Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 194/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1, par. 2, par. 3, art. 62 par. 1, par. 1a, par. 4, art. 247 par. 1 pkt 1,2 i 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 6i ust. 1 pkt 1, art. 6c ust. 1, art. 6o ust. 1, art. 6m ust. 2b, art. 6q
journal: Dz.U. 2022 poz 2519
law: Ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t. j.)
article: art. 15 par. 3c
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 września 2023 r. sprawy ze skargi E. Ś. i S. Ś. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 20 kwietnia 2022 r., nr SKO.40.287.2022.po w przedmiocie zarachowania wpłat na poczet opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od grudnia 2014 r. do marca 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez E. i S. Ś. (dalej określani jako: strona, skarżący) jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej jako: Kolegium) z 20 kwietnia 2022 r., którym utrzymano w mocy postanowienie Burmistrza Brzegu z 8 grudnia 2021 r. (dalej jako: organ I instancji), wydane w sprawie zarachowania dokonanych wpłat na poczet opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od grudnia 2014 r. do marca 2016 r.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Burmistrz Brzegu, działając na podstawie art. 6q ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2021 r., poz. 888 ze zm.), art. 62 § 1 i § 1a, § 3 - § 4 w zw. z art. 55 § 2 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej jako: "O.p." oraz Rozporządzenia Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165 poz. 1373), postanowieniem z dnia 8 grudnia 2021 r., nr FN.IlI.3221.21.1.789.2021, zaliczył wpłaty dokonane przez skarżących w 2020 r. na poczet opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za poszczególne miesiące od grudnia 2014 r. do marca 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia. Wysokość opłat zagospodarowanie odpadami komunalnymi wynikała z decyzji Burmistrza Brzegu z dnia z 25 czerwca 2018 r.

- nr [...] określającej stronie zobowiązanie w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla nieruchomości położonej przy ul. [...] w B. w wysokości 40,00 zł miesięcznie za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r., utrzymanej w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z dnia 26 września 2018 r. (nr [...])

- nr [...] określającej stronie zobowiązanie w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla nieruchomości położonej przy ul. [...] w B. w wysokości 48,00 zł miesięcznie od 1 stycznia 2016 r. do czasu korekty deklaracji lub zmiany stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, utrzymanej w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z dnia 26 września 2018 r. (nr [...]).

W kwestionowanym postanowieniu Burmistrz Brzegu wskazał również stan zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na dzień wydania postanowienia w kwocie 2.213,88 zł, odsetek za zwłokę w wysokości 541,00 zł oraz kosztów upomnienia w kwocie 11,60 zł.

Pismem z dnia 4 stycznia 2022 r. skarżący wnieśli zażalenie na ww. postanowienie zarzucając, że dokonane zarachowania stały się bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 O.p. albowiem doszło do wygaśnięcia w całości przez przedawnienie należności pieniężnych dotyczących opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi należnych od zobowiązanych i dotyczy to administracyjnego tytułu wykonawczego Burmistrza Brzegu z dnia 12 grudnia 2019 r., nr [...], w którym w rubryce E pozycja 4 i 5 wymieniona jest jako podstawa prawna obowiązku decyzja nr [...] z dnia 25 czerwca 2018 r.

Wraz z zażaleniem dołączono kopie: pierwszej strony ww. tytułu wykonawczego, decyzji Burmistrza Brzegu z dnia 25 czerwca 2018 r., nr [...], zawiadomień Burmistrza Brzegu z dnia 12 grudnia 2019 r., nr [...], z dnia 9 stycznia 2020 r., nr [...], z dnia 24 stycznia 2020 r., nr [...], postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 15 stycznia 2020 r., nr [...], umarzającego postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], w zakresie nieuiszczonej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w kwocie 393,92 zł, informacji o opłatach z Urzędu Miasta w Brzegu z dnia 20 maja 2020 r. oraz upomnień Burmistrza Brzegu z dnia 18 lutego 2021 r., nr [...].

Zażalenie zostało następnie uzupełnione pismem z dnia 17 stycznia 2022 r., w którym skarżący wskazali, że w dniu 28 czerwca 2013 r. złożyli deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, a należności objęte tą deklaracją zostały uiszczone w dniu 17 kwietnia 2018 r. wpłatą bankową w kwocie 360,00 zł za okres od października 2013 r. do marca 2018 r. oraz wpłatą dokonaną 18 czerwca 2018 r. w kwocie 20,00 zł za miesiące od kwietnia do czerwca 2018 r., zatem doszło do wygaśnięcia zobowiązania wskutek zapłaty.

Dodatkowo skarżący zarzucili, że organ I instancji nie wykonał obowiązków wyposażenia nieruchomości położonej w B., przy ul. [...] w pojemniki lub worki do zbierania odpadów oraz odbierania odpadów w latach 2016-2018 (do 28 czerwca 2018 r.). Zdaniem skarżących Burmistrz Brzegu miał obowiązek skorygowania złożonej deklaracji na podstawie art. 274 § 1 pkt 1 O.p., czego zaniechał, a czego konsekwencją było pozbawienie ich prawa do wniesienia sprzeciwu, co stanowi naruszenie zasad demokratycznego państwa prawa oraz przepisów art. 2, art. 7, art. 8, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Skarżący podnieśli też, że wpłaty z 2020 r. dokonane były z wyraźnym wskazaniem podatnika okresu miesięcznego zobowiązania, zatem doszło do milczącego akceptu załatwienia sprawy na podstawie art. 122a § 1 K.p.a., bowiem do dnia zapłaty Burmistrz Brzegu nie doręczył korekty deklaracji, czym spowodował skutek milczącego zakończenia sprawy zapłaconych wszystkich opłat. Wskazali przy tym, że Burmistrz Brzegu dokonuje od wielu lat niedopuszczalnej prawem manipulacji w przedmiocie kreowania i tworzenia fikcyjnego zadłużenia skarżących polegających na tworzeniu kreatywnej księgowości w przedmiocie innej niedopuszczalnej dekretacji opłat dokonywanych przez skarżących w latach 2018-2021, podczas gdy wpłaty były dokonywane zgodnie z żądaniem organu I instancji, we wskazanych przez ten organ terminach, z wyraźnym wskazaniem w dowodach zapłaty, na poczet którego zobowiązania dokonywana jest zapłata.

W konsekwencji, zdaniem skarżących organ I instancji dokonał zarachowania wpłat niezgodnie z art. 62 § 1 O.p. Nadto, zwrócono uwagę, że w upomnieniach z dnia 18 lutego 2021 r. nr [...] i z dnia 8 listopada 2018 r., nr [...] wskazano fałszywe dane, niezgodne ze stanem faktycznym i nieodzwierciedlające dat i terminów zapłaty wynikających z ww. deklaracji.

W kolejnych pismach z dnia 4 i 5 lutego 2022 r. skarżący ponownie odnieśli się do stanowiska organu I instancji zarzucając, że organ I instancji nie wypowiedział się do wszystkich zarzutów i nie przedłożył wszystkich dokumentów z akt sprawy z lat 2013 - 2021, co uniemożliwia organowi odwoławczemu zapoznanie się z wszystkimi dokumentami i dowodami, co rażąco narusza art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 i art. 125 O.p. Wskazano dodatkowo, że zobowiązanie z tytułu kosztów upomnienia przedawniło się zgodnie zobowiązującym od 20 lutego 2021 r. przepisem art. 15 § 3c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479), który stanowi, że obowiązek zapłaty kosztów upomnienia przedawnia się z upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wygasł egzekwowany obowiązek; bieg terminu przedawnienia nie ulega przerwaniu i zawieszeniu. Ponadto zakwestionowano dopuszczalność wydania przez organ I instancji zbiorczego upomnienia z dnia 8 listopada 2019 r. (nr [...]), na którym organ wskazuje zbiorcze okresy płatności rat od 2014 r. do 2018 r., bez uwzględnienia, że doszło do wygaśnięcia w całości należności pieniężnej zgodnie z deklaracją.

Po rozpatrzeniu odwołania Kolegium postanowieniem z 20 kwietnia 2022 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji jako wydane w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny i prawny.

W uzasadnieniu wskazało m. in. na treść mających zastosowanie w sprawie przepisów, tj. art. 62 § 1 i § 4, art. 55 § 1 i § 2, art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3 O.p. i wywiodło, że zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, na które zaliczono dokonane w 2020 r. wpłaty wynikały z ostatecznych decyzji Burmistrza Brzegu z dnia z 25 czerwca 2018 r. o nr: [...] i [...], które pozostają w obiegu prawnym, a które określały E. Ś. i S. Ś. zobowiązanie w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla nieruchomości przy ul. [...] w B. w wysokości: 40,00 zł miesięcznie za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r., utrzymanej w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z dnia 26 września 2018 r., nr [...] oraz w wysokości 48,00 zł miesięcznie od 1 stycznia 2016 r. do czasu korekty deklaracji lub zmiany stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, utrzymanej w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z dnia 26 września 2018 r., nr [...].

Mając na uwadze zasadę trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 O.p.) Kolegium wyraziło analogiczne stanowisko w odniesieniu do zarzutów dotyczące zasadności i prawidłowości określenia ww. opłaty, w tym także ewentualnego zastosowania przez organ I instancji art. 274 § 1 pkt 1 i 2 O.p., czy też zaopatrzenia nieruchomości w worki lub pojemniki.

Następnie Kolegium zwróciło uwagę, że w przypadku wydania decyzji określającej wysokość opłaty za gospodarowanie opadami komunalnymi, decyzja podatkowa zastępuje deklarację podatkową za okres objęty decyzją. Oznacza to, że wysokość opłaty wynika w takiej sytuacji z decyzji, a nie ze złożonej deklaracji, gdyż ta przestała obowiązywać. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego wszelkie zarzuty dotyczące złożonej w dniu 28 czerwca 2013 r. deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz dokonywania na jej podstawie wpłat nie mogły być brane pod uwagę i rozpatrywane w niniejszym postępowaniu.

Organ II instancji nie znalazł także podstaw do uwzględnienia podnoszonych w zażaleniu oraz w pismach uzupełniających argumentów, jakoby dokonane przez skarżących zapłaty opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi zgodnie ze złożoną w 2013 r. deklaracją, skutkowały wygaśnięciem ww. zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. W tym względzie wskazano ponownie na fakt, iż zobowiązanie skarżących wynika z decyzji ostatecznych zastępujących ową deklarację, ponadto zobowiązanie z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi za miesiące od grudnia 2014 r. do marca 2016 r. nie zostało zapłacone dobrowolnie przez skarżących w wysokości wynikającej z wyżej wskazanych decyzji.

Zdaniem Kolegium nieuzasadniony okazał się zarzut przedawnienia ww. zobowiązania za miesiące od grudnia 2014 r. do marca 2016 r. Organ wskazał na treść art. 70 § 1 O.p. i wyjaśnił, że dokonana przez strony w 2020 r. wpłata nastąpiła przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi, a który upłynął w odniesieniu do opłaty najwcześniejszej, tj. za grudzień 2014 r. z dniem 31 grudnia 2020 r. Kolegium uznało zatem, że przedmiotowe zobowiązanie było w 2020 r. wymagalne i organ I instancji zasadnie wpłatę dokonaną 13 lutego 2020 r. zaliczył na poczet tego zobowiązania, podobnie jak kolejne wpłaty na opłaty za poszczególne miesiące 2015 i 2016 r. SKO zwróciło uwagę, że samo zaliczenie dokonuje się z mocy prawa z dniem wpłaty, nie zaś z dniem wydania postanowienia. Potwierdza to pogląd orzecznictwa sądowoadministracyjnego z którego wynika, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty ma jedynie techniczno-informacyjne znaczenie (por. wyrok NSA z 13 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1744/08). W przypadku zatem gdy wpłata dokonana przez podatnika dotyczy innego tytułu niż określone zobowiązanie podatkowe, a następnie zostaje zadysponowana - czy to z mocy prawa, czy to przez podatnika - na poczet tego określonego zobowiązania, zapłata tego ostatniego zobowiązania następuje już z chwilą dokonania tej wpłaty, a nie dopiero z chwilą formalnego powiadomienia podatnika o dokonanym zaliczeniu wskutek zwolnienia wpłaty z jej wcześniejszego przypisania.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów, w ocenie Kolegium nie uległo przedawnieniu zobowiązanie z tytułu kosztów upomnienia Burmistrza Brzegu z dnia 8 listopada 2019 r., nr [...]. Organ wskazał, na obowiązujący od 20 lutego 2021 r. przepis art. 15 § 3c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479), zwanej dalej: "u.p.e.a." i wyjaśnił, że egzekwowany obowiązek (tj. wskazany w tym upomnieniu - dotyczący opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi od raty 2 za 2014 r. do 3 raty za 2018 r.), na dzień wydania upomnienia istniał w całości, a wygasł:

- na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2019 r. w zakresie opłat za raty od 2 do 11 za 2014 r.,

- w 2020 r., w dniu dokonania poszczególnych wpłat wskazanych w sentencji zaskarżonego postanowienia, w wyniku zaliczenia wpłat uiszczonych w 2020 r. na poczet zaległości z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi - raty od 12 za grudzień 2014 r. do 3 za marzec 2016 r.

W tym stanie rzeczy SKO stwierdziło, że zobowiązanie z tytułu kosztów upomnienia Burmistrza Brzegu z dnia 8 listopada 2019 r. nie było przedawnione na dzień zaliczenia na jego poczet wpłaty dokonanej w dniu 13 lutego 2020 r., gdyż upływ terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania nastąpiłby najwcześniej z dniem 31 grudnia 2023 r., gdyby zobowiązane to nie wygasło wcześniej wskutek zaliczenia ww. wpłaty. Za chybione Kolegium uznało również zarzuty wskazujące, że ww. upomnienie było wydawane zbiorczo, tj. wskazywało łącznie wszystkie zaległe opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, niezgodnie ze stanem faktycznym, tj. złożoną deklaracją.

W dalszej kolejności, Kolegium przytaczając treść przepisu art. 62 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. i mającym zastosowanie do wszystkich wpłat dokonywanych od tego dnia, wskazało, że nowe zasady zaliczania dokonanych wpłat skutkują tym, że w przypadku, gdy podatnik posiada zaległości podatkowe, dokonywane wpłaty na poczet podatku są automatycznie w pierwszej kolejności zaliczane na poczet zaległości o najwcześniejszym terminie płatności. Dopiero gdy dokonana wpłata przewyższa kwotę zaległości, jest zaliczana na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego wskazanego przez podatnika. W rezultacie organ za uzasadnione i w pełni uprawnione uznał zaliczenie przez organ I instancji w pierwszej kolejności dokonanej przez skarżących wpłaty na poczet opłaty o najwcześniejszym terminie płatności, tj. za grudzień 2014 r., z terminem płatności do 15 stycznia 2015 r.

Organ II instancji wyjaśnił, że pismo z dnia 15 maja 2019 r., nr [...] informujące skarżącego S. Ś. o zaliczeniu dokonanych w 2019 r. wpłat dotyczyło wpłat z tego okresu i w tym okresie pozostawało aktualne. Natomiast przepis stanowiący podstawę materialnoprawną zaskarżonego postanowienia, dopiero w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. nakazywał zaliczanie dokonywanych przez podatników wpłat na poczet zaległości podatkowych, bez względu na dyspozycję podatnika zawartą w tytule wpłaty. Zatem wcześniejsze, tj. obowiązujące przed 31 grudnia 2019 r. brzmienie przepisu art. 62 § 1 O.p. pozwalało na zaliczenie wpłaty na zaległość podatkową o najwcześniejszym terminie wpłaty dopiero w sytuacji, gdy podatnik nie wskazał, jakiego zobowiązania dotyczy wpłata.

Końcowo, Kolegium wskazało, że wszelkie zarzuty dotyczące postanowień wydawanych przez organ I instancji w 2019 r. w przedmiocie zaliczenia dokonywanych wpłat, nie mogą być rozpatrywane w niniejszym postępowaniu, bowiem przedmiotem zażalenia jest wyłącznie postanowienie Burmistrza Brzegu z dnia 8 grudnia 2021 r., nr FN.III.3221.21.1.789.2021.

Zdaniem Kolegium w sprawie nie zostały również naruszone przepisy art. 54 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 7 O.p. regulujące katalog przypadków nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, albowiem nie doszło do przekroczona terminów załatwienia sprawy zarówno w I jak i II instancji oraz termin przekazania odwołania organowi II instancji. Natomiast wskazanie przez organ I instancji w sentencji postanowienia wysokości zaległości podatkowej, jaka pozostała do uregulowania na dzień wydania postanowienia po uwzględnieniu zarachowania wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia, wprawdzie wykracza poza zakres rozstrzygnięcia, jednakże w ocenie SKO

dane te zostały podane jedynie informacyjnie co pozostaje bez wpływu na prawidłowość kwestionowanego postanowienia.

W skardze wniesionej na powyższe postanowienie skarżący nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych I i II instancji powielili w istocie zarzuty zażalenia, wskazując, iż nie zostały one rozpatrzone. Zakwestionowali możliwość zaliczania dokonanych wpłat z tytułu konkretnie wskazanych na dowodzie wpłat zobowiązań, na poczet zaległości. Zarzucili brak zawiadomienia przez organ I instancji o zmianie wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w przypadku ustalenia nowej stawki opłaty. Skarżący nawiązali też do prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wskazując, że zarzuty stanowią powielenie zarzutów zażalenia, do których organ już się odniósł.

Uzupełniająco Kolegium wskazało, że kwestie prawidłowości złożonej deklaracji, odbierania odpadów i wymagalności opłaty za ich gospodarowanie była przedmiotem postępowania wymiarowego, w którym wydano decyzje ostateczne. Zdaniem SKO bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje kwestia poinformowania o zmianie stawki opłaty w 2016 r. - wobec określenia wysokości opłat, na poczet których dokonano zaliczenia wpłat w drodze decyzji wymiarowej. Również poza zakresem przedmiotowego postępowania Kolegium uznało podnoszone przez skarżących kwestie prowadzonego odrębnie postępowania egzekucyjnego.

Kolegium nie znalazło podstaw do uchylenia kwestionowanego rozstrzygnięcia, przyjmując za prawidłowe stanowisko Burmistrza Brzegu, który uwzględnił wszystkie dokonane wpłaty w wysokości i w datach, w jakich zostały wniesione i prawidłowo, tj. zgodnie z obowiązującymi przepisami dokonał ich zaliczenia na poczet istniejącej i wymagalnej zaległości z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

W świetle art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634), dalej w skrócie jako: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto, w myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Wyjaśnić również należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzmienia art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Rozpoznając sprawę według wskazanych powyżej kryteriów, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty Sąd stwierdza, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa, a zatem brak było podstaw do wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Przedmiotem postępowania przed sądem administracyjnym w niniejszej sprawie jest ostateczne postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu utrzymujące w mocy postanowienie Burmistrza Brzegu wydane w przedmiocie zaliczenia wpłat dokonanych przez skarżących w 2020 r. na poczet opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za poszczególne miesiące od grudnia 2014 r. do marca 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia.

W ocenie skarżących dokonane przez organ I instancji zarachowania stały się bezprzedmiotowe albowiem doszło do ich wygaśnięcia poprzez przedawnienie należności pieniężnych dotyczących opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za ww. okres. Skarżący wskazują na fakt złożenia w dniu 28 czerwca 2013 r. deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz okoliczności ich zapłaty dokonanymi wpłatami bankowymi w dniu 17 kwietnia 2018 r. i 18 czerwca 2018 r.

Odmiennego zdania są natomiast organy, które stoją na stanowisku, że w sprawie uwzględniono wszystkie dokonane wpłaty w wysokości i w datach, w jakich zostały wniesione z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa oraz dokonano ich zaliczenia na poczet istniejącej i wymagalnej zaległości z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Wobec argumentacji zaprezentowanej przez skarżących w treści skargi, należy w tym miejscu podkreślić, że przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest wyłącznie prawidłowość rozstrzygnięcia w przedmiocie zaliczenia wpłat strony za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Opłata ta uregulowana została w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz.U. z 2022 r. poz. 2519 ze zm. – dalej: u.p.c.g.). Zgodnie z art. 6i ust. 1 pkt 1 tej ustawy wynika, że obowiązek ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi powstaje w przypadku nieruchomości, na której zamieszkują mieszkańcy - za każdy miesiąc, w którym na danej nieruchomości zamieszkuje mieszkaniec. Ustawodawca wyraźnie zatem wskazał, że okresem za który pobierane są opłaty, jest miesiąc kalendarzowy. Gmina, gospodarując odbiorem odpadów na swoim terytorium, nie ma swobody w ustaleniu częstotliwości uiszczania przez właścicieli należnej z tego tytułu opłaty, tj. wyboru czy będą one uiszczane za każdy tydzień, miesiąc czy kwartał. Kwestia ta została bowiem kategorycznie uregulowana w art. 6i u.c.p.g. (por. wyrok WSA w Olsztynie z 28 października 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 527/20 – powoływane wyroki dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sam obowiązek ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest niezależny od tego, czy doszło do faktycznego wytworzenia odpadów (por. wyrok WSA w Łodzi z 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 220/21). Z kolei zamieszkiwanie, o którym mowa w art. 6c ust. 1 oraz art. 6i ust. 1 pkt 1 u.c.p.g. może oznaczać również czasowy pobyt (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 15 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Go 221/20). Jeżeli zatem mamy do czynienia z nieruchomością zamieszkałą, choć zamieszkanie to nie ma charakteru stałego, lecz następuje okresowo, istnieje obowiązek uiszczania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okresy wskazane przez ustawodawcę. W przypadku omawianej opłaty, nie mamy bowiem do czynienia z pełną ekwiwalentnością świadczeń, czyli wynagrodzeniem za faktycznie odebrane odpady.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 6q u.c.p.g., w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej: O.p.) z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta (...). Odesłanie do tej ustawy ma istotne znaczenie, gdyż przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest prawidłowość sposobu zaliczenia przez Burmistrza Brzegu, dokonanych przez skarżących wpłat na poczet zaległego zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz naliczonych od tej zaległości odsetek i kosztów upomnień. Podstawa prawna do dokonania takiego zaliczenia znajduje się zatem w przepisach Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 62 § 1 O.p. (w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2020 r.), jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.

Jeżeli na podatniku ciążą koszty doręczonego upomnienia, dokonaną wpłatę zalicza się w pierwszej kolejności na poczet tych kosztów (art. 62 § 1a). Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności (art. 62 § 2 ). Natomiast stosownie do § 4 tego samego artykułu, w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a.

Należy też dodać, że zgodnie z art. 55 § 1 O.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego, natomiast jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 O.p.).

Przy czym zaznaczyć należy, że w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2019 r. art. 62 § 1 o.p. stanowił, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W wyniku wspomnianej zmiany w sposób istotny doszło do rozszerzenia uprawnień organów w zakresie, w jakim mają one prawo do zaliczania wpłaty niezależnie od tytułu, który został wskazany przez podatnika. Ustawodawca rozróżnił bowiem zobowiązania niewymagalne (takie, których termin płatności nie upłynął) od zobowiązań wymagalnych (a zatem takich, których termin płatności upłynął). Zobowiązania niewymagalne, a zatem bieżące, objęte są zdaniem pierwszym przepisu. Natomiast w odniesieniu do zobowiązań wymagalnych, w przypadku dokonanej wpłaty, obowiązkiem organu jest zaliczenie wpłaty na poczet najstarszej zaległości podatkowej w danym podatku (w przypadku jego wskazania) albo na najstarszą zaległość podatkową we wszystkich podatkach, jeżeli podatnik nie ma zaległości wymagalnych w danym podatku, bądź też nie wskaże jakiego podatku dotyczy wpłata. Ustawodawca odszedł zatem od generalnej zasady, że to podatnik mający zaległości podatkowe decyduje, na jaką zaległość dokonuje wpłaty.

Sąd zwraca uwagę, że zmiana brzmienia art. 62 § 1 O.p. umożliwia dysponowanie przez podatnika dokonaną przez niego wpłatą (tj. dokonanie wyboru na poczet, którego zobowiązania podatkowego spośród wielu ma być zarachowana wpłata), ale dotyczy podatników, którzy terminowo, rzetelnie i systematycznie regulują swoje zobowiązania podatkowe. Dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty - wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego - jest zatem wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, gdy podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. Wynika to wprost z brzmienia zdania drugiego art. 62 § 1 O.p.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, wynikające z zaskarżonego postanowienia, że w sytuacji posiadania zaległości podatkowych, podatnik (płatnik) dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, za który powstała zaległość, albowiem z urzędu będzie ona zaliczana na koszty upomnienia oraz na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, spośród wszystkich zaległości podatkowych. Obowiązujące bowiem od 1 stycznia 2020 r. nowe zasady zaliczania dokonanych wpłat skutkują tym, że w przypadku, gdy podatnik posiada zaległości podatkowe, dokonywane wpłaty na poczet podatku są automatycznie w pierwszej kolejności zaliczane na poczet zaległości o najwcześniejszym terminie płatności. Dopiero gdy dokonana wpłata przewyższa kwotę zaległości, jest zaliczana na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego wskazanego przez podatnika.

Wskazać należy, że art. 62 § 1 O.p. określa sposób (tj. kolejność) zaliczania wpłat i jest to przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 68/10, dostępny pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Zasadą z kolei jest, że przepisy prawa materialnego stosuje się w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia, które wywołuje skutki prawne, a zatem zaliczenie wpłaty następuje z datą jej dokonania i odbywa się zawsze według reguł obowiązujących w czasie, gdy wpłata została dokonana.

Z omawianych przepisów wynika, że postanowienie wydane na podstawie art. 62 § 4 O.p. ma charakter deklaratoryjny. To zaś oznacza, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie, jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w O.p. Organowi nie przysługuje żadna uznaniowość w rozliczeniu wpłaconej kwoty, gdyż rozliczenie następuje z mocy prawa, zgodnie z przepisami obowiązującymi w chwili dokonania wpłaty. Z brzmienia przytoczonego wyżej art. 62 § 1 O.p. wynika obowiązek organu uwzględnienia przy rozliczaniu wpłaty oświadczenia podatnika, w którym wskazuje on, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Ponadto, postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Zaliczenie następuje z mocy prawa (por. m.in.: wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. II FSK 2452/18; wyrok NSA z dnia 5 października 2017 r., sygn. I FSK 2290/15; wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. III SA/Wa 1739/14, CBOSA). Postanowienie o zarachowaniu wpłat nie przesądza o wysokości zaległości podatkowej, która może okazać się inna niż przyjęta przez organ podatkowy w momencie zaliczenia, konieczne jest jednak istnienie ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego, znana musi być również jego wysokość w dacie zaliczenia (tutaj zaległość odnotowana była na karcie kontowej). Podobną uwagę należy również odnieść do kwestii odsetek za zwłokę. I choć kwotę odsetek za zwłokę, które powstają z mocy prawa, wylicza organ podatkowy, to jednak nie jest to przedmiotem tego postanowienia, które dotyczy zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek. Postanowienie to nie może być zatem traktowane jako akt, w którym określone zostały podatnikowi zaległości podatkowe czy odsetki za zwłokę. Bezspornie też odsetki, w sytuacji, gdy wpłata nie pokryła w całości zaległości i odsetek, biegną dalej (por. Komentarz do art. 62 Ordynacji podatkowej, L. Etel [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2006 r.).

Uwzględniając powyższe regulacje, należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie skarżący w istocie dokonali wpłat na poczet opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za poszczególne miesiące 2020 r., jednakże wobec posiadania przez nich zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami za lata wcześniejsze, organ podatkowy miał nie tylko uprawnienie, ale wręcz obowiązek wynikający z art. 62 § 1 w zw. z art. 62 § 3 O.p. do zaliczenia w pierwszej kolejności dokonanej wpłaty na poczet opłaty o najwcześniejszym terminie płatności, tj. za grudzień 2014 r., z terminem płatności do 15 stycznia 2015 r.

Sąd podzielił zatem stanowisko organu odwoławczego, wynikające z zaskarżonego postanowienia, że w sytuacji posiadania zaległości podatkowych, podatnik (płatnik) dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, za który powstała zaległość, albowiem z urzędu będzie ona zaliczana na koszty upomnienia oraz na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, spośród wszystkich zaległości podatkowych.

Zdaniem Sądu słusznie i w sposób właściwie uzasadniony, organ zastosował przepis art. 62 § 1 O.p. Sąd wskazuje, że w świetle powołanego przepisu skarżący nie mogli wydać organowi I instancji wiążącej dyspozycji w zakresie zaksięgowania dokonywanych wpłat. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które częściowo zostało powołane w niniejszym uzasadnieniu, a które Sąd rozpoznający sprawę podziela. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w rozliczeniu przedmiotowych wpłat uznając stawiane w tym zakresie zarzuty za nieuzasadnione.

Ze stanu faktycznego analizowanej sprawy wynika, że zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, na które zaliczono dokonane przez skarżących w 2020 r. wpłaty, wynikają z ostatecznych i pozostających w obrocie prawnym decyzji Burmistrza Brzegu z dnia z 25 czerwca 2018 r., określających małżonkom Ś. zobowiązanie w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla nieruchomości przy ul. [...] w B. odpowiednio: za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. w wysokości 40,00 zł miesięcznie (decyzja nr [...] utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z dnia 26 września 2018 r., nr [...]) oraz za okres od 1 stycznia 2016 r. do czasu korekty deklaracji lub zmiany stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w wysokości 48,00 zł miesięcznie (decyzja nr [...] utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z dnia 26 września 2018 r., nr [...]).

Jak stanowi przepis art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jak wyżej wskazano, w przypadku opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, przepis art. 6i pkt 1 u.c.p.g. reguluje, że obowiązek ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi powstaje - w przypadku nieruchomości, na której zamieszkują mieszkańcy - za każdy miesiąc, w którym na danej nieruchomości zamieszkuje mieszkaniec.

Natomiast w myśl art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Obowiązek złożenia deklaracji w sprawie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi reguluje wspomniany art. 6m ust. 1 pkt 1 u.c.p.g., zgodnie z którym deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi są obowiązani złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta właściciele nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy.

Zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Podstawę materialnoprawną takiej decyzji stanowi art. 6o ust. 1 u.c.p.g., zgodnie z którym, w razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku - uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze.

Z powołanych powyżej przepisów wynika zatem, że wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi ustalana jest, co do zasady, na podstawie złożonej przez właściciela nieruchomości deklaracji oraz stawki opłaty uchwalonej przez radę gminy. Wyjątkowo natomiast u.u.c.p.g. przewiduje określenie wysokości tej opłaty w drodze decyzji – może to mieć miejsce bądź w przypadku niezłożenia przez podmiot zobowiązany deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnym lub istnienia wątpliwości co do danych zawartych w tej deklaracji (art. 6o u.u.c.p.g.) albo w przypadku nieuiszczenia przez właściciela nieruchomości opłaty określonej w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 6m ust. 2a u.u.c.p.g (art. 6m ust. 2b u.u.c.p.g.).

Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że przepis art. 6o ust. 1 u.c.p.g. uprawnia organ do określenia opłaty w przypadku, gdy właściciel nieruchomości nie stosuje się do obowiązków wynikających z ustawy bądź naliczył opłatę w nieprawidłowej wysokości, nie dokonał korekty deklaracji np. w sytuacji gdy faktyczna ilość odebranych odpadów jest odmienna od zadeklarowanej. W wypadku stwierdzenia rozbieżności organ zobowiązany jest ustalić prawidłową wysokość opłaty za okresy, w którym powstał i uległ konkretyzacji obowiązek jej uiszczenia. Z tego punktu widzenia należy uznać za dopuszczalne określenie wysokości opłaty wstecz - za okresy, co do których potwierdziły się wątpliwości organu odnośnie do danych zawartych w złożonej deklaracji.

Należy podkreślić, że w przypadku wydania decyzji określającej wysokość opłaty za gospodarowanie opadami komunalnymi, decyzja podatkowa zastępuje deklarację podatkową za okres objęty decyzją. Oznacza to, że wysokość opłaty wynika w takiej sytuacji z decyzji, a nie ze złożonej deklaracji, gdyż ta przestała obowiązywać. Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Kolegium prawidłowo wskazało skarżącym obowiązujący w omawianej sprawie stan prawny oraz przedstawiło przebieg wpłat i rozliczeń w kolejnych okresach wyjaśniając, że zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, na które zaliczono dokonane w 2020 r. wpłaty, wynikają ze wskazanych na wstępie decyzji ostatecznych, które pozostają w obiegu prawnym.

W świetle powyższych regulacji Sąd stwierdził, że zasadnie przyjęto, że skoro wysokości przedmiotowych opłat wynikały z decyzji ostatecznych pozostających w obrocie prawnym, wszelkie zarzuty dotyczące złożonej przez skarżących w 2013 r. deklaracji oraz dokonywanych na jej podstawie wpłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym także eksponowany zarzut dotyczący zaniechania przez Burmistrza Brzegu skorygowania złożonej przez stronę deklaracji (art. 274 § 1 pkt 1 i 2 O.p.), nie mógł zostać uwzględniony. Ponowne rozpatrywanie sprawy, która została już rozstrzygnięta decyzją ostateczną, naruszałoby bowiem zasadę powagi rzeczy osądzonej i stanowiłoby o nieważności takiego rozstrzygnięcia (art. 247 § 1 pkt 4 O.p.) na co słusznie zwróciło uwagę Kolegium.

W dalszej kolejności wskazać należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje uzasadniony pogląd, że ze względu na charakter tego postępowania nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, nie może się ono przekształcić w kolejną fazę postępowania wymiarowego, natomiast dla zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową koniecznym jest ustalenie, że zaległość ta istnieje. Należy uznać, że o ile z zasady postępowanie w przedmiocie zaliczenia wpłaty nie powinno obejmować zagadnień związanych z wymiarem podatku, czy jak w przedmiotowej sprawie zasadności i prawidłowości określenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, to jednak wyjaśnienie kwestii przedawnienia zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i w tym kontekście istnienia danej zaległości podatkowej jest jak najbardziej uzasadnione (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1439/11 oraz powołane w tym wyroku orzeczenia dostępne na stronie internetowej bazy orzeczeń sądów administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy odniósł się do tej kwestii, zauważając, że zobowiązanie z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od grudnia 2014 r. do marca 2016 r., na poczet którego dokonano zaliczenia wpłaty nie uległo przedawnieniu. Co do zasady - w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Uwzględniając zatem termin przedawnienia zobowiązań wskazany w powyższym przepisie nie sposób stwierdzić aby w momencie dokonania zapłaty przez skarżących, zobowiązanie wraz z należnościami ubocznymi było przedawnione. Termin płatności opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za grudzień 2014 r. przypadał na dzień 15 stycznia 2015 r., a zatem zobowiązanie z tego tytułu przedawniłoby się, co do zasady z dniem 31 grudnia 2020 r. Z powyższego wynika zatem, że zobowiązanie to w 2020 r. było wymagalne i Burmistrz Brzegu zasadnie wpłatę dokonaną przez skarżących 13 lutego 2020 r. zaliczył na poczet tego zobowiązania, podobnie jak kolejne wpłaty zaliczone na opłaty za poszczególne miesiące 2015 i 2016 r. Jak prawidłowo wskazało Kolegium zobowiązanie z tytułu opłaty za miesiące od stycznia 2015 r. do listopada 2015 r. przedawniłoby się odpowiednio z dniem 31 grudnia 2020 r., a za grudzień 2015 i od stycznia 2016 r. do marca 2016 r. - z dniem 31 grudnia 2021 r. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym jeżeli wpłata nastąpiła przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postanowienie o zaliczeniu wpłaty może być wydane już po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, a to ze względu na jego jedynie techniczno - informacyjne znaczenie.

Nadto Kolegium wypowiedziało się również w kwestii przedawnienia zobowiązania z tytułu kosztów upomnienia Burmistrza Brzegu z dnia 8 listopada 2019 r. doręczonego stronie 25 listopada 2019 r., wskazując na obowiązujący od 20 lutego 2021 r. w tym zakresie przepis art. 15 § 3c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479), zwanej dalej: "u.p.e.a.". Zgodnie z ww. przepisem obowiązek zapłaty kosztów upomnienia przedawnia się z upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wygasł egzekwowany obowiązek. Przy czym bieg terminu przedawnienia nie ulega przerwaniu i zawieszeniu. Przepis ten wprowadza zatem odrębny termin przedawnienia dla obowiązku zapłaty kosztów upomnienia. Trzyletni termin przedawnienia kosztów upomnienia jest powiązany z terminem wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku.

W celu dokładnego ustalenia terminu przedawnienia kosztów upomnienia należało więc ustalić termin wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku.

W niniejszej sprawie i temu wymogowi sprostał organ, wyjaśniając, że egzekwowany obowiązek, tj. wskazany w tym upomnieniu, a dotyczący opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi (od 2 raty za 2014 r. do 3 raty za 2018 r.), na dzień wydania upomnienia istniał w całości, a wygasł na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2019 r., tj. w zakresie opłat za raty od 2 do 11 za 2014 r. oraz w 2020 r., w dniu dokonania przez skarżących poszczególnych wpłat, wskutek ich zaliczenia na poczet zaległości z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, tj. raty od 12 za grudzień 2014 r. do 3 za marzec 2016 r.

Według Sądu powyższe ustalenia jednoznacznie wskazują, że zobowiązanie z tytułu kosztów upomnienia Burmistrza Brzegu z dnia 8 listopada 2019 r., nie było przedawnione na dzień zaliczenia na jego poczet wpłaty dokonanej przez skarżących w dniu 13 lutego 2020 r., gdyż upływ terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania nastąpiłby najwcześniej z dniem 31 grudnia 2023 r., gdyby zobowiązane to nie wygasło wcześniej wskutek zaliczenia ww. wpłaty.

Ponownie należy przypomnieć, że postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty nie kreuje stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza dokonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym, jest aktem formalnym nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym jedynie o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. To zaś oznacza, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej, polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Przy czym wobec argumentacji zaprezentowanej przez skarżących w treści skargi, należy raz jeszcze stanowczo zaznaczyć, że przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest wyłącznie prawidłowość rozstrzygnięcia w przedmiocie zaliczenia wpłat strony, dokonanych tytułem opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, nie zaś prawidłowość przeprowadzonego odrębnie wobec strony postępowania określającego wysokość zobowiązania w tejże opłacie, w tym kwestii prawidłowości złożonej deklaracji i jej skorygowania poprzez ewentualne zastosowanie przez organ art. 274 § 1 pkt 1 i 2 O.p., kwestii odbierania odpadów poprzez zaopatrzenie nieruchomości w worki czy też pojemniki, czy informowania strony o zmianie wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w przypadku ustalenia nowej stawki tej opłaty.

Wbrew zarzutom skargi, zaskarżone postanowienie jest odzwierciedleniem prawidłowo dokonanej czynności, tj. rozliczenia wpłaty skarżących z 2020 r. Organ uwzględniając treść art. 62 § 1 O.p., przedstawił przebieg wpłat i ich rozliczeń w kolejnych okresach. Podkreślenia wymaga przy tym, że uzasadnienie postanowienia będącego przedmiotem skargi wniesionej tutejszego Sądu zawiera szczegółowe informacje o sposobie zaliczenia dokonanych wpłat. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał nadto okresy dotyczące odsetek za zwłokę.

Sąd nie dopatrzył się również nieprawidłowości związanych ze skierowaniem do strony upomnienia obejmującego zbiorczo wszystkie zaległe opłaty, co w ocenie skarżących jest niezgodne ze stanem faktycznym. Podkreślić ponownie należy, że wskazane w upomnieniu kwoty zaległości wynikały z ostatecznych decyzji SKO w Opolu z dnia 26 września 2018 r., wydanych względem skarżących. Te zaś jak już wyżej wyjaśniono zastąpiły złożoną deklarację podatkową stron. Co zostało wyjaśnione zobowiązanie skarżących nie zostało określone w deklaracji, a w ostatecznych decyzjach SKO w Opolu z dnia 26 września 2018 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie dotyczy zatem konkretnych decyzji określających zobowiązanie w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Zaznaczenia wymaga w tym kontekście, że wydane na podstawie art. 62 § 4 O.p. postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie ma w pełni charakteru samoistnego, bowiem dotyczy ono konkretnego istniejącego zobowiązania i jest ono determinowane jego treścią. Postanowienie o zaliczeniu musi zatem uwzględniać funkcjonujące w obrocie prawnym rozstrzygnięcia ustalające samo zobowiązanie skarżących. Wszelkie zatem zarzuty skargi dotyczące wydanych upomnień jako niezgodnych ze stanem faktycznym, nie mogą być przedmiotem rozpoznania tutejszego Sądu, albowiem Sąd ocenia legalność zaskarżonego aktu, a więc czy postanowienie z dnia 20 kwietnia 2022 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od grudnia 2014 r. do marca 2016 r. wydane zostało zgodnie z przepisami prawa.

Sąd stwierdza, że również pozostałe zarzuty skargi odnoszące się do kwestii prowadzonego odrębnie postępowania egzekucyjnego i jego skutków winny być podnoszone w tym właśnie postępowaniu egzekucyjnym w administracji i nie stanowią przedmiotu sprawy niniejszej - objętej kontrolą sądowoadministracyjną.

Reasumując, powyższe należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa, a zarzuty podniesione w skardze należy ocenić jako niezasadne. Wydając rozstrzygnięcie organy działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zaś zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które miały wpływ lub mogłyby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.