Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 585/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 10 lit c), art. 35 ust. 1 lit a i b, art. 5 ust. 7
journal: Dz.U. 2018 poz 1369
law: Konwencja Wilestronna implementująca środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i  przenoszeniu zysku, sporządzona w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędzia WSA del. Alicja Polańska Protokolant Renata Galińska-Gaweł po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1081/20 w sprawie ze skargi T. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2020 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.522.2020.2.KF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2020 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.522.2020.2.KF w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe; 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. K. kwotę 1 137 (jeden tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1081/20, w sprawie ze skargi T. K. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 28 września 2020 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. We wniosku Skarżący przedstawił stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych. Wykonywał pracę najemną jako marynarz na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w: Arabii Saudyjskiej (w latach 2017-2019), w Wielkiej Brytanii oraz w Meksyku (w 2017 r.), oraz Zjednoczonych Emiratach Arabskich (dalej: "ZEA") od 2019 r. W latach następnych Wnioskodawca zamierza kontynuować pracę na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym m.inn. przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w ZEA jako marynarz. Wskazano, że jednostki pływające, na których wykonywał/będzie wykonywał prace w latach kolejnych były i nadal będą faktycznie wykorzystywane w transporcie morskim. Transport morski był i nadal będzie wykonywany zgodnie z definicją wskazaną m.in. w Umowie z dnia 31 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1994 r. Nr 81, poz. 373, dalej: "Umowa polsko-emiracka") i obejmował/będzie obejmował w latach następnych m.in. przewóz różnych towarów lub osób. Wnioskodawca w 2019 r. oraz w latach kolejnych z tytułu dochodów z pracy na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w ZEA na mocy Umowy polsko-emirackiej podlegał, podlega i będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu w ZEA. Siedziba pracodawcy znajdowała się i znajduje się w ZEA. Na podstawie definicji zawartych w Umowie polsko-emirackiej, jednostki pływające, na których podatnik wykonuje i będzie wykonywać pracę najemną mają i będą mieć status statku morskiego oraz są eksploatowane w transporcie międzynarodowym. W związku z powyższym opisem zadano m.in. pytania:

1. Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce za: (...) - 2019 r. w związku z uzyskaniem dochodów z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej oraz z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w ZEA;

2. (...)

3. Czy do rozliczenia dochodów Wnioskodawcy uzyskiwanych z tytułu wykonywania pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w:

- 2019 r. oraz w latach następnych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w ZEA zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją?

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1, jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce za lata 2017-2019 oraz lata następne z uwagi na fakt uzyskiwania dochodów z tytułu pracy na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym: w 2019 r. przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej oraz w ZEA. Podatnik nie będzie zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce w latach następnych w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu pracy na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w ZEA. Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3, w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez podatnika z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w 2019 r. oraz w latach następnych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w ZEA zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją.

1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2020 r. DKIS stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w związku z pracą wykonywaną na jednostkach pływających (statkach towarowych), eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa z siedzibą m.in. w ZEA, zastosowania metod unikania podwójnego opodatkowania, obowiązku złożenia zeznań podatkowych oraz możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej jest nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania w odniesieniu do dochodów Wnioskodawcy uzyskanych od 2021 r. z tytułu pracy wykonywanej na jednostce pływającej (statku towarowym), eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w ZEA metody wyłączenia z progresją oraz braku obowiązku składania zeznań podatkowych za 2021 r. i lata następne z tytułu tych dochodów, a prawidłowe - w pozostałej części. W odniesieniu do dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej od 2019 r. na jednostce pływającej eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w ZEA zastosowanie znajdą przepisy Umowy polsko-emirackiej. Zarówno Polska, jak i ZEA notyfikowały ww. Umowę do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369, dalej: "Konwencja MLI"). Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla ZEA dzień 1 września 2019 r. Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. DKIS podkreślił, że art. 35 ust. 1 lit. a) Konwencji MLI odnosi się jedynie do podatków pobieranych u źródła od nierezydentów podatkowych w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, termin rozpoczęcia stosowania Konwencji MLI należy określić na podstawie art. 35 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI. Przepisy Konwencji MLI mają zastosowanie do dochodów z pracy najemnej wykonywanej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w ZEA uzyskanych od dnia 1 stycznia 2021 r. Dyrektor powołując się na art. 15 ust. 3, art. 3 ust. 2 oraz art. 24 ust. 1 Umowy polsko-emirackiej wskazał, że dochody uzyskane w latach 2019-2020 przez Skarżącego z pracy na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo mające faktyczny zarząd w ZEA podlegają opodatkowaniu tylko w ZEA. Wobec tego w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę w latach 2019-2020 zastosowanie znajdzie art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). W odniesieniu natomiast do opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej wykonywanej na jednostce pływającej (statku towarowym) eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd w ZEA uzyskanych począwszy od 1 stycznia 2021 r. DKIS zauważył, że art. 15 ust. 3 Umowy polsko-emirackiej nie został notyfikowany do zmian, zatem dochody osiągnięte począwszy od 1 stycznia 2021 r. z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w ZEA - analogicznie jak dochody uzyskane w 2019 r. i w 2020 r., będą mogły być opodatkowane zarówno w ZEA, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować właściwą metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Organ wyjaśnił, że art. 24 ust. 1 pkt a) Umowy polsko-emirackiej został zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI. Wobec tego do dochodów, które Wnioskodawca uzyska począwszy od 1 stycznia 2021 r. zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego zaliczenia, odzwierciedlona w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. W związku z tym, że w 2020 r. Wnioskodawca uzyska wyłącznie dochody z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie jednostki pływającej eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z zarządem i siedzibą w ZEA, do których ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją, nie jest zobowiązany do składania zeznania rocznego za 2020 r. Wnioskodawca będzie zobowiązany do składania zeznań podatkowych za 2021 r. oraz lata następne w związku z dochodami, które uzyska z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie jednostki pływającej eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z zarządem i siedzibą w ZEA, do których wówczas znajdą zastosowanie postanowienia art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., tj. metoda proporcjonalnego odliczenia.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył interpretację indywidualną w części dotyczącej wykładni przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania w związku z uzyskiwaniem przez niego dochodu od 1 stycznia 2021 r. i w latach następnych, z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w ZEA, zarzucając naruszenie:

1) art. 15 ust. 3 w zw. z art. 24 ust. 1 pkt b) Umowy polsko-emirackiej w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, poprzez ich błędną wykładnię, błędne założenie, że po ratyfikacji Konwencji MLI (tj. od roku 2021) zmianie ulega metoda unikania podwójnego opodatkowania (pomimo, iż opcja C wskazana przez Polskę nie znajduje zastosowania) oraz błędne przyjęcie, że jakakolwiek zmiana znajduje zastosowanie do punktu b) art. 24 ust 1, który znajduje zastosowanie w razie przeniesienia obowiązku podatkowego do ZEA i zwolnienia z opodatkowania dochodów w Polsce.;

2) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na błędnej interpretacji przepisów umowy polsko-emirackiej;

3) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nierozstrzygnięcie jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika;

4) art. 14 h w zw. z art. 120 O.p. poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie błędnej wykładni dokonanej w oparciu o własne uznanie, a nie na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa;

5) art. 14 c § 2 oraz art. 14 h w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie do określenia sytuacji podatkowej wnioskodawcy od roku 2021, co w konsekwencji powoduje sprzeczności w zakresie interpretacji przepisów międzynarodowych oraz przyczynia się do pogłębienia braku zaufania podatnika do organów państwowych i rodzi uzasadnione wątpliwości do pewności uprzednio wydanych interpretacji znajdujących się w obrocie prawnym.

W związku z powyższym pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części, zobowiązanie organu podatkowego do wydania w określonym terminie prawidłowej interpretacji, wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia oraz zasadzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wyjaśnił, że na etapie sądowym postepowania sporne jest, czy Konwencja MLI zmienia wskazaną w Umowie polsko-emirackiej metodę unikania podwójnego opodatkowania z metody wyłączenia z progresją na metodę proporcjonalnego odliczenia, w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez polskich rezydentów od 2021 r. z tytułu pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w ZEA. W ocenie Skarżącego, ratyfikacja Konwencji MLI nie wpłynęła na zmianę opodatkowania przedmiotowych dochodów. Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 15 ust. 3 Umowy polsko-emirackiej i wyjaśnił, że organ nie naruszył normy wynikającej z tego przepisu, gdyż z jego treści wynika, że wynagrodzenia uzyskiwane w ZEA przez osobę taką jak Skarżący, "mogą podlegać opodatkowaniu tylko" w ZEA, co oznacza, że mogą, ale nie muszą. Konieczne w takim wypadku byłoby odwołanie do przepisu prawa polskiego, który na podstawie art. 15 ust. 3 Umowy polsko-emirackiej, taką "możliwość" by wprowadził. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wskazany przepis konwencji zezwala Polsce na rezygnację z opodatkowania w tym zakresie, ale nie obliguje. Polska w swoim wewnętrznym ustawodawstwie z tej możliwości nie skorzystała, tym samym zastosowanie będzie miała norma wynikająca z art. 24 ust. 1 Umowy polsko-emirackiej. Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy). Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z Umową polsko-emiracką, z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI. Stanowisko Polski zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1370 dalej: "Oświadczenie PL-MLI"), natomiast wspólne stanowisko Polski i Zjednoczonych Emiratów Arabskich zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 29 października 2019 r. w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu 1 majątku, sporządzonej w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r., oraz w realizacji postanowień Protokołu między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich zmieniającego Umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r., oraz Protokół, sporządzony w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r., podpisanego w Abu Zabi dnia 11 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2327, dalej: "Oświadczenie PL-ZEA"). Zasady stosowania postanowień Konwencji MLI w odniesieniu do danej Umowy podatkowej wynikają z art. 35 ww. Konwencji. Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Umowy podatkowej począwszy od innych dat niż data wejścia w życie. Przy tym, poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI. W konsekwencji, jeżeli również w stanowiskach stron nie wskazano inaczej, to zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania umowy polsko-emirackiej przez Polskę: a) w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2020 r.; oraz b) w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 marca 2020 r. Okresem podatkowym dla osoby fizycznej jest rok podatkowy, stosownie do art. 11 O.p. Pierwszym okresem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoczynającym się w dniu lub po dniu 1 marca 2020 r. jest okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. Wobec tego pierwszym rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do którego znajdą zastosowanie przepisy Umowy polsko-emirackiej w brzmieniu zmodyfikowanym przepisami Konwencji MLI będzie rok podatkowy rozpoczynający się 1 stycznia 2021 r. Przepisy Konwencji MLI mają wobec tego zastosowanie do dochodów z pracy najemnej statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez siedzibą w ZEA uzyskanych od dnia 1 stycznia 2021 r. Konwencja MLI dokonała modyfikacji niektórych postanowień Umowy polsko-emirackiej, w tym m.in. art. 24 ust. 1 tej Umowy odnoszącego się do metod unikania podwójnego opodatkowania. W kontekście powyższego wyjaśnić należy, że art. 24 ust. 1 Umowy polsko-emirackiej został zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI. W przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w ZEA, wówczas Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w ZEA. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe osiągnięte w ZEA. Wobec powyższego do dochodów, które Skarżący uzyska począwszy od 1 stycznia 2021 r. zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego zaliczenia, odzwierciedlona w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Sąd meriti wyjaśnił, że wbrew twierdzeniu Strony, Konwencja MLI zmienia wskazaną w Umowie polsko-emirackiej metodę unikania podwójnego opodatkowania z metody wyłączenia z progresją na metodę proporcjonalnego odliczenia, w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez polskich rezydentów od 2021 roku z tytułu pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w ZEA. W konsekwencji WSA w Gdańsku zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego uznał za chybione. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., Sąd wyjaśnił, że zasada ta ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu DKIS nie naruszył art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p., albowiem działał zgodnie z zasadą praworządności. Za bezzasadny uznano także zarzut naruszenia art. 14 c § 2 oraz 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. W ocenie Sądu brak było również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia innych przepisów postępowania, w szczególności wskazanych przez Skarżącego art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP. Z art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Podobnie w sprawie nie doszło do naruszenia art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej i art. 2 TUE.

3.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 146 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 3 w zw. z art. 24 ust. 1 pkt a) i b) Umowy polsko-emirackiej w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez ich błędną wykładnię, błędne założenie, że po ratyfikacji Konwencji MLI (tj. od roku 2021) zmianie uległa metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 24 ust. 1 Umowy polsko-emirackiej z metody wyłączenia na metodę zaliczenia i w związku z tym niewłaściwe uznanie, że zastosowanie znajdzie art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. podczas, gdy dochody uzyskane od roku 2021 podobnie jak w latach 2019-2020 przez Skarżącego z pracy na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo mające faktyczny zarząd w ZEA podlegają opodatkowaniu tylko w ZEA a w odniesieniu do tych dochodów uzyskanych przez Skarżącego zastosowanie znajdzie art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., a nie art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jako niewłaściwe przyjętego w interpretacji i wyroku Sądu;

b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 35 Konwencji MLI poprzez uznanie, że zasady stosowania Konwencji MLI w odniesieniu do danej umowy podatkowej wynikają z art. 35 ww. Konwencji choć wskazuje on tylko na terminy rozpoczęcia stosowania Konwencji MLI w Polsce w odniesieniu do poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z uwzględnieniem na podatki pobierane u źródła od dochodów nierezydentów (art. 35 ust. 1 lit. a Konwencji), pozostałe podatki (art. 35 ust. 1 lit. b Konwencji), podczas, gdy zasady stosowania Konwencji MLI wskazuje art. 1 i 2 ust. 1;

c) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 10 w zw. z art. 5 ust. 7 w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zmiana metody unikania podwójnego opodatkowania z metody wyłączenia, określona w art. 5 ust. 7 Konwencji MLI na metodę zaliczenia określoną w art. 5 ust. 6 następuje automatycznie podczas, gdy wyłączenie i zastąpienie postanowień umów podatkowych wymaga zachowania procedury notyfikacji wskazanej w art. 5 ust. 10 Konwencji MLI, a w konsekwencji pominięcie treści Oświadczenia PL-MLI i Oświadczenia PL-ZEA, z których to aktów wynika, że strony nie dokonały notyfikacji art. 24 ust. 1 Umowy polsko-emirackiej do zastąpienia go art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, a w konsekwencji, że tzw. Opcja C nie ma zastosowania w zakresie obowiązującej między stronami Umowy polsko-emirackiej;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, (w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.: art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p., art. 14h w zw. z art. 120 O.p., art. 14c § 2 w zw, z art., 121 O.p., art. 41 Karty Praw Podstawowych UE w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE w zw. z art. 91 Konstytucji RP.

Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonej interpretacji Dyrektora KIS w części dotyczącej wykładni przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania w związku z uzyskiwaniem przez Skarżącego dochodu od 1 stycznia 2021 r. i w latach następnych, z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających klasyfikowanych jako "other Cargo Ship" eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w ZEA, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora KIS wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów uznać należy za uzasadnione.

4.2. Za uzasadnione należy uznać przede wszystkim zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego z art. 15 ust. 3 w zw. z art. 24 ust. 1 pkt a) i b) Umowy polsko-emirackiej i w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI oraz zarzuty naruszenia art. 5 ust. 10 w zw. z art. 5 ust. 7 w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI związane z pominięciem prawidłowej treści Oświadczenia PL-MLI i Oświadczenia PL-ZEA. Organ interpretacyjny i Sąd pierwszej instancji przyjęły założenie, że samo objęcie notyfikacją Umowy polsko-emirackiej w zgodzie z art. 2 ust. 1 lit. a) pkt ii) Konwencji MLI, a także wskazanie w Oświadczeniu PL-MLI notyfikacji art. 5 ust. 10 oraz art. 5 ust. 10 lit. c) Konwencji MLI, przesądza, że wszystkie przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie miało to oznaczać w praktyce konieczność stosowania regulacji wynikającej z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI w miejsce tej, która wynikała z art. 15 ust. 3 w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. b) Umowy polsko-emirackiej. W konsekwencji począwszy od 2021 r. miał wystąpić skutek w postaci zastąpienie opodatkowania w Polsce, z metody wyłączenia z progresją, na metodę proporcjonalnego odliczenia, w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego z tytułu pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w ZEA. Należy wobec tego przeanalizować przepisy, na podstawie których zapisy umów dwustronnych zostały zastąpione postanowieniami Konwencji MLI. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) tiret ii) Konwencji MLI dla celów niniejszej Konwencji, zastosowanie mają następujące definicje: Pojęcie "Umowa Podatkowa, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja" oznacza umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do podatków od dochodu (niezależnie czy dotyczy ona także innych podatków): w odniesieniu do której każda z tych Stron dokonała notyfikacji Depozytariuszowi, wymieniając zarówno samą umowę, jak również wszelkie instrumenty zmieniające lub towarzyszące (zidentyfikowane po tytule, nazwach stron, dacie podpisania i dacie wejścia w życie, jeśli ma ona zastosowanie na moment notyfikacji), jako umowę, którą planuje objąć niniejszą Konwencją. Nie ulega wątpliwości, że Umowa polsko-emiracka została notyfikowana Depozytariuszowi Konwencji MLI przez Polskę oraz przez ZEA. Co do zasady generalnej można zatem przyjąć, że Konwencja MLI powinna mieć zastosowanie do Umowy polsko-emirackiej, co w praktyce oznacza, jak trafnie zauważył WSA w Gdańsku, że przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Inaczej mówiąc jeśli przepisy umowy dwustronnej będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to zastosowanie będą miały przepisy Konwencji MLI. Jednakże wbrew stanowisku WSA w Gdańsku skutek ten nie następuje automatycznie w odniesieniu do wszystkich zapisów notyfikowanych Depozytariuszowi Konwencji MLI w relacji do umów bilateralnych. Polska, dokonując notyfikacji Depozytariuszowi Konwencji MLI w Oświadczeniu PL-MLI, podała do wiadomości w części wstępnej (pkt 1), że Rzeczpospolita Polska, składając dokument ratyfikacyjny, złożyła notyfikacje zgodnie z: art. 2 ust. 1 lit. a) pkt ii), art. 3 ust. 6, art. 4 ust. 4, art. 5 ust. 10, art. 5 ust. 10 lit. c), art. 6 ust. 5, art. 7 ust. 17 lit. a), art. 8 ust. 4, art. 9 ust. 7, art. 9 ust. 8, art. 16 ust. 6 lit. b) pkt i), art. 16 ust. 6 lit. b) pkt ii), art. 16 ust. 6 lit. c) pkt i), art. 16 ust. 6 lit. c) pkt ii), art. 16 ust. 6 lit. d) pkt i) oraz art. 16 ust. 6 lit. d) pkt ii). Jak wynika z tego oświadczenia wśród notyfikowanych artykułów wymieniono m.in.: art. 5 ust. 10 i art. 5 ust. 10 lit. c) Konwencji MLI. Następnie w Oświadczeniu PL-MLI dokonano notyfikacji do poszczególnych artkułów Konwencji MLI. Co do art. 2 Konwencji MLI wskazano w Oświadczeniu PL-MLI umowy podatkowe, do których ma zastosowanie ta Konwencja zgodnie z jej art. 2 ust. 1 lit. a) pkt ii). Wskazano mianowicie, że Polska planuje objęcie Konwencją "następujących umów". Wymieniono w tym miejscu 78 umów dwustronnych w porządku alfabetycznym od Albanii (poz. 1) do Zimbabwe (poz. 77) i ZEA (poz. 78). Należy w tym miejscu zauważyć, że problematyka dotycząca stosowanie metod unikania podwójnego opodatkowania zawarta została w art. 5 Konwencji MLI. W art. 5 ust. 1 Konwencji MLI przewidziano, że strona może dokonać wyboru stosowania ustępów 2 i 3 (Opcja A) albo ustępów 4 i 5 (Opcja B) albo ustępów 6 i 7 (Opcja C) albo może dokonać wyboru niestosowania żadnej z Opcji. Jeżeli każda z Umawiających się Jurysdykcji, będących stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, wybierze odmienną Opcję (lub gdy jedna Umawiająca się Jurysdykcja dokonuje wyboru jednej z Opcji, a druga wybiera niestosowanie żadnej z Opcji), wówczas Opcja wybrana przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję będzie miała zastosowanie w stosunku do osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej Umawiającej się Jurysdykcji. Z zapisu tego wynika, że każda ze stron umowy bilateralnej może dokonać wyboru stosowania opcji C. Przewidziano jednak także sytuację, w której żadna ze stron nie dokonuje wyboru stosowania żadnej z Opcji przewidzianych w art. 5 Konwencji MLI. Wynika to z zapisu "(...) albo może dokonać wyboru niestosowania żadnej z Opcji". O tym, w jaki sposób dokuje się wyboru poszczególnych opcji wraz z procedurą notyfikacji takiego wyboru metody unikania podwójnego opodatkowania, stanowi art. 5 ust. 10 Konwencji MLI. Co do wyboru Opcji C odpowiednią regulację przewidziano w art. 5 ust. 10 lit. c) Konwencji MLI. Zgodnie z tym przepisem każda ze Stron, która dokonuje wyboru stosowania Opcji przewidzianej w ustępie 1, notyfikuje Depozytariuszowi swój wybór Opcji. Notyfikacja powinna również zawierać: w przypadku Strony, która dokonuje wyboru Opcji C, listę zawartych przez nią Umów Podatkowych, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, które zawierają postanowienie, o którym mowa w ustępie 7, jak również numer artykułu oraz ustępu każdego takiego postanowienia. Dana Opcja będzie miała zastosowanie w odniesieniu do postanowienia Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, wyłącznie w przypadku gdy Strona, która wybierze stosowanie tej Opcji, dokona notyfikacji w odniesieniu do tego postanowienia. Wynika z tego zapisu, że prócz konieczności notyfikacji umowy bilateralnej w oparciu o art. 2 ust. 1 lit. a) pkt ii) Konwencji MLI, co do zmiany formy unikania podwójnego opodatkowania konieczny jest nie tylko wybór określonej opcji, ale również notyfikacja takiego wyboru dokonana zgodnie z art. 5 ust. 10 Konwencji MLI. Wyboru postanowień opcjonalnych dokonuje się ze wskazaniem: po pierwsze Umów Podatkowych, do których ma zastosowanie Konwencja MLI, które zawierają postanowienie, o którym mowa w ustępie 7, jak również po drugie poprzez wskazanie numeru artykułu oraz ustępu każdego takiego postanowienia. W Oświadczeniu PL-MLI Polska dokonała notyfikacji zgodnie z art. 5 ust. 10 Konwencji MLI i wskazała umowy zawierają postanowienie, o którym mowa w art. 5 ust. 7 oraz numery artykułu i ustępu każdego z takich postanowień. Dla porządku w tym miejscu należy wskazać, że art. 5 ust. 7 Konwencji MLI stanowi, że ustęp 6 będzie miał zastosowanie w miejsce postanowień Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, które dla celów uniknięcia podwójnego opodatkowania nakładają na Umawiającą się Jurysdykcję obowiązek zwolnienia z podatku przez tę Umawiającą się Jurysdykcję dochodu osiągniętego lub majątku posiadanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej Umawiającej się Jurysdykcji, które zgodnie z postanowieniami takiej Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane w drugiej Umawiającej się Jurysdykcji. Przepis ten oznacza zatem w praktyce zastąpienie postanowień dwustronnych umów podatkowych, przewidujących metodę wyłączenia z progresją, metodą proporcjonalnego odliczenia, o której stanowi art. 5 ust. 6 Konwencji MLI. W Oświadczeniu PL-MLI dokonano notyfikacji art. 5 Konwencji MLI, czyli wyboru postanowień istniejących w wymienionych w tym Oświadczeniu umowach. Zgodnie z tym Polska wskazała umowy zawierające postanowienie, o którym mowa w art. 5 ust. 7 oraz numery artykułu i ustępu każdego z takich postanowień. Wymieniono w tym miejscu 77 umów dwustronnych w porządku alfabetycznym od Albanii (poz. 1) do Zimbabwe (poz. 77). W zestawieniu tym brak jest jednak wskazania Umowy polsko-emirackiej, jak również jej przepisów, które powinny być notyfikowane Depozytariuszowi zgodnie z procedurą wskazaną w art. 5 ust. 10 lit. c) Konwencji MLI. W Oświadczeniu PL-ZEA w części wstępnej podano do wiadomości, że od dnia 1 września 2019 r. Konwencja MLI obowiązuje w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a ZEA. Jednocześnie podano, że ZEA, składając dokument ratyfikacyjny, złożyła: 1) notyfikacje zgodnie z: art. 2 ust. 1 lit. a) pkt ii, art. 6 ust. 5, art. 6 ust. 6, art. 7 ust. 17 lit. a), art. 7 ust. 17 lit. b), art. 16 ust. 6 lit. a), art. 16 ust. 6 lit. b) pkt ii), art. 16 ust. 6 lit. c) pkt ii) oraz art. 17 ust. 4; 2) zastrzeżenia zgodnie z: art. 3 ust. 5 lit. a), art. 4 ust. 3 lit. a), art. 8 ust. 3 lit. a), art. 9 ust. 6 lit. a), art. 10 ust. 5 lit. a), art. 11 ust. 3 lit. a), art. 12 ust. 4, art. 13 ust. 6 lit. a), art. 14 ust. 3 lit. a) oraz art. 15 ust. 2. Wśród wskazanych notyfikacji i zastrzeżeń brak jest wskazania art. 5 ust. 10 lit. c) Konwencji MLI. Wynika z tego, że ani Polska ani ZEA nie dokonały wyboru opcji C z art. 5 Konwencji MLI, gdyż w odniesieniu do umowy dwustronnej nie notyfikowały Depozytariuszowi wyboru żadnej z Opcji przewidzianych w art. 5 Konwencji MLI. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest to, że w 2021 r. i latach następnych dochody uzyskane przez Skarżącego z pracy najemnej nadal będą opodatkowane w sposób wskazanych w art. 15 ust. 3 Umowy polsko-emirackiej, czyli w ZEA, a w Polsce zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją stosownie do art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. b) Umowy polsko-emirackiej.

4.3. Uzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 35 ust. 1 lit. a) i b) Konwencji MLI. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zasady stosowania postanowień Konwencji MLI w odniesieniu do danej Umowy podatkowej wynikają z art. 35 tej Konwencji. Choć w art. 35 ust. 1 lit. a) i b) Konwencji MLI wskazano, że odnosi się on do podatków pobieranych u źródła od nierezydentów podatkowych, jak i w odniesieniu do pozostałych podatków, to przepis ten dotyczy jedynie aspektów międzyczasowych związanych z wejściem w życie poszczególnych zapisów Konwencji MLI w miejsce dotychczasowych zapisów umów bilateralnych, o ile ich zmiany zostały prawidłowo notyfikowane. Nie oznacza to jednak, że reguluje on jakiekolwiek reguły wejścia w życie unormowań Konwencji MLI, które nie zostały notyfikowane Depozytariuszowi przez strony poszczególnych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku,. W rezultacie błędne było stanowisko wyrażone przez DKIS w interpretacji indywidualnej, że termin rozpoczęcia stosowania Konwencji MLI określony na podstawie art. 35 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI oznacza, że przepisy tej Konwencji mają zastosowanie do dochodów z pracy najemnej wykonywanej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w ZEA od dnia 1 stycznia 2021 r.

4.4. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w zw. z art. 2a O.p. Przede wszystkim należy wskazać, że reguła interpretacyjna wynikająca z zasady in dubio pro tributario nie stanowi przepisu prawa procesowego. Jest ona w istocie nadrzędną regułą wykładni przede wszystkim materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego i stanowi konsekwencję wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP, zasady nullum tributum sine lege. Nie znajduje ona jednak w ogóle zastosowania w sytuacji, gdy prawidłowy wynik dyrektyw wykładni przepisów prawa skutkuje eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, czyli gdy pozwala na odtworzenie normy prawnej jako jednoznacznej wypowiedzi. Stosowanie przepisu art. 2a O.p. wchodzi w rachubę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por. B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, publ. Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i n.; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1398/18 oraz z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 3291/18, publ. CBOSA). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

4.5. Za zasadny można uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w zw. z art. 14h i art. 120 O.p., lecz rozumiany wyłącznie jako konsekwencja nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Za bezzasadne należy zaś uznać kolejne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W szczególności nie można się zgodzić się ze stanowiskiem, że błąd wykładni popełniony przez organ interpretacyjny stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu interpretacyjnego. Trafnie wskazał również WSA w Gdańsku, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej i w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej. Z art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. W postępowaniu interpretacyjnym nie uchybiono powyższym regułom. Z kolei art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej wyraża zasadę proporcjonalności, zgodnie z którą m.in. urzędnik w szczególności unika ograniczania praw obywateli lub nakładania na nich obciążeń, jeśli ograniczenia te bądź obciążenia byłyby niewspółmierne do celu prowadzonych działań (ust. 1) oraz w toku podejmowania decyzji urzędnik zapewnia sprawiedliwe wyważenie interesów osób prywatnych i ogólnego interesu publicznego (ust. 2). Zarzutem naruszenia tego przepisu nie można skutecznie kwestionować wykładni prawa materialnego dokonanej przez organ interpretacyjny. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika zaś w czym jej autor upatruje naruszenia art. 2 TUE, który stanowi o wartościach, na jakich opiera się Unia Europejska. Z kolei nie było w sprawie kwestionowane ani przez organ interpretacyjny ani przez Sąd pierwszej instancji to, że ratyfikowana przez Polskę umowa międzynarodowa w krajowym porządku prawnym zajmuje szczególną pozycję. Poza tym z uzasadnienia skargi kasacyjnej w ogóle nie wynika na czym miało polegać to naruszenia prawa.

4.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. bowiem istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Organ interpretacyjny ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie zatem uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię prawa materialnego. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed Sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).