Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 593/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 11, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 5, art. 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
Teza: 1. W sytuacji gdy podatnik deklaruje, iż uzyskał sprowadzony do Polski z kraju członka Unii Europejskiej towar akcyzowy (nabycie wewnątrzwspólnotowe) pod tytułem darmym (np. w związku z darowizną) podstawę opodatkowania organy podatkowe władne są określić w oparciu o przepis art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 29 poz. 257 ze zm./.

2. Gdy kwota należna z tytułu dostawy krajowej lub wewnątrzwspólnotowej bądź z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nie jest znana, bowiem nie została w danym przypadku oznaczona, organy podatkowe mogą ją określić wyłącznie w oparciu o przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, której to normy nie są władne uzupełnić o regulacje szczególne.

TEZY

1. W sytuacji gdy podatnik deklaruje, iż uzyskał sprowadzony do Polski z kraju członka Unii Europejskiej towar akcyzowy (nabycie wewnątrzwspólnotowe) pod tytułem darmym (np. w związku z darowizną) podstawę opodatkowania organy podatkowe władne są określić w oparciu o przepis art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 29 poz. 257 ze zm./.

2. Gdy kwota należna z tytułu dostawy krajowej lub wewnątrzwspólnotowej bądź z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nie jest znana, bowiem nie została w danym przypadku oznaczona, organy podatkowe mogą ją określić wyłącznie w oparciu o przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, której to normy nie są władne uzupełnić o regulacje szczególne.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędziowie NSA Teresa Porczyńska, Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Macieja R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Lu 690/04 w sprawie ze skargi Macieja R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 27 września 2004 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie , 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz Macieja R. kwotę 1.158zł /słownie: jeden tysiąc sto pięćdziesiąt osiem złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11.02.2005 r., III SA/Lu 690/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Macieja R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 27.09.2004 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia 28.07.2004 r., którą określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 7150, 00 zł.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, iż w złożonej przez skarżącego w Urzędzie Celnym w L. deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki TOYOTA CELICA podano zerową kwotę podatku do zapłaty. Z dołączonych dokumentów wynikało, że Maciej R. nabył przedmiotowy samochód pod tytułem darmym, tj. w drodze umowy darowizny, w której wartość samochodu określono na kwotę 11.000 zł. W takim stanie faktycznym powołując się na art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 29 poz. 257 ze zm., zwana dalej "ustawą o akcyzie"/, który stanowił, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, uznano, że w rozpatrywanej sprawie jako podstawę do określenia podatku akcyzowego należało przyjąć określoną w treści darowizny wartość samochodu. Stawkę podatku ustalono w oparciu o art. 75 ust. 1 ustawy o akcyzie z uwzględnieniem postanowień zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego /Dz.U. nr 87 poz. 825 ze zm., zwane dalej "rozporządzenie o podatku akcyzowym"/.

W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono naruszenie art. 10 ust. 2 oraz art. 83 ust. 3 ustawy o akcyzie, twierdząc, iż za podstawę naliczenia podatku akcyzowego należało przyjąć nie wartość przedmiotu darowizny, ale kwotę jaką nabywca był zobowiązany zapłacić, czyli zero złotych.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, przede wszystkim zauważono, że podatnik nie kwestionował faktu zaistnienia nabycia wewnątrzwspólnotowego, a co za tym idzie powstania obowiązku podatkowego. Zgłoszone zarzuty dotyczyły zatem tylko wysokości określonego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie uznano je za bezpodstawne. Wskazano bowiem, że przepisy, na które powoływał się podatnik nie mogły znaleźć zastosowania, gdyż dotyczą one dotyczą one tylko odpłatnego nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych. Zaś w przypadku nabycia pod tytułem darmym należało do obliczenia podstawy opodatkowania zastosować art. 10 ust. 5 ustawy o akcyzie, który stanowił, że podstawę opodatkowania ustala się w oparciu o przeciętne ceny stosowane w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy. W dalszej części uzasadnienia argumentowano, iż wprawdzie stosując powyższą regulację otrzymano wysokość należnego podatku w kwocie 7.215 zł, to jednak takie rozstrzygnięcie nie mogło się ostać z uwagi na zawarty w art. 234 ustawy 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zakaz reformationis in peius. Wobec czego przyjęto, za organem I instancji, jako podstawę opodatkowania kwotę 11.000 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wywodzono i argumentowano jak w odwołaniu. Ponadto zakwestionowano zgodność przepisów o podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego z art. 25,28 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie oraz dyrektywę nr 92/12 EWG i nr 70/50 EWG.

Oddalając skargę, Sąd I instancji w punkcie wyjścia wskazał, że celem ustawodawcy w zakresie opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego było objęcie podatkiem tej transakcji zarówno dokonanej w sposób odpłatny jak i pod tytułem darmym. Natomiast z uwagi na fakt, że w przepisach szczególnych dotyczących opodatkowania samochodów osobowych określono podstawę opodatkowania tylko w odniesieniu do czynności odpłatnych - art. 82 ust. 3 ustawy o akcyzie. Stąd też pojawiła się konieczność sięgnięcia do zasad ogólnych wyrażonych w art. 10 ustawy o akcyzie. W takiej sytuacji za podstawę opodatkowania przyjmuje się kwotę, jaką nabywca był zobowiązany zapłacić, a ponieważ w rozpatrywanej sprawie nie można było jej określić, w konsekwencji trzeba było zastosować art. 10 ust. 5 ustawy o akcyzie, zgodnie z którym w przypadku niemożliwości określenia takiej kwoty podstawę opodatkowania stanowić powinna przeciętna cena stosowana w danej miejscowości lub na danym rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy.

Nie podzielono również zarzutów skarżącego odnośnie naruszenia prawa wspólnotowego, stwierdzając, iż wskazane przepisy nie znajdują zastosowania w sprawie lub nie wskazano na czym naruszenie miałoby polegać.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Macieja R., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

- błędną wykładnię przepisu art. 82 ust. 3 ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 29 poz. 257 ze zm./, polegającą na przyjęciu, że za podstawę naliczenia podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego można uznać jego wartość, a nie kwotę jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić z tytułu nabycia,

- błędną wykładnię przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 29 poz. 257 ze zm./, polegającą na przyjęciu, że treść tych przepisów odnosi się wyłącznie do przypadków opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów umożliwia ich stosowanie do wszystkich przypadków nabycia, w których można określić kwotę jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić z tytułu nabycia, nawet gdy wynosi "0" zł,

- błędną wykładnię przepisu art. 10 ust. 5 ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 29 poz. 257 ze zm./, polegającą na przyjęciu, że podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu jest przeciętna cena stosowana w danej miejscowości lub na danym rynku krajowym w obrocie identycznymi samochodami w dniu powstania obowiązku podatkowego, a nie jak wynika z przepisu, tak określona cena pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy,

- niewłaściwe zastosowanie art. 234 ustawy 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ polegające na odmowie zmiany wadliwej decyzji, ponieważ ta zmiana byłaby na niekorzyść skarżącego, w sytuacji gdy zmiana decyzji i prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego było dla skarżącego korzystne.

W uzasadnieniu do tak postawionych zarzutów podkreślono, że dla ustalenia podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru akcyzowego decydujące znaczenie ma możliwość określenia kwoty, którą nabywca był zobowiązany zapłacić.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego.

Na rozprawie w dniu 31.01.2006 r. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Powyższa ocena nie oznacza wszakże, iż podzielić należy wszystkie zgłoszone w niej zarzuty.

Mając zatem powyższe na uwadze podkreślić należy na wstępie, że okoliczności faktyczne sprawy sporne nie są. W tym zresztą zakresie żadne zarzuty w przedmiotowej skardze zgłoszone nie zostały. Stąd też jedynie dla porządku przypomnieć należy, iż strona skarżąca we Francji na podstawie umowy darowizny z dnia 31.05.2004 r. nabyła samochód osobowy marki Toyota Celica z roku 1990, który następnie sprowadziła do Polski. W związku z tym złożona została deklaracja uproszczona z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, w której należny podatek określono na kwotę "0" /zero/ złotych. M. R. tłumaczył przy tym, iż skoro przedmiotowy pojazd został mu podarowany to nic nie był za niego zobowiązany zapłacić. Innymi słowy kwota, jaką winien był zapłacić za samochód wynosiła w niniejszym przypadku "0" zł, co implikowało wysokość należnego podatku.

Pamiętając zatem o powyższych faktach zauważyć w punkcie wyjścia trzeba, że dla obu stron sporu kwestią niesporną jest, iż opisane wyżej zdarzenie wywołało po stronie M. R. obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Zgodnie zresztą z dyspozycją art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 29 poz. 257 ze zm./ opodatkowaniu tym podatkiem podlega między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Pod pojęciem nabycie wewnątrzwspólnotowe ustawa rozumie zaś "przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju" /art. 2 pkt 11 cyt. wyżej ustawy/. Stąd też nie może ulegać wątpliwości w świetle li tylko i wyłącznie literalnej treści przywołanych wyżej przepisów, że w niniejszym przypadku powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, co - jak już podkreślono - sporu między stronami nie wywołuje.

Kwestią sporną w sprawie pozostaje w tym stanie rzeczy zagadnienie podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycie samochodu osobowego pod tytułem darmym. Strona skarżąca uważała i wnosząc z zarzutów przedmiotowej skargi dalej uważa, iż w takim przypadku podstawą tą jest kwota "0" zł. Taką kwotę zobowiązana była bowiem "zapłacić" w przypadku otrzymania darowizny samochodu. Przepis art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym stanowi zaś, że "w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić" /za rzeczony pojazd/. Strona przeciwna - Dyrektor Izby Celnej uważa natomiast, że podatek się należy zaś wobec darmego nabycia pojazdu podstawę opodatkowania wyznaczają regulację art. 10 ust. 5 w zw. z art. 82 ust. 3 ustawy.

W sporze tym co do zasady rację przyznać trzeba organom podatkowym. Należy bowiem zauważyć, że z treści przepisów kreujących w takim przypadku jak niniejszy obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym /art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 2 pkt 11 ustawy/ wynika, że tytuł pod jakim nabyty został towar akcyzowy jest okolicznością pozbawioną znaczenia prawnego. Znaczenie takie ustawa wiąże bowiem wyłącznie ze zdarzeniem polegającym na przemieszczeniu takiego towaru z kraju członka Unii Europejskiej na terytorium Polski. Podstawę opodatkowania stanowi zaś co do zasady w takim przypadku "kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe"/art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy/. W sytuacji zaś, gdy nie można jej określić zastosowanie znajdzie przepis ust. 5 art. 10, który in fine jednoznacznie stanowi, że znajduje zastosowanie właśnie w takim przypadku, o jakim tu mowa.

Analiza powyższych regulacji pozwala zatem wyprowadzić wniosek, że w sytuacji, gdy podatnik deklaruje, iż uzyskał sprowadzony do Polski z kraju członka Unii Europejskiej towar akcyzowy /nabycie wewnątrzwspólnotowe/ pod tytułem darmym /np. w związku z darowizną/ podstawę opodatkowania organy podatkowe władne są określić w oparciu o przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Stanowisko takie jednoznacznie zresztą potwierdza doktryna akcentując, że wskazana wyżej regulacja znajduje zastosowanie między innymi wtedy, gdy niemożliwe jest określenie kwoty należnej z tytułu dostawy krajowej, wewnątrzwspólnotowego nabycia lub dostawy towarów akcyzowych np. w związku z darowizną wyrobów, wymianą barterową, itp. /S. Parulski, "Akcyza. Komentarz", Zakamycze 2005 r., vide: komentarz do art. 10/.

Powyższe sprawia zatem, iż zgłoszone w tym zakresie zarzuty strony skarżącej, które ta opiera o treść art. 82 ust. 3 ustawy uznać należy, w świetle regulacji przywołanej wyżej, chybione.

Konstatacja taka sporu w niniejszej sprawie jednak nie zamyka. Pojawia się bowiem kolejny problem, sprowadzający się do zagadnienia jak praktycznie wyznaczać podstawę opodatkowania w przypadku, gdy nie można określić kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Organy podatkowe uznały mianowicie, że w takim przypadku podstawę do poczynienia własnych ustaleń stanowi art. 10 ust. 5 ustawy. Jednakowoż z racji faktu, iż w powyższym przypadku obowiązuje wartość inna, wynikając z regulacji szczególnej, aniżeli wskazana w wyżej wymienionym przepisie to ta szczególna wartość wyznaczać będzie podstawę opodatkowania. Ze stanowiskiem tym nie zgadza się wszakże strona skarżąca. Także Sąd rozumowania organów podatkowych wydawał się nie podzielać /vide: str. 3 zaskarżonego wyroku/ niemniej z dalszych, mało precyzyjnych uwag, wnosić należy, iż w pełni się z nim zgadza.

W tym zakresie stanowisko Sądu I instancji, a co za tym idzie organów podatkowych, należy jednak zakwestionować.

Co prawda faktycznie przepis art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym przewiduje szczególny sposób wyznaczania podstawy opodatkowania. O ile bowiem przyjąć za zasadę, iż podstawę tę stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów, czyli wartość netto tychże wyrobów, to regulacja zawarta we wskazanym wyżej art. 82 ust. 3 niewątpliwie ma charakter szczególny. Przewiduje bowiem, że podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za tenże pojazd. Tym samym podstawą tą jest wartość brutto. Nie sposób wszakże nie zauważyć, iż podobny sposób określenia podstawy opodatkowania odnaleźć można nie tylko w regulacjach szczególnych ustawy bowiem odnaleźć można go także w regulacji ogólnej zawartej w pkt 2 i 3 ust. 1 art. 10.

Mając zatem powyższe na względzie wskazać dalej należy, że ani przepis art. 82 ustawy o podatku akcyzowym ani też regulacje zawarte w Dziale III tej ustawy, ze szczególnym uwzględnieniem jej rozdz. 4, nie przewidują mechanizmu pozwalającego na określenie podstawy opodatkowania akcyzą w przypadku, gdy kwota należna tym przypadku nie jest znana. Oznacza to, że w takiej sytuacji odwołać należy się do regulacji ogólnej. Ta zaś zawiera jest w przepisie art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym "jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy".

Treść przywołanej regulacji jest zatem kategoryczna i nie pozostawia organom podatkowym jakiejkolwiek swobody określenia podstawy opodatkowania. W przypadku opisanym w dyspozycji przepisu /przystającej nota bene do okoliczności sprawy - na co zwrócono już uwagę/ jest bowiem nią ustalona metodą porównawczą wartość netto danego wyrobu, tj. wartość pomniejszona o podatki od towarów i usług oraz akcyzowy.

Wniosku tego nie zmienia ów, eksponowany przez organy podatkowe fakt, szczególnego sposobu określenia podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. Znajdujący zastosowanie w sprawie przepis ust. 5 art. 10 jest bowiem konstrukcją zamkniętą. Nie odsyła bowiem w jakimkolwiek swej części normatywnej do innych, szczególnych, regulacji nawet zawartych w tej samej jednostce redakcyjnej pkt 2 i 3 ust. 1 art. 10.

Powyższe pozwala tym samym wnosić, iż w sytuacji, gdy kwota należna z tytułu dostawy krajowej lub wewnątrzwspólnotowej bądź z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nie jest znana, bowiem nie została w danym przypadku oznaczona, organy podatkowe mogą ją określić wyłącznie w oparciu o przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, której to normy nie są władne uzupełnić o regulacje szczególne. Rzeczony przepis możliwości takiej bowiem nie przewiduje. Praktyka konstruowania normy z dwóch różnych regulacji nie jest zaś dopuszczalna o ile ustawodawca możliwości takiej wyraźnie nie przewidział.

Tym samym więc Sąd I instancji aprobując przedstawiony przez organy podatkowe sposób interpretacji analizowanego tu przepisu opowiedział się za błędnym sposobem jego rozumienia. Dokonał zatem jego błędnej wykładni co sprawia, iż zgłoszony w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej okazał się uzasadniony.

Kierując się zatem powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne uwzględnić wnioski przedmiotowej skargi kasacyjnej w związku z czym, działając na mocy art. 185 par. 1 w zw. z art. 203 pkt 2 cyt. wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.