Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1506/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6049 Inne o symbolu podstawowym 604
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1b, art. 33 ust. 1 pkt 8, ust. 2 oraz ust. 9 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1155
law: Ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych - t.j.
article: art. 189e, art. 189f
journal: Dz.U. 2020 poz 256
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
article: art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Wojciech Sawczuk Protokolant asystent sędziego Jolanta Dominiak po rozpoznaniu w dniu 19 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. [...] Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2021 r. sygn. akt VI SA/Wa 2095/20 w sprawie ze skargi D. [...] Sp. z o.o. w W. na decyzję Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie polegające na niezłożeniu w terminie sprawozdania z wykonywania działalności gospodarczej w zakresie importu i nabycia biokomponentów 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. [...] Sp. z o.o. w W. na rzecz Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi 675 (sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA", "Sąd pierwszej instancji") wyrokiem z 23 lutego 2021 r., sygn. akt VI SA/Wa 2095/20, oddalił skargę D. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "Spółka") na decyzję Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi (dalej: "Minister", "organ II instancji") z [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W dniu [...] lipca 2016 r. Prezes Agencji Rynku Rolnego wpisał do rejestru podmiotów sprowadzających przedsiębiorstwo D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. pod numerem [...]. Na podstawie wpisu Spółka została uprawniona do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego biokomponentów: estru oraz czystego oleju roślinnego, a następnie ich sprzedaży lub zbycia w innej formie.

Dyrektor Generalny Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa (dalej: "KOWR") decyzją z [...] lutego 2020 r. nr [...], wymierzył skarżącej karę pieniężną w kwocie 5.000 zł za przekazanie sprawozdania kwartalnego podmiotu sprowadzającego za trzeci kwartał 2019 r. po upływie terminu określonego w ustawie.

W wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2020 r., nr [...], działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256, dalej: "k.p.a."), w związku z art. 3 i art. 33 ust. 1 pkt 8 ustawy z 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1233 ze zm., dalej: "ustawa BIO"), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podkreślił, że Spółka jako podmiot sprowadzający nie przekazała w terminie Dyrektorowi Generalnemu KOWR sprawozdania rocznego, do czego była zobowiązana na podstawie przepisów ustawy BIO. Przedmiotowe sprawozdanie należało przekazać do organu rejestrowego do dnia 14 listopada 2019 r. Spółka przekazała wymagane sprawozdanie przy piśmie z 11 grudnia 2019 r., a więc jednoznacznie został przekroczony termin wynikający z tej ustawy.

W ocenie organu, skarżąca jako profesjonalny podmiot powinna wykonywać zadania z zachowaniem szczególnej staranności i znajomości obowiązujących przepisów prawa. Przekazanie sprawozdania przez Spółkę, która dysponuje pełną informacją w tym zakresie, nie wymaga nadmiernych czynności, których wykonanie uzasadniałoby zwłokę w realizacji tego obowiązku. Z tego względu nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 30 ust. 1b ustawy BIO sankcjonowanego wymierzeniem kary pieniężnej. Kara ta jest wymierzana na podstawie art. 33 ust. 1 pkt 8, ust. 2 oraz ust. 9 pkt 1 wyżej wskazanej ustawy, a jej wysokość jest stała. Nie ma w tej sytuacji zastosowania instytucja uznania administracyjnego. Nie ma też możliwości miarkowania kary. Również w przypadku złożenia sprawozdania po terminie, przepisy ustawy nie przewidują możliwości uchylenia nałożonej kary pieniężnej.

Minister podkreślił, że nie znalazł przesłanek dla zastosowania art. 189f k.p.a., bowiem Spółka przekazała sprawozdanie z prawie miesięcznym opóźnieniem, co nie pozostawało bez wpływu na prace i obowiązki sprawozdawcze Dyrektora Generalnego KOWR, a zatem nie można uznać naruszenia prawa przez Spółkę za znikome.

Z wyjaśnień skarżącej Spółki wynika, że niezłożenie sprawozdania było spowodowane nieobecnością osób odpowiedzialnych za dokumentację sprawozdawczą oraz kontrolą celno-skarbową, co znacznie utrudniło płynne jej działanie uniemożliwiając wywiązywanie się z zobowiązań. W ocenie organu odwoławczego, sytuacje te nie stanowią okoliczności, które wyłączałyby jej odpowiedzialność. Sytuacje takie powinny być uwzględnione w ramach prowadzenia działalności gospodarczej i profesjonalny podmiot powinien zabezpieczyć działanie Spółki w taki sposób, aby nie dopuścić do niewywiązywania się ze swoich obowiązków. Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 189e k.p.a., gdyż kontrole celno-skarbowe nie stanowią działania siły wyższej. Zauważył, że zgodnie z piśmiennictwem siła wyższa jest zdarzeniem o charakterze przypadkowym lub naturalnym (żywiołowym), nie do uniknięcia, takim, nad którym człowiek nie panuje. Należą do nich zwłaszcza zdarzenia o charakterze katastrofalnych działań przyrody i zdarzenia nadzwyczajne w postaci zaburzeń życia zbiorowego, jak wojna, zamieszki krajowe. Siłę wyższą należy rozumieć jako zdarzenia i okoliczności, których strona nie mogła przewidzieć lub których nie mogła przezwyciężyć.

Minister zaznaczył, że Spółka w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, dopuściła się już niedopełnienia obowiązku sprawozdawczego (za czwarty kwartał 2016 r. i 2017 r. oraz za drugi kwartał 2019 r., co skutkowało nałożeniem kary pieniężnej). W ocenie organu, odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej nie dawałoby gwarancji respektowania obowiązków w przyszłości.

Wskazanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę na powyższą decyzję z [...] lipca 2020 r.

W uzasadnieniu Sąd zaznaczył, że przedmiotem postępowania administracyjnego prowadzonego w niniejszej sprawie było ustalenie odpowiedzialności strony z tytułu kary pieniężnej nałożonej przez organ, z uwagi na złożenie przez skarżącą sprawozdania kwartalnego za trzeci kwartał 2019 r. po upływie terminu określonego w ustawie BIO.

W myśl art. 33 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 wskazanej ustawy, ten kto nie złożył w terminie Dyrektorowi Generalnemu Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa sprawozdania kwartalnego, podlega karze pieniężnej w wysokości 5.000 złotych, nakładanej w drodze decyzji administracyjnej. Przepis ten jednoznacznie określa wysokość kary i nie pozwala na jej obniżenie. Nie ma w tej sytuacji zastosowania instytucja uznania administracyjnego.

Skarżąca, prowadząc działalność gospodarczą miała świadomość ciążącego na niej obowiązku dostarczania kwartalnych sprawozdań, bo składając wniosek o wpis do rejestru podmiotów sprowadzających dołączyła do niego oświadczenie, w którym potwierdziła, że znane są jej ustawowe warunki wykonywania tej działalności gospodarczej.

WSA wyjaśnił, że przepisy działu IVa k.p.a. stosuje się subsydiarnie, a więc w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu, nie zawierają swoistych regulacji dotyczących kwestii wskazanych w art. 189a § 2 k.p.a. Przepis art. 189d k.p.a. może zostać zastosowany jedynie wówczas, gdy przepis szczególny przewiduje swobodę organu administracji publicznej co do wymiaru administracyjnej kary pieniężnej i jedynie w zakresie, w jakim przepis odrębny nie określa dyrektyw wymiaru kary. W tej sprawie kara została określona przez ustawodawcę "sztywno", bez jakiegokolwiek marginesu oceny co do jej wysokości w procesie stosowania prawa. Dlatego nie można było weryfikować ukarania w tym zakresie na podstawie przepisów k.p.a. Natomiast - co do zasady - nie ma przeszkód do tego, by stosować w takim przypadku instytucję odstąpienia od nałożenia kary, o której mowa w art. 189f k.p.a., bo przepisy ustawy BIO jej nie przewidują.

Sąd podzielił ocenę organu, że w tej sprawie nie występowały przesłanki odstąpienia wymienione w art. 189f § 1 k.p.a. Z akt sprawy nie wynika, by chodziło o naruszenie o znikomym charakterze, bądź by strona została ukarana za nie w inny sposób. Z kolei trybu z art. 189f § 2 k.p.a. w tym postępowaniu nie uruchamiano, dlatego nie można powiedzieć, że wadliwie nie doszło do odstąpienia na podstawie tego przepisu. WSA dodał, że kwestia co do zastosowania unormowanej w art. 189f § 2 k.p.a. konstrukcji prawnej pozostawiona została przez ustawodawcę ocenie organu stosującego prawo. Sąd wskazał, że nie dopatrzył się wad w rezygnacji przez organy z zainicjowania tej możliwości.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie ma wreszcie podstaw zarzut naruszenia art. 189e k.p.a., bo materiał zgromadzony w postępowaniu administracyjnym nie dowodzi tego, by do naruszenia doszło z powodu siły wyższej. Przytoczone przez skarżącą okoliczności, a dotyczące udostępniania dokumentacji spółki organom celno-skarbowym nie zasługują na uwzględnienie. Po pierwsze, o ile nie zachodzą nadzwyczajne okoliczności (a takich nie wykazano) wykonywanie uprawnień kontrolnych przez uprawnione do tego organy administracji publicznej nie może stanowić uzasadnienia dla uchylenia się przez przedsiębiorcę od wypełnienia spoczywających na nim obowiązków ustawowych. Po drugie - jak wynika z twierdzeń strony, sprawozdanie którego zaniechanie dotyczy wykazywało zerowy obrót produktami. A zatem, jego sporządzenie nie wymagało poczynienia skomplikowanych obliczeń na podstawie dokumentacji księgowej. Należy przy tym zaznaczyć, że - wbrew twierdzeniom skarżącej - także dokument ten o wyniku "zerowym" odgrywa znaczącą rolę w wykonywaniu obowiązków przez adresata sprawozdania. Wpływa bowiem na kształtowanie polityki energetycznej kraju i może oddziaływać na realizację obowiązków w kształtowaniu wspólnego, unijnego rynku, jak chociażby tych, wymienionych w przepisach dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) z 13 października 1998 r. odnoszącej się do jakości benzyny i olejów napędowych oraz zmieniającej dyrektywę Rady 93/12/EWG (Dz.U.UE.L.1998.350.58 ze zm.). Złożenie takiego sprawozdania jest zatem równie istotne, jak dokumentu wypełnionego wartościami powyżej zera.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie znalazł podstaw, by zakwestionować czynności postępowania wyjaśniającego. Zaznaczył, że zbadano wyczerpująco wszelkie istotne w sprawie okoliczności, przeprowadzono niezbędne dowody, pozwalające do ustalenia stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a.). Fakty opisane w decyzji nie wymagały czynienia dodatkowych ustaleń. Zdarzenie w postaci nieterminowego złożenia sprawozdania stanowi wystarczające stwierdzenie dla wykazania naruszenia, o którym mowa w treści zaskarżonej decyzji. Stanowisko wyrażone w obu wydanych decyzjach organy uzasadniły w sposób prawidłowy, przestrzegając zasad określonych szczegółowo przez ustawodawcę w przepisie art. 107 § 3 k.p.a. Wyjaśnione zostały motywy podjętych rozstrzygnięć, a przytoczona przez organ argumentacja w tym zakresie jest wyczerpująca. W uzasadnieniu prawnym przytoczono przepisy prawa i przedstawiono podstawy prawne decyzji.

Reasumując, Sąd stwierdził, że organy wykazały, że ziściły się przesłanki wynikające z art. 33 ust. 1 pkt 8 ustawy BIO, nakazującego wymierzenie kary pieniężnej za niezłożenie sprawozdania kwartalnego w terminie. Wysokość tej kary określono również prawidłowo, bo zgodnie z art. 33 ust. 2 tej ustawy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu orzeczeniu strona skarżąca zarzuciła:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, tj:

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji naruszającej przepisy postępowania, tj. art. 7 w zw. z art. 77 § 1 k.p.a., poprzez nieuchylenie decyzji i zaakceptowanie przez WSA w Warszawie niewyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności w zakresie zbadania, czy w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują przewidziane w dziale IVa k.p.a. instytucje odstąpienia od wymierzenia kary lub okoliczności wyłączające odpowiedzialność za naruszenia prawa i w konsekwencji naruszenie;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji naruszającej przepisy prawa materialnego, tj. art. 189e k.p.a. oraz art. 189f k.p.a., poprzez uznanie, iż w aktualnym stanie faktycznym nie zostały spełnione przestanki uzasadniające odstąpienie od wymierzenia kary oraz poprzez zdefiniowanie pojęcia siły wyższej jako zdarzenia o charakterze naturalnym bądź społecznym wraz z wykluczeniem z tego katalogu kontroli skarbowych.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj.:

• art. 189e k.p.a., poprzez błędną wykładnię, iż Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi prawidłowo odstąpił od zastosowania ww. przepisu, tj. niedostrzeżenie, że do naruszenia prawa doszło wskutek działania sity wyższej, tj. bardzo złej sytuacji, w której znajdowała się Spółka;

• art. 189f k.p.a. poprzez błędną wykładnię, iż Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi prawidłowo odstąpił od zastosowania ww. przepisu, tj. nieuznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy waga naruszenia jest znikoma, a strona zaprzestała naruszenia prawa - co skutkowałoby odstąpieniem od wymierzenia kary.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca Spółka przedstawiła argumentację na poparcie wniesionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska wyrażonego w decyzji Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w przedmiocie kary pieniężnej za niezłożenie w terminie sprawozdania z wykonywania działalności gospodarczej w zakresie importu i nabycia biokomponentów.

Skarga kasacyjna, której zarzuty wyznaczają, zgodnie z zasadą dyspozycyjności, granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie uzasadnia twierdzenia, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w krytycznej ocenie tego wyroku, której konsekwencją powinno być jego uchylenie.

Zwłaszcza, że - co trzeba podkreślić - ocena zasadności, a co za tym idzie skuteczności zarzutów zmierzających do podważenia zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie może pomijać, nie dość, że znaczenia konsekwencji wynikających z art. 174 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. oraz określonych tymi przepisami prawa koniecznych wymogów, którym w relacji do celu powinny odpowiadać stawiane na ich podstawie zarzuty (por. w tej mierze np. wyroki NSA z: 28 lipca 2022 r., sygn. akt I OSK 1925/21; 6 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 742/20; 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1445/15 oraz wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2735/15 oraz wyroki NSA z: 11 października 2022 r., sygn. akt II GSK 581/19; 4 sierpnia 2022 r., sygn. akt II FSK 187/20; 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18; 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09, wszystkie orzeczenia przywołane, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych orzecznia.nsa.gov.pl), to również, że w przypadku skargi kasacyjnej będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia, czytelność formułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym wniesieniem tego pisma (jak w przypadku skargi czy też zażalenia), ale także, jeżeli nie przede wszystkim, z jego treścią (zob. wyrok NSA z 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1445/17).

Operując w granicach wyznaczonych podstawami kasacyjnymi, z punktu widzenia znaczenia konsekwencji wynikających z przedstawionych uwag wprowadzających trzeba stwierdzić, że skarga kasacyjna nie podważa zgodności z prawem zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie.

Odnosząc się do jej zarzutów, których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie - na ich gruncie bowiem, Spółka podnosi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7 i w związku z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez "niewyjaśnienie stanu faktycznego w szczególności w zakresie zbadania, czy w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przewidziane w dziale IVA k.p.a. instytucje odstąpienia od wymierzenia kary lub okoliczności wyłączające odpowiedzialność za naruszenia prawa, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji naruszającej przepisy prawa materialnego, tj. art. 189e k.p.a. oraz art. 189f k.p.a., poprzez uznanie, iż (...) nie zostały spełnione przestanki uzasadniające odstąpienie od wymierzenia kary oraz poprzez zdefiniowanie pojęcia sity wyższej jako zdarzenia o charakterze naturalnym bądź społecznym z wykluczeniem z tego katalogu kontroli skarbowych; a także naruszenie art. 189e i art. 189f k.p.a. poprzez uznanie, iż Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi prawidłowo odstąpił od zastosowania tych przepisów w okolicznościach niniejszej sprawy, trzeba zaznaczyć, że nie podważają one oceny Sądu pierwszej instancji, z której wynika, że kontrolowana przez ten Sąd decyzja nie jest niezgodna z prawem.

Odwołując się do znaczenia konsekwencji wynikających z art. 176 w związku z 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2162/13; 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13; 10 października 2014 r., sygn. akt II OSK 793/13) trzeba podnieść, że zarzucane naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 7 i art. 77 k.p.a. nie może odnieść skutku oczekiwanego przez stronę, jeżeli nie wyjaśnia (a nic takiego nie wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej) na czym miałoby polegać naruszenie przez Sąd pierwszej instancji wskazanych przepisów prawa i rekonstruowanych na ich podstawie wzorców kontroli legalności zaskarżonej decyzji, które Sąd pierwszej instancji miałby naruszyć. Podważając zupełność przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych Spółka nie wyjaśniła, jakie dokładnie oraz jakiego rodzaju deficyty postępowania wyjaśniającego miałyby być niedostrzeżone lub niezasadnie pominięte przez Sąd pierwszej instancji, co miałoby nie pozostawać bez wpływu na ocenę odnośnie do prawidłowości przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych. Spółka nie wyjaśniła również na czym miałaby polegać niedostrzeżona przez Sąd wadliwość stanowiska organów administracji publicznej odnośnie do oceny dowodów stanowiących podstawę tychże ustaleń faktycznych.

Abstrahując już nawet od tego, że w relacji do przywołanej powyżej konstrukcji zarzutu, który miałby się odnosić do "niewyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności w zakresie zbadania, czy w [...] sprawie znajdują zastosowanie przewidziane w dziale IVA k.p.a. instytucje" - Spółka pomija, że Sąd pierwszej instancji wszak odniósł się do wskazanej kwestii oraz wyjaśnił dlaczego w jego ocenie w sprawie nie zaktualizowały się przesłanki stosowania przepisów art. 189f oraz art. 189e k.p.a. (zob. s. 4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Powyższe skutkuje uznaniem braku zasadności oraz skuteczności podniesionego w skardze kasacyjnej i omawianego zarzutu. Trzeba bowiem stwierdzić, że wykazaniu naruszenia przepisów art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 189e i 189f k.p.a., a w konsekwencji podważeniu zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie może służyć twierdzenie, że skarżąca była "zobligowana do redukcji zatrudnienia, w czego efekcie odczuć można było liczne braki kadrowe. Ponadto w związku z trwającymi kontrolami w Spółce, znaczna część pracowników była zaangażowana przy obsłudze kontroli. Ponadto działania jakie podejmowały wobec Spółki organy administracji skarbowej znacznie utrudniały jej płynne działanie, umożliwianie wywiązywania się z jej zobowiązań" a w tym kontekście, że "Nieuprawnione działania przejawiały się m.in. przez dokonanie zajęć rachunków bankowych Spółki uniemożliwiając regulowanie bieżących zobowiązań finansowych, w tym zobowiązań wobec własnych pracowników" (s. 5 skargi kasacyjnej), ani też odwoływanie się w tym względzie do przyjmowanego w orzecznictwie i doktrynie rozumienia pojęcia "siły wyższej" oraz zaistnienia przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (s. 5-7 skargi kasacyjnej).

Stanowisko Spółki w omawianym zakresie nie zostało bowiem wsparte żadnymi konkretnymi argumentami, które skutecznie można byłoby przeciwstawić ocenie Sądu pierwszej instancji, z której wynika, że Spółka nie wykazała, aby przekazanie sprawozdanie z opóźnieniem, było spowodowane działaniem siły wyższej. Nieobecności osób odpowiedzialnych za dokumentację sprawozdawczą, czy też kontrola celno-skarbowa w Spółce, nie są tożsame z przesłankami wyłączającymi jej odpowiedzialność, bowiem profesjonalny podmiot powinien zabezpieczyć działanie w taki sposób, aby nie dopuścić do niewywiązywania się ze swoich obowiązków. Kontrole celno-skarbowe należy postrzegać jako działania, których każdy przedsiębiorca powinien się spodziewać i nie wypełniają znamion siły wyższej. Ponadto skoro Spółka nie dokonywała transakcji w omawianym okresie, to tym bardziej trudno uzasadnić niedopełnienie obowiązku sprawozdawczego "siłą wyższą" w postaci kontroli celno-skarbowej i uniemożliwieniem dostępu do dokumentów, zajęcia rachunków bankowych Spółki, a odnośnie do zmian organizacyjnych - w przesłaniu sprawozdania zerowego - nie stanowiło przeszkody nie do przezwyciężenia.

Powyższe świadczy zatem o braku zasadności oraz skuteczności zarzutów skargi kasacyjnej zawartych w pkt I.

Przechodząc natomiast do omówienia zarzutów zawartych w pkt 1 tiret 2 oraz pkt 2 skargi kasacyjnej, należy zwrócić uwagę, że nie sposób podważyć prawidłowości podejścia skarżącej Spółki do rozumienia pojęcia "siły wyższej" (opisanego na s. 5-6 skargi kasacyjnej) - zwłaszcza, że koresponduje ono z powszechnie przyjmowanym w orzecznictwie i literaturze przedmiotu jego rozumieniem oraz jest tożsame podejściu prezentowanemu w tym względzie przez Sąd pierwszej instancji (zob. s. 4 uzasadnienia kontrolowanego wyroku). Tym bardziej zatem, wobec tożsamego rozumienia i odczytywania zakodowanej w art. 189e k.p.a. instytucji zarówno przez Sąd pierwszej instancji, jak i skarżącą kasacyjnie Spółkę, prowadzi to do wniosku o braku zasadności zarzutu błędnej wykładni art. 189e k.p.a. Stanowisko to wszak uznać należy za nieprzydatne dla wykazania braku zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, a co za tym idzie dla wykazania braku zgodności z prawem kontrolowanej decyzji, jeżeli "siła wyższa" na wystąpienie której powołuje się spółka, miałby wiązać się z zajęciem jej rachunków bankowych na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, a więc innymi słowy z aktem władzy publicznej, czy też "licznymi kontrolami" (str. 6 skargi kasacyjnej) i słabą sytuacją finansową Spółki. Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z 31 maja 2019 r., sygn. akt IV CSK 129/18 "w świetle dominującej koncepcji obiektywnej siły wyższej rozumianej jako zdarzenie zewnętrzne w stosunku do ruchu przedsiębiorstwa, o charakterze nadzwyczajnym, przejawiającym się w nieznacznym stopniu prawdopodobieństwa jego wystąpienia oraz o charakterze przemożnym, polegającym na niemożności jego "opanowania" i zapobieżenia jego skutkom na istniejącym w danej chwili poziomie rozwoju wiedzy i techniki, przyjmuje się, że przejawem takiego właśnie jej rozumienia są katastrofy żywiołowe (trzęsienia ziemi, powodzie lub huragany), a ponadto, że mogą być za nią uznane także zdarzenia wywołane przez człowieka (np. działania wojenne lub gwałtowne rozruchy) oraz - co należy podkreślić wobec istoty spornej w sprawie kwestii - akty władzy publicznej, którym należy się podporządkować pod groźbą sankcji".

Dlatego też za uzasadnione należałoby uznać oczekiwanie, że w każdym przypadku powoływania się na działanie siły wyższej - w tym również w rodzaju aktu władzy publicznej, niezbędne jest wskazanie oraz opisanie tego konkretnego zdarzenia w relacji do braku możliwości przewidzenia oraz przeciwdziałania temu zdarzeniu, dla potrzeb jego zindywidualizowania, a co za tym idzie możliwości jego kwalifikowania, jako siły wyższej w przedstawionym powyżej rozumieniu.

Jeżeli więc, za siłę wyższą mogą być uznawane także akty władzy publicznej, co w rozpatrywanej sprawie miałoby się odnosić - jak podnosi Spółka - zastosowania wobec niej, jako podmiotu kwalifikowanego, kontroli oraz zajęcia rachunku bankowego, to w pełni zasadnie należałoby oczekiwać, że dla potrzeb możliwości i zarazem zasadności kwalifikowania tych aktów, jako siły wyższej, Spółka wykaże, że akty te zostały wobec niej rzeczywiście podjęte, a co więcej, że to właśnie wskutek ich podjęcia - jak wynika to z art. 189e k.p.a. - doszło do naruszenia prawa polegającego na niedopełnieniu obowiązku złożenia sprawozdania za trzeci kwartał 2019 r. Innymi słowy, że jako podmiot kwalifikowany nie mogła ona przewidzieć nawet ewentualnej możliwości kontroli organów administracji skarbowej oraz blokady rachunku bankowego oraz zapobiec jej zastosowaniu, czy w jakikolwiek sposób się na nią przygotować.

Należy bowiem pamiętać, że przepis art. 189e k.p.a. wyłącza możliwość ukarania strony jedynie w bardzo szczególnej sytuacji. I tak, według komentarza do Kodeksu pracy (red. J. Iwulski, W. Sanetra, wyd. III, LexisNexis 2013, stan prawny: 15 marca 2013 r.) "Za siłę wyższą należy rozumieć zdarzenie pochodzące z zewnątrz, które ma charakter nadzwyczajny, nie da się przewidzieć i któremu nie można zapobiec nawet przy dołożeniu najwyższego stopnia staranności". Tymczasem Spółka nie wykazała, aby rzeczywiście doszło do blokady rachunków bankowych oraz kontroli skarbowej. Nie wyjaśniła kiedy oraz na jaki okres blokada ta miałaby zostać nałożona oraz jakie czynności podjęła w celu jej zwolnienia. Nie wyjaśniła również - co nie mniej istotne - czy blokada ta miałaby dotyczyć jedynego jej rachunku, niektórych czy też wszystkich rachunków, które posiada - a w tym kontekście nie wyjaśniła istnienia rzeczywistego wpływu tej blokady na brak obiektywnej możliwość złożenia sprawozdania, ani też nie wykazała braku możliwości przewidzenia nawet ewentualnego zastosowania wobec niej, jako podmiotu kwalifikowanego, blokady rachunku bankowego. Nie wskazała również, czy podnoszona w skardze kasacyjnej kontrola została zapowiedziana, czy nie i w jaki sposób "uniemożliwiała sprawne działanie Spółki", co mogłoby dopiero stanowić podstawę oceny odnośnie do możliwości i zarazem zasadności kwalifikowania analizowanego aktu władzy publicznej, jako siły wyższej w rozumieniu art. 189e k.p.a. Spółka ogranicza się bowiem do lakonicznego opisu swojej "złej sytuacji" związanej z brakami kadrowymi, a także działaniami podejmowanymi przez organy skarbowe. Zabrakło przy tym jednak wskazania, udokumentowania i powiązania konkretnych działań z jasno określonymi ich skutkami, jakie wywołały.

Sąd podziela stanowisko WSA, że brak było podstaw do zastosowania przepisów art. 189f k.p.a. bowiem waga naruszenia nie była znikoma, gdyż dotyczyła podstawowego obowiązku w zakresie sprawozdawczości. Należy zauważyć, że skarżąca przekazała sprawozdanie dopiero po wszczęciu postępowania administracyjnego przez organ, z prawie miesięcznym opóźnieniem. W związku z tym niezłożenie sprawozdania nie pozostawało bez wpływu na prace i obowiązki sprawozdawcze Dyrektora Generalnego KOWR, a zatem nie można uznać naruszenia prawa przez Spółkę za znikome.

Niedostatecznie umotywowane stanowisko Spółki w omawianym zakresie oraz brak jego jednoznaczności, nie mogą więc nie pozostawać bez wpływu na stwierdzenie Sądu o braku zasadności i skuteczności również podniesionego w pkt 2 zarzutu skargi kasacyjnej. Zwłaszcza, gdy w tym też kontekście oraz w odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 189e k.p.a. oraz art. 189f k.p.a. należałoby również wyjaśnić, że zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania oraz wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na ustalony stan faktyczny sprawy albo dlaczego, ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany. Zaś w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być w sprawie zastosowany - co innymi słowy polega na zarzuceniu błędu subsumcji (niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd administracyjny, rozumiane jest więc, jako sytuacja polegająca albo na bezzasadnym tolerowaniu błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, na bezzasadnym zarzuceniu organowi popełnienia takiego błędu). Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, aby zawierało ono wskazany i zarazem konieczny element. NSA zauważa też, że ocena zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone - a więc tak jak w rozpatrywanej sprawie, a to wobec braku skuteczności zarzutu z pkt 1 tiret pierwsze petitum skargi kasacyjnej - nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca uznaje za prawidłowy (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 940/22).

W rekapitulacji wszystkich przedstawionych argumentów należało więc stwierdzić, że skarga kasacyjna, której zarzuty nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach podlegała oddaleniu, jako niezasadna.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). NSA uwzględnił to, że pełnomocnik organu został ustanowiony dopiero po wniesieniu skargi kasacyjnej oraz uczestniczył w rozprawie.