Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1381/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1381/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 kwietnia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo, WSA Wiesław Kuśnierz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, w dniu 4 kwietnia 2023 r., sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w K., na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z 27 października 2022r. nr 0112-KDIL3.4012.303.2022.2.MBN, w przedmiocie podatku od towarów i usług, , , uchyla zaskarżoną interpretację, zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697 zł. (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem, zwrotu kosztów postępowania.,


UZASADNIENIE

D. Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca" lub "D.") jest spółką działającą w ramach grupy kapitałowej B. S.A. (dalej: "Bank"). Zgodnie z wpisem do KRS głównym przedmiotem działalności D. jest pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 64.99.Z).

Bank jest spółką akcyjną, bankiem krajowym, prowadzącym działalność bankową w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2439 ze zm.; dalej: "Prawo bankowe").

Wnioskodawca i Bank w dalszej części niniejszego wniosku będą łącznie określani jako "Zainteresowani".

Działalność D. polega na wykonywaniu w imieniu i na rzecz Banku pośrednictwa w zakresie czynności bankowych oraz czynności faktycznych i prawnych w ramach umowy agencyjnej związanych z działalnością bankową, o których mowa w Prawie bankowym. Ponadto D. jako podmiot wpisany do drugiego działu rejestru pośredników kredytowych zgodnie z art. 59da ust. 1 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 246 ze zm.) realizuje obowiązki przewidziane powyższą ustawą wynikające z nadzoru w rozumieniu powyższej ustawy, w szczególności poprzez wykonywanie zaleceń wydanych przez Komisję Nadzoru Finansowego.

Ogólne zasady istniejącej współpracy pomiędzy D. a Bankiem zostały uregulowane m.in. w Umowie o świadczenie usług polegających na sprzedaży produktów Banku (dalej: "Umowa"), w której doprecyzowano zakres podejmowanych przez D. czynności agencyjnych w ramach pośrednictwa w sprzedaży oferowanych przez Bank produktów finansowych oraz zakres czynności prawych polegających na zawieraniu w imieniu i na rzecz Banku umów na podstawie odrębnego pełnomocnictwa.

Mając na uwadze dotychczasową współpracę między Zainteresowanymi, celem biznesowym Zainteresowanych jest wyodrębnienie i objęcie zakresem Umowy podejmowanych przez D. wobec klientów i potencjalnych klientów Banku ("Klientów") określonych aktywności sprzedażowych realizowanych w ramach dedykowanej kampanii.

Dla zapewnienia możliwości realizacji wskazanego celu Zainteresowani zamierzają zawrzeć aneks do istniejącej Umowy (dalej: "Aneks").

Zakresem przedmiotowym aneksowanej Umowy jest powierzenie przez Bank (na podstawie art. 6a i następnych Prawa Bankowego) D. czynności, które mają na celu doprowadzenie do zawarcia pomiędzy Bankiem a Klientem umowy na określony lub dowolny produkt oferowany przez Bank, którym w danym czasie potencjalnie byłby zainteresowany Klient (m.in. rachunków bankowych, bankowości elektronicznej, pożyczek, kart kredytowych, umów dot. akceptacji kart płatniczych). Zakres czynności faktycznych podejmowanych przez D. w ramach pośrednictwa finansowego jest zróżnicowany w zależności od kategorii oferowanego produktu, a także możliwego do zastosowania kanału sprzedaży. W każdym przypadku jednak (jak również bez względu na dany etap procesu sprzedaży) działania D., realizowane w ramach czynności agencyjnych, nakierowane są na pozyskanie klienta (m.in. poprzez wskazanie okazji do zawarcia umowy z Bankiem) oraz skuteczne doprowadzenie do zawarcia umowy, w tym do zawarcia umowy na dany produkt w granicach udzielonego przez Bank pełnomocnictwa (przy czym umowa podpisywana jest zasadniczo przez Bank i Klienta). Wnioskodawca nie ma i nie będzie miał żadnego interesu w treści umów zawartych za jego pośrednictwem, jak też nie będzie wpływać na treść umów zawieranych między Bankiem a Klientem.

Dynamiczny rozwój sprzedaży produktów finansowych w formie zdalnej oraz obserwowana ograniczona dostępność czasowa Klientów spowodowała konieczność aktualizacji oraz rozszerzenia obecnie funkcjonujących i stosowanych przez D. modeli i procesów sprzedaży.

W tym celu, Bank na podstawie Aneksu, zamierza powierzyć D. dodatkowe czynności sprzedażowe polegające głównie na przeprowadzaniu z Klientami i potencjalnymi klientami, w ramach dedykowanych kampanii sprzedażowych, rozmów telefonicznych, wideo-rozmów oraz rozmów w ramach czatu online.

Wskazane rozmowy realizowane będą na podstawie uzgodnionego z Bankiem schematu/skryptu rozmowy. Celem przedstawionego w dalszej części Wniosku skryptu/schematu rozmowy będzie de facto nawiązanie lub utrzymanie danej relacji biznesowej oraz podejmowanie dalszych kroków zmierzających do skutecznej sprzedaży produktów finansowych Banku. Dlatego też omawiane w dalszej części Wniosku aktywności będą stanowiły kluczowy element całościowego procesu sprzedaży realizowanego przez D. na rzecz Banku.

Zgodnie z założeniami biznesowymi zamiarem Zainteresowanych jest przeprowadzanie przez D. z Klientami rozmów o charakterze akwizycyjnym, których celem jest wzbudzenie zainteresowania ofertą i pozyskiwanie Klientów na produkty finansowe Banku. W ramach dedykowanych rozmów akwizycyjnych obok nawiązania relacji z Klientem, przedstawienia oferty produktów finansowych Banku oraz warunków ich przyznania i funkcjonowania, zgromadzenia danych niezbędnych dla sprawnego przeprowadzenia procesu sprzedażowego, D. może również kontynuować rozpoczęty wcześniej proces oraz podejmować dalsze działania zmierzające do jego finalizacji (m.in. poprzez przypomnienie klientowi o konieczności/możliwości aktywacji danego produktu oferowanego przez Bank.

Cel oraz zakres przedmiotowy wspomnianej kampanii oraz dedykowanej jej rozmowy telefonicznej, będzie zatem zróżnicowany w zależności od faktu istnienia lub odnowienia relacji biznesowej z danym Klientem. Schemat rozmowy może być zależny od obecnego etapu sprzedaży wobec danego/potencjalnego Klienta, preferencji Klienta, ale również od kategorii produktu finansowego. O charakterze podejmowanej z klientem rozmowy może także decydować zakres wymogów formalnych warunkujących sfinalizowanie umowy, ale również kategorie kanałów sprzedaży stosowane w praktyce wobec danych produktów (sprzedaż on-line, telefoniczna, bezpośrednia).

Niemniej, bez względu na charakter/typ danej rozmowy przeprowadzonej w ramach danej kampanii, działania D. w praktyce będą inicjowały i zapewniały możliwość kontynuacji procesu sprzedażowego produktów oferowanych przez Bank. W ramach akcji sprzedażowych podzielonych na poszczególne etapy, D. w ramach kampanii akwizycyjnej poprzez kontakt telefoniczny/czat/wideo-rozmowę z Klientem, będzie bowiem identyfikowała Klientów, którzy mogą być skłonni zawrzeć umowę z Bankiem, a następnie będzie przedstawiać Klientom ofertę produktową Banku, ustalać ich indywidualną sytuację pod kątem ich bieżącego zapotrzebowania na określone produkty Banku i możliwości spełnienia warunków formalnych (m.in. warunków brzegowych dla danego produktu) oraz zachęcać do zakupu danego produktu. Dodatkowo Wnioskodawca będzie podejmować dalsze działania (np. aktywizujące), które docelowo będą zmierzały do doprowadzenia do zawarcia przez Klienta umowy z Bankiem.

Przedstawiając porządek współpracy Zainteresowanych, zgodnie z ich zamiarem, współpraca ma obejmować dwuetapowy proces sprzedaży obejmujący odpowiednio:

Etap I. przeprowadzenie rozmów zmierzających do zainicjowania kontaktu, zainteresowania ofertą Banku wraz z przeprowadzeniem analizy dostępności produktu dla danego Klienta (np. poprzez zadanie pytań sondażowych w celu sprawdzenia czy Klient spełnia warunki brzegowe właściwe dla danego produktu finansowego) oraz zaoferowania danego produktu Banku (ofertę ogólną lub promocyjną) ze względu na ograniczenia czasowe oraz limitowany zakres uprawnień przyznanych dla konsultantów a wymaganych dla finalizacji umowy w imieniu Banku, może zaistnieć konieczność kontynuacji procesu sprzedaży w Etapie II;

Etap II. przeprowadzenie wtórnych rozmów z Klientem przez konsultanta D. wyspecjalizowanego w zdalnej obsłudze produktów Banku i zmierzających docelowo do zawarcia odpowiedniej umowy na dany produkt finansowy (tj. z konsultantem posiadającym odpowiednie m.in. uprawnienia do wynegocjowania dla Klienta warunków indywidualnych oraz formalnego sfinalizowania umowy);

- przy czym niniejszy Wniosek, obejmuje wyłącznie czynności wskazane na Etapie I (czynności z Etapu II nie są objęte rozważanym Aneksem; działania z Etapu II były przedmiotem odrębnej interpretacji indywidualnej, w której organ interpretacyjny zaaprobował zasadność ich kwalifikacji jako czynności objętych zakresem zwolnienia z VAT).

Uzyskane przez Wnioskodawcę informacje będą gromadzone przez jego pracowników w systemie bankowym, tworząc bazę danych kluczowych dla dalszego procesu sprzedaży (dane te są niezbędne do zawarcia umowy przez klienta np. w placówce Banku lub wygenerowania formularzy na dalszym Etapie sprzedaży produktu Banku w formie online). Pozyskane w trakcie rozmowy z Klientem i oznaczone w systemie bankowym dane dotyczące danego/potencjalnego Klienta są bowiem niezbędne dla rejestracji klienta w celu późniejszego wypełnienia, wygenerowania dokumentów niezbędnych do zawarcia umowy.

Działania Wnioskodawcy w tym zakresie (m.in. w odniesieniu do nowych Klientów) warunkują sprawny transfer danych do systemu, w celu szybszego procesowania wniosku o produkt Banku. Pozyskane w trakcie rozmowy akwizycyjnej informacje mogą również determinować zakres finalnej oferty kierowanej do danego Klienta na dalszych etapach sprzedaży. Zgodnie z przyjętymi założeniami biznesowymi, zasadniczo kierowana do klientów w ramach poszczególnych kampanii oferta ma charakter ogólny lub promocyjny. Niemniej, jeśli pozyskane w trakcie rozmowy informacje wskazywałyby na możliwość pozyskania klienta o istotnym potencjale lub o niestandardowych potrzebach, wówczas dane zgromadzone i zapisane przez Wnioskodawcę w systemie należącym do Banku ("system bankowy") mogą stanowić podstawę do wynegocjowania dla Klienta warunków indywidualnych (w oparciu o decyzję konsultanta przeprowadzającego indywidualną rozmowę z Klientem lub w oparciu o decyzję biznesową podjętą na wyższym szczeblu).

Wykonywana przez D. w trakcie powyższego procesu obsługa dedykowanych formularzy kontaktowych i kontaktów serwisowych do Klientów, w praktyce zapewni możliwość skutecznego wdrożenia, kontynuacji i zakończenia procesu sprzedaży na jego dalszych etapach, jak również zainicjowania kolejnych/innych procesów sprzedaży.

W praktyce biznesowej możliwe są sytuacje, gdy po przeprowadzeniu rozmów akwizycyjnych z Etapu I Klient może zdecydować się na samodzielne (poprzez wykorzystanie do tego celu aplikacji mobilnej) zawarcie umowy na produkt Banku oferowany wcześniej przez D.. W związku z zapewnieniem klientom łatwego dostępu do produktów finansowych online, coraz częściej możliwym jest przyjęcie deklaracji Klienta z wykorzystaniem do tego systemu Banku. W rezultacie, zarówno proces sprzedaży przez D. produktów Banku, jak i finalizacja umowy w praktyce może zostać w pełni zrealizowana z wykorzystaniem kanałów zdalnych.

Alternatywnie, efektem rozmów z Etapu I może być również decyzja Klienta o wyborze produktu finansowego oraz wizyta stacjonarna Klienta w jednym z oddziałów Banku, w którym może dojść do zawarcia umowy z udziałem pracownika placówki Banku.

W każdym ze wskazanych powyżej przypadków, Bank będzie miał możliwość odnotowania faktu zawarcia umowy na dany produkt finansowy i powiązanie danej umowy z pierwotną rozmową przeprowadzoną z konsultantem D., który poprzez nawiązanie kontaktu oraz m.in. przedstawienie oferty produktów oferowanych przez Bank, efektywnie doprowadził do zawarcia umowy pomiędzy Bankiem a Klientem.

Zakres zaangażowania czasowego Wnioskodawcy oraz efektywność jego działania jako pośrednika w Etapie I procesu będzie miał kluczowy wpływ na poziom należnego od Banku wynagrodzenia. Wedle planowanej treści Aneksu wynagrodzenie dla D. będzie kalkulowane w oparciu o stawki godzinowe oraz stawki kwotowe zależne od skuteczności sprzedażowej (tj. stawki za minutę rozmowy oraz prowizję od wolumenu sprzedaży produktów oferowanych przez Bank, odrębne dla Etapu I oraz Etapu II).

Warto podkreślić, że zawarcie przez Klienta umowy na inny produkt Banku niż produkt zaoferowany podczas rozmowy w ramach Etapu I nie będzie miało wpływu na skuteczność sprzedażową D. (tj. zawarcie takiej umowy przez Klienta nie będzie wiązało się z wypłatą jakiejkolwiek dodatkowej prowizji dla Wnioskodawcy).

Wykonanie kampanii sprzedażowej przez D. będzie zatem stanowić element szerokiego zakresu działań sprzedażowych kreujących ogół pośrednictwa ukierunkowanego na sprzedaż produktów finansowych Banku. W zależności od zainteresowań i potrzeb Klienta, proces pośrednictwa może być dłuższy (obejmujący zarówno Etap I oraz Etap II rozmów) albo krótszy (np. wyłącznie Etap I oraz następcze działanie Klienta), niemniej działania D. zawsze będą zmierzały do sprzedaży produktów finansowych Banku.

D. nie jest i nie będzie stroną umowy dotyczącej danego produktu finansowego oferowanego przez Bank. Co warte podkreślenia, z punktu widzenia Klientów, czynności D. podejmowane w całym ciągu procesu sprzedaży, w tym w ramach Etapu I, będą stanowić element wieloetapowej aktywności sprzedażowej podejmowanej przez

Wnioskodawcę na rzecz Banku lub przez pracowników Banku oraz prowadzonej przez niego działalności bankowej, a tym samym będą postrzegane jako działania samego Banku.

Potwierdzeniem powyższego jest m.in. okoliczność, że Klient nie będzie ponosił na rzecz D. żadnych opłat, ani nie będzie wiązała go z D. jakakolwiek umowa.

Jednocześnie, mimo planowanego wyodrębnienia oraz indywidualnego zdefiniowana w Aneksie omawianego zakresu czynności sprzedażowych odnośnie do Etapu I, zarówno rola, podstawowy charakter czynności oraz funkcje pełnione przez D. zasadniczo nie ulegną modyfikacji względem czynności wskazanych w uzyskanych już przez D. Interpretacjach. Analogicznie, głównym celem realizowanych przez konsultantów D. rozmów telefonicznych/czatu/wideo-rozmowy w ramach Etapu I, będzie zainicjowanie kontaktu z potencjalnym Klientem, skojarzenie stron, a następnie podjęcie różnego rodzaju aktywności zmierzających do doprowadzenia do zawarcia przez Klienta umowy z Bankiem (m.in. poprzez zainicjowanie i podtrzymanie kontaktu, ustalenie jakimi produktami zainteresowany jest Klient, wprowadzenie do systemów informatycznych Banku informacji uzgodnionych z Klientem, w tym ustalenie z Klientami kluczowych parametrów produktów, czy też informowanie Klientów o szerszym zakresie informacji związanych z oferowanymi produktami Banku).

W uzupełnieniu do wniosku, doprecyzowano opis sprawy poprzez poniższe informacje:

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Banku jest świadczenie usług finansowych objętych zakresem zwolnienia podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37-40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), w tym w szczególności (i) usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, usług zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, (ii) usług w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych, oraz (iii) usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli. Obok prowadzenia działalności objętej zwolnieniem z podatku VAT, wśród aktywności podejmowanych przez Bank można również wskazać czynności opodatkowane podatkiem VAT, niemniej zakres takiej aktywności w porównaniu do działalności zwolnionej z podatku VAT jest ograniczony. Usługi te oferowane są przez Bank zarówno na rzecz krajowych klientów indywidualnych, ale również na rzecz klientów indywidualnych spoza Polski (tj. na rzecz klientów z tzw. krajów trzecich − np. klientów z Ukrainy).

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym Wniosku wspólnego, zakres realizowanych przez D. na rzecz Banku usług ma na celu pośrednictwo, a więc skuteczne dotarcie przez Bank do klienta oraz skuteczne doprowadzenie do sprzedaży oferowanych przez Bank usług finansowych objętych zakresem zwolnienia z podatku VAT (m.in. umów kredytu, pożyczki, kart kredytowych, karty płatniczej czy umów prowadzenia rachunków bankowych, w tym bankowości elektronicznej).

Zatem, nabywane przez Bank usługi od D. zasadniczo zmierzają do świadczenia przez Bank usług zwolnionych z podatku VAT.

Jednocześnie, w zależności od kategorii klienta, do którego skierowany będzie dany produkt finansowy (tj. czy produkt finansowy będzie skierowany do odbiorcy krajowego czy do odbiorcy z tzw. kraju trzeciego) nabywane przez Bank usługi od D. mogą być powiązane z zakresem aktywności Banku (sprzedaży) niedającej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego (jeśli sprzedaż realizowana jest na rzecz podmiotów krajowych), oraz z zakresem realizowanej przez Bank sprzedaży VAT dającej Bankowi prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (tj. w przypadku wpływu usług realizowanych przez D. na zakres sprzedaży usług finansowych zwolnionych z podatku VAT, ale oferowanych na rzecz podmiotów z tzw. krajów trzecich w tym rezydentom Ukrainy przebywającym czasowo na terytorium Polski).

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano pytania ;

1.Czy czynności z Etapu I wykonywane przez D. na rzecz Banku na podstawie Aneksu korzystają ze zwolnienia z podatku VAT?

2. W przypadku uznania pytania pierwszego jako nieprawidłowe, tj. uznania, iż czynności z Etapu I wykonywane przez D. na rzecz Banku na podstawie Aneksu nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT, czy zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, Bank z uwagi na związek dokonanych zakupów ze sprzedażą usług finansowych dających oraz niedających prawa do odliczenia VAT naliczonego, będzie uprawniony do dokonania tzw. proporcjonalnego odliczenia VAT?

W ocenie Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego, czynności wykonywane przez D. na rzecz Banku wskazane w zdarzeniu przyszłym dotyczące Etapu I korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy o VAT.

W przypadku zakwalifikowania czynności realizowanych przez D. jako usług opodatkowanych 23% VAT (a nie jako usług pośrednictwa w sprzedaży produktów finansowych zwolnionych z podatku VAT), zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, Bank będzie uprawniony pomniejszyć kwotę podatku należnego wynikającą z faktury wystawionej przez D. przy zastosowaniu tzw. proporcji sprzedaży VAT (proporcji ustalonej jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo).

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca podniósł , że z godnie z obowiązującymi regulacjami ustawy o VAT zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT podlegają usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Ponadto zwalnia się od podatku VAT usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (art. 43 ust. 1 pkt 38, 40 ustawy o VAT).

W ocenie Zainteresowanych, czynności D. realizowane na podstawie planowanego Aneksu do Umowy dotyczącego Etapu I należy kwalifikować jako świadczenie usług pośrednictwa na rzecz Banku.

Pośrednictwo dotyczy sprzedaży przez Wnioskodawcę produktów finansowych objętych zakresem zwolnienia z podatku VAT, a w szczególności, uczynienia wszystkiego co możliwe, aby doszło do zawarcia umowy o produkt bankowy pomiędzy Bankiem a Klientem.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zgodnie z brzmieniem Aneksu w zakresie Etapu I, będzie kontaktować się z potencjalnymi nabywcami i podejmie wobec nich szereg działań sprzedażowych zmierzających docelowo do zawarcia umowy na produkt finansowy Banku.

W ramach realizacji kampanii, działania Wnioskodawcy będą nakierowane m.in. na:

-zainicjowanie kontaktu i przedstawienie oferty Banku,

-zbadanie preferencji Klienta oraz przeprowadzenie analizy dostępności produktu dla danego klienta (np. poprzez zadanie pytań sondażowych w celu sprawdzenia czy Klient spełnia warunki brzegowe właściwe dla danego produktu),

-zaoferowania danego produktu finansowego Banku oraz zachęcenia do jego zakupu,

-dopełnienia czynności faktycznych (zgromadzenie danych w systemie bankowym) pozwalających na kontynuację procesu sprzedaży na kolejnych etapach, w tym sprawne sfinalizowanie umowy (np. dzięki wykorzystaniu systemu bankowego lub ze wsparciem konsultantów Banku).

Wnioskodawca podkreślił, że jego działania nie będą ograniczać się do rutynowych czynności, czy wykonywania jedynie wsparcia o charakterze technicznym lub operacyjnym. Mając na względzie zakres i istotę podejmowanych przez Wnioskodawcę aktywności, z perspektywy całego procesu sprzedaży (składającego się z kilku etapów) oraz z perspektywy samego Banku i Klienta, działania te nie mogą być również kwalifikowane jako czynności zmierzające jedynie do udostępnienia informacji stronom.

Wnioskodawca w ramach usługi pośrednictwa będzie nawiązywał lub aktywował relację biznesową z Klientem, stając się niejako pośrednikiem/łącznikiem pomiędzy potencjalnym Klientem a Bankiem. Jednocześnie, obok przedstawienia informacji o produktach Banku, Wnioskodawca będzie sondował potrzeby danego Klienta, sprawdzał spełnienie przez klientów tzw. warunków brzegowych produktu, aktywnie wzbudzał zainteresowanie ofertą produktów finansowych Banku oraz zachęcał do ich zakupu.

Mimo że z przyczyn praktycznych (w tym ze względu na ograniczenia czasowe) działania w ramach Etapu I rozmów konsultantów, co do zasady, mogą się efektywnie nie skończyć zawarciem umowy, działania zrealizowane przez Wnioskodawcę w trakcie powyższego procesu niewątpliwie będą miały istotne, a wręcz podstawowe znaczenie dla wdrożonego przez Bank wieloetapowego procesu sprzedaży produktów na odległość. Jednocześnie w przypadku wysokiej skuteczności rozmowy z Etapu I – działania Wnioskodawcy będą znaczące również z perspektywy realizacji wymogów formalnych związanych z finalizacją umowy.

Zatem, okoliczność kontynuacji procesu sprzedaży w trakcie kolejnych etapów rozmów sprzedażowych nie ogranicza istoty wpływu Wnioskodawcy na pozyskanie Klientów i tym samym jego skuteczności w finalnym doprowadzeniu do zawarcia umowy dot. produktu finansowego Banku. Wręcz przeciwnie, zgodnie z przyjętymi założeniami biznesowymi, realizacja rozmów z Etapu I warunkuje wdrożenie kolejnych kroków/inicjatyw względem danego Klienta, stanowiąc jednocześnie podstawę dla kontynuacji powyższego procesu w przyszłości. Jednocześnie, w zależności od kategorii oferowanego produktu oraz dostępnego kanału sprzedaży, działania Wnioskodawcy niejednokrotnie będą fundamentalne dla ostatecznej decyzji podjętej przez Klienta. W tym zakresie można posłużyć się chociażby istotą działań Wnioskodawcy w związku z realizacją kampanii reklamowych o charakterze aktywizującym. W przypadku produktów oferowanych głównie w formie zdalnej, dla których skuteczność sprzedażowa zależna jest od dopełnienia formalności samodzielnie przez Klienta, umiejętne przeprowadzenie rozmowy aktywizującej niejednokrotnie będzie determinować finalną decyzje klienta oraz sprzedaż produktu finansowego przez Bank.

Mając na uwadze powyższe, nie budzi wątpliwości, że również w odniesieniu do działań podejmowanych na podstawie Aneksu w zakresie Etapu I funkcję Wnioskodawcy prawidłowo będzie opisywać zarówno definicja słownikowa pośrednictwa ("kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych"), jak i interpretacja ww. funkcji wskazana w orzecznictwie TSUE ("celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę").

Co również istotne, mimo że Wnioskodawca nie będzie miał żadnego interesu w treści umowy zawieranej przez Klienta (tj. umowy dotyczącej produktów oferowanych przez Bank), ani nie będzie jej stroną, z perspektywy Klienta niewątpliwie będzie postrzegany jako podmiot działający w charakterze pośrednika w relacji z Bankiem. Jednocześnie w związku z podjętymi aktywnościami Wnioskodawcy będzie przysługiwało m.in. wynagrodzenie o charakterze prowizyjnym, które jest charakterystyczne dla usług pośrednictwa. Wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie bowiem uwarunkowane skutecznością jego działań. Dlatego też zdaniem Zainteresowanych, usługi świadczone na rzecz Banku na podstawie treści Aneksu nie stanowią w szczególności usług administracyjno-technicznych ani usług jedynie informacyjnych, ponieważ każdorazowo stanowią istotny element sformalizowanego procesu sprzedaży zmierzającego do zawarcia umów pomiędzy Klientem a Bankiem.

W istocie opisane przyszłe działania podejmowane przez D. na podstawie Aneksu będą zmieniać co do zasady sytuację prawną lub finansową Klientów Banku, co wyklucza techniczny lub jedynie informacyjny charakter usługi.

Aktywności podejmowane przez Wnioskodawcę na podstawie Aneksu w istocie mogą skutkować zapoczątkowaniem relacji z danym klientem oraz skutecznym zachęceniem do wyboru produktu Banku, ale również do mobilizacji Klienta do samodzielnej finalizacji procesu zakupu. Mając na względzie rozbudowany i sformalizowany proces sprzedaży w kanałach zdalnych, fakt pozyskania oraz zgromadzenia przez Wnioskodawcę w systemie bankowym niezbędnych danych będzie również stanowił podstawę/warunek dla możliwości kontynuacji procesu sprzedaży (poprzez możliwość dostosowania finalnej oferty do potrzeb klienta), w tym finalizację procesu sprzedaży (poprzez zagwarantowanie sprawnego wygenerowania i procesowania wniosku o dany produkt).

Zważając na przedstawione zdarzenie przyszłe wyłączone jest wystąpienie sytuacji, w której usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Banku w ramach niniejszego Wniosku, byłyby wykonywane już po zawarciu właściwej umowy Banku z Klientem (co zaprzeczałoby założeniom usług pośrednictwa). Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy działania, jakie będą podejmowane w ramach realizacji postanowień Aneksu, powinny być kwalifikowane jako zwolnione z podatku VAT usługi pośrednictwa finansowego.

Podsumowując, zamiar wyodrębnienia w treści Aneksu określonych aktywności sprzedażowych Wnioskodawcy dotyczących Etapu I realizowanych w ramach dedykowanej kampanii, uwarunkowany jest zmieniającymi się realiami biznesowymi w zakresie możliwości dotarcia do klienta oraz konieczności zaimplementowania przez Bank sprofilowanego wieloetapowego procesu sprzedaży produktów finansowych.

Nie budzi jednak wątpliwości, że bez względu na ich formalne wyodrębnienie w Aneksie, działania Wnioskodawcy składające się na Etap I, analogicznie jak w oparciu o dotychczasową współpracę na podstawie Umowy, nakierowane będą na skojarzenia dwóch stron kontraktu, przedstawienia oferty Banku, zachęcenia do jej wyboru przez Klienta oraz zapewnienia możliwości sfinalizowania kontraktu na kolejnych etapach sprzedaży. Z tej perspektywy działania Wnioskodawcy należy postrzegać analogicznie do dotychczas pełnionych czynności sprzedażowych, których charakter jako pośrednictwa finansowego jako objętego zakresem zwolnienia z podatku VAT został już potwierdzony w drodze Interpretacji indywidualnych uzyskanych przez Wnioskodawcę.

Konkludując, w ocenie Wnioskodawcy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach Aneksu dot. Etapu I polegające na doprowadzeniu do zawarcia umowy przez Klienta, na które składają się czynności agencyjne odnoszące się m.in. do kredytów/pożyczek, będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz pkt 40 ustawy o VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z 27 października 2022 r nr 0112-KDIL3.4012.303.2022.2.MBN uznał że stanowisko zawarte w pierwszym pytaniu jest nieprawidłowe, a stanowisko z drugiego pytania za prawidłowe.

Odnosząc się do pytania pierwszego przywołano treść art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy, zgodnie z którymi:

Zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. (pkt 38)

Zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. (pkt 40)

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek odzwierciedlenia odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE.

Podniesiono, że ww. zwolnienia mają charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi – cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianych zwolnień wyłącznie do określonej grupy podmiotów. Zatem podkreślić należy, że wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku ze wskazanymi w ww. przepisach czynnościami, przy czym związek ten musi być wyraźny i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia.

Podkreślono, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Mając na uwadze wykładnię zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy oraz w art. 135 ust. 1 lit. b) i d) Dyrektywy 2006/112/WE, konieczne jest zdefiniowanie pojęcia "usług pośrednictwa". W związku z tym, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani Dyrektywa 112 nie definiują tego pojęcia, w celu określenia, jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa, należy oprzeć się na wykładni językowej oraz na wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa: http://sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron.

Pośrednictwo obejmuje zatem czynności dokonywane w imieniu oraz na rzecz innego podmiotu gospodarczego, w wyniku których dochodzi do zawarcia transakcji między tym przedsiębiorcą a podmiotem trzecim. Działanie "w imieniu" oznacza działanie z czyjegoś upoważnienia, w zastępstwie kogoś, natomiast działanie na czyjąś korzyść oznacza działanie dla kogoś, dla czyjegoś dobra.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa", odniesiono się do wyroku w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, w którym TSUE stwierdził, że: "(...) pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową".

Natomiast w wyroku z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd. Trybunał orzekł, że pojęcie pośrednictwa obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Działalność ta może obejmować m.in. wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych. Celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. TSUE w orzeczeniu tym uznał, że znaczenie słowa "negocjacje", w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy odnosi się "do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywaniu kontaktu z drugą stroną lub negocjowaniu, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem.

Zatem zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

-usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

-z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,

-celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym, pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),

-usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

W konsekwencji, żeby uznać daną działalność za pośrednictwo konieczne jest, aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z czynności:

-wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia umowy,

-uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę,

prowadzenie negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji,

-nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron.

Nie oznacza to, że pośrednik nie może wykonywać dodatkowych czynności, jednakże aby czynności te można było zaliczyć do czynności pośredniczących konieczne jest, aby wywoływały skutek lub miały na celu wywołanie skutku dla wszystkich stron transakcji, innymi słowy konieczne jest, aby skutek tych czynności znalazł odzwierciedlenie w zawartej umowie pomiędzy stronami.

Powyższe dowodzi, że tylko czynności polegające na pośredniczeniu w zawieraniu umów o produkt finansowy bądź usługę finansową, których celem będzie doprowadzenie do zawarcia umów stanowią pośrednictwo finansowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 bądź pkt 40 ustawy. Natomiast czynności mające na celu uczestniczenie w wykonaniu już zawartych umów lub obsłudze tych umów w trakcie ich trwania, bądź też świadczenia dodatkowe, pomocnicze, nie stanowią pośrednictwa finansowego i nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 bądź pkt 40 ustawy.

Z uwagi na powołane przepisy prawa oraz orzecznictwo TSUE w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzono, że świadczone usługi z Etapu I, tj. przeprowadzenie rozmów zmierzających do zainicjowania kontaktu, zainteresowania ofertą Banku wraz z przeprowadzeniem analizy dostępności produktu dla danego Klienta (np. poprzez zadanie pytań sondażowych w celu sprawdzenia czy Klient spełnia warunki brzegowe właściwe dla danego produktu finansowego) oraz zaoferowania danego produktu Banku (ofertę ogólną lub promocyjną) nie spełniają definicji usług pośrednictwa w świadczeniu usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 ustawy.

Zgodnie z założeniami biznesowymi, zamiarem Wnioskodawcy w ramach Etapu I, jest przeprowadzanie przez D. rozmów z Klientami o charakterze akwizycyjnym, a nie wykonanie usług pośrednictwa. W ramach dedykowanych rozmów akwizycyjnych zadaniem Wnioskodawcy jest nawiązanie relacji z Klientem, przedstawienie oferty produktów finansowych Banku oraz warunków ich przyznania i funkcjonowania, zgromadzenie danych niezbędnych dla sprawnego przeprowadzenia procesu sprzedażowego. Wnioskodawca może kontynuować rozpoczęty proces oraz podejmować dalsze działania zmierzające do jego finalizacji, ale to już w ramach Etapu II. Zatem, powyższe czynności nie należą do czynności i działań zmierzających do skojarzenia stron w celu zawarcia umowy między Bankiem a potencjalnym klientem.

W ramach rozmów z Etapu I Wnioskodawca nie negocjuje warunków umowy, nie uczestniczy w załatwianiu żadnych formalności potrzebnych do zawarcia umowy przez zainteresowane strony. Nie ma wpływu na treść umowy kredytowej, ani żadnego innego dokumentu dotyczącego tej umowy. Nie posiada uprawnień do jakiejkolwiek zmiany warunków oferty, ani do zmieniania jej treści. Nie ma wpływu na warunki umowy zawartej pomiędzy Klientem a Bankiem i nie może negocjować, ani dokonywać zmian w warunkach umowy. Działalność ogranicza się jedynie do czynności technicznych, czyli do przedstawiania oferty produktowej Banku, ustalania ich indywidualnej sytuacji pod kątem ich bieżącego zapotrzebowania na określone produkty Banku i możliwości spełnienia warunków formalnych (m.in. warunków brzegowych dla danego produktu) oraz zachęcania do zakupu danego produktu. Wskazali również Państwo, że konsultanci będą posiadali limitowany zakres uprawnień wymaganych dla finalizacji umowy w imieniu Banku. Takie uprawnienia będą posiadali konsultanci z Etapu II.

Efektem rozmów z Etapu I jest uzyskanie informacji, które będą gromadzone przez pracowników w systemie bankowym, tworząc bazę danych kluczowych dla dalszego procesu sprzedaży (dane te są niezbędne do zawarcia umowy przez klienta np. w placówce Banku lub wygenerowania formularzy na dalszym Etapie sprzedaży produktu Banku w formie online). Pozyskane w trakcie rozmowy z Klientem i oznaczone w systemie bankowym dane dotyczące danego/potencjalnego Klienta są bowiem niezbędne dla rejestracji klienta w celu późniejszego wypełnienia, wygenerowania dokumentów niezbędnych do zawarcia umowy. Zatem działania Wnioskodawcy w tym zakresie (m.in. w odniesieniu do nowych Klientów) warunkują jedynie sprawny transfer danych do systemu, w celu szybszego procesowania wniosku o produkt Banku. Pozyskane w trakcie rozmowy akwizycyjnej informacje mogą również determinować zakres finalnej oferty kierowanej do danego Klienta na dalszych etapach sprzedaży ale efektem finalnym nie jest zawarcie umowy z klientem Banku.

Po przeprowadzeniu rozmów akwizycyjnych z Etapu I, Klient może jedynie zdecydować się na samodzielne (poprzez wykorzystanie do tego celu aplikacji mobilnej), zawarcie umowy na produkt Banku oferowany wcześniej przez Państwa lub wizytę stacjonarną w jednym z oddziałów Banku, w którym może dojść do zawarcia umowy z udziałem pracownika placówki Banku.

Za akwizycyjnym charakterem świadczonych przez Wnioskodawcę usług z Etapu I, przemawia również sposób kalkulowania wynagrodzenia. To zakres zaangażowania czasowego oraz efektywność działania jako pośrednika w Etapie I procesu będzie miał kluczowy wpływ na poziom należnego od Banku wynagrodzenia. Wedle planowanej treści Aneksu wynagrodzenie będzie kalkulowane w oparciu o stawki godzinowe oraz stawki kwotowe zależne od skuteczności sprzedażowej (tj. stawki za minutę rozmowy oraz prowizję od wolumenu sprzedaży produktów oferowanych przez Bank, odrębne dla Etapu I oraz Etapu II).

Świadczone przez usługi nie wypełniają zatem wskazanych wyżej istotnych elementów dla usługi pośrednictwa. Brak jest bowiem elementów przemawiających za uznaniem tego typu usług za "odrębną działalność pośrednictwa, której celem zasadniczym jest czynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę". W konsekwencji, usługi te nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy.

Na to rozstrzygnięcie została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której na podstawie art. 57 § 1 pkt 3 i art. 57a p.p.s.a. zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego ti. art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 UVAT:

- poprzez dokonanie ich błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że realizacja przez Spółkę działań z Etapu I procesu sprzedaży, tj. przeprowadzenia rozmów zmierzających do zainicjowania kontaktu, zainteresowania ofertą Banku wraz z przeprowadzeniem analizy dostępności produktu dla danego Klienta, zaoferowania danego produktu Banku, zachęcenia Klienta/potencjalnego Klienta do jego zakupu, w tym zgromadzenia danych niezbędnych dla wygenerowania wniosku o dany produkt finansowy, nie mieści się w zakresie usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych (art. 43 ust. 1 pkt 38 UVAT) ani w zakresie usług pośrednictwa w świadczeniu usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli (art. 43 ust. 1 pkt 40 UVAT).

- poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do możliwości zastosowania regulacji art. art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 UVAT wobec przedstawionego w zaskarżonej Interpretacji opisu zdarzenia przyszłego polegającej na uznaniu, że powyższe regulacje nie mają zastosowania do czynności świadczonych przez Skarżącą na rzecz Banku, polegających na: przeprowadzeniu rozmów zmierzających do zainicjowania kontaktu z klientem lub potencjalnym klientem Banku, zainteresowania ofertą Banku wraz z przeprowadzeniem analizy dostępności produktu dla danego Klienta (np. poprzez zadanie pytań sondażowych w celu sprawdzenia czy Klient spełnia warunki brzegowe właściwe dla danego produktu finansowego) oraz zaoferowania danego produktu Banku (oferty ogólnej lub promocyjnej), a w konsekwencji przyjęciu, że usługi te nie są zwolnione z opodatkowania VAT.

- Przeprowadzona przez Dyrektora KIS nieprawidłowa wykładnia i niewłaściwa ocena co do zastosowania (braku zastosowania powyższych przepisów) prowadzi do sprzeczności z UVAT i jako taka powinna zostać odrzucona uwzględniając w szczególności kwestie takie jak: (i) pominięcie w procesie stosowania przepisów zakresu faktycznie realizowanych działań Skarżącej, (ii) błędną wykładnię pojęcia pośrednictwa finansowego, w tym uznania działań Spółki jako czynności akwizycyjnych niestanowiących formy pośrednictwa, (iii) nieprawidłowe uzależnienie uznania za usługi pośrednictwa od możliwości finalizacji umowy przez pośrednika, (iv) nieprawidłowe uznanie uprawnień do negocjacji jako niezbędnego elementu usług pośrednictwa, jak też (v) nieprawidłowe uwzględnienie metody kalkulacji wynagrodzenia w procesie kwalifikacji czynności Spółki jako usługi pośrednictwa.

II. Przepisów postępowania, którego naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, ti. art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 3 oraz z art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez:

- bezpodstawną modyfikację przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego, tj. wskazanie, że Skarżąca wykonuje jedynie czynności techniczne, polegające na przedstawieniu informacji Klientowi Banku, a także że gromadzone przez Skarżącą dane dotyczące Klientów warunkują jedynie sprawny transfer danych do systemu, w celu szybszego procedowania wniosku o produkt Banku, podczas gdy Organ jako związany opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji, nie może samowolnie go modyfikować. Tym samym Organ jest zobowiązany wydać interpretację wyłącznie w oparciu informacje, które dostarczyła mu Skarżąca;

- niekompletne uzasadnienie co do oceny stanowiska Skarżącej, bez wskazania jasnych i spójnych logicznie przesłanek, na których oparta została Interpretacja oraz brak dostatecznej argumentacji, z której jednoznacznie wynikałoby, dlaczego stanowisko i argumenty Skarżącej Organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem Organu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga jest zasadna.

Istota sporu ogniskuje się wokół tego czy opisany przez spółkę zespół działań wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji może być zakwalifikowany jako zwolniona z podatku VAT usługa pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek i kredytów, usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 u.p.t.u.

Przepisy te, co trzeba odnotować, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. B i D Dyrektywy 112/2006/WE, zgodnie z którym "Państwa członkowskie zwalniają (...) transakcje udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytobiorcę, transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

W przepisach u.p.t.u. nie zawarto legalnej definicji "pośrednictwa". Definicja słownikowa "pośrednictwa" wskazuje, że jest to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, a także kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy.

Usługi pośrednictwa zostały szeroko omówione w orzecznictwie TSUE powoływanym zarówno przez skarżącą, jak i organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Zgodzić się zatem należy , że z analizy przedstawionego orzecznictwa TSUE w kontekście wykładni art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 u.p.t.u. jak i poglądów wyrażanych w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2135/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1028/17, publ. j.w.) wynika, że usługa pośrednictwa finansowego powinna się charakteryzować następującymi cechami:

- pośrednik nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i jego działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów,

- strona transakcji finansowej wypłaca pośrednikowi wynagrodzenie za świadczoną przez niego usługę pośrednictwa,

- celem działań pośrednika jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę (a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy),

- czynności pośrednika nie ograniczają się do dopełnienia formalności administracyjnych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

W kontekście powołanych przepisów oraz poglądów orzecznictwa, stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że świadczone przez Skarżącą na rzecz banku usługi nie mogą być zakwalifikowane jako usługi pośrednictwa finansowego należy ocenić jako nieprawidłowe.

W kontekście stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą na uwagę zasługuje treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 923/12, w którym stwierdzono: "Celem świadczonych przez skarżącą usług jest skojarzenie dwóch stron i doprowadzenie do zawarcia umowy między użytkownikiem a instytucją finansową. Skoro bowiem użytkownik po zapoznaniu się z przedstawioną przez skarżącą ofertą instytucji finansowych może wybrać odpowiedni dla niego produkt i go zakupić lub zgłosić zainteresowanie nim, to stworzona zostaje możliwość nawiązania kontaktu z instytucją finansową i nabycia jej produktu. Zdaniem NSA takim działaniem spółka spełnia wynikający z powołanych wyżej orzeczeń TSUE warunek uczynienia wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sama spółka jako pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy.

(...) Z analizy ww. orzeczeń można stwierdzić, że usługa pośrednictwa powinna charakteryzować się dążeniem do zawarcia umowy, usługa jest świadczona na rzecz klienta, za którą ten klient dokonuje zapłaty wynagrodzenia i usługa pośrednictwa oraz główna musi być postrzegana przez klienta jako całość, a usługa pośrednika powinna być specyficzna wobec usługi finansowej. Ponadto należy zwrócić uwagę, że czynności wykonywane przez pośrednika nie mogą stanowić jedynie czynności techniczno-administracyjnych związanych z udzielaniem pożyczek czy kredytów".

Z kolei NSA w wyroku z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 147/17, stwierdził: "...zakres zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 obejmuje czynności pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a więc te czynności, które są podejmowane aby skojarzyć dwie strony transakcji, które zamierzają zawrzeć takie umowy. Nie dotyczy natomiast tych czynności, które są podejmowane już po zawarciu takiej umowy i służą jej realizacji, w tym czynności polegających na obsłudze umów kredytowych w trakcie ich trwania. Wykładnia tego przepisu dokonana przez WSA w zaskarżonym wyroku została oparta nie tylko na jego brzmieniu, lecz także uwzględnia aspekt unijny, do czego szeroko nawiązano w uzasadnieniu tego orzeczenia, jak również zasadę, że wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco.

Aby zatem uznać daną działalność za pośrednictwo, konieczne jest żeby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z czynności, tj.: wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia umowy; uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę; prowadzenie negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji; nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron.

Nie oznacza to, że pośrednik nie może wykonywać dodatkowych czynności, jednakże aby czynności te można było zaliczyć do czynności pośredniczących konieczne jest, aby wywoływały skutek lub miały na celu wywołanie skutku dla wszystkich stron transakcji, innymi słowy konieczne jest, aby skutek tych czynności znalazł odzwierciedlenie w zawartej umowie pomiędzy stronami.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z organem, że "rozmowy o charakterze akwizycyjnym " nie mogą stanowić usług pośrednictwa, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 UVAT, jeśli istnieje możliwość finalizacji procesu sprzedaży dopiero na kolejnych etapach procesu sprzedaży. Przy czym organ nie wykluczył możliwości zawarcia umowy między użytkownikiem a instytucją finansową. Skupił się natomiast na efektywności działań Skarżącej na jednym z etapów sprzedaży produktu finansowego .

W tym kontekście podkreślić należy, że co prawda przedmiotem zaskarżonej interpretacji są czynności wskazane na Etapie I, to nie może ujść uwadze, że Skarżąca wykonuje również czynności objęte Etapem II, które są również elementem stanu faktycznego. Współpraca z Bankiem obejmowała bowiem dwuetapowy proces sprzedaży obejmujący zarówno Etap I jak i Etap II. Skarżąca może kontynuować rozpoczęty proces oraz podejmować dalsze działania zmierzające do jego finalizacji w ramach Etapu II.

Usługi świadczone w ramach Etapu II zdaniem organu stanowią natomiast usługi pośrednictwa, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 38 i 40 ustawy o VAT.

Celem podejmowanych przez Skarżącą, na podstawie Aneksu, szeregu działań było m.in. nawiązanie relacji z Klientem, przedstawienie oferty produktów finansowych Banku, warunków ich przyznania i funkcjonowania, czy zgromadzenie danych niezbędnych dla sprawnego przeprowadzenia procesu sprzedażowego.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego działania Skarżącej każdorazowo będą inicjowały i zapewniały możliwość kontynuacji procesu sprzedażowego produktów oferowanych przez Bank. Skarżąca będzie bowiem identyfikować Klientów, którzy mogą być skłonni zawrzeć umowę z Bankiem, a następnie będzie przedstawiać Klientom ofertę produktową Banku, ustalać ich indywidualną sytuację pod kątem ich bieżącego zapotrzebowania na określone produkty Banku i możliwości spełnienia warunków formalnych (m.in. warunków brzegowych dla danego produktu) oraz zachęcać do zakupu danego produktu. Dodatkowo będzie podejmować dalsze działania (np. aktywizujące), które docelowo będą zmierzały do doprowadzenia do zawarcia przez Klienta umowy z Bankiem. W ocenie Sądu działania takie powinny zostać łącznie zinterpretowane jako czynności i działania zmierzające do skojarzenia stron w celu zawarcia umowy między Bankiem a potencjalnym klientem. Tym bardziej, że mamy tutaj do czynienia z powiązaniem faktycznym ( możliwość kontynuacji i zawarcia umowy na etapie II ) jak i finansowym. Z jednej bowiem strony zgodnie planowaną treścią Aneksu, wynagrodzenie dla D. będzie kalkulowane w zależności od skuteczności sprzedażowej. Natomiast zawarcie przez Klienta umowy na inny produkt Banku niż produkt zaoferowany podczas rozmowy w ramach Etapu I nie będzie miało wpływu na skuteczność sprzedażową D. (tj. zawarcie takiej umowy przez Klienta nie będzie wiązało się z wypłatą jakiejkolwiek dodatkowej prowizji dla Wnioskodawcy).

W rozpatrywanej sprawie treść opisu stanu faktycznego wskazuje, że Wnioskodawca w związku z realizacją opisanych działań na rzecz Banku w procesie zawierania umów dotyczących usług finansowych był uprawniony do otrzymania wynagrodzenia od Banku. W związku z powyższym, w tej sytuacji wykonywane czynności będą stanowiły odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

W ocenie Sądu , działalność którą prowadzi Skarżąca spełnia powyższe warunki dot. wykonywania czynności pośrednictwa, tym samym usługa wykonywana przez Skarżącego może być uznana za pośrednictwo w świadczeniu usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy. Jak wynika z okoliczności sprawy, istotą świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest pośredniczenie w zawarciu umowy pomiędzy Bankiem a klientem. Wnioskodawca na podstawie umowy wykonuje określone czynności faktyczne i prawne, które mają doprowadzić do zawarcia umowy na dany produkt finansowy pomiędzy Bankiem a Klientem. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za doprowadzenie do zawarcia umowy z Klientem (skorzystania przez klienta z produktów oferowanych przez Bank) Wnioskodawca nie ma żadnego interesu w treści umowy zawieranej przez klienta, ani nie jest jej stroną. Efektem działań podejmowanych przez Skarżącą jest doprowadzenie do skojarzenia Klienta z Bankiem w celu zawarcia umowy oraz uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę. Opisane usługi nie mają wyłącznie charakteru wykonywania czynności technicznych związanych z umową.

Dla poparcia prezentowanego stanowiska i dokonanej wykładni pojęcia "pośrednictwa" w świadczeniu usług kredytowych należy odwołać się do wyroku NSA z 26 czerwca 2013r., sygn. akt I FSK 923/12, w którym Sąd stwierdził, że świadczone za pomocą sieci Internet usługi polegające na prezentacji i możliwości zapoznania się z ofertą instytucji finansowych, a w przypadku zainteresowania produktem danej instytucji finansowej stworzenia użytkownikowi możliwości kontaktu z doradcą lub możliwości pobrania, wypełnienia i złożenia wniosku, a następnie zawarcia umowy i nabycia danego produktu finansowego stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.) zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Wyżej cytowany wyrok NSA koresponduje z wyrokiem TSUE w sprawie CSC Financial Services L.t.d., kiedy spółka świadczyła usługi call center na rzecz instytucji finansowych i gdzie Trybunał stwierdził, że pośrednikiem jest podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący na jej rzecz usługę w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi może wchodzić zwłaszcza prowadzenie negocjacji a jej celem jest uczynienie wszystkiego, aby strony zawarły umowę. Nie może zaś być mowy o pośrednictwie, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy tylko część czynności faktycznych.

W ocenie Sądu orzekającego tezy wyroków TSUE i NSA należy rozumieć w ten sposób, że nie stanowią pośrednictwa finansowego czynności faktyczne o charakterze technicznym (typu call center, rozsyłanie e-maili czy ulotek reklamowych losowo wybranym lub anonimowym adresatom, kopertowanie korespondencji). Są nimi natomiast takie czynności, które wymagają od pośrednika zaangażowania lub także kontaktu z potencjalnym indywidualnym klientem, takie jak przeprowadzenie rozmów zmierzających do zainicjowania kontaktu, zachęcanie, udzielenie informacji w żądanym zakresie, doręczenie formularzy czy odbiór dokumentów od kredytobiorcy. Wyliczenie to ma oczywiście charakter przykładowy i nie oznacza, że usługami pośrednictwa mogą być tylko takie świadczenia, które spełniają wszystkie podane wyżej warunki.

W ocenie Sądu działalność Skarżącej przedstawiona w opisie stanu faktycznego bliższa jest drugiemu modelowi. Skarżąca przeprowadza bowiem indywidualne rozmowy zmierzające do zainicjowania kontaktu, zainteresowania ofertą Banku wraz z przeprowadzeniem analizy dostępności produktu dla danego Klienta (np. poprzez zadanie pytań sondażowych w celu sprawdzenia czy Klient spełnia warunki brzegowe właściwe dla danego produktu finansowego) oraz oferuje dany produktu Banku, aby ostatecznie prowadzić czynności, które zostały zaaprobowane przez organ jako pośrednictwo finansowe. Podkreślić bowiem należy, że głównym celem realizowanych przez konsultantów D. rozmów telefonicznych/czatu/wideo-rozmowy w ramach Etapu I, będzie zainicjowanie kontaktu z potencjalnym Klientem, skojarzenie stron, a następnie podjęcie różnego rodzaju aktywności zmierzających do doprowadzenia do zawarcia przez Klienta umowy z Bankiem takich jak sprawdzenie spełnienia

przez klientów tzw. warunków brzegowych produktu, aktywne wzbudzanie zainteresowania ofertą produktów finansowych Banku oraz zachęcanie do ich zakupu. Skarżąca podejmuje zatem czynności zmierzające do zawarcia przez dwie strony umowy.

Wobec powyższego zasadny okazał się zarzut skargi odnoszący się do naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy o VAT poprzez bezzasadne uznanie, że nie znajdują one zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Wydając ponownie interpretację, organ przyjmie ocenę co do zastosowania przepisów ustawy o VAT dokonaną w niniejszym wyroku.

Ponieważ zaskarżona interpretacja narusza zarówno prawo materialne, a w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy o VAT oraz prawo procesowe tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 120 O.p., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

W zakresie kosztów postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 oraz art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a. przy uwzględnieniu wpisu od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenia pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.