Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 326/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27f ust. 1 pkt 1, ust. 2, 4, 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach, Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2023 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 21 czerwca 2023 r. nr 2601-IOD.4102.47.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach decyzją z 21 czerwca

2023 r. nr 2601-IOD.4102.47.2022 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 23 sierpnia 2022 r. nr 2604-SPV.4102.323.2022

w sprawie określenia J. K. kwoty zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 1812 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że w korekcie zeznania podatkowego PIT – 37 za 2018 r. J. K. odliczyła od kwoty podatku 2224,08 zł z tytułu ulgi na dwoje dzieci. Ustalono ponadto, że M. K. ojciec dzieci, w swoim zeznaniu podatkowym za ten sam rok podatkowy wykazał odliczenie od podatku z tytułu ulgi na dwójkę dzieci w wysokości 1112,04 zł. Łącznie oboje rodzice za 2018 rok odliczyli na dwoje dzieci kwotę w wysokości 3336.12 zł, zatem doszło do przekroczenia limitu przysługującego podatnikom z tytułu ulgi na wychowanie dwójki dzieci.

Organ wskazał na przepisy art. 27f ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy

z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." określające warunki i sposób skorzystania z tzw. ulgi na dzieci przez podatnika. Jednym z takich warunków jest wykonywanie przez podatnika władzy rodzicielskiej (art. 27f ust. 1 pk 1). Jeżeli w stosunku do danego dziecka obojgu rodzicom przysługuje władza rodzicielska i władza ta jest wykonywana przez oboje rodziców, to każdy z rodziców ma prawo do odliczenia

w granicach przysługującego na dziecko limitu. Kwotę tę rodzice mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Dotyczy to zarówno rodziców pozostających w związku małżeńskim lub partnerskim, jak

i rodziców rozwiedzionych czy będących w separacji. Separacja bądź rozwód rodziców nie są równoznaczne z utratą przez rodzica prawa do wykonywania władzy rodzicielskiej. Sąd rodzinny, ogłaszając separację bądź rozwiązując związek małżeński określa także prawa rodzicielskie. Jeżeli zatem nie pozbawia tego prawa jednego z rodziców, to uznaje, że rodzice są zdolni do porozumienia w sprawach dotyczących dziecka.

W toku czynności sprawdzających podatniczka przedłożyła m.in. wyrok Sądu Okręgowego w Kielcach I Wydział Cywilny z 28 kwietnia 2017 r. Sygn. akt IC 2887/15, w którym wykonywanie władzy rodzicielskiej nad dziećmi stron tj. M.

i P. K. sąd powierzył obojgu rodzicom oraz wydruk kalendarza za 2018 r.

z zaznaczeniem przez podatniczkę terminów kontaktu M. K.

z córkami. Z wydruku kalendarza wynika, że ojciec małoletnich spędził z nimi 42 dni

w 2018 r.

Z kolei M. K. 20 czerwca 2022 r. zeznał m.in., że posiada

i wykonuje władzę rodzicielską wobec córek oraz wywiązuje się z obowiązku alimentacyjnego. Zeznał też, że poinformował byłą małżonkę, że skoro korzysta

z przysługujących odwiedzin z córkami, wychowuje je, zabiera do siebie i utrzymuje to będzie odliczał połowę ulgi. W. M. K. wykonuje on władzę rodzicielską, spotyka się z dziećmi, regularnie korzysta z przysługującego mu prawa. Uważa, że jego proporcja w wykonywaniu władzy rodzicielskiej w odniesieniu do ulgi prorodzinnej wynosi 50% biorąc pod uwagę zaangażowanie w wychowanie córek. Zeznał, że bierze czynny udział w wychowaniu córek, zawsze mogą na nim polegać dba o to żeby miały wszystko czego potrzebują kiedy przebywają u niego. Organ ocenił te zeznania jako wiarygodne. Podatniczka negatywnie oceniła wykonywanie władzy przez byłego małżonka. W jej ocenie ojciec córek w niewielkim stopniu uczestniczył w życiu dzieci, natomiast cały trud wychowawczy spoczywał wyłącznie na niej. Samo utrzymywanie kontaktów z dziećmi nie świadczy o wykonywaniu władzy rodzicielskiej. Podatniczka uważa, że ojciec który spędza z dziećmi kilkadziesiąt dni w roku (w 2018 było ich 44) nie zna nauczycieli w szkole

i przedszkolu, koleżanek córek, nie jest zaangażowany w sprawy swoich dzieci, nie wychowuje ich, a jedynie spotyka się z nimi od czasu do czasu i wykonuje obowiązek alimentacyjny.

W ocenie organu stanowisko podatniczki nie wyklucza całkowicie wykonywania władzy rodzicielskiej przez jej byłego męża. Choć podatniczka negatywnie ocenia jakość sprawowanej przez niego opieki to potwierdza, że spędza z dziećmi kilkadziesiąt dni w roku oraz zabiera je na wycieczki. Mając na uwadze stan faktyczny organ stwierdził, że oboje rodzice sprawowali i wykonywali władze rodzicielską nad małoletnimi dziećmi. Jeżeli zatem rodzice dziecka nie osiągnęli porozumienia co do proporcji odliczenia kwoty ulgi, organy podatkowe nie mają obowiązku precyzyjnego ustalenia zakresu faktycznego wykonywania przez nich władzy rodzicielskiej. W takim przypadku nie mają bowiem możliwości miarkowania odliczenia, a odliczenie to może nastąpić wyłącznie w częściach równych.

Na powyższą decyzję J. K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uznanie prawidłowości złożonego zeznania PIT-37 za 2018 r, a tym samym unieważnienia decyzji

nr 2604-SPV.4102.323.2022.

W uzasadnieniu skarżąca kwestionuje stanowisko organu. W jej ocenie

w przypadku rodzica, który spędza ze swoimi dziećmi tylko 44 dni w roku trudno mówić, że aktywnie uczestniczy w wychowaniu dzieci i realnie wpływa na rozwój ich osobowości. Uważa, że posiadanie władzy rodzicielskiej i sprawowanie jej w stopniu nawet nie minimalnym nie stanowi podstawy do uznania, że ojciec dzieci ma prawo do odliczenia ulgi na dzieci. M. K. w niewielkim stopniu uczestniczył

w życiu swoich dzieci a cały trud wychowawczy, dbanie o ich dobro, potrzeby materialne, duchowe spoczywało tylko i wyłącznie na skarżącej. Samo utrzymywanie kontaktów z dziećmi nie świadczy o wykonywaniu władzy rodzicielskiej. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała na wyrok o sygn. akt I SA/Gl 609/14. Z orzeczenia tego wynika m.in., że ulga prorodzinna przysługuje rodzicowi, który faktycznie wykonuje władzę rodzicielską, a nie tylko ją posiada. Podobnie rozstrzygnął WSA w Białymstoku w wyroku z 19 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 242/15. Również w tym przypadku skład orzekający uznał, że z ulgi powinien korzystać tylko ten rodzic, który faktycznie zajmuje się dzieckiem. Nie można jej automatycznie na podstawie wyroku rozwodowego przyznawać drugiemu z nich tylko dlatego, że sąd nie pozbawił go władzy rodzicielskiej. Mimo tego, że ojciec dzieci ma uregulowane kontakty z dziećmi, posiada pełnię praw rodzicielskich, to jednak z nich nie korzystał. Spotykał się z nimi sporadycznie, kiedy akurat nie kolidowało to z jego planami. Skarżąca podniosła m.in., że były mąż miał do niej pretensje, że upoważniła go do odbioru młodszej córki z przedszkola. Sam nie był na żadnym zebraniu zarówno w szkole jak i w przedszkolu, nie uczestniczył w uroczystościach organizowanych w obu placówkach. Nie kontaktował się ze skarżącą w sprawie edukacji, zdrowia czy innych spraw dotyczących dzieci. Nie interesował się tym, że dzieci uczęszczały na zajęcia dodatkowe, czy wymagały, wizyt u lekarzy specjalistów (rehabilitant, stomatolog, ortodonta, alergolog, logopeda, okulista itp.). Wielokrotnie słyszała, że on "zasuwał" przez 6 lat a teraz moja kolej. Podkreślał, że wypełnia swój rodzicielski obowiązek raz w miesiącu płacąc alimenty. Ojciec dzieci nie uczestniczył w ich wychowaniu i opiece na co dzień, nie ingerował w sprawy codzienne. Nigdy nie zaproponował skarżącej pomocy w jakichkolwiek obowiązkach związanych

z wychowaniem dzieci. Mimo licznych próśb aby poszedł z dzieckiem do lekarza, zawsze odmawiał, tłumaczył się, że "to nie jest jego dzień i nie rozumie dlaczego proszę go o takie rzeczy". Młodsza córka od urodzenia jest pod opieką rehabilitanta. W latach 2017-2018 M. K. nie uczestniczył w żadnej wizycie u tego specjalisty. Zarzucał skarżącej, że nie konsultuje z nim terminów wizyt u lekarzy albo, że powinna umawiać się na soboty. W czasie gdy dzieci chorowały to skarżąca musiała brać zwolnienie, żeby się nimi opiekować, tym samym traciła część swoich

i tak niskich dochodów. Ojciec dzieci nie wywiązywał się nawet z minimalnego obowiązku kontaktów z dziećmi nałożonego przez wyrok sądu. Nie wykazał w żaden sposób, że spędził z dziećmi więcej czasu niż to wynika z przedstawionych przez skarżącą dokumentów. Podatniczka dysponuje korespondencją mailową i smsową potwierdzającą stan faktyczny. Uważa że ojciec, który spędza z dziećmi kilkadziesiąt dni w roku (w 2018 było ich 44), nie zna nauczycieli w szkole i w przedszkolu, koleżanek zarówno jednej jak i drugiej córki, nie jest zaangażowany w sprawy swoich dzieci, nie wychowuje ich a jedynie spotyka się z nimi od czasu do czasu i wykonuje obowiązek alimentacyjny. Opieka nad dzieckiem w takim wymiarze nie stanowi wykonywania władzy rodzicielskiej, chociażby z tego względu, że dziecko więcej czasu spędza w przedszkolu czy w szkole niż z własnym ojcem. Wspomniane przez byłego męża wyjazdy do C., B. czy W. miały miejsce

w późniejszych latach (2020 - 2021), natomiast wyjazdy do K. ograniczały się jedynie do odwiedzenia grobu jego babci. Nie były to wycieczki zorganizowane tylko i wyłącznie dla dzieci. Wykonywanie obowiązku alimentacyjnego, czyli fakt płacenia alimentów na dzieci, nie jest rozstrzygający dla uznania, że rodzic wykonuje władzę rodzicielską. Obowiązek alimentacyjny jest bowiem niezależny od władzy rodzicielskiej, a więc spoczywa także na rodzicach, którzy zostali pozbawieni tej władzy. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazała na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2016 r., sygn. akt. II FSK 2378/15 i II FSK 1174/19.

Skarżąca ponadto wskazała, że z posiadanych przez nią dokumentów wynika, że ojciec dzieci już w 2013 r. z tytułu samego zatrudnienia w KRUS O/Kielce osiągnął dochód wynoszący 67.058,61 zł, odpowiednio w roku 2014 ten dochód roczny wyniósł kwotę 64.525,61 zł. Skarżąca uznała zatem, że były mąż nie ma prawa do dokonania odliczeń ze względu na fakt, że jego dochody przekraczały kwotę

56.000 zł a on nie jest podatnikiem samotnie wychowującym dzieci.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie 19 października 2023 r. skarżąca oświadczyła, że nie prowadziła rozmów z ojcem dzieci co do sposobu rozliczenia ulgi. Założyła, że skoro w całości ciężar wychowania spoczywa na niej to uprawnia ją to do ulgi, a poza tym mąż uzyskiwał dochód tak wysoki, że nie mógł z tej ulgi skorzystać. Ponadto oświadczyła, że mąż w przedmiotowych latach płacił regularnie argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.)

i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2023, poz. 1634), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady- związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest sposób rozliczenia ulgi prorodzinnej przypadającej na obojga rodziców w 2018 r., z tytułu wychowania dwóch córek. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji uznał, że władzę rodzicielską wobec dzieci wykonywała nie tylko matka, ale także ojciec i z uwagi na powyższe, zakwestionował rozliczenie w całości przez skarżącą tzw. ulgi prorodzinnej. Zdaniem skarżącej natomiast tzw. ulga prorodzinna powinna jej przysługiwać w pełnej wysokości, z uwagi na fakt, że to ona wyłącznie wykonuje władzę rodzicielską.

Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Stosownie natomiast do art. 27f pkt 4 u.p.d.o.f. odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca i ojciec małoletnich dzieci nie porozumieli się co do sposobu skorzystania z ulgi prorodzinnej.

Począwszy od 1 stycznia 2009 r. prawo do ulgi podatkowej przysługuje, zgodnie z art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do tych dzieci małoletnich, względem których podatnik w roku podatkowym: 1) wykonywał władzę rodzicielską; 2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało; 3) sprawował opiekę przez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą. Ustawodawca w rozpatrywanym unormowaniu prawo do odliczenia analizowanej ulgi przez rodziców uzależnił od "wykonywania władzy rodzicielskiej". Zatem dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej niezbędne jest zarówno posiadanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, jak również rzeczywiste uczestnictwo rodzica w realizacji powinności wynikających ze stosunków prawnorodzinnych w relacji do dziecka. Jednocześnie odróżnić należy treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, ponieważ samo jej posiadanie nie oznacza jeszcze jej wykonywania. W celu nabycia prawa do odliczenia tej ulgi nie wystarczy więc aby podatnik wykazał wyłącznie to, że jest rodzicem posiadającym władzę rodzicielską. Konieczne jest w szczególności uczestniczenie przez podatnika w wychowywaniu swego dziecka. Zatem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego pojęcie "wykonywania władzy rodzicielskiej" należy odnieść do konkretnych zachowań rodziców wobec dzieci, czyli ustalić w jaki sposób rodzice sprawowali swą władzę wobec małoletnich dzieci. Organy winny więc koncentrować się na kwestii jej faktycznego wykonywania, a nie jedynie na jej formalnym aspekcie. Powołane

w skardze wyroki sądów administracyjnych potwierdzają przedstawioną wykładnię przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

W niniejszej sprawie na tym też aspekcie skupiły się organy podatkowe

i dokonując oceny materiału dowodowego prawidłowo przyjęły, że władza rodzicielska w analizowanym roku podatkowym była wykonywana także przez ojca małoletnich córek skarżącej, choć w nieporównywalnie mniejszym zakresie niż przez skarżącą. Odnosząc się do stanu faktycznego przyjąć należy, że ojciec małoletnich nie tylko uiszczał alimenty na ich utrzymanie, ale również utrzymywał z nimi kontakty. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w skardze, że samo utrzymywanie kontaktów z dziećmi nie stanowi o wykonywaniu władzy rodzicielskiej. Istotne jest bowiem to jaki kształt przybierają kontakty, a mianowicie czy cechuje je także troska rodzica o rozwój emocjonalny i fizyczny dzieci. Podkreślenia wymaga, że wykonywanie władzy rodzicielskiej oznacza m.in. osobiste zajmowanie się sprawami dziecka, czyli podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków

w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych i duchowych (mieszkania, wyżywienia, zdrowia, bezpieczeństwa, wychowania, wypoczynku, zaspokajanie potrzeb kulturalnych, religijnych, kontaktów z innymi członkami rodziny itp.). Z ustaleń faktycznych organów podatkowych, co istotne nie zakwestionowanych przez skarżącą, wynikało że ojciec dzieci spędził z nimi w 2018 r. 42 dni. Z zeznań byłego męża skarżącej wynika m.in., że w jego domu dzieci posiadają wszelkie rzeczy typu ubrania, środki higieniczne, kredki, zabawki, wszystko to co jest potrzebne dzieciom do codziennego życia. Jeżeli dzieci są chore wykupuje dla nich leki. Razem

z córkami i swoją partnerką jeżdżą na wspólne wycieczki. Odrabia z nimi lekcje, pomaga w wykonywaniu różnych prac projektowych do szkoły. W środy i piątki dowoził córki na język angielski, obie córki zawoził na zajęcia do szkoły muzycznej

w dniu kiedy przebywały u niego, starsza córka uczęszczała na balet i tańce i tam również niejednokrotnie zawoził córkę. M. K. zeznał ponadto, że kontaktował się z nauczycielami. W czasie rozwodu miał stały kontakt

z wychowawczynią starszej córki. Interesowało go jak córka odbiera tą sytuację i czy nie ma to niekorzystnego wpływu na nią.

Należy zaakceptować zatem stanowisko organu, że w sprawie oboje rodzice byli uprawnieni do wykonywania władzy rodzicielskiej i wykonywali ją choć w różnych proporcjach. Z przedstawionej wyżej interpretacji przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że dla skorzystania z ulgi wystarczy wykazanie, że rodzic posiada oraz wykonuje władzę rodzicielską wobec swoich dzieci w jakimkolwiek, nawet minimalnym, stopniu. Wobec treści art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., zakres wykonywania władzy rodzicielskiej przez każde z rodziców nie ma znaczenia, bowiem ustawodawca nie wprowadził takiego kryterium do analizowanej regulacji i co więcej, nie uzależnił od tego wielkości ulgi przypadającej na poszczególnego rodzica. Wobec zaś tego, że w analizowanym przypadku rodzice nie ustalili proporcji odliczenia dla każdego z nich, czego przejawem stało się faktyczne rozliczenie przez nich ulgi, skarżącej i ojcu dzieci przysługuje odliczenie w takiej wysokości, tj. po połowie (art. 27f ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f.).

W związku z powyższym wymaga wyjaśnienia, że w stanie prawnym, który obowiązywał przed 1 stycznia 2022 r. przedmiotowa ulga co do zasady przysługiwała łącznie obojgu rodzicom. Ustawodawca w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. przewidział dwa sposoby podziału ulgi prorodzinnej: w częściach równych lub w dowolnej proporcji. Pierwszy sposób, obejmujący równy podział ulgi, zachodzi w sytuacji braku zgody rodziców co do podziału ulgi. Z drugim sposobem mamy do czynienia, gdy rodzice taką proporcję sami zgodnie ustalą. Ustalenie dwóch sposobów podziału ulgi wynika z woli ustawodawcy, który celowo potraktował je rozłącznie. W wyroku z 18 maja 2023 r. sygn. akt II FSK 2805/20 (dostępny na CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że celowościowa wykładnia art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. skłania do przyjęcia stanowiska, że w przypadku braku zgodnego podziału ulgi uzasadniony jest podział tej ulgi po połowie, gdyż ustalanie w postępowaniu podatkowym faktycznego zakresu wychowywania dziecka będzie znacznie utrudnione. Każdy

z rodziców może wskazywać na wykonywanie władzy rodzicielskiej zgodnie z treścią wyroku czy ugody, jak również rzeczywistą ilość dni opieki nad dzieckiem. Twierdzenia rodziców nie muszą być zgodne a sfera ta dotyczy bardzo osobistych

i trudnych relacji zachodzących miedzy rodzicami, jak również miedzy rodzicami

i dziećmi. Wymaga podkreślenia, że organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania w osobiste sprawy podatników. Celem postępowania podatkowego nie mogą być okoliczności, które powinny być przedmiotem ewentualnej oceny przez sąd rodzinny. Nadto organy podatkowe nie dysponują takimi możliwościami prowadzenia postępowania dowodowego, jakie ma sąd rodzinny ustalając zakres sprawowanej przez rodziców władzy rodzicielskiej w sprawie o pozbawienie tej władzy jednego

z nich lub o jej ograniczenie. Jeżeli oboje rodzice wykonują władzę rodzicielską to do nich i tylko do nich należy prawo ustalenia zasad odliczania ulgi. Jeżeli rodzice dziecka nie osiągnęli porozumienia co do proporcji odliczenia kwoty ulgi organy podatkowe nie są zobligowane do stosowania per analogiam art. 27f ust. 3 tej ustawy i ustalenia ile dni w danym roku dziecko przebywało z danym rodzicem, bowiem odliczenie to może nastąpić jedynie w częściach równych (art. 27f ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f.). Stanowisko analogiczne co do wykładni wskazanych przepisów jak w rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zajął już m.in. w wyrokach z: 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 19/15; 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1957/14; z 27 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2378/13, II FSK 2360/15, II FSK 661/16; 26 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1420/15, II FSK 447/16, II FSK 590/16; 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 623/15; 22 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 1337/18;

z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3685/18; z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 22/19; CBOSA).

Dodatkowo należy wskazać, że sytuacja w zakresie stanu prawnego zmieniła się począwszy od 1 stycznia 2022 r., od kiedy w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. dodano unormowanie, zgodnie z którym w przypadku braku porozumienia między podatnikami, którzy zgodnie z rozstrzygnięciem sądu wspólnie wykonują władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem po rozwodzie lub w trakcie separacji (piecza naprzemienna), lub gdy miejsce zamieszkania dziecka jest takie samo jak miejsce zamieszkania obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim - kwotę tę podatnicy odliczają

w częściach równych. W pozostałych przypadkach odliczenie w wysokości 100% stosuje podatnik, u którego dziecko ma miejsce zamieszkania w rozumieniu ustawy

z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Dopiero zatem od tej daty ustawodawca zdecydował, że w przypadku braku porozumienia pomiędzy rodzicami decydujące znaczenie dla odliczenia ma miejsce zamieszkania dziecka u jednego z rodziców. Potwierdza to, że przed nowelizacją wspólne wykonywanie władzy rodzicielskiej, nawet w ograniczonym zakresie przed jednego z rodziców, uprawniało obojga do korzystania po połowie z analizowanej ulgi na dzieci (tak w ww. wyroku NSA z 18 maja 2023 r. sygn. akt II FSK 2805/20).

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma argumentacja skarżącej dotycząca uzyskiwanych przez byłego męża podatniczki dochodów, których wysokość nie uprawniała, w ocenie skarżącej, ojca dzieci do ulgi. Kryterium dochodowe skorzystania z ulgi prorodzinnej dotyczy bowiem sytuacji, w której podatnik wykonuje władzę rodzicielską w stosunku do jednego małoletniego dziecka (art. 27f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). M. K. wykonywał natomiast władzę rodzicielską w stosunku do dwojga małoletnich dzieci.

Mając powyższe na uwadze sąd stwierdza, że organ podatkowy dokonał niewadliwych ustaleń faktycznych i na ich podstawie zastosował prawidłowo przepisy prawa materialnego.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a, orzekł jak w wyroku.