Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 62/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 par. 2a art. 14b par. 5b art. 14b par. 5c art. 119a art. 119c par. 1 i  par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi [S.G.] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] sierpnia 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek S. G. (dalej "wnioskodawca", "skarżący") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia [...] września 2018 r. organ interpretacyjny wezwał wnioskodawcę do jego uzupełnienia, co nastąpiło w dniu [...] września 2018 r.

Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym, że należy do kadry wyższego szczebla (kadry zarządzającej) R. [...] Spółka Akcyjna (dalej "spółka") zajmującej się świadczeniem usług doradztwa podatkowego, outsourcingu rachunkowości, dokumentacji kadrowo-płacowej i raportowania oraz doradztwa transakcyjnego. Wnioskodawca jest członkiem kadry zarządzającej spółki. Wnioskodawca ma podpisaną umowę o pracę ze spółką. Wnioskodawca na dzień złożenia wniosku nie jest akcjonariuszem spółki. W związku z możliwościami związanymi z prowadzeniem spółki akcyjnej, spółka wdrożyła program motywacyjny (dalej "program"), adresowany do kluczowych osób w spółce (kadry wyższego szczebla), w tym do wnioskodawcy. Program stanowi system wynagradzania utworzony przez spółkę na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała walnego zgromadzenia w sprawie utworzenia programu została podjęta [...] sierpnia 2015 r. W ramach przedmiotowego programu spółka oferuje nieodpłatnie członkom kadry zarządzającej - w tym wnioskodawcy - warranty subskrypcyjne na okaziciela z prawem do objęcia akcji (dalej "warranty"). W celu realizacji postanowień regulaminu programu, spółka podwyższyła warunkowo kapitał zakładowy oraz dokonała emisji bezpłatnych warrantów. Spółka dokonała warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego uchwałą z dnia [...] kwietnia 2015 r. Również tego dnia, na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia spółka dokonała pierwszej emisji warrantów. Cena emisyjna pojedynczego warrantu wyniosła zero złotych - warranty emitowane były nieodpłatnie. Na jeden warrant przypada jedna akcja spółki. Termin wykonania prawa z warrantu przypada na [...] grudnia 2019 r. W przyszłości spółka planuje kolejne emisje warrantów. Program zakłada możliwość skupienia warrantów od członków kadry zarządzającej celem zaoferowania ich kolejnym beneficjentom programu. Zasady odkupu w tym cenę odkupu określa regulamin programu oraz podpisana umowa uczestnictwa w programie. Kryteria uczestnictwa w programie są rozbudowane - pod uwagę brana jest ocena pracy członka kadry zarządzającej, jego staż oraz wyniki całej spółki. Zarząd ustala listę beneficjentów na poszczególne okresy nabycia. Lista ta jest przedstawiana do zatwierdzenia przez walne zgromadzenie akcjonariuszy, które dokonuje tego stosowną uchwałą. Regulamin programu przewiduje w zakresie odkupu warrantów przyznanie opcji cali (spółce) i opcji put (beneficjentowi).

1) w przypadku opcji cali:

a) cenę nabycia stanowi wartość księgowa spółki przypadająca na akcje, do których warrant upoważnia według stanu na ostatni dzień bilansowy, a termin odkupu to każdy dzień roboczy, w którym spółka doręczy beneficjentowi oświadczenie o wykonaniu opcji;

b) wynagrodzenie wypłacone będzie w formie pieniężnej - przelewem na rachunek bankowy;

2) w przypadku opcji put:

a) cenę nabycia stanowi wyższa z wartości: kwotowo określona wartość wynikająca z wartości rynkowej jednej akcji spółki na dzień emisji lub wartość księgowa spółki przypadająca na akcje, do których warrant upoważnia według stanu na ostatni dzień bilansowy, a termin odkupu to każdy dzień roboczy, w którym beneficjent doręczy spółce oświadczenie o wykonaniu opcji;

b) wynagrodzenie wypłacone będzie w formie pieniężnej - przelewem na rachunek bankowy.

Umowa uczestnictwa, ani regulamin programu, nie zobowiązują beneficjenta do sprzedaży warrantów, czy też złożenia oferty zbycia warrantów. W związku z podpisaniem umowy opcji put, spółka zobligowana jest do przyjęcia oferty nabycia warrantów złożonych przez beneficjenta.

Oferta odkupu warrantów jest nieodwołalna i wiążąca w określonym terminie (tj. w terminie nie krótszym niż termin wykonania praw z warrantów). Zbywalność i obciążanie warrantów jest ograniczone w ten sposób, że ich zbycie (za wyjątkiem zbycia na rzecz spółki) oraz obciążenie wymaga każdorazowo zgody walnego zgromadzenia spółki. Co do zasady uczestnik programu nie może zbyć warrantów na rzecz osób trzecich, a jedynie na rzecz spółki. Warranty nie dają ich właścicielom, a zatem beneficjentom programu, żadnych praw korporacyjnych, ani prawa do dywidendy w spółce.

Warranty wydawane członkom kadry zarządzającej w ramach programu mają na celu zapewnić ich lojalność wobec spółki. Jest to forma premii oraz dodatkowej motywacji dla zarządzających spółką, mająca na celu zachęcić, zmotywować i zatrzymać członka kadry zarządzającej oraz powiązać jego interesy z interesem spółki. Przyznanie warrantów stanowić będzie jedynie potencjalną możliwość uzyskania przyszłych korzyści w przypadku realizacji praw z nich wynikających i objęcia akcji. Sam fakt posiadania tych instrumentów finansowych nie uprawnia do żadnych praw korporacyjnych czy też majątkowych, w szczególności nie oznacza posiadania praw głosu czy też dywidendy.

Wnioskodawca podał, że w dniu [...] lipca 2017 r. podpisał umowę uczestnictwa w programie. W 2018 r. wnioskodawca nabył nieodpłatnie warranty odkupione uprzednio przez spółkę od innych beneficjentów programu. Przyznanie wnioskodawcy instrumentów finansowych w postaci Warrantów nastąpiło w sposób nieodpłatny. Wnioskodawca wskazał, że warranty subskrypcyjne są papierami wartościowymi o charakterze wierzycielskim, które nie posiadają ceny nominalnej (ang. face value). Zawierają one w sobie dwa odmienne, alternatywne uprawnienia, a mianowicie uprawnienie do złożenia zapisu na akcje w ramach kapitału docelowego (na podstawie art. 453 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.-dalej "KSH") w związku z art. 444 § 7 KSH albo uprawnienie do objęcia akcji nowej emisji w związku z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego (na podstawie art. 453 § 2 KSH w związku z art. 448 § 2 pkt 3 KSH). Przyznane wnioskodawcy warranty są warrantami subskrypcyjnymi w rozumieniu KSH.

Wnioskodawca dokonał zbycia warrantów na rzecz spółki w dniu [...] lipca 2018 r.

W związku z przedstawionym opisem zadano następujące pytania:

1) czy nabycie przez wnioskodawcę warrantów skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2) czy w momencie zbycia warrantów na rzecz spółki powstał przychód z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz.1509- dalej "u.p.d.o.f."), płatny do 30 kwietnia bez obowiązku wpłacania zaliczki na podatek w ciągu roku?

Organ interpretacyjny wydał w dniu [...] listopada 2018 r. na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.- dalej "o.p."), postanowienie nr [...] [...], w którym odmówił wnioskodawcy udzielenia interpretacji indywidualnej.

Organ interpretacyjny podał, że zwrócił się pismem z [...] października 2018 r., do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej "Szef KAS") o wydanie opinii dotyczącej ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 o.p. stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. Szef KAS w piśmie z [...] listopada 2018 r. stwierdził, że w zakresie elementów stanu faktycznego, zawartego w ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p.

Organ interpretacyjny podzielił stanowisko Szefa KAS i wskazał, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposób wypłaty wynagrodzenia może zostać uznany za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w zw. z § 2 pkt 1 o.p. Wypłata wynagrodzenia zostaje podzielona na co najmniej dwa elementy, które stanowią: podstawowe wynagrodzenie za pracę w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz nieodpłatne przyznanie warrantów, z którymi związane jest prawo ich realizacji, tj. dodatkowe uprawnienie do otrzymania akcji lub rozliczenia pieniężnego. Za działanie sztuczne należy uznać kreowanie możliwości przekazywania pracownikom środków finansowych w sposób wyłączający stosowanie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy wolą ustawodawcy było objęcie tym przepisem wszelkiego rodzaju wypłat pieniężnych bez względu na źródło ich finansowania.

Organ interpretacyjny podał, że w wnioskodawca wskazał, iż jako członek kadry zarządzającej ma podpisaną umowę o pracę ze spółką. Jednocześnie spółka wdrożyła system motywacyjny skierowany dla kluczowych osób w spółce, który stanowi system wynagradzania utworzony przez spółkę na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. W ocenie organu interpretacyjnego, wypłata kwot pieniężnych kształtowanych przy wykorzystaniu elementu w postaci instrumentu finansowego (i przynajmniej częściowo) zastępującego wynagrodzenie beneficjentów w sposób nieuzasadniony sprowadza się do podziału czynności wypłaty wynagrodzenia. Według organu interpretacyjnego, opis stanu faktycznego wskazuje, że zarówno przystąpienie jak i realizacja omawianego programu są w pełni uzależnione od zatrudnienia wnioskodawcy w spółce. Wnioskodawca wprost wskazuje we wniosku o wydanie interpretacji, że warranty wydawane członkom kadry zarządzającej w ramach programu motywacyjnego mają na celu zapewnić ich lojalność wobec spółki. Jest to forma premii oraz dodatkowej motywacji dla zarządzających spółką, mającą na celu zachęcić, zmotywować i zatrzymać członka kadry zarządzającej i powiązać jego interesy z interesem spółki. Organ interpretacyjny uznał, że należności otrzymane przez wnioskodawcę w ramach realizacji programu motywacyjnego stanowić będą w istocie część wynagrodzenia należnego za wykonywanie pracy.

Organ interpretacyjny podał, że w przedmiotowej sprawie istotny jest również sposób realizacji warunkowego prawa do nieodpłatnego nabycia akcji. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika jedynie, że warranty nie dają ich właścicielom, czyli beneficjentom programu żadnych praw korporacyjnych, ani prawa do dywidendy w spółce. Jednocześnie ze zbyciem nieodpłatnie nabytych instrumentów finansowych oferowanych w ramach przedmiotowego programu, wiąże się jedynie potencjalne prawo do objęcia akcji. Organ interpretacyjny stwierdził, że brak jest kluczowej informacji, czy w razie ewentualnego nabycia akcji beneficjent programu nabywa pełne prawo do dysponowana akcjami oraz wszystkie prawa przysługujące akcjonariuszom, co stanowi warunek konieczny do wykluczenia sztucznego charakteru takiej czynności. W okolicznościach programu wskazanych we wniosku należy zakładać natomiast, że bezsprzecznie dochodzi do realizacji praw z tytułu wariantów, w postaci uzyskania odpłatności za zbycie na rzecz spółki według ceny opt out zgodnie z regulaminem. Na powyższe wskazuje przede wszystkim formuła programu, który zakłada możliwość skupienia warrantów od członków kadry zarządzającej celem zaoferowania ich kolejnym beneficjentom programu. Jak wynikało z wniosku, sam wnioskodawca nabył nieodpłatnie warranty odkupione uprzednio przez spółkę od innych beneficjentów programu. Z powyższego wynikało zatem, że immanentną cechą programu jest cykliczny obrót instrumentami finansowymi wykorzystywany w celu optymalizacji poziomu opodatkowania beneficjentów programu. Organ interpretacyjny stwierdził, że pomimo wskazania, iż umowa uczestnictwa ani regulamin programu nie zobowiązują beneficjenta do sprzedaży warrantów, z opisu stanu faktycznego wynikało, że program zakłada konkretny, maksymalny termin realizacji praw wynikających z warrantów, tj. [...] grudnia 2019 r. Co więcej, wnioskodawca sprecyzował, że dokonał zbycia warrantów na rzecz spółki w dniu [...] lipca 2018 r. Jednocześnie w ramach wniosku nie wskazano, czy realizując prawo z tytułu posiadanych warrantów i dokonując ich odpłatnego zbycia na rzecz spółki, wnioskodawca w ogóle objął akcje.

W ocenie organu interpretacyjnego, efekty tych działań są sprzeczne z przedmiotem i celem przepisów u.p.d.o.f., tj. opodatkowania części dochodów uzyskiwanych m.in. ze stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście wyższą stawką w sytuacji przekroczenia przez podatnika ustalonego progu dochodów w okresie rozliczeniowym oraz pobieranie zaliczek na podatek w ciągu roku podatkowego. Organ interpretacyjny wskazał, że w wyniku realizacji elementów omawianej czynności może dojść do faktycznego transferu wynagrodzenia ze spółki na rzecz kadry zarządzającej w taki sposób aby odbyło się to z uwzględnieniem preferencyjnej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych. W oparciu o treść wniosku, zgodnie z którym program adresowany jest do kluczowych osób w spółce (kadry wyższego szczebla), organ interpretacyjny uznał, że kadra kierownicza, jako beneficjenci programu są/będą osobami, których przychody mogłyby podlegać lub podlegają opodatkowaniu stawką 32% podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym kontekście nieodpłatne przekazanie warrantów jest korzystniejszą formą wynagrodzenia albowiem przychód z ewentualnego zbycia tych papierów wartościowych może zostać opodatkowany na poziomie niższym, tj. 19%. Opisany w ramach wniosku o interpretację sposób wypłaty wynagrodzenia pracowników, zdaniem organu interpretacyjnego, zmierzać może do uniknięcia opodatkowania tej części dochodów stawką 32% podatku dochodowego od osób fizycznych i może zostać uznany za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w związku z § 2 pkt 1 o.p.

Organ interpretacyjny wskazał, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze charakteryzujące się dużym stopniem złożoności oraz określonym następstwem poszczególnych etapów związanych z ich implementacją mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 119a o.p.

Organ interpretacyjny podał, że nie neguje prawa wnioskodawcy do zawierania umów, lecz w jego ocenie, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że opisany przez wnioskodawcę program motywacyjny ma znamiona konstrukcji sztucznej i prowadzącej do obejścia przepisów prawa podatkowego przez wykorzystanie mechanizmów skonstruowanych w oparciu o papiery wartościowe, żeby członkowie kadry zarządzającej mogli odnieść korzyść podatkową, o której mowa w art. 119a § 1 o.p.

Organ interpretacyjny wskazał, że świadczenie pieniężne otrzymane przez wnioskodawcę z tytułu zbycia warrantów na rzecz spółki przed faktycznym otrzymaniem akcji prowadzi w istocie do sztucznego ukrycia wypłaty środków pieniężnych pod pozorem przyznania prawa do objęcia akcji. Prawa z warrantów nie są jednak realizowane - nie dochodzi zatem do faktycznego objęcia akcji. Okoliczności te przemawiają za sztucznością takiej formy zwiększania motywacji pracowników spółki, jednocześnie prowadząc do obejścia regulacji art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny przytoczył treść art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2286) i wskazał, że otrzymanie warrantu jako prawa do objęcia akcji i zrealizowanie tego prawa spełniałoby ustawową definicję "programu motywacyjnego". W niniejszej sprawie jednak, pod pozorem wyboru instrumentu dającego możliwość objęcia akcji, warrant subskrypcyjny został zbyty na rzecz spółki - nie doszło zatem do objęcia akcji. Według organ interpretacyjnego, korzyść majątkowa, którą można uzyskać z tytułu sprzedaży warrantów na rzecz emitującej je spółki w założeniu wnioskodawcy uprawnia do opodatkowania uzyskiwanych dochodów stawką podatku właściwą dla przychodów ze źródła kwalifikowanego jako kapitały pieniężne, tj. z zastosowaniem 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych. W przypadku potraktowania uzyskiwanych dochodów za źródło przychodów ze stosunku pracy bądź też z działalności wykonywanej osobiście, osiągnięte dochody powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych, przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu interpretacyjnego, przedstawiony przez wnioskodawcę program motywacyjny nosi znamiona działania sztucznego i nakierowanego na uzyskanie korzyści podatkowej przez wnioskodawcę poprzez nadużycie regulacji art. 24 ust. 11b oraz art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. Na podstawie wskazanych we wniosku okoliczności organ interpretacyjny przyjął, że taki sposób działania nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

W związku z powyższym, w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p.

W ocenie organu interpretacyjnego, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Nie przesądza to jednak, że w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a o.p. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IlIa o.p.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na ww. postanowienie i wniósł o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucił organowi naruszenie:

• art. 14b § 1 o.p., przez niedokonanie interpretacji na wniosek skarżącego, pomimo że organ był do tego zobowiązany na podstawie przepisów prawa;

• art. 14b § 5b w zw. z art. 119a o.p., przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej i bezpodstawne uznanie, że co do elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku istniało uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., podczas gdy brak było obiektywnych podstaw do twierdzenia, że opisane we wniosku czynności mogą spełniać wskazane w art. 119a o.p. przesłanki unikania opodatkowania;

• art. 119a w zw. z art. 119c o.p., przez bezpodstawne uznanie, iż na podstawie istniejących okoliczności można było przyjąć, że elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku wskazywały na działanie sztuczne skierowane na osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej;

• art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 3 o.p., przez niewezwanie strony do uzupełnienia wniosku w żądanym przez organ zakresie;

• art. 121 § 1 i § 2 o.p., przez prowadzenie postępowania w sposób wybiórczy, odnosząc się jedynie do niektórych elementów stanu faktycznego wniosku, w oderwaniu od pozostałych informacji mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

• art. 122 o.p., przez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wypowiedzenia się co do wszelkich faktów przedstawionych przez stronę we wniosku, a mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje:

Spór z niniejszej sprawie koncentruje się na możliwości przyjęcia uzasadnionego przypuszczenia o wydaniu w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego na podstawie wniosku o wydanie interpretacji i związaniu organu interpretacyjnego opinią Szefa KAS o prawdopodobieństwie wydania w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) decyzji opartej na art.119a o.p.

Wskazać należy, że od 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016r. poz. 846) do ustawy Ordynacja podatkowa dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, realizując tym samym wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany może się zwrócić do obecnie Szefa KAS na podstawie art.119y § 1 o.p. Szef KAS wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli stwierdził że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazywały na możliwość wydania decyzji opartej na art.119a o.p., czyli nie wskazywały na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania (art. 119y § 1 o.p.). Odmawia natomiast jej wydania, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazywały, że do czynności ma zastosowanie art.119a (art. 119y § 2 o.p.). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do sądu administracyjnego (art.119y § 3 o.p.).

Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c o.p. , mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f o.p. Organ interpretujący nie wydaje interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji opartej na art.119a o.p. (art.14b § 5b o.p.). Organ interpretacyjny zobowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p. Przyjęto także, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej jest wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (art.14na o.p.). Jak wynikało z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI). Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania. Pierwszą związaną z procedurą opinii zabezpieczających, a dla spraw pozostałych – pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych. Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 o.p. , o którym mowa w art.14b § 5b o.p., implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 o.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2018r., sygn. akt II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 o.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b o.p, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p., stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania (por. wyrok NSA z 27 września 2018 r., II FSK 290/18).

Wprowadzenie art.14b § 5b o.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art.119a o.p. Odmowa wydania interpretacji może nastąpić wyłącznie wówczas, gdy jest uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretacyjny, odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b o.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a o.p.

Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art.14b § 5b o.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art.119a o.p. Ustawodawca nie wypowiedział się jednoznacznie co do charakteru tej opinii. Wniosek o wiążącym jej charakterze można wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art.14b § 5b o.p. ("Nie wydaje się interpretacji (...)") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art.119a o.p. (art.14na pkt 1 o.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art.119g § 1 o.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art.119a w postępowaniu podatkowym lub do prowadzenia kontroli celno – skarbowej, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni – związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania (odmówić wszczęcia postępowania) z powołaniem się na art.14b § 5b o.p. Zauważyć należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego. W postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej zainteresowany będzie zobowiązany do wykazania m.in. ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia i określenia skutków podatkowych i kwestie te będą przedmiotem oceny. Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji chroni też zainteresowanego przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b o.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art.14na o.p. Związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c o.p. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji (stosownie do art.14b § 5b o.p.) do treści tej opinii. Sąd nie ma przy tym podstaw do badania, czy opinia wydana w trybie art. 14b § 5c o.p. była prawidłowa. Oznaczałoby to bowiem konieczność badania przy kontroli postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji podatkowej zasadności wydania bądź odmowy wydania opinii zabezpieczającej przy braku wszystkich niezbędnych danych do dokonania takiej oceny. Podkreślić ponownie należy, że ustawodawca zakazuje wydania interpretacji w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, a nie pewności co do możliwości wydania decyzji na podstawie art.119a o.p. Podnoszenie zatem, że organ nie uwzględnił wszystkich konsekwencji podatkowych planowanych czynności, nie może skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Organ interpretujący nie ma także obowiązku zbadania, przed dokonaniem oceny wniosku pod kątem możliwości wydania do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego decyzji na podstawie art.119a o.p., czy nie zachodzą przesłanki określone w art.119b o.p., wyłączające uznanie czynności za dokonaną w celu unikania opodatkowania z uwagi na wartość korzyści. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 o.p. nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 o.p., zgodnie z regulacją art. 14h o.p., co w niniejszej sprawie nastąpiło. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowanie inne, poza wskazanymi przepisy o.p. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, takim, jakie prowadzi organ w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe. Porównanie art.14b § 3 o.p. z art.119x § 1 o.p. wskazuje na to, że w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony, do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w zw. z art.14h o.p. Przepis art.14b § 5b o.p. odwołuje się ponadto tylko do art. 119a o.p., nie odsyła natomiast do badania wyłączeń z art.119b o.p. Zbadanie okoliczności z art.119b o.p. wymaga, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art.14b § 5b o.p. iluzorycznym (por. wyroki NSA: z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17; z 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 290/18; z dnia 8 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1033/18).

Jak wynikało z treści zaskarżonego postanowienia organ interpretacyjny podzielił opinię szefa KAS wydaną w trybie art. 14b § 5c o.p. W zaskarżonym postanowieniu organ interpretacyjny wyjaśnił swoje stanowisko o zaistnieniu uzasadnionego przypuszczenia w zakresie wydania decyzji w trybie art. 119a o.p.

Zdaniem Sądu, zarzuty skargi były niezasadne i organ interpretacyjny nie naruszył w toku postępowania przepisów procesowych.

Przytoczone w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), skargę oddalił.