Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2282/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 8 i ; art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak (spr.), Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska – Jóźków, , Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 r. sprawy ze skargi Z. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Z. Ł. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] marca 2015 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] G37, numer identyfikacyjny VIN: [...], pojemność silnika [...] cm3, rok produkcji [...] w kwocie 5.923,00 zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym:

Z. Ł. w dniu 21 grudnia 2012 r. zakupił w Kanadzie pojazd marki [...] G37, numer identyfikacyjny VIN: [...], rok produkcji [...], za kwotę 2.850,00 dolarów amerykańskich.

W dniu [...] stycznia 2013 r. ww. pojazd został dopuszczony do wolnego obrotu na obszarze celnym Unii Europejskiej, zgodnie z niemieckim zgłoszeniem odprawy celnej nr [...].

W dniu [...] kwietnia 2013 r. Podatnik złożył w Urzędzie Celnym w [...] deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego z tytułu przemieszczenia ww. samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej na terytorium kraju. Złożona deklaracja została zaewidencjonowana w Urzędzie Celnym w [...] w systemie finansowo-księgowym [...] pod pozycją nr [...].

W złożonej deklaracji Podatnik zadeklarował podstawę opodatkowania akcyzą w kwocie 9.790,00 zł oraz obliczył i wykazał kwotę podatku akcyzowego według stawki 18,6%, w wysokości 1.821,00 zł. Wskazał również, iż obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej na terytorium kraju, powstał w dniu [...] marca 2013 r. Do wniosku o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym Podatnik dołączył, m.in. fakturę nr 2091 z dnia [...] grudnia 2012 r., dokument - rejestracja pojazdu [...] - tytuł własności samochodu uszkodzonego Salvage Title, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu oraz dokumenty z odprawy celnej pojazdu.

W ramach czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Celnego w [...] stwierdził, że wysokość podstawy opodatkowania ww. samochodu osobowego znacznie odbiega od jego średniej wartości rynkowej i pismem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. wezwał Podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie tej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie pełnomocnik Podatnika w piśmie z dnia [...] kwietnia 2013 r. wyjaśnił: "1. Jest to import z kraju trzeciego na dowód czego załączona jest odprawa celna dokonana w Bremerhaven jednocześnie podana jest tam wartość celna samochodu, która określa jednocześnie podstawę opodatkowania po doliczeniu wartości cła.; 2. Zakup samochodu nastąpił na terenie Kanady, gdzie powszechnie wiadomo, że ceny samochodów nowych, używanych, a w szczególności uszkodzonych są znacznie niższe niż na rynku europejskim.; 3 Jest to samochód uszkodzony na dowód czego załączony jest tytuł własności samochodu uszkodzonego." Do ww. pisma załączono, m.in. zdjęcia samochodu marki [...], na których brak jest widocznych elementów identyfikacyjnych pojazdu (np. numer identyfikacyjny VIN, rejestracja pojazdu).

Podatnik wskazał, że w jego ocenie w przedmiotowej sprawie miał miejsce import z kraju trzeciego, a nie nabycie wewnątrzwspólnotowe. Wyraził pogląd, że ustalenie, że przedmiotowy samochód został nabyty wewnątrzwspólnotowo jest niezgodne z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską i łamie zasadę równości podatkowej.

Z uwagi na niedokonanie przez Podatnika zmiany wysokości podstawy opodatkowania zadeklarowanej w deklaracji [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. i niedostateczne udokumentowanie przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, postanowieniem nr [...] z dnia [...] października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego.

Decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] G37, numer identyfikacyjny VIN: [...], pojemność silnika [...]cm3, rok produkcji [...] w kwocie 5.923.00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji zauważył, iż w jego ocenie zadeklarowana w złożonej deklaracji uproszczonej przez Podatnika wysokość podstawy opodatkowania samochodu osobowego znacznie odbiega od jego średniej wartości rynkowej i wyjaśnił, że wartość rynkową pojazdu ustalono w oparciu o notowania zamieszczone w Informatorze Rynkowym w wersji elektronicznej pod nazwą CARWERT oraz z zastosowaniem korekt z tytułu uszkodzeń pojazdu na podstawie Instrukcji określania wartości pojazdów nr [...].

Od powyższej decyzji odwołał się Skarżący.

Decyzją z [...] marca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzje z [...] stycznia 2014 r.

Dyrektor wskazał, że organ podatkowy I instancji w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego dokonał analizy ofert sprzedaży samochodów danej marki o zbliżonym stanie technicznym na rynku kanadyjskim i ustalił, że wartość samochodów osobowych marki [...] G37, rok produkcji [...], na dzień [...] grudnia 2013 r. kształtowała się na poziomie od 31.988,00 USD do 44.995,00 USD.

Organ odwoławczy dokonał ponownej analizy ww. ofert sprzedaży samochodów osobowych marki [...] G37 i stwierdził, że ceny wzięte pod uwagę przez organ podatkowy I instancji nie odzwierciedlają wartości pojazdów uszkodzonych, a z opisu przedmiotowych pojazdów wynika, że są to pojazdu nieuszkodzone.

Organ odwoławczy mając na uwadze, wyjaśnienia Podatnika przesłane przy piśmie, które wpłynęło do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu [...] listopada 2013 r., w których Podatnik poinformował, że samochód pochodzi z terenu USA i został kupiony od firmy z Kanady, oraz w związku z brakiem informacji dotyczących sprzedaży samochodów osobowych marki [...] G37 w stanie uszkodzonym na rynku kanadyjskim, jako najlepiej odzwierciedlające wartość pojazdów marki [...], w rozpoznawanej sprawie przyjął oferty sprzedaży umieszczone na stronie internetowej https://www.iaai.com/Vehicles/Search.aspx?Keyword=infiniti+g37, które dotyczyły sprzedaży samochodów marki [...] G37, rok produkcji [...], o pojemności silnika [...] l, uszkodzonych.

Organ II instancji dokonał analizy przedstawionych na tej stronie ofert sprzedaży ww. marki samochodu oraz dokonał weryfikacji podanej przez Podatnika ceny nabycia samochodu będącej podstawą opodatkowania, stwierdził, że cena ta odbiega od cen na rynku państwa trzeciego średnio o ok. 60% (4209,00 USD), więc w sprawie brak jest "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie zadeklarowanej kwoty, jako podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Celnej dokonał wyceny przedmiotowego samochodu posłużył się notowaniami rynkowymi zamieszczonymi w elektronicznej wersji informatora "System wyceny wartości pojazdów Eurotaxglass's o skróconej nazwie "Carwert" - aplikacja służąca do wykonywania wycen wartości pojazdów używanych, wykorzystywana przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki.

Dyrektor Izby Celnej w [...] przyjął średnią wartość rynkową przedmiotowego samochodu osobowego na poziomie 146.900,00 zł (zgodnie z wyceną sporządzoną w systemie wyceny [...], w oparciu o takie kryteria jak marka, model, rok produkcji, pojemność silnika).

Organ odwoławczy przyjął, że sporny pojazd powypadkowy marki [...] G37 posiadał uszkodzenia wskazane na dokumencie zakupu (faktura nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r.), tj. część przednia - tylna, część prawa i lewa, uszkodzone przednie zawieszenie, rozwinięte poduszki powietrzne. Na ww. dokumencie znajduje się zapis: "nie jeździ". Wskazał, że gdyby pojazd nie jeździł z powodu uszkodzenia silnika z osprzętem lub układu napędowego takie uszkodzenia jako istotne powinny zostać wyszczególnione na dokumencie zakupu. Podkreślił, że w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów na poparcie twierdzeń Podatnika, że pojazd miał uszkodzony silnik oraz układ napędowy. Mając na uwadze przedłożoną przez Podatnika dokumentację zdjęciową pojazdu oraz jego wyjaśnienia w części zbieżnej z zapisami na dokumencie zakupu, w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy przyjął, że sporny pojazd powypadkowy marki [...] G37, w myśl Instrukcji [...] miał uszkodzone główne zespoły jak: nadwozie, wyposażenie, zawieszenie przednie z układem kierowniczym oraz elementy pozostałe.

W świetle powyższego, organ odwoławczy dokonał własnej wyceny samochodu osobowego marki [...] G37 na dzień jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. [...] marca 2013 r., biorąc pod uwagę następujące kryteria: System wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass's:

- kwota bazowa - 146.900,00 zł;

- korekta na miesiąc pierwszej rejestracji - (-3.687,00 zł);

- korekta za przebieg - (+1.960,00 zł).

Wartość pojazdu nieuszkodzonego (brutto) - 145.200,00 zł. Przyjęte korekty na podstawie Instrukcji [...]:

- korekta za brakujące elementy nadwozia (15%);

- korekta za brakujące elementy wyposażenia (17%)

- korekta za brakujące elementy zawieszenia przedniego z układem kierowniczym (7%);

- korekta za brakujące elementy - reszta (5%).

Łącznie korekty - 44% (145.200,00 zł x 44% = 63.888,00 zł).

Wartość rynkowa modelowego pojazdu po uwzględnieniu ww. korekt wyniosła 81.312,00 zł.

Ponieważ w kwocie tej zawarty jest podatek od towarów i usług wg stawki 23% oraz podatek akcyzowy wg stawki 18,6%, do obliczenia podstawy opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, a następnie określenia zobowiązania podatkowego należało dokonać następujących obliczeń:

wartość pojazdu po odliczeniu podatku od towarów i usług:

81.312,00 zł : 1,23 = 66.107,00 zł (po zaokrągleniu do pełnych zł);

wartość pojazdu po odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (podstawa opodatkowania):

66.107,00 zł: 1,186 = 55.739,00 zł (po zaokrągleniu do pełnych zł).

Organ II instancji podkreślił, że w przedmiotowej sprawie różnica między wartością pojazdu, wynikającą ze złożonej przez Podatnika deklaracji z dnia [...] kwietnia 2013 r. (9.790,00 zł) a jego wartością netto, ustaloną www. sposób (55.739,00 zł) jest istotna (ok. 82% i kwotowa 45.949,00 zł), aby uzasadniało to zastosowanie w tej sprawie przepisów art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie ww. organu podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu zadeklarowana przez Podatnika znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego na rynku krajowym. Przy czym wynika to zarówno z różnicy procentowej (ok. 82%) jak i kwotowej (45.949.00 zł).

Organ odwoławczy wskazał, iż podstawą opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki [...] G37 jest kwota, ustalona w oparciu o średnią wartość rynkową.

A zatem kwota podatku akcyzowego - przy tak ustalonej podstawie opodatkowania, w niniejszej sprawie wynosi:

55.739,00 zł x 18,6% = 10.367,00 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych).

Organ odwoławczy podniósł, że kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wyliczona przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] w decyzji nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. różni się od tej wyliczonej w postępowaniu odwoławczym przez Dyrektora Izby Celnej w [...] o 4.444,00 zł. Wyjaśnił, że różnica ta wynika z faktu, iż ustalając podstawę opodatkowania ww. samochodu Naczelnik Urzędu Celnego w [...] błędnie ustalił klasę pojazdu (segment klasy średniej), gdy w rzeczywistości mając na uwadze w szczególności markę, model i wyposażenie pojazdu jest to pojazd co najmniej klasy wyższej.

Zdaniem organ odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowo ustalił udział zespołów w pojazdach samochodowych. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji bezzasadnie przyjął maksymalne korekty ze względu na udział ,,nadwozia" i ,,wyposażenia" w strukturze zespołów samochodu. Ze zgromadzonego w trakcie postępowania materiału dowodowego nie wynikało, aby pojazd posiadał uszkodzenia całego nadwozia lakierowanego oraz wszystkich elementów z zespołu "wyposażenie". W związku z powyższym, organ podatkowy I instancji określił zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej niż należna.

Organ odwoławczy dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy, pozostawił zaskarżoną decyzję w mocy przyjmując kwotę zobowiązania podatkowego ustaloną na poziomie korzystniejszym dla Podatnika, tj. 5.923,00 zł. Zgodnie bowiem z art. 234 ustawy - Ordynacja podatkowa organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...], organ podatkowy I instancji zasadnie, wskutek znacznej różnicy podstawy opodatkowania, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Równocześnie, zebrany w prowadzonym postępowaniu podatkowym materiał dowodowy pozwalał na ustalenie właściwego stanu faktycznego sprawy.

Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzji i wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, oraz o zasadzenie kosztów sadowych oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwą interpretację niewłaściwe zastosowanie,

- naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie art. 120, 121 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady legalności działania, polegające na dokonaniu bezzasadnego nieuprawnionego określenia nowej podstawy opodatkowania tego samochodu z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej bez dokonania wszystkich niezbędnych czynności w celu zebrania obiektywnych dowodów i niezbędnych informacji dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy (braku wiarygodnego zakwestionowania ceny transakcyjnej samochodu zakupionego na rynku kanadyjskim), z przekroczeniem uprawnień organu podatkowego określonych w art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym,

- naruszenie art. 122 i 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wydanie rozstrzygnięcia na podstawie błędnego, dalekiego od obiektywizmu i wadliwego postępowania dowodowego, które nie doprowadziło do zakwestionowania wartości transakcyjnej zakupu przedmiotowego samochodu na rynku kanadyjskim, wobec czego organy celne nie były uprawnione do kwestionowania wartości transakcyjnej, ceny zapłaconej za przedmiotowy samochód, wskazanych przyczyn odbiegania wartości transakcyjnej od średniej wartości podobnego samochodu na rynku UE i uruchomienia procedury weryfikacji podstawy opodatkowania tego samochodu i wydania zaskarżonych decyzji,

- naruszenie art 124 ustawy Ordynacja podatkowa przez niewskazanie zasadnych i obiektywnych przesłanek wskazujących na możliwość uruchomienia procedury weryfikacji i ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz błędne twierdzenia organów celnych stanowiących podstawę ich rozstrzygnięć,

- naruszenie art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bezpodstawne wydanie decyzji wyłącznie w oparciu o dowolne i nieobiektywne ustalenia rozbieżności ceny zakupu przedmiotowego samochodu, dokonane przez organy celne, dokonane w dowolnym okresie, nieadekwatnym do momentu nabycia tego samochodu oraz w dowolnym stanie technicznym, w tym danych z rynku amerykańskiego, z powodu braku danych z rynku nabycia tego samochodu (rynku kanadyjskiego), przez co organy celne nie doprowadziły do skutecznego zakwestionowania wartości transakcyjnej tego samochodu i jego wartości celnej stanowiącej wartość składową prawidłowo określonej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym tego samochodu, ustalonej stosownie do postanowień art. 104 ust 6 ustawy o podatku akcyzowym i wykazanej w złożonej deklaracji akcyzowej nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu,

- naruszenie art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne i bezzasadne odrzucenie lub błędnej interpretacji dokumentów urzędowych, jakimi bez wątpienia są niemiecki dowód odprawy celnej ostatecznej, decyzja o braku przeciwwskazań do rejestracji przedmiotowego samochodu na rynku całej Unii Europejskiej, dowód własności tego samochodu wystawiony w prowincji Ontario (Kanada) i określonych w nich danych, które powinny być wykorzystane w prowadzonym postępowaniu w sprawie badania oraz określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym m! przywozu na teren kraju przedmiotowego samochodu,

- naruszenie art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez braki w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, niewskazanie właściwych i obiektywnych podstaw do negowania decyzji i ustaleń innych organów celnych (niemiecki organ celny), przeprowadzenie nieobiektywnego, dowolnego i niestety błędnego badania cen transakcyjnych używanych i uszkodzonych, samochodów, dokonanych na rynku kanadyjskim przez organ celny I instancji (samochodów nieuszkodzonych) oraz dokonanych przez organ celny II instancji z powodu braku materiału porównawczego (samochodów uszkodzonych) z rynku kanadyjskiego na rynku amerykańskim, nieodniesienie się do całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz do wyjaśnień przekazanych organowi celnemu, w tym wyjaśnień przekazanych na jego wezwanie (art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym), co do uzasadnionych przyczyn, które w sposób bezpośredni wpłynęły na niższą wartość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym od tego samochodu (specyfika rynku kanadyjskiego, uszkodzenie samochodu, ceny używanych i uszkodzonych samochodów na rynku kanadyjskim), co doprowadziło do naruszenie postanowień mi 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym,

- naruszenie art. 104 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne podważenie i odmowę przyjęcia podstawy opodatkowania prawidłowo określonej i wykazanej w deklaracji akcyzowej, ustalonej w oparciu o przyjętą i zweryfikowaną przez niemiecki organ celny wartość celną tego samochodu, jego wartość transakcyjną (cenę nabycia) oraz opłacone cło przywozowe, jedynego i właściwego przepisu służącego do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku zakupu samochodu w kraju trzecim,

- naruszenie art. 104 ust 9 ustawy o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne jego zastosowanie i nieuzasadnione wszczęcie postępowania w sprawie określenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego uszkodzonego samochodu osobowego w sytuacji pełnego wywiązania się z obowiązku wynikającego z art. 104 ust 8 ustawy o podatku akcyzowym w postaci przedstawienia dowodów wskazania wiarygodnych przyczyn, które uzasadniały znaczną rozbieżność w podstawie opodatkowania podatkiem akcyzowym na rynku krajowym od samochodu zakupionego na rynku kanadyjskim, bez wiarygodnego zakwestionowania jego wartości celnej, ceny transakcyjnej określonej w art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, przy uznaniu wartości dowodowej faktury zakupu tego samochodu określającej jego wartość celną i cenę transakcyjną (wartość jego zakupu),

- naruszenie art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym w celu ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym na terenie kraju od przywozu na teren kraju przedmiotowego samochodu, w sytuacji niewykazania w sposób obiektywny (niestety dodatkowo błędny, niezgodny z przepisami i obowiązującą oraz właściwą praktyką, potwierdzoną licznymi wyrokami niezawisłych Sądów), rozbieżności w cenie nabycia przedmiotowego samochodu na rynku kanadyjskim, czyli braku wiarygodnego i obiektywnego wykazania, że cena nabycia przedmiotowego używanego i uszkodzonego samochodu [...] G37 odbiegała od cen, ofert sprzedaży podobnych samochodów na rynku kanadyjskim, a nie błędnego i nieobiektywnego ustalenia rozbieżności w oparciu o pozyskane dowolne dane z rynku amerykańskiego,

- zgromadzenie błędnego, nieobiektywnego i dowolnego materiału dowodowego z ofert aukcyjnych, dodatkowo nie zawierających ostatecznej wartości aukcyjnej, używanych i uszkodzonych samochodów [...] G37 z rynku amerykańskiego, z bezpodstawnym i nieuprawnionym odrzuceniem pozostałego materiału dowodowego (cena transakcyjna, cena zakupu samochodu na rynku kanadyjskim wynikająca z faktury zakupu, wartość celna tego samochodu wynikająca z dokumentu odprawy ostatecznej), co zostało wykorzystane przez Dyrektora Izby Celnej w [...] do bezpodstawnego zastosowania art. 104 ust. 9 i 11 ustawy o podatku akcyzowym w celu ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego samochodu i wydania zaskarżonej decyzji,

- naruszenie procedury podatkowej i zasad dotyczących prowadzenia postępowań, mających wpływ na rozstrzygnięcie organów oraz ewidentne działanie organów celnych na moją niekorzyść, - naruszenie zasady in dubio pro tributario, z jednoczesnym zastosowaniem zasady in dubio pro fisco, przez co organy celne działały na jego niekorzyść,

- przekroczenie prze Dyrektora Izby Celnej w [...] granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym w tej sprawie materiałem dowodowym, który powinien być rozpatrzony w sprawie, dla jej obiektywnej oceny,

- dowolną interpretację, nieopartą dowodami ocenę oraz odrzucenie jego wyjaśnienia z dnia 3 kwietnia 2013 roku wskazującego uzasadnione i obiektywny przyczyny odbiegania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego używanego i uszkodzonego samochodu osobowego [...] G37, zakupionego na rynku kanadyjskim, od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego na rynku Unii Europejskiej (specyfika rynku kanadyjskiego, uszkodzenie samochodu, przekazane zdjęcia, wskazanie na niemiecki dowód odprawy celnej i dane w nim zawarte, dowód własności uszkodzonego samochodu wystawiony przez władze prowincji Ontario - vide strona 2 zaskarżonej decyzji),

- naruszenie art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC) (Rozporządzenia Rady EWG 2913/92 z 12 października 1992 r.), poprzez jego naruszenie i niezastosowanie.

Pismem z dnia 10 kwietnia 2015 r. skarżący uzupełnił skargę o zarzuty:

- naruszenia przepisów postępowania, który miał wpływ na wynik sprawy, a w szczególności :

- art. 181, 187 § 1, 191 i 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8, poz., 60 z 2005 r. ze zm.) zwanej dalej "ordynacja podatkowa" poprzez dowolne i nieuprawnione ustalenia w zakresie podstawy opodatkowania i dokonanie nieuprawnionej korekty, a nie oceny opinii biegłego sądowego, z jednoczesnym zaniechaniem ustaleń wymagających wiadomości specjalnych, które możliwe są do dokonania jedynie poprzez dopuszczenie dowodu z opinii biegłego celem stwierdzenia wartości pojazdu i podstawy do ustalenia podatku akcyzowego.

- art. 120, 121, 180 § 1, 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez bez jakiekolwiek podstawy i rzeczywistego uzasadnienia zakwestionowanie przedłożonej przez stronę wartości celnej tego, konkretnego importowanego samochodu bez uwzględnienia jego stanu i miejsca nabycia i wybiórcze niereprezentatywne wskazania wartości pojazdów uszkodzonych celem uzasadnienia podstawa do zastosowania art. 104 ust.8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. nr 3 poz.11 zwana dalej "ustawą" lub "ustawa o podatku akcyzowym").

Naruszenie prawa materialnego, a w szczególności:

- art. 104 ust. 6 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez pominięcie, że wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu, którego odprawy dokonano na terenie innego kraju Unii Europejskiej zobowiązuje do przyjęcia jego wartości celnej, a w konsekwencji bez podważenia ustaleń odprawy celnej niedopuszczalne jest przyjęcie innej wysokości podatku niż od podstawy wynikającej z dołączonych do deklaracji przez stronę dokumentów;.

- naruszenie art 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że zapłacona przez podatnika cena nabycia pojazdu w nieuzasadniony sposób odbiega od cen na rynku nabycia przy czym do porównania i to wadliwego użyto danych dotyczących wartości samochodów uszkodzonych na terenie Stanów Zjednoczonych i to z dnia wydania decyzji przez organ I instancji, a nie nabycia pojazdu przez podatnika, co nie uwzględnia zarówno realiów rynkowych, ani zmian cen w czasie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270, z późn. zm.); określanej dalej jako: "p.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.) lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z treścią art. 134 p.p.s.a., sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy deklarowana w złożonej deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego podstawa opodatkowania samochodu osobowego marki [...] G37 odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu lub też, czy istnieją uzasadnione przyczyny, dla których deklarowana podstawa opodatkowania odbiega od tej średniej wartości. Tym samym czy organ podatkowy prawidłowo określił podstawę opodatkowania i zobowiązania podatkowego w oparciu o tę średnią wartość rynkową.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w sprawie zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752). Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego stanowi kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym, że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

W myśl art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 ustawy, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

W niniejszej sprawie zadeklarowana przez skarżącego w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego podstawa opodatkowania znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, ustalonej przez ten organ podatkowy. Różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzoną do wartości netto) ustaloną z uwzględnieniem uzasadnionych korekt (55.739,00 zł), a wartością podstawy opodatkowania wynikającą z deklaracji podatkowej (9.790,00 zł) spowodowała, że organ wezwał skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie wskazanej wysokości podstawy opodatkowania.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w razie powzięcia przez organy podatkowe wątpliwości, podatnik zobowiązany jest do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny - podstawy opodatkowania - znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Powinien on przedstawić okoliczności, uzasadniające podaną cenę. Obowiązkiem organu podatkowego jest natomiast dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności. Wynikiem tych działań jest wstępna ocena, czy istniała uzasadniona przyczyna, aby podstawa opodatkowania (cena podana przez podatnika) znacznie odbiegała od wartości rynkowej pojazdu. Uprawdopodobnienie istnienia uzasadnionej przyczyny należy do podatnika. "Uzasadniona przyczyna" niższej ceny pojazdu może wiązać się np. z jego stanem technicznym, może też być spowodowana zakupem pojazdu na rynku, gdzie używane pojazdy są znacznie tańsze niż na rynku polskim. Niezależnie jednak od jej charakteru to podatnik powinien wskazać konkretne okoliczności, z których przyczyna ta wynika.

Skarżący podnosił, że nabyty przez niego samochód osobowy marki [...] G37, w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju był uszkodzony, co skutkowało obniżeniem jego wartości w porównaniu do notowań katalogowych.

Jednakże nie przedstawił dokumentów potwierdzających poniesione wydatki w związku z ewentualną naprawą pojazdu, po jego przemieszczeniu na terytorium kraju, a przedstawiona przez skarżącego dokumentacja fotograficzna nie spełnia tego wymogu.

Wobec powyższego należy podkreślić – co słusznie zauważył organ – iż nie wystarczy jedynie zakomunikować przyczyny, które mogą wpływać na obniżenie wartości samochodu osobowego, ale trzeba też wykazać ich zaistnienie w danej sprawie.

Jeżeli zaś skarżący nie powołał konkretnych faktów oraz nie przedstawił dokumentów, a jedynie powołał się na badanie techniczne pojazdu powypadkowego, organ nie miał podstaw do dalszego poszukiwania dowodów na potwierdzenie prawdziwości twierdzeń strony. Należy też podkreślić, że organ zweryfikował ceny samochodów uszkodzonych na terenie Kanady w oparciu o notowania dostępne w internecie. Wobec tego, że Podatnik nie dostarczył dokładnych informacji na temat uszkodzeń sprowadzonego samochodu, siłą faktu musi to być informacja wyłącznie przybliżona, dająca raczej wyobrażenie o zakresie cen, a nie o cenie konkretnej. Nie jest to zresztą kluczowe w sprawie, bowiem służy tylko do wykazania, że istnieją podstawy do zakwestionowania wskazanej ceny zakupu, nie zaś ustalenia konkretnej podstawy opodatkowania, bo ta jest ustalana w oparciu o ceny na rynku polskim.

Zatem organ prawidłowo ustalił, że w niniejszej sprawie brak jest okoliczności uzasadniających określenie podstawy opodatkowania w oparciu o cenę nabycia.

W sytuacji, gdy podatnik nie przedłoży przekonywujących wyjaśnień, co do istnienia uzasadnionej przyczyny, ani nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, organ jest zobowiązany do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w celu określenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości, z reguły w kwocie innej niż wskazana przez podatnika. W tym postępowaniu organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, że wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej. Organy podatkowe porównują wówczas podstawę opodatkowania podaną przez stronę do średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, którą zgodnie z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, ustala się na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

W niniejsze sprawie organ odwoławczy prawidłowo ustalił wartość nabytego samochodu (wskazując na wyliczenia w oparciu o jakie kryteria obniżył jego wartość) w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Skarżący oprócz dokumentacji zdjęciowej nie przedstawił żadnych dokumentów z których by wynikała podstawa do obniżenia jego wartości.

Organ odwoławczy dokonał obliczenia wartości w oparciu o dostępny materiał dowodowy tj. fakturę nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r., zaświadczenie z [...] kwietnia 2013 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...], informację z amerykańskich stron internetowy na temat ceny samochodu uszkodzonego tej samej marki i rocznika (wobec braku informacji na stronach kanadyjskich), notowania rynkowe zamieszczone w elektronicznej wersji informatora "System wyceny wartości pojazdów [...] o skróconej nazwie [...] - aplikacji służącej do wykonywania wycen wartości pojazdów używanych, wykorzystywana przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki.

Podkreślenia wymaga fakt, że z ww. zaświadczenia z [...] kwietnia 2013 r. (tj. 13 dni po dniu wskazanym przez skarżącego w deklaracji [...] jako dzień powstania obowiązku podatkowego) wynika, że pojazd spełnia wymagania techniczne, wynikające z art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.).

W ocenie Sądu, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, w tym zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.

Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.

Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, że średnia wartość rynkowa pojazdów [...] G37 z roku produkcji [...] na dzień zakupu spornego pojazdu przez skarżącego – na rynku państwa trzeciego odbiegała o przynajmniej 60 %. Organ poczynił takie ustalenia w oparciu o analizę ofert sprzedaży pojazdów podobnych pojawiających się na rynku amerykańskim i kanadyjskim. W tym miejscu Sąd zauważa, że taka ocena dokonana przez organ nie była bezpodstawna. W praktyce sądowej wskazuje się bowiem, że znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30% od średniej wartości rynkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z 8 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 317/10 oraz wyrok WSA w Białymstoku z 13 października 2010 r., sygn. akt SA/Bk 316/10, jak również NSA i wyroki z 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 103/10; z 23 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 388/11; z 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 183/10; z 14 września 2011 r., sygn. akt I GSK 245/10; z 12 września 2011 r., sygn. akt I GSK 700/09 czy wyrok WSA w Lublinie z 30 października 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 333/09). Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez organ.

Stąd też organ skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 104 ust. 9 u.p.a. i podjął działania mające na celu określenie wartości przedmiotowego pojazdu, posługując się w tym celu katalogami [...] Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa [...] Polska Sp. z o.o. – [...].

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu skargi, Sąd wskazuje, iż określenie wysokości podstawy opodatkowania może być dokonane przy pomocy każdego zgodnego z prawem środka dowodowego (art. 180 o.p.). W związku z tym nie jest wykluczone skorzystanie z informacji o notowaniach dostępnych w katalogu [...], [...]. Wykorzystanie tego systemu informatycznego jest uzasadnione z uwagi na jego kompletność i uwzględnienie szeregu elementów mających wpływ na wartość pojazdu (np. rok produkcji, data pierwszej rejestracji, przebieg, liczba właścicieli, wyposażenie standardowe i dodatkowe). System ten pozwala też na dokonywanie odpowiednich korekt uwzględniających stan techniczny pojazdu. Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał dane, które wziął pod uwagę przy określaniu wartości pojazdu, a które są możliwe do zweryfikowania przy użyciu systemu. Wynik dokonanej analizy został uznany za prawdopodobną wartość obiektywną pojazdu. Na marginesie zauważyć należy, że w wyniku przeprowadzonych przez organ II instancji dodatkowych czynności dowodowych, doszło w sprawie do określenia niższej niż pierwotnie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W kontekście zarzutu Skarżącego, dotyczącego ograniczenia się do jednego źródła dowodowego Sąd stwierdza, że jakkolwiek zgodnie z treścią art. 122 ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie oznacza to jednak, że mają one obowiązek uwzględniać wszelkie możliwe okoliczności, uzasadniające jedynie stanowisko strony.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby zasadnie przyjął, że wskazana przez Podatnika wartość samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości krajowej. Powyższe ustalenie organu były z kolei następstwem prawidłowego określenia wartości spornego samochodu na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego o podobnych parametrach.

Wskazać należy, iż wykładnia omawianych przepisów art. 104 ust. 8 i 9 oraz 11 ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, iż w przypadku, gdy organ stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a notowaniami, określa wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Jest przy tym oczywiste, że wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić. Ma być ona bowiem wartością obiektywną, a taka siłą rzeczy, nie może ograniczać się jedynie do uwzględniania jedynie wyjątkowo korzystnych okoliczności dokonania zakupu, wynikających np. ze skutecznie przeprowadzonych negocjacji cenowych.

Stanowisko to znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia [...] kwietnia 2013 r. o sygn. akt I GSK 1468/11 Naczelny Sąd Administracyjny, przyjmując powyższą tezę, wyjaśnił dodatkowo, iż wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego na przykład okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Rozpoznanie prawne w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania na poziomie wartości a nie ceny zostało przyjęte również w systemie podatków majątkowych: podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn.

Natomiast jeśli chodzi o zarzuty naruszenia art. 122 oraz art. 210 § 4 o.p., Sąd nie uznaje ich zasadności. Uzasadnienie rozstrzygnięcia organu II instancji w sposób obszerny i dokładny wyjaśnia motywy podejmowanych przez organ działań, a także sposób przeprowadzenia dowodu. Dyrektor Izby Celnej wskazał, dlaczego w jego ocenie wartość pojazdu jest wyższa niż zadeklarowana przez stronę w postępowaniu, opisał wyczerpująco stanowisko w sprawie i przyjęty sposób rozumowania. Sam fakt, że strona nie zgadza się z uzasadnieniem decyzji i odmiennie ocenia stan faktyczny sprawy i konsekwencje z niego wynikające, nie stanowi jeszcze o naruszeniu przez organ przepisów postępowania.

W ocenie Sądu, wszystkie powyższe reguły zostały zachowane w rozpoznawanej sprawie.

Z powyższych względów skargę należało uznać za niezasadną i oddalić, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.