Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 413/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2025-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 62 ust. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 615
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.)
article: art. 112b i art. 112c, art. 112 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a , art. 106a, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 120 i art. 122, art. 180 § 1 , art. 181, art. 187 § 1 , art. 191, art. 210 § 4, art. 194 § 1 do § 3,
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 6 maja 2024 r. nr 3201-IOV2.4103.2.2024.11 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego do zapłaty w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do czerwca i za wrzesień 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (organ):

- uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. (organ I instancji) z [...] listopada 2023 r. w przedmiocie ustalenia T. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w D. (spółka) dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. i ustalił za ten miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł;

- utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie, dotyczącym ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec i wrzesień 2019 r.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że organ I instancji przeprowadził wobec spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do czerwca i wrzesień 2019 r.

Następnie spółka w trybie art. 62 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (ostatnio Dz.U.2023.615 ze zm. - ustawa o KAS) złożyła korekty deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień, maj, czerwiec i wrzesień 2019 r., w których w całości uwzględniła ustalenia organu I instancji dokonane w rezultacie przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej.

W pierwotnych deklaracjach spółka ujęła faktury, które wystawiły na jej rzecz spółki:

- I. sp. z o.o.,

- J. sp. z o.o.,

- A. sp. z o.o.

- B. ODDZIAŁ W POLSCE.

Kontrola celno-skarbowa wykazała, że faktury, które spółka otrzymała od spółek: I. , J. , i A. , nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z kolei w przypadku zakwestionowanych faktur wystawionych przez B. ODDZIAŁ W POLSCE:

- faktura z [...] maja 2019 r. dotyczyła innego podmiotu;

- faktura z [...] maja 2019 r. pozwalała odliczyć nie 100%, ale 50% podatku naliczonego w związku z zakupem paliwa do samochodu osobowego.

Organ odnotował, że w tym stanie sprawy organ I instancji postanowieniem z [...] kwietnia 2022 r. przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112b i art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 ze zm. w brzmieniu dla okresów objętych decyzją - ustawa o VAT) za miesiące od kwietnia do czerwca i wrzesień 2019 r.

W dalszej kolejności organ motywował, że organ I instancji, postanowieniem z [...] października 2023 r., włączył do akt sprawy wyciągi z dokumentów, jakie pozyskał ze śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Krajową w S. sygn. [...]. Były to między innymi postanowienia o postawieniu zarzutów z [...] września 2020 r. Ł. P. i M. W. oraz wyciągi z protokołów przesłuchań podejrzanych.

Jak tłumaczył organ, organ I instancji przeanalizował dane z dostępnych mu baz, pliki JPK VAT, dane z Krajowego Rejestru Sądowego, informacje i materiały, jakie otrzymał od innych organów podatkowych. Na tej podstawie stwierdził, że zakwestionowane faktury są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W rezultacie organ I instancji ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i wrzesień 2019 r.:

- na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w konsekwencji ujęcia w deklaracjach nierzetelnych faktur, wystawionych na rzecz spółki przez spółki: I. , J. i A. ;

- przy zastosowaniu art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz spółki przez B. ODDZIAŁ W POLSCE z [...] maja 2019 r.;

- w wysokościach: za kwiecień 2019 r. - [...] zł, za maj 2019 r. - [...] zł, za czerwiec 2019 r. - [...] zł, za wrzesień 2019 r. - [...] zł.

Zdaniem organu, organ I instancji udowodnił jednoznacznie, że nieprawidłowości były skutkiem celowego działania spółki oraz spółek: I. , J. , A. . Spółka wiedziała przy tym, że uczestniczyła w procederze obrotu "pustymi" fakturami.

W toku wymienionego śledztwa ustalono, że w okresie od co najmniej lipca 2018 roku do kwietnia 2020 roku w D. , P., K., S., B. i innych miejscowościach na terenie Polski działała zorganizowana grupa przestępcza. Celem tej grupy było popełnianie przestępstw karnych, karnoskarbowych związanych z wystawianiem nierzetelnych oraz poświadczających nieprawdę faktur. Faktury te otrzymywali ostateczni odbiorcy za pośrednictwem podmiotów: I. sp. z o.o., A. sp. z o.o., J. PS sp. z o.o. Kwoty podatku naliczonego z tych faktur ujmowali w księgach rachunkowych oraz w deklaracjach VAT. Podawali w nich nieprawdę i uszczuplali należności podatkowe. Zarzuty przedstawiono między innymi Ł. P. - prezesowi zarządu spółki i M. W. - członkowi zarządu spółki. Zarzuty w śledztwie dotyczyły spornych faktur, wystawionych przez spółki: I. , A. i J. .

Z ustaleń śledztwa wynika, że między innymi A. B. zorganizował i kierował grupą przestępczą, do której należeli: M. W., Ł. P., R. S., P. S., G. O..

M. W. przyznał się do zarzutów, że w okresie od lipca 2018 r. do kwietnia 2020 r. w D. G. , B. , W., G., P. i innych miejscowościach na terenie Polski, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru oraz przy wykorzystaniu takiej samej sposobności, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, czyniąc sobie z popełnienia przestępstw skarbowych stałe źródło dochodu, działając wspólnie i w porozumieniu z Ł. P. jako prezesem spółki T. :

- przyjął nierzetelne faktury VAT wystawione przez A. sp. z o.o., B. sp. z o.o., I. sp. z o.o., J. sp. z o.o., a następnie przekazał je do biura rachunkowego celem ujęcia w ewidencjach VAT i uszczuplił należność publicznoprawną w kwocie [...]zł (art. 62 § 2a kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 80 § 3 kks w zb. z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 9 § 3 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 i 5 kks w zw. z art. 8 § 1 kks).

- przekazał dane swojej firmy innym osobom w celu wystawienia poświadczających nieprawdę faktur VAT dotyczących transakcji, które nie miały miejsca, na kwotę ogółem [...] zł, które uzyskał w tym od: A. sp. z o.o., B. sp. z o.o., I. sp. z o.o., J. sp. z o.o. i które przekazał do biura rachunkowego celem ujęcia w dokumentacji księgowej (art. 271a § 1 kk w zb. z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk w zw. z art. 11 § 2 kk w zw. z art. 12 § 1 kk w zw. z art. 65 § 1 kk.).

M. W. zeznał w toku śledztwa, że A. B. zaproponował "że będziemy sponsorować galę a część pieniędzy będzie wracać do nas." Z A. B. byli umówieni "na 20% faktury, ale to też było zależne od rangi gali i kosztów jakie on ponosił." Faktury rzetelne obejmowały kwoty [...]- [...] zł. W przypadku wyższych należności faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości.

Z kolei Ł. P. stwierdził, że nie zna spółek, które wystawiły zakwestionowane faktury. Nic nie wiedział na temat tych faktur. Nie zajmował się finansami spółki, ale pracował w hali w S.. Biuro spółki było w D. . Twierdził, że został "wrobiony".

Natomiast A. B. tłumaczył, że współpraca z klientami była obopólna. Klienci sami się do niego zgłaszali "przeważnie około dwudziestego dnia miesiąca, kiedy ich księgowe podliczały należne do zapłaty podatki i oni przekazywali im kwotę kosztów, jaką potrzebują w danym miesiącu." Wystawiał faktury zawyżone związane z usługami reklamowymi. "W zakresie moich klientów schemat wyglądał tak, że większość z nich za wystawione faktury dokonywała przelewów na rachunek bankowy, czyli kwota brutto z faktury wchodziła na rachunek. Następnie pieniądze były wypłacane albo kartą bankomatową albo w banku przez prezesa, pomniejszone o kwotę od 10% do 15% w zależności od danego klienta."

Spółka I. wystawiła na rzecz spółki w badanym okresie [...] faktur. Współpracę z tym podmiotem spółka nawiązała przez A. B.. G. O. zeznał, że A. B. namówił go na kupno spółki, która miała się zajmować reklamą w sportach walki. Kupił spółkę. Nie widział prezesa. A. B. za wszystko płacił i faktycznie kierował spółką. Dla uwiarygodnienia spółka miała założone konta, figurowała w rejestrach. Mieliśmy pieczątki, które były przystawiane na fakturach. Faktury były podpisywane przeze mnie. "Wtedy taka faktura przy kontroli ładnie wyglądała, miała czerwone, zielone, niebieskie pieczątki, mój podpis." Obieg faktur był taki, że "przed 24 dniem miesiąca mieliśmy wiedzę, jaką kwotę będziemy mieli do zapłacenia za VAT do urzędu skarbowego. Wtedy S. [U.] lub A. [B.], a ostatnio od listopada 2019 ja, siadaliśmy do komputera firmowego, który był w biurze w D. i pisaliśmy maila (...) proszę o wysłanie zaległych faktur za miesiąc np. maj 2019 za usługi: usługa reklamowa - [...] zł netto, usługa marketingowa - [...] zł netto, outsourcing lub wynajem pracowników, doradztwo prawne, prowizja za pozyskanie klienta, i tym podobne usługi, obok były wpisywane kwoty jakie potrzebowaliśmy w cenie netto." Tego samego dnia albo następnego przychodziły faktury.

Organ zaznaczył, że spółka I. wystawiła na rzecz spółki faktury za: - usługi reklamowe (wartość brutto od [...] zł do [...] zł), - emisję spotów reklamowych na nośnikach telebim LED (wartość brutto od [...] zł do [...] zł). Kwoty te dodatkowo potwierdzają fikcyjność faktur w świetle twierdzeń M. W..

P. G. Ostasz tłumaczył, że "najlepszy zawodnik MMA, jakiego sponsorowaliśmy, miał stawkę od 5 000 do 8 000 tysięcy złotych, zawodnicy słabsi mieli stawkę około [...] zł. Faktury na kilkaset tysięcy złotych są fikcją."

Spółka A. wystawiła na rzecz spółki 4 faktury za usługi montersko-spawalnicze. Jednak przedstawiciele spółki nic nie wiedzieli na temat spółki A. . Faktury wysyłane były pocztą elektroniczną albo dostarczał je A. B.. G. O. - prezes zarządu spółki I. zeznał, że A. "też jest spółką A. B., prezesem jest jakiś słup - R. S.." Spółki: B. i A. są spółkami "S. i A.", wszelkie transakcje są fikcją. Spółka A. w badanym okresie nie zatrudniała pracowników.

Spółka J. wystawiła na rzecz spółki 2 faktury z tytułu udostępnienia pracowników. Istotne jest, że spółką tą, tak jak innymi, które brały udział w analizowanym procederze, kierował A. B.. G. O. zeznał, że to właśnie on "znalazł" prezesa tej spółki za "większe pieniądze od A. ". Przedstawiciele spółki nie znali także spółki J. . W. G. Ostasza, działalność spółki J. miała polegać na wystawianiu nielegalnych faktur. Zatem spółka J. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Działała w charakterze "słupa", aby wystawiać faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie zatrudniała pracowników.

P. S. - prezes zarządu spółki J. nic nie wiedział o zakupie tej spółki. Opisywał, że "Zawsze Łysy przyjeżdżał jak jeździliśmy do banku po pieniądze ze spółki [...] (...) Adam przywiózł mi ubrania, żebym wyglądał jak prezes (...). Ja mieszkałem jako bezdomny w schronisku prowadzonym przez [...]. Dowód osobisty miał Łysy, żebym nie zgubił. Jak byłem wypłacać pieniądze, to Łysy dawał mi dowód, a potem zabierał."

Wobec tego, zdaniem organu, spółka wiedziała, że sporne faktury, które otrzymała od spółek: I. , A. i J. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rzeczywistości zakwestionowane faktury były "pustymi fakturami". Wprowadzenie ich do obrotu miało na celu wyłącznie osiągnięcie przez spółkę korzyści podatkowych. Niewątpliwie spółka świadomie brała udział w oszustwie podatkowym.

W świetle powyższego, w przekonaniu organu, organ I instancji właściwie zastosował art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur, pochodzących od spółek: I. , A. , J. i na tej podstawie prawnej ustalił spółce dodatkowe zobowiązania podatkowe według stawki 100%.

W ocenie organu, z materiału dowodowego wynika, że spółki: I. , A. , J. nie świadczyły na rzecz spółki usług ujętych w spornych fakturach, nie zatrudniały pracowników, nie miały siedziby oraz miejsc wykonywania działalności gospodarczej, nie posiadały żadnych środków trwałych i aktywów finansowych, które umożliwiałyby im prowadzenie działalności gospodarczej. Firmy te nie ponosiły ryzyka handlowego, nie angażowały w transakcje własnych środków pieniężnych. W okresie działalności spółek: A. oraz J. prezesami zarządu były osoby, które pełniły rolę fikcyjnych prezesów zarządu. Przed objęciem tych funkcji znajdowały się w trudnej sytuacji życiowej. Celem analizowanej aktywności było wprowadzenie do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur, czyli "pustych faktur", nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Prokurator postawił zarzuty także prezesom wymienionych spółek, które wystawiały zakwestionowane, nierzetelne faktury.

Na zakończenie organ odnotował, że organ I instancji ustalił spółce także dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj 2019 r. w wysokości 30% podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez B. ODDZIAŁ w Polsce ([...] zł). Spółka również w tym zakresie skorygowała deklarację VAT.

Organ nawiązał do art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2b ustawy o VAT i motywował, że organ I instancji nie wyjaśnił i nie uzasadnił, dlaczego ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30%. Zdaniem organu, uzupełnienie materiału dowodowego w tym zakresie wymagałoby przeprowadzenia dodatkowego postępowania podatkowego. Biorąc po uwagę wysokość VAT z faktur od B. ODDZIAŁ W POLSCE ([...] zł) i ekonomikę postępowania, organ odstąpił od ustaleń w tym zakresie. Stąd uchylenie decyzji organu I instancji za maj 2019 r. i obniżenie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc.

W rezultacie dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowiło 100% VAT ujętego w spornych fakturach wystawionych na rzecz spółki przez spółki: I. , A. , J. .

Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzuciła rażące naruszenie:

- art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 ze zm. - O.p.), polegające na pominięciu powtórnego, wszechstronnego rozpoznania sprawy w instancji odwoławczej, na ograniczeniu się przez organ wyłącznie do kontroli decyzji organu I instancji;

- art. 112c ust. 1 pkt 2, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, ust. 2a ustawy o VAT przez przyjęcie, że zaistniały podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy w rzeczywistości brak było ku temu podstaw, a w szczególności organ nie udowodnił złej wiary;

- art. 112c ust. 2 ustawy o VAT z powodu niezastosowania tego przepisu w sytuacji, w której zachodzi zbieg odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe z odpowiedzialnością z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W następstwie formułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji z [...] listopada 2023 r. oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze spółka wykazywała, że organ dopuścił się istotnego uchybienia w zakresie stosowania przepisów postępowania: art. 127, art. 187 § 1, art. 122 O.p.

Spółka twierdziła, że wszystkie czynności opisane w zakwestionowanych fakturach były wykonane. Ponadto w momencie podjęcia współpracy z wymienionymi firmami spółka nie miała świadomości, że uczestniczy w procederze obrotu "pustymi fakturami".

Według spółki, spółka I. świadczyła usługi reklamowe podczas gal sztuk walki. Reklama spółki była umieszczana na banerach reklamowych, koszulkach zawodników, co potwierdzają zdjęcia z imprez. Nie było konieczne spotykanie się siedzibie spółki I. . Posiadanie wirtualnych biur przy świadczeniu usług, które nie wymagają zaplecza biurowego, jest dosyć powszechną praktyką w obecnych czasach.

Spółka J. świadczyła dla spółki usługi udostępniania pracowników. Pracownicy firmy byli kierowani do prac w hali montażowej w S.. Wykorzystanie dodatkowego zaplecza pracowników było podyktowane koniecznością terminowej realizacji obowiązujących kontraktów. Nie gromadzono dokumentacji kadrowej pracowników, bo było to po stronie spółki J. . Spółka po zakończonym miesiącu otrzymywała faktury, które opłacała.

Spółka A. świadczyła usługi montersko-spawalnicze w hali montażowej w S.. Skorzystanie z dodatkowego wsparcia przy realizacji usług było podyktowane koniecznością terminowej realizacji obowiązujących kontraktów. Spółka nie może odpowiadać za brak aktualizacji KRS i REGON przez swojego kontrahenta. Po zakończonym miesiącu i zakończeniu prac spółka otrzymywała faktury, które opłacała przelewem.

Spółka zaznaczyła, że złożenie korekt deklaracji podatkowych nie było przyznaniem nierzetelności spornych faktur. Spóła złożyła takie korekty, ponieważ uznała, że "ktoś może chcieć wciągnąć ich w proceder, z którym nie mieliśmy do czynienia".

Ponadto, według spółki, organ nie rozpoznał istoty sprawy w instancji odwoławczej, a jedynie ograniczył się do kontroli decyzji organu I instancji.

Zdaniem spółki, organ bazuje "na swoim domniemaniu". Postawienie zarzutów członkom zarządu spółki nie oznacza złej woli spółki. Tymczasem art. 112c ustawy o VAT dotyczy działania zawinionego, a tego organ nie wykazał.

Spółka argumentowała, że art. 112c ustawy o VAT należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, nie w sposób automatyczny. Wobec tego organ miał obowiązek rozważyć, czy spółka: - naruszyła przepisy podatkowe świadomie; - dążyła do zapobieżenia uszczupleniom podatkowym; - podjęła współpracę z organami podatkowymi i organami ścigania.

Jednocześnie spółka zaznaczyła, ze prezes zarządu i członek zarządu spółki złożyli wnioski o dobrowolne poddanie się karze.

W przekonaniu spółki, biorąc pod uwagę kary, grożące członkom zarządu spółki, zachodziły przesłanki wykluczające stosowanie "art. 112 ust. 1" ustawy o VAT. Ustalenie spornego zobowiązania podatkowego jest bowiem wykluczone w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem.

Spór spółki z organem koncentrował się na zagadnieniu, czy faktury zakwestionowane przez organ, wystawiane przez spółki: I. sp. z o.o., J. sp. z o.o., A. sp. z o.o., opisywały rzeczywiste transakcje w obrocie gospodarczym i w konsekwencji, czy uwzględnianie tych faktur przez spółkę w deklarowanych pierwotnie rozliczeniach VAT mogło stanowić uzasadnienie dla ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 100%.

Zdaniem spółki, transakcje opisane w analizowanych fakturach zostały przeprowadzone. Natomiast spółka bez swojej wiedzy i woli została uwikłana w nieprawidłowości popełniane przez inne spółki.

Z kolei organ wykazywał, że wymienione faktury nie miały żadnego związku z działalnością gospodarczą. Ujęto w nich fikcję, o czym spółka wiedziała i aktywnie uczestniczyła w nielegalnym procederze ukierunkowanym na uszczuplenie VAT.

Sąd ocenia, że w tak zarysowanym sporze stanowisko organu jest prawidłowe, zarówno na gruncie faktów, jak i prawa.

W pierwszej kolejności należy odnotować, że w analizowanej kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm. - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112).

Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. sprawy C-33/13, C-285/11).

W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem.

Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. sprawy C-271/06 czy C- 499/10).

W sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE przyjął, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie TSUE konsekwentnie sprzeciwia się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Wielokrotnie przy tym podkreślał, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa.

Natomiast w sprawach C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że prowadzenie przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłoby sprzeczne z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów podatkowych uwzględnienia - w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą - zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT.

Podobne zapatrywanie TSUE zawarł w sprawach C-643/11 (pkt 60), czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie C-255/02 TSUE wywiódł, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria dostaw towarów zrealizowanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalności gospodarczej, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59).

W sprawach C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też orzeczenia C-487/01 oraz C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności sprawy C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że w świetle obiektywnych okoliczności nadużyto prawa do odliczenia lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też wyroki w sprawach C-110/94, od C-110/98 do C-147/98).

Z kolei w sprawach C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia utrudniająca przeprowadzanie transakcji stanowiących oszustwo będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

W przypadku, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tak zwaną karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, tym samym jest jego współsprawcą.

W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. wyroki w sprawach C-80/11 i C-142/11 czy C-643/11).

Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-18/13 dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Z wyroku TSUE w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazywał również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. też sprawy sygn. I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15).

Uwzględniając swoje wcześniejsze stanowisko prawne, w sprawie C-512/21 TSUE konsekwentnie wywiódł, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że:

- sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy zamierza odmówić podatnikowi korzystania z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej (VAT) na tej podstawie, że podatnik ten uczestniczył w oszustwie w zakresie VAT typu karuzeli, ów organ podatkowy ograniczył się do ustalenia, że transakcja ta stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania;

- do wspomnianego organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i udowodnienie oszukańczych działań, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powoływana dla uzasadnienia tego prawa była związana z rzeczonym oszustwem, co niekoniecznie oznacza wskazanie wszystkich uczestników oszustwa oraz prowadzonych przez nich działań;

- nie sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdza aktywny udział podatnika w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT), by odmówić mu prawa do odliczenia, ów organ podatkowy opierał tę odmowę w sposób dodatkowy lub subsydiarny na dowodach wykazujących nie taki udział, lecz okoliczność, że podatnik ten mógł wiedzieć, przy wykazaniu należytej staranności, że dana transakcja była związana z takim oszustwem;

- sam fakt, że członkowie łańcucha dostaw, do którego należy ta transakcja, znali się, nie stanowi wystarczającego dowodu, by wykazać udział podatnika w oszustwie;

- nie sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy istnieją przesłanki pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, wymagano od podatnika zachowania zwiększonej staranności w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie;

- nie można jednak wymagać od niego dokonania kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jakich może dokonywać organ podatkowy;

- do sądu krajowego należy ocena, czy w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy podatnik wykazał się wystarczającą starannością i podjął działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w tych okolicznościach;

- nie sprzeciwia się ona praktyce podatkowej polegającej na tym, że do celów odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia na tej tylko podstawie, że uczestniczył on w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej, uwzględniana jest okoliczność, iż przedstawiciel prawny zleceniobiorcy podatnika wiedział o okolicznościach stanowiących to oszustwo, niezależnie od mających zastosowanie przepisów krajowych regulujących zlecenie i postanowień zawartej w niniejszej sprawie umowy zlecenia;

- sprzeciwia się ona temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi z tego tylko powodu, że nie wypełnił on obowiązków wynikających z przepisów krajowych lub prawa Unii dotyczących bezpieczeństwa łańcucha żywnościowego, wykonania prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT);

- niewykonanie tych obowiązków może jednak stanowić jeden z elementów, które organ podatkowy może uwzględnić zarówno w celu wykazania istnienia oszustwa w zakresie VAT, jak i udziału wspomnianego podatnika w tym oszustwie, i to nawet w braku uprzedniej decyzji właściwego organu administracyjnego stwierdzającej takie naruszenie.

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę, gdyż faktycznie nie realizował czynności w niej opisanej. Tymczasem prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. przykładowo sprawa sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo).

Trafne stosowanie podatkowego prawa materialnego w kontekście omówionej wyżej dobrej wiary wymaga rozważenia, jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia VAT wywołuje wystawienie tak zwanej pustej faktury.

W orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ustalić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z:

- tak zwaną pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana;

- taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję);

- fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót (por. szerzej sprawa sygn. I FSK 1687/13).

Kluczowe znaczenie ma każdorazowe precyzyjne ustalenie, czy w rozpatrywanej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tak zwaną pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa. W tym celu zgromadzony materiał dowodowy należy ocenić w całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, a więc w odniesieniu do każdego kontrahenta/podmiotu z osobna (zob. sprawy sygn. I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13).

Jednocześnie w świetle orzecznictwa TSUE w sytuacjach braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, podlegających opodatkowaniu jako dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia bez względu na przekonanie podatnika (por. sprawy: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13, czy C-33/13).

Z perspektywy omówionego wyżej stanowiska prawnego, sąd ocenia, że analizowane postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia i trafnego rozstrzygnięcia istoty sprawy, w efekcie dla ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 100%. Jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że spółka posłużyła się fakturami opisującymi fikcję, nie zaś rzeczywistość gospodarczą.

Celem tego oszukańczego procederu było czerpanie - między innymi przez spółkę - nieuprawnionych korzyści majątkowych w rezultacie posłużenia się konstrukcją VAT w sposób wyłącznie instrumentalny.

Trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem.

Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z kolei według art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Następnie art. 191 O.p. mówi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona.

Natomiast stosownie do art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej ustawowymi standardami organ wyprowadził ustalenia faktyczne z kompletnego materiału dowodowego. Jego zawartość pozwoliła organowi na obiektywną rekonstrukcję zdarzeń w zakresie istotnym dla przesądzenia, czy rzeczywiście spółka przyjęła sporne faktury w warunkach obrotu gospodarczego.

Adekwatnie do treści całokształtu zgromadzonych dowodów, a następnie do zasad logiki i doświadczenia życiowego organ wykazał, że wymienione faktury, pochodzące od spółek: I. , J. , A. , nie miały żadnego związku z obrotem gospodarczym, że pozostawały poza systemem VAT jako instrument wpisany wyłącznie w oszukańczy proceder, realizowany z aktywnym udziałem spółki.

Analizując materiał dowodowy, wyprowadzając z niego ustalenia faktyczne, trafnie organ tłumaczył, że spółki: I. I., A. , J. nie świadczyły na rzecz spółki usług ujętych w spornych fakturach, nie zatrudniały pracowników, nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, nie posiadały żadnych środków trwałych i aktywów finansowych, zaplecza organizacyjnego.

Przedstawiciele spółki nic nie wiedzieli o rzeczywistej aktywności w obrocie gospodarczym wystawców spornych faktur. W zasadzie w ramach uzgodnień z A. B. spółka przyjmowała faktury opisujące fikcję na potrzeby uszczuplenia VAT.

W świetle powyższego spółka niewątpliwie wiedziała, że bierze udział w realizowaniu procederu oszukańczego, polegającego na przyjmowaniu zakwestionowanych faktur, w których opisywano fikcję. W takim stanie rzeczy nie można zasadnie mówić o dobrej wierze, należytej staranności spółki.

Co więcej, w toku śledztwa przedstawiciele spółki w istocie przyznali, że zaangażowali się w nielegalny proceder ujmowania w rozliczeniach VAT faktur, które nie miały żadnego związku z działalnością gospodarczą.

Jeśli zestawić niewiedzę przedstawicieli spółki z okolicznościami przestawionymi przez: A. B., G. O., P. S., w sposób jednoznaczny należało dojść do wniosku, zgodnie z którym zakwestionowane faktury były wyłącznie elementem (instrumentem) zorganizowanego i zaplanowanego procederu oszukańczego z aktywnym udziałem spółki. Tej treści ustalenie organu zasługuje na aprobatę w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego.

W konsekwencji - kierując się treścią dostępnego i jednoznacznego materiału dowodowego, logiką i doświadczeniem życiowym - prawidłowo organ skonstatował, że zakwestionowane faktury były jedynie instrumentem służącym uszczupleniom podatkowym między innymi w zakresie VAT. Proceder ten był realizowany przy aktywnym udziale spółki. Z treści całokształtu materiału dowodowego, jeśli kierować się logiką i doświadczeniem życiowym, wprost wynika, że zadanie spółki polegało wyłącznie na przyjmowaniu nierzetelnych faktur i odliczaniu VAT w nich ujętego. W żaden sposób takiego postępowania spółki nie można racjonalnie wpisać w obrót gospodarczy i w konsekwencji w system VAT.

Wobec tego zasadnie organ stwierdził, że spółka świadomie i aktywnie uczestniczyła w realizowaniu uszczuplenia podatkowego.

Odmienne zapatrywanie spółki pozostaje w sprzeczności z treścią całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jeśli oceniać go według reguł logiki i doświadczenia życiowego.

Należy wyjaśnić, że faktury - co do zasady - mają walor jedynie dokumentów prywatnych, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 O.p.). Zatem, jeśli organ powziął uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym, niewątpliwie właśnie spółka miała obowiązek przedstawić wiarygodne dowody, w komplecie, potwierdzające rzeczywiste zrealizowanie poszczególnych transakcji w obrocie gospodarczym, których konsekwencją są analizowane przez organ faktury. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało. Spółka takich dowodów, czy choćby źródeł dowodowych nie potrafiła zaoferować organowi, który ze swej strony wyczerpał dostępne środki dowodowe na potrzeby rzetelnego i zupełnego wyjaśnienia istoty sprawy w zgodzie z prawdą obiektywną.

Pamiętać trzeba, że faktura, według art. 106a i nast. ustawy o VAT, ma dokumentować fakt dokonania czynności opodatkowanej bądź czynności opodatkowanych od strony podmiotowej i przedmiotowej. Dlatego wielkości, jakie wynikają z faktur nieopisujących rzeczywistości, z istoty VAT i z racji dokumentacyjnego znaczenia faktur, nie stanowią VAT ani naliczonego, ani należnego.

Spółka miała pełną możliwość:

- przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych, w szczególności o kontaktach i współpracy opisanej w zakwestionowanych fakturach;

- nadawania kierunku czynnościom wyjaśniającym przez podejmowanie skonkretyzowanej inicjatywy dowodowej i składanie konkretnych, wiarygodnych wyjaśnień;

- podjęcia współdziałania z organem w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia istoty sprawy, prawdy obiektywnej;

- zapoznania się z treścią materiału dowodowego, na którym bazował organ.

Wymaga podkreślenia, że spółka nie wykazała konkretnych i istotnych luk w ustaleniach faktycznych organu. Natomiast przedstawiła własną ocenę dowodów i własne wnioski. Rzecz w tym, że zapatrywanie spółki pozostaje w sprzeczności z treścią materiału dowodowego, zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Trzeba wyraźnie stwierdzić, że okoliczności, jakie towarzyszyły przyjmowaniu nierzetelnych faktur, w całokształcie, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego - nie pozostawiały żadnych wątpliwości co do rzeczywistego charakteru i celu czynności spółki, polegających na ujmowaniu w deklarowanych rozliczeniach VAT faktur niezgodnych z rzeczywistością, co następnie otwierało pole do oszukańczego posługiwania się prawem podatkowym, systemem VAT.

Należy zatem ocenić, że stanowisko organu jest rezultatem prawidłowego rozumienia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych.

W okolicznościach analizowanego postępowania podatkowego uwzględnienie skargi spółki i uchylenie zaskarżonej decyzji organu pozostawałoby w sprzeczności z utrwalonym i konsekwentnym orzecznictwem TSUE zobowiązującym organy podatkowe do eliminowania wszelkich postaci oszustw w zakresie VAT, prowadzących do zakłócenia funkcjonowania systemu tego podatku (por. między innymi TSUE w sprawach: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13, C-33/13, C-487/01 i C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03, C-110/94, od C-110/98 do C-147/98).

Spółka niezasadnie oczekuje od organu, aby w sposób bezkrytyczny przyjął wyłącznie jej twierdzenia. Nawet nie uprawdopodobniła, jakich konkretnych, istotnych okoliczności, dotyczących jej rzekomej aktywności opisywanej w spornych fakturach, organ miał nie ustalić.

W ocenie sądu, żaden z zarzutów zawartych w skardze nie podważa legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia organu, który trafnie przyjął, że analizowane działanie spółki polegało na instrumentalnym, oszukańczym wykorzystaniu konstrukcji VAT. Odmienne, subiektywne przekonanie spółki nie uwzględnia całokształtu okoliczności, jakie obiektywnie, wprost i jednoznacznie wynikają z treści zgromadzonych dowodów.

Trzeba pamiętać i w realiach analizowanej sprawy wyraźnie podkreślić, że to na podatniku VAT spoczywają obowiązki takiego dokumentowania podejmowanych czynności w obrocie gospodarczym, aby realnie dać organowi wiedzę o tym, na jakiej podstawie faktycznej podatnik odliczył VAT. W kontrolowanym postępowaniu podatkowym spółka tego nie uczyniła. Co więcej, nic nie wiedziała o jakiejkolwiek rzeczywistej działalności wystawców spornych faktur.

W konsekwencji w pełni zasadnie organ ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe według stawki 100%.

W stanie prawnym obowiązującym do 5 czerwca 2023 r. art. 112c ust. 1 ustawy o VAT mówił o tym, że w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Następnie w wyniku nowelizacji, poczynając od 6 czerwca 2023 r. (Dz.U.2023.1059 - ustawa nowelizująca), art. 112c ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która:

1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

Jednocześnie stosownie do art. 25 ustawy nowelizującej do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W sprawie C-935/19 TSUE wyjaśnił, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. To państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii Europejskiej, w tym z poszanowaniem zasady proporcjonalności (to co niezbędne do osiągnięcia celu). Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty.

Na kanwie powyższego zapatrywania prawnego TSUE w uzasadnieniu projektu omawianej ustawy nowelizującej (druk sejmowy IX.3025 dostępny w elektronicznym systemie LEX) stwierdzono, że "(...) Kluczowym zatem aspektem dla implementacji wyroku TSUE C-935/19, w obszarze sentencji, jest zatem likwidacja sytuacji, w której podatnicy dokonujący błędów (mniej lub bardziej istotnych), są na gruncie sankcji VAT traktowani identycznie jak podatnicy dokonujący oszustw. Natomiast w warstwie argumentacyjnej TSUE wskazał na potrzebę skonstruowania regulacji w taki sposób, by stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy. Podkreślić nadto należy, że TSUE nie stwierdził jednoznacznie, że sytuacja opisana w stanie faktycznym nie może (nie powinna) być objęta sankcją VAT. Sąd ten wskazał, na konieczność rozróżnienia przy stosowaniu sankcji przypadków jak w sprawie będącej przedmiotem rozpatrywania i przypadków, w których dochodzi do oszustw (i w konsekwencji uszczupleń należności podatkowych). Rozróżnienie to zdaniem TSUE powinno dawać swobodę decyzyjną organom tak, aby mogły obniżyć sankcję stosownie do okoliczności danej sprawy.

Pomimo że wyrok TSUE dotyczył sankcji z art. 112b, zmianami należy objąć również art. 112c ustawy o VAT, tak by 100% sankcji VAT odnosiło się tylko do podmiotów, których celem jest doprowadzenie do nieprawidłowości, co w założeniu stanowi, co do zasady, wynik uczestniczenia w oszustwie, aby osoby, które nie dopełnią należytej staranności mogły zostać objęte sankcją z art. 112b ustawy o VAT. Stosowanie bowiem wobec tej grupy podatników sankcji tożsamej co względem osób, których celem było doprowadzenie do nieprawidłowości, w świetle przedstawionych wyżej tez wyroku nie może mieć miejsca. Nie powoduje to zarazem konieczności dalszych/szerszych zmian w art. 112c ustawy o VAT. Celem wyroku TSUE nie było bowiem w żadnym razie objęcie ochroną podmiotów biorących w sposób świadomy udział w oszustwie.

W wyroku sygn. I FSK 489/21 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "6.5. Przenosząc powyższe uwagi Trybunału Sprawiedliwości na grunt niniejszej sprawy i regulacji zawartej w art. 112c ustawy o VAT należy wskazać, że norma ta nie różnicuje stanów faktycznych, uzasadniających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca przyjął automatyzm. W każdej sytuacji określonej w tym przepisie, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego określa się w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur.

Zatem sankcja ta dotyczy każdej sytuacji faktycznej bez względu na sposób postępowania podatnika. Takie same konsekwencje miałoby zachowanie podatnika polegające na świadomym udziale w oszustwie podatkowym poprzez jego organizowanie i kierowanie, jak i niedopełnienie aktów staranności, podmiotu, który w ten proceder został wciągnięty przez nieuczciwych kontrahentów.

(...) Jak wskazano wyżej zapewnienie zgodności prawa polskiego z orzeczeniem TSUE wymaga również dokonania zmiany w art. 112c ustawy o VAT. Zmiana w tym artykule spowoduje, że najbardziej dotkliwa sankcja będzie miała zastosowanie tylko w przypadku stwierdzenia, że działanie podatnika było skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. W ten sposób przypadki, w których dojdzie co prawda do odliczenia z wadliwych faktur, ale będzie to związane z brakiem należytej staranności, nie będą objęte taką samą sankcją jak w przypadku, gdy dojdzie do oszustwa. W tym zakresie zmiana zrealizuje założenia TSUE i wspomniane przypadki zostaną tym samym objęte podstawową regulacją dotyczącą dodatkowego zobowiązania podatkowego, jaką stanowi art. 112b ustawy o VAT. Należy mieć na względzie, że art. 112c stanowi lex specialis względem art. 112b ustawy o VAT. (...)"

Biorąc pod uwagę prawotwórczy charakter orzeczenia TSUE w sprawie C-935/19, wcześniej w sprawie C-564/15, nie może ulegać wątpliwości, że nowelizacja art. 112c ust. 1 ustawy o VAT od 6 czerwca 2023 r. miała charakter jedynie doprecyzowujący, w tym znaczeniu, że także przed jej wejściem w życie zastosowanie najwyższej stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego wymagało od organu rzetelnego, wszechstronnego i jednoznacznego ustalenia:

- czy w indywidualnych okolicznościach konkretnej, rozpatrywanej sprawy podatnik świadomie zaangażował się w nadużycie konstrukcji VAT, w działania oszukańcze;

- czy podatnik miał wiedzę o tym, że jego aktywność, sposób ułożenia relacji z kontrahentami w rzeczywistości były wpisane w zakłócenie sytemu VAT, pozbawione celu gospodarczego, ukierunkowane na instrumentalne posłużenie się konstrukcją tego podatku.

Ocena faktycznej roli podatnika w indywidualnych okolicznościach każdej rozpatrywanej sprawy wiąże się z obowiązkiem organu zrekonstruowania znamion zewnętrznych, które w efekcie pokażą zobiektywizowany obraz rzeczywistej roli, rzeczywistego charakteru aktywności podatnika, w zgodzie z regułami logiki i doświadczenia życiowego, a tym samym z prawdą obiektywną.

Wydając kontrolowaną decyzję, organ ten obowiązek zrealizował, co zostało omówione wyżej.

Analiza toku argumentacji organu na płaszczyźnie oceny dowodów i wyprowadzonych ustaleń faktycznych wprost prowadzi do jednoznacznego stwierdzenia, że organ wykazał świadomy udział spółki w procederze oszukańczym, w ramach którego spółka odliczała jako VAT naliczony kwoty jedynie opisane w nierzetelnych fakturach, pozbawione jakiegokolwiek związku z rzeczywistym obrotem gospodarczym. W takiej sytuacji organ miał obowiązek ustalić spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe jako 100% kwot VAT ujętych w fakturach, stanowiących element oszustwa podatkowego aktywnie i świadomie realizowanego przez spółkę (por. też między innymi sprawy sygn.: I FSK 471/23, I FSK 484/23).

W art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ustawodawca wprost odnosi wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego do podatku naliczonego, który wynika z faktury, stanowiącej instrument świadomego, celowego i oszukańczego działania podatnika. Tylko w ten sposób organ realnie eliminuje ryzyko uszczuplenia VAT.

Wbrew przekonaniu spółki, u podstaw ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kontrolowanej decyzji nie leżał niedopuszczalny automatyzm, ale jednoznaczne i trafne stwierdzenie organu, że zachodzi konieczność skutecznego przeciwdziałania oszustwom podatkowym. Temu celowi służy dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane przy zastosowaniu stawki 100%.

Także skorygowanie deklaracji VAT nie stanowiło przeszkody do zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Wprost zgodnie z treścią art. 112c ust. 1 ustawy o VAT stosowanie tej sankcyjnej instytucji nie zostało bowiem powiązane z faktem skorygowania deklaracji VAT w sytuacji proceduralnej, w jakiej uczyniła to spółka. Natomiast wiąże się wyłącznie z uwzględnianiem przez spółkę w rozliczeniach VAT faktur, stanowiących element oszustwa podatkowego, w które była świadomie i aktywnie zaangażowana z zamiarem bezprawnego uszczuplenia należności podatkowych. Spółka ten zamiar realizowała, ujmując nierzetelne faktury w pierwotnie składanych deklaracjach podatkowych. Co więcej, także na etapie sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu nadal przekonywała, że sporne faktury opisywały gospodarczą rzeczywistość.

W świetle powyższego - co do zasady - podatnik, który świadomie i aktywnie brał udział w oszustwie podatkowym, posługiwał się fakturami opisującymi fikcję, aby odliczyć kwoty tylko pozorujące VAT, nie może skutecznie z upływem czasu uwolnić się od sankcji unormowanej w art. 112c ust. 1 ustawy o VAT poprzez złożenie korekty deklaracji VAT, kiedy organ ujawnił oszukańczy proceder realizowany przez podatnika i podjął działania w celu przywrócenia stanu zgodnego z prawem. Z perspektywy przede wszystkim dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE analizowana sankcja ma za zadanie gwarantować niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT przez odpowiednio dotkliwe finansowo traktowanie podatników, którzy wpisali konstrukcję tego podatku w oszukańczy proceder. Tak stało się w przypadku spółki, która wykorzystała faktury opisujące fikcję na potrzeby bezprawnego odliczenia VAT, działając w warunkach oszustwa podatkowego.

Od 1 stycznia 2021 r. art. 112c ustawy o VAT zawiera ust. 2, zgodnie z którym przepisu ust. 1 nie stosuje się w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe (Dz.U.2020.2419). Jednak powoływanie się na to unormowanie jest nieadekwatne do stanu niniejszej sprawy. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe przewidziane w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zostało ustalone przez organ I instancji wobec spółki o statusie spółki kapitałowej, z ograniczoną odpowiedzialnością, nie zaś wobec osób fizycznych.

W podsumowaniu przedstawionych rozważań sąd ocenia, że lektura argumentacji organu i analiza przyjętego przezeń toku rozumowania na płaszczyźnie faktów i prawa odniesione do treści zgromadzonego materiału dowodowego prowadzą do jednoznacznej konstatacji, w myśl której zaskarżona decyzja nie została wydana przy naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, czy materialnego prawa podatkowego. Stanowisko organu jest spójne i wyczerpujące. Bazuje ono na pełnej treści dowodów i na trafnych wnioskach. Dowodzi respektowania przez organ zasad, jakimi rządzi się procedura podatkowa oraz system VAT.

W konsekwencji żaden z zarzutów skargi nie podważa legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia organu, który trafnie przyjął, że analizowane działanie spółki polegało na świadomym, instrumentalnym, oszukańczym wykorzystaniu systemu VAT, sprzecznie z jego istotą i celem. Spółka aktywnie brała udział w tym procederze oszukańczym wprost ukierunkowanym na uszczuplenie VAT, na czerpanie nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem środków publicznych. Tego rodzaju aktywność spółki przekładała się na obowiązek organu I instancji ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej sąd oddalił niezasadną skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935).