Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 739/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 6a ust. 1-3
journal: Dz.U. 2017 poz 1892
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym.
article: art 21 par 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi [...] P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku rolnego za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2019 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z [...] kwietnia 2019 r. znak [...] w sprawie określenia G. [...] z siedzibą w P. (dalej też "Spółka", "Podatnik", "Skarżąca") zobowiązania podatkowego w podatku rolnym na 2015 r. w wysokości [...] zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Kolegium wskazało art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r" poz. 800 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa", art. 1, art. 6a ust. 1, ust. 2 i ust. 3 i art. 12 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892 ze zm.); dalej: "u.p.r.".

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zgodnie z aktem notarialnym Rep A nr [...] z 23 grudnia 2014 r. umowy o odpłatne przejęcie długu i umowy datio in solutum Podatnik stał się właścicielem działek o numerach od [...] do [...] położonych w obrębie 23 miasta S. o łącznej pow. 62,9879 ha. W § 7 umowy oświadczono, że Spółka jest już w posiadaniu nieruchomości. 17 grudnia 2015 r. Podatnik przeniósł własność wymienionych nieruchomości na V. [...] (dalej: "V. ") Działki nr [...], [...], [...] są w całości użytkami rolnymi w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, natomiast działki nr [...], [...] [...] stanowią te użytki w części.

Wobec tego, że Spółka nie złożyła deklaracji na podatek rolny, organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe.

W toku postępowania pełnomocnik Spółki początkowo w pismem z dnia 3 sierpnia 2017 r. oświadczył jedynie, że sporne działki nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, Spółka ich nie wynajmowała, ani nie wydzierżawiała. W piśmie z dnia 6 listopada 2017 r. Spółka zakwestionowała prawidłowość ustalenia że jest ona podatnikiem, uzasadniając to twierdzeniem, iż nie władała ona tymi nieruchomościami, nie korzystała z nich, nie pobierała pożytków ani dochodów, a grunty znajdowały się w posiadaniu samoistnym innego podmiotu, który wykorzystywał działki do produkcji rolnej, pobierał z nich pożytki i dochody, uważając się za jedynego uprawnionego do rozporządzania nimi. Następnie w dniu 15 listopada 2017 r. Spółka złożyła pismo, w którym wskazała, że w wyniku podjętych działań służących uregulowaniu prawa własności do działek nr [...], [...], [...]. [...] Spółka zawarła porozumienie wykonawcze do ugody. Strony porozumienia zgodnie oświadczyły, że 7 listopada 2017 r. zawarły ugodę, z której wynika m.in., że w okresie od 17 października 2014 do dnia podpisania porozumienia nieruchomości oraz użytkowanie wieczyste działek [...], [...], [...] znajdowały się w posiadaniu samoistnym V., zaś działki nr [...], [...], [...] i [...] znajdowały się w posiadaniu samoistnym C.&C. E. [...]. z siedzibą w K. (dalej: "CCE") i nie znajdowały się we władaniu spółki, a nadto, Spółka nie korzystała z nich. Podatnik przesłał wyciąg z aktu notarialnego Rep A nr [...] i nr [...], zaś na wezwanie organu przesłał kopie kompletnych aktów notarialnych.

Decyzją z dnia [...] marca 2018 r. Prezydent Miasta S. określił Skarżącej wysokość podatku rolnego za 2015 rok.

Decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. SKO w S. uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia , wskazując, że konieczne jest wyjaśnienie stanu faktycznego poprzez ustalenie, czy działki będące przedmiotem opodatkowania znajdowały się w posiadaniu samoistnym spółki CCE, w tym uzyskanie od tej spółki wyjaśnień.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy I instancji uznał, że Spółka nie wykazała, aby nieruchomości były w posiadaniu samoistnym innego podmiotu. Wskazał, że jedynym na to dowodem są oświadczenia zawarte w porozumieniu wykonawczym do ugody oraz akt notarialny nr [...], co jednak nie znalazło potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. Z akt sprawy nie wynika w żaden sposób, aby CCE uważała się za uprawnioną do dysponowania gruntem. 25 kwietnia 2017 r. złożyła korektę deklaracji na podatek rolny za 2015 r., w której zadeklarowała zerową powierzchnię gruntów. Z aktu notarialnego Rep A nr [...] z 7 listopada 2017 r. wynika, że w przypadku ziszczenia się warunków zawartych w ugodzie z 7 listopada 2017 r. V. przeniesie na T. R. C. W. [...] własność działki nr [...], pozostanie właścicielem działek nr [...], [...] i [...] oraz przeniesie na CCE własność działek nr [...] i [...]. Zapis ten potwierdza, ze na chwilę obecną to V. jest upoważniona do rozporządzania nieruchomością, natomiast własność nabyła od Podatnika na podstawie aktu notarialnego z 17 grudnia 2015 r. Dnia 31 stycznia 2019 r. przesłuchano świadka J. R., który pełnił w 2015 r. funkcję prezesa zarządu CCE. Wyjaśnił on m.in., że w 2015 r. często przebywał w okolicach tych nieruchomości, na których nic się nie działo. CCE nie zawierała w 2015 r. jakichkolwiek umów dzierżawy bądź najmu tych nieruchomości oraz że nie pobierała żadnych pożytków z tych działek.

Organ podatkowy I instancji w decyzji wskazał, że grunty podlegające opodatkowaniu to grunty klasy IV łąki i pastwiska o pow. 15,9042 ha, powierzchnia przeliczeniowa to 11,9282 ha, przy zastosowaniu stawki podatkowej [...] zł podatek do zapłaty wynosi [...] zł. Grunty zwolnione z podatku rolnego zajmują pow. 37,8546 ha.

Spółka wniosła odwołanie od rozstrzygnięcia organu I instancji wraz z wnioskami dowodowymi. Wskazała, że nieruchomości stanowiące przedmiot opodatkowania nie znajdowały się w posiadaniu Spółki, Spółka nie korzystała z nich, ani nie pobierała pożytków lub dochodów, działki znajdowały się w tym czasie we władaniu innego podmiotu, który w sposób jednoznaczny i jawny dla otoczenia władał nimi jak właściciel, wykorzystując je do produkcji rolnej.

Kolegium stwierdziło, że decyzja organu I instancji jest prawidłowa i odpowiada prawu. Nie ma bowiem przesłanek do uznania, że Spółka nie posiadała statusu podatnika podatku rolnego w 2015 r.. Materiał zebrany w toku postępowania nie potwierdził, by CCE była posiadaczem samoistnym spornych gruntów, przy czym trudno też sobie wyobrazić, by prezes tej spółki nie posiadał wiedzy w tym względzie. Ponadto organ podatkowy jest związany zapisami wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków, a prawo własności spornych działek w rozważanym okresie potwierdza również treść księgi wieczystej nr [...]

Kolegium wskazało na niespójność oświadczeń składanych przez Podatnika w akcie notarialnym z 23 grudnia 2014 r. i w toku postępowania. Podatnik bardzo późno wskazał, że działki nr [...], [...] i [...] znajdowały się w posiadaniu samoistnym V. a pozostałe w posiadaniu CCE. Na potwierdzenie tych okoliczności podatnik powołał porozumienie i ugodę z 7 listopada 2017 r. Jednocześnie Spółka nie przedstawiła żadnych innych dowodów, wskazujących na samodzielne, rzeczywiste i niezależne od woli innej osoby władztwo CCE oraz V. nad spornymi działkami. Zgromadzony zaś w sprawie materiał dowodowy, tj. akt notarialny na mocy którego spółka nabyła nieruchomości, oświadczenie zawarte w treści aktu o ich faktycznym objęciu we władanie, zapisy księgi wieczystej oraz ewidencja gruntów i budynków przesądzają o tym, że podatnikiem podatku rolnego była Spółka, do końca miesiąca, w którym nastąpiło ich zbycie, tj. do końca grudnia 2015 r.

Odnosząc się do kwestii przeprowadzenia kolejnych dowodów, Kolegium wyjaśniło, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Podatnik został zawiadomiony o przesłuchaniu prezesa CCE i mógł uczestniczyć w tym przesłuchaniu oraz zadawać świadkowi pytania, jednak z możliwości takiej nie skorzystał.

Spółka reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła decyzję Kolegium w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, a tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i nierozpoznanie w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji spowodowało brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia;

- art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie nienależytego wykonania przez Prezydenta wynikającego z decyzji Kolegium z [...] lipca 2018 r. (nr [...]) obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań dotyczących ustalenia stanu faktycznego;

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.r. poprzez określenie w decyzji Kolegium kwoty zobowiązania podatkowego w podatku rolnym za 2015 r. pomimo braku obowiązku podatkowego ciążącego na Spółce.

Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 2 u.p.r. poprzez uznanie spółki w 2015 r. za właściciela działek o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], podczas gdy wymienione działki znajdowały się w posiadaniu samoistnym innego podmiotu, wobec czego nie można uznać Spółki za podatnika podatku rolnego.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 29 stycznia 2020 r. Spółka rozwinęła dotychczasową argumentację skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst Dz.U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, że sąd uwzględniając skargę

na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa.

Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić.

Zasadniczą kwestią sporną pomiędzy stronami postępowania sądowego jest to czy Spółka mogła zostać uznana za podatnika przedmiotowego podatku rolnego za 2015 r. Spółka twierdzi bowiem, że w okresie objętym decyzją podatkową była wprawdzie właścicielem działek gruntowych o wskazanej w decyzji powierzchni, jednakże ich posiadaczem samoistnym były inne podmioty, nie znajdowały się więc one we władaniu Skarżącej.

Rozstrzygnięcie powstałego sporu wymaga na wstępie odwołania się do treści przepisów u.p.r. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., znajdujących zastosowanie

w sprawie.

I tak, zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 1 u.p.r. podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami gruntów, z zastrzeżeniem ust. 2;

2) posiadaczami samoistnymi gruntów;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami gruntów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, z Agencji Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego albo

b) jest bez tytułu prawnego, z wyjątkiem gruntów wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych; w tym przypadku podatnikami są odpowiednio jednostki organizacyjne Agencji Nieruchomości Rolnych i Lasów Państwowych.

Stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.r., jeżeli grunty znajdują się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego ciąży na posiadaczu samoistnym.

Na taką, wyjątkową sytuację, wskazała Spółka, jednak na co zwraca uwagę Sąd, zdarzyło się to wskutek modyfikacji dotychczasowego stanowiska Strony, które nastąpiło dopiero po kilku miesiącach od wszczęcia postępowania podatkowego.

Uznać należy, że taka nietypowa sytuacja jest mało prawdopodobna w odniesieniu do nieruchomości nabywanej, która po objęciu jej we władanie przez nowego właściciela pozostaje w samoistnym posiadaniu innego podmiotu. Wprawdzie taka sytuacja jest możliwa, jednakże jej zaistnienie wymaga przekonującego wykazania (udowodnienia).

Sąd zauważa, że wskutek braku deklaracji podatkowych organ I instancji wezwał Stronę pismem z dnia 3 kwietnia 2017 r. do ich złożenia wraz z załącznikami. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, w piśmie z dnia 11 maja 2017 r. Spółka nie wskazywała, że nie była w 2015 roku w posiadaniu podlegających opodatkowaniu, będących jej własnością gruntów. Strona jedynie zwróciła się o przesunięcie terminu do złożenia wyjaśnień, motywując to koniecznością wyjaśnienia kwestii prawnych związanych z nieruchomościami tj. ich stanu prawnego.

Następnie już po wszczęciu postanowieniem z dnia 19 maja 2017 r. postępowania w sprawie, Strona nadal nie kwestionowała swojego statusu podatnika, a także nie podnosiła braku posiadania w 2015 r. opodatkowanych działek. Pełnomocnik Spółki początkowo pismem z dnia 3 sierpnia 2017 r. oświadczył jedynie, że sporne działki nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, Spółka ich nie wynajmowała, ani nie wydzierżawiała. Wskazał też na okoliczności uzasadniające przyznanie zwolnienie z podatku rolnego co do części działek jako użytków ekologicznych.

Dopiero w piśmie z dnia 6 listopada 2017 r., co nastąpiło po wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, Spółka zakwestionowała prawidłowość ustalenia że jest ona podatnikiem, uzasadniając to twierdzeniem, iż nie władała ona nieruchomościami stanowiącymi działki [...], [...], [...], [...], nie korzystała z nich, nie pobierała pożytków ani dochodów, a grunty znajdowały się w posiadaniu samoistnym innego podmiotu, który wykorzystywał działki do produkcji rolnej, pobierał z nich pożytki i dochody, uważając się za jedynego uprawnionego do rozporządzania nimi.

Następnie zaś dopiero pismem z dnia 14 listopada 2017 r. złożonym w dniu 15 listopada 2017 r. kolejny raz zmodyfikowała swoje stanowisko i wskazała, że w okresie od 17 października 2014 do dnia podpisania porozumienia z dnia 7 listopada 2017 r. mającego na celu uregulowanie prawa własności do spornych działek, wskazane nieruchomości oraz użytkowanie wieczyste działek [...], [...], [...] znajdowały się w posiadaniu samoistnym V., zaś działki nr [...], [...], [...] i [...] znajdowały się w posiadaniu samoistnym CCE, nie znajdowały się we władaniu Spółki, a nadto, Spółka z nich nie korzystała. We wskazanym piśmie Spółka stwierdziła też, iż to wskazane wyżej podmioty są podatnikami w odniesieniu do powyższych działek gruntu. Dopiero następnie, na wezwanie organu z dnia 6.12.2017 r. w dniu 31.01.2018 r. Spółka przedłożyła kopie aktów notarialnych z dnia 7 listopada 2017 r. Rep. A. [...] oraz Rep. [...] zawierających wg Strony oświadczenia na potwierdzenie władania przez samoistnego posiadacza nieruchomościami, których dotyczy postępowanie.

Pierwszy z ww. aktów stanowi porozumienie wykonawcze do ugody z dnia 7.11.2017 r. zawarte pomiędzy kilkoma podmiotami w tym przez Spółkę, w którym zawarto zobowiązania do przeniesienia prawa własności wymienionych w nim działek, w tym znajduje się informacja o konieczności zapłaty podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za grunty będące przedmiotem zaskarżonej decyzji. Strony umówiły się także, że w przypadku zapłaty podatków przez V. /G. /A. — Spółka CCE dokona zwrotu podatku na rzecz uiszczającego. W treści tego aktu wskazano także, że działki o numerach [...] — [...] nie były we władaniu m.in. G., Spółka nie korzystała z tych nieruchomości nie pobierała pożytków ani nie osiągała dochodów, Strony porozumienia oświadczyły, że grunty były wykorzystywane przez posiadacza samoistnego.

Drugi z ww. aktów ([...]) stanowi ugodę zawartą przy udziale Spółki, w której potwierdzono fakt przeniesienia własności nieruchomości stanowiących działki o numerach [...] do [...] na rzecz V.. W jego treści wskazano m.in., że w księdze wieczystej KW nr [...] obejmującej ww. działki wpisane jest ostrzeżenie o toczącym się postępowaniu o uznaniu za bezskuteczną w stosunku do CCE umowy o odpłatne przejęcie długu i umowy datio in solutum zawartej w dniu 23.12.2014 r. W ust. 2 pkt 1 strony oświadczyły, że od dnia 17.10.2014 r. do dnia podpisania ugody nieruchomości działki nr [...], [...] i [...] były w posiadaniu samoistnym CCE, zaś działki [...], [...] i [...] były w posiadaniu samoistnym V..

Sąd zauważa, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "posiadacza samoistnego" ani "posiadania samoistnego". Choć system prawa podatkowego cechuje się co do zasady autonomią, to jednak nie ma ona charakteru absolutnego i uzasadnione jest odwoływanie się do takiego rozumienia pojęć, które zostały wypracowane w macierzystych gałęziach prawa, w tym przypadku prawa cywilnego. W myśl art. 336 Kodeksu cywilnego posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Na posiadanie składają się dwa elementy: corpus oraz animus, tj. zdolność władania rzeczą w taki sposób, jak czyni to podmiot, któremu przysługuje odpowiednie prawo do rzeczy oraz wola wykonywania tego prawa, wyrażająca się w takim postępowaniu posiadacza, z którego wynika, iż uważa się on za podmiot prawa do tej rzeczy (zob. komentarz do art. 336 k.c (A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe).

W orzecznictwie sądowym jednolicie prezentowany jest pogląd, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2372/10). Posiadaczem samoistnym rzeczy jest tylko taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią, a więc nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 720/11, wyroki NSA z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 509/14 oraz II FSK 917/14).

Do uznania danego podmiotu za posiadacza samoistnego nie wystarczy zatem sam fakt władania daną nieruchomością, ponieważ ten element występuje także w posiadaniu zależnym i jest również elementem niezbędnym dzierżenia (art. 338 Kc). Nawet szeroki zakres władztwa nie przesądza jeszcze o samoistności posiadania, do stwierdzenia którego konieczny jest jeszcze dodatkowy element w postaci tzw. animus rem sibi habendi, o którym była mowa powyżej, oznaczający wolę władania rzeczą jak właściciel i niezależnie od innych osób.

Dla powstania i istnienia posiadania nie jest natomiast istotne, czy jest ono zgodne z jakimkolwiek tytułem prawnym do władania rzeczą. W orzecznictwie SN wskazuje się, że posiadanie, jako stan faktyczny, co do zasady jest niezależne od prawa do rzeczy. Badając posiadanie, nie należy zatem praktycznie w ogóle zastanawiać się nad tym, komu przysługuje prawo do posiadanej rzeczy Posiadanie może być zgodne ze stanem prawnym, na co wskazuje art. 341 k.c. (np. posiadanie rzeczy przez jej właściciela). Nie zawsze jednak ten, kto ma tytuł prawny (np. własność), jest posiadaczem w rozumieniu art. 336 k.c.

W niniejszej sprawie nie wykazano, aby posiadaczem samoistnym gruntów opodatkowanych podatkiem rolnym i był ktoś inny niż Skarżąca. Trafnie w tym względzie, Kolegium wskazało na niespójność, modyfikowanie, a nawet sprzeczność oświadczeń składanych w aktach notarialnych przez Skarżącą co do ich posiadania i w innych pismach. W akcie notarialnym Rep A nr 11.[...] z dnia 23.12.2014 r. na mocy którego Skarżąca nabyła podlegające opodatkowaniu grunty, w jego § 7, Prezes Spółki oświadczył, że Spółka jest już w posiadaniu działek od [...] do [...]. W piśmie z dnia 6.11.2017 r. Spółka oświadczyła jedynie, że nie była w posiadaniu działek [...], [...], [...], [...]. Natomiast w piśmie uzupełniającym złożonym w dniu 15 listopada 2017 r., Spółka wprost zaprzeczyła wyraźnemu stwierdzeniu zawartemu w akcie notarialnym na mocy którego nabyła nieruchomości i wskazała, że działki nr [...], [...] i [...] od 17.10.2014 r. do 7.11.2017 r. znajdowały się w posiadaniu samoistnym V., z kolei pozostałe w posiadaniu C.&C. Sp. z o.o. Podatnik powołał na potwierdzenie tych okoliczności porozumienie i ugodę z dnia 7.11.2017 r. Zatem w tych aktach złożono oświadczenie sprzeczne z dotychczasowym. Co więcej okoliczność władania gruntami przez posiadacza samoistnego pojawiła się dopiero w roku 2017 w chwili zawarcia ugody i porozumienia, które stanowiły próbę dokonania wzajemnych rozliczeń między kilkoma podmiotami gospodarczymi.

Jednocześnie, Spółka zarówno w toku postępowania przed organem I instancji, jak i w odwołaniu, nie przedstawiła żadnych innych dowodów, wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa innych podmiotów nad przedmiotowymi działkami. Zgromadzony zaś w sprawie materiał dowodowy, tj. akt notarialny na mocy którego Spółka nabyła nieruchomości, oświadczenie zawarte w treści aktu o ich faktycznym objęciu we władanie, zapisy księgi wieczystej oraz ewidencja gruntów i budynków, przesłuchanie J. R., przesądzają o tym, że podatnikiem podatku od rolnego w 2015 roku była Skarżąca, do końca miesiąca, w którym nastąpiło ich zbycie, tj. do końca XII.2015 r.

Wskazać trzeba, że zgodnie z art. 180 §1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 187 §1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest zatem wystąpienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, a zarazem przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Odnosząc się do zarzutów Strony co do potrzeby przeprowadzenia kolejnych dowodów wyjaśnienia wymaga, że wnioskiem tym w badanym przypadku było objęte tylko ponowne przesłuchanie J. R.. Strona nie składała innych wniosków dowodowych. Tymczasem organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Dopuścić bowiem należy tylko takie dowody, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy z punktu widzenia normy prawa materialnego.

Podkreślić trzeba, że w wykonaniu decyzji Kolegium, w badanej sprawie, celem wyjaśnienia stanu faktycznego organ I instancji ponownie rozpoznając sprawę, wezwał na świadka J. R. P. CCE S.A., pełniącego tę funkcję w 2015 r. Zeznał on, że często przebywał w okolicach działek i nie widział, by się coś na nich działo, że Spółka CCE nie pobierała pożytków z działek, nie zawierała żadnych umów najmu i dzierżawy. Sąd zauważa nadto, że w trakcie przesłuchania wprost zapytano J. R. "Czy wiadomo Panu, kto w 2015 r. władał przedmiotowymi nieruchomościami?" Na pytanie to w istocie nie był on w stanie odpowiedzieć, wskazując jedynie że w 2016 r. dowiedział się on o przeniesieniu ww. nieruchomości na rzecz Spółek G. i V.. Sąd nie ma wątpliwości, że gdyby CCE w owym czasie była samoistnym posiadaczem spornych działek to jej prezes nie miałby problemu z udzieleniem jasnej, twierdzącej odpowiedzi w tym zakresie. Trudno sobie wyobrazić, aby Prezes, a więc członek organu zarządzającego tym podmiotem nie posiadał wiedzy na temat posiadania tych nieruchomości przez zarządzaną przez niego spółkę. Jeśli Skarżąca uważa inaczej, to miała możliwość uczestnictwa w przesłuchaniu i zadawania J. R. pytań. Tymczasem Skarżąca z możliwości uczestnictwa w przesłuchaniu ww świadka i zadawana mu pytań nie skorzystała. Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia art. 233 § 2 O.p. należało uznać za bezzasadne.

W toku postępowania Skarżąca poza wnioskiem o ponowne przesłuchanie J. R. w zasadzie poprzestała na wskazaniu treści Porozumienia i ugody, które stanowiły próbę dokonania wzajemnych rozliczeń między kilkoma podmiotami gospodarczymi, nie przedstawiła jednak żadnych dowodów potwierdzających wysnuwaną tezę, które w szczególności przeczyłby treści dokumentów — w szczególności księgi wieczystej oraz ewidencji gruntów i budynków.

Zdaniem Sądu, zebrane w sprawie dowody, zostały prawidłowo ocenione w zaskarżonej decyzji. Zasadnie więc organ odwoławczy uznał, że oświadczenie stron porozumienia z dnia 7.11.2017 r. nie mogło stanowić wystarczającej podstawy do przeniesienia obowiązku podatkowego ze Spółki na inne podmioty, a w konsekwencji do wszczęcia wobec tych podmiotów postępowania podatkowego.

Stwierdzić tu należy, że jeżeli nawet inne spółki faktycznie korzystałyby w 2015 r. z przedmiotowych nieruchomości Skarżącej, to Skarżąca nie przedstawiła żadnego przekonującego dowodu, że ewentualne posiadanie tych nieruchomości przez te spółki nosiło cechy posiadania samoistnego, tj. faktycznego władania nią jak właściciel (art. 336 k.c.). Skarżąca nie wskazała też w jaki sposób (w jakich okolicznościach) utraciła samoistne posiadanie nabytych i objętych we władanie w grudniu 2014 r. nieruchomości. Nie wskazała też czy, i ewentualnie jakie, podejmowała działania prawne w celu przywrócenia utraconego posiadania.

Niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie Strona nie wykazała takich cech posiadania przedmiotowych nieruchomości przez CCE czy V. niezbędnych dla uznania ich za ich samoistnych posiadaczy a zarazem i podatników.

Nietrafna jest też argumentacja Skarżącej, iż wszelkie oświadczenia zawarte w aktach notarialnych z dnia 7 listopada 2017 r. Rep. A. [...] oraz Rep. [...] korzystają z domniemania zgodności z prawdą w związku ze szczególną mocą dowodową aktu notarialnego jako dokumentu urzędowego. Nie ulega wątpliwości, że akt notarialny stanowi dokument urzędowy, o którym stanowi art. 194 § 1 O.p. Status taki przyznaje mu art. 79 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy z 1991 r. - Prawo o notariacie (Dz. U. z 2014, poz. 164 ze zm.). W orzecznictwie podkreśla się jednak, że oczywisty wpływ notariusza na ostateczne brzmienie aktu notarialnego nakazuje wnikliwą ocenę, które zdania lub ich część odtwarza bezpośrednio oświadczenie strony, a które stanowią fragment opracowania eksponujący ocenę dokonywaną przez notariusza redagującego akt notarialny (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt IV CSK 471/08, publ. LEX nr 583892). Akt notarialny, a zwłaszcza zawarte w nim stwierdzenia nie mogą być jednak traktowane jako niepodlegające jakiejkolwiek ocenie.

Przyjęcie argumentacji Strony oznaczałoby, że każde, nawet najbardziej absurdalne, prywatne oświadczenie wiedzy, tylko przez to, że zostało zapisane w treści aktu notarialnego zyskałoby domniemanie zgodności z prawdą. Zdaniem Sądu jest to rozumowanie błędne. Akt notarialny potwierdza jedynie urzędowo że wskazana w nim osoba złożyła oświadczenie wiedzy danej treści, nie stanowi zaś urzędowego potwierdzenia, że jest ono prawdziwe. Należy odróżniać oświadczenia wiedzy od oświadczeń woli zawartych w akcie notarialnym – czyli takich, które mają wywołać określony skutek prawny. Akt notarialny potwierdza urzędowo, że osoba w nim wskazana złożyła oświadczenie woli o określonej treści i oświadczenie wiedzy o określonej treści. Nie potwierdza jednak, że treść oświadczenia wiedzy jest prawdziwa. Dlatego też zawarte w treści skargi twierdzenie, iż aktami notarialnymi z dnia 7 listopada 2017 r. Rep. A. [...] oraz Rep. [...] zmieniono skutecznie postanowienia aktu z dnia 23 grudnia 2014 r. jest bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Nawet gdyby tymi aktami zmieniono dotychczasowe ustalenia, to nie ma wątpliwości, że w świetle zgromadzonych dowodów od 23 grudnia 2014 r. do 17 grudnia 2015 r. własność podlegających opodatkowaniu nieruchomości przysługiwała Skarżącej. Natomiast oświadczenie wiedzy co do podmiotów posiadających opodatkowane grunty od dnia 17.10.2014 r., zawarte w akcie notarialnym z dnia 7 listopada 2017 r. jest sprzeczne z oświadczeniem samej Skarżącej złożonym w innym akcie notarialnym w dniu 23 grudnia 2014 r. iż to ona jest w posiadaniu spornych nieruchomości. Są też sprzeczne z pozostałem materiałem dowodowym zebranym w sprawie.

Zasadnie zatem organ odwoławczy podkreślał, że z analizy opisanych powyżej dowodów w postaci aktów notarialnych wynika, że oświadczenia składane przez zainteresowane podmioty w tym także przez Stronę, w zakresie odnoszącym się do władania przedmiotowymi gruntami, nie są ze sobą spójne a nawet są sprzeczne.

Nie oznacza to jednak – jak uważa Skarżąca - że wobec takich sprzeczności to organy podatkowe powinny podjąć jeszcze jakieś inne, dodatkowe czynności dowodowe dla ich wyeliminowania.

Zdaniem Sądu bezzasadny jest też dodatkowy zarzut dotyczący zwrócenia się do CCE o wyjaśnienie przyczyny korekty do "0" deklaracji podatkowej. Organ zwrócił się w wykonaniu decyzji organu odwoławczego do CCE o wskazanie przyczyn złożenia korekty wezwaniami z 10.08.2018 r. i 12.09.2018 r. Wobec braku odpowiedzi przesłuchał J. R. prezesa CCE, którego wprost zapytał czy wiadomo mu, kto w 2015 r. władał przedmiotowymi nieruchomościami. Na bazie m.in. tych zeznań uznał, że CCE nie była samoistnym posiadaczem nieruchomości. Jak wskazywano Skarżąca mogła uczestniczyć w przesłuchaniu jednak nie skorzystała z prawa udziału w przesłuchaniu tego świadka ani zadawania mu pytań, w tym o przyczyny korekty deklaracji. Pozostały zaś materiał dowodowy pozwalał na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia.

Ponownie należy wskazać, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy w postaci dokumentów urzędowych, w tym ww. aktów notarialnych dotyczących nabycia przedmiotowych nieruchomości, wpisów w księdze wieczystej oraz w ewidencji gruntów i budynków oraz dodatkowo dokonane w wyniku zastosowania się organu I instancji do wskazań organu odwoławczego dotyczących wyjaśnienia określonych okoliczności faktycznych sprawy przesłuchanie J. R. P. CCE S.A., jak i fakt skorygowania przez CCE do "0" deklaracji podatkowej za 2015 r. pozwalały bowiem na jednoznaczne stwierdzenie, że Skarżąca jako właściciel przedmiotowych nieruchomości stała się podatnikiem podatku rolnego za okres objęty niniejszą sprawą. Organy podatkowe był więc związane zapisami ujawnionymi w rejestrach publicznych i nie miały podstaw do przyjęcia odmiennego stanu rzeczy, w tym poprzez poszukiwanie (z urzędu) dodatkowych dowodów, które mogłyby potwierdzić podniesiony argument, że Skarżąca nie była posiadaczem samoistnym nabytych nieruchomości.

Wobec wszystkich powyższych okoliczności Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych w skardze (lub innych) przepisów prawa materialnego lub przepisów prawa procesowego skutkujących koniecznością uchylenia decyzji.

W efekcie na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.