Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 55/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Judecki Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant: Referent Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi P. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2022 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.629.2022.2.DK w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w której stanowisko strony skarżącej uznano za nieprawidłowe, tj. w zakresie dotyczącym uznania sprzedaży działek za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, II. w pozostałej części oddala skargę, III. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez P. M. (dalej: strona, skarżący, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) z dnia 7.12.2022 r. uznająca stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług za w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania skarżącego za podatnika VAT z tytułu transakcji darowizny na rzecz córki nieruchomości z rozpoczętą budową oraz z tytułu sprzedaży dwóch pozostałych działek a w konsekwencji opodatkowania transakcji podatkiem VAT zawarto następujący opis zdarzenia przyszłego.

W roku 1989 skarżący otrzymał od rodziców w darowiźnie gospodarstwo rolne o powierzchni 16,7997 ha i wraz z nim działkę rolną nr a o powierzchni 34,4 arów.

Po ślubie w 1998 roku dokonał w ramach umowy małżeńskiej zapisu połowy gospodarstwa na rzecz żony E.

W 2019 roku podjął starania budowy domu mieszkalnego na działce nr a i wystąpił o warunki zabudowy oraz o pozwolenie na budowę, ponieważ na tym terenie nie było planu zagospodarowania przestrzennego. W tym czasie uzyskał również odrolnienie części tej działki, ponieważ działka figuruje w ewidencji gruntów jako grunt rolny (odrolniono tylko obszar pod domem o powierzchni 4,48 arów).

Dopiero po rozpoczęciu budowy skarżący zdecydował się wystąpić z wnioskiem o podział działki do starostwa. Wskazał, iż Wydział Urbanistyki, Architektury i Budownictwa nie wyraził jednak zgody na podział, ponieważ warunki zabudowy były wystawione tylko na jeden dom, a chcąc podzielić działkę na trzy części należało mieć warunki zabudowy wystawione na trzy domy. Miasto nie zgodziło się na podział działki za pierwszym razem, ponieważ uznało, że podział działki sugeruje chęć sprzedaży pod budowę domów, a oni jako urząd nie wyrazili opinii na to, co tam może powstać, dlatego nakazano skarżącemu wystąpienie o kolejne warunki zabudowy, na których należało zaznaczyć chęć budowy dwóch kolejnych domów.

Skarżący w 2022 roku wystąpił o drugie warunki zabudowy na dwa kolejne domy. Po uzyskaniu tych warunków zabudowy, wystąpił ponownie o podział działki do starostwa, gdzie zauważono, że właścicielem działki jest również żona wnioskodawcy. Od tego momentu wszystkie wnioski i pisma były również wystawiane na nią.

Kolejność formalnych działań wyglądała następująco: pierwsze warunki zabudowy - 09.09.2020 r., odrolnienie - 02.12.2020 r., pozwolenie na budowę - 29.01.2021 r., pierwszy wniosek o podział działki - 05.2021 r., drugie warunki zabudowy - 04.03.2022 r., drugi wniosek o podział działki - 03.2022 r.

Żadnej z działek nie wykorzystano do innej działalności niż rolnicza.

W 2022 roku skarżący z żoną zrezygnowali z budowy domu dla siebie, a działkę z rozpoczętą budową postanowili podarować córce. Ponadto wydzielone po podziale dwie pozostałe działki zamierzają sprzedać na wolnym rynku.

Skarżący jest od roku 2007 czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Nie jest deweloperem, ani nie zamierza zajmować się profesjonalną sprzedażą działek. Poza podziałem działek i uzyskaniem dla nich warunków zabudowy nie podejmował żadnych działań dla celów sprzedaży.

Uzupełniając wniosek skarżący wskazał, że:

1. Nie przysługiwało mu prawo do odliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę domu.

2. Sprzedaż działek nastąpi po znalezieniu kupców. Oferty sprzedaży wystawione zostaną po uzyskaniu interpretacji indywidualnej.

3. Działki, które skarżący planuje sprzedać nie są przedmiotem najmu, dzierżawy ani innych umów.

4. Działki wykorzystywał do produkcji rolnej.

5. Na pytanie o treści: "Czy działki, które będą przedmiotem transakcji, były/są przez Pana wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług?" skarżący odpowiedział: "Tak były wykorzystywane do działalności rolniczej".

6. Skarżący był rolnikiem ryczałtowym, ale od 2007 roku jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Od tego czasu sprzedawane produkty są opodatkowane VAT a ich rodzaj co roku się zmienia (zboża i inne rośliny).

7. W momencie sprzedaży działek, nie będą one zabudowane.

8. Działka ma aktualne warunki zabudowy, które mogą wygasnąć, gdy dla tego terenu zostanie uchwalony plan miejscowy. Warunki przewidują budowę dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych.

9. Na pytanie o treści: "W jakim celu i z jakim zamiarem wystąpił Pan z wnioskiem o podział działki nr a?" skarżący odpowiedział: "Wystąpiłem o podział działki, ponieważ część działki chciałbym podarować córce, a pozostałą sprzedać".

10. W przyszłym roku skarżący planuje poprowadzić media do domu, który buduje. Jeśli uda się to zrobić, zanim sprzeda działki, to wtedy te działki na tym skorzystają. Innych działań zwiększających wartość działek skarżący nie planuje prowadzić.

11. Na pytanie o treści: "Czy posiada Pan jeszcze inne nieruchomości (lub udziały w nieruchomościach) przeznaczone w przyszłości do sprzedaży (oprócz opisanej we wniosku), jeśli tak to jakie?" skarżący odpowiedział: "Tak posiadam inne nieruchomości (grunty rolne), które w przyszłości mogłyby być przeznaczone do sprzedaży ale nie mam takich planów".

12. Skarżący wcześniej dokonał już sprzedaży działek, tj.:

a) Sprzedał dwie działki rolne.

b) Rodzice przekazali mu te działki w darowiźnie w zamian za emeryturę rolniczą.

c) Otrzymał je, aby kontynuować pracę na roli.

d) Działki były wykorzystywane do produkcji rolnej.

e) Jedną działkę sprzedał w 1996 roku pod budowę obwodnicy miasta O., a drugą sprzedał w 2008 roku pod budowę centrum handlowego.

f) Sprzedał dwie niezabudowane działki.

g) W czasie sprzedaży pierwszej działki był ryczałtowcem i nie odprowadził podatku VAT. Gdy sprzedawał drugą działkę, to był już podatnikiem VAT, dlatego za sprzedaż odprowadził podatek VAT.

W związku z powyższym opisem skarżący zadał następujące pytania:

1. Czy darując córce nieruchomość z rozpoczętą budową będzie występować jako podatnik z tytułu tej transakcji w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.) [dalej: u.p.t.u.; ustawa o VAT] co w konsekwencji spowoduje, że darowizna tej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. Czy z tytułu sprzedaży pozostałych dwóch działek również będzie występować jako podatnik i podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

Przedstawiając własne stanowisko skarżący wskazał, że planowane czynności darowizny i sprzedaży nieruchomości powinny zostać uznane za czynności podjęte w ramach rozporządzania majątkiem prywatnym i być wyłączone z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ będą wykonane okazjonalnie, a skarżący nie zmierza do nadania im stałego charakteru.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko strony za w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1, ust. 2 u.p.t.u.

Wyjaśnił, że określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Natomiast nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku nieruchomości, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub pewnym okresem trwania. Zatem, czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Przy czym każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, np. nieruchomości, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Wobec tego nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 ust. 15 u.p.t.u., mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy - co do zasady - posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Co istotne, w sytuacji gdy rolnik dokona rejestracji i uzyska miano podatnika podatku VAT czynnego, oznacza to, że prowadzi on działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT według właściwej stawki tego podatku.

Odwołując się do wyroku TSUE z dnia 15.09.2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) organ zaznaczył, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z kolei (jak wskazano z orzeczeniach TSUE w sprawach C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht i C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE) "majątek prywatny" to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Odnosząc powyższe do opisu zawartego we wniosku o wydanie interpretacji organ zauważył, że z podanych informacji wynika, iż skarżący wykorzystywał działkę a w swojej działalności rolniczej i sprzedawał pochodzące z niej płody rolne. Przedstawione okoliczności wskazują na ścisłe związanie działki z prowadzoną przez stronę działalnością rolniczą. Przedmiotowy grunt wykorzystywany jest przez skarżącego jako czynnego podatnika podatku VAT w działalności gospodarczej. Zatem grunt ten (działka nr a) stanowi majątek przedsiębiorstwa rolnego.

W związku z tym, że orzeczenie TSUE w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 odnosi się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT, tj. rolnika ryczałtowego, to badanie czy zbywca podejmuje czynności zbliżone do tych, jakie wykonują podmioty profesjonalnie zajmujące się handlem nieruchomościami (np. podział, uzbrojenie terenu, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, wydzielenie dróg wewnętrznych, czy działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek) nie będzie miało odniesienia do analizowanego przypadku gdzie przedmiotem dostawy będzie działka wykorzystywana w działalności gospodarczej, która realizowana jest przez czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika bowiem, by przedmiotowa nieruchomość została nabyta lub w jakikolwiek sposób była wykorzystywana w celach prywatnych, osobistych wnioskodawcy. Zatem w tej sytuacji nie można mówić o sprzedaży "majątku prywatnego".

Przedmiotem planowanej dostawy będą działki wydzielone z działki a stanowiącej składnik majątkowy gospodarstwa rolnego czyli de facto składnik majątkowy przedsiębiorstwa, służący prowadzeniu przez czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT działalności gospodarczej, którą - w rozumieniu ustawy - jest działalność rolnicza prowadzona w ramach gospodarstwa rolnego.

Mając na względzie całokształt okoliczności towarzyszących planowanemu zbyciu działek, tj. wykorzystywanie działki nr a jako składnik majątkowy przedsiębiorstwa, służący prowadzeniu przez czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT gospodarstwa rolnego, a następnie odrolnienie gruntu rolnego, wstąpienie o warunki zabudowy, podział działki na trzy przy uprzednim kolejnym wystąpieniu o warunki zabudowy, planowane doprowadzenie mediów do domu, na którym skorzystają działki przeznaczone do zbycia zwiększając swoją wartość, jak również fakt, że skarżący już wcześniej sprzedawał działki w tym sprzedał działkę będąc już podatnikiem VAT i tytułu tej sprzedaży odprowadził podatek VAT – organ stwierdził, że zbywając działki wydzielone z działki nr a skarżący nie dokona zbycia majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej i dla zamierzonych czynności będzie działał w charakterze podatnika.

Tym samym, planowana przez stronę sprzedaż dwóch działek (z trzech wydzielonych z działki nr a), jako że będzie stanowiła zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. dostawę towarów, to zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z tego względu stanowisko skarżącego w zakresie sprzedaży dwóch działek uznane zostało za nieprawidłowe.

W odniesieniu do trzeciej działki wydzielonej z działki nr a, którą skarżący planuje darować córce, organ stwierdził, że również i w tym przypadku wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Z opisu zawartego we wniosku wynika, że dostawa działki z rozpoczętą budową domu na rzecz córki zostanie dokonana w formie darowizny i jednocześnie przy nabyciu niniejszej działki nr a z której wydzielona została działka mająca być darowana córce nie przysługiwało skarżącemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Działkę nr a otrzymał w 1989 r. od rodziców w związku z darowizną gospodarstwa rolnego. Wskazał również, że nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę domu.

Zatem planowana darowizna (a więc czynność nieodpłatna) działki na rzecz córki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przedstawionych okolicznościach nie została bowiem spełniona przesłanka art. 7 ust. 2 u.p.t.u. dotycząca istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działki, co wyklucza możliwość uznania ww. czynności darowizny działki za dostawę towarów zrównaną z dostawą odpłatną, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a więc za czynność podlegającą opodatkowaniu.

Tym samym stanowisko strony w zakresie darowizny działki na rzecz córki, w myśl którego darowizna tej działki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, uznano za prawidłowe jednakże w oparciu o inne argumenty, niż wskazane we wniosku.

We wniesionej skardze strona podniosła zarzuty naruszenia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez dowolną i błędną interpretację, w wyniku której skarżący został uznany za podatnika podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą nieruchomości z majątku prywatnego, która to została uznana za sprzedaż w ramach działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w części dotyczącej uznania sprzedaży nieruchomości za czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, w związku z czym uznano skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, gdyż zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego okazał się zasadny.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 dalej: "p.p.s.a.") podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 7 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym, który na mocy art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) wiąże zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd, skarżący, sprzedając nieruchomości, działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W tym miejscu wskazać należy, iż na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało z kolei zdefiniowane w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, który wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez dostawę towaru należy z mocy art. 5 ust.1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT rozumieć rozporządzenie towarem jako właściciel, zaś wykonywanie usług to wykonywanie wszelkich świadczeń niebędących dostawą na rzecz innych podmiotów.

W zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek gruntu wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej jako: "TSUE", w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180 i 181/10 Słaby oraz Kuć i Jeziorska-Kuć. Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził m.in. że: Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. (...). Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej".

Trybunał dokonał więc rozgraniczenia dwóch możliwych sytuacji uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT. Pierwsza z nich to sprzedaż okazjonalna, o której mowa w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 i która nie została wprowadzona do polskiego systemu podatkowego, zaś druga - to sprzedaż gruntu w ramach obrotu profesjonalnego.

W wyroku tym TSUE przyjął, że nie mogą być uznawane za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców

i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Taka aktywność świadczy bowiem o prowadzeniu przez dany podmiot działalności gospodarczej w tym zakresie. TSUE, jako przykład takich działań podał: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając przy tym, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. W ocenie TSUE, fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika podatku od wartości dodanej. Z wyroku powyższego wynika również i to, że liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży, okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany podzielił grunt na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, długość okresu, w jakim te transakcje następowały oraz wysokość osiągniętych z nich przychodów, same w sobie nie są okolicznościami przesądzającymi o działaniu w charakterze podatnika. Elementy te mogą bowiem wiązać się z zarządem majątkiem prywatnym.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącym analizowanego zagadnienia, przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2013 r., I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., I FSK 811/13; wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Akcentuje się, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia mają znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (por. np. wyroki NSA: z dnia 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z dnia 17 czerwca 2015 r., I FSK 193/15). Nie mają więc znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się dany podmiot ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot, sprzedając grunty, działa w charakterze podatnika, nie ma więc np. znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z dnia 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; z dnia 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z dnia 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15). W wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 237/12, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców.

Warto odnotować również, iż TSUE w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13, Gmina Wrocław wskazał, że "z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112" (pkt 17).

W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się na pewne tzw. "minimum" sugerujące, że mamy do czynienia z działalnością podobną do działalności przedsiębiorcy, a mianowicie wskazuje się na działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych, ale jednak wykraczających poza standardowe, czy też inne czynności np. usunięcie z działki znacznej ilości drzew (zob. wyrok NSA z 30 kwietnia 2021 r. w sprawie I FSK 1269/18 oraz z dnia 31 lipca 2020 r. w sprawie I FSK 1820/17). Przy czym podział nieruchomości na mniejsze części czy nawet wystąpienie o wydanie warunków zabudowy, ewentualnie nawet utwardzenie dróg wewnętrznych nie przesądza jeszcze, że podmiot podjął zawodową aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami (zob. wyrok NSA z 28 października 2020 r. w sprawie I FSK 190/18, a także wyrok NSA z 30 lipca 2020 r. w sprawie I FSK 357/19, wyrok NSA z 28 sierpnia 2020 r. w sprawie I FSK 1476/17).

Z kolei w wyroku z dnia 3 lipca 2020 r. w sprawie I FSK 1888/17 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że nie można się zgodzić, że okolicznością wskazującą na działanie wnioskodawcy w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest podział nieruchomości na kilkadziesiąt działek (80 działek) o zróżnicowanym przeznaczeniu. Z przykładowego wyliczenia poczynionego przez TSUE w powołanym wyroku wynika bowiem, że podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny nie jest decydujący i nie jest czynnością, która sama z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. Niezależnie zatem liczby wydzielonych działek, sam fakt podziału nieruchomości nie stanowi okoliczności powodującej, że dana osoba działa w charakterze podatnika VAT (zob. także wyrok NSA z 28 października 2020 r. w sprawie I FSK 245/18 oraz dnia 21 października 2020 r. w sprawie I FSK 299/18).

Z powyższego wynika, że w każdym przypadku należy zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona, sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 578/17 oraz wyroki tam powołane).

Sąd, mając na uwadze powyższe poglądy, nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego, że skarżący, podejmując określone we wniosku czynności, zaangażował środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Oceniając bowiem podjęte przez skarżącego działania, trzeba je widzieć w całości – na aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg przykładowo przytoczonych powyżej okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia niektórych z nich. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym.

Skarżący otrzymał nieruchomości w 1989 a więc ponad 30 lat temu. Jak podał, od 2019 roku podjął starania budowy domu mieszkalnego na działce nr a i wystąpił o warunki zabudowy oraz o pozwolenie na budowę, ponieważ na tym terenie nie było planu zagospodarowania przestrzennego. W tym czasie uzyskał również "odrolnienie" części tej działki, ponieważ działka figuruje w ewidencji gruntów jako grunt rolny (odrolniono tylko obszar pod domem o powierzchni 4,48 arów). Dopiero po rozpoczęciu budowy zdecydował się wystąpić z wnioskiem o podział działki do starostwa. Wydział Urbanistyki, Architektury i Budownictwa nie wyraził jednak zgody na ów podział, ponieważ warunki zabudowy były wystawione tylko na jeden dom, a chcąc podzielić działkę na trzy części należało mieć warunki zabudowy wystawione na trzy domy. Skarżący w 2022 roku wystąpił o drugie warunki zabudowy na dwa kolejne domy. Skarżący wskazał ponadto, iż :

1. Nie przysługiwało mu prawo do odliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę domu.

2. Sprzedaż działek nastąpi po znalezieniu kupców. Oferty sprzedaży wystawione zostaną po uzyskaniu interpretacji indywidualnej.

3. Działki, które skarżący planuje sprzedać nie są przedmiotem najmu, dzierżawy ani innych umów.

4. Działki wykorzystywał do produkcji rolnej.

5. Na pytanie o treści: "Czy działki, które będą przedmiotem transakcji, były/są przez Pana wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług?" skarżący odpowiedział: "Tak były wykorzystywane do działalności rolniczej".

6. Skarżący był rolnikiem ryczałtowym, ale od 2007 roku jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Od tego czasu sprzedawane produkty są opodatkowane VAT a ich rodzaj co roku się zmienia (zboża i inne rośliny).

7. W momencie sprzedaży działek, nie będą one zabudowane.

8. Działka ma aktualne warunki zabudowy, które mogą wygasnąć, gdy dla tego terenu zostanie uchwalony plan miejscowy. Warunki przewidują budowę dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, uznać należy, iż działania podejmowane przez skarżącego nie noszą cech profesjonalnej, stałej czy systematycznej działalności charakterystycznej dla działalności gospodarczej.

Jak przy tym wynika z wniosku skarżący nie ogłaszał dotychczas zamiaru sprzedaży nieruchomości, czyli innymi słowy do tej pory nie prowadził żadnych działań marketingowych związanych z szerokim udostępnieniem informacji o sprzedaży.

W ocenie Sądu działania podejmowane przez skarżącego w stosunku do całej nieruchomości związane są ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez skarżącego i nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Są to działania racjonalne, mające na celu uzyskanie wyższej ceny ze sprzedaży nieruchomości, związane z zarządem majątkiem prywatnym.

W powołanym wyżej wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 wyraźnie wskazano, że podział gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny z ich późniejszej sprzedaży nie jest okolicznością przesądzającą o działaniu w charakterze podatnika. Podkreślić należy, że skarżący nie podjął żadnych działań marketingowych – typowych dla handlowców - w celu szybkiej sprzedaży działek i uzyskania koniecznych w działalności gospodarczej środków finansowych.

Przy takim rozumieniu przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę należało, że aktywności skarżącego w zakresie przedstawionego we wniosku zamiaru zbycia działek budowlanych nie można uznać za aktywność porównywalną do aktywności przedsiębiorcy zajmującego się obrotem nieruchomościami. Planowane przez skarżącego transakcje nie będą miały charakteru działalności stałej. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że skarżący zamierza skorzystać okazjonalnie z możliwości zbycia zgromadzonego wcześniej majątku prywatnego. Konstatacji tej nie może zmienić fakt, iż skarżący dokonał już zbycia dwóch działek, albowiem do zbycia doszło na przestrzeni wielu lat - jedną działkę sprzedał w 1996 roku pod budowę obwodnicy miasta O., z kolei drugą sprzedał w 2008 roku pod budowę centrum handlowego. Okoliczność wskazana w interpretacji, iż od tej drugiej transakcji skarżący odprowadził podatek VAT, również nie oznacza, iż każda następna transakcja powinna być opodatkowana bez względu na to, czy dotyczy majątku prywatnego czy też nie.

Dalej zauważenia wymaga, iż w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym mieści się też aktywność polegająca na podziale działek na mniejsze działki również o charakterze rolnym. Zarządzenie majątkiem prywatnym nie wyklucza bowiem podejmowania takich kroków, aby w razie zbywania majątku uzyskać jak najlepszą cenę. Z treści przedstawionego wniosku wynika, że podjęcie decyzji o podziale gruntu na działki budowlane implikowało konieczność wcześniejszego uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, gdyż teren, na którym są położone działki nie jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego. Poza tym skarżący nie podejmował ani nie planuje podjęcia innych działań podejmowanych zwykle przez podmioty zajmujące się profesjonalnie handlem działkami budowlanymi, a więc nie zamierza podejmować działań marketingowych, nie wynika z wniosku, iż będzie uzbrajał wszystkie działki, nie będzie utwardzał drogi wewnętrznej, nie będzie doprowadzał mediów do dwóch działek a tylko planuje doprowadzić media do domu, który już buduje (por. wyrok NSA z dnia 30.07.2020 r.; sygn. akt I FSK 357/19).

W sytuacji zatem, gdy działka otrzymana przez skarżącego nie była objęta planem zagospodarowania przestrzennego, nie wykracza poza zarząd majątkiem prywatnym uzyskanie warunków zabudowy i tym samym uzyskanie wskazówki co do możliwego przeznaczenia tej działki. Przeznaczenie działki, określające możliwy sposób jej wykorzystania, wpływa na wartość działki, a uzyskanie informacji o tym przeznaczeniu, istotnej z punktu widzenia ceny sprzedaży, jest uzasadnione przy każdej transakcji sprzedaży i nie może być uznane za charakterystyczne tylko dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Brak jest nie tylko prawnych, ale i racjonalnych podstaw, aby przyjąć, że sprzedaż dokonywana w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie może wiązać się z działaniami zmierzającymi do uzyskania przez sprzedającego korzystnej ceny poprzez ustalenie wartości działki (tak: NSA w wyroku z dnia 28.08.2020 r.; sygn. I FSK 1476/17).

Dla oceny charakteru opisanych we wniosku czynności jako związanych (bądź nie) z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie miał też znaczenia oświadczony przez stronę fakt wykorzystywania działek do produkcji rolniczej ani fakt, iż skarżący od 2007 r. jest czynnym podatnikiem VAT, na czym organ zbudował tezę, że z uwagi na powyższe w odniesieniu do dostawy spornych działek można skarżącemu przypisać status podatnika VAT. Jak to bowiem wynika z przytoczonego stanowiska TSUE zawartego w powołanym wyroku z dnia 15.11. 2011 r. w sprawach: C-180/10 i C-181/10, nawet w przypadku rolnika ryczałtowego, transakcje inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych dokonywane przez ten podmiot podlegają zasadom ogólnym. Zatem okoliczność otrzymania przez skarżącego od rodziców gospodarstwa rolnego, z którego następnie wydzielono część działek, nawet jeśli na gruntach tych była uprzednio prowadzono działalność rolnicza, pozostaje sama w sobie bez wpływu na ocenę statusu wnioskodawcy jako podatnika VAT w odniesieniu do czynności sprzedaży spornych działek. Czynność taka stanowi niewątpliwie transakcję inną, niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych, a zatem należało rozważyć kwestię jej opodatkowania według wspomnianych przez Trybunał zasad ogólnych.

Za wadliwe należy więc uznać stanowisko organu, którego rozstrzygnięcie, uznające planowaną sprzedaż gruntów przez skarżącego za działalność gospodarczą, oparto m.in. na twierdzeniu, że w sytuacji gdy na sprzedanych gruntach wcześniej skarżący prowadził działalność rolniczą, sprzedaż tych gruntów powinna być traktowana jako działalność gospodarcza (por.: wyrok NSA z dnia 21.02.2012 r., sygn. akt I FSK 1852/11; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12.09.2017 r., sygn. akt I SA/Gd 884/17). Twierdzenie takie nie uwzględnia kryteriów rozróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, określonych we wskazanym wyroku TSUE, jak też w nadal zachowującym swą aktualność (w zasadniczej mierze) wyroku NSA z dnia 29.10.2007 r. I FPS 3/07. Jak bowiem stwierdził NSA, pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT (a także art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak zaś stwierdził Trybunał w omawianym na wstępie wyroku z 15 września 2011 r., osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby, a okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Organ uznając, iż skoro skarżący zamierza sprzedać działki, na których prowadzona była działalność rolnicza i jest podatnikiem podatku VAT, to tym samym uznać należy, iż sprzedażą będzie objęty majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej nie uwzględnił, iż w świetle wspomnianego wyroku TSUE okoliczność prowadzenia działalności rolniczej na zbywanych gruntach jest bez znaczenia. Wspomniany wyrok odnosił się co prawda do rolnika ryczałtowego ale nie zmienia to faktu, że (pomimo tej szczególnej procedury opodatkowania działalności rolniczej) i w tym przypadku grunty stanowiły część gospodarstwa rolnego, na którym prowadzona była wcześniej działalność rolnicza.

W świetle powyższego wyroku TSUE przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie pojedynczych z tych okoliczności.

Zbycie natomiast, nawet kilku działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego po zmianie przeznaczenia tego gruntu, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

W rezultacie na aprobatę zasługuje stanowisko skargi, że wskazane przez skarżącego planowane transakcje sprzedaży nie będą składały się na ciąg zdarzeń charakteryzujący działanie przedsiębiorcy. Organ błędnie ocenił planowane przez skarżącego transakcje sprzedaży działek budowlanych jako działanie podatnika podatku od towarów i usług. Planowane transakcje nie będą bowiem podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, przedstawione we wniosku zachowanie, nie jest typowe dla osoby, która zawodowo zajmuje się obrotem nieruchomościami. W świetle tez wyroku TSUE w sprawach C-180/10 i 181/10 istotny jest bowiem stopień aktywności sprzedającego w zakresie sprzedaży swojego majątku, który w rozpoznawanej sprawie miał charakter standardowych i koniecznych działań mających na celu przygotowanie do sprzedaży. Ich skala w żadnej mierze nie wskazuje na aktywność właściwą podmiotom profesjonalnie zajmującym się obrotem nieruchomościami (zob. wyrok NSA z 21 października 2021 r., sygn. akt I FSK 102/18 i z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1917/21).

Reasumując, brak jest podstaw do kwalifikowania jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., podejmowanych przez skarżącego czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie swoich potrzeb. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

Trafny okazał się więc zarzut błędnej wykładni prawa materialnego - art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co zdecydowało o uchyleniu zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej stanowisko strony w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanej sprzedaży nieruchomości zostało uznane za nieprawidłowe.

W konsekwencji zaskarżoną interpretację należało uznać za wydaną z naruszeniem art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. skutkowało jej uchyleniem

Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) zasądzając na rzecz skarżącego kwotę obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie doradcy podatkowego (480 zł) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł), czyli łącznie kwotę 697 zł.