Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1014/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233  par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 7 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2013 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] marca 2013 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 23.10.2012 r. (nr [...]) Burmistrz Gminy T. ustalił Z. O. i M. Z. podatek od nieruchomości za 2011 rok w wysokości 27.329,38 zł.

Za przedmiot opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – o łącznej powierzchni 5.146 m2; budynki mieszkalne lub ich części - o powierzchni 53,90 m2; budynki zajęte na działalność gospodarczą – o powierzchni 1.118,04 m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalność, gospodarczej - o wartości 163.474 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że podstawę opodatkowania ustalono na podstawie informacji w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2006-2009 złożonej przez Z. O. oraz "Opinii w sprawie Kwalifikacji Elementów Składowych Nieruchomości - Obiektów Budowlanych - Jako Budynków i Budowli dla potrzeb podstawy wymiaru podatku od nieruchomości" (z dnia 16.10.2009 r.).

W złożonym odwołaniu Z. O. zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie art. 210 § 4 i art. 284b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. – dalej "O.P."). W uzasadnieniu strona podniosła, ze organ podatkowy w wyniku nieprawidłowo przeprowadzonej kontroli podatkowej korzystał, poprzez oplombowanie i nałożenie kłódek, z budynków i budowli posadowionych na nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania, co uniemożliwiło prowadzenie na tej nieruchomości działalności gospodarczej. Powyższe działanie doprowadziło również do naruszenia mienia osób trzecich będących najemcami poszczególnych pomieszczeń, a także do naruszenia praw współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości. Ponadto odwołujący podniósł, że organ pierwszej instancji ustalił wartość budowli z naruszeniem ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. decyzją z dnia 11.03.2013 r. (nr [...]), działając na podstawie art. 233 § 2 O.P., uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Kolegium stwierdziło, że z naruszeniem art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 z późn. zm. – dalej "u.p.o.l.") ustalona została podstawa opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tymczasem przepisy tej ustawy określają kolejność ustalania wartości takich budowli: po pierwsze według wartości, określonej zgodnie z ustawami o podatkach dochodowych, od której dokonuje się (dokonywało) odpisów amortyzacyjnych, w drugiej kolejności według wartości rynkowej określonej przez podatnika, a gdy ten nie określił wartości, to należy powołać biegłego (rzeczoznawcę majątkowego). Kolegium zauważyło, ze w aktach sprawy nie było ewidencji środków trwałych, ani tez nie wzywano podatnika o jej dostarczenie. Organ podniósł dalej, że wciągnięcie do akt opinii biegłego obejmującej wycenę budowli winno się odbyć w drodze stosownego postanowienia, które należy doręczyć stronom – czego w niniejszej sprawie zabrakło.

Poza tym organ odwoławczy uznał, że uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 O.P. Nie przytoczono bowiem przepisów i nie wyjaśniono przesłanek spoczywania na stronie obowiązku podatkowego, jak również dlaczego do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości należało przyjąć wartość budowli oszacowaną przez biegłego na styczeń 2005 roku (163.474 zł), a nie na styczeń 2009 roku (219.850 zł). Nie jest też wiadome dlaczego do podstawy opodatkowania budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przyjęto powierzchnię użytkową (1.118,04 m2), a nie ustaloną przez biegłego (1.171,94 m2).

Kolegium odniosło się również do zarzutów odwołania odnośnie zasad przeprowadzania kontroli podatkowej, a w tym prawa do wstępu na teren kontrolowanego w celu dokonania oględzin.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na powyższą decyzję organu drugiej instancji złożył M. Z. .

Skarżący podniósł, że organ drugiej instancji w toku badania sprawy pominął kluczową kwestię, a mianowicie podmiotu podatku od nieruchomości w odniesieniu do jego osoby. Organ nie zgromadził materiału dowodowego w postaci odpisu księgi wieczystej urządzonej dla przedmiotowej nieruchomości oraz wypisu z ewidencji gruntów i budynków – w celu ustalenia osób zobowiązanych z tytułu podatku. Tymczasem w oparciu o te dowody należałoby przyjąć, że strona nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, albowiem nie została ujawniona w księdze wieczystej jako użytkownik wieczysty, jak również nie figuruje w ewidencji gruntów i budynków jako podmiot mający prawo do nieruchomości.

Strona wyraziła przy tym zapatrywanie, że organy podatkowe nie mają kompetencji do czynienia ustaleń odnośnie tego, kto jest użytkownikiem wieczystym, gdyż są związane treścią dokumentu urzędowego (art. 194 O.P.) w postaci księgi wieczystej. Podobnie w przypadku ewidencji gruntów i budynków, której dane są wiążące stosownie do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 z późn. zm.).

Skarżący uznał, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 233 § 2 O.P

Wniosła strona o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, a ewentualnie o jej uchylenie.

M. Z. podtrzymał swoje stanowisko w kolejnych pismach procesowych: z dnia 17.07.2013 r. oraz z dnia 20.09.2013 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie była uzasadniona.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że przedmiotem zaskarżenia była decyzja kasatoryjna organu podatkowego, podjęta w trybie art. 233 § 2 O.P. Według tego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Wynika z tego po pierwsze, że warunkiem przekazania sprawy z powrotem do pierwszej instancji jest konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (co najmniej), a po wtóre, że z przekazaniem sprawy wiąże się obowiązek organu odwoławczego wskazania okoliczności faktycznych, które wymagają wyświetlenia. Omawiana tu decyzja kasacyjna nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które określono w art. 233 § 2 OP. W orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę, że ten rodzaj decyzji organu drugiej instancji jest dopuszczony wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca (przykładowo wyrok NSA z dnia 22.09.1981 r., sygn. akt II SA 400/81, publ. ONSA z. 2/1981, poz. 88). Z kolei wymóg wskazania okoliczności wymagających wyjaśnienia, oznacza przedstawienie konkretnych okoliczności faktycznych (mających znaczenie prawne), które powinny być zbadane przez organ pierwszej instancji przy ponownym załatwieniu sprawy, a które uprzednio zostały w ogóle pominięte bądź nienależycie udowodnione.

Otóż analiza treści zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu przebiegu poprzedzającego postępowania pierwszoinstancyjnego pozwalała uznać, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze miało podstawę ażeby (uchylając decyzję) przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Kolegium zasadnie zauważyło, że tryb ustalenia podstawy opodatkowania budowli i ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stosownie do przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 4-7 u.p.o.l., jest ściśle określony, a przy tym wielostopniowy. Ze wskazanych przepisów wynika, iż zasadą jest ustalenie tej wartości zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych, na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli zaś od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Ponadto w razie ulepszenia wskazanych w zdaniu poprzedzającym budowli albo aktualizacji wyceny środków trwałych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środków trwałych. Z kolei jeżeli podatnik nie określił wartości budowli (od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych) lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego który ustali tę wartość.

Przedstawione zasady dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania budowli związanych działalnością gospodarczą wskazują na koniczność podjęcia szeregu czynności dowodowych, zmierzających do określenia tej podstawy. W szczególności obejmują one ustalenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego, badanie prawidłowości ustalenia wartości początkowej budowli jako podstawy amortyzacji (chodzi bowiem o wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych), w przypadku budowli od których nie dokonuje się odpisów – czynności dowodowe z udziałem podatnika, weryfikację podanych przez niego wartości z punktu widzenia wartości rynkowych poszczególnych budowli oraz ewentualnie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

Przypomniany powyżej tryb nie został zastosowany przez organ pierwszej instancji, gdyż podstawę opodatkowania, a w tym budowli związanych z działalnością gospodarczą, Burmistrz Gminy T. zasadniczo ustalił bazując na opinii rzeczoznawcy majątkowego z dnia 16.10.2009 r. Z kolei z treści postanowienia (z dnia 25.07.2012 r.) wszczynającego postępowanie podatkowe wynika jedynie, że organ pierwszej instancji prowadzi za lata 2005-2009 postępowania podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości (z tytułu posiadania nieruchomości zabudowanej położonej w T. przy ul. [...] – działka [...]) w stosunku do współwłaścicieli i współużytkowników wieczystych M. Z. i Z. O. i że tamte postępowania są skomplikowane. Można z tego wnioskować, ze rzeczony operat sporządzony został w ramach postępowań za lata 2005-2009 i wykorzystany w niniejszej sprawie. Tymczasem opinia biegłego może być uwzględniona dopiero w ostatniej kolejności, tak jak to wyżej przedstawiono.

Powracając do stanowiska Samorządowego Kolegium Odwoławczego, to w zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę na inne jeszcze mankamenty decyzji organu pierwszej instancji, a w tym także brak wskazania na jakiej podstawie ustalona została powierzchnia użytkowa budynków zajętych na działalność gospodarczą oraz brak wypisu z ewidencji gruntów i budynków, z zaznaczeniem, że wypis powinien być aktualny dla danego roku podatkowego. Wskazano również na konieczność uzupełnienia materiału o dowody w postaci informacji dotyczących nieruchomości składanych przez współwłaścicieli oraz protokołu kontroli podatkowej (kopię protokołu załączył do odwołania Z. O. ).

Przedstawione obok, kolejne braki w materiale dowodowym jedynie potwierdzają słuszność stanowiska Kolegium odnośnie tego, że sprawa powinna być wyjaśniona praktycznie od podstaw i że zakres tego wyjaśnienia jest bez wątpienia znaczny. W sumie więc nie było uzasadnienia dla zarzutu skargi naruszenia art. 233 § 2 O.P.

Nieuzasadnione były także pozostałe zarzuty. W istocie sprowadzały się one do twierdzenia, że organ odwoławczy zaniechał wyjaśnienia, czy skarżący mógł być traktowany jako podatnik podatku od nieruchomości. Zdaniem strony, brak wpisu jego osoby jako użytkownika wieczystego w księdze wieczystej urządzonej dla przedmiotowej nieruchomości oraz w ewidencji gruntów i budynków – wykluczały uznanie skarżącego za podatnika podatku od nieruchomości.

Odnosząc się do tej pretensji skargi należy wstępnie zaznaczyć, że przedmiotem opodatkowania w sprawie podatkowej była nieruchomość wspólna. Z kolei na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach.

W sprawie podatkowej odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wniósł Z. O. , który nie podważał swojego statusu jako podatnika podatku od nieruchomości. Również skarżący nie twierdzi, że Z. O. nie jest podatnikiem podatku z tytułu posiadania przedmiotowej nieruchomości. W takim zaś razie postępowanie podatkowe nie było bezprzedmiotowe, a SKO zasadnie uważało, że wymagane jest dokładne wyjaśnienie tego, co i w jakim zakresie podlega opodatkowaniu, wypowiadając się w ten sposób o potrzebie kontynuacji postępowania. Zasadność stanowiska Kolegium nie może przekreślić przeto okoliczność, że wobec szczupłości materiału dowodowego organ drugiej instancji nie miał wiedzy odnośnie okoliczności dotyczących osoby M. Z. , a zwłaszcza tych eksponowanych w skardze. Powyżej już zaznaczono, że dalsze wyliczanie kwestii koniecznych do wyjaśnienia w sprawie podatkowej nie może podważać sensu decyzji kasatoryjnej, a wręcz przeciwnie – stanowi dodatkowe uzasadnianie dla podjęcia tego rodzaju rozstrzygnięcia. Odnieść to należy do argumentacji skargi odnośnie tego, że w sprawie nie wyjaśniono sytuacji skarżącego jako podatnika podatku od nieruchomości. Przy tym nieuzasadnione jest oczekiwanie, ażeby organ odwoławczy, który stwierdzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie (co uzasadnia uchylenia decyzji i przekazanie sprawy do pierwszej instancji) prowadził jednak postępowanie dowodowe i wyjaśniał sprawę w jakimś innym jej aspekcie. Jak należy przyjąć takie działanie organu odwoławczego zasadniczo naruszałoby zasadę szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.P.), albowiem opóźniałoby rzeczywiste przekazanie sprawy do pierwszej instancji.

Po wtóre należy podnieść, ze przekazanie sprawy (po uchyleniu decyzji) organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia powoduje, że sprawa musi być na nowo rozstrzygnięta w odniesieniu do wszystkich jej aspektów istotnych dla możliwości zastosowania normy materialnoprawnej. W szczególności organ podatkowy obowiązany będzie odnieść się do nowych wniosków i zarzutów, które wcześniej nie były podnoszone. Dotyczy to również argumentacji, którą skarżący będzie mógł przedstawić w postępowaniu podatkowym. Uprawnienia strony w tym zakresie nie są w jakikolwiek sposób ograniczone, gdyż sprawa ma być na nowo rozstrzygnięta w jej całokształcie, to jest zasadniczo w zakresie: kto, od jakich od jakich konkretnie przedmiotów, oraz w jakiej wysokości, powinien zapłacić podatek od nieruchomości (w odniesieniu do nieruchomości przy ul. [...] nr 19 w T. ).

Nie było zasadne twierdzenie skarżącego, że zaskarżona decyzja SKO dotknięta jest wadą nieważności, gdyż podjęto ją względem osoby nie będącej stroną w postępowaniu (według twierdzeń skargi – M. Z. ). Trzeba bowiem stwierdzić, że decyzja organu odwoławczego, który załatwia tę samą administracyjną, co pierwsza instancja, z natury rzeczy musi odnosić się do przedmiotu i podmiotów, które objęte były decyzją organu niższego stopnia. W przeciwnym wypadku decyzja odwoławcza byłaby fragmentaryczna. W niniejszej sprawie Burmistrz Gminy T. wydał decyzję w sprawie podatku od nieruchomości w stosunku do Z. O. i M. Z. . Od tej decyzji Z. O. wniósł odwołanie, co uruchomiło postępowanie przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym. Tak wiec sprawa zawisła przed Kolegium dotyczyła obydwóch osób, a w konsekwencji i rozstrzygnięcie, uchylające decyzję organu pierwszej instancji musiało się odnosić do tychże stron.

Nie było podstaw, ażeby działając na wniosek skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prowadził uzupełniające postępowanie dowodowe w trybie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej "p.p.s.a.") na okoliczność, że skarżący nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych). Tym samym nie mają uprawnień do czynienia własnych ustaleń faktycznych. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do tego ażeby ustalać stan faktyczny sprawy administracyjnej, lecz aby ocenić, czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. Przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu będzie dopuszczalne w sytuacji, gdy zawnioskowany dowód będzie pozostawał w związku z ocena legalności zaskarżonego aktu (wyrok NSA z dnia 6.10.2005 r., sygn. akt II GSK 164/05, publ. ONSAiWSA z. 2/2006, poz. 45).

Zasadnie się również podnosi w orzecznictwie, że omawiany przepis (art. 106 § 3 p.p.s.a.) nie jest instrumentem służącym do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza. Przepis ten nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem postępowania dowodowego - wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podnosiła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z dnia 6.10.2009 r., sygn. akt II FSK 615/08, opubl. LEX nr 533874).

Jak już wcześniej kilkakrotnie podkreślano, nakazanie przez organ odwoławczy dalszego wyjaśnienia sprawy i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, nie pozostawiało miejsca aby przed sądem administracyjnym ustalać (niejako w zastępstwie organów podatkowych), czy skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości, czy też nim nie jest. Wbrew temu co podnosi się w skardze, takich ustaleń nie poczyniło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, które nie dysponowało odpowiednim materiałem dowodowym i które w żadnym fragmencie swojej decyzji nie wypowiedziało się, czy osoba M. Z. wpisana jest w księdze wieczystej jako użytkownik wieczysty i jakie ma to znaczenie dla kwalifikacji podatkowej podmiotu. Zatem dowód przed Sądem nie mógł też służyć ocenie legalności decyzji.

Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, skarga M. Z. jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.