Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 74/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 68 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 25b ust. 1, art. 25g ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka (spr.), Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 października 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 178/20 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 30 grudnia 2019 r. nr 408000-COP.4102.8.2018.DW w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. M. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 października 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 178/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę P. M. (dalej: "strona", "skarżąca") na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: "organ") z 30 grudnia 2019 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2013 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powołanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 25b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu błędnej subsumcji, tj. nieprawidłowym przyjęciu przez Sąd I instancji, że stan faktyczny sprawy odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie ww. normy prawnej, tj. błędnym przyjęciu, że środki przeznaczone przez skarżącą na sfinansowanie wydatków zaliczyć należy do przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2013, a także na wadliwym uznaniu, że organ skutecznie ustalił podstawę opodatkowania w zakresie dochodów nieujawnionych pomimo braku wystąpienia nadwyżek wydatków nad przychodami;

2. art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnej subsumcji, tj. błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w ww. normie prawnej, tj. błędne przyjęcie, że skarżąca nie uprawdopodobniła uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, a tym samym kwot przeznaczonych m.in. na wydatki związane z objęciem udziałów w spółkach kapitałowych w 2013 r. i w konsekwencji uznanie tych przychodów (dochodów) za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.;

3. art. 68a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, brzmienie obecne od 1 stycznia 2016 r. - Dz. U z 2020 r. poz. 1325, dalej: "O.p."), poprzez doręczenie ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja;

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo niewyjaśnienia przez organy podatkowe obu instancji stanu faktycznego na podstawie zebranych dowodów i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. polegające na nieuwzględnieniu skargi pomimo zaniechania przez organy podatkowe obu instancji obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym, rozstrzygnięcia niejasności i wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, ograniczenia się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, a pominięcia tych, które były kluczowe dla wydanego rozstrzygnięcia;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez uznanie, że organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego

wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie oraz, że dokonał oceny materiału dowodowego zgodnie z wymogami przepisów postępowania;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi przez Sąd I instancji pomimo przekroczenia przez organy podatkowe obu instancji granic swobodnej oceny dowodów.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od organu na jej rzecz według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. ani żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji uchybił.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia należy w pierwszej kolejności wskazać, na istotny błąd bowiem skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 68 § 4 O.p. (obecnie art. 68 § 4a O.p.) poprzez doręczenie decyzji ostatecznej po upływie terminu przedawnienia. Oczywiście Sąd nie mógł naruszyć tego przepisu, gdyż to organ podatkowy doręczył decyzję podatkową. Pomijając wskazany błąd należy podkreślić, że powyższy zarzut jest merytorycznie niezasadny. Sąd pierwszej instancji trafnie wyjaśnił, że do powstania zobowiązania w tym przypadku wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy I instancji. Zobowiązanie powstaje bowiem już z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ. Decyzja organu II instancji nie kreuje zobowiązania podatkowego, które już powstało z chwilą doręczenia decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, a w razie stwierdzenia jego wadliwości, zobowiązany jest do dokonania jego korekty, co jednak nie zmienia faktu, że samo zobowiązanie już istnieje (por. wyroki NSA: z 1 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 1223/05; z 30 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3232/12). Dopuszczalna jest też możliwość zmiany decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym, po upływie terminu przedawnienia, z zastrzeżeniem, że wydana przez organ decyzja nie może być dla podatnika mniej korzystna, niż decyzja uchylona lub zmieniona (por. wyroki NSA z dnia 13 kwietnia 2018 r., o sygn. akt: II FSK 975/16 i II FSK 960/16). Podzielając zatem argumentację Sądu pierwszej instancji należy wskazać, że wymóg zachowania 5-letniego terminu dla ustalenia zobowiązania podatkowego powstającego, na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., dotyczy doręczenia decyzji organu I instancji.

Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, z art. 68 § 4 O.p. (obowiązujący w analizowanym roku podatkowym) wynikało, że 5-cioletni termin do wydania decyzji w przedmiocie podatku zryczałtowanego, który biegnie od końca roku, w którym wystąpiła nadwyżka wydatków i majątku, upływał z końcem 2018 r. Z akt administracyjnych wynika, że decyzja organu I instancji z 7 grudnia 2018 r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 11 grudniu 2018 r. Jak już wskazano, nie ma natomiast znaczenia dla uznania zachowania terminu z art. 68 § 1 O.p., kiedy została wydana i doręczona decyzja organu odwoławczego. W konsekwencji podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący kwestii przedawnienia i naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 68 § 4 O.p. jest bezzasadny.

Nie zasługuje na uwzględnienie także kolejny zarzut skargi kasacyjnej zmierzający do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego. W szczególności dotyczy to nieuwzględnienia przez organ darowizn otrzymanych od członków najbliższej rodziny w latach 2013- 2014, z których każda nie przekroczyła kwoty 9637 zł oraz braku ustalenia przez organ czy skarżąca mogła uzyskać dochody przed okresem, co do którego wydano zaskarżoną decyzję.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie zebrano materiał dowodowy, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia, który wnikliwie oceniono w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, zarówno organy jak i Sąd pierwszej instancji nie naruszyły prawa procesowego w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej. Przede wszystkim wskazać należy, że w postępowaniach prowadzonych w zakresie tzw. nieujawnionych źródeł przychodów do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Natomiast do podatnika należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też jego dochody w kontrolowanym roku były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa.

Ustawodawca w art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. wprowadził regułę dowodzenia, stanowiącą wyjątek od zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 O.p. W toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa bowiem na podatniku. Zgodnie z art. 25g ust. 2 cytowanej ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną.

Zgodnie natomiast z art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. Z treści cytowanych przepisów wynika nie tylko prawo podatnika do wykazania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale wręcz obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezę, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli informacje o przychodach z tytułu przedmiotowych darowizn nie były znane organowi z urzędu, organ nie był w stanie ustalić ich na podstawie posiadanych rejestrów oraz nie są to zobowiązania przedawnione, to zgodnie z wyżej wymienionymi przepisami fakt otrzymania darowizn w latach 2013-2014 podatnik miał obowiązek udowodnić, a nie uprawdopodobnić, jak wskazuje skarżąca.

Należy przy tym zauważyć, że cała argumentacja skarżącej opiera się na niczym niepopartych twierdzeniach dotyczących otrzymania darowizn w latach 2013-2014 od członków najbliższej rodziny. Jednakże powyższego faktu skarżąca nie tylko nie udowodniła, ale nawet tej okoliczności nie uprawdopodobniła. Należy zwrócić uwagę, że skarżąca pierwotnie wskazywała, że jedynym źródłem dochodu (przychodu) w roku 2013 była działalność gospodarcza, z której dochód wyniósł 338,38 zł. Skarżąca oświadczyła przy tym, że w 2013 r. pozostawała na utrzymaniu rodziców, co zostało potwierdzone przez jej ojca. Ojciec strony nie potwierdził natomiast faktu dokonywania na rzecz córki darowizn lub pożyczek. Dopiero w późniejszych pismach (z 9 listopada 2018 r. i z 27 listopada 2018 r.), pełnomocnik skarżącej poinformował o otrzymywanych przez nią drobnych darowiznach pieniężnych w gotówce od najbliższej rodziny, które nie przekraczały kwoty 9.637 zł od jednej osoby (zatem w kwotach, które nie musiały być zgłaszane do urzędu skarbowego). Z darowizn tych strona miała pokrywać wydatki związane z nabyciem akcji oraz udziałów. Wyjaśnienia skarżącej, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, w kwestii uzyskiwania darowizn przed poniesieniem kwestionowanych wydatków, były jednak bardzo ogólnikowe, tak co do rzekomych darczyńców, terminów ich otrzymania, jak i kwot darowizn. W tej sytuacji, powołana przez skarżącą okoliczność (rzekomego) otrzymania darowizn od członków najbliższej rodziny wprowadza istotne wątpliwości co do prawdziwości samego twierdzenia o tym fakcie.

Podsumowując, w realiach rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji w pełni zasadnie przyjął, że to skarżąca powinna wykazać okoliczności, których niezbadanie zarzuca organom podatkowym, w tym też ustalenie, czy mogła uzyskiwać dochody przed latami 2013-2014. Treść art. 25g ust.1 u.p.d.o.f. wskazuje wprost, że to na podatniku ciąży ciężar udowodnienia uzyskania środków na dokonany wydatek. W sprawie, skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów (w tym pośrednich) wskazujących na okoliczność uzyskiwania darowizn od członków najbliższej rodziny.

Skoro skarżąca nie podważyła ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, to za chybione należało uznać podniesione przez nią w podstawach skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, zwłaszcza że zarzuty te uzasadniono przede wszystkim błędną subsumpcją, tzn. nieprawidłowym przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, że stan faktyczny sprawy odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie art. 25b ust. 1 ww. ustawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym nie można skutecznie kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro skarżąca nie podważyła skutecznie prawidłowości przyjętego za podstawę wydania wyroku stanu faktycznego, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego były bezpodstawne.

Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 269 ze zm.).