Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2291/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 165b par. 1, art. 127, art. 128, art. 247 par. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Mirosław Trzecki (spr.) po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej UAB R. w W., L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 sierpnia 2023 r. sygn. akt II SA/Bk 213/23 w sprawie ze skargi UAB R. w W., L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 9 stycznia 2023 r. nr 2001-IOA.618.2.2022 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od UAB R. w W., L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 sierpnia 2023 r., sygn. akt II SA/Bk 213/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę UAB R. w W. (L.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 9 stycznia 2023 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Decyzją z 13 czerwca 2022 r. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku nałożył na UAB R. w W., L. (dalej "skarżąca") karę pieniężną w wysokości 20 000 zł za nieprzedstawienie na wezwanie organu środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem [...] w Oddziale Celnym w Suwałkach.

Skarżąca złożyła odwołanie od tej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu i wnioskiem o stwierdzenie nieważności tej decyzji. We wniosku o stwierdzenie nieważności wskazano na spełnienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej "o.p."), tj. przesłanki wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa – art. 165b § 1 o.p. Zdaniem Spółki w sprawie zaistniała także przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 o.p., tj. wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Zarzucono, że wskazana w sentencji decyzji podstawa prawna w żadnym punkcie nie wskazuje na uprawnienia organu do wydania decyzji na nadawcę (spedytora) za niezgłoszenie się przewoźnika do kontroli wyjazdowej na podstawie ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 104; dalej "ustawa o SENT").

Decyzją z 31 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z 13 czerwca 2022 r. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 o.p.

Decyzją z 9 stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy powyższą decyzję.

WSA w Białymstoku oddalił skargę od powyższej decyzji.

Sąd stwierdził, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia nie może być przyjęta w tej decyzji wykładnia przepisów prawa, co do której występuje spór w judykaturze. Na datę wydania zaskarżonej decyzji brak było jednolitości w sprawach, w których istotą sporu była zasadność stosowania art. 165b § 1 o.p. w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o SENT. Z uwagi na brak jednolitości orzecznictwa odnośnie do możliwości stosowania art. 165b § 1 o.p. do spraw nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o SENT wykluczone było stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. W chwili orzekania przez Sąd, z uwagi na treść postanowienia NSA z 3 lipca 2023 r., sygn. akt II GPS 1/23, przyjąć należało, że zgodnie z jednolitym stanowiskiem orzecznictwa przepis art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania do kar pieniężnych nakładanych na podstawie ustawy o SENT. Stąd twierdzenie, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 165 § 1 o.p. było bezzasadne, albowiem przepis ten nie miał w sprawie zastosowania.

Zdaniem WSA, nie można powoływać się na wydanie decyzji bez podstawy prawnej, gdy podstawa taka istnieje, a strona kwestionuje subsumcję stanu faktycznego pod zastosowaną przez organ normę prawną. W treści decyzji, której stwierdzenia nieważności domagała się skarżąca, wskazano podstawę prawną. Stąd Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej.

Podkreślił, że w kwestii odpowiedzialności przewoźników czy poszczególnych podmiotów uczestniczących w przewozie towarów za naruszenie przepisów ustawy o SENT nie można także mówić o jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Z powodu rozbieżności w orzecznictwie w ocenie omawianej kwestii nie można przyjąć, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej, bo zastosowano przepisy, które nie powinny mieć zastosowania do spółki będącej spedytorem, a nie przewoźnikiem. Zastosowane przez organ podatkowy przepisy ustawy o SENT w zakresie definicji przewoźnika mogą być dwojako wykładane, a zatem oparcie decyzji na jednej z możliwych wykładni nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji.

Wobec tego WSA uznał, że stanowisko organu o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej objętej wnioskiem skarżącej było prawidłowe. Sąd nie stwierdził również pozostałych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zrzekła się rozprawy. Zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 165b § 1 o.p. oraz art 2a o.p. w związku z art. 87 oraz art. 7 Konstytucji RP, polegające na błędnym uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, że organ oraz organ odwoławczy prawidłowo wszczęły postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej na mocy art. 26 ust. 5 ustawy SENT po upływie sześciu miesięcy od daty zakończenia kontroli drogowej, co stanowiło rażące naruszenie prawa, naruszało zasadę praworządności oraz obowiązujących źródeł prawa, oraz godziło w zasadę rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 2a o.p. oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie przez Sąd oraz usankcjonowanie zaniechania organów polegających na niezastosowaniu zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika zgodnie z art. 2a o.p., co pozostaje w kolizji z zasadą praworządności.

3) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz 247 § 1 pkt 2 o.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 o.p. oraz art. 2a o.p., a także art. 2 pkt 8 i 9 ustawy o SENT i art. 7 ust. 1 ustawy o SENT poprzez przyjęcie przez Sąd, że pomimo iż skarżący miał przymiot zlecającego zlecenie, a nie przewoźnika, zastosowana została niewłaściwa, pozorna podstawa prawna mająca zastosowanie do przewoźnika, co Sąd błędnie traktuje jako podstawę podstawną, co w konsekwencji stanowi naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, ponieważ decyzja podatkowa wydana bez podstawy prawnej jest nieważna, a niewłaściwa, pozorna podstawa prawna wypełnia przesłankę art. 247 § 1 pkt 2 o.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie nałożenia kary pieniężnej za nieprzedstawienie na wezwanie organu środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem SENT, stwierdził, że decyzja ta jest zgodna z prawem, co uzasadniało oddalenie skargi. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – najogólniej rzecz ujmując – wynika, że według Sądu pierwszej instancji, decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności nie była dotknięta kwalifikowanymi wadami, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o.p.

Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonego wyroku przeprowadzana w zakresie wyznaczonym stawianymi w skardze kasacyjnej zarzutami wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 165b § 1 o.p. w związku z art. 2a o.p. w związku u art. 87 i 7 Konstytucji RP polegającego na błędnym uznaniu, że organy prawidłowo wszczęły postępowanie w sprawie nałożenia na skarżącą spółkę kary pienieżnej po upływie sześciu miesięcy od daty zakończenia kontroli drogowej, co stanowi rażące naruszenie prawa (pkt 1 petitum skargi kasacyjnej).

Zarzut naruszenia przepisów postępowania może być uwzględniony tylko wówczas, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają sądowi drugiej instancji ocenę ich zasadności.

Sposób, w jaki skonstruowano oraz uzasadniono zarzut naruszenia przepisów postępowania nie daje podstaw do uznania go za uzasadniony. W zasadzie skarga kasacyjna w zdecydowanej części powiela wcześniejszą argumentację podniesioną zarówno w postępowaniu toczącym się przed organami, jak i Sądem pierwszej instancji. W uzasadnieniu powyższego zarzutu powołano się przede wszystkim na niejednolitość linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie interpretacji art. 165b § 1 o.p., co w opinii skarżącej kasacyjnie, prowadzi do "niepewności prawa, co pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności zawartej w art. 7 Konstytucji RP".

Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej w zakresie dotyczącym zarzutu z pkt 1 nie udziela odpowiedzi na zasadnicze pytanie, a mianowicie na czym dokładnie miałoby polegać zarzucane naruszenie wymienionych przepisów postępowania, a w rezultacie, jaki miałby być wpływ zarzucanych naruszeń na wynik sprawy. W świetle zasady dyspozycyjności obowiązującej w postępowaniu przed NSA, o których była mowa powyżej, zarzut naruszenia przepisów postępowania nie mógł odnieść skutku oczekiwanego przez skarżącą kasacyjnie.

Nie ma również podstaw, aby twierdzić, że wyrok Sądu pierwszej instancji wydany został z naruszeniem przepisów prawa wskazywanych przez stronę skarżącą w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, na gruncie których zmierza ona do wykazania, że w sprawie – wobec istniejących wątpliwości interpretacyjnych związanych ze stosowaniem art. 165b § 1 o.p. – organ powinien zastosować art. 2b o.p. i przyjąć korzystną dla skarżącej spółki wykładnię powyższego przepisu, zakładającą, że wszczęcie postępowania w sprawie nałożenia kary pienieżnej za naruszenie przepisów ustawy o SENT po upływie sześciu miesięcy od daty zakończenia kontroli drogowej powinno prowadzić do umorzenia postępowania w na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.

W odniesieniu do zarzutu art. 2a o.p. wskazać należy, że przepis ten dotyczy rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały tego rodzaju wątpliwości co do treści przepisów prawa, które uzasadniałyby zastosowanie reguły interpretacyjnej wynikającej z treści art. 2a o.p.

Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął – powołując się na postanowienie NSA z 3 lipca 2023 r. (sygn. akt II GPS 1/23) – że od marca 2022 r. ukształtowała się jednolita i trwała linia orzecznicza, zgodnie z którą przepis art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o SENT. Powyższym postanowieniem NSA odmówił podjęcia uchwały z uwagi na to, że rozbieżność w zakresie odpowiedniego stosowania cytowanego wyżej przepisu nie była aktualna.

Nie zasługuje na uwzględnienie również ostatni zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz 247 § 1 pkt 2 o.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 o.p. oraz art. 2a o.p., a także art. 2 pkt 8 i 9 ustawy o SENT i art. 7 ust. 1 ustawy o SENT. W ramach tego zarzutu skarżąca spółka podnosi, że decyzja Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego o nałożeniu na nią kary pieniężnej w wysokości 20 000 zł za nieprzestawienie na wezwanie organu środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem SENT jest nieważna, gdyż została wydana bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 o.p.).

Podnieść należy, w orzecznictwie i doktrynie jednolicie wskazuje się, że decyzja wydana jest bez podstawy prawnej jedynie w sytuacji gdy, albo nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów administracji, polegającego na wydawaniu decyzji administracyjnej (vide: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2006, str. 741).

W świetle powyższych zasad przyjąć należy, że w niniejszej sprawie podstawa prawna realnie istnieje i organ wskazał ją w swoim rozstrzygnięciu. Podstawę materialną ww. decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego stanowiły przepisy art. 2 pkt 8, 9, 10, 16, art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. f, art. 12a ust. 3, art. 22 ust. 1 pkt 3 i art. 26 ust. 1 ustawy o SENT. Powyższe przepisy określały przesłanki warunkujące wymierzenie przewoźnikowi kary pienieżnej z tytułu nieprzedstawienia na wezwanie organu środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem SENT.

Organ, po wnikliwej analizie obszernego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy doszedł do wniosku, że skarżąca spółka jest przewoźnikiem w rozumieniu art. 2 pkt 8 i 9 ustawy o SENT ponoszącym odpowiedzialność za delikt opisany w art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. f w związku z art. 12a ust. 3 w związku z art. 22 ust. 1 pkt 3. Innymi słowy, na podstawie ww. przepisów organ uznał, że skarżąca spółka jako przewoźnik odpowiadała za nieprzestawienie na wezwanie organu środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem SENT.

Obecnie w postępowaniu nieważnościowym skarżąca spółka kwestionuje poddawane ocenie ustalenia faktyczne i ocenę dowodów zgromadzonych w aktach sprawy w zakresie ustalenia przesłanek warunkujących zastosowanie regulacji przewidzianej w art. 2 pkt 8, 9, 10, 16, art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. f, art. 12a ust. 3, art. 22 ust. 1 pkt 3 i art. 26 ust. 1 ustawy o SENT. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji – kontrolując zgodność z prawem decyzji wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym – wadliwie przyjął, że w skarżąca spółka jest przewoźnikiem rozumieniu art. 2 pkt 8 i 9 ustawy o SENT. W konsekwencji w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia wydaniem decyzji bez podstawy prawnej. Stanowisko to odnosi się w istocie do decyzji ostatecznej wydanej w trybie zwykłym.

Dokonując oceny powyższego stanowiska strony skarżącej, NSA stwerdził, że jest ono niezasadne.

Przede wszystkim należy podkreślić, co słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z decyzjami wydanymi w postępowaniu nadzwyczajnym, bo takim jest stwierdzenie nieważności decyzji. Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Z uwagi na występujące często w praktyce błędne wyobrażenie stron postępowania o możliwości wykorzystania postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jako instrumentu prawnego do kolejnego rozpatrzenia sprawy (w szczególności gdy strona z różnych przyczyn nie skorzystała z możliwości wniesienia odwołania) w orzecznictwie w sposób zdecydowany podkreśla się różnice między istotą postępowania nadzorczego i zwykłego. Zasadniczą różnicą jest to, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczył, obarczone były wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 o.p. Z uwagi na to, że przepis art. 247 § 1 o.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 o.p., nie powinien podlegać wykładni rozszerzającej. Szerokie rozumienie przesłanek z art. 247 § 1 pkt o.p. prowadziłoby do uczynienia z tej nadzwyczajnej instytucji dodatkowej instancji, co w dwuinstancyjnym postępowaniu administracyjnym jest niedopuszczalne. Z tego względu nie każde naruszenia prawa może skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji, może to mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy decyzja w sposób niewątpliwy dotknięta jest przynajmniej jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności nie odtwarza się stanu faktycznego przyjętego w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności, wynikającej z art. 127 o.p. (por. wyroki NSA z: 21 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1106/14, 12 sierpnia 2016 r., sygn. akt II GSK 364/15, 5 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1286/17, 14 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1908/17, 12 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 653/18).

Skoro w postępowaniu o stwierdzenie nieważności ocenie podlega wyłącznie prawidłowość decyzji z punktu widzenia przesłanek nieważności, to odmienna ocena materiału dowodowego, a zwłaszcza odmienna ocena dowodów zgromadzonych w aktach sprawy w zakresie ustalenia przesłanek warunkujących zastosowanie wobec podmiotu sankcji administracyjnej, nie może stanowić o skuteczności zarzutu formułowanego w odniesieniu do wyroku sądu pierwszej instancji wydanego w wyniku przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej decyzji wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym. Naruszenie zasad oceny dowodów może być weryfikowane w ramach instancyjnego postępowania administracyjnego lub także postępowania sądowoadministracyjnego w wypadku skorzystania przez skarżącego z możliwości zaskarżenia do sądu administracyjnego ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, natomiast nie stanowi przesłanki wydania decyzji bez podstawy prawnej, dającej podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 o.p. (por. wyroki NSA z: 24 maja 2023 r., sygn. akt II GSK 1138/22 i sygn. akt II GSK 1497/22).

Przenosząc powyższe reguły na grunt rozpoznawanej sprawy, NSA przyjął, że nie jest możliwe podważanie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ustaleń faktycznych i oceny dowodów zgromadzonych w aktach sprawy w postępowaniu zwykłym w zakresie ustalenia przesłanek warunkujących zastosowanie regulacji przewidzianej w art. 2 pkt 8, 9, 10, 16, art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. f, art. 12a ust. 3, art. 22 ust. 1 pkt 3 i art. 26 ust. 1 ustawy o SENT. Wobec powyższego poprawność zaskarżonego wyroku wydanego w wyniku przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej decyzji wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym w zakresie zarzutu z pkt 3 petitum skargi kasacyjnej może być oceniona jedynie z perspektywy istnienia przepisów upoważniających organy do wymierzenia kary pienieżnej za niepodanie na wezwanie organu środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem SENT.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy trudno uznać – przy uwzględnieniu oceny zarzutu z pkt 3 petitum skargi kasacyjnej dokonywanej z perspektywy przepisów art. 2 pkt 8, 9, 10, 16, art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. f, art. 12a ust. 3, art. 22 ust. 1 pkt 3 i art. 26 ust. 1 ustawy o SENT – że decyzje organów celnych w sprawie wymierzenia skarżącej spółce kary pienieżnej wydane zostały bez podstawy prawnej. Nie budzi wątpliwości, że wskazane wyżej przepisy upoważniają organy celne do wymierzenia kary za niepodanie na wezwanie organu środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem SENT.

Nie było zatem podstawy, aby twierdzić, że wyrok Sądu pierwszej instancji wydany został z naruszeniem przepisów prawa wskazywanych przez stronę skarżącą w zarzutach skargi kasacyjnej.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Zasądzona kwota 360 zł stanowi zwrot kosztów za sporządzenie i wniesienie w terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedzi na skargę kasacyjną przez pełnomocnika organu, który nie występował przed Sądem pierwszej instancji.