Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 350/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1,  art. 19a ust. 1a, art. 19a ust. 4a
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2024 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2024 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.740.2023.2.JM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2023 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ lub DKIS) wniosek N Spółki z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako wnioskodawca, spółka lub Skarżąca) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie podatku od towarów i usług w kwestii niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymania środków pieniężnych na pokrycie kosztów nagród rzeczowych oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wydaniem nagród rzeczowych i obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej wydania nagród rzeczowych.

Wniosek został uzupełniony - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 23 stycznia 2024 r.

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest profesjonalne urządzanie gier hazardowych w postaci m.in. loterii promocyjnych, audiotekstowych, fantowych, gier bingo fantowe, w oparciu o ustawę z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r. poz. 227), jak również różnego rodzaju konkursów (dalej łącznie jako: Loterie). Spółka świadczy zatem usługi polegające na organizacji i kompleksowej obsłudze Loterii na zlecenie podmiotów chcących wykorzystać Loterię w celach promocyjnych (dalej: Partnerzy),

Celem przeprowadzenia Loterii, w ramach ich organizacji i obsługi, Spółka, na podstawie umów ramowych, zobowiązuje się w szczególności do:

- pełnienia funkcji organizatora Loterii zgodnie z przepisami prawa;

- opracowania projektów regulaminów Loterii i uzyskania akceptacji ich treści przez Partnera;

- uzyskania przewidzianego prawem zatwierdzenia regulaminu oraz zezwolenia na przeprowadzanie Loterii (udzielanego przez Dyrektora właściwej Izby Administracji Skarbowej);

- nadzoru nad organizacją i przeprowadzaniem Loterii, w tym losowania nagród, przez wyznaczoną przez Spółkę osobę, posiadającą stosowne szkolenie z zakresu przepisów o grach hazardowych i regulaminów urządzanych gier;

- zawarcia wszelkich umów, jakie okażą się niezbędne do przeprowadzenia Loterii i wykonania zlecenia, a także uzyskanie wszelkich pozwoleń, licencji i zgód, o ile będą wymagane;

- uzyskania bankowej gwarancji wypłacalności nagród oraz dokonania należytych opłat celem uzyskania zezwolenia na organizację Loterii, w zależności od ustaleń w zleceniu;

- wydania nagród w Loterii;

* - obsługi uczestników Loterii w zakresie niezbędnym do wydania nagród w Loterii;

- rozpatrywania reklamacji i udzielania odpowiedzi na reklamacje;

- przetwarzania danych osobowych uczestników Loterii w roli Administratora Danych w celu urządzania Loterii.

Ponadto Spółka może zostać zobligowana do opracowania i stworzenia stron internetowych dedykowanych poszczególnym Loteriom, zgodnie z wytycznymi i wymaganiami Partnera, a także utrzymywania tych stron internetowych przez cały okres trwania Loterii.

Wnioskodawca wskazuje, że ustalenia ramowe mogą zakładać, że to Partner występuje w roli organizatora i w związku z tym Spółka zobowiązuje się jedynie do współpracy z Partnerem, jak też że Partner dokonuje wydania nagród (co w praktyce ustalane jest już w konkretnym zleceniu do każdej Loterii). Ponadto Partner, w celu umożliwienia należytego wykonania przez Spółkę zlecenia zobowiązuje się do:

- podejmowania działań zgodnych z wnioskiem o udzielenie zezwolenia na urządzenie Loterii i jej regulaminem;

- udostępnienia na czas wykonania każdej Loterii utworów niezbędnych do wykonania Loterii;

- zapoznania i zobowiązania do postępowania w zgodzie z wnioskiem o udzielenie zezwolenia na urządzenie Loterii i jej regulaminem wszystkich osób współuczestniczących w obsłudze uczestników Loterii - zarówno pracowników Partnera, jak i osób trzecich działających na rzecz Partnera.

W umowach ponadto wskazuje się, że zarówno Spółka, jak i Partner będą wykonywali czynności techniczne związane z urządzaniem konkretnych Loterii (przykładowo wykonanie strony internetowej, utrzymanie serwera strony internetowej, organizacja eventu, publikację informacji o terminach urządzania Loterii na materiałach promocyjnych, wydania nagród w Loterii, i innych). Powyższe zagadnienia, jak już wcześniej wskazano, są co do zasady każdorazowo opisywane w zleceniach lub Formularzu zamówienia Loterii. W zakresie przewidzianych w Loterii nagród, kwestia ich zakupu oraz wydania jest ustalana w zleceniach. I tak, nagrody mogą być pieniężne, w formie bonów różnego przeznaczenia lub bonów jednego przeznaczenia (vouchery), jak też w postaci nagród rzeczowych (np. aparaty fotograficzne, plecaki, kamery samochodowe, towary spożywcze, grille, iPhony, iPady, samochody, roboty kuchenne, ekspresy do kawy, odkurzacze itp.). W zakresie zakupu nagród wystąpić mogą następujące opcje:

1. wszystkie nagrody są zakupione przez Partnera i udostępniane Spółce celem wydania laureatom - Spółka nie nabywa prawa do rozporządzania towarem (nagrodami) jak właściciel; właścicielem nagród do czasu ich wydania laureatom jest Partner;

2. część nagród (np. samochody) jest zakupiona przez Spółkę we własnym imieniu, pozostałe nagrody kupuje Partner i udostępnia Spółce celem wydania laureatom -Spółka nie nabywa prawa do rozporządzania towarem (nagrodami zakupionymi przez Partnera) jak właściciel; na zakup nagrody (np. samochodu) Spółka otrzymuje środki od Partnera;

3. wszystkie nagrody (w tym vouchery) kupuje Spółka we własnym imieniu i wydaje laureatom - na zakup nagród Spółka otrzymuje środki od Partnera;

4. nagrody w postaci towarów kupuje Spółka we własnym imieniu, pozostałe nagrody w postaci pieniężnej otrzymuje od Partnera i wszystkie nagrody wydaje laureatom - Spółka na zakup nagród otrzymuje środki od Partnera;

5. część nagród (np. samochód) jest zakupiona przez Spółkę we własnym imieniu, a pozostałe nagrody kupuje Partner i przekazuje Spółce do dysponowania jak właściciel, wystawiając fakturę na rzecz Spółki, celem wydania wszystkich nagród laureatom - na zakup samochodu Spółka otrzymuje środki od Partnera, natomiast płatność za nagrody zakupione przez Partnera następuje poprzez kompensatę należności;

6. wszystkie nagrody nabywa Partner i wydaje laureatom.

Przedmiotem nagród, które we własnym imieniu kupuje Spółka mogą być towary, jak i vouchery (bony jednego przeznaczenia). Spółka wydaje nagrody na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, tj. konsumentów. Nagrody mogą być towarami, o których mowa w § 4 Rozporządzenia ws. zwolnień z kas.

Wnioskodawca świadczy usługi polegające na organizacji i przeprowadzaniu różnego rodzaju akcji promocyjnych (Loterii), których celem jest budowanie pozytywnego wizerunku Partnera. Laureaci wyłonieni w Loteriach nagradzani są nagrodami rzeczowymi lub pieniężnymi. Nagrody rzeczowe - zgodnie z zawartymi umowami i zleceniami - kupuje w imieniu własnym Spółka lub Partner. Również ich wydanie laureatowi może być realizowane przez Spółkę lub Partnera, przy czym w przypadku, gdy prawo do rozporządzenia nagrodami jak właściciel będzie przysługiwało Partnerowi, po stronie Spółki wystąpi jedynie techniczne przekazanie nagród laureatom -Spółka mimo faktycznego wydawania nagród laureatom, nie będzie uprawniona do rozporządzania nagrodami jak właściciel w momencie ich przekazania laureatom. Wynagrodzenie Spółki, wynikające z zawartych umów, obejmuje wszelkie koszty związane z realizacją Loterii, w tym opłaty za wydanie zezwoleń, zgód i innych czynności administracyjnych oraz wszelkie inne koszty związane z wydaniem nagród, jeżeli to Spółka zobowiązuje się do ich wydania laureatom, jak też wartość zakupionych we własnym imieniu nagród oraz wartość nagród pieniężnych, w przypadku, kiedy to Spółka wydaje nagrody laureatom (przenosi prawo do rozporządzania towarami będącymi nagrodami jak właściciel na laureatów). Przy czym, środki pieniężne – w zależności od ustaleń umownych - są przekazywane Spółce w transzach. Wskazać należy, iż to z poszczególnych umów/zleceń wynikają ustalenia w zakresie momentu przekazania środków na nagrody, aby umożliwić Spółce terminowe wykonanie obowiązków związanych z organizacją danej Loterii.

W odniesieniu do środków przekazywanych na zakup nagród rzeczowych Spółka wystawia noty obciążeniowe. Natomiast w odniesieniu do wynagrodzenia związanego z szeroko rozumianą obsługą Loterii Spółka wystawia faktury.

Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego pojawiła się wątpliwość w zakresie powstania po stronie Spółki obowiązku podatkowego z tytułu wydania nagród rzeczowych zakupionych przez Spółkę we własnym imieniu, a co za tym idzie ewentualnego obowiązku ewidencjonowania wydania nagrody rzeczowej przy użyciu kasy fiskalnej. Jak wskazano wyżej Partner zobowiązuje się do przekazania Spółce środków na nagrody rzeczowe w Loterii, w terminach pozwalających Spółce na terminowe wykonanie swoich obowiązków. Nagrody rzeczowe Spółka nabywać będzie we własnym imieniu i następnie będzie przekazywać laureatom Loterii. Do momentu wydania nagród laureatom Spółka będzie ich właścicielem. Rola Partnera w tym określonym przypadku ograniczać się będzie wyłącznie do transferu środków finansowych.

Wnioskodawca podkreśla, iż przedmiotem wniosku nie są nagrody pieniężne czy też w postaci bonu różnego przeznaczenia, lecz nagrody rzeczowe (w tym bony jednego przeznaczenia), dalej określone mianem "Nagrody rzeczowe".

Na pytania:

1. "Jakie towary, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (t. j. Dz. U. poz. 2442 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2023 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (t. j. Dz. U. poz. 2605) Spółka wydaje/będzie wydawać jako nagrody?

2. Czy wydanie nagród jest/będzie realizowane w systemie wysyłkowym pocztą lub przesyłkami kurierskimi?

3. Czy transfer środków pieniężnych na nagrody następuje/nastąpi w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy strony lub na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której spółka jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana (dane nabywcy, w tym jego adres)?

4. Czy w zamian za bony spółka będzie wydawać nagrody w postaci towarów, których mowa w § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz ww. rozporządzenia z dnia 24 listopada 2023 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących? Jeśli tak, to jakich".

Spółka odpowiedziała:

1. W opisie stanu faktycznego/przyszłego Wnioskodawca wskazał na treść § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2021 r., bowiem w chwili składania wniosku nie było jeszcze ogłoszone rozporządzenie z dnia 24 listopada 2023 r. (dalej oba jako Rozporządzenie ws. zwolnień z kas). Wnioskodawca wskazał też, że podlega i będzie podlegało ewidencji na kasie wydanie nagrody, w sytuacji gdy nagrodą będzie towar wymieniony w tym przepisie, bez wskazania konkretnego towaru. Doprecyzowując, co zdaniem Organu jest konieczne, Wnioskodawca wskazuje, iż towarami, o których mowa w § 4 ust. 1 Rozporządzenia ws. zwolnień z kas, które stanowią przedmiot nagród, jak również mogą być przedmiotem nagród są np. kamery, aparaty fotograficzne, laptopy, iPhony, iPady, a poza towarami wymienionymi w powyższym przepisie, jak wskazano we wniosku przedmiotem nagród są/mogą być roboty kuchenne (termomixy), plecaki, grille, ekspresy do kawy, odkurzacze, samochody, a także rowery. Wnioskodawca wskazuje, że nie jest możliwe wskazanie zamkniętego katalogu towarów, jakie w stanie przyszłym mogą stanowić przedmiot nagród.

2. Wydanie nagród rzeczowych (oprócz samochodów) jest/będzie realizowane w systemie wysyłkowym - nagrody głównie wysyłane są poprzez firmę kurierską Inpost, sporadycznie Pocztę Polską i firmę kurierską UPS. Zdarza się, że nagrody są również dostarczane przez przedstawicieli Partnera, jednak taka forma występuje sporadycznie (zależy od ustaleń i zapisów w umowie). Nagrody pieniężne są/będą realizowane przelewem z rachunku bankowego Wnioskodawcy, natomiast nagrody w postaci voucherów - elektroniczne: mailem.

3. Jak wskazano we wniosku Wnioskodawca informuje, że wystawia/będzie wystawiać Partnerom noty obciążeniowe celem przelania środków pieniężnych na realizację nagród i pokrycie pozostałych kosztów (środki pieniężne, w zależności od ustaleń umownych są/mogą być przekazywane w transzach). Po otrzymaniu środków Wnioskodawca dokonuje zakupu nagród, przy czym, w zależności od ustaleń umownych, nagrody są/mogą być przez Wnioskodawcę zakupione przed otrzymaniem środków od Partnera (nota obciążeniowa dot. nagród wystawiana jest/będzie po zakupie nagrody). Noty obciążeniowe zawierają/będą zawierały zapis: "środki finansowe na zakup nagród". Zapis ten wynika z faktu, iż Wnioskodawca nie ma wiedzy w chwili otrzymania środków jakie to są/będą nagrody albo nie są ostatecznie sprecyzowane przez Partnera przy sprecyzowanej wartości puli nagród. Co do zasady z otrzymanych przelewów wynika/będzie wynikało, iż został dokonany na podstawie wystawionej noty.

4. Wnioskodawca wskazuje, iż w zaistniałym stanie faktycznym przedmiotem bonów były towary, o których mowa w § 4 ust. 1 Rozporządzenia ws. zwolnień z kas, np. kamery samochodowe, natomiast nie jest możliwe wskazanie jakie towary stanowić będą bony w przyszłości, niemniej Wnioskodawca zakłada, że w stanie przyszłym mogą w ramach bonów pojawić się towary wskazane w § 4 ust. 1 ww. Rozporządzenia.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy transfer środków pieniężnych od Partnera na rzecz Wnioskodawcy tytułem pokrycia kosztów Nagród rzeczowych stanowi/będzie stanowił czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy po stronie Wnioskodawcy powstał/będzie powstawał obowiązek podatkowy z tytułu wydania Nagród rzeczowych w momencie ich wydania laureatom?

3. Czy Wnioskodawca ma/będzie miał obowiązek ewidencjonowania obrotu z tytułu wydania Nagród rzeczowych (w tym samochodów osobowych) przy użyciu kasy rejestrującej?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, zdaniem Wnioskodawcy:

1. Transfer środków pieniężnych od Partnera na rzecz Wnioskodawcy tytułem pokrycia kosztów Nagród rzeczowych nie będzie stanowił czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. Po stronie Wnioskodawcy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu wydania Nagród rzeczowych w momencie ich wydana laureatom.

3. Wnioskodawca ma obowiązek ewidencjonowania obrotu z tytułu wydania Nagród rzeczowych przy użyciu kasy rejestrującej jedynie w przypadku, gdy przedmiotem nagrody będą towary i usługi wymienione w § 4 Rozporządzenia ws. zwolnień z kas.

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), jak też orzecznictwem polskich sądów administracyjnych, nieodpłatne przekazanie nagrody rzeczowej laureatowi przez organizatora konkursu realizowane na zlecenie podmiotu trzeciego w ramach działań marketingowych tego podmiotu, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) - zwanej dalej ustawą VAT, odrębną od części usługowej (organizacji Loterii) i jednocześnie przepis art. 86 ust. 1 Ustawy VAT nie daje zleceniodawcy tych działań prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez organizatora konkursu w części obejmującej taką dostawę towaru, z zastrzeżeniem przypadków, gdy przekazanie towarów laureatom poprzedzone jest dostawą towarów na rzecz zleceniodawcy, który czynność nieodpłatnego przekazania opodatkuje na podstawie art. 7 ust. 2 ww. ustawy lub gdy przedmiotem przekazania są towary o małej wartości w rozumieniu tych przepisów (art. 7 ust. 3). W związku z powyższym, jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka otrzymane "wynagrodzenie" za zakup w imieniu własnym nagród rzeczowych dokumentuje notą księgową.

W orzecznictwie TSUE wypracowana została koncepcja tzw. świadczeń złożonych, czyli inaczej kompleksowych usług, zgodnie z którą, jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia Oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy, dane świadczenie ma charakter kompleksowy (złożony z kilku lub więcej różnych czynności, które łącznie składają się na jedną całość), wówczas dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie należy sztucznie rozdzielać poszczególnych czynności (np. sprawy: C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen), C-lll/05 (Aktiebolaget NN). TSUE stanął na stanowisku, że jeżeli poszczególne czynności świadczone przez dany podmiot wchodzą w skład jednej złożonej usługi, to czynności tych dla potrzeb opodatkowania VAT nie należy rozdzielać, lecz opodatkowaniu powinna podlegać właśnie ta kompleksowa (złożona) usługa jako całość, przy czym należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności. W wyroku z dnia 7 października 2010 r. w sprawie C-55/09 TSUE orzekł, że w odniesieniu do programu lojalnościowego dla klientów, płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe, należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora. W uzasadnieniu TSUE zwrócił uwagę na to, że wspólny system podatku VAT zasadza się na zastosowaniu do towarów i usług, aż do etapu sprzedaży detalicznej, powszechnego podatku konsumpcyjnego. Podkreślił, że skoro dochodzi do wydania nagród klientom (uczestnikom programu), to powinien zostać uiszczony VAT, który nie będzie już podlegał odliczeniu u innego uczestnika obrotu. W związku z powyższym w praktyce przyjmuje się, że jeżeli okoliczności faktyczne wskazują, że przekazywane nagrody klientom nie są poprzedzone dostawą na rzecz zleceniodawcy - płatność dokonywana przez zleceniodawcę na rzecz organizatora konkursu, który dostarcza klientom nagrody, należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom (konsumentom), a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez organizatora na rzecz zleceniodawcy (np. wyrok NSA z 4.09.2014 r. sygn. akt I FSK 1001/13 czy z 13.02.2018 r. sygn. akt I FSK 645/16).

Podsumowując, zdaniem Spółki, istotnym jest to, że przekazywane nagrody laureatom nie są poprzedzone dostawą na rzecz Partnera, gdyż w momencie ich przekazywania stanowią własność Wnioskodawcy, jako organizatora konkursu, który działa w tym zakresie we własnym imieniu i na własny rachunek, a Partner ponosi jedynie koszty ich nabycia. To powoduje, że w aspekcie gospodarczym czynności usługowe Spółki na rzecz Partnera oraz dostawa przez Spółkę towaru własnego (nagrody) laureatom nie tworzą w aspekcie gospodarczym jednolitej całości. Skoro to zleceniobiorca (w niniejszym stanie faktycznym Spółka) nabywa nagrody w swoim imieniu i w związku z tym jest wskazany na fakturze dotyczącej zakupu nagrody jako nabywca, to na tym zleceniobiorcy spoczywa obowiązek rozliczenia podatku VAT, czyli zleceniobiorca ma prawo do odliczenia podatku VAT zawartego na fakturze zakupu nagrody oraz do rozliczenia podatku należnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, co do zasady w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zleceniobiorca będąc zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku VAT ma prawo do odliczenia podatku wykazanego na fakturach związanych z zakupem nagród w zakresie, w jakim nabywane nagrody (rzeczowe i bony jednorazowego przeznaczenia) będą związane ze sprzedażą opodatkowaną, realizowaną w ramach prowadzonych akcji promocyjnych. Podobnie stwierdzono w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS z 11 sierpnia 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.315.2020.2.MT czy z dnia 13 sierpnia 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.261.2021.3.ISK oraz wcześniejszych, np. z 20 sierpnia 2014 r., nr IPPP1/443-601/14-2/JL wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Przechodząc do zakresu zadanych pytań Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku transferu środków tytułem pokrycia kosztu Nagród rzeczowych, nie dojdzie ani do dostawy towarów, ani do świadczenia usługi.

Powołując kolejno przepisy art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 Spółka podkreśla, że z ekonomicznego punktu widzenia, przekazanie środków pieniężnych na pokrycie kosztów wydania Nagród rzeczowych stanowi zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę - Partner pokrywa bowiem uszczuplenie majątku Spółki spowodowane wydaniem Nagród rzeczowych laureatom a zakupionych we własnym imieniu.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania 1 należy uznać, że transfer środków tytułem pokrycia kosztu Nagród rzeczowych nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Skoro Wnioskodawca nabywa Nagrody rzeczowe na własną rzecz, to w sytuacji wydania ich laureatom, jako ostatecznym konsumentom (bez pobrania należności bowiem taka jest istota nagrody), dochodzi do nieodpłatnego wydania towaru, które - zgodnie ze wskazanym art. 7 ust. 2 Ustawy VAT- podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy podkreślić, iż rola Partnera ogranicza się wyłącznie do transferu środków finansowych. Nie dojdzie w tym przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel Nagrodami rzeczowymi pomiędzy Partnerem a Spółką. W niniejszej sprawie wydanie Nagród rzeczowych, które Spółka nabywa we własnym imieniu i których pozostaje właścicielem aż do chwili wydania, będzie następować w stosunku do laureatów, którzy będą występowali w roli konsumentów.

Wskazując na treść art. 19a ust. 1 Ustawy VAT oraz art. 62 pkt 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zdaniem Wnioskodawcy, po jego stronie obowiązek podatkowy z tytułu wydania Nagród rzeczowych laureatom wystąpi z chwilą ich wydania laureatom.

Przedmiotem zakupu Nagród rzeczowych mogą być również bony jednego przeznaczenia. Przez bon jednego przeznaczenia należy rozumieć bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu (przez którą rozumie się pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu), o czym stanowi art. 2 pkt 43 Ustawy VAT.

W opinii strony, za dostawę towarów lub świadczenie usług uznaje się również wydanie bonów jednego przeznaczenia (vouchery). Zgodnie z art. 8a Ustawy VAT transfer takiego bonu stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy. Oznacza to, że wydanie voucherów jako Nagród rzeczowych również stanowi dostawę, o której mowa w cyt. wyżej art. 7 ust. 2 Ustawy VAT.

Z przepisów art. 19a ust. la i 4a Ustawy VAT wynika, zdaniem strony, że opodatkowanie stosowania bonów jednego przeznaczenia nie odbywa się na zasadach ogólnych. Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług, do których dochodzi na skutek transferu bonu jednego przeznaczenia, powstaje z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia. Momentem, w którym ww. dostawę towarów/świadczenie usług należy uznać dla celów VAT za dokonane, jest w każdym przypadku moment dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia.

Oznacza to, że obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawcy powstanie z chwilą wydania takiego bonu, jako Nagrody rzeczowej, laureatowi.

Podsumowując, w odniesieniu do pytania 2 spółka stwierdza, że za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż po jego stronie, obowiązek podatkowy z tytułu wydania Nagród rzeczowych, powstaje w momencie ich wydania laureatom (zarówno Nagród rzeczowych w postaci towarów, jak i bonów jednego przeznaczenia).

Kolejno Spółka przywołując treść art. 106b ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 9 i 15, art. 111 ust. 1 Ustawy VAT stwierdza, że skoro nieodpłatne wydanie towarów traktowane jest na równi z odpłatną dostawą towarów, zatem na Spółce, co do zasady, ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Wskazując na zapisy § 2 ust. 1, § 4 ust. 1, Rozporządzenia ws. zwolnień z kas, Spółka stanęła na stanowisku, że mimo ogólnej zasady zwalniającej z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy użyciu kasy fiskalnej w związku z nieodpłatnym wydaniem, ewidencji tej będzie podlegało wydanie towaru mieszczącego się w katalogu wskazanym w § 4 Rozporządzenia ws. zwolnień z kas. Jeżeli więc przedmiotem Nagrody rzeczowej będzie samochód osobowy, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek zaewidencjonowania wydania przy użyciu kasy rejestrującej, bowiem nie został on wymieniony w cyt. § 4 ww. Rozporządzenia.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do pytania 3, Spółka stwierdziła, iż Wnioskodawca ma obowiązek ewidencjonowania obrotu z tytułu wydania Nagród rzeczowych przy użyciu kasy rejestrującej jedynie w przypadku, gdy przedmiotem nagrody będą towary i usługi wymienione w § 4 Rozporządzenia ws. zwolnień z kas.

Doprecyzowując własne stanowisko Spółka podała również, że:

1. Transfer środków pieniężnych od Partnera na rzecz Wnioskodawcy tytułem pokrycia kosztów Nagród rzeczowych nie stanowi i nie będzie stanowił czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. Po stronie Wnioskodawcy powstaje/będzie powstawał obowiązek podatkowy z tytułu wydania Nagród rzeczowych w momencie ich wydana laureatom.

3. Wnioskodawca ma/będzie miał obowiązek ewidencjonowania obrotu z tytułu wydania Nagród rzeczowych przy użyciu kasy rejestrującej jedynie w przypadku, gdy przedmiotem nagrody będą towary i usługi wymienione w § 4 Rozporządzenia ws. zwolnień z kas.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w stosunku do realizowanych przez Wnioskodawcę czynności - na zasadach i w sposób jasno i dokładnie opisany we wniosku - zastosowanie znajdują wskazane we wniosku przepisy.

Wnioskodawca wskazuje, że z ekonomicznego punktu widzenia, przekazanie środków pieniężnych na pokrycie kosztów wydania Nagród rzeczowych stanowi zwrot wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę za zakup we własnym imieniu Nagród rzeczowych. Nie ma znaczenia więc czy Wnioskodawca otrzyma/będzie otrzymywał te środki od Partnera przed zakupem Nagród czy też po ich zakupie. Podkreślenia wymaga, iż Wnioskodawca kupując Nagrody (w stanie faktycznym i przyszłym) dokonuje ich nabycia we własnym imieniu. Laureaci otrzymują nagrody nieodpłatnie, co skutkuje koniecznością wykazania przez Wnioskodawcę obowiązku podatkowego z tytułu wydania Nagród rzeczowych Laureatom w chwili ich wydania. Z uwagi na to, że wydania mają charakter nieodpłatny Wnioskodawca nie ma obowiązku ewidencjonowania tych wydań przy użyciu kasy rejestrującej, chyba że przedmiotem Nagrody rzeczowej są/będą towary wymienione w § 4 ust. 1 Rozporządzenia ws. zwolnień z kas.

Podsumowując, zdaniem Spółki, w odniesieniu do pytania 1 należy uznać, że transfer środków tytułem pokrycia kosztu Nagród rzeczowych nie stanowi/nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odniesieniu do pytania 2, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż po jego stronie, obowiązek podatkowy z tytułu wydania Nagród rzeczowych, powstaje/będzie powstawać w momencie ich wydania laureatom (zarówno Nagród rzeczowych w postaci towarów, jak i bonów jednego przeznaczenia);

W odniesieniu do pytania 3, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca ma/będzie miał obowiązek ewidencjonowania obrotu z tytułu wydania Nagród rzeczowych przy użyciu kasy rejestrującej jedynie w przypadku, gdy przedmiotem nagrody będą towary i usługi wymienione w § 4 Rozporządzenia ws. zwolnień z kas.

Interpretacją indywidualną z dnia 27 lutego 2024 r. DKIS stwierdził, że stanowisko Spółki jest prawidłowe w części niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymania środków pieniężnych na pokrycie kosztów nagród rzeczowych oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wydaniem nagród rzeczowych i nieprawidłowe w części obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej wydania nagród rzeczowych.

Powołując na wstępie treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 – 2, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 2 pkt 41, 42, 45, art. 8a ust. 1 – 4, ustawy o VAT DKIS stwierdza, że w przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował ten bon. Tym samym transfer bonów jednego przeznaczenia, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą - a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy natomiast prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

DKIS podkreśla, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie - jako usługa - podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

DKIS podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. wykonana usługa. Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W konsekwencji, zdaniem DKIS, świadczenie przez stronę na rzecz zleceniodawcy usługi organizacji Loterii w ramach zawartej umowy za stosownym wynagrodzeniem, będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do wątpliwości strony DKIS stwierdza, że w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy wydawanie nagród rzeczowych zwycięzcom następuje w wykonaniu kompleksowej usługi organizacji Loterii oraz czy jest ono nierozerwalnie związane ze świadczoną przez spółkę na rzecz zleceniodawcy usługą organizacji i obsługi Loterii.

W kontekście "świadczeń złożonych" DKIS stwierdza, że kwalifikowania takiego powinno dokonywać się przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności konkretnego przypadku. Nie zawsze bowiem czynności pozostające ze sobą w gospodarczym związku powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym.

W odniesieniu do transferu środków pieniężnych przekazywanych przez zleceniodawcę na pokrycie kosztów nagród rzeczowych, DKIS stwierdza, że usługa organizacji Loterii oraz zakup i przekazanie nagród rzeczowych osobom trzecim - uczestnikom Loterii, nie są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa TSUE.

W konsekwencji, zdaniem DKIS, w przedstawionych okolicznościach sprawy będą występowały oddzielne świadczenia, tj. z jednej strony usługa organizacji Loterii świadczona przez stronę na rzecz zleceniodawcy, a z drugiej - przekazanie nagród rzeczowych uczestnikom/laureatom. Świadczenie usługi organizacji Loterii, której beneficjentem jest zleceniodawca, należy zatem odróżnić od czynności przekazania nagród, której beneficjentami są uczestnicy Loterii/laureaci. Jednocześnie czynność wydania uczestnikom Loterii/laureatom przez stronę towarów (nagród) w ramach usługi organizacji Loterii wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu ww. przepisu art. 7 ustawy, bowiem nastąpi tu przeniesienie na podmioty trzecie - tj. uczestników/ laureatów organizowanych Loterii - prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami, nabytymi uprzednio przez stronę.

Fakt, że wydanie ww. towarów następuje nieodpłatnie dla uczestników Loterii/laureatów, nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. W rozpatrywanej sprawie zleceniodawca w ramach świadczonych przez stronę usług organizacji Loterii jest fundatorem nabywanych przez stronę we własnym imieniu nagród - co oznacza, że koszty nabycia nagród rzeczowych pokrywane są przez samego zleceniodawcę. A zatem w przypadku ww. wydania towarów (nagród) zapłaty nie dokonują uczestnicy/laureaci Loterii, lecz zleceniodawca, na rzecz którego będzie wykonana usługa.

W tych okolicznościach, w opinii organu interpretującego, wskazana czynność wydania towarów uczestnikom Loterii/laureatom, jako odpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ww. czynność dostawy towarów realizowana jest wprawdzie nieodpłatnie na rzecz uczestników Loterii/laureatów, jednak dochodzi do odpłatnej dostawy towarów - za którą zapłata następuje przez osobę trzecią.

W konsekwencji, zdaniem DKIS, otrzymywane przez spółkę środki pieniężne od zleceniodawcy (transfer środków pieniężnych), które pokrywają koszty zakupu nagród rzeczowych - stanowią zapłatę za towary, które następnie zostają przekazywane uczestnikom Loterii/laureatom. W okolicznościach zdarzenia przyszłego będzie miała miejsce odpłatna dostawa towarów na rzecz laureatów (uczestników) Loterii, gdzie płacącym wynagrodzenie będzie zleceniodawca organizacji Loterii, a dokonującym dostawy będzie Spółka. Przy czym sam transfer (przekazanie) środków pieniężnych na nagrody rzeczowe od Partnera dla strony - nie będzie stanowił czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie czynność przekazania nagród rzeczowych w tym bonów jednego przeznaczenia, która będzie stanowić odpłatną dostawę towarów dokonywaną na rzecz uczestników/laureatów, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko strony w części dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymania środków pieniężnych na pokrycie kosztów nagród rzeczowych jest zdaniem DKIS prawidłowe.

DKIS podkreślił kolejno, że wątpliwości strony dotyczą także momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wydaniem nagród. Zdaniem organu z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Przywołując treść art. 19a ust. 1, art. 19a ust. 1a, art. 19a ust. 4a ustawy o VAT DKIS stwierdza, że w analizowanej sprawie z chwilą dokonania dostawy towarów (wydania nagród), powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 i 1a ustawy o VAT, zatem dopiero w momencie wydania nagrody w tym bonu jednego przeznaczenia, wystąpi obowiązek podatkowy.

Tym samym stanowisko strony w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wydaniem nagród rzeczowych jest zdaniem DKIS prawidłowe.

W kwestii obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej wydania nagród rzeczowych DKIS przywołując treść art. 111 ust. 1 ustawy o VAT uznał, że przepis ten określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2023 r. regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (t. j. Dz. U. poz. 2442 ze zm.), a od 1 stycznia 2024 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2023 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (t.j. Dz. U. poz. 2605).

Regulacje zawarte w powołanych rozporządzeniach przewidują, zdaniem DKIS, zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na wysokość obrotu - do określonej tym przepisem wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe) oraz ze względu na rodzaj prowadzonej działalności zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe).

Wskazując na treść § 2 ust. 1, § 2 ust. 2, § 3 ust. 1 pkt 1, § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2021 oraz załącznika nr 36 i 43 do tego rozporządzenia, a także treść § 4 ust. 1 rozporządzenia z 24 listopada 2023 r. DKIS stwierdza, że bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, niezależnie od przysługującego podatnikowi zwolnienia od tego obowiązku na podstawie § 2 i § 3 ww. rozporządzeń, podlegają czynności wymienione w § 4 cyt. rozporządzeń, realizowane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

W opinii DKIS, aby podatnik miał prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 ww. rozporządzeń w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących w powiązaniu z poz. 36 załączników do tych rozporządzeń, muszą łącznie zostać spełnione warunki:

- dostawa towaru musi zostać zrealizowana w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłkami kurierskimi);

- zapłata za towar musi nastąpić w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem);

- z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę musi jednoznacznie wynikać, jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana, przy czym w przypadku dostawy towarów ustawodawca wyraźnie wskazał, że należy podać dane nabywcy, w tym jego adres;

- przedmiotem dostawy nie są towary/usługi wymienione w § 4 rozporządzenia.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków oznacza, zdaniem DKIS, brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W rozpatrywanej sprawie Spółka wydaje nagrody, które są towarami, o których mowa w § 4 ust. 1 Rozporządzenia ws. zwolnień z kas. Zatem mając na uwadze powyższe przepisy prawa podatkowego oraz opis sprawy DKIS stwierdza, że skoro spółka będzie wydawać uczestnikom Loterii/laureatom nagrody będące towarami, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, to takie dostawy są wyłączone z możliwości korzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej.

Wobec powyższego, zdaniem DKIS spółka będzie zobowiązana do ewidencjonowania tych dostaw przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Kolejno DKIS podkreślił, że spółka wydaje też nagrody, które nie są towarami, o których mowa w § 4 ust. 1 cyt. rozporządzeń w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących. Odnośnie zatem zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej pozostałych nagród, tj. niebędących towarami, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzeń w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, DKIS zauważa, że wydanie nagród nie może / nie będzie mogło korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w poz. 43 załączników do rozporządzeń bowiem - jak wcześniej wskazano - chociaż wydanie nagród następuje nieodpłatnie, to nie mamy do czynienia z nieodpłatnym wydaniem towarów bądź nieodpłatnym świadczeniem usług bowiem zapłata za te towary bądź usługi następuje od osoby trzeciej.

W opinii organu, dla wydania nagród nie znajduje/nie znajdzie również zastosowania zwolnienie, o którym mowa w poz. 36 załączników do rozporządzeń w sprawie zwolnień. Skoro noty obciążeniowe zawierają/będą zawierały jedynie zapis: "środki finansowe na zakup nagród" i zapis ten wynika z faktu, iż Wnioskodawca nie ma wiedzy w chwili otrzymania środków jakie to są/będą nagrody to tym samym nie można uznać, że z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę wynika jednoznacznie na czyją rzecz dana czynność (dostawa towaru) została/zostanie przez spółkę dokonana. Przy tak przedstawionym opisie sprawy nie można, zdaniem DKIS, uznać, że spółka posiada w prowadzonej ewidencji wszystkie, wskazane w poz. 36 załączników do rozporządzeń w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, dane nabywcy.

Tym samym, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa, DKIS stwierdza, że spółke nie może/nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z obowiązku wynikającego z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzeń w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących w powiązaniu z poz. 36 i 43 załączników do tych rozporządzeń w związku z wydaniem nagród rzeczowych w tym bonów jednego przeznaczenia na rzecz uczestników/laureatów Loterii.

Tym samym stanowisko strony w części dotyczącej obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej wydania nagród jest, w opinii DKIS, nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą interpretację indywidualną, zaskarżając ją w części tj. w zakresie obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej wydanie nagród rzeczowych (pytanie nr 3) Skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego w zakresie, który miał wpływ na wynik postępowania, w szczególności:

- art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, iż pomimo czynności nieodpłatnego wydania laureatom nagród rzeczowych, których właścicielem jest Spółka, Skarżąca jednak nie dokonuje nieodpłatnego wydania na ich rzecz;

- art. 7 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię - a właściwie jej brak – i w związku z tym niezastosowanie tego przepisu w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego (zaistniałego i przyszłego);

- art. 7 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w związku z tym niezastosowanie w sprawie § 2 ust. 1 i poz. 43 załącznika rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2023 r. obowiązującego od 1 stycznia 2024 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2021 r. obowiązującego do 31 grudnia 2023 r.;

II. przepisów postępowania w zakresie, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zmianami); (dalej: O.p.) oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez pominięcie zasady demokratycznego państwa prawnego, która nakazuje przyjąć taką wykładnię przepisów prawa podatkowego, aby podatkowa ingerencja znajdowała precyzyjne podstawy w literze prawa (treści przepisów prawa) nie zaś - jak uczynił to organ podatkowy - poprzez bezpodstawne przyjęcie, że ustawodawca posługując się pojęciem "nieodpłatne wydanie" przesądził, że może nim być wyłącznie takie wydanie towaru przez jego właściciela, za które wcześniej sam zapłacił, podczas gdy za prawidłowe należy uznać, że jeśli ustawodawca posługuje się pojęciem "nieodpłatne wydanie", to czyni to w sposób racjonalny, co w konsekwencji spowodowało prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu oraz naruszający zasadę legalizmu;

- art. 14c § 2 O.p. poprzez nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska przez organ w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą;

- art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez błędne stosowanie przepisów prawa, wywołane przyjęciem argumentacji nieznajdującej uzasadnienia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów i jest powtórzeniem dotychczasowej argumentacji zawartej we wniosku. Skarżąca stanęła na stanowisku, że jest uprawniona do stosowania zasad wynikających z Rozporządzenia ws. zwolnień z kas, w szczególności zawartych w poz. 43 załącznika do tego Rozporządzenia, a co za tym idzie, jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej w odniesieniu do nieodpłatnych wydań, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna, wbrew przedstawionym zarzutom, odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany z zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W poddanej sądowej kontroli sprawie strona sformułowała zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, co oznacza, że w tak zakreślonych ramach Sąd związany jest jedynie rodzajem zarzutów oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 36/12, LEX nr 1291291; z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, LEX nr 1244307). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.

Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć,

że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania.

W ocenie Sądu, organ wydał na wniosek Skarżącej interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p., sformułował ocenę zagadnienia będącego przedmiotem wątpliwości Skarżącej, ustosunkowując się do przedstawionych argumentów. Co prawda organ nie przychylił się do argumentów zaprezentowanych przez Skarżącą we wniosku, nie oznacza to jednak, że zostało naruszone prawo procesowe zawarte w art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia, prowadzący do niewłaściwego stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Nie można zatem żądać, aby wydając interpretacje organ prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem wnioskodawcy. Zgodnie z poglądami judykatury, nie stanowi podstawy do uchylenia indywidualnej interpretacji zarzut, że organ podatkowy nie prowadził pełnej polemiki ze wszystkimi argumentami przedstawionymi przez stronę skarżącą.

Należy podkreślić, że organ, działając w ramach przepisów O.p., obowiązujących przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, ściśle trzymał się wytyczonych mu zasad postępowania. Dokonał interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do całokształtu stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 O.p.

Ponadto, wynikająca z art. 120 O.p. zasada działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, obliguje organ podatkowy do respektowania określonych prawem warunków i zbadania czy w przedstawionym przez podatnika zdarzeniu przyszłym w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa jego stanowisko jest prawidłowe czy nie. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ odniósł się do wskazanego przez Skarżącą opisu zdarzenia przyszłego, dokonał oceny prawnej tego zdarzenia z powołaniem się na przepisy, które miały zastosowanie w sprawie, a tym samym wykazał, z jakiego powodu jej stanowisko nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja nie została wydana w oparciu o odmienny stan faktyczny od przedstawionego we wniosku poprzez przyjęcie przez organ dodatkowych założeń do stanu faktycznego, których Skarżąca nie wskazywała.

Z tego też względu za pozbawione podstaw Sąd uznał poniesione przez Skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p.

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona interpretacja indywidualna ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa – wskazanych rozporządzeń Ministra Finansów ws. zwolnienia z kas oraz ustawy o VAT i Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd stwierdził ich bezzasadność.

Sąd nie aprobuje stanowiska Skarżącej, że skoro Spółka nabywa Nagrody rzeczowe na własną rzecz, to w sytuacji wydania ich laureatom, jako ostatecznym konsumentom (bez pobrania należności), dochodzi do nieodpłatnego wydania towaru. Spółka stoi na stanowisku, że rola Partnera ogranicza się wyłącznie do transferu środków finansowych i nie dojdzie w tym przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel Nagrodami rzeczowymi pomiędzy Partnerem a Spółką.

W świetle przedstawionej argumentacji, na podstawie której Skarżąca neguje kierunek rozstrzygnięcia zaprezentowany przez organ w zaskarżonej interpretacji, Sąd w pierwszej kolejności pragnie odnieść się do kwestii odpłatności. Analiza tej kwestii jest bowiem decydująca dla wykazania, że w spornej sprawie Skarżąca realizuje odpłatną dostawę towarów, pomimo nieotrzymania od laureatów wynagrodzenia za wydanie nagród rzeczowych. W sprawie istotna jest - wbrew stanowisku Skarżącej -okoliczność, że otrzymuje od Partnera środki pieniężne na nagrody rzeczowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl natomiast art. 7 ust. 2 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2. wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Skarżąca przyjęła, że jest zobowiązana do odrębnego rozliczenia obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia związanego z organizacją Loterii oraz odrębnego z tytułu przekazania Nagród rzeczowych. W zaskarżonej interpretacji DKIS uznał, że w przedstawionych okolicznościach sprawy będą występowały oddzielne świadczenia, tj. z jednej strony usługa organizacji Loterii świadczona przez Skarżącą na rzecz zleceniodawcy, a z drugiej - przekazanie nagród rzeczowych uczestnikom/laureatom. Świadczenie przez Skarżącą usługi organizacji Loterii, której beneficjentem jest zleceniodawca, należy zatem odróżnić od czynności przekazania nagród, której beneficjentami są uczestnicy Loterii/laureaci – co zasadnie podkreślił DKIS. Tym samym podnoszona przez Skarżącą kwestia odrębnego rozliczenia podatku z tytułu świadczenia związanego z organizacją Loterii oraz odrębnego z tytułu przekazania Nagród rzeczowych pozostaje poza sporem.

Sąd nie aprobuje natomiast poglądu Skarżącej, że nieodpłatne przekazanie Nagrody rzeczowej laureatom przez Spółkę jako organizatora Loterii, realizowane na zlecenie Partnera w ramach działań marketingowych tego podmiotu, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów) za wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

W wyroku C-89/81 z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem). W orzeczeniu w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub świadczenia usług rozumieć zatem należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Podkreślenia w sprawie wymaga, że laureat otrzymuje nagrody, za które nie musi płacić Skarżącej, niemniej istotna jest okoliczność, że Spółka otrzymuje zapłatę od Partnera, który pokrywa koszty tych nagród.

Należy wskazać, że dla uznania wydania nagród na rzecz laureata za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT bez znaczenia pozostaje, który podmiot dokonuje zapłaty za wydane nagrody (towary). Istotny jest związek pomiędzy wypłaconym wynagrodzeniem, a wydanym towarem. W opisanej sytuacji występuje bezsporny związek wypłaconego przez Partnera wynagrodzenia (zwrotu kosztów) z wydanymi laureatom towarami (nagrodami). Jak wskazała we wniosku Skarżąca część nagród rzeczowych jest zakupiona przez Spółkę we własnym imieniu i na własny rachunek. Na zakup tych nagród Spółka otrzymuje środki od Partnera.

Tak więc, otrzymane wynagrodzenie przez Skarżącą od Partnera stanowiące koszt zakupu nagród jest związane z wydawanymi przez Skarżącą na rzecz laureatów nagrodami (towarami). Wypłacone wygrodzenie jest zapłatą dla Skarżącej za wydane nagrody.

Zatem, wbrew stanowisku Skarżącej, wydanie przez Skarżącą towarów (nagród] laureatom, wypełnia dyspozycję art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. stanowi odpłatną dostawę towarów. Wydanie nagród laureatom podlega więc opodatkowaniu VAT.

W opinii Sądu, pomiędzy Skarżącą a laureatem, któremu Skarżąca wydaje nagrodę dochodzi do odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca wprawdzie wydaje laureatowi nagrodę bez pobierania wynagrodzenia, jednakże, w analizowanym przypadku nie oznacza to, że dochodzi do wydania nagród (towarów) bez wynagrodzenia. W analizowanej sprawie Spółka na zakup tych nagród otrzymuje środki od Partnera. Zatem Skarżąca nie dokonuje nieodpłatnego wydania nagród (towarów). Spółka otrzymuje bowiem zapłatę (zwrot kosztów) stanowiącą równowartość wydanych nagród. Tym samym w analizowanej sytuacji występuje "odpłatność" za daną czynność, tj. dostawę towarów (nagród).

W ocenie Sądu, DKIS dokonał prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Wbrew zarzutom Skarżącej skoro w spornej sprawie Strona nie dokonuje nieodpłatnego wydania nagród (towarów), to podnoszony zarzut niezastosowania przez organ w zaskarżonej interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego (zaistniałego i przyszłego) jest niezasadny.

Odnosząc się do zarzutu skargi w zakresie naruszenia 7 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w związku z tym niezastosowania w sprawie § 2 ust. 1 i poz. 43 załącznika rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2023 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2021 r. sąd uznał za zasadne przeanalizowanie formy dokumentowania spornych dostaw.

Należy podkreślić, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z treści art. 111 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Przepis ten określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2023 r. regulowało wyżej wskazane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2021 r., a od 1 stycznia 2024 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2023 r.

Regulacje zawarte w powołanych rozporządzeniach przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na wysokość obrotu - do określonej tym przepisem wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe) oraz ze względu na rodzaj prowadzonej działalności zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe).

Stosownie do § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia z 22 grudnia 2021 r. zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2023 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W myśl § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia w odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku.

W poz. 36 załącznika do tego rozporządzenia została wymieniona dostawa towarów w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłkami kurierskimi), jeżeli dostawca towaru otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana (dane nabywcy, w tym jego adres).

W poz. 43 załącznika do tego rozporządzenia zostały wskazane czynności wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2023 r. podatników, u których wartość sprzedaży dokonanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli wartość sprzedaży z tego tytułu nie przekroczyła, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

Natomiast w myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia z 24 listopada 2023 r. zwalnia się z obowiązku prowadzenia ewidencji w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2024 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Zgodnie z § 2 ust. 2 tego rozporządzenia w odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku.

W poz. 36 ww. rozporządzenia została wymieniona dostawa towarów w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłkami kurierskimi), jeżeli dostawca towaru otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana (dane nabywcy, w tym jego adres).

W poz. 43 załącznika do tego rozporządzenia zostały wymienione czynności wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy.

Na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia zwalnia się z obowiązku prowadzenia ewidencji w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2024 r. podatników, u których wartość sprzedaży dokonanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli wartość sprzedaży z tego tytułu nie przekroczyła, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

Skarżąca podniosła, że wydana interpretacja w części odnoszącej się do obowiązku ewidencjonowania wydania Nagród rzeczowych innych niż wymienione w § 4 Rozporządzenia ws. zwolnień z kas, narusza prawo w stopniu rażącym.

Z powyższym zarzutem Sąd nie zgadza się. W analizowanej sprawie Skarżąca wykonując czynności wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. odpłatną dostawę towarów na rzecz laureatów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako podatnik VAT, zobowiązana jest dokumentować tę czynność zgodnie z obowiązującymi przepisami regulującymi kwestie wystawiania paragonów fiskalnych – co również zasadnie podkreślił DKIS w zaskarżonej interpretacji.

Powołane przez Skarżącą przepisy § 2 ust. 1 w zw. z poz. 43 załącznika do rozporządzeń w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, których naruszenie Skarżąca zarzuca mogłyby mieć zastosowanie wtedy, gdybyśmy w sprawie mieli do czynienia z nieodpłatnym wydaniem towarów na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Podsumowując, w opinii Sądu, wbrew zarzutom Skarżącej w analizowanej sprawie nie dokonuje ona nieodpłatnego wydania nagród (towarów) i w związku tym DKIS zasadnie uznał, że wydanie nagród nie może/nie będzie mogło korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w poz. 43 załączników do powołanych rozporządzeń.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.