Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1060/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2024 r. sprawy ze skarg M. sp. z o.o. sp. k. w M., Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 9 czerwca 2023 r. nr 338000-COP2.4103.22-24.2023.AJ/SZD UNP: 338000-23-155113 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013 r. do czerwca 2013 r., od lipca 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz od stycznia 2014 r. do października 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzje Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 14 marca 2022 r. nr [...], [...], [...]; 2) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz M. sp. z o.o. sp. k. w M. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z 9 czerwca 2023 r., nr 338000-COP2.4103.22-24.2023.AJ/SZD UNP: 338000-23-155113, Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej jako Naczelnik), działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołań M sp. z o.o. sp. k. w M. (dalej jako Spółka, podatniczka, skarżąca) uchylił decyzje własne z 14 marca 2022 r. nr [...], [...] oraz [...] określające Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013 r. do czerwca 2013 r., od lipca 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz od stycznia 2014 r. do października 2014 r. oraz przekazano sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W oparciu o upoważnienia z dnia 18 stycznia 2018 r., nr [...], [...] oraz [...] wobec M Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) wszczęto kontrole celno-skarbowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013 r. do czerwca 2013 r., od lipca 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz od stycznia 2014 r. do października 2014 r. Przedmiotowe upoważnienia doręczono stronie w dniu 29 stycznia 2018 r.

W zakresie prowadzonych kontroli od 2 stycznia 2019 r. strona udzieliła pełnomocnictwa dla p. L. K. (zwanego dalej pełnomocnikiem). Pełnomocnik w pełnomocnictwie szczególnym złożonym do akt w dniu 3 stycznia 2019 r. wskazał adres siedziby strony jako adres do doręczeń pism organu w powyższych sprawach. Od tej daty korespondencję kierowaną do Spółki doręczano za pośrednictwem pełnomocnika.

W dniu 25 listopada 2019 r. do urzędu wpłynęło zawiadomienie podatnika o zmianie treści pełnomocnictwa szczególnego w zakresie adresu do doręczeń pełnomocnika. Na przesłanym druku OPS-1 wskazano nowy adres: G., ul. [...].

W dniu 20 grudnia 2019 r. wydano wobec podatnika wyniki kontroli celno-skarbowych o numerach: [...], [...] oraz [...], które następnie wysłano pełnomocnikowi na adres siedziby Spółki tj. M., ul. [...]. Ze zwrotnego potwierdzania odbioru wynika, że przesyłkę pod tym adresem odebrała osoba posługująca się pieczęcią firmy M Sp. z o.o. Sp. k. Następnie w dniu 6 lutego 2020 r. za pośrednictwem poczty elektronicznej kontrolująca poprosiła pełnomocnika o wskazanie zakresu spraw, do których zastosowanie miała dokonana na ww. druku OPS-1 zmiana adresu do doręczeń. W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik wskazał, że opisane zmiany dotyczą kontroli celno-skarbowych prowadzonych na podstawie upoważnień o numerach: [...], [...] oraz [...]. Zawiadomieniem o zmianie pełnomocnictwa szczególnego z dnia 31 marca 2020 r. pełnomocnik dokonał kolejnej aktualizacji adresu do doręczeń na: J., [...].

Postanowieniami z dnia 27 maja 2020 r. nr [...]; [...] i [...] wobec braku skorygowania przez stronę w terminie 14 dni deklaracji VAT-7 przekształcono ww. kontrole celno-skarbowe prowadzone względem Spółki w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013 r. do czerwca 2013 r., od lipca 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz od stycznia 2014 r. do października 2014 r. w postępowania podatkowe. Przesyłkę zawierającą te postanowienia doręczono pełnomocnikowi pod adresem wynikającym ze złożonego w dniu 31 marca 2020 r. druku OPS-1.

14 marca 2022 r. po przeprowadzeniu postępowań podatkowych wydano wobec Spółki decyzje o numerach: [...], [...] i [...] określające zobowiązania podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług za ww. okresy. Opisane rozstrzygnięcia doręczono pełnomocnikowi w dniu 24 marca 2022 r.

Pismem z dnia 6 kwietnia 2022 r. pełnomocnik złożył w imieniu Spółki odwołania od przedmiotowych decyzji.

Postanowieniem z 28 czerwca 2022 r. organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność odwołań. Zdaniem organu odwoławczego wydane 20 grudnia 2020 r. wyniki kontroli nie zostały doręczone pełnomocnikowi w myśl obowiązujących w tej dacie przepisów O.p.

Na skutek wniesionej przez Spółkę skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 23 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1079/22, uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd wskazał, że "Wadliwość wszczęcia postępowania podatkowego nie skutkuje jednak niewejściem do obrotu prawnego rozstrzygnięcia wydanego przez organ podatkowy.

Wydanie decyzji jest przewidzianą prawem czynnością organu podatkowego kończącą etap orzekania, o oznaczonej treści (art. 207 i 208 O.p.), formie (art. 211 O.p.) i strukturze (art. 210 O.p.). Decyzja stanowi przejaw woli tego organu podatkowego i jego wiedzy w określonym czasie. Wydanie decyzji jest czynnością "wewnętrzną" organu podatkowego, która rodzi określone skutki prawne dla podatnika i organu po jej doręczeniu.

Słusznie zatem wskazano w skardze, że samo stanowisko organu wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie eliminuje z obrotu prawnego decyzji wymiarowych z dnia 14 marca 2022 r. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 228 O.p. jest więc w pełni zasadny. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 554/11, w którym stwierdzono, że organ II instancji, przystępując do rozpatrzenia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, winien z urzędu weryfikować formalną poprawność wszczęcia i prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji".

Rozpoznając ponownie odwołania Dyrektor, uchylił decyzje własne wydane w I instancji.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu pomimo upływu terminu z art.. 70 § 1 O.p. Stosownie bowiem do art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poinformowano pełnomocnika podatnika, o tym, że z dniem 12 października 2018 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, natomiast z dniem 21 października 2019 r. doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Dyrektor stwierdził przy tym, że z pisma z 23 listopada 2021 r. wynikają szczegółowe informacje dotyczące prowadzonego postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej, w tym chronologia podjętych czynności w tej sprawie, co powoduje, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań.

Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy stwierdził, że należy uchylić decyzje z 14 marca 2022 r. Stwierdził, że Sąd w wyroku z 23 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1079/22, po powołaniu się na treść art. 82 ust. 1, art. 82 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 505, ze zm., dalej jako "ustawa o KAS") wskazał, że "W opinii Sądu nie ulega wątpliwości, że ze względu na wadliwe doręczenie kontrolowanemu wyniku kontroli kontrola ta pozostaje niezakończona. W myśl art. 83 ust. 1 ustawy o KAS tylko zakończona kontrola może, po spełnieniu określonych warunków, przekształcić się w postępowanie podatkowe.

Równocześnie, Sąd wskazał, że wadliwość przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe nie skutkuje niewejściem do obrotu prawnego rozstrzygnięcia wydanego przez organ podatkowy.

Mając powyższe na uwadze, w celu realizacji postanowień wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 listopada 2022 r,, sygn. akt i SA/61 1079/22 - nie wdając się w polemikę z zarzutami odwołania – Naczelnik uchylił decyzje organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 O.p.

Skargi na powyższą decyzję zostały wniesione przez Spółkę oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców.

W skardze Spółki podniesiono zarzuty naruszenia:

1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie, że postawiony przez skarżącą w odwołaniach zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zasługiwał na uwzględnienie;

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 233 § 2 w zw. z art. 13 § 1 O.p. - poprzez jego nieuprawnione zastosowanie w postępowaniu niedewolutywnym i pomimo braku podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionego przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten sam organ lecz działający jako organ pierwszej instancji;

- art. 233 § 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 1a O.p. - poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na nie wskazaniu przez organ odwoławczy żadnych okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy;

- art. 234 O.p. - poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej, polegające na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w oparciu o przesłanki pozorne, nie wynikające z odwołania od decyzji i nie będące rezultatem merytorycznego i kompleksowego odniesienia się do zarzutów odwołania a jednocześnie ustalenie, że postawiony przez skarżącą w odwołaniach zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zasługiwał na uwzględnienie, co determinuje określony sposób ponownego rozpoznania odwołania w powyższym zakresie - niekorzystny dla skarżącej:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji - nie uchylenie zaskarżonych decyzji I instancyjnych oraz zaniechanie orzeczenia co do istoty sprawy lub - umorzenia postępowania w sprawie;

- art. 120 i 121 § 1 O.p. - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawo oraz prowadzenie postępowania w sposób budzący nieufność do organów podatkowych, bez uwzględniania obowiązujących przepisów;

- art. 122 § O.p. - poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym:

- art. 125 § 1 Op. - poprzez zaniechanie działania w sprawie wnikliwie i szybko oraz zaniechanie niezwłocznego załatwienia sprawy posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia;

- art. 127 Op. - poprzez rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegające no zaniechaniu merytorycznego rozpatrzenia sprawy w drugiej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten sam organ w pierwszej instancji - pomimo braku uzasadnionych podstaw:

- art. 208 § 1 O.p. - poprzez zaniechanie umorzenia postępowania pomimo, że było od początku bezprzedmiotowe z uwagi na nie przekształcenie kontroli podatkowej w postępowanie podatkowe i na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego, co z kolei było konsekwencją nieuprawnionego ustalenia, że postawiony przez skarżącą w odwołaniach zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zasługiwał na uwzględnienie;

- art. 221 a § 1 O.p. w zw. z art. 19 ustawy z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych Innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 556) - poprzez zaniechanie kompleksowego rozpatrzenia zarzutów odwołania jako organ drugiej instancji, wybiórcze odniesienie się do zarzutów odwołania poprzestając w zasadzie wyłącznie na rozpatrzeniu zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionego przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu samemu organowi działającemu jako organ pierwszej instancji;

- art. 210 § 1 O.p. - poprzez rażące uchybienie wymogom jakim powinna odpowiadać decyzja.

Mając powyższe zarzuty na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego w przypadku stwierdzenia podstawy do umorzenia postępowania, z ostrożności o stwierdzenie wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Pełnomocnik Spółki na wstępie wskazał, że w stanie faktycznym sprawy bezspornym jest brak doręczenia wyników kontroli ustanowionemu pełnomocnikowi, co skutkowało brakiem przekształcenia się kontroli celno-skarbowych w postępowania podatkowe. Jednakże zdaniem autora skargi brak postępowania podatkowego należy rozpatrywać jako brak sprawy podatkowej. Brak przedmiotu rozstrzygnięcia spowodował, że prowadzone postępowania stały się bezprzedmiotowe. Z kolei fakt ten powodował, że w sprawie nie występują dowody, j które mogą stanowić podstawę wydania rozstrzygnięcia merytorycznego. Organ odwoławczy nie mógł dokonać zatem żadnych ocen prawnych dotyczących faktów podnoszonych w niezakończonych jeszcze kontrolach celno-skarbowych. Organ odwoławczy powinien umorzyć postępowania podatkowe w przedmiotowej sprawie zgodnie z wnioskiem strony lub z urzędu, a nie jak to uczynił w zaskarżonej decyzji - przekazać do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zdaniem pełnomocnika Naczelnik w decyzji z 9 czerwca 2023 r., częściowo rozstrzygnął sprawę merytorycznie wypowiadając się w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do października 2014 r. Takie działanie uznano za nieprawidłowe, co skutkowało rażącym naruszeniem przepisów. Organ podatkowy nie może dokonać oceny prawnej kwestii przedawnienia, by następnie nie odnieść się do pozostałych zarzutów odwołania. Jednocześnie po analizie orzecznictwa pełnomocnik skarżącej stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przemawiać mają za tą tezą następujące okoliczności: - niedługi czas od wszczęcia postępowania karnego-skarbowego w stosunku do końca terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony, - wszczęcie postępowania karnego-skarbowego w oparciu o przesłanki, które nie wynikają z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, przed formalnym zakończeniem postępowania merytorycznego, - brak przejścia postępowania przygotowawczego w fazę ad personam, - bierność organu postępowania przygotowawczego. Pełnomocnik Spółki wskazał także, że Naczelnik w rzeczywistości jest jednocześnie organem I i II instancji, wobec czego nie ma możliwości przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto według pełnomocnika skarżącej takie rozstrzygnięcie organu (wbrew wnioskom Strony o umorzenie postępowania) stanowi działanie na jej niekorzyść, gdyż nie prowadzi do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym organ był zobligowany przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozpatrzyć całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście podniesionych przez stronę zarzutów odwołania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powinien wskazać, jakie dowody zostały uwzględnione lub nieuwzględnione. Zdaniem autora skargi, jeżeli organ przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia powinien wskazać jakie okoliczności faktyczne powinny być rozpatrzone na etapie I instancji, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

W skardze Rzecznika podniesiono zarzuty naruszenia:

- art. 153 p.p.s.a. poprzez pominięcie przy rozpoznaniu odwołań oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wydanym w tej sprawie wyroku z dnia 23 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1079/22 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji w celu realizacji postanowień wyroku, podczas gdy przedmiotem zaskarżenia było postanowienie organu odwoławczego i to ten organ będąc związanym oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zobowiązany był do poddania weryfikacji prawidłowości wszczęcia postępowań podatkowych i do wydania merytorycznych rozstrzygnięć w tych sprawach.

- art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co przejawia się w uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji w sytuacji, gdy nie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej, bowiem poprzedzone pełną realizacją wskazań zawartych w wyroku WSA w Gliwicach rozstrzygnięcia spraw w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013 r. do czerwca 2013 r., od lipca 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz od stycznia 2014 r. do października 2014 r., nie wymagały uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego ani w całości, ani w znacznej części.

Zdaniem Rzecznika, powyższe uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadzą do pozostawienia w toku postępowań podatkowych, które nie zostały skutecznie wszczęte, są zatem bezprzedmiotowe i podlegają umorzeniu stosownie do art. 208 § 1 o.p..

Rzecznik wniósł zatem o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz uchylenie trzech decyzji organu poprzedzających tę decyzję i umorzenie postępowań podatkowych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Rzecznika organ odwoławczy powinien na podstawie wyroku WSA w Gliwicach z dnia 23 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/GI 1079/22 dokonać weryfikacji prawidłowości wszczęcia postępowania. Tylko bowiem w postępowaniu podatkowym organ może podejmować czynności zmierzające do załatwienia sprawy podatkowej tj. do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Brak doręczenia wyniku kontroli uniemożliwia przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Rzecznik stwierdził zatem, że postępowanie podatkowe, które nie zostało skutecznie zainicjowane wskutek przekształcenia kontroli celno-skarbowej, podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Odnosząc się do drugiego zarzutu Rzecznik wskazał, że w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy powinien merytorycznie orzec w sprawie uchylając decyzje I instancji i umarzając prowadzone postępowania.

W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie. Podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji stwierdził, że zawarta w zaskarżonej decyzji ocena kwestii skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia pozwala jedynie na stwierdzenie, czy organ podatkowy ma formalne przesłanki do orzeczenia w sprawie zobowiązań podatkowych Spółki za okres od stycznia 2013 r. do października 2014 r. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej nie stanowi to rozstrzygnięcia merytorycznego, gdyż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki nastąpiło z mocy prawa tj. na wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o czym podatnik został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia. W tej kwestii nie wydaje się odrębnego orzeczenia kształtującego prawa i obowiązki strony. Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy realizował wskazania WSA w Gliwicach zawarte w wyroku z dnia 23 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/GI 1079/22. W przedmiotowym orzeczeniu Sąd stwierdził, że w związku z wydaniem przez tut. Organ decyzji w I instancji bez skutecznego przeprowadzenia postępowania podatkowego, należy te rozstrzygnięcia wyeliminować z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu fakt doręczenia decyzji na mocy art. 212 O.p. wiąże organy podatkowe niezależnie od faktu, czy zostały wydane w sposób wadliwy. Tym samym postanowienie z dnia 28 czerwca 2022 r., wydane zostało z naruszeniem art. 228 O.p. Jednakże wbrew twierdzeniom Pełnomocnika Strony oraz Rzecznika Małych I Średnich Przedsiębiorców Sąd w przedmiotowym wyroku nie zawarł jednoznacznych wskazań, co do sposobu postępowania organu odwoławczego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, oprócz wskazanej wyżej konieczności wyeliminowania orzeczeń organu I instancji z obrotu prawnego. Sąd orzekając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przychylił się do argumentacji Spółki zawartej w skardze z dnia 29 lipca 2022 r. i orzekł zgodnie z wnioskiem tam zawartym o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Tym bardziej nieuzasadnione jest wnioskowanie przeprowadzone przez Rzecznika w skardze z dnia 7 lipca 2023 r. w zakresie naruszenia przez tut. Organ art. 153 p.p.s.a.

Organ odwoławczy po analizie sprawy stwierdził także bezzasadność zarzutu pełnomocnika Spółki i Rzecznika dotyczącego braku umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. Niewątpliwie, skoro postępowania nie zostały przekształcone wskutek zakończenia kontroli celno-skarbowych, tym samym nie mogły zostać umorzone. Stosownie do powołanego wyżej przepisu, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła przesłanka przedmiotowa, bowiem na skutek wadliwego doręczenia wyników kontroli nie nastąpiło przekształcenie kontroli celno- skarbowych w postępowania podatkowe. Zatem nie mogły być one umorzone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skargi należało uwzględnić.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddano decyzje wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p. Stosownie do tego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Nie może budzić wątpliwości, że ww. przepis wskazuje, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego ma przede wszystkim charakter decyzji, która w żadnym stopniu nie kształtuje praw i obowiązków strony. Wobec stwierdzenia, że zgromadzony materiał dowody nie jest wystarczający do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego co wyklucza prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie kształtuje w żaden sposób sytuacji materialnoprawnej strony. Oznacza to jednocześnie, że organ odwoławczy nie wypowiada się w zakresie tejże, gdyż wobec wskazanych braków w materiale dowodowym byłoby to przedwczesne i niewywiedzione z wyczerpująco ustalonego stanu faktycznego. W orzecznictwie wskazuje się także, że "Uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca przesłanek tej sytuacji. Decyzja taka może zostać podjęta tylko wówczas, gdy zostanie wykazane, że przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej nie będzie wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Przesądzająca nie jest liczba dowodów, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia oraz ich znaczenie dla sprawy. Z drugiej strony, jeżeli organ II instancji stwierdzi taką właśnie sytuację, powinien wydać decyzję kasacyjną dla zapobieżenia temu, że rozstrzygnięcie oparte na zupełnie nowym materiale dowodowym będzie już niezaskarżalne. Taka sytuacja ma miejsce, gdy postępowanie dowodowe w pierwszej instancji w ogóle nie zostało przeprowadzone w całości lub znacznej części albo zostało przeprowadzone z rażącym (kwalifikowanym) naruszeniem norm prawa procesowego. W takiej sytuacji organ odwoławczy nie rozstrzyga merytorycznie sprawy, a właściwe uzasadnienie jego decyzji powinno wskazywać: powodujące konieczność uchylenia decyzji błędy w postępowaniu przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji oraz - wiążące w toku ponownego rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji - sposoby ich usunięcia. Chodzi tu o okoliczności faktyczne, które zostały przedtem pominięte lub nienależycie udowodnione. Organ II instancji nie może jednak przesądzać o merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy przez organ I instancji, ani nawet sugerować takiego rozstrzygnięcia. O merytorycznej treści rozstrzygnięcia decydować powinien organ I instancji, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, w tym także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Zatem wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy, wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (zob. K. Radzikowski, Glosa do wyroku WSA z dnia 15 grudnia 2008 r., I SA/Gl 640/08, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2010, nr 1, s. 167-169, i powołana tam literatura oraz orzecznictwo). Wskazać dalej należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lutego 2016 r., II FSK 3397/13 (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl) zauważył, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być tylko i wyłącznie "dodatkowe" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego" (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 9 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 986/23). Decyzja kasatoryjna może być wydana jedynie w przypadku prawidłowo wszczętego postępowania podatkowego.

W niniejszej sprawie nie jest kwestią sporną fakt, że nie doszło do prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego. Zauważyć należy, że okoliczność ta została już stwierdzona na skutek pierwotnego rozpatrzenia odwołań, bowiem w postanowieniu kontrolowanym przez Sąd w sprawie o sygn.. akt I SA/Gl 1079/22, organ odwoławczy analizował kwestię doręczenia wyników kontroli. Wskazano wtedy, że wydane w dniu 20 grudnia 2020 r. wyniki kontroli nie zostały doręczone pełnomocnikowi w myśl obowiązujących w tej dacie przepisów O.p., bowiem od 25 listopada 2019 r. w ramach kontroli celno-skarbowych prowadzonych wobec Spółki na podstawie upoważnień o wskazanych wyżej numerach pisma organu mogły być doręczane pełnomocnikowi jedynie pod zmienionym adresem tj. G., ul. [...]. Wysyłka wyników kontroli z dnia 20 grudnia 2019 r. do pełnomocnika na adres siedziby Spółki nie stanowiła zatem doręczenia w rozumieniu art. 145 § 2 O.p. Mając na uwadze powyższe Naczelnik uznał, że opisane wyżej wyniki kontroli z dnia 20 grudnia 2019 r. nie weszły do obrotu prawnego, pomimo faktu, że podatnik miał możliwość zapoznania się z ich treścią.

Fakt, iż ww. postanowienie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego nie oznacza, że powyższe stwierdzenie o wadliwości doręczenia wyników kontroli jest wadliwe, bowiem przyczyną uchylenia przez tut. Sąd było stwierdzenie, że wadliwość wszczęcia postępowania podatkowego nie skutkuje jednak niewejściem do obrotu prawnego rozstrzygnięcia wydanego przez organ podatkowy. Wydanie decyzji jest przewidzianą prawem czynnością organu podatkowego kończącą etap orzekania, o oznaczonej treści (art. 207 i 208 O.p.), formie (art. 211 O.p.) i strukturze (art. 210 O.p.). Decyzja stanowi przejaw woli tego organu podatkowego i jego wiedzy w określonym czasie. Wydanie decyzji jest czynnością "wewnętrzną" organu podatkowego, która rodzi określone skutki prawne dla podatnika i organu po jej doręczeniu. Organ był zatem zobligowany do wydania decyzji, jednakże Sąd nie przesądził o jej treści. Wskazane zostało bowiem, że organ II instancji, przystępując do rozpatrzenia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, winien z urzędu weryfikować formalną poprawność wszczęcia i prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji.

W niniejszej sprawie tymczasem organ odwoławczy wydając decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. pominął powyższe wskazanie dotyczące tego, że decyzja kasatoryjna może być wydana jedynie w przypadku wadliwości postępowania dowodowego. Co więcej w takim wypadku organ zobligowany był do wskazania w jakim zakresie postępowanie to powinno zostać uzupełnione. Tymczasem w zaskarżonej decyzji takich rozważań nie było.

Co więcej, organ odwoławczy uchylił decyzje organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia pomijając przy tym, że zgodnie z treścią art. 237 O.p. postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Z art. 82 ust. 1 ustawy o KAS po zakończeniu czynności kontrolnych dokonywanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, sporządza się, z zastrzeżeniem art. 82a ust. 1, wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową. Na mocy art. 82 ust. 3 ustawy o KAS kontrolowany w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy o KAS w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli:

1) kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, albo

2) organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji, albo

3) organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 83 ust 3 ustawy o KAS wspomniane przekształcenie następuje z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przekształceniu, na które nie służy zażalenie.

Zatem postanowienie z art. 83 ust. 3 ustawy o KAS jest postanowieniem o jakim mowa w art. 237 O.p.

Jednocześnie analiza odwołań winna, w ocenie Sądu, doprowadzić do prostego stwierdzenia, że Spółka w każdym z nich (na str. 7) zawarła wyraźne żądanie skontrolowania postanowień z 27 maja 2020 r. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.

Uchylając decyzje organu I instancji organ odwoławczy w ogóle tę kwestię pominął, co skutkowało tym, że przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia sprowadził ją do postępowania podatkowego, które w istocie nie zostało wszczęte. Wadliwe doręczenie wyników kontroli nie mogło bowiem uruchomić trybów przewidzianych w art. 82 ust. 3 oraz art. 83 ust. 1 i ust. 3 ustawy o KAS.

W tym miejscu Sąd przypomina, że w wyroku z 22 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2455/18, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Artykuł 218 O.p. nie wyłącza stosowania formy pisemnej lub środków komunikacji elektronicznej w przypadku postanowień, które nie zostały w nim wymienione. Przy wykładni art. 218 O.p. należy mieć bowiem na uwadze zasadę pisemności (art. 126 O.p.), a w jej konsekwencji zasadę oficjalności doręczeń (art. 144 O.p), w tym również, że postanowienia, które choć nie podlegają zaskarżeniu, wymagają doręczenia podmiotowi postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) ze względu na istotę rozstrzygniętej kwestii. Trudno bowiem przyjąć - ze względu na zasadę szybkości i prostoty postępowania podatkowego (art. 125 § 1 O.p.) - by organ ograniczał się jedynie do wydania określonego postanowienia, a następnie na jego podstawie wykonywał dopiero czynność zawiadomienia podmiotu o wydanym postanowieniu, tym bardziej, że jak już stwierdzono, Ordynacja podatkowa nie reguluje trybu takich powiadomień. Nie tylko zatem kryterium zaskarżalności postanowienia, ale także istota rozstrzygnięcia formułują obowiązek doręczenia postanowienia [por. G. Łaszczyca [w:] G. Łaszczyca, C. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, t. 2, Komentarz do art. 104–269, LEX 2010, art. 125]. Zwrócić przy tym należy uwagę, że interpretując expressis verbis art. 218 O.p., nie należałoby np. doręczać stronie postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, gdyż jest ono niezaskarżalne, podczas gdy zgodnie z art. 165 § 4 O.p., datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, co wskazuje na wymóg doręczenia takiego niezaskarżalnego postanowienia, mimo że nie wynika to z treści art. 218 O.p. Podobnie, np. w art. 205 § 1 O.p. postanowiono, że organ podatkowy podejmuje z urzędu lub na wniosek strony, w drodze postanowienia, zawieszone postępowanie, gdy ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Jednak zgodnie z § 2 tego artykułu, jedynie na postanowienie o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania służy stronie zażalenie, co oznacza, że postanowienie to podlega doręczeniu zgodnie z art. 218 O.p. Nie oznacza to jednak, że nie doręcza się stronie postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania, co jednak również nie wynika z art. 218 O.p. Należy przy tym mieć na uwadze treść art. 144 O.p., który formułuje zasadę oficjalności doręczeń pism wydanych w trakcie postępowania podatkowego: "W art. 144 jako przedmiot doręczenia wymienia się "pismo", co stanowi zbiorcze określenie wszystkich procesowych aktów lub dokumentów powstałych wskutek czynności ujętych w formę pisemną, które są podejmowane lub sporządzane w postępowaniu podatkowym od dnia zawisłości sprawy aż do jej załatwienia. Pismami w tym rozumieniu będą wezwania, zawiadomienia, żądania informacji, decyzje, postanowienia, dokumenty lub ich odpisy (opisują je Łaszczyca G., Matan A., Doręczenie w postępowaniu administracyjnym ogólnym i podatkowym, Zakamycze, Kraków 1998, str. 215-230)" [J. Borkowski i inni [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz, Unimex, Wrocław 2017, str.907]. Skoro z art. 144 O.p. wynika, że zasada oficjalności doręczeń wymaga doręczenia pism sporządzonych w postępowaniu podatkowym oznacza to, że postanowienia niezaskarżalne, powinny być doręczone stronie zgodnie z zasadami wynikającymi z tego przepisu. W świetle powyższego należałoby stwierdzić, że art. 218 O.p., z uwzględnieniem zasady oficjalności doręczeń (art. 144 O.p.), zasady pisemności (art. 126 O.p.), zasady informacji, wynikającej z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.) oraz zasady szybkości i prostoty postępowania (art. 125 O.p.) należy rozumieć w ten sposób, że sformułowany w nim obowiązek doręczania na piśmie postanowień, od których służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, nie oznacza, że postanowienia niezaskarżalne nie podlegają doręczeniu zgodnie z ww. zasadami, o ile nie są ogłaszane ustnie do protokołu zgodnie z art. 172 § 2 pkt 4 O.p. Skoro zaś postanowienia niezaskarżalne sporządzone w formie pisemnej (dokumentu elektronicznego) podlegają również doręczeniu, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 144 O.p., wchodzą one do obrotu prawnego z chwilą ich doręczenia (por. art. 219 w zw. z art. 212 O.p.).".

Zatem organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję winien był wypowiedzieć się w zakresie postanowień z 27 maja 2020 r. w powyższym kontekście, jednakże tego nie uczynił. Zważywszy na fakt, że w odpowiedzi na skargi organ odwołaczy wypowiedział się w powyższej kwestii Sąd uznał, że aby doprowadzić do zgodności z prawem stanu zaistniałego w sprawie, który nie jest kwestionowany, konieczne jest wyraźne przesądzenie, że postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowania podatkowe z 27 maja 2020 r. we wszystkich trzech sprawach, tj. o nr [...], [...], [...], nie wywołały skutków prawnych, bowiem w niniejszej sprawie nie zostały doręczone wyniki kontroli prowadzone w tych sprawach.

Jeżeli bowiem zasady doręczeń mają zastosowanie niezależnie od tego, czy organ podatkowy doręcza pełnomocnikowi postanowienie zaskarżalne, czy też doręcza orzeczenie niezaskarżalne, gdyż zasada oficjalności doręczeń w rozumieniu art. 144 § 1 pkt 2 w związku z art. 126 O.p. ma zastosowanie w przypadku każdego doręczanego pełnomocnikowi pisma sporządzonego zarówno w toku kontroli podatkowej, celno-skarbowej, jak i w postępowaniu podatkowym, a więc nie tylko do np. postanowień, o których mowa w art. 218 O.p. Niezgodne z przepisami O.p. doręczenie pisma należy uznać za naruszenie zasady oficjalności doręczeń pism (które powinny być doręczone z urzędu). W przypadku kontroli celno-skarbowej wadliwość ta ma istotne znaczenie, bowiem uniemożliwia podatnikowi wypowiedzenie się co do treści wyników kontroli, ale także uruchomienie kolejnych etapów wskazanych w art. 83 ust. 1 i ust. 3 ustawy o KAS.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że we wskazanym wcześniej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 2455/18, analizowana był wpływ braku skutecznego doręczenia protokołu kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "jeżeli zatem nie doszło do doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli rozważyć należy, czy trafne jest stanowisko organu odwoławczego potwierdzone przez Sąd, że powyższe uchybienie nie ma jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż nie doszło do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, gdyż pełnomocnik zapoznała się z jego treścią i w ustawowym terminie wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli.

Pogląd ten uznać należy za całkowicie wadliwy, gdyż pomija skutki procesowe niedoręczenia protokołu kontrolowanemu.

Należy w tym zakresie uwzględnić, że:

1) Z art. 291 § 4 O.p. wynika, że kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Oznacza to, że brak skutecznego doręczenia protokołu kontroli oznacza, że nie wszedł on do obrotu prawnego, a kontrola nie została zakończona, mimo upływu terminu wyznaczonego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli.

2) Złożenie przez pełnomocnika kontrolowanego zastrzeżeń do przesłanego mu skanu protokołu kontroli w żaden sposób nie sanuje faktu jego niedoręczenia w sposób przewidziany przepisami prawa. Dopiero bowiem z prawidłowym doręczeniem protokołu kontroli wywołuje on skutki prawne. Brak doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym jako akt procesowy kończący kontrolę podatkową. Dopiero bowiem od skutecznego doręczenie takiego protokołu niemożliwa jest jakakolwiek jego zmiana pod względem treści lub formy. Przed doręczeniem protokołu kontroli kontrolujący może jeszcze dokonywać nowych czynności i ustaleń.

Nie można zaakceptować poglądu, że brak doręczenia protokołu kontroli nie wywołuje dla kontrolowanego ujemnych skutków procesowych jeżeli wniósł on zastrzeżenia, gdyż wniesienie takowych od nieistniejącego w obrocie prawnym protokołu kontroli również nie wywołuje żadnych skutków procesowych.

Zajęte zatem przez Sąd pierwszej instancji stanowisko oznacza próbę "legalizacji" niedoręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli i wywodzenia z tego pozornie pozytywnych dla strony skutków procesowych, które nigdy nie mogą być dla niej pozytywne jako "skażone" rozpatrzeniem jej zastrzeżeń od nieistniejącego w świetle prawa protokołu kontroli.

3) Brak wejścia do obrotu prawnego protokołu kontroli wskutek jego niedoręczenia kontrolowanemu powoduje, że w toczącym się w następstwie tej kontroli postępowaniu podatkowym protokół ten, ani zgromadzone w toku kontroli dokumenty, nie mogą stanowić dowodu w tym postępowaniu. Tylko bowiem dowody zgromadzone w prawidłowo przeprowadzonej kontroli podatkowej zwieńczonej prawidłowo doręczonym protokołem kontroli mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym w rozumieniu art. 181 O.p.".

Powyższy pogląd zachowuje na aktualności w przypadku kontroli celno-skarbowej uregulowanej w ustawie o KAS. Jak już to zostało wskazane, art. 82 ust. 3 tej ustawy przewiduje 14 dniowy termin na skorygowanie w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożonej deklaracji. Z kolei art. 83 ust. 1 tej ustawy w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli podatnik nie skoryguje deklaracji, przy czym zgodnie z art. 83 ust. 3 ustawy o KAS przekształcenie następuje z dniem doręczenia postanowienia w tym przedmiocie. Brak doręczenia kontrolowanemu wyników kontroli skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym jako akt procesowy kończący kontrolę celno-skarbową.

W świetle powyższego należy uznać za niedopuszczalne wypowiadanie się przez Naczelnika w kwestii przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług, skoro bowiem postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte, na skutek braku zakończenia kontroli celno-skarbowej, organ ten nie mógł wypowiadać się co do tego czy zobowiązanie podatkowe nadal istnieje. Brak sprawy uniemożliwia bowiem ocenę stanu faktycznego także w kontekście art. 70 § 1 i nast. O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję, zaś na podstawie art. 135 p.p.s.a. zdecydował o uchyleniu poprzedzających ją decyzji z 14 marca 2022 r. Jednocześnie na podstawie art. 134 p.p.s.a. w uzasadnieniu wypowiedział się co do postanowień z 27 maja 2022 r. o przekształceniu kontroli celno- skarbowej, uznając że nie wywołały skutków prawnych.

W skutek powyższego sprawa wraca na etap kontroli celno-skarbowej, w której organ zobowiązany będzie do weryfikacji dopuszczalności doręczenia wyników kontroli w świetle art. 70 § 1 i nast. O.p. i podjęcia rozstrzygnięć zgodnych z tą weryfikacją.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a przyznając pełnomocnikowi Spółki koszty zastępstwa procesowego.