Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 453/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Monika Krywow, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o. o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 stycznia 2024 r. nr 2401-IOV2.4103.3.2023 UNP: 2401-23-284953 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) postanowieniem z 31 stycznia 2024 r. nr 2401-IOV2.4103.3.2023 UNP: 2401-23-284953, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.), dalej: O.p. oraz pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu, po rozpoznaniu zażalenia C. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: podatnik, Spółka, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) z 5 grudnia 2022 r. nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. w kwocie 95.984,00 zł do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 29 września 2023 r.

Powyższe postanowienie organu odwoławczego zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 24 października 2018 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2018 r. złożona przez Spółkę, w której wykazała ona kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 79.797 zł. Termin zwrotu podatku wnikającego z ww. deklaracji przypadał na 24 grudnia 2018 r.

W związku z koniecznością weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r., w dniu 15 listopada 2018 r. organ pierwszej instancji wystosował wezwanie do przesłania uwierzytelnionych kopii wybranych faktur VAT. W dniu 26 listopada

2018 r. Spółka przesłała uwierzytelnione kserokopie wskazanych dokumentów.

Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego pismem z 3 grudnia 2018 r. poinformował organ pierwszej instancji, iż w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2015-2016, wątpliwości wzbudziły transakcje Spółki dotyczące nabycia usług restrukturyzacji i outsourcingu od podmiotu A. Sp. z o.o. oraz ich związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Organ pierwszej instancji, mając powyższe na uwadze 10 grudnia 2018 r. wystosował do Spółki wezwanie do przesłania uwierzytelnionych kserokopii wszelkiej posiadanej dokumentacji związanej z usługami restrukturyzacji i outsourcingu, nabytymi w miesiącu wrześniu 2018 r.

Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji, postanowieniem z 10 grudnia 2018 r. (skutecznie doręczonym 17 grudnia 2018 r.) przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 31 maja 2019 r. Spółka nie wniosła na to postanowienie zażalenia.

W dniach 26 listopada 2018 r. i 20 grudnia 2018 r. do organu pierwszej instancji wpłynęły żądane w wezwaniach dokumenty, które zostały poddane analizie.

W dniu 19 kwietnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. przesłał pismo, w którym poinformował, że weryfikowane są ustalenia kontroli celno-skarbowej oraz, że istnieją uzasadnione obawy, co do rzetelności transakcji i dokumentacji Spółki.

W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, iż w sprawie istnieją przesłanki do dalszej weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. i postanowieniem z 17 maja 2019 r. (skutecznie doręczonym 23 maja 2019 r.) przedłużył termin ww. zwrotu do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 29 listopada 2019 r., na które to postanowienie Spółka nie złożyła zażalenia.

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismem z dnia 21 października 2019 r. poinformował, iż w dniu 9 października

2019 r. zostały wszczęte kontrole celno-skarbowe wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m. in. za okres od 1 lipca 2018 r. do 30 września 2018 r. Ustawowy termin zakończenia kontroli przypadał na dzień 9 stycznia 2020 r.

W dniu 21 października 2019 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 m. in. za wrzesień 2018 r., w której powiększone zostały kwoty związane z nabyciem towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych oraz nabyciem towarów i usług pozostałych, w konsekwencji czego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni wyniosła 95.984 zł. Tym samym termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikający z ww. korekty deklaracji przypadał na 20 grudnia 2019 r.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z 13 listopada 2019 r. (skutecznie doręczonym 18 listopada 2019 r.), przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. w kwocie 95.984 zł do dnia 30 stycznia 2020 r., na które Spółka nie wniosła zażalenia.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismem z 14 listopada 2019 r., poinformował organ pierwszej instancji, iż w odniesieniu do wszczętych w dniu 9 października 2019 r. kontroli celno-skarbowych Spółka złożyła w dniu 21 października 2019 r. korekty deklaracji VAT-7, w tym za wrzesień 2018 r. w trybie art. 62 ust.4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, jednocześnie wskazał, iż rozliczenia za wszystkie miesiące objęte prowadzonymi kontrolami celno-skarbowymi wymagają weryfikacji w ramach ww. kontroli.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kilkukrotnie wskazywał nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej, z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec kontrahentów, tj. :

- na dzień 9 kwietnia 2020 r. postanowieniem z dnia 6 grudnia 2019 r.,

- na dzień 9 lipca 2020 r. postanowieniem z dnia 6 marca 2020 r.,

- na dzień 9 października 2020 r. postanowieniem z dnia 9 czerwca 2020 r.,

- na dzień 11 stycznia 2021 r. postanowieniem z dnia 10 września 2020 r.

Z uwagi na prowadzoną kontrolę celno-skarbową i konieczność kompleksowej analizy materiału, która pozwoli przeprowadzić ocenę zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, organ pierwszej instancji postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r.:

- do 31 lipca 2020 r. postanowieniem z 20 stycznia 2020 r. (skutecznie doręczonym 21 stycznia 2020 r.), na które Spółka nie złożyła zażalenia;

- do 15 grudnia 2020 r. postanowieniem z 10 lipca 2020 r. (skutecznie doręczonym 14 lipca 2020 r.), na które Spółka nie złożyła zażalenia.

Postanowieniem z 19 listopada 2020 r. (skutecznie doręczonym 23 listopada 2020 r.) organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. do 30 czerwca 2021 r. Organ odwoławczy postanowieniem z 30 marca 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. postanowienie organu drugiej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 10 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/GI 664/22 oddalił skargę. Wyrok jest nieprawomocny, gdyż Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismami z 11 grudnia 2020 r. oraz z 16 marca 2021 r., poinformował iż termin zakończenia kontroli celno-skarbowej wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2018 r. do 30 września 2018 r. został wyznaczony odpowiednio:

- na 12 kwietnia 2021 r. zgodnie z postanowieniem z 10 grudnia 2020 r. oraz

- na 12 lipca 2021 r. zgodnie z postanowieniem z 15 marca 2021 r.

Postanowieniem z 10 czerwca 2021 r. (skutecznie doręczonym 14 czerwca 2021 r.) organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. do 30 grudnia 2021 r. Organ odwoławczy postanowieniem z 1 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. postanowienie organu drugiej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 934/22 oddalił skargę. Wyrok jest nieprawomocny, gdyż Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Postanowieniem z 16 czerwca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przedłużył termin przewidywanego zakończenia kontroli celno-skarbowej na 12 października 2021 r. a następnie postanowieniem z 14 września 2021 r. na 12 stycznia 2022 r. ze względu na konieczność zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów.

Następnie organ pierwszej instancji postanowieniem z 1 grudnia 2021 r. (skutecznie doręczonym 8 grudnia 2021 r.), przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. do 30 czerwca 2022 r. Organ odwoławczy postanowieniem z 29 lipca 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. postanowienie organu drugiej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 2 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1243/22 oddalił skargę. Wyrok jest nieprawomocny, gdyż Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przedłużył termin zakończenia kontroli celno-skarbowej wobec Spółki, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2018 r. do 30 września 2018 r. odpowiednio postanowieniami:

- z 13 grudnia 2021 r. na 12 kwietnia 2022 r. z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów,

- z 15 marca 2022 r. na 12 lipca 2022 r. z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym oczekiwanie na odpowiedź od kontrolowanej Spółki.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z 1 czerwca 2022 r. (skutecznie doręczonym 20 czerwca 2022 r.) przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. do 30 grudnia 2022 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. postanowienie organu drugiej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 6 kwietnia

2023 r., sygn. akt I SA/Gl 50/23 oddalił skargę. Wyrok jest nieprawomocny, gdyż Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wskazał nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej, z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki:

- postanowieniem z 14 czerwca 2022 r. na 12 października 2022 r.

- postanowieniem z 13 września 2022 r. na 13 stycznia 2023 r.

Zaskarżonym postanowieniem z 5 grudnia 2022 r. organ pierwszej instancji przedłużył Spółce termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. w wysokości 95.984 zł do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika tj. do 29 września 2023 r. (skutecznie doręczone 15 grudnia 2022 r.).

W uzasadnieniu tego postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, iż dopiero kompleksowa analiza całości materiału zebranego w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej pozwoli na przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczeń Spółki w zakresie podatku od towarów i usług, a tym samym na potwierdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku. Ponadto zauważył, iż termin kontroli celno-skarbowej został przedłużony z uwagi na czynności sprawdzające prowadzone wobec kontrahentów Spółki oraz analizę zgromadzonego materiału dowodowego celem dogłębnego zbadania usług outsourcingu, usług restrukturyzacji oraz usług świadczonych przez kontrahentów Spółki. Jak zaznaczył, konieczne jest zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w tym oczekiwanie na odpowiedź od Spółki. Dodatkowo wskazał, iż ustalenie stanu faktycznego jest czasochłonne i wymaga podjęcia szeregu czynności, które realizowane są na bieżąco.

Na postanowienie organu pierwszej instancji z 5 grudnia 2022 r. Spółka złożyła zażalenie, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania:

- art. 122 i art. 187 § O.p. z uwagi na to, że organ pierwszej instancji nie uprawdopodobnił istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r., powołując się wpierw na prowadzone czynności sprawdzające, a następnie na wszczętą 9 października

2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolę celno-skarbową, a także na wątpliwości powzięte w związku z otrzymanymi ustaleniami kontroli wobec Spółki za lata 2015-2016 - bez ich powiązania z działalnością Spółki i wykazania skutków dla rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2018 r., a następnie bezrefleksyjnie ograniczając się do powielania informacji organu prowadzącego wszczętą kontrolę celno-skarbową o terminach jej przedłużania, bez wykazywania przyczyn, oraz

2. przepisów prawa materialnego:

- art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931, aktualnie t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361), dalej u.p.t.u., poprzez nieuprawnione pozbawienie Spółki prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez już prawie 5 lat, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, co organ pierwszej instancji czyni arbitralnie powołując się wpierw na prowadzone czynności sprawdzające, a następnie prowadzoną kontrolę celno-skarbową, i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług i stanowiska w tym zakresie,

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy Spółki, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu przez prawie 5 lat, poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu do nieuzasadnionego i w rezultacie kilkuletniego przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r.

Organ odwoławczy postanowieniem z 31 stycznia 2024 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji z 5 grudnia 2022 r.

Organ odwoławczy nawiązując do stanu faktycznego sprawy przytoczył przepisy art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zauważył, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 stwierdził jego zgodność z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1) uznając, że prawo unijne dopuszcza możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, w sytuacji gdy istnieją wątpliwości co do jego zasadności. Wskazał również na cel tej regulacji.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. w wysokości 95.984 zł do 29 września 2023 r. z uwagi na to, że kontrola celno-skarbowa jeszcze się nie zakończyła.

Według organu odwoławczego w sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. zaistniała konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika w korekcie deklaracji VAT za wrzesień 2018 r.

Zaznaczył, że w postanowieniu wydanym w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie rozstrzyga się, czy zwrot ten w rzeczywistości przysługuje, gdyż postanowienie to jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie, co do zasadności tego zwrotu. Skoro Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 13 czerwca 2022 r. wyznaczył nowy termin zakończenia kontroli podatkowej na 13 stycznia 2023 r. to znaczy, że w dalszym ciągu trwało wyjaśnianie tychże wątpliwości co do rzetelności wykazanych w rozliczeniu transakcji.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że wszystkie trzy przesłanki wymienione w powołanym przez pełnomocnika Spółki wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2020 r., sygn. akt I FSK 646/20 niezbędne do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostały w niniejszej sprawie zostały spełnione, tj.:

- termin do dokonania zwrotu jeszcze nie minął - termin zwrotu został wyznaczony postanowieniem organu pierwszej instancji z 1 czerwca 2022 r. do 30 grudnia

2022 r., a zaskarżone postanowienie zostało wydane 5 grudnia 2022 r., skutecznie doręczone 15 grudnia 2022 r.

- weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego; w niniejszej sprawie kontrola celno-skarbowa prowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2018 r. do 30 września 2018 r. została przedłużona i postanowieniem z 13 września 2022 r. na nowy termin jej zakończenia wskazano 13 stycznia 2023 r.

- badanie zasadności zwrotu opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach - w zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji wskazał jakie kwestie podlegały wyjaśnianiu, aby ocenić zasadność zwrotu podatku za wrzesień 2018 r. tj. usługi outsourcingu i restrukturyzacji; organ pierwszej instancji wskazał także jakie czynności podejmuje Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.: czynności sprawdzające wobec kontrahentów Spółki, analiza zgromadzonego materiału dowodowego, a także dalsze gromadzenie dowodów.

Organ odwoławczy w przedmiotowym stanie faktycznym uznał, że weryfikacja zasadności zwrotu podatku jest konieczna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetu Skarbu Państwa, które mogłyby ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Tym samym należało stwierdzić, że samo przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odbyło się w sytuacji przewidzianej przepisami prawa i w zgodzie procedurą podatkową.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że prawo organów podatkowych do weryfikacji zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika wynika wprost z obowiązujących przepisów. W sytuacji, gdy dotyczy podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, bądź wysokich kwot zwrotu - organy nie tylko są uprawnione, ale przede wszystkim mają obowiązek zweryfikować zasadność zadeklarowanego zwrotu. Nie zasługuje przy tym na aprobatę zarzut "przeciągania" procedur weryfikacyjnych i brak własnej weryfikacji przez organ pierwszej instancji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług i stanowiska w tym zakresie.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji wskazał jakie czynności Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zamierza podjąć, co przyczyni się do ostatecznej weryfikacji zasadności tego zwrotu, tj. zbadanie usług outsourcingu, usług restrukturyzacji oraz usług świadczonych przez kontrahentów Spółki, analizę materiału dowodowego zgromadzonego od Spółki oraz prowadzone czynności sprawdzające wobec kontrahentów Spółki. Z treści postanowienia organu przedłużającego termin zakończenia kontroli celno-skarbowej wynikało, iż w dalszym ciągu zbierany jest materiał dowodowy. Można więc wysnuć wniosek, iż stopień realizacji powyższych czynności nie pozwala na dokonanie rozstrzygnięcia w formie wyniku kontroli, a tym samym na jej zakończenie.

Reasumując, nawiązując do przebiegu dotychczasowego postępowania organ odwoławczy uznał zarzuty Spółki za niezasadne. W szczególności wskazał, odnosząc się do argumentacji o braku powiązania z działalnością Spółki i wykazania skutków dla rozliczeń w podatku od towarów i usług wątpliwości wynikających z kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. za lata 2015 - 2016, iż organ pierwszej instancji w trakcie czynności sprawdzających ustalił, iż Spółka ujęła w podatku naliczonym za wrzesień 2018 r. m. in. faktury dokumentujące usługi outsourcingu, w tym wystawione przez A. Sp. z o.o. Natomiast Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. pismem z 3 grudnia 2018 r. poinformował organ pierwszej instancji, iż w latach 2015 - 2016 Spółka nabyła usługi restrukturyzacji i outsourcingu od podmiotu A. Sp. z o.o., oraz że powziął wątpliwości co do prawidłowości i rzetelności tych transakcji.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na postanowienie organu odwoławczego wniósł pełnomocnik skarżącej.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: I. przepisów postępowania:

1. art. 217 § 1 pkt 4 O.p. w stopniu rażącym poprzez pominięcie elementu postanowienia, jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej - dotyczy to braku wskazania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i ich zastąpienie odesłaniem do przepisów cyt.: "pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu",

2. uchybienie przez organ pierwszej i drugiej instancji przepisom art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w tym poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. - z uwagi na to, że:

- w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień

2018 r. nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu, zatrzymując bezpodstawnie po przeprowadzonych czynnościach sprawdzających zwrot podatku, a to z uwagi na powzięte wątpliwości w związku z ustaleniami kontroli za wcześniejsze lata 2015-2016 - bez ich powiązania z działalnością Spółki i wykazania skutków dla rozliczeń podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r., a następnie bezrefleksyjnie ograniczając się do powielania informacji organu prowadzącego kontrolę celno-skarbową za ten miesiąc, wszczętą dopiero 9 października 2019 r., tj. ponad dziewięć miesięcy po upływie terminu niezakwestionowanego w czynnościach sprawdzających zwrotu podatku od towarów i usług przypadającego na 24 grudnia 2018 r., o kolejnych terminach jej przedłużenia, bez własnego stanowiska i wskazania przyczyn zaniechania zwrotu, i co organy podatkowe w sprawie czynią nadal, pozorując jedynie czynności sprawdzające, wbrew zasadzie proporcjonalności i prawu do zwrotu podatku od towarów i usług,

- poprzez pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych sprawy, popartych posiadanymi w aktach sprawy i znanymi organom podatkowym z urzędu dowodami, według których współpraca gospodarcza Spółki w zakresie usług outsourcingu oraz restrukturyzacji została pozytywnie zweryfikowana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. w decyzjach z 29 sierpnia 2022 r., wydanej wobec skarżącej i z 26 maja 2023 r., wydanej wobec A. dotyczących lat 2015-2016, przedstawiającego w tych decyzjach szczegółową argumentację potwierdzającą rzeczywistość weryfikowanych zdarzeń gospodarczych, które stanowią kwestię sporną również na gruncie podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r., a czemu zaprzecza organ odwoławczy,

- nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku VAT za wrzesień 2018 r.;

II. przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez:

- nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji do nieuzasadnionego i nieuprawnionego przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r., z naruszeniem zasady proporcjonalności i prawa do zwrotu tego podatku,

- w związku z przewlekłością postępowania zażaleniowego i wydanie zaskarżonego postanowienia po roku od wniesienia zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji i w ten sposób akceptację trwałej bezczynności organu podatkowego pierwszej instancji polegającej na niedokonaniu czynności materialno-technicznej zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. w ustawowym terminie;

2. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, co wynika z celowego i instrumentalnego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, co organ pierwszej instancji uczynił arbitralnie, a organ odwoławczy zaakceptował, powołując się wpierw na prowadzone czynności sprawdzające, które nie zakwestionowały prawidłowości wykazanego przez Spółkę zwrotu, kolejno ogólnikowo na powzięte wątpliwości w związku z ustaleniami Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. w toku kontroli celno-skarbowej za lata 2015 i 2016, a następnie na okoliczność wszczęcia - po 9 miesiącach od zakończenia czynności sprawdzających - kontroli celno-skarbowej za wrzesień 2018 r., i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług i stanowiska w tym zakresie, co przekonuje o ich pozornym charakterze i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, co godzi w unijną zasadę proporcjonalności stasowanego środka ingerującego w prawo do zwrotu podatku od towarów i usług.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej przedstawił argumenty popierające stawiane zarzuty. I tak wskazując na rażące naruszenie art. 217 § 1 pkt 4 O.p. stwierdził, że postanowienie powinno zawierać powołanie podstawy prawnej. Natomiast organ odwoławczy pominął w podstawach prawnych postanowienia przepisy materialne ustawy o podatku od towarów i usług, odsyłając stronę do ich poszukiwania w uzasadnieniu.

Dalej pełnomocnik skarżącej wskazując na naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. wywodził, że organy pierwszej i drugiej instancji nie uprawdopodobniły istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r.

Autor skargi podkreślił, że na żadnym etapie procedowania przedłużającego zwrot podatku, organy podatkowe nie przywołały konkretnych okoliczności oraz wymiernych finansowych skutków ustaleń wobec kwoty zwrotu podatku wykazanej. Zaskarżone postanowienie organu odwoławczego nie zawiera uzasadnienia, czy zwrot podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. w wykazanej w deklaracji kwocie był w całości, czy w części zasadny. Żadna z procedur - z punktu widzenia organów podatkowych - nie doprowadziła przez ten czas do ustaleń dotyczących prawidłowości wykazanego zwrotu podatku. Z góry zatem przyjęto założenie o niekończącym się wyjaśnianiu zasadności zwrotu w taki sposób, aby żadna z kolejno wdrażanych procedur niczego nie wyjaśniła, a zwrot podatku VAT był nieustająco przedłużany.

Pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku VAT, celem pozbawienia prawa zwrotu tegoż podatku. Organy podatkowe oraz celno-skarbowe posiadają wiedzę o ustaleniach decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 29 sierpnia 2022 r. uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w całości i umarzającej postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 r. do listopada 2016 r., z uwagi na stwierdzoną prawidłowość rozliczeń Spółki w odniesieniu do faktycznie wykonanych przez spółkę A. usług outsourcingu na rzecz Spółki oraz brak podstaw do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi restrukturyzacji.

Na poparcie swojego stanowiska autor skargi powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2020 r., sygn. akt I FSK 646/20 i podniósł, że przytoczenie kolejno prowadzonych przez organy procedur, mających wpływ na przedłużenia terminu zwrotu w niniejszej sprawie nie jest wystarczające w sytuacji, w której strona skazana jest na nieograniczone w czasie oczekiwanie, czy i kiedy organy podatkowe wyczerpią możliwości proceduralne tak, aby wykazanego zwrotu nie dokonać.

Pełnomocnik skarżącej powołał się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2238/18, w którym w jego ocenie wskazano na bezprawność przedłużania terminów zwrotów przy jedynie częściowym uzasadnieniu dalszego badania zasadności zwrotu (części przetrzymywanej kwoty).

Kolejno pełnomocnik skarżącej wskazał, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 zwrócił uwagę na orzecznictwo unijnego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynikają istotne wskazania, co do wymogów ukształtowania własnych regulacji dotyczących zwrotu podatku.

Dalej autor skargi podniósł, że w dorobku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej: Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) przyjęto, że z prawa unijnego wynika z jednej strony, możliwość przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku VAT w celu podjęcia przez właściwe organy określonych czynności zmierzających do zbadania zasadności zwrotu; - z drugiej, musi temu towarzyszyć respektowanie przez nie zasad neutralności, proporcjonalności oraz "rozsądnego czasu" na zwrot, czego ocena należy zasadniczo do sądu krajowego.

Takie działanie organów podatkowych stanowi oczywiste wypaczenie systemu VAT na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej i musi być traktowane, jako pozorowanie i sztuczne przedłużanie czynności kontrolnych, w celu uniemożliwienia podatnikowi skorzystania z wbudowanego w konstrukcję VAT europejskiego prawa do odliczenia, a w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - prawa do zwrotu.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności przedłużenia skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r. w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u. do dnia 29 września

2023 r.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku - gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W myśl art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 311/15 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) "(...) z powołanych przepisów, rozpatrywanych w kontekście całości regulacji dotyczącej zwrotu różnicy podatku, wynika, że w czasie pomiędzy zadeklarowaniem przez podatnika zwrotu bezpośredniego, a upływem terminu do dokonania takiego zwrotu na rachunek bankowy podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przewiduje - w przypadku podjęcia takich czynności weryfikacyjnych - możliwość wstrzymania się przez organ z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów (termin podstawowy zwrotu - 60 dni). Następuje to właśnie w drodze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu.

Warto wskazać na orzecznictwo administracyjne, np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1512/14; z 11 lutego

2015 r., sygn. akt I FSK 621/14 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 532/15, powołujące się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347. s. 1). Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. na wyrok z 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96, Trybunał Konstytucyjny uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest " (...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa".

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 jako przykład akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania. W tym wyroku Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku - podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że: "(...) przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa".

W judykaturze wielokrotnie podkreślano, że dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu. Wystarczające jest istnienie uzasadnionego podejrzenia, czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 135/17, z 18 września

2018 r., sygn. akt I FSK 1232/16; z 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 316/19).

Reasumując, aby organ mógł przedłużyć termin zwrotu podatku VAT muszą wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu), a ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej jego zasadności. Wystarcza zatem stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości do przedłużenia terminu zwrotu podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13; z 28 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 676/13).

Odnosząc się do istoty sporu w niniejszej sprawie, Sąd w pierwszej kolejności zbadał to, czy uprzednio wydane postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. były prawidłowe.

W niniejszej sprawie deklaracja VAT-7 za wrzesień 2018 r. została złożona przez skarżącą w dniu 24 października 2018 r. Termin zwrotu podatku przypadał na 24 grudnia 2018 r.

Kontrolowane w niniejszej sprawie postanowienie jest kolejnym rozstrzygnięciem wydanym w sprawie przedłużenia zwrotu podatku za wymieniony okres. Przedłużenie terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. nastąpiło postanowieniami organu pierwszej instancji:

- z 10 grudnia 2018 r. (skutecznie doręczonym 17 grudnia 2018 r.) do 31 maja

2019 r.

- z 17 maja 2019 r. (skutecznie doręczonym 23 maja 2019 r.) do 29 listopada 2019 r.

- z 13 listopada 2019 r. (skutecznie doręczonym 18 listopada 2019 r.) do 30 stycznia 2020 r.,

- z 20 stycznia 2020 r. (skutecznie doręczonym 21 stycznia 2020 r.) do 31 lipca

2020 r.

- z 10 lipca 2020 r. (skutecznie doręczonym 14 lipca 2020 r.) do 15 grudnia 2020 r.,

- z 19 listopada 2020 r. (skutecznie doręczonym 23 listopada 2020 r.) do 30 czerwca 2021 r.,

- z 10 czerwca 2021 r. (skutecznie doręczonym 14 czerwca 2021 r.) do 30 grudnia 2021 r.,

- z 1 grudnia 2021 r. (skutecznie doręczonym 8 grudnia 2021 r.) do 30 czerwca

2022 r.,

- z 1 czerwca 2022 r. (skutecznie doręczonym 20 czerwca 2022 r.) do 30 grudnia 2022 r.

Ostatnim postanowieniem z 5 grudnia 2022 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wrzesień 2018 r. do 29 września 2023 r. Postanowienie to zostało doręczone 15 grudnia 2022 r.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wskazał nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej - na 13 stycznia 2023 r., z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącej. Zatem w toku prowadzonej kontroli nadal gromadzony jest materiał dowodowy niezbędny do weryfikacji prawidłowości rozliczenia.

Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej, wskazać należy, że stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2/16 naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, korzystając z tego uprawnienia, nie zawsze działa w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza termin zwrotu przewidziany prawem, determinuje przedłużenie tego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Zatem od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej), organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających.

Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ, mając na uwadze te wątpliwości, z tego właśnie powodu, w konkretnym stanie faktycznym, za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn, przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne, tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (ich potwierdzenia lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Termin zwrotu może być przedłużany ze wskazanych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się, w ujęciu proceduralnym, nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających.

Przedłużenie terminu, ustawodawca zarezerwował wyłącznie dla naczelnika urzędu skarbowego, wymieniając go jako jedyny organ właściwy do wydania tego rozstrzygnięcia. Z kolei w zakresie przeprowadzanych czynności weryfikacyjnych, prawodawca wprost stanowi o możliwości ich realizacji także w postępowaniu kontrolnym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zatem podmiotem weryfikującym rozliczenie podatnika może być, oprócz naczelnika urzędu skarbowego, również naczelnik urzędu celno-skarbowego, działający w procedurze postępowania kontrolnego na podstawie jemu właściwych przepisów. W tym ostatnim przypadku nie jest prawnie dopuszczalne i możliwe, aby naczelnik urzędu skarbowego działał w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej przez zupełnie inny organ.

Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji, nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane.

W rozpoznawanej sprawie zasadność zwrotu podatku podlegała weryfikacji w ramach kontroli celno-skarbowej, która pozostawała w toku. Kolejne przedłużenie trwania kontroli - jak wyżej wskazano - podyktowane było więc koniecznością zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym zbadania usług kontrahentów a także przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec kontrahentów.

Odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego jest więc warunkowane istnieniem określonych wątpliwości i potrzebą ich wyjaśnienia w kontekście prawidłowości rozliczenia przedłożonego przez podatnika. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od wykazania konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, a wystarczające w tym względzie jest uzasadnione podejrzenie czy też istnienie niejasności, wymagających dalszego sprawdzenia (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2019 r., sygn. akt I FSK 802/19 i I FSK 767/19; z 25 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 845/19). Rolą organu podatkowego, decydującego się na skorzystanie z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., nie jest zatem wykazywanie (dowodzenie) braku podstaw do zwrotu tego podatku, lecz wskazanie (uprawdopodobnienie), że określone elementy stanu faktycznego nie są klarowne, budzą wątpliwości i powinny zostać zbadane.

Zatem warunkiem przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nie jest udowodnienie braku podstaw do zwrotu, ale istnienie wymagających weryfikacji niejasności, które - w świetle przytoczonych wyżej okoliczności - zaistniały na gruncie rozpatrywanej sprawy.

Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu postanowienia wskazał, że ustalenie stanu faktycznego jest czasochłonne i wymaga podjęcia szeregu czynności, które realizowane są na bieżąco. Argumentacja organów podatkowych wskazuje na istnienie potrzeby dodatkowego badania i weryfikowania zasadności zwrotu podatku, co uzasadniało zastosowanie wobec skarżącej art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie organu podatkowego, nie naruszył prawa. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Natomiast obowiązek działania szybkiego postrzegać trzeba jako skorelowany z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji zasady prawdy materialnej. Realizowanie zasady szybkości postępowania nie może stać w sprzeczności z zasadą wnikliwości.

W wydanych w sprawie postanowieniach organy przedstawiły zatem przyczyny przedłużenia terminu zwrotu.

W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie zastosował instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanego w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutu braku wskazania przez organ odwoławczy przepisów u.p.t.u., na których oparto zaskarżone postanowienie i tym samym naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 O.p. stwierdzić należy, że ogólne odwołanie do przepisów u.p.t.u. zawarte w sentencji decyzji, choć nie jest najbardziej pożądanym i prawidłowym, również nie może zostać uznane za naruszające w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że chodzi o przepisy wskazane w uzasadnieniu. Jednocześnie w samym uzasadnieniu wskazał na treść art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 2b tej ustawy, wyraźnie odnosząc ustalenia stanu faktycznego do każdej ze wskazanych jednostek redakcyjnych art. 87. Wskazał zatem dlaczego wydłużył termin w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Ponadto o braku podstawy prawnej można mówić jedynie wówczas, gdy orzeczenie zostało wydane bez istniejącej normy prawnej. Należy bowiem odróżnić sytuację wydania postanowienia bez podstawy prawnej od wydania postanowienia bez powołania podstawy prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 788/14).

Jak więc wykazano powyżej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego są bezpodstawne.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz.935).