Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 623/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 120,  art. 121 par. 1,  art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 108b ust. 5 pkt 1,  art. 108b ust. 10-13
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 50 ust. 1,  art. 50 ust. 1a,  art. 62b ust. 2 pkt 10,  art. 62e ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2324
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t. j.)
article: art. 73, 74, 229, 342 ust. 1 pkt 2,  art. 351  ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 1520
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t. j.)
article: art. 365 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1805
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego
article: art. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 162
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - t.j.
article: art. 26
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
article: art. 2,  art. 6 ust. 1,3
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktatu o Unii Europejskiej
journal: Dz.U.UE.C 2007 nr 303 poz 1  art. 17, 41
law: Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01).
article: art. 1, 2, 7, 20, 21 ust. 1,  art. 22,  art. 30,  art. 175 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 1
journal: Dz.U. 1995 nr 36 poz 175
law: PROTOKÓŁ Nr 1 I Nr 4 DO KONWENCJI O OCHRONIE PRAW CZŁOWIEKA I PODSTAWOWYCH WOLNOŚCI sporządzony w Paryżu dnia 20  marca 1952 r. oraz sporządzony w Strasburgu dnia 16 września 1963 r.
Teza: Za rażące należy uznać takie działanie organów podatkowych obu instancji, które pomijają w swoich rozstrzygnięciach prawomocne orzeczenie sądowe, co jest zaprzeczeniem demokratycznego państwa prawa, w ramach którego organy podatkowe pełnią rolę służebną wobec obywateli. Takie działanie nie może być akceptowane przez Sąd albowiem również godzi ono w dobro wymiaru sprawiedliwości, którego sąd administracyjny jest częścią. Zaś rolą sądu administracyjnego jest stać na straży obowiązującego porządku prawa i zapobiegać aktom władzy mającym znamiona jego anarchizacji.

TEZY

Za rażące należy uznać takie działanie organów podatkowych obu instancji, które pomijają w swoich rozstrzygnięciach prawomocne orzeczenie sądowe, co jest zaprzeczeniem demokratycznego państwa prawa, w ramach którego organy podatkowe pełnią rolę służebną wobec obywateli. Takie działanie nie może być akceptowane przez Sąd albowiem również godzi ono w dobro wymiaru sprawiedliwości, którego sąd administracyjny jest częścią. Zaś rolą sądu administracyjnego jest stać na straży obowiązującego porządku prawa i zapobiegać aktom władzy mającym znamiona jego anarchizacji.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Tomasz Trybuszewski Protokolant: starszy specjalista Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości O. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 maja 2023 r. nr 0201-IOV-11.4103.18.2023 w przedmiocie odmowy wydania zgody na wypłatę środków z rachunku technicznego stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna z dnia 10 lutego 2023 r. nr 0224-SPV.4103.16.2023.4.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi Syndyka masy upadłości O. Sp. z o.o. w upadłości (dalej Spółka) z siedzibą we W. (dalej Syndyk) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej organ odwoławczy) z dnia 18 maja 2023 r. nr 0201-IOV-11.4103.18.2023 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 10 lutego 2023 r. nr 0224-SPV.4103.16.2023.4 w przedmiocie odmowy wydania zgody na wypłatę środków z rachunku technicznego w kwocie 14.727, 59 zł.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w związku z zamknięciem rachunków bankowych upadłej spółki w A. S.A. na podstawie art. 108b ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.; dalej uVAT) wnioskiem z dnia 24 listopada 2022 r. Syndyk zwrócił się o wyrażenie zgody na przekazanie środków przekazanych z rachunku VAT na rachunek techniczny ww. banku w kwocie 14.727,59 zł na rachunek bankowy masy upadłości, dla którego prowadzony jest rachunek VAT. W piśmie uzupełniającym z dnia 28 grudnia 2022 r. Syndyk wyjaśnił, że w związku z zamknięciem rachunku bankowego masy upadłości w ww. banku środki znajdujące się na rachunku VAT zostały przekazane przez ww. bank na rachunek techniczny. Jednocześnie ww. bank, z przyczyn dla Syndyka niezrozumiałych, nie zrealizował przelewu w trybie art. 62b ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2022 r., poz. 2324 ze zm.; dalej uPB), tj. nie przekazał środków na inny rachunek VAT prowadzony dla masy upadłości, stąd też Syndyk zwrócił się o zgodę na przekazanie tych środków na inny rachunek VAT prowadzony dla masy upadłości, gdyż środki te znajdują się na rachunku technicznym. Podkreślił, że środki te są niezbędne dla zaspokojenia wierzytelności wobec ZUS objętych ostatecznym planem podziału.

1.3. Powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy pierwszej instancji, działając na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej OP) i art. 108b ust. 5 pkt 1 uVAT, odmówił wyrażenia zgody na wypłatę środków w kwocie 14.727,59 zł z rachunku technicznego, na który nastąpiło przekazanie środków pieniężnych z rachunku VAT. Wskazano, że Spółka, będąc w upadłości, jest podatnikiem VAT od dnia 29 kwietnia 2016 r. (złożenie VAT-R). W związku z wprowadzeniem zarządu Syndyka, to Syndyk jest uprawniony do działania w imieniu upadłego przedsiębiorcy. Natomiast ogłoszenie upadłości nie wpływa bezpośrednio na pozbawienie Spółki statusu podatnika. Ustalono, że łączna kwota zaległości podatkowych Spółki w upadłości wynosi 1.565.502,14 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 607.652,00 zł. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla W.-F. [....] Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych sygn. akt [...] z dnia 25 października 2019 r. ogłoszono upadłość Spółki. Organ podatkowy pierwszej instancji wniósł o wpisanie ww. zobowiązań na listę wierzytelności masy upadłościowej powstałych przed ogłoszeniem upadłości. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji zarówno zaległości podatkowe powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości, jak i zaległości powstałe po dniu ogłoszenia upadłości podatnika powinny być brane pod uwagę w ramach art. 108b ust. 5 uVAT. Pomimo ich zgłoszenia jako wierzytelności w postępowaniu upadłościowym należności te nadal pozostają zaległościami podatkowymi i przepisy prawa podatkowego nie przewidują od tego wyjątków. Z przepisów prawa nie wynika bowiem prymat prawa upadłościowego nad prawem podatkowym. Odwołano się do treści art. 62[b] ust. 2 pkt 2 lit. a) i b) uPB i podkreślono, że środki gromadzone na rachunku VAT nie mogą zostać wykorzystane na zaspokojenie wierzycieli w postępowaniu upadłościowym, w tym przypadku na pokrycie wierzytelności wobec ZUS. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, dokonując wykładni art. 108b ust. 5 pkt 1 uVAT, że Spółka posiada zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. W związku z powyższym odmawia Spółce zgody na wypłatę tych środków z rachunku technicznego w ww. kwocie. Jednocześnie ww. organ podkreślił, że z orzecznictwa sądowego oraz z analizy przytoczonych wyżej przepisów wynika, że środki znajdujące się na rachunku technicznym nie mogą być przekazane na cele inne niż wskazane w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. b) uPB, czyli na zaspokojenie wierzycieli innych niż Skarb Państwa.

1.4. W odwołaniu od ww. decyzji organu podatkowego pierwszej instancji Syndyk zarzucił naruszenie:

- przepisu art. 108b ust. 5 pkt 1 uVAT poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie na skutek ustalenia, jako podstawy wydania zaskarżonej decyzji, faktu istnienia zaległości podatkowej powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości, podczas, gdy prawidłowa analiza przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2022 r., poz. 1520 ze zm.; dalej uPU), w tym m.in. art. 1 ust. 1 pkt 1 - 4, art. 230, art. 236 ust. 1, art. 239 - art. 240, art. 245a, art. 146, art. 91 - art. 98, art. 10, art. 335 - 341, art. 34 i art. 347 - 360, art. 61 i art. 70 uPU prowadzi do wniosku, iż jedynym trybem zaspokojenia się organu podatkowego w zakresie wierzytelności z tytułu zaległości podatkowej jest tryb przewidziany przepisami uPU, organ podatkowy nie może arbitralnie ignorować prawomocnych orzeczeń Sądu określających sposób zaspokajania wierzytelności publicznoprawnych z masy upadłości, a jedyną procedurą wyłączenia środków pieniężnych z masy upadłości jest procedura określona przepisami uPU;

- przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1-4, art. 230, art. 236 ust. 1, art. 239 - art. 240 uPU poprzez ich niezastosowanie;

- przepisu art. 108b ust. 1 uVAT poprzez jego niezastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, iż fakt ogłoszenia upadłości Strony pozostaje bez znaczenia dla oceny wniosku o przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT lub rachunku technicznym po jego zamknięciu;

- art. 62b ust. 2 uPB na skutek uznania, że stanowi on jedną z podstaw odmowy uwzględnienia wniosku Strony z dnia 24 listopada 2022 r., gdyż ustawodawca w zamkniętym katalogu celów potencjalnego obciążenia rachunku VAT nie zawarł sytuacji związanej ze spłatą wierzycieli w toku postępowania upadłościowego, dlatego też nie może być mowy o szczególnym uprzywilejowaniu uPU względem materialnych przepisów prawa podatkowego;

- art. 62b ust. 2 pkt 6 uPB poprzez jego niezastosowanie, gdyż Strona we wniosku z dnia 24 listopada 2022 r. wnosiła o przekazanie środków na rachunek VAT w innym banku, a tym samym środki tam przekazane mogłyby być wyłącznie przeznaczone na zaspokojenie zobowiązań określonych przepisem art. 62b ust. 2 uPB.

Mając na względzie powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i wyrażenie zgody na wypłatę środków na rachunek VAT.

1.5. Organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Podkreślono, że jakkolwiek środki zgromadzone na rachunku VAT stanowią masę upadłości i podlegają przepisom prawa upadłościowego również dotyczącym kolejności zaspokajania, jednak Syndyk zawiadujący tym kontem, tak jak podatnik przed ogłoszeniem upadłości, ma ograniczone prawo do wykorzystania tych środków, tj. do celów wskazanych w art. 62b ust. 2 uPB. Jednocześnie ogłoszenie upadłości nie zmienia celu rachunku. Nie ma również podstaw prawnych, aby w świetle art. 108b ust. 5 uVAT inaczej traktować zaległości sprzed ogłoszenia upadłości niż zaległości powstałe po dniu ogłoszenia upadłości podatnika. Należności te nadal pozostają zaległościami podatkowymi. Przepisy prawa podatkowego nie przewidują wyjątków w traktowaniu zaległości podatkowych w zależności od okoliczności ich wpisania na listę wierzytelności. Niezależnie od tego, że prawo upadłościowe ma charakter szczególny w stosunku do uVAT, to odrębność ta dotyczy uwzględnienia kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości, nie zmienia natomiast sposobu rozliczenia z tytułu VAT. Charakteru lex specialis przepisów prawa upadłościowego wobec przepisów prawa podatkowego nie można odnosić do tych przepisów prawa podatkowego, które regulują kwestie pozostające poza zakresem uPU. Obowiązujące przepisy tej ustawy nie regulują bowiem kwestii wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT, ani nie zawierają wyłączenia stosowania w tym zakresie przepisów uVAT po ogłoszeniu upadłości. Niewątpliwie w sprawie zaistniała ujemna przesłanka, która legła u podstaw odmowy zadośćuczynienia wnioskowi Strony, tj. posiadanie przez podatnika zaległości podatkowych. Środki zaś zgromadzone na rachunku VAT nie mogą zostać uwolnione w innym celu niż wynika to z przepisów ustaw. Jednoznacznych przepisów prawa podatkowego nie można interpretować rozszerzająco, czy wręcz prawotwórczo.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono decyzję organu odwoławczego w całości. Powtórzono zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz argumentację w nim zawartą i wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że skoro dla organu odwoławczego przepisy uPU stanowią lex specialis wobec przepisów prawa podatkowego, to zastosowanie powinna mieć reguła kolizyjna les specialis derogat legi generali. Syndyk podkreślił, że jedynym trybem zaspokojenia się organu podatkowego w zakresie wierzytelności z tytułu zaległości podatkowej jest tryb przewidziany w uPU. Uzasadniając powyższe stanowisko, Syndyk wskazał na zakres regulacji uPU. Zdaniem Syndyka uPU jest jedynym aktem prawnym, który wprowadza zarówno zasady, jak i wyjątki, co do trybu i zakresu zaspokajania wierzytelności powstałych przed ogłoszeniem upadłości. W przypadku jakichkolwiek wątpliwości wystarczy w sposób racjonalny i systemowy dokonać wykładni przepisów prawa w tym zakresie, aby wykluczyć bezprawne uprzywilejowanie jakichkolwiek wierzycieli. Postępowanie organu odmawiającego zgody na przekazanie środków na zaspokojenie zobowiązań publicznoprawnych Strony wobec ZUS, wynikającego z ostatecznego planu podziału zatwierdzonego prawomocnym orzeczeniem Sądu, dla Syndyka jest zdumiewające, a argumentacja prowadzi do sprzeczności (reductio ad absurdum). Mamy do czynienia z niewyobrażalną sytuacją, gdy organ podatkowy, ignorując prawomocne orzeczenie Sądu, odmawia Stronie wydania środków, które mają być przeznaczone na zaspokojenie zobowiązań publicznoprawnych powstałych przed ogłoszeniem upadłości a ustalonych prawomocnym orzeczeniem Sądu. Wskazano też, że jeżeli organ podatkowy uważał, że środki znajdujące się na rachunku VAT nie wchodzą w skład masy upadłości, to winien złożyć wniosek o ich wyłączenie z masy zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 73 i art. 74 uPU, podając podstawę prawną swego żądania. Tymczasem organ podatkowy, ignorując te przepisy, arbitralnie uznał, że określona przez ustawodawcę procedura sądowa określająca zasady wyłączenia z masy upadłości składników mienia, w tym środków pieniężnych, nie ma zastosowania w tej sprawie. Takie działanie, jak wyżej opisane, jest przekroczeniem uprawnień przez organ podatkowy, którego konsekwencją jest powstanie szkody w interesie publicznym, tj. uniemożliwienie zaspokojenia zobowiązań publicznoprawnych Strony wobec ZUS powstałych przed ogłoszeniem upadłości, wynikających z prawomocnego orzeczenia Sądu, które to orzeczenie określa kolejność zaspokojenia tych zobowiązań. Przy czym kolejność ta wynika z przepisów prawa.

2.2. W odpowiedzi na skargę podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna albowiem zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji rażąco naruszają prawo.

3.2. Zgodnie z art. 175 ust. 1 Konstytucji z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483; dalej Konstytucja RP) wymiar sprawiedliwości w Rzeczypospolitej Polskiej sprawują Sąd Najwyższy, sądy powszechne, sądy administracyjne oraz sądy wojskowe. Stosownie do treści art. 184 Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Rozwinięcie ww. przepisu odnajdujemy w treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137; dalej PUSA) zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 PUSA). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r, poz. 259; dalej PPSA) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 PPSA). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

3.3. Zapewnienie jednostce ochrony przez sąd przed arbitralnością organu władzy publicznej jest istotną cechą demokratycznego państwa prawnego (zob. wyrok TK z dnia 24 czerwca 1997 r., K 21/96, OTK 1997/2/23). Powyższe oznacza, że w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) niezbędne jest poddanie kontroli sądowej i ochronie sądu wszystkich działań administracji publicznej, za pomocą których mogą być nakładane obowiązki na obywatela (por. J. Zimermann, O tzw. działaniach bezpośrednio zobowiązujących w administracji publicznej [w:] Procedura administracyjna wobec wyzwań współczesności, Łódź 2004, s. 227).

Znaczy to, że sędzia administracyjny zobowiązany jest interpretować prawo i kontrolować działania administracji w zgodzie z prawami podstawowymi. W myśl zasady trójpodziału władzy (art. 10 ust. 1 Konstytucji RP), ustawodawstwo określa jednostce sposoby zachowania się, władza wykonawcza nakłada na nią przeróżne ciężary i ograniczenia, a co za tym idzie – władza sądownicza umożliwia przeprowadzenie kontroli prawidłowości działania władzy wykonawczej w zakresie obowiązującego prawa oraz przypisana jest jej kompetencja do kontroli ustanawianego prawa pod względem jego legalności, sprawiedliwości i słuszności (A. Redelbach, Natura praw człowieka - strasburskie standardy ich ochrony, Toruń, 2001, s. 298).

3.4. Zgodnie z art. 120 OP organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Podobnie w myśl art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Wymóg działania "na podstawie prawa" zakłada pewną normę, a właściwie metanormę, że jedyne legalne formy działania administracji to te przewidziane przez prawo (por. Z. Tobor, Teoretyczne problemy legalności, Katowice 1998, s. 96). Chodzi więc o to, aby organy administracji (w tym organy podatkowe) nie działały poza prawem (por. W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu, Warszawa 1962, s. 102; B. Adamiak, Wadliwość decyzji administracyjnej, Wrocław 1986, s. 69-70). "Działanie na podstawie prawa" oznacza także powołanie się na normę kompetencyjną, która została zrekonstruowana w oparciu o przepis prawny zamieszczony w akcie prawa powszechnie obowiązującego o odpowiedniej randze. Działanie "w granicach prawa" oznacza zgodność z całym systemem prawa. Nie chodzi tylko o zgodność z normą kompetencyjną, ale o relację z pozostałymi normami prawnymi, ponieważ to one będą wyznaczały granice legalnego działania na podstawie normy kompetencyjnej. Decyzja administracyjna wydana w granicach prawa nie powinna naruszać jego norm, co odnosi się zarówno do zakazu prowadzenia wykładni powodującej powstanie sprzeczności między normami prawnymi, jak i do zakazu osiągania wyniku stosowania normy prawnej sprzecznego z inną normą prawną. Innymi słowy, rozstrzygnięcie sprawy nie może naruszać prawa (całego systemu prawa) i musi mieć stosowną podstawę prawną (por. D. Gregorczyk, Legalność jako kryterium sądowej kontroli decyzji administracyjnych, Warszawa 2018, s.146).

3.5. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia odmowy wypłaty środków z wyodrębnionego rachunku technicznego banku na wskazany przez Syndyka rachunek bankowy masy upadłości, pomimo prawomocnego orzeczenia Sądu. Zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw prawnych do wypłaty środków albowiem Spółka posiada zaległości podatkowe powstałe przed ogłoszeniem upadłości. Odwołano się w tej mierze do treści art. 108b ust. 5 pkt 1 uVAT. Przeciwnego stanowiska jest Syndyk wskazujący, że brak jest podstaw prawnych, aby organ podatkowy odmówił zgody na wypłatę ww. środków pieniężnych, a na pewno nie jest nią wspomniany art. 108b ust. 5 pkt 1 uVAT. W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać Syndykowi.

3.6. Okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości. Jak wynika z wniosku Syndyka z dnia 24 listopada 2022 r. (co nie zostało zakwestionowane ani przez organ podatkowy pierwszej instancji, ani organ odwoławczy), w związku z likwidacją rachunku rozliczeniowego Spółki w upadłości, środki pieniężne z rachunku VAT zostały przekazane przez bank na wyodrębniony rachunek techniczny. Syndyk ww. wnioskiem wystąpił o przekazanie tych środków na rachunek bankowy masy upadłości. Organy podatkowe obu instancji odmówiły zgody na wypłatę tych środków z uwagi na powstałe przed ogłoszeniem upadłości zaległości podatkowe, które zostały zgłoszone do masy upadłości przez organ podatkowy pierwszej instancji i pomimo braku zaległości powstałych po ogłoszeniu upadłości oraz zapadłego prawomocnego orzeczenia sądowego zatwierdzającego ostateczny plan podziału funduszy masy upadłości.

3.7. W pierwszej kolejności Sąd podzielił stanowisko Syndyka, co do braku podstaw zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na zadanie przez tut. Sąd pytania prejudycjalnego – postanowieniem z dnia 22 września 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 73/22, CBOSA albowiem pytanie to dotyczy rachunku VAT, a nie bankowego wyodrębnionego rachunku technicznego, do którego zastosowanie ma inna norma prawna, co zostanie wskazane poniżej.

3.8. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 62a ust. 1 uPB dla rachunku rozliczeniowego bank prowadzi rachunek VAT. Otwarcie i prowadzenie rachunku VAT nie wymaga zawarcia odrębnej umowy (art. 62a ust. 6 uPB).

Zgodnie z art. 62b ust. 2 pkt 10 uPB rachunek VAT może być obciążony wyłącznie w celu przekazania przez bank środków pieniężnych na prowadzony w tym samym banku wyodrębniony rachunek techniczny służący identyfikacji posiadacza rachunku VAT - w przypadku, o którym mowa w art. 62e ust. 3 pkt 2.

W myśl art. 62e ust. 1 uPB przed zamknięciem rachunku rozliczeniowego bank zamyka rachunek VAT, który jest prowadzony dla tego rachunku rozliczeniowego, jeżeli ten rachunek VAT nie jest prowadzony dla innego rachunku rozliczeniowego. Przed zamknięciem rachunku VAT bank uznaje kwotą środków zgromadzonych na rachunku VAT, na dzień zamknięcia rachunku VAT, wskazany przez posiadacza rachunku VAT jego inny rachunek VAT, prowadzony w tym samym banku (art. 62e ust. 2 uPB). Po myśli art. 62e ust. 3 uPB w przypadku niewskazania przez posiadacza rachunku VAT innego rachunku VAT prowadzonego w tym samym banku, bank przed zamknięciem rachunku VAT: 1) uznaje rachunek rozliczeniowy, dla którego otwarty jest ten rachunek VAT tego posiadacza, kwotą środków zgromadzonych na rachunku VAT, na dzień zamknięcia rachunku VAT - zgodnie z informacją o postanowieniu, o której mowa w art. 108b ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, albo 2) dokonuje przekazania środków pieniężnych, zgromadzonych na rachunku VAT na dzień zamknięcia tego rachunku, na prowadzony w tym samym banku wyodrębniony rachunek techniczny służący identyfikacji posiadacza rachunku VAT - jeżeli na dzień rozwiązania umowy rachunku rozliczeniowego, dla którego prowadzony jest ten rachunek VAT, nie posiada informacji o postanowieniu, o której mowa w art. 108b ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Co więcej, zgodnie z art. 50 ust. 1 uPB posiadacz rachunku bankowego dysponuje swobodnie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku. W umowie z bankiem mogą być zawarte postanowienia ograniczające swobodę dysponowania tymi środkami. Jednakże, zgodnie z art. 50 ust. 1a uPB przepisu ust. 1 nie stosuje się do rachunku VAT, o którym mowa w rozdziale 3a. Bank dokłada szczególnej staranności w zakresie zapewnienia bezpieczeństwa przechowywanych środków pieniężnych (art. 50 ust. 2 uPB).

3.9. Trzeba też wskazać, że zgodnie z art. 108b ust. 1 uVAT na wniosek podatnika naczelnik urzędu skarbowego wydaje, w drodze postanowienia, zgodę na przekazanie środków zgromadzonych na wskazanym przez podatnika rachunku VAT na wskazany przez niego rachunek bankowy albo rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony ten rachunek VAT. Podatnik we wniosku określa wysokość środków zgromadzonych na rachunku VAT, jaka ma zostać przekazana (art. 108b ust. 2 uVAT). Naczelnik urzędu skarbowego wydaje postanowienie w terminie 60 dni od dnia otrzymania wniosku. W postanowieniu naczelnik urzędu skarbowego określa wysokość środków, jaka ma zostać przekazana (art. 108b ust. 3 uVAT). Naczelnik urzędu skarbowego przekazuje, przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej, informację o postanowieniu, o którym mowa w ust. 1, bankowi albo spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, które prowadzą rachunek VAT wskazany we wniosku. Informacja zawiera dane niezbędne do realizacji postanowienia, w tym: 1) numer rachunku VAT, o którym mowa w ust. 1; 2) numer rachunku bankowego albo rachunku w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 1; 3) wysokość środków, o których mowa w ust. 3 (art. 108b ust. 4 uVAT). W myśl art. 108b ust. 5 uVAT naczelnik urzędu skarbowego odmawia, w drodze decyzji, wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT: 1) w przypadku posiadania przez podatnika zaległości z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe - w wysokości odpowiadającej tej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, według stanu na dzień wydania decyzji; 2) w przypadku gdy zachodzi uzasadniona obawa, że: a) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, nie zostanie wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję zobowiązań podatkowych, lub b) wystąpi zaległość podatkowa z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, lub zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W przypadku przekazania środków pieniężnych na rachunek techniczny, o którym mowa w art. 62e ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, podatnik może wystąpić do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o wydanie zgody na wypłatę tych środków (art. 108b ust. 10 uVAT). We wniosku, o którym mowa w ust. 10, podatnik określa numer rachunku VAT, z którego nastąpiło przekazanie środków na rachunek techniczny, o którym mowa w art. 62e ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, oraz wysokość środków, jaka ma zostać wypłacona z tego rachunku technicznego (art. 108b ust. 11 uVAT). W przypadku, o którym mowa w ust. 10, naczelnik urzędu skarbowego wydaje postanowienie w terminie 60 dni od dnia otrzymania wniosku. W postanowieniu naczelnik urzędu skarbowego określa wysokość środków, jaka ma zostać wypłacona. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 108b ust. 12 uVAT). Do wniosku, o którym mowa w ust. 10, przepisy ust. 5, 5a i ust. 7 zdanie pierwsze stosuje się odpowiednio (art. 108b ust. 13 uVAT). Naczelnik urzędu skarbowego przekazuje, przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej, informację o postanowieniu, o którym mowa w ust. 12, bankowi, który prowadzi rachunek techniczny, o którym mowa w art. 62e ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe. Informacja zawiera dane niezbędne do realizacji postanowienia, w tym: 1) numer rachunku VAT, z którego nastąpiło przekazanie środków na rachunek techniczny, o którym mowa w art. 62e ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe; 2) wysokość środków, o których mowa w ust. 12 (art. 108b ust. 14 uVAT).

3.10. Nie ma wątpliwości, że zarówno przepisy uVAT (art. 108b ust. 1, 5 i ust. 10 uVAT) oraz przepisy uPB (art. 62a ust. 1 uPB i art. 62e ust. 3 pkt 2 uPB) wskazują na dwie odmienne kategorie rachunków: rachunek VAT, który jest tworzony dla rachunku rozliczeniowego oraz wyodrębniony rachunek techniczny służący identyfikacji posiadacza rachunku. Na wyodrębniony rachunek techniczny środki pieniężne z rachunku VAT są przekazywane w momencie zamknięcia rachunku rozliczeniowego w danym banku oraz braku postanowienia naczelnika organu podatkowego z art. 108 ust. 4 uVAT. Przepis art. 62e ust. 3 pkt 2 uPB wprost stanowi, że wspomniany rachunek techniczny służy identyfikacji posiadacza rachunku VAT ale sam takim rachunkiem VAT nie jest. Reguła zakazu wykładni synonimicznej zabrania przyjmowania, że normodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie (por. uchwała SN z dnia 20 czerwca 2000 r. sygn. akt I KZP 6/00, OSNKW 2000/7-8/60).

Ta konstatacja ma dalej idące konsekwencje albowiem po myśli art. 50 ust. 1a uPB w zw. z art. 50 ust. 1 uPB ograniczenie swobody dysponowania środkami przez posiadacza rachunku dotyczy jedynie rachunku VAT. Nie może jednak dotyczyć wyodrębnionego rachunku technicznego. Oznacza, to, że w przypadku wyodrębnionego rachunku technicznego jego posiadacz powinien móc dysponować swobodnie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku. "Swobodne dysponowanie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku (tutaj wyodrębnionym rachunku technicznym)" wyraża się w uprawnieniu posiadacza rachunku do składania zleceń przeprowadzenia rozliczeń pieniężnych rozliczeniowych (art. 725 in fine ustawy 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360; dalej KC; art. 63–68 uPB) oraz w jego roszczeniu o zwrot środków pieniężnych. Staranność banku powinna być oceniana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez niego działalności (art. 355 § 2 KC). Wyrok SA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt VI ACa 528/10 39 wskazuje, że przepisy art. 50 ust. 2 uPB i art. 355 § 2 KC mają charakter norm imperatywnych, bezwzględnie obowiązujących. Stworzone zostały przez ustawodawcę w celu wspierania i ochrony strony słabszej, jaką wobec profesjonalisty, którym jest bank, pozostaje jego kontrahent – posiadacz rachunku bankowego.

Kwestia zachowania banku w tej sprawie nie mieści się w granicach przedmiotowej sprawy, jednakże jej uzmysłowienie pokazuje również zakres kompetencji w granicach w jakich działa organ podatkowy. Sąd może jedynie przypuszczać, że bank ma obawy co do wypłaty takich środków z uwagi na to, że pochodzą z rachunku VAT, choć przepisy nie pozwalają mu na tworzenie takiego ograniczenia w dysponowaniu przez Syndyka wyodrębnionym rachunkiem technicznym, zwłaszcza gdy mówimy o zakończeniu działalności gospodarczej. Jednakże, jak dowodzi niniejsza sprawa, bank oczekuje stosownego rozstrzygnięcia od organu podatkowego, uwzględniając treść art. 108b ust. 10 uVAT.

3.11. Wartym uwypuklenia jest to, że podstawą prawną decyzji organu podatkowego pierwszej instancji był art. 108b ust. 5 pkt 1 uVAT (co potwierdził pełnomocnik organu na rozprawie – vide protokół rozprawy z dnia 6 czerwca 2024 r.) a zatem przepis, który stosuje się odpowiednio do wyodrębnionego rachunku technicznego na podstawie art. 108b ust. 13 uVAT. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, lecz nie zauważył błędnej podstawy prawnej. Właściwą podstawą prawną rozstrzygnięcia sprawy był wskazany we wniosku Syndyka z dnia 24 listopada 2022 r. art. 108b ust. 10 uVAT i przepisy, które dopełniają normę wypowiedzianą w tym przepisie, a mianowicie art. 108b ust. 11-13 uVAT.

Wprawdzie treść wniosku była powielona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ale cała argumentacja prawna dotyczyła art. 108 ust. 5 uVAT, łącznie z przywołanym orzecznictwem sądowym (które nie ma i nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem dotyczy rachunku VAT). Czyniony na rozprawie przez pełnomocnika organu zarzut, że Syndyk nie wskazywał takiej podstawy prawnej ani w odwołaniu ani w zarzutach skargi (vide protokół rozprawy z dnia 6 czerwca 2024 r.) przeczy treści złożonego przez Syndyka wniosku, jak też uwidocznionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadzie dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 OP. Fakt powołania się przez organy podatkowe w decyzji na przepisy niewłaściwe w sprawie, jakkolwiek wskazuje na wadliwość działania tych organów, nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do uznania przez Sąd, że nastąpiło naruszenie prawa w sposób istotny dla rozstrzygnięcia, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że organy podatkowe mogły wydać zaskarżone decyzje, mając do tego podstawę w innym przepisie tej samej ustawy (wyrok NSA w Warszawie z dnia 8 lutego 1983 r., sygn. akt I SA 1294/82, ONSA 1983/1, poz. 5). Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie albowiem podstawą prawną decyzji organów podatkowych obu instancji powinien być art. 108b ust. 10 – 13 uVAT.

3.12. Powołany wcześniej art. 108b ust. 10 uVAT przewiduje, że podatnik może wystąpić do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o wydanie zgody na wypłatę tych środków. Oznacza to uprawnienie Syndyka, a nie obowiązek wystąpienia z takim wnioskiem.

Okoliczności sprawy, które muszą być zauważone przez tut. Sąd, przekształcają istotę wspomnianego uprawnienia w obowiązek Syndyka. Syndyk - który działa w imieniu państwa w oparciu o prawomocne orzeczenie sądowe - pomimo stosownej dyspozycji w banku nie może uzyskać spodziewanego efektu w postaci przelewu środków pieniężnych na rachunek bankowy masy upadłości i tym samym szuka ochrony prawnej i wsparcia u organu podatkowego. Zatem złożenie ww. wniosku przez Syndyka, w takiej szczególnej sytuacji, oznacza obowiązek wyrażenia zgody przez organ podatkowy na przekazanie środków pieniężnych, który powinien był działać w sposób realizujący przymioty dobrej administracji stanowiącej element demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP).

Przypomnieć trzeba, że administracja [w tym podatkowa] nie służy (nie ma służyć) panującemu, systemowi czy też takiemu, czy innemu ustrojowi ani partii, lecz człowiekowi. To jest miara właściwa. Administracja [podatkowa] ma być zwrócona ku człowiekowi, co wiąże się z tym, że ma ona iść z pomocą człowiekowi, ma go wspierać w rozwoju. Warto dodać, że słowo "służba" w jednym ze znaczeń to "zabieganie o czyjeś dobro" (por. A. Dylus, Służba (publiczna): cnota zapomniana, [w:] D. Bąk (red.), Etos urzędnika, Warszawa 2007, s. 28). Celem działania administracji [podatkowej] ma być człowiek i jego dobro skorelowane z dobrem wspólnym (art. 1 Konstytucji RP). Bowiem to człowiek jest dobrem godziwym (bonum honestum), "dobrem samym w sobie". Dobra administracja [podatkowa] ma być nastawiona na merytorycznie dobre rozstrzygnięcia, w których organ podatkowy poszukuje rozstrzygnięcia poprzez reguły systemowo-aksjologiczne, wykładnię prokonstytucyjną (zgodność z metazasadą państwa prawa, zasadą dobra wspólnego, czy godności człowieka - por. W. Dziedziak, Rozważania o dobrej administracji, Wrocław 2017, s. 171 i nast.), czy wykładnię prounijną (zgodność z wartościami: państwo prawa, poszanowania godności osoby ludzkiej, poszanowanie praw człowieka – art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej, Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30; dalej TUE).

Decyzje organów podatkowych nie mogą zmierzać do anarchizacji systemu prawnego poprzez świadome ignorowanie prawomocnych orzeczeń sądów oraz przepisów uPU. Usprawiedliwieniem dla takiego działania nie mogą być stworzone prawne mechanizmy służące walce z oszustwami VAT – mechanizm podzielonej płatności (art. 108a ust. 1 i nast. uVAT), które z gruntu rzeczy muszą wpisywać się w obowiązujący system prawa krajowego i go respektować, a nie przyczyniać się do jego erozji.

3.13. Trzeba wyraźnie podkreślić, że w przedmiotowej sprawie podstawą prawną rozstrzygnięcia jest art. 108b ust. 10 uVAT oraz art. 108 ust. 11 -13 uVAT dopełniające zakres tego przepisu. Oznacza to, że na mocy art. 108b ust. 13 uVAT, przepis art. 108b ust. 5 uVAT, stosuje się "odpowiednio" do wniosku Syndyka z dnia 24 listopada 2022 r. złożonego w trybie art. 108b ust. 10 uVAT.

"Odpowiednie stosowanie" oznacza tu, że normy (przepisy) prawne, jakie pierwotnie przewidziane są dla danego rodzaju stanów faktycznych, mają być stosowane w stanach faktycznych innego rodzaju: bądź w postaci niezmienionej lub niemalże niezmienionej (a więc wprost); bądź po poddaniu ich pewnym modyfikacjom; bądź wcale. O tym, która z tych możliwości znajdzie swoje zastosowanie może decydować między innymi to, na ile stany faktyczne, które są normowane normami prawnymi, jakie mają zostać zastosowane odpowiednio, są podobne do stanów faktycznych, które mają zostać unormowane normami prawnymi, jakie zostają zapożyczone lub jakie powstaną w wyniku odpowiedniego stosowania prawa. Znaczenie może mieć tu też specyfika stanów faktycznych (stosunków społecznych), jakie mają zostać uregulowane, oraz cele i wartości, jakie są realizowane i chronione prawem, zwłaszcza za pośrednictwem norm prawnych, jakie mają być odpowiednio stosowanie (por. M. Koszowski, Dwadzieścia osiem wykładów ze wstępu do prawoznawstwa, Warszawa 2019, s. 229).

Analiza zaskarżonej decyzji pozwala przyjąć, że organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie błędnie zastosował "wprost" przepis art. 108b ust. 5 pkt 1 uVAT. Stwierdził bowiem, że istnieją zaległości podatkowe powstałe przed ogłoszeniem upadłości, które uniemożliwiają mu wyrażenie zgody na wypłatę takich środków pieniężnych. Tymczasem słowo odpowiednio należało zastosować z uwzględnieniem przepisów uPU oraz przepisów uPB, jak i przepisów Konstytucji RP oraz prawa UE tak, aby zapewnić spójność systemu prawa i jego aksjologii, co oznacza brak możliwości zastosowania w przypadku art. 108b ust. 10 uVAT warunku wskazanego w treści art. 108b ust. 5 pkt 1 uVAT.

Istnienie zaległości podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości a zgłoszonych do masy upadłości, jest bez znaczenia prawnego dla udzielenia zgody przez organ podatkowy na wypłatę środków z wyodrębnionego rachunku technicznego banku (na skutek zamknięcia rachunku rozliczeniowego) zainicjowanego wnioskiem Syndyka złożonym w trybie art. 108b ust. 10 uVAT, zważywszy na zatwierdzenie ostatecznego planu podziału funduszy masy upadłości przez sąd upadłościowy prawomocnym orzeczeniem oraz z uwagi na treść art. 50 ust. 1a uPB w zw. z art. 62e ust. 3 pkt 2 uPB i z art. 50 ust. 1 uPB.

Organ odwoławczy, jak i organ podatkowy pierwszej instancji pominęły w swych rozważaniach kluczową kwestię, a mianowicie istnienie prawomocnego orzeczenia sądowego – postanowienie sędziego-komisarza Sądu Rejonowego dla W.-F. [...] Wydziału Gospodarczego ds. upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 15 listopada 2022 r. w sprawie o sygn. akt [...] zatwierdzające ostateczny plan podziału funduszy masy upadłości, na które to postanowienie wskazywał Syndyk.

Trzeba zauważyć, że w rzeczonym postępowaniu upadłościowym organ podatkowy pierwszej instancji miał status uczestnika albowiem zgłosił ww. zaległości podatkowe do masy upadłości, które powstały przed ogłoszeniem upadłości. Organ odwoławczy nie kwestionuje też, że środki zgromadzone na rachunku VAT cyt. "stanowią masę upadłości i podlegają przepisom prawa upadłościowego, również tym dotyczącym kolejności zaspokajania" (s. 7 zaskarżonej decyzji). Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji nie podjął czynności wyłączających wskazane przez niego zaległości podatkowe z masy upadłości (art. 73 i art. 74 uPB). Nie zgłosił też zarzutów do przyjętego planu podziału (por. art. 351 ust. 1 uPU). Ponadto przepisy uPU nie przyznają mu specjalnego statusu uczestnika (brak uprzywilejowania jako wierzyciel – zaspokojenie w drugiej kategorii wierzytelności – art. 342 ust. 1 pkt 2 uPB) ani wyłączenia w toku postępowania upadłościowego na mocy, których byłby uprawniony do niestosowania przepisów uPU.

Niejasnym są wywody organu odwoławczego w kwestii charakteru lex specialis przepisów uPU, zwłaszcza w obliczu stwierdzenia, że przepisy tej ustawy nie regulują kwestii wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT, ani nie zawierają wyłączenia stosowania w tym zakresie przepisów uVAT po ogłoszeniu upadłości. Należy zauważyć, że przydanie przepisom uPU charakteru ustawy szczególnej wobec przepisów uVAT implikuje wskazywaną przez Syndyka merytoryczną regułę kolizyjną – lex specialis derogat legi generali. Tą jednak stosuje się do norm, których zakresy zastosowania pozostają w stosunku zawierania się (nadrzędności i podrzędności). Zakres lex specialis (norma bardziej szczegółowa) musi się więc zawierać w zakresie lex generalis (norma bardziej ogólna) – L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 256-257. W sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

Po myśli art. 229 uPU w sprawach nieuregulowanych ustawą do postępowania upadłościowego stosuje się odpowiednio przepisy księgi pierwszej części pierwszej Kodeksu postępowania cywilnego [ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego; Dz. U. z 2021 r., poz. 1805; dalej KPC), z wyjątkiem art. 1301a, art. 1302, art. 1391, art. 2051, art. 2052 i art. 2054-20512 oraz przepisów o zawieszeniu i wznowieniu postępowania oraz postępowaniu w sprawach gospodarczych, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie z art. 365 § 1 KPC orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W wyroku z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt II CKN 655/98, LEX nr 51062, Sąd Najwyższy przyjął, że istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, iż także inne sądy, inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu.

Zdaniem Sądu, pominięcie prawomocnego orzeczenia sądu w sprawie przez organy podatkowe obu instancji (działające jako uczestnik postępowania upadłościowego i jako organy państwa) stanowi rażące naruszenie prawa albowiem takie działanie nie tylko narusza ww. przepisy KPC i uPU, które powinny być uwzględnione w wykładni art. 108b ust. 10 i ust. 13 uVAT w zw. z art. 108b ust. 5 uVAT i art. 50 ust. 1a uPB w zw. z art. 62e ust. 2 pkt 2 uPB i art. 50 ust. 1 uPB lecz przede wszystkim godzi w fundamenty Rzeczypospolitej Polskiej (wartości chronione i gwarantowane przez Konstytucję RP), naruszając zasadę demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP), zasadę dobra wspólnego, w tym zasadę współpracy władz publicznych (art. 1 Konstytucji RP), zasadę legalizmu (art. 7 Konstytucji RP), godność człowieka (art. 30 Konstytucji RP) oraz w powagę wymiaru sprawiedliwości (art. 175 ust. 1 Konstytucji RP). Jednocześnie takie działanie godzi w zasady wywodzone z państwa prawnego takie jak: zasada praworządności, zasada zaufania wraz z ochroną własności; zasada lojalności państwa wobec jego obywateli, zasada pewności prawa czy jedności porządku prawnego, zasada dobrej administracji (por. L. Garlicki Leszek (red.), M. Zubik (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom I, wyd. II, Wyd. Sejmowe 2016; LEX/el.). Ponadto zważywszy, że mamy do czynienia z aspektem unijnym, godzi również w podstawowe wartości na jakich opiera się Unia Europejska (art. 2 TUE) – państwo prawa, poszanowania godności osoby ludzkiej, poszanowanie praw człowieka.

3.13. Organy podatkowe obu instancji nie dostrzegły, że rozstrzygnięcie w postaci odmowy wypłaty środków pieniężnych z wyodrębnionego rachunku technicznego uniemożliwiło realizację przez Syndyka nałożonego na niego obowiązku wykonania ostatecznego planu podziału funduszy masy upadłości nałożonego zarządzeniem Sędziego-komisarza Sądu Rejonowego dla W.-F. [...] Wydziału Gospodarczego ds. upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 15 listopada 2022 r. w sprawie o sygn. akt [...].

Podjęte decyzje wywołują szereg niepożądanych skutków społecznych, również niezauważonych przez organy podatkowe, a które powinny być wzięte przez nie pod uwagę, gdyby kierowały się zasadą "dobrej administracji". Podejmowanie decyzji to nie działanie w tzw. "próżni", lecz konieczność uwzględnienia skutków podejmowanych decyzji, czego w tej sprawie zabrakło. Naczelną zasadą wszelkiej aktywności organów administracji publicznej (w tym organów podatkowych) jest działanie dla dobra człowieka i jednocześnie dobra wspólnego (por. W. Dziedziak, Rozważania o dobrej administracji, Wrocław 2017, s. 178). Niestety zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, przymiotu takiego nie posiadają. Organy podatkowe obu instancji zadziałały w sposób wskazujący na automatyzm i bezrefleksyjność ich działania, uwzględniający tylko interes fiskalny, nie zauważając szczególnej sytuacji Syndyka i negując nie tylko prawomocne orzeczenie sądowe, ale obowiązujący porządek prawny, co przeczy zasadom dobrej administracji (art. 2 Konstytucji RP, art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Dz. Urz. UE z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr 303, s. 1; dalej Karta). W kwestii negatywnych skutków ww. rozstrzygnięć, to trzeba zauważyć, że:

Po pierwsze, decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, nosi znamiona obstrukcji postępowania upadłościowego przez jej uczestnika i blokuje możliwość zaspokojenia wierzyciela znajdującego się w tzw. pierwszej kategorii (ZUS) – art. 342 ust. 1 pkt 1 uPB oraz uniemożliwia zakończenie postępowania upadłościowego, a tym samym godzi w system prawa funkcjonujący w Rzeczypospolitej Polskiej.

Po drugie, jest działaniem na szkodę interesu publicznego – Syndyka i ZUS, które w konsekwencji przymusza rzeczone podmioty do zainicjowania potencjalnego sporu sądowego, również wobec organu podatkowego. Rolą zaś organów państwa nie jest dążenie do konfliktu, lecz rozwiązywanie potencjalnych sporów wewnątrz systemu prawa i współpraca z innymi organami, instytucjami. Warto jest zauważyć, że organ odwoławczy nie zareagował na pismo ZUS z dnia 6 kwietnia 2023 r. (k. 76 akt organu odwoławczego) pomimo, że Zakład jest państwową jednostką organizacyjną, a w zakresie powierzonych mu ustawowo zadań przysługują mu środki prawne właściwe organom administracji państwowej (art. 66 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych; Dz. U. z 2022 r., poz. 1009).

Po trzecie, jest działaniem na szkodę Spółki będącej w upadłości albowiem stwarza konieczność zasilania rachunku bankowego przez Syndyka środkami własnymi celem opłacenia kosztów prowadzenia rachunku bankowego upadłego i stwarza sytuację bez wyjścia – pułapkę dla podatnika będącego w upadłości, jak i dla Syndyka, który (co już zostało wspomniane wyżej) nie może zakończyć postępowania upadłościowego.

Po czwarte, decyzje organów podatkowych de facto wpływają na decyzję Spółki o zakończeniu działalności gospodarczej, godząc w zasadę wolności gospodarczej, która nie tylko stanowi filar społecznej gospodarki rynkowej (art. 20 Konstytucji RP), ale i jej ograniczenie jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny (art. 22 Konstytucji RP). O ile rachunek VAT i zasady jego funkcjonowania zostały uregulowane w drodze uVAT (mechanizm podzielonej płatności), to już ważny interes publiczny, jakim jest walka z oszustwami VAT, nie mogą doprowadzać do sytuacji, w której blokuje się możliwość zakończenia działalności gospodarczej podatnikowi VAT na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów uPU. Stanowi to o naruszeniu nie tylko ww. zasady, lecz również art. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162; dalej uPP). Co więcej mechanizm podzielonej płatności stanowi środek specjalny w ramach wspólnego systemu VAT, a decyzje podjęte w jego ramach nie mogą wpływać na decyzję o zgłoszeniu zakończenia działalności gospodarczej podatnika VAT (art. 213 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr L 347, s. 1), bo wówczas godzą w rynek wewnętrzny (art. 26 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2; dalej TFUE).

Po piąte, decyzje organów podatkowych ograniczają swobodę dysponowania środkami na wyodrębnionym rachunku technicznym przez jego posiadacza – Syndyka wynikającą z art. 50 ust. 1a uPB w zw. z art. 62e ust. 3 pkt 2 uPB i art. 50 ust. 1 uPB, co tym samym stanowi o naruszeniu art. 21 ust. 1 Konstytucji RP i art. 64 ust. 1-3 Konstytucji RP oraz art. 17 Karty w zw. z art. 6 ust. 1 TUE i art. 1 protokołu Nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U. z 1995 r. Nr 36, poz. 175/1; dalej protokół Nr 1 do Konwencji) w zw. z art. 6 ust. 3 TUE.

Po szóste, tak naprawdę decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, utrzymana w mocy przez organ odwoławczy ma walor iluzoryczny w płaszczyźnie skutków (lecz jak stwierdził pełnomocnik organu na rozprawie – nie do niego należy decyzja co do dalszego procedowania w sprawie – vide protokół rozprawy z dnia 6 czerwca 2024 r.). Odmowa wypłaty środków z rachunku technicznego wcale nie będzie skutkować tym, że Syndyk podejmie decyzję o zapłacie ww. środków na poczet zaległości podatkowych (tylko on może podjąć taką decyzję jako jego zidentyfikowany posiadacz) albowiem nie może on działać wbrew prawomocnemu orzeczeniu sądowemu ani wbrew przepisom uPU. Zachodzi tym samym klasyczny procesowy "pat" (przy braku woli wypłaty pieniędzy przez bank), który w państwie prawa nie powinien mieć nigdy miejsca. Administracja podatkowa powinna zapobiegać takim sytuacjom poprzez swoje rozstrzygnięcia i wesprzeć Syndyka poprzez wydanie słusznej decyzji, co w sprawie nie miało miejsca.

3.14. Mając na względzie powyższe należy uznać, że organy podatkowe obu instancji rażąco naruszyły art. 108b ust. 10 i ust. 13 UVAT w zw. z art. 108b ust. 5 uVAT w zw. z art. 365 § 1 KPC w zw. z art. 229 uPU i art. 50 ust. 1a uPB w zw. z art. 62e ust. 3 pkt 2 uPB i art. 50 ust. 1 uPB oraz art. 120 OP, art. 121 § 1 OP, art. 1, art. 2, art. 7, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 22, art. 30, art. 64 ust. 1-3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 uPP oraz art. 2 TUE, art. 17 Karty w zw. z art. 6 ust. 1 TUE oraz art. 1 protokołu Nr 1 do Konwencji w zw. z art. 6 ust. 3 TUE i art. 26 TFUE.

Trzeba dobitnie podkreślić, że za rażące należy uznać takie działanie organów podatkowych obu instancji, które pomijają w swoich rozstrzygnięciach prawomocne orzeczenie sądowe, co jest zaprzeczeniem demokratycznego państwa prawa, w ramach którego organy podatkowe pełnią rolę służebną wobec obywateli. Takie działanie nie może być akceptowane przez Sąd albowiem również godzi ono w dobro wymiaru sprawiedliwości, którego sąd administracyjny jest częścią. Zaś rolą sądu administracyjnego jest stać na straży obowiązującego porządku prawa i zapobiegać aktom władzy mającym znamiona jego anarchizacji.

Sąd uznał za bezprzedmiotowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Warto jest jednak wskazać, że art. 108b ust. 1 uVAT i art. 62b ust. 2 uPB dotyczą rachunku VAT a nie wyodrębnionego rachunku technicznego.

3.15. Z tych też względów Sąd stwierdził nieważność decyzji organów podatkowych obu instancji na postawie art. 145 § 1 pkt 2 PPSA albowiem zaistniała przyczyna przewidziana w art. 247 § 1 pkt 3 OP. Stronie udzielono pomocy prawnej, stąd brak rozstrzygnięcia o kosztach postępowania sądowoadministracyjnego w sentencji wyroku.

3.16. Organ podatkowy pierwszej instancji powinien uwzględnić wniosek Syndyka i udzielić zgody na wypłatę środków pieniężnych z wyodrębnionego rachunku technicznego stosownym postanowieniem na podstawie art. 108b ust. 12 uVAT, uwzględniając wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku, jak też przekazać rzeczone postanowienie do banku na podstawie art. 108b ust. 14 uVAT. W okolicznościach przedmiotowej sprawy brak jest podstaw prawnych dla odmowy wypłaty takich środków pieniężnych z wyodrębnionego rachunku technicznego, zważywszy na prawomocne orzeczenie sądu upadłościowego (art. 365 § 1 KPC w zw. z art. 229 uPU) oraz treść art. 50 ust. 1a uPB w zw. z art. 62e ust. 3 pkt 2 uPB i art. 50 ust. 1 uPB.