Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 946/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.70 § 1 i 4,6 ust.1, § 8, art.193 § 1 i 3-5, art.187 § 1, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.22 ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1034/10 w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz R. J. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Wyrokiem z 14 grudnia 2010 r., I SA/Łd 1034/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi R. J. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 30 czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

2. Jak wynikało z ustaleń organów podatkowych w 2003 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą "Usługi [...] R. J." z siedzibą – B. w zakresie usług transportowych pojazdami uniwersalnymi. Działalność gospodarcza opodatkowana była na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmy: A. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. oraz firmę Handlową J. S. na łączną kwotę 155.731,92 zł. Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie podatkowe dowiodło, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży oleju napędowego, nie mogą więc stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

3. Decyzją z 20 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości 48.428 zł.

4. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że stosownie do przepisów rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. i 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm. i odpowiednio Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) faktury VAT są dowodami stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Tymczasem jak wynikało z materiału dowodowego faktury wystawione przez spółki: A. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. oraz firmę Handlową J. S. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania organ zwrócił uwagę, że paliwo, którego nabycie przez skarżącego zostało udokumentowane fakturami wystawionymi przez wymienione spółki nie mogło być zakupione u tych podmiotów, bowiem w rzeczywistości nie posiadały one oleju napędowego i tym samym nie dokonały jego sprzedaży, a otrzymywaną zapłatę z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży przekazywały A.K., który faktycznie zajmował się organizacją dostaw paliwa. Organ wskazał na dowody potwierdzające powyższą tezę, zgromadzone w toku postępowań karnych, w tym zwłaszcza zeznania świadków – prezesów spółek wystawiających faktury oraz pozostałych osób zaangażowanych w proceder wypisywania fikcyjnych faktur.

Skarga do sądu pierwszej instancji.

5. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego R. J. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US w S. z dnia 10 grudnia 2009 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego . W uzasadnieniu skargi sformułowano m.in. zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art.121 § 1, art.122 – 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1-2, art.188, art. 191, art. 193 § 2 i 4, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 oraz art. 216 § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami, dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez ich niezastosowanie. Strona podniosła również szereg zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną.

Sąd stwierdził, że nie budzi wątpliwości fakt, iż kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Jednocześnie jednak Sąd przyznał rację skarżącemu, iż organy podatkowe naruszyły treść art.187 § 1 i art. 191 Ordynacja podatkowa poprzez jednostronną ocenę materiału dowodowego, który prawidłowo zebrały. Z przeprowadzonych przez siebie dowodów wyciągnęły jedynie taki wniosek, że wystawcą faktury nie był faktyczny sprzedawca paliwa, co ich zdaniem jest wystarczające do pozbawienia skarżącego kosztów uzyskania przychodu z tych faktur wynikającego. Nie uwzględniły natomiast, ani nie nadały temu wyrazu w skarżonej decyzji, że skarżący paliwo nabył za cenę wynikającą z owych faktur, a następnie wykorzystał je w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Sąd podzielił zastrzeżenia organów co do autentyczności zakwestionowanych faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., T.Sp. z o.o. oraz firmę Handlową J.S. na łączną kwotę 155.731,92 zł i co do zasady zgodził się z poglądem, że sfałszowana faktura nie może rozstrzygać o prawie do obniżenia podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych. Nie oznacza to jednak zdaniem Sądu, że podatnik lub też organy w toku postępowania podatkowego (jeśli przyjmą na siebie ciężar dowodzenia, bo zasadniczo ciężar dowodzenia kosztowego charakteru wydatku spoczywa na podatniku) nie mogą dowodzić innymi środkami niż faktury istnienia przesłanek opisanych w art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm), dalej: "u.p.d.o.f." Uznanie przez organy, że faktury, które mają stanowić dowód poniesienia określonych wydatków i ich kosztowego charakteru, są fałszywe, nie oznacza automatycznie, że podatnik traci prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o koszty wynikające z tych faktur. Podatnik może bowiem dowieść innymi środkami dowodowymi, że poniósł taki wydatek i że miał on kosztowy charakter. Jeśli w posiadaniu dowodów potwierdzających prawdziwość danych w zakresie objętym dyspozycją art.22 u.p.d.o.f są organy podatkowe, jak to ma miejsce w tej sprawie, nie ma podstaw do "wyrzucenia" owych wydatków z kosztów uzyskania przychodu. Inna sytuacja jest natomiast wówczas, gdy podatnik lub organy podatkowe (przy zastrzeżeniu dotyczącym ciężaru dowodzenia) przy zakwestionowaniu prawdziwości faktur niczego nie wykażą, wówczas sfałszowane faktury niczego dowieść nie mogą.

Sąd w całości zaakceptował pogląd organu odwoławczego, że A. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. oraz firma Handlową J. S. nie zajmowali się obrotem paliwem oraz że paliwo to dostarczał skarżącemu A. K.. Jednak powyższe okoliczności świadczą jedynie o tym, że faktury pochodzące od wymienionych podmiotów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wniosek ten, z uwagi na specyficzną i rygorystyczną regulację, ma zasadnicze znaczenie w kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w podatku VAT, ale nie jest to już wystarczające dla zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym i nie można skutecznie przenosić tych samych uwag formułowanych na gruncie podatku VAT do podatku dochodowego.

Sąd wywodził dalej, że o tym, czy dany wydatek jest kosztem podatkowych przesądza treść art. 22 ust. 1 i 23 ust. 1 u.p.d.o.f., zaś kwestia spełnienia wymienionych w nim przesłanek winna być wnikliwie oceniona w toku postępowania podatkowego. Tymczasem po zakwestionowaniu mocy dowodowej spornych faktur organ odwoławczy nie wziął pod uwagę żadnych innych dowodów, lecz poprzestał na arbitralnym stwierdzeniu, że Skarżący, poza zakwestionowanymi fakturami nie przedstawił innych dowodów na potwierdzenie zakupu paliwa, zaś podstawę opodatkowania ustalił pomijając dane wynikające z tychże faktur. Równocześnie jednak w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że "faktycznie obrotem paliwa zajmował się A.K., który dokonywał jego zakupu, dostarczał je do bazy w M. oraz odbierał należności za jego sprzedaż". Organy podatkowe nie kwestionowały zatem w ocenie Sądu pierwszej instancji faktu poniesienia przez skarżącego wydatków określonych w spornych fakturach, jakkolwiek odbiorcą należności za paliwo był inny podmiot, niż wystawca faktury. Skoro tak, to z przeprowadzonych przez siebie dowodów wyciągnęły wnioski jedynie niekorzystne dla Skarżącego (sfałszowane faktury), pomijają zaś, nie przyznając tym okolicznościom istotnego znaczenia, że Skarżący nabywał paliwo w rodzaju, ilości oraz za cenę wynikającą ze spornych faktur, co jest wystarczającą przesłanką do uznania, że nie istniały faktyczne podstawy do uznania kosztów uzyskania przychodu za zawyżone w tym zakresie. Opisana wada postępowania niewątpliwie miała zdaniem Sądu wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem owej wady organy podatkowe wystrzegły się, decyzja byłaby inna.

We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd zobowiązał organy do dokonania ponownej oceny całości materiału dowodowego, celem ustalenia tego w jakiej ilości i za jaką cenę podatnicy nabyli paliwo od A. K., a także związku tego wydatku z osiągniętym przez skarżącego przychodem. Sąd podkreślił swe stanowisko, iż nie tylko faktura VAT może być dowodem poniesienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym, wobec czego wadliwość (nieprawdziwość) takiej faktury nie ma przesądzającego znaczenia dla podatkowych losów danego wydatku.

Skarga kasacyjna.

7. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez zobowiązanie organów podatkowych do dokonania ponownej oceny całości materiału dowodowego, celem ustalenia w jakiej ilości i za jaka cenę podatnik nabył paliwo od A. K., a także związku tego wydatku z osiągniętym przez podatnika przychodem, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyraźnie wskazywał, że badanie takie przeprowadzono i uznano, że zebrane dowody pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego przebiegu transakcji opisanych spornymi fakturami. Stwierdzono, iż faktury rozliczone w kosztach są nierzetelne i nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Faktury te nie mogły stanowić podstawy dokonania zapisów księgowych, w kontekście treści art. 22 u.p.d.o.f.

2) art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez nakazanie dokonania oceny zeznań podatnika i świadka A. M., w zakresie zakupu przez podatnika paliwa w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach i w zakresie ceny tam określonej, w sytuacji gdy organy podatkowe dokonały takiej oceny i uznały, że powyższe dowody w powiązaniu dowodami z uzyskanymi w toku postępowania nie zasługują na wiarę. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie organów podatkowych dowody z zeznań podatnika i świadka potwierdzały nierzetelność faktur od firm A., R., T. oraz F.H J.S.;

3) art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, ze organy podatkowe oparły ustalenia faktyczne w sprawie na dowodzie z wyjaśnień podatnika z dnia 16,17 i 24.04.2008 r. przyjmując, że nabył on paliwo w ilości, rodzaju i cenie, wynikającej z zakwestionowanych faktur oraz że odmienna ocena tego dowodu, prowadząca do jego zdyskwalifikowania, przekraczałaby granice zasady swobodnej oceny dowodów, podczas gdy z akt sprawy i z treści uzasadnienia decyzji nie wynika, iż Sąd był uprawniony do takiej oceny. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie organów podatkowych w/w dowód potwierdzał bowiem nierzetelność faktur od firm: A. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o.. T. Sp. z o.o. i F.H J. S.. Sąd I instancji uznał zaś, że dowód ten potwierdza transakcje zakupu paliwa, co spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji i nakazanie organom podatkowym ustalenie - w oparciu o zeznania podatnika i świadka A. M.- w jakiej ilości i za jaką cenę podatnicy nabyli paliwo od A. K., co stanowi wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia, bowiem z jednej strony Sąd przesądził, że organy nie kwestionowały nabycia paliwa w ilości, cenie i za towar opisany na zakwestionowanych fakturach, a z drugiej nakazał badanie w jakiej ilości i za jaką cenę podatnik nabywał paliwo od A. K., pod kątem ustalenia ilości zakupionego paliwa, jego ceny, a w konsekwencji wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodu w kontekście możliwości zastosowania art. 23 § 2 Ordynacja podatkowa lub szacowanie podstawy opodatkowania;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 23 § 2 oraz art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w/w przepis został zastosowany nieprawidłowo w stanie faktycznym sprawy, gdyż organy podatkowe, poprzez pominięcie wyjaśnień podatnika z dnia 16, 17 i 24.04.2008 r., zeznań świadka A. M., jak i wszelkich danych wynikających z zakwestionowanych faktur, które zdaniem Sądu potwierdzały transakcje zakupu paliwa, podczas gdy prawidłowa ocena w/w dowodu polegająca na zakwestionowaniu rzetelności faktur oznaczała zakwestionowanie całej transakcji (pod względem podmiotowym i przedmiotowym) wskazanej na każdej z faktur, a nie tylko stron transakcji;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 23 § 2 o.p., art. 23 § 1 pkt 2, art. 187 § 1, i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 u.p.d.o.f, poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, poprzez przyjęcie, że odmówienie wiarygodności i rzetelności zakwestionowanym fakturom, rzekomo dokumentującym nabycie paliwa od podmiotów wymienionych w ich treści jako sprzedawcy, winno, na podstawie cytowanego przepisu skutkować dalszym badaniem w kierunku ustalenia wielkości dokonywanych zakupów paliwa w oparciu o wyjaśnienia podatnika i zeznania świadków A. M. i A. K., a w przypadku ich odrzucenia oszacowaniem tej części podstawy opodatkowania. Sąd błędnie wywiódł, że organy podatkowe nie miały, co wyraźnie wskazano w treści obu decyzji wymiarowych, żadnych wątpliwości co do tego, że podatnik dokonał zakupu paliwa w ilościach wskazanych na fakturach podczas, gdy w stanie faktycznym sprawy zakwestionowanie faktury przez organy podatkowe oznaczało zakwestionowanie całej transakcji, a nie tylko stron transakcji. Podatnik w takiej sytuacji, zgodnie z rozkładem ciężaru dowodu zobowiązany był do przedstawienia wiarygodnego dowodu świadczącego o faktycznym poniesieniu wydatku objętego zakwestionowaną fakturą. Podatnik nie wskazał jednak takich dowodów w sprawie;

6) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 2 oraz 32 ust. 1 Konstytucji RP, w związku z art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez zalecenie przez Sąd przeprowadzenia szacunku w sytuacji:

- ustalenia, że podatnik posługiwał się sfałszowaną fakturą, a faktycznie nabywał olej opałowy lub produkt ropopochodny nie będący olejem napędowym pochodzący z niewiadomego źródła. Szacowanie podstaw opodatkowania w takiej sytuacji wprost narusza zasadę równości podmiotów wobec prawa, gdyż podatnik, który posługuje się sfałszowaną fakturą (bezsporne), jest w identycznej sytuacji jak uczciwy podatnik. Przyjęcie, że nierzetelny dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadami państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. W obu przypadkach dochodzi bowiem do obniżenia podstawy opodatkowania;

- zakup oleju opałowego do celów transportowych jest sprzeczne z prawem i w związku z tym niedopuszczalny;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f, poprzez przyjęcie, że zastosowanie tego przepisu jest możliwe wówczas, gdy przy braku danych wynikających z ksiąg podatkowych dowody zebrane w toku postępowania podatkowego, zastępują te dane, a nie wówczas, gdy organ pomija lub nie daje wiary takim dowodom. W tej ostatniej sytuacji organ nie ma podstaw do odstąpienia od oszacowania tej części podstawy opodatkowania podczas gdy, zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania nie tylko wtedy, gdy uzyska jako uzupełnienie dowodów dodatkowe dokumenty: faktury, deklaracje, paragony, ale także wtedy, gdy uzyskane dokumenty np. faktury są nierzetelne i uzasadniają wyłączenie z ksiąg zapisów kwot wynikających z tych nierzetelnych faktur, oraz uzasadniają określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot przy uwzględnieniu pozostałych danych wynikających z księgi. Taką interpretację w/w przepisu uzasadnia art. 24 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f, dochód ustala się w drodze oszacowania, jeżeli jego ustalenie w sposób przewidziany w art. 24 nie jest możliwe;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, poprzez błędną interpretację w związku z art. 24a ust. 1, art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f oraz przepisów wydanych na tej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000 r., w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U Nr 116, poz. 1222 ze zm.), jak też przepisów obowiązującego od 1września 2003 r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r., w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz.1475 ze zm.), polegającą na przyjęciu, że obowiązek właściwego udokumentowania wydatków przez podatnika zobowiązanego do prowadzenia podatkowej księgi przychodu i rozchodu nie ma charakteru normatywnego;

9) art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 70 § 4 Ordynacja podatkowa, przez brak odniesienia się w zaskarżonej decyzji do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, przez niewyjaśnienie, czy został spełniony warunek konieczny do skutecznego zawieszenia przerwania biegu terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 6 ust. 1 Ordynacja podatkowa oraz niepodanie, czy decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy kwestię powyższą przeanalizowano, a materiały w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia były w aktach administracyjnych, co podnosi także Sąd w uzasadnieniu wyroku, a nadto organ podatkowy miał obowiązek z urzędu przeanalizować kwestię przedawnienia, a w sytuacji ustalenia, że zobowiązanie uległo przedawnieniu i uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie. Skoro organ odwoławczy wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu i instancji, to zobowiązanie podatkowe za rok 2003 nie przedawniło się, a brak wypowiedzenia się w tej kwestii w decyzji, nie narusza przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji przez WSA w Łodzi.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego jej rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wg norm przepisanych.

8. W piśmie procesowym z 20 sierpnia 2012 r. pełnomocnik R. J. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jednocześnie w piśmie tym wniósł o przeprowadzenie wymienionych w nim dowodów z dokumentów na okoliczność przedstawienia R. J. zarzutów dopiero w dniu 5 lutego 2010 r.

9. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pismach z 5 i 16 października 2012 r. odniósł się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C – 142/11, wskazując że nie może on mieć zastosowania w sprawie. Wniósł ponadto o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: kserokopii wniosku o wpis w księdze wieczystej z 31.12.2009 r. oraz kserokopii zawiadomienia Sądu Rejonowego w S. o dokonanym wpisie w księdze wieczystej nieruchomości stanowiącej własność B. i R. J., na okoliczność, że zobowiązanie podatkowe za 2003 r. nie uległo przedawnieniu.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

10. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, choć zdecydowana większość zarzutów jest uzasadniona.

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 30 czerwca 2010 r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z dwóch zasadniczych powodów.

Po pierwsze uznał, że pomimo posługiwania się przez R. J. tzw. pustymi fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, organy podatkowe powinny dokonać ponownej oceny materiału dowodowego celem ustalenia tego, w jakiej ilości i za jaką cenę podatnicy nabyli paliwo od A.K., a także związku tego wydatku z osiągniętym przychodem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stoi na stanowisku, że nie tylko faktura VAT może być dowodem poniesienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu, wobec czego wadliwość (nieprawdziwość) takiej faktury nie ma przesądzającego znaczenia dla podatkowych losów danego wydatku.

Po drugie uznał, że organ nie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, a decyzja została doręczona po upływie pięcioletniego terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia decyzji nie wynika, czy postępowanie organów w tej kwestii było prawidłowe.

11. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną z uwagi na prawidłową ocenę Sądu pierwszej instancji kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie uznano bowiem za uzasadniony zarzutu z pkt 9 skargi kasacyjnej. Przypomnieć należy, że autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, przez brak odniesienia się w zaskarżonej decyzji do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, przez niewyjaśnienie, czy został spełniony warunek konieczny do skutecznego zawieszenia przerwania biegu terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 6 ust. 1 Ordynacji podatkowej oraz niepodanie, czy decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy kwestię powyższą przeanalizowano, a materiały w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia były w aktach administracyjnych, co podnosi także Sąd w uzasadnieniu wyroku, a nadto organ podatkowy miał obowiązek z urzędu przeanalizować kwestię przedawnienia, a w sytuacji ustalenia, że zobowiązanie uległo przedawnieniu - uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.).

Biorąc powyższe pod uwagę autor skargi kasacyjnej wyznaczył zakres badania kwestii przedawnienia do art. 70 § 4 i art. 70 § 6 ust. 1 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Jak podkreślił pełnomocnik R. J. w piśmie procesowym z 20 sierpnia 2012 r., zarówno tytuł egzekucyjny jak i zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego zostały doręczone podatnikowi dopiero 11 stycznia 2010 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia. Czynności te nie mogły zatem skutecznie przerwać biegu terminu przedawnienia. Zarzut odnoszący się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie mógł zostać uznany za uzasadniony.

Z kolei zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten wywoływał wątpliwości, co do jego zgodności z Konstytucją RP.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji.

Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził, że wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ulega ono wygaśnięciu z upływem 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz istnieje nadal i może być egzekwowane przez wierzyciela podatkowego. Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony.

Zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego mechanizm ten narusza, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie znaczy to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. (...) Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Trybunał zaznaczył przy tym, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r. Jednak zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ nie wyjaśnił tego zagadnienia. Dochodzenie w sprawie karno-skarbowej zostało wszczęte "w sprawie" w dniu 16 grudnia 2009 r. Zarzuty R. J. przedstawiono dopiero 5 lutego 2010 r., czyli po upływie 5 letniego okresu przedawnienia zobowiązania. Z akt sprawy nie wynika natomiast by podatnik został o fakcie wszczęcia postępowania "w sprawie" powiadomiony w terminie do 31 grudnia 2009 r. Niezasadny jest zatem zarzut autora skargi kasacyjnej, naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez Sąd pierwszej instancji.

Podsumowując rozważania w kwestii przedawnienia zobowiązania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego nie została przez organy podatkowe wyjaśniona, co stanowiło wystarczającą podstawę do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 30 czerwca 2010 r., w sprawie R. J. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Sformułowane zarzuty w tej materii, którymi Naczelny Sąd Administracyjny był związany okazały się niezasadne. Skład orzekający nie mógł natomiast wykraczać poza granice zaskarżenia i rozstrzygać, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie zawarł zarzutu naruszenia tego przepisu w skardze kasacyjnej, a po terminie do jej wniesienia możliwe jest tylko uzupełnienie uzasadnienia zarzutów, niedopuszczalne jest natomiast formułowanie nowych. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że Sąd pierwszej instancji miał podstawę do uznania, że nie wyjaśniono kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego zasadnie zaskarżoną decyzję uchylił.

12. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w punktach od 1 do 8.

W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do nieuznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów wydatków skarżących na zakup oleju napędowego. Faktury dokumentujące zakup oleju nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez podatnika i została potwierdzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Sąd ten stwierdził, że faktury zakupu paliwa, które jako sprzedawcę wskazują podmiot, który nie mógł go sprzedać, nie mogą być uznane za dokumentujące podniesione koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku, kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Niemniej przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad ich dokumentowania. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste" faktury").

13. Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei art. 193 § 3 stanowi, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

Odnosząc powołane przepisy na grunt rozpoznawanej sprawy, nie ulega wątpliwości, że dokonywane zapisy w księdze, w części zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były zatem nierzetelne.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nie tylko faktura VAT może być dowodem poniesienia wydatku stanowiącego koszt w podatku dochodowym, nie podziela już jednak stwierdzenia, że wadliwość (nieprawdziwość) faktury nie ma przesądzającego znaczenia dla jej podatkowych losów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zdaje się nie dostrzegać różnicy pomiędzy wadliwością i nierzetelnością zapisów dokonywanych w księgach podatkowych. Z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej wyraźnie wynika, że zapisy nie odzwierciedlające rzeczywistości, czyli m.in. poczynione na podstawie dowodów, jak uznał to Sąd pierwszej instancji nieprawdziwych, uznawane są za nierzetelne, a nie wadliwe.

Ma to istotne znaczenie dla konsekwencji wynikających z uznania ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe prowadzone w sposób nierzetelny nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej). Z kolei księgi wadliwe, mogą w określonych sytuacjach być takim dowodem – art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji dokonał zatem niewłaściwej kwalifikacji, w zakresie uznania nierzetelności dowodów stanowiących podstawę wpisów w księdze podatkowej, a w jej wyniku, niewłaściwej oceny konsekwencji prawnych w sferze postępowania dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistego znaczenia gospodarczego wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, nie tylko strony podmiotowej. W świetle poczynionych i niekwestionowanych ustaleń faktycznych nie do zaakceptowania jest teza Sądu pierwszej instancji, że Skarżący nabywał paliwo w rodzaju, ilości oraz za cenę wynikającą ze spornych faktur, co jest wystarczającą przesłanką do uznania, że nie istniały faktyczne podstawy do uznania kosztów uzyskania przychodu za zawyżone.

Jak wynika z opisu przestępczego procederu wystawiania pustych faktur opisanych w treści zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej (str. 12-15), A. K. faktycznie kupował olej opałowy, który następnie wprowadzał do obrotu jako olej napędowy.

Już tylko ta okoliczność świadczy o tym, że jeżeli w ogóle dochodziło do nabycia paliwa z tego źródła to nie był to olej napędowy. Faktura nierzetelna była zatem nie tylko w sferze podmiotowej, ale również w zakresie przedmiotu, ceny, ilości towaru.

Skarżący dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiła księga. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący zakupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów).

14. W tym kontekście należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy.

Podkreślić trzeba, że zgodnie z omówionymi zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (tak wyrok NSA z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10, dostępny w CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami. Organy muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżących takich dowodów nie dostarczył. Wbrew stanowisku Sądu I instancji, dowodami takimi nie mogą być "puste" faktury. Za niewystarczające w tym zakresie należy uznać również zeznania podatnika czy świadków. Nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań.

Organy podatkowe, słusznie przyjęły, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym zaznaczyć, że skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur. Skoro według Skarżącego poniósł on określony wydatek, ale dowód stanowiący jego podstawę jest nierzetelny, czyli został skutecznie zakwestionowany, to na podatniku, a nie organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia poniesienia faktycznego wydatku. Sąd pierwszej instancji w takim stanie faktycznym sprawy niezasadnie domaga się od organów podatkowych prowadzenia postępowania dowodowego i poszukiwania wielkości faktycznie poniesionych przez podatnika kosztów. Nie ma natomiast w zgromadzonym materiale dowodów zaoferowanych przez podatnika na powiązanie konkretnego wydatku z konkretną transakcją. Nie są nimi i być nie mogą nierzetelne faktury pochodzące od firm, które oleju napędowego nie sprzedawały. Tym samym słuszne jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, że organy podatkowe nie naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

15. Wobec zarzutów skargi kasacyjnej odwołującej się w swojej argumentacji do problematyki szacowania podstawy opodatkowania, pomimo braku w tym zakresie stanowiska Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawi własne stanowisko w tej kwestii.

Przede wszystkim, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów.

W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym Skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. wyroki NSA z 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09; z 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10, dostępne w CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro w rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawców faktur, zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości, brak było podstaw do uznania, że czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. W takiej sytuacji stan faktyczny sprawy nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odniesie się ponownie do wszystkich argumentów skargi, uwzględniając w swoich rozważaniach stanowisko zajęte w niniejszym orzeczeniu.

16. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, bowiem wyrok Sądu pierwszej instancji, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 oraz z art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego ponad kwotę 1200 zł ze względu na to, że co prawda skarga kasacyjna została oddalona, ale zdecydowana większość zarzutów w niej sformułowanych było trafnych. Zachodziła zatem przesłanka "szczególnie uzasadnionego przypadku", o którym mowa w art. 207 § 2 p.p.s.a., uprawniająca Sąd do częściowego odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.