Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 62/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 62/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 lutego 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2024 r., sprawy ze skarg Ł.S. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 17 czerwca 2021 r. nr SKO.Pod/4140/472/2021 oraz SKO.Pod/4140/473/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 i 2020 r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 7 764 (słownie: siedem tysięcy siedemset sześćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta Krakowa decyzjami;

- z dnia 26 stycznia 2021 r., nr PD-01-2.3120.4.320536.2021.AW, orzekł - po wznowieniu postępowania - o uchyleniu decyzji Prezydenta Miasta Krakowa nr PD-01-2.3120.4.277253.2019.AN z dnia 2 stycznia 2019 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2019 r. w wysokości 7 954,00 zł i jednocześnie ustalił podatek od nieruchomości wobec Ł.S. w kwocie 33 320,00 zł oraz

- z dnia 26 stycznia 2021 r., nr PD-01-2.3120.4.320537.2021.AW, ustalił podatek od nieruchomości wobec Ł.S. za rok 2020 w kwocie 31 430,00 zł.

W kwestii dotyczącej podatku od nieruchomości za 2020r. w zakresie kwalifikacji obiektu o pow. 473m2 zlokalizowanego za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym – (jak oceniał skarżący jest to budowla - wiata), organ podatkowy przyjął, że jest to budynek.

W odwołaniach skarżący zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187, art. 191 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne, niewystarczające dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, zebranie materiału dowodowego oraz wydanie decyzji, mimo wadliwego przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego,

2. niedopełnienie przez organ obowiązku dokonania obiektywnej, niewadliwej oceny dowodów, wynikającego z art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

1. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 3 pkt 2 i 3 ustawy Prawo budowlane, polegające na błędnym rozumieniu cech, jakimi powinien odznaczać się budynek, co skutkowało błędnym przyjęciem, że konstrukcja zlokalizowana za czterokondygnacyjnym budynkiem jest budynkiem, a nie budowlą zdefiniowaną w art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.,

2. niewłaściwe zastosowanie art. 1a - art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, polegającym na błędnym ustaleniu podatku od nieruchomości dla Ł.S. na rok 2019 i 2020.

W zakresie podatku za 2019r. decyzję zaskarżono w całości, podkreślając wątpliwości w zastosowanych pomiarach budynków i budowli, natomiast za 2020r. kontestowano ustalenia w zakresie charakteru w/w budowli (wiaty), którą organ podatkowy zakwalifikował, jako budynek.

Decyzjami z dnia 17 czerwca 2021 r., nr SKO.Pod/4140/472/2021 i nr SKO.Pod/4140/473/2021, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy decyzje w/w decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniach podkreślono, iż w dniu 1 marca 2019 r. przeprowadzono kontrolę podatkową (zakończoną protokołem z dnia 26 kwietnia 2019 r. nr [...]), w wyniku której ujawniono, że podatnik zaniżył w złożonym formularzu "Informacji o nieruchomościach osób fizycznych" powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W trakcie oględzin dokonanych podczas kontroli podatkowej ustalono, że działka nr [...] obręb [...] jednostka ewidencyjna [...] przy ul. [...] w K. zabudowana jest czterema budynkami niemieszkalnymi. Są to: budynek biurowy czterokondygnacyjny, hala, budynek za budynkiem biurowym czterokondygnacyjnym oraz wiata magazynowa (po prawej stronie działki). Podczas oględzin dokonano pomiarów powierzchni użytkowych budynków oraz zweryfikowano sposób ich wykorzystywania.

Budynek za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym zgodnie z pomiarami dokonanymi podczas oględzin ma powierzchnię 473 m2. Właściciel Ł.S. oraz użytkujący nieruchomość M.S. twierdzą, iż ten obiekt budowlany jest budowlą - "wiatą", a nie budynkiem. Podczas oględzin ustalono, że ten obiekt budowlany posiada pełne przegrody budowlane i dach, umocowany jest do podłoża za pomocą słupów nośnych stanowiących element konstrukcji obiektu, osadzonych na betonowych stopach. Wewnątrz obiektu znajduje się betonowa posadzka. Dwie przegrody budowlane są wspólne z sąsiadującymi budynkami. Trzecią stanowi konstrukcja z blachy oparta na betonowej podmurówce i konstrukcji metalowej. Frontową przegrodę budynku stanowi konstrukcja z blachy, w której znajdują się otwory wejściowe zamykane bramami przesuwnymi. W dniu oględzin w budynku znajdowały się sprzęty, materiały budowlane oraz maszyny budowlane. Powyższe potwierdza dokumentacja zdjęciowa

W/g organu ustalenie, czy ten obiekt budowlany jest budynkiem nie wymagało powołania biegłego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że sporny obiekt budowlany posiada wszystkie cechy budynku. Z materiału dowodowego wynika, że zarówno gabaryty, sposób posadowienia i przymocowania do podłoża świadczy o jego trwałym związaniu z gruntem. Obiekt posiada stopy fundamentowe w celu zakotwienia słupów. Obciążenia związane z konstrukcją obiektu są przenoszone na grunt za pomocą stóp fundamentowych. Za brakiem trwałego związania z gruntem nie może przemawiać sam fakt możliwości demontażu i przeniesienia w inne miejsce. Obiekt posiada pełne przegrody budowlane i dach. Dwie przegrody budowlane są wspólne z sąsiadującymi budynkami, trzecią stanowi konstrukcja z blachy oparta na betonowej podmurówce i konstrukcji metalowej. Frontową przegrodę budynku stanowi konstrukcja z blachy, w której znajdują się otwory wejściowe zamykane bramami przesuwnymi. Wewnątrz obiektu znajduje się betonowa posadzka. Do obiektu doprowadzona jest instalacja elektryczna. Ponadto sporny obiekt budowlany został zaewidencjonowany w ewidencji gruntów i budynków, jako budynek. Powyższe ustalenia pozwalają na stwierdzenie, iż sporny obiekt budowlany jest budynkiem, zaś przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego przeczyłoby zasadom ekonomiki i szybkości postępowania.

Odnosząc się do mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie stawek podatkowych, wskazano na definicją gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zawartą w art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z akt sprawy wynika, że właścicielem nieruchomości jest Ł.S. Z akt sprawy wynika również, że podatnik nabył przedmiotową nieruchomość w drodze umowy darowizny. Z ewidencji gruntów i budynków wynika, że działka nr [...], obręb [...], jednostka ewidencyjna [...] o powierzchni 2 936,00 m2 sklasyfikowana została jako Ba - tereny przemysłowe, a zlokalizowane na niej budynki posiadają funkcję -inne niemieszkalne.

Ł.S. od 15 kwietnia 1996 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą I. Działalność gospodarcza jest zarejestrowana pod adresem [...] i w/g CEIDG jest to również miejsce wykonywania działalności gospodarczej. Przeważająca działalność gospodarcza finny to przygotowanie terenu pod budowę kod PKD (43.12.Z). Z wyjaśnień złożonych przez Ł.S. wynika, że nie prowadzi on działalności gospodarczej na terenie nieruchomości przy [...] w K., nie czerpie żadnych pożytków (przychodów) z tej nieruchomości, koszty związane z utrzymaniem nieruchomości nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z jego działalności gospodarczej.

Z wyjaśnień złożonych przez właściciela nieruchomości Ł.S. wynika również, że całą nieruchomość użyczył ojcu – M.S.. Zgodnie z danymi zawartymi CEIDG M.S. prowadzi działalność gospodarczą od 1 marca 1992 r. pod firmą Z., a A.S. od 1 kwietnia 1992 r. pod firmą Z.2. Przeważająca działalność gospodarcza przedsiębiorców to wykonywanie instalacji elektrycznych kod PKD (43.20.Z.). Działalność gospodarcza M.S. i A.S. zarejestrowana jest pod adresem [...], natomiast baza firmy w/g strony internetowej [...] znajduje się pod adresem [...]. Dodatkowo pod adresem [...] do stycznia 2020r. zarejestrowana była spółka T. Sp. z o.o.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że nieruchomość pod adresem [...] jest zarządzana wyłącznie przez M.S., który podejmuje wszelkie decyzje związane z jej wykorzystaniem, zawiera umowy z najemcami dotyczące najmu części pomieszczeń biurowych i socjalnych w budynku biurowym, rozlicza umowy najmu w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. M.S. jest także inwestorem w zakresie budowy nowego budynku (wiaty magazynowej) i wszystkie koszty związane z realizacją tego zamierzenia budowlanego są kosztami w jego działalności gospodarczej. W trakcie prowadzonych czynności kontrolnych M.S. udzielał wyjaśnień zarówno, co do sposobu zagospodarowania nieruchomości jak i jej wykorzystywania.

Kolegium podzieliło stanowisko Prezydenta Miasta Krakowa, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodzi, że M.S. zajął budynki i teren nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. M.S. w ramach działalności gospodarczej zawiera umowy z najemcami, wszelkie pożytki i koszty wynikające z najmu rozlicza w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zdaniem Kolegium nie budzi wątpliwości, iż nieruchomość położona przy [...] była w spornym okresie w całości zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

Podatnik złożył skargi do sądu administracyjnego, zaskarżając w/w decyzję, przy czym za 2019r. tylko w części dotyczącej ustalenia podatku ponad 7.954 zł, zarzucając, naruszenie:

I. przepisów postępowania:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 188 i art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i § 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadną odmowę przeprowadzenia wniosku dowodowego skarżącego zgłoszonego w odwołaniu z 23 lutego 2021 r. o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność ustalenia, czy obiekt budowlany zlokalizowany za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym (wiata) jest budowlą, czy też budynkiem, w sytuacji gdy okoliczności, na które dowód powołano miały istotne znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego sprawy, co w dalszej kolejności miało wpływ na treść ustaleń faktycznych sprawy i realizację prawa materialnego; a także opinii biegłego co do obmiarów powierzchni wszystkich budynków;

2. niewłaściwe zastosowanie art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 w zw. z art. 120 w zw. z art. 235 O.p., poprzez dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych w sprawie w zakresie:

a. przyjęcia przez organ, że do sierpnia 2019 r. Ł.S. udostępnił M.S., jako przedsiębiorcy, całą nieruchomość,

b. błędnego zakwalifikowania wiaty położonej za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym, jako budynku, choć w rzeczywistości jest to budowla,

c. błędnego przyjęcia, że do sierpnia 2019 r. hala była w całości zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej,

d. nieuwzględnieniu przy ustalaniu powierzchni do opodatkowania, iż część pomieszczeń na poddaszu budynku biurowego jest niższa niż 2,20 m, a wyższa niż 1,4 m, co miało istotny wpływ na ustalenie przez organ podstawy opodatkowania i zastosowanie stawki podatkowej,

3. niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187, art. 191 w zw. z art. 120 oraz art. 240 O.p., poprzez niepełne, niewystarczające dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, zebranie materiału dowodowego oraz wydanie decyzji, mimo wadliwego przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego,

4. niedopełnienie przez organ obowiązku dokonania obiektywnej, niewadliwej oceny dowodów, wynikającego z art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej,

5. niewłaściwe zastosowanie art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 235 O.p., polegające na osłabieniu zaufania obywatela do organów, które nie dokonując czynności zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy uniemożliwieniu skarżącemu skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, skutkujące pozbawieniem go możliwości udowodnienia swoich twierdzeń i obrony praw w sprawie, w następstwie oddalenia wniosków dowodowych, co czyniło możliwość udowodnienia jego twierdzeń iluzoryczną;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest;

1. niewłaściwe zastosowaniem art. 1a - art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, polegającym na błędnym ustaleniu podatku od nieruchomości dla skarżącego na rok 2019 i 2020,

2. niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędne uznanie przez organ, że obiekt budowlany (wiata) położony za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym jest budynkiem, a nie prawidłowo - budowlą, zdefiniowaną w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargi organ podtrzymał w całości stanowisko w sprawie i wnosił o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 22 listopada 2021r sygn. akt I SA/kr 1176/21 skargI oddalił.

Zdaniem Sądu prawidłowo w sprawie zostało wykazane, że nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej; oddanie przedsiębiorcy w posiadanie zależne na podstawie umowy użyczenia nieruchomości ma jednoznaczny wpływ na zastosowanie stawek podatkowych w podatku od nieruchomości. Tak więc o zastosowaniu wyższych stawek podatku od nieruchomości nie decydowało posiadanie gruntu, budynku czy budowli przez przedsiębiorcę, ale rzeczywiste zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. M.S. bez wątpienia jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą od dnia 1 marca 1992 r. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż przedmiotowa nieruchomość w całości użyczona została przedsiębiorcy, tym samym należało zakwalifikować ją, jako zajętą na działalność gospodarczą. Dodatkowo przeprowadzone oględziny i wyjaśnienia świadków potwierdziły, że cały czterokondygnacyjny budynek biurowy jest faktycznie zajęty na działalność gospodarczą. Dla ustalenia zobowiązania podatkowego nie ma przy tym znaczenia, czy powierzchnie są zajęte odpłatnie, czy też nieodpłatnie (jak w niniejszej sprawie na przechowywanie mebli należących do wcześniej wynajmującej lokale spółki).

Okoliczność czasowego lub częściowego niewykorzystywania fragmentów nieruchomości na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie ma wpływu na możliwość zastosowania wyższych stawek podatku, tj. dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

Sąd podzielił stanowisko organów w zakresie kwalifikacji spornego obiektu nie, jako wiaty (budowli) lecz budynku, a także prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe parametrów (wymiarów) obiektów budowlanych istotnych ze względu na wysokość podatku, w tym ocenę bezzasadności postulowanej przez skarżącego potrzeby powołania biegłych do rozstrzygnięcia ww. kwestii. Ustalenia organów potwierdzają wyniki przeprowadzonych w trakcie kontroli oględzin. O ile oględziny nie mogą rozstrzygać wielu kwestii szczegółowo, które części nieruchomości w przeciągu pięciu lat były wykorzystywane bezpośrednio, to jednak dokonane ustalenia, wraz z uzyskanymi wyjaśnieniami, dają wystarczający obraz dla ustalenia stanu faktycznego. Wszystkie ustalenia oględzin potwierdza dokumentacja fotograficzna. W trakcie oględzin dokonano pomiarów powierzchni użytkowych budynków oraz zweryfikowano sposób ich wykorzystywania, co szczegółowo opisano w decyzji. Dodatkowo dopóki zapis dotyczący kwalifikacji, przeznaczenia i funkcji budynku nie ulegnie zmianie w Ewidencji Gruntów i Budynków będzie miał on charakter wiążący dla organu podatkowego przy wymiarze podatku od nieruchomości. Tym samym odrzucić należy powyższe twierdzenia i zarzuty skarżącego.

Przywołana treść ewidencji odnośnie budynków ma też znaczenie w kwestii kwalifikacji parterowego obiektu usytuowanego za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym, jako budynku, a nie budowli – wiaty. Bezsporne jest, iż ww. obiekt budowlany posiada dach i umocowany jest do podłoża za pomocą słupów nośnych stanowiących element konstrukcji obiektu, osadzonych na betonowych stopach, wewnątrz obiektu znajduje się betonowa posadzka, dwie przegrody budowlane są wspólne z sąsiadującymi budynkami. Przesłanek przemawiających za nie posiadaniem przez obiekt cech budynku skarżący upatruje, w charakterystyce dwóch przegród budowlanych (konstrukcji z blachy opartej na betonowej podmurówce i konstrukcji metalowej oraz frontowej konstrukcji z blachy, w której znajdują się otwory wejściowe zamykane bramami przesuwnymi), które jego zdaniem nie mogą być uznane za przegrody budynku, a także w niezwiązaniu obiektu z gruntem, co umożliwia jego przeniesienie w inne miejsce.

Powyższa argumentacja jest chybiona. Z protokołu oględzin i dokumentacji zdjęciowej jednoznacznie wynika bowiem, że obiekt ten posiada pełne przegrody budowlane, a umocowanie do podłoża za pomocą słupów nośnych stanowiących element konstrukcji obiektu, osadzonych na betonowych stopach, należy uznać za związanie budynku z gruntem. Za uznaniem obiektu za budynek przemawia też betonowa posadzka wewnątrz obiektu. Zasadnie wobec tego organy podatkowe nie zgodziły się z kwalifikacją tego obiektu, jako budowli, co miało wynikać z ekspertyzy prywatnej przedstawionej przez skarżącego. W ww. ekspertyzie stwierdzono m.in., że obiekt za budynkiem biurowym przy [...] nie jest budynkiem, lecz wiatą magazynową obudowaną trzema ścianami z blachy ocieplonej styropianem. Wiata obecnie posiada trzy ściany z blachy falistej, którą obudowano - skręcono w 2015 r. Wiata nie posiada ściany od strony budynku istniejącego socjalnego. Wiatę po odpowiednim demontażu tj. ściągnięcie blach dachowych, rozkręcenie blach ściennych, rozkręcenie podpór, ściągnięcie drzwi można ponownie posadowić w innym dowolnym miejscu. Wiata nie posiada fundamentów.

Odnosząc się do zarzutu błędnej oceny prywatnej opinii oraz dowodu z przesłuchania jej autora, jako świadka, należy zwrócić uwagę, że opinia ta została sformułowana w sposób ogólnikowy.

Organy podatkowe słusznie zakwestionowały powyższe wyjaśnienia. Nawet oświadczenie profesjonalnego specjalisty, jeżeli jest sprzeczne z ewidentną rzeczywistą charakterystyką obiektu budowlanego, nie może przesądzać o prawidłowości jego kwalifikacji.

Sporny obiekt budowlany posiada wszystkie cechy budynku, zaś przedłożona ekspertyza oraz zeznania świadka nie dają podstaw do zakwestionowania ustaleń zawartych w protokole kontroli. Zeznania świadka potwierdziły, że w przedłożonej opinii nie zostały uwzględnione wszystkie istotne elementy przesądzające o zakwalifikowaniu obiektu. Należy zauważyć, że przy zastosowaniu odpowiednich sił i środków, właściwie każdy obiekt budowlany może zostać rozebrany i odbudowany w innym miejscu, co nie może samo z siebie przemawiać za kwalifikacją takiego obiektu, jako budowli. Tymczasem sporny obiekt, wbrew stanowisku skarżącego i części wypowiedzi świadka, niewątpliwie posiada konstrukcję fundamentową (stopy fundamentowe), za pośrednictwem której umocowane są do podłoża słupy nośne stanowiące element konstrukcji obiektu. Należy też podkreślić, że ewentualne posadowienie tego obiektu w innym miejscu musiałoby być poprzedzone odpowiednim przygotowania podłoża. Również kwestia posiadania wspólnych z sąsiednimi budynkami przegród budowlanych nie może stanowić o braku spełnienia przez przedmiotowy obiekt cech wydzielenia z przestrzeni przegrodami budowlanymi.

Sąd podzielił wnioski wynikające z obszernych wywodów organów podatkowych dotyczących wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zatem budynkiem w świetle przepisów u.p.o.l. jest obiekt budowlany, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Trafnie organy zinterpretowały zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. pojęcie "wydzielenia obiektu z przestrzeni". Trafnie zaakcentowano, że ustawodawca w przywołanym przepisie nie posługuje się terminem "ściana", lecz "przegroda budowlana". Z tych też powodów, uwzględniając podstawowe reguły wykładni prawa, trzeba w pierwszej kolejności ustalić potoczne ich znaczenie Według Słownika języka polskiego "przegroda" to, to co przegradza, dzieli, ścianka przedzielająca, przepierzenie, bariera itp. Termin ten może być rozumiany, jako miejsce odgrodzone, oddzielone, przedział, kojec, zagroda, komora (M. Szymczak, red. Słownik języka polskiego, t. II, Warszawa 1979, str. 973). Zgodnie natomiast z definicją zawartą w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego PWN pod red. prof. Stanisława Dubisza, Warszawa 2006 r. "przegrodą" jest to, to co przegradza, odgradza, dzieli; ścianka przedzielająca, przepierzenie, bariera, itp.; cienka, gruba przegroda; przegroda z cegły, z desek. Z kolei określenie "budowlany" oznacza dotyczący budowli albo budowy, związany z budowaniem. Natomiast "wydzielić" to oddzielić, odłączyć coś, co wchodziło w skład większej całości, wyodrębnić. W orzecznictwie sądowym wyjaśnia się, że funkcją przegrody budowlanej obiektu budowlanego ma być wyodrębnienie tego obiektu z przestrzeni zewnętrznej.

Wykładnia językowa prowadzi do uznania, iż "przegroda budowlana" powinna być rozumiana, jako element odgradzający, wydzielający dany obiekt z przestrzeni, a zatem pojęcie to ma szerszy zakres znaczeniowy niż słowo "ściana". Pojęcia przegrody budowlanej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję, co ściana, i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1581/15).

W judykaturze wskazuje się, że funkcją przegrody budowlanej obiektu budowlanego ma być wyodrębnienie tego obiektu z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, że da się, co do zasady opisać, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni obiektu, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do obiektu, da się określić położenie dowolnego obiektu, że znajduje się on w obiekcie lub w przestrzeni zewnętrznej poza obiektem (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 471/14).

Prawidłowe są wywody organów podatkowych w zakresie wykładni pojęcia "fundamenty". Jako, że u.p.o.l. nie zawiera definicji legalnej "fundamentów", ani nie odsyła w tym zakresie do żadnego innego aktu prawnego, zasadnie organy podatkowe i tu odwołały się do języka potocznego. Na gruncie języka potocznego pojęcie to definiuje się, jako "dolną część budowli lub innej konstrukcji osadzonej w ziemi". W świetle podstawowej wiedzy z zakresu budownictwa, fundamentem jest element konstrukcyjny, którego zadaniem jest przenoszenie obciążeń na grunt, służący za podstawę trwałego posadowienia obiektów budowlanych, mogący zostać wykonany z różnych materiałów budowlanych. Parametry fundamentu oraz głębokość jego posadowienia w gruncie zależą od wielkości przenoszonych obciążeń, a te zaś zależą od wielkości i rodzaju konstrukcji (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2017 r., sygn. akt II OSK 2747/15). Fundament, jako podstawa budynku, może zostać wykonany w różnych technikach, takich jak stopy fundamentowe, pływy, ławy, a co za tym idzie nie musi przybierać postaci ciągłej, wspierającej przeważającą powierzchnię ścian nośnych obiektu. W przypadku lżejszych konstrukcji, np.: składających się z metalowego stelażu i przytwierdzonych do niego blaszanych ścian i dachu - wystarczającym może być zastosowanie pojedynczych bloków betonowych o charakterze punktowym. Obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi, co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie przesądza zatem o braku trwałego związania z gruntem obiektu (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2010 r., sygn. akt II OSK 1361/09).

Zatem o tym, czy obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem nie przesądza sposób, w jaki posadowiono go w gruncie czy na gruncie, jak również technika, w jakiej tego dokonano. O trwałym bądź nietrwałym związaniu obiektu budowlanego z gruntem nie decyduje też technologia wykonania fundamentu oraz możliwości techniczne przeniesienia tego obiektu w inne miejsce. Podstawowe znaczenie ma ustalenie, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję i zapewnia bezpieczeństwo. Ponadto, o trwałości związania z gruntem nie decyduje fakt posadowienia konstrukcji fundamentowej przynajmniej częściowo poniżej poziomu gruntu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt VII SA/Wa 2285/09). To, że dany obiekt jest przestawny i zawiera prefabrykowany fundament powierzchniowy nie oznacza jeszcze, iż nie jest on trwale związany z gruntem, bowiem przy aktualnym stanie techniki fundament może być wykonany w różny sposób (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt II SA/Ol 910/13).

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, biorąc pod uwagę rozmiar spornego obiektu budowlanego, oczywistym jest, że aby nastąpiło jego przeniesienie w inne miejsce, niezbędne byłoby uprzednie przygotowanie podłoża. Trudno bowiem wyobrazić sobie, aby budynek ten został posadowiony na gruncie bez uprzedniego przygotowania elementów konstrukcyjnych, których zadaniem będzie przenoszenie obciążeń wytwarzanych przez obiekt na grunt. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1256/17, Dodatkowo kwestię trwałości związania z gruntem obiektu obrazuje również fakt, iż budynek ten, jak wynika z oświadczenia M.S., istnieje w tym samym miejscu co najmniej od lat 90-tych.

Uprawniona jest zatem ocena, że sporny obiekt spełnia wszystkie powołane powyżej przesłanki definiujące go, jako budynek. W szczególności jest wydzielony z przestrzeni za pomocą pełnych przegród budowlanych (dwóch przegród budowlanych wspólnych z sąsiadującymi budynkami, trzeciej przegrody w postaci konstrukcji z blachy opartej na betonowej podmurówce i konstrukcji metalowej, frontowej przegrody budynku, jako konstrukcji z blachy, w której znajdują się otwory wejściowe zamykane bramami przesuwnymi), posiada dach, betonową posadzkę wewnątrz obiektu i fundamenty w postaci stóp fundamentowych umożliwiających mocowanie do podłoża słupów nośnych stanowiących element konstrukcji obiektu oraz jest trwale związany z gruntem.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 listopada 2023 r. sygn. akt III FSK 831/22 uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W uzasadnieniu wyroku NSA podniósł, że Sąd pierwszej instancji zbadać powinien, czy ustalając i oceniając stan faktyczny, na podstawie art. 120, art. 122, art. 187§ 1 i 2, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (o.p.) organy podatkowe postępowały – w zakresie wykładni i stosowania podatkowego prawa materialnego oraz stosowania regulacji postępowania podatkowego – zgodnie z ocenami prawnymi przedstawionymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny skonstatował i uzasadnił pogląd prawny, zgodnie z którym: art. 1a. ust. 1. pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Opublikowane zgodnie z prawem wyroki Trybunału Konstytucyjnego posiadają wszak moc powszechnie obowiązującą i działają z mocą ex tunc.

W sprawie nie rozważono także, czy czynności i argumenty dowodowe strony skarżącej zmierzające do ustalenia, że sporny w zakresie opodatkowania obiekt nie był budynkiem w rozumieniu prawa podatkowego i prawa budowlanego: stanowią bądź nie stanowią próby procesowego obalenia domniemania treści dowodu z dokumentu – art. 194§ 1 i 3 o.p. – postaci wypisu z ewidencji gruntów i budynków. W tym kontekście należało szczegółowo, wszechstronnie, wnikliwie zbadać materiał dowodowy, przede wszystkim w transparentnym przypadku obiektu, który strona skarżąca określa jako "wiatę". Niezbędne było przeanalizowanie stanu budowlanego, konstrukcji i charakteru ław fundamentowych, o których wypowiadają się strony, oraz zagadnień ich połączenia ze ścianami obiektu budowlanego - w szczególności: czy ściany stanowią techniczną – budowlaną kontynuację ławy fundamentowej, czy są w inny sposób złączone z ławą fundamentową, a jeżeli tak, to w jaki dokładnie techniczny sposób, w tym – za pomocą jakich środków i techniki łączenia, oraz wypowiedzieć się, czy wymienionym zakresie potrzebne jest skorzystanie z opinii biegłego. NSA przypomniał uchwałę siedmiu sędziów z dnia 29 września 2021 r., III FPS 1/21, gdzie stwierdzono, że: pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego , stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Nie będzie trwale związany z gruntem taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych.

Z kolei określenie "wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" zawiera dwie cechy: wydzielenie z przestrzeni i przegrodę budowlaną. Funkcją przegrody budowlanej obiektu budowlanego ma być wyodrębnienie tego obiektu z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, że co do zasady możliwe byłoby opisanie, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni obiektu, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do obiektu. Przegroda budowlana nie musi być przy tym ścianą, choć ściana (jako element budowlany) jest przegrodą budowlaną. Element wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych należy ujmować funkcjonalnie, przy czym trzeba także uwzględnić skutki tego funkcjonalnego ujęcia, biorąc pod uwagę społeczno-gospodarcze rozumienie przepisów. Nie można zatem ujmować w kategoriach wydzielania z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych takich przypadków, gdy to wydzielenie jest iluzoryczne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie.

Dla porządku należy przypomnieć, że niniejsza sprawa jest rozpoznawana w następstwie uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny opisanym wyżej wyrokiem z 30 listopada 2023 r. sygn. akt III FSK 831/22 orzeczenia Sądu pierwszej instancji 21 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 238/22 i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: p.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku NSA. Mimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, określone kwestie sporne uważać trzeba bowiem za ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13 - powoływane orzeczenia sądowe dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji zobligowany jest uwzględnić wskazania wyrażone w wyroku NSA z 30 listopada 2023 r. sygn. akt III FSK 831/22.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do kwestii wykładni i stosowania podatkowego prawa materialnego oraz stosowania regulacji postępowania podatkowego – zgodnie z ocenami prawnymi przedstawionymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny skonstatował i uzasadnił pogląd prawny, zgodnie z którym: art. 1a. ust. 1. pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Materialnoprawną podstawą wydanych w sprawie decyzji były przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in.: osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (...). Z kolei w myśl art. 4 ust. 1 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Wedle brzmienia art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a z ust. 4 wynika, że wygasa on z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek. Jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek (art. 6 ust. 5 u.p.o.l).

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powierzchnia użytkowa budynku lub jego części to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Stosownie do art. 4 ust. 2 u.p.o.l. powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przy uwzględnieniu przedłożonej przez podatnika umowy użyczenia z 30 sierpnia 2019 r., z której wynika, że Ł.S. (Użyczający) zezwala M.S. (Biorącemu w użyczenie) na bezpłatne używanie nieruchomości z wyłączeniem: I piętra (o pow. użytkowej 98,89 m.kw.) w czterokondygnacyjnym budynku biurowym oraz części hali, co do powierzchni 191 m2, pomniejszono w okresie od września do grudnia 2019 r. powierzchnię użytkową budynków związanych z działalnością gospodarczą, lecz wbrew argumentacji skarżącego, przedmiotowy grunt i budynki zostały użyczone przedsiębiorcy, który wykorzystuje je do własnych celów gospodarczych, jak i wynajmuje innym podmiotom gospodarczym. Zatem prawidłowo w sprawie zostało wykazane, że nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej; oddanie przedsiębiorcy w posiadanie zależne na podstawie umowy użyczenia nieruchomości ma jednoznaczny wpływ na zastosowanie stawek podatkowych w podatku od nieruchomości. Tak więc o zastosowaniu wyższych stawek podatku od nieruchomości nie decydowało posiadanie gruntu, budynku czy budowli przez przedsiębiorcę, ale rzeczywiste zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. M.S. bez wątpienia jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą od dnia 1 marca 1992 r. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż przedmiotowa nieruchomość w całości użyczona została przedsiębiorcy, tym samym należało zakwalifikować ją, jako zajętą na działalność gospodarczą. Dodatkowo przeprowadzone oględziny i wyjaśnienia świadków potwierdziły, że cały czterokondygnacyjny budynek biurowy jest faktycznie zajęty na działalność gospodarczą. Dla ustalenia zobowiązania podatkowego nie ma przy tym znaczenia, czy powierzchnie są zajęte odpłatnie, czy też nieodpłatnie (jak w niniejszej sprawie na przechowywanie mebli należących do wcześniej wynajmującej lokale spółki). Tożsama ocena dotyczy zaplecza socjalnego dla pracowników, przechowywania sprzętów, urządzeń, materiałów (olej, metalowe skrzynki, kable) wykorzystywanego do działalności gospodarczej spółki Z. S.c. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż osoby fizyczne będące przedsiębiorcami występują w obrocie prawnym w dwojakiej roli - jako osoby prywatne oraz jako przedsiębiorcy. Różnego rodzaju obiekty i grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, nawet jeśli są niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego rodzaju działalność, niż gospodarcza należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. W przypadku osób fizycznych będących przedsiębiorcami konieczne jest ustalenie, czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę, czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości może świadczyć przykładowo jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych lub zaliczanie wydatków związanych z korzystaniem z nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3355/17). Nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku, bowiem do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Natomiast warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek, grunt) przeznaczona na realizację niegospodarczych, osobistych ("prywatnych") celów życiowych osoby fizycznej (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 791/16). Zatem wbrew twierdzeniom skarżącego nie można wymagać od organów podatkowych, żeby w okolicznościach niniejszej sprawy, ustalały w tym zakresie drobiazgowo dla każdego pomieszczenia z osobna dokładne przeznaczenie poszczególnych budynków w poszczególnych dniach roku. Sposób zagospodarowania nieruchomości wskazuje na jej zajęcie w całości do celów działalności gospodarczej. Brak jest jakichkolwiek dowodów mogących świadczyć o zajęciu jakichś jej części na cele osobiste, prywatne M.S. czy też skarżącego, lub do realizacji osobistych potrzeb członków jego rodziny poza powierzchnią pomniejszoną w okresie od września do grudnia 2019 r.

Okoliczność czasowego lub częściowego niewykorzystywania fragmentów nieruchomości na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie ma wpływu na możliwość zastosowania wyższych stawek podatku, tj. dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanych z kwalifikacją budynku to należy zatem zauważyć, że w definicji legalnej budynku ustawodawca podatkowy w pierwszej kolejności odnosi się do obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, co stanowi jednocześnie punkt wyjścia w podatkowej kwalifikacji, by w dalszej kolejności wskazać na elementy tej definicji, a zatem trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie przez dany obiekt fundamentu i dachu. Niezależnie od tego, czy wskazane elementy definicyjne pokrywają się z ich normatywnym kształtem określonym w przepisach p.b., poprzez wskazanie ich w ustawie podatkowej tworzą podatkową definicję budynku.

Ustawodawca posługuje się sformułowaniem "trwałego związania z gruntem", które de facto zawiera w sobie określenie nieostre, jakim jest "trwałe związanie". W konkretnym przypadku należy zatem ustalić zakres tego określenia nieostrego i w rezultacie przyjąć, czy dane okoliczności dotyczące spornego obiektu pozwalają na stwierdzenie, że mamy do czynienia z trwałym związaniem z gruntem. W ramach tego elementu definicyjnego budynku trzeba więc wyróżnić (po pierwsze) związanie z gruntem oraz (po drugie) takie, które ma charakter trwały. Można uznać, że chodzi w tym przypadku o kwalifikowaną postać związania obiektu z gruntem, tj. taką, która ma charakter trwały, zarówno gdy chodzi o walor techniczno-użytkowy jak i czasowość tego powiązania. Dopiero uznanie, że istniejące powiązanie pomiędzy danym obiektem a gruntem ma tę postać (tj. trwałego związania), daje możliwość objęcia kategorią budynku, po spełnieniu pozostałych elementów definicyjnych. Warto przy tym podkreślić, że element trwałego związania z gruntem, podobnie jak pozostałe elementy konstytuujące normatywną definicję budynku, są jednocześnie pojęciami prawnymi, jednakże ich stwierdzenie w konkretnym przypadku jest uzależnione od okoliczności stanu faktycznego, których ocena pozwala stwierdzić, czy w danym przypadku związanie z gruntem jest trwałe.

W uzasadnieniu uchwały 7 sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, zauważono, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Fundament musi ponadto stanowić część składową budynku w rozumieniu art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.), w świetle którego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W konsekwencji powyższego uznać należy, że możliwość odłączenia obiektu budowlanego od ławy fundamentowej, bez jego całkowitego zniszczenia, powoduje pozbawienie go przymiotu budynku, a to w związku z brakiem spełnienia przesłanki trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej rozumieniu. W literaturze dotyczącej zasad realizacji budowli lądowych wyróżnia się fundamenty płytkie i głębokie, w zależności od poziomu ich posadowienia. Głębokość posadowienia fundamentów ustala się, biorąc pod uwagę następujące elementy: głębokość występowania warstw geotechnicznych, poziom wody gruntowej, przewidywane jego zmiany oraz występowanie wód zaskórnych, występowanie gruntów pęczniejących, zapadowych i wysadzinowych, projektowany poziom powierzchni terenu w sąsiedztwie fundamentów, poziom posadzek pomieszczeń podziemnych (piwnic), głębokość posadowienia obiektów sąsiednich (jeżeli istnieją), umowną głębokość przemarzania gruntów (por. B. Horszyńska, Wykonywanie fundamentów, Radom 2005, s. 18). Wykonanie fundamentu wiąże się zatem w każdym przypadku z realizacją robót ziemnych.

Z materiału dowodowego zalegającego w aktach sprawy brak jest ustaleń dotyczących charakteru stóp fundamentowych, sposobu ich wykonania, czy też głębokości ich posadowienia.

Z protokołu oględzin i dokumentacji zdjęciowej wynika jedynie bowiem, że obiekt budowlany posiada pełne przegrody budowlane i dach, przymocowany jest do podłoża za pomocą słupów nośnych stanowiących element konstrukcji obiektu, osadzonych na betonowych stopach. Wewnątrz obiektu znajduje się betonowa posadzka. Dwie przegrody budowlane są wspólne z sąsiadującymi budynkami. Trzecią stanowi konstrukcja z blachy oparta na betonowej podmurówce i konstrukcji metalowej. Frontową przegrodę budynku stanowi konstrukcja z blachy, w której znajdują się otwory wejściowe zamykane bramami przesuwnymi.

Materiał dowody zgromadzony przez organy podatkowe nie pozwala zatem na ocenę konstrukcji i charakteru ław fundamentowych oraz zagadnień ich połączenia ze ścianami obiektu budowlanego - w szczególności: czy ściany stanowią techniczną – budowlaną kontynuację ławy fundamentowej, czy są w inny sposób złączone z ławą fundamentową.

Tym samym nie jest możliwa w tym zakresie kontrola sądowoadministracyjna decyzji. Brak w nich bowiem dokonania odpowiednich ustaleń faktycznych. Organy w ogóle nie przeanalizowały ww. kwestii na które zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny . W konsekwencji organy naruszyły art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej. Koniecznym więc stało się wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organy uwzględnią stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku 30 listopada 2023 r. sygn. akt III FSK 831/22.

Organy ocenią w jakim zakresie niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego, by w dalszej kolejności móc jednoznacznie ustalić, czy sporny obiekt budowlany jest budynkiem czy też budowlą. Rozważą przy tym czy wystarczające będzie przeprowadzenie ponownych szczegółowych oględzin spornego obiektu, czy też niezbędne będzie powołanie biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność ustalenia w szczególności charakteru i konstrukcji jak i posadowienia ław fundamentowych. .

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200, z art. 205 § 1 i 206 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt1 lit. e, rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).