Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1396/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21  par. 3a
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2023 r. sprawy ze skargi H Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 sierpnia 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.109.2022.HSO UNP: 2401-22-183809 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 sierpnia 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.109.2022.HSO UNP:2401-22-183809 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także: DIAS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.), a także powołanych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) po rozpatrzeniu odwołania H. Sp. z o. o. w T. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 28 kwietnia 2021 r. nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w wysokości 2.866 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

H. sp. z o.o. w T. (dalej: spółka, strona, skarżąca) w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 248.994 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Na podstawie upoważnienia z dnia 22 maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przeprowadził kontrolę podatkową w H. Sp. z o. o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2017 r. do lutego 2018 r, w toku której stwierdzono, iż podstawę do sporządzenia deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. stanowiły prowadzone przez H. Sp. z o.o. rejestry zakupu i sprzedaży VAT.

Z rejestru zakupu wynika: wartość netto 51.540,89 zł, VAT 11.854,41 zł, natomiast z rejestru sprzedaży wynika: wartość netto 64.000 zł, VAT 14.720,00 zł. W rejestrze sprzedaży za grudzień 2017 r. spółka zaewidencjonowała fakturę VAT, w której jako przedmiot sprzedaży wskazano ciągnik siodłowy VOLVO [...], rok prod. 2010, natomiast w rejestrze zakupów ujęła między innymi fakturę VAT dokumentującą nabycie ciągnika siodłowego. Według przedłożonych faktur VAT w okresie objętym kontrolą H. Sp. z o. o. nie wykonywała usług transportowych, prowadząc działalność w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (P.K.D 45.19.Z).

Ponadto w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez spółkę podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r., które miało wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od października 2017 r. do lutego 2018 r.

Wobec powyższego postanowieniem z dnia 10 lipca 2019 r. organ I instancji wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2017 r. do lutego 2018 r., zakończone decyzjami wydanymi za te okresy rozliczeniowe.

Decyzją z dnia 28 kwietnia 2021 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił za listopad 2017 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 8.099 zł w miejsce wykazanej przez stronę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 251.860 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W konsekwencji zmianie uległo także rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzję z dnia 28 kwietnia 2021 r. nr [...], w której, w miejsce wykazanej przez stronę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. w wysokości 248.994 zł określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 2.866 zł.

Od przedmiotowej decyzji, H. Sp. z o. o., za pośrednictwem pełnomocnika, złożyła odwołanie z 11 maja 2021 r argumentując, że zaskarżona decyzja "zasługuje na uchylenie", w przypadku uwzględnienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 28 kwietnia 2021 r., znak: [...], wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik spółki podniósł, iż zasługuje ona na uchylenie, w przypadku uwzględnienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 28 kwietnia 2021 r. nr [...], wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r.

DIAS nie uwzględnił odwołania.

Na wstępie swoich rozważań wskazał w szczególności, że H. Sp. z o. o. została zarejestrowana w KRS w dniu 1 października 2014 r. Od 13 lipca 2017 r. jako przedmiot przeważającej działalności gospodarczej wskazano działalność usługową wspomagającą transport lądowy (PKD 52.21.Z). Funkcję prezesa zarządu pełni B. J., a funkcję prokurenta – M. J.. W dniu 6 stycznia 2015 r. w Urzędzie Skarbowym w T. dokonano rejestracji spółki dla celów podatku od towarów i usług oraz transakcji wewnątrzwspólnotowych. Z dniem 31 marca 2018 r. spółka zawiesiła działalność, a z dniem 19 października 2018 r. została, na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 1 u.p.t.u., wykreślona z urzędu z rejestru jako podatnik od towarów i usług.

Decyzją z dnia 28 kwietnia 2021 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zakwestionował rozliczenie spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. i w miejsce zadeklarowanej przez spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 261.823 zł, określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.864 zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że powodem określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości odmiennej, od zadeklarowanej, było ustalenie, iż spółka nieprawidłowo rozliczyła transakcję zakupu mebli rattanowych firmy [...], udokumentowaną fakturą VAT z dnia 12 września 2017 r. nr [...] o wartości netto 266.406,00 EURO, VAT 61.273,38 EURO, po przeliczeniu na złote wartość netto 1.130.254,10 zł, VAT 259.958,44 zł, wystawioną przez O. Sp. z o.o. w K.. Dostawa ta nieprawidłowo została rozpoznana jako dostawa krajowa, zamiast jako WDT, a faktura błędnie wystawiona przez O. Sp. z o.o. ze stawką VAT 23 %, zamiast ze stawką 0 %, właściwą dla WDT. Tym samym strona nieprawidłowo rozliczyła tę transakcję, obniżając kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego błędnie wskazanego na fakturze VAT z dnia 12 września 2017 r. nr [...], tj. w wysokości 259.958,44 zł. W konsekwencji strona nieprawidłowo określiła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2017 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 261.823 zł. Nieprawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. miało wpływ na zawyżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe i w konsekwencji nieprawidłowe określenie nadwyżki w tym podatku za grudzień 2017 r.

Zgodnie z art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei stosownie do art. 99 ust. 12 u.p.t.u. kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Wobec powyższego, DIAS, mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, stwierdził, że organ I instancji wydał prawidłową decyzję, w której w miejsce wykazanej przez spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 248.994 zł określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w wysokości 2.866 zł (sposób dokonania tego rozliczenia przedstawiono na stronie 4 decyzji organu I instancji).

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji, odpowiadając na zarzuty podniesione w odwołaniu, DIAS stwierdził, że decyzją z dnia 19 sierpnia 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.358.2021.HSO utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji z dnia 28 kwietnia 2021 r. nr [...] wydaną za wrzesień 2017 r., ponieważ uznał, iż jest ona zgodna z przepisami prawa. Wskazać bowiem należy, iż z zebranych dowodów wynika, że transakcja nabycia mebli rattanowych na podstawie faktury VAT z dnia 12 września 2017 r. nr [...] wystawionej przez O. Sp. z o.o. przeprowadzona została w ramach tzw. "transakcji łańcuchowej". Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że zafakturowany w dniu 12 września 2017 r. na rzecz H. Sp. z o.o. towar (meble rattanowe [...]), znajdujący się w magazynie w B., nabyty został przez O. Sp. z o.o. tego samego dnia od węgierskiej firmy D. Kft na podstawie faktury nr [...]. Zatem prawo do dysponowania towarem jak właściciel przeniesione zostało na O. Sp. z o.o. na terenie Węgier. Również w przypadku dostawy, udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 12 września 2017 r. wystawionej przez O. Sp. z o.o., prawo do dysponowania towarem jak właściciel przeniesione zostało na spółkę na terytorium Węgier, tj. przed dokonaniem transportu, którego organizacja leżała po stronie H. Sp. z o.o. Transport zlecony został przez spółkę 12 września 2017 r. przewoźnikowi: K. M. Firma Handlowa E. i wykonywany był przez kierowcę K. Z.. Na potwierdzenie wywozu towaru poza terytorium Węgier wystawiony został międzynarodowy list przewozowy CMR, zgodnie z którym nadawcą towaru była firma D. Kft, a odbiorcą H. Sp. z o.o. Doszło zatem, na podstawie upoważnienia do odbioru mebli wystawionego przez O. Sp. z o.o. dla kierowcy K. Z., do jednego fizycznego przekazania towaru na terytorium Węgier tj. między firmą D. Kft a H. Sp. z o.o. Ponadto z zebranych dowodów wynika, że zarówno przedstawiciele strony, jak i przedstawiciele O. Sp. z o.o. mieli świadomość, że H. Sp. z o.o. miała dysponować towarem jak właściciel przed realizacją transportu, o czym świadczą złożone przez reprezentantów obu spółek zeznania. M. J. zeznał bowiem: "zdjęcie dokumentu WZ wystawionego przez D. Kft zostało wysłane mi przez kierowcę pana K., wtedy O. wystawił dla mnie dokument WZ i fakturę. Od tego momentu byłem właścicielem towaru, mimo że jeszcze go nie widziałem, tylko na zdjęciach". Również J. S. zeznał, że władztwo nad towarem przekazano na nabywcę na podstawie wystawionej faktury, która nie była jeszcze opłacona. Doszło zatem do jednego fizycznego przekazania towaru na terytorium Węgier tj. między D. Kft a H. Sp. z o.o., przy czym towar nie został wprowadzony na terytorium Polski, bowiem w wyniku zdarzenia drogowego, które miało miejsce na terytorium Czech, uległ całkowitemu spaleniu. Mając zatem na uwadze art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3 u.p.t.u. DIAS stwierdził, iż dostawa pomiędzy firmą D. Kft a O. Sp. z o.o. jest tzw. dostawą "nieruchomą", a miejscem jej opodatkowania jest państwo rozpoczęcia transportu, czyli Węgry. Natomiast dostawa dokonana przez O. Sp. z o.o., na rzecz H. Sp. z o.o. powinna zostać rozpoznana jako tzw. dostawa "ruchoma", a miejscem jej opodatkowania powinno być państwo, w którym transport się rozpoczął i dostawa winna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną 0% stawką podatku VAT. Rozliczając w złożonej deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. podatek naliczony wykazany w fakturze VAT z dnia 12 września 2017 r. nr [...], wystawionej przez O. Sp. z o. o., spółka zawyżyła więc kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, w tym za listopad 2017 r.

Zdaniem DIAS organ I instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy i właściwie go ocenił, sporządzając uzasadnienie spełniające wszelkie wymogi z art. 210 § 4 O.p. Zebrany materiał dowodowy potwierdza dokonane przez organ I instancji ustalenia, że spółka nieprawidłowo określiła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą spółkę doradca podatkowy zarzucił:

1) naruszenie prawa procesowego poprzez uchybienie zasadzie szybkości postępowania, która została określona w art. 125 § 1 O.p., co miało wpływ na zebrany materiał dowodowy;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u.;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez uchybienie zasadzie neutralności VAT określonej w art. 86 u.p.t.u.;

4) naruszenie prawa materialnego polegające na ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit c) u.p.t.u., co narusza art. 273 Dyrektywy VAT oraz zasadę proporcjonalności określoną w prawie wspólnotowym.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organy obu instancji naruszyły zasadę szybkości postępowania. O naruszeniu tej zasady przez organ I instancji świadczy to, że postępowanie przed tym organem trwało ponad 3 lata, co w dużej mierze wpłynęło na brak możliwości dokładnego odtworzenia okoliczności, które miały miejsce we wrześniu 2017 r. Natomiast postępowanie odwoławcze trwało ponad rok, a mimo to DIAS niemal w całości oparł się na ustaleniach poczynionych przez organ I instancji.

Z kolei podnosząc zarzut naruszenia art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. podniesiono, że aby doszło do dokonania transakcji łańcuchowej konieczna jest świadomość uczestniczenia w transakcji tego typu przez wszystkich uczestników. Tymczasem strona nie wiedziała, że jej kontrahent, czyli spółka O. dokonała nabycia towaru na terytorium Węgier w wykonaniu dostawy na rzecz skarżącej. Co więcej, skarżąca była przekonana, że dostawa jest realizowana bezpośrednio od jej kontrahenta. Świadczyć o tym może brak wiedzy skarżącej na temat danych podmiotu węgierskiego. Strona dostarczyła wszystkich wymaganych i możliwych dowodów dla ustalenia i potwierdzenia rzetelności tych danych i faktu dokonania transakcji. Co istotne (a również pomijane przez organy podatkowe) O. sp. z o.o. zaewidencjonowała w rejestrach i księgach faktury sprzedażowe dokumentujące dostawę mebli rattanowych i rozliczyła podatek należny zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Okoliczność ta powinna być uwzględniona przez organy podatkowe, jednak z niewiadomych przyczyn została pominięta, tj. organy podatkowe nie przeprowadziły w tym zakresie jakichkolwiek czynności sprawdzających czy dowodowych.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez uchybienie zasadzie neutralności podatku od towarów i usług, określonej w art. 86 u.p.t.u., podniesiono, że zgodnie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług ustawodawca podatkowy posiada uprawnienie do ograniczenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przez podatnika w wyjątkowych przypadkach, których nie można interpretować rozszerzająco. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że transakcja między skarżącą spółką a O. Sp. z o.o. powinna być opodatkowana na zasadach transakcji wewnątrzwspólnotowej. W ocenie skarżącej powołanie tej podstawy prawnej jest błędne, gdyż aprobata rozumowania organu podatkowego oznaczałaby, że O. Sp. z o.o. powinien opodatkować przedmiotową transakcję przy zastosowaniu stawki 0%, a nie, że powinna być to transakcja bez zastosowania żadnej stawki VAT.

W skardze wytknięto także organom podatkowym, że nie wzięły pod uwagę, iż strona dostarczyła wszystkich wymaganych i możliwych dowodów dla ustalenia i potwierdzenia rzetelności danych i faktu dokonania transakcji. Wskazano też, iż, co istotne, a pomijane przez organy podatkowe, O. sp. z o.o. zaewidencjonowała w rejestrach i księgach faktury sprzedażowe dokumentujące dostawę mebli rattanowych i rozliczyła podatek należny zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

W uzasadnieniu skargi zawarto także obszerny fragment dotyczący określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit c) u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi, zaznaczając, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest konsekwencją wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r., które miało wpływ na rozliczenie w tym podatku za kolejne okresy rozliczeniowe, aż do lutego 2018 r.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego długotrwałego postępowania podatkowego przed organem I instancji, wskazano, iż postępowanie to zostało wszczęte postanowieniem z dnia 10 lipca 2019 r. Organ zobowiązany był do zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, w celu załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, co było jedną z okoliczności mających wpływ na czas trwania tego postępowania. Kolejną okolicznością był stan epidemii COVID-19, wprowadzony 31 marca 2020 r. na terytorium RP, który był przyczyną wprowadzenia regulacji prawnych zawieszających bieg terminów procesowych, między innymi w postępowaniach podatkowych prowadzonych przez organy podatkowe, o czym stanowił art. 15zzs ust. 1 pkt 7 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374), uchylony na mocy art. 46 pkt 20 ustawy z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875). W okresie od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. nie istniała możliwość dokonywania jakichkolwiek czynności w sprawie, co także wpłynęło na czas trwania postępowania.

Po zebraniu wyczerpującego materiału dowodowego konieczna była wnikliwa analiza akt sprawy, ustalanie stanu faktycznego i dokonywanie wykładni przepisów prawa co wymaga zaangażowania i długiego czasu pracy, niekoniecznie związanego z podejmowaniem czynności procesowych wymagających opracowywania i wysyłania pism oraz zawierania stosownych wpisów w metryce sprawy.

Odpowiadając natomiast na zarzut dotyczący przewlekłości postępowania przed organem odwoławczym oraz zarzut, że organ ten prawie w całości oparł się na ustaleniach organu I instancji podano, że odwołanie wraz z aktami sprawy wpłynęło do DIAS w dniu 25 maja 2021 r. Konieczne okazało się wezwanie pełnomocnika do przedłożenia stosownego pełnomocnictwa, które wpłynęło w dniu 10 sierpnia 2021 r. (w toku dalszego postępowania pełnomocnictwo to zostało wypowiedziane i pełnomocnikiem został ustanowiony doradca podatkowy R. Z.). Analizując akta sprawy DIAS stwierdził, że materiał dowodowy jest kompletny i nie wymaga uzupełnienia, wobec czego nie gromadził nowych dowodów. Jednakże wnikliwa analiza akt sprawy, ustalanie stanu faktycznego i dokonywanie wykładni przepisów prawa, z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, wymagała zaangażowania i długotrwałej pracy, co wpłynęło na czas trwania postępowania odwoławczego. Istotna jest także łączna ilość oraz stopień złożoności postępowań, które toczą się równocześnie przed DIAS. Jednocześnie zwrócono uwagę, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie strona była informowana zgodnie z art. 140 § 1 i § 2 O.p. spółka była informowana.

Na rozprawie w dniu 13 września 2023 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Zwrócił uwagę, że postępowanie w niniejszej sprawie toczy się od 2018 r., a zatem nie na miejscu jest powoływanie się przez organ na pandemię. Zaakcentował, że organ pominął kwestię zapłaty podatku przez skarżącą. Podniósł również kwestię nałożonej sankcji, a także brak jej miarkowania. W ocenie pełnomocnika pomimo, że doszło do WNT organ winien wykazać zarówno podatek naliczony, jak i należny. Podał także, iż przed organem I instancji toczyło się postępowanie w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania skarżącej spółki, w ramach którego członek zarządu zwróciła się o rozłożenie należności na raty. Organ I instancji odmówił rozłożenia należności na raty wskazując, że podatnik nie zawinił, a odpowiedzialność za zaistniały stan rzeczy ponosi rozliczające skarżącą biuro rachunkowe.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. W zakresie końcowej wypowiedzi pełnomocnika strony skarżącej podkreślił, że stroną niniejszego postępowania był podatnik. Umowa łącząca podatnika z biurem rachunkowym nie ma wpływu na kwestię odpowiedzialności podatnika i może stanowić ewentualnie o przysługującym mu regresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 19 sierpnia 2022 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 28 kwietnia 2021 r., określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w wysokości 2.866 zł.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. jest konsekwencją decyzji wymiarowej wydanej za listopad 2017 r. i nie zawiera ustaleń merytorycznych.

Stanowi ona jedynie matematyczne rozliczenie podatku wynikające ze skorygowania kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i z akt sprawy, organ I instancji odrębną decyzją z dnia 28 kwietnia 2021 r. zakwestionował prawidłowość rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. W decyzji tej określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.864 zł, w miejsce wykazanej nadwyżki w wysokości 261.823 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją DIAS z dnia 22 sierpnia 2022 r., zaskarżoną do tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 13 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1393/22 oddalił skargę.

Dokonana ww. decyzją korekta wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. miała wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za kolejne okresy rozliczeniowe, co znalazło odzwierciedlenie w decyzjach organu I instancji, utrzymanych w mocy przez organ odwoławczy.

Decyzją z dnia 28 kwietnia 2021 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił za listopad 2017 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 8.099 zł w miejsce wykazanej przez stronę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 251.860 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Decyzją z dnia 19 sierpnia 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.108.2022.HSO UNP:2401-22-183801 DIAS utrzymał w mocy wspomnianą wyżej decyzję organu I instancji, a WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 13 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1395/22 oddalił skargę na to rozstrzygnięcie organu odwoławczego.

Określenie w decyzji za wrzesień 2017 r. prawidłowej wysokości podatku naliczonego do przeniesienia na październik 2017 r. miało zatem bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w tym miesiącu, a w dalszej kolejności rozliczenie podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. i grudzień 2017 r. (w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc spółka wykazała bowiem kwotę nadwyżki z deklaracji za listopad 2017 r. w wysokości 251.860 zł. Wynika to z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług ma bowiem charakter "kaskadowy", a to oznacza, iż rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące.

Sąd podziela pogląd, że jeżeli organ podatkowy kontroluje prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za więcej niż jeden z okresów rozliczeniowych, to w decyzji za okres późniejszy powinien uwzględnić ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 20/14 oraz wskazane w nim orzecznictwo, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. za dany okres rozliczeniowy, stanowi bowiem element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. Stan faktyczny ustalony w sprawie dotyczącej poprzedniego okresu rozliczeniowego ma znaczenie dla wyniku rozstrzygnięcia dotyczącego następnego miesiąca rozliczeniowego (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 962/13).

Rozliczenie podatku za listopad 2017 r., zawarte w złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7 zostało zweryfikowane w decyzjach organów obu instancji. W myśl art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W kontrolowanej sprawie tak się stało, gdyż dokonane przez podatnika w deklaracji VAT-7 rozliczenie podatku VAT za poprzedni okres rozliczeniowy (tj. listopad 2017 r.) zostało zastąpione decyzją. Z tą chwilą wzruszone zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia zawartego w deklaracji spółki za listopad 2017 r., w związku z czym wydając decyzję za następny okres rozliczeniowy (tj. grudzień 2017 r.) organy zobowiązane były uwzględnić ustalenia wynikające z decyzji za listopad 2017 r. W realiach kontrolowanej sprawy rozliczenie okresu poprzedniego rzutowało więc na okres następny.

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że na gruncie omawianych regulacji w orzecznictwie NSA podkreśla się, iż wydając decyzję za okres późniejszy organ ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych co najmniej w tym samym momencie (co miało miejsce w niniejszej sprawie). W tym samym zatem czasie zostają podważone deklaracje podatkowe stanowiące efekty samoobliczenia podatku za te okresy (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 702/11 i powołane tam orzecznictwo). Wystarczające jest, aby decyzje dotyczące kilku okresów rozliczeniowych (w sytuacji, gdy rozliczenie poprzedniego okresu rzutuje na rozliczenie okresu następnego) zostały doręczone w tym samym czasie. Nie jest zaś konieczne, aby decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego była doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego.

Zgodnie z art. 21 § 3a O.p. organ I instancji był zatem zobowiązany do wydania decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. (z uwzględnieniem prawidłowych elementów rozliczenia przyjętych w decyzji za listopad 2017 r.), a DIAS zasadnie utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie.

Skoro bowiem wydana została, na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., decyzja za wcześniejszy okres rozliczeniowy, a zaskarżona decyzja jest wyłącznie jej konsekwencją, to brak jest podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja narusza prawo. W tym wypadku argumentacja organów ma bowiem charakter stricte rachunkowy i jest konsekwencją rozstrzygnięć dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za poprzedni miesiąc.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi też wątpliwości Sądu stan faktyczny w zakresie czynności mających wpływ na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług za grudzień 2017 r., w którym nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości. Powodem wydania zaskarżonej decyzji było wyłącznie określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poprzedni okres rozliczeniowy w innej, niższej niż zadeklarowana przez spółkę wysokości. Tym samym treść zaskarżonej decyzji zależała od ustaleń i wyniku zakończonego postępowania za okres poprzedzający. Organ nie mógł więc pominąć ustaleń wynikających z decyzji wydanej za listopad 2017 r., lecz był zobowiązany do jej uwzględnienia.

Sąd za bezprzedmiotowe uznaje podniesione w skardze zarzuty, które w istocie skierowane są wobec decyzji wymiarowej za wrzesień 2017 r. Zdaniem Sądu powtórna ocena faktów bezpośrednio niezwiązanych z przedmiotem obecnego postępowania jest niedopuszczalna. Wykraczałaby bowiem poza granice rozpoznania sprawy dotyczącej grudnia 2017 r. Istotne jest jedynie to, że Sąd oddalił skargi na decyzje dotyczące zarówno września 2017 r., jak i października 2017 r. oraz listopada 2017 r.

Jak więc wykazano powyżej w realiach niniejszej sprawy organy działały zatem zgodnie z prawem i wydały decyzję akceptując ustalenia wynikające z decyzji wymiarowej dotyczącej poprzedniego okresu rozliczeniowego, którą były związane.

Podnoszona w skardze kwestia sprawności działania organów nie jest przedmiotem niniejszej sprawy (w której skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji), gdyż ta jest kontrolowana w ramach rozpoznawania przez sądy administracyjne skarg na przewlekłe prowadzenie postępowania (art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.).

W zaskarżonej decyzji nie rozstrzygnięto o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, wobec czego zawarcie w skardze zarzutów dotyczących tej kwestii jest całkowicie chybione.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.