Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 304/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14g § 1, art. 14h, art. 120, art. 169, art. 199a
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie: Sędzia WSA Karol Pawlicki Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi J. B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2024 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 11 października 2023 r. J. B. oraz K. Z. zwrócili się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako zainteresowanego będącego stroną postępowania wskazano J. B. (zwanego dalej również skarżącym lub wnioskodawcą).

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wnioskodawcy wskazali m. in., że są wspólnikami P. H.-U. J. B. K. Z. sp. j. z siedzibą w [...]. W związku z planowanym zakończeniem działalności gospodarczej wspólnicy zamierzają nieopłatnie wycofać ze spółki nieruchomości do majątku osobistego wspólników a następnie dokonać rozdziału pomiędzy siebie wycofanych do majątku prywatnego nieruchomości przez zniesienie współwłasności. Przeniesienie prawa własności nieruchomości nastąpi przy zachowaniu proporcji udziałów w nieruchomościach, odpowiadających udziałom przysługującym poszczególnym wspólnikom spółki jawnej w zyskach i stratach w spółce jawnej (współwłasność).

Następnie wspólnicy planują znieść współwłasność nieruchomości w ten sposób, że dokonają podziału nieruchomości pomiędzy siebie, tak aby każdy z nich posiadał samodzielnie własność nieruchomości o łącznej wartości odpowiadającej wartości 50% łącznej wartości nieruchomości przed zniesieniem współwłasności. Z uwagi na fakt, że wspólnicy posiadają po 50% udziałów w spółce jawnej, nie będzie możliwe fizyczne podzielenie nieruchomości dokładnie w połowie. W związku z tym wspólnicy dokonali wyceny rynkowej nieruchomości i na tej podstawie dokonali grupowania nieruchomości w dwie grupy nieruchomości o podobnej wartości. Pierwszą grupę stanowią nieruchomości o łącznej wartości [...] zł. Drugą grupę stanowią nieruchomości o łącznej wartości [...] zł.

W wyniku umowy zniesienia współwłasności, wspólnicy nabędą nieruchomości w ramach swoich udziałów. Łączna wartość rynkowa wszystkich nieruchomości wynosi [...] zł. W związku z tym, że każdy wspólnik posiada 50% udziałów w spółce jawnej, oznacza to, że na każdego ze współwłaścicieli przypada udział o wartości [...] zł. Z uwagi na to, że niemożliwe jest fizyczne dokonanie podziału nieruchomości dokładnie na pół wnioskodawca oraz drugi wspólnik dokonają między sobą podziału nieruchomości w umowie notarialnej w ten sposób, że wnioskodawca nabędzie na wyłączną własność nieruchomości oznaczone we wniosku jako pierwsza grupa o wartości [...] zł natomiast drugi wspólnik nabędzie na wyłączną własność nieruchomości oznaczone we wniosku jako druga grupa o wartości [...] zł (lub na odwrót- w zależności od ustaleń między wspólnikami).

Różnica pomiędzy wartościami obu grup nieruchomości wynosi [...] zł. Dla uniknięcia nierównego traktowania wspólników wycofujących nieruchomości do majątku prywatnego konieczne będzie wyrównanie wartości przez wspólnika, którego wartość nieruchomości będzie wyższa. Z tytułu różnicy wartości obu grup nieruchomości, drugi wspólnik dokona dopłaty na rzecz wnioskodawcy w wysokości połowy tej różnicy, tj. w kwocie [...] zł. W ten sposób każdy ze wspólników będzie posiadał samodzielną wartość nieruchomości wraz ze wskazanym wyrównaniem w wysokości 50% łącznej wartości nieruchomości przed podziałem.

Wnioskodawcy zwrócili się z pytaniem czy zniesienie współwłasności nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli zniesienie współwłasności nieruchomości z jednoczesnym wyrównaniem wartości poprzez dopłatę pieniężną, będzie odpowiadać wartości udziału wnioskodawcy we wartości współwłasności sprzed zniesienia współwłasności?

W ocenie wnioskodawców na zadane przez nich pytanie należało udzielić odpowiedzi przeczącej. Wskazano, że nieodpłatne zniesienie współwłasności, stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF") nie spowoduje wystąpienia skutków podatkowych w tym podatku.

Wezwaniem z 01 grudnia 2023 r. wezwano skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji. Wezwano skarżącego o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego poprzez wyjaśnienie:

1) czy wycofanie nieruchomości ze spółki jawnej będzie:

a) dokonywane w ramach wypłaty zysku ze spółki jawnej;

b) wynikało z posiadania przez wspólników ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej;

c) wiązać się z obniżeniem wartości wkładów wniesionych przez wspólników do spółki jawnej;

d) dokonane w celu uregulowania jakiegokolwiek zobowiązania względem wspólników;

2) jakim rodzajem czynności będzie wycofanie nieruchomości ze spółki jawnej w świetle prawa cywilnego;

3) jakim rodzajem świadczenia dla wspólników spółki jawnej będzie opisane przekazanie wspólnikom udziału w nieruchomościach;

4) jaka dokładnie umowa zostanie zawarta (należało określić charakter prawny umowy, której elementem ma być świadczenie przekazania udziałów w nieruchomościach) i jakimi przepisami prawa - w świetle przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm. – dalej w skrócie: "k.s.h.") – będzie uregulowana treść tej umowy;

5) czy opisane we wniosku wspólnym wycofanie nieruchomości ze spółki jawnej stanowi umowę darowizny, w wyniku której dojdzie do nieodpłatnego przysporzenia po stronie wspólników kosztem majątku spółki jawnej;

6) jeśli nie - to proszono wskazać:

a) jaka to umowa;

b) z jakich przyczyn ta umowa nie będzie stanowić umowy darowizny;

c) czym ta umowa będzie się różnić od umowy darowizny;

7) jakie skutki prawne wynikać będą z treści umowy przenoszącej własność nieruchomości;

8) czy postanowienia umowy spółki jawnej regulują szczegółowo tego rodzaju świadczenie spółki jawnej na rzecz wspólników; jeśli tak - proszono o wskazanie w jaki sposób;

9) czy "wycofanie nieruchomości" będzie miało wpływ na rozliczenia między spółką jawną a wspólnikami z tytułu np. udziału w stratach (innym – jeśli tak - to jakim);

10) czy wszystkie nieruchomości zostaną wycofane ze spółki jawnej;

11) czy nieruchomości, o których mowa we wniosku, były/są środkami trwałymi w spółce jawnej i amortyzowane (przez spółkę jawną) - jeśli tak, to czy zostały w pełni zamortyzowane;

12) czy po wycofaniu nieruchomości ze spółki jawnej, spółka będzie kontynuowała działalność gospodarczą; jeśli tak, to w jakim zakresie;

13) czy nieruchomości, które zostaną wycofane ze spółki jawnej będą później wykorzystywane w jakikolwiek sposób w tej spółce; jeśli tak, to na jakiej podstawie i w jakim zakresie;

14) czy po zniesieniu współwłasności nieruchomości będą wykorzystywane w jakikolwiek sposób w spółce jawnej; jeśli tak, to na jakiej podstawie i w jakim zakresie;

15) jakim tytułem prawnym zostanie dokonane zniesienie współwłasności przez wspólników i jakimi przepisami będzie uregulowane.

Odpowiedź na wezwanie została udzielona pismem z 07 grudnia 2023 r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 10 stycznia 2024 r., nr [...] wydanym wobec skarżącego pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Dyrektor wyjaśnił, że wątpliwości co do tytułu prawnego opisanej czynności i jej skuteczności prawnej uniemożliwiały ocenę stanowiska wnioskodawców. Z odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków wniosku wynika, że wycofanie nieruchomości ze spółki jawnej nie będzie dokonywane w ramach wypłaty zysku. Wycofanie to nie będzie również wiązało się z obniżeniem wartości wkładów wniesionych przez wspólników do spółki jawnej, jak i nie będzie dokonane w celu uregulowania jakiegokolwiek zobowiązania względem wspólników. Potwierdzono przy tym, że wycofanie nieruchomości będzie wynikało z posiadania ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej - zgodnie z umową spółki i k.s.h. Wyjaśniono również, że wycofanie nieruchomości nastąpi za jednomyślną zgodą wspólników na mocy uchwały podjętej przez wspólników spółki jawnej (w formie aktu notarialnego). Wykonanie uchwały, czyli wycofanie nieruchomości do majątku wspólników, nastąpi przez zawarcie umowy nieodpłatnego przeniesienia własności nieruchomości z majątku spółki jawnej na rzecz wspólników. Umowa ta zostanie sporządzona na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm. – dalej w skrócie: "k.c."), odnoszącego się do zasady swobody umów i nie będzie stanowić umowy darowizny.

Podkreślono, że na pytanie jaka dokładnie umowa zostanie zawarta i jakimi przepisami prawa – w świetle k.s.h. – będzie uregulowana jej treść wyjaśniono, że wykonanie uchwały wspólników zostanie dokonanie poprzez zawarcie umowy sporządzonej na podstawie art. 3531 k.c. (umowa nienazwana w formie aktu notarialnego). Wskazano również, że będzie to umowa nieodpłatna.

W ocenie Dyrektora odpowiedź na wezwanie nie wyjaśnia wszystkich okoliczności zdarzenia przyszłego, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Na podstawie wniosku oraz jego uzupełnienia znana jest bowiem tylko forma prawna, w jakiej ma zostać podjęta decyzja o przekazaniu składników majątku na rzecz wspólników (uchwała wspólników). Nie wyjaśniono jednak, jakim tytułem mają zostać przekazane te składniki. Innymi słowy w odpowiedzi na wezwanie nie wskazano charakteru prawnego czynności, której elementem ma być świadczenie przekazania udziałów w nieruchomości ani jej podstawy prawnej (oparcia w przepisach k.s.h.). Uznano przy tym, że nie można przekazywać wspólnikom majątku jakimkolwiek tytułem, ale wyłącznie tytułami przewidzianymi w k.s.h. i umowie spółki zawartej na podstawie przepisów tej ustawy.

W konsekwencji powyższego przedstawiony opis budzi istotne wątpliwości odnośnie charakteru prawnego przekazania udziału w nieruchomościach - tytułu prawnego tej czynności, jej skuteczności prawnej. Uznano przy tym, że skutki podatkowe czynności prawnej zależą od jej charakteru prawnego.

Skarżący wniósł zażalenie na omówione powyżej postanowienie. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 22 marca 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy swoje postanowienie z 10 stycznia 2024 r.

Podtrzymano pogląd głoszący, że skarżący nie dokonał w odpowiedzi na wezwanie organu skutecznego uzupełnienia braków wniosku o wydanie interpretacji. Nie udzielono bowiem wprost odpowiedzi na pytanie odnoszące się do tego, jaka dokładnie umowa zostanie zawarta i jakimi przepisami prawa w świetle k.s.h. będzie regulowana jej treść. Uznano przy tym, że informacje oczekiwane przez organ były niezbędne dla dokonania oceny zdarzenia przyszłego.

Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówione powyżej postanowienie Dyrektora z 22 marca 2024 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem wydanym w pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 169 § 4 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez jego zastosowanie i pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy zasadnym było uznanie przez organ drugiej instancji zasadności wydania pisemnej interpretacji w odpowiedzi na wniosek skarżącego spełniający wszystkie wymogi określone przepisami prawa;

2) art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p. poprzez błędne uznanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, że wnioskodawca w złożonym wniosku nie przedstawił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a tym samym nieuzasadnioną odmowę wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na wniosek skarżącego;

3) art. 121 O.p. poprzez nieustosunkowanie się przez organ drugiej instancji do przedstawionych wykazów interpretacji indywidualnych nie wyjaśniając, dlaczego rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, mimo tożsamego stanu faktycznego, jest niekorzystne dla skarżącego, a także przez nierozpatrzenie sprawy w sposób należyty i sporządzenie uzasadnienia metodą "kopiuj-wklej", co spowodowało pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia w okolicznościach, gdy spełnione były wszystkie przesłanki niezbędne do jego rozpatrzenia i wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie organów skarżący mimo wezwania nie uzupełnił braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co skutkowało obowiązkiem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc m. in., że stan faktyczny i prawny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji jest jasny i wyczerpujący. Wskazuje się również, że udzielono odpowiedzi na wszystkie z pytań postawionych przez organ w wezwaniu.

Stosownie do postanowień art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z postanowieniami art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Na mocy art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m. in. art. 120 i art. 169 § 1-2 i 4 tego aktu. Zgodnie z art. 120 analizowanej ustawy, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W świetle art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jak stanowi zaś art. 14g § 1 O.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się m.in. w tym, że organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe [tak: wyrok NSA z 21 października 2014 r., I FSK 1543/13]. Organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej [tak: wyrok NSA z 05 maja 2015 r., II FSK 918/13]. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego [tak: wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., I FSK 1915/14].

Przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji. Ocena czy w realiach konkretnej sprawy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca. Również w orzecznictwie dostrzega się, że związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być "zastosowana" wyznacza zakres niezbędnych ("wyczerpujących") danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest zawrzeć zainteresowany [tak: wyrok WSA w Łodzi z 27 sierpnia 2015 r., I SA/Łd 622/15].

W konsekwencji obowiązkiem występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest przedstawienie takiego opisu stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, który pozwala na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego stanowiących przedmiot interpretacji. Mając z kolei na uwadze, że w postępowaniu interpretacyjnym znajduje zastosowanie zasada legalizmu organ interpretacyjny w oparciu o regulacje stosowanego odpowiednio na mocy art. 14h O.p., przepisu art. 169 § 1 tego aktu, uprawniony jest jedynie do żądania uzupełnienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o okoliczności istotne z punktu widzenia wchodzących potencjalnie w rachubę norm materialnego prawa podatkowego. Przyjęcie odmiennego zapatrywania skutkowałoby aprobatą sytuacji, w której to subiektywne zapatrywanie organu decydowałoby o tym czy przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego jest wyczerpujący. Mając na uwadze obowiązek działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa stwierdzić należy, że to treść przepisów materialnego prawa podatkowego a nie subiektywne zapatrywanie organu interpretacyjnego jest miarodajna dla oceny czy opis stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego czyni zadość wymogom art. 14b § 3 O.p. Mając na uwadze specyfikę postępowania interpretacyjnego stwierdzić również należy, że wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie może stanowić substytutu postępowania dowodowego realizującego zasadę prawdy materialnej. Jeśli tylko opis stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) pozwala na ocenę prawidłowości stanowiska pytającego, w kontekście normy prawa, która będzie stanowiła podstawę owej oceny, organ podatkowy nie powinien wzywać strony w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. do uzupełniania braków wniosku, a w razie ich nieuzupełnienia stosować art. 14g § 1 O.p. [tak: powołany powyżej wyrok WSA w Łodzi z 27 sierpnia 2015 r., I SA/Łd 622/15, por również J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. O., J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, W. 2024, art. 14(g) O.p., nb. 3].

Kierując się powyższym zapatrywaniem w orzecznictwie wprost wskazuje się, że punktem wyjścia dla rozważań organu powinna być zatem treść przepisów prawa materialnego, których interpretacji w swojej sprawie domaga się wnioskodawca [por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2023 r., I FSK 725/20].

W ocenie Sądu zasada legalizmu wymaga ponadto aby organ wzywając wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji wykazał związek pomiędzy stawianymi w wezwaniu pytaniami a określonymi przepisami prawa materialnego. Brak takiego uzasadnienia uniemożliwia sądowi administracyjnemu kontrolę legalności wezwania. Również w orzecznictwie wskazuje się, że organ winien - poprzez stosowne merytoryczne uzasadnienie (ze wskazaniem konkretnych uregulowań prawnych z zakresu prawa podatkowego) - wykazać że bez żądanego elementu stanu faktycznego (informacji) udzielenie prawidłowej, zgodnej z prawem interpretacji jest niemożliwe. Nie wystarczy samo kategoryczne stwierdzenie, że ten element stanu faktycznego (informacja) jest niezbędny do udzielenia interpretacji indywidualnej w zakresie zagadnienia wskazanego we wniosku [tak: wyrok WSA w Gdańsku z 13 lipca 2016 r., I SA/Gd 603/16, por. również wyrok WSA w Poznaniu z 15 września 2016 r., I SA/Po 255/16 oraz wyrok NSA z 5 lutego 2019 r., I FSK 2135/16].

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności dostrzec, że przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wnioskodawcy w niebudzący jakichkolwiek wątpliwości sposób wskazali, że przeniesienie prawa własności nieruchomości nastąpi przy zachowaniu proporcji udziałów w nieruchomościach, odpowiadających udziałom przysługującym poszczególnym wspólnikom spółki jawnej w zyskach i stratach w spółce jawnej (współwłasność). Kierując się przytoczonym fragmentem opisu zdarzenia przyszłego, w tym zwłaszcza zwrotem "przeniesienie prawa własności nieruchomości nastąpi" obowiązkiem organu było przyjęcie, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do skutecznego rozporządzenia przez spółkę jawną prawem własności nieruchomości na rzecz wspólników. W tym kontekście powtórzyć należy, że w postępowaniu interpretacyjnym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Rozwijając powyższy wątek należy również wskazać na postanowienia art. 14h O.p. Zgodnie z tym przepisem, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Analiza przytoczonej regulacji prowadzi do wniosku, że poza zakresem sformułowanego w niej odesłania znajdują się m.in. przepisy od art. 180 do art. 200 O.p. znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "Dowody" znajdującym się z kolei w dziale IV O.p., zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Powyższa okoliczność nabiera szczególnego znaczenia w kontekście niniejszej sprawy bowiem zgodnie z art. 199a O.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§ 1). Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§ 2). Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (§ 3). Na tle przywołanych regulacji wskazuje się, że organy podatkowe mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Organ prowadzący postępowanie powinien dołożyć starań w celu zebrania niezbędnych dowodów i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 O.p. nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organ prowadzący postępowanie nie może arbitralnie rozstrzygać, czy w danej sprawie zachodzą wątpliwości uzasadniające wytoczenie powództwa o ustalenie [tak: wyrok TK z 14 czerwca 2006 r., K 53/05, Lex nr 197893]. Mając na uwadze, że postanowienia art. 199a O.p. zostały umieszczone w rozdziale 11 zatytułowanym "Dowody" znajdującym się w dziale IV O.p., zatytułowanym "Postępowanie podatkowe", należy stwierdzić, że czynienie rozważań co do prawnej skuteczności przeniesienia przez spółkę jawną własności nieruchomości na rzecz wspólników może mieć miejsce wyłącznie w toku postępowania dowodowego mającego miejsce w ramach postępowania podatkowego. Mając na uwadze specyfikę postępowania interpretacyjnego – wyrażającą się w obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego przez wnioskodawcę połączonym z zakazem modyfikacji tego opisu przez organ – powtórzyć raz jeszcze należy, że obowiązkiem organu było przyjęcie, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do skutecznego rozporządzenia przez spółkę jawną prawem własności nieruchomości na rzecz wspólników.

Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że formułując wezwanie z 01 grudnia 2023 r. organ nie wykazał w żaden sposób związku stawianych w nim pytań z jakimikolwiek przepisami materialnego prawa podatkowego. Wskazując podstawy prawne wezwania ograniczono się wyłącznie do powołania przepisów O.p. Organ nie powołał się na żaden przepis ustawy o PDOF jak i ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 596), który różnicowałby na gruncie wskazanych podatków skutki zniesienia współwłasności nieruchomości w zależności od podstawy prawnej ich uprzedniego nabycia.

W uzasadnieniu skargi trafnie dostrzega się również, że powzięte przez organ wątpliwości dotyczą tych elementów zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wnioskodawców. Postawione we wniosku pytanie ukierunkowane zostało na ustalenie czy zniesienie współwłasności nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pytanie to dotyczyło zatem czynności późniejszej niż rozporządzenie przez spółkę jawną na rzecz wnioskodawców udziałami w prawie własności nieruchomości.

Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organu podnoszącym, że nie wyjaśniono jakim tytułem mają zostać przekazane wspólnikom składniki majątku spółki jawnej. Skarżący udzielając odpowiedzi na wezwanie organu z 01 grudnia 2023 r. w sposób jednoznaczny i niebudzący jakichkolwiek wątpliwości wskazał podstawę prawną umowy przenoszącej własność nieruchomości na rzecz wspólników spółki jawnej. W piśmie z 07 grudnia 2023 r. wyjaśniono, że wycofanie nieruchomości ze spółki jawnej nastąpi za jednomyślną zgodą wspólników na mocy uchwały podjętej przez wspólników spółki jawnej (w formie aktu notarialnego). Wykonanie uchwały, czyli wycofanie nieruchomości do majątku wspólników, nastąpi przez zawarcie umowy nieodpłatnego przeniesienia własności nieruchomości z majątku spółki jawnej na rzecz wspólników. Umowa ta zostanie sporządzona na podstawie art. 3531 k.c., odnoszącego się do zasady swobody umów i nie będzie stanowić umowy darowizny.

Dostrzec również należy, że w uzasadnieniach wydanych postanowień nie przytoczono wszystkich istotnych wyjaśnień skarżącego. Nie przytoczono bowiem wyjaśnień skarżącego, w których wskazał on na brzmienie określonych postanowień umowy spółki jawnej. Z postanowień tych wynika, że wspólnicy mogą podjąć uchwałę o rozwiązaniu spółki bez przeprowadzania procesu likwidacji. Uchwała taka musi zostać podjęta jednomyślnie (§ 16 umowy spółki). Umowa spółki przewiduje również, że podział majątku spółki przed jej rozwiązaniem jest możliwy poprzez przeniesienie własności składników majątkowych spółki do majątku wspólników. Uchwała w przedmiocie podziału składników majątku przed jej rozwiązaniem musi zostać podjęta jednomyślnie (§ 18 umowy spółki).

Kierując się treścią przytoczonych wyjaśnień nie budzi wątpliwości, że skarżący w sposób jednoznaczny wskazał podstawę prawną umowy przenoszącej własność udziałów w nieruchomościach na rzecz wspólników. Podstawę tą w ocenie skarżącego stanowi art. 3531 k.c. Zawarcie tego rodzaju umowy znajduje przy tym uzasadnienie w brzmieniu § 18 umowy spółki jawnej.

Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć również twierdzenia podnoszące, że nie można przekazywać wspólnikom majątku jakimkolwiek tytułem ale wyłącznie tytułami przewidzianymi w k.s.h. i umowie spółki zawartej na podstawie przepisów tej ustawy.

Twierdzenia te nie zostały poparte jakimikolwiek przepisami k.s.h., których brzmienie wprost potwierdzałoby tego rodzaju zapatrywanie. Uzasadnieniem zapatrywania organu nie może być sam w sobie fakt, że spółka osobowa jest odrębnym od wspólników podmiotem prawa, posiadającym własny majątek. Fakt, że spółka osobowa jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną nie oznacza w żadnej mierze, iż wszelkie przesunięcia majątkowe pomiędzy spółką tego rodzaju a jej wspólnikiem muszą mieć wyraźne oparcie w przepisach k.s.h. Uwadze organu uszło, że zgodnie z art. 2 k.s.h., w sprawach określonych w art. 1 § 1 nieuregulowanych w ustawie stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. Jeżeli wymaga tego właściwość (natura) stosunku prawnego spółki handlowej, przepisy Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio. Zgodnie z kolei z art. 3531 k.c., strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Podkreślić również należy, że jak wynika z wyjaśnień skarżącego w umowie spółki jawnej wprost zawarta została regulacja przewidująca możliwość podziału majątku spółki przed jej rozwiązaniem poprzez przeniesienie własności składników majątkowych spółki do majątku wspólników (§ 18 umowy spółki).

Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zapadłe w sprawie postanowienia nie odpowiadają prawu. Zdaniem Sądu kierując się przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego organ podatkowy był zobowiązany do przyjęcia, że w zdarzeniu tym dojdzie do skutecznego rozporządzenia przez spółkę jawną prawem własności nieruchomości na rzecz wspólników. Ponadto organ interpretacyjny w sposób arbitralny, nie wywiązując się z obowiązku należytego uzasadnienia podejmowanych działań, zwrócił się do skarżącego z wezwaniem do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego. Zarówno w treści wezwania jak i następnie w treści postanowień nie wykazano aby udzielenie odpowiedzi na postawione pytania stanowiło w świetle jakichkolwiek przepisów materialnego prawa podatkowego warunek sine qua non rozstrzygnięcia tego czy objęte pytaniem wnioskodawców zniesienie współwłasności nieruchomości będzie czy też nie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji uznać należy, że w sprawie naruszono postanowienia art. 169 § 4 w zw. z art. 14h O.p. jak i zasadę legalizmu (art. 120 O.p.) oraz zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Uznać również należało, że postanowienia organów nie zawierają wystarczającego uzasadnienia prawnego czyniącego zadość wymogom art. 217 § 2 O.p. Nie przedstawiono w nich bowiem uzasadnienia prawnego przemawiającego za prawidłowością pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia. Nie odniesiono się również do interpretacji indywidualnych powołanych przez skarżącego celem wykazania, że organy podatkowe akceptują praktykę zawierania umów o wycofanie składnika majątku ze spółki na cele prywatne wspólników. W ostatecznym rozrachunku organ bez należytych podstaw orzekł o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, co świadczy o naruszeniu art. 14g § 1 O.p. Kierując się treścią wyjaśnień skarżącego z 07 grudnia 2023 r. uznać ponadto należy, że skarżący w niebudzący wątpliwości sposób wskazał podstawę prawną umowy przenoszącej na rzecz wspólników udziały w prawie własności nieruchomości. W świetle udzielonych przez skarżącego wyjaśnień uznać przy tym należy, że zawarcie umowy przenoszącej na rzecz wspólników udziały w prawie własności nieruchomości znajdowało podstawę w postanowieniach § 18 umowy spółki jawnej.

W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu interpretacyjnego będzie przyjęcie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 100 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 480 zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).