Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 549/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i 7, art. 70c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 103 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska Sędzia WSA Katarzyna Radom po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 lipca 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od VII do IX 2014 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2019 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. (dalej: Skarżąca/ Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji; organ odwoławczy) z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] określającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. oraz określającej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054; dalej: ustawa o VAT) podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT za miesiące od lipca do września 2014 r.

1.2. Z treści powołanej na wstępie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że Spółka w III kwartale 2014 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego między innymi z faktur VAT wystawionych przez: 1/ B sp. z o. o. za dostawy cynku i ołowiu (szczegółowo przedstawione na s. [...] decyzji organu podatkowego pierwszej instancji), na łączną wartość netto [...] zł i VAT w wysokości [...] zł; 2/ C za usługi transportowe, (szczegółowo przedstawione na s. [...] decyzji organu podatkowego pierwszej instancji), na łączną wartość netto [...] i VAT w wysokości [...] zł; 3/ D za usługi transportowe (szczegółowo przedstawione na s. [...] decyzji organu podatkowego pierwszej instancji) na łączną wartość netto [...] zł i VAT w wysokości [...] zł; 4/ E sp. z o. o. tytułem dostawy samochodu osobowego N. (szczegóły przedstawiono na s. [...] decyzji organu podatkowego pierwszej instancji), o wartości netto [...] zł i VAT w wysokości [...] zł; 5/ F tytułem dostawy samochodu osobowego F. (szczegóły przedstawiono na s. [...] decyzji organu podatkowego pierwszej instancji), o wartości netto [...] zł i VAT w wysokości [...] zł; 6/ G tytułem dostawy samochodu osobowego P. (szczegóły przedstawiono na s. [...] decyzji organu podatkowego pierwszej instancji), o wartości netto [...] zł i VAT w wysokości [...] zł. Powyższe faktury VAT w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, zatem Spółka przyjmując je do rozliczenia zawyżyła w III kwartale 2014 r. podatek naliczony o kwotę [...] zł na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż Spółka wraz ze swoimi bezpośrednimi kontrahentami (tj. dostawcą B sp. z o.o. oraz odbiorcami firmami: H sp. z o.o., I sp. z o.o., J sp. z o.o., K sp. z o.o., L sp. jawna, Ł, M sp. z o.o., N sp. z o.o., O), a także firmami występującymi na wcześniejszym etapie deklarowanych nabyć/dostaw towaru w postaci cynku i ołowiu tj. firmy P s.r.o., R s.r.o., S sp. z o.o. i T sp. z o.o. tworzyła łańcuch podmiotów nie prowadzących w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie obrotu cynkiem i ołowiem sztucznie kreując kolejno po sobie występujące pozorne transakcje. Przebieg transakcji handlowych pomiędzy poszczególnymi kontrahentami został przez organ podatkowy pierwszej instancji przedstawiony w postaci schematu na s. [...] ww. decyzji. Udział poszczególnych ww. podmiotów był nieprzypadkowy. W rzeczywistości w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji rola Spółki w transakcjach z ww. firmami sprowadzała się do przyjmowania i wystawiania faktur oraz otrzymywania i dokonywania przelewów. Stworzony łańcuch dostaw, sposób dokumentowania i rola podmiotów wskazują jednoznacznie na ich udział w transakcjach, których celem było uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu niepłacenia VAT bądź otrzymania nienależnego zwrotu tego podatku. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż Spółka uczestniczyła w łańcuchu dostaw trzech ekskluzywnych samochodów osobowych. Finalnie trzy samochody rzekomo nabyte we wrześniu 2015 r. przez nią od firm: E sp. z o. o. (samochód N.), K. D. (samochód F.) oraz G (samochód P.) trafiły do tego samego nabywcy, tj. U. Przebieg transakcji handlowych pomiędzy poszczególnymi kontrahentami został przez organ podatkowy pierwszej instancji przedstawiony w postaci schematu na s. [...] decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W lipcu, sierpniu i wrześniu 2014 r. Spółka wystawiła faktury VAT z wykazaną kwotą VAT a rzecz poniższych kontrahentów: 1/ H sp. z o. o. tytułem dostawy cynku i ołowiu ( szczegóły przedstawiono na s. [...] decyzji organu podatkowego pierwszej instancji); 2/ I sp. z o. o. tytułem dostawy cynku, ołowiu oraz obciążenia kosztami transportu (szczegóły przedstawiono na s. [...] decyzji organu podatkowego pierwszej instancji); 3/ J sp. z o. o. tytułem dostawy cynku ( szczegóły przedstawiono na s. [...] decyzji organu podatkowego pierwszej instancji); 4/ K sp. z o.o. tytułem dostawy cynku (szczegóły przedstawiono na s. [...] decyzji organu podatkowego pierwszej instancji); 5/ L sp. j. tytułem dostawy cynku (szczegóły przedstawiono na s. [...] decyzji organu podatkowego pierwszej instancji); 6/ Ł tytułem dostawy cynku (szczegóły przedstawiono na s. [...] organu podatkowego pierwszej instancji); 7/ M sp. z o. o. sp. komandytowa tytułem dostawy cynku (szczegóły przedstawiono na s. [...] decyzji organu podatkowego pierwszej instancji); 8/ N sp. z o. o. tytułem dostawy cynku (szczegóły przedstawiono na s. [...] decyzji organu podatkowego pierwszej instancji); 9/ O tytułem dostawy cynku oraz obciążenia kosztami transportu (szczegóły przedstawiono na s. [...] decyzji organu podatkowego pierwszej instancji); 10/ F tytułem dostawy samochodów osobowych N. oraz P. (szczegóły przedstawiono na s. [...] decyzji organu podatkowego pierwszej instancji). Powyższe faktury Spółka wprowadziła do obrotu prawnego dostarczając je do nabywcy. Jednocześnie wg ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji transakcje udokumentowane powyższymi fakturami nie dotyczą realnych czynności. W związku z powyższym podatek należny wynikający z powyższych faktur VAT wystawionych przez Spółkę nie może powiększać podatku należnego mającego wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego pozostając poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w VAT za III kwartał 2014 r. Zapłata podatku wykazanego przez Spółkę w powyższych fakturach wynika z przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, powodując obowiązek zapłaty wykazanego podatku w poszczególnych miesiącach w których zostały wystawione faktury tj.: w lipcu 2014 r. w łącznej wysokości [...] zł, w sierpniu 2014 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz we wrześniu 2014 r. w łącznej wysokości [...] zł.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy uchylił w powołanej na wstępie decyzji w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325; dalej: O.p.).

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono decyzję organu odwoławczego w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci: art. 120 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP, poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób wybiórczy i niepełny z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i zasady zaufania obywatela do organów podatkowych i błędne przyjęcie przez organy podatkowy, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za III kwartał 2014 r., co w rezultacie doprowadziło do nieuprawnionego uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, podczas gdy uzasadnione było uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania w całości z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za przedmiotowy okres rozliczeniowy;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine O.p. w związku z art. 208 § 1 O.p. poprzez ich błędne niezastosowanie i w konsekwencji uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za III kwartał 2014 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji, podczas gdy uzasadnione było uchylenie organu podatkowego pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania podatkowego w przedmiotowym zakresie z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

II) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

- art. 70 § 6 i 7 O.p. w związku z art 70 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, co w konsekwencji skutkowało nieprawidłowym przyjęciem przez organ podatkowy drugiej instancji, iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za III kwartał 2014 r., a tym samym uznaniem, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki, stanowiącego przedmiot niniejszego postępowania,

- art. 70c O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż doszło do prawidłowego zawiadomienia Spółki, jak również jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za III kwartał 2014 r., podczas gdy w ocenie Skarżącej brak jest podstaw do przyjęcia, iż podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, stanowiącego przedmiot postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w K. wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego stanowiącego przedmiot niniejszego postępowania.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wskazano, że w sprawie zostały spełnione przesłanki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zaznaczono bowiem, że postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. sygn. akt [...] Prokuratura Apelacyjna w K. Wydział V do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji postanowiła wszcząć śledztwo w sprawie wyłudzenia podatku VAT znacznej wartości, w związku z obrotem między innymi [...], a także podejrzeniem prania brudnych pieniędzy, tj. o czyn 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186; dalej: kks), art. 286 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1444; dalej: kk) w związku z art. 294 § 1 kk, art. 299 § 1 i 5 kk i inne. Wydział Prokuratury II do Spraw Przestępczości Finansowo - Skarbowej Prokuratury Regionalnej w K. pod sygn. akt [...] prowadzi śledztwo dotyczące podejrzenia zaistniałego w latach [...] na terenie [...],[...],[...],[...] [...] i innych państw Unii Europejskiej procederu oszustw podatkowych, polegającego na dokonywaniu transakcji o charakterze "karuzelowym" w ramach wewnątrzwspólnotowego obrotu między innymi [...], a w konsekwencji narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenia podatku VAT oraz podejrzeniu prania brudnych pieniędzy. Przedmiotem powyższego postępowania objęto między innymi transakcje realizowane przez podmiot gospodarczy A sp. z o. o., co do którego powzięto (jak wynika z pisma z dnia [...] listopada 2018 r. sygn. akt [...] Prokuratury Regionalnej w K.), uzasadnione podejrzenie, iż miały charakter pozorny (pozycja [...] spisu akt odwoławczych). Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] działając na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za III kwartał 2014 r. Zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu [...] grudnia 2018 r. oraz Prezesowi zarządu Spółki S. W. w dniu [...] grudnia 2018 r. - doręczenie zastępcze. Zdaniem organu odwoławczego dowody świadczą, iż w niniejszej sprawie podstawowy warunek skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, tj. wszczęcie przez Prokuraturę Regionalną w K. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, został spełniony. W konsekwencji powyższego organ przyjął, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych Skarżącej w zakresie VAT za III kwartał 2014 r. i organy podatkowe są w pełni uprawnione do merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna albowiem doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego w sposób mający wpływ, w tym istotny na wynik sprawy.

3.2. Przedmiotem sporu między stronami kwestia przedawnienia przedmiotowego zobowiązania ( VAT za III kw. 2014 r.).

3.3. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, [...]. Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, [...] (art. 103 ust. 2 ustawy o VAT). Tym samym w sprawie, co do zasady, upływ terminu przedawnienia powinien nastąpić z dniem 31 grudnia 2019 r. Decyzja zaś organu odwoławczego została wydana w dniu [...] sierpnia 2020 r. Koniecznym jest zatem rozważenie kwestii czy w sprawie nie zaistniały przesłanki powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

3.4. Przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w treści art. 70 O.p. jest jednym ze sposobów jego wygaśnięcia niepowodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego ze względu na przedawnienie oznacza, że pomiędzy podatnikiem a wierzycielem podatkowym nie istnieją już więzi prawne (A. Gomułowicz, Zapłata podatku a przedawnienie zobowiązania podatkowego, RPEIS nr 3/2008, s. 68). Wierzyciel bowiem nie może już skutecznie domagać się od podatnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania podatkowego. Przedawnienie chroni prawa podmiotowe podatnika (por. A. Gomułowicz, Zapłata ..., s. 67).

3.5. Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się na temat przedawnienia w szeregu orzeczeniach (por. wyroki z dnia: 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK ZU nr 5/A/2011, poz. 43; 17 lipca 2012 r., P 30/11, OTK-A 2012/7/81; 18 lipca 2013r., SK 18/09, OTK-A 2012/6/80). Z orzecznictwa wynika, że nie ma konstytucyjnego prawa podmiotowego do przedawnienia, jak również ekspektatywy takiego prawa. Przedawnienie w prawie podatkowym należy rozpatrywać przede wszystkim w świetle art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, i art. 217 Konstytucji RP, statuującego władztwo finansowe państwa. Wprowadzenie przedawnienia w prawie podatkowym, jak też określenie terminu, w jakim ono nastąpi, pozostawione jest uznaniu ustawodawcy. Ustawodawca może równocześnie wybierać między różnymi konstrukcjami przedawnienia, ustanawiając odrębne terminy przeprowadzenia czynności weryfikujących wywiązywanie się podatników z ich obowiązków oraz odrębne terminy egzekucji należności. Terminy te nie mogą jednak być zbyt krótkie, ponieważ wyłączałyby zapewnienie realizacji zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej, ani nie mogą pozostawać zbyt długie, czyniąc przedawnienie instytucją pozorną. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Długi termin przedawnienia, wyznaczający jednocześnie horyzont czasowy prowadzenia przez organy skarbowe postępowań względem podatników, może rodzić trudności w rzetelnym ich przeprowadzeniu, stając się w rezultacie swoistą pułapką również na uczciwych podatników. Ustawodawca powinien ukształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, by w rozsądnym terminie doprowadziły one do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Dodatkowo zaznaczono, że szeroki margines swobody ustawodawcy w zakresie ukształtowania zasad przedawnienia nie jest absolutny. Ustawodawcę wiąże bowiem, z jednej strony, zasada państwa prawnego (w tym zakaz arbitralnego traktowania jednostek), z drugiej zaś - potrzeba ochrony wolności i praw obywateli. Jakkolwiek przedawnienie nie jest konstytucyjnym prawem podmiotowym jednostki, to jednak w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ustanowienie przedawnienia wynika z zasady demokratycznego państwa prawa, o której mowa w art. 2 Konstytucji RP, stanowiąc przejaw zasady bezpieczeństwa prawnego. Jednym z przejawów bezpieczeństwa prawnego jest stabilizacja sytuacji prawnej jednostki, przekładająca się w efekcie na stabilizację stosunków społecznych. Z art. 2 Konstytucji RP wynika tym samym obowiązek ustawodawcy ukształtowania regulacji prawnych, które będą sprzyjały wygaszaniu - wraz z upływem czasu - stanu niepewności. Z aksjologii konstytucyjnej opartej na fundamencie przyrodzonej oraz niezbywalnej godności człowieka (art. 30 Konstytucji RP) wynika obowiązek tworzenia prawa zorientowanego na dobro każdej osoby ludzkiej.

3.6. Z kolei Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma zasadniczych zastrzeżeń, co do tego, że państwa członkowskie mogą wprowadzać terminy przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT, albowiem przepisy w tym zakresie nie są zharmonizowane na gruncie prawa unijnego. Państwa członkowskie są jednak zobowiązane do wykonywania tej kompetencji z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad.

Właśnie te terminy mają ogólnie na celu zapewnienie pewności prawa, która chroni jednocześnie podatnika i zainteresowany organ administracji (zob. wyroki TSUE z dnia: 15 lipca 1970 r. ACF Chemiefarma, 41/69, EU:C:1970:71 pkt 19; 24 czerwca 2004 r., Herbert Handlbauer GmbH, C-278/02, EU:C:2004:388, pkt 40; 28 października 2010 r. SGS Belgium i in., C‑367/09, EU:C:2010:648, pkt 68; opinia Rzecznik Generalnej J. Kokott z dnia 30 kwietnia 2015 r., do sprawy C‑105/14, Ivo Taricco i in., EU:C:2015:293, pkt 87 czy z dnia 14 października 2004 r. w sprawach połączonych Berlusconi i in., C‑387/02, C‑391/02 i C‑403/02, EU:C:2004:624, pkt 107). Zasada pewności prawa obowiązuje wszystkie organy krajowe odpowiedzialne za stosowanie prawa Unii (zob. wyrok TSUE z dnia 17 lipca 2008 r. ASM Brescia, C-347/06, EU:C:2008:416, pkt 65 i przytoczone tam orzecznictwo). Powyższy wymóg pewności prawa dotyczy zwłaszcza przepisów podatkowych w celu umożliwienia zainteresowanym dokładnego zapoznania się z zakresem nakładanych przez nie obowiązków (por. m.in. wyroki TSUE z dnia: 16 września 2008 r. Isle of Wight Council i in., C-288/07, EU:C:2008:505, pkt 47; 13 grudnia 2012 r., BLV Wohn- und Gewerbebau GmbH, C-395/11, EU:C:2012:799, pkt 47). Chodzi o to, aby sytuacja podatnika w zakresie praw i obowiązków podatkowych nie była w nieskończoność narażona na kwestionowanie (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 lutego 2014 r., Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, pkt 46; 9 lipca 2015 r., Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei, C-144/14, EU:C:2015:452, pkt 39). Mowa tu zatem o sytuacji, w której nie można przedłużać w nieskończoność możliwości zakwestionowania sytuacji owego podmiotu pod względem jego praw i obowiązków wobec organu krajowego (zob. wyrok TSUE z dnia 21 stycznia 2010 r. Alstom Power Hydro, C-472/08, EU:C:2010:32, pkt 16). Dodatkowo zasada pewności prawa, której konsekwencję stanowi zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań, wymaga, po pierwsze, by przepisy prawne były jasne i precyzyjne (wyrok TSUE z dnia 15 lutego 1996 r. Duff i in., C-63/93, EU:C:1996:51, pkt 20), a po drugie, by ich skutki były przewidywalne dla podmiotów prawa, zwłaszcza wówczas, gdy mają one konsekwencje niekorzystne dla jednostek i przedsiębiorstw (wyroki TSUE z dnia: 29 kwietnia 2004 r. Sudholz, C-17/01, EU:C:2004:242, pkt 34; 11 czerwca 2015 r., Berlington Hungary i in., C-98/14, EU:C:2015:386, pkt 77). Trybunał Sprawiedliwości potwierdził, że pod pewnymi warunkami państwa członkowskie mogą ustanawiać "terminy przedawnienia" dla skorzystania z prawa do odliczenia VAT, o ile nie doprowadzą do zniesienia, faktycznie lub prawnie, tegoż prawa (wyrok TSUE z dnia 9 czerwca 2016 r., Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft, C‑332/14, EU:C:2016:417, pkt 58–61). Pewność prawa, rozumiana w wyrażony wyżej sposób, mogłaby ucierpieć, gdyby wykładnia krajowych przepisów regulujących te terminy była zależna od przypadku lub kaprysu, lub zmieniała się w zależności od poszczególnych organów podatkowych (opinia RG MC Sáncheza-Bordony z dnia 26 października 2017 r. do sprawy C-533/16, EU:C:2017:823, pkt 89).

Oznacza to, że podatnik powinien móc oczekiwać, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powinno następować w rozsądnym terminie. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału rozsądny charakter terminu nie może być określony poprzez odniesienie do szczególnej górnej granicy, ustalonej w sposób abstrakcyjny. Winien być oceniany na podstawie okoliczności właściwych dla każdej sprawy, takich jak złożoność sporu czy zachowanie właściwych organów i stron, przy czym owa złożoność lub opieszałe zachowanie obrony mogą uzasadniać zbyt długi na pierwszy rzut oka termin (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 26 listopada 2013 r., Groupe Gascogne/Komisja, C‑58/12 P, EU:C:2013:770, pkt 85, 86; 14 czerwca 2016 r., Marchiani/Parlament, C‑566/14 P, EU:C:2016:437, pkt 99, 100). Konkretne zgodne z prawem Unii stosowanie zasad dotyczących okresu i biegu terminów przedawnienia musi wynikać z prawa krajowego. Przy czym autonomia proceduralna państw członkowskich napotyka na dwa ograniczenia: zasady równoważności i skuteczności (wyrok TSUE z dnia 6 października 2015 r., East Sussex County Council, C‑71/14, EU:C:2015:656, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo). W wyroku z dnia 20 grudnia 2017r., Caterpillar, C-500/16, EU:C:2017:996, pkt 43 Trybunał uznał, że pięcioletni termin przedawnienia przewidziany w art. 70 § 1 O.p. należy uznać a fortiori za zasadniczo zgodny z zasadą skuteczności, ponieważ może on umożliwić każdemu przeciętnie uważnemu podatnikowi skuteczne dochodzenie uprawnień przysługujących mu w porządku prawnym Unii. Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że gdy przedawnienie przewidziane w krajowej ordynacji podatkowej jest zgodne z zasadami równoważności i skuteczności, nie można uznać, że narusza ono zasadę lojalnej współpracy. W tych okolicznościach nie można bowiem stwierdzić, że dane państwo członkowskie stosując owo przedawnienie zagraża realizacji celów Unii (wyrok TSUE, Caterpillar, EU:C:2017:996, pkt 44). Jak z powyższego wynika, w kwestii przedawnienia prawo Unii wywiera co najwyżej pośredni wpływ na spór prawny w postępowaniu głównym, pomagając sądowi krajowemu w znalezieniu prawidłowego sposobu stosowania prawa krajowego zgodnie z prawem Unii (opinia Rzecznik Generalnej J. Kokott z dnia 30 kwietnia 2015 r. do sprawy C-105/14, EU:C:2015:293, pkt 123).

3.7. Według organu odwoławczego w sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia terminu przedawnienia przewidziana w treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Stosownie do powołanego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie zaś do treści art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

3.8. W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA stwierdzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2021 r., poz. 137; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu tej uchwały wskazano m.in., że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. NSA podkreślił, że do przesłanek tych obecnie należą:

- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 kks), stosownie do art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 534; dalej: kpk) w zw. z art. 113 § 1 kks;

- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej, Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156).

Podkreślono, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji.

Podsumowując NSA zauważył w ww. uchwale, że analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1 – 3 p.p.s.a.

Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 – 3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 p.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną. W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów kpk czy kks i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

3.9. Mając na względzie to, że w myśl art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podziela pogląd zawarty w ww. uchwale i jest z nim związany po myśli ww. przepisów.

3.10. Dokonując analizy przedmiotowego zagadnienia należy wskazać, że brak jest w sprawie dokumentów źródłowych dotyczących prowadzenia postępowania karnego skarbowego wobec Skarżącej, które potwierdziłyby zasadność zawiadomienia zarówno Skarżącej, jak i jej pełnomocnika w trybie art. 70c O.p. i skutkowałoby zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na istnienie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (por. ,.in. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2019 r., I FSK 631/17, CBOSA).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności powołuje się na postanowienie Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w K. Wydział V do Spraw Przestępczości Zorganizowanej z dnia [...] marca 2015 r. sygn. akt [...]. Jednakże z treści tego postanowienia wydanego na podstawie prawnej art. 303 kpk i art. 305 § 1 kpk wynika wszczęcie śledztwa "w sprawie podejrzenia: zaistniałego w latach [...] na terenie [...], [...], [...], [...], [...] i innych państw Unii Europejskiej, procederu oszustw podatkowych, polegającego na dokonywaniu transakcji o charakterze "karuzelowym" w ramach wewnątrzwspólnotowego obrotu [...], a w konsekwencji narażenia Skarbu państwa na uszczuplenie podatku VAT oraz podejrzenia prania brudnych pieniędzy, związanego z opisanym procederem, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks, art. 62 § 1 kks, art. 286 § 1 kk, art. 271 § 1 i 3 kk, art. 273 kk, art. 299 § 1 i 5 kk i inne". Z treści wyżej wymienionego postanowienia nie sposób jest uznać, że dotyczy niewykonania zobowiązania podatkowego przez Skarżącą.

Organ odwoławczy odwołał się następnie do informacji w przedmiocie śledztwa prowadzonego przez "Wydział Prokuratury II do Spraw Przestępczości Finansowo-Skarbowej Prokuratury Regionalnej w K. pod sygn. akt [...] w wyżej wskazanym zakresie. Wiedzę o toczącym się postępowaniu zaczerpnięto z pisma Prokuratora Prokuratury Regionalnej z dnia [...] października 2019 r. do którego załączono kserokopię potwierdzonego za zgodność ww. postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia [...] marca 2015 r. Z pisma wprawdzie wynika, że jednym z dostawców do firmy W Sp. z o.o. była Skarżąca, jednakże nie wiadomo w oparciu o jakie dokumenty źródłowe takie wnioski są wywodzone. Na marginesie należy zauważyć, że z treści decyzji organów podatkowych nie wynika aby taki podmiot gospodarczy był odbiorcą Skarżącej w przedmiotowym okresie. Kolejnym pismem z dnia [...] listopada 2018 r. ww. prokurator zawiadamia o konieczności powiadomienia Skarżącej w trybie art. 70c O.p. odwołując się do tego samego postanowienia z dnia [...] marca 2015 r., co jest jedynie przypuszczeniem Sądu albowiem postanowienie to posiada inną sygnaturę sprawy, lecz we wcześniejszym piśmie tego samego prokuratora odwołuje się on właśnie do tego postanowienia. W piśmie tym prokurator wysnuwa wnioski co do uzasadnionych podejrzeń, że transakcje Skarżącej miały charakter pozorny. Jednakże jak sam przyznaje w piśmie z dnia [...] października 2019 r. ani nie przedstawiono zarzutów ani nie dokonano przesłuchania osób związanych z działalnością Skarżącej. W oparciu o ww. informację zawiadomiono Skarżącą, jak i jej pełnomocnika w trybie art. 70c O.p. Należy to jednak wyraźnie podkreślić, że postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia [...] marca 2015 r. jest na tyle ogólne, że tak naprawdę nie sposób jest twierdzić, że podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych w nim wskazywanych wiąże się z niewykonywaniem zobowiązania podatkowego przez Skarżącą.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że brak jest wystarczających podstaw aby formułować stanowisko w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wnioski w tym względzie należy uznać za przedwczesne. W aktach sprawy nie istnieją bezpośrednie dowody wskazujące na to, że zaszły podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za wskazany wyżej okres rozliczeniowy. Wskazywane postanowienie z dnia [...] marca 2015 r. oraz wymiana korespondencji pomiędzy organami są niewystarczające do tego aby powiązać ww. śledztwo z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez Skarżącą. Należy tym samym uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p. w zw. z zasadą pewności prawa wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP, jak i będącą zasadą prawa unijnego.

3.11. Z tych też względów uchylono zarówno zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

3.12. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie przewidzianym w art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 220 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobiegniem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) za milczącą zgodą stron.

3.13. W ponownym postępowaniu organy podatkowe powinny wpierw ustalić czy w sprawie faktycznie wystąpiły okoliczności zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia, odwołując się do dokumentów źródłowych z których wyraźnie wynika związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego i niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez Skarżącą. Przy czym Sąd pragnie podkreślić, że mankamenty zauważone przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie zostały w istocie podważone przez Skarżącą, zatem Sąd mając na względzie fakt, że nie może działać na niekorzyść Skarżącej po myśli art. 134 § 2 p.p.s.a. zobowiązuje organ podatkowy pierwszej instancji do ich uwzględnienia w razie, gdy organ ten wykaże podstawy do zawieszenia czy przerwania biegu przedawnienia w sposób jak wyżej wskazany.