Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1431/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Waldemar Michaldo (spr.), po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 5 sierpnia 2021 r. nr 1201-IEW-3.4261.42.2021.3 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych skargę oddala.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R.P. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 5 sierpnia 2021 r. nr 1201-IEW-3.4261.42.2021.3, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu z 13 kwietnia 2021 r. nr 1220-SEW.4261.39.2021, którą odmówiono skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W stanie faktycznym sprawy decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu z 23 października 2019 r. (za rok 2013) oraz decyzjami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 18 listopada 2020 r. (za lata 204-2017) określono skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na łączną kwotę 42 071 zł. Skarżący wniósł pismem z 10 lutego 2021 r. o umorzenie powyższych zaległości podatkowych w całości lub w 50%, ewentualnie o rozłożenie ich na raty miesięczne po 200 zł każda. Skarżący podniósł, że jego stan zdrowia jest ciężki, a jego jedynym przychodem jest emerytura. Odnosząc się do okoliczności powstania zobowiązania, skarżący zwrócił uwagę, że w swoim postępowaniu kierował się zaświadczeniem od organu holenderskiego, z którego wynikało, że w Polsce nie musi płacić podatku. Ponadto wskazał, że problem niezgłoszenia do opodatkowania w Polsce świadczeń emerytalnych otrzymywanych z Holandii dotyczy dużej grupy osób fizycznych przenoszących swoją rezydencję podatkową do Polski i w 2018 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej skierował do Dyrektorów Izb Administracji Skarbowej pismo, w którym w odniesieniu do powyższych sytuacji zalecił rozważenie możliwości zastosowania ulg w spłacie zobowiązań.

Decyzją z 13 kwietnia 2021 r. organ I instancji odmówił umorzenia przedmiotowych zaległości zarówno w całości, jak i w części. Zdaniem organu, oceniając sytuację materialną skarżącego należało stwierdzić, że pomimo niewątpliwie trudnej sytuacji zdrowotnej, posiada on środki finansowe na spłatę zaległości czasowych w dłuższym okresie czasowym, tj. w ratach, ponieważ nie wszystkie dochody są przeznaczane na bieżące wydatki, a poza tym dysponuje on oszczędnościami. Organ nie dopatrzył się istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego uprawniającego do umorzenia wnioskowanych zaległości. Jednocześnie decyzją również z 13 kwietnia 2021 r. organ rozłożył na raty zapłatę zaległości wraz z odsetkami.

W odwołaniu od decyzji o odmowie umorzenia zaległości, skarżący zarzucił skarżonej decyzji naruszenie:

– art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez odmowę umorzenia zaległości podatkowej w całości lub w części pomimo wykazania przez podatnika ważnego interesu podatnika, jak również interesu publicznego,

– art. 122 O.p. poprzez niepełne i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego powodujące dokonanie błędnych ustaleń, tj. uznanie, że skarżący posiada środki by spłacić całość zaległości, podczas gdy skarżący ze względu na stan zdrowia od lat wydaje wszystkie środki na leczenie, a stan zdrowia się pogarsza,

– art. 191 oraz 187 § 1 O.p. poprzez zastąpienie zasady swobodnej oceny dowodów dowolną oceną i uznanie, że sytuacja zdrowotna skarżącego nie stanowi przesłanki do umorzenia zaległości, podczas gdy skarżący jest osobą starszą, schorowaną, nie posiada wystarczających środków na leczenie, a stan jego majątku nie pozwala na uregulowanie zaległości bez uszczerbku dla siebie i rodziny; a ponadto, że dokumenty dotyczące zaleceń administracji skarbowej, jak również pismo organu holenderskiego w nawiązaniu do sytuacji, która jest typowym przykładem podwójnego opodatkowania, nie stanowią przesłanki zaistnienia interesu publicznego,

– art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu oraz zasadą zaufania obywateli do organów administracji, wydanie orzeczenia bez uwzględnienia interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, prowadzenie postępowania w sposób nieobiektywny, uwzględnienie okoliczności tylko na niekorzyść skarżącego przy pominięciu wszelkich okoliczności przemawiających na jego korzyść.

Decyzją z 5 sierpnia 2021 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ wskazał, że z oświadczenia majątkowego oraz dokumentów załączonych do akt sprawy wynika, że skarżący prowadzi gospodarstwo domowe wspólnie z żoną, mieszkają w domu, który wraz z przynależną działką jest własności żony skarżącego. W małżeństwie obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej. Skarżący jest właścicielem samochodu i przyczepki oraz posiada oszczędności w kwocie 2 916,57 euro, co w przeliczeniu na kurs z dnia poprzedzającego dzień złożenia oświadczenia majątkowego daje około 13 355,84 zł. Źródłem utrzymania gospodarstwa są świadczenia emerytalne skarżącego w wysokości ok. 5 381 zł miesięcznie oraz świadczenie emerytalne żony skarżącego w wysokości 1 116,14 zł miesięcznie. Skarżący na przestrzeni lat 2015-2019 był wielokrotnie hospitalizowany. Dalej organ wskazał na ustalenia dotyczące średnich miesięcznych wydatków na bieżące utrzymanie: podatek od nieruchomości 29,60 zł, media 414 zł, gospodarowanie odpadami 62 zł, wydatki konsumpcyjne (wyżywienie, odzież, artykuły gospodarstwa domowego) 3 600 zł, koszty leczenia ok. 200 zł, koszty wizyt lekarskich ok. 350 zł, wydatki na eksploatację samochodu 530 zł, ubezpieczenia (w przeliczeniu na miesiąc) ok. 68 zł – razem ok. 5 253,60 zł. Organ zaznaczył, że po porównaniu tej kwoty z uzyskiwanymi środkami (6 497 zł) do dyspozycji pozostaje jeszcze ok. 1 243 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że skarżący nie wszystkie środki finansowe przeznacza na bieżące wydatki, poza tym posiada oszczędności, zatem ma możliwość spłaty zaległości w układzie ratalnym. Ponadto organ wskazał, że wyjaśnienia skarżącego w zakresie nakładów finansowych związanych z leczeniem u specjalistów i kosztami dojazdu nie mają odzwierciedlenia w materiale dowodowym, bowiem skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających te wydatki.

W ocenie organu sytuacja finansowa skarżącego nie uzasadnia umorzenia zaległości podatkowych. Udzielenie ulgi w pełnym zakresie stanowiłoby uprzywilejowanie skarżącego wobec innych podatników. Jak zaznaczył organ, skarżący posiada zagwarantowane środki na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych. Jego emerytura znacznie odbiega kwotą od najniższej emerytury (1 250,88 zł). W odniesieniu do kwestii rozdzielności majątkowej małżonków, organ zwrócił uwagę, że w myśl art. 27 i 23 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2020 r., poz. 1359 ze zm.) małżonkowie są obowiązani przyczyniać się do zaspokajania potrzeb rodziny, którą założyli i do wzajemnej pomocy, a z obowiązków tych nie zwalnia nawet rozdzielność majątkowa. Końcowo organ zwrócił uwagę, że pismo Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, o którym wspomniał skarżący, jedynie zwraca uwagę na uprawnienia organów podatkowych do stosowania ulg, zaś w niniejszej sprawie organy dokonały takiej oceny.

W skardze na powyższą decyzję skarżący podniósł zarzuty naruszenia:

– art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez odmowę umorzenia zaległości podatkowej w całości lub w części pomimo wykazania przez podatnika ważnego interesu podatnika, jak również interesu publicznego,

– art. 180 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w sposób właściwy, interpretując wszelkie fakty wyłącznie na niekorzyść podatnika i pomijając okoliczności przemawiające na jego korzyść,

– art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy,

– art. 191 O.p. poprzez uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów oraz przyjęcie w sposób dowolny, że skoro skarżącemu i jego żonie zazwyczaj zostają środki na koncie po uregulowaniu wszystkich zobowiązań, to znaczy, że skarżący nie zasługuje na dobrodziejstwo umorzenia zaległości podatkowych, ani w całości ani w części.

W oparciu o tak skonstruowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji zaskarżonej i ją poprzedzającej i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, względnie o uchylenie przedmiotowych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Uzasadniając skargę skarżący wskazał, że zwolnienie podatnika z obowiązku zapłaty zaległości podatkowej w niniejszej sprawie nie stanowi działania pochopnego. Należy zwrócić uwagę na cały proces powstania zaległości, liczne niejasności w interpretacji przepisów, jak również ubieganie się przez podatnika o umorzenie bądź też rozłożenie należności na raty. Umorzenie należności podatkowych ma charakter wyjątkowy, ale nie oznacza to, że dobrodziejstwo tego typu nie powinno być zupełnie stosowane. Skarżący zwrócił uwagę, że jego dochody aktualnie opodatkowane są zarówno w Holandii, jak i w Polsce, przez co osoba, która całe życie pracowała na swoją emeryturę, "wspiera" jednocześnie budżet dwóch państw, tylko z uwagi na zmianę miejsca zamieszkania. Ponadto wszelkie świadczenia zdrowotne otrzymywane przez małżonków w Polsce są opłacane ze składek holenderskich i koszty tych świadczeń są zwracane Polsce przez Holandię.

Skarżący zaznaczył, że choruje nieprzerwanie od kilku lat, a stan zdrowia pogarsza się. Korzysta sporadycznie z publicznej służby zdrowia, w większości leczy się prywatnie. Ponosi koszt zakupu leków, które tylko w niewielkiej części są refundowane. Podkreślanie, iż z racji tego, że po uiszczeniu opłat małżonkom zostaje jeszcze kwota ok. 1000 zł nie jest argumentem trafnym. W obliczu niepewności co do stanu zdrowia skarżącego i jego żony, w szczególności w kontekście ich wieku, oczywistym jest, że nie mogą poświęcić wszystkich swoich oszczędności na spłatę zobowiązań – konieczne jest pozostawienie środków na wypadek nagłego pogorszenia stanu zdrowia. Zdaniem skarżącego organy traktują go tak samo, jak osobę młodą, zdrową oraz osobę, która z własnej winy posiada zaległości podatkowe. Tymczasem skarżący jest osobą starszą, schorowaną, a nadto przez lata otrzymywał informację, że podatku w Polsce płacić nie musi. Ponadto jest osobą bezdzietną, jedyną jego rodziną jest żona. W aktualnej sytuacji w kraju i na świecie, w przypadku jakiegokolwiek kataklizmu, czy też choćby utraty wartości pieniądza, nie otrzyma jakichkolwiek świadczeń. Nie ma nadziei na podwyższenie osiąganych dochodów, ani szans na uzyskanie kredytu.

Jak wskazał skarżący, organ całkowicie pominął również stan niepewności przepisów, zaleceń Ministerstwa Finansów, co do umarzania zaległości podatkowych powstałych z tego samego źródła, co zaległości skarżącego, jak również pisma z organu holenderskiego. Wszystkie powyższe okoliczności – w ocenie skarżącego – świadczą o istnieniu ważnego interesu publicznego w umorzeniu zaległości podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał wyrażoną uprzednio argumentację i wniósł o oddalenie skargi. W szczególności wskazał, że ocena istnienia okoliczności uzasadniających przyznanie ulgi powinna być dokonana według stanu faktycznego z chwili wydania rozstrzygnięcia, zaś zdarzenia przyszłe mają charakter drugorzędny.

Za pismem z 10 listopada 2022 r. skarżący przedłożył odpisy kart informacyjnych z leczenia szpitalnego oraz rachunków, faktur i paragonów na okoliczność ponoszenia kosztów leczenia. Podkreślił, że stan zdrowia nie uległ poprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie miał na uwadze, co następuje.

W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stosownie do wspomnianego powyżej ust. 3 omawianego przepisu, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie Sąd zwrócił się 6 grudnia 2022 r. do stron postępowania (skarżącego, reprezentowanego przez pełnomocnika i organu) o wskazanie adresu elektronicznego na platformie ePUAP oraz podanie czy wnoszą o przeprowadzenie rozprawy zdalnej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, pod rygorem przyjęcia, że strona nie ma możliwości technicznych uczestniczenia w rozprawie zdalnej. Sąd poinformował, że w takiej sytuacji sprawa zostanie skierowana na posiedzenie niejawne. W wezwaniu zaznaczono, że należy je wykonać w terminie 7 dni od dnia doręczenia pisma, pod rygorem przyjęcia, że strona nie ma możliwości technicznych uczestniczenia w rozprawie zdalnej. W piśmie z dnia 22 grudnia 2022 r. pełnomocnik skarżącego wskazała, jako adres skrzynki ePUAP, swój adres mailowy.

Mając na uwadze, że skarżący nie podał prawidłowego adresu skrzynki ePUAP, Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie zarządzeniem z 24 stycznia 2023 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy. W piśmie nadanym 8 lutego 2023 r. pełnomocnik skarżącego podała adres skrzynki ePUAP i wniosła o przeprowadzenie rozprawy zdalnej.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia. Należy podkreślić, że w wezwaniu o wskazanie adresu elektronicznego na platformie ePUAP wyraźnie zaznaczono siedmiodniowy termin na jego wykonanie. Wobec ziszczenia się rygoru wskazanego w wezwaniu, wyznaczony został termin posiedzenia niejawnego w sprawie, przeciwdziałając tym samym przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę i kolejnym pismem skarżącego w sprawie.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania skargi Sąd stwierdził, że okazała się ona niezasadna.

Istotą sporu jest kwestia wystąpienia w okolicznościach właściwych sytuacji skarżącego przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" umożliwiających przyznanie wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Z brzmienia cytowanego przepisu wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Świadczy o tym sformułowanie "organ podatkowy może". Decyzja o przyznaniu wnioskodawcy ulgi zależy zatem od woli organu podatkowego. Jednakże możliwość wydania decyzji w ramach uznania administracyjnego uzależniona jest od wystąpienia w danej sprawie wymienionych w tym przepisie przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W przypadku wykazania przez stronę, że w sprawie takie okoliczności wystąpiły (jedna z nich), od uznania organu podatkowego zależy, czy przyzna stronie ulgę w zapłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 1887/13). Uznanie administracyjne wyrażone przez organy podatkowe w decyzjach musi więc być poprzedzone ustaleniem, czy w danej sprawie wystąpiły powyższe przesłanki, bowiem ich brak powoduje, że organ podatkowy nie jest uprawniony do rozpatrzenia ulgi podatkowej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że decyzje uznaniowe podlegają kontroli sądu, przy czym kontroli tej nie podlega uznanie samo w sobie, ale to, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego oraz to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Sąd nie może natomiast kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności (por. wyroki NSA z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 31/08 i z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3530/13).

Wskazać należy, że art. 67a § 1 O.p. wskazuje na dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową, tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Terminy te są pojęciami nieostrymi, natomiast o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności. Terminów tych nie można utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja materialna uzasadnia zastosowanie ulgi.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych i doktryny wynika, że "ważny interes podatnika" nie może być utożsamiany jedynie z trudnościami finansowymi strony. Niemniej zajdzie on w razie znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, spowodowanych zdarzeniem losowym (np. powódź, pożar, kradzież lub inne zdarzenie uznane za wyjątkowe), uniemożliwiającego uregulowanie zaległości przez podatnika, przy równoczesnym uwzględnieniu normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Przesłanki ważnego interesu podatnika nie można jednak ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Nie można też "ważnego interesu podatnika" upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na nim zobowiązaniach (por. np. wyroki NSA: z 8 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3001/13; z 7 października 2010 r. sygn. akt II GSK 1000/09).

Przez "interes publiczny" rozumie się natomiast dyrektywę postępowania nakazującą wzięcie pod uwagę wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. (wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 1999 r. sygn. akt SA/Sz 850/98 i z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 31/08, wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1298/14, LEX nr 2106529; Komentarz do art. 22 O.p. (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011, wyd. IV). Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru instytucji ulgi, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). Zasadą jest bowiem płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Wszelkie ulgi podatkowe są więc wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. Udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest, co do zasady, jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, zaś pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe w sposób prawidłowy zastosowały art. 67a § 1 pkt 3 O.p. uznając, że sytuacja skarżącego nie uzasadnia przyznania wnioskowanego umorzenia.

Po pierwsze należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania zostały precyzyjnie ustalone dochody gospodarstwa domowego, w skład którego wchodzi skarżący, oraz majątek, jakim on dysponuje. Niekwestionowane pozostają ustalenia co do wysokości emerytury skarżącego (w przeliczeniu na złotówki ok. 5 381 zł) i jego żony (1 116,14 zł), a także zgromadzonych przez skarżącego oszczędności (w przeliczeniu na złotówki 13 355,84 zł) i innych składników majątku (samochód, przyczepa). W dalszej kolejności organy szczegółowo wyliczyły średnie miesięczne wydatki skarżącego, uwzględniając kwoty wynikające z oświadczenia skarżącego i przedłożonych przez niego dokumentów, tj. wartości dotyczące mediów, wydatków konsumpcyjnych, kosztów związanych z leczeniem, eksploatacji samochodu, podatków i ubezpieczeń. Powyższe pozwoliło organom na zestawienie uzyskiwanych dochodów i wydatków, w wyniku czego stwierdzono, że po uiszczeniu bieżących opłat skarżącemu pozostaje ponad 1 200 zł miesięcznie. Zauważyć należy, że skarżący w istocie nie kwestionuje faktu, że jego sytuacja majątkowa pozwala na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych, a w budżecie skarżącego pozostają zarówno comiesięczna nadwyżka wpływów nad rozchodami, jak i zgromadzone oszczędności. Skarżący upatruje natomiast niezasadności stanowiska organu w fakcie, że gromadzone środki pieniężne mogą być niezbędne skarżącemu w przyszłości, ze względu na stan zdrowia, który ma się pogarszać. W ocenie Sądu nie sposób podzielić argumentacji skarżącego, bowiem rozpatrując zasadność przyznania ulgi organy opierają się na ustalonej aktualnej sytuacji, nie zaś hipotetycznych rozważaniach odnośnie do stanu przyszłego. Podkreślić trzeba, że organy nie zakwestionowały złego stanu zdrowia skarżącego, natomiast z porównania dochodów i wydatków gospodarstwa, które prowadzi skarżący, wynika niezbicie, że rodzina skarżącego ma zabezpieczone podstawowe potrzeby egzystencjalne – w zakresie mieszkania (dom z działką), wyżywienia, ubrania. Należy zauważyć, że dochody z emerytury otrzymywanej przez skarżącego i jego żonę są niezależne od ich stanu zdrowia, zatem dochód gospodarstwa domowego pozostaje zabezpieczony i przewidywalny. Wbrew twierdzeniom skargi, z akt nie wynika, że wszystkie środki pieniężne są wydawane na leczenie, wręcz przeciwnie, skarżącemu udało się zgromadzić oszczędności w kwocie kilkunastu tysięcy złotych. W ocenie Sądu ulga, o której mowa w analizowanym przepisie, a zatem odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, jest zarezerwowana dla osób, które nie mogą zaspokoić podstawowych potrzeb egzystencjalnych. Sytuacja taka w przedmiotowym przypadku nie występuje, zatem uzasadniona była konstatacja organów, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika.

Jeżeli zaś chodzi o kwestię interesu publicznego, to trafne pozostają wywody organu, że wydanie przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej pisma, w którym zalecił on rozważenie możliwości zastosowania ulg w spłacie zobowiązań w podobnych sprawach, nie stanowi o konieczności umorzenia zaległości podatkowej skarżącego w jego konkretnej sprawie. Zwrócić należy uwagę, że zalecenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu w indywidualnej sprawie, ta bowiem podstawa znajduje się w przepisach ustawowych, tj. w art. 67a § 1 O.p. Nawet jednak w piśmie, na które powołuje się skarżący, nie przesądzono o zasadności stosowania umorzenia zaległości podatkowej w każdym przypadku, natomiast jasno wskazano na wielość rodzajów możliwych do zastosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (w tym również rozłożenia na raty). Odnosząc się z kolei do pisma administracji holenderskiej, które miało wprowadzić w błąd skarżącego, zdaniem Sądu nie może ono stanowić samodzielnej podstawy do zastosowania umorzenia. Nie ulega wątpliwości, że to na skarżącym ciąży obowiązek rozliczania się z uzyskiwanych dochodów i opłacenia z tego tytułu nałożonych przez państwo podatków. Wskazać należy, że przenosząc rezydencję podatkową do Polski skarżący miał możliwość wystąpienia do polskich organów podatkowych z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacje takie – w analogicznych przypadkach – były przez organy wydawane i nie stanowiły jednostkowych przypadków, o czym wiadomo Sądowi z urzędu (por. interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 grudnia 2021 r., 0113-KDIPT2-2.4011.872.2021.2.MP; z 30 listopada 2018 r., 0114-KDIP3-3.4011.450.2018.2.JM; z 31 grudnia 2019 r., 0112-KDIL2-1.4011.29.2019.2.MKA, z 17 kwietnia 2023 r. 0112-KDIL2-1.4011.135.2023.2.MKA, dostępne w sip.lex). Organy zatem zasadnie przyjęły brak wystąpienia w sprawie przesłanki interesu publicznego.

Mając na względzie prawidłowość wywodów organów odnośnie do braku wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 O.p., zarzuty dotyczące naruszenia tego przepisu okazały się nieuzasadnione.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły w niniejszej sprawie pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy – w szczególności dotyczący sytuacji materialnej skarżącego – i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości. Z kolei wnioski, które wywiodły organy, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym.

Końcowo wyjaśnić trzeba, że przedłożona przez skarżącego w postępowaniu sądowym za pismem z 10 listopada 2022 r. dokumentacja (karty informacyjne z leczenia szpitalnego, z których najwcześniejsza jest z 18 listopada 2021 r. oraz rachunki, faktury i paragony z 2022 r.) dotyczy okresu po zakończeniu postępowania administracyjnego decyzją z 5 sierpnia 2021 r., zatem nie mogły mieć wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Dlatego też Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259), orzekł jak w sentencji wyroku.