Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 17/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 822/22 w sprawie ze skargi J. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2022 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.188.2022.2.MP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 11 października 2022 r., sygn. I SA/Gd 822/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2022 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.188.2022.2.MP w przedmiocie podatku od towarów i usług w sprawie ze skargi J. W. (dalej jako "Skarżący").

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Organ zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował on także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie :

A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a. oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm. - dalej jako "O.p.") w powiązaniu z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm., dalej jako "ustawa o VAT") przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku poprzez niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej orzeczenia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, w szczególności poprzez błędnie uznanie, iż Organ dokonał błędnej rekonstrukcji stanu faktycznego, z pominięciem jego istotnych elementów, dokonał niepełnej i wybiórczej analizy z pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego oraz dokonał błędnych ustaleń niewynikających z treści wniosku Skarżącego, nie wskazując na czym zdaniem Sądu I instancji polegały rozbieżności pomiędzy zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku Skarżącego a ustaleniami dokonanymi przez Organ w wydanej interpretacji indywidualnej podczas gdy wszystkie elementy przedstawionego stanu faktycznego stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia Organu, a wydana interpretacja była wyłącznie wynikiem. merytorycznej ich oceny, co w konsekwencji uniemożliwia Organowi poznanie w pełni motywów podjętego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia;

• art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. w związku z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

B. przepisów prawa materialnego, tj. :

• art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego polegającą na uznaniu przez Sąd, że działania podejmowane przez Skarżącego oraz działania podejmowane w jego imieniu przez pełnomocnika związane z nieruchomością mającą być przedmiotem sprzedaży ukierunkowane na sprzedaż nieruchomości nie stanowią aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami lecz stanowią zarząd majątkiem prywatnym, w związku z tym nie noszą znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podczas gdy z okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wynika, że podejmowane przez Skarżącego oraz jego pełnomocnika czynności dotyczące mającej być przedmiotem zbycia nieruchomości oceniane łącznie w sferze sytuacji prawnopodatkowej Skarżącego wpływają na podniesienie wartości i uatrakcyjnienie nieruchomości dla nabywcy oraz przesądzają o uznaniu, że Skarżący planując sprzedaż opisanych we wniosku działek podejmuje czynności mające cechy działalności gospodarczej regulowanej przepisem art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i w związku z tym będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT;

2.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Przystępując w pierwszej kolejności do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego odnotować należy, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było ustalenie, czy w świetle przestawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, dokonana przez Skarżącego sprzedaż udziału w nieruchomości stanowiącej działki nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz udział w działce nr [...] wykraczała poza granice zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i należało zakwalifikować ją jako czynność wykonaną w ramach działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W podanym wyżej kontekście ocenie podlegała podjęte przez Skarżącego czynności zawarcia z firmą deweloperską umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości oraz czynności poprzedzające zawarcie umowy związane z nieruchomościami będącymi przedmiotem, a także udzielenie pełnomocnictwa na rzecz strony umowy przedwstępnej do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń związanych z procesem budowlanym.

3.3. Oceniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazać należy, że kluczowe znaczenie w sprawie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011r. w sprawie C-180/10, C-181/10 oraz wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W świetle powyższych orzeczeń, w kontekście sprzedaży gruntu (działek budowlanych) przyjmuje się, że taka dostawa może zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu, jeżeli sprzedający występuje jako profesjonalista w zakresie obrotu nieruchomościami, a więc w sposób zawodowy, tj. zorganizowany i ciągły. Takie działanie ma miejsce w szczególności w sytuacji, gdy sprzedawca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, np. polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 39-40 wyroku Trybunału Sprawiedliwości).

Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości oraz z ukształtowanego na jego tle orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności dany podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Nie może być bowiem mowy o działaniu w charakterze podatnika VAT w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego (osobistego), tj. takiego, który nie jest przez nią wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej i nie jest przedmiotem tej działalności.

3.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że w uzasadnieniu podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów argumentowano, że całokształt czynności poprzedzających zawarcie umowy przedwstępnej podejmowanych przez Skarżącego osobiście oraz zakres czynności, jakie miały być podejmowane w imieniu Skarżącego przez firmę deweloperską na podstawie udzielonego pełnomocnictwa po zawarciu umowy przedwstępnej zdaniem Organu nie dają podstaw do stwierdzenia, iż podejmowane działania zmierzały do wykonywania jedynie prawa własności majątku osobistego w celu wykorzystania na potrzeby prywatne. Przedstawiona we wniosku aktywność dotycząca stanowiących współwłasność Skarżącego nieruchomości w opinii Organu wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do opisanych działek, a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że w świetle przywołanych w zarzutach niniejszej skargi kasacyjnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Skarżący działa jak podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

3.5. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że jak podał Skarżący w opisie stanu faktycznego podejmowane przez Niego w latach 2009-2021 czynności (zniesienia współwłasności, podziału i zamiany działek) zostały dokonane w celu poprawy warunków zagospodarowania nieruchomości aby umożliwić zagospodarowanie nieruchomości na własne cele przez każdego ze współwłaścicieli. Podkreślić należy, że nie były to czynności podejmowane po zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 28 lutego 2022 r. Istotne jest także, że bez wniosku Skarżącego 29 sierpnia 2019 r. Rada Miasta G. podjęła uchwałę w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego mocą której nieruchomość została objęta strefą [...] - teren zabudowy mieszkaniowo-usługowej zawierającej zabudowę mieszkaniową ekstensywną - domy wolno stojące jedno-lub dwumieszkaniowe oraz domy w zabudowie bliźniaczej i/lub zabudowę usługową komercyjną i/lub publiczną z dopuszczeniem małych hurtowni do 2000 m2 powierzchni użytkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie Sądu kasacyjnego nie sposób uznać, że działania podejmowane przez Skarżącego przed zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży wykraczały poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do opisanych działek. Trudno bowiem oczekiwać, że przy zarządzaniu prywatnym majątkiem podatnik nie może dążyć do podniesienia walorów użytkowych posiadanych nieruchomości (co w konsekwencji może skutkować także wzrostem ich wartości), aby nie narazić się na zarzut działania w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

3.6. Nie ma przy tym dla powyższej oceny znaczenia także okoliczność, że Skarżący udzielił firmy deweloperskiej (strona umowy przedwstępnej) pełnomocnictwa do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń opisanych w umowie przedwstępnej. Działania takie bowiem zabezpieczały interesy przyszłego nabywcy przed ostatecznym przeniesieniem własności nieruchomości, co z kolei jest normalną okolicznością w przypadku procesu inwestycyjno-budowlanego. Podkreślić należy, że umowa przedwstępna oraz pełnomocnictwa Skarżącego miały jedynie umożliwić przyszłemu nabywcy, a nie Skarżącemu uzyskanie stosownych decyzji umożliwiających budowę obiektów mieszkalnych.

Istotne w sprawie jest też, że Skarżący planuje jednorazowo sprzedać wszystkie działki składające się na nieruchomość, w związku z czym czynność ta nie będzie miała powtarzalnego charakteru.

Podany we wniosku opis zdarzenia przyszłego w pełni uprawniał zatem do przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny, że aktywność Skarżącego w pełni mieściła się w granicach zarządu majątkiem prywatnym, a stanowisko to pozostaje w zgodzie z przywołanym przez ten Sąd wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10, C-181/10.

3.7. Odnosząc się do zarzutu wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku, należy przypomnieć, że zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05, LEX, nr 187709). Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnił bowiem w dostateczny sposób przyczyny podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez Organ nie oznacza, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym.

3.8. Prawidłowe jest także stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ dokonał błędnej rekonstrukcji stanu faktycznego tj. pominął jego istotne elementy, a także dokonał ustaleń, które nie wynikały z treści wniosku co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. w związku z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.

4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.

R. Wiatrowski A. Cudak M. Olejnik