transferowane automatycznie z systemu [...] w formacie.xml do systemu N. Spółki w czasie rzeczywistym, gdzie są archiwizowane zgodnie z polityką Grupy. Jednocześnie, jak wskazano we wniosku, mogą (sporadycznie) zdarzyć się sytuacje, w których pomimo dostarczenia towarów do odbiorcy, dane w [...] nie są dostępne. W szczególności, może to dotyczyć sytuacji, w których nastąpiła awaria/błąd i dane nie zostały umieszczone w systemie w odpowiednim czasie. Niemniej, w takim wypadku fakt dotarcia ładunku do miejsca docelowego zostaje odnotowany w [...] po ustaniu okoliczności uniemożliwiających wprowadzenie stosownych danych do systemu (przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy), a monitorowanie statusu przesyłki odbywa się poprzez bezpośredni kontakt z przewoźnikiem odpowiedzialnym za transport danej przesyłki. W każdym przypadku transport towarów realizowany przez Spółkę jest ewidencjonowany w [...] - na bieżąco; - po ustaniu awarii [...].

W ocenie Spółki, będzie ona w posiadaniu dokumentacji potwierdzającej, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Spółka zaznaczyła, że przedmiotowe pytanie organu, tj. określenie czy posiadana przez Spółkę dokumentacja będzie stanowiła dowód jednoznacznie potwierdzający fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, jest przedmiotem oceny organu w ramach przedmiotowego wniosku. Zdaniem spółki, określenie powyższego jest jednym z warunków statuowanych w przepisach ustawy o VAT, którego ziszczenie się (wraz z pozostałymi warunkami określonymi w ustawie o VAT) uprawnia do zastosowania stawki 0% podatku VAT w przypadku transakcji WDT. Tym samym określenie, czy posiadana przez Spółkę dokumentacja będzie stanowiła dowód jednoznacznie potwierdzający fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, podlega analizie i interpretacji organu, jeśli ma wpływ na zadane przez podatnika pytanie. W tym przypadku, dokonanie przez organ stosownej analizy i interpretacji ma bezpośredni wpływ na odpowiedź na pytanie Spółki, przyporządkowane do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, albowiem określenie powyższego będzie przesądzało o możliwości zastosowania 0% stawki VAT dla WDT realizowanej przez Spółkę. W przypadku uznania odpowiedzi Spółki za element zdarzenia przyszłego, organ byłby tym wskazaniem związany, co w zasadzie przekreślałoby sens występowania z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, bowiem organ musiałby zaaprobować stanowisko wnioskodawcy, nie dokonując w tym zakresie stosownej wykładni przepisów prawa podatkowego, o co Spółka wnioskuje. Spółka w tym zakresie może jedynie odnieść się do swojego stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu wniosku, iż w jej ocenie, posiadane dokumenty w formie elektronicznej, tj. - faktury dokumentujące sprzedaż towarów na rzecz nabywcy, - specyfikacja zamówienia, możliwa do weryfikacji w systemie N. i/lub [...] po uprzednim wyszukaniu stosownego numeru załadunku oraz - wygenerowany z systemu logistycznego [...] i/lub N. raport (zawierający dane wskazane powyżej), będą jednoznacznie potwierdzały, iż towary będące przedmiotem dostaw zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy (lub na jego prośbę – do innego odbiorcy) w innym państwie członkowskim.

W tak opisanym zdarzeniu przyszłym wnioskodawczyni zadała pytanie: Czy wskazana powyżej dokumentacja będzie uprawniała Spółkę do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zgodnie z przepisami art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT (tj. wymieniona dokumentacja będzie wystarczająca do zastosowania stawki 0% VAT w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, bez względu na to, czy Spółka będzie dysponować dokumentem przewozowym CMR, potwierdzającym dokonanie wywozu towarów do innego niż kraj państwa UE? W ocenie wnioskodawczyni wskazana powyżej dokumentacja będzie uprawniała spółkę do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zgodnie z przepisami art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT (tj. wymieniona dokumentacja będzie wystarczająca do zastosowania stawki 0% VAT w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów bez względu na to, czy spółka będzie dysponować dokumentem przewozowym CMR, potwierdzającym dokonanie wywozu towarów do innego niż kraj państwa UE). Spółka uzasadniła swoje stanowisko. Spółka powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne wydane w jej ocenie w podobnych sprawach.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2024 r. nr [...], uznał przedstawione we wniosku stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ przytoczył przepisy art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 1, pkt 4, pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 11 ustawy o VAT.

Organ wskazał, że w kwestii dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od 1 stycznia 2020 r. zastosowanie mają przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z 4 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (Dz. Urz. UE L Nr 311 z 7.12.2018, s. 10), zwanego dalej rozporządzeniem 2018/1912. Organ wyjaśnił, że rozporządzenie 2018/1912 ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Rozporządzenie 2018/1912 wprowadza m.in. domniemania wzruszalne odnoszące się do dowodów wymaganych do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ powołał przepis art. 45a rozporządzenia 2018/1912. Organ wyjaśnił, że niespełnienie warunków wprowadzonych ww. rozporządzeniem nie oznacza, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji dostawca będzie musiał udowodnić w inny sposób, zgodnie z dotychczasowymi przepisami ustawy, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania. Jednak zastosowanie stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów uzależnione jest także od zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT UE, najpóźniej w momencie składania deklaracji uwzględniającej daną dostawę. Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Organ wskazał, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Organ podkreślił, że zakwalifikowanie danej transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy, wymaga czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą danego towaru i jego transportem. W związku z tym istotne jest to, aby ww. dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego. Ponadto, dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, mają łącznie potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis. Brzmienie art. 42 ust. 3 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów,

potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Nie oznacza to jednak, że dla potwierdzenia tej okoliczności wymagane jest "łączne" posiadanie wszystkich typów dokumentów wymienionych w powyższych przepisach, o ile posiadane dokumenty jednoznacznie potwierdzają dostarczenie nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie gwarantuje podatnikom bezpieczne stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych. Istotne jest aby dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju. Dokumenty mają łącznie potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju. Organ wskazał, że powyższe rozważania potwierdza uchwała N. S. A. z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. Organ stwierdził zatem, że dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest na gruncie krajowych przepisów, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może także posiadać inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzą fakt wywiezienia z terytorium kraju i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Przy czym przepisy regulujące prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku nie określają formy dokumentów potwierdzających wywiezienie i dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Obowiązujące w tym zakresie przepisy nie uzależniają zastosowania stawki 0% od posiadania oryginałów dokumentów w formie papierowej. Skoro przepisy nie stanowią o ich formie, stąd można wnioskować, że każda forma jest dopuszczalna, pod warunkiem, że autentyczność tych dokumentów została uprawdopodobniona. W dobie szeroko rozwiniętych technik komunikacji nie ma podstaw, aby odmawiać mocy dowodowej dokumentowi sporządzonemu i przesłanemu w formie elektronicznej. Jeżeli zatem jest to dokument udostępniony w formie elektronicznej, e-mail, lub jako skan dokumentu załączony do wiadomości e-mail otrzymanej od przewoźnika lub kontrahenta, niebudzący wątpliwości co do jego autentyczności, może on stanowić dowód, o którym mowa w powołanych przepisach ustawy. Należy zatem przyjąć, że każda forma dokumentu jest dopuszczalna, pod warunkiem, że autentyczność i integralność z dokumentami źródłowymi została wystarczająco uprawdopodobniona. Odnosząc się do powołanych wyżej przepisów zauważyć należy, że prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawki podatku w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towarów poza terytorium kraju i dostarczenia ich do nabywcy w innym państwie członkowskim UE. Istotą przywołanych przepisów jest przede wszystkim zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju i zostały dostarczone do ich nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Zasadniczą kwestią jest zatem, aby posiadane przez wnioskodawcę dokumenty łącznie, jednoznacznie, potwierdzały, że towary te były przedmiotem WDT. W analizowanej sprawie, wnioskodawczyni będzie posiadała następujące dokumenty: - faktury dokumentujące sprzedaż towarów na rzecz nabywcy, - specyfikacja zamówienia, możliwa do weryfikacji w systemie N. i/lub [...] po uprzednim wyszukaniu stosownego numeru załadunku, oraz - wygenerowany z systemu logistycznego [...] raport (w formacie.xlsx – [...]), zawierający m.in. następujące dane o transporcie towarów, będących przedmiotem transakcji: 1) numer załadunku, tzw. "Shipment No"; 2) rzeczywista data i godzina rozładunku transportu u klienta, tzw. "IOD Date", "Origin IOD Date", 3) waga przesyłki, tzw. "Gross Weight (actual)"; 4) adres dostawy, tzw. "A.. A." – w tym miejscu widoczne są dane identyfikujące ostatecznego odbiorcę (m.in. jego nazwa oraz adres). Ponadto z opisu sprawy wynika, że dane agregowane w [...] pobierane są automatycznie z N., po uprzednim wprowadzeniu do niego numeru załadunku, dedykowanego dla każdej z przesyłek. W momencie dotarcia środka transportu (identyfikowanego za pomocą odpowiedniego numeru rejestracyjnego), w którym znajduje się dana przesyłka (oznaczona unikatowym numerem załadunku) do magazynu S. lub innego miejsca dostawy wskazanego przez S., znajdującego się w innym niż [...] kraju członkowskim UE, przewoźnik wprowadza odpowiednią informację w systemie [...]. Po dostarczeniu przesyłki do miejsca docelowego, znajdującego się w innym niż [...] kraju UE, Spółka nie otrzymuje automatycznego powiadomienia o zakończeniu transportu, lecz dokonuje manualnej weryfikacji statusu dostawy, logując się do [...]. Z uwagi na dostępność danych w systemie monitorowania [...] i stąd także w systemie N., spółka rozważa zaprzestanie gromadzenia dokumentów przewozowych CMR, potwierdzających wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego Państwa UE. W konsekwencji, w celu zastosowania 0% stawki VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, spółka przechowywałaby faktury dokumentujące sprzedaż towarów na rzecz S., specyfikację zamówienia oraz dane dostępne w [...] i/lub N.. Organ odkreślił, że w niniejszej sprawie podstawą do zastosowania stawki 0% jest posiadanie niektórych dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnionych dokumentami wymienionymi w art. 42 ust. 11, które łącznie będą potwierdzały dostarczenie towaru do nabywcy na terytorium kraju członkowskiego U. E. innego niż terytorium kraju. Natomiast z opisu sprawy wynika, że wnioskodawczyni będzie posiadała jedynie wskazaną w przepisie art. 42 ust. 3 ustawy specyfikację zamówienia oraz wystawioną fakturę. Z kolei w momencie dotarcia środka transportu (identyfikowanego za pomocą odpowiedniego numeru rejestracyjnego), w którym znajduje się dana przesyłka (oznaczona unikatowym numerem załadunku) do magazynu S. lub innego miejsca dostawy wskazanego przez S., znajdującego się w innym niż [...] kraju członkowskim UE, przewoźnik wprowadza odpowiednią informację w systemie [...]. Po dostarczeniu przesyłki do miejsca docelowego, znajdującego się w innym niż [...] kraju UE, spółka nie otrzymuje automatycznego powiadomienia o zakończeniu transportu, lecz dokonuje manualnej weryfikacji statusu dostawy, logując się do [...]. Wobec powyższego organ stwierdził, że wskazanych dokumentów, tj. faktur dokumentujących sprzedaż towarów na rzecz nabywcy, specyfikacji zamówienia oraz wygenerowanego z systemu logistycznego [...] raportu, nie można uznać za rzetelne oraz dające jednoznaczne potwierdzenie, że towary będące przedmiotem dostawy dokonanej przez spółkę w istocie zostały przetransportowane i odebrane przez nabywcę na terytorium innego kraju członkowskiego. Organ zauważył, że dokumenty te zostały wystawione wyłącznie przez wnioskodawcę, z kolei informacje zawarte w systemie [...] zostały uzupełnione wyłącznie przez przewoźnika działającego na zlecenie wnioskodawcy. Natomiast wśród posiadanych przez wnioskodawcę dokumentów nie ma żadnego potwierdzenia pochodzącego od drugiej strony transakcji, tj. nabywcy, że otrzymał dane towary na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Organ wskazał, że takim potwierdzeniem, zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy, mogłyby być w szczególności: a) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; b) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; c) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; d) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Organ uznał, że w przedstawionym zestawie posiadanych przez spółkę dokumentów, nie dysponuje ona wystarczającymi dowodami, świadczącymi o tym, że wskazane towary zostały faktycznie dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego niż kraj. Odnosząc się zatem do wątpliwości wnioskodawczyni stwierdził, że dokumentacja zgromadzona przez spółkę w związku z dokonywanymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów do nabywcy, tj. S. ., tj. wyłącznie faktury dokumentujące sprzedaż, specyfikacja zamówienia oraz wygenerowany z systemu logistycznego [...] raport, nie będzie uprawniała wnioskodawczyni do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w odniesieniu do tych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Przedstawione przez wnioskodawczynię dokumenty łącznie nie potwierdzają bowiem jednoznacznie dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. W konsekwencji, spółka nie będzie miała prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w przypadku gromadzenia tylko ww. dokumentów. Podsumowując, wskazana dokumentacja, tj. faktury dokumentujące sprzedaż, specyfikacja zamówienia oraz wygenerowany z systemu logistycznego [...] raport, w sytuacji gdy spółka nie będzie dysponować co najmniej dokumentem przewozowym CMR, potwierdzającym jednoznacznie dokonanie dostawy towarów do nabywcy na terytorium innego niż [...] państwa UE lub innym dokumentem pochodzącym od nabywcy, nie będzie wystarczająca i nie będzie uprawniała spółki do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zgodnie z przepisami art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT.

Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z 14 lutego 2024 r. wniosła skargę na powyższą interpretację. Zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy t.j.: art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, sprowadzającą się do uznania, że posiadanie dokumentu pochodzącego od nabywcy potwierdzającego, że otrzymał dane towary jest konieczne do uprawnionego skorzystania ze stawki 0% VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, podczas gdy ww. przepisy nie wskazują aby potwierdzenia otrzymania towarów od nabywcy było bezwzględnie konieczne, a podatnik może posłużyć się innymi dowodami potwierdzającymi dostarczenie towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju,

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.: - art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez skarżącą we wniosku, t.j. uznanie, że dokumenty gromadzone przez spółkę, nie potwierdzają jednoznacznie wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, podczas gdy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym wskazano, że spółka będzie w posiadaniu informacji, umożliwiających śledzenie transportu na każdym jego etapie włączając w to moment dostawy do nabywcy.

– art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębienia zaufania do organów, ze względu na przyjęcie wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych.

Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie.

Na wstępie Sąd zauważa, że interpretacja indywidualna stanowi informację na temat sposobu wykładni przepisów prawa podatkowego. Podatnik zostaje poinformowany o prawnopodatkowych skutkach podjętych działań. Instytucja interpretacji zapewnia podatnikowi informację i urzędowe poświadczenie, ze opisany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest w ocenie organu, zgodne z prawem obowiązującym w dniu wydania interpretacji. Interpretacja pełni funkcję informacyjną oraz gwarancyjną i, co istotne, nie jest orzeczeniem władczym.

Istota sporu sprowadza się do kwestii, czy wskazana przez skarżącą dokumentacja, t.j. faktury dokumentujące sprzedaż, specyfikacja zamówienia oraz wygenerowany z systemu logistycznego [...] raport, będzie wystarczająca i będzie uprawniała skarżącą do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Rację w sporze przyznać należy skarżącej spółce.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w kwestii dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od 1 stycznia 2020 r. mają zastosowanie przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z 4 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (Dz. Urz. UE L Nr 311 z 7.12.2018 r., s. 10). Rozporządzenie 2018/1912 ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Rozporządzenie 2018/1912 wprowadza m.in. domniemanie wzruszalne odnoszące się do dowodów wymaganych do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W art. 45a wprowadzonym rozporządzeniem 2018/1912 wskazano warunki do zastosowania stawki 0 %/ W tym miejscu podkreślić jednak należy, że niespełnienie warunków wprowadzonych ww. rozporządzeniem nie oznacza, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji dostawca będzie musiał udowodnić w inny sposób, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione.

Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;

2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3. podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Art. 42 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że dowodami, o których mowa w ust 1 pkt 2 są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) (uchylony),

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

4) (uchylony),

z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Ponadto zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku, gdy dokumenty te nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 art. 42 ustawy o VAT, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa , a w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku – inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Uprawnia to w konsekwencji do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%.

Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji – jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji, t.j. udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia – jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Ten ostatni warunek, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Koncentruje się on zatem na faktycznych, a nie prawnych aspektach transakcji. Powyższy warunek został określony wprost w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym istotne jest to, aby posiadane przez podatnika dokumenty zawierały informacje, z których jednoznacznie wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony do nabywcy na terytorium innego niż kraj państwa członkowskiego. Istotą bowiem powołanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju.

Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w ustawie o podatku od towarów i usług nie zawarto definicji "dokumentu przewozowego". W praktyce międzynarodowego przewozu drogowego dokumentem stosowanym dla potrzeb tego rodzaju transportu towarów jest list przewozowy, tzw. CMR. Zauważyć należy, że kraj jest stroną Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) sporządzonej w G. dnia 19 maja 19956 r. Jak wynika z postanowień Konwencji, list przewozowy jest dowodem zawarcia umowy przewozu. Wystawiany jest on w trzech oryginalnych egzemplarzach podpisanych przez nadawcę i przez przewoźnika. Pierwszy egzemplarz wręcza się nadawcy (CMR wyjścia), drugi towarzyszy przesyłce, a trzeci zatrzymuje przewoźnik. List przewozowy dokładnie określa, jakiej przesyłki dotyczy (na CMR – liście przewozowym wpisywany jest numer faktury) i w jakim znajduje się ona stanie. Dane wprowadzone do listu przewozowego są podstawą dla oceny przez przewoźnika, a następnie odbiorcę towaru, czy otrzymana przez nich przesyłka spełnia określone w tym dokumencie parametry. Drugi egzemplarz listu CMR wraz z towarem wręczany jest za pokwitowaniem odbiorcy. Trzeci egzemplarz pozostaje u przewoźnika i jest dowodem właściwego wypełniania zobowiązań wynikających z zawartej umowy przewozu towarów.

W tym miejscu godzi się zauważyć, że N. S. A. w uchwale z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10 podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Co do zasady, polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju ([...]), w wykonaniu czynności określonych w art. 5, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z kraju do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie tego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). NSA stwierdził, że samo brzmienie art. 42 ust. 3 i 4 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Tym samym, zdaniem NSA, w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym, niż terytorium kraju.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz powołaną uchwałę N. S. A. stwierdzić należy, że dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Zauważyć w tym miejscu należy, że wymieniony w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT katalog tzw. dokumentów pomocniczych ma charakter otwarty, co oznacza, że podatnik ma prawo potwierdzać fakt dokonania dostawy na rzecz podatnika w innym państwie członkowskim również innymi niż wymienione w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT dokumentami. Oznacza to, że dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może posiadać inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Tym samym podkreślić należy, że prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż kraj.

Wobec powyższego dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0%, podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzą fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z treści wniosku wynika, że skarżąca spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, w tym także dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w szczególności, w zakresie produkcji elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego oraz jego sprzedaży na rzecz podmiotu z grupy S. . Ltd, t.j. spółki S. B.V., mającego siedzibę w [...], zarejestrowanego w kraju siedziby dla celów VAT, posługującego się zagranicznym numerem identyfikacji dla potrzeb VAT. Skarżąca wskazała, że S. jest również zarejestrowany dla celów VAT w kraju, lecz w ramach opisywanego zdarzenia przyszłego, posługuje się zagranicznym oraz [...] numerem identyfikacji podatkowej. W ramach swojej działalności, skarżąca dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Towary będące przedmiotem dostaw dokonywanych przez skarżącą są transportowane z kraju, przy czym usługa ta jest realizowana przez S. Sp. z o.o. Towary mogą być dostarczane zarówno do magazynów S., jak również do innych miejsc, znajdujących się na terenie państw członkowskich UE, wskazanych przez S.. Spółka dokumentuje dokonane dostawy przez wystawienie stosownych faktur, które w każdym przypadku wystawiane są na S.. Wszelkie zamówienia wpływają do skarżącej drogą elektroniczną. W tym zakresie w spółce nie występuje obieg dokumentów papierowych. Dla celów realizacji zamówień, które wpływają wyłącznie od S., skarżąca posiada wewnątrzgrupowy, dedykowany system E. , służący do elektronicznej wymiany danych/dokumentów handlowych i finansowych, w ramach globalnego systemu N.. Po uzyskaniu zamówienia, które pojawia się w N. w sposób automatyczny, skarżąca dokonuje jego przetworzenia w odpowiednich podprogramach N. oraz generuje dla niego dedykowany numer załadunku, tzw. "Shipment number" lub "Load ID". Po otrzymaniu przez spółkę zamówienia, odpowiednio przygotowane oraz zapakowane przez spółkę towary transportowane są z fabryki znajdującej się na terytorium kraju do magazynów S., jak również do innych miejsc, znajdujących się na terenie UE, wskazanych przez S.. Do każdej przesyłki sporządzana jest tzw. "Packing list", tj. lista zawierająca indywidualne kody kreskowe/numery seryjne przesyłanych towarów, służące do identyfikacji danej przesyłki. Przesyłki będące przedmiotem transportu - w których znajdują się towary dostarczane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - opatrzone są dodatkowo unikatowym numerem załadunku. Również środek transportu, którym przewożone są towary (co do zasady są to środki transportu samochodowego oraz transport typu intermodalnego z wykorzystaniem kontenerów) posiada numer rejestracyjny, który pozwala na jego identyfikację. Numer załadunku, przyporządkowywany jest do konkretnego numeru rejestracyjnego pojazdu, co umożliwia jednoznaczną identyfikację zarówno pojazdu, którym transportowana jest przesyłka, jak i samej przesyłki. Cały proces logistyczny podlega ewidencji w systemie informatycznym [...], należącym do S. , a udostępnionym skarżącej. System ten ma na celu m.in.: monitorowanie statusu poszczególnych przesyłek (miejsca, w którym aktualnie się znajdują), identyfikowanie przyczyn ewentualnych opóźnień w dostawach oraz weryfikowanie czy przesyłka została dostarczona do miejsca docelowego, znajdującego się w innym kraju UE. Jest on również podstawą rozliczeń finansowych pomiędzy [...] i [...]. Dane agregowane w [...] pobierane są automatycznie z N., po uprzednim wprowadzeniu do niego numeru załadunku, dedykowanego dla każdej z przesyłek. W momencie dotarcia środka transportu (identyfikowanego za pomocą odpowiedniego numeru rejestracyjnego), w którym znajduje się dana przesyłka (oznaczona unikatowym numerem załadunku) do magazynu S. lub innego miejsca dostawy wskazanego przez S., znajdującego się w innym niż [...] kraju członkowskim UE, przewoźnik wprowadza odpowiednią informację w systemie [...]. Po dostarczeniu przesyłki do miejsca docelowego, znajdującego się w innym niż [...] kraju UE, spółka nie otrzymuje automatycznego powiadomienia o zakończeniu transportu, lecz dokonuje manualnej weryfikacji statusu dostawy, logując się do [...]. Skarżąca wskazała, że mogą zdarzyć się sytuacje, np. w razie awarii [...], w których pomimo dostarczenia towarów do odbiorcy, dane w [...] nie są dostępne. W takim przypadku fakt dotarcia pojazdu do miejsca docelowego zostaje odnotowany w [...] po ustaniu okoliczności uniemożliwiających wprowadzenie stosownych danych do systemu, a monitorowanie statusu przesyłki odbywa się poprzez bezpośredni kontakt z przewoźnikiem odpowiedzialnym za jej dostawę. Każdorazowo transport towarów realizowany przez spółkę jest ewidencjonowany w [...] - na bieżąco; (- po ustaniu awarii [...]. Poprzez system [...], spółka ma również możliwość zawnioskowania do przewoźnika o uzupełnienie danych przewozowych w systemie, w przypadku ich braku lub niezaktualizowania. Jest to proces zautomatyzowany i następuje poprzez wybranie odpowiedniej opcji w [...]. Opisany powyżej system umożliwia skarżącej śledzenie transportu na każdym jego etapie. W szczególności, poprzez wgląd do omawianego systemu, możliwe jest przeanalizowanie przebiegu całego procesu logistycznego dla danego numeru załadunku, którym oznaczona była przesyłka, na wszystkich odcinkach

trasy towaru. [...] pozwala na wygenerowanie, zarówno w odniesieniu do każdej pojedynczej transakcji, jak i zbiorczych zestawień dostaw w konkretnym okresie, raportu (w formacie.xlsx - [...]), dane o transporcie towarów, będących przedmiotem transakcji (źródło danych: [...] 1) numer załadunku, tzw. "Shipment No"; 2) rzeczywista data i godzina rozładunku transportu u klienta, tzw. "lOD Datę", "Origin lOD Datę"; 3) waga przesyłki, tzw. "Gross Weight (actual)"; 4) adres dostawy, tzw. "A.. A." - w tym miejscu widoczne są dane identyfikujące ostatecznego odbiorcę (m.in. jego nazwa oraz adres skazane w pkt 1-4 dane są transferowane automatycznie w formacie.xml do systemu N. Spółki w czasie rzeczywistym, gdzie są archiwizowane zgodnie z polityką Grupy. W N. istnieje możliwość przeglądania powyższych informacji, poprzez wyświetlenie konkretnego numeru załadunku w dedykowanej transakcji oprogramowania, jak również wygenerowanie dokumentu zawierającego powyższe dane w formacie.xml. W [...] dostępne są inne informacje dotyczące poszczególnych przesyłek, które zostały przez skarżącą szczegółowo omówione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Podsumowując, skarżąca będzie posiadała dokument w postaci raportu generowanego z systemu logistycznego [...] potwierdzający m.in.: numer załadunku oraz miejsca załadunku, szczegółowe dane identyfikujące przewoźnika, numer rejestracyjny pojazdu dostarczającego przesyłkę, datę i godzinę wyjazdu transportu, jak również dane dotyczące zrealizowania dostawy oraz rzeczywistą datę i godzinę rozładunku u klienta. Ponadto w systemie [...] przechowywane będą również koordynaty GPS, wskazujące lokalizację przesyłki na moment zakończenia transportu.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treść przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w sytuacji, gdy skarżąca spółka w związku z dokonywaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów będzie dysponowała fakturami wraz ze specyfikacją oraz dokumentem elektronicznym wygenerowanym z systemu logistycznego [...]. Raport i dokumenty te łącznie – jak wynika z treści wniosku - będą uprawdopodabniać przemieszczenie towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego oraz ich dostarczenie do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, w konsekwencji skarżąca na podstawie tych dokumentów będzie miała prawo do zastosowania preferencyjnej stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pod warunkiem spełnienia pozostałych wymogów z art. 42 ust. 1 ustawy.

Ponadto należy zgodzić się ze skarżącą, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w żaden sposób nie uzależniają możliwości zastosowania stawki 0% od posiadania dokumentacji potwierdzającej przez nabywcę faktu dokonania dostawy towaru. Nawet dokumenty wymienione przez ustawodawcę w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, t.j. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów (CMR), nie wymagają dla zastosowania stawki 0% podpisu nabywcy.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie doszło również do naruszenia przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdyż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ogóle nie odniósł się do wskazanych przez skarżącą interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych. Zauważyć bowiem należy, że np. w interpretacji z dnia 16 stycznia 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] uznał stanowisko przedstawione we wniosku za prawidłowe i stwierdził, że w sytuacji, gdy spółka w związku z dokonywaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów będzie dysponowała fakturami wraz ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku oraz dokumentem elektronicznym generowanym z systemu spółki (dokument EC lub Dziennik wysyłki) i dokumenty te łącznie będą uprawdopodobniać przemieszczenie towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego oraz dostarczenie do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, w konsekwencji Spółka na podstawie tych dokumentów będzie miała prawo do zastosowania preferencyjnej stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, (...). Innym przykładem interpretacji, w której organ uznał stanowisko przedstawione we wniosku za prawidłowe jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2021 r. nr [...] W interpretacji tej w zakresie wariantu III., w którym strona wnioskująca wskazała, że będzie posiadała faktury (lub jej kopie) zawierające specyfikację poszczególnych sztuk ładunku oraz wydruki informacji o trasie przesyłki z portalu internetowego firmy kurierskiej (umożliwiającego jej "śledzenie"), gdzie potwierdzenie to będzie zawierało datę, godzinę i miejsce dostarczenia towaru do odbiorcy, organ stwierdził, że posiadane przez spółkę dokumenty we wskazanym wariancie stanowią dowody dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej łącznie potwierdzające dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahenta na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju i tym samym (przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 42 ust. 1 ustawy) upoważniają wnioskodawcę do stosowania stawki podatku w wysokości 0% w odniesieniu do tych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Jednocześnie Sąd zauważa, że powołane przez pełnomocnika na rozprawie wyroki sądów administracyjnych o sygn. akt III SA/Wa 2852/22, III SA/Wa 1806/21, I FSK 1436/22 nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie.

Ponownie rozpoznając sprawę organ będzie związany powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. orzekł, jak w pkt. I sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono, jak w pkt. II wyroku, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 r., poz. 1687), w wysokości obejmującej wpis sądowy 200,- zł, koszty zastępstwa prawnego 480,- zł i 17,- zł opłaty od pełnomocnictwa.