Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3046/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b, art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: par. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. c, par. 13 ust. 1, par. 16 ust. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 167
law: Rozporządzenie Ministra Pracy i Opieki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi  zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2017 r. sprawy ze skargi C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A. sp. k. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2016 r. nr IPPB4/4511-323/16-2/JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną interpretację


UZASADNIENIE

C. sp. z o.o. A. spółka komandytowa z/s wówczas w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku wskazała, że jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą i świadczy usługi zarówno w Polsce, jak i poza jej granicami.

Spółka świadczy usługi w dwóch obszarach:

a) w zakresie usług promocyjnych i reklamowych, które polegają na świadczeniu usług reklamowych towarów i usług innych podmiotów, pośrednictwa w sprzedaży towarów i usług oferowanych przez inne podmioty, dystrybucji materiałów reklamowych, ulotek, etc. (zwanych dalej: "usługami promocyjnymi"). Usługi te świadczone są na rzecz podmiotów zewnętrznych, za wynagrodzeniem. Obecnie - z uwagi na pozyskanych klientów - usługi te świadczone są wyłącznie na terytorium Polski;

b) w zakresie usług opieki nad osobami w podeszłym wieku i osobami niepełnosprawnymi w miejscu zamieszkania podopiecznego wymagającego takiej opieki (zwanych dalej: "usługami opiekuńczymi"). Usługi te świadczone są obecnie poza granicami Polski - najczęściej na terytorium Niemiec.

W celu prawidłowego świadczenia usług opiekuńczych na rzecz swoich klientów, Spółka współpracuje z osobami fizycznymi, które w jej imieniu wykonują określone czynności, zaś podstawą współpracy pomiędzy Spółką a zatrudnionymi osobami jest umowa cywilnoprawna - umowa zlecenia.

W związku ze świadczeniem usług opieki Spółka zawiera ze współpracującymi z nią osobami umowę zlecenia, w ramach której zleceniobiorca wykonuje czynności opieki nad osobami w podeszłym wieku i osobami niepełnosprawnymi w miejscu zamieszkania takiej osoby (podopiecznego). Z uwagi na fakt, że podopieczni, nad którymi wykonywana jest opieka mają miejsce zamieszkania za granicą (najczęściej na terytorium Niemiec) czynności wynikające z umów zlecenia na wykonywanie opieki są wykonywane wyłącznie na terytorium tego państwa. Spółka zawiera ze zleceniobiorcą odrębną umowę na świadczenie usług opieki na każdy wyjazd zleceniobiorcy w celu wykonania usług opieki (umowy zawierane są na czas określony, równy okresowi przez który zleceniobiorca ma wykonywać opiekę nad podopiecznym). Każda umowa opieki nad konkretnym podopiecznym w konkretnym czasie szczegółowo precyzuje zasady wykonywania czynności na rzecz konkretnego podopiecznego wraz ze wskazaniem tego podopiecznego, wysokości wynagrodzenia, okresu wykonywania opieki nad tym konkretnym podopiecznym, etc. Wyjazdy zleceniobiorców w celu wykonania usługi opieki trwają od 2 do 3 miesięcy i będą powtarzały się w ciągu roku. Przykładowo, w przypadku osoby wyjeżdżającej na 2 miesiące, umowa na opiekę zostanie zawarta na okres dwóch miesięcy, a w przypadku osoby wyjeżdżającej na 3 miesiące umowa na opiekę zostanie zawarta na ten okres.

Po każdym wyjeździe zleceniobiorca powraca do Polski, zaś w okresach pobytu w Polsce zleceniobiorca wykonuje w kraju inne czynności zlecone przez Spółkę na podstawie odrębnych umów zlecenia.

Zleceniobiorcy Spółki mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, w związku z czym - biorąc także pod uwagę fakt, że podopieczni, nad którymi ma być wykonywana usługa opieki mieszkają za granicą (w przeważającej większości na terytorium Niemiec) - konieczne jest wysłanie zleceniobiorców do wykonania czynności opiekuńczych za granicę, czyli poza miejscowość, w której mieszka zleceniobiorca oraz poza miejscowość, w której znajduje się siedziba Spółki.

Zleceniobiorcy w związku ze świadczeniem usług opieki w Niemczech, podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski zgodnie z postanowieniami umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003r. (Dz. U. z 2005r. Nr 12, poz. 90).

Z uwagi na fakt, że umowa zlecenia, regulująca wykonywanie przez zleceniobiorcę czynności opiekuńczych na terytorium Niemiec, jest wykonywana poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy oraz poza miejscem siedziby zleceniodawcy (Spółki), w umowach zlecenia zawieranych ze zleceniobiorcami, oprócz wynagrodzenia zleceniobiorcy za wykonanie zleconych czynności opiekuńczych, Spółka zobowiąże się do zwrotu kosztów przejazdów zleceniobiorcy oraz wypłaty "dodatku z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec". Dodatek ten będzie zdefiniowany jako "dodatek przysługujący zleceniobiorcy z powodu i w związku z wykonywaniem usług opieki poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy i poza siedzibą Spółki". Oprócz definicji dodatku oraz jego wysokości umowa zlecenia nie będzie w żaden inny sposób regulowała kwestii dodatku. Będzie on wypłacany tylko w przypadku wyjazdu zleceniobiorcy do wykonywania czynności opiekuńczych w Niemczech i tylko za okres tego wyjazdu. W założeniach stron dodatek ten ma rekompensować podwyższone koszty utrzymania zleceniobiorcy w związku ze świadczeniem usług poza stałym miejscem zamieszkania zleceniobiorcy. Na koszty te składają się koszty zakwaterowania, wyżywienia oraz koszty innych drobnych wydatków związanych z pobytem za granicą w związku ze świadczeniem usług opieki.

Spółka rozważa wprowadzenie dodatku w stawce dziennej lub dodatku w stawce miesięcznej, przy czym, jeżeli dodatek zostanie określony w stawce miesięcznej, to będzie wypłacany proporcjonalnie do ilości dni pobytu za granicą w związku ze świadczeniem usług opiekuńczych przez zleceniobiorcę (tylko za okres przebywania zleceniobiorcy w Niemczech w celu wykonania usług dla Spółki).

Spółka nie będzie zapewniała zleceniobiorcy nieodpłatnie wyżywienia oraz zakwaterowania. Wyżywienie i zakwaterowanie będzie zapewniał podopieczny, przy czym z tego tytułu zleceniobiorca będzie zobowiązany do ponoszenia na rzecz podopiecznego ryczałtowej opłaty w wysokości 10 euro za dzień (5 euro za wyżywienie i 5 euro za zakwaterowanie). Rozliczenia tych kwot będą odbywały się za pośrednictwem Spółki, która potrąci odpowiednią kwotę z wynagrodzenia zleceniobiorcy, a następnie pozwoli na potrącenie swojemu klientowi odpowiedniej kwoty z należnego jej wynagrodzenia za świadczenie usług opieki. Przy czym, podopieczni nie będą wystawiali jakichkolwiek rachunków z tytułu udostępnienia zleceniobiorcom wyżywienia i zakwaterowania (w cenie łącznej 10 euro dziennie).

Spółka obliczając zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń zleceniobiorcy, jak również sami zleceniobiorcy, nie będą uwzględniali wydatków na wyżywienie i zakwaterowanie jako koszt uzyskania przychodu z tytułu świadczonych usług opieki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Do jakiej wysokości opisany dodatek dla zleceniobiorców wypłacany w związku z wykonywaniem zleconych usług opieki poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy i miejscem siedziby zleceniodawcy (Spółki) będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tym samym Spółka, jako płatnik, nie będzie obowiązana pobierać od tej kwoty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Spółki: dodatek za dzień pobytu w Niemczech w związku z wykonywaniem usług opieki poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy i miejscem siedziby zleceniodawcy (Spółki) - będzie zwolniony z opodatkowania do wysokości sumy:

a) diety określonej w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowych za dzień pobytu w państwie wykonywania czynności opiekuńczych w związku z wykonywaniem tych czynności;

b) kwoty 5 euro za dzień, która stanowi zwrot dziennego kosztu zleceniobiorcy ponoszonego za korzystanie z mieszkania podopiecznego

- w związku z tym w odniesieniu do tej kwoty Spółka nie będzie mieć obowiązku pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W ocenie Spółki, nie ma przy tym znaczenia, czy dodatek zostanie określony w stawce dziennej, czy też w stawce miesięcznej wypłacanej proporcjonalnie do ilości dni faktycznego przebywania za granicą w związku z wykonywaniem czynności opiekuńczych (tylko za okres pobytu zleceniobiorcy za granicą w celu wykonywania usług).

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016r. poz. 2032; dalej: "u.p.d.o.f.") Spółka dokonując świadczeń z działalności, o której mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej obowiązana jest - jako płatnik - pobrać zaliczki na podatek dochodowy. Spółka nie ma jednak obowiązku potrącania zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych świadczeń, które są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 u.p.d.o.f.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. zwolnione z opodatkowania są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności, przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju z zastrzeżeniem ustępu 13.

Jak wskazano Spółka zatrudnia osoby fizyczne na podstawie umów zlecenia, co oznacza, że osoby, którym Spółka zamierza wypłacać dodatek - zleceniobiorcy - są osobami niebędącymi pracownikami w rozumieniu wyżej przytoczonej regulacji.

W ocenie Spółki, dla potrzeb odpowiedzi na pytania zadane przez Spółkę istotną kwestią - jak zostało to przedstawione w opisie stanu faktycznego - jest okoliczność, że zleceniobiorcy nie wykonują zleconych czynności w miejscu zamieszkania, czy też w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę - lecz wykonują zlecone czynności poza granicami kraju (najczęściej na terytorium Niemiec). Z tego powodu w ocenie Spółki zlecone zleceniobiorcom czynności są wykonywane w trakcie podróży - wyjazdu zleceniobiorcy.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "podróży osoby niebędącej pracownikiem" (a więc także zleceniobiorcy), pojęcie "podróż" należy definiować zgodnie z potocznym (słownikowym) rozumieniem tego sformułowania. Zgodnie z definicją sformowania zamieszczoną w słowniku języka polskiego pod pojęciem "podróż" należy rozumieć "przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca"(www.sjp.pwn. pl). W świetle powyższej definicji, podróżą osoby niebędącej pracownikiem (w tym zleceniobiorcy) będzie każdy wyjazd tej osoby poza jej miejsce zamieszkania, w tym również wyjazd w celu wykonania zleconych przez Spółkę czynności opiekuńczych za granicę kraju.

Podsumowując powyższe Spółka stwierdziła, że zleceniobiorcy wykonujący zlecone czynności opiekuńcze poza granicami kraju (na terytorium Niemiec) - a więc poza miejscem ich zamieszkania oraz poza siedzibą Spółki - odbywają podróż w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

Z kolei z § 13 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych wynika, że dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki i przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Jednocześnie z § 14 ust. 1 tego rozporządzenia wynika, że pracownikowi (odpowiednio zleceniobiorcy), któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety.

Z powyższych regulacji wynika więc, że jeżeli Spółka zapewniłaby zleceniobiorcy całodzienne wyżywienie, to powinna z diety potrącić 75% jej wartości, która to część - w myśl powyższego rozporządzenia - przeznaczona jest na pokrycie kosztów - wyżywienia. Jeżeli więc Spółka zapewniałaby całodzienne, bezpłatne wyżywienie, to powinna wypłacić zleceniobiorcy maksymalnie 25% diety wynikającej z rozporządzenia w sprawie podróży służbowych na pokrycie innych drobnych wydatków, które osoba odbywająca podróż może być zmuszona ponieść w związku z wyjazdem. W takiej sytuacji dieta do 25% kwoty limitu z rozporządzenia byłaby zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast § 16 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych stanowi, że za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego dla poszczególnych państw w załączniku do rozporządzenia, zaś w razie nie przedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu określonego w załączniku do rozporządzenia w sprawie podróży służbowych.

Zatem zwolniona z opodatkowania może być suma dwóch rodzajów wypłacanych zleceniobiorcy należności z tytułu podróży zagranicznej w celu wykonywania powierzonych zadań, tj.:

- dieta na koszty wyżywienia i drobne wydatki - (obecnie w przypadku Niemiec do wysokości 49 EUR dziennie), a jeżeli zapewnia się zleceniobiorcy bezpłatne wyżywienie, to wówczas 25% z tego limitu jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych (12,25 EUR dziennie);

- zwrot kosztów za nocleg w wysokości stwierdzonej rachunkiem - nie więcej niż limit (obecnie dla Niemiec 150 EUR dziennie), a jeżeli zleceniobiorca nie przedkłada rachunku za nocleg to 25% z tego limitu (obecnie 37,5 EUR).

Jak kontynuuje Spółka, gdyby opisany w stanie faktycznym dodatek nie przekraczał sumy ryczałtu płaconego przez zleceniobiorcę za mieszkanie (5 euro za dzień), kwoty płaconej przez zleceniobiorcę za korzystanie z wyżywienia (5 euro) i kwoty 25% diety (przeznaczonej na inne drobne wydatki) – to dodatek taki byłby zwolniony z opodatkowania. Wypłacona w formie dodatku kwota nie będzie bowiem przekraczała świadczeń, które Spółka powinna wypłacić zleceniobiorcy, gdyby Spółka zapewniała bezpłatne, całodzienne wyżywienie i pokrywała koszty zakwaterowania na podstawie rachunku. W takiej sytuacji na kwotę dodatku składałaby się kwota 25% diety (przeznaczonej na pokrycie innych drobnych wydatków), rzeczywista kwota kosztów wyżywienia zleceniobiorcy w związku z pobytem za granicą oraz kwota, którą zleceniobiorca pokrywa we własny zakresie za współkorzystanie z mieszkania podopiecznego.

Spółka zauważyła, że w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, Spółka nie zapewnia zleceniobiorcy bezpłatnego całodziennego wyżywienia. Za wyżywienie zleceniobiorca płaci bowiem we własnym zakresie podopiecznemu, przy czym taka płatność regulowana jest jedynie za pośrednictwem Spółki. Odnosząc więc powyższe regulacje do stanu faktycznego, należy wskazać, że zdaniem Spółki w tym przypadku kwota dodatku powinna być w całości zwolniona z opodatkowania. Dla potrzeb zwolnienia tego świadczenia z opodatkowania nie powinno mieć żadnego znaczenia, że Spółka wypłaca dodatek, którego wartość przewyższa kwotę realnie ponoszonych przez zleceniobiorcę kosztów wyżywienia (zwłaszcza że Spółka nie może mieć pewności, czy zleceniobiorca dodatkowo nie nabywa jeszcze wyżywienia we własnym zakresie). Dieta - której odpowiada część wartości dodatku wypłacanego przez Spółkę - jest świadczeniem ryczałtowym, niezależnym od tego czy podatnik (zleceniobiorca) poniósł wydatek, na który dieta jest przeznaczona, czy przedstawił odpowiednie dokumenty potwierdzające poniesienie tego wydatku, a także w jakiej wysokości taki wydatek został poniesiony. Ustawodawca nie wskazał bowiem, że warunkiem wypłaty diety jest wykazanie przez podatnika (w tym przypadku zleceniobiorcę), że wydatek na wyżywienie poniósł i w jakiej wysokości. Wręcz przeciwnie, z rozporządzenia w sprawie podróży służbowych jednoznacznie wynika, że dieta (w przypadku Spółki wchodząca w skład dodatku z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec) należna jest niezależnie od poniesionego wydatku i jego wysokości. Tak więc pomimo, że część dodatku przypadająca na dietę będzie przekraczała sumę 25% diet i realnych kosztów wyżywienia ponoszonych przez zleceniobiorcę - to cały dodatek powinien być zwolniony z opodatkowania.

Zdaniem Spółki, taką interpretację potwierdza również wykładnia systemowa rozporządzenia w sprawie podróży służbowych. Przykładowo w przytoczonym powyżej § 16 rozporządzenia, ustawodawca wskazuje, że koszt noclegu zwraca się według rachunku, a dopiero jeżeli osoba odbywająca podróż nie przedstawi rachunku - przysługuje jej ryczałt na pokrycie tych wydatków. Takiej regulacji nie zawiera ani § 13, ani § 14 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych, które odnoszą się do zwrotu zwiększonych kosztów wyżywienia w trakcie wyjazdów służbowych w formie diet (który w przypadku Spółki odpowiada część wartości dodatku). Wskazuje to więc na to, że celem ustawodawcy było zwrócenie kosztów wyżywienia w formie ryczałtu niezależnie od tego czy osoba odbywająca podróż legitymuje się, czy też nie dowodami potwierdzającymi poniesienie wydatków z tego tytułu.

W ocenie Spółki, dla potrzeb zwolnienia dodatku od opodatkowania nie powinno mieć również znaczenia, że Spółka w umowie posługuje się sformułowaniem "dodatek z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec" zamiast dieta, zwrot kosztów, czy ryczałt. Istotne jest tylko to, że dodatek przyznawany jest tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy usługi opieki wykonywane są w Niemczech (a więc poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy), a także okoliczność, że wysokość dodatku nie przekracza sumy kwot zwolnionych od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. w zw. z regulacjami § 13, § 14 oraz § 16 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych. Jeżeli więc dodatek nie przekracza kwot, które wolą ustawodawcy zostały wyłączone spod opodatkowania (a jak opisano powyżej kwot tych dodatek nie będzie przekraczał), to dla potrzeb zwolnienia nie ma znaczenia nazwa tego świadczenia (wyłączonego spod opodatkowania), a jedynie to czy zostały spełnione warunki do zwolnienia tego świadczenia wynikające z u.p.d.o.f. w związku z rozporządzeniem w sprawie podróży służbowych.

Jeśli chodzi o drugi składnik kalkulacyjny dodatku wypłacanego przez Spółkę - związany z zakwaterowaniem, to w ocenie Spółki będzie on zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych do kwoty kosztów zakwaterowania ponoszonych przez zleceniobiorcę. § 16 rozporządzenia odnosi się w: tym przypadku do wysokości zwrotu faktycznych wydatków udokumentowanych rachunkiem. Choć zleceniobiorcy żadnego rachunku przedstawiać nie będą, to jak się wydaje jest to niewystarczające do uznania, że należy zwolnić w tej części dodatek do wysokości 25% limitu na zwrot kosztów zakwaterowania z rozporządzenia.

Ponadto, zleceniobiorcy Spółki będą spełniać także pozostałe warunki dla zwolnienia diet i zwrotu kosztów z opodatkowania wynikające z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Zgodnie z tą regulacją zwolnienie diet i zwrotu kosztów podróży zleceniobiorców możliwe jest jeżeli:

- otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zleceniobiorcy - Spółka obliczając zaliczkę na podatek dochodowy nie będzie uwzględniała w kosztach uzyskania przychodu zleceniobiorców- wartości dodatku, oraz

- otrzymane przez zleceniobiorców świadczenia zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów - wszelkie wydatki związane z prawidłowym wykonaniem usług opiekuńczych, a więc także wypłacone dodatki, do których poniesienia Spółka zobowiązana jest na podstawie zawartych umów, stanowią wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zarówno z punktu widzenia Spółki, jak i zleceniobiorcy).

Spółka reasumując wskazała, że skoro:

a) zleceniobiorcy wykonują zlecone czynności opiekuńcze w trakcie odbywanych podróży na terytorium Niemiec, oraz

b) koszty ponoszone z tego tytułu nie są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu zleceniobiorców przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy, oraz

c) dodatek jest wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodu podatkowego, oraz

d) dodatek jest wypłacany na zasadach do wysokości określonej dla diet i zwrotu kosztów zakwaterowania w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowych

- to wypłacony dodatek jest zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. do wysokości stanowiącej sumę diety określonej w rozporządzeniu i kwoty 5 EUR (bo nie jest ona wyższa niż 25% limitu określonego w rozporządzeniu).

W wydanej w dniu 26 kwietnia 2016r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podatkowy organ interpretacyjny przytoczył m.in. treść art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 8, art. 41, art. 21 ust. 13, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) i art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., a także rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013r., poz. 167).

Organ interpretacyjny podkreślił, że w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. ustawodawca posłużył się terminem "podróż" bez określenia "służbowa", dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Zasady rozliczania zagranicznych podróży służbowych reguluje ww. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

W ww. załączniku, dieta za dobę podróży zagranicznej do Niemiec została określona w wysokości 49 Euro, natomiast limit na nocleg w wysokości 150 Euro.

Stosownie do treści § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Zgodnie z § 16 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. W myśl § 16 ust. 2 w/w, rozporządzenia, w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu.

Podatkowy organ interpretacyjny stwierdził następnie, że wypłacane zleceniobiorcom "dodatki z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec'' nie mieszczą się w zakresie zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Z definicji pojęcia dodatku (zawartej w punkcie 8 opisu zdarzenia przyszłego) wynika bowiem, że przysługuje on "z powodu i w związku z wykonywaniem usług opieki poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy i poza siedzibą Spółki" co nie stanowi żadnego z tytułów do wypłaty, który wynikałby z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Tak opisany, nota bene otwarty, katalog kosztów pokrywanych przedmiotowym dodatkiem świadczy o tym, że Spółka wypłacać może świadczenia, które nie będą ograniczać się tylko i wyłącznie do kosztów zakwaterowania, wyżywienia oraz innych drobnych wydatków.

W konsekwencji organ stwierdził, że w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski "dodatku z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec" na Spółce - jako płatniku - ciążyć będzie obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy. Organ stwierdził ponadto, że ww. dodatek - jako niespełniający przesłanek pozwalających na zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. - stanowić będzie podlegający opodatkowaniu element składowy umowy zlecenia.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła:

- dopuszczenie się błędu wykładni § 2 pkt 1 i pkt 2 lit. c) oraz § 13 ust. 1 i § 16 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013r., poz. 167; dalej: "rozporządzenie w sprawie podróży służbowych") w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. - poprzez uznanie, że dodatek z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec nie korzysta ze zwolnienia;

- dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do braku zastosowania § 2 pkt 1 i pkt 2 lit. c) oraz § 13 ust. 1 i § 16 ust. 2 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych w związku z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. - poprzez uzależnienie stosowania ww. przepisów od warunków nieznanych ustawie, czyli od tego, na co - zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego - mogą hipotetycznie zostać wydane pieniądze, które zleceniobiorca otrzyma od zleceniodawcy w ramach dodatku;

- dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do braku zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. - poprzez uznanie, że w stosunku do dodatku ten przepis nie ma zastosowania;

- dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w związku z brakiem możliwości zwolnienia od opodatkowania dodatku na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika, czyli obliczenie, pobranie i odprowadzenie do urzędu skarbowego podatku od dodatku;

- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613; ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez ocenę odmiennego stanu faktycznego niż stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji, a w konsekwencji naruszenie art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działanie nie w oparciu o przepisy prawa oraz naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Skarżącej, jeżeli dodatek nie przekracza kwot, które wolą ustawodawcy zostały wyłączone spod opodatkowania (a jak opisano we wniosku kwot tych dodatek nie będzie przekraczał), to dla potrzeb zwolnienia nie ma znaczenia nazwa tego świadczenia (wyłączonego spod opodatkowania) oraz faktyczny sposób wydatkowania tego świadczenia, a jedynie to czy zostały spełnione warunki do zwolnienia tego świadczenia wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z rozporządzeniem w sprawie podróży służbowych. Podatkowy organ interpretacyjny uznając, że dodatek, o którym mowa we wniosku, nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania - błędnie zinterpretował oraz dokonał niewłaściwej oceny możliwości zastosowania przepisów rozporządzenia w sprawie podróży służbowych, w szczególności § 2 pkt 1 i pkt 2 oraz § 13 ust. 1 i § 16 ust. 2 tego rozporządzenia w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącej, organ interpretacyjny przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji pominął, jaki jest cel i zamiar stron przedstawiony w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym. Niewątpliwie bowiem - w związku z wykonywaniem zlecenia na terytorium Niemiec - zleceniobiorcy będą ponosić zwiększone koszty wyżywienia i będą zobowiązani do zapewnienia (opłacenia) we własnym zakresie wyżywienia i pozostałych kosztów, których nie ponieśliby (lub ponieśliby w niższej wysokości), gdyby wykonywali zlecenie w miejscu swojego zamieszkania. Tak więc koszty związane z realizacją zlecenia będą wyższe niż koszty, które z tytułu realizacji tego samego zlecenia w miejscu zamieszkania poniósłby zleceniobiorca. Z tego właśnie powodu Spółka zamierza wprowadzić dodatek wypłacany z powodu i w związku z wykonywaniem usług opieki na terytorium Niemiec, który w założeniu ma pokrywać koszty wymienione we wniosku.

Z tego też powodu Spółka i zleceniobiorcy postanowili wprowadzić do umowy odrębne świadczenie, które przyznawane jest nie za realizację usługi opieki, lecz tylko i wyłącznie z tego tytułu, że usługa ta wykonywana jest przez zleceniobiorcę na terytorium Niemiec, czyli poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy. Nie jest to więc element wynagrodzenia zleceniobiorcy, lecz ryczałtowy zwrot kosztów, które każdy zleceniobiorca musi ponieść w związku z wykonywaniem usługi w ramach podróży (racjonalnie podchodząc do sprawy należy wskazać, że są to wydatki, których nie da się uniknąć i dlatego ustawodawca nie wymaga aby dokumentować je rachunkami).

Zdaniem Skarżącej, nie jest również zrozumiałe stwierdzenie organu zamieszczone na stronie 11 interpretacji o rzekomym otwartym katalogu kosztów, na pokrycie których dodatek ma być przeznaczony. We wspomnianym fragmencie organ wskazał, że "tak opisany, nota bene otwarty, katalog kosztów pokrywanych przedmiotowym dodatkiem świadczy o tym, że Spółka wypłacać może świadczenia, które nie będą ograniczać się tylko i wyłącznie do kosztów zakwaterowania, wyżywienia oraz innych drobnych wydatków." Powyższe stwierdzenie wskazuje, że organ ocenił inny stan faktyczny niż przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Mianowicie we wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała, że: "W założeniach stron dodatek ten ma rekompensować podwyższone koszty utrzymania zleceniobiorcy w związku ze świadczeniem usług poza stałym miejscem zamieszkania zleceniobiorcy. Na koszty te składają się koszty zakwaterowania, wyżywienia oraz koszty innych drobnych wydatków związanych z pobytem za granicą w związku ze świadczeniem usług opieki." Taki też fragment został przytoczony przez organ w interpretacji, w części, w której przedstawia on stan faktyczny nakreślony przez Spółkę (strona 3 interpretacji). Z kolei w części, w której organ ocenia stanowisko Spółki, organ przytacza powyższy fragment jednak w zmienionym brzmieniu. Mianowicie na stronie 10 interpretacji wskazano: "Dodatek ten ma rekompensować podwyższone koszty utrzymania zleceniobiorcy w związku ze świadczeniem usług poza stałym miejscem zamieszkania zleceniobiorcy. Na koszty te najczęściej składają się koszty zakwaterowania, wyżywienia oraz koszty innych drobnych wydatków związanych z pobytem za granicą w związku ze świadczeniem usług opieki." Rzekomy, otwarty katalog wydatków, na pokrycie których dodatek ma być przeznaczony - o którym wspomina organ - wynika ze zmiany stanu faktycznego, którego dokonał organ wydając interpretację, w konsekwencji ocenił odmienny stan faktyczny niż stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę. Powyższe stanowi naruszenie zasad postępowania, a w szczególności art. 14c § 1 i § 2 O.p., które wskazują, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z powyższych regulacji wynika więc, że organ zobowiązany był do oceny stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku, bez dopowiadania lub pomijania jakichkolwiek elementów tego stanu. Dodanie zaś elementów niezamieszczonych przez Spółkę i wyciąganie na tej podstawie negatywnych konsekwencji dla Spółki jest naruszeniem nie tylko wyżej wymienionych przepisów, ale także innych przepisów postępowania, w szczególności działania w oparciu o przepisy prawa (art. 120 O.p.), czy działania w zaufaniu sposób budzący zaufanie do organów państwowych (art. 121 § 1 O.p.).

Odpowiadając na skargę podatkowy organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wymaga podkreślenia, że skarga do Sądu dotyczy interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej w oparciu o przepisy art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej. W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "(...) wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (...)". Natomiast w myśl art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Tak więc w świetle powyższych przepisów, podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia, czy opisany we wniosku dodatek wypłacany zleceniobiorcom wykonującym zlecone usługi opieki poza miejscem zamieszkania zleceniobiorców i miejscem siedziby zleceniodawcy (Spółki) korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. i tym samym czy Spółka, jako płatnik, nie będzie obowiązana pobierać od tej kwoty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Skarżącej przedmiotowy dodatek będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych i na Spółce w tym zakresie nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

W zaskarżonej interpretacji podatkowy organ interpretacyjny stwierdził natomiast, że w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski "dodatku z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec" na Spółce - jako płatniku - ciążyć będzie obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy. Organ stwierdził, że wypłacane zleceniobiorcom "dodatki z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec'' nie mieszczą się w zakresie zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Z definicji pojęcia dodatku (zawartej w punkcie 8 opisu zdarzenia przyszłego) wynika bowiem, że przysługuje on "z powodu i w związku z wykonywaniem usług opieki poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy i poza siedzibą Spółki" co nie stanowi żadnego z tytułów do wypłaty, który wynikałby z rozporządzenia w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Zdaniem organu tak opisany, nota bene otwarty, katalog kosztów pokrywanych przedmiotowym dodatkiem świadczy o tym, że Spółka wypłacać może świadczenia, które nie będą ograniczać się tylko i wyłącznie do kosztów zakwaterowania, wyżywienia oraz innych drobnych wydatków. W ocenie organu przedmiotowy dodatek - jako niespełniający przesłanek pozwalających na zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. - stanowić będzie podlegający opodatkowaniu element składowy umowy zlecenia.

Odnosząc się do zaistniałego sporu wskazać w pierwszej kolejności należy, że jak wskazano we wniosku, Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie m.in. usług opieki nad osobami w podeszłym wieku i osobami niepełnosprawnymi w miejscu zamieszkania podopiecznego wymagającego takiej opieki. Usługi te świadczone są najczęściej na terytorium Niemiec. Czynności opieki nad osobami w podeszłym wieku i osobami niepełnosprawnymi wykonują osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce, zatrudnione przez Spółkę na podstawie umowy zlecenia. Spółka zawiera ze zleceniobiorcą odrębną umowę na świadczenie usług opieki na każdy wyjazd zleceniobiorcy w celu wykonywania usług opieki (umowy są zawierane na czas określony równy okresowi, przez który zleceniobiorca ma wykonywać piekę nad podopiecznym). W umowach zlecenia zawieranych ze zleceniobiorcami, oprócz wynagrodzenia zleceniobiorcy za wykonanie zleconych czynności opiekuńczych, Spółka zobowiąże się do zwrotu kosztów przejazdów zleceniobiorcy oraz wypłaty "dodatku z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec". Dodatek ten będzie zdefiniowany jako "dodatek przysługujący zleceniobiorcy z powodu i w związku z wykonywaniem usług opieki poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy i poza siedzibą Spółki". Dodatek ten będzie wypłacany tylko w przypadku wyjazdu zleceniobiorcy do wykonywania czynności opiekuńczych w Niemczech i tylko za okres tego wyjazdu. Dodatek ma rekompensować podwyższone koszty utrzymania zleceniobiorcy w związku ze świadczeniem usług poza stałym miejscem zamieszkania zleceniobiorcy. Na koszty te składają się koszty zakwaterowania, wyżywienia oraz koszty innych drobnych wydatków związanych z pobytem za granicą w związku ze świadczeniem usług opieki.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. zwolnione z opodatkowania są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności, przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju z zastrzeżeniem ustępu 13.

Rodzaje wydatków, które podlegają zwrotowi jako należności z tytułu podróży, są wymienione w przepisach rozporządzenia w sprawie podróży służbowych. Takimi wydatkami są: diety (na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i innych drobnych wydatków), przejazdy, dojazdy środkami komunikacji miejscowej, noclegi (zakwaterowanie) oraz inne niezbędne udokumentowane wydatki, określone lub uznane przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Stosownie bowiem do treści § 2 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują: 1) diety; 2) zwrot kosztów: a) przejazdów, b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej, c) noclegów oraz d) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2017r., I SA/Po 50/17, CBOSA).

W myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Na podstawie § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4). W ww. załączniku, dieta za dobę podróży zagranicznej do Niemiec została określona w wysokości 49 Euro, natomiast limit na nocleg w wysokości 150 Euro. Stosownie do treści § 14 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Zgodnie z § 16 ust. 1 cyt. rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. W myśl § 16 ust. 2 ww. rozporządzenia, w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu.

W ocenie Sądu, z powyższych przepisów wynika, że nie ma znaczenia jaka nazwa zostanie użyta do określenia świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., gdyż sam prawodawca w przepisie tym używa takich określeń jak "diety" oraz "inne należności", a w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowych także różnie określa należności (świadczenia) przyznawane jako zwrot kosztów z tytułu podróży służbowej - raz jest to dieta (przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i innych drobnych wydatków), innym razem ryczałt.

Podkreślenia wymaga, że Skarżąca w opisie zdarzenia przyszłego wprost wskazała, iż przedmiotowy dodatek będzie należny zleceniobiorcy zamieszkałemu w Polsce w związku z wyjazdem do Niemiec i ma on rekompensować podwyższone koszty utrzymania zleceniobiorcy poza stałym jego miejscem zamieszkania oraz poza siedzibą zleceniodawcy, a "na koszty te składają się koszty zakwaterowania, wyżywienia oraz koszty innych drobnych wydatków związanych z pobytem za granicą w związku ze świadczeniem usług opieki".

Z powyższego wynika zatem, że na przedmiotowy dodatek będą się składać należności o jakich mowa w § 13, § 14 i § 16 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych.

Natomiast podatkowy organ interpretacyjny, jak wynika z treści interpretacji indywidualnej, wziął pod uwagę nazwę przedmiotowego świadczenia, pomijając elementy składowe tego świadczenia wprost wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Tymczasem dla potrzeb zwolnienia od opodatkowania przedmiotowego świadczenia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., nie ma znaczenia, że Spółka w umowie posługuje się sformułowaniem "dodatek z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec" ("dodatek przysługujący zleceniobiorcy z powodu i w związku z wykonywaniem usług opieki poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy i poza siedzibą Spółki") zamiast dieta, należności, zwrot kosztów, czy ryczałt.

Istotne jest natomiast, czy przedmiotowe świadczenie przyznawane jest za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, a także okoliczność, czy wysokość świadczenia nie przekracza sumy kwot zwolnionych od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. w związku z regulacjami § 13, § 14 oraz § 16 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych, a także czy zleceniodawca nie zapewnia tych świadczeń bezpłatnie w naturze.

W konsekwencji, stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym powyższy dodatek nie podlega zwolnieniu z tego powodu, że w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowych prawodawca dla określenia należności przysługujących z tytułu podróży służbowych posługuje się takimi określeniami jak dieta, zwrot kosztów, ryczałt, a nie określeniem "dodatek" jakie przyjęła Skarżąca - pomija jasne i niebudzące wątpliwości okoliczności wskazane we wniosku, tj. co składa się na to świadczenie, czyli na poczet jakich kosztów ponoszonych przez zleceniobiorcę jest ono wypłacane.

Jak słusznie podnosi Skarżąca w skardze, gdyby uznać prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego, to o tym, czy jakieś świadczenie jest lub nie jest zwolnione z opodatkowania, decydowałaby jedynie nazwa świadczenia przyjęta przez strony danej umowy, bez uwzględnienia przesłanek wypłaty danego świadczenia oraz przesłanek zwolnienia wynikających z ustawy i aktów wykonawczych.

Zauważyć także należy, że z powyżej przytoczonych przepisów wynika ponadto, iż prawodawca przewidział dwa mechanizmy zwrotu kosztów związanych z pobytem i wykonywaniem pracy (zlecenia) w ramach podróży. Pierwszy mechanizm, to zwrot rzeczywiście poniesionych wydatków na podstawie rachunków przedstawionych przez zleceniobiorcę. W tej sytuacji nie można mówić o ustaleniu z góry kwot zwrotu, gdyż wysokość poniesionych kosztów będzie znana dopiero w chwili zakupu usługi przez zleceniobiorcę, zaś zleceniodawca pozna wysokość tego kosztu po przedstawieniu rachunku przez zleceniobiorcę. Przy tym mechanizmie istotne znaczenie ma powiązanie wydatku poniesionego przez zleceniobiorcę ze zwracanymi przez zleceniodawcę kosztami. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, według tego mechanizmu Spółka będzie zwracała koszty przejazdów zleceniobiorców.

Drugi mechanizm zwrotu kosztów związanych z wykonywaniem pracy (zlecenia) w trakcie podróży poza miejsce zamieszkania zleceniobiorcy, to również przewidziany w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowych, zwrot tych kosztów w sposób ryczałtowy - czyli zwrot całkowicie niezależny od przedstawienia przez zleceniobiorcę jakichkolwiek dowodów potwierdzających poniesienie przez zleceniobiorcę tego wydatku.

Ryczałtowy zwrot kosztów związanych z wykonywaniem pracy przez zleceniobiorców w ramach podróży zagranicznych dotyczy między innymi kosztów związanych z wyżywieniem oraz innymi drobnymi wydatkami (określony w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowych mianem diety), kosztów zakwaterowania (określony w rozporządzeniu mianem ryczałtu). Wymieniając bowiem diety w § 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych oraz wskazując na co przeznaczone są diety w § 13 rozporządzenia prawodawca nie wskazał, że warunkiem wypłaty diet jest przedstawienie jakichkolwiek rachunków - wręcz przeciwnie diety należą się zleceniobiorcy niezależnie od udokumentowania wydatków poniesionych przez niego na ten cel.

Inną konstrukcję prawodawca przyjął w przypadku kosztów zakwaterowania, gdzie w § 16 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych wskazał, że za nocleg podczas podróży zagranicznej przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. Dopiero w przypadku braku przedstawienia rachunku za nocleg, zleceniobiorcy przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w § 16 ust. 1 tego rozporządzenia.

Bez względu jednak na metodologię legislacyjną, z wyżej przytoczonych regulacji wynika, że ryczałtowy zwrot kosztów związanych z wykonywaniem pracy w ramach podróży zagranicznej przysługuje zleceniobiorcy, jeżeli zleceniobiorca nie otrzymał tych świadczeń w naturze i nie przedstawił rachunków dokumentujących ich poniesienie.

Zgodnie z tymi przepisami nie ma znaczenia, czy diety i ryczałty wymienione w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowych zostaną ostatecznie wydatkowane w całości lub części na cele wskazane w tym rozporządzeniu. Bez względu na sposób wydatkowania diet i ryczałtów przez pracownika (zleceniobiorcę) będą one zwolnione od opodatkowania, jeżeli ich wysokość nie przekroczy limitu wskazanego w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowych. W związku z argumentacją organu wskazać należy, że także w przypadku tych świadczeń wskazanych w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowych istnieje teoretycznie możliwość przeznaczenia tych należności (świadczeń) na inne cele, niż wskazane w rozporządzeniu, ale należy traktować to jako wyjątek, gdyż pracownik (zleceniobiorca) musi wszak jeść w trakcie wyjazdu i musi mieć miejsce do zakwaterowania, a koszty tego będą niewątpliwie wyższe w czasie podróży niż w miejscu zamieszkania. Pomimo, że wskazane ryzyko występuje w przypadku świadczeń określanych jako diety i ryczałty (według nomenklatury stosowanej w rozporządzeniu), to nie budzi wątpliwości, że diety i ryczałty wymienione w rozporządzeniu korzystają ze zwolnienia od opodatkowania.

Reasumując: wbrew twierdzeniom organu, dla potrzeb zwolnienia nie ma znaczenia nazwa świadczenia (wyłączonego spod opodatkowania) oraz faktyczny sposób wydatkowania tego świadczenia, a jedynie to czy zostały spełnione warunki do zwolnienia tego świadczenia wynikające z u.p.d.o.f. w związku z przepisami rozporządzenia w sprawie podróży służbowych. Ze względu na powyższe w tym zakresie uznać należało za zasadne zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. oraz § 2, § 13, § 14 i § 16 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych.

Zdaniem Sądu, zasadnie również Skarżąca podnosi zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Na stronie 11 interpretacji organ stwierdził, że "Tak opisany, nota bene otwarty, katalog kosztów pokrywanych przedmiotowym dodatkiem świadczy o tym, że Spółka wypłacać może świadczenia, które nie będą ograniczać się tylko i wyłącznie do kosztów zakwaterowania, wyżywienia oraz innych drobnych wydatków." Natomiast we wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała, że: "W założeniach stron dodatek ten ma rekompensować podwyższone koszty utrzymania zleceniobiorcy w związku ze świadczeniem usług poza stałym miejscem zamieszkania zleceniobiorcy. Na koszty te składają się koszty zakwaterowania, wyżywienia oraz koszty innych drobnych wydatków związanych z pobytem za granicą w związku ze świadczeniem usług opieki." Taki też fragment został przytoczony przez organ w interpretacji, w części, w której przedstawia on stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) nakreślony przez Skarżącą (strona 3 interpretacji). Z kolei w części, w której organ uzasadnia swoją ocenę stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku, organ przytacza fragment opisu zdarzenia przyszłego jednak w zmienionym brzmieniu. Mianowicie na stronie 10 interpretacji organ wskazał: "Dodatek ten ma rekompensować podwyższone koszty utrzymania zleceniobiorcy w związku ze świadczeniem usług poza stałym miejscem zamieszkania zleceniobiorcy. Na koszty te najczęściej składają się koszty zakwaterowania, wyżywienia oraz koszty innych drobnych wydatków związanych z pobytem za granicą w związku ze świadczeniem usług opieki." Rzekomy, otwarty katalog wydatków, na pokrycie których dodatek ma być przeznaczony - o którym wspomina organ - wynika zatem ze zmiany stanu faktycznego, którego dokonał organ wydając interpretację, a w konsekwencji organ ocenił odmienny stan faktyczny niż stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez Spółkę. Powyższe stanowi naruszenie zasad postępowania, a w szczególności art. 14c § 1 O.p. Jak już wskazano, z powyższej regulacji wynika, że organ zobowiązany był do oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Spółkę we wniosku, bez dopowiadania lub pomijania jakichkolwiek elementów tego stanu. Dodanie zaś elementów niezamieszczonych przez Spółkę i wyciąganie na tej podstawie negatywnych konsekwencji dla Spółki jest naruszeniem nie tylko wyżej wymienionego przepisu, ale także innych przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1 O.p., tj. zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów państwowych.

Zauważenia przy tym wymaga, że wskazany powyżej fragment uzasadnienia interpretacji indywidualnej zawarty na stronie 10 tej interpretacji, odnosi się do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), którego dotyczyła interpretacja indywidualna Ministra Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P., z 3 grudnia 2015r., nr ILPB2/4511-1-837/15-2/WM (zob. też prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 9 listopada 2016r., sygn. akt I SA/Po 658/16, CBOSA). Pomimo, że w niniejszej sprawie Skarżąca wprost wskazała, iż wypłacane przez nią świadczenie (dodatek) będzie obejmowało koszty zakwaterowania, wyżywienia oraz koszty innych drobnych wydatków związanych z pobytem za granicą w związku ze świadczeniem usług opieki, organ przyjął, że jest to otwarty katalog kosztów pokrywanych tym świadczeniem. W konsekwencji bezrefleksyjnie powtórzył tożsamą argumentację jak w interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2015r., nr ILPB2/4511-1-837/15-2/WM, w tym ten jej fragment o otwartym katalogu kosztów pokrywanych przedmiotowym świadczeniem (dodatkiem), który wprost odnosił się do tej części opisu stanu faktycznego, w którym wnioskodawca wskazał, że na podwyższone koszty utrzymania zleceniobiorcy "najczęściej składają się koszty zakwaterowania, wyżywienia oraz koszty innych drobnych wydatków związanych z pobytem za granicą w związku ze świadczeniem usług opieki". Z uwagi na użycie sformułowania "najczęściej" organ w interpretacji z 3 grudnia 2015r. uznał, że dodatek nie będzie pokrywał wyłącznie "kosztów zakwaterowania, wyżywienia oraz kosztów innych drobnych wydatków związanych z pobytem za granicą w związku ze świadczeniem usług opieki", ale może też obejmować inne świadczenia. Tymczasem z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą w niniejszej sprawie nie wynika, aby przedmiotowe świadczenie miało obejmować zwrot innych kosztów niż koszty zakwaterowania, wyżywienia oraz koszty innych drobnych wydatków związanych z pobytem za granicą w związku ze świadczeniem usług opieki.

W związku z tym, że podatkowy organ interpretacyjny, kierując się w zasadzie jedynie nazwą przedmiotowego świadczenia, które Skarżąca zamierza wypłacać zleceniobiorcom, pominął okoliczności w jakich świadczenie to ma przysługiwać zleceniobiorcom oraz okoliczności, iż ma ono obejmować koszty zakwaterowania, wyżywienia oraz koszty innych drobnych wydatków związanych z pobytem za granicą w związku ze świadczeniem usług opieki, a ponadto wypowiedział się w odniesieniu do odmiennego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) niż przedstawiony we wniosku, Sąd nie mógł wypowiedzieć się co do tego czy przedmiotowe świadczenie (dodatek) jest zwolniony czy też nie jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ nie dokonał bowiem oceny, czy świadczenie to, biorąc pod uwagę okoliczności wskazane we wniosku, spełnia warunki przewidziane w § 13, § 14 i § 16 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Tymczasem to podatkowy organ interpretacyjny jest organem właściwym do wydania interpretacji indywidualnych, a nie sąd administracyjny. Sąd nie może zastępować organu, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków. Takie działanie naruszałoby także konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej. Wyrok (rozstrzygnięcie i uzasadnienie) sądu administracyjnego ocenia tylko legalność - zgodność z prawem materialnym, procesowym i ustrojowym - zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Rolą Sądu nie jest załatwianie spraw za organ administracyjny, lecz kontrolowanie działalności administracji publicznej w aspekcie zgodności jej działań (zaniechań) z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych). "Sprawowanie kontroli" oznacza przecież pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organu administracyjnego. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie do zastępowania ich w załatwianiu spraw, w szczególności przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie, czy nawet przeprowadzanie za organ analizy stanu prawnego danej sprawy, jeśli nie jest on oczywisty. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23; R. Hauser, Nieporozumienia wokół charakteru orzeczeń sądów administracyjnych, w: Ratio est anima legis, Księga jubileuszowa ku czci Profesora Janusza Trzcińskiego, Warszawa 2007, s. 238; wyrok WSA w Warszawie z 20 lutego 2013r., III SA/Wa 2389/12, Lex nr 1323956; wyrok WSA w Opolu z 19 maja 2010r., I SA/Op 135/10, Lex nr 578101; wyrok WSA w Poznaniu z 6 listopada 2009r., I SA/Po 778/09, Lex nr 542059; wyrok WSA w Warszawie z 14 października 2008r., III SA/Wa 338/08, Lex nr 497630).

Dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy organ będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Wobec braku stosownego wniosku, Sąd nie zasądził zwrotu kosztów postępowania sądowego.