Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 243/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3; art 14c par 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.),, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 września 2023 r. sprawy ze skargi K.Z. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2023 r., nr 0111-KDIB2-1.4011.262.2022.3.JJ w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające jego wydanie postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2023 r. o nr 0111-KDIB2-1.4011.262.2022.2.MS; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego K.Z. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2022 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek K.Z. (dalej powoływanego również jako: "wnioskodawca" bądź "skarżący") o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

Pismem z 12 grudnia 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4011,262.2022.1.MS, skarżący został wezwany do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, pismem z 22 grudnia 2022 r. skarżący uzupełnił braki, jednakże organ uznał część odpowiedzi za niejednoznaczne, niepełne albo niespójne - co w rezultacie uniemożliwiło mu merytoryczne wypowiedzenie się w zakresie skutków podatkowych jakie pociągnął przedstawione we wniosku okoliczności. W ocenie organu, po uzupełnieniu wniosku nadal był on pozbawiony obligatoryjnego waloru kompletności, m.in. ze względu na niewyczerpujące i budzące wątpliwości przedstawienie okoliczności sprawy.

Postanowieniem z 1 marca 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4011.262.2022.2.MS pozostawiono wniosek skarżącego bez rozpatrzenia.

Po rozpoznaniu zażalenia na powyższe rozstrzygnięcie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") postanowieniem z 27 kwietnia 2023 r., nr 0111-KDIB2-1.4011.262.2022.3.JJ, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że nie ma narzędzi pozwalających potwierdzenie lub zanegowanie, że prowadzona przez wnioskodawcę działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce albo badania naukowe w rozumieniu art. 4a ust. 2 tej ustawy. Nie ma bowiem uprawnień do interpretacji stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, ani nie może kwestionować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Nie może go również domniemywać, co tyczy się także faktów, np. w kontekście elementów definicji prac rozwojowych. Następnie organ wyjaśnił, że nie może przy tym przeprowadzać analizy przepisów tak, aby pasowały do przedstawionego zdarzenia, a tym bardziej nie może przeprowadzać analizy takiego zdarzenia, tak by pasowało ono pod daną normę prawną. DKIS jest bowiem zobowiązany do odniesienia obiektywnie przedstawionego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego pod określone regulacje prawne

Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem, skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając mu:

1. naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2023 r. (sygn.: 0111-KDIB2-1.4011.262.2022.2.MS), w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 12 grudnia 2022 r. (sygn.: 0111-KDIB2-1.4011.262.2022.1.MS), a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2. naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 o.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3. naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja") przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach, zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

W uzasadnieniu wskazał, że zgadza się z tym, że definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów podatkowych, w związku z czym nie jest możliwe przeprowadzenie ich analizy. W jego ocenie organ interpretacyjny pozostaje w błędzie w zakresie wykładni art. 3 pkt 2 o.p., tj. definicji przepisów prawa podatkowego. Wyjaśnił, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Skarżący jest świadomy tego, że przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony. W tym zakresie skarżący powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, zgodnie z którym w jego ocenie miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Zdaniem skarżącego postępowanie organu było nieprawidłowe i krzywdzące, zaś stan faktyczny opisany we wniosku, został wyczerpująco przedstawiony, a odpowiedzi wnioskodawcy na zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytania nie były wymijające. Organ interpretacyjny nie powinien przerzucać na podatnika ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym, co wymaga od tego podatnika przepis o.p. zobowiązujący go do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem.

W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy tego, czy opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu był na tyle kompletny, że organ mógł pozostawić wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący zwrócił się

z pytaniami dotyczącymi podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie kwalifikacji prowadzonej działalności gospodarczej jako działalności badawczo-rozwojowej.

Wprowadzony do polskiego prawa podatkowego z dniem 1 stycznia 2019 r. instrument nazywany potocznie "IP Box" to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w ustawach PIT lub CIT, może zastosować obniżoną, 5-procentową stawkę w miejsce stawek

17 lub 32 procent (skala podatkowa) bądź 19-procentowej stawki podatku linowego. Warunki te są następujące: (-) podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego – pięcioprocentową stawkę można stosować tylko do tych dochodów; (-) przedmiot ochrony wymienionych praw (np. program komputerowy) musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

(-) podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami ustawy PIT lub CIT, gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej – w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5-procentową stawkę.

Katalog praw potencjalnie objętych preferencją zawarty jest w ustawie

o podatku dochodowym od osób fizycznych i obejmuje m.in. patent, wzór użytkowy oraz – co istotne na gruncie niniejszej sprawy - autorskie prawo do programu komputerowego. Prawa te powinny zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone

w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w przypadku art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f, działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań".

Niewątpliwie, ubiegając się o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca musi dostarczyć organowi opis umożliwiający stwierdzenie, czy wytworzył, ulepszył lub rozwinął prawo do programu komputerowego, a jeśli tak – to czy zrobił to w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pierwszym krokiem, jaki musi uczynić podatnik zamierzający skorzystać z ulgi IP-Box, jest upewnienie się, czy prawo własności intelektualnej, z tytułu którego zamierza skorzystać z preferencji podatkowej – zostało wytworzone, ulepszone lub rozwinięte przez niego w ramach prac badawczo-rozwojowych. Tak też uczynił Skarżący. Zadał organowi pytanie czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym, czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Zdaniem organu, przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie był wyczerpujący, dlatego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia zwrócił się do Skarżącego o doprecyzowanie okoliczności sprawy poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie organu. W obszernej i szczegółowej odpowiedzi Skarżący wskazał m.in., że: w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi działalność noszącą znamiona działalności badawczo-rozwojowej dotyczącej oprogramowania komputerowego. Charakter prowadzonych prac w ramach tej działalności pozwala przyjąć, że taka działalność badawczo-rozwojowa stanowi w istocie prace rozwojowe i obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawca wskazuje, że w pierwotnym wniosku zadał Krajowej Informacji Skarbowej pytanie, czy prowadzona przez niego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, wszelkie okoliczności pozwalające organowi na ocenę, czy prowadzi on działalność badawczo-rozwojową, zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, w związku z czym Wnioskodawca podtrzymuje prośbę o ocenę przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz udzielenie merytorycznej odpowiedzi dotyczącej wątpliwości prawnych Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę także przepisy ustawy prawo o szkolnictwie wyższym.

Powyższe musi prowadzić do oceny, że organ bezpodstawnie przerzucił na Skarżącego ciężar interpretacyjny przepisów prawa podatkowego.

W zaskarżonym postanowieniu organ interpretacyjny wskazał m.in., że wnioskodawca odniósł do wezwania, nie udzielił jednak pełnej odpowiedzi. W ocenie organu interpretacyjnego opis okoliczności faktycznych sprawy nie został doprecyzowany w sposób, który umożliwiałby wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności w zakresie zagadnienia wstępnego (podstawy) dla pozostałych wątpliwości, czyli spełnienia warunków pozwalających na uznanie prowadzonej działalności za badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Jeżeli przyjrzymy się przepisom art. 30ca i art. 5a pkt 38 u.p.do.f. w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłej, to niewątpliwie "informacja" odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe jest składową definicji działalności badawczo-rozwojowej zawartej w ustawie podatkowej.

Zdaniem Sądu nie ma jednak racji organ, że "informację" tę podatnik ma dostarczyć organowi jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W ten sposób organ przerzuca na Wnioskodawcę obowiązek dokonania kwalifikacji prawnej określonych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych, podczas gdy obowiązek ten obciąża organ interpretacyjny. Działanie organu interpretacyjnego zmierza tym samym do dokonywania wnikliwych ustaleń faktycznych, które zarezerwowane są dla innych procedur podatkowych.

Aktualnie orzecznictwo sądowe w zbliżonych stanach faktycznych kwestionuje zasadność pozostawiania bez rozpatrzenia wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej z powodu niewyczerpującego, niejednoznacznego przedstawienia stanu faktycznego. Organ interpretacyjny nadal konsekwentnie stoi na stanowisku, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych bądź prac rozwojowych leży po stronie wnioskodawcy. Pogląd ten jest błędny, co potwierdzają liczne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym tut. sądu (zob. np. wyroki WSA w Białymstoku w sprawach sygn. akt I SA/Bk 73/21, I SA/Bk 60/22, I SA/Bk 107/22, I SA/Bk 429/22; WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 571/21, WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 189/22). Również NSA w swoim orzecznictwie stawia tezę, że: "W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f." (np. wyroki z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. II FSK 1049/21, z dnia 17 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1239/21, z dnia 13 stycznia 2022 r. sygn. II FSK 1333/21).

Wobec powyższego, wezwanie wystosowane przez organ do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam Wnioskodawca, przesądził kwestie, o którą wprost zapytał, lecz mogło prowadzić jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji badawczo-rozwojowej. To właśnie aspekt wykonywania przez Skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika.

Jeżeli zaś organ interpretacyjny uznałby, że w sprawie istnieją dalsze wątpliwości, które powinien doprecyzować wnioskodawca, to zobowiązany był wystosować kolejne wezwanie do udzielenia odpowiedzi na dodatkowe pytania.

We wniosku o wydanie interpretacji oraz jego uzupełnieniu Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, odpowiedział skrupulatnie na wezwanie do uzupełnienia wniosku

w innych aspektach, zatem organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi merytorycznej na przedstawioną wątpliwość, nie zaś pozostawić wniosek bez rozpatrzenia.

Z wniosku i jego uzupełnienia, a także ze skargi wynika, że zakwalifikowanie opisanych czynności do działalności badawczo-rozwojowej wzbudza u Skarżącego wątpliwości interpretacyjne. Jest to zatem sfera kwalifikacji prawnej i sfera własnego stanowiska Skarżącego odnośnie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, nie zaś element samego stanu faktycznego, który ma zostać wyczerpująco przedstawiony we wniosku. Samodzielna kwalifikacja działalności jako badawczo-rozwojowej, pozbawiłaby sensu przedmiotowy wniosek o interpretację. Gdyby Skarżący posiadał pewność co do faktu, że prowadzona przez niego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, to nie wystąpiłby o interpretację.

Zgodnie z art. 14b § 1 o.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zatem, gdy Skarżący przedstawił kompletny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własną jego ocenę prawną, to niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na niego na mocy przepisów Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14g § 1 o.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Podawane przez organ powody, mające uzasadniać stanowisko, że wniosek przedstawiony przez Skarżącego nie spełniał wymogów określonych w art. 14g § 1 o.p., są wynikiem błędnej wykładni tego przepisu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organ wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku o informacje, które były zawarte w treści wniosku oraz sformułował takie pytanie, które w istocie w części nie dotyczyły opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz stanowiły żądanie sformułowania przez Wnioskodawcę oceny prawnej jego działań.

Z tych powodów sąd uznał, że postanowienia wydane w obu instancjach naruszają art. 14g i art. 169 § 1 i 4 o.p. zatem konieczne było wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

W dalszym postępowaniu organ interpretacyjny uwzględni zasadę wydawania w indywidualnej sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W tym stanie rzeczy sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 cytowanej ustawy procesowej

w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).