Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 971/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 455/22 w sprawie ze skargi M.A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 lutego 2022 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 8 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 455/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej także: "WSA w Krakowie" "Sąd pierwszej instancji", "Sąd") oddalił skargę M.A. (dalej: "Skarżący", "Strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: także "DIAS", "Organ odwoławczy", "Organ") z 10 lutego 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2021 r. Wyrok podobnie, jak pozostałe przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA").

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Skarżący, który zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię, co powinno skutkować rozstrzygnięciem w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj.:

a) art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u."), przejawiające się tym, że WSA w Krakowie w wyniku niewłaściwej sądowej kontroli działalności organów administracji publicznej nie uwzględnił skargi w konsekwencji czego uznał,

że zasadnie organ podatkowy przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2021 r. bowiem zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania podczas, gdy zebrane w sprawie dowody potwierdzają zasadność dokonania zwrotu w wysokości zadeklarowanej przez Skarżącego bez konieczności podejmowania dodatkowej weryfikacji;

b) art. 87 ust. 2 ww. ustawy o VAT, poprzez nadużycie uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, z uwagi na brak wykazania okoliczności pozwalających na uznanie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. W konsekwencji powyższych okoliczności bezpodstawnie oraz bezzasadnie dokonano przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji, w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej, nie uwzględnił skargi i nie uchylił skarżonych postanowień w sytuacji, gdy uzasadnienie faktyczne postanowień organów podatkowych nie odpowiada prawu, bowiem w ich treści nie zostały wykazane okoliczności istotne dla zatrzymania zwrotu, które budzą wątpliwości organu podatkowego, jak i czynności, które organ pierwszej instancji zamierza podjąć w celu ich wyjaśnienia. W tak ukształtowanym stanie faktycznym sprawy Sąd pierwszej instancji winien uchylić skarżone postanowienia, bowiem ich treść wskazuje,

że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT miało charakter jedynie prewencyjny

i nieznajdujący oparcia w przepisach;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 274b w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przejawiające się w tym, że WSA w Krakowie w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uwzględnił skargi i nie uchylił skarżonych postanowień, podczas gdy analiza ich treści wskazuje, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej: "Organ pierwszej instancji", "NUS") nadużył swego uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, co przejawia się tym, że nie wykazał okoliczności pozwalających na przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przejawiające się przede wszystkim tym, że Organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie NUS podczas, gdy wbrew regulacji określonej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużył on termin dokonania spornego zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług na okres późniejszy, aniżeli został wyznaczony termin zakończenia postępowania wymiarowego w sprawie;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 9, art. 10, art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.; dalej: "u.p.p."), w związku z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim stanowi regułę interpretacyjną, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest dalsze przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2021 r. podczas, gdy NUS nie wykazał okoliczności faktycznych i prawnych uprawniających do przedłużenia terminu zwrotu. W konsekwencji powyższego organ podatkowy oparł się jedynie na arbitralnych przypuszczeniach i niczym nieuzasadnionych, dowolnych wątpliwościach, co winno skutkować uchyleniem przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia Organu odwoławczego, jak również poprzedzającego go postanowienia Organu pierwszej instancji.

Wskazując na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, względnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia Organu odwoławczego

i poprzedzającego go postanowienia Organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący zrzekł się rozpoznania niniejszej sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przed przystąpieniem do oceny podniesionych przez Skarżącego zarzutów, wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 października 2023 r. rozpoznał również, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, skargę kasacyjną Strony dotyczącą przedłużenia Skarżącemu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2021 r. (sygn. akt I FSK 972/23; publ. CBOSA).). Rozstrzygnięcie to zapadło na gruncie zbliżonego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Tego rodzaju przesłanek

w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zawartymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

Ocena zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku WSA w Krakowie nie pozwoliła stwierdzić, aby został on wydany z naruszeniem wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie stanowią w istocie ogólnikową polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, bez wykazania na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych przepisów.

Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia, należy zauważyć, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości postanowienia o przedłużeniu do 30 maja 2022 r. terminu zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług wykazanej przez Skarżącego

w deklaracji podatkowej za wrzesień 2021 r. w świetle przesłanek określonych

w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo nie dopatrzył się naruszeń prawa, które uzasadniałyby uchylenie postanowień wydanych przez organy podatkowe. Z postanowienia Organu odwoławczego wynika, że w niniejszej sprawie pozostają w toku czynności weryfikujące zasadność zwrotu podatku VAT za wskazany okres rozliczeniowy,

a organ podatkowy ma wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest

w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na mocy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Na tle powołanego przepisu trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest dopuszczalne, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, wówczas gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych

w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, winien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko, jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Tak więc postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez Skarżącego zwrotu powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia i powołanie się na ogólne powody dalszej weryfikacji, zwłaszcza gdy te same ogólnie jedynie nakreślone przyczyny stanowią podstawę przedłużenia terminu dokonania zwrotu. Organ podatkowy, przedłużając termin zwrotu różnicy podatku, jest zobowiązany wskazać na powód takiego postanowienia i przedstawić stronie powody przedłużenia terminu, odnosząc się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na dany moment. Ponadto, organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres.

Z treści uzasadnienia postanowienia Organu odwoławczego wynikają bezsprzecznie przyczyny wątpliwości organów podatkowych co do zasadności zwrotu podatku na rzecz Skarżącego, czy też potrzeby jego dalszej (dodatkowej) weryfikacji. DIAS wskazał m.in. na: faktury wystawione na Skarżącego przez N. (nawet kilkanaście w ciągu dnia) oraz przez Z. (nawet kilkadziesiąt w ciągu dnia z adnotacjami "ten rachunek nie może zostać wykorzystany do odliczenia naliczonego podatku VAT. Zakup został dokonany wyłącznie do użytku osobistego"), fakt, że w JPK__VAT kontrahentów Skarżącego ([...]) nie wykazano faktur wystawionych na rzecz Strony oraz okoliczność, że Z. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów do klientów indywidualnych (konsumentów). Zaskarżone postanowienie zawiera zatem wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Skarżący nie podważył natomiast twierdzenia organów, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. Wskazane okoliczności (subiektywne i obiektywne) oceniane łącznie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniają potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku na rzecz Skarżącego.

Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że organy podatkowe obu instancji wydając zaskarżone postanowienia w sposób wystarczający wykazały, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wskazano bowiem, na czym polegały wątpliwości, które spowodowały dalsze sprawdzanie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Regulacji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie można wykładać,

w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu – umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie.

W okolicznościach sprawy także nie może zostać uznany za skuteczny zarzut Skarżącego, że Sąd pierwszej instancji, wbrew regulacji określonej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, uznał za zgodne z prawem postanowienie Organu odwoławczego utrzymujące w mocy przedłużenie NUS, ponieważ Organ pierwszej instancji przedłużył termin dokonania spornego zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług na okres późniejszy, aniżeli został wyznaczony termin zakończenia postępowania wymiarowego w sprawie. Skład orzekający w sprawie podziela w tym kontekście zapatrywanie wynikające z motywów uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 (publ. CBOSA)

o oderwaniu terminu przedłużenia zwrotu różnicy podatku od procedury, w jakiej dochodzi do owego przedłużenia. Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały (pkt 6.9

i 6.11), "art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie przesądza kwestii łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu". Natomiast dopatrywanie się takiego związku prowadzi do nieakceptowalnych skutków, szczegółowo omówionych w uzasadnieniu ww. uchwały (pkt 6.9), takich m.in. jak ryzyko przerw w przedłużeniu terminu. Skład powiększony wyraźnie podkreślił, że ciągłość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku należy wiązać, z uwagi na zasadę pewności stosowania prawa, z konkretną datą, tj. "na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)", odrzucając tym samym "koncepcję

o tożsamości trybu weryfikacji z trybem przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku". Jak wywiedziono, oderwanie procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, eliminuje zagrożenie zaistnienia przerw w przedłużeniu terminu. "Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji nie wymaga – do czasu upływu wydłużonego terminu – kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji." Oznacza to również,

że dopóki nie upłynie wskazany co do dnia termin przedłużenia terminu zwrotu podatku, dopóty jest ono skuteczne, niezależnie od tego, czy postępowanie, w którym wydano postanowienie o przedłużeniu, zostało zakończone, czy też nie.

W niniejszej sprawie organ podatkowy skutecznie dokonał przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT. W postanowieniu wskazywano konkretny termin, do którego przedłużono wnioskowany zwrot bezpośredni nadwyżki podatku VAT oraz zostało ono doręczone zanim upłynął termin zwrotu podatku wyznaczony poprzednim postanowieniem. Zostało również wyraźnie zaakcentowane, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania.

W świetle powyższych okoliczności należało uznać, że organy podatkowe wydając postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT za wrzesień 2021 r. nie naruszyły, tym bardziej w sposób rażący, przepisów art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 247b Ordynacji podatkowej.

W świetle przedstawionych wyjaśnień, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania (art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 191 oraz art. 210 § 4 i art. 217 § 2 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej), którego prawidłowość oceniać można jedynie

w kontekście postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, a nie w kontekście zasadności zwrotu tego podatku. Wbrew argumentacji Strony, w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe wykazał wystarczająco, że zachodziła konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia Skarżącego związku ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2021 r.

Podkreślić należy, że również zarzuty naruszenia dwuinstancyjności postępowania oraz przepisów art. 9, art. 10, art. 12 u.p.p. w związku z art. 31 ust. 3,

art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie mogły

doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. W tym miejscu należy przypomnieć, że rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 183 p.p.s.a. oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany wskazanymi w niej podstawami. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04; publ. CBOSA). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które

zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na treść orzeczenia, tj. na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) oraz przedstawić indywidualne uzasadnienie dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z tych przepisów, który w ocenie kasatora naruszył sąd pierwszej instancji. W przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wykazać, że wskazane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18; publ. CBOSA). Przez wpływ, o którym mowa w powołanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to

związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku prawidłowego formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

W okolicznościach sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

|Sędzia WSA del. |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|A. Jakimowicz |M. Niezgódka-Medek |G. Zalewska-Radzik |