Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 325/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 325/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 września 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2024 r., sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w likwidacji w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 lutego 2024 r. nr 1201-IEW-3.4263.27.2023.14 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 lutego 2024r. znak: 1201-24-024816 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa Dz.U. z 2023r. poz. 2383 ze zm. - dalej O. p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie z 13 grudnia 2023r, nr 1223-SEW.4263.109.2023.7 odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad 2018r. miesiące od stycznia 2019r. do września 2019r. oraz za kwiecień 2020r. wraz z odsetkami za zwłokę od dnia wniesienia podania.

Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

I. sp. z o.o. w likwidacji (dalej: Spółka, Skarżąca) zwróciła się z prośbą o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od wypłaconych wynagrodzeń, objętych tytułami wykonawczymi o numerach:1; 2; 3; 4; 5; 6; 7; 8; 9; 10; 11; 12; 13; 14; 15; 16; 17, 18; 19; 20; 21 na łączną kwotę 90.285,59 w ramach pomocy de minimis. Spółka uzasadniła wniosek trudną sytuacją ekonomiczną związaną z:

brakiem uwzględnienia w całości przez Spółkę Agencja Rozwoju Przemysłu S.A. wniosku Spółki o udzielenie pomocy publicznej w formie pożyczki na okres 6 miesięcy, celem ratowania lub restrukturyzacji przedsiębiorców w ramach programu "Polityka Nowej Szansy",

kryzysem finansów publicznych, a tym samym utratą znaczącej ilości zleceń pochodzących od samorządów terytorialnych z terenu całego kraju na realizację projektów dotyczących opracowywania strategii rozwoju gmin do roku 2020, gminnych programów rewitalizacji, a także dokumentacji aplikacyjnej do przedsięwzięć inwestycyjnych na realizację inwestycji publicznych w obszarze struktury technicznej i społecznej,

- niewywiązywanie się kontrahentów Spółki z regulowania bieżących faktur, spowodowane pogarszającymi się warunkami do prowadzenia działalności gospodarczej, spotęgowanych obostrzeniami wywołanymi przez pandemię COVID - 19,

nieotrzymaniem pomimo wielokrotnych starań żadnej pomocy publicznej ze środków przeznaczonych na ratowanie firm w okresie pandemii COVID - 19 (w tym odmowa spłaty zaległości podatkowych Spółki w układzie ratalnym),

postępującym kryzysem gospodarczym w latach 2021 - 2022, galopującymi cenami, wysokim poziomem inflacji, postępującym kryzysem finansów publicznych i samorządowych, co uniemożliwiło Spółce realizację innych form działalności gospodarczej, które zastąpiłyby pożyczkę restrukturyzacyjną.

Spółka zwróciła nadto uwagę, iż w jej ocenie spełnia dwa podstawowe przepisy prawa do zastosowania ulgi w spłacie ww. zaległości podatkowych, wynikające z: a) art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, decydujących o uznaniu przedmiotowego wsparcia finansowego za pomoc publiczną oraz art. 67a § 1 pkt 3 O. p. zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie, decyzją z 13 grudnia 2023r. nr 1223-SEW.4263.109.2023.7 odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi w podatku od towarów i usług za listopad 2018r., od stycznia do września 2019r. oraz kwiecień 2020, z uwagi na brak przesłanek zarówno ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego. Odrębną decyzją nastąpiło rozstrzygnięcie w zakresie pozostałego wniosku Spółki.

W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji Spółka podniosła, że dla organu podatkowego pierwszej instancji nie mają żadnego znaczenia wskazane przez Spółkę we wniosku fakty dotyczące:

załamania się rynku docelowego Spółki ze względu na postępujący kryzys finansów publicznych na poziomie samorządów terytorialnych w Polsce, od których kontrakty stanowiły 60 - 70 % portfela zamówień Spółki,

dramatycznego obostrzenia pandemii COVID - 19, które doprowadziły do śmierci setek tysięcy ludzi, upadku dziesiątek tysięcy firm, a w przypadku Spółki do spadku przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej rok do roku praktycznie do zera (2020-2021),

nieuzyskanie przez Spółkę żadnej pomocy udzielanej polskim przedsiębiorcom w ramach kolejnych tarcz covidowych, ze względu na decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie odmawiającą spłaty zaległości podatkowych Spółki w układzie ratalnym,

niezauważanie postępującego kryzysu gospodarczego związanego z wysoką inflacją, kilkuset procentowymi wzrostami cen towarów, usług i energii, a także masowym znikaniem z rynku tysięcy przedsiębiorców,

konsekwencji blokady przez organ podatkowy pierwszej instancji kont bankowych Spółki, co uniemożliwiło prowadzenie normalnej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego Spółka wniosła o umorzenie ww. zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r., za okres od stycznia do września 2019r. oraz za kwiecień 2020 r. w kwocie łącznej 57.069,27 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie po analizie zgromadzonego materiału dowodowego oraz argumentów zawartych w odwołaniu nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i opisaną na wstępie decyzją orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że Spółka zwróciła się o udzielenie pomocy de minimis, która stanowi szczególną kategorię wsparcia udzielanego przez państwo, bowiem uznaje się, iż ze względu na swą małą wartość nie powoduje zakłócenia konkurencji w wymiarze unijnym. Nie stanowi ona de facto pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, a w konsekwencji nie podlega obowiązkowi notyfikacji Komisji Europejskiej. Zatem zastosowanie w tym przypadku mają rozwiązania przyjęte w Rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L2013 352.1 z 24.12.2013r.) - obowiązujące do 31 grudnia 2023r. Przewidziane w tym akcie normatywnym kryteria są w istocie dodatkowymi przesłankami, jakie muszą zaistnieć, aby dokonać rozstrzygnięcia w danej sprawie.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. rozporządzenia całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie mogła przekroczyć 200 000 EURO w okresie 3 lat podatkowych. W przedłożonym przez Spółkę formularzu stanowiącym załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 marca 2010r. w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis (Dz. U. z 2024r. poz. 40 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2023r.) Spółka wskazała, iż nie spełnia kryteriów kwalifikujących do objęcia postępowaniem upadłościowym. Z analizy przedstawionego przez Spółkę materiału w zakresie wniosku o udzielenie pomocy de minimis wynika, iż Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w sektorze, który jest wyjęty spod unormowań uprawniających do skorzystania z pomocy publicznej w ramach pomocy de minimis.

Do wniosku Spółka dołączyła listę przypadków pomocy de minimis otrzymanej w okresie od 1 kwietnia 2015r. do 17 listopada 2023r., wygenerowaną 17 listopada 2023r. z systemu SUDOP oraz oświadczenie o pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, z których wynika, że w ciągu bieżącego roku oraz dwóch poprzedzających go lat Spółka nie uzyskała pomocy de minimis (co potwierdza również raport wygenerowany 8.02.2024r. przez organ odwoławczy z systemu SHRiMP.v2), zatem limit dopuszczalnej pomocy wynoszący 200 000 EURO nie został przekroczony. Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, iż spełnienie formalnych kryteriów do udzielenia pomocy de minimis nie powoduje obligatoryjnego udzielenia ulgi w spłacie przez organ podatkowy. Innymi słowy organ podatkowy może wydać decyzję negatywną (co w przedmiotowej sprawie uczynił Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie), nawet jeśli Spółka spełnia przesłanki udzielenia pomocy de minimis.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, organ odwoławczy ponownie dokonał oceny sytuacji majątkowej i finansowej Spółki na podstawie dokumentów zgromadzonych zarówno w postępowaniu przed organem podatkowym I jak i II instancji.

Z akt sprawy wynika, iż Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 16 lutego 2015 r. Wspólnikiem Spółki jest S.L., z kolei likwidatorem Spółki jest G.L. Przeważający kod działalności gospodarczej Spółki został sklasyfikowany pod nr PKD 96,09,Z - pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Na dzień złożenia wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie (tj. na 17.11.2023r.) Spółka posiadała zaległości podatkowe:

w podatku od towarów i usług za listopad 2018r.; od stycznia do września 2019r. oraz kwiecień 2020r. w łącznej kwocie należności głównej 57.069,27 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 27.367,00 zł.

w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłacanych przez płatnika (PIT - 4R) za grudzień 2018; od stycznia do grudnia 2019r.; styczeń, luty, kwiecień, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2020r., od stycznia do grudnia 2021 r. oraz od stycznia do lipca 2022r. w łącznej kwocie należności głównej 39.631,17 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 15.699,00 zł.

Ponieważ ww. zobowiązania podatkowe nie zostały przez Spółkę uregulowane, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie, działając jako organ egzekucyjny celem doprowadzenia do wykonania przez Spółkę obowiązków podatkowych, prowadził postępowanie egzekucyjne w oparciu o 11 tytułów wykonawczych.

Z uwagi na brak majątku Spółki oraz praw majątkowych, z których możliwa byłaby skuteczna egzekucja, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie postanowieniami z 29 marca 2023r. nr 1223- SEE.7113.2.430.2023 i 1223- SEE.7113.2.431.2023 umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych.

Termin płatności podatku od towarów i usług: za listopad 2018r. przypadał na 27 grudnia 2018r.; za styczeń 2019r. przypadał na 25 lutego 2019r.; za luty 2019r. przypadał na 25 marca 2019r.; za marzec 2019r. przypadał na 25 kwietnia 2019r.; za kwiecień 2019r. przypadał na 27 maja 2019r.; za maj 2019r. przypadał na 25 czerwca 2019r., za czerwiec 2019r. przypadał na 25 lipca 2019r.; za lipiec 2019r. przypadał na 26 sierpnia 2019r.; za sierpień 2019r. przypadał na 25 września 2019r.; za wrzesień 2019r. przypadał na 25 października 2019r.; za kwiecień 2020r. przypadał na 25 maja 2020r.

Mając na uwadze powyższe organ wskazał, że podstawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem niniejszego postępowania z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2018r. upłynął z końcem 2023 r.

Niemniej jednak, w myśl art. 70 § 4 O. p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Wobec braku zapłaty przez Spółkę zobowiązania podatkowego za listopad 2018r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie działając jako wierzyciel - 23 stycznia 2019r. wystawił tytuł wykonawczy o nr 129.2019 (doręczony 29.01.2019r.), obejmujący zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2018r. w kwocie należności głównej 8.732,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W toku trwającego postępowania egzekucyjnego zastosowano środki egzekucyjne, o których Spółka została odpowiednio zawiadomiona.

Stwierdzono, że podstawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania z tytułu podatku od towarów i usług:

za okres od stycznia do września 2019r. upłynie z końcem 2024r.,

za kwiecień 2020 r. upłynie z końcem 2025r.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że kluczowym celem każdego przedsiębiorstwa jest maksymalizowanie zysku i tym samym osiąganie jak najwyższej rentowności. Analiza finansowa oparta na wskaźnikach umożliwia dokonanie zarówno aktualnej oceny sytuacji finansowej Spółki, jak i prognoz w zakresie jej dalszego funkcjonowania. Na podstawie bilansów oraz sprawozdań finansowych za lata 2021 - 2022 r. oraz okres od stycznia do października 2023r. organ odwoławczy dokonał analizy kondycji finansowej Spółki. Do oceny kondycji finansowej wykorzystano wskaźniki zakwalifikowane do następujących grup: wskaźnik płynności finansowej, wskaźnik zadłużenia, wskaźnik rentowności.

Odnosząc się do wskaźników płynności finansowej wskazano, że badanie płynności finansowej przedsiębiorstwa to analiza zdolności przedsiębiorstwa do terminowego i pełnego regulowania swoich zobowiązań bieżących (krótkoterminowych). W badaniu płynności finansowej stosuje się kilka wskaźników, w szczególności wskaźnik bieżącej i szybkiej płynności finansowej. Normą wartości wskaźnika płynności jest przedział 1,2 - 2,0. Oznacza to, że wartość bieżących aktywów powinna być około dwa razy większa niż bieżące zobowiązania. Za minimum bezpieczeństwa finansowego przyjmuje się 1,2. Wartość wskaźnika mniejsza niż 1,2 i większa niż 2 świadczy o złej sytuacji w przedsiębiorstwie.

W przypadku Spółki wskaźnik ten równał się: w okresie 1.01.2019 — 31.12.2019 wynosił 0,38; w okresie 1.01.2020r. do 31.12.2020r. wynosił 0,30 zł; w okresie 1.01.2021 r. - 31.12.2021 wynosił 0,22; w okresie 1.01.2022 do 31.12.2022r. wynosił 0,20; w okresie 1.01.2023 do 31.10.2023 r. wynosił 0,20.

Uzupełnieniem wskaźnika bieżącej płynności jest wskaźnik płynności szybkiej. Informuje on o możliwościach przedsiębiorstwa spłacania swoich krótkoterminowych zobowiązań aktywami. Niższy poziom wskaźnika może świadczyć o kłopotach płatniczych przedsiębiorstwa, natomiast znacząco wyższy, powyżej 1,5 wskazuje na możliwą nadpłynność środków pieniężnych lub nadmierne kredytowanie klientów. W omawianym przypadku wskaźnik szybkiej płynności finansowej Spółki: w okresie od 1.01.2019r. do 31.12.2019r. wyniósł 0,38; w okresie 1.01. do 31.12.2020 wyniósł 0,30; w okresie 1.01.2021 do 31.12.2021 wyniósł 0,22; w okresie 1.01 2022 do 31.12.2022 wyniósł 0,20; w okresie 1.01,2023 do 31.12.2023 wyniósł 0,20.

W przypadku analizy zadłużenia Spółki i wskaźnika zadłużenia ogólnego organ wyjaśnił, że wskaźnik ogólnego zadłużenia mówi o tym, jaki udział w finansowaniu majątku firmy mają zobowiązania i dług. Pokazuje stosunek zobowiązań przedsiębiorstwa (kapitałów obcych) do posiadanego przez Spółkę majątku. Wysokie poziomy wskaźnika (powyżej 0,50) oznaczają duży udział długu w działalności firmy, i przez to ryzyko nawet bankructwa w wypadku pogorszenia się koniunktury. Niskie poziomy wskaźnika świadczą natomiast o sile finansowej firmy i tym, że potrafi sama finansować swoją działalność i majątek. Przyjmuje się, że w przedsiębiorstwie, w którym nie została zachwiana równowaga między kapitałem obcym, a kapitałem własnym, wskaźnik ten powinien oscylować w przedziale 0,57 - 0,67. W wypadku Spółki wskaźnik ogólnego zadłużenia w okresie: 1.01.2019 - 31.12.2019 wyniósł 2,56; w okresie 1.01.2020 do 31.12.2020 wyniósł 3,30; w okresie 1.01.2021 do 31.12.2021 wyniósł 4,54; w okresie 1.01.2022 do 31.12.2022 wyniósł 5,12; w okresie 1.01.2023 do 31.10 2023 wyniósł 5,04.

Analizując rentowność działalności Spółki wskazano, że celem analizy rentowności jest powiązanie osiągniętego wyniku finansowego z przychodami ze sprzedaży, posiadanymi zasobami oraz kapitałem własnym. Co do zasady, im wyższy jest poziom rentowności danego przedsiębiorstwa, tym lepsza jest sytuacja finansowa prowadzonej działalności. Wskaźnikowa analiza rentowności przedsiębiorstwa jest najczęściej przeprowadzana w trzech głównych obszarach działalności: sprzedaży (ROS), aktywów (ROA) i kapitału (ROE). Wskaźnik rentowności sprzedaży informuje o tym, w jakim stopniu dana sprzedaż jest opłacalna. Ponieważ dla ww. wskaźnika nie wyznaczono wartości minimalnej, w związku z tym, im rentowność sprzedaży danego przedsiębiorstwa jest wyższa, tym lepszą wykazuje efektywność.

W przypadku Spółki rentowność sprzedaży, aktywów i kapitału w okresach

01.2019r. do 31.12.2022r. była ujemna, natomiast w okresie 1.01.2023r. do 31.10.2023 r. rentowność sprzedaży wynosiła 0,839, a rentowność aktywów 0,011.

W złożonych przez Spółkę zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2020r. Spółka wykazała przychód 70.108,88 zł; koszty uzyskania przychodu: 206.340,73 zł; stratę w wysokości 136.231,85 zł; za 2021 r. Spółka wykazała: przychód:

464,79 zł, koszty uzyskania przychodu 175.371,41 zł; stratę w wysokości 163.906,62 zł. Z kolei za 2022r. Spółka wykazała przychód 6.211,03 zł, koszty uzyskania przychodu: 83.286,95 zł, stratę w wysokości: 77.075,92 zł.

Z deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R wynika, że na koniec 2020r. i 2021 r. Spółka zatrudniała 4 pracowników, a na koniec 2022 r. Spółka nie zatrudniała pracowników.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, odnosząc się do okoliczności wskazanych przez Spółkę w treści uzasadnienia wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie ww. należności podatkowych oraz w treści odwołania, które przyczyniły się do powstania przedmiotowej należności podatkowej (kryzys finansowy, pandemia, kryzys gospodarczy, konflikt zbrojny na Ukrainie, COVID-19) wskazał, że faktem jest, iż ograniczenia wprowadzone w związku z pandemią COVID - 19 miały niewątpliwie wpływ na rozwój gospodarki oraz sytuację finansową wielu firm, jednakże w tego rodzaju sytuacji znalazło się bardzo wielu przedsiębiorców, także tych, którzy w ogóle nie mogli prowadzić działalności ze względu na ustawowe zakazy, i którzy mimo trudności regulują jednak swoje zobowiązania podatkowe. Jak wynika z tezy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 101/21, cyt. "Niedopuszczalne jest automatyczne udzielanie ulg w razie powołania się podatnika na szkody spowodowane przez pandemię koronawirusa". Organ wskazał również, że udzielanie ulg w spłacie należności podatkowych wszystkim podatnikom poszkodowanym w następstwie pandemii koronawirusa doprowadziłoby do załamania finansów publicznych i braku środków na realizację podstawowych zadań państwa. Organ odwoławczy zauważył, że w celu przeciwdziałania negatywnym konsekwencjom obostrzeń wprowadzonych z powodu pandemii COVID - 19 udzielane było przedsiębiorcom wsparcie w ramach tzw. tarcz antykryzysowych, czy też tarcz finansowych Polskiego Funduszu Rozwoju, które łagodziło ich negatywne skutki, z którego Spółka również skorzystała. Z ustaleń organu odwoławczego wynika, że w kwietniu 2020r. Spółka otrzymała pomoc publiczną - pomoc rekompensującą negatywne konsekwencje ekonomiczne związane z COVID - 19, udzielaną w ramach limitu 800.000 EURO na przedsiębiorcę w ramach programu pomocowego SA.56922, o wartości brutto 5.000,00 zł stanowiącej równowartość 1.105,22 EURO.

Organ zwrócił także uwagę na fakt, iż w przeszłości Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie podejmował próby pomocy Spółce w stopniowym wyjściu z kłopotów finansowych, uwzględniając wnioski Spółki i decyzjami:

z 15 grudnia 2017r. nr 1223-SEW.4263.3.58.2017. rozłożył na 2 raty zapłatę zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2017r. w wysokości 29.102,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 232,00 zł,

z 23 kwietnia 2018r. nr 1223-SEW.4263.3.32.2018 rozłożył na 4 raty zapłatę zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2017 r. w wysokości 27.513,72 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 654,00 zł.

Tak więc Spółce została udzielona pomoc w uporaniu się z problemami finansowymi. Ponieważ Spółka nie realizowała przyznanych układów ratalnych, ww. decyzje wygasły z mocy prawa.

Pismami z 29 stycznia 2018r.,31 sierpnia 2018r., 3 października 2018r., 19 marca 2019r., 29 maja 2019r., 4 września 2019r. oraz 30 kwietnia 2020r. Spółka ponownie zwracała się do organu podatkowego pierwszej instancji o zastosowanie ulg w spłacie zaległości podatkowych w podatku w podatku od towarów i usług, niemniej jednak, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie po rozpatrzeniu wniosków Spółki, decyzjami z 22 lutego 2018r., 20 września 2018 r., 6 listopada 2018r., 11 kwietnia 2019r., 28 czerwca 2019 r., 10 października 2019 r., 24 sierpnia 2020 r. i 16 stycznia 2023 r" nr: 1223-SEW.4263 3.9.2018; 1223-SEW.4263 3.50.2018; 1223- SEW.4263 3.58.2018; 1223-SEW.4263 3.24.2019; 1223-SEW.4263 3.35.2019; 1223- SEW.4263 3.57.2019; 1223-SEW.4263 3.75.2020 oraz 1223- SEW.4263.1.14.2022 odmówił udzielenia wnioskowanych ulg.

Organ odwoławczy zauważył, że udzielenie podatnikowi ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych powinno mieć charakter incydentalnego wsparcia, a nie stanowić źródło stałego wspierania działalności przedsiębiorcy. Zatem w przypadku pozytywnej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, Spółka ponownie zostałaby postawiona w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów, terminowo regulujących swoje zobowiązania podatkowe, a będących w analogicznej sytuacji ekonomicznej. Nadto zwrócono uwagę, że Spółka wnioskuje o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, które wg. stanu na 17 listopada 2023r. wynosiły 57.069,27 zł należności głównej oraz 27.367,00 zł należnych odsetek za zwłokę. Tymczasem podatek od towarów i usług jest podatkiem, który uwzględniany jest w cenie. Wliczany do ceny obciąża nabywcę towaru, a przy nabyciu towaru przez podatnika podatku od towarów i usług wykazany na fakturze podlega odliczeniu. Podatek ten dla przedsiębiorcy jest więc neutralny, a jedynym obowiązkiem podatnika jest jego prawidłowe naliczenie i odprowadzenie na rachunek Skarbu Państwa. Zapłata tego podatku jest niezależna od wyników finansowych przedsiębiorcy. W sytuacji więc, gdy podatnik nie wywiązuje się z ciążącego na nim obowiązku, de facto zatrzymuje środki pieniężne stanowiące dochód budżetu. Przeznaczając tenże podatek na inne cele, Spółka zadysponowała nim z uszczerbkiem dla budżetu państwa, który spodziewając się jego wpływu zmuszony był ograniczyć o tę wielkość wydatki na cele społecznie uzasadnione, stosownie do przyjętej w tym względzie polityki finansowej państwa. Nadto oprócz zaległości w podatku od towarów i usług, Spółka posiada również zadłużenia w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń, które wg stanu na 17.11.2022r. wynosiły 39.631,64 zł kwoty należności głównej.

Powyższe pokazuje, że Spółka nie traktuje swoich zobowiązań podatkowych priorytetowo, tym bardziej, że zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń pobierane są ze środków pracowników i jako takie powinny zostać odprowadzone niezależnie od sytuacji finansowej podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Pozostając w zwłoce Spółka bezprawnie kredytowała swoje wydatki środkami należnymi pracownikom.

Podkreślono, że Spółka posiada także zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek społecznych, zdrowotnych i FGŚP, których kwota wg oświadczenia Spółki na 5 października 2023r. wynosiła 338.266,69 zł. Wg bilansu załączonego do akt sprawy na 31 października 2023r. Spółka posiadała zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek na kwotę 262.978,71 zł.

Powyższe pokazuje, że sytuacja finansowa Spółki związana jest nie tylko z posiadaniem zaległości podatkowych, lecz także zobowiązań wobec ZUS oraz innych instytucji, a zatem nie może stanowić przesłanki uzasadniającej całkowitą rezygnację z należnych budżetowi państwa środków. Udzielenie Spółce ulgi w tak definitywnej formie, jaką stanowi umorzenie zaległości podatkowych, byłoby działaniem przedwczesnym i nieuzasadnionym, tym bardziej, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie, decyzją z 28 września 2023r. nr 1223-SEW.4123.9.2023 orzekł o odpowiedzialności G.L., jako byłego członka Zarządu Spółki I. Sp. z o. o. w likwidacji solidarnie ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za XI/2018r; I - IX/2019r.; IV/2020r. i V/2022r., odsetki za zwłokę od tych zaległości, a także koszty postępowania egzekucyjnego związane z tymi zaległościami w łącznej kwocie 83.318,69 zł. Zatem dopóki istnieje jakakolwiek szansa, że zaległości zostaną uregulowane, chociażby częściowo, dopóty ich umorzenie nie leży w interesie budżetu państwa.

Spółka w treści uzasadnienia wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie przedmiotowych należności podatkowych zwróciła uwagę na fakt, iż w wyniku obostrzeń wywołanych przez pandemię COVID - 19 część kontrahentów Spółki nie wywiązała się z regulowania bieżących faktur, w następstwie czego na 25 listopada 2020r. Spółka posiadała niezapłacone wierzytelności na kwotę 168.044,90 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie odpowiadając na argumenty Spółki stwierdził iż niewątpliwie problemy związane z nieterminową zapłatą przez kontrahenta za wykonane usługi utrudniają prowadzenie działalności, niemniej jednak nieterminowość kontrahentów, z którymi Spółka zawarła umowy mieści się w podejmowanym przez przedsiębiorców ryzyku związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, która jest dobrowolną formą zarobkowania, prowadzoną na własny rachunek i ryzyko przedsiębiorcy, zaś niepowodzenia w tym zakresie nie noszą znamion okoliczności szczególnych. Nadto w przypadku udokumentowania nieściągalności posiadanych przez podatnika wierzytelności oraz wystąpienia stosownych przesłanek przepisy prawa podatkowego przewidują możliwość skorzystania przez podatnika z obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług z czego Spółka korzystała, gdyż 25 i 28 czerwca 2018r., 26 września 2018r., 30 stycznia 2019r., 6 lutego 2019r. oraz 24 marca 2019r. Spółka składała zawiadomienia VAT - ZD o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego za marzec, kwiecień, maj, sierpień, listopad 2018r. oraz za luty 2019 r. Organ zauważył, że Spółka korygowała podstawy opodatkowania za okres sprzed pandemii COVID - 19, natomiast na potwierdzenie, że w wyniku obostrzeń wywołanych przez pandemię COVID -19 część kontrahentów Spółki nie wywiązała się z regulowania bieżących faktur, Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów. Organ zwrócił uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w tezie wyroku z dnia 1 czerwca 2023r. sygn. akt III FSK 695/22 wyraził pogląd, że przyznanie ulg podatkowych uzależnione jest od pogorszenia sytuacji materialnej podatnika. Jednak nie oznacza to, że możliwe jest w każdym przypadku, niejako automatycznie, udzielanie ulg w spłacie podatku w razie powołania się przez podatnika na szkody spowodowane przez pandemię koronawirusa. Organ zwrócił także uwagę, że analiza bilansów pokazuje, że Spółka już w okresie poprzedzającym pandemię COVID - 19 miała poważne problemy finansowe.

Spółka argumentuje, że również konflikt zbrojny w Ukrainie jak i narastająca inflacja przyczyniły się do narastających problemów finansowych Spółki. W ocenie organu odwoławczego, powyższe sytuacje mogą stanowić okoliczności niezależne od przedsiębiorcy i pośrednią przyczynę zaistniałych problemów, niemniej jednak skutki tychże zjawisk dotykają wszystkich uczestników rynku i całego społeczeństwa.

Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, że kryzys finansów publicznych samorządów terytorialnych w Polsce, na który Spółka się powołuje, i który ograniczył ilość realizowanych zleceń przez Spółkę, dotyczy ogółu podmiotów działających na rynku i nie miał wyjątkowego charakteru ponieważ stagnacja w systemie wolnej gospodarki rynkowej jest zjawiskiem naturalnym i cyklicznym, wpływającym na wszystkich uczestników rynku, natomiast udzielenie Spółce wnioskowanej ulgi oznaczałoby przeniesienie ryzyka gospodarczego na budżet państwa, a w konsekwencji na całe społeczeństwo. Każdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien prowadzić bieg swoich spraw w taki sposób, aby wywiązać się z obowiązku terminowego płacenia należnych podatków.

Odpowiadając na twierdzenia Spółki jakoby prowadzenie postępowania egzekucyjnego uniemożliwiło Spółce wykonywanie normalnej działalności gospodarczej, organ odwoławczy zaznaczył, że wszczęcie egzekucji administracyjnej należności podatkowych jest naturalną konsekwencją braku zapłaty należnych zobowiązań podatkowych w terminie płatności.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że nie jest uprawnionym do oceny procedury przyznania Spółce ww. pożyczki restrukturyzacyjnej, zatem nie może ustosunkować się do czasu trwania tego postępowania.

Końcowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności, które można byłoby określić, jako przesłanki do przyznania ulgi, tj. "ważnego interesu podatnika" lub "ważnego interesu publicznego". Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie, wbrew zarzutom Spółki ustalił stan faktyczny w sposób wyczerpujący i pełny, z poszanowaniem zasad wynikających m. in. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 O.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w skład którego wchodziły dowody (dokumenty, zaświadczenia, informacje) dostarczone zarówno przez Spółkę, jak i pozyskane z własnych zasobów, pozwalały na podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka podniosła, że w sprawie wystąpiły ustawowe przesłanki z art. 67a § 1 O.p., tj. ważny interes podatnika i ważny interes publiczny, a zatem wniosek Spółki powinien zostać uwzględniony. Spółka podniosła, że znajduje się w bardzo trudnej sytuacji wynikającej w pierwszej kolejności z kryzysu finansów publicznych samorządów terytorialnych tj. 2018-2019 r., które były głównym kontrahentem Spółki, następnie dramatycznych obostrzeń spowodowanych pandemią COVID-19 (2020-2021), a także aktualnie trwającej wysokiej inflacji i kilkuset procentowym wzrostom cen, materiałów, usług i energii (2020 - nadal). Spółka wskazała, że nie uzyskała żadnej pomocy udzielanej przedsiębiorcom w ramach kolejnych tarcz COVID-woych ze względu na nie podpisanie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w roku 2020 układu ratalnego ze Spółką, co uniemożliwiło Spółce uzyskanie pomocy finansowej. Spółka wskazała, że taki układ ratalny podpisał z ówczesnym zarządem I. Sp. z o.o. Dyrektor tarnowskiego Oddziału ZUS.

W uzasadnieniu skargi Spółka zacytowała także w pełnym zakresie uzasadnienie do wniosku, jaki złożyła 1 grudnia 2022r. w sprawie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad 2018r., za okres od stycznia do września 2019r. oraz kwiecień 2020r.

Spółka wskazała, że aktualnie nastąpiło zaprzestanie prowadzenia działalności Spółki przy jednoczesnym braku majątku, z którego można egzekwować należności. Spółka ma zablokowane od ponad dwóch lat wszystkie konta bankowe. Na kontach nie może prowadzić żadnych operacji finansowych. Od 1 lipca 2022r. został zlikwidowany lokal I. Sp. z o.o. w likwidacji. Likwidator posiada jedynie umową użyczony adres do korespondencji. Zwolnieni zostali z dniem 30.06.2022 r. wszyscy pracownicy. Od lipca 2022 roku Spółka nie wykonała zatem, bo nie miała możliwości ani środków, żadnej czynności, która miałaby charakter związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ze względu na brak środków finansowych Likwidator wykonuje również swoje czynności społecznie, nie pobierając wynagrodzenia. Proces likwidacji zostanie zamknięty na dzień 30 czerwca 2024r. Wszelkie występujące koszty związane z likwidacją, w tym głównie z korespondencją i sprawozdawczością pokrywane są ze środków prywatnych udziałowców Spółki. Komornik Sądowy stwierdził brak majątku, z którego można prowadzić egzekucję - posiadany przez Spółkę majątek w postaci mebli, komputerów i innego wyposażenia został już w całości zalicytowany.

Spółka także podniosła, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwot przekraczających wydatki egzekucyjne. Spółka nie ma bowiem żadnych składników majątkowych, ani nie prowadzona jest żadna działalność gospodarcza, która mogłaby być przedmiotem postępowania egzekucyjnego. Możliwość uzyskania jakiejś kwoty w postępowaniu egzekucyjnym wynosi zero. Każda zatem złotówka wydana przez Urząd Skarbowy, chociażby na wysłanie korespondencji w stosunku do Spółki potwierdza, że wydatki egzekucyjne w sprawie będą większe niż uzyskana przez Urząd kwota. W świetle powyższych okoliczności jest oczywiste, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwot przekraczających wydatki egzekucyjne.

Końcowo Likwidator Spółki podkreślił, że ma poczucie wielkiej krzywdy i nieprawidłowości działań Agencji Rozwoju Przemysłu S.A. i Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie w okresie ostatnich 3 lat. Wskazał na ważny interes publiczny i ważny interes podatnika, jaki w przedstawionej sytuacji winien wziąć pod uwagę zarówno Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie, jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, a które oba organy pominęły.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024r., poz. 935 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 134§1 P.p.s.a., ,sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny i prawny sprawy w tym zakresie zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ II instancji rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń.

Przechodząc do analizy stosowanego w rozpatrywanej sprawie prawa materialnego należy zauważyć, że w sprawie decyzje organów obydwu instancji dotyczące wniosku o umorzenie zaległości w podatku VAT za okresy: listopad 2018r., od stycznia do września 2019r. oraz kwiecień 2020r., wydane zostały w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W powołanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od obowiązującej w polskim prawie konstytucyjnej zasady obowiązkowego płacenia podatków, - realizowany poprzez dopuszczenie możliwości udzielenia pomocy publicznej w postaci m. in. umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Umorzenie to może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia odsetek od zaległości podatkowej.

Decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. Podkreślić należy, że ustalenie zaistnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. nie jest oparte o kryterium uznania, przy czym organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67 § 1 O.p. pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Z powyższych powinności organy obu instancji w niniejszej sprawie wywiązały się należycie, o czym świadczy uzasadnienie ww. decyzji, w przypadku decyzji odwoławczej przywołane w pierwszej części niniejszego uzasadnienia.

Warto zwrócić uwagę na układ redakcyjny art. 67a O.p. - mający również charakter normatywny. Zgodnie z nim bowiem dopiero w ostateczności organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. O umorzeniu zaległości podatkowej możemy mówić zatem dopiero w sytuacji, gdy niewystarczające jest odroczenie płatności lub rozłożenie jej na raty.

W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z 16 lutego 2002r., sygn. III SA 2302/00).

Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Jeżeli natomiast mimo

istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego (odsetek za zwłokę), winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.).

Ocena, czy w konkretnej sprawie / występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, pozostawiona więc została swobodnemu uznaniu organu podatkowego i od jego woli, wyrażonej w uzasadnieniu decyzji, zależy skorzystanie z tej instytucji.

Sąd dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym wyżej zakresie nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się przy tym, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. wyrok NSAz 8 maja 2002 r" sygn. SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302).

Decyzja uznaniowa może być zatem przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, iż została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi •rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa.

Za utrwalone należy uznać stanowisko judykatury, że sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli" sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych akceptowanym przez Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową

sprawę, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji (por. wyrok NSAz 21 lutego 2012r" sygn. II FSK 1652/10).

Art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poza uznaniem administracyjnym, zawiera także pojęcia niedookreślone o charakterze klauzul generalnych ("ważny interes podatnika" i "interes publiczny"). Pojęcia te ograniczają zakres stosowania uznania, wskazują bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej.

Zasadnie zauważył DIAS, o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności. Przez interes publiczny rozumie się zatem dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechnością opodatkowania. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n., tezy 14, 15 oraz 18-20 i powołane tam orzecznictwo).

Z kolei kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. W orzecznictwie zauważono, że ważnego interesu podatnika, jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie zastosowania takiej ulgi."' Zaistnienia ważnego interesu zdecydowanie nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach.

Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie.

Jeżeli jednak organ podatkowy nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (jak W niniejszej sprawie), wówczas w ogóle nie wchodzi w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim - przypadku organ nie dysponuje wyborem, tylko decyzja (negatywna) będzie miała charakter związany.

Odnosząc się do pojęć "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika" należy wskazać, że z uwagi na nieostrość ww. terminów, a przez to ich potencjalnie szeroki zakres, zasadniczy wpływ na ich sprecyzowanie ma orzecznictwo sądowe. Sądy administracyjne rozpatrując konkretne sprawy wskazują na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego".

I tak, z akt sprawy wynika zdaniem Sądu jednoznacznie, że organy obydwu instancji przeprowadziły szczegółowe, a nawet ponad standardowe postępowanie wyjaśniające i dowodowe w oparciu o materiał dowodowy pozyskany z urzędu, jak również od samej skarżącej. Dokonały również prawidłowej jego oceny, w konsekwencji słusznie uznając, że nie zaistniały wystarczające okoliczności uzasadniające przyznanie podatnikowi najdalej idącej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami.

Skoro w zasadzie bezsporne jest, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych, to trudna sytuacja finansowa podatnika, na którą powołuje się również skarżąca, nie może sama w sobie stanowić o przyznaniu ulgi w postaci umorzenia zaległości.

Pod uwagę z całą pewnością należy wziąć, tak jak to prawidłowo uczyniły organy podatkowe w sprawie, że skarżąca powinna była liczyć się z obowiązkiem uiszczenia podatku od towarów i usług.

Podatek od towarów i usług jest szczególnym podatkiem, który uwzględniany jest w cenie. Wliczany do ceny obciąża nabywcę towaru, a przy nabyciu towaru przez podatnika podatku od towarów i usług wykazany na fakturze podlega odliczeniu. Mimo tego skarżąca nie odprowadzała na bieżąco podatku od towarów i usług, który - jak trafnie wskazały organy - jest szczególnym rodzajem podatku, odprowadzanym na każdym etapie obrotu. Podatek ten dla przedsiębiorcy jest więc neutralny, a jedynym obowiązkiem podatnika jest jego prawidłowe naliczenie i odprowadzenie na rachunek Skarbu Państwa.

Zapłata tego podatku powinna zatem być niezależna od wyników finansowych przedsiębiorcy. W sytuacji zatem, gdy podatnik nie wywiązuje się z ciążącego na nim obowiązku, de facto bezprawnie zatrzymuje środki pieniężne stanowiące dochód budżetu. Przeznaczając tenże podatek na inne cele, skarżąca zadysponowała nim z uszczerbkiem dla budżetu państwa.

W doktrynie przyjmuje się, że w rozliczeniach podatku VAT podatnik pełni role swojego rodzaju "płatnika", który go jedynie odprowadza do budżetu państwa, czego jednak skarżąca nie uczyniła.

Wskazane przez skarżącą w złożonym wniosku, odwołaniu i skardze powody rzekomo uniemożliwiające odprowadzanie podatku (walka z epidemią, wojna, rosnące ceny, inflacja i kryzys gospodarczy - szczególnie dotyczący jednostek samorządu terytorialnego) słusznie organy podatkowe uznały za dotyczące w zasadzie całego rynku i gospodarki Polski.

Potencjalnie takie okoliczności jak zamykanie całych sektorów gospodarki w dobie pandemii, czy też działania zbrojne prowadzone w sąsiednim państwie, z pewnością mogą sprawić, że podatnik będzie mógł wykazać wobec niego zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Jednak w niniejszej sprawie skarżąca nie przedstawiła takich dowodów ani nie podniosła takich konkretnych okoliczności, które dotykałyby w sposób szczególny właśnie jej działalności.

W szczególności odnośnie podniesienia przez skarżącą braku regulowania płatności przez jej kontrahentów słusznie wskazał DIAS, że Spółka korygowała podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w związku z nieściągalnością posiadanych wierzytelności (zawiadomienia VAT-ZD) już przed wystąpieniem pandemii COVID-19 (nie mówiąc o wojnie), to jest 25 i 28 czerwca 2018r., 26 września 2018r., 30 stycznia 2019r., 6 lutego 2019r. oraz 24 marca 2018r. za marzec, kwiecień, maj, sierpień, listopad 2018r. oraz za luty 2019r.

Zatem po pierwsze, skarżąca miała trudności z płatnościami od kontrahentów w ramach zwykłego ryzyka rynkowego (do lutego 2019r.), po drugie nie przedłożyła dowodów na istotne niewywiązywanie się kontrahentów Spółki z regulowania faktur po lutym 2019r.

Dodatkowo z akt sprawy wynika, że skarżąca traktuje w podobny sposób również inne swoje zobowiązania wobec budżetu państwa, skoro nie dokonywała Jako płatnik zapłaty należnego podatku dochodowego swoich pracowników od wypłat wynagrodzeń, jak również należnych składek do ZUS.

Skarżąca nie traktowała swoich zobowiązań podatkowych poważnie i priorytetowo, tym bardziej, że zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń pobierane są ze środków pracowników i jako takie powinny zostać odprowadzone niezależnie od sytuacji finansowej podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Pozostając w zwłoce skarżąca bezprawnie kredytowała swoje wydatki środkami z rozliczeń podatku VAT oraz należnymi pracownikom, systematycznie nie wywiązując się z obowiązków podatkowych przedsiębiorcy.

W sprawie przyczyną powstania rozpatrywanych zaległości nie była niewiedza skarżącej ani błędy w działalności organów podatkowych, lecz postępowanie skarżącej, która systematycznie nie uiszczała podatków i składek, naruszając obowiązki obciążające każdego obywatela wynikające z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

W obecnej chwili zatem skarżąca nie może oczekiwać, że takie jej zachowanie będzie premiowane przyznaniem najdalej idącej ulgi w postaci całkowitego umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Byłoby to sprzeczne, jak zasadnie argumentują organy, z interesem publicznym i naruszałoby zasadę równości opodatkowania w stosunku do tych podatników, którzy terminowo i w pełnej wysokości płacą swoje zobowiązania podatkowe.

Umorzenie zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania. Nie wolno czynić z niej środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku.

Wbrew zatem zarzutom skarżącej organy prawidłowo i bez naruszenia zasad postępowania ustaliły i przeanalizowały rzeczywistą sytuację finansową wnioskodawcy. Dodatkowo, na co słusznie zwrócił uwagę DIAS, wobec szczegółowo ustalonej całościowej sytuacji finansowej skarżącej, nawet umorzenie spornej zaległości w podatku od towarów i usług nie przyczyniłoby się do znacznej poprawy sytuacji majątkowej podatnika.

Podsumowując, w niniejszej sprawie prowadząc postępowanie wyjaśniające organy obydwu instancji w swoim działaniu nie naruszyły przepisów procedury— podatkowej i prawidłowo rozpatrzyły sprawę pod kątem przesłanek wynikających z normy art. 67a § 1 O.p. W zaskarżonej decyzji DIAS szczegółowo przedstawił przebieg postępowania i zasadnie zwrócił uwagę na fakt, że ww. należności powstały w toku prowadzenia przez podatnika {osoby prawnej) profesjonalnej działalności gospodarczej.

Zasadnie organ II instancji przyjął, że oczekiwania od przedsiębiorcy, w tym zwłaszcza działającego w charakterze osoby prawnej, w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i przestrzegania przepisów prawa podatkowego, muszą być wyższe niż oczekiwania od osób fizycznych nie dysponujących ani środkami ani wiedzą, które mogą je uchronić przed niekorzystnymi skutkami działania w warunkach gospodarki rynkowej.

Zatem organy prawidłowo stwierdziły, że okoliczności niniejszej sprawy nie wyczerpują znamion ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego i nie stanowią przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

Organy nie negowały trudnej sytuacji finansowej podatnika (nota bene sp. z o.o. w likwidacji), jednak ustalone okoliczności nie mogą być postrzegane jako uzasadniające same z siebie umorzenie zaległości podatkowych.

Raz jeszcze należy zaakcentować, iż z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że nawet trudna sytuacja finansowa nie przesądza jeszcze o zaistnieniu przesłanki uzasadniającej zastosowanie ulgi. Okoliczność taka - przy braku innych wyjątkowych i niezależnych od podatnika okoliczności - nie stanowi o ważnym interesie podatnika.

Innymi słowy trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę wystarczającą do zastosowania wnioskowanej ulgi. Niewątpliwie utożsamianie trudnej sytuacji finansowej z ważnym interesem podatnika prowadziłoby do absurdu, bowiem zawsze ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania.

W przedmiotowej sprawie zaś skarżąca nie wykazała, aby sytuacja, w jakiej się znalazła, spowodowana była w istotnym zakresie nadzwyczajnymi, niezależnymi od niej okolicznościami.

Ze zgromadzonych przez organ II instancji akt sprawy wynika, że przyczyną powstania spornych zaległości podatkowych było przede wszystkim rażące naruszenie przez skarżącą obowiązków podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, nie zaś zdarzenia nagłe i niezależne od sposobu jej postępowania, które nastąpiły później, a związek z wynikami działalności gospodarczej skarżącej mają jedynie ogólny.

Mając powyższe na względzie należy uznać, że organy wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne niniejszej sprawy, a także wzięły pod uwagę okoliczności podnoszone przez skarżącą. Dlatego Sąd nie znalazł podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem, a w szczególności nie dopatrzył się zarzucanych uchybień w postaci nie uwzględnienia argumentacji skarżącej.

Końcowo wyjaśnić należy, że negatywna decyzja organu, odmawiająca przyznania ulgi na podstawie art. 67a O.p., nie korzysta z powagi rzeczy osądzonej (res iudicata), tzn. w przypadku pojawienia się nowych okoliczności przemawiających za udzieleniem ulgi, możliwe jest ponowne złożenie wniosku na podstawie art. 67a O.p.

Z uwagi na powyższe Sąd orzekł jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 151 p.p.s.a.

-----------------------

3

ll