Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 434/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 208 § 1, 215 § 1, art. 127, art. 247 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Starszy inspektor Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2013 r. spraw ze skarg Z. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oraz na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie sprostowania decyzji I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję B. J. L. z dnia [...] nr [...], II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie B. J. L. z dnia [...] nr [...], IV. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Z. N. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako organ) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. – dalej o.p.), po rozpatrzeniu odwołania Z. N. (w dalszej części uzasadnienia Z. N.), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z 7 listopada 2012 r. W decyzji tej Burmistrz orzekł o odpowiedzialności Z. N. za zaległości A. (spółka, spółka z o.o.) w podatku od nieruchomości, które powstały w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2007 r. w wysokości 24.780 zł z odsetkami w wysokości 17.359 zł.

Jak uzasadniał organ, wcześniej było już prowadzone postępowanie w sprawie odpowiedzialności Z. N. za zaległości tej spółki z o.o. w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2006 r. do 30 czerwca 2007 r. Postępowanie to, po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze umorzyło w całości decyzją z dnia 24 maja 2012 r. Zarówno w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia 24 maja 2012 r., umarzającą postępowanie podatkowe w całości, jak również w niniejszym postępowaniu zachodzi tożsamość podmiotowa oraz przedmiotowa. Tożsamość podmiotowa występuje z uwagi na fakt, że obie decyzje skierowane są do Z. N., a tożsamość przedmiotowa z tego powodu, że obie decyzje obejmują odpowiedzialność członka zarządu za zaległości tej samej spółki z o.o. w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2007 r. Jednak, zdaniem organu, nie można przyjąć, że sprawa w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z o.o. za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2007 r. została ostatecznie rozstrzygnięta decyzją organu z 24 maja 2012 r. Na poparcie swojego stanowiska ogan powołał się na wyrok w sprawie sygn. akt I SA/Gl 1089/11.

Organ motywował dalej, że decyzją z dnia 24 maja 2012 r. umorzono postępowanie podatkowe, dotyczące odpowiedzialności podatkowej Z. N., jako członka zarządu wymienionej spółki z o.o., za zaległości w podatku od nieruchomości dotyczące okresu od 1 stycznia 2006 r. do 30 czerwca 2007 r. z tego powodu, że przedmiotem postępowania nie mógł być okres obejmujący 2006 r., ponieważ nie było podstaw do obciążenia taką odpowiedzialnością członków zarządu za 2006 r. Z uwagi na okoliczność, że odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za ten okres nie mogła być przedmiotem rozstrzygnięcia, uznano więc całe to postępowanie za bezprzedmiotowe. Zmieniony przedmiot sprawy, tzn. zaległości podatkowe dotyczące innego okresu, może stanowić podstawę do wszczęcia oraz prowadzenia postępowania podatkowego. W związku z tym, zdaniem organu, prawidłowe było wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o.- Z. N. już tylko za zaległości podatkowe spółki, dotyczące okresu od 1 stycznia do 30 czerwca 2007 r.

Odnosząc się do przesłanek odpowiedzialności Z. N. za zaległości spółki z o.o. w podatku od nieruchomości, organ stanął na stanowisku, w myśl którego bez znaczenia jest argumentacja, zmierzająca do wykazania, że spółka nie była podatnikiem podatku od nieruchomości, bo nie była ich właścicielem ani posiadaczem. Decyzje z dnia 9 marca 2007 r., 8 maja 2007 r. i 12 września 2007 r., w sprawie podatku od nieruchomości, kierowane do spółki, przesądzają, że ma ona status podatnika podatku od nieruchomości. Natomiast dla odpowiedzialności podatkowej Z. N., jako członka zarządu tej spółki, istotne znaczenie ma ta okoliczność, że termin płatności przypadał na czas, kiedy był on członkiem zarządu (razem z D. G., co do którego zostały wydane odrębne decyzje w sprawie odpowiedzialności podatkowej). Z. N. pełnił funkcję członka zarządu spółki z o.o. w okresie od 6 stycznia 2003 r.do 1 lutego 2010 r. Egzekucja tych zaległości z majątku spółki okazała się nieskuteczna. Z. N. nie wykazał okoliczności, które mogłyby uwolnić go od odpowiedzialności podatkowej, jako członka zarządu, za rozważane zaległości podatkowe. Nie wyjawił majątku spółki, który pozwoliłby na wyegzekwowanie tych zaległości podatkowych, jak też nie wykazał braku winy w tym, że nie był składany wniosek o upadłość spółki czy o zawarcie układu.

Zdaniem organu, w tych okolicznościach sprawy, orzeczenie o odpowiedzialności Z.N. za zaległości spółki z o.o. w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2007 r. do 30 czerwca 2007 r. ma podstawę prawną w art. 116 § 1-§ 2 o.p.

Natomiast zaskarżonym postanowieniem organ utrzymał w mocy postanowienie Burmistrza z dnia 4 marca 2013 r., wydane na podstawie art. 215 § 1 o.p., w którym organ pierwszej instancji sprostował oczywistą omyłkę w swojej decyzji z dnia 7 listopada 2012 r. w zakresie nazwy podatnika - spółki z o.o.

W uzasadnieniu organ podał, że decyzja organu pierwszej instancji w sprawie odpowiedzialności podatkowej Z. N. została wydana w dniu 7 listopada 2012 r. i doręczona stronie w dniu 12 listopada 2012 r. Odwołanie od tej decyzji wpłynęło w dniu 27 listopada 2012 r. i zostało przekazane organowi w dniu 13 grudnia 2012 r. Postanowienie o sprostowaniu omyłki w decyzji organu pierwszej instancji, organ ten wydał w dniu 4 marca 2013 r. i zostało ono doręczone stronie w dniu 7 marca 2013 r. To postanowienie zostało przesłane do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w dniu 5 marca 2013 r., czyli w czasie, kiedy nie doszło jeszcze do wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym. Została ona wydana w dniu 7 marca 2013 r. i uwzględniała postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki odnośnie prawidłowego oznaczenia podatnika.

W ocenie organu, oczywiste omyłki można prostować w drodze postanowienia, nawet już po wniesieniu przez stronę odwołania. Nie może budzić wątpliwości, że omyłka miała charakter oczywisty, dotyczyła wyłącznie nazwy podatnika - spółki z o.o., której zaległości w podatku od nieruchomości z odsetkami obciążają Z. N., jako członka jej zarządu. Oczywistość sprostowanej omyłki wynika z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie organ podkreślił, że prawidłowa nazwa A. została wymieniona w postanowieniu o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Z. N. za zaległości podatkowe tej spółki z o.o. Błędne oznaczenie podatnika może być przedmiotem postanowienia o sprostowaniu w trybie art. 215 § 1 o.p. Istotną cechą błędu lub innej omyłki, która pozwala na zastosowanie trybu przewidzianego w tym przepisie prawa, jest jego oczywistość, którą można stwierdzić porównując treść decyzji z zawartymi w aktach sprawy dokumentami. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy porównanie tych dokumentów z treścią decyzji organu pierwszej instancji, uzasadniało sprostowanie oczywistej omyłki w zakresie nazwy spółki z o.o. - podatnika.

Z. N. (dalej jako skarżący) złożył skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o ich uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- nieważność z uwagi na okoliczność, że dotyczy ona sprawy poprzednio rozstrzygniętej ostateczną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 24 maja 2012 r.;

- naruszenie art. 127 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy przedmiot tych decyzji uległ zmianie, w każdej z nich wymieniony został inny podmiot, za którego zobowiązania podatkowe miałby odpowiadać skarżący.

W uzasadnieniu skarżący wykazywał, że nie było dopuszczalne ponowne rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji merytorycznej, kiedy wcześniej, tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawa, dotycząca tego samego stanu prawnego, w niezmienionym stanie faktycznym, została rozstrzygnięta decyzją ostateczną i decyzja ta nie została następnie uchylona lub zmieniona w sposób prawem przewidziany. W razie wystąpienia tego rodzaju sytuacji zachodzi podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną w warunkach art. 247 § 1 pkt 4 o.p.

Z. N. złożył też skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w sprawie sprostowania przez organ pierwszej instancji swojej decyzji. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

- art. 215 § 1 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy błędne oznaczenie podatnika, za którego zaległości podatkowe miałby odpowiadać skarżący jako członek zarządu, nie stanowi oczywistej omyłki podlegającej sprostowaniu;

- art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w sprawie sprostowania, gdy sprawa podlegała rozpoznaniu przez organ odwoławczy i związana była z tym dewolucja kompetencji, co w konsekwencji naruszyło także art. 215 § 1 w związku z art. 127 o.p.

W ocenie skarżącego, błąd w decyzji organu pierwszej instancji, dotyczący nazwy podatnika, nie ma charakteru oczywistego, bo tego błędu nie można zrównać z błędem pisarskim czy rachunkowym, wymienionym wprost w art. 215 o.p. Tryb sprostowania oczywistych omyłek może dotyczyć tylko takich błędów, które nie mają wpływu na treść wydanej decyzji, czyli nieistotnych wadliwości. Natomiast art. 215 § 1 o.p. nie może być stosowany w odniesieniu do błędów czy omyłek istotnych, które dotyczą ustalenia obowiązującego prawa, stanu faktycznego oraz jego kwalifikacji prawnej, określenia stron postępowania podatkowego. Sprostowanie nie może zmieniać tak istotnego elementu, jakim jest rozstrzygnięcie. W okolicznościach niniejszej sprawy, określenie podmiotu, za który skarżący, jako członek zarządu, miałby ponosić odpowiedzialność z tytułu zaległości w podatku od nieruchomości, stanowi właśnie element rozstrzygnięcia. Sprostowanie decyzji w tym przedmiocie jest w istocie równoznaczne z wymienieniem nowego podatnika, jest odmiennym rozstrzygnięciem co do istoty sprawy.

Skarżący argumentował również, że organ pierwszej instancji nie był uprawniony do sprostowania swojej decyzji po wniesieniu odwołania, a więc w okresie kiedy sprawa podlegała rozpoznaniu w postępowaniu odwoławczym. Nie był on bowiem władny podejmować czynności w sprawie zawisłej w postępowaniu przed organem odwoławczym. Przeszkoda taka istnieje niezależnie od tego, że w art. 215 o.p. nie określono granic czasowych, w których można sprostować błąd rachunkowy lub inną oczywistą omyłkę w wydanej decyzji. W ocenie skarżącego, za trafne należy uznać stanowisko, zgodnie z którym niedopuszczalne jest "wkraczanie" organu, wydającego decyzję w pierwszej instancji, w sferę oceny zastrzeżonej dla organu właściwego instancyjnie do rozpoznania sprawy. Skoro organ odwoławczy w ramach powtórnego, wynikającego z wniesienia odwołania, rozpatrzenia sprawy może skorygować decyzję in merito, to tym bardziej uprawniony jest do wyeliminowania wszelkich usterek formalnych. Tylko ten tok rozumowania można pogodzić z ogólną zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Skarżący zwracał również uwagę, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 7 marca 2013 r. uwzględniała postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki w sytuacji, gdy postanowienie to było wówczas nieprawomocne i skarżącemu przysługiwało prawo wniesienia zażalenia, z którego to uprawnienia skorzystał.

Odpowiadając na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie każdej z nich. Podtrzymało stanowisko, argumenty faktyczne i prawne przedstawione w zaskarżonej decyzji oraz w zaskarżonym postanowieniu.

Na rozprawie w dniu 25 września 2013 r., sąd zarządził połączenie sprawy w przedmiocie sądowej kontroli legalności decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Z. N. (sygn.akt I SA/Lu 434/13) ze sprawą, w której sądowej kontroli legalności podlegało postanowienie o sprostowaniu decyzji organu pierwszej instancji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Z. N. (sygn.akt I SA/Lu 563/13). Sprawy zostały połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, bowiem pozostają one w związku w rozumieniu art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.). Zaskarżone postanowienie zostało bowiem wydane, kiedy toczyło się postępowanie odwoławcze, zakończone zaskarżoną decyzją. Istotna była okoliczność, na jakim etapie postępowania podatkowego organ pierwszej instancji postanowił o sprostowaniu swojej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie. Zarówno decyzja w sprawie odpowiedzialności podatkowej Z. N., jak też postanowienie prostujące omyłkę, nie odpowiadają prawu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii, jakie znaczenie ma istnienie w obrocie prawnym decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 24 maja 2012 r., mocą której umorzone zostało postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej Z.N., jako członka zarządu spółki z o.o., za zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za czas od dnia 1 stycznia 2006 r. do 30 czerwca 2007 r. Otóż, w ocenie sądu, jest to okoliczność o zasadniczym znaczeniu dla uprawnienia organu do wydania następnie kolejnej decyzji, tym razem co do istoty, w sprawie odpowiedzialności podatkowej Z. N., jako członka zarządu tejże spółki, za zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości, tyle że za krótszy czas, bo od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 30 czerwca 2007 r., a więc okres niewątpliwie objęty również wcześniejszą decyzją umarzającą postępowanie podatkowe, bezspornie pozostającą w obrocie prawnym.

Kontrolowane postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem Burmistrza z dnia 6 sierpnia 2012 r. Było to już drugie postępowanie w tym przedmiocie. Pierwsze zostało bowiem wszczęte postanowieniem Burmistrza z 28 listopada 2011 r. Prowadzone ono było w przedmiocie odpowiedzialności Z. N. za zaległości tej samej spółki z o.o. w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2006 r. do 30 czerwca 2007 r. W wyniku odwołania, decyzją wydaną 24 maja 2012 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., uchylono w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia 29 grudnia 2012 r. i postępowanie w sprawie umorzono. W uzasadnieniu decyzji umarzającej przyjęto, że nie zachodziły przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Z. N. za zaległości spółki z o.o. za 2006 r., za który wydano decyzję ustalającą spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości, a więc konstytutywną. Wyklucza to, zdaniem organu, prawidłowe określenie należnych odsetek. Z przedstawionych akt podatkowych nie wynika, by decyzja umarzająca została uchylona czy zmieniona.

W tych okolicznościach należy stwierdzić, że skoro mocą decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 24 maja 2012 r. doszło do ostatecznego i prawomocnego umorzenia postępowania podatkowego, dotyczącego odpowiedzialności podatkowej Z. N. za zaległości spółki z o.o. w podatku od nieruchomości za czas od 1 stycznia 2006 r. do 30 czerwca 2007 r., to nie istnieją uzasadnione wątpliwości, że to umorzenie objęło przedmiotowym zakresem także odpowiedzialność podatkową tej samej osoby trzeciej, za zaległości tej samej spółki z o.o., w tym samym podatku za czas od 1 stycznia 2007 r. do końca czerwca 2007 r. Wbrew temu, co chce wykazać organ, nie ma tu dwóch odrębnych przedmiotów postępowania (odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości w podatku od nieruchomości za różne okresy, czyli takie, które w żadnej mierze się nie pokrywają). Natomiast zaistniała sytuacja, w której wcześniej zostało umorzone postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o., które dotyczyły dłuższego okresu, nie innego okresu (różnego zakresowo). Przy czym, zarówno wcześniejsze postępowanie, już umorzone, jak też to kontrolowane w sprawie niniejszej, obejmowały zaległości w podatku od nieruchomości spółki z o.o. za czas od 1 stycznia 2007 r. do czerwca 2007 r. Inaczej mówiąc, kiedy organ umorzył postępowanie, dotyczące odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku od nieruchomości spółki z o.o. za czas od 1 stycznia 2006 r. do 30 czerwca 2007 r., to tym umorzeniem objął również sprawę odpowiedzialności tej osoby trzeciej za zaległości w rozpatrywanym podatku za okres krótszy, w nim zawarty, tj. od 1 stycznia 2007 r. do czerwca 2007 r. Nie może więc zasadnie organ twierdzić, że to drugie postępowanie podatkowe, dotyczące odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki z o.o. w podatku od nieruchomości wyłącznie za czas od 1 stycznia 2007 r. do 30 czerwca 2007 r. ma inny przedmiot. W tej argumentacji organ pomija, że zaległości dotyczące tego krótszego okresu były w całości objęte decyzją umarzającą postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości dotyczące dłuższego okresu.

Sąd podziela pogląd prawny, zgodnie z którym decyzja o umorzeniu postępowania stanowi od jej doręczenia wiążące organ i strony postępowania stwierdzenie niedopuszczalności konkretyzacji indywidualnych praw lub obowiązków, z określeniem daty, od której skutek ten powstaje (por. “Ordynacja podatkowa. Komentarz" B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wydawnictwo Unimex, Wrocław 2012 r., str.889).

Przyjmując zatem powyższe stanowisko prawne dla celów niniejszej sądowej kontroli leganości, należało wyprowadzić wniosek, zgodnie z którym Burmistrz, następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie były uprawnione, by wydać decyzję w przedmiocie odpowiedzialności Z. N. za zaległości spółki z o.o. w podatku od nieruchomości za czas od dnia 1 stycznia 2007 r. do 30 czerwca 2007 r. Było to w istocie wbrew ostatecznej i prawomocnej decyzji, umarzającej postępowanie w sprawie odpowiedzialności Z. N. za zaległości spółki z o.o. w podatku od nieruchomości za czas od dnia 1 stycznia 2006 r. do 30 czerwca 2007 r. (ostateczność i prawomocność decyzji umarzającej były dotąd niesporne). Jak długo w obrocie prawnym pozostaje ta decyzja, umarzająca postępowanie podatkowe, tak długo przesądza ona o braku podstaw do konkretyzowania odpowiedzialności Z. N. za zaległości spółki z o.o. w podatku od nieruchomości także za czas od dnia 1 stycznia 2007 r. do 30 czerwca 2007 r. Oznacza to, że organy nie były uprawnione do wydania decyzji co do istoty sprawy, w zakresie podmiotowym i przedmiotowym, jaki był objęty decyzją umarzającą postępowanie podatkowe, pozostającą w obrocie prawnym. Organy bowiem nie miały ani podstaw faktycznych, ani prawnych, by przyjąć, że dotychczasowa decyzja, oparta na art. 208 § 1 o.p., nie wywołuje żadnych skutków.

Jednak wbrew stanowisku skarżącego, stwierdzone naruszenie prawa (błędne rozumienie skutków decyzji umarzającej postępowanie podatkowe na podstawie art. 208 § 1 o.p.) nie realizowało przesłanki z art. 247 § 1 pkt 4 o.p., w myśl której organ stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Zaskarżona decyzja nie była bowiem drugą decyzją rozstrzygającą istotę sprawy. Była pierwszą taką decyzją. Decyzja umarzająca postępowanie podatkowe nie rozstrzyga sprawy, lecz przeciwnie, dowodzi stanowiska organu, zgodnie z którym nie było przesłanek podmiotowych czy przedmiotowych, albo jednych i drugich, do wydania decyzji, rozstrzygającej istotę sprawy. Reasumując, aby mogła zaistnieć przesłanka z art. 247 § 1 pkt 4 o.p., w obrocie prawnym musiałyby być dwie decyzje rozstrzygające o istocie sprawy. Decyzja umarzająca postępowanie nie rozstrzyga jednak sprawy co do istoty. Należy zauważyć, że umorzenie postępowania nie rozstrzyga merytorycznie sprawy. Natomiast zamyka drogę do konkretyzacji praw mocą decyzji, w wyniku postępowania podatkowego i kończy postępowanie.

Ustosunkowując się do wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Gl 1089/11, należy stwierdzić, że organ błędnie odczytuje przedstawioną w tym wyroku argumentację prawną i wyciąga błędne wnioski. Ten wyrok zapadł na gruncie sądowej kontroli legalności postanowienia, dotyczącego obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w sytuacji, w której postępowanie egzekucyjne było prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego, wystawionego w oparciu o decyzję, następnie uchyloną z tego powodu, że została wydana mimo istnienia w obrocie prawnym ostatecznej decyzji umarzającej postępowanie podatkowe w tym samym przedmiocie, a przy uchyleniu decyzji podkreślono, że warunkiem wydania decyzji wymiarowej za dany rok podatkowy jest wyeliminowanie z obrotu prawnego - w jednym z trybów nadzwyczajnych - wcześniejszej decyzji umarzającej postępowanie podatkowe.

Lektura uzasadnienia wyroku w powołanej sprawie, w powiązaniu ze sprawą sygn. akt II FSK 3020/12, prowadzi do wniosku, że organ nie przeanalizował stanu faktycznego, jaki był przedmiotem oceny prawnej. W uzasadnieniu tego wyroku zwrócono też uwagę, że decyzja, o której mowa w art. 208 § 1 o.p., nie rozstrzyga sprawy podatkowej, lecz orzeka o bezprzedmiotowości postępowania toczącego się w takiej sprawie. Nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty, lecz w inny, przewidziany ustawą sposób, kończy postępowanie w danej instancji (art. 207 § 2 o.p.). Bezprzedmiotowość postępowania w danej sprawie nie oznacza jej rozstrzygnięcia, a co za tym idzie, ostateczna decyzja umarzająca postępowanie w danej sprawie nie oznacza, że sprawa taka została już rozstrzygnięta w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 o.p.

W tym zakresie należy podzielić pogląd prawny, przyjęty w powołanym wyroku. Jednak skutki decyzji umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej należy ocenić odmiennie. Są one takie, że decyzja umarzająca postępowanie wiąże organ i strony postępowania, odnośnie stwierdzenia niedopuszczalności konkretyzacji indywidualnych praw lub obowiązków w odniesieniu do konkretnego podmiotu, w konkretnym przedmiocie (gdy zachodzi tożsamość podmiotowa, a przedmioty postępowania pokrywają się). Sąd w składzie orzekającym stoi na stanowisku, że nie można zaakceptować poglądu, by umorzenie postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej konkretnej osoby trzeciej, za konkretne zaległości podatkowe, konkretnego podatnika, miało nie stwarzać wiążącego stanu, w którym stwierdzono brak podstaw do konkretyzacji tej odpowiedzialności, by miało dawać organowi prawo do ponownego wszczęcia postępowania i orzekania w tej materii co do istoty. Nasuwa się uwaga, że przecież gdyby organ ponownie doszedł do przekonania, że należy wydać decyzję umarzającą, to ponownie umarzałby postępowanie. Zatem, dopiero kiedy - w jednym z nadzwyczajnych trybów - będzie mogło dojść do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji umarzającej postępowanie podatkowe, organ uzyska uprawnienie do wydania decyzji rozstrzygającej co do istoty w kwestii odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Innymi słowy, organ nie ma dowolności w podejmowaniu decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego, w tym przekonaniu, że nie wywołuje ona żadnych skutków, gdy chodzi o prawo organu do późniejszego wydania decyzji co do istoty sprawy. Umorzenie postępowania podatkowego, w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oznacza bowiem w konsekwencji, i to wiążąco dla organu oraz strony, że w określonych okolicznościach faktycznych i prawnych nie zachodzi dopuszczalność, by konkretyzować tę odpowiedzialność mocą decyzji, czy to z przyczyn podmiotowych, czy przedmiotowych.

.

Przechodząc do ceny prawnej zaskarżonego postanowienia w przedmiocie sprostowania przez organ pierwszej instancji swojej decyzji z dnia 7 listopada 2012 r., to istotne znaczenie ma ta okoliczność, że organ pierwszej instancji postanowił o sprostowaniu swojej decyzji w czasie, kiedy jego kompetencja była zawieszona do momentu zakończenia postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy. Z akt postępowania podatkowego wynika niewątpliwie, że postanowienie organu pierwszej instancji o sprostowaniu zostało wydane 4 marca 2013 r., podczas gdy akta z odwołaniem od decyzji z 7 listopada 2012 r. zostały przekazane do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w dniu 13 grudnia 2012 r. Postępowanie odwoławcze zostało zakończone decyzją z dnia 7 marca 2013 r.

Sąd podziela pogląd prawny, przedstawiony w glosie B. Adamiak do wyroku z dnia 27 sierpnia 2002 r., sygn. akt III SA 2557/00, zgodnie z którym zawisłość sprawy w postępowaniu odwoławczym i związana z tym dewolucja kompetencji stanowi czasową przeszkodę do skorzystania z trybu m.in. sprostowania decyzji przez organ pierwszej instancji. Po zakończeniu postępowania odwoławczego, jeżeli nie uchylono decyzji organu pierwszej instancji (co powoduje bezprzedmiotowość trybu rektyfikacji), organ ten jest wyłącznie uprawniony do podjęcia postanowienia o sprostowaniu tej decyzji (por. OSP 2005, nr 2, str. 62).

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na stanowisko prawne, przyjęte w wyroku z dnia 6 września 2006 r. sygn.akt II FSK 968/05, w myśl którego skoro organ odwoławczy w ramach powtórnego, wynikającego z wniesienia odwołania, rozpatrzenia sprawy może skorygować decyzję in merito, to tym bardziej uprawniony jest do eliminacji wszelkich usterek formalnych.

W tym stanie sprawy, należało ocenić, że przez czas trwania postępowania odwoławczego, organ pierwszej instancji - Burmistrz - nie był uprawniony do stosowania trybu sprostowania swojej decyzji. Można powiedzieć, że zaistniał stan czasowego zawieszenia jego kompetencji w tym zakresie. Zatem zastosowanie art. 215 § 1 o.p. w tych okolicznościach przez organ pierwszej instancji było niezgodne z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zawartą w art. 127 o.p.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, przedwczesna była sądowa kontrola leganości ustaleń faktycznych i zastosowania prawa podatkowego w zakresie przesłanek odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe. Najdalej idącą kwestią, o pierwszorzędnym znaczeniu, było bowiem uprawnienie organu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, gdy wcześniej umorzone zostało postępowanie podatkowe o pokrywającym się zakresie podmiotowym i przedmiotowym.

Podobnie, gdy chodzi o ocenę legalności zaskarżonego postanowienia, pierwszorzędną kwestią było uprawnienie organu pierwszej instancji do prostowania swojej decyzji, kiedy organ odwoławczy prowadził postępowanie drugiej instancji. W konsekwencji również przedwczesna była ocena prawna w kwestii czy objęty sprosowaniem błąd był oczywisty, czy też ingerował w merytoryczną treść rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Z tych względów zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji, jak również zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji, podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.