Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 791/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 475/19 w sprawie ze skargi B.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 10 maja 2019 r. nr 0601-IOV-1.4103.57.2018.24 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2014 r. oraz za miesiące od stycznia do lipca 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 19 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 475/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi B.D. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 10 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług październik i grudzień 2014 r. oraz styczeń – lipiec 2015 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Skarżąca, zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła:

I. zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przez WSA przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 145 § 2, art. 151 p.p.s.a, poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji przepisów prawa procesowego, a mianowicie:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, przez co nieprawidłowo wyjaśniono i ustalono stan faktyczny sprawy, a także zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia niewłaściwych wniosków i uznania, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż wystawiane przez Skarżącą faktury VAT na rzecz spółki R.z tytułu świadczonych usług transportowych nie dokumentują rzeczywistych transakcji;

b) art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań celem zebrania kompletnego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w wyniku uznania, iż zgromadzony w toku niniejszego postępowania materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i potwierdza, że wystawione przez Stronę faktury nie odzwierciedlają faktycznie wykonywanych usług transportowych, pomimo zaniechania przeprowadzenia w ramach niniejszego postępowania z udziałem Strony bezpośredniego dowodu z przesłuchania w charakterze świadka prezesa spółki R., kierownika budowy S.K., a włączenie jedynie protokołów z przesłuchania przeprowadzonych w ramach odrębnego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

c) art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i zaniechanie jego uzupełnienia, poprzez oddalenie istotnych wniosków dowodowych Strony, których przeprowadzenie pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy tj. przesłuchanie w charakterze świadka K.G. prezesa zarządu R.sp. z o.o., przesłuchania w charakterze świadka S.K., przesłuchanie w charakterze świadka D.W.;

d) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w wyniku dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w szczególności wyrywkową i jednostronnie korzystną organowi podatkowemu analizą zeznań Skarżącej oraz jej męża J.D., a w konsekwencji naruszenia zasady prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, co skutkowało uznaniem, iż faktury obrazujące usługi transportu wystawione przez Stronę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo że wbrew twierdzeniom organu zeznania wskazanych osób potwierdziły okoliczność wykonywania przez Stronę określonych w dokumentach usług transportowych;

e) art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario (zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika), polegające na jednostronnej i nieobiektywnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść Strony oraz świadomym pomijaniu okoliczności korzystnych dla Strony.

2. art. 3 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez niekompletne i niedostateczne uzasadnienie skarżonego wyroku oraz brak dokonania właściwej oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami mającymi zastosowanie w tej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, co powoduje, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji jest wadliwe oraz nie zostało odpowiednio uzasadnione i poparte materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie; ponadto Sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej i pobieżnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego i zaniechał jego wszechstronnego rozważenia oraz nie poczynił własnych ustaleń i oparł się wyłącznie na stanowisku organów podatkowych, a w konsekwencji dokonał błędnej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Strona zarzuciła naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego, tj.:

1. art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania przez Sąd pierwszej instancji w ślad za organami, iż Skarżąca jest obowiązania do zapłaty kwot wynikających ze spornych faktur VAT, w wyniku przyjęcia, iż wystawione przez Stronę faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych;

2. art. 108 ustawy o VAT i art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. nr 347, dalej: Dyrektywa 112), poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, w wyniku przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, iż organy prawidłowo określiły Skarżącej zobowiązanie, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT w związku z wystawieniem przez Skarżącą faktur pomimo, iż w wyniku podejmowanych przez Skarżącą działań nie doszło do rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatków, zaś zarówno Sąd jak i organy nie wskazały obiektywnych, realnych korzyści podatkowych, które Skarżąca miałaby uzyskać w wyniku podejmowanych działań;

3. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i art. 203 Dyrektywy 112 poprzez błędną ich wykładnię i akceptację stanowiska organów podatkowych w niniejszej sprawie o zasadności określenia Skarżącej podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r., pomimo że Strona działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności przy świadczeniu usług transportowych na rzecz swoich kontrahentów.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić kwestę podstawową związaną z charakterem środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego przepisu. Związanie podstawami skargi kasacyjnej, o którym mowa w tym przepisie polega na tym, że wskazanie w niej naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, polegające na naruszeniu konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego rzeczywiście zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy zostały naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W świetle powołanych przepisów, do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa procesowego, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało naruszenie prawa procesowego oraz wykazanie istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do przepisów postępowania. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować lub poprawiać.

Wśród wymienionych w art. 176 p.p.s.a. wymogów skargi kasacyjnej, szczególnie istotne miejsce przypisać należy warunkowi zamieszczenia uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną, do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia, które ma za zadanie wykazanie trafności postawionych zarzutów.

3.3. Jak wskazano powyżej istotnym elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno korespondować z postawionymi przez jej autora zarzutami. Tymczasem skarga kasacyjna sporządzona w niniejszej sprawie stanowi powtórzenie argumentacji podniesionej na wcześniejszych etapach postępowania, w tym w postępowaniu przez Sądem pierwszej instancji i stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych, zgromadzonym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym, jego oceną i wyciągniętymi na jego podstawie wnioskami. Należy bowiem wskazać, że Strona poza negowaniem przytoczonych przez organy okoliczności w całym toku postępowania, nie podważyła tych ustaleń. Nie zgłosiła stosownych wniosków dowodowych, które mogłyby stanowić kontrdowody w stosunku do materiału zgromadzonego przez organy.

3.4. Autor kasacji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazał na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art.191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej.

Powołując ww. przepisy prawa kasator de facto kwestionuje prawidłowość zebrania (zupełność) materiału dowodowego sprawy oraz jego ocenę dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji.

Zarzuty te nie dawały podstaw do ich uwzględnienia przede wszystkim w związku z tym, że sprowadzają się on jedynie do polemiki w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, poprzez powtórzenie argumentacji zaprezentowanej już w skardze do tego Sądu. Tymczasem Sąd ten odniósł się w sposób wyczerpujący do sformułowanych w skardze zarzutów, uzasadniając z jakich względów ich nie podzielił. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tej ocenie dowolności, czy też sprzeczności z zasadami logiki. Skarżąca w toku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających stawiane przez nią twierdzenia. W konsekwencji nie zdołała podważyć ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.

3.5. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że okoliczności niniejszej sprawy, w tym zeznania świadków: K.G. – prezesa zarządu spółki R., na rzecz której zostały wystawione faktury przez Stronę, S.K.– kierownika budowy prowadzonej przez spółkę R., a nadto oświadczenie głównej księgowej spółki R., D.W. i wyjaśnienia Skarżącej uprawniały organy podatkowe do przyjęcia, że sporne faktury nie odzwierciedlały faktycznie wykonanych usług. Organy oceniły także protokoły częściowego finansowego zaawansowania robót budowlanych, informacje o przeglądach środków transportu, dowody zakupu paliwa, wskazania licznika samochodu, którym mąż Skarżącej miał posługiwać się w trakcie świadczenia usług transportowych, informacje na temat sposobu realizacji robót budowlanych na budowie prowadzonej przez spółkę R. w kontekście dni wolnych od pracy. Uwzględniono też fakt braku aktualnych badań technicznych ciągnika, który także miał być wykorzystywany do świadczenia usług transportowych uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach VAT. Organ odwoławczy dodatkowo zlecił uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przesłuchanie męża Skarżącej, J.D., który miał wykonywać transport na rzecz spółki R. z użyciem samochodu i ciągnika. Także i ten dowód stanowił podstawę ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu podatkowym.

Sąd pierwszej instancji ocenił, że całość zgromadzonego materiału dowodowego została łącznie i kompleksowo oceniona. Wskazał także, że organy podatkowe wzięły też pod uwagę fakt, że spółka R. skorygowała w skuteczny sposób deklarację VAT m. in. w tym zakresie, w jakim pomniejszyła podatek naliczony o kwotę, wynikającą z jednej z faktur wystawionych przez Skarżącą i zakwestionowaną w postępowaniu podatkowym.

3.6. WSA, odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa Strony do czynnego udziału w sprawie w związku z włączeniem w poczet dowodów protokołów zeznań świadków, pochodzących z innego postępowania i zaniechanie – mimo stosownych wniosków dowodowych – ponowienia tych dowodów w przedmiotowym postępowaniu, wskazał, że Strona miała możliwość zapoznania się z protokołami przesłuchań świadków, włączonymi do materiałów sprawy, mogła podnosić zastrzeżenia, argumentować, z jakich przyczyn jej zdaniem treść tych zeznań nie jest wiarygodna. Skarżąca nie wskazała w jaki sposób treść wykorzystanych zeznań miałaby być sprzeczna z pozostałym materiałem dowodowym, ani nie wskazała, by ze względu na okoliczności istotne dla sprawy zeznania te powinny zostać uzupełnione. Sąd ocenił, że ww. zeznania świadków, nie były jedynymi dowodami, na podstawie których organy poczyniły ustalenia w zakresie istotnych kwestii, a ich treść została zestawiona z innymi przeprowadzonymi dowodami, w tym okolicznościami związanymi z możliwym przebiegiem samochodu, ilością zakupionego paliwa itd. W związku z tym WSA uznał, że brak było podstaw do ponownego przesłuchania świadków, w konsekwencji czego odmowa przesłuchania K.G., S.K. i D.W. nie stanowiła naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej.

3.7. Powyższy zarzut Skarżąca powtórzyła w skardze kasacyjnej, ponownie podnosząc tę samą argumentację, nie wskazując wadliwości w stanowisku Sądu pierwszej instancji. A zatem kasacja stanowi jedynie polemikę z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku. Podobnie jak w skardze autor kasacji nie wyjaśnia jaki istotny wpływ na wydane rozstrzygniecie miały dostrzeżone przez Stronę wadliwości przeprowadzonego postępowania w postaci wykorzystania zeznań świadków pochodzących z innych postępowań oraz odmowy ich ponownego przesłuchania.

Tymczasem trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał na utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że organ podatkowy może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe mają pełne prawo do tego, by w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań prowadzonych bez udziału podatnika. W konsekwencji przyjmuje się, że nie istnieje prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka zeznającego uprzednio w postępowaniu karnym. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie może naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Przyjmuje się możliwość żądania powtórzenia takiego przesłuchania, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

W związku z tym za niezasadne należało uznać zarzuty kasacji zgłoszone w powyższym zakresie.

3.8. Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niekompletne i niedostateczne uzasadnienie skarżonego wyroku oraz brak dokonania właściwej oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami mającymi zastosowanie w tej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. należy zauważyć, że przepis ten jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. O naruszeniu tego przepisu można mówić w przypadku, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wymienionych w jego treści warunków.

Sposób sformułowania omawianego zarzutu skargi kasacyjnej wskazuje, że jej autor za jego pomocą dąży do podważenia stanowiska Sądu, z którym Strona się nie zgadza oraz ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy. Tymczasem w orzecznictwie od dawna funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020r., sygn. akt I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 cyt. ustawy nie może też służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie (wyrok NSA z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 932/18).

Niezależnie od tego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi i standardy wskazane w omawianym przepisie, albowiem przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w wystarczający sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Zaskarżony wyrok poddał się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zaaprobował przyjęte w nim stanowisko.

Jeżeli chodzi zaś o drugą kwestię, dotyczącą nie odniesienia się w wystarczający sposób do zarzutów zawartych w skardze, to wskazać należy, że sąd nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu wyroku do każdego twierdzenia strony zawartego w skardze i w pozostałych pismach procesowych. Obowiązkiem sądu jest bowiem odniesienie się do tych elementów, które są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to nieczytelnym (por. np. postanowienie NSA z dnia 7 czerwca 2013 r., II OSK 1217/13 oraz wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2016 r., I FSK 1964/14 i z dnia 1 marca 2016 r., II GSK 2181/14).

Jak natomiast wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonej przez Stronę w skardze kwestii dotyczącej braku – zdaniem Skarżącego – podstaw do kwestionowania rzeczywistego charakteru transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Skarżącą na rzecz spółki R. To, że Strona nie zgadza się z oceną przyjętą przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie daje podstaw do formułowania zarzutu naruszenia przez ten Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd zobligowany jest dokonywać z urzędu pełnej oceny legalności zaskarżonego aktu, czyniąc to w granicach sprawy, bez względu na podniesione w skardze zarzuty. Przepis ten można naruszyć wykraczając poza granice sprawy bądź ograniczając się wyraźnie wyłącznie do zgłoszonych przez Skarżącego zarzutów. Innymi słowy "niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną", o czy mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy w skardze dany zarzut nie został podniesiony.

Dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej opartego na tym przepisie należy zatem wykazać, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy, albo, gdy powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów Sąd pierwszej instancji nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1151/11, z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I OSK 1234/12 oraz z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2395/10).

Takie okoliczności nie miały miejsca w niniejszej sprawie, co powoduje, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. należało uznać za niezasadny.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 3 p.p.s.a., który jest przepisem ustrojowym, ogólnym, mającym jedynie charakter kompetencyjny. O jego naruszeniu można by mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w przepisie mowa. Przepis nie określa również wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Tak więc okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego uregulowania (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 409/23).

3.9. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art.191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie dawały podstaw do ich uwzględnienia. Skarżąca bowiem nie zdołała podważyć ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, a Sąd pierwszej instancji w sposób przekonywujący wykazał, że przeprowadzone przez organy postępowanie podatkowe oraz ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była prawidłowa. Organy podatkowe z uwzględnieniem norm zawartych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oceniły wszystkie zgromadzone w sprawie dowody w ich całokształcie i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, a wyniki tej oceny zawarły w decyzjach wydanych zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 tej ustawy. Wnioski te doprowadziły do stworzenia spójnego stanu faktycznego, z którego wynikało, że Skarżąca wystawiła faktury nie dokumentujące rzeczywistego świadczenia usług transportowych. W toku postępowania, jak i w skardze kasacyjnej, Strona przedstawiła jedynie twierdzenia, bez wskazania jakichkolwiek dowodów na ich poparcie, co jest nie wystarczające do uznania wersji zdarzeń prezentowanej przez Skarżącą.

3.10. Przechodząc natomiast do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 203 Dyrektywy 112. Z analizy uzasadnienia powyższych zarzutów wynika, że - zdaniem kasatora - doszło do ich naruszenia poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie.

Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia ww. przepisów przez jego nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego uznając, że Strona wystawiła faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

3.11. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że dla prawidłowej wykładni powyższego przepisu konieczna jest analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które zapadło na gruncie art. 203 Dyrektywy 112, jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112, tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm.; dalej: Szósta Dyrektywa), których art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1415/16).

Powołany przepis dyrektywy stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Pogłębionej analizy treści art. 203 Dyrektywy 112 Trybunał dokonał m.in. w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie Rusedespred, C-138/12, ECLI:EU:C:2013:233. Na tle tego wyroku w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT zarówno w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, jak i jeśli jest od podatku zwolniona i wiąże się z oceną charakteru tej należności, w ten sposób, że nie jest podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 (wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07). Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku (wyroki NSA: z dnia 1 września 2011 r., I FSK 1126/10; z dnia 4 lipca 2012r., I FSK 1277/11, z dnia 6 lutego 2013 r., I FSK 610/12). Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Przyczyną takiego zachowania może być np. nieświadomy błąd, niepewność co do istnienia obowiązku podatkowego, a nawet świadome wystawienie faktury potwierdzającej fikcyjny obrót towarów czy rzekome wykonanie usług (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2013 r., I FSK 610/12). W orzeczeniu w sprawie Rusedespred, C-138/12 Trybunał stwierdził m.in., że postanawiając, że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 Dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy (pkt 24 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

W świetle powyższego stanowiska Trybunału Sprawiedliwości, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął się pogląd, że przepis art. 108 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT (por. wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 2012 r., I FSK 813/11, z dnia 11 marca 2010 r., I FSK 267/09).

Uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT odnosi się do faktur, które nie dokumentują rzeczywistej transakcji, zdarzenia gospodarczego. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ustawy o VAT wynika wyłącznie z faktu wystawienia tego rodzaju faktury. Jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodzić się w związku z tym należy z Sądem pierwszej instancji, że dla oceny prawidłowości zastosowania art. 108 ustawy o VAT konieczne jest rozważenie przyczyn wystawienia błędnych faktur istotnych z punktu widzenia dobrej wiary podatnika, jak również argumentów organu, że poprzez korektę faktur nie doszło do wyeliminowania ryzyka strat we wpływach podatkowych Skarbu Państwa. WSA zasadnie przy tym wyjaśnił, że taka wykładnia opiera się na założeniu, że podatnik podjął jakiekolwiek działania celem wyeliminowania ryzyka obniżenia wpływów z tytułu podatków i odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie. Jak wynika z okoliczności niniejszej sprawy Skarżąca nie podjęła żadnych działań w kierunku dokonania korekty faktur, nie odzwierciedlających faktycznego świadczenia usług. W konsekwencji powyższego trafnie Sąd ten uznał, że w niniejszej sprawie zasadne było zastosowanie wobec Skarżącej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

3.12. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.

3.13. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Izabela Najda - Ossowska sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA