Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1397/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c), art. 200
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 135, art. 240 § 1 pkt 4, art. 247 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 865 § 1 i 2, art. 866
journal: Dz.U. 2016 poz 380
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik (spr.), Protokolant spec. - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi M. W. i J. W. - wspólników O. spółki cywilnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... września 2013 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz M. W. i J. W. - wspólników O. spółki cywilnej kwotę 228 zł (słownie: dwieście dwadzieścia osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez M.W., J.W. - wspólników O. spółki cywilnej (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC", "organ odwoławczy") z dnia [...] września 2013 r. Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lutego 2013 r. Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...], pojemność silnika 2184 cm³, rok produkcji 2005, w wysokości 5 683,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu [...] stycznia 2010 r. Spółka zakupiła w państwie członkowskim (D.) pojazd marki [...] za kwotę 56 000, 00 [...]. W dniu [...] lutego 2010 r. samochód przeszedł badania techniczne na terytorium kraju zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...]. Zgodnie z tym dokumentem, uprawniony diagnosta oznaczył ww. pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako "samochód ciężarowy" o nadwoziu (podrodzaj) typu "VAN" z 2 miejscami siedzącymi. W dniu [...] lutego 2010 r. dokonano pierwszej rejestracji samochodu na terytorium kraju jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Z tytułu dokonanej czynności przemieszczania pojazdu Spółka nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego .

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w C. (dalej: "Naczelnik UC"), postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego wobec O. spółka cywilna M.W., J.W., ul. [...], NIP: [...]. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. o numerze wskazanym wyżej, Naczelnik UC określił ww. Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 5 683,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego. Decyzję wraz z uzasadnieniem wysłano na adres Spółki i doręczono do rąk M.W. w dniu [...] marca 2013r.

Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie wskazując, iż składa je O. S.C. M.W., J.W. ul. [...], NIP [...], podpisane przez pełnomocnika adwokata M.Z. Do akt załączono pełnomocnictwo z dnia [...] lutego 2013 r. podpisane przez M.W.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] września 2013 r. o numerze wskazanym wyżej, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, uznając jej prawidłowość pod względem faktycznym i prawnym. Jako stronę postępowania wskazano O. spółka cywilna M.W., J.W. reprezentowaną przez adwokata M.Z. Decyzję wraz z uzasadnieniem wysłano na adres pełnomocnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący M.W. i J.W. wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz o stwierdzenie nieważności poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Organom zarzucono naruszenie art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że podatnikiem podatku akcyzowego, a w konsekwencji stroną postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym była O. spółka cywilna M.W., J.W. będąca spółką cywilną, a nie poszczególni wspólnicy, tj. M.W. i J.W., co skutkowało prowadzeniem postępowania podatkowego wobec podmiotu, który nie był podatnikiem, ergo stroną postępowania, zaś w rezultacie doprowadziło do skierowania zaskarżonej decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie. Prawidłowo prowadzone postępowanie podatkowe, zdaniem Skarżących, winno toczyć się w stosunku do poszczególnych wspólników, a ewentualna decyzja określająca winna zostać skierowana do tych wspólników i im doręczona jako potencjalnym podatnikom podatku akcyzowego. Rozwijając motywy skargi Skarżący powołali się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy wskazał m.in., że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, w przypadkach w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tej podmiotowości jest spółka cywilna. Spółka cywilna powinna być też adresatem decyzji podatkowej, jako podmiot samodzielny, odrębny od wspólników. Dopiero jej rozwiązanie (likwidacja) powoduje, że traci ona podmiotowość prawnopodatkową, a tym samym zdolność bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Celnej w W. podniósł także, iż wspólnicy spółki cywilnej O., M.W. i J.W., w toku całego postępowania nie kwestionowali skuteczności doręczenia im, jako Spółce, pism kierowanych na adres Spółki, postanowień, a przede wszystkim skuteczności doręczenia decyzji organu podatkowego I instancji. Dodatkowo zauważył, że organ II instancji prawidłowo oznaczył i doręczył zaskarżoną decyzję albowiem do odbioru tej decyzji został ustanowiony pełnomocnik Strony, co wynika z pełnomocnictwa z dnia [...] lutego 2013 r.

W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2014 r. Skarżący zarzucili ponadto naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O. p. w związku z art. 122 O. p. oraz w związku z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy przez organy i dokonanie w rezultacie tego błędnej oceny przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego kodu CN.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2667/13, w pkt 1 stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w pkt 2 orzekł o kosztach postępowania, w pkt 3 stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Sąd wskazał, iż istotne dla rozstrzyganej sprawy jest ustalenie, kto na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.); dalej: ,,u. p. a.’’, był podatnikiem tego podatku. Oceniając powyższą kwestię uznał, że spółka cywilna nie ma podmiotowości prawnej, a w związku z tym stroną tego postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2013 r. poz. 749); dalej: ,,O. p.’’, są wspólnicy spółki cywilnej jako osoby fizyczne – podatnicy w rozumieniu art. 13 ust. 1 u. p. a.

Sąd I instancji podkreślił, że ani w u. p. a. ani w innej ustawie, nie ma wskazań, że spółka cywilna jest podatnikiem podatku akcyzowego. Nie ma zatem również podstaw do przyjęcia, że spółka cywilna jest podatnikiem przez uznanie, że jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.a. Dokonując analizy akt, w szczególności treści uzasadnień decyzji organów I i II instancji, WSA w Warszawie wskazał, że postępowanie toczyło się nie w stosunku do wspólników, a do spółki cywilnej O. Zachodzi więc sytuacja, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O. p., tj. organ w treści decyzji rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania. To, że postępowanie toczyło się w stosunku do spółki cywilnej O., potwierdza zarówno treść decyzji, jak również fakt doręczenia korespondencji w toku postępowania przed organami tej Spółce.

Sąd I instancji uznał, że wydane decyzje organów I i II instancji dotknięte są wadą nieważności z uwagi na to, że Spółka cywilna nie dokonała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż nie miała zdolności prawnej do zawarcia podlegającej akcyzie umowy. Stroną zawartej umowy sprzedaży samochodu byli wspólnicy Spółki i oni, a nie Spółka, są podmiotami wszelkich praw i obowiązków wynikających z wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Wobec stwierdzenia powyższych uchybień Sąd uznał za przedwczesne odnoszenie się do kwestii merytorycznych związanych z klasyfikacją spornego samochodu.

Wyrokiem z dnia 18 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 1233/14 Naczelny Sąd Administracyjny - po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Celnej w W. - uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2667/13 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Strona skarżąca kasacyjnie sformułowała zarzuty oparte na obu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Koncentrowały się one wokół przyjętego przez Sąd I instancji stanowiska, według którego wydane przez organ decyzje na spółkę cywilną, a nie na jej wspólników, są nieprawidłowe. Rozstrzygając zagadnienie prawne z tym związane Sąd Kasacyjny podzielił stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się do problemu ustalenia czy spółka cywilna, czy jej wspólnicy, są podatnikiem podatku akcyzowego, NSA wskazał, że powyższa kwestia, została ostatecznie rozstrzygnięta w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2015 r. sygn. akt I GPS 1/15, w której stwierdzono, że ,,W rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.) podatnikiem jest spółka cywilna."

NSA w pełni podzielił powyższy pogląd. Podniósł, że w uchwale NSA - przywołując treść art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 u.p.a. - wskazał, że we wszystkich tych regulacjach, przy uwzględnieniu art. 7 § 1 O. p., podatnikami są: osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej. Sąd zauważył przy tym, że pojęcie "jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej" nie zostało zdefiniowane w polskim systemie prawa. Ustawodawca posługując się tym pojęciem odwołuje się zatem do zwykłego jego rozumienia, wskazującego na zorganizowany w pewien sposób zespół osób. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, iż z żadnego z przepisów nie wynika, aby jednostka organizacyjna musiała posiadać organy, wystarczy bowiem, by w stosunkach faktycznych i prawnych występowała jako organizacja osób fizycznych i prawnych.

Sąd Kasacyjny stwierdził, że w analizowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że spółka cywilna jest organizacją wspólników, pozbawioną wprawdzie odrębnej od nich podmiotowości prawnej, to jednak jako jednostka organizacyjna musi mieć określony stopień zorganizowania, na co wskazuje obowiązek wniesienia wkładów, częściowe wyodrębnienie majątku spółki od majątku wspólników, gdyż ten pierwszy objęty jest wspólnością łączną wspólników. Za tym przemawiają także obowiązujące w spółce reguły prowadzenia spraw i reprezentacja spółki, a w końcu także odrębne reguły odpowiedzialności majątkowej (K. Kopaczyńska - Pieczniak Komentarz do art. 860 Kodeksu cywilnego [w:] Komentarz do kodeksu cywilnego pod red. A. Kidyby Lex 2010).

Odwołując się do uzasadnienia uchwały z dnia 14 grudnia 2015 r. NSA stwierdził, że nie można mówić o uniwersalnej podmiotowości prawnej obejmującej wszystkie działy prawa. W doktrynie niejednokrotnie podkreślano, że jeżeli niektóre ustawy publicznoprawne przyznają prawa i nakładają obowiązki na spółkę cywilną, to brak podmiotowości cywilnoprawnej nie może być przeszkodą w uznaniu jej za podmiot prawa publicznego (A. Wolter ,,Prawo cywilne. Zarys części ogólnej" W-wa 1977, s. 179). Zwraca się przy tym uwagę, iż w prawie publicznym ustawodawca nie posługuje się jednak pojęciem podmiotu publicznoprawnego, lecz pojęciem jednostki organizacyjnej i z jednostkami organizacyjnymi wiąże określone prawa i obowiązki. Skoro zaś z przepisów kodeksu cywilnego regulujących umowę spółki (art. 860 - art. 875 K.c.) wynika, że spółka cywilna jest prawnie wyodrębniona pod względem formalnym i majątkowym, uznać ją należy za organizację wspólników. W piśmiennictwie podkreśla się, że dla uznania spółki za organizację wspólników wystarczy by jej działalność zmierzała do wspólnego celu gospodarczego, była oparta na zasadach współdziałania dla jego realizacji i posiadała wyodrębniony majątek. Stąd pojęcie jednostki organizacyjnej jest bardziej uniwersalne niż pojęcie ,,organizacja wspólników", gdyż może się też odnosić do innych organizacji niż spółki. Dlatego przepisy publicznoprawne posługują się tym właśnie pojęciem. Każda spółka cywilna jako organizacja wspólników jest więc zarazem jednostką organizacyjną (J. Lic ,,Skutki braku podmiotowości spółki cywilnej prowadzącej działalność gospodarczą", PPH 2006/3/34). Zwraca się przy tym uwagę na to, że nawet gdyby spółka cywilna nie była w ogóle podmiotem prawa prywatnego, to nadal będzie pozostawać instytucją tego prawa. Ponieważ ani w języku powszechnym, ani prawniczym, ani też prawnym nie istnieje inny desygnat używanej w przepisach prawa podatkowego nazwy ,,spółka cywilna", to dlatego przez termin ten należy rozumieć spółkę, o której mowa w przepisach prawa cywilnego. W tym wypadku tożsamość spółki w aspekcie prywatno - i podatkowoprawnym dotyczy nie tyle podmiotowości prawnej, ile struktury organizacyjnej. Prawo podatkowe nie przejmuje zatem podmiotowości z prawa cywilnego, ale buduje podmiotowość na strukturze organizacyjnej spółki, normowanej przez prawo cywilne. Najistotniejsza różnica w zakresie relacji do spółki cywilnej pomiędzy prawem cywilnym i podatkowym polega na tym, że w świetle prawa cywilnego ,,majątek spółki" jest traktowany jako majątek wspólny wspólników, a w świetle prawa podatkowego jako majątek samej spółki (por. Ł. Karczyński ,,Opodatkowanie przekształceń spółek", Warszawa 2011, s. 106-107). W doktrynie zwrócono też uwagę, że osobowość prawna nie ma w zasadzie znaczenia w sferze prawa administracyjnego (K. Piasecki, Komentarz do kodeksu cywilnego, Księga pierwsza, Część ogólna, Zakamycze 2003, s. 208).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podobne poglądy wyraża Trybunał Konstytucyjny. W przywołanych w uchwale orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny wskazał, że spółka cywilna posiada podmiotowość podatkowoprawną zarówno w świetle regulacji ogólnego prawa podatkowego, jak i podatkowych ustaw szczególnych, z wyjątkiem ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w tym wypadku podmiotowość prawnopodatkowa w zakresie podatku dochodowego przysługuje poszczególnym wspólnikom, a nie spółce (wyrok z dnia 10 marca 2009 r. sygn. P 80/08; opubl. OTK ZU nr 3/A/2009, pkt 2.1 uzasadnienia). Natomiast w postanowieniu z dnia 13 kwietnia 2010 r. sygn. akt P 35/09 (OTK ZU 2010/47/39), w którym Trybunał rozważał kwestię podmiotowości spółki cywilnej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, wyraził pogląd, że ustawodawca podatkowy może nadawać spółce cywilnej występującej jako jednostka organizacyjna wspólników działająca w ich wspólnym imieniu i w oparciu o majątek objęty wspólnością łączną, status podatnika (podmiotowość prawnopodatkową). Ponadto stwierdził, że obowiązujące normy O.p. uzasadniają trafność ugruntowanego w judykaturze poglądu, zgodnie z którym z chwilą rozwiązania spółki traci ona swój byt prawny i status podatnika, a podmiotowość podatkowoprawną spółki cywilnej należy przeciwstawić podmiotowości jej wspólników.

Przedstawione powyżej względy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uprawniają do sformułowania poglądu, że spółka cywilna na gruncie prawa podatkowego jest traktowana w sposób samoistny, zważywszy na podkreślaną w doktrynie autonomię prawa podatkowego, a co za tym idzie, na gruncie u.p.a. spółkę cywilną należy traktować jako organizację wspólników, a nie jako każdego z osobna wspólnika, ponieważ to spółce cywilnej przyznano podmiotowość podatkowoprawną, pod warunkiem, że realizuje czynności objęte podatkiem akcyzowym. Pojęcie podmiotowości administracyjnoprawnej (podatkowej), tj. w sferze publicznoprawnej jest szersze w porównaniu z podmiotowością w sferze prawa cywilnego. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku akcyzowym (tak jak i w przypadku ustawy o podatku od towarów i usług) w przypadku jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej odnoszą się do spółki, a nie do samych wspólników.

Sąd Kasacyjny stwierdził, że stosownie do art. 133 § 1 O. p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Przepisy o.p. wskazują zatem krąg tzw. podmiotów podatkowych w sposób ogólny, odsyłając do unormowań w zakresie poszczególnych podatków. W myśl art. 13 ust. 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmioty określone w tym przepisie. Oznacza to, że co do zasady wśród podmiotów podatkowych znalazły się jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Podobną regulację zawiera art. 102 ust. 1 u.p.a., który reguluje opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodów osobowych. W myśl tego przepisu podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W sytuacji, gdy w świetle przepisów u.p.a. obowiązkiem podatkowym została obciążona jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, przez którą, jak zostało wskazane, należy też rozumieć spółki cywilne, przyjąć należało, że na gruncie tej regulacji status podatnika posiada spółka cywilna a nie jej wspólnicy.

Zdaniem NSA za przyjęciem, że podatnikiem podatku akcyzowego jest spółka cywilna, a nie jej poszczególni wspólnicy, przemawia też regulacja art. 101 ust. 1 i 2 u.p.a., określająca moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu importu czy nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Przepis ten nie nawiązuje do cywilistycznych pojęć, takich jak ,,nabycie". Użyte w tej normie prawnej sformułowanie ,,jak właściciel" nie jest tożsame z nabywaniem uprawnień właścicielskich wyłącznie w ujęciu cywilistycznym. Nie jest to przypadkowe, gdyż ustawodawcy nie chodzi w tym wypadku o cywilistyczny aspekt tej czynności, lecz ekonomiczny. Jak trafnie podkreślił WSA w Opolu w wyroku z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Op 205/14 (Lex nr 1487853), rozważając te same kwestie prawne na gruncie u.p.a. z 2004 r., powyższe stanowisko zostało wypracowane na tle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i w piśmiennictwie i ma również pełne odniesienie przy określeniu podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej jako podatnika podatku akcyzowego.

Z powyższych względów Sąd Kasacyjny uznał pogląd Sądu I instancji, zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, odmienny od wykładni zawartej w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, za nieprawidłowy. Zatem słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji niezasadnie przyjął, że to wspólnicy, a nie spółka cywilna są podatnikami podatku akcyzowego.

Podsumowując swoje stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro decyzja została skierowana do osoby będącej Stroną w sprawie, to brak było podstaw do stwierdzenia przez Sąd I instancji nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ponieważ w sprawie nie zaistniały przesłanki, o jakich mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Sąd miał na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 lutego 2016 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 1233/14 uchylił wyrok tutejszego Sądu z dnia 4 kwietnia 2014 r. o sygn. akt. V SA/Wa 2667/13 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Tym samym Sąd obecnie rozstrzygający sprawę na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", pozostawał związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku NSA. Przywołany przepis stanowi bowiem, że sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Art. 190 p.p.s.a. ma przy tym charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej przez NSA i są tą wykładnią związane.

Oceniając przedmiotową sprawę Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Rozpatrując sprawę ponownie Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, skierowane zostały do osoby będącej stroną w postępowaniu podatkowym, tj. spółki cywilnej O., w związku z czym nie zaistniała przesłanka nieważności decyzji ostatecznej, określona w art. 247 § 1 pkt 5 O. p. Przypomnieć należy, że spółka cywilna nie ma osobowości prawnej i jest cywilnoprawnym stosunkiem obligacyjnym łączącym określoną liczbę osób. Osoby te (wspólnicy) zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w oznaczony sposób (art. 860 Kodeksu cywilnego). W sferze stosunków zewnętrznych podmiotem praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy. Jednak zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego na gruncie tej dziedziny prawa spółka cywilna może być traktowana jako podmiot praw i obowiązków zobowiązany do uiszczenia różnego rodzaju podatków. I tak, na podstawie uregulowań ustawy o podatku akcyzowym, w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 u. p. a., podatnikiem jest spółka cywilna (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 14 grudnia 2015 r. sygn. akt I GPS 1/15).

Odróżnić należy jednak podmiotowość podatkową spółki cywilnej na gruncie podatku akcyzowego od jej reprezentacji w toku prowadzonego wobec niej postępowania wymiarowego z tytułu tego podatku. Analizując sprawę w tym zakresie, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, albowiem w kontrolowanym postępowaniu podatkowym Strona tego postępowania nie była prawidłowo reprezentowana. W rozpatrywanej sprawie zaistniała zatem podstawa wznowienia postępowania, przewidziana w art. 240 § 1 pkt 4 O. p., tj. strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Odnośnie reprezentacji spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym, art. 135 O. p. stanowi, że zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Wskazać należy, iż zgodnie z treścią przepisów Kodeksu cywilnego regulujących umowę spółki (art. 860-875 K.c.) każdy ze wspólników spółki cywilnej jest jednocześnie uprawniony jak i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki. Przepisy rozróżniają w art. 865 Kodeksu cywilnego "prowadzenie spraw spółki" oraz w art. 866 Kodeksu cywilnego "reprezentowanie spółki". Prowadzenie spraw spółki odnosi się do dziedziny stosunków wewnętrznych i zarządzania jej sprawami w tym zakresie, natomiast reprezentowanie spółki obejmuje problematykę składania i przyjmowania oświadczeń woli w sprawach prawno-majątkowych w dziedzinie stosunków zewnętrznych. Uprawnienia te pozostają ze sobą w ścisłym związku, gdyż na podstawie art. 866 kodeksu cywilnego, o ile umowa lub uchwała wspólników inaczej tego nie normuje, zakres umocowania do reprezentowania spółki uzależniony jest od zakresu uprawnień wspólnika do prowadzenia jej spraw. Bez podjęcia uprzedniej uchwały przez wszystkich wspólników każdy z nich może prowadzić sprawy, które nie przekraczają zwykłych czynności spółki oraz wykonać czynność nagłą, której zaniechanie mogłoby narazić spółkę na niepowetowane straty (art. 865 par. 2 i 3 Kodeksu cywilnego). Do prowadzenia spraw, które przekraczają zakres zwykłych czynności spółki, wspólnik jest upoważniony, jeżeli wynika to z umowy lub z podjętej uchwały upoważniającej wspólnika do takich czynności. Ponieważ spółka cywilna nie dysponuje organem uprawnionym do jej reprezentowania, w postępowaniu podatkowym może działać jedynie przez swego ustawowego przedstawiciela. Natomiast działanie przez ustawowego przedstawiciela może odbyć się jedynie na zasadach określonych w Kodeksie cywilnym w art. 865 i art. 866.

Z uwagi na fakt, że prowadzenie postępowania podatkowego przekracza zakres zwykłych czynności spółki (por.: Janusz Zubrzycki, Opodatkowanie spółek cywilnych i ich wspólników - Wybrane zagadnienia - materiały na konferencję Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, Popowo 18-20 października 1999 r., Warszawa, wrzesień 1999 r.), nie może jej w takim postępowaniu reprezentować pojedynczy wspólnik, nie dysponujący uchwałą wspólników umocowującą go w ich imieniu do reprezentowania spółki w tym postępowaniu, chyba że reprezentacja taka jest możliwa na podstawie samej umowy spółki. Takie stanowisko w omawianym zakresie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, por. np. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I GSK 873/14, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2016 r. sygn. akt I GSK 172/14, wyrok NSA z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt 356/16. Jednocześnie NSA w powołanych powyżej wyrokach, analizując zapisy umowy spółki cywilnej, dokonał rozróżnienia czynności prawnych dokonywanych w ramach działalności spółki cywilnej od czynności procesowych w rozumieniu prawa podatkowego. Sąd Kasacyjny wskazał, że pojęcie czynności prawnej łączy się w prawie cywilnym z realizacją trzech warunków: z dokonaniem oświadczenia woli w celu wywołania zgodnych z tym oświadczeniem skutków prawnych, ze związaniem powstania skutków prawnych z zamiarem ich wywołania oraz z powstaniem skutków prawnych zgodnych ze skutkami wyrażonymi w oświadczeniu woli, chyba że z mocy prawa następuje ich modyfikacja. Będą więc to czynności prawne, które zależą od woli wspólników. NSA podkreślił, że w nauce prawa przyjmuje się, że nie jest czynnością prawną w rozumieniu prawa cywilnego tzw. czynność procesowa, tj. czynność, której dokonuje strona w toku toczącego się postępowania przed sądem cywilnym i która może wywrzeć skutki dla tego postępowania; podlega ona pod względem przesłanek jej ważności i skuteczności przepisom prawa procesowego, a nie prawa cywilnego materialnego (por. A. Wolter ,,Prawo cywilne. Zarys części ogólnej", PWN wyd. VIII, Warszawa 1986, str. 278; podobnie S. Dmowski, S. Rudnicki ,,Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna", LexisNexis wyd. 7 Warszawa 2006, str. 228-229). Skoro zatem czynność prawna w rozumieniu prawa cywilnego nie jest czynnością procesową, to tym bardziej taką czynnością nie będzie czynność procesowa w rozumieniu prawa podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lutego 2013 r. - w imieniu spółki cywilnej O.– podpisane zostało przez pełnomocnika adwokata M.Z., któremu pełnomocnictwa udzielił M.W. Istotnym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia, w zakresie reprezentacji spółki cywilnej, jest ustalenie czy pełnomocnictwo udzielone ww. adwokatowi przez M.W., a więc przez jednego z dwóch wspólników, uprawniało do reprezentowania Spółki O. w postępowaniu podatkowym, czy upoważniało ono do reprezentowania w postępowaniu podatkowym tylko jednego wspólnika - M.W. Konsekwencją przyjęcia drugiego założenia jest uznanie, że drugi ze wspólników – J.W. – nie brała udziału w postępowaniu podatkowym.

Niezbędne jest więc odniesienie się do zapisów Umowy spółki cywilnej zawartej dnia [...] lutego 2008 r. pomiędzy M.W. a J.W. Zgodnie z § 5 umowy prowadzenie spraw spółki wspólnicy wykonywać będą w taki sposób, iż wiązać ich będą oświadczenia złożone osobom trzecim przez jednego ze wspólników. Każdy z nich jest też uprawniony do przyjmowania oświadczeń woli pochodzących od osób trzecich. Każdy wspólnik jest także uprawniony i zobowiązany do samodzielnego prowadzenia spraw nieprzekraczających zakresu zwykłych czynności spółki. W § 6 umowy określono, że zobowiązania majątkowe przewyższające kwotę 100 000 zł nie należą do zakresu zwykłych czynności spółki.

Uwzględniając powyższe stanowisko NSA i przekładając je na okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zapisy § 6 ww. Umowy – zobowiązania majątkowe przewyższające kwotę 100 000 zł nie należą do zakresu zwykłych czynności - nie dotyczą czynności procesowych w rozumieniu prawa podatkowego. Nie można więc zapisu tego tłumaczyć jako odnoszącego się do wszelkiego rodzaju czynności, lecz do czynności prawnych podejmowanych, w ramach działalności gospodarczej Spółki, w celu gospodarczym, dla którego – zgodnie z zapisem § 2 umowy – zawiązano Spółkę cywilną O..

Umocowanie do reprezentowania spółki nie może wykraczać poza prawo wspólnika do samodzielnego prowadzenia spraw spółki. Nie można było zatem przyjąć, że każdy ze wspólników samodzielnie, w tym M.W., miał prawo reprezentowania Spółki w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie w umowie Spółki nie przewidziano również prawa dla M.W. do reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym, wspólnicy nie podjęli również stosownej uchwały w tym zakresie.

Pełnomocnictwo z dnia [...] lutego 2013 r. do reprezentowania Spółki dla adwokata M.Z. podpisane zostało przez M.W., podczas gdy wspólnik ten nie był uprawniony do udzielenia w imieniu Spółki pełnomocnictwa dla adwokata M.Z. na etapie postępowania odwoławczego. Jednocześnie organ nie wezwał Spółki do uzupełnienia braków odwołania, a odwołanie podpisane przez adwokata M.Z. zostało rozpoznane. Doręczenia zaskarżonej decyzji dokonano na adres tego pełnomocnika.

Powyższe okoliczności stanowiły podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora IC bowiem organ naruszył przepisy postępowania, a naruszenie to, w ocenie Sądu, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ, realizując obowiązek badania z urzędu legitymacji procesowej Strony, przeprowadzi czynności wyjaśniające na potwierdzenie aktualnego sposobu reprezentacji Skarżącej i następnie podejmie stosowne czynności procesowe.

Jednocześnie uwzględnienie skargi wyłącznie z powodów naruszeń dotyczących reprezentacji Spółki cywilnej w postępowaniu odwoławczym powoduje, że przedwczesne byłoby ustosunkowanie się do zarzutów dotyczących klasyfikacji spornego pojazdu do prawidłowego kodu CN.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz art. 200 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.