Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3326/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 23 § 3, art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1114/15 w sprawie ze skargi J.I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz J.I. kwotę 2 500 (słownie: dwa tysiące pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 22 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1114/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J.I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

Decyzją z 16 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 41.825 zł. Zdaniem organu, wykazana przez podatniczkę wysokość przychodu ze sprzedaży była niewspółmiernie niska w stosunku do wielkości dokonanych zakupów i generowała dochód, który w ujęciu rocznym wyniósł zgodnie z zeznaniem podatkowym jedynie 11.315,46 zł.

Decyzją z 3 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w wysokości 33.836 zł. Organ drugiej instancji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do zasadności wykorzystania dostępnych w sprawie danych z dowodów zakupu towarów handlowych za 2010 rok oraz paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż prowadzoną w okresie listopad-grudzień 2010 r. Przeprowadzone na podstawie ww. dokumentów źródłowych obliczenia umożliwiły ustalenie wobec poszczególnych grup oferowanych towarów, średnich cen sprzedaży brutto za okres listopad - grudzień 2010 r., które wobec braku stosowanej dokumentacji za pozostałą część badanego okresu, zostały przyjęte jako średnie ceny sprzedaży za cały rok 2010, a także średnich cen zakupu brutto. Powyższe ustalenia pozwoliły na obliczenie marży stosowanej przez podatniczkę w odniesieniu do poszczególnych rodzajów towarów. Opierając się na dokonanych ustaleniach, możliwe było określenie wielkości niezaewidencjonowanego przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatniczka zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: o.p.) oraz art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 4, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podzielił ocenę organów podatkowych, zgodnie z którą, porównanie wartości deklarowanego przez skarżącą przychodu (743.902,75 zł), kosztów jego uzyskania (732.587,29 zł) oraz przede wszystkim dochodu (11.315,46 zł), przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej działalności handlowej, stawiało pod znakiem zapytania rzetelność prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Sąd nie podzielił zarzutu, jakoby ograny podatkowe niezasadnie odrzuciły możliwość zastosowania metody porównawczej wewnętrznej. Należy mieć na uwadze, że szacowanie podstawy opodatkowania ma na celu ustalenie wysokości podstawy w stopniu jak najbardziej zbliżonym do rzeczywistego. Skoro przychód za lata poprzedzające rok 2010 nie był weryfikowany przez organy podatkowe i nie ma pewności że księgi podatkowe były prowadzone rzetelnie, to przychód oszacowany przy użyciu metody porównawczej wewnętrznej za rok 2010 byłby wyliczony wadliwie. Sąd nie uwzględnił powyższego zarzutu naruszenia prawa również z tego względu, że strona skarżąca nie wyjaśniła, dlaczego w jej ocenie zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej byłoby najwłaściwsze do oszacowania dochodu w przypadku handlu wyrobami alkoholowymi

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi, pomimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia przez przyjęcie, że nie zostały spełnione przesłanki do dokonania oszacowania według metod wskazanych w art. 23 § 3 o.p.,

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego,

- art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. (Dz.U. z 2002 Nr 153 poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niewłaściwej realizacji funkcji kontrolnej sądu, sprowadzającej się do zaakceptowania stanowiska organu w zakresie ustaleń faktycznych sprawy.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

W szczególności zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3 o.p. Ten ostatni przepis wskazuje metody szacowania podstawy opodatkowania. Rację ma strona skarżąca, że sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe bez należytego uzasadnienia odrzuciły możliwość zastosowania metody porównawczej wewnętrznej z tej tylko przyczyny, ze nie była przeprowadzona kontrola i nie była określona wysokość obrotów za wcześniejsze okresy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ta okoliczność nie może mieć sama w sobie charakteru przesądzającego. Otóż w orzecznictwie przyjmuje się, że brak kontroli za poprzednie okresy rozliczeniowe nie jest wystarczający, aby stwierdzić, że obroty uzyskane przez podatnika w poprzednich okresach rozliczeniowych nie są znane, jeżeli obroty te zostały zadeklarowane, a organ podatkowy nie podważył opartego na nich rozliczenia podatkowego. Z art. 23 § 3 pkt 1) o.p. nie wynika, że obroty "znane" to obroty, których wysokość została zweryfikowana przez organy podatkowe (zob. wyrok WSA w Łodzi z 20 czerwca 2017 r., I SA/Łd 527/17, czy wyrok NSA z 10 lutego 2017 r., I FSK 1329/15 ).

Przy wyborze metody szacowania nie można zapominać o treści art. 23 § 4 o.p. obowiązującego w dacie wydawania decyzji. Stanowił on, że tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Treść tego przepisu obligowała więc organy podatkowe do bardzo starannego wyboru metody szacowania. W przeciwnym bowiem razie określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie będzie zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej (zob. art. 23 § 5 o.p.).

W sprawie niniejszej organy podatkowe swoje ustalenia skonfrontowały, z pozytywnym dla siebie skutkiem, z szacunkiem dokonanym przez organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten sam okres co w podatku dochodowym od osób fizycznych, powołując się równocześnie na pozytywny dla organów wyrok WSA w Łodzi z 4 marca 2015 r., I SA/Łd 1342/14. Wyrok ten został wyeliminowany z obrotu prawnego wyrokiem NSA z 10 lutego 2017 r, I FSK 1329/15, w którym m.in. zakwestionowano wybraną przez organy podatkowe metodę szacowania. Zdaniem NSA, metoda zaaprobowana przez sąd pierwszej instancji sprowadza się do tego, że w oparciu o dane z kilku dni z dwóch miesięcy ustalono średnie ceny sprzedaży — nie poszczególnych towarów, a grup asortymentowych — uśredniono również ceny zakupów obliczając je dla tychże grup asortymentowych, następnie zaś wyliczono średnie marże również dla grup asortymentowych. Zdaniem Sądu, oparcie wyliczeń tylko na wybranych dokumentach oznacza brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Tę konstatację w identycznym stanie faktycznym NSA w składzie rozpoznającym sprawę niniejsza w pełni podziela. Skutkuje to ustaleniem, że sąd pierwszej instancji naruszył również zasadę prawdy obiektywnej, określoną w art. 122 o.p., której realizacji służy ustanowiony w art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy podatkowe nie wykazały, że istniały powody oparcia się w wyliczeniach służących określeniu średnich marż dla wszystkich miesięcy 2010 r., na danych dotyczących kilku dni z początku oraz końca listopada i grudnia 2010 r. Nie wynika to również z wydanych w sprawie decyzji oraz z protokołu kontroli.

Zauważyć należy za wyrokiem NSA z 10 lutego 2017 r., że sąd pierwszej instancji zaakceptował również wskazane przez organy podatkowe powody odstąpienia od zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, a mianowicie brak danych o wysokości obrotu w podmiotach prowadzących działalność w zakresie podobnym do zakresu działalności prowadzonej przez skarżącą. Odstąpienie od zastosowania tej metody może uzasadniać ustalenie, iż brak jest podmiotów, z których obrotami można wiarygodnie porównać obroty podatnika, nie zaś okoliczność, że nie zebrano danych w tym zakresie. Trudno zaś przyjąć, że w dużym mieście w okolicy, gdzie skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, nie ma innych sklepów, w których sprzedawane są artykuły spożywcze, napoje, alkohole i papierosy.

Naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji skutkować musiało uchyleniem zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpoznając sprawę, sąd pierwszej instancji oceni zasadność odstąpienia przez organy podatkowe od zastosowania metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 o.p. i wyliczenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem metody opartej na fragmentarycznym wyliczeniu średniej marży dla przyjętych grup asortymentowych.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1) i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1) lit. e) i ust. 2 pkt 1) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).