Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 44/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 44/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 maja 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Dąbek, Sędzia WSA Inga Gołowska, , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2024 r., sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 października 2023 r. nr 1201-IOP1-3.4132.2.2023 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 44/24.

UZASADNIENIE

W dniu 20.02.2023 roku do Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto wpłynął wniosek W.K. (skarżący) z 10.02.2023 roku "o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów zagranicznych osiąganych w 2023 roku poza terytorium lądowym Państw do kwoty 0,00 zł". Złożenie wniosku skarżący uzasadnił m. in. zamiarem skorzystania z ulgi abolicyjnej w stosunku do całości swojego dochodu, a ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, powinno być proporcjonalne do stopnia, w jakim dochód korzystający z ulgi abolicyjnej, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce. Zdaniem skarżącego ze względu na przysługującą ulgę abolicyjną i związany z tym brak obowiązku zapłaty podatku od dochodów osiąganych poza terytorium Polski, wystąpi znaczna dysproporcja pomiędzy sumą podatku należną w Polsce przy rozliczeniu rocznym, a wysokością odprowadzanych miesięcznych zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Okoliczności przedstawione w treści wniosku oraz dołączone do niego dokumenty, w opinii skarżącego, w wystarczający sposób uprawdopodabniają, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Do wniosku skarżący dołączył:

- kserokopię książeczki żeglarskiej nr 0247467,

- kserokopię zaświadczenia z 8.02.2023 roku,

- wydruk ze strony [...] z danymi statku i przedsiębiorstwa eksploatującego statek,

- wydruk payslip za styczeń 2023 roku - X..

W 2023 roku skarżący uzyskiwał wynagrodzenie wyłącznie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego X. nr IMO: [...], eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Y. z faktycznym zarządem w Singapurze. Wystawiający zaświadczenie z 8.02.2023 roku, S., działając w imieniu armatora Y. LTD zaświadczył, że skarżący jest zatrudniony u tego armatora, na stanowisku kapitana, na statku X.. Zamustrowanie na statek 24.02.2023 roku, na okres 8 tygodni i co najmniej do końca 2023 roku; zatrudnienie w rotacji 8 tygodni na statku/8 tygodni w domu. Z potwierdzenia wypłaty payslip za styczeń 2023 r. wynika wynagrodzenie skarżącego uzyskane na statku X., w wysokości 12.493,50 USD. Zgodnie z wydrukiem ze strony internetowej www.equasis.org, typ statku X., nr IMO: [...], to morski holownik/statek zaopatrzeniowy - offshore tug/supply ship.

Pismami z 6.04.2023 roku oraz 25.04.2023 r. skarżący przedłożył kserokopię angielskojęzycznego dokumentu "Seafarers Employment Agreement" oraz jego tłumaczenie robocze na język polski: "Marynarska umowa o pracę". Marynarska umowa o pracę, zawarta 14.11.2022 roku na czas nieokreślony, pomiędzy skarżącym - marynarzem, a P. - właścicielami statku X. nr IMO: [...], reprezentowanymi przez Menedżerów Y. Ltd, z siedzibą w Singapurze, działający jako agent wyłącznie w imieniu i na rzecz właściciela. Z umowy wynika zatrudnienie skarżącego na statku X., nr IMO: [...], typu offshore support vessel, jako Master, z ustaleniem 44 godzin pracy tygodniowo, dziennym wynagrodzeniem całkowitym w wysokości 479,00 USD (wynagrodzenie podstawowe, odprawa, stałe nadgodziny).

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto decyzją z 29.06.2023 r., nr 1212- SPV.4132.4.2023 odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 roku od wynagrodzenia otrzymanego z tytułu pracy najemnej na podstawie kontraktu w charakterze Master na pokładzie statku morskiego X. nr IMO: [...] eksploatowanego przez przedsiębiorstwo Y. z faktycznym zarządem w Singapurze. Zdaniem organu I instancji skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na rok 2023. Decyzja została doręczona 12.07.2023 r.

Od ww. decyzji skarżący wniósł odwołanie w którym podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów procesowych, przywołane następnie w skardze do sądu administracyjnego na decyzję organu II instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 31.10.2023 r., nr 1201-IOP1-3.4132.2.2023, utrzymał w mocy decyzję I instancji.

Podkreślono w uzasadnieniu, że skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za 2023 rok. W kontekście postanowień art. 15 ust. 3 ww. umowy z 4.11.2012 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu – w skrócie oznaczanej umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, powinny być spełnione łącznie trzy przesłanki:

- wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statku morskiego,

- statek morski winien być eksploatowany w transporcie międzynarodowym,

- podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa.

Spełnione zostały tylko dwie z trzech przesłanek, tj. skarżący wykonywał pracę najemną na statku morskim i podmiotem eksploatującym statek X. jest singapurskie przedsiębiorstwo. Natomiast nie została spełniona przesłanka eksploatowania statku morskiego X. w transporcie międzynarodowym. Statek morski X. jest holownikiem, którego przemieszczanie nie jest związane z transportem towarów lecz usługami holowania lub usługami dostawczymi.

Na decyzję tą podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, podnosząc zarzut naruszenia:

I. przepisów materialnych tj.:

a) art. 15 ust. 3 polsko-singapurskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 23.04.1993 r., poprzez błędne zastosowanie w niniejszej sprawie oraz przyjęcie, że faktyczną przesłanką wniosku jest wykonywanie przez statek X. transportu międzynarodowego, podczas gdy podstawą wniosku był art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 27 ust. 9, art. 27 ust. 9a oraz w zw. z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że organ winien był badać niewspółmierność wysokości zaliczek na podatek w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku skarżącego przewidywanego na rok podatkowy 2023, jak również fakt zagrożenia podwójnego opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez skarżącego wskutek osiągania wynagrodzenia za pracę za granicą na rzecz przedsiębiorstwa z siedzibą w Singapurze, świadczoną poza terytorium lądowym państw;

- organ mylnie przyjął, że prawo do żądania przez skarżącego ograniczenia poboru zaliczek na podatek z powodu niewspółmierności zaliczek do potencjalnego podatku od dochodu z uwagi na zamiar skorzystania z ulgi abolicyjnej jest skorelowane z art. 15 ust. 3 polsko — singapurskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podczas gdy podatnik w tym postępowaniu jest zobowiązany uprawdopodobnić niewspółmierność wysokości zaliczek na podatek w stosunku ewentualnego podatku do zapłaty; postępowanie to nie jest postępowaniem dotyczącym prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o czym, zdaje się, zapomniały organy podatkowe;

b) art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, art. 27 ust. 9 oraz art. 27 ust. 9a, a także 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 7 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej - poprzez ich błędną wykładnię oraz uznanie, że skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku skarżącego przewidywanego na rok 2023, ponieważ statek X. nie wykonuje transportu międzynarodowego, podczas gdy jedynym obowiązkiem skarżącego w tym postępowaniu jest uprawdopodobnienie, że w związku z osiąganiem dochodu za granicą osiąganego z tytułu świadczenia pracy poza terytorium lądowym państwa, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, prawdopodobnie dojdzie do zmiany metody opodatkowania na metodę proporcjonalnego odliczenia, skutkiem czego – prawdopodobnie niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego - zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie;

- organy nie zrozumiały podstaw prawnych wniosku, myląc postępowanie o ograniczenie poboru zaliczek, z postępowaniem podatkowym dotyczącym prawa do zastosowania ulgi abolicyjnej, koncentrując tym samym swoje rozumowanie głównie na przesłance "transportu międzynarodowego" zakładając, że w sprawie ma zastosowanie przede wszystkim art. 14 ust. 3 konwencji polsko-singapurskiej, podczas gdy skarżący oparł wniosek wyłącznie na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ordynacji podatkowej argumentując, że prawdopodobnie będzie miał możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej;

c) art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie oraz uznanie, iż skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, co wykazał we wniosku skarżący, podczas gdy ze złożonych w sprawie dokumentów wynika wprost, że skarżący świadczy pracę za granicą, jako marynarz na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, co oznacza, iż istnieje zagrożenie podwójnego opodatkowania dochodu skarżącego i wysoce prawdopodobne jest, że wskutek zmiany metody opodatkowania podatek należny do zapłaty w Polsce wyniesie 0,00 zł.;

II. przepisów procesowych, tj.:

• art. 120, art. 121 i art. 122 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej, a przez to złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości, a w konsekwencji wydanie decyzji sprzecznej z prawem oraz naruszającej zasady zaufania do organów skarbowych; organ podatkowy w świetle art. 122 Ordynacji podatkowej winien w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie należny podatek, który miałby być zapłacony w Polsce, będzie zastosowanie, dokonując następnie oceny materiału dowodowego zgodnie z zasadami logicznego myślenia oraz doświadczenia życiowego; organ, zamiast dokonać oceny ustalonych faktów, z punktu widzenia norm prawnych zawartych w art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej w zw. z 27 ust. 8, ust. 9, ust. 9a oraz w zw. z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na które powołuje się skarżący, takie jak (a) świadczenie pracy na statku operującym na rzecz przedsiębiorstwa z siedzibą w Singapurze, zatem na rzecz państwa, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, następnie (b) uzyskiwanie dochodu przez skarżącego za pracę za granicą oraz (c) wykonywanie pracy poza terytorium lądowym państw - skoncentrował się wyłącznie na przesłance transportu międzynarodowego, podczas gdy przedmiotem badania winna być wysokość zaliczek na podatek dochodowy od dochodu lub zysku przewidywanego za rok 2023 oraz prawdopodobna wysokość podatku od dochodu za rok 2023, jak również fakt świadczenia pracy poza terytorium lądowym państw,

b) naruszenie zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP) oraz zasady zaufania do organów podatkowych poprzez uniemożliwienie skarżącemu skorzystania z instytucji ograniczenie poboru zaliczek, podczas gdy ze złożonych w sprawie dokumentów wynika wprost, że zostały uprawdopodobnione przesłanki z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej,

• art. 180, art. 187-188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) dowolną ocenę dowodów i wypływających z nich wprost faktów do z góry przyjętej przez organ tezy, iż statek X. nie wykonuje transportu międzynarodowego, zamiast dokonać oceny zebranych w sprawie dowodów na podstawie 22 § 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, art. 27 ust. 9 oraz art. 27 ust. 9a, a także art. 44 ust. la pkt 1 i ust. 7 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości swe dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia.

Skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Z wniosku oraz dowodów zebranych w sprawie wynika, iż wynagrodzenie skarżącego dotyczy wykonywania pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego X. nr IMO: [...], eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Y. z faktycznym zarządem w Singapurze. Skarżący jest zatrudniony u tego armatora, na stanowisku kapitana, na statku X.. Zamustrowanie na statek 24.02.2023 roku, na okres 8 tygodni i co najmniej do końca 2023 roku; zatrudnienie w rotacji 8 tygodni na statku/8 tygodni w domu. Z potwierdzenia wypłaty za styczeń 2023 r. wynika wynagrodzenie w wysokości 12.493,50 USD, a ponadto zgodnie z wydrukiem ze strony internetowej www.equasis.org, typ statku X., nr IMO: [...], to morski holownik/statek zaopatrzeniowy - offshore tug/supply ship).

Wedle art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku, przewidywanego na dany rok podatkowy.

W kontekście powyższego, wbrew argumentacji zawartej w skardze, organy nie mogą ograniczyć się do prostego wyliczenia jakie zaliczki zapłaciłby wnioskujący (przy braku ograniczenia poboru) względem przyznania mu ograniczenia poboru, lecz winny zbadać, czy spełnione są przesłanki do podlegania przywilejowi wynikającemu z umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania. W sytuacji bowiem jeśli nie zostały spełnione takie przesłanki, podatnik nie może twierdzić, że zaliczki wynikające z polskiego prawa podatkowego są niewspółmiernie wysokie.

Dokonując kontroli wydanego w sprawie rozstrzygnięcia należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f. powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W sprawie zainicjowanej wnioskiem skarżącego należało w konsekwencji ustalić, czy łącznie spełnione zostały przesłanki zawarte w zapisach art. 15 ust 3 przywołanej wyżej Konwencji – umowy z 4.11.2012 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zatem czy podatnik uprawdopodobnił, że:

- wykonuje pracę najemną na statku morskim,

- statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

- podmiotem eksploatującym w/w statek jest przedsiębiorstwo singapurskie.

Organy przyjęły, że podatnik jest zatrudniony na statku morskim, bowiem statek X., nr IMO: [...] , to morski holownik/statek zaopatrzeniowy - offshore tug/supply ship), a nadto przedstawił on odpowiednie dokumenty zatrudnienia. Odnośnie przesłanki podmiotu eksploatującego statek przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, organy podzieliły stanowisko podatnika, bowiem potwierdzały to dane co do przedsiębiorstwa eksploatującego statek. W odniesieniu jednak do przesłanki, dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym organy słusznie uznały, iż przesłanka ta nie została uprawdopodobniona.

W świetle art. 3 ust. l lit. h ww. umowy, określenie "transport międzynarodowy", oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Z kolei ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje pojęcia "transport". Zgodnie z definicją w Encyklopedii PWN, dostępnej na stronie internetowej https://encyklopedia.pwn.pl/haslo/transport;3988780.html, transport to zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków; obejmuje zarówno samo przemieszczanie z miejsca na miejsce, jak i wszelkie czynności konieczne do osiągnięcia tego celu, tj. czynności ładunkowe (załadunek, wyładunek, przeładunek) oraz czynności manipulacyjne (np. opłaty); także dział gospodarki świadczący usługi polegające na przemieszczaniu osób i ładunków; produktem usługi transportowej jest praca przewozowa (transportowa); procesem transportowym nazywa się przygotowanie przewozu (np. wsiadanie pasażerów), przewóz i zakończenie przewozu (np. wyładunek towarów).

Natomiast według Słownika Języka Polskiego PWN (strona internetowa https://sjp.pwn.pl/szukaj/transport.html) "transport" to:

1. przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji

2. środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków

3. ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków

4. konwojowana grupa ludzi

5. ładunek wysłany dokądś

Przymiotnik "międzynarodowy" natomiast, według Słownika Języka Polskiego PWN określa, że przedmiot dotyczy wielu narodów. Przy czym powyższej definicji nie spełnia jednostka, która:

- nie służy do przewozu ludzi lub towarów z jednego miejsca na drugie,

- nie przemieszcza się między portami w różnych państwach.

W konsekwencji określenie transport, w tym transport międzynarodowy, należy rozumieć jako zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza, więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie.

Dodatkowo zasadnie organy odnośnie pojęcia "transport międzynarodowy" przywołały Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6.05.2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29). W art. 2a zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską" co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Z kolei w art. 2a lit. b, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. Polskie ustawy podatkowe, nie zawierają również definicji "statku morskiego". Definicję taką można znaleźć w ustawie z 18.09.2001 roku - Kodeks morski (Dz. U. z 2018 roku, póz. 2175 ze zm.), tj. w art. 2 § 1 i art. 3 § 2, zgodnie z którymi, statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, natomiast morskim statkiem handlowym, jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. Zasadnie jednak organy wskazały, że powyższe definicje zostały skonstruowane na potrzeby prawa morskiego, a nie podatkowego, mając zaś na uwadze względny charakter autonomii prawa podatkowego, nie należy przenosić w sposób mechaniczny zapożyczeń zwrotów i terminów z innych dziedzin prawa, na potrzeby interpretacji przepisów prawa podatkowego. W sprawie za nieuprawnione należy uznać posiłkowanie się pojęciami zaczerpniętymi z regulacji odnoszących się do prawa morskiego, ale można posłużyć się wykładnią językową. l tak zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/szukaj/statek.html), "statek" to duży obiekt pływający, przeznaczony do przewozu ludzi i ładunków, natomiast "przewóz" to przewiezienie kogoś lub czegoś z jednego miejsca na drugie (https://sjp.pwn.pl/szukaj/przewóz.html).

Z wykładni językowej wynika więc, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Sporny statek X. jest sklasyfikowany jako offshore tug/supply ship (offshore supply ship, offshore support vessel), czyli morski holownik/statek zaopatrzeniowy. Jednostki offshore supply vessel to morskie statki dostawcze i są różne ich rodzaje. Statki dostawcze (OSV) mają zasadnicze znaczenie, jeśli chodzi o pomyślną działalność na morzu i stanowią bardzo ważne połączenie z lądem. Statki OSV dostarczają personel i materiały, takie jak narzędzia, szlam oraz substancje chemiczne, urządzenia, jak również towary. Płuczka wiertnicza to jeden z najważniejszych materiałów dostarczanych przez statki OSY ([...]). Statki OSV mogą przekształcić się w statki oferujące wiele usług wspierających poszukiwanie, eksploatację i produkcję morskich zasobów mineralnych i energetycznych. To także przybrzeżne statki pomocnicze do prowadzenia różnych operacji niezbędnych dla pływających platform wiertniczych, a także zacumowanych lub stałych platform produkcyjnych. Ze względu na różnorodność zadań wykonywanych podczas poszukiwań i wydobycia ropy naftowej i gazu, występuje wiele jednostek wysoce wyspecjalizowanych w tym zakresie. Statek X. typu offshore tug/supply ship to holownik/statek zaopatrzeniowy. Są to statki zaopatrzeniowe do obsługi holowników kotwicznych, w skrócie AHTS, pełnią wiele funkcji, mogą pomagać platformom wiertniczym w obsłudze łańcuchów cumowniczych i kotwic, platform holowniczych i platform zaopatrzeniowych. Ze względu na tę pracę potrzebują dużego uciągu na palu, co znajduje odzwierciedlenie w rozmiarze śmigła, wymaganiach dotyczących mocy i kształcie kadłuba.

Jednostka typu offshore tug/supply ship jest więc przybrzeżnym holownikiem, nie jest więc statkiem transportowym, eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Statek ten jest wprawdzie morską jednostką pływającą, która przemieszcza się, jednakże tego rodzaju "przemieszczanie się" nie może być uznane za eksploatowanie w transporcie międzynarodowym, bowiem jednostka nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie. Statek kwalifikowany jako offshore tug/supply hip to statek do holowania, zaopatrzeniowiec. Jest to jednostka, której podstawowym zadaniem jest holowanie statków, zaopatrzenie. Nie można więc przyjąć, że statek, na którym skarżący świadczy pracę, jest wykorzystywany w transporcie międzynarodowym, bowiem źródłem jego przychodów nie jest transport morski. Oceniając charakter oraz przeznaczenie spornej jednostki sąd podzielił w tym zakresie dominujący w orzecznictwie pogląd, iż jednostki tego typu nie wykonują międzynarodowego transportu morskiego. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku m.in. sygn. akt: l SA/Gd 1199/20, l SA/Gd 1157/20, l SA/Gd 1514/16, l SA/G d 1502/16). Zaistniały zatem podstawy, aby stwierdzić jednoznacznie, że statek X. nie jest statkiem wykorzystywanym w transporcie międzynarodowym. Statek ten jest holownikiem/statkiem dostawczym, zatem praca na jego pokładzie jest związana z usługami holowania i/lub usługami dostawczymi, zatem nie ma nic wspólnego z usługami związanymi z transportem międzynarodowym. Bez znaczenia dla poczynienia tego ustalenia jest okoliczność, że statki przemieszczają się po morzu, być może pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Tego rodzaju "przemieszczanie się" po morskich wodach związane jest ze świadczeniem ww. usług, dlatego nie można stwierdzić, że eksploatowanie takiego statku następuje w transporcie międzynarodowym. Nadrzędnym celem jednostki X., nie jest transport międzynarodowy ludzi, czy też towarów z jednego miejsca do drugiego, więc pomimo, że jednostka ta jest statkiem morskim, to nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Statek X. nie wykonuje transportu międzynarodowego, a generowane przez tego typu statki przychody, tym samym nie wynikają z transportu międzynarodowego. W związku z tym, nie została uprawdopodobniona okoliczność wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Zarówno ww. umowa zawarta pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 15 ust. 3 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Skoro nie zostały spełnione łącznie wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to odnosząc się do przepisów Ordynacji podatkowej, nie można stwierdzić, że zostało uprawdopodobnione, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, byłyby niewspółmiernie wysokie, w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za 2023 rok. W efekcie nie zaistniały okoliczności, dające podstawę do zastosowania instytucji ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, o której mowa w art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, podkreślić należy, iż w ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie skarżący nie uprawdopodobnił, że sporny statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Brak jest jakichkolwiek informacji dotyczących eksploatacji statku w takim transporcie. Tymczasem to na podatniku spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Skarżący mimo, że przedłożył szereg dokumentów w sprawie, to nie zaoferował dowodów wskazujących w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, że statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Sąd podziela pogląd, jak wyżej zostało wywiedzione, że w kontrolowanej sprawie za nieuprawnione należy uznać posiłkowanie się pojęciami zaczerpniętymi z regulacji odnoszących się do prawa morskiego, a przy dekodowaniu rozumienia norm prawa podatkowego zasadnicze znaczenie powinna mieć wykładnia językowa (por. wyrok NSA z 30 maja 2012r. Sygn. Akt II FSK 2401/10, LEX nr 1296005 ). Odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w art. 84 Konstytucji RP ) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2015r. Sygn. Akt II FSK 3179/13, dostępny na strome: orzeczenia.nsa.gov.pl), należy istotnie skonstatować, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Natomiast definicja statku morskiego zawarta w kodeksie morskim odnosi się do eksploatacji jednostek pływających w danym rodzaju działalności, co nie oznacza, że eksploatowane one są wszystkie w transporcie międzynarodowym. Zatem pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. W świetle powyższego przedstawione przez skarżącego stanowisko wraz z dołączonymi do wniosku dokumentami nie uprawdopodobniają w sposób dostateczny, aby zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach były niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy

W konsekwencji nieuprawnione okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego. Odmowa ograniczenia poboru zaliczek jest pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami powołanych przez organy aktów prawnych i odpowiada treści przywołanych przez nie przepisów.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały ze szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, oraz z dokumentów. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawił w istocie – mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze - żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii, leżącej u podstaw decyzji. Powyższa negacja ustaleń faktycznych nie mogła być skutecznie osiągnięta przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec skarżącego prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie wyjaśnień, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)