Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1883/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. j. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 474/17 w sprawie ze skargi Z. sp. j. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 16 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. sp. j. w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 11.250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Z. sp. j. z siedzibą w C. (dalej: "skarżąca", "Spółka") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 8 lutego 2018 r., I SA/Sz 474/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 16 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

W uzasadnieniu WSA podał, że decyzją z 16 marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 września 2016 r., określającą skarżącej Spółce w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz określającą za marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2012 r. kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.".

Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż [...] M. O. otrzymał dofinansowanie na budowę hali produkcyjno – usługowej przyznane przez Wydział Zarządzania Regionalnym Programem Operacyjnym Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...]. W dniu 19 sierpnia 2011 r. M. O. zawarł umowę na budowę ww. hali ze skarżącą Spółką wraz z budową linii technologicznej do serwisu i recyklingu urządzeń elektronicznych. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy drugiej instancji w całości podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury wystawione przez skarżącą Spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, bowiem podmiot ujawniony w nich jako dostawca nie realizował faktycznych dostaw towarów i usług. Jak wskazały organy, celem zawarcia umowy pomiędzy skarżącą Spółką a [...] M. O. było uzyskanie korzyści podatkowej po stronie M. O. w postaci możliwości odliczenia większej kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez skarżącą, jak też zawyżenia kosztów objętych dotacją. W odniesieniu do zakwestionowanych faktur dotyczących usług związanych z wykonaniem ww. inwestycji organy uznały, że roboty ogólnobudowlane związane z realizacją tej inwestycji, tj. wykonanie wykopów, szalunków, fundamentów, kotew, murów, stropów, a także prace związane z częścią socjalno–biurową z instalacjami, podkonstrukcją do montażu linii recyklingu, instalacją wentylacji i kanalizacji oraz instalacją elektryczną z przyłączami nie zostały wykonane ani przez M. O.1 ani przez skarżącą Spółkę ani też jakichkolwiek podwykonawców strony. W ocenie organów wykonał je sam inwestor M. O.. Analogiczne stanowisko zajęto w odniesieniu do sporządzenia projektu wykonawczego wzniesienia ww. hali. Jedynie w odniesieniu do robót z zakresu instalacji wodno-kanalizacyjnej z przyłączami organy uznały wykonawstwo Spółki i nie kwestionowały faktur w tym zakresie. W odniesieniu zaś do zakwestionowanych faktur dotyczących dostawy linii technologicznych organy uznały, że D. sp. k. (dostawca linii technologicznych dla strony) nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie zakupu i sprzedaży ww. linii technologicznych, albowiem inwestor sam wykonał wszystkie czynności prowadzące do ich nabycia, wykorzystując kontrolowaną przez siebie Spółkę jako "ogniwa łańcucha VAT".

Reasumując, organy podatkowe uznały, że umowa firmy [...] ze skarżącą Spółką nie znajduje racjonalnego uzasadnienia, zaś celem tej współpracy było wystawianie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, które to faktury służyły firmie [...] M. O. do rozliczania kolejnych płatności dotacji, a ponadto ustanowieniu fikcyjnego generalnego wykonawcy. Organy uznały również, że skarżąca Spółka miała wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z nadużyciem prawa, biorąc czynny udział w procederze polegającym na zaniżaniu zobowiązań podatkowych poprzez przyjmowanie do rozliczenia faktur dokumentujących transakcje, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktur [...]1 M. O.1.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę stwierdził, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż faktury VAT zakupu i sprzedaży zaewidencjonowane przez skarżącą w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i w konsekwencji skarżącej należało odmówić prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez wskazanych kontrahentów. W ocenie Sądu pierwszej instancji wystawiając faktury VAT na rzecz M. O. skarżąca Spółka naruszyła prawo, skutkiem czego było zastosowanie w stosunku do niej art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że na potwierdzenie, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, organy podatkowe podjęły szereg czynności procesowych gromadząc w ich toku dowody, na podstawie których oparły wydane w sprawie rozstrzygnięcia. Ustalenia dokonane w wyniku ich wzajemnej oceny, nie zostały skutecznie podważone przez skarżącą.

Na przedstawione wyżej orzeczenie skarżąca, reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła skargę kasacyjną, domagając się:

1. uchylenia zaskarżonego wyroku w całości przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 179a P.p.s.a., tj. przez Sąd, który wydał kwestionowane orzeczenie oraz uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 16 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r.;

2. zasądzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie kosztów postępowania według norm przepisanych (art. 179a P.p.s.a.);

3. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie (art. 176 § 2 P.p.s.a.).

Z ostrożności procesowej, w razie uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że nie występują przesłanki wskazane w art. 179a P.p.s.a., pełnomocnik skarżącej wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przez Sąd drugiej instancji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie (art. 176 § 1 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a.);

2) zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. kosztów postępowania według norm przepisanych;

3) jednocześnie oświadczono, że strona nie zrzeka się rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., to jest:

1. naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 tego artykułu, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w nawiązaniu do art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne oraz brak odniesienia się Sądu do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów i argumentów;

2. naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. w rezultacie wydania wyroku na podstawie nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym domniemań, takich jak uznanie, że "Skarżąca nie wykonywała ww. umowy o generalne wykonawstwo powyższej hali nie odgrywając w procesie jej wzniesienia żadnej roli, albowiem inwestycja ta wzniesiona została przez pracowników zatrudnionych bezpośrednio przez M. O., którymi w trakcie budowy kierował bądź sam M. O. bądź jego pracownik I. U." (s. 24), czy też, że "zawyżanie wartości towaru miało na celu zawyżenie kosztów inwestycji objętej dotacją Wydziału Zarządzania Regionalnym Programem Operacyjnym Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...]" (s. 30), podczas gdy w przedmiotowej sprawie skarżąca nie mogła osiągnąć ww. korzyści, a nie udowodniono również że korzyść taka została skarżącej w jakikolwiek sposób przekazana, nadmienić trzeba, że w przedmiotowej sprawie skarżąca była płatnikiem podatku VAT (podatek należny był większy niż podatek naliczony), a także podatku dochodowego, uznać więc można by, idąc tokiem myślenia Sądu, że kolejnym "beneficjentem" opisanych transakcji był Skarb Państwa, co było rezultatem braku należytego zapoznania się z aktami sprawy, w przede wszystkim treścią odwołania i skargi, które wskazywały na szereg argumentów prawnie relewantnych na gruncie niniejszego postępowania, które nie zostały przez Sąd wzięte pod uwagę w toku rozpoznawania sprawy i w wydanym orzeczeniu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

3. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wady uzasadnienia polegające na powoływanie się w uzasadnieniu na decyzję dotyczącą 2011 r., podczas gdy decyzja ta została wyłączona z obiegu prawnego wyrokiem WSA w Szczecinie;

4. naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. wskutek zawężenia zakresu sprawy polegającego na wyłączeniu z zakresu rozważań m.in. treści umowy zawartej między skarżącą a inwestorem, kwestii przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel między uczestnikami obrotu gospodarczego, co w konsekwencji prowadzi do błędnego uznania zakresu obowiązków leżących po stronie skarżącej - brak uwzględnienia w ocenie sprawy faktów, które wystąpiły w działalności skarżącej, a pozostają w ścisłym związku przyczynowo- skutkowym ze stanem faktycznym niniejszej sprawy;

5. naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez wady uzasadnienia, polegające na zbyt lakonicznym, a zarazem będącym kalką uzasadnienia organów podatkowych, niepozwalającym na odzwierciedlenie toku rozumowania Sądu, braku odniesienia do argumentacji zarzutów skargi oraz wystąpienia skarżącego, a także przebiegu procesu rozumowania (argumentów logicznych, z zakresu wiedzy i doświadczenia, na podstawie których Sąd pierwszej instancji zaaprobował w części argumentacyjnej skarżonego wyroku, wadliwe prawnie oceny organu odwoławczego), jakoby:

- dowody w postaci protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych przez organy ścigania bez udziału Strony, stanowiły pełnoprawne dowody w rozpoznawanej sprawie, podczas gdy były to wyłącznie wyrwane z kontekstu fragmenty protokołów i to w sytuacji, gdy skarżąca nie mogła uczestniczyć w tych czynnościach, a świadkowie Ci podczas procesu karnego niejednokrotnie prostowali swoje zeznania;

- zasadnie uznały organy podatkowe, że skarżąca nie wykonywała, wskazanego w treści spornych faktur zadania inwestycyjnego, podczas gdy na skarżącej nie ciążył obowiązek samodzielnego, fizycznego wykonania inwestycji, co - jako założenie z gruntu mylne - miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem realizacja spornych usług, wykonywana była poprzez podwykonawców, którzy posiadali zarówno kwalifikacje jak i specjalistyczny sprzęt - niedostrzeżenie naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1, a także art. 191 O.p., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy ponieważ świadczy o braku rozpoznania przez Sąd rzeczywistych wymogów zasobowych spornych czynności;

- w zaistniałym stanie faktycznym korzyść podatkowa musi być odnoszona do wszystkich podmiotów kontrolowanych przez M. O.. Podatek płacony przez skarżącą w sposób pośredni był "odzyskiwany" w innym podmiocie kontrolowanym przez M. O. w postaci podatku naliczonego. Zawyżony z kolei podatek należny wynikający z zawyżenia ceny netto towarów był ponoszony przez ostatecznego konsumenta - Instytucję Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa [...] - niedostrzeżenie niezgodności z obowiązującymi przepisami;

6. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na całkowitym pominięciu wielu istotnych argumentów w opisie przebiegu sprawy, co niewątpliwie nie mogło pozostać bez wpływu na wynik sprawy, albowiem poprawne rozważenie tych kwestii nie pozwoliłoby utrzymać wadliwej decyzji w obrocie prawnym;

7. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z § 2 tego artykułu poprzez niedostrzeżenie przez Sąd istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania z uwagi na będące ich rezultatem błędy gromadzenia i oceny materiału dowodowego:

a) art. 121 § 1 O.p., wobec stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego, a w rezultacie oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, a także arbitralne rozstrzyganie sprzeczności w materiale dowodowym, każdorazowo na niekorzyść strony, a zatem prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego,

b) art. 180 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów, wobec stosowania na użytek sprawy swoistego, nieznajdującego w prawie systemu hierarchizowania dowodów i pozaprawnej oceny ich dopuszczalności, co miało wpływ na wynik sprawy w rezultacie bezprawnego ograniczenia czynności dowodowych,

c) art. 181 § 1 w zw. z art. 178 § 1 O.p. poprzez wyłączenie dokumentów kluczowych dla sprawy z akt sprawy ze względu na interes publiczny, chociaż przesłanka ta ustała jeszcze przed zakończeniem postępowania;

d) art. 191 O.p. polegające na dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony, czyli ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych (faktur, dowodów zapłaty), a także istotnych braków uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności tym dowodom poprzez wywody nielogiczne, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami;

e) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji, które nie pozwalają należycie rozpoznać, a zatem i skontrolować toku rozumowania Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, na podstawie którego ten organ pewnym dowodom przyznał przymiot wiarygodności, a innym jej odmówił, które to naruszenia przepisów postępowania nie mogły pozostać bez istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem Sąd powinien był, stosownie do wskazanego powyżej przepisu postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 P.p.s.a.- uchylić zaskarżoną decyzję do ponownego rozpoznania;

8. naruszenie art. 151 P.p.s.a. wobec oddalenia skargi pomimo wystąpienia w skarżonej decyzji istotnych naruszeń prawa materialnego oraz procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto pełnomocnik skarżącej wskazał na naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., poprzez zaakceptowanie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) P.p.s.a., przez Sąd pierwszej instancji nanej przez organy podatkowe wadliwej jego wykładni, to jest:

1. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z mylnym uznaniem, że:

a) hipoteza podatkowej normy materialnej jest spełniona również w tych przypadkach, gdy realizacja czynności opodatkowanych przez wystawców faktur wiązała się z naruszeniem przez tych wystawców innych przepisów, w tym przepisów kodeksu cywilnego, prawa budowlanego, kodeksu karnego skarbowego itp., podczas gdy prawidłowa, w tym wypadku literalna wykładnia przepisu musi prowadzić do wniosku, że jego hipoteza jest spełniona wyłącznie w sytuacji, gdy będąca przedmiotem oceny czynność w ogóle (fizycznie) nie miała miejsca, czym równocześnie naruszono art. 168 i 169 Dyrektywy nr 112; właściwa wykładnia normy materialnej przez Sąd pierwszej instancji musiałaby doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem wówczas Sąd nie uznałby opisanych wyżej okoliczności wykonania spornych czynności za realizację jej hipotezy,

b) możliwe jest zastosowanie przepisu bez opartego na postępowaniu dowodowym i precyzyjnego określenia rodzaju czynności, a wystarczającym jest sama identyfikacja faktury bądź szeroko zakreślonej kategorii usług, podczas gdy z treści normy wynika obowiązek nie tylko ustalenia rodzaju kwestionowanej czynności, ale i jej zakresu, co już bez identyfikacji samej czynności jest niemożliwe,

c) nie znajduje zastosowania wyłączenie zastosowania tego przepisu, w związku z dobrą wiarą skarżącej, albowiem nie mogła ona wiedzieć, iż dostawa wiązała się przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług;

- naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) P.p.s.a., przez Sąd pierwszej instancji wadliwej subsumcji przez organy podatkowe:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. będącej rezultatem wyżej opisanych błędów ustalenia i oceny stanu faktycznego; oparcie wyroku na wadliwej ocenie stanu faktycznego, a także nieuwzględnienia w ocenie stanu faktycznego norm dla sprawy właściwych; Sąd pierwszej instancji zaaprobował zastosowanie normy materialnej w stanie faktycznym nieodpowiadającym hipotezie normy, ponieważ - co zostało wykazane w toku postępowania sądowoadministracyjnego w pierwszej instancji - organy podatkowe ani nie zgromadziły dowodów wykazujących brak realizacji spornych czynności, ani też dowodów na wiedzę skarżącej o możliwym naruszaniu przez jej podwykonawców i dostawców przepisów u.p.t.u.;

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., w następstwie której doszło do niewłaściwego zastosowania tego prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., poprzez zaakceptowanie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) P.p.s.a., przez Sąd pierwszej instancji wadliwej wykładni dokonanej przez organy podatkowe, a w konsekwencji wadliwej subsumcji przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że przepis ten odnosi się do podatników podatku VAT, a nie do osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej lub osób fizycznych, nie będących podatnikami w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. i zastosowanie normy materialnej w stanie faktycznym nieodpowiadającym hipotezie normy, gdyż skarżąca była czynnym podatnikiem VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ – reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego – podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie - wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Sąd postanowił dopuścić dowód z dokumentu - wyroku Sądu Okręgowego w S. z dnia 25 stycznia 2022 r., sygn. akt [...].

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, a to głównie z tej przyczyny, że postawione w jej petitum zarzuty kasacyjne w ogóle nie zostały uzasadnione, zaś w świetle obowiązujących przepisów prawa uzasadnienie postawionych zarzutów jest równie ważne jak prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych.

Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

Art. 176 P.p.s.a. stawia wymóg przypisania zarzutu do właściwej podstawy kasacyjnej oraz należyte jego uzasadnienie. W art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Zatem w przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej.

Zauważenia też wymaga, że obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich, rozpoznając skargę kasacyjną. Jest to o tyle istotne, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia (por. np. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10).

Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności i taka właśnie sytuacja występuje w niniejszej sprawie. Wniesione zarzuty nie zostały bowiem uzasadnione zgodnie z powyżej omówionymi wymogami. Nie tylko nie wykazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, ale również nie podano sposobu w jaki, zdaniem skarżącej Spółki, każdy z wymienionych w petitum przepisów postępowania został naruszony. Ograniczono się do wskazania, że "podjęta przez Sąd decyzja została dokonana w oparciu o nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne oraz brak odniesienia się Sądu do podniesionych w skardze zarzutów i argumentów" (str. 7 skargi kasacyjnej) oraz że "organy podatkowe nie udowodniły, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce nadużycie prawa odnośnie podatku od towarów i usług" (str. 9 skargi kasacyjnej). Dodatkowo na str. 11 skargi kasacyjnej strona wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie wykazał, że w przedmiotowej sprawie dostawy wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług, a tym samym nie można było również wskazać, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z takim przestępstwem, zaś uzasadnienie zaskarżonego do NSA wyroku "jest zbyt lakoniczne, a zarazem stanowi kalkę uzasadnienia organów podatkowych oraz innych wyroków" (str. 12 skargi kasacyjnej).

Reasumując skład orzekający w niniejszej sprawie uznaje, że na skutek wadliwego sporządzenia skargi kasacyjnej, zaskarżony wyrok uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Brak uzasadnienia wskazanych w petitum niniejszej skargi kasacyjnej zarzutów uniemożliwił bowiem zakwestionowanie stanu faktycznego sprawy przyjętego przez organy, a zaakceptowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. Nie można w tym zakresie uznać za wystarczające wskazanie na naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 tego artykułu, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne oraz brak odniesienia się Sądu do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów i argumentów. Te ogólnikowe twierdzenia nie znalazły bowiem żadnego uzasadnienia w dalszej części skargi kasacyjnej.

Należy mieć również na względzie, że art. 133 § 1 P.p.s.a. wyraża zasadę orzekania na podstawie akt sprawy. Może on stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jeżeli oddalono skargę, mimo niekompletnych akt sprawy; pominięciu istotnej części tych akt; oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Przepis ten nie służy natomiast kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego, ani zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy – por. np. wyrok NSA z 3 marca 2023 r., II FSK 1955/20. Tymczasem pełnomocnik skarżącej w podstawach kasacyjnych wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 P.p.s.a w rezultacie wydania wyroku na podstawie nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym domniemań. Analogicznie, z treści art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na gruncie tak wyrażonej zasady oficjalności, w orzecznictwie sądowadministracyjnym przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. może być uznany za usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienie na tyle istotne i oczywiste zarazem, że bez względu na treść zarzutów stawianych w skardze, powinny być one dostrzeżone i uwzględnione przez sąd administracyjny (por. wyrok NSA z 28 lutego 2012 r., II OSK 2395/10). Wyjaśnić jednocześnie należy, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy, sąd nie może wkraczać w sprawę nową, w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych. Sprawa oznacza sprawę w znaczeniu materialnym, a nie procesowym (por. m.in. wyrok NSA z 24 stycznia 2023 r., I OSK 2728/19). Tymczasem pełnomocnik skarżącej przy pomocy zarzutów naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. próbuje zakwestionować ustalenia i ocenę przyjętego w sprawie stanu faktycznego, co należy uznać za niedopuszczalne.

Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W ramach tego zarzutu skarżąca wskazywała w pierwszej kolejności na "wady uzasadnienia, polegające na zbyt lakonicznym, a zarazem będącym kalką uzasadnienia organów podatkowych, niepozwalającym na odzwierciedlenie toku rozumowania Sądu, braku odniesienia do argumentacji zarzutów skargi oraz wystąpienia Skarżącego, a także przebiegu procesu rozumowania (argumentów logicznych, z zakresu wiedzy i doświadczenia, na podstawie których Sąd I instancji zaaprobował w części argumentacyjnej skarżonego wyroku, wadliwe prawnie oceny organu odwoławczego)" oraz na "całkowite pominięcie wielu istotnych argumentów w opisie przebiegu sprawy". W tym miejscu wskazać należy, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Sam fakt braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie stanowi podstawy do uznania, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. – por. m.in. wyrok NSA z 28 marca 2023 r., III OSK 2009/21. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. O naruszeniu tego przepisu można mówić w przypadku, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wymienionych w jego treści warunków. Wyrok sądu pierwszej instancji nie będzie poddawał się kontroli sądowoadministracyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu.

W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. pełnomocnik skarżącej wskazał również na wady uzasadnienia Sądu pierwszej instancji polegające na powoływaniu się na decyzję dotyczącą zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe z 2011 r., podczas gdy decyzja ta została wyłączona z obiegu prawnego wyrokiem WSA w Szczecinie. W tym miejscu wskazać należy, że wyrokiem z 21 lutego 2018 r., I SA/Sz 473/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 16 marca 2017 r. wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, decyzją z 22 czerwca 2018 r.: - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r. i umorzył postępowania w tych sprawach; - uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i określił za ten okres rozliczeniowy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 53.213 zł; - w pozostałym zakresie, tj. określenia za grudzień 2011 r. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 91.676 zł utrzymał decyzję w mocy. Dodatkowo należy mieć na uwadze, że powodem uchylenia przez Sąd pierwszej instancji pierwotnej decyzji określającej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2011 r. było naruszenie art. 70 § 6 w zw. z art. 70c O.p. poprzez nieprawidłowe zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, nie zaś ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dlatego też, w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p., dowody zebrane w tym postępowaniu mogły być wykorzystane także przy wydaniu decyzji, której dotyczy zaskarżony wyrok WSA.

W odniesieniu do szeregu zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z poszczególnymi przepisami działu IV O.p. (art. 121 § 1, art. 178 § 1, art. 180 § 1, art. 181 § 1 , art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4) ponownie podkreślić należy, że nie poparte żadnymi dowodami twierdzenia o "dowolnej ocenie materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody", "stronniczym prowadzeniu postępowania dowodowego", "arbitralnym rozstrzyganiu sprzeczności w materiale dowodowym" nie mogą odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku. Zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym wnoszący autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów odnoszące się do konkretnych ustaleń wynikających ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego. Skarga kasacyjna ma na celu podważenie argumentacji zaprezentowanej przez sąd pierwszej instancji i dlatego zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ukierunkowanie na wykazanie błędu w przyjętym przez ten sąd rozumowaniu – por. m.in. wyrok NSA z 2 lutego 2023 r., III FSK 1046/22. Przez uzasadnienie podstawy kasacyjnej należy rozumieć takie rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, w którym strona wyjaśnia, na czym dane naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie twierdzeń, że uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak takiego uzasadnienia oznacza również, że z uwagi na art. 183 § 1 P.p.s.a. dany zarzut nie może zostać merytorycznie rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny (tak m.in. w wyroku NSA z 17 listopada 2022 r., I FSK 1390/18).

Wobec braku podważenia przez skarżącą ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, zgodne z prawem było zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym faktury VAT zakupu i sprzedaży zaewidencjonowane przez skarżącą w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W konsekwencji skarżąca została pozbawiona prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez wskazanych kontrahentów. Na aprobatę w tym zakresie zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie udziału skarżącej Spółki w realizacji hali produkcyjno- usługowej w C. przy ul. [...], której inwestorem był M. O.. Tym samym nie mogły zostać uwzględnione przez skład orzekający w niniejszej sprawie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego oparte o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Za całkowicie niezrozumiały uznać należało zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., w następstwie której doszło do niewłaściwego zastosowania tego prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., poprzez zaakceptowanie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) P.p.s.a., przez Sąd I instancji wadliwej wykładni dokonanej przez organy podatkowe, a w konsekwencji wadliwej subsumcji przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że przepis ten odnosi się do podatników podatku VAT, a nie do osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej lub osób fizycznych, nie będących podatnikami w rozumieniu art.15 u.p.t.u. i zastosowanie normy materialnej w stanie faktycznym nieodpowiadającym hipotezie normy, gdyż skarżąca była czynnym podatnikiem VAT. Znamienne jest to, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie dotyczy wyłącznie podatników VAT, odnosząc się do wszystkich podmiotów wykazujących VAT na fakturze na co prawidłowo zwrócił uwagę WSA w zaskarżonym wyroku. Nie trzeba więc być formalnie zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, aby być zobowiązanym do zapłaty zobowiązania na podstawie tego przepisu. Niemniej jednak twierdzenie, że przepis ten nie dotyczy podatników podatku VAT jest pozbawione uzasadnionych podstaw.

Nie doszło tym samym w niniejszej sprawie także do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie art. 151 P.p.s.a., bowiem zgodnie z prawem Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie oddalił skargę. Ponadto art. 151 P.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, albowiem jest to przepis o charakterze ogólnym i wynikowym, który określa oznaczony przypadek, kiedy skarga nie została uwzględniona przez sąd administracyjny, który w takim przypadku ją oddala.

Końcowo skład orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że dopuszczony przez NSA na rozprawie w dniu 31 maja 2023 r. dowód z dokumentu - wyroku Sądu Okręgowego w S. z dnia 25 stycznia 2022 r., sygn. akt [...], pozostaje bez wpływu na treść podjętego rozstrzygnięcia.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

s. E. Olechniewicz s. M. Niezgódka – Medek s. J. Zubrzycki