Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 164/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 pkt 42 lit. f,
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1320
law: Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach, Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2023 r. sprawy ze skargi S. [...] sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 13 marca 2023 r. nr 2601-IOV-2.4103.52.2022 w przedmiocie stwierdzenia braku warunków do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: "dyrektor", "organ odwoławczy") z 13 marca 2023 r. nr 2601-IOV-2.4103.52.2022 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach (dalej: "naczelnik", "organ I instancji") z 18 listopada 2022 r. nr 2605-SPV.4103.205.2022 stwierdzającą, że w stosunku do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 858.227,00 zł wykazanej do zwrotu na rachunek bankowy przez S. [...] sp. z o.o. w K. (dalej: "spółka", "podatnik", "skarżąca"), w deklaracji [...] za październik 2022 r. nie zostały spełnione warunki zobowiązujące organ podatkowy do dokonania zwrotu nadwyżki w terminie 25 dni i 60 dni od dnia złożenia deklaracji, zatem obowiązującym terminem do dokonania ww. zwrotu jest termin określony w art. 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. 180 dni.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że 9 listopada 2022 r. spółka złożyła do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. deklarację podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc październik 2022 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 858 227,00 zł. W deklaracji zaznaczyła pozycję "zwrot na rachunek rozliczeniowy podatnika w terminie 25 dni (art. 87 ust. 6)". W deklaracji za miesiąc październik 2022 r. spółka nie wykazała dostaw ani nabyć, natomiast kwota do zwrotu wynika z uwzględnionej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniej deklaracji.

W odwołaniu od decyzji naczelnika, pełnomocnik podatnika zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

art. 87 ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT") poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, iż zwrot nadwyżki podatku VAT na rachunek podatnika jest możliwy po spełnieniu warunków określonych w art. 87 ust. 6 ustawy VAT,

art. 87 ust. 6 ustawy VAT poprzez błędne uznanie, iż określone w tym przepisie warunki mają zastosowanie do zwrotu nadwyżki podatku VAT na rachunek podatnika,

art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 5a ustawy VAT poprzez ich niezasadne zastosowanie, skutkujące błędnym uznaniem, iż zwrot nadwyżki podatku VAT na rachunek podatnika nie może zostać dokonany w ciągu 25 dni od daty złożenia deklaracji.

Rozpatrując odwołanie spółki, dyrektor wyjaśnił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest termin, w jakim urząd skarbowy winien dokonać bezpośredniego zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2022 r. w wysokości 858 227,00 zł.

Przytoczył treść art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 5a, ust. 6, ust. 6a, ust. 6b ustawy VAT.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy oraz ustalenia dokonane w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo uznał, że spółce nie przysługuje za miesiąc październik 2022 r. zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, ani w terminie 60 dni.

Podatnik złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R i od 24 sierpnia 2022 r. uzyskał status czynnego podatnika VAT. W złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2022 r. nie wykazywał żadnej sprzedaży oraz podatku należnego, a jedynie podatek naliczony. W rozliczeniu za miesiąc październik 2022 r. spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji tj. z miesiąca września 2022 r. w wysokości 858 227,00 zł, deklarując ją jako nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy VAT. Z deklaracji VAT-7 za październik 2022 r. wynika natomiast, że nie wykonała w tym okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT.

Dyrektor podzielił pogląd naczelnika, że ze względu na brak w miesiącu październiku 2022 r. sprzedaży opodatkowanej tj. dostaw, usług i podatku należnego z nich wynikającego, spółka może ubiegać się o zwrot bezpośredni, ale jedynie stosownie do art. 87 ust. 5a ustawy VAT, w terminie 180 dni. Termin ten może być skrócony do 60 dni, pod warunkiem, że podatnik oprócz pisemnego wniosku w tej sprawie złoży zabezpieczenie majątkowe w wysokości odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Wyjaśnił także, że zwrot w terminie 180 dni na rachunek bankowy dotyczy "zwrotu kwoty podatku naliczonego" natomiast przepisy art. 87 ust. 6, ust. 6a ustawy VAT odnoszą się do "zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2". Oznacza to, że przy braku czynności opodatkowanych, przepisy art. 87 ust. 6, ust. 6a ustawy VAT nie mają zastosowania.

Na decyzję dyrektora, reprezentowana przez pełnomocnika spółka, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1/ art. 87 ust. 6a ustawy VAT poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, iż zwrot nadwyżki podatku VAT na rachunek VAT podatnika jest możliwy po spełnieniu warunków określonych w art. 87 ust 6 ustawy VAT;

2/ art. 87 ust. 6 ustawy VAT poprzez błędne uznanie, iż określone w tym przepisie warunki mają zastosowanie do zwrotu nadwyżki podatku VAT na rachunek VAT podatnika;

3/ art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 5a i ust. 6 poprzez ich niezasadne zastosowanie, skutkujące błędnym uznaniem, iż zwrot nadwyżki podatku VAT na rachunek VAT podatnika nie może zostać dokonany w ciągu 25 od daty złożenia deklaracji;

4/ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania, przejawiające się w niezastosowaniu, przy podjęciu rozstrzygnięcia w sprawie, przepisu odnoszącego się do zwrotu podatku VAT na rachunek VAT, tj. art. 87 ust. 6a ustawy VAT;

5/ art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy błędnego rozstrzygnięcia organu I instancji.

Z uzasadnienia skargi wynika, że w ocenie skarżącej, przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, zastosowanie winna mieć regulacja o której mowa w art. 87 ust. 6a ustawy VAT. Jak bowiem wynika z treści przytoczonego powyżej przepisu, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, na rachunek VAT podatnika w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia. Innymi słowy, dla uzyskania zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni w ramach mechanizmu podzielonej płatności nie jest wymagane spełnienie warunków z art. 87 ust. 6 ustawy VAT. Powoduje to, że wynikający z art. 87 ust. 6a ustawy VAT termin zwrotu na rachunek VAT nie może zostać przez naczelnika urzędu skarbowego przedłużony.

Zdaniem spółki organ podatkowy winien dokonać zwrotu podatku na rachunek podatnika w terminie 25 dni, a nie jak miało to miejsce w toczącym się postępowaniu - weryfikować określone w art. 87 ust. 6 ustawy VAT przesłanki warunkujące dokonanie zwrotu nadwyżki podatku na rachunek należący do podatnika i finalnie przedłużyć termin zwrotu podatku.

Skarżąca zakwestionowała stanowisko zaprezentowane przez organ odwoławczy w skarżonej decyzji, w zakresie w jakim organ uznaje, że w sytuacji gdy kwota podatku VAT należnego wynosi "0", niemożliwe jest wystąpienie dodatniej różnicy podatku VAT naliczonego nad należnym, a w efekcie - w rozpoznawanej sprawie winna mieć zastosowanie regulacja, o której mowa w art. 87 ust. 5a ustawy VAT. Spółka wskazała, że art. 87 ust. 6a ustawy VAT, który odnosi się do zwrotu podatku na rachunek VAT, nie zawiera odesłania do regulacji zawartej w art. 87 ust. 5a ustawy VAT. Również powołane w omawianych przepisach prawnych instytucje świadczą o tym, iż rzeczone przepisy wzajemnie się nie uzupełniają. W art. 87 ust. 6a ustawy VAT ustawodawca posługuje się bowiem pojęciem "różnica", natomiast art. 87 ust. 5a ustawy VAT zbudowany jest na pojęciu "podatek naliczony". Podatnik wskazuje również, że w niniejszej sprawie bezsprzecznie występuje różnica, o której mowa art. 87 ust. 6a ustawy VAT. Stanowi ją różnica (nadwyżka) podatku, o której zwrot wystąpił podatnik.

Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca powołała się na stanowisko Ministerstwa Finansów stanowiące odpowiedź na interpelację poselską nr 18899 z 21 lutego 2018 r., sygn. PT8.054.12.2018.TXZ.83E oraz komentarz do ustawy VAT autorstwa Adama Bartosiewicza.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492; z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Po zbadaniu sprawy, w granicach tak określonej kognicji, sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, stan faktyczny został ustalony przez organy w sposób prawidłowy. Ustalenia organów w tym zakresie i ich ocenę, sąd aprobuje w pełnym zakresie.

Przedmiotem sporu w sprawie był termin, w jakim urząd skarbowy powinien dokonać zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez spółkę w deklaracji VAT-7 za październik 2022 r.

W ocenie skarżącej w niniejszej sprawie zastosowanie winien mieć art. 87 ust. 6a ustawy VAT, zgodnie z którym: "na wniosek podatnika, zawarty w złożonej deklaracji podatkowej, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, na rachunek VAT podatnika w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia". Podatnik podkreślił przy tym, że termin ten nie może być przedłużony przez naczelnika urzędu skarbowego. Zdaniem spółki organ podatkowy winien dokonać zwrotu podatku na jej rachunek w terminie 25 dni, a nie weryfikować określone w art. 87 ust. 6 ustawy VAT przesłanki warunkujące dokonanie zwrotu nadwyżki podatku na rachunek należący do podatnika i finalnie przedłużyć termin zwrotu podatku. W sprawie występuje bowiem różnica, o której mowa w art. 87 ust. 6a ustawy VAT.

Według organu - skarżącej, jako podatnikowi który w danym okresie rozliczeniowym nie wykonał czynności opodatkowanych, przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy VAT, zgodnie z którym: "w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na sporządzony na piśmie wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio". Zatem, w ocenie organu, skoro w złożonych deklaracjach VAT-7 za sierpień, wrzesień i październik 2022 r. skarżąca nie wykazywała żadnej sprzedaży oraz podatku należnego, przysługuje jej zwrot podatku naliczonego.

W ocenie sądu w sporze tym rację należy przyznać organowi.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w ocenie sądu, w niniejszej sprawie nie zastosowano instytucji prawnej przedłużenia terminu zwrotu podatku (określonej w art. 274b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ustawy VAT). W wyniku sporu co do terminu zwrotu podatku, organ podatkowy (w reakcji na złożoną przez spółkę deklarację VAT-7 za październik 2022 r.), rozstrzygnął tę kwestię w drodze decyzji administracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2017 r., II FSK 1659/15; dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W dalszej kolejności wskazać należy, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy VAT określa ogólny termin zwrotu podatku VAT (tj. gdy wystąpiła w danym okresie sprzedaż opodatkowana). Art. 87 ust. 2 ustawy VAT stanowi o zwrocie różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d (czyli jednostek redakcyjnych tego przepisu dotyczących różnicy podatku). Zastrzeżenie to nie dotyczy natomiast ust. 5a art. 87 ustawy VAT, bo przepis ten nie dotyczy różnicy podatku, tylko zwrotu podatku naliczonego w sytuacji braku czynności opodatkowanych. Przepis ten posiada samodzielną treść normatywną.

Godzi się przypomnieć, że posłużenie się w tekście prawnym zwrotem odsyłającym "z zastrzeżeniem" ma na celu uniknięcie powtórzeń i skraca tekst prawny. Natomiast zdanie zawierające zwrot odsyłający ma pewną lukę treściową, która ma zostać wypełniona przez fragment znajdujący się w innej części tego samego aktu prawnego (jak w niniejszej sprawie) lub w innym tekście prawnym. Cechą zdań zawierających zwroty odsyłające jest ich niesamodzielność treściowa, nie można z takiego zdania odkodować pełnej normy postępowania (tak A. Malinowski, Redagowanie tekstu prawnego. Wybrane wskazania logiczno-językowe ,Warszawa 2006, s. 166-167).

Należy wskazać, że art. 87 ust. 5a został wprowadzony do ustawy VAT przez ustawodawcę z dniem 1 grudnia 2008 r. poprzez art. 1 pkt 42 lit. f ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.08.209.1320). Treść tego przepisu była zmieniana, ale jego istota pozostała niezmienna. Przepis ten dotyczy zwrotu podatku naliczonego na rachunek podatnika w szczególnej sytuacji, jaką jest brak czynności rozliczeniowych w danym okresie rozliczeniowym, czyli w takiej sytuacji, jaka ma miejsce w niniejszej sprawie.

Natomiast przepis art. 87 ust. 6a został dodany z dniem 1 lipca 2018 r. przez art. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2018.62). W uzasadnieniu projektu tej ustawy wyjaśniono, że art. 1 zawiera zmiany wprowadzane w ustawie o podatku od towarów i usług, które określają zasady stosowania mechanizmu podzielonej płatności (split payment) przez podatników podatku VAT. W celu zapewnienia czytelności wprowadzanego mechanizmu podzielonej płatności, w projekcie zdefiniowano, co należy rozumieć przez pojęcie "rachunek VAT" (art. 1 pkt 1), który jest kluczowym elementem wprowadzanej regulacji. W projekcie tym zaproponowano także zmianę art. 87 ustawy VAT, zgodnie z którą, jeżeli podatnik wystąpi z wnioskiem złożonym wraz z deklaracją podatkową o zwrot różnicy podatku na rachunek VAT, wówczas taki zwrot będzie mu dokonany w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia. Z uzasadnienia projektu wynika także, że jeśli podatnik w ogóle nie dokonywał płatności z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności w danym okresie rozliczeniowym, to i tak będzie mógł zawnioskować o zwrot całej różnicy podatku naliczonego na rachunek VAT w przyspieszonym terminie. Projekt nie przewidywał, aby naczelnik urzędu skarbowego miał możliwość dokonania przedłużenia tego zwrotu celem jego weryfikacji. Jednocześnie zaznaczono, że projekt nie zmienia ogólnych zasad zwrotu podatku naliczonego, wynikającego z art. 87 ustawy VAT.

Przepis art. 87 ust. 6a ustawy VAT dotyczy więc podatników posiadających rachunek VAT, którzy domagają się zwrotu różnicy kwoty podatku naliczonego nad należnym.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności i po dokonaniu ich oceny prawnej, sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów wskazanych w skardze.

Sąd uznał, że organy w sposób prawidłowy zastosowały w sprawie przepis art. 87 ust. 5a ustawy VAT. Skoro tak, to należało uznać stanowisko skarżącej o powinności zastosowania w sprawie art. 87 ust. 6a ustawy VAT za nieuprawnione. Przyjęcie zaprezentowanej przez skarżącą wykładni przepisów oznaczałoby w praktyce, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że przepis art. 87 ust. 5a ustawy VAT byłby zbędny. Wbrew zarzutom skargi, organy nie zastosowały sprawie przepisów art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy VAT. Poddały je tylko ocenie na tle całokształtu okoliczności sprawy. Rozstrzygnięcia decyzji obu organów (odnoszące się do treści żądania spółki co do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) w zakresie terminów zwrotu i przywołany w nich art. 87 ust. 5a ustawy VAT, wskazują że to ten przepis miał w sprawie zastosowanie. Koresponduje to też z uzasadnieniami decyzji.

Sąd podkreśla, że organ odwoławczy dokonał wszechstronnej oceny sprawy pod kątem wszystkich wymienionych przez spółkę w skardze przepisów ustawy VAT. Odniósł się przy tym do argumentów strony skarżącej i wyjaśnił z jakich powodów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Nie mógł znaleźć akceptacji sądu również zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. O naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 października 2022 r., III FSK 1014/21; dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem sądu postępowanie w sprawie prowadzone było zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa, respektowane były uprawnienia strony skarżącej, organy wywiązały się ze swoich obowiązków i dążyły do sprawnego, efektywnego i merytorycznie poprawnego zakończenia sprawy.

W konsekwencji uznania decyzji organów za prawidłowe, za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (stosowany wprost do odwołań, a nie odpowiednio w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej).