Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 846/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 13,  art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 210 par. 1 pkt 6,  art. 210 par. 4,  art. 229,  art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman,, Asesor WSA Dominik Dymitruk,, Protokolant: Specjalista Anna Terlecka,, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 20 marca 2024 r. sprawy ze skargi: T. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 17 sierpnia 2023 r. nr 458000-COP.4103.6.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2018 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Podatnik, Strona, Spółka, Skarżąca) jest decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ podatkowy, NDUCS oraz – odpowiednio – organ I instancji lub organ II instancji/organ odwoławczy) z dnia 17 sierpnia 2023 r. nr 458000-COP.4103.6.2023, uchylająca w całości własną decyzję z dnia 16 grudnia 2022 r., nr 458000-CKK-41.4103.16.2022 w przedmiocie VAT (dalej: VAT) za okres od września do grudnia 2018 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wobec – wynikającego z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości (treści) akt, wskazuje się w ujęciu chronologicznym, co następuje.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, NDUCS wszczął w dniu 10 marca 2022 r. wobec Spółki, kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie VAT za okres od września do grudnia 2018 r. (k. 1-6 akt kontroli celno-skarbowej). Kontrola ta została zakończona w dniu 9 sierpnia 2022 r. doręczeniem Podatnikowi wyniku kontroli z dnia 27 lipca 2022 r. (k. 292-306 akt kontroli celnoskarbowej).

W wyniku kontroli organ I instancji stwierdził, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu firm posługujących się nierzetelnymi fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że faktury wystawione przez W. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów i świadczenia usług na rzecz Podatnika. Również sama Strona wystawiła nierzetelne faktury dla: A., Z. Sp. z o.o., K.(1), Z.(1) i E., które nie dokumentowały dostawy towarów i świadczenia usług. Zgodnie z ww. nierzetelnymi fakturami wskazane podmioty gospodarcze miały być odbiorcami towarów i usług, rzekomo nabytych przez Podatnika od W. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. Tym samym organ I instancji uznał, że Spółka była zarówno beneficjentem nierzetelnych faktur, jak i buforem dla kolejnych podmiotów w łańcuchu podmiotów posługujących się nierzetelnymi fakturami.

Strona skorzystała z prawa, o którym stanowi art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2021 r., poz. 422 ze zm.; dalej: u.k.a.s.) i w dniu 22 sierpnia 2022 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres od września do grudnia 2018 r., które w całości uwzględniały ustalenia przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej (informacja z Urzędu Skarbowego Poznań-Jeżyce - k. 312-317 akt kontroli celno-skarbowej; zawiadomienie o uwzględnieniu ww. korekt - k. 1-2 akt postępowania podatkowego).

NDUCS, postanowieniem z dnia 27 września 2022 r., na podstawie art. 83 ust. 3a w związku z art. 83 ust. 1 pkt 3 u.k.a.s., przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie określenia podatku do zapłaty z art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Postanowienie doręczono Podatnikowi w dniu 11 października 2022 r. (k. 8 akt postępowania podatkowego).

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, NDUCS wydał decyzję z dnia 16 grudnia 2022 r. (k. 43-52 akt postępowania podatkowego), w której określił Podatnikowi, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem w łącznej wysokości:

- za wrzesień 2018 r. w kwocie 1.973,00 zł,

- za październik 2018 r. w kwocie 2.882,00 zł,

- za listopad 2018 r. w kwocie 3.842,00 zł,

- za grudzień 2018 r. w kwocie 11.033,00 zł.

Organ I instancji ustalił, że w okresie od września do grudnia 2018 r. Spółka wystawiła faktury (enumeratywnie wskazane na s. 3/8-4/8 decyzji), które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego – w świetle art. 19a ust. 1 ustawy o VAT – nie powodowały obowiązku podatkowego.

Stanął bowiem na stanowisku, że nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli celno-skarbowej świadczą o świadomym nieprzestrzeganiu przez Podatnika przepisów ustawy o VAT w celu uzyskania korzyści podatkowej, polegającej na zaniżeniu własnych zobowiązań podatkowych w VAT oraz umożliwienia innym podmiotom zaniżenia ich zobowiązań podatkowych w tym podatku. Wskazał również, że analiza poszczególnych transakcji, jak i ocena kontrahentów, biorących w nich udział, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie pozwalają na uznanie, że transakcje miały miejsce oraz że odnoszące się do nich faktury potwierdzają ich rzeczywisty przebieg. Zdaniem organu I instancji, Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym, w ramach którego działalność podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw sprowadzała się do wystawiania tzw. "pustych faktur". Ponadto, na podstawie odrębnych upoważnień przeprowadzono u Podatnika kontrole celno-skarbowe w zakresie VAT za okres od stycznia do grudnia 2019 r. oraz od stycznia do października 2020 r., w których ustalono, że także w tych okresach Spółka otrzymywała i wystawiała nierzetelne faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W okresie od września 2018 r. do października 2020 r. pełniła ona rolę "brokera" i "bufora" w łańcuchu podmiotów posługujących się nierzetelnymi fakturami. Organ I instancji, analizując strukturę łańcucha dostaw oraz poszczególne role, jakie zostały w takim schemacie przypisane biorącym w nim udział podmiotom, uznał – w świetle doświadczenia życiowego – że niemożliwe byłoby, aby podmiot sklasyfikowany na pozycji "brokera" i "bufora" – tak jak w niniejszej sprawie Podatnik – mógł pozostawać nieświadomy uczestnictwa w takim oszukańczym schemacie, mającym na celu uszczuplenie wpływów budżetowych. W niniejszej sprawie nie wystąpiły bowiem błędy lub pomyłki, lecz celowe działania Spółki nakierowane na uzyskiwanie nienależnych korzyści kosztem zmniejszenia dochodów państwowych z VAT.

W ocenie organu I instancji, w ustalonym stanie faktycznym sprawy należy zastosować dyspozycję normy przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W zaskarżonym rozstrzygnięciu organ podniósł, że art. 108 ustawy o VAT stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 112/2006/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11.12.2006 r., poz. 347, str. 1; dalej "Dyrektywa VAT") i wprowadza zasadę, że każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Sankcja wprowadzona wart. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma na celu przede wszystkim zapobieganie nadużyciom i oszustwom w zakresie podatku VAT, polegającym na wprowadzaniu do obrotu tzw. "pustych faktur", nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, które stwarzają ryzyko odliczenia podatku naliczonego po stronie podmiotu otrzymującego taką fakturę.

Organ I instancji zaznaczył przy tym, że orzecznictwo TSUE dopuszcza możliwość odstąpienia od stosowania przez organy podatkowe obowiązku wynikającego z art. 203 Dyrektywy VAT w sytuacji, gdy podatnik wyeliminował ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Wskazał bowiem, że jeżeli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek od towarów i usług mógł podlegać korekcie. Przypomniał także, że – co do zasady – dopuszczalne jest również wycofanie się przez wystawcę z błędnie wystawionej faktury, niezależnie od okoliczności jej wystawienia, jeśli wystawca w odpowiednim czasie wyeliminuje ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych.

Jednakże, jak podkreślił organ I instancji w wydanym rozstrzygnięciu, Spółka samodzielnie nie wyeliminowała z obrotu gospodarczego nierzetelnych faktur dotyczących nabyć i dostaw. Dopiero wszczęcie i przeprowadzenie kontroli celno-skarbowej spowodowało, że dokonane zostały stosowne korekty. Podatnik tymczasem posiadał ponad rok na samodzielne wyeliminowanie z obrotu gospodarczego faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych zarówno po stronie nabyć oraz podatku naliczonego, jak i dostaw oraz podatku należnego. Korekty deklaracji VAT-7 za okres od września do grudnia 2018 r. Spółka złożyła natomiast w dniu 22 sierpnia 2022 r., po zakończeniu kontroli celno-skarbowej. Z kolei korekty plików JPK_VAT zostały złożone w dniu 2 listopada 2022 r., po piśmie organu z dnia 14 października 2022 r. (k. 18-19 akt postępowania podatkowego).

W świetle ustalonego stanu faktycznego i prawnego sprawy organ I instancji stwierdził, że – stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – na Podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku należnego, wykazanego w nierzetelnych fakturach (wyszczególnionych na s. 3/8-4/8 decyzji), które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez Spółkę w okresie od września do grudnia 2018 r. dla Z. Sp. z o.o., A. i K.(1), co w poszczególnych miesiącach przekłada się na następujące kwoty zobowiązań:

- za wrzesień 2018 r. – 1.973,00 zł,

- za październik 2018 r. – 882,00 zł,

- za listopad 2018 r. – 3.842,00 zł,

- za grudzień 2018 – 11.033,00 zł.

1.3. W odwołaniu od ww. decyzji, Spółka – wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, względnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy – z uwagi na wyeliminowanie ryzyka utraty wpływów budżetowych (sporządzenie właściwych korekt przez nabywców, uregulowanie przez nich zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę) – przedmiotowy przepis nie powinien mieć w niniejszej sprawie zastosowania i nie mógł stanowić podstawy do wydania kwestionowanej decyzji, a jednocześnie – w konsekwencji powyższego – organ podatkowy naruszył zasadę neutralności VAT, celem usankcjonowania Spółki, co z ww. przepisem jest niezgodne.

2. przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się przede wszystkim w dążeniu do nałożenia na Spółkę sankcji, podczas gdy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie posiada takiego charakteru;

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez: przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania do organu podatkowego; brak podejmowania działań mających na celu ustalenie prawdy obiektywnej; brak działania w sprawie wnikliwie i niedokonanie stosownych ustaleń w przedmiocie tego, czy nabywcy sporządzili stosowne korekty i wpłacili kwoty zaległego podatku wraz z odsetkami za zwłokę, eliminując tym samym ryzyko utraty wpływów budżetowych, co oznacza, że organ I instancji nie ustalił prawdy obiektywnej w sprawie, a więc nie miał podstaw do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia;

c) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p., z uwagi na to, że w treści skarżonego rozstrzygnięcia organ nie wykazał, że nie zostało wyeliminowane ryzyko utraty wpływów budżetowych, a tym samym nie uzasadnił, aby w niniejszej sprawie zasadnym było wydanie decyzji w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; nie wykazał również w sposób racjonalny faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których dowodom odmówił wiarygodności, co oznacza, że w tym stanie rzeczy motywy rozstrzygnięcia nie są Podatnikowi znane.

Ww. okoliczności – w ocenie Podatnika – w sposób jednoznaczny wskazują, że prawda obiektywna w niniejszej sprawie nie została ustalona, a tym samym organ nie posiadał podstaw faktycznych, jak i prawnych, do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia.

1.4. Po rozpoznaniu sprawy, organ odwoławczy decyzją z dnia 17 sierpnia 2023 r., uchylił decyzję wydaną w I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła NDUCS do wniosku, że organ podatkowy, rozpoznając sprawę w I instancji, nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, by ostatecznie wyprowadzić z niego prawidłowe wnioski, co do subsumcji pod hipotezę norm wynikających z właściwych przepisów materialnego prawa podatkowego, a w szczególności zastosowania art. 108 ustawy o VAT. Zatem wydanie rozstrzygnięcia w zakresie określenia kwoty podatku do wpłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawionych przez Stronę faktur w okresie od września do grudnia 2018 r. nie jest możliwe i wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy oraz poczynione na podstawie tego materiału ustalenia faktyczne nie są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wykracza poza granice uzupełnienia dowodów, o którym mowa w art. 229 O.p.

W ocenie organu odwoławczego, o ile organ I instancji zgromadził materiał dowodowy dotyczący składanych przez odbiorców nierzetelnych faktur wystawianych przez Podatnika, korekt deklaracji VAT-7 i plików JPK_VAT za badany okres, o tyle w zaskarżonej decyzji (ani w innym dokumencie złożonym do akt sprawy) organ nie wyjaśnił jednak kluczowej dla podjętego rozstrzygnięcia kwestii ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych. Organ I instancji wskazał bowiem jedynie, że Podatnik nie wyeliminował samodzielnie z obrotu gospodarczego nierzetelnych faktur dotyczących nabyć i dostaw. Stosowne korekty zostały dokonane przez Skarżącą dopiero na skutek wszczęcia i przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. Z kolei korekty plików JPK_VAT zostały złożone przez Spółkę po piśmie, które wystosowano do Strony w toku postępowania podatkowego przekształconego z kontroli celno-skarbowej.

Z decyzji organu I instancji nie sposób dowiedzieć się więc czy rzeczywiście doszło do uszczuplenia wpływów podatkowych. Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że - jak już wyżej wskazano – A. P. (A.) postanowił o braku skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wpłacił zaległości przed wszczęciem przez organ I instancji kontroli celno-skarbowej. Z kolei, zgodnie z treścią art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż wciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. Tym samym więc wymaga wyjaśnienia również to, czy ww. kontrahent Spółki w okresie do końca 2022 r. skorzystał ostatecznie z ww. uprawnienia.

Przeprowadzenie stosownego dowodu, także i w tym zakresie, jest niezbędne do dokonania dogłębnej analizy w przedmiocie stwierdzenia rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatków w zawisłej sprawie.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. Strona w skardze, zasadniczo powielając zarzuty, jakie podniosła przeciwko rozstrzygnięciu organu I instancji, zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1) art. 233 O.p., wobec uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, podczas gdy w sprawie, zdaniem Skarżącej, nie zaistniała konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego w znacznej części, co uprawniałoby do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o ww. przepis;

2) art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 w związku z art. 127 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przejawiające się przede wszystkim tym, że wnioski organu odwoławczego dotyczące braku podstaw prawnych do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, które z lektury decyzji organu odwoławczego wyprowadziła Spółka, są zbieżne z jej zarzutami;

3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p., z uwagi na to, że w treści skarżonego rozstrzygnięcia Strona nie dopatrzyła się tego, jakie okoliczności winny zostać ustalone przez organ I instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, a tym samym organ odwoławczy nie wykazał, aby zasadnym było przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, względnie nie wykazał, aby uzupełnienia materiału dowodowego nie mógł dokonać w oparciu o art. 229 O.p.

Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o:

1) uchylenie skarżonej decyzji w całości / poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie względnie o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu na rzecz Skarżącej, według norm przepisanych.

Uzasadniając powyższe, Skarżąca w znacznej części powieliła swoje stanowisko zawarte już w odwołaniu od decyzji wydanej w I instancji, poszerzając je o argumenty, w świetle których organ odwoławczy miał wydać błędne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Strony, z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie wynikają okoliczności, które winny zostać ustalone przez organ I instancji w toku ponownego rozpoznania sprawy. Tym samym, zważywszy przede wszystkim na to, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w odniesieniu do zastosowanego przepisu prawa materialnego jest zbieżne, tj. jego prawidłowa ocena prowadzi do wniosku, że w sprawie brak jest podstaw do określenia Spółce kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT, NDUCS zobowiązany był do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Skarżąca nie dopatrzyła się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w jakim zakresie organ I instancji miałby przeprowadzić postępowanie dowodowe ani tego, dlaczego organ odwoławczy nie posiadał podstaw prawnych oraz faktycznych do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, uznając wydanie rozstrzygnięcia kasacyjnego za sprzeczne z zasadą szybkości postępowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wstępnie podkreślił, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana zgodnie z opcjonalnym żądaniem samego Podatnika zawartym w odwołaniu od decyzji organu I instancji. To Skarżąca bowiem, zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika, dostrzegając konieczność uzupełnienia postępowania przeprowadzonego na etapie I instancji, wniosła - jak to ujęto w odwołaniu - względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ. Już z tej tylko przyczyny zaskarżenie rozstrzygnięcia, które zadość czyni żądaniu Strony, jest nie tylko niespójne, ale nadto niekonsekwentne. Nade wszystko wniesiona skarga jest nieuzasadniona.

W ocenie NDUCS, skarga jest również bezprzedmiotowa, ponieważ Skarżąca Spółka wniosła do tutejszego Sądu o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie względnie o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Takie skonstruowanie alternatywnego żądania Strony oznacza w istocie uchylenie dwóch ww. decyzji (tj. organu pierwszej oraz drugiej instancji) i przekazanie sprawy organowi podatkowemu I instancji. Tym samym opcjonalne żądanie Skarżącej pokrywa się z podjętym rozstrzygnięciem organu odwoławczego, które ostatecznie zostało zaskarżone.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga nie jest zasadna.

3.2. Na wstępie warto przypomnieć, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (ograniczenie to nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, ponieważ odnosi się do skarg na interpretacje podatkowe).

3.3. Spór między Skarżącą a organem odwoławczym dotyczy oceny czy prawidłowo uznał on, że w sprawie wystąpiły przesłanki umożliwiające wydanie decyzji kasatoryjnej. To z kolei determinuje zakres kontroli sądowoadministracyjnej.

3.4. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Skoro decyzja tego rodzaju może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest więc wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w przepisie art. 233 § 2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ I instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w określonej całości albo też znacznej części, w konsekwencji - czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 O.p. Ocena stosowania przez organ I instancji prawa materialnego ma w tym aspekcie charakter pomocniczy, organ odwoławczy bada bowiem: czy zakres przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego.

Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia decyzji kasacyjnej do sądu administracyjnego, zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 O.p., nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężne, obowiązków podatkowych strony. Decyzja o charakterze kasacyjnym, uchylająca rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia - w oparciu o art. 233 § 2 O.p., nie jest sprawą z zakresu określania lub ustalania wysokości zobowiązania podatkowego (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 1436/10).

3.5. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy zastosował przepis art. 233 § 2 O.p. prawidłowo i nie przekroczył jego granic, jak również nie naruszył wzmiankowanych w skardze art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 w związku z art. 127 O.p., a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Z akt sprawy wynika, że w sprawie istotnie postępowanie dowodowe formalnie przeprowadzić należy co najmniej w znacznej części.

Odnosząc się do stanu przedmiotowej sprawy, w pierwszej kolejności należy mieć na względzie, że Podatnik już na etapie instancyjnej kontroli rozstrzygnięcia zapadłego przed organem podatkowym I instancji kwestionował nie tylko subsumcję ustalonego stanu faktycznego pod określone normy prawa materialnego, lecz także zarzucał błędy w ustaleniu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Nie ulega przy tym wątpliwości, że to zakres przepisów prawa materialnego wyznacza niezbędny zakres, w jakim organy winny poczynić ustalenia faktyczne. Zatem, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, zakres i kierunek przeprowadzonego postępowania dowodowego wyznaczały normy prawa materialnego zastosowane przez organ I instancji, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ podatkowy I instancji uznał, że zarząd Spółki miał pełną świadomość, iż uczestniczy w łańcuchu firm posługujących się nierzetelnymi fakturami VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Spółka otrzymywała nierzetelne faktury VAT, które nie dokumentowały nabycia przez nią towarów i usług. Jednocześnie wystawiała nierzetelne faktury VAT, które nie dokumentowały dostawy towarów i świadczenia usług z jej strony. Doszedł przy tym organ do przekonania, że stwierdzone nieprawidłowości świadczą o świadomym nieprzestrzeganiu przez Spółkę przepisów ustawy o VAT w celu zaniżenia własnych zobowiązań podatkowych z tytułu VAT lub otrzymania nienależnego zwrotu różnicy podatku oraz umożliwienia innym podmiotom zaniżenia ich zobowiązań podatkowych w VAT.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę doniosłe skutki, jakie dla podatnika wynikają z konkluzji wywiedzionych przez organ podatkowy I instancji, materiał dowodowy dotyczący spornych transakcji powinien być zgromadzony w taki sposób, aby jego analiza umożliwiała wyprowadzenie z niego istotnych dla sprawy konsekwencji prawnopodatkowych, niezależnie od tego, czy dokonuje tego organ I czy II instancji.

3.6. Tymczasem w zaskarżonej decyzji NDUCS prawidłowo uznał, że w decyzji wydanej w I instancji, ograniczono się jedynie do ustalenia, że podatnik sam nie wyeliminował z obrotu nierzetelnych faktur, które wystawił swoim kontrahentom, natomiast nie wyjaśniono czy rzeczywiście doszło do uszczuplenia wpływów podatkowych. W szczególności bowiem nie ustalono czy kontrahent A. P. w okresie do końca 2022 r. skorzystał z uprawnienia, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Warto w tym miejscu przypomnieć, że w badanym okresie na rzecz tego podmiotu Skarżąca wystawiła blisko połowę (9/19) faktur, uznanych przez organ I instancji za nierzetelne, a VAT określony na fakturach wystawionych temu kontrahentowi stanowił blisko 53 % sumy podatku wykazanego na wszystkich zakwestionowanych fakturach (por. zestawienie tych dokumentów w tabeli na str. 3-4 decyzji wydanej w I instancji). Nie może zatem ulegać wątpliwości, że dokonanie wskazanych w zaskarżonej decyzji ustaleń, pominiętych w toku postępowania na etapie I instancji, ma pod każdym względem decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie.

Tak więc, pomimo oparcia decyzji wydanej w I instancji o normę wynikającą z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z treści uzasadnienia tej decyzji wynika jednak, że w związku z wystawieniem przez podatnika zakwestionowanych faktur w ww. okresie faktycznie (a nie jedynie potencjalnie) doszło do uszczuplenia wpływów budżetu. Ustalenie to – w czym NDUCS, wydając zaskarżoną decyzję, a także Skarżąca, są zgodni – jest z kolei warunkiem zastosowania normy wynikającej z tego przepisu w niniejszej sprawie, co potwierdza przytaczane przez nich, a odnoszące się do art. 203 Dyrektywy VAT, którego transpozycję do polskiego porządku prawnego stanowi art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, orzecznictwo TSUE (wyrok z dnia 11 kwietnia 2013 r., Rusedespred, C-138/12, EU:C:2013:233, pkt 24; wyrok z dnia 18 czerwca 2009 r., Stadeco, C-566/07, EU:C:2009:380, pkt 28, 35-39 i 42; wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., Stroj trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 32; wyrok z dnia 19 września 2000 r., Schmeink and Cofreth i Strobel, C-454/98, EU:C:2000:469, pkt 48, 49, 58 i 68 oraz wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., ŁKW-56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 38) i Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13, OTK-A z 2015 r., Nr 4, poz. 48). Jak bowiem wynika z powoływanych w tym zakresie orzeczeń, przepis ten bowiem nie ma charakteru sankcyjnego, lecz – w skali zarówno krajowej, jak i unijnej – ma eliminować ryzyko uszczuplenia wpływów budżetowych z tytułu VAT. W konsekwencji prawidłowo przyjął organ odwoławczy, że przyjęty przez organ I instancji sposób ustalenia ryzyka uszczuplenia wpływów budżetowych, w kontekście rozważań i wytycznych zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, uniemożliwił kontrolę instancyjną decyzji, wydanej w I instancji, a więc merytoryczną weryfikację dokonanego w niej rozliczenia.

W dalszej kolejności Sąd wskazuje także, że organ odwoławczy, będąc zobligowanym do oceny, czy ustalenia faktyczne organu I instancji mają odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, prawidłowo doszedł do przekonania o wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego. Skoro zakres tego postępowania determinują normy prawa materialnego, wyznaczające modelowy stan faktyczny, opisany w ich hipotezie, nie sposób było przyjąć, aby zakres dowodów, na podstawie których dokonywano ustaleń, był wystarczający do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Właściwie przyjął w tym względzie organ odwoławczy, że w I instancji nie dokonano ustaleń, które są fundamentalne z punktu widzenia przesłanek do zastosowania normy wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym więc wnioski organu odwoławczego w powyższym zakresie były trafne, a nadto zbieżne ze stanowiskiem Podatnika, który również w treści złożonego odwołania podniósł zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania oraz sformułował ewentualny wniosek o wyeliminowanie decyzji organu I instancji z obrotu prawnego i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ.

W tej sytuacji prawidłowo wywiódł organ w zaskarżonej decyzji, że skoro uzasadnienie decyzji wydanej w I instancji nie odpowiada zredukowano w istocie do sprawozdania z podejmowanych czynności, nie odnosząc się nawet do zebranego w sprawie – zresztą w sposób niekompletny – materiału dowodowego, a nade wszystko nie wskazując na motywy, którymi się kierował, wywodząc istotne dla Podatnika skutki prawne, merytoryczna kontrola zaskarżonej decyzji byłaby w tych warunkach iluzoryczna, a więc niedopuszczalna.

W tym kontekście zasadnie odwołano się w zaskarżonej decyzji do zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 O.p. Jak wynika z powołanego przepisu, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego, zebranego w postępowaniu przez I instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ I instancji rozstrzygnął sprawę merytorycznie, pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami i nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, wówczas stwierdzić należy, że w istocie nie doszło do rozpoznania sprawy w I instancji. Takiej wadliwości postępowania przeprowadzonego w I instancji organ odwoławczy nie może konwalidować poprzez rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on bowiem w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950). W tym względzie za niezwykle wymowną uznać należy konieczność poczynienia przez organ odwoławczy – niejako od podstaw – ustaleń stanu faktycznego, które były niezbędne dla oceny zakresu braków w materiale dowodowym (por. str. 10-11 zaskarżonej decyzji), bo w uzasadnieniu uchylonej decyzji I instancji całkowicie je pominięto.

3.7. Podobnie, zdaniem Sądu, należy ocenić brak właściwego sporządzenia uzasadnienia przez organ I instancji. W bogatym dorobku orzeczniczym sądów administracyjnym formułowano w tym względzie słuszne poglądy, że "nie jest dopuszczalna sytuacja, w świetle postanowień art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p., aby w motywach decyzji poszukiwać lub też dopatrywać się sensu rozstrzygnięcia, albowiem czyni to taką decyzję nieczytelną dla podatnika" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Op 9/10). Z kolei w wyroku z dnia 22 października 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 561/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zasadnie uznał, że "sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym, wynikającym z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie toku myślenia organu podatkowego, które poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, przedstawiając i wyjaśniając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności, czego wymaga zasada budowania zaufania do organów podatkowych, wyrażona w art. 121 O.p., ale także umożliwia kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wynika również z zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy, jak i wreszcie, jeśli zastosuje określoną regulację prawną, nie wyjaśniając powodów dlaczego tak uczynił, czy zawierając w uzasadnieniu decyzji stwierdzenia, które pozostają wobec siebie w sprzeczności".

Organ odwoławczy szczegółowo opisał, jakie warunki powinno spełniać prawidłowo sporządzone uzasadnienie decyzji podatkowej (por. str. 15 zaskarżonej decyzji). Tych kryteriów z pewnością nie spełnia fragmentaryczne uzasadnienie faktyczne i prawne uchylonej decyzji, którą wydano w I instancji, obejmujące nieco ponad 5 stron. Tak bowiem w istocie mógłby wyglądać plan uzasadnienia, ponieważ brak w nim szeregu istotnych ustaleń, a te, które w nim się znajdują, są nazbyt ogólne. Nie rozpatrzono w nim wszechstronnie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, który i tak pozostawał istotnie niekompletny. Ocena dowodów została przedstawiona w sposób na tyle pobieżny, że można by ją uznać za pozorną, co rozstrzygnięciu wydanemu w I instancji nadaje arbitralny charakter. W zasadzie taki kształt i zawartość uzasadnienia uchylonej decyzji w ogóle nie pozwala na zrekonstruowanie sposób wnioskowania organu podatkowego, który ją wydał oraz niezbędnych motywów, jakimi się kierował przy jej wydaniu.

3.8. Mając powyższe na uwadze, Sąd stanął na stanowisku, że organ odwoławczy, wydając decyzję kasacyjną, nie naruszył omawianych przepisów O.p., w tym art. 233 § 2 O.p. Z uwagi więc na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, na które to czynności zwracała zresztą uwagę sama Spółka w odwołaniu od decyzji organu I instancji, NDUCS – rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym – zasadnie uznał, że konieczne jest jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w I instancji.

Ponadto, w ocenie Sądu, organ odwoławczy, orzekając kasacyjnie, w sposób dostateczny wskazał organowi I instancji okoliczności faktyczne, które należy zbadać, w zrozumiały i jednoznaczny sposób naprowadzając go na okoliczności, na których powinien skupić swoją uwagę przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy. Sformułowane więc w tym względzie przez Spółkę zarzuty nie okazały się usprawiedliwione.

Wbrew zarzutom skargi, zaskarżonej decyzji NDUCS w odpowiedni sposób określił zakres postępowania dowodowego, które należy przeprowadzić, słusznie oceniając jego charakter jako znaczny, jak również zamieścił wskazania co do dalszego postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy w I instancji. Uważna lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie nastręcza trudności we właściwym odczytaniu okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

3.9. Mając z kolei na względzie, że organy podatkowe muszą w sposób prawidłowy ustalić stan faktyczny sprawy, a następnie będą dopiero wówczas uprawnione do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, stwierdzić należy, że przy tym stanie rozpoznania sprawy, w zakresie zasadności zastosowania dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest możliwa ocena legalności rozstrzygnięcia organu I instancji. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że decyzja kasacyjna jest decyzją wyłącznie o charakterze formalnym i nie odnosi się do istoty sprawy, a więc nie jest prawidłowe wypowiadanie się w niej co do kwestii dotyczących zastosowania właściwej normy prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1561/16). Wszelkie więc, sformułowane w odwołaniu od decyzji organu I instancji, zarzuty spółki co do naruszenia prawa materialnego, skądinąd – z uwagi na ich doniosły charakter – konieczne do rozważenia przez organ podatkowy w obu instancjach orzeczniczych, staną się aktualne dopiero w razie wydania decyzji w prawidłowo ukształtowanym postępowaniu podatkowym, czemu powinno towarzyszyć jej prawidłowo sporządzone uzasadnienie. Na obecnym etapie są one zatem przedwczesne.

3.10. Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości jako nieuzasadnioną.