Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 663/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70 par. 6 pkt 1 i 2, art. 70c, art. 121 par. 1, art. 127, art. 210 par. 4, art. 229, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2024 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2023 r. nr 3201-IOV2.4103.38.2023.10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 października 2023 r., nr 3201-IOV2.4103.38.2023.10, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ II instancji", "organ odwoławczy"), po rozpoznaniu odwołania A. P. (dalej: "podatnik", "skarżący") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik UCS", "organ I instancji") z dnia 31 października 2017 r., nr UKS32W2P3.420.41.2016.OLE.114, 428000-CKK1-6.500.12.2017.59, w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika UCS.

Decyzja organu II instancji została podjęta w następującym stanie sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (następnie: Naczelnik UCS), przeprowadził wobec podatnika postępowanie kontrolne, obejmujące badanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r., w ramach którego zbadano księgi podatnika za ww. okres, dokumentując to protokołem doręczonym podatnikowi 12 września 2017 r. Pismem z 26 września 2017 r. podatnik złożył wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu. Organ I instancji podtrzymał ustalenia i ocenę zebranego materiału dowodowego, co przedstawił w swojej decyzji.

Ustalono, że podatnik w 2015 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A. " A. P., polegającą na prowadzeniu restauracji pod marką sieci M. na warunkach określonych w umowach franczyzy (lokale położone w S. przy ul. [...] i ul. [...], w L. , w S. przy ul. [...] i w O. nr [...]), oraz był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W CEIDG wskazany został jako przedmiot działalności: kod PKD 56.10.A – Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne, a w bazie REGON jako rodzaj przeważającej działalności: kod PKD 56.10.A – restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne.

W badanym okresie podatnik sprzedawał posiłki i dania przede wszystkim

na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej. Sprzedaż była ewidencjonowana za pomocą kas rejestrujących. W niewielkim zakresie sprzedaż dokonywana była na rzecz przedsiębiorców, którą dokumentowano fakturami VAT (dotyczy to wyłącznie oleju roślinnego zużytego po smażeniu).

Podatnik w dniach 8 i 9 grudnia 2015 r. złożył korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do czerwca 2015 r. i dokonał zmiany stosowanej dotychczas stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% na stawkę 5% w stosunku do części wykonanych dostaw, powołując się w wyjaśnieniach na interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydane na rzecz swojego franczyzodawcy – M. sp. z o.o., zaś w deklaracjach VAT-7 za okres od lipca do grudnia 2015 r. wykazał sprzedaż już z prawidłowymi, według podatnika, obniżonymi stawkami VAT.

Decyzją z dnia 31 października 2017 r., nr UKS32W2P3.420.41.2016.OLE.114; 428000-CKK1-6.500.12.2017.59, organ I instancji określił podatnikowi w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2015 r. oraz zobowiązanie podatkowe za: lipiec, sierpień i październik 2015 r. – w kwotach wskazanych w sentencji decyzji.

Organ I instancji stwierdził, że czynności wykonywane przez podatnika stanowią usługi gastronomiczne grupowane w PKWiU 56.10, podlegające opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (t.j.: Dz.U.2013.1719 ze zm., dalej: "rozporządzenie MF"). Zdaniem organu, zakres wykonywanych przez podatnika czynności nie mieści się w katalogu unormowań, które dotyczą dostaw towarów. Nie przysługuje więc podatnikowi prawo zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5% dla dostawy towarów. Organ na podstawie danych z ewidencji sprzedaży, tj. wartości brutto sprzedaży opodatkowanej przez podatnika stawką 5%, metodą "w stu" obliczył wartość netto i VAT od tej sprzedaży według stawki 8%. W tym zakresie stwierdził, że podatnik zaniżył podatek należny za okres od stycznia do grudnia 2015 r. o łączną kwotę [...]zł.

Pismem z dnia 27 listopada 2017 r. podatnik złożył odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym wniósł o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania, podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego.

Decyzją z dnia 13 września 2018 r., nr 3201-IOV2.4103.139.2017.8; IOV2.38. 4103.167.2017/B, organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, w tym serwowane w ramach franczyzy M., nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U.2011.177.1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u. Nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Zdaniem organu II instancji, produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku w wysokości 23%. Oceniając zaś legalność postępowania podatkowego organ uznał, że zostało ono przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U.2018.800 ze zm.; dalej: "O.p.").

Podatnik złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję z dnia 13 września 2018 r. Sąd, wyrokiem z dnia 27 lutego 2019 r. o sygn. akt I SA/Sz 885/18, skargę oddalił.

Podatnik wywiódł skargę kasacyjną od wyroku z 27 lutego 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 19 maja 2023 r. o sygn. akt I FSK 720/19, uchylił wyrok sądu I instancji w całości oraz decyzję organu odwoławczego z dnia 13 września 2018 r.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że sporne zagadnienie w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedniego zakwalifikowania dokonywanej przez skarżącego sprzedaży posiłków jako dostawy towarów lub świadczenia usług gastronomicznych, co z kolei determinuje zastosowanie stawki obniżonej VAT 5% (w przypadku dostawy towarów) albo 8% (w przypadku usług gastronomicznych). Istota zagadnienia sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku działalności skarżącego, polegającej na prowadzeniu restauracji M. na podstawie umów franczyzy, zastosowanie znajduje stawka obniżona VAT wynosząca 5% do konkretnych produktów (w tym posiłków i dań) sprzedawanych w systemie drive in, walk through, food court oraz wewnątrz punktów sprzedaży, czy też stawka obniżona podatku w wysokości 8%, przewidziana dla świadczenia usług. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii istotne jest zaś stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażone w wyroku z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 (ECLI:EU:C:2021:314), z którego wynika, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w zw. z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.

Kierując się powyższym wyrokiem oraz przyjmując za własne rozważania zawarte w powiązanym z nim orzeczeniu NSA z dnia 30 lipca 2021 r. o sygn. akt I FSK 1290/18, sąd kasacyjny za trafne uznał postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zauważył, że przyjęte w zaskarżonej decyzji stanowisko kwalifikujące całą sprzedaż skarżącego jako usługi restauracyjne nie uwzględniało stanowiska prezentowanego przez TSUE, a zwłaszcza kwalifikacji świadczeń w kontekście sprzedaży dokonywanej w systemie drive in i walk through. W tym kontekście sąd kasacyjny za zasługujące na uwzględnienie uznał także zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez pominięcie istotnej okoliczności związanej ze specyfiką sprzedaży skarżącego w zróżnicowanych formach tej sprzedaży.

NSA wypowiedział się także odnośnie do drugiej kwestii podniesionej w skardze kasacyjnej, tj. oceny, czy w sprawie doszło do naruszenia art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. Wskazał, że sąd I instancji rację miał stwierdzając, że skarżący nie korzysta z ochrony wynikającej z posiadania interpretacji indywidualnej. Jednocześnie NSA zauważył, że w orzecznictwie sądowym utrwala się pogląd, że w niektórych przypadkach, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane działaniem organu podatkowego, że zachowanie podatnika odpowiada prawu, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu.

W zaleceniach sąd kasacyjny wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe powinny mieć na względzie, że ocena prawna transakcji dokonywanych przez skarżącego wymaga w pierwszej kolejności – ustalenia charakteru dokonywanych przez niego czynności i w dalszej kolejności – dokonania ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenia mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej, przy uwzględnieniu wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku.

Po wpłynięciu do organu odwoławczego w dniu 25 sierpnia 2023 r. akt sprawy, organ przeprowadził ponowną ocenę zarzutów zawartych w odwołaniu podatnika z dnia 27 listopada 2017 r., wydając w jej wyniku opisaną na wstępie decyzję kasatoryjną z dnia 6 października 2023 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że kwestią sporną w sprawie jest zakwalifikowanie transakcji sprzedaży posiłków odpowiednio jako dostawy lub świadczenia usług gastronomicznych, które warunkuje zastosowanie właściwej obniżonej stawki VAT, tj. 5% – przy dostawie towarów i 8% – przy wykonaniu usług gastronomicznych.

Organ odwoławczy wskazał, że w 2015 r. podatnik prowadził pięć restauracji, w których prowadził sprzedaż – głównie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej – kanapek, frytek, sałatek, deserów, napojów oraz zestawów itp., ściśle według zaleceń i oferty franczyzodawcy, tj. spółki M.. Sprzedaż dokumentowana była przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz w niewielkim zakresie fakturami VAT, które wystawiano na rzecz przedsiębiorców. Wskazał także,

że z akt sprawy wynika, iż do sprzedaży takich samych dań, kanapek, deserów, napojów itp. podatnik stosował w swoich restauracjach różne stawki VAT. Na wszystkich kasach fiskalnych sprzedaż dań z menu restauracji pracownicy ewidencjonowali: w restauracji w L. i S. od stycznia do czerwca 2015 r. z obniżoną stawką VAT 8%, w okresie od lipca do grudnia 2015 r. z obniżonymi stawkami 5% i 8%; a w lokalu przy ul. [...] i w Galerii [...] przez cały 2015 rok z obniżonymi stawkami VAT w wysokości 5% i 8%.

Organ II instancji przywołał także okoliczność złożenia przez podatnika korekt deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do czerwca 2015 r., w których – na podstawie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydanych na rzecz franczyzodawcy – podatnik zmienił stosowaną dotychczas stawkę VAT z 8% na 5% w stosunku do części wykonanych dostaw.

W dalszej kolejności organ podatkowy odwołał się do oceny prawnej i wskazań zamieszczonych w wyroku NSA z 19 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 983/19, zwracając uwagę na wskazanie, aby w sprawie odpowiedzieć na pytania, czy w przypadku działalności, która polega na prowadzeniu restauracji M. na podstawie umów franczyzy, zastosowanie znajduje stawka obniżona VAT 5% do konkretnych produktów (w tym posiłków i dań) sprzedawanych w systemie food court oraz wewnątrz punktów sprzedaży, czy też stawka obniżona tego podatku 8%, przewidziana dla świadczenia usług. Organ podatkowy odwołał się również do wyroku TSUE z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19, którego znaczenie w rozpoznaniu sprawy wskazywał sąd kasacyjny.

Organ II instancji wskazał na materiał dowodowy, jaki poddany został analizie przez organ I instancji, a który obejmował: umowy, które zawarł podatnik z M. ; szczegółowe, obszerne wyjaśnienia podatnika; zeznania świadków – osób, które podatnik zatrudniał; dokumentację sporządzoną podczas oględzin w prowadzonych przez podatnika lokalach; przedłożoną dokumentację księgową oraz informacje ogólnodostępne na stronie internetowej [...] W ocenie organu odwoławczego, materiał ten nie pozwala na stwierdzenie, czy w sprawie można mówić o dostawie produktów gotowych, czy o świadczeniu usług gastronomicznych lub restauracyjnych (czego oczekiwał sąd kasacyjny) i nie można jednoznaczne rozstrzygnąć, która sprzedaż powinna być opodatkowana stawką 5%, a która 8%. Dlatego wymaga on uzupełnienia.

Zdaniem organu odwoławczego, dla wykonania wskazań sądu kasacyjnego, organ I instancji powinien kolejno: 1) ustalić charakter transakcji dokonanych przez podatnika; 2) odpowiednio zakwalifikować te transakcje: jako dostawę towarów lub świadczenie usług; 3) ustalić właściwą stawkę podatkową, z uwzględnieniem oceny prawnej sądu kasacyjnego i stanowiska wyrażonego w ww. wyroku TSUE z 22 kwietnia 2021 r. Przy czym organ I instancji winien uzupełnić materiał dowodowy tak, aby doprowadzić do usunięcia wszelkich wątpliwości, które dotyczą stanu faktycznego.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku ponownego rozpatrywania sprawy, organ I instancji winien dokonać ponownej analizy dowodów zgromadzonych w sprawie i szczególny nacisk położyć na zbadanie opisanych kwestii. Ponadto przeprowadzić wszelkie inne czynności dowodowe i pozyskać wszelkie dowody, jeśli pojawi się konieczność wyjaśnienia dodatkowych wątpliwości, przede wszystkim tych, na które powołał się podatnik w odwołaniu.

Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że powyższe działania organu I instancji powinny zostać poprzedzone stwierdzeniem, czy w okolicznościach niniejszej sprawy nie nastąpił upływ czasu, który skutkowałby przedawnieniem, oraz czy wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia; w tym organ I instancji powinien zbadać i ocenić kwestię ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na przesłanki z: art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwzględnieniem uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21; art. 70 § 6 pkt 2 O.p., z uwzględnieniem, że 18 października 2018 r. podatnik złożył skargę do WSA w Szczecinie, a NSA doręczył organowi odwoławczemu odpis wyroku 14 lipca 2023 r.

Pismem z dnia 8 listopada 2023 r. podatnik, reprezentowany przez radczynię prawną, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję organu II instancji, zarzucając naruszenie:

1) art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do części oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wydanym w sprawie skarżącego wyroku NSA z dnia 19 maja 2023 r. o sygn. I FSK 983/19, tj. poprzez pominięcie przez organ stanowiska NSA co do oceny zarzutów skarżącego w zakresie naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p., polegającego na nieuwzględnieniu utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych potwierdzającej możliwość zastosowania stawki 5% VAT względem sprzedaży realizowanej w każdym schemacie (nie tylko na wynos) – co w efekcie doprowadziło do wydania przez organ wadliwej decyzji, zawierającej błędne konkluzje dotyczące naruszenia ww. przepisów O.p.;

2) art. 233 § 2 O.p. poprzez przedstawienie niepełnych wytycznych co do okoliczności, które Naczelnik UCS powinien zbadać wtoku ponownego postępowania podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do wydania przez organ nieprawidłowej decyzji (dalej cyt.) "w zakresie, w jakim Naczelnikowi błędne wytyczne co do oceny prawnej i wskazań NSA dotyczących sprawie Podatnika art. 121 § 1 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej";

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. poprzez błędne uznanie, że w sprawie skarżącego nie doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, co polegało na nieuwzględnieniu spójnej praktyki interpretacyjnej Ministra Finansów, który do czasu wydania interpretacji ogólnej z dnia 24 czerwca 2016 r., nr PT1.050.3.2016.156, potwierdzał prawidłowość stosowania obniżonej 5% stawki VAT w odniesieniu do wszystkich schematów sprzedaży realizowanej w punktach gastronomicznych, w tym także do sprzedaży realizowanej wewnątrz punktów sprzedaży, kiedy posiłek konsumowany był na miejscu; nieprawidłowe stanowisko organu II instancji w tym względzie – wbrew twierdzeniom organu – nie znajduje potwierdzenia w wyroku NSA z 19 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 983/19, wydanym w sprawie podatnika.

W uzasadnieniu skarżący uszczegółowił stawiane zarzuty i przedstawił argumentację na ich poparcie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 14 lutego 2024 r. sąd postanowił – na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. – połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz 660/23, I SA/Sz 661/23, I SA/Sz 662/23, I SA/Sz 663/23, I SA/Sz 664/23 do wspólnego rozpoznania oraz odrębnego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z brzmienia zaś art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa.

Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd

ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje

także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Działając w tak zakreślonych granicach procedowania należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 6 października 2023 r. uchylająca w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 24 października 2017 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Wyjaśnić należy, że zaskarżona decyzja została wydana w następstwie uchylenia przez NSA wyrokiem z 19 maja 2023 r. (sygn. akt I FSK 983/19) wyroku

WSA w Szczecinie z 27 lutego 2019 r. (sygn. akt I SA/Sz 885/18) oraz decyzji organu odwoławczego z 13 września 2018 r.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny

przez skarżącego i organ podatkowy kwestii właściwego zastosowania się

do części oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku NSA z 19 maja 2023 r. Zdaniem skarżącego organ nie dokonał odpowiedniej analizy wyroku kasatoryjnego, a jedynie wybiórczo odniósł się do postawionych w nim tez oraz pominął utrwaloną już linię orzeczniczą sądów administracyjnych w zakresie naruszenia zasady zaufania związanej ze spójną praktyką interpretacyjną wypracowaną

w analogicznych stanach faktycznych, obowiązującą do czasu wydania interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r., nr PT1.050.3.2016.156). W konsekwencji powyższych naruszeń zdaniem skarżącego organ nieprawidłowo wydał decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia zamiast decyzję umarzającą postępowanie podatkowe.

Dostrzec należy, że prawidłowe przeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania, tj. zgodnie ze wskazaniami NSA, ma pozwolić na wydanie

decyzji zgodnej z prawem i udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy prowadzona

przez skarżącego sprzedaż posiłków powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa,

czy jako świadczenie usług. W konsekwencji, czy zastosowanie znajdzie obniżona stawka VAT 5% - przy dostawie towarów, czy 8% - przy wykonywaniu usług gastronomicznych.

W związku z kasatoryjnym rozstrzygnięciem NSA z 19 maja 2023 r., nastąpiła konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy w uzasadnieniu (obecnie zaskarżonej decyzji) wskazał, że sprawa dotyczy prowadzonej w 2015 r. przez skarżącego sprzedaży kanapek, frytek, sałatek, deserów, napojów oraz

zestawów itp., ściśle wg zaleceń i oferty franczyzodawcy M. .

Sprzedaż była prowadzona głównie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (dokumentowana przy zastosowaniu kas rejestrujących) oraz w niewielkim na rzecz przedsiębiorców (dokumentowana fakturami VAT). Skarżący w 2015 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A." A. P., polegającą na prowadzeniu restauracji pod marką sieci M. na warunkach określonych w umowach franczyzy (lokale położone w S. przy ul. [...] i ul. [...], w L. , w S. przy ul. [...] i w O. nr [...].

Składając w grudniu 2015 r. korekty deklaracji VAT-7, w których zmianie uległa stawka z 8% na 5%, co do części wykonywanych dostaw, skarżący wskazał, że korekta była uzasadniona stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych uzyskiwanych przez franczyzobiorców [...].

Organ odwoławczy wydając ponowne rozstrzygnięcie w sprawie, powołał

się na art. 153 p.p.s.a., a w konsekwencji na wskazania NSA zamieszczone w wyroku kasatoryjnym.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działalnie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 21 marca 2014 r., I GSK 534/12 ), że: "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej

w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania."

Ocena prawna dotyczyć może w szczególności stanu faktycznego sprawy, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, kwestii zastosowania określonego przepisu do wydania danego rozstrzygnięcia. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania są ściśle

ze sobą związane. Wskazania bowiem stanowią konsekwencję oceny prawnej przebiegu postępowania przed organami. Celem wskazań jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia poprzez wskazania co do kierunku postępowania organów.

Kontrola sądowa rozstrzygnięcia wydanego po ponownym rozpatrzeniu sprawy w pierwszej kolejności nakierowana jest więc na zbadanie, czy organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uwzględnił ocenę prawną wyrażoną w wyroku i podporządkował się wytycznym. Jest to podstawowe kryterium kontroli poprawności nowowydanej decyzji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że organ odwoławczy, rozpoznając ponownie sprawę, był zobowiązany w świetle art. 153 p.p.s.a., w pierwszej kolejności do ustalenia charakteru dokonywanych przez skarżącego czynności (okoliczności faktyczne sprawy) i w dalszej kolejności do dokonania ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz zastosowania w związku

z tą kwalifikacją właściwej stawki podatkowej.

Organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę podkreślił, że w sytuacji, w której inna obniżona stawka podatkowa została przewidziana dla dostawy gotowych

posiłków i dań, a inna dla usług związanych z wyżywieniem (co w konsekwencji, ze względu na zróżnicowaną praktykę interpretacyjną organów podatkowych

- w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed 24 czerwca 2016 r. doprowadziło do naruszenia zasady neutralności) konieczne stało się zbadanie odpowiednich dowodów źródłowych, które pozwoliłyby rozróżnić wykonywaną przez skarżącego dostawę od usługi. Organ podkreślił, że dowody takie powinien posiadać skarżący.

W tej sytuacji, skoro organ podatkowy (w decyzji pierwszej instancji) zakwalifikował całość dokonywanej przez skarżącego sprzedaży jako usługi restauracyjne (zwłaszcza w zakresie kwalifikacji sprzedaży w systemie drive in i walk through) i nie uwzględnił stanowiska, które prezentuje TSUE w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19 (wyrok wydany w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18), to dla kwalifikacji zróżnicowanej sprzedaży prowadzonej przez skarżącego konieczne stało się uzupełnienie materiału dowodowego. Natomiast dopiero po zakwalifikowaniu transakcji jako dostawy towarów lub świadczenia usług, będzie mogło dojść do ustalenia stawki podatkowej,

z uwzględnieniem wskazań sądu kasatoryjnego i wyroku TSUE.

Organ odwoławczy w oparciu o ww. wskazania NSA zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji winien dokonać ponownej analizy dowodów zgromadzonych

w sprawie, kładąc szczególny nacisk na zbadanie charakteru dokonywanych przez skarżącego czynności. Organ ten wskazał na konieczność przeprowadzenia wszelkich innych czynności dowodowych i pozyskania wszelkich dowodów, jeśli pojawi się konieczność wyjaśnienia dodatkowych wątpliwości, przede wszystkim tych, na które powołał się skarżący w odwołaniu.

Organ odwoławczy podkreślił, że organ podatkowy w pierwszym prowadzonym postępowaniu (w pierwszej instancji) analizował umowę franczyzy, wyjaśnienia podatnika, zeznania świadków (pracowników) dokumentację sporządzoną podczas oględzin w przedmiotowych lokalach, dokumentację księgową oraz informacje dostępne na stronie internetowej franczyzodawcy. Oceniając jednak ten materiał dowodowy, organ odwoławczy uznał, że, aby możliwa była prawidłowa kwalifikacja transakcji sprzedaży, konieczne jest jego uzupełnienie. Wniosek taki, w jego opinii pozostaje w zgodzie

z zaleceniami sądu kasatoryjnego.

W tych okolicznościach organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 233 § 2 O.p.

Z przepisu tego wynika, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez

ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W opinii organu odwoławczego braki w materiale dowodowym wykluczyły możliwość skorzystania z instytucji dodatkowego postępowania wyjaśniającego,

o którym mowa w art. 229 O.p. Organ podkreślił, że uzupełniające działanie

organu II instancji w tej sprawie mogłoby naruszyć zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, tj. art. 127 O.p.

Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów

w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Wyjaśnić należy, że ww. instytucja nie może zastępować organu pierwszej instancji w zakresie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przeprowadzenie przez organ odwoławczy pełnego postępowania dowodowego naruszałoby zasadę dwuinstancyjności. Jeżeli, więc wady postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji są na tyle istotne, że organ odwoławczy nie może ich usunąć albo naprawić, wówczas uchyla decyzję i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy może jednak na podstawie

art. 229 O.p., na żądanie strony lub z urzędu, przeprowadzić dodatkowe

postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Jest uprawniony również do zlecenia tego postępowania organowi, który wydał zaskarżoną decyzję.

Przedmiot takiego postępowania uzupełniającego jest jednak ograniczony do dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów, a w przeciwnym razie organ odwoławczy wydaje decyzję kasatoryjną i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia. Tym samym nie należy pomijać faktu, że gromadzenie materiału dowodowego przez organ odwoławczy, z pominięciem organu pierwszej instancji może naruszać zasadę dwuinstancyjności, ponieważ dowody oceniane byłyby i gromadzone wyłącznie jednokrotnie (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz; red. prof. UŁ dr hab. Adam Mariański; rok 2023).

Podkreślić należy, że organ odwoławczy może powołać się na przepis

art. 233 § 2 zdanie pierwsze O.p. tylko wówczas, gdy wykaże w uzasadnieniu

swego rozstrzygnięcia, że przeprowadzenie przezeń dodatkowego postępowania wyjaśniającego w granicach wyznaczonych przez art. 229 O.p. nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji bowiem, gdy przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego przewidzianego w art. 229 O.p. umożliwiłoby temu organowi prawidłowe załatwienie sprawy, podjęcie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej z tym uzasadnieniem, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, jest równoznaczne

z naruszeniem obu tych przepisów. Przed podjęciem decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy musi jednak stwierdzić, że na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji występują tak znaczące, istotne braki postępowania dowodowego ilościowe czy jakościowe, że naprawienie tych uchybień czy braków

w postępowaniu odwoławczym, przy wykorzystaniu instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego, nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego statuowanej w art. 127 O.p.

Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji (por. tezowane wyroki NSA:

z 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt I GSK 2219/19; z 7 września 2023 r., sygn. akt I FSK 900/19).

W ocenie sądu działając w warunkach związania prawomocnym wyrokiem organ odwoławczy doszedł do prawidłowego wniosku, że w sprawie konieczne jest podjęcie przez organ pierwszej instancji działań zmierzających do ustalenia, czy sprzedaż prowadzona w lokalach wykorzystywanych przez skarżącego należy kwalifikować jako

dostawę, czy usługę. Ponadto dostrzec należy, że skarżący prowadzi działalność

w kilku lokalizacjach na zasadzie franczyzy sieci M.. Ustalenia

wymaga, więc w oparciu o kompletny materiał dowodowy zgromadzony i oceniony z zachowaniem zasad postępowania podatkowego (w tym zasady dwuinstancyjności) jak wpływa charakter takiej działalności na kwalifikację sprzedaży ww. zakresie. Ponadto,

w prowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym ustalenia wymaga, czy istnieją inne, niż powołane w zaskarżonej decyzji dowody przesądzające o wyniku sprawy. Przepis art. 233 § 2 O.p. prawidłowo zatem został zastosowany, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Skarżący ma bowiem prawo do dwukrotnej analizy i oceny zebranego materiału dowodowego, w tym samym stanie faktycznym i prawnym. Podjęcie, jak chciałby skarżący, rozstrzygnięcia w tym zakresie przez organ odwoławczy, stanowiłoby jednak naruszenie art. 127 O.p. i pozbawiałoby stronę skarżąca możliwości obrony swoich praw.

Wyjaśnić należy, że zaskarżona decyzja ma charakter kasatoryjny, a więc organ odwoławczy wskazuje w niej jedynie okoliczności faktyczne wymagające wyjaśnienia. Organ odwoławczy nie rozstrzyga natomiast sprawy co do meritum.

Działając w rozpoznawanej sprawie w warunkach związania prawomocnym wyrokiem, prawidłowo w uzasadnieniu decyzji kasatoryjnej organ odwoławczy uzasadnił podstawę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Wykazał zaistnienie podstawy do zastosowania przepisu art. 233 § 2 O.p. Nie doszło, zatem do naruszenia przepisu art. 233 § 2 O.p. ani art. 229 O.p.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych (czyli materiału zgromadzonego zgodnie z zaleceniem z decyzji kasatoryjnej), przy ponownym rozstrzyganiu sprawy przez organ podatkowy, uwzględnić należy orzecznictwo (jak wskazywał NSA w uzasadnieniu wyroku kasatoryjnego), w którym stwierdzono, że sprzedaż dokonywana w systemie drive in i walk through stanowi dostawę środków spożywczych, natomiast sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych, w zależności od tego, czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu, będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną.

Uwzględnienia wymaga, również okoliczność, iż skarżący nie korzysta z ochrony wynikającej z posiadania interpretacji indywidualnej. Skarżący nie wnioskował o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w swojej indywidualnej sprawie. Sąd zwraca uwagę na stanowisko NSA z uzasadnienia wyroku kasatoryjnego, w zakresie wpływu na zobowiązania podatkowe strony interpretacji indywidualnych wydanych w odniesieniu do innych franczyzobiorców M. . Podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą wywoływać ujemnych następstw dla podatnika, jeżeli działał on w dobrej wierze i zaufaniu do otrzymanej decyzji bądź interpretacji. Utrwala się zatem pogląd, że w niektórych przypadkach, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane działaniem organu podatkowego, że zachowanie podatnika odpowiada prawu, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna, mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu.

Podkreślić wypada, że w orzecznictwie sądów administracyjnych potwierdzano, iż zastosowanie stawki podatku VAT w odniesieniu do gotowych posiłków

i dań w lokalach typu fast food zostało jednolicie przyjęte w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organ interpretacyjny. W tym świetle (za NSA – wyrok z 9 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 34/22) nie może budzić wątpliwości, że organy podatkowe w kwestii opodatkowania sprzedaży towarów w postaci gotowych posiłków i dań sklasyfikowanych w grupowaniu 10.85.1 PKWiU, w systemie "drive in"

i "walk through", "food court" i wewnątrz punktów sprzedaży franczyzobiorców

takich jak skarżący uznawały jednolicie, że podlega ona opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5%, na mocy art. 41 ust. 2a u.p.t.u. Ta praktyka organów podatkowych była jednoznaczna, wskazywała na treść stosowanego prawa oraz jego interpretację

w analogicznych stanach faktycznych, a także była praktyką ugruntowaną.

Ponadto, jak trafnie zauważył NSA w wyroku z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt

I FSK 494/17 jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której podatnik ów się stosuje. Jeżeli organy podatkowe swoimi interpretacjami, upewniają podatnika co do prawidłowości wykładni prawa i jego stosowania, po czym zmieniają wyrażany w danym zakresie pogląd prawny, nie powinny obciążać go skutkami stosowania się do tej wykładni i praktyki. Pozbawienie strony skarżącej ochrony z uwagi na zasadę zaufania skutkowałoby przerzuceniem na należycie starannego podatnika, działającego w zaufaniu do organów państwa, skutków błędów tych organów, wyrażających się poważnymi konsekwencjami ekonomicznymi dla tego podatnika.

Z podobną sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Skarżący stosując się do jednolitej wykładni organów wyrażonej w interpretacjach podatkowych wydanych w analogicznych okolicznościach faktycznych i prawnych nie powinien w tej sytuacji ponosić ujemnych skutków prawnych stosowania się do tej wykładni. Skoro bowiem, w tych samych stanach faktycznych wydawane były dla kolejnych podatników, z tej samej branży, dokonujących tego samego rodzaju transakcji, tożsame co do treści interpretacje indywidualne, to nielogicznym byłoby, aby skarżący stosował stawkę odmienną od tej wskazywanej w wydawanych interpretacjach.

Tym samym nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji podatkowej jednolitej linii interpretacyjnej, skutkować może naruszeniem art. 121 § 1 O.p. Należy zatem mieć na uwadze, także - ściśle łączącą się z zasadą zaufania - zasadę pewności prawa, która zostanie naruszona, gdy przy niejednoznaczności zakresu opodatkowania danej czynności organy państwa, w tym wyspecjalizowane w zakresie wykładni i stosowania prawa podatkowego, określają stanowczo zakres tego opodatkowania (poprzez interpretacje podatkowe) i wymagają od uczestników obrotu gospodarczego dostosowania się do tej wykładni, po czym zmieniają tę wykładnię i do stosujących się do niej podmiotów gospodarczych, wszczynają działania egzekwujące prawo podatkowe według zmienionej wykładni tego samego zagadnienia. Zgodnie z zasadą uprawnionych oczekiwań, strona ma prawo oczekiwać, że działając w dobrej wierze

i z poszanowaniem prawa w zakresie, w jakim prawidłowość jego stosowania potwierdzają organy poprzez utrwaloną praktykę rozstrzygania spraw, nie narazi

się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji - zwłaszcza takie, których nie mogła przewidzieć podejmując racjonalne działania oparte o ww. praktykę.

Jednocześnie jednak wskazać należy, że NSA w wyroku kasatoryjnym wprost wskazał, że: "nie sposób nie zauważyć, że w sytuacji takiej np. gdy podatnik będzie stosował się do znanej mu utrwalonej praktyki rozstrzygania przez organ podatkowy spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym w przeciwieństwie do regulacji ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz.735 ze zm.) podatnikowi nie stworzono w Ordynacji podatkowej normatywnie wyrażonej ochrony prawnej, obligującej organ do jego ochrony." NSA zatem zwraca uwagę na tożsamość zarówno stanu fatycznego, jak i prawnego. Tym samym, aby można było jednoznacznie stwierdzić, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia

z tożsamością stanu faktycznego koniecznym jest uprzednie przeprowadzenie szczegółowego postępowania dowodowego, tym bardziej, że jak już wskazano powyżej skarżący prowadzi restauracje w kilku lokalizacjach i w różnych systemach.

Zdaniem sądu, również ww. rozważania powinny zostać uwzględnione przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przez organ pierwszej instancji, mają one bowiem swoją podstawę w uzasadnieniu sądu kasatoryjnego.

Na szczególną uwagę zasługuje, zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zobowiązanie organu pierwszej instancji do zbadania i oceny ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że analiza powinna objąć przesłanki z art. 70 § 6

pkt 1 O.p. w kontekście rozważań zamieszczonych w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz art. 70 § 6 pkt 2 O.p. z uwzględnieniem okoliczności złożenia przez skarżącego 14 września 2018 r. skargi do WSA w Szczecinie i doręczeniem organowi odwoławczemu 18 lipca 2023 r. odpisu wyroku przez NSA.

Trafnie w tym zakresie organ odwoławczy uznał, że upływ terminu przedawnienia wpływa na wygaśniecie zobowiązania (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). W tych okolicznościach całościowa ocena postępowania w niniejszej sprawie uzasadnia konieczność

zbadania (w toku ponownego postępowania przed organem I instancji) kwestii przedawnienia. Organ odwoławczy zasadnie sformułował, więc wskazanie dla organu

I instancji w ww. zakresie.

Z uwagi na przedmiot postępowania (zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r.), przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przez organ podatkowy zbadać i ocenić należy kwestię przedawnienia (zawieszenia biegu terminu przedawnienia). Stwierdzenie tej ujemnej przesłanki prowadzenia postępowania w sprawie spowodować bowiem może, że przedwczesne bądź nawet niecelowe okaże się badanie materialnych podstaw rozstrzygania.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego, przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa

lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

Według art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w art. 70 O.p. jest jednym z nieefektywnych sposobów jego wygaśnięcia, nie powodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Okoliczność ta podlega z urzędu badaniu organów podatkowych, jak również kontroli sądowej w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej w przedmiocie konkretnego zobowiązania podatkowego.

Nie budzi też wątpliwości, że taka formalna kontrola powyższych przesłanek powinna być dokonana przez organ podatkowy, który wydaje decyzję po upływie terminu przedawnienia określonego przepisem art. 70 § 1 O.p., a jej wyniki

powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w wydawanej decyzji. W ocenie Sądu, wyjaśnienie zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego winno być zobrazowane w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.,

tak aby zagwarantować skarżącemu, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że wskazanie organu odwoławczego zamieszczone w uzasadnieniu decyzji kasatoryjnej i dotyczące zbadania i oceny kwestii ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia było uzasadnione.

Organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. nałożył na ten organ obowiązek wydania decyzji, w której wyjaśni skarżącemu

i oceni, czy zaistniały w sprawie przesłanki do uznania, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Rzeczą organu podatkowego będzie zatem przedstawienie stosownych dowodów i opisu czynności procesowych (argumentów) wskazujących, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Skoro organ odwoławczy prawidłowo stwierdził braki w zakresie ustaleń faktycznych i wątpliwości co do dotychczas zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz potrzebę zbadania i oceny przesłanek zawieszających bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to uznać należało, że ocena prawidłowości decyzji kasatoryjnej w zakresie prawa materialnego była by przedwczesna. Ocena sprawy pod takim kątem może być bowiem dokonana przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, tym samym nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty. Natomiast w toku ponownego postępowania, skarżący może w pełni korzystać ze swoich uprawnień procesowych.

Podsumowując wskazać należy, że wydanie przez organ odwoławczy decyzji było zgodne z prawem. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.

Orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w sprawie dostępne

są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl.