Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 315/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 73 par. 1, art. 74, art. 860 par. 2,
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 122, art. 123,  art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 190 par. 1, 2, art. 191, art. 210 par. 4, art. 124,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 2 ust. 1 pkt 1f
journal: Dz.U. 2003 nr 212 poz 2075
law: Rozporządzenie MInistra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu  przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z  urzędu

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Dorota Chobian, Sędzia NSA Anna Żak, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Małgorzata Rymarz, po rozpoznaniu w Wydziale I Ke na rozprawie w dniu 29 czerwca 2010 r. sprawy ze skarg K K na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej: z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r., z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r., z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji; II. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz K K kwotę 14408 (czternaście tysięcy czterysta osiem) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...].. o numerach [...].,[...].,[...].Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...].. o numerach odpowiednio

- [...].w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2002r. w wysokości 55.991,00 zł,

- [...].w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2002r. w kwocie 62.195,00 zł,

- [...].w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r. w kwocie 62.166,00 zł.

W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy podał, że powodem ich wydania było ustalenie w toku postępowania kontrolnego obejmującego działalność gospodarczą K. K., iż zaniżyła ona zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące wskutek nie wykazania obrotu ze sprzedaży towarów i usług uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej wspólnie z A. M. i firmowanej przez osoby trzecie tj. G. S., Z. B., D. G., W. B., J.S., T. P., J. L., T. P., W. D., P. W. i K. - Spółkę z o.o. w P..

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że prowadzona przez stronę wraz z A. M. produkcja i sprzedaż "denturaxu" odbywała się w ramach jednego przedsięwzięcia a zatem przychody i koszty wynikające z zawartych transakcji wewnętrznych pomiędzy podmiotami firmującymi ich działalność (na które rozpisana była działalność), tzw. "obroty wewnętrzne" nie mogły stanowić przychodów i kosztów. Stwierdzono także, iż sprzedaż w postaci transakcji zawartych pomiędzy podmiotami firmującymi działalność K. K. i A. M. nie podlega opodatkowaniu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wzajemne operacje gospodarcze dokonane przez podmioty firmujące, mimo, że formalnie potwierdzone zostały wystawionymi fakturami VAT, nie są bowiem umowami sprzedaży. Ponieważ jednak oprócz fikcyjnych transakcji dokonywanych w ramach tego samego przedsięwzięcia dokonywali oni sprzedaży towarów i usług na rzecz innych podmiotów, zatem ta sprzedaż, zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podlega opodatkowaniu. Organ wyliczył obrót oraz podatek należny w poszczególnych miesiącach 2002 r. według stawki 22%. Przyjęto, że udziały K. K. we wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym prowadzonym z A. M. były równe i wynosiły po 50%. Powyższe ustalenia wynikały z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w J. i Prokuraturę Okręgową w K., postępowania kontrolnego obejmującego firmy: "K." K. K. w S., "G." D. G. w S., "A." G. S. w K., "G. – B." Z. B. w S., "K." – Sp. z o.o. w P., Przedsiębiorstwo Usługowe T. P. w M., Firma Usługowa J. S. w T., Przedsiębiorstwo Usługowo- Handlowe P. W. w S., B. W. D. w M. oraz Przedsiębiorstwo Usługowe T. P. w Ł., dokumentacji podatkowo-księgowej oraz finansowej wszystkich firm, obejmującej: pieczątki firmowe oraz imienne podmiotów firmujących, przelewy, polecenia przelewów in blanco podpisane nazwiskiem m.in. S., C., P., S., faktury VAT, ewidencje zakupów i sprzedaży, podatkowe księgi przychodów i rozchodów, deklaracje podatkowe i ZUS, obroty kont syntetycznych, wyciągi bankowe, listy płac, kartoteki osobowe, rozliczenia kierowców, akta osobowe pracowników, karty wzorów podpisów akwizytorów, dokumenty rejestracyjne akwizytorów, polisy ubezpieczeniowe, zestawienia kontrahentów. Dowodami, na których oparł się organ były również oświadczenia złożone podczas zwolnienia z zabezpieczenia przedmiotów wchodzących w skład majątku i środków firmowych, z których wynika, że K. K. i A. M. byli właścicielami zwalnianych przedmiotów: spirytusu, opakowań, samochodów, środków pieniężnych i denturaxu, a także ustalenia dotyczące miejsca położenia linii do produkcji "denturaxu". Odnosząc się do zeznań strony i świadków (firmujących działalność jej i A. M.), organ wyjaśnił, którym zeznaniom dał wiarę i z jakich powodów. Wskazał, że dał wiarę zeznaniom świadków złożonym w czasie przesłuchań w 2003 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K., a następnie w Prokuraturze Rejonowej w J., w których świadkowie ci przyznali się do firmowania działalności K. K. i A. M.. Również oni sami potwierdzili, że prowadzili działalność posługując się firmami innych osób. Nie dał natomiast wiary ich zmienionym zeznaniom, złożonym później w Prokuraturze Okręgowej i w toku postępowania podatkowego (w latach 2004, 2006 i 2007), wykazując, że są sprzeczne nie tylko z wcześniejszymi zeznaniami, ale również z innymi dowodami istotnymi w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wobec odmowy udzielenia wyjaśnień w tej kwestii, ustalając podstawę opodatkowania należało uznać, iż podatniczka miała 50% udział w obrocie uzyskanym z działalności prowadzonej wspólnie z A. M.. Ponadto organ podatkowy wskazał, iż skoro przepis art. 113 Ordynacji podatkowej nie wprowadza ograniczenia co do kręgu osób mogących zostać uznanych za firmujące cudzą działalność, prawidłowe jest uznanie za osoby firmujące nie tylko osób fizycznych ale i spółki kapitałowej – "K." Sp. z o.o. Stwierdził również, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do zastosowania regulacji określonej w art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej.

Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wniosła K. K..

Decyzjom tym strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego i przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisów: Ordynacji podatkowej (art. 23 § 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 131, art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 190, art. 191 , art. 199a oraz art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i § 4), ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 25 ust. 3, art. 27 ust. 4 -5 i 8 pkt 2), Kodeksu karnego skarbowego tj. art. 55 §1 oraz art. 113 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 i art. 201 Kodeksu spółek handlowych.

W związku z tymi zarzutami K. K. wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji w całości, przekazanie spraw organowi do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarg strona podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. naruszył w pierwszej kolejności zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, uszczegółowioną w art. 187 Ordynacji podatkowej. Powołując się na treść w/w przepisów stwierdziła, że organ II instancji, będąc zobowiązanym zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej do działania na podstawie przepisów prawa, przyjął tezy formułowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, odrzucając argumentację strony przedstawioną w odwołaniu od decyzji I instancji.

Organ naruszył również art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej ponieważ wybiórczo potraktował materiał dowodowy, w szczególności pomijając spójne zeznania świadków złożone w toku ponownego postępowania kontrolnego oraz postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K..

Ponadto decyzje, będące przedmiotem skarg, zostały wydane z naruszeniem art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Organ, dokonując ustalenia faktycznego, przyjął zeznania i wyjaśnienia złożone w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w J., pominąwszy fakty wynikające z przesłuchań przeprowadzonych w tym samym zakresie w ponownym postępowaniu, które jako nadrzędne w stosunku do przesłuchań w postępowaniu karnym, powinny zostać uwzględnione. Nieprawidłowość ta narusza też art. 124 Ordynacji podatkowej nakładający na organ obowiązek wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi się kieruje.

Uzasadniając kolejny zarzut skarg jej autor wskazał na mające zastosowanie w przedmiotowym postępowaniu prawo podejrzanego w postępowaniu karnym do nie mówienia prawdy i prawo zmiany swoich wyjaśnień. W ocenie strony zeznania składane w marcu 2003r. przed Komendą Policji w K. nie powinny być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym jako dowód, znajdują się w nich bowiem nieprawdziwe informacje, które nie mają żadnego pokrycia w materiale dowodowym. Stąd weryfikacja wyjaśnień w ramach ponownego postępowania kontrolnego, gdzie przesłuchiwane były osoby już na prawach świadka, powinna mieć kluczowe znaczenie w ocenie stanu faktycznego. Zgodnie zaś z art. 190 §2 Ordynacji podatkowej strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom, biegłym, składać wyjaśnienia.

Powyższe naruszenia przepisów postępowania, skutkują błędnym ustaleniem stanu faktycznego i bezpodstawnym zastosowaniem art. 2 ust 1, art. 5 ust 1, art. 10 ust 1 i 2 oraz art. 15 ust 1, art. 25 ust 3 oraz art. 27 ust 4-5 i 8 pkt. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.

W dalszej części rozważań strona podniosła, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż udziały K. K. we wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym prowadzonym z A. M. były równe i wynosiły po 50%. Zdaniem skarżącej można jej przypisać jedynie firmanctwo w stosunku do działalności związanej z firmą "A.", natomiast zarzut kontroli właścicielskiej strony w zakresie pozostałych podmiotów jest bezpodstawny. Zdaniem skarżącej powyższe domniemanie, stanowiące punkt wyjścia rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej, oprócz naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, jest de facto formą szacowania, naruszającą dyspozycję normy art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Organ ustalił ostatecznie wysokość podstawy opodatkowania poprzez zastosowanie klucza 50% udziałów strony do całości obrotu ze wspólnej działalności gospodarczej. W związku z powyższym dokonał tym samym oszacowania podstawy opodatkowania. Dla określenia podstawy opodatkowania powinny znaleźć zastosowanie zasady wynikające z art. 23 Ordynacji podatkowej. Potwierdza to, zdaniem skarżącej strony, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 października 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1936/05. Określenie bowiem podstawy opodatkowania w sposób odbiegający od metody zmierzającej do określenia tej wysokości w zbliżonej do rzeczywistej, bez uzasadnienia zastosowanej metody stanowi naruszenie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej i zasady prawdy obiektywnej.

Następnie strona zarzuciła organowi bezprawność stawiania zarzutu firmowania jej działalności przez Spółkę "K.". W jej ocenie osoba prawna, w tym przypadku spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, nie może zostać uznana za podmiot firmujący działalność innego przedsiębiorcy ze względu na istotę i przymioty osoby prawnej, wynikające z ustawy Kodeks spółek handlowych. Powołując się na art. 113 Ordynacji podatkowej i przepis art. 55 §1 KKS definiujące firmanctwo oraz regulujące istotę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością skarżąca podniosła, że ze względu na fakt, iż spółka z chwilą wpisu do rejestru uzyskuje osobowość prawna i staje się podmiotem odrębnym od jej wspólników, działa na własny rachunek poprzez swoje organy, nie jest możliwe firmowanie przez nią innego podmiotu. W ocenie strony nie można wysuwać twierdzeń, że Spółka "K." działała jako firmant działalności podatniczki, bez równoczesnego kwestionowania legalnego bytu tej osoby prawnej. Jedynie stwierdzenie nieważności umowy spółki K. Sp.z o.o. mogłoby dać podstawę do przypisania skarżącej jej obrotów. Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej w K. naruszył art. 55 §1 k.k.s. i art. 113 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 i 201 k.s.h.

Ostatnim z zarzutów podniesionych przez stronę jest zarzut naruszenia przez organ II instancji art. 199a §3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała, że organ odmówił wystąpienia do sądu powszechnego, w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych objętych przedmiotowym postępowaniem, w szczególności umowy Spółki "K.", wskazując jednocześnie, że w sprawie nie istnieją wzajemnie sprzeczne dowody nasuwające wątpliwości, a materiał dowodowy pozwala na ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy. Zdaniem strony, jeśli w toku postępowania stwierdzono, że z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a podatnik kwestionuje rozstrzygnięcie poczynione w sprawie, organ podatkowy będąc zmuszonym udowodnić pozorność umowy, czy innej czynności przedsiębranej przez pozwanego - musi wystąpić do sądu w roli powoda o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Organ nie może bowiem przypisać obrotów osób trzecich stronie, bez równoczesnego zakwestionowania istnienia stosunków prawnych łączących te podmioty, stąd konieczne jest ustalenie przez sąd powszechny. Skarżąca powołała się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

W uzupełnieniu skarg w piśmie z dnia 2 kwietnia 2008r. skarżąca wskazała, że wprawdzie ona i A. M. przyznali się do popełnienia zarzucanego im czynu, jednak zakres zarzutu firmanctwa, zgodnie z zeznaniami świadków

i wyjaśnieniami podejrzanych, należy ograniczyć tylko do firmy "A.", która firmowała działalność K. K. oraz firmy "G.-B." Z. B., firmującej z kolei działalność gospodarczą A. M..

Skarżąca podniosła także, że brak jest dowodów potwierdzających fakt, że firma "K." z siedzibą w S. była wspólną własnością K. K. i A. M..

W zakresie zarzutu firmanctwa w stosunku do przedstawicieli handlowych, skarżąca podniosła, że wykonywali oni usługi we własnym imieniu i na własny rachunek, wystawiali faktury i gospodarowali w pełni środkami zgromadzonymi

i wypracowanymi w swoich firmach. Nie udzielali nikomu pozwolenia do reprezentowania ich lub prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, posługiwania się firmą czy ich nazwiskiem. Ponadto za firmanta uznano przedstawiciela handlowego K. M., który nigdy nie był przesłuchiwany w tej sprawie i nie przeprowadzono u niego kontroli, przypisując kwoty jego działalności gospodarczej K. K..

Po połączeniu spraw ze skarg na wyżej wymienione decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, wyrokiem z dnia 20 maja 2008r. wydanym w sprawie I SA/Ke 67/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., skargi te oddalił. Sąd pierwszej instancji uznał, że decyzje nie naruszają prawa. Stwierdził, że dokonana przez sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż organy podatkowe wydały zaskarżone decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ich w oparciu o zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 §1 Ordynacji podatkowej). Ustosunkowały się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

Podstawą dla wydania przez organy podatkowe decyzji określającej skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług było ustalenie, że prowadziła ona działalność gospodarczą polegającą na produkcji, konfekcjonowaniu oraz dystrybucji produktu o nazwie "denturax" w ramach wspólnego przedsięwzięcia prowadzonego z A. M., posługując się przy tym firmą i nazwiskiem osób trzecich. Dokonując takich ustaleń organy oparły się na wyjaśnieniach i zeznaniach złożonych w charakterze podejrzanych i świadków przez skarżącą i A. M. oraz osoby firmujące ich działalność oraz na materiałach kontroli jednostek firmujących. Uznając za wiarygodne ich wyjaśnienia złożone w 2003 r. w postępowaniu karnym w Komendzie Wojewódzkiej Policji oraz Prokuraturze Rejonowej w J., w których przyznali fakt firmowania prowadzonej przez nich działalności przez w/w firmy, organy wskazały na spójność tych wyjaśnień z innymi dowodami zebranymi w sprawie tj. wyjaśnieniami i zeznaniami złożonymi przez osoby firmujące również w 2003 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. oraz Prokuraturze Rejonowej w J.. Jako okoliczności potwierdzające te wyjaśnienia i zeznania przywołano inne okoliczności (wymienione szczegółowo w decyzjach) potwierdzające ich wiarygodność i wskazujące na logikę ustaleń. Sąd przyznał, ponadto, że słusznie organ zauważył, iż te zeznania składane były bezpośrednio po wszczęciu postępowania karnego w sprawie przy braku możliwości porozumiewania się wyjaśniających i zeznających osób, co do treści ich wyjaśnień i zeznań. Wyjaśnienia i zeznania pochodzące z omawianego okresu korespondują ze sobą i tworzą jedną spójną logicznie całość, pozwalając organom prowadzącym postępowanie karno-skarbowe na dokładne i chronologiczne ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Natomiast omawiając wiarygodności zeznaniom złożonym przez skarżącą i pozostałe osoby w latach 2004 oraz 2006 i 2007, organy szczegółowo przedstawił motywy, jakimi się kierował. Sąd wskazał, że nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu. Zdaniem sądu dokonana w przedmiotowej sprawie przez organ ocena materiału dowodowego nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienia decyzji wypełniają natomiast dyspozycje art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepisy te nie nakazują powtórzenia przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym w toku postępowania podatkowego. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że zarzuty skarżącej kwestionujące wartość dowodową zeznań i wyjaśnień złożonych przez przesłuchiwane osoby w Komendzie Wojewódzkiej w K., w Prokuraturze Rejonowej w J. oraz Prokuraturze Okręgowej w K. jest nieuzasadniony.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, sąd stwierdził, że istotą firmanctwa określonego w art. 55 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy i art. 113 Ordynacji podatkowej jest to, iż podatnik (firmowany), za zgodą innej osoby (firmującego), działając w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej albo rzeczywistych jej rozmiarów, posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby. Wobec organów podatkowych podatnikiem jest ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą (firmowany). Związek czasowy, zgoda firmujących, a także posługiwanie się przez skarżącą i A. M. firmami w celu ukrycia faktu prowadzenia działalności gospodarczej i jej rzeczywistych rozmiarów, zostały przez organy podatkowe wykazane.

Sąd nie zgodził się także z zarzutem bezprawnego przyjęcia firmowania działalności skarżącej przez osobę prawną tj. spółkę prawa handlowego. Podnieść, iż definiując pojęcie firmanctwa, zarówno Ordynacja podatkowa jak i Kodeks karny skarbowy nie wyłączają z zakresu tej definicji osób prawnych, operując ogólnym pojęciem posługiwania się firmą innego podmiotu. Z kolei pojęcie firmy zostało zdefiniowane w art. 43(4) i art. 43(5) Kodeksu cywilnego i dotyczy zarówno osób prawnych jak i fizycznych.

W ocenie Sądu nie należało podzielić również zarzutu skarg dotyczącego naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zasadą wynikającą z art. 199a Ordynacji podatkowej jest, że organy samodzielnie ustalają istnienie bądź nie istnienie stosunku prawnego lub prawa. Od ustalenia stosunku prawnego lub prawa należy odróżnić ustalenia stanu faktycznego lub faktu, które nie mogą być przedmiotem odrębnego postępowania. Jest to domena wyłącznie organów, sąd powszechny w trybie art. 189 - k.p.c. nie jest uprawniony do ustalenia faktów. Ustalenia dotyczące posługiwania się przy prowadzeniu działalności gospodarczej imieniem lub firmą osoby trzeciej są ustaleniami dotyczącymi faktów, a zatem leżą w kompetencji organów podatkowych.

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut dotyczący ustalenia obrotu przez oszacowanie, które skarżąca upatruje w przyjęciu 50% udziału we wspólnym przedsięwzięciu. Należy podkreślić, że organy mimo uznania ewidencji sprzedaży i zakupu VAT podmiotów firmujących za nierzetelne w trybie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wskazując, ze dane wynikające z ksiąg, po skorygowaniu oraz uzupełnieniu innymi dowodami w toku kontroli pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 ustawy). Fakt przyjęcia udziału skarżącej i A. M. po 50% nie jest elementem szacowania, lecz ustaleniem udziału we wspólnym przedsięwzięciu. Tym samym zarzutu naruszenia art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej nie można podzielić.

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut bezpodstawnego przypisania spółce "K." sprzedaży detalicznej "denturaxu" w oparciu o dokumenty nazwane rozliczeniem przedstawicieli. Nie potwierdza tej tezy materiał dowodowy sprawy, przy czym abstrahując od sposobu dokumentowania sprzedaży detalicznej, prawidłowo organ przyjął, że przychód z niej został przypisany tylko spółce "K." i raz opodatkowany.

Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut kwestionujący ustalenia organów w zakresie przyjęcia, że pracownicy innych firm świadczyli pracę na rzecz spółki "K.". W ocenie Sądu zarzut ten nie został poparty na tyle istotnymi dowodami, aby mógł skutecznie obalić twierdzenia organów w tym zakresie. Należy zaś stwierdzić, że w świetle całokształtu poczynionych przez organy ustaleń stanowi on jedynie nieuzasadnioną polemikę. Z dokumentów przedsiębiorstwa prowadzonego pod nazwą "K." wynika bowiem, że w przedsiębiorstwie tym nie zatrudniano pracowników i przedsiębiorstwo to nie nabywało w 2001 r. dodatków (detergentów i barwników) niezbędnych do produkcji wyrobu finalnego pod nazwą "denturax". Skoro tak to logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym jest wniosek, że pracownicy innych firm świadczyli pracę na rzecz tego podmiotu. Fakty te potwierdzają zeznania pracowników księgowości i dokumenty kadrowe i finansowe.

Sąd podzielił również stanowisko organu zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, a dotyczące określenia udziałów skarżącej i A. M. we wspólnym przedsięwzięciu po 50%. Brak było podstaw do przyjęcia innej formuły opodatkowania jak opodatkowanie obrotu dwóch osób fizycznych. Organ nie był uprawniony zaś by przyjąć, że obrót ten został uzyskany w ramach innej formy organizacyjnej. Należy przy tym podnieść, że organy podatkowe podejmowały próby ustalenia udziałów tych podmiotów w obrotach osiągniętych w ramach prowadzonego przez nich wspólnego przedsięwzięcia, lecz bezskutecznie.

Odnosząc się natomiast do kwestii lokalizacji linii rozlewniczej, Sąd wskazał, że zarówno organ podatkowy jak i skarżąca przyznają, że od 2000 r. linia rozlewnicza nie zmieniła położenia i była usytuowana w A.. Zatem za okres, który jest istotny dla sprawy, stanowiska stron co do miejsca jej usytuowania są zbieżne.

Należy podzielić stanowisko organu, że wynikające z umów kupna-sprzedaży okoliczności uzasadniają stanowisko, iż transakcje te miały na celu zwiększenie kosztów uzyskania przychodów u podmiotów uczestniczących we wspólnym przedsięwzięciu. W związku z powyższym, zdaniem sądu, dokonana przez organy podatkowe analiza dokumentów księgowych zgromadzonych w sprawie wykazała, że w ramach wzajemnych operacji gospodarczych pomiędzy podmiotami firmującymi wystawiane były faktury VAT, formalnie potwierdzające dokonane transakcje. W związku z okolicznością, że produkcja i sprzedaż odbywały się w ramach wspólnego przedsięwzięcia, prawidłowy jest też wniosek organów podatkowych, że wzajemne operacje gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami firmującymi działalność skarżącej i A. M., tzw. "obroty wewnętrzne", mimo, że formalnie zostały potwierdzone wystawionymi fakturami VAT, nie są umowami sprzedaży. W związku z tym, jeśli nie miała miejsca sprzedaż, nie wystąpił również zakup towarów i usług, nie ma też wydatków na ich nabycie. Organy podatkowe doszły zatem do słusznych wniosków, że transakcje pomiędzy podmiotami firmującymi nie podlegają opodatkowaniu o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy VAT. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dokonywana przez skarżącą i A. M. w ramach przypisanego im przedsięwzięcia sprzedaż towarów i usług na rzecz innych podmiotów pozostających poza systemem firmanctwa.

W skardze kasacyjnej K. K. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 15 lutego 2010r. wydanym w sprawie II FSK 1601/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

W motywach rozstrzygnięcia NSA przypomniał, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności opodatkowane w okolicznościach określonych w tym unormowaniu, jak też wskazane wyżej podmioty, które znajdują się w okolicznościach (nie występujących w sprawie) określonych w dalszych częściach przywołanej tu regulacji. W ocenie Sądu nikomu, kto czynności opodatkowane wykonuje we współdziałaniu z inną osobą nie można przypisać przymiotu wykonywania czynności opodatkowanych (spełniających dalsze jeszcze warunki, które tu nie mają znaczenia) we własnym imieniu i na własny rachunek. W obrocie prawnopodatkowym funkcjonuje zatem jednostka organizacyjna, a nie indywidualny podmiot.

Wobec powyższego NSA stwierdził, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy ani organy podatkowe ani też Sąd I instancji nie wyjaśniły podstaw (faktycznych i prawnych), które pozwalałyby na nadanie statusu podatnika konkretnej osobie fizycznej (K. K.) w sytuacji, gdy podstawy opodatkowania ustalone zostały w drodze ich partycypacji typowej dla pozbawionych osobowości prawnej jednostek organizacyjnych, przykładowo takich jak spółki cywilne.

Rozwijając wątek uchybień związanych z ustaleniem stanu faktycznego sprawy NSA podniósł, że choć postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług ma charakter samodzielny, to jednak niektóre parametry mające wpływ na jego wymiar pozostają w ścisłym związku z parametrami decydującymi o wymiarze innych podatków (np. dochodowych). Uwaga ta zaś jest o tyle istotna, że wyrokami NSA z dnia 22 stycznia 2010r., sygn. II FSK 1520/08 i sygn. II FSK 1521/08 uchylono wyroki Sądu I instancji oddalające skargi K. K. na wymiar podatku dochodowego odpowiednio za 2001 i 2002 r. W uzasadnieniu tych rozstrzygnięć dokonano oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe stwierdzając w konkluzji, że postępowanie to nie może być uznane za zupełne w rozumieniu art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organy podatkowe ocena zebranych dowodów – za dokonaną w granicach swobody, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły określenia zakresu działalności gospodarczej faktycznie prowadzonej przez skarżącą, a także stosunków prawnych, jakie wiązały ją z osobami uznanymi (w części) za jej pracowników. Rozstrzygnięciami tymi podważono zatem ustalenia tyczące kwestii zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Konkluzje te pozostają natomiast w ścisłym i bezpośrednim związku z kwestią ustaleń mających za przedmiot wielkość obrotu, jaki można przypisać "wspólnemu przedsięwzięciu" skarżącej i A. M.. Obrót zaś to ten parametr, który w niniejszej sprawie determinuje podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tej sytuacji oceny i wnioski zawarte w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego znajdują odpowiednie zastosowanie także i w niniejszej sprawie.

W świetle powyższego NSA uznał odnoszenie się w obecnym stanie sprawy do dalszych zarzutów za zbędne, albowiem wskazane dotąd powody stanowią wystarczającą podstawę dla uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przeprowadzona przez Sąd, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 15 lutego 2010r. ponowna analiza zaskarżonego rozstrzygnięcia prowadzi do wniosku, że narusza ono prawo, a to oznacza, że skarga K. K. jest zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Przede wszystkim podkreślić należy, iż w świetle ustaleń poczynionych w sprawie, mającej za przedmiot określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za wymienione na wstępie okresy rozliczeniowe, organy podatkowe przyjęły, że podatnikiem, a co za tym idzie stroną niniejszego postępowania, jest osoba fizyczna – tj. K. K.. Wzmiankowana miała tymczasem czynności opodatkowane wykonywać we współdziałaniu z inną osobą (A. M.), przy czym w toku postępowania nie ustalono na jakich zasadach prawnych mieli oni ze sobą współdziałać. W tej sytuacji przyjęto, że podatnikiem jest K. K. a ponieważ jej "udziały we wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym prowadzonym z A. M. były równe i wynosiły po 50%", to też w tej proporcji przypisano jej podatkowe skutki wspólnego przedsięwzięcia.

Mając na względzie te ustalenia przypomnieć należy, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami tego podatku są:

• osoby prawne,

• jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej,

• oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności opodatkowane w okolicznościach określonych w tej ustawie, jak też wskazane wyżej podmioty, które znajdują się w okolicznościach (nie występujących w sprawie) określonych w dalszych częściach w/w regulacji.

Zatem status podatnika podatku od towarów i usług jest determinowany przez to, kogo obciąża ryzyko prowadzonej działalności opodatkowanej. W tym to celu sformułowano w analizowanej tu regulacji przymiot, zgodnie z którym podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot wykonujący czynności opodatkowane (spełniające dalsze jeszcze warunki, które tu nie mają znaczenia) we własnym imieniu i na własny rachunek. Takiego przymiotu nie można natomiast przyznać nikomu, kto czynności opodatkowane wykonuje we współdziałaniu z inną osobą. W takim bowiem przypadku są one w istocie rzeczy wykonywane w imieniu utworzonej, nawet ad hoc a przy tym nieformalnie, wspólnoty interesów, a ich ryzyko podlega stosownej partycypacji pomiędzy jej członków. Okoliczność ta przesądza zarazem na gruncie podatku od towarów i usług o tym, że w obrocie prawnopodatkowym funkcjonuje jednostka organizacyjna a nie indywidualny podmiot. Rzeczą organów podatkowych jest przy tym określenie, jaka to jednostka, przy czym należy podkreślić, iż dopełnienie wymogów formalnych nie zawsze jest warunkiem koniecznym jej powstania. Przykładowo forma pisemna nie jest warunkiem sine qua non zawarcia umowy spółki cywilnej, a co za tym idzie wykreowaniem na potrzeby analizowanego tu podatku podmiotu mającego kwalifikacje podatnika tego podatku. W myśl bowiem art. 860 § 2 Kodeksu cywilnego forma ta jest wymagana wyłącznie dla celów dowodowych (por. art. 73 § 1 i art. 74 w zw. z art. 860 § 2 k.c.).

Mając zatem na względzie powyższe uwagi zauważyć trzeba, że w okolicznościach stwierdzonych w sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły podstaw (faktycznych i prawnych), które pozwalałyby na nadanie statusu podatnika K. K. w sytuacji, gdy podstawy opodatkowania ustalone zostały w drodze ich partycypacji typowej dla pozbawionych osobowości prawnej jednostek organizacyjnych, takich jak np. spółki cywilne.

Kolejne uchybienie skutkujące wadliwością zaskarżonych decyzji pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy odnoszącymi się bezpośrednio do kwestii podstaw opodatkowania. Przede wszystkim należy podkreślić, że obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie stanu faktycznego w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. Winny one podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zakres faktów, podlegających udowodnieniu wynika z treści hipotezy normy prawnej, która w ich ocenie będzie miała zastosowanie w sprawie. Niezbędne zatem jest ustalenie tylko tych faktów, które są konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże fakt prowadzenia tej działalności zataiła, posługując się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innej osoby, która na taki sposób działania wyraziła zgodę. Zatem postępowanie dowodowe powinno dotyczyć przede wszystkim wyjaśnienia, w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej, czy faktyczna aktywność skarżącej odpowiadała cechom działalności gospodarczej oraz czy osoby, których personaliami czy firmą miał się posługiwać, istotnie nie prowadziły tej działalności samodzielnie, na własny rachunek, ale zgodziły się na firmowanie działalności skarżącej. Dopiero po wykazaniu, iż rzeczywiście doszło do firmanctwa i określenia jego zakresu, przystąpić można było do ustalania skutków podatkowych, poprzez określenie podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego. Dokonane ustalenia, z uwagi na okres rozliczeniowy podatku od towarów i usług, winny pozwolić na stwierdzenie, iż doszło do zatajenia faktu powadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek w badanym okresie rozliczeniowym.

W świetle obowiązujących przepisów dopuszczenie dowodu z materiałów zebranych w toku postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jest prawnie dopuszczalne na mocy art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Nie było zatem przeszkód aby w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe oparły większość swoich ustaleń na dowodach zebranych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez policję i prokuraturę. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości postępowania dowodowego i dopuszczalne jest skorzystanie z dowodów, przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu (por. B.Adamiak [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wyd.Unimex Wrocław 2006, s. 696, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, opubl. w Lex pod nr 508231). Materiały te stanowiły jednak dowody z dokumentów - protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych, a nie dowody z przesłuchania strony czy świadka (art. 181 Ordynacji podatkowej in fine). Fakt, że podatniczka nie brał udziału w przeprowadzaniu tych dowodów nie stanowił naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, o ile mogła się z nimi zapoznać w toku postępowania kontrolnego. Jeżeli natomiast w ocenie strony konieczne było zadanie pytań świadkom, to zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej podatniczka mogła żądać przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z zeznań świadków, przesłuchanych w postępowaniu przygotowawczym, wskazując konkretną tezę dowodową. Dowód taki mógł zostać również dopuszczony z urzędu przez organy podatkowe.

Zebrane w postępowaniu kontrolnym dowody były jednak wzajemnie sprzeczne. Organy podatkowe winny były przede wszystkim, poprzez ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego, dążyć do wyjaśnienia tych sprzeczności. W przypadku, gdyby okazało się to niemożliwe, konieczne było, w ramach ich oceny, określenie przez organy podatkowe, którym z dowodów dają one wiarę, którym zaś wiarygodności tej odmawiają. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej ocena ta winna być dokonana przy uwzględnieniu całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (każdy dowód winien być oceniony samodzielnie i we wzajemnym związku z innymi dowodami), równej mocy tych dowodów, zasad wiedzy, dostępnej przeciętnemu człowiekowi i zasad logiki. Organ, kierując się własnym przekonaniem co do wiarygodności konkretnego dowodu, nie może bowiem z dowodów wyciągać wniosków, jakich zgodnie z regułami poznawczymi i logiki wysnuć nie można. Motywy, jakie kierowały organem przy daniu wiary jednym dowodom i odmowie wiary innym, winny być podane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia w sposób na tyle jasny, aby można je było poddać kontroli (art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej). Z uzasadnienia decyzji winno także wynikać, które z zebranych dowodów pozwoliły na ustalenie konkretnego faktu.

Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że zeznania składane przez te same osoby w pewnych odstępstwach czasowych są ze sobą sprzeczne, a sprzeczności tych nie usunięto w drodze uzupełnienia materiału dowodowego. Z kolei ocena tych dowodów była faktycznie oceną dowolną, a nie swobodną. Odmawiając wiary zeznaniom składanym później organy podatkowe ograniczyły się do stwierdzenia, że są one składane po upływie znacznego czasu i nie w sposób spontaniczny, a ponadto pozostają w sprzeczności z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie- zeznaniami wcześniejszymi, oświadczeniami notarialnymi i dowodami przepływów pieniędzy. Uznały także, iż wcześniejsze zeznania są spójne.

Sąd nie podziela tej oceny. Przede wszystkim mimo deklarowanej spójności organ kontroli skarbowej miał wątpliwości, kto faktycznie firmował działalność skarżącej i A. M.. W uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wymieniono bowiem wśród podmiotów firmujących m.in. I. H., P. P. i W. B. (wspólników - w różnym czasie - spółki z o.o. K.), choć ostatecznie, obliczając podstawę opodatkowania jako podmiot firmujący działalność gospodarczą skarżącej i A. M. wskazano spółkę z o.o. K., czyli odrębną od wspólników osobę prawną. I. H. zeznała zaś jedynie w 2003r., iż faktycznie jej udziały w spółce należały do skarżącej . Nie wskazywała przy tym na jakikolwiek udział w spółce (nawet jako faktycznego wspólnika) A. M.. Również świadek Z. B. w 2003r. stwierdził jedynie, iż faktycznym właścicielem spółki K. byli A. M. i K. K. (nie wyjaśniono przy tym, co rozumiał pod nieznanym prawu pojęciem właściciela spółki). A. M. i K. K. twierdzili również, że byli faktycznymi udziałowcami spółki K.. Żadna z tych osób nie twierdziła, że to spółka K. zgodziła się firmować działalność gospodarczą A. M. i K. K.. Z zeznań tych wynikało co najwyżej, że ujawniony w umowie spółki jej większościowy wspólnik faktycznie działał w imieniu innej osoby (osób). Zatem nawet jeżeli I. H. była tylko formalnie wspólnikiem spółki z o.o. K., to trudno z tego faktu wysnuć wniosek, iż spółka, której była udziałowcem, firmowała działalność gospodarczą A. M. i K. K.. Poza tym z istoty firmactwa wynika, że nie może ono dotyczyć stosunków między wspólnikiem osoby prawnej a osobą, za którą z uwagi na powiązania wspólnik ten działa.

Oceniając prawidłowość wysnutych przez organy podatkowe wniosków, podkreślić należy, iż zeznania świadków, dotyczące roli K. K. w spółce K. nie wskazywały dokładnie okresu, w jakim podejmowała ona samodzielnie decyzje dotyczące jej działania. Nie budzi zaś wątpliwości fakt, iż w pewnym okresie pełniła ona funkcję prezesa zarządu tej spółki. Nie tylko zatem mogła, ale też zobowiązana była kierować jej działalnością i ją reprezentować, bo taki obowiązek wynikał z art. 201 k.s.h.

Ponadto organy podatkowe nie dokonały ustaleń, czy pozostali wspólnicy spółki K. (W. B., a następnie P. P.) wiedzieli o tym, iż spółka ta miała firmować działalność innych osób. W odniesieniu do tych osób, choć wymieniono je wśród osób firmujących działalność A. M. i K. K., nie zawarto w decyzji żadnych ustaleń.

Z zeznań Z. B., złożonych w 2003r., organy wysnuły wniosek, iż firmował on działalność zarówno A. M., jak i K. K.. Tymczasem w uzasadnieniu organ kontroli skarbowej zawarł cytat z zeznań tego świadka złożonych w prokuraturze w 2003r., z którego wynika, iż to K. K. zaproponowała mu, aby swoim nazwiskiem firmował jedną z jej firm. A. M. wymieniany był jako osoba, która wypłacała mu wynagrodzenie i wydawała polecenia, ale świadek wówczas nie wskazywał go jako osoby, której działalność gospodarczą miał firmować. Tak samo zeznała świadek A. B. (tylko w odniesieniu do K. K. użyła określenia właścicielka). Organy uznały te zeznania za w pełni wiarygodne, a jednocześnie wysnuły z nich wniosek, iż to Z. B. firmował działalność gospodarczą zarówno K. K., jak i A. M..

Wśród podmiotów firmujących działalność gospodarczą K. K. i A. M. wymieniono również J. S., J. L., P. W., T. P., T. P. i W. D.. Organy podatkowe uznały, że umowy pośrednictwa handlowego zawarte z tymi osobami przez spółkę z o.o. K. były fikcyjne, zaś osoby te faktycznie były pracownikami spółki i nie prowadziły działalności gospodarczej. Oceniły zatem, iż w tym przypadku umowy pośrednictwa zostały zawarte w celu obejścia przepisów podatkowych i powiększenia kosztów uzyskania przychodu spółki K., a tym samym - w ocenie organów podatkowych - osoby te firmowały działalność gospodarczą K. K. i A. M.. Wniosek ten jednak uznać należy za zbyt daleko idący. Z zeznań wskazanych wyżej osób nie wynika bowiem, aby miały one świadomość, iż firmowały działalność gospodarczą A. M. czy K. K., bądź aby ktokolwiek proponował im firmowanie swoim nazwiskiem cudzej działalności gospodarczej. Ponadto faktycznie wykonywały one czynności, które wynikały z zawartych ze spółką K. umów. Uważały się za związane stosunkiem umownym (jakikolwiek by nie był jego charakter) ze spółką K. i tak postrzegane były przez inne osoby (świadków A. B. i J. W.). Świadkowie A. B., J. W. i Z. B. wymieniając firmy, które miały być faktycznie własnością A. M. i K. K. nie wymieniali też firm, które założyli akwizytorzy.

Wobec powyższego przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe nie może być uznane za zupełne w rozumieniu art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez te organy ocena zebranych dowodów - za dokonaną w granicach swobody, wynikającej z art. 191 tej ustawy. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły określenia zakresu działalności gospodarczej faktycznie prowadzonej przez skarżącą, a także stosunków prawnych, jakie wiązały ją z osobami uznanymi (w części) za jej pracowników. Okoliczności te są istotne dla ustaleń mających za przedmiot wielkość obrotu, jaki można przypisać "wspólnemu przedsięwzięciu" A. M. i K. K.. Obrót zaś jest tym parametrem, który określa podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wymienione wyżej naruszenia przepisów postępowania, jako że miały wpływ na wynik sprawy, spowodowały konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Ponieważ uchybienia te dotyczą także rozstrzygnięć organu pierwszej instancji, Sąd uznał za niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy uchylenie także, w oparciu o art. 135 p.p.s.a., decyzji organu pierwszej instancji z dnia 2 lipca 2007r.

Orzeczenie zawarte w pkt II wyroku wynika z przepisu art. 152 P.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 "f" Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2002r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu przez doradcę podatkowego ( Dz. U. Nr 212 z 2003r. poz. 2075). Tytułem kosztów zasądzona została na rzecz skarżącej K. K. kwota 14.408 zł obejmująca wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego w kwocie 10.800 zł oraz wpisy od skarg w kwocie 3608 zł.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji przeprowadzi postępowanie podatkowe mając na uwadze przedstawione wyżej wywody i eliminując dotychczas popełnione uchybienia. W szczególności, mając na względzie przedstawioną wyżej wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, prawidłowo ustali stronę tego postępowania i przeprowadzi postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie czy skarżąca istotnie w okresie od lipca 2002r. do września 2002r. prowadziła działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz fakt prowadzenia tej działalności zataiła, posługując się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innej osoby, która na taki sposób działania wyraziła zgodę. W razie konieczności organ pierwszej instancji uzupełni zebrany w sprawie materiał dowodowy w celu wyjaśnienia istniejących sprzeczności zgodnie ze wskazówkami przedstawionymi powyżej.