Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1088/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda – Ossowska, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i S. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1058/18 w sprawie ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lutego 2018 r., nr 1401-IOV-2.4103.165.2017.MB w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) oddala skargę kasacyjną skarżącego S. Z., 3) zasądza od S. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 23.402 (słownie: dwadzieścia trzy tysiące czterysta dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1058/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekając w sprawie ze skargi S. Z. (dalej: skarżący, podatnik, strona) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lutego 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. oraz orzekł o kosztach postępowania.

1.2. Stan sprawy był następujący.

Z akt sprawy wynika, że w toku przeprowadzonego wobec skarżącego postępowania kontrolnego ustalono, że głównym przedmiotem działalności skarżącego w kontrolowanym okresie był obrót olejem napędowym oraz świadczenie usług transportowych. Ponadto, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, skarżący dokonywał sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych, leków, akcesoriów samochodowych w sklepie na Stacji Paliw D. w K. należącej do jego rodziców.

W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez skarżącego podatku naliczonego w okresach rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2013 r. polegające na wykazaniu przez skarżącego nabycia oleju napędowego od następujących dostawców:

1. E. Sp. z o.o. z siedzibą w G.,

2. E1. Sp. z o.o. z siedzibą w W.,

3. O. Sp. z o.o. z siedzibą w P.,

4. P. Sp. z o.o. z siedzibą w L.,

5. R. Sp. z o. o. z siedzibą w P.,

6. T. Sp. z o.o. z siedzibą w L..

Organ I instancji stwierdził, że łańcuch transakcji, w których uczestniczył skarżący został stworzony dla uzyskania nieuprawnionej korzyści kosztem budżetu państwa. Skarżącemu zarzucono brak należytej staranności przy zawieraniu transakcji handlowych z tymi podmiotami.

W związku z powyższymi ustaleniami organ I instancji stwierdził, że skarżący, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) niezasadnie uznał kwoty podatku VAT wykazane na fakturach wystawionych przez te podmioty, jako podatek naliczony podlegający odliczeniu w okresach rozliczeniowych od stycznia do sierpnia 2013 r. oraz od października do grudnia 2013 r.

Powołując art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201. ze zm., dalej: O.p.) organ I instancji wskazał, że w związku ze stwierdzeniem powyższych uchybień prowadzone przez skarżącego rejestry nabyć nie mogą być uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów i nie stanowią one dowodu w postępowaniu w zakresie, w jakim zostały w nich zaewidencjonowane faktury zakupu.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami NUCS decyzją z 20 kwietnia 2017 r., określił skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2013 r.

1.3. Decyzją z 5 lutego 2018 r. DIAS utrzymał w mocy ww. decyzję NUCS z 20 kwietnia 2017 r.

Zdaniem organu odwoławczego, zebrane dowody wyraźnie wskazują na fakt, że spółki: E., E1., P., O., R., T. zostały założone, czy też kupione jedynie w celu stworzenia pozorów faktycznego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Spółki te miały jedynie wydłużyć łańcuch dostaw, a przede wszystkim wygenerować podatek naliczony, który u następnych podmiotów podlegał odliczeniu. Skoro spółki te nie wykonywały działalności gospodarczej, to wbrew temu co wynika z faktur nie mogły sprzedać oleju napędowego skarżącemu, gdyż faktury, na których jako wystawcy widnieją nazwy ww. spółek nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

DIAS stwierdził, że w przypadku spółek E., E1., P., R., T. widać podobny schemat działania: zakładana czy też kupowana jest spółka posiadająca koncesję na obrót paliwami płynnymi; prezesem i właścicielem spółki zostaje podstawiona osoba, która nic nie robi i nic o działaniu spółki nie wie; brak jest dokumentacji księgowej spółki, nie jest prowadzona księgowość spółek; firmy E., P., P1. skarżącemu przedstawił po kolei pan D., z nazwiska nieznany; skarżący z jedną firmą kończył współpracę i zaczynał z następną, poleconą przez nieznane mu osoby.

Ponadto dla uwiarygodnienia funkcjonowania na rynku spółek E., E1., P., R., T. do odbioru paliw w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw na ich rzecz wykorzystano podmioty mające status zarejestrowanego odbiorcy spełniającego wymogi do dokonywania odbiorów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, które po odbiorze paliwa dokonywały wpłat podatku akcyzowego na rachunek bankowy właściwej izby celnej.

Następnie DIAS stwierdził, że dokonane ustalenia potwierdzają, że skarżący miał świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym lub co najmniej nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, których dotyczą zakwestionowane przez organ pierwszej instancji transakcje, wpisujące się w schemat oszustwa podatkowego.

DIAS zwrócił uwagę, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący nie występował do urzędów celnych z zapytaniem o swoich dostawców w celu sprawdzenia ich statusu oraz wiarygodności w obrocie paliwami oraz nie występował z wnioskami do urzędów skarbowych o wydanie zaświadczenia potwierdzającego status kontrahentów jako czynnych podatników VAT. Ponadto nie poczynił również starań w kierunku uzyskania informacji o innych kontrahentach współpracujących z dostawcami. Nie podjął też działań zmierzających do ustalenia dostawców paliwa dla tych podmiotów i nie dokonał oceny ich wiarygodności.

Skarżący miał podstawy do powzięcia wątpliwości i podejrzeń co do prawidłowości prowadzenia działalności przez jego kontrahentów, z uwagi na niższą cenę oleju napędowego, polecenie kolejnych kontrahentów przez inne osoby. Wskazał, że skoro skarżący chciał podjąć współpracę ze spółkami poleconymi przez inne osoby, to powinien dokonać konkretnych sprawdzeń dostawców, a nie zawierzyć osobom pana D. i W. W. i przedkładanym przez nich dokumentom. Jeśli zaś tego nie uczynił istnieją podstawy do uznania, że mógł wiedzieć o charakterze prowadzonych działalności przez dostawców i godził się na współpracę z nimi w takich warunkach, a nadto miał z takiej współpracy korzyści w postaci niskich cen towarów.

DIAS zaznaczył, że skarżący nie podjął działań zmierzających do zweryfikowania dostawców, nie potrafił wyjaśnić okoliczności nawiązania współpracy z firmami E1., O., T. Nie znał osób, które były wpisane, jako osoby reprezentujące te spółki. W przypadku O. Sp. z o. o. skarżący podjął współpracę z nowopowstałą spółką, gdyż spółka została założona we wrześniu 2012 r., a zakupu oleju napędowego dokonał w lutym 2013 r., za który zapłacił gotówką. Natomiast z zeznań prezesa spółki W. Z. wynika, że pierwsze transakcje były zawarte już w grudniu 2012 r.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, skarżący wywiódł skargę. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2 pkt 2, art. 193 § 4 O.p., poprzez ich nieuzasadnione zastosowanie i przyjęcie, że u skarżącego powstało zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w sprawdzanych okresach rozliczeniowych, poprzez nieuznanie ksiąg podatkowych za te okresy za dowód, z powodu ich rzekomej nierzetelności i wadliwości; poprzez błędne stwierdzenie w uzasadnieniu decyzji o odstąpieniu od instytucji oszacowania obrotu, mimo niestwierdzenia nieprawidłowości po stronie wykazanego obrotu, co wywołuje stan niepewności strony postępowania co do prawnych podstaw działania organu podatkowego w zakresie rzetelności ksiąg podatkowych;

2) art. 2a (pośrednio), art. 194 § 1 O.p., poprzez ich nieuzasadnione niezastosowanie i niewnikliwe zbadanie stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie w rozpatrywanej sprawie przedłożonych przez skarżącego dokumentów urzędowych;

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192, art. 210 § 1 pkt 5, 6, art. 291 § 2 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w ten sposób, że organ podatkowy nie podjął wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie działał w sprawie wnikliwie poprzez: nieprzesłuchanie wszystkich świadków wskazanych przez skarżącego; nieustalenie średniego poziomu cen zakupu oleju napędowego, niepochodzącego od polskich producentów, przez podmioty zajmujące się handlem takim olejem w warunkach zbliżonych, jak w niniejszej sprawie; nieustalenie, czy podmioty zajmujące się handlem olejem napędowym w warunkach zbliżonych, jak w niniejszej sprawie również nabywały taki olej na podstawie umów ustnych przez co organ podatkowy nie ustalił okoliczności, na których oparł swoje rozstrzygnięcie, a więc nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, przez co kluczowe dla sprawy okoliczności faktyczne nie mogły zostać uznane za udowodnione; poprzez brak terminowego rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli i zawiadomienia kontrolowanego o sposobie ich załatwienia;

4) art. 210 § 1 pkt 4, pkt 5, pkt 6 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w ten sposób, że decyzje organu pierwszej i drugiej instancji zawierają błędne powołanie podstawy prawnej sprzeczne z uzasadnieniem faktycznym i prawnym w zakresie rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych oraz odstąpienia od instytucji oszacowania obrotu;

5) art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o kontroli skarbowej, poprzez jego nieuzasadnione niezastosowanie i niewydanie wyniku kontroli;

6) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur, a art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) również poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, poprzez przyjęcie, że skarżący miał świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym lub co najmniej nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, co nie zostało udowodnione, bez jednoznacznego wskazania, która z tych okoliczności miała miejsce w niniejszej sprawie;

7) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich niezasadne zastosowanie mimo braku nieprawidłowości po stronie dokonanych przez skarżącego dostaw, zwłaszcza w związku z art. 23 § 2 pkt 2 O.p., co wywołuje stan niepewności, co do prawnych podstaw działania organu podatkowego w zakresie rzetelności ksiąg podatkowych;

8) przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, poprzez jego nieuzasadnione niezastosowanie i pominięcie faktu, że podatnik otrzymywał towar od pierwszego dostawcy, w grę wchodziły więc tzw. dostawy łańcuchowe.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Zdaniem sądu I instancji skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale tylko niektóre z podniesionych w niej zarzutów okazały się trafne.

3.2. Sąd za zasadne uznał bowiem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ale tylko w odniesieniu do ustaleń dotyczących niedochowania przez skarżącego należytej staranności w relacjach z dwoma podmiotami tj. T. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. W pozostałym zakresie sąd podzielił stanowisko organów podatkowych.

Sąd zauważył, że organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżącemu dostarczono paliwo, tj., że towar wykazany na spornych fakturach faktycznie istniał. Tym samym w sprawie nie mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami sensu stricto, czyli jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszą transakcje w nich wskazane. Co równie istotne organy podatkowe nie kwestionowały również tego, że paliwo dostarczone do skarżącego i zostało następnie przez niego odsprzedane. Organy podatkowe w niniejszej sprawie, mimo że sugerowały świadomy udział skarżącego w oszustwie podatkowym, nie zdecydowały się na tego rodzaju kwalifikację. Gdyby bowiem organy udowodniły skarżącemu świadomy udział w oszustwie podatkowym zbędne byłoby wówczas wykazywanie i ocena dochowania przez skarżącego należytej staranności w relacjach z kontrahentami.

W sytuacji, w której nie można jednoznacznie przypisać skarżącemu świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a dodatkowo nie mamy do czynienia z pustymi fakturami sensu stricito, kluczowa dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na gruncie ustawy o VAT jest kwestia dochowania przez podatnika (kupującego) tzw. "dobrej wiary", "należytej staranności" w relacjach z kontrahentem.

3.3. W ocenie sądu, organy podatkowe nie sprostały obowiązkom wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego i jego rozważenia, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 art. 191 O.p.) w odniesieniu do ustaleń dotyczących dochowania przez skarżącego należytej staranności w relacjach z dwoma podmiotami tj. T. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o.

Zdaniem sądu, w tym zakresie organy nie dokonały pełnych i jednoznacznych ustaleń w sprawie. Argumentacja organów odnośnie dochowania przez skarżącego należytej staranności w relacjach z tymi kontrahentami jest wyjątkowo lakoniczna i pomija formułowaną w tym zakresie argumentację skarżącego.

O ile w odniesieniu do pozostałych podmiotów, skarżący nie znał osobiście przedstawicieli tych firm, kontakt ograniczył do telefonów i emaili, o tyle zarówno w odniesieniu do spółki T .jak i O. skarżący wskazywał na osobistą znajomość z prezesami zarządów tych spółek. Okoliczność te potwierdzili zarówno S., jak i Z. – prezesi tych spółek.

Zauważyć również należy, że ze spółką T. skarżący podpisał umowę o współpracę i posiadł również szereg dokumentów dotyczących tego podmiotu, w tym zaświadczenia o niezaleganiu, koncesje, deklaracje VAT-7 (z okresu sprzed i po zakończeniu współpracy). Współpraca z T. Sp. z o.o. w odróżnieniu od innych podmiotów trwała ponad pół roku.

Z kolei jeżeli chodzi o spółkę O., to skarżący osobiście odebrał paliwo swoim samochodem z bazy paliw kontrahenta. Znał prezesa spółki. Nie podpisał z tym podmiotem umowy, ale należy mieć tu na uwadze, że w istocie współpraca dotyczyła tylko jednej transakcji. Tym samym podjęte akty staranności należy oceniać mając na uwadze również tę kwestię.

Zdaniem sądu, zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. było przedwczesne.

Organy oceniając kwestię dobrej wiary, wrzuciły te dwa podmioty niejako do "jednego worka" z pozostałymi czterema podmiotami, co do których jednak sposób ułożenia relacji był inny.

W ocenie sądu, w sprawie zabrakło zindywidualizowanych ocen relacji biznesowych oraz aktów staranności podjętych konkretnie przez skarżącego, co do tych dwóch podmiotów.

Dlatego w ponownie prowadzonym postępowaniu konieczna będzie ponowna ocena relacji skarżącego z tymi dwoma kontrahentami, w tym w zakresie zarówno nawiązania współpracy, jak i jej przebiegu. Odnośnie spółki T., istotne będzie również ustalenie okoliczności związanych z transportem i odbiorem towaru, płatnościami za towar, sposobem kontaktu w trakcie współpracy oraz oceny aktów staranności podjętych przez skarżącego, w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym.

Następnie organ powinien wskazać, na podstawie jakich obiektywnych przesłanek skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o przestępczym charakterze transakcji. W razie wykazania, że skarżący powinien przypuszczać, że dostawca dopuszcza się określonych nieprawidłowości należy wskazać jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy, a następnie ocenić jakie działania zostały podjęte przez skarżącego, aby dochować należytej staranności.

3.4. Odnośnie natomiast do pozostałych 4 podmiotów, tj. R. Sp. z o.o., E1. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o., sąd podzielił stanowisko organów, że w relacjach z tymi podmiotami skarżący nie dochował należytej staranności.

Jak wynika bowiem z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, skarżący najczęściej nie pamiętał, jak doszło do nawiązania współpracy z tymi kontrahentami (R. i E1.). Nie znał przedstawicieli tych spółek. Nie spotkał się z nimi osobiście. Nie podpisał umów. Poprzestał na kontakcie telefonicznym i mailowym. Wskazywał na polecenie mu tych spółek przez inne osoby, przy czym osobą polecającą kolejne podmioty, z którymi współpracy podejmował się skarżący był znany mu tylko z imienia Pan D. oraz Pan W. (E. i P.). Skarżący dokonywał z danym podmiotem kilku transakcji i zmieniał kontrahenta. Nie pamiętał firm transportujących towar. Nie kojarzył nazwisk przedstawicieli spółek. Swoją weryfikację, co do tych podmiotów ograniczał jedynie do przesłanych mu mailowo dokumentów, których później nie weryfikował. Przy czym dokumenty te posiada nie w odniesieniu do wszystkich podmiotów. Jak zeznał skarżący, dokumenty weryfikacyjne dotyczące E1. zostały przesłane emailem, a email został skasowany. Jeżeli chodzi natomiast o R., to zaświadczenia o niezaleganiu (z 18.01.2013 r. i z 24.0.2013 r.), na które powołuje się skarżący zostały wystawione już po dokonaniu pierwszych transakcji z tym podmiotem. Nie mogły to być więc te dokumenty, które wpłynęły na decyzję skarżącego co do podjęcia współpracy z tym kontrahentem. W zeznaniach skarżący sam wskazywał, że podejmując współpracę z kontrahentami kierował się atrakcyjną ceną: "cena była korzystna, dlatego się skusiłem". Nie podpisywał umów, bo nie zależało mu na wyłącznej współpracy z danym podmiotem.

Co do współpracy z R. i E1. sam wskazywał, że widział, że coś jest nie tak, dlatego zakończył z nimi współpracę. Jak sam zeznał (odnośnie E1.) firma nie była zbyt solidna, nie odbierali telefonów. Współpracę podjął natomiast, z uwagi na problemy z płynnością, bo poprzedni kontrahent nie dostarczył towaru na czas. Odnośnie natomiast E. i P. wskazał, że to były właśnie te podmioty polecone przez pana D. oraz, że to była kontynuacja transakcji ze spółką P.

Skarżący wielokrotnie akcentuje w skardze, że wystawcy faktur posiadali ważne koncesje na obrót paliwami. Dla skarżącego powinno być oczywiste, że taka koncesja nie jest jednak potwierdzeniem tego, że podmiot będzie w przyszłości wywiązywał się ze swoich obowiązków podatkowych.

W roku 2013 skarżący musiał wiedzieć (prowadził działalność od 2008 r.), jakie są mechanizmy działania oszustów podatkowych, bo w istocie było to wiedzą powszechną i nie tylko w branży paliwowej.

3.5. Podsumowując, sąd zgodził się z oceną organu, że 4 ww. wymienione podmioty nie dokonały dostawy towaru na rzecz skarżącego, co w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uzasadniało pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach.

3.6. Niezasadny jest zarzuty skargi dotyczący naruszenia art. 23 § 1 pkt 1, § 3 i art. 23 § 2 pkt 2 O.p. W przedmiotowej sprawie organy nie kwestionowały poprawności rozliczenia całego obrotu wykazanego przez skarżącego w kontrolowanych okresach rozliczeniowych. Zostało natomiast zakwestionowane rozliczenie podatku naliczonego. Organy nie zastosowały w przedmiotowej sprawie szacowania, ponieważ uznały, że dane z rejestrów przedłożonych przez skarżącego oraz zebrane w toku kontroli dowody pozwoliły na określenie podatku naliczonego za poszczególne okresy rozliczeniowe w prawidłowej wysokości bez konieczności szacowania.

3.7. Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 291 § 2 O.p. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że o sposobie złożonych zastrzeżeń do protokołu kontroli skarżący został poinformowany pismem z dnia 22 września 2016 r., doręczonym "w trybie zastępczym" w dniu 6 października 2016 r. (karty 2515 i 2517 akt admin.). W piśmie tym organ I instancji wskazał, że ustosunkuje się do zastrzeżeń skarżącego po przesłuchaniu świadków wskazanych przez skarżącego.

4. Skargi kasacyjne

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargami kasacyjnymi zarówno organu, jak i podatnika.

4.1.1. Organ zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez wadliwe niezastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, pomimo że okoliczności sprawy uzasadniały stanowisko organów podatkowych, iż faktury wystawione dla S. Z. przez O. sp. z o.o. w P. i T. sp. z o.o. w L. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i jako takie nie mogą stanowić podstawy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT w nich naliczonego;

2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

I. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w z art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p, w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uchylenie decyzji na skutek dokonania błędnej oceny stanowiska organu podatkowego przejawiającej się w uznaniu przez sąd, że organ nie wykazał, że faktury wystawiane na rzecz S. Z. przez O. sp. z o.o. w P. i T. sp. z o.o. w L. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego, uzasadnia stanowisko organu podatkowego, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, co doprowadziło sąd do błędnego uznania, że organ przeprowadził postpowanie dowodowe z naruszeniem art. 191 O.p.;

II. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uchylenie decyzji na skutek dokonania błędnej oceny stanowiska organu podatkowego, przejawiającej się w uznaniu przez sąd, że organ nie wykazał prawidłowo braku dochowania przez podatnika należytej staranności w relacjach ze spółkami O. sp. z o.o. w P. i T. sp. z o.o. w L., w sytuacji gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że relacje z ww. kontrahentami w niczym nie odbiegały od relacji z innymi podmiotami, co do których WSA uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego i co do których S. Z. nie dochował należytej starannością, gdyż nie dokonywał weryfikacji, której celem byłoby unikniecie wejścia w relacje gospodarcze z nieuczciwymi podmiotami;

III. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uchylenie decyzji i nakazanie dokonania przez organ podatkowy uzupełnienia materiału dowodowego na potrzeby ustalenia dochowania należytej staranności przez podatnika w relacjach z O .sp. z o.o. i T. sp. z o.o., podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że okoliczność ta została wykazana i przekonująco uzasadniona w treści zaskarżonej decyzji w sposób wystarczający;

IV. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, ze zaskarżona decyzja zawiera nienależyte uzasadnienie, gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, w sytuacji gdy uzasadnienie prawne i faktyczne zaskarżonej decyzji spełnia wszelkie wymogi przewidziane ww. przepisami O.p., a odmienna ocena sądu spowodowana została wyłącznie z powodu braku dokonania przez sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, względnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.1.2. Podatnik z kolei zarzucił:

A. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy przez błędną wykładnię – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT polegające na uznaniu, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur, w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że podatnik obowiązany jest dokonywać pogłębionych czynności weryfikacyjnych kontrahentów, zakładając, że ma do czynienia z podmiotami pozorującymi działalność gospodarczą; przez przyjęcie, że podatnik nie dochował należytej staranności i dobrej wiary w kontaktach z kontrahentami, gdyż nie podjął pewnych działań weryfikacyjnych, choć podjął inne takie działania;

B. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 5, 6, art. 291 § 2 O.p. poprzez to, że organ nie podjął wszelkich działań do wyjaśnienia stanu faktycznego i nie działał wnikliwie, poprzez nieprzesłuchanie wszystkich świadków wskazanych przez stronę, nie ustalenie średniego poziomu cen zakupu oleju napędowego niepodchodzącego od polskich producentów, przez podmioty zajmujące się handlem takim olejem w warunkach zbliżonych jak w niniejszej sprawie, nie ustalenie, czy podmioty zajmujące się handlem olejem napędowym w warunkach zbliżonych, jak w sprawie, nabywały olej na podstawie umów ustnych, przez co organ nie ustalił okoliczności, na których oparł swoje rozstrzygniecie, a więc nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego;

II. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi i nieprzedstawienie w sposób wystarczający toku rozumowania sądu prowadzącego do uznania oceny organu za prawidłową.

Podatnik wniósł o zmianę zaskarżonego orzeczenia w zakresie oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu w odniesieniu do czterech spółek o.o.: E. Sp. z o.o., E1. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., i R. Sp. z o.o. i o uchylenie wyroku i merytoryczne rozpoznanie skargi; o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów od organu według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Po rozpoznaniu obydwu złożonych w sprawie skarg kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że ta złożona przez podatnika nie ma uzasadnionych podstaw, natomiast na uwzględnienie zasługuje skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z sądem I instancji, że relacjach z R. Sp. z o.o., E1. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i P.Sp. z o.o. skarżący nie dochował należytej staranności, a uczestnictwo w tych transakcjach miało na celu wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT.

5.3. Sąd kasacyjny nie podziela natomiast stanowiska wyrażonego przez sąd wojewódzki, który za zasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w odniesieniu do ustaleń dotyczących niedochowania przez skarżącego należytej staranności w relacjach z dwoma podmiotami, tj. T. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o.

Nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe nie sprostały obowiązkom wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego i jego rozważenia, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 art. 191 O.p.) w odniesieniu do ustaleń dotyczących dochowania przez skarżącego należytej staranności w relacjach z T. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. Nawet jeśli istotnie – jak argumentuje sąd I instancji – argumentacja organów odnośnie do dochowania przez skarżącego należytej staranności w relacjach z tymi kontrahentami była nieco lakoniczna, to jest zupełnie wystarczająca do potwierdzenia świadomości podatnika co do tego, że uczestniczy w oszukańczych transakcjach.

Nie można w żadnej mierze za okoliczność "ekskulpującą" podatnika uznać tego, że znał on osobiście prezesów zarządów spółek T.jak i O., czy tego, że podatnik ze spółką T. podpisał umowę o współpracę (z O. już nie) i posiadł dokumenty dotyczące tego podmiotu, a współpraca ta - w odróżnieniu od innych podmiotów - trwała ponad pół roku. Niezrozumiałe jest też dla NSA normalizowanie braku podpisania umowy z kontrahentem (O.), tylko z tego względu, że "w istocie współpraca dotyczyła tylko jednej transakcji". Nie ma też przesądzającego znaczenia fakt, że skarżący "osobiście odebrał paliwo" od O..

Nie wynika zresztą z wywodów zawartych w wyroku WSA, dlaczego nadał tak istotne znaczenie okolicznościom takim jak podpisanie umowy, posiadanie dokumentów, znajomość kontrahenta czy niezakończenie błyskawicznie współpracy, które wydają się absolutnym minimum staranności i przezorności wykazanej przez podatnika należycie dbającego o swoje interesy, zwłaszcza jeśli działa w branży tak specyficznej i narażonej na nadużycia, jak branża paliwowa, zwłaszcza biorąc pod uwagę całokształt sprawy.

W opinii NSA relacje z O. i T. nie różniły się na tyle od relacji z pozostałymi spółkami, by zasadnym było zakwestionowanie decyzji w tej części.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela zatem stanowiska sądu I instancji, że organy oceniając kwestię dobrej wiary, wrzuciły te dwa podmioty "do jednego worka" z pozostałymi czterema, co doprowadzić miało do przedwczesnego zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w sposób wystarczący wykazał, na podstawie jakich obiektywnych przesłanek skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o oszukańczym charakterze wszystkich będących przedmiotem rozpatrywanej sprawy transakcji, jak również to, że relacje z T. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. w niczym de facto nie odbiegały od relacji z innymi podmiotami - skarżący podejmował współpracę na zasadach zaoferowanych przez kontrahentów bez przedstawienia swoich warunków i bez podpisania umowy o współpracy (z wyjątkiem T. Sp. z o.o.), nie przeprowadził pogłębionej, obiektywnej analizy sytuacji firm wykazanych na fakturach i nie sprawdził ich historii oraz zaplecza technicznego, nie występował formalnie w celu sprawdzenia swoich kontrahentów do żadnych instytucji.

Z tego też względu słuszne za zarzuty sformułowane przez organ w zakresie naruszenia przez sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ustawy o VAT.

5.4. Skarga kasacyjna podatnika, biorąc pod uwagę powyższe rozważania, nie może być uwzględniona.

Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że WSA naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT polegające na uznaniu, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur, w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że podatnik obowiązany jest dokonywać pogłębionych czynności weryfikacyjnych kontrahentów, zakładając, że ma do czynienia z podmiotami pozorującymi działalność gospodarczą i przez przyjęcie, że podatnik nie dochował należytej staranności i dobrej wiary w kontaktach z kontrahentami, gdyż nie podjął pewnych działań weryfikacyjnych.

Zgodzić się należy z sądem wojewódzkim, że skarżący powinien mieć świadomość (zwłaszcza wobec okoliczności, że działał w branży paliwowej od lat), że branża ta jest szczególnie narażona na nadużycia podatkowe i tym samym zachować należytą i pogłębioną staranność w ocenie potencjalnych kontrahentów przed zawarciem z nimi transakcji gospodarczych (i to niezależnie od tego, czy w momencie dokonywania spornych transakcji istniały wytyczne Ministerstwa Finansów co do czynności świadczących o należytej staranności w weryfikacji kontrahenta).

5.5. Jak już wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 961/19, dotyczący, nota bene, odmowy prawa do odliczenia przez inną spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez R. sp. z o.o., a dokumentującej również zakup paliwa; orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), sama faktura nie daje podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie taki dokument, który odzwierciedla prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Przy czym podatnik tylko wówczas może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego, gdy organy podatkowe dowiodą, na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej.

Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy, "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Przy czym zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej tylko wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat swojego kontrahenta. Zatem wymaganie od podatnika weryfikacji kontrahenta jest uzależnione od wystąpienia okoliczności, na podstawie których mógłby powziąć podejrzenie, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie [...], C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie [...], C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie [...], C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...], C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Przezorny przedsiębiorca powinien być więc zobowiązany do zasięgnięcia informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie jednak podkreśla się, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi wypełnił swoje obowiązki w zakresie deklaracji i uiszczenia podatku w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Przezorny przedsiębiorca powinien bowiem, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, albowiem zasadniczo kwestia sprawdzenia kontrahenta nie należy do jego obowiązków (por. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...], pkt 60; postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 [...], pkt 40). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń.

Szczególna przezorność na rynku obrotem paliwami wynikać powinna choćby z tego, że sprzedawca paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł może być legalnie zarejestrowanym podatnikiem VAT, składającym deklaracje podatkowe, posiadającym stosowne zezwolenia i koncesje, co nie oznacza automatycznie, że realizowane przez niego transakcje nie mogą wiązać się z nadużyciami. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 977/16 : "(...) przywołane działania są tylko jednymi z wielu, które może i powinien podejmować racjonalny przedsiębiorca dla ochrony swoich dobrze pojmowanych interesów. Pozyskane dokumenty w tym zakresie dają takiemu podmiotowi wiedzę co do spełniania przez jego potencjalnego kontrahenta formalnych obowiązków związanych z występowaniem w obrocie gospodarczym. Nie gwarantują jednak one same w sobie, ani też nawet nie uprawdopodabniają, że kontrahent z którym przedsiębiorca podjął współpracę nie jest nastawiony na oszustwo. W realiach życia gospodarczego pojawia się nieraz zjawisko, prawnie nieakceptowane, w którym podmioty formalnie (czy nawet faktycznie) występujące na rynku z założenia nastawione są na nieuczciwe praktyki i związane z nimi unikanie opodatkowania".

Niewątpliwie obrót paliwami stanowi branżę szczególnie narażoną na oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług, co oznacza, że kryteria należytej staranności winny być w tym przypadku zaostrzone.

5.6. Nie są też zasadne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 5, 6, art. 291 § 2 O.p. poprzez to, że organ nie podjął wszelkich działań do wyjaśnienia stanu faktycznego i nie działał wnikliwie – NSA stoi na stanowisku, że organy zgromadziły i prawidłowo oceniły obszerny materiał dowodowy, który był wystraczający do wyprowadzenia wniosków co do uczestnictwa podatnika i jego kontrahentów w oszustwie podatkowym.

5.7. Zaznaczyć też wypada, że NSA wielokrotnie już orzekał w sprawach, w których jako uczestnicy nielegalnego obrotu paliwami pojawiały się spółki występujące i w tej sprawie – vide m.in. wyroki NSA z dnia 9 lipca 2020 r., I FSK 1637/17; z dnia 28 lutego 2020 r., I FSK 1570/17 (R. Sp. z o.o. jako kontrahent innych podatników); z dnia 26 marca 2019 r., I FSK 428/18 (E1. Sp. z o.o. jako kontrahent), za każdym razem dochodząc do wniosków o fikcyjności faktur.

5.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., zawartego w obydwu skargach kasacyjnych. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie.

5.9. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji i na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023, poz. 1634, dalej: P.p.s.a.) w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę podatnika, zaś na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną podatnika jako niezasadną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

Adam Nita Bartosz Wojciechowski (spr.) Izabela Najda-Ossowska

sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA