Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 186/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 47
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Referent Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2024 r. sprawy ze skargi "P." Spółki z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.570.2023.1.KM w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z dnia 4 grudnia 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.570.2023.1.KM w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z akt sprawy wynika, iż P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył ustalenia, czy otrzymana przez Spółkę rekompensata na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych, stanowić będzie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: ustawa o CIT, updop), podlegający jednak zwolnieniu z opodatkowania tymże podatkiem na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 updop, jako dotacja otrzymana z budżetu państwa.

W dniu 4 grudnia 2023 r., wydana została interpretacja indywidualna Znak: 0111-KDIB1-1. 4010.570.2023.1.KM, w której Organ uznał stanowisko Spółki:

• w części dotyczącej ustalenia, czy rekompensata opisana w stanie faktycznym stanowić będzie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1updop – za prawidłowe;

• w pozostałej części – za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji Organ wskazał, iż pomoc publiczna w postaci rekompensat z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych, ma charakter zindywidualizowanej pomocy publicznej, przez co przedsiębiorcy, którzy chcą z niej skorzystać, muszą wypełnić szereg warunków formalnych określonych ustawą o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych, w celu jej uzyskania.

Ponadto Organ zauważył, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "dotacja". Brak ustawowej definicji pojęcia "dotacja" nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego. Z tego też względu, zdaniem Organu, zasadne jest ponowne odwołanie się do definicji "dotacji" wynikającej z ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. 2022 r., poz. 1634 ze zm; dalej: ufp.), która w istocie reguluje kwestię przyznawania środków z budżetu państwa w postaci dotacji na określony cel i odniesienie tej definicji do rozumienia sformułowania "dotacja" zawartego w przepisach podatkowych.

Organ wywodził, iż stosownie do art. 126 ustawy o finansach publicznych, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Zdaniem Organu rozpatrując kwestię zwolnienia wskazanej rekompensaty na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, jako dotacji otrzymanej z budżetu państwa, zasadne było odniesienie się do przepisów ustawy o finansach publicznych. Zwolnienie ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, dotyczy wszelkich "dotacji" udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej kategorii - dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Z zastrzeżeniem ww. dopłat, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj dotacji ani system jej przekazywania i rozliczania. Istotne pozostaje natomiast źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. Literalne brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że zwolnieniem objęte są wyłącznie dotacje, a nie dowolne środki pochodzące z budżetu państwa, a zatem również te przyznane w formie rekompensat.

Organ w zaskarżonej interpretacji podkreślił, że rekompensata pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych, który jest państwowym funduszem celowym. Cechą odróżniającą rekompensaty od poszczególnych rodzajów dotacji jest przede wszystkim charakter tych świadczeń pomocowych. Oznacza to m.in., że o faktycznym przeznaczeniu i wykorzystaniu pomocy publicznej w zakresie rekompensat kosztów pośrednich dla sektorów i podsektorów przemysłu energochłonnego będzie decydować właściwy organ administracji rządowej (Prezes URE), co nie oznacza jednak dowolności w przyznawaniu w tej formie prawnej środków publicznych uprawnionym podmiotom. Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów, wymogi formalne do skorzystania z ww. formy wsparcia reguluje szczegółowo ustawa z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych.

Dalej Organ wywodził, iż podstawowa różnica pomiędzy dotacją a pomocą publiczną w postaci rekompensaty kosztów pośrednich dla sektorów i podsektorów przemysłu energochłonnego polega na uznaniowym charakterze dotacji, która jest przyznawana niejako w drodze "konkursu", w którym beneficjent musi spełnić warunki określone regulaminem i wykazać zasadność swojej prośby. Z uwagi na odmienność charakteru dotacji i rekompensat jako instrumentów mających na celu niwelowanie skutków wyjątkowo silnego wpływu cen uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na cenę energii elektrycznej, nieuprawnione jest – w ocenie Organu - wywodzenie tożsamych skutków prawnopodatkowych dla systemu rekompensat z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych, jak dla dotacji z państwowych funduszy celowych.

Jednocześnie w zaskarżonej interpretacji, Organ zgodził się, że otrzymana przez Spółkę rekompensata stanowić będzie przychód na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, bowiem są to otrzymane przez Spółkę, w sposób bezzwrotny, środki pieniężne. Natomiast nie podzielił zdania Skarżącej co do możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania otrzymanej rekompensaty na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT uznając, że rekompensata otrzymana przez Spółkę od Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych nie stanowi dotacji w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a co za tym idzie - nie została objęta dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Pismem z 4 stycznia 2024 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię i dokonanie niewłaściwej oceny co do jego zastosowania polegających na uznaniu, że rekompensata otrzymana przez Skarżącą od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych, o której mowa w art. 1 ustawy z 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1532 ze zm.; dalej jako: ustawa o systemie rekompensat) nie stanowi dotacji otrzymanej z budżetu państwa wolnej od podatku dochodowego, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że rekompensata taka stanowi dotację otrzymaną z budżetu państwa wolną od tego podatku.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej,

2. zasądzenie na rzecz Skarżącej od Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 4 grudnia 2023 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn.zm. - p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przy czym, stosownie do art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to wyłączenie ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z w/w przepisem, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a Sąd administracyjny jest związany tymi zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Z treści przepisu art. 57a p.p.s.a. wynika, że w obecnym stanie prawnym rolą sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest dokonanie oceny zgodności tej interpretacji z przepisami wskazanymi w zarzutach skargi. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi wniesionej na interpretację indywidualną i nie może poszukiwać uchybień prawa materialnego i procesowego, które w skardze tej nie zostały podniesione (zob. S. Babiarz, K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, Warszawa 2015, s. 167).

Spór w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół wykładni prawa materialnego, tj. 17 ust. 1 pkt 47 updop, a jego istota sprowadza się do oceny, czy na gruncie tego przepisu pojęcie "rekompensata" należy rozumieć jako "dotacja", a w konsekwencji, czy podlega zwolnieniu od podatku rekompensata otrzymana przez spółkę od Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych. Innymi słowy, rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy otrzymaną przez Spółkę rekompensatę należy traktować jako dotację w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 updop, jak tego chce Skarżąca, czy też należy podzielić przeciwne stanowisko Organu, który uznał, iż w sytuacji, gdy w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostało zdefiniowane pojęcie "dotacja", to sposobu rozumienia tego pojęcia należy poszukiwać z uwzględnieniem art. 126 ufp. A w konsekwencji, z uwagi na różny tryb przyznawania rekompensat w rozumieniu przepisów ustawy o systemie rekompensat, a także przyznawania dotacji w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, nie należy utożsamiać pojęcia rekompensata z pojęciem dotacja przy dokonywaniu wykładni art. 17 ust. 1 pkt 47 updop. Zdaniem organu interpretacyjnego bowiem - skoro Spółka otrzymała rekompensatę, a nie dotację w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 updop, to uzyskany przychód z tego tytułu nie podlega zwolnieniu od podatku. Kwestia źródła pochodzenia środków na wypłatę rekompensat nie ma przy tym znaczenia dla sprawy.

Z takim stanowiskiem Organu nie sposób się zgodzić i rację należy przyznać Skarżącej w zakresie w jakim uznaje, ze przedmiotowa rekompensata stanowi dotację zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 updop.

Stosownie do powołanego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 updop, wolne od podatku dochodowego są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Na wstępie rozważań dotyczących wykładni powyższego przepisu należy zwrócić uwagę, iż rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga odwołania się do zasadniczych reguł wykładni przepisów prawnych, w których za punkt wyjścia przyjmuje się założenie o racjonalnym ustawodawcy, a zatem takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny, a także celowy (por. Z. Ziembiński, Teoria Prawa, Warszawa 1978, s. 106 i nast.).

Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa podatkowego, ale także zakreśla jej granice (por. R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 94). W procesach interpretacji prawa przyjmuje się zasadnie domniemanie, że ustawodawca posługuje się językiem powszechnym (por. J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Wrocław 1990, s. 79). W procesie interpretacji prawa przyjmować należy takie znaczenie terminów i zwrotów użytych w tekście przepisów prawnych, jakie mają one w języku etnicznym, najszerzej stosowanym na terytorium danego państwa (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 35). Jeżeli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane, zasadą powinno być potoczne rozumienie tego terminu (por. M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, RPEiS 1998/nr 3-4, s. 16). Jeżeli sytuacja tego wymaga, wynik wykładni językowej wymaga potwierdzenia poprzez zastosowanie dyrektyw wykładni systemowej oraz funkcjonalnej dla ustalenia celu danej regulacji prawnej. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie wykładni nie można pominąć części wykładanego przepisu. W stosunku do przepisów prawa podatkowego istnieje zakaz stosowania wykładni rozszerzającej (nullum tributum sine lege). Tak, jak i w stosunku do wyjątków prawnych oraz przepisów lex specialis.

Istotna jest również zasada autonomii prawa podatkowego (por. M. Zirk – Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w świetle orzecznictwa NSA, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2001, nr 2, s. 39-58; R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 2003/10/12, s.12, A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i n.). W ujęciu wewnętrznym autonomia prawa podatkowego odnoszona jest do stosunków tego prawa z innymi gałęziami prawa w obrębie systemu prawa. Podstawowym powodem dla zaistnienia tego rodzaju autonomii było wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa, ze względu na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji. Cechą charakterystyczną polskiego prawa podatkowego jest jego autonomiczność w stosunku do innych gałęzi prawa pozytywnego.

W świetle powyższych rozważań należy zauważyć, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 updop posługuje się pojęciem "dotacja", które to pojęcie nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Ustawodawca nie zawarł nadto w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź też w przepisach Ordynacji podatkowej stosownego odesłania do innych gałęzi prawa dla odkodowania znaczenia tego pojęcia. Tym samym uznać należy, że organ interpretacyjny nie wykazał, że dokonując wykładni pojęcia dotacja, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 updop, należy posiłkować się w ramach wykładni systemowej zewnętrznej definicją legalną z art. 126 ufp oraz warunkami przewidzianymi wyraźnie dla dotacji w przepisach następnych, ale zasadniczo na potrzeby stosowania dotacji w przepisach ustawy o finansach publicznych. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 07.12.2021 r., sygn. akt II FSK 1276/21 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych, podobnie jak i inne przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia) – którego argumentację Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela: "(...) gdyby racjonalny ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 updop chciał skorzystać z tej definicji to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił np. w treści art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Skoro racjonalny ustawodawca tego nie uczynił należy uznać, że był to zabieg celowy. Zatem definicja dotacji zawarta w art. 126 ustawy o finansach publicznych została zbudowana na użytek ustawy o finansach publicznych oraz przepisów zawierających stosowne odesłanie do art. 126 i nast. ufp, co wyklucza jej stosowanie ze wszystkimi warunkami przewidzianymi dla tej instytucji na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 updop."

Tym samym należy w sprawie niniejszej posłużyć się językiem potocznym. W myśl Nowego Słownika Języka Polskiego (red. nauk. B. Dunaj, Warszawa 2005, s. 104) pod pojęciem "dotacja" należy zaś rozumieć "bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji na określony cel". Słownik Języka Polskiego PWN pod pojęciem "dotacji" rozumie z kolei "bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych" (www. https://sjp.pwn.pl/szukaj/dotacja.html; [data dostępu: 2 kwietnia 2024 r.]).

Dekodując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 updop należy zatem uznać, że wolne od podatku (dochodowego od osób prawnych) są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych – m.in. z budżetu państwa. Tego rodzaju przesłanki spełnia natomiast rekompensata wypłacana przez Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych spełnia ww. definicję. Przy czym powyższą wykładnię wspiera wykładnia celowościowa omawianej regulacji, wskazująca na charakter oraz cel przedmiotowej rekompensaty na gruncie przepisów krajowych oraz przepisów unijnych.

Na mocy art. 10a ust. 6 zdanie pierwsze i drugie dyrektywy 2003/87/WE, Państwa członkowskie powinny przyjąć środki finansowe, zgodnie z akapitem drugim i czwartym, na rzecz sektorów lub podsektorów, które są narażone na rzeczywiste ryzyko ucieczki emisji z powodu znacznych kosztów pośrednich faktycznie ponoszonych w wyniku przeniesienia kosztów związanych z emisją gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej, pod warunkiem że takie środki finansowe są zgodne z zasadami pomocy państwa, a zwłaszcza nie powodują nieuzasadnionych zakłóceń konkurencji na rynku wewnętrznym. W przypadku gdy kwota udostępniona na takie środki finansowe przekracza 25 % dochodów uzyskanych ze sprzedaży uprawnień na aukcji, dane państwo członkowskie określa powody przekroczenia tej kwoty. Państwa członkowskie dążą także do przeznaczania na środki finansowe, o których mowa w akapicie pierwszym, nie więcej niż 25 % dochodów uzyskanych ze sprzedaży uprawnień na aukcji. Środki te zapewniają odpowiednią ochronę przed ryzykiem ucieczki emisji na podstawie wskaźników ex ante lub pośrednich emisji CO2 przypadających na jednostkę produkcji. Te wskaźniki ex ante są obliczane dla danego sektora lub podsektora jako iloczyn zużycia energii elektrycznej przypadającej na jednostkę produkcji odpowiadającej najbardziej wydajnym dostępnym technologiom oraz emisji CO2 odnośnej europejskiej struktury wytwarzania energii elektrycznej (art. 10a ust. 6 zdanie szóste dyrektywy 2003/87/WE). W dyrektywie tej ustanowiono system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych w Unii (dalej: EU ETS) w celu wspierania redukcji emisji gazów cieplarnianych w sposób efektywny pod względem kosztów oraz skuteczny gospodarczo. Wiąże się to z polityką Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Zielonego Ładu. Mowa tutaj o działaniach mających na celu neutralność klimatyczną w Europie do 2050 r. i rozwiązanie innych problemów związanych ze środowiskiem (por. m.in. Komunikat Komisji do Parlamentu Europejskiego, Rady Europejskiej, Rady, Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego i Komitetu Regionów – Europejski Zielony Ład, COM(2019) 640 final https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PL/TXT/HTML/?uri=CELEX:52019DC0640&from=EN).

W komunikacie KE 2020/C 317/04 Komisja określiła wytyczne na jakich można uznać środki pomocy w kontekście EU ETS za zgodne z rynkiem wewnętrznym na podstawie art. 107 ust. 3 lit. c) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. 2004 Nr 90 poz.864/2; dalej: TFUE). Uznano w nim, że pomoc na pokrycie kosztów emisji pośrednich (pomoc dla przedsiębiorstw w sektorach, które uznaje się za narażone na rzeczywiste ryzyko ucieczki emisji z powodu znacznych kosztów pośrednich faktycznie ponoszonych w wyniku przeniesienia kosztów związanych z emisją gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznych) będzie uznawana za zgodną z rynkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 107 ust. 3 lit. c) TFUE pod warunkiem, że spełnione zostaną określone warunki. Komisja wskazała, że celem tego typu pomocy jest zapobieganie znacznemu ryzyku ucieczki emisji, w szczególności z powodu przenoszenia kosztów uprawnień do emisji na ceny energii elektrycznej ponoszone przez beneficjenta, jeżeli jego konkurenci z państw trzecich nie ponoszą podobnych kosztów w swoich cenach energii elektrycznej, a beneficjent nie jest w stanie przenieść danych kosztów na ceny produktu, nie tracąc przy tym znacznej części rynku. Przeciwdziałanie ryzyku ucieczki emisji poprzez wspomaganie beneficjentów w zmniejszaniu ich narażenia na to ryzyko służy celowi środowiskowemu, ponieważ pomoc zmierza do zapobieżenia wzrostowi całkowitej emisji gazów cieplarnianych z powodu przeniesienia produkcji poza Unię wobec braku wiążącej międzynarodowej umowy w sprawie zmniejszenia emisji gazów cieplarnianych (pkt 20 komunikatu KE). Aby ograniczyć ryzyko zakłócenia konkurencji na rynku wewnętrznym, pomoc musi być ograniczona do sektorów, które są narażone na rzeczywiste ryzyko ucieczki emisji z powodu znacznych kosztów pośrednich faktycznie ponoszonych w wyniku przenoszenia kosztów związanych z emisją gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej. Dla celów niniejszych wytycznych uznaje się, że rzeczywiste ryzyko ucieczki emisji istnieje tylko wtedy, jeżeli beneficjent prowadzi działalność w jednym z sektorów wymienionych w załączniku I (pkt 21 komunikatu KE). Jeżeli państwa członkowskie podejmują decyzję o przyznaniu pomocy tylko niektórym z sektorów wymienionych w załączniku I, wybór sektorów musi być dokonywany na podstawie obiektywnych, niedyskryminacyjnych i przejrzystych kryteriów (pkt 22 komunikatu KE). W ramach kwalifikującego się sektora państwa członkowskie muszą zagwarantować, aby beneficjenci byli wybierani w oparciu o obiektywne, niedyskryminacyjne i przejrzyste kryteria, a pomoc była przyznawana zasadniczo w ten sam sposób wszystkim konkurentom w tym samym sektorze, jeśli są w podobnej sytuacji faktycznej (pkt 23 komunikatu KE). Do celów rekompensaty pośrednich kosztów systemu ETS pomoc państwa jest uznawana za odpowiedni instrument, niezależnie od formy, w jakiej jest ona przyznawana. W tym kontekście rekompensatę w formie dotacji bezpośredniej uznaje się za odpowiedni instrument (pkt 24 komunikatu KE). Pomoc jest zgodna z rynkiem wewnętrznym tylko wtedy, gdy wywołuje efekt zachęty. Aby pomoc miała efekt zachęty i faktycznie zapobiegała ucieczce emisji, beneficjent powinien o nią wystąpić i powinna mu zostać ona wypłacona w roku, w którym poniesiono koszty lub w roku następnym (pkt 25 komunikatu KE). Pomoc jest proporcjonalna i ma wystarczająco ograniczony negatywny wpływ na konkurencję i wymianę handlową, jeżeli nie przekracza 75 % poniesionych kosztów emisji pośrednich. Wskaźnik efektywności zużycia energii elektrycznej gwarantuje, że wsparcie dla nieefektywnych procesów produkcji pozostaje ograniczone i utrzymuje zachętę do rozpowszechniania technologii najbardziej efektywnych energetycznie (pkt 27 komunikatu KE).

Polska wprowadziła do polskiego porządku prawnego ustawę o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych. Na mocy art. 49 ust. 1 ww. ustawy liczbę uprawnień do emisji przeznaczonych do sprzedaży w drodze aukcji określa i ogłasza Komisja Europejska, zgodnie z art. 10 oraz art. 12 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1031/2010. Środki uzyskane ze sprzedaży w drodze aukcji uprawnień do emisji stanowią dochód budżetu państwa (art. 49 ust. 2 ww. ustawy). 25% środków uzyskanych ze sprzedaży w drodze aukcji uprawnień do emisji, z wyłączeniem środków, o których mowa w ust. 2a, począwszy od dnia 1 stycznia 2020 r., nie więcej niż 1766,9 mln zł w 2020 r. i nie więcej niż 988,18 mln zł w 2021 r., przekazuje się do Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 2228) (art. 49 ust. 2c ww. ustawy). Środki ze sprzedaży w drodze aukcji uprawnień do emisji, o których mowa w art. 49 ust. 2c ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych stanowią przychody Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji (art. 22 pkt 1 ustawy o rekompensatach), który jest państwowym funduszem celowym a dysponentem Funduszu jest minister właściwy do spraw gospodarki (art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o systemie rekompensat). Środki Funduszu przeznacza się na wypłatę rekompensat (art. 23 pkt 1 ustawy o systemie rekompensat).

W myśl art. 1 ustawy o systemie rekompensat ustawa określa zasady, tryb udzielania oraz sposób obliczania wielkości pomocy publicznej z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji w rozumieniu ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2020 r., poz. 136 i 284) na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorach lub podsektorach energochłonnych, zwanej dalej "rekompensatami". Do ubiegania się o rekompensaty są uprawnione podmioty wykonujące działalność w sektorze lub podsektorze energochłonnym, określonym w wykazie sektorów oraz podsektorów energochłonnych stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy (art. 2 ww. ustawy). Na mocy art. 6 ustawy o systemie rekompensat Prezes URE przyznaje rekompensaty w drodze decyzji, na wniosek podmiotu, który spełnia warunki przewidziane w art. 5 ww. ustawy w określonej wysokości (art. 11 ust. 2 ww. ustawy) wyliczanej w oparciu o określony wzór – jednym z jego elementów jest wskaźnik emisji w wysokości 0,88 megagramów dwutlenku węgla na megawatogodzinę (Mg CO2/MWh) (art. 7 ww. ustawy) albo uzależnionej od zaistnienia ustawowych okoliczności (art. 8 i art. 9 ww. ustawy). Podmiot otrzymujący musi spełnić określone obowiązki (art. 12, art. 19 ww. ustawy) zaś bezpodstawnie pobrane rekompensaty podlegają zwrotowi (art. 13 – art. 17 ww. ustawy).

Stąd też należy wskazać, że w świetle przytoczonych wyżej przepisów otrzymana przez Spółkę rekompensata ma charakter bezzwrotnej pomocy finansowej (bezpośredniej dotacji) ze środków budżetu państwa. Wspomniana pomoc jest przyznawana w drodze decyzji Prezesa URE po spełnieniu ściśle określonych warunków ustawowych. Ich niespełnienie powoduje konieczność zwrotu takiej rekompensaty.

Warto zauważyć, co już podkreśliła Skarżąca w uzasadnieniu skargi, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych wyrażano już poglądy potwierdzające trafność stanowiska Spółki co do traktowania rekompensat otrzymanych przez podatnika jako dotacji w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 updop (zob. wyrok NSA z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 862/15; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.02.2024 r., sygn. akt I SA/GL 1049/23; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 08.02.2024 r., sygn. akt I SA/Wr 771/23).

W świetle powyższego nie ma podstaw, aby na potrzeby odkodowania zakresu zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 47 updop posługiwać się definicją dotacji z ufp i dlatego też stanowisko Organu, który posłużył się do dokonania wykładni powyższego przepisu definicją dotacji z ufp, jest błędne.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 updop poprzez błędną wykładnię tego przepisu.

Jednocześnie Sąd zauważa, że słusznie wskazał Organ, zgadzając się zresztą w tym zakresie ze Skarżącą, iż otrzymana przez nią rekompensata stanowić będzie przychód na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. Kwestia ta nie była objęta sporem w niniejszej sprawie.

Mając na względzie powyższe sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił interpretację indywidualną.

W ponownie prowadzonym postępowaniu, Organ zobowiązany będzie wziąć pod uwagę powyższą wykładnię dokonaną przez Sąd.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na ich wysokość składają się kwota 200,00 zł tytułem wpisu od skargi, kwota 17,00 z, tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwota 480,00 zł, tytułem kosztów zastępstwa procesowego - wynagrodzenia pełnomocnika ustalonego na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018, poz.265 ).