Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2183/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 968/16 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 maja 2017 r., o sygn. akt VIII SA/Wa 968/16, uwzględnił skargę P. B. (dalej jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2016 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia 27 czerwca 2016 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 8.369 zł oraz odsetki za zwłokę od niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2013 r. w łącznej kwocie 1.698 zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, że podatnik w 2013 r. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "D.", której przedmiotem był handel używanymi samochodami osobowymi i usługi w zakresie transportu drogowego taksówką, zawyżył koszty zakupu towarów handlowych, wpisując do podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2013 r. zakup czterech samochodów w łącznej kwocie 55.723,08 zł, które zostały nabyte w 2012 r. Jednocześnie zaniżył koszty uzyskania przychodów w zakresie zakupu towarów handlowych, nie wpisując do podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2013 r. zakupu trzech samochodów w łącznej kwocie 48.995,68 zł. Organ I instancji nie uznał też za koszt uzyskania przychodów zakupu w dniu 4 marca 2013 r. samochodu marki VW Passat rok prod. 2006 oraz w dniu 19 marca 2013 r. samochodu marki Ford Mondeo rok prod. 2008 za łączną kwotę 50.383,68 zł, stwierdzając, że skoro umowy sprzedaży samochodów nie zawierały danych faktycznego sprzedawcy, to nie odzwierciedlają one rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i jako nierzetelne nie mogą stanowić dowodu na poniesienie przez stronę wydatku w kwotach z nich wynikających. Zdaniem organu I instancji podatnik zaniżył także przychód netto z tytułu sprzedaży w 2013 r. samochodów w systemie VAT marża o kwotę 25.120,20 zł.

3. Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżoną decyzją, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji sprzedaży samochodów przez podatnika dowodzi nierzetelności prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych. Ustalono bowiem, że podatnik przy sprzedaży używanych samochodów świadomie zaniżał wartość transakcji wykazaną na fakturach, a co za tym idzie także przychód. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji, co do tego, że strona przedstawiła nierzetelną dokumentację, na podstawie której nabyła w 2013 r. pojazdy samochodowe marki Volkswagen Passat i Ford Mondeo w zakresie osób sprzedających podatnikowi te pojazdy na terenie Niemiec.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie opisanych powyższej decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów: art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f."), art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188 art. 197 i art. 201 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p.").

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

5. Sąd pierwszej instancji w opisanym na wstępie wyroku, o sygn. akt VIII SA/Wa 968/16, stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji. W motywach orzeczenia WSA stwierdził, że w sprawie wystąpiły podstawy do zastosowania przez organy instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, w oparciu o art. 23 § 3 O.p., gdyż organy wykazały, że skarżący zaniżał ceny sprzedaży poszczególnych pojazdów.

Sąd pierwszej instancji za zasadny uznał natomiast zarzut naruszenia przez organ art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co do wadliwego ustalenia, że skarżący nie poniósł i nie udowodnił kosztów zakupu samochodów: marki Volkswagen Passat rok prod. 2006 na podstawie umowy z dnia 4 marca 2013 r. i marki Ford Mondeo rok prod. 2008 na podstawie umowy z dnia 19 marca 2013 r. W tym zakresie wskazano, że organy podatkowe uznając powyższe umowy kupna-sprzedaży za nierzetelne, oparły się wyłącznie na informacjach od niemieckiej administracji podatkowej, z których wynika, iż widniejący na umowach sprzedawcy nie są znani tej administracji oraz wymienieni podatnicy są nie do ustalenia. WSA podkreślił, że organy nie próbowały zweryfikować twierdzeń skarżącego, czy na podstawie treści przedstawionych przez niego, chociażby organowi celnemu, dokumentów samochodów, przy uwzględnieniu obowiązujących na terenie Niemiec przepisów dotyczących sprzedaży i rejestracji samochodów, można uznać, że strona dokonywała zakupów samochodów w sposób typowy dla zwykłych zasad sprzedaży tam panujących. Samo ewentualne niewywiązywanie się sprzedawców używanych samochodów z obowiązków podatkowych na terenie Niemiec, nie może przesądzać o niemożności zaliczania w koszty uzyskania przychodów kosztów zakupu samochodów od takich sprzedawców. Kwestionując wartość dowodową przedstawionych przez skarżącego dokumentów, organy podatkowe nie prowadziły analizy, czy dokumenty te odbiegają od innych posiadanych w niniejszej sprawie lub w innych postępowaniach, przedkładanych przez innych podatników, gdzie wartość dowodowa tych umów nie była kwestionowana. Zwrócono uwagę, że skoro przedmiotem zakwestionowanych umów kupna-sprzedaży są samochody, to ich poprzednich właścicieli na ogół daje się ustalić na podstawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów i nie można wtedy mówić o nieznanych źródłach pochodzenia. Ewentualne trudności dowodowe pozwalające na pozyskanie potrzebnych informacji dających wiedzę o kolejnych nabywcach samochodów na terenie Niemiec, które w konsekwencji nabył skarżący, sprowadzające się do konieczności przesłuchiwania osób widniejących w dokumentach rejestracyjnych, czy też dalszych nabywców pojazdów, czy też pozyskania potrzebnych informacji w inny sposób, nie mogą prowadzić do uznania, że skarżący kupił samochody od osób nie dokonujących rzeczywistej sprzedaży lub od osób nieistniejących. Wobec powyższego w sprawie zachodzi konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego przez organ II instancji, a ujawnione naruszenia przepisów postępowania, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności ustalenie podstawy opodatkowania.

6. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uznanie że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co do wadliwego ustalenia, że skarżący nie poniósł i nie udowodnił kosztów zakupu dwóch samochodów: marki Volkswagen Passat rok prod. 2006 na podstawie umowy z dnia 4 marca 2013 r. i marki Ford Mondeo rok prod. 2008 na podstawie umowy z dnia 19 marca 2013 r., w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło.

Wobec podniesionego zarzutu autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ ponownie podniósł, że w udzielonej odpowiedzi na pismo organu I instancji niemiecka administracja podatkowa nie potwierdziła zaistnienia transakcji sprzedaży samochodów: marki Volkswagen Passat rok prod. 2006 i marki Ford Mondeo rok prod. 2008, a także wskazała, że osoby widniejące na tych umowach nie są jej znane. Podkreślono, że skarżący w toku przesłuchania w charakterze strony w dniu 9 stycznia 2015 r. zeznał, że oprócz powyższych umów kupna-sprzedaży nie posiada innych dokumentów potwierdzających nabycie samochodów w Niemczech. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu dodał, że "w udzielonej odpowiedzi niemiecka administracja podatkowa nie potwierdziła zaistnienia transakcji sprzedaży powyższych samochodów i wskazała, że osoby widniejące na przedmiotowych umowach (...) nie są znane tamtejszej administracji podatkowej".

7. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionej podstawy.

8.1. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony jedyną podstawą skargi kasacyjnej.

8.2. Przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraża zasadę, w świetle której opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (z pewnymi wyjątkami). Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowi dochód podatnika osiągnięty w danym roku podatkowym (rok kalendarzowy) pomniejszony o składki na ubezpieczenie społeczne i pozostałe odliczenia od dochodu. Dochodem ze źródła przychodów jest natomiast nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. możliwe jest ujęcie w kosztach tylko takich wydatków, które mają rzeczywisty (nie fikcyjny) charakter, jeżeli są związane z przychodami i zostały prawidłowo udokumentowane. Stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro mowa jest o kosztach poniesionych, bez wątpienia oznacza to, że chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. Ponadto niezbędne jest istnienie związku poniesionego wydatku z przychodami. Zatem, aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów, nie wystarczy, że nie został on wymieniony w zamkniętym katalogu określonym w art. 23 u.p.d.o.f., ale jeszcze wydatek taki musi być faktycznie poniesiony. W konsekwencji, podstawowe znaczenie ma więc prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie (ustalenie), że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu cytowanego przepisu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi oraz wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 18 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2821/13, z dnia 2 lutego 2016 r., o sygn. akt II FSK 3531/13, z dnia 12 lutego 2014 r., o sygn. akt II FSK 1864/12, z dnia 7 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK 462/11, z dnia 20 lipca 2010 r., o sygn. akt II FSK 418/09 - wszystkie orzeczenia NSA powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

8.3. W realiach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że podatnik zbył samochody marki Volkswagen Passat i marki Ford Mondeo w Polsce. Natomiast, zdaniem organów podatkowych nie nabył ich wcześniej na terenie Niemiec. Zakwestionowano bowiem umowy z dnia 4 marca 2013 r. i 19 marca 2013 r. dotyczące nabycia tych aut. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że "niemiecka administracja podatkowa nie potwierdziła zaistnienia transakcji sprzedaży powyższych samochodów". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie oznacza to jednak wprost, że transakcje te nie miały miejsca i są fikcyjne. W oparciu o uzyskane dane nie można wykluczyć, że do zakupu powyższych aut mogło dojść. Z akt sprawy wynika wprawdzie, że "osoba podlegająca opodatkowaniu nie jest znana naszej administracji podatkowej", co dotyczy obu osób sprzedających powyższe pojazdy na terenie Niemiec (k.173 i k. 166 akt podatkowych). Nie mniej organ przemilczał dalszą, choć kluczową w sprawie, część informacji dotyczącą sprzedawcy samochodu marki Volkswagen Passat rok prod. 2006 oraz miejsc zawarcia obu umów. Mianowicie niemiecka administracja podatkowa podała, że "na podstawie przekazanych danych podatnik A. A. nie może być ustalony. Wysłana do niego poczta nie mogła być doręczona pod adresem S. [...], [...] B. Pod tym adresem istnieje rynek samochodowy, prowadzony przez wielu pojedynczych handlarzy. Obszar jest podzielony na parcele, które dzierżawione są przez poszczególnych handlarzy. Celem lepszego zrozumienia patrz również widok mapy Google Maps. To samo odnosi się do adresu T. w [...] B. Handlarze posiadający siedzibę na tym terenie są w większości pochodzenia arabskiego" (k.173 akt podatkowych).

Oczywiście nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć pojazdy i użyć je w działalności gospodarczej, aby wydatek na powyższe dwa auta móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Rację ma także organ odwoławczy, że strona oświadczyła, że poza przedmiotowymi umowami i brief nie posiada innych dowodów wskazujących na rzeczywiste nabycie samochodów na terenie Niemiec. Z drugiej jednak strony, przytoczone w całości odpowiedzi niemieckiej administracji podatkowej, mogą potwierdzać dokonanie transakcji i precyzują, że umowy zostały zawarte na terenie "rynku samochodowego". Zbyt pochopny jest zatem wniosek organów podatkowych, że transakcji w ogóle nie było, tylko dlatego, że osoby podlegające opodatkowaniu nie są znane niemieckiej administracji podatkowej i nie ma z nimi kontaktu. W tym zakresie WSA trafnie wskazał, że organy podatkowe uznając powyższe umowy kupna-sprzedaży za nierzetelne, oparły się wyłącznie na informacjach od niemieckiej administracji podatkowej. Przy czym, jak wykazano organy przytoczyły w swoich decyzjach tylko część tej informacji, iż widniejący na umowach sprzedawcy nie są znani niemieckiej administracji podatkowej oraz wymienieni podatnicy są nie do ustalenia. Chybiony jest zatem zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony materiał dowodowy jest niepełny, a z kolei ten zebrany został wykorzystany wybiórczo. Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji, że organy nie próbowały zweryfikować twierdzeń skarżącego, czy na podstawie treści przedstawionych przez niego, chociażby organowi celnemu, dokumentów samochodów, przy uwzględnieniu obowiązujących na terenie Niemiec przepisów dotyczących sprzedaży i rejestracji samochodów, można uznać, że strona dokonywała zakupów samochodów w sposób typowy dla zwykłych zasad sprzedaży tam panujących. W oparciu o samo niewywiązywanie się sprzedawców używanych samochodów z obowiązków podatkowych na terenie Niemiec, nie sposób zasadnie odmówić zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kosztów zakupu samochodów od takich sprzedawców. Słusznie WSA zauważył, że w oparciu o bazę danych o pojazdach można ustalić kolejnych nabywców samochodów na terenie Niemiec, które w konsekwencji nabył skarżący na terenie "rynku samochodowego". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony dotąd materiał dowodowy nie może stanowić podstawy do uznania, że skarżący kupił samochody od osób nie dokonujących rzeczywistej sprzedaży lub od osób nieistniejących. Dopóki organ podatkowy II instancji nie wykaże w sposób jednoznaczny, że transakcje zakupu samochodów: marki Volkswagen Passat rok prod. 2006 i marki Ford Mondeo rok prod. 2008 na terenie Niemiec nie miały miejsca, albo umowy z dnia 4 marca 2013 r. i z dnia 19 marca 2013 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych danych, brak jest podstaw do kwestionowania powyższych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

8.4. Nie ulega wątpliwości, że to stronie skarżącej spoczywał obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Właśnie to prawidłowe udokumentowanie kosztów pozwala na ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Podatnik winien prowadzić stosowną dokumentację, która pozwoli organom na zweryfikowanie spornych transakcji nabycia pojazdów na terenie Niemiec, skoro dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. Należy podkreślić, że obniżenie przychodu o koszty jego uzyskania nie jest obowiązkiem, lecz prawem podatnika uzależnionym od wykazania, że zostały one poniesione faktycznie i w celu osiągnięcia przychodów.

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej wyrok Sądu pierwszej instancji jest prawidłowy, a zarzut skargi kasacyjnej bezzasadny, albowiem odpowiedzi z niemieckich organów podatkowych zostały wykorzystane instrumentalnie, bez jakiejkolwiek jej analizy i dalszej weryfikacji transakcji. W oparciu o dotychczas zgromadzony materiał dowodowy brak jest jednoznacznych podstaw, aby zakładać, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje zakupu samochodów: marki Volkswagen Passat rok prod. 2006 i marki Ford Mondeo rok prod. 2008 na terenie Niemiec nie miały miejsca, albo umowy z dnia 4 marca 2013 r. i z dnia 19 marca 2013 r. są sfałszowane. Choć takie podejrzenie, z niewyjaśnionych przyczyn, zostało przedstawione niemieckim organom podatkowym we wniosku o wymianę informacji, w ogólnym opisie sprawy (k.172v i k. 165v akt podatkowych).

8.5. Reasumując, co najmniej za przedwczesny uznać należy wniosek organów podatkowych co do fikcyjności transakcji nabycia powyższych pojazdów, a zgromadzony materiał dowodowy w tym zakresie za niepełny. Organ podatkowe arbitralnie, bez podjęcia weryfikacji dowodowej nie miały podstaw do kategorycznego przyjęcia, że sporne transakcje z osobami nieznanymi organom na terenie Niemiec są fikcyjne. Stąd też ocenę dowodów w tej części uznać należy za dowolną. Taki wybiórczy sposób procedowania narusza fundamentalne zasady postępowania podatkowego, co zasadnym czyni dostrzeżone przez WSA naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 O.p. Wprawdzie wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on bowiem organy podatkowe tylko do chwili uzyskania pewności, co do zakresu stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 886/10; z dnia 2 września 2011 r., o sygn. akt I FSK 1255/10; z dnia 27 lipca 2011 r., o sygn. akt I GSK 421/10). Nie mniej jednak w opisanej powyżej części zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił na uzyskanie takiej pewności, dlatego wymaga uzupełnienia.

Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia przepisów postępowania przedstawiony w skardze kasacyjnej jest nieuprawniony. Dopiero po uzupełnieniu postępowania dowodowego w powyższym zakresie i ustaleniu pełnego stanu faktycznego, możliwe będzie wszechstronne rozważenie całokształtu materiału dowodowego, co z kolei umożliwi organowi odwoławczemu wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia, z zachowaniem podstawowych zasad postępowania podatkowego.

8.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jako bezzasadna podlega oddaleniu, stosownie do art. 184 P.p.s.a.

M. Bejgerowska J. Płusa A. Hanusz