Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 419/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 201 § 1 pkt 2, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 217 § 1 i 2, art. 210 § 4, art. 219
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia WSA del. Artur Kot (spr.) po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 1 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 353/22 w sprawie ze skargi R. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 17 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 353/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę R. N. (dalej jako "skarżący" lub "strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "Dyrektor IAS", "organ podatkowy" lub "DIAS") z 17.05.2022 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl., zwana w skrócie "CBOSA").

2. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

2.1. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 7.06.2021 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 skarżący wniósł o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie: z dnia 14.07.2021 r. (I SA/Ol 375/21) w przedmiocie sprostowania błędu pisarskiego w postanowieniach wszczynających postępowania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz z dnia 9.09.2021 r. (I SA/Ol 515/21) w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług do czasu rozstrzygnięcia kwestii błędu pisarskiego. Podniósł, że dopiero w tych postępowaniach sądowoadministracyjnych zostanie rozstrzygnięte, czy postępowanie podatkowe zostało prawidłowo wszczęte.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie postanowieniem z dnia 5.04.2022 r. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego, stwierdzając, że rozpoznanie wymienionych skarg kasacyjnych nie warunkuje kontynuowania postępowania odwoławczego w sprawie wymiarowej.

W zażaleniu na to postanowienie skarżący zarzucił naruszenie akt. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 i art. 219 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540; zw. dalej: "Op"), podnosząc, że postępowanie powinno być zawieszone do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie postanowieniem z dnia 17.05.2022 r. zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy, wskazując, że zakończenie postępowania wymiarowego nie jest uzależnione od sprostowania błędu pisarskiego w postanowieniu wszczynającym postępowanie podatkowe.

2.2. W skardze na to postanowienie skarżący zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 217 § 1 i § 2 Op, podnosząc, że za zawieszeniem postępowania przemawiają względy pragmatyczne, a więc wykładnia funkcjonalna art. 201 § 1 pkt 2 Op.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; zw. dalej: ppsa) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że zagadnienie stanowiące przedmiot spraw, na które wskazuje skarżący, ma jedynie pośredni związek z przedmiotem sprawy głównej i w związku z tym nie ma charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Op. Rozstrzygnięcie dotyczące sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w postanowieniu wszczynającym postępowanie podatkowe nie determinuje bowiem zarówno zakończenia tego postępowania – zwłaszcza, że dostrzeżona i sprostowana z urzędu pomyłka polegała na braku umieszczenia w rubrum postanowienia Numeru Identyfikacji Podatkowej (NIP) podatnika. Okoliczność, że prawomocne rozstrzygnięcie kwestii słuszności sprostowania omyłki nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził już w wyrokach: z dnia 14.07.2021 r. (I SA/Ol 375/21) i z dnia 9.09.2021 r. (I SA/Ol 515/21). Okoliczności wskazane we wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego nie miały więc znaczenia dla wymiaru podatku, nie stanowiły zatem zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Op.

2.3. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa zarzucił naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w związku z:

- art. 70 § 1 i § 4 Op, przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi;

- art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1 i art. 70c Op, przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa zarzucił naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z:

- art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 Op, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, podczas gdy skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie postanowieniem z dnia 17.05.2022 r. bezzasadnie utrzymał w mocy postanowienie z dnia 5.04.2022 r., jako że zaistniały przesłanki do uchylenia w całości wymienionego postanowienia i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez zawieszenie postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 7.06.2021 r., która określa wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.;

- art. 201 § 1 pkt 2 Op, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez WSA, podczas gdy skarżący wykazał, iż organ podatkowy bezzasadnie odmówił zawieszenia wymienionego postępowania podatkowego;

- art. 217 § 1 i § 2, art. 210 § 4 i art. 219 Op, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że postanowienia organu podatkowego wydane w niniejszej sprawie zawierają błędne rozstrzygnięcia i są wadliwie uzasadnione;

- art. 201 § 1 pkt 2 Op, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez WSA w Olsztynie nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, w którym sąd ten bezzasadnie zaakceptował stanowisko organu podatkowego, iż zaistniały przesłanki do odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 141 § 4 i art. 134 § 1 ppsa w związku z art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2021 r., poz. 137) i art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Op, przez niedokonanie przez sąd pełnej i prawidłowej oceny zastosowania przez organ podatkowy przy wydawaniu postanowień art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Op, mimo, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 r. (I FPS 1/21) taka ocena mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności decyzji, a Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zbadał przyczyn i skutków wszczęcia względem skarżącego postępowania z ustawy z dnia 10.09.1999 r. – Kodeks karny skarbowy (obecnie: Dz. U. z 2023 r., poz. 654), jak również nie wziął pod uwagę tego, iż w aktach sprawy brak dowodów pochodzących między innymi z akt postępowania karnego skarbowego, świadczących o tym, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione i nie miało na celu jedynie doprowadzenie do zawieszenia postępowania karnego skarbowego.

2.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując oceny zaskarżonego wyroku w relacji do zarzutów przedstawionych przez skarżącego należy stwierdzić, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1 Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 ppsa przesłanki nieważności postępowania, zatem Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 ppsa. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się więc do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej oraz przytoczonych podstaw kasacyjnych, stosownie do art. 193 zdanie drugie ppsa.

W związku z powyższym należy przypomnieć, że zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ppsa skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymogom przewidzianym dla pisma procesowego oraz powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przytoczenie podstaw kasacyjnych oznacza dokładne wskazanie przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. W uzasadnieniu tej skargi należy zawrzeć rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przywołanie argumentów na poparcie innej wykładni przepisów, niż ta, którą przedstawiono w uzasadnieni zaskarżonego orzeczenia. Zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga wykazania, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a więc wykazania, że gdyby nie doszło do naruszenia tych przepisów, mogłoby zapaść rozstrzygnięcie innej treści, niż wyrażone w zaskarżonym wyroku. Wpływ ten w sposób jednoznaczny musi wykazać strona, zaniechanie zaś tego obowiązku powoduje, że niemożliwa staje się merytoryczna ocena zarzutów naruszenia przepisów postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2.12.2022 r., III FSK 1284/21).

3.2. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżący wskazał na brak dostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybienia organu podatkowego w postaci odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 Op. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Dotyczy to więc przypadków, gdy rozstrzyganie kwestii wstępnej, w odrębnym postępowaniu oraz przez inny organ lub sąd, wykracza poza przedmiot sprawy, którą prowadzi organ administracji publicznej, przy czym pomiędzy sprawami zachodzi ponadto związek tego rodzaju, że rozstrzygnięcie w sprawie głównej jest uzależnione od rozstrzygnięcia kwestii wpadkowej, a zatem od wyniku postępowania w innej sprawie. Co więcej, zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Op może być wyłącznie kwestia prawna, która dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki decyzji.

3.3. Tymczasem, wbrew poglądowi skarżącego, wydanie postanowień dotyczących sprostowania błędu pisarskiego w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego, nie ma znaczenia w rozstrzyganej sprawie głównej, której przedmiotem jest wymiar zobowiązania podatkowego. Skarżący nie tylko przy tym nie wyjaśnił, jakie konkretne uchybienia popełnił WSA, ale nawet przeoczył, że kognicja sądu administracyjnego nie obejmuje wydawania rozstrzygnięć w zakresie zawieszania postępowania administracyjnego (podatkowego). Kluczowa dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia sądowoadministracyjnego jest jednak ocena, że sprostowanie oczywistej omyłki pisarskiej (lub odmowa tego sprostowania) w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego w żaden sposób nie rzutuje na rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego; nie jest więc spełniona podstawowa przesłanka, określona w art. 201 § 1 pkt 2 Op., którą stanowi uzależnienie rozstrzygnięcia w sprawie, w której postępowanie ma być zawieszone, od rozstrzygnięcia zagadnienia badanego w innym postępowaniu. Innymi słowy, niezależnie od losów postępowania w przedmiocie sprostowania omyłki pisarskiej, postępowanie w przedmiocie wymiaru podatku może się toczyć i zmierzać do konkluzji w postaci wydania decyzji ostatecznej. Nieuwzględnienie zażalenia na postanowienie oddalające wniosek o zawieszenie postępowania wymiarowego nie naruszało więc ani art. 234 § 1 pkt 1, ani art. 239 Op. Nie doszło też do naruszenia art. 217 § 1 i § 2, art. 210 § 4 i art. 219 Op., bowiem treść zaskarżonego postanowienia odpowiadała wymogom art. 217 § 1 i § 2 Op., a także – przez powołanie podstawy prawnej – stosowanemu odpowiednio art. 210 § 4 w związku z art. 219 Op.

Skoro niezasadne okazały się zarzuty odnoszące się do niedostrzeżenia przez WSA naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, oddalając skargę sąd ten zasadnie zastosował art. 151 ppsa i zasadnie nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Z tożsamych przyczyn niezasadne są także podniesione na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa i kwalifikowane jako naruszenie prawa materialnego zarzuty naruszenia tych samych przepisów Op, w powiązaniu z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa.

3.4. Co się tyczy zarzutów naruszenia art. 141 § 4 ppsa, w tym w związku z art. 134 § 1 ppsa., art. 1 Pusa oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Op, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są one chybione w sposób oczywisty. Okoliczność, że w świetle przytoczonej w zarzucie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, nie oznacza, że ma ona zastosowanie także do postępowań, których przedmiotem nie są decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych po upływie terminu ich przedawnienia i w których wymienione przepisy Op nie były stosowane i stosowane być nie mogły.

Prowadzi to do wniosku o oczywistej niezasadności zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zarówno art. 141 § 4, jak i art. 134 § 1 ppsa, a także – bliżej nie uzasadnionego – zarzutu naruszenia art. 1 Pusa. Można jedynie dodać, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa może być skuteczny jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, iż niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.02.2010 r., II FPS 8/09) a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie występuje.

3.5. Wobec powyższego, stwierdzając, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę 360 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.