Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 995/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 165a par. 1 w zw.  art. 14b par. 5b
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Krzysztof Kandut, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 listopada 2018 r. sprawy ze skargi P. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej – organ, DKIS) postanowieniem z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14r, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. – dalej o.p.), po rozpatrzeniu zażalenia P.G. (dalej – skarżący, wnioskodawca, podatnik), utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku wspólnego z dnia 19 stycznia 2018 r., uzupełnionego pismem z dnia 19 marca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z podziałem spółki przez wydzielenie.

Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

We wniosku wspólnym (uzupełnionym na wezwanie organu) przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Zainteresowani są udziałowcami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej – Spółka), są także polskimi rezydentami podatkowymi. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest branża budowlana polegająca na świadczeniu kompleksowych usług w zakresie robót związanych z realizacją projektów budowlanych dotyczących wznoszenia budynków, obejmujących wykonywanie:

– prac budowlanych związanych z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych;

– rozbiórki i przygotowania terenu pod budowę;

– instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych i pozostałych instalacji budowlanych;

– robót budowlanych wykończeniowych i innych pozostałych specjalistycznych robót budowlanych.

Obecnie, jak podniósł skarżący, w celu oddzielenia ryzyk wiążących się z poszczególnymi rodzajami działalności, planowane jest przeniesienie do osobnej spółki z o.o. w drodze podziału przez wydzielenie, stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, działalności Spółki w zakresie zarządzania nieruchomościami oraz wynajmem i dzierżawą środków trwałych i zasobów (dalej - Wydzielany Biznes). Głównym celem podziału jest reorganizacja kapitałowa Spółki w związku z ochroną kluczowego majątku tego podmiotu, w tym w szczególności nieruchomości i wysoko cennego sprzętu budowlanego oraz innych najistotniejszych składników aktywów trwałych, które stanowią aktualnie finansowo i organizacyjnie wyodrębniony zespół składników Spółki.

Wyodrębnienie Wydzielanego Biznesu do Spółki przejmującej ma na celu umożliwienie rozwoju tej rodzajowo odmiennej działalności polegającej na odpłatnym udostępnianiu wspomnianej wyżej nieruchomości i sprzętu budowlanego, w odrębnym podmiocie. Jednocześnie po podziale Spółka ma kontynuować prowadzoną przez siebie działalność polegającą na świadczeniu usług budowlanych i prowadzoną przez istniejący w Spółce finansowo i organizacyjnie wyodrębniony zespół składników (dalej - Pozostający Biznes).

Planowany podział Spółki przez wydzielenie będzie uwzględniał wyodrębnienie zorganizowanego zespołu składników majątkowych związanych z Pozostającym Biznesem oraz zorganizowanego zespołu składników majątkowych związanych z opisaną wyżej działalnością Wydzielanego Biznesu, zarówno w aspekcie organizacyjnym, jak i finansowym oraz funkcjonalnym (zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki). Spółka przejmująca będzie posiadała autonomię i niezależność w realizacji swoich działań gospodarczych oraz będzie w stanie samodzielnie funkcjonować jako wyodrębniony podmiot gospodarczy.

Ewidencja rachunkowa Spółki będzie umożliwiać przyporządkowanie do Wydzielanego Biznesu przychodów i kosztów, a także związanych z nim należności i zobowiązań, jak również innych składników majątkowych.

Przedmiotem wydzielenia będą wszystkie elementy składające się na Wydzielony Biznes, w szczególności:

– środki trwałe wykorzystywane w działalności Wydzielanego Biznesu (grunty wraz ze znajdującymi się na nich budynkami, urządzenia techniczne: agregaty, maszyny wyposażenie potrzebne do prowadzenia projektów budowlanych).

– środki pieniężne potrzebne do finansowania bieżącego funkcjonowania Wydzielanego Biznesu,

– umowy związane z Wydzielanym Biznesem,

– należności i zobowiązania związane z działalnością Wydzielanego Biznesu,

– wszelkie dokumenty (w tym rachunkowe) związane z działalnością Wydzielanego Biznesu.

W związku z podziałem zostanie zawarta umowa najmu/dzierżawy pomiędzy Spółką a Spółką przejmującą, na podstawie której Spółka przejmująca będzie korzystała ze składników majątkowych związanych biurem (meble, komputery), w którym znajdować się będzie siedziba Wydzielanego Biznesu. Ponadto w związku z podziałem, na Spółkę przejmującą przejdzie część zakładu pracy Spółki w rozumieniu art. 231 § 1 Kodeksu pracy (początkowo będzie to trzech pracowników związanych z działalnością Wydzielanego Biznesu, ale planowane jest zwiększenie ich liczby do dziesięciu).

W skład Pozostającego Biznesu będą wchodzić wszystkie elementy służące do prowadzenia działalności w zakresie nieobejmującym odpłatnego udostępniania wskazanej wyżej nieruchomości i sprzętu budowlanego, w szczególności:

– pozostałe środki trwałe i inne urządzenia wykorzystywane w działalności Pozostającego Biznesu,

– składniki majątkowe związane z biurem, w którym znajduje się siedziba Biznesu,

– środki pieniężne potrzebne do finansowania bieżącego funkcjonowania Pozostającego Biznesu,

– umowy związane z Pozostającym Biznesem,

– należności i zobowiązania związane z działalnością Pozostającego Biznesu,

– wszelkie dokumenty (w tym rachunkowe) związane z działalnością Pozostającego Biznesu.

Jak poinformowano we wniosku, w Spółce, w ramach Pozostającego Biznesu, pozostanie 102 pracowników, a w przypadku powiększenia liczby pracowników zatrudnionych w Wydzielonym Biznesie w ilości wskazanej powyżej, 95. W związku z faktem, że w ramach podziału na spółkę otrzymującą Wydzielany Biznes zostanie przeniesiony grunt wraz z budynkiem, na którym znajduje się siedziba Pozostającego Biznesu, w związku z podziałem zostanie zawarta umowa (najmu/dzierżawy) pomiędzy Spółką przejmującą a Spółką, na podstawie której Spółka będzie uprawniona do dalszego korzystania ze swojej obecnej siedziby.

W piśmie z dnia 19 marca 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku wspólnego wskazano, że podział spółki z o.o. jest podziałem przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm. – dalej k.s.h.) i nastąpi przez przeniesienie części majątku Spółki dzielonej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa na Spółkę przejmującą. W wyniku przeprowadzenia podziału Spółka dzielona nie zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Podział zostanie dokonany zgodnie z art. 542 § 4 k.s.h. z kapitałów własnych Spółki dzielonej innych niż kapitał zakładowy, tj. bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki dzielonej, z uwagi na posiadanie przez Spółkę dzieloną wystarczających kapitałów innych niż kapitał zakładowy.

Wydzielany Biznes oraz Pozostający Biznes, o którym mowa we wniosku, będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zainteresowani otrzymają udziały Spółki przejmującej przy zachowaniu stosunku wymiany 1:52, co oznacza, że za każdy jeden udział w Spółce dzielonej o wartości nominalnej 500 zł każdy ze wspólników otrzyma 52 udziały o wartości nominalnej 50 zł każdy, przy jednoczesnym zachowaniu udziałów w kapitale zakładowym Spółki dzielonej.

Stosunek wymiany udziałów Spółki dzielonej na udziały Spółki przejmującej, czyli stosunek w jakim wspólnicy Spółki dzielonej obejmą udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki przejmującej, został ustalony w proporcji do udziałów posiadanych przez wspólników w Spółce dzielonej, w której: P.G. posiada [...] udziały o wartości nominalnej 500 zł każdy o łącznej wartości [...] zł, które stanowią (w zaokrągleniu do drugiego miejsca po przecinku) 49,87 % wszystkich udziałów w kapitale Spółki. Natomiast M.G. posiada [...] udziały o wartości nominalnej 500 zł każdy o łącznej wartości nominalnej [...] zł, które stanowią (w zaokrągleniu do drugiego miejsca po przecinku) 50,13 % wszystkich udziałów w kapitale Spółki. Określony powyżej parytet wymiany został uwzględniony biorąc pod uwagę, że Zainteresowani wspólnicy Spółki dzielonej są też wspólnikami Spółki przejmującej. Ponadto wyjaśniono, że za czynności w związku z podziałem spółki z o.o. przez wydzielenie Zainteresowani nie otrzymają żadnych dopłat.

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego zadano następujące pytanie: Czy w związku z planowanym podziałem po stronie Zainteresowanych powstanie obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.f.) ?

Po analizie wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej organ postanowieniem z dnia [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie. W uzasadnieniu stwierdzono, że zdarzenie przyszłe w nim przedstawione odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej – Szef KAS) z dnia [...] nr [...]. W opinii tej, której przedmiotem był podobny opis zdarzenia przyszłego przyjęto, że przeniesienie aktywów ze Spółki dzielonej do Spółki przejmującej, przy jednoczesnym oddaniu części tych aktywów do odpłatnego używania Spółce dzielonej przez Spółkę przejmującą mogą zostać uznane za dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W wyniku tego działania, Spółka dzielona uzyskałaby możliwość obniżenia przychodu wykazywanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki o koszty używania tych aktywów. Z tego też względu organ uznał, że elementy opisu zdarzenia przyszłego mogą stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., a w konsekwencji stanowi to przeszkodę dla wydania interpretacji indywidualnej (art. 14b § 5b o.p.).

W złożonym zażaleniu pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku. Pełnomocnik zarzucił organowi:

1) naruszenie art. 165a o.p. przez błędne uznanie, że postępowanie w przedmiotowej sprawie nie może być wszczęte, ponieważ w analizowanym przypadku, w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., podczas gdy elementy zdarzenia przyszłego nie zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej, a zatem brak jest obiektywnych podstaw do domniemania, że te elementy spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania;

2) błędną interpretację art. 119a o.p. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sytuacji w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że elementy zdarzenia przyszłego spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania;

3) naruszenie art. 121 §1 o.p. poprzez pobieżną analizę zdarzenia przyszłego, umożliwiającą uznanie podobnych okoliczności zaistniałych w innej sprawie za zaistniałe w analizowanym tu stanie faktycznym oraz lakoniczne uzasadnienie postanowienia, nie zawierające dostatecznego wyjaśnienia przyczyn, z powodu których organ uznał, że w przedmiotowej sytuacji w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że elementy zdarzenia przyszłego spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania;

4) naruszenie art. 2a o.p. poprzez interpretowanie na niekorzyść skarżącego wątpliwości powstałych w wyniku braku wyczerpująco przeprowadzonej przez organ oceny stanu faktycznego w sprawie.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ interpretacyjny zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...].

W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania, w tym cytując bardzo obszernie treść zażalenia wniesionego na rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Następnie przywołano uregulowania znajdujące zastosowanie w sprawie, tj. art. 14b § 1-3 i § 5b, art. 14r § 1, art. 119a § 1, art. 119c § 1-2, art. 119e pkt 1 o.p.

W kontekście przywołanych przepisów organ przyjął, że unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które — choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem - to jednak cechuje je, po pierwsze, sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik. Po drugie, dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a zatem - sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną.

W dalszej kolejności organ wyraził stanowisko co do rozumienia pojęcia "uzasadnionego przypuszczenia" wskazując, że odnosi się ono do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. Następnie stwierdził, że zachodzi ono wtedy, gdy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Organ nie musi mieć pewności, że decyzja taka zostanie wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności):

– została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej,

– została dokonana w sposób sztuczny.

Następnie organ odwołał się do opinii Szefa KAS z dnia [...] nr [...], w której stwierdzono, że w przypadku, gdy wydzielany ze Spółki dzielonej zespół składników majątkowych (Dział Zarządzania Majątkiem) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a jednocześnie majątek pozostający w Spółce dzielonej (Dział Operacyjny) stanowić będzie przedsiębiorstwo, w wyniku podziału spółki przez wydzielenie po stronie wspólników (udziałowców) Spółki dzielonej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, Szef KAS podkreślił w opinii, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na moment dokonania podziału przez wydzielenie pomiędzy Spółką dzieloną a Spółką przejmującą będą zawarte odpowiednie umowy na odpłatne korzystanie z części aktywów wchodzących w skład Działu Zarządzania Majątkiem. Ponadto we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że po podziale Spółka przejmująca będzie świadczyła usługi odpłatnego oddawania do używania majątku (w tym nieruchomości) m.in. na rzecz podmiotów powiązanych.

W ocenie Szefa KAS, przeniesienie aktywów ze Spółki dzielonej do Spółki przejmującej, przy jednoczesnym oddaniu części tych aktywów do odpłatnego używania Spółce dzielonej przez Spółkę przejmującą mogą zostać uznane za dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W wyniku tego działania, Spółka dzielona uzyskałaby możliwość obniżenia przychodu wykazywanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki o koszty używania tych aktywów. Przedstawiony sposób działania Wnioskodawcy wypełnia wobec tego przesłanki sztuczności, ponieważ w wyniku realizacji planowanej czynności mógłby zostać osiągnięty stan zbliżony do stanu istniejącego przed jej dokonaniem (art. 119c § 2 pkt 3 o.p.). Natomiast gdyby nie perspektywa osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 o.p.). W związku z powyższym, w ocenie Szefa KAS, w stosunku do powyższych elementów zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p.

Porównując stan faktyczny zawarty w opinii Szefa KAS z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez skarżącego, organ uznał, że są one zbieżne. Dlatego też zasadnym było przyjęcie, że także w rozpoznawanej sprawie istnieją obiektywne podstawy domniemania, że spełnione zostały ustawowe kryteria unikania opodatkowania. Tym samym zasadnie zastosowano art. 165a o.p. w związku z art. 14h o.p. odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Przepis art. 14b § 5b o.p. nie pozwala organowi na wydanie interpretacji indywidualnej, jeżeli ten (uwzględniając opinię Szefa KAS) uzna, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. W konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia art. 165a o.p.

Na uwzględnienie, zdaniem organu, nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 119a o.p., ponieważ w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może być wydana decyzja na podstawie wspominanego przepisu. Dodał przy tym, że nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczy, że będzie spełniona jedna z przesłanek, tak jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Otóż przedstawiony sposób działania skarżącego wypełnia przesłankę sztuczności, ponieważ w wyniku realizacji planowanej czynności mógłby zostać osiągnięty stan zbliżony do stanu istniejącego przed jej dokonaniem (art. 119c § 2 pkt 3 o.p.).

Organ nie dopatrzył się również naruszenia art. 121 § 1 i art. 2a o.p. W odniesieniu do tego ostatniego stwierdził, że poddane analizie przepisy prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego nie nasuwały niedających się usunąć wątpliwości. W ocenie organu, posłużenie się przede wszystkim dyrektywami wykładni językowej pozwoliło na odkodowanie znaczenia normy prawnej w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości.

W skardze z dnia 3 sierpnia 2018 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik podatnika zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

1) art. 165a o.p. przez błędne uznanie, że postępowanie w przedmiotowej sprawie nie może być wszczęte, ponieważ w analizowanym przypadku, w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., podczas gdy elementy zdarzenia przyszłego nie zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej, a zatem brak jest obiektywnych podstaw do domniemania, że te elementy spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania;

2) art. 119a o.p. poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sytuacji w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że elementy zdarzenia przyszłego spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania;

3) art. 119c § 1, 2, 3 o.p. poprzez powołanie się na odnoszące się do innej sprawy tezy opinii Szefa KAS nr [...] z dnia [...] i błędne uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki do uznania czynności wykonywanych przy podziale Spółki dzielonej, że planowane podzielenie Spółki i odpłatne oddawanie do używania aktywów jednej ze Spółek na rzecz drugiej ma zostać podjęte w celu generowania kosztów uzyskania przychodów;

4) art. 14b § 5c o.p. poprzez błędne uznanie, że w zaistniałej sytuacji organ odwoławczy nie ma potrzeby zwrócenia się do Szefa KAS o wydanie opinii w zakresie konieczności wydania indywidualnej interpretacji w przedmiotowej sprawie i w konsekwencji do wydania błędnej decyzji o podtrzymaniu prawidłowości wyrażonego przez organ I instancji stanowiska o nie wydawaniu interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie;

5) art. 121 § 1 o.p. poprzez pobieżną analizę sposobu postępowania organu I instancji oraz zdarzenia przyszłego, umożliwiającą uznanie podobnych okoliczności zaistniałych w innej sprawie za zaistniałe w analizowanym tu stanie faktycznym oraz lakoniczne uzasadnienie postanowienia, nie zawierające dostatecznego wyjaśnienia przyczyn, z powodu których organ uznał, że w przedmiotowej sytuacji w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że elementy zdarzenia przyszłego spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania;

6) art. 2a o.p. poprzez interpretowanie na niekorzyść skarżącego wątpliwości powstałych w wyniku braku wyczerpująco przeprowadzonej przez organ odwoławczy oceny stanu faktycznego w sprawie.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty pełnomocnik skarżącego stwierdził, że wdrożenie planowanej struktury służyć ma ograniczeniu ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę dzieloną, która funkcjonuje w branży budowlanej narażonej na utratę płynności finansowej, np. z racji na zatory płatnicze. Głównym więc celem podziału nie są korzyści podatkowe, ale ochrona kluczowego majątku Spółki dzielonej, w szczególności nieruchomości i wartościowego sprzętu. Pełnomocnik dodał, że podwyższenie poziom kosztów uzyskania przychodów Spółki skutkuje podniesieniem przychodu do opodatkowania w drugiej ze Spółek funkcjonujących po podziale. Zatem, jak wskazuje pełnomocnik, w żadnym przypadku nie można stwierdzić, że podział Spółki służy przede wszystkim uzyskaniu korzyści podatkowych.

Cel wyodrębnienia Wydzielanego Biznesu, jak podnosi pełnomocnik, wyklucza również wystąpienie działania sztucznego w rozumieniu art. 119c § 1 i 2 o.p. Jest to bowiem działanie zmierzające do racjonalnego i bezpiecznego, a także zgodnego z przepisami zorganizowania Spółki dzielonej. Dalej argumentowano, iż przekazanie części działalności jest uzasadnione gospodarczo także racji na fakt, że podmiot wyspecjalizowany funkcjonuje zazwyczaj lepiej od podmiotu, w którym obowiązki poszczególnych jego działów wzajemnie się przenikają, a ponadto jego koszty organizacyjne są niższe. Oznacza to, iż wydzielenie faktycznie ma na celu prowadzenia Spółki dzielonej w sposób bardziej efektywny i bezpieczny. Dodatkowo pełnomocnik zauważył, że suma podatków odprowadzanych przez Spółkę dzieloną i przez Spółkę przejmującą może być wyższa nawet w sytuacji, gdy koszty wynajmowania maszyn przez Spółkę dzieloną po podziale będą zaliczane do jej kosztów uzyskania przychodów obniżając podstawę opodatkowania. Pełnomocnik zauważył bowiem, że w przypadku, w którym podział nie byłby przeprowadzony Skarb Państwa pozbawiony byłby znacznej części podatków otrzymywanych od Spółki przejmującej. Przychody te w związku z systematycznym poszerzaniem przez Spółkę przejmującą portfela klientów o spółki inne niż Spółka dzielona będą rosły i nie będą obciążane kosztami ponoszonymi przez Spółkę dzieloną w sytuacji gdyby ta działalność dotyczyłaby jej samej.

Dalej autor skargi nie wykluczył, że w okolicznościach sprawy mogą powstać korzyści podatkowe, o których mowa w art. 119e pkt 1 o.p. Jednak dodał, że nie są to korzyści sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Wykluczył także, aby w odniesieniu do elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego istniało uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. Świadczy o tym, zdaniem pełnomocnika to, że wydzielenie Spółki nie zostało dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, ani nie zostało dokonane w sposób sztuczny. Ponadto organ nie wskazał elementów, które w zaistniałej sytuacji mogłyby potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej).

Pełnomocnik skarżącego stwierdził, że organ odwoławczy w całości podzielił pogląd przedstawiony w postanowieniu pierwszoinstancyjnym zakładający, że planowana transakcja ma na celu uniknięcie opodatkowania. Nie rozważył tego, czy działania Spółki dzielonej są gospodarczo i racjonalnie uzasadnione, skoro dążą do zmniejszenia ryzyka utraty istotnych składników majątku. W takiej sytuacji, zdaniem pełnomocnika, trudno uznać postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy za kompletne i wyczerpujące, a wnioski z niego wyciągnięte za nienaruszające zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, a całokształt postępowania organu odwoławczego za działania wykonywane w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odwołując się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. nr PK4.8022.44.2015 wydanej w związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. do ordynacji podatkowej art. 2a zawierającego klauzulę in dubio pro reo, pełnomocnik stwierdził, że organ nie uwzględnił wskazanych tam wytycznych co do wykładni i stosowania art. 2a o.p. Konkludując uznał, że w świetle klauzuli in dubio pro reo organ nie był uprawniony do przyjęcia wystąpienia w sprawie art. 119a o.p. Ponadto w przedmiotowej sprawie nie podjęto wystarczających działań w celu wyjaśnienia jej stanu faktycznego. Z góry bowiem uznano, że celem zdarzenie przyszłego opisanego we wniosku jest obniżenie opodatkowania przez Spółkę dzieloną. Zaskarżone postanowienie posłużyło więc organowi jedynie do dowodzenia wcześniej przyjętej tezy. Organ rozstrzygnął wszelkie wątpliwości uwzględniając jedynie fiskalny interes Skarbu Państwa. Taki sposób działania, zdaniem pełnomocnika, nie odzwierciedla zasady zaufania do organów podatkowych.

Podsumowując pełnomocnik skarżącego stwierdził, że odmowa wszczęcia postępowania jest bezpodstawna.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stan faktyczny sprawy, w tym stanowiska strony i organu nie budzą wątpliwości. Z uwagi na to, że został on zaprezentowany powyżej oraz w zaskarżonym postanowieniu brak jest, w ocenie Sądu, konieczności ponownego jego powielania.

W kontrolowanej sprawie istota sporu sprowadza się do kwestii, czy organ interpretacyjny zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z wątpliwościami strony co do tego, czy w wyniku planowanego podziału Spółki po stronie zainteresowanych powstanie obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 7 u.p.d.o.f. ?

Zgodnie z art. 14b § 5b o.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p.

Już w tym miejscu Sąd podkreśla, że zacytowana regulacja może znaleźć zastosowanie, jeśli zachodzi nie jakiekolwiek przypuszczenie zastosowania art. 119a o.p., lecz przypuszczenie to musi być "uzasadnione". Zagadnienie to zostanie rozwinięte w dalszej części prezentacji motywów wyroku.

Z kolei art. 119a § 1 o.p. stanowi, że czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§ 4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5).

Z kolei przepisy art. 119c i art. 119d o.p. definiują co rozumie się odpowiednio przez zawarte w art. 119a § 1 o.p. pojęcia: "sztuczny sposób działania" oraz "czynność podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści majątkowej". Zgodnie z art. 119c § 1 o.p. sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Natomiast w myśl art. 119c § 2 o.p. przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, należy wziąć pod uwagę w szczególności występowanie:

1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub

2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub

3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub

4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub

5) ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

Czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne (art. 119d o.p.).

Poza tym art. 119e o.p. stanowi, że korzyścią podatkową (pojęcie również użyte w art. 119a § 1 o.p.) jest:

– niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;

– powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

Wracając do wykładni art. 14b § 5b o.p. akcent należy położyć na to, że odnośnie do wydania decyzji opartej o art. 119a o.p. stwierdzającej unikanie opodatkowania musi istnieć "uzasadnione przypuszczenie". Nie oznacza to pewności wydania tejże decyzji. Jednak z drugiej strony owo "przypuszczenie" musi być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996, s. 1111).

Analizowane pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" odnosi się do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji. Chodzi więc o to, że organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach, czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p.

Po wprowadzeniu do systemu prawa w art. 14b § 5b o.p. negatywnej przesłanki wydania interpretacji wymagane jest posiadanie przez organ danych, z których w zasadny sposób można wywieść, czy w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zostanie wydana decyzja oparta o art. 119a o.p. Nie jest wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, jednakże nie wystarcza również samo "przypuszczenie" wydania decyzji opartej o art. 119a o.p., jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione.

W rozpoznawanej sprawie organ przyjął, że zachodzi podstawa do odmowy wydania interpretacji indywidulanej, o której mowa w art. 14b § 5b o.p. Uzasadnieniem dla tego stanowiska jest, w ocenie organu, opinia Szefa KAS z dnia [...] nr [...]. W opinii tej, której przedmiotem był podobny opis zdarzenia przyszłego, przyjęto, że przeniesienie aktywów ze Spółki dzielonej do Spółki przejmującej, przy jednoczesnym oddaniu części tych aktywów do odpłatnego używania Spółce dzielonej przez Spółkę przejmującą mogą zostać uznane za dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W wyniku tego działania, jak wskazuje się w opinii, Spółka dzielona uzyskałaby możliwość obniżenia przychodu wykazywanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki o koszty używania tych aktywów. Z tego też względu organ uznał, że elementy opisu zdarzenia przyszłego mogą stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., a w konsekwencji stanowi to przeszkodę dla wydania interpretacji indywidualnej (art. 14b § 5b o.p.).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 14b § 5c o.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p., chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. W świetle więc art. 14b § 5c o.p. organ interpretacyjny nie musi każdorazowo zwracać się do Szefa KAS o wydanie takiej opinii. Obowiązek ten zachodzi bowiem tylko wtedy, gdy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe nie odpowiadają zagadnieniu, które było już przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Jak zasadnie przyjął organ, w niniejszej sprawie przedstawiony opis zdarzenia przyszłego w opinii Szefa KAS jest zbieżny z tym zaprezentowanym przez skarżącego, a więc po stronie organu interpretacyjnego nie powstał obowiązek, o którym mowa w art. 14b § 5c o.p. W tym miejscu Sąd zauważa, że organ interpretacyjny powołując się na opinię Szefa KAS, nie wskazywał, aby był nią związany.

Przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego oparte zostało na twierdzeniu, że Spółka dzielona uzyskałaby możliwość obniżenia przychodu wykazywanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej o koszty używania aktywów przekazanych Spółce przejmującej. Uznano bowiem, że planowane działania Spółki dzielonej – której udziałowcem jest skarżący – mają charakter sztuczny, gdyż prowadzi do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności (art. 119c § 1 i § 2 pkt 3 o.p.). Tym samym organ przyjął, że skarżący gdyby nie kierował się zamiarem uzyskania korzyści podatkowej, to nie podjąłby się skomplikowanych działań mających doprowadzić do wyodrębnienia części majątku Spółki dzielonej na rzecz Spółki przejmującej.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż podatnik działając w warunkach rynkowych musi podejmować racjonalne ze swego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Oczywiście, z tego zakresu należy wyłączyć działania, zmierzające do unikania opodatkowania, o których mowa w art. 119a § 1 o.p. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna.

Jak wskazuje skarżący, planowane wyodrębnienie majątku ze Spółki dzielonej na rzecz Spółki przejmującej ma mieć na celu ochronę kluczowych składników tego majątku, tj. nieruchomości oraz wartościowych maszyn i urządzeń. Branża budowlana, która stanowi podstawowy zakres działalności Spółki dzielonej, jak wskazuje skarżący, jest podatna na utratę płynności finansowej wynikającej m.in. z opóźnień w płatnościach. Dlatego też, aby zabezpieczyć przed utratą powyższe składniki majątku, zamiarem Spółki, której udziałowcem jest skarżący, jest jego wyodrębnienie i powierzenie odrębnej Spółce.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka dzielona będzie korzystała nie tylko z własnego majątku w prowadzonej działalności, ale również odpłatnie z majątku przekazanego Spółce przejmującej. Spółka dzielona będzie zatem ponosić koszty z tego tytułu, czego nie kwestionuje pełnomocnik skarżącego, a więc będzie to wpływać na pomniejszenie podstawy opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość uzyskanego dochodu (poniesionej straty). Dostrzec jednak należy, że działania opisane we wniosku nie tylko skutkować będą powstaniem wspomnianych kosztów. Otóż po stronie Spółki przejmującej dojdzie do uzyskania przychodu z tytułu zarządzania majątkiem pochodzącym od Spółki dzielonej. Oznacza to, że to co będzie kosztem uzyskania przychodu po stronie Spółki dzielonej, to dla drugiego podmiotu – Spółki przejmującej będzie przychodem. Przy czym podnieść należy, że nie można wywieść z wniosku o wydanie interpretacji, że nieruchomości i inne elementy majątku będą odpłatnie udostępniane tylko Spółce dzielonej.

W tak przedstawionym stanie faktycznym nieuzasadnionym jest twierdzenie organu interpretacyjnego, że wyodrębnienie majątku Spółki dzielonej we wskazany wyżej sposób ma na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Przeczy temu przede wszystkim to, o czym była mowa wyżej, że czynności te powodują nie tylko zwiększenie wysokości kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę dzielona, ale również powstanie przychodu dla Spółki przejmującej. Tym samym argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu nie stanowią uzasadnienia dla zanegowania celów wykreowanych we wniosku przez skarżącego, tj. że zamiarem planowanych działań jest zabezpieczenie najważniejszych składników majątku Spółki dzielonej. Dalszą konsekwencją tych wywodów jest również to, że czynności Spółki dzielonej nie mają charakteru sztucznego. Samo zaistnienie jednej z przykładowych sytuacji określonych w art. 119c § 2 o.p. nie daje podstaw do twierdzenia o sztuczności działania, jeżeli nie spełniony jest warunek z art. 119c § 1 o.p. Przepis ten pozwalana na uznanie działania za sztuczne, gdy na podstawie istniejących okoliczności można przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Jak wykazano wcześniej, opis zdarzenia przyszłego nie dostarcza informacji, które pozwalałyby na zanegowanie twierdzenia skarżącego, że jego celem jest ochrona majątku. Z kolei taki zamiar nie pozostaje w sprzeczności z założeniem przepisów ustawy podatkowej.

Zauważyć należy, że z art. 14na pkt 1 o.p. wynika, że ochrony podatnika wyrażanej przez przepisy art. 14k-14n o.p. nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. To oznacza, że nawet uzyskanie interpretacji indywidualnej nie chroni podatnika, gdy chodzi o kwestię unikania opodatkowania (por. W. Morawski, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego – zamiany GAAR do KAS, Przegląd Podatkowy 4/2017, s.32).

Podsumowując organ interpretacyjny nie wykazał, aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiło uzasadnione przypuszczenie, że w zakresie elementów przedstawionego przez skarżącego zdarzenia przyszłego mogło dojść do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. Takiego wniosku nie uzasadnia bowiem powstanie po stronie Spółki dzielonej kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego korzystania z majątku przekazanego Spółce przejmującej, skoro ta ostatnia z tego źródła pozyskiwać będzie przychód. Przemawia to za stwierdzeniem, że nie wystąpiła przeszkoda do wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 5b o.p.

Wobec powyższego Sąd uznał, że organ interpretacyjny naruszył art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 5b o.p. i uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.).

W tym stanie rzeczy szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze stało się zbyteczne.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany będzie zastosować się do wskazań i uwag zaprezentowanych przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania w kwocie 597 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.