Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 680/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko Protokolant starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2024 r. sprawy ze skargi P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2023 r. nr 0601-IOV-2.4103.30.2022.41 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, sierpień-grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie obejmującym określenie w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące kwiecień i maj 2013 r. oraz za luty 2014 r.; II. oddala skargę w pozostałej części; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. P. kwotę 12.683,25 zł (dwanaście tysięcy sześćset osiemdziesiąt trzy złote dwadzieścia pięć groszy) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 680/23

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radzyniu Podlaskim z 27 czerwca 2022 r. określającą P. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w R. (spółka, podatnik) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r., styczeń i luty 2014 r. oraz umarzającą postępowanie podatkowe za sierpień 2013 r.

Według danych zawartych w KRS, z dniem 29 września 2016 r. Przedsiębiorstwo P. spółka jawna w R. została przekształcona w P. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w R. (spółka). P. spółka z o.o. z mocy prawa stała się stroną postępowania podatkowego wszczętego wobec jej poprzednika prawnego - spółki jawnej.

Z zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że pierwotne rozliczenie podatku VAT za wskazane miesiące od kwietnia 2013 r. do lutego 2014 r. zawarte było w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radzyniu Podlaskim z 17 lutego 2017 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania strony, decyzją z 16 maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uznał zarzuty strony wskazując, że w wydaniu przedmiotowej decyzji brał udział pracownik, który podlegał wyłączeniu od udziału w postępowaniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 5 O.p., a ponadto strona została pozbawiona czynnego udziału w sprawie. Wyrokiem z 29 września 2017 r. sygn. I SA/Lu 591/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę spółki na tę decyzję. Wyrokiem z 27 października 2020 r. sygn. I FSK 71/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił z kolei skargę kasacyjną.

Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radzyniu Podlaskim (organ I instancji) z dnia 27 czerwca 2022 r. została wydana wskutek decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 16 maja 2017 r. Mocą tej decyzji organ I instancji zmienił spółce rozliczenie w podatku od towarów i usług w ten sposób, że określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika: za kwiecień 2013 r. w wysokości 345.023 zł; za maj 2013 r. wysokości 171.893 zł; za wrzesień 2013 r. w wysokości 267.709 zł; za październik 2013 r. w wysokości 405.593 zł; za listopad 2013 r. w wysokości 328.395 zł; za grudzień 2013 r. w wysokości 413.646 zł; za styczeń 2014 r. w wysokości 246.292 zł; za luty 2014 r. w wysokości 374.732 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe za sierpień 2013 r.

W uzasadnieniu organ wskazywał, że podatnik ujął w rozliczeniach podatku VAT za wskazane miesiące kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez podmioty nie prowadzące faktycznej działalności gospodarczej: E. spółkę z o.o. w W., D. spółkę z o.o. w M. , P.U.H. P.1 , A. spółkę z o.o. w P., H. spółkę z o.o. w P. oraz B. . Fikcyjne transakcje miały dotyczyć nabycia oleju rzepakowego i artykułów chemicznych - granulatów, które następnie w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) miały być wywożone poza terytorium kraju.

Rozpoznając odwołanie strony od tej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ) w pierwszej kolejności przeanalizował okoliczności mające wpływ na przedawnienie rozpatrywanych zobowiązań podatkowych. Wskazał, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2013 r. - stosownie do art. 70 § 1 O.p. - przedawniałyby się z dniem 31 grudnia 2018 r., a zobowiązania za grudzień 2013 r., styczeń i luty 2014 r - z dniem 31 grudnia 2019 r. Jednak w sprawie zaistniały okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia.

W dniu 23 maja 2014 r. doręczono stronie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 roku, zaś w dniu 24 września 2014 r. - za styczeń 2014 r. Podstawą wydania zarządzeń były odpowiednio decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radzyniu Podlaskim z 22 maja 2014 r. i z 18 września 2014 r. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. z chwilą doręczenia stronie w dniu 20 lutego 2017 r. decyzji organu I instancji z 17 lutego 2017 r. określającej zobowiązania spółki za miesiące od września 2013 r. do lutego 2014 r., decyzje o zabezpieczeniu wygasły. W tych okolicznościach organ orzekł, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za okres od września do grudnia 2013 r. uległ zawieszeniu na czas od 23 maja 2014 r. do 20 lutego 2017 r. (tj. na okres 1005 dni - 2 lata i 274 dni), zaś za styczeń 2014 roku - z uwagi na to, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia nastąpiło 24 września 2014 r., tj. jeszcze przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia - jego bieg rozpoczął się 21 lutego 2017r., po doręczeniu decyzji z 17 lutego 2017 r. Wobec zobowiązania spółki za luty 2014 r. nie stosowano zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, zatem pięcioletni bieg terminu przedawnienia zobowiązania rozpoczął się 1 stycznia 2015 r.

Organ wskazał również że na bieg terminu przedawnienia zobowiązań spółki mają wpływ zdarzenia związane z zaskarżeniem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 16 maja 2017 r. Wskutek wniesienia skargi do sądu, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p, bieg terminu przedawnienia zobowiązań za kwiecień, maj, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 roku uległ zawieszeniu na okres od 19 czerwca 2017 r. do 15 stycznia 2021 r. tj. na okres 1.307 dni - 3 lata i 211 dni.

Ponadto, w toku trwania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za wymienione okresy, w dniu 30 października 2018 r. Prokuratura Okręgowa w Lublinie - Ośrodek Zamiejscowy w Białej Podlaskiej wszczęła wobec spółki jawnej P. śledztwo w sprawie zaistniałego w okresie od kwietnia 2013r. do lutego 2014 r. w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, wprowadzenia organu podatkowego w błąd co do faktycznego zaistnienia transakcji kupna-sprzedaży w następstwie podania w deklaracjach VAT-7 niezgodnych z rzeczywistością danych co do wartości podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy w sprawie podatku od towarów i usług. W związku z tym, zawiadomieniem z 7 grudnia 2018 r. poinformowano pełnomocnika spółki, że bieg terminu przedawnienia jej zobowiązań za okres od kwietnia 2013 r. do lutego 2014 r. został zawieszony z dniem 30 października 2018 r.

Jednocześnie organ odnotował, że 30 października 2018 r., w dniu wszczęcia postępowania przez Prokuraturę Okręgową w Lublinie, toczyło się już inne śledztwo w sprawie zobowiązań spółki P. za styczeń i luty 2014 r. prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach od 3 stycznia 2014 r. Śledztwo to obejmowało swym zakresem "pranie brudnych pieniędzy" co sprawia, że nie mogło ono wywołać skutku w postaci zawieszenia lub nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązań spółki za styczeń i luty 2014 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie organu, dopiero postanowienie z 17 kwietnia 2018 r. o postawieniu zarzutów H. H. w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach stanowi okoliczność, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki P. w podatku VAT za styczeń i luty 2014 r. W uzasadnieniu prezentowanego stanowiska organ nawiązał do orzecznictwa NSA w sprawach I FSK 1262/17, II FSK 1463/17, I GSK 222/16. W kwestii realizacji obowiązku poinformowania podatnika o toczącym się wobec niego postępowaniu, w oparciu o wytyczne uchwały NSA sygn. I FPS 1/18 organ wskazał, że 18 kwietnia 2018 r. H. H. przedstawiono treść postanowienia z 17 kwietnia 2018 r. o postawieniu zarzutów. W związku z tym, zdaniem organu, należało uznać, że to właśnie w dacie 18 kwietnia 2018 r. podatnikowi wiadomo było, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe.

Organ podsumował, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego w dniu 30 października 2018 r. przez Prokuraturę Okręgową w Lublinie spowodowało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jedynie w odniesieniu do okresu od kwietnia 2013 r. do grudnia 2013 r., bowiem – jak opisano wyżej – za styczeń i luty 2014 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na mocy postanowienia o przedstawieniu zarzutów H. H.. Chociaż przesłanki zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązań spółki zaistniały w okresie trwania zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p., to po ustaniu zawieszenia z tego powodu, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań trwa nadal z powodu wszczęcia i niezakończenia ww. postępowań karno-skarbowych. Ostatecznie bowiem śledztwo wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w Lublinie - Ośrodek Zamiejscowy w Białej Podlaskiej zostało dołączone do śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach. Pozostaje ono nadal w toku, prowadzone wobec wielu podmiotów i nie zostało zakończone sporządzeniem aktu oskarżenia przeciwko H. H. lub J. H..

W ocenie organu, wszczęcia postępowań karno-skarbowych nie miały charakteru instrumentalnego, a podejmowane w ich toku czynności wskazują, że zmierzają one do pociągnięcia do odpowiedzialności karnej H. H..

W konsekwencji, zdaniem organu, zobowiązania spółki za miesiące od kwietnia 2013 r. do lutego 2014 r. na dzień wydania decyzji organów obu instancji nie uległy przedawnieniu.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy organ organ scharakteryzował transakcje zawierane przez spółkę z poszczególnymi podmiotami (zarówno krajowymi, jak i wspólnotowymi).

Łączną wartość nabyć netto określono na kwotę 15.579.658,40 zł, zaś podatek naliczony na kwotę 3.583.321,46 zł. Po stronie dostaw WDT organ wskazał natomiast kwotę 17.458.049,93 zł. W ocenie organu, postępowania podatkowe prowadzone wobec spółki P., jak i jej kontrahentów jednoznacznie wskazują, że deklarowanego i opisanego w fakturach VAT towaru w istocie nie było w obrocie (dotyczy to w szczególności oleju). W sytuacji jednak - jak w przypadku granulatów chemicznych – jeśli towar faktycznie w obrocie istniał, to jednak nie trafiał on do końcowego odbiorcy, lecz krążył po firmach w Polsce, Czechach, na Słowacji i Cyprze, aby finalnie wrócić do kraju. Wobec tego, otrzymywane przez spółkę faktury, mające dokumentować nabycie oleju rzepakowego i granulatów stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

Zdaniem organu, materiał dowodowy pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że spółka jawna P. uczestniczyła w karuzeli podatkowej i była jednym z uczestników łańcucha dostaw. Transakcje olejem rzepakowym i granulatami chemicznymi, w których uczestniczyła spółka, spełniają bowiem wszystkie przesłanki definiujące obrót karuzelowy. Podmioty biorące udział w transakcjach nie miały problemów typowych dla firm rozpoczynających działalność, od razu odnotowały bardzo wysoki obrót; dostawcy i nabywcy towaru byli z góry określeni. Brak było zachowań typowych dla rynku, w kierunku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego; odwrócone przepływy finansowe; bardzo szybkie płatności. Wiele firm łączyła osoba A. B., kierującego grupą. Transakcje "sprzedaży" oleju rzepakowego były przeprowadzane w jednym dniu i dotyczyły obrotu tym samym towarem. Spółki wykazane w łańcuchach zakończyły działalność w momencie rozpoczęcia pierwszych kontroli przez organy skarbowe. A. B.1, pomimo przyjęcia i wystawienia faktur VAT, złożyła za I kwartał 2014 r. zerową deklarację VAT-7K, nie wykazując w niej dostaw ani nabyć. Na początku łańcucha transakcji występował znikający podatnik, brak było jasno określonego odbiorcy końcowego. Podmioty biorące udział w domniemanych dostawach nie posiadały własnej infrastruktury służącej działalności gospodarczej, środków transportu, zatrudnionych pracowników.

Informacje od firm transportowych, mających przewozić towary na terytorium innych państw członkowskich, doprowadziły organ do wniosku, że dokumentacja w postaci listów przewozowych CMR zawiera nieprawdziwe informacje. Przedstawiciele firm transportowych zaprzeczyli, bądź nie byli w stanie potwierdzić realizowania usług na rzecz spółki P..

Organ podkreślił szczególną rolę M. spółki z o.o. oraz firmy A. B.1, które w opisywanej karuzeli pełniły funkcję bufora. Zdaniem organu, spółka M. – jedyny "dostawca" oleju rzepakowego do A. B.1 - była zarejestrowana wyłącznie w celu stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej oraz wprowadzenia do obrotu gospodarczego poświadczających nieprawdę nierzetelnych faktur VAT. W tych realiach, także A. B.1 nie mogła faktycznie sprzedać podatnikowi oleju rzepakowego. To z kolei powoduje, że olej rzepakowy, rzekomo nabyty przez P. od A. B.1, fizycznie nie mógł się pojawić w obrocie. Tym samym, wystawione przez P. faktury mające dokumentować dalszą odsprzedaż tego oleju, to także obrót "papierowy", a nie rzeczywisty.

W tak ustalonym stanie faktycznym organ podsumował, że spółka P. obniżając podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez podmioty nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej: E. spółkę z o.o., D. spółkę z o.o., P.U.H. P.1 , A. spółkę z o.o., H. spółkę z o.o., B. , naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT), gdyż zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez wystawcę faktur, tj. nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami pomiędzy stronami.

Zdaniem organu, spółka P. podjęła ryzyko działalności w niejasnych i wątpliwych warunkach, przeczących wymogom staranności kupieckiej. Nie może przy tym powołać się na dobrą wiarę, gdyż bez trudu mogła się dowiedzieć, że otrzymywane przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji (co dotyczy transakcji, w których pojawiał się w obrocie towar), a figurujące w nich podmioty-dostawcy nie dysponowały faktycznie towarem. Zdaniem organu, spółka mogła dostrzec szereg nieprawidłowości w dokumentacji (m.in. brak bądź rozbieżności w kwitach wagowych i listach przewozowych CMR) oraz nietypowe zachowania kontrahentów. Uwagę organu zwróciły także odstępstwa od standardowych praktyk rynkowych w zakresie dokonywania płatności - nabywcy z Czech płacili w złotych za pośrednictwem rachunków w polskich bankach; za dostawy oleju rzepakowego na rzecz S. s.r.o. zapłacił podmiot trzeci - C. A.S. z Czech. Spółka P. nie zapłaciła z kolei spółce H. za dwie dostawy oleju rzepakowego, a dostawca nie domagał się zwrotu należności w kwocie około 200.000 zł, pomimo posiadanych problemów finansowych.

Organ podkreślił, że spółka P. dbała jedynie o stronę formalną i papierową rzekomych transakcji (przelewy, faktury, dokumenty rejestracyjne) i godziła się na negatywne konsekwencje procederu. Nabywcy towarów zostali jej wskazani przez dostawców. Spółka nie weryfikowała, czy jej kontrahenci rzeczywiście prowadzą określoną działalność gospodarczą, mają siedzibę, zaplecze magazynowe, organizacyjne, transportowe, do realizacji transakcji o wielomilionowej wartości. Nawet w wypadku transakcji, w których w obrocie istniał krążący między podmiotami towar (granulat), podatnik wiedział o pozornym charakterze obrotu i świadomie w nim uczestniczył, licząc na uzyskanie określonych korzyści podatkowych. Organ podkreślił również, że poza kwestionowanymi fakturami VAT brak jest dowodów świadczących o tym, że sporne transakcje zostały wykonane, zaś rzetelność ksiąg podatkowych została zakwestionowana.

Organ wyjaśnił, że postępowanie w sprawie zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radzyniu Podlaskim z 14 marca 2016 r. (doręczonym stronie 16 marca 2016 r.). Zakres postępowania determinowały ustalenia kontroli podatkowej, a w jego rezultacie wydano decyzję z 17 lutego 2017 r. Materiały wskazujące na nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za marzec i kwiecień 2014 r. uzyskano dopiero w 2021 r., z chwilą pozyskania decyzji zmieniającej rozliczenie VAT B. , w której zakwestionowano transakcje zawarte ze spółką P.. Pozyskanie decyzji w 2021 roku nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania za marzec i kwiecień 2014 r., co czyni zarzut braku działań organu podatkowego w tym zakresie bezzasadnym. Głównym nurtem kontroli wskazanym Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Radzyniu Podlaskim przez Prokuraturę Okręgową w Katowicach był handel olejem rzepakowym, zaś handel granulatem z T. B. był pobocznym efektem przeprowadzonej kontroli.

Organ odniósł się do twierdzeń zawartych w piśmie pełnomocnika spółki z 17 lipca 2023 r., w którym podniósł on m.in. że nie został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70c O.p., gdyż na skrzynkę ePUAP w dniu 7 grudnia 2018 r. otrzymał jedynie plik o treści "Zawiadomienie KKS- P. Sp. z. o.o.- Pełnomocnik.odt.xades". Zarzucił także instrumentalne wykorzystanie wszczęcia przez Prokuraturę Okręgową w Lublinie - Ośrodek Zamiejscowy w Białej Podlaskiej śledztwa w sprawie o przestępstwa skarbowe do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT objętych decyzją. W odpowiedzi organ wskazał, że z urzędowego poświadczenia doręczenia (UPD) wynika jednoznacznie, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radzyniu Podlaskim z 7 grudnia 2018 r. informujące o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązań spółki za okres od kwietnia 2013 r. do lutego 2014r., dotarło do adresata-pełnomocnika spółki w dniu 7 grudnia 2018 r. o godz. 10.45. Uwzględniając natomiast, że podstawą czynności zabezpieczających, z którymi związane jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia, były decyzje o zabezpieczeniu, a nie decyzja wymiarowa, to jej uchylenie przez organ odwoławczy nie miało wpływu na przeprowadzone postępowanie zabezpieczające.

W skardze na tę decyzję P. spółka z o.o. wniosła o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 229 O.p poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z oględzin skrzynek systemu ePUAP organu I instancji oraz pełnomocnika spółki na okoliczność prawidłowości zawiadomienia pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 70c O.p.;

2. art. 121 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w wyniku niezbadania okoliczności doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego;

3. art. 121 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP wskutek instrumentalnego wykorzystania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego;

4. art. 70 § 6 pkt 1 art. 70c O.p. poprzez przyjęcie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji braku zawiadomienia strony o tym fakcie;

5. art. 121 § 1, art. 70 § 6 pkt 4 O.p. poprzez przyjęcie, iż uchylenie decyzji Naczelniku Urzędu Skarbowego w Radzyniu Podlaskim z 17 lutego 2017 r. nie miało wpływu na podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

6. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez wskazanie na świadomy udział spółki w karuzeli podatkowej w transakcjach z B. w okresie od stycznia do lutego 2014 roku, przy jednoczesnym niekwestionowaniu tożsamych transakcji z tym podmiotem w okresie od marca do kwietnia 2014 r.;

7. art. 229 O.p. poprzez zaniechanie przesłuchania świadków - pracowników Urzędu Skarbowego w Radzyniu Podlaskim na okoliczność niepodjęcia kontroli bądź postępowania podatkowego za marzec i kwiecień 2014 r.;

8. art. 120, art. 121, art. 122, art. 280, art. 292 O.p. poprzez wykazanie braku należytej staranności kupieckiej podatnika w zawieraniu transakcji dotyczących oleju rzepakowego i art. chemicznych, przy jednoczesnym niekwestionowaniu rozliczeń podatnika z budżetem państwa w toku czynności sprawdzających i kontroli podatkowej,

9. art. 121 § 1-2, art. 122, art. 191 O.p. poprzez formułowanie zarzutu niezachowania należytej przezorności i staranności kupieckiej przez podatnika, podczas gdy podjął on wszelkie przewidziane prawem kroki w celu weryfikacji kontrahentów oraz nadzoru nad wykonywanymi dostawami;

10. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167 w zw. z art. 168 i 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "Dyrektywa VAT") poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wykazanego w deklaracjach w 2013 i 2014 roku, niezgodnie z zasadą neutralności podatku VAT;

11. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 pkt a i art. 178 pkt a Dyrektywy VAT poprzez przypisanie podatnikowi odpowiedzialności za ewentualną nierzetelność kontrahentów, czego skarżąca nie była w stanie skutecznie zweryfikować;

12. art. 41 ust. 3. art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT poprzez odmówienie spółce dobrej wiary, zakwestionowanie rzeczywistego charakteru przedstawionych faktur, a w konsekwencji zanegowanie prawidłowości zastosowania 0% stawki VAT do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahentów wskazanych w decyzji;

13. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach uznanych przez organ za dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane w sytuacji, gdy żaden przepis prawa krajowego warunkujący taką możliwość nie został naruszony, a przepisy Dyrektywy VAT sprzeciwiają się takiej praktyce krajowej, gdy spełnione są warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia, a podatnik nie miał podstawy podejrzewać nieprawidłowości lub przestępstwa po stronie wystawcy faktury;

14. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 183 Dyrektywy VAT poprzez wyłączenie prawa podatnika do obniżenia podatku z zakwestionowanych faktur, podczas gdy z materiału dowodowego sprawy wynika, że towar istniał i był wysyłany do miejsc przeznaczenia wskazanych przez kontrahentów podatnika;

15. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w sprawie zaistniały przesłanki określenia wysokości zwrotu podatku w drodze odrębnej decyzji, w innej wysokości aniżeli wskazanej przez podatnika w złożonych deklaracjach.

W uzasadnieniu stawianych zarzutów spółka w pierwszej kolejności skoncentrowała się na niezasadnym zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z oględzin skrzynki nadawczej systemu ePUAP na okoliczność doręczenia pełnomocnikowi spółki zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Zwróciła uwagę, że zawiadomienie z 7 grudnia 2018 r. pojawiło się w aktach sprawy dopiero na etapie postępowania odwoławczego, na wyraźną prośbę organu. Spółka podniosła, że w piśmie NUS z 7 grudnia 2018 r. znajdował się jedynie plik odt.xades Rozszerzenie tego pliku – zdaniem spółki - świadczy o tym, że w w/w korespondencji wysłano jedynie informację o podpisie elektronicznym. Nie dołączono natomiast treści pisma. Po kliknięciu w w/w plik pojawia się informacja, że "dokument nie podlega wizualizacji". W ocenie spółki, prawidłowa korespondencja winna zawierać dwa dokumenty o tożsamych nazwach - jeden z rozszerzeniem pdf, .odt lub ,doc, a drugi z rozszerzeniem .pdf.xades, .odt.xades lub .doc.xades. Dodatkowo, raport z weryfikacji podpisu elektronicznego dowodzi, że w dniu 7 grudnia 2018 r. podpis został złożony jedynie do pliku "Zawiadomienie z KKS-P. Sp. z o. o. - Pełnomocnik. odt.xades", nie ma przy tym mowy o innym pliku. Tożsamy wniosek wynika z UPD. W ocenie skarżącej, opisane okoliczności świadczą o tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nigdy nie zawiadomił pełnomocnika spółki o zawieszeniu biegu przedawnienia zgodnie z art. 70c O.p.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP skarżąca nawiązała do wytycznych zawartych w uchwale NSA sygn. I FPS 1/21. Oceniła, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego na mocy postanowienia z 30 października 2018 r. służyło wyłącznie wywołaniu skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań spółki. Zauważyła, że zakres śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Lublinie Ośrodek Zamiejscowy w Białej Podlaskiej obejmuje wydarzenia mające miejsce w okresie od kwietnia 2013 r. do lutego 2014 r. Tymczasem postanowienie z 14 października 2019r. o przedstawieniu zarzutów H. H. obejmuje czyny zaistniałe od kwietnia do maja 2013 r. oraz od 6 września do 4 listopada 2013 r., co stanowi zaledwie wycinek postępowania prowadzonego wobec spółki. Zdaniem skarżącej oznacza to, że organy nie dokonały ustaleń pozwalających na postawienie zarzutów w zakresie większym niż ten określony w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów H. H..

Mając z kolei na uwadze, że postępowania prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach i Prokuraturę Okręgową w Lublinie są tożsame w zakresie zobowiązań spółki za styczeń i luty 2014 roku, to w świetle art. 17 § 1 pkt 7 k.k.s., postępowanie prowadzone przez lubelską prokuraturę powinno zostać umorzone. Poza sporem pozostaje bowiem fakt, iż postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach zostało wszczęte wcześniej.

W ocenie skarżącej chybione jest twierdzenie organu, iż postawienie zarzutów H. H. stanowi okoliczność skutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określoną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Z uwagi na brak w aktach sprawy zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., prezentowane stanowisko organu jest sprzeczne z prawem.

Spółka nie zgodziła się także z organem, że uchylenie decyzji wymiarowej organu I instancji z 17 lutego 2017 r. nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (i jego zawieszenie). Skarżąca podkreśliła, że w każdym przypadku uchylenia decyzji należy umorzyć postępowanie zabezpieczające prowadzone na jej podstawie. Czynności zabezpieczające podjęte w wyniku wydania takiej decyzji nie wywołują skutków prawnych. Dlatego też, stanowisko organu, iż bieg terminu przedawnienia - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. - rozpoczął się dopiero 21 lutego 2017 r., po doręczeniu decyzji z 17 lutego 2017 r., jest błędne.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez przypisanie spółce świadomego udziału w karuzeli podatkowej w transakcjach zawieranych z B. w styczniu i lutym 2014 r., skarżąca wskazała, że organ nie zakwestionował tożsamych transakcji zawieranych z tym podmiotem w marcu i kwietniu 2014 r. Zaznaczyła, że organ miał możliwość rozszerzenia zakresu kontroli o sugerowany okres oraz dysponował decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z 19 listopada 2019 r., w której zakwestionowano podmiotowi B. transakcje zawarte ze skarżącą również w okresie od marca do kwietnia 2014 r. W ocenie spółki, takie postępowanie świadczy o niekonsekwencji w działaniach organu oraz powoduje uzasadnione wątpliwości w zakresie zaufania do organów podatkowych. Podobnie należało ocenić stanowisko organu, który niezgodnie z art. 229 O.p. pominął wnioski dowodowe strony o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników Urzędu Skarbowego w Radzyniu Podlaskim na wskazaną okoliczność braku wszczęcia i prowadzenia postępowania za kolejne okresy.

W przekonaniu spółki, organ dopuścił się naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 280, art. 292 O.p. Skarżąca przypomniała bowiem, że w rezultacie przeprowadzonych wobec niej czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za wszystkie miesiące objęte przedmiotowym postępowaniem, nie wykazano żadnych uchybień. Tym bardziej nie informowano też spółki o wątpliwościach dotyczących jej kontrahentów. Gdyby natomiast podatnik miał wiedzę, iż uczestniczy w przestępstwie, na pewno podjąłby odpowiednie kroki zaradcze. Tożsame argumenty spółka przedstawiła w uzasadnieniu tezy, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radzyniu Podlaskim prowadzący kontrolę podatkową w dniach od 5 do 12 lipca 2013 r., nie kwestionował rozliczeń spółki i nie zweryfikował jej kontrahentów, pomimo dysponowania narzędziami służącymi do tego celu. W tej sytuacji zarzucanie podatnikowi niedochowania należytej staranności kupieckiej świadczyć może o próbie uniknięcia odpowiedzialności przez organ.

Skarżąca podkreśliła, że podjęła wszelkie przewidziane prawem kroki w celu weryfikacji kontrahentów oraz nadzoru nad wykonywanymi dostawami. Zdaniem spółki, organy podatkowe nie mogą jednak wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał czy wystawca faktur wywiązuje się rzetelnie ze swoich obowiązków podatkowych, posiada własną i udokumentowaną bazę sprzętową pozwalającą na prowadzenie działalności oraz od kogo, w jakich cenach i przy udziale ilu pośredników nabywa sprzedawane następnie towary. Chcąc natomiast pozbawić podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego, organ podatkowy musi bezsprzecznie wykazać, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż kwestionowane transakcje wiązały się z przestępstwem popełnionym przez inny podmiot, na wcześniejszym etapie obrotu. Spółka podniosła, że ocena działań podatnika przez pryzmat jego dobrej wiary winna uwzględniać stan jego świadomości w chwili dokonywania transakcji, a wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o nieprawidłowej działalności kontrahentów podatnika, które zaistniały lub zostały ujawnione po dokonaniu transakcji, nie mogą mieć wpływu na tę ocenę.

Zdaniem skarżącej, ocena materiału dowodowego sprawy dokonana przez organ wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zeznania H. H. złożone w toku postępowania kontrolnego niesłusznie uznano za niewiarygodne, podczas gdy obrazują one rolę spółki P. we współpracy z firmą P.1 oraz w łańcuchu transakcji zakończonych dostawą towarów w ramach WDT. Spółka miała być jednym z pośredników handlowych, niezbędnych do sfinansowania transakcji w zakresie obejmującym podatek VAT. Całością obsługi transakcji, spraw technicznych i organizacyjnych mieli się zająć kontrahenci spółki. W wyniku pośrednictwa, P. miała uzyskać odpowiedni dochód, przy minimalnym nakładzie czasu i środków organizacyjno-technicznych. Zdaniem spółki, taki model współpracy handlowej nierzadko zawiązuje się między podmiotami, gdy firmy mające kontakty handlowe nie dysponują wystarczającymi środkami pieniężnymi i poszukują dodatkowego uczestnika w łańcuch dostaw, który jest w stanie taką transakcje przejściowo "dokapitalizować". Takie działanie jest w pełni zgodne zarówno z prawem, jak i logiką prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie skarżącej, materiał dowodowy sprawy wskazuje, że spółka P. została wciągnięta w łańcuch transakcji, być może nakierowany na działania przestępcze i oszukańcze. Sama jednak nie miała tego świadomości. Uznała natomiast słuszność zarzutów o dopuszczeniu się zaniedbania w zakresie nadzoru nad obrotem dokumentami potwierdzenia wywozu. Zdaniem spółki, nie stanowi to jednak podstawy do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Skarżąca podkreślała, że dysponowała towarem, którego zakup lub sprzedaż dokumentują zakwestionowane faktury. Towar fizycznie przemieszczano do miejsca wskazanego jako miejsce dostawy. Sporne faktury dokumentują więc rzeczywiste transakcje, gdyż w ślad za nimi następował obrót towarowy. Spółka wyjaśniła również, że jako podmiot od wielu lat realizujący transakcje zagraniczne, nie mogła mieć problemów z rozpoczęciem tego typu działalności, albowiem posiadała wiedzę, doświadczenie i odpowiednie zaplecze. W umowach pomiędzy kontrahentami występowała klauzula o tzw. nieomijaniu, zaś odwrócone przepływy finansowe to normalna forma rozliczania się z kontrahentami.

Spółka podkreśliła, że nie uzyskiwała korzyści podatkowych w zakresie podatku VAT. Ograniczenie przez organ prawa spółki do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167 w zw. z art. 168 i 178 lit. Dyrektywy VAT. Z kolei obciążenie spółki odpowiedzialnością za nierzetelność wskazanych w zaskarżonej decyzji kontrahentów stanowi podstawę do stwierdzenia naruszenia przez organ także art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz w związku z art. 167, art. 168 pkt a i art. 178 pkt a Dyrektywy VAT.

Wreszcie, w ocenie spółki, zakwestionowanie prawidłowości zastosowania stawki VAT 0% w sytuacji, gdy: doszło do potwierdzenia zamówienia towarów przez kontrahentów z Unii Europejskiej, posiadających w tamtym czasie ważny i aktywny numer VAT UE; nastąpił wywóz zamówionych towarów z Polski do innego kraju członkowskiego UE (we wskazane przez zagranicznych kontrahentów miejsca dostawy); wystawiono faktury VAT na zagranicznych kontrahentów spełniających wszystkie wymogi formalnoprawne; dokonano zapłaty na rachunek bankowy podatnika; spółka dysponowała dokumentami przewozowymi otrzymanymi od niezależnych przewoźników realizujących wywóz towarów z terytorium kraju, jest wyrazem naruszenia przez organ art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna w części, zasadniczo wobec kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień - maj 2013 r. i luty 2014 r., które – w związku z zaniechaniami dowodowymi organu – muszą zostać w ponownie prowadzonym postępowaniu stosownie wyjaśnione. Tym samym Sąd uznał za uzasadnione te z zarzutów skargi, w których powołano się na bezpodstawne zignorowanie inicjatywy dowodowej strony, zmierzającej do wykazania, że jej pełnomocnik nie został prawidłowo zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

W pozostałej części zarzuty skargi uznano za bezzasadne, zaś zaskarżoną decyzję za odpowiadającą prawu.

Podkreślić należy, że – jakkolwiek skargą objęto całość rozstrzygnięcia organu – to jednak strona w istocie nie podniosła żadnych zarzutów w zakresie umorzenia postępowania podatkowego za sierpień 2013 r., Sąd zaś nie znalazł podstawy do podważenia zasadności tego rozstrzygnięcia.

Najdalej idącym zarzutem skargi był zarzut wydania kontrolowanej decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązań za poszczególne miesiące 2013 i 2014 r.

Odnosząc się do powyższego wskazać trzeba, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, wrzesień – listopad 2013 r. przedawniały się co do zasady z końcem 2018 r., zaś za grudzień 2013 r., styczeń i luty 2014 r. - z końcem 2019 r. Decyzje organów obu instancji wydane zostały po wskazanych datach ((decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radzyniu Podlaskiem – w dniu 27 czerwca 2022 r., zaś kontrolowana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie – w dniu 31 sierpnia 2023 r.). Jednak poza sporem pozostaje fakt, że w sprawie zaistniały takie okoliczności, które miały wpływ na bieg terminu przedawnienia.

Pierwszą z nich jest okoliczność wskazana w art. 70 § 6 pkt 4 O.p., który stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 O.p.) lub zakończeniu postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.). Decyzja o zabezpieczeniu wygasa zaś, jak stanowi art. 33a § 1 pkt 2 O.p., z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie wskazano (co pozostaje poza sporem), że w dniu 23 maja 2014 r. doręczono stronie zarządzenie zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji za miesiące: wrzesień – grudzień 2013 r., zaś w dniu 24 września 2014 r. - za styczeń 2014 r. Podstawą wydania zarządzeń zabezpieczenia były decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radzyniu Podlaskim z dnia 22 maja 2014 r. oraz 18 września 2014 r. (decyzje w przedmiocie zabezpieczenia).

Wskazana okoliczność wpływająca na bieg terminu przedawnienia nie dotyczy zobowiązań podatkowych za miesiące: kwiecień i maj 2013 r. oraz luty 2014r.

Jak ustalono w sprawie, pierwsza z decyzji określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od września 2013 r. do stycznia 2014 r. wydana została w dniu 17 lutego 2017 r., a doręczona stronie w dniu 20 lutego 2017 r. Decyzja ta wprawdzie została następnie uchylona w kontroli instancyjnej (decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 maja 2017 r.), jednak – wbrew stanowisku strony – nie ma to znaczenia dla oceny omawianej kwestii, bowiem z punktu widzenia przepisu art. 70 § 7 pkt 4 i art. 33a § 1 pkt 2 O.p. istotną jest chwila doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie zaś chwila, w której wydana została decyzja ostateczna w tym przedmiocie). Mając to na uwadze przyjąć należy za organem, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zabezpieczeniem za okres od września do listopada 2013 r. doszło w okresie od 23 maja 2014 r. (doręczenie zarządzenia zabezpieczenia) do dnia 20 lutego 2017 r. (doręczenie decyzji wymiarowej), czyli w okresie 2 lat i 274 dni. To zaś oznacza, że termin ten (który rozpoczął bieg z 31 grudnia 2013 r.) zakończyłby się z dniem 1 października 2021 r. Za miesiące grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. termin przedawnienia nie rozpoczął biegu przed datą doręczenia zarządzenia zabezpieczenia (za grudzień 2013 r. – nastąpiło to 23 maja 2014 r., a za styczeń 2014 r. - 24 września 2014 r., podczas gdy początek biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań z zasady nastąpiłby z dniem 31 grudnia 2014 r.), a zatem – z uwagi na wskazaną przesłankę z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. - jego początek przesunął się na dzień 21 lutego 2017 r. (dzień następny po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu). To zaś oznacza, że termin przedawnienia tych zobowiązań upływałby z dniem 21 lutego 2022 r. (5 lat liczone od 21 lutego 2017 r.).

Z uwagi na fakt, że wskazana przesłanka tamująca nie dotyczyła zobowiązań w podatku VAT za kwiecień i maj 2013 r., zobowiązania te z zasady przedawniłyby się z kolei z 31 grudnia 2018 r., zaś zobowiązanie za luty 2014 r. (również nie objęte zabezpieczeniem) – z dniem 31 grudnia 2019 r.

W sprawie zidentyfikowano jednak kolejną okoliczność mającą wpływ na bieg terminu przedawnienia, tj. przesłankę zawieszającą z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W takiej sytuacji bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.).

Jak ustalono, pierwsza decyzja wymiarowa obejmująca wszystkie zobowiązania, o których mowa w sprawie, wydana została przez organ w dniu 17 lutego 2017 r. Decyzja organu odwoławczego (kasatoryjna) wydana została w dniu 16 maja 2017 r., a skarga od niej – jak wskazał organ – została złożona 19 czerwca 2017 r. (niekwestionowane przez stronę). Okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze wskazanej przyczyny trwał do 15 stycznia 2021 r. (łącznie 3 lata i 211 dni), kiedy to nastąpiło doręczenie organowi odpisu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2017 r. w sprawie sygn. akt I FSK 71/18 (oddalającego skargę kasacyjną od wyroku WSA w Lublinie w sprawie sygn. I SA/Lu 591/17) z klauzulą prawomocności.

Uwzględniając zatem powyższą okoliczność stwierdzić trzeba, że w przypadku zobowiązań podatkowych za miesiące: kwiecień i maj 2013 r. (których nie dotyczy poprzednio wskazana przesłanka zawieszająca), bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na czas od 19 czerwca 2017 r. do 15 stycznia 2021r., przedłużając tym samym okres przedawnienia o 3 lata i 211 dni, tj. do 30 lipca 2022 r. Zobowiązania za miesięczne okresy rozliczeniowe od września do listopada 2013 r., dla których bieg terminu przedawnienia został zawieszony na okres od 23 maja 2014 r. do 20 lutego 2017 r., z przyczyny, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. i biegnąc dalej od dnia 21 lutego 2017 r. - zakończyłby się z dniem 1 października 2021 r., nie przedawniły się jednak z tym dniem, bowiem 19 czerwca 2017 r. zaistniała opisana powyżej przesłanka zawieszenia z at. 70 § 6 pkt 2 O.p. Okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia z tego względu spowodował, że zobowiązania przedawnią się dopiero z upływem 29 kwietnia 2025 r. (pierwotnie ustalony termin przedawnienia ulegnie przedłużeniu o 3 lata i 211 dni). Zobowiązanie za grudzień 2013 r. (którego termin przedawnienia – przy uwzględnieniu przyczyny tamującej z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. - zakończyłby się z dniem 21 lutego 2022 r.), w związku z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. uległ przedłużeniu do 27 września 2025 r. (o 3 lata i 211 dni), podobnie jak zobowiązania za styczeń 2014 r. Za luty 2014 r. natomiast (którego to zobowiązania nie obejmowało również postępowanie zabezpieczające, a tym samym i przesłanka z art. 70 § 6 pkt 4 O.p.) termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu, o którym mowa (czyli wniesienia skargi do sądu administracyjnego) uległ przedłużeniu do dnia 30 lipca 2023 r.

Powyższe oznacza, że wyłącznie w wypadku zobowiązań za miesiące: kwiecień, maj 2013 r. i luty 2014 r. istotną pozostaje kolejna ze stwierdzonych przez organ przesłanek wpływających zawieszająco na bieg terminu przedawnienia (z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), bowiem tylko w tym wypadku – pomimo zaistnienia podstawy zawieszenia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. - termin przedawnienia upłynąłby przed wydaniem zaskarżonej decyzji z dnia 31 sierpnia 2023 r. W zakresie pozostałych zobowiązań podatkowych objętych decyzją, rozstrzygnięcie podatkowe organów obu instancji wydane zostało przed upływem terminów ich przedawnienia, uwzględniających obie omówione powyżej przyczyny tamujące ten bieg.

Skoro zaś tak, istotnym dla zobowiązań za miesiące IV-V 2013 r. i II 2014 r. pozostają podnoszone przez stronę kwestie, od których wprost zależną jest skuteczność tej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. zakresu wszczęcia postępowania karno-skarbowego, zawiadomienia pełnomocnika strony o wszczęciu tego postępowania, a wreszcie braku instrumentalności w czynności wszczęcia postępowania karno-skarbowego w rozumieniu, o którym mowa w uchwale Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21.

Poza wątpliwościami pozostaje już obecnie to, że przedmiotową uchwałę odnosić należy również do postępowań wszczętych przed datą jej wydania. Niemniej jednak ocena tego istotnego zagadnienia, jakim jest karnoskarbowa celowość wszczęcia postępowania i brak działania organu karnego tylko w celu oddziaływania na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego musi zostać poprzedzona ustaleniem tych okoliczności i warunków, na jakie wskazano w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. Skarżąca zarzuciła bowiem w szczególności (poza zarzutem instrumentalności wszczęcia postępowania), że jej pełnomocnik nie został skutecznie zawiadomiony o wszczęciu postępowania karno-skarbowego i o zawieszeniu z tej przyczyny biegu terminu przedawnienia, skierowana bowiem do niego korespondencja w systemie ePuaP nie zawierała pisma o takiej treści, a jedynie wzory podpisów. Pomimo stosownego wniosku dowodowego o dokonanie oględzin skrzynek nadawczej i odbiorczej, organ ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, że w związku z załączonym UPD, z którego wynika, że 7 grudnia 2017 r. o godz. 10.45 odebrane zostało pismo wysłane przez NUS w Radzyniu Podlaskim o nr 0617-SEW.721.15.1.KS.2018, powstało domniemanie doręczenia tej korespondencji, a tym samym i skutku opisywanego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Mając zatem powyższe na uwadze wskazać trzeba, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się wówczas, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jak wynika z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jak wynika z treści art. 138a § 1 O.p., strona może działać przez pełnomocnika (...). Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (art. 145 § 2 O.p.). Zgodnie z treścią uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. I FPS 3/18, "dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Jak ustalono, w dniu 30 października 2018 r. Prokuratura Okręgowa w Lublinie wszczęła postępowanie karne-skarbowe, obejmujące swoim zakresem przestępstwo skarbowe pozostające w związku z niewykonaniem zobowiązań, o które chodzi w sprawie, za okres od kwietnia do grudnia 2013 r. i za styczeń – luty 2014 r. Wcześniej jednak, bo od 3 stycznia 2014 r. śledztwo (prowadzone w zakresie przestępstwa opisanego w k.k. tzw. "prania brudnych pieniędzy") prowadziła Prokuratura Okręgowa w Gliwicach. W ramach tego śledztwa w dniu 18 kwietnia 2018 r. ogłoszono H. H. zarzuty sporządzone w dniu 17 kwietnia 2018r., obejmujące swoim zakresem także przestępstwa karno-skarbowe pozostające w związku z niewykonaniem zobowiązań w podatku VAT za miesiące od stycznia do kwietnia 2014 r. Według organu, właśnie w tej dacie doszło do wszczęcia postępowania karno-skarbowego (i powiadomienia o nim podatnika w trybie art. 70c O.p.) za miesiące styczeń i luty 2014 r., a zatem też od 18 kwietnia 2018 r. można mówić o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Jeśli zaś chodzi o zobowiązania za pozostałe okresy rozliczeniowe 2013 r., to – jak wskazuje organ – pełnomocnik skarżącej został skutecznie zawiadomiony o wszczęciu postępowania karno-skarbowego i o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 30 października 2018 r. (tj. wszczęcia postępowania przez Prokuraturę Okręgową w Lublinie). Doszło do tego w dniu 7 grudnia 2018 r. w momencie doręczenia korespondencji w ePUAP.

Z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić. Po pierwsze, śledztwo "gliwickie" wszczęto w kierunku przestępstw opisanych w kodeksie karnym, co pozostaje bez związku z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dopiero w chwili przedstawienia zarzutów reprezentującemu spółkę H. H. pojawiły się w podstawie odpowiedzialności przepisy karno-skarbowe. Ograniczały się one jednak wyłącznie do zobowiązań podatkowych za miesiące 2014 r., o które chodzi w niniejszej sprawie. W związku z tym postępowaniem organ podatkowy niespornie nie zawiadamiał strony (jej pełnomocnika) o wszczęciu postępowania karno-skarbowego i o skutkach z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie można zgodzić się natomiast z organem, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zastępuje w tych okolicznościach przedstawienie zarzutów. Przywołane judykaty w żadnym razie nie potwierdzają tego stanowiska. Odnoszą się one bowiem do w pełni akceptowanego przez Sąd stanowiska, iż rozszerzenie zarzutów zastępuje w realiach prawnopodatkowych postanowienie o wszczęciu w tym zakresie postępowania karno-skarbowego. W niniejszej sprawie chodzi jednak nie o ustalenie momentu wszczęcia postępowania karno-skarbowego, ale o ustalenie, czy doszło do skutecznego zawiadomienia pełnomocnika strony o fakcie wszczęcia i o wpływie tego wszczęcia na bieg terminu przedawnienia. Organ powołał się na tezy uchwały NSA w sprawie sygn. akt I FPS 1/18, ale w istocie w zaskarżonej decyzji przedstawił stanowisko pozostające z nią w sprzeczności. Przedstawienie zarzutów nie może bowiem zastąpić zawiadomienia, że z określonym co do dnia terminie, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany okres. Chodzi tu bowiem o formalną czynności powiadomienia o skutkach, jakie w sferze podatkowej wywołuje wszczęcie postępowania karno-skarbowego. Takiego zaś zawiadomienia, pozostającego w związku ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach, niespornie w sprawie nie było (co zresztą stwierdza organ w treści decyzji).

Po drugie, w ocenie Sądu organ nie wykazał, że zawiadomił pełnomocnika strony o wszczęciu postępowania karno-skarbowego przez Prokuraturę Okręgową w Lublinie, tj. nie dopełnił wszystkich czynności dowodowych, które – zważywszy na podnoszony przez stronę zarzut – winny zostać szczegółowo wyjaśnione. Tym samym rację należy przyznać stronie, że w omawianym zakresie organy naruszyły przepis art. 121 O.p. oraz art. 188 § 1, art. 188 i art. 180 § 1 O.p., jak też art. 191 O.p. Domniemanie doręczenia, na które powołuje się organ, nie ma charakteru nieobalalnego. Dlatego w sytuacji, gdy strona (a dokładnie – jej profesjonalny pełnomocnik) powołuje się na takie okoliczności, które mogą podważyć skuteczność tej czynności, organ nie może ich ignorować i pomijać tak istotnej inicjatywy dowodowej, która zmierza do ich wyjaśnienia.

Z akt sprawy oraz wyjaśnień pełnomocnika skarżącego wynika, że zawiadomienie z dnia 14 listopada 2018 r. wysłane zostało do spółki, pomimo że miała ona ustanowionego pełnomocnika (k. 60 i 61 akt administracyjnych – tom XXXI). Następnie sporządzono w dniu 7 grudnia 2018 r. kolejne pismo o analogicznej treści, ale mające być skierowane do pełnomocnika strony – adw. T. R. (k. 64 akt administracyjnych, tom XXXI). Zgodnie z dyspozycją pełnomocnika i art. 144a § 1 O.p., pismo miało zostać nadane na adres elektroniczny w systemie ePUAP, zaś w aktach zabezpieczono (k. 62 akt administracyjnych, tom jw.) Urzędowe Poświadczenie Doręczenia, z treści którego wynika, że korespondencję odebrano w dniu 7 grudnia 2018 r. o godz. 10.45. Jednak w piśmie z dnia 17 lipca 2023 r. (na etapie postępowania odwoławczego) pełnomocnik strony wskazał, że w wysłanym faktycznie do niego pliku nie znajdował się dokument, na który obecnie powołuje się organ. Pełnomocnik wskazał, że jakkolwiek wpłynęło na jego skrzynkę pismo NUS w Radzyniu Podlaskim nadane 7 grudnia 2018 r., w którym znajdował się plik o tytule "Zawiadomienie z kks – P. spółka z o.o. - Pełnomocnik.odt.xades", to jednak po rozszerzeniu pliku okazało się, że nie zamieszczono w nim tego pisma. Po jego kliknięciu wyświetla się bowiem komunikat "dokument nie podlega wizualizacji". Na dowód powyższego do pisma dołączono zrzuty z ekranu oraz protokół oględzin skrzynki odbiorczej w formie aktu notarialnego.

Okoliczności te zostały jednak przez organ wyjaśnione. Prezentowane zaś w tej kwestii stanowisko powoduje, że strona jest faktycznie pozbawiona możliwości dowiedzenia okoliczności, która w istotny sposób wpływa na jej prawa w postępowaniu. Twierdzenie, że profesjonalny pełnomocnik winien zgłosić w odpowiednim czasie zastrzeżenia w zakresie niepełności otrzymanej korespondencji (reklamację) jest niewątpliwie argumentem w sprawie, niemniej jednak – wobec wskazań strony i przedstawionych dowodów – niewystarczającym do stwierdzenia, że do doręczenia zawiadomienia faktycznie doszło. Trzeba też pamiętać, że taktyka procesowa, na jaką powołuje się organ, jest uprawnieniem strony. O skuteczność doręczenia winien na tym etapie zadbać natomiast organ, który w związku z tym ma zamiar korzystać z określonych uregulowań prawnych dla zapewnienia należytego biegu postępowania. Z uwagi natomiast na to, że regulacje te oddziałują z niekorzyścią na prawa strony (przedłużając czas do upływu terminu przedawnienia zobowiązań), to uprawnieniem strony jest z kolei odpowiednie reagowanie na te czynności organu poprzez m.in. kwestionowanie ich skuteczności. Rzeczą organu jest w takim wypadku stosowne wyjaśnienie tych okoliczności, nie zaś wyłącznie powoływanie się na domniemanie, które niewątpliwie przemawia za tym, że w dniu 7 grudnia 2018 r. nadano do pełnomocnika strony korespondencję, którą ten otworzył (a zatem odebrał – co pozostaje poza sporem), ale już w zakresie zawartości tej korespondencji – domniemanie to przez zgłoszone zarzuty strony zostało w sprawie wzruszone. Sytuacja ta jest analogiczna, jak doręczenie w korespondencji pocztowej "pustej koperty". Jakkolwiek przyjąć wówczas należy, że korespondencja została nadana i odebrana, to już jednak odpowiedniego wykazania wymaga, że miała ona określoną zawartość. Jest to tym istotniejsze, że organ nie podnosił argumentów o jakichkolwiek przeszkodach technicznych w przeprowadzeniu wnioskowanego przez stronę dowodu. Nie zinterpretował też w kontekście zasad podejmowania poczty w ePUAP komunikatu, który został zescrinowany przez pełnomocnika strony, a który wskazuje na brak możliwości wizualizacji pliku.

Powyższa okoliczność, zdaniem Sądu, pozostaje istotna z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy w zakresie zobowiązań podatkowych za miesiące kwiecień i maj 2013 r. oraz luty 2014 r., bowiem bez jej kategorycznego ustalenia należałoby przyjąć, że organ nie dopełnił warunków z art. 70c O.p., od których zależne jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Dlatego też w omawianej części Sąd uchylił decyzję podatkową, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. po to, by w ponownie prowadzonym w tej części postępowaniu organ uzupełnił stosownie postępowanie dowodowe o inicjowany przez pełnomocnika strony dowód z oględzin skrzynek nadawczej i odbiorczej ePUAP, a w konsekwencji poczynionych ustaleń oceni, czy pełnomocnik skarżącego został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, czy też zobowiązania te uległy przedawnieniu. Dopiero tak ustalone okoliczności dadzą podstawę do oceny zarzutu instrumentalności w prowadzonym postępowaniu karno-skarbowym, choć już na tym etapie wskazać trzeba, że fakt "zdublowania się" w części postępowań karnych prowadzonych przez dwa różne organy, a następnie ich procesowe uporządkowanie poprzez przejęcie do dalszego prowadzenia tego postępowania przez jeden z tych organów, nie stanowi argumentu do stwierdzenia, że do wszczęcia postępowania przez Prokuraturę Okręgową w Lublinie doszło w sposób instrumentalny z punktu widzenia treści uchwały NSA w sprawie sygn. akt I FPS 1/21.

W pozostałym zakresie, w związku z ustaleniami dotyczącymi zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną, podzielając ustalenia i ocenę organów podatkowych co do świadomego uczestnictwa spółki P. w procederze karuzelowym. Zdaniem Sądu, ustalone w sprawie fakty oraz ocena prawna dokonana zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i przez organ odwoławczy (który utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji) są w pełni uzasadnione i znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jak wynika z powyższego, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale tylko wówczas, gdy towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. To, że kwotę podatku naliczonego określa faktura nie oznacza, że samo jej wystawienie daje podstawę do dokonania takiego odliczenia, co słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji. Podatek naliczony musi wynikać z rzeczywistych, zaistniałych czynności podlegających opodatkowaniu. Tylko takie czynności kreują zobowiązanie podatkowe. Faktura, by stać się podstawą rozliczenia podatku, powinna dokumentować zatem rzeczywistą transakcję i odzwierciedlać obiektywnie zaistniałe zdarzenia. Poprawność ta dotyczy zarówno przedmiotowych, jak i podmiotowych elementów dokumentu rozliczeniowego. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego zdarzenia nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo, by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku z niej wynikającego. Zasada neutralności (charakteryzująca system VAT) nie sprzeciwia się temu, aby odmówić zwrotu podatku wykazanego na fakturach, jeżeli nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzn. gdy faktura nie jest poprawna pod względem formalnym i materialnym (por. wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 maja 2013 r. w sprawie C-271/12).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1557/12 wskazał, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.

Zależność tę podkreśla się także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, przykładowo w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r., sprawa C-342/87 (Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, czy też w wyrokach z dnia 13 stycznia 2013 r. (sprawa C-642/11 Stroy Trans EOOD oraz sprawa C-643/11, LVK-56 EOOD). W sprawie C-342/87 wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Z kolei z treści wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/2002 Halifax (również C-223/03 University of Huddersfield i C-419/02 BUPA Hospitals) wynika, że dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których to prawo wynika, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje pomimo, iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy i ustawodawstwie krajowym, transponującym tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej. Podatnicy nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest bowiem celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Powyżej przywołane orzeczenia zapadły na tle dyrektywy VI, jednak zachowują w pełni aktualność na tle obowiązującej w dacie powstania zobowiązań oraz w dacie orzekania dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wielokrotnie prezentowany był również pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrok z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, czy też z 22 października 2015 r. w sprawie PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek,C-277/14). Z kolei, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 2118/15 podatnik, który uczestniczy nieświadomie w oszustwie podatkowym może skorzystać z prawa do odliczenia podatku jedynie wówczas, gdy okoliczności zawarcia transakcji były takie, że nie mógł on podejrzewać, że może to być oszustwo podatkowe. Świadomy uczestnik procederu traktowany jest natomiast zawsze jako współsprawca, a zatem dobra wiara (należyta staranność w doborze kontrahenta) z istoty nie może być w takim wypadku uwzględniana.

W niniejszej sprawie organ odtworzył łańcuchy dostaw, w ramach których rozpoznał cechy karuzeli podatkowej z charakteryzującymi to przestępstwo cechami, w tym udziałem znikających podatników, buforów i brokera, przy czym ostatnią z ról przypisano skarżącej.

Karuzela podatkowa to przepływ towarów, albo upozorowanie przepływu towarów, pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi wobec tego do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej – pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Identyczna korzyść powstaje w sytuacji pozorowania transakcji kończących się wyprowadzeniem towarów poza obszar celny Unii Europejskiej, w tym eksportu towarów, bowiem korzysta on z preferencji w podatku VAT. W procederze wyłudzenia VAT, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści na jeden z dwóch sposobów: przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub/i przez otrzymanie przez brokera od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonanie oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji, w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty.

W przypadku karuzeli podatkowych charakterystycznym jest występujący brak gospodarczego uzasadnienia transakcji, w których towar (jeśli w ogóle funkcjonuje w obrocie) jest zasadniczo jedynie nośnikiem VAT, wykorzystywanym do uzyskania korzyści polegającej na otrzymaniu z budżetu podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że jeżeli "celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy" (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16). Istotne jest również postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C- 108/20, w którym stwierdzono, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Z orzecznictwa Trybunału oraz NSA jednoznacznie wynika, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (postanowienie Trybunału z 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C- 108/20, pkt 35).

W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że skarżąca była aktywnym i świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, w której – zależnie od asortymentu – bądź to w ogóle nie występował towar (co dotyczy transakcji z olejem rzepakowym), bądź też towar ten wprawdzie istniał, jednak nie był przedmiotem rzeczywistych transakcji, a jedynie krążył pomiędzy podmiotami w celu uwiarygodnienia procederu, którego celem było wyłącznie wyłudzenie VAT. Dlatego w zaskarżonej decyzji z jednej strony organ wskazał na brak podstawy do badania dobrej wiary podatnika, który – przez to, że obracał wyłącznie pustymi fakturami – musiał wiedzieć, że bierze udział w przestępstwie, z drugiej - dokonano analizy podejmowanych przez niego aktów staranności wobec kontrahentów, przede wszystkim z racji podnoszonych w sprawie zarzutów skarżącego, który – także w skardze – konsekwentnie podnosił, że został wplątany w przestępczy proceder, podczas gdy sam nie wiedział i nie mógł wiedzieć o jego istnieniu.

Organy podatkowe odtworzyły łańcuch dostawców stwierdzając, że każdorazowo zostali oni zrekrutowani z podmiotów, które w znacznej części w sposób celowy i świadomy brały udział w zorganizowanym procederze oszustwa karuzelowego. Jak wykazano, szereg podmiotów występujących w łańcuchach dostaw prowadziło albo wyłącznie pozorowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu produktami, o których mowa (olej rzepakowy, granulat chemiczny), której nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem w celach ekonomicznych (jak E. , która według ustaleń jedynie symulowała prowadzenie działalności gospodarczej; M. będąca typową firmą – słupem, zależną od A. B. – osoby kierującej zorganizowaną grupą przestępczą i koordynującej proceder karuzelowy), albo też działania takie włączało do legalnych przedsięwzięć gospodarczych (np. D. będący firmą budowlaną, która nagle zająć miała się handlem olejem rzepakowym, czy H. która zajmowała się zasadniczo sprzedażą owoców i warzyw). Skarżąca w procederze pełniła funkcję brokera (podmiotu deklarującego WDT i stosującego stawkę podatku 0% w sytuacji, gdy do rzeczywistych transakcji transgranicznych nie dochodziło), zaś jej dostawcy - buforów (podmiotów wydłużających sztucznie łańcuch pozorowanych dostaw, korzystających ze zwrotów VAT, pomimo nieuregulowania podatku we wcześniejszym etapie obrotu). W każdym łańcuchu znajdowały się też podmioty będące znikającymi podatnikami (tj. nie płacące podatku należnego, np. Z. , P.2, M. ,D.1 , S. spółka z o.o.). Towar istniał wyłącznie na fakturze (olej rzepakowy) lub też ten sam krążył pomiędzy podmiotami, a po realizacji WDT – powracał do podmiotów polskich. Sprzedawcy nie posiadali infrastruktury (zaplecze magazynowe, pracownicy, transport). W przypadku E. zdarzało się, że faktury zakupowe wystawiane były później niż sprzedażowe dla spółki P.. S. P. – prezes zarządu D. nie znał pochodzenia towaru, którym miała obracać spółka (za okres od kwietnia do sierpnia 2013 r. wydano wobec tego podmiotu ostateczną decyzję wymiarową). A. i H. to spółki powiązane osobowo (R. C.). W tym wypadku prezes zarządu również nie posiadał wiedzy o transakcjach, które zasadniczo odbiegały od profilu tych działalności. PUH P.1 miała nabywać towar od spółki M. (znikający podatnik, brak rzeczywistej działalności gospodarczej). A. B.1 (nie składająca deklaracji podatkowych) współpracowała ściśle z A. B., któremu postawiono zarzut udziału w zorganizowanej grupie przestępczej (pracownicy A.B.1 wypłacali znaczne kwoty z rachunków spółek kontrolowanych przez A.B. , za co otrzymywali wynagrodzenie). Z kolei w wypadku B. (transakcje granulatem), jakkolwiek w odróżnieniu od transakcji olejem w obrocie znajdował się towar, to jednak także i w tym wypadku organy oceniły, że nie dochodziło do rzeczywistych zachowań rynkowych. Organ powołał się w tym względzie na dowody zebrane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach (decyzja w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) w postępowaniu wobec B. . W postępowaniu tym ustalono szczegóły procederu handlu granulatem i role, jakie w stworzonej w tym celu karuzeli podatkowej pełnił m.in. ten podmiot. Ustalenia dokonane w toku ww. postępowania - w szczególności zeznania M. B., syna T. B. - pozwoliły organowi uznać, że w momencie nabywania granulatu spółka P. miała pełną świadomość, w jakim procederze uczestniczy. Podmiotem wstępującym w roli nabywcy artykułów chemicznych (granulatu) sprzedawanych w styczniu i lutym 2014r. przez spółkę P. miała być spółka M. s.r.o., z którą nie można było nawiązać kontaktu. Organ podkreślił też rozbieżności w zeznaniach T. B. (B. ) oraz H. H. (P. ) co do wskazania podmiotu zlecającego transport granulatów, podmiotu będącego jego odbiorcą, czyli istotnych okolicznościach z punktu widzenia transakcji.

W zakresie kupujących od podatnika w systemie WDT (J. na Cyprze, S. Corp. w Czechach, E.1 sro w Czechach, D.2 sro w Czechach, E.2 w Czechach, M.1 sro w Czechach), żadna z dostaw nie została potwierdzona przez właściwą administrację podatkową. Z wieloma podmiotami nie można było nawiązać kontaktu, nie prowadziły one żadnej działalności pod adresami siedzib, w których mieściły się albo wirtualne biura, albo zupełnie inne działalności gospodarcze (np. pod adresem S. znajdował się sklep spożywczy, a M.1 – wirtualne biuro), prezesami ich zarządów były osoby, które nie miały wiedzy o ich działalności (np. V. T. w S. , czy R. W. w J. ), na wezwania organów nie przedstawiały dokumentacji księgowej, nie było z nimi realnego kontaktu (m.in. J. , D.2 , E.2 , MONTARBO). Podmioty w czasie, w którym miały zawierać transakcje albo nie prowadziły formalnie działalności gospodarczej, albo miały ją zawieszoną, albo też wykazywały zerowe obroty, pomimo znaczących wartości wynikających z zakwestionowanych w sprawie faktur (np. J. – zerowe deklaracje VAT; brak zaplecza techniczno-osobowego; S. od marca do czerwca 2013 r. - zawieszona działalność gospodarcza, a faktury z kwietnia i maja 2013 r., E.1 – brak kontaktu od grudnia 2013 r., a transakcje także w 2014 r., DK International – brak deklaracji podatkowych, M.1 – nowy podmiot istniejący od sierpnia 2013 r., nie składający deklaracji).

Transakcje miały charakter karuzelowy – ten sam towar wielokrotnie zmieniał "fakturowo" właścicieli, opuszczał granice kraju, albo też przewóz był tylko pozorowany, a następnie wracał i ponownie krążył w ustalonych z góry łańcuchach dostaw. Firmy przewozowe zaprzeczyły, iżby świadczyły usługi dla spółki P..

Jak zasadnie wskazano w decyzji, skarżąca miała pełną świadomość uczestnictwa w przestępstwie. W ramach swojej działalności przeprowadziła szereg transakcji oszukańczych z podmiotami, które działały w z góry ustalonym celu. Celem tym nie było przeprowadzenie realnych dostaw towarów, ale wydłużenie łańcucha dostaw i osiągnięcie jak największej ilości zwrotów VAT, bez równoczesnego zapłacenia podatku należnego. Działalność poszczególnych podmiotów była organizowana lub współorganizowana przez te same osoby (A. B., D. T., R. C., M. H.), zidentyfikowane jako potencjalni organizatorzy procederu. Podatnik nie prowadził działalności marketingowej i reklamowej w omawianym zakresie, podobnie jak i jego kontrahenci. Transakcje miały charakter powtarzalny, w krótkim czasie było ich bardzo wiele, w kooperacji tych samych podmiotów. Znaczna część buforów nie posiadała żadnego zaplecza techniczno – magazynowego i nie zatrudniała pracowników. Aktywność rynkowa tych firm była krótka, często rejestrowały one działalność niedługo przed rozpoczęciem procederu (np. M.1 ), albo kończyły ją z momentem wszczęcia kontroli. Założeniem był szybki obrót fakturowy towarem o dużej wartości (a tym samym wykazywanie znacznych kwot VAT do zwrotu).

Jakkolwiek nie sposób odmówić racji stwierdzeniu strony, że w obrocie gospodarczym (handlowym) występują pośrednicy, to jednak z zasady ich rola sprowadza się do usprawnienia logistycznego dostaw. Nie można zatem utożsamiać takiej formy działalności z procederem bezzasadnego z punktu widzenia ekonomicznego mnożenia ogniw pośredniczących w łańcuchach dostaw towarów (tak np. było w wypadku J. , która – mając powiązania z E. – "kupowała" jednak towar od spółki P.).

Organ, po analizie danych indywidualnych każdego z podmiotów biorących udział w opisanym procederze, wskazał na zasadnicze cechy zakwestionowanych transakcji, m.in. na to, że odbywały się one bardzo dynamicznie, towarzyszył im odwrócony łańcuch dostaw (od podmiotów bardzo małych do hurtowników) i płatności (przedpłaty i zapłaty dokonywane przez kolejnych nabywców przed dokonaniem dostawy i wystawieniem faktury), wartości transakcji były bardzo duże przy jednoczesnym braku prowadzenia jakiejkolwiek działalności reklamowej, brak było dbałości o realne sprawdzanie jakości i pochodzenia towaru, brak ubezpieczenia towaru, uczestnictwo w obrocie o znaczących wartościach podmiotów zajmujących się zupełnie inną branżą, często powiązanych osobowo z przestępcami (A.B., M.H. , który w postępowaniu karnym przyznał się do uczestnictwa w karuzeli podatkowej), duża ilość pośredników bez zaplecza magazynowego i transportowego. Nie ma też podstawy, by stwierdzić, że podmioty znajdujące się na początku łańcuchów dostaw (znikający podatnicy, jak M. , D.1 , P. , Z. , S. ) mogły dysponować towarem do dalszej odsprzedaży, zaś każdorazowo podmiotem kolejnym w łańcuchu dostaw po deklarowanej WDT był znów podmiot polski. Organ wskazał też na liczne rozbieżności w dokumentowaniu transakcji – brak zgodności CMR, faktur, dokumentów wagowych. Na te kwestie zwróciła uwagę A. D. (pracownica spółki P.). Zeznała ona, że wraz z innymi pracownikami zgłaszali H. H. nieścisłości lub nielogiczności w dokumentach (np. wynikało z nich, że tego samego dnia tym samym samochodem miano dokonywać kilku transportów), jednak ten zapewniał, że wszystko jest w porządku. E. R. (córka H. H.) z kolei miała udostępniać osobie, której danych nie znała, niewypełnione, ale podpisane CMR.

W tym stanie rzeczy organy zasadnie uznały, że ze względu na brak towaru w obrocie, czy też brak źródła pochodzenia towarów, nie doszło do transakcji nabycia od wskazanych w decyzji podmiotów, a w konsekwencji firma podatnika nie dokonała dalszej odsprzedaży tych towarów (w WDT), bowiem wystawionym fakturom nie towarzyszył realny obrót towarem.

W niniejszej sprawie – zdaniem Sądu – nie wykazano skutecznie naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe, mając na uwadze wynikający z art. 122 O.p. obowiązek, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a jego ocena nie narusza art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Organ odwoławczy, w ramach ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. W kontekście całokształtu dowodów organ ocenił też dokumenty księgowe spółki i ich zapisy stwierdzając, że w części dotyczącej zakwestionowanych transakcji nie są one rzetelne i nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych (art. 193 § 4 O.p.).

Zdaniem Sądu, decyzja w pełni odpowiada dyrektywom jej sporządzania wyrażonym w art. 210 § 1 i 4 O.p. Pozwala na zapoznanie się ze stanowiskiem organu i argumentacją, która legła u jego podstaw. W żadnym razie, jak chce skarżąca, nie można uznać, że wnioski organu są dowolne, arbitralne, nie wsparte materiałem dowodowym i wykreowane pod z góry założoną tezę. Organy podatkowe realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 O.p., jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadnie skorzystały przy tym z materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, a także wcześniejszych ogniw ustalonego łańcucha transakcji, które zakończyły się wydaniem wobec tych podmiotów decyzji zmieniających rozliczenie VAT za wskazany okres. Dołączono też materiały pochodzące z toczących się postępowań karnych. Materiały te zostały poddane ocenie w całokształcie dowodów zebranych w sprawie. Każdorazowo też dowody zewnętrzne (pochodzące z innych postępowań) były włączane do niniejszego postępowania, zaś stronie zapewniono – zgodnie z art. 123 § 1 O.p. - czynny udział w postępowaniu. W szczególności, organy obu instancji zastosowały przepis art. 200 § 1 O.p., umożliwiając stronie przed wydaniem decyzji zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w jego sprawie. Powyższe jest istotne z punktu widzenia zachowania prawa do rzetelnego postępowania, a zatem spełnienia tych dyrektyw działania, o których stanowią wyroki TSUE w sprawach C-189/18 i C-430/19.

Nie można też uznać, że postępowanie dowodowe w sprawie jest niepełne. Podkreślić należy, że z zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) w żadnym razie nie można wywodzić obowiązku nieograniczonego poszukiwania przez organy podatkowe dowodów dla potwierdzenia tez prezentowanych przez podatnika, jak też obowiązku dopuszczania i przeprowadzania wszelkich wnioskowanych przez niego dowodów. Organ jest zobowiązany zebrać te dowody, które jego zdaniem mają istotne znaczenie dla sprawy (art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p.). Właśnie z tego względu organ odmówił przeprowadzenia dowodów, które zgłaszał podatnik (co zostało w sprawie szczegółowo uzasadnione). Zeznania większości osób, które wskazywano we wnioskach dowodowych, stanowią już materiał niniejszej sprawy, zaś R. B. (brat A. B.1) nie brał udziału w transakcjach, a jego wiedza na ten temat nawet nie została uprawdopodobniona. Bez znaczenia dla oceny sprawy pozostają też – zdaniem Sądu - zarzuty skarżącej, zmierzające do podważenia działania organów zgodnie z zasadą praworządności i zasadą zaufania (art. 120 i art. 121 O.p.), iż organ nie zakwestionował transakcji spółki z B. za miesiące marzec i kwiecień 2014 r., mimo że były one dokonane w identycznych warunkach, jak te objęte postępowaniem (za styczeń i luty 2014 r.). Organy podatkowe są wprawdzie obowiązane do czuwania nad prawidłowością rozliczeń podatkowych, jednak – jak wyjaśniono w niniejszej sprawie – na etapie wszczęcia postępowania w 2016 r. organ nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na zakwestionowanie transakcji B. w okresach kolejnych. Materiał ten pojawił się daleko później – w 2021 r. wraz z wynikami postępowania podatkowego prowadzonego wobec kontrahenta strony. Wówczas to jednak zobowiązania za wskazane miesiące były już przedawnione, co uniemożliwiało wszczęcie postępowania podatkowego w ich zakresie. Argument strony jest jednak nietrafny i z tego względu, że brak działań organów podatkowych za inne okresy rozliczeniowe w żadnym razie nie sanuje nieprawidłowości w rozliczeniach objętych kontrolą lub postępowaniem podatkowym. Nie sposób w tym zakresie powoływać się też, jak czyni to strona, na naruszenie zasady zaufania do organów.

Ustalenia organów podatkowych, szczegółowo przedstawione w decyzji, prowadzą do jednoznacznej konstatacji, że w relacjach z wystawcą spornych faktur skarżący działał poza obrotem gospodarczym. W tych przypadkach przedmiotem "obrotu" były wyłącznie faktury, którym nie towarzyszyły żadne transakcje, zdarzenia gospodarcze, tylko cel w postaci wyłudzenia VAT. Zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym faktury wystawiane i wprowadzane do obrotu w takich okolicznościach nie miały żadnego związku z działalnością gospodarczą. Ich uwzględnienie w deklaracjach VAT było instrumentem służącym świadomemu, zaplanowanemu i zorganizowanemu wyłudzeniu VAT, przy aktywnym udziale skarżącej. Obiektywnie i racjonalnie rzecz biorąc, nie ulega wątpliwości, że skarżąca świadomie przyjmowała i uwzględniała w rozliczeniu VAT faktury pozbawione związku z rzeczywistością, a następnie wystawiała dalsze dokumenty rozliczeniowe kolejnym podmiotom w odtworzonych łańcuchach oszukańczych, korzystając z 0% stawki VAT, pomimo braku podstaw do uznania, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Ocenę tę Sąd w przedstawionych realiach w pełni podziela. To zaś oznacza, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, że zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, kwestionowane faktury nie stanowiły podstawy do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy strony.

Nie sposób też zgodzić się ze stwierdzeniem strony, że nie była ona zobowiązania do podejmowania innych niż podstawowe aktów staranności (co dotyczy wyłącznie transakcji granulatem), zaś to na organach podatkowych ciążył obowiązek przestrzegania i zwracania uwagi na istniejące niebezpieczeństwa rynkowe. Ustalone w sprawie okoliczności wskazują na fakt, że przedstawiciele skarżącej nie tylko ignorowali, ale wręcz tuszowali przed swoją kadrą pracowniczą okoliczności, które co najmniej mogły świadczyć o nierzetelności transakcji. Tymczasem wymagana od doświadczonego podmiotu gospodarczego przezorność i staranność kupiecka nakazywały w każdych warunkach (w szczególności tych, w których miało dochodzić do stałej współpracy, transakcji o dużych wartościach, obrotu nowym asortymentem, z dotychczas nieznanymi podmiotami) podjęcie takich działań, które obiektywnie mogły wykluczyć działanie w ramach przestępstwa karuzelowego. Działania te nie były i nie są skodyfikowane, zależą każdorazowo od określonego wypadku oraz realnych możliwości, do których – oprócz sprawdzenia aktywności formalnej podmiotu w sferze gospodarczej i podatkowej (które w wypadku niektórych ze współpracujących ze stroną podmiotów także budziły wątpliwości) – należeć powinno także zweryfikowanie choćby źródła pochodzenia towaru, czy substratu majątkowego i osobowego w kontekście realności wykonania kontraktu.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w wyroku, mając za podstawę przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. (pkt I wyroku) i art. 151 p.p.s.a. (pkt II wyroku).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 206 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Z uwagi na wynik postępowania Sąd uznał za zasadne stosunkowe rozdzielenie kosztów, które łącznie w niniejszej sprawie wyniosły 50.733 zł (35.716 zł – wpis, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł i wynagrodzenie pełnomocnika w osobie adwokata, ustalone na podstawie §14 ust. 1 pkt 1 lit a) i §2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, Dz.U. z 2023 r., poz. 1964, t.j. – 15.000 zł), a tym samym obciążyć organ wyłącznie ich częścią. Skarżąca wygrała spór w około 25 % wartość określonej w decyzji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące kwiecień – maj 2013 r. i luty 2014 r. to kwota 891.648 zł), stąd też w takim zakresie otrzymała zwrot poniesionych w sprawie kosztów.