Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1565/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi A.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 września 2022 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.536.2022.2.MSO UNP: 1768543 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) w dniu 29 września 2022 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.536.2022.2.MSO UNP: 1768543 w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Wniosek o wydanie interpretacji został złożony przez A.G. (dalej: wnioskodawca, skarżący) w piśmie z dnia 15 lipca 2022 r., a dotyczył podlegania opodatkowaniu planowanej dostawy działki nr [...].

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca nabył prawo własności nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] w 2001 r. w drodze darowizny do matki. Nie prowadzi działalności rolniczej i nie posiada statusu zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług czynnego. Nie prowadzi również innej działalności gospodarczej. Jest właścicielem nieruchomości gruntowej, niezabudowanej położonej w Gminie M., objętej księgą wieczystą nr [...] składającej się z działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], sklasyfikowanej jako grunty rolne, o łącznej powierzchni 2,7697 ha. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy M., przyjętym w dniu 19 maja 2020 r. przez Radę Gminy Mykanów Uchwałą nr 145/XVI1/2020, opisana nieruchomość (działka) położona jest w całości na obszarze oznaczonym symbolem 3UCP – przeznaczenie podstawowe: tereny rozmieszczenia obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2.000 m2, usługi, tereny produkcyjne, magazynowe i składy. Nieruchomość jest niezabudowana i nieogrodzona. Nie ma przyłączy wodnych i energetycznych. Nie posiada dostępu do drogi publicznej. Nie była i nie jest udostępniana osobom trzecim na podstawie umów dzierżawy. Nie była w okresie 5 lat i nie jest obecnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Nabycie nieruchomości nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca zamierza sprzedać działkę nr [...] o pow. 1,2798 ha.

W odniesieniu do planowanej transakcji wątpliwości budzi zakwalifikowanie sprzedaży przedmiotowej działki jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i tym samym dającej nabywcy prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jej nabycia.

Przed dokonaniem sprzedaży wnioskodawca nie będzie dokonywał czynności, w tym działań marketingowych, w celu przygotowania przedmiotowej działki do sprzedaży (np.: uzbrojenie terenu, ogrodzenie, inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działki, zamieszczenie ogłoszeń o sprzedaży w środkach masowego przekazu, tj. w sieci internetowej, prasie, radiu lub telewizji, inne działania marketingowe itp.) albowiem czynności te nie są konieczne dla znalezienia potencjalnego nabywcy.

Przyszłym nabywcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka zamierza kupić nieruchomość w celu wybudowania na niej obiektu handlowo-usługowego, magazynowego. Wnioskodawca podpisał ze Spółką w dniu 26 lipca 2018 r. przedwstępną warunkową umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego, która uzależnia zawarcie docelowej umowy sprzedaży od łącznego spełnienia warunków określonych w tym akcie, w tym m.in. uzyskania przez wnioskodawcę własnym kosztem i staraniem, najpóźniej do dnia zawarcia umowy przeniesienia własności oraz umowy sprzedaży, indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o konieczności naliczenia bądź zwolnienia z obowiązku naliczenia podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Wnioskodawca udzielił Spółce pełnomocnictwa z prawem do udzielenia dalszych pełnomocnictw do wystąpienia w jego imieniu do właściwego dostawcy lub dystrybutora energii elektrycznej i gazowej, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i gazowej, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmian, cofania oraz odbioru. Pełnomocnictwo to nie obejmuje zgody na składanie w jego imieniu oświadczeń woli w innym zakresie niż wskazany powyżej oraz zaciągania zobowiązań finansowych, w szczególności Spółka nie jest uprawniona do zawierania umów przyłączeniowych z gestorami mediów. Strony umowy przedwstępnej postanowiły, że przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta po spełnieniu następujących warunków:

- przeprowadzeniu przez Spółkę – na jej koszt i jej staraniem – procesu analizy stanu prawnego przedmiotu sprzedaży i uznaniu przez Spółkę, według jej oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące;

- uzyskaniu przez Spółkę – na jej koszt i jej staraniem – ustaleń, z których wynikałoby, iż warunki glebowo-środowiskowe przedmiotu sprzedaży umożliwiają realizację zamierzonej przez Spółkę inwestycji;

- potwierdzeniu przez Spółkę – na jej koszt i jej staraniem – że warunki techniczne (zapotrzebowanie w media: wodę, energię elektryczną i gaz oraz odprowadzenie wód deszczowych i roztopowych) umożliwią realizację zamierzonej inwestycji na przedmiocie sprzedaży;

- potwierdzeniu, że przedmiot sprzedaży posiada dostęp do drogi publicznej;

- uzyskaniu przez Spółkę ostatecznej decyzji potwierdzającej, że przedmiot sprzedaży został wyłączony z produkcji rolniczej albo zaświadczenia potwierdzającego, że może on zostać wyłączony z produkcji rolniczej bez konieczności wydawania decyzji zezwalającej na takie wyłączenie;

- uzyskaniu przez Spółkę ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, dotyczącej przedmiotu sprzedaży i zezwalającej na realizację między innymi inwestycji polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo-logistycznych, najpóźniej do daty zawarcia umowy sprzedaży;

- przedłożeniu przez wnioskodawcę (dalej także: sprzedawcę) na wezwanie Spółki poświadczonych notarialnie kopii dokumentów potwierdzających tożsamość sprzedawcy, to jest dowodu osobistego lub paszportu;

- co najmniej dwukrotnemu podpisaniu lub przekazaniu Spółce przez sprzedawcę – na wezwanie Spółki – oświadczenia dotyczącego zgodności działań sprzedawcy z wymogami oraz procedurami w zakresie przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu oraz uzyskaniu przez sprzedawcę – na wezwanie Spółki – wszelkich informacji oraz dokumentów (zgodnie z załącznikiem nr 2 do aktu notarialnego) oraz przeprowadzeniu przez Spółkę bądź wskazany przez nią podmiot weryfikacji sprzedawcy w ramach procedury zwanej "Know Your customer" lub "KYC";

- uzyskaniu przez Spółkę zgody wspólników na nabycie przedmiotu sprzedaży;

- okazaniu przez sprzedawcę przy umowie sprzedaży aktualnych zaświadczeń właściwych: urzędu skarbowego, urzędu gminy i Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, wydanych zgodnie z art. 306g w związku z art. 112 Ordynacji podatkowej oraz zaświadczeń z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, potwierdzających że sprzedawca nie zalega z płatnością należnych podatków ani składek na ubezpieczenie społeczne. Sprzedawca zobowiązał się okazać Spółce zaświadczenia, o których mowa w zdaniu poprzednim, w terminie 14 dni od dnia otrzymania od Spółki wezwania do ich przedłożenia, zaś w przypadku ich nieprzedłożenia w tym terminie, udzielił Spółce pełnomocnictwa do występowania w jego imieniu przed odpowiednimi organami oraz do dokonywania wszelkich czynności, mających na celu ich uzyskanie;

- okazaniu (poza innymi dokumentami wymienionymi w akcie notarialnym) przy umowie sprzedaży (odpowiednio) przez sprzedającego lub Spółkę:

- wypisu z rejestru gruntu z wyrysem mapy ewidencyjnej wydanych dla przedmiotu sprzedaży,

- wypisu z planu zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku - właściwego zaświadczenia,

- zaświadczenia dotyczącego objęcia lub nieobjęcia przedmiotu umowy uproszczonym planem urządzenia lasu, za wyjątkiem sytuacji, gdy ta informacja wynika z planu zagospodarowania przestrzennego;

- decyzji wydanej stosownie do treści art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, na podstawie inwentaryzacji stanu lasów, zaś w przypadku niewydania przez starostę takiej decyzji wobec przedmiotu umowy stosownego zaświadczenia w tym przedmiocie,

- zaświadczenia wydanego przez wójta, z którego będzie wynikło, czy przedmiot sprzedaży jest położony na obszarze rewitalizacji wyznaczonym na podstawie uchwały rady gminy, o której mowa w art. 8 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji.

Wnioskodawca – na wezwanie organu interpretacyjnego – uzupełnił złożony wniosek wskazując, że:

- udzielił Spółce pełnomocnictwa z prawem do udzielenia dalszych pełnomocnictw do wystąpienia w jego imieniu do właściwego dostawcy lub dystrybutora energii elektrycznej i gazowej, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i gazowej, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmian, cofania oraz odbioru. Pełnomocnictwo to nie obejmuje zgody na składanie w jego imieniu oświadczeń woli w innym zakresie niż wskazany powyżej oraz zaciągania zobowiązań finansowych, w szczególności Spółka nie jest uprawniona do zawierania umów przyłączeniowych z gestorami mediów;

- od chwili nabycia nieruchomość gruntowa stanowi pole orne, na którym uprawia zboże;

- Gmina M. posiada miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, przyjęty w dniu 19 maja 2020 r. przez Radę Gminy w Mykanowie uchwałą nr 145/XVI1/2020. Nieruchomość przeznaczona do sprzedaży położona jest w całości na obszarze oznaczonym symbolem 3UCP – przeznaczenie podstawowe: tereny rozmieszczenia obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2.000 m2, usługi, tereny produkcyjne, magazynowe i składy. Jako właściciel nieruchomości nigdy nie występował do gminy o zmianę przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego;

- posiada tylko nieruchomości opisane we wniosku. Nie posiada innych nieruchomości;

- dokonał sprzedaży nieruchomości gruntowej stanowiącej grunty orne, którą nabył w drodze darowizny od matki w 2001 r. Nieruchomość ta była przez niego przeznaczona na kontynuowanie upraw polowych do momentu jej sprzedaży. Sprzedaży nieruchomości dokonał w 2019 r., a środki pochodzące ze sprzedaży przeznaczył na remont domu jednorodzinnego w którym nadal mieszka;

- nie sprzedawał działek budowalnych;

- nigdy nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie rejestrował się jako podatnik tego podatku. Nie odprowadzał podatku od towarów i usług od sprzedaży i nie składał deklaracji VAT-7.

W kontekście powyższego zadano następujące pytanie: czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym i planowaną sprzedażą działki nr [...] transakcja sprzedaży tej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że sprzedaż opisanej nieruchomości nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca wyjaśnił, że dostawa nieruchomości nastąpi z majątku prywatnego, w konsekwencji nie będzie stanowiła przejawu działalności gospodarczej i tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), dalej: u.p.t.u, gdyż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym i wyklucza nazwanie jej działalnością gospodarczą.

Dalej wnioskodawca wyjaśnił, że transakcja, której przedmiotem jest sprzedaż nieruchomości gruntowej w świetle art. 7 ust. 1 pkt 7) u.p.t.u. stanowi dostawę towarów. Jednakże nie każda czynność spełniająca definicję dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby uznać ją za czynność opodatkowaną tym podatkiem podmiot, który ją wykonuje musi posiadać z tego tytułu status podatnika podatku od towarów i usług. Jak wynika z kolei z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Następnie wnioskodawca przytoczył krajowe i unijne uregulowania prawne dotyczące pojęcia działalności gospodarczej. Wskazał, że w związku z planowaną transakcją sprzedaży nieruchomości nie wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W dniu 29 września 2022 r. organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną, w której uznał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług, jest nieprawidłowe.

Na wstępie rozważań organ interpretacyjny przytoczył przepisy prawa mające w sprawie zastosowanie, w tym przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące pojęcia podatnika i działalności gospodarczej, a także przepisy Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, ze zm., dalej: Dyrektywa 2006/112). Odwołał się również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Następnie organ interpretacyjny stwierdził, że dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez taki podmiot statusu podatnika. Może mieć to również miejsce w odniesieniu do czynności dokonywanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano.

W ocenie organu interpretacyjnego analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy pozwoliła stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości stanowić będzie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a wnioskodawca jako sprzedający z tytułu tej transakcji będzie podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Za właściwe dla oceny stanowiska wnioskodawcy organ interpretacyjny uznał dokonanie analizy skutków zawarcia umowy przedwstępnej i udzielenia przez wnioskodawcę pełnomocnictwa Spółce. Przywołał przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące tych zagadnień. Następnie stwierdził, że w umowie przedwstępnej sprzedaży zostały zawarte warunki, po spełnieniu których zostanie zawarta umowa przyrzeczona. Wnioskodawca udzielił pełnomocnictw – w tym pełnomocnictwa z prawem do udzielenia dalszych pełnomocnictw – do wystąpienia w jego imieniu do właściwego dostawcy lub dystrybutora energii elektrycznej i gazowej, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i gazowej, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmian, cofania oraz odbioru. W tym kontekście organ interpretacyjny stwierdził, że w celu sfinalizowania umowy sprzedaży Spółka podjęła określone czynności nie z własnej inicjatywy, a na mocy udzielonego przez wnioskodawcę pełnomocnictwa. Aktywność ta wykracza zdaniem organu interpretacyjnego poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Fakt, że wskazane powyżej działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez wnioskodawcę, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na jego sytuację prawną. Podkreślono również, że po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej wnioskodawcy (sprzedającego). Z kolei osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotową działkę będącą nadal własnością sprzedającego. Działania te dokonywane za pełną zgodą wnioskodawcy wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku od towarów i usług zostaną "wykonane" w sferze prawnopodatkowej wnioskodawcy. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę, działającego w charakterze pełnomocnika wnioskodawcy.

Organ interpretacyjny stwierdził, że udzielenie przez wnioskodawcę stosownych pełnomocnictw kupującemu skutkować będzie tym, że wszystkie czynności będą podejmowane przez pełnomocnika w jego imieniu i na jego korzyść, ponieważ to on jako właściciel nieruchomości będzie stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonanie wszelkich czynności związanych z przedmiotową nieruchomością. Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że całokształt okoliczności w żaden sposób nie świadczy o działaniu wnioskodawcy zmierzającym do wykonywania jedynie prawa własności majątku osobistego w celu wykorzystania go na potrzeby prywatne i dowodzi, że zostanie wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej, określona w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a co za tym idzie wnioskodawca będzie działał jako podatnik podatku od wartości dodanej.

Podsumowując organ interpretacyjny stwierdził, że z tytułu transakcji sprzedaży działki nr [...] wnioskodawca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wykonującym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Sprzedaż działki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Skarżący, zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Skarżący zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenie:

a) przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), dalej: O.p.;

b) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, jakoby planowana transakcja sprzedaży była podejmowana w ramach działalności gospodarczej. Wyklucza to z kolei uznanie go za podatnika w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Uzasadniając postawione zarzuty pełnomocnik skarżącego podniósł, że w świetle obwiązujących przepisów prawa i wypracowanego stanowiska judykatury, rozporządzenie jakiego zamierza dokonać skarżący w przedstawionych okolicznościach faktycznych i prawnych jest rozporządzeniem majątkiem prywatnym. Powołując się na orzecznictwo TSUE wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności gdy strona nie podejmowała aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Do uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, konieczne jest bowiem ustalenie, że prowadzi on zawodowo, w sposób profesjonalny działalność gospodarczą w danym zakresie. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że działalność skarżącego nie przybrała formy ciągłej, powtarzającej się i zorganizowanej.

Dalej pełnomocnik podniósł, że osoba fizyczna może rozporządzać swoim majątkiem prywatnym, w tym zbywać jego elementy, chociażby poprzez sprzedaż nieruchomości, a działania te należy oceniać jako racjonalne gospodarowanie swoim mieniem. W realiach sprawy skarżący udzielił wprawdzie pełnomocnictwa do dokonywania określonych czynności, niemniej jednak umocowanie takie nie świadczy na rzecz prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Skarżącemu racjonalnie gospodarującemu swoim mieniem zależy na zbyciu niewykorzystywanej nieruchomości. Oznacza to, że ze swej strony może podejmować pewne działania, jak chociażby udzielenie pełnomocnictw celem uzyskania określonych zaświadczeń, wypisów, decyzji i innych dokumentów administracyjnych. Nie ma podstaw, aby takie umocowanie skarżącego kwalifikować na równi z angażowaniem środków podobnych do tych wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Skarżący zawierając umową przedwstępną zbycia nieruchomości oraz przystając na warunek, że kupujący przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży nieruchomości złoży w swoim imieniu wnioski o wydanie stosownych decyzji administracyjnych, które umożliwią mu realizację planowanej przez niego inwestycji nie podejmował aktywnych działań, podobnych do działań prowadzonych przez producentów, handlowców i usługodawców. Czynności te nie wykraczały poza zwykłe wykonywanie prawa własności. Brak jest w tym kontekście podstaw do twierdzenia, że skarżący z tytułu opisanej transakcji sprzedaży stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pełnomocnik skarżącego powołał w kontekście analizowanego problemu na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 645/21 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 421/17. Wskazał, że w kontekście tych orzeczeń nie ma żadnych podstaw, aby czynności skarżącego kwalifikować do kategorii działalności gospodarczej.

Końcowo pełnomocnik skarżącego zwrócił również uwagę, że skarżący stał się właścicielem nieruchomości w skutek darowizny wykonanej przeszło 20 lat wcześniej. Z tego też powodu nie można przyjąć, że do nabycia przez niego nieruchomości doszło w celu dalszego jej zbycia.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Spór w sprawie dotyczy odpowiedzi, czy planowana sprzedaż działki, będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji stanowi zarząd majątkiem własnym, czy też stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Na wstępie rozstrzygnięcia trzeba wskazać, że jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalnością gospodarczą w rozumieniu tejże ustawy, stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 2 jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy rozstrzyganiu o prawidłowej wykładni art. 15 u.p.t.u. stanowiącego wdrożenie do polskiego porządku prawnego art. 9 Dyrektywy 2006/112 należy uwzględnić wskazówki wynikające z orzecznictwa TSUE, a w szczególności stanowiska wyrażonego w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10, ECLI:EU:C:2011:589. W wyroku w tych sprawach TSUE stwierdził m.in., że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Jak wprost podkreślił TSUE, sprawa powyższa dotyczyła sytuacji, w której grunty będące przedmiotem sporu zostały przekształcone w grunty przeznaczone pod zabudowę wskutek zmian planów zagospodarowania przestrzennego niezależnie od woli podatników (pkt 29 wyroku). W takiej sytuacji sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w sprawie nie ma charakteru decydującego. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (pkt 37-38 wyroku). Inaczej jest natomiast - zdaniem TSUE - w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112 (pkt 39 wyroku). Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu, albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 40-41 wyroku).

Również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) wskazano na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec.

Następnie orzecznictwo krajowe wypracowało jednolity pogląd (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08; z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1289/10; z 16 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1654/11), że do uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, konieczne jest ustalenie, że prowadzi on zawodowo, w sposób profesjonalny działalność gospodarczą w danym zakresie. Wymaga to każdorazowo zbadania, czy dana dostawa towarów (usług), została wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym konkretnym zakresie, gdyż podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Nie wystarczy zatem stwierdzenie, iż w ogóle dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, ale musi to być działalność o określonym profilu, bowiem wykonanie danej czynności nawet wielokrotnie nie przesądza o jej opodatkowaniu. Przyjęcie więc, iż dana osoba fizyczna sprzedając grunty działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie pojedynczych z tych okoliczności.

I co istotne, stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ponadto, przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyrok 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 45/18; z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08; z 17 marca 2023 r o sygn. akt I FSK 2289/18, I FSK 2290/18, I FSK 1634/18).

W każdej sprawie konieczne jest więc ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec.

W ocenie Sądu skarżący nie podjął działań, porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Takim działaniem nie może być znalezienie nabywcy i udzielenie mu pełnomocnictwa do uzyskania warunków technicznych przyłączy energii elektrycznej i gazu. Każdemu zbywcy składnika majątkowego zależy przecież, aby doszło do transakcji zbycia oraz aby cena zbycia była jak najwyższa. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 462/20, zarząd majątkiem swym zakresem obejmuje także rozporządzanie składnikami majątku polegające na zbywaniu tych składników z zyskiem, które stanowi element wykonywania prawa własności.

Analogiczny problem jak w rozpoznawanej sprawie był także przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 645/21 zaakceptował argumentację, że udzielenie pełnomocnictwa na cele budowlane miało na celu jedynie przyspieszenie procesu inwestycyjnego realizowanego przez kupującego. Natomiast już z charakteru prawnego umowy przedwstępnej i celu jej zawarcia, wynika, że umowa ta z natury rzeczy dąży do zawarcia umowy przyrzeczonej, tj. sprzedaży nieruchomości na rzecz kupującego. Podejmowanie przez przyszłego nabywcę czynności związanych z uzyskaniem stosownych decyzji i pozwoleń jest normalną okolicznością towarzyszącą zawieranym umowom przedwstępnym sprzedaży nieruchomości i przyspiesza proces inwestycyjny.

Sąd wskazuje także, że skarżący nie ustalał jakichkolwiek biznesowych celów swoich działań, nie angażował szczególnych środków, czy zasobów w proces sprzedaży. Aktywność skarżącego, który zawarł umowę przedwstępną i udzielił pełnomocnictwa nabywcy nieruchomości do uzyskania warunków technicznych przyłączy energii elektrycznej i gazu mieści się w granicach zarządu majątkiem prywatnym, a stanowisko to pozostaje w zgodzie z przywołanym już wyrokiem TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10, C-181/10. Gdyby zaś przyjąć stanowisko organu interpretacyjnego to de facto każda sprzedaż nieruchomości musiałaby podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, brak jest podstaw do kwalifikowania jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., podejmowanych przez skarżącego czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie swoich potrzeb. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

W ocenie Sądu analizując argumenty stron postępowania, w świetle obwiązujących przepisów prawa i wypracowanego stanowiska judykatury, należy przyznać rację stronie skarżącej, iż tego rodzaju rozporządzenie – w okolicznościach faktyczno-prawnych tej konkretnej sprawy – jest rozporządzeniem majątkiem prywatnym.

Trafny okazał się więc zarzut błędnej wykładni prawa materialnego - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Natomiast Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia prawa procesowego - art. 14c § 1 i 2 O.p., art. 121, art. 122 O.p., gdyż uzasadnienie interpretacji spełnia wszelkie wymogi uzasadnienia tego aktu, a organ przedstawił swoje stanowisko w sprawie. Okoliczność zaś, że strona skarżąca nie podziela tego stanowiska nie stanowi o naruszeniu art. 121 § 1 O.p.

Z tego względu interpretacja wymaga uchylenia na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., gdyż została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanego w skardze. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska skarżącego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.

Sąd orzekł o kosztach, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł, na które składają się: wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego radcą prawnym - 480 zł.