Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 63/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 112c ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 listopada 2022r., nr 2801-IOV.4103.53.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2020r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w E. (dalej jako: "strona", "skarżąca:", Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 28 listopada 2022 r. w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2020 r.

Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych wynika następujący stan sprawy:

W wyniku przeprowadzonej wobec strony kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy

od stycznia 2019 r. do grudnia 2020 r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 57.500 zł na podstawie faktury VAT nr [...] z 28 lutego 2020 r., dokumentującej nabycie od P. Sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w P. zabudowanej nieruchomości gruntowej w P., składającej się z działek o nr [...] i nr [...]o łącznej powierzchni 4,1809 ha (wartość netto 250.000 zł, podatek VAT 57.500 zł). Jak wskazano, na podstawie aktu notarialnego z 18 lutego 2020 r., Rep. A nr [...], referendarz sądowy Sądu Rejonowego [...] Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał 16 kwietnia 2020 r. wpisu skarżącej Spółki w księdze wieczystej nr [...] jako właściciela ww. nieruchomości. Po rozpoznaniu skargi syndyka masy upadłości P. sp. z o.o. w upadłości, Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych postanowieniem z 15 czerwca 2020 r., sygn. akt [...], uchylił w całości wpis własności Spółki i oddalił wniosek w tym zakresie, wskazując, że Spółka P., jako podmiot objęty postępowaniem restrukturyzacyjnym, winna była uzyskać zgodę nadzorcy sądowego do skutecznego zbycia nieruchomości. W tym samym dniu Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy, postanowieniem o sygn. akt [...], wobec nieważności umowy sprzedaży, nakazał syndykowi masy upadłości Spółki P. objęcie nieruchomości spisem inwentarza, jako wchodzącej w skład masy upadłości. Następnie Sąd Okręgowy Wydział Cywilny postanowieniem z 23 listopada 2020 r., sygn. akt [...], oddalił apelację strony od postanowienia Sądu Rejonowego z 15 czerwca 2020 r. W oparciu o powyższe ustalenia kontrolujący ustalili, że czynność sprzedaży nieruchomości nie została dokonana, w związku z czym strona skarżąca niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z dokumentującej tę czynność faktury. Spółka zgodziła się z ustaleniami kontroli i złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od lutego do grudnia 2020 r., w tym za luty 2020 r., uwzględniając w całości powyższe ustalenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ełku postanowieniem z 10 czerwca 2022 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w rezultacie którego decyzją z 22 lipca 2022 r. ustalił Spółce na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 931, dalej: "ustawa o VAT") dodatkowe zobowiązanie podatkowe za luty 2020 r. w wysokości 57.500 zł, tj. 100% podatku wykazanego w fakturze wystawionej przez P. Sp. z o.o. w restrukturyzacji.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka, wnosząc o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania podatkowego, zarzuciła naruszenie:

1) prawa procesowego, tj. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że reprezentant Spółki powinien mieć w dniu 18 lutego 2020 r. wiedzę o tym, że Spółka P. jest w restrukturyzacji i że wymagana jest zgoda nadzorcy sądowego, podczas gdy ocena materiału dowodowego, w szczególności aktu notarialnego, prowadzi do odmiennego wniosku,

2) prawa materialnego, tj. art. 122c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie, tj. uznanie, że Spółka świadomie uczestniczyła

w oszustwie podatkowym, w sytuacji, gdy w dacie podpisania umowy nie miała wiedzy, że Spółka P. jest w restrukturyzacji i nie uczestniczyła w oszustwie.

Ponadto na podstawie art. 229 O.p. Spółka wniosła o przeprowadzenie:

1) dowodu z wydruku informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców Spółki P. z 28 lipca 2022 r. w celu wykazania, że strona nie mogła mieć wiedzy, że Spółka P. jest w restrukturyzacji, gdyż informacja w tym zakresie została ujawniona dopiero 24 kwietnia 2020 r., a także nie była w upadłości, gdyż jej upadłość została ogłoszona dopiero 4 maja 2020 r., co zostało ujawnione 10 czerwca 2020 r., a ponadto, że przed dniem 18 lutego 2020 r. strona nie miała możliwości skontaktowania się z K. G. - syndykiem masy upadłości Spółki P. oraz M. P. - nadzorcą sądowym, aby zweryfikować Spółkę P., gdyż w rejestrze sądowym nie zostały ujawnione wpisy o ustanowieniu nadzorcy sądowego i syndyka,

2) dowodu z zeznań A.Z. - Prezesa Zarządu Spółki w celu wykazania, że w dacie przyjęcia faktury i jej płatności nie zwrócił on uwagi na pieczęć Spółki P. oraz nie miał wiedzy, że Spółka P. jest w restrukturyzacji.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wskazał, że kwestia nieważności umowy sprzedaży nieruchomości była przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu Okręgowego

Wydział Cywilny w postanowieniu z 23 listopada 2020 r., sygn. akt [...]. W postanowieniu tym podniesiono, że postanowieniem z 12 lipca 2019 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy otworzył w stosunku do Spółki P. przyspieszone postępowanie układowe i powołał nadzorcę sądowego w osobie M. P. Postępowanie restrukturyzacyjne na dzień 18 lutego 2020 r. nie było prawomocnie umorzone, Spółka P. nie posiadała swobodnego prawa zarządu majątkiem, przy czym nie występowała do nadzorcy sądowego o wyrażenie zgody na zawarcie umowy sprzedaży. Okoliczności, w jakich doszło do zawarcia umowy, doprowadziły Sąd do ostatecznej konkluzji nieważności umowy z uwagi na to, że czynność przekraczająca zakres zwykłego zarządu została dokonana po powołaniu nadzorcy sądowego, a bez jego zgody. W ocenie Sądu, Spółka P. działała ze świadomością i w celu pokrzywdzenia wierzycieli, o czym świadczy m.in. okoliczność prowadzenia śledztwa, w poczet którego włączono materiały dotyczące sprzedaży nieruchomości na rzecz powiązanej Spółki M. Sąd wywiódł, że Spółka M., nabywając nieruchomość za kwotę 307.500 zł, z samej dzierżawy mogłaby uzyskiwać dochód

w wysokości 738.000 zł brutto rocznie. W ocenie Sądu, nie sposób przyjąć, że strona nabyła nieruchomość o małej wartości wyłącznie z uwagi na jej obciążenia hipoteczne. Hipoteka nie wpływa na wartość rynkową nieruchomości, a jedynie wskazuje najwyższą możliwą odpowiedzialność dłużnika rzeczowego i nie musi odpowiadać faktycznej wierzytelności.

Odwołując się w następnej kolejności do treści art. 208 § 3 i 4 ustawy – Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.), organ odwoławczy podniósł, że z § 3 pkt 3 aktu notarialnego Rep. A nr [...] wynika,

że P. C., działający w imieniu i na rzecz Spółki P., oświadczył, że zgromadzenie wspólników wyraziło zgodę na sprzedaż nieruchomości. Natomiast A. Z., działający w imieniu i na rzecz Spółki M., oświadczył, że zgromadzenie wspólników wyraziło zgodę na nabycie nieruchomości oraz że zapoznał się on ze stanem prawnym i rzeczywistym nieruchomości, w szczególności z hipotekami i innymi obciążeniami ujawnionymi w księdze wieczystej i nie wnosi w tym zakresie żadnych uwag ani zastrzeżeń (§ 4 lit. d) i e) aktu notarialnego). Stan nieruchomości został szczegółowo opisany w § 3 aktu notarialnego ze wskazaniem, że znajdują się na niej dwa zakłady produkcyjne, zabudowania oraz infrastruktura produkcyjna. Ponadto strony umowy oświadczyły, że wartość rynkową nieruchomości określają na kwotę 10.000.000 zł. Natomiast umówiona cena sprzedaży nieruchomości wynosiła 307.500 zł brutto. Zdaniem organu, Spółka M. musiała mieć zaś świadomość, że zawarcie umowy skutkuje istotną zmianą w majątku sprzedawcy, za cenę nieadekwatną do wartości nieruchomości. Nie zmieniał tej okoliczności fakt, że nieruchomość była obciążona hipotekami. Strony transakcji, działając w porozumieniu, ustaliły taką wartość nieruchomości, aby umowa sprzedaży mogła być uznana za czynność mieszczącą się w zakresie zwykłego zarządu, dla której dokonania nie była wymagana zgoda nadzorcy sądowego, czego świadomość strona musiała posiadać przed transakcją.

Wskazano następnie, że Spółka M. była udziałowcem Spółki P. w okresie od 20 kwietnia 2015 r. do 2 października 2019 r. (udziały w wysokości 2,11%). Podmioty były ze sobą powiązane kapitałowo również po otwarciu wobec Spółki P. postępowania układowego i powołaniu nadzorcy sądowego w dniu 12 lipca 2019 r. Strona miała zatem świadomość złej sytuacji Spółki P., zwłaszcza, że wyzbyła się posiadanych udziałów.

Organ odwoławczy powołał się również na włączone do akt postępowania materiały dowodowe ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową

o sygn. [...] w postaci postanowień o przedstawieniu zarzutów P. C. i A. Z. o to, że w dniu 18 lutego 2020 r. w P., działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, będąc zobowiązanymi do zajmowania się sprawami majątkowymi spółki, w obliczu grożącej niewypłacalności i upadłości Spółki P., a także w celu uszczuplenia zaspokojenia wielu wierzycieli, sprowadzając jednocześnie bezpośrednie niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody majątkowej firmie P. sprzedali Spółce M. nieruchomość gruntową. Organ powołał ponadto treść wyjaśnień złożonych przez P. C. i A. Z. w charakterze podejrzanych. Wskazał, że trudno dać wiarę twierdzeniom strony, że przed zawarciem umowy P.C. był znany tylko z widzenia, skoro pełnił on funkcję prezesa Spółki P. od 2 lipca 2019 r., a więc w okresie, kiedy Spółka M. była jeszcze przez trzy miesiące udziałowcem tej Spółki.

W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy pozwalał na wyprowadzenie wniosku, że strona w dniu 18 lutego 2020 r. miała wiedzę, że Spółka P. znajduje się w restrukturyzacji i że do ważnego zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wymagana była zgoda nadzorcy sądowego. Ponadto wskazano, że pomimo wydania przez Sąd Okręgowy postanowienia z 23 listopada 2020 r., potwierdzającego bezskuteczność nabycia nieruchomości, strona nie skorygowała wadliwego rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2020 r. Uczyniła to dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej w dniu 31 marca 2022 r. Z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że w sprawie doszło do oszustwa podatkowego. Strona wiedziała, że czynności udokumentowane zakwestionowaną fakturą były nieważne, a zatem nie było podstaw do miarkowania sankcji zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r.

w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna Sp. z o.o. Zdaniem organu, w sytuacji, gdy

z wystawieniem faktury nie wiąże się, jak w niniejszej sprawie, żadna dostawa, czy też świadczenie usług, brak dobrej wiary po stronie odbiorcy faktury jest oczywisty. W takim przypadku prawo do odliczenia w ogóle nie powstaje, niezależnie od zamiaru i celu podatnika, bowiem dostawca towarów i usług nie dokonał żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Niemniej organ pierwszej instancji badał kryteria dochowania należytej staranności przez stronę i stwierdził, że gdyby podatnik przedsięwziął odpowiednie środki ostrożności wówczas nie doszłoby do udziału strony w nieskutecznej transakcji.

W kwestii zarzutu odwołania dotyczącego braku na dzień 18 lutego 2020 r. stosownych wpisów w rejestrze przedsiębiorców, organ podniósł, że wpisy w KRS dokonywane są w terminach wynikających z ustawy o KRS, co nie zwalnia strony

z obowiązku weryfikowania w inny sposób okoliczności tak istotnych dla skutecznego zawarcia transakcji nabycia nieruchomości. Brak stosownych wpisów w KRS nie przesądza ostatecznie o nieistnieniu odmiennego stanu faktycznego i wynikających

z niego skutków prawnych. Organ odwoławczy dodał też, że postanowieniem

z 26 września 2022 r. nie uwzględnił wniosku dowodowego o przesłuchanie

A. Z. Jak podniósł organ, w aktach sprawy znajdują się wyjaśnienia dotyczące okoliczności zawarcia transakcji złożone w charakterze podejrzanych przez P. C. i A. Z.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

1) prawa procesowego, tj. art. 191 O.p., poprzez nieprawidłowe zastosowanie

i uznanie, że reprezentant Spółki w dniu 18 lutego 2020 r. powinien mieć wiedzę

o tym, że Spółka P. jest w restrukturyzacji i że do ważnego zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wymagana jest zgoda nadzorcy sądowego, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego, w szczególności aktu notarialnego, prowadzi do odmiennego wniosku,

2) prawa procesowego, tj. art. 188 w zw. z 187 § 1 w zw. 180 § 1 i w zw. z art. 122 O.p., poprzez niezastosowanie wyrażające się w bezpodstawnym pominięciu wniosku dowodowego o przesłuchanie A. Z. w celu wykazania, że w dacie przyjęcia faktury i jej płatności nie zwrócił on uwagi na pieczęć Spółki P., jak również braku jego wiedzy o tym, że Spółka P. jest w restrukturyzacji, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i w konsekwencji uznania, że strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym,

3) prawa materialnego, tj. art. 122c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (powinno być: art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), poprzez nieprawidłowe zastosowanie, a mianowicie uznanie, że strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, co stanowiło podstawę do nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%, w sytuacji gdy w dacie podpisania umowy strona nie miała wiedzy, że Spółka P. jest w restrukturyzacji i przy zachowaniu zwykłych czynności takiej wiedzy nie mogła posiąść, a co za tym idzie, nie uczestniczyła w oszustwie podatkowym.

Ponadto Spółka wniosła o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców Spółki P. w celu wykazania, że nigdy nie była wspólnikiem w Spółce P.

W ocenie strony, zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wbrew twierdzeniu organu, istota sporu dotyczy tego, czy najpóźniej

18 lutego 2020 r. A. Z. wiedział, że Spółka P. znajduje się w restrukturyzacji i że do ważności umowy sprzedaży nieruchomości niezbędna jest zgoda nadzorcy sądowego, ewentualnie, czy przy dochowaniu należytej staranności wiedzę taką mógł posiąść. Wskazano, że ujawnienie w rejestrze przedsiębiorców postępowania restrukturyzacyjnego wobec Spółki P. nastąpiło dopiero 20 kwietnia 2020 r., zaś ogłoszenia upadłości - dopiero 10 czerwca 2020 r. Strona nie miała podstaw, by przypuszczać, że sytuacja prawna Spółki P. jest inna niż ta, którą można było ustalić na podstawie rejestru przedsiębiorców. Wobec braku w rejestrze jakichkolwiek wpisów, których prawdziwość mogłaby zostać obalona, wskazany przez organ przepis art. 17 ust. 1 ustawy o KRS nie mógł mieć zastosowania, a co za tym idzie, cała argumentacja organu w tym zakresie jest chybiona. Całkowicie chybiona jest również argumentacja, że w związku z podjęciem przez zgromadzenie wspólników Spółki P. uchwały wyrażającej zgodę na sprzedaż nieruchomości, A. Z. miał wiedzę, że sprzedaż nieruchomości przekracza zakres zwykłego zarządu. Jeżeli faktycznie było tak, że organ badał, czy strona dochowała należytej staranności i przedsięwzięła środki ostrożności, to obowiązkiem organu był wskazanie kryteriów, którymi posłużył się badając tę kwestię. Ponadto organ zobowiązany był wskazać, dlaczego oparcie się przez stronę wyłącznie na treści odpisu z rejestru przedsiębiorców według stanu na dzień 18 lutego 2020 r. było niewystarczające i w jaki sposób strona powinna zweryfikować okoliczności istotne dla skutecznego zawarcia transakcji.

Zdaniem strony, sprzeczne z zasadami logiki i z przepisami powszechnie obowiązującymi były też wnioski, jakie organ wyciągnął z postanowień

o przedstawieniu zarzutów A. Z. i P. C. Nie mogą one stanowić dowodu, że w dniu 18 lutego 2020 r. doszło do oszustwa podatkowego, a tym bardziej, że A. Z. wiedział, że do zawarcia ważnej umowy sprzedaży nieruchomości wymagana jest zgoda nadzorcy sądowego. Dopóki ww. osoby nie zostaną skazane prawomocnymi wyrokami, postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie mogą być dowodem na uczestnictwo strony w oszustwie podatkowym.

Zdaniem strony, organ z naruszeniem art. 191 O.p. dokonał też oceny postanowienia Sądu Okręgowego w Suwałkach. Sąd ten ocenił bowiem wyłącznie zachowanie sprzedającego, tj. Spółki P., uznając, że działała ona ze świadomością i w celu pokrzywdzenia wierzycieli. Nie oceniał natomiast zachowania, czy świadomości kupującego, tj. strony skarżącej. Ponadto, wbrew twierdzeniu decyzji, analiza aktu notarialnego nie potwierdza tezy, że reprezentant skarżącej Spółki musiał mieć w dniu 18 lutego 2020 r. świadomość, że sprzedaż nieruchomości przekracza zakres zwykłego zarządu. Dokument ten stanowi dowód tego, że obie spółki uzyskały wymagane przepisem art. 228 pkt 4 k.s.h. zgody na zawarcie umowy. Na marginesie wskazano, że przywołany w uzasadnieniu decyzji przepis art. 208 § 3 i 4 k.s.h. miałby zastosowanie, gdyby zarządy obu spółek były wieloosobowe. Wynika to wprost z art. 208 § 1 k.s.h., który stanowi, że do wzajemnych stosunków członków (kilku, nie jednego) zarządu stosuje się regulacje z § 2 - 8. Strona zarzuciła też, że oddalając wniosek dowodowy o przesłuchania A. Z., organ naruszył art. 188 w zw. z 187 § 1 w zw. 180 § 1 i w zw. z art. 122 O.p. Niezasadnie wyprowadził wniosek, że skarżąca musiała wiedzieć o złej sytuacji P., gdyż -wbrew ustaleniu organu - skarżąca nigdy nie posiadała udziałów w Spółce P., co potwierdza dołączony do skargi wydruk informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców Spółki P.

W uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa materialnego strona odwołała się do zasady proporcjonalności oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112, a także orzecznictwa sądowego. Wskazała, że zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wymaga uprzedniego ustalenia, czy podatnik naruszył przepisy podatkowe w skutek niedochowania aktów staranności, czy w celu świadomego i celowego udziału

w oszustwie podatkowym. W jej opinii, w toku postępowania nie zostało wykazane, że świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje:

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: "p.p.s.a.").

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w rozpoznawanej sprawie koncentrował się wokół zagadnienia ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z obniżeniem przez stronę skarżącą podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o fakturę stwierdzającą czynność, która nie została dokonana.

Zdaniem Sądu, prawidłowo organy podatkowe stwierdziły w niniejszej sprawie, że Spółka nie nabyła nieruchomości, tj. nie zostało na nią przeniesione przez zbywcę prawo do rozporządzania nieruchomością. Ustalenia w tym zakresie zostały szczegółowo przedstawione w protokole kontroli podatkowej i w całości zaakceptowane przez skarżącą. Znajdowały swoje umocowanie w analizie podjętych w związku z transakcją czynności i wydanych następnie orzeczeń sądowych,

w szczególności: aktu notarialnego z 18 lutego 2020 r., Rep. A nr [...], postanowienia Sądu Rejonowego Wydział Ksiąg Wieczystych z 15 czerwca 2020 r., sygn. akt [...], a także postanowienia Sądu Okręgowego Wydział Cywilny z 23 listopada 2020 r., sygn. akt [...]. Z powołanych orzeczeń wynikało, że zbywca nie miał możliwości przeniesienia władztwa nad nieruchomości na inny podmiot, bez zgody nadzorcy sądowego. Nie doszło zatem do dostawy towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu

ww. przepisu obejmuje bowiem przeniesienie własności towarów w sensie prawnym oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tymi towarami, dokonane przez dostawcę, który władał nimi jako posiadacz samoistny (jak właściciel),

i w następstwie którego nabywca może tymi towarami rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z nich z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania ich, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać

w stosunku do nich czynności prawnych.

Reasumując, organy podatkowe miały rację, twierdząc, że Spółka nie nabyła nieruchomości, i w związku z tym prawidłowo zinterpretowały zagadnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury wystawionej 28 lutego 2020 r., dokumentującej nabycie nieruchomości. Trafnie wskazano w skarżonej decyzji,

że podstawę prawną do pozbawienia prawa do odliczenia stanowił przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powołany przepis stanowił przeszkodę do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez zbywcę z tytułu transakcji sprzedaży dokonanej w dniu 18 lutego 2020 r., bo w istocie do takiej sprzedaży, w tej dacie, nie doszło. Konsekwentnie do powyższych rozważań, nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel,

tj. do dostawy towaru w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym uwzględniona przez Spółkę w rozliczeniu podatku VAT faktura stwierdzała czynność, która nie została dokonana. Z ustaleniami i oceną organów w tym zakresie nie polemizowała strona skarżąca, która dokonała korekt deklaracji VAT-7, uwzględniając nieprawidłowości wskazane w protokole z kontroli podatkowej.

Zdaniem Sądu, w powyższej sytuacji organy podatkowe prawidłowo ustaliły też stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2020 r. w kwocie 57.500 zł. Stosownie bowiem do art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy

o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Zgodnie zaś z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, będącym przepisem szczególnym wobec regulacji ujętej w art. 112b, w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Przypomnieć należy, że dopuszczalność stosowania krajowych przepisów mających na celu zapewnienie prawidłowego poboru VAT oraz zapobiegania oszustwom podatkowym była już przedmiotem orzeczeń TSUE, który wielokrotnie wskazywał, że państwa członkowskie posiadają kompetencję do wprowadzenia środków sankcjonujących nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku na mocy art. 273 Dyrektywy 2006/112. Jednakże zastosowanie takiej sankcji wymaga, w każdym konkretnym przypadku, dokonania przez sąd krajowy oceny, czy jej zastosowanie jest uzasadnione w kontekście wymogów wynikających z zasady proporcjonalności. Sankcje takie nie mogą bowiem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty, jak również wagę stwierdzonych nieprawidłowości deklaracji podatkowej. Dodatkowo należy ocenić, czy konkretny błąd stanowił oszustwo podatkowe oraz czy wiązał się z uszczupleniem wpływów podatkowych skarbu państwa (wyroki TS: z 8 maja 2008 r., C-95/07 i C-96/07 Ecotrade, EU:C:2008:267;

z 20 czerwca 2013 r., C-259/12, Rodopi-M 91, EU:C:2013:414; z 26 kwietnia 2017 r., C-564/15 Farkas, ECLI:EU:C:2017:302).

Problematyką stosowania norm art. 112b ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz ich zgodności z przepisami Dyrektywy 2006/112 zajął się też TSUE w wyroku

z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (ECLI: EU:C:2021:287). Wprawdzie pytanie prejudycjalne dotyczyło dodatkowego zobowiązania przewidzianego w art. 112b ust. 2 ustawy o VAT, wobec czego wyrok TSUE dotyczy zasady proporcjonalności w stosunku do dodatkowego zobowiązania podatkowego

w wysokości 20%, to jednak uwagi TSUE należy odpowiednio odnieść do dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanego w art.112c ustawy o VAT.

W powołanym wyroku TSUE stwierdził, że art. 273 Dyrektywy 2006/112

i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

W kontekście przywołanego orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że regulacja zawarta w przepisach prawa krajowego, tj. w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, nie daje możliwości odstąpienia od stosowania sankcji w zależności od tego, jakie przyczyny legły u podstaw nieprawidłowości popełnionych przez podatnika przy rozliczaniu podatku, a zatem, czy do nieprawidłowego rozliczenia podatku VAT doszło w wyniku niezachowania należytej staranności, czy też na skutek oszustwa. Wskazany przepis obliguje bowiem organy podatkowe do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec samego stwierdzenia, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności w nim wymienionych, niezależnie od przyczyny leżącej

u podstaw takiego stanu rzeczy. Przepis ten nie różnicuje stanów faktycznych uzasadniających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca przyjął automatyzm. W każdej sytuacji określonej w tym przepisie, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego określa się

w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur. Zatem sankcja dotyczy każdej sytuacji faktycznej bez względu na sposób postępowania podatnika. Takie same konsekwencje miałoby zachowanie podatnika polegające na świadomym udziale w oszustwie podatkowym poprzez jego organizowanie i kierowanie, jak i niedopełnienie aktów staranności, podmiotu, który w ten proceder został wciągnięty przez nieuczciwych kontrahentów. Zatem nie rozróżnia się charakteru i wagi naruszenia. Nie uwzględnia się tym samym okoliczności sprawy.

Poprzestając na wykładni art. 112c ustawy o VAT, bez uwzględnienia zasady proporcjonalności, można byłoby dojść do wniosku, że sankcja w najwyższej wysokości (100%) powinna być ustalana niezależnie od świadomości udziału podatnika w oszustwie podatkowym i znalazłaby ona zastosowanie zarówno do podmiotu świadomie realizującego prawo do odliczenia podatku naliczonego

z tzw. pustych faktur, jak i do podmiotu, który prowadząc działalność gospodarczą, na skutek braku aktów należytej staranności nie wiedział, chociaż powinien był wiedzieć, że wystawione faktury są puste, tj. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który stanowił podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia w niniejszej sprawie dotyczy zarówno sytuacji, gdy odliczenia dokonuje podmiot, który jest świadomy uczestnictwa

w oszustwie podatkowym (może to być zarówno organizator tego oszustwa, jego główny beneficjent, a także inny podmiot świadomy tego w jakiego rodzaju transakcjach bierze udział), ale również podmiot jedynie nieświadomie uwikłany

w oszustwo podatkowe, który niedostatecznie sprawdził swojego kontrahenta, a tym samym nie dochował należytej staranności w relacjach z nierzetelnym podmiotem. Konsekwencje w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego na gruncie tego przepisu dotykają w takim samym stopniu podmioty świadome udziału

w oszustwie podatkowym, jak i podmioty tego nieświadome, które nie dochowały należytej staranności. Zdaniem Sądu, rozróżnienie tych sytuacji jest natomiast konieczne w procesie stosowania art. 112c ustawy o VAT, co uczyni zadość zasadzie proporcjonalności.

Podkreślenia przy tym wymaga, że w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej z dnia 1 grudnia 2016 r. (Sejm VIII kadencji, nr druku 965) wskazano na wprowadzenie sankcji w zróżnicowanej wysokości, właśnie z uwagi na jej prewencyjny charakter, przy czym zasadniczo ma ona wynosić 30%. Co jednak dla rozpoznawanej sprawy najistotniejsze, w uzasadnieniu projektu kilkukrotnie wyjaśniono, do kogo skierowana jest sankcja w najwyższej wysokości: "(...) wprowadzono podwyższoną stawkę sankcji (w wysokości 100%) w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa (...). Podwyższona stawka sankcji w wysokości 100% (...) ma już na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach (co uzasadnia określenie sankcji tej wysokości – odpowiadającej wysokości uszczuplenia wpływu do budżetu)." Uwzględniając wyłożone przez prawodawcę podatkowego motywy, wskazać należy, że sankcja

w najwyższej wysokości ma zastosowanie w przypadku "ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach".

W ocenie Sądu, zgodnie z zasadą proporcjonalności, sankcja w wysokości 100% skierowana jest do oszustów podatkowych, świadomie biorących udział w tego rodzaju transakcjach. Niewątpliwie z takimi sytuacjami będziemy mieć do czynienia, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle dostawa towarów ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur. Ponadto powyższe dotyczyć będzie również faktur, którym wprawdzie towarzyszy obrót towarowy, niemniej jednak towar jest w tych transakcjach jedynie tzw. nośnikiem VAT (np. przy oszustwach typu karuzela podatkowa), a uczestnik takich transakcji jest tego świadomy. Podobnie oceniać należy sytuację, w której faktura jest nierzetelna jedynie od strony podmiotowej, tj. gdy podmiot figurujący na fakturze nie dokonał dostawy towarów lub nie wyświadczył usługi wskazanej na tej fakturze, wówczas, gdy zostanie wykazana świadomość przyjmującego do rozliczenia taką fakturę. Natomiast w przypadku podatników, którzy zostali jedynie uwikłani w oszustwo podatkowe, gdyż nie dołożyli należytej staranności, aby tak się nie stało, zasada proporcjonalności wymaga,

by stosowanie sankcji opierało się na zindywidualizowanej ocenie postępowania jednostki (por. wyrok NSA z 22 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2172/21).

W ocenie Sądu, z powyższych uwag wynika, że nie w każdej sytuacji, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, przewidzianego

w art. 112c ustawy o VAT jest dopuszczalne. Naruszeniem zasady proporcjonalności oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112 byłoby zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w każdej sytuacji, automatycznie, bez uwzględnienia takich okoliczności faktycznych, jak to, że podatnik naruszył przepisy podatkowe w skutek niedochowania aktów staranności, bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym, swoim zachowaniem dążąc do zapobieżenia uszczupleniom podatkowym, podejmując współpracę z organami podatkowymi oraz organami ścigania (p. wyrok NSA z 22 października 2021 r., sygn. akt I FSK 489/21).

Zdaniem Sądu, taka jednak sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie.

W sprawie mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której nie doszło do dostawy towaru, zaś skarżąca, jako nabywca, nie była nieświadoma przyjęcia tzw. "pustej" faktury do rozliczenia podatku. Sąd podzielił ocenę organów w kwestii świadomości strony na dzień 18 lutego 2020 r. co do toczącego się postępowania układowego wobec zbywcy nieruchomości. Sam bezsporny i niekwestionowany przez organy podatkowe fakt braku ujawnienia w tej dacie w rejestrze przedsiębiorców KRS informacji o postępowaniu układowym wobec Spółki P. nie mógł być decydujący w kontekście pozostałych ustaleń organów dotyczących okoliczności i warunków zawartej umowy. Przede wszystkim wskazania wymaga, że obie spółki nie były sobie obce i stanowiły podmioty powiązane we wcześniejszym okresie poprzedzającym bezpośrednio datę wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego wobec Spółki P. (postanowienie Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy z 12 lipca 2019 r., sygn. akt [...]). Jakkolwiek zasadnie skarżąca podnosi, że wbrew błędnym ustaleniom organu odwoławczego nie była ona udziałowcem Spółki P., to jednak z akt sprawy wynika, że to Spółka P. była udziałowcem skarżącej Spółki i dokonała w dniu 26 czerwca 2019 r. sprzedaży 19 udziałów Spółki M. (poprzednia firma skarżącej Spółki)

o wartości nominalnej 50 zł każdy na rzecz A1. Z1. (s. 8 protokołu kontroli podatkowej, t. I akt adm, k. 29 verte). Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że nie zasługiwał na uwzględnienie złożony przez stronę skarżącą w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosek o przeprowadzenie dowodu z informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców Spółki P. w celu wykazania, że Spółka M. nie była nigdy wspólnikiem Spółki P., gdyż odpis pełny dotyczący Spółki P. został już włączony do akt postępowania podatkowego (t. I, k. 77-88) i stanowił element materiału podlegającego ocenie w tym postępowaniu. Przy czym uwzględniając zarzut skargi co do nieprawidłowego ustalenia organu odwoławczego, że skarżąca Spółka nie była nigdy udziałowcem Spółki P., Sąd jednocześnie stwierdził, że nie podważa to prawidłowości ustaleń organu o istnieniu powiązań pomiędzy podmiotami w sytuacji, gdy to Spółka P. była udziałowcem skarżącej Spółki. Z racji powiązań pomiędzy podmiotami i to nie tylko o charakterze kapitałowym, ale również osobowym, na co wskazuje pełnienie przez A1. Z1. funkcji prezesa zarządu w Spółce P. w okresie od 12 grudnia 2012 r. do 27 czerwca 2019 r., a także udziałowca w Spółce M. w okresie od 20 kwietnia 2015 r. do 2 października 2019 r. (umowa sprzedaży udziałów Spółki M. z 26 czerwca 2019 r. dokonana przez A1. Z1. na rzecz A. Z., s. 8 protokołu kontroli podatkowej, t. I akt adm, k. 29 verte), a więc w okresie już po wszczęciu postępowania restrukturyzacyjnego wobec Spółki P., wnioski organów o świadomym udziale strony w zawarciu umowy, która nie mogła być skuteczna prawnie, były w pełni zasadne. Wprawdzie organy nie przedstawiły w uzasadnieniu decyzji wskazanych powyżej powiązań pomiędzy stronami badanej transakcji i w tym zakresie uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest niedostateczne, niemniej okoliczności te wynikają z materiału dowodowego zebranego przed wydaniem decyzji w sprawie. Stanowisko to wzmacnia argument organu pierwszej instancji o użyciu na spornej fakturze w miejscu podpisu osoby uprawnionej do wystawienia faktury pieczęci określającej firmę zbywcy z uwzględnieniem, że znajduje się on w restrukturyzacji. Potwierdza to zatem, że skarżąca Spółka miała świadomość co do sytuacji prawnej Spółki P., a tym samym okoliczności otwarcia wobec tego podmiotu postępowania układowego i związanych z tym ograniczeń w zakresie swobodnego rozporządzania majątkiem.

Trafnie też organy podatkowe przekonywały w sprawie, że nie bez znaczenia dla oceny okoliczności sprawy pozostawała również cena badanej transakcji (307.500 zł), która znacznie odbiegała od wartości rynkowej nieruchomości określonej na 10.000.000 zł. Jak przy tym wynikało z opisu przedmiotu umowy, nieruchomość gruntowa składała się z 2 działek o nr [...] i [...] o łącznej powierzchni 4,1809 ha i była zabudowana halą produkcyjno-magazynową o pow. 10.000 m² oraz budynkiem magazynowym o pow. 5.000 m². Zatem skarżąca Spółka, zawierając umowę, była świadoma dużej dysproporcji pomiędzy ceną sprzedaży oraz wartością rynkową nieruchomości. Za nieprzekonywujące uznać należy wyjaśnienia strony, że dysproporcja ta wynikała wyłącznie z zadłużenia hipotecznego nieruchomości określonego na łączną kwotę 48.750.000 zł. W sytuacji gdy skarżąca Spółka miałaby z samej dzierżawy nieruchomości uzyskiwać przychód w wysokości 738.000 zł rocznie, trudno uwzględnić argumentację Spółki, że przyczyną, dla której cena transakcji wynosiła jedynie 307.500 zł, były wyłącznie obciążenia hipoteczne. Zdaniem Sądu, w świetle opisanego w § 3 umowy sprzedaży opisu stanu nieruchomości oraz wartości rynkowej nieruchomości, skarżąca jako nabywca musiała mieć świadomość, że czynność nie mieściła się w zakresie zwykłego zarządu i stosownie do art. 39 ust. 1 ustawy - Prawo restrukturyzacyjne wymagała zgody nadzorcy sądowego.

W powyższym zakresie ocena Sądu jest zbieżna z oceną zaprezentowaną

w postanowieniu Sądu Okręgowego Wydział Cywilny z 23 listopada 2020 r., sygn. [...]. Wbrew twierdzeniom skargi, ocena wyrażona w tym postanowieniu nie dotyczyła jedynie działań i świadomości zbywcy nieruchomości, ale również strony skarżącej jako nabywcy. Sąd Okręgowy, oddalając apelację strony, wskazał bowiem na fakt powiązań pomiędzy podmiotami (s. 14 uzasadnienia), jak również ocenił kwestię stanu świadomości strony co do charakteru czynności przekraczającej zwykły zarząd (s. 12-13 uzasadnienia). Wnioski te zasadnie podzieliły orzekające w sprawie podatkowej organy, przedstawiając na te okoliczności stosowną argumentację. W tym zakresie nie sposób zasadnie zarzucać dowolności oceny wyprowadzonej przez organy podatkowe z naruszeniem art. 191 O.p.

Zatem w przedstawionym do rozpoznania sporze rację należy przyznać organom podatkowym, że powyższe okoliczności potwierdzają, że skarżąca Spółka była świadoma zarówno tego, że czynność prawna nie mieściła się w zakresie zwykłego zarządu, jak również – pomimo braku ujawnienia danych w rejestrze przedsiębiorców – tego, że wobec zbywcy wszczęto postępowanie restrukturyzacyjne, a zatem dla dokonania czynności prawnej wymagana była zgoda nadzorcy sądowego. Wskazania przy tym wymaga, że strona dokonała korekty deklaracji VAT-7 za luty 2020 r. dopiero 31 marca 2022 r., tj. po doręczeniu jej protokołu z kontroli podatkowej z 16 marca 2022 r., choć jej apelacja od postanowienia w przedmiocie uchylenia wpisu w księdze wieczystej i oddalenia wniosku o wpis w księdze wieczystej została oddalona postanowieniem Sądu Okręgowego z 23 listopada 2020 r. Stanowi to dodatkowy argument potwierdzający świadome zawyżenie przez stronę podatku naliczonego. Trafnie organ odwoławczy w tym zakresie wywiódł, że utrzymywanie stanu odliczenia podatku naliczonego z faktury dotyczącej czynności, która nie została dokonana, już po wydaniu prawomocnego postanowienia sądu przesądzającego ostatecznie kwestię wpisu prawa własności Spółki w księdze wieczystej, aż do ujawnienia tego faktu w toku kontroli podatkowej, nie wskazywało, by strona dążyła do zapobieżenia uszczupleniu podatkowemu. Nie sposób w tej sytuacji wywodzić, że podatnik naruszył przepisy podatkowe wyłącznie wskutek niedochowania aktów staranności, bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym, a swoim zachowaniem dążył do zapobieżenia uszczupleniu podatkowemu, podejmując współpracę z organami podatkowymi, co jest wymagane dla odstępstwa od sankcji

w wysokości 100%.

Nietrafne okazały się też zarzuty strony skarżącej odnośnie wniosków, jakie wyciągnął organ odwoławczy na podstawie materiału dowodowego nadesłanego przez Prokuraturę Okręgową, m.in. postanowień o przedstawieniu zarzutów A. Z. i P. C. Wbrew twierdzeniom strony, organ nie wywiódł w oparciu o te postanowienia twierdzeń pozostających w sprzeczności z konstytucyjną zasadą domniemania niewinności, lecz wskazał m.in. na treść wyjaśnień złożonych przez te osoby w charakterze podejrzanych i ocenił, że twierdzenia odwołania o braku wszczęcia postępowań karnych pozostawały w sprzeczności z ustaleniami organu. Wskazał też, że z wyjaśnień A. Z. złożonych w charakterze podejrzanego wynikało, że przed zawarciem umowy znał P. C. jedynie z widzenia i że P. C. nie przedstawił mu dokładnej sytuacji Spółki P. Konfrontując te wyjaśnienia A. Z. z ustaleniem, że Spółka P. była udziałowcem skarżącej Spółki i dokonała w dniu 26 czerwca 2019 r. sprzedaży swych udziałów na rzecz A. Z., nie sposób uznać za wiarygodne twierdzeń o braku wiedzy A. Z. na temat sytuacji Spółki P., jak również o braku powiązań pomiędzy podmiotami. Z tych względów za niewiarygodne należało uznać wyjaśnienia złożonego przez P. C., że nie znał on wcześniej A. Z.

Z powyższych przyczyn Sąd nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia

art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, nietrafne były również zarzuty skargi dotyczące pozostałych wskazanych w petitum skargi przepisów postępowania, tj. art. 188

w zw. z 187 § 1 w zw. 180 § 1 i w zw. z art. 122 O.p., poprzez pominięcie wniosku dowodowego o przesłuchanie A. Z. Zgodnie z wnioskiem strony, dowód ten miał był przeprowadzony na okoliczność, że w dacie przyjęcia faktury i jej płatności A. Z. nie zwrócił uwagi na widniejącą na fakturze pieczęć Spółki P. w restrukturyzacji i nie miał on wiedzy o tym, że Spółka P. jest w restrukturyzacji. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. A contrario, z przepisu tego wynika, że zachodzą podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy jego przedmiotem są okoliczności, które nie mają znaczenia dla sprawy bądź zostały one stwierdzone innym dowodem. Zdaniem Sądu, okoliczność, że A. Z. posiadał wiedzę o wszczęciu postępowania restrukturyzacyjnego wobec P. została wykazana za pomocą innych szczegółowo omówionych powyżej dowodów. Natomiast sama okoliczność, czy zwrócił on uwagę na oznaczenie pieczęci Spółki P. na fakturze, pozostawała w świetle tych innych dowodów irrelewantna.

W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy,

w związku z czym nie sposób podzielić również zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które - w ocenie strony - stanowią konsekwencje naruszenia przepisów O.p. i nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że transakcja nabycia nieruchomości przez skarżącą nie została w istocie dokonana, zaś strona nie podjęła żadnych działań w celu zapobieżenia uszczupleniu podatkowemu. W tej sytuacji ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego po myśli art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT było prawidłowe i zasadne. Skoro bowiem w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalono,

że faktura zakupu potwierdza czynność, która nie została dokonana, i nie może ona stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, to obowiązkiem organów podatkowych było zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.