Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 490/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191,  art. 210 § 4, art. 235
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2024 r. spraw ze skarg J. M. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 12 lipca 2024 r. - nr SKO.4140/292/2024, - nr SKO.4140/293/2024 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego na 2021 i 2022 rok 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie na rzecz skarżącego J. M. kwotę 1 994 (tysiąc dziewięćset dziewięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg J. M. (dalej: podatnik/skarżący) są decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z 12 lipca 2024 r., nr SKO.4140/292/2024 i nr SKO.4140/293/2024, wydane po rozpatrzeniu odwołań od decyzji Prezydenta Miasta [...] z 8 lipca 2022 r. nr FN -W.3123.2.473.2022.15 i nr FN-W.3123.2.474.2022.15 w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego za 2021 r. i 2022 r. w kwotach odpowiednio [...] zł i [...] zł.

W stanie faktycznym sprawy organ I instancji ustalił, że skarżący jest właścicielem nieruchomości gruntowych, tj. gruntów rolnych, leśnych, gruntów pozostałych (w tym także gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), a także posadowionych na tych gruntach budynków mieszkalnych, budynków pozostałych oraz budowli. Jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą pod firmą: "[...]", w zakresie między innymi pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych, obejmujących kursy i zajęcia sportowe dla grup i osób indywidualnych, w tym w zakresie jazdy konnej.

Organ I instancji wskazał, że podatnik w 2021 r. i 2022 r. był właścicielem nieruchomości położonych w obrębie [...] - [...]. Dla jednostki rejestracyjnej nr [...] działek o numerach [...] i [...] o łącznej pow. 7,8523 ha sklasyfikowanych jako rolne, nieużytki oraz inne tereny zabudowane. Okolicznością sporną było dla tych nieruchomości opodatkowanie stawkami jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej budynku sklasyfikowanego jako "produkcyjny usługowy i gospodarczy dla rolnictwa" usytuowanego na części działki nr [...], której część o pow. 8.804 m2 uznano za zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej. Część działki o pow. 5.856 m2 stanowią użytki rolne oraz 2.948 m2 tereny inne zabudowane. Na działce tej oprócz budynku usytuowane są budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej wartości [...] zł.

Według organu I instancji na działce usytuowane były następujące nieruchomości budynkowe.

1) Budynek sklasyfikowany jako "inny niemieszkalny" o pow. użytkowej 1.444,5 m2, położony na działce sklasyfikowanej jako Bi z czego pow. 1.322 m2 wykazana została jako zajęta na działalność gospodarczą, pow. 122,5 m2 stanowiła część mieszkalną.

2) Budynek sklasyfikowany jako "budynek produkcyjny usługowy i gospodarczy dla rolnictwa" usytuowany na części działki nr [...] sklasyfikowanej jako Br- IlIa oraz Br-ŁIII o pow. użytkowej 720 m2 wykazany w całości do zwolnienia (art. 7 ust. 1 pkt 4b u.p.o.l.); z pisma podatnika z 4.10.2021 r. wynika, że budynek w 2021r. nie był zajęty na działalność gospodarczą, co uwzględniono w przedmiotowych decyzjach.

3) Budynek sklasyfikowany jako "budynek produkcyjny usługowy i gospodarczy dla rolnictwa" usytuowany na części działki nr [...]sklasyfikowanej jako Br- IIlb o pow. użytkowej 412 m2; z pisma podatnika z 28 czerwca 2022 r. wynika, że budynek w 2021 r. i 2022 r. był zajęty na działalność gospodarczą w części 18,31 m2 (pow. siodłami oraz myjki).

4) Budynek sklasyfikowany jako "budynek produkcyjny usługowy i gospodarczy dla rolnictwa" usytuowany na części działki nr [...]sklasyfikowanej jako Br- Illa oraz Br-ŁIII o pow. użytkowej 2.636,84 m2, tzw. budynek ujeżdżalni ( areny).

5) Budynek sklasyfikowany jako "mieszkalny" (5) usytuowany na części działki nr [...] o pow. użytkowej 398 m2.

6) Budynek sklasyfikowany jako "transportu i łączności" (5) usytuowany na części działki nr [...] o pow. użytkowej 79 m2.

7) Budynek sklasyfikowany jako "mieszkalny" (7) usytuowany na działce nr [...] o pow. użytkowej 205 m2.

8) Budynek sklasyfikowany jako "budynek produkcyjny usługowy i gospodarczy dla rolnictwa" działa nr [...] o pow. użytkowej 51,50 m2 - budynek podlega zwolnieniu.

9) Budynek sklasyfikowany jako "pozostały budynek niemieszkalny" (9) działka nr [...],[...] o pow. użytkowej 40 m2.

10) Budynek sklasyfikowany jako "pozostały budynek niemieszkalny" (10) działki nr [...], [...], [...] o pow. użytkowej 768,13 m2.

Dalej organ I instancji stwierdził, że w działalności w zakresie działek [...], [...], [...] podatnik złożył również oświadczenie dot. budowli związanych z prowadzeniem działalności oraz wykazał w złożonych informacjach IN-1 wartości budowli tj. chodniki na działkach [...], [...], (55 483 zł), parking na działce [...] ([...] zł) oraz domek letniskowy ([...] zł). W zakresie ww. nieruchomości podatkiem od nieruchomości w 2021 i 2022 roku podlegają:

- budynek zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej o pow. 768, 13 m2.

- budynek zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej o pow. 40 m2.

- grunty w stawce właściwej dla gruntów pozostałych: pow. 340 m2.

-grunty w stawce właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności o pow. 7679, 75 m2,

- budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 63 483 zł.

- budynek mieszkalny o pow. 205 m2,

- budynek gospodarczy o pow. 51,50 m2, podlegający zwolnieniu na mocy art. 7 ust. 1 pkt 4b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Podatkowi rolnemu 2021 i 2022 roku podlegają grunty sklasyfikowane jako użytki rolne (nie zajęte na działalność gospodarczą). Natomiast podatkiem leśnym podlegają grunty sklasyfikowane jako las o pow. 0, 5724 ha.

Organ I instancji wskazał, że ze złożonych przez podatnika informacji podatkowych wynika, że na działce nr [...] usytuowany jest budynek mieszkalny (9) o pow. użytkowej 88, 88 m2. Z oświadczenia skarżącego z dnia 28 czerwca 2022 r. wynika, że przedmiotowy budynek w 2021 i 2022 roku nie był zajęty na działalność gospodarczą. Zatem budynek podlega opodatkowaniu w stawce dla budynków mieszkalnych, zaś grunt w stawce dla gruntów pozostałych. Ponadto podatnik na podstawie umowy zawartej w dniu 1 kwietnia 2004 r. wydzierżawił od Agencji Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w [...] działki położone w R. Obr [...] [...] o nr:

- [...] o pow. 0, 2408 sklasyfikowaną jako grunty orne (RIIIb), o pow. 0, 0983 ha, grunty orne (RlVa) o pow. 0, 1425 ha,

- [...] sklasyfikowaną jako użytki orne (RIVb) o pow. 0,2476 ha.

Ponadto w dniu 10 maja 2017 r. podatnik zawarł umowę dzierżawy działek nr [...], [...] sklasyfikowanych jako użytki orne (RIVb) o łącznej pow. 0,9766 ha. W ocenie organu podatkowego ww. grunty podlegają w 2021 i 2022 roku opodatkowaniu podatkiem rolnym.

W wyniku poczynionych ustaleń Prezydent Miasta [...] decyzjami z 8 lipca 2022 r. nr FN -W.3123.2.473.2022.15 i nr FN-W.3123.2.474.2022.15 ustalił podatnikowi łączne zobowiązanie pieniężne z tytułu podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego za 2021 r. i 2022 r. w kwotach odpowiednio [...] zł i [...] zł.

W wyniku odwołań podatnika, organ II instancji zaskarżonymi decyzjami z 12 lipca 2024 r. uchylił wyżej wskazane decyzje Prezydenta Miasta [...] z 8 lipca 2022 r. i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji organ odwoławczy wskazał na przepisy mające zastosowanie w rozpoznawanych sprawach. Następnie stwierdził, że spór w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności dotyczył tego, czy część budynku gospodarczego będąca areną-ujeżdżalnią koni, stanowiącego własność podatnika w 2021 r. i 2022 r., położonego na część działki nr [...] o pow. użytkowej 2.636,84 m2, podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu najwyższych stawek, tj. stawek jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz czy korzystała ze zwolnienia z podatku. Punktem wyjścia jest zakres powołanych wyżej definicji działalności gospodarczej, do której odesłał ustawodawca podatkowy, tj. ustawy Prawo przedsiębiorców. Jako konstytutywne elementy działalności gospodarczej uznaje się przy tym zorganizowanie, zarobkowość, wykonywanie działalności we własnym imieniu oraz ciągłość.

Zdaniem organu II instancji bezspornie z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą od 2005 r. pod nazwą "[...]". Przeważającą działalnością gospodarczą są pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęcia sportowe i rekreacyjne. Podklasa ta obejmuje kursy, zajęcia sportowe i rekreacyjne dla grup i osób indywidualnych, w tym m.in. naukę jazdy konnej. Miejscem prowadzenia działalności gospodarczej jest [...] ul. [...], tj. miejsce położenia spornej nieruchomości. Bezsporne jest także, że obiekt w którym znajduje się arena, to budynek sklasyfikowany jako "produkcyjny usługowy i gospodarczy dla rolnictwa" usytuowany na części działki nr [...] sklasyfikowanej w tej części Br-IIIa oraz Br- ŁIII o pow. użytkowej - 2.636,84 m2.

Opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym organ odwoławczy uznał, że powierzchnia budynku, w którym znajduje się ujeżdżalnia w 2021 r. i 2022 r. zajęta była na prowadzenie działalności gospodarczej, co uniemożliwia zastosowanie zwolnienia jej od podatku za cały 2021 r. i 2022 r. oraz podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawek jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w roku 2021 i 2022 na arenie-ujeżdżalni prowadzono działalność gospodarczą na całej, jej powierzchni, tj. działalność w zakresie edukacji sportowej, w tym organizowanie zajęć sportowych i rekreacyjnych. Jest to typowa działalność na którą w 2021 r. i 2022 r. była zajęta sporna arena-ujeżdżalnia dla koni w całości.

Ostatecznie organ odwoławczy uznał, że w budynku o pow. 2.636,84 m2 jego część (będąca: areną-ujeżdżalnią wraz z podestami, hotelem, restauracją, pokojem "teacher" oraz boksami dla koni) znajdowała się w 2021 r. i 2022 r. w posiadaniu przedsiębiorcy oraz była przez podatnika zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej i tym samym nie podlegała zwolnieniu z podatku z uwagi na jej zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej zarówno na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i Uchwały Rady Miasta [...] Pozostała część budynku o pow. 594,91 m2 podlegała zwolnieniu z podatku.

Niezależnie od ustalenia powyższych zagadnień materialnoprawnych, organ II instancji zgodził się z zarzutami odwołań, że organ I instancji nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego nie wykazując tym samym wszystkich twierdzeń na których oparł swoje stanowisko. Organ odwoławczy odnosząc się do oceny postępowania przed organem I instancji stwierdził bowiem, że zostało ono przeprowadzone z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Mając powyższe na uwadze, według organu odwoławczego zaszła konieczność wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego, jako uchybiających obowiązkowi rzetelnego oraz zgodnego z prawem ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych.

W skargach na powyższe decyzje, skarżący podniósł zarzuty naruszenia:

1. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 120 w związku z art. 235 O.p. polegające na dokonaniu zarówno przez organ l instancji, jaki organ ll instancji ustaleń w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym (względnie przejawiające się na dokonaniu kwestionowanych przez skarżącego ustaleń w sytuacji braku istnienia jakiegokolwiek relewantnego materiału dowodowego mającego rzekomo potwierdzać takie ustalenia), tj. na uznaniu, że ,, (...) w roku 2021 i 2022 na arenie-ujeżdżalni prowadzono działalność gospodarczą na całej jej powierzchni", gdy tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego taka okoliczność w żaden sposób nie wynika i nie została w jakikolwiek sposób udowodniona (w szczególności brak jest jakiegokolwiek materiału dowodowego, który miałby rzekomo wykazywać - w ślad za stanowiskiem organu Il instancji – iżby ,,cała arena była zajmowana w 2021 r. i 2022 r. na działalność gospodarczą"), w związku z czym należało uznać, że ww. powierzchnia (stanowiąca część budynku) nie została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej (nie była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej) w zakresie zadeklarowanym przez skarżącego, całokształt zaś ustaleń fakty przeprowadzonych przez Organy obu instancji oparty został tylko i wyłącznie o nieuprawnione domniemania, przypuszczenia i hipotezy oraz o niedostateczny i szczątkowy materiał dowodowy;

2. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 181 O.p. w związku z art. 235 O.p. poprzez zastosowanie przez organy przypuszczeń, hipotez i domniemań nieustanowionych przez przepisy obowiązującego prawa (tj. nieznanych przepisom obowiązującego prawa) polegających na całkowicie domniemanym i hipotetycznym przyjęciu (m.in. na podstawie szczątkowych i całkowicie wybiórczych informacji zamieszczonych ,,w portalu społecznościowym", pobranych ,,z Internetu" czy też w oparciu o ,,specyfikę działalności gospodarczej) jakoby ,,(...) w roku 2021 i 2022 na arenie-ujeżdżalni prowadzono działalność gospodarczą na całej jej powierzchni", w sytuacji, gdy organy obu instancji w żaden sposób nie zgromadziły jakiegokolwiek relewantnego materiału dowodowego, opierając sporne rozstrzygnięcia w przewarzającej mierze na materiałach zgromadzonych w toku postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego za 2016 r. (niemiarodajnych w ocenie skarżącego dla rozstrzygnięcia nawet sprawy za 2016 r., a tym bardziej sprawy za 2021 r. i 2022 r.), w sytuacji gdy niniejsza sprawa dotyczy roku 2021 i 2022 r., a nie 2016 (czym organy zamanifestowały brak przeprowadzenia miarodajnego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie). Wspomniane naruszenie przejawia się w ocenie skarżącego również m.in. w niedopuszczalnym operowaniu przez organ ll instancji sformułowaniami rodzaju: ,,hipotetycznie" czy ,,nawet gdyby przyjąć", świadczące jedynie o rzeczywistym braku prawidłowego i pełnego zrekonstruowania stanu faktycznego w niniejszej sprawie, który w skuteczny sposób mógłby wykazywać ww. domniemane okoliczności utrzymywane przez organy. Naruszenie powyższe przejawia się również w fakcie doszukiwania się przez organy obu instancji po stronie skarżącego całego szeregu domniemanych obowiązków mających być związanych z przedmiotowym budynkiem tzw. areny-ujeżdżalni, nie wyrażonych w przepisach powszechnie obowiązującego prawa (a co za tym idzie, bez żadnego wskazania jurydycznego źródła takich rzekomych obowiązków, spełnienia których oczekują organy obu instancji) co stanowiło oczywisty przejaw naruszenia przez ww. organy zasady legalizmu, wyrażonej w art. 120 O.p.;

3. przepisów prawa materialnego poprzez jego nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. § 1 uchwały nr [...] Rady Miasta [...] z dnia [...] grudnia 2020 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości w związku z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (zwanej dalej jako: ,,u.p.o.l.") polegające na nieprawidłowym przyjęciu, iż skarżącemu nie przysługuje uprawnienie do zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości w zadeklarowanej przez Skarżącego części powierzchni tzw. areny wraz z podestem jako rzekomo zajętych w roku 2021 ,,na prowadzenie działalności gospodarczej" (związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), pomimo i wbrew faktowi, że ww. powierzchnia (część budynku) nie była zajęta przez skarżącego na prowadzenie działalności gospodarczej, ani związana z prowadzoną działalnością gospodarczą (w tym w szczególności pomimo i wbrew faktowi oczywistego braku spełnienia przesłanek, których zaistnienie mogłoby warunkować ewentualne uznanie przedmiotowej nieruchomości za zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej/związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej). Naruszenie powyższe jest m.in. rezultatem okoliczności, że pomimo i wbrew utrzymywaniu przez organ odwoławczy, iż dla uznania nieruchomości za zajętą na potrzeby działalności gospodarczej (związaną z działalnością gospodarczą) nie jest wystarczające samo jej posiadanie przez przedsiębiorcę, SKO w ocenie strony w istocie rzeczy utożsamia takie posiadanie (własność) z ww. zajęciem (związaniem) tj. mimo ogólnego opowiedzenia się przez organ za poglądem zakazującym utożsamiania posiadania nieruchomości (jako przesłanki kluczowej dla rozstrzygnięcia omawianego zagadnienia) z zajęciem jej na prowadzenie działalności gospodarczej, SKO w ramach rozstrzygnięcia niniejszej sprawy prezentuje stanowisko zupełnie odmienne, w sposób całkowicie nieuprawniony stawiające znak równości pomiędzy posiadaniem przedmiotowej nieruchomości a jej ww. zajęciem (związaniem);

4. przepisu postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym w szczególności poprzez sporządzenie zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy (w ślad za organem I instancji) z całkowitym pominięciem (względnie z formalnym powołaniem się, lecz bez uwzględnienia wskazań z niego wynikających) orzecznictwa sądów administracyjnych potwierdzającego prawidłowość stanowiska skarżącego oraz brak należytego uwzględnienia w toku postępowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt: SK 39/19 - mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, potwierdzającego prawidłowość stanowiska strony prezentowanego w toczącym się postępowaniu, jak również w sposób ukierunkowany na ustalenie względem skarżącego większego zobowiązania podatkowego aniżeli to, które wynikałoby z przedłożonych przez stronę informacji;

5. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na faktycznym przyjęciu przez organ Il instancji, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę świadczy o związaniu nieruchomości z działalnością gospodarczą, będącą w ocenie skarżącego skutkiem pominięcia przez organ stanowiska zaprezentowanego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt: SK 39/19, który uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z działalnością gospodarczą decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionego przyjęcia przez Organ ll instancji opodatkowania całości powierzchni budynku ujeżdżalni;

6. art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. polegające na błędnej jego wykładni, a w konsekwencji na jego niewłaściwym zastosowaniu poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że: ,,(...) w odniesieniu do spornego budynku areny-ujeżdżalni nie znajduje zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Budynek ten nie jest bowiem położony na gruncie gospodarstwa rolnego oraz bezspornym jest, że nie służy wyłącznie działalności rolniczej ponieważ jak zadeklarował sam podatnik jego część jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym wykluczyć należy możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o powołany wyżej przepis ustawy", tj. poprzez uznanie, że z samego tylko faktu wykorzystywania przez skarżącego części ww. budynku do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wynika brak możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., podczas, gdy ww. przepis odnosi się zarówno do budynków, jak i ich części, a ww. budynek wykorzystywany jest w pozostałej części do innych celów skarżącego, przez które należy rozumieć jako związane z działalnością rolniczą (przechowywanie płodów rolnych, maszyn rolniczych, koni stanowiących własność prywatną skarżącego, itp.), co w toku prawidłowej wykładni powinno było prowadzić do wniosku, że ww. pozostała część ww. budynku niewykorzystywana przez skarżącego do pozarolniczej działalności gospodarczej, podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie ww. regulacji;

7. przepisów art. 21 ust. 1 z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1752 z późn. zm.), § 63 ust. I pkt 4) i pkt 5) rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków [(przy czym obecnie problematyka powyższa uregulowana jest w treści 918 ust. 1 pkt 3) rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2021 r., poz.1390, z późn. zm.)] w związku z Strona I 5 objaśnieniami szczegółowymi do rodzaju 108 (grupa IO - budynki niemieszkalne) Klasyfikacji Środków Trwałych zawartymi w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 03 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT)(Dz.U. z 2016 r. poz. 1864.) i w związku z objaśnieniami do klasy 1271 zawartymi w schemacie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych ujętymi w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie klasyfikacji obiektów budowlanych (PKOB) (Dz.U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) oraz art. 194 § 1-3 O.p. poprzez pominięcie i nieuwzględnienie okoliczności, że wedle ww. klasyfikacji, stanowiących podstawę wymiaru podatków, przedmiotowy budynek w którym znajduje się tzw. ,,ujeżdżalnia", stanowi ,,budynek produkcyjny usługowy i gospodarczy dla rolnictwa", tj. budynek o rolniczym charakterze, nie zaś budynek o biznesowym profilu (tj. o przeznaczeniu na prowadzenie działalności gospodarczej) w sytuacji braku zaoferowania przez organy obu instancji żadnego miarodajnego przeciwdowodu względem ww. okoliczności;

8. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 235 O.p. poprzez brak rozważenia i ustosunkowania się przez organ ll instancji do zarzutów sformułowanych w odwołaniu strony od decyzji organu i instancji w zakresie błędnego zdaniem skarżącego opodatkowania w stawce właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej obiektu określonego w dokumentacji budowlanej jako ,,Wiata wypoczynkowo-rekreacyjna" opisanego w decyzji organu I instancji jako: ,,Budynek sklasyfikowany jako pozostały budynek niemieszkalny (działki nr [...], [...], [...])", co do którego przyjęta została przez organ I instancji do opodatkowania powierzchnia 768,13 m2;

9. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 235 O.p. poprzez brak rozważenia i ustosunkowania się przez organ ll instancji do zarzutów sformułowanych w odwołaniu strony od decyzji organu i instancji w zakresie błędnego zdaniem skarżącego opodatkowania w stawce właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej obiektu określonego w dokumentacji budowlanej jako opisanego w decyzji organu I instancji jako: ,,budynek produkcyjny usługowy i gospodarczy dla rolnictwa" (3) i co do którego przyjęta została przez organ I instancji do opodatkowania powierzchnia 412 m2;

10. art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców oraz art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie ewentualnych faktycznych i materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść skarżącego, w sposób pozostający w jawnej opozycji z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (przedsiębiorcy).

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu ll instancji w całości i przekazanie organowi ll instancji do ponownego rozpoznania w zaskarżonym zakresie, ewentualnie uchylenie decyzji organu ll instancji oraz decyzji organu i instancji i umorzenie postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie w ww. zakresie na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., a także zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

SKO w [...] w odpowiedziach na skargi wniosło o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 i § 2a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne według kryterium zgodności z prawem (legalności). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 p.p.s.a.).

Sąd zauważa, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie zaś z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Sąd zwraca uwagę, że należy pamiętać o zasadach ogólnych postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasadzie dwuinstancyjności, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istotą wyrażonej w cytowanym przepisie zasady dwuinstancyjności jest prawo strony postępowania do dwukrotnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Dwukrotne rozpatrzenie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego - pierwszy raz przez organ I instancji i drugi raz przez organ odwoławczy. Konsekwencją tej zasady jest obowiązek organu odwoławczego ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej, nie zaś weryfikacja decyzji organu I instancji. Po skutecznym złożeniu przez stronę odwołania sprawę podatkową, w granicach jej podmiotowego i przedmiotowego rozstrzygnięcia, organ musi w sposób kompleksowy przeanalizować i dać wyraz tej analizy w swojej decyzji, której niezbędnymi elementami są m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne. Stosownie do treści art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym organ dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie decyzji, które można uznać za spełniające wymogi art. 210 § 4 O.p. realizuje również zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zatem w uzasadnieniu decyzji powinien znaleźć odzwierciedlenie proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów, argumenty przemawiające za dokonanymi przez organ ustaleniami, odniesienie się do zarzutów odwołania. Wyczerpujące uzasadnienie decyzji pozwala nie tylko stronie na zapoznanie się z procesem decyzyjnym organu, ale również umożliwia sądowi administracyjnemu ocenę prawidłowości prowadzenia tego procesu. Z uzasadnienia decyzji muszą wynikać poczynione przez organ podatkowy ustalenia stanowiące podstawę faktyczną rozstrzygnięcia oraz ocena tych ustaleń z punktu widzenia zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić jeszcze raz należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ I instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Podkreślić należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie.

Mając powyższe na uwadze oraz nawiązując do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu istotne wątpliwości musi budzić prawidłowość kompleksowego i ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, gdy weźmie się pod uwagę zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji i ich uzasadnienie.

Przedmiotem postępowania było ustalenie łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego na 2021 i 2022 rok, zatem Kolegium przytoczyło brzmienie przepisów u.p.o.l., podatku rolnego i podatku leśnego oraz Ordynacji podatkowej, wyjaśniając przy tym ogólnie na jakich przepisach powinien opierać się organ podatkowy ustalając łączne zobowiązanie pieniężne z tytułu tych podatków. Następnie skoncentrował swą uwagę na część budynku gospodarczego będąca areną-ujeżdżalnią koni, stanowiącego własność podatnika w 2021 r. i 2022 r., położonego na część działki nr [...] o pow. użytkowej 2.636,84 m2 i kwestii czy podlegała ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu najwyższych stawek, tj. stawek jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz czy korzystała ze zwolnienia z podatku.

Ostatecznie uznając, że budynek o pow. 2.636,84 m2 jego część (będąca: areną-ujeżdżalnią wraz z podestami, hotelem, restauracją, pokojem "teacher" oraz boksami dla koni) znajdowała się w 2021 r. i 2022 r. w posiadaniu przedsiębiorcy oraz była przez podatnika zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej i tym samym nie podlegała zwolnieniu z podatku z uwagi na jej zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej zarówno na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i Uchwały Rady Miasta [...]. Pozostała część budynku o pow. 594,91 m2 podlegała zwolnieniu z podatku. Przy czym SKO nie wskazuje w oparciu o jakie dowody do takiego wniosku doszło.

Zauważyć należy, że w aktach administracyjnych znajduje się protokół z oględzin przedmiotowego budynku z dokumentacją fotograficzną z 2019 r. wykonanego dla ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2016. O ile można przyjąć, że protokół ten daję podstawę do ustalenia powierzchni poszczególnych części przedmiotowego budynku, to nie można na jego podstawie dokonywać wiarygodnych ustaleń dotyczących sposobu korzystania ze spornej części ujeżdżalni w latach 2021, 2022. W aktach sprawy nie ma innych dowodów dających podstawę do takich ustaleń. Co prawda w aktach sprawy znajdują się zgłoszenia o zamiarze prowadzenia przez podatnika obozów, jednakże nawet gdy obozy te zostały zrealizowane to nie daje to organowi podstawy do ustalenia w jakim zakresie sporna ujeżdżalnia została wykorzystana przy ich organizacji i czy w ogóle była wykorzystywana. Stąd ustalenia organu w rozważanym zakresie uznać należy za przedwczesne.

Z uzasadnień zaskarżonych decyzji nie wynika, aby SKO odniosło się do zarzutów skarżącego bowiem organ II instancji jedynie w sposób bardzo ogólny wskazał, że w przedmiotowych postępowaniach naruszono art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. uznając, że organ I instancji nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego nie wykazując tym samym wszystkich twierdzeń na których oparł swoje stanowisko. W ocenie Sądu, takie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W szczególności organ odwoławczy nie odniósł się do argumentacji przedstawianej w odwołaniu, nie rozpoznał licznych sformułowanych w nim zarzutów. Kwestie te zostały pominięte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd podkreśla, że uzasadnienie decyzji podatkowej powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. W sytuacji gdy organ odwoławczy dostrzega braki w zakresie zebranego materiału dowodowego winien jasno i precyzyjnie wskazać w jakim zakresie materiał ten winien być uzupełniony. Tym bardziej, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z dużą ilością przedmiotów opodatkowania. Pamiętać trzeba, że uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, zakres koniecznego uzupełnienia postępowania dowodowego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, organ I instancji, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Podobnie organ winien wypowiedzieć się względem podnoszonych w odwołaniu zarzutów, czego w niniejszej sprawie nie uczynił. Tylko decyzja spełniająca powyższe kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy. Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona, powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim, a nie innym rozstrzygnięciu. W niniejszej sprawie zaskarżone decyzje SKO powyższych kryteriów nie spełniają.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 120 w związku z art. 235 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. okazał się zasadny. W tej sytuacji Sąd uznaje za przedwczesne odnoszenie się do zawartych w skargach dalszych zarzutów na tym etapie sądowej kontroli zaskarżonych decyzji.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że organ odwoławczy w ponownie prowadzonym postępowaniu przede wszystkim merytorycznie rozpozna sprawę, z poszanowaniem zasady dwuinstancyjności. Zobligowany będzie do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w pkt II sentencji wyroku. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się wpisy od skarg w kwocie 2 x 500 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 34 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 2 x 480 zł wynikającej z do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 z późn. zm.)