Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 359/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4,  233 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art.126-129
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2024 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 18 kwietnia 2019 r., nr 0601-IOV-1.4103.226.2017.74 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 18 kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ), po rozpoznaniu odwołania J. B. (dalej: skarżący, strona, podatnik), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej także: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji) z 30 maja 2017 r. określającą stronie kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2014 r. w wysokości 448.046 zł.

W uzasadnienia decyzji organ wskazał, że skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą J. w zakresie sprzedaży komputerów, aparatów fotograficznych, sprzętu RTV i telefonów komórkowych, w korekcie deklaracji w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. wykazał 2.006.765 zł podatku podlegającego zwrotowi na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni. Wspomnianą wyżej decyzją z 30 maja 2017 r. Naczelnik zmienił podatnikowi rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za ten okres uznając, że faktury VAT wystawione przez podmioty A. S.A. (dalej: A. i V. T. W. (dalej: V. , dokumentujące nabycie telefonów komórkowych model iPhone 5S 16 GB, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i skarżący nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów procedury podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przedstawianych dowodów, wyjaśnień i zeznań, a także orzecznictwa TSUE w zakresie dobrej wiary. Jego zdaniem, postępowanie podatkowe było ukierunkowane pod z góry założoną tezę o świadomym udziale strony w karuzeli podatkowej, wadliwe przyjęcie, że skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. i V. oraz odmowę prawa do zastosowania zerowej stawki podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towaru i sprzedaży na rzecz podróżnych w systemie TAX FREE. Doprowadziło to – w ocenie strony – do naruszenia wskazanych przez nią przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.).

Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielił stanowisko w niej wyrażone. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów.

Organ zwrócił uwagę, że skarżący w rejestrze zakupu za maj 2014 r. ujął 11 faktur VAT, dotyczących nabycia 3.621 sztuk telefonów iPhone 5S 16 GB o wartości netto 6.665.574.63 PLN, z czego 6 faktur wystawionych było przez V. (łączna wartość netto 2.743.390 PLN), a 5 faktur – przez A. w EUR (łączna wartość netto 3.922.184,63 PLN) i z tego tytułu dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę 1.533.082,17 PLN. Jak wskazał Dyrektor, telefony iPhone 5S wykazane w tych fakturach zakupu zostały następnie odsprzedane przez stronę w krótkim czasie (tego samego dnia lub w następnych dniach) na rzecz podmiotów zagranicznych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) lub na rzecz podróżnym w systemie TAX FREE. Zdaniem organu, opisane telefony, nabyte od wymienionych podmiotów w kwietniu i maju 2014 r. (przy czym z kwietnia 2014 r. uwzględniono tylko faktury mające związek ze sprzedażą wykazaną w maju 2014 r.) były przedmiotem fakturowego obiegu towarów, opartego na łańcuchu transakcji z udziałem znikającego podatnika, na co wskazywały duże ilości towaru o wysokiej cenie jednostkowej głównie przeznaczonego na inne rynki geograficzne (Wielka Brytania, USA), duże wartości transakcji, krótkie terminy płatności (od 2 do 5 dni), ceny zakupu od A. wyższe od cen zakupu od firmy V. , mimo znacznie większego potencjału pierwszej z tych firm. Faktury dotyczące innych towarów nabytych od A. były wystawiane zwykle w PLN, a tylko sporadycznie w USD i były ewidencjonowane na innym koncie rozrachunkowym niż faktury wystawiane w walucie obcej, z kolei terminy płatności dla innych zakupów wynosiły z reguły od 24 do 45 dni. W uzasadnieniu decyzji zobrazowane zostały w ujęciu tabelarycznym łańcuchy dystrybucji towaru iPhone 5S 16 GB z podziałem na poszczególne zakwestionowane faktury z wyszczególnieniem daty faktury wystawionej przez pierwsze ogniwo łańcucha dystrybucji, ilości urządzeń, wskazania podmiotów występujących na poprzednich etapach obrotu oraz odbiorców podatnika biorących udział w transakcji, daty faktury zakupu przez podatnika (wystawionej przez bezpośredniego dostawcę) wraz z informacją o datach sprzedaży towaru.

Organ odwoławczy podniósł, że na początku każdego z opisanych kanałów dystrybucji występowały zamiennie następujące podmioty będące spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością: R. , E. , H. , P., P. 1, P. 2, B. . Podmioty powtarzającymi się w kilku łańcuchach były: A.1 spółka z o.o., P.3 S.A., M.1 spółka z o.o. i V.1 spółka z o.o. Występowały także inne podmioty, łącznie w każdym łańcuchu od pięciu do ośmiu firm poprzedzających skarżącego, a we wszystkich łańcuchach dystrybucji bezpośrednimi dostawcami strony były zamiennie A. i V. .

Dyrektor wskazał, że wobec bezpośrednich kontrahentów strony i podmiotów występujących na wcześniejszych etapach fakturowego obrotu telefonami iPhone wydano decyzje podatkowe dotyczące tych telefonów. Decyzje te włączono do akt postępowania. Jak podniósł organ, z ich treści wynika, że podmioty te w analizowanym okresie były czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami VAT, lecz uczestniczyły w mechanizmie oszustwa podatkowego ukierunkowanego na wyłudzenie podatku, prowadząc dokumentację księgowo-podatkową w taki sposób, aby zachować pozory rzetelnego dokumentowania działalności gospodarczej. Na podstawie tych decyzji oraz innych dowodów zebranych w sprawie organ ustalił, że na początku każdego łańcucha występuje tzw. znikający podatnik, transakcje handlowe pomiędzy nim a kolejnymi podmiotami nie miały rzeczywistego charakteru, lecz zostały wykreowane w celu wyłudzenia zwrotu VAT, a przedłożone w toku kontroli dokumenty rozliczeniowe sporządzono tylko dla uprawdopodobnienia prawidłowości transakcji. Podmioty te charakteryzował krótki okres ich funkcjonowania na rynku, brak zatrudnionych pracowników mimo handlu hurtowego na dużą skalę, brak dokumentacji związanej z zamówieniem, brak dokumentów przewozowych, korzystanie z magazynu trzech centrów logistycznych – D. Sp. z o.o., C. S.A. Charakterystyczny był brak jakiegokolwiek władztwa nad towarem (towary cały czas znajdowały się na magazynie), podczas gdy w dokumentach towar zmieniał właściciela w ciągu jednego albo dwóch dni. Często wartość towaru na fakturze zakupu i na fakturze sprzedaży była jednakowa. Podmiotami tymi były głównie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z niskim kapitałem zakładowym i jednym udziałowcem bez możliwości nawiązania kontaktu z przedstawicielem i zwykle z siedzibą w biurze wirtualnym. Dyrektor stwierdził, że spółki te nie były w stanie przedłożyć żadnej dokumentacji, nie składały deklaracji lub składały deklaracje zerowe. W ocenie organu, omówione wyżej cechy są charakterystyczne dla podmiotów tworzących łańcuchy transakcji w procederze nakierowanym na wyłudzenia VAT. Dyrektor stwierdził, że podatnik przyjmując kwestionowane w toku postępowania faktury dostawy i wystawiając dokumenty sprzedaży w tym mechanizmie brał w nim świadomy udział. Transakcje zakupu telefonów o znacznej wartości w ciągu miesiąca (nawet ponad 1.000.000 zł) z ich błyskawiczną odsprzedażą w ramach WDT lub zbiorowo podróżnym w ciągu 1-2 dni, nie są typowe dla rzeczywistej działalności gospodarczej. W konsekwencji organ uznał, że podatnik stał się świadomym uczestnikiem zorganizowanego łańcucha transakcji karuzelowych, gdyż skoro posiadał znaczne doświadczenie na rynku, to musiał wiedzieć, że jedynym celem opisanego mechanizmu transakcji było wyłudzenie podatku VAT, co jednocześnie wykluczało dobrą wiarę strony.

W tych okolicznościach, zdaniem organu, zachodziły podstawy do odmowy skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT. Dyrektor wyjaśnił, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym, gdy na poprzednich etapach obrotu odzwierciedlone w zakwestionowanych fakturach czynności miały miejsce, a nie w sytuacji, gdy jedynym celem tego obrotu było uzyskanie nienależnych zysków ze zwrotu VAT. Samo zachowanie przez kontrahentów wymogów formalnych nie stanowi skutecznego dowodu na brak istnienia nadużycia podatkowego. Chociaż – jak wynika z orzecznictwa TSUE – podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej bądź który nie mógł podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa, przysługuje ochrona prawna, to w ocenie organu, z całą pewnością uwagi te nie dotyczą skarżącego, który był świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu. Nie mogły więc dawać prawa do obniżenia podatku należnego te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe.

Dyrektor stwierdził, że skarżący ujmując w prowadzonych ewidencjach zakupu faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji i ujmując w prowadzonych ewidencjach sprzedaży faktury VAT niedokumentujące rzeczywistej sprzedaży towarów, naruszył przepisy prawa, gdyż dane wykazane w tych ewidencjach nie pozwalały na prawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem. W konsekwencji, w wyniku badania ksiąg podatkowych uznano, że rejestry VAT zakupu w zakresie zaewidencjonowania w nim faktur VAT zakupu telefonów iPhone 5S wystawionych przez A. i V. oraz rejestr VAT sprzedaży w zakresie zaewidencjonowania w nim faktur sprzedaży telefonów iPhone 5S w ramach WDT i raportów okresowych z kas fiskalnych w części dotyczącej sprzedaży telefonów iPhone 5S za maj 2014 r., prowadzone były nierzetelnie, wobec czego nie mogły one stanowić dowodu tego, co wynika z ich treści.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia prawa procesowego organ odwoławczy uznał je za niezasadne.

W skardze do Sądu skarżący zarzucił organowi naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wskutek braku zebrania oraz braku należytego rozpatrzenia materiału dowodowego co do istnienia karuzeli podatkowej, w której skarżący brał świadomie udział pełniąc funkcję brokera, przez co ocena dowodów była dowolna, a ustalenia faktyczne błędne, zwłaszcza co do uznania skarżącego za brokera;

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wskutek braku zebrania oraz braku należytego rozpatrzenia materiału dowodowego, który potwierdzałby, że transakcje nabycia telefonów komórkowych od A. i V. , a następnie transakcje sprzedaży tych telefonów podróżnym w systemie TAX FREE i odbiorcom zagranicznym w ramach WDT były transakcjami nierzeczywistymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, przez co dokonana przez organ ocena dowodów oraz ustalenia faktyczne są wadliwe;

3) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez bezzasadne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. i V.

4) art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 5, art. 128 ust. 3, art. 129 ust. 1 u.p.t.u, poprzez bezpodstawne kwestionowanie prawa skarżącego do zastosowania zerowej stawki VAT w sytuacji spełnienia przewiedzianych tymi przepisami prawa warunków;

5) art. 191 O.p. w zw. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 19a ust. 1 i art. 41 ust. 1 u.p.t.u., poprzez wewnętrznie sprzeczne stwierdzenie, że transakcje nabycia i dostawy są nierzeczywiste, wskutek czego z jednej strony pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia, a z drugiej strony opodatkowano transakcje dostawy w systemie TAX FREE stawką podstawową 23%;

6) art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 42 ust. 1 u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie skarżącemu transakcji WDT oraz pozbawienie prawa do zastosowania zerowej stawki VAT;

7) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji w zakresie zakwestionowania prawa do zastosowania stawki zerowej VAT w ramach WDT.

Skarżący podkreślił, że w toku postępowania podatkowego nie zgromadzono dowodów: jego współpracy ze znikającymi podatnikami lub chociażby ich znajomość; jego znajomości z innymi podmiotami biorącymi udział w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji (z wyjątkiem bezpośrednich dostawców lub nabywców); bezpośredniego zaangażowania skarżącego w realizację kwestionowanych transakcji; powiązań A. i V. ze znikającymi podatnikami; na powrót towarów sprzedanych w ramach TAX FREE na terytorium Polski.

Zdaniem strony, organ nie uwzględnił: wysokiego popytu i relatywnie małej podaży telefonów iPhone w spornym okresie; wyjaśnień co do obrotu telefonami iPhone przeznaczonymi na inne rynki (USA, UK); wyjątkowych zasad w obrocie telefonami iPhone, które występowały w spornym okresie i występują obecnie; zmian, różnic oraz częściowego fakturowania dostaw w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji; zwrotów stronie towarów, które zostały wcześniej dostarczone w ramach WDT; braku decyzji podatkowych wydanych dla bezpośrednich dostawców skarżącego (A. S.A. i V. braku jakichkolwiek korzyści podatkowych uzyskanych przez skarżącego w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji; wątpliwości związanych z zestawieniami godzin przyjazdu i wyjazdu obcokrajowców na/z terytorium Polski.

Strona zarzuciła organowi podjęcie błędnych ustaleń co do realizowanej marży na telefonach iPhone, krótkich terminów płatności oraz finasowania zakupów poprzez otrzymywanie środków od nabywców. Jej zdaniem, organ nie odniósł się należycie do: dowodów z przesłuchań świadków, którzy jednoznacznie zaprzeczyli ustaleniom organów; pism organów potwierdzających, że nie kwestionują faktu istnienia towarów będących przedmiotem spornych transakcji; pisma Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej, który potwierdzał sprawdzenie w wewnętrznych bazach danych dostawców strony i braku jakiegokolwiek podejrzenia ich oszukańczego działania; pisma Straży Granicznej, w którym potwierdzono fakt nieprowadzenia przez polskie służby graniczne pełnej listy osób przekraczających granicę.

Skarżący podkreślił, że nie był bezpośrednio zaangażowany w kwestionowane transakcje (nabycia, dostawy i zwrotu VAT w ramach TAX FREE), a wszystkie zeznania świadków (ponad 20 osób) i dokumentacja magazynowa, księgowa oraz finansowa potwierdzają, że sporne transakcje miały w rzeczywistości miejsce i wystawione faktury rzetelnie je dokumentowały. Wskazał, że telefony nabyte przez niego przynajmniej w części nie były przedmiotem ponownego obrotu w kraju, zatem nie można mówić przynajmniej w stosunku do nich o karuzeli podatkowej. Zarzucił, że organy nie wykazały i nie wyjaśniły, dlaczego telefony nabywane od A. były nabywane w ramach karuzeli podatkowej, a inne towary (również w bardzo dużych wartościach) już nie. Jego zdaniem, organ zignorował fakt, że telefony zostały dostarczone skarżącemu zgodnie z treścią kwestionowanych faktur oraz, że A. i V. nie zostali uznani za świadomych uczestników oszustwa podatkowego, w tym znikających podatników - nie wydano w stosunku do nich decyzji za maj 2014 r.

W ocenie strony, sprzedane przez nią w ramach WDT telefony opuściły terytorium kraju, a nabywcami były znane i sprawdzone firmy, które zajmowały się obrotem towarami tego rodzaju. Każdy z nabywców opodatkował transakcję zakupu towarów od skarżącego. Zagraniczni kontrahenci strony byli weryfikowani także za pośrednictwem wywiadowni gospodarczych, transakcje z nimi korzystały z ubezpieczenia co do transportu i zapłaty za towary. Zdaniem strony, znaczna część towarów sprzedanych w ramach WDT nie wróciła na terytorium kraju, a więc przynajmniej w stosunku do tej części towarów brak było podstaw do kwestionowania transakcji.

Odnosząc się do zakwestionowanej przez organ sprzedaży w systemie TAXFREE, skarżący podkreślił, że spełnił warunki formalne i materialne do zastosowania stawki zerowej w tym zakresie. Organ nie kwestionował, że sprzedane podróżnym telefony opuściły terytorium kraju, a żaden z tych telefonów nie wrócił na terytorium Polski. Poza tym często telefony iPhone były sprzedawane podróżnym wraz z innymi towarami, czego organ już nie podważał.

Jak wskazał skarżący, organy nie zebrały dowodów, że wszystkie sprzedane przez skarżącego telefony wróciły potem do kraju, nie ustaliły, kto był organizatorem procederu, nie wyjaśniły, z kim u swoich bezpośrednich dostawców skarżący umówił się na wskazane oszustwo, nie przedstawiły żadnych dowodów na powiązania skarżącego z organizatorem procederu lub znikającymi podatnikami, nie wyjaśniły, jak dochodziło do tych oszustw, skoro podatnik nie brał bezpośredniego udziału w transakcjach, a za zakupy i sprzedaż (WDT, TAX FREE) i za zwrot podatku VAT w ramach TAX FREE odpowiadały w firmie strony różne osoby (pracownicy), nie ustaliły, jakie korzyści podatkowe uzyskał skarżący z tytułu zarzucanego mu udziału w oszukańczym procederze i od kogo, nie uprawdopodobniły faktu, że przesłuchani świadkowie nie zeznawali prawdy, nie zebrały dowodów wskazujących na świadomość skarżącego co do udziału w oszustwie podatkowym.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 6 listopada 2019 r., I SA/Lu 390/19, oddalił skargę, uznając za prawidłowe stanowisko organów, że transakcje nabycia przez podatnika telefonów od A. i V. , a następnie ich sprzedaż podróżnym w systemie TAX FREE oraz podmiotom zagranicznym w ramach WDT, były transakcjami mającymi na celu wyłudzenie podatku VAT i nie stanowiły elementu rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Pismem z 6 lutego 2024 r. R. (dalej: R. ) zawiadomił o wstąpieniu do postępowania i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi do ponownego rozpoznania.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 lutego 2024 r., I FSK [...], uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie.

W piśmie z 10 lipca 2024 r. R. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podzielając stanowisko skargi R. wskazał na rolę, jaką odgrywa w systemie VAT zasada neutralności podatkowej oraz klauzula "dobrej wiary", służąca ochronie uczciwych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa". Przy ocenie stanu świadomości podatnika przy zawieraniu spornych transakcji ocenie powinno być poddane to, że: A. i V. nie zostali uznani za świadomych uczestników oszustwa podatkowego, w tym znikających podatników – w stosunku do nich nie wydano decyzji określających VAT za maj 2014 r. oraz że podatnik (jak sam wskazuje) nie był bezpośrednio zaangażowany w kwestionowane transakcje (nabycia, dostawy i zwrotu VAT w ramach TAX FREE), a dokumentacja magazynowa, księgowa i finansowa potwierdzają, że sporne transakcje miały miejsce i wystawione faktury rzetelnie je dokumentowały. Ponadto towar nabywany był od A. – jednego z wiodących dystrybutorów w branży IT oraz od V. – znanego na rynku dystrybutora, bezpośredniego resellera iPhonów. R. podniósł, że jak wyjaśniła strona, firmy od których telefony nabywał podatnik od wielu lat prowadziły działalność gospodarczą na dużą skalę. Skarżący w 2000 r. podpisał umowę dealerską z A. , natomiast współpracę z V. rozpoczął kilka lat przed okresem objętym postępowaniem i w obu przypadkach współpraca była kontynuowana po tym czasie. W świetle wyjaśnień skarżącego, jego działalność w zakresie obrotu iPhonami była prowadzona na takich samych warunkach jak cały obrót elektroniką, a telefony wśród oferowanej elektroniki stanowiły w maju 2014 r. 8,31 %, z tego telefony iPhone 5,79% (pismo procesowe strony z 13 lutego 2024 r.). Istotne jest też, zdaniem R., że w latach 2012-2014 przeprowadzono blisko 100 kontroli i czynności sprawdzających względem podatnika, w wyniku których nie stwierdzono nieprawidłowości. Skarżący, działając w zaufaniu do organów podatkowych, uważał, że jego kontrahenci są rzetelni i wywiązują się ze swoich zobowiązań podatkowych. W ocenie R., również te okoliczności powinny być zauważone w ramach oceny stanu świadomości podatnika przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. R. podkreślił ponadto, iż towar wymieniony w zakwestionowanych fakturach istniał i został sprzedany. W takiej sytuacji nie można automatycznie zarzucać świadomego udziału podatnika w nielegalnym procederze.

W piśmie z 17 lipca 2024 r. skarżący podniósł, że NSA w wydanym w sprawie wyroku zwrócił uwagę na wyrok TSUE w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd. (C-484/03), wydany w analogicznych warunkach jak w niniejszej sprawie. Wobec powyższego, zdaniem skarżącego, Sąd powinien dokonać oceny zachowania strony przez pryzmat jego działań lub zaniechać, a nie innych podmiotów występujących w sprawie, a zatem ma obowiązek pominąć te ustalenia organów, które dotyczą podmiotów występujących na wcześniejszych etapach łańcucha transakcji (przed bezpośrednimi dostawcami — A. SA i V. i na późniejszych etapach transakcji (po dostawie dla np. I. lub I.2), oceniając zachowanie strony z perspektywy rodzaju biznesu, w którym funkcjonowała i wiedzy jaką miała w czasie transakcji. Zarzucił skarżący, że organy nie przedstawiły dowodów, że był świadomy istnienia karuzeli podatkowej, umawiał się z kimś "na karuzelę" lub dzielił się jakimikolwiek korzyściami z udziału w tej karuzeli. Karuzela podatkowa musi oznaczać istnienie zorganizowanej grupy przestępczej, a Prokurator uchylił wobec strony pierwotnie postawiony mu zarzut udziału w zorganizowanej grupie przestępczej (postanowienie z 9 maja 2022 r.). Organy nie przedstawiły dowodu, że skarżący znał kogokolwiek na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu (poza bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami) lub że miał wiedzę/wpływ na przebieg transakcji na wcześniejszych lub późniejszych etapach łańcucha. Organ nie wyjaśnił dlaczego, to co się zdarzyło przed zakupem iPhonów lub po ich sprzedaży przez podatnika, ma znaczenie dla oceny jego zachowania i jego świadomości. Skarżący nie spełnia bowiem cech przypisanych przez organ "buforowi". W 2014 r. skarżący nie mógł, nawet przy zachowaniu szczególnej staranności, dowiedzieć się tego, jakie podmioty wcześniej występowały w łańcuchu transakcji i czy składały one deklaracje VAT, w których wykazywały prawidłowe kwoty, oraz że wpłacały te kwoty na rachunek urzędu skarbowego. Nie mógł też sprawdzić takiego podmiotu w żadnym urzędowym systemie w celu potwierdzenia faktu zarejestrowania na VAT i bycia w rejestrze podatników VAT czynnych. Praktyka biznesowa (kupiecka) w tym okresie nie przewidywała możliwość uzyskiwania wiedzy o źródłach pochodzenia towaru dostarczanego przez określonego dostawcę – takie informacje są objęte tajemnicą handlową przedsiębiorstwa. Organy nie przedstawiły dowodów na to, jak wyglądał "legalny" obrót telefonami iPhone w 2014 r., w tym czy wymagane były umowy, jakie obowiązywały terminy dostaw lub płatności, czy były wymagane przedpłaty, ile można było kupić iPhonów w ramach jednego zamówienia. To, że występowały przedpłaty lub krótkie terminy płatności nie wynikało z oszustwa karuzelowego, tylko z faktu, że był duży popyt na te telefony, co dla przedsiębiorcy jest uzasadnionym powodem przedpłat lub krótkich terminów płatności. Tego typu towar był wręcz rozchwytywany i należało się dostosować do warunków panujących na rynku. Organy nie przedstawiły prawidłowej informacji o cenach rynkowych obowiązujących dla iPhone w okresie od stycznia do maja 2024. Zdaniem strony, średnia cena i. SA była ceną sprzedaży, a cena strony była ceną zakupu. Tylko z tego powodu cena i. powinna być wyższa. Organ powinien był zapytać się o cenę zakupu i., ale tego nie uczynił. Poza tym, cena i. jest średnią ceną z kwietnia, a cena Skarżącego – ceną z końcówki maja, co oznacza ponad miesiąc różnicy, a to istotnie wpływa na zmniejszenie się ceny iPhone'a. Co więcej, i. jest przede wszystkim sprzedawcą detalicznym, a porównuje się jego ceny z transakcjami hurtowymi (170 szt.), w których z natury ceny są niższe. Obecnie (dane z 12 lipca 2024 r.) występują rozbieżności na rynku detalicznym (za CENEO.PL dane dla iPhone 15 128GB): sklep internetowy A.2 - [...] zł, i.1 i C.1 - 3.999 zł, M.2 - [...] zł, E.1 - 3.444 zł). Organy dostrzegły różnicę około 250 zł za sztukę, a obecnie wynosi ona ponad 500 zł. Telefony iPhone w wersji UK/USA nie różnią się od wersji PL. Transakcje zakupowe lub sprzedażowe skarżącego dotyczące telefonów iPhone nie różniły się w istotny sposób od innych transakcji (innych towarów), np. inny sposób dokumentowania, rozliczania, inne osoby zaangażowane, całkiem inne podmioty występujące, inne zasady płatności. Jeśli skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa, to dlaczego – zdaniem organów podatkowych – nie oszukiwał na innych towarach, nabywanych od A. i V. lub sprzedawanych do podmiotów z innych krajów UE. Organy nie wyjaśniły dlaczego podatnika uznały za świadomego uczestnika oszustwa podatkowego w zakresie obrotu telefonami iPhone, a nie uczyniły tego w innych przypadkach, gdzie występowały WDT i stawka 0%, duże ilości i wartości (w sumie ponad 122.000 EUR), przedpłata we wszystkich przypadkach (kopie faktur w załączeniu). Ponadto skarżący zauważył, że jeszcze w 2013 r. dokonywał zakupów innych towarów niż telefony iPhone na dużo wyższe ilości i wartości (np. faktury dokumentujące nabycie 495 laptopów, 568 notebooków, 3.824 drukarek, 5.380 sztuk innych towarów). Jeśli pominąć ustalenia organów odnoszące się do wcześniejszych etapów obrotu, o których podatnik nie miał i nie mógł mieć jakiejkolwiek wiedzy, to okazuje się, że skarżący zachowywał się jak "zwykły" standardowy przedsiębiorca a nie jak oszust. Ocena stanu jego świadomości strony co do udziału w oszustwie, jakiej dokona w wyroku Sąd, wymaga zindywidualizowanej oceny respektującej okoliczności, w jakich ona działała. Przy tej ocenie należy pominąć to, że skarżący, bez swojej winy, prawdopodobnie brał udział w transakcjach, które okazały się być elementem szerszego układu, o którym skarżący nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Rozpoznając po raz kolejny skargę Sąd orzekał w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z 15 lutego 2024 r., I FSK 538/20, stosownie do art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.). Stanowi on, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyklucza on też oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dlatego sąd ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA, nie może dokonywać własnej ich interpretacji oraz musi wydać orzeczenie, które w pełni uwzględnia zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną.

Jedynie wyjątkowo Sąd mógłby odstąpić od wykładni prawa zawartej we wskazanym orzeczeniu NSA, gdyby stan faktyczny lub prawny sprawy istotnej zmianie. Nie ulega wątpliwości, że taka zmiana w niniejszej sprawie nie wystąpiła. W konsekwencji Sąd związany był wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2024 r., I FSK 538/20.

W tym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny za istotne uznał przypomnieć, że w sprawie skarżący kwestionował przede wszystkim stanowisko organów podatkowych co do tego, że świadomie brał udział w transakcjach uznanych za dokonane w ramach karuzeli podatkowej. W związku z tym zarzucał, że przyjęcie świadomego udziału strony w oszustwie nie wynikało ze zgromadzonych dowodów, gdyż kooperował jedynie z bezpośrednimi kontrahentami, rzetelnymi przedsiębiorcami, funkcjonującymi w obrocie gospodarczym, których rozliczeń nie podważyły organy podatkowe. NSA stwierdził, że organy zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jaki wynikał z faktur VAT dotyczących nabycia (przez stronę) telefonów iPhone (Apple) od V. oraz A.. Podważono również prawo do zastosowania stawki zerowej z tytułu WDT oraz z tytułu sprzedaży w systemie TAX FREE. Podkreślił, że w sprawie nie zakwestionowano posiadania przez skarżącego towaru wymienionego w treści zakwestionowanych faktur i dokonania przez niego obrotu w tym zakresie na rzecz nabywców.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w zaskarżonym wyroku przyjęto, że strona świadomie brała udział w oszustwie podatkowym, a ustalenia organów w zakresie obrotu telefonami iPhone 5S na poszczególnych jego etapach uzasadniały przyjęcie, że sposób organizacji obrotu odpowiadał cechom właściwym dla mechanizmu karuzeli podatkowej i uzasadniał uznanie strony za świadomego uczestnika tej karuzeli.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że kluczowe wypowiedzi WSA w Lublinie co do kwestii świadomego udziału strony w transakcjach mających na celu realizację oszustwa podatkowego miały charakter zbyt ogólny, gdyż, nie wskazywały jakie ustalenia i okoliczności dawały podstawę do przyjęcia takiego stanowiska. Zdaniem NSA, skoro skarżący zarzucił ogólnikowość argumentacji powołanej przez organy podatkowe w tym zakresie, to akceptując rozstrzygnięcie organu w tej, kluczowej dla sprawy kwestii, spodziewać się należało, że WSA "sformułuje wypowiedź, która będzie obejmowała umotywowanie twierdzenia o świadomości strony w zakresie udziału w oszukańczym procederze. Tymczasem Sąd odstępując od sformułowania własnej oceny i argumentacji, odwołał się do ocen wyrażonych w skarżonej decyzji". W konsekwencji NSA stwierdził, że Sąd "zaniechał własnej oceny kwestii świadomości strony w związku z udziałem w kwestionowanych transakcjach. Poszczególne wypowiedzi Sądu pierwszej instancji wskazują, że Sąd ten przekonanie o świadomym udziale strony w oszustwie, czerpie zasadniczo z udziału strony w transakcjach, które okazały się być elementem szerszego układu, u podstaw stworzenia którego legł zamiar zrealizowania oszustwa. Tymczasem w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się, że z uwagi na to, iż zakres wiedzy o transakcjach poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji ukształtowanych w celu zrealizowania oszustwa, może być odmienny, to transakcji w łańcuchu oszustwa karuzelowego nie należy rozpatrywać łącznie, lecz indywidualnie w stosunku do każdego uczestnika (por. wyrok TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd. (C-484/03)".

Podsumowując NSA zaznaczył, że Sąd "powinien więc w odniesieniu do transakcji zrealizowanych przez skarżącego wskazać na takie ich elementy, bądź okoliczności przeprowadzania, które pozwalają przyjąć, że skarżący wiedział o tym, że bierze udział w transakcjach, które nie mają celu gospodarczego, lecz zostają przeprowadzone w celu ułatwienia zrealizowania oszustwa".

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zatem prawidłowości rozstrzygnięcia organów obu instancji, które uznały, po pierwsze, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia – w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. – dokonanie zmiany rozliczenia podatkowego skarżącego za maj 2014 r., poprzez wyeliminowanie kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. i V. , z uwagi na to, że zaewidencjonowane w rejestrze zakupu faktury VAT dotyczące zakupu urządzeń iPhone 5S 16 GB nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz po drugie, że zaewidencjonowana przez skarżącego sprzedaż tych towarów w systemie TAX FREE i w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) nie spełniała warunków dla zastosowania zerowej stawki podatku od towarów i usług.

Przy tym z uwagi na wykładnię prawa wyrażoną w wydanym w sprawie wyroku NSA z 15 lutego 2024 r., I FSK 538/20, kluczowe znaczenie przypisać należy ocenie prawidłowości stanowiska organu co do świadomości skarżącego w zakresie udziału w oszukańczym procederze związanym z wyłudzaniem VAT. Zarazem zwrócić trzeba uwagę, że stanowisko wyrażone w tym wyroku NSA nie determinuje w sposób wiążący oceny rozpoznawanej przez Sąd sprawy. Jeszcze raz wyjaśnić bowiem wypada, że NSA uchylając wyrok Sądu z 6 listopada 2019 r., I SA/Lu 390/19 oraz przekazując Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania, zwrócił uwagę na konieczność precyzyjnego wskazania okoliczności świadczących o świadomym udziale podatnika w oszukańczym procederze. Nie przesądził natomiast NSA w żaden sposób, aby wadliwe były powzięte w tej sprawie ustalenia organów podatkowych, które uznały, że skarżący wiedział o tym, że bierze udział w transakcjach służących zrealizowaniu oszustwa podatkowego.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji niewadliwie wskazały na te elementy transakcji podjętych przez skarżącego, które prowadzą do stwierdzenia, że skarżący miał pełną świadomość, że bierze udziału w oszukańczym procederze ukierunkowanym na wyłudzenie podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy najpierw, że wysłowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia dotyczy jedynie rzeczywistych czynnościami, a nie dotyczy transakcji, które zostały sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty niedokumentujące takich czynności. Stąd takie transakcje nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W takiej sytuacji stosuje się art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stanowiący, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przyjmuje się na gruncie tego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy, sama zaś faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego.

Zwrócić jednocześnie trzeba uwagę, że takie rozumienie opisanej regulacji znajduje potwierdzenie w świetle orzecznictwa TSUE. Trybunał wskazuje bowiem, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi tylko formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie daje jednak uprawnienia do odliczenia podatku, gdy nie towarzyszy temu wykonanie rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Jak wyjaśnił TSUE, prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. W sytuacji zatem, gdy brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a w konsekwencji nie istnieje prawo do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne prowadzą do tego, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. W tych okolicznościach umożliwienie skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, pozwalającą na odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów (zob. przykładowo jedynie wyrok TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87).

Logiczną konsekwencję tego stanowiska stanowi stwierdzenie, że tylko wówczas gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa. Dzieje się tak dlatego, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez przepisy dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112), a podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. W razie ustalenia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z prawa do odliczenia wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, organy (sąd krajowy) obowiązane są odmówić przyznania tego prawa.

Przede wszystkim, zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że organy obu instancji prawidłowo stwierdziły, że nabyte w okresie kwiecień - maj 2014 r. (faktury zakupu za kwiecień 2014 r. tylko mające związek ze sprzedażą wykazaną w maju 2014 r.) przez skarżącego telefony iPhone od A. S.A. i V. były przedmiotem fakturowego obiegu towarów, opartego na zidentyfikowanych łańcuchach transakcji z udziałem "znikającego podatnika", w których – co należy podkreślić – skarżący brał świadomy udział. Świadczą o tym przedstawione w dalszej części uzasadnienia okoliczności, ustalone przez organy podatkowe w oparciu o całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, oceniony przez te organy zgodnie z regułami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego.

Mianowicie z ustaleń tych wynika najpierw, że tym, co w pierwszej kolejności nasunęło wątpliwości organu podatkowego, gdy idzie o ocenę legalności działalności podatnika w omawianym okresie, było dostrzeżenie dużych ilości towaru o wysokiej cenie jednostkowej, głównie przeznaczonego na inne rynki geograficzne (Wielka Brytania, USA), dużych wartości transakcji, krótkich terminów płatności; faktu, że ceny zakupu od podmiotu o dużym potencjale gospodarczym, jakim jest spółka akcyjna A. były wyższe od cen zakupu od przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną – V. T. W.. Organ podatkowy dostrzegł też, że faktury dotyczące innych towarów, wystawione na rzecz skarżącego przez A. były wystawiane w PLN, sporadycznie w USD, terminy przelewów wynosiły ponad 30 dni, płatności za faktury były dokonywane przelewami w PLN, faktury w PLN były ewidencjonowane na innym koncie rozrachunkowym niż faktury wystawiane w walucie obcej; dla porównania organ pierwszej instancji wskazał terminy płatności określone na fakturach wystawionych przez innych dostawców, dotyczące innego towaru: A.3 S.A. (24-29 dni), A.4 S.A. (28 dni), N.1 S.A. (28 dni) i S.1 Sp. z o. o. (45 dni).

Organ zidentyfikował oraz zobrazował (w formie tabeli na stronie 7-9 zaskarżonej decyzji) zaewidencjonowane przez stronę w ocenianym okresie faktury zakupu przez podatnika telefonów iPhone od A. i V. oraz faktury sprzedaży tego towaru kontrahentom z Unii Europejskiej w ramach WDT oraz podróżnym w systemie TAX FREE. Sąd jako nader trafną uznaje przy tym konkluzję organu wskazującą na potwierdzony tym zestawieniem fakt szybkości przeprowadzania transakcji — wynikający z porównania dat zakupu i sprzedaży, który wskazuje, iż sprzedaż miała miejsce w dniu zakupu lub w dniach następnych po zakupie (zob. s. 52 decyzji organu pierwszej instancji oraz s. 7-9 zaskarżonej decyzji). Z zestawienia tego wynika bowiem, że istotnie w przypadku łańcuchów transakcji z udziałem R. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P.1 Sp. z o.o. (z zastrzeżeniem, że co do towaru z 3 faktur wystawionych przez ten podmiot brak było danych na temat daty sprzedaży towaru), P. 2 Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. transakcje zakupu i sprzedaży odbywały się w błyskawicznym tempie pomimo znacznych ilości opisywanego towaru. Niewątpliwie transakcje te charakteryzowało – jak celnie zauważył organ – fakt, że dokonywano kilku transakcji telefonów w ciągu miesiąca na znaczne kwoty, nawet powyżej 1 000 000 PLN z bardzo szybką odsprzedażą w ramach WDT lub zbiorowo podróżnym (TAX FREE). Zarazem bezsprzecznie towar był zakupiony w firmach, z którymi wprawdzie kooperował wcześniej skarżący – A. i V. , lecz nastąpiło to na warunkach, jakie zasadniczo ocenić należało jako odbiegające od rynkowych – duże ilości towaru, duże wartości transakcji, krótkie terminy płatności, przedpłaty, faktury głównie w EUR, towar był magazynowany bardzo krótko, co nie jest zwyczajną praktyką w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Trafnie zwrócił uwagę organ, że zasadniczo w realiach prowadzenia przez podatnika pozostałej działalności gospodarczej terminy płatności były dłuższe niż w przypadku telefonów iPhone i wynosił ponad 30 dni, płatności były dokonywane w PLN. Skarżący nie podważył zarazem skutecznie tego, że ceny zakupu telefonów iPhone były niższe od cen rynkowych, a ceny netto sprzedaży stosowane przez jego firmę odbiegały od cen rynkowych - średnia cena detaliczna była wyższa o 20%, a średnia cena hurtowa była wyższa o 11% od cen stosowanych przez firmę strony. Wprawdzie próbował on podważyć powyższe ustalenia twierdząc, że obecnie różnice w oferowanych cenach za tego rodzaju towary są wyższe niż dostrzeżone przez organ w 2014 r., a także twierdząc, że organ w błędny sposób zinterpretował różnice w cenach pomiędzy towarem skarżącego a spółki i Source. Jednakże w ocenie Sądu przedstawione przez organ informacje w tym zakresie, zostały wyczerpująco omówione i ocenione w zaskarżonej decyzji, wskazując bezsprzecznie na te istniejące, istotne różnice w cenach. Organ – wbrew twierdzeniom strony – prawidłowo porównał ceny netto sprzedaży opisywanego towaru przez skarżącego w odniesieniu odrębnie do średniej ceny detalicznej, jak i średniej ceny hurtowej.

Zdaniem Sądu, nie można też pominąć dostrzeżonej przez organy podatkowe anomalii w stosunku do warunków charakterystycznych dla wolnorynkowego obrotu towarowego polegającej na tym, iż ceny zakupu telefonów od dużej firmy – spółki akcyjnej A. (notowanej od 2010 r. na Giełdzie Papierów Wartościowych) okazały się wyższe od cen zakupu od firmy prowadzonej w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej osoby fizycznej V. (nawet zważywszy na akcentowaną przez stronę okoliczność, że ten ostatni podmiot był "znanym na rynku dystrybutorem, bezpośrednim resellerem iPhonów"). W całokształcie okoliczności sprawy – zdaniem Sądu – nie da się ignorować marginalizowanej wprawdzie konsekwentnie przez stronę okoliczności, że zakupiony przez niego w znacznych ilościach i w istocie błyskawicznie sprzedawany towar – telefony Apple iPhone 5S 16GB były niemal w całości przeznaczone na inne rynki geograficzne (Wielka Brytania, USA) - 95,31% w łącznej ilości 3.621 sztuk, w tym 170 sztuk z symbolem EU (4,69%), 2.480 sztuk z symbolem UK (68,49 %) i 971 sztuk z symbolem USA (26,82%). Jakkolwiek skarżący twierdzi, że z uwagi na znaczny popyt i stosunkowo małą podaż oferowanego przez niego towaru, który nie był dedykowany na rynek Europy (poza Wielką Brytanią), fakt odmiennych niż preferowanych i zarazem standardowo stosowanych rozwiązań technicznych nie mógł mieć znaczącego wpływu na skuteczność sprzedaży tego towaru, to w ocenie Sądu nie można uznać za dowolne stanowiska organu, który w kontekście wszystkich ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych dostrzegł, że także z uwagi na ten element stanu faktycznego sprawy, wskazujący na specyficzne cechy nabywanego i zbywanego przez stronę towaru, zachodziły w sprawie podstawy niepozwalające na przyjęcie, że skarżący w sposób nieświadomy brał udział w opisywanych transakcjach. Co więcej celnie podkreślił organ, że terminy płatności wskazane na fakturach przez innych dostawców, dotyczące innego towaru były dłuższe, np. A.3 S.A. – 24-29 dni, A.4 S.A. – 28 dni, N.1 S.A. – 28 dni, S.1 Sp. z o.o. – 45 dni. Zarazem wyczerpująco opisane zostały przez organ podatkowy na stronie 67 decyzji pierwszej instancji przykłady obrazujące finansowanie zakupów przez nabywców telefonów, w ramach tzw. "odwróconego łańcuchu płatności", a więc w warunkach, gdy zapłata za faktury zakupu dla dostawców realizowana była dopiero z wpływów środków na rachunek bankowy podatnika z tytułu sprzedaży telefonów iPhone (WDT, TAX FREE), zaś płatności często bezpośrednio po ich otrzymaniu przekazywane były dostawcom w tym samym dniu lub następnym.

W tym miejscu podkreślenia wymaga dodatkowo, że podniesione przez podatnika obszernie zarzuty i argumentacja kwestionujące ustalenia organów co do świadomego jego udziału w oszustwie podatkowym zostały sformułowane przez w taki sposób, że gdyby selektywnie, a więc niekompleksowo (to jest nie w sposób całościowy) dokonywać oceny bardzo obszernego materiału dowodowego, wyczerpująco zebranego w sprawie oraz gdyby w ten sam sposób analizować oceną tego materiału i wnioskowanie organów podatkowych, byłoby możliwe przyjęcie, że zaskarżona decyzja oparta jest wyłącznie na założeniach, bez prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego i na podstawie fałszywych ustaleń organów. Prawidłowa jednak analiza tak wszechstronnie (jak uczyniły to organy) zgromadzonych w sprawie dowodów potwierdza, że przyjęte przez organy stanowisko dotyczące świadomego udziału strony w oszustwie podatkowym zostało prawidłowo dowiedzione.

Zdaniem Sądu, te wszystkie okoliczności świadczą w sposób niebudzący wątpliwości, że opisane transakcje strony były przeprowadzone tak, że świadomie ignorowano należytą staranność i ocenę ryzyka dla tych transakcji, co byłoby nieracjonalne – gdyby przyjąć jak tego domaga się skarżący, że w żadnym stopniu nie był on świadomy oszukańczego charakteru dokonywanych przezeń transakcji – w sytuacji, gdy jednostkowe transakcje sięgały kwot kilkuset tysięcy złotych. Całość tych stwierdzonych w sprawie okoliczności dowodzi więc także prawdziwości tezy organu, że brak było w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji z udziałem strony działań charakterystycznych dla wolnego rynku związanych z ponoszeniem ryzyka związanego ze sprzedażą towarów, a sam podatnik miał zorganizowany obrót. Działo się tak pomimo opisywanych przez organy cech technicznych telefonów Apple iPhone (nieprzeznaczonych na rynek, na które były zbywane). Pamiętać zaś trzeba (o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia), że jak wyjaśniły organy, jeden z dwóch autoryzowanych dystrybutorów produktów marki A.2 w Polsce – spółka i. S.A. w W. wyjaśniła w piśmie z 7 października 2014 r., że producent tych telefonów – firma A. "nie handluje produktami Apple produkowanymi z przeznaczeniem na inne rynki geograficzne". Choć skarżący uznaje za okoliczność nieistotną dla oceny legalności obrotu przez jego firmę telefonami Apple iPhone "iPhone SS 16GB UK", przeznaczonymi na rynek w Wielkiej Brytanii oraz "iPhone SS 16GB USA" przeznaczonymi na rynek w USA), to w ocenie Sądu, praktyka taka jest całkowicie uzasadniona względami rynkowymi, uwzględniającymi specyfikę danego rynku biznesowego, w tym potrzebami klientów z tego wynikającymi. Ponownie należy zauważyć – jakkolwiek skarżący marginalizuje tę okoliczność w skardze oraz w piśmie procesowym – że niemal wszystkie (ponad 95%) telefony nabywane i sprzedawane przez podatnika w opisywanym w sprawie okresie przeznaczone były na inne rynki geograficzne. Także ta okoliczność nie pozostaje bez znaczenia dla oceny czy skarżący miał pełną świadomość udziału w transakcjach służących zrealizowaniu oszustwa podatkowego. Realizując zasady zupełności materiału dowodowego oraz swobodnej oceny dowodów obowiązkiem organów było dokonanie oceny także tej okoliczności w powiązaniu z całokształtem pozostałych okoliczności wynikających ze wszystkich zebranych w sprawie dowodów (nie zaś w izolacji od innych dowodów).

Niezależnie od tego, że skarżący podkreślał wielokrotnie, że wbrew twierdzeniom organu podejmował działania służące reklamie również oferowanego towaru także w zakresie obejmującym asortyment opisany w zakwestionowanych fakturach, to czynności te nie mogą samodzielnie dowodzić słuszności tezy co do realnego charakteru opisywanego obrotu towarowego strony, w sytuacji, gdy organ zgromadził wyczerpująco w sprawie materiał dowodowy prowadzący wprost do przyjęcia przeciwnej tezy wskazującej na fikcyjny charakter zaewidencjonowanych przez podatnika faktur, widoczny chociażby we wzmiankowanej okoliczności, że podatnik bardzo szybko i w sposób wcześniej zaplanowany zbywał towar, dokonywał sprzedaży na warunkach narzuconych, to jest ustalonych na wcześniejszych etapach oszukańczego procederu.

Odnotować również trzeba, że w świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych obu instancji, potwierdzonych dowodami zgromadzonymi w aktach podatkowych, organ trafnie zobrazował w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji informacje wskazujące na fikcyjny charakter spornych transakcji handlowych, które zostały w taki sposób ukształtowane, aby umożliwić wyłudzenie zwrotu podatku VAT, zaś przedłożone w toku kontroli dokumenty miały uprawdopodobnić prawidłowość omawianych transakcji. Organ zasadnie dostrzegł, że obieg fakturowy pomiędzy wskazanymi podmiotami wskazuje na dwie grupy kontrahentów, biorących udział w transakcjach łańcuchowych, w których punktami zbieżnymi fakturowych obiegów były V. i A., które to podmioty następnie wystawiły faktury sprzedaży telefonów na rzecz podatnika.

Pierwsza grupa podmiotów, które brały udział w transakcjach prowadzących do V. , obejmowała wymienione wyżej podmioty pełniące rolę "znikającego podatnika", to jest: A.1 Sp. z o.o. w O. , B.1 Sp. z o.o. w W. Ś., "E.2" w R., E. Sp. z o.o. w Ł. , V.1 Sp. z o. o. w W. i P.1 Sp. z o.o. w O.. Z niebudzących wątpliwości ustaleń organów podatkowych wynika, że transakcje strony z tymi podmiotami nie były rzeczywiste, działalność części z tych podmiotów była objęta postępowaniami kontrolnymi w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. i wydano względem nich decyzje podatkowe, które Naczelnik włączył do akt niniejszej sprawy. Decyzje te wskazywały, że podmioty w nich określone uczestniczyły w tych samych co skarżący podatnik łańcuchach dostaw. Organ podatkowe orzekające w tych sprawach stwierdziły, że opisane podmioty uczestnicząc w łańcuchu w celu wyłudzanie VAT w transakcjach związanych z obrotem telefonami iPhone, starały się prowadzić dokumentację w taki sposób, aby zachować pozory rzetelnego dokumentowania działalności gospodarczej, będąc czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami VAT. Organy podatkowe obu instancji przedstawiły obszernie ustalenia dotyczące bezpośrednich kontrahentów podatnika oraz kontrahentów występujących na wcześniejszych (przed nabyciem przez niego) i kolejnych, późniejszych (po sprzedaży przez skarżącego) etapach fakturowego obrotu telefonami iPhone.

Z ustaleń tych wynika, że spółka A.1, której współzałożycielem i udziałowcem przez kilka miesięcy był T. W. (prowadzący zarazem działalność gospodarczą pod firmą V. T. W.), na podstawie umowy najmu z 21 stycznia 2013 r. zawartej z V. T. W. (właścicielem lokalu) wynajmowała jedno pomieszczenie o pow. 10 m2 w lokalu użytkowym w W., przy ul. [...] lok. [...]. Organ przedstawił dotyczące tej spółki wyjaśnienia prokurenta P. F., zeznania świadków T. W., D. W., P. F., S. S., A. P. oraz przesłuchanego w charakterze strony Ł. P. (prezesa zarządu w ocenianym okresie). Zauważyć trzeba, że jak wynika z zeznań świadka P. F., na początku "nie było finansowania Spółki", natomiast wiosną 2013 r. udzielił Spółce pożyczki T. W.. Wyjaśnił ten świadek, że zakupy towaru finansowane były zaliczkami od nabywców, w początkowym okresie od E.3 J. F., głównym kontrahentem było V. , zaś innych kontrahentów, którzy dokonywali przedpłat nie pamięta. Przywołał także organ treść decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku z 8 listopada 2016 r. określającej A.1 Sp. z o.o. podatek do zapłaty wynikający z wystawionych faktur VAT w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące styczeń-lipiec 2014 r. (w aktach sprawy znajduje się skan wyciągu tej decyzji na nośniku CD), z której wynika, że Spółka ta ewidencjonowała w rejestrach zakupu faktury stwierdzające czynności, które nie miały miejsca, tj. puste faktury, na których jako wystawcy figurują m.in. podmioty N. Sp. z o. o., I.3, S.1 Sp. z o. o., a także wystawiała oraz ewidencjonowała puste faktury, na których jako nabywca figuruje V. . Nie nabywała towarów wykazanych na fakturach wystawionych na jej rzecz przez ww. podmioty, nie objęła władztwa ekonomicznego nad tymi towarami, zatem nie mogła dokonać dostawy towarów.

W tym miejscu zauważyć należy, że Sądowi jest wiadome z urzędu, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 listopada 2023 r., I FSK 2040/22, oddalił skargę kasacyjnej A.1 sp. z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 lipca 2022 r., III SA/Wa 2104/21, oddalającego skargę tej spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31 maja 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 lutego 2017 r., którą utrzymano w mocy ww. decyzję Dyrektora UKS w Białymstoku z 8 listopada 2016 r.

Organ ustalił również, że S.1 Sp. z o. o. zarejestrowana dnia 18 listopada 2013 r. (do 3 stycznia 2014 r. pod nazwą A.5 Sp. z o.o.) uległa likwidacji 8 października 2015 r. Jedynym jej udziałowcem i prezesem zarządu był R. P. K.. Spółka za miesiące styczeń-maj 2014 r. składała deklaracje VAT-7 do właściwego Urzędu Skarbowego w Wodzisławiu Śląskim, wykazując znaczny wzrost dostaw od początku działalności — w styczniu 82 PLN, w lutym ponad 1 000 000 PLN, w marcu i kwietniu ponad 5 000 000 PLN, w maju blisko 7 000 000 PLN. Odpowiadając na wezwanie organu podatkowego co do telefonów sprzedanych A.1 Sp. z o.o. R. K. przesłał faktury zakupu telefonów z E.2 w R. wraz z protokołami dostaw i dowodami potwierdzającymi zapłatę za faktury. Faktury zakupu zostały wystawione w tym samym dniu co faktury sprzedaży lub dzień wcześniej, płatności za faktury następowały przelewem w dniu następującym po ich wystawieniu. Według protokołów dostaw z E.2 do B.1 towar był transportowany samochodem przez M. P. lub przez R. K..

Organ stwierdził z kolei, że firma E.2 wykonywała działalności gospodarczej w okresie 17 stycznia 2014 r. – 11 czerwca 2015 r. Zgromadził faktury zakupu wraz z fakturami sprzedaży na rzecz B.1 Sp. z o. o. oraz potwierdzenia zapłaty za faktury i stwierdził, że faktury zakupu zostały wystawione w EUR w tym samym dniu co faktury sprzedaży lub dzień wcześniej przez E. Sp. z o.o., zaś płatności za faktury następowały kilka dni po ich wystawieniu gotówką lub przelewem. Jak wynika z wyjaśnień M. P. nabyte towary sprzedawał głównie firmie (poleconej przez znajomego) B.1 Sp. z o.o., z którą była podpisana umowa, zamówienia odbierał telefonicznie i mailowo, prezes B.1 proponował miejsce spotkania i dostarczenia towaru; M. P. płacił za towar najprawdopodobniej przelewem, zaraz gdy otrzymał płatność od B.1.

Kolejna spółka – E. Sp. z o.o., ktorą zarejestrowano 21 lutego 2014 r. (wartość udziałów 5.000 zł) za II kwartał 2014 r. złożyła deklarację VAT-7 do Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście nie wykazując dostaw, a tylko nabycia w wysokości 2.406 zł. W zakresie transakcji z E.2, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi – w związku z postępowaniem kontrolnym, prowadzonym wobec E. za II kwartał 2014 r. – w piśmie z 5 maja 2015 r. poinformował, iż Spółka nie posiada kopii faktur sprzedaży i dokumentacji związanej z zakupem telefonów od tej firmy i nie ujęła dokonanej sprzedaży w rejestrach VAT oraz nie rozliczyła jej w deklaracjach VAT-7. Organ wskazał też na ustalenia zawarte w decyzji ostatecznej Dyrektora UKS w Łodzi z 30 września 2015 r., którą określono dla E. Sp. z o.o. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wystawianiem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za miesiące maj-czerwiec 2014 r. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu sprzętem elektronicznym, a jedynie pozorowaną, była tzw. "znikającym podatnikiem". Spółka wprowadzała do obrotu prawnego nierzetelne faktury, dokumentujące nierzeczywiste transakcje sprzedaży. Udział Spółki w procederze obrotu telefonami komórkowymi sprowadzał się do wytworzenia dokumentacji wymaganej do rozliczenia podatków, wykorzystywanej przez jej kontrahenta. Spółka istniała wyłącznie po to, aby w II kwartale 2014 r. wystawić faktury dla E.2 (jedynego odbiorcy faktur w tym okresie) i nie zadeklarować należnego od sprzedaży podatku VAT.

Organ wskazał też, że wobec V.1 Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym za I kwartał 2014 r., poinformował, że telefony komórkowe będące przedmiotem sprzedaży firmie A.1 Sp. z o.o., zostały nabyte od P.1 Sp. z o.o.; faktury zakupu zostały wystawione w EUR w tym samym dniu co faktury sprzedaży lub dzień wcześniej; płatności za faktury następowały przelewem jeden dzień (lub w przypadku faktury [...]/2014 – cztery dni) po ich wystawieniu, po wpłynięciu płatności za faktury sprzedaży od A.1 Sp. z o.o. Z wyciągów bankowych wynika, że A.1 Sp. z o.o. zapłaciła należności wynikające z faktur wystawionych przez V.1 Sp. z o.o., a V.1 Sp. z o.o. zapłaciła należności wynikające z faktur wystawionych przez P.1 Sp. z o.o. Zamówienia były składane i otrzymywane głównie drogą telefoniczną, a w zakresie gospodarki magazynowej Spółka korzystała z usług D. Sp. z o.o. Organ powołał też ustalenia wynikające z decyzji Dyrektora UKS w Warszawie z 15 września 2016 r., którą określił dla V.1 Sp. z o. o. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatek do zapłaty według wystawionych faktur za maj 2014 r., z których to ustaleń wynika Spółka ta nie dokonywała faktycznego obrotu telefonami komórkowymi, miała ona jedynego fakturowego dostawcę telefonów komórkowych, tj. P.1 Sp. z o. o., zaś przepływ środków pieniężnych został tak ułożony, że tworzył odwrócony łańcuch – Spółka dokonywała płatności za otrzymaną fakturę dopiero po otrzymaniu płatności od swoich odbiorców faktur.

Z urzędu jest zaś Sądowi wiadome, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 kwietnia 2023 r., I FSK 1513/18, oddalił skargę kasacyjną VIP Group sp. z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 lutego 2018 r., III SA/Wa 1049/17, oddalającego skargę tej spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 grudnia 2016 r., którą utrzymano w mocy ww. decyzję Dyrektora UKS w Warszawie z 15 września 2016 r.

Organ przedstawił również prawidłowo ustalenia dotyczące P.1 Sp. z o.o., co do której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 8 września 2015 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług stanowiące kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur VAT, niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych za miesiące marzec - lipiec 2014 r. Organ wyjaśnił, że w decyzji tej stwierdzono, iż Spółka pełniła rolę tzw. "bufora" w mechanizmie oszustwa karuzelowego uczestnicząc w fikcyjnych transakcjach sprzedaży telefonów komórkowych. Transakcje opisane na fakturach sprzedaży nie miały miejsca, był to jedynie obrót "pustymi fakturami". W okresie objętym postępowaniem kontrolnym odbiorcą faktur od Spółki była m.in. V.1 Sp. z o. o.

Sądowi jest wiadome z urzędu, że opisana decyzja Dyrektor UKS w Krakowie z 8 września 2015 r. stała się prawomocna (zob. uzasadnienia opisanych wyżej wyroków WSA w Warszawie z 9 lutego 2018 r., III SA/Wa 1049/17 i NSA z 13 kwietnia 2023 r., I FSK 1513/18).

Prawidłowo również przedstawiły organy obu instancji ustalenia odnoszące się do spółki akcyjnej A. S.A. oraz współpracujących z nią podmiotów. Wynika z nich między innymi, że w dniu 14 lipca 2000 r. pomiędzy A. (Dystrybutor) a podatnikiem (Dealer) została zawarta umowa dealerska, której przedmiotem jest sprzedaż przez Dealera produktów z aktualnej oferty handlowej Dystrybutora (§ 1 pkt 1), gdzie płatność za zamówiony towar musi nastąpić najpóźniej przed odbiorem / wysyłką towaru (§ 3 pkt 1). Przedstawione przez A. faktury zakupu telefonów iPhone (które następnie zostały zafakturowane do firmy skarżącego) zostały wystawione w walucie EUR przez następujące firmy: P.3 S.A. w W. (dalej: P.3 , R. s.c. w W. (dalej: R. ), P. Z. w G. (dalej: P. Z.), T.3 Sp. z o.o. w W. (dalej: T.3, G.1 S.A. w W. (dalej: G.1. Jak ustalił organ, na fakturach wartości podane w EUR, zostały przeliczone na PLN z wyjątkiem faktur od P.3 , określono formę płatności — przelew z podaniem numeru konta, termin — od jednego do czterech dni (najczęściej jeden dzień). Do akt sprawy dołączono przesłany przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wyniku kontroli z 19 lipca 2018 r., wydanego wobec A. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. Jednocześnie opisany wyżej organ podatkowy, jak wskazał Dyrektor, w piśmie przewodnim podkreślił, iż w toku postępowania kontrolnego poddano szczegółowej analizie wybrane transakcje z losowo wybranymi kontrahentami, transakcje ze skarżącym nie zostały objęte badaniem. Z treści wyniku kontroli wynika m.in., że: - w toku postępowania kontrolnego poddano szczegółowej analizie wybrane transakcje z dwoma losowo wybranymi kontrahentami, w tym z G.1 (firmą występującą w omawianych w niniejszej sprawie łańcuchach dostaw); - ustalono, że A. dokonała m.in. nabycia telefonów iPhone 5S, które pochodziły od tzw. "znikających podatników"; - w okresie 29 kwiecień 2014 r. – 11 czerwca 2014 r. Spółka nabyła od G.1 m.in. 7.140 sztuk telefonów iPhone 5S (w II kw. 2014 r. wartość dostarczonych przez G.1 telefonów wyniosła 13.240.250,67 zł); - stwierdzono, że Spółka miała pełną wiedzę na temat podstawowego profilu działalności G.1 (tj. handel i dystrybucja gazu), który nie był związany z hurtowym obrotem telefonami komórkowymi; - A. w badanym okresie była w posiadaniu wystarczających dokumentów wskazujących na możliwe znane jej zagrożenia płynące ze współpracy z ww. kontrahentami, tym samym Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów m.in. G.1 - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c u.p.t.u. Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez G.1, które dokumentują nabycie hurtowych ilości telefonów pochodzących od tzw. "znikających podatników"; odpowiednio w tym zakresie uznano księgi A. za nierzetelne, gdyż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Wreszcie – co istotne – omawiana spółka akcyjna A. w dniu 29 czerwca 2018 r. złożyła skuteczną korektę deklaracji VAT-7D za II kw. 2014 r., uwzględniającą w całości ustalenia przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz wpłaciła zaległość podatkową z odsetkami, skutkiem czego organ podatkowy w oparciu art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawa z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.) zakończył 19 czerwca 2018 r. postępowanie wynikiem kontroli.

Podzielić należy w tych okolicznościach stanowisko organu odwoławczego, który zgodzić się z uzasadnieniem wniosku dowodowego podatnika, iż dowód w postaci wyniku kontroli wobec A. ma istotne znaczenie dla sprawy, z tym, że wbrew intencjom podatnika, dokument ten świadczy o świadomym udziale tej Spółki w fakturowym obrocie telefonami w łańcuchach z udziałem podmiotów wymienionych w omawianym wyniku kontroli. Bezsporne jest przy tym, że A. uwzględniła w całości ustalenia postępowania kontrolnego w korekcie deklaracji VAT-7D za II kw. 2014 r. oraz dokonała wpłaty zaległości w kwocie 5.997.274 zł.

Organ wskazał również wyczerpująco ustalenia dotyczące zarówno bezpośrednich wystawców faktur na rzecz A., to jest P.3 , R., P. Z., T.3 oraz G.1, jak i podmiotów, które kooperowały z nimi w tym zakresie, to jest: M.3 w W. (dalej: M.3), O. w W. (dalej: O. ), O. w W. (dalej: O. ), P.4 Sp. z o.o. w W. (dalej: P.4, P.5 Sp. z o.o. w W. (dalej: P.5, E.4 Sp. z o.o. w W. (dalej: E.4, R.1 Sp. z o.o. w W. (dalej: R.1, N.2 Sp. z o.o. w W. (dalej: N.2, D.1 Sp. z o.o. w W. (dalej: D.1), P. Sp. z o.o. w W. (dalej: P.), V.2 w B. (dalej: V.2), M.1 Sp. z o.o. w W. (dalej: M.1, H. Sp. z o.o. w W. (dalej: H.), U. Sp. z o.o. w P. (dalej: U., P. 2 Sp. z o.o. w P. (dalej: P. 2, M.4 Sp. z o.o. w. (dalej: M.4, E.5 Sp. z o.o. S.K.A. w W. (dalej: E.5, H.1 Sp. z o.o. w W. (dalej: H.1, H.1 M. D. w K. (dalej: H.1 M. D.), B. Sp. z o.o. w W. (dalej: B. .

Organ wyjaśnił prawidłowo, że P.3 zaewidencjonowała faktury VAT wystawione na rzecz A., przy czym płatności za dwie faktury dokonano przelewami zgodnie z terminem płatności wskazanym na fakturze - dzień po wystawieniu faktury, faktury ujęto w rejestrach VAT sprzedaży za maj 2014 r. i rozliczono w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy oraz faktury VAT wystawione przez M.3 i N.2. Ostatnie faktury ujęto w rejestrze VAT zakupu za maj 2014 r. i rozliczono w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc; wystawiono je w EUR (przez M.3 w ten sam dzień co faktura sprzedaży; przez N.2 dzień wcześniej niż faktura sprzedaży); do faktur dołączono dokumenty PZ — przyjęcia do magazynu P.3 do faktury od N.2 załączono dokument wydania WZ i fakturę wystawioną przez A.6, dotyczącą dostawy towaru z D. Sp. z o.o. do P.3 towar zakupiony w M.3 dostarczony został przez dostawcę do magazynu Spółki; płatności za faktury dokonano przelewami zgodnie z terminem płatności wskazanym na fakturze - dzień po wystawieniu faktury: 13 maja 2014 r. do M.3 i 21 maja 2014 r. do N.2. Odnosząc się do M.3, Dyrektor zasadnie zwrócił uwagę na fakt, że płatności za fakturę wystawioną na rzecz P.3 13 maja 2014 r. dokonano przelewem tego dnia na kwotę 320 292,00 EUR. Faktura zakupu telefonów iPhone z 12 maja 2014 r. wystawiona przez Ogólnopolską Fundację została wystawiona w ten sam dzień co faktura sprzedaży, a płatność za nią dokonana przelewem dzień po wystawieniu faktury – 13 maja 2014 r. na kwotę 316.188,72 EUR po otrzymaniu płatności za fakturę od P.3 . Zwracając uwagę na ustalenia dotyczące Ogólnopolskiej Fundacji Dyrektor podkreślił, że przesłała ona organowi podatkowemu fakturę sprzedaży nr [...] wystawioną na rzecz M.3 i fakturę zakupu nr [...] wystawiona przez O., zaznaczając zasadnie, że: faktura zakupu została wystawiona w EUR w tym samym dniu co faktura sprzedaży, podatek VAT podano tylko w PLN, płatności dokonano 12 maja 2014 r. za fakturę proforma, zaś Ogólnopolska Fundacja poinformowała, iż nie ma dokumentów transportowych, gdyż fizyczny ruch towarów odbywał się bezpośrednio pomiędzy magazynem ich dostawcy a magazynem klienta. Odnosząc się do udziału firmy O. w opisywanym procederze, organ wskazał prawidłowo na to, że firma ta przedłożyła fakturę zakupu z 12 maja 2014 r. wystawiona przez P.4 i inne dokumenty, z których wynika, że: faktura zakupu została wystawiona w EUR w tym samym dniu co faktura sprzedaży; płatności dokonano 12 maja 2014 r. za fakturę proforma, zaś firma nie ma dokumentów związanych z transportem, gdyż nie poniósł żadnych kosztów z nim związanych. Numery IMEI (ang. International Mobile Equipment Identity – indywidualny numer identyfikacyjny telefonu komórkowego GSM lub UMTS) przesłane przez tego pośredniego kontrahenta porównano wyrywkowo z IMEI przekazanymi przez stronę i stwierdzono, iż takie same numery (np. [...], [...], [...], [...], [...]) występują w obu zestawieniach, a więc IMEI powtarzają się we wskazanych firmach, co – jak trafnie ocenił organ – świadczy o tym, iż przedmiotem obrotu był ten sam towar. Organ odwoławczy wnikliwie przywołał też ustalenia odnoszące się do P.4. Między innymi wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec tej spółki za miesiące od stycznia do września 2014 r., wyjaśnił, że w dokumentacji księgowej tej spółki jest faktura wystawiona na rzecz O. i została ujęta w ewidencji sprzedaży P.4 za maj 2014 r. Spółka korzystała z usług D. Sp. z o.o. w zakresie magazynowania, nabyła telefony iPhone na podstawie faktury z 12 maja 2014 r. wystawionej przez P.5, a następnie sprzedała te telefony na rzecz O.. Fakturę zakupu wystawiono w EUR w tym samym dniu co fakturę sprzedaży. Nie wskazano na niej sposobu płatności i terminu, podano numer rachunku bankowego oraz wskazano dostawę pod adres magazynu Spółki D.. Jednocześnie organ podkreślił, że w wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy z 30 listopada 2015 r. dla P.4 za okres styczeń-wrzesień 2014 r. wskazano, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Mokotów decyzją z 30 października 2015 r. określił kwotę zobowiązań podatkowych, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., związanych z wystawieniem nierzetelnych faktur VAT za miesiące październik 2013 r. – czerwiec 2014 r. Z decyzji tej wynika, że materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania podatkowego potwierdza, że Spółka i jej kontrahenci nie dokonywali zakupu i sprzedaży towarów dla celów gospodarczych, lecz ograniczali się do wystawiania faktur w celu uzyskania korzyści podatkowych. P.4 pełniła rolę "bufora" w procederze oszustw karuzelowych w VAT. W łańcuchu transakcji, w którym Spółka była jednym z ogniw, rolę "znikającego podatnika" pełniła m.in. R.1, a bezpośrednim wystawcą faktur na rzecz Spółki była m.in. P.5, zaś bezpośrednim odbiorcą faktur były m.in. firmy O. i [...]

Opisując rolę w łańcuchu transakcji prowadzących przez A. do skarżącego spółki P.5 organ wskazał na istotne (dla odczytania cech charakterystycznych tych działań) ustalenia Dyrektora UKS w Bydgoszczy, który w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec P.5 za miesiące styczeń-czerwiec 2014 r. poinformował, że adres rejestracyjny/prowadzenia działalności Spółki był adresem wirtualnego biura prowadzonego przez M.5. 28 października 2014 r. wykreślono Spółkę z rejestru podatników VAT i VAT UE na podstawie art. 96 ust. 9 oraz art. 97 ust. 16 u.p.t.u. P.5 nie przedłożyła żadnej dokumentacji, nie złożyła deklaracji VAT-7 za II kwartał 2014 r. Zaznaczono, że spółka ta korzystała z usług logistycznych spółki D.. Natomiast dokumentacja księgowa P.5 za okres objęty postępowaniem została zabezpieczona w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w I. (sygn. akt [...]). Za zgodą Prokuratora Dyrektor UKS w Bydgoszczy przekazał materiały z postępowania prowadzonego wobec E.4. Wynika z nich, że E.4 wystawiła fakturę z 12 maja 2014 r. na rzecz P.5 dotyczącą telefonów sprzedanych następnie na rzecz P.4. Faktura zakupu została wystawiona w EUR w tym samym dniu co faktura sprzedaży. W tym samym dniu dokonano też płatności za fakturę zakupu. Organ przywołał także treść decyzji ostatecznej Dyrektora UKS w Bydgoszczy z 27 lipca 2015 r. określającej P.5 wysokość zobowiązań podatkowych, w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., związanych z wystawieniem faktur za okres styczeń-maj 2014 r., w której to decyzji wskazano, że P.5 nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży elektroniki. Na żadnym etapie rzekomych transakcji nie była właścicielem towaru, tym samym nie mogła rozporządzać, decydować o jego dalszych odbiorcach czy cenach. Rolą Spółki było wyłącznie wystawiane "pustych" faktur na rzecz dalszych uczestników w łańcuchu dostaw, w tym na rzecz P.4.

Organ odwoławczy prawidłowo także odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do kolejnego podmiotu w łańcuchu opisywanych transakcji (gdzie punktem zbieżnym fakturowych obiegów była A., a następnie skarżący), to jest do E.4. Odnotował trafnie, że z informacji przekazanych przez Dyrektora UKS w Bydgoszczy, prowadzącego postępowanie kontrolne wobec tej Spółki za okres styczeń-czerwiec 2014 r. wynika, iż w toku tego postępowania Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji; Spółka korzystała z usług logistycznych spółki D.; adres rejestracyjny/prowadzenia działalności E.4 jest adresem wirtualnego biura prowadzonego przez M.5; Spółka dokonała zakupu telefonów na podstawie faktury z 12 maja 2014 r. wystawionej przez R.1, sprzedanych następnie na rzecz P.5 faktura zakupu została wystawiona w EUR w tym samym dniu co faktura sprzedaży; w tym samym też dniu zapłacono przelewem za fakturę sprzedaży przez P.5, przy czym E.4 po otrzymaniu zapłaty tego samego dnia dokonała przelewu większości kwoty na rzecz A.7 z siedzibą w S. . W maju 2014 r. nie stwierdzono przelewów na rzecz wystawcy faktury R.1. Ponadto organ odwoławczy przywołał – mającą znaczenie dla oceny w niniejszej sprawie działalności E.4 – treść decyzji ostatecznej Dyrektora UKS w B. z 30 czerwca 2015 r., którą określono tej Spółce kwoty podatku do zapłaty, w myśl art. 108 ust. 1 u.p.t.u., związane z wystawieniem faktur za miesiące styczeń-maj 2014 r., stwierdzając, że: była jednym z ogniw łańcucha podmiotów uczestniczących w transakcjach dokumentowanych jedynie dla uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem; działała świadomie według ściśle określonego schematu charakterystycznego dla oszustwa podatkowego – pełniła w nim rolę "bufora", zaś w okresie objętym postępowaniem kontrolnym dostawcą faktur była R.1, a ich odbiorcą P.5.

Wobec powyższych niebudzących wątpliwości ustaleń trafnie organ odniósł się do R.1, wobec której Dyrektor UKS w Warszawie decyzją ostateczną z 15 grudnia 2015 r., określił – w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – podatek do zapłaty na podstawie faktur wystawionych za miesiące kwiecień-czerwiec 2014 r. W świetle tej decyzji, jak wskazał organ, za okres objęty postępowaniem kontrolnym Spółka nie złożyła deklaracji podatkowych, nie przedstawiła żadnych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą, uczestniczyła w łańcuchowym obrocie towarem jako "znikający podatnik". Przy tym stwierdzono, że sposób działania R.1 uzasadnia uznanie jej za tzw. "słupa", który wprowadza do obrotu krajowego towar pochodzący z zagranicy — w tym przypadku z Bułgarii i rozprowadza go po zaniżonych cenach, nie deklarując obrotów i nie uiszczając należnych zobowiązań podatkowych. Potwierdza ta decyzja (co zauważył organ), że w opisanym wyżej okresie objętym postępowaniem odbiorcą faktur od Spółki była m.in. E.4.

Organ odwoławczy opisał również ustalone fakty dotyczące N.2. Zasadnie przy tym zwrócił uwagę na mające istotne znaczenie dla sprawy informacje uzyskane od Dyrektora UKS w Bydgoszczy, który opierając się na wynikach postępowania kontrolnego stwierdził, że: N.2 korzystała z magazynu D.; faktura sprzedaży z 20 maja 2014 r. wystawiona na rzecz P.3 (ujęta w rejestrze sprzedaży za maj 2014 r. i rozliczona w deklaracji VAT-7) została opłacona przelewem 22 maja 2014 r., zaś będący jej przedmiotem towar N.2 nabyła od D.1, na podstawie faktury z 20 maja 2014 r., przy czym faktura zakupu została wystawiona w EUR dzień wcześniej niż faktura sprzedaży; nie wskazano sposobu płatności i terminu, podano numer rachunku bankowego i wskazano dostawę na adres magazynu D.. Z kolei co do D.1 11 organ prawidłowo zwrócił uwagę na uzyskane od Dyrektor UKS w Warszawie w ramach postępowania kontrolnego dane, z których wynika, że: adres siedziby Spółki znajduje się w tzw. "wirtualnym biurze", gdzie siedzibę ma M.6 Sp. z o.o., ul. [...] w W.; ze Spółką nie ma kontaktu; jedynym dostawcą telefonów w maju 2014 r. była P.6; obrót towarami między tymi dwiema Spółkami odbywał się w magazynie D.; P.6 wystawiła fakturę z 20 maja 2014 r. na rzecz D.1 11 w przedmiocie towarów sprzedanych następnie na rzecz N.2 fakturę zakupu wystawiono w EUR w tym samym dniu co fakturę sprzedaży, z dostawą na adres spółki D.; D.1 otrzymała zapłatę od N.2 i w tym samym dniu dokonała zapłaty na rzecz P.6. Natomiast odnosząc się do spółki P.6, organ odwoławczy zwrócił zasadnie uwagę na treść informacji uzyskanych od Dyrektora UKS w Warszawie prowadzącego postępowanie wobec tej spółki. Wynika z nich, że siedziba P.6 znajdowała się w tzw. "wirtualnym biurze", wynajmowanym od I.4 Sp. z o.o., ul. [...] w W.. Spółka nie przedstawiła jakiejkolwiek dokumentacji finansowo-księgowej dotyczącej rozliczeń VAT, brak jest z nią kontaktu. Ponadto wskazał organ, że Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie poinformował, że P.6 w 2014 r. nie składała deklaracji VAT i została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT. Środki pieniężne przekazywane przez D.1 były przelewane przez P.6 tego samego dnia na rachunki podmiotów zagranicznych, to jest F. , B.2, C.2 z Bułgarii i B.3 z [...] z tytułu "deposit for stock".

Odnosząc się do kolejnego z podmiotów, które wystawiały faktury na rzecz A., to jest R., organ celnie podkreślił, że faktura VAT nr [...]/2014 z 16 maja 2014 r. wystawiona na rzecz A. (ujęta w rejestrze VAT sprzedaży za maj 2014 r. i rozliczona w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy) została opłacona przelewem 20 maja 2014 r. w kwocie 177.784,20 EUR. Pełnomocnik L. R. przedłożył fakturę nr [...] z tej samej daty – 16 maja 2014 r., dokumentującą zakup tego samego towaru wystawioną przez firmę V.2 (faktura została ujęta w rejestrze VAT zakupu za maj 2014 r. i rozliczona w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc). Tym samym faktura zakupu została wystawiona w ten sam dzień co faktura sprzedaży. Płatności za fakturę Nr [...] dokonano 19 maja 2014 r. w kwotach 335.000 EUR i 175.105 EUR. Jak wynika z wyjaśnień wspomnianego wyżej pełnomocnika, iż firma V.2 dostarczyła towar do D. Sp. z o. o., towar odebrała firma spedytorska A.8 (z którą R. ma umowę) i dostarczyła towar do A.. Niewątpliwie istotne jest w tym zakresie i to, że organ podatkowy – wyniku analizy porównawczej 300 numerów IMEI przekazanych przez tego pośredniego kontrahenta z numerami IMEI przekazanymi przez podatnik – stwierdził, że wszystkie te numery występują w obu zestawieniach, to jest powtarzają się w tych firmach. W sposób oczywisty prowadzi to do wniosku, że przedmiotem obrotu był ten sam towar. Co do firmy V.2, organ prawidłowo przywołał informacje uzyskane od Dyrektora UKS w Bydgoszczy, iż do opisanej wyżej faktura nr [...] z 16 maja 2014 r. wystawionej dla R., przyporządkowano fakturę zakupu nr [...] wystawioną tego samego dnia przez M.1 (faktura zakupu została więc wystawiona w tej samej dacie co faktura sprzedaży). Dyrektor UKS w Bydgoszczy potwierdził też wspomnianą wyżej informację, że płatności za tę fakturę sprzedaży R. dokonała 19 maja 2014 r. w kwotach 335.000 EUR i 175.105,60 EUR, płatność na rzecz M.1 nastąpiła 19 maja 2014 r. w kwocie 335.000 EUR i 20 maja 2014 r. w kwocie 169.201,60 EUR. Zarazem zasadnie organ odnotował, że decyzją Dyrektora UKS w Bydgoszczy z 30 grudnia 2015 r. (utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 czerwca 2016 r.), określono K. B. (prowadzącej firmę V.2 wysokość zobowiązań podatkowych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur VAT za miesiące listopad 2013 r. - lipiec 2014 r. W decyzji tej stwierdzono, że faktury wystawione przez K. B. nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych, jej firma w procederze opisanym w decyzji pełniła rolę "bufora", wystawiła faktury na rzecz 8 polskich podmiotów gospodarczych, w tym dla R., które następnie wystawiły faktury na rzecz kolejnych polskich podmiotów (R. —> A. —> firma skarżącego). Wskazując na ustalenia dotyczące M.1 organ zwrócił zasadnie uwagę, że jak wynika z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów w Warszawie, trwają kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku VAT tej Spółki za I, II, III i IV kwartał 2014 r., nie ma z nią kontaktu, a firma prowadząca księgowość Spółki przekazała fakturę zakupu z 14 maja 2014 r. wystawioną przez H. na rzecz M.1 oraz fakturę sprzedaży wystawioną dwa dni później przez M.1 Sp. na rzecz V.2 (partia 330 sztuk telefonów iPhone); płatność za fakturę sprzedaży wpłynęła od V.2 19 maja 2014 r. w kwocie 335.000 EUR i 20 maja 2014 r. w kwocie 169.201,60 EUR, a płatności na rzecz H. dokonano 15 maja 2014 r. w kwocie 450.000,00 EUR i 16 maja 2014 r. w kwocie 247.711,00 EUR; towar przechowywano w magazynie spółki D.. Przedłożono również fakturę z 16 maja 2014 r. wystawioną przez H. na rzecz M.1 i odpowiadającą jej fakturę wystawioną przez M.1 na rzecz P. Z., w walucie EUR, w tym samym dniu. Płatność za fakturę sprzedaży wpłynęła od P. Z. 19 maja 2014 r. w kwocie 97.416 EUR, płatności na rzecz H. dokonano w tym samym dniu – 19 maja 2014 r. w kwocie 96.973,20 EUR. Natomiast – odnosząc się do H. – organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że wobec tej spółki Dyrektor UKS w Warszawie decyzją z 6 września 2016 r. określił kwotę podatku do zapłaty, w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące kwiecień-wrzesień 2014 r. wynikającą z wystawionych faktur VAT, stwierdzając, że H. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, wystawiła faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jak trafnie ocenił organ kolejny w opisanym łańcuchu transakcji podmiot – P. Z. sprzedał telefony nabyte od M.1, na podstawie faktury VAT z 16 maja 2014 r., na rzecz A., przy tym faktura zakupu została wystawiona w EUR w tym samym dniu co faktura sprzedaży. Płatność na rzecz M.1 dokonał on 19 maja 2014 r. w kwocie 97.416,00 EUR i wyjaśnił, że "nie było transportu", gdyż towar został zwolniony na terenie tego samego magazynu (D. Sp. z o. o.), z którego korzysta P. Z..

Czwarty z podmiotów, które wystawiały przedstawione przez A. faktury zakupu telefonów iPhone (które następnie zostały zafakturowane do J. J. B.) jest – jak trafnie wskazał organ – spółka T.3, która ujęła wystawioną na rzecz A. fakturę VAT z 26 maja 2014 r., opłaconą przelewem w dniu 27 maja 2014 r. w kwocie 221.984,25 EUR. Organ prawidłowo ustalił, że telefony iPhone, których sprzedaż wykazać miała ta faktura, zostały zakupione na podstawie faktury VAT z 26 maja 2014 r. wystawionej przez U., co oznacza, że faktura zakupu została wystawiona (w EUR) w ten sam dzień co faktura sprzedaży. Płatność za fakturę dokonana została przelewem w dniu 26 maja 2014 r. w kwocie 150.000,00 EUR oraz w dniu 27 maja 2014 r. w kwocie 146.848,20 EUR. Do faktury załączono dokumenty wydania towaru Wz z 26 maja 2014 r. wystawione przez D. Sp. z o.o. gdzie jako odbiorca towaru widnieje T.3 Sp. z o. o. Towar wynikający z faktury został dostarczony bezpośrednio do A.. Zarazem jak ustalił organ prawidłowo telefony sprzedane przez U. na rzecz T.3, zostały wykazane na fakturze z 26 maja 2014 r. wystawionej na rzecz U. przez spółkę P. 2, w której to fakturze (wystawionej w EUR w ten sam dzień co faktura sprzedaży, zaś obsługę logistyczną zapewniła D.. Organ zasadnie zwrócił jednocześnie uwagę, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu decyzją ostateczną z 14 września 2015 r. określił U. podatek do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za miesiące kwiecień-czerwiec 2014 r., uznając, że Spółka ograniczyła swoją działalność jedynie do wystawiania faktur VAT, a podatek w nich zawarty stanowił podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony u jej kontrahentów, zaś faktury VAT wystawiane przez Spółkę nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych, gdyż faktyczny obrót elektroniką nie miał miejsca – w "fakturowym" obiegu transakcji U. pełniła rolę "pierwszego bufora". Jednocześnie potwierdzono w tej decyzji, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym odbiorcą faktur była m.in. T.3, a faktury zakupu wystawione były przez jednego dostawcę – P. 2. Z kolei odnosząc się do spółki P. 2 słusznie organ odwoławczy wyjaśnił, że Dyrektor UKS w Poznaniu decyzją ostateczną z 19 września 2015 r. określił P. 2 podatek do zapłaty, w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za miesiące kwiecień-czerwiec 2014 r. Jak wskazano w tej decyzji, Spółka nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej, lecz była wykorzystywana jako podmiot zarejestrowany w fakturowym obiegu transakcji, gdzie pełniła rolę "znikającego podatnika", a w okresie objętym postępowaniem odbiorcą faktur była U., natomiast kontrolowana Spółka nie przedłożyła faktur zakupu i nie można było potwierdzić źródła pochodzenia telefonów komórkowych. Z wyciągów bankowych pozyskanych z banku wynika jednakże, iż P. 2 dokonywała płatności na rzecz zagranicznych podmiotów.

Ostatnim, piątym podmiotem wystawiającym – w ocenianym w niniejszej sprawie okresie – na rzecz A. faktury zakupu telefonów iPhone, które to telefony były zafakturowane później do firmy skarżącego, była niewątpliwie spółka akcyjna G.1. Poza sporem jest, że ustalono, że Spółka ta wystawiła na rzecz A. fakturę sprzedaży telefonów iPhone z 27 maja 2014 r. (opłaconą 28 maja 2014 r. sumą 169.002,00 EUR). Nie jest też kwestionowane, że telefony zostały nabyte na podstawie faktury zakupu z 27 maja 2014 r. wystawionej przez M.4 w EUR (przy czym VAT wyłącznie w PLN). Płatność za tę fakturę uiszczono przelewem również 27 maja 2014 r. w kwocie 168 042,60 EUR. W odniesieniu do tych transakcji organ celnie zauważył, że numery IMEI telefonów pochodzących od G.1 porównano wyrywkowo z IMEI uzyskanymi w odpowiedzi na wniosek SCAC, dotyczący I.2 Gmbh (jednej ze spółek, które nabywały od skarżącego telefony iPhone w ramach WDT), jako załącznik do faktury sprzedaży wystawionej przez J. i stwierdzono, iż takie same numery występują w obu zestawieniach. Bezsprzecznie oznacza to, że IMEI powtarzają się w obu opisanych firmach, co uzasadnia wniosek, ż przedmiotem obrotu był ten sam towar. Co więcej, jak trafnie potwierdził organ odwoławczy, z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w G.1 przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wynika, iż podstawową działalnością G.1 jest handel surowcami energetycznymi (gazem propan butan) oraz że Spółka wykazała również dostawy telefonów na rzecz A., które zakupiła od spółki M.4. Ta ostatnia spółka, co potwierdza prawidłowo zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, sprzedała spółce G.1, na podstawie opisanej wyżej faktury z 27 maja 2014 r., telefony iPhone, które nabyła na podstawie faktury wystawionej dzień wcześniej – 26 maja 2014 r. przez spółkę E.5, wystawionej w EUR (VAT wyłącznie w PLN), opłaconej przelewem 27 maja 2014 r. Jak prawidłowo ustaliły jednocześnie organy podatkowe, a co znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji, telefony opisane na fakturze VAT nr [...] z 23 maja 2014 r. wystawionej przez H.1 Sp. z o.o. na rzecz E.5 zostały następnie sprzedane na rzecz M.4 (wystawiono fakturę korygującą [...] z 26 maja 2014 r., dotyczącą rabatu cenowego - obniżenie ceny o 1 EUR za sztukę). Poza sporem jest zarazem, że fakturę zakupu (w EUR) wystawiono 3 dni wcześniej niż fakturę sprzedaży, natomiast płatności za fakturę dokonano przelewem 27 maja 2014 r. Jednocześnie – w oparciu o dokumenty przesłane przez K. – organy ustaliły prawidłowo, że dostawa telefonów sprzedanych spółce M.4 trafiła do C. , ul. [...], W. (dalej: C. ). W tym miejscu zauważyć należy, że organ podatkowy – w wyniku sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w M.4 – ustalił, że Spółka ta zaewidencjonowała m.in. fakturę nr [...] z 31 maja 2014 r. wystawioną przez C. – w której wskazano magazynowanie m.in. 300 sztuk iPhone 5S Grey UK – w tym przyjęcie towaru i wydanie towaru. Organ podatkowy celnie również zrekapitulował dokonane w toku postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji ustalenia dotyczące kolejnego podmiotu w opisywanym "fakturowym" obiegu transakcji, którym jest spółka H.1. Zwrócił przy tym uwagę, że telefony komórkowe iPhone zakupione przez tę spółkę na podstawie faktury VAT z 23 maja 2014 r., wystawionej przez H.1 M. D., zostały następnie sprzedane na rzecz E.5. Fakturę (w EUR) wystawiono zatem w tym samym dniu co fakturę sprzedaży. Odnotowania przy tym wymaga (jako dodatkowa, istotna w sprawie okoliczność), że tę fakturę opłacono przelewem 28 maja 2014 r. – już po wpłynięciu zapłaty w dniu 27 maja 2014 r. od spółki E.5. Organ słusznie przy tym podniósł, że wartości wynikające z faktury sprzedaży były takie same jak na fakturze zakupu, z czego płynie oczywisty wniosek, że partia 300 sztuk telefonów komórkowych iPhone 5S Grey UK została kupiona i sprzedana po dokładnie tej samej cenie. Natomiast kontrahent spółki H.1 – firma H.1 M. D., jak wynika z informacji uzyskanych przez organ podatkowy od Dyrektora UKS w Krakowie, zaewidencjonowała obok faktury sprzedaży wystawiona na rzecz H.1 Sp. z o.o. fakturę zakupu wystawioną przez B. dotyczącą towarów sprzedanych następnie na rzecz spółki E.5. Potwierdzono również tą drogą, że firma H.1 M. D. korzystała z usług magazynowych D. Sp. z o.o. i Ś. S.A. Dyrektor UKS w Krakowie poinformowała także, że z uzyskanych w trakcie prowadzonego wobec H.1 M. D. postępowania kontrolnego, wynika, iż opisana faktura zakupu (w EUR) została wystawiona 4 dni przed fakturą sprzedaży – to jest 19 maja 2014 r., zaś płatności za tę fakturę dokonano przelewami w dniach 21, 23, 26, 29 i 30 maja 2014 r. Zarazem w treści faktury jako miejsce dostawa widnieje akronim "SCL" (odpowiadający nazwie spółki Ś. ). Jednocześnie – jak wyjaśnił organ podatkowy – w oparciu o materiały uzyskane ze Ś. S.A. stwierdzono występowanie towaru wymienionego w fakturze w łańcuchu dostaw (1200 sztuk): G.2 Limited —> A.7 LTD —> R.2 SRL —> B. —> H.1 300 sztuk. Wreszcie z uwagi na konieczność odniesienia się do kolejnego ogniwa w łańcuchu transakcji – to jest spółki B. – organ podkreślił, że Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie decyzją z 9 marca 2016 r. określił dla B. za miesiące kwiecień-czerwiec 2014 r., w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kwotę podatku podlegającą wpłacie, wynikającą z wystawionych faktur VAT. Ta decyzja wskazuje, że faktury zakupu i sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a B. nie prowadziła działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, już opisane wyżej okoliczności świadczą w sposób jednoznaczny o tym, że transakcje handlowe mające miejsce pomiędzy opisanymi wyżej firmami nie miały rzeczywistego charakteru, gdyż zostały wykreowane w celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT, natomiast przedłożone w toku kontroli dokumenty zostały sporządzone by uprawdopodobnić prawidłowość transakcji. Bezsprzecznie względem części z tych spółek i osób fizycznych przeprowadzono postępowania kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. i wydano decyzje właściwych organów podatkowych (znajdujące się w aktach rozpoznawanej sprawy). Decyzje te wskazują m.in., że podmioty określone w schemacie uczestniczyły w tych samych łańcuchach dostaw co skarżący. Zasadnie też oceniły organy obu instancji, że uczestnicząc w łańcuchu podmiotów ukierunkowanym na wyłudzanie podatku VAT w transakcjach związanych z obrotem telefonami iPhone,

Przedstawione wyżej ustalenia organów podatkowych potwierdzają również, że w opisanych wyżej łańcuchach dostaw ważną rolę odgrywały trzy centra logistyczne: D. Sp. z o. o., ul. [...], [...], magazyn w B., C. A. M., ul. [...], [...] W. oraz Ś. S.A. Z tych ustaleń wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że towar (telefony iPhone) był tam przechowywany niemal przez cały czas transakcji, od etapu "znikającego podatnika" poprzez kolejne etapy obrotu, nawet w sytuacji znaczącej ilości firm uczestniczących w łańcuchu transakcji. Zmiany kolejnych właścicieli odbywają się w bardzo krótkim czasie, nawet w ciągu kilkunastu minut w danym dniu, na podstawie dyspozycji przesyłanych drogą elektroniczną. Z dokumentów magazynowych Wz i Pz wystawionych przez D. Sp. z o.o. w powiązaniu z fakturami występującymi w łańcuchach dostaw wynika, że towar, który następnie został wyfakturowany do J. , był wcześniej kolejno na kartotekach poszczególnych uczestników ustalonego fakturowego obrotu towarem. Obrót magazynowy od momentu wprowadzenia telefonów do kraju do czasu odbioru przez dostawców do A. i V. , odbywał się w magazynie D. bez fizycznego przemieszczenia towaru. Analogiczne uwagi trafnie odniósł organ odwoławczy do pozostałych wskazanych podmiotów, to jest do C. A. M. oraz Ś. . W centrach logistycznych bowiem tych trzech firm, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przechowywany był towar (telefony iPhone), którego dotyczyła większość faktur na wcześniejszych etapach obrotu.

Podkreślenia wymaga raz jeszcze, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego z tytułu dostaw towarów (świadczenia usług) dokonanych przez innego podatnika tylko co do podatku, który wynika z faktury, jaka dotyczy czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, która została faktycznie zrealizowana przez jej wystawcę. Jeśli zaś ten warunek nie jest spełniony, faktura nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej VAT. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy na skutek poczynionych ustaleń zostanie obiektywnie stwierdzone, że faktura nie dokumentuje rzeczywistych transakcji w sensie materialnym. W kwestii odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji (wykonania dostawy lub usługi) nie ma znaczenia tzw. dobra wiara podmiotu widniejącego jako nabywca w tych fakturach. Wobec tego, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę 112, podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Dlatego przyjmuje się, że krajowe organy administracyjne i sądy muszą odmówić prawa do odliczenia, gdy zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi w przepisach dyrektywy 112 jest "karanie" odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. Natomiast nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Istotne jest przy tym, że nie można w sposób abstrakcyjny, to jest generalnie, wskazać katalogu działań, jakie powinien podjąć podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT, aby stwierdził, że dokonywane przez niego transakcje nie mają związku z oszukańczym procederem, jakiego dopuścił się podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ta ocena niewątpliwie zależy przede od specyficznych okoliczności każdej sprawy podatkowej. Jednakże pamiętać trzeba, że podatnik, który miał świadomość bądź mógł mieć świadomość, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy 112 jest uznawany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy faktycznie uzyskiwał on korzyści z odsprzedaży dóbr. Traktuje się go wówczas jako pomocnika i zarazem współsprawcę oszustwa.

W konsekwencji przyjąć należy, że podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdy organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy o podatku VAT. Organy winny odmówić prawa do odliczenia, gdy zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie (zob. przykładowo wyroki NSA z: 26 lutego 2014 r., I FSK 537/13 i 16 maja 2018 r., I FSK 1166/16).

Zważywszy na powyższe stanowisko orzecznictwa, a także pamiętając o wskazaniach płynących z wydanego w sprawie wyroku NSA, zauważyć należy, że ocena świadomość skarżącego dotycząca jego udziału w opisanym wyżej oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a zwłaszcza od mechanizmu danego łańcucha. Dlatego Sąd uznał za konieczne przestawić i ocenić – uznając je za prawidłowe – dokonane przez organy podatkowe obu instancji ustalenia dotyczące obiegu faktur od początku łańcucha fikcyjnych dostaw, a nie tylko – jak tego w istocie oczekuje skarżący – z punktu widzenia ostatniego ogniwa. Skarżący w obszernie prezentowanej argumentacji akcentuje, że ocena tych okoliczności nie ma w sprawie znaczenia, gdyż nawet w przypadku, gdyby jego bezpośredni dostawcy dopuścili się nadużyć, to i tak skarżącemu jako nabywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ organy nie przedstawiły dowodów na okoliczność, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja stanowi oszustwo lub przestępstwo. Podatnik podkreśla, że organy podatkowe w tym zakresie ograniczyły się jedynie do stwierdzenia, że podatnik nie prowadził rzeczywistej działalności w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych, nie działał w dobrej wierze, ani nie dochował należytej staranności, zaś jego udział w czynnościach mających na celu obejście przepisów u.p.t.u. był świadomy. Twierdzi przy tym, że właściwe organy wydały decyzje określające zobowiązanie podatkowe w wyniku postępowań podatkowych prowadzonych u dostawców A. i V. nie wystarcza do uznania, że organy przeprowadziły u strony postępowanie zmierzające do ustalenia czy działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, szczególnie, że organ nie kwestionuje, iż towar wynikający z wystawionych faktur nie istniał.

Odnosząc się do tej kwestii podnieść, po pierwsze, należy, że w świetle art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Decyzja administracyjna jest zatem dokumentem urzędowym, korzystającym ze zwiększonej mocy dowodowej w myśl art. 194 § 1 O.p. Jeśli zostanie więc ujawniony zostanie w postępowaniu podatkowym dokument urzędowy w postaci ostatecznej decyzji podatkowej odnoszącej się do tych samych okoliczności faktycznych, organ podatkowy ma obowiązek go uwzględnić stosownie do art. 194 § 1 O.p. Dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, który znajduje się w obiegu prawnym należy oceniać zgodnie z jego treścią.

Skoro więc w obrocie prawnym znajdują się decyzje ostateczne określające dostawcom A. i V. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług stanowiące kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur VAT, niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych okresie objętym postępowaniem podatkowym w niniejszej sprawie, to jest za maj 2014 r., w których to decyzjach potwierdzono udział tychże dostawców w mechanizmie oszustwa karuzelowego - w fikcyjnych transakcjach sprzedaży telefonów komórkowych, które nie miały miejsca, gdyż stanowiły jedynie obrót "pustymi fakturami", to okoliczność tę – w świetle art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. – organy podatkowe obowiązane były uwzględnić w rozpoznawanej sprawie.

W tym miejscu należy podkreślić, że niezasadne są twierdzenia strony podważające zasadność przyjętego w tym zakresie przez organy stanowiska, wraz z odwołaniem się do wyroku TSUE z 16 października 2019 r., Glencore, C-189/18. Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowym, że przepisy Ordynacji podatkowej inaczej niż przepisy, na kanwie których skierowano do TSUE pytanie prejudycjalne w tej sprawie, określają sytuację procesową strony. Co istotne bowiem przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec dostawców podatnika. Decyzje takie bądź również dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są zatem wiążące dla organu prowadzącego postępowanie (inaczej niż wskazywały przepisy węgierskie). Te decyzje i dowody posiadają moc dowodową równą innym środkom dowodowym i podlegają regułom swobodnej oceny materiału dowodowego. Stosownie do art. 180 § 1 i art. 181 O.p., mogą one zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, gdyż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe jednocześnie nie mają obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Jednakże powinny one włączyć do akt te materiały, jakie są istotne dla wyniku sprawy, a po włączeniu ich zapewnić dostęp do nich stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej (zob. wyrok NSA z 20 grudnia 2023 r., I FSK 1955/23).

Jest zatem jasne, że opisany wyrok TSUE dotyczył innej sytuacji, która nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, podatnik poprzez dopuszczenie dowodów pozyskanych w postępowaniach toczących się wobec jego kontrahentów nie został pozbawiony przysługujących mu uprawnień, w tym prawa do obrony. Odmiennie niż w stanie faktycznym stwierdzonym w wyroku TSUE C-189/18, organy w wydanych decyzjach oparły się nie na streszczeniach części dowodów, lecz na włączonych do akt sprawy kopiach tychże dokumentów. Zostały one sporządzone w sposób niebudzący wątpliwości co do ich źródła oraz autentyczności. Wskazać też trzeba, że podstawę wydania tych decyzji stanowiły wnioski wypływające z analizy całokształtu obszernego, zgromadzonego materiału dowodowego. Jak wynika z akt sprawy, skarżący mógł swobodnie się z tym materiałem zapoznać i z prawa tego aktywnie korzystał przed organami podatkowymi obu instancji. Prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu zostało bowiem zrealizowane przez możliwość wypowiadania się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.).

Po drugie, gdyby przyjąć za uzasadnione takie podejście w sprawach podatkowych, takich jak rozpoznawana sprawa, to jest pomijać całokształt okoliczności sprawy, w tym dokonane ustalenia dotyczące obiegu faktur od początku łańcucha fikcyjnych dostaw, wskazująco na mechanizm danego łańcucha, zaś koncentrować się tylko na okolicznościach związanych z transakcjami z perspektywy ostatniego ogniwa, nie budzi wątpliwości Sądu, że niemal w każdym przypadku podatnik pełniący w mechanizmie oszustwa karuzelowego funkcję tzw. "bufora" mógłby się zasłaniać brakiem świadomości.

Zdaniem Sądu, trafne i wyczerpujące ustalenia organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie pozwoliły na całościowe i w związku z tym nader słuszne zidentyfikowanie całokształtu powiązanych ze sobą transakcji podjętych w celu wyłudzenia podatku. Zważywszy na zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy, obszernie i wnikliwie omówiony w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, ocenić należy, że celnie te organy stwierdziły nie tylko nielegalny charakter tych transakcji, ale również fakt świadomego w nich udziału skarżącego. Organ zasadnie ocenił, że skarżący wiedział w jakiego rodzaju działalności uczestniczy. Taką ocenę przeprowadzono w sprawie analizując nie tylko relacje z bezpośrednimi kontrahentami, ale też z uwzględnieniem poszczególnych ciągów transakcji składających się na poszczególne łańcuchy transakcji. Mając na uwadze przywołane wyżej tezy orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa TSUE, przywołanego szeroko przez podatnika, należy podkreślić, że orzekające w sprawie organy podatkowe, pamiętając, że zakres wiedzy o transakcjach poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji ukształtowanych w celu zrealizowania oszustwa może być odmienny, nie rozpatrywały łącznie transakcji w łańcuchu oszustwa karuzelowego, lecz prawidłowo odnosiły się – tak jak tego wymaga stanowisko wynikające z powołanego orzecznictwo – indywidualnie do udziału podatnika w tym łańcuchu.

Stwierdzić również należy, że organy podatkowe prawidłowo – dla dokonania oceny w zakresie świadomego udziału skarżącego w oszustwie podatkowym – ustaliły stan faktyczny sprawy w części dotyczącej zrealizowanych przez skarżącego transakcji sprzedaży telefonów iPhone nabytych od A. i V. . W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego trafnie organy te oceniły, że telefony iPhone 5S wykazane na opisanych fakturach zakupu wystawionych przez te podmioty zostały sprzedane przez podatnika kontrahentom z Unii Europejskiej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz podróżnym w systemie TAX FREE. Sąd podziela ocenę organów, że szybkość przeprowadzania tych transakcji w ramach WDT i TAX FREE, wynikająca z porównania dat zakupu i sprzedaży, wskazuje, że sprzedaż miała miejsce w dniu zakupu bądź w krótkim okresie po zakupie towaru. Jak wynika z akt sprawy, o ile towar zakupiony na podstawie faktury VAT nr [...] z 24 kwietnia 2014 r. (500 sztuk telefonów iPhone 5S gold UK) sprzedano w dniach od 28 kwietnia 2014 r. do 6 maja 2014 r., to towar, którego nabycie miały dokumentować pozostałe faktury zaewidencjonowane w maju 2014 r. (kilka tysięcy sztuk telefonów iPhone 5S gold UK, grey UK bądź grey USA) został sprzedany niemal natychmiastowo – niekiedy nawet w tym samym dniu bądź w ciągu kilku dni (z wyjątkiem towaru nabytego na podstawie faktur VAT nr [...] i [...], co do których brak jest danych na temat sprzedaży). Okoliczności te, znajdujące potwierdzenie w zgromadzonych dowodach, zostały dodatkowo zobrazowane przez organ w formie tabelarycznej (na stronie 52 decyzji organu pierwszej instancji).

Odnotowania wymaga, że stosownie do art. 13 ust. 1 u.p.t.u. jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) należy traktować wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, pod warunkami określonymi w ust. 2. W świetle art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. do WDT stosuje się 0% stawkę VAT, w razie spełnienia wymienionych w tej regulacji przesłanek – przede wszystkim musi dojść do dostawy towarów, a więc przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, co z kolei umożliwia wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru (WNT). Unormowania w zakresie transakcji towarowych dokonywanych między państwami członkowskimi Unii opierają się bowiem na założeniu, że transakcje takie powinny być opodatkowane w państwie przeznaczenia towarów. W razie więc nieprawidłowości i nadużyć przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych pozbawienie podatnika prawa do stosowania zerowej stawki VAT wymaga oceny pod kątem działania w dobrej wierze. Krajowe organy podatkowe i sądy są uprawnione do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Dlatego przyjmuje się, że gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy 112 trzeba go uznać za osobę biorącą udział w tym oszustwie jako jego współsprawca. Jeśli podatnik, nie działający w dobrej wierze, uczestniczy w oszustwie typu karuzelowego, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, to oznacza, że świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, gdyż jest jego współsprawcą. Wówczas taka "sprzedaż" nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej i nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 u.p.t.u. Stwierdzenie takiej sytuacji w sprawie, usprawiedliwia "wyzerowanie" – w ramach rozliczenia VAT – transakcji zakupu i sprzedaży towaru. W konsekwencji nabycie towaru w takich okolicznościach nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie może być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie systemu VAT, w tym jako WDT (zob. wyroki NSA z 14 kwietnia 2015 r., I FSK 46/14 i 3 czerwca 2016 r., I FSK 1865/15).

Odnosząc się zatem do sprzedaży przez stronę telefonów iPhone 5S w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na rzecz: I.1 B.V., I.2 Gmbh oraz U.1, organy prawidłowo przedstawiły zestawienie faktur dokumentujących te transakcje (których skany pozostawiono na płycie CD – karta 1247 akt adm.). Ustaliły zarazem trafnie, że faktury zostały wystawione w EUR w większości w oddziale firmy we W., przy ul. [...]. W miejscu "Podpis osoby uprawnionej do wystawienia faktury" widnieje imię i nazwisko: D. W., z wyjątkiem faktury nr [...], gdzie widnieje imię i nazwisko: E. P.. Jako formę płatności wskazano przelew w terminie 5 dni dla I.1, 1 dzień lub 7 dni dla 1.2, przedpłata dla U.1. Faktycznie płatność za faktury wystawione dla 1.2 Gmbh następowała najczęściej w dniu następującym po dniu wystawienia faktury lub w ciągu 2-5 dni, a za fakturę dla I.1 część w dniu wystawienia faktury, reszta po 4 (na konto inne niż podane na fakturze) i 7 dniach. Jak wynika z dokumentów, spedycja towaru została zlecona D.2 Sp. z o. o. lub towar był przewożony własnym transportem. Organ podatkowy wystąpił stosownymi wnioskami na formularzu SCAC do administracji podatkowej Holandii właściwej dla I.1 BV oraz do administracji podatkowej Niemiec właściwej dla I.2 Gmbh, odstępując jedynie od skierowania takiego wniosku w przypadku sprzedaży U.1 dziesięciu sztuk telefonów. Właściwe organy podatkowe poinformowały, że firma podatnika jest dystrybutorem, który dostarcza towary do własnych pomieszczeń magazynowych I.1, według Dyrektora tej spółki, pod adresem [...], A.8 . Spółka ta odsprzedaje towary różnym klientom, jednakże jak podkreślił organ podatkowy niderlandzki, zasadnicza część towarów jest dostarczana do klientów w Polsce. Jednocześnie wyjaśnił, że w świetle stanowiska I.1, CMR i transport są organizowane przez D.3 w V. , lecz towary nie są tam magazynowane. Natomiast według CMR towary były głównie dostarczane do magazynu D. Sp. z o. o. B. Polska. Z załączonych do SCAC faktur i CMR wynika, jak trafnie zwrócił uwagę organ, iż I.1 dokonała dalszej sprzedaży telefonów na rzecz T. Sp. z o.o. we W., jako miejsce i datę załadunku wskazano A.8 26 maja 2014 r., jako odbiorcę – Ś. S.A. w G., a jako przewoźnika – M. F. KNT [...] Organ podatkowy niderlandzki potwierdził, że I.1 w okresie styczeń-maj 2014 r. po kilku dniach dokonywała dostawy tych telefonów na rzecz różnych firm, jednak – co istotne z uwagi na okoliczności sprawy niniejszej – na fakturach sprzedaży i dokumentach CMR, jako adres dostawy w większości przypadków wskazano centra logistyczne w Polsce: D. B. lub Ś. S.A. Organ podatkowy niemiecki – odnosząc się do zapytania co do 1.2 Gmbh – poinformował, iż przewóz towarów został zorganizowany i zlecony przez firmę skarżącego. 1.2 dysponuje wystarczająco dużym magazynem z odpowiednią techniką zabezpieczeń w siedzibie firmy w L.. Wyjaśniono przy tym, że w chwili, gdy kontrolujący był na miejscu, regularnie podjeżdżały samochody firm spedycyjnych i dużych przedsiębiorstw transportowych, załadują i rozładowują przedmioty. Można zatem wyjść z założenia, że towar rzeczywiście jest transportowany i dostarczany do tej spółki. Organ niemieckiej administracji podatkowej zauważył jednak, że I.2 jest regularnie przedmiotem zapytań co do możliwości popełnienia oszustwa karuzelowego. Podkreślił przy tym, że zostało udowodnione, że w łańcuchach dostaw, w których występuje spółka I.2, również byli brały udział różne podmioty pełniące w mechanizmie oszustwa karuzelowego jako "znikający podatnicy". Stwierdził, że dotychczas nie udowodniono spółce I.2 świadomego udziału w oszustwie karuzelowych oraz wskazał dane spółek niemieckich, na rzecz których ta firma dokonała dostawy opisanych telefonów.

Sąd jako niewadliwe uznaje także stanowisko organu, który stwierdził, że z perspektywy oszukańczego procederu, w jakim brał świadomie udział podatnik, nie bez znaczenia pozostawały czynności podejmowane przez D. W. , który został zatrudniony w Oddziale firmy strony we W. na początku 2013 r. i który zajmował się pozyskiwaniem nabywców z UE i dokonywaniem sprzedaży w ramach WDT. Sądowi jest wiadome z urzędu (z akt sprawy I SA/Lu 740/23) – co jest niekwestionowane – że w okresie zatrudnienia wspomnianego pracownika nastąpił wzrost obrotów WDT do poziomu około 4.400.000 zł miesięcznie w okresie: czerwiec-listopad 2013 r., a nawet 7.400.000 zł w lipcu 2013 r., podczas gdy w 2012 r. obroty w tym zakresie wynosiły kilkaset tysięcy złotych miesięcznie. Również jest bezsporne, że pracownik ten mieszkał wcześniej w H. i przez blisko 8 lat był zatrudniony w holenderskiej spółce A.9 B.V. Zarazem, jak trafnie dostrzegł organ, wynagrodzenie tego pracownika strony w maju 2014 r. było kilkakrotnie wyższe od pozostałych zatrudnionych handlowców (12.000 zł brutto miesięcznie) oraz inaczej niż w przypadku pozostałych pracowników zatrudnionych na stanowisku handlowców, było wypłacane w stałej wysokości, niezależnej od wyników sprzedaży.

W tym miejscu należy zauważyć, że co do zasady – w myśl art. 126 u.p.t.u. – osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium UE, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium UE w bagażu osobistym podróżnego. Zwrot podatku podróżnemu zamieszkałemu poza terytorium Unii, zapłaconego przez niego przy nabyciu towarów na terytorium RP wynikający z art. 126 ust. 1 u.p.t.u., rodzi uprawnienia określone w art. 129 u.p.t.u. także dla sprzedawcy, po spełnieniu warunków z tego przepisu. Wynika bowiem z niego, że do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, jeżeli spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 oraz przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium UE.

Przedmiotem opodatkowania w ramach transakcji TAX FREE jest określona transakcja pomiędzy sprzedawcą uprawnionym do stosowania procedury zwrotu podatku na rzecz podróżnych a zindywidualizowanym podróżnym będącym nabywcą, który dokonuje zakupu i następnie wywozu towarów oraz odbioru zwrotu podatku uiszczonego w cenie. Warunkiem skorzystania z opisanej procedury jest nie tylko prawidłowość formalna dokumentów koniecznych z punktu widzenia procedury TAX FREE, lecz również ich prawidłowość materialna, czyli zgodność dokumentów z rzeczywistym przebiegiem transakcji. Stąd też dokument TAX FREE oprócz spełnienia formalnych przesłanek musi być prawidłowy pod względem materialnym, czyli odzwierciedlać rzeczywistość gospodarczą jako materialnoprawny warunek konieczny do zastosowania stawki 0%. Materialnoprawna poprawność wyraża się w tym, że dokument ten poświadcza sprzedaż na rzecz określonego podróżnego nabywającego towar, który wywiózł towar poza obszar celny UE, zwrócił się do sprzedawcy o zwrot podatku oraz – co niezwykle istotne – otrzymał tenże zwrot podatku (zob. art. 146 ust. 1 b i art. 147 dyrektywy 112).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 października 2014 r. (I FSK 1507/13) zwrócił uwagę, że oceniając możliwość zastosowania stawki 0% w oparciu o inną podstawę prawną, uwzględnić należy wskazania wynikające z orzecznictwa TSUE w zakresie nadużycia prawa. TSUE wielokrotnie stwierdzał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 oraz w tym względzie podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijnego w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. Jeśli więc transakcja, mimo że spełnia przesłanki ustanowione przez odpowiednie przepisy dyrektywy 112 i prawa krajowego transponującego tę dyrektywę, ma za skutek uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą owe przepisy, gdy jednocześnie z ogółu obiektywnych czynników wynika, że zasadniczym celem danej transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej, wywodzenie – w okolicznościach wskazujących na omijanie przepisów prawa i nierzetelność przedstawionej dokumentacji – z faktu wywozu towarów poza terytorium UE uprawnienia do stosowania stawki 0%, może być uznane za działanie noszące znamiona nadużycia prawa (zob. wyroki TSUE z: 21 lutego 2006 r., Halifax plc i in., C-255/02 i 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C-284/11). W wyroku z 21 lutego 2008 r., Netto Supermarkt, C-271/06, TSUE orzekł, że art. 15 pkt 2 VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium UE (w Polsce stawka 0%), gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę (zob. wyrok TSUE z 20 października 1993 r., Balocchi, C-10/92 oraz wyroki NSA z: 21 stycznia 2014 r., I FSK 220/13 i 10 września 2014 r., I FSK 1304/13).

W niniejszej sprawie skarżący podważał zasadność ustaleń organów co do transakcji sprzedaży w ramach TAX FREE, powołując się na urzędowe potwierdzenie przez urząd celny prawidłowości – pod względem formalnym i materialnym wywozu sprzedanego towaru poza terytorium UE i wynikające z tego faktu spełnienie warunków zastosowania zerowej stawki do dostawy towaru, od której zwrócono podatek podróżnemu. Skarżący nie zgadzał się, że możliwość zastosowania stawki zerowej uzależniona od weryfikacji ilości i przeznaczenia sprzedawanych podróżnemu towarów. Podatnik wskazywał jednocześnie na domniemanie prawdziwości w odniesieniu do dokumentów TAX FREE w kontekście opatrzenia ich stemplem funkcjonariusza straży granicznej potwierdzającym wywóz towaru poza obszar UE.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo wykazały w sprawie, że dokumenty TAX FREE nie potwierdzają rzeczywistych operacji gospodarczych, gdyż nabywcy wskazani w tych dokumentach często nie przebywali w Polsce w czasie zakupu i zwrotu podatku. Osoby te nie dokonywały zakupów towarów wymienionych na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE w firmie skarżącego, nie zwracały się o zwrot podatku i takiego zwrotu nie otrzymywały. Stwierdzono również wiele przypadków dokonywania transakcji na nazwiska poszczególnych podróżnych. Nieuzasadnione są przy tym argumenty skarżącego, jakoby organ nie uwzględnił przemawiających na korzyść skarżącego dowodów w tym zakresie, m.in. z zeznań świadków.

Choć zgromadzone dowody wskazują, że towary wymienione na dokumentach TAX FREE opuściły terytorium UE, to jednocześnie organy prawidłowo potwierdziły, że skarżący wystawiał dokumenty TAX FREE na osoby, które nie były w rzeczywistości nabywcami towarów. Dokonując analizy uzyskanych od Dyrektora Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej (płyta CD) informacji z ewidencji przekroczeń granicy RP na podległych przejściach granicznych dla poszczególnych podróżnych, w wyniku porównania daty i godziny sprzedaży towaru, umieszczonej na paragonie fiskalnym, z datą i godziną przyjazdu i wyjazdu podróżnego (przeważnie przez przejście graniczne w T. lub S. ) organy podatkowe zasadnie dostrzegły, że część podróżnych nie mogła dokonać zakupu towaru, ponieważ przekroczyła granicę już po godzinie transakcji wskazanej na paragonie fiskalnym, była w Polsce krótko w godzinach wieczornych lub nocnych po zamknięciu sklepu, lub przekroczyła granicę dopiero w dniu następnym. Porównanie to potwierdziło, ze w części przypadków w dniu zwrotu podatku podróżnego nie było w Polsce. Przykładowo: V. K. 13 maja 2014 r. nabył łącznie 15 telefonów na 5 dokumentów TAX FREE, zwrot podatku nastąpił w dniu 21 maja 2014 r., według rejestru R-30 wywiózł je 13 maj 2014 r. o godz. 21:04 i 14 maja 2014 r. o godz. 6:05, przebywał zaś w Polsce w dniu zakupu w godz. 1:39-6:02 i 19:32-20:50, w dniu wywozu 14 maja 2014 r. w godz. 0:21-5:57, w dniu zwrotu podatku w godz. 22:02-23:22; A. L. zakupił 13 maja 2014 r. 15 telefonów na 6 dokumentów TAX FREE, zwrot podatku nastąpił 21 maja 2014 r., wg rejestru R-30 wywiózł je 13 maja 2014 r. o godz. 21:44 i 15 maja 2014 r. o godz. 20:24, zaś był w Polsce w dniu zakupu w godz. 1:39-6:02 i 19:32-21:12, w dniu wywozu 15 maja 2014 r. w godz. 9:39-19:49, w dniu zwrotu w godz. 22:02-23:22; D. P. kupił 13 maja 2014 r. 12 telefonów na 4 dokumenty TAX FREE, zwrot podatku nastąpił 21 maja 2014 r., według rejestru R-30 wywiózł je 13 maja 2014 r. o godz. 21:05 i 14 maja 2014 r. o godz. 6:04, był zaś w Polsce w dniu zakupu w godz. 1:08-5:54 i 19:05-20:50, w dniu wywozu 14 maja 2014 r. w godz. 0:12-5:58, w dniu zwrotu w godz. 22:02-23:13; B. H. 23 maja 2014 r. kupił 13 telefonów na 6 dokumentów TAX FREE, zwrot podatku nastąpił 26.05.2014 r., wg rejestru R-30 wywiózł je 24 i 25 maja 2014 r., podczas gdy nie było go w Polsce ani w dniu zakupu, ani dniu zwrotu, zaś w dniach wywozu telefonów był w Polsce 24 maja 2014 r. w godz.10:31-18:42, 25 maja 2014 r. w godz. 21:34-23:23; ponadto ten sam podróżny w dniu 26 maja 2014 r. kupił 5 telefonów na 2 dokumenty TAX FREE, zwrot podatku nastąpił 29 i 31 maja 2014 r., według rejestru R-30 wywiózł je 28 i 30 maja 2014 r., nie było go jednak w Polsce w dniu zakupu i w dniu zwrotu 29 maja 2014 r., natomiast w dniu zwrotu 31 maja 2014 r. był w Polsce w godz. 8:03-15:53; A. J. w dniu 12 maja 2014 r. kupił 8 telefonów na 4 dokumenty TAX FREE, zwrot podatku nastąpił 14 i 20 maja 2014 r., według rejestru R-30 wywiózł je 13 i 14 maja 2014 r., natomiast nie było go w Polsce w dniu zakupu i w dniu zwrotu, w dniu wywozu 13 maja 2014 r. był w Polsce w godz. 8:41-15:21; U. P. zakupił 13 maja 2014 r. 5 telefonów na 2 dokumenty TAX FREE, zwrot podatku nastąpił 21 maja 2014 r., według rejestru R-30 wywozu dokonał 14 maja 2014 r., nie było go w Polsce w dniu zakupu i dniu zwrotu, był w dniu wywozu w godz. 8:38-15:21; ten sam podróżny 15 maja 2014 r. kupił 4 telefony na 2 dokumenty TAX FREE, zwrot podatku nastąpił 17 maja 2014 r., według rejestru R-30 wywozu dokonał 15 i 16 maja 2014 r., był w Polsce w dniu zakupu w godz. 07:52-12:05, był w dniu wywozu 16 maja 2014 r. w godz. 8:15-11:13, w dniu zwrotu nie było go w Polsce; ten sam podróżny kupił także w dniu 23 maja 2014 r. 6 telefonów na 2 dokumenty TAX FREE, zwrot podatku nastąpił 26 maja 2014 r., według rejestru R-30 wywozu dokonał 23 maja 2014 r., przebywał w Polsce w dniu zakupu w godz. 07:47-11:58, w dniu zwrotu nie było go w Polsce; D. D. w dniu 15 maja 2014 r. kupił 11 telefonów na 4 dokumenty TAX FREE, zwrot podatku nastąpił 16 maja 2014 r., według rejestru [...] wywozu dokonał 15 maja 2014 r., przebywał w Polsce w dniu zakupu w godz. 01:08-09:47, w dniu zwrotu nie było go w Polsce.

Niewątpliwie również, na podstawie analizy dokumentów TAX FREE, organy podatkowe stwierdziły, niekiedy podróżny dokonując kolejnego zakupu telefonów miał potwierdzony przez Urząd Celny dokument TAX FREE na wcześniejszy zakup telefonów, lecz nie przedstawiał go do otrzymania zwrotu podatku w dniu tego zakupu, lecz dopiero w dniach, gdy zwrot dokonywany był "zbiorowo" bądź podróżny za zakup z jednego dnia przedstawiał dokumenty do otrzymania zwrotu podatku w różnych dniach (przykładowo dotyczyło to osób: N. D., S. S., U. P. – zob. strona 61 decyzji pierwszej instancji). Podkreślić trzeba, że zachowanie takie należałoby ocenić jako całkowicie nieracjonalne, zwłaszcza, że kwota VAT wynikająca z zakupu 2 telefonów na jeden dokument TAX FREE wynosiła kilkaset PLN. Zdaniem Sądu nieodebranie takiej kwoty w najbliższym dniu po zakupie dodatkowo potwierdza wniosek organów, oparty na analizie całokształtu dokumentów dotyczących sprzedaży telefonów iPhone w ramach TAX FREE, że podróżni wskazani na dokumencie TAX FREE w rzeczywistości jedynie przewozili towar przez granicę, nie kupowali go osobiście i nie otrzymywali zwrotu podatku. Organy zauważyły również trafnie, że podpisy podróżnych znajdujące się na każdym dokumencie TAX FREE, składane na 1 stronie przy zakupie towaru i na 2 stronie przy odbiorze VAT, były identyczne, z kolei na dokumentach wystawionych na to samo nazwisko podróżnego, nawet w tym samym dniu, występują odmienne podpisy tej samej osoby.

Organy prawidłowo odnotowały także, że podatnik dokonywał w ramach TAX FREE, stanowiące ze swej istoty eksport detaliczny (osobisty), to jest niehandlowy (niehurtowy), sprzedaży na rzecz tych samych podróżnych wielu sztuk telefonów iPhone. Przykładowo A. K., V. K. i A. L. kupili po 15 sztuk jednorazowo; V. A. po 10-11 sztuk jednorazowo, łącznie 32 sztuki w miesiącu; N. D. po 5-11 sztuk jednorazowo, łącznie 24 sztuki w miesiącu; Y. Y. po 5-12 sztuk jednorazowo, łącznie 23 sztuki w miesiącu. Kilkakrotnie skarżący wystawiał dokumenty TAX FREE potwierdzające sprzedaż znacznych ilości towaru w krótkim odstępie czasu. Przykładowo zdarzała się sprzedaż w ciągu jednej minuty na 5-6 paragonów kilkunastu telefonów. Także te okoliczności wskazują na to, że sprzedaż dla podróżnych udokumentowana TAX FREE nie miała nic wspólnego ze zwykłym nabyciem i przewozem towaru na potrzeby własne obywateli Białorusi. Jak wskazały organy, regulacje dotyczące zwrotu podatku podróżnym odnoszą się do transakcji o charakterze niehandlowym.

Ponownie należy też wskazać, że trafnie organy – po analizie faktur VAT wystawione na rzecz podatnika oraz faktur WDT i dokumentów TAX FREE wystawionych przez niego – stwierdziły, że ceny stosowane przez podatnika przy sprzedaży detalicznej (na dokumenty TAX FREE) były niższe niż przy sprzedaży hurtowej (WDT). Organy powołały się przy tym na pismo 7 października 2014 r. i. S.A. w W. (jednego z dwóch autoryzowanych dystrybutorów produktów marki Apple w Polsce), z którego wynika, że firma A.2 samodzielnie podejmuje decyzje o podjęciu współpracy z dystrybutorami, sprzedaje autoryzowanym w Polsce dystrybutorom wyłącznie produkty dedykowane na rynek polski i nie handluje produktami A.2 produkowanymi z przeznaczeniem na inne rynki geograficzne. W oparciu o to zasadnie ocenił organ, że firma A.2 nie wprowadziła na rynek polski towaru o nazwie "iPhone SS 16GB UK", przeznaczonego na rynek w Wielkiej Brytanii ani "iPhone SS 16GB USA" przeznaczonego na rynek w USA. Jednocześnie wskazany dystrybutor marki A.2 wyjaśnił, że średnie hurtowe ceny netto sprzedaży telefonów iPhone 55 16GB stosowane przez i. S.A. wynosiły w lutym 2014 r. 2.217,80 zł, w marcu 2014 r. 2.244,50 zł, w kwietniu 2014 r. 2.202,30 zł. Natomiast spółka M.7 Sp. z o.o. w W. w piśmie z 18 grudnia 2014 r. przesłała średnie jednostkowe ceny sprzedaży stosowane w miesiącu marcu i kwietniu 2014 r. oraz poinformowała, że ceny ustalone na podstawie uśrednienia ceny detalicznej ze wszystkich marketów należących do grupy M.8 i S.2: iPhone 5S 16GB — netto 2.327,07 zł i iPhone 5S 32 GB — netto 2.686,25 zł. Mając to na uwadze, organy oceniły, że ceny stosowane przez podatnika w maju 2014 r. przy sprzedaży detalicznej na dokumenty TAX FREE wynoszące średnio netto [...] zł i przy sprzedaży hurtowej na WDT wynoszące średnio netto 1.933,98 zł były niższe od średniej ceny detalicznej ze wszystkich marketów należących do grupy M.7 i S.2 wynoszącej netto 2.327,07 zł i średniej hurtowej ceny sprzedaży telefonów iPhone 55 16GB stosowane przez i. S.A. wynoszącej netto 2.202,30 zł. Rynkowa średnia cena detaliczna była wyższa o 20%, a średnia cena hurtowa była wyższa o 11% od cen stosowanych przez stronę, co oznacza, że ceny te odbiegały od cen rynkowych. W decyzji organu pierwszej instancji, w oparciu o dane z faktur zakupu, faktur sprzedaży i dokumentów TAX FREE, przedstawione w formie tabeli zestawienie cen netto zakupu i sprzedaży oraz stosowanej przez podatnika marży na stronie 69 decyzji Naczelnika i prawidłowo stwierdzono, że marża na jednej sztuce telefonu iPhone wynosiła od 6,5 do 14 EUR lub od -55,04 do 85,03 PLN (tj. od -3,07 % do 4,79 %). Zasadnie też organ pierwszej instancji dokonał analizy ceny i marży stosowanej przy transakcjach telefonami iPhone 55 16 GB w poszczególnych podmiotach w łańcuchu (co przedstawił w zestawieniu na stronach 69-70 decyzji). W oparciu o stwierdzone dane ustalił, że podmioty występujące w roli "buforów" w łańcuchu dostaw osiągały najczęściej niskie marże, to jest rzędu kilku EUR na sztuce towaru, a dopiero na etapie większych firm "buforów" i "brokera" marża wzrastała do kilkunastu EUR. Natomiast po powrocie towaru na terytorium RP, w celu powtórzenia mechanizmu oszustwa typu karuzelowego, nastąpiło obniżenie ceny jednostkowej (Trade BH Sp. z o.o.), co przedstawiono w opisanym wyżej zestawieniu.

Z akt sprawy wynika również, że w trakcie postępowania podatkowego zostali przesłuchani w charakterze świadków pracownicy skarżącego: M. Ł., Ł. O., A. B., P. S. (23 lipca 2015 r.); M. S., E. P., A. B. (17 września 2015 r.); D. W.-P., K. G., D. S. (6 października 2015 r.); D. S., R. B., K. K. (8 lutego 2016 r.); M. Z., E. I. (10 stycznia 2017 r.); E. S., H. D., T. T. (12 stycznia 2017 r.); J. O., J. D.-F. (23 stycznia 2017 r.); E. S., D. M. (24 stycznia 2018 r.); C. S. (25 stycznia 2018 r.); M. M. (16 lutego 2018 r.). Organ podatkowy dopuścił dowód z przesłuchania tych świadków m.in. na okoliczność pełnionych obowiązków w firmie strony, transakcji i obiegu towarów (zakup, magazynowanie, sprzedaż) i związanej z tym dokumentacji oraz procedur weryfikacji na poszczególnych etapach. Organ ten 15 czerwca 2016 r. przesłuchał także w charakterze strony skarżącego. Organ odwoławczy, po dokonaniu analizy tych zeznań trafnie podniósł sprzeczności, które wynikają z porównania treści poszczególnych zeznań z zebranym materiałem dowodowym. Po pierwsze, choć świadkowie zeznali, że paragony i dokumenty TAX FREE wystawiane były zawsze w obecności podróżnych po weryfikacji dokumentów, nie było takich sytuacji, że podróżny przychodził i prosił, żeby wypisać VAT na innego podróżnego, mając jego paszport lub jego dane, to materiał dowodowy wskazuje na to, że części podróżnych nie było na terytorium RP w chwili ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej (data i godzina z paragonu). Po drugie, jakkolwiek świadkowie twierdzili, że nie było okresu zwiększonej sprzedaży telefonów albo że nie przypominają sobie takich sytuacji, dowody zgromadzone w aktach przez organ potwierdzają występowanie okresów zwiększonej sprzedaży telefonów iPhone (15 maja 2014 r. – 139 sztuk, 22 maja 2014 r. – 113 sztuk, 23 maja 2014 r. – 111 sztuk, zaś w pozostałe dni sprzedaż była mniejsza). Po trzecie, świadkowie utrzymują, że podróżni kupowali 1-2 telefony iPhone na jednym dokumencie TAX FREE, a rzadko zdarzało się, aby podróżny chciał kilka dokumentów TAX FREE, podczas gdy inne dowody wskazują, że podróżni często kupowali po 3 telefony na jeden dokument TAX FREE, zdarzały się zakupy po 6 telefonów iPhone, wystawiano kilka dokumentów w jednym dniu (13 maja 2014 r. Ł. O. wystawił 22 dokumenty dla 4 osób na 57 sztuk telefonów iPhone - 13 po 3 sztuki i 9 po 2 sztuki, według paragonów w godz. 11:03-11:06, podczas gdy trzech z tych osób nie było w Polsce w czasie zakupu: A. K., A. L., D. P.; 9 maja 2014 r. M. Ł. wystawił 6 dokumentów dla 2 osób na 36 sztuk telefonów iPhone – 6 po 6 sztuk, według załączonych paragonów w godz. 14:17-14:18. Po czwarte, świadkowie utrzymywali, że tylko czasami podróżni prowadzili negocjacje cenowe, zaś pozostały materiał dowodowy w sprawie potwierdza, że telefony iPhone sprzedawane "zbiorowo" w danym dniu miały takie same ceny (1.859,00 zł netto – 9 maja 2014 r., 1.855,00 zł netto – 12 maja 2014 r., zaś pojedynczo sprzedawano je drożej, przykładowo 2.113,01 zł netto – 5 maja 2014 r. Po piąte, wedle świadków polski obywatel mógł kupić telefon iPhone i zdarzały się takie przypadki, podczas gdy z innych dowodów wynika, że wszystkie ustalone w maju 2014 r. przypadki sprzedaży detalicznej dotyczyły sprzedaży obcokrajowcom w systemie TAX FREE. Po szóste, świadek A. B. zeznał, że po zakupie telefony iPhone znajdowały się w magazynie od 1 dnia do 150 dni, a dowody pozostałe potwierdzają co innego, to jest, że telefony iPhone były sprzedawane albo w dniu nabycia albo w ciągu kilku następnych dni (partia 600 sztuk kupiona 13 maja 2014 r. została sprzedana dzień później; partie 330 i 180 sztuk kupione 19 maja 2014 r. sprzedano dzień później; partia 500 sztuk kupiona 21 maja 2014 r. była sprzedana 24 maja 2014 r.; partie 170 i 300 sztuk zakupione 27 maja 2014 r. zostały sprzedane tego samego dnia. Po siódme, jak zeznała strona, sprzedaż partii 100 sztuk w ciągu 6 minut nie dotyczyła jednego a wielu klientów, skoro podróżni kupują po 1-2 sztuki, to musiało być ich wielu – przyjeżdżają autokarami i kupują. Tymczasem według dokumentów TAX FREE i załączonych paragonów 12 kwietnia 2014 r. w godz. 12:46-12:52 (6 minut) sprzedano 100 sztuk telefonów iPhone na 40 dokumentów dla 4 osób. Co istotne przy tym, dwóch z tych osób nie było na terytorium RP w czasie zakupu: A. K., D. P.. Po ósme, skarżący zeznał, że ceny oferowane przez te firmy(dostawców) to były ceny rynkowe, a podmioty były wiarygodne, nie dziwił fakt, iż mała firma V. oferowała telefony iPhone w niższej cenie niż A.. Jednakże – jak wskazano wyżej – dopuszczone w toku postępowania przez organ dowody wskazywały, że ceny te były znacznie niższe od cen rynkowych. Po dziewiąte, choć podatnik utrzymywał, iż zainteresowanie telefonami iPhone było w każdym sklepie i w każdym były sprzedawane, "w tym okresie K. , B. i T. powstawały, odnośnie H. w tym okresie Ukraina nie była zainteresowana telefonami A.2", to inne dowody świadczą o tym, że sprzedaż telefonów odbywała się przede wszystkim w oddzielnym dziale w B. przy jednoczesnej niewielkiej sprzedaży w innych oddziałach, tj. 1 sztuka w dziale detalicznym w B. , 150 sztuk w B. , brak sprzedaży w oddziałach w T., K. i H..

Zdaniem Sądu, ocena przywołanych dowodów z zeznań świadków, nie może być dokonana bez uwzględnienia relacji pracownik-pracodawca pomiędzy świadkami a skarżącym. Jest bowiem oczywiste, że w takim przypadku zwykle w interesie świadków nie leży składanie wyjaśnień niekorzystnych dla ich pracodawcy. Trafnie zatem ocenił organ wiarygodność zeznań pracowników podatnika, zwłaszcza zaufanych, jak ci, którzy zajmowali w jego firmie stanowiska kierowniczych, bądź którzy ze względu na stosunek służbowy i pełnione funkcje niejako reprezentowali i działali w jego imieniu. Niewątpliwie w takich sytuacjach omawiane dowody trzeba oceniać zwłaszcza z uwzględnieniem całokształtu innych dowodów. Prawidłowo także organ, oceniając zeznania skarżącego, dostrzegł, że znaczna część odpowiedzi strony na zadawane przez organ podatkowy pytania miała charakter bardzo ogólny i zarazem wymijający, a strona często zasłaniała się brakiem pamięci.

Konkludując zatem powyższe wywody podzielić należy stanowisko organów w tym zakresie (dotyczącym sprzedaży w ramach systemu TAX FREE). Niewątpliwie organy wykazał w szczególności, że część podróżnych nie mogła dokonać zakupów towaru, ponieważ przekroczyła granicę po czasie transakcji wskazanym na paragonie lub przekraczała granicę w innym terminie. Wskazuje na to analiza porównawcza dat i godzin sprzedaży towaru umieszczonych na paragonach fiskalnych, z datami i godzinami przyjazdu podróżnych. Analogiczne rozbieżności odnosiły się do wskazanego na dokumentach TAX FREE dnia zwrotu podatku podróżnym, z których część nie była w Polsce. Organ szczegółowo opisały w swych decyzjach sposób wystawiania tych dokumentów, zwracając uwagę na czasową kumulację paragonów fiskalnych i wskazując z imienia i nazwiska podróżnych wpisanych do dokumentów, którzy w momencie sprzedaży nie przebywali na terytorium RP. Jest – zdaniem Sądu – oczywiste w związku z tym, że dokonywana przez skarżącego sprzedaż w ramach TAX FREE wykraczała poza konsumencki charakter. W konsekwencji brak było podstaw, aby skarżący stosował z tego tytułu stawkę 0% VAT, wobec nieziszczenia się warunków wymienionych w art. 126 – 129 u.p.t.u. Całkowicie bezzasadne są zatem zarzuty skarżącego co do niewyjaśnienia i w konsekwencji wadliwego umotywowania tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Podkreślenia wymaga, że nieuzasadnione są podniesione w skardze zarzuty prawa procesowego. Odnosząc się do tych zarzutów zauważyć należy, że na organach podatkowych, zgodnie z art. 122 O.p., spoczywa obowiązek podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy są więc obowiązane do "wyczerpującego zbadania" wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu. Obowiązki wynikające z art. 122 O.p. są powiązane z art. 187 § 1 O.p. zawartym w rozdziale 11 Ordynacji podatkowej regulującym problematykę dowodów w postępowaniu podatkowym. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Celem zgromadzenia materiału dowodowego jest więc dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy. Z art. 187 §1 O.p. wynika zatem nałożony na organy podatkowe obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia danej sprawy. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym norma o charakterze materialnoprawnym. Ustalenie wszystkich istotnych okoliczności sprawy wskazuje na to, że organ podatkowy obowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, zawartej w art. 191 O.p., organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 O.p., wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Podlega także ograniczeniom wynikającym z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p. Prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej.

Przede wszystkim Sąd uznaje, że wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i prawidłowo dowody w sprawie, co pozwoliło na stwierdzenie, że skarżący świadomie wziął udział w oszukańczym mechanizmie nabycia telefonów komórkowych od A. i V. , a następnie transakcje sprzedaży tych telefonów podróżnym w systemie TAX FREE i odbiorcom zagranicznym w ramach WDT, gdyż transakcje te były nierzeczywiste i z tego powodu nie podlegały regułom systemu VAT, co – jak wskazano wyżej – trafnie wykazano w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, odnosząc się wszystkich istotnych w sprawie okoliczności stanu faktycznego.

Zauważyć należy, że podniesione przez skarżącego zarzuty wraz z przedstawioną przezeń obszerną argumentacją mającą je umotywować opierają się na błędnym założeniu, że Sąd oceniając świadomość udziału skarżącego w opisanym wyżej oszukańczym mechanizmie nabycia i sprzedaży telefonów komórkowych obowiązany był – stosownie do stanowiska NSA wiążącego Sąd z mocy art. 190 p.p.s.a. – pominąć ustalenia organów dotyczące podmiotów występujących na wcześniejszych etapach łańcucha transakcji (przed bezpośrednimi dostawcami — A. SA i V. i na późniejszych etapach transakcji (po dostawie dla np. I.1 lub I.2. Stanowisko to jest całkowicie bezzasadne, albowiem prawidłowa ocena tych kwestii, aczkolwiek nie może pomijać tych istotnych z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy okoliczności, gdyż dopiero z tej perspektywy możliwe jest dokonanie wszechstronnej i zarazem wnikliwej oceny stanu świadomości strony jako przedsiębiorcy biorącego udział w transakcjach, które jedynie pozorowały rzeczywisty obrót omawianym towarem. Pamiętać bowiem należy, że istota łańcucha transakcji między uczestnikami oszukańczych transakcji łańcuchowych właśnie służy wytworzeniu wrażenia pozorów legalności, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji: są zarejestrowanymi podatnikami VAT, w transakcjach rzeczywiście występuje towar, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji oraz z wyjątkiem "znikającego podatnika" składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania. Niewątpliwie więc oszustwa podatkowe typu "karuzelowego" charakteryzują się znaczną dbałość o pozorowanie, że transakcje dokonywane są w ramach typowej działalności gospodarczej. Modelowe wręcz dla oszustw tego typu jest to, że handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, chociaż większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, co ma służyć temu, żeby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia, nie można było przypisać świadomego udziału w nim (zob. wyrok NSA z 22 września 2021 r., I FSK 1340/20).

W ocenie Sądu, gdyby przyjąć powyższe założenie skarżącego, skutkujące faktycznie koniecznością wyeliminowania znacznej części bardzo obszernie i wnikliwie zgromadzonego i ocenionego przez organy materiału dowodowego, nie byłoby możliwe prawidłowe, to jest uwzględniające całokształt istotnych okoliczności w sprawie, rozstrzygnięcie kluczowej w sprawie kwestii dotyczącej tego, czy podatnik był świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu opisanego przez organy. Co więcej, przyjęcie oferowanej przez stronę argumentacji, przy braku znajomości zgromadzonego przez materiału dowodowego, w tym również dotyczącego tych etapów obrotu, które skarżący w istocie domaga się, aby zostały przez Sąd pominięte, oraz bez zapoznania się z oceną tego materiału i rozumowaniem przyjętym przez organy, doprowadziłoby do nierozpoznania przez Sąd istoty tej sprawy. Sam fakt istnienia łańcucha powiązanych podmiotów działających w celu oszustwa podatkowego nie jest wystarczający i nie może bezwzględnie determinować oceny transakcji konkretnego podatnika. Dlatego właśnie organy prawidłowo ustaliły w odniesieniu do skarżącego, jakie były jego związki z pozostałymi podmiotami i jaki był jego udział w niezgodnym z prawem procederze. Dokonana przez organy podatkowe obu instancji analiza całokształtu wzajemnych powiązań pomiędzy podmiotami biorącymi udział w transakcjach, które jedynie pozorowały rzeczywisty obrót rzeczywiście występującym towarem, pozwoliła organom w tej sprawie ustalić, że nie można przyjąć, jakoby podatnik został bez swojej wiedzy "wplątany" w niezgodny z prawem proceder wyłudzania VAT, albowiem – jak celnie wskazały organy – skarżący był jego aktywnym i w pełni świadomym uczestnikiem.

Organ trafnie ocenił, że skarżący wiedział, w jakiego rodzaju działalności uczestniczy, analizując nie tylko relacje z bezpośrednimi kontrahentami, ale też z uwzględnieniem poszczególnych ciągów transakcji składających się na poszczególne łańcuchy transakcji. Nie budzi wątpliwości Sądu, jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że mając na względzie fakt, że zakres wiedzy o transakcjach poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji ukształtowanych w celu zrealizowania oszustwa, może być odmienny, to transakcji w łańcuchu oszustwa karuzelowego nie należy rozpatrywać łącznie, lecz indywidualnie w stosunku do każdego uczestnika (zob. wyrok TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd. (C-484/03). Zwrócić należy też uwagę, że z tego wyroku – w drodze rozumowania a contrario – wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu VI dyrektywy VAT (obecnie dyrektywy 112), a więc również art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Przywołać więc w tym miejscu należy również tezy wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C 439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), wskazujące, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria, stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C 255/02, Halifax i in., pkt 59); zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (aktualnie dyrektywę 112); podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie; podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr (zob. tezy 53-57 wyroku). W konsekwencji, wobec tego, że skoro oszustwa karuzelowe charakteryzują się tym, że w ramach transakcji handel odbywa się zasadniczo – tak jak w rozpoznawanej sprawie – istniejącym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, a tylko ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego w nim udziału. Stąd wyłącznie taki podatnik, który uczestniczy w transakcjach o znamionach oszustwa podatkowego, lecz prowadząc faktyczną działalność gospodarczą dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami i nie miał oraz nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym dokonywanym przez innych uczestników tej karuzeli, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów. W opinii Sądu, jak wskazano wyżej, organ prawidłowo dokonał oceny sposobu prowadzenia postepowania i wniosków przyjętych pod kątem orzecznictwa TSUE. Zwrócić należy jednocześnie uwagę, że organ nie zapomniał o tym, że zakres wiedzy o transakcjach poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji ukształtowanych w celu zrealizowania oszustwa może być odmienny i dlatego nie rozpatrywał łącznie transakcji w łańcuchu oszustwa karuzelowego, lecz odnosił się indywidualnie do udziału podatnika w tym łańcuchu.

Wbrew twierdzeniom strony, fakt, że jej bezpośredni dostawcy A. i V. nie zostali uznani za świadomych uczestników oszustwa podatkowego, w tym znikających podatników, a w stosunku do nich nie wydano decyzji określających VAT za maj 2014 r. nie może mieć przesądzającego znaczenia dla oceny okoliczności faktycznych sprawy. Natomiast w tym miejscu przypomnieć należy, że jak wynika z akt sprawy, przeprowadzone w stosunku do A. przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie postępowanie kontrolne dotyczące prawidłowości rozliczeń VAT za II kwartał 2014 r. (obejmujące wybrane transakcje z losowo wybranymi kontrahentami, nieobejmujące transakcji ze stroną), wykazało, że A. dokonała nabycia telefonów iPhone 5S, które pochodziły od tzw. "znikających podatników", w tym w okresie 29 kwiecień 2014 r. – 11 czerwca 2014 r. nabyła od G.1 (która występowała w opisanych w niniejszej sprawie łańcuchach fikcyjnych transakcji) 7.140 sztuk telefonów iPhone 5S, a jednocześnie A. w badanym okresie była w posiadaniu wystarczających dokumentów wskazujących na możliwe znane jej zagrożenia płynące ze współpracy z ww. kontrahentami, tym samym Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów m.in. G.1 i w związku z tym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c u.p.t.u. A. nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez G.1, które dokumentują nabycie hurtowych ilości telefonów pochodzących od tzw. "znikających podatników" oraz odpowiednio w tym zakresie uznano księgi A. za nierzetelne, gdyż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Zarazem nie jest sporne, że wobec tego, iż A. złożyła skuteczną korektę deklaracji VAT-7D za II kw. 2014 r., uwzględniając w całości ustalenia przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz wpłaciła zaległość podatkową z odsetkami, Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie zakończył postępowanie wynikiem kontroli. Okoliczności te nie pozostają obojętne dla wyniku rozpoznawanej sprawy także w związku z tym, że skarżący, jak i Rzecznik akcentowali w sprawie fakt, iż dla oceny świadomości skarżącego co do udziału w oszukańczych transakcjach istotne znaczenie ma i to, że A. jest podmiotem o ugruntowanym na rynku jako jednego z wiodących dystrybutorów w branży IT. Z kolei co do V. zauważyć trzeba, że jak wskazał celnie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji i co zostało wspomniane wyżej, działalnością V. i A.1 Sp. z o.o., która była dostawcą do V. , prowadzoną dla obu tych przedsiębiorców pod tym samym adresem, zajmowały się te same osoby. Co więcej w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku z 8 listopada 2016 r. wydanej dla A.1 Sp. z o.o., stwierdzono, że ta spółka ewidencjonowała w rejestrach zakupu faktury stwierdzające czynności, które nie miały miejsca – "puste" faktury, a także wystawiała oraz ewidencjonowała "puste" faktury, na których jako nabywca figuruje V. . Wskazuje ona też, że zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że A.1 Sp. z o.o. uczestniczyła w mechanizmie oszustwa podatkowego w zakresie dostaw na rzecz V. .

Powtórzyć zatem należy, że dokonując oceny świadomości skarżącego związanej z jego udziałem danego podatnika w oszustwie podatkowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha. Słusznie więc przeanalizowały organy obieg faktur, zaczynając od początku łańcucha fikcyjnych dostaw, a nie tylko z perspektywy ostatniego ogniwa. Zarazem jednak – zważywszy na przywołane i akceptowane przez Sąd tezy orzecznictwa TSUE – organy odnosiły się indywidualnie do udziału podatnika w tym łańcuchu. Organy zgromadziły należycie materiał dowodowy i sformułowały na podstawie jego oceny trafne wnioski co do funkcjonowania oszukańczych łańcuchów transakcji, czego podatnik skutecznie nie podważył. Bardzo istotne jest przy tym, że organ wnikliwie przeanalizował sposób funkcjonowania bezpośrednich dostawców, okoliczności transakcji nabycia przez stronę telefonów komórkowych iPhone oraz ich zbycia w kontekście cech charakterystycznych oszustwa typu karuzelowego. Na podstawie tych ustaleń trafnie przypisano rolę "znikającego podatnika" spółkom R. , E., H., P., P.1, P. 2 i B.3. Znajdujące się w aktach podatkowych decyzje właściwych organów podatkowych wydane wobec R. E. P.1, H., B.3 lub informacje pochodzące od właściwych organów podatkowych o nieskładaniu dokumentacji podatkowej i braku możliwości nawiązania kontaktu ze spółką (P. ), pozwoliły na stwierdzenie, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu sprzętem elektronicznym, lecz jedynie pozorowały taką działalność poprzez wystawianie i wprowadzanie do obrotu faktur VAT. Trafnie również organy zidentyfikowały odwrócony łańcuch handlowy oznaczający realizację dostaw od znikających podatników do eksporterów, korzystanie przez wszystkie podmioty z usług tych samych centrów logistycznych (D. Sp. z o.o. – magazyn w B., Ś. S.A. w G., C. A. M. w W.), gdzie wykazane na kwestionowanych fakturach telefony iPhone wielokrotnie zmieniały właściciela bez fizycznego przemieszczenia i opuściły magazyn dopiero po wskazaniu ostatniego nabywcy pełniącego rolę bufora, to jest bezpośrednich dostawców skarżącego – A. i V. . Odnotowano też zasadnie charakterystyczny dla tego rodzaju fikcyjnych transakcji sposób płatności za towar – dokonywanie zapłaty po otrzymaniu środków od nabywcy, wskutek czego źródło finansowania zakupu stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu podmiotu wskazanego na fakturze jako nabywca towaru. Trafne są ustalenia organów, które wskazywały na szybki transfer towaru w danym ogniwie. Jak wskazane zostało wyżej, nabyty przez skarżącego towar o łącznej kilkumilionowej wartości był sprzedawany w ramach WDT lub TAX FREE często w ciągu 1-2 dni. Zdaniem Sądu, prawidłowości tej oceny nie przekreśla to, że skarżący powoływał się na stałe kontakty handlowe z firmą A., a także zwracał uwagę na fakt, że dokonywał zakupów innych towarów niż telefony iPhone na dużo wyższe ilości i wartości.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że na rozprawie przed Sądem pełnomocnik skarżącego oświadczył, że w piśmie z 15 lipca 2024 r. zawarł wnioski dowodowe z dokumentów na okoliczność tego, że faktury zakupowe na setki sztuk towaru i o dużej wartości są zwykłą praktyką w przedsiębiorstwie skarżącego. Dodatkowo złożył plik dokumentów w postaci kopii faktur VAT za 2013 r., oświadczając, że wniosek dowodowy obejmuje również te dokumenty, przy czym zostały one w treści pisma, o którym mowa powyżej. Ponadto oświadczył, że faktury za 2013 r. mają dokumentować współpracę z tymi samymi podmiotami także w okresie poprzedzającym okres badany w niniejszej sprawie. Postanowieniem z 17 lipca 2024 r. Sąd postanowił dopuścić dowody z dokumentów, wskazanych w piśmie strony z 15 lipca 2024 r. oraz przedłożonych przez pełnomocnika strony na rozprawie – na okoliczności wskazane we wniosku. Odnosząc się do tych dowodów zauważyć należy, że organy nie kwestionowały okoliczności, że skarżący dokonywał zakupów towarów innych niż telefony iPhone o znacznej wartości. Natomiast organy te poczyniły zindywidualizowane ustalenia, które pozwoliły na stwierdzenie, że oszukańczy proceder został wpleciony w rzeczywistą działalność prowadzoną przez skarżącego. Oczywiste jest więc przy tym, że w pewnym zakresie będą w nim zatem obowiązywać analogiczne zasady, procedury, czy warunki w zakresie zakupu i sprzedaży nabywanych i sprzedawanych towarów znajdujących się w prawdziwej ofercie skarżącego. Fakt, że organy nie podważyły innych niż w zakresie obrotu iPhonami transakcji nabycia towarów od A. i VTT bądź transakcji sprzedaży innych towarów zawartych z podmiotami mającymi siedzibę na terytorium UE, nie może świadczyć o tym, że stanowisko organów było dowolne. Jak wspomniano wyżej, łańcuch transakcji zachodzący pomiędzy uczestnikami oszukańczych transakcji łańcuchowych tym właśnie się cechuje, że stwarza pozory legalności, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji: są zarejestrowanymi podatnikami VAT, w transakcjach rzeczywiście występuje towar, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji, składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania (oprócz "znikającego podatnika"). Opisane w sprawie zindywidualizowane – w stosunku do udziału skarżącego – ustalenia, powzięte przez organy podatkowe obu instancji, dały asumpt do oceny, że skarżący prowadząc rzeczywistą działalność gospodarczą, m.in. w zakresie opisanego przezeń asortymentu zakupywanego "na dużo wyższe ilości i wartości" telefony iPhone, to jest laptopów, notebooków, drukarek i innych towarów, jednocześnie świadomie uczestniczył w oszukańczym procederze mającym na celu wyłudzenie VAT. W ocenie Sądu, trafne ustalenia organów dotyczące transakcji przeprowadzonych bezpośrednio przez skarżącego, a także innych transakcji podjętych na wcześniejszych bądź późniejszych etapach obrotu, pozwoliły wyodrębnić organom z ogólnego schematu przebiegu dostaw kwestionowane transakcje i ocenić udział w nich skarżącego jako w pełni świadomy. Organy wykazały, że ustalone ogólne cechy transakcji w ustalonych łańcuchach charakteryzowały też transakcje pomiędzy stroną i jej bezpośrednimi kontrahentami. Nie przeczy więc stanowisku organu podnoszony przez stronę fakt, że w obrocie innymi towarami (znajdującymi się w prawdziwej ofercie) strona stosowała podobne zasady, procedury, czy warunki zakupu i sprzedaży nabywanych i sprzedawanych towarów. Natomiast niezależnie od tego, organ ustalając, czy skarżący miał świadomość udziału w oszustwie podatkowym typu karuzelowego, słusznie poddał analizie okoliczności nabycia i zbycia przez niego towaru w tym kontekście oraz ustalił, że istnieją pewne rozbieżności w transakcjach pomiędzy stroną a jej bezpośrednimi zakwestionowanymi dostawcami, które zostały wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszej instancji, dotyczące transakcji pomiędzy podmiotami w rzeczywistej i nierzeczywistej działalności strony, oraz realiów rynkowych, np. terminów i warunków płatności, ponoszenia kosztów transportu, braku kredytu kupieckiego, co do zasady wyłącznie formalno-prawnej weryfikacji kontrahentów. Nie przekreśla tego stanowiska ogólnikowo wskazany przez stronę fakt korzystania w całości swej działalności gospodarczej, obejmującej przecież nabywanie i sprzedaż opisywanych wyżej towarów innych niż telefony A.2 iPhone o znacznej wartości.

Odnosząc się dodatkowo do zarzutu braku zakwestionowania innych towarów niż telefony iPhone nabytych od kwestionowanych dostawców należy wskazać, że bezzasadnym byłoby opisywanie w decyzjach organów podatkowych obu instancji wydanych w niniejszej sprawie transakcji przeprowadzonych przez stronę, których prawidłowości organy te nie kwestionowały, z uwagi na brak materiału dowodowego wskazującego na nieprawidłowości. Pamiętać trzeba, że to okoliczności konkretnej, rozpoznawanej przez organ sprawy podatkowej wskazują na wymagane w tej sprawie ramy "szerokości" i zarazem "głębokości" koniecznego postępowania wyjaśniającego. Stąd jest oczywiste, zdaniem Sądu, że to właśnie te specyficzne dla każdej sprawy administracyjnej okoliczności determinują, jakie konsekwencje – dla obszerności prowadzonego postępowania wyjaśniającego – rodzi zastosowanie art. 187 § 1 O.p. Z pewnością organ podatkowy powinien więc prowadzić postępowanie dowodowe do momentu, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie, przy należytej ocenie zebranego materiału dowodowego, wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, gdyż prowadzi do stwierdzenia, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo dochowały tego obowiązku, co zostało wykazane w uzasadnieniach ich decyzji, wyczerpująco odnoszących się do całości obszernie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Rekapitulując rozważania w zakresie omawianej wyżej kwestii, wskazać należy, że skarżący nie podważył skutecznie ustaleń odróżniających transakcje zakupu telefonów od innych transakcji handlowych ze swymi dostawcami. Przykładowo organy wskazały chociażby na element terminów płatności. Niewątpliwie względem obrotu innym towarem (z A. wynosiły one zwykle około 30 dni, podczas gdy praktyka nie obowiązywała w odniesieniu do telefonów iPhone 5S, za które przelewy realizowane były bezpośrednio po otrzymaniu środków ze sprzedaży (WDT bądź w ramach TAX FREE). W ocenie Sądu, przedstawione przez stronę wyjaśnienia w tym zakresie nie dają przekonujących podstaw, aby uzasadnić powody realizacji w obrocie tym towarem marży wyższej niż dla innych towarów w przedsiębiorstwie, ani też nabycia tak dużej ilości towaru, z którego tylko niespełna 5% przeznaczone było dla odbiorcy w Europie kontynentalnej natomiast pozostała część na rynek USA i Wielkiej Brytanii.

Sąd podziela również ocenę organów obu instancji dotyczącą roli, jaką w ocenie spornych transakcji odegrała okoliczność wielokrotnego obrotu na terenie kraju tymi samymi urządzeniami w różnych konfiguracjach łańcuchowych, w tym z udziałem skarżącego. Zdaniem Sądu, te ustalenia są prawidłowo oraz wyczerpująco przedstawione na stronach 47-51 decyzji organu pierwszej instancji, na podstawie danych wynikających z pism organów podatkowych prowadzących postępowania w odniesieniu do innych podmiotów biorących udział w łańcuchach transakcjach dokumentujących obrót telefonami komórkowymi, będących odpowiedzią na pytania organu podatkowego w sprawie. Informacje te wskazują, że numery IMEI urządzeń będące w kontrolowanym przez te organy obrocie powtarzały się z numerami urządzeń objętych fakturami zakupu od A. i V. . Potwierdzono tę okoliczność także podczas wyrywkowego porównania przez organ pierwszej instancji indywidualnych numerów identyfikacyjnych urządzeń iPhone 5S będących w obrocie innych wymienionych w zaskarżonej decyzji podmiotów z numerami IMEI urządzeń nabytych przez stronę. Bezsprzecznie w obu opisanych zestawieniach stwierdzono występowanie tych samych numerów IMEI, które identyfikują w sposób unikalny smartfony. W tym kontekście, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie nosi znamion dowolności ocena organów, że telefony iPhone będące przedmiotem obrotu w łańcuchach z udziałem skarżącego były wcześniej lub później przedmiotem transakcji łańcuchowych z udziałem jeszcze innych podmiotów, co było kolejnym argumentem potwierdzającym stanowisko organu, iż telefony te były przedmiotem fakturowego obrotu, który miał na celu wykorzystanie przez jego uczestników konstrukcji podatku od towarów i usług dla uzyskania korzyści majątkowej. Trafnie też, mając na uwadze całokształt ustalonych obszernie oraz zarazem wyczerpująco, okoliczności faktycznych w sprawie, dostrzegły organy podatkowe, że elementem dopełniającym obraz całego schematu transakcji mających za przedmiot telefony iPhone 5S były opisane wyżej ustalenia dotyczące sprzedaży tych urządzeń w ramach WDT oraz TAX FREE.

Odnosząc się do zarzutu braku udowodnienia współpracy strony z podmiotami występującymi na wcześniejszych etapach obrotu wskazać trzeba, że specyfika działania oszustwa typu karuzelowego podatkowej wskazuje, iż "znikającego podatnika" lub wcześniejszych "buforów" zasadniczo nie wiążą bezpośrednie relacje (transakcje) z "brokerem", to zaś oznacza, że argumentacja ta nie ma wpływu na wynik sprawy. Organy nie są zarazem obowiązany, by ustalać konkretnych osób, które kontaktowały się ze sobą w celu umożliwienia przeprowadzenia omawianego oszustwa. Zarazem nie budzi wątpliwości, że oszustwo karuzelowe polega na tym, że pomiędzy "znikającym podatnikiem" najczęściej występuje kilka podmiotów pośredniczących tzw. "buforów", których rola sprowadza się do wydłużenia, a zarazem uwiarygodnienia łańcucha transakcji, po to, by utrudnić organom ustalenie rzeczywistego pochodzenia towarów i braku zapłaty VAT na początkowym etapie obrotu. Jakkolwiek strona uważa, że tego typu oszustwo łączyć się musi z istnieniem zorganizowanej grupy przestępczej, co w sprawie nie ma miejsca, gdyż Prokurator uchylił wobec strony pierwotnie postawiony jej zarzut udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, to zdaniem Sądu fakt ten – z punktu widzenia przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie – również nie ma istotnego wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Niezależnie od tego jest niekwestionowane, że w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów Prokurator sformułował zarzut popełnienia przez skarżącego czynów zabronionych wspólnie i w porozumieniu w ramach ustalonego podziału ról, a tak sformułowany zarzut został podtrzymany w akcie oskarżenia.

Odnosząc się do twierdzeń strony (odnoszących się do zeznań świadków), że nie była nigdy zaangażowana w jakiekolwiek zakupy i sprzedaż telefonów (w tym iPhone), zaś wszystkie transakcje były dokonywane niezależnie przez różne osoby w strukturze firmy (odpowiadające za zakupy czy sprzedaż), natomiast organ nie wykazał nieprawidłowej współpracy (zmowy) pomiędzy pracownikami strony – należy je uznać za nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Jak wynika bowiem z akt sprawy, zeznając 15 czerwca 2016 r. skarżący w istocie potwierdził, iż miał pełną i szczegółową wiedzę oraz świadomość odnośnie warunków i okoliczności transakcji z dostawcami telefonów (A. i V. jak również z odbiorcami (WDT, TAX FREE). Natomiast opisywany brak zaangażowania strony w zakwestionowane transakcje oznaczałby, iż część jej pracowników bez wiedzy strony dokonali zakupu telefonów w maju 2014 r. za kwotę brutto 3.374.369,70 zł (od V. i 4.824.287,10 zł (od A. S.A.), a inni pracownicy w krótkim czasie po nabyciu tego towaru sprzedali go w marach WDT oraz TAX FREE. Te wyjaśnienia strony – wskazujące na tego rodzaju zaskakującą praktykę, oznaczającą dowolne (bez wiedzy strony) obracanie środkami o znacznej wartości przez jej pracowników – są w ocenie Sądu zupełnie pozbawione logiki i sprzeczne z zasadami zdrowego rozsądku.

W realiach rozpoznawanej sprawy nie sposób również uznać za wiarygodne twierdzenia strony, że właśnie w ocenianym okresie na telefony iPhone, zwłaszcza na takie, które ze względu na przewidziane w nich rozwiązania techniczne były przeznaczone na inne rynki geograficzne (oznaczenie: UK, USA), był tak duży popyt, że każdy przedsiębiorca mógł sprzedać dosłownie każdą ilość tych telefonów. Zauważyć bowiem trzeba, że w sytuacji, gdy – tak jak ustaliły prawidłowo organy – łańcuch fakturowego obrotu pomiędzy ustalonymi kontrahentami był ściśle zorganizowany, nie było przypadkowych podmiotów zainteresowanych zakupem telefonów, co mogłoby świadczyć o nadzwyczaj dużym popycie na tego rodzaju towar, należało wykazać w sposób niebudzący wątpliwości tego rodzaju okoliczności, czego skarżący nie uczynił.

Co do zarzutu dotyczącego ignorowania przez organ okoliczności faktycznych związanych z przeprowadzonymi przez urząd skarbowy wobec strony kontrolami, które kończyły się wynikiem pozytywnym, jest poza sporem, że czynności sprawdzające i kontrole podatkowe przeprowadzane u podatnika przez Urząd Skarbowy w B. były związane z wykazywaniem przez skarżącego znacznych kwot podatku do zwrotu i koncentrowały się na formalno-rachunkowej poprawności dokumentów. Również przeprowadzone przez organy kontroli skarbowej czynności (tzw. kontrole krzyżowe), miały na celu sprawdzenie dokumentacji z bezpośrednimi kontrahentami podatnika i weryfikację poprawności ujęcia otrzymanych od nich faktur w prowadzonych ewidencjach VAT oraz rozliczenia ich w deklaracjach podatkowych. Okoliczności te nie były przez stronę kwestionowane. Niewątpliwie zaś sam fakt wykazywania sprzedaży w rejestrach bądź w deklaracjach nie może być uznawany dowód wiarygodności kontrahenta o rozstrzygającym w tym zakresie znaczeniu, skoro – jak wskazano wyżej – istotą działalności podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych karuzelowych jest pozorowanie legalnej działalności (w tym ujmowanie nierzetelnych transakcji w rejestrach i deklaracjach) mające utrudnić organom wykrycie nieprawidłowości. W rozpoznawanej sprawie prawidłowe ustalenie przez organy stanu faktycznego, w tym co do dalszych (nie tylko bezpośrednich) kontrahentów (dostawców i nabywców), pozwala na pełną ocenę, czy transakcje zostały prawidłowo rozliczone w zakresie VAT. Fakt przeprowadzenia wobec Skarżącego czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych nie stoi zatem na przeszkodzie temu, aby w sytuacji, gdy organ znalazł się w posiadaniu dowodów świadczących o tym, że podatnik podejmował działania w ramach karuzeli podatkowej, podejmował organ dalszą weryfikację, korzystając ze stosownych procedur i wydał na tej podstawie decyzję w sprawie. Wnioski płynące z tak przeprowadzonych czynności sprawdzających o braku nieprawidłowości mogłyby mieć znaczenie w przypadku oceny należytej staranności, która w sprawie nie była dokonywana z uwagi na ustalenie świadomego udziału strony w oszustwie podatkowym.

Prawidłowo bowiem, mając na uwadze całokształt dowodów zgromadzonych w aktach podatkowych organ odwoławczy wskazał na te okoliczności, które świadczą o w pełni świadomym udziale skarżącego w łańcuchu transakcji ukształtowanych w celu zrealizowania oszustwa, które – wbrew twierdzeniom skarżącego oraz Rzecznika – nie były rozpatrywane łącznie, lecz indywidualnie w stosunku do podatnika. Po pierwsze – jak wskazano wyżej – działalność podatnika w maju 2014 r. w dużej części dotyczyła handlu telefonami iPhone 5S 16 GB, gdyż w sytuacji wartość netto zakupu ogółem wynosiła 12.520.794 zł, to wartość zakupu telefonów tych telefonów, na podstawie 11 faktur, wynosiła 6.665.574,63 zł, tym samym przekraczała połowę wartości netto zakupu towarów ogółem. Po drugie, charakterystycznym elementem obrotu było to, że dokonywano w tym zakresie kilku transakcji nabycia telefonów (które nie były dedykowane na rynek Europy kontynentalnej) w ciągu miesiąca na sumy nawet ponad 1.000.000 zł, co – jak organy trafnie wskazały – było połączone z ich bardzo szybką odsprzedażą podmiotom zagranicznym w systemie WDT albo podróżnych w ramach TAX TREE zbiorowo. Po trzecie, towar został nabyty w A. i V. na warunkach odbiegających od rynkowych, co wynika z dużych ilości towaru, dużych wartości transakcji, krótkich terminów płatności (podczas, gdy terminy płatności wskazane na fakturach przez innych dostawców, dotyczące innego towaru były dłuższe), przedpłat, faktury wystawionych głównie w EUR (faktury dotyczące innego towaru głównie, aczkolwiek nie jedynie, były wystawiane w PLN). Po czwarte, ceny zakupu telefonów iPhone były niższe od cen rynkowych, ceny netto sprzedaży stosowane przez firmę podatnika odbiegały od cen rynkowych, gdyż średnia cena detaliczna była wyższa o 20%, a średnia cena hurtowa była wyższa o 11% od cen stosowanych przez firmę strony; przy tym ceny zakupu telefonów od przedsiębiorcy o znacznym potencjale gospodarczym A. S.A. (spółki notowanej giełdowo) były wyższe od cen zakupu od jednoosobowej firmy V. , co nie występuje w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Po piąte, jest charakterystyczne, że stanowiący przedmiot zakwestionowanych transakcji towar – telefony iPhone 5S 16GB były w ogromnej większości przeznaczone na inne rynki geograficzne (Wielka Brytania, USA). Po szóste, finansowanie zakupów przez nabywców telefonów następowało w ramach "odwróconego łańcucha płatności". Po siódme, skarżący nie poszukiwał klientów, nie ponosił ryzyka związanego ze sprzedażą towarów, gdyż miał zorganizowany obrót – bardzo szybko i w sposób wcześniej zaplanowany zbywał towar, dokonywał sprzedaży, co w kontekście całokształtu okoliczności sprawy świadczy o tym, że sprzedaż ta następowała na warunkach narzuconych, ustalonych na wcześniejszych etapach oszukańczego procederu.

Trzeba też zwrócić uwagę, że ocena stopnia świadomości danego podatnika odnośnie charakteru transakcji, w jakich brał udział, musi uwzględniać z jednej strony analizę podejmowanych przez niego działań w ramach tych transakcji, ale nie może z drugiej strony abstrahować od wszystkich cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i czynności podejmowanych przez podmioty uczestniczące w nim. Zdaniem Sądu, zebrane w aktach podatkowych dowody świadczą o świadomym udziale zaangażowanych w proceder uczestników, pełniących w oszustwie określone, przypisane im funkcje. Raz jeszcze podkreślić należy, że działanie strony oraz firm z nim współpracujących cechowały brak zwyczajnych dla rynku zachowań konkurencyjnych i ryzyka handlowego, a także brak przypadkowości w nawiązywaniu kontaktów handlowych. Skarżący nie był zmuszony do tego, aby szukać dostawców ani nabywców zakupionych telefonów, a przy tym jest oczywiste, że z uwagi na odwrócony mechanizm płatności (który skarżący uważa za zwykłą praktykę rynkową), sumy, które uzyskiwał za towar od podmiotu wskazanego (nabywcy), stanowiły finansowe zabezpieczenie transakcji zakupów podatnika, który otrzymanymi wcześniej od nabywcy środkami, uiszczał płatności względem swych dostawców. Organy trafnie przyjęły, że w tej sprawie bez znaczenia było, kto dokładnie był odpowiedzialny za utworzenie ostatecznego kształtu procederu oszustwa podatkowego oraz kto kierował nielegalnym obrotem towarami. Zdaniem Sądu, trafnie organy odczytały w okolicznościach niniejszej sprawy i potwierdziły to w postępowaniu dowodowym, że podatnik odegrał szczególną rolę w zidentyfikowanym oszustwie podatkowym jako broker. Jest zaś jasne, że nieświadomy udział strony oraz brak ścisłego współdziałania z pozostałymi podmiotami byłby zaprzeczeniem istnienia tego typu oszustwa podatkowego. Niewątpliwie bowiem uniemożliwiałby podmiotom będącym organizatorami karuzeli, uzyskanie zwrotu VAT, w sytuacji, gdy w związku z dokonaną "sprzedażą" w ramach WDT o zwrot tego podatku ubiega się właśnie broker, który również uczestnicząc w transakcje w systemie TAX FREE uzyskuje możliwość stosowania preferencji podatkowej. Jak wspomniane zostało wyżej, organy podatkowe obu instancji trafnie oceniły świadomy udział skarżącego w opisanym oszukańczym procederze służącym wyłudzeniu VAT. Prawidłowo zatem stwierdziły, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych, pomniejszając podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikającego z fikcyjnych faktur, a tym samym uzyskując korzyść podatkową poprzez wykazanie kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Co więcej, wskazać należy raz jeszcze, że nie jest zadaniem organu podatkowego wykazywanie w jakiej wysokości i kto konkretnie osiągnął korzyść z wyłudzenia VAT. Uczestnik karuzeli podatkowej nie musi odnosić bezpośrednich korzyści z oszustwa. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C 439/04 i C 440/04 Kittel, Recolta wyjaśnił, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy w świetle przepisów dyrektywy 112 uznać za czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też takich korzyści nie uzyskał. Korzyścią płynącą z udziału w oszukańczych transakcjach nie jest zaś sama możliwość zastosowania stawki VAT 0%. Dlatego o sprzedaży z zastosowaniem stawki VAT 0% organy wskazywały w kontekście organizacji całego procederu, oceniając transakcje nabycia i zbycia przez podatnika. Ponownie należy zaś wyjaśnić, że realizacja roli brokera prowadzi do zmaterializowania korzyści dla całego łańcucha oszukańczych transakcji.

Niezasadna jest również argumentacja strony kwestionująca dokonaną przez organy w sprawie ocenę pozorności sprzedaż towarów na rzecz podróżnych w systemie TAX FREE. Podatnik zarzuca bowiem, że spełnione zostały wszelkie warunki formalne jaki i materialne, dotyczące zastosowania procedury TAX FREE. Wbrew jednak stanowisku strony, ta argumentacja odwołuje się do spełnienia jedynie warunków formalnych (właściwego udokumentowania) w oderwaniu od okoliczności stanu faktycznego, w tym – co szczególnie istotne w sprawie – trafnie wykazanych przez te organy świadomych działań podatnika. Bezzasadne są więc zarzuty naruszenia art. 126 usta. 1 i 2, art. 127 ust. 5, art. 128 ust. 3, art. 129 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do zastosowania stawki 0% VAT, podczas gdy spełnił wszystkie przewidziane prawem warunki. Raz jeszcze wskazać należy, że organy wykazały należycie, iż podatnik wystawiał dokumenty TAX FREE na osoby, które nie byty w rzeczywistości nabywcami towarów, lecz przypadkowymi osobami, które zgadzały się na udostępnienie ich danych na dokumentach, czy na przewiezienie towaru przez granicę celną. Osoby, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE, nie nabyły na własny rachunek towarów w nich wymienionych, jak również nie występowały o zwrot podatku VAT i takiego zwrotu nie otrzymały. Wielokrotnie podpisy na dokumentach TAX FREE nie mogły być sporządzone przez podróżnych, których dane zamieszczono na tych dokumentach. Odnośnie podnoszonych różnic w opodatkowaniu dostawy towarów w ramach WDT i TAX FREE zauważyć trzeba, że organ podatkowy zasadnie skorygował oraz zobrazował dane wykazane przez stronę w korekcie deklaracji złożonej 16 lipca 2014 r. Jest przy tym istotne, że sprzedaż na rzecz podróżnych jest najpierw ewidencjonowana w rejestrach za stawką 23%, a dopiero po dokonaniu zwrotów podatku podróżnym wartość sprzedaży ze stawką 23 % jest pomniejszana o wartość tych zwrotów. Zwiększenie wartości sprzedaży ze stawką 23% o wartość wykazanych w danym miesiącu zwrotów z tytułu sprzedaży telefonów podróżnym nie oznacza opodatkowania sprzedaży deklarowanej w systemie TAX FREE stawką 23%, lecz całkowite jej wyeliminowanie z deklaracji. Pamiętać trzeba, że zasady ewidencjonowania sprzedaży na rzecz podróżnych, gdy spełnione są warunki zastosowania stawki VAT 0% po upływie terminu do złożenia deklaracji reguluje przepis art. 129 ust. 2 u.p.t.u., zaś inne zasady ewidencjonowania, gdy spełnione są warunki dające prawo do zastosowania stawki VAT 0% po upływie terminu do złożenia deklaracji przewidziano dla WDT w art. 42 ust. 12 i 12a tej ustawy.

W ocenie Sądu, niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z 124 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji prawidłowo określa fakty, które przemawiają za podjętym przez organ rozstrzygnięciem oraz wskazuje przepisy prawa regulujące skutki prawne powyższych, ustalonych w sprawie faktów. Obszerne uzasadnienie tej decyzji – w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy – wyczerpująco odnosi się do podmiotów biorących udział w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw oraz zawiera przekonujący i wzajemnie koherentny wywód, którym wykazano okoliczności świadczące o świadomym udziale strony w procederze wystawiania nierzetelnych faktur ukierunkowanego na wyłudzenie podatku.

Podsumowując powyższe, należy podkreślić, że organy podatkowe zasadnie oceniły, że transakcje nabycia przez skarżącego telefonów od A. i V. oraz ich sprzedaż zagranicznym w ramach WDT i podróżnym w ramach TAX FREE nie stanowiły rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż zostały podjęte w celu wyłudzenia VAT, a udział skarżącego w tym procederze był świadomy, co uzasadniało podjęcie w sprawie kontrolowanych aktów administracyjnych.

Z tych wszystkich względów, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.