Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1584/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 61, art. 343, art. 344
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.
article: art. 112b ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: Przepisy art. 61, art. 343 i art. 344 prawa upadłościowego mają charakter lex specialis w stosunku do regulacji wynikającej z art. 112b ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w tym znaczeniu, że właściwą drogą uregulowania zobowiązania w podatku od towarów i usług powstałego na skutek korekty deklaracji dokonanej po ogłoszeniu upadłości podatnika jest jego spłata w ramach wykonania planu podziału w toku postępowania upadłościowego, co oznacza w konsekwencji, że niezapłacenie podatku nastąpiło niezależnie od woli podatnika i zarządzającego masą upadłości syndyka oraz brak było przesłanek wskazujących na oszustwo i zamiar uszczuplenia wpływów do skarbu państwa uzasadniających zastosowanie wobec spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego.

TEZY

Przepisy art. 61, art. 343 i art. 344 prawa upadłościowego mają charakter lex specialis w stosunku do regulacji wynikającej z art. 112b ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w tym znaczeniu, że właściwą drogą uregulowania zobowiązania w podatku od towarów i usług powstałego na skutek korekty deklaracji dokonanej po ogłoszeniu upadłości podatnika jest jego spłata w ramach wykonania planu podziału w toku postępowania upadłościowego, co oznacza w konsekwencji, że niezapłacenie podatku nastąpiło niezależnie od woli podatnika i zarządzającego masą upadłości syndyka oraz brak było przesłanek wskazujących na oszustwo i zamiar uszczuplenia wpływów do skarbu państwa uzasadniających zastosowanie wobec spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 70/20 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 9 stycznia 2020 r., nr 0601-IOV-2.4103.77.2019.6 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 9 stycznia 2020 r., nr 0601-IOV-2.4103.77.2019.6 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz Syndyka Masy Upadłości K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w N. kwotę 1.081 (słownie: jeden tysiąc osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 15 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 70/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 9 stycznia 2020 r. w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2018 r.

Stan sprawy był następujący.

1.2. Decyzją z dnia 14 października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.706 zł z tytułu zaniżenia zobowiązania podatkowego za październik 2018 r. Jak wynika z jej uzasadnienia, wydanie decyzji przez organ I instancji na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. - dalej: ustawa o podatku od towarów i usług; u.p.t.u.) było konsekwencją ustalenia w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług za okres październik-grudzień 2018 r., zaniżenia przez spółkę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za październik 2018 r.

1.3. W odwołaniu Syndyk, jakkolwiek nie zakwestionował zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, to jednak podkreślił, że brak zapłaty VAT, który stał się podstawą naliczenia przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania w wysokości 30% zaniżonej kwoty VAT, jest wynikiem konieczności zastosowania przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.).

1.4. Ww. decyzja została utrzymana w mocy decyzją z dnia 9 stycznia 2020 r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności podniósł, że postanowieniem z dnia 22 października 2018 r., w sprawie sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w L. z siedzibą w Ś. [...] Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość spółki.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy zauważył, że nie dotyczą one ustaleń w zakresie zaistnienia przesłanek do zastosowania sankcji, ale ograniczeń wynikających z prawa upadłościowego, podkreślając, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie dają organom podatkowym żadnej swobody w zakresie decyzji o nałożeniu sankcji w przypadku, gdy zachodzą okoliczności w nich wskazane. Jednocześnie – w jego ocenie – nie zaistniały przypadki odstąpienia od nałożenia sankcji wymienione w art. 112b ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro w postępowaniu kontrolnym jednoznacznie ustalono, że spółka w deklaracji VAT-7 za październik 2018 r. wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, a po zakończeniu kontroli podatkowej, złożyła korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości, ale nie uregulowała zobowiązania wykazanego w tej korekcie, to zasadnie organ I instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie 4.706 zł, tj. w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, jak wynika z treści art. 112b ust. 1 pkt 1 a) ustawy o podatku od towarów i usług.

1.5. W skardze do Sądu, Syndyk wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania, przyznał, że jakkolwiek spełnione zostały przesłanki ustalenia zobowiązania dodatkowego, to jednak zapłacie zobowiązania sprzeciwiają się przepisy art. 61, art. 343 i art. 344 prawa upadłościowego jako lex specialis, albowiem jedyną drogą uregulowania zobowiązania jest jego spłata w ramach wykonania planu podziału w toku postępowania upadłościowego. Tym samym zdarzenie (niezapłacenie podatku), którego skutkiem jest naliczenie zobowiązania dodatkowego w podatku od towarów i usług w postaci niezapłacenia ustalonej korektą deklaracji VAT-7 kwoty podatku, powstało niezależnie od woli podatnika i zarządzającego masą upadłości Syndyka.

2. Wyrok Sądu I instancji.

2.1. Sąd uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych.

2.2. W pierwszym rzędzie WSA stwierdził, że całkowicie chybiony jest zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zamiast przepisów prawa upadłościowego, jako lex specialis. Prawo upadłościowe można uznać za unormowanie szczególne w stosunku do prawa podatkowego w zakresie, w jakim reguluje zaspokojenie (zrealizowanie) należności podatkowych, a nie ich określenie lub ustalenie (wyroki NSA z dnia: 23 października 2006 r., II FSK 1219/05, 5 czerwca 2008 r., I FSK 760/07, WSA w Rzeszowie z dnia 16 marca 2012 r., I SA/Rz 53/12, CBOSA).

2.3. Poza sporem pozostaje, że spółka w deklaracji VAT-7 złożonej za październik 2018 r., w dniu 25 lutego 2019 r. zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, albowiem nie wykazała dostaw i nabyć w VAT oraz, że dopiero w toku kontroli sporządziła ewidencje dostaw i zakupów za okres nią objęty, w której wykazała wartość sprzedaży netto za październik 2018 r. (dokonanej przed datą ogłoszenia upadłości) w wysokości 118.654,96 zł, VAT 27.290.65 zł oraz zakupy za październik-grudzień 2018 r. w wysokości 53.908.19 zł, VAT 12.181.98 zł. Nie jest również kwestionowane, że już po zakończeniu kontroli podatkowej, korzystając z uprawnienia zawartego w art. 81 b § 1 pkt 2a O.p. w dniu 10 kwietnia 2019 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za październik 2018 r., w której uwzględniła nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej i wykazała kwotę zobowiązania do zapłaty w wysokości 15.686 zł.

Taki stan rzeczy obligował organ podatkowy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Zasadnie organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przypadki odstąpienia od nałożenia sankcji wymienione w art. 112b ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Syndyk zarówno w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i w skardze do Sądu nie zakwestionował zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania, poprzestając na wyjaśnieniu, że "brak zapłaty zobowiązania wykazanego w korekcie deklaracji i w konsekwencji ustalenie sankcji z tego powodu powstało niezależnie od jego woli, a wynikało z ograniczeń nałożonych przepisami prawa upadłościowego, które musiałby naruszyć...."

Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie przy rozpatrywaniu sprawy dotyczącej istnienia bądź nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oparły się na przepisach ustawy regulującej tę kwestię, tj. na przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem nie chodziło w niej o realizację należności podatkowych, ale o skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego.

2.4. Odnosząc się do twierdzeń Syndyka, że jakkolwiek "spełnione zostały przesłanki ustalenia zobowiązania dodatkowego, to jednak zapłacie zobowiązania sprzeciwiają przepisy art. 61, art. 343 i art. 344 prawa upadłościowego, w sytuacji, gdy zobowiązanie to powstało przed ogłoszeniem upadłości lub dotyczyło okresu poprzedzającego", WSA zauważył, że stosownie do:

- art. 61 prawa upadłościowego, z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego;

- art. 343 prawa upadłościowego, z masy upadłości zaspokaja się w pierwszej kolejności koszty postępowania, a jeżeli fundusze masy upadłości na to pozwalają - również inne zobowiązania masy upadłości, o których mowa w art. 230 ust. 2, w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum (ust.1), jeżeli inne zobowiązania masy upadłości, o których mowa w art. 230 ust. 2, nie zostaną zaspokojone w sposób, o którym mowa w ust. 1, zaspokaja się je stosunkowo do wysokości każdej z nich w drodze podziału funduszów masy upadłości. Przepisy art. 347-360 stosuje się odpowiednio (ust. 1a), zobowiązania alimentacyjne ciążące na upadłym, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości, syndyk zaspokaja zgodnie z ust. 1 w terminach ich płatności, do dnia sporządzenia ostatecznego planu podziału, każdorazowo dla każdego uprawnionego w kwocie nie wyższej niż minimalne wynagrodzenie za pracę. Pozostała część tych należności nie podlega zaspokojeniu z masy upadłości (ust. 2);

- art. 344 prawa upadłościowego, należności, o których mowa w art. 342 ust. 1, zaspokaja się dopiero po zaspokojeniu w całości kosztów postępowania, zobowiązań masy upadłości i należności alimentacyjnych zgodnie z art. 343 (ust. 1), jeżeli suma przeznaczona do podziału nie wystarcza na zaspokojenie w całości wszystkich należności, należności dalszej kategorii zaspokaja się dopiero po zaspokojeniu w całości należności poprzedzającej kategorii, a jeżeli suma przeznaczona do podziału nie wystarcza na zaspokojenie w całości wszystkich należności tej samej kategorii, należności te zaspokaja się stosunkowo do wysokości każdej z nich (ust. 2).

Zdaniem Sądu, są to przepisy, które w niniejszym postepowaniu nie mogą mieć znaczenia, albowiem regulują one kolejność zaspokajania należności w toku postępowania upadłościowego. Są to zatem kwestie wtórne w stosunku do tych rozstrzygniętych zaskarżoną decyzją. Jak już wskazano na wstępie, czym innym jest tryb zgłoszenia wierzytelności i dochodzenia jej w postępowaniu upadłościowym, a czym innym jest określenie wysokości zobowiązana podatkowego (tu: ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego) w prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej postępowaniu podatkowym, które dopiero następczo może być dochodzone w trybie przepisów prawa upadłościowego.

3. Skarga kasacyjna

3.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez Syndyka, który zarzucił

"Naruszenie przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik prawy art. 174 pkt. 1 PPSA poprzez:

a) naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 112b ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie możliwości naliczenia zobowiązania dodatkowego w podatku do towarów i usług, w sytuacji gdy wysokość naliczonej opłaty zależna jest od kwestii zapłaty zobowiązania, podczas gdy przepisy powszechnie obowiązującego prawa uniemożliwiają zapłatę zobowiązania".

3.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Problematyka prawna zaistniała w rozpoznawanej sprawie dotyczy kilku aspektów, z których najistotniejsze dla potrzeb rozstrzygnięcia jest określenie właściwej relacji przepisów art. 61, art. 343 i art. 344 prawa upadłościowego do art. 112b ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku od towarów i usług w brzemieniu: "W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego" (Dz.U. z 24 czerwca 2017 r., poz. 1221 ze zm.).

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych podatku od towarów i usług są zasady neutralności i proporcjonalności, na co wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w licznych wyrokach (por. m. in. wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 [...]; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11 [...]). W szczególności zasada proporcjonalności powinna stanowić doniosły argument interpretacyjny przy dokonywaniu wykładni art. 112b ust. 1 i ust. 2 pkt u.p.t.u. w zw. z art. 273 dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 273).

Dla właściwego zrozumienia tła normatywnego przepisu art. 112b ust.1 i ust.2 u.p.t.u. konieczne jest odwołanie się do wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 [...], w którym orzeczono, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

W cytowanym wyroku Trybunał zwrócił uwagę na kilka kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia zaistniałego w rozpoznawanej sprawie zagadnienia prawnego. Wskazał, że "zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 25). W kolejnych punktach podniósł, że "państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., F., C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 26).

Niezwykle ważne jest stanowisko zaznaczone w punkcie 27, z którego wynika, że "sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., F., C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)." Zwrócił ponadto uwagę, że sankcja wynikająca z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. nie może zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów (pkt 34) i "że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym" (pkt 35).

Reasumując, TSUE przyjął, iż polskie przepisy dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego nakładanego w razie korekty deklaracji podatkowej mogą być uznane za niezgodne z prawem unijnym w takim zakresie, w jakim nie pozwalają na różnicowanie wysokości sankcji, niezależnie od stopnia zawinienia podatnika, ponieważ naruszają zasadę proporcjonalności. Mając na uwadze dyrektywy wykładni genealogicznej (w ujęciu ewolucyjnym), warto zauważyć, że powołane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości spowodowało zmianę treści przepisów dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego z dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej z 2023 r., co niewątpliwie powinno wpłynąć na interpretację i rozumienie przepisu obowiązującego w uprzednim brzmieniu. Dodatkowo należy uwzględnić argumentację TSUE zawartą w innym wyroku, to jest z 4 maja 2023 r. (C-97/21, [...]), w którym Trybunał uznał, że "artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 50 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których za to samo naruszenie obowiązku podatkowego i w wyniku odrębnych i niezależnych postępowań na podatnika mogą zostać nałożone kara pieniężna i środek w postaci zaplombowania lokalu handlowego, przy czym środki te podlegają zaskarżeniu do różnych sądów, w zakresie, w jakim wspomniane przepisy nie zapewniają koordynacji procedur pozwalającej na zmniejszenie do tego, co ściśle konieczne, dodatkowego obciążenia, jakie pociąga za sobą kumulacja owych środków, i nie pozwalają na zagwarantowanie, że surowość nałożonych sankcji będzie odpowiadać wadze danego naruszenia".

4.3. Z przytoczonego stanowiska TSUE w sposób niewątpliwy wynika, że za wadliwe należy uznać unormowanie zawarte w art. 112b ust. 1 i 2 u.p.t.u., która daje podstawę do nakładania przez organ podatkowy sankcji automatycznie i bez rozróżnienia, czy do nieprawidłowego rozliczenia podatku doszło wskutek błędu czy też oszustwa oraz czy nastąpiło rzeczywiste uszczuplenie po stronie skarbu państwa. Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 749/21, stwierdzając, że "art. 112b ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r., należy interpretować w ten sposób, że nie daje on podstaw nałożenia na podatnika sankcji wynoszącej 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, jeżeli złożenie deklaracji z powyższymi nieprawidłowościami było spowodowane błędem, który cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa".

Odnosząc te rozważania do rozstrzyganego problemu interpretacyjnego, należy przyznać rację stronie skarżącej, że przyczyną zaniżenia zobowiązania podatkowego za październik 2018 roku było odpowiednie zastosowanie określonych przepisów prawa upadłościowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnione jest stanowisko, że przepisy art. 61, art. 343 i art. 344 prawa upadłościowego mają charakter lex specialis w stosunku do regulacji wynikającej z art. 112b ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ właściwą drogą uregulowania zobowiązania w podatku od towarów i usług powstałego na skutek korekty deklaracji dokonanej po ogłoszeniu upadłości podatnika jest jego spłata w ramach wykonania planu podziału w toku postępowania upadłościowego, co oznacza w konsekwencji, że niezapłacenie podatku nastąpiło niezależnie od woli podatnika i zarządzającego masą upadłości syndyka oraz brak było przesłanek wskazujących na oszustwo i zamiar uszczuplenia wpływów do skarbu państwa uzasadniających zastosowanie wobec spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego.

4.4. Okoliczności rozpatrywanej sprawy nie wskazują na oszustwo i uszczuplenie wpływów do skarbu państwa przez stronę skarżącą. Wręcz przeciwnie, brak zapłaty podatku był wynikiem zastosowania odpowiednich przepisów prawa upadłościowego. Z przytoczonego powyżej stanowiska TSUE wynika, że przed nałożeniem na podatnika sankcji konieczne jest dokładne zbadanie przez organ podatkowy charakteru stwierdzonych naruszeń i dokonanie oceny, czy naruszenia te noszą znamiona oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego skutkujące uszczupleniem wpływów budżetowych. Tylko stwierdzenie takich okoliczności stanowi podstawę do zastosowania przez organ skarbowy stosownej sankcji VAT. Tymczasem w trakcie kontroli podatkowej spółka współpracowała z organem, złożyła stosowną korektę deklaracji. Co prawda, nie dokonała wpłat zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami, aczkolwiek było to spowodowane koniecznością zastosowania reżimu prawnego wynikającego z przepisów prawa upadłościowego. Oznacza to zatem, że zastosowanie wobec spółki dodatkowego zobowiązania uznać należy za naruszające zasady proporcjonalności i neutralności VAT.

4. 5. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) i w związku z art. 112b ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżony wyrok w całości, rozpoznał skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ww. ustawy.

Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki Bartosz Wojciechowski (spr.)

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA