Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 559/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Specjalista Agnieszka Kerszner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2023 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 maja 2023 r. nr 1001-IOD-2.601.1.2023.4/IS/U13/PA w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., po wznowieniu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 5.12.2022 r. M. S. wniosła o wznowienie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 31.03.2021 r. nr 1001-IOD-4.4102.10.2020.23.KS, uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście z 27.11.2019 r. nr 1013-SPV1.4102.85. 2019.13.EL BA94172/2019 i ustalającą podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 132.780,00 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 177.040,00 zł. Jako podstawę wniosku wskazano prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w P. z 21.09.2022 r. sygn. akt [...] kończący postępowanie karne wobec męża podatniczki A. S.. W ocenie podatniczki zostały ujawnione nowe okoliczności faktyczne, które istniały w dniu wydania decyzji, a wyszły na jaw dopiero po jej wydaniu. Ponadto wskazano, że w toku prowadzonego postępowania karnego przesłuchano świadków na okoliczność prowadzonej przez podatniczkę i jej męża hodowli, tj. W. C., H.J. i J. K.. Fakty przedstawione przez ww. świadków wskazują na nowe okoliczności faktyczne dowodzące rozmiaru prowadzonego gospodarstwa rolnego, mające istotny wpływ na sprawę. Podniesiono też, że w związku z prowadzonym postępowaniem karnym sygn. akt [...] ustalono, że istnieją zbiory danych (System Rachunkowości Rolnej oraz System Gromadzenia Danych Rachunkowych FADN), pozwalające na ustalenie możliwych do osiągnięcia dochodów pieniężnych dla gospodarstw rolnych o zbliżonym profilu produkcji. Na wniosek Sądu Rejonowego w P. została wydana opinia w ww. zakresie sporządzona przez Instytut Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w Warszawie. Fakt istnienia zbiorów danych pozwalających na bardzo dokładne określenie możliwych przychodów osiąganych przez gospodarstwa rolne o określonym profilu hodowli nie był znany organowi podatkowemu, tj. nie był brany pod uwagę, a jest kluczowy dla podnoszonych okoliczności oraz dowodów. Do wniosku załączono: • protokół rozprawy głównej sprawy o sygn. akt [...] z 11.08.2021 r., zawierający m. in. zeznania W. C., H. J., • protokół rozprawy głównej sprawy o sygn. akt [...] z 12.10.2021 r. zawierający m. in. zeznania J. K., • opinię Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w W. w dziedzinie dochodowości gospodarstw rolniczych z 12.01.2022 r., • zastrzeżenia do opinii wraz z wnioskami dowodowymi z 03.02.2022 r., • odpowiedzi do pytań zawartych w zastrzeżeniach do opinii wraz z wnioskami dowodowymi z 04.04.2022 r., • odpis wyroku Sądu Rejonowego w P. z 21.09.2022 r., sygn. akt [...].

Postanowieniem z 4.01.2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wznowił postępowanie na wniosek podatniczki. Następnie decyzją z 1.03.2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 31.03.2021 r., uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście z 27.11.2019 r. (ustalającą podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 230.290,00 zł od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 307.053,00 zł) i ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 132.780,00 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 177.040,00 zł. Od powyższej decyzji podatniczka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i ponowne rozpatrzenie sprawy.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania oraz analizy akt i przepisów mających zastosowanie w sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 15 maja 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji, podkreślając nadzwyczajny charakter postępowania wznowieniowego oraz jego dwuetapowy przebieg, wynikający z treści art. 243 § 1 i § 2 O.p., organ wyjaśnił, że przesłanką uzasadniającą wznowienie postępowania w sprawie jest art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w myśl którego - w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że przesłanka wznowienia postępowania określona tym przepisem należy do kategorii zdarzeń, które miały miejsce przed wydaniem decyzji kończącej postępowanie, a ujawnione zostały po jej wydaniu. Za okoliczności lub dowody w danej sprawie wskazane jako "nowe", uznać można takie, które istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował - nie były mu ujawnione, zostały mu ujawnione dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej. Nowe okoliczności, o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej ich wykładni. "Okolicznością faktyczną" nie może być zatem sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa i ich wykładnią. Odmienność ocen tego samego stanu faktycznego dokonana przez organ podatkowy lub przez sąd w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, nie jest nową okolicznością a tym samym nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania. Jeżeli w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo, nowym dowodem, pozyskanym po ostatecznym zamknięciu postępowania podatkowego (prowadzonego w zwykłym trybie), nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu powołanego przepisu. Przesłanką konieczną do wznowienia postępowania jest posiadanie przez daną okoliczność faktyczną istotnego waloru dla rozstrzygnięcia sprawy. Okoliczności faktyczne dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, czyli wpływają na możliwość zmiany decyzji.

Następnie organ szczegółowo odniósł się do przedłożonych dowodów i stwierdził, że okoliczności faktyczne mające wynikać z przedłożonych do wniosku o wznowienie postępowania dowodów nie są okolicznościami nowymi, gdyż jako takie były znane organowi podatkowemu w dniu wydawania rozstrzygnięcia w trybie zwykłym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi brał bowiem pod uwagę fakt prowadzenia przez podatniczkę wraz z mężem gospodarstwa rolnego, jak również i to, że w ramach tej aktywności uprawiane były rośliny i hodowane zwierzęta. Zatem, organ podatkowy badał te okoliczności, brał pod uwagę możliwe do osiągnięcia dochody z tego gospodarstwa, wypowiadał się precyzyjnie w tym zakresie wskazując co uznaje za uprawdopodobnione, a jakim dowodom odmawia wiarygodności. Nowe zeznania czy opinie lub wyrok w tej materii, dotykające ciągle tego samego zagadnienia, nie kreują nowych okoliczności, lecz jedynie wyrażają odmienny pogląd na tą samą sprawę. Gdyby uznać, że każde kolejne zeznania/oświadczenia świadków na temat zakresu prowadzonego przez podatniczkę i jej męża gospodarstwa rolnego i jego dochodowości tworzą nowe okoliczności faktyczne, to tryb postępowania wynikający z treści art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej miałby ciągłe zastosowanie, co byłoby absurdalne i prowadziło do konieczności każdorazowego badania zaistnienia owej przesłanki i ewentualnego wzruszenia decyzji ostatecznej w oparciu nie o konkretne dowody a o zeznania czy oświadczenia świadków. Nadto, okoliczności te nie mają istotnego znaczenia dla oceny przedmiotu sprawy, a więc nie mają także wpływu na zmianę treści decyzji ostatecznej.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w sprawie podjęto działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiając wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy wziął pod uwagę wszystkie przedłożone przez dowody i w konsekwencji, zdaniem DIAS, zasadnie uznano, że brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 31 marca 2021 r.

W skardze do sądu administracyjnego M. S. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 15 maja 2023 r. i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzucając skarżonej decyzji naruszenie 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651).

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że :

- wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zeznania świadków złożone już po wydaniu pierwotnej decyzji mogą stanowić przesłankę wznowieniową prowadzącą do uchylenia decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym,

- "nową okolicznością", o czym stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jest zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa i od jego wykładni; okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią; opinia sporządzona przez Instytut Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w W. nie była znana organowi podatkowemu (tj. nie była brana pod uwagę), a jest fundamentalna dla podnoszonych okoliczności oraz dowodów w kontekście kluczowego dla sprawy wyliczenia dochodu z gospodarstwa rolnego, który to organ przyjął na podstawie przeciętnego dochodu z pracy w rolnictwie z ha przeliczeniowego (str. 33 i 34 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście z 27.11.2019 r. nr 1013-SPV1.4102.85.2019.13.EL BA94172/2019),

- analiza omawianej w decyzji przesłanki wznowienia postępowania podatkowego wymaga ustalenia znaczenia i rozróżnienia pojęć okoliczności faktycznych i dowodów; wznowienie postępowania powinno następować nie tylko z uwagi na wyjście na jaw nowych dowodów, ale także i nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, przy czym ujawnienie się tych okoliczności może być rezultatem przeprowadzenia dowodów (ujawnienia się dowodów) po wydaniu decyzji, byleby tylko rzecz dotyczyła faktów, które są istotne dla sprawy, a nie były znane organowi w momencie jej podejmowania,

- przesłanka do wznowienia postępowania jest spełniona, gdy: o ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody i okoliczności będą miały charakter nowych w stosunku do poprzednio prowadzonego postępowania albo gdy okoliczności te lub dowody nie były znane w dniu wydania decyzji, o nowe okoliczności muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienną ocenę i rozstrzygnięcie, uwzględnienie określonej okoliczności faktycznej lub dowodu spowodowałoby wydanie odmiennej decyzji, niż zapadła poprzednio, o nowo ujawnione fakty lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję,

- przy wznowieniu postępowania nie jest istotne, czy ujawnione, nowe okoliczności nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie pierwotne w wyniku zaniedbań (np. niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego), czy z innych powodów; przepisy kodeksu postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej nie wprowadzają ograniczenia do wznowienia postępowania na tej podstawie, tylko do sytuacji, w której nowe dowody lub nowe okoliczności nie były znane przez organ podatkowy w wyniku jego zaniechania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W przypadku, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), dalej P.p.s.a., uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tak zakreślonej kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

Istota sporu sprowadza się do oceny dokonanej przez organy wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i w następstwie wydania rozstrzygnięcia o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej z powodu nie spełnienia przesłanki istotności dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą z wnioskiem o wznowienie.

Tytułem wstępu trzeba podnieść, że zasada trwałości decyzji ostatecznych wyrażona w art. 128 O.p. ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych. Zasada ta uchodzi za jedno z fundamentalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają więc ścisłej wykładni. Celem postępowania wznowieniowego jest wzruszenie ostatecznej decyzji w wyjątkowych sytuacjach, które pozwalają na przełamanie zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych. Przepisy zezwalające na zastosowanie wyjątku od tej zasady nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Przede wszystkim należy także podkreślić, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01, dostępny w CBOSA).

Skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania jako podstawę prawną swojego żądania wskazała art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W myśl tego przepisu wznawia się postępowanie zakończone decyzją ostateczną, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który ją wydał. W rozstrzyganej sprawie przedmiotem postępowania w tym trybie było więc badanie istnienia powołanych przez skarżącą istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który ją wydał. By dana okoliczność czy dany dowód mógł stanowić przesłankę wznowienia postępowania musi:

1) cechować się nowością tzn. być nowo odkryty lub po raz pierwszy zgłoszony przez stronę, a więc nie być znany organowi, przed którym toczyło się postępowanie,

2) istnieć w dniu wydania decyzji,

3) być istotny dla sprawy.

Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie. Brak cechy nowości, czy nieistnienie w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 O.p..

W orzecznictwie podkreśla się, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., III SA 2923/01, Internetowa Baza Orzeczeń NSA). Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych, moc zmiany ustaleń i rozstrzygnięcia w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, niepubl.). Wobec powyższego należy podkreślić, że w postępowaniu wznowieniowym zakres postępowania dowodowego jest ograniczony przesłankami wznowienia. W postępowaniu tym nie rozpoznaje się ponownie merytorycznie sprawy, a jedynie prowadzi się je pod kątem istnienia wskazanych przez stronę przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O. p. Zatem, postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem szczególnym, bo nadzwyczajnym, w którym sprawa nie jest merytorycznie rozpatrywana po raz kolejny, a wystąpienie z wnioskiem o wznowienie postępowania nie obliguje organu administracji do rozpatrzenia sprawy na nowo, albowiem zakres jej rozpoznania determinuje przesłanka wznowienia. Instytucja wznowienia postępowania ma więc jedynie na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie przed organami administracji było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Siłą rzeczy, instytucja wznowienia postępowania nie może więc służyć ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej (a więc innymi słowy, ponownemu rozpoznaniu sprawy we wszystkich jej aspektach), albowiem nie stanowi ona elementu kontynuacji postępowania zwykłego, lecz odrębne postępowanie nadzwyczajne, które toczy się tylko i wyłącznie w zakresie odnoszącym się do oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa i w takim też tylko zakresie rozstrzygnięcie organu administracji podlega kontroli sądowej (zob. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3555/18; por. również wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01).

Podkreślić trzeba, że określone przepisami prawa podstawy wznowienia postępowania – gdy chodzi o ocenę ich zaistnienia w sprawie – podlegają wykładni ścisłej (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt 899/09).

Prawidłowe, w ocenie Sądu, jest stanowisko organów podatkowych, że decyzja ostateczna, której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania została wydana 31.03.2021 r., natomiast wszystkie przedłożone przez skarżącą z wnioskiem o wznowienie postępowania dokumenty zostały sporządzone/wydane już po 31.03.2021 r., tj.: • 11.08.2021 r. - protokół rozprawy głównej sprawy o sygn. akt [...] zawierający m. in. zeznania W. C., H. J., • 12.10.2021 r. - protokół rozprawy głównej sprawy o sygn. akt [...] zawierający m. in. zeznania J. K., • 12.01.2022 r. - opinia Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w W. w dziedzinie dochodowości gospodarstw rolniczych (w opinii wpisano błędnie datę 12.01.2021 r.; właściwa data wydania przedmiotowej opinii to 12.01.2022 r., co wynika z pisma IERiGŻ w W. z 09.01.2023 r.), • 03.02.2022 r. - zastrzeżenia do opinii wraz z wnioskami dowodowymi, • 04.04.2022 r. - odpowiedzi do pytań zawartych w zastrzeżeniach do opinii wraz z wnioskami dowodowymi, • 21.09.2022 r. - wyrok Sądu Rejonowego w P. sygn. akt [...].

Zatem, bezspornie dowody te nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej. Nie mniej, jak słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji, wskazane przez skarżącą dowody w postaci protokołów przesłuchania świadków sporządzone zostały już po wydaniu decyzji kończącej postępowanie w trybie zwykłym, ale wskazują na fakty sięgające czasu przeszłego, a zatem nominalnie nadają się do tego, aby zostać uwzględnionymi przy rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Jednak zeznania te powinny każdorazowo podlegać ocenie pod kątem nowych okoliczności faktycznych, tj. należy ocenić, czy zeznania świadków, choć wytworzone po dacie wydania decyzji ostatecznej odnoszą się do istotnych okoliczności faktycznych istniejących przed tą datą i nieznanych organowi. Jeżeli więc nawet dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z niego okoliczność mogła istnieć w tym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. Dodatkowo, a właściwie przede wszystkim, powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części.

Odnosząc się zatem do przedłożonych przez skarżącą dowodów w postaci zeznań świadków, powtórzyć należy za organami, że w aktach sprawy wymiarowej przed wydaniem decyzji w trybie zwykłym znajdowały się pisemne oświadczenia G. S., T. S., Z. P., W. C., H. J., J. S. i J. K., z których wynika, że w latach 1986-2014 skarżąca hodowała wraz z mężem zwierzęta: świnie, owce, kozy, gęsi, kury, kaczki, indyki i uprawiali oni maliny, borówki, inne owoce i krzewy iglaste - na handel i na potrzeby własne. G. S. i T. S. dodatkowo wskazali, iż w latach 1986-2007 skarżąca z mężem hodowali maciory w ilości około 30 sztuk oraz warchlaki i tuczniki w ilości 300-500 sztuk rocznie. Ponadto, postanowieniem z 27.01.2021 r., na wniosek skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi włączył do akt postępowania podatkowego protokoły przesłuchań świadków przesłuchanych w toku postępowania karnego skarbowego, w tym: świadka W. C. z 21.10.2020 r., świadka J. K. z 23.10.2020 r., świadka J. S. z 28.10.2020 r. i świadka H. J. z 9.11.2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszoinstancyjnej przeanalizował zeznania i wyjaśnienia zgromadzone w toku postępowania podatkowego oraz zeznania przedłożone przy wniosku o wznowienie postępowania i słusznie uznał, że okoliczności wskazane w tych zeznaniach, dotyczące rozmiaru prowadzonego gospodarstwa rolnego, przedstawiane były już na etapie postępowania podatkowego. Dodatkowo zasadnie stwierdzono, że zeznania świadków nie są jednorodne i spójne. Świadkowie podawali różne rodzaje i ilości hodowanych przez małżonków S. zwierząt: od kilkunastu do kilkuset świń, od kilkunastu do kilkudziesięciu kur i kaczek, od kilku do kilkudziesięciu owiec; niektórzy nie widzieli by hodowano kozy, owce, indyki, czy inne zwierzęta oprócz świń, kur i kaczek, inni widzieli, że było ich nawet kilkadziesiąt, czy kilkaset sztuk. Podobnie ze wskazaniem ilości i rodzajów upraw: w opinii niektórych świadków w gospodarstwie posadzono krzewy dla ozdoby, według innych uprawiano maliny, truskawki, porzeczki, sadzono jabłonie, śliwy, grusze. Według jednego świadka małżonkowie posiadali około 100 sztuk drzew iglastych (tuje), czego nie wskazali inni. Według zeznań W. C. (sąsiadki mieszkającej tylko dwa domy dalej), małżonkowie S. prowadzili małe, rodzinne gospodarstwo i nie mieli warunków na hodowlę zwierząt na dużą skalę. Świadek H. J. zeznał, że świnie hodowano tylko w gospodarstwie małżonków, nie trzymano ich nigdzie indziej. Natomiast według zeznań członków rodziny (matka, siostra) hodowano wiele różnych zwierząt w znacznych ilościach, m. in. kilkaset sztuk świń rocznie i trzymano je nie tylko w swoim gospodarstwie, ale również u innych członków rodziny, a nawet u osoby obcej (już nieżyjącej). Wskazać ponadto należy, że w uzasadnieniu decyzji ostatecznej z 31.03.2021 r. stwierdzono, że zeznania świadków potwierdziły prawidłowość wniosków zaprezentowanych przez organy podatkowe. Państwo S., jak i wskazywani świadkowie nie potrafili jednoznacznie, miarodajnie i spójnie wyjaśnić kwestii związanych z działalnością rolniczą, m.in. w odniesieniu do poszczególnych lat i upraw/hodowli: co było przedmiotem, w jakiej ilości/liczbie, gdzie/w jakich warunkach to się odbywało, a tym bardziej, gdzie, komu, w jakiej ilości i wartościach dokonywano sprzedaży, a więc i w jakiej wysokości przychody z tejże działalności były uzyskiwane.

W obliczu braku wiarygodnych dowodów mogących choćby uprawdopodobnić twierdzenie skarżącej o uzyskiwaniu znacznych dochodów z gospodarstwa rolnego, w ocenie Sądu, słusznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji uznał, że zeznania świadków nie mają wpływu na zmianę stanowiska organu odwoławczego w zakresie uznania za wiarygodne uzyskiwania takich dochodów i zastosowania danych statystycznych w sprawie (z uwzględnieniem w rozliczeniach udokumentowanego fakturami VAT RR dochodu ze sprzedaży trzody chlewnej za lata 2001, 2002, 2004-2007). Z zebranego materiału dowodowego w postępowaniu zwykłym wynika obraz prowadzonego przez skarżącą i jej męża gospodarstwa rolnego.

Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w sprawie wymiarowej nie negował okoliczności prowadzenia przez małżonków S. gospodarstwa rolnego oraz uzyskiwania z niego dochodów - podkreślono, że okoliczności te zostały potwierdzone także przez członków rodziny i sąsiadów. Stwierdzono jednak, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że zeznania i wyjaśnienia składane na okoliczność znacznych dochodów uzyskiwanych z uprawy i sprzedaży warzyw i owoców, roślin oraz trzody chlewnej i drobiu nie zostały poparte żadnymi dowodami, a przedstawiona przez męża skarżącej – A. S. skala prowadzonych hodowli i upraw była nieproporcjonalna do posiadanego obszaru gruntów rolnych oraz możliwości pracy. Mąż skarżącej zeznał, że był zatrudniony do 2011 lub 2012r. oraz od 2001 do 2007 prowadził działalność gospodarczą. Z kolei, skarżąca w latach 2007 - 2014 również prowadziła działalność gospodarczą. Ponadto, wskazane stada zwierząt nie zostały zgłoszone do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, mimo obowiązku związanego z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Od 2004 roku nałożono na rolników szereg obowiązków w zakresie wymagań weterynaryjnych dla podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie utrzymywania zwierząt gospodarskich w celu umieszczania na rynku tych zwierząt lub produktów z tych zwierząt oraz identyfikacji i rejestracji poszczególnych gatunków zwierząt gospodarskich, znakowania ich oraz prowadzenia ksiąg rejestracyjnych i dokumentów przewozowych. Skarżąca, jak ustalono, zgłosiła jedynie w czerwcu 2006 r. - 10 świń i sprzedaż takiej ilości stada w grudniu 2006 r. - pismo ARiMR z 16.11.2018 r.

Odnośnie kolejnego przedłożonego dowodu, tj. opinii Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w W., podkreślić należy, jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, że z jej treści wynika, iż opinia ta nie opiera się na danych rzeczywistych, lecz stanowi poglądową informację na temat wysokości dochodów możliwych do osiągnięcia przez gospodarstwo rolne A. S. w latach 1987-2014. Instytut wydał opinię w oparciu o informacje zawarte w aktach sprawy oraz na podstawie danych, którymi dysponował w ramach Systemu Rachunkowości Rolnej funkcjonującego od 1926 do 2004 roku oraz Systemu Gromadzenia Danych Rachunkowych FADN, funkcjonującego od 2004 r. Dodatkowo, Instytut nie skorzystał z prawa oględzin gospodarstwa rolnego stwierdzając, że nie jest stroną w sprawie. Ponadto zastrzegł, że opinia z uwagi na brak dokumentów dowodowych, wykonana została na podstawie szacunków dochodów. W związku z powyższym, przeprowadzono szacunki możliwych do osiągnięcia we wskazanym w aktach sprawy (sygn. akt [...]) dochodów pieniężnych dla gospodarstw o zbliżonym profilu produkcji, tzw. gospodarstw wzorcowych, podobnych.

Zatem, w ocenie Sądu, zasadne jest twierdzenie organów w rozpatrywanej sprawie, że pogląd wyrażony w opinii nie może być uznany za potwierdzenie stanu istniejącego obiektywnie i nie jest on okolicznością faktyczną. Zwrócić uwagę należy, że związku z brakiem dowodów potwierdzających osiąganie znacznych zysków z gospodarstwa rolnego (dochody z gospodarstwa miały wchodzić w skład oszczędności przechowywanych przez skarżącą i męża w domu w gotówce) pozwalających na ustalenie rzeczywistych rozmiarów upraw i hodowli, organy podatkowe zastosowały dane statystyczne, a działania organów podatkowych zmierzały do ustalenia rzeczywistego dochodu uzyskanego z gospodarstwa rolnego oraz poniesionych kosztów utrzymania w oparciu o ustalone okoliczności sprawy i zgromadzony materiał dowodowy.

Wreszcie co dowodu w postaci wyroku Sądu Rejonowego w P. z 21.09.2022 r. sygn. akt [...], na aprobatę zasługuje stanowisko Dyrektora IAS wyrażone w zaskarżonej decyzji o autonomiczności postępowań karnych oraz administracyjnych. Odbywają się one niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność, a nie określenie prawidłowej wysokości należności. Wskazać przy tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 11 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Organy ścigania nie są władne do weryfikacji prawidłowości dokonywanych przez podmioty gospodarcze rozliczeń podatkowych, w tym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Te uprawnienia należą do wyłącznej kompetencji organów podatkowych. Wprawdzie zgodnie z art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa dowodami w postępowaniu podatkowym są również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, nie oznacza to jednak, że merytoryczne stanowisko organów prowadzących ww. postępowania stanowi swego rodzaju "zagadnienie wstępne", od którego zależy sposób załatwienia sprawy podatkowej. Organ podatkowy jest zobowiązany do przeprowadzenia samodzielnego postępowania dowodowego, co wprost wynika z treści art. 122, art. 180 i art. 181 cyt. ustawy oraz do oceny pozyskanych w jego toku dowodów - zgodnie z art. 191 tej ustawy - w celu ustalenia prawdy materialnej (por. wyrok WSA w Łodzi , sygn. akt I SA/Łd 500/18). W tym stanie rzeczy, jak słusznie wywiedziono w zaskarżonej decyzji, późniejsze umorzenie postępowania w sprawie karnej nie dezaktualizuje oceny dokonanej przez organy podatkowe w oparciu o dowody zgromadzone m.in. w toku ww. postępowania. W związku z powyższym za organem odwoławczym należy przyjąć, iż ustalenia poczynione w trakcie ww. postępowania karnego pozostają bez wpływu na wynik prowadzonego postępowania podatkowego.

Podsumowując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi słusznie uznał, zdaniem Sądu, że okoliczności faktyczne mające wynikać z przedłożonych do wniosku o wznowienie postępowania dowodów nie są okolicznościami nowymi, gdyż jako takie były znane organowi podatkowemu w dniu wydawania rozstrzygnięcia wymiarowego w trybie zwykłym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi brał pod uwagę fakt prowadzenia przez skarżącą wraz z mężem gospodarstwa rolnego, jak również i to, że w ramach tej aktywności skarżąca uprawiała rośliny i hodowała zwierzęta. Zatem, organ podatkowy badał te okoliczności, brał pod uwagę możliwe do osiągnięcia dochody z tego gospodarstwa, wypowiadał się precyzyjnie w tym zakresie, wskazując co uznaje za uprawdopodobnione, a jakim dowodom odmawia wiarygodności. Nowe zeznania, opinie lub wyrok, dotykające ciągle tego samego zagadnienia, nie kreują nowych okoliczności lecz jedynie wyrażają odmienny pogląd na tą samą sprawę. Gdyby uznać, że każde kolejne zeznania/oświadczenia świadków na temat zakresu prowadzonego przez skarżącą i jej męża gospodarstwa rolnego i jego dochodowości tworzą nowe okoliczności faktyczne, to tryb postępowania wynikający z treści art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej miałby ciągłe zastosowanie i prowadziłoby do konieczności każdorazowego badania zaistnienia owej przesłanki i ewentualnego wzruszenia decyzji ostatecznej w oparciu nie o konkretne dowody, a o zeznania, czy oświadczenia świadków. Nadto, okoliczności te nie mają istotnego znaczenia dla oceny przedmiotu sprawy, a więc nie mają także wpływu na zmianę treści decyzji ostatecznej. Ponowna ocena dowodów w postaci zeznań świadków, których protokoły ze sprawy karnej zostały załączone do sprawy wymiarowej w zwykłym postępowaniu i ocenione w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, nie jest możliwa w postępowaniu nadzwyczajnym, gdyż nie służy ono temu celowi i nie może być wykorzystywane w tym celu. Dodać przy tym trzeba, że decyzji wymiarowej ostatecznej w postępowaniu zwykłym skarżąca skutecznie nie zaskarżyła do sądu administracyjnego, a tryb nadzwyczajny nie może zastępować kolejnej instancji postępowania wymiarowego.

W związku z tym, że warunkiem uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest stwierdzenie, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które wyjdą na jaw, istniejące w dniu wydania decyzji i nieznane organowi, który wydał decyzję, mają wpływ na treść wydanej decyzji, stwierdzić należy, że organy obu instancji zasadnie odmówiły uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z 31.03.2021 r., gdyż warunek ten nie został spełniony.

Uzasadnienie przesłanki wznowieniowej, która mogłaby być przyczyną uchylenia decyzji ostatecznej wymagało wykazania, że nowe dowody i okoliczności, które wyszły na jaw są istotne i miałyby wpływ na rozstrzygnięcie, gdyby były znane organowi w dniu wydania decyzji z 31.03.2021 r. Przy braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, co zdaniem Sądu, zostało ocenione przez organy obu instancji prawidłowo, nie ma miejsca na badanie strony merytorycznej decyzji wymiarowej i decyzja ta pozostaje ostateczną.

W tym stanie rzeczy, podzielając stanowisko organów obu instancji stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie, powołane przez stronę dowody, będące podstawą wznowienia postępowania, cech istotności nie posiadają, a wobec braku spełnienia przesłanki wynikającej art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej. Zarzuty strony są w tym zakresie nieuprawnione. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi słusznie uznał, że postępowanie wznowieniowe organ pierwszej instancji przeprowadził prawidłowo w oparciu o przedłożone przez stronę dokumenty i zasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 31.03.2021 r. Zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych, uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa oraz w ustawach podatkowych, a te w niniejszej sprawie nie wystąpiły.

Nadto, organy obu instancji, zdaniem Sądu, działały w sprawie na podstawie przepisów prawa i w granicach tymi przepisami wyznaczonych. Organ pierwszej instancji odniósł się do złożonych przez stronę dowodów, przedstawił okoliczności i argumenty, z powodu których nie uwzględnił wniosku o uchylenie decyzji z 31.03.2021 r. Nowe dowody dostarczone przez stronę nie spełniły przesłanek z art. 240 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi prawidłowo stwierdził, że postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwyczajnego. Podsumowując ponownie zaznaczyć należy, że celem postępowania w rozpatrywanej sprawie jest wyłącznie dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie, które zostało wznowione na wniosek skarżącej, nie może obejmować ponownego, pełnego rozpoznania sprawy pod kątem merytorycznym. Zakres wznowionego postępowania jest węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę. Poza tym, wbrew wywodom strony skarżącej, organy podatkowe, które orzekały w sprawie, były związane jedynie ustaleniami prawomocnych wyroków karnych co do popełnienia przestępstwa, a takie wyroki w sprawie nie zapadły.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

AKE.