Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1790/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 7a § 1, art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 1 pkt. 6 i § 3
journal: Dz.U. 2018 poz 2096
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c),
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 49c ust. 1, art. 49e ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1186
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2019 r. sygn. akt VII SA/Wa 394/19 w sprawie ze skargi M.R. na decyzję Ministra Finansów z dnia 3 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia opłaty legalizacyjnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wojewody L. z dnia 12 października 2018 r. znak: [...].


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 4 września 2019 r., sygn. akt VII SA/Wa 394/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę M.R. (dalej: Skarżąca) na decyzję Ministra Finansów (dalej: Minister) z 3 stycznia 2019 r. w przedmiocie odmowy umorzenia opłaty legalizacyjnej w całości lub w części.

Z przedstawionego przez WSA w Warszawie stanu sprawy wynika, że Skarżąca zwróciła się do Wojewody L. (dalej: Wojewoda) o umorzenie opłaty legalizacyjnej z tytułu samowolnej rozbudowy i przebudowy budynku mieszkalnego, bez wymaganego przepisami pozwolenia na budowę, wskazując na trudną sytuację majątkową i zdrowotną. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z 12 października 2018 r., Wojewoda odmówił umorzenia w całości oraz w części opłaty legalizacyjnej.

Po rozpatrzeniu odwołania Minister decyzją z 3 stycznia 2019 r., utrzymał w mocy decyzję Wojewody. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że w toku postępowania odwoławczego ustalił, iż Skarżąca (l. 63) prowadzi gospodarstwo domowe wspólnie z ojcem S.R. (l. 92). Skarżąca jest osobą niepracującą i utrzymuje się z renty rolniczej w wysokości około 960,00 zł. Skarżąca jest po przebytej chorobie nowotworowej, po dwóch poważnych operacjach oraz złamaniu ręki. Skarżąca leczyła się na rwę kulszową (lata 2017-2018), złamanie nasady dalszej kości promieniowej (2016 r.) i półpasiec (2018 r.). Pomimo oświadczenia o przebytej chorobie nowotworowej, Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających jej leczenie. Brak również jest informacji na temat tego jak długo i kiedy chorowała. Według oświadczenia Skarżącej jej ojciec jest osobą schorowaną, niedołężną, wymagającą stałej opieki. Skarżąca jest właścicielką budynku mieszkalnego oraz budynków gospodarczych. Wszystkie te budynki są pokryte eternitem i wymagają remontu. Ponadto Skarżąca jest właścicielką gruntów rolnych o powierzchni 22,11887 ha oraz lasów o powierzchni 1,13 ha. Grunty te znajdują się w dzierżawie na okres 10 lat za świadczenie rentowe do 23 kwietnia 2024 r. Skarżąca posiada 8 sztuk bydła, jest także właścicielką ciągnika rolniczego marki U. [...] rok produkcji [...] oraz samochodu osobowego marki O. [...] rok produkcji [...]. Ponadto zarejestrowane są nią następujące pojazdy: samochód ciężarowy marki F. [...], rok produkcji [...] oraz ciągnik rolniczy marki Z. [...], rok produkcji [...] (współwłasność). Skarżąca ma rachunek bankowy i saldo tego rachunku wynosiło na 30 czerwca 2018 r. 1.916,68 zł. Skarżąca określiła wydatki miesięczne z tytułu utrzymania gospodarstwa domowego (typu prąd, gaz, śmieci) na około 2 000,00 zł. W związku z faktem, że nie dysponuje taką kwotą miesięcznie zmuszona jest korzystać z pomocy rodziny. Skarżąca nie wskazała wysokości dochodu jej ojca stwierdzając jedynie, że przeznaczone są na jego osobiste wydatki. Minister zaznaczył, że pomimo dwukrotnego wezwania Skarżącej do uzupełnienia materiału dowodowego nie zostały złożone żądane dokumenty, na podstawie których Wojewoda mógłby dokonać szczegółowej i obiektywnej analizy jej sytuacji finansowej i materialnej. Tym samym w rozpatrywanej sprawie brak było dokumentów mających przymiot wiarygodności, na których organy rozpatrujące sprawę mogłyby się oprzeć i które umożliwiłyby podjęcie obiektywnej decyzji w sprawie udzielenia ulg w spłacie należności Skarbu Państwa. W konsekwencji sytuacja finansowa Skarżącej w 2018 r. jest nieudokumentowana i organy administracji nie posiadają żadnych informacji i danych ją obrazujących. Organy administracji nie były w stanie stwierdzić, czy Skarżąca nie ma realnych możliwości finansowych do uregulowania nałożonej opłaty legalizacyjnej. Brak możliwości dokonania takich ustaleń powoduje niemożność stwierdzenia istnienia ważnego interesu podatnika uzasadniającego przyznanie ulgi w spłacie opłaty legalizacyjnej. Analiza dostępnej dokumentacji obrazującej sytuację finansową Skarżącej prowadzi do wniosku, że w związku z nałożeniem opłaty legalizacyjnej, znalazła się ona w trudnej sytuacji, na co wskazuje złożony wniosek. Niewątpliwie podeszły wiek ojca znajdującego się pod opieką zobowiązanej komplikuje jej sytuację. Minister zwrócił jednak uwagę, że w gospodarstwie domowym Skarżącej nikt nie pozostaje bez źródła dochodu. Powyższy fakt, w kontekście deklarowanego poziomu wydatków gospodarstwa domowego Skarżącej, sprawia że ogólna sytuacja jej gospodarstwa domowego nie może być w chwili obecnej oceniana jako bardzo trudna. Sygnalizowane problemy mają charakter wyłącznie czasowy, a nawet częściowe umorzenie należności publicznoprawnej jest ulgą o charakterze definitywnym. Naruszając prawo Skarżąca musiała liczyć się z ryzykiem poniesienia określonych konsekwencji prawnych.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 7, art. 7a § 1, art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 1 pkt. 6 i § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm. – dalej: k.p.a.), jak również naruszenie przepisów prawa podatkowego.

Minister w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę WSA w Warszawie uznał za prawidłowo ustalony przez Ministra stan faktyczny zaistniały w sprawie. W ocenie Sądu pierwszej instancji, uzasadnione jest stanowisko organów, że brak współpracy Skarżącej w postępowaniu wyjaśniającym, wyrażający się w niczym nieuzasadnionym niepełnym i wybiórczym przedstawianiu żądanych przez organ dowodów, uniemożliwił organom ustalenie pełnej sytuacji ekonomicznej Skarżącej. Organy prawidłowo uznały, że ojciec Skarżącej pozostaje z nią we wspólnym gospodarstwie domowym, w związku z czym jego dochody powinny być uwzględnione w środkach pieniężnych jakimi Skarżąca dysponuje na ponoszenie bieżących kosztów utrzymania. Odmowa podania przez Skarżącą na żądanie organu źródła i wysokości dochodów miesięcznych jej ojca, uniemożliwiła organom ustalenie jej rzeczywistej sytuacji finansowej. Prawidłowe jest stanowisko organów, że brak możliwości pełnego ustalenia rzeczywistego stanu finansowego strony, spowodowany odmową podania przez Skarżącą wszystkich żądanych przez organ danych o jej stanie majątkowym, nie pozwala na ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.), pozwalających na umorzenie należności (opłaty legalizacyjnej).

Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko Ministra, że w sytuacji, gdy trudności finansowe strony nie są rezultatem niezależnych od niej okoliczności, w tym zaistnienia nadzwyczajnych przypadków losowych, lecz wynikają z postawy życiowej strony - nieprzestrzegania przepisów obowiązującego prawa, wówczas brak jest przesłanek do zastosowania instytucji umorzenia. Umorzenie należności publicznoprawnych jest bowiem instytucją o charakterze wyjątkowym, zaś zasadą jest płacenie tych należności. Brak jest też podstawy prawnej do badania przez organ, rozpoznający wniosek o umorzenie należności publicznoprawnej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zasadności i wysokości tej należności w sytuacji gdy wynika ona z ostatecznej decyzji administracyjnej.

Skarżąca w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

I. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 49c ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz.U. z 2019 r. poz. 1186 – dalej: u.p.b.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te nie stanowią podstawy prawnej do umorzenia w całości lub w części opłaty legalizacyjnej z powodu okoliczności związanych z powstaniem obowiązku zapłaty opłaty legalizacyjnej (w szczególności takich jak stopień naruszenia przepisów u.p.b. oraz adekwatność opłaty legalizacyjnej do stopnia naruszenia) i ich niezastosowanie poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż brak jest podstawy prawnej do badania przez organ rozpoznający wniosek o umorzenie należności publicznoprawnej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zasadności i wysokości tej należności w sytuacji gdy wynika ona z ostatecznej decyzji administracyjnej, mimo, że orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 1387/17) wskazuje, iż przepisy te stanowią podstawę obowiązku ustalenia przez organy, czy Skarżąca dokonała rozbudowy budynku mieszkalnego, stanowiącego jej miejsce zamieszkania, zakresu i celu tej rozbudowy, a także skutków nakazania rozbiórki dobudowy dla warunków bytowych Skarżącej i związanych z tym ewentualnych kosztów.

II. naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 7, art. 8 § 2, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a oraz art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i art. 49c ust. 1 u.p.b. poprzez przyjęcie, że organy podjęły wszystkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy dokonując ustaleń w oparciu o informacje uzyskane z dostępnych organom rejestrów urzędowych oraz dane przekazane przez Skarżącą na wezwanie organu, w sytuacji gdy organy całkowicie pominęły obowiązek ustalenia okoliczności dotyczących zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 49c ust. 1 u.p.b., tj. między innymi kwestii, czy Skarżąca dokonała rozbudowy budynku mieszkalnego, stanowiącego jej miejsce zamieszkania, zakresu i celu tej rozbudowy, a także skutków nakazania rozbiórki dobudowy dla warunków bytowych Skarżącej i związanych z tym ewentualnych kosztów oraz jaki był stopień naruszenia przepisów u.p.b. i czy w związku z tym nałożona opłata była adekwatna do stopnia naruszenia, które, jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 1387/17) były niezbędne do prawidłowego zastosowania tych przepisów. Powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ spowodowało pominięcie przez Sąd pierwszej instancji okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 49c ust. 1 u.p.b.;

2/ art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 8 § 2, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. oraz art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i art. 49e ust. 1 u.p.b. poprzez przyjęcie, że organy podjęły wszystkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy dokonując ustaleń w oparciu o informacje uzyskane z dostępnych organom rejestrów urzędowych oraz dane przekazane przez Skarżącą na wezwanie organu, w szczególności stwierdzenia przez organy, iż brak możliwości pełnego ustalenia rzeczywistego stanu finansowego i rodzinnego Skarżącej był spowodowany odmową podania przez nią wszystkich żądanych przez Wojewodę danych o jej stanie majątkowym oraz błędnego ustalenia przez organy, że ojciec Skarżącej pozostaje z nią we wspólnym gospodarstwie domowym. Powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ spowodowało pominięcie przez Sąd pierwszej instancji okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 49c ust. 1 u.p.b.;

3/ art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów Skarżącej i sporządzenie uzasadnienia wyroku, które nie zawiera oceny prawnej i wyjaśnienia stanowiska Sądu w zakresie zarzutu sformułowanego przez pełnomocnika Skarżącej w piśmie z 24 maja 2019 r. odnośnie naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 49c ust. 1 u.p.b. wskazującego, że przepisy te stanowią podstawę obowiązku ustalenia przez organy, czy Skarżąca dokonała rozbudowy budynku mieszkalnego, stanowiącego jej miejsce zamieszkania, zakresu i celu tej rozbudowy, a także skutków nakazania rozbiórki dobudowy dla warunków bytowych Skarżącej i związanych z tym ewentualnych kosztów oraz jaki był stopień naruszenia przepisów u.p.b. i czy w związku z tym nałożona opłata była adekwatna do stopnia naruszenia. Sąd pierwszej instancji ograniczył się tylko do stwierdzenia, że brak jest podstawy prawnej do badania przez organ na podstawie powyższych przepisów zasadności i wysokości tej należności w sytuacji gdy wynika ona z ostatecznej decyzji administracyjnej, mimo iż orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego powołane w piśmie pełnomocnika Skarżącej z 24 maja 2019 r. wskazuje, że przedmiot ustaleń organów stanowi nie tylko sytuacja rodzinna, finansowa i materialna Skarżącej, ale również okoliczności dotyczące samego naruszenia. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ uniemożliwia instancyjną kontrolę zaskarżonego Wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i nie pozwala na określenie przez strony i przez Sąd drugiej instancji toku rozumowania, w wyniku którego Sąd pierwszej instancji pominął przedmiotowy zarzut i nie odniósł się do uchybień zakresie postępowania prowadzonego przez organy administracji publicznej w niniejszej sprawie, skutkującego wydaniem wyroku oddalającego złożoną skargę.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie wydanych w sprawie decyzji administracyjnych. Jednocześnie pełnomocnik z urzędu Skarżącej wniósł o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Minister wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Za uzasadniony uznać należało zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 49c ust. 1 u.p.b. w powiązaniu z powołanymi jako naruszonymi przepisami postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1387/17 (wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), powołanego w skardze kasacyjnej, którego argumentacja wykorzystana zostanie w dalszej części uzasadnienia.

Zgodnie z art. 49c ust. 1 u.p.b. do opłat legalizacyjnych, o których mowa w art. 49 ust. 1 i art. 49b ust. 4 w zakresie nieuregulowanym w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy działu III O.p., z tym, że uprawnienia organu podatkowego przysługują wojewodzie. Powołany przepis został dodany na mocy nowelizacji ustawy Prawo budowlane z 20 lutego 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 443), w celu jednoznacznego rozstrzygnięcia o możliwości stosowania do opłat legalizacyjnych – w wyjątkowych, uzasadnionych losowo przypadkach – ulg przewidzianych w ustawie – Ordynacja podatkowa (por. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw, druk Sejmu VII kadencji nr 2710). Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy, na skutek zmiany wykładni przepisów Prawa budowlanego dokonanej – przy niezmienionym stanie prawnym – przez sądy administracyjne, o braku możliwości odpowiedniego stosowania do opłaty legalizacyjnej instytucji ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a § 1 O.p., niemożliwe stało się odpowiednie stosowanie przepisów regulujących ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych do opłat legalizacyjnych, o których mowa w art. 49 ust. 1 i art. 49b ust. 4. Tymczasem, w ocenie ustawodawcy, stworzenie możliwości stosowania ulg w spłacie opłat legalizacyjnych urealni realizację zakładanego przez ustawodawcę prawa wyboru: legalizacja obiektu budowlanego albo jego rozbiórka. Opłaty legalizacyjne są bowiem nakładane w sztywnej wysokości, wynikającej z zastosowania określonego algorytmu (art. 49 ust. 2 w zw. z art. 59f), bądź określonej kwotowo (art. 49b ust. 5), co w niektórych przypadkach może prowadzić do nałożenia opłaty nieadekwatnej do stopnia naruszenia przepisów bądź niemożliwej do uiszczenia, co powodowałoby konieczność rozbiórki. Nie budzi zatem obecnie wątpliwości, że do opłat legalizacyjnych zastosowanie ma art. 67a O.p.

W przepisie tym przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza przy tym, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Podkreślić jednocześnie należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej (w rozpatrywanej sprawie opłaty legalizacyjnej) ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. ("ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać ulgę, czy też ulgi takiej nie przyznawać.

Analizowany przepis wyznacza dwie fazy postępowania. W pierwszej organ administracyjny obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczały w rozpatrywanej sprawie normy prawne zawarte w art. 7 k.p.a (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 77 § 1 k.p.a. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 80 k.p.a. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 O.p. Na tym etapie postępowania organ podatkowy nie działa w ramach uznania administracyjnego, gdyż ma obowiązek ustalenia na podstawie obiektywnych kryteriów, wystąpienia w sprawie przesłanek do zastosowania ulgi. W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie przesłanki, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, błędnie w sprawie zostało przyjęte, że przy ustalaniu, czy ziściła się przesłanka "ważnego interesu podatnika" o której mowa w art. 67a § 1 O.p., odnosić należy się do sytuacji wyjątkowych. Spełnienie tej przesłanki wiąże się bowiem z istnieniem po stronie podatnika szczególnych powodów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku (w rozpatrywanej sprawie opłaty legalizacyjnej) może zachwiać podstawami jego egzystencji i (lub) osób zależnych od niego. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia) (por. wyrok NSA z 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1134/15). W związku z tym w postępowaniu wszczętym wnioskiem o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej osoby składającej wniosek.

W przypadku umorzenia opłaty legalizacyjnej przy ocenie "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" należy mieć ponadto na uwadze cel, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu tej regulacji, a jakim było niewątpliwie umożliwienie zmniejszenia lub niepobierania opłaty (określonej w przepisach w sztywnej wysokości), gdy jej pobranie w całości lub w części kłóciłoby się z zasadami słuszności i sprawiedliwości społecznej.

Przyjęte znaczenie zwrotów normatywnych "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" zakreśla zakres postępowania dowodowego, jakie organ powinien przeprowadzić w postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległości podatkowej i opłaty legalizacyjnej. Słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, że ocena zupełności postępowania dowodowego przeprowadzonego w tej sprawie i oceny zebranego materiału dowodowego, dokonana przez Sąd pierwszej instancji, nie była prawidłowa. Organy skupiły się w istocie jedynie na ustaleniu sytuacji materialnej Skarżącej i na tej podstawie uznały, że w sprawie nie wystąpił "ważny interes podatnika".

W ustaleniach organów i przy ocenie materiału dowodowego pominięto okoliczności związane z powstaniem obowiązku zapłaty opłaty legalizacyjnej. Nie rozważono kwestii, że Skarżąca dokonała rozbudowy budynku mieszkalnego, stanowiącego jej miejsce zamieszkania, zakresu i celu tej rozbudowy, a także skutków nakazania rozbiórki dobudowy dla warunków bytowych Skarżącej i związanych z tym ewentualnych kosztów. Nie zbadano, jaki był stopień naruszenia przepisów u.p.b. i czy w związku z tym nałożona opłata legalizacyjna była adekwatna do stopnia naruszenia. Pominięto kwestie związane z możliwością uzyskiwania w przyszłości przez Skarżącą środków utrzymania i nie wyjaśniono na jakiej podstawie zasadne jest stwierdzenie, że trudna sytuacja Skarżącej ma charakter przejściowy. Niewyjaśnienie tych okoliczności stanowiło naruszenie art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. Naruszono tym sam art. 80 k.p.a. poprzez dokonanie oceny dowodów, mimo niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i lukach w materiale dowodowym. Tym samym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. jest w pełni uzasadniony. Niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy nie pozwalało na dokonanie prawidłowej subsumcji mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Już tylko z tego powodu zaskarżone decyzje powinny zostać uchylone.

Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy administracyjne nie wykorzystały w pełni możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność aktualnej sytuacji materialnej Skarżącej. Wprawdzie przyznać należy rację Sądowi pierwszej instancji, że Skarżąca nie przedstawiła wszystkich żądanych informacji, pozwalających na pełne ustalenie jej sytuacji majątkowej i osobistej, jednak organy nie skorzystały z możliwości przesłuchania Skarżącej dla wyjaśnienia pojawiających się wątpliwości. Jak wynika z art. 86 k.p.a., jeżeli po wyczerpaniu środków dowodowych lub z powody ich braku pozostały niewyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, organ administracji publicznej dla ich wyjaśnienia może przesłuchać stronę. Nie można wykluczyć, że podczas przesłuchania w bezpośrednim kontakcie z pracownikiem organu, wyjaśniono by Skarżącej, jakie znaczenie ma brak przedłożenia określonych dokumentów lub wyjaśnień. Wówczas w pełni zrealizowana zostałaby zasada informowania o której mowa w art. 9 k.p.a., który stanowi, że organy administracji publicznej są obowiązane do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego.

W realiach rozpatrywanej sprawy nie można także pomijać obowiązku wynikającego z art. 79a k.p.a., który stanowi, że w postępowaniu wszczętym na żądanie strony, informując o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, organ administracji publicznej jest obowiązany do wskazania przesłanek zależnych od strony, które nie zostały na dzień wysłania informacji spełnione lub wykazane, co może skutkować wydaniem decyzji niezgodnej z żądaniem strony (§ 1). Jednocześnie w § 2 tego przepisu wskazano, że w terminie wyznaczonym na wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, strona może przedłożyć dodatkowe dowody celem wykazania spełnienia przesłanek, o których mowa w § 1. Z akt sprawy nie wynika, aby organy administracyjne wypełniły obowiązek wynikający z tego przepisu. Za przedwczesne uznać zatem należy stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, które zostało zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że brak przedstawienia żądanych wyjaśnień i dokumentów uniemożliwiał ustalenie sytuacji materialnej Skarżącej.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona dla potrzeb rozstrzygnięcia, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję, zaś uznając, że również decyzja Wojewody dotknięta jest tożsamymi uchybieniami, została ona uchylona w oparciu o art. 135 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ usunie stwierdzone w niniejszym uzasadnieniu uchybienia. Przede wszystkim podejmie kroki celem uzupełnienia materiału dowodowego na okoliczność aktualnej sytuacji materialnej i osobistej Skarżącej. Ponadto koniecznym do ustalenia będzie stopień naruszenia przez Skarżącą przepisów budowlanych, adekwatności wysokości opłaty legalizacyjnej do stopnia naruszenia i charakteru samowolnej rozbudowy. Uzupełniony materiał dowodowy podlegać będzie ponownej ocenie pod kątem spełnienia przesłanek do zastosowania ulgi.

Odnosząc się zaś do wniosku pełnomocnika z urzędu Skarżącej o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego, należy wskazać, że o ewentualnym wynagrodzeniu pełnomocnika będącego radcą prawnym, działającego z urzędu orzeknie WSA w Warszawie na wniosek pełnomocnika. Przepisy art. 209 i 210 p.p.s.a. mają bowiem zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za pomoc prawną należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest natomiast przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie art. 258-261 p.p.s.a., który orzeka w tym przedmiocie w drodze odrębnego postanowienia.

Paweł Dąbek Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz