Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 94/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2023 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 grudnia 2022 r. nr SKO.II.41/814/PP/2022 w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz D. K. kwotę 200 zł (dwieście złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 grudnia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Chełm z dnia 28 kwietnia 2022 r., uchylającą decyzję ostateczną z dnia 22 stycznia 2018 r. (Fn-IV.3120.15911.2018 – w treści zaskarżonej decyzji wskazano błędną datę decyzji) i ustalającą D. K. (podatniczce, stronie, skarżącej) wymiar podatku od nieruchomości na 2018 r. w kwocie 3947 zł.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy, Prezydent Miasta Chełm decyzją z dnia 27 stycznia 2017 r. ustalił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 rok w kwocie 30 zł za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 27m2 i grunty pozostałe o powierzchni 16m2 na podstawie danych zawartych w ewidencji podatkowej. Dane w ewidencji podatkowej dotyczące przedmiotów opodatkowania i ich podstaw wynikały ze złożonych przez podatniczkę informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz jej oświadczeń. Z dokumentów tych wynikało, że budowa budynku, w którym znajdują się lokale gastronomiczne, nie została zakończona oraz nie nastąpiło rozpoczęcie ich użytkowania.

Następnie organ I instancji w dniu 15 listopada 2018 r. wznowił postępowanie podatkowe, w związku z otrzymanym zawiadomieniem o zmianach danych w ewidencji gruntów i budynków. Organ I instancji decyzją z dnia 28 kwietnia 2022 r.(działając w warunkach kilkakrotnego uchylenia poprzednio wydanych decyzji w kontroli instancyjnej) ustalił stronie wymiar podatku od nieruchomości za 2018 rok w kwocie 3.947 zł. Orzekając w ten sposób wskazał, że w odniesieniu do budynków normatywną podstawę wymiaru podatku od nieruchomości stanowi ich powierzchnia użytkowa, a źródłem danych na ten temat jest ewidencja gruntów, budynków i lokali, przy czym dane wynikające z ewidencji są dla organów wiążące. Organ wskazał, że okolicznością faktyczną nieznaną mu w czasie wydawania decyzji pierwotnej, było zakończenie budowy budynku handlowo-usługowego, w którym znajdują się należące do podatniczki lokale. Podkreślił nadto, że dane co do powierzchni użytkowej lokali, wynikające z ewidencji, aktu notarialnego, jak również zapisów w księdze wieczystej, mają dla organu charakter bezwzględnie wiążący. Nie można ich samodzielnie podważyć w ramach postępowania podatkowego.

Strona odwołała się od tego rozstrzygnięcia, domagając się uchylenia wydanej decyzji. Zarzuciła, że podatek naliczono od niewłaściwej powierzchni gruntu i podniosła, że skoro organ uznał, że piwnica o powierzchni 97,13 m2 zajęta jest na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej o takiej powierzchni, to należało również skorygować powierzchnię gruntów związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej (organ pierwotnie przyjmował, że druga z piwnic ma powierzchnię 88,13 m2, zmniejszając ją zaś do 74,95 m2 powinien równocześnie na nowo ustalić powierzchnię gruntu związanego z działalnością gospodarczą, a nie zostawiać – jak dotychczas – 27 m2). Według strony, niezasadnie także naliczono podatek od piwnicy o powierzchni 74,95 m2, ponieważ w spornym okresie działalność gospodarcza nie była tam prowadzona, co potwierdzili świadkowie - najemcy. W odwołaniu zawarto też twierdzenie, że meble znajdujące się w lokalu są własnością męża strony (i zarazem jej pełnomocnika), są tam wyłącznie magazynowane.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazało na charakter postępowania wznowieniowego i zaznaczyło, że w niniejszej sprawie podstawą wznowienia był art. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przepis ten wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: zaistnienia nowych okoliczności faktycznych i dowodów, które musiały zostać ujawnione organowi po wydaniu decyzji ostatecznej, a wcześniej nie były temu organowi znane; które musiały istnieć już wcześniej, w chwili wydawania decyzji ostatecznej; które muszą być istotne dla sprawy.

Pierwotna decyzja wymiarowa została wydana m.in. z uwzględnieniem informacji podatniczki o niezakończeniu budowy budynku, w którym znajdują się lokale. W decyzji z dnia 22 stycznia 2018 r. opodatkowano grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 27m2, grunty pozostałe o pow. 16m2, na podstawie aktualnych w tej dacie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Tymczasem w czerwcu 2018 r. organ I instancji otrzymał zawiadomienie o zmianach danych w ewidencji gruntów i budynków, z którego wynika, że nastąpiła zmiana położenia działek należących do podatniczki (z ul. [...] na pl. [...] oraz z ul. [...] na ul. [...]). Nadto z zawiadomienia wynikało, że przy pl. [...] znajduje się czterokondygnacyjny budynek handlowo-usługowy (3 kondygnacje nad ziemią i 1 kondygnacja pod ziemią) o powierzchni zabudowy 486 m2, status: wybudowany, rok przebudowy 2000. Strona, mimo wezwania, nie uaktualniła informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, wobec wznowiono z urzędu postępowanie podatkowe.

Organ odwoławczy ocenił, że wznowienie postępowania było uzasadnione, ponieważ organ I instancji w chwili wydawania decyzji ostatecznej nie miał wiedzy o zakończeniu budowy budynku handlowo-usługowego i oddaniu go do użytkowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze przytoczyło treść art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazało, że przedmiot sprawy dotyczy wymiaru podatku od nieruchomości za nieruchomość położoną w Chełmie przy pl. [...], [...] i [...] oraz związanych z własnością lokali udziałów wynoszących 11055/157147, 8813/157147 i 15899/157147 części w działkach gruntu nr [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 490 m2, a także we wspólnych częściach budynku, z którego lokale te zostały wydzielone i innych urządzeń nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali.

Spór dotyczy zaś powierzchni użytkowej lokalu przy pl. [...] oraz lokalu przy pl. [...], a nadto zastosowanych stawek podatku od nieruchomości.

Z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków wynika, że na działce [...] znajduje się czterokondygnacyjny budynek handlowo-usługowy. W spornym okresie podatniczka była właścicielem:

- lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego na pierwszym oraz drugim piętrze budynku nr [...], składającego się z pomieszczeń o powierzchni użytkowej 91,68 m2, pomieszczenia przynależnego o powierzchni użytkowej 6,31 m2 oraz pomieszczenia przynależnego o powierzchni użytkowej 12,56 m2. Nadto skarżąca jest współwłaścicielem w 11055/157147 części w działkach gruntu nr [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 490 m2 oraz we wspólnych częściach budynku, z którego lokal ten został wydzielony i innych urządzeń nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali;

- lokalu użytkowego stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w podpiwniczeniu budynku nr [...], oznaczonego numerem 8, o powierzchni użytkowej wynoszącej 88,13 m2. Nadto skarżąca jest współwłaścicielem w 8813/157147 części w działkach gruntu nr [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 490 m2 oraz we wspólnych częściach budynku, z którego lokalu ten został wydzielony i innych urządzeń nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali;

- lokalu użytkowego, stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w podpiwniczeniu budynku nr [...], o powierzchni użytkowej wynoszącej 158,99 m2. Nadto skarżąca jest współwłaścicielem w 15899/157147 części w działkach gruntu nr [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 490 m2 oraz we wspólnych częściach budynku, z którego lokal ten został wydzielony i innych urządzeń nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych.

Organ odwoławczy dodał, że część piwnic w kamienicy przy pl. [...] wpisana jest do rejestru zabytków, a zgodnie z zaświadczeniem konserwatora zabytków podatniczka dochowuje obowiązku ich utrzymania i konserwacji.

Organ podkreślił, że zgodnie z art. 21 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać ustaleń w zakresie objętym zapisami ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji mają dla organu podatkowego charakter wiążący. Wyjątki od tej zasady związane są wyłącznie z sytuacjami, gdy informacje zawarte w tej ewidencji są sprzeczne z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Faktyczne obmiary powierzchni użytkowej nie mogą podważyć zapisów ewidencji, co najwyżej wskazują na potrzebę zmian zapisów w takiej ewidencji. Jak zaznaczył organ odwoławczy, zapisy ewidencji gruntów w niniejszej sprawie nie są sprzeczne z innymi rejestrami, w tym z zapisami w księdze wieczystej.

Organ odwoławczy podkreślił, że podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, zaś związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny. Obiekt staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można go uznać za związany z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej lub - mając na względzie cechy fizyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej – może być wykorzystywany na ten cel w przyszłości. Związanie z prowadzeniem działalności nie musi być tożsame z zajęciem na tę działalność.

Zauważając podstawy do zwolnienia przedmiotowego budynku wskazanego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. (z tytułu jego wpisania do rejestru zabytków) organ stwierdził jednak, że zwolnienie to nie dotyczy budynków i ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zebrane dowody świadczą, że przedmiotowe lokale w 2018 r. były wynajmowane oraz wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej. Podjęte były działania ukierunkowane na adaptację budynku do prowadzenia zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej. Piwnice (o pow. 97,13 m2 oraz 74,95 m2) przystosowane zostały do prowadzenia lokalu gastronomicznego, co wprost wynika z zaświadczenia LWKZ z 16 stycznia 2019 r. Z umów najmu wynikało, że najemca będzie używał te pomieszczenia na prowadzenie działalności gospodarczej. W wyniku oględzin ustalono, że w lokalu piwnicznym o pow. 97,13 m2 znajdują się: sala taneczna, kanapy, sofy, stoliki, skrzynki z butelkami i zgrzewki napojów. Na drzwiach znajdują się tabliczki "Palarnia", "Toaleta". W drugim lokalu o pow. 74,95 m2 znajdowały się kanapy, sofy, pufy, skrzynki i zgrzewki z butelkami napojów. Na drzwiach przywieszono tabliczki "Magazyn", "Szatnia". Zdaniem organu, w obu tych lokalach prowadzona była działalność gospodarcza (gastronomia, dyskoteka).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaznaczyło przy tym, że pozostałe części budynku i lokali piwnicznych (13,18 m2 i 61,86 m2), jako nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegają zwolnieniu od opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Organ wskazał również, że udział w nieruchomości wspólnej jest prawem związanym z własnością lokalu i dzieli los prawny lokalu. Dlatego też, jeżeli lokal znajdujący się budynku handlowo-usługowym jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej to udział w gruncie związany z tym lokalem, związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe dla lokalu i dla powierzchni wspólnych oraz dla gruntu zastosowane zostały stawki jak dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

Organ wskazał, ze grunty nie zostały wpisane do rejestru zabytków i nie dotyczy ich zwolnienie przedmiotowe z opodatkowania.

W skardze na powyższą decyzję D. K. wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji.

Skarżąca podniosła, że piwnice, wpisane do rejestru zabytków, kupiła w stanie surowym w 2004 r. W takim stanie znajdowały się do 2013 r. W 2014 r. przekazano je do użytkowania. [...], część korytarzy została wyłączona z eksploatacji. Najemczyni w 2014 r. planowała utworzenie tam klubu muzycznego. W związku z tym faktyczna powierzchnia przeznaczona pod tą działalność gospodarczą, potwierdzona obmiarami wynosi 97,13 m2. Natomiast druga z piwnic, o pierwotnych wymiarach 88,13 m2, po wykonaniu w niej tynków i ścianek działowych zmniejszyła się i obecnie jej powierzchnia wynosi 74,95 m2. Pomimo, że piwnica miała być przeznaczona również do prowadzenia w niej działalności gospodarczej, ze względów technicznych (brak wentylacji, rezonans dźwięków) nigdy nie była dopuszczona do eksploatacji, nie była też w żaden sposób zajęta na prowadzenie w niej jakiejkolwiek działalności. Organ podatkowy przesłuchiwał wszystkie osoby wynajmujące pierwszą część tych piwnic o powierzchni 97,13 m2. Świadkowie potwierdzili, że w drugiej części piwnic nie wykonywano żadnej działalności gospodarczej.

Skarżąca podnosiła, że organ I instancji, po kolejnych decyzjach SKO, uznał w końcu, że powierzchnię piwnic wpisanych do rejestru zabytków należy opodatkować o takiej powierzchni jaka jest faktycznie zajęta dla potrzeb prowadzenia w niej działalności gospodarczej. Pomimo to cały czas przywołuje zapis istniejący w ewidencji gruntów i budynków, że piwnica pierwsza ma powierzchnię 158,99 m2, z czego 97,13 m2 organ podatkowy zalicza do powierzchni, w których prowadzi się działalność gospodarczą, natomiast grunt do opodatkowania traktuje nie według procentowego udziału części w której prowadzi się działalność gospodarczą, tylko nalicza kwotę podatku od całości gruntu przydzielonej do powierzchni piwnicy odnotowanej w ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem skarżącej, jest to niewłaściwe i niezgodne z przepisami. Jeśli chodzi o drugą piwnicę, nie prowadzi się w niej żadnej działalności gospodarczej. Za zgodą właścicielki jest ona traktowana przez najemców jako wyjście awaryjne, w przypadku zaistnienia zdarzeń losowych w lokalu przylegającym do opisanej piwnicy. Z piwnicy tej wychodzi się bowiem bezpośrednio na ul. [...].

W ocenie skarżącej, organ bezpodstawnie naliczył podatek od nieruchomości w najwyższej stawce od lokalu o powierzchni 74,95 m2, a nadto nalicza podatek od gruntu o pow. 27 m2, pomimo że powierzchnia tej piwnicy uległa zmniejszeniu o 13,18 m2.

Do skargi dołączono pismo kierowane do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w którym skarżąca wskazała na właściwy sposób wyliczenia powierzchni gruntów związanych ze spornymi lokalami oraz wartość należności z tytułu ich opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Poparło stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Ponownie podkreślono, ze z posiadaniem przez podatnika lokalu niemieszkalnego związana jest współwłasność działki gruntu. Jeśli lokal ten jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej to udział w gruncie związany jest również z tą działalnością, co ma wpływ na stosowaną stawkę podatkową. Udziały w gruncie nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna w części, w której dotyczy opodatkowania gruntów. W pozostałej części Sąd nie podziela jej zarzutów.

Przedmiotem niniejszego sporu jest opodatkowanie wyodrębnionych lokali niemieszkalnych i oraz gruntów pod tymi lokalami. Skarżącej przysługuje przy tym własność udziału zarówno w całości budynku, w którym znajdują się jej lokale niemieszkalne, jak też w gruncie. Istotą sporu jest ustalenie, czy lokale te (lub ich części) są związane z działalnością gospodarczą, czy w całości lub części podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz w jakim zakresie (powierzchni) i w jakiej stawce winien zostać opodatkowany grunt pozostający w związku z tymi lokalami.

Na wstępie podkreślenia jednak wymaga, że kontrolowana decyzja została wydana po wznowieniu przez organ podatkowy z urzędu postanowieniem z dnia 15 listopada 2018 r. postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał decyzję. Przepis powyższy wymaga kumulatywnego spełnienia trzech przesłanek:

- okoliczności faktyczne i dowody muszą zostać ujawnione organowi po wydaniu decyzji ostatecznej - wcześniej nie były temu organowi znane (dlatego też są nowe),

- muszą istnieć już wcześniej (to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej),

- są istotne dla sprawy, co oznacza, że mogły mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie.

Wznawiając postępowanie organ powołał się na uzyskane zawiadomienie o zmianach danych w ewidencji gruntów i budynków z dnia 21 czerwca 2018 r., z którego wynikało, że nastąpiła zmiana położenia działek gruntu Nr [...], [...], [...] z ul. [...] na pl. [...] oraz działki gruntu nr [...] z ul. [...] na ul. [...]. Z zawiadomienia wynikało, że na działce gruntu [...], położonej przy pl. [...], znajduje się czterokondygnacyjny budynek handlowo-usługowy (3 kondygnacje nad ziemią i 1 kondygnacja pod ziemią), oznaczony numerem ewidencyjnym [...] o powierzchni zabudowy 486 m2, rok przebudowy 2000. Okolicznością faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji, a nieznaną organowi podatkowemu, było zakończenie budowy budynku handlowo-usługowego oznaczonego numerem ewidencyjnym [...] o powierzchni zabudowy 486 m2, w którym znajdują się lokale niemieszkalne stanowiące własność skarżącej. Z akt podatkowych nie wynika, aby okoliczność zakończenia budowy została zgłoszona organowi podatkowemu, podobnie jak fakt wynajmowania przez podatniczkę od 2011 r. lokali użytkowych znajdujących się w tym budynku. W związku z powyższym w dniu 11 września 2018 r. organ wezwał skarżącą do złożenia aktualnej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych.

Pierwotny wymiar podatku od nieruchomości za 2018 r. za nieruchomości położone w Chełmie przy pl. [...] oraz przy [...] został ustalony decyzją Nr Fn-IV.3120.15911.2018 z dnia 22 stycznia 2018 r. Opodatkowano wówczas grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 27 m2 i grunty pozostałe o powierzchni 16 m2, na podstawie danych wynikających ze złożonych przez skarżącą informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz oświadczeń, w których zapewniała, że lokale nie zostały oddane do użytkowania.

Okoliczność powyższa bez wątpliwości ma istotne znaczenie dla wymiaru podatku, a zatem dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie była znana organowi podatkowemu na etapie wydawania decyzji za rok podatkowy 2018, ale dotyczy tego roku podatkowego (zob. wypisy uproszczone z rejestru lokali w aktach administracyjnych, w których odnotowano, że przedstawiony stan dotyczy okresu od 1 stycznia 2018 r.). Wobec powyższego należało uznać, iż organ zasadnie wznowił postępowanie podatkowe uznając, że w sprawie zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że okoliczność ta pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie, a zarzuty skargi nie dotyczą podstawy do wznowienia postępowania.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu właściwym dla sprawy – Dz.U. z 2017 r., poz. 2141, ze zm.), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, zaś stosownie do art. 2 ust. 1 tej ustawy, podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1. grunty; 2. budynki lub ich części; 3. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podstawę opodatkowania dla gruntów podatku od nieruchomości stanowi powierzchnia, zaś dla budynków lub ich części stanowi ich powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 u.p.o.l.). Obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (art. 6 ust. 1 u.p.o.l.). Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem (art. 6 ust. 2 u.p.o.l.).

Na podstawie, zaś art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W ustępie tym wskazano, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1. budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2. gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit b i d; 3. budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

W tym względzie należy mieć też na uwadze wnioski wypływające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, który orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle tego orzeczenia, o związaniu gruntu, budynku lub budowli (ich części) z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może zatem decydować wyłącznie ich posiadanie przez przedsiębiorcę. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 898/21 wskazał, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości. Tej samej materii dotyczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, gdzie dokonano precyzyjnej, prokonstytucyjnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W jej konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu wspomnianego przepisu szczególnego prawa podatkowego można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55ą Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W wyroku z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2266/10, NSA stwierdził z kolei, że "każda część nieruchomości zajęta faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według wyższych stawek związanych z działalnością gospodarczą. Bez znaczenia jest to, czy ową działalność prowadzi (...) właściciel nieruchomości czy też inny podmiot, w szczególności posiadacz zależny (najemca, dzierżawca)".

W zaskarżonej decyzji organ przedstawił okoliczności wskazujące na częściowe związanie nieruchomości lokalowych z działalnością gospodarczą. Skarżąca jako przedsiębiorca (od 2000 r. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą [...]) wynajmowała w roku podatkowym przedmiotowe lokale niemieszkalne (piwnice) na cele prowadzenia działalności gospodarczej, co wprost wynika z treści umów najmu zawieranych od 2011 r. (w 2018 r. łączącą skarżącą z E. P. , która została w sprawie dodatkowo przesłuchana w charakterze świadka). Posiadacze zależni lokali bez wątpliwości wynajmowali je na określony cel, będący celem gospodarczym, co wprost wynika z treści umów najmu i pozostaje poza sporem. Z zeznań i oświadczeń kolejnych najemców (również E. P.) wynika, że lokal mniejszej z piwnic nie był wykorzystywany bezpośrednio na działalność gospodarczą w związku z usterkami wentylacji, ogrzewania i brak wytłumienia hałasu, jednak poza sporem pozostaje, że był on im udostępniany zgodnie z zawartymi umowami i stanowił wyjście ewakuacyjne dla klientów drugiego z lokali, w którym urządzono i prowadzono lokal gastronomiczno-muzyczny (dyskoteka). W lokalu mniejszej piwnicy znajdują się też liczniki poboru wody i zawory instalacji CO (pismo K. D. z 5 stycznia 2013 r.), do których mieli stały dostęp najemcy. Oznacza to, że lokal mniejszej piwnicy był również związany z działalnością gospodarczą najemców i co do zasady wypełnia przesłanki wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Jak ustalono w sprawie, oba lokale niemieszkalne stanowią zabytki, a ich związanie z działalnością gospodarczą ma charakter częściowy. Organ powołał się na dwa dokumenty pochodzące od Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Zabytków – decyzję z dnia 23 grudnia 1998 r. o wpisaniu piwnic kamienicy przy pl. [...] do rejestru zabytków oraz zaświadczenie z dnia 16 stycznia 2019r., z którego wynika, że D. K. dochowuje obowiązku utrzymania i konserwacji tych lokali niemieszkalnych, zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., zwalnia się z podatku od nieruchomości: grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zakres zwolnienia jest więc ograniczony poprzez wyłączenie ze zwolnienia przedmiotów opodatkowania wykorzystywanych w określony sposób. Ograniczenie to nie zostało uzależnione od podmiotu, który zajmuje dany przedmiot opodatkowania na prowadzenie działalności gospodarczej, ale od sposobu wykorzystywania tego przedmiotu (zajęcie na działalność gospodarczą). W wyroku z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2266/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "każda część nieruchomości zajęta faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według wyższych stawek związanych z działalnością gospodarczą. Bez znaczenia jest to, czy ową działalność prowadzi [...] właściciel nieruchomości czy też inny podmiot, w szczególności posiadacz zależny (najemca, dzierżawca)". Konsekwencją tak rozumianego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jest przyjęcie, że oddanie nieruchomości (jej części) przez właściciela niebędącego przedsiębiorcą w posiadanie zależne (najem, dzierżawę) może zaktualizować istnienie obowiązku podatkowego po stronie adresata normy z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., jeżeli posiadacz zależny będzie zajmować przedmiot opodatkowania w sposób, który ustawodawca podatkowy traktuje za podstawę utraty zwolnienia podatkowego, tj. na cele działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3734/14).

Nie może budzić wątpliwości, że celem omawianej regulacji nie jest zwolnienie od opodatkowania wszelkich nieruchomości wpisanych do rejestru zabytków, ale tylko takich, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zasadniczo z punktu widzenia ww. normy nie ma znaczenia także na jakiego rodzaju działalność gospodarczą następuję zajęcie nieruchomości. Jak wynika z orzecznictwa, użytego w analizowanym przepisie zwrotu: "zajętych na działalność gospodarczą" nie należy utożsamiać z pojęciem "przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", które ustawodawca podatkowy definiuje w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Niewątpliwie, stoi temu na przeszkodzie reguła zakazu wykładni synonimicznej, która zabrania przyjmowania, że normodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, s. 49; wyrok NSA z dnia 8 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 4145/21). Dla prawidłowej wykładni tego terminu pomocne będzie nawiązanie do reguł języka potocznego, którym w procesie wykładni przepisów o charakterze zwolnień podatkowych przypisać należy rolę wiodącą. Według Słownika języka polskiego, "zająć" oznacza: zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś (M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1981, tom III s. 910). Podobnie przesłanka "zajęcia" interpretowana jest w orzecznictwie sądowym, w którym przyjmuje się, że zajęcie danego przedmiotu opodatkowania (gruntu, budynku, budowli) na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza jego wydzielenie i przeznaczenie na prowadzenie tego rodzaju działalności (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 14/07).

Zgodzić należy się z organem, że w zakresie powierzchni omawianych lokali niemieszkalnych był on związany treścią wpisów w ewidencji gruntów i budynków. Rejestr ten zawiera z zasady dane liczbowe i opisowe dotyczące gruntów, budynków i lokali oraz dane dotyczące właścicieli nieruchomości. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne (p.g.k.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Organy podatkowe ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są zatem uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż wynikająca z ewidencji gruntów. Organy te nie mają kompetencji do zmiany tych danych w postępowaniu podatkowym. Zmiana taka jest możliwa tylko w odpowiednim, odrębnym postępowaniu administracyjnym i wywiera skutki na przyszłość (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 października 2021 r., sygn. akt III FSK 385/21, z dnia 22 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4693/21). Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. II FPS 2/13, odstępstwo od tej zasady może dotyczyć wyłącznie sytuacji, gdy ewidencja gruntów i budynków nie klasyfikuje kategorii istotnych podatkowo, względnie, gdy dane z ewidencji gruntów i budynków mogą zostać skonfrontowane i pozostają w sprzeczności z danymi z innych rejestrów publicznych. O tym , jakie dane dotyczące gruntów, budynków i lokali są ujawniane w ewidencji, decydują z kolei przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (w tym §10 i §70 tego rozporządzenia w zakresie danych dotyczących lokalu – m.in. liczba izb, oznaczenie funkcji użytkowej, pole powierzchni użytkowej w m2). Organ podatkowy zobowiązany jest zatem odwoływać się do danych zawartych w ewidencji ilekroć są one prawnie relewantne dla prawidłowego określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego. Można jedynie dodać (za Naczelnym Sądem Administracyjnym), że postępowanie dowodowe przeciwko lub w uzupełnieniu danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków może być prowadzone w postępowaniu podatkowym tylko wtedy, gdy dane te zawierają informacje wykraczające poza kompetencje organu ewidencyjnego, a więc takie, do zamieszczenia których w ewidencji organ ewidencyjny nie był prawnie umocowany. W niniejszej sprawie dane dotyczące powierzchni spornych lokali użytkowych (niemieszkalnych) mają charakter bezwzględnie wiążący i zostały dokonane przez organ ewidencyjny w oparciu o treść wskazanego wyżej rozporządzenia.

Inną rzeczą jest natomiast ustalenie związku tych lokali lub ich części z działalnością gospodarczą oraz ich zajętości na ten cel. Dane te każdorazowo ustala organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, bowiem nie wynikają one z treści wskazanego rejestru.

W niniejszej sprawie ustalono, że do skarżącej należą dwa lokale niemieszkalne (piwnice): jedna – dwuizobowa - o powierzchni użytkowej 158,99 m2, druga zaś – jednoizbowa - o powierzchni użytkowej 88,13 m2. W zaświadczeniu Lubelskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 16 stycznia 2019 r., na które w uzasadnieniu decyzji powołał się organ stwierdzono, że sporne piwnice przystosowane zostały do prowadzenia lokalu gastronomicznego. Najemcy wykorzystywali lokale do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na prowadzeniu dyskoteki. Działalność ta spełniała wszelkie cechy działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (miała charakter profesjonalny, zorganizowany i była nakierowana na osiągniecie zysku). Przesądza to równocześnie, iż lokale te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wskazane wyżej dowody, jak też przeprowadzone przez organ oględziny i dokonane w ich trakcie pomiary (protokół z czynności – w aktach podatkowych) wskazują, że faktycznie zajęte na działalność gospodarczą (w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.) są jednak wyłącznie części tych lokali, tj. odpowiednio 97,13 m2 i 74,95 m2. Organ wyjaśnił, że pozostała powierzchnia lokali nie jest użytkowana gospodarczo i nie pozostaje związana z działalnością gospodarczą (różnice w powierzchni wynikają przede wszystkim z dokonanej przebudowy lokali w trakcie ich remontu adaptacyjnego, a kwestia ta pozostaje poza sporem stron). W toku oględzin ustalono, że w urządzonej większej z piwnic o pow.97,13 m2 znajdowały się: sala taneczna, kanapy, sofy, stoliki, skrzynki z butelkami oraz zgrzewki napojów. Na drzwiach pomieszczeń widniały tabliczki "Palarnia" oraz "Toaleta". W lokalu zaś przy pl. [...] (o pow. 74,95 m2) znajdowały się kanapy, sofy, pufy, skrzynki z butelkami oraz zgrzewki napojów, na drzwiach do pomieszczeń widniały zaś tabliczki "Magazyn" oraz "Szatnia".

Obok powoływanych już powyżej argumentów, także i te świadczą nie tylko o związaniu obu lokali z działalnością gospodarczą prowadzoną przez najemców skarżącej, ale też o ich rzeczywistym zajęciu na tę działalność. Z treści umów najmu wynika, że koszty najmu były rozliczane w prowadzonej przez najemców działalności gospodarczej. Jedna z piwnic z powodu braku wentylacji i wygłuszenia nie była wprawdzie wykorzystywana bezpośrednio do prowadzenia działalności w postaci dyskoteki, co jednak nie zmienia faktu, że lokal ten pozostawał w ścisłym związku z prowadzoną przez najemców działalnością i był na tę działalność zajęty. Jak już powiedziano, było tam urządzone wyjście ewakuacyjne, dostęp do zaworów kanalizacyjnych, opłacano za tę powierzchnię czynsz najmu. W tym zakresie zasadnie uznano, że te części lokali nie mogą podlegać zwolnieniu z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., a do opodatkowania zastosowano stawki z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b) u.p.o.l. (od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej).

Z kolei w zakresie powierzchni tych lokali odpowiednio: 61,86 m2 i 13,18 m2 zastosowano zwolnienie z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. (jako że ustalono, iż są one odpowiednio utrzymywanymi przez właściciela zabytkami i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej).

Rozstrzygnięcia w sprawie wymagało nadto opodatkowanie gruntów przynależnych do wskazanych lokali niemieszkalnych. Organ wskazał w decyzji, że opodatkowaniu najwyższą stawką podatkową podlegają grunty o powierzchni 50m2 (w przypadku piwnicy o powierzchni 158,99 m2) i 27 m2 (w przypadku piwnicy o powierzchni 88,13 m2). Pełnomocnik skarżącej z kolei uważa, że właściwie wyliczona powierzchnia tych gruntów, które pozostają w związku z działalnością gospodarczą, powinna wynosić odpowiednio 30 m2 i 23 m2 (pismo z dnia 31 marca 2022 r.- k. 5 akt sprawy). W pozostałej części, zdaniem skarżącej, grunty – podobnie jak i części lokali - winny zostać uznane za zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wyraził z kolei stanowisko, że jakkolwiek zgadza się z argumentem organu o braku podstawy do zwolnienia gruntów z opodatkowania (nie ma bowiem do tego uzasadnionych podstaw), to jednak w omawianym zakresie grunty te powinny zostać opodatkowane stawką podstawową (jako "inne"). Nie można bowiem uznać, że w całości są one związane z działalnością gospodarczą, skoro w całości z działalnością nie są związane lokale niemieszkalne.

W ocenie Sądu, stanowisko to uznać należy co do zasady za słuszne.

Należy zauważyć, że na zakres zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. składają się dwie przesłanki, tj. po pierwsze wpisanie gruntów i budynków indywidualnie do rejestru zabytków, po drugie ich utrzymanie i konserwacja zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Z zakresu tego zwolnienia ustawodawca wyłącza te części, które zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy przy tym podkreślić, że tak określone przesłanki zwolnienia muszą być spełnione jednocześnie dla okresu, za który jest ustalany podatek od nieruchomości. Jednak, na co zasadnie zwrócono uwagę w sprawie, indywidualny wpis do rejestru zabytków budynków (lokali) stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), nie może zostać uznany za stanowiący podstawę do objęcia zwolnieniem również zajętych pod te budynki gruntów. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 13 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 450/09: "1) Zwolnieniem z podatku od nieruchomości na zasadach określonych w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. objęte zostały wyłącznie grunty i budynki indywidualnie wpisane do rejestru zabytków. 2) Indywidualny wpis do rejestru zabytków budynków stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) nie może zostać uznany za stanowiący podstawę do objęcia zwolnieniem również zajętych pod te budynki gruntów".

Skoro więc z przywoływanej przez organ decyzji Wojewódzkiego Oddziału Państwowej Służby Ochrony Zabytków w Chełmie z dnia 23 grudnia 1998 r. Nr PSOZ IV-6760/19/98 wynika, że wpisowi do rejestru zabytków podlegały wyłącznie piwnice kamienicy przy [...] 13 w granicach działek o numerach [...] o powierzchni 92 m2, [...] o powierzchni 285 m2 oraz [...] o powierzchni 45 m2, to zwolnieniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. mogą być objęte tylko lokale użytkowe (piwnice), a nie grunt (por. też wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3378/21).

Przyjęcie takiej oceny, która zdaniem Sądu w przedstawionych dotychczas w sprawie okolicznościach jest w pełni uzasadniona, otwiera kolejne zagadnienie, jakim jest z jednej strony ustalenie podstawy opodatkowania gruntów (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), z drugiej zaś – określenie właściwej stawki podatkowej.

Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntów stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali odpowiadających częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Dlatego też, jak podkreślił organ w niniejszej sprawie, jeżeli lokal znajdujący się w budynku handlowo-usługowym jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunt związany z tym lokalem jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Ergo, jeśli tylko część tego lokalu jest związana z działalnością gospodarczą, to nie sposób uznać, że związanie takie dotyczy całości gruntu temu lokalowi odpowiadającemu. Sposób opodatkowania gruntu powinien być niejako "lustrzanym odbiciem" opodatkowania lokalu, choć w niniejszej sprawie z uwzględnieniem faktu, iż grunt w żadnej części nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. To jednak nie oznacza, że dla całości gruntu istniała uzasadniona odstawa do zastosowania najwyższej stawki podatkowej.

Organ prawidłowo obliczył powierzchnię gruntów związanych z lokalami (pod piwnicami) i wskazał, że w przypadku:

- piwnicy o powierzchni 97,13 m2 – grunt do opodatkowania przy zastosowaniu udziału 15899/157147 w działkach nr [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 490 m2, daje 49,5746 m2 (w zaokrągleniu – 50 m2);

- piwnicy o powierzchni 74,95 m2 – grunt do opodatkowania przy zastosowaniu udziału 8813/157147 w działkach [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 490 m2, daje 27,4798 m2 (w zaokrągleniu – 27 m2).

Wskazane powierzchnie gruntów odpowiadają całości obu lokali niemieszkalnych (na co słusznie zwrócił uwagę pełnomocnik skarżącej), podczas gdy przecież części tych lokali – jako nie zajęte na działalność gospodarczą – podlegają zwolnieniu podatkowemu. W takiej sytuacji rzeczą organu podatkowego było ustalenie proporcji z tak ustalonej powierzchni gruntów pod obydwoma lokalami, aby ustalić części tych gruntów, które odpowiadają częściom lokali uznanym za zajęte i związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tych, które odpowiadają częściom tych lokali nie posiadającym takiego związku (czyli tej części lokali, które organ uznał za zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.). Następnie, opodatkowaniu stawką z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. (czyli od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków) podlegać powinna ta część, która odpowiada części lokali związanych z działalnością gospodarczą, pozostała zaś część gruntów (odpowiadająca tym częściom lokali, które zostały zwolnione z opodatkowania i nie mają związku z działalnością gospodarczą) powinna podlegać opodatkowaniu inną stawką, przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., która nie jest przeznaczona dla nieruchomości o charakterze gospodarczym.

Z uwagi na fakt, że organ nie odróżnił od siebie tych powierzchni gruntów pod lokalami i bezpodstawnie nałożył na podatniczkę najwyższą stawkę podatkową co do jej całości, w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie zobligowany do uwzględnienia powyższych ocen i wskazań Sądu w zakresie opodatkowania gruntów.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto przy uwzględnieniu art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną od organu kwotę składa się wartość uiszczonego przez stronę nie reprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika wpisu od skargi (200 zł).