Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 38/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25b ust. 1, art. 25e
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: st. specjalista Lidia Porczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2023 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 listopada 2022 r. nr 1001-IOD-4.4102.8.2022.12.KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 31 marca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim (dalej jako: "NUS, organ I instancji") ustalił A. P. (dalej: "skarżący") zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 196 241 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 261 655 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS") decyzją z dnia 4 listopada 2022 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017 r. w kwocie 156 713 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów łub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 208 950 zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniu 12 października 2017 r. skarżący zakupił zabudowaną budynkiem mieszkalnym działkę gruntu w miejscowości T. [...] w gminie U. o powierzchni 0,07 ha wraz z garażem za łączną kwotę 286.800 zł + 7.170,12 zł koszty aktu notarialnego (Repertorium [...]). Na podstawie aktu notarialnego z 3 listopada 2017 r. Repertorium [...] skarżący zakupił nieruchomość składającą się z działek gruntu o powierzchni 0,23 ha za łączną cenę 2.300,00 zł + 984,90 zł koszty sporządzenia aktu. Wstępna analiza wydatku i zasobów finansowych za lata poprzedzające nabycie ww. nieruchomości doprowadziła organ do wniosku, iż wydatki skarżącego nie znajdowały pokrycia w oficjalnych źródłach finansowych za rok 2017 oraz za lata 1992-2016.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniesionej na ww. decyzję skarżący zaskarżył ją "w części ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017 r. w kwocie 156 713 zł", zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: art. 121, art, 122, art. 123 art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 poz. 2151, dalej: "O.p.") polegające na:

- niedopełnieniu obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia stanu faktycznego i wyczerpującego zebrania oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności pominięcia zeznań świadków w zakresie potwierdzającym, iż skarżący w latach 1995-1998 pracował bez zarejestrowania i w związku z tym faktem zgromadził znaczne oszczędności,

- niezasadnym pominięciu wniosku o ponowne przesłuchanie skarżącego w obecności jego pełnomocnika, z uwagi na nieudowodnienie przez stronę nieprawidłowości w toku przesłuchania, podczas gdy organ jest zobowiązany w razie jakichkolwiek wątpliwości uzupełnić postępowanie dowodowe, a takie z pewnością pojawiają się w przypadku sygnalizowania przez stronę nieprawidłowości w przesłuchaniu,

- przyjęciu, że skarżący, by uprawdopodobnić fakt zatrudnienia bez rejestracji w latach 1995-1998 oraz uzyskiwania z tego tytułu dochodów, powinien precyzyjnie wskazać kwoty, jakie wówczas zarabiał oraz dokładnie określić nazwy miejsc, w których pracował, podczas gdy tak nałożony ciężar dowodowy nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa, a nadto z uwagi na upływ czasu od uzyskania dochodów,

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, dowolny i tendencyjny, zmierzający do uzyskania orzeczenia określonej treści, w szczególności przejawiający się w przyjęciu, że okoliczność zatrudnienia skarżącego w latach 1995-1998 nie została uprawdopodobniona, podczas gdy okoliczność ta została potwierdzona nie tylko przez skarżącego, ale również przez świadków;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 25b, art, 25c, art. 25d, art. 25f i art. 25g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 poz. 1128, dalej: u.p.d.o.f) poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w sprawie, co przejawiało się wymierzeniem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2017, podczas gdy po uwzględnieniu oszczędności zgromadzonych przez skarżącego w związku z podejmowanym w latach 90. zatrudnieniem bez rejestracji nie doszłoby do wymierzenia zryczałtowanego podatku w skali 75% z tytułu nieujawnionych źródeł dochodów.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga była niezasadna.

Istotę sporu w tej sprawie stanowi zakwestionowanie przez organ źródeł pochodzenia kwot pieniędzy w łącznej wysokości 208 950 zł, co stanowiło podstawę opodatkowania i wymiaru podatku w kwocie 156 713 zł. Organ odwoławczy uznał, że kwota stanowiąca podstawę opodatkowania nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych, nie dając wiary wyjaśnieniom skarżącego, jakoby pochodziła ona z oszczędności w ramach pracy bez zarejestrowania w latach 1995-1998.

Wszystkie pozostałe wyjaśnienia skarżącego, o czym mowa dalej, zostały przez organy podatkowe poczytane na jego korzyść.

Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że w dniu 12 października 2017 r. skarżący nabył zabudowaną budynkiem mieszkalnym działkę gruntu o powierzchni 0,07 ha wraz z garażem za łączną kwotę 286.800 zł + 7.170,12 zł koszty aktu notarialnego, a w dniu 3 listopada 2017 r. - nieruchomość składającą się z działek gruntu o powierzchni 0,23 ha za łączną cenę 2.300,00 zł + 984,90 zł koszty sporządzenia aktu. Organ I instancji uznał, że wydatki te nie znajdowały pokrycia w oficjalnych źródłach finansowych za rok 2017 oraz za lata 1992-2016. W rozliczeniu organ ten wziął pod uwagę m.in.: przychód z odszkodowania wpłacony przez T na rachunek bankowy skarżącego w dniu 6 grudnia 2005 r. (36.621,40 zł); środki po nieżyjących rodzicach, przekazane przez siostrę B. K. po ślubie skarżącego (na poprawinach) w sierpniu 1999 r. (150.000 zł ); darowiznę pieniężną od teścia w 1998 r. (6.000 franków szwajcarskich x 2,2944 - wg kursu złotego z 30 czerwca 1998 r., co dało 13.766,40 zł); środki z prezentów ślubnych (15.000 zł); środki otrzymane z MOPS-u jako zasiłek stały, wypłacone w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 sierpnia 2015 r. (331 zł miesięcznie); opłaty za czynsz i najem na rzecz T zakup samochodu Toyota Corolla dokonany 10 grudnia 2009 r., w wydatkach uwzględniono koszt spłaty kredytu na rzecz T. S.A., po stronie przychodów uwzględniono środki ze sprzedaży ww. samochodu w dniu 4 grudnia 2017 r. (28.000 zł); zakup samochodu Volkswagen Passat w dniu 6 grudnia 2009 r. w wysokości 40.100 zł, w przychodach roku 2009 uwzględniono środki ze sprzedaży tego samochodu (20.850 zł); zakup samochodu Audi w dniu 14 marca 2017 r. w wysokości 105.800 zł; środki otrzymane od siostry K. R., wpłacone na konto bankowe skarżącego w dniu 11 października 2017 r. (315.270 zł).

Organ I instancji nie dał wiary twierdzeniom skarżącego co do pochodzenia 2 kategorii przychodów: środków finansowych uzyskanych rzekomo przez skarżącego z pracy na czarno w latach 90-tych oraz środków uzyskanych z likwidacji książeczki mieszkaniowej w latach 90-tych w wysokości około 20.000 zł. W związku z tym za przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych uznano kwotę 261.654,90 zł, która stała się podstawą do ustalenia zobowiązania podatkowego za rok 2017 w wysokości 196.241 zł.

W postępowaniu odwoławczym kwota ta została zredukowana. Organ odwoławczy dopuścił bowiem dowód z zeznań świadka - P. M. – na okoliczność likwidacji książeczki mieszkaniowej przez skarżącego. Świadek P. M. został przesłuchany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kutnie, przed którym zeznał, po uprzednim pouczeniu go o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, że pozostaje w przyjaźni ze skarżącym od dzieciństwa (od 1984 r.) i pamięta, że około 30 lat temu towarzyszył mu przy likwidacji książeczki mieszkaniowej w Banku A2 w K. na ul. [...], wskutek czego wypłacono skarżącemu 21.000 zł w gotówce. Świadek nie wie, kto był założycielem tej książeczki i na co przyjaciel przeznaczył uzyskane środki. Dodał, że w banku byli sami, nikt im nie towarzyszył. Organ odwoławczy uznał te zeznania za wiarygodne i uwzględnił kwotę 21.000 zł po stronie przychodów (na początek października 2017 r.).

DIAS zaakceptował także ustalenia organu I instancji i wyciągnięte na ich podstawie wnioski co do środków w wysokości 150.0000 zł przekazanych skarżącemu przez siostrę B. K. – po ślubie skarżącego w sierpniu 1999 r. w ramach prezentu ślubnego. Sąd zauważa, że z zeznań B. K. w charakterze świadka (protokół przesłuchania z dnia 5 października 2021 r. – t. 1 akt adm.) wynika, że opiekowała się bratem po śmierci rodziców – skarżący miał wtedy 10 lat. Po rodzicach zostały środki z renty rodzinnej, które świadek odkładała przez lata i przekazała bratu po jego ślubie w sierpniu 1999 r. w kwocie 150.000 zł. Nie było sprawy spadkowej, te pieniądze świadek odkładała z pensji z mężem, przechowywała je w domu. Rodzeństwo uznało, że należą się one najmłodszemu bratu. Skarżący studiował w P., pieniądze na utrzymanie otrzymywał od świadka i rodzeństwa i sam dorywczo dorabiał (studiował zaocznie). Kwotę 150.000 zł świadek przekazała bratu gotówką w obecności swojego męża (aktualnie nie żyje). Okoliczność przekazania pieniędzy po ślubie potwierdziła druga siostra skarżącego – K. R. (protokół przesłuchania z dnia 21 października 2021 r. – t. 2 akt adm.), choć świadek twierdziła, że renta rodzinna po mamie była wpłacana na książeczkę mieszkaniową. Również J. P. – brat skarżącego zeznał, że wprawdzie nie ma wiedzy co do kwoty 150.000 zł przekazanej bratu, ale wie, że siostra zobowiązała się odkładać pieniądze dla najmłodszego brata (protokół przesłuchania z dnia 27 października 2021 r. – t. 2 akt adm.). Natomiast M. H.- P. – była żona skarżącego zeznała, że siostra skarżącego pobierała na A rentę i ją odkładała, z tego otrzymali 150.000 zł w dniu ślubu, obok 6.000 dolarów od ojca świadka i 15.000 zł od gości. Świadek była obecna przy przekazywaniu kwoty 150.000 zł skarżącemu. Małżonkowie kwotę tę trzymali w domu, miała być przeznaczona na zakup domu. Małżonkowie rozstali się w 2012 r., rozwód miał miejsce w 2015 r. (protokół przesłuchania z dnia 21 października 2021 r. – t. 1 akt adm.). Sam skarżący również zeznał, że rodzeństwo przekazało mu oszczędności po śmierci rodziców. Skarżący mieszkał po śmierci rodziców u siostry B. K., która była jego prawnym opiekunem. Kwota 150.000 zł została mu przekazana na poprawinach w 1999 r., były to pieniądze odłożone z renty rodzinnej, skarżący nie wpłacił jej na rachunek bankowy, lecz przechowywał w domu aż do kupna domu w 2017 r. Skarżący bał się trzymać pieniędzy w banku (protokół przesłuchania z dnia 27 sierpnia 2021 r. – t. 1 akt adm.).

Organ I instancji dał wiarę tym twierdzeniom i uwzględnił w rozliczeniu lat ubiegłych całą kwotę 150.000 zł jako oszczędności skarżącego. Organ odwoławczy zaaprobował tę ocenę, choć stwierdził, że organy uczyniły to, mimo że ani skarżący, ani rodzeństwo nie potrafili wyjaśnić, w jaki sposób zabezpieczono posiadane środki pieniężne przed utratą wartości w związku z hiperinflacją lat 90-tych. B. K. oświadczyła, że przechowywała je w domu i zamieniała na dolary, jednak twierdzenia te nie zostały uprawdopodobnione.

Organ odwoławczy uznał też, że organ I instancji zasadnie uwzględnił w rozliczeniach środki pochodzące z darowizny od rodziców teścia skarżącego (teść Szwajcar, teściowa Polka), w wysokości 13.766,40 zł (6.000 franków szwajcarskich x 2,2944 wg kursu NBP z 30.06.1998r.), z prezentów ślubnych w wysokości 15.000 zł, a także: odszkodowania za wypadek komunikacyjny wypłaconego przez T środki wpłacone na rachunek bankowy 6 grudnia 2005 r. w wysokości 36.621,40 zł; ponoszonych przez skarżącego kosztów utrzymania; wydatku na zakup samochodu Toyota Corolla, w wydatkach uwzględniono koszty, jakie skarżący poniósł w związku ze spłatą i obsługą kredytu zaciągniętego w T.; wydatku na zakup w grudniu 2009 r. samochodu Volkswagen Passat 1,9 TDI za kwotę 40.100 zł. Wartość ustalono w oparciu o dane zawarte w programie Info Ekspert w zakresie wyceny samochodów. W przychodach 2009 r. uwzględniono środki ze sprzedaży tego samochodu w wysokości 20.850 zł; wydatku na zakup w marcu 2017 r. samochodu osobowego Audi Q5, rok produkcji 2012 za kwotę 105.800 zł; środków z MOPS-u otrzymanych w ramach zasiłku stałego w okresie 1 stycznia 2014 r. – 31 sierpnia 2015 r. w wysokości 331 zł miesięcznie; po stronie przychodów w latach 2004-2005, 2008-2017 - odsetki od środków gromadzonych na rachunkach bankowych w P2 Banku, w ramach programu oszczędnościowego G oraz odsetki od oszczędności gromadzonych w banku C (historia rachunku, tom 1 akt adm.); transakcji zawartych z M. S., M. Z., P. K., R. W. i z J. R.; po stronie przychodów ujęto też środki od I. Z. - S. przekazane na rachunek bankowy skarżącego w dniach 7 grudnia 2016 r. w wysokości 1.432,68 zł i 14 listopada 2017 r. w wysokości 5.000 zł. Co do kwoty w wysokości 1.432,68 zł organ odwoławczy ustalił, że Iwona Z. - S. środki te przekazała z prośbą o zapłacenie ubezpieczenia za jej samochód, z uwagi na problem techniczny nie mogła tego dokonać sama. Z historii rachunku bankowego skarżącego wynikało, że już następnego dnia po wpłacie skarżący przekazał je do firmy ubezpieczeniowej A. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że kwota 1.432,80 zł powinna być ujęta nie po stronie wydatków, jak to uczynił organ I instancji, lecz po stronie przychodów, ponieważ środki na ten wydatek skarżący otrzymał od partnerki. Dlatego też organ odwoławczy powiększył oszczędności skarżącego o tę kwotę.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się nieprawidłowości w ustaleniach organu I instancji dotyczących wpłat środków na rachunki bankowe skarżącego w latach 2011-2016. Środki otrzymane przez skarżącego w związku z wykonywaną pracą, zostały uwzględnione przez płatników w rocznych informacjach o przychodach i wykazane przez skarżącego w zeznaniach podatkowych. Z kolei środki otrzymane z przeznaczeniem dla innych osób nie pozostawały do swobodnej dyspozycji skarżącego, dlatego nie zostały zatem uwzględnione jako mające wpływ na gromadzenie oszczędności.

Organ odwoławczy zaaprobował też wniosek o uprawdopodobnieniu okoliczności zgromadzenia przez skarżącego środków w kwocie 315.270 zł, przechowanych i przekazanych na jego rachunek bankowy przez siostrę K. R. w dniu 11 października 2017 r. Co do tej kwoty poczyniono ustalenia, z których wynika, że – tak jak twierdził skarżący – były to jego oszczędności, które dla bezpieczeństwa przekazywał siostrze K. R.. Po rozwodzie z żoną obawiał się przechowywać pieniądze w domu, gdyż był w związku z kobietą z Ukrainy i bał się, że zostanie przez nią okradziony. Siostra też obawiała się przechowywać pieniądze w swoim domu, dlatego wpłaciła je na swoje konto bankowe. K. R. zeznała, że środki te nie należały do niej, lecz do brata i składały się z jego oszczędności z pracy i pieniędzy otrzymanych od teścia. Świadek oświadczyła, że założyła konto bankowe, na które wpłacała kwoty otrzymywane od skarżącego. Pieniądze miały być przechowywane przez parę lat. Świadek nie korzystała ze zdeponowanych środków, chciała tylko w ten sposób pomóc bratu (protokół przesłuchania skarżącego z dnia 27 sierpnia 2021 r., protokół przesłuchania K. R. z dnia 21 października 2021 r.). K. R. wezwana do przedłożenia dowodów wpłat na swój rachunek bankowy wyjaśniła, że nie posiada potwierdzeń dokonanych wpłat z uwagi na przeprowadzenie gruntownego remontu mieszkania i brak wiedzy co do obowiązku przechowywania takich dowodów (pismo z dnia 26 listopada 2021 r.). Mimo pewnych wątpliwości organ I instancji uznał, iż okoliczność zgromadzenia przez skarżącego oszczędności w wysokości około 315.270 zł została uprawdopodobniona. Kluczowe dla organu było ustalenie daty wpłat środków na rachunek K. R., gdyż przelew z jej rachunku na rachunek bankowy skarżącego to ujawnienie przed organem podatkowym zgromadzonego mienia. Organ I instancji podkreślił, iż nie dysponuje materiałem dowodowym w zakresie źródeł pochodzenia środków przekazywanych siostrze, dlatego na podstawie art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. uznał te środki za wydatek, tj. wartość zgromadzonego mienia w przypadku, którego nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki.

Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji umieścił tę kwotę w październikowych wydatkach 2017 r., ale w wyliczenie wkradł się błąd rachunkowy i wpisano sumę wydatków 325.936,51 zł zamiast 610.936,51 zł. Tym samym wykazano błędną wysokość nadwyżki wydatków nad przychodami na koniec października 2017 r. w kwocie 232.101,07 zł zamiast 517.101,07 zł. W ten sposób z kwoty 315.270 zł uwzględniono w wydatkach tylko kwotę 30.270 zł. Oznaczało to, że organ I instancji, zaniżając nadwyżkę wydatków o 285.000 zł (517.101,07 - 232.101,07) zaniżył też wysokość zobowiązania podatkowego o kwotę 213.750,00 zł (517.101,07 + 29.553,83 - 546.654,90; 546.655 x 75% - 409.991,00 zł; 409.991 - 196.241 = 213.750). Organ I instancji popełnił więc błąd rachunkowy, który organ odwoławczy skorygował.

Dalej organ odwoławczy zauważył, że z otrzymanych od siostry środków (saldo na 10 października 2017 r. wynosiło 184,96 zł), już kilka dni później, tj. 16 października 2017 r. skarżący przelał następujące kwoty: 50.516,36 zł na rachunek M. B. Z. za sprzedaż nieruchomości wraz z gruntami w T.; 50.516,37 zł na rachunek R. C. Z. za sprzedaż nieruchomości wraz z gruntami w T.; 183.967,27 zł na rachunek B Bank w Ł. jako całkowitą spłatę kredytu hipotecznego za nieruchomość w T. wraz z gruntami. Jak wynika z treści aktu notarialnego z dnia [...] r. Rep. [...], kwoty te dotyczą zapłaty za zakup przez skarżącego nieruchomości położonej w miejscowości T. i stanowią wydatek poniesiony w październiku 2017 r. Tymczasem organ I instancji, obok ujęcia w wydatkach wszystkich trzech wskazanych kwot, ujął w nich też również środki przekazane przez K. R. w wysokości 315.270,00 zł, co spowodowało zdublowanie środków ujętych po stronie wydatków: raz w postaci wydatku na zakup nieruchomości i drugi raz w postaci zgromadzonego mienia. Organ odwoławczy dokonał więc stosownej korekty rozliczeń dotyczących wydatków poniesionych w październiku 2017 r.

Jak z tego wynika, organy uznały za uprawdopodobnione niemal wszystkie twierdzenia skarżącego. Wyjątek stanowiły okoliczności rzekomego zgromadzenia oszczędności z pracy podejmowanej przez skarżącego w latach 90-tych z pracy na czarno. W toku przesłuchania w dniu 27 sierpnia 2021 r. skarżący przekonywał, że pracował w hurtowniach papierosów, na budowach, przy truskawkach, w piekarni jako kierowca; wszystkie prace były wykonywane na czarno dlatego, że nie można było dorobić do renty rodzinnej; największe pieniądze zarabiał w hurtowni i na budowie; nie wie ile to było, ale dużo. Organ zaznaczył – i Sąd stanowisko to aprobuje – że skarżący nie tylko nie potrafił podać, nawet w przybliżeniu, wysokości zarobionych środków, ale nie potrafił też wskazać nazw i adresów rzekomych pracodawców. Samo stwierdzenie, że zarabiał duże sumy w jakiejś hurtowni i na jakiejś budowie, nie jest wystarczające do uznania powołanych twierdzeń za prawdziwe. Uprawdopodobnienie nie może być oparte wyłącznie na twierdzeniu strony. Skarżący ani nie udowodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił okoliczności osiągania i gromadzenia środków uzyskanych ze świadczenia pracy na czarno.

Sąd podkreśla, że w orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach, do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, jego dochody w kontrolowanym roku były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 680/15; czy z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 59/15). Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (OTK-A 2014/7/79), uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

Istotne znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, jak rozumieć określenie "uprawdopodobnić". Według Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie należy zatem rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest możliwe i wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Uprawdopodobnienie polega na wykorzystaniu środków dowodowych w celu stworzenia większego lub mniejszego stopnia prawdopodobieństwa niedającego pewności lecz jedynie wiarygodność twierdzenia o danych faktach. Nie może ono jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004 r., s. 220 - 221).

Zdaniem Sądu, warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2468/16, z dnia 12 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2135/16).

Biorąc to pod uwagę Sąd stwierdza, ze skarżący nie uprawdopodobnił, że posiadał środki z pracy na czarno.

Przechodząc do oceny zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że nie znalazł żadnych podstaw do ich uwzględnienia.

Po pierwsze Sąd zauważa, że skarżący zaskarżył decyzję organu odwoławczego w całości, nie w części. Ta "część", na którą wskazano w skardze, dotyczy bowiem całej kwoty zobowiązania wymierzonego skarżącemu, tyle że w kwocie niższej, niż uczynił to organ I instancji.

Po drugie, Sąd nie stwierdził zarzucanego w skardze naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, i art. 188 O.p. W szczególności Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 121 O.p., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, było dokładnie odwrotnie – podejście organów do twierdzeń skarżącego było niezwykle korzystne, wręcz liberalne. Organy uwzględniły niemal wszystkie jego twierdzenia, mimo że mogły powziąć wątpliwości co do ich prawdziwości. Nie uwzględniły jedynie twierdzeń o środkach pochodzących z pracy na czarno, gdyż twierdzenie to opierało się wyłącznie na oświadczeniu skarżącego – nic więcej na to nie wskazywało, w szczególności – wbrew twierdzeniom skargi – zeznania świadków (jedynie B. K. zeznała, że skarżący podczas studiów "dorabiał dorywczo"). Sam skarżący także nie przedstawił na ten temat żadnych danych np. byłych pracodawców, czy miejsc pracy na czarno, które mogłyby stanowić podstawę weryfikacji jego twierdzeń w postępowaniu podatkowym. Stąd też żadną miarą nie można było uznać, że twierdzenia te są prawdopodobne.

Nie doszło też do innych naruszeń prawa procesowego. Nie ulega wątpliwości, że w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast na podstawie art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Na podstawie art. 191 O.p., organ ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez DIAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Nie jest również słuszny zarzut skarżącego, że organ prowadził postępowanie dokonując wybiórczej i tendencyjnej oceny dowodów – Sąd podkreśla, że było dokładnie odwrotnie, co wynika z analizy całokształtu materiału dowodowego i wywodu przedstawionego w zaskarżonej decyzji. Sąd podkreśla, że skarżący nie może oczekiwać od organu uwzględnienia jego twierdzeń tylko dlatego, że tak uważa. Skarżący – prócz uwag polemicznych – nie wskazuje zresztą, gdzie organ popełnił błąd w ocenie dowodów. Sąd żadnego błędu w tym zakresie nie stwierdził.

Niezasadny był też zarzut nieprzeprowadzenia ponownego przesłuchania skarżącego w obecności jego pełnomocnika z uwagi na rzekome nieprawidłowości w toku przesłuchania. Analiza akt sprawy na nic takiego nie wskazuje. Wynika z nich, że skarżący składał wyjaśnienia dwukrotnie – w dniu 27 sierpnia 2021 r. i 16 grudnia 2021 r. (k. 44-47, t. 1 i k. 138-139, t. 2). Protokoły zostały podpisane przez skarżącego bez zastrzeżeń, nie znalazły się w nich żadne uwagi co do niewłaściwego przebiegu przesłuchania, czy zachowania przesłuchującego pracownika. Nie wiadomo zatem, z jakich powodów skarżący miałby być przesłuchany ponownie.

Reasumując Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo. Skarżącemu zapewniono czynny udział w postępowaniu, umożliwiając wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego.

Niezasadne były też podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Jak już wcześniej zaznaczono, prawidłowe było uznanie przez organy podatkowe, że skarżący nie wykazał źródeł pochodzenia środków w kwocie 208.950 zł, a wiec należało uznać te środki za pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W związku z tym istniały podstawy do zastosowania przepisów u.p.d.o.f. dotyczących opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Stosownie do art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.). Za przychody (dochody) opodatkowane - zgodnie z art. 25b ust. 3 u.p.d.o.f. - uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. Według art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f. za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia.

Przepis art. 25d u.p.d.o.f. stanowi, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e u.p.d.o.f.).

Z powyższego wynika, że obowiązujące przepisy prawa nakładają na podatnika powinność wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie danego wydatku. Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia dowodów na istnienie przychodów (dochodów), które wydatkował na określony cel (np. nabycie rzeczy), bądź też do uprawdopodobnienia ich uzyskania. Tym samym przyjęta została zasada, iż ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku. Brak udowodnienia przez podatnika określonego stanu posiadania (dysponowania) tj. wartości pozostających w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, powoduje możliwość ustalenia tego zobowiązania.

Z prawidłowo dokonanych przez organ podatkowy ustaleń, zaakceptowanych przez Sąd wynika, że dokonane przez skarżącego wydatki nie znalazły w całości pokrycia w ujawnionych źródłach, zaś wskazane przez niego źródła nie mogły stanowić źródła pochodzenia wskazanych kwot. Skarżący nie uprawdopodobnił uzyskania środków z pracy na czarno. W związku z czym, kwotę wydatków przekraczającą kwotę dochodów z ujawnionych źródeł, należało uznać za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. w wysokości odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku, od których stawka zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 25e u.p.d.o.f. wynosi 75%.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).

P.C.