Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 124/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2024 r. sprawy ze skargi H. B. na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 21 listopada 2023 r., nr 328000-COP.4103.34.1.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019 r. do kwietnia 2020 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni przeprowadził u H.B. kontrole celno - skarbowe na podstawie postanowień 13 lipca 2020 r.:

- nr 328000-CKK-1.500.51.1.2020.1 w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2019 r. doręczonego 14 lipca 2020 r.,

- nr 328000-CKK-l.500.52.1.2020.1 w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2020 r. doręczonego 14 lipca 2020 r..

Dokonane w toku kontroli ustalenia zawarto w wynikach kontroli:

- nr 328000-CKK-l.500.51.1.2020.106 w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2019 r. doręczonego pełnomocnikowi strony 26 września 2022 r. ,

- nr 328000-CKK-l.500.52.1.2020.98 w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2020 r. doręczonego pełnomocnikowi strony 9 listopada 2022 r. .

Wyniki kontroli zawierały pouczenie o prawie do złożenia korekty deklaracji w terminie 14 dni od daty jego doręczenia w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową. Strona złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za marzec 2020 r., w której zmniejszyła:

- podstawę opodatkowania i podatek należny wynikający z faktur:

nr [...] z 2 marca 2020 r. wystawionej na rzecz S. Spółka z o.o. o wartości netto - 1.000,00 zł, kwota podatku - 230,00 zł,

nr [...] z 2 marca 2020 r. wystawionej na rzecz C. Spółka z o.o. o wartości netto - 26.698,45 zł, kwota podatku - 6.140,64 zł,

- wartość nabyć i kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury nr [...] z 31 marca 2020 r. wystawionej przez P. Spółka z o.o. o wartości netto - 124.060,00 zł, kwota podatku - 28.533,80 zł.

Jakkolwiek złożona korekta w części dotyczącej transakcji z P. Spółka z o.o. uwzględniała ustalenia poczynione przez organ w toku prowadzonych kontroli celno - skarbowych, to jednak nie objęła całości ustaleń, a dodatkowo zmniejszała wartość sprzedaży, która nie została zakwestionowana. Wobec powyższego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni wszczął u H.B. postępowania podatkowe w zakresie:

- rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2019 r. - postanowienie nr 328000-CKK-5.4103.18.2022.1 z 8 listopada 2022 r. doręczone pełnomocnikowi strony 20 listopada 2022 r.,

- rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2020 r. postanowienie nr 328000-CKK-5.4103.19.2022.1 z 8 listopada 2022 r. doręczone pełnomocnikowi strony 20 listopada 2022 r..

W toku postępowań dokonano badania ksiąg, których oceny zostały zawarte w protokołach badania ksiąg, w tym w zakresie obejmującym rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy:

- od stycznia do grudnia 2019 r.. Odpis protokołu doręczono pełnomocnikowi strony 21 lutego 2023 r.. Sprawie 328000-CKK-5.4103.18.2022 został 1 lutego 2023 r. zmieniony nr sprawy na 328000-CKK1-5.4103.8.2023,

- od stycznia do kwietnia 2020 r.. Odpis protokołu doręczono pełnomocnikowi strony 21 lutego 2023 r.. Sprawie 328000-CKK-5.4103.19.2022 został 1 lutego 2023 r. zmieniony nr sprawy na 328000-CKK1-5.4103.10.2023.

Strona, w wyznaczonym terminie wniosła zastrzeżenia do zawartych w protokołach badania ksiąg ustaleń, nie przedstawiła jednak zdaniem organu żadnych dowodów, które umożliwiłyby organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni wyznaczył stronie postępowania siedmiodniowe terminy do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego:

- w sprawie obejmującej rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2019 r. postanowieniem z 8 maja 2023 r.,

- w sprawie obejmującej rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2020 r. postanowieniem z 8 maja 2023 r.,

Strona skorzystała z przysługującego jej uprawnienia i wypowiedziała się co do zebranego materiału dowodowego:

- w sprawie obejmującej rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2019 r. pismem z 29 maja 2023 r.,

- w sprawie obejmującej rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2020 r. pismem z 29 maja 2023 r..

Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i obowiązujący stan prawny Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni:

- decyzją z 31 maja 2023 r., doręczoną pełnomocnikowi strony 7 czerwca 2023 r., określił H.B. za: styczeń, kwiecień, maj, wrzesień i grudzień 2019 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w miejsce deklarowanej przez podatnika kwoty różnicy w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za czerwiec, lipiec i sierpień 2019 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wyższej wysokości, niż deklarowana przez podatnika, natomiast za luty, marzec, październik i listopad 2019 r. kwoty różnicy w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości mniejszej niż deklarowana przez podatnika,

- decyzją z 31 maja 2023 r. doręczoną pełnomocnikowi strony 7 czerwca 2023 r., określił H.B. za: styczeń i marzec 2020 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w miejsce deklarowanej przez podatnika kwoty różnicy w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, natomiast za luty i kwiecień 2020 r. kwoty różnicy w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości mniejszej niż deklarowana przez podatnika.

Wskazując na poczynione w sprawie ustalenia stanu faktycznego organ pierwszej instancji stwierdził, że H.B. zawyżył w okresie od stycznia 2019 r. do kwietnia 2020 r. wartość nabyć i podatek naliczony w łącznej kwocie odpowiednio o 17.513.741,52 zł i 4.028.160,58 zł, w związku z odliczeniem podatku z faktur, w których jako wystawca widnieje:

- J. (wartość nabyć - 17.389.681,52 zł, kwota podatku - 3.999.626,78 zł),

- P. Spółka z o.o. (wartość nabyć - 124.060,00 zł, kwota podatku - 28.533,80 zł),

które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Decyzje zostały doręczone pełnomocnikowi strony 7 czerwca 2023 r..

Strona pismami z 21 czerwca 2023 r. złożyła odwołanie odpowiednio od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni nr 328000-CKK1-5.4103.8.2023.45 i 328000-CKK1-5.4103.10.2023, wnosząc o uchylenie decyzji w całości.

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni, postanowieniem z 16 października 2023 r., z uwagi na ten sam stan faktyczny dla obu postępowań, postanowił o ich połączeniu do wspólnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia, a po ponownym rozpatrzeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zarzutów i argumentów odwołania decyzją nr 328000-23-205600 z 21 listopada 2023 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji z 31 maja 2023 r. nr 328000-CKKl-5.4103.8.2023.45 i nr 328000-CKK1-5.4103.10.2023.36.

W uzasadnieniu organ zwrócił uwagę, że strona w odwołaniu od decyzji nie kwestionuje ustaleń organu dotyczących wykonania usług na rzecz S. Spółka z o.o. (potwierdzonej fakturą nr [...] z 2 marca 2020 r.) i C. Spółka z o.o. (potwierdzonej fakturą nr [...] z 2 marca 2020 r.) oraz braku dostawy towaru przez P. Spółka z o.o., których potwierdzeniem miała być faktura nr [...] z 31 marca 2020 r.).

Odnosząc się do kwestii spornych organ wskazał, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w ww. zakresie stanowią przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t: Dz. U z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm, a od 23 stycznia 2020 r. j.t.: Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.).

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno -Skarbowego w Gdyni wskazał, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bezspornie, że H.B. obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni - analizując zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy - podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na fakturach stronami transakcji, - o czym świadczą ustalenia, znajdujące odzwierciedlenie w aktach sprawy.

W ocenie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni zebrany materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że H.J. w okresie od stycznia 2019 r. do marca 2020 r. nie prowadził działalności w zakresie handlu urządzeniami i materiałami elektrycznymi, a tym samym nie dokonywał dostaw takich towarów na rzecz H.B.. Potwierdzeniem powyższego są ustalenia poczynione przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni w toku kontroli celno - skarbowej przeprowadzonych wobec H.J. obejmujących swoim zakresem okresy od lutego do czerwca 2019 r. oraz od września 2019 r. do kwietnia 2020 r. Kontrola wykazała, iż H.J. wystawił, miedzy innymi na rzecz H. H.B., faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W wyniku kontroli organ stwierdził iż:

- Decyzją z 3 sierpnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach wykreślił H.J. z rejestru podatników VAT z uwagi na wypełnienie przesłanek wynikających z art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy VAT tj. posiadania informacji wskazujących na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej. Również wszyscy rzekomi dostawcy towarów do H.J.: W. Spółka z o.o., W. Spółka z o.o., A. Spółka z o.o., T. Spółka z o.o., G. Spółka z o.o. zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT.

- W toku kontroli podatkowych przeprowadzonych w W. Spółka z o.o. i A. Spółka z o.o. ustalono, iż podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Ponadto ustalono, iż co prawda umowa sprzedaży udziałów I. Spółka z o.o. jest datowana na 3 grudnia 2018 r., to jednak podpisy pod tą umową zostały złożone w obecności notariusza dopiero 29 maja 2019 r. Dodatkowo H.J. zaprzeczył jakoby przeprowadzał jakiekolwiek transakcje z A. Spółka z o.o..

- Analiza deklaracji złożonych przez I. Spółka z o.o. wskazuje, iż podmiot ten w miesiącach dokonywania dostaw na rzecz H.J. nie wykazał żadnych nabyć towarów. Również W. Spółka z o.o. w deklaracjach złożonych za wrzesień 2019 r. oraz za okresy od stycznia do maja 2020 r. nie wykazała żadnych nabyć. Natomiast za okresy od października do grudnia 2019 r. wykazała w deklaracjach nabycia nieproporcjonalne do zadeklarowanych dostaw.

- Adres T. Spółka z o.o., kolejnego domniemanego dostawcę do H.J., został przez Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy w Warszawie XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wykreślił z rejestru spółek, z uwagi na nieprowadzenie przez Spółkę działalności pod tym adresem. Pomimo zaewidencjonowania w rejestrze zakupu faktur w których jako wystawca widnieje T. Spółka z o.o., H.J. zaprzeczył, jakoby podmiot ten był jego dostawcą.

- G. Spółka z o.o., kolejny rzekomy dostawca H.J. jest podmiotem zarejestrowanym w tym samym miejscu co firma H.J.. Prezesem zarządu G. Spółka z o.o. jest M.K. - zięć H.J.. Jego dostawcami są: I. Spółka z o.o., T. Spółka z o.o. i P.1 Spółka z o.o. P.1 Spółka z o.o., którego prezesem zarządu jest M.K.1, żona M.K. i córka H.J., nie wykazał w złożonych deklaracjach żadnych nabyć.

- H.J. nie znał branży artykułów elektrycznych i elektroinstalacyjnych cyt.: "Teraz to ja się znam, na początku bytem "zielony".

- Brak umów handlowych zarówno z dostawcami, jak i odbiorcami.

- Nieprawdopodobny sposób składania zamówień, telefonicznie od odbiorcy, następnie telefonicznie skontaktowanie się z dostawcą, w celu ustalenia dostępności towaru, a następnie ponowne skontaktowanie się z odbiorcą i poinformowanie go o cenie oraz czy całość zamówienia zostanie zrealizowana. Podkreślenia wymaga, że każda faktura składała się z kilku pozycji, a nazwy towarów zawierały skomplikowane oznaczenia, np. na fakturze nr [...] wystawionej 26 czerwca 2019 r. na rzecz H. jako nazwę towaru wskazano: "[...]".

- Nieprawdopodobny sposób realizacji zamówienia polegający na "pożyczaniu" samochodu od dostawcy i w ten sposób rozwożenie towaru do swoich odbiorców.

- Brak dowodów zapłaty za rzekomo nabyte towary.

- Brak środków finansowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej w tak szerokim zakresie. Pieniądze otrzymane na rachunek bankowy od podmiotów widniejących jako odbiorcy na fakturach wystawionych przez H.J. były wypłacane.

- Brak zaplecza magazynowego - towar nie był przechowywany w hali widowiskowej.

- Brak środków transportowych.

- Brak pracowników - osoby zatrudnione przez H.J. były zaangażowane w utrzymanie i obsługę hali sportowej.

W świetle powyższych ustaleń organ stwierdził, iż H.J. nie prowadził działalności handlowej polegającej na obrocie artykułami elektrycznymi i elektroinstalacyjnymi, a jego rola w oszustwie podatkowym polegała na fakturowym wydłużeniu łańcucha fikcyjnych dostawców. Celem tego procederu było umożliwienie odliczenia zawartego w nierzetelnych fakturach podatku naliczonego, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach.

W toku prowadzonej kontroli celno - skarbowej i postępowania podatkowego organ zgromadził zeznania i wyjaśnienia złożone przez H.J..

Z zeznania złożonego 14 lipca 2020 r. przez H.J. wynikało, iż:

- Prowadzi działalność gospodarczą która zajmuje się handlem sprzętem elektronicznym i jest prezesem zarządu P. Spółka z o.o. która zajmuje się handlem sprzętem elektronicznym i samochodami.

- Dzierżawi halę widowiskowo - sportową w [...], w której nigdy nie magazynował towarów.

- Zatrudnia trzech pracowników: konserwatora hali widowiskowej oraz dwie panie, które zajmują się administracją i sprzątaniem hali.

- Towar do kontrahentów woził samochodem, którym towar mu dostarczano.

- Jego dostawcą był I. Spółka z o.o. Nie zna prezesa tej spółki. Spotykał się zawsze z P.B., który reprezentował tą Spółkę. Kolejnym dostawcą był W. Spółka z o.o., którą również reprezentował P.B.

- P.B. spotkał na spotkaniu towarzyskim, na którym tamten zaproponował mu współpracę.

- Odbiorcą towarów był PW H. Spółka z o.o., której prezesem jest cyt.: "H. nazwisko chyba H.. Ktoś mi go polecił aby z nim współpracować" i dalej cyt.: Ten prezes H.U nazwisko ma B.".

Z zeznań złożonych 6 września 2022 r. przez H.J. w toku kontroli celno - skarbowej prowadzonej przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni w J. H.J. wynikało, iż:

- Firma J. zajmowała się handlem urządzeniami, materiałami elektrycznymi, budowlanką oraz działalnością sportową.

- Działalność gospodarcza zarejestrowana była w jego miejscu zamieszkania w Z., przy ul. [...], natomiast miejscem jej prowadzenia było P., ul. [...], gdzie znajduje się hala widowiskowo - sportowa.

- W hali znajdował się magazyn, który służył do przechowywania sprzętu sportowego. Nie był tam przechowywany żaden towar.

- Zatrudniał 4, a później 3 pracowników: dwóch mężczyzn pracujących na stanowiskach konserwator i malarz oraz dwie kobiety - sprzątaczki.

- Oprócz dwóch kosiarek nie posiadał żadnych środków trwałych.

- Samodzielnie zajmował się obsługą klientów. Klientów znajdował dzięki informacjom od znajomych.

- Nie pamięta dostawców. Spośród odbiorców pamięta jedynie firmy W.1 i H.. Kontrahenci byli weryfikowani poprzez sprawdzanie w KRS i telefonicznie w Urzędzie.

- H.B. telefonicznie przekazywał swoje zapotrzebowanie na towar i wtedy H.J. dzwonił do P.B., czy można taki towar zamówić. P.B. informował go o cenie jednostkowej towaru, wówczas H.J. telefonicznie przedstawiał tę ofertę H.B. który mówił, czy mu to odpowiada czy nie.

- Po podaniu przez przesłuchujących nazwy I. Spółka z o.o., wskazał iż jest to główny dostawca do jego firmy. Spółka ta była reprezentowana przez P.B..

- Współpraca I. Spółka z o.o. została nawiązana w ten sposób, iż cyt.: "Przez kogoś przyszedł Pan B. na rozmowę, z propozycją, że posiada dany asortyment, nie pamiętam kto go do mnie skierował".

- Towar był przywożony przez P.B. czerwonym samochodem marki FIAT DUCATO w kartonach, a czasem luzem. Po sprawdzeniu dokumentacji i towaru, jechał samochodem P.B. do swoich odbiorców. Czasem w dostawach towarzyszył mu pracownik, F.B., będący konserwatorem na hali. Dostawy od I. Spółka z o.o. były raz w tygodniu i z tą samą częstotliwością dostarczany był towar do H.. Odpowiedzialny za odbiór towaru był H.B..

- Nie wie skąd I. Spółka z o.o. miała towar, a na pytanie o źródło pochodzenia usłyszał od P.B. cyt.: "(...) co to mnie obchodzi".

- Uważa, iż H.B. nie miał kontaktu z P.B..

- Nie pamięta takich dostawców jak: W. Spółka z o.o., T. Spółka z o.o., A. Spółka z o.o..

- H.B. poznał na spotkaniu przedsiębiorców w [...] (nie tylko z nim) i tam zawarli ustną umowę o możliwości współpracy; tam również przedstawił swoją ofertę.

- Osobiście wystawiał faktury na komputerze, ale nie pamięta w jakim programie. Osobiście również sporządzał na komputerze umowy.

- Zapłaty za towar otrzymywał przelewem na rachunek bankowy, z którego pobierał gotówkę i gotówkę płacił P.B.

Natomiast z zeznań H.J. złożonych 14 stycznia 2020 r. w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez/Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w I. Spółka z o.o., wynika iż:

- P.B. poznał w styczniu 2019 r. na spotkaniu przedsiębiorców w zajeździe "[...]" i tam otrzymał od niego wykaz artykułów elektrycznych wraz z cenami, które I. Spółka z o.o. mógł dostarczyć.

- Sprawdził spółkę I. Spółka z o.o. w KRS i osobiście był przed siedzibą I. Spółka z o.o., która mieściła się w domu jednorodzinnym w G., przy ul. [...], gdzie w samochodzie oglądał przykładowy towary oferowany przez I. Spółka z o.o. do sprzedaży.

- Źródłem pochodzenia towaru sprzedawanego przez I. Spółka z o.o. były artykuły przeleżałe w magazynach po kopalniach, po hutach, sprzedawane przez syndyków.

- Ceny za nabywane towary zostały ustalone podczas pierwszego spotkania z P.B..

- Towar nabyty od I. Spółka z o.o. był przywożony przez P.B. niebieskim Fiatem Ducato furgon. Na miejscu był sprawdzany przez H.J., a następnie tym samym samochodem był rozwożony do odbiorców, w tym do firmy H. w [...].

- Raz dokonał na rachunek I. Spółka z o.o. przelew w kwocie 50.000 zł ale P.B. powiedział, iż pieniądze zostały zajęte przez Urząd Skarbowy i dalsze rozliczenia dokonywał gotówką. Po przekazaniu gotówki nie otrzymywał pokwitowania ich przyjęcia przez I. Spółka z o.o..

- Od czerwca 2019 r. nie ma kontaktu z P.B..

Dodatkowo z zeznań H.J. złożonych 12 sierpnia 2021 r. w toku kontroli celno - skarbowej prowadzonej przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni wobec P. Spółka z o.o. (podmiotu w którym H.J. pełnił obowiązki prezesa zarządu), wynikało, iż:

- W 2019 r. w Niemczech przypadkowo spotkany kolega, zapoznał go z Polakiem - P.B., który zaproponował dostawy towarów elektrycznych. Reprezentował on Spółkę W.. Wcześniej P.B. nie znał, nie współpracował z nim. Pierwsza współpraca miała miejsce, gdy reprezentował Spółkę W..

- Zamówienia składał telefonicznie do P.B.. Zamówienia były realizowane w 48 godzin. Towar przywoził P.B. zawsze tym samym czerwonym samochodem Fiat Ducato. P.B. po przyjeździe z towarem do P., przekazywał samochód H.J., który osobiście dostarczał towar do swoich odbiorców.

- Ostatni raz kontakt z P.B. miał w sierpniu 2020 r..

- H.B. poznał w 2019 r. na jednym ze spotkań przedsiębiorców. Spotkania te miały formę śniadań i odbywały się w różnych miejscach np. w [...].

Ponadto, H.J. pismem z 7 czerwca 2021 r. w toku kontroli celno - skarbowych prowadzonych przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni wobec H. H.B., wypowiedział się na temat okoliczności współpracy z H.B. stwierdzając, iż:

- H.B. zna już kilka lat i nie potrafi wskazać gdzie i kiedy się spotkali.

- Nie zawarli żadnej umowy, wszelkie ustalenia zapadały w toku rozmów telefonicznych i osobistych.

- Towar sprzedany do H. pochodził od W. Spółka z o.o. i był dostarczany bezpośrednio na budowę.

- Składając kolejne wyjaśnienia H.J. w piśmie z 25 kwietnia 2023 r. wskazał, iż:

- Towar sprzedany do H. był dostarczany zawsze przez jego dostawcę, nie posiadał środków transportu, w związku z czym kupował towar z transportem do klienta.

- Nie zna adresu dostawy towaru, bowiem zakupiony towar jechał bezpośrednio do klienta.

- Nie posiadał magazynu, ani środków transportu.

Uznano zatem, że zasadnie organ pierwszej instancji nie dał wiary zeznaniom i wyjaśnieniom złożonym przez H.J., bowiem są one wzajemnie sprzeczne i nieprawdziwe.

Za nieprawdziwe uznać należy zeznania składane przez H.J. dotyczące:

a) Nawiązania współpracy z H.B.. W złożonych zeznaniach H.J. stwierdził, iż H.B. poznał na spotkaniu przedsiębiorców w 2019 r., podczas gdy, co wynika z plików JPK_VAT, już w 2018 r. wystawiał faktury na rzecz H..

b) Sprawdzenia w KRS Spółki I. Spółka z o.o. Zgodnie z danymi uwidocznionymi w Krajowym Rejestrze Sądowym Rejestrze Przedsiębiorców, w okresie objętym kontrolą, I. Spółka z o.o. miało siedzibę w G., przy ul. [...], funkcję prezesa zarządu pełnił W.S., natomiast prokurentem był Ł.B.. Za nieprawdziwe uznać należy więc zeznania H.J., jakoby przed rozpoczęciem współpracy sprawdził tę Spółkę w KRS i ustalił, iż P.B. pełni w niej funkcję prezesa zarządu. Dodatkowo nie prawdą jest, iż H.J. spotkał się przedsiedzibą I. Spółka z o.o. z P.B., bowiem siedziba tej Spółki nie mieściła się w domu jednorodzinnym, tylko w biurowcu.

c) Częstotliwości dostaw. W złożonych zeznaniach H.J. twierdził, iż dostawy do jego firmy miały miejsce raz w tygodniu i taka sama była częstotliwość dostaw przez niego dokonywanych. Tymczasem analiza faktur wystawionych przez I. Spółka z o.o. i W. Spółka z o.o. wskazuje iż dostawy miały miejsce prawie każdego dnia roboczego, a także w wiele sobót. Taka częstotliwość dostaw czyni je niemożliwym do wykonania przez jedną osobę.

Natomiast za wzajemnie sprzeczne ze sobą uznać należy zeznania składane przez H.J., dotyczące:

a) Na okoliczność nawiązania współpracy z P.B. H.J., zeznał 14 stycznia 2020 r. w toku kontroli prowadzonej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, iż cyt.: "Zawsze na początku roku odbywają się spotkania z różnymi firmami oferującymi swoje towary. Umawiamy się na telefon na spotkania, np. zadzwoni kolega i spotykamy się w knajpie, np. "[...]". W 2019 r. spotkaliśmy się w styczniu w zajeździe "[...]" w M., było nas pięć osób. Gronie tych pięciu osób znalazł się P.B. (tak się przedstawił) ze Spółki I., był jedynym z tej Spółki" Odmienną wersję przedstawił H.J. przesłuchany w toku kontroli celno - skarbowej prowadzonej przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni wobec P. Spółka z o.o. (podmiotu w którym H.J. pełnił obowiązki prezesa zarządu), który 12 sierpnia 2021 r. zeznał, iż cyt.: "Byłem na wyjeździe w Niemczech i przypadkowo spotkałem kolegę, na spotkaniu przedstawił mi Polaka, który przedstawił mi, że jest w stanie asortyment elektryczny załatwić. Na pewno było to w 2019 r. Przedstawił się jako P.B.. Jego matka mieszkała w G. Reprezentował on Spółkę W., która była wpisana do KRS. Wcześniej P.B. nie znałem, nie współpracowałem z nim wcześniej. Pierwsza współpraca miała miejsce, gdy reprezentował Spółkę W.". Z kwestionowanych faktur nabycia towarów posiadanych przez H.J. wynika, że dostawy od I. Spółka z o.o. rozpoczęły się w lutym 2019 r., a od W. Spółka z o.o. dopiero we wrześniu 2019 r. Dodatkowo, H.J. przesłuchiwany w styczniu 2020 r. zeznał, iż P.B. ostatni raz widział w czerwcu, w sytuacji gdy cały czas otrzymywał faktury od W. Spółka z o.o., którą osoba ta reprezentowała.

b) Na okoliczność źródła pochodzenia towarów rzekomo dostarczonych do H., które zgodnie z wyjaśnieniami z 7 czerwca 2021 r. pochodził wyłącznie od W. Spółka z o.o., natomiast zgodnie z zeznaniami z 6 września 2022 r. pochodził z I. Spółka z o.o., a spółki W. Spółka z o.o. H.J. w ogóle nie znał. Podkreślenia wymaga, iż faktury, w których jako wystawca widnieje I. Spółka z o.o. zostały sporządzone w okresie od lutego do czerwca 2019 r., a tym samym, jeżeli przyjąć iż to ten podmiot był dostawcą towaru, to H.J. nie był w stanie wyjaśnić źródła pochodzenia rzekomego towaru, który miał być dostarczony do H. w styczniu 2019 r., jak i po czerwcu 2019 r. Natomiast jeżeli dostawcą miałby być W. Spółka z o.o., to jak wynika z faktur współpraca z W. Spółka z o.o. zaczęła się dopiero we wrześniu 2019 r., a tym samym brak jest źródła pochodzenia towaru w okresie od stycznia do sierpnia 2019 r..

c) Na okoliczność dostaw towarów. W pierwszych zeznaniach H.J. utrzymywał, iż to P.B. przyjeżdżał do P. samochodem wyładowanym towarem i tam zastępował go w roli kierowcy, aby osobiście dostarczyć towar do swoich odbiorców. W ostatnim złożonym wyjaśnieniu wskazał, iż jego dostawca dostarczał towar bezpośrednio do jego odbiorców.

Z powyższego, zdaniem organu jednoznacznie wynika, iż H.J. nie miał żadnej wiedzy na temat podstawowych spraw, jakimi miała zajmować się jego firma. Nie był wstanie wskazać swoich dostawców. Wymienia jedynie spółki: I. Spółka z o.o. i W. Spółka z o.o. Jako osobę je reprezentującą wskazuje P.B., który twierdził, iż nie dokonywał żadnych transakcji z firmą H.J.. Jego kontakty z H.J. ograniczały się do kilkukrotnego dostarczenia towaru, przekazania dokumentów i odebrania dokumentów zwrotnych. Ponadto P.B. stwierdził, iż nie prowadził spraw spółki I. Spółka z o.o. Dodatkowo H.J., w trakcie pierwszego przesłuchania, błędnie wskazał formę prawną swojego największego odbiorcy (PW H. Spółka z o.o., gdy w rzeczywistości faktury wystawiał na rzecz PW H. H.B.), z którym rzekomo współpracował ponad 2 lata i na rzecz którego wystawił setki faktur o wartości kilkunastu milionów złotych. Ponadto H.J. miał kłopot ze wskazaniem nazwiska swojego największego kontrahenta H.B., a jak wynika ze złożonych zeznań osoby te miały osobiście się kontaktować przy każdym zamówieniu. Biorąc pod uwagę ilość dokonanych dostaw, a także specyfikę sposobu składania zamówień (zamówienie od odbiorcy, kontakt z dostawcą i kolejna rozmowa w kupującym), rozmów tych musiałoby kilkaset i musiałyby odbywać się prawie codziennie.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że H.J. w rzeczywistości nie nabył żadnych towarów i usług, mających być następnie przedmiotem sprzedaży do H. H.B.. Dostawcami takimi nie mogły bowiem być podmioty: I. Spółka z o.o., W. Spółka z o.o., A. Spółka z o.o., T. Spółka z o.o., G. Spółka z o.o. Za nierealne uznać należy możliwość prowadzenia jednoosobowo działalności w tak dużym rozmiarze. Tym samym, w związku z brakiem możliwości nabycia takich towarów z innych źródeł, bądź ich samodzielnego wyprodukowania, uznać należy, iż podmiot ten nie dostarczył towarów na rzecz H. H.B. wykazanych na kwestionowanych fakturach.

W świetle przedstawionych powyżej ustaleń uznano, że H.J. w okresie od stycznia 2019 r. do kwietnia 2020 r. nie prowadził działalności gospodarczej, w zakresie handlu artykułami elektrycznymi czego konsekwencję jest, iż faktury w których jako wystawca widnieje ten podmiot, a jako odbiorca H. H.B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi Stronami. Celem wprowadzenia do obrotu prawnego takich faktur było umożliwienie H. H.B., nieuprawnionego odliczenia podatku w nich zawartego. Tym samym podnoszona przez Stronę w odwołaniu okoliczność, iż H.J. był zarejestrowanym podatnikiem VAT i widniał w rejestrze przedsiębiorców, pozostaje bez znaczenia, bowiem to nie H.J. był dostawcą towarów uwidocznionych na kwestionowanych fakturach.

W ocenie organu odwoławczego, nie budzi również wątpliwości, iż H.B. miał świadomość, iż zakwestionowane przez organy faktury, wystawione przez H.J., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych w warunkach obrotu gospodarczego między podmiotami w nich wyszczególnionymi.

Stwierdzono, iż okoliczności przeprowadzenia transakcji pomiędzy H.J., a H. H.B. odbiegają od typowych warunków współpracy między firmami znacznej wielkości. Podkreślenia wymaga, iż obrót H.B. w 2019 r. wynosił ponad 45 min zł i zatrudniał on wraz ze zleceniobiorcami 50 osób. Jednocześnie w tym samym roku wartość dostaw H.J. do H. wynikająca z kwestionowanych faktur wyniosła ponad 15 mln, a we wszystkich kontaktach z odbiorcą, firmę reprezentował zawsze samodzielnie H.J.. Tym samym za niemożliwe uznać należy możliwość prowadzenia działalności w tak dużej skali samodzielnie przez H.J.. Powyższe świadczy o nierzeczywistym charakterze jego działalności. W ocenie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni potwierdzają to poniższe ustalenia:

- Zgodnie z wyjaśnieniami strony, nie zawarł on żadnej umowy z H.J. na dostarczenie towarów. H.B. nie dokonywał również pisemnych zamówień, ograniczając się do rozmów telefonicznych z H.J.. Nielogiczne jest, żeby osoba kierująca tak dużym przedsiębiorstwem samodzielnie dzwoniła do kontrahenta, aby złożyć zamówienie. Podkreślono , iż faktury zawierały kilkanaście pozycji, a specjalistyczne nazwy towarów często różniły się jedynie symbolami. Dodatkowo, zgodnie z wyjaśnieniami strony, to H.J. przyjmował zamówienia i osobiście dostarczał towar. Z powyższego wynika, iż H.B. dzwoniąc do H.J. musiał liczyć się z tym, iż zamówienie nie zostanie przyjęte, bowiem jego kontrahent w tym czasie nie mógł zapisać żądanego przez stronę asortymentu. Ponadto, biorąc pod uwagę ilość faktur wystawionych przez H.J. na rzecz H. H.B., rozmowy musiałyby być przeprowadzane niemal codziennie. Pomimo to kontrahenci nie zdecydowali się na pisemną formą składania zamówień. Taki sposób składania zamówień, który w dobie komunikacji elektronicznej najczęściej przybiera postać bezkosztowego, wygodnego i szybkiego emaila, pozwala unikać mogących się pojawić w przyszłości nieporozumień co do rodzaju zamawianego towaru, jego ilości oraz ceny, co może nastąpić przy zamówieniach telefonicznych. Właśnie taką, pisemną formę kontaktu, potwierdzającą ustalone warunki zamówienia, przyjęłyby strony transakcji, przy jej rzeczywistym charakterze. Podkreślono, iż strona właśnie w taki sposób kontaktuje się ze swoimi klientami. Oczywistym jest również, że po nawiązaniu kontaktów strony zawarłyby umowę, która regulowałaby wzajemną współpracę i ułatwiłaby ewentualne dochodzenie roszczeń w przypadku nienależytego jej wykonania. Jakkolwiek nie istnieje obowiązek zawierania umów pisemnych to praktyka gospodarcza wskazuje, że strony transakcji podpisują taki dokument. Powyższe świadczy, w ocenie organu odwoławczego, o braku rzeczywistej współpracy pomiędzy H.B., a H.J..

- Pełnomocnik strony, w piśmie z 29 maja 2023 r. będącym wypowiedzeniem się w sprawie zgromadzonego materiału, wskazał iż cyt.: "Dostawy byty realizowane terminowo, zgodnie z ustaleniami i nie było zastrzeżeń czy reklamacji co do dostarczanych towarów". Taki idealny obraz współpracy nie występuje przy rzeczywistej działalności gospodarczej. Oczywistym jest, iż przy kompletowaniu zamówienia mogą zdarzyć się pomyłki w ilości, bądź rodzaju dostarczonego towaru. Błędy takie byłyby zrozumiałe, tym bardziej przy telefonicznym sposobie składania zamówienia oraz kilkuletniej współpracy miedzy podmiotami. Dodatkowo nieuniknione jest, tym bardziej przy prawie 250 dostawach, których łączna wartość przekroczyła 25 mln zł, występowanie wadliwych produktów, które winne zostać zareklamowane. Natomiast według strony, we współpracy pomiędzy H., a H.J. takie zdarzenia nie wystąpiły, co utwierdzilo organ jej o nierzeczywistym charakterze.

- Pełnomocnik strony, w piśmie z 29 maja 2023 r. będącym wypowiedzeniem się w sprawie zgromadzonego materiału, wskazał iż cyt.: "(...)Kontrahent ten prowadził działalność od wielu lat (od roku 2020 r.), w odpowiednim zakresie, był zarejestrowany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej". Pomijając, jak się wydaje pisarską pomyłkę w dacie rozpoczęcia prowadzenia działalności przez H.J. - winno być: 2000 r., analiza wpisu przedsiębiorca uwidoczniona w CEiDG wskazuje, iż przeważającym przedmiotem działalności prowadzonej przez H.J. jest: sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek. Wśród pozostałej wykonywanej działalności wpisane są: roboty budowlane, sprzedaż części i akcesoriów samochodowych, handel artykułami spożywczymi, transport drogowy, działalność obiektów sportowych i pozostała działalność związana ze sportem. Brak jest jednak w przedmiocie działalności handlu towarami wykazanymi na kwestionowanych fakturach. Okoliczność ta, przy rzeczywistych transakcjach winna wzbudzić uzasadnione podejrzenie kontrahenta, szczególnie w sytuacji, która miała miejsce w przedmiotowej sprawie, a więc wieloletniej współpracy o dużej wartości dostaw. Bowiem niemożliwe jest, aby H.J. prowadził działalność w zakresie handlu samochodami, jako główny rodzaj działalności, a "przy okazji" dostarczał do między innymi do H. artykuły elektryczne. Oczywistym jest, iż dla H.B. przedmiot działalności H.J. nie miał żadnego znaczenia, bowiem kwestionowane faktury nie potwierdzały dokonywania przez niego rzeczywistych zakupów artykułów elektrycznych.

- Zgodnie z wyjaśnieniami strony, nigdy nie był on w siedzibie firmy H.J.. Dodatkowo pełnomocnik strony, w piśmie z 29 maja 2023 r. będącym wypowiedzeniem się w sprawie zgromadzonego materiału, wskazał iż cyt.: "Siedziba działalności gospodarczej Kontrahenta znajdowała się w Ż. przy ul. [...]. Dodatkowe miejsce prowadzenia działalności kontrahent miał w P. Podatnik nigdy nie był w tych miejscach, gdyż nie było takiej potrzeby". Nierealne jest, aby przez ponad dwa lata współpracy, H.B. nie był ani w siedzibie (znajdującej się zaledwie 30 km od siedziby H.), ani w dodatkowym miejscu prowadzenia działalności (znajdującym się zaledwie 25 km od siedziby H.) swojego głównego dostawcy. Przy rzeczywistej działalności wizyta taka miałaby miejsce i pozwoliłaby ona H.B. na stwierdzenie, że pod adresem P., ul. [...] znajduje się hala widowiskowo - sportowa, a pod adresem: Ż., ul. [...] znajduje się budynek mieszkalny i żadna hurtowa sprzedaż artykułów elektrycznych nie jest tam prowadzona. Podkreślenia wymaga, iż H.J. w swoich zeznaniach konsekwentnie twierdził, iż adres siedziby był jego miejscem zamieszkania i nie prowadził tam żadnej działalności. Niewątpliwie podzieliłby się taką informacją ze swoim kontrahentem. W ocenie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni, brak takiej wiedzy jednoznacznie świadczy, iż H.B. nie zawierał żadnych transakcji z H.J., a jedynie otrzymywał od niego faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Bowiem wiedza na temat miejsca prowadzenia działalności przez H.J. nie była mu do niczego potrzebna, a informacje w tym zakresie czerpał z "pustych" faktur.

- Rzekome dostawy towarów do H. H.J. miał wykonać samodzielnie samochodem dostawczym. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni przeanalizował faktury wystawione w grudniu 2019 r. Treść faktur wskazuje, iż przedmiotem sprzedaży miały być między innymi przewody w ilościach wskazanych w decyzji.

Z powyższego wynikało, iż w grudniu miało miejsce 18 dostaw przewodów, w tym:

- 6 grudnia 2019 r. dostarczono przewody o łącznej długości 18,255 km,

- 20 grudnia 2019 r. dostarczono przewody o łącznej długości 8,8 km,

- 5 grudnia 2019 r. dostarczono przewody o łącznej długości 7,7 km.

Nie może budzić wątpliwości, iż nie jest możliwe dostarczenie takiej ilości przewodów samochodem dostawczym. Jest to kolejny argument potwierdzający świadomość H.B. dotyczący fikcyjności dostaw udokumentowanych kwestionowanymi fakturami.

- W złożonych wyjaśnieniach H.B. wskazuje, iż kontakt z H.J. został nawiązany kilka lat wcześniej przy realizacji budowy, na którą H.J. miał dostarczać towar. Jednocześnie strona nie wskazuje jakichkolwiek szczegółów dotyczących okoliczności nawiązania współpracy. W ocenie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, nie jest możliwe nie pamiętanie okoliczności nawiązania współpracy ze swoim największym dostawcą. Podkreślenia wymaga zupełnie inną wersję nawiązania współpracy przedstawił H.J., który twierdził, iż poznali się na spotkaniu przedsiębiorców. Powyższe wskazuje, iż zarówno strona, jak i H.J. ukrywają prawdziwe okoliczności, w których się poznali, bowiem mogłyby one wskazywać na przestępczy charakter ich znajomości.

- H.B. nawiązując współpracę z nowym podmiotem nie dokonał jego żadnej weryfikacji. Nie sposób bowiem za taką uznać ewentualnego sprawdzenia podmiotu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, bowiem przy rzeczywistej współpracy, takie sprawdzenie nasunęłoby wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Nie zdecydował się również na najprostszą i bez kosztową metodę polegającą na sprawdzeniu potencjalnego kontrahenta w Internecie. Dokonanie takiego sprawdzenia pozwoliłoby by ustalić, gdzie podwykonawca prowadzi działalność, a także poznać opinię jego klientów. W przedmiotowej sprawie czynność taka pozwoliłaby na ustalenie, że H.J. zajmuje się prowadzeniem hali widowiskowo - sportowej, a nie hurtowni elektrycznej. Jakkolwiek przepisy prawa nie nakładają na przedsiębiorcę obowiązku sprawdzenia potencjału podwykonawcy, to jednak firmy dokonują takiej weryfikacji. Jej celem jest nie tylko sprawdzenie nowego kontrahenta pod względem rzetelności podatkowej, ale pozawala ona również ustalić wiarygodności gospodarczą, co winno mieć niebagatelne znaczenie dla renomy wypracowanej przez H. W ocenie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni odstąpienie od jakiejkolwiek weryfikacji rzetelności nowego kontrahenta i poprzestanie na sprawdzeniu jego statusu podatkowego jest kolejnym argumentem, iż H.B. dokonując transakcji H.J. świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym.

W świetle przedstawionych w przedmiotowej sprawie ustaleń stanu faktycznego za prawidłowe uznał organ odwoławczy stanowisko organu pierwszej instancji, który wyłączył prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach wobec ustaleń stanu faktycznego, z których wynika, że H.J. nie dokonał dostaw towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach na rzecz strony.

W konsekwencji zasadnym było ustalenie, że przyjęte do rozliczenia sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę.

Obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dowodzi, iż transakcje opisane na spornych fakturach nie zostały dokonane przez uwidocznione na nich jako sprzedawca i nabywca strony, co jest przesłanką do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i skutkuje zakwestionowaniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach.

Wobec powyższego za uzasadnione uznano stanowisko organu pierwszej instancji, że sporne faktury, na których widnieją dane podmiotu H.J. S.K. - jako sprzedawcy i H. H.B. - jako nabywcy, stwierdzają zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zostały dokonane między wskazanymi w treści tych faktur podmiotami, tym samym faktury te nie dają H.B. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

W ocenie organu, skoro udowodnione zostało, iż transakcje opisane na spornych fakturach nie zostały dokonane przez uwidocznionych na nich jako sprzedawcy i nabywca strony, to oczywistym jest, że H.B. miał świadomość udziału w oszukańczym procederze, o czym świadczą takie okoliczności jak:

- brak zawartych umów z dostawcą, brak zamówień oraz korespondencji handlowej,

- opieranie się tylko na kontakcie telefonicznym,

- dokonywanie telefonicznych zamówień na towary warte dziesiątki, a nawet setki tysięcy złotych,

- świadomość, iż niemożliwe byłoby, aby H.J. samodzielnie był w stanie zrealizować zamówienia składane przez stronę,

- niedokonanie weryfikacji kontrahenta przed rozpoczęciem współpracy.

W tej sytuacji uznano ,że zasadnie organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, wbrew argumentom odwołania, że zakwestionowane faktury miały jedynie uwiarygodnić zaistnienie wymienionych w nich transakcji. W konsekwencji zaprezentowanych wyżej okoliczności i argumentów popartych konkretnymi dowodami za nieuprawnione należy uznać twierdzenia strony zawarte w odwołaniach z 21 czerwca 2023 r..

Wobec powyższego, w ocenie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego, w Gdyni prawidłowe było działanie organu pierwszej instancji, który wyłączył prawo H.B. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach, w których jako wystawcy widnieją: H.J. i P. Spółka z o.o. - przywołując w tym zakresie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Wynikające ze spornych faktur transakcje zakupu faktycznie nie miały miejsca pomiędzy stroną, a ww. podmiotami - czego H.B. miał pełną świadomość.

Wskazano, że w świetle poczynionych ustaleń Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni zasadnie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: styczeń 2019 r., od kwietnia do sierpnia 2019 r., grudzień 2020 r., luty i marzec 2020 r., a także kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec, październik i listopad 2019 r. oraz styczeń i kwiecień 2020 r. w sposób wskazany w decyzji.

W ocenie organu odwoławczego, postępowanie zakończone wydaniem przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni zaskarżonej także czyniło zadość obowiązkom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów materialnych i przepisów postępowania, w tym w szczególności:

1. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku o towarów i usług poprzez bezzasadne uznanie, iż faktury dokumentujące nabycie towarów przez skarżącego od wskazanego w decyzji kontrahenta (H.J.) nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, w sytuacji w której w szczególności:

- skarżący był rzeczywistym uczestnikiem transakcji gospodarczych, przy czym organ nie kwestionuje samego nabycia towaru przez skarżącego, a jedynie jego dostawę przez kwestionowanego kontrahenta - H.J.,

- skarżący był podatnikiem zarejestrowanym zarówno w ewidencji działalności, jak i jako czynny podatnik VAT, składającym deklaracje podatkowe i rozliczające należne podatki, wielokrotnie wygrywającym przetargi na zamówienia publiczne ,

- dostawca na rzecz skarżącego również prowadził działalność gospodarczą i był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i wielokrotnie potwierdzał dokonywanie dostaw na rzecz skarżącego ,

- skarżący dokonywał rozliczeń za pośrednictwem rachunków bankowych,

- skarżący dopełniał aktów staranności typowych dla transakcji tego rodzaju,

- nabyty towar skarżący zużył celem wykonania usług u ustalonych nabywców (opisanych w piśmie z dnia 22 czerwca 2020 r., akta sprawy, karty 711-712), a więc wykorzystała go do wykonania czynności opodatkowanych, co nie jest kwestionowane przez organ,

2. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na naruszenia wskazane w punkcie 1 powyżej, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy absolutnie nie pozwala na formułowanie tak daleko idących twierdzeń w stosunku do skarżącego jakie zawarto w decyzji, a ich zawarcie w treści decyzji ma budować fałszywy obraz stanu faktycznego, tylko w celu uzasadnienia wydania decyzji, przykładowo przez uzasadnianie decyzji następującymi okolicznościami:

- porównanie zakresu działalności H.B. i H.J. i stwierdzenie, że "za niemożliwe uznać należy możliwość prowadzenia działalności tak dużej skali samodzielnie przez H.J." (str. nr 21 uzasadnienia decyzji), w sytuacji w której organ całkowicie pomija, że działalność H.B. to działalność usługowa, a działalność H.J., to działalność handlowa możliwa do prowadzenia w takiej skali przy mniejszym zaangażowaniu osobowym,

- jakoby terminowość i brak reklamacji co do dostarczanych towarów były dowodem na nierzeczywisty charakter transakcji (str. nr 22 uzasadnienia decyzji), w sytuacji, gdy jest to pożądana cecha transakcji, potwierdzająca rzetelność dostawcy,

- jakoby nierealne było, że H.B. nie był ani w siedzibie ani w dodatkowym miejscu prowadzenia działalności głównego dostawcy (str. 23 uzasadnienia decyzji) w sytuacji, gdy nie było takiej potrzeby z uwagi na okoliczności współpracy (dostawy towaru bezpośrednio na prowadzone budowy),

- powoływanie się przez organ, że nie jest możliwe dostarczenie określonych ilości przewodów samochodem dostawczym (str. nr 24 uzasadnienia decyzji), w sytuacji, gdy transporty mogły odbywać się wielokrotnie w ciągu dnia, czego organ nie uwzględnia, a waga kabla np. 3 x 2,5 wynosi około 140 kg/kilometr, a więc jak najbardziej jest możliwe przewiezienie kilku kilometrów takiego kabla samochodem dostawczym,

- twierdzenie jakoby H.B. odstąpił od jakiejkolwiek weryfikacji rzetelności nowego kontrahenta i poprzestał na sprawdzeniu jego statusu podatkowego (str. nr 25 uzasadnienia decyzji), w sytuacji gdy ujawnione zostały okoliczności nawiązania współpracy, płatności były dokonywane za pośrednictwem rachunku bankowego, transakcje, były wielokrotne, a zastrzeżeń co do kontrahenta nie miał ani właściwy dla skarżącego organ podatkowy (Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku), mimo, że transakcje były przeprowadzane w długim okresie i były raportowane przez skarżącego w jednolitych plikach kontrolnych, a księgi podatkowe skarżącego były prowadzone przez uprawniony podmiot (spółkę cywilną doradców podatkowych), którzy nie zgłaszali zastrzeżeń co do kwestionowanego kontrahenta ani dokumentów przez niego przekładanych,

3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i art. 191 Ordynacji podatkowe, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, w szczególności poprzez:

- oparcie ustaleń wyłącznie na materiale dowodowym zebranym w toku postępowań prowadzonych wobec H.J., a nie w stosunku do skarżącego, a więc na materiale dowodowym, na który skarżący nie miał żadnego wpływu, ani nie mógł mieć czynnego udziału w jego gromadzeniu,

- brak przesłuchania H.J. w toku postępowania prowadzonego wobec skarżącego i pozbawienie skarżącego możliwości czynnego udziału przy przeprowadzaniu tego kluczowego dowodu, w sytuacji gdy H.J. nie uchylał się od udzielania wyjaśnień, w tym wielokrotnie potwierdzał dostawy towaru dla skarżącego ujawniając istotne okoliczności tych dostaw,

- uznanie, że skarżący nie dochował należytej staranności przy zawarciu transakcjach z H.J., w sytuacji, gdy skarżący dopełnił standardowych aktów staranności, a co do prawidłowości transakcji nie miał zastrzeżeń właściwy dla skarżącego organ podatkowy (Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku), mimo, że transakcje były przeprowadzane w długim okresie i były raportowane przez skarżącego w jednolitych plikach kontrolnych.

4. art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie, w sytuacji w której księgi podatkowe skarżącego były prowadzone przez uprawniony podmiot - spółkę cywilną doradców podatkowych - którzy nie zgłaszali zastrzeżeń co do kwestionowanego kontrahenta ani dokumentów przez niego przekładanych.

Mając na względzie przytoczone zarzuty wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji w całości,

- zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W rozpoznawanej sprawie podstawę prawną weryfikacji i zmiany rozliczeń strony stanowiły art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a U.p.t.u. W ocenie Sadu organ dokonał prawidłowej wykładni wspomnianych przepisów, gdyż uznał, że znajdują one zastosowanie, gdy podatnik świadomie posługuje się pustymi fakturami kosztowymi . W tym przypadku, podatnik zostaje pozbawiony prawa do odliczenia z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczy W ujęciu wymiarowym oznacza to zawyżenie podatku naliczonego o podatek VAT z pustych faktur.

Warto podkreślić, że w przypadku ustalenia, że dany podmiot świadomie brał udział w oszustwie podatkowym, zastosowanie powyższych przepisów nie wymaga spełnienia żadnych dodatkowych warunków, które pojawiły się w orzecznictwie TSUE. Świadomy udział w oszustwie oznacza bowiem, że nie może być mowy o działaniu w dobrej wierze, o dochowaniu należytej staranności, czy o wyeliminowaniu ryzyka uszczupleń we wpływach budżetowych. Powołane przepisy stosuje się literalnie, bez konieczności odwoływania się do ich prounijnej wykładni, wynikającej z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy ustalenia faktyczne organów podatkowych uprawniały je do wspomnianego wyżej, literalnego i bezwarunkowego stosowania powołanych przepisów. Innymi słowy, czy zostało wykazane, że skarżący świadomie brał udział w oszustwie podatkowym, polegającym na posługiwaniu się pustymi fakturami .

Zdaniem Sądu, odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca. Organy zgromadziły i prawidłowo oceniły materiał dowodowy, z którego jasno wynika, że strona brała udział w procederze obniżania zobowiązań podatkowych przy pomocy nierzetelnych faktur.

W ocenie Sądu, materiał dowodowy potwierdzający słuszność stanowiska organów nie budzi wątpliwości. Argumenty strony, nie do końca korespondujące z ustaleniami organów, nie wytrzymują zestawienia z dokonanymi ustaleniami. Skarżący próbuje narzucać narrację o dochowaniu należytej staranności kupieckiej, gdy tymczasem w sprawie został udowodniony proceder generowania podatku przy pomocy pustych faktur.

Odnosząc się do formułowanych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu tego uchybienia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259) - dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez Sąd.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej opiera się na polemice z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom.

Skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie.

Świadczy zresztą o tym wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwała stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie, w ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o działaniu podatnika w procederze wyłudzenia nienależnego podatku VAT. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu, nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym. Jeszcze raz należy podkreślić, że nie stanowi uchybienia brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia decyzji.

Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie.

Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

W orzecznictwie tym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur , stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyroki NSA z dnia 14 października 2020 r. sygn. akt I FSK 129/18, z 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1376/14). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok :\VSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17).

Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1569/18). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatni ka wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT -podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo dostarczającego towar lub usługę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Odnosząc się do sprawy, w ocenie Sądu za nieuprawnione należy uznać zarzuty skarżącego, naruszenia przez organ poszczególnych przepisów proceduralnych, poprzez brak wnikliwości, nierozpatrzenie w sposób wystarczający materiału dowodowego czy też dowolność polegającą na jednostronnej i nieobiektywnej ocenie.

Opisane w decyzji nieprawidłowości - w ocenie Sądu - potwierdzają, że sporne faktury nie dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jak zostało to wskazane, prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. W orzeczeniach TSUE (np. orzeczenia TSUE w sprawach: C-33/13, C-285/11) stwierdzono jednakże, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki TSUE w sprawach: C-271/06 i C- 499/10).

W sytuacji, gdy fakturom nie towarzyszyło faktyczne wykonanie usług lub nabycie towaru dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia nie jest wymagane uprzednie zbadanie, czy wiedział on lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa. Jak bowiem trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 "udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pobawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur". Podobnie wypowiedziano się też w wyroku z 5 grudnia 2013 r., o sygn. akt I FSK 1687/13, wskazując, że "ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze)".

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że strona skarżąca była świadomym uczestnikiem procederu mającego na celu nieuprawnione wykorzystywanie mechanizmu podatku VAT, w celu odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu. W ocenie Sądu, powyższe zapatrywanie organów należy uznać za prawidłowe.

Zdaniem Sądu, trafny jest pogląd organu, iż stanowią o tym ustalone okoliczności sprawy. Należy się zgodzić , iż nie byłoby możliwe jednoosobowe prowadzenie działalności w tak dużym wymiarze, tym bardziej przez osobę w podeszłym wieku, a za taką uznać należy H.J.. Skarżący prowadzący od wielu lat działalność gospodarczą w dużym zakresie musiał mieć o tym wiedzę. Nierealne jest, aby skarżący mógł nabywać szeroki asortyment towarów, w bardzo dużych ilościach i w atrakcyjnej cenie od nieznanego na rynku dostawcy, który samodzielnie przyjmował zamówienie, a następnie również samodzielnie dostarczał je do skarżącego i to nieraz kilka razy dziennie. Sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest, aby skarżący właściciel dużego przedsiębiorstwa samodzielnie dzwonił do dostawcy i składał zamówienia. Również nieprawdopodobne jest aby przy długiej współpracy nie było reklamacji, ani pomyłek przy dokonanych dostawach, a ich rzekomy brak świadczy, wbrew twierdzeniom skarżącego, o nierzeczywistym charakterze dostaw.

Także wbrew twierdzeniom skarżącego okoliczność, iż księgi podatkowe prowadzone przez uprawniony do tego podmiot, który nie kwestionował rzetelności kwestionowanych faktur, nie świadczy w żadnej mierze o rzeczywistym charakterze transakcji. Potwierdzeniem powyższego jest, na co trafnie zwrócił uwagę organ, zaewidencjonowanie w księgach podatkowych skarżącego faktury, w której jako wystawca widnieje P. Spółka z o.o., której prezesem był w tamtym okresie H.J., czyli wystawca innych kwestionowanych faktur, którymi posługiwał się H.B.. Odnośnie tej faktury skarżący sam stwierdził, iż nie potwierdza ona zaistniałej transakcji, a pomimo to znajdowała się w rejestrze zakupu prowadzonym dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, a wykazany w niej podatek naliczony obniżał podatek należny skarżącego.

Tak jak wskazano na wstępie, w ocenie Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia przez organ przepisu zawartego w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie ustaleń na materiale dowodowym zebranym w innych postępowaniach i nieprzeprowadzenie w przedmiotowym postępowaniu dowodu z przesłuchania świadka H.J.. Należy także pamiętać, że rozstrzygnięcie nie zostało podjęte na podstawie ustaleń o odpowiedzialności strony za działania innych podmiotów, ale na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania, które to postępowanie potwierdziło świadomy udział skarżącego w procederze związanym z oszustwami na gruncie podatku od towarów i usług - co zostało szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji.

W myśl zaś postanowień art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Powyższy przepis pozwala na wykorzystanie przez organ materiałów zebranych w toku innych postępowań. Tym samym Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni miał prawo dopuścić dowody z postępowań prowadzonych wobec H.J.. Podkreślenia wymaga, iż dowody te znajdują się w aktach sprawy, a tym samym skarżący miał możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się na ich temat, w tym także zgłaszania własnych wniosków dowodowych. Z możliwości tej skarżący nie skorzystał w toku prowadzonego postępowania.

Reasumując, w ocenie Sądu postępowanie zakończone wydaniem przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni zaskarżonej czyniło zadość obowiązkom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej.

Wbrew przekonaniu strony zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala ustalić stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia.

Podkreślić należy, że skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni, mimo że w skardze neguje ustalenia dokonane przez ten organ.

Tymczasem sama polemika z ustaleniami w sprawie, bez przedstawienia kontrdowodów nie może zostać uznana za skuteczną. Za stanowiskiem organu przemawiają dowody - szczegółowo wymienione, opisane i poddane swobodnej ocenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, nie są zasadne również zarzuty skarżącego dotyczącymi naruszenia art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Za rzetelne, w świetle 193 § 2 Ordynacji podatkowej, uważa się księgi podatkowe, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast w myśl art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Powyższy przepis znalazł zastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem organ dokonał badania ksiąg i w protokołach z 21 lutego 2023 r. uznał księgi podatkowe skarżącego za nierzetelne w części, dotyczącej faktur w których jako wystawca widniał H.J. i P. Spółka z o.o., a wynik tych czynności prawidłowo został odniesiony do podatnika.

Mając to na uwadze skarga jako niezasadna na podstawie art. 151 p.p.s.a. została oddalona.