Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 109/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 26 ust. 2, ust. 3, ust. 4, art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 130 § 1 pkt 6, art. 221, art. 252
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2014r. sprawy ze skargi ‘A" s. c. R. Ł., P. Ł. w M. na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) określa, że postanowienie wymienione w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na rzecz strony skarżącej "A" s.c. R. Ł., P. Ł. w M. kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 109/14

UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia [...] września 2013r. nr [...] w sprawie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2012 r. o nr: [...].

W podstawie prawnej organ kontroli skarbowej powołał art. 233 § 1 pkt 1

w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy

z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie postanowienia z dnia [...] stycznia 2012r. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec Przedsiębiorstwa [...] z/s w M., (dalej Spółka) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2007r. i 2008r.

Postępowanie kontrolne zostało zakończone w dniu [...] września 2012 r. wydaniem opisanych na wstępie decyzji w przedmiocie zobowiązań podatkowych

w podatku od towarów i usług za następujące kolejno miesiące w okresie od stycznia do września 2007 r. Decyzje te zostały doręczone kontrolowanej Spółce w dniu

3 października 2012r.

Jak wynika z akt sprawy, powyższe decyzje nie zostały skutecznie zaskarżone bowiem Spółka po terminie do wniesienia odwołania, który upłynął w dniu

17 października 2012 r. złożyła w dniu 26 października 2012r. wniosek

o przywrócenie terminu do jego złożenia wraz z odwołaniami od ww. decyzji.

Wniosek ten w postanowieniach Dyrektora Izby Skarbowej

z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] został rozpatrzony odmownie. W postanowieniach z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] organ podatkowy II instancji stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Wymienione postanowienia z dnia [...] i [...] grudnia 2012 r. były przedmiotem skarg, jakie wspólnicy Spółki złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Rzeszowie. Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 marca 2013r. sygn. akt

I SA/Rz 98/13 oddalił skargi Spółki. Wyrok ten został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na obecnym etapie rozpatrzenia sprawy skarga kasacyjna nie została jeszcze rozpoznana.

Następnie w pismach z dnia 2 lipca 2013 r. wspólnicy Spółki złożyli do Dyrektora Izby Skarbowej wnioski o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2012 r.

w przedmiocie podatku VAT za okres od stycznia do września 2007 r. We wnioskach tych wspólnicy zawarli żądanie wstrzymania wykonania wymienionych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W uzasadnieniach ww. wniosków wspólnicy powołali się na nieprawidłowości, jakie powstały w toku postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem decyzji

z dnia [...] września 2012 r., które doprowadziły do nienależytego wyjaśnienia wszystkich wątpliwości odnoszących się do rzeczywistego stanu faktycznego.

W ocenie wspólników organ kontroli skarbowej nie ustalił podstawowych informacji odnoszących się do kwestii prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahenta wspólników. Nie przeprowadził wyczerpującego postępowania dowodowego, w szczególności nie przesłuchał rodziny, sąsiadów, nie zweryfikował pod jakimi adresami była prowadzona działalność. Wspólnicy podnieśli, że wykonanie decyzji objętych wnioskiem o stwierdzenie nieważności, które opiewają łącznie na kwotę 250.180 zł uniemożliwi prowadzenie wspólnikom działalności gospodarczej, która ma małe rozmiary.

Po rozpatrzeniu przedmiotowych wniosków, postanowieniem z dnia

[...] września 2013 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił wstrzymania wykonania decyzji ostatecznych z dnia [...] września 2012 r.

W postanowieniu tym organ kontroli skarbowej stwierdził, że nie zachodzi prawdopodobieństwo, iż decyzje z dnia [...] września 2012 r. zostały wydane

z rażącym naruszeniem prawa i są obarczone wadą nieważności. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że nie zachodzi podstawa do wstrzymania wykonania ww. decyzji.

Za przyjęciem takich wniosków przemawiał zdaniem organu kontroli skarbowej fakt, iż podnoszone przez strony zarzuty dotyczące wadliwie prowadzonego postępowania wyjaśniającego nie znalazły potwierdzenia w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2013 r., uchylającej decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2012 r.

w przedmiocie podatku VAT za październik i listopad 2007 r. Dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej również nie potwierdzają zarzutów zawartych we wnioskach z dnia 2 lipca 2013r. Brak przesłuchania członków rodziny, sąsiadów, właścicieli bądź użytkowników nieruchomości, w których kontrahent wspólników miał prowadzić działalność nie został uznany przez Dyrektora Izby Skarbowej we wspomnianych wyżej decyzjach

z dnia [...] stycznia 2013 r za rażące naruszenie prawa.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zaznaczył, że czynności podejmowane przez niego w ramach ponownie prowadzonego postępowania

w przedmiocie podatku VAT za październik i listopada 2007 r. i zgromadzone dowody tj. zeznanie wspólnika kontrahenta spółki i jego siostry, informacje uzyskanie od właścicieli nieruchomości, w których kontrahent spółki miał prowadzić działalność gospodarczą, nie stanowią podstawy do wydania rozstrzygnięć innych jak te zawarte w decyzji z dnia [...] września 2012 r.

Wspólnicy Spółki złożyli zażalenie na powyższe postanowienie, w którym wnieśli o jego uchylenie w całości i wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznych

z dnia [...] września 2012 r., zarzucając organowi kontroli skarbowej naruszenie art. 252 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podniesiono, że organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu rozstrzygnął już kwestię zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności, co jest niedopuszczalne. Przepis umożliwiający wstrzymanie wykonania decyzji objętych żądaniem stwierdzenia nieważności wymaga jedynie uprawdopodobnienia wady powodującej nieważność. Dwie decyzje z dnia [...] września 2012 r. w przedmiocie podatku VAT za październik i listopada 2007 r. zostały uchylone co uprawdopodabnia, że również pozostałych 9 decyzji dotyczących podatku VAT za okres od stycznia do września 2007 r. są dotknięte wadą nieważności.

Przed rozpatrzeniem ww. zażalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2013r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji z dnia [...] września 2012r. nr [...]. Wydając to rozstrzygnięcie organ stwierdził brak istnienia przesłanek powodujących konieczność stwierdzenia nieważności ww. decyzji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w opisanym na wstępie postanowieniu

z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie o odmowie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznych z dnia [...] września 2012 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w zażaleniu wskazał, że podczas wydawania zaskarżonego postanowienia organ dokonał wstępnego zbadania, czy istnieje prawdopodobieństwo wystąpienia wady w decyzjach ostatecznych z dnia [...] września 2012r. nr [...]. Stosując się do treści art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej organ zbadał, czy w niniejszej sprawie wystąpiły również inne niż wskazane we wniosku przesłanki stwierdzenia nieważności, określone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu oparł się na jednym z orzeczeń sądu administracyjnego (I SA/Wr 1531/07), w którym stwierdzono, że skoro organ ma obowiązek wstrzymać wykonanie decyzji z urzędu, w każdym stadium postępowania aż do wydania decyzji, jeżeli istnienie wady powodującej nieważność stało się już prawdopodobne, chociaż nie będzie ono jeszcze pewne i stwierdzone, to a contrario organ nie może pominąć faktu, że we właściwym trybie została już rozstrzygnięta, chociażby w sposób nieostateczny, kwestia nieważności decyzji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślił, że w dacie rozpoznawania zażalenia na postanowienie z dnia [...] września 2013r. w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji, została już wydana nieostateczna decyzja z dnia [...] października 2013r., w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych z dnia [...] września 2012 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustosunkował się w dalszej kolejności do podnoszonej przez wspólników Spółki wady nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jaką ich zdaniem dotknięte są decyzje z dnia [...] stycznia 2012r. Organ kontroli skarbowej wskazał, że rażące naruszenie prawa ma miejsce wtedy, gdy czynności organu podatkowego podjęte w postępowaniu bądź rozstrzygnięcie sprawy są sprzeczne z treścią obowiązującej regulacji prawnej, gdy działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone. Jako uprawdopodobnienie tego rodzaju wady organ kontroli skarbowej rozumiał obiektywny stan wiedzy w świetle której, istnienie faktu jest wysoce prawdopodobne. Fakt przedstawienia przez wspólników określonych argumentów nie oznaczał zdaniem organu, że takie prawdopodobieństwo zaistniało.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy opisany w zaskarżonym postanowieniu, tj. zeznania świadków, informacje i wyjaśnienia uzyskane od właścicieli nieruchomości, w których kontrahent miał prowadzić działalność i właścicieli sąsiednich nieruchomości oraz przedstawione wyżej okoliczności sprawy pozwalały stwierdzić, że nie wystąpiło prawdopodobieństwo dotknięcia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

z dnia [...] września 2012 r. jakąkolwiek wadą nieważności. Nie zaistniało więc naruszenie art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej.

R. Ł. i P. Ł., wspólnicy Spółki, zaskarżyli postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2013 r., wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżących od organu.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie:

- art. 252 § 1 w zw. z 247 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że nie zachodzi prawdopodobieństwo, iż 9 decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe może być dotkniętych wadą nieważności,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z 219 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że poszczególne naruszenia i braki postępowania kontrolnego, wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej, na które w zażaleniu powoływali się skarżący nie mogą uprawdopodabniać, że decyzje objęte wnioskiem o wstrzymanie mogą być dotknięte wadą nieważności.

Na wstępie skarżący wyjaśnił, że po zakończeniu kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] września 2012r. wydał łącznie 11 decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług , za kolejnych 11 miesięcy 2007 r. od stycznia do listopada 2007 r. Wszystkie 11 decyzji zostało wydanych w oparciu o te same ustalenia faktycznie, poczynione w ramach tego samego postępowania kontrolnego, na podstawie tych samych czynności. Decyzje dotyczące zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do września 2007 r. nie zostały w terminie zaskarżone, w związku z czym stały się ostateczne. Pozostałe dwie decyzje za październik i listopad 2007 r. zostały skutecznie zaskarżone, w wyniku czego Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia [...] stycznia 2013r. uchylił je i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej. Prowadzone ponownie postępowanie nie zostało jeszcze zakończone.

Zdaniem skarżących fakt uchylenia dwóch decyzji (dotyczących zobowiązań podatkowych za październik i listopad 2007 r.) świadczy, iż postępowanie kontrolne zakończone wydaniem w sumie jedenastu decyzji było prowadzone wadliwe.

Organ kontroli skarbowej w zaskarżonym postanowieniu nie odniósł się

w pełni do zarzutów skarżących, dotyczących błędów, jakie popełniono

w postępowaniu kontrolnym. Wskazał tylko ogólnie, że tego rodzaju zarzuty nie wynikają wprost z treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia

[...] stycznia 2013 r. oraz pozostają w sprzeczności z wykonanymi czynnościami kontrolnymi i dowodami zgromadzonymi w toku postępowania. Organ kontroli skarbowej pominął, że Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jednak na błędy postępowania, będące przyczyną uchylenia dwóch decyzji, jako wadliwych.

W ocenie skarżących za uznaniem prawdopodobieństwa, iż dziewięć decyzji jest dotkniętych wadą nieważności a zatem, że wykonanie decyzji winno być wstrzymane przemawia po pierwsze sam fakt, że dwie z jedenastu decyzji zostały uchylone. Z uzasadnienia decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r. wynika, że organ kontrolny popełnił podstawowe błędy w postępowaniu kontrolnym, przede wszystkim nie ustalając podstawowej okoliczności, czy podmiot wystawiający faktury VAT (kontrahent Spółki) prowadził działalność gospodarczą czy nie. Należy zaś mieć na uwadze, że postępowanie kontrolne po uchyleniu ww. decyzji wciąż trwa. Tymczasem ustalenie czy kontrahent Spółki faktycznie prowadził działalność gospodarczą, tj. czy sprzedawał towary w 2007 r. jest kluczowe dla niniejszej sprawy. Organ kontroli skarbowej zarzucił bowiem skarżącym, że nie kupowali od swego kontrahenta towarów a zawierali z nim fikcyjne transakcje. Organ kontroli skarbowej, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r., nie wyjaśnił rozbieżności pomiędzy adresem pod którym kontrahent Spółki prowadził działalność, wskazanym na fakturach oraz w ewidencji działalności gospodarczej. Nie przesłuchał sąsiadów i rodziny zmarłego kontrahenta w celu ustalenia, jaki rodzaj aktywności życiowej on prowadził pod adresami wskazanymi w rejestrze przedsiębiorców i na fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego

w znacznej części przez organ kontroli skarbowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, choć nie decydują o tym przyczyny w niej wskazane.

W myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej p.p.s.a., Sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w jej granicach nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Taki zakres kontroli spowodowała sytuacja zaistniała w sprawie niniejszej. Niezależnie bowiem od podniesionych zarzutów Sąd administracyjny stwierdził zaistnienie uchybienia, którego charakter jest tego rodzaju, że powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia bez rozważenia zarzutów podniesionych w skardze.

Postępowanie wpadkowe w sprawie wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności, jeżeli nie została ona zaskarżona w ramach pierwotnej procedury do organu podatkowego II instancji, toczy się w ramach zakreślonych w art.26 ust.2 ,3 i 4 oraz 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 nr 41, poz. 214 ze zm.). Przepisy te wskazują na szczególny tryb procedowania w sprawie

o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, gdzie właśnie ten organ będzie właściwym do rozpatrzenia wniosku, zaś od jego decyzji nie będzie przysługiwało odwołanie, a jedynie strona niezadowolona z rozstrzygnięcia będzie mogła złożyć wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przez Dyrektora UKS. Jednocześnie w postępowaniu tym należy odpowiednio stosować przepisy ordynacji podatkowej, w tym art. 252 przewidujący możliwość wstrzymania wykonania decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności.

W takiej sytuacji procesowej zażalenie, które od postanowienia wydanego

w tej kwestii przysługuje na mocy art. 252 § 2 Ordynacji podatkowej, będzie również rozpoznane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (por. wyrok NSA z dnia 06.01.2006, sygn. II FSK 152/05; dostępne SIP Lex nr 221125). Postępowanie zażaleniowe w takim przypadku nie będzie miało dewolutywnego charakteru

i organem II instancji będzie organ, który wydał zaskarżone postanowienie.

Tak też i słusznie organ postąpił w sprawie niniejszej. Zażalenie złożone przez stronę na postanowienie z dnia [...] września 2013 roku o odmowie wstrzymania wykonania decyzji objętych wnioskiem o stwierdzenie nieważności rozpoznał również Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej .

W tym zakresie doszło jednakże do naruszenia przepisu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Stanowi on mianowicie , że pracownik organu jest wyłączony od udziału w postępowaniu , jeżeli brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Przepis ten odnosić się będzie również do postępowania zażaleniowego albowiem z mocy art. 238 Ordynacji podatkowej do zażaleń odpowiednie zastosowanie mają przepisy dotyczące odwołań. Jeśli więc w określonej sytuacji dochodzi do wyłączenia pracownika organu od rozpoznania odwołania, to z mocy tej regulacji będzie on wyłączony przy zaistnieniu takich samych okoliczności od rozpoznania zażalenia.

W przedmiotowej sprawie postanowienie w I instancji zostało podpisane przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Pana A. M. Ta sama osoba podpisała również postanowienie zapadłe w II instancji, a więc wydane na skutek wniesienia zażalenia na postanowienie pierwszoinstancyjne.

Taki tryb procedowania, a więc podpisanie postanowienia w I i II instancji przez tę samą osobę narusza przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nawet w sytuacji, gdy z mocy szczególnych przepisów do rozpoznania środka odwoławczego (zaskarżenia) jest uprawniony ten sam organ i jest to organ jednoosobowy.

Sądowi Administracyjnemu są znane poglądy wyrażane w orzecznictwie

w których zwracano uwagę, że w takiej sytuacji przepis ten zastosowania nie ma (np.: wyrok NSA z dnia 18 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1842/04, Lex Polonica 1073200) jednak w jego ocenie nie zasługują one na akceptację, zaś problem został rozstrzygnięty uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12 (dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który w analogicznym stanie prawnym stwierdził, że przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy.

Przepis art. 221 Ordynacji podatkowej przewiduje niedewolutywne postępowanie odwoławcze od decyzji wydanych w pierwszej instancji przez ściśle określone organy, jak minister, dyrektor izby skarbowej czy dyrektor izby celnej. Chodzi generalnie o sytuacje w których ten sam organ jednoosobowy rozpatruje środek odwoławczy na wydaną przez siebie decyzję. Sąd administracyjny w pełni zgadza się z przedstawioną w uzasadnieniu uchwały argumentacją wynikającą

z zasad wykładni literalnej, systemowej i celowościowej i stoi na stanowisku, że ta sama osoba (wyłączywszy osobę tzw. piastuna funkcji organu) nie może podpisywać decyzji wydanych w obu instancjach czyli brać udziału w ich wydaniu. Przeczy to bowiem prawu stron do rzetelnego zbadania sprawy, budowania zaufania stron do organów państwa. Taki sposób procedowania pozostaje w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania. Sąd wydający przedmiotową uchwalę wskazał, że zaprezentowane w niej stanowisko należy również odnieść do uregulowań niedewolutywnego postępowania odwoławczego przewidzianego w przepisach art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej.

Należy przy tym wskazać, że wicedyrektorzy urzędów kontroli skarbowej, izb skarbowych czy izb celnych nie mają własnych kompetencji do załatwiania spraw dotyczących zobowiązań podatkowych czy innych, a działają jedynie na podstawie upoważnienia wydanego przez dyrektora i w jego granicach. Są więc pracownikami tych urzędów, czyli organu jednoosobowego w myśl regulacji art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W takiej sytuacji podlegają wyłączeniu od rozpoznania sprawy w II instancji, jeżeli brali udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia. W sprawie niniejszej nie budzi wątpliwości, że podpisujący w II instancji objęte skargą postanowienie brał udział w wydaniu zaskarżonego postanowienia, skoro on był osobą, która je podpisała.

Z tego tytułu podlegał wyłączeniu od udziału w sprawie. Podpisanie przez niego decyzji w II instancji narusza przepisy prawa procesowego i jest to naruszenie mające istotny wpływ na wydane postanowienie. Kwestia ta nie wymaga szerszych rozważań. Rozpoznanie odwołania (zażalenia) przez osobę, która wydała zaskarżone rozstrzygnięcie, zawsze będzie miało wpływ na treść wydanej przez nią w II instancji decyzji czy postanowienia. Przepisy proceduralne w tym zakresie zawierają bowiem stosowne wyłączenia mające z jednej strony umożliwić rzetelną kontrolę instancyjną wydanych rozstrzygnięć przez osoby nie biorące udziału

w procedowaniu w I instancji, a z drugiej strony, mające chronić organy podatkowe przed podejrzeniem (być może bezpodstawnym), że decyzje czy postanowienia wydawane są przez osoby zainteresowane w utrzymaniu w mocy wydanych rozstrzygnięć, a więc podejrzeniem istnienia pozaprawnych przyczyn wydawania decyzji i postanowień.

Wobec naruszenia tychże przepisów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zaskarżone postanowienie należało uchylić.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ rozpozna zażalenie unikając wspomnianego powyżej uchybienia prawu.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.