Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 434/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 3, art. 120, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 169 par. 1, par. 4, art. 14g par. 1, art. 14b par. 1, 3, art. 14c par. 1, par. 2, art. 121, art. 14k, art. 14n, art. 3 pkt 2, art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 5a pkt 38i 40, art. 30ca ust. 1 pkt 8,
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Dnia 22 sierpnia 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 sierpnia 2023 roku sprawy ze skargi K. Ć. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 09 lutego 2023 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2022 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek K. Ć. (dalej jako: "wnioskodawca", "skarżący") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Prezentując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wnioskodawca podał, że od 6 października 2022 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG. Wnioskodawca podał, że ma nieograniczony obowiązek podatkowy w [...] w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozlicza się na podstawie książki przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to podatek 19%. Wnioskodawca podał, że głównym przedmiotem jego działalności jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest on związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy wnioskodawcą, a kontrahentem. Wnioskodawca podkreślił, że w związku z tak wykonywaną działalnością ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów. Wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy:

1. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji;

2. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb kontrahenta lub użytkownika programu oprogramowania, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów;

3. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu - wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów. Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów, a w szczególności – korzystając z języka programowania [...] stworzono aplikację mobilną "[...]" na platformę [...]. Służy ona do tworzenia błyskawicznych kompozycji double-exposure; - korzystając z języka [...] została stworzona aplikacja mobilna "[...]" na platformę [...]. Promuje ona miasto [...] pod kątem turystyki wodnej. Jest to projekt transgraniczny; korzystając z języka [...] i języka programowania [...] stworzono aplikację mobilną "[...]" na platformę [...]. Promuje ona wydarzenie "[...]"; - korzystając z silnika [...] i języka programowania [...] stworzono aplikację mobilną "[...]" na platformę [...] i [...]. Jest projektem promującym powrót dzieci do wychodzenia z domu po najcięższych etapach pandemii. Jest to również projekt transgraniczny; - korzystając z języka programowania [...] stworzono aplikację mobilną "[...]" na platformę [...]. Pomaga zobrazować sny na podstawie słów kluczowych i nastroju; - korzystając z silnika [...] i języka programowania [...] stworzono aplikację mobilną :[...] na platformę [...]. Pełni ona rolę kalendarza wydarzeń związanych z historycznym zamkiem w miejscowości [...] jak i [...] Ponownie projekt transgraniczny. W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062 ze zm. - dalej jako: "u.p.a.p.p.") będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.a.p.p. programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.pa.p.p.

Wnioskodawca, powołując się na objaśnienia podatkowe z 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, stwierdził, że pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy, obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, t.j.: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs, a także tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej jak i w orzecznictwie, stanowiącymi, że "materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem, że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania. Nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą to być odrębne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa. Wobec tego, mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego, wnioskodawca twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 u.p.a.p.p. Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji. Wytwarzane przez wnioskodawcę oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, t.j. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez wnioskodawcę, jak i kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne. Wnioskodawca w ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe programy komputerowe na rzecz danego kontrahenta, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez niego wytworzony. Ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności. Oprogramowanie stworzone na rzecz danego kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona. Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że wnioskodawca jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód. Czynności wykonywane przez wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi - każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego. Umowy zawarte pomiędzy wnioskodawcą a danym kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie - otrzymywane przez wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu programów komputerowych, wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów: a) koszt usług telekomunikacyjnych (np. abonament, internet); - abonament telefoniczny umożliwia konsultację z kontrahentami, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu, dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb klienta i jego oczekiwań. Natomiast koszt opłaty za internet zapewnia wnioskodawcy szybkie i stabilne łącze, które to jest wręcz nieodzowne w pracy programisty (tworzenie kodu, algorytmów) m.in. umożliwia zdalny kontakt z klientem lub innymi informatykami, pozwala na znalezienie informacji na temat powstałych błędów, testowanie tworzonego oprogramowania, szybkie dzielenie się efektami swojej pracy. Ponadto wnioskodawca ma dostęp do wszelakich źródeł wiedzy, np. dokumentacji, publikacji, materiałów konferencyjnych. Stałe łącze otwiera wnioskodawcy przestrzeń do zdobywania nowej wiedzy, klientów, czy przekazywania owoców swojej pracy. Oprogramowanie zarówno w procesie jego produkcji, jak i dalszego funkcjonowania wykorzystuje dostęp do sieci. Jego wytworzenie, testowanie i dalsze wykorzystywanie nie byłoby możliwe bez internetu. Wnioskodawca jest zatem zmuszony do zapewnienia łączności sprzętu komputerowego i elektronicznego z siecią internetową. B) koszt leasingu i użytkowania samochodu; - koszt związany z leasingiem oraz użytkowaniem samochodu (np. paliwo, ubezpieczenie, serwis) umożliwia wnioskodawcy sprawny transport, czy to do klienta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, czy to na szkolenie poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania. Wnioskodawca podkreślił, że zakup i użytkowanie samochodu jest wprost związane z wytworzeniem oprogramowania. c) koszt usługi księgowej i doradczej - koszt poniesiony na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box); d) koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych, e) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego - to koszty stałe, które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej jako programista. Tworzenie kodu zdecydowanie wymaga sprawnego i nowoczesnego sprzętu komputerowego i elektronicznego. Wnioskodawca wskazał, że od 3 października 2022 r. prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Na koniec każdego okresu rozliczeniowego kalendarzowego wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle w tejże ewidencji wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f. i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką. W oparciu o tak przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał organowi następujące pytania:

1) czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?,

2) czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f.?,

3) czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) Koszt usług telekomunikacyjnych (np. abonament, internet), b) Koszt leasingu i użytkowania samochodu; c) Koszt usługi księgowej i doradczej; d) Koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych; d) Koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?,

4) czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 09 lutego 2023 r. nr [...], wydanym na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 i art. 169 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako: "O.p."), pozostawił wniosek K. Ć. bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu organ wskazał, że wnioskodawca w piśmie z 27 grudnia 2022 r. odniósł się do wszystkich punków wezwania, jednakże jego odpowiedzi nie doprecyzowały opisu okoliczności faktycznych sprawy w sposób, który umożliwiałby wydanie interpretacji indywidualnej. Organ stwierdził, że wnioskodawca nie doprecyzował opisu okoliczności faktycznych sprawy w zakresie zagadnienia wstępnego (podstawy) dla pozostałych wątpliwości, czyli spełnienia warunków pozwalających na uznanie prowadzonej działalności za badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. W konsekwencji uniemożliwiło to organowi merytoryczne wypowiedzenie się co do możliwości skorzystania przez wnioskodawcę z preferencyjnej stawki opodatkowania do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Organ wskazał, że w skierowanym do strony piśmie wyjaśniono, że braki wniosku stanowią przeszkodę dla wydania interpretacji indywidualnej, dlatego wymagają uzupełnienia w sposób wskazany w wezwaniu. Organ stwierdził, że wnioskodawca przedstawił własną opinię na temat cech działalności, t.j. jej nowatorskości i twórczego charakteru, nieprzewidywalności, metodyczności, możliwości przeniesienia lub odtworzenia, omówił element systematyczności działań i wykorzystywania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i wskazał, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, t.j. art. 4 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zdaniem organu wnioskodawca dokonując uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych wyraził swoją subiektywną opinię (o czym świadczą zwroty: "zdaniem wnioskodawcy", "wnioskodawca uważa", "w opinii wnioskodawcy"), a tym samym, zamiast doprecyzować opis stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych, wyraził własne stanowisko w tej kwestii. W ocenie organu taki sposób sformułowania odpowiedzi na zadane pytania wskazuje na brak posiadania przez wnioskodawcę pewności, że informacje stanowiące elementy opisu stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych znajdują/znajdą odzwierciedlenie w rzeczywistości.

Organ powołał m.in. przepis art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. i wskazał, że kluczowe dla rozstrzygnięcia w zakresie zadanych pytań interpretacyjnych, jest ustalenie, czy działalność gospodarcza wnioskodawcy obejmuje jeden z dwóch zawartych w definicji działalności badawczo-rozwojowej rodzajów aktywności, t.j. badania naukowe (art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) lub prace rozwojowe (art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f.), a także charakterystyka prowadzonej działalności w zakresie cech wskazujących na podejmowanie działalności w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Organ wskazał, że skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. Udzielone przez wnioskodawcę odpowiedzi na pytania z wezwania nie wyjaśniają zaistniałych w sprawie wątpliwości co do elementów stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych, który miałyby być podstawą rozstrzygnięcia. Organ wskazał, że nie mając wiedzy, czy działalność wnioskodawcy obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, nie jest w stanie ustalić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. Organ stwierdził, że wnioskodawca pyta o działalność badawczo-rozwojową, natomiast oczekuje oceny działalności jako twórczej oraz jako prac rozwojowych. Organ stwierdził również, ze wnioskodawca oczekuje dokonania oceny "rozważań prawnych" w tej kwestii. W ocenie organu zarówno stan faktyczny, jak i zdarzenia przyszłe nie zostały przedstawione w sposób wyczerpujący. Organ wskazał, że może dokonywać wykładni art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez analizę przepisu, nie może dokonywać samodzielnych ustaleń, np. w zakresie prowadzenia prac rozwojowych jako elementu składowego definicji działalności badawczo-rozwojowej. W podsumowaniu organ stwierdził, że na podstawie okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych – bez dokonania uzupełnienia w sposób określony w wezwaniu – nie jest możliwe ustalenie w sposób wyczerpujący i niebudzący wątpliwości stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych mającego być podstawą interpretacji oraz dokonanie oceny zajętego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych.

W zażaleniu z 15 lutego 2023 r. wnioskodawca wniósł o uchylenie powyższego postanowienia zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14g § 1, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., a także art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 13 kwietnia 2023 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ II instancji stwierdził m.in., że ocena prowadzonej działalności pod kątem tego, czy stanowi ona badania naukowe lub prace rozwojowe nie może być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym. Organ interpretacyjny nie ma narzędzi by potwierdzić lub zanegować, że prowadzona działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n. albo badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 tej ustawy. Nie ma bowiem uprawnień do interpretacji stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, jak również nie może kwestionować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W skardze z 08 maja 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zażądał uchylenia powyższego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, skierowanie do organu wytycznych co do sposobu przeprowadzenia postępowania, rozpatrzenia skargi na posiedzeniu niejawnym. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z 22 grudnia 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie,

2. art. 14b § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;

3. art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 i 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, ze przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jako niestanowiące przepisów prawa podatkowego, podczas gdy bezpośrednio do tych przepisów odwołują się przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych , które miały podlegać interpretacji;

4. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 w zw. z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX,

5. art. 170 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieprzekazanie sprawy do organu właściwego do określenia, czy opisana we wniosku o interpretację podatkową działalność mogłaby stanowić działalność badawczo-rozwojową;

6. art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego polegające na nierównym i wybiórczym traktowaniu podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, jak również niedziałanie na podstawie i granicach prawa (zasada legalizmu). Mianowicie, organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności. Poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organ naruszył podstawowe zasady państwa prawa.

W argumentacji skargi skarżący omówił podniesione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.").

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena, czy organy podatkowe właściwie zastosowały w sprawie przepisy art. 169 § 1 w zw. z art. 14g § 1 O.p. i w konsekwencji zasadnie pozostawiły bez rozpoznania wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem organu interpretacyjnego, udzielone przez skarżącego odpowiedzi na wezwanie organu z 22 grudnia 2022 r. do usunięcia braków formalnych wniosku nie usunęły wszystkich wątpliwości. W szczególności organ stwierdził, że ocena prowadzonej działalności pod kątem tego, czy stanowi ona badania naukowe lub prace rozwojowe nie może być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym. Organ interpretacyjny nie ma narzędzi by potwierdzić lub zanegować, że prowadzona działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n. albo badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 tej ustawy.

Według przeciwnego poglądu skarżącego, złożony przez niego wniosek, uzupełniony na wezwanie z 22 grudnia 2022 r., spełniał wszelkie wymogi formalne, o których mowa w art. 14b § 3 O.p., a zatem brak było podstaw do wydania postanowienia pozostawiającego ten wniosek bez rozpoznania. Skarżący wskazywał na konieczność dokonania przez organ analizy przepisów ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym, która - jego zdaniem - jest niezbędna do prawidłowej wykładni art. 5a pkt 38 i 40 oraz art. 30ca ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze tak nakreśloną płaszczyznę sporu na wstępie niniejszych rozważań należy zwrócić uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12, wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: CBOSA).

Odnosząc się natomiast do charakteru postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:

1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz

2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Ponadto wskazuje się, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 O.p.). Podkreśla się ponadto, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej, jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy.

Ponadto należy zaznaczyć, że choć w art. 14b § 1 O.p. mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik.

Jak już wyżej wskazano, przepis art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu Ordynacji podatkowej i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 994/17).

Przedstawiciele doktryny zwracają uwagę, że celem instytucji interpretacji podatkowych jest także złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika powinności wynikających z przepisów prawa podatkowego. Służą one również realizacji zasady pogłębiana zaufania do działania organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Występując o wydanie interpretacji strona ma prawo oczekiwać, że organ wskaże jej konsekwencje prawne przedstawionego przez nią stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, wynikające z przepisów prawa podatkowego. Nie ma ona obowiązku zastosowania się do wydanej interpretacji, jeżeli jednak się do niej zastosuje, przysługuje jej ochrona w zakresie wskazanym w art. 14k-14n O.p. W związku z tym, że we wniosku o wydanie interpretacji zainteresowany ma obowiązek przedstawić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, to organ wydając interpretację ocenia możliwość zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i stanowiska wnioskodawcy, dokonując w zakresie niezbędnym do tej oceny wykładni operatywnej przepisów prawa (por. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. L. Etela, W. 2017 r., s. 187, R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, W. 2016, s. 186).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że definicję przepisów prawa podatkowego w wąskim rozumieniu zawiera art. 3 pkt 2 o.p., a są nimi przepisy ustaw podatkowych. W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel, jakiemu ta interpretacja służy. Wówczas niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 O.p. się nie mieszczą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne - przedmiotowe i podmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego N. S. A. przedstawił w wielu innych swoich orzeczeniach (por. np. wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19, wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15, wyrok NSA z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12, wyrok NSA z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12, wyrok NSA z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11). Sąd w składzie orzekającym powyższy pogląd prawny w pełni podziela.

Wychodząc z powyższych założeń wskazać należy, że podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wymóg wyczerpującego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe muszą więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny.

Stosownie natomiast do art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1 i 2 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie skarżący sprostał wymogom określonym w art. 14b § 3 O.p. W tym kontekście należy wskazać, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący bardzo szczegółowo przedstawił opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza polega na wytwarzaniu programów komputerowych, które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.p.p. są utworami. Skarżący bardzo szczegółowo opisał, jakie konkretnie czynności wykonuje w ramach świadczonych usług informatycznych, podał w jaki sposób przenosi prawa autorskie do oprogramowania. Skarżący wskazał także, że nie jest pewien, czy spełnia przesłanki definicji ustawowej działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, skarżący w sposób wyczerpujący odpowiedział na wszystkie pytania organu sformułowane w wezwaniu z 22 grudnia 2022 r. Zaznaczenia także wymaga, że w udzielonej odpowiedzi na wezwanie organu skarżący jednoznacznie wskazywał, że uważa, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia elementy składowe prac rozwojowych, tj. art. 4 p.s.w.n. Jednocześnie skarżący nie miał pewności, czy podejmowana przez niego bezpośrednio działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca u.p.d.o.f. w rozumieniu art. 5a pkt 38 tej ustawy, i w związku z tym, aby rozwiać te wątpliwości, wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej. Zdaniem Sądu, opisany przez skarżącego stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, uzupełniony w piśmie z 22 grudnia 2022 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu, powinny stanowić przedmiot oceny prawnej organu w wydanej interpretacji indywidualnej i to organ winien stwierdzić, czy prowadzona przez skarżącego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4 u.p.s.w.n.

W realiach rozpoznawanej sprawy podkreślenia także wymaga, że Minister Finansów w Objaśnieniach Podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box wskazał, że zarówno ustawy podatkowe jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności u.p.a.p.p., nie definiują pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w kraju nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego" (pkt 74 tych Objaśnień). Z kolei w pkt 75 Objaśnień Minister stwierdził, że podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (KIS). Ze względu bowiem na wspominaną powyżej dynamikę ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią najbardziej adekwatnej instytucji prawnej zapewniającej ochronę prawnopodatkową dla podatnika.

Powołane powyżej zapisy Objaśnień Ministra Finansów świadczą expressis verbis o braku możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania "autorskiego prawa do programu komputerowego" z powodu dynamiki ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz braku wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii. Jednocześnie należy zaakcentować, że w związku z ww. problemem sam Minister Finansów wskazuje, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego, i mieć stosowną ochronę prawnopodatkową w tym zakresie, powinien wystąpić z wnioskiem o interpretację indywidualną do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że skarżący trafnie w skardze wywodzi, że przyjęcie stanowiska organu wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i pozostawienie wniosku skarżącego o wydanie interpretacji bez rozpoznania niweczyłoby cel, jakiemu ma służyć interpretacja podatkowa. To właśnie w toku postępowania interpretacyjnego organ winien ustalić, czy opisana we wniosku działalność, którą wykonuje skarżący, jest działalnością obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe (na co wprost wskazuje skarżący) w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, a także, czy wytwór pracy skarżącego (wytwarzane oprogramowanie) stanowi autorskie prawo komputerowe, czy też nie.

Zdaniem Sądu, organ w toku postępowania interpretacyjnego może ocenić, czy podejmowane przez skarżącego czynności (obszernie opisane we wniosku) stanowią działalność badawczo-rozwojową. Co więcej, sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych jest obowiązkiem organu. Przyczyna, jaką podaje organ, a mianowicie, że pojęcia te są definiowane przez przepisy ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu w odpowiedzi na złożony wniosek, nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok NSA z 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 196/22).

Sąd podziela także pogląd skarżącego, że w realiach rozpoznawanej sprawy organ interpretacyjny powinien był dokonać analizy przepisów p.s.w.n. (a także u.p.a.p.p.) w zakresie w jakim jest to niezbędne dla wykładni art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Jak już bowiem wyżej wskazano, w przypadku interpretacji indywidualnej wąskie rozumienie pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 3 pkt 2 O.p. w istocie uniemożliwiłoby wydawanie oczekiwanych przez podatników interpretacji podatkowych. W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne - przedmiotowe i podmiotowe podatku, zatem także normy prawne, które nie znajdują się w ustawach podatkowych.

Także N. S. A. w wyroku z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1017/21, zwrócił uwagę, że art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. wymieniając kwalifikowane prawa własności intelektualnej wprost odnosi się do patentu, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, topografii układu scalonego, prawa ochronnego do patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, prawa z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, wyłącznego prawa, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213), autorskiego prawa do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych (...). W związku z powyższym pojęcia te muszą być analizowane na gruncie właściwych im ustaw w relacji do stanu prawnopodatkowego, gdyż ustawa podatkowa wprost odsyła do innych ustaw ich przepisów.

W kontekście powyższego należy zaznaczyć, że w rozpoznawanej sprawie, ustalenie, czy działalność skarżącego stanowi działalność rozwojowo-badawczą, czy też nie, ma zasadnicze znaczenie dla określenia, czy skarżący ma prawo do zastosowania stawki 5% z tytułu uzyskiwania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Regulacje zawarte w przepisach p.s.w.n. podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego. Brak jest podstaw do pozostawienia wniosku skarżącego bez rozpoznania, w sytuacji, gdy konieczność analizy przepisów u.p.s.w.n. jest niezbędna do wykładni art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Ocena stanowiska skarżącego rzutuje na możliwość zastosowania przez niego stawki 5% z tytułu uzyskiwania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, mając tym samym znaczenie prawnopodatkowe.

Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że organ nie miał podstaw, aby wzywać skarżącego w trybie art. 169 § 1 O.p. do sprecyzowania informacji, które wynikają z wniosku, stosownie do art. 14b § 3 O.p. był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz do udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego. Sąd zaznacza, że w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika, ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

W konsekwencji powyższych ustaleń i rozważań Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez ich zastosowanie w sprawie i pozostawienie wniosku skarżącego bez rozpoznania. Wbrew stanowisku organu, w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do takiego działania.

Na uwzględnienie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. Skarżący słusznie zarzucił, że skoro w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień, jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przepisów u.p.d.o.f., odnoszących się do preferencji IP BOX, to brak było podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego w niniejszej sprawie.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ wyda interpretację indywidualną w zakresie objętym wnioskiem (wraz z jego uzupełnieniem), uwzględniając ocenę prawną Sądu, co do spełnienia przez stronę wymogów formalnych wniosku określonych w art. 14b § 1 i § 3 O.p.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 i art. 120 p.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem prawa procesowego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).