Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 612/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 2a
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska /spr./, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi R.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 czerwca 2024 r., nr 2201-IOD-2.4132.2.2024.6 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ II instancji", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 1, art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 27 ust. 1, ust. 8, ust. 9 i ust. 9a, art. 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3e, ust. 7 (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej jako: "u.p.d.f."), art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej jako: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania R.O. (dalej jako: "Skarżący", "strona" "podatnik") od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej jako: "Naczelnik", "organ I instancji") z dnia 3 kwietnia 2024 r. odmawiającej Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IAS podał, że Skarżący w dniu 16 lutego 2024 r. złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 roku w pełnym zakresie, z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Dyrektor IAS nie podzielił stanowiska podatnika, że w przedmiotowej sprawie uprawdopodobniono, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisie art. 44 u.p.d.o.f. byłby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu.

Dyrektor IAS po przytoczeniu przepisów art. 3 ust. oraz art. 4a u.p.d.f. stwierdził, że zastosowanie umowy międzynarodowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i uchylania się od opodatkowania, może nastąpić, gdy wystąpi kolizja norm prawa podatkowego, tj. w trzech przypadkach:

• gdy następuje nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach,

• gdy kolizja dotyczy dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych oraz

• gdy kolizja następuje pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że dochody, które osiąga w 2024 r. z pracy na statku morskim będą podlegały opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii. Nie przedłożył też żadnych dowodów potwierdzających, że uiszcza lub będzie uiszczał od tych dochodów w ciągu roku podatek lub zaliczki na poczet takiego podatku. Nie uprawdopodobnił też, że dochody te są objęte obowiązkiem podatkowym w Wielkiej Brytanii, a więc, że kraj ten rości sobie prawo do opodatkowania tych dochodów.

Dyrektor IAS zaznaczył jednocześnie, że z informacji posiadanych przez organ odwoławczy wynika, że podatnicy pracujący na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii i opłacający tam podatek na koniec brytyjskiego roku podatkowego otrzymują świadectwo roczne P60, tj. dokument, który potwierdza wysokość zarobków na terenie tego kraju i zapłacony tam podatek.

Skarżący jednak dowodu takiego w toku postępowania odwoławczego nie przedstawił.

Ponadto, z zapisów umowy o pracę z dnia 9 września 2019 r. wynika, że pracodawca wypłaca w ciągu roku wynagrodzenie bez potrącania jakichkolwiek podatków.

W świetle powyższego Dyrektor IAS uznał, że dochody Skarżącego podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Zatem nie zostało wykazane, że zaistniało prawdopodobieństwo podwójnego opodatkowania tych dochodów. Tym samym nie ma konieczności stosowania zawartej ze Zjednoczonym Królestwem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani analizowania, czy zostały spełnione przesłanki wskazane w treści jej przepisów.

W dalszej części rozważań Dyrektor IAS pokreślił, że Skarżący nie spełnił także wszystkich przesłanek z powołanego we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek art. 14 ust. 3 Konwencji między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie w dniu 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840).

Zdaniem Dyrektora IAS nie została spełniona przesłanka eksploatacji statku, na którym wykonywana jest praca najemna w transporcie międzynarodowym.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że na podstawie ogólnodostępnych danych z sieci Internet, ustalono że statek A. kwalifikowany jest jako research vassel – statek badawczy. Jednostki tego typu są przeznaczone do prowadzenia badań dna morza w różnych rejonach świata. Źródłem przychodu takiej jednostki nie jest zatem morski transport międzynarodowy. W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje okoliczność, że w dokumencie "Safety Management Certifiocate" statek został określony jako other cargo ship. Na odmienną ocenę tej kwestii nie może wpłynąć przedłożone przez Skarżącego zaświadczenie kapitana statku. Kapitan statku odpowiada za prace marynarzy na statku i tym samym jest uprawniony do wydawania dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy. Do jego kompetencji nie należy jednak wydawanie zaświadczeń dot. okoliczności związanych z zarządzaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa, w zakres którego wchodzi eksploatacja danego statku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. Błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż Podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku, na którym wykonuje pracę najemną w roku 2024 w transporcie międzynarodowym, podczas gdy Skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym ( na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność Organ całkowicie pominął;

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez Organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść Podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji Podatnika oraz poprzez podjęcie przez Organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Podatnika;

4. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

• nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Podatnika w toku prowadzonego postępowania,

• wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez Organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

• niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Podatnika,

• dokonanie przez Organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

• przerzucenie ciężaru dowodu na Podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 27 g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej;

2. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że Podatnik nie uprawdopodobnił, że wpłacone przez niego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2024 byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na ten rok podatkowy, z uwagi na brak uprawdopodobnienia przez stronę przesłanki eksploatacji statku A. w transporcie międzynarodowym, podczas gdy Skarżący we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych ża rok 2024 powoływał się na okoliczność wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego na terytorium poza lądowym państwa (na wodach międzynarodowych), która to okoliczność stanowi samodzielną przesłankę uprawniającą Podatnika do skorzystania z dobrodziejstwa ulgi abolicyjnej, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową Podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

3. art. 217 Konstytucji RP poprzez błędne uznanie, iż Skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na Skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej z pominięciem przepisów umowy z Wielką Brytanią;

4. art. 2a o.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Podatnika, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;

5. art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód Skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej.

6. art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania Skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie;

7. art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego poza terytorium lądowym państw przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, z uwagi na brak uiszczenia przez Podatnika podatku od dochodów w państwie ich źródła;

8. art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż skoro w państwie źródła tj. w Wielkiej Brytami, nie występuje podatek dochodowy, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód Skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz wadliwe uznanie, iż zapłata podatku w państwie źródła jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej.

Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z:

- uwierzytelnionych kopii str. 3, 6-7 książeczki żeglarskiej nr AA 0014843;

- potwierdzenia zatrudnienia Podatnika z dnia 17.04.2024 r.;

- zaświadczenia kapitana statku z dnia 17.04.2024 r.;

- certyfikatu zarządzania bezpieczeństwem statku E. -

na okoliczność wykonywania przez Skarżącego w roku 2024 pracy najemnej na jednostce E. (zamustrowany w okresach od 20.03.2024 r. do 17.04.2024 r. oraz od 29.05.2024 r. do chwili obecnej) i eksploatacji przedmiotowej jednostki, kwalifikowanej jako other cargo ship, poza terytorium lądowym państw;

- pisma Ministra Finansów z dnia 22.02.2024 r. nr [...] -

na okoliczność prawidłowości stanowiska, iż do rozliczenia dochodów z uwzględnieniem ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości (bez limitu wynikającego z art. 27 ust. 2 ustawy PIT) uprawnieni są wszyscy podatnicy osiągający zagraniczne dochody poza terytorium lądowym państw, bez względu na rodzaj statku.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U z 2024 r. poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2024 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: R. Ltd.

Istota sporu związana jest z ustaleniem czy Skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z instytucji ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. z uwagi na zamiar skorzystania z ulgi abolicynej.

Kwestia ta była już przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 22 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 798/23 oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego na decyzję Dyrektora IAS w przedmiocie odmowy ograniczenia z poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 roku wydaną w oparciu o tożsame ustalenia faktyczne jak w roku 2024.

Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w całości podziela stanowisku Sądu wyrażone w przywołanym wyroku i przyjmując je za własne posłuży się argumentacją w nim zawartą.

Podstawę prawną działania organów w kontrolowanej sprawie stanowił art. 22 § 2a O.p,. w świetle którego, organ podatkowy na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

W postępowaniu, o którym mowa w tym przepisie, nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, a od podatnika, jako inicjatora postępowania, ustawodawca wymaga szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada informacje co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za dany rok (M. Wojtuń, Ograniczenie poboru zaliczek na podatek a problem uprawdopodobnienia, "Glosa" 2018, nr 3, s. 96-102). Należy przy tym zauważyć, że uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej, czy innej formule jest prawdopodobne. Z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się o zgodności faktów z rzeczywistością. Same tylko oświadczenia, czy twierdzenia podatnika są niewystarczające w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony.

W kontekście powyższych uwag nie sposób zgodzić się z autorem skargi, że organy podatkowe popełniły błąd w ustaleniach faktycznych, ignorując treść wniosku skarżącego, z którego jednoznacznie wynika, że ten wykonuje pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium pozalądowym Państw (na wodach międzynarodowych). Trzeba bowiem zauważyć, że we wniosku inicjującym postępowanie w kontrolowanej sprawie skarżący wyraźnie wskazywał na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. Podnosił także, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja zawarta pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych.

Prawidłowo zatem skarżący identyfikował, że warunkiem skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej jest uprzednie spełnienia warunków zawartych w Konwencji, a w tym przesłanki z art. art. 14 ust. 3 tej Konwencji, statuującej wymóg wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa.

Dla porządku wyjaśnić należy, że skarżący jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle jednak art. 4a u.p.d.o.f., przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Tym samym, w niniejszej sprawie sytuacja prawnopodatkowa skarżącego, będącego marynarzem, nie mogła być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w Konwencji. Przepisy tej Konwencji nie dotyczą jednak pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium pozalądowym Państw (na wodach międzynarodowych), lecz pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

Wskazywana przez skarżącego przesłanka (osiągania dochodów z pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw) zawarta jest natomiast w art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., przy czym przepis ten odnosi się jedynie do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej. Konieczne jest jednak odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Dopiero bowiem w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, ograniczenie kwotowe tej ulgi, przewidziane w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieniu do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Tym samym, chybiony okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia w tej sprawie art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f.

W okolicznościach niniejszej sprawy organ podatkowy zobowiązany był do oceny, czy skarżący uprawdopodobnił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji, a także, że przedstawiony przez niego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji. Dopiero w sytuacji pozytywnej oceny w tym zakresie, organ zobowiązany byłby do zajęcia stanowiska, czy przy zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, skarżącemu przysługuje prawo do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji rozstrzygnięcia, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.

W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Jak wyżej wskazano, w sprawie ustalenia wymagało zatem, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Umowy, organ odwoławczy uznał, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona, z czym zgadza się również Sąd.

Dyrektor zauważył, że pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem zdaniem organów podatkowych, statek morski, na którym skarżący miał w 2023r. świadczyć pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji.

Strona skarżąca uważa z kolei, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym, przy czym definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym.

Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209).

W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29). Wart. 2a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18, LEX nr 2610634; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16, LEX nr 2268810).

Organy podatkowe, na podstawie ogólnodostępnych danych, ustaliły, że statek na którym skarżący miał w 2024 r. wykonywać usługi, określany jest jako research vessel, seismographic research ship – statek badawczy przeznaczony do badań sejsmicznych. Statek ten jest jednostką sejsmograficzną przeznaczoną do badań dna morskiego. Pomimo, że statek taki może przemieszczać się między różnymi portami – nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca wykonywanych zadań. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Stąd jego źródłem przychodów nie jest transport morski.

Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia już jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie. W związku z tym ostatnia przesłanka, odnosząca się do podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym pozostawała bez wpływu na możliwość zastosowania w niniejszej sprawie art. 14 ust. 3 Konwencji; nie doszło bowiem do spełnienia drugiej wymienionej w tym przepisie przesłanki, tj. eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Oznacza to bez wątpienia, że ww. przepis w ogóle nie będzie miał zastosowania do dochodów podatnika uzyskanych w 2024 r.

Podzielić należało również stanowisko, że skarżący nie uprawdopodobnił ponadto, aby zastosowanie mogły mieć w sprawie inne przepisy Konwencji oraz tego, iż będzie wykonywał pracę na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii (ewentualnie innego kraju).

Faktu tego nie zmieniają także przedłożone do akt sprawy dokumenty, bowiem nie stanowią one przekonującego dowodu na poparcie twierdzenia o wykonywaniu przez ww. statek transportu międzynarodowego, wobec ich sprzeczności z treścią zapisów w ogólnodostępnych rejestrach, które wprost wskazują na typ jednostki.

W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, zasadnie uznano w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone od dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2024 r. Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut pełnomocnika skarżącego co do naruszenia przez organy podatkowe art. 22 § 2a O.p.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika strony skarżącej, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W okolicznościach niniejszej sprawy uprawnionym jest stwierdzenie, że organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu i umożliwiając jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Wbrew zarzutom strony skarżącej organy podatkowe wywiodły ze zgromadzonych dowodów prawidłowe wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy nie odmówiły przeprowadzenia składanych przez skarżącego dowodów – co wynika z uzasadnień decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, w których treści organy odnosiły się do zebranych dokumentów.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Należy przy tym podkreślić, że informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych, dotyczące armatorów, typów statków, ich ruchu, czy też słownikowe definicje, także mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w myśl zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p.

Przedłożone przez skarżącego w toku postępowania dokumenty, w tym m.in. zaświadczenie kapitana statku, posiadają przy tym taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, w oparciu o które organy podatkowe uznały, że statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Dokonana przez organy podatkowe odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

Fakt, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej w żaden sposób nie wskazuje na naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej.

W konsekwencji powyższego wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącego, organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z O.p.. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejszej sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy możliwość zastosowania instytucji, o której mowa w art. 22 § 2a O.p.. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika.

W ocenie Sądu, nie zasługują również na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 217 Konstytucji RP, bowiem zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. W sprawie nie było także podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario (art. 2 a O.p.), gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy.

Odnosząc się do przywoływanych we wniesionej skardze wyroków sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach, w których zaistniały stan faktyczny odbiegał od ustalonego w tej sprawie.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.