Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 193/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 art. 16 ust. 1 art. 17j ust. 2 pkt 2 art. 16 ust. 1 pkt 59
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") złożyła 8 czerwca 2012 r. (data wpływu do Ministra Finansów - Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek z tytułu dodatkowego ubezpieczenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółka zamierza zawrzeć umowę tzw. leasingu operacyjnego. Zgodnie z zaproponowaną konstrukcją umowy leasingu Spółka otrzyma preferencyjne warunki w zakresie finansowania, o ile w ramach zawartej umowy leasingu zawrze umowę ubezpieczenia na życie/dożycie z lub bez elementu inwestycyjnego na rzecz pracownika spółki lub osoby współpracującej ze spółką, która będzie korzystać z przedmiotu leasingu. Zatem składki na ubezpieczenie będą opłacane na rzecz ww. pracownika. Celem powyżej umowy jest bowiem dodatkowe zabezpieczenia umowy leasingu poprzez scedowanie praw przysługujących z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy na rzecz Spółki leasingowej. Cesja praw z tytułu umowy ubezpieczenia będzie zatem stanowić zabezpieczenie płatności z tytułu umowy leasingu oraz, ryzyk związanych z utratą lub zniszczeniem przedmiotu umowy leasingu. Oznacza to, iż w trakcie umowy leasingu wypłata świadczeń z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia podlegałaby bezpośredniej wypłacie wyłącznie na rzecz firmy leasingowej celem pokrycia wszelkich roszczeń przysługujących firmie leasingowej wobec leasingobiorcy z tytułu zawartej umowy leasingu. Tym samym w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia zabezpieczającej umowę leasingu Spółka uzyska korzystne warunki leasingu z uwagi na znacząco mniejsze ryzyko Leasingodawcy. Koszt wiążący się z pokrywaniem składek ubezpieczeniowych będzie obciążał Leasingobiorcę na podobnej zasadzie jak płatności leasingowe, przy czym zgodnie z zawartą umową leasingu Leasingodawca będzie uprawniony do ustalenia minimalnej wysokości opłacanych składek i badania terminowości ich uiszczania przez Leasingobiorcę. Składki ubezpieczeniowe będą opłacane na rzecz Zakładu Ubezpieczeń. W okresie umowy ubezpieczenia beneficjentem umowy ubezpieczenia będzie firma leasingowa, która jako uposażony będzie uprawniona do otrzymania świadczenia z tytułu zawartej umowy. Ekonomicznym beneficjentem z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia będzie Wnioskodawca, gdyż poprzez zawarcie umowy ubezpieczenia zawrze umowę leasingu na korzystniejszych warunkach. Jednocześnie, w trakcie umowy leasingu wypłata świadczeń z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia podlegałaby bezpośredniej wypłacie wyłącznie na rzecz firmy leasingowej celem pokrycia wszelkich roszczeń przysługujących firmie leasingowej wobec leasingobiorcy z tytułu zawartej umowy leasingu, co dodatkowo obniży ryzyka Strony związane z zawartą umową leasingu i rozliczeniami związanymi z umową leasingu (np. w przypadku całkowitego zniszczenia przedmiotu leasingu). Cesja umowy ubezpieczenia jest wymogiem stawianym przez firmę leasingową oferującą niższe raty leasingowe w zamian za dodatkowe zabezpieczenie, jakim jest umowa ubezpieczenia. Cesja umowy ubezpieczenia na firmę leasingową pozwała firmie leasingowej na bezpośrednie otrzymanie świadczenia z tytułu umowy ubezpieczenia (w wyniku cesji firma leasingowa w trakcie umowy ubezpieczenia jest Uposażonym) i zaspokojenie roszczeń związanych z umową, co znacznie zmniejsza ryzyko po stronie firmy leasingowej związane z zawartą urnową (w tym ryzyka związane z całkowitym zniszczeniem przedmiotu leasingu np. w drodze wypadku) oraz ryzyka Wnioskodawcy (w przypadku całkowitego zniszczenia przedmiotu leasingu i śmierci korzystającego roszczenia leasingodawcy mogą zostać zaspokojone ze świadczenia uzyskanego przez firmę leasingową z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia). W konsekwencji powyższego, jako iż firma leasingowa będzie mieć niższe ryzyko związane z zawartą umową może ona zaoferować Wnioskodawcy umowę leasingu na korzystniejszych warunkach. Spółka zawierając umowę leasingu zabezpieczoną umową ubezpieczenia zyskuje niższe raty leasingowe oraz zabezpiecza się na wypadek np. zniszczenia przedmiotu leasingu i roszczeń ze strony Leasigodawcy. W wyniku cesji zawartej umowy ubezpieczenia firma leasingowa jako Uposażony będzie uprawniona do uzyskania kwot z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia. Oznacza to, iż w przypadku utraty lub zniszczenia przedmiotu leasingu, Leasigodawca (Uposażony, który nabył prawa do świadczenia ubezpieczeniowego w drodze cesji) zyskuje prawo do zabezpieczenia roszczeń z tytułu zawartej umowy leasingu również w sytuacji gdy łączna kwota roszczeń wobec leasingobiorcy przekroczy wartość przedmiotu leasingu. Dzięki takiej ochronie firma leasingowa może zaproponować korzystniejsze warunki finansowania, a Strona (leasingobiorca) poza korzystną umową leasingu zyskuje również dodatkowe zabezpieczenie na wypadek istotnych roszczeń ze strony Leasingodawcy. Tym samym umowa ubezpieczenia pełni dla Skarżącej funkcję zabezpieczającą oraz pozwala na uzyskanie korzystnych warunków finansowania.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, czy koszty ubezpieczenia umowy leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów podobnie jak koszty ponoszonych rat leasingowych i innych opłat związanych z zawartą umową leasingu.

Zdaniem Strony, składki płacone z tytułu dodatkowego ubezpieczenia, będą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie otrzymanej faktury analogicznie do rat leasingowych. Przedmiotowe płatności są bowiem ściśle związane z umową leasingu, ponieważ umowa dodatkowego ubezpieczenia ma na celu zabezpieczenie ewentualnych płatności wynikających z umowy leasingu w razie niewypłacalności łub braku płatności w terminie (Uposażonym w trakcie trwania umowy leasingu jest wyłącznie Leasingodawca).

Spółka wyjaśniła, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2011 r. Nr 74. poz. 397 z późn. zm.) – dalej jako "updop", kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Koszty ubezpieczenia związanego z. działalnością gospodarczą nie zostały wskazane w art. 16 ust. 1 updop (z wyjątkiem kosztów ubezpieczenia samochodów osobowych o wartości przekraczającej wartości graniczne). W konsekwencji, zdaniem Spółki należy uznać, że koszty ubezpieczenia co do zasady mogą być ujęte w rachunku podatkowym jako koszty uzyskania przychodów. Strona podkreśla, że analizowane koszty są związane z działalnością gospodarczą Spółki jako poniesione w celu zabezpieczania ryzyk związanych z prowadzeniem działalności przez Wnioskodawcę, a zatem należy uznać, że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów a w szczególności w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dodatkowo, poniesienie przedmiotowych kosztów i zawarcie dodatkowej umowy ubezpieczenia pod warunkiem cesji praw z polisy na rzecz Leasingodawcy umożliwia Stronie zawarcie umowy leasingowej na warunkach bardziej korzystnych niż w wariancie bez dodatkowej umowy ubezpieczenia co także zwiększa efektywność działań Skarżącej, a w konsekwencji przyczynia się do uzyskania przychodu oraz do zminimalizowania potencjalnych ryzyk finansowych związanych z roszczeniami firmy leasingowej. Leasingobiorca nie zawierałby umowy ubezpieczenia na życie/dożycie z cesją jej praw na inny podmiot, gdyby nie było to warunkiem koniecznym dla uzyskania korzystnych warunków umowy leasingu. Zatem cesja umowy ubezpieczenia jest ściśle związana z umową leasingu. Należy zatem uznać, że analizowane koszty dodatkowego ubezpieczenia, zostały poniesione przede wszystkim w celu zabezpieczenia ryzyk wynikających z umowy leasingu a także w celu uzyskania korzystniejszych warunków leasingu (np. niższy koszt raty leasingowej lub niższa suma opłat leasingowych). Zdaniem Strony, przedmiotowe koszty należy zatem traktować podobnie do innych opłat związanych z umową leasingu np. opłaty wstępnej jak i płatności ratalnych, które stanowią koszty uzyskania przychodów. Znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Ministra Finansów (m. in. interpretacje o sygnaturach: ITPB3/423-69/07/10-S/PST, ITPB1/415-51/08/WM czy ILPB1/415-93/08-5/AG) oraz wyroku WSA w Łodzi z dnia 3 listopada 2010 r., I SA Łd 943/10.

Spółka stwierdziła, że biorąc pod uwagę, iż na podstawie zawartej umowy leasingu korzystający jest zobowiązany zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego - łączne zobowiązanie korzystającego wobec finansującego będzie równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego powiększonej o koszty związane z finansowaniem (odsetki) i ewentualne inne należności. Odzwierciedleniem powyższego kosztu są raty leasingowe, które Leasingobiorca ponosi na rzecz Leasingodawcy. Suma rat przewyższa wartość początkową przedmiotu leasingu. Niemniej jednak, w trakcie trwania umowy leasingu, może dochodzić do zniszczenia lub utraty przedmiotu leasingu. W takim przypadku, szkoda z tytułu utraty lub zniszczenia przedmiotu leasingu jest pokrywana z polisy ubezpieczeniowej dotyczącej przedmiotu leasingu. Niemniej jednak, z zasady taka polisa może zabezpieczać jedynie wartość przedmiotu leasingu, ponieważ odszkodowanie nie może przekroczyć wartości przedmiotu leasingu. Wobec powyższego, w przypadku utraty przedmiotu leasingu, jeżeli kwota łącznych zobowiązań korzystającego względem Leasingodawcy z tytułu umowy leasingu będzie przewyższać wartość przedmiotu leasingu, po stronie Leasingobiorcy może powstać obowiązek zapłaty dodatkowego wynagrodzenia. Celem zapłaty takiego wynagrodzenia byłoby pokrycie przez korzystającego różnicy pomiędzy łączną kwotą zobowiązań z tytułu umowy leasingu a kwotą odszkodowania uzyskanego w związku z utratą przedmiotu leasingu. W konsekwencji, w przypadku utraty lub zniszczenia przedmiotu leasingu występuje ryzyko, iż niezbędne będzie poniesienie przez Leasingobiorcę dodatkowych kosztów poza ratami leasingowymi (jeżeli kwota łącznych zobowiązań przewyższy wartość przedmiotu leasingu i tym samym wartość polisy). W przypadku utraty bądź zniszczenia przedmiotu leasingu, gdy łączna kwota zobowiązań finansującego wobec leasingobiorcy przewyższa wartość przedmiotu leasingu, przedmiotowe ubezpieczenie prowadziłoby do zmniejszenia lub ewentualnie mogłoby doprowadzić do braku obciążeń po stronie leasingobiorcy. Cesja umowy na rzecz Leasingodawcy na okres umowy leasingu umożliwiłaby łatwe zaspokojenie się przez Leasingodawcę z polisy ubezpieczeniowej. Dodatkowe ubezpieczenia może również chronić Leasingobiorcę w przypadku ewentualnej niewypłacalności lub problemów w terminowym regulowaniu rat leasingowych. Z uwagi na fakt, że nastąpi cesja umowy dodatkowego ubezpieczenia, w przypadku braku płatności ze strony Leasingobiorcy, zaspokojenie roszczeń Leasingodawcy z polisy zapobiegnie podjęciu ewentualnych kroków prawnych przeciw Leasingobiorcy. Biorąc pod uwagę, fakt że w przypadku zawarcia umowy dodatkowego ubezpieczenia oraz cesji umowy na Leasingodawcę na okres umowy leasingu zminimalizowane jest ryzyko niewypłacalności korzystającego istotnie zmniejsza się ryzyko zawarcia takiej umowy przez finansującego. Leasingodawca po dokonaniu cesji umowy ubezpieczenia uzyskuje pewność co do spłaty zobowiązań z tytułu umowy leasingu do wysokości polisy ubezpieczeniowej. Niskie ryzyko wynikające z umowy leasingowej dzięki zawarciu dodatkowego ubezpieczenia pozwala natomiast zaoferować Leasingodawcy zawarcie umowy leasingu na warunkach znacznie korzystniejszych dla Leasingobiorcy. Przykładowo, korzystający może uzyskać umowę leasingu z niższą płatnością okresową (niższą ratą leasingową) lub niższa będzie suma czynszów leasingowych wynikających z Umowy.

W ocenie Strony koszt dodatkowego ubezpieczenia powinien zostać potraktowany analogicznie jak inne koszty ubezpieczenia związanego z działalnością gospodarczą a zatem powinien stanowić koszt uzyskania przychodów. Składki płacone z dodatkowego ubezpieczenia mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie otrzymanej faktury analogicznie do rat leasingowych, zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 updop. Skarżąca podkreśliła, że analizowane koszty są związane z działalnością gospodarczą Spółki jako poniesione w celu zabezpieczania ryzyk związanych z prowadzeniem działalności przez Stronę, a zatem należy uznać, że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów a w szczególności w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zdaniem Spółki, przedmiotowe koszty należy zatem traktować podobnie do innych opłat związanych z umową leasingu np. opłaty wstępnej jak i płatności ratalnych, które stanowią koszty uzyskania przychodów.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2012 r. uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na treść art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 updop. Minister Finansów stwierdził, że Spółka zawierając umowę ubezpieczenia dodatkowego, w postaci umowy ubezpieczenia na życie/dożycie na rzecz pracownika lub osoby współpracującej, która według przepisów w zakresie ubezpieczeń jest ubezpieczeniem osobowym, nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek z tytułu tego dodatkowego ubezpieczenia.

Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie interpretację indywidualną z dnia [...] września 2012 r. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 updop poprzez błędną kwalifikację kosztów ubezpieczenia umowy leasingu ponoszonych przez Skarżącą,

- art. 120, art. 180 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – dalej jako "Op", poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę prawną rozstrzygnięcia,

- art. 191 Op poprzez dowolną i subiektywną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Wskazując na powyższe naruszenia Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zdaniem Skarżącej, opłaty związane z ubezpieczeniem na życie/dożycie, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, podobnie jak reszta płatności z tytułu rat leasingowych oraz zawartych w nich kwot pozostałych ubezpieczeń i opłat. Spółka powołując się na treść art. 15 ust. 1 updop wskazała, że koszty dodatkowego ubezpieczenia umowy leasingu nie zostały wskazane w art. 16 ust. 1 updop, a zatem a contrario mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, jeżeli spełniają warunki określone w art. 15 ust. 1 updop. Zdaniem Skarżącej nie ulega wątpliwości, że koszty poniesione w związku z zawarciem dodatkowej umowy ubezpieczenia umowy leasingu mają na celu osiągnięcie przychodu (zawarcie umowy leasingu, a w konsekwencji przychód powstały w wyniku korzystania z przedmiotu leasingu) oraz zachowania źródła przychodu, w przypadku zniszczenia bądź utraty przedmiotu leasingu. W związku z powyższym, możliwość zawarcia przez Skarżącą umowy leasingu na wyjątkowo korzystnych warunkach co zwiększa efektywność działalności Spółki, jest nierozerwalnie związana z "obowiązkiem" nałożonym przez Leasingodawcę do zawarcia umowy dodatkowego ubezpieczenia na życie/dożycie. Dzięki temu ubezpieczeniu Skarżąca będzie mogła w sposób bardziej efektywny rozłożyć koszty związane z prowadzeniem działalności (koszty związane z umową leasingu) oraz zabezpieczyć się przed ewentualnymi roszczeniami Leasingodawcy, w przypadku zniszczenia/utraty przedmiotu leasingu.

Strona podniosła, że opłaty na ubezpieczenia na życie/dożycie będą wpłacane przez leasingobiorcę razem z opłatami za leasing. Będą nawet wykazywane na jednej fakturze i płacone łącznie. Należy zatem uznać, że są ściśle związane z samą umową leasingu (zwieraną w celu uzyskiwania przychodów poprzez korzystanie z przedmiotu leasingu) i przyczyniają się do tego, że: umowa leasingu w ogóle zostanie zawarta, będzie mogła być zawarta na bardziej korzystnych warunkach dla Spółki, jej zawarcie zabezpieczy ryzyka ekonomiczne związane zawartą umową leasingu. Właśnie ze względu na ten charakter zabezpieczający (obniżający tym samym ryzyka finansującego), finansujący może zaproponować Skarżącej zawarcie umowy leasingu na korzystniejszych od standardowych warunkach finansowych. Sama umowa leasingu została zdefiniowana w art. 709 (1) kodeksu cywilnego, jako umowa, przez którą finansujący zobowiązuje się. w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Zdaniem Strony nie ulega wątpliwości, że wydatki związane z zawarciem i realizacją umowy leasingu - zarówno opłata wstępna jak i płatności ratalne mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. Znajduje to swoje potwierdzenie w licznych interpretacjach Ministra Finansów (m. in. interpretacje o sygnaturach: ITPB3/423-69/07/I0-S/PST, ITPB1/415-51/08/WM czy ILPBl/415-93/08-5/AG). W przedmiotowej sprawie w zamian za korzystne warunki umowy leasingu oraz jako warunek do jej zawarcia, Leasingobiorca będzie musiał ponieść wydatki związane z umową ubezpieczenia na życie/dożycie, która byłaby dodatkowym zabezpieczeniem umowy leasingu. Zatem, jeżeli wydatki związane z umową leasingu są powszechnie uznawane za koszty uzyskania przychodu, gdyż przyczyniają się do osiągnięcia lego przychodu, to wydatki związane z ubezpieczeniem tej umowy leasingu powinny być uznane za koszt poniesiony w celu zabezpieczenia źródła przychodu (generowanego przez Skarżącą, m.in. dzięki korzystaniu ze środka trwałego, który będzie używany w działalności gospodarczej w celu uzyskania przychodu). Ze względu na podobieństwo umowy leasingu oraz umowy kredytowej, należy uznać, że niniejsza sytuacja podatkowa jest więc analogiczna do sytuacji podatkowej powstającej dla umów ubezpieczenia zawieranych celem zabezpieczenia umów pożyczek, kredytów.

Podobnie jak przy umowach kredytu bez zawarcia umowy ubezpieczenia spłaty kredytu nie doszłoby do zawarcia umowy i pozyskania finansowania (lub pozyskania finansowania na znacznie korzystniejszych warunkach), podobnie w omawianej sytuacji bez zawarcia umowy ubezpieczenia na życie/dożycie nie doszłoby do zawarcia umowy leasingu (która jest również umową finansującą działalność gospodarczą Spółki). Zarówno dla umów ubezpieczenia zabezpieczających umowę kredytu jak i planowanej umowy ubezpieczenia zabezpieczającej umowę leasingu finansujący (bank lub firma leasingowa) są uposażonymi z tytułu zawartej urnowy, co oznacza iż wobec braku realizacji zobowiązań umownych przez korzystającego z finansowania podatnika świadczenia wynikające z umowy ubezpieczenia przysługują wyłącznie finansującemu (bankowi/firmie leasingowej). W praktyce stosowania prawa oraz w orzecznictwie sadowym nie ulega wątpliwości iż koszty ponoszone w związku z zawartą umową ubezpieczenia kredytu stanowią koszty uzyskania przychodów. Spółka na poparcie swego stanowiska powołała się na wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 listopada 2010 r., I SA Łd 943/10). Zdaniem Skarżącej, również koszty z planowanej umowy ubezpieczenia zabezpieczającej umowę leasingu, z uwagi na tożsamy cel ekonomiczny jakiemu służy umowa ubezpieczenia (względem umowy ubezpieczenia kredytu) powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki. W związku z powyższym Skarżąca stwierdziła, że Minister Finansów błędnie ocenił stan faktyczny i w związku z tym nie zakwalifikował opłat dodatkowego ubezpieczenia umowy leasingu jako kosztu uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 updop. Argumentacja organu w zakresie oceny celu w jakim umowa ubezpieczenia na życie/dożycie zostanie zawarta jest nieadekwatna do przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Skarżąca zauważyła, że nie jest zasadne w przedmiotowej sprawie dokonywanie analizy art. 17j ust. 2 pkt 2 updop, zgodnie z którym składki na ubezpieczenie środków trwałych będących własnością finansującego, a opłacanych przez korzystającego oddzielnie od opłat za używanie tych środków trwałych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Przepis nie dotyczy bowiem przedmiotowej sytuacji (wskazanego stanu taktycznego). Skarżąca zamierza zawrzeć umowę ubezpieczenia na życie/dożycie w celu zmniejszenia ryzyka związanego z utratą/zniszczeniem przedmiotu urnowy leasingu i składki na to ubezpieczenie będzie opłacała razem z opłatami za używanie środka trwałego należącego do finansującego. Nie będzie to zatem ubezpieczenie środka trwałego, a ubezpieczenie umowy leasingu, dlatego też ciężar składek na to ubezpieczenie będzie ponosił leasingobiorca razem z resztą opłat leasingowych. Skarżąca nie powołała się we wniosku o interpretację na ww. przepis, gdyż nie dotyczy on przedmiotowej sytuacji faktycznej. Spółka wyjaśniła, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu, na wypadek jego utraty/zniszczenia, pokrywałoby maksymalnie wartość początkową przedmiotu leasingu, natomiast umowa ubezpieczenia zabezpieczająca umowę leasingu pokrywałaby całość kosztów związanych z utratą-zniszczeniem przedmiotu leasingu, tj. wartość wszystkich rat leasingowych, nawet jeśli będzie wyższa niż. wartość samego przedmiotu. Nie jest to ubezpieczenie obowiązkowe, w świetle prawa, w przeciwieństwie do ubezpieczenia przedmiotu leasingu, na co wskazał organ w przedmiotowej interpretacji. Umowa ubezpieczenia stanowić będzie głównie dodatkowe zabezpieczenie spółki przed możliwymi negatywnymi konsekwencjami zawarcia umowy leasingu.

Spółka podniosła, że w przedmiotowym stanie faktycznym ubezpieczenia na życie/dożycie jest zawarte na rzecz pracownika/osoby współpracującej ze Spółką, ale uposażonym w okresie obowiązywania umowy leasingu będzie Leasingodawca. Zatem trudno mówić tu o ubezpieczeniu osobowym ponoszonym przez Skarżącą na rzecz, pracownika/osoby współpracującej, które na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest co do zasady uznawane za koszt uzyskania przychodu, gdyż pracownik/osoba współpracująca nie będzie ewentualny beneficjentem świadczenia, gdyż będzie nim strona umowy leasingu, którą umowa ubezpieczenia zabezpiecza, tj. Leasingodawca. Skarżąca podkreśliła, iż ubezpieczenie na życie/dożycie na rzecz pracownika/osoby współpracującej nie będzie typowym ubezpieczeniem osobowym. Dopiero po wygaśnięciu umowy leasingu, pracownik/osoba współpracująca ze spółką na której rzecz została zawarta umowa ubezpieczenia na życie/dożycie będzie mogła przejąć w drodze stosownego porozumienia (rozliczenia) prawa z tej umowy i wtedy to ubezpieczenie może stać się typowy ubezpieczeniem osobowym. Skarżąca dodała, iż ubezpieczenie na życie/dożycie będzie zawarte w celu podpisania umowy leasingu, jak również w celu uzyskania korzystniejszych warunków tej umowy a ekonomicznie głównym jej celem będzie "ubezpieczenie" umowy leasingu w okresie jej obowiązywania. Ponadto ubezpieczenia na życie/dożycie na rzecz pracownika osoby współpracującej ze spółką będzie miało na celu ochronę Skarżącej przed poniesieniem znacznych kosztów w sytuacji zniszczenia-utraty przedmiotu leasingu, w szczególności gdy koszty te będą przewyższać sumę rat leasingowych. Leasingodawca jako wierzyciel Strony z umowy leasingu będzie "zabezpieczony" finansowo ww. ubezpieczeniem, gdyż dzięki temu zawsze będzie mógł uzyskać pełne odszkodowanie za utracony/zniszczony przedmiot leasingu, a zatem będzie mógł zaproponować korzystniejsze warunki umowy w związku ze znacznie niższym ryzykiem. Zatem przedmiotowe ubezpieczenie jako zabezpieczenie umowy leasingu będzie się przyczyniać do: powstania przychodu (gdyż umożliwi zawarcie umowy leasingu środka trwałego wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej i generowania przychodu podatkowego) i zabezpieczać źródło przychodu (w przypadku zniszczenia/utraty przedmiotu leasingu). Tym samym koszty związane z zawartą umową ubezpieczenia, mogą być zdaniem Skarżącej uznane za koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop wydatki poniesione przez Skarżącą na ubezpieczenie na życie/dożycie jej pracownika lub osoby współpracującej, korzystającej z przedmiotu leasingu, którego celem jest dodatkowe zabezpieczenie umowy leasingu oraz uzyskanie przez Skarżącą korzystniejszych warunków umowy leasingu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Podstawową cechą kosztu podatkowego w rozumieniu tego przepisu jest zatem związek poniesionego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11(CBOSA) stwierdził: "Zwrot " w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności". Jednakże wydatek ten nie może być kosztem wymienionym na tzw. liście kosztów negatywnych, zawartej w art. 16 updop. Tym samym wydatek ujęty w katalogu kosztów negatywnych nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu nawet w sytuacji gdy został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W tym miejscu należy przywołać art. 16 ust. 1 pkt 59 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66, Nr 81, poz. 530, Nr 126, poz. 853 i Nr 127, poz. 858) jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

a) wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

b) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

c) wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie;

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie nie wynika, aby zawarte na rzecz pracownika ubezpieczenie spełniało określone cytowanym wyżej przepisem warunki umożliwiające zaliczenie wydatków na takie ubezpieczenie do kosztów uzyskania przychodów. A zatem w świetle cytowanego wyżej przepisu wydatek taki nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 udpop. Zdaniem Sądu wydatek tego rodzaju poniesiony na osobę współpracującą z podatnikiem nie może również stanowić kosztu uzyskania przychodów, albowiem skoro wydatku, który poniesiono na rzecz osoby zatrudnionej przez podatnika, nie można uznać za koszt uzyskania przychodu, to tym bardziej kosztem takim nie może być wydatek poniesiony na rzecz osoby jedynie współpracującej, a zatem takiej której powiązania z podatnikiem są mniej ścisłe jak z pracownikiem.

Odnosząc się do wskazania Skarżącej, iż przedmiotowa umowa ubezpieczenia związana jest z umową leasingu w taki sposób, że stanowi dodatkowe jego zabezpieczenie i ma wpływ na korzystne dla Skarżącej warunki umowy leasingu, należy po pierwsze podzielić stwierdzenie zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że również w rozdziale 4a updop - "Opodatkowanie stron umowy leasingu" brak podstawy prawnej pozwalającej na zaliczenie wydatków na ubezpieczenie na życie/dożycie pracownika (współpracownika) Skarżącej do kosztów uzyskania przychodów. Po drugie Sąd ponownie zauważa, iż okoliczność zabezpieczenia umowy leasingu jak i uzyskania korzystniejszych jej warunków mimo, iż służy zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, to jednak wydatek poniesiony w takim celu na ubezpieczenie na życie/dożycie pracownika nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy znajduje się w katalogu kosztów negatywnych w pkt 59 art. 16 ust. 1 pdpop..

W tej sytuacji Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.