Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 942/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust 8 i ust 4, art. 30c ust 1 i 2,
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1557/20 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1557/20 Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S. (Supeł) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W skardze kasacyjnej skarżący - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. art. 6 ust. 8 w zw. z art. 6 ust. 4 i art. 30c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", przez nieuprawnione przyjęcie, iż osoba, która zawiesiła działalność gospodarczą,

a następnie nie uzyskała przychodów i dochodów z tego tytułu oraz zlikwidowała tę działalność, bez jej wznowienia, nie ma prawa do skorzystania z łącznego opodatkowania wspólnie z małoletnim, jako rodzic samotnie wychowujący dziecko, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie skargi oraz jej oddalenie, pomimo istnienia podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni art. 6 ust. 8 w zw. z art. 6 ust. 4 i art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. i nieuprawnionym przyjęciu, iż osoba, która zawiesiła działalność gospodarczą, a następnie nie uzyskała przychodów i dochodów z tego tytułu oraz zlikwidowała tę działalność, bez jej wznowienia, nie ma prawa do skorzystania z łącznego opodatkowania wspólnie małoletnim, jako rodzic samotnie wychowujący dziecko.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie

o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże, w rozpatrywanej sprawie zarzuty prawa procesowego zostały skonstruowane jako konsekwencja błędnego rozumienia i stosowania prawa materialnego. W związku z tym, w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżący mógł w 2017 r. rozliczyć się wspólnie z małoletnim dzieckiem, jako rodzic samotnie wychowujący dziecko, na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., w sytuacji zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej, a następnie jej likwidacji. Strony nie kwestionowały stanu faktycznego, zgodnie z którym skarżący zarejestrował 1 maja 2016 r. działalność gospodarczą, dokonał wyboru opodatkowania podatkiem liniowym, a następnie zawiesił jej wykonywanie 2 stycznia 2017 r. i nie zrezygnował z tej formy opodatkowania, aż do wykreślenia działalności gospodarczej z CEIDG z dniem 1 maja 2018 r.

Na wstępie należy wskazać, że analogiczny problem prawny, tyle że dotyczący wspólnego opodatkowania małżonków, był już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia: 3 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2837/16; 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1189/18, II FSK 1218/18; z 10 czerwca 2021 r. sygn. akt II FSK 3816/18; 11 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 962/20. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą w tych orzeczeniach, w związku z czym ustosunkowanie się do spornego zagadnienia prawnego i zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych w tej sprawie stanowi w znacznej mierze, w stopniu odpowiednim dla tej sprawy - powtórzenie wywodów zawartych w powołanych wyrokach.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art.44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów - art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Stosownie zaś do brzmienia art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2, 3, 3a i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25 (art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f.). Jak stanowi art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.), wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zawiadomienie o rezygnacji ze sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, podatnik może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższych przepisów wynika, że dochody podatników podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskiwane z prowadzonej przez nich pozarolniczej działalności gospodarczej, co do zasady, podlegają opodatkowaniu według skali podatkowej. Przepis art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadził odstępstwo od tej reguły, umożliwiając prowadzącym działalność gospodarczą opłacanie podatku dochodowego według liniowej (proporcjonalnej) 19% stawki podatkowej. Wybór tej metody opodatkowania uzależniony jest od konkretnych działań podejmowanych przez podatnika. W tym celu należy w stosownym terminie złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania stawką 19%. Jednocześnie, co wymaga podkreślenia, ustawodawca przyjął zasadę ciągłości i niezmienności woli podatnika co do opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej jednolitą stawką 19%. Jeżeli bowiem podatnik, który raz wyraził wolę skorzystania z tej możliwości opodatkowania, nie podejmie żadnych działań w kolejnych latach podatkowych, wówczas jego dochody z działalności gospodarczej nadal będą w ten sposób opodatkowane. W przypadku gdy podatnik chciałby zrezygnować z tego sposobu opodatkowania, w terminie do dnia 20 stycznia danego roku podatkowego powinien zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tej formy opodatkowania. Nie może uczynić tego skutecznie po tej dacie, nawet jeżeli nie osiągnie z tego tytułu żadnych dochodów.

Odnosząc się do możliwości wspólnego z małoletnim dzieckiem opodatkowania, jako rodzic samotnie wychowujący dziecko, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że co do zasady podatnicy podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów (art. 6 ust. 1. u.p.d.o.f.). Natomiast, zgodnie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wobec podatników samotnie wychowujący dzieci, podlegających obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Powołany art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. stanowi, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Odnosząc się do dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni językowej wyrażenia "(...) mają zastosowanie przepisy art. 30c (...)", Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w pierwszej kolejności należy ustalić znaczenie językowe dotyczące "zastosowania". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (w wersji internetowej, publ. https://sjp.pwn.pl/slowniki/zastosowanie.html), "zastosować, zastosowywać", to: «użyć czegoś w jakiejś sytuacji», a "zastosowywać się", to «podporządkować się komuś lub czemuś». W odniesieniu do analizowanego przepisu chodzi zatem o zastosowanie się, czyli podporządkowanie się czemuś i przyjąć należy, że dotyczy zastosowania się do określonego w normie prawnej reżimu podatkowego i to niezależnie od tego czy osiągnęło się efektywnie jakieś przychody czy też nie. Analizowany przepis abstrahuje zupełnie od kwestii faktycznego osiągnięcia przychodów. Na tle tej regulacji za utrwaloną w judykaturze sądowoadministracyjnej należy uznać linię orzeczniczą, zgodnie z którą już sam wybór przez podatnika formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym (czy też liniowym 19%), jako właściwej od dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej, jak również fakt baku likwidacji tej działalności, przesądzają o braku możliwości łącznego opodatkowania dochodów. Ustawodawca wyraźnie sprecyzował w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., iż dla realizacji tego nie ma znaczenia okoliczność, czy podatnik osiągnął przychód. Określenia ustawowego "mają zastosowanie przepisy art. 30c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym..." nie można utożsamiać z terminem "uzyskiwanie przychodów", lecz należy rozumieć szerzej - jako synonim pojęcia "podleganie unormowaniu z art. 30c bądź też ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym" (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 962/20). Określenie, że przepisy "mają zastosowanie" nie oznacza w tym kontekście, że mają one zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik uzyska dochód podlegający opodatkowaniu. Zasady wyboru formy opodatkowania, zarówno przewidzianej w art. 30c u.p.d.o.f., jak i form zryczałtowanych, powiązane są jednoznacznie z wolą samego podatnika, który poprzez złożenie określonego oświadczenia lub wniosku decyduje o poddaniu się wybranemu reżimowi podatkowemu. Wybór ten jest nieodwoływalny w trakcie roku podatkowego, a jednocześnie rozciąga się na kolejne lata podatkowe (aż do złożenia przez podatnika rezygnacji z dokonanego wyboru). Dokonanie wyboru, z zachowaniem ustawowych wymogów i terminów, ma więc zasadnicze znaczenie, czy do podatnika "mają zastosowanie" przepisy art. 30c u.p.d.o.f. lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a nie czy podatnik osiągnął z określonego źródła przychody. "Zastosowanie przepisu art. 30c u.p.d.o.f." do konkretnego podatnika nie jest możliwe inaczej niż poprzez zrealizowanie wyboru w trybie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. To "zastosowanie" trwa aż do prawnie skutecznej rezygnacji przez podatnika z dokonanego wyboru, co może nastąpić wyłącznie w sposób przewidziany prawem podatkowym (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 11 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1300/07; 3 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2837/16.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można też tracić z pola widzenia okoliczności, że w poprzednim stanie prawnym ustawodawca, ograniczając prawo do wspólnego opodatkowania rodziców samotnie wychowujących dzieci (małżonków) posłużył się sformułowaniem, że nie ma ono zastosowania, jeżeli (chociażby jeden z małżonków) osoba samotnie wychowująca dzieci lub jej dziecko uzyskał przychody (dochody) opodatkowane na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Nowelizacja przepisu art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2003 r., na mocy art. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 141 poz.1182), miała charakter normatywny. Ustawodawca dokonując uściślenia omawianej regulacji, zastąpił przesłankę "uzyskiwania dochodów" (czynność faktyczna dokonana) przesłanką "zastosowania przepisów" (a zatem w sposób nieskonkretyzowany, czyli podlegania obowiązkowi podatkowemu według określonych zasad). Wobec tego, także wykładnia historyczna analizowanego unormowania przemawia za poprawnością stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 20 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1785/06; 28 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1064/07). Należy przy tym pamiętać, że ustawodawca wyraźnie odróżnia istnienie obowiązku podatkowego podatnika (art. 4 Ordynacji podatkowej) od zaistnienia w jego przypadku zobowiązania podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W myśl natomiast art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz, między innymi Skarbu Państwa, podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W tym stanie rzeczy fakt, że skarżący nie osiągnął żadnych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej oznacza jedynie, że nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej (oraz obowiązku uiszczenia podatku), tj. określonego przy zastosowaniu zasad wyartykułowanych w powołanym art. 30c u.p.d.o.f. Nie oznacza to jednak, że w 2017 r. zasady określone w art. 30c u.p.d.o.f. nie miały do skarżącego zastosowania. Nie można bowiem negować, że skarżący podlegał tak rozumianemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. i na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Gdyby skarżący uzyskał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, musiałby je rozliczać według tej regulacji. Wówczas interpretacja co do użytego w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "od dochodów (...) uzyskanych" przyjmująca, iż przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że ma on zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy podatnik osiągnie dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegające opodatkowaniu tzw. podatkiem liniowym, prowadziłoby do sprzeczności z normą wynikającą z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Stanowiłoby to bowiem naruszenie zasad wykładni systemowej wewnętrznej omawianej ustawy podatkowej. Wspólne opodatkowanie rodzica samotnie wychowującego dziecko z tym dzieckiem jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika, stąd też możliwe jest wyłącznie w przypadku złożenia wniosku na tę formę opodatkowania, wyrażoną w zeznaniu rocznym. Ustawodawca wykluczył taki sposób opodatkowania dochodów, m.in. w sytuacji, gdy do podatnika mają zastosowanie przepisy umożliwiające płacenie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtowej, np. jednolitą stawką 19%. Wybór sposobu opodatkowania oraz zmiana tego wyboru powinny być dokonywane z należytą starannością i rozwagą. Sprzyjają temu ustanowione w tym zakresie regulacje narzucające pewne formalne wymogi, w celu wyeliminowania powstania jakichkolwiek wątpliwości co do rygoru opodatkowania, jakiemu w danym roku podatkowym dany podatnik podlega. Stąd też wyraźnie określonym wymogom, zarówno co do terminu jak i formy dokonania takiego wyboru, towarzyszą analogiczne regulacje, jeżeli chodzi o dokonanie przez podatnika zmian w tym zakresie. Z punktu widzenia danego podatnika, jeżeli chodzi o wysokość obciążeń fiskalnych, każdy z wchodzących w rachubę systemów opodatkowania (na zasadach ogólnych albo według jednolitej stawki 19%) zawiera rozwiązania korzystne jak i niekorzystne. Dokonując wyboru systemu opodatkowania, podatnik powinien więc, racjonalnie rzecz biorąc, dokonać swoistego rodzaju kalkulacji, który system będzie dla niego korzystniejszy. Z woli ustawodawcy wybór w powyższym zakresie pozostawiono podatnikowi, ale naturalną tego konsekwencją jest również to, że podatnik ponosi ryzyko takiego wyboru, a więc czy przyjęte przez niego założenia ziszczą się w rzeczywistości, przykładowo czy wysokość uzyskanych przez niego z działalności gospodarczej przychodów zrekompensuje mu utratę prawa do łącznego z dzieckiem opodatkowania dochodów. Dlatego też zasadą jest, że wyboru systemu opodatkowania dokonuje się na początku roku podatkowego, a nie w jego trakcie, czy po jego zakończeniu, gdy wiadome już jest, który sposób opodatkowania, z uwagi na osiągnięte dochody lub ich brak, będzie dla podatnika korzystniejszy.

Nie ulega wątpliwości, że złożenie oświadczenia o zawieszeniu działalności gospodarczej nie jest tożsame ze zgłoszeniem organowi podatkowemu likwidacji działalności gospodarczej. Taka wykładnia językowa w pełni koresponduje z instytucją zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.); dalej: "u.s.d.g.", przedsiębiorca niezatrudniający pracowników może zawiesić wykonywanie działalności gospodarczej na okres od 30 dni do 24 miesięcy, z zastrzeżeniem ust. 1a. Jak stanowi art. 14a ust. 3 u.s.d.g., w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać bieżących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W okresie zawieszenia działalności przedsiębiorca nie może osiągać przychodów z tej działalności, jednakże nie oznacza to, że nie może wykonywać żadnych czynności związanych z zawieszoną działalnością. Czynności te zostały przez ustawodawcę ściśle wymienione, a należą do nich, np. sprzedaż wyposażenia, regulowanie należności powstałych przed datą zawieszenia działalności, podejmowanie wszelkich czynności niezbędnych do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (art. 14a ust. 4 u.s.d.g.). Stan zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej nie miał istotnego wpływu na możliwość dokonania wyboru, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. W okresie tym stan taki, w stosunku do podatników podlegających ustawie podatkowej, nie oznaczał nic innego jak fakt czasowej rezygnacji z czynności podejmowanych w ramach takiej działalności. Oświadczenie podatnika o zawieszeniu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie rodziło żadnych skutków podatkowych. Oświadczenie to stanowiło informację dla organu podatkowego o zaistniałym fakcie. W żadnym razie nie stanowiło o zaprzestaniu takiej działalności czy jej likwidacji. Dopiero informacja (oświadczenie) o likwidacji pozarolniczej działalności gospodarczej powodowała określone, w ustawie podatkowej, skutki. Zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej nie jest i nie było równoznaczne z jej likwidacją i nie pozbawiało osoby, która taką działalność zawiesiła, statusu zarówno przedsiębiorcy jak i podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, który dokonał wyboru określonej formy rozliczenia podatku.

Wobec tego należało uznać za uzasadnione stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, że już sam wybór przez skarżącego formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. przesądza o braku możliwości wspólnego rozliczenia podatku z dzieckiem. W konsekwencji, dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia przepisu art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości, jest jednoznaczna, a tym samym brak jest podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Zatem, za nieuprawniony należało uznać zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 6 ust. 8 w zw. z art. 6 ust. 4 i art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne wskazanie w uzasadnieniu wyroku, że materiał dowodowy nie dawał podstawy do uznania, iż skarżący był uprawniony do wspólnego rozliczenia się z dzieckiem.

Uznając zatem za nieuzasadnioną skargę kasacyjną skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art.184 p.p.s.a. - orzekł o jej oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu w wysokości 2.700 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i w zw. ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

/-/A. Polańska / /-/J. Grzęda/ /-/A. Hanusz