Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2636/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 września 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 184/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 stycznia 2021 r., nr 0110-KSI1-2.451.72.2020.2.KB w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 21 października 2021 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 14 września 2021 r., I SA/Bd 184/21. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 stycznia 2021 r. w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego:

1) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz pozycję 10 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm., dalej: ustawa o PTU), poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania polegających na przyjęciu, że brak odesłania w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o PTU do ustawy o środkach ochrony roślin, prowadzi to wniosku, że użyte w tej pozycji pojęcie "środki ochrony roślin" wykracza poza definicję tych środków zawartą we wspomnianej ustawie. Oznacza to, że pozycją tą objęte są nie tylko środki ochrony roślin w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz także środki, które w jakiś sposób służą tej ochronie (...)", co w konsekwencji doprowadziło Sąd l-instancji (na skutek zastosowanej wykładni rozszerzającej, sprzecznej z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) do błędnego przyjęcia, że preparat [...], który nie jest środkiem ochrony roślin w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin (Dz.U. z 2019 r. poz. 1900, z późn. zm.) oraz w rozumieniu art. 2 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1107/2009 z dnia 21 października 2009 r. dotyczącego wprowadzenia do obrotu środków ochrony roślin i uchylenia dyrektywy Rady 79/117/EWG i 91/414/EWG (Dz. Urz. UE L 309/1 z dnia 24 listopada 2009 r.) - jest środkiem ochrony roślin, o którym mowa w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o PTU, a zatem nie podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, a stawką podatku od towaru i usług w wysokości 8% zgodnie z pozycją 10 załącznika nr 3 do ustawy o PTU.

W ocenie Organu, wykładnia ww. przepisów w powiązaniu z zasadą jedności i spójności systemu prawa prowadzi do jednoznacznego wniosku, że preparat [...], nie spełniając definicji środka ochrony roślin w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin oraz w rozumieniu art. 2 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1107/2009 z dnia 21 października 2009 r. dotyczącego wprowadzenia do obrotu środków ochrony roślin i uchylenia dyrektywy Rady 79/117/EWG i 91/414/EWG, nie jest środkiem ochrony roślin, o którym mowa w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o PTU, a zatem podlega opodatkowaniu stawką podatku od towaru i usług w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU;

2) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz pozycję 10 załącznika nr 3 do ustawy o PTU, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania polegających na przyjęciu, że znaczenie słów "zwykle przeznaczone" zawarte w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o PTU oznacza, że obniżona stawka podatku powinna być stosowana automatycznie do każdego z towarów zwyczajowo (przeważnie) i w sposób ogólny przeznaczonego do wykorzystania w produkcji rolnej, co w konsekwencji doprowadziło Sąd l-instancji (na skutek zastosowanej wykładni rozszerzającej, sprzecznej z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) do błędnego przyjęcia, że preparat [...] nie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, a stawką w wysokości 8% zgodnie z pozycją 10 załącznika nr 3 do ustawy o PTU.

W ocenie Organu, dokonując wykładni pojęcia "zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej" użytego w poz. 10 załącznika 3 do ustawy o PTU, należy wskazać na wytyczne TSUE zawarte w wyroku C-41/09. W ocenie TSUE pojęcie zwykle wykorzystywane w produkcji rolnej dotyczy takich towarów, które najczęściej i co do zasady są przeznaczone do wykorzystywania w produkcji rolnej, przy czym to do ustawodawcy krajowego należy podjęcie decyzji, jakie grupy towarów z tak ogromnego katalogu towarów wykorzystywanych zwykle w rolnictwie objąć stawką obniżoną. Skoro zatem ustawodawca przywołał w poz. 10 zał. 3 tylko środki ochrony roślin, a te zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1107/2009 z dnia 21 października 2009 r. dotyczącego wprowadzenia do obrotu środków ochrony roślin i uchylenia dyrektywy Rady 79/117/EWG i 91/414/EWG, składają się z substancji czynnych, sejfnerów lub synergetyków i są środkami o ściśle określonych w przepisach zastosowaniu, nie jest więc dopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej, poprzez zaliczenie adiuwantów, o których mowa w art. 2 ust. 3 lit, d rozporządzenia (WE) nr 1107/2009, do tej grupy towarów.

3) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz pozycję 10 załącznika nr 3 do ustawy o PTU, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania polegających na przyjęciu, że samoistne stosowanie spornego towaru, podobnie jak innych adiuwantów. tj. bez właściwych środków ochrony roślin, byłoby pozbawione jakkolwiek sensu zarówno biologicznego jak i użytkowego, gdyż wszystkie adiuwanty, w tym preparat [...] należy stosować wyłącznie w połączeniu z właściwymi środkami ochrony roślin.(...) Tym samym jedyne i możliwe przeznaczenie i zastosowanie tego środka sprowadza się de facto do ochrony roślin, co doprowadziło Sąd I-instancji do błędnego przyjęcia, że preparat [...] jako adiuwant jest środkiem ochrony roślin, o którym mowa w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o PTU, a zatem nie podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU;

4) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz pozycję 10 załącznika nr 3 do ustawy o PTU w związku z pozycją nr 65 załącznika nr 3 do ustawy o PTU (w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2020 r.) poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania polegających na przyjęciu, że opodatkowanie preparatu [...] stawką podatku od towaru i usług w wysokości 8% zgodnie z pozycją 10 załącznika nr 3 do ustawy o PTU uzasadnione jest okolicznością, że przed wejściem w życie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, sporny towar był klasyfikowany do pozycji nr 65 załącznika nr 3 do ustawy o PTU – "Pestycydy i pozostałe środki agrochemiczne, w wyłączeniem środków odkażających (PKWiU ex 20.20.14)" i był opodatkowany także stawką w wysokości 8%.

W ocenie Organu, w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), w zakresie wyrobów, bazą pojęciową i merytoryczną jest Nomenklatura scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN). Z tego względu, zakres rzeczowy większości grupowań PKWiU, obejmujących wyroby, jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury scalonej (CN), to znaczy, że grupowanie PKWiU odpowiada z reguły całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Produkty rafinacji ropy naftowej zgodnie zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWIU 2008) klasyfikowane są do grupowania 19.20. Potwierdza to klucz powiązań PKWiU 2008 - CN 2014, dla pozycji 2710 CN. Tak zaklasyfikowane towary były na gruncie obowiązujących przed 1 lipca 2020 r., przepisów dotyczących stawek VAT, odwołujących się w tym zakresie do PKWiU (2008), opodatkowane stawką VAT 23%.

1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze pisma w sprawie

2.1. P. Sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 8 grudnia 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, pismem z dnia 6 czerwca 2023 r., uzupełnił argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Na wstępnie należy zauważyć, że analogiczna problematyka była przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 31 stycznia 2023 r. w sprawach I FSK 582/22 i I FSK 1282/22. W sprawach tych skarżący wnieśli o uznanie preparatów [...] oraz [...] odpowiednio za "nawóz" oraz "środek ochrony roślin – zwykle przeznaczony do wykorzystania w produkcji rolnej" i na tej podstawie twierdzili, że w odniesieniu do dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru zastosowanie znajdzie stawka 8% VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy o PTU. Środek [...] jest stymulatorem wzrostu, a [...] adiuwantem. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu spór co do zastosowania właściwej stawki VAT dotyczy natomiast środka [...], będącego – podobnie jak [...] – adiuwantem. W tej sytuacji tezy sformułowane w obu powołanych wyrokach, które w pełni podziela skład orzekający w tej sprawie – odnoszą się także do okoliczności faktycznych tej sprawy.

4.2. Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że zgodnie z pozycją 10 załącznika nr 3 do ustawy o PTU, obniżoną stawką podatku 8% – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o PTU objęte są – "bez względu na CN – Nawozy i środki ochrony roślin - zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych". Z treści tej normy wynika, że warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku VAT na jej podstawie jest uznanie danego towaru za nawóz lub środek ochrony roślin lub za paszę, albo karmę dla zwierząt gospodarskich i domowych, nie ma natomiast znaczenia dla zastosowania obniżonej stawki VAT dokonywanie klasyfikacji towaru według Nomenklatury scalonej (CN).

4.3. Spór w tej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy towar adiuwant [...] mieści się w pojęciu "środki ochrony roślin - zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej" użytym w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o PTU.

5.1. Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11.12.2006 r.; dalej: dyrektywa VAT, dyrektywa 2006/112/WE), państwa członkowskie mogą stosować nie więcej niż dwie stawki obniżone, które mogą mieć zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W pozycji 11 tego załącznika wskazano: "dostawa towarów i świadczenie usług, które zwykle są przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, ale z wyłączeniem dóbr inwestycyjnych, takich jak maszyny lub budynki". Zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (w brzmieniu obowiązującym do 6 kwietnia 2022 r.) przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować Nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (od 6 kwietnia 2022 r. na podstawie art. 98 ust. 4 dyrektywy 2006/112/WE, stosując stawki obniżone i zwolnienia przewidziane w dyrektywie, państwa członkowskie mogą wykorzystywać Nomenklaturę scaloną lub statystyczną klasyfikację produktów według działalności w celu dokładnego określenia zakresu danej kategorii). Przepis art. 98 ust. 3 (obecnie art. 98 ust. 4) dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że prawodawca unijny w przypadku stosowania odstępstwa od powszechnego opodatkowania VAT stawką podstawową zaleca kierowanie się precyzyjnym określeniem zakresu danej kategorii towarów (usług) objętych preferencją podatkową, poprzez odesłanie do Nomenklatury scalonej (od 6 kwietnia 2022 r. również statystycznej klasyfikacji produktów według działalności). Stanowi to wyraz zasady określania wyjątków od reguły w sposób ścisły. Należy jednak mieć na uwadze, że precyzyjne określenie zakresu danej kategorii towarów objętych preferencją podatkową poprzez odesłanie do Nomenklatury scalonej ma zapewniać jednolitość stosowanego kryterium we wszystkich krajach unijnych.

5.2. Jeżeli zatem prawodawca unijny wskazuje na potrzebę precyzyjnego, a tym samym jednolitego określania przez państwa członkowskie towarów (usług) objętych przez nie stawkami obniżonymi, należy tą dyrektywą kierować się przy dokonywaniu wykładni przepisów określających takie towary. To zaś powoduje, że w sytuacji braku odniesienia się w danym przepisie, określającym wskazany towar jako objęty stawką obniżoną VAT, do kodu CN ("bez względu na CN"), przepis ten powinien być na tyle precyzyjny, aby bez wątpliwości pozwalał na zaliczenie danego towaru jako objętego normą tego przepisu.

5.3. Norma umieszczona w pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o PTU nie spełnia kryterium takiej precyzyjności, o czym świadczą liczne spory na tle jej rozumienia pomiędzy Dyrektorem KIS a podatnikami oraz rozbieżne interpretacje tego przepisu dokonywane przez wojewódzkie sądy administracyjne. Spory na tle tej normy dotyczą zdefiniowania zawartych w niej pojęć "nawozy" oraz "środki ochrony roślin".

6.1. W prawie podatkowym gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikają z treści art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z tych przepisów formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 roku, SK 48/15, OTK-A 2018/2).

6.2. W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., w sprawie o sygn. SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny (dalej: TK) stwierdził, że: "zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych" (OTK-A 2013/6/80). W orzeczeniu tym TK dodał także, że: "w wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce. Jako odpowiedzialna za obowiązujący stan prawny, ma ona obowiązek monitorowania sposobu stosowania stanowionych przez nią przepisów prawnych oraz eliminowania obarczających je wad, które ujawniają się w toku rozstrzygania określonych spraw. Zagadnienie to ma szczególne znaczenie wówczas, gdy na bazie niejednoznacznych regulacji kwestie sporne są przesądzane na niekorzyść jednostek. W takich sytuacjach nawet ugruntowana i jednolita praktyka orzecznicza nie niweluje zastrzeżeń związanych z naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawnego".

6.3. Natomiast w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 (OTK ZU nr 7/A/2011, poz. 71) TK podkreślił, że zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków.

7.1. Wszystkie powyższe uwagi odnoszą się – z uwagi na nieprecyzyjność jej sformułowania – do normy pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o PTU. Dyrektor KIS dostrzegając tą nieprecyzyjność, dokonując wykładni tego przepisu, kierując się względami spójności prawa, odwołał się do tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, interpretując użyte w tym przepisie pojęcia "nawozy" i "środki ochrony roślin", zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (Dz.U. z 2021 r. poz. 76 ze zm.) oraz ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin - mimo że przepis ten nie odwołuje się do tych ustaw.

7.2. Jednak dokonywanie wykładni prawa z uwzględnieniem tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. z odwołaniem się do pojęć zdefiniowanych w innych gałęziach prawa, na tle prawa podatkowego – w sytuacji braku jakiegokolwiek odesłania do definicji pojęcia, która jest w innej ustawie – jest przedmiotem rozbieżności w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz w doktrynie prawa podatkowego. Stanowisko aprobujące korzystanie z "obcych" definicji wyrażonych w innych ustawach wyrażono np. w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 7 listopada 2017 roku, I SA/Rz 611/17 oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 czerwca 2017 roku, VIII SA/Wa 348/17 (wszystkie powołane orzeczenia dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), natomiast negujące takie postępowanie w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 roku, I GSK 597/10 i w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2011 roku, III SA/Gl 714/11.

7.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrującym tę sprawę składzie na gruncie prawa podatkowego dopuszczalne jest stosowanie tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. z odwołaniem się do pojęć zdefiniowanych w innych gałęziach prawa, jednak tylko w przypadkach gdy nie prowadzi to do wykładni na niekorzyść podatników poprzez zwiększenie ich obowiązków podatkowych.

7.4. W przypadku natomiast spornej pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o PTU, skutkiem odwołania się przez organ podatkowy do definicji "środki ochrony roślin" z ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin (Dz.U. z 2020 r. poz. 2097 ze zm.), jest opodatkowanie towarów niespełniających kryteriów definicji środków ochrony roślin z tej ustawy, a zwykle przeznaczonych do wykorzystania w produkcji rolnej w tym charakterze, stawką podstawową VAT, a nie obniżoną na podstawie tego przepisu.

7.5. W tej sytuacji za chybiony uznać należy argument skargi kasacyjnej organu (zarzut 1), że: "preparat [...]", nie spełniając definicji środka ochrony roślin w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin (Dz.U. z 2019 r. poz. 1900, z późn. zm.) ani w rozumieniu art. 2 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1107/2009 z dnia 21 października 2009 r. dotyczącego wprowadzenia do obrotu środków ochrony roślin i uchylenia dyrektywy Rady 79/117/EWG i 91/414/EWG (Dz. Urz. UE L 309/1 z dnia 24 listopada 2009 r.) nie jest środkiem ochrony roślin, o którym mowa w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu stawką podatku od towaru i usług w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU". W sytuacji bowiem gdy krajowy ustawodawca podatkowy nie odwołał się dla definiowania pojęcia "środki ochrony roślin" do ww. aktów prawnych, za wadliwe uznać należy kierowanie się ich definicjami przy wykładni interpretowanego przepisu, w sytuacji gdy skutkiem tego zabiegu jest wykładnia niekorzystna dla podatnika.

7.6. Oczywiście, Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje trafności przywołanego przez organ wyroku TSUE (C-41/09) oraz tego, że do ustawodawcy krajowego należy podjęcie decyzji, jakie grupy towarów w rolnictwie objąć stawką obniżoną, lecz stwierdza, że ustawodawca ten, wskazując w pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o PTU "środki ochrony roślin" jako objęte obniżoną stawką VAT, w żaden sposób nie sprecyzował tego pojęcia i nie określił, że przy jego definiowaniu należy posługiwać się definicjami z aktów prawnych przywołanych przez organ w zarzucie 1 skargi kasacyjnej.

7.7. Zgodzić się należy także z organem, że wyjątkowy charakter stawek obniżonych wymaga dokonywania ścisłej wykładni przepisów je normujących, lecz organ pomija, że nie może to prowadzić do zawężania rozumienia danej normy w oparciu o kryteria niewskazane w ustawie podatkowej ze skutkiem negatywnym dla podatników. Skoro ustawodawca unijny przy określaniu towarów objętych stawką obniżoną zalecił jednoznacznie możliwość stosowania Nomenklatury scalonej (art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT), aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii, a krajowy ustawodawca odstąpił od tej możliwości i nie wskazał w pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o PTU jednoznacznie zakresu przedmiotowego towarów objętych taką stawką – świadomie uchybił zaleceniu precyzyjności określania zakresu danej kategorii towarów objętych stawką obniżoną. Nieprecyzyjność prawodawcy podatkowego nie może być w takim przypadku interpretowana na niekorzyść podatników.

7.8. Gdyby intencją ustawodawcy było nadanie pojęciu "środki ochrony roślin" analogicznego znaczenia jak w ustawie o środkach ochrony roślin, wówczas wskazałby to wprost w ustawie podatkowej, tworząc odpowiednią definicję legalną, względnie, zawarłby wyraźne odesłanie do definicji zawartej w ustawie z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin, tak jak to na przykład ma miejsce w przypadku towarów znajdujących się w pozycji 13 tego załącznika, tj. wyrobów medycznych, produktów wskazanych w poz. 5 załącznika, czy usług wskazanych w poz. 63 tego załącznika. Wyroby medyczne zostały bowiem określone przez odesłanie do ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 186 i 1493 oraz z 2021 r. poz. 255). Dla wyjaśnienia znaczenia usług twórców i artystów wykonawców wymienionych w pozycji 63 załącznika nr 3 ustawodawca zaznaczył, że chodzi o usługi w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288), a wymieniając produkty w poz. 5 załącznika, odwołano się do ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2020 r. poz. 2021). Przyjmując racjonalność ustawodawcy, takie zróżnicowanie regulacji prawnej w zakresie rozumienia towarów (usług) w odniesieniu do poszczególnych pozycji załącznika nr 3 (poz. 5, 10, 13 i 63) należałoby uznać za celowy zabieg ustawodawcy, a to oznacza, że w odniesieniu do środków ochrony roślin, wobec braku odesłania do ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin, intencją ustawodawcy nie było nadanie pojęciu "środki ochrony roślin" znaczenia określonego w tym akcie prawnym.

7.9. Należy przy tym dodać, że np. w ustawie dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095), w zakresie uregulowania szczególnych rozwiązań w zakresie badania, nabywania, zbywania i stosowania środków ochrony roślin (art. 15zzzzy), ustawodawca jednoznacznie w regulowanym przedmiocie odwołuje się do ustawy "z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin (Dz. U. z 2020 r. poz. 2097)".

7.10. Zasadnie ponadto Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1751 ze zm.; Sejm VIII kadencji, druk 3255), którą znowelizowano, m.in. treść załącznika nr 3 ustawy o PTU stwierdzono, że projekt zakłada wprowadzenie nowej matrycy stawek VAT, przy założeniu radykalnego uproszczenia systemu stawek opartego na 3 filarach: prostota - przejrzystość - przyjazność stosowania. Wskazano na potrzebę likwidacji pewnych niekonsekwencji w dotychczasowym stosowaniu stawek, gdzie podobne towary (towary takiej samej kategorii) były czasem opodatkowane według różnych stawek - na przykład owoce - 5% i 8%, książki - 5% i 23%, produkty piekarnicze - 5%, 8% i 23%. Wyjaśniono również, że projekt zakłada utrzymanie w zasadniczo niezmienionym zakresie stawki VAT w wysokości 8% na: drewno opałowe, towary i usługi zwykle wykorzystywane w produkcji rolniczej (zwierzęta gospodarskie, nasiona, nawozy i środki ochrony roślin, sznurek do maszyn rolniczych) oraz towary i usługi związane z ochroną zdrowia (wyroby medyczne, produkty lecznicze, środki odkażające). Podkreślono też, że planowane zmiany nie mają celu fiskalnego, natomiast mają uprościć system i zdecydowanie ograniczyć niekonsekwencje w stosowaniu stawek VAT – uporządkowane stawki obniżone będą miały budżetowo neutralny charakter, a uproszczenie stawek powinno dać impuls prorozwojowy.

7.11. Przyjęcie zatem przez organ podatkowy, że w wyniku tej nowelizacji doszło do zróżnicowania opodatkowania towarów tej samej kategorii poprzez uznanie, że w grupie środków ochrony roślin nie mieszczą się adiuwanty, których część była do tej zmiany opodatkowana stawką obniżoną jako środki agrochemiczne (PKWiU ex 20.20.1. – poz. 65 załącznika nr 3 ustawy o PTU), pozostaje w sprzeczności z wyrażoną powyżej intencją ustawodawcy, w tym stanowi zaprzeczenie jej celu, jakim miało być uproszczenie systemu stawek poprzez prostotę, przejrzystość i przyjazność stosowania oraz przyjęcie, że podobne towary (towary takiej samej kategorii) powinny być opodatkowane według tych samych stawek.

7.12. W żadnym przypadku wątpliwości co do zakresu przedmiotowego spornego przepisu pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o PTU nie wyjaśnia przywołany w skardze kasacyjnej przepis Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 17 czerwca 2021 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1111). Wręcz przeciwnie: przy braku nowelizacji pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o PTU przez zawarcie w niej odwołania do ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (Dz. U. z 2021 r. poz. 76 i 1069) oraz ustawy z dnia 8 marca 2013 roku o środkach ochrony roślin (Dz. U. z 2019 r. poz. 1900, z późn. zm.), odwołanie się w punkcie 3 ww. przepisu do ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (Dz. U. z 2021 r. poz. 76) w celu zdefiniowania "podłoży do upraw" objętych stawką 8%, pogłębia dodatkowo wątpliwości interpretacyjne odnośnie rozumienia tego przepisu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz wprowadza chaos terminologiczny, z uwagi na brak jednolitości używanych terminów, w przypadku których prawodawca raz nie odwołuje się, a innym razem odwołuje się do tej ustawy. Rolą odpowiedzialnego ustawodawcy jest likwidowanie niejasności terminologicznych występujących zwłaszcza w przypadku przepisów normujących wyjątki od zasad, a nie pogłębiane ich w celu stosowania dla nich rozwiązania wykładni na niekorzyść podatników, w oparciu o definicje z innych aktów prawnych niewskazanych expressis verbis w interpretowanym przepisie podatkowym.

8.1. W tej sytuacji, uwzględniając że na tle pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o PTU w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o PTU występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści tego przepisu, co wymaga ich rozstrzygnięcia na korzyść podatnika (art. 2a O.p.), w sytuacji braku odesłania w pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o PTU do ustaw o nawozach i nawożeniu oraz o środkach ochrony roślin, uznać należy, że pozycją tą objęte są nie tylko nawozy i środki ochrony roślin zdefiniowane jako takie w tych ustawach, lecz także inne środki agrochemiczne i agrobiologiczne zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, których celem używania w rolnictwie jest ochrona roślin lub wspomaganie ich rozwoju, jakim są np. stymulatory wzrostu, preparaty mikrobiologiczne, środki poprawiające właściwości gleby oraz adiuwanty.

8.2. W konsekwencji, skoro przeznaczenie i zastosowanie przedmiotowego wyrobu jakim jest adiuwant [...], sprowadza się w istocie do ochrony roślin, to towar ten mieści się z pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o PTU w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o PTU i właściwą dla niego stawką podatkową jest stawka VAT w wysokości 8%.

8.3. Jeżeli zastosowanie takiej wykładni jest wynikiem świadomego uchybienia zaleceniu precyzyjności określania zakresu danej kategorii towarów wskazanych w art. 98 ust. 1 dyrektywy VAT przez możliwość zastosowania art. 98 ust. 3 tej dyrektywy, przyjęcie tego rezultatu wykładni pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o PTU nie może być uznane za sprzeczne z dotychczasowym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, które także podkreśla konieczność szczegółowego określenia kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług, do których dyrektywa pozwala stosować stawkę obniżoną, i nie można jej traktować jako wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej w analizowanym przypadku, bowiem w pozycji 11 załącznika III dyrektywy wskazano, że stawką obniżoną może być objęta: "dostawa towarów i świadczenie usług, które zwykle są przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, (...)", a środki agrochemiczne i agrobiologiczne, w tym adiuwanty, są takimi towarami i mieszczą się w tej kategorii.

8.4. Z tych względów za niezasadne uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego opisane w punktach 1-3 skargi kasacyjnej. Podkreślić natomiast należy, że dla rozstrzygnięcia sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie ma znaczenia, według jakich reguł sporny towar opodatkowany był dniem 1 lipca 2020 r. (zarzut opisany w punkcie 4 skargi kasacyjnej). W przedstawionych wyjaśnień jednoznacznie wynikają powody, dla których Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym dla spornego towaru znajdzie zastosowanie obniżona 8% stawka podatku.

9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 w zw. § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687)

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Marek Olejnik Mariusz Golecki