Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 626/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Borys Marasek, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2024 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lipca 2022 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.281.2022.2.MSO UNP: 1702148 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi Gminy S (dalej: Skarżąca, Gmina) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) z dnia 22 lipca 2022 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.281.2022.2.MSO UNP: 1702148 w przedmiocie podatku od towarów i usług rozpoznana ponownie po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2024r. I FSK 2140/23.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. Gmina wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując na realizację z inną gminą w oparciu o umowę partnerską projektu finansowanego ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego na lata 2014-2020 (dalej: Projekt) oraz wpłat mieszkańców. We wniosku o dofinansowanie podatek VAT został wskazany jako koszt niekwalifikowany. W związku z realizacją przedsięwzięcia Wnioskodawczyni zawarła z mieszkańcami umowy, których celem było ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej inwestycji polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznych na obiektach będącym własnością/współwłasnością mieszkańca, przekazaniu jej mieszkańcowi do korzystania, a następnie po upływie 5 lat na własność. Mieszkańcy zobowiązują się na podstawie umowy do dokonania wpłaty wkładu własnego. Wkład własny netto obejmuje minimum 23% całkowitych kwalifikowanych kosztów netto instalacji oraz 100% kosztów niekwalifikowanych. Wnioskodawczyni opodatkowuje wpłaty mieszkańców podatkiem VAT oraz odprowadza podatek VAT należny do urzędu skarbowego. Wpłaty z tytułu realizacji projektu uiszczane są przez mieszkańców w różnych wysokościach w zależności od ilości i mocy montowanych instalacji na rzecz danego mieszkańca. Kwotowo wysokość dofinansowania jest uzależniona od instalacji fotowoltaicznych zakupionych i zamontowanych w ramach Projektu, jednakże niezależnie od tej liczby wysokość otrzymanego dofinansowania nie może przekroczyć 77% kosztów kwalifikowanych realizowanej inwestycji. Realizacja Projektu była zależna od tego czy Wnioskodawczyni otrzyma dofinansowanie.

Wobec powyższego Gmina zadała następujące pytania:

- czy realizując projekt działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług,

- czy opłaty wpłacane przez mieszkańców na realizację projektu stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

- czy dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego, które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie projektu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- czy w przypadku obowiązku opodatkowania dofinansowania, w celu ustalenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku od towarów i usług należnego kwotę otrzymanego dofinansowania należy potraktować jako kwotę brutto,

- czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku od towarów i usług naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu.

Zajmując swoje stanowisko Gmina wskazała, że realizując projekt działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, opłaty wpłacane przez mieszkańców stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zaś opodatkowaniu nie podlega otrzymane dofinansowanie. W przypadku obowiązku opodatkowania, kwotę otrzymanego dofinansowania należy potraktować jako kwotę brutto tj. kwota podatku VAT należnego od kwoty dofinansowania powinna zostać skalkulowana metodą "w stu". Gminie będzie zaś przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w pełnej wysokości.

2.2. Organ uznał stanowisko Gminy za częściowo nieprawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego. W ocenie Dyrektora otrzymana dotacja stanowi część podstawy opodatkowania.

2.3. Skarżąca, działając za pośrednictwem doradcy podatkowego, wniosła skargę na ww. interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie i zasadzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie zarzuciła:

- błędną wykładnię art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez przyjęcie, że dotacja celowa w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego na lata 2014-2020 będzie zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usługi opodatkowanej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, gdyż ma bezpośredni wpływ na cenę, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego;

- naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez wykroczenie przez organ wydający interpretację poza granice przedstawionego we wniosku stanu faktycznego;

- naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez zignorowanie w toku wydawania interpretacji jednolicie występującej w poprzednich latach linii interpretacyjnej wydawanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącej wskazał, iż w przedstawionym stanie faktycznym dofinansowanie udzielone Skarżącej jest dotacją celową na koszty realizacji całej inwestycji, a nie, jak wskazał w uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy, dofinansowaniem wpływającym na cenę z tytułu świadczonej usługi. Dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i nie zostało ono udzielone jako dopłata do konkretnej usługi czy towaru. W związku z powyższym otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a podstawę opodatkowania będą stanowiły wyłącznie otrzymane od mieszkańców wpłaty na rachunek bankowy (np. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2020 r. I FSK 74/18).

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

2.5. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie I SA/Gl 1123/22 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w której uznano stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, iż będąc związany przepisem art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: P.p.s.a.), ograniczył się do analizy zarzutu naruszenia art. 29a u.p.t.u.

Sąd pierwszej instancji z powołaniem na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2023 r. I FSK 1454/18 uznał, że otrzymane dofinansowanie ze środków europejskich nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania. Wobec powyższego ocenił, że przedmiotowa interpretacja została wydana z naruszeniem art. 29a u.p.t.u.

2.6. Skargę kasacyjną od ww. orzeczenia wniósł organ, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżając wyrok sądu pierwszej instancji w całości.

Na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy.

– art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt lit. a w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c O.p., poprzez niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa uchylenie przez sąd pierwszej instancji – w wyniku nieprawidłowego zakresu kontroli i orzekania – wydanej przez organ indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tylko w zaskarżonej części tj. pytania 3 – "Czy dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego, które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?", podczas gdy – według organu – podlegająca na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a P.p.s.a. kontroli sądowej interpretacja indywidualna ma charakter niepodzielny (jednolity) i wskutek uwzględnienia skargi powinna zostać uchylona w całości, a tym samym sąd pierwszej instancji nie posiadał umocowania prawnego do uchylenia interpretacji w części, co na gruncie okoliczności faktycznych tej sprawy oznacza, że należało uchylić zaskarżoną interpretację również w zakresie dokonanej przez organ oceny stanowiska strony w odniesieniu do pozostałych czterech pytań zawartych we wniosku, a mianowicie: pytania nr 1 ("Czy Gmina realizując Projekt działa w charakterze podatnika podatku VAT?"), pytania nr 2 ("Czy opłaty wpłacane przez mieszkańców na realizację Projektu stanowią podstawę opodatkowania podatkiem VAT?’), pytania nr 4 ("Czy w przypadku obowiązku opodatkowania dofinansowania, w celu ustalenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT należnego kwotę otrzymanego dofinansowania należy potraktować jako kwotę brutto, tj. kwota podatku VAT należnego od kwoty dofinansowania powinna zostać skalkulowana metodą "w stu"?) oraz pytania nr 5 (tj. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu?"), bowiem mając na względzie przedmiot interpretacji i jej charakter oraz zakres jej zaskarżenia i uchylenia rozstrzygnięcie sądu w zakresie zaskarżonym wpływa na zgodność z prawem interpretacji w pozostałym zakresie, a w konsekwencji prawidłowość interpretacji w całości;

– art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a w zw. z art. 135 i w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., polegające na wyrażeniu przez sąd pierwszej instancji – w wyniku nieprawidłowego zakresu kontroli i orzekania – oceny prawnej i sformułowania wskazań co do dalszego postępowania wiążących organ interpretacyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które w przypadku ich zastosowania w praktyce prowadziłyby do naruszenia przepisów prawa przez organ, podważając przez to zaufanie do organu poprzez konieczność wydania interpretacji niezgodnej z prawem i orzecznictwem TSUE oraz wewnętrznie sprzecznej i nielogicznej, a co za tym idzie podlegającej wyeliminowaniu z obrotu prawnego.

Jak organ następnie zaznaczył, wskazane naruszenie przepisów postępowania przez sąd pierwszej instancji ma istotny wpływ na wynik sprawy. Na skutek w/w uchybienia proceduralnego sądu pierwszej instancji doszło bowiem do uwzględnienia skargi i uchylenia interpretacji indywidualnej jedynie w zaskarżonej części, co uniemożliwia zapewnienie przez organ niepodzielnego charakteru interpretacji indywidualnej, która w tym przypadku nie stanowi logicznej i spójnej całości – poprzez uznanie przez sąd z jednej strony, że skarżąca Gmina nie wykonuje działalności gospodarczej w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych, gdyż korzysta w tym celu z usług podmiotów zewnętrznych, a wkład własny Gminy i mieszkańców stanowi jedynie ułamek wartości instalacji, a zatem nie działa w tym zakresie jako podatnik VAT i nie występuje świadczenie opodatkowane realizowane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej na rzecz jej mieszkańców, a w konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a u.p.t.u., natomiast z drugiej strony pozostawienie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnej, zgodnie z którą świadczenia realizowane w ramach projektu stanowią odpłatne świadczenia usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u., a Gmina w związku z tymi czynnościami działa w charakterze podatnika tego podatku, otrzymane przez Gminę wpłaty mieszkańców z tytułu wkładu własnego w związku z realizacją zadań w ramach projektu będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, stanowiące element podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia na rzecz mieszkańców dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego obejmuje wartość podatku od towarów i usług, a tym samym otrzymana kwota dotacji stanowi kwotę "brutto" zawierającą w sobie podatek należny, którego wysokość należy wyliczyć metodą "w stu", Gminie jako zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych w ramach projektu, bowiem nabywa towary i usługi wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W tej sytuacji – z uwagi na sformułowanie we wniosku o wydanie interpretacji pytania, a co za tym idzie kwestie prawne, których dotyczą – interpretacja indywidualna ma charakter niepodzielny i należy ją traktować jako jedną całość, pomimo tego, że rozstrzyga w przedmiocie pięciu kwestii, bowiem poszczególne pytania są ze sobą związane, w ten sposób, że przesądzenie kwestii, o której mowa w pytaniu nr 3 (stanowiącej przedmiot rozstrzygnięcia sądu) ma istotny wpływ na prawidłowość interpretacji w pozostałym zakresie, tj. w odniesieniu do kwestii, których dotyczy pytanie nr 1, 2, 4 i 5 (w przedmiocie których Sąd nie orzekał), decydując o prawidłowości całej interpretacji.

Wykonanie wyroku poprzez uwzględnienie przez organ interpretacyjny oceny prawnej i zastosowanie wskazań prawnych sądu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy spowoduje wewnętrzną sprzeczność interpretacji oraz niezgodność z przepisami prawa, jak i z orzecznictwem TSUE i NSA, prowadząc do naruszenia przez organ zasady działania na podstawie przepisów prawa i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec powyższego organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.7. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 lutego 2024r. I FSK 2140/23 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

W uzasadnieniu wskazał, że zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się do naruszenia przez sąd pierwszej instancji zasady niepodzielności interpretacji indywidualnej. Zgodność z prawem wyroku sądu pierwszej instancji powinna być oceniana również przez pryzmat art. 57a P.p.s.a. wyznaczającego granice rozpoznania skargi na interpretacje indywidualną. Co jest jednak kluczowe dla niniejszego rozstrzygnięcia, zarówno kwestie niepodzielności interpretacji jak i granic rozpoznania skargi na interpretację indywidualną, należy rozpatrywać z uwzględnieniem zasady pierwszeństwa prawa Unii Europejskiej, zasady skuteczności i zasady lojalności.

W ocenie sądu kasacyjnego sąd pierwszej instancji rozpatrując skargę na interpretację indywidualną niezgodną z prawem unijnym, powinien zastosować takie środki prawne, aby przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na rzecz Gminy, organ mógł zastosować wykładnię prawa Unii Europejskiej, przedstawioną w wyroku TSUE, oceniając zgodnie z tą wykładnią całość stanowiska Gminy, odnoszącego się do tego samego stanu faktycznego, niezależnie od ograniczeń w tym zakresie wynikających z art. 57a P.p.s.a. Zadaniem sądu krajowego jest zapewnienie rozstrzygnięcia zgodnego z prawem unijnym. Instrumentem, który powinien być w pierwszej kolejności wykorzystany do osiągnięcia tego celu, jest wykładnia prounijna.

NSA uznał, mając na uwadze art. 146 § 1 P.p.s.a., iż ustawodawca nie przewidywał dopuszczalności uchylenia interpretacji w części. Uchylenie zaskarżonej interpretacji jedynie w części nie spowoduje zapewnienie wykonania prawa Unii Europejskiej, a nadto może doprowadzić następnie do wydania przez organ interpretacji wewnętrznie sprzecznej, nielogicznej. Z jednej strony bowiem organ zgodziłby się stanowiskiem, że Gmina w przedstawionej we wniosku sytuacji faktycznej działa jako podatnik podatku od towaru i usług, wpłaty otrzymane od mieszkańców stanowią podstawę opodatkowania podatkiem VAT, zaś z drugiej dofinansowanie ze środków programu operacyjnego nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., gdyż Gmina nie działa w danym stanie faktycznym jako podatnik podatku od towarów i usług. Przyznać należy słuszność twierdzeniu organu, iż wydanie przez organ interpretacji o takiej treści podważałoby zasadę zaufania strony do organu. Wobec tego za zasadny należy uznać drugi z poniesionych przez organ w skardze kasacyjnej zarzutów tj. naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 135 i art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegający na wyrażeniu przez sąd pierwszej instancji – w wyniku nieprawidłowego zakresu kontroli i orzekania – oceny prawnej i sformułowaniu wskazań co do dalszego postępowania wiążących organ interpretacyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które w przypadku ich zastosowania w praktyce prowadziłyby do naruszenia przepisów prawa przez organ, podważając przez to zaufanie do organu poprzez konieczność wydania interpretacji niezgodnej z prawem i orzecznictwem TSUE oraz wewnętrznie sprzecznej i nielogicznej, a co za tym idzie podlegającej wyeliminowaniu z obrotu prawnego.

Końcowo NSA wskazał, iż kwestia granic orzekania w razie braku podniesienia w środku zaskarżenia zarzutu niezgodności rozstrzygnięcia z prawem unijnym była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 12 października 2016 r. I FSK 2035/15 i z dnia 21 grudnia 2023 r. I FSK 1976/23. Poglądy wyrażone w tych wyrokach kasacyjny podziela i przyjmuje za własne.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Kontrola legalności zaskarżonej interpretacji dokonywana jest w granicach związania Sądu wykładnią prawa dokonaną przez NSA w powołanym wyżej wyroku w sprawie I FSK 2140/23 (art. 190 p.p.s.a.). oraz zawartymi w tym wyroku zaleceniami co do dalszego postpowania.

Oznacza to przede wszystkim rozpoznanie skargi z uwzględnieniem zasady pierwszeństwa i zasady efektywności prawa unijnego, tj. dokonanie kontroli z zastosowaniem prawa unijnego z urzędu, bez względu na brzmienie art. 57a p.p.s.a., a w konsekwencji konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości.

3.3.W świetle zarzutów skargi wskazującej na naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.) przedmiotem sporu pozostaje to, czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, jest kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu, bez kwoty dofinansowania, która Gmina otrzyma na realizację Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego.

W tych ramach przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm., dalej dyrektywa 112), zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 – 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powołanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część - określana w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze - była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

3.4. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu kluczowe znaczenie ma orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21 (EU:C:2023:279). W wyroku tym TSUE odpowiadał na pytania: Czy przepisy dyrektywy [112], a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT, realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów [OZE] na ich nieruchomościach oraz – po upływie określonego czasu – do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?.

W wyroku tym Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Zdaniem Trybunału dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytania konieczne jest ustalenie charakteru transakcji rozpatrywanych w postępowaniu głównym, co należy do sądu krajowego (pkt 21). TSUE przypomniał, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24). Jednocześnie Trybunał w sprawie C-612/21 dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim Sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina O. zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Inaczej mówiąc transakcja pomiędzy gminą, obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy O., czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą O. a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej Gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29).

Trybunał nie wykluczył, co jednak ostatecznie pozostawił Sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę O. za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 niniejszego wyroku. W tym względzie, w ocenie Trybunału, nie stanowi przeciwwagi okoliczność, że osoba trzecia, a mianowicie dane województwo, pokrywa 75% kosztów kwalifikowalnych w drodze dofinansowania wypłaconego Gminie O., ani okoliczność, że łączna kwota odpowiadająca tym udziałom, wynoszącym 25% i 75%, jest niższa niż koszt rynkowy, czyli koszt faktycznie poniesiony przez tę gminę na rzecz przedsiębiorstwa, które wygrało przetarg, zważywszy, że zarówno wkład tych mieszkańców, jak i dofinansowanie z tego województwa dotyczą jedynie kosztów objętych dofinansowaniem, a nie rzeczywistych kosztów w całości (pkt 31).

Przyjęcie przez Sąd krajowy, że Gmina O. na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług, obliguje ten Sąd do ustalenia, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem działalność można uznać za "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 32).

Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by Gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39). Brak stałego wykonywania czynności oraz brak zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą gminy, Trybunał wziął pod uwagę również w sprawie C-616/219 (pkt 44 i 45).

W związku z powyższym stanowiskiem, że Gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 112, Trybunał uznał, że nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 41). Trybunał uznał również, że nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie.

Stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawach C-612/21 i C-616/21 oznacza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą.

3.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że zdaniem Sądu, przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zbliżony do sprawy przedstawionej Trybunałowi i wskazuje, że Gmina nie dokonuje na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie dostawy towarów i świadczenia usług.

Kwestionując, że gmina wykonuje działalność gospodarczą, Trybunał wziął pod uwagę następujące okoliczności wynikające ze stanu faktycznego: 1) Gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu (pkt 36 w sprawie C - 612/21), 2) dostarczenie i zainstalowanie u mieszkańców systemów OZE miało nastąpić za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.

W rozpatrywanej sprawie w związku z realizacją przedsięwzięcia Wnioskodawczyni zawarła z mieszkańcami umowy, których celem było ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej inwestycji polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznych na obiektach będącym własnością/współwłasnością mieszkańca, przekazaniu jej mieszkańcowi do korzystania, a następnie po upływie 5 lat na własność. Mieszkańcy zobowiązują się na podstawie umowy do dokonania wpłaty wkładu własnego. Wkład własny netto obejmuje minimum 23% całkowitych kwalifikowanych kosztów netto instalacji oraz 100% kosztów niekwalifikowanych. Wpłaty z tytułu realizacji projektu uiszczane są przez mieszkańców w różnych wysokościach w zależności od ilości i mocy montowanych instalacji na rzecz danego mieszkańca. Kwotowo wysokość dofinansowania jest uzależniona od instalacji fotowoltaicznych zakupionych i zamontowanych w ramach Projektu, jednakże niezależnie od tej liczby wysokość otrzymanego dofinansowania nie może przekroczyć 77% kosztów kwalifikowanych realizowanej inwestycji. Realizacja Projektu była zależna od tego czy Wnioskodawczyni otrzyma dofinansowanie.

W świetle powyższego nie można uznać, że Gmina, instalując systemy OZE, wykonuje działalność gospodarczą (por. wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 5 czerwca 2023r. I FSK 1454/18, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stanowisko organu interpretacyjnego uznające, że otrzymane dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii wchodzi w skład podstawy opodatkowania narusza przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię. Oznacza to, iż gmina, która realizując ww. projekt nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie (dotacja) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w sposób w skardze wskazany.

3.6. Mając na uwadze powyższe Sądu uznał, iż indywidualna interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, co w konsekwencji oznacza konieczność wyeliminowania jej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. z obrotu prawnego.

Ponownie wydając interpretację, Dyrektor powinien mieć na względzie wyżej przedstawioną ocenę prawną. Oznacza to w szczególności, że uwzględni on, że Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż i podpięcie instalacji OZE na budynkach mieszkańców oraz ich gruntach mieszkańców, a w konsekwencji nie jest konieczne ustalanie, czy otrzymane dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania.

Na zasądzoną kwotę 697 zł składa się wpis w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa doradcy podatkowego w wysokości 480 zł.