Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 992/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 340/21 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2021 r., nr SKO.F.406.623.2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1 361 (słownie: jeden tysiąc trzysta sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 1 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 340/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę O. S. A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z 14 stycznia 2021 r., nr SKO.F.406.623.2020 w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Wójt Gminy D. decyzją z 17 sierpnia 2020 r., odmówił O. S. A. w W. (Spółka) zwrotu oprocentowania od powstałej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. W uzasadnieniu wskazano, że decyzją z 27 listopada 2014 r. Wójt Gminy D. określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. Decyzja ta została przez Spółkę zaskarżona. Pomimo to, Spółka 5 grudnia 2014 r. wpłaciła całą kwotę zobowiązania z tego tytułu, a 31 grudnia 2014 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r.

Postanowieniem z 15 stycznia 2016 r. Samorządowe Kolegium odwoławcze w Poznaniu zawiesiło postępowanie podatkowe w sprawie z odwołania od decyzji z 27 listopada 2014 r. do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego za jakie uznano rozstrzygane przez sąd powszechny sprawy z powództwa Prezydenta Miasta W. przeciw O. S. A. Następnie postanowienie to uchylono - postanowieniem SKO z 13 listopada 2018 r. Natomiast decyzją z 31 maja 2019 r. SKO uchyliło decyzję Wójta Gminy D. z 27 listopada 2014 r. i umorzyło postępowanie. Decyzja wpłynęła do organu pierwszej instancji 14 czerwca 2019 r.

W wyniku powyższego, w dniu 28 czerwca 2019 r. Wójt dokonał zwrotu powstałej nadpłaty w kwocie 246 711,00 zł (należność główna + odsetki).

W dniu 18 maja 2020 r. do Wójta Gminy D. wpłynął wniosek Spółki o zwrot oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. powstałej w związku z uchyleniem decyzji Wójta Gminy D. z 27 listopada 2014 r. i umorzeniem postępowania w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Wójt Gminy D. w uzasadnieniu decyzji z 17 sierpnia 2020 r. wyjaśnił, że zwrotu powstałej nadpłaty dokonano zgodnie z art. 77 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. ) – dalej jako: "O.p.", tj. 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji.

Zdaniem organu w związku z tym, że Wójt Gminy D. nie przyczynił się do braku możliwości dokonania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie decyzji podatkowej o ustaleniu zobowiązania podatkowego względem Spółki za 2009 r., żądanie zwrotu oprocentowania od powstałej nadpłaty jest bezzasadne.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p., poprzez brak określenia i zwrotu oprocentowania od nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. wpłaty podatku w dniu 5 grudnia 2014 r. do dnia zwrotu nadpłaty w dniu 28 czerwca 2019 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 14 stycznia 2021 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Niezasadne jest zdaniem organu odwoławczego twierdzenie Spółki, że organ pierwszej instancji przyczynił się do uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r., ponieważ uchylenie decyzji i umorzenie postępowania nie nastąpiło po merytorycznym rozpatrzeniu odwołania i uwzględnieniu zarzutów odwołania, a tym samym uznaniu działania organu pierwszej instancji za bezprawne czy nieuzasadnione, ale niemożności rozpoznania sprawy z powodu przedawnienia zobowiązania. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy z powództwa Prezydenta Wrocławia nastąpiło z inicjatywy organu odwoławczego.

Pismem z 11 marca 2021 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co powoduje, że decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej;

2) art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od 5 grudnia 2014 r. do dnia 28 czerwca 2019 r. (zwrot nadpłaty), w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji nie przyczynił się organ podatkowy;

3) art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p.(w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy organ może przyczynić się do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia przedawnienia, bowiem decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty.

W związku z powyższym, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę.

W ocenie Sądu I instancji, analiza treści art. 78 O.p. obowiązującej przed 1 stycznia 2016 r., jak również w brzmieniu obowiązującym obecnie nie pozostawia wątpliwości, że w obu przypadkach oprocentowanie jest zasadne od dnia wydania decyzji o uchyleniu lub zmianie, jeżeli organ nie przyczynił się do tego uchylenia lub zmiany, a powstała nadpłata nie została zwrócona w terminie. Zmiany art. 77 i art. 78 O.p. w zakresie mającym znaczenie dla niniejszej sprawy mają jedynie charakter redakcyjny, tj. zwiększający przejrzystość i czytelność aktu, natomiast przesłanki wypłaty oprocentowania są w obu stanach prawnych identyczne. W realiach rozpatrywanej sprawy oznacza to, że niezależnie od tego jaki stan prawny organ wziął pod uwagę przy ocenie powstania prawa do oprocentowania nadpłaty, to i tak wynik rozstrzygnięcia pozostałby taki sam. Dokonana nowelizacja w niczym nie zmieniła bowiem ogólnej reguły, że wypłata oprocentowania uzależniona jest od spełnienia kumulatywnego dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim niezwrócenie nadpłaty w terminie. Zatem, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do powstania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu tylko wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie. Sąd I instancji zaznaczył, że sformułowanie "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Chodzi więc o taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego nie pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że o przyczynieniu się organu do uchylenia lub zmiany decyzji można mówić wówczas, gdy między przesłanką uchylenia decyzji a działaniem lub zaniechaniem organu podatkowego występuje związek przyczynowo - skutkowy. Związek ten będzie występować w sytuacji, gdy przyczyną uchylenia decyzji jest dokonanie przez organ błędnej wykładni lub zastosowania prawa (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 461/15).

Sąd I instancji ocenił, że w rozpoznawanej sprawie brak jest związku przyczynowego pomiędzy działaniem organu podatkowego I instancji a podstawą uchylenia decyzji wymiarowej. W niniejszej sprawie oczywistym jest, że nadpłata w podatku od nieruchomości za 2009 r. powstała w na skutek decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z 31 maja 2019 r. uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia 27 listopada 2014 r. i umarzającą postępowanie w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Nie można przy tym pominąć faktu, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło już po wydaniu (i doręczeniu) rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji.

W ocenie Sądu, wbrew temu co podnosi skarżąca, okoliczności leżące u podstaw powstania nadpłaty w żaden sposób nie mogą świadczyć o przyczynieniu się organów podatkowych do ich powstania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego będącego podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy jest przesłanką obiektywną, która musi być uwzględniona przez organ podatkowy z mocy prawa.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Zarzuciła, że zaskarżony wyrok został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie:

1. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu I instancji w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej (pierwszoinstancyjnej), co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż – z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej;

2. art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez nieodniesienie się merytorycznie do argumentacji zawartej w skardze, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia precyzyjne odniesienie się do faktu braku uwzględnienia zarzutów podniesionych w przedmiotowej sprawie;

3. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz w związku z art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu (i Sądu) nie wykazano, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej przez organ I instancji nie przyczynił się organ podatkowy oraz, że badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty nie dokonano oceny przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, poprzestając tylko na ocenie samej przesłanki tego uchylenia, co miało wpływ na wynik sprawy;

4. art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez jego błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy wydając i doręczając decyzję krótko przed upływem terminu przedawnienia (pomimo tego, że organ miał na to prawie 6 lat), z dużym prawdopodobieństwem można założyć, iż organ drugiej instancji nie rozpozna sprawy przed upływem tego terminu, co oznacza, iż takie postępowanie organu I instancji stanowi przyczynę uchylenia decyzji, za którą winę ponosi ten właśnie organ;

5. art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez jego błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy Organ może przyczynić się do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia przedawnienia, bowiem decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty.

W konsekwencji Spółka wniosła o:

1. rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie (art. 176 § 2 P.p.s.a.) oraz

2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania i

3. zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pismem z 22 listopada 2023 r., Spółka uzupełniła uzasadnienie sformułowanych w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione zarzuty, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

Stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – dalej jako: "P.p.s.a." skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej uregulowanych w powołanym art. 174 P.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Spór sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy zwłoka organu podatkowego w zakończeniu postępowania odwoławczego, wynikająca z błędnego zawieszenia tego postępowania, skutkująca koniecznością uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza, że organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy należy także odnotować, że zawieszenie postępowania podatkowego, niezależnie od tego, że nastąpiło w sposób niezgodny z prawem, to dodatkowo miało miejsce w sytuacji, w której już doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Do oprocentowania nadpłaty, w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdują przepisy z dnia jej powstania, tj. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. W rozpoznawanej sprawie zapłata nienależnego podatku wraz z odsetkami za zwłokę miała miejsce przed 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1-3 O.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie:

1) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: (a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, (b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, (c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, (d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3;

2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty;

3) 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem § 3.

W myśl art. 77 § 3 O.p., w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a) –d), lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji.

Stosownie do art. 78 § 3 O.p., oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 8 września 2020 r., II FSK 1363/18; z 17 listopada 2021 r., III FSK 4181/21; z 3 lutego 2022 r., III FSK 2695/21; 14 czerwca 2022 r., III FSK 4967/21, zgodnie z którym, ustawodawca odwołuje się w art. 78 § 1 pkt 2 O.p. do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą samego uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, skutkujące uchyleniem, a następnie umorzeniem postępowania, nie jest zatem wystarczające dla stwierdzenia, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji.

Wprawdzie należy zgodzić się ze stanowiskiem, że upływ terminu przedawnienia jest okolicznością obiektywną i niezależną od organu podatkowego. Niemniej jednak jako zdarzenie przyszłe i pewne jest przewidywalne. Do tego momentu organ podatkowy ma pełne prawo wymagania od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego i to również prowadząc postępowanie zmierzające do wydania decyzji wymiarowej. Niemniej jednak organ podatkowy musi zdawać sobie sprawę, że zwlekanie z wszczęciem postępowania podatkowego, czy też prowadzenie go w sposób opieszały, bądź wadliwy z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadzić będzie do niemożności wydania decyzji, która korzystać będzie z przymiotu ostateczności. Organ podatkowy nie ma zatem bezpośredniego wpływu na upływ czasu i np. fakt złożenia odwołania przez podatnika. Są to jednak okoliczności, które organ powinien uwzględnić prowadząc postępowanie podatkowe. Powinien w związku z tym założyć, że podatnik skorzysta z prawa do złożenia odwołania. Ustalenie daty wszczęcia i sposobu prowadzenia postępowania z pominięciem takich okoliczności musi być oceniane jako czynnik przyczyniający się do upływu terminu przedawnienia przed rozpatrzeniem odwołania.

"Przyczynienie się" należy bowiem rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego. Nie muszą to być błędy popełnione przez organ podatkowy, które doprowadziły do uchylenia decyzji, czyli nie muszą one tkwić w decyzji, bądź też wynikać z uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Przesłanka uchylenia danej decyzji czy jej charakter, nie mogą być podstawą do arbitralnego przesądzenia o braku przyczynienia się organu podatkowego do jej powstania. W zakresie oprocentowania nadpłaty przepis art. 78 § 3 pkt 2 O.p. odwoływał się do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy (por. wyroki WSA w Gliwicach z 17 listopada 2016 r., I SA/Gl 351/16 oraz z 13 września 2016 r., I SA/Gl 510/16). W tym kontekście istotnym elementem dokonywanej w świetle art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z pkt 1 O.p. oceny działania organów podatkowych i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji, był sposób prowadzenia postępowania.

Nie można przy tym postawić generalnej tezy, że w każdym przypadku uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie, możliwym będzie przypisanie organowi "przyczynienia się do uchylenia decyzji". Zawsze należy badać konkretne okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia, było niemożliwe. Ustalenie, że do powstania przesłanki przedawnienia przyczynił się organ podatkowy wymaga ustaleń faktycznych i ocen poczynionych na tle konkretnych okoliczności danej sprawy.

W niniejszej sprawie sposób procedowania przez Kolegium, może być uznany, jako przyczynienie się do uchylenia decyzji. Z akt sprawy wynika, że Wójt Gminy D. decyzją z 27 listopada 2014 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu Koninie postanowieniem z 15 stycznia 2016 r. zawiesiło z urzędu postępowanie odwoławcze do czasu rozstrzygnięcia przez sąd powszechny w sprawach z powództwa Prezydenta Wrocławia przeciwko Spółce zagadnienia wstępnego. Następnie Kolegium postanowieniem z 13 listopada 2018 r. uchyliło ww. postanowienie. W sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 O.p.

Uchylenie przez Kolegium decyzji Wójta Gminy D. w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok i umorzenie postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania, było konsekwencją wadliwego uznania na etapie postępowania odwoławczego, że w sprawie zaistniało zagadnienie wstępne uzasadniające zawieszenie postępowania, a także niedostrzeżenia, że już w dacie zawieszenia postępowania zobowiązanie uległo przedawnieniu. Wskazane uchybienia stanowiły zatem przyczynienie się organu do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, doprowadziła bowiem do zaistnienia podstawy uchylenia decyzji, jaką było przedawnienie.

Na zakończenie podkreślić należy, że instytucja oprocentowania nadpłaty ma charakter kompensacyjny i służy wynagrodzeniu szkód poniesionych w związku z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania z jego środków pieniężnych, które zostały pobrane na skutek nierzetelnie prowadzonego postępowania. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 21 lipca 2010 r., SK 21/08 wskazał, że "skoro oprocentowanie nadpłaty – w słusznym założeniu ustawodawcy – ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami, zasadne jest, by oprocentowanie - pełniące funkcję odszkodowawczą - obejmowało zarówno należność główną, jak i naliczone od niej odsetki za zwłokę, z których wierzyciel podatkowy w sposób nieuprawniony korzystał. Oprocentowanie nadpłaty podatku stanowi naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet zarówno nienależnego podatku, jak i odsetek. Gdyby nie obowiązek zapłaty, który ostatecznie okazał się nieistniejący, podatnik mógłby dowolnie dysponować kwotą i otrzymywać z tego tytułu przychód".

W realiach rozpatrywanej sprawy Wójt Gminy D. dysponował środkami wpłaconymi przez Spółkę, do czasu zwrotu nadpłaty, co nastąpiło w dniu 28 czerwca 2019 r. Podkreślenia wymaga, że decyzja Kolegium uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i umarzająca postępowanie podatkowe została wydana dopiero po przeszło 4 latach od upływu terminu przedawnienia. Tyle bowiem czasu potrzebowało Kolegium na rozpoznanie odwołania, podejmując dodatkowo błędne i zbędne rozstrzygnięcie o zawieszeniu postępowania odwoławczego. Nie można zaakceptować przerzucania konsekwencji tych nieprawidłowości na podatnika.

Z tych względów za zasadne należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. Brak podjęcia w sprawie ustaleń dotyczących przyczynienia się przez organ podatkowy do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji daje podstawy do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadny jest natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA we Poznaniu podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2010 r., I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., I GSK 816/15). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz stanowiska stron postępowania. Następnie Sąd pierwszej instancji powołał regulacje prawne, pozwalające mu na zrekonstruowanie podstaw do wywiedzenia normy prawnej, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia oraz przedstawił motywy podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można natomiast zwalczać stanowiska wojewódzkiego sądu administracyjnego w zakresie kontroli zgodności z prawem respektowania przez organy podatkowe przepisów postępowania, czy też zastosowania przepisów prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że Sąd I instancji naruszył art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. oraz poprzez brak oceny ustaleń organu podatkowego dotyczących przyczynienia się przez organ podatkowy do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji naruszył także art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Sławomir Presnarowicz