Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2005/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1001/21 w sprawie ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 maja 2021 r., nr 1201-IOP2-3.41023.6.2020.57 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2015 r. do czerwca 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od K.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 21.682 (słownie: dwadzieścia jeden tysięcy sześćset osiemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1001/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), po rozpatrzeniu skargi K.W. (dalej zwany jako "Strona, Podatnik, Skarżący") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej jako "Organ, DIAS, Kasator") z 27 maja 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2015r. do czerwca 2016 r. Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

2. 1. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że w ocenie Organu dokonując transakcji handlowych olejem rzepakowym z różnymi podmiotami Skarżący w sposób świadomy uczestniczył w oszustwie określanym mianem "karuzeli podatkowej" pełniąc rolę "brokera". W konsekwencji odmówiono Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze wszystkich faktur dokumentujących zakup: oleju rzepakowego, usług pośrednictwa w transakcjach nabycia oleju, usług spedycyjnych i usług transportowych związanych z przewozem oleju. Zdaniem organu ze zgromadzonych dowodów wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dlatego też stwierdzono, że zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży faktury dotyczące oleju rzepakowego wystawione na rzecz kontrahentów zagranicznych w ramach transakcji WDT nie potwierdzają rzeczywistych operacji gospodarczych i tym samym są fikcyjne.

Organ odwoławczy badał, czy merytoryczne orzeczenie w sprawie jest możliwe ze względu na termin przedawnienia. Bowiem dla zobowiązań podatkowych za m-ce: marzec, kwiecień, maj 2015 r. oraz nadwyżek podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za m- ce: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2015 r. termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2020 r. Organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług uległ zawieszeniu na skutek zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2020 r. poz. 1325 ze zm. dalej "O.p." (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe):

- z dniem 21 września 2017 r. (dot. miesięcy: od marca do lipca 2015 r.), w związku z wszczęciem 21 września 2017 r. przez Prokuraturę Okręgową w N. śledztwa o sygn. PO I Ds. 71.2017 dotyczącego złożenia przez P. K.W. (...) w warunkach czynu ciągłego organowi podatkowemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od marca 2015 r. do lipca 2015 r. oraz od grudnia 2015r. do czerwca 2016 r., w których podano nieprawdę polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego VAT, tj. o przestępstwa skarbowe z art. 76 § 1 i inne K.k.s.;

- 23 czerwca 2020 r. (dot. miesięcy: od sierpnia do listopada 2015 r.), w związku ze wszczęciem postępowania przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie śledztwa o sygn. RKS 247/2020 dotyczącego złożenia przez P. K.W. (...) w okresie od 24 września 2015 r. do dnia 23 grudnia 2015 r. w warunkach czynu ciągłego, organowi podatkowemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od m-ca sierpnia 2015 r. do m-ca listopada 2015 r., w których podano nieprawdę polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego VAT, tj. o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 i inne K.k.s. W dniu 2 lipca 2020r. Prokuratura Okręgowa w N. postanowiła połączyć śledztwo wszczęte przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie do wcześniej wszczętego śledztwa o sygn. PO I Ds. 71.2017 i prowadzić łącznie pod sygn. akt PO I Ds. 71.2017. O powyższym zawieszeniu, działając na podstawie art. 70c O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. zawiadomił pełnomocnika Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak bowiem wynika z przekazanych informacji przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie śledztwo o sygn. akt: PO I Ds. 71.2017 toczy się w sprawie od 21 września 2017 r. Mając na uwadze fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie VAT m in. za miesiące od marca do listopada 2015 r. DIAS stwierdził, iż nie uległo ono przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r., a zatem organ odwoławczy rozpatrzył merytorycznie sprawę również za w/w okresy rozliczeniowe.

2.2. W skardze do Sądu na decyzję DIAS Skarżący zarzucił naruszenie: art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 192 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019r. poz. 1292); art. 194 O.p. oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej; art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p.; art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 oraz 2 ustawy o podatku od towarów i usług; art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 109 ust. 3 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

2.3. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska zawartego w skarżonej decyzji.

2.4. Zaskarżonym wyrokiem z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1001/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję DIAS.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji nie dokonano analizy zagadnienia instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a z akt sprawy nie wynika, jakie czynności podjęto w ramach prowadzonego postępowania. Wątpliwości tej nie wyjaśnia również zaskarżona decyzja DIAS, która nie zawiera informacji, jakie czynności wykonał organ w ramach wspomnianego postępowania karnego skarbowego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy w kontrolowanej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ponownie prowadzonym postępowaniu zalecono organowi przedstawienie swojego stanowiska w omawianym względzie, zważając na treść z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt: I FPS 1/21. WSA uznał, że wyjaśnienie tej kwestii musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p., aby zagwarantować Skarżącemu, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p.

Z uwagi na brak szczegółowego wyjaśnienia omówionej wyżej, zasadniczej dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, zdaniem Sądu przedwczesne byłoby szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Zalecono, że organ wypowie się w uzasadnieniu decyzji w kwestii instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz innych wskazanych szczegółowo wyżej kwestii związanych z zakresem, podnoszonego przez organ, zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

3.1. Organ wnosząc skargę kasacyjną zaskarżył wyrok WSA w całości. Wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Organu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, tj.: art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., co poskutkowało uchyleniem decyzji, albowiem gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli, to skargę by oddalił;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, tj. art. 210 § 4, art. 21 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez przyjęcie, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy w kontrolowanej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdy należało przyjąć, że w treści uzasadnienia decyzji wskazano przesłanki przemawiające za zasadnością wszczęcia postępowania karnoskarbowego, Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybień skutkowało uwzględnieniem skargi Skarżącego, gdy przy prawidłowej kontroli skargę należało oddalić;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. i art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy faktów opisanych w uzasadnieniu decyzji, tj. że: a) postępowanie karnoskarbowe (śledztwo) za m-ce III-VII 2015 r. zostało wszczęte ponad 3 lata przed nominalnym terminem przedawnienia tj. 21 września 2017 r., a za m-ce VIII-XI 2015 r. pół roku przed terminem nominalnego przedawnienia, tj. 23 czerwca 2020 r. - po wydaniu i doręczeniu decyzji przez organ pierwszej instancji, w której występujące nieprawidłowości będące podstawą wszczęcia tego postępowania zostały opisane; b) Podatnik podał w deklaracjach dane niezgodne ze stanem rzeczywistym na skutek bezpodstawnego uwzględnienia w nich podatku naliczonego z faktur nie przedstawiających faktycznych zdarzeń gospodarczych, co poskutkowało wprowadzeniem w błąd organu podatkowego, narażając go na nienależny zwrot należności publicznoprawnych w postaci podatku naliczonego, co stanowi czyn karalny; c) postępowanie karnoskarbowe (śledztwo) wszczęła Prokuratura Okręgowa w N. (dot. miesięcy od marca do lipca 2015 r.), a następnie połączyła to śledztwo ze śledztwem wszczętym przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dot. miesięcy od sierpnia do listopada 2015r.) - co jednoznacznie przemawia za celowym wszczęciem tego postępowania, a nie instrumentalnym;

4) art. 141 § 4 i art. 153 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez:

- uznanie przez WSA w Krakowie, że ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać za przedwczesne, w sytuacji gdy akta sprawy dowodzą prawidłowo przeprowadzonego postępowania i poczynionych ustaleń, a wydana decyzja podlegała ocenie przez Sąd pierwszej instancji również pod kątem zastosowanych przepisów prawa materialnego,

- sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegające na zaleceniu przez Sąd pierwszej instancji, aby organ odwoławczy w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym przedstawił stosowne dowody i opis czynności procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego, zaś oceny tej powinien dokonać organ w oparciu o wskazane w uchwale sygn. akt. I FPS 1/21 wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także by organ wypowiedział się w tej kwestii w uzasadnianiu decyzji,

- błędne udzielenie wskazań co do dalszego postępowania, sprzecznych z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 sygn. akt. I FPS 1/21 przez uznanie, że organ podatkowy w decyzji nie wskazał przyczyn wszczęcia postępowania karnoskarbowego, gdy należało przyjąć, że z treści decyzji jednoznacznie wynika, że podatnik naruszył przepisy nie tylko podatkowe, ale również karnoskarbowe, co uzasadniało podjęcie postępowania karnoskarbowego.

Zdaniem Organu, w przypadku gdyby Sąd nie naruszył przepisu art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. w związku z powołanymi przepisami P.p.s.a., uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy rzeczywiście byłyby zbędne, a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.

3.2. Podatnik odpowiedzi na skargę kasacyjną Organu nie złożył.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).

5. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Sąd pierwszej instancji naruszył bowiem przepisy prawa wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej Organu co do wadliwości oceny skarżonej decyzji na płaszczyźnie zagadnienia instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

6.1. Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie stwierdza, że trafnie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, iż rozważenie zasadniczej kwestii spornej wymaga odwołania się do powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której stwierdzono, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Wadliwe są jednak wnioski Sądu pierwszej instancji i sposób przełożenia tez wskazanej uchwały na realia faktyczne niniejszej sprawy. Nie można bowiem zgodzić się z zaprezentowanym w uzasadnieniu skarżonego wyroku stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy pozbawił Sąd możliwości rozważania w temacie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnoskarbowego w kontekście zastosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nie omówienie tej kwestii w uzasadnieniu decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 stwierdził, że w świetle art. 1 P.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonej uchwale wskazał, że analiza zagadnienia możliwości instrumentalnego wykorzystania postępowania karnoskarbowego powinna mieć miejsce w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Właśnie w takich przypadkach, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.

6.2. W orzecznictwie ukształtowały się poglądy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2023 r., I FSK 1456/23) wyjaśniające, że uchwała z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21: "nie oznacza (...) jednak, że wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno zawsze pozostawać odrębną częścią decyzji poświęconej jedynie temu zagadnieniu. Po pierwsze, jak wyżej wskazano, z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości, w szczególności dotyczące charakteru nieprawidłowości stwierdzonych u podatnika. Nie można pomijać, że uchwała zapadła na tle stanu faktycznego, w którym uchybieniem podatnika było zastosowanie nieprawidłowej stawki VAT a nie posiadanie pustych faktur. Jakkolwiek pożądanym byłoby, aby organy podatkowe każdorazowo odnosiły się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując na okoliczności, które w świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego, co uprościłoby sądową kontrolę, to jednak brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a priori. W świetle uzasadnienia omawianej uchwały, brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości."

Ocena, czy zachodzi podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy do Sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonując takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 P.p.s.a., czyni to na podstawie akt sprawy. Jeśli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają samodzielnie wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji. Nawet bowiem uznanie, przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja nie zawiera w uzasadnieniu niezbędnego stanowiska co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to nie powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego o ile uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na istniejące dowody zawarte w aktach sprawy, pozwalające na ocenę konieczności uruchomienia postępowania karnego skarbowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uzasadnieniu wyroku z 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22, chociaż wskazana uchwała odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z motywów uchwały z 24 maja 2021 r., sygn. akt: I FPS 1/21 wynika, że rolą sądu jest badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyrok NSA z 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22). W wyroku z 29 września 2022 r., I FSK 226/22 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził z kolei, że na bazie analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowiska wyrażone w powołanych orzeczeniach.

Z powyższą oceną judykatury identyfikuje się też Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przyjmując ją jako własną.

6.3. Sądowi pierwszej instancji umknęło, że w niniejszej sprawie postępowanie karnoskarbowe za miesiące marzec-lipiec 2015 r. zostało wszczęte ponad 3 lata przed nominalnym terminem przedawnienia upływającym, stosownie do art. 70 § 1 O.p., z końcem 2020 r.

Po pierwsze, nie można doszukiwać się tu "bliskości" wszczęcia postępowania karnego-skarbowego względem terminu przedawnienia i stawiać organowi podwyższonych wymogów co do wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji okoliczności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego-skarbowego na tle zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Po drugie, skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia śledztwo jest prowadzone przez Prokuratora Okręgowego w N. (śledztwo o sygn. PO I Ds.71.2017). W orzecznictwie prezentowany jest pogląd (wyrok NSA z 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23), który Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela, że uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy Prokuratury, a Prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie)". Ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

6.4. Postępowanie karnoskarbowe za miesiące sierpień-listopad 2015 r. zostało wszczęte nieco ponad pół roku przed terminem nominalnego (art. 70 § 1 O.p.) przedawnienia.

Nie sposób jednak dopatrzeć się związku przyczynowo-skutkowego między wszczęciem tego postępowania karnoskarbowego a nadchodzącym terminem przedawnienia. Wszak wszczęcie przez NUCS śledztwa o sygn. RKS 247/2020 nastąpiło już po wydaniu i doręczeniu decyzji przez NUCS, w której nieprawidłowości będące podstawą wszczęcia tego postępowania zostały szczegółowo opisane na podstawie zebranych dowodów. W tym czasie organ podatkowy i organ postępowania przygotowawczego mógł więc już wyrażać uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, skoro w wydanej decyzji podatkowej organ podatkowy kategorycznie twierdzi o świadomym udziale w oszustwie podatkowym typu karuzelowego. Nadto, wszczynając postępowanie karnoskarbowe (w czerwcu 2020 r.) nie było przesłanek, aby zakładać że takie wszczęcie jest niezbędne dla umożliwienia orzekania w sprawie, skoro nadal pozostawało ponad pół roku na zakończenie postępowania odwoławczego i doręczenie ostatecznej decyzji.

6.5. O potencjalnie instrumentalnym charakterze wszczęcia wspomnianego postępowania nie może świadczyć zatem tylko korelacja czasowa pomiędzy upływem terminu przedawnienia oraz wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W niniejszej sprawie brak było takiej "bliskości" upływu terminu przedawnienia, która wskazywałaby, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego (śledztwa) mogło by być ukierunkowane na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Brakowało więc tego kluczowego aspektu, na który zwracał szczególną uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale o sygn. akt I FPS 1/21, jako mogący rodzić szczególne wątpliwości w przedmiocie zastosowania przesłanki uregulowanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a przez to powodujący konieczność zamieszczenia stosownego wyjaśnienia tej kwestii w uzasadnieniu decyzji podatkowej, adekwatnie do wymagań zawartych w art. 210 § 4 O.p.

6.6. Na powyższe rozważania nakłada się kolejna okoliczność, której Sąd pierwszej instancji nie brał pod uwagę. Otóż, przed wszczęciem postępowania podatkowego organy zebrały obszerny materiał dowodowy dotyczący działalności Skarżącego, który uzasadniał wszczęcie śledztwa w sprawie ujawnionych nieprawidłowości w rozliczeniu Skarżącego podatku od towarów i usług związanych z wystawieniem faktur dokumentujących – zdaniem organu - fikcyjne transakcje. Wszczęcie postępowania karnego-skarbowego jest więc następcze wobec obszernych ustaleń dowodowych w tej sprawie.

7. 1. Faktem jest, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ nie odnosi się wprost do przywołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jest to jednak skutek tego, że w dacie wydania skarżonej organ decyzji nie mógł znać uzasadnienia uchwały i opisanych w niej oczekiwań względem decyzji organów podatkowych. W uzasadnieniu decyzji nie wyartykułowano więc wprost oceny dotyczącej zagadnienia braku "instrumentalności" wszczęcia postępowania karnoskarbowego referującej do uchwały NSA o sygn. akt I FPS 1/21. Brak takiej oceny związanej wprost z uchwałą NSA był jednak usprawiedliwiony wskazanym zbiegiem czasowym uchwały oraz decyzji organu.

Sąd pierwszej instancji winien był zatem ocenić, czy ten brak mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w świetle wskazanych w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych oraz treści akt administracyjnych dotyczących okoliczności wszczynania postępowań karnoskarbowych.

7.2. Wbrew stanowisku Sądu zawartym w uzasadnienia skarżonego wyroku w zaskarżonej decyzji wskazano jednak okoliczności, które mogą świadczyć o aktywności organów prowadzących postępowanie karnoskarbowe. W ramach tego postępowania podjęto czynności dowodowe i gromadzono materiał dowodowy (wykorzystany częściowo także w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącego) - przesłuchano w charakterze świadków: 14 listopada 2017 r. I.P. (prezesa zarządu i wspólnika B. Sp. z o.o.) oraz M.A. - współwłaściciela spółki M. s.r.o. Te protokoły przesłuchań przywołano w uzasadnieniu decyzji.

Rozstrzygając sprawę, nawet pomimo braku w uzasadnieniu decyzji kalendarium czynności procesowych podejmowanych w postępowaniu karnoskarbowym, Sąd pierwszej instancji winien dostrzec, że z akt administracyjnych sprawy wynika, że część dowodów w tej sprawie pozyskano właśnie w wyniku aktywności organów ścigania.

7.3. Powyższe okoliczności powinny zostać samodzielnie ocenione przez Sąd pierwszej instancji w kontekście instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a brak rozbudowanego stanowiska w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – przy uwzględnieniu treści uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 – nie wykluczał oceny co do jej legalności.

8. 1. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, zgodnie z twierdzeniem Kasatora, że w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej oceny legalności decyzji na płaszczyźnie zagadnienia "instrumentalności" w zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych dokumentowanych w aktach sprawy. Nie było przesłanek, aby stawiać wobec skarżonej decyzji podwyższone wymagania co do wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji podatkowej tego zagadnienia. Przekłada się to na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. i art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, tj. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. oraz nieprawidłowe stwierdzenie naruszenia przez organ art. 210 § 4 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż poskutkowały uwzględnieniem skargi Skarżącego przy braku całościowej oceny przez Sąd pierwszej instancji legalności skarżonej decyzji. Konsekwencją przyjętego przez Sąd pierwszej instancji błędnego stanowiska w zakresie ustaleń co do przedawnienia był brak rozstrzygnięcia w pozostałych kwestiach spornych w sprawie, co wynikowo uchybia art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz skutkowało błędnym udzieleniem zaleceń do dalszego, ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ (art. 153 P.p.s.a.).

8.2. Wbrew wnioskowi Kasatora nie można jednak obecnie wypowiedzieć się w kwestii niezastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 151 O.p, a więc wymagać oddalenia skargi.

Wpierw Sąd pierwszej instancji dokona całościowej oceny legalności skarżonej decyzji, uwzględniając ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy przez WSA na gruncie zagadnienia instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza, że decyzja automatycznie jest prawidłowa (w sensie zgodna z prawem), pod każdym innym względem.

8.3. Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony uznał też zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Błędne merytorycznie stanowisko Sądu pierwszej instancji w tej sprawie nie uzasadnia uznania, że naruszone zostały formalne przepisy dotyczące sporządzania uzasadnień wyroków sądowych. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jasno stanowisko Sądu pierwszej instancji i, jakkolwiek co wskazano wyżej, jest ono nieprawidłowe, odpowiada formalnym warunkom konstruowania uzasadnienia wyroku.

9. Mając powyższe na uwadze powyższe, wyrok Sądu pierwszej instancji podlegał uchyleniu w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Krakowie, będąc związany przedstawioną powyżej oceną prawną, w pierwszej kolejności ponownie wypowie się czy w całokształcie okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Jeżeli takiej instrumentalności nie stwierdzi, WSA dokona całościowej kontroli legalności skarżonej decyzji.

10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 203 pkt 2 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a. w wysokości obejmującej wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 14.182 zł oraz koszty zastępstwa procesowego Organu (ten sam pełnomocnik Organu w obu instancjach sądowych) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w powiązaniu z § 2 pkt 8 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.) w wysokości 50% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 7.500 zł.

[pic][pic]