Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 194/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2024 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 grudnia 2020 r. nr 1001-IOV1.4103.11.2019.104.U13.AM w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście z dnia 30 listopada 2018 r. określającej A. M. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., uchylił decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. i w tej części: umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r.; określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2014 r., sierpień 2014 r., wrzesień 2014 r., październik 2014 r., listopad 2014 r., grudzień 2014 r., utrzymał w mocy decyzję NUS w pozostałej części.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 6 sierpnia 2015 r. została wszczęta wobec A. M. "A." kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r.

Kontrola podatkowa została zakończona w dniu 15 maja 2017 r. wydaniem protokołu kontroli podatkowej.

W dniu 29 maja 2017 r. do przedmiotowego protokołu kontroli podatkowej zostały wniesione zastrzeżenia. W ocenie strony kontrolujący naruszyli liczne zasady postępowania podatkowego, a w konsekwencji bezpodstawnie zastosowali względem niego przepisy materialnego prawa podatkowego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm.) dalej: "u.p.t.u.", Zdaniem podatnika kontrolujący, oprócz powyższych nieprawidłowości, zignorowali także dorobek orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a także ugruntowaną linię orzeczniczą krajowych sądów administracyjnych.

Pismem z dnia 13 czerwca 2017 r. NUS zawiadomił stronę o nieuwzględnieniu, zaprezentowanych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej, zarzutów.

Postanowieniem z dnia 19 września 2017 r., NUS wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r., które zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia 30 listopada 2018 r. NUS określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące:

- styczeń 2014 r. w wysokości 49.825 zł,

- luty 2014 r. w wysokości 52.296 zł,

- marzec 2014 r. w wysokości 49.635 zł,

- kwiecień 2014 r. w wysokości 57.824 zł,

- maj 2014 r. w wysokości 69.335 zł,

- czerwiec 2014 r. w wysokości 64.551 zł,

- lipiec 2014 r. w wysokości 37.933 zł,

- sierpień 2014 r. w wysokości 51.551 zł,

- wrzesień 2014 r. w wysokości 70.640 zł,

- październik 2014 r. w wysokości 66.251 zł,

- listopad 2014 r. w wysokości 69.527 zł,

- grudzień 2014 r. w wysokości 61.233 zł.

Organ I instancji wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników ustalono, że strona:

- zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w rozliczeniu za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. w łącznej wysokości 689.363,23 zł wynikający z faktur wystawionych przez: B. C., D. Sp. z o.o., E. sp. z o.o., F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o.. H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., J. Sp. o.o.. K. Sp. z o.o., A. K. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., Ł. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. Zdaniem organu I instancji powyższe faktury - co najmniej z przyczyn podmiotowych nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem strona naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.,

- zawyżyła podatek naliczony o kwotę 3,60 zł poprzez nieprawidłowe ujęcie w ewidencji i deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2014 r. podatku wynikającego z faktury z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr [...] wystawionej przez R. Sp. z o.o. (strona odliczyła podatek naliczony w kwocie 5,52 zł, podczas gdy z faktury wynika kwota podatku - 1,92 zł), czym naruszyła przepisy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Pismem z 17 grudnia 2018 r. strona odwołała się od ww. decyzji do DIAS, zarzucając decyzji NUS naruszenie:

1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez naruszenie zasady legalizmu polegające na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym;

2) art. 121 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne wykreowanie obrazu podatnika jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych;

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 180 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej przejawiające się niepełnym ustaleniem stanu faktycznego;

4) art. 123 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy bez czynnego udziału podatnika, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez czynnego udziału podatnika;

5) art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania, ze względu na brak przedstawienia rzetelnych podstaw podjętego rozstrzygnięcia;

6) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przejawiające się dokonaniem dowolnej a nie swobodnej ich oceny;

7) art. 181 w zw. z art. 194 O.p. poprzez mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy decyzji wydanych wobec innych niż podatnik podmiotów wyłącza konieczność zweryfikowania inkorporowanych ustaleń faktycznych;

8) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak ustalenia dokładnego stanu faktycznego sprawy oraz brak prawidłowego uzasadnienia decyzji;

9) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz w związku z art. 1, art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1, z późn. zm.) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty szczegółowo wymienione na str. 2-3 odwołania, a dotyczących dokonanych przez podatnika zakupów towarów, wykorzystywanych przez niego do czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze wskazane wyżej naruszenia prawa strona wniosła o uchylenie decyzji NUS i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

DIAS decyzją z dnia 28 grudnia 2020 r. uchylił decyzję NUS w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. i w tej części:

• umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r.;

• określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

- luty 2014 r. w wysokości 52.196 zł,

- sierpień 2014 r. 40.955 zł,

- wrzesień 2014 r. 47.597 zł,

- październik 2014 r. 49.295 zł,

- listopad 2014 r. 52.339 zł,

- grudzień 2014 r. 45.285 zł;

• utrzymał w mocy decyzję NUS w pozostałej części.

W ocenie DIAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że sporne faktury z danymi kontrahentów - wskazane w decyzji organu I instancji - jako sprzedawców, na podstawie których podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Biorąc pod uwagę ustalenia dotyczące działalności podmiotów: D.Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., J. Sp. o.o.. K. Sp. z o.o., A. K. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., Ł. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz O. Sp. z o.o., DIAS stwierdził, że faktury VAT dokumentujące sprzedaż towarów przez te firmy na rzecz podatnika w okresie od lutego do grudnia 2014 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek VAT naliczony. Wystawienie faktury VAT rozumianej jako dokument odzwierciedlający przebieg konkretnego zdarzenia gospodarczego, wywołuje skutki w zakresie realizacji zobowiązań podatkowych zarówno po stronie wystawcy faktury, jak i jej odbiorcy.

Organ II instancji podkreślił, że faktura VAT nie tworzy żadnych nowych okoliczności konkretnego zdarzenia, a jedynie potwierdza fakt wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powinna zawierać dane rzeczywistych stron transakcji, jak i samego przedmiotu transakcji. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika natomiast jednoznacznie, że wystawiane przez ww. spółki faktury VAT nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji z podatnikiem. Dokonane w sprawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że wyżej wymienione podmioty nie były faktycznymi dostawcami towarów na rzecz strony.

DIAS, powołując się na orzecznictwo TSUE, uznał, że w przedmiotowej sprawie udowodniono, że dokumenty wystawione przez ww. wystawców faktur dla podatnika wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji nie spełniają tych warunków. Skarżąca nie posiada faktur, które by dokumentowały transakcje zawarte z rzeczywistym dostawcą, a tym samym były podstawą do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług opisanych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie doszło do spełnienia niezbędnego warunku jakim jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel przez podmioty wskazane na wystawionych fakturach jako dostawcy.

DIAS wskazał, że analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Czynności takie po stronie podmiotów wskazanych na dokumentach jako sprzedawca nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego zaś po stronie odbiorcy faktur nie dają prawa do odliczenia podatku (z wyjątkiem obowiązku wynikającego z regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.). Sporne faktury nie spełniają również podstawowego warunku statuującego prawo do odliczenia podatku, jakim jest zgodność podmiotowo-przedmiotowa elementów tego typu dokumentów z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych (tzw. strona materialna faktury). Zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ wystawcy tych faktur nie dokonali na rzecz Strony dostaw ujętych w tych dokumentach. Z tych względów zastosowanie miał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy jednoznacznie wskazuje na fakt, że w sprawie nastąpiło oszustwo podatkowe. DIAS podkreślił, że mamy do czynienia z tzw. "pustymi fakturami" wystawionymi na rzecz Podatnika przez podmioty nieistniejące, nierzetelne lub wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 i ust. 9 u.p.t.u.

Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w ocenie DIAS, na podstawie przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur, gdyż jak dowodzi zebrany materiał w dowodowy, faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której zakwestionowane transakcje pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach nie miały miejsca w rzeczywistości.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję DIAS dnia 28 grudnia 2020 r. w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, tj. w części określającej zobowiązanie za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2014 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych, przejawiające się oparciem decyzji drugoinstancyjnej o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia organu II oraz I instancji,

2) art. 121 § 1 w zw. art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek:

- wykreowania nieprawdziwego wizerunku podatnika, jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu fikcyjnych czynności i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej, w sytuacji gdy prawidłowa ocena podjętych przez niego działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z kontrahentami prowadzi do wniosku, że podatnik działał w sposób standardowy na rynku oraz w zaufaniu do organów podatkowych,

- braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi organ II instancji kierował się wydając zaskarżoną decyzję;

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 197 § 1 i § 2 oraz art 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na:

- braku udowodnienia, iż faktury zakupowe podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji nabycia wymienionych w nich towarów,

- nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla podatnika rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez niego działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na tym rynku podmioty gospodarcze,

- zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść podatnika, przemawiających za przyjęciem, że działał on w badanym okresie w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, takich jak: rzeczywiste istnienie towaru i niezaprzeczalny fakt jego wykorzystania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz wyjaśnienia strony, świadczące o rynkowości transakcji, dokonywaniu weryfikacji danych rejestrowych kontrahentów i dokonywaniu rzeczywistego obrotu towarem,

- dokonaniu przez organ II instancji oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie oceny zeznań strony i jej pełnomocnika – C. oraz zeznań innych świadków,

- oparciu skarżonej decyzji nie na podstawie dowodów, lecz na podstawie niepoddających się weryfikacji, co do prawdziwości wątpliwości, podejrzeń i ocen organu,

- nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania biegłego - eksperta z zakresu ekonomii i współczesnego handlu na okoliczność, czy przyjęty przez podatnika model biznesowy - polegający m. in. na dokonywaniu weryfikacji formalnej kontrahentów, stosowaniu telefonicznych i mailowych zamówień, niezawieraniu pisemnych kontraktów handlowych z kontrahentami oraz dokonywaniu płatności gotówkowej - był modelem standardowym na rynku, stosowanym także przez inne podmioty działające w tej branży,

- braku wskazania, na czym miało polegać rzekomo stwierdzone oszustwo podatkowe, popełnione rzekomo przy udziale skarżącej,

4) art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez:

- naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących innych niż podatnik podmiotów, bez zapewnienia podatnikowi możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, naruszając tym samym zasady wynikające z orzecznictwa TSUE, w tym z orzeczenia z dnia 16 października 2019 r. zapadłego w sprawie C-189/18 oraz z dnia 4 czerwca 2020 r. zapadłego w sprawie C-430/19,

- błędne uznanie, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów, w tym decyzji - wydanych w toku spraw prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, w tym za okres niepokrywający się z okresem badanym w niniejszej sprawie] - wyłączało konieczność dokonania autonomicznej oceny i tym samym potwierdzenia inkorporowanych do akt sprawy ustaleń,

- uznanie, że kontrahenci podatnika nie byli rzeczywistymi dostawcami towarów, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawach niedotyczących w sposób bezpośredni podatnika;

5) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się "mechanicznym" powieleniem wadliwego stanowiska organu I instancji, z pominięciem obowiązku ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy;

6) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji z dnia 28 grudnia 2020 r., uniemożliwiającego podatnikowi prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia;

7) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w zw. z art. 167 i 168 lit. a i art. 178 lit a Dyrektywy 2006/112/WE Rady poprzez niewłaściwe niezastosowanie, z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT zakupowych;

8) art. 88 ust 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na bezpodstawne i wadliwe uznanie, jakoby kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane dokonane przez podatnika - uprawniające do odliczenia podatku naliczonego - stanowiły czynności fikcyjne, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego ich dokonania, w szczególności poprzez:

- bezpodstawne pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, pomimo że rzeczywisty stan faktyczny sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń - w myśl zasad neutralności i proporcjonalności - w sytuacji gdy sam fakt nabycia towarów w drodze czynności opodatkowanej nie został w świetle zgromadzonego materiału dowodowego podważony, zaś ewentualne uchybienia dostawców wskazanych na spornych fakturach lub podmiotów zlokalizowanych na innym szczeblu obrotu były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy,

- bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie praw strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT zakupowych, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, że podatnik nie uczestniczył w sposób świadomy w rzekomym oszustwie, oraz że nie wiedział i nie mógł się w sposób obiektywny dowiedzieć (przy czym w toku postępowania przed organami obu instancji nie prowadzono wyczerpujących ustaleń w zakresie należytej staranności strony), że dokonywane transakcje dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami,

- uchybienia w zakresie oceny świadomości podatnika, jego dobrej wiary należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, mimo że prawidłowe ustalenia stan faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania;

9) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) – dalej "Konstytucja", poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie w zw. z błędną wykładnią art. 2 Konstytucji i przyjęcie w przedmiotowej sprawie przesłanek w zakresie weryfikacji kontrahentów, możliwości nabywania usług oraz prawa do odliczenia podatku VAT, które nie są znane krajowym przepisom ustawowym, co doprowadziło w konsekwencji do wadliwego zakwestionowania prawidłowości skutków podatkowych wynikających z przeprowadzonych przez podatnika transakcji gospodarczych, zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z dokumentujących je faktur VAT, a przez to do przerzucenia na podatnika ekonomicznego ciężaru podatku oraz naruszenia wywodzącej się z istoty demokratycznego państwa prawnego zasady pewności prawa;

10) art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych

wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 36 poz. 175, z późn. zm.) poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności podatnika, polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego VAT z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z ewentualnymi nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez dopuszczenie się przez te podmioty oszustwa podatkowego w stosunku do podatnika, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem Jego budżetu.

Mając powyższe na uwadze strona wniosła o uchylenie decyzji DIAS z dnia 28 grudnia 2020 r. w zaskarżonym zakresie oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Skarżąca dodatkowo wniosła o rozważenie zastosowania w niniejszej sprawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a,", i uchylenie również decyzji NUS w zakresie, w jakim decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ II instancji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej.

Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 253/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) dalej: P.p.s.a., oddalił skargę skarżącej na opisaną powyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 grudnia 2020 r.

Sąd oceniając skargę jako niezasadną najpierw odniósł się do problematyki przedawnienia. W tym zakresie stwierdził w szczególności, że Dyrektor IAS wydając w dniu 28 grudnia 2020 r. zaskarżoną decyzję był uprawniony do merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie zobowiązania za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. Sąd pierwszej instancji zauważył, że w świetle art. 70 § 1 O.p. i art. 103 ust. 1 u.p.t.u. co do zasady zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. przedawniałyby się z upływem 31 grudnia 2019 r., a zobowiązanie podatkowe za grudzień 2014 r. - z upływem 31 grudnia 2020 r., jednakże postanowieniem z dnia 5 grudnia 2019 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno--Skarbowego w Łodzi wszczął dochodzenie w sprawie o czyn zabroniony polegający na tym, że w Łodzi, w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 23 stycznia 2015 r. w deklaracjach VAT-7 dla podatku VAT "A." A. W. (obecnie: S.) za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r., złożonych do Naczelnika US, działając w krótkich odstępach czasu i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w szczególności na skutek posługiwania się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez sp. z o.o.: D., E., F., G., H., I., J., K., A. K., L., Ł., M., N., O., P. oraz T. C. i nierzetelnego dokumentowania w księgach, tj. ewidencjach dla potrzeb podatku VAT, zdarzeń gospodarczych, podana została nieprawda, w wyniku czego podatek VAT za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. został narażony na uszczuplenie w kwocie co najmniej 689.369 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w związku z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2017 r.; dalej: K.k.s.) oraz w związku z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 tego Kodeksu. Zawiadomieniem z dnia 6 grudnia 2019 r. Naczelnik US w trybie art. 70c O.p. poinformował stronę o zawieszeniu z dniem 5 grudnia 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. (zawiadomienie o zwieszeniu strona oraz jej pełnomocnik odebrali w dniu 16 grudnia 2019 r.). W świetle treści art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. podjęte czynności oznaczały zaś, że przed upływem ustawowego 5-letniego terminu przedawnienia strona wraz z pełnomocnikiem zostali prawidłowo poinformowani o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym, a w konsekwencji za wszystkie okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją został na mocy pierwszego z powołanych przepisów z dniem 5 grudnia 2019 r. zawieszony bieg terminu przedawnienia. Ponadto, analizując akta sprawy i treść skargi WSA w Łodzi nie odnotował, aby postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny.

Z kolei, w odniesieniu do zagadnienia prawa do odliczenia z zakwestionowanych faktur Sąd pierwszej instancji za trafne uznał stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zawarte w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym prawidłowo ustalone okoliczności sprawy nie pozostawiały wątpliwości, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż zakwestionowane transakcje miały na celu popełnienie oszustwa w podatku VAT, tym samym nie zachowała należytej staranności w kontaktach z tymi podmiotami.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 2092/21 uchylił ww. wyrok WSA w Łodzi i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia sąd kasacyjny szczególną uwagę zwrócił na kwestię niedostatków uzasadnienia w zakresie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych "utrzymanych w mocy" zaskarżoną decyzją Dyrektora IAS.

Sąd drugiej instancji przyznał rację autorowi skargi kasacyjnej, który wskazał na konieczność dostatecznego rozważenia i naświetlenia przez Sąd pierwszej instancji wyrokujący w dniu 16 czerwca 2021 r. także kwestii ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organ dochodzeniowy. Stwierdził, że do takiej potrzeby słusznie nawiązywano w zarzutach kasacyjnych oraz ich uzasadnieniu wyrażonym tą skargą i w dodatkowym piśmie procesowym z dnia 30 października 2023 r. Celnie powołano w nich zwłaszcza znaczenie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz przykłady orzeczeń ją poprzedzających i późniejszych, które wyrażały tożsame zapatrywania prawne.

Tymczasem na tym istotnym dla wyniku sprawy sądowoadministracyjnej polu rozważań Sąd w zaskarżonym wyroku ograniczył się - tak jak zwróciła na to uwagę Skarżąca - do wyrażenia jednego zdania. Mianowicie w uzasadnieniu wydanego wyroku napisał, że (cyt.) "Sąd analizując akta sprawy oraz treść skargi nie stwierdził również aby postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało wobec Strony w sposób instrumentalny".

Nieprawidłowe uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji w analizowanym zakresie objawiało się zwłaszcza brakiem wyjaśnienia przesłanek wydanego orzeczenia, było lakoniczne i sprowadzało się do formułowana twierdzeń w sposób ogólnikowy, nie dając możliwości przeprowadzenia właściwej kontroli instancyjnej.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie dostarczyło jakiejkolwiek wiedzy na temat losów postępowania karnego skarbowego, zwłaszcza czynności w nim podejmowanych po jego wszczęciu. Stan taki uniemożliwiał konfrontację stanowiska Sądu pierwszej instancji (w zasadzie postawionej tezy o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe) z twierdzeniami skarżącej, że na dzień wniesienia skargi kasacyjnej przywołane postępowanie pozostawało w fazie in rem i nie były podejmowane w nim żadne relewantne czynności, co miało - zdaniem autora skargi kasacyjnej - świadczyć o jego uruchomieniu wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Powyższe przekładało się również na samo zagadnienie skuteczności zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony w podatku VAT za miesiące od marca do lipca 2014 r., a tym samym możliwość zastosowania albo niezastosowania w odniesieniu do nich dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 w związku z § 1 i art. 70c O.p

W piśmie procesowym z dnia 7 maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi przedstawił dodatkową, obszerną argumentację w celu wykazania braku "instrumentalnego" wykorzystania postępowania karnego do zatamowania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją poddaną sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie Sąd orzekający działa w warunkach związania oceną prawną dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2023 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 2092/21, który uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 czerwca 2021 r. (sygn. akt I SA/Łd 253/21) w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

Zgodnie z art. 190 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Przez pojęcie wykładni prawa rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 stycznia 1998 r., w sprawie o sygn. akt I PKN 474/98, OSNAP 2000, nr 5, poz.177 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyrok Sąd Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r., w sprawie o sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486 ).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nie miała miejsca żadna okoliczność pozwalająca Sądowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w przywołanym na wstępie wyroku NSA z dnia 24 listopada 2023 r. i dlatego Sąd obowiązany jest orzekać w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, która sprowadza się do ponownego rozstrzygnięcia. Jak bowiem wskazał Sąd kasatoryjny, doszło do sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku - w zakresie materii ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe - w taki sposób, który uniemożliwia dokonanie prawidłowej kontroli instancyjnej (w znaczeniu: pełnej kontroli merytorycznej) tego aspektu sprawy podatkowej. Nieprawidłowe uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji we wskazanym zakresie objawiało się zwłaszcza brakiem wyjaśnienia przesłanek wydanego orzeczenia, było lakoniczne i sprowadzało się do formułowana twierdzeń w sposób ogólnikowy, nie dając możliwości przeprowadzenia właściwej kontroli instancyjnej. Powyższe przekładało się również na samo zagadnienie skuteczności zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony w podatku VAT za miesiące od marca do lipca 2014 r., a tym samym możliwość zastosowania albo niezastosowania w odniesieniu do nich dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 w związku z § 1 i art. 70c O.p. Zabrakło bowiem wypowiedzi Sądu pierwszej instancji osadzonej w konkretnych okolicznościach faktycznych kontrolowanej sprawy, relewantnych z punktu widzenia oceny problematyki ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, i właściwym dla tej materii materiale dowodowym (według twierdzeń tegoż Sądu zawartym w aktach, chociaż w żaden bliższy sposób przez niego nie przywołanym). Braki w warstwie argumentacyjnej były tym bardziej istotne, jeśli zważy się na niekwestionowaną okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego dopiero w ostatnim miesiącu biegu 5-letniego terminu przedawnienia (bo w dniu 5 grudnia 2019 r.) oraz prowadzenie kontroli podatkowej i jej zakończenie dużo wcześniej (bo odpowiednio w dniu 6 sierpnia 2015 r. i w dniu 15 maja 2017 r.), a także uprzednie wszczęcie postępowania podatkowego (postanowieniem z dnia 19 września 2017 r.). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie dostarczyło przy tym jakiejkolwiek wiedzy na temat losów postępowania karnego skarbowego, zwłaszcza czynności w nim podejmowanych po jego wszczęciu. Stan taki uniemożliwiał konfrontację stanowiska Sądu pierwszej instancji (w zasadzie postawionej tezy o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe) z twierdzeniami skarżącej, że na dzień wniesienia skargi kasacyjnej przywołane postępowanie pozostawało w fazie in rem i nie były podejmowane w nim żadne relewantne czynności, co miało - zdaniem autora skargi kasacyjnej - świadczyć o jego uruchomieniu wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Biorąc pod uwagę wytyczne NSA, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności ww. zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). W myśl art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U . z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej u.p.t.u. podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

W rozpatrywanej sprawie zatem co do zasady zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. przedawniało się z upływem 31 grudnia 2019 r., a zobowiązanie podatkowe za grudzień 2014 r. z upływem dnia 31 grudnia 2020 r. Z akt sprawy wynika jednakże, że postanowieniem z dnia 5 grudnia 2019 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wszczął dochodzenie w sprawie o czyn zabroniony polegający na tym, że w Łodzi, w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 23 stycznia 2015 r. w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług A. A. W. (obecnie S.), za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r., złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście, działając w krótkich odstępach czasu i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w szczególności na skutek posługiwania się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez firmy: D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F.Sp. z o.o., G.Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., A. K. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., Ł. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., N.Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz T. C. i nierzetelnego dokumentowania w księgach, tj. ewidencjach dla potrzeb podatku od towarów i usług zdarzeń gospodarczych, podana została nieprawda, w wyniku czego podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. został narażony na uszczuplenie w kwocie co najmniej 689.369 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r.) w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. Zawiadomieniem z dnia 6 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście, działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, poinformował A. M. o zawieszeniu z dniem 5 grudnia 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. Strona ww. zawiadomienie odebrała w dniu 16 grudnia 2019 r., a pełnomocnik strony zawiadomienie informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy z dnia 6 grudnia 2019 r. również odebrał w dniu 16 grudnia 2019 r.

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie art. 70c ww. ustawy stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Mając na uwadze ww. przepisy stwierdzić należy, że przed upływem ustawowego 5-letniego terminu przedawnienia strona oraz jej pełnomocnik zostali prawidłowo poinformowani o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym, a w konsekwencji za wszystkie okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją został - na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - z dniem 5 grudnia 2019 r. zatamowany bieg terminu przedawnienia.

W dalszej kolejności analizując okoliczności rozpatrywanej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów Sąd uznał, że wszczęcie w stosunku do strony postępowania karnego skarbowego nie nosiło znamion instrumentalnego wszczęcia. Wszczęcie tego postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu, organy działając na podstawie oraz w granicach prawa słusznie zauważyły, iż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją potrzeby ochrony interesu podatnika, który w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego podejmuje decyzje gospodarcze. To strona podjęła działania, które można by uznać za dokonane z nadużyciem zaufania, jakie organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania okazał stronie. Nie ma wątpliwości, że organy administracji państwowej mają prawo dochodzenia nieuiszczonych należności publicznoprawnych do końca 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Obowiązujące normy prawne, dają organom podatkowym prawo do podejmowania działania zapobiegającego przedawnieniu zobowiązań podatkowych do czasu, gdy termin przedawnienia upłynie (tak NSA w wyroku z dnia 10 września 2020 r., sygn. akt I FSK 153/18). A skoro tak, to podatnik winien liczyć się ze wskazanymi możliwościami. Okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie oznacza, że organ podjął tego rodzaju działanie wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania. Elementem miarodajnym winny być okoliczności czynu, tj. czy, jak w niniejszej sprawie, istniały podstawy do wszczęcia tego rodzaju postępowania.

Jak wynika z akt sprawy, wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji było poprzedzone przeprowadzeniem wobec strony kontroli podatkowej (wszczętej w dniu 6 sierpnia 2015 r.) oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., które zostało zakończone decyzją z 30 listopada 2018 r., w ramach których to procedur zgromadzono obszerną dokumentację. Jednocześnie wypada podnieść, że decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 28 grudnia 2020 r., a zatem przed wydaniem przez NSA ww. uchwały z 24 maja 2021 r., sygn. akt 1 FPS 1/21. W takich okolicznościach faktyczno-prawnych za nieuzasadniony należy uznać zarzut o braku rozważań w decyzji na okoliczność tzw. instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego (por. wyrok NSA z 27 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1456/23). Jak podniósł zaś NSA w wyroku z 7 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 491/23 uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja nie zawiera w uzasadnieniu niezbędnego stanowiska co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na np. dowody zawarte w aktach sprawy wskazujące na konieczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Wskazać dalej należy, że z pisma Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 16 kwietnia 2024 r. wynika, że zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego dotyczącego skarżącej zostało złożone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście do Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w dniu 31 października 2019 r. Przedstawione w zawiadomieniu nieprawidłowości w zakresie posługiwania się przez skarżącą nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez 16 kontrahentów, tj. fakturami dokumentującymi czynności, które faktycznie nie zostały wykonane przez podmioty widniejące na nich jako dostawcy, przez co został zawyżony podatek naliczony oraz zostało zaniżone zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., zdaniem organu przygotowawczego, dawały uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na tym, że w Ł., w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 23 stycznia 2015 r., w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście, Strona działając w krótkich odstępach czasu i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w szczególności na skutek posługiwania się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez firmy: D. z o.o. NIP [...], E. Spółka z o.o. NIP [...], F. Spółka z o.o. NIP [...], G.Spółka z o.o. NIP [...], H. Spółka z o.o. NIP [...], I. Spółka z o.o. NIP [...], J. Spółka z o.o. NIP [...], U. Spółka z o.o. NIP [...], A. K. Spółka z o.o. NIP [...], L. Spółka z o.o. NIP [...], Ł. Spółka z o.o. NIP [...], M. Spółka z o.o. NIP [...], N. Spółka z o.o. NIP [...], O. Spółka z o.o. NIP [...], P. Spółka z o.o. NIP [...] oraz T. C. NIP[...]i nierzetelnego dokumentowania w księgach tj. ewidencjach dla potrzeb podatku od towarów i usług, zdarzeń gospodarczych, podała nieprawdę, w wyniku czego podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. został narażony na uszczuplenie w kwocie co najmniej 689.369 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks (w brzmieniu obowiązującym przed 01 stycznia 2017 r.) w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks.

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w ww. piśmie poinformował również, że w dniu wszczęcia dochodzenia nie występowały negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 kpk. Organ ten wskazał również, że w toku postępowania przygotowawczego przeprowadzono następujące czynności:

- pismem z 5 grudnia 2019 r., w trybie art. 133 § 3 kks, poinformowano Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście o wszczęciu postępowania przygotowawczego w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy 2014 r., dotyczącego A. M. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą A. A. W. z/s w Ł. przy ul. [...]175a/l 77,

- w dniu 16 stycznia 2020 r. zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź- Śródmieście o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, ewentualnie o informację o przedłużeniu terminu jej wydania,

- w dniach: 31 grudnia 2019 r. oraz 3 lutego 2020 r. pozyskano dokumentację/informację z Urzędu Skarbowego Łódź- Śródmieście,

- w dniach: 28 sierpnia 2020 r. oraz 7 września 2020 r. pozyskano dokumentację z Sądu Rejonowego dla m.st. W.,

- w dniu 25 września 2020 r. dokonano czynności procesowych z udziałem świadka C.,

- w dniu 28 grudnia 2020 r. pozyskano decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nr 1001 -IOV1.4103.11.2019.104.U13.AM,

- w dniu 21 stycznia 2021 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów C.

- w dniu 21 stycznia 2021 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów A. M.,

- w dniu 4 lutego 2021 r. ogłoszono treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów C. i sporządzono protokół przesłuchania podejrzanego,

- w dniu 4 lutego 2021 r. ogłoszono treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów A. M. i sporządzono protokół przesłuchania podejrzanego,

- w dniu 9 lutego 2021 r. sporządzono uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów ogłoszonego podejrzanej A. M. w dniu 4 lutego 2021 r. (przesłano podejrzanej oraz Kancelarii Prawnej),

- w dniu 9 lutego 2021 r. sporządzono uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów ogłoszonego podejrzanemu C. w dniu 4 lutego 2021 r. (przesłano podejrzanemu oraz Kancelarii Prawnej),

- w dniu 7 maja 2021 r. sporządzono postanowienie o zawieszeniu dochodzenia, w dniu 21 marca 2022 r. wydano postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym na mieniu podejrzanego C.,

- w dniu 3 czerwca 2022 r. pozyskano z Sądu Rejonowego dla Ł. w Ł. zarządzenie w sprawie o wpis do księgi wieczystej, sygn. akt [...],

- w dniu 24.06.2022r. pozyskano informację z Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż w październiku 2021r. wpłynęła skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16.06.2021 r., sygn. akt I SA/Łd 253/21 (obecna sygn. sprawy I FSK 2092/21),

- w dniu 12 stycznia 2024 r. wydano postanowienie o podjęciu zawieszonego dochodzenia, w dniu 24 stycznia 2024 r. dokonano ustaleń przy pomocy bazy ESKS w zakresie prowadzonych postępowań karno-skarbowych przez finansowe organy postępowania przygotowawczego wobec firm: D. Sp. z o.o. NIP [...], E. Sp. z o.o. NIP [...], G.Sp. z o.o. NIP [...], H. Sp. z o.o. NIP [...], I. Sp. z o.o. NIP [...], J. Sp. z o.o. NIP [...], U. Sp. z o.o. NIP [...], A. K. Sp. z o.o. NIP [...], L. Sp. z o.o. NIP [...], Ł. Sp. z o.o. NIP [...], O. Sp. z o.o. NIP [...] - sporządzono notatkę urzędową,

- w dniu 8 stycznia 2024 r. dokonano ustaleń przy pomocy bazy KARTA2 i WROSYSTEM ESKS w zakresie prowadzonych postępowań podatkowych, kontroli celno-skarbowych oraz kontroli podatkowych przez organy podatkowe firm: D. Sp. z o.o. NIP [...], E. Sp. z o.o. NIP [...],G. Sp. z o.o. NIP [...], H. Sp. z o.o. NIP [...], I. Sp. z o.o. NIP [...], J. Sp. z o.o. NIP [...], U.Sp. z o.o. NIP [...], A. K.Sp. z o.o. NIP [...], L. Sp. z o.o. NIP [...], Ł. Sp. z o.o. NIP [...], O. Sp. z o.o. NIP [...] - sporządzono notatkę urzędową, dokonano analizy zgromadzonego materiału w następstwie czego zwrócono się do Urzędów Skarbowych i Urzędów Celno-Skarbowych celem pozyskania danych, które w istotny sposób mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego i trafnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego- w oczekiwaniu na odpowiedź.

Z tych wszystkich względów, w opinii Sądu, w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw, aby stwierdzić, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej. Organ podejmował - od momentu wszczęcia kontroli podatkowej aż do jej zakończenia - szereg czynności dowodowych, czego efektem było zgromadzenie obszernego materiału dowodowego. Na powyższe złożyły się w szczególności: pozyskanie od strony dokumentów źródłowych, wzywanie strony do złożenia wyjaśnień na piśmie, występowanie do innych właściwych organów podatkowych w celu pozyskania informacji na temat kontrahentów strony. W ten sposób organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy wystarczający do zakończenia kontroli podatkowej, a następnie wszczęcia postępowania podatkowego. Dokonując oceny zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w świetle kryterium aktywności organu podatkowego, nie sposób zatem stwierdzić, że organ podatkowy pozostawał bierny w toku pierwszo-instancyjnego postępowania podatkowego.

Wskazać także należy, że w ramach wyznaczonych przez prawo organ prowadzący postępowanie w sprawach karnych skarbowych ma prawo (i obowiązek) wszczynania postępowania karnego skarbowego do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności występku lub wykroczenia skarbowego. Samo ewentualne stwierdzenie, że postępowanie karne zostało wszczęte na krótki czas przed upływem terminu karalności czynu nie jest wystarczające do stwierdzenia "instrumentalnego" wykorzystania postępowania karnego do zatamowania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie karne skarbowe dysponował materiałem dowodowym, którego treść wskazywała na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego skarbowego i to niezależnie od tego, czy owo wszczęcie nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia, czy też wcześniej. Przede wszystkim zaś w postępowaniu karnym skarbowym podejmowano czynności, które doprowadziły m.in. do postawienia stronie zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego. Zatem zrealizowano ce tego postępowania. To także świadczy o rzeczywistym wszczęciu i prowadzeniu postępowania karnego skarbowego ukierunkowanego na realizację celów tego postępowania, a nie tylko na cel w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W kontekście powyższego, słusznie zwraca się uwagę w orzecznictwie na tle art. 313 § 1 Kodeksu postępowania karnego, że warunkiem wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów jest ustalenie, że dane uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Chodzi tu zatem o ustalenie, że zebrane dowody wskazują na wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania, a dodatkowo wskazują na określoną osobę, możliwą do spersonifikowania (uchwała SN z 23 lutego 2006 r., sygn. akt SNO 3/06). Z art. 313 § 2 tej ustawy wynika, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera: wskazanie podejrzanego oraz dokładne określenie zarzucanego czynu i jego kwalifikacji prawnej. Wiąże się z tym okoliczność przejścia postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personam, która zasadniczo zmienia jego charakter, przyznając w nim daleko większe uprawnienia podejrzanemu w stosunku do osoby podejrzanej. Przyznanie bowiem statusu podejrzanego i przekształcenie postępowania karnego w fazę in personam przełamuje pełną inkwizycyjność i niejawność postępowania przygotowawczego w fazie in rem, gdyż umożliwia podejrzanemu w sposób skuteczny korzystanie z prawa do obrony, choćby poprzez żądanie uzasadnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutów na piśmie, wnoszenie stosownych wniosków dowodowych na wykazanie określonych okoliczności (art. 315 § 1 k.p.k. w zw. z art. 325a § 2 k.p.k. i art. 113 § 1 k.k.s.), ustanowienie obrońcy (art. 83 § 1 k.p.k. wzw. żart. 71 § 1 k.p.k.), czy też prawa uczestniczenia w czynnościach procesowych podejmowanych w toku postępowania przygotowawczego (art. 317 k.p.k. w zw. z art. 325a § 2 k.p.k. i art. 318 k.p.k.). Niektóre z tych uprawnień wskazują, że podejrzany nie musi biernie znosić działań podejmowanych przeciwko niemu przez organy prowadzące postępowanie przygotowawcze, czego nie mógłby czynić, gdyby miał status osoby podejrzanej.

W tym miejscu podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 280/22 wskazał, że elementem decydującym przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karne skarbowe winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania - a w sytuacji, gdy postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem podatnika, to ocenić należy, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. Analogiczne stanowisko wynika z szeregu innych orzeczeń NSA, przykładowo można przy wołać wyroki: z 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1503/22; z 29 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 636/22; z 13 grudnia 2022 r. sygn. II FSK 1074/22.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że następstwo czasowe poszczególnych zdarzeń oraz przedstawiony powyżej stan sprawy, zdaniem Sądu, nie nasuwa podejrzeń co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które miałoby służyć jedynie zatamowaniu biegu terminu przedawnienia. Zarówno organy podatkowe, jak i organ postępowania przygotowawczego działały na podstawie i w granicach prawa.

Przechodząc do meritum Sąd posłużył się w dużej mierze argumentacją zawartą w poprzednio wydanym i uchylonym przez NSA wyroku tutejszego Sądu z dnia 16 czerwca 2021 r., bowiem NSA nie oceniał tegoż wyroku w części dotyczącej pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych faktur wystawionych przez wskazane na wstępie podmioty, a Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę argumentację tej części wyroku WSA w pełni akceptuje.

Zatem stwierdzić należy, że istotą sporu jest ocena prawidłowości zajętego przez DIAS stanowiska, zgodnie z którym na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. odmówiono skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT, co do których organ uznał, że nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami. Zauważyć należy, że w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. zakwestionowano transakcje nabycia towarów od następujących podmiotów: T. C., D.Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., G.Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., J. Sp. o.o., U. Sp. z o.o., A. . Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., Ł. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o.

Poddając ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy DIAS w zaskarżonej decyzji uznał, że nie znalazł wystarczających podstaw do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego:

• z faktur wystawionych przez firmę T. C. (ujętych w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r.),

• z faktur wystawionych przez N. Sp. z o.o. (ujętych w rozliczeniu za miesiące: sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r.),

• z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. (ujętych w rozliczeniu za grudzień 2014 r.).

Uzasadniając powyższe DIAS stwierdził, że analiza okoliczności dotyczących spornych transakcji nie uprawniała do jednoznacznego stanowiska, jakie zajął organ I instancji, negującego rzeczywisty charakter transakcji wykazanych przez stronę z ww. podmiotami. Jednocześnie DIAS podzielił stanowisko wyrażone przez NUS, zgodnie z którym następujące podmioty: D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., J. Sp. o.o., U. Sp. z o.o., A. K. Sp. z o.o., L.Sp. z o.o., Ł. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., oraz O. Sp. z o.o. nie dokonały dostaw towarów opisanych na spornych fakturach.

Sąd w podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż okoliczności dotyczące działalności powyższych Spółek, takie jak: niski kapitał zakładowy, brak własnej siedziby (Spółki wynajmowały jedynie adres do celów rejestracji i otrzymywania korespondencji w tzw. "biurach wirtualnych"), niedysponowanie odpowiednim zapleczem technicznym (magazynowym) do wykonywania wskazywanej w PKD działalności, brak faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, brak pracowników, brak jakiegokolwiek kontaktu z właścicielami (najczęściej jednoosobowymi udziałowcami) ww. Spółek, którzy są cudzoziemcami, czy wreszcie wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług, wskazują na fikcyjność prowadzonej przez te firmy działalności gospodarczej, a tym samym na fikcyjność wystawianych przez te spółki faktur VAT, co stanowiło z kolei podstawę do zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Sąd zwraca uwagę, o czym była również mowa w zaskarżonej decyzji, że część postępowań kontrolnych wobec ww. podmiotów została wszczęta jeszcze w 2014 r. (wobec Spółek D., H.), ewentualnie w I półroczu 2015 r. (I. Sp. z o.o., A. K. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., Ł. Sp. z o.o. oraz O. Sp. z o.o.), a zatem w niewielkim odstępie czasu od dat w jakich strona miała otrzymać faktury od tych podmiotów. W trakcie postępowań kontrolnych najczęściej nie było możliwym pozyskanie jakiejkolwiek dokumentacji rachunkowej/podatkowej tych firm. Wskutek braku kontaktu z przedstawicielami, własnej siedziby oraz dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością firmy te zostały wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Jedynym dokumentem mającym uwiarygodnić fakt wydatkowania określonej sumy pieniędzy była faktura, gdyż płatności nie były dokonywane przelewem. Nie istniały również żadne dokumenty obrazujące: sposób nawiązania współpracy pomiędzy dostawcą i odbiorcą, korespondencję handlową (zamówienia, dostawy), ewentualne reklamacje itp. Ponadto nabywca (podatnik) nie był w stanie wskazać konkretnej osoby, od której nabywał towary (pracownika firmy), pomimo zakupów na znaczne kwoty (kilkadziesiąt tysięcy złotych).

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez DIAS zasady praworządności w przypadku opisywania działalności F. Sp. z o.o., w tym powołania się na decyzję wydaną dla ww. Spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie za inne okresy rozliczeniowe, a mianowicie poszczególne miesiące 2013 r., Sąd stwierdza, że zarzuty te należy uznać za nieuzasadnione. Wykorzystanie materiałów i dowodów przeprowadzonych w toku innych postępowań nie narusza bowiem, co do zasady, podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. W przedmiotowej sprawie strona miała zapewnione prawo zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie tego materiału i strona z powyższego uprawnienia skorzystała. Równocześnie z przywołanych w zaskarżonej decyzji zeznań skarżącej oraz C. (osoby upoważnionej do kontaktów z dostawcami) wynika, że w rezultacie nie podjęli oni żadnych realnych czynności mających na celu weryfikację podmiotów, od których mieli nabywać towar.

Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej, zakwestionowani dostawcy byli bowiem weryfikowani, w ten sposób, że: "Zawsze sprawdzałam w internecie czy firma posiada NIP i REGON". Natomiast zgodnie z wyjaśnieniami C. wiarygodność kontrahentów była przez niego potwierdzana na stronie www.stat.gov.pl/regon oraz "(...) z danych GUS-u". Na powyższą okoliczność jednakże ani strona, ani C. nie przedstawili żadnych dowodów.

Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, strona nie skorzystała z jakiejkolwiek formy weryfikacji ww. firm. Nie zwróciła się również o ich weryfikację w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem na wniosek zainteresowanego (którym może być osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku) naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Sąd podziela stawisko DIAS, zgodnie z którym nie powinno być niczym nowym i odbiegającym od zwyczajowych czynności, że racjonalny i przewidujący przedsiębiorca jak najlepiej zabezpiecza swoje interesy gospodarcze. Oznacza to, że strona nie skorzystała z podstawowego instrumentu weryfikacji potencjalnych kontrahentów. Nie robiła tego zarówno przed podjęciem rzekomej z nimi współpracy, jak i w czasie jej trwania. Nie sprawdzano również miejsc prowadzenia działalności przez tych dostawców. Nie pozyskano także od potencjalnych kontrahentów, czy to kserokopii zaświadczenia o zarejestrowaniu podmiotu jako podatnika VAT, czy też potwierdzenia złożenia deklaracji VAT-7 za okresy poprzedzające nawiązanie współpracy. Z zeznań skarżącej wynika bowiem, że zakupami w jej firmie zajmował się C. i pytanie dotyczące pobytu w siedzibach dostawców winno być skierowane do niego. C. zeznał natomiast, że towary które miały być nabyte w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę były przez niego odbierane w większości w R. w Mc Donaldzie, przy czym jak zaznaczył miał możliwość odbioru towarów w miejscu prowadzenia działalności kontrahenta, ale nie pamiętał, czy taka sytuacja miała miejsce. Jednocześnie w trakcie postępowania C. przedłożył pismo zawierające informacje o firmach, od których skarżąca miała nabyć towary handlowe. W powyższym piśmie C. wskazał miejsca prowadzenia działalności przez 9 z 15 firm. Miejsca te były zlokalizowane w W., przy czym tylko jeden z wystawców faktur, tj. O. Sp. z o.o., posiadała tam siedzibę. W tym miejscu zauważyć należy, że z decyzji wydanych dla firm: D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o, oraz U. Sp. z o.o., wynika, że firmy te nie prowadziły we wskazanych miejscach działalności gospodarczej. C. w ww. piśmie podał także dane niektórych osób kontaktowych w tych firmach, przy czym wskazane zostały osoby widniejące w Krajowym Rejestrze Sądowym jako Prezesi Zarządu, natomiast nie zostali wskazani rzekomi przedstawiciele tych firm. Zgodnie ponadto z zeznaniami C. nie sprawdzał, czy dana osoba była rzeczywiście umocowana do działania w imieniu kontrahenta.

Zaznaczyć przy tym trzeba, że transakcje dotyczące dostaw odzieży, tkanin oraz dzianin udokumentowano tylko i wyłącznie fakturami. Strona nie zawarła z wyżej wskazanymi spółkami umów, kontraktów, porozumień lub innych dokumentów regulujących zasady współpracy, w tym tak istotne kwestie, jak warunki dostawy towarów, zakres obowiązków dostawcy i odbiorcy, organizację transportu, warunki zapłaty, czy zasady dotyczące zwrotów towarów, reklamacji i gwarancji. Zgodzić się należy ze skarżącą, że strony transakcji nie mają obowiązku zawierania pisemnych umów, a ich brak nie stanowi naruszenia prawa, jednakże z pewnością dochodzenie jakichkolwiek roszczeń byłoby o wiele szybsze i łatwiejsze, gdyby z zawartej umowy wynikały zasady, np. reklamacji, czy zwrotów, co też każdy przezorny przedsiębiorca powinien mieć na uwadze, a nadto pozwalałaby na pełniejszą weryfikację transakcji. Pomimo dużych kwot transakcji wykazanych na spornych fakturach nie sporządzono również pisemnych zamówień. Były one składane tylko w formie ustnej. Ponadto, nie sporządzano odrębnych dowodów KP/KW, które dokumentowałyby zapłaty gotówką. Jedynym dowodem na uregulowanie zapłat w tej formie są adnotacje zamieszczone na fakturach. Nie wystawiano również dowodów PZ/WZ związanych z obrotem odzieżą. Sporządzanie wszystkich wyżej wskazanych dokumentów byłoby źródłem dodatkowej, bardziej szczegółowej wiedzy na temat przebiegu tych transakcji. Z akt sprawy nie wynika też, aby skarżąca podejmowała działania mające na celu ustalenie, iż źródło pochodzenia nabywanych towarów jest legalne, choćby przez odbieranie od dostawców pisemnych oświadczeń dotyczących tej kwestii.

W ocenie Sądu, kolejnym argumentem świadczącym o trafności stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji o braku należytej staranności jest dokonywanie zapłat - jak wynika z faktur - wyłącznie w formie gotówkowej. Przy czym z żadnego dokumentu nie wynika, że płatności gotówkowe zostały przekazane na rzecz osób posiadających umocowanie do działania w imieniu tych podmiotów. Z akt sprawy wynika, że w okresie 11 miesięcy (od lutego do grudnia 2014 r.) skarżąca wręczyła podmiotom, które miały być jej kontrahentami - na temat których nie posiada absolutnie żadnej wiedzy - gotówkę w wysokości ponad 3.000.000 zł. Biorąc pod uwagę między innymi skalę zakupów wynikających ze spornych faktur, strona mogła uzależnić rozpoczęcie współpracy z nowymi dostawcami od wyrażenia przez nich aprobaty dla regulowania należności w formie przelewów bankowych. Wprawdzie regulowanie należności w postaci gotówkowej do wysokości 15.000 euro w 2014 r. nie naruszało norm prawnych, to jednak dokonywanie zapłat w formie przelewów bankowych ułatwia weryfikację przepływu środków finansowych między podmiotami oraz zapewnia większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców, a tym samym podnosi ich wiarygodność.

Należy w tym miejscu podnieść, że w dotychczasowym orzecznictwie NSA w sposób jednolity uznaje, że płatność gotówką umniejsza wiarygodności transakcjom, oraz że jest to okoliczność, która wyłącza dobrą wiarę odliczającego podatek naliczony (por. m.in. wyroki z dnia 19 października 2016 r., I FSK 364/15, LEX nr 2206983.; z dnia 18 stycznia 2017 r., I FSK 691/15, LEX nr 2258585 czy z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1989/16, LEX nr 2595679).

Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że ustalenia dokonane w zakresie braku należytej staranności w działaniach strony świadczą pośrednio o fikcyjnym charakterze działalności prowadzonej przez sporne podmioty. Takie twierdzenie potwierdzają także wyjaśnienia strony, świadczące o braku jakiegokolwiek zainteresowania, co do wiarygodności swoich kontrahentów, mimo iż jednorazowe transakcje opiewały na wartość kilkudziesięciu tysięcy złotych. Powyższe świadczy nie tylko o braku należytej staranności kupieckiej skarżącej, ale również o akceptacji warunków zawierania transakcji wykraczających poza standardy obowiązujące w obrocie gospodarczym. Strona w rzeczywistości nie wiedziała z kim zawiera transakcje oraz komu przekazuje zapłatę za towar. Dlatego Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że powyższe okoliczności nie pozostawiają wątpliwości, iż skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż ww. transakcje mają na celu popełnienie oszustwa w podatku VAT.

Sąd zauważa, że z zebranych dowodów wynika, iż w zakresie funkcjonowania spornych podmiotów istniały wystarczające przesłanki do powzięcia przez podatnika uzasadnionego podejrzenia, co do faktycznej roli powyższych Spółek polegającej na wystawianiu nierzetelnych faktur. Warunkiem powzięcia tego podejrzenia było jednak przeprowadzenie rzetelnej weryfikacji, czego w żadnej mierze nie dokonano. Tym samym podatnik nie zachował należytej staranności w kontaktach z tymi podmiotami.

Opisane powyżej okoliczności uprawniają zatem do stwierdzenia, iż podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, od których rzekomo nabywał odzież, tkaniny oraz dzianiny. Zasady doświadczenia życiowego pokazują bowiem, że nabywając powyższe towary za cenę ponad trzech milionów złotych (w spornym okresie) strona nie podjęła żadnych działań jakich można by od niej racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że uczestniczy w legalnym obrocie towarem. Strona poza pozyskaniem faktur nie poczyniła praktycznie nic, aby ustalić dane dotyczące potencjalnego kontrahenta. Prawidłowe są zatem wnioski DIAS, który uznał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż faktury wystawione przez podmioty: D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., G.Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., J. Sp. o.o., U. Sp. z o.o., A. K.Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., Ł. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz O. Sp. z o.o., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a świadomość tego faktu ze strony skarżącej jawi się jako oczywista. Sąd stwierdza, że oprócz świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13, LEX nr 1578726.).

Sąd podziela stawisko DIAS, zgodnie z którym w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń trudno uznać jako całkowicie przypadkowe nabywanie przez podatnika towarów od tak licznej grupy podmiotów, których udziału w tych transakcjach nie można było zweryfikować w jakikolwiek sposób. Co więcej, powyższe wskazuje, że strona mogła świadomie pozyskiwać towary pochodzące z nieujawnionych źródeł. Jak bowiem zauważył organ I instancji najdłużej faktury przez jeden podmiot były wystawiane przez okres 7 miesięcy, a najkrócej przez 1 miesiąc, przy czym taka sytuacja miała miejsce w przypadku 6 z 15 podmiotów. Działalność podmiotu nie może ograniczać się tylko i wyłącznie do nabycia towarów i usług bez uwzględniania wszystkich okoliczności, w jakich dochodzi do zawarcia transakcji. Rzetelny i przezorny przedsiębiorca powinien bowiem również zadbać o to, aby nie współpracować z podmiotami uczestniczącymi w oszustwach podatkowych. W tym względzie powinien on zachować należytą staranność, o czym świadczy podjęcie adekwatnych do danej sytuacji czynności weryfikacyjnych. W tym zakresie podmiot ten ponosi odpowiedzialność związaną z brakiem tej staranności. Z kolei ocena skutków transakcji w aspekcie podatkowym należy do organów podatkowych. Dotyczy to zwłaszcza oceny rzetelności faktury, tj. ustalenia, czy dokumentuje ona rzeczywistą dostawę towarów lub usług.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że strona oraz osoba mająca ją reprezentować przy zakupie towarów nie zachowali należytej staranności jakiej można by wymagać w warunkach prowadzonej działalności gospodarczej, o czym świadczą następujące okoliczności:

• płatności za faktury były dokonywane wyłącznie gotówką,

• nie zawierano umów w formie pisemnej z kontrahentami,

• towary wraz z fakturami mieli przywozić dostawcy - w tym miejscu należy zauważyć, że ww. Spółki, nie posiadały zaplecza, środków transportu,

• współpraca z ww. podmiotami miała zostać nawiązana w ten sposób, że to osoby z ww. firm same znalazły firmę strony,

• nie dokonywano w zasadzie żadnej weryfikacji przedstawicieli ww. firm,

• skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających chociażby próby weryfikacji swoich kontrahentów, które miały mieć miejsce na stronach urzędu statystycznego,

• strona nigdy nie była w miejscach prowadzenia działalności przez ww. podmioty (pomimo, że według spornych faktur w kontrolowanym okresie zakupiła odzież, tkaniny oraz dzianiny na kwotę ponad trzech milionów złotych),

• na fakturach dotyczących zakupu towarów używano ogólnej nazwy: dzianina, tkanina, sukienka, kurtka, bez wskazania gatunku, rodzaju, koloru itp., co uniemożliwia identyfikację towarów będących przedmiotem obrotu,

• nie sprawdzono, czy dana osoba faktycznie reprezentuje danego kontrahenta, przyjmując faktury i dokonując zapłaty, czy są umocowani do odbioru pieniędzy.

Jednocześnie zauważyć należy, że skarżąca nie posiadała innych poza fakturami dokumentów potwierdzających dokonanie ww. transakcji (np. zamówień, korespondencji handlowej, dowodów KP, dokumentów WZ itp.). Trudno zatem uznać za zbieg okoliczności fakt, że w objętych postępowaniem podatkowym jedenastu okresach rozliczeniowych piętnastu "dostawców" to podmioty nierzetelne.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT mających dokumentować nabycie towarów był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Sąd zaznacza, że z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz w związku z art. 1, art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyrok NSA z 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi – niż to stwierdza faktura – podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448). W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawiać innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyroki NSA: z 8 lutego 2001 r. sygn. akt I SA/Kr 2008/99, LEX nr 49805; z 30 października 2003 r. sygn. akt III SA 215/02, Monitor Podatkowy 2004/5/38; czy wyrok SN z 7 marca 2002 r. sygn. akt III RN 31/01, OSNP 2002/19/451). W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym O.p. wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło – i to między stronami wskazanymi w fakturze – do rzeczywistej operacji gospodarczej. Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007/10/116). Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ugruntowany jest również pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyroki NSA: z 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 63/08, LEX nr 542000; z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1572/10, LEX nr 1148468; z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, LEX nr 1404033)

Zatem wskazane przepisy należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

W ocenie Sądu, opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności jednoznacznie wskazują, że poza dokumentami w postaci faktur brak jest jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić wykonanie dostawy towarów na rzecz skarżącej przez wskazane podmioty. Analiza zgromadzonych w sprawie dowodów prowadzi do wniosku, że faktury VAT za wykonanie usług i dostawy towaru na rzecz skarżącej nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

W wyroku z 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft vs. Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid vs. Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Natomiast w myśl drugiej z nich art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, jednak TSUE wskazał na fakt, iż dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame.

Istotne pozostaje to, że TSUE podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał, że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. TSUE podkreślił, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle Dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Podsumowując tę część rozważań można postawić tezę, że uregulowania zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym, ale o tyle, o ile służą jako narzędzia do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się wiele obowiązków natury prawnej i finansowej, których dopełnienie leży w interesie publicznym i w szeroko rozumianym interesie podatnika, a do których należy w szczególności prowadzenie biegu swoich spraw w zgodzie z przepisami prawa. To podatnik w sposób właściwy organizuje sposób prowadzenia działalności gospodarczej, dobiera kontrahentów, zatrudnia właściwe osoby, a przede wszystkim czuwa nad właściwym jej przebiegiem. Sposób zorganizowania współpracy z kontrahentem/kooperantem to okoliczność obojętna na gruncie prawa podatkowego, które ocenia dany podmiot w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych w całości a nie poprzez poszczególne sfery prowadzonej działalności. Jak wskazuje art. 7 § 1 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej ponosi podatnik, który odpowiada za działania osób, z pomocą których aktywność tę uskutecznia, czy też z którymi kooperuje. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym niejednokrotnie prezentowano stanowisko, iż ryzyko gospodarcze i trudności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zawsze obciążają przedsiębiorcę, za niedopuszczalne uznając przenoszenie na budżet państwa skutków nieudanego wyboru oraz niedochowania należytej staranności w przeprowadzeniu transakcji, bądź wszelkiego innego ryzyka (por. wyrok z dnia 16 grudnia 2005 r., FSK 2363/04, LEX nr 798881). Rolą podatnika jest więc takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym i nadzoru nad księgowością, by nie wystąpiła nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji, gdyż w razie jej stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają podatnika. Z chwilą przyjęcia faktury, a więc jej podpisania i uwzględnienia w księgach, potwierdza podatnik, że akceptuje wszystkie dane w niej zawarte. Tymczasem, na gruncie podatku od towarów i usług, ewidencja posiadana przez podatnika nie pełniła nadanej jej przez ustawodawcę funkcji zapewnienia prawidłowości rozliczeń z tytułu przedmiotowego zobowiązania. Sąd wskazuje przy tym, że wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że nierzetelna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. To na odbiorcach ciąży obowiązek sprawdzania rzetelności źródła, a w szczególności czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego towaru czy usługi. Nieistotne są również przyczyny powodujące nierzetelność ksiąg podatkowych, a w szczególności to, czy nierzetelność ta była zawiniona przez podatnika. Nierzetelność ksiąg podatkowych jest kategorią obiektywną i nie zależy od sposobu, czy stopnia przyczynienia się do niej przez podatnika. W przypadku kooperacji ze spółkami opisanymi w treści zaskarżonej decyzji, jaką rzekomo podatnik prowadził w 2014 roku, żadna z tych spółek nie była w stanie potwierdzić prawdziwości dokonanych z podatnikiem transakcji, jak i takich dowodów nie przedłożył sam podatnik.

Sąd wskazuje, że ani przepisy u.p.t.u., ani przepisy O.p. nie regulują problemu ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie, wyrażany jest jednak powszechnie pogląd, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na podmiocie, który z tego faktu wywodzi określone skutki prawne. Zagadnienie to wiąże się z rozróżnieniem pojęć "ciężar dowodu" i "ciężar przeprowadzenia dowodu". W wyniku przeprowadzonego postępowania organy zakwestionowały rzetelność faktur i w tej sytuacji, zdaniem Sądu, to na podatniku spoczywał obowiązek udowodnienia, że zakup towarów, które widnieją na spornych dokumentach, został w rzeczywistości sfinalizowany (ciężar udowodnienia danej okoliczności). To zwykle podatnik ma informacje na temat operacji gospodarczych, w których bierze udział. Swoich twierdzeń dotyczących faktycznego zakupu towarów podatnik nie poparł żadnymi przekonywującymi dowodami.

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 9 kwietnia 2014 r., II FSK 1082/12 (LEX nr 1485386), zgodnie z którym za dominujący w literaturze przedmiotu należy uznać pogląd, że w sprawach podatkowych "...ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia." (zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004 r., Nr 9, s. 54.). Podkreśla się, że mimo nie obowiązywania przepisu art. 6 k.c. w postępowaniu podatkowym, to wynikająca z tego przepisu logiczna zasada ma charakter uniwersalny (podstawowa "idea" dowodowa), pod rygorem zaistnienia (lub nie zaistnienia) określonych skutków przez twierdzącego (por. K. J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja podatkowa, 2007 r., Nr 4, s. 30.). Podobny pogląd w tym zakresie prezentowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 23 lipca 2010 r., II FSK 456/09, LEX 785069; wyrok NSA z 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09, LEX Nr 784707).

W orzecznictwie TSUE podnoszone zaś jest, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek dotyczących prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o to odliczenie (zob. np. pkt 37 wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12, "EVITA-K" EOOD v. DIREKTOR NA DIREKTSIA "OBZHALVANE I UPRAVLENIE NA IZPALNENIETO" - SOFIA PRI TSENTRALNO UPRAVLENIE NA NATSIONALNATA AGENTSIA ZA PRIHODITE, ZOTSiS 2013, nr 7, poz. I-486, czy pkt 46 wyroku z dnia 15 września 2016 r. w sprawie C-516/14, BARLIS 06 - INVESTIMENTOS IMOBILIÁRIOS E TURÍSTICOS SA v. AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, ZOTSiS 2016, nr 9, poz. I-690.).

Sąd podziela stanowisko DIAS, zgodnie z którym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że sporne faktury z danymi wyżej przywołanych kontrahentów - jako sprzedawców, na podstawie których podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Oznacza to, że faktury VAT dokumentujące sprzedaż towarów przez te firmy na rzecz podatnika w poszczególnych okresach 2014 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek VAT naliczony. Wystawienie faktury VAT rozumianej jako dokument odzwierciedlający przebieg konkretnego zdarzenia gospodarczego, wywołuje skutki w zakresie realizacji zobowiązań podatkowych zarówno po stronie wystawcy faktury, jak i jej odbiorcy. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika natomiast, że wystawiane przez ww. spółki faktury VAT nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji z podatnikiem. Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał, że DIAS prawidłowo przyjął, że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur, gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z tych wszystkich względów zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Sąd nie podziela także podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które zdaniem strony miały istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew zarzutom skargi, postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, Organ I instancji zgromadził pełny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Na gruncie przedmiotowej sprawy dokonano analizy obszernego, wielowątkowego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniono dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Przeanalizowano wszystkie okoliczności związane z działalnością podatnika, profilem tej działalności i sposobem prowadzenia transakcji. W ocenie Sądu sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 187 § 1, art. 122, art. 191, art. 121, art. 127 O.p. uznać należy za nieuzasadnione.

Z powyższych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić, które fakty zostały z pewnością udowodnione, a którym dowodom należy odmówić wiarygodności na tle całego zebranego materiału – zgodnie z regułami tego postępowania wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Przepis art. 191 O.p. określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne" (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, LEX nr 46520.). Jednocześnie wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Artykuł 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Sąd podziela stawisko zawarte w zaskarżonej decyzji, iż z ww. regulacji wynika, że organy podatkowe miały pełne prawo wykorzystać w sprawie materiały z innych postępowań. Zasada bezpośredniości dowodów, jakkolwiek optymalna z punktu widzenia zasadniczego zadania postępowania dowodowego, tj. zasady prawdy materialnej, nie jest absolutna, gdyż w konkretnym postępowaniu może się okazać wystarczające poprzestanie na dowodach przeprowadzonych i utrwalonych w innych postępowaniach. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Jedyną powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p.

W przedmiotowej sprawie podatnik miał możliwość zapoznania się ze zgromadzonym przez organy obu instancji materiałem dowodowym z innych postępowań podatkowych. Dlatego też za niezasadny należy uznać zarzut zawarty w skardze dotyczący naruszenia zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, sprowadzającym się do naruszenia zasad wynikających z orzeczenia TSUE, w tym z orzeczenia z dnia 16 października 2019 r. zapadłego w sprawie C-189/18, dotyczącego oceny specyficznych regulacji prawa węgierskiego, odmiennych od zasad wynikających z Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe mogą zatem w toku prowadzonego postępowania podatkowego czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną powołanego wyżej art. 181, o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Wspomniana zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie.

W obecnie rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy, wbrew zarzutom skargi, został zebrany w sposób wyczerpujący dla wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, a wyciągnięte z niego wnioski, że transakcje stwierdzone spornymi fakturami, z których podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, nie zostały rzeczywiście wykonane, oraz że podatnik wystawił nierzetelne faktury, są trafnie uzasadnione i zostały wywiedzione w granicach swobodnej oceny, a więc w zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wbrew tezom skargi należy wskazać, iż żadne dowody rozpatrywanej sprawie nie zostały pominięte. W toku prowadzonego postępowania zebrano i oceniono wszelkie dowody dostępne w sprawie. Podjęto również wszelkie niezbędne działania, aby odtworzyć rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Sąd zwraca uwagę, że art. 180 O.p. stanowi, że w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W rozpatrywanej sprawie bez wątpienia nie naruszono ww. przepisu, nie pomijając - co zarzuca Pełnomocnik - przesłuchań Strony i świadków. Całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Materiał dowodowy został zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń, wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne i oparte na przepisach prawa. Ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny, która oznacza, że organy podatkowe nie są krępowane żadnymi formalnymi regułami, oceniają ich wartość dowodową według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Odmienna od zaprezentowanej przez organ podatkowy ocena dowodów przez stronę nie oznacza zaś przekroczenia przez organy swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Sąd stwierdza, że przedstawiona w zaskarżonej decyzji argumentacja stanowi wynik przeprowadzenia w ramach postępowania odwoławczego ponownego merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy, co kwestionuje skarżąca. Powyższe z kolei bezzasadną czyni przedstawioną w skardze argumentację skarżącej w tym zakresie, a także sformułowany na jej bazie zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności.

Odnosząc się do zarzutu skargi, który również był podnoszony w odwołaniu, dotyczącego udostępnienia przez organ I instancji dokumentu zatytułowanego "Stan sprawy" Sąd podziela stanowisko DIAS, zgodnie z którym dokument ten nie jest decyzją, a jedynie dokumentem, który miał umożliwić stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu podatkowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Strona ze zgromadzonym materiałem dowodowym zapoznała się w dniu 12 czerwca 2018 r. i wykonała fotokopie wskazanych akt sprawy, w tym ww. dokumentu. Zatem, wbrew jej twierdzeniu prawo strony do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, nie zostało naruszone, tym bardziej, że w dniu 14 czerwca 2018 r. do organu I instancji wpłynęło pismo podatnika złożone na podstawie art. 200 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu nie naruszono również postanowień art. 207 § 1 i § 2 O.p., zgodnie z którymi rozstrzygnięcie merytoryczne winno nastąpić w decyzji wymiarowej.

Sąd odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organy podatkowe wniosków dowodowych strony Sąd zauważa, że DIAS prawidłowo zastosował się do treści art. 188 O.p. Dokonując oceny żądania strony przeprowadzenia dowodu organ podatkowy musi uwzględnić znaczenie przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Jeżeli ustali, że żądanie strony dotyczy okoliczności, które już zostały ustalone wyczerpująco innymi dowodami odmawia uwzględnienia żądania strony. "Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r, II FSK 1313/08, LEX nr 558887 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09, LEX nr 744471). Kategorie dowodów wymienione są wart. 181 O.p. Nie można jednakże zapominać o tym, iż zawarte w tym przepisie wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy, na co wskazuje zawarty w nim zwrot "w szczególności".

W niniejszej sprawie złożony w trakcie postępowania podatkowego wniosek dowodowy dotyczył przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli kontrahentów skarżącej - co istotne bliżej nieokreślonych osób na okoliczność przebiegu transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. NUS postanowieniem z dnia 24 lipca 2018 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Powyższe postanowienie zawierało stosowne uzasadnienie zawierające powody, dla których odstąpiono od przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Ponadto organ ten odniósł się do odmowy przeprowadzenia dowodów również w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, DIAS słusznie zgodził się z organem I instancji, że materiał ten pozwalał na wyciągnięcie w pełni uzasadnionych wniosków o rozliczaniu przez Stronę podatku VAT z faktur, które nie odzwierciedlały prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz nie potwierdzały rzeczywistych dostaw towarów przez firmy wykazane na fakturach jako ich wystawcy (z zastrzeżeniem dotyczącym faktur wystawionych przez firmy: T. C., N. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o.). Ponadto, strona wnosząc o przesłuchanie - z udziałem jej pełnomocnika - przedstawicieli kontrahentów (dostawców) podatnika nie wskazała z nazwiska i imienia osób, które miałyby zostać przesłuchane. Jednocześnie w przedmiotowej było weryfikowane prawo strony do odliczenia podatku naliczonego, które to prawo związane jest z fakturami wystawionymi przez kontrahentów. Oznacza to, że ocena, czy faktury mogą stanowić podstawę skorzystania z tego prawa czyni koniecznym zbadanie także działalności kontrahentów z punktu widzenia możliwości i sposobu jej prowadzenia. Stąd też zasadnym było odwołanie się do ustaleń poczynionych w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec Spółek D. Sp. z o.o.. E. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o.. H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., J. Sp. o.o., U. Sp. z o.o., A. K. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., Ł. Sp. z o.o. oraz O. Sp. z o.o., odzwierciedlonych w skierowanych do nich decyzjach oraz do materiału dowodowego, w oparciu o który ustalenia te poczyniono. Decyzje te są dokumentami urzędowymi, o jakich mowa w art. 194 § 1 O.p., czego strona nie kwestionuje. Niewątpliwie ustalenia w nich zawarte wywierają także wpływ na sytuację prawnopodatkową samego podatnika. Przy czym, o zrekonstruowaniu stanu faktycznego w sprawie nie świadczą tylko decyzje wydane wobec ww. spółek oraz materiały pozyskane od organów podatkowych właściwych dla poszczególnych wystawców faktur, ale także zeznania strony i C., który w kontrolowanym okresie był odpowiedzialny za zakupy dokonywane przez firmę Skarżącej. Z zeznań tych wynika, że nie była przeprowadzana rzetelna weryfikacja podmiotów, które wystawiły zakwestionowane faktury i w istocie Strona nie wiedziała, kto jest dostawcą towaru i komu przekazuje gotówkę za ten towar. Wskazać ponadto należy, że wpisanie podmiotu do rejestru przedsiębiorców i jego zarejestrowanie jako podatnika podatku od towarów i usług nie oznacza, że podmiot ten faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, czy też dokonał konkretnych dostaw lub świadczył konkretne usługi na rzecz innych podatników. W ocenie Sądu z okoliczności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wynika, że strona nabywając towar mogła przynajmniej przewidzieć, że sporne transakcje stanowią oszustwo podatkowe. Rozliczane były bowiem gotówkowe do rąk całkowicie nieznanych osób, bez upewnienia się czy są w ogóle uprawnione do odbioru zapłaty i bez otrzymania dowodu zapłaty, zaś poza fakturami brak jest jakichkolwiek innych dowodów je potwierdzających (pisemnych umów, zamówień, korespondencji handlowej, itp.). W takim przypadku wniosek organów podatkowych o braku dochowania przez stronę należytej staranności w relacjach z partnerami handlowymi jest logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym, a także nie przekracza granic swobodnej oceny materiału dowodowego, wynikającej z art. 191 O.p.

Sąd nie podziela zawartego w skardze zarzutu nieprzeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego polegającego również na nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania biegłego - eksperta z zakresu ekonomii i współczesnego handlu. W ocenie Sądu dla oceny czy dana osoba w kontaktach ze swoimi kontrahentami dochowała należytej staranności kluczowe znaczenie ma jej zachowanie w tym zakresie, a de facto sposób w jaki opisuje ona przebieg współpracy z danym podmiotem. Warto także dodać, że o uznaniu, czy ta staranność została dochowana, czy też nie, to sposób działania danej osoby w danych okolicznościach będzie o tym przesądzać. Dlatego też Sąd nie podziela stanowiska strony, zgodnie z którym w z zaskarżonej decyzji nie przedstawiono przekonujących argumentów, np. eksperckiej analizy zawierającej opis standardowych schematów dostaw tkanin/dzianin, które mogłyby podważyć stanowisko strony w tym zakresie, w związku z czym organ był zobligowany do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który uzupełniłby wiedzę organów o specjalistyczne informacje dotyczące funkcjonowania właściwego dla podatnika rynku w badanym w toku postępowania zakresie. W tym miejscu należy ponownie wskazać, że w przedmiotowej sprawie nierzetelność faktur nie wynikała z faktu, że nie dochodziło do obrotu towarem, ale z faktu, że towarów na rzecz skarżącej nie mogły sprzedać podmioty uwidocznione na kwestionowanych fakturach jako ich dostawcy. Organy podatkowe w takim przypadku były zobligowane do dokonania – zgodnie z wymogami orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych towarzyszących spornym transakcjom pod kątem należytej staranności. Ocena taka jest konieczna w sytuacji, gdy nie jest kwestionowane otrzymanie towaru, a kwestionowana jest rzetelność faktury pod względem podmiotowym, tj. dostawcą nie był faktycznie podmiot, który ją wystawił. Sąd zgadza się z oceną DIAS, iż w niniejszej sprawie skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Postawa strony nie wpisuje się w standardy należytej staranności, co znajduje potwierdzenie w dowodach pozyskanych do akt przedmiotowej sprawy – materiał dowodowy w wystarczającym stopniu nie tylko wyjaśnił stan faktyczny sprawy, ale oceny okoliczności w wystarczającym stopniu naświetlił okoliczności towarzyszące spornym transakcjom.

Z uwagi na wyżej wskazane okoliczności niniejszej sprawy, Sąd uznał za niezasadne również zarzuty skargi w zakresie braku zapewnienia gwarancji ochrony prawnej, a w tym naruszenia art. 217 w związku z art. 2 Konstytucji oraz z art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r.

Sąd nie dopatrzył się wskazanych przez autora skargi naruszeń przepisów prawa materialnego, ani naruszenia przepisów postępowania podanych w petitum skargi. Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził także innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy Sąd, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

AKE.