Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3030/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 217/20 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 16 grudnia 2019 r., nr SKO.FP/41.4/586/2019/17896 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 217/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w B. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 16 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2014 r.

1.2. Postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2016 r. Prezydent Miasta R. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od nieruchomości za rok 2014. Organ pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy deklaracji podatkowej na rok 2014 oraz jej korekt złożonych przez spółkę. Decyzją z dnia 22 listopada 2019 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie 10.049.397,00 zł. Od decyzji złożone zostało odwołanie przez skarżącą. W uzasadnieniu wskazano, że decyzja została wydana z szeregiem naruszeń prawa, w szczególności naruszono art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej: "o.p."), gdyż organ podatkowy nie miał możliwości zapoznać się z treścią pisma skierowanego do organu w ramach 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżąca kwestionowała również kwalifikację "podziemnych obudów" do "konstrukcji oporowych", rurociągów wszelkiego rodzaju oraz kabli energetycznych i teletechnicznych do "sieci technicznych", jak również "torowisk" do obiektów liniowych oraz trakcji elektrycznych" do urządzeń budowlanych. Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Powyższą decyzję skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że obudowa górnicza, wprowadzona do wnętrza wyrobiska dla przeciwdziałania naporowi skał otaczających to wyrobisko i zapewnienia ochrony przed opadem skał ze stropu i ociosów przez zawałem skał stropowych to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie i nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Jest budowlą niezwiązaną z danym wyrobiskiem, ale z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwia wydobywanie kopaliny oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. W ocenie Sądu argumentacja organów w tym zakresie jest przekonywująca i w sposób merytoryczny uzasadniona. Obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczyć pracę ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przez zawałem skał stropowych. Z tych powodów obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w Prawie Budowlanym jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia przez organ art. 200 § 1 o.p. Sąd jednak zauważył, że pomimo naruszenia przez organy art. 200 § 1 o.p., strona skarżąca nie wykazała, że naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji odwoławczej. Takie stanowisko Sądu wynika z tego, że informacje przedstawione przez pełnomocnika skarżącej w piśmie, które stanowi odpowiedź na wyznaczenie przez organ pierwszej instancji terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które jednakże wpłynęło już po wydaniu i doręczeniu decyzji, nie mają wpływu na wynik sprawy. Odnośnie do naruszenia trybu z art. 200 § 1 o.p. przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w skardze także takich argumentów nie przytoczono. W konsekwencji oddalono skargę.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 200 § 1 o.p. — przez oddalenie skargi, podczas gdy zachodziły przesłanki stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na to, że została ona wydana z rażącym naruszeniem art. 200 § 1 o.p.;

b) na wypadek nieuwzględnienia powyższego zarzutu, naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 o.p. — przez oddalenie skargi pomimo, że w przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie wyznaczył 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a organ pierwszej instancji wydał decyzję przed upływem terminu wyznaczonego na wypowiedzenie Się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 197 § 1 o.p. oraz wskazanego przepisu o.p. samodzielnie przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu procedury administracyjnej, polegającego na przeprowadzaniu dowodu z opinii biegłego nie dla ustalenia okoliczności faktycznych, lecz ustaleń w zakresie prawa materialnego (kwalifikacji obiektów z punktu widzenia prawa materialnego),

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 i 217 Konstytucji RP i w zw. z art. 2a i art. 197 § 1 o.p. oraz wskazanych przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i o.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę zawartego w niej rozstrzygania obiektywnych wątpliwości co do treści prawa na niekorzyść skarżącej,

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez oddalenie skargi, pomimo tego, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów o.p., polegającym na uznaniu przez organ podatkowy, że sporne obiekty stanowią budowle, pomimo niedokonania ustaleń pozwalających na uznanie, że stanowiły one całości techniczno-użytkowe;

2) prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych obecnie (Dz. U. z 2019 r. 1170, ze zm., dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (obecnie t.j. Dz. U z 2020 r. poz. 1333, dalej: "u.p.b.")oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. — przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie zakwalifikowania do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych (w rozumieniu Prawa Budowlanego) elementów infrastruktury górniczej w postaci: obudów wyrobisk, linii kablowych, rurociągów, torów oraz trakcji, a przez to nieprawidłowe ich opodatkowanie jako budowli w rozumieniu u.p.o.l.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

3.3. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. W pierwszej kolejności należy wskazać, że problematyka zakwalifikowania do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych (w rozumieniu Prawa Budowlanego) elementów infrastruktury górniczej w postaci: obudów wyrobisk, linii kablowych, rurociągów, torów praz trakcji była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 1 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1384/21 oraz sygn. akt III FSK 1393/21. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko w nich wyrażone i przyjmuje za własne.

3.5. Mając powyższe na uwadze należy uznać zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za bezzasadne. Wskazać należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., pod pojęciem "budowla" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Stosownie natomiast do art. 3 pkt 3 p.b., do budowli ustawodawca zalicza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym między innymi "konstrukcje oporowe".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie w niniejszej sprawie zakwalifikowano obudowę wyrobiska górniczego do kategorii "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w prawie budowlanym i dlatego należy je odkodować w drodze zastosowania wykładni językowej, jak również wykładni systemowej zewnętrznej. Zwrot "konstrukcja" w znaczeniu językowym oznacza pewną budowlę, strukturę, natomiast przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (S. Skorupka, H. Auderska, Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968, s. 297, 512). Takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.), zgodnie z którą jest to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. W konsekwencji, funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Definicja ta z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych.

3.6. Przenosząc powyższą argumentację na grunt górniczego wyrobiska stwierdzić należy, że zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowy górnicze zapewniają stateczność górotworu, w którym drążone są podziemne wyrobiska górnicze. Istotną cechą obudowy górniczej jest stawianie oporu naporowi mas skalnych. Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle. Żeby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba bowiem instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj.: stal, beton czy cegłę.

Zasadnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przypomniał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. stwierdził, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Trybunał Konstytucyjny stwierdził także, że analiza przepisów Prawa budowlanego oraz ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2014 r., poz. 613 ze zm.) prowadzi do wniosku, że nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym.

3.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa", o którym mowa w art. 3 pkt 3 p.b., uzupełniona wykładnią systemową zewnętrzną, pozwala na zakwalifikowanie obudowy górniczej do konstrukcji oporowych. W konsekwencji, skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w prawie budowlanym jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (podobny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyrokach: z 24 czerwca 2016 r., II FSK 1444/14, z 16 lutego 2017 r., II FSK 285/15, z 9 marca 2017 r., II FSK 385/15, z dnia 9 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2039/16 i II FSK 2040/16, z 14 sierpnia 2018 r., II FSK 2206/16, z 20 października 2020 r., II FSK 1597/18). Prawidłowo zatem przyjęto w zaskarżonym wyroku, że obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a tym samym są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że budowlą w rozumieniu tego przepisu są rurociągi, kable, linie kolejowe i inne wymienione w decyzji obiekty.

3.8. Zgodnie z art. 123 § 1 o.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zauważenia wymaga fakt, że przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, uregulowana w art. 123 § 1 o.p., uważana jest za jedną z najważniejszych zasad postępowania podatkowego. Konkretyzację zasady wyrażonej w art. 123 o.p. stanowi art. 200 § 1 o.p., który zawiera uprawnienie strony postępowania, będące szczególną gwarancją procesową, urzeczywistniającą i zapewniającą realizację powyższej zasady. Przewidziana w art. 200 § 1 o.p. możliwość wypowiedzenia się, przed wydaniem decyzji, w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu stanowi istotne uprawnienie podatnika. Odstępstwo od tej zasady przewidziano jedynie w enumeratywnie wymienionych sytuacjach (art. 200 § 2 o.p.). Według art. 200 § 1 o.p., jeżeli po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ uzna, że dysponuje materiałem dowodowym pozwalającym na wydanie decyzji, ma obowiązek wyznaczyć stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego. Zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego stanowi dla strony sygnał, że w ocenie organu podatkowego okoliczności faktyczne sprawy zostały w dostateczny sposób ustalone, a strona ma ostatnią możliwość zapoznania się z dowodami oraz wypowiedzenia się w ich przedmiocie przed wydaniem decyzji. Sama instytucja, przy właściwym jej wykorzystaniu, może przyczynić się do wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy - strona ma bowiem prawo wypowiedzieć się w przedmiocie całego materiału dowodowego zgromadzonego w danej sprawie podatkowej, w tym także w trakcie kontroli podatkowej czy też w innych postępowaniach - czyli materiału, który w ocenie organu podatkowego będzie stanowić podstawę do wydania decyzji. Żeby uprawnienie uregulowane w art. 200 § 1 o.p. spełniało swoją rolę gwarancji procesowej, organ podatkowy, zawiadamiając stronę o 7-dniowym terminie do wypowiedzenia się, powinien wstrzymać się z wydaniem rozstrzygnięcia do momentu aż strona odbierze zawiadomienie oraz w wyznaczonym terminie skorzysta z przysługującego jej uprawnienia. Takie działanie umożliwiłoby organowi rzeczywiste uwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy uwag czy wniosków przekazanych przez stronę, co stanowiłoby należytą realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Naruszenie obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko wtedy, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co potwierdza uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66). Ponadto, w treści uzasadnienia tej uchwały Sąd stwierdził m. in., że każdorazowo, w realiach rozpoznawanej sprawy, należy badać, czy naruszenie art. 200 § 1 o.p. stanowi rażące naruszenie prawa i czy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.9. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Sądem pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 200 § 1 o.p. Organy administracji publicznej obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Jednocześnie zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 o.p. termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej. Biorąc pod uwagę tę regulację nie ma znaczenia, że fizycznie pismo dotarło do organu 25 listopada 2019 r., a więc już po wydaniu przezeń decyzji. Do naruszenia art. 200 § 1 o.p. doszło także przez Kolegium na etapie postępowania odwoławczego. W tym przypadku organ w ogóle nie zastosował tej regulacji, co powoduje, że naruszenie tej regulacji jest oczywiste. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, wskazane naruszenia prawa procesowego przez organy pierwszej oraz drugiej instancji, nie uzasadniają uchylenia zaskarżonej decyzji.

Pomimo naruszenia przez organy art. 200 § 1 o.p., strona skarżąca nie wykazała, że naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji odwoławczej. Takie stanowisko Sądu wynika z tego, że informacje przedstawione przez pełnomocnika skarżącej w piśmie, które stanowi odpowiedź na wyznaczenie przez organ I instancji terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które jednakże wpłynęło już po wydaniu i doręczeniu decyzji, nie mają wpływu na wynik sprawy. Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, nie można z góry zakładać, że każde naruszenie art. 200 § 1 o.p. mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. W analizowanym przypadku, cokolwiek strona powiedziałaby w "ostatnim słowie", decyzja nie mogłaby być inna. Taką konstatację można poczynić w realiach tej sprawy, gdyż ani w piśmie, które z opóźnieniem dotarło do organu pierwszej instancji, ani w skardze do Sądu pierwszej instancji, spółka nie przywołała argumentów, które nawet w minimalnym stopniu mogłyby skorygować sposób rozstrzygnięcia sprawy w decyzji wydanej, wpierw przez organ I instancji, później przez Kolegium.

3.10. Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 o.p. ze względu – jak wskazuje skarżąca - na przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego nie dla ustalenia okoliczności faktycznych, lecz ustaleń w zakresie prawa materialnego. Problematyka ta była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu innych tego rodzaju sprawach (np. wyroki NSA z 27 maja 2015 r., II FSK 759/15; z 24 czerwca 2016 r., II FSK 1444/14; z 28 sierpnia 2018 r., II FSK 2256/16). Podzielając przedstawioną tam argumentację wskazać należy, że korzystanie przez organy podatkowe z opinii biegłych, którzy zweryfikowali zebrany materiał dowodowy i zakwalifikowali go do określonego rodzaju budowli, nie oznacza, że to biegli rozstrzygnęli sprawę podatkową. Powołanie biegłego w żadnym razie nie oznaczało, że dokonywał on kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania. Kwalifikacja prawna została dokonana przez organy podatkowe, które faktycznie korzystały z przygotowanej przez biegłego opinii, niemniej jednak zakwalifikowanie określonego obiektu do budowli, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, było wyrazem subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod stosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Proces ten został przeprowadzony prawidłowo. Spółka nie podnosiła przy tym, że stan faktyczny opisany w opinii odbiegał od stanu rzeczywistego. Tym samym bezprzedmiotowe są w realiach rozpatrywanej sprawy rozważania co do kwalifikacji biegłego. Ostateczna ocena w sferze uznania przedmiotowych obiektów do budowli podlegających opodatkowaniu, została dokonana przez organy podatkowe, które faktycznie korzystały z przedstawionej opinii, niemniej jednak dokonanie kwalifikacji obiektów do budowli stanowi część wywodu prawnego i nie może być zwalczana poprzez przedstawianie zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

3.11. Nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia spółki podważające zakwalifikowanie spornych obiektów do budowli ze względu na to, że samodzielnie nie stanowią one całości techniczno-użytkowej, która może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej – zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Skarżąca konsekwentnie podnosi, że opodatkowane składniki majątkowe stanowią całość techniczno-użytkową ściśle powiązaną funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Takie rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie sporne budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, jako takiemu, tylko wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko byłoby zbędne. Powyższe prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, to co do zasady obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Istnienie samej bowiem przestrzeni w górotworze, bez obiektów w niej umieszczonych, pozbawione jest racjonalnego uzasadnienia. Gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez Spółkę za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku, byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania.

3.12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2a o.p. Zarzuty te wiążą się z podnoszoną w skardze kasacyjnej okolicznością uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji wątpliwości co do prawa na niekorzyść spółki. Chybiony jest pogląd spółki co do tego, że w zakresie opodatkowania obiektów umieszczonych w wyrobisku górniczym, będących obudowami górniczymi, istnieją takie wątpliwości prawne, które według zasady wynikającej z art. 217 Konstytucji RP można rozstrzygać jedynie na korzyść podatnika. Wbrew temu co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, Trybunał Konstytucyjny nie przesądził, że obiekty znajdujące się w wyrobisku górniczym nie podlegają opodatkowaniu. Sąd pierwszej instancji przyjmując, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały budowle i urządzenia znajdujące się w wyrobisku górniczym spółki postąpił zatem zgodnie ze wskazówkami interpretacyjnymi zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i nie naruszył wymienionych wyżej przepisów.

3.13. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Anna Juszczyk-Wiśniewska Anna Dalkowska Paweł Borszowski