Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 486/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2008 r. sprawy ze skargi ‘A"SP. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r., Nr [...], który po rozpatrzeniu wniesionego z dnia [...]r. odwołania przez "A" Spółka z o. o. we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r nr [...] określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. Odmienność dokonanych rozliczeń wiązała się z zakwestionowaniem przez organ podatkowy - na podstawie art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.) skrót u.p.t.u.a. - prawa do :

- odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu paliwa wystawionych przez "B" S.A., które nie zostały potwierdzone kopią u wystawcy i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę R. B.,

- odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę K. D.,

- odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w imieniu firmy S. K. oraz :

- niezłożeniem korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2003 r. w zakresie zmniejszenia nadwyżki kwoty podatku naliczonego do odliczenia z poprzedniego miesiąca i zmniejszenia podatku należnego wynikających z decyzji z dnia [...] r. nr [...],

- zaniżeniem podatku należnego w miesiącu grudniu 2003 r.

Stwierdzono, że obowiązek podatkowy wynikający z faktur wystawionych w związku z usługami świadczonymi na rzecz "C"Sp. z o.o. we W., oraz "D" Sp. z o.o., powstał już w grudniu 2003 r. i podatek należny wynikający z faktur odpowiednio w kwocie 1.355,34 zł oraz 1.051,68 zł winien zostać wykazany w deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r. rozstrzygnięcie w tym zakresie oparto na regulacji art. 6 ust. 8 b pkt 2 lit. d u.p.t.u.a., określającej, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. W toku postępowania ustalono bowiem, że termin zakończenia prac wykonywanych na rzecz "E" Sp. z o. o przypadł na dzień 26.11.2008 r., a dokonania kompensaty wzajemnych wierzytelności z "C" Sp. z o.o. z tytułu należności za opisane usługi budowlane miał miejsce dnia 31.12.2003 r. Na tej samej podstawie ustalono, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, wynikający z wystawionych w dniu 31.12.2002 r. faktur dla PGNiG SA w W., które dokumentowały sprzedaż usług budowlanych, powstał w listopadzie 2002 r., a nie jak zadeklarowała Spółka w styczniu 2003 r., gdyż według protokołów odbioru wykonanie zleconych robót następowało w październiku i listopadzie 2002 r. Organ uznał zatem, że należy pomniejszyć wartość podatku należnego za styczeń 2003 r. o kwotę 1.758,86 zł.

Ponadto wskazano, że w decyzji z dnia [...]. nr [...] określono za grudzień 2002 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 63.849,00 zł. W złożonej zaś deklaracji VAT -7 za styczeń 2003 r. podatnik wykazał kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wartości 65.609,00 zł, zatem organ podatkowy uznał, iż należy skorygować tę wartość do kwoty 63.849,00 zł.

Dalej organ podatkowy podał w uzasadnieniu, że w rejestrach zakupu Spółki dla potrzeb podatku VAT za okres 2003 r. zostały ujęte, a następnie uwzględnione przez podatnika jako podatek naliczony zmniejszający podatek należny w deklaracjach VAT-7 kwoty wynikające z faktur zakupu paliwa od firmy "B" S.A., z siedzibą przy ul. M. 2 we W..

W tym zakresie poczyniono następujące ustalenia:

Dowody zakupu z ewidencji Spółki "A" świadczyły, że paliwo tankowano m.in. do pojazdów o konkretnych numerach rejestracyjnych W trakcie kontroli prezes Spółki "A"I M. S. wyjaśnił, że cyt. "faktury wystawiane przez Stację Paliw "B"były okresowo na podstawie zbiorczych zestawień faktu tankowania pojazdu i sprzętu na stacji paliw oraz paliwa pobranego do kanistra lub beczki z przeznaczeniem dla sprzętu znajdującego się na budowie". Spółka przedstawiła kserokopie zestawień tankowania paliwa. W kolejnym piśmie prezes Spółki wyjaśnił, że na Stacji Paliw firmy "B" kierowcy i operatorzy nie mieli prawa samodzielnie pobierać paliwa, a odbywało się to tylko w obecności osób do tego upoważnionych. Prowadziły one niezależne zapisy od dokumentacji stacji paliw, która do faktury zawsze załączała zestawienie zbiorcze według swojego wzoru.

Dla sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u wystawcy faktur do postępowania prowadzonego w Spółce "A" postanowieniem z dnia 16.04.2007 r. włączono z postępowania kontrolnego prowadzonego w "B"S.A. - jako materiał dowodowy kserokopie faktur sprzedaży wystawionych w 2003 r. dla Spółki przez "B" SA Postanowienie to obejmowało również włączenie wyciągów z protokołów przesłuchań pracowników Stacji Paliw (R. W. i R. Ł..), korespondencję ze Spółką "B" w zakresie rozliczeń zakupu i sprzedaży paliwa, rozliczeń gotówkowych Stacji Paliw, wyciąg z protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta "B" S.A. - w firmie Transport Ciężarowy B. J. – K. z dnia 23.02.2007 r., a postanowieniem z dnia 03.10.2007 r. włączono do postępowania wyciągi z protokołów przesłuchań R. W. z dnia 24.05.2007 r. i R. Ł.a z dnia 25.05.2007 r. przeprowadzonych przez Prokuraturę Rejonową W. – F.

Organ podatkowy porównując treść faktur wystawionych przez "B"S.A, które zaewidencjonowała Spółka "A" z treścią kopii faktur sprzedaży u wystawcę stwierdził, że różnią się one asortymentem, ilością nabywanego towaru, wartością faktury oraz niekiedy nazwiskiem osoby upoważnionej do wystawienia faktury.

Natomiast podczas czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta "B" S.A., tj. w firmie Transport Ciężarowy B. J. –K. ustalono, że faktura o nr 6547/2003 z dnia 27.06.2003 r., która w Spółce "A" dokumentowała zakup 1 szt. HYDRAXU HL 46 A30 (wartość netto 118,85 zł, VAT 26,15 zł), w firmie B. J. – K. dokumentowała zakup 52 litrów oleju napędowego (wartość netto 114,40 zł, VAT 25,17 zł), a faktura zaewidencjonowana w "A" S.A. potwierdzała sprzedaż na rzecz firmy B. J. – K. 52 litrów oleju napędowego.

Na tą okoliczność przesłuchany w dniu 27.10.2006 r. R. W. po okazaniu mu kserokopii faktur ujętych w ewidencji Spółki "A" oraz kopii faktur przedstawionych przez "B", stwierdził, że rzeczywistą sprzedaż dokumentują faktury z ewidencji firmy "A" Wyjaśnił, że system ewidencyjny stacji paliw, pozwalał na wystawianie np. dwóch różnych faktur o tym samym numerze. Można było wystawiać też faktury zbiorcze, ale tyko gdy o takim sposobie fakturowania. stanowiła umowa pomiędzy nabywcą paliwa a Spółką "B"

W dniu 27.03.2007 r. R. W. zeznał, że Spółka "A" płaciła za całe zakupione paliwo, pieniądze były wpłacane do kasy, niekiedy zdarzały się płatności w ratach. Wskazał również właśnie tej Spółki faktury były "przerabiane", przez zmniejszanie ilości paliwa w stosunku do rzeczywistego zakupu, co miało na celu umożliwienie dopisywania i rozliczanie w raportach kasowych paliwa, do faktur odbiorców, którzy w ogóle nie tankowali paliwa, a otrzymywali faktury. Świadek dodał, że Spółka "A". tankowała na asygnaty mające określony wzór, format A4, datę, nr rejestracyjny, przedmiot sprzedaży, podpis kierowcy przy każdym tankowaniu. Były one wydawane razem z fakturą. Po okazaniu zestawień przedstawionych przez Spółkę "A". R. W. stwierdził, że widzi je po raz pierwszy i nie były one wystawiane przez niego. Co do dowodów KP podał, że jeżeli kontrahent tankował paliwo to musiał zapłacić, a jeżeli dostawał tylko fakturę to nie płacił, przy czym "A" płacił, a dowodów KP dla Spółki "A" nie wystawiał. Na pytanie dotyczące bezumownego fakturowania zbiorczego na rzecz Spółki "A" R. W. odpowiedział cyt. "Nikt nie odnawiał pozwoleń na tankowania zbiorcze, co roku, a "A" na początku płacił przelewem nie wiem czy w 2002 r. czy w 2003 i to musiało pozostać". R. W. w trakcie przesłuchania co do zaistnienia przypadków, że faktury znajdujące się w ewidencji Spółki "A" swoją wartością przewyższały całodzienną sprzedaż wykazaną na Stacji Paliw Spółki "B" wyjaśniał, że mogło to nastąpić, gdy "A" nie wpłacił w danym dniu całych pieniędzy, lub wpłacił je wcześniej, a fakturę dostał później. Zaprzeczył przy tym, by doszło do sytuacji, że pieniądze wpłacone do kasy nie były zaewidencjonowane w dniu otrzymania przez nas pieniędzy. Ostatnie terminy zapłaty były przesunięte o dwa, trzy tygodnie. Faktury dla "A" były wystawiane raz na dwa tygodnie, wszystko zależało od możliwości finansowych tej firmy, przy czym przekroczenie kwoty 3.000 zł powodowało wezwanie telefoniczne "A", którzy odbierali faktury oni, a pieniądze wpłacali czasami oni, a czasami pracownicy Spółki. W kwestii wystawienia 4 faktury przez Spółkę "B" w dniu 23.07.2003 r. o kolejnych numerach wykazanych w ewidencji Spółki "A" o wartości ogółem 17.584,60 zł za zakup 7.993 litrów oleju napędowego wskazał, że nie potrafi wytłumaczyć tego faktu. R. W. przesłuchany w dniu 24.05.2007 r. przez Prokuraturę Rejonową W. – F., potwierdził, że w 2003 r. wystawiali z R. Ł.faktury VAT z zawyżoną ilością zatankowanego paliwa, a także zaniżali faktury klientom, którzy paliwo faktycznie tankowali i takim odbiorcą była Spółka "A". Stwierdził jednak stanowczo, że nigdy nie sprzedawał na stacji paliw Spółki "B"paliwa nie zaewidencjonowanego. W kwestii możliwości wpłacania przez Spółka "A" brakujących pieniędzy w sytuacji raportów dziennych sprzedaży zgadzających się z raportami kasowymi Stacji Paliw "B" R. W. zeznał, cyt. "Starałem się tak to robić żeby wszystko pasowało" , przy czym zdarzały się przypadki braku w kasie, gotówki tzn. pieniędzy. "W przypadku "A" był to prywatny kredyt zaufania, nie dopuszczaliśmy do dużych kwot zaległości w zapłatach za paliwo". Podkreślił, że Z "A" zawsze były trudności płatnicze., przy czym nie jest możliwe by tankował w wartościach 40, 37 tysięcy złotych miesięcznie, gdyż według świadka tankował raz na dwa tygodnie "A" w ilości wartości 7-8 tysięcy złotych Po kolejny raz świadek powtórzył, że faktury, znajdujące się w ewidencji Spółki "A", które wystawiał są rzetelne. Przesłuchany w charakterze świadka R. Ł. w dniu 20.11.2006 r. zeznał, jeżeli firma tankowała do 10.000 litrów to wymagana była zgodą zarządu na fakturowanie zbiorcze, w przypadku faktur wystawianych zbiorczo sporządzano zestawienia, które opisał podobnie jak R. W. stwierdzając, ze przedstawione przez Spółkę "A" nie są tymi zestawieniami, gdyż brak oznaczenia firmy "A", brak podpisów kierowców, brak pieczątki "A" i podpisu osoby je sporządzającej. Potwierdził, jak wcześniej wspomniany świadek, że na Stacji paliw nie sprzedawano paliwa nie wprowadzonego na stan magazynu oraz wystawianie faktur nie odzwierciedlających rzeczywistej wielkości zakupionego paliwa, na co pozwalał zastosowany system komputerowy, przy czym skonkretyzował jego mechanizm podając cyt. "Oryginał takiej faktury zabierał odbiorca, zaś kopia była niszczona. R. W.i na poczet tej faktury wystawiał nową z zaniżoną ilością paliwa, ale zdarzały się przypadki, że przyjeżdżał klient, który tankował np. 400 litrów i płacił gotówką - wówczas W.i bez wiedzy tego kontrahenta zmieniał - zaniżał na fakturze ilość sprzedanego paliwa i sam ją podpisywał za klienta i za siebie." Świadek wskazał, że takim odbiorcą była Spółka "A". Przesłuchany po raz kolejny w dniu 19.03.2007 r. podał, że firma "A" dostawała dowody KP, które odbierał kierownik lub któryś z właścicieli. Po okazaniu zaś R Ł. kserokopii faktur znajdujących się u niektórych kontrahentów Spółki "A" i kopii faktur znajdujących się w "A" zeznał, że faktury przez niego podpisane odzwierciedlają rzeczywistą sprzedaż.

Przesłuchany natomiast w dniu 7.08.2007 r. R. Ł. po okazaniu faktur zakupu paliwa od Spółki "A" z ewidencji Spółki "A", które kwotowo przekraczały wartość osiągniętych w dniu ich wystawienia obrotów ze sprzedaży stacji paliw, zeznał, cyt.: "Paliwo Spółka "A" tankowała na listę, a przedstawione kserokopie faktur dokumentują faktyczny zakup. Ktoś z "A" przyjeżdżał i płacił nawet 15 tysięcy gotówką. Odwołują to, co wcześniej powiedziałem na temat Spółki "A"I. Do Spółki, "A" również dopisywałem paliwo. Faktury znajdujące się w Spółce "A"I nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Wystawiałem je na życzenie (polecenie) W.". R i Ł. przedstawiono również kolejne faktury wystawione przez Stację Paliw Spółki W. w dniu 23.07.2003 r znajdujące się w ewidencji Spółki "A", co do których stwierdził, że są one nierzetelne.

Przesłuchany w dniu 29.03.2007 r. S. B. zeznał, że nazwiska kierowców, którzy dokonywali pobrania paliwa na stacji były wpisywane na listach - zestawieniach. Tankowań dokonywano do sprzętu i środków transportowych, które były własnością Spółki, jednorazowo około 200 litrów. Faktury były wystawiane zbiorczo, np. za tydzień i nie przekraczały kwoty 10.000 zł. Wyjaśnił, że pierwotnie dokonywali płatności przelewem, lecz gdy zaległość okazała się zbyt duża (nie wskazał, od kiedy) Spółka musiała płacić gotówką, przy czym zdarzały się sytuacje, że dokonywali wpłat w ratach, nie otrzymywał jednak dowodów KP potwierdzających wpłaty gotówki do kasy "B". Co do okazanych faktur przedstawionych przez "B" S.A zeznał, że nie odzwierciedlają rzeczywistego zakupu i w miejscu odbiorcy na tych fakturach nie znajdują się jego podpisy. Odnośnie natomiast faktur wystawionych przez "B" na Spółkę "A", które zostały zaewidencjonowane w dokumentacji tej firmy podał, że faktury te dokumentują rzeczywisty zakup, a w miejscu podpisu odbiorcy, gdzie widnieje jego nazwisko znajdują się jego podpisy. Podkreślił, że każdy przypadek wystawienia na Spółkę "A" faktury wiązał się z faktycznym tankowaniem paliwa. Stwierdził, że paliwo było tankowane na stacji przy ul. M. 2, poprzez dystrybutor z podziemnego zbiornika paliwa, nie tankowano zaś bezpośrednio z cysterny ani z beczek. Po okazaniu kserokopii zestawień tankowania otrzymanych ze Spółki "A". S. B. podał, że okazane zestawienia są zbliżone wyglądem do tych, które Spółka uzyskiwała ze Stacji Paliw, przy czym nie wyjaśnił, czy poszczególne tankowania były potwierdzane przez kierowców.

Świadek T. R. potwierdził ilość i sposób tankowania przedstawiony przez wcześnie wspomnianego świadka zeznając jednocześnie, że nie wie, czy była podpisana umowa na zakup paliwa od Spółki "B" i nie pamięta, czy za zakup paliwa faktury były wystawiane zbiorczo czy jednorazowo. Nie otrzymywał dowodów KP. W zakresie płatności wyjaśnił, że cyt.: "Z tym to bywało różnie, płacono gotówką i przelewem, Stacja paliw wolała gotówkę". Odnośnie okazanych faktur przedstawionych przez WODROPOL zeznał, że nie odzwierciedlają one rzeczywistego zakupu, a w miejscu odbiorcy na dokumentach podpisanych nazwiskiem świadka nie znajdują się jego podpisy. W zakresie faktur wystawionych przez "B" S.A. znajdujących się w ewidencji Spółki a" wyjaśnił, że okazane faktury odpowiadałyby bardziej rzeczywistemu stanowi, a podpisy na fakturach wyglądają na oryginalne.

Przesłuchani pracownicy Spółki: P. K., K. Z., W. S., R. P., Z. R. – zatrudnieni na stanowisku kierowcy samochodu ciężarowego bądź operatora sprzętu – jako świadkowie zeznali zgodnie, że tankowali bezgotówkowo a pracownicy stacji zapisywali ilości pobranego paliwa, co poświadczali oni własnym podpisem. Nie potwierdzili oni prawdziwości zestawień dokumentujących tankowania na Stacji Paliw "B" mających stanowić załączniki do faktur zbiorczych, które przedstawiła Spółka "A", a dodatkowo R. P. oświadczył, że ilości przypisanych do jego nazwiska na zestawieniach paliwa nigdy nie pobierał jednorazowo.

Organ I instancji nie dał wiary zeznaniom i wyjaśnieniom R. W. oraz S. B. i T. R. odnośnie wskazania jako oryginalnych faktur znajdujących się w Spółce "A", ponieważ pozostawały one w sprzeczności z ustalonym w trakcie kontroli prowadzonej w firmie "B" stanem faktycznym w zakresie rozliczenia zakupionego i sprzedanego w 2003 r. przez Stację Paliw "B" paliwa oraz wpłat za paliwo dokonanych w 2003 r. do kasy Stacji przez nabywców. Organ pierwszej instancji stwierdził, że bez dostaw paliwa nie ujętego w ewidencji magazynowej "B" SA niemożliwe byłoby sprzedanie przez "B" ilości paliwa wykazanego na fakturach zaewidencjonowanych w Spółce "A". Obroty kasowe stacji paliw nie potwierdzają faktu dokonywania na stacji zakupów paliwa większych, niż wykazane przez Spółkę w raportach dziennych lub miesięcznych sprzedaży. Obaj pracownicy stacji zeznali, że nabywcy każdorazowo płacili za nabywane paliwo gotówką (z wyjątkiem fakturowania zbiorczego), stwierdzony przez kontrolujących stan wpływów do kasy w poszczególnych dniach sprzedaży był zgodny z wartością brutto sprzedaży za poszczególne okresy, niemożliwe było zatem nabycie paliwa bez zapłaty za dokonany zakup i ujawnienia tego zdarzenia w raporcie kasowym. Z wyjaśnień uzyskanych od Spółki W. wynika też, że Spółka "A" nie figuruje w rejestrze zbiorczym zapłat bezgotówkowych w okresie, kiedy "B" S.A. prowadziła sprzedaż paliwa.

Uwzględniając różnicę pomiędzy wartością brutto faktur stwierdzonych w Spółce "A" i okazanych przez "B" S.A. wartość obrotów kasowych brutto Stacji Paliw w 2003 r. powinna być wyższa o kwotę 247.389,77 zł (262.666,78 zł - 15.277,01 zł = 247.389,77 zł, gdzie 262.666,78 zł - wartość brutto zakupów wg Spółki "A", 15.277,01 zł, to wartość brutto sprzedaży na rzecz Spółki "A" wg kopii faktur "B" S.A.).

Organ podatkowy powołał się w tej mierze na w dalszej części uzasadnienia na przesłuchanie w dniu 28.02.2005 r. przez pracowników Komendy Powiatowej Policji w Ś. Ś. R. W., podczas którego potwierdził fakt zawyżania ilości i wartości paliwa na fakturach. Zeznał cyt. "w naszym systemie komputerowym nie istniała konieczność sporządzania korekt tylko można było pod ten sam numer faktury wstawić drugą o tym samym numerze wpisując całkiem inne dane kontrahenta, ilości paliwa, innych asortymentów i cen sprzedaży. (...) Te podrobione faktury wystawiałem dla (nazwisko kontrahenta), bo mnie o to prosił, ponieważ chciał sobie zwiększyć koszty prowadzenia firmy. (...) Działo się to w tym samym dniu bezpośrednio po wypisaniu tej faktury obrazującej faktyczny zakup paliwa, co do ilości i ceny. Te odzwierciedlające stan faktyczny faktury wkładałem do dokumentacji stacji dla rejestracji księgowej, a te fikcyjne dawało się oryginał panu (nazwisko kontrahenta), a kopię niszczyło się zaraz. (Nazwisko kontrahenta) mówił mi, na jaką kwotę chce fakturę, a ja wypisywałem odpowiednią ilość paliwa stanowiąca równowartość tej kwoty i drukowałem, a następnie podpisywałem jako sprzedający ".

Wskazane przez organ pierwszej instancji okoliczności miały na celu przedstawienie procederu wystawiania nierzetelnych faktur przez pracowników Stacji Paliw zatrudnionych w "B" S.A. i potwierdzają według niego, że Spółka "A’ nie była jedyną, która korzystała z zawyżonych faktur wystawianych przez pracowników tej Stacji Paliw. Wskazano, że o nierzetelności pracowników Stacji Paliw w wystawianiu faktur sprzedaży świadczy też fakt, iż faktury o tym samym numerze znajdowały się u różnych odbiorców i opiewały na zakup różnych ilości paliwa ewentualnie innego towaru.

Organ podatkowy stwierdził, że brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, wynika z faktu naruszenia ogólnych zasad rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, zdefiniowanych w art. 19 ust. 1 u.p.t.u.a., w myśl którego podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz art. 19 ust. 2 u.p.t.u.a. stosownie do którego kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów.

Powołano się w uzasadnieniu rozstrzygnięcia na wydane na podstawie art. 19 ust. 5 u.p.t.u.a. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.), które w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. b i pkt 5 lit. b określa, że w przypadku, gdy:

pkt 1 lit. b) sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi w których kwota podatku wykazana w oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii,

pkt 5 lit. b) wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym,

faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

. Stwierdzono, że z przytoczonych uregulowań wynika wyraźnie, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego jest związane z nabyciem towarów lub usług na warunkach zgodnych z treścią faktury.

Dalej organ podatkowy podał, że Strona w 2003 r. w rejestrach zakupu usług ujęła następujące faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe R. B.i nr [...] z dnia 31.01.2003 r., nr [...] z dnia 28.11.2003 r. nr [...] z dnia 30.12.2003 r. dotycząca montażu i przebudowy sieci wodociągowej na ul. J. N. we W., wartość odpowiednio netto 29.500 zł i VAT stawka 7% 2.065 zł, netto 9.000 zł i VAT stawka 7% 630 zł, netto 80.000 zł i VAT stawka 7% 5.600 zł, nr [...] z dnia 17.10.2003 r. dotycząca wykonania robót związanych z budową gazociągu na ul. F.j we W., wartość netto 38.000 zł i VAT stawka 7% 2.660 zł

W toku postępowania dokonano sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w Firma Wielobranżowa R. B.. Jej właściciel przedstawił zlecenie z dnia 6.01.2003r. na wykonanie prac związanych z przebudową wodociągu oraz przyłączy do budynków mieszkalnych na ul. J. N. w terminie od stycznia do grudnia 2003 r. o wartość zlecenia określonej na 120.000 zł oraz z dnia 1.09.2003 r. na wykonanie prac co do przebudowy gazociągu z przyłączami do budynków mieszkalnych ul. F.we W. w terminie od września do października 2003 r. opiewające na kwotę 38.000 zł. Przesłuchany w charakterze świadka R. B. w dniu 11.01.2007 r. zeznał, że wystawione przez niego w 2003 r. faktury potwierdzają świadczenie w tym okresie pracy na rzecz Spółki "A". Prace te wykonywał sam, wszystkie materiały zostały mu powierzone przez zleceniodawcę. W zakresie zlecenia przy ul. J. N. we W. wyjaśnił, że do realizacji wybrał te roboty, które mógł wykonać samodzielnie tj. przyłącza wodociągowe do budynków, układanie wodociągu ze zgrzewaniem, montaż zasuw, próby szczelności, wpinki do nowego wodociągu, nie podpisywał żadnych protokołów odbioru i nie pamięta nazw firm, które również wykonywały podobne prace na tej budowie. Nie potrafił wskazać, na jakich odcinkach budowy i jakich budynków dotyczyły wykonywane przez niego prace. Nie określił również sposobu ustalania wynagrodzenia za świadczone na rzecz Spółki "A" usługi.

Co do zlecenia przy ul. F. we W. stwierdził, że prace wykonywał samodzielnie, a wykonane przez niego roboty polegały na zgrzewaniu i układaniu rur gazowych w przygotowanych wykopach, układanie przyłączy, montowanie szafek gazowych z kurkiem gazowym, próba szczelności gazociągu, podsypka i obsypka

Przesłuchany w dniu 4.04.2007 r. R. B. wyjaśnił, że w zakresie faktury nr [....] wystawionej w dniu 31.01.2003 r. wykonywał prace związane z montażem rur 225 PE HD z tworzywa sztucznego, 12 metrowych, przy czym miał przyrząd na rolki do przesuwania tych rur, a do wykopu były wprowadzane przy pomocy koparek. Prace te wykonywał na wysokości Browaru, róg ul. W. i ul. J. N. oraz w bocznych uliczkach. Na tym odcinku stosowano również rury o średnicy 160. Potwierdził, że fakturę wystawił po wykonaniu prac, które zostały odebrane przez przedstawicieli Spółki "A". Nie potrafił wytłumaczyć rozbieżności wynikających z zapisów w dzienniku budowy dotyczących dat rozpoczęcia prac. Świadek co do faktury nr [..] z dnia 28.11.2003 r. wyjaśnił, że do wykonania prac określonych tą fakturą używał rur o średnicy 250, 225, 160, 90, 63, 50, 40 i 32. Prace wykonywał na odcinku ul. J. N. za ul. S. w kierunku centrum. R. B. wyjaśnił, cyt. "Od lutego do końca 2003 roku zgrzewałem i układałem rury w przygotowanych wykopach (...) Wykonywałem podobne prace dla innych kontrahentów (...) dla firmy C. p. A. B.t i innych firm, których nazw nie pamiętam".

W zakresie robót dotyczących budową gazociągu przy ul. F. wyjaśnił, że cyt. "Wykonywałem tylko część robót gazowych. Wykopy robił zleceniodawca, przyłącza do budynków czasami trzeba było wykopać ręcznie. Rury gazowe są z tego samego tworzywa, co wodne mogą mieć inne parametry. Pozostałe materiały były dowożone na budowę lub pobierałem je bezpośrednio z bazy przy ul. K., gdzie były przygotowane i leżały na portierni. Wszystko wykonałem samodzielnie oprócz umieszczania długich ciągów rur w wykopach, do tego wykorzystywany był sprzęt pracujący na rzecz Spółki "A". Nie pamiętam, czy ustaliliśmy, że na zasadzie współpracy przy umieszczaniu długich ciągów rur w wykopach będę korzystał ze sprzętu w postaci koparki z operatorem".

Spółka natomiast co do powyższych zleceń wyjaśniła, że obecnie nie zachowały się żadne notatki z tej inwestycji pozwalające na szczegółowe rozliczenie robót podwykonawców. Prace były wykonywane z materiału powierzonego przez Spółkę. Aktualnie nie jest w stanie ściśle określić, jaki konkretny odcinek robót był wykonywany przez firmę "R.B.", ani który materiał został zakupiony na potrzeby realizowanych robót przez firmę. R. B..

Analiza dzienników budowy udostępnionych przez Zarząd Dróg i Komunikacji spowodowała uznanie wyjaśnień R. B. dotyczących terminu wykonania prac określonych fakturą nr [...]z dnia 31.01.2003 r. za niewiarygodne , Niemożliwym było, by wykonanie tych prac miało miejsce w okresie 6 - 31.01.2003 r., skoro zgodnie z zapisem w dzienniku budowy dopiero w dniu 27.01.2003 r. przystąpiono do wykonania robót ziemnych pod wodociąg PE HD de 225. Natomiast w dniu 1.02.2003 r. S. B. zgłosił do odbioru wykop na odcinku do ul. D.oraz przystąpienie do montażu zgrzewania rur na w/w. odcinku oraz wykonania wykopów na odcinku od ul. D. do ul. Ż.. Nie dano też wiary wyjaśnieniom R. B., że wszystkie prace wykonywał samodzielnie, gdyż waga poszczególnych odcinków rur, o których mowa w dziennikach, wynosiła niekiedy ponad 100 kg, co czyniło niemożliwym ich układanie przez jedną osobę. R. B. wystawił w 2003 r. na rzecz Strony faktury w kwocie netto ogółem 156.500 zł, przy czym ustalono, że prace przez niego wykonywane na rzecz Spółki nie wymagały żadnych specjalistycznych uprawnień zawodowych. Organ podatkowy podkreślił, że żaden z 5 przesłuchanych pracowników Spółki "A" nie znał firmy R. B., świadkowie ci potwierdzili też, że prac takich nie mogła wykonać jedna osoba

Przesłuchany w dniu 22.08.2007 r. T. R. zeznał, że pamięta firmę R. B., gdyż kwitował odbiór materiałów na budowie. Stanisław .B natomiast w dniu 4.09.2007 r. wyjaśnił, że prace przy ul. J. N.rozpoczęły się w lipcu lub sierpniu 2003 r. i pamięta R. B. prowadzącego działalność pod nazwą R.B. -Firma Wielobranżowa, który wykonywał prace polegające na zgrzewaniu i montażu rur. Dodał przy tym, że z jego wiedzy technicznej wynika, iż nie jest możliwe, aby jedna osoba była w stanie wykonać tego rodzaju prace, gdyż zgrzewane rury są długie i ciężkie. Nie potrafił powiedzieć, jakim sprzętem dysponował B., lecz stwierdził by umieścić rury w wykopie potrzebny jest sprzęt ciężki w postaci koparki. Nie umiał jednak określić, jakim sprzętem R. B. wykonywał te prace, czy był to jego sprzęt, czy firmowy. Wyjaśnił, że prace polegające na zgrzewaniu rur wykonuje się za pomocą zgrzewarki, a koszt jej zakupu wynosi 100.000 zł. Nie wiedział jednak czy ta ,którą dysponował B. była jego własnością czy też ją wypożyczył ją od kogoś. Świadek nie umiał też określić z kim była uzgodniona wartość faktur wystawianych przez pana B. .

Przesłuchany w dniu 16.10.2007 r Z. R., operator koparki zatrudniony w Spółce "A" od 1996 r. stwierdził, że nie pamięta, aby na budowie przy ul. J. N. jakieś prace wykonywała firma R.B. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe R. B.. W firmie "A" prace związane ze zgrzewaniem rur wykonywał W. R., który miał pomocnika, przy czym w razie opóźnień pomagała inna firma, lecz nie firma R. B.. Dodał, że zgrzanie rur jest skomplikowanym procesem i sprzęt do tego potrzebny jest bardzo drogi, a czas zgrzewania jest sterowany komputerowo.

Wobec powyższych ustaleń organ podatkowy uznał, że R. B. samodzielnie, nie mógł wykonywać prac polegających na zgrzewaniu długich ciągów rur, a nikt z przesłuchanych świadków, ani sam B. nie wskazał, kto mu w tych pracach pomagał. Prawdopodobne pozostaje tylko, że jakieś prace na tej budowie wykonywał, lecz niewątpliwie nie w takim zakresie, jaki sam wskazał. Taki wniosek wypływa również z wyjaśnień świadków podających, że do różnych przekrojów rur potrzebne są różne zgrzewarki, a takim sprzętem specjalistycznym R.B. nie dysponował. Ponadto zaistniały rozbieżności w treści zeznań, gdyż w siedzibie UKS we W. twierdził, że nie sporządzano protokołów odbioru z wykonanych przez niego robót, a z kolei na policji wskazał, że takie protokoły były - nikt jednak w trakcie prowadzonego postępowania ich nie przedstawił.

Zgodnie z powyższym uznano, że wszystkie faktury wystawione przez "R.B." Przedsiębiorstwo Wielobranżowe R. B., z których Spółka "A" odliczyła podatek VAT naliczony nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Dalej wskazano, że Spółka w 2003r. w rejestrach zakupu usług ujęła następujące faktury wystawione przez Zakład Remontowo - Budowlany K.D., 51-165 W. , ul. B. K. {...}, dotyczące prac pomocniczych przy budowie wodociągu ul. W., wykonania studni rewizyjnych oraz zamurowania ścian i otworów kanalizacyjnych i prac murarskich na ul. J. N. faktury Spółka "A" zapłaciła w 2003 r. gotówką, co potwierdzają wystawione dokumenty KW.

Mimo podjęcia szeregu działań, nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających w tej firmie, ani przesłuchać jej właściciela w związku z niemożliwością skontaktowania się z nim pod jakimkolwiek ustalonym adresem siedziby spółki, czy zamieszkania lub pobytu. Ustalono jedynie, że Zakład Budowlano - Montażowy D. K. został wpisany do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wydział Spraw Obywatelskich - Dział Rejestracji Działalności Gospodarczej Urzędu Miasta Wrocławia w dniu 7.02.1994 r. pod numerem [....], a przedmiotem działalności wskazanego podmiotu miały być usługi remontowo - montażowe

Zarząd Spółki nie udzielił odpowiedzi na pytania o zakres prac wykonanych przez tę firmę, w jaki sposób wyliczono wynagrodzenie wynikające z wystawionych na rzecz Spółki rachunków, z jakiego materiału i przy pomocy, jakiego sprzętu wykonane zostały prace, kto te prace ze strony Spółki odbierał i gdzie zostały one wykonane. Przedstawił tylko umowę nr [...] z dnia 15.04.2003 r. zawartą z K. D. na wykonanie robót ziemnych i pomocniczych w ramach zadania "Przebudowa ul. J. N. na odcinku od Mostu Warszawskiego do ul. Poniatowskiego".

Natomiast świadek S. B., który pełnił funkcję kierownika i koordynatora budowy i był osobą nadzorującą i odbierającą roboty na budowie przy ul. J. N. stwierdził, że nie pamięta takiej firmy i nie ma z nią aktualnie kontaktu, a T. R. wyjaśnił, że nie zajmował się sprawami bezpośrednich robót budowlanych.

Również pracownicy Spółki "A" nie pamiętali firmy K. D.i nie wiedzieli też, jakie usługi mogła ta firma świadczyć na rzecz Spółki.

K. D. podczas przesłuchania w dniu 3.10.2007 r. przez Prokuraturę Rejonową W. – F. zeznał, że prace dla Strony jego firma wykonywała prawdopodobnie do marca lub kwietnia 2003 r., nie potrafił jednak wskazać jakie prace wykonywał na rzecz Spółki. Wyjaśnił, że do wykonanych prac były sporządzane protokoły odbioru budowlanego, które podpisywał wspólnie z przedstawicielem Spółki "A", lecz nie posiada ich kopii, ani kopii faktur. wskazał, iż faktury te były na prośbę spółki zawyżone T. R. i S. B. wyjaśnił, nie pamięta. kojarzy firmy Zakład Remontowo – Budowlany K. D..

M. S. podczas przesłuchania w dniu 4.09.2007 r. zeznał, że kojarzy firmę K. D. z dokumentów i jest przekonany, że wykonywał on dla Spółki usługi z zakresu murarstwa ponieważ Spółka nie zatrudniała murarzy.

Z uwagi na przytoczone okoliczności faktyczne sprawy wskazujące, że faktury VAT, w których umieszczono jako sprzedawcę Zakład Remontowo - Budowlany są dowodami nierzetelnymi uznano, iż wydatki z nich wynikające nie mogą być uznane za koszty podatkowe. Brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z w/w faktur, wynika z faktu naruszenia ogólnych zasad rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, zdefiniowanych w przytoczonych już wcześniej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka w 2003 r. ujęła w rejestrach zakupu usług faktury wystawione przez firmę "’D"" S. K., R. [...] dotyczące obsługi transportowej budowy w Z. Ś., we W. przy ul. J. N., Wszystkie te faktury Spółka "A" opłaciła w 2003 r. gotówką, co potwierdzają wystawione dowody KW.

Natomiast po okazaniu świadkowi w/w faktury rzecz Spółki "A" S. K.zeznał, że nie wystawił tych faktur, nie figuruje na nich jego podpis, ani pieczątek na tych fakturach, nie podpisywał też dokumentów KW. S. K. przed Prokuraturą Rejonową potwierdził to, co wcześniej zeznał w Urzędzie Kontroli Skarbowej, że nie znał firmy "A" sp. z o.o., z W., ani osób o nazwiskach M. S., T. R., S. B.. Jeśli chodzi o rok 2003, to podał, że z tego co pamięta posiadał chyba dwa samochody marki Volvo F 12 i Volvo F10 oraz ciągniki siodłowe z naczepami, przy czym samochody te nie były przeznaczone do prac na budowie i przewożenia sypkich materiałów.

Zgodnie z powyższym stwierdzono, że wszystkie faktury wystawione w imieniu firmy ""C" S. K., z których Spółka "A" odliczyła podatek VAT naliczony nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W wyniku przeprowadzonego postępowania uznano, iż księgi rachunkowe Spółki "A" za 2003 r. w zakresie ujęcia w rejestrach zakupu VAT dokumentów powyżej opisanych są wadliwe tj. niezgodne z przepisami ustawy o rachunkowości i ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzono, że podatnik nie miał prawa ujęcia tych faktur w rejestrach zakupu VAT i obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Z przedstawionego w decyzji organu I instancji rozliczenia podatku wg kontroli i Spółki wynikło, że w złożonych deklaracjach podatkowych VAT -7 Spółka wykazała:

- zawyżone kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, za miesiące od stycznia do listopada 2003 r.,

- za grudzień 2003 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc zamiast kwotę zobowiązania podatkowego za ten miesiąc.

Z tego względu stwierdzono, że zaistniały okoliczności wymienione w art. 109 ust. 4-6 ustawy z dnia 11.03.2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) z którymi ten przepis wiąże ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Stosownie do tej regulacji w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Przepisy te stosuje się odpowiednio do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następne okresy.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. złożono odwołanie i wniesiono o jej uchylenie, zarzucając rażące naruszenie przepisów prawa a zwłaszcza art. 122 oraz art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, błędną interpretację przepisów podatkowych i przepisów Kodeksu cywilnego, jak i ogólnie dalece krzywdzący charakter orzeczenia.

Zdaniem strony przy ustaleniach stanu faktycznego oparto się wyłącznie na dokumentacji spółki "B" oraz na wybiórczych stwierdzeniach pracowników Spółki - którzy dokonywali wielu oszustw, podczas gdy istniała możliwość sprzedaży niezaewidencjonowanego paliwa, co może podważać wyliczenia organu dotyczące zakupu i sprzedaży paliwa przez Spółkę "B". W związku z tym, zdaniem Strony, dokumenty źródłowe spółki "B" nie potwierdzają niczego i nie mogą być uznane jako dowód w postępowaniu. Tym bardziej, że system komputerowy sprzedaży pozwalał na ingerencję po zdarzeniach gospodarczych, a i pracownicy stacji paliw w sposób jednoznaczny potwierdzali fałszowanie faktur. Dokumentacja Spółki "B" jest zatem, według Strony, nierzetelna i nie może być dowodem w sprawie, a zeznania pracowników Spółki "B" nie mają znaczenia, gdyż wielokrotnie są sprzeczne, a ponadto w interesie osób oskarżonych przez prokuraturę jest wybranie najkorzystniejszej dla siebie linii obrony .Powołano się na fakt, że jest ok. 37 podmiotów, które zostały oszukane przez pracowników stacji paliw. Podniesiono również, że w decyzji dokonano bardzo szczegółowych wyliczeń co do Spółki "B", natomiast nie zaanalizowano zapotrzebowania na paliwo i zużycia paliwa w Spółce "A", którego wyliczenie przedstawiono w odwołaniu. Uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zarzucono opieranie się na domysłach, domniemywanie zdarzeń gospodarczych oraz odrzucenie oryginałów faktur znajdujących się u Strony.

Strona zauważa, że z treści zeznań R. W. oraz R. Ł. wynika, że Spółka faktycznie tankowała paliwo. W zeznaniach tych potwierdzano rzetelność faktur będących w posiadaniu Strony, pracownicy stacji paliw podnosili nawet, że to właśnie kwoty na fakturach Spółki "A" były zaniżane po to, by zawyżyć kwoty faktur dla innych nabywców paliwa. Dodano, że podatnik, który działając w dobrej wierze stał się uczestnikiem transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe - co w tym przypadku, zdaniem Strony, ma miejsce -nie traci swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą transakcją, co potwierdza stanowisko w przedmiotowej kwestii zajmowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

Strona uważa więc, że tak zakupione paliwo jest kosztem uzyskania przychodów, a więc posiadała prawo do odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów.

W odwołaniu Strona argumentuje, że R. B. wykonywał prace objęte kwestionowanymi fakturami, zaś wskazane w decyzji niezgodności średnic rurociągów, są mało istotne dla całego zadania i niewątpliwie wynikają z upływu czasu oraz braku zdolności wzrokowego rozróżnienia średnic rur PE HD. Zdaniem Strony, ułożenie rur, poza ich fizycznym włożeniem do wykopu jest typową pracą fizyczną, możliwą do wykonania indywidualnie, podobnie jak np. samodzielne układanie drenażu na polach prze rolników.

Odnosząc się do usług wykonanych przez Zakład Remontowo - Budowlany K. D., Strona podniosła, że nigdy nie zatrudniała żadnego murarza i nigdy nie dokonywała zakupu sprzętu murarskiego. Według Strony, firma K.D. na pewno wykonywała roboty budowlane, polegające przede wszystkim na: wbudowywaniu szafek gazowych, zamurowanie otworów wprowadzających rury do budynków.

Ponadto firma Brukarstwo Transport Ciężarowy J. S. otrzymała zlecenie polegające na pracach pomocniczych, na które składały się prace wykończeniowe, brukarskie. Głównym zadaniem było osadzanie osprzętu w poziomie tj. kratki ściekowe, studzienki, hydranty oraz usuwanie powstałych uszkodzeń i poprawek w wykonanych wcześniej robotach.

Spółka podniosła, że nie posiadała żadnego samochodu ciężarowego skrzyniowego, a tego typu sprzęt jest niezbędny przy takich pracach jak przebudowa ul. J. N. we W.. Samochód skrzyniowy wykorzystywany był do transportu - do przewozu rur, kształtek, niektórych maszyn i urządzeń, stąd zlecono taką usługę firmie S. K., która wykonywała usługi transportowe.

W konkluzji podatnik stwierdził, że zaskarżona decyzja nie posiada dostatecznego i faktycznego uzasadnienia i powinna być uchylona

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją [...] r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.z dnia [...] r. W uzasadnieniu podał, że nie stwierdził, by decyzja w jakimkolwiek stopniu naruszała prawo i była merytorycznie niezasadna.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I jak i II instancji jako niezgodnych z prawem, powtarzając w jej uzasadnieniu zarzuty i okoliczności podniesione w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż stoi ono na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność tych zarzutów należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c") - sąd uwzględnia skargę.

Skargę nie można uznać za zasadną.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do zakwestionowania przez organ podatkowe możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa w Spółce "B", których kopie u wystawcy wskazują na niższe ilości i wartości zakupionego paliwa, a także na inny asortyment, niż określony na ich oryginałach znajdujących się u podatnika, jak również z faktur wystawionych w związku z pracami, które zdaniem strony przeciwnej nie zostały faktycznie wykonane przez wystawców.

Stosownie do art. 19 u.p.t.u.a podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Jak stwierdza w wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r.(sygn. akt I FSK 301/05) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie "Faktura stanowiąca podstawę do realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę czy sprzedaż, a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia". Zgodnie zatem z artykułem 19 ust. 1 u.p.t.u.a, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W każdym zatem przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.(por. wyrok NSA W-wa z dnia 6.09. 2006 r. I FSK 474/06) Będąc dokumentem faktura stanowi poświadczenie faktów pochodzące od osoby, która ją sporządziła i podpisała. Faktury posiadają szczególne znaczenie, gdyż są nie tylko dowodami faktów, ale i czasami ustawa podatkowa nadaje im rangę dowodów wyłącznych w tym rozumieniu, że jedynie posiadanie faktury upoważnia do określonych działań. Podkreślić jednak trzeba, że nie oznacza to, że faktura ma stanowić jedyny a priori wyłączny dowodu tego co zostało na nim wskazane, gdyż jej przedstawienie nie pozbawia organów podatkowych możliwości ustalenia innego przebiegu zdarzenia gospodarczego niż w niej wskazany. Nabiera to szczególnego znaczenie w przypadku istnienia dwóch różnych egzemplarzy faktury oznaczonych słowami "oryginał" i "kopia", ale wskazujących inne ilości i wartości nabytego towaru. Wówczas dla zapewnienia poszanowania zasady prawdy obiektywnej, wymagane być powinno zebranie pełnego materiału dowodowy, w celu wykazanie, jak przebiegało zdarzenie gospodarcze opisane rozbieżnymi fakturami.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie m.in. wyjaśnienia złożone w toku postępowania kontrolnego i w postępowaniu świadczą - że podatnik uczestniczył w procederze obrotu fakturami VAT bez pokrycia przedmiotowego (towarowego), a więc z faktur, które zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u.a nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku. Przytoczone szczegółowo i obszernie w części pierwszej motywów wyroku wyjaśnienia wskazane w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów podatkowych dla oceny prawidłowości wniosków z nich wysnutych poparte zostały także innymi dowodami. Należy podkreślić, że organ podatkowy analizował wszelkie dowody z osobna, ale zestawiał je również ze sobą ,co z uwagi na niezależne źródła pochodzenia dowodów, pozwoliły na dokonanie właściwych ustaleń co do stanu faktycznego.

W tym kontekście włączenie dowodów z postępowania w Spółce "B" było konieczne dla dokładnego zbadania stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy. W toku kontroli prowadzonej w "B" S.A. zbadano bowiem dokumenty dotyczące stacji paliw i dokonano rozliczenia zakupionego w 2003 r. i sprzedanego przez Spółkę paliwa. Porównano również raporty kasowe z raportami sprzedaży. Zdaniem Sadu niesłusznie skarżący zarzuca, że bezpodstawnie organ podatkowy przyjął znajdujące się tam materiał dowodowy za wiarygodny skoro ustalono, że pracownicy stacji dopuszczali się oszustw, gdyż po pierwsze były one poddane szczegółowej ocenie, a wnioski przedstawione w uzasadnieniu decyzji nie budzą żadnych zastrzeżeń. Ustalono bowiem m.in., że faktury znajdujące się w ewidencji Spółki "A" swoją wartością przewyższały całodzienną sprzedaż (w dniu wystawienia faktury) wykazaną w raportach dziennych sprzedaży Stacji Paliw "B". Sytuacja taka wystąpiła ewidentnie co do faktury z dnia 23.07.2003 r. o kolejnych numerach: [...] wykazanych w ewidencji Spółki "A"I o wartości ogółem 17.584,60 zł (łączna kwota brutto : 21.453,21 zł), miały dokumentować zakup 7.993 litrów oleju napędowego, podczas gdy obroty kasowe wynosiły 10.650,70 zł. Na kopii faktury figuruje kwota 534,12 zł,

Zarzut skarżącego, że opisane niezgodności nie świadczą, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane w rozmiarze z nich ujawnionych nie znajduje uzasadnienia skoro obaj pracownicy Stacji Paliw tj R.W. i R. Ł. zeznali zgodnie, że w raporty wpisywali jedynie te wielkości pieniędzy, które faktycznie otrzymywali, a które były mniejsze niż wynikające z wystawionych faktur. Potwierdzają to również wyjaśnienia tych osób co do skali zakupów podatnika m.in. stwierdzenie R. W. cyt." Nie płacili takich pieniędzy, nie można było ukryć braku zapłaty w wysokościach 18-20 tysięcy złotych". Istotne znaczenie zwłaszcza w świetle powoływania się skarżącego na pierwotną treść zeznań tych świadków w zakresie odejmowania wartości tankowanego paliwa dla Spółki ma fakt, że R. W. nie potrafił odnieść się do faktu wystawienia 4 faktur powyżej wskazanych jednego dnia, a R. Ł. wprost odwołał to, co wcześniej powiedział na temat Spółki "A" oświadczają, że dla Spółki "A" również dopisywał paliwo, zaś faktury znajdujące się w Spółce "A" nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, a wystawiał je na życzenie (polecenie) W.. Świadek odnosząc się do okazanych czterech faktur wystawionych [...] r o kolejnych numerach od [...] stwierdził "To są nierzetelne faktury". Ponadto stanowisku skarżącej co do "rzetelności" zakwestionowanych faktur, na których jako wystawca figuruje "B" przeczy także fakt, że kierowcy którzy tankowali na spornej stacji paliw potwierdzali ilość zatankowanego paliwa swoim podpisem na dokumentach stacji. Natomiast - co wynika ze zgodnych zeznań świadków – zarówno pracowników skarżącej ,jaki stacji paliw ,przedłożone przez Stronę kontrolującym wykazy, mające uzasadniać rzetelność ilości paliwa wykazanego w zakwestionowanych fakturach, nie zawierają tych podpisów, ani pieczątek stacji paliw.

Podnoszone również w skardze zaistnienie możliwości sprzedaży niezaewidencjonowanego paliwa, co w konsekwencji podważałoby wyliczenia organu dotyczące zakupu i sprzedaży paliwa przez Spółkę "B" stanowi jedynie sugestie bez poparcia jej uzasadnionymi argumentami i dowodami, podczas gdy pracownicy stacji złożyli zbieżne zeznania, że całe zakupione przez "B" paliwo było ujęte w ewidencji magazynowej. Dokumentacja w tym zakresie bowiem po stronie zakupu paliwa i jego sprzedaży z uwzględnieniem pojemności zbiorników - została zweryfikowana i jednoznacznie – według Sądu - wykazano, że Strona nie mogła nabyć ilości paliwa wykazanego w zakwestionowanych fakturach. skarżący nie wskazuje przy tym, jakie dowody (oprócz zakwestionowanych faktur i zestawień) miałyby dokumentować fakt, że Strona faktycznie nabyła (wbrew zestawieniom ilościowym) taką ilość paliwa. Myli się skarżący zarzucając ,że organy podatkowe oparły się jedynie na wyjaśnieniach "osób dokonujących oszustw", gdyż materiały pozyskane w całym postępowaniu podatkowym stanowią podstawę do przyjętego rozstrzygnięcia zarówno przez organ I jak i II instancji.

Podkreślić trzeba, że świadek S.B. twierdził, że paliwo było tankowane na stacji przy ul. M., poprzez dystrybutor z podziemnego zbiornika paliwa - nie tankowano bezpośrednio z cysterny ani z żadnych beczek. W tej sytuacji mają zatem znaczenie, wbrew sugestii skargi, szczegółowe wyliczenia organu co do zakupów i sprzedaży paliwa przez Spółkę "B’. Z przeprowadzonych czynności sprawdzających u dostawców paliwa wynika, że zaewidencjonowane przez "B" zakupy paliwa są zgodne z fakturami dostawców.

Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia w rozstrzygnięciu zapotrzebowania Spółki na paliwo należy zauważyć, że kwestia ta nie miała istotnego znaczenia dla ustaleń, skoro stwierdzono, że Spółka "B’ nie była jedynym dostawcą paliwa dla "A" Sp. z o.o. (np. "D" Sp. z o. o. w 2003 r. sprzedała kontrolowanej Spółce ponad 26 tyś. litrów oleju napędowego, dostarczając go bezpośrednio na budowę przy ul J. N.) Przedmiotem oceny nie jest bowiem spór, czy ilości wykazane w spornych fakturach z uwzględnieniem pozostałych dostawców paliw pokrywają rzeczywiste zużycie paliwa, lecz to czy zakwestionowane faktury potwierdzają faktyczny zakup. Podkreślenia wymaga, że organ pierwszej instancji zakwestionował tylko zakupy paliwa od jednego dostawcy, i tylko te, których analiza doprowadziła do powstania wątpliwości co do ich rzetelności. Treść dokumentu konfrontowana z okolicznościami zakupów opisywanymi przez wielu świadków nie zostały przez Stronę podważone ani nie przedłożono dowodów przeciwnych, ani też nie wskazano okoliczności pozwalających na podważenie wiarygodności świadków. Określenie szacunkowego zapotrzebowania na paliwo nie może podważyć ustaleń, że faktury wystawione przez "B", na których jako towar wymieniono olej napędowy i benzynę "95" nie potwierdzają transakcji faktycznie dokonanych, a tym samym na mocy art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.a nie stanowią podstawy do ujęcia w rozliczeniu podatku VAT w poszczególnych miesiącach 2003 r. Zgodnie bowiem ze wskazanym przepisem podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną o kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, stąd rozstrzygnięcie organów podatkowych należy uznać w ocenie składu orzekającego w tej materii za słuszne. Sąd w pełni podziela również stanowisko organów podatkowych co do zarzutu podniesionego przez podatnika zagadnienia transakcji polegających na oszustwie podatkowym rozstrzygniętego w orzecznictwie ETS, gdyż trafnie organ odwoławczy stwierdza, że w niniejszej sprawie nie zachodzi sytuacja nieświadomego wciągnięcia skarżacego np. do tzw. "karuzeli podatkowej", która zgodnie z Europejskim Trybunał Sprawiedliwości uprawnia do odzyskania naliczonego VAT-u ponieważ podatnik nie udowodnił, by działał w nieświadomości i dobrej wierze.

Ustosunkowując się natomiast do zakwestionowanych w decyzji faktur wystawionych przez firmę "R.B." Przedsiębiorstwo Wielobranżowe R. B. zdaniem Sadu wskazane w zaskarżonej decyzji fakty dowodzą, że wymienione faktury, na których jako wystawca figuruje "R.B." Przedsiębiorstwo Wielobranżowe R. B. nie dokumentują czynności w nich wymienionych. Świadczy o tym szereg ustaleń- przesłuchany wykonawca nie był w stanie sprecyzować, co było faktycznie przedmiotem świadczonej przez niego pracy na rzecz Spółki "A’ i określić jej miejsca, a i okres ich wykonania podany przez świadka nie mógł odpowiadać zapisom dziennika budowy zlecenia zaś które wykonywał na rzecz Spółki nie wymagały żadnych specjalistycznych uprawnień zawodowych, Nadto żaden z 6 przesłuchanych świadków nie znał firmy R. B., i zaprzeczył możliwości wykonania przedmiotowych prac przez jedna osobę, a w decyzji przedstawiono wyliczenia zawierające dane dotyczące wagi i długości stosowanych rur, które potwierdzają, że tego typu prace nie mogły być wykonane przez jedną osobę. Słusznie w tym zakresie argumentuje organ podatkowy, że gdyby nawet przyjąć za możliwe, iż R. B. w jakimś zakresie współpracował ze Spółką, to zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego faktura jest prawidłowa pod względem formalnym i materialnym, jeżeli odzwierciedlone w niej zostało prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Stąd więc nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało lub zaistniało, ale np. w innych rozmiarach albo miedzy innymi podmiotami

Wobec tego zasadnie przyjęto na zasadzie powoływanego art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u.a, że wystawione przez R. B. faktury nie mogą stanowić podstawy do ujęcia wynikających z nich kwot podatku jako podatku naliczonego.

Odnosząc się do zakwestionowanych w decyzji faktur wystawionych przez Zakład Remontowo - Budowlany K. D.należy także uznać, że ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny, w ocenie Sadu wskazuje, że wymienione w tych fakturach, prace nie zostały wykonane. K. D. w trakcie przesłuchania nie potrafił wskazać, jakie prace na rzecz Spółki "A" wykonywał, podał też ich okres nie pokrywający się z danymi zamieszczonymi na fakturze, natomiast wprost zeznał, że wystawiał na rzecz kontrolowanej nierzetelne faktury. Ponadto Spółka wyjaśniła, że nie zachowały się żadne notatki dotyczące inwestycji przy ul. J. N. pozwalające na szczegółowe rozliczenie robót podwykonawców - w tym również prac wykonanych przez K. D.. Nie udostępniono kontrolującym żadnej dokumentacji, a dokumentacja udostępniona przez inwestora nie potwierdziła wykonania przez K. D. żadnych prac. Nikt z przesłuchanych pracowników Spółki nie pamiętał firmy i osoby K. D.. Także argument skargi, że Spółka nie zatrudniała murarza, nie świadczy, by prace wskazane w zakwestionowanych fakturach wykonał pan K. D..

W zakresie zakwestionowanych faktur wystawionych w imieniu firmy S. K. zważyć należy, że S. K. podczas przesłuchań w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej i na Komendzie Policji po okazaniu faktur zeznał, iż nigdy ich nie wystawił, a Spółki "A" nie zna, przy czym Spółka oprócz faktur nie posiada żadnej dokumentacji potwierdzającej ich wykonanie. Strona wywodzi, że na wykonanie usług transportowych wskazuje nieposiadanie przez Spółkę żadnego samochodu skrzyniowego, który był niezbędny do transportu rur, kształtek, niektórych maszyn i urządzeń, co w żadnym razie w ocenie Sądu nie wiąże się z koniecznością wykonania usług przez wystawcę przedmiotowych faktur.

Tym samym zasadnym jest uznanie przez organy podatkowe, że wskazane powyżej faktury nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych i na mocy art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u.a nie stanowią podstawy do ujęcia ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług.

Zadaniem Sądu rozpatrującego skargę jest ocena, czy zebrany w postępowaniu podatkowym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji.

Reasumując poczynione rozważania i biorąc pod uwagę materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy i uzasadnienie zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie organów podatkowych zostało wydane w oparciu o dogłębną analizę i ustalenie prawidłowego stanu faktycznego niezbędnego do podjęcia właściwego rozstrzygnięcia w myśl zasad logicznego wnioskowania oraz w ramach swobodnej oceny dowodów.

Nie stwierdzając zatem uchybień proceduralnych oraz wadliwości co do zastosowania przepisów materialnych na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.