Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 642/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2023 r. sprawy ze skargi D. S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 maja 2023 r., nr 1201-IEW-1.4253.3.2023.24 w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję, oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza (NUS, organ I instancji) decyzją z dnia 7 grudnia 2022 r. nr 1208-SEW.4253.12.2022, określił D. S.A. z siedzibą w C. (poprzednio D. Sp. z o.o., dalej: Spółka, Strona, Skarżąca, Podatnik) przybliżoną kwotę:

- zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. w wysokości 128.410,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania naliczonych od 28 lutego 2017 r. na dzień 7 grudnia 2022 r. (tj. dzień wydania decyzji organu I instancji) w wysokości 65.857,00 zł,

- dodatkowego zobowiązania, o którym mowa w art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), za styczeń 2017 r. w wysokości 416.299,00 zł

oraz orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Spółki:

- zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. w przybliżonej wysokości 128.410,00 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 65.857,00 zł,

- dodatkowego zobowiązania, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u., za styczeń 2017 r. w wysokości 416.299,00 zł.

W wyniku złożonego odwołania przez Spółkę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) uchylił decyzję NUS w zakresie określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania i o dokonaniu zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe, Natomiast działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny sprawy wskazując, że Spółka D. Sp. z o.o. w grudniu 2011 została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym i prowadziła sprzedaż hurtową paliw i produktów pochodnych. Spółka posiada ważną koncesję w zakresie paliw ciekłych i wystawiała faktury dokumentujące obrót paliwami ciekłymi. Spółka D. Sp. z o.o. została przekształcona w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz.1467) w spółkę o nazwie D. Spółka Akcyjna, na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z 14 października 2021 r.

NUS postanowieniem z dnia 4 lutego 2019 r. wszczął wobec Spółki D. Sp. z o.o. postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. Podstawą wszczęcia postępowania była kontrola podatkowa przeprowadzona w tej Spółce w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 listopada 2016 r. do 31 stycznia 2017 r., która zakończyła się dnia 6 grudnia 2018 r.

NUS decyzją z dnia 24 lipca 2020 r. nr 1208-SPV.4103.13.2019 określił Spółce D. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2017 r. w kwocie 32.719,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u., w wysokości 320.608,00 zł. Od ww. decyzji Spółka wniosła odwołanie.

DIAS po rozpoznaniu odwołania Spółki decyzją z dnia 29 kwietnia 2021 r. nr 1201-10P2.4103.41.2020.8 uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Następnie NUS wydał decyzję z dnia 30 maja 2022 r. nr 1208-SPV.4103.159.2021, w której określił Spółce D. Spółka Akcyjna (poprzednio wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2017 r. w kwocie 128.410,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u., w wysokości 416.299,00 zł. Spółka wniosła od ww. decyzji odwołanie.

Po rozpoznaniu odwołania, DIAS decyzją z dnia 29 września 2022 r. nr 1201-IOP2-3.4103.23.2022.8 uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po uchyleniu drugiej decyzji NUS postępowanie podatkowe jest nadal w toku.

Dalej DIAS wskazał, że w trakcie postępowania podatkowego, NUS na podstawie zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego stwierdził, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na których jako sprzedawca widnieje Spółka S. Sp. z o.o. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności sprawy NUS uznał, że przyszłe, przewidywane zobowiązanie nie zostanie przez Spółkę wykonane, w związku z czym istnieje uzasadniona obawa, że brak zabezpieczenia na majątku Spółki mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, co skutkowałoby narażeniem budżetu Państwa na uszczuplenie należnych zobowiązań podatkowych, dlatego też NUS wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 7 grudnia 2022 r.

Następnie DIAS przedstawił zarzuty sformułowane w odwołaniu. Spółka sformułowała zarzuty naruszenia:

a) art. 33 § 1 O. p., poprzez jego zastosowanie w sprawie, mimo braku zaistnienia przesłanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki, albowiem Spółka osiągnęła dochody za rok 2020 w kwocie 1.279.975,41 zł, a za rok 2021 w kwocie 1.846.622,14 zł (czyli osiągnęła dochody nawet w trudnych latach związanych z pandemią), średniorocznie zatrudniała w latach 2020 i 2021 około 40 pracowników, którym wypłacała wynagrodzenia, nie posiada żadnych zaległości podatkowych, nie jest wobec niej prowadzone jakiekolwiek postępowanie egzekucyjne, a nadto jest właścicielem środków transportu, których wartość kilkukrotnie przekracza kwotę przybliżonego zobowiązania podatkowego, co w efekcie prowadzi do wniosku, iż wobec Spółki nie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego,

b) art. 122 § 1 O.p., poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zachodzącego w sprawie polegające na tym, iż organ ograniczył się do oceny kondycji finansowej Spółki tylko do lat 2016-2020 i pominięciu lat 2021-2022, podczas gdy Spółka w ciągu niespełna dwóch dni (28-29 grudnia 2022 r.) przelała na umówione z US konto bankowe kwotę 610.566,00 zł, co w oczywisty sposób pokazuje, że Spółka nie ma żadnych problemów finansowych, które mogły by uzasadniać twierdzenie, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane,

c) art. 122 § 1 O.p., poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zachodzącego w sprawie polegające na tym, iż organ w ogóle nie zbadał wysokości zobowiązań z tytułu składek ZUS jakie Spółka opłacała za ostatnie lata, podczas gdy gdyby Spółka miała problemy finansowe, to z całą pewnością nie opłaciła by składek ZUS terminowo za miesiące od stycznia 2022 do listopada 2022 w wysokości ponad 900.000,00 zł, co w efekcie doprowadziło do wypracowania przez organ I instancji fałszywej tezy, iż wobec Spółki zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego,

d) art. 121 § 1 O.p., poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i wykreowanie niezgodnego z rzeczywistością wizerunku Spółki jako podmiotu działającego w sposób nierzetelny, a także brak równego traktowania interesów podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygania materialno-prawnych wątpliwości na korzyść podatnika, w szczególności polegające na tym, iż już dwukrotnie decyzje NUS - tzw. decyzje wymiarowe - były uchylane w całości a sprawy przekazane do ponownego rozpoznania z powodu prowadzenia tych postępowań wbrew podstawowym zasadom postępowania podatkowego tj. art. 122 i 187 O. p., co u Spółki wywołuje już na tym etapie (dzisiaj) obawę o to, czy kiedykolwiek NUS przeprowadzi w zgodzie z obowiązującym prawem postępowania podatkowe wobec Spółki i zakończy je obiektywną i odpowiadającą prawu decyzją podatkową, która następnie utrzyma się w obrocie prawnym,

e) art. 121 § 1 O.p., poprzez nie prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i doprowadzenie do sytuacji, w której Spółka nierzetelnie niestety kontrolowana od kwietnia 2018 r. przez NUS, w chwili obecnej zostaje pozbawiona środków finansowych w wysokości ponad 600.000,00 zł, które mogłaby przeznaczyć na rozwój firmy w trudnych czasach po pandemicznych, a także wynikających z wojny w Ukrainie, tylko dlatego, że organ nie jest w stanie skutecznie wydać prawidłowej decyzji wymiarowej (dwie decyzje wymiarowe zostały uchylone) i w obecnej chwili sięgnął po rozwiązanie najbardziej dotkliwe dla podatnika, albowiem mimo braku podstaw do stosowania zabezpieczenia usilnie forsuje istnienie przesłanek jego stosowania,

f) art. 121 § 1 O.p., poprzez nie prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i doprowadzenie do sytuacji, w której podatnik być może na kilka lat zostanie pozbawiony środków pieniężnych na rozwój firmy albowiem jak wynika z decyzji DIAS z 29 września 2022 r. uchylającej decyzję NUS, organ odwoławczy wskazał szereg nieprawidłowości w działaniach organu I instancji (str. od 32 do 39 decyzji uchylającej), a to z kolei oznacza, iż usunięcie tych nieprawidłowości przez organ I instancji potrwać może kilkanaście miesięcy czy nawet lat, co w obliczu istnienia ścieżki odwoławczej, jaką Spółka wykorzysta (jeżeli będzie taka konieczność) oznacza tylko jedno, iż organ podatkowy I instancji prowadząc postępowanie podatkowe niezgodnie z przepisami prawa (co zostało mu już dwukrotnie wytknięte przez organ odwoławczy) osiąga swój cel tj. zabezpiecza interesy Skarbu Państwa przy jednoczesnym całkowitym podeptaniu słusznego interesu podatnika, jakim bez wątpienia jest w szczególności możliwość inwestowania uczciwie zarobionych pieniędzy w dalszy rozwój pracowników i firmy,

g) art. 122 § 1 O.p., poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zachodzącego w sprawie i w efekcie niesłuszne przyjęcie założenia, że spółka wykorzystywała w rozliczeniu podatku VAT tzw. "puste faktury", co powoduje, że wydana decyzja określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami i dodatkowym zobowiązaniem w podatku VAT jest właściwa i istnieją przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika,

h) art. 187 § 1 O.p., poprzez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego uznając w efekcie, iż Spółka wykorzystywała w swoich rozliczeniach podatkowych faktury niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

i) art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady przekonywania i uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ przy wydaniu skarżonej decyzji, w szczególności ustalenie przez organ podatkowy przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u. za styczeń 2017 w wysokości 416.299,00 zł, podczas gdy organ odwoławczy uchylając decyzję wymiarową Naczelnika US Kraków-Krowodrza wyraźnie wskazał, iż w okolicznościach sprawy stosowanie sankcji na poziomie 100% jest nieuzasadnione,

g) art. 210 § 4 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji i jedynie bardzo lakoniczne wskazanie, iż źle rokujące dla Spółki wskaźniki ogólnego zadłużenia wskazujące na nadmierne zadłużanie Spółki w latach 2016-2020 są wystarczającą okolicznością dla przyjęcia, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, które to naruszenia miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, albowiem doprowadziły do dokonania błędnych ustaleń faktycznych polegających na tym, iż:

- organ stwierdził, iż źle rokujące dla spółki wskaźniki ogólnego zadłużenia wskazujące na nadmierne zadłużenie Spółki w latach 2016-2020 powoduje, ze zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, podczas gdy Spółka w ciągi 2 dni (28-29 grudnia 2022 r.) przelała na rachunek bankowy wspólnie ustalony z US w Krakowie kwotę 610.566,00 zł, w latach 2020-2022 następuje stały wzrostu dochodów spółki, za okres od stycznia do listopada 2022 r. Spółka bez żadnych problemów opłaciła składki ZUS w terminie i wysokości ponad 900.000,00 zł, nie ma jakichkolwiek zaległości podatkowych, nie jest wobec niej prowadzona egzekucja, posiada środki transportowe, których wartość kilkukrotnie przewyższa przybliżone zobowiązanie podatkowe, co w oczywisty sposób pokazuje, iż rokowania Urzędu Skarbowego w Krakowie co do problemów z ewentualnym wykonaniem przez Spółkę zobowiązania podatkowego są całkowicie nieuzasadnione;

- Spółka uchyla się od zapłaty należnego podatku, a przez to swoim zachowaniem wpisuje się w definicję podatnika nierzetelnego, a więc takiego który nie budzi zaufania oraz nie wykonuje należycie, solidarnie i zgodnie z prawem obowiązków, nie posiada majątku wskazującego na możliwość uregulowania przyszłego zobowiązania, a przewidywana kwota zobowiązania podatkowego jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych podatnika; podczas gdy w przedmiotowej sprawie żadna z tych przesłanek nie zachodzi.

Na podstawie tych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i przeprowadzenie dowodów z załączonych do odwołania dokumentów tj.: m.in. wydruków potwierdzających zapłatę składek ZUS i dokonania zapłaty zabezpieczonej kwoty zobowiązania.

Następnie DIAS przedstawił przepisy mające zastosowanie w sprawie (art. 33 O.p.) i wskazał, że "Przechodząc do rozpoznania niniejszej sprawy, mając na uwadze brzmienie art. 33 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, tut. Organ odniesie się do kwestii wymagalności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2017r. Spółki D. S.A. (poprzednio D. Sp. z o. o.), określonego w przybliżonej kwocie w zaskarżonej decyzji, którego termin przedawnienia co do zasady wynikającej z zapisu art. 70 § 1 O.p. - upływałby 31 grudnia 2022 r. (...). Jak wynika z akt sprawy, termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r., określonego w przybliżonej kwocie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Krowodrza z 7.12.2022r. nr 1208-SEW.4253.12.2022 przypadał na dzień 27.02.2017r. A zatem nominalny termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r., określonego w przybliżonej kwocie w zaskarżonej decyzji, przypadał na 31.12.2022 r., jednakże jak wynika z akt sprawy, do ww. należności wystąpiła okoliczność zawieszająca bieg terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Akta sprawy potwierdzają bowiem, iż w wyniku doręczenia Spółce 29.12.2022 r. zarządzenia zabezpieczenia nr 1208-SEW.4253.12.2022/1 z 21.12.2022r. w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. uległ zawieszeniu i nadal jest wstrzymany (i nie biegnie dalej).

Zatem, biorąc pod uwagę opisane powyżej okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia ww. zaległości podatkowej, stwierdzić należy, że w dacie orzekania w sprawie przez tut. Organ, przedmiotowa należność określona w przybliżonej kwocie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza z 7.12.2022 r. jest nadal wymagalna. Wobec powyższego, w świetle przywołanych powyżej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza sprawa podlega w tym zakresie merytorycznemu rozstrzygnięciu przez tut. Organ. Tut. Organ odnosząc się natomiast do określonej w zaskarżonej decyzji przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania, o którym mowa w art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń 2017r. stwierdza, iż zgodnie z art 68 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. A zatem jak wynika z akt sprawy, w tym pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza z 27.04.2023r. w niniejszej sprawie termin ten upłynął 31.12.2022 r. Mając zaś na uwadze brzmienie art. 33 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zabezpieczenia można dokonać w toku postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego, tut. Organ uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia Spółce D. S. A. przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania o którym mowa w art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. w wysokości 416299,00 zł oraz orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia ww. zobowiązania i w tym zakresie umorzył postępowania w sprawie."

Kolejno DIAS wskazał, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji przez organ I instancji tj. na dzień 7 grudnia 2022 r. ww. postępowanie było nadal w toku. Tym samym organ I instancji prawidłowo zastosował przepis art. 33 § 2 O.p. NUS wypełnił również wymogi określone w art. 33 § 4 pkt 2 O.p. i w decyzji o zabezpieczeniu z 7 grudnia 2022 r. określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę za ww. okres.

Dalej DIAS wskazał, że świetle art. 33 § 1 O.p., kluczowym elementem przy wydawaniu decyzji o dokonaniu zabezpieczenia zobowiązania na majątku podatnika jest wykazanie przez organ podatkowy, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Powołując się na ponad 30 wyroków sądów administracyjnych DIAS przedstawił swoją wykładnię pojęcia uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ II instancji jako przesłanki "pozytywne" uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia przykładowo wskazał:

- znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań,

- relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania,

- pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem,

- szeroko rozumiane podejmowanie działań zmierzających do uszczuplenia zobowiązań podatkowych i podejmowanie działań przez podatnika ukierunkowanych na łamanie prawa podatkowego,

- obniżenie podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur,

- uczestnictwo w oszustwach podatkowych,

- nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania,

- niewykonywanie zobowiązań w prawidłowej wysokości,

- dysproporcja pomiędzy wartością czynną majątku podatnika, a kwotą przewidywanych zaległości podatkowych,

- znaczna wysokość zaległości podatkowej, świadcząca o trwałym nieuiszczaniu zobowiązań podatkowych,

- obciążenie majątku hipotekami, jak i zaciąganie pożyczek,

- zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa a jego termin płatności upłynął stanowi podstawę wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika.

Następnie DIAS stwierdził, że decyzja NUS została wydana m.in. na podstawie art. 33 § 1 O.p., którego analizę przedstawiono powyżej, a w uzasadnieniu decyzji z dnia 7 grudnia 2022 r. nr 1208-SEW.4253.12.2022 wskazano istnienie przesłanek, o których mowa w art. 33 § 1 O.p., przedstawiono okoliczności wskazujące na zasadność obawy, że zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę nie zostanie wykonane.

DIAS odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 33 § 1 O.p., poprzez jego zastosowanie w sprawie, mimo braku zaistnienia przesłanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia na majątku do powyższego, stwierdził, że w niniejszej sprawie ziściła się wskazana przez ustawodawcę (na zasadzie przykładu) przesłanka tzw. automatycznej uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostaną wykonane, co z kolei oznacza - wbrew twierdzeniom Spółki - że organ podatkowy miał podstawy do wydania decyzji o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Spółki. Powyższe potwierdza ustalenie przez NUS w toku postępowania podatkowego gdzie stwierdzono, iż faktury, na których jako sprzedawca figuruje podmiot S. Sp. z o.o., nie dokumentują faktycznie zrealizowanych transakcji gospodarczych pomiędzy Spółką a ww. podmiotem. Jak wynika z ustaleń dokonanych przez organ I instancji dotyczy to 17 faktur zakupu oleju napędowego wystawionych na rzecz Spółki, z których łączna kwota netto transakcji wynosi 1.809.995,73 zł, natomiast podatek VAT opiewa na łączną kwotę w wysokości 416.299,02 zł. Organ I instancji opierając się na ustaleniach postępowania podatkowego poprzedzonego kontrolą podatkową wskazał, że faktury zakupu, na których jako sprzedawca widnieje firma S. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności, a Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

W dalszej części decyzji DIAS powołując się na ponad 30 wyroków sądów administracyjnych (niektóre obszernie cytując) odniósł się do pozostałych zarzutów uznając je za nieuzasadnione.

Na powyższą decyzję Skarżącą złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, w której decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 33 § 1 w zw. z § 2 w zw. z § 3 w zw. z § 4 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie pomimo braku zaistnienia przesłanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej, w sytuacji gdy aktualna kondycja finansowa Skarżącej nie daje jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że ewentualnie ustalone zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, w tym w szczególności Skarżąca nie posiada żadnych zaległości podatkowych, nie jest wobec niej prowadzone jakiekolwiek postępowanie egzekucyjne, a jej aktualny majątek kilkukrotnie przekracza kwotę przybliżonego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami, a nadto w toku prowadzonego już od kilku lat postępowania podatkowego nie ujawniono na ten moment jakichkolwiek okoliczności faktycznych, które mogłoby choćby uprawdopodabniać okoliczność, iż faktury wystawione przez S. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej były fikcyjne i nie dokumentowały faktycznie zrealizowanych transakcji handlowych:

- art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz brak wszechstronnego i wnikliwego rozpatrzenia dotychczas zabranego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż w toku podatkowego rzekomo wykazano, jakoby Skarżąca była uczestnikiem nielegalnego procederu polegającego na wystawianiu nierzetelnych faktur przez S. sp. z o.o., w sytuacji gdy dotychczasowe decyzje wymiarowe były dwukrotnie uchylane przez organ drugiej instancji właśnie z uwagi na brak jakiegokolwiek wyjaśnienia wskazanej okoliczności oraz szablonowe, wręcz automatyczne potraktowanie Skarżącej jako podmiotu nierzetelnego wyłącznie z uwagi na współpracę handlową ze S. sp. z o.o. przy jednoczesnym pominięciu okoliczności faktycznych, które jednoznacznie wskazują na rzetelność faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. i wykonaniu przez wskazane podmioty czynności, które te faktury dokumentują;

- art. 121 § 1 O.p., poprzez brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych i wykreowanie niezgodnego z rzeczywistością wizerunku Skarżącej jako podmiotu działającego w sposób nierzetelny, pomimo iż tego typu stwierdzenie pozostaje sprzeczne z dotychczasowymi ustaleniami w toku postępowania podatkowego lub pozostaje co najmniej przedwczesne, zaś ewentualne wątpliwości występujące w sprawie winny być rozstrzygane na korzyść podatnika w szczególności w przypadku, gdy już dwukrotnie decyzje NUS tzw. decyzje wymiarowe były uchylane w całości, a sprawy przekazane do ponownego rozpoznania z powodu prowadzenia tych postępowań wbrew podstawowym zasadom postępowania podatkowego;

- art. 233 § 1 O.p, poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy błędnej decyzji organu pierwszej instancji.

Na podstawie tych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone wart. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość zastosowania na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego Skarżącej. Zgodnie z tymi przepisami zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 1).

Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2 pkt 2).

W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (§ 4 pkt

W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że wbrew stanowisku organów podatkowych - za wystarczającą podstawę zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2017 r. nie można uznać samej okoliczności przyjmowania przez Skarżącą do rozliczenia faktur VAT stwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, czyli tzw. pustych faktur. Brak jest również podstaw aby przyjąć, że samo posługiwanie się tego typu dokumentami jednoznacznie wskazuje, że Skarżąca trwale nie reguluje swych zobowiązań wobec Skarbu Państwa (podkreślenie Sądu, por. np. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2021 r. sygn. akt I FSK1453/21, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sam charakter nieprawidłowości, które legły u podstaw określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych nie może być uznany samodzielnie za okoliczność przemawiającą za zaistnieniem uzasadnionej obawy, że zobowiązania te nie zostaną wykonane. Oznaczałoby to bowiem, że do zastosowania na podstawie art. 33 § 1 i 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego podatnika wystarczyłoby samo uprawdopodobnienie faktu, że podatnik dokonał zaewidencjonowania faktur niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych. Tymczasem głównym celem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest stworzenie gwarancji skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy zostanie wykazana uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, co wymaga uprawdopodobnienia, że podatnik - z uwagi na swój stan majątkowy - nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 25 marca 2021 r. I FSK 673/19, przewidywana wysokość zobowiązania oraz jego charakter nie mogą stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego, na co wskazuje treść art. 33 § 1 O.p.

Obydwie ww. przesłanki ustawowe wskazujące, że zachodzi "uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane", odnoszą się zatem jednoznacznie do sfery majątkowej podatnika. Ich stwierdzenie czyni zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego uzasadnionym, skoro sytuacja majątkowa podatnika jest już na tyle niedobra, że trwale nie uiszcza on wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, albo – poprzez uszczuplanie majątku – może dojść do utrudnienia lub uniemożliwienia ewentualnej egzekucji takiego zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z dnia: 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14, 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 210/21 oraz 25 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1453/21).

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97), choć zabezpieczenie docelowo ma zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak stosowane jest na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością - czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i - o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia - nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika), a czym innym - ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa.

Wynika z tego, że organy skarbowe mają obowiązek nie tylko wykazać – z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej - że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Oznacza to, że instytucja zabezpieczenia powinna być stosowana w sposób rozważny i racjonalny.

Sąd odnosząc się z kolei do podanej przesłanki przewidywanej wysokości zobowiązania wskazuje, że mogła by ona uzasadniać zastosowanie przepisu art. 33 § 1 O.p. w sytuacji, gdyby podatnik trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań lub zbywał majątek. Wprawdzie określone w art. 33 § 1 O.p. zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki, lecz stanowią jednocześnie ustawowe kryterium przy ocenie innych okoliczności, których zaistnienie pozwala na stwierdzenie ww. przesłanki.

Mimo, że zwrot "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań" nie został zdefiniowany w ustawie, to za trafny uznać należy pogląd, że określa on stan, w którym zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Toruń 2007, str. 292). Natomiast okoliczność zbywania przez podatnika majątku uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, w szczególności wtedy, gdy dochodzi do uszczuplenia jego majątku, co utrudni lub uniemożliwi ewentualną egzekucję. Obydwie ww. przesłanki ustawowe wskazujące, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, odnoszą się zatem jednoznacznie do sfery majątkowej podatnika. Ich stwierdzenie czyni zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego uzasadnionym, skoro sytuacja majątkowa podatnika jest już na tyle niedobra, że trwale nie uiszcza on wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, albo – poprzez uszczuplanie majątku – może dojść do utrudnienia lub uniemożliwienia ewentualnej egzekucji (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 673/19).

W rozpatrywanej sprawie o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania przez Skarżącą świadczyć miały zdaniem organów przede wszystkim stwierdzone w toku kontroli podatkowej, a następnie w niezakończonym postępowaniu podatkowym, rzekome nieprawidłowości związane z udziałem Skarżącej w obrocie tzw. pustymi fakturami i celowym wprowadzeniu do ewidencji VAT wartości z nich wynikających. Okoliczność ta uznana została za wystarczającą do zastosowania instytucji zabezpieczenia na majątku Skarżącej wykonania zobowiązań z tytułu podatku VAT.

Tymczasem obowiązkiem organów w niniejszej sprawie było przede wszystkim ustalenie, jaki jest stan majątkowy Skarżącej, z uwzględnieniem analizy ekonomicznej, na podstawie czego uprawdopodobniono by, że w konkretnych okolicznościach tej sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, "iż wbrew podniesionym zarzutom organ I instancji przed wydaniem decyzji, korzystając z dostępnych systemów zgromadził informacje dotyczące sytuacji finansowo - majątkowej Spółki, w szczególności w zakresie majątku ruchomego, posiadanych nieruchomości, jak również uzyskiwanych przez Spółkę dochodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Krowodrza w oparciu o dostępne organowi podatkowemu dane, poczynił ustalenia w zakresie posiadanego przez Spółkę majątku ruchomego i wskazał w decyzji z 7.12.2022r., iż Spółka jest właścicielem:

- ciągnika samochodowego [...], rok prod. 2009, data nabycia 22.07.2019 r. - szacunkowa wartość rynkowa wynosi ok. 50 000,00 zł,

- naczepy ciężarowej [...], rok prod. 2014, data nabycia 6.08.2019 r. -szacunkowa wartość rynkowa wynosi ok. 130 000,00 zł,

- naczepy ciężarowej [...], rok prod. 2014, data nabycia 2.11.2018 r. szacunkowa wartość rynkowa wynosi ok. 130 000,00 zł,

- samochodu ciężarowego [...] , rok prod. 2014, data nabycia 20.02.2020 r. - szacunkowa wartość rynkowa wynosi ok. 60 000,00 zł,

- samochodu osobowego [...], rok prod. 2007, data nabycia 19.08.2019 r. - szacunkowa wartość rynkowa wynosi ok. 20 000,00 zł,

- przyczepy ciężarowej [...], rok prod. 2013, data nabycia 11.12.2018 r. -szacunkowa wartość rynkowa wynosi ok. 250 000,00 zł,

- naczepy ciężarowej [...], rok prod. 2013, data nabycia 20.12.2019 r. — szacunkowa wartość rynkowa wynosi ok. 250 000,00 zł,

- ciągnika samochodowego [...], rok prod. 2014, data nabycia 20.12.2019r. -szacunkowa wartość rynkowa wynosi ok. 170 000,00 zł,

- ciągnika samochodowego [...], rok prod. 2014, data nabycia 12.12.2018r. — szacunkowa wartość rynkowa wynosi ok. 170 000,00 zł,

- naczepy ciężarowej [...], rok prod. 2017, data nabycia 27.11.2020 r. — szacunkowa wartość rynkowa wynosi ok. 80 000,00 zł,

- ciągnika samochodowego [...], rok prod. 2011, data nabycia 6.08.2022 r. -szacunkowa wartość rynkowa wynosi ok. 110 000,00 zł,

- samochodu osobowego [...], rok prod. 2018 — szacunkowa wartość rynkowa wynosi ok. 120 000,00 zł. (...)

Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji w oparciu o informacje pozyskane z Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości ustalił, że Spółka nie jest właścicielem, współwłaścicielem ani użytkownikiem wieczystym nieruchomości.

Z kolei akta sprawy wskazują, iż dochody (brutto) uzyskane przez Spółkę w latach 2017-2021, podane w zeznaniach podatkowych CIT-8 kształtowały się następująco: - za 2017 r. - 506 055,75 zł, - za 2018 r. - 538 628,28 zł, - za 2019 r. - 1 078 418,87 zł, - za 2020 r. - 1 279 975,41 zł, - za 2021 r. - 1 846 622,14 zł.

Organ I instancji na stronach 11-13 zaskarżonej decyzji przedstawił również, w oparciu o dane zawarte w sprawozdaniach finansowych Spółki, wskaźnik bieżącej płynności finansowej, wskaźnik gotówkowej płynności, wskaźnik szybkiej płynności finansowej, wskaźnik ogólnego zadłużenia Spółki za lata 2016-2020 i dokonał ich analizy."

Sąd w wyniku analizy zebranego materiału dowodowego stwierdził, iż łączna wartość środków transportowych wykazanych powyżej i określona w sposób szacunkowy to kwota 1.540.000,00 zł i blisko 7-krotnie przewyższa określoną w zaskarżonej decyzji kwotę przybliżonego zobowiązania i odsetek za zwłokę. Nawet jeśli odnieść wartość majątku do pierwotnej kwoty przybliżonego zobowiązania i odsetek, to wartość majątku jest i tak 2,5-krotnie większa niż kwota zobowiązań.

Mało tego, bezpośrednio po wydaniu decyzji z dnia 7 grudnia 2022 r. Skarżąca dokonała wpłat na rachunek bankowy organu I instancji kwoty 610.566,00 zł odpowiadającej pierwotnej kwocie zabezpieczenia.

Okoliczność ta, jak słusznie podniesiono w skardze, jednoznacznie wskazuje, że Skarżąca nie ma problemów finansowych i nie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Bezpośrednim potwierdzeniem powyższego są również ustalenia organu I instancji, które zamieścił w swojej decyzji. NUS stwierdził, że "Spółka od 31.12.2018 r. posiada otwarte obowiązki podatkowe w Pierwszym Śląskim Urzędzie Skarbowym w Sosnowcu w zakresie: podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych (Płatnik); podatku dochodowego od osób prawnych.

Z zestawienia dochodów podatnika za lata 2017-2021 wynika, że Spółka w 2017 r. osiągnęła dochód w wysokości 506 055,75 zł; w 2018 r. osiągnęła dochód w wysokości 538 628,28 zł; w 2019 r. osiągnęła dochód w wysokości 1078 418,87 zł; w 2020 r. osiągnęła dochód w wysokości 1 279 975,41 zł; w 2021 r. osiągnęła dochód w wysokości 1 846 622,14 zł.

Z zestawienia danych z deklaracji VAT-7 wynika, że Spółka wykazała:

- w 2017 r. nabycie wewnątrzwspólnotowe 241 255,00 zł, dostawy wewnątrzwspólnotowe 22 387,00 zł, sprzedaż 147 407 023,00 zł, podstawa opod. 147 696 737,00 zł, nabycie środków trwałych 31 167,00 zł, pozostałe nabycia 145 109 483,00 zł, podatek należny 33 925 655,00 zł, podatek naliczony 33 344 730,00 zł, kwotę podatku do zapłaty 406 641,00 zł;

- w 2018 r. nabycie wewnątrzwspólnotowe 0,00 zł, dostawy wewnątrzwspólnotowe 9 904,00 zł, sprzedaż 134 185 518,00 zł, podstawa opod. 134 185 983,00 zł, nabycie środków trwałych 0,00 zł, pozostałe nabycia 130 645 674,00 zł, podatek należny 30 800 709,00 zł, podatek naliczony 29 991139,00 zł, kwotę podatku do zapłaty 809 570,00 zł;

- w 2019 r. nabycie wewnątrzwspólnotowe 16 510,00 zł, dostawy wewnątrzwspólnotowe 126 524,00 zł, sprzedaż 92 207 779,00 zł, podstawa opod. 92 341 944,00 zł, nabycie środków trwałych 12 779,00 zł, pozostałe nabycia 88 456 377,00 zł, podatek należny 21139 114,00 zł, podatek naliczony 20 282 098,00 zł, kwotę podatku do zapłaty 866 481,00 zł;

- w 2020 r. nabycie wewnątrzwspólnotowe 0,00 zł, dostawy wewnątrzwspólnotowe 575 985,00 zł, sprzedaż 72 902 624,00 zł, podstawa opod. 73 075 145,00 zł, nabycie środków trwałych 0,00 zł, pozostałe nabycia 71 707 403,00 zł, podatek należny 16 632 392,00 zł, podatek naliczony 16 444 706,00 zł, kwotę podatku do zapłaty 218 370,00 zł;

- w 2021 r. nabycie wewnątrzwspólnotowe 0,00 zł, dostawy wewnątrzwspólnotowe 1838 422,00 zł, sprzedaż 89 100 242,00 zł, podstawa opod. 89 197 858,00 zł, nabycie środków trwałych 0,00 zł, pozostałe nabycia 84 898182,00 zł, podatek należny 20 059 906,00 zł, podatek naliczony 19 486 271,00 zł, kwotę podatku do zapłaty 527 186,00 zł;

- w 2022 r. od stycznia do września nabycie wewnątrzwspólnotowe 220 000,00 zł, dostawy wewnątrzwspólnotowe 1342 624,00 zł, sprzedaż 74 690145,00 zł, podstawa opod. 74 690 145,00 zł, nabycie środków trwałych 0,00 zł, pozostałe nabycia 72 121490,00 zł, podatek należny 7 729 374,00 zł, podatek naliczony 7 772 032,00 zł, kwotę podatku do zapłaty 129 287,00 zł.

Na podstawie deklaracji PIT-4R za lata 2017-2021 ustaliliśmy, że Spółka zatrudniała na umowę o pracę na koniec 2017 r. 58 pracowników; na koniec 2018 r. 61 pracowników; na koniec 2019 r. 66 pracowników; na koniec 2020 r. 44 pracowników; na koniec 2021 r. 41 pracowników. Ponadto w ww. latach Spółka zatrudniła pracowników na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Jednocześnie ustaliliśmy, że Spółka nadal zatrudnia pracowników bowiem dokonuje w terminie wpłat zaliczek na podatek PIT-4 za 2022 r. (podkreślenie Sądu) tj. za styczeń 14.02.2022 r. w kwocie 8 182,00 zł; za luty 15.03.2022 r. w kwocie 7 951,00 zł; za marzec 8.04.2022 r. w kwocie 8 084,00 zł; za kwiecień 4.05.2022 r. w kwocie 9 068,00 zł; za maj 13.06.2022 r. w kwocie 8 637,00 zł; za czerwiec 14.07.2022 r. w kwocie 8 649,00 zł; za lipiec 11.08.2022 r. w kwocie 6 848,00 zł; za sierpień 12.09.2022 r. w kwocie 7 892,00 zł; za wrzesień 7.10.2022 r. w kwocie 7 951,00 zł; za październik 14.11.2022 r. w kwocie 8 485,00 zł.

Ponadto ustaliliśmy, że Spółka nie posiada zaległości podatkowych, ani nie jest wobec niej prowadzone postępowanie egzekucyjne." (podkreślenie Sądu).

Z przedstawionych powyżej danych niezbicie wynika, że Skarżąca regularnie składa wymagane przepisami podatkowymi deklaracje i w terminach odprowadza należne podatki. Na uwagę zasługuje fakty, które w sposób jednoznaczny wynikają z akt podatkowych, że Skarżąca:

- w okresie 2017-2021 r. wykazała w deklaracjach dochód do opodatkowania w wysokości 5.249.700,45 zł i zapłaciła blisko 1.000.000,00 z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (kwota 996.741,00 zł, - zestawienie "dochodów podatnika z deklaracji CIT 8 za lata 2017-2021 – karta nr 25 akt administracyjnych),

- w okresie od 1 stycznia 2017 r. - 30 listopada 2022 r. wykazała w deklaracjach na podatek VAT podstawę opodatkowania w kwocie 611.187.812 zł i zapłaciła za ten okres blisko 3.000.000,00 zł z tytułu podatku od towarów i usług (kwota wpłat 2.957.535,00 "Zestawienie danych z deklaracji VAT-7, VAT_7K VAT-7D za okres od 01.01 2017 – 30.11.2022" karty 20-24).

Zwrócić należy również uwagę na fakt, że prowadzone postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT dotyczy wyłącznie jednego miesiąca, co wobec powyższych okoliczności nie mogło prowadzić do oceny, że Skarżąca nie zapłaci ewentualnego zobowiązania za styczeń 2017 r.

Organ II instancji stwierdził, że NUS przeanalizował wskaźniki ekonomiczne jakie osiągała Spółka w latach 2017–2020 r. Sąd dokonując oceny stanowiska organów w tym zakresie wskazuje, że w istocie niektóre te wskaźniki nieznacznie odbiegają od pożądanych, to jednak sam organ I instancji te najistotniejsze z punktu widzenia płynności finansowej ocenia jako będące na poziomie dobrym. Na przykład NUS wskazał: "Bezpieczny poziom wskaźnika bieżącej płynności finansowej winien mieścić się w granicach 1,2 do 2,0. (...). Wskaźniki bieżącej płynności finansowej w badanym okresie były na optymalnym poziomie i wyniosły odpowiednio: w 2016 r. 1,0; w 2017 r. 1,0; w 2018 r. 1,1; w 2019 r. 1,1; w 2020 r. 1,2.", czy "Wskaźnik gotówkowej płynności określa stosunek zasobów gotówkowych do bieżących zobowiązań - właściwy poziom wskaźnika wynosi 0,2. (...). Wskaźniki gotówkowej płynności w badanym okresie były na optymalnym poziomie i wyniosły odpowiednio: w 2016 r. 0,6; w 2017 r. 0,2; w 2018 r. 0,1; w 2019 r. 0,1; w 2020 r. 0,1." Po drugie organy nie obliczyły osiąganych wskaźników ekonomicznych przez Skarżąca w latach 2021-2022, co byłoby najistotniejsze z punktu rozpatrywanej sprawy, gdyż dotyczyłyby te wskaźniki aktualnej sytuacji ekonomicznej. Po trzecie ocena tych wskaźników ekonomicznych powinna być dokonana wspólnie z innymi dowodami. Przykładowo wskaźnik ogólnego zadłużenia, który organ I instancji ocenił, iż był "na bardzo zawyżonym poziomie i wyniosły odpowiednio: w 2016 r. 95%; w 2017 r. 95%; w 2018 r. 92%; w 2019 r. 82%; w 2020 r. 80%."), to jednak pomimo nieosiągania przez Spółkę tego wskaźnika na oczekiwanym poziomie, dla Skarżącej priorytetem była zapłata zobowiązań publiczno-prawnych co stwierdził sam organ I instancji (Spółka nie posiada zaległości i nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne) i co wynika z przedstawionego powyżej materiału dowodowego.

Wobec powyższych okoliczności materiał dowodowy nie daje żadnych podstaw do oceny, że Skarżąca mogła trwale nie uiszczać wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy również nie daje podstaw do przyjęcia stanowiska, zgodnie z którym Skarżąca dokonywałaby czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogły utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Wręcz przeciwnie, z zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżąca nabywa sukcesywnie (w latach 2018 -2022) kolejne środki transportowe za kwoty znacznie przewyższające kwotę przybliżonego zobowiązania i odsetek. Zauważyć należy, że przedmiotowych zakupów środków transportowych Skarżąca dokonuje w trakcie kontroli podatkowej i trwającego postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za styczeń 2017 r. Okoliczność ta zdaniem Sądu również świadczy, że Skarżąca nie zamierza uchylać się od zapłaty ewentualnego podatku.

W ocenie Sądu wykazane powyżej okoliczności dają asumpt do stwierdzenia, że w kontrolowanych przez Sąd decyzjach organy nie wykazały, by zaistniały podstawy do dokonania zabezpieczenia określonych w przybliżeniu kwot zobowiązań podatkowych Skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. Z decyzji organów obu instancji nie wynika bowiem, aby sytuacja majątkowa Skarżącej w dacie wydawania zaskarżonej decyzji dawała podstawy do stwierdzenia, iż zachodzi uzasadniona obawa, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane.

Już tylko samo zestawienie z jednej strony przybliżonej kwoty zobowiązania, z drugiej zaś strony majątku Skarżącej, uzasadnia konkluzję Sądu, że okoliczność wskazująca na to, że Skarżąca może okazać się podatnikiem "nierzetelnym" nie jest wystarczająca do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. nie zostanie wykonane.

W sytuacji zatem, gdy organy podatkowe nie wykazały, iż majątek Skarżącej, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia mógłby pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych brak było podstaw do zastosowania art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. i dokonania zabezpieczenia, tym samym zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 33 § 1 w zw. z § 2 w zw. z § 3 w zw. z § 4 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie pomimo braku zaistnienia przesłanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej, w sytuacji gdy aktualna kondycja finansowa Skarżącej nie dawała jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że ewentualnie ustalone zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Jak już Sąd wskazywał, podstawowa okoliczność, na którą powołuje się DIAS w zaskarżonej decyzji, że Skarżąca ujęła w ewidencji VAT faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. puste faktury) sama w sobie nie może być podstawą do przyjęcia, że spełnione są przesłanki do wydania decyzji w trybie art. art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. Stwierdzenie to nabiera szczególnego znaczenia w okolicznościach niniejszej sprawy, gdyż kwestii tej, czy Skarżąca posługiwała się pustymi fakturami, nie udało się rozstrzygnąć organom podatkowym przez pięć lat (podkreślenie Sądu).

Sąd wskazuje, że kontrola podatkowa u Skarżącej została wszczęta w dniu 10 kwietnia 2018 r. i zakończyła się po prawie ośmiu miesiącach tj. dnia 6 grudnia 2018 r.

Następnie w dniu 4 lutego 2019 r. NUS wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r.

Po prowadzeniu postępowania podatkowego przez 18 miesięcy, NUS wydał swoją pierwszą decyzję z dnia 24 lipca 2020 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2017 r. Od ww. decyzji Skarżąca wniosła odwołanie.

DIAS po rozpoznaniu odwołania, które trwało 9 miesięcy, decyzją z dnia 29 kwietnia 2021 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Następnie NUS po kolejnych 12 miesiącach trwania postępowania wydał drugą decyzję z dnia 30 maja 2022 r., w której ponownie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2017 r.

Skarżąca ponownie złożyła odwołanie, które ponownie okazało się skuteczne, gdyż DIAS decyzją z dnia 29 września 2022 drugi raz uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, formułując przy tym bardzo szeroką listę zaleceń (por. str. 33-46, karta nr 44-50 akt administracyjnych). Jak słusznie zauważa w skardze Skarżąca, są to zalecenia, które po pięciu latach prowadzenia postępowania zmierzają dopiero ustalenia, czy transakcje, których dotyczyły rzekome puste faktury, były fikcyjne i w rzeczywistości nie miały miejsca.

Przedstawiona przez Sąd chronologia zdarzeń jednoznacznie wskazuje, że gdy okazało się, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania nie zostanie zakończone przed upływem terminu przedawnienia, który w podstawowym okresie upływał w dniu 31 grudnia 2022 r. NUS chcąc przerwać bieg terminu przedawnienia zobowiązania sięgnął po określoną w art. 33 O.p. instytucję zabezpieczenia i wydał decyzję o zabezpieczeniu, która była podstawą do wydania w dniu 21 grudnia 2022 r. zarządzenia o zabezpieczeniu zobowiązania w podatku VAT za styczeń 2017 r.

Możliwość dokonania zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, przewidziana została w art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postepowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 479; dalej: u.p.e.a.), przy czym warunkiem wskazanym w tym przepisie jest także istnienie odrębnych przepisów zezwalających na takie zabezpieczenie. Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 155 u.p.e.a., jest bez wątpienia art. 33 § 2 i 4 O.p.

Zarządzenie o zabezpieczeniu doręczono Skarżącej w dniu 29 grudnia 2022 r. tym samym w ocenie organów orzekających osiągnięto skutek opisany w przepisie art. 70 § 6 pkt 5 O.p. tj. zawieszenie z dniem doręczenia zawiadomienia biegu terminu przedawnienia i możliwość dalszego prowadzenia postępowania.

Sąd stwierdza, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy NUS nadużył prawa poprzez zastosowanie wobec Skarżącej instytucji zabezpieczenia, gdyż brak było ku temu podstaw. Działanie to miało jedynie zmierzać do osiągnięcia innego skutku, jakim było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wobec zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za styczeń 2017 r.

Takie działanie NUS w sprawie oznacza, że zastosował on przepisy art. 33 contra legem, a to oznacza naruszenie zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji i w art. 120 O.p. Działanie to było również ewidentnym naruszeniem przez NUS art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz w konsekwencji art. 121 §1 O.p. (podkreślenie Sądu).

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie i zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokonana we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość. Z kolei obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, która powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. NUS naruszył również zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.

Powyższe przepisy zostały naruszone również przez organ II instancji, gdyż zaakceptował on działanie organu I instancji utrzymując decyzję organu I instancji w zakresie określenia Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. w wysokości 128.410,00 zł oraz kwoty odsetek w wysokości 65.857,00 zł i nie przeprowadzając w sposób wnikliwy postępowania odwoławczego. Tym samym organ II instancji naruszył także przepis art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Stosownie do przepisu art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.

Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego stanowi konkretyzację przepisu art. 78 Konstytucji RP, a jednocześnie element szerszej zasady sprawiedliwości proceduralnej, która obejmuje dwa istotne elementy, a mianowicie obowiązek uzasadniania swoich rozstrzygnięć przez organy władzy publicznej oraz prawo do zaskarżania przez strony i uczestników postępowania rozstrzygnięć wydanych w pierwszej instancji, zagwarantowane w art. 78 Konstytucji (por. wyrok TK z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, OTK ZU 2006, nr 6A, poz. 66). Artykuł 78 Konstytucji stanowi bowiem także gwarancję obiektywnej i realnej kontroli instancyjnej, której celem jest zapobieganie pomyłkom i arbitralności w pierwszej instancji (por. wyrok TK z dnia 12 czerwca 2002 r., P 13/01, OTK ZU 2002, nr 4A, poz. 42, s. 564).

Skutki naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania są doniosłe. Wydanie decyzji z pogwałceniem zasady dwuinstancyjności, obowiązującej w postępowaniu podatkowym, godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywatela i musi być ocenione jako naruszenie prawa powodujące wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. Inaczej rzecz ujmując, jeżeli sąd stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt FSK 169/04 czy też wyrok z dnia 9 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1521/21).

Z zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p. wynika obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, po raz pierwszy przez organ I instancji, a następnie w II instancji (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt II OSK 1267/15). Zasada dwuinstancyjności jest zrealizowana wtedy, gdy rozstrzygnięcia obu organów zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez nie postępowania merytorycznego w zakresie ustalenia stanu faktycznego, zebrania i oceny dowodów, ponownego przeanalizowania wszystkich argumentów i żądań strony oraz rozważań prawnych stosownych dla rozstrzygnięcia, a wszystko to powinno znaleźć dodatkowo odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja decyzji, a ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej. Do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone.

Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę (por. Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 1143; por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147, por. także np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 110/17 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1212/16, WSA w Krakowie z dnia 23 września 2021 r.; sygn. akt 784/21).

Z kolei w wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 37/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że: "Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie".

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyżej przedstawiony kierunek orzeczniczy i przyjmuje go za własny.

W tym miejscu podkreślić ponadto trzeba, że utrzymanie w mocy decyzji nie oznacza, iż organ odwoławczy nie musi przeprowadzić postępowania odwoławczego, polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. Sformułowanie "utrzymanie w mocy" jest określeniem, które wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu I instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania, czego nie odnotowano na gruncie badanej sprawy.

Co więcej, dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1561/09).

Sąd odnosząc się z kolei do uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że w 29 stronicowym uzasadnieniu organ II instancji powołał się na blisko 70 orzeczeń sądów administracyjnych, niektóre z nich obszernie cytując. W wielu przypadkach orzeczenia nie odnosiły się bezpośrednio do realiów niniejszej sprawy. Organ odwoławczy w dużej mierze ograniczył się w uzasadnieniu do kilkukrotnego powtarzania ogólnych stwierdzeń, które w różnych sprawach sformułowały sądy administracyjne. Nie ma najmniejszej wątpliwości, że orzecznictwo sądów administracyjnych jest pomocne przy wydawaniu rozstrzygnięć, jednak nie może służyć do uzasadniania oceny stanu faktycznego sprawy, która to ocena nosi znamiona dowolności. Dokonana przez DIAS w zaskarżonej decyzji ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem Sądu jest swoistego rodzaju zaklinaniem rzeczywistości, wobec jednoznacznych dowodów, które wprost wskazują, że Skarżąca nie uchyla się od zapłaty zobowiązań podatkowych, a w szczególności zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. określonego w przybliżonej kwocie, które jak wynika z zebranego materiału dowodowego uiściła w dniach 28-29 grudnia 2022 r.

Podsumowując Sąd wskazuje, że organy orzekające w niniejszej sprawie w żadnej mierze nie wykazały przesłanek do dokonania zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 § 1 § 2 O.p. Jedynym celem wydania decyzji przez NUS było uzyskanie podstawy do dokonania zabezpieczenia i w konsekwencji zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. Działanie NUS zostało zaakceptowane przez DIAS.

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku w przypadku uwzględnienia skargi powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania, jednak Sąd ich nie sformułował, gdyż jak Sąd wykazał powyżej nie było podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu i prowadzenia postępowania w tej sprawie.

Jednocześnie sąd wskazuje, że pomimo wniosku Skarżącej zawartego w skardze, nie umorzył postępowania w sprawie zabezpieczenia na podstawie przepisu art. 146 § 3 P.p.s.a., gdyż postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru odrębnego od postępowania podatkowego i kontroli podatkowej, stanowiąc ich immanentną cześć bądź fragment, a wydana w tym odformalizowanym (art. 165 § 5 pkt 4 i art. 200 § 2 pkt 2 O.p.) postępowaniu decyzja ma służyć za podstawę podjęcia działań służących zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, których prawidłowa wysokość nie została jeszcze określona lub ustalona (por. np. wyroki NSA z: 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1103/14; 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 600/17; z 11 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1124/18; z 14 października 2021 r. sygn. akt I FSK 1767/21).

W tym miejscu przywołać należy tezę wyroku NSA z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1124/18: "Decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wydawana na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p. w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, w oparciu o materiały dowodowe w nich zgromadzone przez prowadzący te postępowania organ, wydawana jest w ramach tego postępowania, a nie postępowania odrębnego w stosunku do niego." Pogląd ten obecnie jest jednolicie prezentowany. Sąd orzekający w sprawie pogląd ten podziela. Skoro postępowanie prowadzone zabezpieczające prowadzone jest w toku wszczętego i toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celnoskarbowej, co wyraźnie akcentuje ustawodawca w art. 33 § 2 O.p., oznacza to, że stanowi postępowanie incydentalne w ramach tych postępowań, zmierzające do zabezpieczenia celów i interesów wierzyciela podatkowego.

Z powyższych względów nie ma ono charakteru odrębnego od tych postępowań, stanowiąc ich immanentną część, jako zmierzające do zabezpieczenia w ich ramach zagrożeń roszczeń wierzyciela podatkowego. O pomocniczym wobec postępowania głównego charakterze postępowania zabezpieczającego świadczy ponadto m.in. brak wydawania odrębnego postanowienia o wszczęciu tego postępowania (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.) oraz brak obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.), jak również określenie przez organ przybliżonych kwot zabezpieczanych zobowiązań podatkowych w oparciu o dane co do wysokości podstawy opodatkowania wynikające zasadniczo z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej. Tym samym nie ma konieczności formalnego jego zakończenia po uchyleniu decyzji organów I i II instancji w sprawie zabezpieczenia.

Końcowo Sąd wskazuje, że poza zakresem rozpatrywanej sprawy są skutki, jakie wywołuje uchylenie decyzji o zabezpieczeniu w postepowaniu zabezpieczającym wszczętym zarządzeniem zabezpieczenia z dnia 21 grudnia 2022 r., w trybie przepisów u.p.e.a., w którym NUS wskazał jako podstawę prawną zabezpieczenia decyzję z dnia 7 grudnia 2022 r. i w konsekwencji skutki w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej za styczeń 2017 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję organu I instancji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie II sentencji wyroku, na podstawie:

- art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.,

- § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.),

- § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1800, ze zm.)

Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 500,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - radcy prawnego w wysokości 480,00 zł oraz 17,00 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od DIAS kwotę 997,00 zł.

Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Zgodnie z art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.