Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 381/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 21 par. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151, art. 190
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Tomasz Furmanek Protokolant: Starszy Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi S. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 marca 2019 r. nr 1001-IOD1.4102.24.2018.61/FJ/U28 UNP 1001-19-034308 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 12 kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy (dalej: "NUS", "organ I instancji") określił S. K. i M. K. (dalej: "skarżący"): 1) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 499.526 zł; 2) wysokość odsetek za zwłokę liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2013 r., tj. 23 kwietnia 2014 r. od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za styczeń-grudzień 2013 r. w łącznej kwocie 30.518 zł.

Następnie zaskarżoną decyzją z dnia 26 marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") 1) uchylił decyzję NUS w części dotyczącej odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. w łącznej kwocie 28.944 zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie; 2) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. za miesiąc grudzień 2013 r. w kwocie 1.574 zł i określił wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. za miesiąc grudzień 2013 r., w kwocie 1.064 zł; 3) w pozostałym zakresie, tj. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 499.526 zł utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w 2013 r. S. K. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U. H. z siedzibą w m. Z., dotyczącą min. hurtowej sprzedaży warzyw, a także prowadził własne gospodarstwo rolne położone na ternie gmin G. i W.. Złożone wspólnie z małżonką zeznanie podatkowe za 2013 r. zostało zakwestionowane przez organ podatkowy, a przeprowadzona kontrola wykazała nieprawidłowości w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. zarówno w zakresie zadeklarowanych przez stronę przychodów, jak i kosztów jego uzyskania, tj. 1) zaniżenie przychodów do opodatkowania o kwotę 1.612.968,93 zł netto, poprzez niezaewidencjonowanie całej sprzedaży warzyw; 2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 12.457,19 zł tj.: - 1.500 zł poprzez podwójne zaksięgowanie faktury VAT, - 325,20 zł poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku na nabycie paliwa do pojazdu nie będącego własnością podatnika, - 9.301,99 zł poprzez zaewidencjonowanie faktur VAT dotyczących gospodarstwa rolnego,- 130 zł poprzez zaewidencjonowanie opłat dotyczących gospodarstwa rolnego, - 1.200 zł poprzez zaewidencjonowanie wydatków związanych z prowadzeniem usług księgowych dla gospodarstwa rolnego.

Organ przypomniał, że zaskarżona decyzja jest kolejną wydaną w tej sprawie. Wcześniej NUS decyzją z dnia 29 września 2016 r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany okres w kwocie 400.664 zł oraz wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące w łącznej kwocie 23.755 zł, decyzja ta została uchylona w całości rozstrzygnięciem DIAS z dnia 29 grudnia 2016 r. i przekazana do ponownego rozpatrzenia.

Skarżący zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi decyzję DIAS z dnia 26 marca 2019 r. - w części dotyczącej punktu 2) sentencji decyzji, tj. w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2013 r., oraz punktu 3) sentencji decyzji, tj. w części dotyczącej określenia przez organ II instancji zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 499.526 zł.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario w znaczeniu sensu largo, wskutek nieuwzględnienia i nierozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść podatnika, w zakresie możliwości powstania ubytków naturalnych w towarze handlowym;

2. art. 197 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepowołanie biegłego na okoliczność możliwych do powstania ubytków naturalnych, pomimo iż w sprawie niezbędna jest wiedza specjalistyczna, co także wykazały odpowiedzi Instytucji i instytutów do których z zapytaniem zwrócił się organ;

3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez:

a) błędne uznanie, iż skarżący osiągnął niezaewidencjonowany przychód, podczas gdy nie osiągnął niezaewidencjonowanego przychodu, lecz wyłącznie straty związane z istotą i charakterem jego branży oraz właściwością warzyw, którymi handlował,

b) błędne ustalenie, iż straty nie zostały zaewidencjonowanie w księdze przychodów i rozchodów, podczas gdy wszystkie straty w momencie zakupu zostały zaliczone w koszty uzyskania przychodu, a więc de facto znalazły się w ww. księgach podatkowych,

c) błędne uznanie, pomimo braku specjalistycznej wiedzy w tym zakresie, że niemożliwe jest aby podatnik osiągnął "aż tak wysokie" straty, podczas gdy charakter i istota branży oraz właściwości warzyw, jak i dowody z zeznań świadków, wyjaśnienia strony wskazują, iż tak wysokie straty w działalności gospodarczej podatnika wystąpiły,

d) błędne uznanie, iż protokoły strat przedstawione przez podatnika stanowią wszystkie osiągnięte przez niego straty, podczas gdy straty te były wyłącznie stratami wycinkowymi możliwymi do szczegółowego zaksięgowania, podczas gdy charakter pozostałych strat związanych z ubytkami naturalnymi nie pozwalał na tak precyzyjnie określenie strat, zaś te całościowo dopiero można było ująć pod koniec 2013 r. - co wykazywał w postępowaniu podatnik i co już uprzednio zostało zaliczone przez podatnika w koszty uzyskania przychodu w momencie nabycia towaru w postaci warzyw,

e) błędne uznanie, iż podatnik zmienił swoje stanowisko w trakcie postępowania podatkowego, podczas gdy to było konsekwentne i spójne oraz jednoznacznie dążyło do wykazania pełnego obrazu poniesionych przez niego strat,

f) błędne uznanie, iż z zeznań dostawców wynika jakoby podatnik otrzymał niewadliwe warzywa o najwyższej jakości, podczas gdy tak daleko idących wniosków nie można w żadnym wypadku wyciągnąć od dostawców warzyw do podatnika oraz czemu przeczą także zasady doświadczenia życiowego,

g) niedokonanie analizy parowania warzyw, jako czynnika wpływającego na obniżenie się ich ogólnej masy, jak i konieczności oderwania i utylizacji części warzyw - z reguły liści - które zostały zainfekowane grzybem i zaczęły pleśnieć, lub które zaczęły gnić,

h) błędne ustalenie stanu faktycznego, w tym wskazanie, iż niemożliwe jest aby podatnik osiągnął tak wysokie straty, pomimo, iż z odpowiedzi S w W., U w L. , I. w S. wynikało, iż takowe straty mogą mieć miejsce oraz zależą od ustalenia ściśle określonych warunków przechowywania warzyw, przez samego podatnika, jak i jego dostawców, oraz od temperatury chłodni, atmosfery, gatunku i rodzaju warzywa. Tego zaś sprawdzenia zaniechał organ przez co nie ustalił pełnego obrazu stanu faktycznego, jak i dopuścił się dowolnej oceny dowodów,

i) błędne uznanie, iż strona posiadała możliwość dokładnego sprawdzenia każdego warzywa celem weryfikacji jego jakości oraz niewadliwości podczas gdy podatnik zatrudniał w 2013 r. 3 pracowników, zaś dokonał łącznej sprzedaży części warzyw w ilości 6.161.169 kg oraz części w ilości 1.521.118 sztuk, co wskazuje, iż niemożliwe jest aby każdy z pracowników dokonał dokładnego zbadania i analizy każdego warzywa. Natomiast zatrudnienie większej ilości pracowników w ww. zakresie byłoby ekonomicznie nieuzasadnione oraz nie znajduje odzwierciedlenia w praktyce branżowej,

j) błędne uznanie, iż należy dla każdego rodzaju warzyw stosować tą samą miarę ich chodzenia, suszenia, składowania, przechowywania, transportu, powstania ubytków naturalnych oraz innych chorób, w tym gnić i pleśnienia, przez co organ błędnie wskazał na możliwość kategorycznego określenia, iż straty podatnika były stratami zbyt wysokimi i nierealnymi, jak i na podstawie czego organ dokonał oszacowania, podczas gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej musiał dążyć do stworzenia wszystkim magazynowanym warzywom jednolitych i uniwersalnych warunków, przez co jedne warzywa lepiej, a inne gorzej zniosły daną temperaturę chłodzenia i składowania, co ostatecznie odzwierciedliło się także w poziomie nierównych w zakresie każdego z warzyw strat,

k) błędne uznanie, że okoliczność, iż podatnik nabywał warzywa umyte wskazuje, iż stan warzyw musiał być dobrej jakości, zaś produkt niewadliwy, podczas gdy umycie warzyw sprawiało, że te szybciej się psuły, a więc wyższe było ryzyko, iż takowe warzywa ulegną zepsuciu, czego jednak nie można było zbytnio uniknąć z uwagi na właściwości towaru oraz wymagania odbiorców (przede wszystkim K.),

l) błędne ustalenie, że podatnik błędnie zaewidencjonował ilość posiadanego buraka czerwonego, pietruszki korzeń, cebuli i brokuła w styczniu 2013 r. i w konsekwencji dokonywał sprzedaży tych warzyw podczas gdy chociaż w części nie miał ich na stanie magazynowym, oraz w ogóle nieodniesienie się w tym zakresie do argumentacji podatnika, podczas gdy strona dowodowo prawidłowo wykazała w trakcie postępowania, iż dokładnie posiadała odpowiednią ilość w/w warzyw na stanie oraz w tym zakresie posiadała odpowiednie dokumenty PZ. Niniejsze także potwierdziła odpowiedź na wezwanie A. F.,

m) pominięcie przy orzekaniu okoliczności wynikających z pisma podatnika skierowanego w dniu 26 czerwca 2017 r. do NUS na okoliczność poniesionych przez podatnika przykładowych strat, ich przyczyn, zakresu. Wskutek niniejszego organ dopuścił się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów oraz błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia,

n) błędne ustalenie, iż podatnik mógł dokonywać niezaewidencjonowanej sprzedaży, pomimo niewykazania przez organ podmiotów którzy byliby odbiorcami rzekomej niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów oraz którym podatnik mógłby dokonać sprzedaży warzyw oraz pomimo iż w 2013 r. znakomitą większość odbiorców podatnika stanowiły większe sieci handlowe i więksi odbiorcy, zaś zestawienie ilości sprzedanych towarów widniejących na fakturach VAT, z uwzględnieniem ilości strat podatnika stanowi rzeczywisty obraz dokonanej przez podatnika sprzedaży i poniesionych strat w ówczesnym okresie,

4) Naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, co do których organ pozyskał informację, iż ci mogą posiadać wiedzę co do wysokości strat podatnika i wyłączne poprzestanie na oparciu się na ich pisemnych oświadczeniach. W wyniku tego organ pominął kolejne źródło dowodowe, które wskazywałoby na wysokość poniesionych przez podatnika strat, ich przyczyn oraz zakresu;

5) Naruszenie art. 127 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wskutek nieprzeprowadzenia odrębnego postępowania, zamiast tego organ II instancji oparł się wyłącznie na postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez organ I instancji, wyłącznie uzupełniwszy je w niewielkim i niezbyt merytorycznym zakresie.

6) Naruszenie art. 193 § 6 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie ksiąg rachunkowych podatnika za księgi nierzetelne, podczas gdy okoliczności stanu faktycznego wskazują, iż straty w takim zakresie na jakie wskazał podatnik rzeczywiście wystąpiły, wskutek m.in. ubytków naturalnych warzyw, zeznań świadków, wyjaśnień strony, opinii Instytutów i instytucji.

7) Naruszenie art. 23 § 2 pkt 2) w zw. z art. 23 § 5 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie i wadliwe dokonanie oszacowania wskutek nieokreślenia jaki sposób i metoda oszacowania stanowiły punkt wyjścia dla oszacowania dokonanego przez organ. Ponadto, z uwagi na okoliczność, iż organ podatkowy nie wykazał nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika, nie powinien był dokonywać oszacowania. Zwłaszcza gdy okoliczności stanu faktycznego budzą tak daleko idące wątpliwości, które przez organ nie zostały wyjaśnione. Ponadto podatnik kwestionuje także wysokość oszacowanej podstawy opodatkowania, a tym samym samego zobowiązania podatkowego. W ocenie podatnika niezrozumiałe jest skąd pomiędzy poszczególnymi wyliczeniami w niniejszej decyzji, a w decyzji uprzednio uchylonej wzięła się tak wysoka różnica, która znacznie zwiększyła kwotę zobowiązania podatkowego. Niniejsze budzi wątpliwości, zaś brak szczegółowych wyliczeń organu w zaskarżonej decyzji w tym zakresie znacznie uniemożliwia weryfikację oszacowania oraz jej poprawności.

8) Naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. poprzez zaniechanie wystąpienia do K. Sp. z o.o. Sp. k. o udzielenie pisemnej odpowiedzi co do zakresu wymaganych przez K norm jakościowych warzyw od swoich dostawców, jak również sporządzenia zestawienia zrealizowanych przez podatnika dostaw, z uwzględnieniem i wyszczególnieniem ilości i przyczyn zgłaszanych przez K reklamacji, z podziałem na rodzaj towaru, jego wielkość i datę dostaw, jak również z uwzględnieniem wszystkich zgłoszonych przez K reklamacji towarów oraz ich przyczyn, na okoliczność ustalenia rzeczywistej wysokości strat osiągniętych przez podatnika.

9) Naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieuznanie możliwości zaliczenia przez podatnika strat w środkach obrotowych w straty, a zarazem nieuznanie, iż straty spełniały warunki o których mowa w niniejszym przepisie, pomimo iż podatnik wykazał oraz uzasadnił przyczyny powstania strat. Ponadto, niniejszy zarzut powinien być rozpatrywany łącznie z zarzutem nr 2, albowiem niepowołanie biegłego również przełożyło się na okoliczność prób stworzenia przez organ podatkowy wrażenia jakoby podatnik działał w sposób nierzetelny.

10) Naruszenie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż księga przychodów i rozchodów podatnika prowadzona jest w sposób uniemożliwiający ustalenie straty i podstawy opodatkowania, podczas gdy wszystkie straty zostały w księgach zaksięgowane w momencie ich zakupu oraz w konsekwencji wskazują na pełen zakres strat osiągniętych przez podatnika w 2013 r.

11) Naruszenie § 12 ust. 3 pkt 2 w zw. z § 26 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez wskazanie, iż podatnik odpowiednio nie zaewidencjonował strat oraz nie wykazał dowodami, iż takowe straty w rzeczywistości poniósł, podczas gdy straty te tkwią w istocie samej działalności gospodarczej, branży oraz właściwościach warzyw, jak i zostały wykazane w trakcie postępowania opiniami niezależnych instytucji i instytutów, zeznaniami świadków oraz wyjaśnieniami stron oraz dokumentami, w tym z załączoną dokumentacją. To zaś stanowi pełnowartościowy dowód do wykazania, iż przedmiotowe straty rzeczywiście wystąpiły.

12) Naruszenie § 14 ust. 2 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez wskazanie jakoby podatnik powinien uwzględniać w księdze przychodów i rozchodów takie dokumenty - dowody, które zgodnie z niniejszym przepisem nie mogą stanowić elementu niniejszej księgi, albowiem nie są sklasyfikowane w katalogu wyłącznych okoliczności o których mowa w ww. przepisie.

13) Naruszenie § 2 w zw. z § 11 ust. 1 w zw. z § 12 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez oczekiwanie od podatnika dokonywania w księdze przychodów i rozchodów takich wpisów, które w swojej treści nie zostały przewidziane rozporządzeniem, a w szczególności, których nie przewiduje wzór księgi przychodów i rozchodów stanowiący załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia. W ramach niniejszego podkreślić należy, iż księga ta nie przewiduje miejsca na wskazania co do uzasadniania przyczyn powstania ubytków, ich wielkości lub na protokoły likwidacyjne. W szczególności nie można uznać, iż do niniejszego mogłyby służyć kolumna 10 i 13 przedmiotowej księgi.

14) Naruszenie art. 54 § 1 pkt 3 i 7 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w tym nieokreślenie w treści decyzji podatkowej, czy wskutek czasu trwania postępowania podatkowego doszło do zawieszenia okresu naliczania odsetek, przez co samoobliczenie odsetek przez podatnika staje się nadmiernie utrudnione, zaś decyzja nosi wadę co do określenia w niej obligatoryjnego elementu o charakterze materialnym, rzutującym w ostateczności na ogół wysokości zobowiązania podatnika.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie w całości. Ewentualnie wnieśli o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wnieśli o zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W zakresie wniosków dowodowych wniesiono o: 1. dopuszczenie i przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, a to z załączonych korekt faktur VAT związanych ze znacznymi ubytkami towarów powstałymi w ostatnim okresie na okoliczność strat występujących w przypadku handlu warzywami oraz na okoliczność ponoszonych przez podatnika aktualnie wydatków - co stanowić ma uzasadnienie punktu V i wskazanych w nim okoliczności; 2. Zwrócenie się do NUS o przesłanie akt o sygn. [...] i w konsekwencji dopuszczenie I przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, a to z pisma strony z dnia 26 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt [...] na okoliczność strat które powstały po stronie podatnika i zostały udokumentowane, a które także obrazują istotę działalności gospodarczej Podatnika, przyczyny strat i ubytków naturalnych, a co zostało w pełni przez organ pominięte.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 654/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję DIAS z dnia 26 marca 2019 r., uznając za zasadny zarzut nieprzeprowadzenia postępowania na okoliczność możliwych do powstania ubytków naturalnych. Sąd uznał, że organ rozpoznając ponownie sprawę winien zobowiązać stronę do przedstawienia informacji umożliwiających ocenę wysokości ubytków naturalnych i przeprowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie.

Wyrokiem z dnia 15 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1719/20 NSA uchylił wyrok Sądu I instancji. W uzasadnieniu NSA podkreślił, że zgodnie z zarzutem skargi kasacyjnej organu, postępowanie w zakresie ubytków naturalnych zostało przeprowadzone. WSA w Łodzi zobowiązany został do ustosunkowania się do przebiegu postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe w zakresie dokumentowania ubytków naturalnych i zasad zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga była niezasadna.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia 26 marca 2019 r. w zaskarżonej przez skarżącego części, a mianowicie dotyczącej pkt 2: uchylenia decyzji I instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. za miesiąc grudzień 2023 r. w kwocie 1.574 zł i orzeczenia co do istoty przez określenie tych odsetek na kwotę 1.064 zł oraz pkt 3: utrzymania w mocy decyzji I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 499.526 zł.

Sąd kontrolował tę decyzję w wyniku ponownego rozpoznania sprawy z wniesionej na nią skargi w związku z uchyleniem poprzedniego wyroku WSA w tej sprawie (art. 185 p.p.s.a.), co oznacza, że był związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 p.p.s.a.).

Granice kontroli sądowej wyznaczały wskazania NSA, który zakwestionował ocenę prawną przyjętą uprzednio przez WSA w wyroku z dnia 24 stycznia 2020 r. I SA/Łd 654/19. W wyroku tym WSA stwierdził, że spór odnosił się do dwóch kwestii: 1) zasadności dokonanej przez organy analizy ilości strat w warzywach wynikających z dziewięciu przedstawionych przez skarżącego protokołów strat i z korekt faktur VAT sprzedaży w związku z reklamacjami i zwrotami warzyw, 2) zasadności oszacowania przychodu z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży warzyw w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu faktu nieprzeprowadzenia postępowania na okoliczność możliwych do powstania ubytków naturalnych. Sąd uznał, że zastosowanie instytucji oszacowania było zasadne, gdyż zaistniała okoliczność, o której mowa w art. 23 § 1 pkt 2 O.p., tj. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Skoro podatnik nie udokumentował w sposób wiarygodny zaistnienia wszystkich sygnalizowanych ubytków oraz ich wielkości to organ miał podstawę do przyjęcia, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, tj. niegodna z treścią art. 193 § 2 O.p., w myśl którego księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zarzut skarżącego w tym zakresie uznano więc za niezasadny.

Za zasadny natomiast Sąd zarzut nieprzeprowadzenia postępowania na okoliczność możliwych do powstania ubytków naturalnych. Zdaniem Sądu, dokonując oszacowania podstawy opodatkowania, organy powinny uwzględnić również zjawisko, które jest immanentnie związane z przechowywaniem i obrotem płodami rolnymi – tj. ich naturalne ubytki. Sąd powołał się na znajdujące się w aktach sprawy pismo Ł. Wojewódzkiego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych z dnia 8 maja 2017r., w którym podano, że brak jest norm określających wysychanie warzyw z rozróżnieniem sposobu ich przechowywania (kartony, worki), jak również miejsca przechowywania (magazyn, chłodnia), brak jest dokumentów normalizujących straty i ubytki warzyw w trakcie transportu. Z kolei Instytut Ogrodnictwa I. w piśmie z dnia 6 listopada 2018 r. stwierdził, że warzywa po zbiorze zachodzą procesy biochemiczne, fizjologiczne i fizyczne prowadzące do obniżania ich jakości i psucia się. Straty powstają na każdym etapie od pola do konsumenta. Na straty składają się także ubytki naturalne masy spowodowane procesami oddychania i transpiracji. Wysokość strat zależy od jakości warzyw, od długości czasu i warunków w jakich są składowane (temperatura i wilgotność powietrza). Rzetelna ocena wysokości strat wymaga podania danych z których wynikałoby: jak długo towar pozostawał w handlu, w jakich warunkach (temperatura pokojowa czy warunki chłodnicze optymalne dla poszczególnych gatunków), jakie stosowano opakowania, w jakiej porze roku handlowano towarem. W piśmie powyższym stwierdzono, że ubytki naturalne warzyw (różnica masy pomiędzy punktem początkowym a końcowym) są najniższe gdy poszczególne gatunki składowane są w optymalnych warunkach.

W związku z tym, zdaniem Sądu I instancji, określenie wysokości ubytków naturalnych warzyw wymaga zatem w każdym indywidualnym przypadku skorzystania z fachowej wiedzy określonych instytucji czy osób. Jednakże strona oczekująca określenia wysokości ubytków (strona skarżąca), jest zobowiązana do przedstawienia informacji istotnych dla podmiotu dokonującego określenia wysokości tych ubytków, pozwalających na określenie w indywidualnym przypadku ich wysokości. Z akt nie wynika jednoznacznie, że strona skarżąca nie jest w stanie przedstawić takich informacji. Dlatego też Sąd uznał skargę w tej części za zasadną i uchylił zaskarżoną decyzję zobowiązując organ, aby ten zobowiązał stronę do przedstawienia informacji umożliwiających ocenę wysokości ubytków naturalnych, co następnie powinno być podstawą ponownego postępowania dowodowego w tym zakresie.

Z oceną tą nie zgodził się NSA, który w wyroku z dnia 15 lutego 2023 r. II FSK 1719/20 za zasadne uznał postawione przez DIAS w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, z których dwa dotyczyły naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem NSA, Sąd I instancji nie zawarł w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia, a wskazania co do dalszego postępowania uniemożliwiają organowi prawidłowe załatwienie sprawy. Jak stwierdził NSA, wady uzasadnienia wyroku Sądu I instancji powodują, że nie jest możliwa jego kontrola instancyjna, co przesądziło uchyleniu tego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi.

Jak przypomniał NSA, Sąd I instancji uznał, że: "Określenie wysokości ubytków naturalnych warzyw wymaga zatem w każdym indywidualnym przypadku skorzystania z fachowej wiedzy określonych instytucji czy osób. Jednakże strona oczekująca określenia wysokości ubytków (tutaj strona skarżąca), jest zobowiązana do przedstawienia informacji istotnych dla podmiotu dokonującego określenia wysokości tych ubytków, pozwalających na określenie w indywidualnym przypadku ich wysokości. Z akt nie wynika jednoznacznie, że strona skarżąca nie jest w stanie przedstawić takich informacji.", w konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, że naruszono przepisy postępowania podatkowego: art. 197 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W zaleceniach Sąd ten wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiąże stronę do przedstawienia informacji umożliwiających ocenę wysokości ubytków naturalnych i przeprowadzi postępowanie dowodowe we wskazanym wyżej zakresie. Zdaniem NSA, powołany powyżej fragment uzasadnienia w świetle materiału zgromadzonego w aktach sprawy nie może zostać uznany za dostatecznie wyjaśniający podstawę rozstrzygnięcia Sądu. Z kolei wskazania co do dalszego postępowania są zbyt ogólne i mogłyby być przedmiotem rozważań dopiero po należytym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co będzie wymagać ustosunkowania się do twierdzeń organu prezentowanych w postępowaniu podatkowym i sądowym. NSA zauważył, że sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za 2013 r., czyli odtworzenia wymagałby stan faktyczny, jaki miał miejsce 10 lat temu. Przy specyfice prowadzonej działalności przez Skarżącego, ustalenie czy ponosił on straty z tytułu ubytku towarów oraz ich wielkości jest trudny, wręcz niemożliwy. Jak słusznie zauważył organ, koniecznym byłoby przy ustalaniu stanu faktycznego uwzględnienie szeregu okoliczności tj.: okres przechowywania produktów, ustalenie odmiany określonych warzyw, odpowiednie przygotowanie produktu do przechowywania - dobrej jakości, bez uszkodzeń mechanicznych i zanieczyszczeń, zebrane podczas suchej i ciepłej pogody, metody przechowywania - luzem, bądź w paletach skrzyniowych, sposób wentylacji - w tym średni dobowy czas wietrzenia, wydajność wentylatorów, ilość przepływającego powietrza, temperatura i wilgotność w miejscu przechowania, ewentualne choroby. Przede wszystkim, na co zwracał uwagę Sąd w zaskarżonym wyroku, Skarżący nie wykazali w księgach podatkowych strat i ubytków w materiałach, towarach i innych składnikach majątku, a te powinny zostać w odpowiedni sposób udokumentowane, a następnie zaewidencjonowane w księdze podatkowej. Jak zasadnie podniósł organ w skardze kasacyjnej, przepisy nie rozróżniają sposobu ewidencjonowania i rozliczania między stratami, ubytkami i ubytkami naturalnymi. Zdaniem NSA, rację ma organ podatkowy, że ubytki towarów pochodzenia organicznego (warzywa) są naturalnie występującym zjawiskiem i zdarzenie takie może zostać uwzględnione w dokumentacji danego podmiotu gospodarczego, jednak koniecznym jest: by taki ubytek faktycznie zaistniał i został niezwłocznie i w sposób prawidłowo udokumentowany. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca w stanie faktycznym sprawy. To, że Skarżący prowadzi obrót towarami, które ze względu na ich właściwości mogą ulec zniszczeniu, nie może automatycznie, bez stosownej dokumentacji prowadzić do ich poszukiwania przez organy podatkowe. W toku kontroli Strona przedłożyła dziewięć wadliwie sporządzonych protokołów strat i ubytków na prawie 333 ton i 28 760 sztuk warzyw na łączną kwotę 325.498,50 zł. Organy podatkowe pomimo wadliwości dokumentacyjnej przyjęły wielkość strat i ubytków, w tym naturalnych. Uznały zatem, że skoro Skarżący sporządzili (nawet wadliwie) dokumentację na tą okoliczność, to uznały, że towary te mogły ulec zepsuciu, zgniciu, wyparowaniu, wysuszeniu, zniszczeniu itp., zaliczyły równowartość ubytków i strat do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto organy uwzględniły również wszystkie warzywa z korekt faktur sprzedaży dotyczące zwrotów towarów od odbiorców (16.121 kg i 2.923 szt.), które mogły także mieć znaczenie dla strat i ubytków. Sam Skarżący zeznał, że "Sporządzone protokoły strat uwzględniają wszystkie te ubytki, które opisałem powyżej. Innych strat poza tymi na podstawie przedłożonych do kontroli protokołów nie ponosiłem." Wskazał także, że: "Nie ponosiłem w 2013 r. innych ubytków w towarach poza tymi zawartymi w protokołach strat przedłożonymi do kontroli." (strona 20 decyzji). Ponadto organ odwoławczy wzywał Stronę do podania (poza uznanymi) powstałych w 2013 r. ubytków naturalnych. Strona powołując się na brak norm w tym zakresie danych nie przedstawiła. Sąd I instancji do tych okoliczności w ogóle się nie odniósł nie przedstawił przyczyn wadliwej, jego zdaniem, dokonanej przez organy oceny zebranego materiału dowodowego. Obecnie wskazywanie na powstanie innych ubytków, poza już zaliczonymi do kosztów uzyskania przychodów, wymaga zakwestionowania oceny zebranego materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniu Sądu I instancji organy postępowanie takie przeprowadziły i oceniły. Nie może zatem Sąd I instancji twierdzić, że organy mają przeprowadzić ponowne postępowanie wobec braku odniesienia się do już przeprowadzonego postępowania. Jak słusznie podniósł organ w toku postępowania, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w zakresie strat i ubytków (w tym naturalnych), w ramach którego dokonały wielu czynności m.in.: - pozyskały informacje od dostawców, w jakim stanie dostarczane były przez nich warzywa (czy były one przez nich myte, oczyszczane, pakowane), - pozyskały informacje w zakresie wielkości ponoszonych strat i ubytków od innych firm handlujących warzywami, - przesłuchały Stronę i pracowników na okoliczności dotyczące sposobu przyjmowania warzyw, oceny ich jakości, warunków i okresów ich przechowywania, rodzaju transportu od dostawców i do odbiorców, - zwróciły się do Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi o informacje w zakresie ubytków, - wystąpiły do I. w S.., S. W., U. w L. i U. w P. o informacje w zakresie ubytków naturalnych powstających podczas przechowywania i transportu warzyw, - dokonały analizy przedstawionych w toku postępowania protokołów strat, ustaliły wielkości strat i ubytków w nich zawartych oraz ich wartość, - wezwały Stronę do podania wielkości ubytków naturalnych powstałych w jego działalności gospodarczej w 2013 r., poza już uwzględnionymi przez organy, - przeanalizowały okoliczności obrotu warzywami przez Stronę w kontekście możliwości powstania ubytków i strat, poza zaliczonymi do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym rację ma organ twierdząc w skardze kasacyjnej, że postępowanie w zakresie ubytków naturalnych zostało przeprowadzone. Wyjaśnienia wymaga też, dlaczego Sąd w stosunku do strat przyjmuje stanowisko, zgodnie z którym jeśli podatnik poniósł większe straty "to powinien to wykazać", a w stosunku do ubytków naturalnych nakazuje przeprowadzenie postępowania, tym bardziej, że takie postępowanie zostało już przeprowadzone. Sąd nie wskazał też konkretnych działań czy czynności, które organy podatkowe powinny jeszcze przeprowadzić. W tym stanie sprawy NSA uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania za zasadne (art. 141 § 4 p.p.s.a.) i stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę WSA w Łodzi zobowiązany będzie do ustosunkowania się do przebiegu postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe w zakresie dokumentowania ubytków naturalnych i zasad zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów. W zależności od dokonanej oceny tego postępowania podejmie stosowne rozstrzygnięcie i należycie je uzasadni.

Sąd orzekający w sprawie ponownie stwierdza, że postępowanie dowodowe w zakresie udokumentowania ubytków naturalnych zostało przez organy podatkowe przeprowadzone prawidłowo, a wynikające stąd wnioski były w pełni poprawne.

Przypomnijmy, że spór sprowadzał się do oceny, czy braki ilościowe w warzywach to niezaewidencjonowana sprzedaż (jak przyjęły organy), czy też straty i ubytki naturalne, które powstały w czasie ich obróbki, przechowywania i transportu (jak twierdził skarżący).

Skarżący podtrzymał swoje stanowisko w głosie do protokołu rozprawy – piśmie z dnia 27 czerwca 2023 r., gdzie podniósł, że 9 protokołów strat nie odzwierciedla w pełni strat przez niego poniesionych. Te dotyczyły tylko tych partii towaru, które w sposób niejako kompletny można było oznaczyć, jako zepsute nienadające się do sprzedaży z uwagi na procesy gnilne, choroby. Jednak protokoły te nie uwzględniały przede wszystkim odparowywania warzyw, jak i utraty wagi przez warzywa okopowe. Protokoły strat nie mogą zostać uznane za wystarczające do ustalenia rzeczywistego zakresu strat. Straty te należy powiększyć o inne czynniki, które zostały przez organ pominięte. Tym bardziej, że część rolników wyraźnie wskazała, że sprzedała skarżącemu brudny towar, więc trzeba było go umyć. Po drugie, również uwzględnienie korekt faktur VAT nie oddaje w pełni wysokości strat w powiązaniu ze sporządzonymi protokołami strat, ponieważ również korekty faktur VAT obejmują te warzywa, które pojechały do odbiorcy i od niego wróciły, a w wyniku transportu, ich przechowywania poza chłodnią, utraciły walor produktu nadającego się do sprzedaży. A zatem nie obejmują one innych czynników, na które wskazywał skarżący w toku postępowania. Zdaniem skarżącego, istotny procesem, który winien być zbadany przez biegłych jest utrata wody przez warzywa, ich parowanie – jest to istotny czynnik wywołujący straty, który powinien być wzięty pod uwagę obok protokołów strat i korekt faktur VAT.

Sąd stwierdza, że stanowisko skarżącego jest sprzeczne z oceną prawną NSA, a więc nie może być wzięte pod uwagę. Przypomnijmy – NSA stwierdził, że skarżący nie wykazali w księgach podatkowych strat i ubytków w materiałach, towarach i innych składnikach majątku, a te powinny zostać w odpowiedni sposób udokumentowane, a następnie zaewidencjonowane w księdze podatkowej. Przepisy nie rozróżniają sposobu ewidencjonowania i rozliczania między stratami, ubytkami i ubytkami naturalnymi. Zatem rację ma organ podatkowy, że ubytki towarów pochodzenia organicznego (warzywa) są naturalnie występującym zjawiskiem i zdarzenie takie może zostać uwzględnione w dokumentacji danego podmiotu gospodarczego, jednak koniecznym jest, by taki ubytek faktycznie zaistniał i został niezwłocznie i w sposób prawidłowo udokumentowany. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca w tej sprawie. To, że skarżący prowadzi obrót towarami, które ze względu na ich właściwości mogą ulec zniszczeniu, nie może automatycznie, bez stosownej dokumentacji prowadzić do ich poszukiwania przez organy podatkowe.

Sąd podkreśla w związku z tym, że skarżący oczekuje działania sprzecznego z przedstawioną przez NSA oceną prawną – domaga się bowiem ponowienia postępowania dowodowego – uzupełnienia go o wskazane w piśmie procesowym elementy, mimo że postępowanie dowodowe było wyczerpujące i materiał dowodowy należy uznać za kompletny. Innymi słowy, nie można na obecnym etapie sprawy dyskutować o brakach w materiale dowodowym, które zdaniem skarżącego, wbrew temu, co stwierdził NSA – zaistniały.

Trzeba powtórzyć, że Sąd nie kwestionuje, tak jak nie kwestionowały tego organy i NSA, że mogły wystąpić ubytki wynikające z naturalnych procesów zachodzących w warzywach – ale żeby to mogło mieć znaczenie w tej sprawie, konieczne było udokumentowanie ich wielkości, czego skarżący nie uczynił, a mimo to ustaleń w tym zakresie domaga się obecnie od organów i sądów.

Sąd przypomina, że organy uznały wszystkie straty i ubytki wykazane w protokołach strat i korektach faktur VAT (w związku ze zwrotami towarów), mimo że nie zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i mimo że skarżący na tę okoliczność nie miał spisów z natury na początek i koniec roku, więc nie można było tych strat zweryfikować. Sąd zwraca na to uwagę w celu wskazania, że jeśliby skarżący sporządził, a następnie okazał jakiekolwiek dowody na okoliczność ubytków typu parowanie, utrata wody itd. to z pewnością zostałyby one uwzględnione, tak jak to uczyniono z pozostałymi przedstawionymi przez niego dowodami. Tymczasem sam skarżący przyznał, że protokoły strat uwzględniają wszystkie ubytki, a innych nie było (przesłuchanie skarżącego z 18 marca 2016 r. i 1 czerwca 2017 r.).

Co więcej, organ na tym nie poprzestał, lecz pozyskał dowody na okoliczność możliwości ustalenia tych wartości bez danych pochodzących od skarżącego. Uzyskał mianowicie odpowiedź Ministerstwa Rolnictwa co do tego, czy są normy w zakresie ubytków warzyw w związku z ich transportem i przechowywaniem (odpowiedź na tak postawione pytanie była przecząca), a także informacje od instytutów naukowych i naukowo-badawczych (wymienionych już wcześniej w decyzji i wyroku NSA) co do tego, jak ustala się wielkości ubytków naturalnych w warzywach podczas ich przechowywania i transportu. Na tej podstawie ustalono, że nie ma możliwości określenia takich ubytków w oderwaniu od takich czynników jak: jakość warzyw, które są przechowywane i transportowane, czas pozostawania w obrocie, warunki takie jak temperatura i wilgotność powietrza w czasie przechowywania i transportu. Powstaje pytanie, jak skarżący sobie wyobraża – bez żadnych danych na ten temat z jego strony – pracę biegłego w takich okolicznościach? Na podstawie czego biegły miałby ustalić, jaka była jakość warzyw, jak długo pozostawały w obrocie, w jakiej temperaturze były przechowywane i transportowane, jak była wówczas wilgotność powietrza? Zdaniem Sądu jest oczywiste, że w świetle powyższych ustaleń powołanie biegłego jest niecelowe, gdyż jego opinia nic nie wniosłaby do sprawy. Tymczasem, jak wynika z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem dowody, o których wiadomo, że do wyjaśnienia sprawy nie mogą się przyczynić, wyznaczają granice dopuszczalności postępowania dowodowego. W tych granicach mieściło się postępowanie dowodowe w rozpoznanej sprawie i słusznie organ poza nie nie wykroczył.

Z uwagi na to właśnie ustawodawca wymaga od podatnika określonych zabiegów dokumentacyjnych. Bez ich poczynienia skarżący naraża się na konsekwencje w postaci odmowy dania wiary jego twierdzeniem, bowiem nawet jeśli organ chciałby to uczynić, to bez podania takich danych przez podatnika nie jest możliwe poczynienie dalszych kroków dowodowych przez organ (tak, jak ma to miejsce w odniesieniu do opinii biegłego w tej sprawie).

Sąd podkreśla w związku z tym raz jeszcze – powody ubytków naturalnych to jedno (nikt tych procesów, czy ich przyczyn nie kwestionuje), ale wielkość tych ubytków to co innego – organ nawet przy pomocy biegłego nie jest w stanie ich obecnie ustalić, a wynika to z zaniechań dokumentacyjnych skarżącego.

W tych okolicznościach nie pozostawało organom nic innego, jak tylko przystąpić do oszacowania przychodów uznając, bo dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 O.p.).

Oszacowania dokonano w sposób następujący: organ przyjął rozszerzoną i wieloskładnikową metodę oszacowania przychodów ze sprzedaży towarów opartą na ewidencji podatkowej oraz dokumentach źródłowych przedstawionych przez skarżącego w toku postępowania. Przychód ustalono jako sumę przychodu zeznanego i ustalonego przychodu niezaewidencjonowanego. W celu ustalenia tego ostatniego przyjęto rozliczenie ilościowe dziewięciu warzyw, które najpierw stanowiło podstawę stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów (rozliczenie to zostało sporządzone wg danych wynikających z przedstawionych przez skarżącego faktur VAT, zakupu, sprzedaży i ich korekt, protokołów strat oraz remanentów: początkowego i końcowego). Z rozliczenia wynikało, że skarżący nie wykazał sprzedaży 910.720 kg warzyw. Ceny sprzedaży organ ustalił na podstawie cen sprzedaży netto poszczególnych warzyw wynikających z faktur VAT ich sprzedaży w 2013 r. (organ najpierw wyliczył średnie miesięczne ceny sprzedaży netto dla poszczególnych dziewięciu warzyw, a na ich podstawie ustalił średnie roczne ceny ich sprzedaży). W ten sposób ustalono niezaewidencjonowany przychód ze sprzedaży na kwotę 1.612.968,93 zł. Koszty uzyskania przychodów były niesporne. Wartości te posłużyły do wyliczenia podatku należnego. Wyliczenie to nie budzi wątpliwości Sądu.

Reasumując, materiał dowodowy był kompletny, a wynikające zeń wnioski prawidłowe. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym prawidłowo zastosowano prawo materialne (art. 14 ust. 1, ust. 1c u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 § 3 O.p.).

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).

P.C.