Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 904/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 3 pkt 2, ust. 5 pkt 2, art.  ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i  ust. 9, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 10 ust. 2
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi E.W. K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej wydał [...] r. decyzję nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 , art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 1 ust. 1 pkt1 lit.k i pkt 2, ust. 3 pkt 2, ust. 5 pkt 2, art. 3 ust.1 pkt 2 , art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.b i ust. 9, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. E W K z siedziba w K, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...]odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł, pobranego przez płatnika zgodnie z aktami notarialnymi z dnia [...]. rep. A nr [...]i [...]. rep. A nr [...], z tytułu zmiany umowy spółki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ przedstawił stan faktyczny sprawy.

W dniu [...]. aktem notarialnym rep. [...]Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. E W K z siedzibą w K, zwanej dalej w skrócie "Spółką", podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł poprzez ustanowienie nowych udziałów w ilości [...], o wartości nominalnej [...] zł każdy.

W dniu [...]r. aktem notarialnym rep. [...] Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego do kwoty [...]zł poprzez ustanowienie nowych udziałów w ilości [...], o wartości nominalnej [...] zł każdy. Notariusz pobrał i odprowadził podatek od czynności prawnych w kwocie łącznie [...]zł.

Spółka pismem z [...]. zwróciła się Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł , pobranego przez płatnika zgodnie z ww. aktami notarialnymi. Spółka wskazała na niezgodność przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami Dyrektywy Rady z 17.07.1969 r. Nr 69/335/EWG oraz Dyrektywy Rady z 12.02.2008 r. nr 2008/7/WE dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Według Spółki, podatek od czynności prawnych został pobrany niezależnie, bowiem zgodnie z zasadą stand still - państwa członkowskie nie mogą wprowadzać nowych podatków kapitałowych od czynności wymienionych w Dyrektywie, jeżeli w dniu 1 stycznia 2006 r. nie był on nakładany, bądź w tym czasie opodatkowanie było sprzeczne z regulacjami Dyrektywy Nr 69/335/EWG. Z 1 stycznia 2009 r. Polska dokonała implementacji Dyrektywy Nr 2008/7/WE, ale winna uwzględnić również jej zmiany na przestrzeni lat.

Dyrektywa Nr 69/335/EWG w art. 4 zawierała katalog czynności, które podlegały opodatkowaniu, od 1 stycznia 1986 r. państwa członkowskie zobligowane były do zwolnienia z opodatkowania czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione

z podatku, opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Spółka wskazała, że w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z 19.12.1975 r. o opłacie skarbowej oraz iż opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o.o. wynikało

z rozporządzenia Rady Ministrów z 16.05.1983r. w sprawie opłaty skarbowej. Ww. rozporządzenie było niezgodne z Konstytucją PRL, jak i obecnie obowiązującą Konstytucją RP, bowiem samodzielnie poszerzyło zakres opodatkowania ustalony ustawą, określiło podstawę opodatkowania i stawki.

Zdaniem Spółki, skoro ww. rozporządzenie nie było zgodne z Konstytucją, nie może to uzasadniać opodatkowania przedmiotowym podatkiem podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w 2010 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowym podatku Spółce.

Organ podał, że przepisy krajowe były zgodne z przepisami wspólnotowymi. Przypomniał, że 1.07.1984 r. w Polsce obowiązywała opłata skarbowa o charakterze podatku kapitałowego z tytułu powiększenia kapitału zakładowego spółki (zmiana umowy) w wysokości 10% i 5 % (w zależności od rodzaju wnoszonego wkładu).

Z uwagi, że na dzień na 1.07.1984 r. w Polsce obowiązywały stawki wyższe niż wskazane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska nie miała obowiązku zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego., bowiem zastosowanie ma art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 2008/7/WE w zakresie opodatkowania stawką nie przekraczającą 1%. Opodatkowanie takiej czynności na dzień 1.01.2006r. było zgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 2008/7/WE, jak i przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Powtórzyła argumentacje zawartą we wniosku o stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowym podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając sprawę na skutek wniesionego odwołania, uznał że poza sporem pozostaje stan faktyczny w sprawie, tj. podwyższenie kapitału zakładowego Spółki 2010r . i objęcie nowych udziałów przez jedynego spójnika –I R Polska Spółka z o.o. z siedzibą w W.

Organ odwoławczy przytoczył brzmienie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.k i pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 5 ust.1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.b i ust. 9, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 10 ust. 2 i art. 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Organ odwoławczy wskazał, że Polska stała się członkiem Wspólnoty Europejskiej z dniem 1 maja 2004r., a zatem przed tą datą Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania i nie oddziaływała na system prawa krajowego. Z dniem 1 maja 2004r. w Polsce zaczął obowiązywać wspólnotowy dorobek prawny. Jednakże jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja po nowelizacjach, w tym wprowadzonych Dyrektywą Rady z 10 czerwca 1985r. zmieniającej Dyrektywę nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzeniu kapitału (Dz. U. UE z 1985r. L.156 poz. 23).

Organ odwoławczy podał, że Dyrektywa nr 69/335/EWG regulowała zasady opodatkowania operacji związanych z tworzeniem i przekształcaniem spółek prawa handlowego, w tym opodatkowania umów spółek i ich zmiany. Miała ona na celu wspieranie swobodnego kapitału oraz eliminowanie barier podatkowych w zakresie gromadzenia kapitału. Organ odwoławczy przytoczył art. 1, art. 4 ust. 1c i art. 7 Dyrektywy.

Ustawą z 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42) wprowadzono zmiany, które miały na celu dostosowanie polskich przepisów do przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG. Odstąpiono, min. od opodatkowania czynności polegającej na przeniesieniu rzeczywistego ośrodka zarządzania lub statutowej siedziby spółki kapitałowej z innego państwa członkowskiego na terytorium Polski, jeżeli wartość kapitału spółki była uprzednio opodatkowana podatkiem kapitałowym w państwie członkowskim. Wprowadzono jednolitą stawkę podatku w wysokości 0,5% z tytułu umów spółek i zmian tych umów, a także możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty związane z zawarciem umowy spółki lub jej zmianą.

Organ odwoławczy, odnosząc się do polskich przepisów podatkowy obowiązujących na dzień 1 lipca 1984r. stwierdził, że przedmiotowe czynności podlegały opodatkowaniu. Ponadto, ww. rozporządzenie Rady Ministrów nie przekraczało ram ustawowego upoważnienia. Organ podkreślił, że Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z 22 lipca 1952 r. nie zawierała wymogu uregulowania w drodze ustawowej elementów konstrukcyjnych podatków, zaś orzekanie o niezgodności przepisów z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej należy wyłącznie do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.

Organ odwoławczy odniósł się także do wyroku ETS z 21.06.2007r. C-366/05, uznając że nie należy odnosić go do każdego państwa przystępującego do Wspólnoty Europejskiej po 1 lipca 1987r.

Organ odwoławczy wskazał i uzasadnił swoje stanowisko, że w toku postępowania nie naruszono art. 120, 121 § 1, art. 124 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ odwoławczy powołał się również na szereg orzeczeń sądów administracyjnych w podobnych sprawach.

Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Szczecinie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa :

1. art. 5 ust. 1 lit.a w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia

12 lutego 2008r. oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r., w zw. z art. 1 ust.1 pkt 1 lit.k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez uznanie za zgodne z prawem unijnym naliczanie przez Polskę podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych pokrytego w formie wkładu gotówkowego;

2. art. 217 Konstytucji RP oraz art. 48 pkt 8 Konstytucji PRL poprzez uznanie za zgodne z przepisami konstytucyjnymi rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, w kontekście nałożenia przez § 54 rozporządzenia, opłaty od podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w dniu 1 lipca 1984r., co w ocenie organu podatkowego skutkuje zgodnością przepisów ustawy PCC obowiązujących od 1 maja 2004r.

z przepisami wspólnotowymi;

3. art. 210 § 4 oraz art. 120 w zw. z art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez nienależyte uzasadnienie wydanej decyzji oraz nieprzedstawienie zasadności przesłanek;

4. art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania

w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych przez wydanie decyzji w oparciu o przepisy ustawy PCC sprzeczne z przepisami wspólnotowymi.

Zdaniem Spółki, czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Spółka ponowiła i rozwinęła swoją argumentację zawartą we wniosku

o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i odwołaniu od decyzji organu I instancji. Spółka wskazała na niezgodność przepisów ustawy

o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami Dyrektywy Rady z 17.07.1969r. Nr 69/335/EWG oraz Dyrektywy Rady z 12.02.2008 r. nr 2008/7/WE dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Według Spółki, podatek od czynności prawnych został pobrany niezależnie, bowiem zgodnie z zasadą stand still-państwa członkowskie nie mogą wprowadzać nowych podatków kapitałowych od czynności wymienionych w Dyrektywie, jeżeli w dniu 1 stycznia 2006 r. nie był on nakładany, bądź w tym czasie opodatkowanie było sprzeczne z regulacjami Dyrektywy Nr 69/335/EWG. Z 1 stycznia 2009 r. Polska dokonała implementacji Dyrektywy Nr 2008/7/WE, ale winna uwzględnić również jej zmiany na przestrzeni lat.

Dyrektywa Nr 69/335/EWG w art. 4 zawierała katalog czynności, które podlegały opodatkowaniu, od 1 stycznia 1986 r. państwa członkowskie zobligowane były do zwolnienia z opodatkowania czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione

z podatku, opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Spółka wskazała, że w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z 19.12.1975 r. o opłacie skarbowej oraz iż opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o.o. wynikało

z rozporządzenia Rady Ministrów z 16.05.1983r. w sprawie opłaty skarbowej.

Ww. rozporządzenie było niezgodne z Konstytucją PRL, jak i obecnie obowiązującą Konstytucją RP, bowiem samodzielnie poszerzyło zakres opodatkowania ustalony ustawą, określiło podstawę opodatkowania i stawki.

Zdaniem Spółki, skoro ww. rozporządzenie nie było zgodne z Konstytucją, nie może to uzasadniać opodatkowania przedmiotowym podatkiem podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w 2010 r. na poparcie swoich twierdzeń Spółka przytoczyła orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

W przypadku gdyby Sąd powziął wątpliwości w zakresie sprzeczności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami Dyrektywy 69/33, Spółka zwróciła się z wnioskiem o skierowanie pytania na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej:

1. czy za zgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu wynikającym

z Dyrektywy 73/80/EWG oraz Dyrektywy 85/303/EWG należy uznać pobieranie podatku kapitałowego od podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie do niej wkładu gotówkowego, w przypadku państwa, które przystąpiło do Wspólnoty Europejskiej po dniu 1 stycznia 1986 r., a którego przystąpiło opodatkowanie wyżej wymienionych czynności podatkiem kapitałowym w wysokości wyższej niż 0,5% na podstawie przepisu rozporządzenia wykonawczego do ustawy o opłacie skarbowej obowiązującej w dniu 1 lipca 1984r., które to rozporządzenie zostało wydane z przekroczeniem zakresu ustawowego, wobec czego było sprzeczne z przepisami konstytucyjnymi obowiązującymi zarówno 1 lipca 1984r. oraz po 1 maja 2004?

2. w przypadku odpowiedzi przeczącej na pierwsze pytanie, czy za zgodne z art. 5

ust. 1 lit.a oraz art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7/WE należy uznać pobieranie podatku kapitałowego po 1 maja 2009r. od podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej przez wniesienie do niej wkładu gotówkowego?

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej decyzji.

Spółka w piśmie procesowym z [...]r. podtrzymała swoje stanowisko w sprawie.

Spółka dodatkowo wniosła dodatkowo o skierowanie przez Sąd pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, w przypadku gdyby Sąd nie dokonał samodzielnej oceny przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 16.05.1983 r. w sprawie opłaty skarbowej co do ich zgodności z przepisami Konstytucji RP:

- czy art. 1 ust.1 pkt 1 lit.k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art.1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 pkt 1 lit.b ustawy z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie

w jakim określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych ustalane jest przez odniesienie się do przepisów ustawy z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 16.05.1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r. są zgodne z art. 217 Konstytucji RP, które statuują zasadę ustawowej określoności obowiązków podatkowych oraz z art. 2 Konstytucji RP statuującym zasadę demokratycznego państwa prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. / sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Skarga nie jest zasadna.

W związku z tym, iż treścią zaskarżonej decyzji jest rozstrzygniecie

w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, koniecznym na wstępie jest zauważyć, że w myśl art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się, m.in. zarówno kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, jak i kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W kontekście niewątpliwego podatkowego stanu faktycznego,

w którym Spółka dokonała w 2010 r. czynności cywilnoprawnej zmian umowy spółki

w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego dokonanym w drodze uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników podjętej w formie aktów notarialnego, istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia tego, czy pobrany przez notariusza i odprowadzony do urzędu skarbowego podatek od tej czynności, naliczony według stawki 0,50 %, został pobrany nienależnie.

Jak to wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podstawę prawną pobranego przez płatnika podatku stanowiły przepisy ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.), w jej brzmieniu obowiązującym w roku 2010, wskazane szczegółowo w zaskarżonej decyzji ostatecznej, z których wynika, że przedmiotem opodatkowania są, m.in. umowy spółki (akty założycielskie), a także zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "k" i pkt 2), które w przypadku spółki kapitałowej ma miejsce w przypadku wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 2) oraz że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (art. 3 ust. 1 pkt 2) i ciąży on na tej spółce (art. 4 pkt 9). W przypadku zmiany umowy spółki podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. pkt 8), zaś podatek od tej czynności pobiera się według stawki 0,50 % (art. 7 ust. 1 pkt 9), a obowiązanymi do jego pobrania są notariusze w sytuacji, gdy czynność dokonywana jest w formie aktu notarialnego (art. 10 ust. 2).

Jak to wynika z akt, w szczególności z wniosku o stwierdzenie nadpłaty

w przedmiotowym podatku, z treści odwołania od decyzji organu pierwszej instancji oraz z samej skargi, Spółka stoi na stanowisku, iż pobrany podatek był nienależny nie tyle z powodu braku podstaw w regulacjach ustawowych, lecz z powodu niezgodności tych regulacji z prawem wspólnotowym, a w szczególności z postanowieniami Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17.07.1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu nadanym jej w wyniku nowelizacji dokonanej Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10.06.1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. z 1985 r. L.156 poz. 23), uważając przy tym, iż postanowienia tej dyrektywy, zawarte w jej znowelizowanym art. 7 ust. 1, nakazują państwom członkowskim zwolnienie czynności zmiany umowy spółki z opodatkowania podatkiem kapitałowym, którego znamiona wykazuje krajowy podatek od czynności cywilnoprawnych. Niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym oznacza według Spółki, iż ze względu konstytucyjną zasadę prymatu prawa międzynarodowego nad prawem krajowym, organy podatkowe obowiązane są odmówić zastosowania tego ostatniego i odstąpić od pobierania niedopuszczonego prawem wspólnotowym podatku.

W kontekście upatrywania przez Spółkę w regulacjach prawa wspólnotowego podstaw do uznania zapłaconego podatku za nienależny koniecznym jest odniesienie się do tych regulacji i dokonanie ich konfrontacji z prawem krajowym.

I tak, stwierdzić przede wszystkim należy, że przystępując wraz z innymi państwami do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska przy-jęła do stosowania zasadę wynikającą z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, stosownie do której "od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych traktatach i w niniejszym Akcie". Z powyższego przepisu Aktu przystąpienia (art. 2 zdanie 2) wynika zatem, że jeżeli Akt ten nie ustanawia szczególnych warunków stosowania określonego aktu przyjętego przez instytucję Wspólnot (np. dyrektywy Rady), to stosować go należy zgodnie z wymaganiami Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, czyli zgodnie z art. 249 TWE i dotyczącymi jego stosowania zasadami ogólnymi prawa wspólnotowego, co oznacza jednoznaczne potwierdzenie skutku bezpośredniego i pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec całego prawa krajowego. Tak więc, z dniem przystąpienia Rzeczypospolita Polska zobowiązała się do przyjęcia i stosowania całości tzw. wspólnotowego zasobu prawnego (acquis communautaire), co też znalazło swój wyraz w postanowieniach Konstytucji RP z 1997 r. gwarantujących wspólnotowemu prawu pierwotnemu i wtórnemu jednoznaczne pierwszeństwo przed ustawami (art. 91 ust. 2).

Jednym z takich aktów prawa wspólnotowego, do respektowania którego zobowiązała się Rzeczypospolita Polska w Akcie przystąpienia do Unii Europejskiej, jest niewątpliwie Dyrektywa Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L z dnia 28.10.1969 r.).

W preambule tej dyrektywy stwierdzono, że skoro celem Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą jest stworzenie unii gospodarczej o cechach podobnych do rynku krajowego, zaś jednym z istotnych warunków do osiągnięcia tego celu jest wspieranie swobodnego przepływu kapitału, to koncepcja wspólnego rynku zakłada, iż podatek od gromadzenia kapitału w jego ramach przez spółkę lub przedsiębiorstwo może być naliczany tylko jednorazowo a jego wysokość powinna być identyczna we wszystkich państwach członkowskich, tak aby nie powodować utrudnień w przepływie kapitału, co niezbędnym czyni ujednolicenie tego podatku, zarówno pod względem struktury, jak i stawek. Określając w art. 4 rodzaje operacji podlegających podatkowi kapitałowemu (lub mogących temu podatkowi podlegać), wyrażono w art. 7 ust. 1 dyrektywy zasadę, iż stawka podatku kapitałowego w państwach członkowskich nie może być wyższa niż 2 % i niższa niż 1 %, wprowadzając jednocześnie od tej zasady odstępstwo nakazujące, pod pewnymi określonymi tam warunkami, zmniejszenie tych stawek o 50 % lub więcej dla takich operacji, gdy "jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją", a więc dla operacji kapitałowych mających restrukturyzacyjny charakter.

Wskazać dalej należy, w ślad za wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 (ze skargi Komisji przeciwko Królestwu Hiszpanii), że wysokość stawek podatku kapitałowego, określonych Dyrektywą nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r., uległa zmianie z dniem 1 stycznia 1976 r. na mocy Dyrektywy Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. dotyczącej ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego (Dz. U. L 103, s. 15), która to dyrektywa stawkę kapitałową określoną w pierwotnym brzmieniu art. 7 ust. 1 lit. b)

w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych ustaliła w przedziale od 0 % do 0,50 %. Jednocześnie Dyrektywą Rady nr 73/79 z tejże samej daty państwa członkowskie uzyskały możliwość rozszerzenia zakresu stosowania obniżonej stawki podatku kapitałowego (a więc stawki od 0 % do 0,50%) na czynności podobne do działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych, tj. takie, w których spółka kapitałowa w trakcie tworzenia lub już istniejąca otrzyma udziały stanowiące przynajmniej 75 % kapitału innej spółki.

Tak więc, na skutek wskazanych wyżej zmian Dyrektywy nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. doszło na terenie Wspólnoty Europejskiej do takiego ukształtowania stawek podatku kapitałowego, według którego wszelkie operacje kapitałowe podjęte w ramach działań restrukturyzacyjnych określonych w jej art. 7 ust. 1 lit. b) i lit. bb) podlegały (lit. b) bądź mogły podlegać (lit. bb) opodatkowaniu maksymalną stawką 0,50 %.

Taki stan prawny w ówczesnych państwach członkowskich obowiązywał również w dniu 1 lipca 1984 r., który to dzień przyjęty został jako punkt odniesienia dla dokonania kolejnych zmian w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem kapitałowym, do których doszło w następstwie przyjęcia Dyrektywy Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. UE L z 15.06.1985 r.). W myśl tej Dyrektywy, w której motywach wskazano na konieczność ustanowienia obowiązkowego zwolnienia dla operacji podlegających aktualnie zmniejszonej stawce podatku kapitałowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG uzyskał nowe brzmienie, z którego wynika, iż państwa członkowskie obowiązane są zwolnić z podatku kapitałowego operacje (inne niż określone w art. 9), które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione w tych państwach od podatku lub opodatkowane stawką nie wyższą niż 0,50 %, co oznacza, że na skutek takiej zmiany Dyrektywy nr 69/335/EWG zwolnieniem od podatku kapitałowego objęte zostały obowiązkowo wszelkie operacje kapitałowe podjęte w ramach działań restrukturyzacyjnych, a więc określone przepisem art. 7 ust. 1 lit. b) i lit. bb) w jego brzmieniu wynikającym z Dyrektyw nr 73/80/EWG i nr 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. O ile więc obowiązkowemu zwolnieniu od podatku kapitałowemu we wszystkich ówczesnych państwach członkowskich Wspólnoty podane zostały operacje podjęte w ramach działań restrukturyzacyjnych, które przed dniem 1 lipca 1984 r. w całej Wspólnocie nie mogły być opodatkowane stawką wyższą niż stawka 0,50 %, o tyle obowiązkowe zwolnienie innych czynności, a więc nie mających charakteru restrukturyzacyjnego w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. "b" i lit. "bb" w jego brzmieniu sprzed tej nowelizacji, adresowane było do tych państw członkowskich, w których te inne czynności już były objęte zwolnieniem.

Derogując (w art. 2) Dyrektywę 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. dotyczącą ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego, a także kierując swe postanowienia do ówczesnych Państw Członkowskich (art. 4) i zobowiązując te państwa do przyjęcia przed dniem 1 stycznia 1986 r. środków niezbędnych do jej wykonania (art. 3), Dyrektywa Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. UE L z 15.06.1985 r.) nie tylko nakazała tymże państwom zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką nie wyższą niż 0,50 %, a więc także operacje kapitałowe o charakterze restrukturyzacyjnym, ale równolegle zezwoliła tymże państwom na zwolnienie z opodatkowania wszystkich innych operacji kapitałowych względnie naliczanie od tychże operacji podatku w jednolitej stawce nie przekraczającej 1 % (art. 7 ust. 2 znowelizowanej Dyrektywy nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału).

Prześledzenie zmian dokonywanych w zapisach Dyrektywy nr 69/335/EWG

na przestrzeni lat poprzedzających akcesję Rzeczypospolitej Polskiego do Unii Europejskiej uznane być musi - wbrew zapatrywaniom wyrażanym niekiedy

w dotychczasowym orzecznictwie - za konieczne dla ustalenia stanu prawnego obowiązującego w prawie wspólnotowym w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem kapitałowym w dacie tej akcesji, bowiem tylko wówczas możliwym jest jego konfrontacja z prawem krajowym.

Tak więc, skoro na mocy Dyrektywy 73/80/EWG z dnia 9.04.1973 r. dotyczącej ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego wprowadzone zostało, począwszy od dnia 1 stycznia 1976 r., ogólne obniżenie stawek tego podatku i w związku z tym pełna stawka ustalona została na 1 %, a ówczesne państwa członkowskie uzyskały możliwość stosowania wyłącznie stawek obniżonych, o jakich mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) i lit. bb) Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy 73/79/EWG), a więc stawek od 0 % do 0,50 %, to dokonując - na mocy Dyrektywy Rady nr 85/303/EWG z dnia 10.06.1985 r. - zmiany art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG prawodawca wspólnotowy ukształtował taki stan prawny w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem kapitałowym, według którego obligatoryjnemu zwolnieniu z tego podatku (nie później niż z dniem 1 stycznia 1986 r.) winny podlegać we wszystkich ówczesnych państwach członkowskich wyłącznie operacje kapitałowe o charakterze restrukturyzacyjnym, natomiast opodatkowaniu stawką nie wyższą niż 1 % mogły podlegać inne czynności, o ile w określonym państwie członkowskim objęte były tym opodatkowaniem w dniu 1 lipca 1984 r.

Koniecznym jest w tym miejscu przypomnieć, iż operacja kapitałowa, od której w rozpatrywanej sprawie pobrany został przez płatnika sporny podatek od czynności cywilnoprawnych, polegała na zmianie umowy spółki polegającej na podwyższeniu jej kapitału zakładowego z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł, a następnie do kwoty [...]zł poprzez ustanowienie nowych udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy, które objęte zostały poprzez wniesienie wkładów pieniężnych przez jedynego wspólnika, co jednoznacznie oznacza, iż czynność ta nie miała charakteru restrukturyzacyjnego w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. "b" i lit. "bb" Dyrektywy nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r., w jego brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej Dyrektywa Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. UE L z 15.06.1985 r.), a tym samym nie kwalifikowała się do kategorii czynności objętych obligatoryjnym zwolnieniem od podatku wynikającym ze znowelizowanego art. 7 ust.1.

Zdaniem Spółki, do objęcia dokonanej przez nią czynności zmiany umowy spółki należy zastosować zwolnienie od przedmiotowego podatku, wynikające z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r., jego brzmieniu obowiązującym w dniu 1.05.2004 r., tj. w dniu akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, bowiem 1 lipca 1984 r. opodatkowanie w prawie krajowym czynności zmiany umowy spółki opłatą skarbową było niekonstytucyjne ze względu na zawarcie tej regulacji w akcie podustawowym, co miałoby oznaczać, że w istocie w tejże dacie czynność taka była w kraju wolna od opodatkowania, a zatem z tego powodu kwalifikowała się również, niezależnie od jej rodzaju i charakteru, do zwolnienia podatkowego wynikającego ze znowelizowanego art. 7 ust. 1 tejże Dyrektywy.

Nie podzielając przyjętego przez podatnika założenia co do niekonstytucyjności spornej regulacji krajowej obowiązującej w referencyjnej dacie 1 lipca 1984 r., jako podstawy przyjęcia, iż w tejże dacie regulacja ta nie dawała podstaw do pobierania opłaty skarbowej od czynności zmiany umowy spółki, zauważyć należy, iż przywołane przez Spółkę, m.in. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19.10.1988 r., Uw 4/88, nie przesądza wprost o niezgodności spornej regulacji z obowiązującą wówczas ustawą konstytucyjną, a jedynie wskazuje ogólnie na konstytucyjną potrzebę zawierania w ustawie, a nie w aktach rangi podustawowej, określeń dotyczących samej konstrukcji podatku. Jest też oczywistym, że niekonstytucyjności spornej regulacji prawnej dotyczącej opodatkowania w roku 1984 czynności zmiany umowy spółki nie można upatrywać, jak czyni to Spółka, w brzmieniu art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2.04.1997 r., która w życie weszła dopiero z chwilą jej ogłoszenia w dniu 17.10.1997 r. Ponadto, Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z 22 lipca 1952 r. nie zawierała wymogu uregulowania w drodze ustawowej elementów konstrukcyjnych podatków i do regulacji podatkowych obowiązujących wówczas nie można stosować obecnych standardów konstytucyjnych. Tym samym, Sąd nie znalazł podstaw do skierowania pytania do Trybunału konstytucyjnego, o treści jak we wniosku Spółki.

Niezależnie od dokonanej wyżej negatywnej oceny zawartego w skardze zarzutu niekonstytucyjności obowiązującej w roku 1984 krajowej regulacji dotyczącej pobierania opłaty skarbowej od czynności zmiany umowy spółki wskazać należy, iż dla oceny zgodności przepisów ustawy dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami prawa wspólnotowego, a w szczególności z przepisami Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w jej brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskie, bez znaczenia pozostaje stan prawa krajowego w dacie 1 lipca 1984 r., do której nawiązuje cytowana wcześniej Dyrektywa Rady nr 85/303/EWG z dnia 10.06.1985 r. (Dz. U. UE L z 15.06.1985 r.).

Wprawdzie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażane jest również zapatrywanie (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z 25.09.2008 r., I SA/Po 887/08, wy-rok WSA w Warszawie z 20.05.2009 r., SA/Wa 2411/08, wyrok NSA z 13.10.2009 r. II FSK 636/080) według którego regulacja krajowa w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki kapitałowej na skutek podwyższenia kapitału zakładowego nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym wynikającym ze wskazanych wyżej dyrektyw, w szczególności z Dyrektywą nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., a to z tego względu, iż w referencyjnej dacie 1 lipca 1984 r., do której dyrektywa ta nawiązuje, w prawie krajowym czynności tego rodzaju opodatkowane były opłatą skarbową, której stawka wynosiła 10 % względnie 5 %, a więc przekraczała wskazaną w tejże Dyrektywie stawkę 0,50 %, od stosowania której zależało wyłączenie określonego rodzaju czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym oraz że nie jest uprawnioną historyczna interpretacja dyrektywy dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, skoro stan prawa wspólnotowego w tym zakresie, zastany w dniu akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, nie obejmował dyrektyw zmieniających z 1973 r., a ograniczał się jedynie do takiej treści Dyrektywy nr 69/335/EWG, jaka została jej nadana Dyrektywą nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., to jednakże z zapatrywaniem takim nie sposób się zgodzić.

Przede wszystkim zauważyć tu należy, iż dla ustalenia treści normatywnej art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG oraz jej skutku, w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., sięganie do regulacji poprzedzającej bezpośrednio tę ostatnią dyrektywę uzasadnione jest koniecznością usta-lenia zakresu przedmiotowego operacji kapitałowych, jakie objęte zostały zwolnieniem od podatku kapitałowego na podstawie tego przepisu. Aby zatem odpowiedzieć na pytanie, czy określona operacja (czynność), stanowiąca przedmiot opodatkowania w myśl art. 4 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, została na skutek zmian dokonanych Dyrektywą nr 85/303/EWG objęta zwolnieniem od podatku kapitałowego, jako operacja w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowana obligatoryjnie stawką nie wyższą niż 0,50 %, koniecznym jest ustalenie, czy na podstawie stanu prawnego obowiązującego w tymże dniu, a więc wynikającego z wcześniejszych Dyrektyw nr 73/79 i nr 73/80 z dnia 9.04.1973 r., określona operacja mieściła się w zakresie przedmiotowym operacji objętych tym zwolnieniem, a zatem ustalenie tego, czy według stanu prawnego z dnia 1 lipca 1984 r. podlegała ona zwolnieniu od podatku lub opodatkowana była stawką 0,50 % lub niższą. Zawarta w art. 2 Dyrektywy 85/303/EWG derogacja Dyrektywy 73/80/EWG ("Dyrektywa 73/80/EWG traci moc"), przy jednoczesnym unormowaniu zakresu zwolnień od podatku poprzez odwołanie się do stanu prawnego wywołanego zastosowaniem się państw członkowskich do postanowień derogowanego aktu, nie pozwala przyjąć, że dla określenia zakresu zwolnień od podatku kapitałowego, jaki wytycza Dyrektywa 85/303/EWG, obojętnymi są regulacje wynikające w dyrektyw ją poprzedzających,

w szczególności z Dyrektywy 73/80/EWG.

Zauważyć też należy, iż omawiana wyżej Dyrektywa nr 69/335/EWG, jak

i późniejsze dyrektywy ją zmieniające, a więc także Dyrektywa 85/303/EWG, skierowane były wyłącznie do państw będących w czasie ich formułowania członkami Wspólnoty Europejskiej i skutki prawne wynikające z Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Europejską wywoływała jedynie w stosunku do tychże państw, nie zaś do państwa polskiego, które członkiem tej Wspólnoty stało się dopiero z dniem 1 maja 2004 r. Jak to już wyżej podkreślono, przystępując z tym dniem do Unii Europejskiej, Rzeczpospolita Polska przyjęła do stosowania cały dotychczasowy zasób prawny Wspólnoty (acquis communautaire), a więc także ten stan prawny, jaki na dzień jej akcesji dotyczył opodatkowania operacji kapitałowych, tj. podatku od gromadzenia kapitału. Za nieuprawnione zatem, nie mające podstaw w Akcie akcesyjnym ani w żadnym innym akcie prawa wspólnotowego, uznać należy odwoływanie się w tym zakresie do stanu prawa wewnętrznego obowiązującego w dniu 1.07.1984 r., skoro stan tego prawa pozostawał obojętnym dla ówczesnego kształtowania takiego prawa przez prawodawcę wspólnotowego. Tak więc, z punktu widzenia zgodności prawa wspólnotowego z obowiązującym w roku 2007 prawem krajowym w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki kapitałowej stan prawa krajowego w dniu 1 lipca 1984 r. stanowił okoliczność pozbawioną jakiegokolwiek znaczenia.

Konstatacja taka uzasadnia tezę, iż przystępując z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej, Rzeczypospolita Polska zobowiązała się do implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG, w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., w taki sposób, który zapewniłby jej skutek, jakim jest całkowite zwolnienie od podatku kapitałowego czynności zmiany umowy spółki kapitałowej, polegającej na takim podwyższeniu jej kapitału zakładowego, z którym związane jest wniesienie, w zamian za jej udziały lub akcje, przedsiębiorstwa innej spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części oraz stosowanie do innych operacji (czynności), stanowiących przedmiot opodatkowania w myśl art. 4 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, stawki podatku nie wyższej niż 1 % i to niezależnie od tego, czy i we-dług jakiej stawki czynności te były opodatkowane w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r.

Tak sformułowanej tezie nie przeczy bynajmniej przywoływany także w skardze wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21.06.2007 r. w sprawie 366/05, w którym stwierdzono wprawdzie, że "zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia", to jednakże pamiętać należy, iż ta ogólnie sformułowana teza wypowie-dziana została w kontekście sporu o prawidłowość implementacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG do prawa wewnętrznego Republiki Portugalskiej, która do Wspólnoty Europejskiej przystąpiła z dniem 1 stycznia 1986 r., czyli z dniem, który zbiegał się z ostatecznym dniem terminu wyznaczonego na transponowanie istotnych zmian dyrektywy nr 69/335/EWG wprowadzonych dyrektywą 85/303. W wyroku tym sformułowano wprawdzie tezę, iż "w przypadku państwa takiego jak Republika Portugalska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r., art. 7 ust. 1 i art. 10 dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303 zakazują wprowadzania po dniu 1 stycznia 1986 r. opłaty skarbowej od czynności podwyższenia kapitału zakładowego objętej zakresem zastosowania dyrektywy 69/335, która w dniu 1 lipca była zwolniona od tej opłaty na gruncie prawa krajowego", to jednakże za nieuprawnione uznać należy takie odczytywanie tego orzeczenia, które tezę tę rozszerzałoby także na takie państwo, jak Rzeczypospolita Polska, które do Unii Europejskiej przystąpiło w późniejszym okresie, tj. po dniu 1 stycznia 1986 r. a więc po ostatecznym dniu wyznaczonym na transponowanie przez państwa członkowskie istotnych zmian dyrektywy nr 69/335/EWG wprowadzonych dyrektywą 85/303.

W konkluzji przedstawionych wyżej uwag, stwierdzić należy, iż w sytuacji przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r.,

a więc po dniu zakreślonym w art. 3 Dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. jako ostateczny termin na transponowanie przez państwa członkowskie do prawa krajowego dokonanych tym aktem zmian w Dyrektywie Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, prawidłową jest implementacja do systemu prawa krajowego postanowień art. 7 tej Dyrektywy w ten sposób, że opodatkowaniu według stawki 0,50 % podlegają czynności cywilnoprawne zmiany umowy spółki przez podwyższenie kapitału zakładowego nie mające charakteru restrukturyzacyjnego w rozumieniu przepisami art. 7 ust. 1 lit. b) i lit. bb) w brzmieniu wynikającym z Dyrektyw nr 73/80/EWG i nr 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r., a więc nie polegające na tym, że "jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją".

Z tych też względów Sąd nie znalazł podstaw do skierowania pytania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z treścią wniosku Spółki.

Powyższe oznacza też, że podatek pobrany przez płatnika na podstawie niesprzecznych z prawem wspólnotowym przepisów ustawy z dnia 9.09.2000 r. o po-datku od czynności cywilnych nie jest podatkiem nienależnym, co wniosek

o stwierdzenie nadpłaty czyni niezasadnym.

Uznając za nieuzasadnione, jak to wyżej wywiedziono, zarzuty skargi dotyczące naruszenia zaskarżona decyzją wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, za nietrafne w konsekwencji uznać także należało zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skoro wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa krajowego nie pozostających

w sprzeczności z prawem wspólnotowym, odniósł się w uzasadnieniu swej decyzji do wszystkich istotnych argumentów odwołującego się podatnika.

Z tych względów, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest ze wskazanymi w skardze przepisami prawa materialnego względnie wydana została z naruszeniem wskazanych tamże przepisów postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.