Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1478/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2, art. 73 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2022 poz 888
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Dorota Kozłowska, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi S. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2022 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.169.2022.1.PK UNP: 1749777 w przedmiocie podatku od gier hazardowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S. S.A. w K. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (następnie: "organ") z dnia 27 września 2022 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.169.2022.1.PK UNP: 1749777 wydana w kwestii określenia podstawy opodatkowania w podatku od gier.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

W dniu 27 lipca 2022 r. do organu wpłynął wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie urządzania i prowadzenia zakładów wzajemnych, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 227 – dalej: "u.g.h."), na podstawie wydanych zezwoleń oraz zatwierdzonych przez Ministra Finansów regulaminów. Spółka oferuje swoim klientom możliwość zawierania zakładów wzajemnych. Umowa pomiędzy spółką i klientem zawierana jest w oparciu o akceptację oferty spółki przez klienta oraz wpłatę przez klienta stawki na dany zakład. Umowa jest potwierdzana unikatowym numerem zakładu.

W dalszej kolejności skarżąca wskazała, że przedmiotem wniosku jest zagadnienie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania dla:

1) zakładów zawieranych w sieci Internet - ze środków zgromadzonych na tzw. koncie depozytowym gracza;

2) zakładów zawieranych stacjonarnie w sytuacji opłacenia zakładu z wykorzystaniem systemu transakcyjnego oferowanego przez operatorów płatności.

W odniesieniu do internetowych zakładów bukmacherskich, w celu rozpoczęcia korzystania z usług spółki, konieczna jest rejestracja gracza i otwarcie konta spółki na stronie internetowej. Do każdego konta spółki przypisane jest tzw. konto depozytowe, na które gracz wpłaca pieniądze przeznaczane następnie na dokonywanie zakładów w spółce. Pieniądze znajdujące się na tym koncie mogą zostać przekazane spółce na przykład poprzez dokonanie przelewu bankowego, wpłatę za pomocą karty kredytowej lub z wykorzystaniem systemu transakcyjnego operatorów płatności. Możliwe jest również wpłacenie pieniędzy na konto depozytowe podczas wizyty w punkcie stacjonarnym przy użyciu metod płatności dostępnych dla zakładów zawieranych stacjonarnie.

Środki pieniężne zdeponowane na koncie depozytowym co do zasady mogą być wypłacone na rachunek bankowy lub konto PayPal klienta, przy czym spółka może nakładać pewne ograniczenia np. potrącać opłatę manipulacyjną w sytuacji wpłaty i wypłaty środków bez zawarcia zakładu wzajemnego.

W sytuacji, gdy gracz zdecyduje się dokonać wpłaty za pośrednictwem operatorów płatności, proces rozliczeń z tego tytułu pomiędzy spółką, operatorem płatności i graczem przebiega następująco:

1) Gracz dokonuje wpłaty określonej kwoty (np. 200 zł) na konto depozytowe za pośrednictwem operatora płatności. Z perspektywy gracza po dokonaniu wpłaty na jego koncie depozytowym zaewidencjonowana zostaje pełna kwota dokonanej płatności (we wspomnianym przykładzie: kwota 200 PLN). Kwota ta może być w całości przeznaczona na zawarcie zakładów w ofercie spółki.

2) Wpłacone przez graczy kwoty nie są przesyłane automatycznie na rachunek spółki, lecz w pierwszej kolejności są one gromadzone i ewidencjonowane w systemie poszczególnych operatorów płatności. Operatorzy płatności przygotowują dzienne raporty wpływów z tytułu otrzymanych wpłat, które są następnie przesyłane spółce. Kwoty środków pieniężnych z wpłat są przelewane na rachunek bankowy spółki po potrąceniu prowizji przez operatora z częstotliwością uzgodnioną z danym operatorem (mogą być np. przelewane codziennie, regularnie w innym odstępie czasowym lub na żądanie spółki). W sytuacji, gdy w podanym przykładzie prowizja wyniosłaby 1%, to spółka otrzymałaby na swój rachunek nie kwotę 200 zł, lecz kwotę 198 zł, natomiast kwota 2 zł (1%) stanowiłaby prowizję pobraną przez operatora.

3) Kwota, którą uzyskuje spółka od operatorów płatności z wpłat dokonanych przez graczy, jest więc niższa od kwot uiszczonych przez graczy i przypisanych do ich kont depozytowych (o kwotę prowizji). Z perspektywy gracza ma on możliwość obstawienia w zakładach wzajemnych 100% dokonanej wpłaty, podczas gdy prowizje pobrane przez operatorów płatności w istocie nie zasilają puli zakładu wzajemnego (wyjaśnić przy tym należy, że różnica ta nie jest przez spółkę "dopłacana" z własnych środków, bowiem nie dochodzi tu do żadnych przelewów jednak wynika ona z zapisów księgowych spółki).

4) Przy zawieraniu zakładów z wykorzystaniem środków zgromadzonych na koncie depozytowym (tj. w zakładach zawieranych poprzez Internet) za pośrednictwem operatorów płatności wyodrębnić można więc następujące scenariusze.

Scenariusz I.

Zakład zawierany jest przy użyciu środków zaewidencjonowanych na koncie depozytowym pochodzących ze:

– środków wpłaconych bezpośrednio przez graczy przy użyciu innych form niż za pośrednictwem operatorów płatności,

– środków przekazanych przez operatorów płatności po potrąceniu prowizji (B), dalej łącznie określanych jako A.

W tym przypadku gracz może zawrzeć zakład na kwotę, która z perspektywy spółki będzie:

1) niższa lub równa A,

2) wyższa od A, tj. obejmująca częściowo lub w pełni B.

Analogicznie należy rozstrzygnąć sytuację, w której gracz wpłaca stawkę na zawarcie zakładu wzajemnego w punkcie stacjonarnym i płaci poprzez system płatności.

Scenariusz II.

Zakład zawierany jest przy użyciu środków zaewidencjonowanych na koncie depozytowym pochodzących z: A oraz wygranych w zakładach (C).

W tym przypadku gracz może zawrzeć zakład na kwotę, która z perspektywy Spółki będzie:

1) niższa lub równa A+C,

2) wyższa sumy A i C, tj. obejmująca częściowo lub w pełni B.

W odniesieniu do zakładów zawieranych stacjonarnie przy użyciu operatorów płatności (Scenariusz III) sytuacja jest analogiczna do tej wskazanej w Scenariuszu I.

Wątpliwości spółki z punktu widzenia ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od gier budzi sytuacja opisana w Scenariuszu I pkt 2), w Scenariuszu II pkt 2) oraz w Scenariuszu III. W tych sytuacjach bowiem całość lub część prowizji pobranej przez operatora płatności nie zasila w praktyce puli zakładu wzajemnego (jako wartość potrącona i nieprzekazana spółce).

Pytanie spółki dotyczy sytuacji, gdy w zakładach internetowych stawka zakładu wzajemnego przekracza wartość środków faktycznie jej przekazanych, tj. sumę:

– środków wpłaconych bezpośrednio przez graczy przy użyciu innych form niż za pośrednictwem operatorów płatności,

– środków przekazanych przez operatorów płatności po potrąceniu prowizji oraz

– środków pochodzących z wygranych

oraz gdy w zakładach stacjonarnych stawka zakładu wzajemnego przekracza wartość środków faktycznie przekazanych przez operatorów płatności.

W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie, czy w świetle art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. prawidłowe jest stanowisko, że do podstawy opodatkowania podatkiem od gier w zakładach wzajemnych, to jest do "sumy wpłaconych stawek", nie zalicza się kwot odpowiadających kwotom prowizji potrąconych przez operatorów płatności. Zarazem stwierdziła, że tak właśnie powinno być.

Jako kluczowe dla poprawności tej kwalifikacji uznała uwzględnienie, że w art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. mowa o sumie stawek "wpłaconych" (nie: "należnych"), a zatem o kwocie, która faktycznie została uiszczona. Powołała się przy tym na zasadę określoności przepisów podatkowych, pierwszeństwo wykładni językowej i zasadę in dubio pro tributario.

Odwołując się następnie do reguł wykładni celowościowej, zaakcentowała, że konsekwencją przychodowego i kasowego charakteru omawianego podatku powinno być opodatkowanie tylko tych kwot, które znajdują pokrycie w środkach "wpłaconych przez uczestników zakładów wzajemnych (w środkach przez nią otrzymanych)".

W dalszej kolejności zasygnalizowała, że uwzględnienie w podstawie opodatkowania potrąconych prowizji oznaczałoby de facto opodatkowanie kwot, które nie zasiliły puli zakładu wzajemnego, a zatem byłoby sprzeczne z ekonomicznym sensem podatku.

Za godne uwagi uznała też podkreślenie, że brak obciążenia graczy prowizją można zrównać ze zwiększeniem kursu wygranej w zakładzie. Jeżeli bowiem przykładowo gracz wpłaca w gotówce 100 zł, a kurs wynosi 1,5, to jego wygrana będzie stanowiła równowartość 150 zł. W przypadku dokonania wpłaty za pośrednictwem operatora płatności spółka otrzyma jednak (po uprzednim potrąceniu prowizji) 98 zł. Tym samym dla zachowania możliwości uzyskania przez gracza wygranej w kwocie 150 zł, musiałaby zwiększyć kurs do 1,53, co byłoby niekorzystne z marketingowego punktu widzenia, gdyż prowadziłoby to różnicowania kursu w zależności od sposobu opłacenia zakładu.

Na koniec wyartykułowała, że także w doktrynie wskazuje się, iż "podstawą opodatkowania jest kwota faktycznie otrzymanych przez podmiot przyjmujący zakłady kwot z tytułu postawienia danego zakładu" (A. Bartosiewicz, "Podstawa opodatkowania podatkiem od gier", LEX).

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu prawnym swej kwalifikacji powołał brzmienie art. 1 ust. 2, art. 2 ust. 2, art. 71 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. Na tej podstawie stwierdził, że poprzez sumę wpłaconych stawek należy rozumieć wartość wszystkich (suma) kwot (stawek), które stanowią podstawę do obliczenia ewentualnej wygranej. Tymczasem kwota wpłacona przez gracza, która bierze udział w zakładzie – czyli stawka – nie jest pomniejszona o prowizję pobraną przez operatora płatności. Gracz nie odczuwa zresztą ciężaru ekonomicznego wpłaty stawki zakładu za pośrednictwem operatorów płatności, natomiast pobierana przez nich prowizja stanowi koszt (obciążenie) spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Podniosła zarzut naruszenia:

1) art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego;

2) art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "o.p.") poprzez brak ustosunkowania się do całości zaprezentowanego przez nią stanowiska;

3) art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 3 o.p. poprzez zmodyfikowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w tym uznanie, że "kwota wpłacona przez gracza, która bierze udział w zakładzie – czyli stawka – nie jest pomniejszona o prowizję";

4) art. 2a o.p. w związku z art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. w następstwie dokonania nieuprawnionej, profiskalnej wykładni.

W odpowiedzi organ wystąpił o oddalenie skargi.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej potwierdził, że jeżeli gracz wpłaca za pośrednictwem wspomnianych operatorów płatności kwotę 200 zł, to właśnie ta kwota bierze udział w zakładzie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier zakładów wzajemnych w sytuacji, gdy wskutek opłacenia przez gracza zakładu z wykorzystaniem systemu transakcyjnego oferowanego przez operatorów płatności (np. BLIK, PayPal, paysefacard, itp.) na rachunek bankowy spółki trafia nie cała uiszczona kwota (np. 200 zł), która bierze udział w zakładzie, lecz jej wartość pomniejszona o prowizję przez wspomnianego operatora (w tym przypadku 198 zł, przy prowizji operatora 2 zł). Zdaniem skarżącej w takim przypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota faktycznie przez nią otrzymana (198 zł). W ocenie organu jest nią cała kwota uiszczona w celu opłacenia zakładu (200 zl). Przy tym obie strony odwołują się do brzmienia art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. Na podstawie tego przepisu wyciągają jednak odmienne wnioski.

Z uwagi na powyższe niezbędne staje się odnotowanie, że w myśl art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. podstawę opodatkowania podatkiem od gier w zakładach wzajemnych stanowi suma wpłaconych stawek.

Należy zatem postawić pytanie, co należy rozumieć poprzez wpłacenie stawek?

Skład orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że dla odkodowania normatywnego znaczenia tej czynności kluczowe znaczenie ma ustalenie, kto tej czynności może dokonać i kto jej dokonuje. Wszak "wpłacać" oznacza "uiszczać jakąś należność" (zob. Słownik Języka Polskiego PWN; dostęp: https://sjp.pwn.pl). Z tego powodu to, jaka jest łączna wysokość wpłaconych stawek należy oceniać z punktu widzenia wpłacającego, a nie: beneficjenta tej wpłaty. W zaprezentowanym przez skarżącą stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wpłacającym niewątpliwie jest gracz (a nie: ona sama).

Stwierdzić zatem trzeba, że już z literalnego brzmienia analizowanego przepisu wynika słuszność kwalifikacji podjętej przez organ.

Argumentacja ta doznaje wzmocnienia również przy zastosowaniu reguł wykładni systemowej poprzez powiązanie art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. z art. 2 ust. 2 u.g.h. W tym ostatnim przepisie mowa wprost, że zakładami wzajemnymi są zakłady o wygrane pieniężne lub rzeczowe, polegające na odgadywaniu:

1) wyników sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt, w których uczestnicy wpłacają stawki (pokr. WSA), a wysokość wygranej zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek - totalizatory;

2) zaistnienia różnych zdarzeń, w tym zdarzeń wirtualnych, w których uczestnicy wpłacają stawki (podkr. WSA), a wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej - bukmacherstwo.

Z regulacji tej wynika więc jednoznacznie, że stawki wpłacają uczestnicy. Zestawienie treści art. 2 ust. 2 u.g.h. ("uczestnicy wpłacają stawki") oraz art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. ("suma wpłaconych składek") potwierdza wniosek, że w jednym i drugim przypadku chodzi o kwoty wpłacone tytułem stawki przez gracza, a nie o kwoty faktycznie otrzymane przez organizatora gry, po ewentualnym potrąceniu jej części przez operatora płatności.

Wreszcie dostrzeżenia wymaga, że w okolicznościach analizowanego przypadku otrzymanie przez spółkę kwoty mniejszej niż wpłacona jest następstwem pobrania prowizji przez operatora płatności, ale prowizja ta jest pobierana za świadczenie na rzecz spółki w postaci wykorzystania przez nią systemu transakcyjnego operatora do realizowania należnych jej płatności. To, że prowizja ta pomniejsza wysokość wpłaconych stawek jest zatem wynikiem umówionego schematu działania. Umówionego pomiędzy operatorem a spółką (a nie pomiędzy operatorem a graczem). Można bowiem sobie przecież wyobrazić i taki scenariusz, że w ramach świadczonych na rzecz spółki usług operator nie będzie tej prowizji pobierał przed przekazaniem wpłaconej stawki, lecz w późniejszym okresie. W takim przypadku niewątpliwie prowizja ta nie pomniejszy wpłaconej stawki a i tak będzie musiała zostać przez skarżącą zapłacona. Przykład ten dobrze ilustruje powód, dla którego wspomniana prowizja nie może pomniejszać podstawy opodatkowania.

W świetle powyższych uwag stanowisko przedstawione przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznać należało za prawidłowe i świadczące o poprawnej wykładni art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. Stwierdzić również należało, że przepis ten został w sposób właściwy zastosowany.

Ponadto uzasadnienie kwestionowanego rozstrzygnięcia nie wskazuje, by organ dopuścił się modyfikacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego naruszając – jak postuluje spółka – art. 14c § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 14b § 3 o.p. Mankamentem tym, wbrew zarzutom skarżącej, nie jest obarczone stwierdzenie zawarte na stronie 9 interpretacji, że "kwota wpłacona przez gracza, która bierze udział w zakładzie – czyli stawka – nie jest pomniejszona o prowizję". Jest to założenie prawdziwe, znajdujące potwierdzenie w opisie stanu faktycznego, bo np. na stronie 3 wniosku spółka podaje: "Z perspektywy gracza ma on możliwość obstawienia w zakładach wzajemnych 100% dokonanej wpłaty (...)". Poza tym, na rozprawie pełnomocnik skarżącej podał, że jeżeli gracz wpłaca za pośrednictwem operatorów płatności kwotę 200 zł, to właśnie ta kwota bierze udział w grze.

Organ nie dopuścił się również naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej interpretacji. W interpretacji podano podstawę prawną, dokonano wykładni przywołanych przepisów, podano dlaczego stanowisko spółki jest nieprawidłowe (wskazano, że zgodnie z wykładnią literalną stawką jest kwota stawiana w grze) oraz podano stanowisko prawidłowe, wskazując że nie można pomniejszać podstawy opodatkowania o wartość prowizji. Jak zauważył NSA w wyroku z 29 września 2017 r., II FSK 2248/15, organ podatkowy, zgodnie z art. 14c § 2 o.p., ma ocenić stanowisko zainteresowanego i przedstawić stanowisko prawidłowe. Winien w związku z tym wyjaśnić treść przepisów, których dotyczy interpretacja i powody, jakie w jego ocenie przesądzają o tym, że przepisy te mają, bądź nie mają zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Należy też zaakcentować, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku. Organ ten obowiązany jest do dokonania oceny stanowiska zainteresowanego przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obowiązkowego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej. Podkreślić należy, że uzasadnienie prawne tego stanowiska winno wyjaśniać podstawę prawną wraz z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie. Jako takie nie oznacza natomiast polemiki z argumentacją wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2013 r., I FSK 1334/13. Dlatego sam fakt, że zaskarżona interpretacja nie spełnia oczekiwań spółki pod względem jej obszerności nie może stanowić naruszenia art. 14c § 2 o.p., ani innych wskazanych w mawianym zarzucie przepisów.

Wreszcie jako chybiony uznać należało zarzut naruszenia art. 2a o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. Zgodnie z art. 2a o.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Skład orzekający w niniejszej sprawie uważa jednak, że w analizowanym przypadku wątpliwości takie nie zaistniały. W związku z tym podkreślenia wymaga, że do naruszenia zasady in dubio pro tributario mogłoby dojść, gdyby wyniki wykładni dokonanej przez organ doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a pomimo tego sąd zaaprobowałby wybór tej wykładni, która jest niekorzystna dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady miałoby miejsce w przypadku nierespektowania w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, "O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika." PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Natomiast sam fakt, że wynik wykładni jest niekorzystny dla skarżącej nie świadczy jeszcze o naruszeniu art. 2a o.p. (zob. wyrok NSA z 9 sierpnia 2022 r., III FSK 2645/21).

Z tych względów skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 259).