Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1558/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Borys Marasek, Anna Rotter (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2021 r. nr 2401-IOV4.4103.252.2021/JM-M UNP: 2401-21-200500 w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 września 2021r. nr 2401-IOV4.4103.252.2021/JM-M UNP: 2401-21-200500 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ, organ pierwszej instancji) z dnia 26 lutego 2021r. nr [...] określającej O Sp. z o.o. (dalej: Skarżąca, Strona) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł.

Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 931 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

Stan sprawy.

W deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2015 r. złożonej w [...] Urzędzie Skarbowym w G., Skarżąca wykazała m. in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł.

Z akt sprawy wynika, że na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia 05 września 2016 r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przeprowadził wobec O Sp. z o. o. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r.

W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami, postanowieniem z dnia 28 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku do towarów i usług za IV kwartał 2015 r., zakończone wydaniem w dniu 26 lutego 2021 r. decyzji znak: [...], zmieniającej dokonane przez O Sp. z o.o. - w ramach samoobliczenia podatku - rozliczenie podatku od towarów i usług za wskazany powyżej okres.

Organ pierwszej instancji w wydanej decyzji stwierdził, że podatnik w celu osiągnięcia nielegalnych korzyści podatkowych (możliwość otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług) brał w kontrolowanym okresie udział, jako jeden z szeregu współdziałających podmiotów, w fikcyjnym obrocie rumoszem skalnym. Fikcyjność tego obrotu polegała na sprzedaży w rzeczywistości nieistniejących towarów, które dystrybuowane przez kolejne podmioty w łańcuchu dostaw powodowały powstawanie u tych podmiotów kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

W zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., organ ustalił, iż w rzeczywistości nie miały miejsca transakcje gospodarcze opisane w rozliczonych przez O Sp. z o.o. w deklaracji VAT-7K za ww. kwartał fakturach zakupu, w których jako wystawcy figurują T Sp. z o.o. oraz M Sp. z o.o., a co za tym idzie Strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w spornych fakturach zakupu.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, Spółka wniosła odwołanie, w którym zażądała:

1. uchylenia zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 26 lutego 2021 r. i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie

2. uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania.

Spółka wniosła o przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym dowodów z załączonych dokumentów, tj.:

• sprawozdania z pomiarów wykonanych na wyrobisku górniczym w S. sporządzonego przez uprawnionego geodetę mgr inż T. P.,

• opinii na temat budowy złoża granitu [...] w aspektach geologiczno - górniczych sporządzonej przez Kierownika Ruchu Zakładu Górniczego J. P. w dniu 06 sierpnia 2019 r.,

• opinii na temat budowy geologicznej złoża granitu [...] sporządzonej przez geologa górniczego M.K. oraz opinii biegłych z zakresu geologii i górnictwa, w celu ustalenia okoliczności faktycznych przedstawionych w uzasadnianiu złożonego odwołania.

We wniesionym odwołaniu Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania:

• art. 187 o.p. poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego,

• art. 197 § 1 o.p. poprzez dokonanie ustaleń wymagających wiadomości specjalnych bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych geologa i w zakresie górnictwa.

W uzasadnieniu złożonego odwołania pełnomocnik Spółki podniósł, iż dowody zgromadzone w sprawie pochodzą w większości z postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych przez inne organy podatkowe w stosunku do innych niż Spółka podmiotów, a własne postępowanie dowodowe organu podatkowego sprowadza się jedynie do uzyskania odpowiednich dokumentów i informacji od organów koncesyjnych oraz organu nadzoru i administracji górniczej.

Spółka zwróciła uwagę, iż dowodem koniecznym do dokonywania ustaleń w zakresie ilości rumoszu skalnego, powinien być dowód z opinii biegłego z zakresu górnictwa i geologii. Na powyższe zwrócił uwagę również Dyrektor [...] Urzędu Górniczego we W. w odpowiedzi skierowanej do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. na zadane przez kontrolującego pytania, w której zasugerował konieczność powołania biegłego, bez którego niemożliwe będzie rzeczowe wyjaśnienie sprawy.

Powołanie biegłego z zakresu górnictwa i geologii, zdaniem Strony, jest niezbędne, ponieważ osoba kontrolująca nieposiadająca wiedzy specjalistycznej, nie potrafi ani rzeczowo zadać pytania ani zrozumieć odpowiedzi na kierowane przez siebie pytania co doprowadziło do chaosu.

Według pełnomocnika okoliczności, które dotyczą zdefiniowania rumoszu skalnego, jego pochodzenia oraz sposobów jego pozyskiwania niewątpliwe są wiadomościami specjalnymi, gdyż wymagają nie tylko wiedzy naukowej we wskazanych powyżej dziedzinach, lecz także wiedzy praktycznej o sposobach eksploatacji złóż, czy też o zwyczajach i praktyce w zakresie obrotu kopalinami.

Zwrócono uwagę na nieuznanie przez osobę kontrolującą za wiarygodne zeznań świadka T. P., który jako uprawniony geodeta dokonywał pomiaru humusu, ponieważ takiej hałdy nie skontrolował Urząd Górniczy. Kontrolujący nie wziął pod uwagę, że Urząd Górniczy kontroluje tylko granice zakładu górniczego, a nie całego terenu górniczego a przedmiotowy humus został zhałdowany poza zakładem górniczym.

Zdaniem pełnomocnika, zaniechanie wykorzystania w toku postępowania wiadomości specjalnych oraz oględzin miejsca wydobywania kopalin, stanowiło przyczynę, dla której dokonywane w celu ustalenia okoliczności faktycznych, wystąpienia organu podatkowego, nie miały na celu obiektywnego wyjaśnienia wszelkich istotnych zagadnień lecz służyły, poprzez tendencyjne formułowanie pytań, do potwierdzenia nieuzasadnionych założeń poczynionych przez osoby prowadzące postępowanie.

W ocenie pełnomocnika, z akt kontroli podatkowych i postępowań podatkowych wynika, że podatnicy (O Sp. z o.o., P Sp. z o.o.) brali czynny udział zarówno w kontrolach jak i postępowaniach, zgłaszali się do urzędu, przedkładali dokumenty, na podstawie, których kontrolujący wydawał postanowienia i decyzje, a w sprawie przesłuchiwani byli świadkowie. Nie dochodziło zatem, wbrew twierdzeniom kontrolującego, do odmowy oraz uchylania się od udzielania wyjaśnień.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., przesyłając akta sprawy, podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy.

Jak podano w odwołaniu, konieczność przeprowadzenia wnioskowanych dowodów potwierdza prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 765/18, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 maja 2018 r. znak: 0201- iOV1.4103.19.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016r. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, dotyczy rumoszu skalanego wydobytego na terenie Kopalni [...] i pojawiają się w niej analogiczne kwestie sporne oraz podmioty, jak w zaskarżonej decyzji, kwestionowane są w niej również dostawy ze spółki T Sp. z o.o. Pełnomocnik wniósł o ponowne przesłanie zapytania do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., na jakim etapie znajduje się postępowanie podatkowe prowadzone wobec T.

Po rozpatrzeniu powyższego odwołania DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

DIAS podał, iż istota sporu w niniejszej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., koncentruje się wokół ustalenia, czy transakcje gospodarcze opisane w rozliczonej przez O Sp. z o.o. w deklaracji VAT-7K za ww. kwartał fakturach zakupu, w której jako wystawcy figurują T Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. miały miejsce w rzeczywistości, a co za tym idzie - czy Skarżąca miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w przedmiotowych fakturach zakupu.

W decyzji podano, iż zgodnie z danym zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, O Sp. z o.o.:

• została wpisana do rejestru w dniu 24 listopada 2014 r. z kapitałem zakładowym w wysokości [...]zł jako podmiot B.Sp. z o.o. oraz adresem siedziby: [...] G. ul. [...]. Jako wspólnicy spółki widnieją: D. K. - 20 udziałów, D. B. - 40 udziałów, I. M. - 20 udziałów, J. W. - 20 udziałów. Jako prezes zarządu został wpisany D. B., a wiceprezesem zarządu została M. K.,

• z dniem 02 czerwca 2016 r. Skarżąca zmieniła nazwę na O Sp. z o.o. oraz adres siedziby na: [...] S. ul. [...]. Jako wspólnika ujawniono: M.K. - 96 udziałów. Prezesem zarządu została U. K., a wiceprezesem zarządu (od 16 stycznia 2017 r.) M. J.,

• z dniem 15 stycznia 2019 r. prezesem zarządu została A.K.

W decyzji DIAS zakwestionowano transakcje rozliczone przez O Sp. z o.o. - a udokumentowane fakturami zakupu nadkładu - rumosza skalnego granitowego.

Analizie poddano poniższe faktury:

• fakturę VAT nr [...] z dnia 28 grudnia 2015 r. wystawioną przez T Sp. z o.o. tytułem nabycia przez B Sp. z o.o. nadkładu (rumosz skalny granitowy) w ilości [...] t., wart. netto: [...]zł, podatek od towarów i usług [...]zł, wartość brutto [...]zł. Sposób zapłaty: kompensata wzajemnych należności i zobowiązań z dnia 31 grudnia 2015 r. oraz deklaracja wekslowa z dnia 24 marca 2016 r.

Zgodnie z zawartą umową sprzedaży wraz z umową przechowania z dnia 28 grudnia2015 r. ww. towar miał się znajdować na placu składowym na terenie kopalni [...] w miejscowości S.. Sprzedawca zobowiązał się przechować ww. towar nieodpłatnie w okresie 12 miesięcy od daty wydania towaru potwierdzonego dokumentem WZ (koszt przechowywania wliczony w cenę sprzedaży). Wydanie towaru zostało potwierdzone dokumentem WZ z tego samego dnia,

• fakturę VAT nr [...] z dnia 30 grudnia 2015 r. wystawioną przez M Sp. z o.o. tytułem nabycia przez B Sp. z o.o. nadkładu (rumosz) skalny (dalej: towar) w ilości [...]., wart. netto: [...]zł, podatek od towarów i usług [...]zł, wartość brutto [...]zł. Sposób zapłaty: deklaracja wekslowa z dnia 30 grudnia 2015 r.

Zgodnie z zawartą umową sprzedaży wraz z umową przechowania z dnia 30 grudnia 2015 r., ww. towar miał się znajdować na placu składowym na terenie kopalni [...] w miejscowości S.. Sprzedawca zobowiązał się przechować ww. towar nieodpłatnie w okresie 12 miesięcy od daty wydania towaru potwierdzonego dokumentem WZ (koszt przechowywania wliczony w cenę sprzedaży). Wydanie towaru zostało potwierdzone dokumentem WZ, tj. ustalenia czy przedmiotowe faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zebrano materiał dowodowy, wymieniony i szczegółowo opisany w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji z dnia 26 lutego 2021 r., w oparciu o który dokonano opisanych poniżej ustaleń w zakresie stanu faktycznego.

Na podstawie pisemnych wyjaśnień udzielonych przez O Sp. z o.o. z dnia 16 grudnia 2016 r. ustalono, że:

• spółka została zakupiona w dniu 22 grudnia 2015 r. i nie jest w posiadaniu deklaracji wekslowych z dnia 08 grudnia 2015 r. oraz 15 grudnia 2015 r.,

• spółka nie posiadała w kontrolowanym okresie żadnych środków trwałych, w tym własnych,

• spółka nie zatrudniała w kontrolowanym okresie pracowników,

• zgodnie z umowami sprzedaży wraz z umowami przechowania z dnia 28 grudnia 2015 r. i dnia 30 grudnia 2015 r. współpraca między kontrahentami została zainicjowana przez osoby upoważnione do reprezentowania poszczególnych spółek,

• wszelkie czynności, które zostały udokumentowane umowami sprzedaży wraz z umowami przechowywania, fakturami VAT, dokumentami WZ dokonywały osoby upoważnione w ówczesnym czasie do reprezentowania poszczególnych spółek,

• materiał zakupiony od firmy T Sp. z o.o. w ilości [...] ton oraz od firmy M Sp. z o.o. w ilości [...] ton znajduje się w Kopalni Granitu [...] w S. i pochodzi z wydobycia,

• spółka, zgodnie ze złożoną deklaracją VAT za w/w okres nie dokonała sprzedaży w/w materiału. Na dzień złożenia oświadczenia prowadzi działania związane z wydobyciem granitu na kopalni [...] w S. objęte koncesją Marszałka Województwa [...].

Jak podano w decyzji DIAS, O Sp. z o.o. zadeklarowała prowadzenie działalności wydobywczej w oparciu o Decyzję Marszałka Województwa [...] nr [...] z dnia 10 października 2016 r. (zmieniającą koncesję nr [...] z dnia 17 listopada 2010 r.), w której udzielono ww. podatnikowi koncesji na wydobywanie granitu z części złoża [...] położonego w miejscowości S., gm. S., pow. S., woj. [...]. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że O1 Sp. z o.o. z siedzibą w K. ul. [...], dokonała sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w firmie B Sp. z o.o. z siedzibą w G., ul. [...]. Sukcesja praw i obowiązków wynikających z koncesji Marszałka Województwa [...] nr [...] z dnia 17 listopada 2010 r. (ze zm.) nastąpiła na mocy przepisów kodeksu cywilnego, zgodnie z którym prawa wynikające z koncesji są elementem składowym przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 oraz art. 552 k.c) i mogą być zbywane wraz z przedsiębiorstwem. B Sp. z o.o. zmieniła nazwę i dane teleadresowe na O Sp. z o.o., ul. [...], [...] S. o czym poinformowała organ koncesyjny pismem z dnia 1 sierpnia 2016 r.

W decyzji ustalono, iż O1 Sp. z o.o. sprzedała [...] ton towaru do P Sp. z o.o., która sprzedała [...] ton towaru do I Sp. z o.o. . Po czym I Sp. z o.o. sprzedała [...] ton towaru do M Sp. z o.o. oraz [...] ton towaru do T Sp. z o.o. Następnie M Sp. z o.o. sprzedała [...] ton towaru do Skarżącej, ponadto T Sp. z o.o. sprzedała [...] ton towaru do Skarżącej.

W decyzji DIAS precyzyjnie omówiono ustalenia dotyczące powyższych kontrahentów.

O1 Sp. z o.o. ul. [...], [...] K..

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowy ustalono co następuje:

• podmiot został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 04 kwietnia 2011 r. z adresem siedziby: [...] K. ul. [...] i kapitałem zakładowym w wysokości [...]zł. Wspólnikami spółki zostali: A. K. - 80 udziałów, do 01 lutego 2012 r., B.R. - 20 udziałów i od 01 lutego 2012 r. K.R. -20 udziałów. Prezesem zarządu od dnia 02 lutego 2015 r. był D. K., a od dnia 27 października 2015 r. U. K.,

• w stosunku do ww. podmiotu, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2013 r. do marca 2015 r. W toku kontroli ustalono, że:

- pod wskazanym w rejestrze adresem, już w 2015 r. spółka nie miała siedziby i nie prowadziła działalności. Ostatecznie adres wykreślono w dniu 17 kwietnia 2018 r. i jako siedzibę wskazano K., a osoby reprezentujące spółkę nie stawiały się na wezwanie, nie uczestniczyły w czynnościach, nie przedłożyły kompletnych dokumentów i ostatecznie doprowadziły do pozbawienia spółki pełnomocnika i zarządu. U. K. jako osoba reprezentująca spółkę, pomimo kilkukrotnych wezwań do osobistego stawienia się w urzędzie, nie stawiła się w nim, o w toku prowadzonej kontroli pozyskano od Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., faktury dotyczące sprzedaży na rzecz P Sp. z o.o. humusu oraz rumoszu skalnego, wraz z umowami przechowania zawartymi w dniu wystawienia faktur, na mocy których towar rzekomo zbyty na rzecz P, miał znajdować się na hałdzie (humus) oraz na terenie kopalni [...], na placu składowym należącym do sprzedawcy (nadkład - rumosz skalny granitowy).

Jak wskazano towar ten miał być nieodpłatnie przechowywany przez okres 12 miesięcy od daty wydania przedmiotu umowy, o wobec nie okazania przez spółkę żadnych dowodów na faktyczne posiadanie wskazanych na fakturach ilości humusu oraz rumoszu skalnego granitowego na dzień wystawienia faktur VAT oraz braku dowodów na faktyczny przebieg transakcji, uznano, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają faktycznego zdarzenia gospodarczego. W związku z powyższym spółka została zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego na zakwestionowanych fakturach, zgodnie z art. 108 u.p.t.u., o ustalono, że humus oraz nadkład w postaci rumoszu skalnego - towar widniejący na spornych fakturach miał być rzekomo pozyskany z Kopalni [...] w S..

Podniesiono, iż spółka z dniem 01 marca 2017 r. wykreślona została z ewidencji podatników podatku od towarów i usług [...] Urzędu Skarbowego w K. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u. i wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych,

Ponadto zwrócono uwagę, iż w dniu 30 czerwca 2021 r. została przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wydana wobec spółki decyzja znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do marca 2015 r., którą określono m.in. podatek do zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu faktur VAT wystawionych na rzecz P Sp. z o.o. Organ stwierdził, że z analizy pozyskanych dowodów, na dzień transakcji, nad wyrobiskiem nie mógł zalegać nadkład w ilości podanej na fakturach, a zatem nie mógł on być przedmiotem sprzedaży. W toku prowadzonego postępowania, wobec nie okazania przez spółkę żadnych dowodów, które potwierdzałyby fakt posiadania w momencie sprzedaży [...] t. humusu, również transakcje w tym zakresie zostały uznane za nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, iż decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku postępowania.

Ustalono również, że podstawą transakcji pomiędzy spółkami O1 (dalej: O1) i P było porozumienie o współpracy w zakresie prowadzenia sprzedaży dystrybucyjnej zawarte w dniu 14 stycznia 2015 r. pomiędzy O1 Sp. z o.o. a spółką P.

Ustalono ponadto, że w dniu 10 grudnia 2014 r. zawarto umowę sprzedaży wraz z umową przechowania pomiędzy P Sp. z o.o (Kupujący) a O1 Sp. z o. o. (Sprzedający). Zgodnie z umową sprzedawca oświadczył, że na należącym do Sprzedającego placu składowym na terenie kopalni [...] znajduje się materiał na hałdzie - humus. Sprzedający sprzedaje, a Kupujący nabywa humus w łącznej ilości [...]ton w cenie jednostkowej 20,00 zł/tonę. Sprzedawca zobowiązał się przechowywać w/w przedmiot nieodpłatnie w okresie 12 miesięcy od daty wydania towaru potwierdzonego dokumentem WZ. Sprzedawca zobowiązuje się niezwłocznie wydać przechowywany towar na każde żądanie Kupującego, z zastrzeżeniem że odbiór przechowywanego towaru odbywać się będzie w godzinach pracy zakładu Sprzedającego. Przedmiot umowy zostanie wydany Kupującemu w dniu wystawienia faktury VAT. Wydanie przedmiotu zostanie potwierdzone dokumentem WZ. Łączna kwota do zapłaty przez Kupującego za towar wynosi [...]zł netto. Termin płatności na fakturze zostanie określony na 90 dni od dnia otrzymania faktury przez Kupującego.

P Sp. z O.O., [...] S., u. [...].

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że:

• podmiot został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego z dniem 20 lutego 2013 r. z adresem siedziby: [...] S. ul. [...] oraz kapitałem zakładowym w wysokości [...]zł,

• wspólnikami spółki w okresie od 23 czerwca 2014 r. do 02 kwietnia 2015 r. byli

S. W. - 99 udziałów, od 02 kwietnia 2015 r. – M. K. - 96 udziałów,

• prezesem zarządu w okresie od 23 czerwca 2014 r. do 02 kwietnia 2015 r. był S. W., w okresie od 02 kwietnia 2015 r. do 30 marca 2017 r. A. N., a wiceprezes zarządu od dnia 02 kwietnia 2015 r. była A. K.,

• za IV kwartał 2014 r. i styczeń, luty, marzec 2015 r. oraz od sierpnia 2015 r. do grudnia 2015 r. zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w dniu 09 października 2020 r. wydane decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług znak odpowiednio, którymi określono m.in. za grudzień 2014 r., luty i marzec 2015 r. oraz wrzesień, październik i grudzień 2015 r. podatek do zapłaty z tytułu wystawionych na rzecz PPH I Sp. z o.o. faktur VAT w zakresie sprzedaży humusu oraz rumoszu skalnego. Od wydanych decyzji zostały złożone odwołania.

Postanowieniami z dnia 23 lipca 2021 r. znak: [...] oraz [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził niedopuszczalność złożonych odwołań, gdyż jego zdaniem wydane decyzje wymiarowe, z uwagi na błędne doręczenie ich pełnomocnikowi zamiast podatnikowi, nie weszły do obrotu prawnego, zatem winny być przekazane do organu pierwszej instancji w celu prawidłowego ich doręczenia.

Według Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. nie istniał towar będący przedmiotem zakwestionowanych transakcji, tj. humus i rumosz skalny, a transakcje nabycia zarówno humusu i rumoszu skalnego od O1, jak również sprzedaż tych towarów na rzecz I Sp. z o.o. były transakcjami fikcyjnymi, nakierowanymi na uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze, że zgodnie z opisanymi powyżej porozumieniami i umowami O1 Sp. z.o.o. miała dysponować w Kopalni [...] w S. [...]t. humusu i [...]t. rumoszu i towar ten przez cały okres pozostawał na terenie kopalni, organ dokonał następującego wyliczenia i stwierdził, że :

1. humus o wadze 127.500 t powinien mieć objętość około 63.750 m2 (przyjmując, że gęstość humusu wynosi 2 g/cm3), co obrazowo rzecz miało by postać około 8 sześcianów o boku długości 20m, zajmujących powierzchnię 3.200 m2,

2. rumosz skalny o wadze 1.300.000 t powinien mieć objętość około 565.217 m3 (przyjmując, że gęstość rumoszu skalnego granitowego wynosi 2,30g/cm2 (dane z Planu ruchu zakładu: 1,50 - 2,30 g/cm2)), co obrazowo rzecz ujmując miało by postać około 70 sześcianów o boku długości 20m, zajmujących powierzchnię 28.000 m2 tj. byłaby to powierzchnia prawie 5 boisk piłkarskich zasypanych rumoszem skalnym na wysokość 20m.

Zdaniem DIAS biorąc pod uwagę, że powierzchnia obszaru górniczego zgodnie z posiadaną dokumentacją to około 10ha (tj. 100.000 m2) to składowanie ww. ilości—materiałów w konwencjonalny sposób (hałdy umiejscowione na terenie kopalni) powodowałoby, że obszar Kopalni w 1/3 pokryty byłby hałdami humusu i rumoszu skalnego do wysokości 20m, tj. do wysokości 7 piętra typowego bloku mieszkalnego.

DIAS zwrócił uwagę, iż PV 2 Sp. z o.o. i jej reprezentanci zapoznani z powyższymi wyliczeniami nie zakwestionowali ich poprawności.

Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe I Sp. z o.o, [...] S, ul. [...].

Na podstawie zgromadzonego materiału ustalono, że:

• podmiot został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego z dniem 7 lipca 2014r., z adresem siedziby: [...] M. ul. [...], zmienionym dnia 15 grudnia 2015 r. na: S. ul. [...], z kapitałem zakładowym w wysokości [...]zł.,

• wspólnikami spółki w okresie 24 marca 2015 r. do 12 maja 2017 r. byli S.W. - 10000 udziałów, w okresie 24 marca 2015 r. do 4 lutego 2016 r. J. D. - 2500 udziałów, w okresie od 4 lutego 2016 r. D. D. - 2500 udziałów, a od 12 maja 2017 r. M.J. -10000 udziałów,

• prezesem zarządu w okresie od 7 lipca 2014 r. do 12 maja 2017 r. był S.W., wiceprezesem zarządu w okresie 24 marca 2015 r. do 12 maja 2017 r. był A.N., a prezesem zarządu od dnia 12 maja 2017 r. był M. J.,

• w stosunku do I. Sp. z o.o. została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wydana w dniu 13 listopada 2020 r. decyzja znak: [...] w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., która określono spółce m.in. podatek do zapłaty z tytułu faktur VAT wystawionych w grudniu 2015 r. na rzecz T Sp. z o.o. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

DIAS wyraził przekonanie, że z treści wydanej decyzji (od której, jak ustalono, nie złożono odwołania) wynika, że nie doszło do rzeczywistej dostawy towarów (humusu i rumoszu skalnego) na rzecz T Sp. z o.o. oraz M Sp. z o.o., a wystawione przez spółkę faktury były fakturami fikcyjnymi, niedokumentującymi rzeczywistych transakcji. Organ stwierdził, że materiał zgromadzony w sprawie podważa w ogóle istnienie towaru w postaci rumoszu skalnego w wielkościach opisanych na zakwestionowanych fakturach, co oznacza, że transakcje nabycia tych towarów przez P Sp. z o.o. od O1, a w konsekwencji także i sprzedaż tych towarów na rzecz I Sp. z o.o., są transakcjami fikcyjnymi, których celem było otrzymanie nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług.

T AL. [...]. [...] W.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowy DIAS ustalił:

• podmiot został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego z dniem 19 listopada 2013 r. z adresem siedziby od dnia 17 grudnia 2015 r.: [...] W. ul. [...] [...] S. ul. [...] oraz kapitałem zakładowym w wysokości [...]zł,

• wspólnikami spółki w okresie od 19 listopada 2013 r. byli J. W., J.W., A. ., w okresie od 17 listopada 2014 r. do 11 września 2015 r. - PPH I Sp. z o.o., w okresie od 11 września 2015 r. do 27 listopada 2017 r. – T1 Sp. z o.o. oraz od 27 listopada 2017 r. - O Sp. z o.o.,

• prezesem zarządu w okresie od 19 listopada 2013 r. do 17 grudnia 2015 r. była J. W. a, wiceprezesem zarządu od 31 lipca 2015 r. był J. W., a od 17 grudnia 2015 r. prezesem zarządu został J. W.,

• w stosunku do w/w spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził kontrole podatkowa w zakresie weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za IV kwartał 2015 r., w której stwierdził, że ustalone w sprawie okoliczności jednoznacznie i bezsprzecznie wskazują, iż spółka brała świadomy udział w procederze tworzenia "pustych faktur", a obrót rumoszem skalnym granitowym i humusem segregowanym z jej udziałem, był fikcyjny. Tym samym stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez T Sp. z o.o. na rzecz O Sp. z o.o. (dawniej B) są nierzetelne i nie potwierdzają faktycznie dokonanych czynności. Według organu podatkowego, nie doszło do faktycznej dostawy towaru, dlatego też podatek należny za kontrolowany okres wynosi 0,00 zł, jednak z uwagi na jego wykazanie na zakwestionowanych fakturach, spółka została zobowiązana, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do jego zapłaty. Zdaniem DIAS, materiał zgromadzony w toku przeprowadzonej kontroli, wskazuje, że spółka nie dokonała też w rzeczywistości zakupu ww. towaru. Jak ustalono, Naczelnik Urzędu Skarbowego W., stwierdził ponadto, że:

- towar opisany na zakwestionowanych fakturach, przez cały czas nie zmienił miejsca składowania, nie nastąpiło również wydanie towaru. Towar nigdy nie opuścił miejsca składowania pomimo dokonania wielu transakcji zakupu i sprzedaży - według oświadczenia J. W. - prezesa Zarządu T Sp. z o.o. - rumosz skalny granitowy składowany jest do dnia dzisiejszego w Kopalni [...] ul. [...], o towar nie został poddany żadnym zabiegom czy procedurom, nie był też odbierany przez kolejnych nabywców.

- z zawieranych umów przechowywania wynika bardzo długi okres przechowywania -12 miesięcy oraz długie terminy płatności - 90 dni, brak zapłat za towar nawet po terminie płatności, o płatności dotyczące obrotu rumoszem skalnym i humusem segregowanym za pomocą weksli, zostały tak zorganizowane aby nie dochodziło do faktycznej zapłaty,

- towar będący przedmiotem obrotu oraz rumosz skalny, pomimo wielu transakcji zawsze pozostawał w "rękach" i pod nadzorem tych samych osób – A. N., F. N., rodziny K. (A., U., D., M.) reprezentujących powiązane osobowo i kapitałowo podmioty, o transakcje zakupu i sprzedaży zachodziły w kręgu tych samych podmiotów, których właścicielami bądź organami zarządu były te same osoby (m.in. A. N., F. N., A. K., U. K., D. K., M. K., S. W., M. J.), o w większości firm rolę pełnomocnika pełnił J. W., w tym w firmie T Sp. z o.o., o żaden z podmiotów nie posiadał środków trwałych w postaci środków transportu, nie korzystał również z obcych usług transportowych, o czym świadczy brak dowodów zakupu tych usług, o podmioty uczestniczące w obrocie ww. towarami, w tym T Sp. z o.o. dokonywały kilkukrotnych zmian w zakresie adresów siedzib, następowała również zmiana osób zarządzających (z kręgu osób wymienionych powyżej), o T Sp. z o.o. posiada siedzibę w wirtualnym biurze, nie posiada środków trwałych, magazynów, punktów sprzedaży, pracowników,

• postępowanie podatkowe w sprawie weryfikacji prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2015 r. do II kwartału 2016 r. oraz IV kwartał 2016 r. pozostaje dalej w toku.

M, ul. [...]. [...] T.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowy ustalono co następuje;

• podmiot został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego z dniem 25 września 2014 r. z adresem siedziby od dnia 31 lipca 2015 r. do 22 czerwca 2021 r.: [...] T. ul. [...] oraz kapitałem zakładowym w wysokości [...]zł,

• wspólnikami spółki w okresie od 25 września 2014 r. do 31 lipca 2015 r. byli I. S. a od 31 lipca 2015 r. A. C.,

• prezesem zarządu w okresie od 25 września 2014 r. do 18 grudnia 2015 r. była W.B., od 18 grudnia 2015 r. do 06 grudnia 2017 r. A.B., od 06 grudnia 2017 r. do 21 kwietnia 2020 r. W. B., a od 18 czerwca 2020 r. J. B.,

• w stosunku do ww. spółki Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. w dniu 16 lipca 2018 r. wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. znak: [...], w której określił spółce m.in. zobowiązanie podatkowe w oparciu o art. 108 ww. ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu faktury VAT wstawionej na rzecz B Sp. z o.o. tytułem sprzedaży nadkładu (rumoszu skalnego). Z treści decyzji wynika, że organ podatkowy stwierdził, że zarówno nabycie rumoszu skalnego granitowego w ilości [...]t. od I Sp. z o.o., jak i późniejsza fakturowa sprzedaż tego towaru na rzecz B Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na wystawianiu faktur, dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach wykazują cechy charakterystyczne dla oszustw podatkowych polegających na fikcyjnych transakcjach bez realnego obrotu towarowego tzw. pusty obrót. Według organu podatkowego spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność realności zarówno nabycia jak i sprzedaży rumoszu skalnego granitowego, a załączona dokumentacja fotograficzna, w żaden sposób nie została potwierdzona co do tożsamości ze złożem Kopalni [...]. Nadto pozostawała w jaskrawej sprzeczności z wynikami kontroli przeprowadzanych przez organy nadzoru górniczego, połączonych co należy podkreślić, z oględzinami w terenie,

• decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 06 grudnia 2019 r. znak; [...] i stała się ona prawomocna w administracyjnym toku postępowania.

Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T., zgromadzone dokumenty nie potwierdzały powyższego. Po pierwsze organ skarbowy stwierdził, że spółka teoretycznie mogła dysponować co najwyżej ilością 7.663 m3 towaru - nadkład - rumosz skalny granitowy, jako pozostałość z 60.00 ton (22.989m3) wynikających z faktury nr [...] po odsprzedaży 40.000 ton (15.326m3) dla spółki B.

Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji w celu potwierdzenia czy towar w łącznej ilości 1.190.000 ton nadkładu - rumoszu skalnego oraz humusu w ilości 127.500 ton został wydobyty w terminie do 31 grudnia 2015 r. w wyniku przeprowadzonych prac górniczych w Kopalni [...] oraz czy znajdował się on na terenie kopalni pod pieczą kolejnych przechowawców, wystąpił z szeregiem zapytań, w tym m.in. do [...] Urzędu Górniczego we W. oraz do [...] Urzędu Górniczego w K..

Na podstawie przesłanych dokumentów, ustalono co następuje:

1) Notatka służbowa z dnia 5 stycznia 2011 r. w związku z wnioskiem przedsiębiorcy D Sp. z O.O., ul. [...], [...] J. o zatwierdzenie "Planu ruchu zakładu górniczego Kopalnia [...] na lata 2011-2015.

W wyniku przeprowadzonej wizji terenowej stwierdzono, że:

• na terenie działki ewidencyjnej nr [...], w granicach obszaru górniczego [...] o powierzchni 98.476 m2 zdjęta została wierzchnia warstwa nadkładu o średniej miąższości około 0,3 m (według wzrokowego porównania rzędnej terenu nie objętego robotami i obszaru z którego usunięto masy ziemne), co odpowiada miąższości humusu pierwotnie zalegającego nad złożem,

• zgodnie z projektem zagospodarowania złoża [...] miąższość nadkładu waha się od 1,0 m do 14,9 m. Zgodnie z przedłożonym do zatwierdzenia "Planem ruchu zakładu górniczego Kopalnia [...] na lata 2011 - 2015 miąższość nadkładu wynosi średnio 3,4 m, wahając się od 1,0 do 14,9 m,

• w wyniku przeprowadzonych prac nie uformowano regularnych skarp nadkładowych,

• usunięte masy zostały zdeponowane na tymczasowych składowiskach w formie wału uformowanego wzdłuż południowo - zachodniej granicy obszaru górniczego - wg wizualnej oceny o długości ok. 100 m, szerokości do 5 m i wysokości sięgającej ok. 3 m, o w rejonie północno - wschodniej granicy obszaru górniczego jako niwelacja do rzędnej ok. 270 m n.p.m. - wg wizualnej oceny o wymiarach: 100 m x 50m i wysokości od 0 do ok. 10 m wynikającej z różnicy rzędnych terenowych.

2) Protokół Nr [...] z kontroli limitowanej D Sp. Z o. o., ul. [...], [...] J. przeprowadzonej 23 grudnia 2011 r.

W wyniku przeprowadzonej wizji terenowej zakładu górniczego stwierdzono, że:

• na zakładzie górniczym nie prowadzono prac eksploatacyjnych, nie znajdowały się w jego granicach żadne maszyny i obiekty budowlane. Od strony północno - wschodniej i zachodniej obwałowano wyrobisko zdjętym humusem na wysokość 1,5 m. Nadkład zdjęto z całej powierzchni wyrobiska na głębokość od 1.0 do ok. 3.0 m. Nadkład został sprzedany i wywieziony poza zakład górniczy. Wykonane prace są zgodne z ustaleniami pkt 14 obowiązującego planu ruchu,

• zakres przeprowadzonych prac polegających na usunięciu i zwałowaniu humusu oraz zdjęciu i wywiezieniu nadkładu zgodny był z ustaleniami obowiązującego planu ruchu zakładu górniczego Kopalni [...], co określono wzrokowo posiłkując się mapą wyrobisk górniczych, stanowiącą zał. nr 6 do obowiązującego planu ruchu.

3) Protokół Nr [...] z kontroli limitowanej D Sp. z o. o., ul. [...], [...] J. przeprowadzonej 13 i 14 czerwca 2012 r.

• w dniu 13 czerwca 2011 r. (błędna data powinno być: 13 czerwca 2012 r.) przeprowadzono wizję terenową zakładu górniczego, w trakcie której stwierdzono:

o wyrobisko ma charakter wgłębny, w którym dotychczas prowadzone było pozyskiwanie wyłącznie warstwy nadkładowej wykształconej jako gleba, glina i granit rozsypliwy. Nadkład nad złożem został całkowicie usunięty do granic zaplanowanych w planie ruchu. W czasie eksploatacji nadkładu podczas formowania skarp docelowych zachowane zostały szerokości "pasów" ochronnych od granic własności dróg lokalnych gruntowych i asfaltowych, o wysokość skarp nadkładowych nie przekracza 3-4 metrów, a kąt nachylenia skarpy nadkładu zbliżony jest do 45°, na przedpolu wyrobiska w części północno-wschodniej znajduje się niewielkich rozmiarów składowisko humusu. Składowisko o wysokości około 3,5 m i skarpach do 45°.

4) Protokół Nr [...] kontroli limitowanej D Sp. z o. o., ul. [...], [...] J. przeprowadzonej w dniach 17 i 18 czerwca 2014 r.:

• dla zakładu górniczego sporządzony jest Uproszczony Plan Ruchu Zakładu Górniczego Kopalnia [...] na okres 26 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r. zatwierdzony Decyzją Dyrektora [...]UG we W. w dniu 25.01.2011 r. znak: [...]. Przedsiębiorca do dnia kontroli nie sporządzał dodatków do planu ruchu,

• w zakresie zagadnień gospodarki złożem plan ruchu przewiduje:

- występowanie nad złożem nadkładu o miąższości od 1 m do 14,9 m, średnio 3,4 m,

- dotychczas wykonane roboty górnicze polegały na zdjęciu nadkładu i w niewielkim stopniu eksploatacji kopaliny. Przedsiębiorca okazał informację o wielkości wydobytej kopaliny w II półroczu 2013 r., z którego wynika, że ze złoża wydobyto 5001 granitu,

• kontrola terenu górniczego w 17 czerwca 2014 r. wykazała, że:

- w zakresie ujętym planem ruchu zakładu nadkład luźny znad złoża został w całości usunięty poza granice własności Przedsiębiorcy. Przedsiębiorca biorący udział w kontroli wyjaśnił, że został on sprzedany na budowę drogi. Warstwa humusowa została zdeponowana wzdłuż drogi [...] pomiędzy zachodnią częścią OG a krawędzią drogi w formie wału ziemnego o wysokości około 2,0 metra, w wyniku przeprowadzonych prac odkrywkowych powstały skarpy nadkładowe o wysokości około 1-1,5 metra i nachyleniu około 45°. Zakres przeprowadzonych robót zgodny z zakresem ujętym w planie ruchu.

5) Protokół Nr [...] kontroli powtórnej D Sp. Z o. o., ul. [...], [...] J. przeprowadzonej w dniu 1 października 2014 r.

6) Protokół Nr [...] kontroli O1 Sp. z o. o., ul. [...], [...] K. przeprowadzonej w dniach 26, 29 i 30 czerwca 2015 r.:

• dotychczas wydobycie było prowadzone w niewielkim zakresie wyłącznie w roku 2013 około 500Mg. Wydobycie w 2014 r. wyniosło około 0.0 Mg. Głównymi robotami jakie zostały dotychczas wykonane na złożu to zdjęcie nadkładu praktycznie z całej powierzchni złoża. Ruch zakładu górniczego oraz wykonywanie robót strzałowych został wznowiony w maju bieżącego roku,

• zakład Górniczy Kopalnia [...] obejmuje obszar górniczy i teren górniczy [...] - obszar górniczy [...] o powierzchni 98.476 m2 - teren górniczy [...] o powierzchni 837.669,90 m2,

• kierownikiem ruchu zakładu górniczego [...] jest K. D..

7) Protokół Nr [...] Kontroli O1 Sp. z o. o., ul. [...], [...] K. przeprowadzonej w dniach 23 - 25 września 2015r.:

Załącznik nr 3 do protokołu:

• według decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach z 2010 r., nadkład złożony z warstw ziemi i gleby będzie użyty do formowania wału ziemnego, który ma stanowić ekran ochronny przed propagacją hałasu. Podczas kontroli stwierdzono istnienie uformowanego, porośniętego roślinnością wału ziemnego wzdłuż drogi gminnej [...], przy wjeździe na teren zakładu górniczego,

• podczas obejścia powierzchniowego w dniu 23 i 25 września 2015 r., stwierdzono istnienie kilku pryzm mas skalnych umiejscowionych na przedpolu wyrobiska, które według oświadczenia KRZG, pełnią funkcję zwałowisk tymczasowych nadkładu,

• przewidywane jest ich późniejsze przemieszczenie na teren projektowanego zwałowiska nadkładu w ilości 135 tys. m3 (według zapisów planu ruchu). Zwałowisko ma zostać zlokalizowane na wschód od istniejącego wyrobiska górniczego. Według oświadczenia KRZG przemieszczone dotychczas znad udostępnianego złoża masy ziemne i skalne nie były bilansowane ani też ewidencjonowane pod względem ilościowym jak też objętościowym.

• zwrócono uwagę KRZG na fakt, że planowane zwałowisko nadkładu zlokalizowane ma zostać poza istniejącym obszarem górniczymi i taka okoliczność spowoduje objęcie zwałowania nadkładu regulacjami właściwymi dla obiektów unieszkodliwiania odpadów wydobywczych.

8) Protokół Nr [...] kontroli O1 Sp. z o. o., ul. [...], [...] K. przeprowadzonej w dniach 23 - 25 marca 2016 r.:

Załącznik nr 1 do protokołu:

• Kontrola wyrobiska w dniu objazdu (23 marca 2016 r.):

- górne krawędzie wyrobiska wgłębnego były zabezpieczone i oznakowane poprzez wykonanie wygrodzenia w formie ustawionych brył granitowych lub usypanego wału ochronnego,

- wyrobisko jest w początkowej fazie rozwoju. Prawie na całości obszaru górniczego usunięto w latach ubiegłych (2011 r.) nadkład miękki. Nadkład twardy i warstwy granitu płytowego wyprzedzają prowadzenie eksploatacji o około 20 - 30 metrów, o w części zachodniej przodka znajdowało się niewielkie rozlewisko wodne służące za rząpie.

Załącznik nr 2 do protokołu:

• zgodność prowadzenia ruchu zakładu górniczego Kopalni [...] z zapisami planu ruchu,

• gospodarka odpadami oraz masami skalnymi w tym nadkładem:

- zapisy planu ruchu stanowią o przesunięciu nadkładu w ilości 135.000 m3 na tymczasowe zwałowisko zakładu zlokalizowane na wschód od wyrobiska górniczego,

- w zachodniej części obszaru górniczego oraz w części północnej znajdują się dwie pryzmy magazynowanego kamienia łamanego, brył granitowych, piasku, o według oświadczenia KRZG materiał ten będzie zbywany jako kamień hydrotechniczny. Z wyrobiska został zdjęty nadkład w postaci sypkiej, natomiast nadkład zwięzły jeszcze nie został zdjęty.

9) Protokół Nr [...] kontroli O Sp. z o. o., ul. [...], [...] S. przeprowadzonej w dniach 14 i 15 grudnia 2016 r.:

• zasoby złoża zostały określone w Dokumentacji geologicznej przyjętej przez Marszałka Województwa [...] zawiadomieniem z dnia 25 czerwca 2010 r., znak: [...].

• Zasoby ustalone na dzień 31 grudnia 2009 r. wynosiły 22.871.357 mg. Złoże zostało udokumentowane do poziomu + 185 m n.p.m. Według dokumentacji bezpośrednio nad granitem złożowym zalega granit zwietrzały, rozsypliwy, czasem tworzący tzw. kaszę granitową. Granit ten, podobnie jak utwory czwartorzędowe (glina zapiaszczona, piasek gliniasty, pył) zostały zaliczone do nadkładu. Jego grubość jest zmienna i waha się od 1,0 m do 14,9 m (średnio 3,4 m). Łącznie nadkładu czwartorzędowego i granitu zwietrzałego oraz rozsypliwego nad złożem zalega około

290.0 m3 (ilość 290.000m3 widnieje również w Tabeli "wskaźniki charakteryzujące zakład górniczy" w uproszczonym Planie Ruchu Kopalni [...] na lata 2011-2015, jako ilość nadkładu zdejmowanego),

• do roku 2012 złoże nie było eksploatowane. W zakresie zaplanowanych robót udostępniających znad całego złoża zostały usunięte masy nadkładu czwartorzędowego (glina zapiaszczona, piasek gliniasty, pył). Przedsiębiorca zgodnie z obowiązującymi przepisami ma obowiązek ewidencjonowania ubytków złoża i na podstawie obmiaru geodezyjnego sporządzać Operaty ewidencyjne zasobów złoża.

DIAS wskazał, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentować ma rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna odzwierciedlać zatem zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym.

Jak zauważono, w obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym o.p. wiąże takie domniemanie.

Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia określonych w niej towarów lub usług, a więc czy doszło - i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej opisanej daną fakturą.

Jak podkreślono, w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności w niej opisanej, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach podzielił dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. kwalifikację prawnopodatkową transakcji uwzględnionych przez O Sp. z o.o. - w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. - fakturach zakupu, w których jako wystawcy figurują: T SP. z o.o. oraz M. Sp. z o.o., iż przedmiotowe faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczej, a O Sp. z o.o. miała pełną świadomość w tym zakresie, wobec czego faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

Według DIAS nie dokonano rzeczywistej dostawy towaru przez spółkę T jak i M wskazanego w treści faktur VAT nr [...] z dnia 28 grudnia 2015 r. (168.000 ton nadkładu - rumoszu skalnego) oraz [...] z dnia 30 grudnia 2015 r. (35.000 ton nadkładu - rumoszu skalnego). Zebrany materiał dowodowy, w ocenie DIAS, nie daje podstaw do uznania, że w okresie 2010-2015 na złożu kopalni [...] zalegało 1.300.000 ton rumoszu (Mg) oraz 127.500 t. (Mg) humusu, które mogły by być przedmiotem dalszych transakcji. Powyższe wynika również z pisma Dyrektora [...] Urzędu Górniczego we W. z dnia 08 lutego 2019 r., w którym stwierdza on, że w trakcie żadnej z kontroli na terenie Kopalni [...] nie stwierdzono zdeponowania hałd rumoszu skalnego w ilości 1.300.0 ton (Mg) oraz humusu w ilości 127.500 ton (Mg). W decyzji podniesiono, że kontrolę składowisk wraz z ich lokalizacją przeprowadzono, co zostało udokumentowane choćby w protokole nr [...] z dnia 15 grudnia 2016 r.

DIAS dokonał analizy dokumentów zgromadzonych w sprawie, w tym m.in. protokołów z oględzin dokonanych w toku kontroli prowadzonych w zakresie gospodarki nadkładem i złożem, a także zapisów sprawozdań dotyczących wysokości wydobytego urobku górniczego (skał granitowych) w okresie 2010-2015r. Według zatwierdzonego Planu Ruchu Zakładu Górniczego na okres 2011-2015 zasoby złoża w Kopalni [...] obejmowały m.in. zalegający nad złożem (granitem złożowym) nadkład zdejmowany o gruntowności 1-15 m wykształcony jako gleba, glina i granit rozsypliwy - rumosz skalny, w łącznej ilości 290.000 m3. Maksymalna wysokość zwałowisk nadkładu miała wynosić 20m. Do nadkładu zaliczono granit zwietrzały, rozsypliwy, czasem tworzący tzw. kaszę granitową oraz utwory czwartorzędowe jak glina zapiaszczona, piasek gliniasty, pył.

Jak ustalono, z protokołu kontroli Kopalni z dnia 23 grudnia 2011 r. wynikało, że od strony północno- wschodniej i zachodniej wyrobisko było obwałowane zdjętym humusem na wysokość 1,5 m. Nadkład zdjęto na całej powierzchni wyrobiska na głębokości od 1,00 do około 3,0 m i został on sprzedany i wywieziony poza obszar kopalni.

DIAS doszedł do przekonania, iż nadkład luźny (wierzchnia część nadkładu czwartorzędowego) miał objętość co najmniej 125.000 m3 i został sprzedany na budowę drogi. Stało się to przed przeprowadzoną 17 i 18 czerwca 2014 r. kontrolą. W rzeczywistości stan nadkładu w końcu 2014 r. i początku 2015 r. musiał więc być znacznie niższy od pierwotnych 290.000 m2 wskazanych w Planie ruchu, zalegających nad złożem (o co najmniej 125.000 m2 nadkładu luźnego usuniętego przed czerwcem 2014 r.) i składał się na niego prawie wyłącznie materiał granitowy (z wyjątkiem humusu, z którego utworzono wał ziemny).

W ocenie DIAS ilość granitu wchodzącego w skład nadkładu, nie pozwalały na wprowadzenie do obrotu rumoszu skalnego w ilości łącznej 1.300.000 ton.

Okoliczności całego procederu szczegółowo zostały opisane w ostatecznej decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. wobec M Sp. z o.o., a także protokole kontroli wydanego wobec T Sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W..

DIAS w pełni podzielił argumentację zawartą w wydanych i opisanych decyzjach i protokołach kontroli, dlatego, że na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł, w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego, do analogicznych wniosków, a w związku z tym stanowią one niezaprzeczalny dowód, iż dostawy towaru pomiędzy T Sp. z o.o. oraz M Sp. z o.o., a O nie miały w rzeczywistości miejsca.

Zebrany materiał bezsprzecznie, zdaniem DIAS wskazuje, że przedstawiony ciąg transakcji nie miał rzeczywistego charakteru, a proceder ten miał postać zaplanowanego i zorganizowanego oszustwa podatkowego, obejmującego grupę podmiotów powiązanych osobami wchodzącymi w skład ich zarządów. Za powyższym przemawiają również wskazane poniżej okoliczności:

• u wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji obrót był zorganizowany na identycznych zasadach, których zasadniczym elementem było założenie nie przejmowania władztwa nad towarem wykazanym na fakturach zakupu, lecz równoczesne z zakupem złożenie towaru do przechowania przez dostawcę. W rezultacie rzekomy towar pomimo wielokrotnego obrotu zgodnie z treścią wystawianych faktur VAT i zwiększania jego wartości poprzez narzucanie marży handlowej, niezmiennie pozostawał w miejscu jego wydobycia w Kopalni [...] (dalej: Kopalnia). Podstawą prawną nieprzejmowania faktycznego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel były kolejne umowy przechowania skonstruowane w ten sposób, że dostawca stawał się jednocześnie z chwilą wystawienia faktury sprzedaży przechowawcą w stosunku do nabywcy,

• nie stwierdzono faktycznego wykorzystania i przeznaczenia rumoszu skalnego - według dokumentów zgromadzonych w sprawie rumosz i humus pozostawał cały czas na terenie Kopalni, nie zmieniał miejsca składowania i nie opuszczał go,

• za wyjątkiem standardowych dokumentów jak faktura VAT, umowa sprzedaży z umową przechowania, dowód WZ, nie przedłożono żadnych innych dokumentów potwierdzających rzeczywiste przeprowadzenie transakcji, takich jak chociażby korespondencja handlowa, zamówienie czy dowody dotyczące określenia wagi nabytego rumoszu skalnego. Nie przedłożono też żadnej dokumentacji geologicznej, na która powołują się przesłuchiwani świadkowie, a z której rzekomo miała wynikać ilość rumoszu skalnego w wysokości 1.000.000 t.,

• pomiędzy wszystkimi spółkami w zidentyfikowanych w łańcuchach transakcji nabycia i sprzedaży rumoszu skalnego granitowego oraz humusu występowały powiązania osobowe i rodzinne (O1 Sp. z o.o., P Sp. z o.o., PPH I Sp. z O.O., O Sp. z o.o.): o U. K. powiązana z O1 oraz O, M. J. powiązany z I Sp. z o.o. oraz O Sp. z o.o., S. W. oraz A. N. powiązany z I Sp. z o.o. oraz P Sp. z o.o , A. K. powiązana z O1, S. W. powiązany z P Sp. z o.o. oraz PPH I Sp. z 0.0., M. J. powiązany z I i O. Ponadto D. i U. K. są rodzicami A. i M. K., o spółki P Sp. z O.O., O, T oraz M łączy osoba pełnomocnika – J. W.,

• spółki P Sp. z o.o., PPH I Sp. z o.o. i O posługiwały się tym samym adresem rejestracyjnym pod którym faktycznie działalność gospodarcza nie była prowadzona - S, ul. [...], żaden z podmiotów nie posiadał środków trwałych w postaci środków transportu, nie korzystał również z obcych usług transportowych,

• podmiot O1 Sp. z o.o. z dniem 01 marca 2017 r. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u., z tytułu zaprzestania składania deklaracji podatkowych i brak kontaktu z podatnikiem,

• zeznanie K. D. kierownika zakładu ruchu górniczego funkcjonującego na terenie Kopalni [...], który zatrudniony na tym stanowisku od jesieni 2015 r. do marca 2018 r. zeznał, że na początku 2018 r. mogło być na terenie Kopalni około 100.000 t rumoszu skalnego, ale na pewno nie było tego 1.300.000 ton rumoszu i na pewno nie było 127.500 ton humusu,

• sposób regulowania należności wynikających z faktur sprzedaży i zakupu - deklaracje wekslowe i wzajemne potrącanie wierzytelności pomiędzy wszystkimi spółkami,

• brak ekonomicznego uzasadnienia dla nabycia przez O rumoszu skalnego w cenie 12,80 zł oraz 14,50 zł:

DIAS podkreślił, iż U. K. reprezentując O1 Sp. z o.o. sprzedała rumosz w okresie od lutego do grudnia 2015 r. w cenie 6,80 zł za tonę, podczas gdy w tym samym czasie, tj. w grudniu 2015 r., O Sp. z o.o., w którego zarządzie zasiadała, nabyło ten sam rumosz w cenie 12,80 zł za tonę od T oraz 14,50 zł od M,

• brak u podmiotów uczestniczących w transakcjach obrotu rumoszem skalnym

granitowym i humusem, typowych zachowań konkurencyjnych - mimo wzajemnych znajomości nabywców i dostawców nie dążono do typowej dla rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha dostaw,

• nieokreślone wskazania co do lokalizacji rumoszu skalnego i humusu:

- zeznania A. N.: rumosz skalny w wysokości 1.300.000 ton częściowo stanowił nadkład, częściowo składowany był luzem na terenie Kopalni [...]. W początku 2015 r. większość stanowił nadkład, z czasem proporcja się zmieniała. Każdorazowo rumosz ten składowany był na ternie Kopalni, ale znajdował się na hałdach na terenie wyrobiska lub w postaci nadkładu w wierzchniej warstwie złóż. Lokalizacja hałd była zmienna w różnych punktach czasowych. Obszar po lewej stronie patrząc od strony wjazdu od głównej drogi wzdłuż całej lewej krawędzi działki obszar z tytułu patrząc z tej samej pozycji, czyli wzdłuż przeciwległej granicy działki przeznaczony był pod składowanie rumoszu. Środkowa część działki zajęta była przez wyrobisko, które rozszerzało się w stronę prawej krawędzi działki patrząc z tej samej pozycji. Rumosz był składowany na hałdach we wskazanym obszarze zajmowanym przez te hałdy na terenie wyrobiska oraz z jeszcze nieusuniętej warstwie nadkładu na terenie całej kopalni. Łączna powierzchnia hałdy dochodziła do około 1/5 wielkości działki, na terenie której znajduje się Kopalnia, czyli wynosiła około 2-3 ha. Wysokość hałd dochodziła do około 20 metrów.

- D. K. - spółka odhumosowała złoże i ten cały humus zgromadzony był na części należącej do Kopalni działki. Było tego dość dużo, ti. na kilku hektarach. było to kilka razy wyższe ode mnie. Nadkład był usuwany na bieżąco. Rumosz jest tym nadkładem. Ten rumosz był składowany nad granitem.

- A. K. - rumosz granitowy znajdował się częściowo na hałdach na powierzchni, pod powierzchnia, był na bieżąco wydobywany. Hałdy znajdowały się na terenie Kopalni. Hałdy te otaczały wyrobisko. Hałdy humusu były składowane poza obszarem górniczym. Hałda była za wyrobiskiem od głównej drogi wjazdowej,

- S. W. - hałda humusu była wzdłuż ulicy [...] na terenie Kopalni [...] w S.. Rumosz skalny był na całym obszarze Kopalni w postaci nadkładu oraz na hałdach w postaci wydobytego rumoszu skalnego. Hałdy były różnej wielkości, wzajemne przerzucanie się odpowiedzialnością w zakresie podejmowanych decyzji.

- A. N. zeznał, że branża górnicza nie była mu wcześniej znana i w tym zakresie zdawał się na wiedzę i kompetencje D. K.. W największym stopniu doradzał mu D. K., wręcz inicjował on i przeprowadzał różnego rodzaju operacje. Chodzi o wszystkie operacje związane z kopalnią, gdyż jego wiedza w tym zakresie była ograniczona. W zarządzie (P Sp. z o.o.) zasiadał wraz z A. K., która była m.in. inicjatorem zawarcia porozumienia z dnia 14 stycznia 2015 r. (porozumienie pomiędzy O1 Sp.z o.o., a P Sp. z 0.0.). Uzgodnienia w jego przekonaniu były czynione w gronie rodzinnym Państwa K. Pamięta, że A. K. pokazała mu wyliczenia i wyciągi z dokumentacji geologicznej, z których wynikała wskazana w porozumieniu wartość określająca ilość materiału (chodzi o 1.300.000 ton rumoszu). Widział te wyliczenia i nic szczególnego nie zwróciło jego dodatkowej uwagi, tym bardziej, że porozumienie było realizowane w jednej rodzinie, o D. K. (zakaz prowadzenia działalności gospodarczej i pełnienia funkcji reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej - postanowienie Sądu z dnia 18 lipca 2014 r.) zeznał, że nie jest prawdą, że w 2015 r. aktywnie brał udział w działalności wszystkich lub niektórych podmiotów (O1, P, I). Pracował w O1, ale jego zakres obowiązków oraz stanowisko nie obejmowały żadnych czynności decyzyjnych. W zarządzie spółek I oraz P był A. N., który zajmował się sprawami finansowymi, księgowymi i handlowymi i to on kontaktował się służbowo z innymi przedstawicielami spółki, o A. K. zeznał, że stanowisko wiceprezesa zaproponował jej A. N.. Mówił, że ma odpowiednią wiedzę i doświadczenie. Sprawami handlowymi, księgowymi i finansowym zajmował się prezes N.. Wynajdował kontrahentów, ustalał warunki umów handlowych, sposoby rozliczeń. Porozumieniem z dnia 14 stycznia 2015 r. zajmował się prezes N.. Zapewniał ją, że wszystkie te działania przyniosą korzyść dla P Sp. z o.o. Prezes N. potrzebował określoną ilość rumoszu. Mówił, że ma

kontrahentów i pomysł na sprzedaż tego materiału. Pytał ją, czy taka ilość jest możliwa do wydobycia i sprzedaży i jej zdaniem była, o S. W. zeznał, że A. N. został powołany na funkcje wiceprezesa zarządu I Sp. z o.o. Zajmował się również ze względu na swoje doświadczenie, wykształcenie i kontakty biznesowe sprawami handlowymi I, finansowymi oraz rozliczeniowymi. Umowy sprzedaży inicjował A. N.,

- zapisy aktów notarialnych sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w których określono ceny sprzedaży na 100.000,00 zł (transakcja z dnia 18 kwietnia 2014r. pomiędzy D Sp. z o.o. a P Sp. z o.o.,) a następnie na 150.000,00 zł (transakcja z dnia 25 kwietnia 2014 r. pomiędzy P Sp. z o.o. a O1 Sp. z 0.0.) i w których brak jakiejkolwiek wzmianki o składnikach aktywów takich jak granit, rumosz skalny, humus, a których wartość w przypadku rumoszu można przyjąć na 8.840.000,00 zł (rzekome posiadanie przez O1 rumoszu skalnego w ilości 1.300.000 t x 6,80zł/t), a humusu na 2.550.000 zł (rzekome posiadanie przez O1 humusu w ilości 127.500 x 24,60złt).

Według DIAS na fikcyjne transakcje nabycia i zbycia rumoszu skalnego wskazują również dosyć lakoniczne zapisy umów sprzedaży i przechowania, z których wynika, że sprzedawca zobowiązuje się niezwłocznie wydać przechowywany przedmiot i, że przedmiot tej umowy (nadkład - rumosz skalny granitowy) zostanie wydany kupującemu w dniu wystawienia faktury, czego potwierdzeniem jest dokument WZ. Jak zaznaczył DIAS analizowane umowy, nie zawierają wzmianki, o tym, że przedmiot umowy nie został jeszcze wydobyty, ale również nie zawiera uszczegółowień kto będzie (jaka spółka) odpowiedzialny za wydobycie (pozyskanie) rumoszu, kto pokrywa koszty tych działań w przypadku, gdyby nabywca zechce odebrać z Kopalni nabyty rumosz skalny.

Zdaniem DIAS podmioty figurujące, jako wystawcy w zakwestionowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji, rozliczonych przez stronę fakturach zakupu, tj. T oraz M nigdy nie nabyły towaru w postaci rumoszu skalnego, bo w takich ilościach jak wskazano powyżej towar ten nie istniał. Tym samym - nie mogły go sprzedać O Sp. z o.o. Nikt nie może bowiem przenieść więcej prawa, niż sam miał (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/GI 944/17). Sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, ponieważ ich wystawcy nie brali udziału w realizacji opisanych w tych fakturach transakcji. Wystawienie przedmiotowych faktur nie miało na celu udokumentowanie faktycznego obiegu towaru, a jedynie jego upozorowanie i uprawdopodobnienie.

W przekonaniu DIAS, O Sp. z o.o. przyjęła do odliczenia faktury VAT od podmiotów, które nie dokonały faktycznej dostawy towarów na rzecz strony. Działalność tych podmiotów polegała jedynie na fakturowaniu fikcyjnych dostaw natomiast brak wykonania czynności opodatkowanych był oczywisty z uwagi na brak towaru.

Posłużenie się zatem przez stronę takimi nierzetelnymi fakturami i dokonanie odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach, w konsekwencji spowodowało zawyżenie kwot podatku naliczonego, albowiem zgodnie z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

W okolicznościach zaistniałych w badanej sprawie niewątpliwie, w przekonaniu DIAS, podatnik wiedział, a przynajmniej - powinien był wiedzieć o nierzetelności transakcji, skoro przyjmowane do odliczenia faktury były fakturami "pustymi" sensu stricto, czyli dokumentami, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyły żadne transakcje, a obrót istniał tylko na fakturze.

Zgromadzony materiał dowodowy daje zdaniem DIAS, wystarczające podstawy do stwierdzenia, że towaru rzekomo zakupionego od T oraz M nie było we faktycznym obrocie gospodarczym, stąd też nie może być mowy o przeniesieniu na O ekonomicznego władztwa nad nim.

W decyzji wyjaśniono, iż wnioskowane przez Skarżącą dowody w postaci: sprawozdania z pomiarów wykonanych na wyrobisku górniczym w [...]., opinii na temat budowy złoża granitu [...] w aspektach geologiczno- górniczych, opinii na temat budowy geologicznej złoża granitu [...], znajdują się w aktach sprawy organu pierwszej instancji. DIAS zaznaczył, iż powyższe dowody zostały dopuszczone jako dowód w sprawie i poddane zostały stosownej ocenie w decyzji będącej przedmiotem odwołania. Nie są to zatem nowe dowody, nieznane organowi w toku wydawania przedmiotowej decyzji.

W wydanej decyzji uzasadniono też, iż przedłożone dokumenty nie świadczą o istnieniu rumoszu skalnego oraz humusu w wielkościach wykazanych na fakturach.

W nawiązaniu do żądania przeprowadzenia dowodu z oględzin hałdy (zwałowiska) na okoliczność jej istnienia z humusem i rumoszem skalnym na terenie górniczym, czyli poza zakładem górniczym, będącym we władaniu Kopalni [...] oraz żądania powołania biegłego, to DIAS stwierdził, iż przedmiotem spornych faktur zakupu jest nadkład - rumosz skalny, a nie humus, po drugie żądanie oględzin hałdy na dzień wydania decyzji, czyli po prawie 6 latach od daty przeprowadzonych transakcji, w sytuacji kiedy na podstawie posiadanych koncesji, cały czas prowadzone są prace wydobywcze na wyrobisku, nie może stanowić rzetelnego źródła informacji co do ilości wydobytego rumoszu w chwili dokonywania transakcji. Organ stwierdził, iż o składowaniu rumoszu poza zakładem górniczym przeczą zeznania K. D. - kierownika zakładu górniczego funkcjonującego na terenie Kopalni [...], który zeznał, że zgodnie z przepisami rumosz był składowany w granicach obszaru górniczego, a faktu istnienia takiej objętości rumoszu jak wskazano na fakturach, żaden protokół kontroli nie odnotowuje.

W konsekwencji DIAS stwierdził, że transakcje wynikające z faktur zakupu, w których jako wystawca figuruje T Sp. z o.o. oraz M Sp. z o.o, zawierane były w ramach łańcuchów dostaw, docelowo zmierzających do obniżenia zobowiązania podatkowego oraz zwiększenia podatku naliczonego do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

Skarżąca wniosła skargę na decyzję DIAS do tut. Sądu.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 180, art. 188 i art. 191 o.p. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Jak podkreśliła Skarżąca, Dyrektor [...] Urzędu Górniczego we W., w piśmie z dnia 8 lutego 2019 r. znak [...], skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., zasugerował powołanie biegłego z uwagi na złożoność spraw oraz na dokumentowanie zasobów złóż w różnych kategoriach dokumentowania od A do D dla których jest zróżnicowany normatyw błędu oszacowania zasobów (wynoszący od 10 do 40 %).

W skardze podniesiono, iż Dyrektor [...] Urzędu Górniczego we W. jednoznacznie wskazał, że przesłane przez niego dokumenty nie są wystarczające do tego, aby ustalić czy kwestionowane towary istniały i w jakiej ilości. Powyższe, zdaniem Skarżącej, potwierdza zasadność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ilości kwestionowanego towaru oględzin hałdy (zwałowiska) na terenie górniczym (poza zakładem górniczym), będącym we władaniu Kopalni [...].

W ocenie Skarżącej koniecznym jest także przeprowadzenia dowodu z oględzin hałdy (zwałowiska) na terenie górniczym (poza zakładem górniczym), będącym we władaniu Kopalni [...] co potwierdza prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjny we Wrocławiu, z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn, akt I SA/Wr 765/18, którym uchylona została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 30 maja 2018 r,, nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r.

Jak podniesiono, Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. dotyczy rumoszu skalnego wydobytego na terenie Kopalni [...]. DIAS we W. przyjął, że "Spółka nie miała władztwa nad towarem oznaczonym co do gatunku, zatem, nie doszło do faktycznej dostawy. Nie wynika też, aby Spółka była faktycznym dysponentem towaru. W ocenie Skarżące, w przywołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. stwierdził, że organ odwoławczy, przyjmując w zaskarżonej decyzji, że Spółka nie uzyskała prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, co oznacza, że spornego towaru faktycznie nie nabyła w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. naruszył przepis art. 191 o.p.

Skarżąca podnosiła, że dowody z oględzin i z opinii biegłego na okoliczność ilości kwestionowanego towaru na terenie górniczym (poza zakładem górniczym), będącym we władaniu Kopalni [...] powinny być przeprowadzone z urzędu. Z uwagi na brak inicjatyw, w tym zakresie ze strony osoby prowadzącej postępowanie podatkowe, wniosła o przeprowadzenie takich dowodów. Wnioski te nie zostały jednak uwzględnione,

Jak zwrócono uwagę, skoro organ podatkowy nie dysponował dowodami na istnienie kwestionowanego towaru, to stosownie do art. 188 o.p., należało uwzględnić wnioski Skarżącej. W ocenie Skarżącej organ podatkowy odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego dowodu naruszył powyższe przepisy.

W skardze stwierdzono, iż brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów spowodował, że przedmiotem oceny organów podatkowych był niekompletny materiał dowodowy, co skutkowało tym, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie mogła być dokonana zgodnie z wymogami określonymi w art. 191 o.p. Organ odwoławczy powołuje się na decyzje wydane dla innych podmiotów, jednak Skarżąca nie miała kontroli czy zostały one wydane w sposób prawidłowy, a także nie miała wpływu na to, czy były one w sposób prawidłowy zaskarżone.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 23 maja 2023r. Skarżąca ponownie podkreśliła, iż celem wyjaśnienia czy kwestionowany towar istniał lub nie, należało powołać biegłego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy określił Skarżącej odmiennie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 629,00 zł.

Konkretnie organy uznały, iż we faktycznym obrocie gospodarczym nie było towaru – rumoszu skalnego rzekomo zakupionego przez Skarżącą od T. oraz M.. Organy przyjęły, iż nie doszło do przeniesienia na Stronę ekonomicznego władztwa nad spornym towarem.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego.

Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały wskazane w skardze przepisy postępowania. Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ponadto art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Zatem włączenie do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w ramach innych postępowań pozostaje w zgodzie z art. 180 o.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż: "W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 o.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu" (wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I FSK 337/16, Lex nr 2394320).

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy mając na uwadze, wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Natomiast oceny wyprowadzone na podstawie zebranych dowodów w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące ze wspomnianej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

Decyzja administracyjna jest szczególnego rodzaju dowodem, gdyż jako dokument urzędowy, o którym stanowi art. 194 § 1 o.p., uzyskuje zwiększoną moc dowodową. Związane są z nią zatem dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych (wiarygodności). Szczególna moc dowodowa sprawia, że organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Brak natomiast takiego postępowania, prowadzonego w trybie art. 194 § 3 o.p., powoduje, że wskazane powyżej domniemania nie zostają w sprawie obalone (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2173/14). Wzruszenie domniemania wiarygodności decyzji nie może polegać na odmiennej ocenie materiału zebranego w rozstrzygniętej sprawie. Nie do pogodzenia

bowiem z zasadą praworządności byłaby sytuacja, gdy dwa organy administracji przy wydawaniu decyzji administracyjnej oceniają sprzecznie ten sam stan faktyczny.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest też pogląd, że jeżeli wobec kontrahentów podatnika organy wydały decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług, w tym określające zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a z decyzji tych wynika, iż sprzedaż na rzecz podatnika nie miała miejsca, to organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w tych decyzjach jako dokumentach urzędowych. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 o.p. (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/GI 370/19). Zważywszy, że w rozpatrywanej sprawie zarówno pełnomocnik jak i strona nie wskazali żadnych dowodów przeciwko wykorzystanym w tej sprawie dokumentom urzędowym, które mogłyby skutecznie podważyć zawarte w nich twierdzenia, powołanie się przez organ na moc urzędową tych dokumentów nie narusza zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, ani zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Stwierdzić należy również, że z akt sprawy wynika, że organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego.

Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (zob. wyrok NSA z dnia 13 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2671/11, Lex nr 1493833).

W myśl zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 334/13, Lex nr 1449679).

W ocenie Sądu, polemika Strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów. Skarżąca nie przedstawia natomiast dowodów, które potwierdzałyby jego twierdzenia o rzeczywistym dokonywaniu dostaw, a więc takich których celem jest uzyskanie zysku gospodarczego, a nie korzyści wynikających z oszustwa podatkowego. Skoro Skarżąca nie zakwestionowała skutecznie dokonanych przez organ ustaleń faktycznych to zasadnie wykazał, że Skarżąca w kontrolowanym okresie brała udział, jako jeden z szeregu współdziałających podmiotów, w fikcyjnym obrotem rumoszem skalnym. Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia.

Przechodząc do oceny zebranego materiału dowodowego stwierdzić należy, że jak ustalono, Skarżąca dokonała zakupu nakładu – rumoszu skalnego, co zostało udokumentowane dwoma fakturami:

- fakturą VAT nr [...] z dnia 28 grudnia 2015 r. wystawioną przez T Sp. z o.o. tytułem nabycia przez B Sp. z o.o. nadkładu (rumosz skalny granitowy) w ilości [...]t., wart. netto: [...]zł, podatek od towarów i usług [...]zł, wartość brutto [...]zł. Sposób zapłaty: kompensata wzajemnych należności i zobowiązań z dnia 31 grudnia 2015 r. oraz deklaracja wekslowa z dnia 24 marca 2016 r.,

- fakturą VAT nr [...] z dnia 30 grudnia 2015 r. wystawioną przez M Sp. z o.o. tytułem nabycia przez B Sp. z o.o. nadkładu (rumosz) skalny (dalej: towar) w ilości [...]., wart. netto: [...]zł, podatek od towarów i usług [...]zł, wartość brutto [...]zł. Sposób zapłaty: deklaracja wekslowa z dnia 30 grudnia 2015 r.

Istota sporu w niniejszej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., koncentruje się wokół ustalenia, czy transakcje gospodarcze opisane w rozliczonych przez O Sp. z o.o. w deklaracji VAT-7K za powyższy kwartał fakturach zakupu, w których jako wystawcy figurują T Sp. z o.o. oraz M Sp. z o.o. miały miejsce w rzeczywistości, a co za tym idzie - czy podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w przedmiotowych fakturach zakupu.

Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 i z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "(...) niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

Znaczna część ustaleń dowodowych organu w niniejszej sprawie dotyczy podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu niż Spółka.

Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1110/15). Charakter nadużycia w transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i to powinno to być uwzględnione w ocenie czasu trwania i przebiegu postępowania. Dla wykazania nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego organ nie powinien ograniczać się tylko do analizy zdarzeń z czasu dokonywania spornych transakcji, ale poddać badaniu także późniejsze zachowania kontrahenta.

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

W realiach rozpoznanej sprawy podnieść należy, iż z ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. wydanej wobec M Sp. z o.o. wynika fikcyjny charakter faktury wystawionej przez M Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej. Z protokołu kontroli przeprowadzonej wobec T Sp. z o.o, wobec której obecnie toczy się postępowanie podatkowe wynika fikcyjny charakter sprzedaży na rzecz Skarżącej.

Jak zasadnie ustalono w zaskarżonej decyzji, fikcyjny charakter wystawianych faktur z tytułu rzekomego nabycia i sprzedaży rumoszu skalnego stwierdzono również w stosunku do poprzednich wystawców faktur:

- O1 - decyzja wydana w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 czerwca 2021 r. znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do marca 2015 r.,

- I Sp. z o.o. - decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 13 listopada 2020 r. znak; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r.,

- P Sp. z o.o. - protokół kontroli sporządzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. -w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., styczeń, luty, marzec 2015 r. oraz od sierpnia 2015 r. do grudnia 2015 r. Decyzji wydanych na rzecz P Sp. z o.o., w związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami, w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 09 października 2020 r. znak; [...] oraz [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., styczeń, luty, marzec 2015 r. oraz od sierpnia 2015 r. do grudnia 2015 r., z uwagi na ich błędne doręczenie brak w obrocie prawnym.

W piśmie Dyrektora [...] Urzędu Górniczego we W. z dnia 08 lutego 2019 r., stwierdzono, iż w trakcie żadnej z kontroli na terenie Kopalni [...] nie stwierdzono zdeponowania hałd rumoszu skalnego w ilości 1.300.0 ton (Mg) oraz humusu w ilości 127.500 ton (Mg).

Dokonano kontroli składowisk wraz z ich lokalizacją (protokół nr [...] z dnia 15 grudnia 2016 r.). Jak ustalono, w przypadku zdeponowania na zwałowiskach lub składowiskach na terenie kopalni [...] takiej ilości materiału skalnego, zapewne były by one przedmiotem kontroli. Sąd zwraca uwagę, iż powierzchnia złoża granitu [...] jest większa niż obszar górniczy [...]. W granicach obszaru górniczego nad złożem zalegało, zgodnie z ustaleniami planu ruchu zakładu górniczego 290.000 m3 nadkładu. Natomiast w protokole nr [...] z kontroli przeprowadzonej w dniach 14 i 15 grudnia 2016 r. oszacowano objętość usuniętej wierzchniej części nadkładu czwartorzędowego, na około 125.000m3.

Organy słusznie zwróciły uwagę, iż w piśmie z dnia 28 kwietnia 2017 r. Dyrektor [...] Urzędu Górniczego we W. stwierdził, że w Kopalni [...] nad złożem nigdy nie mogło zalegać 1.300.0 ton nadkładu - rumoszu skalnego oraz 127.500 ton humusu. Ponadto stwierdzenie to odnosi się do lokalizacji na złożu granitu [...], hałd utworzonych z nadkładu - rumoszu skalnego i hałd utworzonych z humusu o pojemności 1.300.0 ton nadkładu - rumoszu skalnego oraz 127.500 ton humusu.

Należy zwrócić uwagę na protokoły z oględzin dokonanych w toku kontroli prowadzonych w zakresie gospodarki nadkładem i złożem, a także zapisów sprawozdań dotyczących wysokości wydobytego urobku górniczego (skał granitowych) w okresie 2010-2015r. Organy prawidłowo podniosły, iż według zatwierdzonego Planu Ruchu Zakładu Górniczego na okres 2011-2015 zasoby złoża w Kopalni [...] obejmowały m.in. zalegający nad złożem (granitem złożowym) nadkład zdejmowany o gruntowności 1-15 m wykształcony jako gleba, glina i granit rozsypliwy - rumosz skalny, w łącznej ilości 290.000 m3. Maksymalna wysokość zwałowisk nadkładu miała wynosić 20m. Do nadkładu zaliczono granit zwietrzały, rozsypliwy, czasem tworzący tzw. kaszę granitową oraz utwory czwartorzędowe jak glina zapiaszczona, piasek gliniasty, pył.

Jak ustalono, zgodnie z protokołem kontroli kopalni z dnia 23 grudnia 2011 r. od strony północno-wschodniej i zachodniej wyrobisko było obwałowane zdjętym humusem na wysokość 1,5 m. Nadkład zdjęto na całej powierzchni wyrobiska na głębokości od 1,00 do około 3,0 m i został on sprzedany i wywieziony poza obszar kopalni.

Zgodnie z protokołem z dnia 17 i 18 czerwca 2014 r. kontrola terenu górniczego w dniu 17 czerwca 2014 r. wykazała, że w zakresie ujętym planem ruchu zakładu nadkład luźny znad złoża został w całości usunięty poza granice własności przedsiębiorcy, co stwierdzone zostało już podczas kontroli 23 grudnia 2011 r. Według protokołu przedsiębiorca biorący udział w kontroli wyjaśnił, że został on sprzedany na budowę drogi. Warstwa humusowa została zdeponowana wzdłuż drogi [...] pomiędzy zachodnią częścią OG a krawędzią drogi w formie wału ziemnego o wysokości około 2,0 metra.

Ponadto kontrola terenu zakładu górniczego w dniu 15 grudnia 2016 r. potwierdziła i wykazała, że z terenu obszaru górniczego usunięta została wierzchnia część nadkładu czwartorzędowego (glina zapiaszczona, piasek gliniasty, pył) o szacunkowej objętości około 125.0 m3. Niewielka część tego nadkładu została zdeponowana pomiędzy wyrobiskiem, a drogą asfaltową po zachodniej stronie obszaru górniczego pomiędzy punktem nr 1 a 20 obszaru górniczego. Pozostała została wywieziona poza granice władania przedsiębiorcy. W powyższym protokole odnotowano istnienie trzech składowisk na terenie obszaru górniczego na których znajduje się rumosz skalny, zwietrzelina granitowa oraz przerosty. Objętość tych składowisk oszacowano na około 60.000m3, czyli wartość niewspółmierną do wyliczonej szacunkowej objętości rumoszu skalnego oraz humusu w ilości około 600.000m3, która rzekomo miała być we władaniu O1 Sp. z o.o. w okresie od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r.

Jak prawidłowo uznały organy, z powyższych zapisów wynika, że nadkład luźny (wierzchnia część nadkładu czwartorzędowego) miał objętość co najmniej 125.000 m3 i został sprzedany na budowę drogi. Stało się to przed przeprowadzoną 17 i 18 czerwca 2014 r. kontrolą. W rzeczywistości stan nadkładu w końcu 2014 r. i początku 2015 r. musiał więc być znacznie niższy od pierwotnych 290.000 m2 wskazanych w Planie ruchu, zalegających nad złożem (o co najmniej 125.000 m2 nadkładu luźnego usuniętego przed czerwcem 2014 r.) i składał się na niego prawie wyłącznie materiał granitowy (z wyjątkiem humusu, z którego utworzono wał ziemny).

Dodatkowo, jak wynika z protokołu z kontroli przeprowadzonej 26, 29 i 30 czerwca 2015 r. dotychczasowe wydobycie było prowadzone w niewielkim zakresie. Do roku 2012 złoże nie było eksploatowane. W roku 2013 wydobyto około 500 Mg. Wydobycie w 2014 r. wyniosło 0,0 Mg. Głównymi robotami jakie zostały wykonane na złożu to zdjęcie nadkładu praktycznie z całej powierzchni złoża. Ruch zakładu górniczego oraz wykonywanie robót strzałowych został wznowiony w maju 2015. Łącznie w roku 2015 wydobyto 3000 Mg granitu. Według kontroli wyrobiska w dniu objazdu 23 marca 2016 r. było ono w początkowej fazie rozwoju, co zresztą potwierdzają zapisy protokołów kontroli, przedsiębiorca przedłożył do wglądu informację o wydobyciu za I półrocze 2016 r. 6.200 Mg złoża. Łącznie udokumentowane wydobycie granitu zaś na dzień kontroli 15 grudnia 2016 r. wynosiło 9.700 Mg. Z pisma Marszałka Województwa [...] z dnia 25 marca 2020 r. znak: [...] wynika, że zgodnie z wydaną koncesją nr [...] z dnia 17 listopada 2010 r. zamierzone roczne wydobycie kopaliny ze złoża [...] nie mogło przekroczyć 750.000 Mg, co było zgodne z wielkością określoną w decyzji środowiskowej oraz Projektem zagospodarowania złoża. Nie zgadza się to jednak z ilością rumoszu skalnego - 1.190.000 ton, fakturowo sprzedanego przez O1 Sp. z o.o. w okresie od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. na rzecz kontrahentów, co tylko potwierdza, że takiej ilości rumoszu skalnego i humusu w tym okresie nad złożem [...] nie było.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, że ilość granitu wchodzącego w skład nadkładu, nie pozwalały na wprowadzenie do obrotu rumoszu skalnego w ilości łącznej 1.300.000 ton.

Powyższe wskazuje, iż przedstawiony w zaskarżonej decyzji ciąg transakcji nie miał rzeczywistego charakteru, a proceder ten miał postać zaplanowanego i zorganizowanego oszustwa podatkowego, obejmującego grupę podmiotów powiązanych osobami wchodzącymi w skład ich zarządów.

Należy zwrócić uwagę, iż u wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji obrót był zorganizowany na identycznych zasadach, których zasadniczym elementem było założenie nie przejmowania władztwa nad towarem wykazanym na fakturach zakupu, lecz równoczesne z zakupem złożenie towaru do przechowania przez dostawcę. W rezultacie rzekomy towar pomimo wielokrotnego obrotu zgodnie z treścią wystawianych faktur VAT i zwiększania jego wartości poprzez narzucanie marży handlowej, niezmiennie pozostawał w miejscu jego wydobycia w kopalni [...].

Co istotne, nie stwierdzono faktycznego wykorzystania i przeznaczenia rumoszu skalnego. Należy zaznaczyć, iż nie przedłożono też żadnej dokumentacji geologicznej, na która powołują się przesłuchiwani świadkowie, a z której rzekomo miałaby wynikać faktyczne składowanie rumoszu skalnego w wysokości 1.000.000 t.

Organy zwróciły uwagę na istotną okoliczność, iż pomiędzy wszystkimi spółkami w zidentyfikowanych w łańcuchach transakcji nabycia i sprzedaży rumoszu skalnego granitowego oraz humusu występowały powiązania osobowe i rodzinne (O1 Sp. z o.o., P Sp. z o.o., PPH I Sp. z O.O., O Sp. z o.o., U. K. powiązana z O1 oraz O, M. J. powiązany z I Sp. z o.o. oraz O Sp. z o.o., S.W. oraz A.N. powiązany z I Sp. z o.o. oraz P Sp. z o.o , A. K. powiązana z O1, S. W. powiązany z P Sp. z o.o. oraz PPH I Sp. z 0.0., M. J. powiązany z I. i O. Ponadto D. i U. K. są rodzicami A. i M. K., o spółki P Sp. z O.O., O, T oraz M łączy osoba pełnomocnika – J. W.). Warto zaznaczyć, iż P Sp. z o.o., PPH I Sp. z o.o. i O posługiwały się tym samym adresem rejestracyjnym pod którym faktycznie działalność gospodarcza nie była prowadzona, a podmiot O1 Sp. z o.o. z dniem 01 marca 2017 r. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Sąd zwraca uwagę na zeznania K. D. kierownika zakładu ruchu górniczego funkcjonującego na terenie Kopalni [...], który zatrudniony na tym stanowisku od jesieni 2015 r. do marca 2018 r. zeznał, że na początku 2018 r. mogło być na terenie Kopalni około 100.000 t rumoszu skalnego, ale na pewno nie było tego 1.300.000 ton rumoszu i na pewno nie było 127.500 ton humusu. Kolejnym argumentem jest sposób regulowania należności wynikających z faktur sprzedaży i zakupu - deklaracje wekslowe i wzajemne potrącanie wierzytelności pomiędzy wszystkimi spółkami. Bardzo istotną kwestią jest, jak ustalono, brak ekonomicznego uzasadnienia dla nabycia przez O rumoszu skalnego w cenie 12,80 zł oraz 14,50 zł. U. Kl. reprezentując O1 Sp. z o.o. sprzedała rumosz w okresie od lutego do grudnia 2015 r. w cenie 6,80 zł za tonę, podczas gdy w tym samym czasie, tj. w grudniu 2015 r., O Sp. z o.o., w którego zarządzie zasiadała, nabyło ten sam rumosz w cenie 12,80 zł za tonę od T oraz 14,50 zł od M. Z zeznań świadków wynikają niedookreślone wskazania, co do lokalizacji rumoszu skalnego i humusu (zeznania A. N., S.W.). Należy zwrócić uwagę, iż z aktów notarialnych sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie wynika jakakolwiek wzmianka o składnikach aktywów takich jak granit, rumosz skalny, humus, a których wartość w przypadku rumoszu można przyjąć na 8.840.000,00 zł (rzekome posiadanie przez O1 rumoszu skalnego w ilości [...]t x 6,80zł/t), a humusu na 2.550.000 zł (rzekome posiadanie przez O1 humusu w ilości [...]x 24,60złt). Nie należy pomijać również faktu, iż z zapisów umów sprzedaży i przechowania nie wynika, aby przedmiot umowy nie został jeszcze wydobyty. W szczególności nie uregulowano zasad kto będzie (jaka spółka) odpowiedzialny za wydobycie (pozyskanie) rumoszu, kto pokrywa koszty tych działań w przypadku, gdyby nabywca zechce odebrać z kopalni nabyty rumosz skalny.

Powyższe wymienione okoliczności prowadzą do wniosku, iż podmioty figurujące, jako wystawcy w zakwestionowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji, rozliczonych przez stronę fakturach zakupu, tj. T oraz M nigdy nie nabyły towaru w postaci rumoszu skalnego, bo w takich ilościach jak wskazano powyżej towar ten nie istniał. Tym samym - nie mogły go sprzedać O Sp. z o.o. Działalność tych podmiotów polegała jedynie na fakturowaniu fikcyjnych dostaw natomiast brak wykonania czynności opodatkowanych był oczywisty z uwagi na brak towaru.

Jednocześnie ustalone i wymienione w zaskarżonej decyzji fakty świadczą o tym, że Skarżąca wiedziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć o nierzetelności transakcji, skoro przyjmowane do odliczenia faktury były fakturami "pustymi" sensu stricto, czyli dokumentami, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyły żadne transakcje, a obrót istniał tylko na fakturze.

Organy w sposób prawidłowy przyjęły, iż oględziny hałdy na dzień wydania decyzji, czyli po prawie 6 latach od daty przeprowadzonych transakcji, w sytuacji kiedy na podstawie posiadanych koncesji, cały czas prowadzone są pace wydobywcze na wyrobisku, nie byłyby wiarygodnym dowodem.

Odnosząc się do treści pisma Dyrektora [...] Urzędu Górniczego we W. z dnia 8 lutego 2019r., to podnieść należy, iż oprócz sugestii skorzystania z opinii biegłego, zawierało ono stwierdzenie, iż nad złożem granitu [...] nie mogło zalegać 1.300.000 ton nakładu – rumoszu skalnego. Wskazano, iż z żadnej kontroli dokonywanej na terenie kopalni [...] nie wynika, aby zdeponowano tam 1.300.000 ton rumoszu skalnego, a w przypadku zdeponowania takiej ilości materiału skalnego zapewne byłyby one przedmiotem kontroli. Kontrolę wraz z ich lokalizacją przeprowadzono, co zostało udokumentowane w protokole z dnia 15 grudnia 2016r. W konsekwencji z uwagi na powyższe okoliczności, organy prawidłowo uznały powołanie biegłego za niezasadne.

Zebrany materiał dowodowy, nie daje podstaw do uznania, że w okresie 2010-2015 na złożu kopalni [...] zalegało 1.300.000 ton rumoszu (Mg) oraz 127.500 t. (Mg) humusu, które mogły by być przedmiotem dalszych transakcji.

Sąd stwierdza, iż organy prawidłowo zastosowały art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., gdyż stan faktyczny nie potwierdza rzeczywistego wykonania zarówno przez T Sp. z o.o jak i M Sp. z o.o. dostawy towaru wskazanego w treści zakwestionowanych faktur VAT, a organy zasadnie przyjęły, iż faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.