Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 314/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: art. 14c § 2 O.p. pozwala na pominięcie w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej elementów stanu faktycznego oraz argumentów wnioskodawcy, które nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

TEZY

art. 14c § 2 O.p. pozwala na pominięcie w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej elementów stanu faktycznego oraz argumentów wnioskodawcy, które nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 października 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 322/23 w sprawie ze skargi "N." sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2023 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 3 października 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 322/23, w sprawie ze skargi N. sp. z o. o. w T. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 20 kwietnia 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskutek błędnego uznania przez Sąd, iż w realiach niniejszej sprawy organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji nie dokonał oceny całego stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, w szczególności nie odnosząc się do twierdzenia Skarżącej o tym, iż poprzez opłacanie składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej lub karnoskarbowej za szkody wyrządzone Spółce dąży ona do zminimalizowania szans kierowania wobec niej roszczeń przez osoby trzecie w związku z działaniem organów Spółki, zmierzając do ochrony własnych interesów majątkowych i w konsekwencji przyjęcie, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w ocenie Sądu nie spełnia wymagań z art. 14c § 1 i § 2 O.p., podczas gdy w realiach niniejszej sprawy wydana interpretacja indywidualna zawierała wszelkie elementy wymagane prawem, a przy jej wydaniu organ udzielił odpowiedzi na zadane pytania, nie pomijając przy tym jakichkolwiek okoliczności istotnych dla sprawy, wyrażając jednocześnie własne stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym w odniesieniu do negatywnej oceny stanowiska Spółki.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.

2.2. Pełnomocnik Spółki nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Skarżący kasacyjnie organ zarzucając wyrokowi WSA w Warszawie naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 i w zw. z art. 14b § 3 O.p. wyraził w skardze kasacyjnej stanowisko, zgodnie z którym Sąd pierwszej instancji powinien uznać, że w zaskarżonej interpretacji zawarto wystarczającą ocenę stanowiska Skarżącej, a zaskarżona interpretacja zawierała wyczerpujące uzasadnienie prawne w zakresie jej stanowiska. W szczególności wskazano, ze ocena prawna stanowiska wnioskodawcy to wskazanie przez organ, czy jego stanowisko jest prawidłowe, czy nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Interpretacja ma na celu w sposób zwięzły udzielenie właściwej odpowiedzi na zadane pytanie przy jednoczesnej ocenie stanowiska wnioskodawcy, a w interpretacjach nie jest konieczne tworzenie przez organ wielostronicowych, obszernych wyjaśnień w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Przypomnieć wobec tego należy podstawowe dla sprawy okoliczności faktyczne. W opisie stanu faktycznego Skarżąca podała, że począwszy od 2022 r. korzysta z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, czyli tzw. estońskim CIT. Ponosi wydatki w postaci składek na ubezpieczenie OC oraz ubezpieczenie od odpowiedzialności karno-skarbowej członków organów. Celem ponoszenia wydatków na składki jest zabezpieczenie ewentualnych przyszłych roszczeń regresowych Skarżącej wobec członków jej organów, a także zminimalizowanie szans kierowania wobec Spółki roszczeń przez osoby trzecie w związku z działaniem jej organów. Spółka nie kieruje się celem przyznania członkom organów dodatkowych świadczeń związanych z prawem do udziału w zysku, lecz celem ochrony własnych interesów majątkowych. O związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością wydatków na ubezpieczenie OC i ubezpieczenie odpowiedzialności karno-skarbowej członków organów Skarżącej świadczyć ma chęć zabezpieczenia ściągalności należności w przypadku zajścia przesłanek odpowiedzialności cywilnej bądź karnoskarbowej członków organów. Spółka chce się zabezpieczyć przed ewentualną egzekucją prowadzoną z jego majątku, w przypadku uzyskania przez osobę trzecią ewentualnego tytułu wykonawczego przeciwko spółce, obejmującego odszkodowanie za szkodę poniesioną w związku z działaniami organów spółki. Skarżąca dąży do kompleksowego zabezpieczenia się przed ryzykiem poniesienia w przyszłości kosztów związanych z działaniami organów spółki, za które członkowie organów ponoszą odpowiedzialność cywilnoprawną lub karno-skarbową. Jako ubezpieczający, to Spółka jest zobowiązana ponosić koszty ubezpieczeń (opłacać składkę). Uzupełniając wniosek Skarżąca wskazała, że osoby objęte ubezpieczeniem nie zostały wymienione enumeratywnie i wskazane imiennie w umowach ubezpieczenia. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie odnośnie do tego pytania Spółka podała, że względem ponoszonych wydatków w postaci składek na ubezpieczenie OC i ubezpieczenie od odpowiedzialności karno-skarbowej, odpowiedź na pytanie, czy wydatki te należy zaliczyć do ukrytych zysków podlegających opodatkowaniu, zależeć będzie od odpowiedzi na pytanie, czy wydatki takie są ponoszone w związku z prawem do udziału w zysku (art. 28m ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). W jej ocenie wydatki ponoszone na opłacenie składek ubezpieczeniowych członków jej organów nie są związane z prawem do udziału w zysku. Ponoszenie kosztów tych składek na ubezpieczenia leży również w jej interesie, gdyż chce zabezpieczyć ściągalność należności w przypadku zajścia przesłanek odpowiedzialności cywilnej bądź karnoskarbowej członków organów. Drugie zagadnienie objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyło zdarzenia przyszłego, co do możliwych skutków, które wystąpią na przełomie lat obrotowych 2022 r. i 2023 r. W styczniu 2023 r. Skarżącej doręczona została faktura VAT, dotycząca zdarzenia gospodarczego mającego miejsce w 2022 r. Spółka uiściła zapłatę na rzecz kontrahenta w 2022 r., jednakże faktura VAT została jej po raz pierwszy doręczona w 2023 r. Skarżąca nie wyklucza, iż w 2023 r. może nastąpić więcej podobnych zdarzeń, tj. doręczenia przez kontrahentów w 2023 r. faktur VAT, dotyczących zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w 2022 r. i za które uiściła już w całości lub w części zapłatę w 2022 r. Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i przyjętymi zasadami rachunkowości, powyższe zdarzenie powinno zostać zaksięgowane po zatwierdzeniu faktury VAT, w roku jej otrzymania od kontrahenta. Faktury będą księgowane na bieżąco, w zależności od tego czy i kiedy zostały zatwierdzone w miesiącu ich otrzymania. Koszty wynikające z faktur VAT dotyczących zdarzeń gospodarczych z 2022 r., doręczonych Wnioskodawcy w 2023 r., Skarżąca będzie wykazywała w rocznym zeznaniu podatkowym CIT za 2023 r. W świetle przepisów o tzw. estońskim CIT, jej wątpliwości budziło to, czy kwoty wynikające z omawianych faktur VAT nie powinny zostać uznane za dochody z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych uzyskanych przez Skarżącą w roku podatkowym 2022 r., a tym samym, czy Spółka powinna dokonać korekty zeznania rocznego CIT-8E za 2022 r., poprzez doliczenie do dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem w roku podatkowym 2022 r. kosztów wynikających z omawianych faktur VAT, jako dochodu z nieujawnionych operacji gospodarczych oraz zapłacić zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych (wraz z odsetkami) od dochodu z powyższego tytułu. Spółka chce wykazać wydatki dokumentowane przez te faktury VAT (w przypadku ich otrzymania) w zeznaniu rocznym CIT za 2023 r. i nie planuje składać korekty zeznania za 2022 r. W interpretacji indywidualnej DKIS w odniesieniu do tych pytań uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając organ interpretacyjny wskazał, że istotą analizowanego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/ akcjonariuszami/ wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla Spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. Co do meritum organ interpretacyjny wskazał w odpowiedzi na pytanie dotyczące opłacania składek ubezpieczeniowych, że ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej lub karno-skarbowej za szkody wyrządzone Spółce stanowi dla członków organów Spółki ochronę przed ewentualnymi roszczeniami finansowymi ze strony Spółki. Spółka jest stroną umowy ubezpieczenia, w której ubezpieczonymi są członkowie jej organów i w związku z tym opłacana składka stanowić może w dacie zapłaty przychód dla tych osób z tytułu wykonywanej funkcji. Biorąc to pod uwagę uznano, że wydatki ponoszone przez Spółkę na opłacenie składek ubezpieczeniowych członków jej organów, stanowią ukryte zyski w rozumieniu przepisu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., które powinny zostać przez Spółkę opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek. W zakresie drugiego ze spornych zagadnień organ interpretacyjny uzasadniając podał, że zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, do ksiąg rachunkowych danego okresu sprawozdawczego, należy wprowadzić w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Jeśli jednostka gospodarcza nie ujęła danego zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych w wyniku błędu, to w zależności od tego czy błąd ten został ujawniony przed zatwierdzeniem, czy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok obrotowy, którego ten błąd dotyczy oraz czy ma on istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, operacja gospodarcza dotycząca tego błędu powinna zostać ujęta: - albo w księgach bieżącego roku obrotowego; albo w księgach rachunkowych roku, którego dotyczy - zgodnie z regulacjami art. 54 ustawy o rachunkowości. Po ujawnieniu takiego uchybienia (np. w ramach kontroli podatkowej organu podatkowego lub weryfikacji własnej podatnika), podatnik - zgodnie z zasadami prowadzenia ksiąg rachunkowych - zaksięgowuje daną operację gospodarczą w roku jej ujawnienia. Jednak okoliczność ta nie modyfikuje faktu, że w ryczałcie obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje w roku podatkowym, w którym przychody te lub koszty powinny zostać zarachowane. Wobec tego stwierdzono, że nieujawnienie kosztów lub przychodów w okresie opodatkowania ryczałtem ma wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym wydatek dotyczący okresu opodatkowania ryczałtem, jeśli zostanie ujęty w księgach rachunkowych w latach późniejszych (zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości), powinien stanowić podstawę opodatkowania ryczałtem, z tytułu dochodu z nieujawnionych operacji gospodarczych.

3.3. Zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za bezzasadne, gdyż jak prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku organ wydając interpretację indywidualną nie wyjaśnił w istocie swojego stanowiska. Co do wydatków na składki ubezpieczenia OC i ubezpieczenia od odpowiedzialności karno-skarbowej członków organów Spółki, trafnie zauważył WSA w Bydgoszczy, że we wniosku podano, iż nie kieruje się ona celem przyznania członkom organów dodatkowych świadczeń związanych z prawem do udziału w zysku, lecz celem ochrony własnych interesów majątkowych. Tym samym opis stanu faktycznego zawierał opis dwóch sytuacji, w których istnieje możliwość wystąpienia z roszczeniami w różnych konfiguracjach osobowych. Sytuacje te wymagały oceny przez organ interpretacyjny. Pierwszą sytuacją była możliwość wystąpienia z roszczeniami regresowymi przez Spółkę do członków organów Spółki. Drugą sytuacją jest możliwość wystąpienie z roszczeniami przez osoby trzecie do Skarżącej w związku z działaniem jej organów. Tym samym organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji nie dokonał oceny całego stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, a zajął stanowisko wyłącznie odnośnie części stanu faktycznego opisanego przez Spółkę (pierwszej z opisanych możliwych sytuacji). Organ interpretacyjny nie odniósł się natomiast w ogóle do stwierdzenia o tym, iż poprzez opłacanie składek na ubezpieczenie Spółka dąży do zminimalizowania szans kierowania wobec niej roszczeń przez osoby trzecie w związku z działaniem organów Spółki (druga z opisanych możliwych sytuacji), a w konsekwencji zmierza do ochrony własnych interesów majątkowych. W odniesieniu do drugiego ze spornych zagadnień przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji słusznie zauważył Sąd meriti, że wyjaśnienia organu interpretacyjnego nie przystają do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku przez Spółkę. Brak było związku pomiędzy opisanym zdarzeniem przyszłym a przyjęciem przez organ interpretacyjny czy, a jeśli tak to dlaczego, organ interpretacyjny zdarzenie przyszłe z wniosku postrzega jako błąd podatnika i w związku z tym zaleca stosowanie przepisów dotyczących księgowania pominiętych w wyniku błędu faktur.

3.4. Przyjąć wobec tego należy, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełniała wymagań dotyczących jej uzasadnienia. Organ interpretacyjny przedstawiając ocenę stanowiska Skarżącej jako wnioskodawcy oraz wskazując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej przytoczył obszernie przebieg sprawy i treść przepisów prawa, przywołał stanowisko wnioskodawcy, a następnie stwierdził, w zasadzie jednozdaniowo, w odniesieniu do każdego z problemów interpretacyjnych, że stanowisko jest nieprawidłowe. Przy czym w odniesieniu do drugiego z zagadnień, prezentując unormowania dotyczące prawa bilansowego, nie nawiązał do problemu zarysowanego w opisie zdarzenia przyszłego, a odniósł się do ujęcia zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych w wyniku błędu, co nie było objęte opisem zdarzenia przyszłego i stanowiskiem Skarżącej. Nie dokonał zaś kompleksowej analizy przepisów poddanych interpretacji w relacji do przedstawionych jako wątpliwość spornych zagadnień. Z wydanej interpretacji nie wynika, na jakiej podstawie prawnej organ wywnioskował swoje stanowisko w odniesieniu do każdego ze spornych zagadnień. Wobec tego wywód prawny, który sprowadzał się do przytoczenia wpierw szeregu przepisów u.p.d.o.p bez ścisłego powiązania ich z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz ze stanowiskiem Skarżącej (podlegającym ocenie organu), a następnie w zasadzie arbitralnego stwierdzenia o nieprawidłowości jej stanowiska, nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 2 O.p. Rzeczą organu jest wskazać w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do zaprezentowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz argumentacji wnioskodawcy. W interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni, a następnie określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, przez wskazanie dyspozycji normy prawa. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 101/18 (publ. CBOSA), obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku. Tego zaś nie uczynił organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Jak wskazano w judykaturze w interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ze wskazaniem jego istotnych znamion (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1271/18, publ. CBOSA). Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

3.5. Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał na braki zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie jej uzasadnienia. Dopuszczalne jest wyłącznie pominięcie przez organ w wydanej interpretacji takich elementów stanu faktycznego oraz argumentów wnioskodawcy, które nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W przeciwnym przypadku to sąd administracyjny dokonując merytorycznej oceny wniosku dokonywałby de facto interpretacji przepisów prawa podatkowego z pominięciem stanowiska organu interpretacyjnego, przejmując tym samym jego kompetencje.

3.6. Z przedstawionych powyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.