Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1438/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26gb ust. 1, ust. 2 i ust. 4
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2024 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2023 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.291.2023.2.NM UNP: 2025449 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. J.K. (dalej: skarżący) wniósł skargę na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z 9 sierpnia 2023 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.291.2023.2.NM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Stan sprawy.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący opis stanu faktycznego.

Wnioskodawca nr 1 (J.K.) jest jednym z dwóch wspólników spółki J. J.K., G.K. spółka jawna, która na mocy uchwały wspólników z 30 stycznia 2023 r. podjętej w formie aktu notarialnego, z dniem 1 marca 2023 r. uległa przekształceniu w J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku określenie "spółka" odnosi się do podmiotu przed przekształceniem, prowadzonego w formie spółki jawnej.

Wnioskodawca nr 1 posiadał (w zaistniałym stanie faktycznym) i nadal posiada 50% udziałów w spółce.

Wnioskodawca nr 2 (G.K.) jest drugim z wspólników ww. spółki i również posiadał (w zaistniałym stanie faktycznym) i nadal posiada 50% udziałów w spółce.

Wniosek dotyczy roku podatkowego 2022, w którym spółka funkcjonowała w formie spółki jawnej i nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka była transparentna podatkowo. Opodatkowani byli wyłącznie wspólnicy spółki. W celu uniknięcia wątpliwości, wnioskodawcy wskazują, że wniosek dotyczy wyłącznie rozliczenia kosztów spółki za 2022 r. (przed przekształceniem) i to wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Spółka wnioskodawców (wspólnie z innymi spółkami wnioskodawców) jest jednym z największych deweloperów na [...]. Na polskim rynku działa od 2012 r., jednak doświadczenie w branży budowlanej jest znacznie dłuższe. Swoją działalność prowadzi głównie na terenie G. oraz Z.. Posiada duże doświadczenie w realizacji inwestycji, które swoim zakresem obejmują różnorodne nieruchomości mieszkalne.

Biorąc pod uwagę fakt, iż wydatki ponoszone na działania promujące produkty spółki lub mające na celu pozyskanie nowych inwestorów stanowią element niezbędny dla przedsiębiorcy chcącego wyróżnić się na rynku i dotrzeć do jak największego grona odbiorców oraz fakt, że wszystkie działania spółki wskazane w opisie stanu faktycznego mają na celu promowanie oferty spółki poprzez informowanie potencjalnych inwestorów o zakresie usług oraz o możliwych do zrealizowania projektach i inwestycjach, wnioskodawcy rozważają skorzystanie z ulgi podatkowej, określonej w art. 26gb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm. -u.p.d.o.f.), tzw. ulga na ekspansję, która pozwoli wnioskodawcom na odliczenie kosztów poniesionych przez spółkę w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. na rozwój i promowanie produktów (mieszkań) spółki od podstawy opodatkowania.

Na potrzeby wniosku, wnioskodawcy przyjmują, że produktami w rozumieniu art. 26gb u.p.d.o.f. są realizowane przez nich inwestycje (budynki, mieszkania i osiedla), jako efekt końcowy prowadzonej działalności.

Wnioskodawcy zadali następujące pytania:

1) Czy wydatki ponoszone przez spółkę na promocję produktów wymienionych w opisie stanu faktycznego stanowią koszty działań promocyjno-informacyjnych w rozumieniu art. 26gb ust. 7 u.p.d.o.f. i w konsekwencji podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania PIT jako koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów przy spełnieniu przez spółkę wnioskodawców pozostałych warunków zastosowania ulgi określonej w art. 26gb u.p.d.o.f.?

2) Czy sytuacja, w której spółka wnioskodawców poniosła w 2022 r. wydatki na uczestnictwo w targach i inne działania promocyjno-informacyjne w rozumieniu art. 26gb ust. 7 u.p.d.o.f. na zasadzie ich refakturowania na nią przez inną spółkę, będąca podmiotem powiązanym wyłącznie osobowo z wnioskodawcami, byliby oni także uprawnieni do skorzystania z odliczenia tych kosztów od podstawy opodatkowania, przy spełnieniu pozostałych warunków zastosowania ulgi na ekspansję?

3) Czy przedstawiona w opisie stanu faktycznego działalność deweloperska, prowadzona przez spółkę, spełnia kryteria działalności gospodarczej, do której zastosowanie znajduje art. 26gb u.p.d.o.f.?

Zdaniem wnioskodawców, wydatki poniesione w 2022 r. przez spółkę na promocję produktów wymienionych w opisie stanu faktycznego stanowią koszty działań promocyjno-informacyjnych, uprawniających ich do odliczenia tych kosztów od podstawy opodatkowania PIT, jako kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów. W ocenie wnioskodawców, zostały spełnione także pozostałe warunki zastosowania ulgi określonej w art. 26gb u.p.d.o.f.

W ocenie wnioskodawców, sytuacja, w której spółka poniosła w 2022 r. wydatki na uczestnictwo w targach i inne działania promocyjno-informacyjne w rozumieniu art. 26gb ust. 7 u.p.d.o.f. na zasadzie ich refakturowania na nią przez inną spółkę, będącą podmiotem powiązanym wyłącznie osobowo z wnioskodawcami, uprawnia wnioskodawców jako wspólników spółki do skorzystania z odliczenia tych kosztów od podstawy opodatkowania, przy spełnieniu pozostałych warunków zastosowania ulgi na ekspansję.

Zdaniem wnioskodawców, przedstawiona w opisie stanu faktycznego, prowadzona przez nich działalność deweloperska, spełnia kryteria, kwalifikujące ją jako działalność gospodarczą, do której zastosowanie znajduje art. 26gb u.p.d.o.f. Wnioskodawcy w ramach swojej działalności, są odpowiedzialni za każdy z etapów powstawania inwestycji – od znalezienia odpowiedniego terenu, przez stawianie budynków, zagospodarowanie terenów wokół budynku, po prace wykończeniowe, na powstaniu gotowych mieszkań na sprzedaż kończąc. Z opisu działalności wnioskodawców jednoznacznie więc wynika, że końcowe produkty w postaci mieszkań na sprzedaż, są wytwarzane w całości i od podstaw przez spółkę wnioskodawców, w ramach prowadzonej przez nich działalności deweloperskiej.

Zdaniem wnioskodawców, korzystanie przy realizacji inwestycji z usług generalnego wykonawstwa oraz podwykonawców, nie niweczy faktu, iż prowadzona przez nich działalność wypełnia przesłanki umożliwiające im skorzystanie z ulgi, o której mowa w art. 26gb u.p.d.o.f.

Spółka wnioskodawców, poprzez realizowanie inwestycji, polegających na tworzeniu budynków mieszkalnych i ich następczej sprzedaży, w efekcie końcowym tworzy (w opisanym stanie faktycznym) produkty w postaci gotowych mieszkań na sprzedaż.

Zdaniem wnioskodawców, taka działalność i jej efekty, spełniają przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej oraz tworzonych w jej wyniku produktów w rozumieniu ww. przepisu u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 28gb ust. 2 (winno być: 26gb ust. 2) u.p.d.o.f., przez produkty rozumie się rzeczy wytworzone przez podatnika.

Zatem, należy uznać, że skoro spółka wnioskodawców, w ramach swojej działalności deweloperskiej (w zaistniałym stanie faktycznym), tworzy budynki mieszkalne od podstaw, to gotowe rezultaty w postaci poszczególnych mieszkań przeznaczonych na sprzedaż, należy uznać za produkty wytworzone przez podatnika w rozumieniu wskazanego przepisu.

Wnioskodawcy wskazali ponadto, że spełnione są także pozostałe warunki, konieczne do skorzystania z ulgi określonej w art. 26gb u.p.d.o.f.

W szczególności, wnioskodawcy wskazali, że spełniony zostanie warunek z art. 26gb ust. 4 u.p.d.o.f., a więc w okresie 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych, licząc od roku podatkowego, w którym spółka poniosła koszty zwiększenia przychodów, o których mowa w ust. 1 wskazanego artykułu, spółka zwiększy przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów. W świetle przedstawionych przez wnioskodawców okoliczności wskazanych w opisie stanu faktycznego, wnioskodawcy powinni mieć możliwość odliczenia kosztów poniesionych na działania promocyjno-informacyjne oraz uczestnictwo i organizację targów od podstawy opodatkowania, a więc do zastosowania ulgi określonej w art. 26gb u.p.d.o.f.

2.3. Mocą zaskarżonej w nn. sprawie interpretacji, organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 26gb ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów do wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie więcej jednak niż 1.000.000 zł w roku podatkowym.

Stosownie do art. 26gb ust. 4 u.p.d.o.f. podatnik jest uprawniony do skorzystania z odliczenia pod warunkiem, że w okresie 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych, licząc od roku podatkowego, w którym poniósł koszty zwiększenia przychodów, o których mowa w ust. 1, zwiększył przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych, lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju.

Z przepisów tych wynika, że uprawnionym do skorzystania z ulgi na ekspansję jest podatnik, który w pierwszej kolejności poniósł określone wydatki oraz gdy wydatki te w wyznaczonym okresie przyniosły wymierny efekt w postaci zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych, lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju.

Zatem dla skutecznego pomniejszenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu ulgi na ekspansję istotne jest nie tylko poniesienie wydatku, ale i by ten sam podatnik mógł wykazać w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w okresie 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych, licząc od roku podatkowego, w którym poniósł koszty, zwiększenie określonych przychodów. W przypadku spółki wnioskodawców taka sytuacja nie wystąpi, gdyż przedmiot działalności spółki jawnej kontynuuje spółka z o.o.

Zgodnie natomiast z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm. – k.s.h.) spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (§ 2).

Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 5761.

Stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – o.p.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z przepisów tych wynika, że spółka jawna może zostać przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka przekształcona (spółka z o.o.) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona (spółka z o.o.) pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Na podstawie ostatniego z przytoczonych przepisów spółka z o.o., która powstała z przekształcenia spółki jawnej, nie może wstąpić w prawa i obowiązki, które nie są związane ze spółką jawną. Dlatego też przepis ten nie znajdzie zastosowania w opisanej przez wnioskodawców sytuacji.

Na podstawie powyższego organ stwierdził, że wspólnicy spółki jawnej nie będą mieli prawa do zastosowania ulgi na ekspansję w związku z poniesionymi przez siebie (a więc przed przekształceniem spółki jawnej w spółkę z o.o.) kosztami kwalifikowanymi z uwagi na fakt, że nie zwiększą jako podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, przychodów ze sprzedaży produktów w okresie dwóch kolejno następujących po sobie lat podatkowych. Podatnikiem (podatku dochodowego od osób prawnych) w tym okresie (zwiększenia przychodów ze sprzedaży) będzie bowiem już spółka z o.o. (spółka przekształcona).

Mimo że organizacyjnie spółka z o.o. powstała z przekształcenia spółki jawnej, jest kontynuatorem działalności prowadzonej przez wspólników na podstawie zawartej przez nich umowy spółki jawnej i mamy do czynienia z sukcesją przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym, to w nn. sprawie nie zachodzi przypadek następstwa prawnopodatkowego. Wynika to z faktu, że taka konfiguracja przekształcenia na płaszczyźnie podatków dochodowych nie jest wyłącznie zmianą formy prawnej podmiotu. Nie zachodzi więc tożsamość podmiotowa między podmiotem przekształcanym a przekształconym, ponieważ podatnikami przed przekształceniem są wspólnicy będący osobami fizycznymi, którzy prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. Podatnikiem powstałej na skutek przekształcenia spółki z o.o. jest sama spółka podlegająca opodatkowaniu w reżimie podatku dochodowego od osób prawnych.

Dodatkowo zauważono, że prawa do ulgi na ekspansję nie będzie mieć też spółka z o.o.

Podsumowując, w ramach opisanej działalności, jako wspólnicy spółki z o.o., która powstała z przekształcenia spółki jawnej, wnioskodawcy nie mogą wstąpić w prawa i obowiązki, które nie są związane ze spółką jawną. Nie spełnione zostały zatem podstawowe warunki dla skorzystania z ulgi na ekspansję, o której mowa w art. 26gb u.p.d.o.f. Zatem, w opisanych okolicznościach sprawy:

- wydatki ponoszone przez spółkę na promocję produktów wymienionych w opisie stanu faktycznego nie stanowią kosztów działań promocyjno-informacyjnych w rozumieniu art. 26gb ust. 7 u.p.d.o.f. i w konsekwencji nie podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów,

- sytuacja, w której spółka poniosła w 2022 r. wydatki na uczestnictwo w targach i inne działania promocyjno-informacyjne na zasadzie ich refakturowania na nią przez inną spółkę, będącą podmiotem powiązanym wyłącznie osobowo, wnioskodawcy nie są uprawnieni do skorzystania z odliczenia tych kosztów od podstawy opodatkowania,

- przedstawiona w opisie stanu faktycznego działalność deweloperska, prowadzona przez spółkę, nie spełnia kryteriów działalności gospodarczej, do której zastosowanie znajduje art. 26gb u.p.d.o.f.

3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucano jej naruszenie:

- art. 93a § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego błędną wykładanię i stwierdzenie, że na jego podstawie spółka z o.o., która powstała z przekształcenia spółki jawnej, nie może wstąpić w prawa i obowiązki, które nie są związane ze spółką jawną i nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do spółki,

- art. 18eb ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 26gb u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, które to naruszenie skutkowało uznaniem, że:

a) wydatki ponoszone przez spółkę na promocję produktów wymienionych w opisie stanu faktycznego, nie stanowią kosztów działań promocyjno-informacyjnych w rozumieniu art. 26gb ust. 7 u.p.d.o.f. w konsekwencji nie podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów,

b) w sytuacji, w której spółka poniosła w 2022 r. wydatki na uczestnictwo w targach i inne działania promocyjno-informacyjne na zasadzie ich refakturowania na nią przez inną spółkę, będącą podmiotem powiązanym wyłącznie osobowym z spółką, nie jest ona uprawniona do skorzystania z odliczenia tych kosztów od podstawy opodatkowania,

c) działalność deweloperska prowadzona przez spółkę nie spełnia kryteriów działalności gospodarczej, do której zastosowanie znajduje art. 26gb u.p.d.o.f.

- art. 2a o.p. poprzez niezastosowanie zasady zgodnie, z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie interpretacji w całości oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że ustawodawca nie uregulował w żadnym miejscu reguły, która stanowiłby lex specialis od zasad wyrażonych w art. 933 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 553 § 2 k.s.h. i która wskazywałaby, że ulga w podatku dochodowym związana z zwiększeniem przychodów ze sprzedaży produktów, o której mowa w odpowiednio w art. 18eb u.p.d.o.p. i art. 26e u.p.d.o.f. (tzw. ulga na ekspansję) nie jest uprawnieniem, w które wstępuje spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia spółki osobowej.

Stwierdzenie przez organ, że w sytuacji spółki nie dochodzi do następstwa prawnopodatkowego oraz nie jest zachowana tożsamość podatkowa jest tym bardziej niezrozumiałe, że spółka jest podmiotem odpowiedzialnym za wszystkie zobowiązania prawnopodatkowe przekształcanej spółki jawnej, a na tożsamość podatkową wskazuje m.in. numer NIP, który nie uległ zmianie w wyniku przekształcenia.

Spółka jawna jest podmiotem nieposiadającym osobowości prawnej, ale posiadającym zdolność prawną, a zatem może być stroną czynności prawnych, może zaciągać zobowiązania oraz we własnym imieniu zawierać umowy sprzedaży - w tym umowy sprzedaży swoich towarów i usług. Z sprzedaży tych towarów i usług spółka jawna osiąga przychód, którego opodatkowanie z uwagi na formę działalności odbywa się na poziomie wspólników. Natomiast zdaniem skarżącego błędne jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku tzw. ulgi na ekspansję podmiotami zobowiązanymi do zwiększenia sprzedaży są wspólnicy - podmiotem zobowiązanym jest spółka jawna, która zawiera we własnym imieniu umowy.

Mając na uwadze brzmienie oraz charakter przepisu art. 18eb u.p.d.o.p. oraz 26e u.p.d.o.f. stwierdzono, że celem ustawodawcy było skonstruowanie przepisów podatkowych w ten sposób, żeby z tzw. ulgi na ekspansje mógł skorzystać zarówno podatnik opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak i prawnych - o ile spełni on przesłanki wskazane w przepisie. Ulgi tej nie należy rozpatrywać jako ściśle związaną tylko z jednym podatkiem dochodowym, ponieważ w drugim znajduje ona odpowiednie zastosowanie.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczas stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn.zm. - p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przy czym, stosownie do art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to wyłączenie ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z w/w przepisem, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a Sąd administracyjny jest związany tymi zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Z treści przepisu art. 57a p.p.s.a. wynika, że w obecnym stanie prawnym rolą sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest dokonanie oceny zgodności tej interpretacji z przepisami wskazanymi w zarzutach skargi. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi wniesionej na interpretację indywidualną i nie może poszukiwać uchybień prawa materialnego i procesowego, które w skardze tej nie zostały podniesione (zob. S. Babiarz, K. Aromiński, "Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce", Warszawa 2015, s. 167).

W świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa.

Powyższe uwagi są istotne w nn. sprawie z uwagi na fakt, że, skarżący w skardze sformułował jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego.

5. Spór w nn. sprawie dotyczy problemu zastosowania tzw. ulgi prowzrostowej (ulgi na ekspansję), wynikającej z art. 26gb u.p.d.o.f., w stanie faktycznym opisanym we wniosku przez skarżącego.

Zgodnie z art. 26gb ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów do wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie więcej jednak niż 1.000.000 zł w roku podatkowym.

Przez produkty rozumie się rzeczy wytworzone przez podatnika (art. 26gb ust. 2 u.p.d.o.f.)

Stosownie do art. 26gb ust. 4 u.p.d.o.f. podatnik jest uprawniony do skorzystania z odliczenia pod warunkiem, że w okresie 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych, licząc od roku podatkowego, w którym poniósł koszty zwiększenia przychodów, o których mowa w ust. 1, zwiększył przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych, lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju.

Sporny przepis wszedł w życie 1 stycznia 2022 r. na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105).

Z uzasadnienia do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 1532) wynika m.in., że wprowadzone narzędzie podatkowego wsparcia przedsiębiorców w działalności ukierunkowanej na zwiększenie przychodów ze sprzedaży produktów, w tym na rynki zagraniczne, ma stanowić zachętę do rozszerzania skali tego sektora działalności. Celem wprowadzanej ulgi jest umożliwienie podwójnego uwzględniania w rozliczeniu podatkowym kosztów związanych ze zwiększeniem przychodów ze sprzedaży produktów. Zasadność wprowadzenia projektowanej ulgi należy odczytywać również w aspekcie społeczno-ekonomicznym. Poza walorem zachęty do rozszerzania skali działalności związanej ze sprzedażą produktów, proponowane rozwiązanie miało stanowić dla przedsiębiorców wsparcie w trudnej sytuacji ekonomicznej związanej z pandemią COVID-19. Skorzystanie z ulgi ma bowiem dawać w szczególności szansę do zapełnienia luki powstałej wskutek likwidacji zagranicznych przedsiębiorstw, jak również zdobycia nowych kontraktów w związku z możliwością przenoszenia łańcuchów dostaw z państw azjatyckich do Europy. Jak zakładano, wprowadzane rozwiązanie powinno oddziaływać wspierająco szczególnie na małe podmioty podejmujące się ryzyka związanego z ekspansją na zagraniczne rynki (zarówno rozpoczynające, jak i rozwijające dotychczasową działalność związaną ze sprzedażą produktów za granicę). Ulga skierowana jest do podatników, u których w następstwie poniesienia określonych wydatków (m.in. związanych z uczestnictwem w targach, na których prezentowane są produkty, działaniami promocyjnymi, a także przygotowaniem koniecznej dokumentacji), doszło do osiągnięcia (zwiększenia) przychodów ze sprzedaży produktów (por. także P. Małecki, M. Mazurkiewicz (w:) P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom II. Art. 15-42, wyd. XIII, Warszawa 2022, art. 18 (eb)). Warto przy tym dodać, że analogiczna regulacja znalazła swoje miejsce także w art. 26gb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.).

Już z powyższego wynika, że głównym założeniem powyższej ulgi było wsparcie (co wymaga podkreślenia) niewielkich podmiotów - producentów - w działaniach ukierunkowanych na rozwój sprzedaży produktów na rynkach zagranicznych, co szczególnie utrudniła pandemia koronawirusa.

Zdaniem składu orzekającego, powyższy cel przyświecający ustawodawcy we wprowadzeniu przedmiotowego uregulowania, a więc wykładnia celowościowa, wzmacnia wykładnię językową, co pozwala na niebudzące wątpliwości przyjęcie, co należy rozumieć przy "wytworzenie" produktów, o którym mowa w art. 26gb ust. 2 u.p.d.o.f.

Kwestia konkurencyjności wykładni językowej z innymi rodzajami wykładni była przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12, w składzie siedmiu sędziów stwierdził, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody.

Skład orzekający zgadza się z NSA, że prymat wykładni językowej oznacza, że dopóki językowe znaczenie tekstu jest jasne, nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych, a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych. W obu wypadkach interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego. Znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni. Do przekroczenia tej granicy niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych (por. K. Płeszka, Językowe znaczenie tekstu prawnego jako granica wykładni (w:) Filozoficzno-teoretyczne problemy sądowego stosowania prawa, pod red. M. Zirka - Sadowskiego, Łódź 1997 r. str. 69 i nast., L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 203-204).

Przechodząc zatem do wykładni językowej spornego przepisu, sąd wskazuje, że zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl), "wytwarzać" to m.in. zrobić, wyprodukować coś; po myśli Słownika języka polskiego pod redakcją Witolda Doroszewskiego (http://doroszewski.pwn.pl), "wytwarzać" oznacza "produkować, wyrabiać".

Wprawdzie w art. 26gb ust. 2 u.p.d.o.f. czy też art. 18eb u.p.d.o.p. prawodawca nie uszczegółowił, by "wytworzenie" miało odbywać się "we własnym zakresie", niemniej jednak, z brzmienia spornego przepisu jednoznacznie wynika, że rzeczy mają być wytworzone "przez podatnika", a zatem to podatnik- producent samodzielnie dokonuje wytworzenia (por. wyrok WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2023 r., I SA/Bk 497/22).

Biorąc zatem pod uwagę powyższe rozważania Sąd wyraża pogląd, iż przez produkty, o jakich mowa w art. 26gb ust. 2 u.p.d.o.f. należy rozumieć rzeczy, a więc przedmioty materialne, wytworzone (wyprodukowane) w całości, w sposób bezpośredni i samodzielnie przez podatnika, do którego ustawodawca poprzez zwrot "wytworzone przez podatnika" wprost nawiązuje jako "fizycznego autora" tegoż wytworzenia (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 33/23, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 497/22).

Przyjęcie takiej definicji, opartej na wykładni językowej, potwierdzonej i wzmocnionej o wykładnię celowościową, uniemożliwia objęcie omawianą ulgą wnioskodawców i ich działalności w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który to opis wiąże organ interpretacyjny.

6. W nakreślonym stanie faktycznym spółka wnioskodawców (wspólnie z innymi spółkami wnioskodawców), jest jednym z największych firm deweloperskich na [...]. Na polskim rynku działała od 2012 r., jednak jej doświadczenie w branży budowlanej jest znacznie dłuższe. Posiada duże doświadczenie w realizacji inwestycji budowlanych, które swoim zakresem obejmują różnorodne nieruchomości mieszkalne.

Sąd stoi na stanowisku, że działalność spółki w tym konkretnym zakresie nie może być uznana za "samodzielne wytworzenie" rzeczy (produktu). Wnioskodawcy de facto korzystali z usług innych pomiotów.

Jak już wyżej wskazano "ulga na ekspansję" przeznaczona jest dla niewielkich producentów, wytwarzających swoje produkty w sposób samodzielny. Przyjęcie zatem odmiennego założenia mogłoby umożliwić skorzystanie z ulgi także dużym przedsiębiorstwom, które np. sprzedają nabyte uprzednio od innych podmiotów produkty pod marką własną, co stałoby w oczywistej sprzeczności z założeniami ustawodawcy.

Powyższe już, zatem wyklucza skorzystanie przez wnioskodawców z przedmiotowej ulgi, bez potrzeby badania następstwa prawnopodatkowego, co uczynił organ w zaskarżonej interpretacji. Organ, albowiem pomijając rozważenie powyższej zasadniczej kwestii, do której skupił się na przekształceniu spółki jawnej w spółkę z o.o. i braku uprawnienia spółki przekształconej do uzyskania ulgi na ekspansję. Organ wskazał, że jako wspólnicy spółki z o.o., która powstała z przekształcenia spółki jawnej, wnioskodawcy nie mogą wstąpić w prawa i obowiązki, które nie są związane ze spółką jawną. Zatem wnioskodawcy - w ocenie organu - właśnie z tego względu nie spełniają podstawowych warunków dla skorzystania z ulgi na ekspansję.

Powyższe stanowisko organu, chociaż słuszne, zostało przedwcześnie wypowiedziane w obliczu tego, że wnioskodawcy w ramach swojej działalności deweloperskiej, nie tworzą produktów w rozumieniu art. 28gb ust. 2 u.p.d.o.f.

Nie mniej jednak odnosząc się do kwestii następstwa wskazać należy, że na gruncie art. 93a § 1 pkt 2 o.p. NSA w wyroku z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1224/15 stwierdził, że w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, spółka ta staje się sukcesorem spółki osobowej. Sąd ten podkreślił jednak, że zarówno przy wniesieniu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej, jak i przy przekształceniu spółki osobowej w spółkę kapitałową ulega zmianie status podatnika podatku dochodowego. W przypadku osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, jak i w przypadku wspólników spółki osobowej podlegają oni podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, a w przypadku spółki kapitałowej podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Tym samym różny jest reżim ich opodatkowania. W podatkach dochodowych spółka niemająca osobowości prawnej, nie ma podmiotowości prawnopodatkowej i podatnikami są jej wspólnicy, natomiast spółka kapitałowa jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji zakres przejmowanych praw i obowiązków w przypadku przekształcenia podmiotu determinowany jest przez rodzaj tego przekształcenia. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z u.p.d.o.f. w ramach sukcesji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 o.p. przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty. NSA podkreślił też, że odpowiednie stosowanie art. 93a § 1 o.p. powinno uwzględniać specyfikę opodatkowania spółki osobowej, a więc i brak podmiotowości podatkowej tej spółki na gruncie podatków dochodowych (por. też wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 270/20; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 14 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 743/22; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 615/22).

Zatem słusznie organ wywiódł, że wspólnicy spółki jawnej nie będą mieli prawa do zastosowania ulgi na ekspansję w związku z poniesionymi przez siebie (a więc przed przekształceniem spółki jawnej w spółkę z o.o.) kosztami, o których mowa w art. 26gb ust. 7 u.p.d.o.f., ponieważ nie zwiększą – jako podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych – przychodów ze sprzedaży produktów (abstrahując od tego, że w ogóle nie dochodzi do sprzedaży produktów, o czym była mowa powyżej) w okresie dwóch kolejno następujących po sobie lat podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, skład orzekający za nieuzasadniony uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 26gb u.p.d.o.f. oraz art. 93a § 1 pkt 2 o.p.

6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a o.p., wskazać należy, że stanowi on, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Wobec tego, po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania por. (wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 781/17).

Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwała na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika (por. wyrok WSA w Szczecinie w wyroku z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 663/17).

Co istotne w orzeczeniu tym podkreślono, że w przepisie art. 2a o.p. chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a o.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 marca 2017 r., sygn. akt I SA/GI 1509/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1261/16).

7. Z tych względów sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.).