Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 435/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1, art. 121, art. 122, art. 180 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 15zzr ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 2095
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi i A.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 409/20 w sprawie ze skargi A.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 czerwca 2020 r., nr 1001-IOV-1.4103.31.2019.31.U19.KCA UNP: 1001-20-057863 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2014 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A.R. kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 20 listopada 2020 r., I SA/Łd 409/20, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 czerwca 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, listopad 2014 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i październik 2014 r.

2. Skarga kasacyjna organu.

2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 8 stycznia 2021 r., wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku.

2.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4, w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organy podatkowe nie wykazały w sposób dostateczny, że Skarżący nie działał w dobrej wierze, podczas gdy prawidłowa ocena dowodów zgromadzonych w sprawie wskazuje, że Skarżący nie działał w dobrej wierze, to znaczy, że wiedział, że faktycznym dostawcą towarów nie był W.K.,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 86 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU), przez niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że organy podatkowe niedostatecznie wykazały, że dostawy pomiędzy H. a A.R. miały miejsce, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że W.K. nie prowadził działalności gospodarczej, a wystawione faktury zawierające jego dane nie dokumentują faktycznych transakcji, a jednocześnie organy podatkowe wykazały, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że faktycznym dostawcą towarów nie był W.K.,

3) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku czynności dowodowych, która powinny zostać podjęte przez organy podatkowe celem wykonania zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, a wskazanie wyłącznie zalecenia dotyczącego dokonania powtórnej oceny istotnych okoliczności sprawy ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności dotyczących świadomości i staranności strony Skarżącej.

2.3. Mając na uwadze podniesione zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oddalenie skargi, jeżeli Sąd uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych.

3. Skarga kasacyjna A.R.

3.1. A.R., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 4 stycznia 2021 r., także wniósł skargę kasacyjną od powołanego powyżej wyroku.

3.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż sąd administracyjny nie jest umocowany do oceny przebiegu jak i celu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, zaś bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany przez sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego i bez znaczenia pozostają przyczyny i okoliczności jego wszczęcia jak również jego przebieg, co doprowadziło do uznania, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-i9, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.) (dalej jako "Ustawa Covidowa''), poprzez błędne uznanie, że prawo podatkowe nie jest odrębną gałęzią prawa i zawiera się w zakresie pojęcia prawa administracyjnego, zaś mocą ww. przepisu został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy przepis ten dotyczy zawieszenia terminów w postępowaniu administracyjnym, co doprowadziło do uznania iż nie doszło w niniejszej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego;

c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a takie w zw. z art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez (milczące) uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż decyzja administracyjna wiąże i wywiera skutki od daty jej wydania, nie zaś od daty doręczenia jej podatnikowi, a w konsekwencji poprzez uznanie, iż decyzja, która została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (21 czerwca 2020r.), ale doręczono ją już po tym dniu (3.07.2020r.), wywołuje skutki prawne, mimo, że odnosi się do zobowiązania już przedawnionego;

d. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak uwzględnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kwestii dotyczących daty doręczenia Skarżącemu decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego (3.07.2020 r.) i wpływu tego faktu na przedawnienie zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji nieodniesienie się przez Sąd do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego (zarzut nr 4 skargi z dnia 27.07.2020r.).

3.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaskarżonego orzeczenia w całości i ponowne rozpoznanie sprawy, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania (w tym kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, z uwagi na fakt iż podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście uzasadnione. Ewentualnie, na wypadek nieuwzględnienia tego wniosku, wniesiono o zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20.11.2020 r. w całości, uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16.06.2020r. wydanej w sprawie o sygnaturze akt 1001-IOV-1.4103.31.2019.31.U19.KCA oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4. Odpowiedzi na skargi kasacyjne.

4.1. A.R., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 5 lutego 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie na rzecz A.R. kosztów postępowania wywołanego skargą organu według norm przepisanych.

4.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 19 lutego 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej A.R. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Obie skargi kasacyjne należało oddalić.

6. Odniesienie się do skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi.

7.1. W punkcie 1 skargi kasacyjnej organ podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania. Zarzucono w szczególności naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono przez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organy podatkowe nie wykazały w sposób dostateczny, że Skarżący nie działał w dobrej wierze, podczas gdy prawidłowa ocena dowodów zgromadzonych w sprawie wskazuje, że Skarżący nie działał w dobrej wierze, to znaczy, że wiedział, że faktycznym dostawcą towarów.

7.2. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu istotą sporu jest możliwość odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot H. Przy czym bezsporne jest, że skarżący nabył płyty meblowe stwierdzone w spornych fakturach. Organ argumentował jednak, że H., mimo formalnego zarejestrowania jako podmiot gospodarczy, nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Ponadto organ wskazał, że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej przy weryfikowaniu kontrahenta. Według organów cena proponowana przez W.K. powinna wzbudzić podejrzenia strony skarżącej, zamówienia były składane telefonicznie, strona skarżąca nie wiedziała, jakie jest pochodzenie dostarczanych płyt meblowych, nie stosowała umów pisemnych, dostawy były realizowane przez firmy zewnętrzne, a przy dostawach pracownicy podatnika sprawdzali towar.

7.3. Zgodzić się jednak należy z Sądem pierwszej instancji, że organy nie wykazały, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że skarżący wiedział, że faktycznym dostawcą towarów nie był W.K., a także, że pojawiły wątpliwości, które powinny wzbudzić wątpliwości skarżącego.

8.1. Wyjaśnić należy, że podatnikowi można więc odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

8.2. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem, nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników własne zadania w zakresie kontroli.

8.3. Z orzecznictwa TSUE (przykładowo: wyroki TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184) można wywieść następujące wnioski dotyczące poszczególnych etapów postępowania dowodowego. Po pierwsze, rolą organów podatkowych jest ustalenie, z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. W zależności od zaistniałej sytuacji dokonywać pewnych wniosków i wyciągać określone konsekwencje prawne. Po drugie, organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Organy podatkowe nie mogą tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych z którymi nie stwierdzono żadnych relacji z podatnikiem. Zbyt pochopne szafowanie sformułowaniem świadomości podatnika co do uczestnictwa w oszustwie, bez przeanalizowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i okoliczności, w jakich ona się odbywa jest nie tylko krzywdzące dla podatnika, który mógł nie wiedzieć albo stać się ofiarą oszustwa, lecz również może przyczynić się do utraty przez niego wypracowanej przez lata renomy. Po trzecie, w sytuacji, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić, jak wyglądało oszustwo, a zwłaszcza nie do końca wiadomo, jak przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze łańcucha i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie, to należy ocenić okoliczności przedmiotowej sprawy i stwierdzić, czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy w sytuacji, gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Po czwarte, w razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Po piąte, stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika ww. uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT.

8.4. W świetle przedstawionych wyjaśnień, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że trudno uznać za uzasadnione wątpliwości organów podatkowych, co do sposobu nawiązania współpracy między skarżącym a podmiotem H. Jak wskazano powyżej, zasadnicze znaczenie dla oceny zachowania należytej staranności ma ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika, do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. Tymczasem organy nie wyjaśniły, dlaczego odrzuciły wyjaśnienia przesłuchanych świadków (w szczególności G.K.), którzy zgodnie opisali zwykłą praktykę nawiązywania relacji gospodarczych przez przedstawicieli handlowych. Nie wykazano zatem, na czym polegała różnica między transakcjami stanowiącymi wzorzec zachowania skarżącego a zakwestionowanymi w tej sprawie transakcjami. Organy nie dowiodły w szczególności, że sposób przedstawienia oferty podmiotu H. odbiegał znacząco od codziennej praktyki handlowej. Tymczasem, jak wynika z zeznań świadków, przedstawiciele dostawcy wskazali firmę, w imieniu której działają, przedstawili ofertę współpracy i pozostawili dane kontaktowe. Przedstawili oni ww. firmę, przedkładając dokumenty z CEIDG, NIP, REGON oraz zostawili wizytówkę firmy, zobowiązując się przekazać w późniejszym czasie cennik towarów.

8.5. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę, że organy nie wyjaśniły przekonująco, dlaczego odrzuciły konsekwentne wyjaśnienia strony o tym, że przy pozyskiwaniu dostawców korzysta głównie z pośredników i przedstawicieli handlowych, co - jak twierdzi podatnik - jest powszechną praktyką w branży. Organy nie odniosły się także do twierdzenia strony, że prowadząc działalność w branży od 1997 r., po współpracy z około 50 dostawcami, nigdy nie zetknęła się z oszustwami.

8.6. Wbrew twierdzeniom kasatora dla oceny zachowania należytej staranności znaczenie ma także ustalenie, czy dany kontrahent jest jedynym lub głównym dostawcą podatnika oraz czy dokonywane z danym kontrahentem transakcje stanowią jedynie margines bądź nieznaczną część realizowanych dostaw. Znacznie wyższych standardów zachowania należytej staranności wymagać bowiem należy od podatnika, który realizuje dostawy u jednego lub niemal wyłącznie u jednego dostawcy, niż od tego podatnika, który dokonuje nabycia o nieznacznej wartości. Nie oznacza to jednak całkowitego zniesienia wymogu zachowania należytej staranności.

8.7. Rację ma także Sąd pierwszej instancji, że nie można domagać się od podatnika, by ten ustalał źródło pochodzenia towaru, w sytuacji gdy działa w przekonaniu, że faktycznym dostawcą towaru jest podmiot, z którym nawiązał kontakt skutkujący dostawą.

8.8. Nie sposób uznać, że cena korzystniejsza o 5% winna wzbudzić podejrzenia skarżącego co do rzetelności transakcji. Nie ulega wątpliwości, że różnica tego rodzaju mieści się w granicach typowych rabatów i upustów stosowanych w obrocie rynkowym.

8.9. W tym kontekście zasadnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, że organy nie wykazały, że strona skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że nabywając przedmiotowe płyty meblowe uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej.

8.10. W rezultacie chybiony jest zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

9.1. Nie można się natomiast zgodzić, ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "dokonując oceny materiału dowodowego organy przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów dowodząc, że przedmiotowych towarów nie dostarczyła firma W.K. podczas, gdy prawidłowa ocena dowodów wskazuje, że wymieniona firma była rzeczywistym dostawcą." Przytoczone stanowisko Sądu nie koresponduje z pozostałą częścią uzasadnienia i jest w tym zakresie niewątpliwie wadliwe. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy.

9.2. Przede wszystkim należy zauważyć, że stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że H. był rzeczywistym dostawcą, czyniłoby całkowicie bezzasadną argumentację zmierzającą do wykazania, że organy nie wykazały, że skarżący nie zachował należytej staranności. Konieczność badania dobrej wiary pojawia się bowiem wyłącznie, gdy stwierdzone zostanie, że faktury nie odzwierciedlają podmiotowej strony transakcji. Oznacza to, że niespornie towar istniał, lecz dostawcą był podmiot inny niż wykazany w fakturze. A zatem podstawy do badania dobrej wiary zaistniałyby wyłącznie w przypadku uznania, że H. nie był rzeczywistym dostawcą.

9.3. Ponadto Sąd pierwszej instancji nie przytacza żadnego uzasadnienia z którego można byłoby wywieść, że H. był rzeczywistym dostawcą. W szczególności Sąd nie kwestionuje ustaleń poczynionych przez organ, z których wynika zasadniczo odmienny wniosek. Organy ustaliły bowiem, że W.K. nie prowadził działalności gospodarczej. Był osobą bezdomną, bezrobotną, bez stałego zameldowania i nie zatrudniał pracowników. W.K. nie rozliczał podatku od towarów i usług, także po złożeniu oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego, nie składał deklaracji podatkowych, a numerem telefonu posługiwał się w rzeczywistości A.B.

10.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono przez niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że organy podatkowe niedostatecznie wykazały, że dostawy pomiędzy podmiotem H. a A.R. miały miejsce, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że W.K. nie prowadził działalności gospodarczej, a wystawione faktury zawierające jego dane nie dokumentują faktycznych transakcji, a jednocześnie organy podatkowe wykazały, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że faktycznym dostawcą towarów nie był W.K.

10.2. Należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia przepisów prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji w błędnej ocenie Sądu co do wadliwości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy. W rezultacie, w sytuacji gdy zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne, a za prawidłową uznano ocenę Sądu pierwszej instancji, że organy nie wykazały okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, to tym samym nie można uznać za zasadne zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego bazujących na przekonaniu o trafności zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

11.1. Ponadto nie znajduje uzasadnienia podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

11.2. Nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wadliwie sformułowano wytyczne. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej wskazania co do dalszego postępowania nie muszą obejmować wskazania konkretnych czynności dowodowych, która powinny zostać podjęte przez organy podatkowe. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika także, że wytyczne zawierają wyłącznie zalecenia dotyczące dokonania powtórnej oceny istotnych okoliczności sprawy ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności dotyczących świadomości i staranności strony Skarżącej.

11.3. Wprawdzie, formułując wskazania co do dalszego postępowania, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "W toku ponowionego postępowania organy dokonają powtórnej oceny istotnych okoliczności sprawy ze szczególnym uwzględnieniem powyższych wywodów, w tym zwłaszcza dotyczących świadomości i staranności strony skarżącej", to nie oznacza, że organy są zobowiązane wyłącznie do powtórnej oceny istotnych okoliczności sprawy, lecz winny także uwzględnić wywody przedstawione przez Sąd pierwszej instancji. Z nich z kolei wynika w szczególności, że organy nie dowiodły, że sposób przedstawienia oferty podmiotu H. odbiegał znacząco od codziennej praktyki handlowej, organy nie wyjaśniły przekonująco, dlaczego odrzuciły konsekwentne wyjaśnienia strony o tym, że przy pozyskiwaniu dostawców korzysta głównie z pośredników i przedstawicieli handlowych, co - jak twierdzi podatnik - jest powszechną praktyką w branży, organy nie odniosły się do twierdzenia strony, że prowadząc działalność w branży od 1997 r., po współpracy z około 50 dostawcami, nigdy nie zetknęła się z oszustwami, nie można domagać się od podatnika, by ten ustalał źródło pochodzenia towaru, w sytuacji gdy działa w przekonaniu, że faktycznym dostawcą towaru jest podmiot, z którym nawiązał kontakt skutkując dostawą, nie sposób uznać, że cena korzystniejsza o 5% winna wzbudzić podejrzenia skarżącego co do rzetelności transakcji. Wskazane zostały zatem okoliczności, które organ winien wyjaśnić przed ponownym dokonaniem oceny dobrej wiary skarżącego, a także Sąd wskazał, jakie okoliczności o niezachowaniu należytej staranności nie przesądzają.

12. Stwierdzić zatem należy, że skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego w tym zakresie uzasadnienia odpowiada prawu.

13. Odniesienie się do skargi kasacyjnej A.R.

14.1. Zasadnie podniósł Autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim uznał, że sąd administracyjny nie jest umocowany do oceny przebiegu jak i celu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, zaś bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany przez sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego i bez znaczenia pozostają przyczyny i okoliczności jego wszczęcia jak również jego przebieg, co doprowadziło do uznania, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

14.2. Stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zasługuje na uwzględnienie w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której Sąd stwierdził, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

15.1. Trafny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 15zzr ust. 1 pkt 3 Ustawy Covidowej, poprzez błędne uznanie, że prawo podatkowe nie jest odrębną gałęzią prawa i zawiera się w zakresie pojęcia prawa administracyjnego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wywiódł, że dyspozycja art. 15zzr ust. 1 Ustawy Covidowej, posługując się zwrotem "przepisami prawa administracyjnego", ma zastosowanie także do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Tym samym, w ocenie Sądu pierwszej instancji, mając na względzie powyżej wskazane regulacje prawne, na okres od dnia 31 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r. na mocy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące od lipca do listopada 2014 r.

15.2. Kwestia była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22, który stwierdził, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

16.1. Rację ma także Autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak uwzględnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kwestii dotyczących daty doręczenia Skarżącemu decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego (3.07.2020 r.) i wpływu tego faktu na przedawnienie zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji nieodniesienie się przez Sąd do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego (zarzut nr 4 skargi z dnia 27.07.2020r.). W istocie rozważań w tym zakresie Sąd pierwszej instancji nie przedstawił.

16.2. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie mógł jednak naruszyć art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1, a także w zw. z art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji naruszyłby bowiem, gdyby przedstawił swoje stanowisko w tym zakresie. Wówczas mogłoby ono podlegać ocenie instancyjnej. Brak sformułowanego w tym zakresie poglądu, wyklucza możliwość poddania tego zarzutu kontroli instancyjnej.

17. Należy jednak podkreślić, że mimo uznania zarzutów podniesionych przez skarżącego w skardze kasacyjnej w znacznej mierze za uzasadnione, nie dawały one podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż mimo błędnego uzasadnienia odpowiada on prawu. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uchylił bowiem zaskarżoną decyzję jako wadliwą i to w toku prowadzonego postępowania organ w pierwszej kolejności winien odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji, uwzględniając przede wszystkim pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych uchwałach z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 oraz 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22. Jeżeli uwzględniając ocenę prawną wynikającą z powołanych uchwał, organ ustali, że zobowiązania objęte zakresem zaskarżonej decyzji wygasły na skutek przedawnienia, zobowiązany będzie umorzyć postępowanie w sprawie. Jeżeli natomiast organ ustali, że zobowiązania te nie uległy przedawnieniu, zobowiązany będzie ponownego przeprowadzenia postępowania w sprawie z uwzględnieniem oceny prawnej sformułowanej w uzasadnieniu tego wyroku.

18. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259), orzekł, jak w sentencji wyroku, oddalając obie skargi kasacyjne.

19. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Ze względu na fakt, że skarga kasacyjna A.R. została wniesiona od wyroku uwzględniającego skargę, żaden z przepisów p.p.s.a. nie stwarza podstawy do zasądzenia kosztów na rzecz organu w związku z oddaleniem skargi kasacyjnej skarżącego.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Artur Mudrecki