Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2245/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24o, art. 24m
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2023 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.61.2022.1.IZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynika, że 1 lutego 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "Organ") wpłynął wniosek E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżący") o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył ustalenia: czy Spółka będzie spełniała warunek uprawniający ją do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym zbycia udziałów w Krajowych Spółkach Zależnych, o którym mowa w art. 24o ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r. oraz czy Spółka spełnia warunek dotyczący statusu spółki holdingowej w rozumieniu art. 24m pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r., czy dochód osiągnięty przez Spółkę w związku ze sprzedażą udziałów będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 24o ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r.

2. We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego: Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i jest podmiotem podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania (polski rezydent podatkowy). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przesyłania, dystrybucji i obrotu energii elektrycznej. Spółka posiada także udziały w m.in. sześciu spółkach zależnych: L. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., E.1 Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. (dalej: "Krajowe Spółki Zależne"). Spółka planuje dokonać zbycia wszystkich udziałów posiadanych w Krajowych Spółkach Zależnych na rzecz podmiotu niepowiązanego, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. (dalej: "Transakcja"). Do Transakcji dojdzie po 1 stycznia 2022 r. Głównym lub jednym z głównych celów dokonania Transakcji będzie osiągnięcie korzyści biznesowej, polegającej na osiągnięciu przez Spółkę zysku ze sprzedaży udziałów w Krajowych Spółkach Zależnych. Przed dokonaniem zbycia przedmiotowych udziałów Spółka planuje złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia udziałów, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o u.p.d.o.p. (w brzmieniu u.p.d.o.p. od 1 stycznia 2022 r.). Status Krajowych Spółek Zależnych jako spółek zależnych w rozumieniu art. 24m pkt 3 u.p.d.o.p. Krajowe Spółki Zależne działające w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania (tj. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.). Spółka jest jedynym udziałowcem Krajowych Spółek Zależnych i posiada 100% udziałów każdej z Krajowej Spółki Zależnej nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku. Krajowe Spółki Zależne nie posiadają udziałów w kapitale innych spółek oraz nie posiadają tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze. Krajowe Spółki Zależne nie korzystają ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a, a także nie są spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Spółka posiada w kapitale Krajowych Spółek Zależnych, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku, bezpośrednio na podstawie tytułu własności 100% udziałów. Wnioskodawca nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową. Skarżący nie korzystał także nigdy ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a. Jednocześnie, Skarżący nigdy nie otrzymał i nie otrzyma także w okresie od 1 stycznia 2022 r. do dnia Transakcji, od żadnej z Krajowych Spółek Zależnych dywidendy, w stosunku do której zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Skarżący otrzymał w 2015 roku dywidendę od innej spółki zależnej (innej niż Krajowe Spółki Zależne), w stosunku do której zastosowanie miało zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Spółka prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, w szczególności: wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, posiada lokal, posiada wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych, istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez Spółkę a faktycznie posiadanym przez tę Spółkę lokalem, personelem lub wyposażeniem, zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej Spółki, samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających. Jedynym udziałowcem Spółki jest E.2 S.L., spółka z siedzibą w Hiszpanii. Z kolei 100% udziałów w E.2 S.L. posiada E.3 SA, spółka z siedzibą w Hiszpanii. Jednocześnie, 74,98% udziałów E.3 SA posiada hiszpański oddział E.4, S.A., spółka z siedzibą w Portugalii (dalej: E.4 S.A.), Pozostałe 25,02% akcji jest przedmiotem obrotu na giełdzie papierów wartościowych w Lizbonie (Euronext Lisbon). Akcjonariuszami E.3 SA (poza E.4 S.A.) są inwestorzy instytucjonalni, ale także osoby fizyczne.

Spółka nie jest w stanie uzyskać informacji na temat danych wszystkich (w tym pośrednich) akcjonariuszy E.3 S.A. Ponadto, część akcjonariuszy E.3 S.A. to inwestorzy instytucjonalni, którzy są typowymi inwestorami pasywnymi i nie są zainteresowani przekazywaniem Spółce informacji o swojej strukturze właścicielskiej. Niektórzy z inwestorów posiadających akcje E.3 S.A. mogą być również (w tym pośrednio) podmiotami giełdowymi (tj. notowanymi na giełdach papierów wartościowych), co oznacza, że ich struktura własnościowa może również podlegać ciągłym zmianom w związku z ciągłym obrotem ich akcjami. Tym samym nie jest możliwe uzyskanie pełnych informacji na temat struktury własnościowej akcjonariuszy E.3 S.A. E.4 S.A. (będący 74,98% akcjonariuszem E. S.A.) jest także spółką akcyjną, która notowana jest na giełdzie papierów wartościowych w Lizbonie (Euronext Lisbon). Akcjonariuszami E.4 S.A. są inwestorzy instytucjonalni, ale także osoby fizyczne. Spółka nie jest w stanie uzyskać informacji na temat danych wszystkich (w tym pośrednich) akcjonariuszy E.4 SA. Dodatkowo, część akcjonariuszy E.4 S.A. to inwestorzy instytucjonalni, którzy są typowymi inwestorami pasywnymi, którzy nie będą zainteresowani udzielić Spółce informacji na temat swojej struktury własnościowej. Niektórzy inwestorzy posiadający akcje w E.4 S.A. mogą być także (w tym pośrednio) podmiotami notowanymi na giełdzie, co oznacza, że ich struktura właścicielska może również podlegać ciągłym zmianom z uwagi na ciągły handel ich akcjami. Tym samym, nie jest możliwe uzyskanie pełnej informacji na temat struktury własnościowej akcjonariuszy E.4 S.A. Aktywa Krajowych Spółek Zależnych składają się w szczególności z projektów farm wiatrowych położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Farmy wiatrowe są na różnym etapie realizacji (budowy), tj.: Spółka L. Sp. z o.o. uzyskała pozwolenie na użytkowanie farmy wiatrowej w październiku 2020 roku, a koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej w czerwcu 2021 roku; Spółka W. Sp. z o.o. nie uzyskała pozwolenia na użytkowanie farmy wiatrowej, ani licencji na wytwarzanie energii elektrycznej; Spółka F. Sp. z o.o. uzyskała pozwolenie na użytkowanie farmy wiatrowej w styczniu 2022 r. i nie uzyskała jeszcze koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej; Spółka E.1 Sp. z o.o. uzyskała pozwolenie na użytkowanie farmy wiatrowej w październiku 2021 r. i nie uzyskała jeszcze koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej; Spółka K. Sp. z o.o. uzyskała pozwolenie na użytkowanie farmy wiatrowej we wrześniu 2021 roku i nie uzyskała jeszcze koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej; Spółka N. Sp. z o.o. uzyskała pozwolenie na użytkowanie farmy wiatrowej w grudniu 2021 roku i nie uzyskała jeszcze koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej. Posiadane przez Krajowe Spółki Zależne farmy wiatrowe mogą składać się między innymi z następujących środków trwałych (fizycznie wytworzonych): zespołu elektryczno-wiatrowego (turbiny), składającego się z m.in. łopat z układem sterowania, przekładni, generatora prądu zmiennego z układem sterowania, układu obrotu gondoli, transformatora mocy, rozdzielni prądu zmiennego, układów i systemów wspomagających, szaf sterowniczo-kontrolnych z oprzyrządowaniem, instalacji energetycznych i oświetleniowych, gondoli stanowiącej obudowę wspólną dla wszystkich zespołów zamontowanych wewnątrz, wież i fundamentów, dróg, kabli położonych w gruncie i/lub na słupach, ogrodzenia, stacji transformatorowych (GPZ), składających się m.in. z budynków, instalacji uziemiających i odgromowych, kanalizacji deszczowej, rozdzielni, transformatorów, agregatu prądotwórczego, wiaty przeciwpożarowej, itp. Działki gruntu, na których zrealizowane są posiadane przez Krajowe Spółki Zależne inwestycje są co do zasady przedmiotem dzierżawy. Jedynie E.1 Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. posiadają po jednej działce na własność, jednakże łączna wartość tych działek wraz z posadowionymi na nich naniesieniami stanowi zawsze poniżej 50% łącznej wartości aktywów posiadanych przez daną Krajową Spółkę Zależną. Elektrownia wiatrowa jest skonstruowana w ten sposób, że wieża jest przymocowana do fundamentu, który jest trwale związany z gruntem. Wieża jest stalowa, w kształcie rury i na niej umiejscowione jest urządzenie przekształcające energię wiatru w energię elektryczną tj. turbina wiatrowa. Zarówno wieża, jak i turbina wiatrowa są demontowalne i przewiduje się, że zostaną zdemontowane po zakończeniu okresu eksploatacji farmy wiatrowej. Głównym elementem turbiny wiatrowej jest wirnik, dzięki któremu jest dokonywana konwersja energii wiatru na energię mechaniczną, która następnie jest przekształcana za pomocą generatora w energię elektryczną. Elektrownie wiatrowe należące do Spółek Zależnych są posadowione na gruntach będących w dzierżawie, tj. niestanowiących własności Spółek Zależnych. Okres dzierżawy gruntów jest skorelowany z przewidywanym okresem życia farmy wiatrowej i wynosi 20-30 lat. Ponadto, Krajowe Spółki Zależne korzystają ze służebności przesyłu oraz służebności gruntowych. Jednocześnie, turbiny wiatrowe w każdym przypadku stanowią ponad 50% wartości (rynkowej oraz bilansowej) wszystkich aktywów posiadanych przez każdą ze Spółek Zależnych. Spółki Zależne posiadają także majątek związany z prowadzonym przez każdą z nich przedsiębiorstwem, tj. w szczególności należności (w tym handlowe), a także środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym.

3. W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania:

1) czy Spółka będzie spełniała warunek uprawniający ją do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym zbycia udziałów w Krajowych Spółkach Zależnych, o którym mowa w art. 24o ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r.?

2) czy Spółka spełnia warunek dotyczący statusu spółki holdingowej w rozumieniu art. 24m pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r.?

3) czy dochód osiągnięty przez Spółkę w związku z Transakcją będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 24o ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r.?

Spółka przedstawiła własne stanowisko w sprawie, z którego wynikał, że w odniesieniu do pytania 1) Spółka spełniała warunek uprawniający ją do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym zbycia udziałów w Krajowych Spółkach Zależnych, o którym mowa w art. 24o ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2022r.; w odniesieniu do pytania 2) Spółka spełnia warunek dotyczący statusu spółki holdingowej w rozumieniu art. 24m pkt 2 lit e u.p.d.o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2022r.; w odniesieniu do pytania 3) dochód osiągnięty przez Spółkę w związku z Transakcją będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 24o ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r.

4. W interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2022 r. DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. DKIS w uzasadnieniu interpretacji wskazał, że zgodnie z treścią art. 24o ust. 1 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku dochodowego dochody osiągnięte przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., pod warunkiem złożenia przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia. Ocena możliwości skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia określonego w ww. przepisie powinna być poprzedzona m.in. oceną spełnienia przez wnioskodawcę definicji spółki holdingowej. Definicja ta została określona w art. 24m pkt 2 u.p.d.o.p., z którego wynika, że spółka holdingowa - to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółka akcyjna będąca podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, spełniająca łącznie następujące warunki: a) posiada, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku, bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej, b) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową, c) nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, d) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio, e) udziałów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju: wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych. DKIS wskazał, że Spółka odwołując się do treści poszczególnych punktów a-d ww. definicji spółki holdingowej, wskazywała w opisie zdarzenia przyszłego na spełnienie poszczególnych warunków określonych w tych punktach. Jednocześnie w związku z pytaniem nr 2 wniosku argumentowała, że spełnia również warunek określony w art. 24m pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. W tym zakresie, Spółka odwołała się do wykładni celowościowej, systemowej i funkcjonalnej (pomijając wykładnię literalną) i mając na uwadze przedstawioną we wniosku swoją strukturę właścicielską, argumentowała, że analizowanie pośredniego posiadania udziałów w Spółce (w świetle lit. e ww. definicji spółki holdingowej), powinno się kończyć na poziomie spółki giełdowej, tj. bez uwzględnienia "dalszej struktury właścicielskiej akcjonariatu". Z takim stanowiskiem Spółki DKIS się nie zgodził. Zdaniem Organu, określony w art. 24m pkt 2 lit. e u.p.d.o.p., warunek spełnienia definicji spółki holdingowej, jako wpływający pośrednio na uzyskanie prawa do zwolnienia określonego w art. 24o ust. 1 u.p.d.o.p., należy w pierwszej kolejności rozpatrywać zgodnie z jego literalnym brzmieniem. Zgodnie z jego treścią, udziałów Spółki nie może posiadać, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytoriach lub w krajach określonych w tym przepisie tj. w tzw. raju podatkowym, kraju wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych, kraju z którym Polska lub UE nie zawarła umowy będącej podstawą wymiany informacji. Z wniosku nie wynika, by ww. warunek wynikający z art. 24m pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. został spełniony. Spółka w opisie zdarzenia przyszłego przedstawia rozbudowaną strukturę właścicielską spółek, które bezpośrednio/pośrednio posiadają udziały w Spółce. Przedstawiony opis wskazuje, że Spółka nie jest w stanie pozyskać informacji nt. danych wszystkich pośrednich udziałowców (akcjonariuszy). Zatem, na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, nie można wykluczyć, że pośrednimi udziałowcami (akcjonariuszami) Spółki będą również podmioty mające siedzibę lub zarząd lub zarejestrowane, położone na terytoriach lub w krajach określonych w art. 24m pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. (tj. w tzw. raju podatkowym, kraju wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych lub kraju z którym Polska lub UE nie zawarła umowy będącej podstawą wymiany informacji). Zdaniem DKIS, powyższe uniemożliwia ocenę stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania 2 wniosku jako prawidłowe. A w związku z tym, Spółka nie spełniając jednego z warunków zawartych w definicji spółki holdingowej nie ma możliwości zwolnienia dochodu z tytułu zbycia udziałów krajowych spółek zależnych na podstawie art. 24o ust. 1 u.p.d.o.p. Organ wskazał, że z u.p.d.o.p. nie wynika, że analizowanie pośredniego posiadania udziałów w spółce holdingowej (w świetle art. 24m pkt 2 lit. e u.p.d.o.p.) powinno się kończyć na poziomie spółki giełdowej (czego oczekuje Spółka), tj. bez uwzględnienia "dalszej struktury właścicielskiej akcjonariatu". DKIS wskazał, że w uzasadnieniu wprowadzanych zmian w zakresie spółek holdingowych (Druk sejmowy 1532) w odniesieniu do ograniczenia zakresu definicji spółek zależnych, wskazano, że ma to na celu objęcie reżimem holdingowym tzw. struktur jednopoziomowych (o stosunkowo prostej strukturze powiązań właścicielskich). Proponowane podejście ma utrudnić wykorzystywanie tego typu powiązań do niedozwolonych optymalizacji. Przedstawiona we wniosku struktura ma charakter wielopoziomowy i nie można zidentyfikować wszystkich pośrednich udziałowców Spółki, co ze względu na powyższe powinno uniemożliwiać skorzystanie preferencji podatkowych przewidzianych dla spółki holdingowej.

5. Przedmiotowa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania na Jego rzecz według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie następujących regulacji:

- art. 24o ust 1, art. 24m pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r, Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP") - poprzez niezasadne uznanie, że Spółka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu zbycia udziałów w krajowych spółkach zależnych, ponieważ w stanie faktycznym wniosku nie wskazała, że jej pośrednimi udziałowcami (akcjonariuszami) nie są podmioty mające siedzibę lub zarząd lub będące zarejestrowane lub położone w rajach podatkowy, w krajach wskazanych w wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych lub w krajach z którym Polska lub UE nie zawarła umowy będącej podstawa wymiany informacji – (dalej: "Raje podatkowe"), podczas gdy pozyskanie tego typu informacji przez Spółkę jest z obiektywnych przyczyn niemożliwe do wykonania, zaś Organ pomijając tę okoliczność naruszył zasadą impossibilium nulla obiigatio est, co jest nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą ochrony zaufania do państwa i prawa;

- art. 24o ust. 1, art 24m pkt 2 lit. e u.p.d.o.p.- poprzez niezasadne uznanie, że cel przepisu wykluczającego z definicji spółek holdingowych spółki, których pośrednimi udziałowcami (akcjonariuszami) są podmioty mające siedzibę lub zarząd lub będące zarejestrowane lub położone w Rajach podatkowych, a wyrażający się w ograniczeniu transferu zysków ze sprzedaży udziałów (akcji) do wielopoziomowych, potencjalnie nietransparentnych grup podmiotów, jest celem zgodnym z ratio legis przepisów regulujących reżim zwolnienia z opodatkowania polskich spółek holdingowych, podczas gdy wnioski płynące z wykładni celowościowej (dyrektywy wykładni pro-gospodarczej) niniejszych przepisów, wskazują, że cel ten jest nie do pogodzenia z punktu widzenia racjonalnie działającego ustawodawcy;

- art 24o ust 1, art 24m pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. w związku z art 32, art 2 i art 84 Konstytucji RP - poprzez niezasadne uznanie, że prawo do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w krajowych spółkach zależnych przysługuje tylko spółkom holdingowym funkcjonującym w strukturach jednopoziomowych, nietransferujących zysków ze sprzedaży do grup funkcjonujących w strukturach wielopoziomowych, podczas gdy przedmiotowe przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują żadnego racjonalnie uzasadnionego kryterium różnicującego sytuację prawną adresatów zawartych w nich norm, tj. sytuacje prawną uzasadniającą odmienne traktowanie spółek holdingowych funkcjonujących w strukturach jednopoziomowych od sytuacji prawnej spółek funkcjonujących w strukturach wielopoziomowych, co w konsekwencji prowadzi do wniosków niemożliwych do pogodzenia z konstytucyjną zasada równości wobec prawa oraz zasadą zakazu dyskryminacji;

- art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h i art 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm, dalej "O.p.") i art. 7 Konstytucji PR - poprzez niezasadne przyjęcie, że cel przepisu wykluczającego z definicji spółek holdingowych spółki, których pośrednimi udziałowcami (akcjonariuszami) są podmioty mające siedzibę lub zarząd lub zarejestrowane lub położone w Rajach podatkowych, a wyrażający się w ograniczeniu transferu zysków ze sprzedaży udziałów (akcji) do wielopoziomowych, potencjalnie nietransparentnych grup podmiotów, jest celem zgodnym z prawem, skutkiem czego Organ powołując się na ten cel podczas wykładni niniejszych przepisów dopuścił się nadużycia prawa;

- art 14h w związku z art. 180, art. 187 § 1, art 191 i art. 122 O.p. - poprzez niezasadne zastosowanie przez Organ instytucji domniemania faktycznego celem dokonania nieuprawnionego ustalenia elementu stanu faktycznego, a wyrażającego się w stwierdzeniu, że skoro nie można wykluczyć, że pośrednimi udziałowcami (akcjonariuszami) Spółki będą również podmioty mające siedzibę lub zarząd lub będące zarejestrowane w Rajach podatkowych, to przyjąć należy, że fakt ten został udowodniony, podczas gdy zastosowanie instytucji domniemania faktycznego nie stanowią przedmiotu postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej, a Organ wykorzystując ten instrument prawny bezpodstawnie orzekł w zakresie materii zarezerwowanej dla postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego;

- art 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 O.p. - przez brak wskazania stanowiska Organu, w zakresie dotyczącym pytania nr 1 wniosku o wydanie Interpretacji, skutkiem czego wydana Interpretacja nie spełnia zarówno funkcji informacyjnej, jak i gwarancyjnej w zakresie dotyczącym niniejszego pytania;

- art 120, art 121 § 1 w związku z art 14h oraz art. 2a O.p. - przez nieuwzględnienie przy wydawaniu Interpretacji zasady impossibilium nulla obligatio oraz wniosków wynikających z wykładni celowościowej (dyrektywy wykładni pro-gospodarczej), a w konsekwencji poprzez dokonanie profiskalnej wykładni przepisów na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego i naruszenie zaufania do organów podatkowych.

6. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

7. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

8. Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni art. 24o ust. 1, art 24m pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2022 r. Zgodnie z definicją spółki holdingowej zawartą w art. 24m pkt 2 u.p.d.o.p., oznacza ona spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółkę akcyjną będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy, spełniającą łącznie następujące warunki: a) posiada, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku, bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej, b) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową, c) nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, d) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio, e) udziałów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju: wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych. Natomiast, stosownie do art. 24m pkt 3 u.p.d.o.p. spółka zależna oznacza spółkę spełniającą łącznie następujące warunki: a) co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale tej spółki posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności spółka holdingowa, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku, b) nie posiada więcej niż 5% udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, c) nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze, d) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową, e) nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a. W myśl art. 24o ust. 1 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku dochodowego dochody osiągnięte przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz i podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, pod warunkiem złożenia przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia. Z kolei, na podstawie art. 24o ust. 3 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tych spółek, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości, przy czym przepis art. 3 ust. 4 stosuje się odpowiednio.

9. Na podkreślenie zasługuje także to, że różnica stanowisk dotyczy przyjęcia prawidłowej wykładni przesłanki określonej w art. 24m pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. Organ dokonując oceny stanowiska Skarżącej w sposób, z którym Skarżąca się nie zgadza, nie miał żadnych wątpliwości dotyczących wykładni przepisów art. 24o ust. 1 oraz art. 24m pkt 2 lit. e ustawy, będących przedmiotem niniejszej sprawy. Organ w skarżonej interpretacji przedstawił stanowisko, że określony w art. 24m pkt 2 lit. e u.p.d.o.p., warunek spełnienia definicji spółki holdingowej, jako wpływający pośrednio na uzyskanie prawa do zwolnienia określonego w art. 24o ust. 1 ustawy, należy w pierwszej kolejności rozpatrywać zgodnie z jego literalnym brzmieniem. Organ podkreślił, że dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego należy przede wszystkim kierować się zasadami wykładni językowej. Zdaniem organu przepis art. 24m pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. wydaje się być przepisem, który nie wzbudza wątpliwości. Z tym stanowiskiem nie zgodziła się Skarżąca podnosząc, że poprzez niezasadne uznanie, że Spółka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu zbycia udziałów w krajowych spółkach zależnych {ponieważ w stanie faktycznym wniosku nie wskazała, że jej pośrednimi udziałowcami (akcjonariuszami) nie są podmioty mające siedzibę lub zarząd lub będące zarejestrowane lub położone w rajach podatkowy, w krajach wskazanych w wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych lub w krajach z którym Polska lub UE nie zawarła umowy będącej podstawa wymiany informacji – (dalej: "Raje podatkowe"), podczas gdy pozyskanie tego typu informacji przez Spółkę jest z obiektywnych przyczyn niemożliwe do wykonania)} – organ naruszył przepisy prawa. Zdaniem Strony organ niezasadnie nie uwzględnił wykładni celowościowej, funkcjonalnej i systemowej ww. przepisów. Skarżąca podniosła nadto, że interpretacja przepisów przedstawiona przez organ narusza zasadę impossibilium nulla obiigatio est, co jest nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą ochrony zaufania do państwa i prawa. Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

10. Podnieść należy, że zarysowany powyżej spór jest również aktualny na tle nowelizacji ww. przepisu dokonanej z dniem 1 stycznia 2023 r. Na podstawie ustawy z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2022.2180) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2023 r. zmianie uległo brzmienie art. 24m u.p.d.o.p. zgodnie z art. 24m. 1. Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o: 1) krajowej spółce zależnej - oznacza to spółkę zależną będącą spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1; 2) spółce holdingowej - oznacza to spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółkę akcyjną albo spółkę akcyjną będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, spełniającą łącznie następujące warunki: a) posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej, b) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową, c) nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, d) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio, e) udziałów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju: – wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, – wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej, – z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych; 3) spółce zależnej - oznacza to spółkę spełniającą łącznie następujące warunki: a) co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale tej spółki posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności spółka holdingowa, b) (uchylona), c) nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze, d) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową, e) (uchylona); 4) ,zagranicznej spółce zależnej - oznacza to spółkę zależną będącą spółką, która spełnia łącznie następujące warunki: a) ma osobowość prawną, b) podlega w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, i nie korzysta ze zwolnienia z tego opodatkowania, c) nie ma siedziby ani zarządu i nie jest zarejestrowana ani położona na terytorium lub w kraju: – wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, – wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej, – z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych. Ust. 2 Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się, jeżeli na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów z dywidend albo zbycia udziałów (akcji) warunki określone w ust. 1 pkt 1-4 są spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat.

11. Na wstępie wyjaśnić należy, że od 1 stycznia 2022 r. do polskiego porządku prawnego wprowadzono instytucję Polskiej Spółki Holdingowej (PSH). Regulacja jest skierowana do polskich spółek holdingowych, które posiadają krajowe lub zagraniczne spółki zależne. PSH jest alternatywą dla podatkowej grupy kapitałowej (PGK) oraz zwolnień w ramach specjalnej strefy ekonomicznej lub Polskiej Strefy Inwestycji. Regulacja w obecnym kształcie opiera się na dwóch filarach: 1) zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) 95% dywidendy wypłacanej spółce holdingowej przez spółkę zależną oraz 2) pełnym zwolnieniu z tego podatku zysków pochodzących ze zbycia udziałów (akcji) w spółkach zależnych. Pozostała część dywidendy (5%) nie jest obecnie objęta zwolnieniem wynikającym z dyrektywy Rady 2011/96/UE, przez co podlega opodatkowaniu CIT w Polsce na zasadach ogólnych według stawki 19%. Głównym pierwotnym warunkiem utworzenia PSH jest posiadanie na podstawie tytułu własności przez spółkę holdingową co najmniej 10% udziałów lub akcji w spółce zależnej przez okres minimum roku. Co więcej, spółka holdingowa nie może korzystać ze zwolnień przewidzianych w u.p.d.o.p. oraz musi prowadzić "rzeczywistą działalność" w rozumieniu przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych. Szereg wymogów ustanowiono również w odniesieniu do spółki zależnej PSH. Wśród nich wymienia się m.in. wymóg braku posiadania więcej niż 5% udziałów (akcji) w kapitale innej spółki czy niekorzystania ze zwolnień podatkowych. Nie jest sporne między stronami, że w przyjętym przepisie ustawodawca przewidział również ograniczenia co do udziałowców/ akcjonariuszy spółki holdingowej. Udziałów/ akcji w PSH nie może bowiem posiadać pośrednio lub bezpośrednio udziałowiec mający siedzibę lub zarząd w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową albo w kraju, z którym Polska albo Unia Europejska nie podpisały umowy stanowiącej podstawę do wymiany informacji podatkowych. Na podkreślenie zasługuje to, że celem wprowadzenia do polskiego systemu instytucji spółki holdingowej było zachęcenie inwestorów do inwestowania przez polskie spółki w inne podmioty oraz do lokowania spółek holdingowych w Polsce. W założeniu wprowadzenie przepisów miało stworzyć korzystne warunki dla polskich przedsiębiorców do tworzenia grup kapitałowych celem zatrzymania "kapitału" w Polsce. Jednocześnie nowe przepisy miały zachęcać "obcy" kapitał do inwestowania w Polsce. Korzystanie z przepisów o Polskiej Spółce Holdingowej miało stanowić alternatywą wobec rozwiązań przyjętych dla podatkowej grupy kapitałowej (art. 1a u.p.d.o.p.), która nie jest powszechnym rozwiązaniem w polskich realiach. Przepisy dotyczące podatkowej grupy kapitałowej stanowiły do momentu wprowadzenia tzw. Polskiej Spółki Holdingowej w zasadzie jedyne rozwiązanie przewidziane w polskim ustawodawstwie podatkowym dla holdingów. W praktyce w większości państw UE istnieją regulacje podatkowe przewidziane dla grup holdingowych. Niemniej jednak nie istnieje jedno rozwiązanie, które ujednoliciłoby politykę fiskalną w tym zakresie, aczkolwiek przyznać należy, że część rozwiązań zawartych we wprowadzonych przepisach wynika z zapisów Dyrektywy 2004/109/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 grudnia 2004 r. w sprawie harmonizacji wymogów dotyczących przejrzystości informacji o emitentach, których papiery wartościowe dopuszczane są do obrotu na rynku regulowanym oraz zmieniająca dyrektywę 2001/34/WE Document 32004L0109.

12. Ze stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku wynikało, że Skarżąca w stanie faktycznym we wniosku o interpretację wskazała, że wprawdzie jej bezpośredni udziałowiec (spółka E.2 S.L. z siedzibą w Hiszpanii) jest spółką niemającą siedziby lub zarządu lub zarejestrowaną lub położoną na terytorium Raju podatkowych, niemniej jednak w odniesieniu do pośrednich udziałowców Skarżącej, tj. 25% akcjonariatu spółki E.3 S.A. z siedzibą w Hiszpanii oraz akcjonariatu hiszpańskiego oddziału E.4 S.A. z siedzibą w Portugalii - dalej: E.4 S.A.), usytuowanych na wyższych poziomach struktury holdingowej z przyczyn szczegółowo opisanych we wniosku o interpretację nie ma możliwości pozyskania informacji co do ich dalszej struktury udziałowej. We wniosku wskazano, że pozostałe 25,02% akcji jest przedmiotem obrotu na giełdzie papierów wartościowych w Lizbonie (Euronext Lisbon). Akcjonariuszami E.3 SA (poza E.4 S.A.) są inwestorzy instytucjonalni, ale także osoby fizyczne. Spółka nie jest w stanie uzyskać informacji na temat danych wszystkich (w tym pośrednich) akcjonariuszy E.3 S.A. Ponadto, część akcjonariuszy E.3 S.A. to inwestorzy instytucjonalni, którzy są typowymi inwestorami pasywnymi i nie są zainteresowani przekazywaniem Spółce informacji o swojej strukturze właścicielskiej. Niektórzy z inwestorów posiadających akcje E.3 S.A. mogą być również (w tym pośrednio) podmiotami giełdowymi (tj. notowanymi na giełdach papierów wartościowych), co oznacza, że ich struktura własnościowa może również podlegać ciągłym zmianom w związku z ciągłym obrotem ich akcjami. Tym samym nie jest możliwe uzyskanie pełnych informacji na temat struktury własnościowej akcjonariuszy E.3 S.A. E.4 S.A. (będący 74,98% akcjonariuszem E.3 S.A.) jest także spółką akcyjną, która notowana jest na giełdzie papierów wartościowych w Lizbonie (Euronext Lisbon). Akcjonariuszami E.4 S.A. są inwestorzy instytucjonalni, ale także osoby fizyczne. Spółka nie jest w stanie uzyskać informacji na temat danych wszystkich (w tym pośrednich) akcjonariuszy E.4 SA. Dodatkowo, część akcjonariuszy E.4 S.A. to inwestorzy instytucjonalni, którzy są typowymi inwestorami pasywnymi, którzy nie będą zainteresowani udzielić Spółce informacji na temat swojej struktury własnościowej. Niektórzy inwestorzy posiadający akcje w E.4 S.A. mogą być także (w tym pośrednio) podmiotami notowanymi na giełdzie, co oznacza, że ich struktura właścicielska może również podlegać ciągłym zmianom z uwagi na ciągły handel ich akcjami. Tym samym, nie jest możliwe uzyskanie pełnej informacji na temat struktury własnościowej akcjonariuszy E.4 S.A. W ocenie Spółki, nie można zgodzić się z twierdzeniami Organu zawartymi w zaskarżonej interpretacji w zakresie odpowiedzi na pytanie 2 i 3, wedle których Skarżąca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu zbycia udziałów w Krajowych spółkach zależnych, ponieważ w stanie faktycznym wniosku nie wskazała, że jej pośrednimi udziałowcami (akcjonariuszami) nie są podmioty mające siedzibę lub zarząd lub będące zarejestrowane lub położone w Rajach podatkowych, albowiem pozyskanie tego typu informacji przez Spółkę jest z obiektywnych przyczyn niemożliwe do wykonania. Ponadto Skarżąca wskazuje, że dokonana przez Organ wykładnia literalna przepisów określających przesłanki zwolnienia z opodatkowania dochodu z transakcji sprzedaży udziałów w Krajowych spółkach zależnych stoi w sprzeczności z wynikami wykładni celowościowej (dyrektywy wykładni pro- gospodarczej) oraz narusza konstytucyjne zasady równości i zakazu dyskryminacji. W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej w tej kwestii jest słuszne. Analiza przesłanek dotyczących uzyskania statusu polskiej spółki holdingowej wskazuje, że poprzez wymóg uzyskania informacji o statusie wszystkich rozproszonych udziałowców (akcjonariuszy), w tym podmiotów notowanych na giełdach i pośrednio także osób fizycznych nałożono na skarżący podmiot obowiązki niemożliwe do wykonania. Nie można zatem interpretować przepisów w taki sposób, aby ich efektem było nałożenie na beneficjenta obowiązków niemożliwych do zrealizowania. Podnieść należy, że Spółka zasadnie w tym przedmiocie odwołała się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawionego w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. II GSK 51/12, nie można dokonywać wykładni prawa, której rezultat prowadziłby do nałożenia na podmiot obowiązków niemożliwych do wykonania. Nie można zatem interpretować przepisów w taki sposób, aby ich efektem było nałożenie na beneficjenta obowiązków niemożliwych do zrealizowania. Takie działanie prowadzi wprost do naruszenia wyrażonej wart. 2 Konstytucji zasady zaufania do państwa i prawa. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt K 8/07 wskazano m.in., że "należy zaznaczyć, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania". Inaczej rzecz ujmując, prawo nie może, zgodnie z zasadą impossibilium nulla obligatio, nakładać na obywateli obowiązków niemożliwych do spełnienia. Trybunał Konstytucyjny w swym orzecznictwie przyjął, że nie ogranicza on zakresu oddziaływania zasady ochrony zaufania wyłącznie do procesu stanowienia prawa, gdyż wyraźnie akcentuje potrzebę ochrony zaufania obywateli również w procesie stosowania prawa. TK ustalił, że ochronie konstytucyjnej podlega nie tylko zaufanie obywateli "(...) do litery prawa, ale przede wszystkim do sposobu jego interpretacji przyjmowanej w praktyce stosowania prawa przez organy państwa" (por. E. Morawska, Klauzula państwa prawnego w Konstytucji RP na tle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Dom Organizatora, Toruń 2003, s. 349, także wyroki TK z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt U 11/97, OTK ZU Nr 5-6 (14-15)/1997, s. 475 oraz z dnia 9 października 2001 r., sygn. akt SK 8/00, OTK ZU Nr 7 (45)/2001, s. 1035). Nie mogą zatem ani organy administracji, ani też sądy dokonywać wykładni przepisów prawa, która prowadziłaby do nałożenia obowiązków niemożliwych do wykonania.

13. Podnieść należy, że oczekiwanie przez organy podatkowe na przedstawienie przez podmiot starający się o przymiot polskiej spółki holdingowej, a także w konsekwencji o prawo do zastosowania zwolnienia, w sytuacji istnienia inwestorów giełdowych, których liczba i poziom inwestycji kapitałowych zmienia się w sposób dynamiczny uznać należy za wymóg o charakterze nieproporcjonalnym do celu wprowadzonej instytucji.

14. Na podkreślenie nadto zasługuje to, że nie sposób także uznać, że podmiot taki nie spełnia wszystkich przesłanek określonych w przepisach prawa. Można także założyć, że może istnieć potencjalna sytuacja, w której mimo braku informacji ze strony akcjonariuszy rozproszonych spełniają oni warunki ustawowe tj. nie posiadają siedziby lub zarządu lub rejestracji w tzw. raju podatkowym. Zdaniem Sądu wymóg określony w art. 24m pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. w zakresie wykazania przez wszystkich udziałowców (akcjonariuszy) na wszystkich pośrednich poziomach struktury holdingowej jest nieproporcjonalny i sprzeczny z wykładnią celowościową wprowadzonych do u.p.d.o.p. przepisów dotyczących polskiej spółki holdingowej.

15. Wprowadzenie tak rygorystycznego, formalistycznego warunku wobec podmiotów, których część udziałowców (akcjonariuszy) jest notowanych na giełdach papierów wartościowych stanowi swojego rodzaju pułapkę dla podatników tego rodzaju i jest sprzeczne z wykładnią dynamiczną i pro gospodarczą przepisów prawa podatkowego.

16. Podnieść należy, że taka wykładnia stanowi jedną z dyrektyw wykładni, która dopuszcza rekonstruowanie norm prawa podatkowego przy dostosowaniu ich do bieżących warunków prowadzenia działalności gospodarczej i zasad ekonomiki życia społecznego zob. B. Brzeziński, H. Filipczyk. "Dyrektywa wykładni gospodarczej jako postulat wykładni operatywnej prawa podatkowego (cz.1)". "Prawo i Podatki" 2010, nr 7, s. 1-3. Warto wskazać przy tym na wyrażany w literaturze podgląd, że wykładnia gospodarcza rozumiana jako doktryna, która ma służyć zwalczaniu unikania opodatkowania (tzn. koncepcja wykładni "antyabuzywnej) traci rację bytu właśnie z uwagi na wprowadzenie do polskiego porządku prawnego z dniem 15.07.2016 r. klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Wydaje się, że skoro organy podatkowe mają nowe narzędzie do walki z optymalizacją podatkową, stosowanie w tym celu wykładni gospodarczej (antyabuzywnej) jest już zbędne, nawet jeżeli przyjmiemy, że uprzednio było ono dopuszczalne w świetle prawa - zob. N. Kociak. "Wykładnia gospodarcza w orzecznictwie sądów administracyjnych". PP 2018/4/42-47, dostępne na platformie LEX.

17. W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko zgodne z wykładnią celowościową art. 24m pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. pomijające wykładnię literalną tego przepisu, że uwzględniając przedstawioną we wniosku strukturę właścicielską, analizowanie pośredniego posiadania udziałów w Spółce (w świetle lit. e ww. definicji spółki holdingowej), powinno się kończyć na poziomie spółki giełdowej, tj. bez uwzględnienia "dalszej struktury właścicielskiej akcjonariatu".

18. Warto w tym miejscu odwołać się do poglądów zaprezentowanych w podobnych sprawach. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1276/19 (nieprawomocne) wskzano, że podmiot wypłacający należności, które stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem u źródła, nie jest zobowiązany do jego poboru w przypadku braku możliwości zweryfikowania tożsamości odbiorcy należności - inwestorów. Sprawa dotyczyła instytucji finansowej, która pozyskuje środki w ramach finansowania dłużnego w formie emisji euroobligacji. Z uwagi na rozliczanie transakcji za pośrednictwem wyspecjalizowanych izb, spółka nie posiadała informacji dotyczących tożsamości podmiotów otrzymujących wypłacane odsetki. W ocenie instytucji finansowej stanowi to podstawę braku powstania obowiązków właściwych dla płatnika podatku u źródła. Na zasadę impossibilium nulla obligatio est wielokrotnie powoływały się sądy administracyjne sprawach dotyczących podstawy wymiary w podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Sądy wskazywały, że literalne odczytanie przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a przez to przyjąć należy, że nie dopuszcza, rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych mogących wchodzić w skład tych budowli. Uznać bowiem należy, że racjonalny ustawodawca podatkowy dostrzegł brak podstaw do nakładania na podatników podatku od nieruchomości dodatkowych obowiązków dotyczących sposobu ustalania podstawy opodatkowania w przypadku elektrowni wiatrowych. Tym bardziej, że nie sposób wykluczyć sytuacji, że również po zsumowaniu wartości poszczególnych środków trwałych nie będzie możliwe prawidłowe ustalenie wartości budowli w postaci elektrowni wiatrowej. Podatnicy, w rozpatrywanych sprawach, wskazywali wyraźnie, że nie jest możliwe określenie wartości początkowej budowli z uwagi na to, że do rejestru środków trwałych wprowadzone zostały środki trwałe, zawierające wydatki na budowlę w rozumieniu przepisów o podatku od nieruchomości), ale także na inne elementy, niestanowiące budowli. Nie było zatem możliwe określenie wymaganej przez przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawy podatkowania dla danej budowli w oparciu o wartość początkową środków trwałych. W wyrokach sądy administracyjne potwierdziły, że w takiej sytuacji, pomimo, że wydatki na budowlę są w istocie przedmiotem amortyzacji, wobec braku obiektywnej możliwości określenia podstawy opodatkowania w ten sposób, należy przyjąć alternatywne podejście (analogicznie jak w sprawie Spółki tak i w przywołanych sprawach, Sądy przyznały, że nie można żądać niemożliwego, tak jak chciały tego organy podatkowe). Co podkreślały Sądy, zmiana definicji przedmiotu opodatkowania, w przypadku braku ustawowo określonego obowiązku, nie może oznaczać dla podatnika konieczności daleko idących, a co najistotniejsze - niemożliwych - modyfikacji istniejących zapisów w księgach podatkowych- vide wyroki NSA z 4.11.2020 r., sygn. akt II FSK 1088/18, z 17.07.2020 r" sygn. akt II FSK 2561/19, z 26.11.2019 r" sygn. akt II FSK 199/19; z 15.01.2020 r" sygn. akt II FSK 352/18; z 23.01.2020 r., sygn. akt II FSK 353/18; z 31.01.2020 r., sygn. akt II FSK 426/18; z 4.02.2020 r" sygn. akt II FSK 2584/19; z 12.02.2020 r" sygn. akt II FSK 796/18; z 6.03.2020 r., sygn. akt II FSK 1259/18. Z kolei w wyroku z dnia 19.10.2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2451/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że skrajnie literalna wykładnia przepisu określającego moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do zaliczek na poczet wykonania usług turystyki rozliczanych w procedurze VAT marża narusza zasadę zakazującą interpretowania przepisów w taki sposób, że wynikają z nich obowiązki niemożliwe do spełnienia (impossibilium nulla obligatio est). Przy wykładni zaprezentowanej w zaskarżonej interpretacji podatnik nie będzie mógł odprowadzić od otrzymanej zaliczki kwoty podatku już w momencie otrzymania tej zaliczki, gdyż wówczas obiektywnie nie będzie wiedział, jaka jest podstawa opodatkowania (jaką kwotę zaliczki stanowi marża). Forsowana w interpretacji organu metoda marży prognozowanej, w którą konstrukcyjnie wpisana jest konieczność późniejszej korekty rozliczenia podatku, nie znajduje żadnych podstaw prawnych i ma po prostu walor prawotwórczy.

19. Przegląd powyżej przywołanego orzecznictwa wskazuje, że zasada nulla impossibilium obligatio est była wielokrotnie stosowana przy wykładni przepisów prawa podatkowego. Wyniki takiej wykładni prowadzą zazwyczaj do pominięcia linearnego brzmienia przepisu, ilekroć nakłada on na podatnika obowiązki niemożliwe do zrealizowania.

20. Wobec powyższego Sąd uznał, że wykładnia art. 24m pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. przedstawiona w zaskarżonej interpretacji przez organ interpretacyjny w sposób niewłaściwy pomija wnioski wynikające z wykładni celowościowej, funkcjonalnej oraz gospodarczej, tym samym jest nieprawidłowa.

21. Sąd zgodził się ze Skarżącą, że mimo wskazania obiektywnych przyczyn uniemożliwiających pozyskanie informacji, o których mowa w art. 24m pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. w odniesieniu do ww. pośrednich udziałowców Skarżącej w strukturze holdingowej, Organ w istocie pominął przedstawione przez Skarżącą uzasadnienie swojego stanowiska i nie odniósł się do niego, uznając, poprzez dopowiedzenie faktów, których Skarżąca nie wskazała w opisie stanu faktycznego, że wobec braku wskazania wprost, czy Skarżąca posiada pośrednich udziałowców w Rajach podatkowych, należy uznać, że jest to okoliczność przesądzająca, że Skarżąca nie spełnia przedmiotowego warunku i w konsekwencji nie legitymuje się statusem spółki holdingowej. W ocenie Sądu przyjęte przez organ rozumowanie było nieuprawione. Gdyby Organ w procesie wykładni uwzględnił nakaz interpretowania przepisu art. 24m pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. w taki sposób, że wynikający z niego obowiązek weryfikacji miejsca siedziby, zarządu, zarejestrowania, położenia pośrednich akcjonariuszy, tj. akcjonariuszy spółek giełdowych jest obowiązkiem niemożliwym do wykonania, stwierdziłby równocześnie, że Skarżąca legitymuje się statusem spółki holdingowej i będzie korzystać z przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania dochodu z planowanej transakcji. Analiza przedmiotu sporu pozwala na uznanie przez Sąd poglądu, że wprowadzone do ustawy ograniczenie podmiotowe i przyjęta przez organ formalistyczna wykładnia art. 24m u.p.d.o.p. nie uwzględnia realiów gospodarczych w jakich działają międzynarodowe grupy kapitałowe, w strukturach których funkcjonują spółki holdingowe. Skutkiem, czego z nieuzasadnionych, albowiem jak wskazuje się powyżej, z powodu bliżej nieokreślonych "potencjalnych zagrożeń" pozbawia się możliwości skorzystania z preferencji przez spółki holdingowe w strukturach wielopoziomowych, które w rzeczywistości gospodarczej są najczęstszej spotykaną formą organizacyjną struktur holdingowych. Wprowadzenie przedmiotowego ograniczenia powoduje de facto, że preferencyjnym reżimem opodatkowania objęte zostają wyłącznie lokalne i niektóre regionalne grupy kapitałowe. W przypadku dużych międzynarodowych grup kapitałowych zostaną nim objęte jedynie niewielkie grupy spółek usytuowane na samym dole struktury. W konsekwencji, projektowane przepisy będą zachęcały do lokalizowania w Polsce jedynie spółek holdingowych usytuowanych w niższych "piętrach" struktury holdingowej (ang. sub-holding companies), a nie podmiotów usytuowanych na samym jej szczycie (ang. ultimate holding company, UHC). Tego typu podmioty skupiają jedynie część kapitału grupy i pełnią funkcje o zdecydowanie mniejszym znaczeniu niż podmioty usytuowane na szczycie struktury. - zob. K. Koślicki."Z preferencyjnego opodatkowania holdingów skorzysta niewiele firm", Prawo.pl.

22. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, dotyczących reguł wydawania interpretacji i zasad ogólnych postępowania, Sąd uznał, że nie zasługą one na uwzględnienie. Przyjęcie przez organ interpretacyjny jednej z wykładni przepisów, którą Sąd oceniając sprawę uznał za niewłaściwą i nieprawidłową nie może być uznane za naruszenie norm prawa procesowego.

23. W tym stanie rzeczy wobec dokonania przez organ interpretacyjny wadliwej wykładni prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ uwzględni wykładnię powyższych przepisów i ocenę wyrażoną przez Sąd w niniejszym orzeczeniu. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 1 P.p.s.a.