Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1100/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 973/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2021 r. nr 0110-KSI1-2.441.32.2021.6.ST w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2021 r. nr 0110-KSI1-2.441.32.2021.6.ST, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 1.377 (jeden tysiąc trzysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 29 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 973/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 4 października 2021 r. w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Spółka złożyła wniosek do Dyrektora KIS o sklasyfikowanie towaru "fartuch z laminatem foliowym" według Nomenklatury scalonej na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Organ w wiążącej informacji stawkowej (dalej: WIS) z dnia 15 marca 2021 r. wskazał, że towar ten klasyfikowany jest do działu CN 62 oraz określił stawkę podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm., dalej: u.p.t.u.).

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania S trony organ decyzją z dnia 4 października 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor KIS stwierdził, że towar będący przedmiotem wniosku nie spełnia wymogów wyrobu medycznego z art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1565 ze zm., dalej: ustawa o wyrobach medycznych), co potwierdza również sporządzona w sprawie opinia Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Nie mogła więc być zastosowana przewidziana dla wyrobów medycznych stawka podatku w wysokości 8%.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. Istota sporu przed Sądem pierwszej instancji sprowadzała się do oceny prawidłowości zastosowania przez organ stawki VAT w wysokości 23%, zamiast – jak tego chciała Skarżąca – stawki preferencyjnej w wysokości 8%. Zdaniem Skarżącej, towar będący przedmiotem WIS spełnia definicję wyrobu medycznego zawartą w art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, co uzasadnia zastosowanie tej właśnie stawki podatku.

3.3. Zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji), w którym wymieniono towary opodatkowane stawką preferencyjną 8%, pod poz. 13 znajdują się – bez względu na CN – "Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 175, 447 i 534) dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej’’. W ustawie o wyrobach medycznych definicję wyrobu medycznego zawarto w art. 2 ust. 1 pkt 38 tej ustawy. Oprócz tego - co podkreślała Skarżąca - w ustawie o wyrobach medycznych jest jeszcze jedna, szersza definicja wyrobu medycznego.

Powstaje w związku z tym pytanie, która definicja powinna być zastosowania na gruncie załącznika nr 3 poz. 13 do u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, odpowiedź na to pytanie musi być udzielona w nawiązaniu do literalnego brzmienia poz. 13 wspomnianego załącznika. Mowa tam o wyrobach medycznych "w rozumieniu" ustawy o wyrobach medycznych. W ocenie Sądu, wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, o czym mowa w poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, jest towar odpowiadający definicji wyrobu medycznego zamieszczonej w początkowych, ogólnych przepisach ustawy o wyrobach medycznych (rozdział 1), a ściślej – w objaśnieniach wyrażeń ustawowych – tzw. słowniczku ustawowym (art. 2 ustawy o wyrobach medycznych), a nie w jej przepisach końcowych (w rozdziale 14, zatytułowanym "zmiany w przepisach obowiązujących, przepisy przejściowe i końcowe"), w których zamieszczono przepis art. 132. O potrzebie takiego sposobu odczytania intencji prawodawcy świadczy regulacja (§ 150 ust. 1) zawarta w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r., poz. 283).

Definicja z art. 132 tej ustawy nie miała tu zatem w ogóle znaczenia, bo nie zawiera ona definicji wyrobu medycznego "w rozumieniu" ustawy o wyrobach medycznych, jak tego wymaga załącznik nr 3 poz. 13 ustawy o VAT.

3.4. W odniesieniu do przyjętego – Sąd pierwszej instancji stwierdził, że towar w postaci fartucha z laminatem foliowym nie spełnia warunków definicji art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych.

Potwierdza to znajdująca się w aktach sprawy opinia Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z dnia 30 sierpnia 2021 r.

Z materiałów dotyczących spornego produktu wynika, że jest on przeznaczony do używania przez personel medyczny i pacjentów do przeprowadzania badań oraz używania podczas zabiegów, minimalizuje przedostawanie się czynników infekcyjnych do pola badanego lub operacyjnego.). Ponadto producent w deklaracji zgodności z dnia 22 października 2020 r. oświadczył, że towar został zaklasyfikowany do klasy I i przeznaczony jest do ochrony indywidualnej. Z powyższego wynika, że fartuchy są przeznaczone do ochrony osoby noszącej przed potencjalnie szkodliwymi czynnikami zewnętrznymi. Takie przeznaczenie produktu nie mieści się w definicji wyrobu medycznego. Fartuchy są zatem środkami ochrony indywidualnej.

Kwestia znaczenia sterylności, o czym mowa w opinii, dla uznania wyrobu za medyczny wynika m.in. z art. 29 ust. 5 pkt 2 ustawy o wyrobach medycznych. Jak słusznie zauważył organ, towar nie posiadał wymaganych oznaczeń i instrukcji. Nie spełniał tym samym wymagań zasadniczych dla produktów tej klasy, w związku z czym nie można było uznać, że jest produktem w stanie sterylnym lub przeznaczonym do sterylizacji przed użyciem, co podkreślono także w opinii.

3.5. Wykorzystanie tej opinii było konieczne i wystarczające dla rozstrzygnięcia. Nie było więc potrzeby, w świetle art. 180 § 1 i art. 187 O.p. występowania o ponowną opinię do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Ponowna opinia nie przyczyniłaby się do wyjaśnienia sprawy, bo ta już istniejąca zasadnie dotyczyła oceny spełnienia przez towar cech wyrobu medycznego z definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, a nie także z art. 132 tej ustawy, jak tego chciała Skarżąca. Nie było więc istotne dla sprawy, czy towar ma cechy właściwe dla wyposażenia wyrobu medycznego lub części zestawu zabiegowego.

3.6. Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty niewyjaśnienia powiązań, charakteru, zasad i zakresu współpracy oraz jego dokładnego przedmiotu pomiędzy Skarżącą a świadczącą na jej rzecz usługi krawieckie K.R. oraz C. sp. z o.o.

3.7. Niezasadny był zarzut niepowołania biegłego na okoliczność, czy towar jest wyrobem medycznym w rozumieniu art. 132 ustawy o wyrobach medycznych. Sąd już wyjaśnił, że przepis ten nie miał w sprawie zastosowania, a więc za wystarczające należało uznać wydanie opinii przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, który – jako organ wyspecjalizowany – wyraził swój pogląd co do spełnienia przez towar wymagań wyrobu medycznego pod kątem definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych.

Reasumując Sąd stwierdził, że stawka VAT w tej sprawie została ustalona prawidłowo, w nawiązaniu do definicji wyrobu medycznego z art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych. Definicja z art. 132 tej ustawy – wbrew stanowisku Skarżącej – nie miała zastosowania.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie wraz z wyrokiem decyzji obu instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Jednocześnie Skarżąca złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

4.2. Sądowi pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych poprzez ich rażąco niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, wbrew utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, iż dla celów ustalenia stawki podatku VAT przedmiotowy towar objęty wnioskiem WIS powinien być oceniany przez pryzmat wąskiej definicji "wyrobu medycznego" zawartej w rzeczonej regulacji, w sytuacji gdy z uwagi na to, że materia podatku VAT statuowana jest w przepisach odrębnych i że ustawodawca posłużył się tam odwołaniem do "wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, zastosowanie powinna znajdować szeroka

definicja "wyrobu medycznego" obejmująca też między innymi: wyposażenie wyrobów medycznych, zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych lub ich części;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 132 poprzez ich oczywiście błędne niezastosowanie w stanie faktycznym i przyjęcie dla celów ustalenia stawki podatki VAT wąskiej definicji "wyrobu medycznego" przewidzianej w art. 2 ust. 1 pkt 38 wspomnianego aktu prawnego, w sytuacji gdy do określenia należnej stawki podatku VAT zastosowanie powinna znajdować definicja szeroka przewidziana w naruszonym przepisie, jako że tylko ta regulacja stanowi podstawę wykładni dla pojęcia "wyrobu medycznego" używanego w przepisach odrębnych, w tym więc w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w stanowiącym jego integralną część załączniku nr 3 (poz. 13 - towary związane z ochroną zdrowia);

3) art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy występujące w sprawie naruszenia prawa materialnego - z uwagi na swój charakter - miały istotny wpływ na treść decyzji wydawanych przez organ;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i co za tym idzie przez przyjęcie w ślad za organami obu instancji, że dla towaru objętego wnioskiem WIS zasadne jest przyjęcie 23% stawki podatku VAT;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich oczywiście błędne niezastosowanie;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 229 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § O.p. w zw. z art. 188 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i co za tym idzie przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoistancyjnej z powodu nieuwzględnienia w administracyjnym toku instancji wniosku Skarżącej o ponowne zwrócenie się przez organ do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych celem przedstawienia uzupełniającego stanowiska w przedmiocie zagadnień i zarzutów podniesionych w piśmie jej pełnomocnika z dnia 14 września 2021 r., podczas gdy w świetle przedstawionych do tego dokumentu nowych dowodów (umów dotyczących świadczenia usług sterylizacyjnych), jak i zarzutów dotyczących oparcia stanowiska Prezesa o art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy, zamiast art. 132 ustawy w zw. z pkt 13 załącznika nr 3 do ustawy VAT, miało to kluczowe znaczenie dla poczynienia zgodnych z zasadą prawdy materialnej ustaleń, czy rzeczony towar jest wyrobem medycznym, bądź czy posiada cechy właściwe dla wyposażenia wyrobu medycznego lub części zestawu zabiegowego;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 229 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p, poprzez podzielenie stanowiska organu podatkowego, iż w toku postępowania o wydanie WIS nie zachodziła konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie powiązań, charakteru, zasad i zakresu współpracy oraz jego dokładnego przedmiotu pomiędzy Skarżącą, świadczącą na jej rzecz usługi krawieckie K. R. oraz "C." Sp. z o.o., podczas gdy z uzasadnienia decyzji organów obu instancji wprost wynika, że organ podatkowy powziął w tym zakresie wątpliwości i mimo tego nie podjął w związku z tym jakichkolwiek czynności wyjaśniających, przenosząc cały ciężar dowodzenia tylko na Skarżącą;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 229 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p., poprzez podzielenie oceny organu odwoławczego co do zasadności zaniechania dopuszczenia i przeprowadzenia z urzędu dowodu z opinii biegłego o stosownej specjalności (możliwie materiałoznawstwa) dla stwierdzenia, czy rzeczony towar jest wyrobem medycznym w rozumieniu art. 132 ustawy, czy posiada cechy właściwe dla wyposażenia wyrobu medycznego lub części zestawu zabiegowego, w szczególności pod kątem zdolności sterylizacyjnej, podczas gdy z uwagi na charakter zarzutów podnoszonych przez Skarżącą w stosunku do stanowiska Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych przeprowadzenie takiego dowodu wydaje się nieodzowne dla ustalenia przez pryzmat wiadomości specjalnych istnienia przesłanek definicyjnych "wyrobu medycznego".

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).

8. Skarga kasacyjna jest zasadna. Zaskarżony wyrok oraz decyzję organu należy uchylić. Oceniając, czy towar będący przedmiotem WIS, tj. fartuch z laminatem foliowym (szczegółowy opis towaru w decyzji WIS) spełnia definicję wyrobu medycznego nie można ograniczać się tylko do definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, co błędnie uczynił organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji, ale należy też oceniać towar przez pryzmat szerszej definicji zawartej w art. 132 tej ustawy.

8.1. Wyjaśniając podstawę prawną wyroku wskazać należy, że zgodnie z załącznikiem nr 3 do u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji), w którym wymieniono towary opodatkowane stawką preferencyjną 8%, pod poz. 13 znajdują się – bez względu na CN – "Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 175, 447 i 534) dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej".

8.2. W ustawie o wyrobach medycznych definicję wyrobu medycznego zawarto w art. 2 ust. 1 pkt 38 tej ustawy.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy trafnie wywiódł, co zasadnie zaaprobował Sąd pierwszej instancji, że przedmiotowy towar nie mieści się w definicji wyrobu medycznego wskazanej w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych. Towar w postaci fartucha z laminatem foliowym nie spełnia warunków tej definicji. Nie jest on narzędziem, przyrządem, urządzeniem, oprogramowaniem, materiałem lub innym artykułem, stosowanym samodzielnie lub w połączeniu (w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania), przeznaczonym przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu: a) diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby, b) diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia, c) badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego, d) regulacji poczęć - których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Taką ocenę potwierdza też znajdująca się w aktach sprawy opinia Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, w której stwierdzono, że aby produkt można było uznać za wyrób medyczny (zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych), powinien być przeznaczony do stosowania u ludzi do co najmniej jednego z celów medycznych wymienionych w definicji.

9. Zasadniczą istotę sporu w tej sprawie wyznacza jednak problem zastosowania przepisu art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, który zawiera dodatkową, szerszą definicję wyrobu medycznego. Zgodnie z art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych.

Zdaniem Skarżącej, towar będący przedmiotem WIS, tj. opisany w decyzji WIS fartuch z laminatem foliowym, spełnia definicję wyrobu medycznego zawartą w art. 132 ustawy o wyrobach medycznych.

Skarżąca trafnie zarzuca, że organ podatkowy, a także Sąd pierwszej instancji w swojej ocenie błędnie ograniczyły się tylko do jednej, węższej definicji wyrobu medycznego, pomijając ocenę towaru pod kątem spełnienia definicji wyrażonej w art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, która to definicja też powinna być brana pod uwagę na gruncie załącznika nr 3 poz. 13 do u.p.t.u.

9.1. Sąd pierwszej instancji do oceny systematyki ustawy o wyrobach medycznych przywołuje rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r., poz. 283). Jak wynika z treści § 150 ust. 1 tego rozporządzenia, dotyczącego miejsca zamieszczenia w akcie normatywnym definicji określenia ustawowego, jeżeli dane określenie ma być używane w jednym znaczeniu w obrębie całej ustawy lub innego aktu normatywnego albo całej jednostki systematyzacyjnej danego aktu, jego definicję zamieszcza się odpowiednio w przepisach ogólnych tego aktu albo w przepisach ogólnych danej jednostki systematyzacyjnej. Zdaniem WSA, definicja z art. 132 tej ustawy nie ma tu w ogóle znaczenia, bo nie zawiera ona definicji wyrobu medycznego "w rozumieniu" ustawy o wyrobach medycznych, jak tego wymaga załącznik nr 3 poz. 13 u.p.t.u. Zdaniem Sądu pierwszej instancji świadczy o tym nie tylko zamieszczenie przepisu art. 132 ustawy o wyrobach medycznych w rozdziale 14 zatytułowanym "zmiany w przepisach obowiązujących, przepisy przejściowe i końcowe", ale także treść tego przepisu. WSA wywodzi, że przepis załącznika nr 3 do u.p.t.u. poz. 12 nie może być rozumiany przez pryzmat definicji z art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, bo u.p.t.u. nie jest przepisem odrębnym względem ustawy o wyrobach medycznych, a co więcej – w poz. 13 załącznika nr 3 do u.p.t.u. wyraźnie określono, o jaką definicję wyrobu medycznego dla potrzeb zastosowania stawki preferencyjnej chodzi. A więc – zdaniem WSA - chodzi tu o definicję w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a więc tylko o definicję ujętą w słowniczku ustawowym.

9.2. Taka ocena prawna zawarta w zaskarżonym wyroku jest jednak błędna, z tego względu, że wybiórczo bierze pod uwagę regulacje Zasad techniki prawodawczej, pomijając treść § 147 pkt 2 wskazanego wyżej rozporządzenia.

Jak zauważył trafnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 433/16, jeżeli w ustawie lub innym akcie normatywnym ustalono znaczenie danego określenia w drodze definicji, w obrębie tego aktu nie wolno posługiwać się tym określeniem w innym znaczeniu (§ 147 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej – Dz. U. 2016 r. poz. 283). Jeżeli jednak zachodzi konieczność odstąpienia od zasady wyrażonej w ust. 1, wyraźnie podaje się inne znaczenie danego określenia i ustala się jego zakres odniesienia (§ 147 pkt 2 wskazanego wyżej rozporządzenia).

W art. 132 ustawy o wyrobach medycznych ustawodawca podał właśnie inne znaczenie pojęcia wyrobów medycznych, ustalając także zakres jego stosowania i wskazując, że ma ono odniesienie do odrębnych przepisów, w których jest mowa o wyrobach medycznych. Bez wątpienia przepisy u.p.t.u. są odrębnymi przepisami w znaczeniu, o którym mowa w art. 132 ustawy o wyrobach medycznych. Skoro u.p.t.u. nie zawiera własnej definicji wyrobów medycznych, to ograniczenie pojęcia "wyrobu medycznego" w poz. 13 załącznika nr 3 do u.p.t.u., do definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych naruszałoby nie tylko wykładnię systemową zewnętrzną, ale też zasady techniki prawodawczej określone w powołanym wyżej rozporządzeniu i zasady wykładni systemowej wewnętrznej. Skutkowałoby też przyjęciem wykładni niezbyt precyzyjnie sformułowanych przepisów podatkowych na niekorzyść podatnika.

Skoro dla celów innych ustaw, ustawodawca zawarł w ustawie o wyrobach medycznych dwie definicje pojęcia wyrobu medycznego to nie ma żadnego uzasadnienia, by dla celów podatku od towarów i ustaw zawężać to pojęcie tylko do jednej definicji.

Gdyby zamiarem ustawodawcy było ograniczenia się jedynie do definicji wyrobu medycznego zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, to taki skutek można było osiągnąć przywołując w poz. 13 załącznika nr 3 do u.p.t.u wprost art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych. Skoro jednak ustawodawca zdecydował się na szerokie ujęcie stanowiąc, że chodzi o wyroby medyczne "w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych" to należy dopuścić każde rozumienie wyrobu medycznego przyjmowane w tej ustawie, bez względu na to, w którym miejscu ustawy ulokowano wyjaśnienie znaczenia tego pojęcia.

Przy wykładni pojęcia "wyrób medyczny" Sąd pierwszej instancji pominął więc to, że art. 132 ustawy o wyrobach medycznych zawiera szerszą definicję wyrobu medycznego niż art. 2 ust. 1 pkt 38 tej ustawy. Nie można interpretować przepisów prawnych (zgodnie z technikami wykładnia systemowa zewnętrzna jak i historyczna) tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne (vide uchwała Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 1995 r. W19/94, OTK 1995/1/23 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2002 r. sygn. akt III SA 3241/00, publ. LEX nr 54109).

9.3. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w podobny sposób w analogicznych sprawach w wyrokach z: 20 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1715/12; 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 433/16; 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1901/16; z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2120/19; z 3 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 531/19; 11 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 733/19.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela zawarte tam stanowisko i uznaje za własne.

10. Jak wyżej wskazano, w wyroku Sądu pierwszej instancji doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych oraz w związku z art. 132 ustawy o wyrobach medycznych polegającego na przyjęciu, że dla celów ustalenia stawki podatku VAT przedmiotowy towar objęty wnioskiem WIS powinien być oceniany tylko przez pryzmat wąskiej definicji wyrobu medycznego, gdy zastosowanie powinna znajdować także szeroka definicja wyrobu medycznego obejmująca też między innymi: wyposażenie wyrobów medycznych, zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych lub ich części. Skutkiem błędu w ocenie prawnej Sądu pierwszej instancji było pominięcie w ocenie legalności skarżonej decyzji WIS treści art. 132 ustawy o wyrobach medycznych.

Także decyzja organu podatkowego jest wadliwa, bo prezentuje tak samo błędną wykładnię przepisów prawa materialnego jak skarżony wyrok. Charakter stwierdzonego naruszenia prawa wymaga ponownego rozpatrzenia sprawy, z uwzględnieniem szerszej definicji zawartej w art. 132 ustawy o wyrobach medycznych.

10.1. Stwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszenia prawa mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że sporny towar, mimo niespełnienia przesłanek zawartych w definicji art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, spełnia jednak przesłanki zawarte w szerszej definicji zawartej w art. 132 ustawy o wyrobach medycznych. Ta kwestia wymaga jednak uprzedniej oceny organu podatkowego.

10.2. Zwykle najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). W niniejszej sprawie zakres postępowania dowodowego został jednak zdeterminowany błędnym przekonaniem organu co do stosowanego w tej sprawie zakresu prawa materialnego, tj. braku zastosowania art. 132 ustawy o wyrobach medycznych w związku z załącznikiem nr 3 do u.p.t.u., poz. 13. Wypadkową błędnej oceny co do wykładni i zastosowania prawa materialnego było zaniechanie podejmowania czynności dowodowych w kierunku oceny spełnienia przez sporny towar warunków wskazanych w tych przepisach prawa materialnego.

Na tym tle, wadliwą okazała się dotychczasowa ocena Sądu pierwszej instancji oraz organu, że ponowna opinia Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych nie przyczyniłaby się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.). Pismo, w której Dyrektor KIS zwrócił się o zajęcie stanowiska przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych podnosi ogólnie kwestię spełnienia warunków do uznania spornego towaru za wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych. Dotychczasowa opinia wskazanego Prezesa Urzędu zawiera tylko stanowisko o braku spełnienia przez towar cech wyrobu medycznego z definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, ale już nie dotyczy oceny spełnienia cech z art. 132 tej ustawy. Z treści tej opinii jednoznacznie wynika, że podstawą ujętych w niej rozważań jest jedynie art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych oraz powiązane z nim regulacje unijne. Dyrektor KIS cytując w odpowiedzi na skargę fragment wypowiedzi Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, z której wynika, że sporny towar nie może być uznany za wyrób medyczny, samodzielnie próbuje rozwinąć tę opinię wywodząc, że towar: "(...) nie może być wyrobem medycznym w myśl art. 2 ust. 1 pkt 38 tej ustawy [ustawy o wyrobach medycznych], ani też wyrobem medycznym w rozumieniu art. 132 tej ustawy". Jednak w opinii wydanej przez ten Urząd nawet nie wspomniano o definicji zawartej w art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, a treść rozważań nie wskazuje na ocenę spornego towaru w zakresie tego, czy stanowi on m.in.: wyposażenie wyrobów medycznych lub zestaw zabiegowy złożony z wyrobów medycznych lub ich części.

Tymczasem, wobec konieczności uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy także art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, nabiera bowiem istotnego znaczenia rozważenie, czy towar ma cechy właściwe dla wyposażenia wyrobu medycznego lub części zestawu zabiegowego.

Powyższe skutkowało naruszeniem art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i w związku z art. 191 O.p., a także w związku z niezastosowaniem w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p., co uzasadnia uchylenie skarżonego wyroku także z powodu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wobec niedostrzeżenia uchybień postępowania dowodowego organu; na tej samej podstawie prawnej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zatem decyzję organu.

10.3. Ponownie rozpatrując sprawę, w razie istnienia po stronie organu wątpliwości co do kwalifikacji spornego towaru na gruncie szerszej definicji zawartej w art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, organ wystąpi o opinię Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych w tym zakresie, alternatywnie organ wystąpi o opinię biegłego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie wypowiada się o meritum sporu co do tego, czy towar spełnia przesłanki zawarte w definicji, o której mowa w art. 132 ustawy o wyrobach medycznych i nie formułuje zalecenia co do kierunku ponownej oceny sprawy przez organ podatkowy na tej płaszczyźnie.

10.4. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za przedwczesną ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących stawki podatku, a podnoszących naruszenie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

11. Wyrok Sądu pierwszej instancji podlegał uchyleniu w całości na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz w wyniku rozpatrzenia skargi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w całości uchylono decyzję organu.

12. O kosztach postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 203 pkt 1 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a.

s. WSA (del.) W. Gurba s. NSA D. Oleś s. NSA A. Mudrecki