Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 619/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w Toruniu na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 24 maja 2023 r. nr SKO-53-167/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 619/23

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. Wójt Gminy C. (dalej: "organ I instancji") określił P. W. (dalej: "Spółka", "[...] S.A.") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "SKO", "Kolegium") decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "WSA w Bydgoszczy") wyrokiem z dnia 15 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 59/20, oddalił skargę wniesioną przez Spółkę na decyzję organu odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3205/21, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 422/21 uchylił decyzję Kolegium z dnia [...] grudnia 2019 r. Następnie SKO decyzją z dnia [...] lipca 2022 r. uchyliło decyzję organu I instancji z dnia [...] czerwca 2019 r.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2022 r. wezwał Spółkę do wyjaśnienia kwestii istotnych dla sprawy (wraz z przedłożeniem stosownej dokumentacji) opisanych w 10 punktach pisma. Spółka odpowiedziała na postanowienie pismem z dnia [...] października 2022 r. Decyzją z dnia [...] stycznia 2023 r. Wójt Gminy C. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] maja 2023 r. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

SKO stwierdziło, że zarówno organ I instancji, jak i Kolegium wydało decyzje przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Następnie Kolegium wskazało, że stosownie do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem.

SKO powołało się na uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 stycznia 2022r., sygn. akt I SA/Bd 422/21, w którym wskazano, że "w aktach sprawy, którymi dysponował Sąd ponownie rozpoznając sprawę nie można odnaleźć dowodów pozwalających na przyjęcie, że Skarżąca [[...] S.A. – wyjaśnienie tut. Sądu] w oparciu o sporną nieruchomość prowadziła działalność gospodarczą, w zakresie o którym wyżej mowa. (...) Sąd wskazał, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ zobowiązany jest uzupełnić materiał dowodowy i przeanalizować zgromadzone dowody, w sposób pozwalający na ustalenie, czy będąca przedmiotem rozważań nieruchomość była lub potencjalnie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd bowiem w toku prowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji nie może zastąpić organu w dokonywaniu ustaleń faktycznych w rozpoznawanej sprawie".

Kolegium przywołało treść art. 1a ust. 2a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014r. poz. 849 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), a następnie wyjaśniło, że dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowy jest nie tylko art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016r., ale także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r., SK 39/19, w którym orzeczono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z dnia 03 marca 2021 r. poz. 401). SKO zauważyło również, że w uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji". W konsekwencji powyższego SKO stwierdziło, że o związku z działalnością gospodarczą nie może decydować sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Następnie Kolegium stwierdziło, że z pisma Spółki z dnia [...] października 2022r. (stanowiącego odpowiedź na wezwanie organu I instancji do złożenia informacji i dokumentów) wynika, iż grunty związane z linią kolejową nr [...] nie były w 2016r. wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, jak również nie były one w posiadaniu osób trzecich poprzez dzierżawę lub wynajem. SKO zauważyło, że organ I instancji w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że grunty mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, co uzasadnia ich opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości. W ocenie organu I instancji, przedmioty opodatkowania, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzona działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych czy ujęcie wydatków lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. SKO wyjaśniło, że organ I instancji stwierdził, że Spółka w piśmie z dnia [...] października 2022 r. wskazała, że grunty związane z linią kolejową ujmowane są w ewidencji środków trwałych, tym samym w ocenie organu I instancji [...] S.A. uznawała - na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych - za wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej również grunty pod liniami kolejowymi. Dalej SKO przytoczyło ocenę organu I instancji, iż dokonana przez [...] S.A. kwalifikacja posiadanego majątku dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych znajduje (zgodnie z orzecznictwem) bezpośrednie przełożenie na sposób opodatkowania tego mienia podatkiem od nieruchomości.

Oceniając rozstrzygnięcie organu I instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że potencjalny związek z działalnością gospodarczą może uzasadniać zakwalifikowanie gruntu jako związanego z działalnością gospodarczą - tyle tylko, że ten potencjalny związek należy rozumieć nie jako sytuację czysto hipotetyczną, lecz taką, w której - jak wskazał NSA w wyroku z 15 grudnia 2021, III FSK 4061/21 - przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej. SKO oceniło, że organ I instancji uzasadniając swoje stanowisko o potencjalnym związku spornych gruntów z działalnością gospodarczą twierdzi, że nie można wykluczyć przywrócenia działania linii kolejowej – "jakkolwiek będzie to wymagało znacznych nakładów, ale jest to możliwe do wykonania". Zdaniem Kolegium organ I pierwszej instancji nie wykazał, aby sporne grunty były funkcjonalnie związane z prowadzoną w 2016r. przez [...] S.A. działalnością gospodarczą. Nie wykazał też, aby stanowisko co do ich potencjalnego związku z działalnością gospodarczą miało racjonalne podstawy.

W konsekwencji powyższego SKO uznało, że decyzja organu I instancji narusza art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ I instancji oparł się na niepełnym materiale dowodowym, który nie dawał dostatecznych podstaw do zajęcia stanowiska poprzez pryzmat art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w zgodzie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Z dotychczas zebranego materiału dowodowego organ I instancji wyprowadził nieuprawnione wnioski co do związania spornych gruntów z działalnością gospodarczą, przez co naruszył art. 191 O.p. i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Końcowo SKO zawarło wytyczne względem ponownie prowadzonego postępowania, zgodnie z którymi organ I instancji uzupełni materiał dowodowy i przeanalizuje go w sposób pozwalający na ustalenie, w oparciu o racjonalne i realistyczne kryteria, czy będące przedmiotem sporu nieruchomości były lub potencjalnie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, a w konsekwencji czy zasadne jest ich opodatkowanie na podstawie stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

W skardze do tut. Sądu P. T. (dalej: "Skarżący") wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, polegające na ich wadliwej wykładni poprzez uznanie, iż grunty nieczynnej linii kolejowej nie stanowią przedmiotu opodatkowania związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej przez [...] S.A. z uwagi na brak potencjalnej możliwości wykorzystania gruntów linii kolejowej nr [...] na odcinku [...] do prowadzenia działalności gospodarczej;

2. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu w całości decyzji Wójta Gminy C. z dnia [...] stycznia 2023 r., sygn. FN.3120.[...].1.2017 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w zakresie gruntów linii kolejowej nr [...] na odcinku [...] i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji gdy w sprawie organ pierwszej instancji zebrał pełny materiał dowodowy, który był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i podjęcia merytorycznej decyzji bez potrzeby jego uzupełnienia.

W uzasadnieniu Skarżący podał, że Kolegium przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszyło przepisy postępowania, ponieważ rozstrzygnięcie tego organu ogranicza się praktycznie wyłącznie do stwierdzenia, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ uzupełni materiał dowodowy i przeanalizuje go w sposób pozwalający na ustalenie, w oparciu o racjonalne i realistyczne kryteria, czy będące przedmiotem sporu nieruchomości były lub potencjalnie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a pkt 3 u.p.o.l. a w konsekwencji czy zasadne jest ich opodatkowanie na podstawie stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.ol. W zaskarżonej decyzji SKO brak jest wskazania jakie dowody winny być zebrane i jakie czynności winien przeprowadzić organ I instancji w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy. Skarżący stwierdził, że jeżeli Kolegium nie wie jakie jeszcze dowody w sprawie mogłyby zostać zebrane, to tym bardziej nie może tego wiedzieć organ I instancji. Co więcej, biorąc pod uwagę obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organ I instancji, trudno określić jaki jeszcze materiał dowodowy pozostał w sprawie do zebrania.

Ponadto Skarżący wskazał, że organ odwoławczy, decydując się na wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 O.p. ma obowiązek wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W niniejszej zaś sprawie zdaniem Skarżącego SKO przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, jedynie ogólnikowo wskazało organowi I instancji co powinno zostać uzupełnione w toku ponownie prowadzonego postępowania.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedmiotowej sprawy, w ocenie Skarżącego nie było podstaw, aby uchylić decyzję organu I instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W sprawie brak było zdaniem Skarżącego podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki. Zdaniem Skarżącego Kolegium winno było utrzymać w mocy decyzję organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

W sprawie stanowisko zajęła również Spółka działająca w sprawie jako uczestnik postępowania. W piśmie z dnia [...] grudnia 2023r. [...] S.A. wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, że podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023r. poz. 1634; dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie).

Kontroli Sądu została poddana decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2023 r. uchylająca w całości decyzję Wójta Gminy C. wydaną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. i przekazująca mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kolegium bowiem uznało, że organ I instancji nie wykazał, aby sporne grunty były funkcjonalnie związane z prowadzoną w 2016r. przez [...] S.A. działalnością gospodarczą. Nie wykazał też, aby stanowisko co do ich potencjalnego związku z działalnością gospodarczą miało racjonalne podstawy. W konsekwencji powyższego SKO uznało, że decyzja organu I instancji narusza art. 122 i art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "O.p."), ponieważ organ I instancji oparł się na niepełnym materiale dowodowym, który nie dawał dostatecznych podstaw do zajęcia stanowiska poprzez pryzmat art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w zgodzie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19.

W tym stanie rzeczy, przedmiotem zaskarżenia do Sądu jest decyzja o charakterze kasacyjnym, wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości albo w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje na okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te określone w tym przepisie. Przepis ten dotyczy niedostatecznego zakresu przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, co uniemożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi zatem o przeprowadzenie postępowania dowodowego w niewystarczającym wymiarze, bądź brak jego przeprowadzenia - co sprawia, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wady te muszą być na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 O.p. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. W tym sensie uchybienia organu I instancji co do zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego, co stanowi podstawę do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p., mają charakter "wyprzedzający" w stosunku do innych zarzucanych organowi pierwszej instancji uchybień, w tym zwłaszcza co do zastosowania przepisów prawa materialnego, chyba że z zarzutów tych wynika - i daje się to jednoznacznie ocenić w momencie orzekania przez organ odwoławczy - powinność wydania przez organ II instancji innego rodzaju rozstrzygnięcia spośród przewidzianych w art. 233 § 1 O.p. (np. ze względu na przedawnienie, brak przesłanek do wszczęcia postępowania, niewłaściwość organu, itd.).

Podejmując więc rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji przekonująco wyjaśnić i uzasadnić wystąpienie przesłanki określonej w tym przepisie - a więc konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części oraz jak stanowi dalej ten przepis, wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Sąd stwierdza, że SKO w rozpoznawanej sprawie wypełniło obowiązki wynikające z art. 233 § 2 O.p.

W podjętym rozstrzygnięciu Kolegium wskazało okoliczności, na podstawie których uznało, że spełnione zostały przesłanki określone w art. 233 § 2 O.p. Kolegium uzasadniając przyczyny wydania decyzji kasacyjnej odniosło się do przebiegu dotychczasowego postępowania w sprawie po wydaniu przez organ I instancji decyzji z dnia [...] czerwca 2019 r. i oceny kompletności materiału dowodowego sprawy dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 422/21. Wydanie decyzji z dnia [...] stycznia 2023r. przez organ I instancji stanowiło konsekwencję uchylenia decyzji SKO z [...] grudnia 2019r. ww. wyrokiem przez WSA w Bydgoszczy i skierowania sprawy do ponownego rozpoznania. SKO ponownie rozpoznając sprawę zobowiązania [...] S.A. w podatku od nieruchomości za 2016 r., uchyliło decyzję z dnia [...] czerwca 2019 r. i zobowiązało organ I instancji do ponownego rozpoznania sprawy. W toku ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji zobowiązał Spółkę postanowieniem z [...] sierpnia 2022 r. do udzielenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów w nim wymienionych. Spółka odpowiedziała pismem z dnia [...] października 2022 r. Następnie organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] stycznia 2023 r.

Oceniając materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] stycznia 2023 r. SKO słusznie zauważyło, że potencjalny związek z działalnością gospodarczą może uzasadniać zakwalifikowanie gruntu jako związanego z działalnością gospodarczą. Należy przy tym mieć na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3205/21, stwierdził, że "założenia co do potencjalnego związku gruntu (nieruchomości) z prowadzeniem działalności gospodarczej, powinny mieć racjonalne podstawy. Nie mogą to być zupełnie abstrakcyjne i oderwane od realiów wizje organu lub sądu." Tymczasem organ I instancji uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że nie można wykluczyć przywrócenia działania linii kolejowej – "jakkolwiek będzie to wymagało znacznych nakładów, ale jest to możliwe do wykonania".

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę w aktach podatkowych brak jest materiału dowodowego potwierdzającego twierdzenie organu I instancji. W aktach znajduje się natomiast zgromadzony w ponownie prowadzonym postępowaniu materiał dowodowy obejmujący m.in. wyjaśnienia Spółki z dnia [...] października 2022 r. W punkcie 4 tego pisma [...] S.A. informuje, iż: "W wyniku zlikwidowania linii kolejowej nr [...] doszło do trwałego usunięcia z gruntu infrastruktury kolejowej, to powyższe oznacza, że z racji sztucznego ukształtowania nasypów kolejowych przedmiot opodatkowana potencjalnie nie jest i nie może być potencjalnie wykorzystywany do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej ani przez podatnika, ani przez osoby trzecie." Następnie w punkcie 8 ww. pisma [...] S.A. podała, że: "Zgodnie z zawartą umową na rozbiórkę linii kolejowej nr [...] wykonawca zobowiązany został do uporządkowania terenu. Na terenie po zlikwidowanej linii kolejowej nie ma konieczności wykonywania kontroli, inspekcji, obchodów czy objazdów szczególnie z uwagi na brak ich wykorzystywania w prowadzonej działalności." Ponadto w punkcie 9 ww. pisma Spółka podała, iż: "Grunty związane z linią kolejową nr [...] nie były w 2016 roku wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej jak również nie były one w posiadaniu osób trzecich poprzez dzierżawę lub wynajem." Powyższe wyjaśnienia Strony nie zostały właściwie ocenione przez organ I instancji w decyzji z dnia [...] stycznia 2023 r.

Podkreślenia wymaga natomiast, że podjęte rozstrzygnięcie o określeniu [...] S.A. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, organ I instancji ponownie uzasadnia okolicznością zawarcia pomiędzy [...] S.A. a [...] S.A. umowy z dnia [...] września 2001 r. nr [...] (dalej: "Umowa D-50"). Wprost wskazuje na to organ I instancji na str. 45 i 49 decyzji (t. II pkt 41 wg spisu treści akt administracyjnych), gdzie stwierdza, że "opodatkowaniu stawką dla gruntów związanych z prowadzenie działalności gospodarczej podlegają grunty związane z nieczynnym odcinkiem linii kolejowej nr [...], tj/. odcinek [...] z uwagi na oddanie ich na podstawie umowy cywilnoprawnej w odpłatne użytkowanie [...] S.A."

Zdaniem tut. Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę (I SA/Bd 619/23) istotne znaczenie ma fakt, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach postępowania podatkowego do dnia [...] stycznia 2022 r., w tym Umowa D-50, podlegał ocenie przez WSA w Bydgoszczy w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 422/21 w zakresie jego kompletności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy do dnia wydania ww. wyroku został oceniony przez Sąd jako niewystarczający do przyjęcia, że [...] S.A. w oparciu o sporną nieruchomość prowadziła działalność gospodarczą. Powyższa konstatacja WSA w Bydgoszczy zawarta w wyroku z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 422/21, jest wiążąca dla tut. Sądu i organów stosownie do art. 153 p.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Powyższą okoliczność dostrzegło SKO i wskazało w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jako przemawiającą za koniecznością uchylenia decyzji organu I instancji z dnia [...] stycznia 2023 r. Zdaniem tut. Sądu ujawnione na kanwie stanu faktycznego sprawy wątpliwości zostały w sposób staranny przez Kolegium opisane, a konieczność wypowiedzenia się w tej materii przez organ I instancji rzeczowo i szczegółowo uzasadniona. Analiza stanowiska SKO dowodzi, że organ ten - uchylając zaskarżoną decyzję w sposób rzeczowy, czytelny oraz usprawiedliwiony stanowiskiem organu I instancji oraz stanem sprawy na moment orzekania - przedstawił okoliczności faktyczne, które należy wyjaśnić w sprawie celem jej ostatecznego rozstrzygnięcia. Wskazania organu wynikają nie tylko z końcowej części zaskarżonej decyzji, ale również z szeroko przytoczonych i omówionych przez organ w treści uzasadnienia decyzji, orzeczeń sądów administracyjnych dokonujących kontroli decyzji wydanych przez organy na wcześniejszych etapach postępowania w sprawie, które na podstawie art. 153 p.p.s.a. są wiążące dla organów i tut. Sądu. Reasumując, zdaniem tut. Sądu, Kolegium podejmując w sprawie przedmiotowe rozstrzygnięcie wywiązało się w niezbędnym stopniu z obowiązków wynikających dla tego organu z art. 233 § 2 O.p.

W ocenie składu orzekającego, ustalenia do których poczynienia został zobowiązany organ I instancji są istotne i zakres ich wykracza poza dopuszczoną przez przepis art. 229 O.p. możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy bowiem może ono mieć charakter wyłącznie uzupełniający. W kontekście powyższego, nie może też z pola widzenia umykać jedna z kluczowych zasad procedury, do której przestrzegania zobowiązane są organy przepisami prawa. Mowa jest o zasadzie dwuinstancyjności sformułowanej w art. 127 O.p. Przepis ten stanowi, że każda sprawa rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega, na skutek złożonego odwołania, ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. Zatem, w świetle art. 127 O.p. i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy i postępowanie, które przed nim się toczy, nie mogą bowiem zastępować postępowania przed organem pierwszej instancji.

Zważając na powyższe należy stwierdzić, że domaganie się przez Skarżącego, by SKO wydało decyzję określającą wysokość zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2016 r. w rzeczywistości - w realiach niniejszej sprawy - oznaczałoby rozpoznanie jej merytorycznie "po raz pierwszy" przez organ odwoławczy, a więc z pominięciem organu I instancji. Taki stan rzeczy godziłby w uprawnienie stron do dwukrotnego, merytorycznego rozpoznania sprawy przez organy obu instancji. Tym samym, ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji SKO dokonana z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania wzmacnia stanowisko, że organ odwoławczy zasadnie uchylił decyzję Wójta Gminy C. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Odnosząc się z kolei do pozostałych zarzutów skargi i w ich kontekście podnoszonych argumentów, zdaniem Sądu, że nie zasługują one na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, organ II instancji w sposób prawidłowy zastosował przepisy postępowania w stopniu wymaganym do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 §2 O.p. mając na względzie dotychczasowy przebieg postępowania, konsekwencje wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r., SK 39/19, oraz aktualny stan sprawy. Powyższe stanowisko Sądu odnosi się w szczególności do stawianych SKO zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze.

W konsekwencji powyższego Sąd uznał, że zarzuty skargi nie podważyły zasadności uchylenia przez SKO decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi. Wydanie decyzji o takiej treści podyktowane było koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego a następnie dokonania jego pogłębionej i rzetelnej analizy, co zostało wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należy przy tym zaakcentować, że rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 233 § 2 O.p. ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r. , sygn. akt II FSK 1675/10).

Nie znajdując zatem podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji SKO z 25 stycznia 2023 r. Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] grudnia 2023r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] stycznia 2023r. (k. 22 akt sądowych). Wcześniej skarżący został poinformowana także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Należy zaznaczyć, że dopuszczalność rozpoznania spraw na posiedzeniach niejawnych w czasie obowiązywania obostrzeń związanych z epidemią COVID-19 była rozważana przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 26 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 1230/21, a wyrażone w nim poglądy tut. Sąd podziela.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl