Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 666/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Dariusz Zalewski (spr.), Protokolant referent Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2012 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W wyniku przeprowadzonej w dniu [...] kwietnia 2012 r. przez funkcjonariuszy l Referatu Grupa Mobilna w B. kontroli środka transportu o nr rejestracyjnych [...] należącego do firmy przewozowej A. z siedzibą w M., gm. S. B., P. ujawniono przewóz oleju napędowego o kodzie CN 27101943 z Litwy do kraju, na podstawie dokumentu e-AD, który nie był zgłoszony w systemie EMCS PL - elektroniczny system przemieszczania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r., nr 3[...] określił A. T. (dalej: "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2012 r. w kwocie 33.615 zł.

2. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] maja 2017 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W sprawie ustalono, że w skontrolowanej cysternie przewożony był olej napędowy o kodzie CN 27101943. W przewożonym dokumencie CMR nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. podany był lokalny nr referencyjny dokumentu e-AD [...] towarzyszący przesyłce. Kierowca środka transportu przewożący olej napędowy w trakcie kontroli przedstawił wydruk dokumentu e-AD o nr [...]. Dane zawarte w dokumencie e-AD były zgodne z danymi zawartymi w dokumencie CMR. Jednakże po sprawdzeniu w systemie EMCS PL ustalono, że w dokumencie e-AD o wyżej wymienionym numerze jako podmiot wysyłający figurowała firma U., jako podmiot odbierający i miejsce dostawy – S. z S. P., kod CN wyrobu - 27101943, data wysyłki – [...] kwietnia 2012 r. Organ wskazał, że rozbieżność między stanem faktycznym a danymi figurującymi w przerobionym dokumencie e-AD dotyczyła miedzy innymi pola 14, w którym jako podmiot organizujący transport wskazano firmę U. w W., Litwa, gdy faktycznie towar był przewożony przez A.

Rozbieżność dotyczyła również pola 16b, w którym figurowały numery rejestracyjne pojazdu [...], a faktycznie wyroby akcyzowe przewożone były środkiem transportu o nr rejestracyjnym [...]. Ponadto sprawdzenie w systemie dokumentu e-AD o nr [...] okazanego przez kierowcę kontrolowanego środka przewozowego wykazało, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych na podstawie dokumentu e-AD o tym numerze zostało już zakończone, o czym świadczył wygenerowany dla tego dokumentu raport odbioru.

Powyższe ustalenia, zdaniem organu, wskazywały, że podczas przemieszczania skontrolowanego oleju napędowego posłużono się dokumentem e-AD o tym samym numerze referencyjnym do wykonania więcej niż jednego transportu. Organ wskazał, że kontrolowany środek transportu dokonywał przemieszczenia oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 43 z zastosowaniem dokumentu e-AD, który nie figurował w Systemie Przemieszczenia oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych EMCS PL, który wykorzystywany jest do przemieszczania wyrobów akcyzowych w obrocie krajowym jak i wewnątrzwspólnotowym.

Czynności podjęte w trakcie postępowania podatkowego doprowadziły organ do ustalenia, że polski skład podatkowy S. z siedzibą w S. P. dokonywał legalnych nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju napędowego w litewskim składzie podatkowym U. Przemieszczenia wyrobów akcyzowych odbywały się z zastosowaniem dokumentu e-AD zarejestrowanego w systemie EMCS PL w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Na podstawie zeznań L. L. – właściciela składu podatkowego - organ stwierdził, że zatrzymany transport wykonywany przez firmę A. nie był zlecony i wykonywany na rzecz firmy S. na co miały wskazywać zapisy w liście przewozowym CMR i wydruku z dokumentu e-AD.

Z kolei z protokołów przesłuchań przedstawicieli firmy A., na którą powołuje się strona Skarżąca i przedstawia ją jako firmę zlecającą dokonanie przewozu wynika, że firma ta jest jedynie pośrednikiem. Przyjmowanie i wydawanie zleceń na transport towaru odbywa się w większości przypadków w formie bezpośredniej, ustnie lub telefonicznie. Organ wskazał, że pośrednik firma A. ani Skarżąca nie były w stanie przedstawić dokumentów potwierdzających przyjęcie zlecenia na wykonanie transportu na podstawie dokumentu przewozowego CMR Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r.

Ustalając przedmiot opodatkowania organ wskazał, że wyroby akcyzowe przewożone skontrolowanym w sprawie transportem drogowym nie znajdowały się w procedurze zawieszonej akcyzy, gdyż dokument e-AD, którym posługiwał się kierowca, był dokumentem wytworzonym na podstawie dokumentu o tym samym nr ewidencyjnym, wobec którego został wygenerowany raport odbioru (czyli procedura przemieszczania została prawidłowo zakończona). Postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie nie doprowadziło do ustalenia, czy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został zapłacony. Zatem stosownie do art. 10 ust. 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., poz. 626 ze zm, dalej: "u.p.a.") obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11. Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego (art. 12 u.p.a.). W związku z tym za dzień powstania obowiązku podatkowego przyjęto w sprawie dzień 13 kwietnia 2012 r.

Organ przyjął, że podatnikiem podatku akcyzowego jest Skarżąca, gdyż wobec niej zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu – w należącej do niej cysternie ujawniono posiadanie oleju napędowego w ilości 28.106 litrów, przemieszczanego na podstawie dokumentów nieodzwierciedlających stanu faktycznego, i nie ustalono, że podatek akcyzowy został zapłacony.

Organ wskazał, że stawka akcyzy dla oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach wynosi 1196 zł/1000 litrów. Parametry jakościowe oleju napędowego zostały potwierdzone badaniami próbek kontrolowanego wyrobu akcyzowego (sprawozdanie z badań nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r.).

Uznając za niezasadny zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. organ wskazał, że kontrola środka przewozowego należącego do Skarżącej wykazała, iż olej napędowy nim przewożony przemieszczany był na podstawie dokumentu e-AD, który zawierał dane niezgodne z danymi zawartymi w systemie EMCS PL.

Zdaniem organu, jednoznacznie wskazuje to na fakt, że przemieszczanie wyrobu akcyzowego nie zostało zarejestrowane w systemie, a dokument e-AD był dokumentem wytworzonym poza systemem. Dowodzi to, że olej napędowy znajdujący się w cysternie został wprowadzony na terytorium kraju bez opłaconego podatku akcyzowego i w wyniku czynności kontrolnych nie ustalono, kto był odbiorcą przedmiotowego towaru. Skarżąca znajdowała się natomiast w posiadaniu wyrobu akcyzowego będącego przedmiotem opodatkowania i stała się w ten sposób podatnikiem akcyzy.

3. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez błędną ich wykładnię, zgodnie z którą Skarżąca będąca jedynie przewoźnikiem była jednocześnie posiadaczem wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, gdy w rzeczywistości jako przewoźnik Skarżąca była co najwyżej jedynie dzierżycielem wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a tym samym błędne ustalenie, iż Skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego,

- art. 121 i art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 – dalej: "O.p."), poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, co doprowadziło organ do dowolnej oceny materiału dowodowego, gdy w rzeczywistości jego wszechstronna ocena, w tym ocena zeznań świadków, doprowadziłaby do twierdzenia, iż Skarżąca nie jest podatnikiem akcyzy.

Skarżąca zarzuciła ponadto, że decyzja została wydana do niewłaściwego podmiotu, gdyż Skarżąca prowadząca uprzednio działalność gospodarczą jako A. przekształciła się w trybie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

4. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna.

4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów procesowych wskazać należy, że w ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie znajdują, wbrew zarzutom skargi, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p.

Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Wreszcie zasada dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny sprawy musi być prawidłowo odczytany. Dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji organ podatkowy wyrabia sobie pogląd o stanie faktycznym sprawy.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych norm. W istocie bowiem, w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy prawidłowo przedstawił zgromadzone w sprawie dowody, ustalił stan faktyczny, który przyjął za podstawę rozstrzygnięcia.

Wreszcie nie jest sporny fakt, że w skontrolowanej cysternie przewożony był olej napędowy o kodzie CN 27101943. W przewożonym dokumencie CMR nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. podany był lokalny nr referencyjny dokumentu e-AD [...] towarzyszący przesyłce. Kierowca środka transportu przewożący olej napędowy w trakcie kontroli przedstawił wydruk dokumentu e-AD o nr [...]. Dane zawarte w dokumencie e-AD były zgodne z danymi zawartymi w dokumencie CMR.

Po sprawdzeniu w systemie EMCS PL ustalono, że w dokumencie e-AD o wyżej wymienionym numerze jako podmiot wysyłający figurowała firma U., jako podmiot odbierający i miejsce dostawy – S. kod CN wyrobu - 27101943, data wysyłki – [...] kwietnia 2012 r. Organ wskazał, że rozbieżność między stanem faktycznym a danymi figurującymi w przerobionym dokumencie e-AD dotyczyła miedzy innymi pola 14, w którym jako podmiot organizujący transport wskazano firmę U. w W., Litwa, gdy faktycznie towar był przewożony przez A.

Rozbieżność dotyczyła również pola 16b, w którym figurowały numery rejestracyjne pojazdu [...], a faktycznie wyroby akcyzowe przewożone były środkiem transportu o nr rejestracyjnym [...]. Ponadto sprawdzenie w systemie dokumentu e-AD o nr [...] okazanego przez kierowcę kontrolowanego środka przewozowego wykazało, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych na podstawie dokumentu e-AD o tym numerze zostało już zakończone, o czym świadczył wygenerowany dla tego dokumentu raport odbioru.

Powyższe ustalenia, zdaniem Sądu, wskazywały, że podczas przemieszczania skontrolowanego oleju napędowego posłużono się dokumentem e-AD o tym samym numerze referencyjnym do wykonania więcej niż jednego transportu. W ocenie Sądu organ prawidłowo wskazał, że kontrolowany środek transportu dokonywał przemieszczenia oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 43 z zastosowaniem dokumentu e-AD, który nie figurował w Systemie Przemieszczenia oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych EMCS PL, który wykorzystywany jest do przemieszczania wyrobów akcyzowych w obrocie krajowym jak i wewnątrzwspólnotowym.

Ustalając przedmiot opodatkowania organ prawidłowo wskazał, że wyroby akcyzowe przewożone skontrolowanym w sprawie transportem drogowym nie znajdowały się w procedurze zawieszonej akcyzy, gdyż dokument e-AD, którym posługiwał się kierowca, był dokumentem wytworzonym na podstawie dokumentu o tym samym nr ewidencyjnym, wobec którego został wygenerowany raport odbioru (czyli procedura przemieszczania została prawidłowo zakończona).

5. Skarżąca w skardze wskazywała również na naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez błędną ich wykładnię, zgodnie z którą Skarżąca będąca jedynie przewoźnikiem była jednocześnie posiadaczem wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, gdy w rzeczywistości jako przewoźnik Skarżąca była jedynie dzierżycielem wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a tym samym błędne ustalenie, iż Skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego,

W ocenie Sądu powyższe zarzuty nie są zasadne. Postępowanie podatkowe prowadzone w przedmiotowej sprawie nie doprowadziło do ustalenia, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został zapłacony. Zatem stosownie do art. 10 ust. 10 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11. Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego (art. 12 u.p.a.). W związku z tym za dzień powstania obowiązku podatkowego prawidłowo przyjęto w tej sprawie na dzień [...] kwietnia 2012 r.

W ocenie Sądu, podatnikiem podatku akcyzowego jest Skarżąca, gdyż wobec niej zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu – w należącej do niej cysternie ujawniono posiadanie oleju napędowego w ilości 28.106 litrów, przemieszczanego na podstawie dokumentów nieodzwierciedlających stanu faktycznego, i nie ustalono, że podatek akcyzowy został zapłacony.

Obok podstawowej grupy podatników akcyzy – tj. podmiotów dokonujących czynności opodatkowanych dotyczących wyrobów akcyzowych – przepisy ustawy o podatku akcyzowym wyróżniają jeszcze drugą grupę podatników akcyzy. Są to podmioty, po stronie których dochodzi do pewnych stanów, czy też zdarzeń, skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z przywołanych przepisów wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości.

W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też na nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem (zob. wyrok NSA z 6 kwietnia 2016 r., I GSK 1571/14).

Bez znaczenia dla interpretacji powyższych przepisów jest to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionej podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona. Wskazać bowiem należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Przy czym dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta. (por. NSA w wyroku z dnia 30 listopada 2017 r, I GSK 908/17 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 340-342).

Dodać należy, że taka interpretacja omawianych regulacji jest zgodna z prawem unijnym. W myśl bowiem art. 7 ust. 1 i 2 lit. b oraz art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającego dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L 2009.9.12) podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. W myśl ust. 2 lit. b – na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy – osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b): każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu. Tak więc z treści przytoczonych regulacji dyrektywy wynika, że są one tak samo restrykcyjne jak regulacja krajowa. Nabywca i posiadacz wyrobu akcyzowego, jako podatnicy w rozumieniu analizowanych regulacji krajowych, mieszczą się bowiem w ramach dyrektywalnych sformułowań o "każdej osobie przechowującej" oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w przechowaniu" wyrobów akcyzowych jako podmiotach zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego.

Zdaniem Sądu nie są trafne więc zarzuty, iż Skarżąca nie posiadała wyrobu akcyzowego, że jako przewoźnik była jedynie jego dzierżycielem. Dla zastosowania przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 u.p.a. z uwzględnieniem przywołanych wyżej przepisów dyrektywy, czyli dla powstania przewidzianego w nich obowiązku podatkowego mają prawnie doniosłe znaczenie takie okoliczności, jak dysponowanie przez podatnika danymi umożliwiającymi zidentyfikowanie sprzedawcy tych wyrobów oraz działanie podatnika w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że dostawca wyrobu akcyzowego (lub jego poprzednik) zapłacili już należną akcyzę.

Wskazać bowiem należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, w tym także dzierżenie. Zgodnie z art. Art. 336 kodeksu cywilnego posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

W ramach tego podatku nie funkcjonuje instytucja dobrej wiary nabywcy towaru. To nie tak, jak w podatku od towarów i usług, gdzie uprawnienie podatnika (nabywcy towaru) w postaci odliczenia podatku naliczonego jest niezależne od zapłaty podatku VAT przez zbywcę tego towaru. Z systemu podatku akcyzowego wprost wynika, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona. Aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13).

W sytuacji więc, gdy podatek akcyzowy od nabytego oleju napędowego ani nie został zapłacony, ani też zadeklarowany lub określony w drodze decyzji na wcześniejszych etapach obrotu tym paliwem, to u nabywcy (posiadacza) takiego paliwa powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Oznacza to, że późniejsze (czyli po nabyciu oleju napędowego bez zapłaconej lub zadeklarowanej akcyzy) wydanie decyzji któremukolwiek z podmiotów biorących udział w obrocie wyrobem akcyzowym już po powstaniu obowiązku z tego tytułu, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ale także nie anuluje powstałego już obowiązku i nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 28 września 2016 r., sygn. akt I GSK 15/15).

Reasumując ze wskazanych przyczyn zarzuty materialne skargi odnoszące się do błędnej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 u.p.a. należało uznać za chybione. Organ prawidłowo wskazał, że stawka akcyzy dla oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach wynosi 1196 zł/1000 litrów. Parametry jakościowe oleju napędowego zostały potwierdzone badaniami próbek kontrolowanego wyrobu akcyzowego (sprawozdanie z badań z dnia [...] kwietnia 2012 r.). Podatek akcyzowy w zaskarżonej decyzji został więc prawidłowo określony.

6. Odnosząc się do zarzutu skierowania decyzji do niewłaściwego podmiotu Sąd zauważa, że A. Sp. z o.o. powstała z przekształcenia przedsiębiorcy A. T. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą A., z głównym miejscem wykonywania działalności w M. w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą: A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. Oświadczenie o przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę z o.o. zostało złożone przed notariuszem w dniu [...] maja 2016 r.

W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że w przypadku przekształcenia, spółka wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek.

Przepis art. 93a § 4 O.p. stanowi, że w przypadku przekształcenia, spółka wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek. Nie jest to więc pełna sukcesja podatkowa, albowiem nie obejmuje ona zobowiązań a jedynie prawa. Dlatego należało przyjąć, że przekształcenie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, tj. Strony w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością, zgodnie z art. 93 a § 4 O.p. nie oznacza automatycznego przejścia na spółkę powinności podatkowych osoby fizycznej.

Powołana regulacja nie statuuje zatem pełnej sukcesji podatkowej, albowiem nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa. Zobowiązania podatkowe (zaległości podatkowe) nadal ciążą zaś na osobie fizycznej, przy czym zgodnie z regułami solidarnej odpowiedzialności posiłkowej (odpowiedzialność osób trzecich), na zasadach określonych w art. 112b o.p. do odpowiedzialności za te zaległości może również zostać pociągnięta jednoosobowa spółka kapitałowa (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 lutego 2016 r., I SA/Po 1459/15). W związku z powyższym podatnikiem nadal pozostaje Skarżąca.

7. Mając powyższe na uwadze, jako że skarga okazała się niezasadna, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.