Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 405/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę o wznowienie postępowania
Powołane przepisy: article: art. 280 § 1, art. 272 § 2a, art. 272 § 2, art. 281 w związku z art. 282 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 180 § 1 w związku z art. 181; art. 123 § 1 w związku z art. 200 oraz art. 178; art. 179 § 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi B. S. A. w B. o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 370/17 w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 600/16 w sprawie ze skargi B. S. A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. oddala skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 370/17 Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 21 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 600/16 w sprawie ze skargi B. S.A. w B. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 14 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. 1. uchylił zaskarżony wyrok w całości, 2. oddalił skargę, 3) zasądził od spółki na rzecz organu kwotę 14.631 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Pismem z 5 marca 2020 r. Skarżąca działając na podstawie art. 272 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej p.p.s.a.), wniosła skargę o wznowienie postępowania zakończonego wskazanym wyżej wyrokiem NSA z uwagi na wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18, w którym wyjaśniono unijny standard w zakresie ochrony sądowej w sprawach z zakresu kontroli przez sąd decyzji organów podatkowych, w których część lub całość ustaleń poczyniona została na podstawie dowodów przeprowadzonych bądź decyzji wydanych w innych postępowaniach. Zdaniem Skarżącej standard określony w wyroku Trybunału nie został bowiem zrealizowany w przedmiotowym postępowaniu sądowoadministracyjnym.

W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie w całości wyroku NSA oraz wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.

3. W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania organ wniósł o jej oddalenie oraz skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym.

4. Pismem z 19 maja 2020 r. Skarżąca przedstawiła dodatkową argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 370/17 nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego zostało unormowane w Dziale VIII ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z art. 280 – 282 p.p.s.a. wynika, że wniesienie skargi o wznowienie postępowania powoduje uruchomienie dwufazowego postępowania; w pierwszej kolejności sąd rozstrzyga o dopuszczalności wznowienia, natomiast w drugiej kolejności rozpoznaje sprawę. Wymaga podkreślenia, że przewidziane w art. 280 § 1 p.p.s.a. badanie czy skarga opiera się na ustawowej podstawie wznowienia nie jest badaniem zasadności tej skargi, bowiem celem tej oceny jest wyłącznie stwierdzenie, czy spełnione zostały warunki formalne, które umożliwiają merytoryczne rozpatrzenie skargi. Odrzucenie skargi o wznowienie postępowania co do zasady możliwe jest więc wtedy, gdy skarga nie opiera się na ustawowej przesłance wznowienia, nie zaś gdy podstawa ta nie jest uzasadniona (por. np. postanowienie NSA z 28 września 2021 r., sygn. akt I FSK 236/21).

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny, badając przesłanki wznowienia postępowania, stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały wymogi formalne przewidziane w powyższych przepisach dla skargi o wznowienie postępowania. Jako podstawę wznowienia wskazano w niej bowiem wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., w sprawie C- 189/18, przy czym skarga o wznowienie została wniesiona w terminie określonym w art. 272 § 3 p.p.s.a.

5.3. W obecnie obowiązującym stanie prawnym możliwość żądania wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, w przypadku gdy zostało wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które ma wpływ na treść wydanego orzeczenia, określa art. 272 § 2a p.p.s.a.. Przepis ten został dodany przez art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 18 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2021, poz. 54), zmieniającej z dniem 26 stycznia 2021 r. ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ponieważ w przywołanej wyżej ustawie z 18 grudnia 2020 r., w odniesieniu do spraw innych niż wymienione w art. 6 – 19 tej ustawy, brak jest przepisów, z których wynikałoby, że do postępowania ze skargi o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego wszczętego i niezakończonego prawomocnym orzeczeniem przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe, Naczelny Sąd Administracyjny, za podstawę rozpoznania skargi o wznowienie postępowania przyjął art. 272 § 2a p.p.s.a.

Przepis ten stanowi, że można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy zostało wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które ma wpływ na treść wydanego orzeczenia, przy czym art. 272 § 2 stosuje się odpowiednio, z tym że termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania biegnie od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Odpowiednie stosowanie art. 272 § 2 p.p.sa., oznacza, że skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

5.4. Po tych uwagach o charakterze porządkującym, Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach, jakie zakreślała podstawa wznowienia (art. 282 p.p.s.a.), miał na uwadze to, że w świetle art. 272 § 2a p.p.s.a., orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanego orzeczenia sądu administracyjnego wówczas, gdy jego treść oddziałuje na orzeczenie sądu administracyjnego w sposób na tyle istotny, że prowadzi do odmiennego rozstrzygnięcia od przyjętego w tym orzeczeniu.

W przywołanym w skardze o wznowienie postępowania wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem:

- po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych,

- po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz

- po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

W skardze o wznowienie Skarżąca podnosi, że w decyzji organu pierwszej instancji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 14 grudnia 2015 r., wskazano, że organ w swoim rozstrzygnięciu opierał się m.in. na:

- dowodach zgromadzonych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec T.K.S. i A. sp. z o.o.;

- dokumentach zgromadzonych w toku śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K.;

- dowodach zgromadzonych w toku kontroli podatkowej nr [...];

- protokole z czynności sprawdzających w F.J.G..

W oparciu o te same dowody wydana została wydana również decyzja organu odwoławczego.

Tymczasem jak wywodzi Skarżąca nie była ona stroną tych postepowań, a dowody te zostały wyłączone z akt sprawy. W konsekwencji Skarżąca nie tylko nie miała możliwości zapoznania się z tymi dowodami, ale w wydanych wobec niej decyzjach nie wskazano nawet precyzyjnie, na jakich oparte zostały dokumentach. Tym samym Spółka nie miała jakiejkolwiek możliwości weryfikacji tych dowodów.

Jak wywodzi Skarżąca w swoich rozważaniach, NSA pominął zupełnie kwestię, na podstawie jakich dowodów dokonano ustaleń kluczowych dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Treść uzasadnienia wyroku wskazuje, że w tym zakresie Sąd uznał, że kwestia ta została wystarczająco wyjaśniona przez organy podatkowe. Tymczasem, w ocenie Skarżącej, ustalenia organów podatkowych oparte były o materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniach toczących się wobec innych podatników.

Należy zaznaczyć, że Spółka kwestionowała w toku postępowania oparcie rozstrzygnięć w niniejszej sprawie na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań, do których Spółka nie miała dostępu. Jak podkreśla Skarżąca w sprawie nie zbadano również, czy w odniesieniu do tych dowodów miała miejsce kontrola sądowa w ramach odrębnego postępowania sądowego. Tymczasem, w obliczu treści przywoływanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tylko uprzednia weryfikacja przez inny Sąd mogła zwolnić sądy orzekające w niniejszej sprawie od obowiązku samodzielnego zbadania sposobu pozyskania dowodów zgromadzonych w ramach postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów niż Spółka.

5.5. Badając wpływ wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na objęty skargą o wznowienie postępowania wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 370/17 odnotować należy, że tylko z pozoru wyrok w sprawie C-189/18 został wydany w analogicznej sprawie jak sprawa, która była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny i której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył bowiem wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE, zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w związku z przyjętym w prawie węgierskim unormowaniem – § 1 ust. 3a ordynacji podatkowej, który stanowił, że "W ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika, i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku".

5.6. Dla przyjęcia, że powyższy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej miał wpływ na treść wydanego w tej sprawie wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego, a wcześniej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, konieczne było ustalenie, że Sądy te – badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w granicach obowiązującego prawa krajowego – oparły się na ustaleniach poczynionych w postępowaniach dotyczących kontrahentów Skarżącej i przyjęły, że były to ustalenia "stosowane z urzędu", a co za tym idzie wiążące. Ponadto musiałyby przyjąć, że nie naruszała prawa odmowa Spółce dostępu do dowodów zgromadzonych w sprawach zakończonych decyzją wydaną wobec kontrahenta, którą organ podatkowy uznał za wiążącą, chociażby w formie zanonimizowanej, czyli po usunięciu danych podlegających np. tajemnicy skarbowej lub przedstawić je podatnikowi wyłącznie w formie streszczenia.

Tymczasem, na gruncie przepisów polskich decyzje wydane wobec kontrahenta podatnika, jak i inne materiały pochodzące z postępowań karnych, czy podatkowych nie wiążą organów podatkowych, gdyż stanowią, zgodnie z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej o.p.), wyłącznie jeden z dowodów w sprawie i podlegają swobodnej ocenie dowodów na zasadzie art. 191 o.p., a więc konfrontowane są z pozostałym, znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym.

W rezultacie, odmiennie od przepisów węgierskiej Ordynacji podatkowej, które stanowiły podstawę wydania wyroku w sprawie C-189/18, organ podatkowy – pomimo wykorzystania materiałów dowodowych z innych postepowań prowadzonych w odniesieniu do kontrahentów Skarżącej – nie był zwolniony z obowiązku czynienia własnych ustaleń i gromadzenia dowodów we własnym zakresie. Miał przy tym obowiązek zapoznania Spółki z aktami sprawy, co wynika z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 w zw. z art. 200 oraz art. 178 o.p.), za wyjątkiem tych dokumentów lub ich części, których jawność została wyłączona bądź to z mocy prawa, bądź stosownym postanowieniem organu. Przy czym – co wymaga podkreślenia – Skarżąca miała prawo wnosić o udostępnienie jej materiałów innych postępowań oraz materiałów wyłączonych, zaś odmowa takiego udostępnienia podlegała kontroli instancyjnej (zażalenie składane w trybie art. 179 § 3 o.p.), a następnie sądowej.

5.7. Podkreślić przy tym także należy, że pominięto w uzasadnieniu skargi o wznowienie postępowania, że w pkt 55 wyroku w sprawie C-189/18 wyjaśniono, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana. Ponadto, powołując się na orzeczenie w sprawie C-298/16 Trybunał Sprawiedliwości zwrócił uwagę na to, że w ramach procedury kontroli podatkowej ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów.

Innymi słowy, wyłączenie pewnych dowodów (dokumentów) z akt postępowania podatkowego nie narusza prawa i nie mieści się w zakresie tego, co w swoim orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał za sprzeczne z prawem. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem zdaniem Trybunału na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania i to na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56).

5.8. W kontekście powyższych rozważań nie można zasadnie twierdzić, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 miał w rozumieniu art 272 § 2a p.p.s.a. wpływ na objęty skargą o wznowienie postępowania wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 370/17, którym uchylono w całości zaskarżony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 21 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 600/16.

5.9. Należy zwrócić również uwagę, że odmiennie niż w prawie węgierskim, z art. 194 o.p. wprost wynika, że organ podatkowy nie jest związany treścią decyzji oraz ustaleniami poczynionymi "w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku".

W niniejszej sprawie zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak i Wojewódzki Sad Administracyjny w Białymstoku opierając się na ustaleniach faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji nie stwierdziły w uzasadnieniach wyroków, że organy podatkowe pozostawały związane materiałem dowodowym pochodzącym z innych postępowań. Nie stwierdziły także, że organy podatkowe zostały zwolnione z obowiązku zapoznania Skarżącej z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z postępowania karnego.

Skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z aktami sprawy podatkowej obejmującymi dowody wykorzystane przez organy podatkowe, przy czym decyzja wydana wobec jej kontrahenta, jak również wyrok sądu karnego, jak zostało w wspomniane nie były jedynymi dowodami w sprawie.

5.10. Podkreślić przy tym należy, że w pkt 45 uzasadnienia wyroku Trybunał przypomniał, że pewność prawa jest jedną z ogólnych zasad uznanych w prawie Unii. W związku z tym stwierdził w szczególności, że ostateczny charakter decyzji administracyjnej, który nabywa ona wraz z upływem rozsądnego terminu na wniesienie środka zaskarżenia lub przez wyczerpanie dróg zaskarżenia, przyczynia się do pewności prawa oraz że prawo Unii nie wymaga, by organ administracyjny miał co do zasady obowiązek zmiany decyzji administracyjnej, która uzyskała taki ostateczny charakter (zob. podobnie wyroki: z 13 stycznia 2004 r., w sprawie C-453/00, EU:C:2004:17, pkt 24; z 12 lutego 2008 r., w sprawie C-2/06, EU:C:2008:78, pkt 37; a także z 4 października 2012 r., w sprawie C-249/11, EU:C:2012:608, pkt 76).

5.11. Mając powyższe na uwadze, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze o wznowienie postępowania, przyjąć należało, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miał wpływu na wynik postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 370/17 i wobec tego nie zachodzą przesłanki do uwzględnienia wniosków zawartych w tej skardze.

6. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 281 w związku z art. 282 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Włodzimierz Gurba Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski