Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 84/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "O." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 359/23 w sprawie ze skargi "O." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 23 maja 2023 r., nr SKO/WA/400/1577/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "O." sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 23.11.2023 r. o sygn. I SA/Sz 359/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę O. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 23.05.2023 r., nr SKO/WA/400/1577/2023, wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego), która na podstawie art. 173 § 1 i art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi w wyniku akceptacji przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy przepisów ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: o.p.), tj.:

- art. 122 o.p. przez nieustalenie stanu faktycznego w zakresie spełnienia zgłoszonych przez skarżącą, jako zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.), budynków, budowli i gruntów jako stanowiących części składowe bocznicy kolejowej, a co za tym idzie nieuprawnione uznanie, że nie stanowią one infrastruktury kolejowej i zaniechanie weryfikacji spełnienia przez tę infrastrukturę kolejową warunku udostępnienia jej przewoźnikom kolejowym, podczas gdy powinna ona zostać objęta zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. W ocenie skarżącej, wbrew stanowisku organu, bez znaczenia pozostaje przy tym, czy skarżąca wykazuje do opodatkowania całą bocznicę, bowiem przesłanka zwolnienia stanowi wyłącznie o konieczności związku danych obiektów budowlanych (terminalu i bazy paliw) z infrastrukturą kolejową (tu: bocznicą) udostępnianą przewoźnikom kolejowym. Innymi słowy, o zwolnieniu z opodatkowania przesądza m.in. to, czy wykazane przez skarżącą budynki i budowle wchodzą w skład bocznicy kolejowej, a nie to, czyją własność stanowi bocznica sama w sobie i kto jest w stosunku do niej podatnikiem; Sąd pierwszej instancji zbagatelizował ten zarzut uznając, że skoro elementy infrastruktury wykazane przez skarżącą do zwolnienia z opodatkowania nie są expressis verbis wymienione w Załączniku nr 1 do ustawy z 28.03.2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2019 r. poz. 710 ze zm., dalej: u.t.k.), to przesądza o braku możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.; tymczasem, w ocenie skarżącej, to stan faktyczny winien decydować o tym, czy wykazane przez nią budowle i budynki wpisują się w elementy wymienione w załączniku przez ich funkcjonalny związek;

- art. 122 w związku z art. 187 o.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności ograniczenie się wyłącznie do weryfikacji na podstawie dokumentacji zgłoszonych jako zwolnione przedmiotów opodatkowania i wyłącznie do nazewnictwa danych obiektów w zestawieniu z Załącznikiem nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym, podczas gdy w ocenie skarżącej niezbędne i właściwe byłoby dokonanie przez organ podatkowy oględzin nieruchomości w celu weryfikacji, że stanowią one integralną i niezbędną część bocznicy kolejowej, której współużytkownikiem jest skarżąca, jak również weryfikacji, że służą one do zarządzania bocznicą, obsługi przewozu towarów oraz ich utrzymania; powyższe spotkało się z aprobatą organu drugiej instancji i finalnie także Sądu pierwszej instancji, który powołał się wyłącznie na opinię biegłego w zakresie kwalifikacji zbiorników, bez badania związku wykazanej do zwolnienia infrastruktury z bocznicą kolejową, w tym wystąpienia przepustu łączącego te zbiorniki z bocznicą kolejową; To nie tylko zbiorniki jako takie, ale sposób ich połączenia przez przepust kolejowy determinują bowiem możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania;

- art. 191 w związku z art. 122 o.p. przez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie spełnienia przez skarżącą wszelkich przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia gruntów, budynków i niepodjęciu żadnych działań w celu weryfikacji, czy został spełniony warunek jej udostępnienia przewoźnikom kolejowym, czego konsekwencją było niezastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l.;

- art. 127 o.p. przez akceptację Sądu pierwszej instancji naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności przez bezkrytyczną akceptację ustaleń organów i wadliwości ich procedowania; tymczasem organ odwoławczy jest obowiązany ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, a zatem nie może on się ograniczyć jedynie do kontroli organu pierwszej instancji, co uczynił w rozpatrywanej sprawie, ograniczając się wyłącznie do kontroli decyzji pierwszej instancji na podstawie dokumentacji, nie podejmując żadnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i weryfikacji błędnych ustaleń organu pierwszej instancji;

2) art. 72 § 1, art. 75 § 1 i § 4a oraz art. 81b § 2 o.p. przez nieuzasadnioną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nienależyte uzasadnienie wydanego orzeczenia sprowadzające się do tego, że Sąd pierwszej instancji zbagatelizował sedno zarzutów skarżącej dotyczące związku przedstawionych przez nią elementów infrastruktury jako integralnie połączonych z infrastrukturą kolejową (tj. bocznicą kolejową) posadowioną na działce nr [...], co do której użytkownikiem wieczystym jest X. S.A.;

4) art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji pomimo istotnych wad w procesie oceny materiału dowodowego, przejawiającej się w wyciąganiu z dowodów wniosków, które z nich nie płyną, a także pominięciu okoliczności wynikających z zebranych dowodów w postaci umowa dzierżawy nieruchomości z 20.03.2014 r. (Rep. [...]), warunkowej umowy dzierżawy infrastruktury zawartej 16.04.2012 r. w S., protokołu zdawczo-odbiorczego (załącznik nr 1 do warunkowej umowy dzierżawy najmu z 16.04.2012 r.); Powyższe naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziły do błędnego zastosowania prawa materialnego w oparciu o niewłaściwie ustalony i oceniony stan faktyczny. Stwierdzenie powołanych uchybień przepisów postępowania organu podatkowego powinno prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła WSA w Szczecinie naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 4 ust. 1 u.t.k. przez jego niezastosowanie w sprawie i błędne przyjęcie, że grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, objęte korektą deklaracji złożoną przez skarżącą, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bowiem nie stanowią infrastruktury kolejowej i ograniczenie się w tym zakresie wyłącznie do językowej wykładni Załącznika nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym z pominięciem funkcjonalnego aspektu związania torów, budynków, budowli i gruntów z bocznicą kolejową, a więc infrastrukturą kolejową w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Nieuchylenie zaskarżonej decyzji i akceptacja Sądu pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy ww. przepisów stanowi naruszenie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dając podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej.

2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Szczecinie odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarżąca sformułowała zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Przy czym wypada zauważyć, że zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania są zasadniczo powtórzeniem zarzutów sformułowanych w skardze do WSA w Szczecinie.

3.2. Stosownie do art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, pozostając ograniczonym do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Analizując zarzuty kasacyjne skarżącej należy zaakcentować, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały sformułowane w zbyt dużym stopniu ogólności. Ponadto, wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca nie wskazała konkretnych uzasadnień naruszeń poszczególnych ww. przepisów przez WSA w Szczecinie. Trudno natomiast przyjąć, że szereg różnych przepisów postępowania w danym zarzucie kasacyjnym zostało naruszonych w identyczny sposób. Obowiązek wskazania naruszonych przepisów oraz uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną określony reżim związany z konstrukcją skargi kasacyjnej i budową zarzutów.

Po pierwsze, obowiązek wskazania naruszonych przepisów oczywiście nie wyłącza możliwości objęcia jednym zarzutem kilku przepisów, takie wyliczenie musi jednak być połączone z wykazaniem, że wymienione przepisy tworzą pewną normę zachowania, której naruszenie jest zarzucane. Przyjmowane w doktrynie i orzecznictwie rozróżnienie między przepisem i normą prawną każe uznać taką praktykę za dopuszczalną, wymienione przepisy muszą jednak pozostawać ze sobą właśnie w takim związku normatywnym, a jego wykazanie obciąża sporządzającego skargę kasacyjną, który powinien przedstawić treść naruszonej normy, czyli wskazać, jaka reguła zachowania ustanowiona tymi przepisami została naruszona. Zarzut pozbawiony takiego sprecyzowania nie poddaje się rozpoznaniu, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie budować zarzutów, a taki byłby skutek ustalania przez Naczelny Sąd Administracyjny we własnym zakresie normy prawnej objętej zarzutem. Z podanych względów zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty oparte na wyliczeniu szeregu przepisów poddawały się rozpoznaniu wyłącznie w granicach sprecyzowanych w samej skardze kasacyjnej.

Po drugie, obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Ma to szczególne znaczenie w przypadku wielości zarzutów i rozbudowanego pod względem objętości uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich rozpoznając skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów. Z tego względu rozważeniu w odniesieniu do poszczególnych zarzutów podlegały te z argumentów, które względnie wyraźnie wskazywały na ich wzajemny związek.

W ocenianej skardze kasacyjnej skarżąca nie powiązała konkretnych okoliczności sprawy (powołanych w sposób kumulatywny w osnowie skargi kasacyjnej) z powołanymi w ww. zbitce przepisów konkretnymi regulacjami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawy - Ordynacja podatkowa. Tym samym, analizowane zarzuty należy ocenić jako szeroko zarysowane w zakresie powołanych okoliczności, ale wysoce nieprecyzyjne, bowiem żadna z okoliczności nie została wskazana jako przemawiająca za naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji konkretnej normy prawa proceduralnego i materialnego.

Powołanie przez skarżącą szeregu przepisów w omawianych zarzutach czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu organu egzekucyjnego. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od uzasadnienia tejże podstawy kasacyjnej, które jest koniecznym elementem uzasadnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 p.p.s.a. Można byłoby oczywiście tego uniknąć, gdyby strona wnosząca skargę kasacyjną zastosowała się do wymogów konstruowania podstaw kasacyjnych oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 i 176 p.p.s.a. Wnosząca ją skarżąca ograniczyła się natomiast do zamanifestowania niezadowolenia przede wszystkim z oceny rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji - jej motywacja w tym zakresie stanowi polemikę ze wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacją Sądu pierwszej instancji i wyznaczonego przez ten Sąd kierunku dalszego postępowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w pierwszej kolejności trzeba podkreślić, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że Sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania Sądu. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (zob. np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09, wyrok NSA z 20.08.2009 r., II FSK 568/08). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle wskazanej uchwały przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.

Niezależnie od powyższych wadliwości należy zwrócić uwagę, że WSA w Szczecinie w zaskarżonym wyroku stwierdził, że nie mogą odnieść skutku stawiane w skardze zarzuty naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego, stanowiących rozwinięcie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, tj. art. 187 i art. 191 o.p., gdyż stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe na podstawie materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącą pozostawał poza sporem, sporna była natomiast odmienna ocena prawna co do możliwości zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

3.3. Spór w rozpatrywanej sprawie, wokół którego oscylują zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, dotyczy odmiennej oceny przez skarżącą i organy podatkowe spełnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia podatkowego zawartego w art. 7 ust.1 pkt 1 u.p.o.l., z tytułu którego skarżąca domagała się stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2021 w kwocie 575.918 zł. W ocenie skarżącej zlokalizowane na działce nr [...] zbiorniki paliw jako stanowiące integralną część infrastruktury kolejowej posadowionej na działce nr [...] podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Natomiast zdaniem organów podatkowych skarżąca nie jest podatnikiem od nieruchomości ani gruntu stanowiącego działkę [...] ani też budynków czy budowli zlokalizowanych na tejże działce, tym samym nie może przysługiwać jej przywoływane zwolnienie dotyczące infrastruktury kolejowej. W tak zarysowanym sporze, zdaniem WSA w Szczecinie, które Naczelny Sąd Administracyjny podziela, należy przyznać rację organom podatkowym.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości: grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.t.k. lub obiektu infrastruktury usługowej w rozumieniu art. 4 pkt 51 u.t.k., w części zajętej wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.t.k., lub świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do u.t.k., jeżeli:

a) ta infrastruktura kolejowa lub ten obiekt infrastruktury usługowej są:

– udostępniane przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 9 u.t.k. z przepisami rozdziałów 6-6b u.t.k. lub - wykorzystywane do przewozu osób, lub

b) ta infrastruktura kolejowa:

– tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm lub

– stanowi infrastrukturę nieczynną w rozumieniu art. 4 pkt 1b u.t.k.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 u.t.k. użyte w ustawie określenia oznaczają:

- infrastruktura kolejowa - elementy określone w załączniku nr 1 do u.t.k. (pkt 1),

- obiekt infrastruktury usługowej to obiekt budowlany wraz z gruntem, na którym jest usytuowany, oraz instalacjami i urządzeniami, przeznaczony w całości lub w części do świadczenia jednej lub większej liczby usług, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do u.t.k. (pkt 51).

Z załącznika nr 1 do u.t.k. wynika natomiast, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania:

1) tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek;

2) obrotnice i przesuwnice;

3) podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp;

4) obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp;

5) nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów;

6) perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego;

7) rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych;

8) drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne;

9) przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn, w tym urządzenia i systemy służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego i pieszego;

10) systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa;

11) urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi;

12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11.

Tym samym aby dany składnik majątku mógł zostać uznany za element infrastruktury kolejowej, musi być wymieniony w pkt 1-12 załącznika nr 1 do u.t.k. i jednoczenie być częścią linii kolejowej lub częścią bocznicy kolejowej.

W sprawie nie było sporne, że skarżąca zrealizowała inwestycję: "Terminal załadunku/wyładunku cystern kolejowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą przy ul. [...]" na działce nr [...]. Inwestycja ta jednak nie została zrealizowana na działce nr [...], co do której skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości, lecz na działce nr [...] sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako: "Tk" , której użytkownikiem wieczystym jest X. S.A.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., na który skarżąca powołała się występując o stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, nie znajduje wobec niej zastosowania. Aby można było oceniać spełnienie przedmiotowego warunku ww. zwolnienia, czyli oceniać czy przedmiot opodatkowania wchodzi w skład infrastruktury kolejowej, niezbędne jest odniesienie przedmiotu opodatkowania do podatnika podatku od nieruchomości, zwolnienie może bowiem dotyczyć tylko określonego podatnika podatku od nieruchomości. Mimo że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., dotyczące infrastruktury kolejowej, nie zawiera elementów podmiotowych, czyli nie stawia warunków, jakie powinien spełnić podatnik, to jednak trafnie w sprawie przyjęto, że przedmiotem analizy pod kątem spełnienia przesłanek do zastosowania ww. zwolnienia mogą być wyłącznie grunty, budynki i budowle w odniesieniu do których, skarżąca jest podatnikiem od nieruchomości. Konkretny składnik majątku, aby mógł zostać uznany za element infrastruktury kolejowej, musi być także wymieniony w pkt 1-12 Załącznika nr 1 do u.t.k. i jednoczenie być częścią linii kolejowej lub być częścią bocznicy kolejowej.

W przypadku konkretnej sprawy skarżącej należy uznać, że obiekty zlokalizowane na terenie działki nr [...] nie są elementami wymienionymi w załączniku nr 1 do u.t.k. i nie są częścią linii kolejowej czy drogi kolejowej ani też nie są częścią bocznicy kolejowej. Budowle i budynki wymienione przez skarżącą w ZDN - 2 nie stanowią zatem infrastruktury kolejowej w rozumieniu, w jakim przepis ww. zwolnienia nakazuje te przedmioty postrzegać.

Podkreślenia wymaga, że nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że baza paliwowa zlokalizowana na działce nr [...], czy też poszczególne zbiorniki służące magazynowaniu paliw posadowione na tej działce, abstrahując już od kwestii, że obiekty te nie są wymienione w Załączniku nr 1 do u.t.k., są przeznaczone do zarządzania i obsługi linii kolejowej/bocznicy kolejowej zlokalizowanej na działce nr [...]. Regulamin pracy bocznicy kolejowej odnosi się wyłącznie do bocznicy położonej na działce nr [...], wobec której status podatnika podatku od nieruchomości w zakresie gruntu, jak i terminala kolejowego przysługuje X. S.A. Budynki i budowle zlokalizowane na działce nr [...], w stosunku do których status podatnika podatku od nieruchomości przysługuje skarżącej, składają się na bazę paliw przeznaczoną do magazynowania i przeładunku paliw ciekłych w instalacjach technologicznych, w które baza paliw została wyposażona, przystosowanych m.in. do przyjmowania paliw ze statków i autocystern do zbiorników magazynowych; wydania paliw ze zbiorników magazynowych na statki i do autocystern przy pomocy pomp, rurociągów, przetłaczania paliw pomiędzy zbiornikami magazynowymi czy też przeładunku paliwa przy pomocy pomp, rurociągów w relacji statek-zbiornik-kolej. Natomiast, samo w sobie połączenie z elementami infrastruktury kolejowej położonymi na innej działce nie powoduje, że budowle składające się na bazę paliw, niewymienione w załączniku nr 1 do u.t.k., stają się elementami infrastruktury kolejowej. Prawodawca nie przewidział zwolnienia podatkowego dla obiektów budowlanych tworzących bazę paliw i nie zmienia tego okoliczność, że przedsiębiorca dla załadunku paliwa ze zbiorników bazy paliw do cystern kolejowych użytkuje bocznicę kolejową.

Zwrócić należy uwagę, że skarżąca usiłuje przedmioty opodatkowania objęte decyzją organu podatkowego postrzegać jako infrastrukturę portową i zarazem jako infrastrukturę kolejową. W rozpatrywanej sprawie skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2021 w kwocie 575.918 zł wraz korektą deklaracji DN-1 na rok 2021, wyjaśniając, że złożenie korekty spowodowane jest ujawnieniem okoliczności, powodujących prawo zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości działki nr [...], wykazując w załączniku ZDN-2 działkę nr [...] wraz obiektami budowlanymi na niej posadowionymi jako przedmioty zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Kwestia zastosowania zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, wobec budynków i budowli zlokalizowanych na działce nr [...], na które wskazuje treść skargi kasacyjnej, jak i kwalifikacja obiektów budowlanych zlokalizowanych na tej działce, była natomiast przedmiotem prawomocnych rozstrzygnięć sądowych (zob. wyroki: NSA z dnia 2.12.2021 r., III FSK 3-14/21 , III FSK 3309/21, III FSK 3821/21 i III FSK 3822/21), obejmujących poprzednie lata podatkowe. W rozpatrywanej sprawie skarżąca ani we wniosku o stwierdzenie nadpłaty ani też w toku prowadzonego postępowania przed organami obu instancji, jak również w skardze do WSA w Szczecinie, na zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w ogóle się nie powoływała.

Konkludując, terminal kolejowy na działce nr [...], w stosunku do której to nieruchomości oraz bocznicy kolejowej skarżącej nie przysługuje status podatnika (podatnikiem jest X. S.A.), jest jedną z opcji przeładunkowych paliwa z bazy paliw zlokalizowanej na działce nr [...] , natomiast i jak trafnie zaaprobował WSA w Szczecinie, skarżąca nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w stosunku do bazy paliw, a zatem budowli i budynków ją tworzących, gdyż na działce nr [...] nie występuje infrastruktura kolejowa w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym i tym samym działka ta w świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. również nie podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w konsekwencji także za pozbawiony podstaw należało uznać zarzut naruszenia przepisów dotyczących orzekania o nadpłacie podatku, czyli art. 72 § 1, art. 75 § 1, art. 74 § 4a i art. 81b § 2 o.p.

3.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Szczecinie, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącej. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił w pkt 2 sentencji w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Bogusław Dauter