Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 577/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 48 ust. 11 pkt 2, art. 59 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 646
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców
article: art. 3 par 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Artur Mudrecki po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. J. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1968/23 w przedmiocie odrzucenia skargi S. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2023 r., nr 1401-ICK-1.4103.12.2023 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia postanawia: oddalić skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Postanowieniem z 19 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1968/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, z późn. zm. dalej: "P.p.s.a.") odrzucił skargę S.J. (dalej: Strona lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z 17 lipca 2023 r., w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia złożonego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej: Naczelnik US) z 15 czerwca 2023 r., w przedmiocie niedopuszczalności sprzeciwu wobec czynności kontrolnych.

1.1. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia sądowego wynika, że:

- Naczelnik US wszczął - w trybie art. 284 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2021 r. do 30 września 2022 r. Organ zastosował art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 ze zm., dalej: "u.p.p.") i nie zawiadomił Strony o zamiarze wszczęcia kontroli;

- Skarżąca pismem z dnia 10 czerwca 2023 r. złożyła sprzeciw wobec czynności kontroli podatkowej prowadzonej przez NUS;

- Naczelnik US postanowieniem z dnia 15 czerwca 2023 r. stwierdził niedopuszczalność sprzeciwu; w uzasadnieniu powołując się na treść art. 59 ust. 2 u.p.p. w związku z art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p. wskazał, że kontrola podatkowa została wszczęta bez uprzedniego zawiadomienia podatnika o zamiarze jego wszczęcia;

- pismem z dnia 3 lipca 2023 r. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika US z dnia 15 czerwca 2023 r. wnosząc o jego uchylenie i odstąpienie od czynności kontrolnych;

- Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 17 lipca 2023 r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia stwierdzając, że na postanowienia o niedopuszczalności sprzeciwu nie przewidziano w ustawie zażalenia;

- Strona w skardze na powyższe postanowienie Dyrektora IAS zarzuciła, że ze stanu faktycznego nie wynikają przesłanki uprawniające Naczelnika US do wszczęcia kontroli podatkowej bez uprzedniego zawiadomienia; jej zdaniem Dyrektor IAS powinien merytorycznie odnieść się do wniesionego sprzeciwu oraz wydać postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych, bądź kontynuowaniu czynności kontrolnych;

- Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie.

1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji, odwołując się do art. 3 § 2 P.p.s.a. wskazał na kognicję sądów administracyjnych wynikającą z ww. przepisu i zaznaczył, że w niniejszej sprawie skarga została wniesiona na postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia, na skutek wszczęcia wobec przedsiębiorcy kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie przepisów u.p.p. Jednocześnie WSA zauważył, że w myśl zaś art. 59 ust. 1 u.p.p. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 48, art. 49, art. 50 ust. 1 i 5, art. 51 ust. 1, art. 54 ust. 1, art. 55 ust. 1 i 2 oraz art. 58. Zgodnie natomiast z art. 59 ust. 2 u.p.p. wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, w przypadku gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 48 ust. 11 pkt 2, art. 50 ust. 2 pkt 2, art. 54 ust. 1 pkt 2, art. 55 ust. 2 pkt 2 oraz art. 62.

W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji mając na uwadze, że analogiczne uregulowania zawierała obowiązująca do dnia 30 kwietnia 2018 r. ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm., dalej: "u.s.d.g.") dokonał analizy uchwały NSA sygn. akt II GPS 3/13 oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 37/15, wydanych na gruncie nieobowiązującej ww. ustawy i stwierdził, że od postanowień wydanych w trybie art. 84c ust. 10 u.s.d.g. (będącego odpowiednikiem obecnego art. 59 ust. 9 u.p.p.) zainteresowanym podmiotom przysługuje skarga do sądu administracyjnego.

Sąd podkreślił, że ww. wyrok TK nie obejmuje jednak przypadku, gdy – tak jak w niniejszej sprawie – do rozpatrzenia sprzeciwu w ogóle nie doszło z uwagi na niedopuszczalność tego środka zaskarżenia, wynikającą z art. 84d u.s.d.g. (obecnie art. 59 ust. 2 u.p.p.). W związku z czym - w ocenie Sądu pierwszej instancji - nie jest dopuszczalne wniesienie skargi na postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie, którym uznano za niedopuszczalny sprzeciw złożony w związku z prowadzoną kontrolą działalności gospodarczej.

2. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższe postanowienie w całości zarzucając naruszenie przepisów, tj.: 1) art. 58 § 1 pkt 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. przez przyjęcie, że postanowienie Dyrektora IAS nie podlegało kontroli sądowej; 2) 109 ust. 1 Konstytucji RP przez nieuwzględnienie przy orzekaniu orzeczenia TK z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 37/15; 3) art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP przez stwierdzenie niedopuszczalności drogi sądowej; 4) art. 59 ust. 1-13 u.p.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że postępowanie o którym mowa w tych przepisach nie jest postępowaniem administracyjnym sensu stricte o jakim mowa w art. 1 pkt 1 ustawy KPA; 5) art. 59 ust. 2 w zw. z art. 48 ust. 1 u.p.p. przez uznanie, że wniesienie sprzeciwu było niedopuszczalne, w sytuacji gdy Sąd nie zbadał powodów wniesienia skargi mimo, że ze stanowiska Skarżącej jednoznacznie wynikało, że żadna okoliczność z art. 48 ust. 11 u.p.p. nie istniała, a organy skarbowe również nie wykazały, że takie okoliczności istniały.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, ewentualnie uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie celem ponownego rozpoznania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

3.2. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. w niniejszej sprawie nie występują. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który w odróżnieniu od sądu pierwszej instancji nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

3.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że wniesiona przez Stronę skarga - na postanowienie Dyrektora IAS wydane w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia od postanowienia o uznaniu sprzeciwu za niedopuszczalny - podlega odrzuceniu.

3.4. Zagadnienie o analogicznym charakterze było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w postanowieniach: z 29 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1923/19, I FSK 1924/19, I FSK 1925/19, II FSK 2309/19, II FSK 2310/19, II FSK 3042/19, II FSK 3043/19, II FSK 3054/19, II FSK 3055/19 oraz w postanowieniach z dnia: 29 lipca 2020 r., II FSK 2309/19; 19 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1079/22; 20 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2011/23. Rozważania w nich zawarte Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje za swoje, w związku z czym posłuży się nimi w niezbędnym zakresie.

Zgodnie z art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Tym samym z ustawy zasadniczej wynika, że nie każdy akt, czynność lub sposób działania organu administracji publicznej musi być objęty kontrolą sądowoadministracyjną. O zakresie tej kontroli przesądza bowiem ustawodawca zwykły, co pozytywnie uczynił przede wszystkim w art. 3 § 2 P.p.s.a.

Z kolei zgodnie z art. 59 ust. 1 u.p.p. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 48, art. 49, art. 50 ust. 1 i 5, art. 51 ust. 1, art. 54 ust. 1, art. 55 ust. 1 i 2 oraz art. 58. Sprzeciw wymaga uzasadnienia. Jednakże w ust. 2 art. 59 u.p.p. przewidziano wyjątek od zasady wynikającej z ust. 1. Wniesienie sprzeciwu nie jest bowiem dopuszczalne w przypadku gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 48 ust. 11 pkt 2, art. 50 ust. 2 pkt 2, art. 54 ust. 1 pkt 2, art. 55 ust. 2 pkt 2 oraz art. 62. W rozpatrywanej sprawie zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie wpadkowe Dyrektora IAS zostało wydane w związku z jedną z kategorii kontroli wymienionych w art. 59 ust. 2 u.p.p. Przy wszczęciu kontroli podatkowej wobec Skarżącej został bowiem zastosowany art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p. W rozpoznawanej sprawie, jako że kontrola wobec Strony została wszczęta na podstawie art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p., zgodnie z art. 59 ust. 2 u.p.p. sprzeciw był niedopuszczalny.

Wobec uznania, wynikającej z art. 59 ust. 2 u.p.p. niedopuszczalności sprzeciwu, Naczelnik US, w formie postanowienia z 15 czerwca 2023 r., wydanego stosownie do art. 216 O.p. stwierdził niedopuszczalność sprzeciwu. Przyjął przy tym, że od tego postanowienia nie przysługiwało zażalenie.

Postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym o niedopuszczalności zażalenia, jako kończące postępowanie, podlegają – co do zasady – zaskarżeniu do sądu administracyjnego, na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., zgodnie z którym kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia kończące postępowanie. Jednakże w stanie prawnym, którego dotyczyło postępowanie Sądu pierwszej instancji, postanowienia organów podatkowych zostały wydane w wyniku złożenia nieuprawnionych środków prawnych, których nie przewidują ustawy: Prawo przedsiębiorców i Ordynacja podatkowa. Co więcej, art. 59 ust. 2 u.p.p. wprost wyklucza w przypadku wymienionych w nim kontroli dopuszczalność wniesienia środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu, a w art. 236 O.p. przewiduje możliwość złożenia zażalenia w sprawach wpadkowych w danym postępowaniu, gdy ustawa tak stanowi. Tym samym ustawodawca wprowadził w tym przypadku dopuszczony w art. 78, zdanie drugie, ustawy zasadniczej wyjątek od konstytucyjnej zasady prawa do środka prawnego. W związku z tym nie można przyjąć, że zaskarżony akt Dyrektora IAS był postanowieniem kończącym postępowanie administracyjne w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Postanowienie administracyjne, nawet w szerokim rozumieniu przyjętym w wyroku TK z 20 grudnia 2017 r., SK 37/15, nie było bowiem prowadzone na skutek uruchomienia wykluczonych przez ustawodawcę środków zaskarżenia. W takim przypadku podmiot niezadowolony z działań podejmowanych przez organy administracji publicznej może korzystać z instytucji skarg i wniosków, uregulowanej w dziale VIII K.p.a.

Dodatkowo należało zauważyć, co Sąd pierwszej instancji, że w poprzednio obowiązującym stanie prawnym pod rządami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z 13 stycznia 2014 r., II GPS 3/13, stwierdził, iż na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 u.s.d.g. nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. W treści tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podał, że postępowanie organu w zakresie kontroli, o którym mowa w art. 84c u.s.d.g., nie jest w ogóle postępowaniem administracyjnym, a w postanowieniach wydawanych na skutek rozpatrzenia sprzeciwu organ kontroli nie rozstrzyga bezpośrednio o obowiązkach lub uprawnieniach kontrolowanego przedsiębiorcy. Skoro zaś postępowanie kontrolne prowadzone na podstawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie ma charakteru postępowania administracyjnego, to oznacza, że sprzeciw wniesiony w postępowaniu kontrolnym, nie prowadzi do wszczęcia nowego postępowania względem postępowania kontrolnego, a zwłaszcza nie wszczyna postępowania administracyjnego w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Postanowienia podjęte w wyniku rozpatrzenia sprzeciwu wpływają więc jedynie na sytuację faktyczną, a nie prawną kontrolowanego przedsiębiorcy, bowiem odnoszą się one do samej kontroli a więc do obowiązków organu prowadzącego kontrolę. Nie ma więc podstaw, aby z takiego postanowienia wyprowadzić jakiekolwiek uprawnienia kontrolowanego podmiotu.

Jak prawidłowo zauważył to już Sąd pierwszej instancji, analogiczna do zastosowanych w sprawie przepisów Prawa przedsiębiorców regulacja dotycząca sprzeciwu w toku kontroli zamieszczona była w art. 84c i 84d u.s.d.g., która to ustawa utraciła moc w związku z wejściem w życie Prawa przedsiębiorców. W związku z powyższym orzeczenia wydane w oparciu o powyższe przepisy u.s.d.g. zachowują aktualność (por. np. postanowienie NSA z 24 kwietnia 2018 r., I FSK 1346/16; CBOSA). Jakkolwiek z uwagi na zmianę stanu prawnego WSA nie był związany poglądem wyrażonym w uchwale z 13 stycznia 2014 r., II GPS 3/13, gdyż stanowisko zawarte w uchwale dotyczyło wcześniejszego stanu prawnego, to mógł się do niej odwołać i wyprowadzać wnioski z zawartej w tej uchwale argumentacji.

Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 20 grudnia 2017 r., SK 37/15, orzekł, że art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. rozumiany jako wyłączający możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie w przedmiocie zażalenia na postanowienie wydane wskutek wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 u.s.d.g. jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jednakże wyrok ten nie ma zastosowania do niniejszej sprawy. Dotyczy on bowiem odmiennego stanu prawnego nie tylko z uwagi na odniesienie go do poprzednio obowiązującej ustawy, a nie Prawa przedsiębiorców, ale również z uwagi na inne unormowania prawne, które legły u podstaw postanowienia zaskarżonego do sądu administracyjnego. W sprawie, w której Trybunał Konstytucyjny rozpatrywał skargę konstytucyjną, sprzeciw przysługiwał, został rozpatrzony i wydano, zgodnie z art. 84c ust. 9 u.s.d.g. - postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych, które następnie stało się przedmiotem zażalenia, o którym była mowa w art. 84c ust. 10 u.s.d.g. Natomiast w niniejszej sprawie przedmiotem zażalenia do organu odwoławczego nie było ani postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych, ani postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych, wniesione na skutek rozpatrzenia prawnie przewidzianego sprzeciwu. W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji stwierdził bowiem niedopuszczalność wniesienia sprzeciwu z uwagi na jego wyraźne wyłączenie przez ustawodawcę w art. 59 ust. 2 u.p.p., a art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. w związku z tym ostatnio wymienionym przepisem Prawa przedsiębiorców nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego (por. postanowienie NSA z 1 sierpnia 2018 r., I FSK 1483/16; CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie nie podziela zatem poglądu zawartego w postanowieniu NSA z 8 października 2019 r., I FSK 1486/19, że w tego rodzaju sprawach, które dotyczą postanowień w sprawie niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu, stosownie do art. 59 ust. 2 u.p.p. należy uwzględniać wymienione wyżej stanowisko zawarte w wyroku TK z 20 grudnia 2017 r., SK 37/15.

W konsekwencji zawarte w uzasadnieniu uchwały II GPS 3/13 rozważania na temat charakteru prawnego postanowień wydanych na skutek rozpatrzenia sprzeciwu w ramach kontroli przedsiębiorców przemawiają dodatkowo za analogicznym rozwiązaniem w przedmiotowym przypadku. Czynią też zasadnym stwierdzenie, że wpadkowe postanowienie organu podatkowego drugiej instancji wydane w toku kontroli podatkowej przedsiębiorcy o niedopuszczalności zażalenia, będące konsekwencją wniesienia przez stronę nieprzewidzianego prawem zażalenia na niezaskarżalne postanowienie o niedopuszczalności sprzeciwu (art. 59 ust. 2 w zw. z art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p.), nie może być uznane za postanowienie kończące postępowanie, które zostało wydane w postępowaniu administracyjnym w rozumieniu użytym w art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., a zatem na tego typu postanowienie skarga do sądu administracyjnego nie przysługuje. O czym zresztą Skarżąca została pouczona w postanowieniu Dyrektora IAS z dnia 17 lipca 2023 r.

Odnosząc się do podnoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 45 ust. 1 w związku z art. 77 ust. 2 Konstytucji RP - Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że wyrażone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP prawo do sądu jest jednym z podstawowych praw jednostki i jedną z fundamentalnych gwarancji praworządności. Prawo dostępu do sądu nie ma charakteru absolutnego i może być przedmiotem uzasadnionych prawnie ograniczeń, a jego realizacja jest zazwyczaj zależna od wymogów proceduralnych i finansowych. W przypadku, gdy dostęp jednostki do sądu jest ograniczony czy to przez działanie prawa, czy faktycznie, ograniczenie tego prawa nie będzie sprzeczne z przepisami Konstytucji, gdy ograniczenie dostępu do sądu nie narusza samej istoty tego prawa, gdy zmierza do realizacji uzasadnionego prawnie celu, oraz gdy zachowana została rozsądna relacja proporcjonalności pomiędzy stosowanymi środkami a celem, do realizacji którego stosowane środki zmierzały. Nie ma podstaw do przyjęcia, że niedopuszczalność skargi do sądu administracyjnego na postanowienie Dyrektora IAS wydane w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia od postanowienia o uznaniu sprzeciwu za niedopuszczalny jest niezgodne ze standardami wynikającymi z art. 45 ust. 1 w związku z art. 77 ust. 2 Konstytucji RP.

3.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 1 i 3 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji postanowienia.