Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1328/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 marca 2021 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik [...]US lub organ pierwszej instancji) decyzją z [...] lutego 2019 r. odmówił M. S.A. z siedzibą w W. (dalej: spółka, strona, skarżąca) stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za następujące okresy rozliczeniowe:

- I kwartał 2013 r. w wysokości 1.135.389,00 zł,

- II kwartał 2013 r. w wysokości 1.028.210,00 zł,

- III kwartał 2013 r. w wysokości 890.703,00 zł,

- IV kwartał 2013 r. w wysokości 1.132.855,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że 21 grudnia 2018 r. do organu skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7D za I, II, III i IV kwartał 2013 r. Następnie 27 grudnia 2018 r. spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za: I kwartał 2013 r. w wysokości 1.135.389,00 zł, II kwartał 2013 r. w wysokości 1.028.210,00 zł, III kwartał 2013 r. w wysokości 890.703,00 zł oraz IV kwartał 2013 r. w wysokości 1.132.855,00 zł.

We wniosku strona wskazała, że podstawę jej działalności stanowi oferowanie ubezpieczeń na życie, a także ubezpieczeń wypadkowych oraz zdrowotnych. Ponadto spółka oferuje także produkty oszczędnościowe oraz inwestycyjne. Wskazana powyżej podstawowa działalność spółki jest w całości zwolniona od VAT. Spółka incydentalnie świadczy usługi oraz dokonuje dostaw towarów, które podlegają opodatkowaniu VAT (m.in. okazjonalne refakturowanie towarów i usług na rzecz pracowników spółki), ale nie stanowią one podstawowej działalności spółki.

Spółka podniosła także, że jest członkiem Grupy M.. Grupa zidentyfikowała kilka obszarów, w których poszczególni członkowie Grupy mogą korzystać ze zwiększenia rentowności i efektywności wykonywanej działalności ubezpieczeniowej poprzez scentralizowanie kilku procesów w odrębnym podmiocie i podziale kosztów z tego tytułu. Grupa zdecydowała się na utworzenie europejskiego zgrupowania interesów gospodarczych pod nazwą "M. . z siedzibą w Irlandii. Spółka przystąpiła do EZIG. poprzez podpisanie Protokołu Przystąpienia 27 marca 2012 r. Każdy członek EZIG. jest co do zasady obciążony kosztami ponoszonymi przez EZIG . proporcjonalnie do wolumenu usług świadczonych na rzecz konkretnego członka EZIG. EZIG działa przy tym na zasadach non-profit, tj. nie dolicza żadnej marży do alokowanych na konkretnego członka kosztów.

Strona nabywa od EZIG., m.in., następujące usługi:

- usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II - usługi bezpośrednio niezbędne do zawierania i wystawiania polis ubezpieczeniowych przez spółkę, tj. do prowadzenia działalności ubezpieczeniowej, na które składają się w szczególności usługi aktuarialne oraz inne usługi związane ze spełnieniem prawnych wymogów tzw. Dyrektywy Wypłacalność II (ang. Solvency II), adresowanej do podmiotów prowadzących działalność ubezpieczeniową;

- usługi aplikacji ubezpieczeniowych - usługi dotyczące wspierania i rozwijania aplikacji ubezpieczeniowych, bezpośrednio niezbędne dla celów prowadzenia działalności ubezpieczeniowej, oferowania i wykonywania umów ubezpieczenia zawartych z użyciem elektronicznych środków porozumiewania się z ubezpieczonymi, komunikacji (w określony sposób) z organem nadzoru, oraz w celu sprostania wymogom obowiązujących w Polsce przepisów w zakresie ochrony danych osobowych bądź przepisów Dyrektywy Wypłacalność II.

Spółka wskazała, że nabywane przez nią od EZIG. usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II oraz usługi aplikacji ubezpieczeniowych spełniają wszystkie przesłanki umożliwiające objęcie ich zakresem zwolnienia od podatku VAT przewidzianym wart. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Tym samym, zdaniem spółki, z tytułu importu przedmiotowych usług nie powinien być wykazywany VAT należny.

Spółka wyjaśniła, że korekty deklaracji wynikają z zastosowania zwolnionej stawki VAT w odniesieniu do nabywanych przez nią usług wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II oraz usług aplikacji ubezpieczeniowych. Argumentowała, że skoro przedmiotowe usługi nabywane są przez spółkę od zagranicznego podmiotu, to w związku z tym stanowią import usług, z tytułu którego podatnikiem jest spółka jako nabywca w Polsce, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie: Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) i w związku z powyższym spółka jest zobowiązana do rozliczenia w Polsce podatku należnego. W stosunku do przedmiotowych usług opodatkowanych uprzednio według stawki podstawowej 23%, spółka dokonała korekty w zakresie zastosowania zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, i tym samym obniżenia wartości podatku należnego wynikającego z tytułu importu usług nabywanych od EZIG. Korekty dotyczą faktur wystawionych przez E. wyłącznie w zakresie wykazanych na tych fakturach usług wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II oraz usług aplikacji ubezpieczeniowych.

Organ pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie nie można zastosować wykładni językowej art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT z pominięciem wykładni prounijnej. W rezultacie stwierdził, że usługi nabywane przez spółkę nie będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Zatem członek E., tj. M. SA z siedzibą w Polsce, ma obowiązek, w myśl ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie) naliczania i deklarowania należnego VAT w sytuacji opisanej w we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Ponadto Naczelnik [...]US stwierdził, że rozliczenie zawarte w złożonych przez stronę 21 grudnia 2018 r. korektach deklaracji VAT-7D za I, II, III i IV kwartał 2013 r., zostało dokonane niezgodnie z obowiązującymi w zakresie podatku od towarów i usług przepisami prawa. Wniosek dotyczący stwierdzenia nadpłaty za ww. okresy sporządzony w oparciu o korekty deklaracji jest niezasadny i zachodzą okoliczności wskazane w art. 75 § 4a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa), zgodnie z którym w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Naczelnik [...]US wskazał jednocześnie, na podstawie art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej, że wobec odmowy stwierdzenia nadpłaty złożone przez stronę korekty deklaracji VAT-7D za I, II, III i IV kwartał 2013 r. nie wywołują skutków prawnych.

Spółka odwołała się od powyższej decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) decyzją z [...] maja 2020 r., nr [...] utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika [...]US z [...] lutego 2019 r.

Organ odwoławczy ustalił, że prowadzona jest działalność ubezpieczeniowa w formie Europejskiego Zgrupowania Interesów Gospodarczych - zgodnie z umową z 8 listopada 2011 r. ustanawiającą EZIG - w rozumieniu Rozporządzenia (EWG) nr 2137/85 z dnia 25 lipca 1985 r. w sprawie europejskiego ugrupowania interesów gospodarczych (Dz. U. UE L z 1985 r. nr 199, poz. 1). Zgodnie z umową członkami EZIG są wyłącznie spółki z Grupy M., prowadzące działalność gospodarczą z zakresu ubezpieczeń, w tym M.SA z siedzibą w Polsce (skarżąca). Członkowie EZIG wykonują czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu. Usługi EZIG są świadczone wyłącznie na rzecz członków z Grupy, którzy są zlokalizowani na terytorium Unii Europejskiej. EZIG prowadzi działalność bez generowania zysku. Wszystkie koszty ponoszone przez EZIG dzielone są pomiędzy jej członków, tj. EZIG otrzyma od swoich członków jedynie zwrot ponoszonych w ramach swojej działalności kosztów do ustalonej stosownie wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z członków Zgrupowania w ogólnych wydatkach EZIG, poniesionych we wspólnym interesie.

Dyrektor IAS ustalił też, że skarżąca jest spółką akcyjną zarejestrowaną i prowadzącą działalność gospodarczą na terenie Polski, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Spółka jest następcą prawnym A. S.A. Przedmiotem działalności spółki jest świadczenie usług ubezpieczenia na życie, zgodnie z działem I załącznika do ustawy z 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1170, z późn. zm.). Podstawę działalności spółki stanowi oferowanie ubezpieczeń na życie, a także ubezpieczeń wypadkowych oraz zdrowotnych. Ponadto spółka oferuje także produkty oszczędnościowe oraz inwestycyjne. Wskazana powyżej podstawowa działalność spółki jest w całości zwolniona od VAT. Spółka incydentalnie świadczy usługi oraz dokonuje dostaw towarów, które podlegają opodatkowaniu VAT (m.in. okazjonalne refakturowanie towarów i usług na rzecz pracowników spółki), ale nie stanowią one podstawowej działalności spółki.

Organ odwoławczy przytoczył dalej, że – jak wskazano we wniosku – skarżąca jest członkiem Grupy M.. Grupa zidentyfikowała kilka obszarów, w których poszczególni członkowie Grupy mogą korzystać ze zwiększenia rentowności i efektywności wykonywanej działalności ubezpieczeniowej poprzez scentralizowanie kilku procesów w odrębnym podmiocie i podziale kosztów z tego tytułu. Grupa zdecydowała się na utworzenie europejskiego zgrupowania interesów gospodarczych pod nazwą "M" z siedzibą w Irlandii (EZIG). Spółka przystąpiła do EZIG poprzez podpisanie Protokołu Przystąpienia 27 marca 2012 r. Każdy członek EZIG jest, co do zasady, obciążony kosztami ponoszonymi przez EZIG, proporcjonalnie do wolumenu usług świadczonych na rzecz konkretnego członka EZIG. EZIG działa przy tym na zasadach non-profit, tj. nie dolicza żadnej marży do alokowanych na konkretnego członka kosztów. M. nabywa od EZIG, m.in., następujące usługi:

- usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II - usługi bezpośrednio niezbędne do zawierania i wystawiania polis ubezpieczeniowych przez spółkę, tj. do prowadzenia działalności ubezpieczeniowej, na które składają się w szczególności usługi aktuarialne oraz inne usługi związane ze spełnieniem prawnych wymogów tzw. Dyrektywy Wypłacalność II (z ang. Solvency II), adresowanej do podmiotów prowadzących działalność ubezpieczeniową;

- usługi aplikacji ubezpieczeniowych - usługi dotyczące wspierania i rozwijania aplikacji ubezpieczeniowych, bezpośrednio niezbędne dla celów prowadzenia działalności ubezpieczeniowej, oferowania i wykonywania umów ubezpieczenia zawartych z użyciem elektronicznych środków porozumiewania się z ubezpieczonymi, komunikacji (w określony sposób) z organem nadzoru, oraz w celu sprostania wymogom obowiązujących w Polsce przepisów w zakresie ochrony danych osobowych bądź przepisów Dyrektywy Wypłacalność II.

Usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II mają na celu prowadzenie działalności ubezpieczeniowej zgodnie z obowiązującymi spółkę wymogami prawnymi dotyczącymi prowadzenia działalności ubezpieczeniowej.

Usługi aplikacji ubezpieczeniowych stanowią, z perspektywy spółki, jedną kompleksową i niepodzielną usługę umożliwiającą spółce komunikację z ubezpieczonymi za pomocą odpowiednich aplikacji elektronicznych, zaprojektowanych w celu obsługi umów ubezpieczeniowych w sposób zgody z ogólnymi warunkami umów ubezpieczenia.

Odnosząc się do wniosku, Dyrektor IAS wskazał, że skarżąca stosując podejście ostrożnościowe, opodatkowywała powyższe usługi nabywane od EZIG w 2013 r. według podstawowej stawki VAT 23% i wykazywała z tego tytułu VAT należny od importu usług nabywanych z zagranicy. Spółka jednakże podniosła we wniosku, że nabywane przez nią od EZIG usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II oraz usługi aplikacji ubezpieczeniowych spełniają wszystkie przesłanki umożliwiające objęcie ich zakresem zwolnienia od podatku VAT przewidzianym wart. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Tym samym, zdaniem spółki, z tytułu importu przedmiotowych usług nie powinien być wykazywany VAT należny. Spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku powołała się na literalne brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, podnosząc jednocześnie, że świadczone przez EZIG usługi na rzecz jego Członków są zwolnione od VAT. Skarżąca dokonała korekt rejestrów VAT oraz deklaracji VAT-7D za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., a uzasadnieniem dokonania korekty jest – jak podano we wniosku - przywrócenie prawidłowości rozliczeń zgodnych z obowiązującymi przepisami. W wyniku dokonania stosownej korekty wysokości stawki VAT w stosunku do nabywanych usług opisanych w niniejszym wniosku, w rozliczeniach za okresy rozliczeniowe 2013 r. nastąpiła zmiana wartości podatku należnego z tytułu importu usług. Korekty dotyczą faktur wystawionych przez EZIG wyłącznie w zakresie wykazanych na tych fakturach usług wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II oraz usług aplikacji ubezpieczeniowych.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że strona nabyła od EZIG, m.in., usługi związane z wdrożeniem ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II (Dyrektywa nr 2009/138/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 25 listopada 2009 r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej - Wypłacalność II - Dz. U. UE L z 2009r. nr 335. poz. 1) oraz usługi aplikacji ubezpieczeniowych:

- usługi związane z obsługą klienta,

- usługi informatyczne (IT),

- usługi opracowania nowych produktów,

- usługi finansowo księgowe,

- usługi związane z odzyskiwaniem danych utraconych w wyniku awarii.

Dyrektor IAS wskazał, że art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006. 347. poz. 1; dalej dyrektywa 112). Organ odwoławczy przyjął, że w rozpatrywanej sprawie nie można zastosować jedynie wykładni językowej art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, z pominięciem wykładni prounijnej, która zaprezentowana została w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-605/15 Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A.; (ECLI:EU:C:2017:718); należy natomiast odnieść się także do całego kontekstu, w jaki wpisuje się art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 112. Mianowicie, przepis ten znajduje się w tytule IX rozdziału 2 dyrektywy 112, określającym zwolnienie dotyczące czynności wykonywanych w interesie publicznym. Wynika z tego, że w zakres zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 112 nie mogą wchodzić usługi, które nie przyczyniają się bezpośrednio do wykonywania czynności w interesie publicznym, o których mowa w tym artykule, lecz do przyczyniają się do wykonywania innych czynności zwolnionych, w szczególności wymienionych w art. 135 powyższej dyrektywy.

W rezultacie, zdaniem organu odwoławczego, usługi nabywane przez stronę nie będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Dyrektor IAS dodatkowo podkreślił, że sprawa niniejsza nie dotyczy określenia zobowiązania podatkowego, a została wywołana wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Wskazówki TSUE dla sądu krajowego dotyczące "otwierania" zamkniętych okresów rozliczeniowych nie mają zatem wprost odniesienia do przedmiotowej sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości oraz zwrot kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że warunkiem zwolnienia od opodatkowania VAT jest wykonywanie przez członka niezależnej grupy osób działalności w interesie publicznym, podczas gdy warunek taki nie wynika z brzmienia tego przepisu, a w konsekwencji uznanie, że usługi świadczone na rzecz spółki przez EZIG podlegają opodatkowaniu VAT z tytułu importu usług,

2. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niedziałanie na podstawie przepisów prawa, przejawiające się w niedopuszczalnym rozszerzeniu warunków zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT, nieznajdującym oparcia w treści prawa krajowego i wyinterpretowanie warunków ograniczających zwolnienie od podatku VAT z uwzględnieniem art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy Rady 2006/112/WE z naruszeniem zasady bezpośredniej skuteczności dyrektywy,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 75 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez postępowanie niebudzące zaufania do organów podatkowych, tj. zakwestionowanie, w oparciu o tezę wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 września 2017 r. w sprawie C-605/15 Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. w Warszawie, z której wynika warunek prowadzenia przez członka niezależnej grupy osób (dalej: NGO) działalności w interesie publicznym, prawa skarżącej do zwolnienia od opodatkowania VAT za okresy rozliczeniowe poprzedzające wydanie ww. wyroku, a w konsekwencji odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT, podczas gdy w okresie objętym wnioskiem nadpłatowym przedmiotowy warunek nie obowiązywał w przepisach prawa krajowego i unijnego, a także, nie został wyinterpretowany przez orzecznictwo TSUE.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy do spełnienia przesłanki skorzystania ze zwolnienia dla tzw. niezależnej grupy osób, konieczne jest, aby dana grupa świadczyła usługi w interesie publicznym.

Organy podatkowe przyjęły, powołując się na orzeczenie TSUE w sprawie Aviva, C-605/15, że art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 112, którego odpowiednikiem w ustawie VAT jest art. 43 ust. 1 pkt 21, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w przepisie zwolnienie dotyczy wyłącznie niezależnych grup osób, których członkowie prowadzą działalność w interesie publicznym.

Spółka natomiast powołała się na literalne brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, podnosząc jednocześnie, że świadczone przez EZIG usługi na rzecz jego członków są zwolnione od VAT. Zdaniem skarżącej istotną kwestią, jaka pojawia się w związku z odczytaniem treści art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest to, iż brzmienie tego przepisu nie pozwala wprost wykluczyć ewentualności objęcia tym przepisem usług niezależnej grupy osób, której członkowie prowadzą działalność gospodarczą z zakresu ubezpieczeń.

Strona zarzuciła, że wyłącznym argumentem, jakim posłużył się organ w zaskarżonej decyzji, jest wykładnia prounijna, opierająca się na tytule do katalogu zwolnień zawartych w dyrektywie 112, który nie ma żadnego odzwierciedlenia w krajowej implementacji przedmiotowego zwolnienia. Interpretacja przyjęta przez organy podatkowe stanowi nieuzasadnioną zawężającą wykładnię przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT w brzmieniu, jaki został zaimplementowany przez polskiego ustawodawcę. Warunek aby czynności były wykonywane w interesie publicznym nie wynika z polskich przepisów ustawy VAT. Warunek ten został przez organy wyinterpretowany z tezy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-605/15 Aviva, mającego oparcie wart. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 112, organy państwa natomiast nie mogą powoływać się na nieprawidłową implementację dyrektyw do porządku krajowego ze szkodą dla podatników, co w niniejszym przypadku oznacza, że nie mogą kwestionować prawa do zwolnienia od podatku VAT usług nabywanych przez spółkę poprzez zastosowanie zawężającej wykładni przepisu dającego prawa do zwolnienia niemającej oparcia w przepisach prawa krajowego. Z orzeczenia w sprawie Aviva wynika, że jego tezy nie mogą prowadzić do naruszenia zasady pewności prawa i nie mogą prowadzić do wykładni prawa krajowego contra legem, co oznacza, że w okresie objętym postępowaniem (tj. poprzedzającym wydanie wyroku), prawo spółki do zakwestionowania zwolnienia od podatku VAT nie może zostać zakwestionowane, jeśli przepis prawa krajowego nie pozwala na jego rozszerzającą interpretację.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, w sprawie prawidłowe było stanowisko organów podatkowych. Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji istotne było także to, że przedmiotem niniejszej sprawy jest stwierdzenie nadpłaty (w podatku od towarów i usług), a nie określenie zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę podatku uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Stosownie do art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.

Zgodnie zaś z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie importu usług zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, jako świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r.) podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15. zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15,posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona z podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Należy także przytoczyć, że art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 112. Przepis ten znajduje się w tytule IX rozdziału 2 tej dyrektywy, określającym zwolnienie dotyczące czynności wykonywanych w interesie publicznym. Stanowi on, że państwa członkowskie zwalniają usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, który swoim brzmieniem odpowiada przepisowi art. 132 ust. 1 lit. f) ww. dyrektywy, wskazuje kryteria, jakie powinny spełniać usługi, aby można było zastosować do nich zwolnienie od VAT. Mianowicie, zwolnieniu podlegają usługi jeśli jednocześnie spełnione są następujące przesłanki:

1. są świadczone przez niezależne grupy osób,

2. grupa taka świadczy je na rzecz swoich członków,

3. działalność członków grupy jest zwolniona z podatku lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników,

4. działania niezależnej grupy są prowadzone w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku,

5. grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie,

6. zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Sąd oczekający w sprawie w całości podziela stanowisko organu odwoławczego przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W istocie, jak wskazał Dyrektor IAS, kwestia możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia z opodatkowania VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT w odniesieniu do czynności świadczonych przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków – towarzystw ubezpieczeniowych działających na rynku europejskim została rozstrzygnięta przez TSUE w wyroku z 21 września 2017 r., w sprawie C-605/15 Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 112, którego odpowiednikiem w ustawie o podatku VAT jest art. 43 ust. 1 pkt 21, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie, dotyczy wyłącznie niezależnych grup osób, których członkowie prowadzą wymienioną w art. 132 dyrektywy działalność w interesie publicznym.

Dlatego usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których członkowie prowadzą działalność gospodarczą z zakresu ubezpieczeń, niebędącą działalnością w interesie publicznym, nie korzystają z omawianego zwolnienia.

TSUE w pkt 19 wyroku w sprawie C-605/15, dotyczącym wykładni art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 112 zauważył, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii Europejskiej należy uwzględnić nie tylko jego brzmienie, lecz także jego kontekst oraz cele regulacji, której część ten przepis stanowi. Zgodnie z tym wyrokiem, art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 112 winien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie dotyczy wyłącznie niezależnych grup osób, których członkowie wykonują czynności w interesie publicznym, a tym samym usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których członkowie prowadzą działalność gospodarczą z zakresu ubezpieczeń niebędącą działalnością w interesie publicznym, nie korzystają z analizowanego zwolnienia.

W sprawie natomiast mamy do czynienia z prowadzoną działalnością ubezpieczeniową w formie Europejskiego Zgrupowania Interesów Gospodarczych - zgodnie z umową z 8 listopada 2011 r. ustanawiającą EZIG - w rozumieniu Rozporządzenia nr 2137/85 w sprawie europejskiego ugrupowania interesów gospodarczych. Zgodnie z powyższą umową, członkami EZIG są wyłącznie spółki z Grupy M., prowadzące działalność gospodarczą z zakresu ubezpieczeń, w tym skarżąca. Członkowie EZIG wykonują czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu. Usługi EZIG są świadczone wyłącznie na rzecz członków z Grupy, którzy są zlokalizowani na terytorium Unii Europejskiej. EZIG prowadzi działalność bez generowania zysku. Wszystkie koszty ponoszone przez EZIG dzielone są pomiędzy jej członków, tj. EZIG otrzyma od swoich członków jedynie zwrot ponoszonych w ramach swojej działalności kosztów do ustalonej stosownie wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z członków Zgrupowania w ogólnych wydatkach EZIG, poniesionych we wspólnym interesie.

Trafnie Dyrektor IAS odwołał się do kontekstu, w jaki wpisuje się art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 112, zgodnie z nakazem płynącym z powyższego wyroku w sprawie C-605/15. Mianowicie, co należy podkreślić, że przepis ten znajduje się w rozdziale 2, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", w tytule IX tej dyrektywy. Tytuł ten wskazuje, że zwolnienie przewidziane w omawianym przepisie dotyczy wyłącznie niezależnych grup osób, których członkowie wykonują czynności w interesie publicznym. Wykładnię tę potwierdza również struktura tytułu IX dyrektywy 112, dotycząca "zwolnień". Artykuł 132 ust. 1 lit. f) w ramach dyrektywy 112 nie znajduje się bowiem w rozdziale 1 tego tytułu zatytułowanym "Przepisy ogólne", lecz w jego rozdziale 2. Ponadto w tytule tym dokonano rozróżnienia między rozdziałem 2 zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", a rozdziałem 3 zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące innych czynności". Rozróżnienie to wskazuje, że zasady przewidziane w rozdziale 2 dla niektórych czynności wykonywanych w interesie publicznym nie mają zastosowania do innych czynności, o których mowa w rozdziale 3.

Natomiast we wskazanym rozdziale 3, w art. 135 ust. 1 lit. a), przewidziano zwolnienie "transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych". Z ogólnej systematyki Dyrektywy 112 wynika zatem, że zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. f) nie ma zastosowania do transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a w rezultacie, że usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których członkowie prowadzą działalność z zakresu ubezpieczeń i reasekuracji, nie wchodzą w zakres tego zwolnienia.

Odnosząc się do celu art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 112, TSUE przypomniał cel całości przepisów art. 132 dyrektywy 112,, który polega na zwolnieniu z VAT niektórych czynności wykonywanych w interesie publicznym w celu ułatwienia dostępu do określonych usług oraz dostaw określonych towarów poprzez unikanie nadmiernych kosztów, jakie wynikałyby z ich opodatkowania VAT. Zatem usługi świadczone przez niezależną grupę osób wchodzą w zakres zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 112, jeżeli usługi te bezpośrednio przyczyniają się do wykonywania czynności w interesie publicznym, o których mowa w art. 132 tej dyrektywy (por. wyrok TSUE z 5 października 2016 r. w sprawie TMD, C-412/15, EU:C:2016:738, pkt 31-33).

Ponadto zakres stosowania zwolnień, o których mowa w art. 132 dyrektywy 112, powinien być interpretowany w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT jest objęta każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (podobnie powołany powyżej wyrok z 5 października 2016 r., TMD, C-412/15, EU:C:2016:738, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

Z powyższego wynika, że w zakres zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 112 nie mogą wchodzić usługi, które nie przyczyniają się bezpośrednio do wykonywania czynności w interesie publicznym, o których mowa w tym artykule, lecz do wykonywania innych czynności zwolnionych, w szczególności wymienionych w art. 135 dyrektywy.

W konsekwencji, zdaniem sądu orzekającego w sprawie, art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie dotyczy wyłącznie niezależnych grup osób, których członkowie wykonują czynności w interesie publicznym wymienione w tym przepisie. W rezultacie usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których członkowie prowadzą działalność gospodarczą z zakresu ubezpieczeń, która nie stanowi takiej działalności wykonywanej w interesie publicznym, nie korzystają z analizowanego zwolnienia.

Należy zatem stwierdzić, że – wbrew stanowisku skarżącej – w niniejszej sprawie nie można zastosować jedynie wykładni językowej art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT z pominięciem wykładni prounijnej, która zaprezentowana została w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-605/15 Aviva.

Warunki określone w art. 43 ust.1 pkt 21 ustawy o VAT nie miały wpływu na okoliczność opodatkowania, czy zwolnienia od podatku usług świadczonych przez niezależne grupy osób, na rzecz członków podlegających jurysdykcji różnych państw członkowskich.

Zasadne w związku z tym jest stanowisko organu odwoławczego, że usługi nabywane przez skarżącą nie będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Zatem członek EZIG, jakim jest skarżąca, ma obowiązek (w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT według stanu prawnego obowiązującego w analizowanym okresie) naliczania i deklarowania należnego VAT w sytuacji opisanej w przedmiotowym wniosku. Tym samym organy dokonały prawidłowej oceny odmawiając stronie stwierdzenia nadpłaty.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że prounijna wykładnia prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, bowiem mogłoby to doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Na ograniczenia w stosowaniu prounijnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmiu sędziów z 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08 (dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym NSA stwierdził, że stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (organ administracyjny) mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Zatem w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania unijnego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prounijnej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Należy stwierdzić, że w zakresie analizowanego przepisu w tej sprawie prounijna wykładnia prawa nie prowadzi do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, powyższe zagrożenie zatem nie występuje.

WSA w Warszawie, w wyroku z 17 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3384/15, powołał się na wywody TSUE zawarte w pkt 35-38 wyroku w sprawie Aviva, C-605/15, ukierunkowane na poszanowanie zasady pewności prawa, zasady niedziałania prawa wstecz oraz zakazu wykładni contra legem, jakie sąd krajowy winien brać pod uwagę dokonując wykładni przepisu krajowego tj. art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, wdrażającego art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 112. Trybunał (w pkt 35 i 36) wyraźnie zaakcentował zakaz takiej wykładni i zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, które pozwalałaby na ponowne otwieranie ostatecznie zamkniętych okresów rozliczeniowych i nakładanie na podatnika obowiązków w niezamkniętych ostatecznie okresach rozliczeniowych.

W powyższym wyroku w sprawie III SA/Wa 3384/15, WSA w Warszawie podkreślił, że prounijna wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie będzie wykładnią contra legem, bo ten przepis nie zawiera żadnej treści pozostającej w wyraźnej sprzeczności z tezą płynącą z wyroku TSUE w sprawie Aviva, C-605/15. Wadliwość implementacji art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 112 polega na nieujęciu w treści art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT warunku działalności w interesie publicznym, a więc na przemilczeniu w treści przepisu przesłanki jego stosowania wynikającej z dyrektywy. Wadliwość implementacji nie polega jednak na tym, że w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT wprost wskazano, że dotyczy on każdej działalności gospodarczej lub działalności ubezpieczeniowej. Prounijna wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie doprowadzi więc do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej poprzez zaprzeczenie mocy normatywnej wyrazów lub fraz w treści tego przepisu, bo takich wyrazów lub fraz sprzecznych z wyrokiem TSUE w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie ma.

Powyższe stanowisko sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela.

Należy także wskazać, że obecnie nie ma wątpliwości, ze usługi polegające na koordynacji rozliczeń pomiędzy zakładami ubezpieczeń w modelu bezpośredniej likwidacji szkód nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT (tak. np. wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 562/17.

Natomiast wyroki sądów administracyjnych powołane w skardze zostały wydane sprzed orzeczeniem TSUE w sprawie A., wyroki te nie odnosiły się wprost do zagadnienia związanego w tej sprawie ze stwierdzeniem nadpłaty. W rezultacie nie stanowią adekwatnego argumentu przemawiającego za stanowiskiem skarżącej w tej sprawie.

Należy powtórzyć, rozpatrywana sprawa nie dotyczy określenia zobowiązania podatkowego, a została wywołana wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Skarżąca powoływała się na treść pkt 35 i 36 wyroku TSUE w sprawie Aviva. Zgodnie z pkt 35, organy krajowe nie mogą ponownie otworzyć ostatecznie zamkniętych okresów rozliczeniowych na podstawie art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 112, zgodnie z tym, jak został on zinterpretowany w pkt 32 niniejszego wyroku (zob. analogicznie wyroki: z 6 października 2009 r., Asturcom Telecomunicaciones, C-40/08, EU:C:2009:615, pkt 37; a także z 21 grudnia 2016 r., Gutiérrez Naranjo i in., C-154/15, C-307/15 i C-308/15, EU:C:2016:980, pkt 68).

Natomiast wedle pkt 36 ww. wyroku, w odniesieniu do okresów rozliczeniowych, które nie zostały jeszcze ostatecznie zamknięte, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem dyrektywa nie może sama z siebie nakładać obowiązków na jednostkę, wobec czego nie można powoływać się na nią wobec jednostki (zob. w szczególności wyrok z 19 kwietnia 2016 r., DI, C-441/14, EU:C:2016:278, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo). Organy krajowe nie mogą zatem powoływać się na art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 112, tak jak został on zinterpretowany w pkt 32 niniejszego wyroku, aby odmówić tego zwolnienia niezależnym grupom osób utworzonym przez towarzystwa ubezpieczeniowe, a w konsekwencji odmówić zwolnienia z VAT usług świadczonych przez te grupy.

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że wytyczne TSUE dla sądu krajowego dotyczące "otwierania"' zamkniętych okresów rozliczeniowych nie mają wprost odniesienia do przedmiotowej sprawy. Powtórzyć bowiem należy, że niniejsza sprawa nie dotyczy określenia zobowiązania podatkowego a została wywołana wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

W przekonaniu sądu orzekającego w sprawie, nie można uznać, że powyższy wyrok TSUE automatycznie stanowi przeszkodę dla kwestionowania - za okresy, które nie uległy przedawnieniu - rozliczeń podmiotów stosujących zwolnienie.

Przede wszystkim należy wskazać, że orzeczenie TSUE wywołuje skutek retroaktywny (ex tunc) – przepis ten był wadliwie interpretowany w polskim porządku prawnym, orzeczenie obecnie jest wiążące dla wszystkich sądów krajowych.

Ponadto, powoływane przez skarżącą zasady pewności prawa i niedziałania prawa wstecz w analizowanej sprawie należy rozumieć jako gwarancje zachowania praw nabytych i skonsumowanych. Strona natomiast zapłaciła podatek w należnej wysokości (jak argumentowała z przyczyn "ostrożnościowych"). Wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tej sprawie, spółka w istocie obecnie domaga się przyznania jej zwolnienia o oparciu przepis prawa, który – co potwierdził TSUE - był wadliwie interpretowany. Skarżąca zatem domaga się obecnie zwolnienia w oparciu o wadliwą, bo pomijającą prounijny aspekt (cel i kontekst), wykładnię przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Żądanie takie nie może zostać uwzględnione.

Argumentacja strony w tym zakresie zmierzająca do wykazania nierównego traktowania podmiotu, który wykazywał zwolnienie, z sytuacją podmiotu który uznał w składanych rozliczeniach czynność za opodatkowaną, nie zasługuje na uwzględnienie.

Organy podatkowe uwzględniły powyższe okoliczności sprawy, przeprowadziły postępowanie w sprawie z poszanowaniem zasad wynikających z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W rezultacie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT oraz 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 75 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, należało uznać za chybione.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej: p.p.s.a.), orzeczono jak w wyroku.

Niniejsza sprawa na wniosek skarżącej została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a.