Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1147/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Piotr Pyszny, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2024 r. sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 września 2023 r. nr 2401-IOD-1.4102.59.2022.20/MK UNP: 2401-23-216982 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 28 września 2023 r. nr 2401-IOD-1.4102.59.2022.20/MK UNP: 2401-23-216982, którą na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz powołanych przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 30 czerwca 2022 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego I.K. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 51.641 zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Na podstawie upoważnienia z 9 marca 2015 r. przeprowadzono u I.K. (dalej: podatniczka, strona, skarżąca) kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowania podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r.

Złożona przez stronę 8 października 2015 r. korekta zeznania PIT - 36 za 2013 r. nie była w pełni zgodna z ustaleniami kontroli, wobec czego postanowieniem z 13 października 2015 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

Naczelnik, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wydał 30 czerwca 2022 r. decyzję nr [...] określającą wysokość zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 51.641 zł.

W decyzji tej Naczelnik:

1. zaliczył do przychodów podatkowych kwoty wynikające z faktur dokumentujących usługi wykonywane przez pracownika strony – J.A. w łącznej wysokości 30.527,15 zł,

2. wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur wystawionych przez PHU I z siedzibą w M. w łącznej wysokości 38.447 zł.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 14 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji nieuprawnione kształtowanie relacji między przedsiębiorcami i subiektywne decydowanie, jaką rolę w danym zleceniu każdy z nich pełnił, co ma wpływ na określenie przychodów, a co za tym idzie, podstawy opodatkowania,

2. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji nieuprawnione zastosowanie w stosunku do faktycznie wykonanych dostaw towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem, stanowiących rzeczywiste koszty uzyskania dochodu, błędnej interpretacji skutkującej nieuznaniem takich wydatków za koszt,

3. art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 O.p. poprzez niedostateczne przeprowadzenie postępowania dowodowego i wnioskowanie nakierowane na pokrzywdzenie podatnika.

W uzasadnieniu odwołania strona zakwestionowała zasadność podwyższenia przychodów podatkowych o kwotę 21.984,34 zł. Zarzuciła, że Naczelnik nie wziął pod uwagę, iż w obrocie gospodarczym usługi podwykonawstwa są powszechne, nawet bez więzi rodzinnych, a wynikające z tych relacji obowiązki podatkowe nie budzą większych zastrzeżeń. Podniosła, że to mąż znalazł klienta, negocjował zlecenie, nadzorował jego wykonanie, korzystając jedynie z zasobów należących do firmy strony. Naczelnik nie uwzględnił jednak roli M.K. w realizacji zleceń.

Odnośnie wydatków wyłączonych przez organ z kosztów uzyskania przychodów strona zarzuciła, że nie wykazano, iż do dostawy nie doszło. Naczelnik nie odniósł się do przedstawionej przez stronę w wyjaśnieniach do protokołu kontroli analizy zużycia materiałów. Ponadto podniesiono, że ewentualna nierzetelność kontrahenta nie może obciążać strony, która działała w sposób rynkowy i rzetelnie wykazywała wszelkie zdarzenia gospodarcze, jakich była uczestnikiem. Podatniczka zauważyła także, iż motywy składania zeznań w toku postępowania lub kontroli podatkowej, w treści jakie przytacza Naczelnik nie są jej znane i nie ma ona na nie wpływu. Na poparcie swoich argumentów powołała wyrok ETS z 21 czerwca 2012 r., sygn. C-80/11 i C-142/11.

Dyrektor nie uwzględnił odwołania.

Na wstępie swoich rozważań wskazał, że określony w art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2019 r. Nastąpiło jednak zawieszenie jego biegu w oparciu o przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p.

Naczelnik po przeprowadzeniu wszechstronnej analizy materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego i podatkowego oraz korekty zeznania PIT - 36 za 2013 r. postanowieniem z 26 września 2019 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że strona w złożonej 8 października 2015 r. korekcie ww. zeznania podała nieprawdę poprzez m.in.:

- zaniżenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej związane z zaniechaniem zaliczenia do przychodów faktur dokumentujących usługi wykonywane przez jej pracownika J.A., błędnie wystawionymi przez męża podatniczki w łącznej wysokości 30.527,15 zł (która po złożeniu częściowej korekty wynosi ogółem 21.984,34 zł),

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów ogółem o kwotę 43.128,93 zł wskutek niezasadnego zaliczenia do nich ogółem kwoty 38.447 zł wynikającej z zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur wystawionych przez PHU I,

czym uszczuplono podatek dochodowy od osób fizycznych ogółem o kwotę 20.942 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § K.k.s.

Postanowieniem z tej samej daty przedstawiono stronie zarzuty, a 16 października 2019 r. przesłuchano ją w charakterze podejrzanej. W toku przesłuchania strona nie przyznała się do popełnienia zarzuconego czynu i podniosła, że złożyła stosowne odwołanie od decyzji podatkowej.

Pismem z 18 października 2019 r., doręczonym stronie 24 października 2013 r., a jej pełnomocnikowi 21 października 2019 r., dokonano zawiadomienia w trybie art. 70c O.p.

W kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 Dyrektor stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie nie miało charakteru instrumentalnego. Po wszczęciu tego postępowania organ podatkowy podjął istotne działania mające na celu jego zakończenie, tj. przesłuchał podatniczkę w charakterze podejrzanej. Doszło więc do przekształcenia postępowania z fazy in rem w fazę ad personam. Następnie Naczelnik uznał, że należy zawiesić postępowania karne skarbowe, gdyż istotne znaczenie dla tego postępowania ma treść decyzji organu odwoławczego (na okoliczność złożenia odwołania strona powołała się podczas przesłuchania). W dniu 22 kwietnia 2021 r. wydano postanowienie o zawieszeniu przedmiotowego postępowania i nadal pozostaje ono zawieszone.

Odnośnie meritum Dyrektor na wstępie stwierdził, że strona w 2013 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą K.I. Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe [...] w zakresie: działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni. W związku z wykonywaną działalnością gospodarczą prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której ewidencjonowała zdarzenia gospodarcze.

Naczelnik stwierdził, że strona nie zaliczyła do przychodów podatkowych kwot wynikających z faktur dokumentujących usługi wykonywane przez jej pracownika J.A.w łącznej kwocie 30.527,15 zł (szczegółowy wykaz faktur zawarto na str. 10-14 decyzji organu I instancji). Jak ustalił Naczelnik faktury te zostały wystawione przez PUH [...] M.K. w M., tj. firmę prowadzoną przez męża podatniczki oraz zakwalifikowane do jego przychodów podatkowych.

Z ustaleń dokonanych wobec M.K. wynikają następujące okoliczności.

W 2013 r. M.K. prowadził działalność gospodarczą głównie w zakresie zagospodarowywania terenów zieleni, jak również wykonywania usług transportowych oraz usług budowlanych pod nazwą PUH [...] M.K. w M. W związku z tą działalnością gospodarczą nie zatrudniał pracowników. M. K. oświadczył do protokołu kontroli, że w prowadzonej działalności gospodarczej pomagała mu żona oraz wykorzystywał nieodpłatnie jej sprzęt, środki trwałe oraz korzystał z pracowników zatrudnionych w jej firmie.

Na powyższą okoliczność przedstawił umowę użyczenia z 2 stycznia 2012 r. zawartą z firmą żony, w której wskazano, że podatniczka bezpłatnie użycza M. K. sprzęt, samochody i narzędzia do wykonywania prac zleconych. Dodatkowo w umowie tej podano, że M. K. i może zatrudniać do wykonywania prac pracowników żony. Umowa ta zawiera również stwierdzenie, że koszty pracowników oraz koszty związane z utrzymaniem maszyn, samochodów i sprzętu ponosi podatniczka oraz że M. K. udostępni całą swoją wiedzę i doświadczenie do wykonania zleconych prac i pokieruje pracownikami.

Naczelnik ustalił, że przychody uzyskane ze sprzedaży usług M. K. udokumentował fakturami. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik wystawił, włączone do przychodów przez organ I instancji, faktury i wyjaśnił szczegółowo do protokołu kontroli, jakie prace, kiedy i przez kogo zostały wykonane. Wskazał, iż usługi wykonywane były zarówno przez niego osobiście jak i przy udziale pracowników żony, zatrudnionych na umowę zlecenie tj. J.S., J.K., J.J., G.T. oraz zatrudnionego u żony na umowę o pracę J.A. Ponadto oświadczył, że poza okazanymi do protokołu kontroli umowami, innych nie posiada, bowiem część umów do prac wykonywanych w 2013 r. zawierana była ustnie.

M. K. oświadczył również, iż mimo korzystania ze sprzętu żony oraz pracowników między małżonkami nie były sporządzane żadne umowy, jak również żadne protokoły z przekazania sprzętu i pracowników.

W kwestii użyczania pracowników między firmami M. K. wyjaśnił także, że nie było żadnego pisemnego porozumienia w tej kwestii, ma świadomość, że nie było to prawidłowo przeprowadzone, jednakże faktem jest, że jego firma korzystała z pracowników żony, zaś pracownicy nie byli wtajemniczeni w sprawy rozliczeń. M. K. oświadczył też, że nie było żadnych wzajemnych rozliczeń z żoną, nie płacił za pracę ani pracownikom, ani żonie za ich użyczenie. Oświadczył również, że żona nie płaci mu za pomoc w jej firmie, bowiem pomaga jej również w prowadzeniu działalności.

Organ I instancji uznał, że przedmiotowe faktury, nie mają faktycznie związku z przychodami M. K., gdyż prace na nich widniejące zostały wykonane w całości przez pracownika podatniczki, tj. J.A. i tym samym kwotę 30.527,15 zł wyłączył z jego przychodów z działalności gospodarczej.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanej wobec M. K. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 17 listopada 2015 r nr [...], od której nie wniesiono odwołania.

Celem wyjaśnienia spornej kwestii Naczelnik 14 i 15 kwietnia 2015 r. przesłuchał także w charakterze świadków pracowników i zleceniobiorców podatniczki, tj. J.J., G.T., W.Z., J.B. oraz J.A.

J.J. zeznał, że przez okres około 2 miesiące 2013 r. w sezonie wakacyjnym, był zleceniobiorcą w firmie podatniczki. Wykonywał prace brukarskie oraz prace związane z utrzymaniem czystości na terenach zieleni na osiedlach mieszkaniowych w M., mimo, iż w umowie podano, że jest pracownikiem do utrzymania czystości. Prace, które wykonywał nadzorował Pan J., który zawoził i przywoził świadka i innych pracowników do miejsca pracy. Z pracownikami, codziennie rano spotykał się M.K. i on zlecał i rozdzielał poszczególne prace. I.K. rzadko pojawiała się wśród pracowników. Prace zlecał mu M.K. Świadek zeznał również, że dodatkowo wykonał także prace brukarskie w M. w domu prywatnym, kładł kostkę oraz obsługiwał zagęszczarkę. Za prace brukarskie nie otrzymał wynagrodzenia.

G.T. zeznał, że przez okres około 2,5 miesiąca w 2013 r. w sezonie wiosenno-letnim, był zleceniobiorcą w firmie podatniczki. Wykonywał głównie prace brukarskie oraz przez jeden dzień prace związane z utrzymaniem czystości na osiedlach mieszkaniowych w M. oraz na ulicach M. Prace brukarskie wykonał również w M. na terenie prywatnej posesji. Jeżeli chodzi o sprzęt to obsługiwał tylko zagęszczarkę, bowiem nie posiada uprawnień do obsługi sprzętu. Do pracy został przyjęty przez M.K. jako robotnik budowlany, on również nadzorował prace. Z pracownikami, codziennie rano spotykał się M.K. i on zlecał oraz przydzielał poszczególne prace i oceniał jej wykonanie. Podatniczkę spotkał może raz lub dwa razy w biurze, bowiem przy wykonywanych pracach w ogóle się nie pojawiała. Wiedział, że M.K. jest jej mężem, zatem traktował go jak szefa.

W.Z. zeznał, że od lipca 2011 r. do nadal jest zleceniobiorcą w firmie podatniczki. W 2013 r. wykonywał głównie prace polegające na koszeniu trawy, prace związane z utrzymaniem czystości na osiedlach mieszkaniowych, wywożeniu odpadów po przecince drzew, sadzeniu kwiatów i drzew na osiedlach, odśnieżaniu chodników i parkingów. Prace na osiedlach wykonywane były na terenach należących do [...] Spółdzielni Mieszkaniowej i różniły się w zależności od pór roku, np. latem koszenie i grabienie, zimą odśnieżanie i posypywanie chodników solą. Wykonywane prace zgodne były z zawarta umową. Prac budowlanych nie wykonywał. Według jego wiedzy, szef M.K. obsługiwał sprzęt żony i wykonywał prace na terenie [...] Spółdzielni Mieszkaniowej, takie jak koszenie trawy i odśnieżanie. Świadek zeznał: "pamiętam, że szef (M.K.) odśnieżał drogi osiedlowe i parkingi traktorem MTZ 320 A z pługiem, ja natomiast dowoziłem sól i piasek samochodem Citroenem Jumper lub [...] z placu szefa do posypywania chodników. Ilości nie jestem w stanie podać, piasek zawsze byt dostępny na placu". Prace nadzorowała i zlecała podatniczka, M.K. czasem również wydawał polecenia.

J.B. zeznał, że w 2013 r. był zatrudniony w firmie strony na okres 3 miesięcy, w okresie od kwietnia lub maja do sierpnia 2013 r. na umowę o pracę w wymiarze 1/2 etatu. Faktycznie pracował około 3 tygodnie, bowiem w związku z wypadkiem losowym przebywał na zwolnieniu lekarskim. Pracował jako mechanik, wykonywał głównie prace polegające na naprawianiu pilarek, kosiarek, zagęszczarek, kos, ciągników itp., wykonywał również prace spawalnicze. Wykonywane prace zgodne były z zawartą umową. Wszystkie prace, polegające na naprawie sprzętu wykonywał w warsztacie pod adresem firmy M. ul. [...]. W warsztacie podatniczka się nie pojawiała i nie nadzorowała prac, sprzęt za który odpowiadał pracownik miał być sprawny. Świadek był zatrudniony przez I.K., która wypłacała mu wynagrodzenie. M.K. nie wydawał mu żadnych poleceń.

J.A. zeznał, że przez cały 2013 r. był zatrudniony na umowę o pracę w firmie podatniczki. Wykonywał głównie prace związane z naprawą sprzętu do utrzymania zieleni na terenie SM (kosiarki, nożyce itp.). Wynagrodzenie wypłacane było regularnie na koniec każdego miesiąca w wysokości najniższej krajowej. Świadek zeznał, że materiały zapewniał M.K., reprezentujący firmę [...], należącą do I.K. Świadek oświadczył, że wiedział, że M.K. miał własną firmę, bo kiedyś u niego pracował, nie było to jednak w 2013 r. Sporadycznie zdarzało się, że świadek wykorzystywał w pracy własne narzędzia oraz swój samochód Renault Scenic. Świadek w 2013 r. świadczył pracę tylko i wyłącznie dla I.K.. W 2013 r. nie świadczył pracy dla innych podmiotów gospodarczych. Środki finansowe na zakup materiałów zapewniała strona, zakupów dokonywał świadek osobiście. Szlifierki, spawarki zapewniała firma [...] należąca do I.K., która była właścicielem sprzętu. Maszyny i urządzenia do wykonywanych usług znajdowały się na warsztacie u I.K. i M.K., co dla świadka jest bez różnicy. Nikt nie nadzorował prac spawalniczych i obróbczych, które wykonywał, bowiem nikt się na tym nie znał. Według wiedzy świadka M.K. reprezentował I.K., nie wie jakie zajmował stanowisko, ale naprawiał czasem sprzęt na warsztacie, wydawał polecenia pracownikom, również zlecał prace świadkowi. Świadek potwierdził wykonanie w 2013 r. prac polegających na spawaniu przewodów, wykonaniu sworzni, montażu kotła c.o., wymianie wodomierzy, przeglądzie podgrzewaczy, prób szczelności instalacji gazowych, spawaniu elementów konstrukcyjnych kontenera, spawaniu zbiornika olejowego, wykonaniu złączki układu hydraulicznego, dorabianiu adaptera mocującego chwytak, usługach transportowych, kurierskich. Oświadczył, że prace były rozliczone w ramach zatrudnienia w firmie podatniczki, za wykonane prace otrzymał wynagrodzenie, nie były to żadne dodatkowe prace. Prace obróbcze wykonywane były na miejscu, natomiast do usług kurierskich, czyli dostarczania paczek, wykorzystywał własny samochód, fakturę za paliwo brał na firmę podatniczki. Próby szczelności wykonywane były na posesji I.K., odnośnie montażu kotła c.o. zeznał, iż transport zapewniała firma podatniczki.

W toku kontroli przedłożono również umowę o pracę zawartą 2 czerwca 2012 r. pomiędzy I.K. a J.A. na czas określony do 31 maja 2017 r.

Z umowy tej wynika, iż J.A. zatrudniony został jako mechanik, ślusarz, na pełny etat, za wynagrodzeniem 1.500 zł, płatnym do ostatniego dnia miesiąca. Dzień rozpoczęcia pracy określono na 2 czerwca 2012 r.

Dodatkowo ze sporządzonych list płac wynika, że J.A. pobierał przez cały 2013 r. wynagrodzenie w firmie strony w wysokości 1.600,00 zł brutto, czyli w kwocie 1.181,38 zł do wypłaty (odbiór gotówki potwierdzał każdorazowo na listach płac własnoręcznym podpisem).

Pełnomocnik strony, zapytany podczas kontroli dlaczego przychód uzyskany z pracy J.A., który zeznał, że wykonywał usługi transportowe i ślusarskie, nie został wykazany w księdze podatkowej nie potrafił udzielić odpowiedzi na to pytanie.

Z kolei strona, w wyjaśnieniach złożonych do korekty deklaracji PlT-36 za 2013 r. po zakończeniu kontroli podała, iż prace wykonane przez J.A. zostały wykonane w ramach robót zleconych firmie [...] M.K. i w tejże firmie rozliczone. Dlatego, w przedmiotowej sytuacji można jedynie mówić o braku rozliczenia pomiędzy stroną a M.K., któremu to zlecono wykonanie określonych prac.

W złożonych wyjaśnieniach strona dokonała wyliczenia wartości pracy pracownika J.A., biorąc za podstawę wysokość jego roboczogodziny wraz z narzutem kosztów pracodawcy w poszczególnych miesiącach 2013 r. oraz ustalenia kontroli przeprowadzonej w firmie M.K. dotyczące ilości godzin przepracowanych na każdym ze zleceń. W ten sposób strona ustaliła, że koszty pracownika J.A. wyniosły w 2013 r. 6.571,37 zł, a przy uwzględnieniu marży zysku na poziomie 30%, daje to łącznie kwotę 8.542,78 zł. W związku z powyższym strona uznała, że do przychodów za 2013 r., tytułem pracy użyczonego pracownika J.A., winna być doliczona kwota 8.542,78 zł, nie zaś łączna kwota faktur dokumentujących usługi wykonane przez tą osobę. Dlatego też dokonała jedynie częściowej korekty przychodów (na kwotę 8.542,81 zł).

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji stwierdzono, że strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur wystawionych przez PHU I z siedzibą w M. w łącznej wysokości 41.997 zł (szczegółowy wykaz zawarto na str. 36 decyzji Naczelnika). Wystawione przez PHU I faktury opisano następująco: usługa transportowa - transport piasku, poza fakturą z 22 stycznia 2013 r. nr [...], która została opisana jako: usługa transportowa, transport soli i poza fakturą z 30 stycznia 2013 r. nr [...] na kwotę 3.550 zł, która została opisana jako: usługa transportowa, transport maszyny.

Strona wyjaśniła do protokołu kontroli, że nawiązała współpracę z ww. podmiotem dość dawno, dokładnej daty nie pamięta, zlecenia i wszystkie szczegóły transakcji uzgadniano telefonicznie. W sprawach działalności kontaktował się zazwyczaj z A.P. M.K.. Odnośnie opisu na fakturach strona oświadczyła, że poza jedną fakturą (nr [...]), wszystkie pozostałe opisane jako usługa transportowa, faktycznie dotyczą zakupu piasku i soli wraz z transportem. Oświadczyła również, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających fakt, że przedmiotowe faktury dokumentują faktycznie zakup piasku i soli wraz z transportem. Nie wie też skąd

A. P. transportowała piasek i sól na miejsce docelowe, czyli plac w M., ul. [...]. Piasek był następnie przez stronę rozwożony na tereny MSM, na poszczególne nieruchomości lub wskazane przez M. K. miejsca, małym samochodem Citroen Jumper lub [...]: w okresach zimowych do posypywania, w okresie od wiosny do jesieni, do remontów chodników i nawierzchni dróg.

Z kolei M. K. wyjaśnił, że zarówno on jak i żona nie pamiętają, jakimi konkretnie samochodami (marka, ładowność, numer rejestracyjny) A. P. wykonywała usługi transportowe, nie wie czy były one jej własnością, nie zna też danych kierowców, nie wie skąd i dokąd odbywał się transport. Do przedmiotowych faktur nie posiada żadnej dokumentacji w postaci zlecenia, umowy bądź listów przewozowych. Gotówkę wynikającą do zapłaty z faktur strona wręczała osobiście.

Odnośnie faktury nr [...] z 30 stycznia 2013 r. strona podała, że transport dotyczył ciągnika Hako nabytego od O. M. K. wyjaśnił, że traktorek Hako został zakupiony przez żonę za kwotę 15.000 zł, nie został jednak ujęty w ewidencji środków trwałych, gdyż zima była lekka i nie był używany w działalności gospodarczej, później także nie ujęto go w ewidencji środków trwałych. Według oświadczenia, traktorek nie został również zaliczony do środków trwałych w późniejszym terminie.

Z protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie O, a także wyjaśnień uzyskanych od A.K. wynika, że przychód uzyskany ze sprzedaży traktorka Hako dla firmy [...] w wysokości 15.000 zł, nie był przychodem uzyskanym z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Traktorek bowiem stanowił własność jej męża A.S. i był przez niego wykorzystywany w gospodarstwie rolnym. Oświadczyła również, że pierwotny dokument sprzedaży został błędnie firmowany danymi jej firmy, zatem 4 listopada 2013 r. został sporządzony prawidłowy dokument, czyli umowa kupna-sprzedaży, gdzie jako sprzedający występuje A.S.

Skorygowana umowa została przesłana do podatniczki pocztą. Koszty transportu poniósł kupujący. Z oświadczenia A.S. wynika, że 11 listopada 2013 r. sprzedał traktorek marki Hako dla firmy [...] i tego dnia został on odebrany przez

M. K. z gospodarstwa rolnego w Z. jego własnym środkiem transportu. Powyższe wyjaśnienia udokumentowano umową i wydrukiem z rachunku bankowego.

W związku z ww. ustaleniami strona skorygowała koszty uzyskania przychodów.

A.P. przesłuchana 15 kwietnia 2015 r. w charakterze świadka wyjaśniła, że w 2013 r. wykonywała usługi transportowe w całości korzystając z usług podwykonawczych, bowiem nie dysponowała żadnymi pojazdami. Potwierdziła, że współpracowała z firmą strony, transakcje dotyczyły wykonania usług transportowych dotyczących przewozu piasku, soli i maszyny, szczegółów nie pamięta. Współpraca trwała cały rok, lecz nie w każdym miesiącu były wykonane i zafakturowane usługi. Odniosła się również do okazanych jej faktur (co szczegółowo opisano na str. 40 - 43 decyzji Naczelnika). Zeznała również, że wszelkie zlecenia przekazywane były telefoniczne i wówczas podawane były adresy, które przekazywała następnie kierowcom. Usługi transportowe wykonywała firma T. z siedzibą w M. Zeznała, że nie potrafi dokładnie wskazać wszystkich firm, gdyż współpracowała z wieloma podmiotami. Nie pamięta również żadnych pracowników z firmy podwykonawczej, bowiem miała kontakt telefoniczny z właścicielką i kierowcami jej firmy. Usługi wykonane były w dacie sprzedaży podanej na fakturze, ewentualnie dzień wcześniej mógł być załadowany samochód i dostarczył towar z usługą następnego dnia, nie wie dokładnie jakim środkiem transportu, nazwy pojazdu, numeru rejestracyjnego nie jest w stanie podać, gdyż tabor był podnajmowany, a żadnych dodatkowych zapisów nie prowadziła, nie wie czyją własność stanowiły te pojazdy. Zatrudniała jednego pracownika – Z.M. jako kierowcę, mechanika, nie zatrudniała żadnych kierowców, którzy wykonywali usługi transportowe udokumentowane ww. fakturami. Zakupu piasku dokonywała w 2013 r. w J., prawdopodobnie od firmy M.S., dokładnie nie pamięta. O firmie tej dowiedziała się od znajomych prowadzących również działalność gospodarczą. Zapłatę za omawiane usługi transportowe otrzymywała gotówką od podatniczki.

Podczas czynności sprawdzających A.P. przedłożyła:

- faktury sprzedaży usług wystawione na rzecz firmy podatniczki, przy czym wyjaśniła, że opis przedmiotu transakcji na fakturach jest błędny, gdyż winien on być następujący: sprzedaż piasku i soli drogowej wraz z usługą transportową,

- faktury zakupu piasku i soli drogowej od kontrahenta M.S. z siedzibą w J. wystawione na jej firmę,

- faktury wystawione przez T. Spółka Jawna M. na jej rzecz,

- faktury wystawione przez firmę M. z siedzibą w M. na jej rzecz.

A.P. oświadczyła, że:

- nie posiada żadnej innej dokumentacji w postaci zamówień, zleceń,

- piasek i sól drogową zakupiła w styczniu 2013 r. i w dacie zakupu M.S. wystawił faktury,

- towar nie został odebrany w dniach zakupu wskazanych na fakturach i pozostawał na placu M.S. na posesji pod adresem J., ul. [...].

- nie posiada żadnego dokumentu potwierdzającego możliwość składowania towaru, jedynie ustne ustalenia,

- odbiór piasku następował w miarę możliwości jej środkami transportu, a właściwie środkami transportu podwykonawców: T. Spółka Jawna M. i M.,

- nie jest w stanie wskazać kierowcy oraz marki, numeru rejestracyjnego środka transportu, gdyż tą wiedzę posiada ewentualnie podwykonawca,

- nie jest w stanie powiedzieć w jakich dokładnie datach transporty się odbywały, gdyż faktury są zbiorcze i danych tych nie zawierają,

- transport odbywał się z J. do M., ul. [...] na posesję I.K.,

- średnia wartość usługi transportowej wraz z towarem wynosiła 500-600 zł netto (trasa M-J, J-M), jednorazowym transportem przewożono ok. 23-25 ton piasku.

W toku kontroli podatkowej w firmie M.S. ustalono, że wspomniane faktury nie zostały przez podatnika zaewidencjonowane w urządzeniach księgowych i nie zostały wykazane do opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem dochodowym. Podatnik nie prowadził rejestrów VAT, nie składał deklaracji VAT ani nie prowadził ewidencji przychodów za 2013 r. W 2013 r. M.S. wykonywał działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych wg zlecenia kontrahenta i sporadycznie w zakresie handlu. Podatnik nie okazał w toku kontroli żadnych dokumentów źródłowych potwierdzających zakup przedmiotowego piasku oraz soli drogowej. Podczas przesłuchania 18 czerwca 2015 r. zeznał, że takich dowodów nie posiada, nie potrafił również wskazać danych firmy, od której nabył towar. Zeznał, że piasek pochodził z okolicznych piaskowni, zaś sól przyjechała większym transportem spod S. Zeznał, ze przedmiotowy towar nabywca (PHU I) odebrał własnym środkiem transportu, podatnika nie było przy odbiorze, dlatego nie umie wskazać marki samochodu, numeru rejestracyjnego czy danych kierowcy. Należność wynikająca z przedmiotowych faktur została uregulowana gotówką w dniu ich wystawienia osobiście przez p. A. której nazwiska nie pamięta. Zeznał także, że nie dysponował terenem do składowania piasku i soli, dlatego piasek odbierano z terenów, gdzie byty prowadzone przez podatnika prace budowlane, natomiast sól drogowa odebrana została z miejsca składowania w T. na terenach przemysłowych.

W związku z tym, że M.S. zeznał, że w 2013 r. prowadził roboty budowlane w J. na terenie firmy P., zwrócono się do tej firmy o wyjaśnienia. Z uzyskanej odpowiedzi wynika jednak, że firma P z P. nigdy nie współpracowała i nie współpracuje z firmą M.S.

W sporządzonym 18 czerwca 2015 r. pod odpowiedzialnością karną dokumencie M.S. oświadczył, że działka w J. jest działką obok domu i nigdy nie składował tam żadnych towarów, w tym soli drogowej oraz piasku (co potwierdził podczas przesłuchania sąsiad L.P.). Sól drogową składował w T. na wybetonowanym placu, lecz nie zna nazwy firmy, której był własnością, nie posiada umowy. Piasek składował na placach budowy, nie posiada również żadnej umowy na te okoliczność. Nie pamięta danych kontrahentów, od których w 2013 r. zakupił sól drogową i piasek. Na firmę I wystawił prawdopodobnie 2 faktury.

Podczas kontroli podatkowej w M. kontrolowana okazała dokumentację księgową za 2013 r., oświadczyła, że przedmiotem działalności był transport drogowy towarów, posiadała samochody Renault z naczepami, numerów rejestracyjnych jednak nie pamięta. Wystawiała faktury i przynosiła je A. P., która płaciła za kilometry "do ręki". Zapytana co woziła, zeznała, że nie wie, to co było do załadowania, wszystko wynika z dokumentów. W zasadzie wszystkim zajmował się A.J., jej ówczesny konkubent, który był kierowcą. Ona była tylko "figurantem", zaś A. P. znalazł Ł.P. Działalność gospodarcza M., została zlikwidowana w sierpniu 2016 r.

Z protokołu kontroli wynika również, że z początkiem 2013 r. z A.P. współpracowała firma T., Spółka Jawna. Ze spółki tej I. S. nie posiada żadnej dokumentacji, gdyż sprzedała jej udziały osobie o nazwisku P.Z. wraz z dokumentacją Aktualnie I. S. nie posiada żadnych wierzytelności i nie posiada środków trwałych, samochody zostały sprzedane, nie wie komu i kiedy, bowiem sprawami tymi zajmował się A.J.

W lipcu 2013 r. I. S. ujęła w księdze m.in. trzy faktury wystawione przez firmę M. na rzecz I. tj.: z 16 lipca 2013 r. na kwotę 1.848 zł, z 25 lipca 2013 r. na kwotę 1.848 zł oraz z 25 lipca 2013 r. na kwotę 1.680 zł. Odnośnie tych faktur I. S. wyjaśniła, że z A.P. przez telefon, kierowcy mieli dokumenty, zaś I.S. wystawiała faktury zbiorcze. A.P. wypisywała kilometry i łączna ilość kilometrów była fakturowana, w fakturach na wniosek A. P. wpisywano: usługa transportowa. I. S. nie posiada żadnych innych dokumentów, nie pamięta, gdzie samochody jechały i kto nimi kierował; posiadała dwa auta z naczepami, tzw. firanki, przykryte plandeką. Woziła towary z M. i wówczas pojazdy ładowane były na K. w pręty stalowe, w drodze powrotnej kierowcy czasem wozili inne towary, ale nie wie co było wożone, wszystko załatwiała A. P. Na pewno jednak nie woziła piasku, który przewozi się wywrotkami, a takich nie miała.

Tożsamych wyjaśnień udzieliła odnośnie faktur wystawionych za usługi transportowe na rzecz I. w spółce T. Spółka Jawna. W księdze tego podmiotu ujęto cztery takie faktury na rzecz I: z 2 stycznia 2013 r. na kwotę 1.700 zł, z 10 stycznia 2013 r. na kwotę 4.600 zł, z 29 stycznia 2013 r. na kwotę 5.440 zł oraz z 26 kwietnia 2013 r. na kwotę 11.536 zł.

Zeznania osób mogących posiadać wiedzę w zakresie usług udokumentowanych wspomnianymi fakturami, tj. M.S., Ł.P., M.P., P.P. oraz A.J. przedstawiono na str. 18 – 21 zaskarżonej decyzji.

W toku kontroli podatkowej pozyskano również informację o numerach rejestracyjnych pojazdów, którymi dysponowała I. S. oraz spółka T. Sp. Jawna oraz dane z systemu ViaTOLL dotyczące tych pojazdów.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji Dyrektor, przedstawiając stan prawny, przywołał art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, 1a) i 2, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Aprobując zwiększenie przychodów strony w oparciu o art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaliczenie do nich kwot wynikających z faktur dokumentujących usługi wykonywane przez pracownika podatniczki J.A. w łącznej kwocie 30.527,15 zł Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wyrażenie "przychód należny" należy rozumieć jako przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został faktycznie otrzymany.

Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy Dyrektor stwierdził, iż strona nie wykazała w księdze przychodów i rozchodów kwot wynikających z faktur dokumentujących usługi wykonywane przez jej pracownika J.A. w łącznej wysokości 30.527,15 zł. Organ odwoławczy nie podzielił przy tym stanowiska strony, że prace wykonane przez J. A. zostały zafakturowane i wykonane przez firmę [...] M.K. i należy jedynie stwierdzić brak rozliczenia pomiędzy firmą podatniczki a firmą jej męża, wobec czego przychód strony miałaby stanowić jedynie kwota 8.542,78 zł (wynikająca z kosztu roboczogodziny i narzutu kosztów pracodawcy), a nie łączna kwota faktur.

Dyrektor zaznaczył, że zafakturowane usługi zostały w całości wykonane przez pracownika strony, przy użyciu jej materiałów i sprzętu, o czym świadczą następujące okoliczności:

- M. K. nie posiadał żadnego zaplecza osobowego ani infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej,

- M. K. podał, że w przypadku tych faktur prace w całości wykonał J. A.,

- kwota 30. 527, 15 zł została w całości wyłączona z przychodów M. K. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w ostatecznej decyzji z 17 listopada 2015 r. nr [...],

- J.A. 5 maja 2015 r. w charakterze świadka wyjaśnił, iż w 2013 r. świadczył pracę tylko i wyłącznie dla PHU [...] I.K., nie świadczył pracy dla innych podmiotów gospodarczych, potwierdził wykonanie wszystkich prac, które zafakturowane zostały u M.K. Wskazał również , iż prace te były rozliczone w ramach zatrudnienia u podatniczki, w przypadku usług kurierskich używał własnego samochodu, zaś fakturę za paliwo pobierał na firmę strony, z którą następnie się rozliczał. Wyżej wymieniony posiadał także specjalistyczne uprawnienia w zakresie spawania elektrycznego i gazowego. Dodatkowo fakt zatrudnienia J.A. przez cały 2013 r. firmie strony znajduje potwierdzenie w umowie o pracę oraz listach płac.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie sposób więc wywieść, że M. K. świadczył na rzecz strony usługi podwykonawcze. Nie kwestionując istoty podwykonawstwa w obrocie gospodarczym i nie ingerując w relacje pomiędzy podmiotami, Dyrektor stwierdził, że to firma podatniczki, a nie jej męża zrealizowała całość zafakturowanych usług. Dodatkowo zauważono, że w świetle zapisów zawartej pomiędzy małżonkami 2 stycznia 2012 r. umowy, dotyczących bezpłatnego użyczenia sprzętu i pracowników bezpodstawne jest dokonane przez stronę wyliczenie wartości pracy J. A. w związku z jego użyczeniem M.K. w kwocie 8.542,78 zł i doliczenie jej do przychodu firmy podatniczki.

Dyrektor nadmienił, że zarówno strona, jak i jej mąż występują w obrocie gospodarczym jako właściciele różnych firm, realizujących konkretne zadania. Zatem ich rozliczenia winny być neutralne, mimo rożnych form opodatkowania, wolne od wątpliwości prawnych oraz podatkowych. Rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym było wykonanie spornych usług przez firmę strony, a nie przez jej męża w ramach usług podwykonawczych. Wskazane w odwołaniu w tym zakresie zarzuty uznano więc za bezzasadne.

Organ odwoławczy zaaprobował także wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez I. dotyczących sprzedaży oraz transportu soli i piasku.

W tym zakresie stwierdził, że strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów z których wynikałoby, że sprzedażą i transportem piasku oraz soli zajmowało się I. Wręcz przeciwnie wszystko wskazuje na to, że firma ta nie wykonała usług wskazanych na spornych fakturach.

Za takim stwierdzeniem przemawiają ogólnikowe wyjaśnienia strony, że zlecenia i wszystkie szczegóły transakcji uzgadniane były telefonicznie, zapłata dokonywana była gotówką i poza spornymi fakturami nie ma żadnej dokumentacji w tym zakresie. M.K. także nie wiedział skąd odbywał się transport, małżonkowie nie pamiętali, jakimi konkretnie samochodami (marka, ładowność, numer rejestracyjny) wykonywano sporne przejazdy, czy pojazdy te stanowiły własność A. P. nie znali danych kierowców. A. P. złożyła nieprecyzyjne i rozbieżne wyjaśnienia, twierdząc, że bezpośrednio nie uczestniczyła w ww. transakcjach i żadnych zapisów w tym zakresie nie prowadziła, a jednocześnie wymieniając ilość kursów i ilość transportowanego towaru, przyporządkowując go do faktur. Wg wystawcy faktur transport miał być realizowany przez podwykonawców, nie potrafiła jednak wskazać dokładnych dat transportu, gdyż faktury są zbiorcze. Wyjaśniła również, że towar nie został odebrany w dniach zakupu wskazanych na fakturach i pozostawał na placu M.S. na jego posesji w J., na co jednak nie posiadała żadnego dokumentu. M.S. nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających zakup piasku i soli, nie umiał wskazać podmiotu, od którego nabył te towary, nie zaewidencjonował faktur sprzedaży, bowiem nie prowadził ewidencji księgowej i nie składał deklaracji VAT. Nie potrafił wskazać marki samochodu czy danych kierowców, którzy mieliby odbierać materiał. Dodatkowo zeznał, że nie dysponował terenem do składowania piasku i soli, dlatego piasek odbierano z miejsc, gdzie prowadził roboty budowlane, zaś sól z miejsca składowania w T. na terenach przemysłowych, na co jednak nie przedstawił żadnych dowodów. Piasek miał być rzekomo składowany na terenie firmy P., w 2013 r. prowadził roboty budowlane w J. na terenie firmy P. z P., która nigdy nie współpracowała z M. S. Wbrew zeznaniom A. P. oświadczył, że nigdy nie składował żadnych towarów na działce w J., co potwierdził jego sąsiad L.P.

Z powyższego wywiedziono, że M.S. najwyraźniej nie dysponował towarem, który rzekomo miał być dostarczony podatniczce.

Nie są także wiarygodne twierdzenia, że transportem zajmowały się firmy M. i T. Sp. Jawna. W powyższym zakresie I. S. zeznała, iż posiadała samochody Renault z naczepami (tzw. "firanki"), numerów rejestracyjnych nie pamiętała, kursy zlecała telefonicznie, faktury wystawiała zbiorcze, nie pamięta, gdzie samochody jechały, z jakim towarem i kto nimi kierował, zapłatę otrzymywała "do ręki", nie potrafiła wskazać co przewoziła, nie pamięta, gdzie samochody jechały i kto nimi kierował. Piasku nie wożono, gdyż przewozi się go wywrotkami, a takimi pojazdami nie dysponowała. Potwierdzili to przesłuchani kierowcy, którzy podali, jakie towary wozili, nie wymieniając wśród nich piasku (M.S. i .Ł.P.) lub wprost oświadczając, że nie wozili piasku (M.P.). Z kolei A.J., konkubent I. S. zeznał, że usługi transportowe dotyczyły praktycznie wszystkiego, tj. stali, rusztowań, nawozów, również materiałów sypkich, lecz wyłącznie workowanych. A. P. oświadczyła, że piasek nabywała w tonach, ponadto z żadnych dokumentów nie wynika, kto miałby workować piasek i ponosić koszty tej czynności. Dodatkowo analiza danych pozyskanych od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad wykazała, że pojazdów z firm M. i T. nie odnotowano na płatnych odcinkach dróg w rejonie DK 81 w datach poprzedzających wystawienie omawianych faktur.

Wobec powyższego Dyrektor stwierdził, że A. P. nie posiadała piasku i soli, a tym samym nie mogła go dostarczyć stronie. W konsekwencji podzielił stanowisko organu I instancji, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a koszty w nich wskazane nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przy czym zakwestionowanie wskazanych faktur kosztowych nie świadczy jednoznacznie o tym, że strona takim asortymentem nie dysponowała, a jedynie oznacza, że nie zakupiła go od wystawcy faktur.

Dalej, odpierając zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 O.p., Dyrektor stwierdził, że odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów we wzajemnym powiązaniu nie stanowi o naruszeniu przepisów postępowania. Organ I instancji zgromadził różnorodny i obszerny materiał dowodowy, w tym liczne protokoły z przesłuchań świadków oraz z czynności sprawdzających, który następnie poddał wnikliwej analizie. Wbrew zarzutowi strony, odniósł się do przedłożonej przez analizy zużycia materiałów (str. 59 decyzji). Ustalił fakty istotne z punktu widzenia przepisów materialnego prawa podatkowego. Wskazał fakty, które uznał za udowodnione, wskazał dowody, którym dał wiarę oraz w obszernym uzasadnieniu decyzji szczegółowo opisał i wskazał przyczyny, dla których innym dowodom i wyjaśnieniom odmówiono wiarygodności. Wyjaśnił także podstawę prawną dokonanego rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów materialnych. Rozstrzygnięcie Naczelnika, znajduje pełne oparcie w materiale dowodowym, spełnia więc wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p. Niewątpliwie strony mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać stosunki zobowiązaniowe je łączące, jednakże ocena ich zgodności z prawem podatkowym, należy do organu podatkowego.

Zdaniem Dyrektora strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywisty przebieg opisanych na spornych fakturach transakcji. Zeznania świadków i wyjaśnienia kontrahenta utwierdzają w przekonaniu o nierzetelności transakcji.

Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentem strony, że nierzetelność innych podmiotów nie może jej obciążać, gdyż działa w sposób rynkowy i rzetelnie wykazuje zdarzenia gospodarcze, których jest uczestnikiem. Dokonywanie (nawet niezawinione) rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur" rodzi stosowne konsekwencje podatkowe.

Organ odwoławczy nadmienił także, iż powołany przez stronę wyrok ETS z 21 czerwca 2012 r. nr C- 80/11 i C-142/11 dotyczy sprawy węgierskiej obejmującej wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym - Wykładnia dyrektywy Rady 2006/112/WF z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Warunki skorzystania z prawa do odliczenia podatku należnego lub zapłaconego w praktyce krajowych organów podatkowych - zatem nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Z uwagi na fakt, że w odwołaniu nie zawarto zarzutów, co do stwierdzonych przez organ I instancji innych nieprawidłowości (wymienionych na str. 29 zaskarżonej decyzji) organ odwoławczy, aprobując rozstrzygnięcie Naczelnika, nie przedstawił szczegółowych rozważań w tej materii.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą doradca podatkowy zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 14 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji nieuprawnione kształtowanie relacji między przedsiębiorcami i subiektywne decydowanie jaką rolę w danym zleceniu każdy z nich pełnił, co ma wpływ na określenie przychodów, a co za tym idzie - podstawy opodatkowania,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji nieuprawnione zastosowanie w stosunku do faktycznie wykonanych dostaw towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem, stanowiących rzeczywiste koszty uzyskania dochodu, błędnej interpretacji skutkującej nieuznaniem takich wydatków za koszt, oraz

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. z uwagi na dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organ pierwszej instancji, jak też do zaakceptowania tego błędnego stanu faktycznego sprawy przez organ odwoławczy, co skutkowało uznaniem, że skarżąca dokonała zawyżenia kosztów uzyskania przychodów zaliczając do nich faktury otrzymane od PHU I. i w konsekwencji nieuwzględnieniem odwołania.

Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 30 czerwca 2022 r., a także zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że strona miała prawo do rozpoznania przychodów w kwocie 8.542,81 zł z tytułu usług wykonywanych przez J.A., a nie w kwocie wskazanej przez organy podatkowe w wysokości 30.527,15 zł oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez PHU I w łącznej wysokości 38.477 zł.

W zakresie podwyższenia przychodów podatkowych o kwotę 21.984,34 zł pełnomocnik strony stwierdził, że "nie ulega (...) wątpliwości, że usługi wykonywane przez J.A. byty w istocie usługami wykonywanymi przez Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe [...] M.K. (...), J.A. został użyczony firmie Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe [...] M.K. na potrzeby realizacji jej zleceń". Dalej wskazał, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, iż w obrocie gospodarczym usługi podwykonawstwa są powszechne, nawet bez więzi rodzinnych, a wynikające z tych relacji obowiązki podatkowe nie budzą większych zastrzeżeń.

Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe błędnie zinterpretowały stan faktyczny. To mąż I.K. znalazł klienta, negocjował zlecenie, nadzorował jego wykonanie korzystając jedynie z zasobów należących do firmy I.K., tymczasem organy podatkowe nie uwzględniły roli M.K. w realizacji zleceń. Zdaniem pełnomocnika strony w decyzji z 17 listopada 2015 r. nr [...] wydanej wobec M. K. nie oddano rzeczywistego charakteru występujących pomiędzy I.K. a jej mężem relacji gospodarczych.

Z kolei kwestionując ustalenia organów w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez PHU I. dotyczących dostawy piasku podniesiono, że żaden przepis prawa nie wymaga, by dla celów potwierdzenia wykonania usługi podatnik musiał posiadać inne dokumenty niż faktura. Nadto fakt nieprecyzyjnych oraz rozbieżnych wyjaśnień nie może stanowić przesłanki do stwierdzenia, że do transakcji nie doszło. Kwestionowane rozstrzygnięcie oparto zasadniczo na zeznaniach świadków. Zeznania nie są jednak dowodem, który zawsze będzie przedstawiał rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Istotne jest przy tym, że w niniejszej sprawie organ nie zakwestionował braku posiadania piasku, a jedynie to, że nie został on zakupiony od PHU I. Bardzo realny był więc, całkowicie pomięty przez organy scenariusz, zgodnie z którym skarżąca rzeczywiście nabyła piasek od PHU I., a więc otrzymała rzetelne faktury, a jedynie na wcześniejszym etapie piasek był kupowany przez PHU I. od innego podmiotu niż wskazywała A. P.

W tym stanie rzeczy pełnomocnik skarżącej, mając na uwadze, że postępowanie dowodowe w znacznej mierze oparto na zeznaniach świadków, które - jak twierdzą same organy - są rozbieżne, wskazał na konieczność zastosowania reguły in dubio pro reo i stwierdzenia, że sporne transakcje faktycznie miały miejsce.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z 28 września 2023 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 30 czerwca 2022 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 51.641 zł.

Kontrolę tą rozpocząć należy od omówienia kwestii przedawnienia, choć nie jest ona przedmiotem zarzutów skargi.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2019 r., a decyzje organów obu instancji wydano po tej dacie.

W ocenie Sądu w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na regulację z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p.

Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie zaś z art. 70 c tej ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego wykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik po przeprowadzeniu analizy materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego i podatkowego oraz korekty zeznania PIT - 36 za 2013 r. postanowieniem z 26 września 2019 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że skarżąca w złożonej 8 października 2015 r. korekcie ww. zeznania podała nieprawdę poprzez m.in.:

- zaniżenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej związane z zaniechaniem zaliczenia do przychodów faktur dokumentujących usługi wykonywane przez jej pracownika J.A., błędnie wystawionymi przez męża podatniczki w łącznej wysokości 30.527,15 zł (która po złożeniu częściowej korekty wynosi ogółem 21.984,34 zł),

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów ogółem o kwotę 43.128,93 zł wskutek niezasadnego zaliczenia do nich ogółem kwoty 38.447,00 zł wynikającej z zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur wystawionych przez PHU I, czym uszczuplono podatek dochodowy od osób fizycznych ogółem o kwotę 20.942 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § K.k.s.

Pismem z 18 października 2019 r., doręczonym stronie 24 października 2013 r., a jej pełnomocnikowi 21 października 2019 r. dokonano zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Nie budzi wątpliwości, że spełnione zostały standardy wynikające z uchwały NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 (wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie:http://orzeczenia.nsa.gov.pl), dotyczące adresata wspomnianego zawiadomienia. Jego treść odpowiada natomiast wymogom wskazanym w uchwale z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18.

Postanowieniem z 26 września 2019 r. przedstawiono stronie zarzuty, a 16 października 2019 r. przesłuchano ją w charakterze podejrzanej. W toku przesłuchania strona nie przyznała się do popełnienia zarzuconego czynu i wyjaśniła, że złożyła stosowne odwołanie od decyzji podatkowej. W dniu 22 kwietnia 2021 r., uznając za istotną dla rozstrzygnięcia treść decyzji organu odwoławczego, wydano postanowienie o zawieszeniu przedmiotowego postępowania i pozostawało ono zawieszone w dacie wydania zaskarżonej decyzji.

W tezie uchwały z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, stwierdzono, że w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Oznacza to, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Zatem, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art.1-3 P.p.s.a. Natomiast kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś strony jej zamieszczenie umożliwia dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Podkreślenia na wstępie wymaga, że zgodnie z wymogami wskazanymi we wspomnianej uchwale, organ odwoławczy przestawił wywód dotyczący omawianej materii.

Zaakcentować także należy, iż dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności danej sprawy podatkowej i czynności związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2022 r., II FSK 915/22).

W realiach tej sprawy uwzględnić należy przede wszystkim, że wraz z wszczęciem postępowania karnego skarbowego wydano postanowienie z 26 września 2019 r. o przedstawieniu skarżącej zarzutów. Fakt ten odróżnia znacząco kontrolowaną sprawę od tych stanów faktycznych, w których wszczęte postępowanie karne skarbowe długotrwale pozostaje w fazie in rem.

Brak aktywności dowodowej organu w postępowaniu przygotowawczym wymieniono we wspomnianej uchwale jako okoliczność mogącą stanowić przesłankę stwierdzenia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W realiach niniejszej sprawy ustalenie istotnych okoliczności faktycznych nastąpiło w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Zebrano w nich obszerny materiał dowodowy, obejmujący m.in. przesłuchanie wielu świadków. Całkowicie bezpodstawne byłoby oczekiwanie powtórzenia tych czynności w postępowaniu karnoskarbowym. Niemniej istotne jest, że wspomniany materiał dowodowy stanowił podstawę postawienia skarżącej zarzutów.

Nie ulega wątpliwości, że celem postępowania karnoskarbowego winno być wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a nie wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania. W wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20, wskazano na wymóg co najmniej uprawdopodobnienia przez organ, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika. Tymczasem, w niniejszej sprawie, jak już akcentowano, we wrześniu 2019 r. wszczęto postępowanie ad personam i przesłuchano skarżącą, która wskazywała na wniesienie odwołania od decyzji organu I instancji. Wypowiadając się w podobnym stanie faktycznym NSA w wyroku z 11 sierpnia 2022 r., I FSK 409/22 stwierdził (a pogląd ten skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela), że skoro w sprawie doszło do przedstawienia zarzutów, a zatem przejścia postępowania karnego z fazy in rem do fazy ad personam, a podejrzana została przesłuchana, to organ dysponował odpowiednim materiałem dowodowym, w oparciu o który mógł ocenić czy w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do wszczęcia takiego postępowania karnego. W tym stanie rzeczy NSA uznał, że podnoszona okoliczność, iż organ karny skarbowy zawiesił postępowanie, nie usprawiedliwia automatycznego przyjęcia, że doszło do instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Jak więc wykazano powyżej w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a zatem bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony.

Przechodząc do meritum wyjaśnić należy na wstępie, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej jest dominującym celem postępowania dowodowego.

W pierwszej kolejności ocenie podlegają więc zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania norm prawa materialnego.

Stosownie do art. 120 O.p. w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Tak ukształtowana zasada prawdy obiektywnej, uważana jest za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada uregulowana w art. 122 O.p., została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody oceniania nie zostały przekroczone jej granice w kierunku dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody łącznie - w ich wzajemnym powiązaniu.

Zdaniem Sądu w wyniku rzetelnie przeprowadzonego wyczerpującego postępowania dowodowego ustalono prawidłowy stan faktyczny. Skarżąca nie wskazywała zresztą na braki materiału dowodowego, a jedynie kwestionowała jego ocenę. Nie podzielając tej argumentacji wskazać należy, iż organy oceniły dowody we wzajemnym powiązaniu, wyciągając poprawnie logiczne wnioski i nie przekraczając zasady określonej w art. 191 O.p.

W ocenie Sądu zasadnie zaliczono do przychodów podatkowych skarżącej kwoty wynikające z faktur dokumentujących usługi wykonywane przez pracownika strony - J.A. w łącznej wysokości 30.527,15 zł. Bezsporne jest, że prace te wykonał w całości J. A., zatrudniony przez skarżącą na umowie o pracę przez cały 2013 r., przy użyciu jej materiałów i sprzętu. M. K. nie posiadał żadnego zaplecza osobowego ani infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej i sam potwierdził, że prace, których dotyczyły omawiane faktury w całości wykonał J. A. (co jest w pełni zgodne ze szczegółowym, wskazującym konkretne prace zeznaniem J. A., który w tym okresie nie świadczył pracy na rzecz innych podmiotów.).

Pierwotnie sporne usługi zafakturowano w firmie małżonka skarżącej, który prowadził działalność gospodarczą w tożsamej branży. W wydanej wobec M.K. decyzji organu I instancji z 17 listopada 2015 r. wyłączono te wartości z jego przychodów z działalności gospodarczej, co, jak się wydaje, małżonkowie początkowo zaakceptowali, gdyż od decyzji tej nie wniesiono odwołania. Później skarżąca stwierdziła jednakże, że prace wykonane przez J. A. zostały wykonane w ramach robót zleconych firmie [...] M.K. i w tejże firmie rozliczone. Dokonała więc wyliczenia wartości pracy J.A., biorąc za podstawę wysokość jego roboczogodziny wraz z narzutem kosztów pracodawcy w poszczególnych miesiącach 2013 r. oraz ustalenia kontroli w firmie męża, dotyczące ilości godzin przepracowanych na każdym ze zleceń. W ten sposób skarżąca ustaliła, że koszty pracownika wyniosły w 2013 r. 6.571,37 zł, a po doliczeniu marży zysku na poziomie 30%, do przychodów za 2013 r. z tego tytułu winna być doliczona kwota 8.542,78 zł. nie zaś łączna kwota faktur dokumentujących usługi wykonane przez wspomnianego pracownika.

Domagając się zaaprobowania powyższego rozliczenia skarżąca wskazywała na powszechność podwykonawstwa w relacjach gospodarczych, które może mieć także miejsce w ramach współpracy pomiędzy firmami małżonków. Nie negując, że podwykonawcą może być także małżonek, wskazać należy, iż w realiach tej sprawy wspomniane podwykonawstwo nie miało miejsca. Okoliczność, że – jak podniesiono w skardze - mąż strony wypożyczył J. A. dla realizacji zlecenia, które pozyskał, wynegocjował jego warunki oraz nadzorował wykonanie nie została w żaden sposób udokumentowana (co jest szczególnie istotne w ramach współpracy gospodarczej pomiędzy osobami bliskimi).

Podstawę wzajemnych relacji gospodarczych pomiędzy małżonkami miała stanowić umowa użyczenia z 2 stycznia 2012 r., w której wskazano, że podatniczka bezpłatnie użycza M. K., sprzęt, samochody i narzędzia do wykonywania prac zleconych. Dodatkowo w umowie tej podano, że M. K. może zatrudniać do wykonywania prac pracowników żony. Umowa ta zawiera również stwierdzenie, że koszty pracowników oraz koszty związane z utrzymaniem maszyn, samochodów i sprzętu ponosi podatniczka oraz że M.K. udostępni całą swoja wiedzę i doświadczenie do wykonania zleconych prac i pokieruje pracownikami. Wbrew jednak tym ustaleniom skarżąca domagała się uwzględnienia w jej przychodach odpłatnego (uwzględniającego 30 % marżę) wypożyczenia pracownika. Nadto trzeba mieć na uwadze, że – jak wynika z zeznań osób zatrudnionych przez skarżącą

– M. K. uczestniczył w wielu działaniach realizowanych w firmie skarżącej i miał bezpośredni kontakt z jej pracownikami oraz zleceniobiorcami, z reguły przydzielał poszczególne prace i oceniał ich wykonanie. Wskazywany w skardze nadzór nad czynnościami wykonywanymi przez J. A. nie może więc stanowić przesłanki stwierdzenia, że osoba ta była pracownikiem wypożyczonym na rzecz firmy M. K. Jak zasadnie stwierdził Naczelnik nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego, poza zmniejszeniem obciążeń podatkowych (M.K. opodatkowany był w 2013 r. podatkiem zryczałtowanym, zaś skarżąca opłacała podatek dochodowy na zasadach ogólnych), do zaliczenia omawianych usług do przychodów działalności gospodarczej męża strony.

Jak więc wykazano powyżej zaliczenie do przychodów podatkowych kwot wynikających z faktur dokumentujących usługi wykonywane przez pracownika skarżącej w łącznej wysokości 30.527,15 zł było zasadne. Skoro rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym było wykonanie spornych usług przez firmę strony, to podstawę przyjętego przez organy rozliczenia stanowi art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zarzuty skargi dotyczące tej materii nie zasługują zatem na uwzględnienie.

Podobnie bezpodstawne są zarzuty skargi dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez PHU I dotyczących sprzedaży oraz transportu soli i piasku.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W orzecznictwie sądów administracyjnych od dawna ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyroki NSA: z 27 lipca 2021 r., II FSK 3837/18; z 10 stycznia 2017 r., II FSK 2992/15; z 14 lutego 2017 r., II FSK 33/15; z 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04). Wskazuje się, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, dotyczącym towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. (por. przywołany powyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 2992/15). To z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku NSA z 7 grudnia 2016 r., II FSK 3205/14 na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Wobec tego z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Podkreślenia wymaga, że istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2015 r., II FSK 2702/12, dotyczący tożsamej normy zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Jednocześnie wskazać należy na konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok NSA 1 marca 2016 r., II FSK 3953/13). Należy wobec tego stwierdzić, że jeżeli środki finansowe podatnika zostały uszczuplone wyłącznie wskutek zawinionego działania jego kontrahenta (np. poprzez wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wskazanych na fakturach wystawionych przez tego kontrahenta), wartość takiego uszczuplenia można ewentualnie utożsamiać ze szkodą w rozumieniu cywilistycznym. W takim przypadku podatnik zachowywałby uprawnienie do żądania naprawienia szkody spowodowanej przez kontrahenta (art. 415 Kodeksu cywilnego), w ramach adekwatnego związku przyczynowego w rozumieniu art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego. Nie może jednak domagać się ich uwzględnienia w rachunku podatkowym i tym samym obniżać podstawy opodatkowania, a w konsekwencji także należnego podatku dochodowego (por. wyrok NSA z 25 września 2020 r., II FSK 1649/18).

Jeżeli więc podatnik zalicza określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. powinien wykazać nie tylko, że dany koszt został poniesiony, ale że został poniesiony w celu uzyskania przychodów, jak też, że dokonana płatność jest ekwiwalentem za dostarczone mu przez konkretnego sprzedawcę (dostawcę) towar lub usługi. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, że towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2022 r., II FSK 2169/19).

W kontekście powyższych wywodów zaaprobować należało wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwot wskazanych w fakturach wystawionych przez A.P.

Podkreślenia wymaga, że to podatnik winien zadbać o właściwe udokumentowanie, że wykonano na jego rzecz usługi opisane w fakturach.

Zaznaczyć jednocześnie trzeba, że weryfikacja kosztów podatkowych musi obejmować łączną analizę okoliczności istotnych dla potwierdzenia wykonania usług przez firmę wystawcy faktury lub wykazania, że sporne faktury nie są rzetelne. Rzetelność faktury należy weryfikować w kontekście wzajemnie zestawionych wielu, czasem drobiazgowych, danych, wynikających także (co niesłusznie zakwestionowano w skardze) z zeznań świadków (które w świetle art. 180 i art. 181 O.p. stanowią jeden z równorzędnych środków dowodowych w postępowaniu podatkowym).

W niniejszej sprawie organy sprostały tym wymogom, gromadząc wyczerpujący materiał dowodowy i oceniając go zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego we wzajemnym powiązaniu. Dla oceny rzetelności spornych faktur zweryfikowano bowiem zarówno stosowną dokumentację, jak i realne możliwości pozyskania soli i piasku oraz jego przechowywania i przewożenia. Ustalenia te przedstawiono powyżej w szczegółowym opisie stanu faktycznego.

W tym miejscu wypunktować zatem wystarczy, że ani skarżąca ani jej mąż nie byli w stanie podać żadnych konkretnych danych dotyczących spornych usług. Daleko idąca ogólnikowość ich wyjaśnień nie może być jedynie konsekwencją upływu czasu i niedostatków pamięci, zważywszy zwłaszcza, że wyjaśnienia te pozyskano w czasie stosunkowo nieodległym od zaistnienia analizowanych zdarzeń.

Jak wynika z akt sprawy skarżąca do spornych faktur, opłacanych gotówką, nie posiada żadnej dokumentacji w postaci zlecenia, umowy bądź listów przewozowych. Nie ma także absolutnie żadnej wiedzy o dokonanych transportach, pojazdach, kierowcach, a także o tym skąd i dokąd przewożono towar. Wiedzą taką nie wykazał się także małżonek skarżącej, aktywnie uczestniczący w prowadzonej przez nią działalności. W tym stanie rzeczy całkowicie nieuprawnione jest zawarte w skardze twierdzenie, że strona rzeczywiście nabyła piasek od PHU I., a jedynie na wcześniejszym etapie był on kupowany od innego podmiotu niż wskazywała A. P. Przy czym, nawet gdyby strona wykazała się tzw. dobrą wiarą (której nie sposób się dopatrzyć w realiach tej sprawy), to i tak nie byłoby to wystarczające, dla uwzględnienia spornych kwot w kosztach uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z

3 kwietnia 2024 r., II FSK 809/21).

Podkreślenia wymaga, że szczegółowe postępowanie dowodowe wykazało nie tylko znikomą wiedzę wystawcy faktur o wykonaniu spornych usług. Organy weryfikowały bowiem także możliwość pozyskania piasku i soli od wskazywanego przez A. P. M.S. oraz dane dotyczące składowania tego towaru. Dokonane ustalenia wskazują jednoznacznie, że M.S. nie był zbywcą towarów i nie pozostawiono ich we wskazywanych przez świadków lokalizacjach. Wykazano również, że firmy M. i T. Sp. Jawna, wskazane jako podmioty przewożące piasek i sól, nie mogły realizować przewozów materiałów sypkich, gdyż nie dysponowały pojazdami przeznaczonymi do przemieszczania takich towarów. Nadto wszyscy przesłuchani kierowcy działający w ramach tych podmiotów zaprzeczyli przewożeniu takich towarów, a pojazdów z firm M i T nie odnotowano na płatnych odcinkach dróg w rejonie DK 81 w datach poprzedzających wystawienie omawianych faktur.

Jak już akcentowano wyżej, okoliczność, że skarżąca niewątpliwie wykorzystywała piasek i sól drogową w prowadzonej działalności gospodarczej (co wynika wprost z profilu jej działalności, a także zostało zobrazowane przez stronę w wyjaśnieniach do korekty PIT-36 z 8 października 2015 r. oraz w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg) nie jest wystarczającą przesłanką zaliczenia kwot wskazanych w spornych fakturach do kosztów podatkowych. Konieczna jest bowiem weryfikacja rzetelności faktur, która została szczegółowo przeprowadzona i wykazała, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Konstatacji tej nie można skutecznie zwalczać powołując się w skardze na zasadę in dubio pro reo, czy też obowiązującą w prawie podatkowym zasadę in dubio pro tributario wprowadzoną do Ordynacji podatkowej w art. 2 a. Stanowi on, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zgodnie z ugruntowanym w judykaturze stanowiskiem, zasada ta nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta ma bowiem zastosowanie wyłącznie do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Poza zakresem omawianej zasady pozostają wątpliwości zaistniałe co do stanu faktycznego sprawy (por. m.in. wyroki NSA: z 19 kwietnia 2024 r., II FSK 597/23, 31 stycznia 2024 r., I FSK 2246/19, 3 października 2023 r., I FSK 1313/19).

Jak więc wykazano powyżej zarzuty skargi są bezpodstawne. Sąd nie będąc, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy i stwierdził, że zobowiązanie podatkowe skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. zostało określone w prawidłowej wysokości.

Mając na uwadze powyższe skargę oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a.