Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1242/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 119g § 1 pkt 1, art. 119a § 1, art. 21 § 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Decyzja Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydawana na podstawie art. 119g § 1 pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), określająca podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanie podatkowe na ogólnych zasadach, jest decyzją deklaratoryjną w rozumieniu art. 21 § 3 tej ustawy.

TEZY

Decyzja Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydawana na podstawie art. 119g § 1 pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), określająca podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanie podatkowe na ogólnych zasadach, jest decyzją deklaratoryjną w rozumieniu art. 21 § 3 tej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia WSA del. Alicja Polańska Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. C. V. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2387/22 w sprawie ze skargi D. C. V. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od D. C. V. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 21 lutego 2023 r., sygn.. akt III SA/Wa 2387/22, w sprawie ze skargi D. C. V. (dalej: "Skarżący") na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS" lub "Organ") z dnia 19 sierpnia 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

1.2. Decyzją z 19 sierpnia 2022 r., Szef KAS orzekając jako organ drugiej instancji, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 119a § 1-3 Ordynacji podatkowej, a także art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 7, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 22 ust. 2 i ust. 9 pkt 5, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 i 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") utrzymał w mocy własne orzeczenie wydane w pierwszej instancji. Organ identyfikując czynność prowadzącą do uzyskania korzyści podatkowej uznał, że w rozumieniu art. 119e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") było nią zawarcie 14 stycznia 2016 r., pomiędzy podatnikiem a spółką (będącej jednocześnie pracodawcą Skarżącego), umowy instrumentu finansowego, na podstawie której wypłaciła ona podatnikowi 28 lutego 2017 r. i 14 listopada 2017 r. wynagrodzenie w łącznej kwocie 2.050.000 zł. W ocenie Szefa KAS uzyskane w 2017 r. na mocy przywołanej umowy środki pieniężne stanowiły motywacyjną część wynagrodzenia, należną kluczowym osobom zarządzającym spółki. Taką osobą był podatnik zatrudniony w spółce na stanowisku dyrektora i jednocześnie pełniący funkcję członka zarządu, mający wpływ na jej wyniki. Potwierdzały to zapisy w pkt 3 umowy instrumentu finansowego. Zidentyfikowana czynność - zawarcie i realizacja umowy instrumentu finansowego - została zrealizowana w okolicznościach wskazujących na to, że jej celem było przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci zakwalifikowania otrzymanego wynagrodzenia o charakterze premiowo-motywacyjnym z tytułu zatrudnienia podatnika w ramach stosunku pracy na przychód z kapitałów pieniężnych w 2017 r. Zidentyfikowana czynność stanowiła sposób na zmniejszenie obciążeń fiskalnych związanych z uzyskiwaniem przychodów z tytułu umowy o pracę należnych stronie w związku z pełnioną przez nią funkcją dyrektora w spółce. Szef KAS przyjął, że brzmienie ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania wskazuje, iż klauzula ma zastosowanie do korzyści podatkowych osiągniętych po dniu wejścia w życie przepisów i przywołał treść art. 7 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz.846, dalej: "ustawa zmieniająca"). W ocenie Organu korzyścią podatkową, będącą rezultatem zidentyfikowanej czynności, było obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego strony, dzięki uzyskaniu możliwości opodatkowania części jej dochodów, związanych z umową instrumentu finansowego, preferencyjną stawką podatkową w wysokości 19%, właściwą dla źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, w miejsce opodatkowania tej części dochodów stawką podatkową 32%, co miałoby miejsce w przypadku wypłaty wynagrodzenia w ramach stosunku pracy. Tym samym dzięki reklasyfikacji wynagrodzenia ze stosunku pracy - opodatkowanego według progresywnej skali podatkowej stawką do 32% - do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych - opodatkowanych stawką 19% - doszło do zdefiniowanego w art. 119e O.p. obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego. Szef KAS przyjął, że korzyść podatkowa powstała z końcem 2017 r., czyli po dacie wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. po 15 lipca 2016 r. Korzyść podatkowa w rozumieniu art. 119e O.p., w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, powstaje z upływem końca roku podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego czynność została zrealizowana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. W porównaniu do korzyści podatkowej, wynikającej z zastosowanego sposobu działania, wskazane przez podatnika inne cele uzasadniające jego realizację nie mogły mieć istotnego znaczenia. Strona osiągnęła korzyść podatkową, polegającą na zmniejszeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku zastosowanego działania, strona uzyskała możliwość opodatkowania części dochodu za 2017 r. stawką 19% zamiast stawką 32%. W ocenie Organu okoliczności realizacji umów instrumentu finansowego wskazywały, że zostały one dokonane w realiach sztuczności działania, zdefiniowanej w art. 119c § 1 O.p. i uszczegółowionej w art. 119c § 2 pkt 1, pkt 3 i pkt 4 tej ustawy. Szef KAS stwierdził także sprzeczność korzyści w okolicznościach niniejszej sprawy z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Stwierdził, że skoro w sprawie charakter wypłat dokonywanych w ramach umowy instrumentu finansowego wskazuje na ich ścisłe i nierozerwalne powiązanie ze stosunkiem służbowym łączącym podatnika ze spółką, to dążenie do reklasyfikacji przychodów, uzyskanych w ramach ww. umowy o pracę przez podatnika, do innego źródła, było działaniem niezgodnym z intencją ustawodawcy. Uzyskana przez podatnika korzyść podatkowa byłą więc sprzeczna z przedmiotem i celem art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ ustalił czynność odpowiednią w kontekście celów biznesowych/ekonomicznych wskazanych przez podatnika oraz określił jej skutki podatkowe. W tym zakresie stwierdził, że racjonalnie działający podmiot i kierujący się zgodnymi z prawem celami, innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej wypłaciłby podatnikowi - w ramach stosunku pracy - premię lub nagrodę, co pozwoliłoby na prawidłową kwalifikację uzyskanego świadczenia na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, pełniącą przy tym funkcję motywacyjną, tak jak każde wynagrodzenie zależne od osiągnięcia określonych wyników, niezależnie od sposobu jego kalkulacji. Powyższe oznaczałoby kwalifikację wynagrodzenia do przychodów z umowy o pracę w związku z zatrudnieniem na stanowisku dyrektora w spółce. W ocenie Szefa KAS, przyjęta konstrukcja umowy instrumentu finansowego sztucznie służyła stworzeniu alternatywnej podstawy prawnej do wypłaty podatnikowi wynagrodzenia, w sposób zmierzający do uniknięcia opodatkowania części tych przychodów. Przyjmując, że strona dokonałaby czynności odpowiedniej, skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu przychodów, o których mowa w art. 12 ust 1 u.p.d.o.f. powinny zostać określone w sposób, który został dokonany przez organ odwoławczy. W świetle wyliczeń wysokość zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. wyniosła 881.588 zł – w zeznaniu PIT-37, oraz 8.582 zł - w zeznaniu PIT-38. Organ odwoławczy uwzględnił przy tym rozliczenie dotychczas zapłacone podatki, gdyż nieuwzględnienie kwot zapłaconych przez podmiot, względem którego wydawana jest decyzja prowadziłoby do podwójnego opodatkowania u tego samego podmiotu tego samego dochodu. Szef KAS stwierdził jednocześnie brak możliwości zastosowania art. 26a O.p.. Wskazał, że przepis ten nie znajdzie zastosowania, gdyż wadliwość działania płatnika i podatnika polegała na niewłaściwym zakwalifikowaniu wypłaconego/otrzymanego wynagrodzenia do odpowiedniego źródła przychodów. Wadliwość działania nie polegała na zaniżeniu lub nieujawnieniu podstawy opodatkowania. W sprawie brak było podstaw do przyjęcia, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności za podatek do wysokości, do jakiej spółka jako pracodawca powinna pobrać zaliczki na podatek jako płatnik. Niedozwolona optymalizacja zastosowana przez podatnika służyła uniknięciu zapłaty podatku przez podatnika i nie można odpowiedzialności za ten podatek przypisywać płatnikowi. Spółka nie była zobowiązana do wykonania obowiązków płatnika, a podatnik był podmiotem, który osiągnął korzyść podatkową, a tym samym to on jest stroną postępowania przeciwko unikaniu opodatkowania i w efekcie dokonanych ustaleń wskazujących na spełnienie kryteriów z art. 119a O.p., także podmiotem zobowiązanym do uregulowania zaległości podatkowej będącej skutkiem zastosowanego modelu działania.

2.1. Strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając powyższą decyzję w całości i zarzucając jej naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 119a § 1, art. 119c oraz 119d O. p. poprzez błędne i bezpodstawne uznanie, że zawarcie przez podatnika umowy instrumentu finansowego i uzyskanie w związku z tą umową świadczenia pieniężnego w roku 2017 stanowiło czynność dokonaną przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w okolicznościach sprawy z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a sposób działania uczestników tej czynności był sztuczny;

2. art. 8, art. 26a § 1 O. p., art. 12 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 119a § 2 O.p. poprzez niewłaściwą ich wykładnię i uznanie, że:

(i) niewłaściwa kwalifikacja przychodu przez płatnika dokonującego jego wypłaty skutkująca zaniżeniem podstawy opodatkowania ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.) nie stanowi przesłanki wyłączającej odpowiedzialność podatnika na podstawie art. 26a § 1 O.p,

(ii) określając na podstawie art. 119a § 2 O.p. skutki podatkowe jakie zaistniałyby w przypadku zrealizowania przyjętej w zaskarżonej decyzji czynności odpowiedniej w postaci osiągnięcia przychodu ze stosunku pracy, organ uprawniony jest do selektywnego pominięcia skutków podatkowych jakie miałyby miejsce w przypadku umowy o pracę, uznanej w tej decyzji za czynność odpowiednią, które to skutki wynikają z przepisów prawa podatkowego (tj. art. 8, art. 26a § 1 O.p., art. 12 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.), znajdujących zastosowanie do przyjętego w zaskarżonej decyzji klauzulowego stanu faktycznego;

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 i w zw. z art. 119l O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób stronniczy, ukierunkowany na z góry założony cel fiskalny, dokonanie ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym,

Wskazując na powyższe naruszenia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego. W uzupełnieniu skargi strona podniosła dodatkowo zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. naruszenia art. 68 § 1 w zw. z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez nieuwzględnienie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe powstające w związku z wydaniem przez Szefa KAS decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania ("decyzja GAAR") powstaje z dniem doręczenia decyzji Szefa KAS ustalającej wysokość tego zobowiązania (tj. zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), zaś zaskarżona w sprawie decyzja ustalająca wysokość zobowiązania z zastosowaniem przepisów o GAAR została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

2.2. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z 31 stycznia 2023 r. Organ w odpowiedzi na dodatkowy zarzut przedawnienia podniósł, że wydana w sprawie decyzja z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, wydaną na podstawie art. 21 § 3 O.p.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę w pełni podzielił i przyjął za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Szefa KAS oraz dokonaną przez organ odwoławczy ocenę prawną ustalonych faktów, w tym prawidłowość zidentyfikowania czynności prowadzącej do uzyskania korzyści podatkowej. Wydając decyzję z zastosowaniem art. 119a O.p. Organ wykazał wystąpienie wszystkich przesłanek unikania opodatkowania, o których mowa w przywołanym wyżej przepisie. Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia organów obydwu instancji były w szczególności przepisy art. 119a i nast. O.p. (klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania). W zaskarżonej decyzji zdaniem Sądu meriti prawidłowo wywiedziono, że momentem, z którym u.p.d.o.f. wiąże powstanie zobowiązania podatkowego jest upływ roku podatkowego, co wynika, m.in. z art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Podatek wynikający ze składanego za dany rok podatkowy zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. momentem osiągnięcia korzyści podatkowej przez stronę byłby najwcześniej koniec roku podatkowego, tj. dzień 31 grudnia 2016 roku. Wtedy zakończył się rok podatkowy, a podatnik byłby już zobowiązany do wykazania odpowiedniego dochodu. W sprawie korzyścią podatkową w rozumieniu art. 119e pkt 1 O.p. było obniżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

2.4. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Szef KAS wykazał wystąpienie przesłanki działania podatnika przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Sąd podzielił stanowisko, że uzyskane w 2017 r. środki pieniężne stanowiły w istocie motywacyjną część wynagrodzenia należną kluczowym osobom zarządzającym spółką. Gdyby celem zawarcia umów instrumentu finansowego było uczestnictwo podatnika w ewentualnym wzroście wartości spółki oraz przeniesienie na podatnika części ryzyka jej rozwoju lub ewentualnych niepowodzeń, to jak trafnie wskazał Szef KAS, cel ten zostałby wskazany w treści umowy. Z kolei tzw. "ryzyko inwestycyjne" skarżącego w postaci rozliczenia pieniężnego na rzecz spółki co prawda przewidywała umowa instrumentu finansowego z 2016 r., ale na bardzo niskim poziomie. Ponadto jak wskazał sam Skarżący w odpowiedzi z 28 maja 2021 r. na wezwanie, rozliczenie pieniężne na rzecz spółki stanowiło faktycznie premię opcyjną za wystawienie instrumentu pochodnego, której ewentualna płatność została odroczona do momentu wykonania instrumentu pochodnego. Premia opcyjna odpowiadała ok. 0,2%-0,3% wysokości kapitału własnego spółki, co z perspektywy udziałowca spółki było zbliżone do oprocentowania depozytów w euro na moment zawierania umowy instrumentu pochodnego. Na motywacyjny charakter umowy instrumentu finansowego wskazuje także treść wniosku o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku tym spółka w opisie zdarzenia przyszłego wyraźnie zaznaczyła, że "w celu zwiększenia motywacji kluczowych pracowników Spółki do osiągania jeszcze lepszych wyników finansowych wprowadził dla nich program". We wniosku tym spółka przyznała, że "celem programu jest zapewnienie możliwości uzyskania dla uprawnionych dodatkowego świadczenia pieniężnego w wysokości ściśle powiązanej z wynikami Spółki". Uprawnionym był wniosek Szefa KAS, że uzasadnienie ekonomiczne czynności, przedstawione w toku czynności sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, czy prowadzonego postępowania przeciwko unikaniu opodatkowania, stanowiło wyraz strategii procesowej strony ukierunkowanej na wykazanie, że zawarte umowy instrumentu finansowego nie miały charakteru motywacyjnego. W związku z zawarciem umowy instrumentu finansowego Skarżący otrzymał znaczne przysporzenie majątkowe. Niemniej, przysporzenie to było wynikiem pełnienia funkcji dyrektora i członka zarządu w spółce i w związku z tym powinno zostać odpowiednio opodatkowane jako przychód z umowy o pracę. Dzięki zawarciu umowy instrumentu finansowego możliwe było zredukowanie stawki podatkowej z 32% do 19%. Rację miał Organ, że umowa instrumentu finansowego nie stanowiła niezależnego bytu prawnego, a rozszerzała uprawnienia finansowe podatnika zatrudnionego na stanowisku dyrektora w ramach stosunku pracy, jak i osiągającego przychody z tytułu zasiadania w zarządzie spółki. Szef KAS prawidłowo uznał także, że sposób działania skarżącego był sztuczny. Zdaniem Sądu pierwszej instancji realizacja umowy instrumentu finansowego z 14 stycznia 2016 r. (poprzedzona zawarciem umów i ich konstrukcją), stanowiła sztuczną i alternatywną formę wypłaty wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, zmierzającą do uniknięcia opodatkowania. Szef KAS uznał prawidłowo, że okoliczności realizacji umowy instrumentu finansowego wskazywały, iż zostały one dokonane w realiach sztuczności działania, zdefiniowanej w art. 119c § 1 O.p. i uszczegółowionej w art. 119c § 2 pkt 1, pkt 3 i pkt 4 ww. ustawy. Sąd podzielił stanowisko organu, że z jednej strony warunki umowy skonstruowano w taki sposób, by uprawdopodobnić otrzymanie wypłaty z realizacji instrumentu finansowego w maksymalnej przewidzianej wysokości, a z drugiej strony, że otrzymane świadczenie - na skutek realizacji sztucznie wytworzonego wcześniej instrumentu pochodnego - pozostaje w związku ze stosunkiem pracy. Skarżący i spółka podjęli działania nakierowane na nadanie wynagrodzeniu z tytułu umowy o charakterze programu motywacyjnego charakteru wypłat z tytułu realizacji pochodnego instrumentu finansowego, a samo podpisanie umowy było nierozerwalnie związane z zatrudnieniem podatnika w spółce i sprawowaniem funkcji członka zarządu spółki. Wypłata wynagrodzenia skarżącego z tytułu umowy o pracę w związku z zawarciem umowy instrumentu finansowego została podzielona na dwa etapy, które stanowiły wynagrodzenie ze stosunku pracy i wypłaty uzyskane w związku z umową instrumentu finansowego. Za działanie sztuczne należy uznać kreowanie możliwości przekazywania pracownikom wynagrodzenia w sposób wyłączający zastosowanie art. 12 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy wolą ustawodawcy było objęcie zakresem tego przepisu przychodów ze stosunku służbowego. Przedstawiony sposób wypłaty wynagrodzenia mógł zostać uznany za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 2 pkt 1 O.p., tj. nieuzasadnione dzielenie operacji. Pomimo tego że w założeniu umowa instrumentu finansowego miała dotyczyć pochodnego instrumentu finansowego, prawa i obowiązki stron umów instrumentu finansowego zostały ukształtowane w wielu miejscach w sposób zbliżony do stosunku pracy, np. zawarcie umów w celu motywowania osób zarządzających podmiotem do dalszych wysiłków na rzecz utrzymania i poprawy wyników spółki, wpisywanie się umowy instrumentu finansowego w strategię zarządzania spółki objęcie umowy poufnością, ograniczenie możliwości przeniesienia uprawnień do wynagrodzenia uzyskanego z umowy na inną osobę. Świadczy to o sztuczności sposobu działania poprzez spełnienie przesłanki z art. 119c § 2 pkt 3 O.p., tj. występowanie elementów prowadzących do uzyskania stanu zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności. Brak kontynuacji zawierania umów instrumentu finansowego po 2017 r. może świadczyć o występowaniu elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących (art. 119c § 2 pkt 4 O.p.). Nie bez znaczenia w tym kontekście jest również koincydencja nieprzedłużania umów na kolejne lata ze zmianami uszczelniającymi w u.p.d.o.f., które weszły w życie z 1 stycznia 2018 r. Sąd ocenił, że w kontekście sztuczności Szef KAS trafnie zwrócił uwagę na przytaczaną przez skarżącego uchwałę Rady PUO nr [...], w której podzieliła stanowisko Szefa KAS, iż z uwagi na to, że wynagrodzenie to związane było wprost z czynnościami wykonywanymi przez podatnika, jako prezesa zarządu spółki akcyjnej i uzależnione od ich efektywności, to nadanie temu wynagrodzeniu cech instrumentu pochodnego miało charakter sztuczny. Zdaniem Sądu doszło do spełnienia przesłanki w postaci sztucznego sposobu działania podatnika. Wobec tego za niezasadne Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty naruszenia art. 119a § 1, art. 119c oraz 119d O.p.

2.5. Szef KAS prawidłowo stwierdził także, że korzyść podatkowa, zgodnie z art. 119a § 1 O.p., była w okolicznościach sprawy sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Działania podejmowane w celu nadania takim wypłatom cech pochodnego instrumentu finansowego, aby uniknąć opodatkowania właściwego dla przychodów ze stosunku pracy, należało uznać za sprzeczne z przedmiotem i celem art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Za uprawnione Sąd meriti ocenił stanowisko Organu, że ewentualne świadczenie pieniężne wypłacane w ramach programu motywacyjnego stanowiło w istocie premię za szczególne wyniki w pracy. Tymczasem na skutek realizacji czynności i wykreowania instrumentu pochodnego przychód z realizacji tego instrumentu mógł podlegać opodatkowaniu jak przychód ze źródła kapitały pieniężne i prawa majątkowe z zastosowaniem 19% stawki podatku. Tym samym została spełniona przesłanka sprzeczności osiągniętej korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Mając na uwadze, że zamiarem, wyrażonym w treści zawartych umów było zaangażowanie podatnika w utrzymanie i poprawę wyników spółki, to w ramach czynności odpowiedniej, powinna być wypłacona skarżącemu premia lub nagroda za osiągnięcie określonych celów, postawionych mu przez pracodawcę, z tytułu umowy o pracę. Przyjmując, że skarżący dokonałby czynności odpowiedniej, skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu przychodów, o których mowa w art. 12 ust 1 u.p.d.o.f. powinny zostać określone w sposób przedstawiony w zaskarżonej decyzji.

2.6. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 26a O.p. Przepis ten odnosi się jedynie do sytuacji, w której dochodzi do zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu rację miał Szef KAS argumentując, że art. 26a § 1 O.p. wyłączający odpowiedzialność podatnika, nie znajdzie w tej sprawie zastosowania, bowiem wadliwość działania podatnika polegała na zastosowaniu niewłaściwej stawki podatku na skutek zakwalifikowania określonych przychodów do niewłaściwego źródła przychodów, a nie na zaniżeniu lub nieujawnieniu podstawy opodatkowania. Wadliwość działania nie polegała na zaniżeniu lub nieujawnieniu podstawy opodatkowania. Na skutek przyjętego sposobu działania na spółce nie ciążył obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z wypłatami dotyczącymi instrumentów finansowych. W sprawie nie doszło do nieujawnienia lub zaniżenia podstawy opodatkowania przez płatnika. Spółka ujawniła wysokość podstawy opodatkowania w takiej wysokości, jaka wynikała z istniejących w danym okresie stosunków prawnych. Jednocześnie w okolicznościach ukształtowanych przez strony umowy instrumentu finansowego, nie istniała możliwość wywiązania się (prawidłowego lub nie) z nałożonych przez przepis art. 8 O.p. obowiązków płatnika, gdyż w tak ukształtowanym stanie prawnym spółka nie pełniła obowiązków płatnika. Tym samym, w sprawie nie doszło do nieujawnienia lub zaniżenia podstawy opodatkowania przez płatnika. Wobec powyższego za nieuzasadnione Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 8, art. 12 ust. 1, art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 26a § 1 i art. 119a § 2 O.p. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania.

2.7. Odnosząc się do zarzut przedawnienia, tj. naruszenia art. 68 § 1 w zw. z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że został on powiązany z charakterem decyzji wydanej na podstawie przepisów klauzulowych. Zdaniem Skarżącego decyzja ta ma charakter konstytutywny. W przekonaniu Sądu a quo decyzja wydana w tej sprawie z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania to decyzja deklaratoryjna, oparta o art. 21 § 3 O.p. dotycząca zobowiązań powstających z mocy prawa. Ustawodawca wprowadzając klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania nie wprowadził nowego sposobu załatwienia sprawy podatkowej, w tym takiego, który dotyczyłby wyłącznie odebrania nienależnej korzyści podatkowej uzyskanej w związku z unikaniem opodatkowania. Ustawodawca przyjął, że organ podatkowy będzie stosował klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania w ramach dotychczas istniejących postępowań podatkowych, które wymienione zostały w art. 119g § 1 O.p. Istotnym argumentem wskazującym na stosowanie klauzuli z mocy prawa, a przez to na jej deklaratoryjny charakter, jest brzmienie art. 119g § 1 O.p. Skoro ustawodawca, w wyniku postępowania z art. 119a O.p. dopuszcza wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, oznacza to, że przyjmuje, iż zastosowanie klauzuli prowadzi do określenia (ustalenia) właściwej wysokości pierwotnie powstałego zobowiązania podatkowego. Dopuszczalność wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oznacza, że zastosowanie klauzuli prowadzi do określenia właściwej wysokości pierwotnie powstałego zobowiązania podatkowego. Decyzja wymiarowa na podstawie klauzuli wywiera skutki - nie od momentu wydania decyzji o jej zastosowaniu (ex nunc), a wstecz, od momentu, gdy powstało zobowiązanie podatkowe (ex tunc). Co za tym idzie decyzja klauzulowa odnosząc się do przeszłości skutkuje korektą rozliczenia podatnika (w tym zakresie ma więc ona charakter deklaratoryjny). Istnieje obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę za okres od dnia następującego po dniu, w którym podatnik powinien dokonać zapłaty podatku od czynności "odpowiedniej". Skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Ponadto odwołanie się przez ustawodawcę w treści art. 119a § 2 O.p. do terminu "określa się" wskazuje, że zakłada on, iż już w momencie dokonania czynności przez podatnika ustalenie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego wymaga zastosowania klauzuli, ergo, że znajduje ona zastosowanie z mocy prawa. Ponadto żaden przepis dotyczący klauzuli nie zawęża prawa do złożenia przez podatnika korekty uwzględniającej skutki zastosowania klauzuli wyłącznie do wskazanych postępowań (podatkowych czy kontrolnych). Wręcz przeciwnie art. 81b § 1 O.p. interpretowany a contrario wskazuje, iż taka korekta jest dopuszczalna zawsze. W przedmiocie charakteru decyzji klauzulowej Sąd orzekający wskazał na trafność wniosków Szef KAS, że skarżący błędnie i bezpodstawnie nadawał takiej decyzji odrębne źródło/tytuł powstania zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy określa czynność odpowiednią po pierwsze na podstawie okoliczności sprawy, biorąc pod uwagę zamierzenia gospodarcze podatnika, a po drugie w ramach konkretnej ustawy podatkowej, z której przedmiotem lub celem przepisu działania podatnika były sprzeczne. Pogląd taki znajduje oparcie w opinii Rady PUO. Czynność odpowiednia nie tworzy odrębnego zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie tą czynnością odpowiednią było uzyskiwanie wynagrodzenia wynikającego ze stosunku pracy, a u.p.d.o.f. związane z tym skutki reguluje (w zakresie określenia, co stanowi przychód, koszty uzyskania tego przychodu i stawkę podatku). "Czynność odpowiednia" jest zatem stanem hipotetycznym, ale w żadnym wypadku nie jest stanem abstrakcyjnym w sensie ujęcia jej skutków w kanonie danego aktu prawa podatkowego, regulującego elementy danego zobowiązania. Skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Skoro zamierzeniem gospodarczym (celem ekonomicznym) działania podatnika było uzyskanie dodatkowego wynagrodzenia związanego z łączącym go i pracodawcę stosunkiem pracy, to skutki podatkowe takiego działania należało właśnie określić w taki sposób, jakby je właśnie otrzymał. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył ponadto, że zgodnie z art. 13 § 2 pkt 7 O.p. Szef KAS jest organem podatkowym, jako organ pierwszej instancji w sprawach, o których mowa w art. 119g § 1 i 8 O.p. Powyższy przepis został doprecyzowany w art. 119g § 1 O.p. Powyższe oznacza, że właściwość rzeczowa Szefa KAS materializuje się w przypadku stwierdzenia możliwości wydania w określonej sprawie decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. i właściwość ta rozciąga się na całą sprawę, a nie tylko na kwestię zastosowania przepisów klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Szef KAS staje się wówczas jedynym właściwym rzeczowo organem. Organ działa tutaj na podstawie normy kompetencyjnej i przyznanego mu "imperium" (art. 119g § 1 O.p.), uprawniającego go do pominięcia skutków podatkowych wynikających ze stanu faktycznego oraz określenia w to miejsce nowych skutków podatkowych (art. 119a § 2-5 ww. ustawy). Ponadto w ocenie Sądu pierwszej instancji systemową wadliwość zarzutu skarżącego podkreśla to, że w brzmieniu przepisów O.p. obowiązującym do końca 2018 r. wyraźnie podkreślono, iż art. 119a nie stosuje się "jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania" (por. art. 119b § 1 pkt 5 O.p.). W oczywisty sposób "innymi przepisami prawa podatkowego" są przede wszystkim przepisy właściwych ustaw, regulujących dane zobowiązanie (głównie PIT lub CIT). Ponadto analiza przepisów u.p.d.o.f., która stanowiła podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, prowadzi do wniosku, że podatek ten - co do zasady - jest opłacany za cały rok podatkowy w terminie do 30 kwietnia roku następnego. Znany jest więc termin płatności, wiadomo jest też, że podatek należy uiścić bez wezwania organu podatkowego w drodze tzw. samookreślenia wysokości zobowiązania podatkowego w deklaracji przez samego podatnika. Fakt, że strona nie złożyła prawidłowej deklaracji i nie wykazała podatku wynika z jej celowych działań prowadzących do unikania opodatkowania skutkował zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania i wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego (art 21 § 3 O. p.), a nie decyzji konstytutywnej.

3.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

(i) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 1 w zw. z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i nieumorzenie postępowania w sprawie, pomimo iż przed jej wydaniem zobowiązanie podatkowe uległo wygaśnięciu wskutek przedawnienia;

(ii) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 8 i art. 26a § 1 O.p. oraz w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie, pomimo że Organ pozbawił Skarżącego pełnej ochrony wynikającej z zastosowania się do przedstawionej mu przez płatnika w informacjach PIT-1 1 oraz PIT-8C wysokości podstawy opodatkowania uzyskanych w 2017 roku przychodów, co powinno skutkować włączeniem odpowiedzialność podatkowej Skarżącego do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik;

(iii) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 8 i art. 26a O.p. poprzez przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego pozostającego w sprzeczności z dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy, wyrażające się w stwierdzeniu, że:

- to działanie podatnika spowodowało zastosowanie "niewłaściwej stawki podatku na skutek zakwalifikowania określonych przychodów do niewłaściwego źródła przychodów", podczas gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że kwalifikacji tej dokonał płatnik, na podstawie uzyskanej uprzednio interpretacji indywidualnej wydanej na jego wniosek, wykazując w przesłanej skarżącemu informacji PIT -11 "zaniżoną"- w ocenie organu - podstawę opodatkowania ze stosunku pracy;

- "wadliwość działania nie polegała na zaniżeniu lub nieujawnieniu podstawy opodatkowania", przy jednoczesnym stwierdzeniu, iż "z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji wynikało również, że dane wykazane w złożonych zeznaniach PIT-37 i PIT-38 są zgodne z dokumentami źródłowymi, tj. z informacją PIT-11 (s. 3 decyzji), podczas gdy treścią i skutkiem decyzji organu jest zakwestionowanie rozliczenia podatkowego Skarżącego przedstawionego w zeznaniu PIT37;

(iv) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku polegające na zawarciu w nim sprzecznego i niespójnego stanowiska w zakresie skutków decyzji GAAR wydanej wobec skarżącego w sytuacji uznania, iż na spółce nie spoczywały w 2017 r. obowiązki płatnika; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem w przypadku przedstawienia spójnego stanowiska WSA w Warszawie musiałby uznać stanowisko Skarżącego prezentowane ww. kwestii za prawidłowe.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. prawa materialnego, tj.:

(i) art. 68 § 1 w zw. z art. 208 § 1 0.p. i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) polegające na nieuwzględnieniu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe powstające w związku z wydaniem przez Szefa KAS decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania powstaje z dniem doręczenia decyzji Szefa KAS ustalającej wysokość tego zobowiązania (tj. zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), zaś zaskarżona w sprawie decyzja ustalająca wysokość zobowiązania z zastosowaniem przepisów o GAAR została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe;

(ii) art. 119a § 1, art. 119c § 1 i 2 oraz 119d O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zawarcie przez podatnika umowy instrumentu finansowego i uzyskanie w związku z tą umową świadczenia pieniężnego w roku 2017 r. stanowiło czynność dokonaną przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w okolicznościach sprawy z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a sposób działania uczestników tej czynności był sztuczny;

(iii) art. 8, art. 26a § 1 O.p., art. 12 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 119a § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe ich zastosowanie (niezastosowanie) skutkujące pominięciem, że:

- niewłaściwa kwalifikacja przychodu przez płatnika dokonującego jego wypłaty skutkująca zaniżeniem podstawy opodatkowania ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.), stanowi przesłankę wyłączającą odpowiedzialność podatnika na podstawie art. 26a § 1 O.p.,

- stosując klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania organ na podstawie art. 119a § 2 O.p. obowiązany był przyjąć, że skutek podatkowy, jaki zaistniałby w przypadku przyjętej w decyzji czynności odpowiedniej w postaci osiągnięcia przychodu ze stosunku pracy, obejmuje konieczność zastosowania art. 26a § 1 O.p., wyłączającego odpowiedzialność podatkową podatnika do wysokości zaliczek, jakie zobowiązany był pobrać płatnik.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

3.2. Pełnomocnik Organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się tak w warstwie procesowej jak i podniesionych naruszeń prawa materialnego na trzech zasadniczych zagadnieniach. Jest to po pierwsze kwestia dotycząca tego, czy w sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a raczej przedawnienie prawa do wydania decyzji podatkowej, z uwagi na jej charakter. Po drugie czy zawarcie przez Skarżącego umowy instrumentu finansowego stanowiło czynność dokonaną przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz czy sposób działania uczestników tej czynności był sztuczny. Po trzecie, czy podatnik na skutek reklasyfikacji czynności nie ponosił w 2017 r. odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany miał być płatnik. Do tych kluczowych zagadnień odniesie się poniżej Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w odniesieniu do podniesionych naruszeń prawa procesowego jak i prawa materialnego.

4.3. Za bezzasadne należy uznać zarzuty zmierzające do wykazania, że wydana wobec Skarżącego decyzja miała charakter konstytutywny, co w rezultacie miało stanowić w ocenie strony skarżącej podstawę do stwierdzenia jej wydania po upływie terminu przewidzianego w art. 68 § 1 O.p. Należy zgodzić się ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że samo użycie w przepisach materialnoprawnych, stanowiących podstawę wydania decyzji, a następnie w jej rozstrzygnięciu sformułowania o "określeniu" zobowiązania podatkowego, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla tego, czy dana decyzja ma charakter deklaratoryjny czy też konstytutywny. W tym zakresie trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji na szereg argumentów, wynikających przede wszystkim z konstrukcji przepisów dotyczących wydawania decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, świadczących o tym, że decyzja taka w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za określony rok podatkowy jest decyzją deklaratoryjną. Z przepisów regulujących postępowanie podatkowe w przypadku unikania opodatkowania (rozdział 2 Działu IIIA O.p.) wynika, że wszczęcie lub przejęcie postępowania może dotyczyć zarówno określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 119g § 1 pkt 1 O.p. – wszystkie przywołane przepisy bez dodatkowych zastrzeżeń dotyczą ich brzemienia obowiązującego w 2017 r.). Regulacja ta nawiązuje do sposobu powstawania zobowiązań podatkowych określonego w art. 21 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Z dalszych zapisów art. 21 O.p. wynika, że sposobom tym odpowiadają dwa rodzaje decyzji wydawanych przez organy podatkowe, tj. deklaratoryjne (organ podatkowy zgodnie z art. 21 § 3 O.p. określa w nich zobowiązanie podatkowe) bądź konstytutywne (organ podatkowy zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 O.p. ustala w nich zobowiązanie podatkowe). Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania może być wobec tego stosowana zarówno do zobowiązań podatkowych powstających ex lege (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), jak i kreowanych na mocy decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Fikcja prawna związana z koniecznością ustalenia czynności odpowiedniej w zastępstwie czynności abuzywnej wymagają ustanowienia skutków podatkowych, które stosowanie do art. 119a § 2 O.p. określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Wynika stąd, że czynność odpowiednia ma zastępować zdarzenie z podatkowoprawnego stanu faktycznego podlegające obowiązkowi podatkowemu w danym podatku, a następnie, o ile zajdą ku temu przesłanki, wynikającemu zeń zobowiązaniu podatkowemu. W tym znaczeniu, w przypadku podatków podlegających samoobliczeniu, należy postrzegać czynność odpowiednią jako zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, o którym stanowi art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Rolą organu podatkowego stosującego klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania jest w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych zastąpienie samoobliczenia podatnika decyzją, która odnosi się do zdarzenia z przeszłości, z którym gdyby nie dokonanie czynności niedozwolonej, wiązałoby się powstanie zobowiązania podatkowego ex lege. Skorelowane z tym są przepisy procesowe dotyczące postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania. Zgodnie mianowicie z art. 119g § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe lub w całości lub w części przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach m.in. określenia wysokości zobowiązania podatkowego, może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a. Oznacza to tożsamość postępowania podatkowego, w ramach którego mają być zastosowane przepisy z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, ze "zwykłym" postępowaniem podatkowym, czyli unormowanym w Dziale IV O.p. Także sam podatnik wobec którego wszczęto lub przejęto postępowanie podatkowe w celu zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania może samodzielnie dokonać korekty swojego samoobliczenia. Na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej dodano do art. 81b O.p. nową jednostkę redakcyjną oznaczoną jako § 1a, zgodnie z którym, w pierwotnym brzmieniu "prawo do skorygowania deklaracji przysługuje podatnikowi także w toku postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 119g, przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wyznaczeniu terminu, o którym mowa w art. 200 § 3. Ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu postępowania podatkowego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim wcześniej dokonana korekta przewidywała cofnięcie skutków unikania opodatkowania". A na podstawie art. 1 pkt 8 ustawy nowelizującej dodano do art. 200 O.p. nową jednostkę redakcyjną oznaczoną jako § 3, zgodnie z którym "przed wydaniem decyzji z zastosowaniem art. 119a minister właściwy do spraw finansów publicznych wyznacza stronie czternastodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przedstawiając ocenę prawną sprawy i pouczając o prawie skorygowania deklaracji". Przepisy ten weszły w życie 15 lipca 2016 r., czyli jednocześnie z Działem IIIA O.p. Pamiętać jednak należy, że postępowanie podatkowe wobec Skarżącego zostało wszczęte w dniu 3 sierpnia 2020 r. Wówczas to na skutek nowelizacji dokonanej od dnia 1 stycznia 2019 r. na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), obowiązywało już nowe brzmienie art. 81b § 1a oraz art. 200 § 3 O.p. Zgodnie z nim prawo do skorygowania deklaracji oraz cofnięcia skutków unikania opodatkowania przysługuje podatnikowi lub płatnikowi jednokrotnie, z zastrzeżeniem art. 200 § 4, w toku postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 119g, przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wyznaczeniu terminu, o którym mowa w art. 200 § 3, na zasadach określonych w tym zawiadomieniu. Ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu postępowania podatkowego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim wcześniej dokonana korekta przewidywała cofnięcie skutków unikania opodatkowania (art. 81b § 1a). Z kolei art. 200 § 3 O.p. stanowi, że przed wydaniem decyzji z zastosowaniem art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści Szef Krajowej Administracji Skarbowej wyznacza stronie czternastodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przedstawiając ocenę prawną sprawy, w tym kwotę korzyści podatkowej, i pouczając o prawie skorygowania deklaracji. Zgodnie z art. 35 i art. 45 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, wskazane powyżej regulacje weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. i nie zostały ograniczone do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie tej ustawy. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z zapisem art. 119a § 4 O.p. jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności. Z unormowań tych wynika, że również sam podatnik mógł w drodze korekty samoobliczenia uznać prawidłowość stanowiska organu podatkowego co do reklasyfikacji czynności i zmienić samodzielnie wysokość zobowiązania podatkowego "na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej", co wynika z art. 119a § 2 O.p. Pozwala to na stwierdzenie, że specyfika decyzji wydawanej z zastosowaniem art. 119a lub samoobliczenia uwzględniającego czynność odpowiednią, odnosi się do rodzaju i charakteru podatku, w ramach którego zastosowanie znajduje klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Skoro w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanie podatkowe powstaje ex lege na zasadach ogólnych (art. 9 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f.), to oznacza, że jest to sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Tym samym zastępująca je decyzja wydawana z zastosowaniem art. 119a O.p. ma taki sam charakter jak każda inna decyzja deklaratoryjna. Pamiętać bowiem dodatkowo należy, że o charakterze decyzji deklaratoryjnej traktuje art. 21 § 3 O.p., stosowanie do którego jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W przepisie tym ustawodawca poprzez użycie spójnika "albo" zastosował tzw. funktor alternatywy rozłącznej. Jedną z samodzielnych podstaw wydania decyzji deklaratoryjnej jest wobec tego stwierdzenie, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Dodatkowo należy stwierdzić, że stwierdzenie charakteru decyzji na gruncie ustaw podatkowych była przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych, w tym także w formie uchwał składów powiększonych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za szczególnie użyteczne dla rozpatrywanej sprawy należy uznać wskazania poczynione w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2016 r., sygn. akt II FPS 6/15 (publ. CBOSA). Wyróżniono w nim bowiem dość klarowne kryteria podziału decyzji na decyzje konstytutywne i deklaratoryjne. Z odwołaniem się do poglądów doktryny (m.in. K. Ziemski, Decyzja deklaratoryjna a konstytutywna – teoria i praktyka. Studia z prawa administracyjnego i nauki o administracji, [w:] Księga jubileuszowa dedykowana prof. zw. dr hab. Janowi Szreniawskiemu, pod red. Z. Czarnika i in., Przemyśl–Rzeszów 2011, s. 986-987) oraz orzecznictwa, w uchwale tej wskazano, że pierwszym kryterium podziału decyzji jest to, czy konstytuują (tworzą) one, czy tylko stwierdzają zaistnienie określonego skutku prawnego. Tym samym chodzi o to, że sam akt wywołuje ten skutek prawny co oznacza, iż może on działać tylko na przyszłość od momentu wydania aktu (akt konstytutywny), albo że wywołuje on skutek prawny z mocą wsteczną, gdyż tylko stwierdza istnienie pewnego skutku prawnego powstałego z mocy prawa z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego, czy zdarzenia (akt deklaratoryjny). Po drugie, deklaratoryjność bądź konstytutywność aktu wiązana jest już z samym ustalaniem stanu faktycznego jako podstawy faktycznej dla wyznaczenia aktem administracyjnym określonych skutków prawnych i to bez względu na to, czy występują one z mocy ustawy, czy też określone są dopiero samym aktem administracyjnym. Jednakże w zakresie tego kryterium podnosi się, że nie jest ono decydujące, przesądzające, skoro każdy akt zawiera elementy określające stan faktyczny. Po trzecie akty administracyjne wywołują wiele różnorodnych skutków prawnych. Z punktu widzenia klasyfikacji aktów administracyjnych jako deklaratoryjnych, czy konstytutywnych brać jednak należy pod uwagę nie wszystkie skutki prawne przez nie wyłącznie i potencjalnie mogące być wywoływanymi, lecz tylko bezpośrednie skutki prawne, dla wywołania których akt jest podejmowany i które wywołuje. Dla klasyfikacji aktu administracyjnego jako deklaratoryjnego, czy konstytutywnego istotne są wyłącznie te skutki, dla osiągnięcia których został on wydany. Czwartym kryterium jest to, że akty deklaratoryjne mają ze swej istoty charakter aktów związanych, ponieważ podmiot uprawniony, kompetentny, zostaje zobowiązany przez ustawodawcę do wydania aktu administracyjnego o z góry określonej treści, w przypadku zaistnienia określonego zdarzenia, czy zaistnienia stanu faktycznego. Przenosząc powyższe wskazówki na grunt rozpatrywanej sprawy i wskazanego już powyżej charakteru decyzji wydawanej z zastosowaniem art. 119a O.p., nie może być wątpliwości, że w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli decyzja zastępuje samoobliczenie podatku, to jest ona decyzją określającą w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Spełnia ona bowiem wszystkie wskazane powyżej kryteria. Na skutek reklasyfikacji czynności stwierdzają zaistnienie określonego skutku prawnego i wywołuje skutek prawny z mocą wsteczną. Przyjmując prawidłowość czynności odpowiedniej ustala pewien hipotetyczny stan faktyczny jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia i tym samym wyznacza określone skutki prawne skutkujące pozbawieniem korzyści podatkowej. Bezpośrednim skutkiem prawnym decyzji wydanej w rozpatrywanej sprawie było pozbawienie podatnika korzyści podatkowej osiągniętej w rozliczeniu rocznym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. płaconego na zasadach ogólnych. Po czwarte Szef KAS jako organ uprawiony z mocy art. 119g § 1 pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p. został zobowiązany przez ustawodawcę do wydania decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Podsumowując tą część rozważań należy stwierdzić, że decyzja Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydawana na podstawie art. 119g § 1 pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), określająca podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanie podatkowe na ogólnych zasadach jest decyzją deklaratoryjną w rozumieniu art. 21 § 3 tej ustawy. Tym samym za bezzasadne należało uznać także podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 68 § 1 w zw. z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., tak w aspekcie prawa materialnego jak i procesowego.

4.4. Za bezpodstawne należy uznać również zarzuty naruszenia art. 119a § 1, art. 119c § 1 i 2 oraz 119d O.p. Prawidłowo bowiem Sąd pierwszej instancji uznał, że w decyzji Organu wskazano na wystąpienie wszystkich przesłanek warunkujących wydanie takiego aktu z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Zawarcie przez Skarżącego ze swoim pracodawcą umowy instrumentu finansowego z dnia 14 stycznia 2016 r. zostało ocenione przez Szefa KAS, jako dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, oraz dokonane w sposób sztuczny. Analiza zapisów tej umowy oraz załącznika do niej wskazuje wprost na jej motywacyjny charakter wobec Skarżącego jako kluczowego pracownika z punktu widzenia pracodawcy. Potwierdzał to także wniosek spółki będącej pracodawcą Skarżącego o udzielenie interpretacji indywidualnej. Wskazuje na to również jednoznacznie preambuła do umowy, a także okoliczność, że tego rodzaju "instrument finansowy" nie został skierowany do żadnej innej osoby z grona pracowników spółki, jak również innych osób w niej niezatrudnionych. Był on zatem dedykowany wyłącznie do jednego pracownika, określonego w umowie "kluczową osobą zarządzającą Spółką" oraz "kluczową osobą mającą wpływ na wyniki finansowe Spółki". Wskaźnikiem, w oparciu o który skonstruowano ten instrument finansowy był EBT spółki (rozumiany jako zysk z działalności gospodarczej przed opodatkowaniem). W umowie tej przewidziano co prawda także możliwość uzyskania przez Spółkę rozliczenia pieniężnego od Skarżącego (§ 1 ust. 11 umowy), lecz jak słusznie oceniono w zaskarżonej decyzji określenie minimalnych poziomów wskaźnika EBT dla takich rozliczeń, uprawniających do takiego rozliczenia na rzecz spółki było wręcz iluzoryczne na podstawie danych dostępnych za poprzednie lata. Jedynie brak osiągnięcia poziomu wskaźnika na bardzo niskim poziomie, w stosunku do górnej granicy instrumentu, uprawniał spółkę jako pracodawcę do uzyskania rozliczenia od Skarżącego. Do tego prawidłowo wskazano na dysproporcję we wzajemnych świadczeniach, gdyż najwyższy poziom ewentualnego rozliczenia pieniężnego od Skarżącego wynosił zaledwie 15,48% i 20% świadczenia pracodawcy (odpowiednio za okres od stycznia do października 2017 r. i stycznia do grudnia 2017 r.), przy dodatkowym założeniu, iż związane to było z osiągnięciem bardzo niskiego pułapu dochodów w relacji do poziomu zakładanego w przypadku wypłaty obciążającej pracodawcę. To wskazuje dobitnie, że inne cele niż dodatkowe premiowe wynagrodzenie Skarżącego jako pracownika były dla jego pracodawcy mało istotne. Wskazywanie zatem przeniesienia części ryzyka gospodarczego przez spółkę na jej pracownika, będącego jej wiodącym managerem, nie mogło przynieść realnie spodziewanych rezultatów. Trafnie w tym kontekście także wskazano, że jeszcze przed zawarciem umowy Skarżący posiadał w spółce pozycję osoby mającej wpływ na generowane przez nią wyniki finansowe. Spółka jako pracodawca podatnika nie zabezpieczała także w żaden inny sposób swoich wyników finansowych, przy jednoczesnym zabezpieczaniu wyłącznie ryzyka kursowego. Wobec tego trafnie wskazano w uzasadnieniu decyzji Organu, że wyartykułowanym celem umowy było motywowanie pracownika, a nie zabezpieczanie przez spółkę ryzyka braku jej rozwoju, czy niepowodzeń gospodarczych. Za całkowicie niewiarygodne należało także uznać twierdzenia, że umowa instrumentu finansowego miała stanowić dla Skarżącego zabezpieczenie jego ewentualnych zobowiązań kredytowych, czy planowanych inwestycji kapitałowych. Abstrahując od tego, że nie wskazano kiedy i w odniesieniu do jakich zobowiązań kredytowych, czy zamierzeń inwestycyjnych, ten instrument finansowy został wykorzystany, za słuszne należy uznać spostrzeżenie Organu, iż polityka banków w zakresie przyjmowania zabezpieczeń kredytowych niezmiernie rzadko, o ile w ogóle, opiera się na przyjmowaniu instrumentów finansowych jako źródła zabezpieczenia ewentualnych roszczeń. Trudno zatem zgodzić się z twierdzeniami uzasadnienia skargi kasacyjnej, że cele i korzyści biznesowe były celami nadrzędnymi i dominującymi z uwagi na przedsiębiorczość Skarżącego i jego aktywność na rynku inwestycyjnym. Można się zgodzić, że z perspektywy Skarżącego jego działania miały charakter racjonalny i rozsądny, lecz jako pracownika spółki obciążonego powszechnym podatkiem dochodowym od całości pobieranych świadczeń ze stosunku pracy. Nie można z kolei się zgodzić ze stanowiskiem, że Skarżący chciał w ten sposób realizować swoją aktywność inwestycyjną na rynku kapitałowym, a zaoferowany przez pracodawcę instrument finansowy miał mieć postać swoistego "zakładu". Prawidłowo zatem przyjął Sąd meriti, że Skarżący otrzymał przysporzenie, które było przede wszystkim wynikiem pełnienia przez niego funkcji dyrektora i członka zarządu w spółce i w rzeczywistości nie miało ono na celu zabezpieczenia ryzyka spółki jako pracodawcy, czy też realizacji przedsięwzięć inwestycyjnych na rynku kapitałowym przez Skarżącego. Sposób zaś sformułowania umowy instrumentu finansowego w sposób w niej określony odpowiadał rzeczywistej funkcji, którą podatnik spełniał w spółce, z tytułu czego stał się beneficjentem istotnych zysków. Z tym jednak zastrzeżeniem, że dzięki zawarciu umowy instrumentu finansowego możliwe było przede wszystkim zredukowanie stawki podatkowej dotyczącej uzyskanego przysporzenia z 32% do 19%, a inne cele ekonomiczne lub gospodarcze miały podrzędne znaczenie. Nie bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego sprawy pod kątem istnienia przesłanki związanej z rzeczywistym celem kwestionowanej przez Organ czynności, którym miała być przede wszystkim korzyść podatkowa, pozostaje także to, że po 1 stycznia 2018 r. umowa instrumentu finansowego nie była już kontynuowana. Począwszy od tej daty jak prawidłowo wskazał Szef KAS wprowadzono nową regulację do art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. Od tej daty przychody uzyskiwane z pochodnych instrumentów finansowych ustawodawca nakazał zaliczać do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane, czyli w przypadku Skarżącego do stosunku pracy. Nie było wszakże przeszkód, aby także w 2018 r. i latach następnych Skarżący i jego pracodawca kontynuowali umowę instrumentu finansowego, skoro ich zdaniem miały stanowić tak dobre zabezpieczenie interesów obydwu stron takiej umowy, niezależnie od korzyści podatkowej. Tak się jednak nie stało, a Skarżący stał się począwszy od 2018 r. pośrednim udziałowcem swojego pracodawcy. Trafnie wobec tego stwierdzono w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, że koincydencja ta nie mogła zostać uznana za przypadkową w realiach stanu faktycznego sprawy.

4.5. Zgodzić się należy także ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu decyzji ostatecznej i uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co do sztuczności sposobu działania podatnika i spółki będącej jego pracodawcą. Sztuczność sposobu działania została normatywnie określona przez prawodawcę w art. 119c § 1 i § 2 O.p. Z uregulowania tego wynika, że sztuczność konstrukcji prowadzącej do unikania opodatkowania można oceniać na płaszczyźnie prawnej oraz ekonomicznej i gospodarczej. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania na płaszczyźnie prawnej sztuczność konstrukcji wyraża się najczęściej w jej nadmiernej zawiłości poprzez np. nieuzasadnione dzielenie operacji, występowanie podmiotów pośredniczących niewnoszących jednak żadnych elementów gospodarczych. Na płaszczyźnie ekonomicznej i gospodarczej sztuczną transakcję charakteryzuje brak w niej rzeczywistej treści ekonomicznej, np. przez ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego, nieadekwatność lub zbędność do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zgodnie z jego celem i istotą oraz do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalony przez Szefa KAS przebieg zdarzeń i motywacja Skarżącego oraz spółki, będącej jego pracodawcą wskazują, że zawarcie umowy instrumentu finansowego miało charakter sztuczny w rozumieniu art. 119a § 1 i art. 119c § 1 i § 2 O.p. Analiza umowy instrumentu finansowego z 14 stycznia 2016 r. pozwala przyjąć, że ustanowiła ona instrument pochodny w rozumieniu art. 3 pkt 28a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 1636 ze zm., dalej: "ustawa o obrocie instrumentami finansowymi"). Oceniając jej zapisy i konstrukcję trzeba zauważyć, realizacja instrumentu finansowego opiera się wyłącznie na założeniu przekroczenia określonego, jednego wskaźnika EBT, czyli zysku z działalności gospodarczej przed opodatkowaniem (§ 1 pkt 5 umowy instrumentu finansowego z 14 stycznia 2016 r.). Jak już wskazano powyżej doświadczenia związane z kształtowaniem się wysokości wskaźnika EBT w poprzednich latach w spółce będącej pracodawcą Skarżącego pozwalały na przyjęcie uzasadnionego prawdopodobieństwa, że mogą one zostać uzyskane także w 2017 r. Pozwala to na przyjęcie, że identyczny skutek w zakresie motywacji kluczowego pracownika spółki, jak określono w umowie instrumentu finansowego z 14 stycznia 2016 r. Skarżącego, można było osiągnąć poprzez przyznanie Skarżącemu premii motywacyjnej po osiągnięciu w danym okresie rozliczeniowym 2017 r. poziomu wysokości wskaźnika EBT. Do tego umowa instrumentu finansowego, która z punktu widzenia spółki miała stanowić dla niej zabezpieczenie, została zawarta tylko z jednym pracownikiem spółki - Skarżącym, a do tego z jego inicjatywy. Za nierzeczywisty należy także uznać argument, że spółka jako pracodawca miała w ten sposób bazować na doświadczeniach inwestycyjnych Skarżącego z przeszłości, gdyż jak wskazano powyżej konstrukcja instrumentu finansowego w zasadzie sprowadzała się do wypłaty określonych umową kwot po przekroczeniu wskazanych w niej pułapów wskaźnika EBT. O sztuczności przyjętej konstrukcji związanej z ustanowieniem instrumentu finansowego świadczy także dokumentacja bilansowa spółki, gdyż wypłaty z tytułu umowy instrumentu finansowego zostały zaewidencjonowane przez nią na koncie analitycznym służącym rozliczeniom z tytułu wynagrodzeń. Za prawidłowe wobec tego należy uznać stanowisko, że choć w założeniu umowa instrumentu finansowego miała dotyczyć pochodnego instrumentu finansowego, prawa i obowiązki stron umów instrumentu finansowego zostały ukształtowane w wielu miejscach w sposób zbliżony do stosunku pracy (np. celu motywowania do dalszych wysiłków na rzecz utrzymania i poprawy wyników spółki, czy ograniczenie możliwości przeniesienia uprawnień do wynagrodzenia uzyskanego z umowy na inną osobę). Wobec tego należało przyjąć, że gdyby nie korzyść podatkowa wynikająca z możliwości zastosowania niższej stawki podatku pomiędzy przychodami i dochodami ze stosunku pracy, a przychodami i dochodami kapitałowymi obiektywnie działający podmiot, którego wzorzec normatywny z art. 119c § 1 O.p. zakłada działanie rozsądne i nakierowane na cele inne niż osiąganie korzyści podatkowej, zawarłby w ramach umowy o pracę postanowienia dotyczące premii należnej z tytułu wypracowania poprzez swoje zdolności i zaangażowanie w pracę uzależnionej od wysokości wskaźnika EBT, bądź też innego parametru związanego z dochodowością pracodawcy. Nie jest istotne to czy Skarżący był czy też nie był wcześniej lub później wynagradzany w taki bądź podobny sposób. Wzorzec "podmiotu działającego rozsądnie i kierującego się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej" odwołuje się do kategorii zewnętrznego i abstrakcyjnie postrzeganego podmiotu. Wadliwie jest zatem odwoływanie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do obiektywnego wzorca podatnika, który z czym należy się zgodzić, dąży do minimalizacji swoich obowiązków podatkowych. W zakres porównania z art. 119c § 1 O.p. wpisana jest bowiem neutralność w zakresie obciążeń podatkowych czynności abuzywnej podatnika oraz sposobu działania innego niż realizowanie tej czynności przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej. Dla porównania tego bez znaczenia były eksponowane przez stronę w toku postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego rzekome cele umowy instrumentu finansowego z 14 stycznia 2016 r., tj. zabezpieczenia dla spółki będącej pracodawcą i inwestycyjne dla Skarżącego, gdyż jak wskazano już powyżej były one nierzeczywiste. Przesłanką świadczącą o racjonalności i obiektywności wskaźnika przyjętego w umowie instrumentu finansowego nie może nie uzyskanie przez spółkę poziomu EBT w 2017 r. wyższego niż 35 mln zł. O braku sztuczności czynności abuzywnej nie może bowiem świadczyć brak realizacji jednego z progów tego wskaźnika, gdyż w przypadku ewentualnej premii stanowiącej składnik wynagrodzenia również nie zostałaby ona wypłacona. O braku sztuczności nie może świadczyć to, że w przypadku funduszy inwestycyjnych ustawodawca krajowy (art. 47a ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, t.j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1896 ze zm. oraz § 6 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2016 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinna odpowiadać polityka wynagrodzeń w towarzystwie funduszy inwestycyjnych, publ. Dz. U. z 2016 r., poz.1487) oraz unijny (Załącznik II Polityka wynagrodzeń do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń WE nr 1060/2009 i UE nr 1095/2010, publ. Dz. U. UE.L.2011.174.1 ze zm.), nakazał wypłacać tzw. zmienne składniki wynagradzania niektórych pracowników w formie jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych funduszy inwestycyjnych. Unormowania te dotyczą jednak tych pracowników, których działalność zawodowa ma istotny wpływ na profil ryzyka funduszy inwestycyjnych, a emitowane jednostki uczestnictwa są skierowane przede wszystkim do klientów zewnętrznych. Pamiętać zatem należy, że wypłaty te przybierają postać ogólnodostępnych jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych emitowanych na przez te fundusze, a pracownicy w umowach cywilnoprawnych zobowiązują się do tego, aby nie spieniężać wypłaconych instrumentów finansowych do momentu upływu odpowiednich okresów wstrzymania. Rozwiązania te mają na celu zabezpieczenie ryzyka inwestycyjnego w przypadku instrumentów finansowych powszechnie, masowo oferowanych na rynku kapitałowym. Dlatego też ustawodawca z uwagi na specyfikę rynku kapitałowego zdecydował się na powiązanie wynagrodzenia określonych pracowników towarzystw funduszy inwestycyjnych właśnie ze zmiennością wyceny oferowanych przez nie instrumentów finansowych. Sytuacja taka nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie, w której należy przypomnieć, że instrument finansowy powiązany był z jednym wskaźnikiem EBT i został zaoferowany przez spółkę nie działającą na rynku kapitałowym i nie emitującym jednostek uczestnictwa, jednemu jej pracownikowi. To specyfika związana z polityką wynagrodzeń jednego sektora rynku kapitałowego i szczegółowo opisanym momentem uzyskiwania przychodu, skłoniła sądy administracyjne do stwierdzenia, że źródłem przychodów do którego można zaliczyć wypłatę wynagrodzenia pracownikom w formie jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych uzyskiwanych przez pracowników, są przychody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (tak WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 698/19 oraz NSA w przywołanym na rozprawie wyroku z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1609/20, publ. CBOSA). Nie można zatem stwierdzić, aby normalną i powszechną praktyką rynkową każdej branży było wynagradzanie kadry kierowniczej spółek instrumentami finansowymi, które są dedykowane wyłącznie do pojedynczych pracowników zarządzających.

4.6. Za bezzasadne należy uznać także zarzuty skargi kasacyjnej, tak w warstwie procesowej jak i prawa materialnego, wskazujące na naruszenie szeregu przepisów, w tym przede wszystkim art. 8 i art. 26a § 1 O.p. oraz art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i art. 119a § 2 O.p., art. 12 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Dotyczą one w istocie odmowy zastosowania w sprawie ograniczenia odpowiedzialności podatnika za zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany miał być płatnik. Ta grupa zarzutów zasadza się przede wszystkim na wadliwym założeniu dotyczącym rozumienia instytucji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania i jej znaczenia dla czynności abuzywnej oraz czynności odpowiedniej. Należy zauważyć, że filozofia stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zasadza się na przyjęciu fikcji prawnej związanej z recharakteryzacją wyłącznie dla celów podatkowych dokonanej przez podatnika czynności. Nie oznacza ona kwestionowania ważności i skuteczności jakichkolwiek umów na gruncie cywilnoprawym czy zmiany ich charakteru. Pozostają one nadal wykonalne, ważne i skuteczne na gruncie prawa prywatnego. Zastosowanie przepisów klauzulowych wyłącznie na gruncie prawa podatkowego pozbawia podatników korzyści podatkowej i nakazuje jedynie określić skutki podatkowe na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej, co wynika z treści art. 119a § 2 O.p. Przepis ten dotyczy zatem jedynie korzystnych z punktu widzenia podatnika skutków podatkowych, a tym samym nie pozwala na taką zmianę całej dokonanej czynności o charakterze abuzywnym, która pozwalałaby na przypisanie jej do innego tytułu prawnego, a w rezultacie zmianę na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych źródła jej pochodzenia ze wszystkimi tego konsekwencjami. Jak słusznie wskazano w literaturze, skutkiem realizacji norm prawa cywilnego jest z reguły zaistnienie określonego stanu faktycznego (zdarzenia), z którego wynikają określone skutki podatkowe i nie można mówić o całkowitym oderwaniu prawa podatkowego od regulacji prawa cywilnego. Za oczywiste zaś należy uznać po pierwsze, że skutki podatkowe zaistniałych zdarzeń należy rozpatrywać wyłącznie na gruncie prawa podatkowego, a po wtóre klauzula jako norma prawa podatkowego (publicznego) nie może wkraczać w sferę regulacji prawa prywatnego, czyli cywilnego (por. B. Dauter, t. 3 do art. 119a w S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019, publ. SIP LEX). Ponadto jak wskazano ważność i skuteczność czynności na gruncie prawa cywilnego powoduje, że podmiot dokonujący takich czynności jest pozbawiany jedynie korzyści podatkowych, które chciał uzyskać, działając w sposób sztuczny. Inne skutki dokonania tych czynności nie są objęte klauzulą (por. pkt 2 do art. 119a w L. Etel [red.], G. Liszewski, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX). Wydanie wobec tego decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. oznacza, że wyłącznie na użytek tego postępowania recharakteryzowana jest czynność w rozumieniu art. 119a § 1 w zw. z art. 119f § 1 O.p., a do określenia wyłącznie skutków podatkowych przyjmuje się w drodze fikcji prawnej taki stan rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Nie oznacza to jednak, że czynność odpowiednia, która służy wyłącznie do określenia skutków podatkowych, staje się per se inną czynnością z możliwością stosowania do niej wszystkich instytucji prawa podatkowego, w tym ograniczających odpowiedzialność podatkową za zobowiązanie podatkowe. Czynność odpowiednia nie staje się tym samym jedną z czynności wymienionych w art. 26a § 1 O.p., czyli na gruncie rozpatrywanej sprawy, tej o której mowa w art. 12 u.p.d.o.f. Jedynie w celu pozbawienia podatnika korzyści podatkowej przyjmuje się skutki podatkowe "jak gdyby dokonano czynności odpowiedniej". Sposób zaś kwalifikacji czynności (w tym umowy) pomiędzy jej stronami pozostaje niezmieniony i wykonują one swoje obowiązki, w tym także na gruncie publicznoprawnym, tak jak to zostało ukształtowane w wiążącym je stosunku prawnym. Skoro zatem Skarżący i zatrudniająca go spółka zawarły umowę instrumentu finansowego, to ta ostatnia nie stała się poprzez to płatnikiem wskazanym w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. z tytułu wypłaty świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 tej ustawy, ani zakładem pracy w rozumieniu art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f., do czego nie nawiązuje zresztą Skarżący w skardze kasacyjnej. W tym kontekście prawidłowo wskazał WSA w Warszawie, że art. 26a § 1 O.p. odnosi się do sytuacji, w której dochodzi do zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, a sytuacja taka w sprawie nie miała miejsca, gdyż z tytułu dokonywania wypłat z tytułu umowy instrumentu finansowego na spółce nie ciążyły obowiązki płatnika. Wymaga jedynie uzupełnienia, że nie ciążyły one ani w momencie dokonywania tych wypłat, ani nie powstały w żadnym innym momencie, w tym także z uwagi na reklasyfikację czynności. Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że wadliwość działania spółki polegała na zastosowaniu niewłaściwej stawki podatku na skutek zakwalifikowania określonych przychodów do niewłaściwego źródła przychodów. Z uwagi na ważność i skuteczność zawartej ze Skarżącym umowy, spółka nie miała bowiem podstaw do kwalifikowania wypłat do innego źródła. Reklasyfikacja czynności na odpowiednią jest bowiem nierozerwalnie związana ze stosowaniem przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania i nie polega na przyjęciu ważności i skuteczności czynności odpowiedniej w miejsce abuzywnej, a jedynie na określeniu według niej skutków podatkowych. Podkreślenia także wymaga, że art. 26a § 1 O.p. traktuje o czynności, o której mowa m.in. w art. 12 u.p.d.o.f., czyli wynikającej ze stosunku pracy (umowy o pracę). Jeżeli na skutek umowy dana czynność stanowiła inny tytuł niż wynikający ze stosunku pracy i nie podważa tego zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to nie można przyjąć, aby doszło do zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania. Spółka nie posiadała w stanie faktycznym sprawy statusu płatnika w rozumieniu art. 8 O.p. z tytułu wypłaty wynagrodzenia. Tym samym ani Organ, ani Sąd a quo nie miały wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej podstaw do zastosowania "wszystkich przewidzianych w prawie podatkowym regulacji mających zastosowanie do zrekonstruowanego stanu fatycznego". W sprawie nie doszło ani w chwili zawarcia umowy ani w chwili wypłaty należności do pozorności umowy, czy też na gruncie podatkowym do wadliwej kwalifikacji przez Skarżącego i spółkę będącą jego pracodawcą przychodu do źródła w rozumieniu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej przeczy temu także argument systemowy, gdyż przepisy dotyczące przeciwdziałania unikaniu opodatkowania zostały umieszczone w odrębnym Dziale IIIA O.p., a nie jak podniesiono w skardze kasacyjnej w Dziale III O.p., który dotyczy zobowiązania podatkowego i w którym znajduje się art. 26a O.p. Tym samym do sprawy nie można odnieść poglądów zaprezentowanych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2022 r., o sygn. akt II FSK 210/19 (publ. CBOSA).

4.7. Za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa jego kontrola instancyjna. Zrzutami naruszenia wskazanych przepisów nie można jednak podważać stanu faktycznego przyjętego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jako podstawę wyrokowania. Także po części niespójnie ocena prawa, co do wykładni bądź zastosowania prawa, również nie może być przedmiotem skutecznych zarzutów mówiących o obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, rozstrzygania w granicach danej sprawy oraz elementach składowych uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez podniesioną sprzeczność uzasadniania co do skutków decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jako deklaratoryjnej z jednej strony i jednoczesnym wskazaniem w nim braku obowiązków płatnika po stronie spółki z drugiej strony. Jak już wskazano powyżej charakter decyzji opartej na reklasyfikacji czynności abuzywnej nie oznacza, że staje się ona czynnością odpowiednią ze wszystkimi konsekwencjami na gruncie prawa cywilnego i podatkowego.

4.8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz Szefa KAS orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).

[pic]