Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 130/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 130/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 maja 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r., sprawy ze skargi J.M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 listopada 2016 r. Nr [...], w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., , - s k a r g ę o d d a l a -, ,


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 20 maja 2016 r. nr [...] określił J. M. - dalej skarżący, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 3.437.995,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień 20 maja 2016 r. w wysokości 2.276.424,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącego ww. zobowiązania podatkowego wraz odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 5.714.419,00 zł, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Jak wskazał organ l instancji w uzasadnieniu, w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ujawniono okoliczności stwarzające podstawę do przyjęcia, że w okresie objętym postępowaniem skarżący dopuścił się nieprawidłowości, podejmując działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu zarówno powyższe jak i inne okoliczności ujawnione podczas analizy zgromadzonego materiału dowodowego (w tym fakt prowadzenia egzekucji w zakresie zaległości podatkowych za 2008 r.) stwarzają przesłankę do wydania na skarżącego decyzji zabezpieczającej wykonania przyszłej decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

W odwołaniu skarżący zarzucił:

- naruszenie art.121 oraz 210 Ordynacji podatkowej, polegające na niewyjaśnieniu w jaki sposób organ ustalił przybliżoną wysokość zobowiązań podatkowych, a także w jaki sposób wyliczył wysokość odsetek za zwłokę, co w konsekwencji uniemożliwiło kontrolę poprawności wyliczeń (wskazał, że powyższe dotyczy zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, a nie podatku dochodowego od osób fizycznych – co zostało uznane przez organ jako pomyłka pisarska),

- naruszenie art. 33 Ordynacji podatkowej, polegające na zastosowaniu zabezpieczenia w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki warunkujące zastosowanie przedmiotowej normy,

- z ostrożności, z uwagi na brak wskazania sposobu wyliczenia wysokości zobowiązania i odsetek, zarzucił ich błędność.

Mając na względzie powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej, po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego oraz treścią zarzutów, decyzją z dnia 29 listopada 2016 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu l instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że organ l instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, na podstawie których dokonano przedmiotowego zabezpieczenia. Organ l instancji prawidłowo zastosował art. 33 § 2 pkt 2 ww. ustawy dokonując zabezpieczenia na majątku skarżącego, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto, jak podkreślono, organ l instancji wypełnił również wymogi określone w art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, określając skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Organ II instancji wskazał w tym miejscu, że w myśl omawianego przepisu, organ podatkowy określa zobowiązanie podatkowe na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. W art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej mowa jest o przybliżonej kwocie zobowiązania i kwocie odsetek, a więc w istocie w tymczasowej wysokości zobowiązania i odsetek za zwłokę. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, tak jak zostało to wskazane wyżej, nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu kontrolnym.

Za chybione więc uznano zarzuty skarżącego, że w decyzji nie wyjaśniono w jaki sposób organ l instancji ustalił przybliżoną wysokość zobowiązań podatkowych, a także w jaki sposób wyliczył wysokość odsetek za zwłokę, co w konsekwencji, uniemożliwiło kontrolę poprawności wyliczeń.

Organ odwoławczy podkreślił nadto, że wbrew zarzutom odwołania, organ l instancji w sposób jednoznaczny wskazał i opisał składniki stanowiące podstawę wyliczeń zawartych w decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Jak podkreślono, podstawę do wydania decyzji, stanowił materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, w zakresie obciążenia kosztów uzyskania przychodów o wartości netto wynikające z faktur VAT, wystawionych w 2009 r. przez firmę "M." na rzecz firmy "CH.", które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz o wynagrodzenia i składki na ubezpieczenia społeczne od zatrudnionych w firmie "CH." K. J. i D. K., które w rzeczywistości świadczyły pracę na rzecz spółki "S." z siedzibą w K. W zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy (z rozbiciem na poszczególne miesiące styczeń-grudzień 2009 r.) ujęto w sposób syntetyczny zestawienia wynagrodzeń ww. osób, z uwzględnieniem odprowadzanych składek oraz wartość faktur wystawionych przez "M." na rzecz firmy "CH." z uwzględnieniem wartości netto, stawki podatku VAT i wartości brutto.

Jak potwierdzają akta sprawy, w tym skierowane do skarżącego pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 lipca 2016 r., szczegóły powyższych ustaleń przedstawiono w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 23 marca 2016 r. Również kwoty wyliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu tj. na dzień 20 maja 2016 r., odsetek za zwłokę należnych od określonych przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego, zostały wyszczególnione w sentencji zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu ww. decyzji organ kontroli skarbowej wskazał również obwieszczenia Ministra Finansów w sprawie stawek odsetek za zwłokę mających zastosowanie do ich naliczenia, a także wzór wg którego wyliczono odsetki za zwłokę, określony w przepisie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 ze zm.). W związku z powyższym, przy wydawaniu decyzji organ l instancji nie naruszył normy art. 121 i 210 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w przedmiotowej sprawie wykazano istnienie przesłanek, o których mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej i uzasadniono obawę, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. nie zostanie wykonane.

Akta przedmiotowej sprawy oraz uzasadnienie zaskarżonej decyzji, potwierdzają, w ocenie organu II instancji, że w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą "CH." J. M. z siedzibą w Z. – skarżący nie regulował swoich wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Jak wynika bowiem z akt sprawy, organ l instancji przeprowadził

wobec skarżącego, również postępowania kontrolne za lata 2006-2008, gdzie podstawą dokonania ustaleń za ww. lata i wydania decyzji było głównie dokonanie obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę "M." M. P. dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane.

Postępowania te zostały zakończone wydaniem decyzji podatkowych, gdzie określono skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. w łącznej kwocie 3.584.823,00 zł oraz podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 61.739,00 zł. W sprawie ww. decyzji z dnia 31 grudnia 2013 r. zapadł wyrok WSA w Krakowie sygn. akt l SA/Kr 958/15 z dnia 7 stycznia 2016 r. - oddalający skargę.

Jak wynika z akt sprawy, w tym z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 maja 2016 r. w zakresie zaległości podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług za rok 2008 nadal prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Ponadto w organie egzekucyjnym Urzędu Skarbowego znajdują się tytuły wykonawcze wystawione przez Burmistrza Miasta i gminy N., Wojewodę Ł. i Wojewodę K. Z treści ww. pisma wynika także, że aktualnie prowadzona jest wyłącznie egzekucja z nieruchomości należącej do zobowiązanego. Jak podkreślono, przeprowadzona już została druga licytacja, jednak nieruchomość nie znalazła nabywców. Wobec braku innego majątku postępowanie egzekucyjne zostanie umorzone.

Powyższe potwierdza, że na dzień wydania zakwestionowanej decyzji skarżący posiadał trwałą zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za 2008 r. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła automatyczna przesłanka uprawniająca do dokonania zabezpieczenia i ma wprost zastosowanie przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym o uzasadnionej obawie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane świadczy m.in. wprost trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Powyższe bezspornie potwierdza uprawnienie organu podatkowego do dokonania zabezpieczenia. Jak wskazano, nie ma znaczenia kwota zobowiązania, które nie zostało wpłacone - znaczenie ma natomiast fakt, że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych, a w przedmiotowej sprawie udowodniono już istniejące oraz wymagalne kwoty zaległości,

które nie zostały uregulowane, co najmniej od dnia 25 lutego 2008 r. do dnia 20 maja 2016 r. (dzień wydania zaskarżonej decyzji).

Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że fakt niezapłacenia przez skarżącego relatywnie niższej kwoty zobowiązania, upoważnia do przypuszczenia, iż tym bardziej znacznie wyższa kwota przewidywanego zobowiązania podatkowego, w niniejszej sprawie, w kwocie 5.714.,419,00 zł - nie zostanie wykonane.

Organ II instancji podkreślił również, że trwałe nieregulowanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych przez skarżącego, potwierdza również fakt, iż w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego za 2009 r., ujawniono okoliczności, uzasadniające podejrzenie, że prowadzona przez skarżącego firma bierze udział w obrocie gospodarczym na podstawie tzw. fikcyjnych faktur. Jak podkreślono, istnieje bowiem podejrzenie pozorności transakcji prowadzonych przez skarżącego z firmą "M." M. P. z siedzibą w K., co wskazuje na nierzetelność prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych. Łączna wartość transakcji udokumentowanych w 2009 r. przez firmę "M." M. P. na rzecz firmy skarżącego i przez tę firmę uwzględnionych w rejestrach zakupu VAT, stanowiła kwotę brutto 22.031.645,00 zł, w tym netto 18.058.725,41 zł i podatek VAT 3.972.919,59 zł. Procentowy udział wartości brutto zakupów towarów handlowych pochodzących od firmy "M." M. P. (22.031.645,00 zł) w ogólnej wartości brutto zakupów towarów handlowych firmy "CH." J. M. (25.963.744,78 zł) wyniósł w 2009 r. 84,86%.

W decyzji w sposób szczegółowy opisano okoliczności świadczące o fikcyjności transakcji prowadzonych pomiędzy ww. podmiotami.

Jak wskazano zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) ustanawiającym generalną zasadę zaliczania wydatków do kosztów podatkowych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony w toku prowadzonej działalności gospodarczej może zostać zaliczony do kosztów podatkowych, ale tylko taki, który został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Aby uznać wydatek za spełniający to kryterium, powinien on dotyczyć zdarzenia gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą podatnika, które to zdarzenie miało lub mogło mieć wpływ na osiągnięcie przez tego podatnika przychodów. Ten warunek zaś jest spełniony wtedy, jeżeli zdarzenie to zaistniało w rzeczywistości, gdyż jedynie wtedy może ono mieć wpływ faktyczny lub potencjalny na przychody. Jednocześnie podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i ewentualnymi dowodami zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale też podatkowym. Zatem poniesione przez skarżącego wydatku ekonomicznego, polegającego na przekazaniu środków finansowych na rachunek bankowy M. P., w sytuacji kiedy dowiedziono w toku postępowania, że firma "M." nie uczestniczyła w realizacji transakcji opisanych fakturami VAT, może stanowić o koszcie ekonomicznym, ale nie jest podstawą do uznania tych wydatków za koszt podatkowy.

Wobec powyższego kwota 18.058.725,41 zł odpowiadająca łącznej wartości netto wynikającej z faktur wystawionych przez firmę "M." M. P. i zaewidencjonowanych w 2009 r. w księgach rachunkowych firmy "CH." J. M. na koncie 711-00 "koszt własny sprzedaży", nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w 2009 r.

Również wydatki dotyczące wynagrodzeń K. J. i D. K. w łącznej kwocie 35.987,07 zł, które nie były związane z działalnością firmy skarżącego, nie mogą, więc stanowić kosztów uzyskania przychodów tej firmy.

Jak podkreślono, stwierdzone nieprawidłowości, wskazujące na zaniżanie zobowiązania podatkowego uprawdopodobnią, że określone skarżącemu w przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zostaną wykonane.

W tym miejscu organ odwoławczy podkreślił dodatkowo, iż fakt, że firma skarżącego występowała w łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnych transakcji dokumentowanych wystawianymi fakturami VAT, potwierdza treść znajdującego się w aktach przedmiotowej sprawy protokołu z badania ksiąg podatkowych z dnia 23 marca 2016 r. Akta sprawy potwierdzają również, że organ l instancji w dniu 29 lipca 2015 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie karne skarbowe, w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, w zakresie narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z dniem 2 września 2015 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, iż decyzja organu l instancji nie została oparta na przesłance zbywania majątku przez skarżącego wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu.

Nadto przy wydaniu decyzji organ l instancji, opierał się również na zgromadzonych w aktach sprawy dokumentach potwierdzających sytuację majątkowo - finansową skarżącego. Jak potwierdzają akta sprawy na podstawie informacji znanych z urzędu, zawartych w stosownych bazach danych ustalono również, że wartość majątku nieruchomego będącego przedmiotem egzekucji i obciążonego hipoteką oraz majątku ruchomego skarżącego jest niewspółmiernie niska do przybliżonej kwoty zaległości podatkowych.

Jak podkreślił organ odwoławczy, wszystkie powołane przez organ l instancji dane niepodważalnie dowodzą, iż wykazane przez skarżącego straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2012-2014, osiągnięcie niskich dochodów z tytułu wynagrodzenia, posiadany majątek o niskiej wartości (w tym nieruchomości obciążonej hipoteką) - są niewspółmiernie niskie w stosunku do przewidywanych zobowiązań podatkowych - co stanowi kolejny argument, iż zasadne było wydanie decyzji o dokonaniu zabezpieczeniu na majątku w myśl przepisów art. 33 § 1 Ordynacji podatkowa, albowiem zachodzi uzasadniona obawa, granicząca wręcz z pewnością, iż zobowiązania te nie zostaną przez skarżącego wykonane. Organ II instancji zauważył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 20 maja 2016 r. określił skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego także z tytułu podatku od towarów i usług oraz kwotę odsetek od tego zobowiązania za miesiące styczeń-grudzień 2009 r. w łącznej kwocie 6.938.560,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu ww. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 6.938.560,00 zł.

Powyższe oznacza, iż łącznie orzeczono o zabezpieczeniu na majątku skarżącego kwoty 12.652.979,00 zł.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy podkreślił, że w zaistniałym stanie faktycznym organ kontroli skarbowej prawidłowo zastosował przepisy art. 14d ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił:

- naruszenie art. 121 oraz 210 Ordynacji podatkowej, polegające na niewyjaśnieniu w jaki sposób organ ustalił przybliżoną wysokość zobowiązań podatkowych, a także w jaki sposób wyliczył wysokość odsetek za zwłokę, co w konsekwencji uniemożliwiło kontrolę poprawności wyliczeń,

- naruszenie art. 33 Ordynacji podatkowej, polegające na zastosowaniu zabezpieczenia w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki warunkujące zastosowanie przedmiotowej normy,

- z ostrożności, z uwagi na brak wskazania sposobu wyliczenia wysokości zobowiązania i odsetek, zarzucono ich błędność.

Mając na względzie powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu l instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej.

Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.".

Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzenia jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w art. 145 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala - art. 151 p.p.s.a.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie sądowa kontrola z uwzględnieniem powyższych kryteriów doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotem kontroli Sądu była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 listopada 2016 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 maja 2016 r. nr [...] określająca skarżącemu, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 3.437.995,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień 20 maja 2016 r. w wysokości 2.276.424,00 zł oraz orzekająca o zabezpieczeniu ww. zobowiązania podatkowego wraz odsetkami za zwłokę na majątku skarżącego, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w łącznej kwocie 5.714.419,00 zł.

Materialnoprawną przesłanką wydania zaskarżonej decyzji był art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym .zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z treścią art. 33 § 2 pkt 2 ww. ustawy, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Na podstawie art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków (to jest istotą postępowania egzekucyjnego), a zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 Ordynacji podatkowej, jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym jego elementem jest, ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Przy czym nie prowadzi ono do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej, decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok WSA z 29 listopada 2011 r. sygn. akt: l SA/Gd 986/11).

Treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z 6 marca 2012 r., sygn. akt: l FSK 594/11).

Przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym; dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "w szczególności". Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007r., t. l, s. 289-290). Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie (por. wyroki NSA z 2 sierpnia 2011 r. sygn. akt l FSK 1230/10 i z 11 listopada 2009 r. sygn. akt l FSK 1383/08).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe udowodniły wystąpienie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań majątkowych na majątku skarżącego.

Po pierwsze, należy wskazać, że na gruncie art. 33 Ordynacji podatkowej mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012 Nr 6). Stąd też organy podatkowe nie były zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej

Po drugie, z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej, a tym samym dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 r., było w pełni uzasadnione. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie skontestowały, że trwałe nieregulowanie zobowiązań podatkowych, całokształt działalności podatnika, w tym ujawniona nierzetelność i jego kondycja finansowa uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Jak wynika bowiem z akt sprawy, skarżący nie regulował swoich wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, a wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 grudnia 2013 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. w łącznej kwocie 3.584.823,00 zł oraz podatek do zapłaty z tytułu wystawianych faktur VAT w kwocie 61.739,00 zł. Powyższe zdaniem Sądu, uzasadnia obawę niewykonania przez skarżącego także i przedmiotowych zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., których przybliżona kwota jest znaczna. Skoro, zatem wcześniejsze zobowiązanie, o znacznie niższej wysokości nie zostało wykonane dobrowolnie, to oczywistym jest, iż uzasadnia to obawę nieuregulowania dużo wyższej kwoty.

Za kolejny istotny argument w sprawie należy, uznać okoliczności, uzasadniające podejrzenie, że prowadzona przez skarżącego firma bierze udział w obrocie gospodarczym na podstawie tzw. fikcyjnych faktur VAT polegającym na zaksięgowaniu faktur dokumentujących usługi, które nie zostały faktycznie wykonane, ukierunkowane na ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez zaniżenie zobowiązania podatkowego. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje, że jako przesłankę zabezpieczenia uznaje się sytuację, gdy w postępowaniu kontrolnym ujawniono, że rozliczając podatek dokonano obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT nie uprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach (vide wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt l FSK 2070/11, z dnia 2 sierpnia 2011 r. sygn. akt l FSK 1230/10). W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie wystąpiła dodatkowo przesłanka trwałego nieregulowania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, na co wskazuje wywiedziona przez organy podatkowe teza, iż firma skarżącego bierze udział w obrocie gospodarczym na podstawie tzw. fikcyjnych faktur.

Ponadto, za prawidłowością stanowiska organu przemawia również fakt, że dane dotyczące sytuacji majątkowo - finansowej skarżącego oraz jego stanu posiadania niepodważalnie dowodzą, iż wykazane straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2012 - 2014, osiągnięcie niskich dochodów z tytułu wynagrodzenia, posiadany majątek o niskiej wartości (w tym nieruchomości obciążonej hipoteką) - są niewspółmiernie niskie w stosunku do przewidywanych zobowiązań podatkowych. Wskazać w tym miejscu należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 20 maja 2016 r. określił skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego także z tytułu podatku od towarów i usług oraz kwotę odsetek od tego zobowiązania za miesiące styczeń-grudzień 2009 r. w łącznej kwocie 6.938.560,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącego ww. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 6.938.560,00 zł - co oznacza, że łącznie orzeczono o zabezpieczeniu na majątku skarżącego kwoty 12.652.979,00 zł.

Powyższe dowodzi, że słusznym jest twierdzenie organów podatkowych, iż stan osiągniętych przez skarżącego dochodów, jak też istniejąca dysproporcja pomiędzy wartością czynną jego majątku, a łączną kwotą przewidywanych zobowiązań podatkowych za okres objęty postępowaniem kontrolnym stanowią wystarczającą podstawę dla przyjęcia, iż sytuacja finansowo-majątkowa prowadzonej firmy przez skarżącego uzasadnia obawę niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych.

Zasadnie, zatem organy podatkowe dokonały zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na majątku skarżącego na poczet przyszłego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Reasumując - zgromadzone w aktach sprawy dowody, uwzględniając wysoki stopień szczegółowości przedstawionych informacji, stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem. Powtórzyć należy, że określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym.

Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Przy czym nie można się zgodzić z zarzutem skargi, co do braku wyjaśnienia w decyzji podstaw ustalenia takiej, a nie innej wysokości szacunkowej kwoty zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy l instancji w swoim rozstrzygnięciu w sposób jednoznaczny wskazał i opisał elementy stanowiące podstawę wyliczeń zawartych w przedmiotowej decyzji. W formie tabelarycznej przedstawił dane, które miały wpływ na określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w innej wysokości niż wykazana w zeznaniu podatkowym PIT-36L. Wskazana, że łączna kwota netto 18.058.725,41 zł wynikająca z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez firmę "M." nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w 2009 r. Szczegółowo przedstawione zostały także wydatki dotyczące wynagrodzeń K. J. i D. K. na łączną kwotę 35.987,07 zł, ze szczegółowym uzasadnieniem dlaczego nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Również kwoty wyliczonych odsetek za zwłokę zostały wyszczególnione w sentencji decyzji, a w uzasadnieniu organ l instancji przywołał wzór według którego wyliczone zostały odsetki za zwłokę oraz pokazał stawki, według których powyższe odsetki naliczył, przywołując stosowne obwieszczenia Ministra Finansów.

Mając powyższe na względzie, zarzuty naruszenia art. 33 Ordynacji podatkowej uznać należy za niezasadne. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Ponadto organ l instancji w sposób jednoznaczny wskazał i opisał składniki stanowiące podstawę wyliczeń zawartych w decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, co wskazuje na niezasadność zarzutu naruszenia art. 121 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.