Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 263/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 74 art. 78 par. 5 pkt 1 art. 21 par. 1 pkt 1 art. 120 art. 121 art. 78a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2014 r. sprawy ze skargi O.S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty oraz wypłaty oprocentowania od nadpłat w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz O.S.A. z siedzibą w W. kwotę 10.787 zł (słownie: dziesięć tysięcy siedemset osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż O. S.A. (dalej zwana: Skarżącą) złożyła wniosek o zwrot kwoty nadpłaty w podatku od towarów i usług na podstawie art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749, ze zm., dalej zwana: O.p.) w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-224/11 za okresy od grudnia 2006r. do listopada 2007r. wraz z oprocentowaniem zgodnie z art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p.

Skarżąca wniosła o potraktowanie korekt deklaracji VAT za okres od grudnia 2006r. do listopada 2007r. złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT z 18 grudnia 2012r. jako korekt, o których mowa w art. 74 pkt 1 O.p. Skarżąca załączyła do wniosku kopie przedmiotowych korekt.

We wniosku Skarżąca wyjaśniła, że w ramach prowadzonej działalności leasingowej, w okresach objętym przedmiotowym wnioskiem oferowała klientom usługę ubezpieczenia przedmiotów leasingu. Skarżąca zawierała z ubezpieczycielem umowę ubezpieczenia i pokrywała koszty związane z zawarciem umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu, a następnie obciążała tymi kosztami leasingobiorców. Skarżąca obciążała swoich klientów odrębnie od usług leasingu opłatą z tytułu składek ubezpieczeniowych, traktując takie obciążenie jako wynagrodzenie za czynności zwolnione po stronie Skarżącej z podatku VAT.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany: NUS) decyzją z [...] kwietnia 2013r. odmówił Skarżącej wypłaty oprocentowania oraz odmówił zwrotu nadpłaty w łącznej kwocie 356.991,00zł.

NUS uznał, że Skarżąca bezpodstawnie powołuje się na art. 74 O.p., bowiem złożyła korekty deklaracji 18 grudnia 2012r., a wyrok TSUE został wydany 17 stycznia 2013r. Zatem nie mógł być podstawą złożenia przedmiotowych korekt. Ponadto w powołanym wyroku TSUE nie stwierdził niezgodności przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi. Wyrok ten dotyczył jedynie wątpliwości interpretacyjnych, nie skutkował koniecznością zmiany przepisów krajowych, co za tym idzie, nie został spełniony warunek z art. 74 O.p. Zdaniem NUS żądanie wypłaty oprocentowania na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. również nie znajduje uzasadnienia.

NUS nadmienił, że 18 lutego 2013r. dokonał na rzecz Skarżącej zwrotów uzupełniających różnicy podatku wykazanych w korektach deklaracji VAT-7 wraz z wpłaconymi nienależnie odsetkami.

Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji NUS. Zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 74 O.p. poprzez stwierdzenie, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, podczas gdy Skarżąca złożyła wniosek o zwrot nadpłaty podatku VAT po wyroku TSUE, w świetle którego podatek ten okazał się nienależny; art. 78a w zw. z art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo, że kwota dokonanego zwrotu podatku VAT za okres od grudnia 2006r. do listopada 2007r. nie pokryła w całości kwoty nadpłaty i oprocentowania; art. 74 O.p. w zw. z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997r. poprzez odmowę wypłaty oprocentowania, a przez to nieuzasadnione różnicowanie konsekwencji podatkowych sytuacji, w której Skarżąca wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego VAT nad należnym przypadającą do zwrotu na rachunek bankowy, względem sytuacji podatników, po stronie których występuje podatek do zapłaty.

Skarżąca zarzuciła też decyzji NUS naruszenie szeregu przepisów postępowania: art. 120 O.p. podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub też brak zastosowania wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego; art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji NUS.

W ocenie Skarżącej błędne jest stanowisko NUS, że art. 74 O.p. ma zastosowanie wyłącznie w przypadku gdy TSUE uzna, że przepis krajowej ustawy podatkowej jest niezgodny z przepisami wspólnotowymi, nie znajduje to odzwierciedlenia w literalnym brzmieniu tego przepisu. Z przedmiotowego przepisu wynika, że dotyczy on wszelkich sytuacji, w których podatek został uiszczony nienależnie, a nienależność tej zapłaty znajduje odzwierciedlenie w wyroku wydanym przez TSUE. Ponadto skoro zwrot z 18 lutego 2013r. nienależnie uiszczonych kwot nastąpił w efekcie przedmiotowego wyroku to niezrozumiała jest odmowa zastosowania w sprawie niniejszej art. 74 O.p.

Skarżąca wskazała też, że nie jest prawdą, iż uiszczenie nienależnych kwot podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę w grudniu 2010r. i marcu 2011r. było jej inicjatywą. Bowiem w wyniku uchwały NSA z 8 listopada 2010r. Skarżącej doręczone zostało zawiadomienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego za okres od grudnia 2005r. do grudnia 2006r. W wyniku tego Skarżąca złożyła korekty deklaracji VTA-7 za okresy od grudnia 2006r. do listopada 2007r. i zapłaciła zaległy VAT wraz z odsetkami. Gdyby Skarżąca nie uiściła zaległego podatku to przeprowadzono by postępowanie kontrolne, które byłoby podstawą decyzji określającej zobowiązanie.

Skarżąca nadmieniła, że zasadnie złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w grudniu 2012r., bo gdyby tego nie zrobiła, to po ogłoszeniu wyroku TSUE 17 stycznia 2013r. organ uznałby, że Skarżąca nie jest już uprawniona do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty podatku ze względu na art. 79 § 2 O.p. i upływ okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Skarżąca podkreśliła, iż zwrócona przez organ podatkowy kwota nie pokryła w całości kwoty jej należnej - w szczególności organ podatkowy nie dokonał wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania należnego za okres, w którym dysponował środkami finansowymi uiszczonymi nienależnie przez Spółkę. Zgodnie natomiast z art. 78a O.p. jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Zatem na podstawie art. 78a O.p. została ona przez Skarżącą zaliczona proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania. W konsekwencji do wypłaty pozostaje jeszcze kwota 356.991,00 zł stanowiąca niezwróconą część nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: DIS) decyzją z [...] listopada 2013r. utrzymał w mocy decyzję NUS.

W uzasadnieniu wskazał, iż na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej zwana: u.p.t.u.), w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe lub do zwrotu różnicy na rachunek.

Wobec powyższego zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p. Sama konstrukcja podatku od towarów i usług polega bowiem na odliczeniu podatku naliczonego od podatku należnego. Nie można zatem przyjąć, że różnica ta stanowi podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Podobnie kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazana w deklaracji VAT-7 nie stanowi nadpłaty w świetle definicji zawartej w art. 72 O.p.

Zwrot podatku od towarów i usług, wynikający z korekty deklaracji podlegałby oprocentowaniu jedynie w przypadku niedotrzymania terminów zwrotu, o których mowa w u.p.t.u. DIS nadmienił, że zgodnie z art. 87 ust. 7 w związku z art. 87 ust. 2 i ust. 5a u.p.t.u., niezwróconą w terminie 60 lub 180 dni od dnia złożenia deklaracji różnicę podatku (nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym) traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p. W rozpatrywanej sprawie za okresy objęte decyzją zostały złożone korekty deklaracji VAT-7, które zastępują pierwotne rozliczenie podatku. U.p.t.u. tworzy własne reguły zwrotu podatku od towarów i usług, zatem nie ma w tym zakresie potrzeby ani możliwości stosowania przepisów O.p. W związku z powyższym wykazana przez Skarżącą w ww. korektach deklaracji podatkowych VAT-7 nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika (o której mowa w art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.) nie stanowi nadpłaty w świetle art. 72 O.p. Nie można zatem przyjąć, iż różnica ta stanowi podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Zatem w wyniku ww. korekt deklaracji VAT-7 Skarżąca skutecznie zwiększyła kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy. Nie można natomiast uznać, iż w wyniku technicznych czynności dokonywania kolejnych, faktycznych rozliczeń pomiędzy Skarżącą a urzędem skarbowym, na skutek składania kolejnych korekt deklaracji, różnica (powstała na skutek korekty kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy), jaka powstała na podstawie kolejnej korekty z dnia 13 marca 2013r. za ww. okresy rozliczeniowe stała się nadpłatą w rozumieniu przepisów O.p.

W wyniku stosowania podstawowej zasady podatku od towarów i usług "naliczenie – odliczenie" efektem rozliczenia za dany okres wykonywania czynności (dla spółki - miesiąc kalendarzowy), będzie generalnie albo kwota zobowiązania podatkowego (w przypadku nadwyżki podatku należnego nad naliczonym), albo, jak w sprawie, kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej. Różnice w wysokości kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałe w wyniku dokonanych korekt nie mogą stanowić nadpłaty w rozumieniu przepisów O.p. Skoro Skarżąca wykazała zwroty podatku, a nie kwoty zobowiązań podatkowych, to w takiej sytuacji zastosowania nie znajdzie art. 74 O.p. dotyczący zwrotu nadpłaty. W konsekwencji nie znajdzie zastosowania także przepis art. 78 § 5 O.p.

Dodatkowo DIS podkreślił, że trafne jest stanowisko NUS prezentowane w zakresie interpretacji art. 74 O.p.

Zdaniem DIS Skarżąca bezpodstawnie powołuje się na przepis art. 74 O.p. bowiem korekty złożyła zanim TSUE wydał przedmiotowy wyrok. Zatem składając przedmiotowe korekty deklaracji VAT-7 w grudniu 2012r. Skarżąca nie spełniła kolejnych warunków uzasadniających zastosowanie normy wynikającej z treści przepisu art. 74 O.p.

DIS podtrzymał też stanowisko NUS, iż kwestia skorygowania deklaracji za ww. okresy rozliczeniowe leżała w wyłącznej gestii Skarżącej, a dokonując korekt podatku należnego, skutkujących zmniejszeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, było działaniem Skarżącej z własnej inicjatywy. Skoro zatem przedmiotowe korekty deklaracji VAT- 7 nie zostały złożone na skutek wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11, to w konsekwencji tego, również przepis art. 78 § 5 pkt 1 O.p. nie może mieć zastosowania w sprawie.

DIS nie zgodził się też ze stanowiskiem Skarżącej, iż doręczenie jej zawiadomienia o planowanym wszczęciu postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej miało na celu skłonienie Skarżącej do dokonania stosownych korekt deklaracji.

Odnosząc się do zarzutu, iż NUS naruszył przepis art. 78a oraz art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p. uznając, że kwota zwrócona przez organ podatkowy, nie pokryła w całości kwoty należnej Skarżącej, DIS wskazał, iż skoro organ pierwszej instancji uznał, że wniosku Skarżącej nie należy rozpatrywać w trybie art. 74 O.p., mając na uwadze fakt, iż przedmiotowe korekty deklaracji VAT-7 dotyczą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy to konsekwencją takiego stanowiska była odmowa wypłaty oprocentowania, o którym mowa w art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p.

Skarżąca złożyła od powyższej decyzji DIS skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniosła w niej o uchylenie decyzji DIS w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 74 O.p. poprzez stwierdzenie, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, podczas gdy Skarżąca złożyła wniosek o zwrot nadpłaty podatku VAT bezpośrednio po wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-224/11 (BGŻ Leasing), w świetle którego podatek ten okazał się nienależny; art. 78a O.p. w zw. z art. 78 §1 i § 5 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo że kwota dokonanego zwrotu podatku VAT za okresy od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. nie pokryła w całości kwoty należnej nadpłaty i jej oprocentowania; art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej [dalej: TUE] oraz art. 9 Konstytucji RP poprzez brak zastosowania zasady zapewniania skuteczności (efektywności) prawa wspólnotowego; art. 77 Konstytucji RP poprzez uniemożliwienie Skarżącej dochodzenia pełnego naprawienia szkody jaka wystąpiła bez winy Skarżącej z powodu nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego przez organy podatkowe.

Skarżąca zarzuciła ponadto decyzji DIS naruszenie przepisów postępowania: art. 120, 121 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, działanie sprzeczne z literalnym brzmieniem tych przepisów oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych.

W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z 15 lipca 2014r. stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy Skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w skardze. Ponownie podkreśliła, że dla prawidłowej wykładni art. 74 O.p. kluczowe jest jego literalne brzmienie. Skarżąca przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych, które potwierdzają jej stanowisko.

Nadmieniła, że wyrok TSUE w sprawie C-224/11 dał podatnikom podstawę do uznania, że ich rozliczenia podatkowe są nieprawidłowe, a jednocześnie wystąpiła nadpłata, o którą mogą się ubiegać.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej: p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do stwierdzenia czy w niniejszej sprawie możliwe jest rozstrzyganie na podstawie art. 74 O.p. o nadpłacie powstałej w wyniku orzeczenia TSUE mającego charakter interpretacyjny.

Spór powstał na tle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11BGŻ Leasing, w którym Trybunał uznał, że:

a) usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne.

b) jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej .

Zdaniem Skarżącej nadpłata powstała na skutek wydania przez TSUE wyroku winna być zwrócona spółce wraz z należnym oprocentowaniem,

Natomiast zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej tryb zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art. 74 O.p. ma charakter szczególny i znajdzie zastosowanie tylko wówczas, gdy zostało wydane orzeczenie TSUE stwierdzające niezgodność przepisu prawa krajowego z przepisami wspólnotowymi, natomiast wydane orzeczenie TSUE w sprawie C-224/11 dotyczyło wątpliwości interpretacyjnych w zakresie przepisów prawa i nie skutkuje koniecznością zmiany przepisów prawa krajowego, dlatego nie ma w tym przypadku zastosowania art. 74 O.p.

Zdaniem DIS Skarżąca bezpodstawnie powołuje się na przepis art. 74 O.p. bowiem korekty złożyła zanim TSUE wydał przedmiotowy wyrok.

Ponadto zdaniem organu kwestia skorygowania deklaracji za ww. okresy rozliczeniowe leżała w wyłącznej gestii Skarżącej, a dokonując korekt podatku należnego, skutkujących zmniejszeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, było działaniem Skarżącej z własnej inicjatywy. Skoro zatem przedmiotowe korekty deklaracji VAT- 7 nie zostały złożone na skutek wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11, to w konsekwencji tego, również przepis art. 78 § 5 pkt 1 O.p. nie może mieć zastosowania w sprawie.

Zgodnie z art. 74 pkt 1 O.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

Sąd dokonując wykładni cytowanego przepisu podkreśla, że podstawową metodą wykładni przepisów prawa jest wykładnia literalna odwołująca się do tekstu przepisów prawnych.

Doktryna i orzecznictwo sądów administracyjnych stoi na stanowisku, że "punktem wyjścia i zarazem granicą interpretacji prawa podatkowego" powinna być wykładania językowa (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe I – część ogólna, Warszawa 1998, s.87). Ponadto "powinna mieć ona pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni" (L. Morawski, Wstęp do prawoznawstwa, Toruń 1999, s. 169-173), "zaś wykładnie posiłkowe znajdować mogą zastosowanie wówczas, gdy wykładnia językowa nie doprowadza interpretatora do jasnego znaczenia wykładanego przepisu" (wyrok NSA z dnia 18 października 1995 r., sygn. akt III SA 509/94, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dopiero jeżeli "językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować praktycznie jednoznacznej normy postępowania w jakiejś sprawie powstaje sytuacja, w które trzeba wybrać jedno z kilku czy nawet licznych dopuszczalnych językowo znaczeń danego tekstu. W takiej sytuacji odwołujemy się do założenia aksjologicznej racjonalności prawodawcy, kierując się funkcjonalnymi regułami interpretacyjnymi (wykładnia funkcjonalna, celowościowa)(...). Wykładania tego rodzaju pełni jedynie rolę subsydiarną w stosunku do wykładni językowej" (L. Morawski, op.cit.).

W ocenie Sądu w analizowanej sprawie tekst powołanego przepisu nie budzi wątpliwości tego rodzaju, uzasadniających sięgnięcie po uzupełniające środki interpretacyjne.

Z literalnego brzmienia przepisu wynika, że w sytuacji gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub TSUE, a wykazane przez podatnika w deklaracji zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. tj. z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania, to podlega ona zwrotowi na podstawie wniosku podatnika, który określa jej wysokość, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

Z treści powołanego przepisu wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej nie wynika, iż ma on zastosowanie jedynie w sytuacji gdy TSUE uzna, iż przepis krajowej ustawy podatkowej jest niezgodny z przepisami wspólnotowymi, a nie wtedy gdy Trybunał wydał wyrok o charakterze interpretacyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 2518/13 (dostępny na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl) dokonując wykładni przepisu art. 74 pkt 1 na tle wydanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. sygn. P 33/09 stwierdził, że ,,Tak więc również interpretacyjny wyrok Trybunału, taki, jak będący przedmiotem rozważań wyrok z dnia 13 września 2011 r. w sprawie opodatkowania wyrobisk górniczych, może być uznany za wyrok, w wyniku którego powstała nadpłata. Istotą tego wyroku jest bowiem wskazanie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają podziemne wyrobiska górnicze, natomiast opodatkowaniu takiemu mogą podlegać obiekty i urządzenia zlokalizowane w tych wyrobiskach. Jeżeli zatem podatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty, podnosząc, że jego zobowiązanie podatkowe powstało w wyniku sprzecznego z Konstytucją rozumienia przepisu prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych, wskazując na stwierdzający to wyrok Trybunału Konstytucyjnego i powołując się na podstawę prawną w postaci art. 74 pkt 1 O.p., nieprawidłowa jest odmowa stwierdzenia nadpłaty a limine, oparta na założeniu, że wyrok interpretacyjny Trybunału nie rozstrzyga o niezgodności badanego przepisu z Konstytucją. Odmowa ta wynika z nieuzasadnionego niezastosowania w sprawie art. 74 O.p., które to niezastosowanie było rezultatem błędnej wykładni tego przepisu i mylnego odczytania normatywnego sensu przesłanki "powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego".

Sąd podzielając stanowisko zaprezentowane w powołanym wyroku NSA stwierdza, że podobna sytuacja ma miejsce w przypadku wydania wyroku przez TSUE tzn. z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż dotyczy on wszelkich sytuacji, w których podatek został uiszczony nienależnie, a nienależność tej zapłaty znajduje odzwierciedlenie w wyroku wydanym przez TSUE.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 1085/10 (dostępny na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że: "Za powyższym poglądem przemawia przede wszystkim sama treść zdania wstępnego w art. 74 O.p. Wskazano w nim na zależność funkcjonalną między orzeczeniem ETS a powstaniem nadpłaty, nawiązując do tego w związku z czym nadpłata powstaje (jakie jest jej źródło) ale nie przesądzając jednocześnie kiedy ona powstaje. Przepis wspomina wyłącznie o zdarzeniu leżącym u podstaw nadpłaty (orzeczeniu ETS), które może zostać odpowiednio skonsumowane. Orzeczenie ETS daje więc podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał (jak się okazało) uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia ETS uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 O.p.

Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia ETS generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując: stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty. Dopiero więc pojawienie się takiej możliwości daje podstawę do zastosowania rzeczonego przepisu".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowany powyżej pogląd wskazując, iż w przedmiotowej sprawie podstawą uznania, iż dotychczasowe rozliczenia podatnika są nieprawidłowe, a jednocześnie wystąpiła nadpłata był wyrok TSUE w sprawie C-224/11.

Należy wskazać, iż wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 listopada 2010r. sygn. akt I FPS 3/10 uznał, że w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

W związku z powyższym wyrażenie przez TSUE w wyroku w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing odmiennego stanowiska, niż prezentowane w orzecznictwie sądów krajowych stanowiło powstanie stanu dającego Skarżącej możliwość wystąpienia w sprawie nadpłaty.

Uzasadnione jest stanowisko Skarżącej, iż uiszczenie przez nią należnych kwot podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę dokonane było w oparciu o powołaną uchwałę. Spółka w dniu 16 grudnia 2010 r. złożyła korektę deklaracji VAT - 7 za grudzień 2006 r., a w dniu 30 marca 2011r. korekty deklaracji VAT – 7 za okres od stycznia do listopada 2007r. i dokonała stosownych wpłat wraz z należnymi odsetkami.

Mając na uwadze powyższe okoliczności uzasadnione jest stanowisko Spółki, że zwrot nadpłaconych kwot podatku nastąpił wyłącznie w wyniku zajęcia stanowiska przez TSUE w wyroku z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing.

W związku z powyższym zasadny jest zarzut naruszenia art. 74 O.p. poprzez stwierdzenie przez organy podatkowe, iż przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Sąd nie podzielił w związku z tym argumentacji organów podatkowych, zgodnie z którą w przedmiotowej sprawie okoliczność, że Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 w grudniu 2012r., a więc przed wydaniem orzeczenia przez TSUE, spowodowała, że art. 74 O.p. nie może mieć zastosowania. Sąd zauważa, że Skarżąca w dniu 13 marca 2013r. złożyła wniosek o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 O.p. oraz o potraktowanie korekt deklaracji VAT za okres od grudnia 2006r. do listopada 2007r. złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT z 18 grudnia 2012r. jako korekt, o których mowa w art. 74 pkt 1 O.p. Tak więc wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po wydaniu i ogłoszeniu orzeczenia TSUE. W związku z tym oraz w związku z zaprezentowanym powyżej poglądem odnośnie zależności funkcjonalnej pomiędzy orzeczeniem TSUE a powstaniem nadpłaty (o której mowa m.in. w cytowanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 1085/10) stanowisko organów podatkowych jest nieprawidłowe. Istotne znaczenie w tym zakresie odgrywa treść art. 74 pkt 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Zakres powołanego przepisu ograniczony więc został tylko do takiego zobowiązania podatkowego, które powstaje z mocy samego prawa (między innymi zobowiązanie w podatku VAT) i jednocześnie rozliczone zostało przez samego podatnika w ramach deklaracji wykazującej kwotę zobowiązania. W tak zrealizowanym samoobliczeniu podatku pojawienie się orzeczenia ETS, skutkującego powstaniem nadpłaty, dawało podatnikowi prawo do określenia wysokości nadpłaty we wniosku o jej zwrot, przy czym wymagało również złożenia stosownej korekty prowadzącej do wykazania niższej kwoty zobowiązania. Zdaniem Sądu sytuacja Skarżącej odnośnie do okresu od grudnia 2006r. do listopada 2007r. odpowiadała zakresowi analizowanego przepisu. Skarżąca bowiem w dniu 13 marca 2013r. złożyła wniosek o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 O.p., dołączając do niego kopie korekt deklaracji VAT -7 z dnia 18 grudnia 2012r. Spółka mogła więc skorzystać z trybu zwrotu uregulowanego w art. 74 O.p.

Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 120 O.p. w wyniku dokonanej przez organy podatkowe wykładni tego przepisu niezgodnej z jego literalnym brzmieniem oraz art.121 O.p. poprzez nieuwzględnienie okoliczności związanych z zapłatą przez Spółkę podatku VAT, oraz odmowę zastosowania w niniejszej sprawie art. 74 O.p. pomimo zapadłego orzeczenia TSUE z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing. Naruszenie wskazanych przepisów postępowania miało miejsce w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres: od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny.

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca wniosek o zwrot nadpłaty podatku VAT za ww. okresy złożyła w dniu 13 marca 2013r. Natomiast orzeczenie TSUE z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 2 marca 2013r. W związku z tym termin, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 1 O.p. został przez Skarżącą zachowany.

Zgodnie z art. 78a O.p. jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

Mając na względzie, iż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE Spółka miała prawo na mocy przywołanego przepisu dokonać proporcjonalnego rozliczenia tej kwoty na poczet kwoty zwrotu VAT, traktowanej jako nadpłata i kwoty należnego oprocentowania.

Tym samym zasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 78a O.p.

W ocenie Sądu nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 4 ust.3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 9 Konstytucji RP poprzez brak zastosowania zasady skuteczności (efektywności) prawa wspólnotowego.

Nadmienić trzeba, iż z zasady efektywności prawa wspólnotowego wynika bowiem, iż państwo członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego. (por. D. Miąsik [w]: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy (red. A. Wróbel), wyd. Zakamycze 2005, s. 312 i powołane tam orzeczenia ETS).

Zdaniem Sądu wadliwość niniejszego postępowania wynika przede wszystkim z błędnej interpretacji przepisu art. 74 O.p. dokonanej przez organy podatkowe, natomiast nie wynika z braku zastosowania zasady skuteczności prawa wspólnotowego.

Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 77 Konstytucji RP, gdyż w niniejszej sprawie przedmiotem postępowania nie jest wynagrodzenie szkody powstałej w wyniku niezgodnego z prawem działania organów władzy publicznej.

Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a, zaś w kwestii kosztów – na podstawie art. 200 p.p.s.a.