Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 291/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6559
Hasła tematyczne: Środki unijne
Skarżony organ: Zarząd Województwa
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135, art. 200 w zw. z art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 207 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 305
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jolanta Sudoł, Sędziowie: Sędzia WSA Alina Dominiak, Asesor WSA Maja Pietrasik (spr.), Protokolant: Starszy asystent sędziego Konrad Milczanowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lutego 2024 r. sprawy ze skargi Gminy M. na decyzję Zarządu Województwa Pomorskiego z dnia 30 marca 2023 r. nr 1/2023 stanowiącą załącznik do uchwały Zarządu Województwa Pomorskiego z dnia 30 marca 2023 r. nr 353/441/23 w przedmiocie zwrotu dofinansowania projektu 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Zarządu Województwa Pomorskiego z dnia 9 grudnia 2021 r. nr 5/2021, stanowiącą załącznik do uchwały Zarządu Województwa Pomorskiego z dnia 9 grudnia 2021 r. nr 1168/308/21; 2. zasądza od Zarządu Województwa Pomorskiego na rzecz Gminy M. kwotę 7.400 (siedem tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Zarządu Województwa Pomorskiego z dnia 30 marca 2023 r. nr 1/2023 r. (stanowiącą załącznik do uchwały Zarządu Województwa Pomorskiego z dnia 30 marca 2023 r. nr 353/441/23), utrzymana została w mocy decyzja Zarządu Województwa Pomorskiego z dnia 9 grudnia 2021 r. nr 5/2021 (stanowiącą załącznik do uchwały Zarządu Województwa Pomorskiego z dnia 9 grudnia 2021 r. nr 1168/308/21) zobowiązująca Gminę M. do zwrotu części otrzymanego uprzednio dofinansowania do projektu w łącznej kwocie 164 979,06 zł.

Z akt sprawy wynikają następujące okoliczności faktyczne i prawne.

W dniu 7 czerwca 2016 r. pomiędzy Zarządem Województwa Pomorskiego, jako instytucją zarządzającą, a Gminę M., jako beneficjentem, została zawarta umowa nr RPPM.08.03.00-22-0050/15-00. Na mocy wskazanej umowy Gminę M. w ramach regionalnego programu operacyjnego otrzymała ze środków europejskich dofinansowanie do projektu pt. "[...]". Ustalona w umowie kwota dofinansowania z budżetu środków europejskich wynosiła 2 602 275,52 zł. Przy wkładzie własnym beneficjenta w wysokości 1 734 850,35 zł całkowity koszt realizacji projektu określono na 4 337 125,87 zł.

We wniosku o dofinansowanie projektu wskazano, że Gminę M. nie ma możliwości odzyskania podatku VAT, wobec czego zalicza podatek VAT do kosztów kwalifikowalnych. Zaznaczono, że proponowane do realizacji zadanie nie ma związku z jakąkolwiek sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną czy też niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Inwestycja należy do zadań własnych gminy. Inwestycja nie będzie służyła do jakichkolwiek czynności odpłatnych. Towary i usługi nabywane w związku z realizacją zadań będą służyły do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Wskazano również, że projekt nie będzie realizowany w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego.

Objęte projektem działania skupiały się wokół rewitalizacji fragmentu miasta U., określonego mianem "[...]", to jest terenu parku [...] w U. i fragmentów przyległych do parku ulic (ul. [...], [...], [...] i [...]) gdzie na terenie obecnego parku stał w średniowieczu kościół [...] i wokół którego to terenu skupiała się historyczna osada. W ramach zadania zaplanowano ekspozycję archeologiczną ruin i zagospodarowanie terenu wokół, tak aby nabrał cech produktu turystycznego (szklany dach nad ruinami, gablota, chodnik, oświetlenie, ławki, tablice informacyjne, zieleń, oznakowanie szklaku dostosowanie okalających ciągów komunikacyjnych do historycznej zabudowy). Zagospodarowanie przestrzeni publicznych obejmowało małą architekturę oraz infrastrukturę towarzyszącą w ramach układów urbanistycznych i ruralistycznych wpisanych do rejestru zabytków.

W 2019 r., w toku realizacji projektu, Departament Programów Regionalnych Urzędu Marszałkowskiego Województwa Pomorskiego przeprowadził kontrolę i sporządził informację pokontrolną nr 27/P/1/19/I z dnia 12 marca 2020 r.

W informacji pokontrolnej stwierdzono, że Gminę M. nie ma możliwości odzyskania podatku VAT, z wyjątkiem jednej kategorii kosztów, to jest poza kosztami poniesionymi na wykonanie dokumentacji budowalnej oraz budowy infrastruktury drogowej wykonanej w ramach dostosowania ciągu ul. [...] do historycznej zabudowy w ramach zagospodarowania funkcjonalno-przestrzennego obszaru [...]. W tym zakresie podatek VAT wykazany w fakturach za ww. usługi uznano w 100 % za wydatek niekwalifikowalny. Wskazano, że Gminę M. przedłożyła indywidualną interpretację podatkową z dnia 12 marca 2018 r., z której wynika, że nie ma na gruncie obowiązujących przepisów możliwości odzyskania podatku VAT. Wskazano jednak, że interpretacje indywidualne nie rozstrzygają o kwalifikowalności, gdzie pojęcie możliwości "odzyskania podatku VAT" należy rozumieć szerzej, to jest jako wykraczające poza możliwości odzyskiwania podatku VAT wynikające z treści przepisów ustaw podatkowych. W tym zakresie wskazano, że brak jest zatem możliwości uznania podatku VAT za kwalifikowalny w sytuacji wykorzystywania powstałej w wyniku zrealizowania projektu infrastruktury do czynności opodatkowanych ("umowa z firmą zewnętrzną na kompleksową obsługę strefy parkowania na drogach publicznych zlokalizowanych na terenie miasta U."). W tym zakresie powołano się na COMISSION STAFF WORKIG GUIDANCE DOKUMNET NOTE "Conditions for eligibility of VAT under Cohesion policy rules in the 2014-2020 programming period" (wydane przez Komisję Europejską "Wytyczne dotyczące warunków kwalifikowalności w odniesieniu do podatku VAT zgodnie z zasadami polityki spójności w okresie programowania 2014 - 2020", Bruksela, 30.10.2018 SWD (2018) 459 final), gdzie wskazano, że wystarczającym dla uznania podatku VAT za niekwalifikowalny jest fakt pobierania przez podmiot eksploatujący infrastrukturę opłat obciążanych podatkiem VAT. Dlatego bez znaczenia pozostaje charakter czy forma prawna podmiotu, któremu została przekazana infrastruktura wybudowana w ramach projektu.

Zaznaczono, że w przedmiotowej sprawie firma zewnętrzna za wykonane na rzecz gminy usługi kompleksowej obsługi strefy płatnego parkowania wystawia fakturę VAT wraz z podatkiem VAT i ma możliwość odzyskania podatku od wykonanej usługi. Firma zewnętrzna jest zatem nie tylko poborcą opłat za parkowanie, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ale osiąga korzyści z wykorzystywanej infrastruktury.

Beneficjent został wezwany do zwrotu środków. Strona podtrzymała stanowisko zawarte w zastrzeżeniach do protokołu, że w okolicznościach tej sprawy nie ma możliwości odzyskania podatku VAT.

Zarząd Województwa Pomorskiego wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w przedmiocie wydania decyzji o zwrocie środków. Do Gminę M. wysłano w tej sprawie zawiadomienie z dnia 23 lutego 2021 r.

W piśmie z dnia 24 marca 2021 r. Gminę M. podtrzymała swoje dotychczasowe środowisko w sprawie. Strona podkreśliła, że powołane w informacji pokontrolnej stanowisko Komisji Europejskiej odnosi się do sytuacji odmiennej niż w projekcie, który zrealizowała.

Zaznaczono, że interpretacja stanowiska Komisji Europejskiej przedstawiona w informacji pokontrolnej prowadziłaby do nielogicznych wniosków i rezultatów, to jest, że podatek VAT w przypadku działań realizowanych także na drogach publicznych, ale nie mających żadnego związku z czynnościami opodatkowanymi, nie mógłby zostać uznany za wydatek kwalifikowalny w projektach w przypadku korzystania przez gminę z usługi podmiotów zewnętrznych chociażby np. w zakresie odśnieżania czy też bieżącego utrzymania i naprawy dróg.

Decyzją Zarządu Województwa Pomorskiego z dnia 9 grudnia 2021 r. nr 5/2021 (stanowiącą załącznik do uchwały Zarządu Województwa Pomorskiego z dnia 9 grudnia 2021 r. nr 1168/308/21) Gminę M. na podstawie art. 207 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j.: Dz.U. z 2021 r., poz. 305 ze zm., dalej jako "u.f.p.") została zobowiązana do zwrotu środków przyznanych w ramach umowy nr RPPM.08.03.00-22- 0050/15-00 z dnia 7 czerwca 2016 r. o dofinansowanie projektu "[...]", realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Pomorskiego na lata 2014-2020, w łącznej kwocie 164 979,06 zł na rzecz Samorządu Województwa Pomorskiego na wskazany rachunek bankowy w terminie rachunek 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji zobowiązującej do zwrotu środków.

Organ stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie środki przeznaczone na realizację projektu zostały wykorzystane z naruszeniem obowiązujących procedur w rozumieniu art. 184 u.f.p., co w świetle art. 207 u.f.p. obligowało w okolicznościach tej sprawy do wydania decyzji o zwrocie środków.

W uzasadnieniu podstawy prawnej wskazano na definicję nieprawidłowości zwartą w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z 17 grudnia 2013 r. ustanawiającego wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylające rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 (Dz. Urz. UE L 347 z 20 grudnia 2013 r. str. 320, dalej jako "rozporządzenie nr 1303/2013"), którym jest każde naruszenie przepisu prawa wspólnotowego wynikające z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego, które ma lub może mieć szkodliwy wpływ na budżet Unii poprzez obciążenie budżetu Unii nieuzasadnionym wydatkiem.

Jako naruszony przez beneficjenta przepis wskazano art. 69 ust. 3 lit. c rozporządzenia nr 1303/2013, który stanowi, że kosztem niekwalifikowalnym jest podatek od wartości dodanej (VAT), z wyjątkiem podatku którego nie można odzyskać na mocy prawodawstwa krajowego VAT.

Wskazano także na wydane na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy wdrożeniowej przez Ministra Rozwoju i Finansów w dniu 19 lipca 2017 r. "Wytyczne w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020", gdzie w podrozdziale 6.13 w punkcie 1 i 2 określono, że:

1/ Podatki i inne opłaty, w szczególności podatek VAT, mogą być uznane za wydatki kwalifikowalne tylko wtedy, gdy brak jest prawnej możliwości ich odzyskania na mocy prawodawstwa krajowego.

2/ Warunek określony w pkt 1 oznacza, iż zapłacony podatek VAT może być uznany za wydatek kwalifikowalny wyłącznie wówczas, gdy beneficjentowi ani żadnemu innemu podmiotowi zaangażowanemu w projekt oraz wykorzystującemu do działalności opodatkowanej produkty będące efektem realizacji projektu, zarówno w fazie realizacyjnej jak i operacyjnej, zgodnie z obowiązującym prawodawstwem krajowym, nie przysługuje prawo (tzn. brak jest prawnych możliwości) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot VAT. Posiadanie wyżej wymienionego prawa (potencjalnej prawnej możliwości) wyklucza uznanie wydatku za kwalifikowalny, nawet jeśli faktycznie zwrot nie nastąpił, np. ze względu na nie podjęcie przez podmiot czynności zmierzających do realizacji tego prawa.

W celu interpretacji pojęcia "odzyskaniu podatku VAT" odniesiono się także do powołanych uprzednio w informacji pokontrolnej wytycznych Komisji Europejskiej wydanych w dniu 30 października 2018 r. na bazie dwóch orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 20 września 2012 r. o nr T-89/10 i T- 407/10, Węgry przeciwko Komisji.

Opisując stan sprawy wskazano, że w ramach realizacji projektu Beneficjent zawarł z jednym z wykonawców umowę nr IKiOŚ.50.2017 na wykonanie dokumentacji budowlanej oraz budowę infrastruktury drogowej w ramach zagospodarowania funkcjonalno-przestrzennego obszaru [...] w U. poprzez dostosowanie ciągów komunikacyjnych obejmujących m.in. ulicę [...] do historycznej architektury. W związku z wykonaniem tej umowy wystawiono trzy faktury, które zostały zapłacone wykonawcy przez beneficjenta w dniach 30 listopada 2017 r., 22 grudnia 2017 r. i 29 grudnia 2017 r., obejmując jednocześnie podatek VAT w wysokości 164 979,06 zł. Beneficjent otrzymał dofinansowanie również tego wydatku w wyniku wcześniejszego zatwierdzenia wniosku o płatność i jego refundacji. Wydatek ten w ocenie instytucji zarządzającej był jednak niekwalifikowalny, a zatem powinien zostać zwrócony. Instytucja zarządzająca uznała w tym zakresie, że podatek od towarów i usług zapłacony przez beneficjenta w ramach wynagrodzenia wykonawcy za wykonanie przedmiotu umowy nr IKiOŚ.50.2017 nie jest wydatkiem kwalifikowalnym, ponieważ po zrealizowaniu inwestycji na ul. [...] prowadzona jest kompleksowa obsługa strefy płatnego parkowania przez firmy zewnętrzne będące czynnymi podatnikami podatku VAT, które wykorzystując infrastrukturę dofinansowaną w ramach projektu mają możliwość odliczenia naliczonego podatku VAT.

Wyjaśniono, że po zrealizowaniu projektu inwestycji na ul. [...], polegającej na dostosowaniu ciągu komunikacyjnego do historycznej architektury, zaczęto pobierać opłaty za parkowanie pojazdów na odnowionej ulicy [...], w ramach obejmującej tę ulicę strefy płatnego parkowania na drogach publicznych na obszarze Gminę M. ustalonej uchwałą nr XXXIII/295/2017 Rady Miasta Ustka z dnia 30 marca 2017 r.

Organ wskazał, że nie kwestionuje, że opłaty za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania ustalonej zgodnie z ustawą o drogach publicznych mają charakter danin publicznych, a Gminę M. pobierając je działa jako organ władzy publicznej, zatem nie występuje w tym zakresie w charakterze podatnika podatku VAT. Z tego względu opłaty za parkowanie nie są opodatkowane podatkiem VAT, a Gminę M. nie ma w związku z pobieraniem tych opłat możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację tego wycinka projektu. Braku możliwości odzyskania podatku VAT przez beneficjenta nie zmienia fakt, że opłaty parkingowe pobierane są przez operatora (niezależnego od gminy przedsiębiorcę) i następnie przekazywane w całości na rachunek gminy. Zaznaczono, że beneficjent otrzymał potwierdzenie tego stanowiska w interpretacji indywidualnej z 12 marca 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Tym niemniej, w ocenie organu, sam fakt braku opodatkowania podatkiem VAT opłat za parkowanie nie jest wystarczający do uznania podatku VAT za kwalifikowalny w projekcie w rozumieniu art. 69 ust. 3 lit. c rozporządzenia nr 1303/2013, gdyż występujące w tym przepisie pojęcie "odzyskania" VAT zostało użyte w specyficznym znaczeniu.

Beneficjent zlecił prowadzenie kompleksowej obsługi strefy płatnego parkowania na terenie określonych ulic miasta, w tym m.in. na terenie obejmującym odnowioną ulicę [...] zewnętrznemu operatorowi, to jest konsorcjum firm P. Sp. z o.o. i P2. Sp. z o.o., z którym zawarł umowę IKiOŚ.35.2017 z dnia 16.06.2017 r. z terminem realizacji do 31 grudnia 2020 r. Zakres czynności operatora określony tą umową obejmuje nie tylko pobieranie i przekazywanie na rachunek beneficjenta opłat za parkowanie, ale również m.in. montaż, serwisowanie i naprawy parkometrów oraz pozostałych urządzeń, zapewnienie oznakowania, kontrolowanie wnoszenia opłat parkingowych, prowadzenie biura strefy i windykację należności. Obie firmy należące do konsorcjum były czynnymi podatnikami podatku VAT, wystawiały za wykonaną usługę faktury wraz z podatkiem VAT i miały możliwość odliczenia naliczonego podatku VAT. Zatem w ocenie organu firmy operatorskie wykorzystywały do działalności opodatkowanej produkt będący efektem realizacji projektu nr RPPM.08.03.00-22-0050/15, czyli zmodernizowaną ulicę [...], na której prowadziły kompleksową obsługę strefy płatnego parkowania. Ponieważ w fazie operacyjnej projektu była możliwość odzyskania VAT ze względu na eksploatację infrastruktury na ulicy [...], podatek VAT nie może być w projekcie kwalifikowalny w zakresie dotyczącym tego fragmentu infrastruktury.

Odnosząc się do stanowiska strony, to jest że instytucja zarządzająca błędnie zinterpretowała wytyczne Komisji Europejskiej oraz że powołana w tym zakresie argumentacja była nieadekwatna ponieważ firma zewnętrzna obciąża beneficjenta fakturą opodatkowaną podatkiem VAT za usługę obsługi strefy płatnego parkowania, która nie jest opłatą - wskazany zarzut uznano za niesłuszny. W tym zakresie podkreślono, że użyte w informacji pokontrolnej słowo "opłata" zostało bowiem tam użyte w szerszym znaczeniu, jako "przychód opodatkowany podatkiem VAT". Z całego fragmentu informacji pokontrolnej nr 27/P/1/19/II, który jest poświęcony temu zagadnieniu w ocenie organu jednoznacznie wynika, że nie chodzi o opłatę parkingową, lecz chodzi o "opłatę" jako zapłatę za usługę kompleksowej obsługi strefy płatnego parkowania.

Zwrócono uwagę, że w wytycznych Komisji Europejskiej, w celu zobrazowania konsekwencji orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej T-89/10 i T-407/10, posłużono się opisem i analizą wielu przykładów różnych stanów faktycznych, które mogą mieć miejsce przy realizacji projektów w kontekście kwalifikowalności lub niekwalifikowalności podatku VAT. Możliwość ewentualnego przeniesienia korzyści z innego podmiotu na beneficjenta jest tylko jedną z rozważanych tam okoliczności, które należy rozpatrzyć. Nie jest to jednak okoliczność, która zawsze musi wystąpić, żeby podatek VAT został uznany za niekwalifikowalny.

Rozważania beneficjenta zrównujące usługę operatora kompleksowej obsługi strefy płatnego parkowania ze zlecaniem przez gminę podmiotom zewnętrznym usług odśnieżania lub bieżącego utrzymania i naprawy dróg w ocenie organu również nie były trafne. Zawarte w wytycznych ministra właściwego do spraw rozwoju regionalnego z 19 lipca 2017 r. sformułowanie o podmiotach "wykorzystujących do działalności opodatkowanej produkty będące efektem realizacji projektu" wskazuje, że chodzi o działanie bardziej kompleksowe i stałe, w którym te produkty są istotnym elementem działalności, wręcz ją umożliwiającym lub decydującym o jej skali i opłacalności. Doraźne odśnieżanie lub naprawa dróg nie mają takiego charakteru.

Podkreślono, że gdyby beneficjent wybrał inny model eksploatacji infrastruktury powstałej w wyniku realizacji projektu, przykładowo przekazując ją w odpłatną dzierżawę, co byłoby działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, miałby możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot VAT.

W oparciu o orzecznictwo TSUE Komisja Europejska oraz Europejski Trybunał Obrachunkowy w ramach prowadzonych kontroli projektów niezmiennie zaś podkreślają, że podatek VAT nie może być uznany za kwalifikowalny, jeśli istnieją potencjalne inne rozwiązania organizacyjne, których beneficjent nie zastosował, a które gdyby były zastosowane, spowodowałyby możliwość odzyskania VAT przez beneficjenta. Beneficjent nie musi tych alternatywnych rozwiązań stosować jeżeli nie pasują one do jego modelu działania, ale w takim przypadku konsekwencją jest niekwalifikowalność podatku VAT.

W podsumowaniu wskazano, że po szczegółowym rozważeniu wszystkich aspektów stanu prawnego i faktycznego, stwierdzono, że w sprawie nastąpiło naruszenie prawa unijnego, a w konsekwencji spełniona została pierwsza przesłanka zawarta w definicji nieprawidłowości zgodnie z art. 2 pkt 36 rozporządzenia nr 1303/2013. Tym samym zostało do przeanalizowania, czy została spełniona przesłanka trzecia tzn. czy naruszenie prawa miało lub mogło mieć szkodliwy wpływ na budżet Unii. Organ ocenił, że otrzymanie przez beneficjenta dofinansowania niekwalifikowalnego podatku VAT w postaci refundacji kwoty 164 979,06 zł miało bezpośredni szkodliwy wpływ na budżet Unii poprzez obciążenie budżetu Unii nieuzasadnionym wydatkiem, który jest w całości niekwalifikowalny, zatem w ogóle nie powinien być rozliczony w projekcie. Mając na uwadze powyższe, naruszenie jakie w ocenie organu wystąpiło w przedmiotowym projekcie, zakwalifikowano jako nieprawidłowość uzasadniającą konieczność zwrotu dofinansowania do projektu w ww. części

Gminę M. wystąpiła z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy przez Zarząd Województwa Pomorskiego. Strona podtrzymała stanowisko, że instytucja zarządzająca nieadekwatnie zinterpretowała stanowisko Komisji Europejskiej w postaci wytycznych z dnia 30 października 2018 r., które odnoszą się do odmiennej sytuacji faktycznej. W sprawie dotyczącej Gminy M. nie są bowiem pobierane opłaty obciążane podatkiem VAT w związku z eksploatacją infrastruktury. Podkreślono, że jedynymi podmiotami "eksploatującymi infrastrukturę" są w przedmiotowej wszyscy użytkownicy drogi publicznej, a nie firma zarządzająca strefą płatnego parkowania.

Wskazano, że Komisja Europejska, w przedstawionym w powołanym w informacji pokontrolnej stanowisku wyjaśnia iż, dla celów oceny kwalifikowalności VAT w projektach generujących dochód, etapy wdrażania i wykorzystania stanowią nierozerwalną całość, która powinna być analizowana łącznie w celu obliczenia wkładu funduszy. Oznacza to, że przy określaniu wsparcia UE należy uwzględnić przychody generowane w wyniku wykorzystania projektu, nawet jeśli przychody te są uzyskiwane przez podmiot inny niż beneficjent (tj. operatora) i mogłyby zostać przeniesione na beneficjenta. Podobnie jak w przypadku dużych projektów, gdzie należy przeprowadzić skonsolidowaną analizę finansową, jeżeli podmiot odpowiedzialny za realizację jest innym podmiotem niż ten, który będzie eksploatował projekt, należy zastosować tę samą logikę dla celów określenia możliwości odzyskania VAT, tj. co do zasady należy wykluczyć rozdział między realizacją a użytkowaniem.

Odnosząc się do stanowiska organu, że chodzi mu "opłatę" w szerszym znaczeniu, niż opłata za parkowanie, Gmina Miasta U. ponownie odwołała się do przykładu korzystania przez gminę z usług podmiotów zewnętrznych chociażby w zakresie odśnieżania czy też bieżącego utrzymania i naprawy dróg. W podanym przykładzie podmioty świadczące usługi na rzecz gminy obciążają gminę opłatą opodatkowaną podatkiem VAT, ale w żaden sposób opłaty te nie mogłyby być przeniesione na beneficjenta. Opłaty opodatkowane podatkiem VAT, którymi obciążana jest gmina, w takiej sytuacji nie są opłatami pobieranymi w związku z eksploatacją infrastruktury lecz są opłatami związanymi ze świadczeniem usług w zakresie utrzymania infrastruktury w prawidłowym stanie technicznym czy też umożliwiającym korzystanie i eksploatację z powstałej infrastruktury docelowym odbiorcom, tj. podmiotom faktycznie eksploatującym infrastrukturę (użytkownikom drogi publicznej).

Zarząd Województwa Pomorskiego decyzją z dnia 30 marca 2023 r. nr 1/2023 r. (stanowiącą załącznik do uchwały Zarządu Województwa Pomorskiego z dnia 30 marca 2023 r. nr 353/441/23) utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 9 grudnia 2021 r. nakazującą Gminę M. zwrot części dofinansowania projektu, jako prawidłową.

Odnosząc się do istoty sporu wskazano, że "organ odwoławczy przedstawia swoje stanowisko w sprawie, które jest zgodne ze stanowiskiem organu pierwszej instancji", a które dotyczyło stwierdzenia nieprawidłowości w działaniu beneficjenta polegającego na przedstawieniu do rozliczenia i refundacji wydatku poniesionego na podatek VAT.

W zaskarżonej decyzji podzielono stanowisko, że firmy będące operatorami strefy płatnego parkowania m.in. obejmującej fragment odnowionej ul. [...] mają możliwość odzyskania podatku VAT zapłaconego przez beneficjenta wykonawcy inwestycji na ulicy [...] oraz że firmy te wykorzystują infrastrukturę powstałą w wyniku projektu.

W uzasadnieniu decyzji odniesiono się w pierwszej kolejności do interpretacji art. 69 ust. 3 lit. c) rozporządzenia nr 1303/2013, która powinna uwzględniać przestawione stronie stanowisko Komisji Europejskiej. Sposób, w jaki należy rozumieć brak możliwości odzyskania podatku VAT jako przesłankę jego kwalifikowalności w projektach dofinansowanych z funduszy polityki spójności UE, został zinterpretowany w dwóch orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: T-89/10 i T- 407/10, Węgry przeciwko Komisji, które spowodowały wydanie przez Komisję Europejską wytycznych z 30 października 2018 r. Uwzględniając te wytyczne art. 69 ust. 3 lit. c) rozporządzenia nr 1303/2013 należy zatem rozumieć w taki sposób, że podatek VAT jest wydatkiem niekwalifikowalnym w przypadku, gdy wprawdzie sam beneficjent projektu nie może go odzyskać, ale inny podmiot, niezależnie od jego statusu i powiązania z beneficjentem, uzyskuje bezpośrednio przy wykorzystaniu dofinansowanej w projekcie infrastruktury przychody opodatkowane podatkiem VAT, zatem ma możliwość uzyskania zwrotu podatku VAT naliczonego lub jego odliczenia od podatku VAT należnego. W kontekście tego przepisu fazę realizacji projektu (budowy infrastruktury) wraz z jego fazą eksploatacyjną należy traktować jako niepodzielną całość, niezależnie od tego jakie podmioty w tych fazach uczestniczą. W szczególności nie ma znaczenia, czy beneficjent ponoszący koszty budowy infrastruktury sam ją później eksploatuje, czy powołuje do tego celu operatora.

Po drugie pojęcie "odzyskania" obejmuje wszelkie mechanizmy, również te leżące poza samym systemem podatku VAT, ponieważ w art. 69 ust. 3 lit. c) rozporządzenia nr 1303/2013 zostało ono użyte w specyficznym dla tego przepisu znaczeniu, nie pokrywającym się z pojęciami prawa podatkowego w zakresie VAT. Zaznaczono, że Komisja Europejska zwraca również uwagę w wytycznych, że rozwiązania instytucjonalne lub umowne, zarówno w ramach prawa związanego z podatkiem VAT jak i poza nim, których wyłącznym celem jest spowodowanie, żeby podatek VAT był kwalifikowalny w projekcie, mogą być uznane za obejście prawa, co jest niedozwolone zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (powołano m.in. sprawę C-255/02 Halifax). Nie ma możliwości uznania kosztu VAT za kwalifikowalny, jeśli wybrany przez beneficjenta model realizacji i późniejszej eksploatacji projektu prowadzi do niemożności odzyskania VAT, w sytuacji gdy zastosowanie innego modelu umożliwiłoby jego odzyskanie. W omówieniu podstawy prawnej przestawiono również treść mających zastosowanie w sprawie wytycznych oraz wskazano na wynikające z art. 2 pkt 36 rozporządzenia nr 1303/2013 przesłanki powodujące konieczność orzeczenia zwrotu dofinasowania, to jest zaistnienie nieprawidłowości wyrażającej się w min. W naruszeniu prawa unijnego przez beneficjenta, który otrzymał dofinansowanie z jednego z europejskich funduszy strukturalnych, która to nieprawidłowość ma lub może mieć szkodliwy wpływ na budżet Unii.

W zaskarżonej decyzji w całości powtórzono treść uzasadnienia decyzji wydanej w dniu 9 grudnia 2021 r. w zakresie dotyczącym stanowiska organu co do tego, że sam beneficjent nie mógł odzyskać podatku VAT, ale że istniała możliwość odzyskania podatku VAT w związku z okolicznością, że m.in. na ul. [...] wyremontowanej w projekcie, funkcjonuje strefa płatnego parkowania zarządzana przez zewnętrznego operatora, który pobiera opłaty za parkowanie na rzecz gminy.

Podkreślono, że w ocenie organu firmy operatorskie wykorzystują do prowadzonej działalności zmodernizowaną ulicę [...]. Zajmują się bowiem zgodnie zawartą z gminą umową nie tylko pobieraniem i przekazywaniem na rachunek beneficjenta opłat za parkowanie, ale do usługi należy także montaż, serwisowanie i naprawy parkometrów oraz pozostałych urządzeń, zapewnienie oznakowania, kontrolowanie wnoszenia opłat parkingowych, prowadzenie biura strefy i windykację należności. W dalszej części uzasadnienia dodano, że przez wykorzystywanie do działalności opodatkowanej produktów będących efektem realizacji projektu należy rozumieć to, że produkty te są istotnym elementem tej działalności, wręcz ja umożliwiającym i decydującym o jej skali. Chodzi więc o działanie kompleksowe i stałe. Wskazano, że obie firmy należące do konsorcjum były czynnymi podatnikami podatku VAT, wystawiały za wykonaną usługę faktury wraz z podatkiem VAT i miały zatem możliwość odliczenia naliczonego podatku VAT.

Zaznaczono przy tym, jak wcześniej, że wskazując na możliwość odzyskania podatku VAT wskazywano na "opłaty" w szerszym znaczeniu, to jest w znaczeniu "przychodu opodatkowanego podatkiem VAT", czyli, że organowi nie chodziło o opłatę parkingową, która ma charakter daniny publicznej, lecz o zapłatę za usługę kompleksowej obsługi strefy płatnego parkowania.

Wskazano także - odwołując się do stanowiska strony, że w okolicznościach tej sprawy nie mogło dojść do przeniesienia przez operatora korzyści na beneficjenta - że w wytycznych Komisji Europejskiej z 30 października 2018 r. posłużono się opisem i analizą wielu przykładów różnych stanów faktycznych. Możliwość ewentualnego przeniesienia korzyści z innego podmiotu na beneficjenta była więc tylko jedną z rozważanych tam okoliczności, które należy rozpatrzyć.

Powyższe rozważania skonkludowano stwierdzeniem, że gdyby beneficjent wybrał inny model eksploatacji infrastruktury powstałej w wyniku realizacji projektu, to jest przekazał ją w odpłatną dzierżawę, miałby możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot VAT.

Wobec powyższego organ wskazał, że w sprawie doszło do nieprawidłowości, która miała bezpośredni negatywny wpływ na budżet Unii, co skutkuje koniecznością orzeczenia o zwrocie części dofinansowania w kwocie 164 979,06 zł. Organ podkreślił, że rozważył wszystkie podnoszone przez stronę argumenty, a swoje stanowisko oparł na ugruntowanym orzecznictwie TSUE oraz wytycznych ministra właściwego do spraw rozwoju regionalnego, do stosowania których beneficjent był zobowiązany.

Gminę M. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję Zarządu Województwa Pomorskiego. Podniesione w skardze zarzuty objęły:

1/ naruszenie art. 9 ust. 2 pkt 9 ustawy wdrożeniowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na podjęciu przez organ działań w celu zwrotu kwoty 164 979,06 zł w sytuacji braku naruszenia przez Gminę M., jako beneficjenta przepisów prawa krajowego oraz przepisów UE,

2/ naruszenie art. 69 ust. 3 lit. c rozporządzenia nr 1303/2013 poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie istnieje możliwość odzyskania podatku na mocy prawodawstwa krajowego VAT, w tym poprzez uznanie na podstawie wydanych przez Komisję Europejską wytycznych z dnia 30 października 2018 r., iż każda sytuacja odzyskania podatku VAT przez jakikolwiek podmiot w związku z korzystaniem przez ten podmiot z dofinansowanej w projekcie infrastruktury skutkuje brakiem kwalifikowalności kosztu w postaci podatku VAT poniesionego przez beneficjenta na wytworzenie owej infrastruktury, gdzie prawidłowym jest uznanie, iż nie istnieje możliwość uznania podatku VAT za koszt kwalifikowalny beneficjenta, o ile stosowany jest mechanizm, który powoduje, że to beneficjent neutralizuje swój ciężar ekonomiczny,

3/ naruszenie art. 69 ust. 3 lit. c rozporządzenie 1303/2013 poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie istnieje możliwość odzyskania podatku na mocy prawodawstwa krajowego VAT, w tym poprzez uznanie na podstawie wytycznych wydanych przez ministra w oparciu o art. 5 ust. 1 ustawy wdrożeniowej (pkt 6.13 pkt 2 wytycznych), iż podmiot wykonujący w imieniu i na rzecz Gminę M. czynności poboru opłat z tytułu postoju w strefie płatnego parkowania (operator strefy płatnego parkowania) wykorzystuje do działalności opodatkowanej produkty będące efektem realizacji projektu, gdy tymczasem działalność operatora polega na usłudze poboru opłat i innych czynności obsługi strefy w imieniu i na rzecz beneficjenta, nie zaś na poborze opłat na swoją rzecz,

4/ naruszenie art. 69 ust. 3 lit. c rozporządzenia nr 1303/2013 poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie istnieje możliwość odzyskania podatku na mocy prawodawstwa krajowego VAT, w tym poprzez uznanie na podstawie pkt 6.13 pkt 2 ww. wytycznych, iż podmiot wykonujący w imieniu i na rzecz Gminę M. czynności poboru opłat z tytułu postoju w strefie płatnego parkowania (operator strefy płatnego parkowania) jest podmiotem zaangażowanym w projekt, gdy tymczasem świadczy on jedynie na rzecz beneficjenta usługę w obszarze, jaki był objęty projektem,

5/ naruszenie art. 69 ust. 3 lit. c rozporządzenie nr 1303/2013 poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie istnieje możliwość odzyskania podatku na mocy prawodawstwa krajowego VAT, w tym poprzez uznanie na podstawie pkt 6.13 pkt 2 ww. wytycznych, iż dla wykluczenia uznania wydatku w postaci podatku VAT za kwalifikowalny wystarczającym jest spełnienie przesłanki wykorzystywania przez jakikolwiek podmiot do działalności opodatkowanej produktów będących efektem realizacji projektu, gdy tymczasem koniecznym jest by ten podmiot posiadał cechę bycia zaangażowanym w projekt,

6/ naruszenie art. 2 pkt 36 rozporządzenia nr 1303/2013 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że po stronie Gminę M., jako beneficjenta dofinansowania przyznanego dla projektu doszło do nieprawidłowości w rozumieniu ww. przepisu, polegającej na rzekomo błędnym zaliczeniu podatku VAT do wydatków kwalifikowalnych projektu,

7/ naruszenie art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 645, dalej jako "u.d.p.") poprzez jego niezastosowanie i nie wzięcie przez organ pod uwagę, że użytkownikami (korzystającymi) z infrastruktury objętej przedmiotowym dofinansowaniem są podmioty korzystające z dróg publicznych, a nie podmiot wykonujący w imieniu i na rzecz Gminę M. czynności poboru opłat z tytułu postoju w strefie płatnego parkowania,

8/ naruszenie art. 207 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 184 ust. 1 u.f.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne stwierdzenie przez organ, iż doszło do naruszenia procedur, o których mowa w art. 184 ust. 1 u.f.p.,

9/ naruszenie art. 207 ust. 9 pkt 1 u.f.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie przez organ określonej w nim decyzji w sytuacji braku naruszeń ze strony beneficjenta dofinansowania oraz braku podstaw do jego zastosowania,

10/ naruszenie art. 207 ust. 2 u.f.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy wobec braku naruszeń prawa krajowego i prawa UE przez Gminę M., jako beneficjenta dofinansowania, brak było podstaw do jego zastosowania.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że gmina z powodu opłat parkingowych nie pobiera podatku VAT. Podobnie podmiot obsługujący strefę płatnego parkowania również nie odprowadza podatku VAT od pozyskanych opłat, a ewentualna możliwość jego odprowadzania przysługuje mu jedynie z tytułu faktur wystawianych za świadczone przez niego usługi, związane z obsługą przez niego strefy płatnego parkowania. Nadmieniono, że strefa płatnego parkowania nie funkcjonuje i nigdy nie funkcjonowała przy tym całorocznie, lecz okresowo, to jest od 15 czerwca do 15 września każdego roku. Tym samym jej obsługa również nie ma charakteru całorocznej kompleksowej usługi. Wskazano na uzyskaną interpretację podatkową, z której wynika, że gmina nie jest podatnikiem VAT i nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych za zakupione w ramach realizacji projektu towary i usługi. Gmina nie posiada zatem możliwości odzyskania podatku, zaś operator strefy posiada ewentualną możliwość odzyskania podatku, jednakże nie z tytułu ww. opłat, a w związku ze świadczoną na rzecz gminy usługą, która świadczona jest okresowo w danym roku, na terenie znacznie szerszym, niż ul. [...]. Strona podkreśla, że w przypadku gdy inny podmiot niż beneficjent ma możliwość uzyskania zwrotu podatku VAT, dla ustalenia czy dojdzie do "odzyskania" podatku VAT w rozumieniu art. 69 ust. 3 lit. c rozporządzenia 1303/2013 konieczne jest jeszcze ustalenie, czy zastosowany mechanizm spowoduje jednocześnie zneutralizowanie ciężaru podatku u beneficjenta. Nie każda zatem sytuacja korzystania z infrastruktury wywożonej w ramach projektu przy inny podmiot musi oznaczać nie kwalifikowalność podatku VAT. Uznanie danego kosztu za niekwalifikowalny ma chronić przed sytuacją pozyskania w sposób "podwójny" środków przez beneficjenta. Jeżeli zatem beneficjent nie uzyskuje w jakikolwiek, choćby pośredni sposób owej korzyści, to wówczas nie zachodzi podstawa do wyłączenia podatku VAT z kosztów kwalifikowalnych. W stanie faktycznym tej sprawy nie ma mamy zaś do czynienia z osiąganiem przez Gminę M. jako beneficjenta jakichkolwiek korzyści ani nie występuje możliwość odliczenia podatku przez gminę.

Niezależnie od tego strona skarżąca stanęła na stanowisku, że niekwalifikowalność podatku VAT, o której mowa w art. 69 ust. 3 lit. c rozporządzenia nr 1303/2013 jest ograniczona wyłącznie do sytuacji, w której beneficjent zobowiązany do zapłaty tego podatku może odzyskać go na mocy krajowych przepisów w dziedzinie podatku VAT, a nie - wbrew temu, co twierdzi Komisja - w przypadku gdy podatek VAT jest możliwy do odzyskania w jakikolwiek sposób. W tym zakresie strona wskazała, że powyższe stanowisko zostało wyrażone przez TSUE w wyroku z dnia 22 czerwca 2022 r. o sygn. akt T-357/19, Republika Włoska przeciwko Komisji Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, to jest, że podatek VAT zapłacony przez skarżącą w ramach wynagrodzenia wykonawcy za wykonanie dokumentacji budowlanej i budowę infrastruktury drogowej na ulicy [...] w U., nie może być uznany za wydatek kwalifikowalny w realizowanym przez skarżącą projekcie pt. "[...]". Podkreślono, że wedle strony skarżącej przepisy prawa krajowego nie dają możliwości odzyskania podatku VAT w projekcie. Organ stoi na stanowisku, iż art. 69 ust. 3 lit. c rozporządzenia nr 1303/2013 należy rozumieć z uwzględnieniem wydanych przez Komisję Europejską wytycznych z 2018 r., gdzie przy ocenie kwalifikowalności należy uwzględnić potencjalną możliwość odzyskania podatku VAT i analizować zastosowane rozwiązania instytucjonalne lub umowne, zarówno w ramach prawa związanego z podatkiem VAT jak i poza nim, dla ustalenia czy ich wyłącznym celem jest spowodowanie, żeby podatek VAT był kwalifikowalny w projekcie. Taka konstrukcja projektu może być uznana za obejście prawa.

W tej sprawie uznano za kluczowe, że gdyby beneficjent wybrał inny model eksploatacji infrastruktury powstałej w wyniku realizacji projektu, przykładowo zamiast powołania operatora płatnej strefy parkowania przekazując ją w odpłatną dzierżawę w ramach umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym, co byłoby działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, miałby możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot VAT.

Wskazano, że pogląd zaprezentowany w powołanym przez skarżącą wyroku Trybunału z dnia 22 czerwca 2022 r. w sprawie T-357/19 Republika Włoska przeciwko Komisji Europejskiej jest poglądem odosobnionym. Natomiast sposób, w jaki należy rozumieć brak możliwości odzyskania podatku VAT jako przesłankę jego kwalifikowalności w projektach dofinansowanych z funduszy polityki spójności UE, został zawarty w dwóch orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: T-89/10 i T-407/10, Węgry przeciwko Komisji, wyroki Trybunału z dnia 20 września 2012 r. Podkreślono, że przedstawioną przez organ w oparciu o powyższe interpretację pojęcia kwalifikowalności i zastosowanie jej w niniejszej sprawie podziela Europejski Trybunał Obrachunkowy.

Odnosząc się do wskazanej przez stronę skarżącą interpretacji wytycznych wydanych przez ministra w 2017 r. w oparciu o ustawę wdrożeniową wskazano, że wyrażenie zawarte w podrozdziale 6.13 w pkt 2 przedmiotowych wytycznych "prawo do jego odzyskania nie przysługuje beneficjentowi ani żadnemu innemu podmiotowi zaangażowanemu w projekt oraz wykorzystującemu do działalności opodatkowanej produkty będące efektem realizacji projektu" zostało w zmienione w kolejnej wersji wytycznych gdzie słowo "oraz" zastąpiono słowem "lub". W ten sposób doprecyzowano zatem wskazany przepis. Tym samym nie podzielono stanowiska strony, aby dla stwierdzenia niekwalifikowalność mogło dojść tylko w odniesieniu do podmiotu, który musi być jednocześnie zaangażowany w projekt i jednocześnie musi wykorzystywać do działalności opodatkowanej produkty będące efektem realizacji projektu.

Niezależnie od tego organ wskazał, że pojęcie "wykorzystywania produktów będących efektem realizacji projektu do działalności opodatkowanej" musi być z uwagi na wytyczne również odczytywane w sposób swoisty, gdzie mowa jest o wykorzystywaniu do działalności, a nie korzystaniu jako takim.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3).

Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonych decyzji według powyższych kryteriów wykazała, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie z wszystkich powodów w niej wskazanych.

Strona skarżąca przedmiotem oceny Sądu uczyniła decyzję Zarządu Województwa Pomorskiego z dnia 30 marca 2023 r. nr 1/2023 r. (stanowiącą załącznik do uchwały z dnia 30 marca 2023 r. nr 353/441/23), utrzymującą w mocy po decyzję Zarządu Województwa Pomorskiego z dnia 9 grudnia 2021 r. nr 5/2021 (stanowiącą załącznik do uchwały z dnia 9 grudnia 2021 r. nr 1168/308/21). Na mocy wskazanych rozstrzygnięć Gminę M. została zobowiązana do zwrotu części otrzymanego uprzednio dofinansowania do projektu.

Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p., zgodnie z którym, w przypadku gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 u.f.p. - podlegają zwrotowi przez beneficjenta wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy, z zastrzeżeniem ust. 8 i 10.

W art. 184 ust. 1 u.f.p. przewidziano, że wydatki związane z realizacją programów i projektów finansowanych ze środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 (a więc także ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej) są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu.

Interpretując pojęcie "innych procedur obowiązujących przy ich wykorzystaniu", w ocenie Sądu, należy uwzględnić zarówno potoczne znaczenie wyrazu "procedura", jak i sposób uregulowania w prawie krajowym wdrażania programów operacyjnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że procedury, o których mowa w art. 184 ust. 1 u.f.p. to procedury określone w umowie międzynarodowej lub inne procedury obowiązujące przy wykorzystaniu wydatkowanych środków. Mogą to być procedury wynikające z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, ale również procedury określone w dokumentach systemu realizacji danego programu, a także procedury określone w umowie o dofinansowanie realizacji projektu (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2017 r. sygn. akt II GSK 3597/15, wyroki NSA z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt II GSK 2420/15, z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt. II GSK 2389/15, z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt II GSK 3026/15, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Gl 317/22).

Taką procedurę określa m.in. rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z 17 grudnia 2013 r. ustanawiające wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylające rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 (Dz. Urz. UE L 347 z 20 grudnia 2013 r. str. 320, dalej jako "rozporządzenie nr 1303/2013"). Na gruncie prawa krajowego ustawą, która służy stosowaniu przepisów rozporządzenia nr 1303/2013 jest ustawa z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowych w perspektywie finansowej 2014-2020 (dalej jako "ustawa wdrożeniowa") oraz przewidziane w niej dodatkowe wytyczne.

W art. 2 pkt 36 rozporządzenia nr 1303/2013 zdefiniowano "nieprawidłowość" jako jakiekolwiek naruszenie przepisu prawa wspólnotowego wynikające z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego, które ma lub może mieć szkodliwy wpływ na budżet Unii poprzez obciążenie budżetu Unii nieuzasadnionym wydatkiem.

W orzecznictwie wskazuje się, że terminy użyte w art. 207 ust. 1 pkt 1-3 u.f.p. powinny być interpretowane w sposób jednolity z pojęciem "nieprawidłowości" w rozumieniu art. 2 pkt 36 rozporządzenia nr 1303/2013 (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 5056/16).

Dla stwierdzenia nieprawidłowości w rozumienia powyższych regulacji, wymagane jest kumulatywne spełnienie trzech przesłanek. Pierwszą z nich jest naruszenie jakiegokolwiek przepisu prawa (procedury), drugą sytuacja w jakiej naruszenie prawa jest wynikiem działania lub zaniechanie beneficjenta, trzecią szkodliwy wpływ naruszenia na budżet UE (w tym wpływ potencjalny), polegający na obciążeniu budżetu UE nieuzasadnionym wydatkiem. Z powyższej regulacji wynika, że naruszeniu procedury nie musi towarzyszyć powstanie rzeczywistej szkody, bowiem wystarczająca jest potencjalna możliwość spowodowania takiej szkody.

W ocenie Sądu, kumulatywne istnienie tych przesłanek nie zostało w niniejszej sprawie wykazane.

Instytucja zarządzająca zarzuciła Gminę M. naruszenie art. 69 ust. 3 lit. c rozporządzenia nr 1303/2013. Przepis ten stanowi, że podatek VAT jest niekwalifikowalny, z wyjątkiem podatku którego nie można odzyskać na mocy prawodawstwa krajowego VAT. Naruszenie wskazanego przepisu polegało, w ocenie organu, na tym, że podatek VAT zapłacony przez skarżącą w ramach wynagrodzenia wykonawcy za wykonanie dokumentacji budowlanej i prace budowalne mające na celu dostosowanie ciągu ul. [...] w U. do historycznej zabudowy, nie stanowiły wydatku kwalifikowalnego, a zatem nie powinny być ujęte i rozliczone w projekcie pt. "[...]".

W zakresie obowiązującej w tym zakresie procedury dodatkowo należy uwzględnić, że w zawartej pomiędzy beneficjentem a Zarządem Województwa Pomorskiego umowie z dnia 7 czerwca 2016 r. (nr RPPM.08.03.00-22-0050/15-00) o dofinansowanie projektu w § 3 ust. 3 pkt 1 i 2 Gminę M. zobowiązała się do stosowania wytycznych horyzontalnych wydanych na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy wdrożeniowej (publikowanych na stronie internetowej ministra właściwego do spraw rozwoju regionalnego) oraz wytycznych programowych wydawanych na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy wdrożeniowej (publikowanych na stronie internetowej Programu www.rpo.pomorskie.eu). W zapisach umowy, to jest w art. 7 załącznika nr 1 do ww. umowy podano warunki uznania wydatków za kwalifikowalne, w tym warunek, że wydatek nie może stanowić wydatku niekwalifikowanego na mocy przepisów prawa Unii Europejskiej oraz Wytycznych dotyczących kwalifikowalności wydatków w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Pomorskiego na lata 2014-2020. Wytyczne te zostały uchylone uchwałą nr 1212/282/17 Zarządu Województwa Pomorskiego z dnia 9 listopada 2017 r., gdyż miały charakter wytycznych programowych wydawanych na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy wdrożeniowej, natomiast w wyniku nowelizacji ustawy wdrożeniowej z dnia 7 lipca 2017 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 1475), art. 7 został uchylony i wytyczne programowe zostały zlikwidowane. Zgodnie z art. 18 ww. nowelizacji z dnia 7 lipca 2017 r., wytyczne programowe przestały być stosowane i w to miejsce należało stosować wytyczne wydane przez ministra właściwego do spraw rozwoju regionalnego na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy wdrożeniowej. Miało to zastosowanie do wcześniej zawartych umów o dofinansowanie, o ile beneficjenci byli w nich zobowiązani do stosowania zarówno wytycznych programowych, jak i wytycznych wydanych przez ministra właściwego do spraw rozwoju regionalnego.

Jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, mając na uwadze treść umowy, czas wystawienia zakwestionowanych w zakresie podatku VAT faktur oraz opisane wyżej zmiany obowiązujących przepisów prawa oraz związanych z nimi wytycznych, rozstrzygając przedmiotową sprawę należało ocenić, czy beneficjent zastosował się do procedury wynikającej z "Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020" wydanych na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy wdrożeniowej przez Ministra Rozwoju i Finansów w dniu 19 lipca 2017 r.

Wskazana wersja wytycznych została opublikowana w dniu 23 sierpnia 2017 r. i od tej daty obowiązywała do dnia 8 września 2019 r. Wbrew ocenie wskazanej w odpowiedzi na skargę w przedmiotowej sprawie nie mogą mieć tym samym zastosowania kolejne wydane przez Ministra Inwestycji i Rozwoju "Wytyczne w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020" obowiązujące od dnia 9 września 2019 r.

Faktury zakwestionowane przez organ w zakresie kwalifikowalności ujętego w nich wydatku (w postaci podatku VAT) zostały bowiem opłacone odpowiednio w dniach: 30 listopada 2017 r., 22 grudnia 2017 r. i 29 grudnia 2017 r.

W chwili poniesienia przez stronę skarżącą ww. wydatków niewątpliwie obowiązywała zatem wersja wytycznych wydanych przez Ministra Rozwoju i Finansów w dniu 19 lipca 2017 r., gdzie w podrozdziale 6.13 w punkcie 1 i 2 określono, że:

1/ Podatki i inne opłaty, w szczególności podatek VAT, mogą być uznane za wydatki kwalifikowalne tylko wtedy, gdy brak jest prawnej możliwości ich odzyskania na mocy prawodawstwa krajowego.

2/ Warunek określony w pkt 1 oznacza, iż zapłacony podatek VAT może być uznany za wydatek kwalifikowalny wyłącznie wówczas, gdy beneficjentowi ani żadnemu innemu podmiotowi zaangażowanemu w projekt oraz wykorzystującemu do działalności opodatkowanej produkty będące efektem realizacji projektu, zarówno w fazie realizacyjnej jak i operacyjnej, zgodnie z obowiązującym prawodawstwem krajowym, nie przysługuje prawo (tzn. brak jest prawnych możliwości) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot VAT. Posiadanie wyżej wymienionego prawa (potencjalnej prawnej możliwości) wyklucza uznanie wydatku za kwalifikowalny, nawet jeśli faktycznie zwrot nie nastąpił, np. ze względu na nie podjęcie przez podmiot czynności zmierzających do realizacji tego prawa.

Wskazać należy, że w chwili poniesienia zakwestionowanych w przedmiotowej sprawie wydatków nie istniały jeszcze powoływane przez organ "Wytyczne dotyczące warunków kwalifikowalności w odniesieniu do podatku VAT zgodnie z zasadami polityki spójności w okresie programowania 2014 - 2020" wydane przez Komisję Europejską w dniu 30 października 2018 r. (SWD(2018) 459 final z dnia 30 października 2018 r.). Jak wskazał organ zostały one wydane w celu wyjaśnienia treści art. 69 ust. 3 lit. c) rozporządzenia nr 1303/2013 na bazie dwóch orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 20 września 2012 r. o nr T-89/10 i T- 407/10, Węgry przeciwko Komisji. Jak zostanie wykazane poniżej wskazane wytyczne powinny być zatem postrzegane przede wszystkim właśnie przez pryzmat opisanych w ww. wyrokach stanów faktycznych, to jest budowy autostrad oraz linii kolejowej jako punktu wyjścia dla przyjętych przez Komisję Europejska w wytycznych rozważań.

Obowiązek udowodnienia przesłanek odpowiedzialności beneficjenta z tytułu naruszeń prawa, o których mowa w przywołanych wyżej przepisach obciąża prowadzący postępowanie organ administracji. Postępowanie dowodowe powinno zostać przeprowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z kodeksu postępowania administracyjnego, stosowanego w tego rodzaju sprawach na podstawie odesłania zawartego w art. 67 ust. 1 u.f.p. Te zasady określone są w następujących przepisach k.p.a.:

Art. 7. W toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli.

Art. 8 § 1. Organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania.

Art. 77. § 1. Organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Art. 80. Organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Jednolite jest orzecznictwo sądów administracyjnych, które wskazuje na to, że nieprzestrzeganie postanowień umownych oraz przepisów prawa, regulujących wykorzystywanie środków z funduszy Unii Europejskiej, a także wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków jest równoznaczne z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 ust. 1 u.f.p.

W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia czy w świetle przedstawionych wyżej przepisów prawa interpretowanych w zgodzie z obowiązującymi wytycznymi, Zarząd Województwa Pomorskiego wykazał, że strona skarżąca naruszyła art. 69 ust. 3 lit. c) rozporządzenia nr 1303/2013 ujmując w projekcie i w konsekwencji w jego rozliczeniu wydatki niekwalifikowalne w rozumieniu powołanego przepisu.

Zgodnie z tym przepisem podatek VAT jest co do zasady wydatkiem niekwalifikowalnym, chyba, że jest to podatek VAT, którego nie można odzyskać na mocy prawodawstwa krajowego VAT. Innymi słowy podatek VAT może być uznany za wydatek kwalifikowalny tylko wtedy, gdy brak jest możliwości jego odzyskania na mocy prawodawstwa krajowego. Oznacza to, że podatek VAT stanowi wydatek kwalifikowalny wyłącznie wówczas gdy beneficjentowi ani żadnemu innemu podmiotowi zaangażowanemu w projekt oraz wykorzystującemu do działalności opodatkowanej produkty będące efektem realizacji projektu zgodnie z ustawodawstwem krajowym nie przysługuje prawo (to znaczy brak jest prawnej możliwości) do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek naliczony lub ubiegania się o podatek VAT. Posiadanie wymienionego prawa (potencjalnej możliwości) wyklucza uznanie podatku za kwalifikowalny, nawet jeżeli faktycznie zwrot nie wystąpił np. ze względu na niepodjęcie przez podmiot czynności zmierzających do realizacji tego prawa.

Instytucja zarządzająca uznaje, że w związku ze zrealizowaniem projektu przez gminę zaistniała możliwość odzyskania podatku VAT. Wskazano w tym zakresie, że na ulicy [...], na której w ramach projektu wykonano dostosowanie ciągu komunikacyjnego do historycznej zabudowy - a więc w ocenie organu wykonano infrastrukturę drogową - znajduje się strefa płatnego parkowania i jest prowadzona kompleksową obsługa strefy płatnego parkowania przez firmy będące czynnymi podatnikami podatku VAT. Wskazano, że niewątpliwie beneficjent nie może odzyskać podatku VAT, ponieważ nie jest czynnym podatnikiem VAT. Uzyskał też interpretację podatkową, że w przypadku pobierania opłat za parkowanie nie występuje w charakterze podatnika, ponieważ opłaty te - które mają charakter danin publicznych - pobierane są przez operatora, ale w całości odprowadzane do budżetu gminy.

W ocenie organu istnieje jednak możliwość odzyskania podatku VAT przez firmy, które na mocy zawartej z gminą umowy obsługują strefę płatnego parkowania pobierając opłaty. Wskazano, że firmy te jako podatnicy VAT mają możliwość odliczenia podatku naliczonego (zatem wskazano na mechanizm wynikający z krajowego ustawodawstwa VAT) i są też podmiotami, które w rozumieniu przestawionych wyżej procedur wykorzystują powstałą w wyniku projektu infrastrukturę do prowadzonej działalności gospodarczej - ponieważ pobierają opłaty, montują, serwisują i naprawiają parkometry, zapewniają oznakowanie strefy, kontrolują wnoszenie opłat, prowadzą biuro i windykują należności.

Jeżeli chodzi o możliwość odzyskania podatku VAT z jednej strony skupiono się zatem na istnieniu takiej możliwości po stronie firmy będące operatorem płatnej strefy parkowania w mieście. Wskazano bowiem na sytuacje, gdy inny podmiot niż beneficjent korzystając z powstałej w projekcie infrastruktury, to jest wykorzystując ją w swojej działalności gospodarczej czerpie dzięki temu przychody, które są opodatkowane podatkiem VAT. W tym zakresie sytuację tą jednak organ ujął dwutorowo. To jest wskazał, że firmy operatorskie w U., z którymi gmina zawarła umowę, na tej podstawie za wykonane na rzecz gminy usługi otrzymywały zapłatę, wystawiały faktury \/AT, a zatem mogły odliczać podatek naliczony od podatku należnego. Wskazano też jednocześnie, że w istocie podmioty te pobierają od gminy opłaty, gdzie taką opłatą będzie ich przychód za wykonanie usług opodatkowany podatkiem VAT - czyli w ten sposób czerpią korzyść z nowej infrastruktury. Wskazano, że wykorzystywanie wytworzonego w ramach projektu produktu w działalności gospodarczej należy rozumieć szeroko.

Z drugiej strony w podsumowaniu swojego stanowiska w decyzjach ponownie skupiono się na możliwości odzyskania podatku VAT przez beneficjenta. Jako istotną okoliczność uznano bowiem, że gdyby gmina przyjęła inny sposób organizacji i wydzierżawiła infrastrukturę powstałą w projekcie, co byłoby działalnością oplotkowaną, to sama mogłaby odzyskać podatek VAT. Powyższa myśl rozwinięto w odpowiedzi na skargę wskazując jakiego rodzaju stan faktyczny doprowadziłby do odzyskania podatku VAT przez beneficjenta. Za kluczowe zatem uznano, że gdyby beneficjent wybrał inny model eksploatacji infrastruktury powstałej w wyniku realizacji projektu, to jest zamiast powołania operatora płatnej strefy parkowania przekazał ją w odpłatną dzierżawę w ramach umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym, co byłoby działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, miałby możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot VAT.

Jeżeli chodzi o zwrot dofinasowania konieczne jest stwierdzenie wystąpienia nieprawidłowości i dopiero w dalszej kolejności wykazanie, że ma ona lub mogła mieć ona niekorzystny wpływ na budżet Unii.

W przedmiotowej sprawie nie było wątpliwości, że VAT nie został odzyskany, rozważano więc jedynie kwestię możliwości jego odzyskania. Aby taką możliwość wykazać, nawet rozumiejąc szeroko pojęcie odzyskiwania VAT, możliwość ta musi być jednoznacznie opisana i wykazana przez organ.

Uzasadnienie w tym zakresie musi spełniać w ocenie Sądu podwyższony standard to jest jasno wskazywać na czym polega w ocenie organu możliwość odzyskania VAT w danym konkretnym przypadku, w tym przez kogo i z jakich względów. W tym zakresie niewystarczające jest poprzestanie na odwołaniu się do przykładów wraz ze stwierdzeniem, że są one adekwatne, bez wystarczającej analizy okoliczności danej sprawy, to jest kwestii dotyczących realizacji i zachowania procedur w danym konkretnym projekcie współfinansowanym ze środków europejskich, który przede wszystkim powinien być przedmiotem analizy organu. Za niewłaściwe uznać też ogólne stwierdzenia nie prowadzące do rzeczywistych konkluzji. W tym zakresie np. wskazanie przez organ, że firma zarządzająca strefą płatnego parkowania jest podankiem podatku VAT a zatem ma możliwość odzyskania podatku VAT w oparciu o mechanizm wynikający z ustawy podatkowej, jest przekładem tego rodzaju uproszczenia. Nie chodzi bowiem o możliwość odzyskania jakiekolwiek podatku VAT, ale wykazania że istniała możliwość odzyskania przez ten podmiot podatku VAT zapłaconego wcześniej przez beneficjenta wykonawcy realizującemu określone zadanie z dofinansowanego projektu.

Nie negując tego, że rozumienie pojęcia "odzyskania VAT" może być szerokie, na co wskazują powoływane przez organ wytyczne Komisji Europejskiej z 2018 r. czy stanowisko Europejskiego Trybunału Obrachunkowego oraz wskazywane przez te instytucje orzecznictwo TSUE, w pojęciu tym przede wszystkim mieszczą się mechanizmy mające oparcie w prawie podatkowym danego kraju, które należy w pierwszej kolejności rozważyć.

W tej sprawie nie było sporne, że beneficjent w żaden sposób nie może odzyskać VAT w zakresie mechanizmów prawa podatkowego.

Pobieranie opłat z tytułu korzystania z dróg publicznych (w tym z tytułu postoju w strefie płatnego parkowania) stanowi zadanie własne gminy. Zgodnie z treścią art. 13b ust. 7 w zw. z art. 19 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.d.p. do zadań Gminę M. należy pobieranie opłat z tytułu postoju w strefie płatnego parkowania i to na rzecz Gminę M. opłaty te są pobierane. Strefa płatnego parkowania jest zlokalizowana nie tylko na fragmencie ul. [...], który w związku z projektem został wyremontowany, ale na szeregu ulic w mieście U., co szczegółowo precyzuje uchwała Gminę M. Braku możliwości odliczenia podatku VAT przez gminę nie zmienia fakt, że przy realizacji zadania w postaci pobierania opłat gmina korzysta w całej strefie płatnego parkowania w okresie jej sezonowego działania z usług podmiotu zewnętrznego. Opłaty pobierane z tytułu postoju w strefie płatnego parkowania przez obsługującego ww. strefę operatora przekazywane są bowiem bezpośrednio właśnie do gminy i nie podlegają one opodatkowaniu. Gmina zaś płaci operatorowi określone w treści zawartej z nim umowy wynagrodzenie, gdzie operator nie pobiera jednak wynagrodzenia bezpośrednio z uzyskanych opłat. Żaden podmiot, to jest ani gmina, ani operator zewnętrzny nie naliczają podatku VAT od opłat za postój na terenie strefy płatnego parkowania na drogach publicznych. Tak też w wydanych w sprawie decyzjach instytucja zarządzająca prawidłowo przyjęła, że przedmiotowe opłaty za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania ustalonej zgodnie z ustawą o drogach publicznych mają charakter danin publicznych, a Gminę M. pobierając je działa jako organ władzy publicznej, zatem nie występuje w tym zakresie w charakterze podatnika podatku VAT. Z tego względu opłaty za parkowanie nie są opodatkowane podatkiem VAT, a Gminę M. nie ma w związku z pobieraniem tych opłat możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację projektu nr RPPM.08.03.00-22-0050/15. Na powyższe nie ma wpływu fakt, że opłaty parkingowe pobierane są przez operatora (niezależnego od gminy przedsiębiorcę) i następnie przekazywane w całości na rachunek gminy. Uwzględniono zatem w tym zakresie, że beneficjent otrzymał potwierdzenie opisanego tego stanowiska w interpretacji indywidualnej z 12 marca 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W ocenie Sądu z uwagi na brak jakikolwiek powiazania pomiędzy tymi zdarzenia gospodarczymi - w ramach mechanizmu podatku VAT należnego i naliczonego - operatorzy sfery płatnego parkowania w tym podstawowym rozumieniu "możliwości odzyskania VAT", to jest wynikającym z ustawy podatkowej (ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), nie mogą także odliczyć podatku, który był naliczony w fakturach wystawionych dla Gminę M. przez wykonawcę, który wykonał usługi projektowe i budowalne na ul. [...] w U.

Ocenie Sądu podlegało zatem w dalszej kolejności, czy instytucja zarządzającą wykazała w zgodzie z podstawowymi regułami dowodzenia obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym, że w tej sprawie zgodnie z szerokim rozumieniem odzyskiwania podatku VAT, mogło dojść do odzyskania podatku VAT poza systemem prawa podatkowego.

Jak wskazano wyżej, pojęcie odzyskiwania podatku VAT poza przypadkami wynikającymi z przepisów krajowego prawa podatkowego, właśnie z uwagi na swoją szeroką formułę musi być zatem bardzo precyzyjnie wykazane i uzasadnione.

Takiego uzasadnienia brak zarówno z zaskarżonej decyzji z dnia 30 marca 2023 r., jak i przedającej ją decyzji z dnia 9 grudnia 2021 r., których treść jest też co do zasady tożsama w zakresie zaprezentowanego w uzasadnieniach stanowiska Zarządu Województwa Pomorskiego o wystąpieniu nieprawidłowości z uwagi na możliwość odzyskania podatku VAT w szerokim znaczeniu.

W tym zakresie po pierwsze wskazano bowiem stronie skarżącej, że jako beneficjent mogłaby odzyskać podarek VAT gdyby inaczej się zorganizowała i zamiast powierzać strefę płatnego parkowania do obsługi przez podmiot zewnętrzny, wydzierżawiła teren, tzn. w domyśle fragment ul. [...] w U. W odpowiedzi na skargę wskazano dodatkowo, że odzyskanie podatku VAT miałoby w tej sytuacji miejsce szczególnie wtedy gdyby wskazana odpłatna dzierżawa ww. terenu miała miejsce w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego.

W ocenie Sądu tak pojęta hipotetyczność jest nie do zaakceptowania i nie może być uznana za wykazanie możliwości odzyskania podatku VAT w tej sprawie. Sąd uwzględnił w tym zakresie, że rozważanie możliwości odzyskania VAT w tym szerokim znaczeniu nie może całkowicie abstrahować od okoliczności sprawy. Gmina nie wydzierżawiła tego fragmentu ulicy, który jako jeden z wielu punktów realizacji projektu rewitalizacyjnego, został wyremontowany. Wątpliwie także pozostaje, czy w ogóle istnieje możliwość wydzierżawienia przez gminę fragmentu drogi publicznej, w sytuacji gdy zasadą pozostaje, że gmina udziela zezwolenia na zajęcie drogi publicznej w formie decyzji administracyjnej, z którego to tytułu również podbiera opłaty o charakterze danin publicznoprawnych. Wyremontowany fragment ul. [...] istotnie objęty był strefą płatnego parkowania. Gmina wprowadziła jednak tam strefę płatnego parkowania tak jak i w innych obszarach miasta, to jest niezależnie od tego, czy realizowała tam oceniany w tej sprawie projekt rewitalizacyjny, czy też nie. W ocenie Sądu trzeba też podkreślić, że w tej sprawie nie doszło w ogóle do budowy nowej drogi w rozumieniu stworzenia nowej infrastruktury. Zaplanowane w tym fragmencie projektu i zrealizowane na ul. [...] działania można zakwalifikować jedynie jako remont ulicy podjęty przede wszystkim z powodów estetycznych w ramach rewitalizacji określonego, niewielkiego też fragmentu miasta. W ocenie Sądu trudno tym samym racjonalnie przyjąć, aby gmina w ten sposób zmierzła do obejścia prawa, w tym dążyła do odzyskania podatku VAT w jakiejkolwiek formie. Uwzględnić w tym zakresie też trzeba, że dostosowanie ciągów komunikacyjnych fragmentów ulic okalających park, gdzie eksponowano ruiny kościoła nie dotyczyło tylko ul. [...]. Gdyby działania gminy można było w jakikolwiek sposób zaklifikowac jako dążenie do uzyskania korzyści z dzierżawy terenu, na którym wybuduje "infrastrukturę" w ramach tego projektu, z pewnością dążyłaby ona do uzyskania tego rodzaju korzyści z całego terenu. Są to jednak rozważania jak wskazano wyżej zbyt hipotetyczne. Ponieważ gmina nie wydzierżawiła terenu w postaci fragmentu ulicy i nie ma w ocenie Sądu w ogóle takiej możliwości. Projekt niewątpliwie nie był zaś realizowany w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego.

Sąd dostrzega z jakiego powodu takie przykłady, to jest przykład dzierżawy terenu i partnerstwa publiczno-prywatnego, były rozważane i podane przez instytucję zarządzającą. Niewątpliwie przykłady ten nawiązują do spraw rozpatrywanych przez TSUE, które stały się podstawą do stworzenia wytycznych Komisji Europejskiej z 2018 r., a także zostały ujęte w przeglądzie punktowym Europejskiego Trybunału Obrachunkowego z listopada 2018 r., które to opracowanie organ powołał na etapie odpowiedzi na skargę. Instytucje europejskie sformułowały bowiem koncepcję szerokiego rozumienia "odzyskiwania VAT" przede wszystkim właśnie w związku ze sprawami, gdzie głównym przedmiotem projektu realizowanego przez beneficjenta będącego podmiotem publicznym była budowa określonego rodzaju spójnej infrastruktury, takiej jak autostrada, linia kolejowa. Wśród tych spraw można było wyróżnić takie, gdzie po pierwsze dochodziło do budowy autostrady wraz z infrastrukturą np. stacją benzynową, który to obszar był wydzierżawiany firmie, która w takim miejscu prowadziła stację benzynową i z tego tytułu płaciła czynsz dzierżawny. W takiej sytuacji to czynsz dzierżawny, który otrzymywał beneficjent czyli podmiot, który zbudował całą infrastrukturę traktowany był jako swoista możliwość odzyskania podatku VAT, który to podatek beneficjent musiał zapłacić w takiej sytuacji przez otrzymanie takiego dodatkowego przychodu z dzierżawy dzięki wybudowanej infrastrukturze. W tego typu sprawach nie chodziło zatem o to, że dzierżawca jest podatnikiem VAT, ale o czynsz dzierżawny należny beneficjentowi. Komisja Europejska w tym zakresie wskazała, że jeżeli w ramach tej samej operacji obejmującej kilka działań (na przykład budowę autostrad oraz stacji benzynowych) przychody uzyskiwane z jednej działalności (np. wykorzystywane przez podmioty świadczące usługi drogowe, takie jak stacje benzynowe lub miejsca postojowe) podlegają opodatkowaniu VAT, można rozważyć podejście, zgodnie z którym kwotę VAT ograniczoną do kwoty rzeczywistego ciężaru gospodarczego VAT zapłaconego przez beneficjenta można uznać za niepodlegające zwrotowi zarówno w ramach VAT, jak i EFSI, a zatem kwalifikowalne. W powyższym przykładzie, z całkowitej kwoty podatku VAT zapłaconego z tytułu budowy całej operacji (budowa autostrady, miejsc postojowych lub stacji benzynowych), tylko VAT zapłacony z tytułu kosztów budowy miejsc postojowych i stacji benzynowych może zostać uznany za podlegający zwrotowi i w związku z tym niekwalifikowalny, ponieważ może zostać odliczony od podatku VAT otrzymanego z tytułu dzierżawy takich powierzchni. To zróżnicowane podejście oznacza, że możliwość odzyskania podatku VAT jest oceniana oddzielnie dla każdej działalności, zgodnie z ogólnymi zasadami określonymi w niniejszych wytycznych.

Opisana jak wyżej sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Organ nie wydzierżawił podmiotom pobierających w jego imieniu opłaty publicznoprawne, żadnej przestrzeni miejskiej, ani żadnego rodzaju infrastruktury. Dostrzec należy, że to po stronie firmy zarządzającej było też zbudowanie w strefie płatnego parkowania parkometrów i właściwe jej oznaczenie. Nie miała więc miejsca sytuacja aby w ramach projektu rewitalizacyjnego poniesiono jakiekolwiek koszty na wybudowanie infrastruktury dla celów operatorów miejskiej strefy płatnego parkowania, nie wybudowano parkometrów czy miejsc postojowych.

W przypadku Gminę M. fragment wyremontowanej drogi nie był też przekazana innemu podmiotowi, który by z niej korzystał i pobierał opłaty. Jak wskazano wyżej projekt nie był realizowany w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego. Jego istota nie polegała też na wybudowaniu pełnej czy nawet fragmentarycznej infrastruktury, która mogłaby być przekazana innemu podmiotowej do korzystania z niej i pobierania z tego tytułu korzyści w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Omawiane w orzecznictwie sprawy dotyczące szerokiego rozumienia odzyskania podatku VAT dotyczyły natomiast głównie właśnie takich przypadków. Wskazywanie przez organ, że " w wytycznych Komisji Europejskiej z 30 października 2018 r. posłużono się opisem i analizą wielu przykładów różnych stanów faktycznych" nie może być uznane za wystarczające uzasadnienie stanowiska organu i braku kwalifikowalności wydatków, w sytuacji gdy organ starał się znaleźć analogię pomiędzy zaistniałą w przedmiotowej sprawie sytuacją, a sytuacją wybudowania infrastruktury w ramach projektu, która później jest przekazywana przez beneficjenta innemu podmiotowi i przez ten podmiot użytkowana. W uzasadnieniu decyzji organ sam zresztą wskazał, że przykładami tymi posłużono się w celu zobrazowania konsekwencji orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej T-89/10 i T-407/10, które mogą mieć miejsce przy realizacji projektów w kontekście kwalifikowalności lub niekwalifikowalności podatku VAT. W tym zakresie kanwą do sformułowania przez Komisję Europejską w 2018 r. dokumentu w postaci wytycznych w przedmiocie kwalifikowalności podatku VAT były zatem konkretnie wskazane wyroki sądowe.

Komisja Europejska dostrzegła bowiem, że ww. dwóch orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wprowadził szerszą interpretację pojęcia możliwości odzyskania podatku VAT. W tym zakresie odniesiono się właśnie do przypadków budowy autostrad oraz infrastruktury kolejowej na Węgrzech, czego dotyczą wprost wskazane wyżej wyroki T-89/10 i T-407/10.

Streszczenie sprawy T-89/10 wyjaśniające wskazany mechanizm szerszego pojęcia odzyskania podatku VAT zostało przedstawione przez Europejski Trybunał Obrachunkowy, w również powołanym przez instytucję zarządzającą przeglądzie punktowym z listopada 2018 r. Wyjaśniono, że na Węgrzech budową autostrad zarządza w imieniu państwa wspólne przedsięwzięcie będące w pełni własnością skarbu państwa. Po zakończeniu budowy autostrady prawa własności są nieodpłatnie przekazywane innej spółce publicznej, która zarządza mieniem państwowym. Jeszcze inne przedsiębiorstwo będące własnością państwa obsługuje autostradę i pobiera opłaty drogowe zawierające VAT. Przedsiębiorstwo zarządzające budową było beneficjentem wsparcia unijnego. W obliczeniach wskaźnika wydatków kwalifikowalnych przedsiębiorstwa uwzględniono zarówno łączny koszt infrastruktury (wraz z VAT), jak i dochody z tytułu opłat drogowych. Ponieważ przedsiębiorstwo to nie prowadziło żadnej działalności komercyjnej, uznało ono podatek VAT za wydatek kwalifikowalny i złożyło wniosek o odpowiedni zwrot środków. Niemniej Komisja stanęła na stanowisku, że w zaistniałej sytuacji podatek VAT podlega de facto odzyskaniu za sprawą przedsiębiorstwa pobierającego opłaty drogowe i w związku z tym jest niekwalifikowalny. W tej sprawie chodziło więc o pobieranie opłat obciążanych podatkiem VAT przez inny niż beneficjent podmiot z tytułu udostepnienia określonej infrastruktury do użytkowania. Podobny mechanizm został omówiony w wyroku T - 407/10 dotyczącym infrastruktury kolejowej na Węgrzech.

We wskazanych wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził zatem, że formalne badanie statusu podatkowego beneficjenta nie stanowi wystarczającej podstawy do podjęcia decyzji o możliwości odzyskania i w rezultacie kwalifikowalności podatku VAT. Organy państw członkowskich powinny dodatkowo uwzględnić strukturę operacyjną współfinansowanego projektu, w którym może uczestniczyć szereg różnych podmiotów. Oznacza to, że nawet jeśli beneficjentem wsparcia UE na rzecz budowy określonego elementu infrastruktury jest podmiot publiczny niebędącym podatnikiem, to powiązany z budową podatek VAT należy uznać za podlegający odzyskaniu, jeśli ten element infrastruktury jest lub będzie obsługiwany przez inny podmiot nakładający na użytkowników końcowych opłaty zawierające podatek VAT.

Komisja Europejska zaaprobowała w wydanych w 2018 r. wytycznych powyższe podejście, zaznaczając przy tym, że każdy przypadek realizacji projektu powinien być analizowany indywidualnie i jednostkowo. Zatem w ocenie Sądu nie jest dopuszczalne aby przypisanie niekwlifikowalności podatku VAT jako wydatku dokonywane było w całkowitym oderwaniu od okoliczności danej sprawy. W tej sprawie nie można zaś wyłączyć z zakresu rozważań faktu, że firmy zarządzające strefą płatnego parkowania nie obciążały użytkowników drogi opłatami, które stanowiłyby ich korzyść i podlegały opodatkowaniu. Omawiany wyżej przypadek dotyczący przede wszystkim budowy autostrad, gdzie na zasadzie partnerstwa dochodziło do przekazania infrastruktury innemu podmiotowi niż publiczny główny inwestor, który to podmiot czerpał zysk pobierając opłaty za przejazd wybudowaną ze środków unijnych autostradą.

Wskazywanie przez organ, że w przypadku sprawy Gminę M. chodziło mu o opłatę w szerszym rozumieniu, to jest o "opłatę" jako formę zapłaty jaką gmina uiszcza firmie za usługi obsługi strefy płatnego parkowania w mieście, trudno uznać za wystarczające uzasadnienie żądania zwrotu dotacji. Oczywistym jest, że zawsze wykonując określone usługi, co do których umówiona zapłata otrzymuje się korzyść. Nieuprawnione jest jednak w świetle ustalonych okoliczności faktycznych tej sprawy przyjęcie, aby korzyści firmy zewnętrznej polegały na "korzystaniu z infrastruktury" z projektu.

W ocenie Sądu organ bliżej nie wyjaśnił, poza ww. stwierdzeniem w czym upatruje i na czym w tym przypadku w jego ocenie polega mechanizm odzyskania podatku VAT. To jest w jakiej postaci i przez kogo jest on lub mógłby być w ocenie organu odzyskiwany w ramach mechanizmu poza ustawodawstwem krajowym VAT. W tym zakresie wyjaśnienia organu nie są spójne. Z jednej strony organ wskazuje bowiem na wstępie, że firmy zewnętrzne jako podatnicy VAT mają możliwość odzyskania podatku VAT w mechanizmie podatku VAT. Należy zatem założyć, że organ odnosił się w ten sposób do odzyskania podatku VAT w ramach mechanizmu sensu stricto związanym z ustawodawstwem krajowym - czego jednak bezpośrednio też nie wyartykułowano. Następnie organ odwołał się do pojęcia opłaty związanej z użytkowaniem infrastruktury wybudowanej w projekcie. Z pojęcia tego wyłączono a priori opłaty za parkowanie. Również w tym zakresie nie wyjaśniono, czy w sytuacji płacenia przez gminę wynagrodzenia za usługi firmy zewnętrze pobierającej w imieniu gminy daniny publiczne (które to wynagrodzenie organ de facto zrównał z "opłatą") organ upatruje możliwości odzyskania podatku VAT przez te firmy, czy też przez beneficjenta. W podsumowaniu zajętego stanowiska w sprawie odwołano się zaś do możliwości dzierżawy terenu (która w ocenie Sądu w okolicznościach tej sprawy nie była możliwa nawet hipotetycznie). Mając na uwadze przytoczone wyżej orzecznictwo oraz stanowisko Komisji Europejskiej zaistnienie dzierżawy mogłoby w kontekście odzyskania podatku VAT dotyczyć tylko beneficjenta jako otrzymującego VAT poprzez czynsz dzierżawny. Takiej konkluzji jednak organ ostatecznie również nie sformułował, to jest kto i w jaki konkretnie sposób odzyskałby w ten sposób podatek VAT. Co istotne, w ocenie Sądu, w okolicznościach tej sprawy, jak wykazano wyżej, dzierżawa fragmentu ulicy będącej drogą publiczną nie jest w tym przypadku możliwa nawet hipotetycznie. Nie można natomiast całkowicie abstrahować od okoliczności ocenianej sprawy, wyznaczających również określone hipotetyczne możliwości, dla wykazać niekwlifikowalność podatku VAT z uwagi na możliwość jego odzyskania przez beneficjenta lub inny podmiot.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie wykazano możliwości odzyskania podatku VAT ani przez beneficjenta, ani przez operatorów strefy płatnego parkowania.

Odnosząc się do odpowiedzi na skargę, gdzie wskazano, że w kolejnych wytycznych ministerialnych spójnik "oraz" zastąpiono "lub", a zatem chodzi o odzyskanie podatku VAT przez podmiot, który albo był zaangażowany w projekt lub też wystarczy, że jest to podmiot, który wykorzystuje produkt projektu w swojej działalności gospodarczej, Sąd zaznacza, że zarówno z zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji organ obszernie sam uzasadniał, z jakich względów w tej sprawie miała zastosowanie określona wersja wytycznych ministerialnych wydanych w oparciu o art. 5 ust. 1 ustawy wdrożeniowej obowiązująca w okresie od dnia 23 sierpnia 2017 r. od dnia 8 września 2019 r. Treść tych wytycznych nie może być zatem traktowana jako nie mająca znaczenia w takim kształcie, w jakim została przyjęta. Istotne jest też, że choć obecnie kwestia szerokiego rozumienia możliwości odzyskania podatku VAT jest akceptowana w większości orzeczeń sądów krajowych oraz europejskich, wytyczne w tym zakresie zostały sformułowane przez Komisję Europejską dopiero w dniu 30 października 2018 r. Mają one jak wskazano wyżej charakter stanowiska podjętego w oparciu o wcześniej zapadłe wyroki TSUE. Tym niemniej należy uwzględnić, że beneficjent był w będącym przedmiotem analizy czasie, to jest w listopadzie i grudniu 2017 r. zobowiązany na mocy zawartej umowy i obowiązujących przepisów przede wszystkim do przestrzegania wytycznych ministerialnych. Nie można zatem czynić Gminę M. zarzutu z tego powodu, że pozostając w dobrej wierze treść tych wytycznych respektowała.

Operator strefy płatnego parkowania w mieście U., niewątpliwie nie był zaangażowany w projekt. Okoliczność ta nie ma jednak w tej sprawie kluczowego znaczenia. W okolicznościach tej sprawy, w ocenie Sądu, nie można bowiem przede wszystkim mówić, aby operator strefy płatnego parkowania w mieście U. wykorzystywał "produkt zrealizowany w projekcie" w swojej działalności gospodarczej. Wykonywanie usług w jakiś sposób związanych lokalizacyjnie z miejscem gdzie dokonano rewitalizacji, to za mało aby uznać, że operator wykorzystuje infrastrukturę.

W ocenie Sądu podane przez gminę przykłady dotyczące sprzątania czy odśnieżania terenu były adekwatne dla okoliczności przedmiotowej sprawy. Wskazane przykłady pozwalają na wysnucie analogii z usługą polegającą na zarządzaniu strefą płatnego parkowania, w tym przypadku też na małym fragmencie miasta, mającej charakter cykliczny i nie dotyczący całej inwestycji projektowej, która skupiała się na ekspozycji archeologicznej ruin kościoła, zagospodarowaniu parku i przyległych ciągów komunikacyjnych, aby dobrze współgrały ze znajdującą się przy tych fragmentach ulic historyczną zabudową.

Przytaczane przez organ stwierdzenia odwoływały się natomiast do stanowiska Komisji Europejskiej sformułowanego głównie na bazie wybudowania w ramach autostrady dzierżawionej następnie infrastruktury dodatkowej (stacja benzynowa, miejsce postoju) lub oddania całej wybudowanej infrastruktury do użytkowania innemu podmiotowi w ramach partnerstwa, który to podmiot z tytułu możliwości korzystania z infrastruktury pobierał opodatkowane podatkiem VAT opłaty. Sąd podzielił tym samym stanowisko strony, że powołane przez organ stanowisko Komisji Europejskiej odnosi się do całkowicie odmiennych okoliczności niż dotyczące realizacji projektu przez Gminę M..

W ocenie Sądu w tej sprawie kluczowe pozostaje, że tak naprawdę w ramach projektu na ul. [...] nie zbudowano żadnej nowej infrastruktury. Przeprowadzono natomiast remont drogi, tak aby ciąg komunikacyjny komponował się z historyczną zabudową. Ulica [...] istniała zatem wcześniej w U. jako tak postrzegany rodzaj "infrastruktury". Trudno przyjąć aby kwestia pobierania opłat za parkowanie w tym miejscu była uzależniona od tego, czy ulica ta została wyremontowana w ramach rewitalizacji ,czy też gdyby pozostała we wcześniejszym kształcie, to jest np. bez remontu chodnika. Istotne też pozostaje, że realizowany przez gminę projekt miał szerzy, spójny zakres i nie miał na celu tworzenia infrastruktury, która zostanie w jakimś zakresie przekazana odrębnemu od gminy podmiotowi do używania i czerpania z tego tytułu pożytków. W projekcie zaznaczano, że zagospodarowanie terenu dotyczy zarówno parku jak i ulic znajdujących się w historycznym obszarze dawnej osady rybackiej, czyli dawnego centrum tej miejscowości, gdzie zachowały się zabytkowe domy, a w centralnej części odkryto ruiny kościoła [...]. W ramach zadania zaplanowano ekspozycję archeologiczną ruin i zagospodarowanie terenu wokół, tak aby nabrał cech produktu turystycznego (szklany dach nad ruinami, gablota, chodnik, oświetlenie, ławki, tablice informacyjne, zieleń, oznakowanie szklaku dostosowanie okalających ciągów komunikacyjnych do historycznej zabudowy). Wykonano także zainstalowany w parku odlew z brązu przedawniający układ dawnej osady rybackiej, której centrum w tym właśnie miejscu się znajdowało i która obejmowała sąsiednie ulice. Zagospodarowanie dotyczyło zatem przestrzeni publicznych i obejmowało małą architekturę oraz infrastrukturę towarzyszącą w ramach układów urbanistycznych i ruralistycznych wpisanych do rejestru zabytków. Okoliczność, że na fragmencie wyremontowanej w projekcie ulicy istnieje obowiązek poniesienia opłaty za parkowanie na rzecz miasta nie stanowi, w ocenie Sądu, o wybudowaniu infrastruktury i przekazaniu jej następnie firmom obsługującym strefę płatnego parkowania do użytkowania w prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. W okolicznościach tej sprawy faktycznie chodzi bowiem tylko o to, że operator strefy płatnego parkowania ma czuwać i organizować pobór opłat także na fragmencie wyremontowanej ul. [...], tak jak na innych ulicach miasta U.. W ramach projektu nie wybudowano parkometrów, czy też biura tej firmy. Przeciwnie to firma zewnętrzna miała zapewnić montaż parkometrów oraz właściwie oznaczyć strefę na swój koszt. Z tytułu, że świadczy usługi na określonym terenie, nie oznacza, że teren ten został jej oddany do używania, ani tym bardziej do wykorzystywania w celu osiągniecia zysku w prowadzonej działalności gospodarczej. Korzyści firmy zewnętrznej wyrażają się jedynie w otrzymaniu zapłaty od gminy za określonego rodzaju usługi. Nie są to jednak korzyści, których firma ta nie otrzymałaby gdyby nie zrealizowano projektu pt. "[...]". Firma ta bowiem realizuje swoje usługi niezależnie. W tym nie można uznać, że działa tylko dzięki temu, że w ramach projektu unijnego gmina U. wyremontowała w celu podkreślenia walorów historycznych małego obszaru miasta, fragment jednej ulicy na którym, tak jak w innych miejscach w mieście, istnieje strefa płatnego parkowania.

Reasumując, poprzez uznanie, że strona ujęła i rozliczyła w projekcie wydatek niekwalifikowalny w postaci podatku VAT organ naruszył art. 69 ust. 3 lit. c rozporządzenia nr 1303/2013. Powyższe uznanie wynikało z nieprawidłowego ustalenia okoliczności sprawy, gdzie organ skupił się na ogólnych tezach wynikających z wytycznych i opracowań, nie dokonując jednak adekwatnego ich przeanalizowana pod kątem tej konkretnej sprawy i jej istotnych odrębności konsekwentnie wskazywanych przez stronę skarżącą. Organ nie wykazał też w sposób przejrzysty z jakich względów i przez kogo w jego ocenie mogłoby dojść do odzyskania podatku VAT w rozumieniu w art. 69 ust. 3 lit. c rozporządzenia nr 1303/2013. Uznać należało w konsekwencji, że zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, to jest w szczególności art. 80 k.p.a.

Dokonana przez Sąd analiza okoliczności sprawy wskazuje jednocześnie, że w związku ze zrealizowanym przez Gminę M. projektem nie dopuszczono się nieprawidłowości w rozumieniu art. 2 pkt 36 powołanego rozporządzenia. W tej sprawie ani beneficjent, ani inne podmioty zaangażowane w projekt (partner), jak i niezaangażowane w projekt, nie odzyskały podatku VAT. Zdaniem Sądu nie miały też takiej nawet hipotetycznej możliwości, biorąc pod uwagę zarówno szerokie rozumienie pojęcia odzyskiwania podatku VAT, jak i pojęcie wąskie, ograniczające się do mechanizmów oferowanych w krajowym ustawodawstwie podatkowym.

Ponieważ w ocenie Sądu instytucja zarządzająca nie wykazała, aby środki unijne zostały wykorzystane z naruszeniem procedur, w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. i orzeczenia o zwrocie dofinansowania do projektu.

W tym stanie sprawy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Zarządu Województwa Pomorskiego oraz poprzedzającą ją decyzję wskazanego organu, o czym orzeczono jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a (punkt 2 sentencji wyroku).

Wskazania co dalszego postępowania wynikają z powyższych rozważań. Organ uwzględni przestawioną przez Sąd ocenę prawną oraz dodatkowo rozważy, czy nie doszło do przedawnienia prawa żądania zwrotu dofinansowania ze środków europejskich. Organ, wydając decyzję w dniu 9 grudnia 2021 r. nie był bowiem zobowiązany, by co do tej kwestii zająć stanowisko. Zarówno stwierdzenie przedawnienia, jak i bezprzedmiotowości prowadzenia postępowania w okolicznościach tej sprawy z innych wykazanych powyżej względów, powinno skutkować rozważaniem umorzenia postępowania.

Powołane w treści niniejszego uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Internetowej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (orzeczenia.nsa.gov.pl).