Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1089/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a w zw. z art. 121 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a w zw. z art. 10 ust 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2018 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 27 lipca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2011r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2018 roku do Urzędu Skarbowego w G. wpłynął wniosek K. S. (zwanej dalej podatniczką, Stroną lub skarżącą) z dnia 29 grudnia 2017 roku (k: 4-12 - akta organu I instancji) o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 z tytułu zbycia akcji w kwocie [...]zł wraz z uwierzytelnioną kserokopią korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT-38 (przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu: [...] zł, strata: [...] zł, podatek należny: [...] zł).

Z uzasadnienia wniosku wynika, że w postępowaniu kontrolnym poczynione zostały nieprawidłowe ustalenia, wskutek czego podatniczka nienależnie dokonała wpłaty należności będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podatniczka złożyła w dniu 13 czerwca 2017 roku zeznanie PIT-38 i wykazała - zgodnie z ustaleniami kontroli - podatek należny w kwocie [...]zł (kwota podatku wraz z odsetkami tj. łącznie [...] zł została zapłacona w dniu 20 czerwca 2017 roku). W złożonym wniosku podniesiono, iż dochód podatniczki ze sprzedaży akcji celem ich umorzenia uzyskany w roku 2011 powinien zostać opodatkowany na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010 roku, a nie obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011 roku (w którym nastąpiła zapłata za zakupione akcje). Odpłatne zbycie akcji zdaniem podatniczki nastąpiło w 2010 roku, zatem w jej opinii otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie stanowić powinno przychód z udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2010.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 27 kwietnia 2018 roku Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2011 rok w kwocie [...]zł. Organ I instancji w wyniku analizy dokumentów zgromadzonych w przedmiotowej sprawy oraz argumentów wniosku z dnia 29 grudnia 2017 roku uznał ustalenia organu kontroli za słuszne i właściwe i tym samym brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2011 rok.

Z przedmiotową decyzją nie zgodziła się K. S., która zaskarżyła ją do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. Zaskarżonej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. art. 207 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie przepisu art. 73 § 1 pkt 1, tj. niestwierdzenie nadpłaty i wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2011 rok w kwocie [...]zł wszczętej na wniosek złożony w dniu 29 grudnia 2017 roku;

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezastosowanie -w wyniku uznania, że przychód otrzymany w 2011 roku z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia miał swoje źródło w 2011 roku;

3. przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 2 w zw. żart. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 10 ust. pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niezastosowanie w wyniku niewłaściwego określenia źródła powstania przychodu od otrzymanych w 2011 roku środków pieniężnych stanowiących zapłatę za akcje zbyte w celu umorzenia, co w wyniku zmiany w przepisach prawa doprowadziło do kwalifikacji przychodu jako pochodzącego z innego źródła, niż w rzeczywistości pochodził;

4. przepisów prawa materialnego, tj. art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 4 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego zastosowanie w wyniku niewłaściwego zakwalifikowania do źródła otrzymanego przychodu;

5. przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5d w zw. z art. 30a ust. l pkt 4, ust. 6 ustawy o

podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie jako kosztów uzyskania przychodów wartości akcji z dnia nabycia darowizny;

6. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj. art. 2a w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie podatnik nie może powołać się na klauzulę in dubio pro tributario, a to dlatego, że zdaniem organu w ogóle nie występują wątpliwości co do treści powoływanych przepisów prawa, podczas gdy w czasie, w którym podatnik dokonywał działań skutkujących powstaniem zobowiązań podatkowych, organy podatkowe wydawały interpretacje podatkowe, których argumentację podatnik wykorzystał we wniosku o zwrot nadpłaty z uwagi na identyczny stan faktyczny.

Rozpoznając przedmiotowe odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 27 lipca 2018 r. znak [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał m.in., iż kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy dokonana przez organ I instancji, (potwierdzająca stanowisko organu kontroli) kwalifikacja prawna zaistniałego stanu faktycznego jest właściwa, a w konsekwencji, czy złożony przez stronę wniosek z dnia 29 grudnia 2017 roku o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2011 rok był zasadny. Organ II instancji przypomniał, iż w dniu 30 grudnia 2009 roku została zawarta umowa darowizny (k: 43 - akta organu I instancji) pomiędzy J. S. jako darującym, a K. S. jako obdarowaną (strona jest córką darującego). Z § 1 i 2 tej umowy wynika, iż J. S. darował córce (stronie) 2.695 sztuk akcji na okaziciela Przedsiębiorstwa Geodezyjno-Informatycznego C. S.A. z siedzibą w K. o numerach: odcinki zbiorowe akcji nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] o wartości [...] zł, a obdarowana oświadczyła, iż darowiznę na jej rzecz przyjmuje. W tym samum dniu złożono do organu I instancji zgłoszenie o ) nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 (k: 44-45 - akta organu I instancji). Jak wynika z protokołu Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki pod firmą Przedsiębiorstwo Geodezyjne - Informatyczne C. S.A. z siedzibą w K., zawartym w dniu 3 września 2010 roku w formie aktu notarialnego - Rep. A Nr [...] (k: 40-41 -akta organu I instancji), uchwałą nr l wyrażono zgodę na nabycie przez Spółkę 2.695 akcji na okaziciela akcjonariusza K. S. w celu umorzenia. Jednocześnie upoważniono Zarząd Spółki do zawarcia umów sprzedaży akcji z akcjonariuszami (w tym ze Stroną). W dniu 3 września 2010 roku pomiędzy K. S. i K. K. (jako zbywcami), a Przedsiębiorstwem Geodezyjno - Informatycznym C. S.A. z siedzibą w K. (nabywcą) została zawarta umowa sprzedaży akcji (k: 35-38 - akta organu I instancji). Zgodnie z umową zbywcy sprzedają 4.935 akcji zmaterializowanych w odcinkach zbiorowych akcji o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] po wspólnie uzgodnionej cenie [...] zł za każdą akcję w celu umorzenia przez Spółkę. Dalej z § 4 umowy wynika, iż Strona sprzedaje 2.695 akcji za cenę w kwocie [...]zł, a płatność należności ze sprzedaży akcji ustalono w następujący sposób:

- w terminie 3 dni od dnia podpisania w/w umowy -1 rata w kwocie [...]zł,

- w terminie do dnia 28 lutego 2011 roku - II rata w kwocie [...]zł,

- w terminie do dnia 30 maja 2011 roku - III rata w kwocie [...]zł,

- w terminie do dnia 30 sierpnia 2011 roku - IV rata w kwocie [...]zł.

Wszelkie prawa ze zbywanych akcji (w tym prawo własności) zgodnie z w/w umową przejdą na nabywcę z dniem skutecznego obciążenia rachunku bankowego nabywcy kwotą I raty oraz z chwilą objęcia w posiadanie przez nabywcę dokumentu akcji (odcinka zbiorowego akcji) o w/w numerach. Aneksem zawartym w dniu 24 listopada 2011 roku (k: 27-29 - akta organu I instancji) do w/w umowy sprzedaży akcji Przedsiębiorstwa Geodezyjno - Informatycznego C. S.A. z dnia 3 września 2010 roku zostały zmienione zapisy dotyczące terminu płatności na rzecz Strony dotyczące IV raty w kwocie [...]zł. Zgodnie z treścią aneksu należność ta miała zostać powiększona o kwotę [...]zł należną tytułem odsetek za opóźnienie w zapłacie i wypłacona w następujący sposób:

* kwota [...]zł w terminie do dnia 22 grudnia 2011 roku,

* kwota [...]zł w terminie do dnia 31 grudnia 2011 roku.

W trakcie postępowania zgromadzono dokumenty (k: 68-74 - akta organu I instancji), z których wynika, iż Spółka Przedsiębiorstwo Geodezyjno - Informatyczne C. S.A. dokonała przelewów na rzecz podatniczki:

* przelew z dnia 6 września 2010 roku - kwota [...]zł (I rata),

* przelew z dnia 17 marca 2011 roku - kwota [...]zł (II rata),

* przelew z dnia 29 lipca 2011 roku - kwota [...]zł (III rata - część pierwsza),

* przelew z dnia 27 października 2011 roku - kwota [...]zł (III rata - część druga),

* przelew z dnia 21 grudnia 2011 roku - kwota [...]zł (IV rata - część pierwsza),

* przelew z dnia 29 grudnia 2011 roku - kwota [...]zł (IV rata - część druga).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 13 stycznia 2017 roku wszczął wobec K. S. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W związku z tym, iż w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że podatniczka uzyskała w 2011 roku przychody z kapitałów pieniężnych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, K. S. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT-38 - data wpływu do organu: 14 czerwca 2017 roku), w którym z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych wykazała przychód równy dochodowi w kwocie [...]zł (brak kosztów uzyskania przychodów) i podatek należny w wysokości [...] zł (k: 47 - akta organu I instancji). W dniu 20 czerwca 2017 roku dokonano wpłaty na rachunek Urzędu Skarbowego w G. kwoty [...]zł, na którą składała się należność główna w wysokości [...] zł oraz należne na dzień wpłaty odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w wysokości [...] zł. Organ kontroli nie wydał decyzji, gdyż złożone przez podatniczkę zeznanie podatkowe w całości uwzględniało ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego, zatem zakończono prowadzone postępowanie kontrolne wynikiem kontroli z dnia 29 czerwca 2017 roku (k: 51-54 - akta organu I instancji).

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz U. z 2000 roku Nr 14 póz. 176 ze zm.) źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. W okresie lat 2010-2011 ustawodawca dokonał zmiany przepisów dotyczących opodatkowania dochodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia i kwalifikacji dochodu z tego tytułu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 roku dochód (przychód) faktycznie uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) był zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 w/w ustawy kwalifikowany jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowany podatek dochodowy między innymi od dochodów z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, był pobierany bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem przepisu art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4. ust. 5a i 5d. Jeden z wyjątków przewidzianych w art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym dotyczył umorzenia akcji w spółkach mających osobowość prawną. Zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną była nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustalało się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Zatem do końca 2010 roku przychód (dochód) powstający z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia stanowił przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który był opodatkowany tak samo, jak inne przychody (dochody) tego rodzaju, to znaczy zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zryczałtowany podatek dochodowy), przy czym spółka wypłacająca tego rodzaju przychody (dochody) była na podstawie art. 41 ust. 4 oraz 42 ust. 1 płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego.

Z kolei od 1 stycznia 2011 roku (art. 1 pkt 16 lit. d ustawy z dnia 25 listopada 2010 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. z 2010 roku Nr 226, poz. 1478) uchylony został przepis art. 24 ust. 5 pkt 2. Tym samym dochód uzyskany ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia od 1 stycznia 2011 roku kwalifikuje się jako dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Podstawą określenia źródła przychodu stał się w związku z tym art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W przypadku tego rodzaju przychodu podstawę opodatkowania oblicza się na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że dochodem jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38. Konsekwencją przekwalifikowania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych poprzez uchylenie art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym na przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach z osobowością prawną oraz papierów wartościowych jest brak możliwości zastosowania do ustalenia kosztów uzyskania przychodów art. 24 ust. 5d w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest brak możliwości ujęcia w kosztach wartości otrzymanej darowizny. Skutkiem tego od 2011 roku spółka wypłacająca przychód nie jest już płatnikiem podatku, a w związku z tym podatnik, który zbył swoje udziały w celu ich umorzenia i uzyskał dochód z tego tytułu powinien sam dokonać stosownego rozliczenia w zeznaniu rocznym (PIT-38). Organ odwoławczy zaznaczył, iż sposób opodatkowania tej samej czynności prawnej polegającej na zbyciu udziałów (akcji) w spółce w celu ich umorzenia w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 roku i od 1 stycznia 2011 roku znacznie się różnią, a ustawodawca wprowadzając te zmiany nie zawarł w ustawie zmieniającej żadnych przepisów przejściowych. Jak opisano powyżej w niniejszej sprawie płatność za sprzedaż akcji w celu ich umorzenia następowała w ratach płatnych częściowo w 2010 roku, a częściowo w 2011 roku, a więc w dwóch różnych stanach prawnych. Zarówno w złożonym wniosku o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 29 grudnia 2017 roku, jak i w odwołaniu z dnia 17 maja 2018 roku, pełnomocnik reprezentujący podatniczkę podnosi, iż w przedmiotowej sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy, które obowiązywały w momencie, z którym ustawa podatkowa wiąże moment powstania obowiązku podatkowego. Jego zdaniem zbycie określonych udziałów na rzecz spółki jest czynnością prawną o charakterze jednorazowym, stanowi zatem konkretne zdarzenie prawne, które dokonuje się w jednym ściśle określonym momencie. To zbycie następuje w drodze jednej czynności prawnej, która determinuje moment zakwalifikowania przychodu do określonego źródła. Umowa sprzedaży udziałów została zawarta w dniu 3 września 2010 roku i w myśl jej postanowień z chwilą jej zawarcia oraz z chwilą otrzymania I raty na nabywcę zostały przeniesione wszelkie prawa i obowiązki związane z udziałami, wtedy również nabywca objął w posiadanie przejmowane udziały. Zatem w ocenie pełnomocnika podatniczki nie jest istotne, że wynagrodzenie zostało jej wypłacane w ratach przypadających na różne okresy podatkowe, gdyż moment przeniesienia prawa własności udziałów rzutuje na kwalifikację powstałego źródła przychodu. Organ II instancji przypomniał nadto, że wskazany pełnomocnik podnosi, iż do prawnopodatkowej oceny takiego stanu faktycznego stosować należy więc przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 roku. Na potwierdzenie swojego stanowiska pełnomocnik przytacza interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 marca 2011 roku Nr [...] i z dnia 20 lipca 2012 roku Nr [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 kwietnia 2011 roku Nr [...] Zatem zdaniem pełnomocnika zmiana przepisów, która nastąpiła od 1 stycznia 2011 roku pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej sprawie, a przedmiotowy dochód podatniczka powinna opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z przepisami obowiązującymi w roku 2010. Dalej ww. pełnomocnik argumentuje, iż rozłożenie płatności na raty, jakie zastosowano w zaistniałym stanie faktycznym, nie wpływa na kwalifikację źródła przychodu, ma jedynie wpływ na to kiedy podatnik będzie zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu powstania tego przychodu. Nie jest więc istotne, że wynagrodzenie zostało wypłacone w ratach przypadających na różne okresy podatkowe, bowiem to moment przeniesienia prawa własności udziałów rzutuje na kwalifikację powstałego źródła przychodu.

Ustosunkowując się do argumentacji pełnomocnika K. S. organ odwoławczy wskazał, iż ustawa zmieniająca z dniem 1 stycznia 2011 roku ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierała przepisów przejściowych, skutkiem czego do przychodów uzyskanych od tej daty stosować należny regulacje prawne wprowadzone ustawą z dnia 25 listopada 2010 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2011) są należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Rację ma zatem zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. organ I instancji uznając, iż dla określenia daty (momentu) powstania przychodu istotne jest, w jakiej dacie zbywca może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli określenie momentu wymagalności świadczenia z tego tytułu. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko te wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi się należą, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy jeszcze nie. Takie stanowisko wynika z wskazanej przez organ I instancji ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2013 roku - sygn. akt I S A/G l 1023/12, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 sierpnia 2016 roku - sygn. akt I SA/Wr 483/16, wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2014 roku - sygn. akt II FSK 3092/12, wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2013 roku - sygn. akt II FSK 2402/11, wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2017 roku - II FSK 2160/15, wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 roku - sygn. akt II FSK 2184/13. Organ odwoławczy zaznaczył nadto, iż w złożonym odwołaniu pełnomocnik K. S. uznaje za niepotrzebne powoływanie się w tym zakresie na stanowisko sądów administracyjnych. Tymczasem, jak argumentuje organ I instancji, zdaniem sądów z uwagi na brak w przepisach prawa podatkowego legalnej definicji przychodu należnego, należy w tym zakresie odwołać się do innej gałęzi prawa, a w tym przypadku do prawa cywilnego. Zgodnie z art. 455 Kodeksu cywilnego, roszczenie wymagalne, to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać. W myśl tej definicji przychód należny powstaje zatem w dacie, w której określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Moment powstania przychodu należy zatem utożsamiać z momentem wymagalności wierzytelności z tytułu sprzedaży akcji. Wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią jego zobowiązania. Roszczenie staje się bowiem wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione, przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy, ani z datą faktycznego spełnienia świadczenia przez drugą stronę. Przychodami należnymi są zatem świadczenia, których można prawnie i skutecznie domagać się od kontrahenta. Musi być to należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności.

W konsekwencji kwoty należne należy utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami. Oznacza to, że dopiero w momencie, kiedy podatnik uzyskuje możliwość wystąpienia z roszczeniem żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia należności przed sądem powszechnym, określona wierzytelność jako wymagalna, staje się przychodem należnym w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód należny ze sprzedaży akcji powstaje zatem z upływem każdego z umówionych terminów zapłaty poszczególnych rat. Z akt sprawy wynika, iż w 2011 roku podatniczka otrzymała środki pieniężne w łącznej kwocie [...]zł w datach i kwotach, opisanych już powyżej, zgodnie z umową sprzedaży akcji Przedsiębiorstwa Geodezyjno - Informatycznego C. S.A. z dnia 3 września 2010 roku oraz aneksem do tej umowy z dnia 24 listopada 2011 roku. Ponieważ strony umowy założyły płatności w ratach, których terminy przypadały na różne lata podatkowe, przychód K. S. powstawał z momentem wymagalności poszczególnych rat, czyli częściowo w 2010 roku, a częściowo w roku 2011. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji , iż okoliczność uzyskiwania zapłaty w ratach, w kontekście omówionych powyżej zmian przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011 roku, przy braku przepisów przejściowych, oznacza iż momentem uzyskania przychodu przez podatniczkę był moment, w którym poszczególne raty stawały się wymagalne. W związku z tym do zasad ich opodatkowania, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie wymagalności poszczególnych rat, nie zaś - jak twierdzi pełnomocnik podatniczki - przepisy obowiązujące w momencie zawarcia umowy i przeniesienia własności udziałów.

W dalszej kolejności organ II instancji wskazał, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52 c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 9 ust. 2 wyżej wskazanej ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 - 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zatem uzyskany przez K. S. przychód w kwocie [...]zł stanowi również dochód, o którym mowa w art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W złożonej korekcie zeznania PIT-38 nieprawidłowo wykazano zatem jako koszty uzyskania przychodu wartość rynkową darowanych uprzednio podatniczce przez ojca udziałów proporcjonalnie przypadających na wartość wynagrodzenia otrzymanego przez K. S. w 2011 roku. Zdaniem organu odwoławczego na gruncie prawa podatkowego odróżnić należy samo pojęcie źródła przychodu od momentu powstania przychodu i sposobu opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Pojęcie źródło przychodów określa skąd pochodzi przedmiot opodatkowania, natomiast odrębnym zagadnieniem jest moment powstania przychodu zaliczonego do danego źródła przychodów, z którym związany jest obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 wyżej wskazanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym zarówno w 2010, jak i 2011 roku źródłem przychodów były między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych inne niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Natomiast w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zawarł katalog przychodów zaliczanych do źródła jakim są kapitały pieniężne. W stanie prawnym obowiązującym do końca roku 2010 w przypadku zbycia udziałów w celu ich umorzenia powstający przychód (dochód) był kwalifikowany jako przychód (dochód) z udziału w zyskach osób prawnych, natomiast od 2011 roku jest kwalifikowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód uzyskany ze sprzedaży udziałów w celu ich umorzenia po 1 stycznia 2011 roku mimo powołanych zmian dokonanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nadal jest zaliczany do przychodu ze źródła, jakim są kapitały pieniężne. Moment powstania przychodu z tego źródła reguluje treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w niniejszej sprawie momentem zaliczenia do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, otrzymanych w 2011 roku należności ze sprzedaży akcji podatniczki, są momenty wymagalności poszczególnych rat. W konsekwencji przychód należny powstawał z momentem wymagalności poszczególnych rat, a zatem częściowo w 2010 roku, a częściowo w roku 2011. W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie organ I instancji nie naruszył zarzucanych przepisów postępowania tj. art. 207 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie przepisu art. 73 § 1 pkt 1, tj. niestwierdzenie nadpłaty i wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2011 rok w kwocie [...]zł. Tym samym organ I instancji nie naruszył zarzucanych przez pełnomocnika K. S. w złożonym odwołaniu szeregu przepisów prawa materialnego, gdyż słusznie uznał, że przychód otrzymany przez podatniczkę w roku 2011 z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia miał swoje źródło w roku 2011, a nie w roku 2010. Organ I instancji dokonał właściwej kwalifikacji źródła otrzymanego przychodu i słusznie nie uwzględnił jako kosztów uzyskania przychodów wartości akcji z dnia nabycia darowizny, a w opinii organu odwoławczego żadne przepisy prawa materialnego nie zostały naruszone.

Organ odwoławczy zauważył m.in., iż powołane przez pełnomocnika podatniczki interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe są bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Przywołane interpretacje indywidualne nie mogą być wiążące dla organów, gdyż zostały wydane w indywidualnych sprawach i stanach faktycznych, z uwzględnieniem konkretnych okoliczności każdej sprawy o indywidualnym charakterze. Strona nie może skutecznie powoływać się na interpretację indywidualną wydaną dla innej osoby, nawet takiej, która znajdowałaby się w podobnym stanie faktycznym i prawnym. Biorąc to pod uwagę należy założyć, że każda sprawa ma odmienny charakter, zatem nie można zakładać identycznych rozstrzygnięć.

Odpowiadając na zarzut odwołania organ odwoławczy wskazał także, iż zasada in dubio pro tributario znalazła swoje odzwierciedlenie bezpośrednio w treści art. 2a Ordynacji podatkowej, który to przepis obowiązuje od l stycznia 2016 roku i w języku polskim oznacza, że niedające się usunąć wątpliwości rozstrzyga się na korzyść podatnika. Organ przywołał interpretację ogólną Ministra Finansów Nr [...] z dnia 29 grudnia 2015 roku w sprawie stosowania art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku -Ordynacja podatkowa. Stosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej wymaga ustalenia "korzyści podatnika" na tle konkretnej sprawy. To pojęcie nie ma charakteru obiektywnego. Przyjęcie korzystnej dla podatnika wykładni przepisu w danej sprawie nie oznacza, że organy podatkowe są obligowane tak samo rozumieć korzyść innego podatnika na tle odrębnej sprawy mimo, że przedmiotem stosowania art. 2a Ordynacji podatkowej będzie ten sam przepis prawa podatkowego. W kontekście art. 2a Ordynacji podatkowej przez "korzyść podatnika" należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. To, jakie rozwiązanie jest korzystniejsze dla podatnika, wskazuje sam podatnik np. dokonując rozliczenia w treści deklaracji podatkowej albo prezentując swoje stanowisko w tym zakresie w toku postępowania podatkowego. Wskazywana przez podatnika interpretacja przepisu i sposób jego zastosowania może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy poprzez wykazanie, że treść przepisu nie budzi wątpliwości na tle tej konkretnej sprawy albo -jeżeli przepis budzi pewne wątpliwości - poprzez wykazanie, że wątpliwości te da się usunąć, a wynik prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisu jest inny niż wskazywany przez podatnika. Jeśli organ podatkowy natrafi na wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, powinien przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika. Jeśli organ podatkowy dojdzie do wniosku, że w sprawie ma zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej, ale można zastosować więcej niż jedną, równorzędną i korzystną dla podatnika interpretację przepisu, powinien wybrać tą korzystniejszą dla podatnika.

Zasada in dubio pro tributario w znaczeniu zgodnym z art. 2a Ordynacji podatkowej dotyczy zatem sytuacji, gdy organ podatkowy przeprowadzając w sposób prawidłowy proces wykładni przepisów ustawy podatkowej doszedł finalnie do dwóch różnych wyników wykładni, które powinien był przyjąć albo przyjął za tak samo poprawne (co oznacza, że zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów ustawy) i w końcu wybrał spośród tych dwóch wyników wynik bardziej korzystny dla podatnika.

Końcowo organ odwoławczy zauważył, iż z dniem 1 stycznia 2016 roku (ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2015 roku, póz. 1932), ustawodawca dokonał zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zawarł w nich regulację, z której wynika, że moment powstania przychodu podatkowego jest uzależniony wyłącznie od przeniesienia własności papierów wartościowych przez zbywcę na nabywcę. Zatem również z tego faktu należy wywieść wniosek, iż dopiero od tego dnia dla opodatkowania przedmiotowych przychodów ma znaczenie moment przeniesienia własności papierów wartościowych.

Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał m.in., iż z uwagi na zmianę przepisów oraz brak regulacji przejściowych opodatkowanie przychodów faktycznie otrzymanych przez Stronę w 2011 roku powinno nastąpić na zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2011 roku ze wszystkimi tego konsekwencjami. Momentem uzyskania przychodu przez podatniczkę był moment, w którym poszczególne raty stawały się wymagalne, a w związku z tym do zasad ich opodatkowania, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie wymagalności poszczególnych rat, nie zaś przepisy obowiązujące w momencie zawarcia umowy i przeniesienia własności udziałów. Tym samym nie istnieje możliwość przyjęcia jako koszty uzyskania przychodów wartości otrzymanej uprzednio darowizny i pomniejszenia uzyskanych przychodów o tę wartość.

Z opisaną powyżej decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodziła się podatniczka, która zaskarżyła ją w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:

1. przepisów postępowania, tj. art. 207 w zw. z art. 73 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie przepisu art. 73 §1 pkt 1, tj. niestwierdzenie nadpłaty i wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2011 r. w kwocie [...]zł wszczętej na wniosek złożony w dniu 29 grudnia 2017 r.;

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT poprzez ich zastosowanie w wyniku uznania, że przychód otrzymany w 2011 r. z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia miał swoje źródło w 2011 r.;

3. przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4

i art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT poprzez ich niezastosowanie w wyniku niewłaściwego określenia źródła powstania przychodu od otrzymanych w 2011 roku środków pieniężnych stanowiących zapłatę za akcje zbyte w celu umorzenia, co w wyniku zmiany w przepisach prawa doprowadziło do kwalifikacji przychodu jako pochodzącego z innego źródła, niż w rzeczywistości pochodził;

4. przepisów prawa materialnego, tj. art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 4 i ust. 6 ustawy PIT poprzez jego zastosowanie w wyniku niewłaściwego zakwalifikowania do źródła otrzymanego przychodu;

5. przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5d w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ust. 6 ustawy PIT, poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie jako kosztów

uzyskania przychodów wartości akcji z dnia nabycia darowizny;

6. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia tj. art. 2a w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie podatnik nie może powołać się na klauzulę in dubio pro tributario, a to dlatego, że zdaniem organu w ogóle nie występują wątpliwości co do treści powoływanych przepisów prawa, podczas gdy w czasie, w którym podatnik dokonywał działań skutkujących powstaniem zobowiązań podatkowych, organy podatkowe wydawały interpretacja podatkowe, których argumentację podatnik wykorzystał we wniosku o zwrot nadpłaty z uwagi na identyczny stan faktyczny

Podnosząc przedmiotowe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze zawarto także wniosek o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, przy uwzględnieniu kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi wskazano m.in., iż kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest sposób opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia uzyskanych przez Panią K. S. w 2011 r. Autor skargi podkreślił, iż nie ulega wątpliwości, że przychód z tytułu zapłaty poszczególnych rat przypada na dzień, w którym stał się wymagalny. Sprawą bezsporną jest, że Pani K. S. otrzymała dochód w wysokości wyżej wymienionych kwot środków pieniężnych w 2011 r.

W rozpatrywanej sprawie jednak kluczową kwestią jest określenie momentu zakwalifikowania przychodu do określonego źródła, czyli ustalenie z jakiego tytułu dojdzie do opodatkowania otrzymywanego przychodu. Określenie tego momentu determinuje, który przepis - według którego stanu prawnego, będzie miał zastosowanie. Różnice w sposobie obliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu wynikają ze zmian w przepisach prawa, jakie miały miejsce z dniem 1 stycznia 2011 roku.

Skarżąca przypomniała, iż na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT stwierdza się, że: "Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c". Zbycie akcji do końca 2010 r. kwalifikowało się więc jako przychód z kapitałów pieniężnych. Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ustawy PIT, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT). Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy PIT, zgodnie ze stanem prawnym na dzień 31.12.2010r., jest dochodem z udziału w zyskach osób prawnych. Przepis art. 24 ust. 5 stanowił, że "Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału". Przepis ten doprecyzowywał punkt 2 tego artykułu, zgodnie z którego zapisem dochodem z udziału w zyskach osób prawnych był "dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów".

Dochodem z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami ich uzyskania. W świetle art. 30a ust. 6 ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r., zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1. 2 i 4. ust. 5a i 5d. Jeden z wyjątków przewidzianych w art. 30a ust. 6 ustawy PIT dotyczy umorzenia akcji w spółkach mających osobowość prawną. Zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy PIT: "Dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie żart. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny". Ponadto skarżąca podkreśliła, że ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ustawy PIT znajduje się w rozdziale 5 ustawy "Szczególne zasady ustalania dochodu", uznać należy, iż przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ustawy PIT, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się na jego podstawie. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z umarzaniem udziałów otrzymanych w drodze darowizny, wobec tego zastosowanie znajduje zdanie drugie powołanego przepisu, a koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów w celu umorzenia ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia darowizny. Tak uzyskany dochód podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Przepis art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT stanowi, że taka stawka podatku ma zastosowanie do dochodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W dalszej kolejności skarżąca zauważyła m.in., iż w roku 2011 nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy PIT. W związku z tym dochody ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia przestały być kwalifikowane jako dochody z udziału w zyskach osób prawnych. Po tej nowelizacji podatkowe konsekwencje umorzenia dobrowolnego zostały zrównane z konsekwencjami odpłatnego zbycia udziałów. Dochodem z udziałów w zyskach osób prawnych pozostał nadal dochód z umorzenia udziałów. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 stanowi, że "Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji)". Dochód uzyskany ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia nie mieści się w dyspozycji tego przepisu i nie znajdzie w tym przypadku zastosowania, ponieważ przepis ten nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.

Dochód uzyskany ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Podstawą dla określenia źródła przychodu stał się wobec tego przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ("za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych").

W przypadku tego typu przychodu, podstawę opodatkowania oblicza się na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy PIT, który stanowi, że "dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38". Konsekwencją przekwalifikowania przychodu - z udziału w zyskach osób prawnych, poprzez uchylenie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy PIT, na przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych jest brak możliwość zastosowania do ustalania kosztów uzyskania przychodu art. 24 ust. 5d ustawy PIT, tj. brak możliwości ujęcia jako koszt uzyskania przychodu wartości otrzymanej darowizny. W odróżnieniu od sposobu rozliczania podatku dochodowego od tej samej czynności według regulacji w 2010 roku, uzyskany dochód rozliczany jest samodzielnie przez podatnika i podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, na podstawie złożonego przez podatnika rocznego zeznania podatkowego PIT-38. Dochód ten nie jest rozliczany przez płatnika.

Skarżąca zauważyła, iż sposoby ustalania wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu tej samej czynności, tj. zbycia udziałów spółki w celu ich umorzenia rozpatrywane na podstawie stanu prawnego właściwego na dzień 31 grudnia 2010 roku i na dzień 31 grudnia 2011 roku różnią się. Ustawodawca dla omawianych zmian, nie przewidział żadnych przepisów przejściowych. Wobec tego sposób opodatkowania należy wywieść z ogólnych zasad prawa podatkowego. Odnosząc się do ogólnych zasad wykładni prawa podatkowego, zastosowanie powinny mieć przepisy, które obowiązują w momencie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Zbycie określonych udziałów na rzecz spółki jest czynnością prawną o charakterze jednorazowym. Stanowi konkretne zdarzenie prawne, które dokonane zostaje w jednym ściśle określonym momencie. To zbycie następuje w drodze jednej czynności prawnej, która determinuje moment zakwalifikowania przychodu do określonego źródła. Umowa sprzedaży udziałów z dnia 3 września 2010 r. przewiduje, iż z chwilą jej zawarcia oraz z chwilą otrzymania I raty, na nabywcę są przenoszone wszelkie prawa i obowiązki związane z udziałami, wtedy również nabywca obejmuje w posiadanie przejmowane udziały. Nie jest więc istotne, że wynagrodzenie było wypłacane K. S. w ratach przypadających na różne okresy podatkowe, bowiem moment przeniesienia prawa własności udziałów rzutuje na kwalifikację powstałego źródła przychodu. Do podatkowoprawnej oceny takiego stanu faktycznego stosować należy więc przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 roku. Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że poszczególne kwoty stanowią kolejne raty płatności ceny sprzedaży akcji w celu umorzenia. Nabycie akcji miało miejsce w 2010 roku. Ten fakt determinuje źródło otrzymanego przychodu. Będzie nim więc przychód z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał w skardze indywidualne interpretacje podatkowe.

Zdaniem skarżącej nie jest prawdą, co należy wnioskować z wypowiedzi organu zawartej na stronie 12 skarżonej decyzji, że rolą przepisu art. 17 ust. 1 ustawy PIT jest określenie momentu powstania przychodu. Przepis art. 17, zarówno w brzmieniu do końca 2010 roku, jak również od początku roku 2011, określał rodzaje kapitałów pieniężnych, tj. precyzował źródło przychodu. Faktem jest, że z treści art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT można wyczytać moment powstania przychodu. Przychód powstaje w momencie, w którym stał się należny, choćby nie został faktycznie otrzymany. Przyjęcie interpretacji organu spowodowałoby jednak, że jako źródło przychodu pochodzącego ze zbycia akcji w celu umorzenia, należałoby uznać, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT, przychody ze zbycia udziałów, podczas gdy przychód, który miał miejsce w 2011 roku, pochodził ze źródła przychodu wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, który określa, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Moment zbycia akcji zdecydował więc o kwalifikacji źródła przychodu. Oznacza to, że przychody otrzymane jako zapłata za sprzedane akcje, mają swoje źródło w zbyciu akcji w celu ich umorzenia, które miało miejsce w 2010 roku. Przychód rozpoznawany jest więc w 2011 roku, ale jako mający swoje źródło w określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 dywidendach i innych przychodach z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. W ocenie autora skargi rozłożenie płatności na raty, jakie zostało zastosowane w niniejszej sprawie nie wpływa na kwalifikację źródła przychodu. Ma jedynie wpływ na to, kiedy podatnik będzie zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu powstania tego przychodu. Nie jest więc istotne, że wynagrodzenie zostało wypłacone w ratach przypadających na różne okresy podatkowe, bowiem jak wyjaśniono powyżej, moment przeniesienia prawa własności udziałów rzutuje na kwalifikację powstałego źródła przychodu. Ponieważ odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki nastąpiło w roku 2010, otrzymane wynagrodzenie stanowić będzie przychód z udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy PIT w brzmieniu, który obowiązywał na dzień 31 grudnia 2010 roku ze wszystkimi tego konsekwencjami. W niniejszej sprawie podatek powinien zostać zapłacony zgodnie z przepisami obowiązującymi w roku 2010. Bez znaczenia pozostaje zmiana przepisów w zakresie sposobu rozliczania podatku z tego tytułu.

Skarżąca podniosła ponadto, iż w decyzji organ rozwodzi się na temat momentu powstania przychodu, starając się przekonać, że w przedmiotowej sprawie przychód z tytułu otrzymanych płatności za sprzedane udziały powstaje z chwilą wymagalności tych wierzytelności. Organ powołuje w tym zakresie stanowisko sądów administracyjnych oraz wskazuje na konieczność odwołania się do prawa cywilnego, z uwagi na brak legalnej definicji przychodu należnego w prawie podatkowym. Powyższe wydaje się jej zdaniem być niepotrzebne i może wskazywać na niezrozumienie przez organ treści wniosku o zwrot nadpłaty złożonego przez K. S. oraz zawartej tam argumentacji. Nigdzie bowiem we wniosku podatnik nie określa momentu powstania przychodu inaczej niż jako terminu wymagalności poszczególnych rat zapłaty za zbyte akcje. Podatnik wyraźnie wskazuje, że momentem powstania przychodu otrzymanej II, III i IV raty zapłaty za akcje jest rok 2011. Gdyby K. S. sądziła, że momentem tym jest rok 2010 (tj. moment przeniesienie własności udziałów), nie regulowałaby przychodów z tytułów tych płatności w deklaracji za rok 2011. K. S. zgadza się, że przychód z tytułu sprzedaży akcji w celu ich umorzenia w stosunku do II, III i IV raty płatności powstał w roku 2011, tj. w czasie, kiedy następowały kolejne terminy płatności. Takie podejście potwierdza fakt złożenia wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty korekty deklaracji PIT-38 za 2011 rok. Zdaniem skarżącej od momentu powstania przychodu odróżnić należy jednak źródło z jakiego ten przychód pochodzi. Taka interpretacja spornych przepisów wydaje się być w ocenie skarżącej jedyną słuszną i nie naruszać zarówno ich brzmienia obowiązującego od 1 stycznia 2011 roku, jak i podstawowych zasad - jakie powinny być respektowane przez organy, aby można było uznać, iż organy pogłębiają zaufanie podatników - takich jak uwzględnianie interesów w toku oraz prezentowanie spójnej wykładni przepisów przez organy stosujące przepisy prawa.

W odniesieniu do zarzutu skargi dotyczącego zasady in dubio pro tributario skarżąca podniosła m.in., iż zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika funkcjonowała w systemie jako ogólna zasada prawa, wywodzona bezpośrednio z Konstytucji RP oraz zasad postępowania podatkowego. Od dnia 1 stycznia 2016 r. zasada ta jest wprost wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W literaturze podkreśla się, że omawiana reguła znajdzie zatem zastosowanie wszędzie tam, gdzie istnieją chociażby dwie różne i prawnie dopuszczalne drogi interpretacji i rozumienia tego samego przepisu prawa podatkowego (Ordynacja podatkowa Komentarz, red. Prof. Dr hab. Henryk Dzwonkowski, 2018). W ocenie autora skargi należy uznać, że w przedmiotowej sprawie ścierają się dwa sposoby interpretacji tych samych przepisów prawa, z czego, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, pierwszeństwo należy przyznać będącej korzystniejszą dla podatnika. Ponadto zdaniem skarżącej, za prezentowanym przez nią sposobem interpretacji przepisów przemawia zastrzeżenie, zgodnie z którym ustawodawca i organ wykonujący upoważnienie nie powinni godzić w tzw. "interesy w toku" podmiotów, których dana regulacja dotyczy. Trybunał Konstytucyjny w wielu swoich orzeczeniach podkreślał znaczenie ochrony interesów w toku. W skardze odwołano się w tym zakresie do wyroków TK zapadłych w sprawach: U 7/00, K. 27/98, K. 25/95. W ocenie skarżącej nierespektowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Zgodnie z art. 121 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada jest ściśle związana z ogólną zasadą prawa, tj. konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji. W skardze podkreślono, iż K. S. planowała swoje działania, w tym przewidywała konsekwencje podatkowe, biorąc pod uwagę aktualne opinie reprezentowane przez organy. Podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji niejednolitej linii interpretacyjnej reprezentowanej przez organy podatkowe.

W kontekście stwierdzeń organu odwoławczego na temat znaczenia interpretacji indywidualnych, skarżąca powołała się na zmiany w przepisach Ordynacji podatkowej, jakie miały miejsce w 2017 roku. Z dniem 1 stycznia 2017 roku została wprowadzona do Ordynacji podatkowej instytucja umożliwiająca powołanie się na utrwaloną przez organy praktykę interpretacyjną. Zgodnie z art. 14k Ordynacji podatkowej: "Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej."

Powyższe stosuje się odpowiednio do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej. Zgodnie z art. 14n § 4 Ordynacji podatkowej: "W przypadku zastosowania się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do:

(...) 2) utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej -stosuje się odpowiednio przepisy art. 14k i art. 14m- z zastrzeżeniem art. 14na". Autor skargi zaznaczył m.in., iż powyższe przepisy nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie, z uwagi na możliwość powołania się na powyższe przepisy w odniesieniu do okresów rozliczeniowych rozpoczynających się od dnia ich wejścia w życie. Niemniej jednak podkreślił, że wprowadzone zmiany są wyrazem podejścia, jakie powinny reprezentować organy, konsekwentnie podtrzymując swoje stanowiska wobec wszystkich podmiotów w stosunku do których mogą zapaść podobne rozstrzygnięcia. Powołane przez skarżącą w niniejszej skardze opinie i stanowiska organów podatkowych można uznać za utrwaloną praktykę interpretacyjną. Wobec tego, respektując utrwaloną praktykę interpretacyjną, zastosowanie się skarżącej do wynikającej z niej poglądów i sposób interpretacji przepisów prawa, nie powinno jej szkodzić.

W świetle powyższego skarżąca podkreśliła, że w uwarunkowaniach przedmiotowej sprawy nadpłata w podatku dochodowego od osób fizycznych powstała w trybie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. jako nadpłata powstała w wyniku nienależnie zapłaconego podatku.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej p.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, i jako taka nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Zasadniczą kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest sposób opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia uzyskanych przez skarżącą w 2011 r.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż organy prawidłowo ustaliły stan prawny relewantny dla stanu faktycznego niniejszej sprawy. W ślad za stanowiskiem organów należy więc ponownie przypomnieć, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz U. z 2000 roku Nr 14 póz. 176 ze zm.) źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. W okresie lat 2010-2011 ustawodawca dokonał zmiany przepisów dotyczących opodatkowania dochodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia i kwalifikacji dochodu z tego tytułu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 roku dochód (przychód) faktycznie uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) był zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 w/w ustawy kwalifikowany jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowany podatek dochodowy między innymi od dochodów z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, był pobierany bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem przepisu art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4. ust. 5a i 5d. Jeden z wyjątków przewidzianych w art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym dotyczył umorzenia akcji w spółkach mających osobowość prawną. Zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną była nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustalało się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Zatem do końca 2010 roku przychód (dochód) powstający z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia stanowił przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który był opodatkowany tak samo, jak inne przychody (dochody) tego rodzaju, to znaczy zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zryczałtowany podatek dochodowy), przy czym spółka wypłacająca tego rodzaju przychody (dochody) była na podstawie art. 41 ust. 4 oraz 42 ust. 1 płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego.

Z kolei od 1 stycznia 2011 roku (art. 1 pkt 16 lit. d ustawy z dnia 25 listopada 2010 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. z 2010 roku Nr 226, poz. 1478) uchylony został przepis art. 24 ust. 5 pkt 2. Tym samym dochód uzyskany ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia od 1 stycznia 2011 roku kwalifikuje się jako dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Podstawą określenia źródła przychodu stał się w związku z tym art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W przypadku tego rodzaju przychodu podstawę opodatkowania oblicza się na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że dochodem jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38. Konsekwencją przekwalifikowania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych poprzez uchylenie art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym na przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach z osobowością prawną oraz papierów wartościowych jest brak możliwości zastosowania do ustalenia kosztów uzyskania przychodów art. 24 ust. 5d w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest brak możliwości ujęcia w kosztach wartości otrzymanej darowizny. Skutkiem tego od 2011 roku spółka wypłacająca przychód nie jest już płatnikiem podatku, a w związku z tym podatnik, który zbył swoje udziały w celu ich umorzenia i uzyskał dochód z tego tytułu powinien sam dokonać stosownego rozliczenia w zeznaniu rocznym (PIT-38). Tym samym sposób opodatkowania tej samej czynności prawnej polegającej na zbyciu udziałów (akcji) w spółce w celu ich umorzenia w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 roku i od 1 stycznia 2011 roku znacznie się różnią, a ustawodawca wprowadzając te zmiany nie zawarł w ustawie zmieniającej żadnych przepisów przejściowych.

W tym miejscu należy podkreślić, iż ustawa zmieniająca z dniem 1 stycznia 2011 roku ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierała przepisów przejściowych, skutkiem czego do przychodów uzyskanych od tej daty stosować należny regulacje prawne wprowadzone ustawą z dnia 25 listopada 2010 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2011) uważane są należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W ślad za stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 6 października 2017r. sygn. akt II FSK 2520/15 dokonując wykładni wskazanego przepisu podnieść należy, że przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej jest przychodem z kapitałów pieniężnych, co wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem między innymi art. 17 ust. 1 pkt 6 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku podatkowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis ten, stanowiący regułę generalną, wyraża zasadę ustalania przychodu według tzw. metody kasowej, wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, modyfikuje wskazaną regułę generalną, uznając za przychody z kapitałów pieniężnych "przychody należne" choćby nie zostały faktycznie otrzymane, czy też postawione do dyspozycji podatnika.

Podstawowe znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma więc ustalenie znaczenia pojęcia "przychody należne". Zgodnie ze znaczeniem językowym, za przychody "należne" należy uznać takie, które są "przysługujące, należące się komuś lub czemuś". Słownikowe znaczenie wyrazu "należny" nie wyjaśnia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, momentu powstania obowiązku podatkowego. Błędne jest stanowisko organu interpretującego, który twierdzi, że przychód należny powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów, niezależnie od dnia zapłaty za te udziały określonego w tej umowie. "Przychody należne" to przychody, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Jak wskazano w wyroku NSA w sprawie II FSK 2160/15, w ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 3 lutego 2006 r. I CSK 17/05, LEX nr 192241). Roszczenie staje się bowiem wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 k.c.), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę.

Zasadnie zatem organy podatkowe w niniejszej sprawy uznały, że przychodami należnymi stają się więc kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta. Musi być to należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami. Zatem dopiero w momencie, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, określona wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu nieracjonalna jest wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. W prezentowanym przez skarżącą ujęciu, przychodem podatniczki w roku podatkowym, w którym dokonała sprzedaży akcji stałyby się środki, których świadczenia mogła się ona skutecznie domagać od swojego kontrahenta dopiero w roku następnym (z uwagi na takie oznaczenie terminu wymagalności świadczenia w umowie i aneksach). Mimo, że podatnik nie miałby w takiej sytuacji żadnej prawnej możliwości dochodzenia świadczenia należnego za sprzedane udziały musiałby ponosić obciążenia podatkowe związane z podwyższeniem jego przychodu. Trudno racjonalnemu ustawodawcy przypisywać zamiar tak represyjnego traktowania podatnika, którego profity stanowią w końcu źródło wpływów budżetowych (podatków). Należy wobec tego zauważyć, że konsekwencją takiej interpretacji tego terminu jest zastrzeżenie, iż przychód należny nie powstaje przed datą, w której wymagalne staje się roszczenie o zapłatę należności za sprzedane udziały. ( por. podobnie wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2013r. sygn. akt II FSK 2402/11)

Skoro więc z analizowanego stanu faktycznego wynika, że cena nabycia akcji przez Spółkę w celu ich umorzenia była płatna m.in. w kolejnych ratach w 2011r., to organy dokonały prawidłowej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., przyjmując , iż przychód należny wynikający z tytułu sprzedaży udziałów powstanie z upływem każdego z umówionych terminów zapłaty poszczególnych rat.

Przedstawione powyżej rozumienie pojęcia przychodów należnych znajduje odzwierciedlenie nie tylko w przywołanych dwóch orzeczeniach NSA, ale także w reprezentatywnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych: np. m.in. wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2016r. sygn. akt II FSK 1971/14 czy też wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Kr 2187/13.

Podsumowując z uwagi na zmianę przepisów oraz brak regulacji przejściowych opodatkowanie przychodów faktycznie otrzymanych przez skarżącą w 2011 roku powinno nastąpić na zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2011 roku ze wszystkimi tego konsekwencjami. Momentem uzyskania przychodu przez skarżącą był moment, w którym poszczególne raty stawały się wymagalne, a w związku z tym do zasad ich opodatkowania, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie wymagalności poszczególnych rat, nie zaś przepisy obowiązujące w momencie zawarcia umowy i przeniesienia własności udziałów. Tym samym nie istnieje możliwość przyjęcia jako koszty uzyskania przychodów wartości otrzymanej uprzednio darowizny i pomniejszenia uzyskanych przychodów o tę wartość.

W związku z powyższym zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy I i II instancji nie naruszyły zarzucanych w złożonej skardze przepisów postępowania tj. art. 207 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie przepisu art. 73 § 1 pkt 1, tj. niestwierdzenie nadpłaty i wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2011 rok w kwocie [...]zł.

Tym samym organy w żaden sposób nie naruszyły zarzucanych w skardze szeregu przepisów prawa materialnego, gdyż słusznie uznały, że przychód otrzymany przez skarżącą w roku 2011 z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia miał swoje źródło w roku 2011, a nie w roku 2010. Organy I i II instancji dokonały właściwej kwalifikacji źródła otrzymanego przychodu i słusznie nie uwzględniły jako kosztów uzyskania przychodów wartości akcji z dnia nabycia darowizny.

Nietrafny okazał się także zarzut skargi dotyczący naruszenia zasady "in dubio pro tributario" wynikającej z art. 2a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Mając powyższe na uwadze podkreślić jednak należy, że w obu kontrolowanych decyzjach organy stosując przepisy prawa podatkowego, nie miały żadnych wątpliwości dotyczących prawidłowej ich wykładni, wobec tego niemożliwe było ich rozstrzygnięcie na korzyść skarżącej.

Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał i że organ jest zobowiązany przyjąć punkt widzenia podatnika (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1651/16). W związku z powyższym zarzut naruszenia przez organ art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za niezasadny.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.