Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 390/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 4a, art. 5, art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 14
journal: Dz.U. 2019 poz 1813
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.
article: art. 15zzr, art. 15zzzzzn(2)
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 października 2022 r. sprawy ze skargi L. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

L. Ż. (dalej "Strona", "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej "Organ odwoławczy") z 18 marca 2022 roku nr 3201-IOM.4104.2.2022.8; 3201-IOM4104.1.2022 utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie (dalej "Organ I instancji") z 15 grudnia 2021 r. nr 3215-SPM.4104.648.2020 ustalającej podatek od spadków i darowizn

w kwocie [...]zł z tytułu nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia po zmarłej 28 marca 2019 r. Z. B..

W stanie faktycznym sprawy Sąd Rejonowy w B. Wydział II Cywilny postanowieniem z [...] grudnia 2019 r., sygn. akt [...] – prawomocnym od 18 grudnia 2019 r. – stwierdził, że spadek po zmarłej Z. B. na podstawie ustawy nabyła w całości siostra – L. Ż..

W związku z powyższym 15 październiku 2020 r. Strona złożyła do Organu

I instancji zeznania podatkowe na formularzu SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia, podpisane 10 września 2020 r.

W zeznaniach tych jako przedmiot nabycia Strona ujawniła:

- lokal mieszkalny nr [...], który stanowi odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej [...] m2, położony w S. przy ul. [...], którego wartość rynkową Strona określiła na kwotę [...]zł;

- lokal mieszkalny nr [...], stanowiący odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej [...] m2, położony w S. przy ul. [...], którego wartość rynkową Strona określiła na kwotę [...]zł.

W zeznaniach tych Strona wykazała obciążenie masy spadkowej. Jako długi

i ciężary spadku Strona zaliczyła:

- transport sanitarny spadkodawczyni ze S. ul. [...] do Z.O.L.

w B. - Szpital [...] w kwocie [...]zł (dowód wpłaty [...] wystawiony [...].02.2019 roku przez T. , [...]),

- zakwaterowanie i pobyt spadkodawczyni w ZOL w kwocie [...]zł (faktura VAT nr [...] wystawiona [...].03.2019 roku przez S. w B. ul. [...]),

- koszty pogrzebu i nagrobka w kwocie [...]zł (faktura VAT nr [...] z [...].03.2019 roku wystawiona przez Przedsiębiorstwo Z. sp. z o.o. w B. ul. [...]; faktura VAT nr [...] wystawiona [...].04.2019 roku przez Zakład Usług Komunalnych w S. ul. [...]; faktura VAT nr [...] wystawiona [...].04.2019 roku przez H. [...] E. H., S. ul. [...]; faktura VAT nr [...] wystawiona [...].04.2019 roku przez H. [...] E. H., S. ul. [...]; faktura VAT nr [...] wystawiona [...].05.2019 roku przez H. [...] E. H. w S. ul. [...]; umowa

z [...].04.2019 roku H. [...] E. H., S. ul. [...]; rozliczenie z [...].04.2019 roku do zlecenia nr [...], wystawione przez H. [...] E. H., S. ul. [...]).

Łączna wartość długów i ciężarów wyszczególniona przez Stronę w zeznaniu SD-3 wyniosła [...] zł.

Następnie 16 lutego 2021 r. Strona złożyła korektę zeznania SD-3, w którym ujawniła dodatkowo udział do 1/2 części w lokalu mieszkalnym nr [...], położonym

w K. przy ul. [...], którego wartość rynkową udziału określiła na kwotę [...]zł. Łączną wartość rzeczy lub praw majątkowych nabytych w drodze dziedziczenia po zmarłej siostrze Strona wykazała w kwocie [...]zł. Wartość długów i ciężarów Strona skorygowała do kwoty [...]zł.

W toku prowadzonego postępowania Organ I instancji wezwał Stronę do określenia wartości nabytego w drodze dziedziczenia po zmarłej Z. B. udziału do 4/6 części w lokalu mieszkalnym nr [...], o powierzchni [...] m2, położonym

w S. przy ul. [...] (księga wieczysta KW [...]) - według cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowej, to jest 18 grudnia 2019 r. z uwzględnieniem stanu nieruchomości na dzień zgonu spadkodawczyni, to jest 28 marca 2019 roku, podając jednocześnie jego wartość według własnej, wstępnej oceny w kwocie [...]zł. Strona bowiem w zeznaniu podatkowym SD-3 nie wykazała powyższego składnika majątkowego.

W odpowiedzi Strona poinformowała Organ I instancji, że wskazane mieszkanie nie było przedmiotem spadku po zmarłej siostrze, gdyż Z. B. wykupiła je za własne oszczędności i "zapisała notarialnie" starszemu pasierbowi L. D. B.. Tymczasem w toku postępowania Organ I instancji wezwał L. B. do złożenia wyjaśnień w charakterze świadka, w sprawie postępowania w zakresie podatku od spadków i darowizn celem wyjaśnienia kwestii nabycia spadku po zmarłym 11 czerwca 2007 r. C. B. i określenie udziału we własności lokalu mieszkalnego nr [...] położonym w S., przy ul. [...] oraz przekazanie informacji o ewentualnych czynnościach dokonanych z udziałem pozostałych spadkobierców, które dotyczyły wskazanego mieszkania. Świadek L. B. oświadczył, że nabył po zmarłym ojcu udział w spadku w wysokości 1/3. Po śmierci ojca nie dokonywał żadnych czynności, które by dotyczyły nieruchomości położonej w S. przy ul. [...].

W wyniku przeprowadzonego postępowania, Organ I instancji przyjął wartość masy spadkowej nabytej przez Panią po zmarłej Z. B. w kwocie łącznej [...] zł, w tym:

- zadeklarowanej przez Stronę w korekcie zeznania SD-3 nieruchomości lokalowych położonych: w S. przy ul. [...] i ul [...] oraz udziału w lokalu mieszkalnym położonym w K. przy ul. [...],

- określonej przez Organ I instancji w odniesieniu do udziału w 4/6 w nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], z uwzględnieniem opinii biegłego, kwocie [...]zł.

Jako długi i ciężary spadku Organ I instancji przyjął wykazane w złożonej korekcie zeznania SD-3 i udokumentowane przez Stronę koszty pogrzebu

w wysokości [...] zł oraz koszty transportu spadkodawczyni do Z. O. Z. - szpital MSWiA w B. i jej pobyt w tej placówce w kwocie [...]zł. Łączna wartość długów i ciężarów spadku wyniosła [...] zł.

Decyzją z 15 grudnia 2021 r. Organ I instancji ustalił Stronie podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł, z tytułu nabycia majątku w drodze dziedziczenia po zmarłej siostrze. Organ zastosował kwotę wolną od podatku ([...] zł) w stosunku do nabytego majątku oraz ustalił podatek według skali podatkowej - adekwatnie do zaliczenia Strony do I grupy podatkowej. W uzasadnieniu decyzji Organ I instancji stwierdził, że obowiązek podatkowy w sprawie powstał 18 grudniu 2019 r. (data prawomocności postanowienia sądu stwierdzającego nabycie praw do spadku); jako spadkobierczyni Strona nie spełniła warunku uprawniającego do zastosowania zwolnienia podatkowego, tj. nie dokonała zgłoszenia właściwemu organowi podatkowemu nabycia w drodze dziedziczenia w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji Organ I instancji uznał, że nabycie majątku w drodze dziedziczenia po zmarłej siostrze podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Strona wniosła odwołanie. Decyzją z 18 marca 2022 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p."), art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 3 i 5, art. 6 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 7 ust. 1 i 3, art. 8 ust. 1, 2 i 4, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 12 i ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1813 ze zm.; dalej "u.p.s.d.") Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu Organ odwoławczy wskazał, że Strona w zeznaniach nie wykazała jako przedmiotu spadku lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...].

W piśmie z 22 lutego 2021 r., Strona wyjaśniła, że jej siostra nigdy nie była właścicielką tego lokalu. Zdaniem Strony właścicielem tego lokalu był mąż siostry - C. A. B., który zmarł 11 czerwca 2007 r. W piśmie z 20 czerwca 2021 r. Strona poinformowała o przebiegu postępowania o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym C. A. B.. Do pisma Strona załączyła kopię prawomocnego (21 kwietnia 2009 r.) postanowienia Sądu Rejonowego S.

w S. II Wydział Cywilny z [...] marca 2009 r., sygn. akt [...], które zostało wydane w sprawie z wniosku Z. B. o stwierdzenie nabycia spadku po C. A. B.. Z postanowienia wynika, że spadek po zmarłym na podstawie ustawy nabyli wprost: żona Z. B., syn P. M. B., syn L. D. B. - każdy w 1/3 części. Nadto Strona złożyła wyjaśnienia, z których wynika, że koszty postępowania Z. B. zapłaciła za wszystkie strony postępowania. Mieszkanie nr [...] położone w S. przy ul. [...], Z. B. wykupiła za własne oszczędności i "zapisała notarialnie" starszemu pasierbowi L. D. B..

Organ ustalił natomiast, że po śmierci ojca - C. B., współwłaściciela wskazanej nieruchomości, spadek, którego składnikiem był udział do części wymienionego lokalu pasierb odziedziczył z bratem P. B. i macochą Z. B., po 1/3 każdy. Po śmierci ojca pasierb nie dokonywał żadnych czynności, które dotyczyły tego lokalu. W oparciu o dane z księgi wieczystej KW [...] organy ustaliły, że lokal mieszkalny nr [...] położony

w S. przy ul. [...], objęty był wspólnością ustawową majątkową małżeńską Z. B. i C. A. B.. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że zapisy księgi wieczystej, jak i postanowienia Sądu Rejonowego S.-P. i Z. w S. z [...] marca 2009 r. sygn. akt [...] w przedmiocie nabycia spadku po zmarłym C. A. B. potwierdzają, że Z. B. na dzień śmierci (28.03.2019 roku) była właścicielką udziału do 4/5 części lokalu mieszkalnego numer [...], położonego w S. przy ul. [...]. Innymi słowy, w ocenie Organu odwoławczego, udział do 4/5 części stanowi składnik masy spadkowej po zmarłej Z. B.. Organy określiły następnie wartość rynkową udziału do 4/6 części lokalu mieszkalnego, położonego

w S. przy ul. [...] na kwotę [...]zł z uwzględnieniem opinii biegłego.

Nadto w uzasadnieniu Organ odwoławczy wskazał, że Strona nie dopełniła wymogu dokonania zgłoszenia podatkowego w terminie wynikającym z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., to jest nie zgłosiła nabycia spadku po zmarłej siostrze Z. B. na formularzu SD-Z2, w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego - to jest do 18 czerwca 2020 r. Nabycie przez Stronę spadku zostało ujawnione w zeznaniu o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-3, które Strona złożyła do Organu I instancji dopiero 15 października 2020 r. Organ odwoławczy wskazał, że z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od spadków

i darowizn, nieistotne są przyczyny opóźnienia w złożeniu zgłoszenia podatkowego. Kluczowe znaczenie ma sam fakt przekroczenia terminu do zgłoszenia właściwemu organowi podatkowemu nabycia rzeczy lub praw majątkowych, lub niezłożeni zgłoszenia w ogóle. Przysługujący termin sześciu miesięcy na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych jest jednym z najdłuższych terminów obowiązujących w przepisach prawa podatkowego. W kontekście argumentacji odwołania Organ wyjaśnił, że nie może uwzględnić w sprawie podatkowej wskazanych przez Stronę okoliczności. Terminy złożenia dokumentów, do których składania są obowiązani podatnicy na podstawie przepisów prawa podatkowego (ustawy o podatku od spadków i darowizn), obliczane są zgodnie z zasadami wskazanymi w przepisach art. 12 O.p.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie, zaskarżając decyzję Organu odwoławczego w całości i zarzucając:

I. naruszenie art. 191 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 15 ust 1 u.p.s.d., poprzez:

1) nieprawidłowe obliczenie wysokości należnego podatku od spadku

2) przyjęcie jako podstawy do obliczenia podatku zawyżonej wartości spadku, obliczonej przy nieprawidłowo sporządzonym operacie szacunkowym, oraz przy pominięciu długów spadkowych.

3) z ostrożności Strona zakwestionowała, iż zapadło postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, i że uprawomocniło się w dacie wydania decyzji przez organ podatkowy.

II. naruszenie art. 4a ust. 1 u.p.s.d., poprzez jego niezastosowanie wówczas, gdy Skarżąca jest siostrą spadkodawcy.

III. naruszenie art. 2 i art. 32 ust 1 i 2 Konstytucji RP, poprzez uzależnienie zwolnienia od podatku od spadku osób z I grupy podatkowej od zgłoszenia dziedziczenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, wówczas gdy takie rozwiązanie ustawowe narusza zasadę Demokratycznego Państwa Prawnego oraz zasadę równości

i niedyskryminowania, kiedy osoby w podeszłym wieku i nieporadne nie wiedzą, iż istnieje taki obowiązek, jak i od kiedy liczyć 6 miesięczny termin na zgłoszenie dziedziczenia, co stawia te osoby w sposób nieuzasadniony w gorszej sytuacji, niż inne osoby - młodsze i bardziej zaradne.

Z uwagi na powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i umorzenie postępowania, względnie o skierowanie sprawy Organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności

z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa.

Przewodnicząca Wydziału I w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie zarządzeniem z 25 sierpnia 2022 r., powołując się na art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. 2020 poz. 1842 ze zm.; dalej: "uCOVID-19"), poinformowała strony postępowania o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów, z uwagi na to, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku z uwagi na niewyrażenie zgody przez Skarżącą.

Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony), co w tej sprawie umożliwiono stronom postępowania, bowiem poinformowano strony o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego na dzień 12 października 2022 r., jak też o możliwości wypowiedzenia się na piśmie w ww. sprawie.

Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek z innych przyczyn niż oparte na niej zarzuty.

Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 u.p.s.d.). Zgodnie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze omawianej ustawy, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje

z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów (art. 8 ust. 1 u.p.s.d.). Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 u.p.s.d.) Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9637 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej. W myśl art. 14 ust. 1 u.p.s.d. wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Przepis art. 14 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Do I grupy podatkowej zalicza się: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów (art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d.).

Ustawa o podatku od spadków i darowizn przewiduje jednak, wskazane w niej zwolnienia od tego podatku. Stosownie do treści art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2a u.p.s.d. w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Warunkiem ww. zwolnienia nabycia majątku w drodze spadku m.in. od rodzeństwa jest zatem obowiązek poinformowania właściwego organu podatkowego o okolicznościach nabycia poszczególnych składników majątkowych, wskazania zakresu danych niezbędnych do identyfikacji podatnika, oraz pozyskanych w drodze spadku rzeczy lub prawa majątkowych - w terminie wskazanym w ustawie. Termin 6 miesięcy do złożenia zgłoszenia podmiotowego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego. O takim jego charakterze przesądza nie tylko fakt, że został on określony w przepisach prawa materialnego, ale też i skutki, które wywołuje jego niezachowanie, określone w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Oznacza to, że bezskuteczny upływ terminu (niezłożenie) powoduje, iż nie podlega on przywróceniu, lecz powoduje utratę zwolnienia podmiotowego i opodatkowanie uprawnionego na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do i grupy podatkowej.

Przypomnieć należy, że od 2020 r. przyszło nam mierzyć się ze szczególnym czasem związanym z pandemią Covid-19. Stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał w Polsce od dnia 14 marca 2020 r., zaś stan epidemii obowiązuje od dnia 20 marca 2020 r.

W związku z zaistniałą sytuacją w dniu 2 marca 2020 r. uchwalona została uCOVID-19, która weszła w życie 8 marca 2020 r. Natomiast w dniu 31 marca 2020 r., ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw dodano do ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 art. 15zzr.

Zgodnie z art. 15zzr ust. 1 uCOVID-19 w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:

1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem, do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,

2) przedawnienia,

3) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,

4) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,

5) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Artykuł 15zzr uCOVID-19 został uchylony 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20 w związku z art. 76 ustawy z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. poz. 875 z późn. zm., dalej: ustawa nowelizująca). Zgodnie z art. 68 ust. 1 ustawy nowelizującej terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 uCOVID-19 zmienianej w art. 46, których bieg nie rozpoczął się na podstawie art. 15zzr ust. 1 uCOVID-19, rozpoczynają bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej. Ponieważ ustawa nowelizująca weszła w życie 16 maja 2020 r., o czym stanowi jej art. 76, siódmy dzień od jej wejścia w życie to dzień 23 maja 2020 r. i dopiero dzień po nim, to jest dzień 24 maja 2020 r., jest pierwszym dniem po upływie siedmiu dni od wejścia w życie ustawy nowelizującej. Terminy, których bieg się nie rozpoczął, biegną poczynając od dnia 24 maja 2020 r. (ten dzień jest ich dniem pierwszym). Prawodawca powiązał początek okresu zawieszenia biegu terminów nie z wejściem w życie uCOVID-19 (31 marca 2020 r.), ale z dniem ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego (następnie stanu epidemii), co nastąpiło z dniem 14 marca 2020 r. (§ 1 rozporządzenia z 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego; Dz. U. poz. 433).

Tutejszy Sąd podziela stanowisko utrwalone już w orzecznictwie, że przepisy uCOVID-19 zawieszające bieg przedawnienia terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego, miały zastosowanie również do przepisów prawa podatkowego, co spowodowało w praktyce wydłużenie m.in. terminu, o którym mowa w art. 4 a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zdaniem Sądu zawarty w art. 15zzr zwrot "przepisami prawa administracyjnego" odnosi się również do prawa podatkowego, albowiem prawo podatkowe stanowi część działu prawa administracyjnego, a szerzej prawa publicznego. Nie może zatem budzić wątpliwości, że w przepisach prawa administracyjnego mieszczą się przepisy prawa podatkowego. Za taką interpretacją przemawia zarówno treść art. 184 Konstytucji RP, który stanowi, że organy podatkowe są częścią organów administracji publicznej, jak również treść art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, 2 oraz pkt 8 i 9 P.p.s.a., w szczególności pkt 1 art. 3 § 2 P.p.s.a., gdzie określając kognicję sądów administracyjnych ustawodawca posłużył się pojęciem rozpatrywania skarg na "decyzje administracyjne", w którym to pojęciu mieszczą się także decyzje wydawane na gruncie przepisów prawa podatkowego. Konkludując, skoro prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego, zawieszenie terminów, o którym mowa w art. 15zzr ust. 1 uCOVID-19, odnosi się także do terminów prawa podatkowego. Tym samym należy przyjąć, że użyte w art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID pojęcie "przepisy prawa administracyjnego", obejmuje również terminy przewidziane w ustawach podatkowych. Kwestia ta była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, które Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela (por.m.in. wyroki WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2021 r., o sygn. akt I SA/Sz 965/20; WSA w Łodzi z dnia 10 lutego 2021 r.; o sygn. akt I SA/Łd 574/20; WSA w Bydgoszczy z dnia 25 maja 2021 r., o sygn. akt I SA/Bd 147/21 i WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2021 r., o sygn. akt III SA/Wa 85/21).

Na poparcie tego stanowiska odwołać się wypada do ugruntowanej już w tej materii linii orzeczniczej, nie tylko wojewódzkich sądów administracyjnych, ale także

i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zagadnienie zastosowania art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID (w brzmieniu obowiązującym do dnia 16 maja 2020 r.) do przepisów prawa podatkowego, a w szczególności do przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. terminu zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, było już bowiem przedmiotem rozważań NSA np. w wyrokach z dnia: 16 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4613/21, 19 października 2021 r., sygn. akt III FSK 3975/21, z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4485/21, z dnia 10 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4552/21, czy z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4598/21).

W powołanych judykatach NSA jednolicie formułuje tezę, że art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy o COVID -19 miał zastosowanie do 6-miesięcznego terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Sąd opowiedział się za poglądem, że art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 ma zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem także do prawa podatkowego, w tym do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy o COVID-19 reguluje bieg terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa

i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla stron. Niewątpliwie termin, o którym stanowi art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zalicza się do tych terminów, skoro ma charakter materialnoprawny i od jego zachowania uzależnione zostało prawo do zwolnienia podatkowego. Ponadto użyte w art. 15zzr uCOVID-19 pojęcie "prawo administracyjne" nie zostało zdefiniowane w żadnej regulacji, a kwestią podstawową dla każdej koncepcji wykładni jest określenie przyjmowanego w niej celu; celem wprowadzenia interpretowanego przepisu było zaś objęcie ochroną prawną uczestników obrotu prawnego, także w zakresie prawa publicznego, w sposób umożliwiający realizację wymaganych czynności

w ustawowych terminach, z uwzględnieniem obiektywnych trudności uzasadniających wprowadzenie szczególnej regulacji prawnej. Przemawiają za tym także wnioski wypływające z wykładni językowej, historycznej, celowościowej, funkcjonalnej

i prokonstytucyjnej. Skoro ze względu na epidemię ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej omawianego przepisu art. 15 zzr ust. 1 pkt i 5 nie można wykładać zawężająco (tak też NSA w wyroku z dnia z dnia 9 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4485/21).

Z kolei w wyroku o sygn. akt III FSK 4552/21 NSA wskazał, iż poglądowi temu nie przeczy zamieszczenie w uCOVID-19 przepisów dotyczących terminów wybranych ustaw podatkowych (art. 15q, art. 15zzh ust. 1 pkt 3, art. 15zzj, art. 15zzn i art. 30), bowiem żaden z tych przepisów nie wyklucza zastosowania do terminów określonych w prawie podatkowym regulacji z art. 15zzr ust. 1 pkt 2, stanowiąc o przedłużeniu bądź odroczeniu terminów płatności rat niektórych podatków, względnie terminu złożenia zeznania o wysokości dochodu, a więc regulując odmienną materię prawną. Wreszcie, w wyroku o sygn. akt III FSK 4598/21 sąd kasacyjny, podzielając ocenę, że przepisami prawa administracyjnego w rozumieniu art. 15zzr ust. 1 pkt 2 uCOVID-19 są także przepisy prawa podatkowego, w tym art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. dodał, że nie ma żadnych racjonalnych podstaw ku temu, aby oddziałując na bieg terminów zawitych, wyznaczających prawa i obowiązki strony w jej relacjach z szeroko rozumianymi organami państwa, ustawodawca ograniczał się do tych sytuacji, w których dany podmiot władczo reprezentujący państwo działał jako organ "ogólnoadministracyjny", na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, wykluczając z tej regulacji sytuacje, gdy ten sam podmiot działa jako organ podatkowy. Tego rodzaju "restrykcyjne" rozumienie art. 15zzr ust. 1 ww. ustawy, będące skutkiem wykładni językowej tego przepisu, godziłoby w wymóg lojalności państwa do jego obywatela, stanowiący fundament demokratycznego państwa prawnego. Ponadto prawo podatkowe należy uznać za element prawa administracyjnego ze względu na model stosunku prawnego podległości kompetencji, właściwy zarówno prawu podatkowemu, jak i prawu administracyjnemu, Nie można zatem odmiennie traktować podmiotu administrowanego, korzystającego z rozwiązania prawnego warunkowanego upływem terminu zawitego w zależności od tego, czy kształtuje go ustawa "ogólnoadministracyjna", czy też "stricte podatkowa".

Zapatrywanie to i wspierającą je argumentację Sąd w składzie orzekającym

w pełni aprobuje. Dalej wskazać należy, iż przepis art. 15zzr został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20 w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku

z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2. Zgodnie z art. 68 ust. 2 ww. ustawy

z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy. Ponieważ ustawa ta weszła w życie dnia 16 maja 2020 r., siódmy dzień od jej wejścia w życie to dzień 23 maja 2020 r. i dopiero dzień po nim, to jest 24 maja 2020 r. jest pierwszym dniem po upływie siedmiu dni od wejścia w życie ustawy nowelizującej; wcześniej zatrzymane terminy rozpoczynają zatem bieg na nowo poczynając od dnia 24 maja 2020 r. Jak

z tego wynika, bieg terminów opisanych w art. 15 zzr ust. 1 ustawy COVID-19 uległ zawieszeniu na okres od dnia 31 marca 2020 r. (włącznie) do dnia 23 maja 2020 r. (włącznie).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, tutejszy Sąd zauważa, że powyższa kwestia zawieszenia biegu terminu do złożenia zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. została przez organy całkowicie pominięta. Wskazać przy tym należy, że nie jest rolą sądu administracyjnego wyręczanie organów w obliczaniu terminu zawieszenia wynikającego z art. 15zzr uCOVID-19, wskazania rzeczywistego upływu terminu do złożenia oświadczenia oraz uzupełnianie za organy uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. To na organie bowiem spoczywa obowiązek prawidłowego uzasadnienia wydanej decyzji.

Ponownie prowadząc postępowanie Organ uwzględni zapisy art. 15 zzr uCOVID-19 i ustali czy Skarżąca zachowała termin do złożenia zeznania SD-3.

Wykonanie powyższego zalecenia wymaga od Organu ustalenia w jakiej dacie Skarżąca złożyła zeznanie SD-3. O ile bowiem w aktach sprawy podatkowej znajduje się zeznanie SD-3 o tyle brak jest adnotacji w jaki sposób i w jakiej dacie doszło do złożenia ww zeznania. Wymaga ustalenia czy Skarżąca złożyła ww zeznanie osobiście w urzędzie czy też za pośrednictwem poczty. Wymaga ustalenia czy data widniejąca na zeznaniu SD-3 jest datą nadania na poczcie czy datą złożenia w urzędzie. W przypadku złożenia zeznania za pośrednictwem poczty, Organ uzupełni akta podatkowe o kopertę z adnotacjami o dacie nadania przesyłki.

Ponadto po dokonaniu powyższych ustaleń w zakresie zachowania terminu do złożenia zeznania , Organ w przypadku ustalenia, że Skarżąca nie zachowała terminu do złożenia zeznania SD-3 rozważy ewentualne zastosowanie art. 15zzzzzn˛ uCOVID-19.

W związku z tym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022r., poz. 324 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę organ zastosuje się - zgodnie z art. 153 P.p.s.a. - do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w niniejszym orzeczeniu.

Orzeczenia sądów administracyjnych przywołanych w sprawie dostępne są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.