Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 828/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1pkt 5
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter, Sędziowie WSA Borys Marasek (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 października 2023 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości C. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 11 kwietnia 2023 r. nr SKO.FP/41.4/79/2023/4483 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do września 2022 r. oraz umorzenie postępowania w części dotyczącej umorzenia podatku od nieruchomości za październik 2022 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza nieważność decyzji Prezydenta Miasta J. z dnia 5 stycznia 2023 r., nr [...] 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 11 kwietnia 2023 r., nr SKO.FP/41.4/79/2023/4483, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej: o.p.), po rozpatrzeniu odwołania Syndyka Masy Upadłości C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: skarżący), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta J. z dnia 5 stycznia 2023 r. nr [...] w sprawie odmowy umorzenia w całości i w części zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do września 2022 r. oraz umorzenia postępowania w części dotyczącej wniosku o umorzenie zaległości za miesiąc październik 2022 r.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia 5 stycznia 2023 roku, skierowaną do C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości z siedzibą w S., Prezydent Miasta J. odmówił umorzenia w całości i w części zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do września 2022 roku oraz umorzył postępowanie w części dotyczącej wniosku o umorzenie zaległości za miesiąc październik 2022 r.

Od decyzji odwołanie wniósł skarżący, w którym nie zgodził się z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji oraz wnioskami wyciągniętymi przez organ I instancji, zarzucając wydanej decyzji:

1/ naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez Organ I instancji, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, jak również przesłanka ważnego interesu publicznego uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych,

2/ naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu faktycznego oraz zgromadzonego materiału dowodowego;

3/ naruszenie przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób sprzeczny z regułami określonymi w wymienionych przepisach, co uniemożliwia poznanie wszystkich motywów, którymi kierowano się przy wydawaniu decyzji,

4/ naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie ze organ podatkowy nie może rozpatrzyć wniosku o umorzenie zaległości za miesiąc październik 2022 r. i umorzyć z tego powodu postępowanie jako bezprzedmiotowe.

Mając na uwadze podniesione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub części oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie zaległości podatkowych w całości łub części, ewentualnie uchylenie decyzji organu I instancji, przekazanie do ponownego rozpatrzenia w razie uznania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie.

Rozpatrując sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wskazało, że zasady, tryb i procedurę umarzania zaległości podatkowych i powstałych od nich odsetek określa ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości łub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę łub opłatę prolongacyjną. Zatem w pierwszym etapie badania wniosku podatnika o umorzenie należności, organ I instancji winien zbadać, czy w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika łub interesu publicznego. Jeżeli żadna z przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie została spełniona, organ podatkowy nie ma możliwości wyboru konsekwencji prawnych i nie może przyznać ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Oznacza to, że decyzja taka ma wówczas charakter związany. Dopiero wykazanie istnienia którejś z wymienionych przesłanek - choć pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie ulgi - to jednak bezpośrednio do tego nie zobowiązuje. Podstawowym zatem warunkiem udzielenia skarżącemu wnioskowanej ulgi, jest w pierwszej kolejności stwierdzenie wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jeśli zatem podatnik powołuje się na określoną okoliczność upatrując w niej przesłankę ważnego interesu i wywodzi z niej swoje uprawnienia do umorzenia zaległości podatkowych, obowiązkiem organu I instancji jest odnieść się do tej okoliczności w uzasadnieniu wydanej decyzji. W rozpoznawanej sprawie, organ podatkowy I instancji przeprowadził wystarczające postępowanie wyjaśniające pozwalające mu na wydanie decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych. Po analizie wniosku oraz złożonych dokumentów i wyjaśnień składanych przez skarżącego, organ podatkowy I instancji nie stwierdził bowiem istnienia przesłanek określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej i z tego powodu odmówił umorzenia zaległości podatkowych.

Firma C. Sp. z o.o. w upadłości w S., uzyskała zgodę na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania, transportu odpadów niebezpiecznych oraz innych niż niebezpieczne, zgodnie z katalogiem odpadów. W związku tym do jej podstawowych obowiązków należy również ich utylizacja. Syndyk wnosząc o umorzenie zaległości podatkowych uzasadnił swój wniosek tym, że im więcej środków będzie znajdować się w masie upadłości, tym szybciej zostanie przeprowadzony cały proces utylizacji odpadów, a co za tym idzie dojdzie do znacznego przyspieszenia postępowania upadłościowego. Dodatkowo wskazuje, że w razie braku możliwości utylizacji odpadów ze względu na brak środków finansowych, obowiązek ten będzie ciążył na właściwych organach administracji publicznej. Z powyższego Syndyk wywodzi swój ważny interes, jak również ważny interes publiczny w udzieleniu ulgi podatkowej, która spowoduje, że większe środki pieniężne przeznaczone zostaną na utylizację odpadów, a to przełoży się na sprawniejsze zabezpieczenie odpadów, przez co nie będą stanowić zagrożenia dla osób trzecich oraz środowiska naturalnego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach stwierdziło, że decyzja o umorzeniu zaległości podatkowych (bądź odmowie umorzenia) ma charakter uznaniowy. Uznanie administracyjne oznacza przyznanie organowi administracji publicznej przepisem prawa materialnego pewnego luzu decyzyjnego polegającego na możliwości wyboru sposobu rozstrzygnięcia danej sprawy administracyjnej. Działanie organu korzystającego z możliwości podjęcia decyzji w ramach uznania administracyjnego powinno jednak mieścić się w granicach zakreślonych w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. dążeniem do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przyznany organowi luz decyzyjny częściowo może być również determinowany już w samej treści przepisu upoważniającego organ do działania na zasadzie uznania administracyjnego. Z taką sytuacją mamy do czynienia, kiedy z brzmienia przepisu materialnego wynika ograniczenie uznania administracyjnego wyrażające się w konstrukcji: "może", "jeżeli". Ma to miejsce w niniejszej sprawie, w której podstawą decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia należności podatkowej (w przypadku istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika łub interesu publicznego) jest sformułowanie zawarte w art. 67a Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi bowiem, że organ na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Według Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach, skoro organ I instancji uznał, że w sprawie nie wystąpiła żadna z wymienionych w art. 67a przesłanek uprawniających do udzielenia ulgi, co zostało uzasadnione w zaskarżonej decyzji, to brak było podstaw do umorzenia zaległości podatkowych zarówno w całości jak i w części.

Dokonując jednakże analizy zasadności stanowiska przyjętego przez organ I instancji, Kolegium stwierdziło, że z żadnego przepisu nie wynika uprzywilejowana sytuacja upadłego podmiotu (będącego jednocześnie podatnikiem podatku od nieruchomości), tak aby przemawiało to za koniecznością umorzenia zaległości podatkowych z tego tytułu. Ogłoszenie upadłości nie powoduje, że upadły przestaje być podatnikiem, zatem jest w dalszym ciągu zobowiązany do uiszczania wszystkich należności publicznoprawnych, w tym podatków. W opinii Kolegium postawienie spółki w stan upadłości, nie skutkuje w żadnym przypadku obowiązkiem udzielenia jej przez organy podatkowe ulgi podatkowej, która - de facto - miałaby służyć spłacie zobowiązań innych wierzycieli. Zaspokojenie się wierzycieli z majątku podmiotu musi następować na równi ze spłatą innych zaległości - w tym podatkowych, a udzielenie ulgi podatkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p., musi być społecznie uzasadnione. Zapłata zaległości podatkowych nie może bowiem naruszać elementarnych zasad sprawiedliwości i praworządnych relacji między obywatelami a wierzycielem publicznoprawnym. Z kolei, oczekiwania strony wnoszącej o przyznanie preferencji w spłacie należności podatkowych, nie mogą wykraczać poza granice pozwalające pogodzić interes indywidualny z interesem publicznym. Przyznanie preferencji podatkowej podatnikowi niespełniającemu przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., spowodowałoby bowiem naruszenie konstytucyjnej zasady równości podatkowej i przerzucenie ciężarów daninowych na inne podmioty. W sytuacji przyznania stronie wnioskowanej ulgi, wierzyciel publicznoprawny znalazłby się w gorszej sytuacji od innych wierzycieli mających zaspokoić się z majątku spółki. Zaznaczyć przy tym należy, że z treści przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. wynika, iż ocena ważnego interesu podatnika i interesu publicznego nie może być dokonywana w sposób subiektywny. Zgodnie z powszechnie akceptowanym orzecznictwem, o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości.

Reasumując Kolegium stwierdziło, że interes wierzycieli spółki, poprzez szybsze zakończenie postępowania upadłościowego, dzięki między innymi przeznaczeniu środków finansowych na utylizację odpadów, zamiast na należny podatek od nieruchomości, nie może być utożsamiany z istnieniem ważnego interesu podatnika, czy interesu publicznego w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Jest wręcz zgoła odwrotnie, gdyż dobrowolna rezygnacja przez Gminę z prawa do uzyskania należnych jej środków finansowych, służących przecież realizacji istotnych zadań publicznych, stoi w sprzeczności z tymże interesem publicznym.

Kolegium wskazało, że wbrew zarzutom podniesionym w odwołaniu postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo. W jego toku zebrano wystarczający materiał dowodowy odzwierciedlający sytuację finansową upadłej spółki w postaci chociażby bilansów i rachunków zysków i strat, czy informacji przekazanych przez Syndyka. Organy podatkowe w sposób szczegółowy przeanalizowały te dokumenty, a ich ocena uwzględnia przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych w szczególności w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Przeprowadzone postępowanie dało podstawę do stwierdzenia, że w sprawie nie istnieje ważny interes podatnika, czy też interes publiczny. Wynik powyższej oceny, mimo, że niezgodny z oczekiwaniami Syndyka, nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami.

Badając stan faktyczny sprawy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach ustaliło, że Prezydent Miasta J. wywiązał się z obowiązków podyktowanych przytoczonymi wyżej przepisami prawa, a wydana decyzja spełnia wszystkie wymogi wskazane w treści art. 210 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji Kolegium przyjęło, że nie zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika, jak również interesu publicznego, które uzasadniałyby całkowite, bądź częściowe umorzenie zaległości podatkowej. W związku z powyższym Kolegium nie znalazło podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i orzekło jak w sentencji.

W skardze na rozstrzygnięcie organu odwoławczego, skarżący wniósł o jego uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 67a § 1 pkt 3 o.p. - poprzez brak zastosowania wskazanego przepisu oraz brak uznania przez organ II instancji, że w przypadku skarżącego zaszły podstawy do umorzenia zaległości podatkowej, w sytuacji, gdy w sprawie zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, co przemawiało za zastosowaniem wobec skarżącego ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. - poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz następcze uznanie przez organ II instancji, głównie na podstawie ustaleń dokonanych przez organ I instancji, że nie zachodzą żadne okoliczności przemawiające za zastosowaniem ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, w sytuacji, gdy powyższe przepisy obowiązują organ II instancji do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy oraz przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a organ II instancji oparł się wyłącznie na ustaleniach organu I instancji, nie dokonał oceny dowodów w sposób swobodny oraz nie przeprowadził własnego postępowania wyjaśniającego w sprawie;

- naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. - poprzez sporządzenie przez organ II instancji uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób sprzeczny z regułami zawartymi w Ordynacji podatkowej, które to uzasadnienie odnosi się przede wszystkim do przytoczenia przepisów prawa oraz poglądów wyrażonych w orzecznictwie, bez dokładnego wyjaśnienia przesłanek, którymi organ II instancji kierował się przy wyjaśnieniu sprawy, co uniemożliwia skarżącemu szczegółowego poznania wszystkich motywów, którymi organ li instancji kierował się przy wydaniu zaskarżonej decyzji;

- naruszenie art. 208 § 1 o.p. - poprzez brak stwierdzenia przez organ II instancji, że decyzja organu I instancji w części dotyczącej umorzenia postępowania w zakresie udzielenia ulgi w postaci umorzenia podatku od nieruchomości za miesiąc październik 2022 r. jest wadliwa, w sytuacji, gdy w toku postępowania powstała już zaległość w podatku od nieruchomości za miesiąc październik 2022 r., co spowodowało konieczność rozpatrzenia wniosku także i w tym zakresie;

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy ze względu na wadliwe przeprowadzenie postępowania przez organ I instancji, decyzja organu I instancji podlegała uchyleniu w całości.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., co oznacza, że jeżeli sąd administracyjny dostrzega naruszenie prawa w zaskarżonej decyzji, to niezależnie od argumentów skarżącego, tenże sąd administracyjny uprawniony jest do uwzględnienia skargi.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednak z innych przyczyn niż w niej podniesione.

Zgodnie z art. 247 § 1 o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: (...) 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie.

Organ podatkowy obligowany jest stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej/postanowienia, które zostały skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie. Przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. umożliwia wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wydanych w konsekwencji błędnego potraktowania przez organ podatkowy danego podmiotu jako strony postępowania podatkowego, chociaż takiego statusu nie posiada oraz nie ma interesu prawnego w załatwieniu sprawy. Każdy więc przypadek nieprawidłowego ustalenia (niezależnie od przyczyny) zdolności prawnej osoby uznanej przez organ podatkowy jako strona, pociąga za sobą wadę nieważności decyzji/postanowienia przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. O tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony (art. 210 § 1 pkt 3 o.p.) (zob. K. Teszner w: Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, komentarz do art. 247 oraz np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Białymstoku z dnia 10 marca 2021 r., sygn. I SA/Bk 81/21; w Olsztynie z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. I SA/Ol 211/20; w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2020 r., sygn. I SA/Po 57/20, opubl. w CBOSA). Skierowanie decyzji do podmiotu niebędącego stroną postępowania, przy jednoczesnym pominięciu rzeczywistej strony, uzasadnia uruchomienie sankcji nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. (wada materialna decyzji), a nie sankcji wzruszalności podjętego rozstrzygnięcia z przyczyn natury procesowej z mocą ex nunc (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 1914/10, II FSK 1915/10 i II FSK 1917/10, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W orzecznictwie wskazuje się, iż np. błędne wydanie postanowienia w sprawie przywrócenia terminu do prezesa zarządu spółki (a nie samej spółki), w sytuacji gdy postępowanie podatkowe toczyło się wobec tej spółki. Postanowienie to zostało skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie, co oznacza, że wypełnia dyspozycję normy zawartej w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Wr 1261/18, opubl. w CBOSA).

Zgodnie z art. 133 § 1 o.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Kwestie legitymacji procesowej po ogłoszeniu upadłości reguluje art. 144 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego, który stanowi, że po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu (ust. 1). Postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (ust. 2). W sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek upadłego (art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego).

Zagadnienie prawne dotyczące oznaczenia w decyzji strony pod ogłoszeniu jej upadłości było analizowane m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. I SA/Gl 151/22 i z dnia 24 maja 2022 r., sygn. I SA/Gl 1641/21 (opubl. w CBOSA). Podzielając w pełni ocenę prawną Sądu wyrażoną w powołanych wyrokach, w dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się częściowo argumentami w nich zawartymi.

Powołany przepis art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego stanowi normę procesową, z której wynika legitymacja formalna syndyka do udziału w postępowaniu, w tym także podatkowym i egzekucyjnym. Konsekwencją ogłoszenia upadłości jest utrata przez upadłego legitymacji do udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym. Postępowanie to może być kontynuowane jedynie z udziałem syndyka. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się na rzecz upadłego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn. III CSK 275/06, opubl. Lex nr 277283). Konsekwencją bowiem utraty przez upadłego prawa zarządu masą upadłościową jest utrata przez upadły podmiot legitymacji do występowania w charakterze strony w postępowaniach (w tym również podatkowych) dotyczących masy upadłości. Stosownie do takiej oceny należało określić stronę postępowania podatkowego i to pomimo tego, że upadły pozostaje stroną stosunku materialnoprawnego (zobowiązania podatkowego) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2007 r., sygn. II FSK 996/06, opubl. w CBOSA).

Powyższe przepisy prawa upadłościowego mają charakter bezwzględnie obowiązujący i są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, które dotyczą strony postępowania w znaczeniu formalnym, co oznacza, że wyłączną legitymację procesową w zakresie postępowań podatkowych dotyczących masy upadłości ma syndyk. Takiej formalnej legitymacji nie posiada natomiast upadły, który nadal pozostaje stroną w znaczeniu materialnym (stroną rzeczywistą). Jeżeli jednak ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Zwrot "wyłącznie" jest kategoryczny i przesądza o tym, że jedynie syndyk ma legitymację procesową do udziału w toczących się postępowaniach dotyczących masy upadłości. Nie można przy tym przepisów dotyczących strony w postępowaniu podatkowym, zawartych w Ordynacji podatkowej, stosować w oderwaniu od przepisów Prawa upadłościowego. To, że w art. 133 § 1 o.p. wymieniono strony w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że w każdym postępowaniu podatkowym wszystkie te podmioty mają status strony. Każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów ma status strony w tym postępowaniu podatkowym, które dotyczy jego prawnie chronionych interesów lub obowiązków. Przepisami szczególnymi są jednak w tym zakresie przepisy Prawa upadłościowego, które modyfikują pojęcie strony w postępowaniu podatkowym w znaczeniu procesowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 października 2009 r., sygn. I FSK 1033/08; z dnia 24 maja 2005 r., FSK 2364/04 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 września 2015 r., sygn. I SA/Bk 197/15, opubl. w CBOSA).

Powyższej wykładni nie podważa fakt, że ogłoszenie upadłości nie wywiera wpływu na sam byt upadłego, jak również to, iż po ogłoszeniu upadłości upadły nadal jest podatnikiem, nie jest bowiem nim syndyk, który działa co prawda w swoim imieniu, ale na rachunek upadłego (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2008 r., sygn. I FSK 407/07, opubl. w CBOSA). Jednak to właśnie przepisy Prawa upadłościowego stanowiące o pozbawieniu upadłego prawa do rozporządzania majątkiem, a zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, co dotyczy również niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku, w zakresie postępowań dotyczących masy upadłości sprawiają, że upadły nie jest stroną postępowań dotyczących jego zobowiązań podatkowych. Wpływ skutków ogłoszenia upadłości na postępowanie podatkowe pozwala zatem ocenić art. 75 ust. 1 Prawa upadłościowego stanowiący, że na skutek ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, upadły traci z samego prawa zarząd oraz możność korzystania i rozporządzania majątkiem, należącym do niego w dniu ogłoszenia upadłości, jako też nabytym w toku postępowania. Majątek ten stanowi masę upadłości. Uprawnienia i kompetencje w zakresie objętym powyższym przepisem przechodzą z upadłego na syndyka masy upadłościowej, który w myśl art. 173 Prawa upadłościowego ex lege syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

Przepisy Prawa upadłościowego, stanowiące o pozbawieniu upadłego prawa do rozporządzania majątkiem, a zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, dotyczą również niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku. Następuje więc tymczasowa utrata przez upadłego legitymacji formalnej, w wyniku ogłoszenia upadłości i wyznaczenia syndyka, która oznacza w istocie, że upadły zostaje pozbawiony zdolności do podejmowania działań w postępowaniu (a więc w swojej części zdolności do czynności prawnych), w takim zakresie, w jakim legitymację formalną uzyskuje syndyk (subrogacja).

W wyroku z dnia 5 października 2021 r., sygn. III OKS 3961/21 (opubl. w CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że udział w procesie syndyka zamiast upadłego jest rodzajem zastępstwa procesowego pośredniego, bowiem zastępca działa na rzecz zastąpionego, ale w imieniu własnym. To, że zastępca pośredni dokonuje czynności prawnej we własnym imieniu, oznacza, że skutki tej czynności, polegające na nabyciu praw lub zaciągnięciu zobowiązań, dotykają jego sfery majątkowej. Syndyk nie jest jednak typowym zastępcą pośrednim upadłego, który w przeciwieństwie do typowego zastępcy pośredniego staje się zastępcą z mocy samego prawa, niezależnie od woli upadłego, który nie ma również wpływu na zakończenie bytu prawnego zastępcy oraz podejmuje czynności, które wykraczają poza zakres kompetencji typowego zastępcy. Zastępstwo pośrednie określane jest mianem podstawienia procesowego. Podstawienie procesowe polega na tym, że w procesie zamiast podmiotu będącego stroną w znaczeniu materialnym występuje jako strona w znaczeniu formalnym inny podmiot, eliminując przy tym w sposób pierwotny albo następczy, możliwość takiego wystąpienia przez stronę w znaczeniu materialnym. W sprawach dotyczących masy upadłości legitymację procesową ma tylko syndyk, który działa na rzecz upadłego, ale w imieniu własnym. Sytuację tę należy więc zakwalifikować jako podstawienie procesowe bezwzględne. Przy podstawieniu procesowym bezwzględnym legitymację procesową ma tylko podmiot podstawiony. Zarządca jako zastępca pośredni upadłego występuje w procesie dotyczącym masy upadłościowej w imieniu własnym, dochodząc prawa podmiotowego upadłego lub przeciwstawiając się żądaniom skierowanym do upadłego. Zarządca realizuje więc w procesie prawa upadłego.

Należy mieć również na uwadze treść normatywną art. 144 ust. 2 Prawa upadłościowego, z którego wynika z jednej strony, że po ogłoszeniu upadłości postępowanie administracyjne może być nie tylko wszczęte wobec syndyka, ale również prowadzone wobec niego. Oznacza to, że ustawodawca zakłada ciągłość postępowania, co jest konsekwencją konstrukcji prawnej podstawienia procesowego. Z drugiej strony, syndyk masy upadłości działa wprawdzie w imieniu własnym, ale na rzecz upadłego.

Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia z dnia 26 maja 2020 r., sygn. I FSK 287/20 (opubl. w CBOSA), przyjął że w świetle art. 144 ust. 1 i art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego, w postępowaniach dotyczących masy upadłości spółki z dniem ogłoszenia upadłości, upadła spółka utraciła legitymację do występowania w sprawach dotyczących masy upadłości. Legitymację tę z mocy prawa nabył natomiast syndyk masy upadłości. Syndyk jako podmiot postępowania upadłościowego działa w niniejszym postępowaniu w imieniu własnym i z mocy własnego prawa.

Decyzja organu pierwszej instancji, wydana po postawieniu spółki w stan upadłości, skierowana została do spółki w upadłości, a więc do podmiotu, który nie może być stroną postępowania podatkowego. Prawidłowe oznaczenie strony w decyzji organu pierwszej instancji powinno obejmować Syndyka – jako stronę w znaczeniu formalnym oraz spółkę w upadłości – w znaczeniu materialnoprawnym (podatnika podatku od nieruchomości). Skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie powoduje, że decyzja taka obarczona jest ciężką wadą materialnoprawną (art. 247 § 1 pkt 5 o.p.).

Stwierdzenie nieważności jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami materialnoprawnymi. Stwierdzenie nieważności decyzji oznacza, iż weryfikowana decyzja jest dotknięta ciężką wadliwością od chwili jej wydania (skutek ex tunc). (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski - Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 699), a rozstrzygnięcie Sądu nie wymaga wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Organ odwoławczy, rozpoznając odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na błędne oznaczenie strony, zobowiązany był wyeliminować decyzję z obrotu prawnego, czego jednak nie uczynił. Winien dostrzec, że odwołanie od decyzji złożył Syndyk, który nie był stroną decyzji.

W tym stanie rzeczy, rozpatrzenie zarzutów Syndyka byłby przedwczesne.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c i pkt 2 oraz art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził nieważność decyzji organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 210 § 2 p.p.s.a.