Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1641/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 157/08 w sprawie ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 10 grudnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3. przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi J. K., prowadzącemu Kancelarię Adwokacką w Ł. przy ul. P. [...], kwotę 2928 (słownie: dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia osiem) złotych, w tym 528 (słownie: pięćset dwadzieścia osiem) złotych tytułem podatku od towarów i usług jako kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 maja 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. T. (zwany dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 10 grudnia 2007 r., (nr [...]), utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 24 kwietnia 2007r., (nr [...]), określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2002 r., skarżący nabywał samochody, a następnie zamieszczał oferty ich sprzedaży w prasie, wystawiał samochody na giełdzie lub do komisu. W ocenie organów podatkowych obu instancji liczba transakcji kupna-sprzedaży dokonanych w 2002 r. i krótki okres posiadania samochodów wskazywały na to, że skarżący nabywał je celem ich dalszej odsprzedaży. Ponadto kontrola w zakresie podatku od towarów i usług za 2001 r. wykazała, że z tytułu sprzedaży samochodów osobowych (w ilości 8 sztuk) skarżący osiągnął wartość sprzedaży w wysokości 52.900 zł, co oznaczało, z uwagi na treść art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", że przekroczył kwotę uprawniającą do zwolnienia od podatku od towarów i usług. W rezultacie przyjęto, że skarżący miał obowiązek dokonać zgłoszenia rejestracyjnego i wykonywać obowiązki czynnego podatnika wynikające z ustawy o VAT. Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT organy podatkowe podkreśliły, że czynności związane ze sprzedażą samochodów skarżący dokonywał wielokrotnie i że taki zamiar powziął już w chwili dokonania ich po raz pierwszy. Świadczyła o tym ilość samochodów sprzedanych w roku 2002 (10 sztuk)oraz w roku 2001 r. (8 sztuk). Zwróciły uwagę na to, że w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. ustawodawca nie zawęził podmiotowego zakresu opodatkowania tylko do działalności gospodarczej i że podatek od towarów i usług dotyczył wykonywania czynności wymienionych w art. 2 tej ustawy, a brzmienie omawianego przepisu nie wskazywało na to, aby obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług łączył się z dopełnieniem formalności co do zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej. Według organów podatkowych wykonywanie czynności opodatkowanych skarżący rozpoczął w dniu dokonania pierwszej sprzedaży, tj. 6 marca 2001 r., wobec czego kwota sprzedaży, do przekroczenia której miał prawo korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, wynosiła 32.821,04 zł. W 2001 r. skarżący uzyskał wartość sprzedaży w kwocie 51.300 zł. i tym samym przekroczył wartość sprzedaży towarów zwolnioną od podatku (przekroczenie nastąpiło w dniu 9 października 2001 r.), o której stanowi art. 14 ust. 6 ustawy o VAT, tj. przewidywaną wartość sprzedaży towarów nieprzekraczającą w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży kwoty w złotych, odpowiadającą kwocie 10.000 EURO. Organy podatkowe dodatkowo wyjaśniły, że do dokładnego określenia powyższej kwoty w złotych polskich na każdy rok został zobligowany Minister Finansów, który w drodze rozporządzenia z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 115, poz. 1202), wskazał kwotę w wysokości 39.800 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił ponadto, że postępowanie karne prowadzone w Sądzie Rejonowym dla Łodzi Śródmieścia nie miało wpływu na realizację obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT. Skarżący miał bowiem obowiązek znać i stosować obowiązujące go przepisy prawa podatkowego. Ponadto postępowanie karne prowadzone w stosunku do niego nie dotyczyło kwestii prawidłowości opodatkowania sprzedaży samochodów w myśl przepisów ustawy o VAT z 2004 r., lecz zeznania nieprawdy, o którym stanowi art. 233 §1 Kodeksu karnego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie zapoznały się treścią aktu oskarżenia oraz z wyrokiem Sądu Rejonowego dla Łodzi Śródmieścia, z których w ewidentny sposób wynikało, że nie było podstaw do wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Do skargi załączony został wyrok Sądu Rejonowego dla Łodzi Śródmieścia V Wydział Karny z dnia 17 października 2007 r., V K 991/06.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku, po przytoczeniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, Sąd wskazał, że ustawodawca polski definiując pojęcie "podatnika" nie sięgnął do koncepcji "przedsiębiorcy", która w momencie tworzenia ustawy o VAT z 1993 r. nie była w Polsce rozwinięta w żadnym przepisie ówcześnie obowiązującego prawa. Została ona zdefiniowana dopiero w ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił następnie, że w myśl koncepcji polskiej, obowiązującej m. in. w 2002 r., podatnikami działającymi na własny rachunek były podmioty wykonujące czynności wskazane w art. 2 ustawy o VAT, to jest wykonywane w sposób wskazujący na zamiar ich częstego wykonywania, a fakt jednorazowego wykonania czynności nie stanowił negatywnej przesłanki w sytuacji, gdy podmiotowi, który ją zrealizował, można było przypisać zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przez takie uregulowanie opodatkowaniem były objęte również czynności polegające na odsprzedaży przez podatnika rzeczy, które nabył wyłącznie w tym celu. Dodał, że rejestracja działalności gospodarczej nie była przesłanką pozytywną bycia podatnikiem VAT – podmiot gospodarczy mógł bowiem w ogóle nie wykonać żadnej czynności opodatkowanej. Takie uregulowanie miało na celu objęcie opodatkowaniem VAT również podmioty, które nie dokonały rejestracji, jednak faktycznie wykonywały czynności opodatkowane. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił następnie, że obowiązek udowodnienia zamiaru wykonywania przez podatnika czynności objętych opodatkowaniem w sposób częstotliwy ciążył na organach podatkowych i w niniejszej sprawie został on prawidłowo wykazany, skoro w samym 2002 r. skarżący kupił i sprzedał dziesięć samochodów, a w roku poprzednim osiem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że z załączonego do skargi wyroku wynikało, że powodem, dla którego A. T. zbywał nabyte samochody po stosunkowo krótkim okresie ich użytkowania, była możliwość korzystania z obowiązkowego ubezpieczenia OC poprzedniego właściciela w okresie 30 dni od daty nabycia samochodu. W rezultacie nie było wątpliwości, że zamiarem skarżącego było dokonywanie czynności sprzedaży w sposób częstotliwy. Sąd I instancji zwrócił przy tym uwagę, że uniewinniając A. T. od zarzutu składania przed organem I instancji fałszywych zeznań, polegających na oświadczeniu, że od 1997 r. skarżący nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, Sąd Rejonowy stwierdził, że zawieranie przedmiotowych umów sprzedaży samochodów nie miało na celu osiągnięcia korzyści, a więc nie wypełniało znamion prowadzenia działalności gospodarczej, której cechą jest charakter zarobkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że cecha ta wynika wprost z art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej, nie wynika natomiast z art. 5 ustawy o VAT, zatem znaczenie charakteru prawnego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej dotyczyło wyłącznie statusu przedsiębiorcy, a nie statusu podatnika. Sąd wywiódł, że z w definicji podatnika na gruncie art. 5 ustawy o VAT nie można przyjąć, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej jest elementem kreującym podatnika podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny – w dalszej części uzasadnienia – podkreślił, że błędem było powołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej na definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten dodany z dniem 1 stycznia 2003 r. przez art. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002, Nr 169, poz.1387), nie miał zastosowania w sprawie, której stan faktyczny zaistniał w 2002 r. To uchybienie to nie miało jednak w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego istotnego znaczenia.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego ustanowiony z urzędu sporządził i wniósł skargę kasacyjną, w której domagał się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, wstrzymania wykonania wymienionej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz zasądzenia kosztów procesu wraz z kosztami zastępstwa procesowego z urzędu według norm przypisanych. Jako podstawę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wskazał naruszenie przepisu prawa materialnego – art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że Sąd I instancji błędnie stosując art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie zauważył, że skarżący nie osiągnął ze sprzedaży samochodów żadnego zysku. Podkreślił, że brak było unormowań prawnych, określających precyzyjnie próg, którego przekroczenie mogło powodować, że dany podmiot dokonywał transakcji w sposób częstotliwy, a nie na własne potrzeby. Zwrócił uwagę, że taki stan rzeczy znalazł odzwierciedlenie w wyroku Sądu Rejonowego dla Łodzi-Śródmieścia, uniewinniającym skarżącego i stwierdzającym, że skarżący od 1997r. nie prowadził działalności gospodarczej. Pełnomocnik skarżącego dodał, że z kupna i sprzedaży samochodów nie były czerpane zyski, a jedyną przyczyną tych czynności była chęć zmiany samochodu. Organ podatkowy natomiast nie wykazał w sposób jednoznaczny zamiaru podatnika następczego zbycia zakupionych pojazdów po ich krótkotrwałym używaniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż nie zawierała uzasadnionych podstaw.

Na wstępie podnieść należy, że stosownie do art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poza niewystępującymi w tej sprawie wypadkami nieważności postępowania sądowego, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i dlatego niezbędne jest wskazanie przez wnoszącego skargę kasacyjną podstaw prawnych, o których mowa w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wnoszący skargę kasacyjną powinien przytoczyć jej podstawy, czyli skonkretyzować postawione zarzuty poprzez określenie przepisów prawa – materialnego lub procesowego – które zostały (jego zdaniem) naruszone w zaskarżonym orzeczeniu. Takie ukształtowanie wymagań, jakim winna odpowiadać skarga kasacyjna, jest powiązane z ustanowieniem tzw. przymusu adwokackiego, czyli obowiązku wnoszenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnych pełnomocników (art. 175 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Naczelny Sąd Administracyjny – będąc związany wymienionymi w skardze podstawami kasacyjnymi – nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami niewymienionymi w kasacji i nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, którego konkretnie przepisu dotyczy podstawa kasacji.

Zgodnie z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Przy zarzucie naruszenia przepisu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię chodzi o wadliwe zrozumienie treści lub znaczenia przepisu prawnego (mylne zrozumienie treści określonej normy prawnej), natomiast przy zarzucie niewłaściwego zastosowania chodzi o posłużenie się przepisem zawierającym normę prawną, która nie odpowiada stanowi faktycznemu sprawy (błąd subsumcji). Istotne przy tym jest to, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego w obu jego postaciach (błąd wykładni bądź błąd subsumcji) może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może bowiem nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.

Po tych uwagach ogólnych, charakteryzujących przebieg postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zainicjowanego wniesieniem skargi kasacyjnej, zauważyć trzeba, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej sformułowany został wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego, polegający (wedle autora skargi kasacyjnej) na błędnej wykładni a w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy tak sformułowanym zarzucie za miarodajny uznać należało stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, z którego wynikało, że czynności skarżącego polegające na nabywaniu a następnie zbywaniu samochodów, wskazywały na zamiar częstego ich wykonywania i że zamiar taki w niniejszej sprawie został prawidłowo wykazany (str. 5 in fine uzasadnienia wyroku).

Autor skargi kasacyjnej, powołując się na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny powołanego wyżej przepisu, wyjaśnił, że kwestionuje ustalenia dotyczące zamiaru zawierania umów kupna – sprzedaży w sposób częstotliwy. Zarzut ten dotyczył zatem w istocie uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego, tj. zamiaru (strony podmiotowej) z jakim skarżący nabywał i zbywał samochody. Tymczasem – jak to już zostało powiedziane – próba zwalczenia ustaleń faktycznych nie może nastąpić poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego, lecz może być skuteczna wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taki zaś zarzut nie został w skardze kasacyjnej podniesiony. Skoro zatem pozostawało w mocy ustalenie, że skarżący "miał zamiar zawierać umowy kupna – sprzedaży pojazdów w sposób częstotliwy", to nie został przez Sąd naruszony art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Chybione przy tym były wywody zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnoszące się "do braku zysku" ze sprzedaży samochodów jak też odwołujące się do zapadłego w sprawie karnej wyroku uniewinniającego skarżącego za przestępstwo polegające na składaniu fałszywych zeznań przed Urzędem Skarbowym w Ł. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów był obrót, tj. –co do zasady – "kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku" (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Zysk (przychód) jest kategorią prawa bilansowego i z punktu widzenia przyjętej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT definicji "podatnika" – do ustalenia, że dany podmiot był "podatnikiem podatku od towarów i usług" – to czy wykonywane czynności przyniosły "zysk" były prawnie obojętne. Co się zaś tyczy wspomnianego wyżej wyroku Sądu Rejonowego dla Łodzi Śródmieścia z dnia 17 października 2007 r. (sygn. akt V K 991/06), to przyjęte w nim ustalenia także nie miały istotnego wpływu na ustalenie, że skarżący był podatnikiem VAT z tytułu obrotu samochodami. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że nie udowodniono skarżącemu aby prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą i że tym samym nie popełnił przestępstwa z art. 233 § 1 Kodeksu karnego, polegającego na składaniu fałszywych zeznań przed Urzędem Skarbowym w Ł. W żaden sposób nie wypowiedziano się natomiast czy z tytułu wykonywanych czynności skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe rozważania na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie dostarczyła uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej orzeczono na podstawie art. 250 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 2 ust. 1 i 3 oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).