Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1283/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.141 par. 4, art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 85/06 w sprawie ze skargi W.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W.B. o na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 450 zł /słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1. Wyrokiem tym (z dnia 30 maja 2006 r., I SA/Bk 85/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 grudnia 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Stan sprawy przedstawiony w zaskarżonym wyroku:

2.1. Decyzją z 11 lipca 2003 r. Urząd Skarbowy w S. określił W. B. zwrot różnicy podatku od towarów i usług za marzec i sierpień -grudzień 2000 r. w wysokości innej niż zadeklarowana. Organ stwierdził, że:

- podatnik nie ujął w ewidencji sprzedaży faktury nr 03/MDW/2000 z 1 marca 2000 r. w wartości netto 21.000 zł, wskutek czego zaniżył podatek należny o 1.470 zł,

- w lipcu i sierpniu 2000 r. podatnik dokonywał jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, przy czym naruszył art. 20 ust. 1 - 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zawyżając wartość podatku naliczonego,

- podatnik nieprawidłowo pomniejszył w deklaracji za listopad 2000 r. wartość podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z trzech faktur VAT RR, naruszając tym samym art. 33b ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług,

- w deklaracji za marzec 2000 r. podatnik zawyżył podatek VAT, rozliczając fakturę nr 4/MDW/2000 z 21 marca 2000r., dotyczącą usług zarządzania Spółką Akcyjną "H", wyodrębniając w niej podatek VAT w kwocie 21.363,94 zł,

- w zbiorze dowodów księgowych okazanych przez podatnika stwierdzono fakturę nr 406/00 z 26 września 2000 r. na kwotę netto 21.205 zł, podatek VAT 1.484,36 zł, oraz kserokopię kopii faktury o tym samym numerze (406/00 z 26 września 2000 r.) na kwotę netto 29.125 zł, podatek VAT 2.038,75 zł. Wymienionej faktury na kwotę netto 29.125 zł podatnik nie ujął w ewidencji zakupów oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów; zdaniem organu, wystawione faktury dokumentują towar tego samego rodzaju, jednak o różnych cenach zakupu, a tym samym podatnik zaniżył obrót i koszty uzyskania przychodu; organ stosownie do art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, oszacował w tym zakresie podstawę opodatkowania i, stosując stawkę podatkową 7 %, wyliczył zaniżenie podatku należnego VAT.

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 6 października 2003r., Izba Skarbowa w Białymstoku utrzymała w mocy decyzję I instancji.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpatrzeniu skargi W. B., wyrokiem z 27 lutego 2004r., I SA/Bk 1408/03, uchylił wymienioną decyzję Izby Skarbowej, uznawszy, że skarga jest zasadna w części dotyczącej niewyjaśnienia stanu faktycznego i przyjęcia, że podatnik zawyżył w deklaracji podatkowej za marzec 2000 r. wartość podatku należnego wynikającego z faktury nr 4/MDW/2000, wystawionej z tytułu usług świadczonych zgodnie z kontraktem zawartym z "H." S.A. W pozostałym zakresie Sąd nie podzielił zarzutów skargi. Powołując się na art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1271), wskazał, że wiążące jest stanowisko wyrażone w wyroku NSA Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z 28 stycznia 2003 r., SA/Bk 612/02, m.in. w kwestii dotyczącej faktury nr 406/00 z 26 września 2000 r.

2.4. Skarga kasacyjna W. B. od powyższego orzeczenia WSA została oddalona wyrokiem Naczelnego Sąd Administracyjnego z 7 listopada 2005 r., FSK 1221/04.

2.5. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 30 grudnia 2005 r. uchylił decyzję organu I instancji za marzec 2000 r. i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 12.553 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 11.083 zł oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji za lipiec - grudzień 2000 r. Organ odwoławczy stwierdził, że W. B. nie zawyżył w rozliczeniu za marzec 2000r. podatku należnego wynikającego z faktury nr 4/MDW/2000, wystawionej z tytułu kwoty uzyskanej w związku z rozwiązaniem przez Spółkę "H." umowy zlecenia; tym samym uznał odwołanie w części dotyczącej przyjęcia za prawidłowe rozliczenie powyższej faktury w deklaracji za marzec 2000 r. Natomiast pozostałe stwierdzone nieprawidłowości, tj. zaniżenie w marcu 2000 r. podatku należnego w kwocie 1.470 zł, wynikającego z faktury nr 03/MDW/2000 r. z 1 marca 2000 r., zadeklarowanie w lipcu i sierpniu 2000 r. kwoty podatku naliczonego niezgodnie z przepisami oraz odliczenie podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT RR, w niewłaściwym miesiącu, zostały zasadnie zweryfikowane przez Urząd Skarbowy.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że WSA w wyroku z 27 lutego 2004 r. nie stwierdził z urzędu żadnych naruszeń prawa w kwestii zasadności nieuznania złożenia korekty deklaracji za marzec 2000 r., podobnie jak i innych stwierdzonych nieprawidłowości, niekwestionowanych przez W. B., a zasadnie zweryfikowanych decyzją organu. Odnośnie do nieujęcia przez podatnika w ewidencji zakupów VAT kserokopii kopii faktury VAT nr 406/00 z 26 września 2000 r. na kwotę netto 29.125 zł, podatek VAT 2.038,75 zł, dokumentującej zakup towarów od T. W., organ stwierdził, że zasadnie ustalono, z uwagi na brak innych danych, wartość przychodu ze sprzedaży tychże towarów w trybie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, udowodniono poprzez analizę dokumentów takich jak: stany remanentowe na początek i koniec roku podatkowego, wymienionej kopii faktury nr 406/00, dołączonej do dowodu odprawy celnej SAD, a także materiałów otrzymanych z Urzędu Skarbowego z Łosic, że doszło do nabycia towarów udokumentowanych kopią faktury nr 406/00 w kwocie 29.125 zł. Na koniec organ podkreślił, że zagadnienie to było już przedmiotem rozpatrywania przez Sąd, który uznał stanowisko organów podatkowych w tym zakresie za prawidłowe i zgodne z prawem. Organy podatkowe związane przedmiotowymi wyrokami (art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) nie mogą zatem podważać stanowiska prawomocnie orzeczonego.

2.6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W. B. zarzucił "złamanie" art. 23 § 4, art.120, 121 § 1, art. 122, 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 209 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, wbrew oczywistym ustaleniom postępowania podatkowego. W kwestii korekty deklaracji VAT za marzec 2000 r. podniósł, że dokonana wpłata kwoty zasadniczej w dniu 15 września 2000 r. oraz korekta deklaracji odbyły się przed rozpoczęciem kontroli podatkowej i art. 81 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został naruszony. Odnośnie do faktury nr 406/00 z 26 września 2000 r. skarżący wskazywał, że stwierdził brak w aktach administracyjnych złożonych przez niego podstawowych dowodów, a także podniósł, że bez dowodów ustalono, że dokonał zakupu, a następnie sprzedaży towaru opisanego w faksokopii kopii faktury nr 406/00. Nie zgodził się też ze sposobem dokonania oszacowania wartości przychodów ze sprzedaży towarów.

3. Rozważania Sądu pierwszej instancji:

3.1. Sąd wskazał, że kwestia faktury nr 406/00 z 26 września 2000 r. była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 28 stycznia 2003 r., SA/Bk 610/02, nie podzielił zarzutów skargi W. B. w zakresie naliczenia podatku należnego od sprzedaży towarów objętych dwiema fakturami z tej samej daty (26 września 2000 r.) o nr 406/00. Podkreślił, że ocena prawna wyrażona w tym wyroku jest wiążąca dla sądu i organu, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wobec tego, Sąd w przedmiotowej sprawie nie mógł ponownie zajmować się kwestią faktury nr 406/00.

3.2. Odnośnie do zarzutów dotyczących faktury nr 03/MDW/2000 z 1 marca 2000 r., Sąd nie dostrzegł ich zasadności. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ odwoławczy ustosunkował się do złożonego dowodu - przelewu z 15 września 2000 r. Sąd wskazał, że korekta deklaracji VAT-7 została złożona przez skarżącego w dniu 18 września 2000 r., a więc w trakcie trwania kontroli podatkowej (dokonanej w dniach 18 - 22 i 25 - 26 września 2000 r.). W związku z tym uprawnienie do złożenia korekty deklaracji VAT uległo zawieszeniu na czas trwania kontroli podatkowej (art. 81 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Wcześniejsze uiszczenie kwoty zaległości podatkowej pozostaje bez wpływu na skutek w postaci zawieszenia prawa do złożenia korekty. Wbrew twierdzeniom skarżącego w aktach sprawy znajdują się również inne dokumenty wymienione przez niego w skardze.

3.3. Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe naruszyły art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy jednoznacznie wskazały "inny" sposób oszacowania podstawy opodatkowania, według którego wartość niezaewidencjonowanego przychodu podzielono proporcjonalnie do okresu, w którym podatnik miał możliwość dokonania sprzedaży towaru. W ten sposób, wobec braku możliwości zastosowania jednej z metod szacunkowych, wymienionych w § 3 wymienionego artykułu, podstawa opodatkowania została wyliczona w sposób obiektywnie zbliżony do rzeczywistego stanu.

3.4. W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w zgodzie z przepisami art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dowody zgromadzone w sprawie zostały ocenione w sposób zgodny z regułami swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji). W uzasadnieniu skargi nie zostało konkretnie wskazane, na czym miałaby polegać dowolność, brak obiektywizmu w ocenie dowodów przez Dyrektora Izby Skarbowej. Same twierdzenia strony skarżącej w kwestii oceny materiału dowodowego i przedstawienie własnej oceny tego materiału, nie może przesądzać o dowolności w dokonywaniu przez organy podatkowe oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. Ponadto, zdaniem Sądu, organy podatkowe należycie uzasadniły swoje stanowisko w sprawie, czym spełniły wymagania stawiane w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W zwięzły sposób wskazały, dlaczego odmówiły wiarygodności dowodom i twierdzeniom skarżącego. Wymienione zostały przyczyny, dla których nie dopuszczono przedłożonych przez skarżącego dowodów w postaci decyzji Urzędu Skarbowego w Łosicach i pisma T. W. do tego Urzędu Skarbowego. Wyjaśniono również podstawę prawną decyzji. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej; załatwienie sprawy nastąpiło z zachowaniem terminów przewidzianych w art. 139 Ordynacji podatkowej. Natomiast odnośnie do zarzutów naruszenia art. 194, 201 § 1 pkt 2 i art. 209 Ordynacji skarżący nie wskazał, na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie tych przepisów. Sąd przy tym nie dostrzegł ich naruszenia.

3.5. Sąd na koniec wskazał, że nie zasługiwał na uwzględnienie złożony na rozprawie wniosek skarżącego w przedmiocie przeprowadzenia dowodu uzupełniającego w postaci dokumentów znajdujących się w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym T. W., Przetwórnia Owocowo-Warzywna "S.". Możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów jest determinowana niezbędnością tego postępowania dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a przeprowadzenie tego dowodu nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wobec prawidłowo przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, zgromadzenia materiału dowodowego, którego ocena warunkuje dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zbędne było przeprowadzenie przedmiotowego dowodu uzupełniającego.

Skarga kasacyjna

4. Podstawy kasacyjne:

1) naruszenie prawa materialnego:

a) art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez wydanie wyroku, jaki nie powinien zapaść w praworządnym państwie, gdzie powinno akceptować się zasadę, że w razie wątpliwości orzeka się na korzyść podatnika (dotyczy to złożenia w dniu rozpoczęcia kontroli korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2000 r.),

b) art. 23 § 4, art. 120, 121 § 1, art. 122, 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, 194 § 1, art. 209 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, polegającym na tym, że podatnik ma udowodnić, że rzekoma transakcja wymyślona przez Urząd Skarbowy w S. nie miała miejsca, przy czym żadne dowody ani wyjaśnienia podatnika nie są brane pod uwagę, a przecież obowiązek udowodnienia spoczywa na organach podatkowych,

2) naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wskazania stanowiska strony skarżącej w tym zwłaszcza w skardze i piśmie z dnia 27.12.2005 r., dotyczącego postanowienia nr PPII/4407-145/1/ULP/05 z 14 grudnia 2005 r.,

b) wymienionego art. 141 § 4 "poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygającej zgodnie, z którą zdaniem sądu na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że wymyślona przez organy podatkowe transakcja się nie odbyła",

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ w związku z § 2 tej ustawy poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 23 § 4, art. 120, 121 §1, art. 122, 125 §1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, 194 §1, art. 209 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a polegające na:

- przyjęciu, że organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania dowodów służących ustaleniu prawdy obiektywnej, a tym samym mają prawo uchylać się od wszechstronnego działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co prowadzi z kolei do opodatkowania na podstawie fikcyjnego "stanu faktycznego",

- niezebraniu przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego,

- przekroczeniu przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym,

- braku uzasadnienia prawnego i faktycznego w wydanych przez organy podatkowe decyzjach, dlaczego nie uwzględniono dowodów dostarczonych przez podatników, a w szczególności decyzji Urzędu Skarbowego w Łosicach, któremu zlecono kontrolę krzyżową, a która nie potwierdziła sprzedaży, a tym samym kupna towaru, prawidłowo anulowanej faktury 406/2000,

d) art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez odrzucenie wniosku podatnika o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów znajdujących się w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym T. W Przetwórstwo Owocowo-Warzywne "S".

4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że w okresie czteroletniego postępowania udało się załatwić tylko jedną z dwóch kwestionowanych kwestii, a mianowicie sprawę faktury nr 4/MDW/2000. Pozostała do wyjaśnienia kwestia faksokopii faktury nr 406/00 i oszacowania podstawy opodatkowania, w czym podatnik nie zgadzał się ze stanowiskiem organów podatkowych. Zdaniem strony skarżącej, stanowisko organów podatkowych bez właściwej analizy i uzasadnienia przyjął również NSA OZ w Białymstoku - wyrok z 28 stycznia 2003 r., SA/Bk 610/03 - i WSA w wyroku z 11 marca 2004 r., SA/Bk 1408/03. Nie są brane pod uwagę dowody przedkładane przez podatnika. Transakcja handlowa wymyślona przez Urząd Skarbowy mimo braku dowodów jest akceptowane przez wymienione sądy. W uzasadnieniu sądu faksokopia kopii faktury stała się fakturą mimo załącznika dołączonego do skargi; nie są dowodami prawidłowo anulowana faktura 406/00 i decyzja Urzędu Skarbowego w Ł. W ocenie strony skarżącej, szacowanie przychodu od rzekomej transakcji jest karygodne, sprzeczne z "podstawowymi zasadami matematycznymi".

Ponadto strona skarżąca wskazała, że złożenie korekty deklaracji w dniu rozpoczęcia kontroli powinno być rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Jej zdaniem, sprawa ta nie jest jednoznaczna, bo brak jest dowodów, czy kontrola rozpoczęła się przed złożeniem korekty deklaracji czy też po jej złożeniu; za podatnikiem przemawia fakt, że należność główną opłacił przed rozpoczęciem kontroli.

5. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. W zakresie zarzutu dotyczącego faktury nr 406/00, która miała dokumentować transakcję nazwaną w skardze kasacyjnej jako "wymyśloną przez Urząd Skarbowy", podkreślił, że kwestia ta była już oceniana przez sąd administracyjny w powołanych wyrokach. W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżący nie wskazał, czy naruszenie to miało charakter błędnej wykładni czy niewłaściwego zastosowania, natomiast w odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania - uzasadnienie skargi kasacyjnej jest lakoniczne i nie wskazuje, w jaki sposób naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z kolei w kwestii korekty deklaracji za marzec 2000 r. Sąd nie naruszył zasad określonych w art. 2 i 7 Konstytucji. Wbrew twierdzeniom skargi, kwestia ta jest jednoznaczna; podatnik złożył korektę w dniu wszczęcia kontroli, a więc jego uprawnienie do samoobliczenia podatku z tym dniem uległo zawieszeniu (art. 81 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) i nie ma znaczenia, że określoną kwotę podatnik wpłacił przed rozpoczęciem kontroli; wpłata ta nie dotyczyła korekty deklaracji VAT-7.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że w sprawie podatku od towarów i usług za wymienione miesiące 2000 r. orzekały już prawomocnie sądy administracyjne. Wyrokami najpierw Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 28 stycznia 2003 r., SA/Bk 610/02 (podjętym jeszcze w czasie obowiązywania ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - DzU nr 74, poz. 368 ze zm.), a następnie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 lutego 2004 r., I SA/Bk 1408/03 (skarga kasacyjna W. B. od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z dnia 7 września 2005 r., FSK 1221/04), zostały uchylone poprzednio wydane decyzje podatkowego organu odwoławczego w tej sprawie. W wyrokach tych sądy administracyjne zakwestionowały zaskarżone decyzje wyłącznie w części odnoszącej się do podatku należnego wynikającego z faktury nr 4/MDW/2000 z 21 marca 2000 r. dotyczącej usług świadczonych na rzecz "H." SA (czyli tylko w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2000 r.), natomiast co do wszystkich pozostałych ustaleń organów podatkowych, a więc odnoszących się do rozliczeń podatku od towarów i usług za pozostałe miesiące 2000 r., jak i do tej części rozliczenia za marzec 2000 r., która dotyczyła faktury nr 03/MDW/2000 z 1 marca 2000 r., sądy te żadnych naruszeń prawa nie stwierdziły.

Dotyczy to także kwestii sprzedaży towarów zakupionych od T. W. (faktura nr 406/00 z 26 września 2000 r.), do której to odnosi się zdecydowana większość zarzutów postawionych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. Ocena prawna Naczelnego Sądu Administracyjnego co do tej kwestii, wyrażona w wymienionym wyroku z dnia 28 stycznia 2003 r., wiązała Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przy wydawaniu przez niego wyroku z dnia 27 lutego 2004 r. stosownie do art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm.). Wobec tego, Wojewódzki Sąd Administracyjny powtórzył tę ocenę, powołując się na wskazany przepis (przy czym skarga kasacyjna W. B. od wymienionego wyroku, wyrażająca tę ocenę, została oddalona). Z kolei ta ocena wiązała ten sam Sąd przy wydawaniu następnego wyroku (z dnia 30 maja 2006 r.) - zaskarżonego rozpatrywaną obecnie skargą kasacyjną - teraz z kolei na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.). Tak samo jak i wyraźnie wyrażona w wyroku z 27 lutego 2004 r. ocena co do braku żadnych innych (poza dotyczącymi ustaleń w zakresie usług świadczonych na rzecz "H." SA - faktura nr 4/MDW/2000 z 21 marca 2000 r.) naruszeń prawa przez organy podatkowe.

8. Należy przy tym podkreślić, że niedopuszczalne jest podnoszenie w skardze kasacyjnej - jak to uczyniono w uzasadnieniu rozpatrywanej skargi kasacyjnej - zarzutów kierowanych pod adresem prawomocnych wyroków sądów: NSA z dnia 28 stycznia 2003 r., SA/Bk 610/02, i WSA w Białymstoku z dnia 27 lutego 2004 r. (w skardze kasacyjnej wskazano błędnie jego datę na 11 marca 2004 r.), I SA/Bk 1408/03. Przedmiotem obecnie rozpatrywanej skargi kasacyjnej jest wyłącznie zaskarżony tą właśnie skargą wyrok WSA z 30 maja 2006 r., a nie może być nim wcześniejszy prawomocny wyrok tego Sądu (z 27 lutego 2004 r.) ani też wyrok NSA z 28 stycznia 2003 r. Jedyną możliwą drogą podważenia tych wyroków było w przypadku wyroku WSA wniesienie skutecznej skargi kasacyjnej, a w przypadku wyroku NSA - rewizji nadzwyczajnej (rewizja taka nie została wniesiona).

Tak więc nieuwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od poprzedniego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku - z dnia 27 lutego 2004 r. - oznaczało konieczność respektowania przez ten Sąd przy rozpatrywaniu ponownej skargi w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. oceny wyrażonej w wymienionym wyroku, w tym przede wszystkim co do prawidłowości dokonania ustaleń organów podatkowych w zakresie kwestii sprzedaży towarów zakupionych od T. W. (faktura nr 406/00 z 26 września 2000 r.). Dlatego brak jest podstaw do merytorycznego odniesienia się do zarzutów w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

9. Należy przy tym wyjaśnić, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawomocnymi wyrokami wojewódzkich sądów administracyjnych wynika z art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; por. np. wyroki NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., I FSK 505/05 (LEX nr 250245), z dnia 25 stycznia 2006 r., I FSK 737/05 (LEX nr 251545), z dnia 25 lipca 2006 r., I FSK 1078/05, z dnia 25 stycznia 2007 r., I FSK 490/06. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten nie wyłącza ze swojego zakresu sądu administracyjnego drugiej instancji. Oznacza to, że skoro skarga kasacyjna strony została oddalona i tym samym doszło do uprawomocnienia się wyroku sąd pierwszej instancji, to przesądzone w nim kwestie prawne nie mogą być badane przez Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej na kolejny wyrok sądu w tej samej sprawie. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w powołanym wyroku I FSK 505/05, że za takim rozumieniem skutków prawomocności orzeczenia przemawia nie tylko brzmienie art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale również względy wykładni systemowej związane z unormowaniem wynikającym z art. 153 tej ustawy. Jeżeli skarga kasacyjna strony niezgadzającej się z oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego (uwzględniającym skargę), została oddalona i orzeczenie uprawomocniło się, to zawarte w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko wobec organów wymienionych w art. 153, ale także wskazanych w art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niezgodne z zasadami porządku prawnego, obowiązującymi w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji), do których zalicza się także pewność i stabilność stosunków prawnych, byłoby podważanie stanowiska zawartego w prawomocnym wyroku przy okazji rozpatrywania skargi kasacyjnej od innego (następnego) wyroku, oczywiście przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym. Z kolei w wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2006 r., I FSK 737/05, został wyrażony pogląd, że moc wiążąca prawomocnego orzeczenia w odniesieniu do sądów i innych organów oznacza, że muszą one brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść tego orzeczenia, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym na tle art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego (analogicznym do art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) wyroku z dnia 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98 (LEX nr 48643), ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych,

zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy.

10. Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podstawy kasacyjne wskazane w skardze kasacyjnej, jako odnoszące się do kwestii rozstrzygniętych już prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych, nie mogą być uznane za usprawiedliwione.

11. Należy jedynie wyjaśnić, odnośnie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że - wbrew wywodom strony skarżącej - Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił zarzuty podniesione w skardze. Natomiast, jeżeli chodzi o złożone w postępowaniu podatkowym pismo strony z dnia 27 grudnia 2005 r. (dotyczące kwestii związanych z korektą deklaracji i fakturą nr 406/00), to należy podkreślić, że wymieniony przepis art. 141 § 4 stawia wymóg zwięzłego (podkreśl. NSA) przedstawienia stanu sprawy, co oznacza, że sąd w uzasadnieniu nie musi omawiać poszczególnych pism składanych przez stronę w postępowaniu administracyjnym. Z kolei nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym dowodów uzupełniających z dokumentów, w czym jest upatrywany zarzut naruszenia art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, było zbędne, gdyż - o czym była mowa wcześniej - dotyczyło kwestii (faktury nr 406/00) już rozstrzygniętej wcześniejszymi prawomocnymi wyrokami. Dla porządku należy także wyjaśnić, że przepisy Ordynacji podatkowej oznaczone błędnie w pkt. 1 lit. b/ skargi kasacyjnej jako przepisy prawa materialnego są przepisami postępowania.

12. Odnośnie do zarzutu naruszenia przepisów art. 2 i 7 Konstytucji należy przede wszystkim zauważyć, że jest on ogólnikowy i nie został powiązany z naruszeniem żadnego przepisu dotyczącego korygowania deklaracji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w gruncie rzeczy przyjął, że skoro wszczęcie kontroli podatkowej nastąpiło w dniu 18 września 2000 r., to z tym dniem nastąpiło przewidziane w art. 81 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) zawieszenie uprawniania do skorygowania deklaracji, tak więc złożenie korekty deklaracji przez skarżącego nastąpiło w czasie trwania kontroli, więc nie mogło być skuteczne.

13. Z powyższych względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.