Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 156/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.5 ust.1 pkt 5, art. 42 ust 3, ust. 4 pkt 5, ust. 11
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.122, art. 187§1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Damian Bronowicki Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2018 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Skarżąca, J.W., wniosła skargę na decyzję Naczelnika Urzędu-Skarbowego Skarbowego z [...] marca 2023 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzje tego organu z [...] lipca 2022 r. w sprawie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, za poszczególne miesiące 2018 roku.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy:

W okresie od [...].03.2019 r. do [...].12.2021 r. organ I pierwszej instancji przeprowadził kontrolę celno-skarbową. W toku kontroli ustalił nieprawidłowości, które zostały opisał w wyniku kontroli z [...].12.2021 r. Skarżąca nie złożyła korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. Organ ustalił, że M J.W. rozpoczęło wykonywanie działalności gospodarczej [...].05.2010 r. Przeważającym rodzajem prowadzonej przez M J.W. działalności gospodarczej, było magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów. Głównym miejscem wykonywania działalności był [...].

Skarżąca w okresie od stycznia do grudnia 2018 wystawiało faktury VAT na rzecz U Ltd. z zastosowaniem preferencyjnej, dla WDT, stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

W 2018 roku Skarżąca nabywała towary handlowe w Polsce między innymi od; G Sp. z o.o., (agrowłóknina), D Sp. z o. o., (obuwie), L Sp. z o.o. Sp. k. (obuwie) oraz z zagranicy od J Ltd., (odzież).

Zakupiony towar był dostarczany na adres firmy Skarżącej, a następnie, zgromadzone przez cały miesiąc artykuły, byty w całości przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do U Ltd. w Anglii.

Sprzedaż nabytych towarów handlowych była prowadzona na rzecz jednego kontrahenta z siedzibą w Wielkiej Brytanii: U Ltd.. Sprzedaż fakturowana była raz w miesiącu, zawsze ostatniego dnia miesiąca. Organ ustalił, że w okresie od 1.01.2018 r. do 31.12.2018 r. Skarżąca wystawiła 12 faktur VAT (z tytułu sprzedaży towaru - WDT) na rzecz U Ltd. Oprócz ww. faktur, na potwierdzenie transakcji wewnątrzwspólnotowych Skarżąca przedstawiła następujące dokumenty: dokumenty transportowe CMR, oświadczenia U Ltd., iż towar został wywieziony poza terytorium Polski na teren Wielkiej Brytanii.

Organ ustalił również, że Skarżąca w 2018 r., poza sprzedażą towarów, wykonywała również usługę pakowania i obsługi wysyłki towarów na rzecz U Ltd.

Firma U Ltd. dostarczała Skarżącej towary w przypadku których, była ona odpowiedzialne za następujące zadania: obsługa sprzedaży internetowej prowadzonej przez U Ltd. za pomocą portalu [...] (przygotowanie zdjęć produktów, opisów towarów oraz umieszczanie oferty handlowej na portalu [...]), pakowanie towarów przed wysyłką, przygotowanie odpowiednich etykiet adresowych, koordynacja sprzedaży za pomocą [...] - bieżąca obsługa klientów i kontrolowanie sprzedaży (nicki należące do U Ltd.: s. oraz t.), wysyłka paczek za pomocą Poczty Polskiej oraz firm kurierskich do nabywców w Polsce oraz w Unii Europejskiej.

Na podstawie wystawionych aukcji na portalu aukcyjnym [...] organ ustalił, iż przedmiotem sprzedaży w 2018 r. przez U Ltd. (nicki: s. oraz t.) był towary handlowe firm D Sp. z o. o., L Sp. z o.o. Sp. k. (obuwie) oraz J Ltd. (odzież), Sprzedawca o niku: s. prowadził także sprzedaż za pośrednictwem portalu [...] oraz firmy [...]. Sprzedaż U Ltd. prowadzona była również za pośrednictwem sklepu internetowego [...] (strona prowadzona w języku polskim).

W toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, organ wystosował wnioski o wymianę informacji w zakresie podatku od towarów i usług do brytyjskiej administracji podatkowej dotyczące następujących podmiotów: J Ltd., U Ltd.

Z uzyskanych informacji wynikało, że osobą składającą zamówienia w J Ltd. był M.F., Zamówienia na towar były składane osobiście w lokalu brytyjskiej firmy. J Ltd. jest firmą, która produkuje i sprzedaje odzież damską. Firma działa od 50 lat, głównym dyrektorem jest J.Z. - znany jako J.Z., który wciąż ma wpływ na działalność firmy. Firma posiada klientów zarówno w Wielkiej Brytanii jak i za granicą. J.Z. potwierdził, że dokonywał sprzedaży odzieży na rzecz firmy M J.W. od 2013 roku.

Natomiast z informacji dotyczącej U Ltd. wynikało, że prezesem tej firmy jest M.F.. Adres domowy M.F. w Wielkiej Brytanii to [...]. Pod tym adresem mieszka z nim, Jego partnerka, J.W.. Adres głównego miejsca prowadzenia działalności- [...] - to adres firmy księgowej A Ltd. - nr VAT [...]. Stary adres to [...]. Księgowym jest P.L.. M.F. (U Ltd.) nie ma magazynu w Wielkiej Brytanii. U Ltd. nie ma personelu w Wielkiej Brytanii- tylko dyrektora – M.F.. U Ltd. nie ma strony internetowej ani sklepu detalicznego w Wielkiej Brytanii.

Organ I instancji ustalił również, że M.F. zmienił imię i nazwisko na M.K.. J.W. założyła spółkę U Ltd. w Wielkiej Brytanii dla M.K. (przed zmianą nazwiska M.F.) z przyczyn formalnych, gdyż znała lepiej język angielski. Organ uzyskał od Skarżącej dokumenty CMR, mające potwierdzać wywóz towaru sprzedanego przez M J.W. do U Ltd. w Wielkiej Brytanii. Z przedłożonych dokumentów CMR wynikało, że firma U Ltd. samodzielnie dokonywała transportu towaru handlowego zakupionego od kontrolowanego podmiotu z Polski do Wielkiej Brytanii.

W dniu 22 lipca 2020 r., w odpowiedzi na wezwanie organu, Skarżąca przekazała 12 oświadczeń (każde osobne dla kolejnej faktury VAT oraz CMR) o wywozie towaru poza terytorium Polski, wraz z podpisem i pieczątką podmiotu U Ltd. Na oświadczeniach nie było daty jego złożenia (zmiana siedziby U Ltd. na adres: [...] miała miejsce dopiero [...].09.2018 r.). Oświadczenia zawierały informację o przyjęciu towaru w firmie U w Wielkiej Brytanii.

Ostatecznie organ ustalił, że: - Skarżąca mieszkała w Wielkiej Brytanii z M.K. (prezesem firmy U Ltd.). Byli parą (partnerami życiowymi) od 15-16 lat; - kiedy Skarżąca w 2018 r. urodziła dziecko, M.K. przejął na siebie większość obowiązków w polskiej firmie partnerki; - M.K. był osobą reprezentującą M J.W. w relacjach handlowych w Polsce (1. umowa z D sp. z o.o. z 2017.06. [...]: podano dane osoby kontaktowej: M.K., email: [...]; 2. Umowa z I Sp. z o.o. z [...].01.2017 osoba kontaktowa: M.K., adres [...] osoba uprawniona do reprezentacji: M.K.); - M.K. sam dokonywał zamówień towaru w imieniu M J.W., e-mail od D sp. z o.o, z [...].04.2019 "korespondencja wysyłana była z adresu [...] lub klient kontaktował się telefonicznie na numer [...]". Domena s. oraz e-mail [...] w 2018 roku należała do firmy U Ltd., co potwierdza strona przedstawiająca archiwalne wersje stron internetowych. Z obrazu tej strony internetowej wynika, że U Ltd. posługiwał się również adresem e-mail: [...].

D Sp. z o.o. pismem z [...].04.2019 r. przekazała zamówienie złożone przez M.K. wysłane z adresu [...]. Przekazano również printscreen, w którym otwarta była strona internetowa bankowości internetowej [...] - z kontem bankowym należącym do M J.W.. Jednocześnie na przeglądarce [...] jest otwarta poczta email należąca do U Ltd. M.K., posługującym się w Polsce imieniem M. (jako właściciel U Ltd. z siedzibą w Wielkiej Brytanii), który sam zamawiał towar do M J.W. i płacił za niego, a następnie kupował nabyty przez siebie towar na spółkę U Ltd. W ocenie organu taka operacja nie miała żadnego sensu ekonomicznego, gdyż każdy przedsiębiorca dąży do skrócenia łańcucha dostawców, a już w żadnym przypadku nie przejmuje obowiązków dostawcy takich, jak zamawiane i płacenie za nabyty towar. Dostawca nie przekazuje jednocześnie danych kontrahentów do logowania się do bankowości internetowej, co zupełnie przekracza ogólnie przyjęte normy we współpracy handlowej.

Organ stwierdził również, że pracownicy M J.W., którzy zostali przesłuchani w toku kontroli celno-skarbowej, posiadali pełen dostęp do kont użytkowników na [...] zarejestrowanych na podmiot U Ltd. (nazwa użytkownika "s." oraz "t.").

W piśmie z [...] z [...].06.2019 r. podano następujące dane kont [...] należące do U Ltd.: Login: s., adres: [...] oraz t., [...].

M J.W. oraz U Ltd. były partnerami handlowymi, ale nie posiadały przed sobą żadnych tajemnic handlowych, a partnerzy wymieniali się obowiązkami służbowymi, numerami telefonów komórkowych oraz adresami e-mail. Współpraca pomiędzy podmiotami nie dotyczyła tylko zwykłych transakcji handlowych, zatarta była granica pomiędzy sprzedawcą i nabywcą. Posługiwały się zamiennie adresami e-maili obu firm ([...],[...]) i wymieniały się obowiązkami. M.K. został podany jako osoba kontaktowa do umowy pomiędzy M J.W., a I Sp. z o.o. oraz z D sp. z o.o., posiadał również dostęp do konta bankowego M J.W. i zarządzał środkami finansowymi do niej należącymi, co mogło świadczyć o tym, że obie firmy nie miały przed sobą żadnych tajemnic, a pomimo różnych nazw, różnych adresów rejestrowych w rzeczywistości tworzyły jedną firmę, której jednym z celów działalności było otrzymanie nienależnego zwrotu podatku VAT.

Podczas przesłuchania w [...].08.2021 r. M.K. zeznał, że J.W. w 2018 roku urodziła dziecko, dlatego też przejął obowiązki służbowe swojej partnerki. Jednak organ zebrał wiele dowodów, z których jasno wynika, że M.K., przedstawiający się w Polsce, jako M.K. działał w Polsce i za granicą jako pełnomocnik M J.W. już w okresach wcześniejszych. W ocenie organu urodzenie dziecka przez J.W. nie musiał być przeszkodą w wykonywaniu działalności gospodarczej w kraju, ponieważ, jak zeznała J.W., w dobie cyfryzacji łączą ze światem "właściwi ludzie na właściwych miejscach". J.W. udało się zebrać odpowiedni zespół ludzi, który samodzielnie potrafił wykonywać nałożone na nich obowiązki. Zatrudnieni pracownicy zobowiązani byli chronić tajemnicę handlową firmy. Podczas przesłuchań w charakterze świadków pracownicy firmy M prezentowali znikomą wiedzę o firmie. Nikt nie widział, nie pamiętał numerów samochodów, nie brał udziału w załadunku towaru itp.

Skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających, że towar będący przedmiotem WDT, na rzecz U Ltd., został dostarczony do Wielkiej Brytanii. Z uwagi na położenie (wyspa) można tam dotrzeć Eurotunelem, drogą morską albo powietrzną. Tym samym każdorazowe udokumentowanie przejazdu (bilet, faktura, obciążenie karty) nie powinno stanowić problemu. Przedłożone przez Skarżącą dokumenty: CMR i oświadczenia U Ltd. nie potwierdzały wywozu towaru (miejsca i daty dostawy).

Na podstawie dokumentów CMR, oświadczeń złożonych przez M.K. (U Ltd.) oraz przesłuchań świadków, organ I instancji ustalił, że dostawy towarów w 2018 r. do U Ltd. miały odbywać się raz w miesiącu samochodem [...] o nr rejestracyjnym [...]. W dokumentach CMR potwierdzających wywóz towaru, które były wystawiane na podstawie faktur zakupu, zawsze wpisywano orientacyjną waga 900 kg. Nie brano pod uwagę, że waga może przekroczyć dopuszczalną ładowność pojazdu. Nie zawracano również uwagi na objętość towaru, który jak zeznała Skarżąca, był "upychany" na pojeździe, Wątpliwości organu, co do wywozu towaru budził również fakt, że U Ltd. nie planowała w żaden sposób załadunku i transportu. Znaczne przekroczenie ładowności, czy też zbyt duża objętość towaru bezspornie świadczy o tym, że towar nie wyjeżdżał z kraju. Dokument CMR miał jedynie formalnie potwierdzić wywóz towaru. Zarówno Skarżąca jak i M.K. nie przedłożyli dowodów pochodzących od osób i podmiotów niezależnych, dokumentujących wywóz towaru np.: korespondencji handlowej z nabywcą, w tym jego zamówienie; polisy ubezpieczeniowej w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów; dokumentów urzędowych wydanych przez organ władzy publicznej potwierdzających przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia, poświadczenia odbioru wystawionego przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim.

Ponadto organ stwierdził, że w przedłożonych do kontroli celno-skarbowej dokumentach CMR za 2018 r., mających potwierdzać wywóz towaru z kraju do Wielkiej Brytanii nie było numeru rejestracyjnego pojazdu, miejsca i daty zakończenia dostawy.

Wątpliwości organu, co do wywozu towaru, budził również fakt, że U Ltd. nie ewidencjonowała w księgach handlowych kosztów związanych z transportem towarów z i do Polski. Tym bardziej, że zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami w toku kontroli celno-skarbowej przez stroną i przez M.K., koszty transportu w całości ponosiła U Ltd. Organ I instancji doszedł do wniosku, że na podstawie faktur sprzedaży towaru, będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw wystawionych w 2018 r. przez Skarżącą na rzecz U Ltd., brak jest możliwości identyfikacji towaru będącego przedmiotem dostawy. Nazwa towaru ogranicza się do wskazania nazwy firmy np.: I, J (J Ltd.), L, D lub wskazania ogólnie nazwy towaru np.: agrowłóknina, obrzeże.

W ocenie organu U Ltd., nie miała możliwości identyfikacji, ustalenia rodzaju zakupionego towaru (np. nazwy towaru, jego ilości, ceny, brak jednoznacznego określenia, czy chodzi o sztuki towaru, czy wagę towaru). Skarżąca nie sporządzała odrębnej specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku. M.K. zeznał, że nie weryfikował towaru zakupionego przez U Ltd., co świadczyło o tym, że poza dokumentem potwierdzającym transakcję (faktura zakupu) M.K. nie interesował się zakupionym towarem (jego rodzajem, jakością, rozmiarem, kolorem), gdyż w rzeczywistości należy sądzić, że towar opuszczał magazyn M dopiero w momencie zapakowania i wysyłki do odbiorcy i nie mógł wyjeżdżać do Wielkiej Brytanii (U Ltd. nie posiadała magazynu w Wielkiej Brytanii). Organ uznał, że faktura wystawiana było niejako "pro forma" w celu zadośćuczynienia przepisom dotyczącym sporządzania dokumentów, aby "potwierdzić" opuszczenie kraju na skutek WDT.

Organ wskazał również, że M.K. zwrócił uwagę na aspekt ekonomiczny związany z zakupem biletów promowych (kupował na siebie, nie na firmę, bo było taniej), a z drugiej strony nie ewidencjonował kosztów transportu (np. paliwa) w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. W ocenie organu, nie znajduje również uzasadnienia ekonomicznego fakt, iż towar nabyty przez Skarżącą od J. Ltd. w Londynie (Wielka Brytania) był transportowany do Polski, następnie stanowił wewnątrzwspólnotową dostawę do U Ltd. w Londynie, aby następnie powrócić do Polski, gdzie był pakowany i wysyłany na teren Polski do odbiorców z portalu aukcyjnego [...] (nick; s.). Organ uznał, że Skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do rzeczywistego wywozu towaru (faktycznego przemieszczenia towaru) z terytorium kraju i dostawy ich do wskazanego na fakturze nabywcy, na terytorium państwa członkowskiego innego, niż terytorium kraju.

Ostatecznie organ stwierdził, że Skarżąca nie dokonała w okresie od stycznia do grudnia 2018 r. transakcji WDT na rzecz U Ltd. (towar nie opuścił kraju), a co za tym idzie - nie spełniła warunków do zastosowania stawki 0%. Dowody zebrane w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego odnoszące się do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do ww. podmiotu nie potwierdziły zdarzeń, które miały dokumentować.

Tym samym, wobec niespełnienia przesłanek wynikających z art. 42 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Skarżąca nie miała prawa do wystawienia faktur VAT na rzecz U Ltd. z siedzibą w Wielkiej Brytanii z zastosowaniem preferencyjnej dla WDT stawki podatku od towarów i usług 0%. Transakcje przeprowadzone w 2018 r. na rzecz U Ltd. miały charakter dostaw krajowych (gdyż towar w wyniku transakcji z U Ltd. nie opuścił kraju) i powinny być opodatkowane według stawki krajowej 23%.

Jednocześnie organ potwierdził prawidłowość stanowiska Skarżącej, że faktury sprzedaży za usługi na rzecz U Ltd. były zwolnione z należnego podatku VAT, ponieważ zgodnie z art. 28 b ustawy o podatku od towarów i usług, podatek VAT rozlicza nabywca usługi - w tym przypadku jest to spółka U Ltd. Nie ma w tym przypadku znaczenia, czy towar na wcześniejszym etapie był przedmiotem WDT. Ważne jest, gdzie podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę.

Organ nie stwierdził nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zachodzących zdarzeń gospodarczych po stronie podatku naliczonego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. Natomiast stwierdził nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych po stronie podatku należnego, w związku z ustaleniem, że Skarżąca nie miała prawa do zastosowania stawki 0% w transakcjach WDT z kontrahentem U Ltd. i wystawiała faktury z nieprawidłową stawką VAT. Organ ustalił, że Skarżąca w rejestrach sprzedaży VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. zaniżyła podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego wg stawki 23% dotyczące przychodów ze sprzedaży towarów na rzecz U Ltd. w następujących wysokościach: styczeń 2018 r.: o wartość netto 117 067,11 zł, podatek należny VAT o 26 925,43 zł, luty 2018 r.: o wartość netto 47 344,82 zł, podatek należny VAT o 10 889,31 zł, marzec 2018 r.: o wartość netto 121 982,67 zł, podatek należny \/AT o 28 056,02 zł, kwiecień 2018 r.: o wartość netto 70 224,28 zł, podatek należny VAT o 16 151,59 zł, maj 2018 r.: o wartość netto 223 355,70 zł, podatek należny VAT o 51 371,81 zł, czerwiec 2018 r.: o wartość netto 166 949,20 zł, podatek należny VAT o 38 398,31 zł, lipiec 2018 r.: o wartość netto 46 759,68 zł, podatek należny VAT o 10 754,73 zł, sierpień 2018 r.: o wartość netto 69 077,27 zł, podatek należny VAT o 15 887,77 zł, wrzesień 2018 r.: o wartość netto 70 804,94 zł, podatek należny VAT o 16 285,14 zł, październik 2018 r.: o wartość netto 63 938,65zł, podatek należny \/AT o 14 705,89 zł, listopad 2018 r.: o wartość netto 39 172,56 zł, podatek należny VAT o 9 009,69 zł, grudzień 2018 r.; o wartość netto 119 645,74 zł, podatek należny VAT o 27 518,52 zł.

Ustalenia organu I instancji znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzji z [...].07.2022 r., na podstawie, której organ określił Skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2018 roku.

W złożonym odwołaniu Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: - art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwana dalej ustawą o VAT, poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy dostawa wewnątrzwspólnotowa była dokonywana bezpośrednio przez nabywcę przy użyciu jego środka transportu, - art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że dowody potwierdzające wewnątrzwspólnotową dostawę są niewystarczające, co w konsekwencji pozbawia stronę prawa do opodatkowania WDT stawką podatku 0%, - art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w wyniku błędnego zakwalifikowania transakcji WDT jako dostawy krajowej i opodatkowanie jej stawką 23 %;

2. przepisów postępowania: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), poprzez dowolną, arbitralną, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, - art. 193 § 1-6 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione zakwestionowanie mocy dowodowej ksiąg podatkowych skarżącej w zakresie rozliczeń po stronie podatku należnego za styczeń-grudzień 2018, - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzedstawienie spójnego i jasnego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji, nierozpoznanie istoty sprawy oraz brak uzasadnienia odnoszącego się do okoliczności mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, jak i poprzez niczym niepopartą odmowę nadania przedłożonym dokumentom przymiotu wiarygodności oraz brak odniesienia się do dokumentów składanych przez podatnika.

Organ odwoławczy decyzją z [...] marca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jego ocenie organ I instancji uczynił zadość obowiązkom wynikającym z procedury podatkowej i podjął wszelkie czynności niezbędne do właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz w właściwy sposób zastosował normy prawa materialnego.

W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów mających wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 13 ust.1, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że dowody potwierdzające wewnątrzwspólnotową dostawę są niewystarczające, co w konsekwencji pozbawia Stronę prawa do opodatkowania WDT stawką podatku 0 %; - art. 42 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy dostawa wewnątrzwspólnotową była dokonywana bezpośrednio przez nabywcę przy użyciu jego środka transportu; - art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w wyniku błędnego zakwalifikowania transakcji WDT jako dostawy krajowej i opodatkowanie jej stawką 23%; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną, arbitralną, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych; - art. 193 § 1-6 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione zakwestionowanie mocy dowodowej ksiąg podatkowych w zakresie rozliczeń po stronie podatku należnego za styczeń-grudzień 2018; - art. 210 1 pkt 6 oraz 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uzasadnienia faktyczne i prawne wydanej decyzji w oparciu o przyjętą tezę o niedokonaniu WDT, brak uzasadnienia odnoszącego się do okoliczności przedstawianych przez stronę, a mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, jak i poprzez niczym niepopartą odmowę nadania przedłożonym dokumentom przymiotu wiarygodności oraz ich pominięcie bądź marginalizowanie.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postepowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej jako p.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach, według wskazanych kryteriów, Stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Osią sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność opodatkowania według stawki VAT 0% dostaw towarów dokonanych przez Skarżącą w 2018 roku na rzecz U Ltd. z Wielkiej Brytanii. Organy podatkowe, pozbawiając Skarżącego prawa do opodatkowania dostaw preferencyjną stawką podatku VAT, uznały, że nie przedstawiła on wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby okoliczność wywiezienia z kraju i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do opisanego na fakturze nabywcy zagranicznego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przepis art. 13 ust. 1 stanowi natomiast, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 tej ustawy, na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Z kolei w myśl art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej,

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Stosownie natomiast do art. 42 ust, 3 ustawy o VAT, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: - dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Z art. 42 ust, 11 ustawy wynika natomiast, że przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5 nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła WDT, w szczególności: 1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie Jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcą towaru na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Z przytoczonych przepisów wynika, że prawodawca określił dwa podstawowe warunki formalne, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie określonej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy związany jest ze stronami transakcji i z tej strony zakwalifikowanie dostawy jako wewnątrzwspólnotowej wymaga, aby była ona dokonywana przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji. Drugi z warunków dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Dla zastosowania stawki podatku 0% wprowadzono bowiem wymóg, zgodnie, z którym podatnik powinien przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadać w swojej dokumentacji dowody świadczące o tym, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Podkreślić należy, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na fakt obciążenia obowiązkiem rozliczenia podatku od tej dostawy przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia (WNT). Takiej samej wykładni definicji WDT dokonał TSUE w sprawach m.in. Teleks C-409/04 (pkt 42), Twoh C-184/05 (pkt 23) i sprawie C-285/09 (pkt 41) uznając, że zwolnienie WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego, a w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy. Natomiast podatnik, chcąc skorzystać ze stawki VAT 0%, przewidzianej dla WDT, powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium kraju do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty. Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie konkretnej transakcji, świadczonej pomiędzy określonymi podmiotami.

W rozpoznawanej sprawie, kwestionując ustalenia organów podatkowych Skarżąca stawia organowi, przede wszystkim zarzuty o charakterze procesowym, zarzucając brak przeprowadzenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, pominiecie lub zbagatelizowanie ich, a w konsekwencji przejęcie stanu faktycznego i jego oceny, nie odpowiadającego przesłankom określonym w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny w sprawie w odniesieniu do wszystkich spornych kwestii, tj. zakwestionowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw, został ustalony w oparciu o materiał dowodowy wskazany zarówno przez Skarżącą, jak i zebrany z urzędu przez organ. W sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrano całościowy, kompletny materiał dowodowy, pozwalający na podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonano jego analizy i oceny. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Fakt, że Skarżąca nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie ma bowiem charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Zakres działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, a bezwzględne jej stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie.

Podkreślić należy, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi o działaniach "niezbędnych". Oznacza, to że obowiązek gromadzenia przez organy materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1380/20, wyroki WSA w Olsztynie z 11 marca 2021 r., sygn. akt II SA/Ol 11/21, z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 106/20). Z treści art. 122 Ordynacji podatkowej nie wynika, aby organy miały obowiązek przeprowadzania kolejnych dowodów na okoliczności, które zostały już dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami.

Nie bez znaczenia jest fakt, że zasada ogólna wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej w rozpatrywanej sprawie podlegała pewnym ograniczeniom, bowiem to na podatniku, który do opodatkowania transakcji rozliczonych jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów zastosował stawkę VAT w wysokości 0%, spoczywa obowiązek wykazania okoliczności warunkujących zastosowanie tej stawki, a zatem to on powinien posiadać i przedłożyć organom podatkowym jednoznaczne dowody w tym zakresie.

Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy był wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia i został poddany przez organy podatkowe wnikliwej ocenie z uwzględnieniem jego znaczenia dla sprawy, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustalono istotne okoliczności faktyczne, jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Jak wynika z akt sprawy, organy zebrały obszerny materiał dowodowy dotyczący działalności Skarżącej i jej kontrahentów oraz podmiotów związanych ze spornymi dostawami, m.in. pozyskały informacje i dokumenty od stron transakcji, skorzystały z możliwości skierowania zapytań do administracji skarbowej państwa właściwego dla kontrahentów Skarżącej. Wbrew, więc zarzutom skargi, przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagań określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast Skarżąca nie przedłożyła dowodów świadczących, że sporne transakcje stanowią wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, a towary zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy, U Ltd. z Wielkiej Brytanii.

Z treści przedstawionych regulacji jednoznacznie wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia ww. przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne. W tym zakresie nie może być mowy o przerzucaniu odpowiedzialności na organy podatkowe w zakresie ustalania podmiotów transakcji, przedmiotów transakcji oraz tego, co stało się konkretnie z towarem wywiezionym przez nabywcę. Podatnik winien zatem samodzielnie dostarczyć takie dowody, które potwierdzałyby przyjęte przez niego stanowisko. Dowody te powinny być rzetelne, niebudzące wątpliwości. Nie podlega bowiem ocenie zamiar podatnika, co do dokonania WDT, ale obiektywne fakty wynikające z tych dokumentów.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy dawał pełne podstawy do ustaleń o nieuprawnionym zastosowaniu przez Skarżącą stawki 0% w odniesieniu do dostaw określonych w zakwestionowanych fakturach. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe nie potwierdziło w bezsporny sposób, faktu opuszczenia terytorium kraju przez towar opisany na spornych fakturach, bowiem przedstawiona przez Skarżącą dokumentacja nie mogła być uznana za rzetelną. Organy podatkowe dokonały wnikliwej oceny dokumentacji przedłożonej przez Skarżącą i skonfrontowały ją z pozostałym materiałem dowodowym.

W ocenie Sądu należało uznać jako zasadne, stanowisko organów, zgodnie z którym, posiadane i przedstawione przez Skarżącą dokumenty, nie stanowi w okolicznościach tej sprawy, wystarczającego potwierdzenia, że towary wskazane w zakwestionowanych fakturach, jako przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z kraju i dotarły do miejsca przeznaczenia, do podmiotu widniejącego na fakturze. Podkreślić należy, że istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie konkretnej transakcji, świadczonej pomiędzy określonymi podmiotami. Nie jest zatem wystarczające wykazanie, że jakiekolwiek towary sprzedawane przez podatnika były w dyspozycji brytyjskiego kontrahenta i zostały mu dostarczone. Konieczne jest wykazanie, że konkretne towary wskazane na danej fakturze opuściły terytorium kraju. Zasadnie zatem organy podatkowe wskazywały na konieczność przyporządkowania towarów do konkretnych zdarzeń gospodarczych i wykazanie, że te konkretnie towary opuściły terytorium kraju.

Trafnie spostrzegły organy podatkowe, że do uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek - wynikającej z art. 42 ustawy o VAT (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 ww. ustawy (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). Zatem pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, przy czym dostawca winien nadto ustalić, że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Drugi warunek odnosi się do stron transakcji, które winny być zidentyfikowane, w tym znaczeniu, że powinny być zidentyfikowane w ogóle, tj. co do ich tożsamości. O ile wymóg zidentyfikowania stron transakcji został w rozpoznawanej wypełniony, to w przypadku faktycznego wywozu, z materiału dowodowego nie wynika potwierdzeni tej okoliczności. Przeciwnie, organy zasadnie uznały, że towar w ilościach wskazanych na fakturach nie mógł opuścić kraju. Świadczą o tym wyliczenia zawarte w decyzji organu I instancji. Wbrew twierdzeniom Skarżącej o przeładowaniu auta, taka ilość towaru nie mogła zostać przewieziona wskazanym pojazdem. O braku wywozu towaru świadczyć może również braku udokumentowania przewozu towarów z Francji do Wielkiej Brytanii (np. brak biletów na prom, opłat za przejazd kanałem lub jakichkolwiek innych dowodów na wjazd towaru na teren kraju przeznaczenia).

Kolejnym argumentem, na który zasadnie wskazał organ podatkowy, przemawiającym za tym, że towar nie wyjechał do Wielkiej Brytanii jest fakt, że firma Skarżącej, na zlecenie U Ltd., dokonywała pakowania towaru i wysyłki do odbiorców na terenie Polski, U Ltd. jak wynika z odpowiedzi administracji podatkowej Wielkiej Brytanii nie dokonywało sprzedaży towarów w swoim kraju, a jedynie dokonywało sprzedaży wysyłkowej towaru na teren Polski. Przy braku dowodów na transport towarów z Polski do Wielkiej Brytanii, a następnie tego samego towaru z Wielkiej Brytanii do Polski w celu zapakowania i sprzedaży w Polsce, organ podatkowy zasadnie nie uznał twierdzeń Skarżąc na potwierdzenie faktu wywozu towaru poza granicę Polski, ponieważ z dokumentów i okoliczności sprawy nie wynika, aby miało miejsce przemieszczenie towaru na teren Wielkiej Brytanii do firmy U Ltd.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawnia konstatacje organów, że przedłożone przez Skarżącą dowody mające potwierdzić fakt wywozu towaru z terytorium kraju są sprzeczne i niejednoznaczne. Transport towarów miał się odbywać środkiem transportu należącym do odbiorcy firmy, tj. U Ltd., zgodnie z dokumentami CMR raz w miesiącu. Na dokumencie CMR, poza pieczątką U Ltd., brak jest miejsca i daty zakończenia dostawy. Firma U Ltd. nie posiadała na terenie Wielkiej Brytanii magazynu. Na żadnym z dokumentów nie widniał, jako miejsce dostawy towarów, magazyn firmy [...] w Wielkiej Brytanii. Brak jest szczegółowej specyfikacji towaru (poza asortymentem wymienionym na fakturze).

Co istotne organy zasadnie uznały, że na podstawie faktur sprzedaży towaru, będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw wystawionych w 2018 r. przez Skarżącą na rzecz U Ltd., brak jest możliwości identyfikacji towaru będącego przedmiotem tych dostawy. Nazwa towaru ogranicza się do wskazania nazwy firmy np.: I, J (J Ltd.), L, D lub wskazania ogólnie nazwy towaru np.: agrowłóknina, obrzeże.

Wbrew stanowisku Skarżącej przedłożona przez nią dokumentacja z firmy [...], również nie mogła przesądzić o uznaniu, iż doszło do przemieszczenia określonych towarów między Skarżącą a jej zagranicznym kontrahentem. Zasadnie ocenił organ, że przedłożone przez Skarżącą dokumenty (korespondencja mailowa) nie spełnia wymogów uznania jej za dokument. Brak możliwości weryfikacji przedłożonego maila, brak podpisu, a nawet brak jakichkolwiek danych osoby sporządzającej maila (jedynie podpis C.B.) nie pozwala na uznanie tego maila za dowód w sprawie. Co istotne, nawet gdyby była możliwość weryfikacji tego dokumentu, to wynika z niego jedynie, że za pośrednictwem firmy [...] były sprzedawane towary przez U Ltd., co wynika również z decyzji organów podatkowych. Do maila załączono listę oferowanych do sprzedaży towarów, bez daty i miejsca przyjęcia tych towarów do magazynu. Z dokumentu nie wynika, czy towary sprzedawane za pośrednictwem firmy [...] wysyłane były do odbiorców z terenu Wielkiej Brytanii, czy Polski. Tym samym uznać należało, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, że towar wjechał na teren Wielkiej Brytanii. Takie ustalenia nie wynikają z przesłanej korespondencji z firmy [...].

Przypomnieć w tym miejscu należy, że z jednoznacznych ustaleń organów podatkowych wynika, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia od Skarżącej był przedmiotem sprzedaży z terytorium Polski przez firmę U Ltd. na portalu [...]. To Skarżąca obsługiwała sprzedaż prowadzoną przez U Ltd. za pomocą portalu [...].

Z ustaleń tych wynikało również, że na postawie złożonych oświadczeń przez U Ltd. oraz zeznań M.K. ustalono, że towar miał być przewożony samochodem [...] o numerze rejestracyjnym [...]. W dokumentach CMR za każdym razem wskazywano wagę towaru 900 kg, co nie odpowiadało rzeczywistej wadze towaru. Rzeczywista waga towarów wynikała między innymi z faktur zakupu towarów przez Skarżącą i znacznie przekraczała dopuszczalną ładowność pojazdu, nawet w przypadku, gdyby dodatkowo do pojazdu była dopięta przyczepa. Faktu tego nie potwierdza również zastosowana taryfa na przekazanych przez Skarżącą dokumentach potwierdzających przeprawy promowe.

Daty przeprawy promowej nie zgadzają się jednak z datami przekazanymi w dokumentach CMR (zawsze podany jest ostatni dzień miesiąca). Z opisanych powyżej oświadczeń oraz dokumentów CMR wynika, że w 2018 roku pojazd o numerach rejestracyjnych [...] dwukrotnie wjechał na teren Wielkiej Brytanii: - [...].01.2018 r. - [...].06.2018 r.

Organy zasadnie wskazały na sprzeczności wynikające w zakresie okoliczności dostaw, z zeznań świadków. M.K. zeznał, że towar zakupiony z M J.W. odbierał osobiście, z kolei z zeznań świadków wynika, że kierowcy się zmieniali i były to osoby im nieznane. Tym samym kierowcą nie mógł być M.K., który był dobrze znany pracownikom firmy M i D.W. - bratu J.W..

Co istotne, na co zwróciły również uwagę organy podatkowe, sprzeczny z zasadami ekonomiki był, przedstawiony przez Stronę, schemat działalności firmy M. Ze schematu tego wynika bowiem, że towar zakupiony przez Skarżąc od firmy J Ltd. był przewożony z Wielkiej Brytanii do Polski. Następnie, zdaniem Skarżącej, był wywożony z Polski w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firmy U Ltd., która nie posiadała magazynów. Następnie wracał do Polski do firmy Skarżącej. Następnie w ramach wewnątrzwspólnotowej usługi świadczonej dla tej samej brytyjskiej firmy U Ltd. był pakowany i sprzedawany z terytorium Polski za pośrednictwem portalu [...]. Wynagrodzenie dla Skarżącej było uznaniowe, nie było nigdzie określone.

Jak trafnie wskazał organ podatkowy nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko Skarżącej, że przeprowadzone wcześniej przez Urząd Skarbowy w firmie J.W. czynności sprawdzające utwierdziły podatnika w przekonaniu, że transakcje są prawidłowe. Skarżąca zarzuciła przy tym naruszenie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. Wskazać należy, że w ramach czynności sprawdzających prowadzonych przez Urząd Skarbowy, badane były transakcje WDT za marzec 2017 r., zatem za inny okres niż niniejsze postepowanie. Ponadto, na co zasadnie zwrócił uwagę organ, czynności pracowników urzędu skarbowego sprowadzały się do sprawdzenia rzetelności kontrahenta U Ltd. w zakresie WDT. Sprawdzenie kontrahenta sprowadzało się do ustalenia, czy odbiorca był aktywnym podmiotem i czy dysponował dokumentacją potwierdzającą wywóz towarów, a więc była to kontrola formalna, nie dysponująca tak obszernym materiałem dowodowym, jaki został zebrany przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu, za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, iż Skarżąca nie spełniła warunku posiadania niezbędnych dowodów uzasadniających objęcie spornej dostawy stawką podatkową 0%. W myśl bowiem art. 42 ust 4 ustawy o VAT, w sytuacji jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, tj. gdy wywozu towarów, będących przedmiotem WDT, dokonuje bezpośrednio podatnik, będący dostawcą towaru lub jego nabywca, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, WDT jest opodatkowana stawką 0%, gdy podatnik oprócz kopii faktury oraz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku posiada dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego WDT oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsc, siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy, albo inny adres, pod który są przewożone towary, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (Polski); 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można zatem uznać, że Skarżąca posiadała w odniesieniu do zakwestionowanych faktur dokumenty zawierające informacje wymagane przepisem art. 42 ust. 4 pkt 5 ustawy o VAT. Warunkiem koniecznym do zastosowania stawki podatku 0% przy WDT jest natomiast posiadanie dowodów jednoznacznie potwierdzających wywóz towarów, będących przedmiotem dostawy, z terytorium kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Za taki dowód nie można natomiast uznać w okolicznościach tej konkretnej sprawy, wskazanych wyżej dokumentów przedłożonych przez Skarżącą. Nie ulega wątpliwości, że w odniesieniu do dostaw towarów udokumentowanych spornymi fakturami Skarżąca nie posiadała rzetelnych dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT (np. korespondencji handlowej), które w sposób jednoznaczny potwierdzałyby dostarczenie tych konkretnych towarów wskazanych na zakwestionowanych fakturach na terytorium Wielkiej Brytanii.

Sąd doszedł do przekonania, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie uznały, że w realiach rozpoznawanej sprawy, Skarżąca nie była w posiadaniu rzetelnych i nie budzących wątpliwości dowodów, potwierdzających dostarczenie towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach. Skarżąca nie przedstawił dowodów, które mogłyby bezspornie i obiektywnie potwierdzić fakt wywozu towaru z kraju i dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy na terytorium Wielkiej Brytanii. Jak już bowiem wskazano powyżej, wiarygodność posiadanych przez skarżącą dowodów została skutecznie podważona przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny i spójny wykazał, że Skarżąca niezasadnie zastosowała do zakwestionowanych dostaw 0% stawkę podatku VAT. Podkreślić należy, że poza kwestionowaniem ustaleń w tym zakresie Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby stwierdzić stan faktyczny sprawy odmienny od ustalonego przez organy podatkowe.

Tym samym uznać należało, że zaskarżona decyzja nie narusza zarzucanych w skardze przepisów art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów zajęły stanowisko, że omówione wyżej transakcje nie spełniały warunków dla uznania ich za dostawy wewnątrzwspólnotowe. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń, co w konsekwencji oznacza, że dokonanej przez organy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób uznać za dowolną.

Zdaniem Sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja wskazuje ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określa przesłanki zastosowania wskazanej kwalifikacji prawnej i ustala, jakie okoliczności stanu faktycznego, odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonych dowodów znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena dokonana w tym zakresie ma oparcie w zebranym materiale dowodowym, jest przy tym logiczna i przekonywująca. Wbrew więc zarzutom skargi nie doszło w tej sprawie do naruszenia przepisów postępowania podnoszonych w skardze, w tym w szczególności art. 120, art. 121§ 1, art. 122 , art. 124, art. 180, art. 187 §1 art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaprezentowana w skarżonej decyzji ocena materiału dowodowego została utrzymana w płaszczyźnie oceny swobodnej, a więc pozostającej pod ochroną prawa, bo uwzględnia całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz została przekonywująco uzasadniona. W ocenie Sądu, argumentacja strony skarżącej zawarta w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów, poprzez zanegowanie stanowiska organów, bez wskazania, jakich konkretnych uchybień dopuściły się one w kwalifikacji poszczególnych transakcji i jakie okoliczności wskazujące na dokonanie przez podatnika transakcji o charakterze WDT zostały przez organy podatkowe pominięte.

Sąd dostrzega przy tym, że dokumenty przedstawione przez Skarżącą zawierały wprawdzie pewne dane, które odnosiły się do WDT, jednak, aby przyznać prawo do opodatkowania stawką 0%, dane te muszę być rzetelne, wiarygodne i potwierdzać w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wywóz towarów do innego kraju Wspólnoty, co należy do oceny organów podatkowych.

W niniejszej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji wykazano na szereg braków i nieprawidłowości w zaoferowanej przez Skarżącą dokumentacji. Analiza i weryfikacja organów podatkowych pod tym kątem dotyczyła każdej konkretnej transakcji, a więc w odniesieniu do wszystkich powiązanych z nią dokumentów i organ podważał w oparciu o rzetelną analizę materiału dowodowego, stanowisko Skarżącej w zakresie wykonania tych transakcji w ramach WDT. Na podstawie przeprowadzonej analizy organy podatkowe wykazały, że ogół udostępnionych przez Skarżącą dokumentów nie potwierdzał spełnienia przesłanek rozliczenia transakcji, jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przede wszystkim nie potwierdzał w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości przesunięcia terytorialnego. Należy bowiem mieć na uwadze, że WDT to konkretna transakcja, dokonana pomiędzy konkretnymi podmiotami, dotycząca konkretnych towarów, której to transakcji przypisana została preferencyjna stawka podatku (zwolnienie), a tytułem tej transakcji wystawiane są faktury.

Z tych też powodów oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę w całości.