Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3231/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 151.
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.
article: art. 116 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), art. 122, art. 187, art. 188, art. 197
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 255/20 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 grudnia 2019 r., nr 2201-IEW-1.4120.70.2019/MP, 2201-IEW-1.4121.236-239.2019/MP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz J. S. kwotę 590 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 16 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 255/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA) oddalił skargę J. S. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 30 grudnia 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 grudnia 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik US) z dnia 26 września 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu "S" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pełnienia przez Spółkę funkcji płatnika za styczeń, luty, kwiecień i czerwiec 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy uznał, że zostały spełnione określone w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) pozytywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki od dnia 5 maja 2015r. i pełni je nadal, a zatem pełnił te obowiązki również w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania. Egzekucja prowadzona z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, co znalazło potwierdzenie w postanowieniu Naczelnika US o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne. Zdaniem Dyrektora IAS nie wystąpiły przesłanki uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności. Spółka nie uregulowała płatności z faktury VAT z dnia 15 września 2015 wystawionej przez B. na kwotę 91.300,00 zł z terminem płatności 6 października 2015 r. (Spółka dopiero w dniu 6 listopada 2015 r. zapłaciła kwotę 82.170,00 zł - brakująca kwota: 9.130,00 zł) oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2015 r. z terminem płatności 20 października 2015 r. Tak więc Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań począwszy od dnia 21 października 2015 r., z tym bowiem dniem zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania. W związku z tym zarząd Spółki winien był w 14-dniowym terminie wskazanym ustawą z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233, ze zm.; dalej P.u.n.), tj. licząc od dnia 21 października 2015 r., podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Tymczasem złożony przez Spółkę wniosek z dnia 29 stycznia 2016 r. o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego, ogłoszenie upadłości, wpłynął do Sądu w dniu 2 lutego 2016 r. Ponadto postanowieniem z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku Wydział VI Gospodarczy umorzył przyspieszone postępowanie układowe, gdyż z zachowania dłużnika wynikało, że układ nie zostanie wykonany oraz postanowieniem z dnia 15 listopada 2016 r. sygn. akt [...] ww. Sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powołując się na art. 13 ust. 1 P.u.n. Dyrektor IAS stwierdził, że nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Podniósł, iż Skarżący nie wskazał żadnego majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja.

We wskazanym na wstępie wyroku WSA Sąd stwierdził, że dla ustalenia mającego zastosowanie w niniejszej sprawie stanu prawnego decydująca jest data powstania zaległości objętych decyzją, przy czym zaległość powstaje z upływem terminu płatności danego zobowiązania (art. 51 O.p.). Termin płatności wskazanych w decyzji zobowiązań upływał po dniu 1 stycznia 2016 r., tj.: termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. przypadał na dzień 31 marca 2016 r., natomiast termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, luty, kwiecień i czerwiec 2016 r. w odniesieniu do najwcześniejszej zaległości przypadał na dzień 22 lutego 2016 r. WSA zgodził się ze skarżącym, że w sprawie zastosowanie miały przepisy art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2016 r. Natomiast odnośnie do oceny stanu niewypłacalności Spółki i terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, Sąd za miarodajny uznał stan prawny obowiązujący w październiku 2015 r. Co do przesłanek orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, Sąd w całości podzielił stanowisko Dyrektora IAS.

Skargę kasacyjną wniósł Skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) art. 116 § 1 pkt 1 lit a) O.p. w zw. z art. 21 ust. 1, art. 11 ust. 1 i 1a w zw. z art. 10 P.u.n. oraz w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2015 r., poz. 978 ze zm., dalej: P.r.) w zw. z art. 51 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżący nie wykazał, aby we właściwym czasie zgłosił jeden z wniosków, o których mowa w tym przepisie, w sytuacji, gdy postępowanie restrukturyzacyjne Spółki zostało otwarte 2 marca 2016 r. na wniosek Skarżącego zgłoszony 30 stycznia 2016 r., zaś termin zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2015 oraz jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) powstały po tej dacie lub nie upłynął określony art. 21 ust. 1 P.u.n. trzydziestodniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co zauważa niekonsekwentnie WSA na s. 7-8 uzasadnienia wyroku podkreślając, że obowiązek podatkowy Spółki w zakresie podatku od osób prawnych za rok 2015 powstał dopiero 31 marca 2016 roku, zaś w stosunku do najwcześniej wymagalnego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z racji pełnienia funkcji płatnika PIT-4 w dniu 22 lutego 2016 roku, co powoduje konieczność przyjęcia, że skarżący nie odpowiada solidarnie ze spółką za jej zobowiązania podatkowe określone zaskarżonymi decyzjami organów podatkowych;

2) art. 116 § 1 pkt 1 lit a) O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 P.u.n. oraz w zw. z art. 6 ust. 1 P.r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, gdyż z postanowień wydanych przez Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku z 5 maja 2016 roku (sygn. akt [...]) oraz postanowienia tego Sądu z 15 listopada 2016 roku (sygn. [...]) wynika, że przyspieszone postępowanie układowe wszczęte wskutek złożonego przez skarżącego wniosku zostało umorzone, zaś do ogłoszenia upadłości Spółki następnie nie doszło z uwagi na to, że majątek niewypłacalnej Spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania, co jest poglądem błędnym, gdyż przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. nie uzależnia uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki od powodzenia (skuteczności) złożonego przez niego jednego z wniosków, o których mowa w tym przepisie, a jedynie od właściwego czasu, co jest uzależnione wyłącznie od zachowania terminu do zgłoszenia wniosku od wystąpienia podstawy ogłoszenia upadłości (niewypłacalności - art. 21 ust. 1 P.u.) lub otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego (niewypłacalności lub zagrożenia niewypłacalnością - art. 6 ust. 1 P.r.);

3) art. 116 § 1 pkt 1 lit a) O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu P.r. dla Spółki, a tym samym Skarżący zwolniony jest z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki;

4) art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 369, art. 366 § 1 i 2 i art. 376 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej: K.c.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uznaniu, że organ prawidłowo orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako wiceprezesa zarządu Spółki, jedynie solidarnie ze Spółką, a z pominięciem drugiego członka zarządu – H. C., która pełniła funkcję prezesa zarządu do 31 grudnia 2015 r., a tym samym WSA nieprawidłowo w świetle przepisów o solidarności ustalił krąg osób odpowiedzialnych za ww. zaległość Spółki i w konsekwencji nieprawidłowo orzekł o odpowiedzialności podatkowej wszystkich członków zarządu Spółki, którzy odpowiedzialność tę powinni ponosić;

5) art. 151 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 369, art. 366 § 1 i 2 i art. 376 § 1 K.c. polegające na niedostrzeżeniu uchybienia organów administracji w prowadzeniu postępowania o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki nie wszystkich członków zarządu, a jedynie wobec Skarżącego, z pominięciem prezesa zarządu Spółki H. C., która pełniła tę funkcję do 31 grudnia 2015 roku, bez uczestnictwa tegoż członka zarządu, pomimo że sąd orzeka o odpowiedzialności podatkowej za rok 2015, co stanowi naruszenie przepisów postępowania, które niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

6) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 188 i art. 197 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich niezbędnych dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy, w tym wnioskowanych przez Skarżącego na etapie postępowania podatkowego dowodów z zeznań świadków H. C., J. P., J. C., K. R. na okoliczność przyczyn braku płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień i październik 2015 r., rodzaju i zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę w Niemczech, funkcjonowania zakładu podatkowego Spółki w Niemczech, zakresu obowiązków osoby odpowiedzialnej za księgowość Spółki, przyczyn powstania stanu niewypłacalności Spółki, zaprzestania płatności przez głównego kontrahenta Spółki, tj. L. H., co w konsekwencji doprowadziło Dyrektora IAS do błędnego przekonania, że spełnione zostały przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki;

7) art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia, co do momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatków, do których uregulowania zobowiązana była Spółka, co dalece ogranicza kontrolę instancyjną prawidłowości toku rozumowania WSA przez pryzmat przesłanek odpowiedzialności Skarżącego na gruncie art. 116 § 1 O.p., co niewątpliwie ma wpływ na wynik sprawy.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i przekazanie temu Sądowi niniejszej sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący zawnioskował o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1429), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., z uwagi na brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy stacjonarnej, a także na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty kasacyjne zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 P.u.n. w związku z art. 116 § 1 O.p. Ponieważ Sąd pierwszej instancji przyjął, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują przepisy Prawa upadłościowego i układowego w brzmieniu obowiązującym w październiku 2015 r., analizie należy poddać art. 11 ust. 1 według jego brzmienia w tym czasie. Przepis ten stanowił, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Według dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni cytowanego przepisu, niespełnienie w terminie ciążących na podmiocie gospodarczym obowiązków wobec wierzycieli nawet w minimalnym stopniu, wymaga interwencji w postaci wszczęcia postępowania upadłościowego. Sąd ten nie wyjaśnił jakie znaczenie przypisał terminowi "minimalny stopień", więc przyjąć należy, że chodzi o każdą, nawet bagatelną kwotę, która nie została uiszczona na rzecz wierzycieli.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 11 ust. 1 nie uwzględnia racjonalności ustawodawcy, która w sposób oczywisty musi wykluczać założenie, iż wprowadzając tę regulacją miał on w zamiarze postawienie w stan upadłości firmy posiadające zadłużenie w minimalnej wysokości. Sąd odwoławczy podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, iż treść art. 11 ust. 1 P.u.n. oraz jego cel i funkcja jednoznacznie wskazują, że krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu tego przepisu można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia »nie wykonuje« swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość »niewykonywania« oraz użycie liczby mnogiej »zobowiązań«. Wskazuje się, że niewątpliwie celem ustawodawcy nie było ogłaszanie upadłości w sytuacji niespłacenia z jakichkolwiek przyczyn jednego długu. Z tego wynika, że krótkotrwałe powstrzymanie płacenia długu, wskutek przejściowych trudności, nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. W takim przypadku można mówić o tzw. trwałym, a nie krótkotrwałym zaprzestaniu spłacania długów. Przyjmuje się również, że same występujące opóźnienia w płatnościach zobowiązań, ich przeterminowanie, nie jest równoznaczne z niewypłacalnością, gdy jednocześnie podmiot ten ma zdolność płatniczą, zobowiązania mają pokrycie w majątku spółki, istnieje możliwość spłaty zobowiązań w przyszłości. Oceny w tym zakresie należy dokonywać przy uwzględnieniu obiektywnych kryteriów dotyczących sytuacji finansowej spółki, gdyż czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ustalany jest w oparciu o okoliczności faktyczne konkretnej sprawy i musi za każdym razem odnosić się do stanu finansowego, majątkowego konkretnej spółki (m.in. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2016 r., III UK 13/16 i powołane tam orzecznictwo, z dnia 19 stycznia 2011 r., CSK 211/10, z dnia 4 października 2011 r., I UK 113/11, z dnia 19 marca 2010 r., II UK 258/09 – publ. LEX oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego np. z dnia 25 czerwca 2014 r., II FSK 1743/12, z dnia 16 kwietnia 2014 r., I GSK 1062/12, z dnia z 18 listopada 2020 r., II FSK 627/19 i z dnia 2 grudnia 2020 r., II FSK 2077/18 – publ. orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu, gdzie stwierdzono, że nie każde zaprzestanie płacenia długów można uważać za dostateczną podstawę do ogłoszenia upadłości, lecz tylko takie, które świadczy o niemożności płacenia. Podstawa do ogłoszenia upadłości zajdzie dopiero wtedy, gdy dłużnik z powodu braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swych wymagalnych długów (P. Janda, Prawo upadłościowe. Komentarz, wyd. II – LEX).

Sąd pierwszej instancji nie badał niniejszej sprawy poprzez pryzmat tych kryteriów. Przyjął za organami, że Spółka nie uregulowała płatności z "faktury VAT z dnia 15 września 2015 [...] wystawionej przez B. na kwotę 91.300,00 zł z terminem płatności 6 października 2015 r. (Spółka dopiero w dniu 6 listopada 2015 r. zapłaciła kwotę 82.170,00 zł - brakująca kwota: 9.130,00 zł)" oraz "zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2015 r. z terminem płatności 20 października 2015 r." Sąd pominął okoliczność, że wykazana na fakturze kwota 91.300,00 zł została uregulowana w znacznej części (82.170,00 zł) ze stosunkowo niedużym opóźnieniem i że do zapłaty pozostała kwota 9.130,00 zł. W ogóle nie badał jaka była kwota zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2015 r. Dla Sądu nie miało więc znaczenia, czy zaległość wynosiła ok. 10 000, czy trochę więcej, by stwierdzić, że należało złożyć wniosek o upadłość Spółki, która mogłaby doprowadzić do zakończenia jej działalności z powodu zaległości w rzeczywiście niewielkiej kwocie. Pomimo, że obie niezapłacone należności wystąpiły w zbieżnym czasie, bo w październiku 2015 r. Sąd nie badał, czy niedochowanie terminu płatności nastąpiło na skutek przejściowych trudności, czy Spółka miała zdolność płatniczą, tj. czy zobowiązania Spółki miały pokrycie w jej majątku. Natomiast według sprawozdania finansowego za 2015 r. Spółka posiadała aktywa w wysokości 1 815 023,91 zł oraz zobowiązania i rezerwy na zobowiązania w wysokości 1 593 257,34 zł. Pomimo braku analizy tych wszystkich czynników Sąd pierwszej instancji uznał, że zaległości w niewielkiej w kwocie czyniły zasadnym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w 14-dniowym terminie, licząc od dnia 21 października 2015 r.

Podkreślić należy, że prawidłowość stanowiska organów co daty złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki powinna być badana na dzień podany przez organy, a nie poprzez pryzmat zdarzeń, które nastąpiły po tej dacie. Dlatego rolą Sądu pierwszej instancji jest kontrola stanowiska organów z uwzględnieniem istotnych czynników występujących w tym konkretnym dniu. Późniejsze zdarzenia mogą co najwyżej potwierdzać lub podważać prawidłowość przyjętej daty, w której należało złożyć wniosek, ale nie mogą same w sobie o niej przesądzać.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w zaskarżonym wyroku Sąd na skutek błędnej wykładni art. 11 ust. 1 P.u.n. nie dokonał analizy materiału dowodowego i mimo to zaakceptował stanowisko organów podatkowych odnośnie do terminu, w którym Spółka powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Ponieważ zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego rolą sądu odwoławczego jest kontrola stanowiska sądu pierwszej instancji, a w niniejszej sprawie wobec braku stanowiska w omówionym dotychczas zakresie kontrola ta jest niemożliwa, sprawa został przekazana WSA do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpoznający sprawę Sąd zobowiązany jest, biorąc pod uwagę wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny kryteria, rozważyć czy rzeczywiście w dacie wskazanej przez organy Spółka powinna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub o restrukturyzację.

Sąd odwoławczy za zasługujący na uwzględnienie uznał też zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z pierwszym z przywołanych przepisów, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243 i 326) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne.

W rozpoznanej sprawie istotne znaczenie ma zapis przytoczonego przepisu dotyczący postępowania restrukturyzacyjnego, gdyż Skarżący utrzymuje, że wniosek Spółki z dnia 30 stycznia 2016 r. o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego został złożony we właściwym czasie. Sąd pierwszej instancji uznał, że wniosek nie został złożony we właściwym czasie, ponieważ postanowieniem z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku Wydział VI Gospodarczy umorzył przyspieszone postępowanie układowe. Sąd nie przedstawił wykładni kluczowego w sprawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., zatem wbrew wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a. nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Zauważenia wymaga, że w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. ustawodawca powiązał zgłoszenie wniosku we właściwym czasie z otwarciem postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzeniem układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w tej ustawie. Są zatem dwie odrębne przesłanki, których wystąpienie powinno być badane w świetle przepisów Prawa restrukturyzacyjnego. Warto wspomnieć, że zgodnie z art. 2 ww. ustawy restrukturyzację przeprowadza się w następujących postępowaniach restrukturyzacyjnych: 1) postępowaniu o zatwierdzenie układu; 2) przyspieszonym postępowaniu układowym; 3) postępowaniu układowym; 4) postępowaniu sanacyjnym. Moment otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego nie jest jednakowy dla każdego z wymienionych postępowań. W myśl postanowień art. 189 ust. 1 P.r. dzień wydania postanowienia o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego, postępowania układowego lub postępowania sanacyjnego jest dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, zaś według ust. 2 tego artykułu w postępowaniu o zatwierdzenie układu uznaje się, że skutki otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego powstają z dniem układowym, o którym mowa w art. 211. Co do zasady otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego następuje w formie postanowienia. Art. 233 ust. 1 P.r. stanowi, że uwzględniając wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego, sąd wydaje postanowienie o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego. Z kolei zgodnie z art. 234 ust. 1 P.r. postanowienie o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Zauważenia wymaga, że umorzone może być otwarte postępowanie restrukturyzacyjne. Z kolei art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. powiązał czas na zgłoszenie wniosku z otwarciem postępowania restrukturyzacyjnego, o czym była już mowa. Konieczna jest więc odpowiedź na pytanie, czy ów czas powinien być liczony do otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego i wystarczające jest dla dochowania tego czasu wydanie postanowienia o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego, na co wskazuje Skarżący w skardze kasacyjnej, twierdząc że art. 116 O.p. nie uzależnia zwolnienia z odpowiedzialności od sposobu rozstrzygnięcia przez sąd wniosku co do jego zasadności. Sąd pierwszej instancji w ogóle nie rozważył tych kwestii, gdyż jak już powiedziano nie przedstawił wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w świetle przepisów Prawa restrukturyzacyjnego, do których odsyła ww. przepis i mimo to uznał, że określona tym przepisem przesłanka nie została spełniona. Rolą WSA ponownie rozpoznającego niniejszą sprawę jest naprawienie tej wadliwości. Wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie prowadziłaby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż w rzeczy samej przekładałby się na wynik sprawy z pominięciem stanowiska Sądu pierwszej instancji.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 188 i art. 197 O.p. w poprzez nieprzeprowadzenie dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy, w tym wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z zeznań świadków na okoliczność przyczyn braku płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, rodzaju i zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę w Niemczech, funkcjonowania zakładu podatkowego Spółki w Niemczech, zakresu obowiązków osoby odpowiedzialnej za księgowość Spółki, przyczyn powstania stanu niewypłacalności Spółki. Żadna ze wskazanych okoliczności nie ma bowiem znaczenia dla wyniku sprawy w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji bez znaczenia pozostają przyczyny braku płatności i powstania stanu niewypłacalności. W postępowaniu tym istotny jest fakt występowania zaległości podatkowej oraz spełnienie przesłanek pozytywnych i negatywnych określonych w art. 116 O.p.

Odnośnie do twierdzeń Skarżącego, iż nieprawidłowo został ustalony krąg osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe Spółki, gdyż pominięto prezesa Spółki – H. C., która pełniła tę funkcję do 31 grudnia 2015 r., stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż skoro termin płatności zaległości podatkowych objętych decyzją przypadał w 2016 r., kiedy H. C. nie pełniła już obowiązków członka zarządu, to nie ma podstaw prawnych, aby orzekać o jej odpowiedzialności za te zaległości podatkowe Spółki. Odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki obejmuje zaległości, których termin płatności przypadał w okresie pełnienia przez niego tej funkcji (art. 116 § 2 O.p.).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela opinii Skarżącego, iż "rozumowanie Sądu zawarte w uzasadnieniu jest niekonsekwentne i wewnętrznie sprzeczne", bo WSA przyjął, że do objętych zaskarżoną decyzją zaległości podatkowych znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowe obowiązujące od 1 stycznia 2016 r., a do ustalenia czasu właściwego dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, będą miały zastosowanie przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego sprzed 1 stycznia 2016 r. Skarżący nie podważa przy tym, iż termin płatności zaległości podatkowych przypadał w 2016 r.

Co do zasady przyjmuje się, że zdarzenia wywołujące skutki materialnoprawne oceniane są na podstawie przepisów prawa materialnego obowiązującego w dacie wystąpienia tych zdarzeń. W niniejszej sprawie termin płatności zaległości podatkowych przypadał w 2016 r., więc słusznie WSA stwierdził, że zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące w tym czasie. Natomiast przyjęcie przez ten Sąd, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony w październiku 2015 r. skutkowało zastosowaniem przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego obowiązującego właśnie w tym okresie. Nie ma tu ani niekonsekwencji, ani sprzeczności. Odmienna kwestią jest, czy prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony w czasie przezeń wskazanym, ale jak już wcześniej powiedziano, ta kwestia wymaga zbadania przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. art. 11 ust. 1a P.u.n., którego naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej, będzie mógł mieć zastosowanie w sprawie tylko wówczas, gdy analiza materiału dowodowego lub poczynione ustalenia (jeśli będzie taka konieczność), doprowadzą do konstatacji, iż wniosek powinien być złożony w 2016 r.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art.185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

s. A. Olesińska s. W. Stachurski s. J. Sokołowska