Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 174/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 4, 5, 5a, 5b, 5d, art. 22 ust. 1, 8, art. 22a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1, art. 121 § 1, art 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4.
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant starszy referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2024 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 marca 2024 r., nr 2801-IOD.4102.4.2022 w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. L. (dalej jako: "strona", "skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 28 marca 2024 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że w rezultacie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. wydał wobec strony decyzję z 5 sierpnia 2020 r., którą określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w stawce 19% za 2014 r. w wysokości 1.172.214 zł. W podstawie faktycznej tej decyzji organ przyjął ustalenia o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.365.471,38 zł przez S. – W. S. L. Spółka jawna z siedzibą w A. (dalej jako: "spółka"), w której strona była wspólnikiem z udziałem 51%, w tym z tytułu:

1) odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości w A. przy ul. [...], [...] samochodów ciężarowych oraz [...] motocykli w łącznej wysokości 51.966,82 zł;

2) wydatków dotyczących nieruchomości w A. przy ul. [...], tj. wydatków na energię elektryczną w wysokości 2.075,74 zł oraz podatku od nieruchomości w wysokości 13.706,82 zł;

3) wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez U. – J. P., M. – M. P., M1. – M. J. oraz H. – H. A., które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług lub dokumentowały usługi w znacznie zawyżonych wartościach w łącznej wysokości 1.273.476 zł;

4) wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez T. N. za najem lokalu mieszkalnego w A. przy ul. [.1.] w wysokości 24.246 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie decyzją z 2 lipca 2021 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 3 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 619/21, uchylił decyzję organu odwoławczego, uznając za zasadne zarzuty skargi strony dotyczące naruszenia art. 233 § 2 i art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p.", w związku ze sformułowaniem przez organ odwoławczy w decyzji kasatoryjnej zaleceń dla organu pierwszej instancji o charakterze merytorycznym, przy czym Sąd stwierdził, że w zakresie oceny transakcji strony z innymi podmiotami aniżeli wskazane w podstawie faktycznej decyzji organu pierwszej instancji, jak również odpisów amortyzacyjnych, sformułowane przez organ odwoławczy wskazania prowadziły do pogorszenia sytuacji strony.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie decyzją z 28 marca 2024 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w stawce 19% za 2014 r. w wysokości 1.082.187 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazał, że terminy przedawnienia uległy zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem w dniu 24 września 2020 r. postępowania przygotowawczego o sygn. [...] w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu rocznym od osób fizycznych PIT-36L za 2014 r., tj. o czyn z art. 56 § 2 kks w zb. art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art 7 § 1 kks. Pismem z 1 października 2020 r., doręczonym 12 października 2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił stronę o wszczęciu ww. postępowania i o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W toku postępowania przygotowawczego przesłuchano podejrzanych, w tym wspólników spółki M. L. i L. L., a ponadto kontrahentów oraz około 100 innych świadków, m.in. pracowników spółki i S. – L. L. oraz kontrahentów spółki i ich pracowników, a także członków rodzin podejrzanych. Wystąpiono do instytucji, zebrano szereg dokumentów, pozyskano opinie biegłych psychiatrów, z zakresu badania pisma ręcznego oraz z zakresu finansów, księgowości, rachunkowości, podatków, ubezpieczeń, inwestycji, rozliczeń, płatności, zarządzania. W dniu 24 lipca 2024 r. skierowano akt oskarżenia o sygn. akt [...] przeciwko L. L. i M.1 L. o przestępstwo z art. 9 § 3 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z 62 § 2a k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz przy zastosowaniu art. 8 § 1 k.k.s. z art. 273 k.k. w zw. z art. 271 § 1 i 3 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. i inne. Mając to na uwadze, a także uwzględniając uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, organ ocenił, że postępowanie karne skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego.

Przechodząc następnie do meritum sporu, organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do wydatków związanych z amortyzacją środków trwałych. Powołując przepisy art. 22 ust. 8 oraz art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.", podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że nieruchomość przy ul. [...] w A. nie była w 2014 r. wykorzystywana w działalności gospodarczej. Z wyjaśnień strony wynikało bowiem, że nieruchomość została nabyta celem skonsolidowania siedziby spółki oraz zebrania wszystkich biur i pracowników administracyjnych firmy. Adaptacja nieruchomości została jednak wstrzymana, a prace remontowe przeprowadzono w innych lokalizacjach pionów administracyjnych spółki. Po wykonaniu niezbędnych prac remontowych spółka zdecydowała o zmianie przeznaczenia nieruchomości i podjęła próbę jej wynajmu jako obiektu mieszkalnego, jednakże bez rezultatów. Z końcem 2017 r. obiekt został wynajęty na potrzeby mieszkaniowe wspólnika spółki. Uznając, że wyjaśnienia strony jednoznacznie potwierdziły, że nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony oraz T. N. na okoliczność przyczyn nabycia nieruchomości, zamiarów wspólników odnośnie nieruchomości oraz uzyskiwania przez spółkę przychodów z jej wynajmu. Wskazał, że wynajęcie nieruchomości miało miejsce dopiero z końcem 2017 r., a zatem związane z tym przychody mogły zostać uzyskane najwcześniej w 2017 r. W związku z tym koszty uzyskania przychodów spółki zostały zawyżone o kwotę odpisów amortyzacyjnych, a ponadto o kwoty: 2.075,74 zł z tytułu wydatków za energię elektryczną oraz 13.706,82 zł z tytułu podatku od nieruchomości.

Mając zaś na uwadze wyjaśnienia strony, jak również przeprowadzone w toku postępowania odwoławczego dowody z zeznań świadków: T. N. (dyrektora), M.2 D. (dyrektora ds. marketingu i sprzedaży), A. R. (dyrektora produkcji) i R. N.1 (technologa, następnie zastępcy dyrektora ds. produkcji), organ ocenił jako nieprawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii odpisów amortyzacyjnych dotyczących samochodów ciężarowych i motocykli. Stwierdził, że pojazdy były wykorzystywane w działalności gospodarczej, co uzasadniało uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w łącznej wysokości 44.394,70 zł.

Następnie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki wynikające z 4 faktur dotyczących usług transportu specjalistycznego na łączną kwotę netto 108.000 zł, wystawionych przez M. – M. P. Wskazał, że M. P. prowadził w okresie od 30 lipca 2008 r. do 4 września 2019 r. działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów. Został wykreślony z CEIDG na podstawie art. 32 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz. U. z 2022 r., poz. 541), tj. z uwagi na to, że wpis zawiera dane niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie składał deklaracji VAT za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał wobec niego ostateczną decyzję z 11 października 2019 r., w której określił do zapłaty podatek, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związany m.in. z wystawieniem faktur na rzecz spółki. W toku postępowania odwoławczego podjęto dwukrotnie bezskuteczne próby wezwania go do udzielenia wyjaśnień w zakresie transakcji ze spółką. Do protokołu przesłuchania podejrzanego z 7 grudnia 2020 r. odmówił złożenia wyjaśnień. Prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Z. z 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt [...], został uznany winnym tego, że w okresie od 30 stycznia 2012 r. do 19 listopada 2014 r. wystawiał w sposób nierzetelny faktury VAT dla innego niż spółka podmiotu. Ponadto z ustaleń organu wynikało, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie był właścicielem żadnego pojazdu. Odwołując się do wyjaśnień strony, zeznań dyrektora spółki T. N. oraz innych pracowników spółki i pracowników S. – L. L. (firmy świadczącej na rzecz spółki usługi wynajmu pracowników), organ wskazał, że poza T. N. pozostali pracownicy (R. N.1, S. G., A. R., M2. D., T. K.) nie potwierdzili wykonania usług przez ww. podmiot, a wręcz go nie znali. Jedynie T. N. wskazał na współpracę Spółki z tym podmiotem, przy czym nie rozpoznał M. P.1 na okazanym mu zdjęciu, mimo że jak sam zeznał, zainicjował współpracę i był obecny przy rozliczaniu się L. L. i M. P. Organ wskazał również na świadczenie na rzecz strony usług transportowych przez inne podmioty (Z. – Z. G.1, U1. – H. P., T. – T.1 M., U2. – Z. M.1, U3. – A.1 K.1, T1. – J. K.2, E. – W. K.3, P. – W. D.1, U4. – J. S., U5. – E. K.4). Podkreślił, że żadna z ww. firm transportowych, wykonując usługi na rzecz spółki zarówno na terenie kraju, jak i A., nie rozliczała się w sposób ryczałtowy, jak miało to miejsce w przypadku spornych faktur.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że M. P. nie wykonał na rzecz strony usług transportowych, co potwierdzały następujące okoliczności:

1) nie był on podatnikiem VAT i nie składał deklaracji VAT w badanym okresie;

2) nie był właścicielem środków transportu ani nie dysponował nimi na podstawie innego tytułu prawnego. Pomimo 3-4 letniej rzekomej współpracy, z wyjaśnień spółki i zeznań świadków nie wynika, jakim pojazdem miały być świadczone usługi, poza wskazaniem, że był to samochód ciężarowy z HDSem;

3) poza T. N., żaden ze świadków nie znał ww. podmiotu i nie miał z nim kontaktu, pomimo że współpraca miała trwać około 3-4 lat, a pracownicy spółki pomagali przy rozładunku i załadunku, przy czym T. N., który miał nawiązać współpracę z podmiotem, nie rozpoznał wizerunku M. P.;

4) spółka nie podała konkretnych informacji na temat podmiotu i współpracy z nim;

5) poza fakturami VAT brak jest umowy oraz jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług transportowych;

6) wynagrodzenie podmiotu zostało ustalone w sposób ryczałtowy, tj. inaczej w przypadku innych podmiotów świadczących usługi transportowe oraz pomimo znacznych kwot było wypłacane gotówką;

7) właściwy organ podatkowy orzekł o obowiązku zapłaty przez ww. podmiot podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związanego z wystawieniem faktur VAT na rzecz strony;

8) wobec M. P. skierowano akt oskarżenia w związku z wystawianiem nierzetelnych faktur VAT na rzecz spółki;

9) M. P. w 2014 r. wystawiał nierzetelne faktury także na rzecz innego podmiotu, co wynika z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Z.;

10) M. P. nie odbierał korespondencji od organów administracji skarbowej i odmówił złożenia wyjaśnień w charakterze podejrzanego.

Przedstawiając w dalszej kolejności ustalenia dotyczące 12 faktur na łączną kwotę netto 280.800 zł, wystawionych przez U. – J. P., organ wskazał, że podmiot ten prowadził działalność gospodarczą do 28 grudnia 2017 r. Wystawiane co miesiąc na rzecz spółki sporne faktury na kwoty netto 23.400 zł nie zostały rozliczone przez wystawcę w deklaracjach VAT-7. Spółka przedłożyła zawarte z J. P. umowy z 2 stycznia 2012 r., 2 stycznia 2013 r., 2 stycznia 2014 r., 2 stycznia 2015 r., 4 stycznia 2016 r. i z 30 grudnia 2016 r. na świadczenie usług dźwigowych, transportowych, magazynowych i innych według potrzeb zamawiającego, a pozostających w możliwościach wykonawcy. W umowach ustalono miesięczną ryczałtową kwotę netto wynagrodzenia. Zostały one sformułowane w sposób bardzo ogólny. Nie wskazano w nich czasu, miejsca wykonywania usług, ilości godzin pracy w miesiącu, nie określono również udziału podwykonawcy. Nie sprecyzowano jakimi środkami transportu, dźwigami lub innymi środkami miały zostać wykonane usługi. Nie wskazano także, gdzie i w jakich warunkach miałyby być świadczone usługi magazynowania, kto ponosi odpowiedzialność za mienie, czy jest ono ubezpieczone. Nie zawarto postanowień dotyczących dokumentowania prac, ich rozliczenia, postępowania w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania usług, gwarancji, kar umownych. Strona w pisemnych wyjaśnieniach wskazywała natomiast na szeroki zakres usług wykraczający poza ten opisany w fakturach. Podniosła, że w początkowym okresie były to w większości usługi dźwigowe, załadunkowe i rozładunkowe, w latach następnych również transportowe. W związku z rosnącymi potrzebami magazynowymi, wykonywanie umowy ukierunkowało się do wynajmu powierzchni i przechowywania elementów w ramach tej samej opłaty ryczałtowej. Obejmowało też prace obróbki zgrubnej elementów maszyn energetycznych.

Organ drugiej instancji podniósł, że wobec J. P. wydano decyzję z 17 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2012 r. do sierpnia 2017 r., z której wynika, że wystawiał on nierzetelne faktury na rzecz strony, a także na rzecz innych podmiotów, tj. spółki cywilnej w okresie od stycznia 2014 r. do kwietnia 2017 r. o średniej wartości 50.000 zł miesięcznie oraz spółki z o.o. od września 2016 r. do kwietnia 2017 r. na średnie kwoty przekraczające 10.000 zł miesięcznie. Jednocześnie świadczył też usługi wynajmu pomieszczeń i usługi pośrednictwa na rzecz Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w A. W. K.5. Ponadto w ramach współpracy z J. B. Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym w G. działał jako komisant i sprzedawał ruchomości zajęte w toku postępowania egzekucyjnego. Zdaniem organu, z powyższego wynikało, że J. P. miałby wykonywać szeroki zakres usług na rzecz 2-3 podmiotów o znacznych wartościach, a także na rzecz komorników sądowych, mimo że miał problemy zdrowotne, które skutkowały jego ubezwłasnowolnieniem w późniejszym okresie. Z wyjaśnień córki i jednocześnie opiekuna prawnego J. P. – K. P. wynikało bowiem, że chorował on co najmniej od 10 lat, a od 6 lat jego stan się znacznie pogorszył. Jej zdaniem, nie był on w stanie wykonać usług, nie był majętnym człowiekiem, przy czym jej brat S. miał odrębną działalność, nie był zatrudniony w firmie ojca i nie pełnił tam funkcji. Również J. P. - żona J. P. wskazała na problemy zdrowotne od 2009 r. W ocenie organu, z uwagi nie tylko na szeroki zakres usług, ale także z uwagi na stan zdrowia, nie było możliwe, aby J. P. wykonał samodzielnie usługi. Nie zgłosił przy tym do ubezpieczenia społecznego pracowników ani nie zatrudniał podwykonawców. Strona zaś nie potrafiła podać danych personalnych osób rzekomo wykonujących pracę na jego rzecz (oprócz jego syna). Zdaniem organu, nie było też podstaw do twierdzenia, że przez okres około 6 lat J. P. powierzał wykonywanie usług wyłącznie osobom nielegalnie zatrudnionym, skoro do wykonania prac należało posiadać odpowiednie uprawnienia. Wskazano też, że wykazane przez niego koszty za kontrolowany okres w stosunku do obrotów zadeklarowanych i niezadeklarowanych stanowiły zaledwie 3,2%.

Ponadto organ podniósł, że J. P. nie figurował w okresie objętym decyzją w ewidencji Urzędu Dozoru Technicznego jako podmiot eksploatujący urządzenia techniczne oraz jako osoba posiadająca zaświadczenie kwalifikacyjne dla obsługi urządzeń transportu bliskiego. Zdaniem organu, na powyższe ustalenia nie miały wpływu przedłożone przez spółkę zdjęcia lotnicze nieruchomości przy ul. [.2.] w A., gdyż nie wynika z nich, kiedy zostały wykonane, a ponadto na ich podstawie nie można stwierdzić do kogo należał dźwig, przez kogo był wykorzystywany i czy był sprawny. Z akt sprawy nie wynikało też, że ww. posiadał urządzenia bądź narzędzia niezbędne do wykonywania usług ślusarskich. Z ustaleń prowadzonej wobec niego kontroli wynikało jedynie, że posiadał do 2015 r. gilotynę do cięcia blach i obrotnik spawalniczy oraz do 2017 r. urządzenia rozciągające.

W ocenie organu, na ustalenia dotyczące braku możliwości wykonania przez J. P. usług nie wpływały również zeznania T. N., R. N.1, M.2 D., T. K., S. G., A. R. i M. P.2. Świadkowie są powiązani ze spółką poprzez zatrudnienie i wykonywanie na jej rzecz usług, a ponadto nie potrafili precyzyjnie wskazać, jakie prace, kiedy i przez kogo zostały wykonane. Żaden ze świadków nie współpracował bezpośrednio z J. P. Ponadto świadkowie zeznali, że J. P. dysponował dźwigiem, jednak z materiału dowodowego wynika, że nie posiadał takiego pojazdu i nie miał uprawnień do jego obsługi. Również przedłożony przez stronę protokół przesłuchania świadka K. S.1 nie potwierdzał wykonania spornych usług. Z zeznań tych wynika, że naprawiał on maszyny w zakładzie J. P. i nie posiadał wiedzy na temat jego współpracy ze spółką. Ponadto umowy kupna-sprzedaży zawarte 14 maja 2019 r. przez J. P. z A.2 W. nie potwierdzały posiadania w 2014 r. sprzętu niezbędnego do wykonania usług. Z umów tych nie wynikało bowiem, kiedy sprzęt został nabyty przez J. P. i czy dysponował nim w spornym okresie.

W ocenie organu odwoławczego, J. P. nie wykonał na rzecz strony usług transportowych, co potwierdzały następujące okoliczności:

1) nie wykazał on kwot podatku należnego ze spornych faktur w deklaracjach VAT-7;

2) nie zatrudniał on pracowników/podwykonawców;

3) w świetle zeznań świadków osobą, która w 2014 r. współpracowała z J. P. miał być M.1 P.3, który zmarł w grudniu 2014 r, w związku z czy nie było możliwe uzyskanie wyjaśnień od tej osoby, natomiast osobą, która przejęła zadania w zakresie nadzoru nad kontrahentem, miał być L. L. mimo, że spółka zatrudniała wielu pracowników, a współwłaściciel jako osoba zarządzająca spółką miał szereg innych obowiązków;

4) od 2009 r. stan zdrowia J. P. pogarszał się, co doprowadziło do jego ubezwłasnowolnienia;

5) nie dysponował on dźwigiem i nie posiadał uprawnień do jego obsługi;

6) wynagrodzenie zostało ustalone w sposób ryczałtowy, tj. w odmienny sposób aniżeli w przypadku pozostałych kontrahentów świadczących usługi transportowe oraz usługi dźwigowe i sprzętowe;

7) J. P. zeznała, że nie był on majętnym człowiekiem, choć wystawił na rzecz strony faktury na łączną kwotę 1.218.684 zł oraz na rzecz dwóch innych podmiotów faktury na kwoty ok. 2.000.000 zł i ok. 80.000 zł.

Organ odwoławczy podniósł, że do analogicznych wniosków w zakresie faktur wystawionych przez M. P. i J. P. doszła Prokuratura Regionalna w G., co potwierdzał akt oskarżenia z 24 lipca 2023 r., sygn. akt [...], przeciwko M.1 L. i L. L.

Organ odwoławczy ocenił natomiast jako nieprawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów w oparciu o faktury wystawione przez M. J. i H. A.. W zakresie 12 faktur wystawionych przez M1. – M. J. na łączną kwotę netto 558.800 zł, organ wskazał, że kontrahent ten wykonał usługi remontowo-budowlane na rzecz spółki, co potwierdzał fakt, że spółka nabywała materiały budowlane, a M. J. zamawiał, kupował oraz odbierał materiały budowlane i faktury na rzecz spółki, a ponadto zatrudniał pracowników i rozliczył podatek należny wykazany w fakturach wystawionych na rzecz spółki. Podobnie w odniesieniu do 10 faktur na łączną kwotę netto 325.876 zł, wystawionych tytułem usług ślusarsko-monterskich przez H. H. A., organ drugiej instancji powołał takie okoliczności faktyczne jak posiadanie przez wystawcę faktur umiejętności niezbędnych do wykonania usług, potwierdzenie faktu ich wykonania przez pracowników spółki i wykazanie przez H. A. podatku należnego. W ocenie organu, złożone w tym zakresie wyjaśnienia strony i zeznania świadków były wzajemnie zgodne i nie było podstaw do ich kwestionowania. W związku z tym organ odmówił przeprowadzenia dowodów zgłoszonych na okoliczność wykonania powyższych usług.

Następnie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii 12 faktur dokumentujących najem lokalu mieszkalnego przy ul. [.1.] w A., wystawionych przez T. N. na łączną kwotę 24.246 zł netto. Wskazał, że w świetle wyjaśnień strony lokal został wynajęty w celu uatrakcyjnienia oferty pracy w związku z poszukiwaniem pracowników na rynku krajowym, zaś po zaprzestaniu tych poszukiwań spółka zaczęła wykorzystywać lokal jako magazyn dla dokumentów i akt, a następnie wyposażenia i drobnych, rzeczowych składników majątku (w czasie remontów innych obiektów). W 2017 r. spółka podjęła próbę poszukiwania nowych pracowników spoza Polski, jednakże nie znaleziono osób spełniających wymagane kryteria. W 2018 r. pojawiła się z kolei koncepcja skonsolidowania i przeniesienia siedziby spółki do ww. lokalizacji, jednakże ostatecznie pomysł ten zarzucono. Organ podniósł, że z umowy najmu z 27 maja 2013 r. wynika, że T. N. oddał spółce do używania lokal o pow. 75 m2 wraz z wyposażeniem z przeznaczeniem na cele mieszkalne, przy czym zmiana przeznaczenia przedmiotu najmu mogła nastąpić tylko na podstawie pisemnej zgody wynajmującego. W ocenie organu, z powyższego wynikało, że spółka miała różne plany odnośnie ww. lokalu, jednak planów tych nie zrealizowała. Nie przedłożono dowodów wskazujących na zmianę przeznaczenia przedmiotu najmu. Wskazano, że spółka posiadała jeszcze inne nieruchomości w A. (przy ul. [.3.], ul. [.4.], ul. [.5.] i ul. [...]), a zatem trudno było dać wiarę o wykorzystaniu lokalu jako magazynu. Nie bez znaczenia był też fakt, że lokal wynajmowany był od dyrektora spółki, który nie opodatkował przychodów z najmu.

W kwestii zaś 12 faktur VAT na łączną kwotę netto 228.000 zł, wystawionych 8 sierpnia 2019 r. przez S. L. L., organ ustalił, że dotyczyły one wynajmu pracowników, co potwierdziły zeznania pracowników wystawcy faktur i spółki. Wskazując na przepisy art. 22 ust. 4, ust. 5, ust. 5a, ust. 5b i ust. 5d u.p.d.o.f., organ stwierdził, że wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w 2019 r. powinny być zaksięgowane w 2019 r., a zatem strona prawidłowo nie zakwalifikowała tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów 2014 r. i nie nastąpiło zawyżenie kosztów z tego powodu.

W odniesieniu do zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych organ odwoławczy stwierdził, że ocena rzetelności faktur nie wymagała specjalistycznej wiedzy biegłego. Uznał, że zgromadzono obszerny materiał dowodowy, m.in. zeznania świadków - pracowników strony, jej kontrahentów oraz żony i córki J. P. W ocenie organu, trudno oczekiwać, żeby asesorzy i aplikanci komornika oraz komornik, których przesłuchania strona żądała (J. N.1, K. L.1, P. K.4, A.5 K.5, P.1 K.6, A.5 K.7 i W. K.5) posiadali informacje na temat działalności J. P. Niezasadny był też wniosek o przesłuchanie A.2 W. i R. F., tj. stron umów kupna-sprzedaży zawartych przez J. P. Organ wskazał też, że część wniosków dowodowych dotyczyła bądź okoliczności niespornych w sprawie bądź też dowodów włączonych już w poczet materiału dowodowego, który podlegał ocenie.

W skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła mające zasadniczy wpływ na treść rozstrzygnięcia naruszenia następujących przepisów postępowania:

1) art. 121 § 1 O.p. wobec oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, a także wobec interpretacji na niekorzyść strony wątpliwości, których nie rozstrzygnęły zgromadzone dowody, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny;

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez przystąpienie do oceny prawnej sprawy bez należytego ustalenia stanu faktycznego, a w rezultacie zastąpienie ustaleń faktycznych domniemaniami, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny;

3) art. 180 § 1 O.p. poprzez złamanie zasady otwartego sytemu dowodów, wobec stosowania na użytek sprawy swoistego, nie znajdującego w prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny;

4) art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony, w szczególności:

a) dowodu z opinii biegłego z zakresu logistyki i transportu na okoliczność wartości rynkowej usług wykonanych przez J. P.;

b) dowodu z opinii biegłego z zakresu logistyki lub organizacji i zarządzania, który po zapoznaniu się z materiałem dowodowym odpowie na pytania:

- czy uzasadnione gospodarczo i ekonomiczne dla spółki było zlecenie wykonywania w latach 2014-2017 przez podmiot zewnętrzny, tj. J. P., usług dźwigowych, transportowych, obróbki skrawaniem i usług magazynowania oraz czy wynagrodzenie J. P., zgodnie z wystawionymi przez niego fakturami, z punktu widzenia potrzeb spółki zaspokajanych tymi usługami?

- czy uzasadnione gospodarczo i ekonomiczne dla spółki było zlecenie wykonywania w latach 2014-2016 przez podmiot zewnętrzny, tj. M. P. lub osobę się za niego podającą, usług transportowych oraz czy wynagrodzenie M. P. lub osoby za niego podającej się, zgodnie z wystawionymi fakturami, z punktu widzenia potrzeb spółki zaspokajanych tymi usługami?

c) dowodu z zeznań świadków: A.2 W., R. F., J. N.1, K. L.1, P. K.4, A.5 K.5, W. K.5,

w sytuacji, gdy okoliczności, które miały zostać wykazane tymi dowodami, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a organ dokonał ustaleń faktycznych innych niż te, które zawnioskowanymi dowodami zamierzała wykazać strona;

5) art. 191 O.p. wobec istotnego przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego poprzez:

a) wywody nielogiczne, sprzeczne z wiedzą, typową dla działalności strony praktyką gospodarczą i doświadczeniem życiowym,

b) zignorowanie znaczenia złożonych przez skarżącą dokumentów, tj. protokołu przesłuchania K. S.1, opinii Federacji S1., opracowania dotyczącego warunków prowadzenia działalności przez spółkę wraz z załącznikami oraz dokumentacji technicznej,

c) zastąpienie ustaleń faktycznych domniemaniami,

co miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny.

W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że zgromadzone w sprawie dowody nie pozwalają na kwestionowanie wykonania usług przez J. P. Fakt realizacji usług potwierdzają liczne i wzajemnie spójne zeznania świadków, dokumenty, a ponadto protokół z kontroli podatkowej, w którym podważono jedynie wartość usług, nie zaś fakt ich wykonania. Z zeznań T. N., T. K., A. R., S. G. i M. P.2 wynika, że J. P. i jego syn byli stale do dyspozycji spółki w zakresie świadczenia usług transportowych, obróbki skrawaniem i dźwigowych. M. P.2 zeznał przy tym, że widywał L. L. u J. P., a skala współpracy pomiędzy J. P. a spółką była taka, że świadek wręcz J. P. zazdrościł. W aktach sprawy znajdują się też inne dowody potwierdzające tę współpracę, m.in. zdjęcia lotnicze, na których widoczne są należące do spółki materiały składowane na terenie przedsiębiorstwa J. P., jak również maszyny, którymi się on posługiwał, tj. dźwig, pojazdy ciężarowe i wózek widłowy.

Podniesiono, że udało się ustalić dane osób, które współpracowały z J. P. w latach 2014-2017, co dotyczy m.in. K. S.1, który w toku postępowania karnego zeznał, że J. P. w latach 2014-2017 prowadził działalność gospodarcza (w tym świadczenie usług obróbki skrawaniem), zatrudniał pracowników, posiadał przystosowaną do tego nieruchomość oraz odpowiedni sprzęt. Świadek, będąc na miejscu, widział nie tylko maszyny do obróbki skrawaniem, ale również sztaplarkę, samochody ciężarowe, dźwig, a ponadto składowane elementy stalowe w dużej ilości. Jego zeznania, zestawione z zeznaniami innych świadków (np. M. P.2), potwierdzają, że elementy te należały do spółki. Świadek potwierdził też, że widywał na miejscu L. L. Jego zeznania podważają zatem twierdzenie organu, że J. P. nie prowadził działalności gospodarczej w latach 2014-2017.

Wskazano, że w toku postępowania skarżąca przedłożyła opracowanie dotyczące działalności spółki, w którym opisane są warunki zewnętrzne, w jakich funkcjonuje spółka, w tym rozkład nieruchomości, rodzaj i umiejscowienie maszyn, procesy produkcyjne i potrzeby logistyczne (w tym magazynowe i transportowe). Z opracowania tego wynika, że spółka musiała korzystać z usług innych podmiotów w zakresie magazynowania, transportu, usług ślusarskich i obróbki skrawaniem. Pomimo to organ podatkowy nie przeprowadził dowodów zgłaszanych przez skarżącą. Nie przesłuchał świadków i nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego. Brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dziwi i wręcz razi tym bardziej, że właśnie dowód z opinii biegłego legł u podstaw ustalenia, że faktury wystawiane przez H. A. odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Skarżąca nie zgodziła się również z przedstawioną przez organ oceną relacji z M. P. W jej ocenie, aktualne zachowanie kontrahenta względem organów nie jest dowodem na brak wykonania usług, lecz świadczy o jego nieuczciwości względem budżetu państwa, o czym strona powzięła wiedzę dopiero z akt kontroli podatkowej. Wniosek o rzekomym braku współpracy pomiędzy spółką a M. P. organ oparł tylko na dwóch przesłankach, tj. braku możliwości nawiązania kontaktu w toku postępowania oraz stosunkowo wysoką kwotą wynagrodzenia. Pominięto zaś fakty, których uwzględnienie czyni takie wnioskowanie błędnym, przede wszystkim to, że spółka potrzebowała usług transportowych w sytuacji prowadzenia działalności produkcyjnej w trzech lokalizacjach. Fakt wykonania usług przez ww. podmiot potwierdził świadek T. N. Ponadto, zdaniem strony, przewożenie towarów na krótkich dystansach na terenie miasta uzasadniało odstąpienie od naliczania wysokości wynagrodzenia od ilości przejechanych kilometrów, gdyż usługodawca często dłużej czekał na załadunek czy rozładunek niż jechał z towarem. Organ podatkowy, wykluczając możliwość świadczenia usług, powinien był zatem odpowiedzieć na następujące pytania: 1) jaka ilość usług transportowych była potrzebna spółce w badanym okresie, 2) czy przewoźnicy, których usług organ podatkowy nie zakwestionował, tj. Z. G.1 i H. P., obsłużyli całe zapotrzebowanie spółki na usługi transportowe na terenie miasta, 3) jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest przecząca, to kto w takim razie, jeżeli nie M. P. świadczył na rzecz spółki usług transportowe na terenie miasta. Organ powinien uzasadnić, dlaczego usługa transportu wewnątrzzakładowego realizowana na terenie miasta nie mogła być rozliczana wynagrodzeniem ryczałtowym. Konieczne było zatem przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu logistyki. Zdaniem strony, kuriozalne było uzasadnienie organu sprowadzające się do twierdzenia, że pracownicy spółki nie kojarzyli M. P., w sytuacji gdy nie byli oni odpowiedzialni za organizowanie transportów i nie byli zobowiązani do legitymowania kierowców.

Skarżąca nie zgodziła się ponadto z ustaleniami organu, że nieruchomości w A. przy ul. [.6.] oraz przy ul. [.7.] nie były związane z przychodami spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazał ponadto, że prawomocnym wyrokiem z 22 lutego 2024 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w A., przypisując L. L. i M.1 L. popełnienie zarzucanych im czynów w zakresie posłużenia się w okresie od 31 stycznia 2014 r. do 25 maja 2017 r. nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez J. P. i M. P. w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, umorzył warunkowo postępowanie karne. Ponadto Sąd uznał M. P. za winnego tego, że w celu osiągnięcia korzyści majątkowych wystawił 12 faktur poświadczających nieprawdę, a następnie przekazał jej wspólnikom spółki, wiedząc, że posłużą one do odliczenia kwot podatku w nich wykazanego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, stwierdzić należało, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem nie istniały podstawy do jej uchylenia.

Przed przystąpieniem do analizy zasadniczych kwestii spornych związanych z zaliczeniem przez skarżącą wydatków do kosztów uzyskania przychodów 2014 r., Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany był odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Wprawdzie skarga nie zawierała zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, lecz Sąd z urzędu uznał konieczność zbadania dopuszczalności orzekania organu odwoławczego w sprawie.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika

o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu uchwały wskazano, że kontrola sądów administracyjnych powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., z którego wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. NSA zauważył jednak, że w ramach tej kontroli nie można pomijać zagadnienia merytorycznego, a mianowicie tego, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd, uwzględniając powołaną wyżej uchwałę NSA, zgodził się z oceną organu odwoławczego, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podkreślenia przede wszystkim wymagało, że w świetle akt niniejszej sprawy organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu 5 sierpnia 2020 r. i doręczył ją pełnomocnikowi strony 7 sierpnia 2020 r., a zatem przed upływem nominalnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zgodnie z art. 70 § 1 O.p. (31 grudnia 2020 r.). W odniesieniu zaś do możliwości orzekania w sprawie przez organ odwoławczy, wskazać należy, że w dniu 24 września 2020 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu rocznym od osób fizycznych PIT-36L za 2014 r., tj. o czyn z art. 56 § 2 kks w zb. art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art 7 § 1 kks. W dniu 12 października 2020 r. na podstawie art. 70c O.p. zawiadomiono stronę o wszczęciu ww. postępowania i o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W dniu 17 listopada 2020 r. wydano postanowienie o przedstawieniu stronie zarzutów, zmienione postanowieniem z 7 grudnia 2020 r. Treść tych postanowień ogłoszono stronie 7 grudnia 2020 r. W dniu 24 lipca 2024 r. skierowano akt oskarżenia przeciwko L. L. i M.1 L. o przestępstwo z art. 9 § 3 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z 62 § 2a k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz przy zastosowaniu art. 8 § 1 k.k.s. z art. 273 k.k. w zw. z art. 271 § 1 i 3 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. i inne.

Powyższe wskazuje, że postępowanie karne skarbowe realizowało własne cele. Jeszcze przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p. postępowanie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam, a następnie został wniesiony akt oskarżenia m.in. przeciwko stronie skarżącej. Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja została wydana po podjęciu przez NSA przytoczonej wyżej uchwały i uwzględniła kryteria w niej wskazane. Wyspecyfikowane przez organ czynności, jakie podjęto w ramach postępowania karnego skarbowego od daty jego wszczęcia (m.in. wyjaśnienia podejrzanych oraz zeznania ponad 100 świadków, opinie biegłych) pozwalają przyjąć, że proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystania tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przechodząc następnie do oceny stanowiska organu w kwestii braku podstaw do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów poszczególnych wydatków wynikających z faktur, na których jako wystawcy widnieją J. P. i M. P., Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, w ramach których strona podnosiła, że organy niezasadnie przyjęły, że faktury te były puste, tzn., że nie wiązały się z nimi realne zdarzenia gospodarcze. Wokół tej tezy o charakterze faktycznym skonstruowano całą skargę, w ramach której sformułowano wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W pierwszej kolejności konieczne było jednak przywołanie przepisów prawa materialnego, gdyż to one determinowały zakres postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.

Na gruncie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest od wielu lat pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę oraz odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2821/13; publ. CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądowe powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora).

Konieczne jest wykazanie zgodności ze stanem rzeczywistym zarówno strony podmiotowej, jak i przedmiotowej transakcji. Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych do rzeczywistych, a nie tylko formalnych, zachowań uczestników obrotu gospodarczego. Fakt posiadania przez podatnika faktur VAT, na których jako wystawca widnieje konkretny podmiot oraz zaewidencjonowania ich w księgach podatkowych, nie czyni tych faktur z mocy prawa autentycznymi. Nie ma przy tym znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny na gruncie podatkowym jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z 27 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3837/18). Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1356/13).

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się też jednolicie, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim w tym zakresie obowiązków przerzucać na organy, zaś brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z przychodem prowadzi do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu (np. wyroki NSA z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1399/14; z 24 maja 2016 r., sygn. akt: II FSK 1241/14; z 11 marca 2016 r., sygn. akt: II FSK 96/14).

W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo ocenił i potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do ustalenia, że J. P. i M. P. nie świadczyli usług na rzecz spółki jawnej i tym samym stronie nie przysługiwało prawo do zaliczenia związanych z tym wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do 4 faktur wystawionych na rzecz spółki w 2014 r. przez M. P. dokumentujących usługi transportu specjalistycznego na łączną kwotę netto 108.000 zł, wskazania wymaga, że z bezspornych ustaleń postępowania wynikało, że wystawca faktur nie był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie składał deklaracji VAT-7. Został wykreślony z CEiDG. W badanym okresie nie był właścicielem żadnego pojazdu. Właściwy organ podatkowy wydał wobec niego ostateczną decyzję z 11 października 2019 r., określającą do zapłaty podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT m.in. w związku z wystawieniem faktur na rzecz spółki. Prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Z. z 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt [...], został uznany winnym tego, że w okresie od 30 stycznia 2012 r. do 19 listopada 2014 r. wystawiał w sposób nierzetelny faktury VAT dla innego podmiotu. Organ przeprowadził i dokonał analizy w tym zakresie dowodów z zeznań świadków i zasadnie skonstatował, że poza T. N. pozostali pracownicy spółki (R. N.1, S. G., A. R., M.2 D., T. K.) nie potwierdzili wykonania usług przez ww. podmiot, a wręcz go nie znali. Jedynie T. N. wskazał na współpracę spółki z tym podmiotem, jednakże nie rozpoznał M. P.1 na okazanym mu w toku przesłuchania zdjęciu, mimo że jak sam zeznał, zainicjował współpracę i był obecny przy rozliczaniu się L. L. i M. P. Na fikcyjny charakter faktur wystawionych przez M. P. wskazywały również ustalenia dotyczące zasad rozliczania z innymi podmiotami świadczącymi usługi transportowe, również na terenie A., z których wynikało, że wobec M. P. przyjęto odmiennie niż w innych przypadkach ryczałtowy sposób rozliczania, jak również to, że pomimo znacznych kwot wynagrodzenie było wypłacane gotówką, czy też to, że M. P. nie odbierał korespondencji od organów administracji skarbowej i odmówił złożenia wyjaśnień w charakterze podejrzanego. Wreszcie wskazania wymagało, że wobec M. P. wniesiono akt oskarżenia w związku z wystawieniem w okresie od 10 lutego 2014 r. do 28 listopada 2016 r. 12 nierzetelnych faktur VAT na rzecz spółki i został on skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w A. z 22 lutego 2024 r., sygn. akt [...].

Nie budziła wątpliwości Sądu również ocena wyprowadzona przez organy orzekające w odniesieniu do usług udokumentowanych 12 fakturami na łączną kwotę netto 280.800 zł, wystawionych przez J. P. Po pierwsze, organy bezsprzecznie ustaliły, że wystawca nie rozliczył tych faktur w deklaracjach VAT-7. Została wobec niego wydana decyzja z 17 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2012 r. do sierpnia 2017 r., w której stwierdzono, że wystawiał on nierzetelne faktury na rzecz strony, ale też innych podmiotów, tj. spółki cywilnej w okresie od stycznia 2014 r. do kwietnia 2017 r. o średniej wartości 50.000 zł miesięcznie oraz spółki z o.o. od września 2016 r. do kwietnia 2017 r. na średnie kwoty przekraczające 10.000 zł miesięcznie. Ustalono, że jednocześnie świadczył on niekwestionowane przez organy usługi na rzecz komorników sądowych w zakresie wynajmu pomieszczeń i usługi pośrednictwa oraz komisu. W związku z tym ustaleniami zasadne wątpliwości organów podatkowych wzbudziła możliwość świadczenia przez J. P. usług w powyższym zakresie, w sytuacji gdy nie zgłosił on do ubezpieczenia społecznego pracowników ani nie zatrudniał podwykonawców. Nie figurował też w okresie objętym decyzją w ewidencji Urzędu Dozoru Technicznego jako podmiot eksploatujący urządzenia techniczne oraz jako osoba posiadająca zaświadczenie kwalifikacyjne dla obsługi urządzeń transportu bliskiego. Z bezspornych ustaleń postępowania wynikało również, że nie wykazywał wydatków wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej w rozmiarach wynikających z wystawionych faktur, gdyż wykazane przez niego koszty w stosunku do obrotów wynosiły zaledwie 3,2%. Dodatkowo, podobnie jak w przypadku innego wystawcy nierzetelnych faktur, tj. M. P., wynagrodzenie zostało ustalone w sposób ryczałtowy na kwoty netto 23.400 zł miesięcznie, a zatem w odmienny sposób aniżeli w przypadku niekwestionowanych przez organ kontrahentów świadczących usługi transportowe oraz usługi dźwigowe i sprzętowe. Przedmiot zawieranych w latach 2012-2016 pomiędzy spółką a J. P. corocznie umów został określony bardzo ogólnie jako świadczenie usług dźwigowych, transportowych, magazynowych i innych według potrzeb zamawiającego, a pozostających w możliwościach wykonawcy. Strona zaś w toku postępowania uszczegółowiła zakres usług, wykraczając poza ich przedmiot wskazany w treści badanych faktur.

Zdaniem Sądu, prawidłowość oceny organów co do nierzetelnego charakteru faktur wystawionych przez J. P. potwierdzały również zeznania bliskich mu osób K. P. i J. P., z których wynikało, że nie był on człowiekiem majętnym, a od 2009 r. cierpiał na problemy zdrowotne, skutkujące jego ubezwłasnowolnieniem w 2018 r. Zatem nie mógł też być stroną zawartych w 2019 r. umów kupna-sprzedaży z A.2 W., co podważało stanowisko strony co do istotnego charakteru wnioskowanych przez nią dowodów z zeznań osób, które miały nabyć maszyny od J. P. Wskazania przy tym wymaga, że w świetle ustaleń prowadzonej wobec niego kontroli podatkowej wynikało, że posiadał jedynie do 2015 r. gilotynę do cięcia blach i obrotnik spawalniczy oraz do 2017 r. urządzenia rozciągające. Z ustaleń tej kontroli nie wynikało przy tym, by posiadał urządzenia bądź narzędzia do wykonywania usług ślusarskich. Zatem w powyższym zakresie odmowa przeprowadzenia przez organ odwoławczy zgłoszonych przez stronę dowodów na okoliczność posiadanych przez J. P. maszyn była w pełni zasadna.

Zdaniem Sądu, przeciwnie do twierdzeń skargi, również zeznania świadków nie potwierdzały możliwości wykonania przez J. P. usług w rozmiarach wynikających z treści faktur, jak i w okresie ich wystawienia. Przede wszystkim świadkowie T. N., R. N.1, M.2 D., T. K., S. G., A. R. i M. P.2 nie wskazali, jakie prace, kiedy i przez kogo zostały wykonane. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, żadna z tych osób nie współpracowała bezpośrednio z J. P., przy czym zasadnie wątpliwości organu wzbudziły twierdzenia, że osobą, która w 2014 r. współpracowała z J. P. był M.1 P.3, który zmarł w grudniu 2014 r, w związku z czy nie było możliwe uzyskanie wyjaśnień od tej osoby, zaś osobą, która przejęła po nim zadania w zakresie nadzoru nad kontrahentem, miał być sam współwłaściciel spółki L. L., mimo rozmiarów działalności spółki i skali wykazywanego przez nią zatrudnienia. Ponadto wskazania wymaga, że ww. świadkowie zeznali, że J. P. dysponował dźwigiem, gdy tymczasem na podstawie urzędowego rejestru ustalono, że nie posiadał on takiego pojazdu i nie miał uprawnień do jego obsługi. Nie zatrudniał przy tym pracowników ani podwykonawców. Również akcentowane przez pełnomocnika skarżącej zeznania M. P.2 (kontrahenta spółki) nie zasługiwały na uwzględnienie wobec bezspornych ustaleń, że J. P. nie mógł we własnym zakresie wykonać usług, nie zatrudniał pracowników i podwykonawców ani nie dysponował odpowiednim potencjałem technicznym do świadczenia usług w rozmiarach wynikających z treści faktur.

W ocenie Sądu, stwierdzenie, że daje się prymat spójnym w swej treści dowodom ze źródeł pozaosobowych, które w zestawieniu z zeznaniami pracowników strony skarżącej i jej kontrahentów, mogących przejawiać zainteresowanie wynikiem postępowania, nie nosi znamion braku logiki czy naruszenia zasad doświadczenia życiowego. Podkreślenia przy tym wymaga, że na fakt współpracy z J. P. wskazali jedynie ci pracownicy spółki, którzy pełnili funkcje kierownicze i zarządzające (T. N. - dyrektor spółki, R. N.1 - zastępca dyrektora ds. produkcji, M.2 D. - dyrektor ds. marketingu i sprzedaży, A. R. - dyrektor produkcji), natomiast żaden z przesłuchanych w sprawie karnej pracowników spoza kadry kierowniczej spółki nie potwierdził współpracy z J. P. ani rozpoznał okazanego wizerunku J. P. czy też jego syna S. (zeznania R. M.2, K. M.3, S.1 P.4, K. W.1, S2. Z.1, I. I., P.1 C., P.2 B.1, P. S.2). Wskazania również wymaga, że świadek T. K. został zatrudniony przez spółkę dopiero w 2021 r., zaś we wcześniejszym okresie był zatrudniony na stanowisku specjalista ds. zaopatrzenia w jednoosobowej działalności wspólnika spółki pod firmą S. - L. L.

W stanie rozpoznawanej sprawy wyraźnego zaakcentowania wymaga również to, że organy nie kwestionowały co do zasady możliwości prowadzenia przez J. P. działalności gospodarczej, w tym świadczenia przez niego usług na rzecz komorników sądowych. W oparciu o zebrany obszerny materiał dowodowy uznały natomiast, że nie miał on możliwości personalnych i technicznych do świadczenia usług w rozmiarach wynikających z treści badanych faktur i w okresie ich wystawienia. Nie sposób zatem przyznać racji stronie skarżącej, że w protokole z kontroli podatkowej zawarto w tym zakresie ustalenia o diametralnie odmiennej treści od przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyraźnego zaznaczenia wymaga, że w świetle przywołanego już wyżej orzecznictwa sądowego, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy oraz za konkretną cenę. Zatem dla wykazania świadczenia usług nie jest wystarczające ustalenie, że podmiot gospodarczy mógł prowadzić działalność gospodarczą, konieczne jest też wykazanie, że miał możliwości wykonania ich w rozmiarach wynikających z treści badanych faktur. W tym zaś aspekcie ustaleń organów co do braku możliwości wykonania spornych usług nie mógł też dyskwalifikować przedłożony przez stronę dowód z zeznań K. S.1, który – wbrew twierdzeniom skargi - nie potwierdził wykonania spornych usług przez J. P. na rzecz strony skarżącej w rozmiarach wskazanych w fakturach. Z zeznań świadka wynikało, że naprawiał on maszyny w zakładzie J. P., widział tam osoby wykonujące prace, jak również pojazdy, maszyny i różne elementy stalowe, a ponadto potwierdził wizyty L. L. na terenie zakładu J. P., ale nie posiadał on wiedzy na temat współpracy J. P. ze spółką i jej rozmiarów. Na prawidłowość ustaleń organów w spornej materii nie mogły mieć również wpływu inne przedłożone przez skarżącą spółkę dowody, takie jak zdjęcia lotnicze nieruchomości przy ul. [.2.] w A., tj. siedziby przedsiębiorstwa J. P., w sytuacji gdy nie jest znana data ich wykonania i nie można wykluczyć, że pochodzą one z innego okresu aniżeli objęty zaskarżoną decyzją, a ponadto nie stanowią one dowodu na to, że widoczne na fotografiach dźwig, czy też składowane wyroby, należały do J. P. bądź skarżącej spółki.

Uwzględniając powyższe rozważania, należy stwierdzić, że organy wykazały, że faktury VAT wystawione przez J. P. i M. P. nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Nie kwestionowały przy tym faktu, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka mogła mieć zapotrzebowanie na określone usługi. Zdaniem Sądu, sam fakt niewątpliwego zapotrzebowania na określone rodzaje usług w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w trzech oddalonych od siebie lokalizacjach na terenie A. nie był jednak wystarczający dla przyjęcia, że doszło do świadczenia usług przez konkretny podmiot, w sytuacji gdy strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających poniesienie wydatków mogących stanowić koszty uzyskania przychodów. Z ustaleń postępowania wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że usługi nie mogły być wykonane przez ww. podmioty. Zatem przedłożone przy piśmie z 7 lipca 2023 r. opracowanie dotyczące działalności spółki na okoliczność korzystania przez stronę z usług podmiotów zewnętrznych w celu przewożenia produkowanego detalu pomiędzy poszczególnymi nieruchomościami spółki, jak również wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu logistyki i transportu lub organizacji i zarządzania, nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia kwestii istotnych dla możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez konkretne podmioty. Wbrew twierdzeniom skargi, wycofanie się przez organy administracji skarbowej z ferowanego na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji stanowiska w kwestii oceny rzetelności faktur wystawionych przez H. A. nie nastąpiło tylko i wyłącznie na skutek uwzględnienia przeprowadzonego w toku postępowania karnego skarbowego dowodu z opinii biegłego, co miałoby – w ocenie strony – wyjaśniać obawy organu przed dopuszczeniem tego dowodu w odniesieniu do spornych transakcji. Przedstawiona w uzasadnieniu decyzji analiza współpracy spółki z H. A. uwzględnia bowiem cały szereg dowodów i płynących z nich okoliczności faktycznych, które są ze sobą spójne i oceniane we wzajemnej łączności potwierdzają fakt wykonania przez H. A. usług, jak posiadanie przez niego umiejętności niezbędnych do wykonania usług, wykazanie przez niego podatku VAT należnego w związku z wystawionymi fakturami oraz potwierdzenie faktu świadczenia usług zgodnie przez stronę i przesłuchanych świadków. W sytuacji zaś gdy ustalono, że zakwestionowani w decyzji wystawcy faktur nie dysponowali personelem i możliwościami technicznymi do wykonania usług i nie odprowadzili podatku VAT należnego z tytułu wystawionych faktur, tak jak to miało miejsce w przypadku J. P. i M. P., sama ewentualna wypowiedź biegłego w kwestii zapotrzebowania spółki na określone usługi nie mogłaby stanowić dowodu wykonania spornych usług.

Sąd nie stwierdził też nieprawidłowości w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań komornika sądowego oraz asesorów i aplikantów komornika (J. N.1, K. L.1, P. K.4, A.5 K.5, P.1 K.6, A.5 K.7, W. K.5). Trafnie w tym zakresie organ odwoławczy podniósł, że nie podważono świadczenia usług przez J. P. na rzecz komorników sądowych, zaś trudno oczekiwać, by wskazane osoby miały wiedzę na temat prowadzonej przez J. P. działalności w innym zakresie aniżeli związany ze świadczonymi przez niego usługami na rzecz komorników sądowych.

W konsekwencji powyższych rozważań Sąd uznał za zasadną ocenę organu odwoławczego w kwestii zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych. Organ odniósł się do wszystkich wniosków strony, przedstawiając swą ocenę w odniesieniu do poszczególnych zgłoszonych środków dowodowych. Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności nie budziła wątpliwości Sądu ocena dokonana w kwestii braku wpływu na wyjaśnienie zasadniczych okoliczności sprawy tych środków dowodowych, za pomocą których strona chciała wykazać fakt zapotrzebowania spółki na określone rodzaje usług. Zakwestionowanie przez organy spornych faktur poprzedziły konkretne ustalenia faktyczne, udokumentowane w aktach sprawy i szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji. Poczynione w toku postępowania ustalenia w zakresie spornych transakcji potwierdziły logicznie i wyczerpująco relacje między spółką a wskazanymi podmiotami oraz ocena potencjału personalnego i technicznego tych podmiotów. Strona zaś w uzasadnieniu skargi ograniczyła się do formułowania polemiki z ustaleniami faktycznymi, nie przedstawiając w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, jak również nie wskazując istotnych okoliczności mogących świadczyć o tym, że stan faktyczny kształtował się odmiennie, niż zostało to ustalone w toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, trafnie organ drugiej instancji w uzasadnieniu swego stanowiska odwołał się też do równolegle prowadzonych ustaleń organów ścigania, które znalazły potwierdzenie w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w A. z 22 lutego 2024 r., sygn. akt [...]. Wyrokiem tym Sąd umorzył warunkowo postępowanie karne przeciwko m.in. skarżącej, przypisując jednocześnie obu wspólnikom spółki popełnienie zarzucanych im czynów w zakresie posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez J. P. i M. P. Ponadto Sąd uznał M. P. za winnego tego, że w celu osiągnięcia korzyści majątkowych wystawił na rzecz spółki faktury poświadczające nieprawdę. Co prawda sąd administracyjny i pośrednio organy są związane z mocy art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r- Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935), dalej: "p.p.s.a.", wyłącznie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Nie są więc związane uniewinniającymi wyrokami sądów karnych czy też warunkowym umorzeniem postępowania karnego w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania takich orzeczeń. Postępowanie podatkowe jest postępowaniem niezależnym i odrębnym od postępowania karnego, nie bada się w nim ani winy, ani zaistnienia znamion przestępstwa, inne są też cele obydwu postępowań, co powoduje, że nawet wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w O.p. (zob. wyroki NSA: z 6 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2310/15; z 19 października 2017 r., sygn. akt I FSK 49/16; z 2 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 131/18; z 31 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1288/17). Zatem z faktu, że wobec skarżącej warunkowo umorzono postępowanie karne nie wynika, że nie zostały wobec niej spełnione przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż wynika to ze złożonego przez nią zeznania podatkowego. Zwłaszcza w sytuacji, gdy Sąd Rejonowy w A., o czym była mowa wyżej, przypisał skarżącej popełnienie zarzucanych jej w akcie oskarżenia czynów, umorzył postępowanie na okres 3 lat próby, oddał stronę pod dozór kuratora i orzekł wobec niej świadczenie pieniężne w kwocie 60.000 zł na rzecz Funduszu Pomocy Pokrzywdzonym i Pomocy Postpenitencjarnej. Sąd był przy związany, z mocy art. 11 p.p.s.a., ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa przez M. P.

Sąd podzielił ponadto stanowisko organów podatkowych w kwestii wydatków związanych z odpisami amortyzacyjnymi dotyczącymi nieruchomości przy ul. [...] w A., jak również wydatków na najem lokalu mieszkalnego przy ul. [.1.] w A.. Stanowisko skarżącej było w tym zakresie lakoniczne i ograniczyło się do podtrzymania wyjaśnień złożonych jeszcze w toku kontroli podatkowej. Z wyjaśnień tych wynikało zaś, że nieruchomość przy ul. [...] w A. została nabyta celem skonsolidowania siedziby spółki oraz zebrania wszystkich biur i pracowników administracyjnych firmy. Adaptacja nieruchomości została jednak wstrzymana, a po wykonaniu niezbędnych prac remontowych podjęto decyzję o zmianie przeznaczenia nieruchomości i bezskuteczną próbę wynajmu jako obiektu mieszkalnego, wobec czego obiekt z końcem 2017 r. wynajęto na potrzeby mieszkaniowe wspólnika spółki. W odniesieniu zaś do wydatków poniesionych na najem lokalu mieszkalnego przy ul. [.1.] w A. strona wyjaśniła, że lokal został wynajęty w celu uatrakcyjnienia oferty pracy w związku z poszukiwaniem pracowników na rynku krajowym, zaś po zaprzestaniu tych poszukiwań spółka zaczęła wykorzystywać ww. lokal jako magazyn dla dokumentów i akt, a następnie wyposażenia i drobnych, rzeczowych składników majątku (w czasie remontów innych obiektów). W 2017 r. spółka podjęła próbę poszukiwania nowych pracowników spoza Polski, jednakże nie znaleziono osób spełniających wymagane kryteria. W 2018 r. pojawiła się z kolei koncepcja skonsolidowania i przeniesienia siedziby spółki do ww. lokalizacji, jednakże ostatecznie pomysł ten zarzucono.

Uwzględniając powyższe wyjaśnienia strony, zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie wywiodły, że obie nieruchomości nie były w 2014 r. wykorzystywane w działalności spółki. Z wyjaśnień tych wynikało, że spółka miała różne plany odnośnie nieruchomości, których jednak nie zrealizowała w badanym okresie. Nieruchomość przy ul. [.1.] w A. została przy tym wynajęta na cele mieszkalne, co wynikało niezbicie z umowy najmu z 27 maja 2013 r. Z uwagi na powyższe, a także z uwagi na to, że spółka posiadała jeszcze 3 inne nieruchomości w A. (przy ul. [.3.], ul. [.4.], ul. [.5.]), organ zasadnie odmówił wiarygodności twierdzeniom, że nieruchomości te były wykorzystywane jako magazyny. Na ocenę zasadności dokonanych wydatków miał również wpływ fakt, że lokal mieszkalny był wynajmowany od T. N., który pełnił funkcję dyrektora spółki, a który nie opodatkował przychodów z najmu. W odniesieniu zaś do ewentualnych przychodów osiągniętych w związku z nieruchomością przy ul. [...] w A. istotne znaczenie miało, że z wyjaśnień samej strony wynikało, że plany utworzenia siedziby spółki nie zostały zrealizowane, a obiekt dopiero w 2017 r. został wynajęty, co organ odwoławczy trafnie rozpoznał jako ewentualną możliwość zidentyfikowania przychodów dopiero od tego okresu. Zgłoszone w tym zakresie wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony oraz zeznań T. N., M. J. i M.2 J., nie znajdowały uzasadnienia skoro ustaleń w tym zakresie dokonano w oparciu o wyjaśnienia samej strony skarżącej. Sąd nie stwierdził w tym przedmiocie nieprawidłowości w zakresie zastosowania przez organy przepisów art. 22 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z powyższą oceną należało konsekwentnie uznać, że koszty uzyskania przychodów zostały też zawyżone na skutek ujęcia wydatków na energię elektryczną oraz z tytułu podatku od nieruchomości dotyczących nieruchomości przy ul. [...] w A..

Natomiast za bezsporną, gdyż w tym zakresie nie sformułowano zarzutów w skardze, należało uznać kwestię wydatków wynikających z 12 faktur VAT na łączną kwotę netto 228.000 zł, wystawionych 8 sierpnia 2019 r. przez S. – L. L. Nie kwestionując zasadności zakwalifikowania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, organy wyraziły ocenę, że powinny być one rozpoznane w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wystawione faktury, co potwierdzała przeprowadzona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analiza przepisów art. 22 ust. 4, ust. 5, ust. 5a, ust. 5b i ust. 5d u.p.d.o.f. Z akt sprawy wynikało przy tym, że strona skarżąca nie przyjęła tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów 2014 r. i w toku postępowania nie zwalczała stanowiska organów w powyższym zakresie.

Reasumując, organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, zgodnie z wymogami zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ocena tego materiału, każdej okoliczności z osobna w świetle całokształtu zebranych dowodów, zaprezentowana w zaskarżonej decyzji, nie wykraczała poza granice wyznaczone przepisem art. 191 O.p., statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów, i znalazła swe odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji stosownie do art. 210 § 4 O.p. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organu uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń skarżącej. W ocenie Sądu, postępowanie w sprawie odpowiadało regułom procedury podatkowej i wbrew stanowisku strony w jego ramach nie doszło do naruszenia obowiązków określonych w powołanych w petitum skargi przepisach art. 121 § 1, art 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Przeprowadzona przez organ odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego niż ta, którą wywiodła strona skarżąca, nie dowodzi, że naruszono obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów, choć skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ podatkowy zasady z art. 191 O.p. wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast do tego wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

W konsekwencji Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Następnie zaś Sąd dokonał oceny, że na podstawie stanu faktycznego prawidłowo organy zastosowały normy prawa materialnego z zakresu u.p.d.o.f.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, a także mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowanie przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.