Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 151/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Asesor sądowy Marcin Małek (sprawozdawca) Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2023 r. nr 0601-IOV-2.4103.55.2023.5 w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Gminy S. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 15 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ), po rozpatrzeniu odwołania Gminy [...] (Gmina, podatnik, strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (organ pierwszej instancji) z 18 września 2020 r., zmieniającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W jej uzasadnieniu wskazał, że Naczelnik decyzją z 18 września 2020 r. zmienił Gminie rozliczenie w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. stwierdzając, że ta w sposób nieprawidłowy dokonał rozliczenia podatku VAT za ten okres z powodu nieopodatkowania otrzymanych dotacji przeznaczonych na finansowanie inwestycji (współfinansowanej ze środków europejskich) dotyczącej budowa przydomowych oczyszczalni ścieków.

Zdaniem organu pierwszej instancji, podatnik nie opodatkowując należnym podatkiem VAT (wg stawki 23%) otrzymanych dotacji w kwocie brutto 491.191,79 zł naruszył przepisy prawa podatkowego i zaniżył podatek należny o kwotę 91.848,87 zł.

W wyniku złożonego przez Gminę odwołania od wskazanej decyzji, organ decyzją z 19 lutego 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Skarżąca wystąpiła ze skargą na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który zawiesił postępowanie do czasu zakończenia postępowania zainicjowanego postanowieniem NSA z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1454/18. Postanowieniem z 22 czerwca 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podjął zawieszone postępowanie, a wyrokiem z 2 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 163/21 uchylił decyzję organu z 19 lutego 2012 r.

Przyjmując argumentację zaprezentowaną przez NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1454/18 oraz w wyroku TSUE w sprawie C-616/21 z 30 marca 2023 r., Sąd uznał, iż wszystkie (...) cechy, opisujące charakter aktywności skarżącej gminy przy budowie przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach realizacji projektu objętego dofinansowaniem, odpowiadają wymienionym przez TSUE i Naczelny Sąd Administracyjny, a które świadczą o tym, że skarżąca gmina nie wykonywała z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ wskazał, że Gmina jest podmiotem prawa publicznego zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym. Poza zadaniami własnymi jednostka samorządu terytorialnego realizuje działalność na podstawie umów cywilno-prawnych, a więc jest też podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina realizowała inwestycję współfinansowaną ze środków europejskich. Przyznana jej została pomoc na działanie typu "Gospodarka wodno - ściekowa" w ramach poddziałania "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i oszczędzanie energii" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, czego efektem była umowa z 19.07.2017 r. o przyznanie pomocy nr 00005-65150-UM0300028/16. W ramach ww. projektu realizowano: budowę instalacji sanitarnej i wodociągowej, przebudowę sieci kanalizacji sanitarnej, przebudowę oczyszczalni ścieków oraz budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Dofinansowanie obejmowało również nadzór inwestorski. Gminie zostało przyznane dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich w wysokości 1.632.242 zł, to jest 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowalnych operacji. W ramach realizacji ww. inwestycji Gmina wykonała budowę przydomowych oczyszczalni ścieków oraz budowę i przebudowę sieci sanitarnej i wodociągowej. Łącznie zbudowano 51 sztuk przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków na terenie prywatnych posesji mieszkańców Gminy oraz dokonano rozbudowy sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej należącej do Gminy. Wartość realizacji projektu w zakresie budowy 51 przydomowych oczyszczalni ścieków, wyniosła łącznie brutto 949.498,50 zł, w tym wartość netto 771.950 zł i podatek VAT 177.548,50 zł.

Z mieszkańcami biorącymi udział w ww. projekcie Gmina zawarła umowy, które określają: warunki użyczenia nieruchomości na potrzeby realizacji projektów, przeniesienie prawa własności zamontowanej instalacji na rzecz użyczającego po okresie 5 lat oraz udział finansowy mieszkańców w projekcie w wysokości 35%. Wkład własny Gminy na finansowanie ww. projektu wyniósł 1,37%. Wpłaty wkładu własnego dokonane (na rachunek bankowy Gminy) przez uczestników projektów, tj. mieszkańców Gminy zostały wykazane przez nią w ewidencjach VAT i deklaracjach VAT-7, jako sprzedaż niefakturowana opodatkowana stawką VAT 23% - usługi budowy oczyszczalni ścieków (art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT).

W ramach projektu Gmina w grudniu 2018 r. otrzymała dofinansowanie (dotację) na finansowanie inwestycji na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, w części w jakiej dofinansowują one cenę usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, w kwocie 491.191,79 zł, której to nie opodatkowała.

Jak podkreślono w decyzji, brak opodatkowania przez Gminę ww. kwot dofinansowania stanowiło istotę sporu w przedmiotowej sprawie.

Dalej powołując się na związanie oceną prawną sądu administracyjnego i wskazaniami co do dalszego postępowania organ wskazał, że WSA w Lublinie w wyroku z 2 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 163/21 powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1454/18, w którym to przełożono na grunt ustawy o VAT wskazówki interpretacyjne TSUE przyjęte w sprawie C-612/12. Sąd orzekł, że: gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art 15 ust 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art 29a ust 1 ustawy o VAT. Analogiczne stanowisko dotyczy instalacji przydomowych oczyszczalni ścieków.

Zdaniem Sądu dla rozstrzygnięcia sporu w sprawie (opodatkowania dofinansowania ze środków europejskich na realizacje projektu) kluczowe znaczenie ma orzeczenie TSUE w sprawie C-612/21, w którym to motywował, że analiza brzmienia art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT wskazuje na szeroki zakres pojęcia "działalności gospodarczej" oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Określona działalność jest więc co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje. Każdorazowo należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona, dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie. Zdaniem Sądu: TSUE zauważył że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu, gmina w rozpatrywanych okolicznościach nie zamierza świadczyć regularnie usług, instalacji systemów OZE. Nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu. Zatem świadczenia gminne nie mają charakteru trwałego. (...) w ocenie TSUE gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za tę samą dostawę i instalację po cenie rynkowej. Jeżeli gmina odzyskuje w drodze otrzymywanych przez nią wkładów jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie. WSA wskazał, iż TSUE w ww. wyroku przyjął, że: nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

W związku z tym, że gmina, w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy VAT, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

W konsekwencji WSA uznał, iż okoliczności faktyczne niniejszej sprawy są w pełni adekwatne do okoliczności analizowanych przez TSUE oraz NSA w ww. wyrokach. Stąd zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie (podobnie jak w sprawach rozpatrywanych przez TSUE C-612/21 i przez NSA sygn. akt I FSK 1454/18) skarżąca gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków i na rzecz nieoznaczonego kręgu odbiorców. Nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu. Dofinansowany projekt budowy przydomowych oczyszczalni ścieków był adresowany wyłącznie do mieszkańców gminy. Nie był realizowany przez gminę w celu uzyskania zysku, ale w ramach programu regionalnego, mającego służyć tworzeniu, ulepszaniu lub rozbudowie wszystkich rodzajów małej infrastruktury. Zatem omawiane przedsięwzięcie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków z jednej strony miało poprawić standard życia mieszkańców skarżącej gminy, a z drugiej strony zapewnić jak najwyższe standardy ochrony środowiska. Zdaniem sądu, w niniejszej sprawie bezsporne jest, że suma kwot otrzymanych od zainteresowanych mieszkańców i z tytułu dofinansowania ze środków europejskich pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku przedsiębiorca budujący przydomowe oczyszczalnie ścieków w ramach wolnego rynku, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Wg Sądu skarżąca ponosiła jedynie ryzyko strat, bez perspektywy zysku. W warunkach rynkowych nie jest przyjęta praktyka, polegająca na obciążaniu przez przedsiębiorcę odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie na poziomie 35% kosztów inwestycji, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych. Sąd zwrócił również uwagę na fakt, iż Gmina wybudowała na rzecz swoich mieszkańców przydomowe oczyszczalnie ścieków w zamian za udział mieszkańców na poziomie 35% kosztów, podczas gdy wyłonionym wykonawcom zapłaciła wynagrodzenie po cenie rynkowej. Ponadto Gmina zobowiązała się po upływie 5 lat przekazać mieszkańcom na własność przydomowe oczyszczalnie ścieków wybudowane w ramach projektu. Stąd zdaniem Sądu wszystkie wymienione wyżej cechy, opisujące charakter aktywności skarżącej gminy przy budowie przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach realizacji projektu objętego dofinansowaniem, odpowiadają wymienionym przez TSUE i Naczelny Sąd Administracyjny, a które świadczą o tym, że skarżąca gmina nie wykonywała z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z kolei uznanie, że skarżąca gmina nie prowadziła działalności gospodarczej przy realizacji projektu, polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców, skutkuje tym, że bezprzedmiotowe pozostaje zagadnienie, czy otrzymane przez skarżącą gminę dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektu w zakresie wsparcia inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czy też nie.

Organ w opisanych realiach stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 18 września 2020 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Stanowisko WSA w Lublinie zaprezentowane w wyroku z 2 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 163/21, obliguje bowiem w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym do poddania ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w razie konieczności pozyskania nowych dowodów mogących mieć wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Takie postępowanie, zdaniem organu, pozwoli respektować w pełni zasadę praworządności, zasadę prawdy obiektywnej, a w konsekwencji również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych uregulowaną w art. 121 O.p. oraz zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu wynikającą z art. 123 § 1 tej ustawy.

Z przyjętego przez WSA stanowiska wynika, iż Gmina realizując projekty z zakresu odnawialnych źródeł energii, tj. budowy przydomowych oczyszczalni ścieków współfinansowanych w znacznej części ze środków europejskich, w ramach których zbudowała 51 sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Jednak organ pierwszej instancji winien poddać ocenie, kwestie, które do tej pory nie były przedmiotem rozpatrywania przez organ I instancji. Powyższe dotyczy kwestii ustalenia w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w razie konieczności nowo pozyskane dowody) prawa Gminy lub jego brak do odliczenia podatku naliczonego (w grudniu 2018 r.) wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją ww. projektu, tj. spełnienia/braku spełnienia wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przesłanek warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego (związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych).

Ponadto zdaniem organu, organ podatkowy I instancji dokonując ponownego prawidłowego rozliczenia podatku VAT za grudzień 2018 r. winien poddać ocenie, wynikające z protokołu kontroli (niekwestionowane do tej pory) zagadnienie związane z opodatkowaniem przez Gminę podatkiem VAT w grudniu 2018 r. Dotację - Refundacja wydatków dotycz. Projektu "Odnawialne źródła energii (wartość netto 25.500 zł i podatek VAT 5.865 zł). Zasadność zwiększenia przez podatnika w grudniu 2018 r. podstawy opodatkowania (o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT), o kwotę otrzymanego dofinansowania (dotacji) na refundację wydatków winna zostać oceniona w kontekście argumentacji zaprezentowanej przez NSA w wyroku z 5 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1454/18 (za TSUE C-616/21 i C-612/21).

Odnosząc wniosku Gminy o umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na stwierdzony brak przedmiotu postępowania i prawidłowość złożonych deklaracji VAT-7 organ stwierdził, że Sąd wypowiedział się jedynie co do istoty sporu w niniejszej sprawie, tj. co do kwestii opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków unijnych na realizację budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie prywatnych posesji mieszkańców Gminy. Jednocześnie stwierdził, że w dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu.

Stąd zdanie organu wystąpiły przesłanki uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność poddania analizie kwestii, które do tej pory nie były przedmiotem rozpatrywania przez organ pierwszej instancji.

Na powyższe rozstrzygnięcie Gmina wniosła skargę zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj.

1. art. 233 § 2 O.p. na skutek jego błędnego zastosowania poprzez sformułowanie lakonicznego i ogólnikowego uzasadnienia co do konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części w sytuacji, gdy przywołane przez organ okoliczności, które w jego ocenie wymagają wyjaśnienia, były już przedmiotem rozstrzygnięcia;

2. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie i nierozpatrzenie zebranego w dotychczas prowadzonym postępowaniu materiału dowodowego, co doprowadziło do naruszenia art. 233 § 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie na skutek uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania w sytuacji, gdy brak jest potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, ze względu na jego wcześniejsze przeprowadzenie względem okoliczności, które w ocenie organu wymagają wyjaśnienia;

3. art. 233 § 2 O.p. poprzez wydanie decyzji uchylającej, podczas gdy przesłanki z ww. przepisu nie zostały spełnione, bowiem rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części;

4. art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 234 O.p. na skutek błędnego zastosowania w postaci wydania decyzji uchylającej i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji prowadzącego do naruszenia zasady reformationis in peius, polegającej na znaczącym ograniczeniu zakazu działania na niekorzyść strony i wprowadzenia nowej przesłanki wydania decyzji kasacyjnej co skutkuje naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych określonej w art. 121 O.p.

W oparciu o powyższe wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że w realizacji wytycznych sądowych organ powinien umorzyć prowadzone postępowanie, skoro brak jest możliwości uwzględnienia w podstawie opodatkowania kwot udzielonych dotacji na realizację projektu współfinansowanego ze środków pochodzących z Unii Europejskiej. Organ nie musi więc rozważać innych kwestii merytorycznych związanych z pozyskanym dofinansowaniem. Materiał dowodowy został w pełni zebrany i oceniony w pierwotnie prowadzonym postępowaniu. Nie wymaga on uzupełnienia, a w szczególności uzupełnienia w znacznym zakresie. Zarówno z protokołu kontroli, jak i decyzji organu pierwszej instancji wynika, że kwoty wpłacone przez mieszkańców zostały wykazane w ewidencjach VAT jako sprzedaż niefakturowana opodatkowana stawką 23% - usługi budowy oczyszczalni ścieków.

Okoliczności te uwidocznione zostały przez organ również w przedstawionych w decyzji danych wynikających z deklaracji VAT-7 złożonych przez Gminę oraz rozliczeniu podatku dokonanym przez organ podatkowy po uwzględnieniu opodatkowania dotacji. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w decyzji z 5 listopada 2020 r. Organy obu instancji nie tylko posiadały kompletnie zebrany materiał dowodowy co do rozliczeń w zakresie wpłacanego przez mieszkańców wkładu własnego, ale od momentu prowadzonej kontroli oraz w wydawanych decyzjach nie kwestionowały w żaden sposób prawidłowości rozliczeń w tym zakresie. Kwestia ta została merytorycznie rozstrzygnięta i co do niej strona nie zgłaszała zastrzeżeń zarówno w toku prowadzonej kontroli, jak i w ramach postępowania podatkowego.

Obecnie celem organu jest, w ocenie skarżącej, doprowadzenie do sytuacji, w której organ pierwszej instancji będzie mógł ponownie orzekać w sposób merytoryczny co do całości prowadzonego postępowania, a tym samym będzie mógł dokonać niekorzystnych dla podatnika zmian w zakresie obejmującym rozliczenie w zakresie podatku VAT sprzedaży realizowanej na rzecz mieszkańców.

Skoro organ dysponował materiałem dowodowym w zakresie wpłat dokonywanych przez mieszkańców, jak również odliczeń dokonywanych przez Gminę z tytułu zakupów dokonywanych na inwestycje, odstąpienie przez organ od orzekania w tym zakresie pozostawało bezprawnym zaniechaniem rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego.

Organ przedmiotowym rozstrzygnięciem działa natomiast na niekorzyść podatnika stwarzając możliwość ponownego – odmiennego orzekania w kwestiach, które zostały rozstrzygnięte na wcześniejszych etapach postępowania. Zakaz działania na niekorzyść strony nie może determinować wyboru organu odwoławczego między decyzją reformatoryjną a kasacyjną. Nie może podejmować działań prowadzących do obchodzenia zasady ręformationis in peius poprzez uchylanie decyzji i przekazywanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy zebrane dowody pozostają kompletne, pozwalają na sformułowanie rozstrzygnięcia i nie ma potrzeby ponownego przeprowadzania postępowania dowodowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wskazał, że wbrew stanowisku strony, rozliczenie podatkowe nie było rozpatrywane w oparciu o zapadłe w 2023 r. orzecznictwo sądów krajowych oraz wyroki TSUE. Przedmiotem sporu była wyłącznie zasadność opodatkowania dotacji unijnych otrzymanych przez Gminę w związku z realizacją projektów. Zasadność opodatkowania wpłat własnych mieszkańców oraz prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego nie były dotąd kwestionowane z uwagi na przyjęte stanowisko organów w zakresie podstawy opodatkowania.

Z protokołu kontroli nie wynika jakoby Gmina w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2018 r. ujęła wpłaty dokonane (w tym okresie) przez jej mieszkańców z tytułu realizacji projektu, które, (co do zasady) ujmowane były przez Gminę jako sprzedaż niefakturowana w rozliczeniach. W zakresie podatku naliczonego (co do którego nie dokonano ustaleń) przedmiotowy protokół jest ogólnikowy, a zgromadzony materiał pozbawiony jest dowodów (faktur, rejestrów) na podstawie których, Gmina dokonała stosownych rozliczeń za przedmiotowy okres. Ponadto organ wskazał na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę dwuinstancyjności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu, który nakazuje jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Przedmiotem oceny Sądu pozostaje decyzja kasacyjna, w której organ odwoławczy uznał, że dla prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. niezbędne jest uzupełnienie postępowania dowodowego w znacznej części oraz ponowne dokonanie oceny całokształtu rozliczenia podatkowego dokonanego przez Gminę, z uwagi na nowe spojrzenie (determinowane wykładnią dokonaną przez TSUE i NSA, a za nimi także WSA) na prawnopodatkową ocenę otrzymanych przez nią dotacji ze środków europejskich przeznaczonych na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków.

Skarżąca nie zgodziła się z tą oceną stwierdzając, że zakres sporu został wyznaczony w poprzednio wydanych decyzjach oraz wyrokach sądowych i sprowadza się wyłącznie do opodatkowania dotacji co oznacza, że w pozostałym zakresie sprawa została prawomocnie rozstrzygnięta. Obecnie zaś organ odwoławczy dąży do pogorszenia jej sytuacji prawnej, próbując ominąć wiążący go zakaz orzekania na niekorzyść strony poprzez próbę zakwestionowania rozliczenia VAT w tych aspektach, które do tej pory były niesporne, a organ zaakceptował stanowisko Gminy wynikające z deklaracji VAT-7. W ocenie strony, rzeczą organu w ramach wykonania wytycznych sądowych zawartych w wyroku WSA z 2 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 163/21 było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego, bowiem przez fakt uznania, iż uzyskane przez Gminę środki unijne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, postępowanie stało się bezprzedmiotowe.

W odpowiedzi na skargę organ wskazał z kolei, że Sąd wskazanym wyrokiem nałożył na niego obowiązek ponownego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem argumentacji, odwołującej się w znacznej mierze do wyroku NSA w sprawie sygn. akt I FSK 1454/18 oraz do wyroków TSUE w sprawach C-612/21 i C-616/21, ograniczającej się do zagadnienia opodatkowania otrzymanej przez Gminę dotacji ze środków unijnych. Nie oznacza to jednak, że organ - jak twierdzi strona - był zobowiązany przez Sąd do umorzenia postępowania podatkowego. Przez fakt uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania został zobligowany do prawidłowego rozliczenia podatku VAT, z uwzględnieniem wiążącej wykładni prawa w zakresie opodatkowania dotacji, ale także w zakresie pozostałych elementów składających się na podstawę opodatkowania, których ocena – w świetle nowości normatywnej wynikającej z wyroków TSUE oraz stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego – mogła ulec zmianie.

Przechodząc do oceny stanowiska stron, Sąd zauważa, iż sprawa o tożsamym problemie istniejącym pomiędzy tymi samymi stronami była już przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 8 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Lu 106/21. Skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje i uznaje za własne argumenty zawarte w tym orzeczeniu. Stąd też uzasadniając rozstrzygnięcie w tej sprawie Sąd posłużył się argumentami i wywodami przedstawionymi w powołanym orzeczeniu WSA w Lublinie.

Rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis ten, poza sytuacją, gdy przepisy prawa uległy zmianie (co nie miało miejsca w niniejszej sprawie), nie pozostawia żadnej możliwości odstąpienia od normatywnie sformułowanego związania.

Z kolei w myśl art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Na mocy przywołanej regulacji ustawodawca wprowadził związanie orzeczeniem, które ma przymiot prawomocności z którego to związania korzysta wyrok z 2 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 163/21).

W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił ocenę i wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej ocenie prawnej jest więc głównym (choć nie jedynym) kryterium poprawności nowo wydanej decyzji.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy, któremu przekazana została do ponownego rozpoznania sprawa po wyroku WSA, zdecydował o uchyleniu decyzji podatkowej organu pierwszej instancji, na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z jego treścią, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Przepis ten ma zatem charakter wyjątkowy, bowiem zasadą jest rozstrzyganie przez organ sprawy co do jej meritum. Organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota tak rozumianego toku instancji polega na dwukrotnym rozpatrzeniu tej samej sprawy przez dwa organy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, a tym samym na kontroli przez organ odwoławczy prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, od którego wniesione zostało odwołanie (por. np. wyroki NSA: z 7 października 2011r., sygn. akt I FSK 1361/10 oraz z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 1019/11). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podnosił, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, toteż nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p., a zastosowanie tej normy wymaga wyczerpującego, a nie lakonicznego uzasadnienia (por. wyrok NSA z 7 września 2023 r., sygn. akt I FSK 900/19).

Zwrot "w znacznej części" nie został zdefiniowany, ma charakter niedookreślony i nieostry co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (por. wyrok WSA w Łodzi z 22 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 651/15). Przez "znaczną" część postępowania dowodowego, o którą należy uzupełnić postępowanie, nie można jednak - co oczywiste - rozumieć niewielkiego fragmentu ogółu czynności dowodowych, które do tej pory przeprowadzono. Przez pojęcie "znaczny" rozumie się bowiem duży, wyróżniający się czymś, pokaźny, widoczny (Słownik języka polskiego w oprac. E. Sobol, Warszawa 1996, s. 1328; Słownik poprawnej polszczyzny, red. W. Doroszewski, Warszawa 1980, s. 1022). Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok NSA z 7 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 320/15).

Powyższe oznacza, że decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., to jest przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. W tym sensie, uchybienia co do zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego mają charakter wyprzedzający w stosunku do innych zarzucanych organowi pierwszej instancji uchybień, w tym zwłaszcza co do zastosowania przepisów prawa materialnego.

Decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga zatem sprawy merytorycznie. Z założenia ma ona charakter procesowy. Dlatego też uzasadnienie decyzji kasacyjnej powinno przekonująco wykazać istnienie przesłanek z art. 233 § 2 O.p. oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosowano art. 229 O.p. W sytuacji, gdy przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego przewidzianego w art. 229 O.p. umożliwiłoby temu organowi prawidłowe załatwienie sprawy, podjęcie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej z tym uzasadnieniem, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, jest równoznaczne z naruszeniem zarówno art. 233 § 2, jak i art. 229 O.p. (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 185/23).

Mając to na uwadze i dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wskazane kryteria należy - zdaniem Sądu - uznać że kontrolowana decyzja wydana została z naruszeniem art. 233 § 2 O.p. W szczególności brak jest uzasadnienia do stwierdzenia, że sprawa wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Spór nie dotyczył bowiem faktów, które zostały ustalone przez organ, ale wykładni prawa.

W prawomocnym, wiążącym organ wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Lu 163/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sposób jednoznaczny wskazał, że istotna - z punktu widzenia sporu strony z organem - kwestia opodatkowania uzyskanego przez Gminę dofinansowania ze środków unijnych na realizację projektów dotyczących przydomowych oczyszczalni ścieków rozstrzygnięta została wyrokiem TSUE w sprawie C-612/21 oraz wyrokiem NSA w sprawie sygn. akt I FSK 1454/18. W badanych przez te Sądy sprawach wyrażono bowiem na tle zbliżonych stanów faktycznych pogląd, że gmina, instalując odnawialne źródła energii i przydomowe oczyszczalnie ścieków nie prowadzi działalności gospodarczej, a skoro tak, otrzymane przez nią dofinansowanie na realizację tych projektów nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności, nie ustalono, iż przyznana dotacja bezpośrednio wpływała na cenę instalacji; właściciele nieruchomości, na których instalowano kolektory i oczyszczalnie otrzymywali urządzenia na własność bezkosztowo dopiero po 5 latach od instalacji (wcześniej są one im użyczane); celem instalacji nie jest zaspokojenie interesu prywatnego właścicieli nieruchomości, ale realizacja interesu publicznego – poprawa jakości życia w Gminie; sposób przeprowadzenia inwestycji nie pozwala na przyjęcie, że właściciele nieruchomości mają status inwestorów.

Uchylając decyzję organu odwoławczego WSA z jednej strony przedstawił ocenę prawną spornej kwestii, którą do czasu zmiany przepisów prawnych organy podatkowe pozostają związane z mocy art. 153 p.p.s.a., z drugiej sprecyzował wytyczne do dalszego postępowania. Sprowadziły się one do zobowiązania organu odwoławczego, by w toku ponownego rozpoznania sprawy uwzględnił argumentację Sądu opartą na zasadniczym stwierdzeniu, że Gmina w ramach opisywanych projektów (inwestycji) nie prowadziła działalności gospodarczej. WSA wprost rozstrzygnął, że otrzymane przez Gminę dotacje celowe nie podlegały reżimowi VAT.

Ocena Sądu - wbrew stanowisku skarżącej - miała jednak charakter szerszy, determinujący działanie organu także w tych aspektach podstawy opodatkowania, która z punktu widzenia poglądu prezentowanego uprzednio w sprawie przez organy podatkowe w istocie pozostawała niekwestionowaną. Ocena oparta na stwierdzeniu, że Gmina w ramach opisywanych projektów (inwestycji) nie prowadziła działalności gospodarczej, stanowi swoistą "nowość normatywną" (vide: wyrok NSA w sprawie sygn. akt I FSK 282/23 zapadły wprawdzie na tle art. 70 § 1 pkt 6 O.p., ale wskazujący na konieczność racjonalizowania stanowiska związanego z postrzeganiem granic sprawy w ponownie prowadzonym postępowaniu w warunkach, w których doszło do zasadniczej zmiany wykładni prawa). Narzucona wyrokiem wykładnia przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT powoduje więc, że po raz pierwszy otwiera się potrzeba analizy także innych niż objęte zasadniczym sporem kwestii właściwego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dotyczy to opodatkowania wpłat mieszkańców na inwestycje oraz prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących bezpośrednio projektu.

Nie sposób jednak zgodzić się z organem, że dążąc do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy napotkał przeszkodę w postaci konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznym zakresie. Wcześniej organ, dokonując decyzyjnej zmiany rozliczenia podatnika, był zobowiązany zebrać i ocenić cały materiał dowodowy związany z tym rozliczeniem. Ustalił też istotne dla tego rozliczenia fakty, w tym wskazał, że Gmina skorzystała w tym okresie z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur obejmujących zakupy towarów przeznaczonych na opisywane inwestycje, zaś wpłaty (wkłady własne) mieszkańców zostały wskazane w deklaracjach VAT – 7 jako opodatkowane właściwymi stawkami (sprzedaż niefakturowana w stawce 23% - usługi budowy oczyszczalni ścieków).

W aktach sprawy znajdują się liczne dokumenty źródłowe - oprócz umów, także protokoły odbioru, dokumentacja techniczna, harmonogramy rzeczowo - finansowe realizacji zadania, zestawienia wpłat mieszkańców zarówno na projekt OZE, jak i przydomowych oczyszczalni, liczne faktury VAT obejmujące takie usługi, jak pełnienie nadzoru inwestorskiego nad budową oczyszczalni (M. Z. B.), opracowanie dokumentacji technicznej oczyszczalni (M. Z.), usługa budowy przydomowych oczyszczalni (Z. Ć.).

Organ nie wskazał, jakich dokumentów źródłowych w tym zestawieniu brakuje, a jeśli nawet tak jest – z jakich względów nie można tego materiału uzupełnić w trybie art. 229 O.p. Z kolei związanie organu podatkowego na podstawie art. 153 p.p.s.a. oceną prawną wyroku w zakresie prowadzenia uzupełniającego postępowania podatkowego oznacza, że za zmianę stanu faktycznego ponownie wydanej decyzji nie może zostać uznana odmienna ocena tych samych okoliczności wcześniej już znanych i przyjmowanych za podstawę faktyczną tego wyroku.

Analizując przesłanki zastosowania art. 233 § 2 O.p., należy oczywiście mieć na względzie także konstytucyjną (art. 78 Konstytucji RP) zasadę dwuinstancyjności postępowania, obowiązującą w postępowaniu podatkowym (art. 127 O.p.), na którą powołał się organ m.in. w odpowiedzi na skargę. W myśl tej zasady, w razie wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę co oznacza, że nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Innymi słowy, zainicjowanie postępowania odwoławczego powoduje konieczność powtórnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy. Stąd też nie można, w ocenie Sądu uznać za zasadne stanowiska organu, iż rozstrzygnięcie na nowo o rozliczeniu podatkowym skarżącej i uwzględnienie w jego ramach "nowości" interpretacyjnych może powodować naruszenie zasady dwuinstancyjności w takim jak powyżej rozumieniu.

W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ zobowiązany będzie natomiast do respektowania zakazu wyrażonego w art. 234 O.p., tj. zakazu orzekania na niekorzyść podatnika. Tym samym organ odwoławczy nie może swoją decyzją pogorszyć sytuacji strony, która wniosła odwołanie, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W orzecznictwie zapadłym na gruncie tej regulacji podkreśla się, że określenie "na niekorzyść strony", należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym co oznacza, że decyzja organu odwoławczego nie może zwiększyć obciążenia strony w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 30 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3824/17). Rację ma przy tym skarżąca stwierdzając, że wykorzystywanie mechanizmu decyzji kasacyjnej z równoczesnym obejściem zakazu reformationis in peius należy uznać za naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady pogłębienia zaufania do działań organu podatkowego (tak: wyrok NSA z 2 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 921/21). Nie może być bowiem tak, że chęć obejścia zakazu reformationis in peius determinuje wybór organu między art. 229 a art. 233 § 2 O.p., gdyż zakaz ten jest wtórny wobec ustaleń co do konieczności zakresu postępowania dowodowego.(...) Prowadziłoby to w istocie do znaczącego ograniczenia zakazu działania na niekorzyść strony i wprowadzenia nowej przesłanki wydania decyzji kasacyjnej (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 6 października 2022 r., sygn. akt I SA/Go 252/22).

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.

O kosztach postępowania, obejmujących uiszczony w sprawie wpis od skargi w kwocie 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w osobie radcy prawnego w kwocie 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni powyższą ocenę oraz zastosuje się do wiążących wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu, sygn. akt I SA/Lu 163/21. W razie konieczności uzupełni materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do prawidłowego rozstrzygnięcia o zobowiązaniach Gminy.