Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 146/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 oraz art. 76 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi D. Spółki z o.o. w N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2023 r., 1401-IOV-2.4103.154.2022.5.MI w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. i 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D. sp. z o.o. jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 11 stycznia 2023 roku, nr 1401-OV-2.4103.154.2022.5.MI, utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 11 października 2022 roku, nr 1471-SPV-3.4033.1638-1649.2022 odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

Pismem z 22 lipca 2022 r. D. sp. z o.o. (dalej: Spółka, Podatnik, Strona, Skarżąca) wystąpiła, na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 oraz art. 76 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.- dalej "op"), do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) o stwierdzenie m.in. nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r. Jako podstawę wniosku wskazała na nienależnie wykazaną zaległość podatkową (uregulowaną wraz z odsetkami), powstałą w wyniku złożonych w listopadzie 2021 r. błędnych korekt przeszłych deklaracji VAT (oraz plików JPK) za okres od grudnia 2015 r. do stycznia 2017 r. z tytułu świadczonych przez Spółkę usług badawczo-rozwojowych na rzecz firmy A. (dalej: "A.").

Wraz z wnioskiem Spółka dokonała ponownego skorygowania deklaracji VAT, plików JPK oraz informacji podsumowujących za okres od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r. (korekty złożone przez Spółkę 17 sierpnia 2022 r. i 22 sierpnia 2022 r.), jednak korekty te zostały uznane, na podstawie art. 81 § 1 w zw. z art. 70 § 1 op, za prawnie nieskuteczne postanowieniem Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 13 września 2022 r., nr [...]. Organ stwierdził bowiem, że Spółka mogła skorygować uprzednio złożoną deklarację jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co ma miejsce po 5 latach licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym, skoro doszło już do przedawnienia, dokonane po tym terminie korekty nie wywołały skutków prawnych .

Mając powyższe na uwadze postanowieniem z 11 października 2022 r., nr 1471- SPV-3.4033.1638-1649.2022 organ I instancji odmówił wszczęcia - na wniosek Spółki z 22 lipca 2022 r. - postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r.

Zdaniem organu, skoro ostatecznym terminem na złożenie przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2016 r., był 31 grudzień 2021 r., to z upływem tego dnia zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe uległy przedawnieniu, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, zgodnie z 79 § 2 op, wygasło. W tym stanie rzeczy, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r., zasadnym była odmowa jego wszczęcia na podstawie art. 79 § 2, art. 165 § 1 op.

W złożonym na to postanowienie zażaleniu Spółka, wnosząc o jego uchylenie, podniosła zarzuty naruszenia:

• art. 165 § 1 w zw. z art. 79 § 2 op, poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego, w sytuacji, gdy nie doszło do spełnienia przesłanek takiej odmowy, albowiem wniosek o nadpłatę nie dotyczy zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu;

• art. 79 § 2 w zw. z art. 70 § 1 op, poprzez błędne uznanie, że doszło do wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy wniosek Spółki z 22 lipca 2022 r. dotyczył bezpośrednio zobowiązania podatkowego powstałego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm. - dalej "ustawa o VAT:, "uptu") dopiero w 2021 r., wobec czego nie mogło dojść jeszcze do przedawnienia tego zobowiązania,

• art. 75 § 1 op w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez brak wszczęcia postępowania i stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy nadpłata ta wynikała z korekty faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wystawionych w 2021 r., wobec czego nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych i organ zobowiązany był do merytorycznego rozpatrzenia wniosku Spółki.

• art. 121 § 1 op oraz art. 2 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. poprzez bezpodstawną odmowę prowadzenia postępowania podatkowego dotyczącego nadpłaty, w sytuacji, gdy nadpłata ta wynika z wpłaty podatku, który nie uległ przedawnieniu, a Spółka działała z dobrą wiarą i wyeliminowała ryzyko uszczuplenia budżetu Skarbu Państwa.

W uzasadnieniu zażalenia wskazano, że Spółka w okresie 2015-2021 świadczyła usługi badawczo-rozwojowe na rzecz spółki prawa niemieckiego A. 2 listopada 2021 r. kierując się względami ostrożnościowymi, dokonała reklasyfikacji pierwotnego sposobu rozpoznania, dla celów VAT, miejsca opodatkowania świadczonych usług badawczo - rozwojowych i dokonała w tym zakresie stosownych korekt rozliczenia VAT za okres od grudnia 2015 r. do września 2021 r. Było to związane z dokonaną przez Spółkę analizą wydawanych w tym czasie interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych w zakresie kryteriów pozwalających uznać, że podmiot zagraniczny posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które to stałe miejsce może być odbiorcą świadczonych usług. Wynik analizy wybranych interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwarzał dla Spółki wysokie ryzyko uznania, że A., jako nabywca jej usług, posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT w Polsce i tym samym świadczone na jego rzecz usługi rozwojowo-badawcze powinny być jednak przypisane do tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, a w konsekwencji opodatkowane VAT w Polsce w miejsce stosowanego uprzednio odwrotnego obciążenia.

Z tego względu Spółka zdecydowała o dokonaniu korekt pierwotnego rozliczenia przedmiotowych usług badawczo-rozwojowych, w efekcie czego w listopadzie 2021 r. doszło do wystawienia faktur korygujących, w których Spółka wykazała kwoty podatku VAT, które nie zostały ujęte w pierwotnych, korygowanych fakturach. Konsekwencją tego były także korekty niektórych innych pozycji tych faktur; do obliczenia kwoty podatku VAT (przy czym w korektach tych zastosowano metodę "od stu"), a następnie złożenie do Urzędu Skarbowego korekt deklaracji VAT-7, plików JPK oraz informacji podsumowujących, co było konsekwencją przyjęcia wówczas stanowiska, że świadczone przez Spółkę usługi badawczo-rozwojowe powinny były być opodatkowane polskim podatkiem VAT. Dokonano także, w związku z tymi korektami, wpłaty kwoty nienależnej zaległości wraz z odsetkami do organu.

Jednocześnie, jak dalej wskazano, pomimo dokonania powyższych korekt, Spółka, aby uzyskać pewność co do poprawności swoich rozliczeń (tj. obowiązku zapłaty podatku VAT w Polsce z tytułu usług świadczonych na rzecz A.), wystąpiła ze wspólnym wnioskiem z A. o interpretację indywidualną, aby ustalić, czy A. ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, a w związku z tym, czy miejscem świadczenia (i opodatkowania) przez Skarżącą na rzecz A. usług badawczo-rozwojowych jest Polska (tak byłoby gdyby A. miało stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce) czy Niemcy (tak byłoby gdyby A. nie miało stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce).

Z uzyskanej 23 lutego 2022 r. indywidualnej interpretacji podatkowej sygn. [...], wynikało, że A. nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Wobec tego usługi badawczo-rozwojowe powinny być traktowane z perspektywy Skarżącej dla celów VAT jako świadczone poza terytorium Polski, a tym samym nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Organ interpretacyjny potwierdził zatem, że pierwotny sposób rozliczenia omawianych usług był od początku prawidłowy, a skoro usługi te nie podlegają VAT na terytorium Polski, dokonane przez Skarżącą w 2021 r. korekty (faktur i deklaracji) są nieprawidłowe, albowiem błędnie został w nich wykazany podatek VAT. Zatem, co potwierdził, według Podatnika, sam organ interpretacyjny, faktury korygujące z 2021 r. były fakturami, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Dlatego też, w związku ze stanowiskiem zaprezentowanym w uzyskanej Interpretacji, Spółka wystawiła faktury korygujące do faktur korygujących z 2021 r. - tak, aby w obrocie nie pozostały już faktury z 2021 r. z nienależnie wykazanym w nich podatkiem VAT, dokonując też korekt plików JPK, deklaracji VAT oraz informacji podsumowujących, w których to analogicznie, skorygowała wykazane w korektach z 2021 r. usługi badawczo-rozwojowe wykazane jako świadczenie usług na terytorium kraju, na świadczenie usług poza terytorium kraju, składając równocześnie 22 lipca 2022r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 2.857.361 PLN, na którą to nadpłatę składały się kwoty:

• 2.013.715 PLN - odpowiadająca nienależnie wykazanej przez Spółkę zaległości podatkowej w wyniku złożonych w listopadzie 2021 r. błędnych korekt przeszłych deklaracji VAT (oraz plików JPK) za okres od grudnia 2015 r. do stycznia 2017 r. z tytułu świadczonych przez Spółkę usług badawczo-rozwojowych na rzecz A., co było związane z nieprawidłowym skorygowaniem powyższych transakcji jako świadczenia usług na terytorium kraju, podczas gdy miejscem świadczenia tych nie była Polska, wobec czego nigdy nie podlegały one opodatkowaniu VAT w Polsce;

• 843 646 PLN - odpowiadająca nienależnie uiszczonym przez Spółkę 3 listopada 2021 r. odsetek od zaległości za okres od grudnia 2015 r. do stycznia 2017 r.

Wobec tych okoliczności kluczowym, według Spółki, zagadnieniem związanym z jej wnioskiem o nadpłatę stało się rozstrzygnięcie kwestii, czy jej wniosek o nadpłatę w istocie dotyczy nienależnie wykazanego podatku VAT w deklaracjach VAT za grudzień 2015 - listopad 2016 r., co uprawniałoby organ do odmowy wszczęcia postępowania, czy też dotyczył wpłaconego w 2021 r. podatku, który był należny na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem faktur korygujących dokumentujących czynności niepodlegające VAT, a który po ich ponownej korekcie nie jest już należnym.

Zdaniem Spółki, organ podatkowy błędnie zidentyfikował jej żądanie, że nadpłata, o którą wnioskuje, dotyczy bezpośrednio zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 i 2016 r., podczas, gdy w rzeczywistości dochodzona nadpłata powstała wyłącznie w związku z wystawieniem przez Spółkę w 2021 r. faktur, które nie dokumentowały czynności podlegających VAT. W efekcie - obowiązek podatkowy z tytułu faktur powstał z momentem ich wystawienia, tj. w 2021 r., a żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku wykazanego na fakturach , o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie uległo jeszcze przedawnieniu. Nie ma tym samym żadnych przeszkód formalnych, aby postępowanie dotyczące nadpłaty, o którą wnioskuje Spółka, doprowadzić do merytorycznego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Spółki, w 2021 r. w rzeczywistości nie dokonała ona realnej zapłaty zaległości podatkowej za 2015 i 2016, ale jedynie dokonała wpłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących czynności opodatkowanych, co potwierdziła uzyskana przez nią Interpretacja podatkowa.

Skoro następnie w 2022 r. doszło do skorygowania tych faktur korygujących wystawionych w 2021 r., a dokumentujących czynności niepodlegające VAT, to doszło do sytuacji, w której podatek zapłacony w 2021 r. stał się podatkiem zapłaconym organowi nienależnie, gdyż nie ma już w obrocie prawnym faktur korygujących z 2021 r., w związku z którymi należałoby wpłacić podatek. Dlatego - nawet, gdyby uznać, że kolejne korekty deklaracji VAT w zakresie okresu 2015-2016 nie mogą wywołać już skutków prawnych ze względu zaistniałe już przedawnienie - według Spółki nie wpływa to w żaden sposób na możliwość rozstrzygania przez organ w zakresie wniosku o nadpłatę, który nie dotyczy stwierdzenia nadpłaty bezpośrednio w zakresie zobowiązania za 2015 i 2016 lecz odnosi się do wpłaty zobowiązania podatkowego powstałego w 2021 r., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, organ podatkowy w sposób nieprawidłowy utożsamia wniosek o nadpłatę z koniecznością skorygowania zobowiązań podatkowych w VAT za 2015 i 2016 r., skoro dochodzona nadpłata nie wynika z niewłaściwego rozliczenia zobowiązań podatkowych za 2015 i 2016 r., ale z nadpłacenia w 2021 r. podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 uptu.

Końcowo Spółka zauważyła, że nawet gdyby uznać, że stanowisko organu podatkowego, że dla możliwości uzyskania nadpłaty przez konieczne byłoby skorygowanie deklaracji w zakresie 2015/2016 (co ze względu na przedawnienie nie byłoby możliwe), to należy uznać, że w tej konkretnej sytuacji pozbawienie Spółki prawa do nadpłaty doprowadziłaby do naruszenia podstawowych praw wynikających z Konstytucji RP, zasad prowadzenia postępowania określonych w Ordynacji podatkowej, jak również podstawowych zasad wynikających z prawa unijnego. W doktrynie prawa podatkowego nie budzi wątpliwości, że prawo do zwrotu nadpłaty stanowi prawo majątkowe podlegające ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP, jako "inne niż własność prawo majątkowe". Sam Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08 wskazał, iż "niezależnie bowiem od tego, jak zapatrujemy się na problem charakteru prawnego prawa do zwrotu nadpłaconego podatku oraz zakres możliwego wykorzystania wzorców wynikających z art. 64 Konstytucji, dokonując oceny przepisów prawnopodatkowych, niekwestionowana wydaje się teza, że także w tym zakresie prawo - jeżeli nie ma być tzw. ustawowym bezprawiem -musi odpowiadać ogólnie formułowanym przez art. 2 Konstytucji zasadom słuszności i sprawiedliwości". Zdaniem Strony, zasadnie w tym zakresie wskazał także WSA w Warszawie w wyroku z 21 grudnia 2010 r., sygn. akt: VIII SA/Wa 774/10, że "(...) interpretacja przepisów proceduralnych nie może prowadzić do tworzenia norm unicestwiających prawa podmiotowe wynikające z przepisów materialnoprawnych. Przepisy proceduralne nie mogą kształtować fundamentalnych praw materialnych obywateli i podmiotów gospodarczych". Organ nie powinien, zatem dokonywać interpretacji wniosku Spółki o nadpłatę w taki sposób, który doprowadza do unicestwienia (ze względów formalnych) materialnego jej prawa do zwrotu nadpłaty - w szczególności, gdy Spółka jednoznacznie wskazuje, że nadpłata dotyczy podatku, który powstał w 2021 roku i nie podlega przedawnieniu.

Wskazanym na wstępie postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 11 stycznia 2023 r. utrzymano w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji, nie podzielając zarzutów zażalenia.

Jak zauważono na wstępie, jedynie prawidłowo złożony wniosek podatnika wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku. Natomiast w postępowaniu wymiarowym zadaniem organu podatkowego jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego. W sytuacji, w której organ stwierdzi, że zobowiązanie określone zostało w nieprawidłowej wysokości z innych przyczyn, niż wskazane we wniosku o stwierdzenia nadpłaty, to organ ten jest zobowiązany wszcząć postępowanie z urzędu i dopiero w tym postępowaniu określić wysokość zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 103 ust. 1 uptu podatnicy VAT są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego składając jednocześnie deklarację VAT-7.

Równocześnie zwrócono uwagę na wpływ upływu ustawowego okresu przedawnienia zarówno dla realizacji uprawnień podatnika jak i samego organu podatkowego, gdyż stanowi on ujemną przesłankę procesową zarówno do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, jak i prawa podatnika do dochodzenia ewentualnej nadpłaty podatku, skutkując bezprzedmiotowością postępowania.

Dlatego też, jak dalej zauważono, w celu realizacji prawa do zwrotu nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, podatnik powinien mieć na uwadze ograniczenia czasowe, które towarzyszą instytucji nadpłaty. Przedawnienie prawa do stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku sprawia, że nie jest możliwe skuteczne domaganie się zwrotu kwoty podatku wpłaconego np. na skutek wadliwej decyzji organu czy nieprawidłowego samowymiaru. W tej też kwestii Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 20 grudnia 2017 roku (C 500/16 Caterpillar Financial Services sp. z o.o.) orzekł, że zasady równoważności i skuteczności nie zabraniają, aby według prawa krajowego możliwe było oddalenie wniosku o zwrot nadpłaty podatku od wartości dodanej, gdy pismo zostało złożone po upływie terminu przedawnienia. Trybunał w wyroku tym podkreślił, że problem zwrotu nienależnie uiszczonych podatków jest rozwiązywany w rozmaity sposób w różnych państwach członkowskich, a nawet w prawie krajowym tego samego państwa, w zależności od rodzaju spornych podatków i opłat. W niektórych przypadkach żądania lub wnioski tego rodzaju są ustawowo uregulowane co do formy i terminów, zarówno jeśli chodzi o zażalenia kierowane do organów administracji podatkowej, jak i skargi do sądu. Z uwagi na to, przy braku zharmonizowanych reguł zwracania opłat nałożonych z naruszeniem prawa UE, w ocenie Trybunału, państwa członkowskie zachowują prawo stosowania zasad proceduralnych przewidzianych w ich wewnętrznym porządku prawnym, w szczególności w zakresie terminów prekluzji, z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. W ocenie TSUE zasada równoważności jest dochowana, jako że w Polsce przedawnienie przewidziane w art. 70 § 1 op ma zastosowanie w ten sam sposób zarówno do środków prawnych o charakterze wewnętrznym, jak i do środków prawnych mających na celu zapewnienie ochrony praw, jakie jednostki wywodzą z prawa UE. Ponadto, pięcioletni termin przedawnienia przewidziany w art. 70 § 1 op , należy uznać, w ocenie Trybunału, za zasadniczo zgodny z zasadą skuteczności. Może on bowiem umożliwić każdemu przeciętnie uważnemu podatnikowi skuteczne dochodzenie uprawnień przysługujących mu w porządku prawnym UE. TSUE orzekł, że zasady równoważności i skuteczności należy - w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o UE - interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, umożliwiającym oddalenie wniosku o zwrot nadpłaty VAT, gdy wniosek został złożony przez podatnika po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, pomimo że z wyroku Trybunału wydanego po upływie tego terminu wynika, że zapłata VAT stanowiąca przedmiot owego wniosku o zwrot nie była należna. Komentowany wyrok Trybunał Sprawiedliwości UE odnosi się bezpośrednio do zagadnienia możliwości dochodzenia zwrotu VAT w formie wniosku o zwrot nadpłaty podatku. Prawo do złożenia takiego wniosku jest w polskim porządku prawnym limitowane okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 70 § 1 op, podatnik nie ma prawa żądać zwrotu nadpłaty VAT na podstawie art. 74 op.

` Wskazano, że fiskus wprawdzie co do zasady zobowiązany jest zwrócić obciążenia pobrane z naruszeniem unijnego prawa, jednak zasady zwrotu są w państwach członkowskich różnie regulowane, zarówno co do formy tego zwrotu, jak i terminów. Odnosząc się do krajowej regulacji limitującej prawo do żądania zwrotu nadpłaty TSUE pokreślił, że regulacja jest zgodna zarówno z zasadą równoważności, jak i z zasadą skuteczności. Jednocześnie Trybunał zastrzegł, że prawo UE stoi na przeszkodzie powołaniu się przez organ krajowy na upływ rozsądnego terminu przedawnienia jedynie w sytuacji, gdy zachowanie organów krajowych w połączeniu z istnieniem instytucji prekluzji, doprowadziłoby do całkowitego pozbawienia danej osoby możliwości dochodzenia swoich praw przed sądami krajowymi. W ocenie Trybunału krajowa regulacja limitująca możliwość wnioskowania o zwrot nadpłaty podatku po upływie okresu przedawnienia, tj. po upływie pięciu lat, nie nosi takich znamion.

Konsekwencją komentowanego wyroku jest uznanie, że wniosek o zwrot nadpłaty, złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bezskuteczny, nawet gdy ta nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE.

Z tych też powodów organ odwoławczy nie zgładził się z twierdzeniami Spółki się ze Stroną, że skoro od dnia dokonania wpłaty w 2021 r. nie minęło jeszcze 5 lat, to w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka przedawnienia, a wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym organ I instancji zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w rozpatrywanej sprawie na podstawie art. 165a op, stwierdzając, że wniosek strony dotyczy należności, które ulęgły już przedawnieniu.

W ocenie organu, w sprawie nie budzi wątpliwości, że wniosek Spółki z 22 lipca 2022 roku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług (m.in.) za okresy od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r., dotyczy zobowiązań, w stosunku do których, z uwagi na brak wystąpienia okoliczności skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, upłynął 31 grudnia 2021 r. W tym też dniu wygasło prawo podatnika do skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za te okresy rozliczeniowe.

Za nieuprawniony uznano także dalsze zarzuty zażalenia, a odnoszące się do ewentualnego naruszenia art. 121 § 1 op w związku z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP. Odmowa prawa do stwierdzenia nadpłaty w zaistniałym stanie faktycznym sprawy nie doprowadziła bowiem do naruszenia podstawowych praw wynikających z Konstytucji RP, czy też zasad prowadzenia postępowania określonych w Ordynacji podatkowej.

Nie podzielono także argumentacji Spółki, w której wywodziła, iż po wydaniu korzystnej dla niej interpretacji indywidualnej należało uznać, że doszło w 2021 r. do wystawienia korekt pierwotnych faktur w warunkach art. 108 ustawy o VAT. Nie można bowiem nie dostrzec, że z interpretacji indywidualnej wynika ochrona, która nie dotyczy jednak wydłużenia terminu na wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Można było przy tym przypuszczać, w dacie wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej, mając na uwadze termin z art. 14d op, że nie zostanie ona wydana przed końcem 2021 r., a tym samym ewentualny wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli Spółka będzie oczekiwała na wydanie interpretacji, nie zostanie złożony przed upływem terminu z art. 79 § 2 op.

Zauważono jednocześnie, że kwotę do zapłaty, która wynika z wystawionej faktury, o ile zajdą przesłanki wskazane wart. 108 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozliczyć poza deklaracją podatkową, co wynika z utrwalonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 08.12.2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1091/15). Spółka rozliczyła natomiast kwotę podatku w deklaracjach jako podatek należny. Nie można zatem w rozpatrywanej sprawie twierdzić, że to zachowanie organu doprowadziło do sytuacji, w której wniosek o stwierdzenie nadpłaty został wniesiony po terminie.

Reasumując powyższe rozważania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że rozstrzygnięcie wydane w przedmiotowej sprawie przez organ pierwszej instancji jest prawidłowe i nie zachodzą przesłanki do wyeliminowania go z obrotu prawnego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszewie, przekazanej następnie postanowieniem z 13 marca 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 619/23) tut. Sądowi jako właściwemu do jej rozpatrzenia, pełnomocnik Skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, ponowił w całości zarzuty podniesione uprzednio w zażaleniu wraz z argumentacją przywołaną na poparcie ich zasadności.

Wskazał więc na naruszenie: art. 70, art. 75 § 1, art. 79 § 2, art. 121 § 1 ,165 § 1, art. 165a § 1 op oraz art. 2 i art. 64 ust. 1 i 3 § 1 Konstytucji RP. Dodatkowo podniósł zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 127 op, poprzez brak samodzielnego i niezależnego przeprowadzenia postępowania i merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ II instancji oraz oparcie rozstrzygnięcia na wadliwych ustaleniach dokonanych przez Naczelnika US, co skutkowało naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania; art. 124 i art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 op, poprzez naruszenie zasady przekonywania strony, błędne uzasadnienie postanowienia i niewskazanie żadnych przesłanek, które potwierdzają stanowisko organu, a także brak odniesienia się do zarzutów przedstawionych przez Spółkę w zażaleniu na postanowienie I instancji.

Zarzucił także naruszenie art. 2 i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 41 Karty Praw Podstawowych i ukształtowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości zasadą rzetelnego procesu poprzez odmowę wszczęcia postępowania podatkowego i doprowadzenia do realizacji podstawowego prawa podmiotowego Spółki bez wskazania jakichkolwiek argumentów prawnych potwierdzających stanowisko organu, podczas gdy wniosek o nadpłatę dotyczył zobowiązania, które nie uległo przedawnieniu, a Spółka wykluczyła ryzyko uszczuplenia wpływów podatkowych.

Dodatkowo podnoszoną w skardze argumentację, wskazującą na wadliwość rozstrzygnięć organów obu instancji podmawiających wszczęcia postępowania w przedmiocie rozpoznania wniosku o nadpłatę, uzupełniono w piśmie procesowym z 15 czerwca 2023r. a także na rozprawie w 23 czerwca 2023r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko o braku podstaw do wszczęcia postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako: "ppsa") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 ppsa Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b ppsa), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 ppsa). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 ppsa).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 ppsa sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie jednakże z art. 122 ppsa sąd rozpoznający sprawę w trybie uproszczonym może przekazać sprawę do rozpoznania na rozprawie, co w niniejszej sprawie miało miejsce, albowiem Sąd uwzględnił wniosek pełnomocnika Skarżącej o rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 11 stycznia 2023 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 11 października 2022 r., odmawiające D. sp. z o.o. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r.

Jak wynika z bezspornych w sprawie ustaleń faktycznych, Spółka w spornym w niniejszej sprawie okresie od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r. świadczyła usługi badawczo-rozwojowe na rzecz spółki prawa niemieckiego A. i z tego tytułu wystawiała faktury VAT nie wykazując w nich podatku VAT stosownie do stosowanego wówczas odwrotnego obciążenia. Następnie w listopadzie 2021 r. doszło do wystawienia do tych faktur - faktur korygujących, w których Spółka wykazała kwoty podatku VAT, które nie zostały ujęte w pierwotnych, korygowanych fakturach, a automatyczną konsekwencją tego były także korekty niektórych innych pozycji tych faktur. Do obliczenia kwoty podatku VAT Spółka zastosowała metodę "od stu". Równocześnie złożono do właściwego urzędu skarbowego korekty deklaracji VAT-7, plików JPK oraz informacji podsumowujących, za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte dokonaną korektą pierwotnych faktur wpłacając jednocześnie kwoty powstałej zaległości wraz z odsetkami.

W stosunku do powyższych korekt deklaracji VAT-7 dokonanych w 2021 r. organy nie wszczęły postępowania podatkowego celem weryfikacji tych samorozliczeń Spółki, a zatem pozostały one w obrocie prawnym i wywołały w tym okresie skutki podatkowe w zakresie rozliczeń podatku VAT w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

23 lutego 2022 r. Spółka uzyskała interpretację podatkową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. [...], z której wynikało, że firmy A. nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. W konsekwencji Skarżąca w oparciu o stanowisko organu interpretacyjnego, uznała, że świadczone przez nią usługi badawczo-rozwojowe powinny być traktowane dla celów VAT jako świadczone poza terytorium Polski i w 2022 r. dokonała zarówno korekt w stosunku do korekt dokonanych w 2021 r., jak też ponownego skorygowania deklaracji VAT, plików JPK oraz informacji podsumowujących za okres od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r. (korekty złożone przez Spółkę 17 sierpnia 2022 r. i 22 sierpnia 2022 r.) które to zostały uznane, na podstawie art. 81 § 1 w zw. z art. 70 § 1 op. za prawnie nieskuteczne postanowieniem Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 13 września 2022 r., nr [...]. Organ stwierdził bowiem, że Spółka mogła skorygować uprzednio złożoną deklarację, jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co ma miejsce po 5 latach licząc od końca r. kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym, skoro doszło już do przedawnienia dokonane po tym terminie korekty nie wywołały skutków prawnych .

Jednocześnie pismem z 22 lipca 2022 r. (17 sierpnia 2022 r. data wpływu do Urzędu Skarbowego) złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług (m.in.) za okresy od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r.

W sprawie nie budzi przy tym wątpliwości, że w odniesieniu do zobowiązań za ww. okresy rozliczeniowe nie wystąpiła żadna z okoliczności skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, a tym samym ustawowy termin ich przedawnienia przypadał na dzień 31 grudnia 2021 r.

Oceniając te niebudzące w sprawie okoliczności faktyczne należy w pierwszej kolejności podkreślić, iż w ramach złożonych jeszcze w 2021 r. (czyli przed upływem terminu przedawnienia) korekt pierwotnych deklaracji VAT-7, plików JPK oraz informacji podsumowujących, za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte obecnie wnioskiem o nadpłatę, strona dokonała samorozliczenia podatku VAT ujętego w fakturach korygujących dotyczących świadczonych przez siebie usług badawczo-rozwojowych na rzecz A.

Jednocześnie ustawodawca zakłada, jako sytuację zgodną z prawem, że ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie on odpowiadał w pełni obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty. Wynika to z regulacji art. 21 § 2 op, w myśl którego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

Powyższa regulacja dotyczy także sytuacji, gdy podatnik dokona skutecznej korekty pierwotnej deklaracji podatkowej, która tym samym zastępuje pierwotne rozliczenie należności podatkowej.

Natomiast jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (§ 3). Podobnie jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych (§ 3a).

Z treści przywołanych wyżej regulacji art. 21 § 1-3 op wynika, na gruncie prawa podatkowego istnieje sui generis domniemanie, iż zadeklarowana należność podatkowa jest zgodna z rzeczywistym stanem rzeczy. Domniemanie takie podlega obaleniu wyłącznie w drodze stosownej decyzji organu podatkowego. Dopóki zatem organ podatkowy nie zakwestionuje we właściwym trybie postępowania podatkowego samobliczenia podatku dokonanego przez podatnika w ramach złożonej przez niego deklaracji podatkowej (w niniejszej sprawie deklaracji VAT-7) wynikająca z niej należność stanowi zobowiązanie podatkowe stanowiące w podatku VAT różnicę pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem naliczonym ujętych w fakturach uwzględnionych w rozliczeniu danego okresu rozliczeniowego (z ewentualnym dodatkowym ujęciem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia wykazanej poprzednich okresach rozliczeniowych).

Wprawdzie w myśl art. 81 § 1 op, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację, a samo korygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (§ 2), to jednakże uprawnienie to wygasa z momentem upływu terminu przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 1 op, który to w odniesieniu do zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl art. 70 § 1 op w zw. Z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r. przedawniają się z dniem 31 grudnia 2021 r.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest jednym ze sposobów (nieefektywnym) wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, jak wskazano w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12 (OTK-A z 2013 r., Nr 7, poz. 97, Dz. U. z 2013 r., poz. 1313) pozwala na wywiedzenie pewnych reguł, dotyczących tej instytucji i swobody ustawodawcy przy jej regulowaniu. Zasadą, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, jest płacenie podatków, a nie oczekiwanie, że nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego (wyrok z 17 lipca 2012 r., P 30/11, OTK-A z 2012 r., nr 7, poz. 81, podobnie w wyroku z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10 ,OTK-A z 2011 r., nr 5, poz. 43). Przedawnienie nie jest więc podmiotowym prawem konstytucyjnym i nawet gdyby ustawodawca nie przewidział tej instytucji, nie można byłoby twierdzić, że jakieś konstytucyjne prawa lub wolności zostały w ten sposób naruszone (tak w powołanym wyroku o sygn. akt P 30/11, teza ta pojawiła się wcześniej w innych orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego na tle przepisów z zakresu prawa karnego). Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy równocześnie realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych - konieczności zachowania równowagi budżetowej oraz stabilizacji stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje w związku z tym oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych (tak w powołanym wyroku o sygn. P 30/11). Zarówno wprowadzenie przedawnienia w prawie podatkowym, jak też określenie terminu, w jakim ono nastąpi, pozostawione jest uznaniu ustawodawcy. Może on wybierać między różnymi konstrukcjami przedawnienia, ustanawiając odrębne terminy przeprowadzenia czynności weryfikujących wywiązywanie się podatników z ich obowiązków oraz odrębne terminy dla procedury egzekucji należności. Terminy te nie mogą jednak być zbyt krótkie, ponieważ wyłączałyby zapewnienie realizacji zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej, ani nie mogą pozostawać zbyt długie, czyniąc przedawnienie instytucją pozorną. Ustanowiony mechanizm przedawnienia w prawie podatkowym nie może skłaniać podatników do uchylania się od opodatkowania i traktowania przedawnienia instrumentalnie, w kategoriach narzędzia pozwalającego uniknąć zapłaty podatku po pewnym czasie (tak w wyroku z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10, OTK-A z 2012 r., nr 6 poz. 65). Jednocześnie z uwagi na gwarancyjny charakter przepisów dotyczących biegu terminu przedawnienia, możliwości jego przerwania lub zawieszenia, a także długości samego terminu przedawnienia swoboda ustawodawcy w ich stanowieniu jest ograniczona (tak w wyroku o sygn. akt P 30/11). Mimo braku konstytucyjnego prawa podmiotowego do przedawnienia, jak również ekspektatywy takiego prawa, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ustawodawca powinien ukształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, by w rozsądnym terminie doprowadziły one do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, gdy doszło już do zindywidualizowania i skonkretyzowania obowiązku podatkowego, bądź też wygaśnięcia prawa do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie.

Stabilizacja stosunków społecznych, którą zapewnia przedawnienie, stanowi wartość konstytucyjną, wymagającą uwzględnienia. Jest ona zakotwiczona w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji (tak w wyroku o sygn. P 41/10). – porównaj uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., sygn. I FPS 4/13.

W świetle powyższych rozważań w realiach niniejszej sprawy nie można, zdaniem Sądu, dopatrzyć się wskazywanego w skardze naruszenia art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. poprzez bezpodstawną odmowę prowadzenia postępowania podatkowego dotyczącego nadpłaty, w sytuacji, gdy nadpłata ta wynika z wpłaty podatku, który nie uległ przedawnieniu.

Nie można również podzielić - w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej , w tym przywołanego i szczegółowo omówionego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wyroku z 20 grudnia 2017 r. (C 500/16 Caterpillar Financial Services sp. z o.o.) - zarzutu skargi, jakoby w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 2 i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 41 Karty Praw Podstawowych i ukształtowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości zasadą rzetelnego procesu poprzez odmowę wszczęcia postępowania podatkowego i doprowadzenia do realizacji podstawowego prawa podmiotowego Spółki bez wskazania jakichkolwiek argumentów prawnych potwierdzających stanowisko organu, podczas gdy wniosek o nadpłatę dotyczył zobowiązania, które nie uległo przedawnieniu, a Spółka wykluczyła ryzyko uszczuplenia wpływów podatkowych.

W sprawie doszło bowiem, wbrew przekonaniu Skarżącej, do przedawnienia zobowiązania za objęte wnioskiem strony okresy podatkowe. Według Sądu, w świetle obowiązującego porządku prawnego w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług, nie można zgodzić się z argumentacją pełnomocnika Skarżącej, jakoby w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z samym zobowiązaniem podatkowym, ale z podatkiem do zapłaty wynikającym z regulacji art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. W tym miejscu, odwołując się m.in. do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 296/17, trzeba wyjaśnić, że "w aktualnym orzecznictwie tego Sądu określa się obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 uptu mianem "swoistej sankcji" Zarazem podkreśla się, że nie jest on sankcją typową, gdyż nie ma na celu nałożenia na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku przez otrzymującego tę fakturę (por. wyrok z 9 stycznia 2014 r., I FSK 113/13). W związku z powyższym uznać też należy, że prewencyjny charakter normy prawnej z art. 108 uptu (zapobieżenie nadużyciom w dziedzinie podatku od towarów i usług) nie wyczerpuje ratio legis omawianej regulacji. Zasadnicza jej funkcja, w przypadku ziszczenia się przesłanki jej zastosowania, ma charakter fiskalny. Zatem elementem, który decyduje o zapłacie podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Te cechy wykluczają przyjęcie, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z sankcją administracyjną (por. wyroki z 8 marca 2017 r., I FSK 1068/15, z 9 marca 2017 r., I FSK 1408/15). To, że kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 uptu nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 uptu nie czyni z ww. należności sankcji administracyjnej. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, powyższa okoliczność nie wyklucza tego, że "obowiązek zapłaty" jest zobowiązaniem wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. W świetle powyższego brak jest zatem podstaw do uznania, że użyte w art. 108 ust. 1 uptu pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia "zobowiązania podatkowego". Zobowiązania podatkowe w podatku VAT (w tym obowiązek zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 uptu) powstają z mocy prawa. Choć organ w ich zakresie wydaje stosowne decyzje określające wysokość owych zobowiązań, na przykład stwierdzając, że podatnik nie uwzględnił w swoim rozliczeniu podatku wykazanego na rzetelnie wystawionej fakturze, to i tak mają one charakter deklaratoryjny, gdyż potwierdzają to co powstało z mocy prawa (por. art. 21 § 1 pkt 1 op). W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie". Należy przy tym zauważyć, że określenie kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 uptu związane jest nierozerwalnie z weryfikacją rozliczenia podatku VAT dokonanego w deklaracji złożonej przez podatnika. Nie sposób zatem przyjąć, jak uważa Skarżąca, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za dany okres upływa w innym terminie, niż termin przedawnienia obowiązku podatkowego określanego na podstawie art. 108 uptu za ten sam okres rozliczeniowy.

Istotnym w niniejszej sprawie jest dodatkowe podkreślenie, że wbrew twierdzeniu Spółki, jakoby w sprawie miało dojść do powstania ma podstawie art. 108 uptu nienależnie zapłaconego przez nią podatku do zapłaty, wystawione przez nią w roku 2021 korekty faktur nadal pozostają w jej rozliczeniu podatku VAT uwzględnionym w korektach deklaracji VAT-7, albowiem korekty te nie zostały zakwestionowane przez organ podatkowy w ramach jego uprawnienia z art. 21 § 3 op, ani też nie zostały one skutecznie skorygowane kolejnymi korektami deklaracji VAT- 7, złożonymi w 2022 r., już po upływie przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r. W orzecznictwie administracyjnym wskazuje się też, że korekta, odmiennie niż złożenie zeznania podatkowego (art. 21 § 2 op), nie wywołuje skutków materialnoprawnych, lecz tylko skutki obligacyjne, określone w art. 75 § 4 tej ustawy. Nie kreuje ona na nowo zobowiązania podatkowego dopóty, dopóki organ podatkowy nie uzna, że korekta ta nie budzi wątpliwości. Natomiast, jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 13 września 2022 r., nr [...] uznał korekty VAT za okres od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r., złożone przez Spółkę 17 sierpnia 2022 r. oraz 22 sierpnia 2022 r., za prawnie nieskuteczne.

Z kolei zgodnie z art. 75 § 1 i § 3 op, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obowiązany jest złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Natomiast na podstawie art. 79 § 2 op, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy wskazać też na uchwałę NSA z 27 stycznia 2014 r. o sygn. akt II FPS 5/13, w której NSA przyjął, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 op, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpoznaniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 op (orzeczenie jak i inne przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Realizacja uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty podatku dokonuje się wyłącznie na wniosek podmiotu (prawa podatkowego), który ma w tym interes prawny, przy czym wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 op, wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 op.

Jednakże w sytuacji, gdy taki wniosek zostanie złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyć ma stwierdzenie nadpłaty, zachodzi podstawa z art. 165a op, do odmowy wszczęcia postępowania nadpłatowego. Użyte bowiem w art. 165a op wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny, a przedawnienie, jako instytucja prawa materialnego skutkująca wygaśnięciem prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zobowiązania na podstawie art. 79 § 2 op, winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Skoro zatem nastąpił upływ terminu przedawnienia, to organ podatkowy ma obowiązek odmówić, uwzględniając art. 165a § 1 op, wszczęcia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 16 maja 2023 r. sygn. akt II FSK 2749/20)

Z okoliczności niniejszej sprawy wynika jednoznacznie, co również prawidłowo ustaliły organy podatkowe obu instancji, że wniosek o zwrot nadpłaty został przez Spółkę złożony po upływie terminu przedawnienia. Z przedstawionych sądowi akt postępowania, nie wynika też, aby w niniejszej sprawie zachodziła jakakolwiek inna okoliczność skutkująca przerwaniem, czy zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Okoliczności takiej nie podnosi także Skarżąca.

Nie ma przy tym znaczenia dla końcowego rozstrzygnięcia zarzut skargi, jakoby organy podatkowe obu instancji błędnie odczytały żądanie stwierdzenia nadpłaty zobowiązania podatkowego za okres od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r., zamiast - jak wywodzi Skarżąca - jako nadpłaty uiszczonego przez nią w 2021 r. nienależnego podatku do zapłaty wynikającego w jej ocenie z art. 108 ust 1 ustawy o VAT.

Po pierwsze, jak już wyżej zauważono, ponieważ kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT związane są nierozerwalnie z weryfikacją rozliczenia podatku VAT dokonanego w deklaracji złożonej przez podatnika, to nie sposób przyjąć, jak uważa Skarżąca, że termin przedawnienia obowiązku podatkowego określanego na podstawie w/w przepisu za dany okres upływa w innym terminie, niż termin przedawnienia samego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za ten sam okres rozliczeniowy. Po wtóre, wynikające z art. 75 § 1 i § 3 op prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty dotyczy wysokości pobranego podatku o czym świadczy wprost obowiązek równoczesnego złożenia wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji). Nie można w tym miejscu nie zauważyć, iż uregulowany w art. 108 uptu obowiązek zapłaty podatku i wynikająca z tego tytułu należność do zapłaty, nie wynika z żadnej deklaracji podatkowej. Wręcz odwrotnie, należność ta nie mieści się w systemie podatku od wartości dodanej, dlatego też każdorazowo w przypadku zastosowania tej regulacji, konieczne staje się równoczesne dokonanie weryfikacji rozliczenia podatku VAT dokonanego w deklaracji podatnika. Nie może bowiem zaistnieć taka sytuacja - a miałaby ona miejsce w przypadku podzielenia argumentacji pełnomocnika Skarżącej - że ten sam podatek wykazany w roku 2021 w korektach faktur i deklaracjach VAT-7 nadal, z uwagi na przedawnienie, pozostał by w rozliczeniu spornych okresów jako podatek należny, a równocześnie stanowiłby w świetle twierdzeń Skarżącej także podatek do zapłaty o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT. Nie może bowiem istnieć taka sytuacja, gdy ta sama należność będzie zarówno w systemie podatku od wartości dodanej uznana jako podatek należny, a jednocześnie stanowić będzie podatek do zapłaty z art. 108 ustawy o VAT.

Końcowo Sąd zwraca uwagę, iż pełnomocnik wywodzi w swojej argumentacji, że o charakterze dokonanej przez Spółkę w 2021 r. zapłaty zaległości wraz odsetkami nie jako zobowiązania podatkowego, ale jako nienależnego podatku do zapłaty z art. 108 ustawy o VAT, świadczyć ma stanowisko organu interpretacyjnego zajęte w wydanej na wspólny wniosek Skarżącej i A. interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lutego 2022 r. nr [...], z której wynikało, że A. nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Należy zatem w tym miejscu wskazać, iż instytucja indywidualnej interpretacji podatkowej ma w założeniu spełniać funkcję dwojakiego rodzaju: informacyjną wynikającą z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2 op oraz gwarancyjną, którą ustanawiają przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (art. 14k § 1 i § 3, art. 14m i art. 14na op). Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle faktycznego/przyszłego zdarzenia opisanego we wniosku, sprecyzowanego przez niego zapytania oraz przedstawionej własnej oceny, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Inaczej mówiąc funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest niejako "wpisana" w funkcję gwarancyjną tej instytucji. Oceniając stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, organ informuje go bowiem o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego oraz o możliwości i prawidłowym sposobie zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, nie dla samego udzielenia informacji, ale po to, by wnioskodawca realizując swoje obowiązki podatkowe zgodnie z uzyskaną informacją, miał możliwość skorzystania z gwarancji ochrony prawnej. Nie oznacza to jednak, że korzystna dla wnioskodawcy interpretacja indywidualna sama w sobie wpływa bezpośrednio na dokonany już przez wnioskodawcę - jako podatnika, sposób rozliczenia ujętego w wystawionych przez niego fakturach VAT podatku należnego, w ramach złożonych już deklaracji VAT-7. Nie niweluje zatem skutków podatkowych wynikających z będących już w obrocie prawnym deklaracji podatkowych i wynikających z nich rozliczeń podatkowych. Co więcej, na co również należy wskazać, sama interpretacja podatkowa stanowi wyłącznie odniesienie się do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Dopiero zatem w ramach postępowania podatkowego można dokonać pełnej oceny, czy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku, jest tożsamy z ustaleniami poczynionymi w ramach postępowania podatkowego, prowadzonego już w odróżnieniu od postępowania interpretacyjnego, z uwzględnieniem postępowania dowodowego.

Wbrew zatem twierdzeniom skargi, bez przeprowadzenia postępowania podatkowego, w ramach którego można by poddać weryfikacji złożone w 2021 r. korekty deklaracji VAT- 7 za okres od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r., którego to okresu dotyczyły również dokonane korekty faktur wystawionych z wykazanym w nich podatkiem VAT z tytułu świadczonych przez Spółkę usług badawczo-rozwojowych na rzecz firmy A, nie można jedynie w oparciu o samą interpretację podatkową uznać, że wykazany w nich podatek VAT był nienależny, a tym samym że doszło do powstania obowiązku zapłaty wykazanego na nich podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT, a który to obowiązek po kolejnej korekcie tych faktur dokonanej w 2022 r. - już po przedawnieniu samych zobowiązań - okazał się według Spółki niezasadny.

Mając zatem na uwadze poczynione powyżej rozważania Sąd, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.