Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1127/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 1 pkt 2, ust. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 104
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędziowie Asesor WSA Adam Pawlyta, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2024 r. sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 października 2023 r. nr 2401-IOA.4823.44.2023.HI w przedmiocie kary pieniężnej w transporcie drogowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 października 2023 r. nr 2401-IOA.4823.44.2023.HI Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z 7 sierpnia 2023 r. nr [...] nakładającą na I. K. (dalej: skarżąca, przewoźnik) karę pieniężną w kwocie 10 000 zł z tytułu zgłoszenia danych dotyczących numery rejestracyjnego środka transportu niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu [...].

W podstawie prawnej organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z

2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 104 ze zm., dalej: ustawa SENT).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 14 maja 2022 r. w godzinach od 11:05 do 12:28 w Z. na autostradzie A4, funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej ze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania obowiązków wynikających z przepisów ustawy SENT przewozu drogowego towarów dokonywanego ciągnikiem samochodowym marki Scania o numerze rejestracyjnym [...] z naczepą ciężarową marki Bodex o numerze rejestracyjnym [...].

Według informacji zawartych w zgłoszeniu o numerze referencyjnym [...] oraz okazanych dokumentach, kontrolowanym transportem przewożony był towar opisany jako "Rapeseed oil Pressed Fully refined" (olej rzepakowy całkowicie rafinowany) w ilości 25.000 kg klasyfikowany do pozycji CN 1514 - podlegający obowiązkowej rejestracji w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Nadawcą towaru była C. z Niemiec, podmiotem odbierającym U. (M.) Sp. z o.o. (NIP: [...] natomiast przewoźnikiem towaru była skarżąca prowadząca działalność gospodarczą pod firmą: "E." I. K. (NIP: [...]), posiadająca licencję nr [...] na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy.

W trakcie kontroli stwierdzono nieprawidłowości polegające na rozbieżności pomiędzy danymi wskazanymi w zgłoszeniu SENT a stanem faktycznym, w zakresie danych dotyczących numeru rejestracyjnego środka transportu, którym realizowany był kontrolowany przewóz drogowy. W zgłoszeniu SENT wskazano bowiem numer naczepy ciężarowej jako: [...], gdy tymczasem kontrolowany przewóz realizowany był naczepą ciężarową o numerze rejestracyjnym [...]. Ponadto

w polu "Miejsce wjazdu na terytorium Polski" wpisano numer drogi: "[...]", który jak wskazał kontrolowany jest "podawany z automatu". Szczegółowe ustalenia zawarte zostały w protokole kontroli z 14 maja 2022 r., co do którego kontrolowany kierowca nie wniósł uwag.

W oparciu o wskazane ustalenia kontrolujących oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji postanowieniem z 17 października

2022 r. wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowania administracyjnego

w związku z naruszeniem przepisów ustawy SENT.

Pismem z 23 listopada 2022 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o umorzenie postępowania w całości ewentualnie o odstąpienie od nałożenia kary, ze względu na interes publiczny. Podkreślił, że przeprowadzona kontrola nie wykazała żadnych nieprawidłowości dotyczących towaru i jego ilości, tym samym interes fiskalny Skarbu Państwa nie został zagrożony, z kolei omyłkowy wpis był wynikiem ludzkiego błędu.

Pismem z 28 listopada 2022 r. organ poinformował o wynikającej

z art. 22 ust. 3 ustawy SENT możliwości zastosowania odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej oraz wezwał do wskazania, czy w sprawie występują okoliczności potwierdzające ważny interes strony, uzasadniający odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. W odpowiedzi pełnomocnik skarżącej powołał się na trudności branży transportowej wynikające z pandemii COVID-19 oraz wojny na Ukrainie, wskazał także na rosnące ceny paliw i dużą inflację powodującą powszechny kryzys. Podkreślił, że nałożenie kary spowoduje u skarżącej znaczne problemy finansowe, które utrudnią jej prowadzenie działalności gospodarczej i zaburzą płynność finansową.

W ramach prowadzonego postępowania, na podstawie informacji uzyskanych od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, organ podatkowy ustalił, że skarżąca nie posiada zaległości w opłacaniu składek. Natomiast jak wynikało z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 7 grudnia 2022 r. skarżąca na dzień udzielenia odpowiedzi posiadała zaległości z tytułu nieopłaconych należności podatkowych VAT za okres 10/2022 wraz z odsetkami w kwocie 108 371,60 zł, a wszystkie prowadzone wobec skarżącej postępowania egzekucyjne w ciągu pięciu lat zostały zakończone przez zapłatę. Do pisma dołączono zestawienie dochodów podatnika za lata 2019-2021 r. oraz deklaracje VAT-7, VAT-7K, VAT7D za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2022 r. Jak wynikało natomiast z pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. z 5 maja 2023 r. numer drogi podany

w zgłoszeniu SENT podstawia się automatycznie po wskazaniu przejścia granicznego. W niniejszej sprawie zgłaszający wskazał jako wjazd do Polski kolejowe przejście graniczne "Z.", którego numer to [...].

Mając na uwadze wskazane ustalenia, organ pierwszej instancji decyzją z 7 sierpnia 2023 r. wymierzył skarżącej karę pieniężną w kwocie 10.000 zł z tytułu zgłoszenia w rejestrze SENT danych niezgodnych ze stanem faktycznym, dotyczących numeru rejestracyjnego środka transportu, o którym mowa w art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. c ustawy SENT.

W odwołaniu pełnomocnik wskazał, że stwierdzone naruszenie w zakresie zgłoszenia nieprawidłowych danych naczepy stanowiło zwykłą pomyłkę, która to jest nieznaczna i o której przewoźnik dowiedział się dopiero w wyniku przeprowadzonej kontroli. Tym samym nie był w jakikolwiek sposób, nawet hipotetyczny zagrożony interes fiskalny Skarbu Państwa. Dodał, że podany w zgłoszeniu numer rejestracyjny naczepy nie był przypadkowy, lecz były to dane innej naczepy wykorzystywanej przez skarżącą, a kierowca zaraz po zakończonej kontroli skontaktował się

z pracownikiem przewoźnika, który poprawił numer rejestracyjny w systemie. Okoliczności te jednoznacznie uzasadniają odstąpienie od nałożenia na skarżącą kary pieniężnej. Skarżąca nie miała bowiem na celu dopuścić do wystąpienia nieprawidłowości, w szczególności wypełniła zgłoszenie SENT, a także zapewniła przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych na całej trasie przewozu i nie utrudniała kontroli. Nałożona kara jest natomiast nieproporcjonalna w stosunku do charakteru i wagi naruszenia biorąc pod uwagę cel nakładania kar na podstawie ustawy SENT.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia wniesionego w sprawie odwołania DIAS zaskarżoną decyzją z 27 października 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wskazując, że ocena prawna i ustalenia faktyczne poczynione przez ten organ uzasadniały zastosowanie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT.

W motywach rozstrzygnięcia DIAS odwołał się do zawartej w art. 2 pkt 8 ustawy SENT definicji przewoźnika, a także wskazał na wynikający z art. 6 ust. 1 i ust. 3 ww. ustawy zakres zgłoszenia w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo państwa trzeciego na terytorium kraju oraz wymagane dane,

o które przewoźnik jest zobowiązany uzupełnić zgłoszenie. Podkreślił, że jak wynika z art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. c zgłoszenie powinno zawierać numery środka transportu.

Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy wskazał, że

w zgłoszeniu [...] dane dotyczące numeru rejestracyjnego środka transportu odbiegały od stanu rzeczywistego, bowiem w polu dotyczącym informacji o środku transportu jako numer rejestracyjny naczepy wpisano [...] podczas, gdy faktycznie przewóz transportu wykonywany był naczepą o numerze rejestracyjnym [...]. Zgłoszenie natomiast danych niezgodnych ze stanem faktycznym usankcjonowane jest karą w wysokości 10 000 zł, co wynika z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT.

Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że okoliczności na które powołuje się skarżąca, a wskazujące na niezamierzona pomyłkę pracownika nie mogą skutkować zastosowaniem niższej kary pieniężnej w wysokości 2 000 zł, o której mowa w art. 24 ust. 1 ustawy SENT, bowiem ustawodawca wyłączył możliwość uznania za oczywisty błąd nieprawidłowości związanych z numerem rejestracyjnym środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a ustawy SENT. Dalej argumentował, że numery rejestracyjne to główne i podstawowe informacje umożliwiające KAS sprawowanie właściwego monitoringu drogowego przewozu towarów i zapewnienie bezpieczeństwa całego przewozu, tymczasem wskazanie

w systemie numery rejestracyjnego innego środka transportu powoduje zafałszowanie obrazu realizowanego przewozu. Ponadto dodał, że zgodnie z art. 474 K.c. dłużnik odpowiedzialny jest za własne działanie lub zaniechanie i za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonywa, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza. Przepis ten stosuje się także w wypadku, gdy zobowiązanie wykonywa przedstawiciel ustawowy dłużnika. Zdaniem DIAS, nie budzi zatem żadnych wątpliwości, że przewoźnik ponosi odpowiedzialność za wszystkie osoby, z których pomocą zobowiązanie wykonuje.

DIAS zauważył ponadto, że przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że w razie stwierdzenia naruszenia tych przepisów, uprawniony organ jest zobowiązany do nałożenia na podmiot wykonujący przewóz odpowiedniej kary pieniężnej w drodze decyzji administracyjnej, dlatego też bez znaczenia są okoliczności z powodu, których przedsiębiorca dopuścił się nieprawidłowości oraz czy było to działanie umyślne, czy też nieumyślne. Stwierdzając naruszenie obowiązku nałożonego na danego uczestnika obrotu towarami wrażliwymi i wymierzając karę pieniężną organ nie ma również możliwości miarkowania jej wysokości, ponieważ jest związany stawkami ustalonymi przez ustawodawcę. Jednocześnie dodał, że w sprawie nie jest negowana legalność obrotu przewożonym towarem, przy czym z przepisów ustawy SENT nie wynika jednak, aby nakładanie kar pieniężnych za naruszenia stwierdzono w trakcie kontroli przewozu towaru uzależnione były od powstania uszczupleń podatkowych wskutek naruszenia przepisów tej ustawy.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do przesłanek interesu publicznego i ważnego interesu przewoźnika uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, które wynikają z art. 24 ust. 3 ustawy SENT oraz podkreślił, że zwolnienie z kary oparte jest na uznaniu administracyjnym i jest uzasadnione jedynie w sytuacjach szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie ma wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Organ odwoławczy nie stwierdził jednak, aby takie przesłanki aktualizowały się w okolicznościach rozpoznawanej sprawy.

Odnosząc się do ważnego interes przewoźnika organ wskazał, że chodzi

o sytuację, w której następuje znaczne pogorszenie jego sytuacji ekonomicznej,

w szczególności na skutek zdarzenia losowego, czy też zagrożenie jego egzystencji. Jest to całokształt okoliczności dotyczących sytuacji przewoźnika, w szczególności aktualnej, lecz nie bez pominięcia przyczyn, które tę sytuację spowodowały.

W niniejszej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, analiza przeprowadzona w oparciu o dane wynikające z ksiąg przychodów i rozchodów za lata 2020 i 2021, bilansów oraz rachunków zysków i strat sporządzonych za pierwsze trzy kwartały 2022 roku, a także danych uzyskanych z Urzędu Skarbowego w K. wykazała, że sytuacja finansowa w badanym okresie jest stabilna i nie wskazuje na symptomy zagrożenia zdolności przedsiębiorstwa do kontynuowania przez niego dalszej działalności. Skarżąca osiągnęła duży dochód, który w 2019 r. wyniósł 618.847,92 zł (przychód 8.589.865,72 zł), w roku 2020 wyniósł 1.006.935,23 zł (przychód 8.776.508,09 zł), w roku 2021 wyniósł 625.220.53 zł (przychód 10.768.675,02 zł) a w pierwszych trzech kwartałach 2022 r. zysk netto wyniósł 1.063.977,64 zł. Skarżąca posiada płynność finansową i nadal kontynuuje działalność gospodarczą osiągając duże zyski. Również załączone do pisma strony

z 15 grudnia 2022 r. umowy leasingowe świadczą o dobrej kondycji finansowej przedsiębiorstwa. Fakt pozytywnej oceny, co do zdolności kredytowej, przez instytucje finansowe, które udzieliły leasingu czy kredytu również potwierdza stabilną sytuację finansową skarżącej. Skarżąca nie posiada także żadnych zaległości

w opłacaniu składek.

Podsumowując DIAS stwierdził, że sytuacja finansowa skarżącej nie wskazuje na symptomy zagrożenia dla prowadzenia dalszej działalności i pozwala na wywiązanie się z obowiązku uregulowania nałożonej kary w wysokości 10 000 zł.

Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie zachodziła również przesłanka odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej ze względu na interes publiczny. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w sytuacji, gdy zobowiązany jest w stanie ją uiścić pozostawałoby w sprzeczności z interesem publiczny, który wymaga by przypadające budżetowi należności były płacone we właściwych wielkościach i we właściwym czasie. Ponadto w sytuacji, gdy sytuacja ekonomiczna nie wykazuje na brak możliwości zapłaty kary pieniężnej, odstąpienie od jej nałożenia stawiałoby skarżącą w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w legalnym obrocie towarami objętymi systemem monitorowania przewozu, który rzetelnie wypełniają swoje obowiązki, albo w razie naruszenia przepisów uiszczają nałożone kary pieniężna. Dodał jednocześnie, że nie można uzależniać istnienia ważnego interesu publicznego, jako potencjalnej możliwości odstąpienia od wymierzenia kary, od kwestii zapłaty lub nie należnych podatków.

Nawiązując do zarzutów zawartych w odwołaniu DIAS zaakcentował, że wskazanie numeru rejestracyjnego innej naczepy aniżeli faktycznie przewożącej olej, uniemożliwiło skuteczne monitorowanie tego przewozu. W systemie monitorowania przewozu towarów organy kontrolne widziały bowiem zafałszowany obraz dotyczący tego przewozu, co stoi w sprzeczności z celami jakie ma pełnić ustawa SENT. Z tych względów stwierdzona w sprawie nieprawidłowość utrudniająca kontrolę nie może być postrzegana, jako zgodna z interesem publicznym.

Dalej organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wbrew twierdzeniom skarżącej, stwierdzone naruszenie nie było jedynym, incydentalnym, którego się dopuściła.

Z ustaleń organu wynika bowiem, że skarżąca była jeszcze dwukrotnie ukarana karami pieniężnymi za naruszenie przepisów ustawy SENT i raz za naruszenie przepisów ustawy z dnia 6 września 2021 r. o transporcie drogowym. Brak jest zatem podstaw by twierdzić, że nałożona kara, z uwagi na zakres i charakter uchybienia, naruszała zasadę proporcjonalności. Natomiast fakt wielokrotnych naruszeń przepisów ustawy SENT wyklucza przyjęcie incydentalności naruszeń i świadczy

o braku staranności w wykonywaniu obowiązków prawidłowego wypełnienia zgłoszeń SENT i uzasadnia konieczność zdyscyplinowania i zastosowanie prewencji.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się także żadnych okoliczności, które wskazywałyby na wystąpienie przesłanki "interesu publicznego" na płaszczyźnie pozaekonomicznej, gdyż zaufanie obywateli do organów państwa powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, w tym sprawności działania aparatu państwowego, co jest możliwe do spełnienia poprzez prawidłowe dokonywanie zgłoszeń SENT przez wszystkich uczestników rynku, w tym przedsiębiorców, którzy nie należą do tzw. "szarej strefy".

Za bezpodstawne uznał także zarzuty naruszenia art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, wskazując, że ustawa SENT nie jest ustawą podatkową i nie zawiera żadnych przepisów prawa podatkowego. Przeprowadzona na jej podstawie kontrola nie dotyczy przepisów prawa podatkowego, lecz obowiązków nałożonych tą ustawą na uczestników obrotu tzw. towarami wrażliwymi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia na stronę kary pieniężnej za formalne naruszenie polegające na popełnieniu oczywistej pomyłki przy wpisywaniu numeru rejestracyjnego naczepy pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji,

a w szczególności zasady proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa wyrażonej w art. 12 Prawa przedsiębiorców; pominięcie przez organy przy ocenie pojęcia "interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy i celu ustawy, którym jest ochrona wpływów budżetowych, a w sprawie nie wystąpiło chociażby najmniejsze hipotetyczne ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych,

- art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać funkcję ustawy SENT i charakter przewidzianych w niej sankcji, w szczególności to, że instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej jest elementem mechanizmu prewencji wpisanego w przepisy ustawy SENT, a kary pieniężne nie powinny pełnić funkcji wyłącznie represyjnej (odpłaty) za popełnione naruszenie (zaistnienie stanu niezgodnego z prawem),

- art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT poprzez nałożenie na przewoźnika wysokiej kary pieniężnej (sankcji) w związku ze stwierdzonym niedopełnieniem warunku formalnego, w sytuacji gdy w związku z przewozem towaru nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych, a zatem sankcja w wysokości 10.000 zł jest nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia (por. orzeczenie TSUE z 21.10.2021 r., C-583/20) oraz nie uwzględnia okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na przewoźniku obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości, działań podjętych przez przewoźnika by przewóz był wykonywany zgodnie z prawem (por. wyrok TSUE z 15.04.2021 r., C- 935/19) - por. wyrok WSA we Wrocławiu z 14 czerwca 2023 r. sygn. akt III SA/Wr 374/22.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji. Przyznał, że dane w zgłoszeniu SENT rzeczywiście zostały pomylone przez pracownika uzupełniającego zgłoszenie, jednakże błąd ten nie powinien prowadzić do automatycznego nałożenia kary na skarżącą w wysokości 10 000 zł, gdyż charakter sprawy wymaga bliższego zbadania przesłanek odstąpienia od jej nałożenia, z uwagi na interes publiczny, tak aby zapobiec nieproporcjonalnemu ukaraniu strony, niezgodnemu z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz aby móc uwzględnić prewencyjny charakter kar pieniężnych uregulowany w ustawie SENT. W tym kontekście pełnomocnik odwołał się m.in. do wyroku NSA z 30 sierpnia 2022 r., sygn. II GSK 489/29 oraz z 25 marca 2022 r. sygn. akt II GSK 197/22.

W dalszej kolejności podkreślił, że w uzasadnieniu projektu ustawy SENT (druk 1244) sankcje przewidziane w SENT jednoznacznie korelują z podatkiem od wartości dodanej VAT) i w tym sensie ustawa SENT wprowadza obowiązki zapewniające prawidłowy pobór podatku VAT i zapobiegające oszustwom podatkowym dotyczącym tego podatku. Zwrócił także uwagę na art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i wyrażoną w tym przepisie zasadę neutralności, zgodnie z którą państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, pod warunkiem, że przepisy te nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów ani nie podważają neutralności podatku. Dlatego w ocenie strony sankcje przewidziane w ustawie SENT powinny być rozpatrywane w kontekście unijnych przepisów VAT i zasady neutralności tego podatku. Wynika to z tego, że w przypadku błędu, nawet gdy w sposób oczywisty nie istnieje ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych, na stronę (na ogół podatnika - podmiot odbierający lub nadawcę, w zależności od rodzaju przewozu) jest nakładana sankcja. Tak surowe sankcje nie są nakładane nawet w przypadku, gdy błędy w VAT prowadzą do uszczuplenia należności.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

W świetle powyższych kryteriów skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. Skarżąca, jako przewoźnik towaru podlegającego monitorowaniu według zasad określonych w ustawie SENT, uzupełniła dane zgłoszone do rejestru o informacje niezgodne ze stanem faktycznym, a dotyczące numeru rejestracyjnego środka transportu, o których mowa w art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. c ustawy SENT. Biorąc pod uwagę treść zarzutów zawartych w skardze uznać należy, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo przeanalizowały ustawowe przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, ze względu na brak spełnienia po stronie skarżącego przesłanki "interesu publicznego".

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT, określony w tym przepisie system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Zasady kontroli realizacji obowiązków wynikających z ustawy SENT określone zostały w przepisach art. 13 – 20a w/w ustawy. Jak wynika z jej art. 13 ust. 2, kontrola realizacji wskazanych obowiązków obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Zasadnicze jednak znaczenie dla ustalenia istoty omawianej kontroli ma art. 13 ust. 1 ustawy SENT, określający przedmiot ustaleń kontrolnych właściwych organów, zgodnie z którym kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków, odpowiednio w zakresie: 1) dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; 2) zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; 3) posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7; 4) przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu.

Przedstawiony wyżej zakres kontroli przewozu towarów, sprowadzający się do sprawdzenia przestrzegania wskazanych (enumeratywnie) obowiązków, w pełni odpowiada zakresowi przedmiotowemu tej ustawy, który obejmuje reguły funkcjonowania systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak też konkretyzację obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi; a nadto określenie zasad odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 pkt 1, 1a i 2 ustawy SENT).

Zgodnie z art. 10a ustawy SENT przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Po drugie jest obowiązany wyposażyć środek transportu, o którym mowa w ust. 1, w lokalizator, chyba, że dane geolokalizacyjne środka transportu są przekazywane do rejestru z zewnętrznego systemu lokalizacji.

W tym miejscu należy stwierdzić, że Sąd uznaje ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe za prawidłowe, kompletne, a zatem pozwalające na rozstrzygnięcie sprawy. Zaś z tych ustaleń wynika, że skarżąca, jako przewoźnik, realizowała przewóz w oparciu o zgłoszenie SENT o numerze referencyjnym [...], które dotyczyło transportu towaru opisanego jako "Rapeseed oil Pressed Fully refined" (olej rzepakowy całkowicie rafinowany) w ilości 25.000 kg klasyfikowany do pozycji CN 1514 - podlegający obowiązkowej rejestracji w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów.

W trakcie kontroli stwierdzono, że w polu informacje o środku transportu w rubryce numer rejestracyjny naczepy wpisano "[...]", podczas gdy faktyczny przewóz realizowany był naczepą o numerze rejestracyjnym "[...]". Okoliczność powyższa nie była zresztą kwestionowana w toku prowadzonego postępowania przed organami podatkowymi ani również podważana w skardze złożonej do tut. Sądu. Znajduje ona również potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym, a w szczególności w treści protokołu kontroli nr [...].

Za stwierdzone uchybienie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT określa karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Przepis ten nie przewiduje wartościowania przyczyn naruszenia zasad systemu SENT, lecz określa sankcję za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Ustawa przewiduje więcej tego typu kar, za różne przewinienia, zróżnicowanych co do wysokości, co oznacza, że kwestia proporcjonalności kary w stosunku do konkretnego przewinienia została przesądzona przez ustawodawcę. Twierdzenie w takiej sytuacji, że kara jest nieproporcjonalnie wysoka w stosunku do przewinienia adresowane jest do ustawodawcy jako postulat de lege ferenda, a nie do organu stosującego dany przepis.

Podkreślić jednocześnie należy, że dla ustaleń faktycznych w rozpoznawanej sprawie bez znaczenia pozostają podnoszone przez skarżącą okoliczności oczywistego błędu czy nieuszczuplenia należności publicznoprawnych, a także niezawiniony w ocenie skarżącej charakter naruszenia. Naruszenie przewidziane

w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT ma niewątpliwie charakter formalny, a określona w tym przepisie sankcja służy realizacji przywołanych wyżej celów ustawy SENT. Zaznaczyć także należy, że kara administracyjna przewidziana w ustawie SENT ma charakter obiektywny i jest niezależna od winy. Przepisy ustawy SENT nie uzależniają bowiem wymiaru kary od tego czy niedopełnienie obowiązków było celowe czy też nie lub też czy było wynikiem niedbalstwa bądź zaniechania.

Zgodzić należy się przy tym z organem administracji, że błędne wpisanie w zgłoszeniu SENT numeru rejestracyjnego środka transportu nie może zostać uznane za oczywisty błąd. Prawidłowe zgłoszenie i śledzenie przewożonego towaru daje organom możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów oraz umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu. Organ miał również na uwadze, że skarżąca była już kilkakrotnie ukarana karami pieniężnymi za naruszenia przepisów ustawy SENT.

Odnosząc się natomiast do przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej sformułowanych w art. 24 ust. 3 ustawy SENT, według Sądu stanowisko organu odwoławczego dotyczące braku podstaw do odstąpienia od nałożenia tej kary nie budzi zastrzeżeń.

Przechodząc do zarzutu skargi, który dotyczy naruszenia art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT przez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek nieuwzględnienia okoliczności przemawiających za odstąpieniem od nałożenia kary

z uwagi na interes publiczny wskazać należy, że przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej określone zostały w przepisie art. 24 ust. 3 ustawy SENT, a są to: ważny interes przewoźnika oraz interes publiczny. Co bardzo istotne, podjęcie przez organ decyzji o odstąpieniu o nałożonej kary w przypadku ziszczenia się wskazanych przesłanek ma charakter uznaniowy, co wynika ze sformułowania, że "organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej". W takiej sytuacji ocena legalności decyzji uznaniowej przez sąd polega na ustaleniu, czy przesłanki podjęcia decyzji mieszczą się w porządku prawnym, a to, na bliższym poziomie konkretyzacji, oznacza

w pierwszej kolejności ocenę, czy organ prawidłowo zinterpretował przesłanki wydania decyzji uznaniowej wynikające z konkretnego przepisu. Ingerencja sądu

w taką decyzję jest uzasadniona wówczas, gdy organ przekracza granice uznaniowości, orzeka z uwzględnieniem przesłanek, których przepis nie przewiduje lub z uwzględnieniem przesłanek, które są sprzeczne z ratio legis konkretnego przepisu lub ustawy albo też orzeka na podstawie wadliwie ustalonych faktów. Respektowanie przez sąd przyznanego organowi uznania znalazło swój wyraz w przepisie art. 145a § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uchylając decyzję sąd może wskazać organowi sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, ale nie wtedy, gdy rozstrzygnięcie pozostawiono uznaniu organu.

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd nie znajduje podstaw do zarzucenia organowi naruszenia art. 24 ust. 3 ustawy SENT przez jego wadliwe zastosowanie. Przesłanki odmowy odstąpienia od nałożenia kary zarówno w zakresie ważnego interesu przewoźnika jak i interesu publicznego zostały szeroko omówione w uzasadnieniach decyzji odwoławczej i pierwszo-instancyjnej. Organy odniosły się do takich kwestii, jak kondycja finansowa przedsiębiorcy, ewentualny wpływ orzeczonej kary na jego byt ekonomiczny. Powyższe rozważania potwierdza zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy pozyskany od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Urzędu Skarbowego w K., a także dokumenty przedstawione w toku postępowania administracyjnego przez stronę skarżącą. Słusznie organy wskazały, że celem wprowadzenia w życie ustawy SENT było zabezpieczenie sprawności i skuteczności systemu monitorowania legalnie realizowanego transportu (obrotu) wrażliwymi. Z tego powodu ustawa ma charakter restrykcyjny. Sankcje za naruszenie zasad kontroli przewidziane w ustawie są oderwane od kwestii zawinienia, jak również od kwestii narażenia na uszczuplenie należności podatkowych, tego rodzaju warunki nie są zamieszczone w art. 24 ust. 1 ustawy SENT, a te argumenty są podnoszone przez skarżącą, jako przemawiające za odstąpieniem od nałożenia kary. Również ustalenie, że wysokość orzeczonej kary nie zagraża funkcjonowaniu przedsiębiorcy, jest istotne z punktu widzenia interesu publicznego, a przynajmniej uzasadnia twierdzenie, że nie narusza tego interesu, rozumianego w tym przypadku jako wola zachowania przedsiębiorstwa i kontynuacji jego działalności. Odstąpienie od nałożenia kary na przewoźnika, którego sytuacja materialna pozwala na jej uiszczenie, nie leży w interesie publicznym.

Sąd nie widzi podstaw do ingerowania w sferę uznania administracyjnego orzekających w sprawie organów, ponieważ przedstawione przez nie motywy uznania mieszczą się w granicach wynikających z ustawy i jej przepisu art. 24 ust. 3. Nie można też zarzucić organom naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy i zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie. Organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie, ustaliły stan faktyczny sprawy, zebrały i rozpatrzyły niezbędny materiał dowodowy, wszystkie okoliczności podniesione w skardze zostały przez organy rozważone,

a decyzja zwiera wszystkie wymagane prawem elementy. To, że strona inaczej je interpretuje nie oznacza, że organy naruszyły prawo.

Sąd nie podzielił zarzutu skargi o tym, że wymierzenie skarżącej kary narusza art. 31 ust. 3 Konstytucji oraz art. 12 ustawy - Prawo przedsiębiorców. Wymierzenie kary nie jest wyrazem ograniczania wolności działalności gospodarczej. Nikt tu nikomu niczego nie zabrania ani nie ogranicza. Kara jest sposobem wymuszenia na przedsiębiorcy prowadzenia działalności w sposób zgodny z obowiązującym prawem. Wspieranie przez Państwo swobody działalności gospodarczej nie może być rozumiane jako prawo do uchylenia się od sankcji za prowadzenia tej działalności niezgodnie z prawem (por. wyrok WSA w Gliwicach z 18 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Gl 188/23, dostępny w CBOSA).

Wbrew zarzutom skargi w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie doszło także do naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Skarżąca odwołując się do art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), dalej: dyrektywa 2006/112/WE oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, sformułowała twierdzenie, że sankcja

w wysokości 10 000 zł jest nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia oraz nie uwzględnia okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na przewoźniku obowiązku oraz działań podjętych przez przewoźnika. Skarżąca odwołuje się zasadniczo do orzeczeń TSUE

w sprawach C-583/20 i C- 935/19.

W pierwszym z tych wyroków uznano, że art. 273 dyrektywy 2006/112/WE oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu (w tym przypadku węgierskiemu), które nakłada na podatnika zakwalifikowanego jako "podatnika obarczonego ryzykiem" w rozumieniu prawa krajowego grzywnę mającą na celu ukaranie nieprawidłowości, jakich dopuścił się on przy deklarowaniu wysyłki towarów, której wysokość w żadnym wypadku nie może być niższa niż od 30% do 40% wartości towarów.

W drugim, dotyczącym polskiej regulacji - ustawy o VAT - uznano, że art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

O ile sprawy te mogą zostać uznana za nawiązująca do regulacji ustawy SENT, to nie świadczą o naruszeniu przepisów unijnych przez rozwiązania zawarte w tej ustawie. Jak zasadnie zauważył NSA w wyroku w sprawie sygn. akt II GSK 752/24, oba te wyroki dotyczą takich rozwiązań prawnych, które w sposób sztywny i nie dopuszczający rozsądnego luzu decyzyjnego, określały sankcje związane czy to z naruszeniem obowiązków przewozowych (sprawa węgierska), czy to dodatkową sankcje za naruszenia przepisów ustawy o VAT (sprawa polska).

Jakkolwiek więc ustawa SENT przewiduje względem przewoźników sztywne stawki kar za stwierdzone naruszenia, to jednak stawki te są przede wszystkim zróżnicowane, z uwzględnieniem charakteru naruszenia (im poważniejsze naruszenie, tym wyższa kara), co stanowi pierwszy poziom uwzględnienia konstytucyjnej zasady proporcjonalności, a także zasady neutralności VATu. Co również istotne i czego brak było w rozwiązaniach ocenianych przez TSUE, kara z ustawy SENT nie jest karą nakładaną w sposób absolutny i zawsze. Choć niewątpliwie rozwiązania te są surowe, co w sposób oczywisty wymusza i zarazem uzasadnia potrzeba ochrony systemu podatkowego przed jego naruszaniem, zwłaszcza w sposób zorganizowany, to jednak w każdym indywidualnym przypadku zastosowanie kary poprzedzone musi zostać analizą przesłanek odstąpienia od niej. Zarówno zróżnicowanie kar już na poziomie ustawy z uwzględnieniem wagi naruszenia, jak i przede wszystkim przewidziana możliwość odstąpienia od ich nakładania, zapewnia prawne mechanizmy łagodzące nadmierny formalizm prawny, wpisując się tym samym w powoływaną przez skarżącą zasadę neutralności podatku VAT, przenosząc oceny w tym zakresie na etap stosowania prawa. Stanowisko to

w pełni podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, uznając tym samym zarzuty skargi w tym zakresie za oczywiście bezzasadne.

Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie przez organy materiał dowodowy był wystarczający do wydania w sprawie rozstrzygnięcia, a przeprowadzone przez organy postępowanie w sprawie było prawidłowe. Wysokość kary została określona ustawowo i w tej wysokości została nałożona.

Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.