Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 289/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 ppkt 8, art. 10 ust. 5 i ust. 7
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant referent stażysta Anna Koester po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2024 r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2024 r., nr 0115-KDIT3.4011.62.2024.2.JS w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. B. (dalej: "Wnioskodawczyni", "Skarżąca") 24 stycznia 2024 r. złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "Organ") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Wniosek został uzupełniony, w odpowiedzi na wezwanie Organu, pismem z 12 marca 2024 r.

We wniosku Wnioskodawczyni przedstawiła opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, wskazując, że 24 października 2002 r. J. M. nabył

w drodze umowy sprzedaży, wspólnie z żoną, na zasadzie małżeńskiej wspólności majątkowej, nieruchomość gruntową położoną w D. (powiat [...], województwo [...] z przeznaczeniem na budowę domu. W 2007 r. przedmiotowa nieruchomość zabudowana została budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym. 19 stycznia 2021 r. J. M. zmarł, a cały jego majątek nabyli w drodze dziedziczenia ustawowego: żona oraz synowie, w tym R. M., każdy w udziale do 1/3. W konsekwencji powołanego dziedziczenia R. M. stał się współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości w udziale do 1/6. R. M. zmarł 27 lipca 2023 r., a spadek po nim nabyły w udziałach do 1/2 – jego żona I. M. oraz córka, czyli Wnioskodawczyni. W skład spadku wchodziły: udział do 1/6 własności nieruchomości położonej w D. , udział do 1/6 własności nieruchomości położonej w C., udział do 1/2 własności nieruchomości położonej w G., samochód osobowy marki [...], jacht żeglugowy, środki pieniężne, oraz sprzęt fotograficzny, obrazy, grafiki i zdjęcia.

Zgodnie z dokonanym 29 września 2023 r. przez Wnioskodawczynię zgłoszeniem SD-Z2 skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., oraz korektą wygenerowaną na ord-in.podatki.gov.pl / strona 2 z 4 tego zgłoszenia złożoną 12 stycznia 2023 r., łączna wartość nabytych rzeczy i praw przez Wnioskodawczynię wyniosła [...] zł. Wartość rynkową udziału do 1/6 w nieruchomości położonej w D. obie spadkobierczynie oszacowały na kwotę [...]zł, wartość udziału w nieruchomości położonej w C. - na kwotę [...]zł, wartość samochodu osobowego - na kwotę [...]zł, wartość jachtu - na kwotę [...]zł, wartość sprzętu fotograficznego - na kwotę [...]zł, wartość dzieł sztuk (obrazów, grafik i zdjęć) - na kwotę [...]zł, z czego każda ze spadkobierczyń zgłosiła wartości nabywanych przez siebie udziałów w ww. rzeczach i prawach majątkowych, które stanowiły połowę powyższych kwot. Ponadto Wnioskodawczyni zadeklarowała nabycie tytułem spadku środków pieniężnych w łącznej wysokości [...] zł.

Na mocy umowy o częściowy dział spadku z 2 listopada 2023 r., zawartej w formie aktu notarialnego, Wnioskodawczyni nabyła w całości udział, jaki przysługiwał spadkodawcy – R. M., w nieruchomości położonej w D. oraz udział do 1/6 w prawie własności nieruchomości położonej w C.. Z kolei I. M. nabyła na wyłączną własność samochód osobowy oraz jacht żeglugowy. W pozostałym zakresie spadkobierczynie dokonały w formie ustnej działu spadku poprzez faktyczny podział po połowie pozostałych wchodzących w skład spadku środków pieniężnych i ruchomości, z wyjątkiem sprzętu fotograficznego, który w całości nabyła I. M..

W dniu 8 grudnia 2023 r. nieruchomość położona w D. została w całości zbyta odpłatnie (w drodze umowy sprzedaży) na rzecz osób trzecich. Cena ze sprzedaży tej nieruchomości w części stanowiącej udział Wnioskodawczyni wyniosła [...] zł. Wnioskodawczyni nie poniosła kosztów uzyskania przychodu.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, jak również nieruchomość położona w D. nie była wykorzystywana na potrzeby takiej działalności. Wnioskodawczyni pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej. Do majątku osobistego Wnioskodawczyni wchodzi nieruchomość gruntowa położona w S. zabudowana budynkiem jednorodzinnym, na którego budowę zaciągnęła Wnioskodawczyni wspólnie z mężem kredyt hipoteczny.

W uzupełnieniu Wnioskodawczyni dodatkowo wyjaśniła, że:

1. Sprzedaż udziału do 1/6 nieruchomości położonej w D. nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.

2. Odnośnie do kredytu zaciągniętego na budowę domu na nieruchomości położonej w S.:

a) kredyt został zaciągnięty 22 maja 2019 r. na okres do 25 maja 2051 r.;

b) zgodnie z § 1 ust. 3 umowy o mieszkaniowy kredyt budowalno-hipoteczny z 22 maja 2019 r. kredyt przeznaczony jest na budowę domu jednorodzinnego położonego w S., działka nr [...], obręb [...]

c) wyżej wymieniony kredyt został zaciągnięty w banku działającym w formie spółki akcyjnej mającym siedzibę na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej (w Polsce);

d) zgodnie z § 5 ust. 1 umowy o mieszkaniowy kredyt budowlano-hipoteczny z 22 maja 2019 r. każdy z kredytobiorców odpowiada za spłatę całej wierzytelności banku z tytułu tej umowy solidarnie wraz z pozostałymi osobami, przy czym jako kredytobiorcy wskazani zostali łącznie Wnioskodawczyni i jej mąż.

3. Przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości zostanie wydatkowany przez Wnioskodawczynię na własne cele mieszkaniowe w okresie 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie udziału nieruchomości.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawczyni zadała następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczyć należy od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spadku przez Wnioskodawczyni spadkodawcę, czyli R. M., czy też termin ten należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nieruchomość została nabyta przez J. M., czyli spadkodawcę spadkodawcy Wnioskodawczyni?

2. Czy w świetle art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy się podatek od sprzedaży udziału do 1/6 nieruchomości położonej w D.

3. Czy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za własny cel mieszkaniowy uznać można spłatę kredytu hipotecznego wraz z odsetkami zaciągniętego pod budowę domu jednorodzinnego na nieruchomości (położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) wchodzącej w skład majątku osobistego Wnioskodawczyni, przy czym kredyt ten został zaciągnięty przez Wnioskodawczynię i jej małżonka, a spłata ta następowałaby w terminach płatności rat wynikających z harmonogramu spłaty?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku), Wnioskodawczyni wskazała:

1. W zakresie pytania nr 1 – że w opisanej sytuacji pięcioletni termin, o którym mowa w powołanych przepisach, należy liczyć od momentu nabycia nieruchomości gruntowej położonej w D., ewentualnie od dnia wybudowania budynku, przez J. M., to jest spadkodawca spadkodawcy Wnioskodawczyni. W aktualnym stanie prawnym wątpliwości nie budzi okoliczność, że w sytuacji, gdyby R. M. dokonał odpłatnego zbycia udziału w przedmiotowej nieruchomości za swojego życia, to po jego stronie nie powstałby przychód, jako że, wchodząc w sytuację prawną swojego spadkodawcy, skorzystałby z upływu terminu, który biegł dla jego poprzednika prawnego. Za zasadne uznać zatem należy, uwzględniając ogólne zasady dziedziczenia i prawa spadkowego, że Wnioskodawczyni jako spadkobierczyni R. M., wchodząc w całą sytuację prawną swojego spadkodawcy, również korzysta z upływu terminu, który rozpoczął biec za życia J. M. i w tymże czasie upłynął. Co prawda dosłowne brzmienie ustawowe odwołuje się do momentu nabycia nieruchomości przez spadkodawcę podatnika – czyli bezpośredniego poprzednika prawnego – jednakże w ocenie Wnioskodawczyni należy przez to rozumieć także poprzedniego spadkodawcę, jeżeli bezpośredni spadkodawca podatnika również nabył nieruchomość lub udział w niej w drodze spadku.

Za takim rozumieniem przepisu przemawia również argument celowościowy, który łączy obowiązek podatkowy z odpłatnym zbyciem, a więc i nabyciem; natomiast w przypadku dziedziczenia nabycie następuje pod tytułem darmym. Nieruchomość (udział w niej) nie jest w takim przypadku przedmiotem obrotu, lecz wiąże się z okolicznością niezależną od woli stron stosunku prawnego.

2. W zakresie pytania nr 2 – że sprzedaż udziału do 1/6 nieruchomości położonej w D. nie powoduje po jej stronie powstania przychodu, a tym samym obowiązku podatkowego. W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni i I. M., czyli obie spadkobierczynie przyjęły ekwiwalentny podział praw i przedmiotów wchodzących w skład spadku po R. M.. Wartość udziału do 1/6 nieruchomości położonej w D., nabytego definitywnie przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy o dział spadku, zarówno szacunkowa zadeklarowana organowi podatkowemu, jak i ta rzeczywista, uzyskana ze sprzedaży tego mienia, nie przekracza wysokości przysługującego Wnioskodawczyni udziału w spadku, który wyniósł [...] zł.

3. W zakresie pytania nr 3 – że przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje sposobu spłaty kredytu, nie różnicuje w związku z tym sytuacji, kiedy spłata ta następuje jednorazowo lub w istotnej części, od sytuacji, w której spłata kredytu następuje w ustalonych terminach rat. W ocenie Wnioskodawczyni, ratalna spłata kredytu zaciągniętego na budowę domu realizuje zatem Wnioskodawczyni własny cel mieszkaniowy. Nie zmienia tego także okoliczność, że stroną tegoż kredytu jest także małżonek Wnioskodawczyni, albowiem zobowiązanie wynikające z umowy kredytu obciąża Wnioskodawczynię solidarnie, przez co kredytodawca może wymagać od Wnioskodawczyni spełnienia całości zobowiązania wraz z odsetkami.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 15 marca 2024 r., nr 0115-KDIT3.4011.62.2024.2.JS, stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest w zakresie pytania: pierwszego i drugiego – nieprawidłowe, a trzeciego – prawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska w zakresie pytania nr 1 Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie datą nabycia nieruchomości będącej przedmiotem wniosku przez spadkodawcę (ojca Wnioskodawczyni), o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U.2024.266 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. jest 19 stycznia 2021 r., tj. dzień śmierci jego ojca – jego spadkodawcy. Dlatego też, w odniesieniu do udziału w nieruchomości, który Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku po ojcu, pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę, tj. od końca 2021 r., zatem termin ten nie upłynął. W związku z tym sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziału w przedmiotowej nieruchomości w 2023 r. stanowi dla niej źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 2, Dyrektor KIS stwierdził, że art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f. nie ma wobec Wnioskodawczyni zastosowania. Skoro bowiem

– jak wyjaśniono w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 – za datę nabycia nieruchomości przez spadkodawcę Wnioskodawczyni należy uznać datę śmierci jego spadkodawcy, to pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie upłynął. Stąd bez znaczenia pozostaje fakt – w kontekście dokonanego odpłatnego zbycia 1/6 udziału w nieruchomości w 2023 r. – czy w ramach częściowego działu spadku Wnioskodawczyni nabyła składniki majątku do wysokości przysługującego Wnioskodawczyni udziału w spadku, czy ponad ten udział.

W odniesieniu do pytania nr 3 Organ stanął na stanowisku, że wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię – w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie udziału w nieruchomości – na spłatę kredytu zaciągniętego uprzednio na budowę budynku mieszkalnego wraz z mężem Wnioskodawczyni, gdzie za zadłużenie wynikające z zawartej umowy ponosi Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem odpowiedzialność solidarną i w którym to budynku Wnioskodawczyni realizuje własne cele mieszkaniowe, mogą stanowić wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., i podlegać rozliczeniu przy ustalaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Bez znaczenia pozostaje dla skorzystania z ulgi, czy Wnioskodawczyni dokona spłaty kredytu jednorazowo, czy też będzie go spłacać zgodnie z harmonogramem rat. Istotne jest jedynie, żeby przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości został wydatkowany przez Wnioskodawczynię w okresie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie udziału nieruchomości.

Pismem z 21 kwietnia 2024 r. Wnioskodawczyni złożyła do Wojewódzkiego

Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora KIS, zaskarżając ten akt w części dotyczącej oceny stanowiska względem skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie pytania pierwszego i drugiego. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej od Organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 10 ust. 5 "u.p.d.o.f." w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez jego błędną wykładnię i ograniczenie rezultatu wykładni przepisu art. 10 ust. 5 u.p.d.f. jedynie do reguł wykładni językowej, z pominięciem wyników wykładni celowościowej, systemowej oraz historycznej, a także konstytucyjnych zasad równości wobec prawa oraz równego traktowania przez władze publiczne, i przyjęcie na tej podstawie, że nabycie, względnie wybudowanie lub nabycie prawa majątkowego do nieruchomości przez spadkodawcę, o których mowa w tym wart. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., odnosi się wyłącznie do bezpośredniego poprzednika prawnego spadkobiercy – podatnika, a w konsekwencji nie dotyczy ono także każdego poprzedniego spadkodawcy, który nabył, wybudował lub nabył prawo do nieruchomości, która następnie została nabyta w drodze spadku i odpłatnie zbyta, skutkujące błędnym przyjęciem, że w powołanym stanie faktycznym w zakresie odpowiedzi na pytanie pierwsze, pięcioletni termin, w ciągu którego odpłatne zbycie nieruchomości odziedziczonej przez spadkobiercę – podatnika powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu, rozpoczął biec dla Skarżącej 27 lipca 2024 r.;

2) art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i odmowę oceny skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego w kontekście wykładni użytego w tym przepisie sformułowania "do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku", skutkujące brakiem rzeczowej odpowiedzi na pytanie drugie interpretacji.

W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi, wskazując, że nie znajduje podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej oraz uznaje zarzuty Skarżącej za bezpodstawne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji Dyrektora KIS było zagadnienie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. odpłatnej sprzedaży nieruchomości (udziału) nabytego w drodze spadku.

Istota rzeczy sprowadza się do tego, czy w przedmiotowej sprawie upłynął pięcioletni okres od nabycia nieruchomości przez spadkodawcę, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. i czy przychód skarżącej z odpłatnego zbycia nieruchomości będzie w związku z tym opodatkowany. Spór dotyczy zatem tego jak należy liczyć pięcioletni okres o którym mowa w ww. przepisach.

Zdaniem skarżącej skorzysta ona ze zwolnienia z podatku dochodowego

z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału ), gdyż w opisanej sytuacji pięcioletni termin, o którym mowa w powołanych przepisach, należy liczyć od momentu nabycia nieruchomości gruntowej położonej w D., ewentualnie od dnia wybudowania budynku, przez J. M., to jest spadkodawcę spadkodawcy skarżącej i termin upłynął.

Według Dyrektora KIS w przedmiotowej sprawie datą nabycia nieruchomości będącej przedmiotem wniosku przez spadkodawcę (ojca skarżącej), o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. jest 19 stycznia 2021 r., tj. dzień śmierci jego ojca - jego spadkodawcy. Pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę, tj. od końca 2021 r., zatem termin ten – zdaniem organu - nie upłynął. W związku z tym sprzedaż przez skarżącą udziału w przedmiotowej nieruchomości w 2023 r. stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Zdaniem organu, przepis art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f. nie ma w sprawie zastosowania.

W ocenie Sądu powyższe stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe i nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów; d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c)- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości i ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 10 ust. 5 i art. 10 ust. 7.

W myśl art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f: w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f.: nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c), odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Do wyliczenia 5-letniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkobiercy, który dokonuje odpłatnego zbycia, ale także okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkodawcy. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat - to odpłatne zbycie nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego w przypadku odpłatnego zbycia nabytych w spadku nieruchomości kluczowe znaczenie ma ustalenie daty nabycia tych nieruchomości przez spadkodawcę podatnika.

Treść omawianego przepisu jest jasna i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. W ocenie Sądu, chodzi o pierwszego spadkodawcę występującego bezpośrednio przed spadkobiercą - zbywcą nieruchomości, nie zaś jakby tego chciała skarżąca o wszystkich spadkodawców nieruchomości, począwszy od pierwotnego jej nabycia, czy wybudowania.

Przy interpretacji analizowanych przepisów należy odwołać się do zasad wykładni językowej. Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczając możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi. Przejście wobec tego do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia. Podkreślenia wymaga, że prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tu właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania. Wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym (por. wyrok siedmiu sędziów NSA z dnia 14 lutego 2022 r., II FSK 210/19). Innymi słowy, gdy wyniki wykładni językowej są jednoznaczne, to stanowią praktycznie finał wszelkich działań interpretacyjnych. Nawet gdyby okazało się, że za odrzuceniem wyników wykładni językowej przemawiają bardzo mocne argumenty pozajęzykowe, to nie można byłoby tego uczynić na niekorzyść podatnika (por. B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Odrzucenie korzystnych dla podatnika jednoznacznych wyników wykładni językowej – kilka uwag na tle wyroku NSA z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 1615/14, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2015, nr 5, str. 414-420).

W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do znania pozajęzykowych metod wykładni. Zatem w pierwszej kolejności należy sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por. NSA z dnia 19 lipca 2011 r., II FSK 397/10, LEX nr 1083130 i powołane tam orzecznictwo).

Wychodząc z powyższych założeń i odnosząc się do przedstawionej przez organ wykładni spornych przepisów, która zasadnie oparta została na wykładni literalnej, Sąd uznał, że przy interpretacji spornych przepisów istotne jest, że brak jest podstaw prawnych, aby w odniesieniu do skarżącej stosować inne niż ujęte w przepisie sposoby liczenia okresów nabycia w drodze spadku wpływające na uznanie odpłatnego zbycia za opodatkowane źródło przychodu, gdyż stanowiłoby to wykładnię contra legem, naruszającą zasady określone w art. 84 i art. 217 Konstytucji.

W odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, brak było więc przepisów regulujących inne liczenie okresu pięcioletniego, o którym mowa w art. 10 ust. 5 ustawy niż od momentu nabycia przez spadkodawcę występującego bezpośrednio przez skarżącą. Zasady powszechności i równości opodatkowania nie pozwalają na objęcie liczeniem okresów, których przepis ustawowy wprost nie wymienia.

Sąd podkreśla, że istota wykładni polega na ustaleniu (wyjaśnieniu) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości

w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani niczego nie dodaje, ani niczego nie ujmuje

z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach [tak: postanowienie TK z 26 marca 1996 r., W 12/95, LEX nr 25708]. Nie jest rolą ani organu ani sądu dokonywanie prawotwórczej wykładni prawa, celem wprowadzania instytucji nieprzewidzianych przez ustawodawcę.

Gdyby celem ustawodawcy w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych było umożliwienie podatnikowi zaliczenia do okresy pięcioletniego nabycia w drodze spadku przez wszystkich spadkodawców, a więc liczenie od momentu pierwotnego nabycia nieruchomości, wyraziłby taką intencję wprost w spornej normie.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonego aktu Sąd uznał, że organ, w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach faktycznych, właściwie zastosował przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym postawiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. okazał się bezzasadny.

W ocenie Sądu, zasadnie wskazał Dyrektor KIS, że w opisanym stanie faktycznym, wobec przyjętego przez organ stanowiska w zakresie sposobu liczenia okresu pięcioletniego, odmiennego od wskazanego przez skarżącą nie mógł mieć zastosowania art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f., dlatego stanowisko w zakresie pytania nr 2 organ zasadnie uznał za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej zarówno w spadku jak i dziale spadku istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa - w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku - należy zatem przyjąć datę ich pierwotnego nabycia (a więc przez spadkodawcę). Jednakże na podstawie opisu stanu faktycznego, w którym wskazano, że skarżąca nabyła udział w nieruchomości w drodze dziedziczenia po ojcu (nie w wyniku działu spadku), ma racje organ, że bez znaczenia pozostaje okoliczność dokonania działu spadku i czy skarżąca nabyła składniki majątku do wysokości przysługującego udziału w spadku, czy ponad ten udział. W odniesieniu do udziałów nabytych przez skarżącą w 2023 r. ponad udział spadkowy, tj. w drodze umowy o dział spadku, będzie stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f., ponieważ sprzedaż ww. udziałów nastąpi przed upływem pięcioletniego terminu określonego w ww. przepisie. W konsekwencji, dochód w tej części, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e w związku z art. 19 u.p.d.o.f. Dyrektor KIS zasadnie wskazał w interpretacji, że nabycie w drodze działu spadku będzie podlegało opodatkowaniu bowiem nie upłynął termin pięcioletni od nabycia przez spadkodawcę.

Tym samym nie jest zasadny zarzut skarżącej, że Dyrektor KIS w tym zakresie odmówił oceny skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego.

Odnośnie do wskazywanego nieprawomocnego wyroku III SA/Wa 42/23, to dotyczył on odmiennego stanu faktycznego, a mianowicie odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, oraz daty ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f., nie jest wiążący w niniejszej sprawie.

Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa czy poglądów doktryny.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu, zaskarżony akt spełnia wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 O.p. Okoliczność, że skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu co do kwalifikacji prawnej stanu faktycznego opisanego we wniosku, czy z brzmieniem przepisów podatkowych sama przez się nie stanowi o naruszeniu przez organ ww. normy o charakterze procesowym.

Sąd nie stwierdził także naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji, w tym art. 32 ust.1. Sąd wbrew ww. zarzutowi skargi zauważył, że organ wydając interpretację indywidualną działał w obrębie obowiązujących go przepisów, które regulują proces wydawania interpretacji. Skarżąca podnosi, że organ interpretacyjny nieprawidłowo interpretuje art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu nie ma podstaw do uznania naruszenia przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji zasady równości wobec prawa, ponieważ wykładnia wskazanych przepisów nie budzi istotnych wątpliwości co do przyjęcia dat, od których należy liczyć pięcioletni okres, o którym mowa we wskazanym przepisie.

Reasumując, wydając przedmiotową interpretację organ dokonał prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego opisanego przez stronę do przytoczonych przepisów prawa i wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu do sprawy. Uzasadnienie przedstawione zostało w sposób wyczerpujący, logiczny i spójny. Wszelkie wątpliwości interpretacyjne zostały racjonalnie usunięte za pomocą dostępnych reguł wykładni. Sąd rozpoznający sprawę nie dostrzegł też innych wskazywanych w skardze naruszeń, w szczególności sprzeczności stanowiska zaprezentowanego w wydanej interpretacji z zasadami konstytucyjnymi.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie skargę oddalił.

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).