Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 103/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 2 pkt 2,  art. 23 par. 3,5
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Protokolant Starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 22 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 25 listopada 2020 r. znak 0201-IOD2.4102.4.2020 w przedmiocie rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz uchyla w całości poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 28 listopada 2019 r. znak 0233.SOB.4102.6.2018; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 620 (sześćset dwadzieścia) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D. P. (dalej: podatnik, strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z 25 listopada 2020 r. znak 0201-IOD2.4102.4.2020 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 28 listopada 2019 r. znak 0233.SOB.4102.6.2018 w przedmiocie rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

Postępowanie przed organami podatkowymi.

W konsekwencji przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z 7 września 2018 r., będącego następstwem wcześniej przeprowadzonej kontroli, NUS wydał 28 listopada 2019 r. decyzję którą określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015 r. w kwocie 20 654,00 zł, wysokość nadpłaty w kwocie 25 964,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za I, II, III, IV kwartał 2015 r. w łącznej kwocie 887 zł.

Jak ustalił organ podatkowy pierwszej instancji, w 2015 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą D. w zakresie handlu hurtowego materiałami wulkanizacyjnymi i urządzeniami do wulkanizacji opon opodatkowaną na zasadach podatku liniowego.

NUS ustalił, że w przedłożonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015 r., jak i w korekcie zeznania PIT-36L z 6 lutego 2018 r. strona wykazała koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 1 313 511,91 zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przez stronę kosztów uzyskania przychodów poprzez ich zaniżenie o kwotę ogółem 202 152,55 zł. W związku z zaniżeniem kosztów uzyskania przychodów NUS nie uznał podatkowej księgi w zakresie kosztów uzyskania przychodów za dowód w prowadzonym postępowaniu.

Organ pierwszej instancji uznał również, że przychody ze sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykazywane były nierzetelnie z uwagi na nieokazanie przez stronę dowodów, w szczególności prowadzonej elektronicznie księgi przychodów i rozchodów za 2015 r., w oparciu o którą zostało sporządzone przez podatnika pierwotne zeznanie podatkowe (złożone 8 marca 2016 r.) oraz jakichkolwiek wydruków z ww. księgi podatkowej. Organ dokonał również ustaleń na podstawie materiału dowodowego otrzymanego od kontrahentów podatnika. W świetle dowodów pozyskanych od P., F., T. sp. z o.o., W., J. nie stwierdzono żadnych rozbieżności z dokumentacją księgową podatnika. Nieprawidłowości ustalono tylko w zakresie dokumentowania transakcji z M. spółka jawna, w szczególności brak jednej faktury proforma.

Ponadto, po zestawieniu stanu towarów handlowych w remanencie sporządzonym na 31 grudnia 2014 r. i porównaniu z przedstawionymi dowodami źródłowymi zakupu i sprzedaży towarów handlowych w trakcie 2015 r. oraz remanentem na dzień 31 grudnia 2015 r., NUS stwierdził, że podatnik sprzedał M. sp. j. towary w ilościach których nie posiadał na stanie magazynu (s. 35 decyzji NUS):

– zawór [...] symbol [...], cena jednostkowa netto: 0,6681 – 0,6995, zaniżenie sprzedaży o 12 381 szt.;

– ciężarek klejony 60g niski - symbol [...], cena jednostkowa netto: 0,84 – 0,8419, zaniżenie sprzedaży o 16 305 szt.;

– klucze (udarowe, dynamometryczne) łącznie sprzedaż była wyższa o 10 szt. w stosunku do stanów magazynowych, a innych modeli niższa o 3 szt.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący nie przedstawił dowodów, które wyjaśniałyby przyczynę wskazania różnych kwot przychodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej, ujętych w pierwotnej wersji zeznania PIT-36L i w jego korekcie. Różnica kwot przychodów wykazanych w zeznaniach podatkowych to 165 322,45 zł i w ocenie NUS, nie znalazła uzasadnienia w dokumentach źródłowych.

Organ pierwszej instancji uznał za nierzetelną księgę podatkową za 2015 r. w zakresie ewidencjonowania w niej przychodów, wobec czego nie uznał jej w zakresie przychodów za dowód w prowadzonym postępowaniu.

W konsekwencji ustalonych nieprawidłowości, NUS podstawę opodatkowania określił w drodze oszacowania, stosując indywidualną metodę polegającą na ustaleniu marży poprzez porównanie wartości netto zakupionego towaru w tym samym przedsiębiorstwie, w tym samym okresie. W wyniku oszacowania przychodu jego wysokość wyniosła 1 648 549,61 zł, co skutkowało uznaniem, że strona zaniżyła przychody uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 303 550,41 zł w wyniku nie wykazania zrealizowanej marży ze sprzedanych w 2015 r. towarów handlowych. NUS ustalił przychód z prowadzonej przez podatnika w 2015 r. działalności gospodarczej w wysokości 1 648 549,61 zł, a koszty uzyskania przychodu w wysokości 1 515 664,46 zł.

Podatnik pismem z 16 grudnia 2019 r. złożył odwołanie. Strona wskazała, że nierzetelność zapisów dotyczących kwot nieistotnych z punktu widzenia całości osiągniętego obrotu w przypadku wykazanych nieprawidłowości remanentowych, nie uzasadnia określenia podstawy opodatkowania w zaskarżonej decyzji w drodze szacowania. Zdaniem podatnika materiał dowodowy pozwalał organowi pierwszej instancji na określenie podstawy opodatkowania zgodnie z uregulowaniami wynikającymi z przepisu art. 23 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej: o.p.). Podniesiono w odwołaniu, że określenie średniej marży w oparciu o średnią arytmetyczną stosowanych marż, w prawdopodobnie losowo wybranych transakcjach, jest wielkością całkowicie nieprzydatną w świetle regulacji art. 23 § 5 o.p. W przedsiębiorstwie bowiem nie stosuje się stałych cen i stałych marż.

DIAS decyzją z 25 listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję NUS.

Organ odwoławczy uznał, że w sprawie zostały spełnione przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. DIAS zaakceptował przyjętą przez organ pierwszej instancji metodę oszacowania, tj. określenie podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu własnego kosztu zakupu towarów handlowych przemnożonego przez średnią marżę wyliczoną na podstawie marż stosowanych do towarów sprzedanych przez podatnika. Organ odwoławczy ocenił jako prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że oszacowana wysokość uzyskanego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej została zaniżona o kwotę 303 550,41 zł.

Odnosząc się do niekwestionowanych przez podatnika pozostałych ustaleń NUS organ drugiej instancji nie stwierdził nieprawidłowości.

Postępowanie przed Sądem.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu przez syndyka masy upadłości podatnika będącego w upadłości likwidacyjnej zarzucono naruszenie:

1. art. 23 i 210 § 1 i 4 o.p. poprzez nienależyte uzasadnienie przesłanek pozwalających organowi podatkowemu na ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a następnie bezpodstawne określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania przy użyciu metody, która jest sprzeczna z celami tej regulacji.

2. art. 121, 122, 124 i 127 o.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania, oraz brak należytej staranności, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona podniosła, że w sprawie nie zaszły przesłanki uzasadniające oszacowanie podstawy opodatkowania. Wbrew bezpodstawnym twierdzeniom organów podatkowych podatnik prowadził wszystkie wymagane prawem urządzenia księgowe, w tym również podatkową księgę przychodów i rozchodów, a organy podatkowe nie wykazały, że księga ta jest prowadzona nierzetelnie. W świetle zebranego materiału dowodowego, wobec nierzetelności zapisów dotyczących kwot nieistotnych z punktu widzenia całości osiągniętego obrotu w przypadku wykazanych nieprawidłowości remanentowych, nie uzasadnia podjęcia działania mającego na celu określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdyż, zgodnie z treścią art 23 § 2 o.p., organ podatkowy powinien odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Dodatkowo skarżący podniósł, że określenie średniej marży w oparciu o średnią arytmetyczną stosowanych marż w prawdopodobnie losowo wybranych transakcjach jest wielkością całkowicie nieprzydatną w świetle regulacji art. 23 § 5 o.p. W przedsiębiorstwie bowiem nie stosuje się stałych cen i stałych marż.

Skarżąc wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jako wydanych z naruszeniem prawa materialnego i zasad postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie w całości.

W uzupełnieniu skargi, pismem z 5 stycznia 2023 r. wniesionym przez pełnomocnika z urzędu (radcę prawnego), zarzucono:

1. rażące naruszenie przepisów postępowania art 247 §1 pkt 3 o.p. w związku z art. 145, art. 212 o.p. i art. 123 § 1 o.p. poprzez:

a. nieprawidłowe doręczenie decyzji, albowiem odebrała je osoba nieupoważniona,

b. kierowanie pism procesowych - w trakcie postępowania odwoławczego - z pominięciem pełnomocnika, co uniemożliwiło podatnikowi czynny udział w postępowaniu podatkowym przed organem drugiej instancji,

c. brak weryfikacji - na etapie postępowania odwoławczego - udzielonego pełnomocnictwa ogólnego,

2. naruszenie przepisów postępowania art. 120, 121, 122 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu ustalenia stanu faktycznego tj.:

a. nie przesłuchano istotnego świadka,

b. nie przeprowadzono dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki celem ustalenia, czy faktycznie nastąpiła awaria komputera, co doprowadziło do zdublowania niektórych dokumentów,

3. bezpodstawne zastosowanie art. 23 o.p., tj. oszacowanie przychodu poprzez zastosowanie średniej marży, pomimo braku przesłanek ustawowych do zastosowania tego przepisu,

4. naruszenie art. 23 o.p. poprzez błędne, odbiegające od rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, oszacowanie przychodu i tym samym zawyżone określenie podatku PIT poprzez:

a. przyjęcie do wyliczenia średniej marży artykułów o niskiej wartości i minimalnym udziale w obrocie za 2015 r., co doprowadziło do zawyżenia średniej marży,

b. nieuwzględnienie faktu, że część towaru została zwrócona, o czym świadczą adnotacje na poszczególnych fakturach, co winno skutkować nieuwzględnieniem ich w wyliczeniach przychodu i określenia podstawy podatku PIT.

W związku z powyższym wniesiono o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie,

2. ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi drugiej instancji,

3. zasądzenie kosztów sądowych i kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących,

4. w przypadku oddalenia skargi wniesiono o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej pełnomocnika z urzędu wg norm przepisanych.

W piśmie z 16 stycznia 2023 r. DIAS wyjaśnił, że przesyłkę zawierającą decyzję wydano osobie przebywającej w lokalu podatnika. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, pełnomocnik ogólny był ustanowiony w okresie od 16 do 17 grudnia 2019 r. i w czasie obowiązywania pełnomocnictwa dokonał jednej czynności, tj. złożył odwołanie.

W odniesieniu do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka organ wyjaśnił, że wskazany świadek został wezwany na przesłuchanie w toku prowadzonych przez organ pierwszej instancji postępowań w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r., a kolejnym pismem do złożenia pisemnych wyjaśnień. Postępowanie to było prowadzone w czasie, w którym przed DIAS prowadzono postępowanie odwoławcze od decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uwagi na to, że świadek nie zgłosił się na przesłuchanie w wyznaczonym dniu postanowieniem z 6 listopada 2020 r. NUS nałożył na wezwanego karę porządkową. W ocenie DIAS zarzut, że organy zaniechały czynności, nie wykorzystując przysługujących im środków dyscyplinujących, jest niezasadny.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, organ wyjaśnił, że w toku postępowania podatnik nie wnioskował o przeprowadzenie takiego dowodu.

W sprawie zarzutu bezpodstawności zastosowania oszacowania DIAS wskazał, że w jego ocenie czynności przeprowadzone w toku postępowania wykazały szereg nieprawidłowości wpływających na ocenę ewidencji prowadzonych przez podatnika. Do najważniejszych z uchybień zaliczono świadome niezaewidencjonowanie części kosztów podatkowych, nieudokumentowanie przyczyn wystąpienia różnicy w wielkości sprzedaży w zeznaniu PIT i jego korekcie, brak wcześniejszych ewidencji stanowiących podstawę ustalenia wielkości w złożonym pierwotnie zeznaniu PIT, nie okazanie pierwotnej wersji księgi, gdzie przychód/obrót był wyższy w stosunku do wykazanego w korektach, sprzedaż towarów w ilościach przekraczających posiadane stany, część sprzedaży nie została zaewidencjonowana, prowadzono równolegle dwie ewidencje stanowiące podstawę dokonywania rozliczeń. Powyższe ograniczało możliwość ustalenia prawidłowej wysokości sprzedaży (przychodu/obrotu).

Na rozprawie Sąd postanowił uwzględnić wniosek DIAS o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów związanych z nałożeniem na świadka kary porządkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Zasadniczy spór dotyczy tego, czy w sprawie zasadnie organy uznały, że podstawę opodatkowania należało określić w drodze jej oszacowania oraz czy właściwie wybrały metodę oszacowania podstawy opodatkowania.

Skarga okazała się zasadna, choć nie w zakresie wszystkich podniesionych w niej zarzutów. W ocenie Sądu słuszny okazał się zarzut skargi dotyczący oszacowania podstawy opodatkowania.

Wskazać należy, że na podstawie zebranego w sprawie przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego organ ten ustalił, że podatnik złożył pierwotne zeznanie z nierzetelnymi danymi. Fakt ten nie był kwestionowany przez podatnika, który dokonał stosownej korekty deklaracji. Organ pierwszej instancji uznał (s. 40 decyzji), że wprawdzie przychody wykazano w prowadzonej księdze podatkowej na podstawie wystawionych faktur okazanych do kontroli, to jednak nie dał wiary co do ich wielkości, bowiem w pierwotnym zeznaniu podatnik wykazał je w wysokości 1 510 321,65 zł, po czym sam skorygował ich wysokość do kwoty 1 344 999,20 zł, wyjaśniając to faktem zdublowania faktur w miesiącu listopadzie i grudniu 2015 r.

Z tego wynika, że organ uznał księgi podatkowe za nierzetelne w zakresie wynikających z nich danych dotyczących przychodu, przede wszystkim dlatego, że wartości w nich wykazane mimo tego, że były zgodne z dokumentacją rachunkową (prowadzoną na podstawie umowy przez zewnętrzny podmiot, zgłoszoną do organu na podstawie art. 5 ust. 4 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. 2012 r. poz. 1314, ze zm.; dalej: uNIP)), to były niezgodne z danymi z deklaracji złożonej nie na podstawie ksiąg podatkowych, tylko na podstawie odrębnie prowadzonych (tj. poza ww. księgami podatkowymi) własnych zapisów podatnika.

W świetle powyższego, za bezpodstawne należałby uznać kwestionowanie rzetelności ksiąg tylko na podstawie tego, że podatnik złożyłby nieprawidłowe zeznanie, skoro następnie dokonałby jego korekty, a dane z korekty odpowiadały zapisom ksiąg podatkowych i nie byłyby kwestionowane przez organ.

Organ jednak zapisy ksiąg podatkowych zakwestionował. Stwierdził bowiem również rozbieżności w zakresie "ilościowego rozliczenia sprzedaży towarów", tj. zaworów, ciężarków klejonych oraz kluczy, co potwierdziło w ocenie organu, że przychody ze sprzedaży wykazywane były nierzetelnie:

1. zawór [...] symbol [...], cena jednostkowa netto: 0,6681 – 0,6995, zaniżenie sprzedaży o 12 381 szt.;

2. ciężarek klejony 60g niski - symbol [...], cena jednostkowa netto: 0,84 – 0,8419, zaniżenie sprzedaży o 16 305 szt.;

3. klucze (udarowe, dynamometryczne) łącznie sprzedaż była wyższa o 10 szt. w stosunku do stanów magazynowych, a innych modeli niższa o 3 szt.

Przy czym podkreślić należy, że transakcje dot. towarów wymienionych w punkach 1 i 2 były dokonane z konkretnie zidentyfikowanym jednym kontrahentem. Co istotne, wszyscy pozostali kontrahenci podatnika, do których zwrócił się organ pierwszej instancji, udzielili wyjaśnień, po ocenie których, organ nie stwierdził żadnych rozbieżności z dokumentacją księgową podatnika.

Jak stanowi art. 23 § 1 o.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak również w literaturze przedmiotu podkreśla się, że oszacowanie wynikające z art. 23 o.p. jest sytuacją ostateczną, dopuszczalną wyłącznie wtedy, gdy ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie norm materialnoprawnych, wyznaczających na gruncie danego podatku podstawę opodatkowania, w zestawieniu z nieodtworzonym lub też częściowo odtworzonym stanem faktycznym okazuje się niemożliwe. Wskazana instytucja jest więc "ostatnią deską ratunku" pozwalającą organom podatkowym ustalić podstawę opodatkowania w sytuacjach, gdy z przyczyn zależnych bądź niezależnych od podatnika prawidłowe jej odtworzenie na podstawie norm materialnego prawa podatkowego oraz "zwykłych" instrumentów procedury podatkowej stało się niemożliwe (zob. P. Pietrasz, J. Siemieniako, glosa do wyroku NSA z 16 lipca 2009 r., I FSK 1259/08, ZNSA2010, nr 4, s. 200). Na "ostateczność" instytucji oszacowania podstawy wskazuje wyraźnie art. 23 § 2 o.p., stanowiąc, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dopóki więc choćby w pewnym zakresie możliwe jest wskazanie podstawy opodatkowania w oparciu o przepisy prawa materialnego regulujące tę kwestię, a także "zwykłe" instrumenty przysługujące organom podatkowym w postępowaniu podatkowym, niedopuszczalne jest dokonywanie szacunku na podstawie przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej (P. Pietrasz [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lex; wyrok NSA w Łodzi z 18 maja 2000 r., I SA/Łd 2089/98, wyrok NSA z 9 sierpnia 2019 r., II FSK 2723/17). Oszacowanie podstawy opodatkowania dopuszczalne jest jedynie w razie niemożności ustalenia w inny sposób podstawy rzeczywistej (wyrok NSA 30 stycznia 2018 r., II FSK 61/16 i powołane w nim piśmiennictwo; wyrok NSA z 24 maja 2018 r., wyrok NSA z 17 listopada 2020 r.; II FSK 1837/18; wyrok NSA z 24 maja 2018 r., II FSK 1332/16; wyrok NSA z 10 stycznia 2019 r., I FSK 596/16).

W świetle wyżej powołanych faktów oraz przedstawionych rozważań, w ocenie Sądu zasadniczą wadą skarżonej decyzji jest niewyjaśnienie przez DIAS w jej uzasadnieniu, dlaczego pomimo uznania księgi za nierzetelną, wynikające z niej dane uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwoliłyby w ocenie organu na określenie podstawy opodatkowania, bez konieczności sięgania do oszacowania. Co do zasady, samo stwierdzenie przez organy podatkowe, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne, nie wykluczało określenia podstawy opodatkowania w oparciu o inne zebrane w sprawie dowody. W skarżonej decyzji DIAS, wyjaśniając zasadnicze powody do oszacowania przychodów, wskazał na brak jakichkolwiek ewidencji księgowych, na podstawie których podatnik złożył pierwotne zeznanie podatkowe oraz nierzetelność księgi podatkowej (s. 11 decyzji). W utrzymanej w mocy decyzji organu pierwszej instancji wyjaśniono, że dane wynikające z ksiąg podatkowych za 2015 r. nie pozwalają na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania, również zasadniczo wywodząc to z faktu zarzucanej im nierzetelności. Tymczasem organ powinien uzasadnić, dlaczego mimo zakwestionowania rzetelności ksiąg, nie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, tj. dlaczego w jego ocenie dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione możliwymi do uzyskania w toku postępowania dowodami, nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W szczególności z uwagi na fakt, że w okolicznościach sprawy zarzuty dot. rzetelności księgi w zakresie przychodów dotyczyły nieujęcia w niej zdarzeń gospodarczych ze zidentyfikowanym kontrahentem i konkretnych z nim transakcji oraz - w pozostałych przypadkach - konkretnych towarów i stosunkowo nieznacznej skali stwierdzonych nieprawidłowości (klucze różnego asortymentu – sprzedaż wyższą o 8 szt., oraz sprzedaż niższą o 3 szt.). Co szczególnie istotne, do transakcji z wszystkimi pozostałymi weryfikowanymi kontrahentami organ nie miał uwag i uznał, że zapisy w zakresie przychodów w prowadzonych księgach podatkowych były zgodne z okazanymi dowodami sprzedaży. W świetle tych faktów, w ocenie Sądu niewyjaśnienie w skarżonej decyzji, dlaczego w ocenie organów dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione możliwymi do uzyskania w toku postępowania dowodami, nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, stanowi istotny mankament uzasadnienia. Tymczasem dopiero wykazanie przez organ tych przeszkód dowodowych mogłoby stanowić o istnieniu powodów dla odstąpienia od określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania i zastąpieniu jej wartością oszacowaną. Wyżej opisany brak uzasadnienia uniemożliwia dokonanie przez Sąd oceny legalności działania organów w tym zakresie.

Należy przy tym jeszcze raz zauważyć, że główne argumenty DIAS przeciwko rzetelności księgi w zakresie odnotowanych przychodów nie dotyczą w istocie księgi podatkowej, tj. księgi prowadzonej w tej sprawie przez zewnętrzny podmiot na podstawie zawartej umowy (o której stanowi art. 5 ust. 4 o.p., zgłoszonej do urzędu skarbowego – art. 5 ust. 3 uNIP, art. 24a ust.1 uPIT), na podstawie której przygotowano skorygowane zeznanie roczne. Zasadniczy zarzut organu dotyczy w rzeczywistości tego, że zapisy na które powołuje się strona, czynione przez nią samodzielnie – jak twierdzi – elektronicznie i które stanowiły podstawę do sporządzenia pierwotnego zeznania, są niezgodne z zapisami dokonanymi w księgach podatkowych. Przy czym wskazane przez stronę wyjaśnienie odnośnie zdublowania wpisów za listopad i grudzień 2015 r. jest zgodne co do wysokości z różnicą w wielkości zadeklarowanych przychodów w pierwotnym zeznaniu i jego korekcie. I właśnie te błędnie przyjęte wartości na podstawie własnych zapisów, a nie na podstawie właściwej księgi podatkowej, stanowiły powód dla złożenia późniejszej korekty w oparciu o dane wynikające właśnie z właściwej księgi podatkowej, tj. księgi powadzonej przez zewnętrzny podmiot, zgłoszonej w stosownym trybie do organu podatkowego. Organ nie uzasadnił przekonująco, dlaczego wyjaśnienia strony o zdublowaniu wpisów za listopad i grudzień 2015 r. są w jego ocenie niewiarygodne. W szczególności mając na uwadze, że jak sam przyjął, zapisy które wedle wyjaśnień podatnika miały zostać zdublowane odpowiadają wartości różnicy kwoty przychodu z pierwotnej deklaracji i jej korekty. Wskazał, że wyjaśnienia strony nie są wiarygodne, bowiem do kontroli nie okazano pierwotnej wersji podatkowej księgi przychodów i rozchodów, która stanowiła podstawę sporządzenia pierwotnej wersji zeznania podatkowego (s. 21 decyzji). Tymczasem jak ustalono, podatnik pierwotne zeznanie złożył nie na podstawie ksiąg podatkowych tylko czynionych przez siebie zapisów. Właśnie z tych powodów, z uwagi na przyjęte w deklaracji błędne wartości, dokonywał następnie korekt, już na podstawie ksiąg podatkowych, którymi organ dysponował. Kolejna korekta deklaracji w zakresie wykazanych w niej przychodów była zgodna z danymi wynikającymi z okazanej księgi podatkowej.

Konkludując, niezrozumiałe jest stanowisko organu pierwszej instancji, zaakceptowane przez organ odwoławczy, z którego wynika, że mimo dysponowania księgami podatkowymi, przedłożoną dokumentacją oraz złożonymi zeznaniami i oświadczeniami, mając na uwadze rodzaj i skalę stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie zakupu towarów i ich sprzedaży, tylko z uwagi na brak ww. zapisów podatnika (niebędących jego księgami podatkowymi), nie było możliwości – w ocenie organu – ustalenia uzyskanych przychodów ze sprzedaży towarów w prawidłowej wysokości. W szczególności – na co już zwrócono uwagę wyżej – po ewentualnym uzupełnieniu materiału dowodowego o dowody możliwe do uzyskania w toku postępowania.

Kolejną istotną wadą skarżonej decyzji jest niewyjaśnienie przez DIAS motywów zaakceptowania przyjętej przez NUS metody szacowania, w kontekście powodów dla których księga podatkowa została uznana za nierzetelną, w zakresie wykazanych przychodów.

Organy podatkowe do określenia wysokości przychodu ze sprzedaży towarów za 2015 r. przyjęły koszt własny zakupu towarów handlowych ustalony na podstawie dowodów źródłowych przemnożony przez średnią marżę wyliczoną na podstawie marż stosowanych do znacznej grupy asortymentu towarów sprzedanych przez podatnika. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, a organ odwoławczy powtórzył to wyjaśnienie w skarżonej decyzji, że zasadność zastosowania zrealizowanej marży handlowej uzasadnia fakt, że ustalona została w oparciu o dane wynikające wprost z dowodów źródłowych przedłożonych przez podatnika. Wskazać należy, że zarzuty organów dotyczące księgi podatkowej, na podstawie której przygotowano zeznanie, w świetle argumentu, że podatnik dokonywał dostawy większej liczby towarów niż miał ich na stanie magazynowym, dotyczą w istocie nie tylko przychodu z prowadzonej działalności ale także deklarowanych wielkości zakupów towarów. Skoro w ocenie organu wartość sprzedaży przekraczała wartość deklarowanych zakupów, to w konsekwencji – mając na uwadze logikę wywodu organu odwoławczego – musiałoby dochodzić do zakupów, które nie zostały ujęte w księgach podatkowych i nie wynikają ze zgromadzonych dowodów źródłowych. Dlatego właśnie przyjęta metoda szacowania przychodu budzi istotne wątpliwości. Jeżeli bowiem zarzucono podatnikowi, że dokonał sprzedaży większej liczby towarów niż miał na stanie magazynowym, to kwestionowano zarówno nieujawnioną przez podatnika sprzedaż (co do 3 szt. kluczy) jak i dodatkowo ujawnioną przez organ sprzedaż, a w konsekwencji nieujawnione zakupy (co do 12 381 szt. zaworów, 16 305 szt. ciężarków, 10 szt. kluczy). Tymczasem wartości zakupów zostały do oszacowania przyjęte w wielkościach z księgi podatkowej natomiast obrano metodę oszacowania opartą o przemnożenie wartości zakupów przez obliczoną oszacowaną marżę, z pominięciem tej niewykazanej w ocenie organu (ponad stan magazynu i zakupów) sprzedaży. W ten sposób ta dodatkowo ujawniona przez organ sprzedaż towarów, których zakupów w ocenie organu podatnik nie ujawnił w księgach podatkowych, mimo, że stanowiła jeden z zasadniczych powodów oszacowania przychodu, pozostałaby zupełnie bez wpływu na wysokość oszacowanej podstawy opodatkowania. Podsumowując, oszacowanie przychodów na podstawie wynikającego z ksiąg kosztu własnego zakupów (który, co oczywiste, nie obejmował ww. nieujawnionych - w ocenie organów - zakupów towarów) jest zupełnie niezrozumiały. W tych okolicznościach zastosowana przez organ pierwszej instancji i zaakceptowana przez DIAS metoda oszacowania nie była w ocenie Sądu właściwa.

Kolejnym częściowo uzasadnionym zarzutem jest zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka.

Na wstępie tej części rozważań podkreślić należy, że wbrew zarzutom skargi na świadka postanowieniem z 6 listopada 2020 r. została nałożona kara porządkowa za niestawienie się na przesłuchanie 30 lipca 2020 r.

Jednak w ocenie Sądu organy naruszyły przepisy postępowania. Przede wszystkim organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził tego dowodu w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Czynności zmierzające do przesłuchania świadka pojęto dopiero w postepowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r., które było prowadzone w czasie, w którym przed DIAS było prowadzone postępowanie odwoławcze dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., a pozyskane w ten sposób dowody mógłby zostać wykorzystane do ustalenia stanu faktycznego sprawy w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego dopiero na etapie postępowania prowadzonego przez organ drugiej instancji. Dalej stwierdzić należy, że skoro NUS ocenił, że należy przeprowadzić dowód z przesłuchania tego świadka w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, to powinien był wykorzystać przysługujące mu instrumenty procesowe, aby ten zamiar zrealizować. Wyjaśnić należy, że zasadniczym celem kary porządkowej w procesie podatkowym nie jest karanie świadka, tylko jego zdyscyplinowanie. Dlatego skutkiem nałożenia kary porządkowej powinno być zmotywowanie świadka do zachowania się zgodnie z treścią kolejnego wezwania. W tej sprawie kolejnego wezwania do świadka nie skierowano, poprzestając na wyciągnięciu w stosunku do niego sankcji za niestawienie się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie. Skoro organ dostrzegał potrzebę przeprowadzenia tego dowodu, to niepodjęcie przez organ podatkowy, po zdyscyplinowaniu świadka, kolejnych czynności zmierzających do jego przesłuchania, stanowi o naruszeniu przepisów postępowania (art. 122 i art. 121 § 1 o.p.). Ewentualnie organ powinien wyjaśnić, dlaczego uznał, że przeprowadzenie tego dowodu nie będzie jednak w sprawie konieczne. Mimo tej wady postępowania w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w postępowaniu prowadzonym przez NUS w zakresie podatku od towarów i usług za 2015 r. i wobec nieskuteczności działań tego organu mających na celu przeprowadzenie tego dowodu, DIAS nie podjął w postepowaniu odwoławczym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. czynności w sprawie przesłuchania tego świadka. Przy czym organ odwoławczy również nie wyjaśnił, dlaczego uznał, że przeprowadzenie tego dowodu nie będzie w sprawie konieczne.

Jednak w ocenie Sądu, ta wada postępowania nie miała w okolicznościach sprawy wpływu na jej wynik (a w konsekwencji na skarżoną decyzję DIAS), dlatego, że powód dla którego strona nie dysponuje indywidualnie dokonywanymi zapisami (elektronicznie), dotyczącymi podejmowanych działań gospodarczych w 2015 r., na podstawie których przygotowała zeznanie roczne za 2015 r., nie jest kluczową okolicznością w sprawie. A tych okoliczności miało dotyczyć przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka. To, że podatnik nie dysponuje tymi zapisami jest faktem, który może zostać poddany ocenie organu prowadzącego postępowanie, lecz przyczyna dla których strona nie dysponuje tymi zapisami nie ma przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Jako niezasadny Sąd uznał zarzut niedoręczenia decyzji, tj. przekazania decyzji osobie, co do której nie zweryfikowano – mimo braków w tym zakresie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (dalej: ZPO) – jej relacji ze stroną postępowania.

Przede wszystkim podkreślić należy, że strona nie zarzuca w skardze (nie twierdzi), że M. R., która odebrała przesyłkę, nie jest osobą, której organ mógł doręczyć decyzję w trybie zastępczym. Strona zarzuca, że organ nie sprawdził kim dla strony jest ta osoba. W istocie, na ZPO doręczyciel, odnotowując, że wydał korespondencję osobie, która znajdowała się w miejscu zamieszkania podatnika i zobowiązała się do jej oddania adresatowi, nie zaznaczył, czy odbierająca jest pełnoletnim domownikiem, sąsiadem, zarządcą domu (budynku) albo dozorcą. Widnieje tam jednak podpis osoby odbierającej, z czytelnie zapisanymi imieniem i nazwiskiem. Organ powinien był tą okoliczność wyjaśnić. Jednak nieistotne – w okolicznościach tej sprawy, o czym dalej – wady formalne wypełnienia przez doręczyciela ZPO, nie mogą niweczyć materialnego skutku zaistnienia aktu administracyjnego w obrocie prawnym. Mankamenty w zakresie wypełnienia ZPO nie przesądzają o wadliwości doręczenia, jeżeli mimo tych braków korespondencję wydano osobie uprawnionej do jej obioru. Odnotować więc należy, że odwołanie od decyzji wniesiono w terminie, co oznacza, że osoba odbierająca korespondencję przekazała ją adresatowi. Ponadto okoliczność doręczenia decyzji organu pierwszej instancji nie była kwestionowana przez stronę na etapie postępowania odwoławczego, ani w złożonej skardze. Zarzut podniesiono dopiero w uzupełnieniu skargi do Sądu. Przede wszystkim jednak, jak wynika z akt administracyjnych, osoba, która odebrała pismo, odbierała wcześniej jako pełnoletni domownik – co wprost wynika z prawidłowo wypełnionych ZPO – kierowaną do podatnika przez NUS korespondencję i nie było to kwestionowane przez stronę postępowania (ZPO dot. pisma umieszczonego pod poz. 38 spisu akt NUS, przy decyzji DIAS z 16 grudnia 2020 r. znak 0201-IOD2.4103.30.2020, tj. sprawy połączonej do łącznego rozpoznania z przedmiotową sprawą, jak i ZPO ww. decyzji z 16 grudnia 2020 r.). Odnotować również należy, że w skierowanym do Sądu wniosku o udzielenie prawa pomocy w wyrokowanej sprawie strona wskazała M. R. jako osobę pozostającą ze stroną we wspólnym gospodarstwie domowym. W świetle powyższego, w ocenie Sądu warunki doręczenia zastępczego zostały w sprawie dochowane.

Jako kolejny niezasadny Sąd uznał zarzut pominięcia pełnomocnika ogólnego strony. Jak wynika z akt administracyjnych (poz. 2 spisu akt DIAS) pełnomocnik ogólny został wpisany do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych 16 grudnia 2019 r., a w rubryce "E. Okres obowiązywania pełnomocnictwa", "Ważne do" widnieje data 17 grudnia 2019 r. W tym czasie pełnomocnik podpisał i złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Strona nie wskakuje aby 16 albo 17 grudnia 2019 r. zostało do niej skierowane jakiekolwiek pismo z pominięciem tak ustanowionego pełnomocnika. Taka okoliczność nie wynika również z akt administracyjnych sprawy. Począwszy od 18 grudnia 2019 r., organ odwoławczy nie miał żadnych podstaw, aby doręczać korespondencję osobie, której umocowanie do reprezentowania podatnika w sprawie wygasło.

Jako niezasadny Sąd uznał zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki. Przede wszystkim odnotować należy, że strona nie formułowała takiego wniosku w czasie prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji ani na etapie postępowania odwoławczego. Organ z urzędu nie dostrzegł konieczności powołania biegłego do wyjaśnienia okoliczności wymagających wiadomości specjalnych. W skardze strona wywodzi, że opinia biegłego była potrzebna do ustalenia, czy faktycznie nastąpiła awaria komputera, co doprowadziło do zdublowania niektórych dokumentów. Jak już wyjaśniono wyżej, powód dla którego strona nie dysponuje prowadzonymi przez siebie w formie elektronicznej zapisami na podstawie których przygotowała zeznanie roczne za 2015 r., nie jest kluczową okolicznością w sprawie. Nie jest również rozstrzygającą okolicznością to, czy w elektronicznie prowadzonych zapisach doszło do zdublowania dokumentów. Jak już wyżej wskazano, to, że podatnik nie dysponuje tymi zapisami jest faktem, który może zostać poddany ocenie organu prowadzącego postępowanie, lecz przyczyna dla których strona nie dysponuje tymi zapisami nie ma przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Konkludując, w ocenie Sądu w sprawie doszło do naruszenia art. 23 § 1 pkt 2, § 2 pkt 2, § 5, 121 § 1, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz art. 30c ust. 1 i 2 uPIT.

Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy z uwzględnieniem oceny prawnej poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku. Organ powinien ocenić, czy na podstawie ksiąg podatkowych, których rzetelność zakwestionował, ewentualnie uzupełnionych stosownymi dowodami, można określić podstawę opodatkowania. Niezależnie od wyniku poczynionych przez organ ocen, powinny one znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Jeżeli organ oceni, że jest możliwe określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, to powinien przeprowadzić w tym celu stosowne postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast organ ustali, że nie jest to możliwe, to dopiero wtedy powinien przystąpić do oszacowania podstawy opodatkowania, dobierając metodę stosownie do okoliczności sprawy, a wybór metody oszacowania powinien zostać przez organ uzasadniony.

Mając na uwadze upływ zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ powinien ocenić czy w sprawie wystąpiły okoliczności przesądzające o tym, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie upłynął, w szczególności czy doszło do jego zawieszenia.

O kosztach postępowania sądowego (620 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 1 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi.