Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 834/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1, 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 834/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 grudnia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2023 r., sprawy ze skargi T. s.c. w K., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 12 lipca 2023 r. Nr 1201-IOP2-3.4103.34.2023.14, w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 834/23.

UZASADNIENIE

W spornym okresie objętym postępowaniem podatkowym skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w lokalach o nazwie P. i K. - zlokalizowanych głównie w galeriach handlowych w Ś., U., B. oraz K. Prowadzona tam działalność obejmowała:

- działalność gastronomiczną (usługi związane z wyżywieniem), w ramach której oferowano do spożycia na miejscu w lokalach skarżącej m.in.: czekoladę do picia na gorąco i na zimno (stawka VAT 8%), herbatę (stawka VAT 23%), kawę (stawka VAT 23%), desery lodowe (stawka VAT 8%), naleśniki (stawka VAT 8%), tosty (stawka VAT 8%), napoje zimne gazowane (stawka VAT 23%), wody mineralne (stawka VAT 23%), soki świeże (stawka VAT 8%), ciasta (stawka VAT 8%), zestawy promocyjne składające się z:

° herbaty (do, której stosowano stawkę VAT 23%) i pralinki (do której stosowano stawkę VAT 8%)

° lub kawy (do której stosowano stawkę VAT 23%) i pralinki (do której stosowano stawkę VAT 8%),

- działalność handlową tj. sprzedaż towarów w postaci asortymentu czekoladowego [bombonierki, czekoladki luzem (pralinki), figury czekoladowe, itp.] na wynos - którą realizowano z zastosowaniem podstawowej stawki VAT tj. 23%.

Naczelnik US Kraków – Krowodrza w dniu 30.05.2017r. wszczął w stosunku do skarżącej postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 12/2016 na podstawie postanowienia z dnia 25.05.2017r., nr 1208- SPV-1.4103.9.2017. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że:

a) skarżąca stosowała w okresie objętym postępowaniem podatkowym niewłaściwe opodatkowanie zestawów promocyjnych składających się z podawanych w lokalu do konsumpcji na miejscu, przez kelnera, na naczyniach wielokrotnego użytku: napoju (kawa / herbata) i belgijskiej pralinki co w konsekwencji skutkowało:

• zaniżeniem zadeklarowanego przez nią obrotu opodatkowanego według stawki VAT 23% oraz podatku należnego od tego obrotu,

• zawyżeniem zadeklarowanego przez nią obrotu opodatkowanego według stawki VAT 8% oraz podatku należnego od tego obrotu.

Ustalono, że przy zamawianiu w ramach promocji kawy lub herbaty klient otrzymywał pralinkę K.

Na kasie rejestrującej:

• sprzedaż napoju (kawy / herbaty) - ewidencjonowano ze stawką VAT 23%

• natomiast podanie dołączonej do kawy lub herbaty pralinki - ewidencjonowano ze stawką VAT 8% jako "pralinka w zestawie usługa 8" lub "pralinki usługa gastronomiczna."

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji doszedł do wniosku, że sprzedaż zestawu "napój (kawa / herbata) z pralinką" stanowi świadczenie kompleksowe, które podlega opodatkowaniu jedną stawką VAT (właściwą dla napoju jako świadczenia podstawowego) tj. 23%. Działania w zakresie odrębnego opodatkowania napoju i belgijskiej pralinki wchodzącej w skład zestawu stanowiło nadużycie prawa. Organ wywiódł powyższe m.in. z faktu, iż skarżąca przygotowywała do konsumpcji zestawy (napój i pralinka belgijska), co znajdowało odzwierciedlenie w karcie (m. in. w postaci jednej ceny zestawu), natomiast okoliczność ta nie znajdowała odzwierciedlenia w rachunku (paragonie fiskalnym). W ocenie organu I instancji:

• skarżąca winna była ewidencjonować przy użyciu kasy rejestrującej sprzedaż takiego zestawu jako jedną kwotę - opodatkowaną według jednej stawki VAT (w tym przypadku 23%), a nie rozbijać ceny zestawu wynikającej z karty na dwie części opodatkowane dwiema różnymi stawkami (23% - dla napoju w postaci kawy / herbaty, 8% - dla pralinki),

• podstawowym celem przyjętego przez skarżącą rozwiązania był skutek podatkowy w postaci uzyskania korzyści podatkowej polegającej na zmniejszeniu podatku należnego od sprzedaży całego zestawu "napój (w postaci kawy / herbaty) i pralinka" Zastosowany przez skarżącą mechanizm skutkował bowiem:

° zaniżeniem podstawy opodatkowania podlegającej opodatkowaniu wg podstawowej

stawki VAT (23%),

° zawyżeniem podstawy opodatkowania podlegającej opodatkowaniu wg stawki preferencyjnej (8%) co w konsekwencji miało na celu uszczuplenie należności podatkowej a więc uchylenie się od opodatkowania.

Powyżej opisane nieprawidłowości znalazły odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg z dnia 19.08.2021r stwierdzającym wadliwość ewidencji sprzedaży za 12/2016 w zakresie stosowania stawki VAT 8% przy sprzedaży usług na rzecz osób fizycznych opisanych na paragonach fiskalnych jako "pralinka w zestawie usługa 8" lub "pralinki usługa gastronomiczna".

W konsekwencji Naczelnik US Kraków - Krowodrza wydał 5.10.2021r decyzję nr 1208-SPV-1.4103.7-9.2017, 1208-SPV.4103.29.2021, w której zakwestionował prawo skarżącej, do .stosowania stawki VAT 8% w stosunku do transakcji zaewidencjonowanych przy użyciu kas rejestrujących jako "pralinka w zestawie usługa 8" oraz "pralinka usługa gastronomiczna" w zestawach z napojem (kawą / herbatą) i zastosował w stosunku do nich opodatkowanie wg stawki VAT 23%. W efekcie określił skarżącej zobowiązanie podatkowe za grudzień 2016 w wysokości 4.574zł w miejsce zadeklarowanej przez nią nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Nie zgadzając się ż przedmiotowym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie, podnosząc, że oferowany przez nią sporny zestaw promocyjny nie stanowił jednolitego świadczenia złożonego i w związku z tym oddzielne ewidencjonowanie i opodatkowywanie, poszczególnych elementów tego zestawu (według stawek właściwych dla poszczególnych jego elementów) nie miało charakteru sztucznego, a było odzwierciedleniem sprzedaży dwóch odrębnych produktów (mających w stosunku do siebie równorzędny charakter) - sprzedawanych w ramach jednej promocji w celach marketingowych polegających na zwiększeniu sprzedaży pralinek, a nie napojów. W konsekwencji zarzucono decyzji organu I instancji:

a) naruszenie przepisów proceduralnych tj.:

• art. 122, art. 187 §1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że: .

- w zestawie promocyjnym składającym się z kawy / herbaty, i pralinki to sprzedaż napoju miała charakter zasadniczy (główny),

- nie ma możliwości zamówienia do stolika wyłącznie pralinki (bez napoju),

- sprzedaż pralinki w ramach promocji ma w oczach "przeciętnego konsumenta" charakter pomocniczy,

- subiektywny punkt widzenia organu można utożsamić z opinią "przeciętnego konsumenta" bez przeprowadzenia żadnego postępowania dowodowego w tym zakresie,

• art. 187 § 1 w z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego wyrażającą się w pominięciu istotnej części okoliczności faktycznych o kluczowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia, które dotyczyły tego że:

- pralinki stanowią jeden ż najważniejszych produktów skarżącej, który wyróżniają na tle konkurencji,

- cena usługi gastronomicznej skalkulowana na poziomie 5 zł odpowiada wartości pojedynczej pralinki,

- promocja funkcjonuje w grupie K. od 2005r i przynosi wymierne efekty polegające na zwiększeniu sprzedaży pralinek,

- w ocenie klientów to pralinka stanowi co najmniej równorzędny produkt w stosunku do napoju,

- promocja z pralinką wyróżnia skarżącą na tle konkurencji i sprawia, że pralinki mają grono stałych odbiorców,

b) błąd w ustaleniach faktycznych będący skutkiem powyższych naruszeń przepisów postępowania, prowadzący do nieuprawnionego wniosku, że sprzedaż pralinek ma charakter pomocniczy w stosunku do sprzedaży napojów i w konsekwencji uznanie, że całość transakcji winna podlegać opodatkowaniu w/g stawki VAT 23%,

c) naruszenie przepisów, prawa materialnego tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w zestawie promocyjnym składającym się z napoju (kawy / herbaty) i pralinki to sprzedaż napoju miała charakter zasadniczy .(główny), a więc sprzedaż napoju z pralinką podlega opodatkowaniu i według stawki .właściwej, dla napoju.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa wydał w dniu 9 grudnia 2021r decyzję nr 1201-IOP2-3.4103.48.2021.10, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy uznał, że:

a) oferowane przez skarżącą w ramach zestawu promocyjnego:

• usługa związana z wyżywieniem polegająca na przygotowaniu i podaniu klientowi napoju (kawy / herbaty), oraz usługa związana z wyżywieniem polegająca na podaniu klientowi belgijskiej pralinki w prowadzonych przez nią lokalach przez kelnera do konsumpcji na miejscu, na naczyniach wielokrotnego użytku nie stanowiły jednolitego świadczenia o charakterze złożonym, a dwa świadczenia niezależne. W tym zakresie organ odwoławczy uznał zarzuty skarżącej za zasadne.

Niemniej jednak czynności komponowania i sprzedaży zestawów, w skład których wchodził napój (kawa / herbata) oraz belgijska pralinka stanowiły przejaw nadużycia prawa.

Ustalono bowiem, że skarżąca oferując do sprzedaży w ramach zestawu promocyjnego:

• usługę związaną z wyżywieniem (usługę gastronomiczną) polegającą na przygotowaniu i podaniu klientowi napoju (kawy lub herbaty) - do której stosowała podstawową stawkę VAT (23%),

• usługę związaną z wyżywieniem (usługę gastronomiczną) polegającą na podaniu klientowi belgijskiej pralinki - do której stosowała obniżoną stawkę VAT (8%) dokonywała manipulacji podstawą opodatkowania w/g stawki podstawowej. Organ ustalił bowiem, że w ramach promocyjnych zestawów dochodziło do nieproporcjonalnego obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług opodatkowanych w/g stawki VAT 23%, podczas gdy podstawa opodatkowania z tytułu świadczenia usług opodatkowanych w/g stawki VAT 8% nie ulegała zmianie, co w konsekwencji skutkowało uzyskaniem korzyści podatkowej w postaci zaniżenia podatku należnego.

Oferta promocyjna była skonstruowana w ten sposób, że klient bez względu na to czy decydował się na zakup napoju (kawy / herbaty) z pralinką, czy też napoju (kawy / herbaty) bez pralinki płacił dokładnie taką samą cenę brutto. Cena napoju (kawy / herbaty) w zestawie z pralinką równa była bowiem cenie napoju (kawy / herbaty) bez pralinki.

W/g organu odwoławczego usługa związana z wyżywieniem polegająca na podaniu belgijskiej pralinki konsumentowi, który zdecydował się na zestaw promocyjny w rzeczywistości świadczona była nieodpłatnie. W konsekwencji cena zestawu promocyjnego odzwierciedlała tak naprawdę cenę samego napoju (kawy lub herbaty). Stąd zasadne było opodatkowanie całej kwoty otrzymanej od konsumenta stawką VAT 23%. Opodatkowanie całego zestawu stawką VAT 23% było uzasadnione jako opodatkowanie nie świadczenia kompleksowego, lecz sprzedaży w ramach usługi gastronomicznej produktów (kawy / herbaty), które na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. takiej stawce podatkowej podlegały. Organ uznał, że powyższe jest wyrazem przedefiniowania transakcji w sposób, który odtwarzał rzeczywisty przebieg transakcji.

Na w/w decyzję skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który w dniu 26.05.2022r. wyrokiem sygn. akt I SA/Kr 158/22 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

W wyroku tym sąd nie podzielił stanowiska przedstawionego przez organy podatkowe, a mianowicie, że oferowane przez skarżąca zestawy promocyjne stanowią świadczenie złożone (stanowisko zajęte przez organ I instancji), a czynności komponowania i sprzedaży przez skarżącą zestawów, w skład których wchodził napój (kawa / herbata) oraz belgijska pralinka stanowiły przejaw nadużycia prawa. Uznał za zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a za przedwczesne uznał odniesienie się do zrzutów skargi związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Udzielając wskazań organowi podatkowemu, co do dalszego postępowania nakazał przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić rozważania przedstawione w wydanym przez siebie wyroku i ocenić sprawę ponownie, ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego w zakresie ustaleń stanu faktycznego oraz jego oceny w kontekście zasady swobodnej oceny dowodów.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik US Kraków-Krowodrza wydał decyzję nr 1208- SPV.4103.4.2023 z 21.02.2023r., w której ponownie zakwestionował prawidłowość rozliczenia przez skarżącą podatku od towarów i usług dokonanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016r. z powodu:

• zaniżenia zadeklarowanego przez Skarżącą obrotu opodatkowanego w/g stawki VAT 23% oraz podatku należnego od tego obrotu,

• zawyżenia zadeklarowanego obrotu opodatkowanego według stawki VAT 8% oraz podatku należnego od tego obrotu.

Organ I instancji doszedł do wniosku, iż skarżąca stosowała w stosunku do pralinek podawanych do spożycia na miejscu w prowadzonych przez nią lokalach, w ramach zestawu promocyjnego niewłaściwą stawkę VAT (8% zamiast 23%). Ustalono bowiem, że przedmiotowe pralinki stanowią towar w stanie nieprzetworzonym opodatkowany stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.tu., o którym to towarze mowa jest w pozycji nr 7 pkt 6 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013r. poz. 1719) i w konsekwencji do usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56) których przedmiotem były owe pralinki nie znajduje zastosowania obniżona stawka VAT tj. 8%, o której mowa w §3 ust. 1 pkt 1 w/w rozporządzenia.

Nie zgadzając się z przedmiotowym rozstrzygnięciem skarżąca, wniosła odwołanie, zarzucając:

a) naruszenie przepisów proceduralnych tj.:

• art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez kwestionowanie stawek VAT przyjętych przez skarżącą, mimo oceny prawnej wyrażonej w tym zakresie przez WSA w Krakowie w wyroku z 26.05.2022r., sygn. akt I SA/Kr 158/22;

• art. 121 §1, art. 124 w zw. żart. 130 §1 pkt 7 i § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez zawarcie w decyzji organu I instancji sfomułowania: "(...) nie zmieni tego nadanie całej transakcji sprzedaży otoczki gastronomicznej wraz z mającymi dodatkowo uzasadniać takie postępowanie rzekomym doradztwem przy ich wyborze, ani nawet przypadkowe naplucie i wzbogacenie ich o dodatkowe kultury bakterii" - które ma charakter skrajnie niegrzeczny i obraźliwy i wskazuje, że urzędnik prowadzący sprawę nie prowadził jej w sposób bezstronny, co niewątpliwie przełożyło się na treść wydanej decyzji;

• art. 122, art. 187 §1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez określenie osi sporu w zakresie stosowania Rozporządzenia MF z 23 grudnia 2013r w/s obniżonych stawek VAT i kwestii przetwarzania pralinek, w sytuacji gdy organ I instancji nie przeprowadził w tym zakresie postępowania dowodowego, co skutkowało błędnym przyjęciem, że skarżąca dokonuje sprzedaży produktu w stanie nieprzetworzonym;

b) błąd w ustaleniach faktycznych, będący skutkiem, powyższych naruszeń przepisów postępowania, prowadzący do nieuprawnionego wniosku, że usługa gastronomiczna sprzedaży pralinek winna podlegać opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%;

c) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 41 .ust. 1-2 i 16 ustawy o VAT w zw. z §3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 pkt 6 załącznika do Rozporządzenia MF z 23 grudnia 2013r w/s obniżonych stawek VAT - poprzez niezasadne przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie w ramach niniejszej sprawy. .

12.07.2023r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, wydął decyzję nr 1201-IOP2-3.4103.34.2023.14, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podano, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia:

a) po pierwsze - czy organy podatkowe miały prawo do kwestionowania prawidłowości stosowanej przez skarżącą stawki VAT w stosunku do usług związanych z wyżywieniem, których przedmiotem była belgijska pralinka sprzedawana w zestawie z napojem (kawą lub herbatą). W ocenie skarżącej organy podatkowe takiego prawa nie miały, gdyż w sprawie zapadł prawomocny wyrok sygn. akt I SA/Kr 158/22 z 26.05.2022r., w którym WSA w Krakowie dokonał wiążącej dla organów podatkowych oceny w zakresie prawidłowości stosowanych przez skarżącą stawek VAT;

b) po drugie - jeśli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca - to czy organy podatkowe zasadnie uznały, że przedmiotowa pralinka stanowiła towar nieprzetworzony, o którym mowa w poz. 7 pkt 6 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013r, poz. 1719), do którego znajduje zastosowanie stawka podstawowa, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji do usługi związanej z wyżywieniem, której przedmiotem była ta pralinka nie ma zastosowania obniżona stawka VAT (8%), a znajdzie zastosowanie stawka podstawowa (23%).

W ocenie organu w prawomocnym rozstrzygnięciu z 26.05.2022r., sygn. akt I SA/K 158/22 odnoszącym się do rozliczenia skarżącej w zakresie VAT m.in. za grudzień 2016 sąd nie przesądził, że stosowany przez skarżącą sposób opodatkowania zestawu promocyjnego składającego się z pralinki oraz napoju (kawy lub herbaty) podawanego do spożycia na miejscu w lokalach skarżącej tj. stawka VAT 23% - dla napoju (kawy /herbaty) i stawka VAT 8% - dla pralinki jest prawidłowy dla pralinki. Przesądzi! natomiast, że organy podatkowe nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, iż działania skarżącej stanowiły nadużycie prawa podatkowego. Dokonując oceny spornej kwestii organ wskazał, iż skarżąca w okresie objętym postępowaniem podatkowym, w ramach prowadzonej działalności gastronomicznej w poszczególnych lokalach oferowała do sprzedaży zestawy promocyjne składające się z napoju (kawy / herbaty) i belgijskiej czekoladki (pralinki). Zasady promocji (obowiązujące w 2016r) zostały przedstawione w regulaminie promocji "Kawa i herbata z pralinką" z dnia 1.01.2013r - dostępnym na stronie organizatora promocji. Zgodnie z zapisami w/w regulaminu: organizatorem promocji jest "K." Sp. z o.o. z siedzibą w K. Akcją promocyjna prowadzona jest we wszystkich P. i K. na terenie Polski i ma na celu promocję belgijskich pralinek oferowanych w P. i K.. Promocja "Kawa i herbata" trwa od 1.01.2013r do odwołania, a regulamin stanowi jedyny dokument określający zasady promocji. Z promocji może skorzystać każda osoba, która w okresie .trwania akcji promocyjnej zakupi kawę lub herbatę z oferty P. i K. w zestawie z belgijską pralinką. Promocja dotyczy zakupu usługi gastronomicznej polegającej na podaniu kawy lub herbaty przy jednoczesnym zakupie usługi gastronomicznej polegającej na podaniu wybranej przez klienta belgijskiej pralinki. W przypadku skorzystania przez klienta z promocji usługa gastronomiczna polegającą na podaniu kawy lub herbaty objęta jest ceną promocyjną obliczoną w/g wzoru: cena promocyjna kawy lub herbaty = cenie zestawu podanej w karcie - 5zł brutto. Cena usługi gastronomicznej polegającej na podaniu pralinki wraz z doradztwem przy jej wyborze wynosi każdorazowo 5zł brutto. Wybór belgijskiej pralinki. przez klienta połączony jest z rozmową doradczą przeprowadzoną przez personel dotyczącą wyboru pralinki. Uczestnik promocji: może wybrać pralinkę samodzielnie spośród asortymentu dostępnego w lokalu w czasie korzystania z promocji, jeśli nie wyrazi chęci samodzielnego wyboru pralinki zostanie ona wybrana losowo przez obsługę lokalu. Pralinka do zestawu promocyjnego z kawa lub herbata może zostać wybrana spośród belgijskich pralinek w cenie regulaminowej 190zł brutto / kg lub z belgijskich trufli w cenie regulaminowej 210zł brutto/kg.

Promocja obejmuje wszystkie kawy (w tym: kawy mrożone oraz kawy frappe) oraz herbaty z oferty P. i K. sprzedawane w zestawie z belgijską pralinką. W przypadku gdy klient wyrazi życzenie zakupu kawy lub herbaty bez zestawu z pralinką cena kawy lub herbaty równa jest cenie zestawu promocyjnego danego produktu z pralinką zgodnie z zapisami karty menu.

W okazanej karcie menu dostępnej w lokalach zamieszczano informację, iż do kawy podawana jest pralinka w zestawie i istnieje możliwość zakupu samej kawy. Przy pozycjach z kawą widniały "gwiazdki", które odsyłały do treści zawartej w dolnej części strony karty, gdzie zamieszczono następującą informację: cena podana w karcie jest ceną zestawu wybranej kawy z pralinką i stanowi ofertę promocyjną. Promocja dotyczy zakupu kawy w cenie promocyjnej przy jednoczesnym zakupie pralinki. Cena kawy zakupionej bez pralinki równa jest cenie zestawu kawy z pralinką. Regulamin promocji dostępny na stronie [...]. Wykazywano łącznie cenę całego zestawu (napoju wraz z pralinką) - bez wyszczególniania cen poszczególnych elementów zestawu (napoju, pralinki).

Na kasie rejestrującej sprzedaż zestawów ewidencjonowano w rozbiciu na poszczególne składniki zestawu tj. sprzedaż napoju (kawy,/herbaty) - ze stawką VAT 23% oraz sprzedaż pralinki - ze stawką VĄT 8% (jako "pralinka w zestawie usługa 8" lub "pralinki usługa gastronomiczna").

Skarżąca nie zajmowała się wytwarzaniem belgijskich pralinek. Belgijskie pralinki były przez nią kupowane (pralinki standard - w cenie netto 74zł netto / kg, pralinki specjalności - w cenie 84zł netto / kg), a następnie sprzedawane na dwa sposoby: jako towar handlowy (na wynos) - wtedy skarżąca opodatkowywała sprzedaż w/g stawki VAT 23% oraz jako usługa związana z wyżywieniem (usługa gastronomiczna) - wtedy skarżąca opodatkowywała sprzedaż w/g stawki VAT 8%.

W przypadku sprzedaży pralinek jako towaru handlowego - pralinki sprzedawano na wagę po cenie 190zł brutto /kg (w przypadku pralinek standard) lub 210zł brutto / kg (w przypadku pralinek specjalności), a jako usługi związanej z wyżywieniem - sprzedawana była pojedyncza pralinka, którą zawijano w papierek (papilotkę) w celach higienicznych i podawano na talerzyku do spożycia na miejscu w lokalach spółki wraz z napojem (kawą lub herbatą) z którym pralinka tworzyła, promocyjny zestaw.

Cenę jednej pralinki jako elementu zestawu, promocyjnego skarżąca kalkulowała w wysokości 5zł brutto tj. w wysokości odpowiadającej cenie sprzedaży jednej pralinki o uśrednionej wadze 25g i o uśrednionej cenie sprzedaży 200 zł brutto/kg.

A zatem te same pralinki, które skarżąca podawała klientom do spożycia na miejscu w prowadzonych przez siebie lokalach na talerzyku wraz z wchodzącym w skład zestawu promocyjnego napojem;(kawą herbatą) były oferowane przez skarżącą w prowadzonych przez nią lokalach jako towar handlowy do sprzedaży na wynos w cenie 190zł brutto/kg w przypadku pralinek z grupy "standard" i 210zł brutto/kg w przypadku pralinek z grupy "specjalności". Ich sprzedaż skarżąca opodatkowywała wtedy podatkiem VAT wg stawki podstawowej (23%).

W ocenie organu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala stwierdzić, że oferowane przez skarżącą w ramach zestawu promocyjnego usługa związana z wyżywieniem (usługa gastronomiczna) polegająca na przygotowaniu i podaniu klientowi napoju (kawy / herbaty) oraz usługa związana z wyżywieniem (usługa gastronomiczna) polegająca na podaniu klientowi belgijskiej pralinki w prowadzonych przez nią lokalach przez kelnera do konsumpcji na miejscu, na naczyniach wielokrotnego użytku nie stanowiły jednolitego świadczenia o charakterze złożonym, a dwa świadczenia niezależne. Tym samym koncepcja opodatkowania całego zestawu stawką właściwą dla świadczenia głównego (napoju) jest błędna.

Czynności komponowania i sprzedaży przez skarżącą zestawów w skład których wchodził napój (kawa / herbata) oraz belgijska pralinka nie stanowiły przejawu nadużycia prawa.

Niezależnie od powyższego jednak skarżąca stosowała niewłaściwą stawkę VAT (8% zamiast 23%) w stosunku do usługi związanej z wyżywieniem (usługi gastronomicznej) polegającej na podaniu klientowi belgijskiej pralinki w prowadzonych przez nią lokalach przez kelnera, do konsumpcji na miejscu, na naczyniach wielokrotnego użytku.

Sprzedaż ta winna być opodatkowana podstawową stawką VAT tj. 23%, gdyż pralinki stanowiły towar w stanie nieprzetworzonym opodatkowany stawką, o którym mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w pozycji nr 7 pkt 6) załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013r., poz. 1719 ze zm.).

Zgodnie z obowiązującym w 2016r brzmieniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług tj:

• art. 41 ust. 1 u.p.t.u. – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-l2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1,

• art. 146a pkt 1 u.p.t.u. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r, z zastrzeżeniem art. 146fstawkapodatku, o której mowa w art 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%):

• art. 146d ust. 1 pkt l) u.p.t.u. - Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia w okresie, o którym mowa w ort. 146a, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

Stosownie do §3 ust. 1 pkt ł Rozporządzenia MF z 23 grudnia 2013r w/s obniżonych stawek VAT - stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji nr 7 załącznika do w/w rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) z wyłączeniem sprzedaży:

1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,

2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,

3) napojów, przy przygotowaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,

4) napojów bezalkoholowych gazowanych,

5) wód mineralnych,

6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust 1 ustawy.

Analiza treści załącznika do w/w Rozporządzenia MF z 23 grudnia 2013r. w/s obniżonych stawek VAT prowadzi do jednoznacznego wniosku, że ustawodawca zamieścił różne usługi opodatkowane w/g preferencyjne stawki VAT 8%, w tym - pod pozycją nr 7 "Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56". Jednocześnie wprowadzono zastrzeżenie, że stawkę preferencyjną stosuje się do usług związanych z wyżywieniem, z wyłączeniem sprzedaży napojów - określonych w pkt od 1 do 5 pozycji nr 7 w/w załącznika, oraz innych towarów nieprzetworzonych opodatkowanych stawką podstawową -określonych w pkt 6 pozycji nr 7 w/w załącznika.

Stosując taki zapis ustawodawca w sposób jednoznaczny wyznaczył ograniczenie do stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie w odniesieniu do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których nie następuje sprzedaż towarów określonych w pkt od 1) do 6).

Stawka VAT 8% nie ma zatem zastosowania do usług związanych z wyżywieniem w ramach których serwowane są towary wymienione w poz. 7 pkt 1-6 załącznika do rozporządzenia. W przypadku tych usług stosuje się stawkę podstawową (23%).

Powyższe potwierdza, wykładnia w/w regulacji dokonana przez NSA w wyroku z 12.09.2018r., sygn. akt I FSK 1507/16 (na który to wyrok powołał się WSA w Krakowie w prawomocnym rozstrzygnięciu jakie zapadło w stosunku do skarżącej sygn. akt I SA/Kr 158/22 z 26,05.2022r). W rozstrzygnięciu tym NSA stwierdził m.in., że pozycja nr 7. Załącznika do Rozporządzenia MF z 23 grudnia 2013r. określa, że dla usług związanych z wyżywieniem (PKWiU. ęx .56) obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, z wyłączeniem jednak tych usług, w ramach których dochodzi do sprzedaży wymienionych, w tej pozycji towarów. Zawarta bowiem w załączniku do w/w rozporządzenia w grupie "111. Usługi" pozycja 7 – odnosi się do usług, a nie do sprzedaży towarów (ich sprzedaż jest jedynie elementem składowym usługi). Intencją prawodawcy w przypadku wyłączonej ze stawki obniżonej listy, usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56) było wskazanie, że podmioty świadczące te usługi, obejmujące usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych (PKWiU 56.1), usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering) i pozostałe usługi gastronomiczne (PKWiU 56.2), oraz usługi przygotowywania i podawania napojów (PKWiU 56.3) do tej części świadczonej usługi, która obejmuje serwowanie w ramach tych usług wymienionych w punktach od 1) do 6) towarów (w pozycji nr 7 załącznika do w/w Rozporządzania) nie stosują stawki obniżonej (8%) a stawkę podstawową (23%). Nie ma podstaw ku temu, aby z usługi restauracyjnej ( obejmującej dostawę towaru wymienionego w pkt 1-6 pozycji 7 załącznika do w/w Rozporządzenia) wyodrębniać część usługową i część towarową, a następnie alokować uzyskaną cenę do tych części i opodatkowywać je różnymi stawkami VAT. Rozdzielanie, na potrzeby opodatkowania, usługi świadczonej z wyżywieniem na część usługową oraz sprzedaż produktów wymienionych w poz. 7 załącznika do Rozporządzenia, byłby sztuczny i nieracjonalny. Istota usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) sprowadza się bowiem do nabycia w stosownym lokalu produktu żywnościowego (posiłku, napoju) i możliwości jego spożycia w tymże lokalu. Bez sprzedaży produktu żywnościowego usługa restauracyjna jako taka w ogóle nie zaistniałaby. Wskazuje na to art. 6 Rozporządzenia 282/11, zgodnie z którym usługi restauracyjne polegają na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dlatego też, dopuszczona w orzecznictwie TSUE możliwość opodatkowania świadczenia złożonego różnymi stawkami, nie znajduje uzasadnienia w odniesieniu do usług restauracyjnych.

Jeżeli przedmiotem usługi związanej z wyżywieniem są napoje i towary wymienione w pozycji 7 załącznika do w/w Rozporządzania - do usługi tej nie ma zastosowania obniżona stawka VAT (8%) i usługa ta podlega opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki VAT (23%).

Z przywołanych regulacji wynika zatem, że do usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56) których przedmiotem są towary w stanie nieprzetworzonym opodatkowane stawką o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. podatnik nie stosuje stawki VAT 8%, a stawkę podstawową tj. 23%.

Zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług jak i w przepisach wykonawczych do tej ustawy brak jest legalnej definicji "innych towarów w stanie nieprzetworzonym".

Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje natomiast, że użyte w poz. 7 pkt 6 załącznika do Rozporządzenia MF z 23 grudnia. 2013r w/s obniżonych stawek VAT, sformułowanie "innych" towarów w stanie nieprzetworzonym oznacza, że chodzi o taki towar, który nie został poddany przetworzeniu. W myśl słownika języka polskiego "przetwarzać" znaczy tyle co przerabiać, zmieniać coś, nadając mu inny kształt, wygląd, inną formę, przekształcać, przeobrażać (por. Słownik Języka Polskiego, Warszawa J998r, Wyd. PWN, tom 2, str. 1017).

W związku z tym przez towar nieprzetworzony należy rozumieć taki, którego cech nie zmieniono. Jeżeli towar został poddany procesom (czynnościom) w następstwie których cechy charakteryzujące dany towar zostały zmienione, to wówczas towar nie jest towarem nieprzetworzonym (wyrok NSA z 7.10.2021r., sygn. akt I FSK 1078/17, wyrok WSA w Krakowie z 29.03.2017r., sygn. akt I SA/Kr 74/17).

Skarżąca nie zajmowała się wytwarzaniem pralinek. Owe pralinki były przez nią nabywane, a następnie sprzedawane, jako towar handlowy (na wynos) - wtedy sprzedaż opodatkowano w/g stawki VAT 23%, oraz jako usługa związana z wyżywieniem świadczona w lokalach - wtedy sprzedaż opodatkowywano w/g stawki VAT 8%;

Pralinka serwowana w ramach usługi związanej z wyżywieniem była tą samą pralinką, którą klient mógł kupić jako towar handlowy na wynos (wybierając spośród dostępnych i eksponowanych w przeszkolonej ladzie chłodniczej). Pralinki takiej skarżąca nie poddawała żadnym procesom, w wyniku których można by uznać że staje się ona towarem przetworzonym.

Czynności rozdzielenia z opakowań zbiorczych, posegregowanie, utrzymywanie w obniżonej temperaturze, zapakowanie w bibułkę, czy podanie na talerzyku nie zmieniały cech charakteryzujących pralinkę (tj. smaku, zapachu, kształtu).

Na przedmiotowe rozstrzygnięcie skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając:

a) naruszenie przepisów prawa procesowego tj.:

• art. 153 p.p.s.a. - poprzez kwestionowanie stawek podatku VAT stosowanych przez skarżącą, mimo oceny prawnej wyrażonej w tym zakresie przez WSA w Krakowie w wyroku z 26.05.2022r., sygn. akt I SA/Kr 158/22,

• art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej - poprzez wskazanie, że WSA w Krakowie dokonując oceny prawnej de facto nie wiedział, jaką sprawę rozpoznaje, bowiem jak wskazuje organ, w/w wyrok odnosi się do zestawu składającego się z napoju i ciastek, a nie napoju i pralinki,

• art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji rażąco sprzecznej z decyzją Dyrektora lAS z 9.12.2021r., nr 1201-10P2-3.4103.48.2021.10, w której to decyzji organ uznał, że skarżąca opodatkowując stawką VAT 8% sprzedaż pralinek w zestawie z kawą / herbatą postępuje prawidłowo,

• art. 121 §1, art. 124 w zw. z art. 130 §1 pkt 7 i §3 Ordynacji podatkowej - poprzez zaakceptowanie zawartego w decyzji organu I instancji nr 1208-SPV.4103.4.2023 z 21.02.2023r sformułowania: "(...) nie zmieni tego nadanie całej transakcji sprzedaży otoczki gastronomicznej wraz z mającym dodatkowo uzasadnić takie postępowanie rzekomym doradztwem przy ich wyborze, ani nawet przypadkowe naplucie i wzbogacenie ich o dodatkowe kultury bakterii." - które ma charakter skrajnie niegrzeczny i obraźliwy i które wskazuje, że urzędnik prowadzący sprawę nie prowadził sprawy w sposób bezstronny, co niewątpliwie przełożyło się na treść wydanej decyzji organu I instancji, a w konsekwencji na zaskarżoną decyzję. Takie potraktowanie skarżącej zostało bowiem zaakceptowane przez Dyrektora lAS w Krakowie, który wskazał jedynie, że "przywołany w odwołaniu fragment decyzji organu I instancji, niewątpliwie niestosowny, wpisuje się w faktyczne uzasadnienie decyzji", co w ocenie skarżącej wskazuje, że również działania Dyrektora lAS w Krakowie przeczą zasadzie zaufania do organów podatkowych i świadczą o braku bezstronności w rozpatrywaniu sprawy,

• art. 122, art. 187 §1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez określenie osi sporu w zakresie stosowania Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych i kwestii przetworzenia pralinek, w sytuacji gdy organ II instancji nie przeprowadził w tym zakresie postępowania dowodowego, co skutkowało błędnym przyjęciem, że skarżąca dokonuje sprzedaży produktu w stanie nieprzetworzonym,

b) błąd w ustaleniach faktycznych, będący skutkiem powyższych naruszeń przepisów postępowania, prowadzący do nieuprawnionego wniosku, że usługa gastronomiczna sprzedaży pralinek winna podlegać opodatkowani stawką VAT 23% - błąd ten był wynikiem nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność przetworzenia pralinek (oraz tego co zawiera się pod pojęciem pralinki),

c) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 41 ust. 1-2 i 15 ustawy o VAT w zw. z §3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 pkt 6 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013r, poz. 1719 ze zm.) - poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest uzasadniona.

Zgodnie z treścią art. 153 ustawy o p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 ustawy o p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz do konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1821/16).

Sąd orzekający, będąc związany regułami art. 153 ustawy o p.p.s.a. stwierdza, że wydając zaskarżone decyzje organy podatkowe zastosowały się w sposób właściwy do oceny prawnej i wskazań zawartych w powołanym wyżej wyroku WSA w Krakowie z dnia 26.05.2022r., sygn. akt I SA/Kr 158/22.

W uzasadnieniu tego wyroku WSA w Krakowie wywiódł miedzy innymi, że " co do zasady należy uznać, że odrębne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży wyżywienia i napojów oraz usługi gastronomicznej miałoby charakter sztuczny. Jednak inaczej należy ocenić sytuację, jaka wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Wprawdzie w swoich lokalach gastronomicznych skarżąca oferowała klientom zestawy składające się z napoju oraz ciastka, ale dla obu składników tak skomponowanych zestawów stosowała odrębne stawki podatku od towarów i usług, właściwe dla poszczególnych towarów. Zdaniem Sądu ustalenia poczynione w rozpoznanej sprawie nie uzasadniają oceny organów podatkowych, zgodnie z którą czynności dokonywane przez stronę skarżącą na rzecz konsumenta pozostają w takim związku, że w aspekcie gospodarczym tworzą całość, a rozdzielenie ich dla odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług miałoby charakter sztuczny. O ile bowiem sztuczne byłoby rozdzielenie usługi gastronomicznej oraz oferowanych w ramach tej usługi wyżywienia i napojów, to tego samego nie można powiedzieć o rozdzieleniu i odrębnym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dwóch towarów (napój i ciastko), ze względu na przyjętą przez skarżąca strategię marketingową oferowanych klientom w jej lokalach gastronomicznych w ramach jednego zestawu. W kontekście omawianego zarzutu naruszenia przepisów postępowania dowodowego ocenić należy również twierdzenia strony skarżącej, że z naruszeniem tych przepisów DIAS wskazał, że działania skarżącej miały na celu jedynie zmniejszenie zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu strona skarżąca zasadnie podniosła tę kwestię." Dalej Sąd stwierdził, że " co do zasady, przedsiębiorca może podejmować działania mające na celu zwiększenie przychodów. Skarżąca zadecydowała o obniżeniu ceny elementu zestawu (napoju), na którym osiąga większą marżę, co zostało przedstawione w toku postępowania podatkowego. Podkreślić jednak należy, że na prawo podatników do swobodnego kształtowania relacji gospodarczych oraz do minimalizowania obciążeń podatkowych, nakłada się prawo organów podatkowych do oceny, czy podejmowane w tym zakresie działania podatników nie stanowią właśnie opisanego wyżej nadużycia podatkowego. Wadliwość oceny organów podatkowych w omawianym zakresie sprowadzała się do zaakceptowania odwołania się przez DIAS do koncepcji nadużycia prawa, pomimo że nie wykazano w sposób dostateczny, że taka kwalifikacja działań skarżącej jest uzasadniona."

Wywód Sądu zawiera ocenę, że "w rozpoznanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość zakwalifikowania przez skarżącą sprzedawanych zestawów jako odrębnych dostaw poszczególnych składników zestawu zamiast – ich zdaniem właściwego – uznania tej sprzedaży za świadczenie złożone. W rezultacie zaś organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość stosowania przez skarżącą stawek podatku od towarów i usług do opodatkowania sprzedaży tych zestawów. Natomiast samo nieprawidłowe stosowanie stawek podatkowych nie jest równoznaczne z dopuszczeniem się nadużycia podatkowego, do którego istoty należy formalna poprawność działań podatnika i które przejawia się uzyskaniem korzyści podatkowej sprzecznej z celem przepisów, z których korzyść ta wynika. W tej sytuacji nie można uznać, że kwestionując prawidłowość stosowanych przez skarżącą stawek DIAS wykazał, że uzasadnione było odwołanie się do koncepcji nadużycia."

Końcowo Sąd stwierdził, iż "z uwagi na uznanie za zasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, a to art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd za przedwczesne uznał odniesienie się do zarzutów skargi związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego."

Analiza przywołanej treści uzasadnienia orzeczenia prowadzi do konstatacji, że powyższym wyrokiem nie przesądzono o prawidłowości stosowanej przez skarżącą stawki podatku VAT w stosunku do usług związanych z wyżywieniem, których przedmiotem była belgijska pralinka sprzedawana w zestawie z napojem. Z kontekstu całego wywodu prawnego ewidentnie natomiast wynika, że chodziło w nim nie o ocenę prawidłowości stosowanych przez skarżącą stawek podatku VAT, lecz o wyjaśnienie, czy podejmowane w tym zakresie działania podatnika nie stanowiły nadużycia podatkowego.

Nie mogą także odnieść skutku dalsze artykułowane w skardze zarzuty, a to dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Organy ustaliły, że skarżąca nie zajmowała się wytwarzaniem belgijskich pralinek. Były one przez nią kupowane, a następnie sprzedawane na dwa sposoby: jako towar handlowy (na wynos) - wtedy skarżąca opodatkowywała sprzedaż w/g stawki VAT 23% oraz jako usługa związana z wyżywieniem (usługa gastronomiczna) - wtedy skarżąca opodatkowywała sprzedaż w/g stawki VAT 8%.

W przypadku sprzedaży pralinek jako towaru handlowego - pralinki sprzedawano na wagę po cenie 190zł brutto /kg (w przypadku pralinek standard) lub 210zł brutto / kg (w przypadku pralinek specjalności), a jako usługi związanej z wyżywieniem - sprzedawana była pojedyncza pralinka, którą zawijano w papierek (papilotkę) w celach higienicznych i podawano na talerzyku do spożycia na miejscu w lokalach spółki wraz z napojem (kawą lub herbatą) z którym pralinka tworzyła, promocyjny zestaw.

Cenę jednej pralinki jako elementu zestawu, promocyjnego skarżąca kalkulowała w wysokości 5zł brutto tj. w wysokości odpowiadającej cenie sprzedaży jednej pralinki o uśrednionej wadze 25g i o uśrednionej cenie sprzedaży 200 zł brutto/kg.

A zatem te same pralinki, które skarżąca podawała klientom do spożycia na miejscu w prowadzonych przez siebie lokalach na talerzyku wraz z wchodzącym w skład zestawu promocyjnego napojem;(kawą herbatą) były oferowane przez skarżącą w prowadzonych przez nią lokalach jako towar handlowy do sprzedaży na wynos w cenie 190zł brutto/kg w przypadku pralinek z grupy "standard" i 210zł brutto/kg w przypadku pralinek z grupy "specjalności". Ich sprzedaż skarżąca opodatkowywała wtedy podatkiem VAT wg stawki podstawowej (23%).

Skarżąca nie podważyła skutecznie powyższych, dokonanych przez organy ustaleń. Negując owe ustalenia, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do ich podważenia. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów przywołanych przez organy. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały niewadliwie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. W szczególności skarżąca nie wykazała, a także oferowanymi dowodami nie mogła wykazać, aby pralinki nie były towarem nieprzetworzonym.

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.

Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec skarżącej prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego

Nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Przez pryzmat powyżej przedstawionego stanowiska NSA postrzegać należy dalsze zarzuty skarżącej dotyczące niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, dowolnej, a nie swobodnej jego oceny, czy naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

W konsekwencji nie doszło do naruszenia norm prawa materialnego, zwłaszcza art. 41 ust. 1-2 i 15 ustawy o VAT w zw. z §3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 pkt 6 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych - poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie.

Sąd przyjmuje za własną ocenę prawną organów, że skarżąca stosowała niewłaściwą stawkę VAT (8% zamiast 23%) w stosunku do usługi związanej z wyżywieniem (usługi gastronomicznej) polegającej na podaniu klientowi belgijskiej pralinki, w prowadzonych przez nią lokalach, przez kelnera, do konsumpcji na miejscu, na naczyniach wielokrotnego użytku.

Sprzedaż ta winna być opodatkowana podstawową stawką VAT tj. 23%, gdyż pralinki stanowiły towar w stanie nieprzetworzonym opodatkowany stawką, o którym mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w pozycji nr 7 pkt 6) załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.

Analiza treści załącznika do w/w Rozporządzenia MF z 23 grudnia 2013r. w/s obniżonych stawek VAT istotnie prowadzi do wniosku, że ustawodawca zamieścił różne usługi opodatkowane w/g preferencyjne stawki VAT 8%, w tym - pod pozycją nr 7 "Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56". Jednocześnie wprowadzono zastrzeżenie, że stawkę preferencyjną stosuje się do usług związanych z wyżywieniem, z wyłączeniem sprzedaży napojów - określonych w pkt od 1 do 5 pozycji nr 7 w/w załącznika, oraz innych towarów nieprzetworzonych opodatkowanych stawką podstawową -określonych w pkt 6 pozycji nr 7 w/w załącznika.

Stosując taki zapis ustawodawca w sposób jednoznaczny wyznaczył ograniczenie do stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie w odniesieniu do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których nie następuje sprzedaż towarów określonych w pkt od 1) do 6).

Stawka VAT 8% nie ma zatem zastosowania do usług związanych z wyżywieniem w ramach których serwowane są towary wymienione w poz. 7 pkt 1-6 załącznika do rozporządzenia. W przypadku tych usług stosuje się stawkę podstawową (23%).

Z przywołanych regulacji wynika zatem, że do usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56) których przedmiotem są towary w stanie nieprzetworzonym opodatkowane stawką o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. podatnik nie stosuje stawki VAT 8%, a stawkę podstawową tj. 23%.

Zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług jak i w przepisach wykonawczych do tej ustawy brak jest legalnej definicji "innych towarów w stanie nieprzetworzonym".

Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje natomiast, że użyte w poz. 7 pkt 6 załącznika do Rozporządzenia MF z 23 grudnia. 2013r w/s obniżonych stawek VAT, sformułowanie "innych" towarów w stanie nieprzetworzonym oznacza, że chodzi o taki towar, który nie został poddany przetworzeniu. W związku z tym przez towar nieprzetworzony należy rozumieć taki, którego cech nie zmieniono. Jeżeli towar został poddany procesom (czynnościom) w następstwie których cechy charakteryzujące dany towar zostały zmienione, to wówczas towar nie jest towarem nieprzetworzonym (wyrok NSA z 7.10.2021r., sygn. akt I FSK 1078/17, wyrok WSA w Krakowie z 29.03.2017r., sygn. akt I SA/Kr 74/17).

Uprawniona jest ocena, że pralinka serwowana w ramach usługi związanej z wyżywieniem była tą samą pralinką, którą klient mógł kupić jako towar handlowy na wynos (wybierając spośród dostępnych i eksponowanych w przeszkolonej ladzie chłodniczej). Pralinki takiej skarżąca nie poddawała żadnym procesom, w wyniku których można by uznać że staje się ona towarem przetworzonym. Z kolei czynności rozdzielenia z opakowań zbiorczych, posegregowanie, utrzymywanie w obniżonej temperaturze, zapakowanie w bibułkę, czy podanie na talerzyku nie zmieniały cech charakteryzujących pralinkę (tj. smaku, zapachu, kształtu).

Odnosząc się do wniosku skarżącej o przeprowadzenie przez sąd uzupełniającego dowodu z dokumentacji fotograficznej szczegółowo opisanej w skardze wskazać należy, co następuje.

Jak wynika z treści art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny I instancji orzeka na podstawie akt sprawy. Uzasadnia to twierdzenie, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak stanowi art. 106 § 4 p.p.s.a, powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 tej ustawy dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie.

Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały przez organ administracji publicznej, jako podstawa wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia. Proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu uwzględnia więc kontrolę realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go - w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń stanu faktycznego sprawy, przeprowadzania dowodów oraz ich oceny - reguł proceduralnych.

Z kolei z art. 106 § 3 p.p.s.a wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie celem postępowania dowodowego, o którym mowa w cytowanym przepisie, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., I OSK 1869/07). Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto zaznaczyć trzeba, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (tak: wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., I GSK 243/10).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w opinii sądu, materiał dowodowy zgromadzony przez organy na etapie postępowania podatkowego jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, a brak jest istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o zaoferowane dowody.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)