Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 239/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 8 ust. 1, 2, art. 13 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 8 października 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Sekretarz sądowy – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2015 roku sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...], na podstawie art. 207 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia A. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A" zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2013r. w kwocie 78 517,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne.

W dniach od [...] do [...] przeprowadzono u podatnika kontrolę podatkową w zakresie obrotu i zużycia wyrobów energetycznych, a także prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania i rzetelność rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym i opłaty paliwowej w okresie od dnia [...] do dnia [...]. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Miejscem wykonywania działalności jest stacja paliw w R., przy ul. A 59, którą podatnik dzierżawi od "B" z/s w R. Obrót paliwem dokonywany był przez podatnika w oparciu o koncesję nadaną decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...]. Ustalono, że w okresie objętym kontrolą, tj. w styczniu 2013r. dostawcami paliwa dla A. K. byli:

1) "C", ul. B 7, [...] - 8191 litrów benzyny bezołowiowej i 23220 litrów oleju napędowego;

2) "D", [...], ul. C 1A, [...] Z. – 1000 litrów oleju napędowego;

3) "E", ul. D 2, [...] R. - 501 litrów oleju opałowego;

4) "F", ul. E 7, [...] Ł. 65650 litrów oleju napędowego.

W styczniu 2013r. A. K. zakupił od "A" Sp. z o.o. w [...] 65650 litrów oleju napędowego. Wszystkie transakcje udokumentowano fakturami VAT, do których dołączono ręcznie wystawiony dokument WZ oraz orzeczenia laboratoryjne wystawione przez "G" Sp. z o.o. Laboratorium paliw płynnych w K.. Załączone orzeczenia laboratoryjne w żaden sposób nie zostały powiązane z fakturami VAT i dokumentami WZ. W toku kontroli podjęto czynności sprawdzające, które potwierdziły w przypadku kontrahentów – "C", "D", oraz "E", transakcje sprzedaży udokumentowane wymienionymi powyżej fakturami. W firmie "A" Sp. z o.o. zainicjowano czynności sprawdzające celem weryfikacji transakcji z firmą A. K. Pomimo podjętych prób doręczenia korespondencji adresowanej do firmy "A" Sp. z o.o. korespondencja była zwracana przez pocztę z adnotacją nie podjęto w terminie. Z uwagi na powyższe, czynności sprawdzające w w/w firmie nie zostały przeprowadzone i nie ustalono, czy podatek akcyzowy i opłata paliwowa za przedmiotowy towar został uiszczony na wcześniejszym etapie w należnej wysokości.

Zgodnie z poz. 2.2.5. "Koncesji na obrót paliwami ciekłymi", podatnik został zobowiązany do posiadania ważnego dokumentu określającego parametry fizyko-chemiczne danej partii paliwa będącego przedmiotem obrotu wydanego każdorazowo przez bezpośredniego sprzedawcę paliwa. W toku czynności ustalono, że do faktur sprzedaży oleju napędowego wystawionych przez spółkę "A" dopięte zostały orzeczenia laboratoryjne wystawione przez "B" w bazie w [...] o numerach: [...] do jednej faktury) , [...] (do trzech faktur) i [...] (do trzech faktur). Ponadto, na poszczególnych egzemplarzach orzeczeń - za wyjątkiem orzeczenia nr [...] dołączonego do faktury nr [...] - widnieje pieczątka spółki "A" z adresem stacji paliw ; [...] 16, [...] K. Orzeczenia laboratoryjne o numerach: [...] i [...] dopięte zostały również do faktur zakupu paliwa od spółki "C" S.A. Przy czym, orzeczenie laboratoryjne o numerze [...] dopięte zarówno do faktury wystawionej przez "C" jak i przez spółkę "A" zawiera taki sam numer dowodu wydania paliwa. Podobnie jest w przypadku orzeczenia nr [...].

W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w [...] pismem z dnia [...] wezwał A. K. m.in. do złożenia wyjaśnienia, które orzeczenia laboratoryjne dopięte do faktur wystawionych przez "C" mogły zostać błędnie dopięte do faktur wystawionych przez "A". Pismem z dnia [...] oraz z dnia [...] wezwano również Kierownika Bazy Paliw Nr [...] do udzielenia informacji o odbiorcy paliwa, któremu wydano olej napędowy za nr dowodu wydania: [...],[...] i [...].

W odpowiedzi przesłano dowody wydania z których wynika, że odbiorcą oleju napędowego był A. K., zaś zleceniodawcą wydania paliwa był "A". Podane w nich ilości oleju opałowego odpowiadają fakturom wystawionym przez spółkę.

Przesłuchany w dniu [...] A. K. zeznał, że z propozycją sprzedaży oleju napędowego przez spółkę "A" przyjechali do niego –R. C. i R. D.. Wcześniej nie słyszał o firmie "A". Od tej Spółki kupował tylko olej napędowy. Nie sprzedawał tej Spółce żadnego paliwa. Olej napędowy dostarczała mu spółka "A". Olej przywozili kierowcy na dzierżawioną przez niego stację, nie wiedział skąd byli, sam nie jeździł po paliwo, gdyż nie miał swojej cysterny. Za paliwo płacił kierowcy albo R. D. lub R. C., którzy przyjeżdżali do niego po pieniądze. Raz zapłacił przelewem. Faktury i inne dokumenty otrzymywał po jakimś czasie po dostawie. Przy każdej dostawie otrzymywał świadectwo jakości. Wizualnie świadectwa przypominały orzeczenia laboratoryjne wydawane dla "C" S.A. Potwierdził, że niektóre orzeczenia wydawane dla "C" mogły zostać omyłkowo dopięte do faktur sprzedaży paliwa od spółki "A". Jednakże nie był w stanie wskazać świadectw, które otrzymał od spółki "A", ani świadectw "C" omyłkowo dopiętych do faktur spółki "A". Zeznał, że nie narzekał na jakość paliwa nabywanego od tej spółki. Oświadczył, że nie nawiązał bliższej współpracy ze spółką "A". Współpraca zakończyła się w ten sposób, że nikt ze spółki nie przyjechał. Jak zeznał, dzwonił do spółki raz, czy dwa razy, ale telefon był wyłączony.

Ponownie przesłuchany w dniu [...] pan A. K. doprecyzował swoje poprzednie zeznania w zakresie nawiązania współpracy ze spółką "A". Oświadczył, że spółka "A" sprzedawała paliwo T. K. z G. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "H". T.K. posiadał między innymi stację gazu znajdującą się na przeciwko jego stacji. R. D. i R. C. poszukiwali T. K., który -jak mu się wydawało - był wtedy u niego na stacji. Wówczas, jak się wyraził, zgadał się z nimi co do współpracy. Kiedy pytał o pochodzenie paliwa, uzyskał informację, że paliwo pochodzi z "C" w K. Nie mówili nic o innych źródłach paliwa. Nawet kierowca mówił mu kiedyś, że paliwo pochodzi z "C". Kupował paliwo od spółki "A" ze względu na odroczony termin płatności. Jak zeznał, na fakturze wskazany był 14-dniowy termin płatności, natomiast faktycznie mógł płacić nawet po 30-tu dniach. W przypadku zakupów od "C" musiał płacić przed terminem odbioru.

Postanowieniem z dnia [...], organ pierwszej instancji postanowił uznać za dowód w niniejszej sprawie materiały z postępowania podatkowego, dotyczącego określenia spółce "A" zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2013r. Z materiału dowodowego zgromadzonego na potrzeby przedmiotowego postępowania wynika, że w styczniu 2013r. spółka "A", z siedzibą w Ł. dzierżawiła stację paliw w m. D. 16, gm. K. W dniach od [...] do [...] funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili na stacji paliw w m. D. 16 kontrolę przestrzegania przepisów o podatku akcyzowym w zakresie przyjmowania, magazynowania i wydawania olejów napędowych i opałowych, ustalania tożsamości towaru oraz rodzaju paliwa w zbiornikach pojazdów i innych środków przewozowych W toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w dniu [...] pobrano z dwóch zbiorników ziemnych próbki magazynowanego w nich oleju napędowego.

Pracownikowi stacji K. M. wręczono pisemne wezwanie do dostarczenia między innymi dwóch ostatnich faktur zakupu oleju napędowego lub innych dokumentów potwierdzających jego zakup wraz ze - świadectwami jakości oraz zestawienia sprzedaży na dzień kontroli, godz. 12.30 (według ustaleń kontroli, dostawa paliwa odbyła się w dniach 15 i 16 stycznia 2013 r.). W odpowiedzi prokurent spółki R. D. przesłał przy piśmie z dnia [...] fakturę z dnia [...] nr [...], wystawioną przez firmę "I" Sp. z o.o. w W., potwierdzającą sprzedaż w dniu [...] Spółce "A" 30 tys. litrów oleju napędowego, a także orzeczenie laboratoryjne z dnia [...] nr [...] (z nr dowodu wydania [...]) wydane przez Laboratorium Paliw Płynnych w K., wskazujące, że paliwo spełnia wymagania jakościowe oraz dokument WZ wystawiony przez sprzedawcę potwierdzający dostarczenie oleju do spółki "A". Ponadto przesłał wydruk z rejestru VAT z dnia [...] i [...].

W związku z tym, że Spółka przesłała tylko jedną fakturę dot. zakupu paliwa, pismem z dnia [...], znak: [...] wezwano ją do dostarczenia faktury odnoszącej się do drugiej dostawy, wraz z orzeczeniem laboratoryjnym. Wezwanie pozostało jednak bez odpowiedzi.

Czynności weryfikacyjne podjęto również wobec spółki "I". Pismem z dnia [...] wezwano Spółkę do przedłożenia uwierzytelnionych dokumentów w postaci: faktury z dnia [...] nr [...], certyfikatu jakości, dokumentu wydania paliwa, dokumentu transportowego pojazdu dokonującego dostarczenia oleju napędowego i dokumentów potwierdzających odbiór paliwa przez odbiorcę.

W odpowiedzi, Prezes spółki "I" B. K. przesłał fakturę z dnia [...] nr [...], orzeczenie laboratoryjne z dnia [...] nr [...] (z nr dowodu wydania [...]) oraz list przewozowy nr [...] z datą przyjęcia przesyłki do przewozu w dniu [...], w którym jako nadawcę wskazano spółkę "I", miejsce nadania: K., zaś jako odbiorcę: spółkę "A" , [...] K., D. 16. Spółka nie przesłała dokumentu wydania paliwa oraz dokumentu potwierdzającego jego odbiór z powodu - jak wskazał Prezes, ich zaginięcia. Ponadto, odnośnie certyfikatu jakości paliwa, Spółka poinformowała, że dokument ten "robiła" dla siebie firma, która dokonała zakupu.

Badanie pobranych w toku kontroli próbek zakończyło się w dniu [...] sporządzeniem sprawozdania z badań, tj. sprawozdania nr [...] (k. 187) i sprawozdania nr [...]. Ze sprawozdania nr [...] wynika, że badana próbka nie spełnia wymagań w zakresie składu frakcyjnego odnośnie temperatury destylacji 95% wyrobu. Ponadto, w sprawozdaniu stwierdzono, że badaną próbkę stanowi frakcja węglowodorowa o liczbie atomów węgla w cząsteczce Cg-Cu" zaś zakres wrzenia i profil chromatograficzny próbki jest charakterystyczny dla mieszaniny oleju napędowego z olejem bazowym. Z kolei, ze sprawozdania nr [...] wynika, że - co prawda - badana próbka spełnia wymagania jakościowe (w zakresie poddanemu badaniu), to stwierdzono w nim jednocześnie, że przedmiotowy towar jest złożoną mieszaniną frakcji węglowodorowych i składników tlenowych, tzw. frakcji OXO", stosowanej między innymi w komponowaniu rozpuszczalników i że skład chemiczny próbki nie jest typowy dla badanych w laboratorium handlowych olejów napędowych.

Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu wobec spółki "A" postępowanie podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie za styczeń 2013r. W toku prowadzonego postępowania wobec spółki "A" ustalono, że spółka podpisaną umowę z firmą "J" Sp. z o.o., spółka komandytowa z/s w W., Al. K. 36 lok. [...] na wynajem tego samego lokalu. Umowa została zawarta w dniu [...], a spółkę "A" reprezentował jej Prezes – A. T. W myśl § 3 umowy miała ona obowiązywać do dnia [...]. Pismem z dnia [...] spółka "K" poinformowała, że z dniem [...] spółce "A" zakończyła się umowa najmu powyższego lokalu i od dnia [...] nie prowadzi pod tym adresem działalności. Jak wynika z pisma [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] spółka "A" na ten dzień wykazywała jako adres siedziby (adres rejestracyjny), tj. Al. K 36 lok. [...],[...] W. oraz adres prowadzenia działalności gospodarczej w m. D. 16, [...] K . Pismem z dnia [...] Sąd Rejonowy dla [...] poinformował, że wobec spółki "A" toczy się postępowanie przymuszające z urzędu w zakresie aktualizacji danych m.in. danych adresowych. W kolejnym piśmie, tj. z dnia [...], Sąd Rejonowy dla [...] poinformował, że postanowieniem z dnia [...], sygn. [...]. Rej [...] Sąd nałożył na spółkę "A" grzywnę w wysokości 500,00 zł oraz ponownie wezwał ją do złożenia wymaganych prawem dokumentów oraz zgłoszenia aktualnego adresu siedziby spółki. Ponadto ustalono, że nieaktualne było również wskazane przez spółkę "A" miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. D. 16. Przede wszystkim, ustalono, że te same składniki majątku stacji paliw w m. D. 16 dzierżawione przez spółkę "A" na podstawie umowy z dnia [...] zostały wydzierżawione przez ten sam podmiot wydzierżawiający innemu podmiotowi na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...]. Dodatkowo ustalono, że wysłane pod podany adres pismo procesowe z dnia [...] zostało zwrócone przez pocztę z adnotacją, że "adresat wyprowadził się spod wskazanego adresu". Z wypisu z KRS według stanu na dzień [...] wynika, że spółka "A" nie posiada adresu siedziby. W rejestrze widnieje tylko sama siedziba spółki, tj. [...].

Ze zgromadzonych dowodów wynika ponadto, że nie udały się również czynności weryfikacyjne podjęte wobec spółki "I". Pismem z dnia [...] wezwano Prezesa Zarządu spółki "I" B. K. do przedłożenia; 1) uwierzytelnionych kserokopii wszystkich faktur sprzedaży oleju napędowego i benzyny w styczniu 2013 r. Spółce "A" wraz z uwierzytelnionymi kserokopiami orzeczeń laboratoryjnych (atestów) wystawionych do tych dostaw, dokumentów WZ i dokumentów przewozowych, zamówień ze strony kontrahenta, 2) uwierzytelnionych kserokopii faktur zakupu przez Spółkę "I" paliwa sprzedanego następnie w styczniu 2013 r. Spółce "A" wraz z uwierzytelnionymi kserokopiami orzeczeń laboratoryjnych (atestów) wystawionych do tych dostaw, dokumentów WZ i dokumentów przewozowych, zamówień złożonych przez Spółkę "I", 3) rejestrów zakupów i sprzedaży VAT, w których zostały zarejestrowane faktury wymienione w pkt 1 i 2. Ponadto wezwano także do wskazania, kto przewoził (do kogo należała cysterna) i na czyje zlecenie paliwo, na które wydano list przewozowy nr [...] z dnia [...], oraz do wskazania na piśmie numeru bazy paliw i numeru zbiornika oraz właściciela tej bazy (ew. właściciela bądź dzierżawcy zbiornika), z której pochodziło paliwo z dostawy z dnia [...], list przewozowy nr [...], ew. do dokładnego wskazania innego miejsca, z którego pochodziło to paliwo.

Wezwanie nie zostało doręczone adresatowi, ponieważ adresat wyprowadził się Zgodnie z pismami Sądu Rejonowego w [...] : z dnia [...] i z dnia [...], wskazana spółka nie złożyła do KRS wniosku o zmianę adresu siedziby. W KRS nadal widnieje dotychczasowy adres spółki "I".

Pismami z dnia [...] organ wezwał M. R. - Kierownika Bazy Paliw Nr [...] w K. do udzielenia informacji, czy w styczniu 2013 r. miały miejsce transakcje sprzedaży z Bazy Paliw Nr [...] oleju napędowego na rzecz "I" Sp. z o.o. z/s w W., bądź na rzecz "A" Sp. z o.o. z/s w Ł., - Stacja Paliwa w m. D. 16, [...] K. - bez względu na to, czy któryś z tych podmiotów był bezpośrednim nabywcą paliwa z Bazy Paliw nr [...] w K. czy tylko końcowym odbiorcą paliwa, a w przypadku potwierdzenia takich transakcji, do przesłania kopii faktur sprzedaży, dokumentów wydania paliwa, listów przewozowych i orzeczeń laboratoryjnych, ewentualnie innych dokumentów dotyczących transakcji będących w posiadaniu bazy. Ponadto został wezwany do udzielenia informacji o odbiorcy paliwa, któremu wydano olej napędowy za nr dokumentu wydania [...] oraz o przesłanie kopii wszelkich posiadanych dokumentów dotyczących tej transakcji.

W odpowiedzi na pierwsze pismo, M. R. poinformował, że w systemie Bazy SAP nie ma wymienionych odbiorców. W odpowiedzi natomiast na drugie pismo, przesłał komplet dokumentów dostawy odnoszących się do wskazanego nr dokumentu wydania [...]. Z przesłanych materiałów wynika, że za dokumentem wydania o powyższym numerze w dniu [...] (w godz. od 08:21 do 08:51) wydano w Bazie Paliw Nr [...] w K. na zlecenie "C" 3999 litrów benzyny bezołowiowej 95A i 5949 litrów oleju napędowego (obj. w temp. pomiaru) dla Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego A. K.. Jednocześnie, odbiorcy paliwa wydano wskazane już wcześniej orzeczenie laboratoryjne nr [...] z dnia [...], a ponadto, orzeczenie laboratoryjne nr [...] z dnia [...] dotyczące norm jakościowych benzyny bezołowiowej.

Przesłuchany w dniu [...] A. K. przyznał, że w styczniu 2013 r. zakupił od spółki "A" raz, bądź dwa razy olej napędowy. "Ktoś do niego przyjechał z propozycją sprzedaży oleju napędowego. Prawdopodobnie byli to: R. C. i R. D.. Wcześniej nie słyszał o tej firmie. Nie sprzedawał Spółce "A" żadnego paliwa. Przy zakupie oleju dostał od tej Spółki fakturę, WZ oraz wynik badania. Nie było bliższej współpracy ze spółką "A". Nie narzekał na olej zakupiony od tej Spółki. Współpraca z nią zakończyła się w ten sposób, że nikt od nich nie przyjechał. Jak dobrze pamiętał, dzwonił do nich z raz czy dwa razy, ale mieli wyłączony telefon. Później już do nich nie dzwonił. W żadnym czasie, jak zeznał, nie przekazywał komukolwiek ze spółki "A" jakiegokolwiek badania laboratoryjnego paliwa. Nigdy też nie słyszał o firmie "I" z W. Po okazaniu znajdującego się w aktach sprawy orzeczenia laboratoryjnego nr [...] strona nie była w stanie wyjaśnić, w jaki sposób dokument znalazł się posiadaniu spółki "A" bądź innej firmy. Nie wykluczył, że jego pracownik mógł przekazał ten dokument, bądź może ktoś sobie go wziął ze stacji. Zeznał, że kilka czy kilkanaście skserowanych egzemplarzy orzeczenia leżało na stacji dla klientów. Polecił pracownikom, żeby dali takie orzeczenie klientowi jeśli tylko sobie zażyczy. Nie wykluczył, że on sam mógł dać takie orzeczenie klientowi. Okazał dokumenty, które wcześniej organ uzyskał od Bazy Paliw w K., tj. dokument przewozowy - dowód wydania nr [...] z dnia [...] orzeczenia laboratoryjne o nr: [...] i S[...] oraz dowód zakupu od spółki "A" benzyny bezołowiowej i oleju napędowego w ilościach wskazanych w przedmiotowym dokumencie przewozowym, tj. fakturę VAT Nr [...] z dnia [...].

W toku prowadzonego postępowania ustalono, że spółka "A" w okresie od grudnia 2012r. do stycznia 2013r. nie została zarejestrowana w odpowiednich systemach funkcjonujących w Służbie Celnej (EMCS i Alina), kolejno: jako nabywca wewnatrzwspólnotowy oleju napędowego ani jako importer oleju napędowego. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...], nr [...] określił spółce "A" zobowiązanie podatkowe w akcyzie za styczeń 2013 r. w kwocie 122.140,00 zł. Akcyzą opodatkowano olej napędowy w ilości 83870 litrów, znajdujący się w dwóch zbiornikach na stacji paliw w m. D. 16 w dniu [...]. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził między innymi, że pomimo podjętych szeregu czynności nie udało się ustalić czy od oleju napędowego znajdującego się na stanie magazynowym spółki "A" w dniu [...] została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Nie ulega wątpliwości, że spółka "A" podejmowała działania uniemożliwiające organowi dostęp do jej dokumentacji jak i uzyskaniu odpowiednich wyjaśnień. Decyzja została doręczona w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej w dniu 21 lutego 2014r.

Zdaniem organu ustalony w trakcie prowadzonego postępowania wobec A. K. stan faktyczny sprawy stał się podstawą do wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] decyzji z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2013r. w wysokości 78.517,00 zł

Od powyższej decyzji A. K. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji Zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające wpływ treść zaskarżonej decyzji, tj.

1) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób niestaranny i wybiórczy, co doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2) art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu, pomimo istniejących wątpliwości, podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy co doprowadziło do błędnego ustalenia, a w konsekwencji do naruszenia zasady prawdy materialnej;

3) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na nieprzeprowadzeniu wyczerpującego postępowania dowodowego, a przez to niezebranie dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności, które wzbudziły wątpliwość, a które organ nieprawidłowo uznał za bezsporne;

4) art. 191 Ordynacja podatkowa, polegające na przyjęciu, że skarżący jest nabywcą lub posiadaczem wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których to wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

a ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.8 ust.2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że skarżący jest nabywcą lub posiadaczem wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy podniósł, że zgodnie wyrobami akcyzowymi, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., są wyroby energetyczne, energia elektryczna napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie natomiast z art.8 ust.2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W myśl art. 10 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zgodnie z art. 10 ust. 10, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art.8 ust.2 pkt.4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust.11. Stosownie zaś do treści art. 12 ustawy, jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. Z przepisu tego wynika, ze organ kontroli skarbowej jest uprawniony do określenia kwoty zobowiązania podatkowego na dzień, w którym organ ten stwierdził posiadanie takich wyrobów, nawet jeżeli nie będzie w stanie określić kiedy, tj. w którym momencie, dane wyroby zostały zużyte lub sprzedane. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, podatnikami podatku akcyzowego są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec których zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Z redakcji art. 4 ust. 1 ustawy, nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość) stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Wskazane uregulowania nie wyróżniają żadnego etapu w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu. Wymienienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów wyrobów akcyzowych, sprzedawców wyrobów akcyzowych, jak też nabywców wyrobów akcyzowych wskazuje, że zamiarem ustawodawcy było zapewnienie możliwości jak najszerszego i skutecznego pobierania akcyzy.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że skarżący w styczniu 2013r. dokonał od spółki "A" siedmiu transakcji zakupu oleju napędowego w łącznej ilości 65650 litrów. Olej napędowy został dostarczony przez sprzedawcę, ponieważ skarżący nie posiadał własnego transportu. Każda sprzedaż udokumentowana została fakturą VAT. Na fakturach o numerach: [...],[...],[...],[...],[...] i [...] widnieje pieczątka o następującej treści: "w cenie paliwa zawarty jest podatek VAT oraz akcyza". Na fakturze VAT nr [...] wskazany zapis nie istnieje. Poza sporem pozostaje również fakt, że do każdej z faktur załączone jest orzeczenie laboratoryjne wydane przez Laboratorium Paliw Płynnych w K. na zlecenie Bazy Paliw nr [...] w K., świadczące o tym, że zakupione paliwo spełnia wymagania jakościowe.

Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe wykazało, że żadne z okazanych przez skarżącego orzeczeń laboratoryjnych nie pochodzi od spółki "A". Wszystkie orzeczenia zostały wydane skarżącemu w styczniu 2013r. ale przy zakupie przez niego oleju napędowego od spółki "A". Jednym z takich orzeczeń, tj. o nr [...] (z numerem dowodu wydania [...]) posłużyła się spółka "A" podczas kontroli jakości paliwa wszczętej w dniu [...]. Dokument ten miał wówczas potwierdzać spełnianie norm jakościowych przez olej napędowy zakupiony przez spółkę "A" od spółki "I" na podstawie faktury nr [...] z dnia [...]. Przekazanie tego orzeczenia spółce "A" potwierdził jej kontrahent, tj. spółka "I", przesyłając na wezwanie organu jego kopię (wraz z innymi dokumentami). Powyższe orzeczenie nie mogło jednak dotyczyć oleju napędowego sprzedanego spółce "A" przez spółkę "I". Po pierwsze, dlatego że orzeczenie to zostało wydane dla 5949 litrów oleju napędowego, a spółka "I" na podstawie faktury nr [...] sprzedała 30 000 litrów oleju, a więc znacznie więcej niż wcześniej zakupił skarżący. Po drugie, spółka "I", aby mogła dokumentować jakość oleju napędowego wskazanym orzeczeniem, chociażby do wielkości 5949 litrów, musiałaby wcześniej zakupić paliwo bezpośrednio od skarżącego lub od jego klienta, przy czym zakup oleju musiałby | nastąpić pomiędzy [...] a [...] (paliwo zostało wydane A. K. w dniu [...]). Tymczasem z materiału dowodowego wynika, że spółka "I" nie była kontrahentem A. K. Spółka ta nie mogła też w tym czasie zakupić 5949 litrów oleju napędowego od klienta A. K., gdyż pomiędzy [...] a [...] A. K. nie dokonał żadnej większej sprzedaży oleju napędowego (zał. nr 5 do protokołu kontroli). W tym okresie miała miejsce jedynie sprzedaż detaliczna, przeważnie o wielkości od kilkunastu do kilkudziesięciu litrów. Ponadto, co najistotniejsze, olej napędowy sprzedany przez spółkę "I" spółce "A" na podstawie faktury nr [...] miał pochodzić z K. a nie z bazy w K. (list przewozowy nr [...]).

W świetle przedstawionych okoliczności organ stwierdził, że paliwo zakupione przez skarżącego w styczniu 2013r. od spółki "A" nie posiadało potwierdzenia, że spełnia normy jakościowe. W toku prowadzonego postępowania skarżący nie potrafił wiarygodnie wyjaśnić dlaczego do faktur wystawionych przez spółkę "A" zostały załączone te same orzeczenia laboratoryjne, które zostały podpięte do faktur zakupu z "C" S.A. Z jednej strony skarżący twierdził, że orzeczenia laboratoryjne, które otrzymywał od spółki "A" przypominały wizualnie orzeczenia wydawane dla spółki "C", i że przez pomyłkę niektóre z tych orzeczeń mogły się podczepić do faktur wystawionych przez spółkę "A". Z drugiej zaś strony nie potrafił wskazać orzeczeń otrzymanych od spółki "A", jak i tych "omyłkowo" dopiętych orzeczeń od spółki "C". Przez cały okres postępowania nie dostarczył ani jednego orzeczenia laboratoryjnego, otrzymanego od spółki "A".

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie udało się uwiarygodnić źródła pochodzenia paliwa zakupionego przez skarżącego od spółki "A", ani też nie wykazano, że paliwo spełniało normy jakościowe. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym w postaci sprawozdań z badania próbek oleju napędowego pobranych w dniu [...] na stacji paliwa w D. 16 o nr [...] i nr [...]. Jak bowiem wynika z badań, próbka pobrana z jednej partii paliwa nie spełniała norm jakościowych, a zakres wrzenia i profil chromatograficzny próbki był charakterystyczny dla mieszaniny oleju napędowego z olejem bazowym. Z kolei, próbka z drugiej partii oleju, co prawda spełniała normy jakościowe - przy czym podkreślić należy, że badanie dotyczyło tylko zawężonego zakresu - to stanowiła mieszaninę frakcji OXO stosowanej m.in. do komponowania rozpuszczalników, a jej skład chemiczny nie był typowy dla badanych w Laboratorium Celnym handlowych olejów napędowych.

Wyniki powyższego badania, posługiwanie się "nieswoimi" orzeczeniami laboratoryjnymi w obrocie olejem napędowym (zakup oleju rzekomo od spółki "I") bądź sprzedawanie oleju bez świadectw jakości (tak jak w przypadku niniejszej sprawy) stanowią okoliczność pozwalającą na skuteczne zakwestionowanie legalności źródeł pochodzenia oleju napędowego sprzedawanego przez spółkę "A". Ponadto w sprawie brak jest możliwości zweryfikowania kontrahentów spółki "A", a tym samym zweryfikowania źródeł pochodzenia oleju napędowego. Spółka "A" nie odebrała w toku prowadzonego wobec niej postępowania za styczeń 2013 r. ani jednego pisma procesowego, w tym postanowienia o wszczęciu postępowania oraz decyzji. Ze spółką "A", jako jedynym kontrahentem skarżącego, nie udało się przeprowadzić w toku kontroli podatkowej czynności sprawdzających z powodu nieodbierania przez nią korespondencji. Z uwagi na brak adresu siedziby (w KRS podana jest tylko siedziba spółki, tj. [...]), brak miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie ma możliwości nawiązania z nią kontaktu. W konsekwencji, organ nie ma możliwości sprawdzenia w toku niniejszego postępowania (podobnie było w postępowaniu wobec spółki "A" za styczeń 2013 r.) czy od oleju napędowego oferowanego do sprzedaży przez spółkę "A" w styczniu 2013 r. została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a tylko ustalenie, że na wcześniejszym etapie obrotu od wyrobu akcyzowego został zapłacony podatek akcyzowy, zwalnia - w myśl przytoczonych powyżej przepisów u.p.a. - nabywcę tego wyrobu z obowiązku zapłaty od niego podatku akcyzowego.

Organowi udało się jedynie ustalić, że spółka "A" (za okres od grudnia 2012 r. do stycznia 2013 r.) nie jest zarejestrowana jako nabywca wewnątrzwspólnotowy oleju napędowego oraz jako importer oleju napędowego. Ponadto postanowieniem z dnia [...] umorzono jako bezskuteczne postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec "A" Sp. z o.o. na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego należności w kwocie 122.140,00 zł. ( dot. decyzji z dnia [...] nr [...]). Ponadto, jak wynika z aktualnego wypisu z KRS na spółce "A" ciąży szereg innych zaległości podatkowych, co do których również wszczęto egzekucję, przy czym egzekucja co do części tych zaległości także została umorzona

W świetle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ uznał, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki wskazane w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., i tym samym skarżący w myśl art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. stał się podatnikiem podatku akcyzowego.

Odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w [...] uznał je za bezpodstawne. Odwołując się do zasady zaufania do organów podatkowych i informacji prawnej wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, podkreślił, że na każdym etapie postępowania strona mogła zapoznać się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie lecz z tego prawa nie korzystała. W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej zobowiązuje organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością, a jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego sformułowany w art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej oraz określa reguły przeprowadzenia dowodu. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art.191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Zasada ta ogranicza zakres oceny organu celnego jedynie do tych dowodów, które zostały zebrane w toku postępowania dowodowego. Zatem, organ uprawniony jest do ustalenia prawdy obiektywnej według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Uwzględniając natomiast treść art.210 §4 Ordynacji podatkowej wskazującego na elementy uzasadnienia obiektywnego decyzji stwierdzić należy, że organ celny w swojej ocenie zobowiązany jest wskazać fakty, które uznał za udowodnione, wskazać dowody, którym dał wiarę i wskazać dowody, którym nie dał wiary, z powodu których odmówił im wiarygodności.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej wszystkie zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane ocenie organów podatkowych, a fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez stronę nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutu dotyczącego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że skarżący jest nabywcą lub posiadaczem wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszania poboru akcyzy, od których to wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, a w konsekwencji, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego, pomimo, że nie ustalono w sposób bezsporny, aby w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające przyjęcie takiego założenia.

naruszenie przepisów prawa procesowego:

1.art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu, pomimo istniejących wątpliwości, podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do jego błędnego ustalenia, a w konsekwencji do naruszenia zasady prawdy materialnej;

2. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej i wyczerpującej oceny materiału dowodowego, polegające na przyjęciu, że skarżący jest nabywcą lub posiadaczem wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których to wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, a w konsekwencji na przyjęciu, że z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie w/w wyrobów skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego.

W oparciu o przedstawione powyżej zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania zarówno przed organem I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym wynika, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy zobowiązana była spółka "A"., z którą "z uwagi na brak adresu siedziby (w KRS podana jest tylko siedziba spółki, tj. [...]), brak miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie ma możliwości nawiązania kontaktu". W świetle powyższych okoliczności zdaniem skarżącego nieprawidłowe jest stanowisko organu i tym samym niejako zastępcze przerzucenie na podatnika obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Organ I instancji nie wykazał, iż podjął wszelkie niezbędne czynności celem ustalenia, czy akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona. Ponadto niezależnie od powyższego, skarżący dysponuje fakturami VAT dokumentującymi dokonanie transakcji (o nr [...],[...],[...],[...],[...] oraz [...]). Na każdej z nich widnieje pieczątka o treści: "W cenie paliwa zawarty jest podatek VAT oraz akcyza". W obliczu tegoż zapisu podatnik nie miał podstaw przypuszczać, iż podatek ten nie został w istocie uiszczony. Tym bardziej, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika w sposób jednoznaczny, że akcyza faktycznie nie została uiszczona. Organ sam wskazuje w treści skarżonej decyzji, że "(...) pomimo szeregu czynności nie udało się ustalić czy od oleju napędowego znajdującego się na stanie magazynowym spółki "A" w dniu [...] została zapłacona akcyza w należnej wysokości". Nie sposób zatem wykluczyć, że akcyza taka została przez ten podmiot zapłacona.

Odwołując się do treści art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym skarżący podkreślił, że bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. Co więcej, zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy, przepis ten zdaniem ustawodawcy jednoznacznie zobowiązuje do ustalenia przez organy podatkowego w toku postępowania dowodowego, czy akcyza została zapłacona, czy też nie (samo stwierdzenie braku zapłaty musi być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia zapłaty akcyzy). W konsekwencji, posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez go wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Interpretacja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. prowadzi do wniosku, że na podstawie tego przepisu organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Jednakże, tego rodzaju interpretacja powinna być dopuszczalna jedynie w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego. W sytuacji bowiem, gdy w toku postępowania dowodowego organy podatkowe ustalą, iż akcyza powinna zostać uiszczona przez inny niż posiadacz podmiot, akcyza powinna zostać nałożona na ten podmiot, który nie dokonał zapłaty należnego podatku. Reasumując skarżący wskazał, że na podstawie niniejszego przepisu do zapłaty akcyzy nie mogą zostać zobowiązani nabywcy lub posiadacze wyrobów akcyzowych, którzy działając w dobrej wierze nie mieli świadomości, iż nabyte wyroby nie zostały obciążone akcyzą. Dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów ryżowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy kwota akcyzy stała, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub deklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. W niniejszej sprawie natomiast organ podatkowy w rzeczywistości oparł rozstrzygnięcie na zaistniałych w postępowaniu podatkowym wątpliwościach. Art. 191 § l Ordynacji podatkowej konstruuje natomiast zasadę, zgodnie z którą organ podatkowy obowiązany jest do oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Organowi podatkowemu należy w zakresie oceny materiału dowodowego w sprawie odmówić należytej staranności. Jako dowolne należy, zdaniem skarżącego traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz.270), dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 108 z 2011r. poz.626 z późń. zm.), dalej u.p.a.

Zgodnie z treścią art.2 ust.1 pkt.1 wymienionej ustawy wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W myśl art.86 ust.1 pkt.2 u.p.a. do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2794 do 2715.

W pozycji 27 załącznika nr 1 do u.p.a. ujęte zostały wyroby o kodzie CN 2710 to jest oleje ropy naftowej i oleje otrzymane z minerałów bitumicznych, inne niż surowce, preparaty gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których to oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów.

Zgodnie z treścią art.8 ust.1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) produkcja wyrobów akcyzowych;

2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

W myśl art.8 ust.2 pkt.4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zgodnie z treścią art.13 ust.1 pkt.1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony;

Z przepisu art.13 ust.1 pkt. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Brak jest bowiem regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w niej wskazanej (producent, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Mając jednak na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z obowiązku jego zapłaty przez podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu.

Organy podatkowe mogą zatem domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, ale jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013r., I GSK 611/11 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym miejscu należy odwołać się do ugruntowanego już orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazującego na istnienie podstaw do opodatkowania akcyzą nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy równoczesnym braku ustalenia w przeprowadzonym przez organ postępowaniu faktu zapłaty akcyzy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1048/11, "sens art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (zbieżnego w istotnym dla sprawy zakresie z treścią obecnego art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.), sprowadza się do przesądzenia przez ustawodawcę, niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym (obecnie art. 8 ust. 1), samodzielnej podstawy do obciążenia akcyzą, jeśli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości" (zob. także wyroki NSA: z 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I GSK 888/11; z 18 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 545/11; z 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 586/10).

Dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym, dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Wynika to także z unormowania zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., przy czym zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. A zatem, dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, iż w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ podatkowy w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Zatem, dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12).

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem rozstrzygnięć organów było określenie wobec A. K. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2013r. z uwagi na ustalenie, że skarżący nabywając w tym okresie olej napędowy od firmy "A" spółka z o.o., kupił wyrób akcyzowy od którego nie został uiszczony należny podatek akcyzowy. W styczniu 2013r. A. K. siedem razy nabył od spółki "A" olej napędowy a mianowicie w dniach [...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] w łącznej ilości 65650 litrów. Każda sprzedaż była udokumentowana fakturą VAT przy czym na sześciu fakturach znajduje się pieczątka " w cenie paliwa zawarty jest podatek VAT oraz akcyza" ( z [...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...]) a na jednej fakturze brak jest takiej pieczątki ( z [...]). Do każdej faktury zostało załączone orzeczenie laboratoryjne wydane przez Laboratorium Paliw Płynnych w K. na zlecenie Bazy paliw nr [...] w K. świadczące o tym, że zakupione paliwo spełnia wymagania jakościowe.

Organy podatkowe uznały, że brak kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę "A" oraz jego kontrahenta "I" spółka z o.o. w W., nieprowadzenie działalności przez te spółki pod adresami rejestracyjnymi, prowadzi do wniosku, że w styczniu 2013r. skarżący był w posiadaniu paliwa, którego zakup udokumentował fakturami VAT lecz do którego brak jest jakichkolwiek dowodów, że został od niego zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. W dokumentacji skarżącego nie stwierdzono dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy za olej zakupiony od spółki "A" a czynności sprawdzające podjęte wobec tej spółki, w ocenie organów, nie pozwoliły na stwierdzenie, że była to firma, która składała deklaracje od podatku akcyzowego. W przekonaniu sądu stanowisko organów podatkowych w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż od oleju napędowego sprzedanego przez spółkę "A" w styczniu 2013r. nie został zapłacony podatek akcyzowy. Z treści pisma Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z [...] wynika, że spółka "A" od [...] figuruje w ewidencji podatników lecz nie złożyła żadnych deklaracji podatkowych (k.213 akt administracyjnych). Treść pisma Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z [...] wskazuje, że w okresie od [...] do [...] spółka "A" nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego i nie składała deklaracji podatkowych (k.85 akt sądowych). W okresie od października 2012r. do stycznia 2013r. spółka "A" nie była również zarejestrowana w systemach funkcjonujących w Służbie Celnej (EMCS i Alina) jako nabywca wewnątrzwspólnotowy oleju napędowego ani jako importer oleju napędowego.

Należy zaznaczyć, że w dniu [...] funkcjonariusze celni przeprowadzili w stacji paliw w D 16, prowadzonej przez spółkę "A", kontrolę przestrzegania przepisów o podatku akcyzowym, w czasie której pobrano z dwóch zbiorników ziemnych próbki magazynowanego w nich oleju napędowego. Prokurent spółki przedstawił wówczas między innymi fakturę z [...] zakupu oleju od "J" spółka z o.o. w W.. Po przeprowadzaniu kontroli organom podatkowym nie udało się skontaktować ze spółką "A". Z wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, że siedziba spółki mieściła się w W. przy Al. E 36 lok. [...] lecz wezwania wysyłane na ten adres nie były odbierane. Spółka miała zawartą umowę najmu lokalu, która zakończyła się w dniu [...] i od tego dnia spółka nie prowadzi działalności pod tym adresem. Spółka obecnie nie posiada adresu siedziby. W Krajowym Rejestrze Sądowym jako adres siedziby figuruje miasto [...]. Dodać należy, iż postanowieniem z dnia [...] w spr. [...] Rej. [...] Sąd Rejonowy dla [...] nałożył na spółkę karę grzywny 500 zł za brak aktualizacji danych adresowych.

Organy podatkowe wzywały również Prezesa spółki "A" A. T. do złożenia niezbędnych dokumentów lecz wezwania wysłane na adres siedziby spółki (W. Al. E 36 lok. [...]) nie były odbierane przesz adresata.

Z zebranego materiału dowodowego wynika także, iż od [...] spółka "A" nie prowadzi już działalności gospodarczej pod adresem D 16. Umowa dzierżawy stacji paliw znajdującej się pod tym adresem zakończyła się i od [...] stacja została wydzierżawiona innemu podmiotowi gospodarczemu.

Analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, że po przeprowadzeniu kontroli w stacji paliw w miejscowości D 16 organom podatkowym nie udało się już skutecznie skontaktować ze spółką "A". W ocenie sądu w uzasadnieniu decyzji organu I instancji trafnie podniesiono, że spółka "A" po przeprowadzeniu kontroli "zniknęła" i jest wysoce prawdopodobne, że było to spowodowane zamiarem uniknięcia obowiązku zapłaty zobowiązań podatkowych w tym także podatku akcyzowego. Sąd w obecnym składzie podzielił pogląd organu podatkowego w tym zakresie.

Dodać należy, iż decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił spółce "A" zobowiązanie podatkowe w akcyzie w kwocie 122 140 zł. Akcyzą opodatkowano olej napędowy w ilości 83870 litrów, znajdujący się w dwóch zbiornikach na stacji paliw w D 16 w dniu [...]. Postanowieniem z dnia [...] organ egzekucyjny umorzył jednak postępowanie egzekucyjne z uwagi na bezskuteczność egzekucji.

Organom podatkowym nie udało się również zweryfikować źródła pochodzenia oleju nabytego przez spółkę "A" od spółki "I" (faktura z [...] przedstawiona przez spółkę "A" podczas kontroli w stacji paliw w D 16). Prezes spółki "I" B. K. w styczniu 2013r. przesłał organowi podatkowemu część żądanych dokumentów ale kolejne wezwania wysyłane do spółki wracały z adnotacją "adresat wyprowadził się" mimo, że w Krajowym Rejestrze Sądowym figuruje dotychczasowy adres spółki.

W ocenie sądu zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy i poczynione ustalenia dawały podstawę do przyjęcia, że postępowanie kontrolne i podatkowe nie doprowadziło do ustalenia, że na wcześniejszym etapie obrotu zapłacony został podatek akcyzowy od oleju napędowego nabytego przez skarżącego w styczniu 2013r. od spółki "A". Dowodów w powyższym zakresie nie przedstawił również A. K. Organy podatkowe udokumentowały, że z uwagi na brak kontaktu z osobami reprezentującymi firmę "A" oraz nieprowadzenie przez tę spółkę działalności pod adresem rejestracyjnym a także z uwagi na brak kontaktu ze spółką "I", A. K. w styczniu 2013r. był w posiadaniu paliwa, którego zakup potwierdzają faktury VAT wystawione przez spółkę "A", co do którego brak jest jakichkolwiek dowodów, że został od niego zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie sądu spełnione zatem zostały przesłanki do obciążenia skarżącego podatkiem akcyzowym, o których mowa w art.8 ust.2 pkt.4 w związku z art.. 13 ust.1 pkt.1 u.p.a.

Organy podatkowe prawidłowo zastosowały stawkę akcyzy w wysokości 1196zł/1000 l (art.89 ust.1 pkt.6 u.p.a.). Trafnie również przyjęto, z korzyścią dla skarżącego, że paliwo nabyte przez niego od spółki "A" w styczniu 2013r. spełniało normy jakościowe. Brak jest bowiem dowodów na to, że olej ten nie spełniał wymagań jakościowych. Aby móc zająć stanowisko w tej sprawie konieczne byłoby zbadanie paliwa co obecnie nie jest możliwe. Słusznie zatem uznano, że olej nabyty przez A. K. spełniał wymogi jakościowe.

W ocenie sądu niezasadny jest zarzut skargi, że A. K. nie powinien zostać obciążony podatkiem akcyzowym gdyż działał w dobrej wierze i nie miał świadomości, że od nabytego oleju nie została zapłacona akcyza. O braku świadomości skarżącego w tym zakresie świadczy fakt, iż na sześciu fakturach VAT widnieje pieczątka "w cenie paliwa zawarty jest podatek VAT i akcyza". W ocenie skarżącego obowiązkiem zapłaty akcyzy winna być obciążona spółka "A".

Należy podnieść, że na dobrą wiarę może się powoływać tylko taki nabywca wyrobu akcyzowego, który zachował należytą staranność przy prowadzeniu swoich spraw. W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że A. K. przy zakupie oleju od spółki "A" dołożył należytej staranności. Jak wynika z zeznań skarżącego do zakupu oleju doszło w takich okolicznościach, że przyjechali do niego dwaj przedstawiciele spółki, prawdopodobnie R. C. oraz R. D., i uzgodniono, iż A. K. zakupi paliwo. Zapłata następowała po dostawie przy czym pieniądze wręczano kierowcy albo R.C. bądź R.D. a raz skarżący zapłacił przelewem. Przy każdej dostawie skarżący otrzymywał świadectwo jakości zaś faktury dostarczano po jakimś czasie.

Podkreślić należy, iż A., K. nabył od spółki "A" 65650 l oleju a więc stosunkowo dużą ilość paliwa. Przy tak dużym zakupie jest rzeczą zrozumiałą, że skarżący winien zweryfikować swojego kontrahenta. A. K. nie podjął jednak żadnych czynności zmierzających do zweryfikowania wiarygodności spółki "A". Nie zawarł pisemnej umowy na dostawę oleju, nie ustalił czy spółka faktycznie prowadzi działalność gospodarczą i nie był nawet nigdy w siedzibie spółki. Przed dokonaniem zakupu nie odebrał od spółki oświadczenia czy od dostarczonego oleju uiszczono podatek akcyzowy zaś w przypadku złożenia takiego oświadczenia nie zażądał okazania dowodu zapłaty akcyzy. Nie sprawdził także w Urzędzie Celnym [...] w [...] czy spółka "A" jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego ( w styczniu 2013r. siedziba spółki "A" znajdowała się w Ł. przy ul. W).

Należy zaznaczyć, że A., K. zajmował się obrotem wyrobem akcyzowym jakim był olej napędowy. Wiedział zatem, a przynajmniej powinien wiedzieć, że istnieje obowiązek zapłaty akcyzy. Przed zakupem paliwa od innego podmiotu powinien zatem, dokładnie sprawdzić czy podmiot ten zapłacił podatek akcyzowy a jeżeli takich czynności sprawdzających nie wykonał to ponosił ryzyko obciążenia go obowiązkiem podatkowym w razie niemożności udowodnienia zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu. Dodać należy, iż przy żadnym zakupie paliwa od spółki "A" skarżący nie posiadał potwierdzenia, że spełnia ono normy jakościowe mimo, że wymóg taki został określony w koncesji z [...] (punkt 2.2.5.). Orzeczenia laboratoryjne załączone przez spółkę w rzeczywistości okazały się bowiem orzeczeniami dotyczącymi zakupu paliwa przez skarżącego od "C". Nie zostało wyjaśnione w jaki sposób spółka "A" weszła w posiadanie tych orzeczeń a następnie posługiwała się nimi jak własnymi w obrocie olejem napędowym. Istotne jest to, że skarżący nabywając olej od spółki "A" nie posiadał potwierdzenia, iż spełnia on normy jakościowe. Powyższe okoliczności dowodzą, iż A. K. nie dołożył należytej staranności przy zakupie oleju od spółki "A".

O dobrej wierze skarżącego nie może świadczyć fakt podnoszony w skardze oraz w piśmie procesowym z [...], iż na sześciu fakturach znajdowała się pieczątka "w cenie paliwa zawarty jest podatek VAT oraz akcyza" (na fakturze z [...] brak jest takiej pieczątki).

W ocenie sądu wymieniona pieczątka na sześciu fakturach nie oznacza automatycznie, że A. K. był w dobrej wierze, iż akcyza została faktycznie zapłacona przez spółkę "A". Przede wszystkim należy podnieść, że faktury były wystawiane po pewnym czasie od daty dostawy co przyznał sam skarżący. A. K. był natomiast zobowiązany dołożyć należytej staranności przed dokonaniem zakupu. Przed zawarciem transakcji winien zatem zażądać od spółki złożenia oświadczenia o uiszczeniu akcyzy od paliwa oraz okazania dowodu jej zapłaty. W sytuacji gdyby spółka odmówiła złożenia takiego oświadczenia i okazania dowodu zapłaty podatku akcyzowego mógł odstąpić od zakupu. Także przed zakupem oleju mógł ustalić w Urzędzie Celnym [...] w [...] czy spółka "A" jest zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego. Gdyby to uczynił to dowiedziałby się, że spółka nie jest zarejestrowanym podatnikiem i nie składała żadnych deklaracji podatkowych. Skarżący mógł wówczas odstąpić od nabycia oleju. Przed zakupem paliwa A. K. nie zweryfikował zatem wiarygodności spółki "A". Skoro nie dołożył on należytej staranności przy zakupie oleju to brak jest podstaw do uznania, że był on w dobrej wierze i nie miał świadomości, iż od nabytego oleju nie uiszczono akcyzy. Sama pieczątka na sześciu fakturach, że w cenie paliwa jest zawarta akcyza, w ocenie sądu, nie jest wystarczająca do przypisania skarżącemu dobrej wiary. W przekonaniu sądu wymienione pieczątki na fakturach, wystawionych jakiś czas po dostawie, to za mało dla uznania, że A. K. działał w dobrej wierze. W sytuacji gdy skarżący przed dokonaniem zakupu paliwa nie dołożył należytej staranności to, zdaniem sądu, nie można podzielić poglądu podniesionego w skardze, że był on w dobrej wierze i nie miał świadomości, iż akcyza od paliwa nie została zapłacona. Zarzut skargi w tym zakresie nie jest zasadny.

Nieuzasadniony jest zarzut skargi naruszenia art.122, 187 § 1 i 191 § 1 Ordynacji podatkowej gdyż organy podatkowe nie wykazały aby podjęły wszelkie niezbędne czynności celem ustalenia czy na wcześniejszym etapie obrotu akcyza została zapłacona. W ocenie strony skarżącej organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na zaistniałych wątpliwościach zaś zebrany materiał dowodowy jest niekompletny i nie w pełni rozpatrzony.

Wbrew temu zarzutowi organy podatkowe wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe mające na celu wyjaśnienie czy od paliwa nabytego przez A. K. została zapłacona akcyza. Jak już była o tym mowa we wcześniejszych rozważaniach po kontroli w dniu [...] nie udało się skontaktować z osobami reprezentującymi spółkę "A" oraz jego kontrahentem spółką "I". Obie spółki nie prowadziły działalności pod adresami rejestracyjnymi zaś od [...] spółka "A" nie prowadziła już stacji paliw w miejscowości D 16. Spółka "A" nie była też zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Organy podatkowe podjęły szereg działań mających na celu wyjaśnienie czy od oleju nabytego przez skarżącego w styczniu 2013r. został zapłacony podatek akcyzowy lecz okazały się one bezskuteczne. W ocenie sądu organy podatkowe w sposób wystarczający wyjaśniły stan faktyczny oraz w dostatecznym stopniu zebrały o rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Strona skarżąca zarzucając organom naruszenie art.122, 187 § 1 i 191 § 1 O.p., nie uzasadniła szerzej tego zarzutu. Nie wyjaśniła jakie jeszcze konkretne działania winny przeprowadzić organy podatkowe a które nie zostały wykonane. W związku z czym zarzuty skargi w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

Wspomnieć tylko należy, iż niniejsza sprawa jest kolejną sprawą w tutejszym sądzie, którego przedmiotem jest obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego od oleju nabytego od spółki "A". W sprawach III SA/Łd 631/14 i III SA/Łd 759/14 obowiązkiem zapłaty akcyzy został obciążony inny podmiot, który nabył paliwo od spółki "A" i dotyczą one innych okresów (grudzień 2012r. mi lipiec 2012r.). W obu wymienionych sprawach (tzn. w sprawach III SA/Łd 631/14 i III SA/Łd 759/14) również nie można było ustalić, iż spółka "A" zapłaciła akcyzę od sprzedanego paliwa. W związku z czym obowiązkiem uiszczenia akcyzy został obciążony nabywca oleju. W obu sprawach skargi zostały oddalone. Wprawdzie orzeczenia w wydane sprawach III SA/Łd 631/14 i III SA/Łd 759/14 nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy lecz uwiarygadniają one tezę organów w niniejszej sprawie, że spółka "A" "zniknęła" po to aby uniknąć obowiązku zapłaty zobowiązań podatkowych.

Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika skarżącego zawartego w piśmie procesowym z [...] o przedstawienie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego czy art.13 ust.1 pkt.1 u.p.a. jest zgodny z art.2,64 ust.1 i 3 w związku z art.31 ust.3 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że brak jest procedur umożliwiających nabywcy wyrobu akcyzowego sprawdzenie czy podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu handlowego. W związku z czym nabywca takiego wyrobu nie ma możliwości sprawdzenia czy dostawca wcześniej zapłacił taki podatek co jest sprzeczne z normami Konstytucji RP. Wnioskodawca powołał się tutaj na argumentację przedstawioną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015r. w spr. SK 14/12.

W ocenie sądu bark jest podstaw do uznania, że przepis art.13 ust.1 pkt.1 u.p.a. jest sprzeczny z Konstytucją. Nie można zgodzić się z poglądem skarżącego, iż brak jest procedur umożliwiających sprawdzenie przez nabywcę wyrobu akcyzowego czy na wcześniejszym etapie obrotu zapłacono podatek akcyzowy. W przekonaniu sądu procedurą taką jest zachowanie należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Obowiązek zachowania takiej staranności dotyczy zwłaszcza przedsiębiorcy zamierzającego nabyć wyrób akcyzowy w celu jego dalszej sprzedaży gdyż od takiego wyrobu istnieje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. W związku z czym nabywca winien jeszcze przed zakupem zweryfikować swojego kontrahenta celem ustalenia czy została uiszczona akcyza od nabywanego wyrobu. Jak już była o tym mowa we wcześniejszych rozważaniach nabywca jeszcze przed zakupem wyrobu winien odebrać oświadczenie od sprzedającego czy od tego wyrobu zapłacona została akcyza i zażądać okazania dowodu zapłaty akcyzy. W sytuacji kiedy sprzedawca odmawia złożenia takiego oświadczenia i okazania dowodu uiszczenia akcyzy nabywca może odstąpić od zakupu wyrobu akcyzowego a jeżeli mimo to dokonuje zakupu to tym samym bierze na siebie ryzyko tego, że może zostać obciążony akcyzą gdyby okazało się, iż zbywca nie zapłacił podatku. Jeszcze przed zakupem nabywca może sprawdzić w odpowiednim organie podatkowym czy sprzedawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i czy składał deklaracje podatkowe. W zależności od wyniku tego sprawdzenia może zdecydować o rezygnacji z zakupu lub zdecydować się na zakup. Nabywca wyrobu akcyzowego przed dokonaniem zakupu takiego wyrobu ma zatem możliwość sprawdzenia swojego kontrahenta o ile dołoży należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. W ocenie sądu profesjonalny przedsiębiorca winien tak zorganizować proces nabywania wyrobu akcyzowego aby mieć pewność, że za wyrób ten uiszczono już podatek akcyzowy. Nie można się zatem zgodzić z poglądem pełnomocnika skarżącego, że nabywca wyrobu akcyzowego nie ma żadnej możliwości sprawdzenia czy na wcześniejszym etapie obrotu został już uiszczony podatek akcyzowy.

Odnośnie wyroku Trybunału Konstytucyjnego w spr. SK 14/12 to dotyczy on odmiennego stanu faktycznego i prawnego od tego jaki występuje w niniejszej sprawie (dotyczy on oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego). W związku z czym poglądy wyrażone w tym orzeczeniu nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie.

Sąd w obecnym składzie uznał, że brak jest podstaw do uznania, że przepis art.13 ust.1 pkt.1 u.p.a. jest sprzeczny z Konstytucją i nie było potrzeby występowania z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. W sytuacji gdy skarżący uważa, że wymieniony przepis jest niezgody z Konstytucją RP to ma możliwość sam wystąpić w pytaniem prawnym do Trybunału.

Odnośnie kwestii podniesionych w piśmie procesowym z [...], iż A. K. jest prostym rolnikiem, który po latach pracy w gospodarstwie wynajął stację benzynową w R. aby spróbować sił w tej dziedzinie i nie ma pieniędzy na zapłatę podatku, to kwestie te pozostają poza zakresem rozważań sądu w niniejszej sprawie.

Reasumując sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w styczniu 2013r. A. K. nabył od spółki "A" 65650 l oleju napędowego a przeprowadzone postępowanie nie wykazało aby od tego paliwa został zapłacony podatek akcyzowy. Organy podatkowe trafnie zatem zobowiązały skarżącego do zapłaty akcyzy od tego wyrobu. Rozpoznając sprawę sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd oddalił skargę A. K.

b.a.