Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 97/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Oświata
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 35 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 2029
law: Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych - t.j.
article: art. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 910
law: Ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe - tj
article: art. 10 §1, art. 107 §1 pkt 6
journal: Dz.U. 2020 poz 256
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
article: art. 70 §1, art. 70 §6 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 29 stycznia 2024r., nr Rep.1572/IN/21 w przedmiocie określenia wysokości dotacji do zwrotu za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 22 marca 2021 r. Prezydent [...] (dalej jako: "organ I instancji", "Prezydent") na podstawie art. 104 §1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256, ze zm.), dalej jako: "k.p.a.", art. 60 pkt 1, art. 67, art. 251 ust. 4-5, art. 252 ust. 1 pkt 1-2, ust, 3 i ust. 6 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869, ze zm.), dalej jako: "u.f.p.", oraz art. 26 i art. 35 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 2029, ze zm.), dalej jako: "u.f.z.o.", określił C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (dalej jako: "strona", "skarżąca", "spółka") jako organowi prowadzącemu:

- Liceum Ogólnokształcące A.,

- Szkolę Policealną B.,

- Szkołę Policealną C.,

- Szkolę Policealną D.,

- Szkołę Policealną E.

za okres od 1 stycznia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2018 r.:

1) wysokość dotacji pobranej w nadmiernej wysokości podlegającej zwrotowi w łącznej kwocie 259.022,88 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych, tj. od dnia stwierdzenia okoliczności pobrania dotacji w nadmiernej wysokości oraz

2) wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi w łącznej kwocie 354.744,79 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych, tj. od dnia przekazania dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Jak wynika z przekazanych sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy oraz uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji, postępowanie w sprawie zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wszczęte zostało w związku z wynikiem kontroli przeprowadzonej od 28 października 2019 r. do 30 czerwca 2020 r. w zakresie prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji oświatowej przyznanej ww. niepublicznym szkołom w 2018 r.

Prezydent podał, że zgodnie z protokołem z kontroli z 31 lipca 2020 r. oraz jego zmianami z 7 września 2020 r. strona jako organ prowadzący szkoły na terenie miasta [...] w 2018 r. pobrała dotację w nadmiernej wysokości z tytułu różnic pomiędzy liczbą słuchaczy, na którą wnioskowano o przyznanie dotacji a faktyczną liczbą słuchaczy ustaloną w oparciu o kontrolowaną dokumentację przebiegu nauczania, w szczególności w oparciu o dzienniki lekcyjne i księgi ewidencji. Zestawienie wyników kontroli w zakresie dotacji pobranej w nadmiernej wysokości przedstawiono w tabeli na str. 8 decyzji.

Natomiast po dokonaniu analizy zapisów zawartych w dowodzie w postaci protokołu z przeprowadzonej kontroli oraz jego zmian organ I instancji pogrupował wydatki niezgodne z przeznaczeniem w następujących 9 grupach, ujętych w tabeli na str. 10 decyzji:

1) organizacja procesu dydaktycznego szkół przez K. Sp. z o.o. (dalej również: "K."),

2) zakup polis ubezpieczeniowych w kwocie 5.939,72 zł,

3) zakup artykułów spożywczych, spożywczo-przemysłowych w kwocie 1.879.99 zł,

4) koszty delegacji służbowych w celu promocji szkół w wysokości 3.312,20 zł,

5) abonament RTV w kwocie 75,60 zł,

6) zakup pomocy dydaktycznych w wysokości 61,63 zł,

7) wynagrodzenia członków Kolegium [...] w wysokości 25.000,00 zł

8) wynagrodzenia D. H. w kwocie 25.599,83 zł,

9) wydatki nieudokumentowane w kwocie 373,51 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Elblągu (dalej jako: "SKO", "Kolegium", "organ odwoławczy") decyzją z 29 stycznia 2024 r. zaskarżone rozstrzygnięcie utrzymało w mocy.

Kolegium podało, że z treści pisemnych wyjaśnień L. K. pracownika K. w latach 2012-2016 wynika m. in., że od 2016 r. nie jest związany stosunkiem pracy ze spółką, ale jest mu znany zakres zadań przez nią realizowanych także w roku 2018. Świadek podał, że podmiot ten dla potrzeb świadczenia usług na rzecz organu prowadzącego zatrudniała w 2018 r. kilkadziesiąt osób. Świadczył usługi w zakresie organizacji procesu kształcenia, który był wspierany m.in. przez dział dydaktyczny liczący ok. 10 osób, przedstawicieli w terenie oraz dostarczenie szkołom systemu informatycznego CRM/INTRANET. W ocenie świadka dyrektor szkoły bez wsparcia ze strony K. musiałby zwiększyć skład osobowy szkoły. L. K. podał, że pracownicy spółki uzupełniają pracę dyrektora szkoły poprzez dostarczenie narzędzi do automatyzacji oraz gotowych rozwiązań, wzorów, analizując zmieniające się przepisy prawa. Dyrektor jednoosobowo nie byłby w stanie wykonać tych zadań. Świadek wyjaśnił, że system CRM funkcjonuje od około 2006 r. i jest od tego czasu stale rozbudowywane o nowe funkcjonalności. CRM/INTRANET pozwalał na sprawną obsługę dydaktyczną (siatki godzin), druk list obecności, przygotowanie dokumentacji dotyczącej rad pedagogicznych, arkuszy ocen, świadectw czy egzaminów semestralnych, generowanie podań o przyjęcie do szkoły, skierowań, zaświadczeń, itp. Największa nowa funkcjonalność uruchomiona w 2018 r. to obsługa umów o pracę dla nauczycieli.

Przechodząc do ustaleń dotyczących dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, SKO podkreśliło, że kontrolujący szczegółowo udokumentowali stwierdzone różnice pomiędzy liczbą słuchaczy, na którą organ prowadzący wnioskował o przyznanie dotacji a faktyczną liczbą słuchaczy, ustaloną w oparciu o kontrolowaną dokumentację przebiegu nauczania (szczegółowy opis nieprawidłowości odnośnie poszczególnych szkół znajduje się na s. 4-7 - stanowisko organu I instancji oraz s. 22-24 zaskarżonej decyzji).

W Policealnej Szkole B. organ prowadzący wnioskował w 2018 r. o dotację na 1.289 słuchaczy. Wykazał jako osoby uczestniczące w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych 135 słuchaczy. Natomiast z list obecności wynika, że ich frekwencja była niższa. Analiza porównawcza faktycznej liczby słuchaczy spełniających wymóg frekwencji zgodnie z art. 26 ust. 2 i 3 u.f.z.o. z liczbą słuchaczy wykazanych do dotacji w 2018 r. wykazała, że organ prowadzący pobrał dotację w nadmiernej wysokości na 146 słuchaczy, w łącznej kwocie 16.133,00 zł, ponieważ do dotacji wykazał osoby, które nie spełniły ustawowego wymogu uczestnictwa w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych w danym miesiącu, potwierdzonych własnoręcznym, czytelnym podpisem na listach obecności.

Z kolei w Policealnej Szkole C. w 2018 r. organ prowadzący szkołę wnioskował o dotację na 1.503 słuchaczy. Kontrolujący zaś ustalili, że dotacja przysługiwała na 1.280 słuchaczy. W przypadku 96 słuchaczy stwierdzono, że wykazano ich jako osoby uczestniczące w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych, natomiast z list obecności wynika, że ich frekwencja była niższa. Strona wykazała do dotacji jako osoby uczestniczące w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych 124 słuchaczy. Natomiast z list obecności wynika, że nie były one wpisane na żadną z list obecności słuchaczy w danym miesiącu, w związku z tym kontrolujący przyjęli frekwencję na poziomie 0%. Wśród słuchaczy, którzy nie byli wpisani na żadną z list obecności przedłożonych do kontroli, wykazano m.in. w miesiącu lutym słuchaczy semestru 4, dla których zgodnie z dziennikiem lekcyjnym nie odbywały się żadne zajęcia dydaktyczne. Analiza porównawcza faktycznej liczby słuchaczy spełniających wymóg frekwencji zgodnie z art. 26 ust. 2 i 3 u.f.z.o. z liczbą słuchaczy wykazanych do dotacji w 2018 r. wykazała, że organ prowadzący ww. szkołę pobrał dotację w nadmiernej wysokości na 220 słuchaczy w łącznej kwocie 37.371.40 zł, ponieważ do dotacji wykazał osoby, które nie spełniły ustawowego wymogu uczestnictwa w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych w danym miesiącu, potwierdzonych ji/własnoręcznym, czytelnym podpisem na listach obecności.

Z ustaleń dotyczących Policealnej Szkoły D. wynika, że w 2018 r. strona wnioskowała o dotację na 1.080 słuchaczy. Natomiast kontrolujący po przeanalizowaniu danych z dokumentacji źródłowej wskazali, że dotacja przysługiwała na 719 słuchaczy. Różnica w ilości uprawnionych słuchaczy do dotacji wynosząca 214 osób wynika z tego, że wykazano osoby uczestniczące w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych, natomiast z list obecności wynika, że ich frekwencja była niższa. Wśród słuchaczy, którzy nie osiągnęli wymaganej prawem frekwencji, wykazano m.in. słuchaczy, którzy podpisali listy obecności na zajęciach, które nie zostały wpisane przez nauczycieli do dziennika lekcyjnego. Ze względu na brak spójności pomiędzy liczbą godzin w planie zajęć, w dziennikach lekcyjnych oraz na listach obecności, do obliczania frekwencji kontrolujący przyjęli liczbę godzin wpisanych do dziennika lekcyjnego, których realizację potwierdził nauczyciel podpisem. Kontrolujący po przeanalizowaniu danych z dokumentacji źródłowej stwierdzili, że wykazano do dotacji jako osoby uczestniczące w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych 147 słuchaczy. Natomiast z list obecności wynika, że nie były one wpisane na żadną z list obecności słuchaczy w danym miesiącu, w związku z tym kontrolujący przyjęli frekwencję na poziomie 0%. Wśród słuchaczy, którzy nie byli wpisani na żadną z list obecności przedłożonych do kontroli wykazano m.in. w miesiącach semestru wiosennego 2018 r. słuchacza, który został skreślony ze szkoły z dniem 15 lutego 2018 r., co wynika z oświadczenia wicedyrektora szkół organu prowadzącego A. S. Ustalono też, że organ prowadzący Szkołę Policealną D. pobrał dotację w nadmiernej wysokości na 361 słuchaczy w łącznej kwocie 39.890,50 zł, ponieważ do dotacji wykazał osoby, które nie spełniły ustawowego wymogu uczestnictwa w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych w danym miesiącu, potwierdzonych własnoręcznym, czytelnym podpisem na listach obecności.

W przypadku Policealnej Szkole E. organ prowadzący kontrolowaną szkołę wnioskował w 2018 r. o dotację na 3.391 słuchaczy. Kontrolujący zaś stwierdzili, że dotacja przysługiwała na 2.777 słuchaczy. Ponadto ustalili, że 265 osób wykazanych do dotacji nie były wpisane na żadną z list obecności słuchaczy w danym miesiącu, w związku z tym kontrolujący przyjęli frekwencję na poziomie 0%. Wśród słuchaczy, którzy nie byli wpisani na żadną z list obecności, przedłożonych do kontroli wykazano m.in.: w miesiącach semestru wiosennego 2018 r. słuchacza, który został skreślony ze szkoły w dniu 1 marca 2018 r., w miesiącu lutym słuchaczy kierunku [...] semestr 4, [...] semestr 4, [...] semestr 2, dla których nie odbywały się żadne zajęcia dydaktyczne. W wyniku kontroli ustalono, że organ prowadzący Szkołę Policealną E. pobrał dotację w nadmiernej wysokości na 614 słuchaczy w łącznej kwocie 104.300,18 zł, ponieważ do dotacji wykazał osoby, które nie spełniły ustawowego wymogu uczestnictwa w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych w danym miesiącu, potwierdzonych własnoręcznym, czytelnym podpisem na listach obecności.

SKO wskazało, że w przypadku Liceum Ogólnokształcącego A. organ prowadzący kontrolowaną szkołę otrzymał w 2018 r. dotację na 6.422 słuchaczy (w wysokości 533.668,20 zł). Kontrolujący stwierdzili zaś, że dotacja przysługiwała na 5.684 słuchaczy. Stwierdzono bowiem, że wykazano do dotacji jako osoby uczestniczące w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych 281 słuchaczy. Natomiast z list obecności wynika, że nie były one wpisane na żadną z list obecności słuchaczy w danym miesiącu, w związku z tym kontrolujący przyjęli frekwencję na poziomie 0%. Wśród słuchaczy, którzy nie byli wpisani na żadną z list obecności przedłożonych do kontroli, wykazano m.in.: w miesiącu styczniu i lutym słuchaczy semestru 6, dla których zgodnie z dziennikiem lekcyjnym nie odbywały się żadne zajęcia dydaktyczne, w miesiącach semestru wiosennego 2018 r. słuchaczy, którzy zostali skreśleni ze szkoły w dniu 1 marca 2018 r., w semestrze jesiennym 2018 r. słuchacza, który został skreślony ze szkoły w dniu 1 marca 2018 r. oraz słuchacza, który został skreślony ze szkoły 31 sierpnia 2018 r.

W kwestii wydatków poniesionych niezgodnie z przeznaczeniem organ odwoławczy ustalił, że w odniesieniu do wydatku na organizację procesu dydaktycznego przez spółkę K. zakres jej obowiązków wynikających z umowy przedłożonej w toku kontroli (m. in. stała i bieżąca obsługa szkoły i jej dyrektora w zakresie zapewnienia warunków jej działania, obsługi administracyjno-prawnej oraz wspomagania w zakresie realizacji zadań dydaktycznych) oraz zakresy obowiązków pracowników organu prowadzącego, wynikających z poszczególnych umów, a także statuty poszczególnych szkół - w znacznej mierze pokrywały się. Z kolei czynności wykonywane przez D. H., tj. m. in.: realizacja kampanii promocyjnych, budowanie wizerunku firmy, organizacja powierzchni wystawienniczej na targach obejmowały głównie zadania skoncentrowane na promocji, reklamie, zwiększaniu zysku dla spółki, a nie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej.

SKO wskazało też, że zadania Kolegium [...] skupiały się przede wszystkim na wspomaganiu zadań dyrektora szkoły m.in w zakresie nadzoru nad ewidencją czasu pracy pracowników, prowadzeniem i bieżącą kontrolą dokumentacji szkolnej, monitorowania zmian w przepisach prawa, pomocy przy tworzeniu szkolnych planów. Są to, co prawda zadania związane z kształceniem, wychowaniem i opieką niemniej jednak to do zakresu obowiązków dyrektora szkoły należy wykonywanie całości prac organizacyjnych związanych z nadzorem dydaktycznym. Zadania te są w ocenie SKO powielane przez Kolegium [...]. Także zakresy obowiązków innych pracowników organu prowadzącego, w tym mi. in. wicedyrektora szkoły, sekretarza szkoły oraz asystenta dyrektora również pokrywały się z zadaniami tego organu. Kolegium przywołało sygnatury wyroków sądów administracyjnych, w których wywiedziono, że wydatki podmiotu niebędącego jednocześnie kadrą nauczycielską, nie mogą być finansowane z dotacji, gdyż nie mieszczą się one w zadaniach szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Podobnie zdaniem organu odwoławczego wydatki dotyczące zakupu polis ubezpieczeniowych zarówno dla słuchaczy, jak i nauczycieli nie mogą być sfinansowane z dotacji oświatowej, gdyż nie wpisują się w zadania szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Również ubezpieczenie budynku szkoły (mienia i sprzętu) nie stanowi wydatku bieżącego szkoły związanego z realizacją ww. zadań (w rozumieniu art. 35 u.f.z.o.). Dotyczy to także zakupu artykułów spożywczych i przemysłowych niezwiązanych z kształceniem, wychowaniem i opieką, w tym profilaktyką społeczną - artykuły spożywcze w postaci kawy, herbaty, cukru, mleka, wody, drobnych słodyczy na potrzeby osób przyjeżdżających do oddziału z centrali, przedstawicieli instytucji czy osób kontrolujących działalność szkoły nie mogą być bowiem uznane za służące bezpośrednio realizacji celów dotacji oświatowej w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej.

SKO podniosło, że wymienione powyżej wydatki stanowią pozostałe koszty prowadzenia działalności oświatowej, które ponosi organ prowadzący, gdyż nie mieszczą się one w wydatkach poniesionych na realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Również wydatki na działania informacyjne dotyczące naboru do szkoły i kierunków kształcenia potencjalnych słuchaczy nie są związane z realizacją ww. zadań szkoły, a służą rozpoznawalności podmiotu prowadzącego placówkę wśród innych podmiotów oferujących usługi edukacyjne, podobnie jak abonament RTV. SKO zaznaczyło, że szkoły mogłyby prowadzić bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą bez ich poniesienia, z tego też względu wydatki te zostały zaliczone do wydatków niezgodnych z przeznaczeniem.

W odniesieniu do zakupu [...], który sfinansowano z dotacji oświatowej wszystkich kontrolowanych szkół SKO stwierdziło, że wydatek ten jest uzasadniony jedynie w Policealnej Szkole E., kształcącej słuchaczy na kierunku [...]. Pozostałe szkoły takich kierunków nie prowadzą. Dlatego nie było podstaw do ich finansowania z dotacji oświatowej.

Organ odwoławczy wywiódł też, że z uwagi na treść art. 26 ust. 2 u.f.z.o., do kontrolujących podmiot prowadzący szkołę nie należy ustalanie na podstawie innych niż dzienniki lekcyjne i listy obecności dowodów, np. na podstawie przesłuchania słuchaczy poszczególnych kierunków, czy faktycznie uczestniczyli oni w wymaganej liczbie zajęć. SKO wskazało, że dziennik lekcyjny stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 76 §1 k.p.a. i do czasu wzruszenia domniemania prawdziwości tego dokumentu urzędowego organ jest związany jego treścią.

Zwracając uwagę na treść art. 35 u.f.z.o. Kolegium podniosło, że nie można z przyznanej dotacji oświatowej ponosić wydatków jedynie pośrednio związanych z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą, a nie ulega w jego ocenie wątpliwości, że wydatki takie jak: zakup artykułów spożywczych, spożywczo-przemysłowych, koszty delegacji służbowych w celu promocji szkół, abonament RTV, zakup pomocy dydaktycznych, wynagrodzenie D. H. oraz wydatki nieudokumentowane - taki właśnie charakter posiadają. W oparciu o orzecznictwo sądowoadministracyjne SKO podkreśliło, że charakter dotacji oświatowej wskazuje, że są one dotacjami podmiotowo-celowymi, a nie tylko podmiotowymi, gdyż udziela się je jednostkom spoza sektora finansów publicznych nie tylko na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel - realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Przedmiotową dotację można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły. Kolegium zwróciło uwagę, że organ prowadzący dla prawidłowego funkcjonowania szkół nie był zobligowany do powołania Kolegium [...], jak również do zatrudnienia spółki K. ponieważ to dyrektor szkoły poprzez swoich zastępców w osobach wicedyrektorów oraz inny personel pomocniczy kieruje jej działalnością i powinien samodzielnie realizować określone zadania w tym zakresie, zaś uczniowie szkół nie byli bezpośrednimi beneficjentami wydatków poniesionych na rzecz tego organu. W ocenie organu odwoławczego podmiot otrzymujący bezzwrotne środki publiczne powinien mieć na uwadze, że konieczne jest takie prowadzenie niezbędnej dokumentacji, aby uniknąć zarzutu pobrania dotacji w nadmiernej wysokości, co skutkuje koniecznością jej zwrotu. Organ wskazał ponadto, że to beneficjent dotacji ma przedstawić czytelne i wiarygodne dowody potwierdzające właściwe jej wykorzystanie.

Końcowo SKO wywiodło, że materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji, a także przez organ odwoławczy w dodatkowym postępowaniu wyjaśniającym jest wystarczający, stąd wnioski dowodowe strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości oraz biegłego z zakresu finansów i rachunkowości nie znajdują w jego ocenie uzasadnienia. Poza tym to podmiot dotowany powinien udowodnić nie tylko związek między wydatkami a zadaniami szkoły, lecz także to przez kogo, kiedy i w jakim zakresie zostały wykonane czynności sfinansowane z dotacji. Za niezasadne SKO uznało też żądanie przedłożenia list obecności pracowników oraz ustalenia, czy wykonywali oni pracę zdalną czy stacjonarną, czy odzwierciedlili w protokołach rodzaj i ilość pobranych dokumentów, a także przesłuchanie pracowników organu oddelegowanych do przeprowadzenia kontroli. Zaznaczyło, że pobrane przez pracowników organu I instancji dokumenty zostały odnotowane w protokołach przekazania dokumentów. Jeżeli natomiast strona uważa, że pracownicy organu mogliby fałszować dokumenty w sprawie, to ma ona pełną możliwość wystąpienia do właściwych organów z sygnalizacją. Kolegium poinformowało przy tym, że otrzymało pismo Prokuratury Okręgowej w [...] z 2 lutego 2022 r. sygn. [...], z którego wynika, że prowadzone jest postępowanie dotyczące doprowadzenia Urzędu Miasta w [...] do niekorzystnego rozporządzenia mieniem poprzez niewłaściwe wykorzystane dotacji oraz wprowadzenie w błąd co do faktycznej liczby uczniów uczęszczających do szkół prowadzonych na terenie [...] przez spółkę za okres 2014 - 2017r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona zaskarżyła decyzję SKO w całości oraz wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji, a także na podstawie art. 135 p.p.s.a. decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania,

ewentualnie o:

2) uchylenie zaskarżonej decyzji, a także na podstawie art. 135 p.p.s.a. decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi.

Ponadto wniosła o:

1) uchylenie postanowienia z 25 października 2022 r. o uzupełnieniu zaskarżonej decyzji;

2) zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych,

3) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Z kolei w związku z twierdzeniami o braku przekazania wszystkich list obecności słuchaczy, w sytuacji gdy skarżąca przekazała Prezydentowi pełną dokumentację, co początkowo nie było kwestionowane przez kontrolujących, a pierwsze informacje o brakach dokumentacji przebiegu nauczania i list obecności pojawiły się dopiero po przeniesieniu dokumentacji szkoły z jej siedziby do siedziby organu I instancji strona wniosła o:

a) zobowiązanie przez sąd organu I instancji do złożenia oświadczenia, czy pracownicy organu zajmujący się kontrolą szkół skarżącej w czasie weryfikacji dokumentów pracowali w trybie stacjonarnym czy zdalnym,

b) w przypadku ustalenia przez sąd, że pracownicy organu I instancji w czasie prowadzenia kontroli pracowali w trybie zdalnym o zobowiązanie organu I instancji do złożenia oświadczenia, czy pracownicy ci analizowali dokumentację we własnych domach czy w siedzibie organu oraz czy tworzone były protokoły potwierdzające pobranie dokumentacji oraz jej zwrot oraz o zobowiązanie do przedłożenia regulaminów wynoszenia dokumentów poza siedzibę organu, list obecności pracowników, którzy analizowani dokumentację w domach oraz zarządzeń covidowych oraz

c) o przeprowadzenie w trybie art. 106 §3 p.p.s.a. dowodu z ww. oświadczeń, gdyż jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a jednocześnie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 70 §1 w zw. z art. 70 §6 pkt 2 w zw. z art. 70 §7 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej jako: "o.p.", poprzez wydanie decyzji w sprawie, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia należności objętych decyzją,

2) naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 138 §1 pkt 1 k.p.a., w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do utrzymania decyzji organu I instancji w mocy,

b) art. 107 §1 pkt. 6 w zw. z §3 k.p.a. poprzez całkowite pominięcie kwestii, że decyzja organu I instancji zawiera niepełne uzasadnienie podstaw prawnych i faktycznych rozstrzygnięcia decyzji, tj. nie załączono do niej załączników przywoływanych w uzasadnieniu decyzji, mimo że organ opiera na nich swoje twierdzenia, a co za tym idzie stanowić one powinny integralną część decyzji, co skutkowało brakiem pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji,

c) naruszenie art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 §1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a. w zw. z art. 107 §1 pkt 6 i §3 k.p.a. poprzez:

I. brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a nadto dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że wydatki poniesione przez skarżącą stanowią wydatki niezgodne z przeznaczeniem, w sytuacji w której strona przedłożyła szereg dowodów w toku postępowania przed organem zarówno I, jak i II instancji, które wyjaśniały związek każdego wydatku z kształceniem, wychowaniem i opieką,

II. całkowite pominięcie zakresu obowiązków, nakładów pracy Kolegium [...] oraz K. Sp. z o. o., które wynikały z przedłożonych przez skarżącą Komunikatów Kolegium [...], załączników do umowy łączącej skarżącą z K. Sp. z o.o., a także zeznań świadka L. K. i ustalenie, w oderwaniu od tych dowodów, że wydatki te nie mogą być finansowane z dotacji oświatowej, gdyż stanowią powielenie zadań wykonywanych przez dyrektora szkoły, w sytuacji gdy z materiału dowodowego wprost wynika, że K. Sp. z o. o. oraz Kolegium [...] stanowią jedynie organy pomocnicze dyrektora szkoły, bez których wykonywanie zadań dyrektora nie byłoby możliwe,

III. pominięcie kwestii, że koszty związane z obsługą administracyjną ponoszone są także przez szkoły publiczne, a w konsekwencji są to koszty niezbędne do zapewnienia funkcjonowania szkoły i mogą być finansowane z dotacji oświatowej,

IV. przyjęcie, że pobrane przez pracowników organu I instancji dokumenty zostały odnotowane w protokołach przekazania dokumentów, w sytuacji gdy w aktach sprawy nie znajduje się żadne potwierdzenie tej okoliczności, co skutkowało przyjęciem, że skarżąca pobrała dotację w nadmiernej wysokości,

V. poczynienie ustaleń w sprawie dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w oparciu o fakt, że Prokuratura Okręgowa w [...] prowadzi postępowanie dotyczące doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem poprzez niewłaściwe wykorzystanie dotacji oraz wprowadzenie w błąd co do faktycznej liczby uczniów, w sytuacji gdy fakt ten nie może stanowić dowodu, że strona pobrała dotację w nadmiernej wysokości lub wydatkowała ją niezgodnie z przeznaczeniem, bowiem organy w toku postępowania administracyjnego zobligowane są do samodzielnego ustalania stanu faktycznego sprawy, a nie opierania się na ustaleniu, że prowadzone jest postępowanie przez prokuraturę w sprawie a nie przeciwko osobie, które to postępowanie nie zostało w dodatku prawomocnie zakończone i nie są wiążące dla organu ustalenia w nim dokonane. Ponadto, jak wynika z treści uzasadnienia decyzji, postępowanie to ma dotyczyć lat 2014-2017, a nie 2018 r., jak w niniejszej sprawie,

VI. całkowite pominięcie treści zeznań świadka L. K. przy ustalaniu, czy wydatki poniesione na obsługę K. Sp. z o. o. stanowiły wydatki poniesione zgodnie z przeznaczeniem oraz brak uzasadnienia, dlaczego organ uznał te zeznania za niewiarygodne,

VII. pominięcie dowodu z oględzin systemu CRM, z których jednoznacznie wynika, że przedmiotowy system udostępniony był do kompleksowej obsługi procesu kształcenia w ramach umowy o współpracę zawartej z K. Sp. z o.o., a tym samym zakwestionowane wydatki mieszczą się w ramach wydatków, o których mowa w art. 35 u.f.z.o.,

VIII. pominięcie dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów i rachunkowości na okoliczność wysokości przeciętnego kosztu kształcenia jednego ucznia w szkołach publicznych prowadzonych przez Miasto [...], w tym z wyodrębnieniem wysokości kosztów ponoszonych na nauczyciela w stosunku do innych kosztów, które składają się na całościowy koszt kształcenia jednego ucznia, mimo że w przedmiotowej sprawie istotne dla jej rozstrzygnięcia było bezsporne ustalenie kwoty, która nie została wydana na cele określone w ustawie finansowanie zadań oświatowych,

IX. nieuwzględnienie zaniechania organu I instancji w postaci niepodjęcia wystarczających działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niewydania jakiegokolwiek postanowienia dowodowego oraz brak wezwania strony do przedłożenia jakichkolwiek wyjaśnień czy dowodów, a następnie przyjęcie, że część dotacji została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, a tym samym brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co świadczy o pozornym wykonaniu przez organ obowiązku określonego w art. 77 k.p.a. oraz braku udzielenia stronie możliwości wypowiedzenia się przez stronę co do zebranych dowodów w trybie art. 10 §1 k.p.a, co w konsekwencji stanowi naruszenie prawa strony do czynnego udziału na każdym etapie postępowania,

X. poczynienie ustaleń faktycznych w sprawie wyłącznie w oparciu o dane zebrane w postępowaniu kontrolnym, w sytuacji gdy strona nie ma prawnej możliwości zakwestionowania w sposób wiążący dla organu dokonanych podczas postępowania kontrolnego ustaleń zawartych we wnioskach pokontrolnych,

d) naruszenie art. 8 §1, 9, i 11 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, zasadę udzielania informacji, zasadę wyjaśniania zasadności przesłanek,

e) naruszenie art. 15 k.p.a. poprzez bezkrytyczne przyjęcie stanowiska organu I instancji, bez przeprowadzenia odrębnego postępowania w tym zakresie, a w konsekwencji naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez niezasadne przyjęcie na skutek powielenia stanowiska organu I instancji, że na gruncie sprawy zaistniały przesłanki do zwrotu dotacji, w związku z jej wykorzystaniem niezgodnie z przeznaczeniem oraz brak odniesienia się do zarzutów stawianych przez skarżącą w odwołaniu od decyzji, mimo że powoływane przez nią miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

3) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

a) art. 35 u.f.z.o. poprzez:

- błędną wykładnię i w konsekwencji zakwestionowanie wydatków przedstawionych do rozliczenia, które mieściły się w dyspozycji art. 35 tej ustawy,

- niewzięcie pod uwagę, że w ramach wykonywania zadań określonych w art. 10 ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 910, ze zm.), dalej jako: "u.p.o.", organ prowadzący uprawniony jest do zorganizowania własnego aparatu pomocniczego i że katalog jego zadań określony pozostaje katalogiem otwartym i wśród tych zadań mieści się także zapewnienie obsługi organizacyjnej szkoły i wspieranie w zakresie realizacji jej zadań,

b) naruszenie art. 26 ust. 2 u.f.z.o. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że dotacje pobrane zostały w nadmiernej wysokości, mimo że słuchacze wskazani w informacjach miesięcznych przez skarżącą uczestniczyli w min. 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych oraz potwierdzili tę kwestię własnoręcznymi podpisami, co winno skutkować przyjęciem, że dotacja pobrana została w prawidłowej wysokości,

c) naruszenie art. 252 ust. 1 pkt 2 i ust 6 u.f.p. poprzez bezpodstawne zastosowanie co do zaistnienia przesłanek do zwrotu dotacji i uznanie, że dotacje zostały pobrane w nadmiernej wysokości oraz wskazanie nieprawidłowego sposobu naliczania odsetek od dotacji podlegających zwrotowi tj. 9 marca 2021 r., podczas gdy odsetki winny być naliczane od dnia następującego po upływie 15 dni od stwierdzenia okoliczności pobrania dotacji w nadmiernej wysokości, co powinno być równoznaczne z terminem 15 dni od daty doręczenia decyzji, bowiem to postępowanie administracyjne prowadzone przez organ i wydanie decyzji w zakresie zwrotu dotacji oświatowej stanowi stwierdzenie okoliczności pobrania dotacji w nadmiernej wysokości,

d) naruszenie art. 54 §1 pkt. 3 i 7 o.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie przerw w okresach, za które naliczane winny być odsetki.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że zobowiązanie, którego dotyczy decyzja uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2024 r. Przywołując treść art. 70 §6 ust. 2 o.p. podał, że skarga strony z 7 września 2023 r. została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie odrzucona ze względu na fakt, że decyzja, do której się odnosiła nie została stronie prawidłowo doręczona, a co za tym idzie skarga była niedopuszczalna (postanowienie z dnia 17 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/OI 383/23). Powyższe w ocenie spółki prowadzi zatem do wniosku, że decyzja została doręczona po wniesieniu skargi, a także po upływie terminu przedawnienia, a wniesienie skargi z 7 września 2023 r. nie miało żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia. Strona podniosła, że sąd orzekł, że w przedmiotowej sprawie decyzja w ogóle nie istniała w sensie prawnym, zatem złożenie skargi do sądu administracyjnego nie mogło zawiesić biegu terminu przedawnienia.

Skarżąca ponadto podniosła, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wielokrotnie odstąpił od pełnego umotywowania rozstrzygnięcia wskazując, że "słuchacze, którzy nie spełnili wymogów wskazanych w art. 26 ust. 2 i 3 u.f.z.o. stanowią załącznik nr 4 do protokołu" lub "zestawienie słuchaczy ujęto w tabeli nr 1 protokołu kontroli", jednocześnie dokumenty te nie stanowiły załącznika decyzji. Zdaniem strony załącznik do decyzji powinien być w niej opisany w taki sposób, aby nie było żadnych wątpliwości co do jego związku z określoną decyzją, powinny zostać podpisane przez organ wydający decyzję, czego w przedmiotowej sprawie nie uczyniono.

W zakresie dotacji określonej przez SKO jako dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem spółka wskazała, że zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej należy rozumieć całościowo, a na ich realizację składa się ciąg czynności o charakterze merytorycznym, administracyjnym i obsługowym. Działalność ta z kolei powoduje powstanie różnych wydatków bieżących, z których o ile są one konieczne dla prowadzenia przez szkołę w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, to mieszczą się w dyspozycji normy art. 35 u.f.z.o., a powyższe należy odnosić do wszelkich zakwestionowanych wydatków. Strona zaznaczyła, że w orzecznictwie dopuszcza się możliwość finansowania z dotacji oświatowej obsługi administracyjnej szkoły zleconej innym podmiotom i rozliczanej w formie ryczałtu. Stąd też w ocenie skarżącej organ odwoławczy całkowicie bezzasadnie przyjął, że wynagrodzenie Kolegium [...] oraz K. nie może być finansowane z dotacji oświatowej z uwagi na fakt, że nie mieści się w dyspozycji art. 35 ust. 1 u.f.z.o. w związku z art. 10 ust. 1 u.p.o.

Odnośnie do wydatków na artykuły spożywcze spółka wskazała, że dotyczą one zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, ponieważ bez wątpienia należy zaliczyć je do wydatków bieżących szkoły, ściśle związanych z procesem kształcenia, albowiem służyły one słuchaczom dla celów związanych z prowadzeniem i organizacją zajęć. W przypadku np. wysokich temperatur zapewnienie dostępu do wody stanowi normatywny obowiązek szkoły (czyli strony) zarówno wobec pracowników, jak i słuchaczy.

Zdaniem skarżącej nie ma również podstaw do negowania słuszności pokrycia ze środków dotacji wydatków na delegacje pracowników. Zostały one rozliczone w sposób prawidłowy, zgodnie z rzeczywiście przejechaną liczbą kilometrów. Żadne wartości nie zostały zawyżone. W ocenie skarżącej brak było również podstaw do zakwestionowania wydatków związanych z zatrudnieniem sekretarza szkoły. Z kolei kwestionowany wydatek na abonament RTV związany był z zapewnieniem szkołom wszelkiej infrastruktury potrzebnej do jej funkcjonowania, a także w zakresie zapewnienia na rzecz i koszt szkoły wyposażenia lokali szkoły we wszelkie potrzebne dla jej prawidłowego funkcjonowania sprzęty i urządzenia. Wydatek ten mieścił się w dyspozycji art. 35 ust. 1 pkt. 1 lit. b u.f.z.o. w związku z art. 10 ust. 1 u.p.o.

Końcowo strona podniosła, że wszystkie zakwestionowane wydatki zostały prawidłowo sfinansowane z dotacji, a w konsekwencji nie można mówić o dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację, wniósł o oddalenie skargi oraz o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Za niezasadny sąd uznał zarzutu skargi (pkt 1), tj. naruszenia art. 70 §1 w zw. z art. 70 §6 pkt 2 oraz w zw. z art. 70 §7 pkt 2 o.p. poprzez wydanie decyzji w sprawie, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia należności objętych przedmiotową decyzją.

Zgodnie z art. 70 §1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (co w ocenie strony miało miejsce z dniem 1 stycznia 2024 r.).

Według art. 70 §6 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem - wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

W myśl art. 70 §7 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Należy bowiem wskazać, że każde wniesienie skargi (w tej sprawie z 7 września 2023 r.), również tej odrzuconej (w tej sprawie przez WSA w Olsztynie w wyniku postanowienia z 17 stycznia 2024 r. sygn. akt: I SA/OI 383/23) powoduje, że spełniona została przesłanka opisana w art. 70 §6 pkt 2 o.p., co spowodowało (wbrew twierdzeniu skarżącej) zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Trzeba też zauważyć, że przepis ten nie pozwala organom podatkowym ani sądowi administracyjnemu na jakąkolwiek analizę skargi w celu ustalenia, czy wywołuje ona skutki zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z 5 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 977/18). Dla zaistnienia tego skutku konieczne jest jedynie stwierdzenie tego, że kwestionowana jest legalność rozstrzygnięcia organu podatkowego, co znajduje swój wyraz we wniesionej do sądu skardze. Oznacza to, jak słusznie zauważył NSA w wyroku z 9 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1869/22, że każde wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego wywoła skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, bez względu na jej dalsze losy, tj. jej merytoryczne rozpoznanie, umorzenie postępowania czy odrzucenie skargi (por. wyroki NSA z 20 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3549/14 i sygn. akt II FSK 3550/14).

Należy też zauważyć, że choć trafne jest spostrzeżenie skarżącej, że odrzucenie skargi oznacza, że sąd administracyjny nie rozpoznawał sprawy merytorycznie, to strona nie zauważa jednak, że w świetle obowiązujących przepisów okoliczność ta pozostaje bez znaczenia przy wykładni art. 70 §6 pkt 2 o.p. w zw. z art. art. 70 §7 pkt 2 o.p. Skoro bowiem przepis ten stanowi o orzeczeniu (a zgodnie z art. 132 i art. 160 p.p.s.a. orzeczeniem sądu jest wyrok i postanowienie - w przypadku odrzucenia skargi jest to postanowienie, o którym mowa w art. 58 §1 i 3 p.p.s.a.), to znaczy, że każde orzeczenie (istotne by było prawomocne) wydane przez sąd jest relewantne dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Inaczej mówiąc, każde wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego wywoła skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, bez względu na to czy skarga została rozpoznana merytorycznie, odrzucona albo czy zainicjowane nią postępowanie sądowe zostało umorzone (tak też NSA w wyroku z 20 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3550/14). Trzeba też pamiętać, że tylko wniesiona skarga może być rozpoznana albo odrzucona. Ponadto jej rozpoznanie lub odrzucenie poprzedzają czynności mające na celu sprawdzenie, czy można nadać skardze dalszy bieg, czy też ją odrzucić. A takie czynności nie są podejmowane, gdy skarga nie została wniesiona – ergo nie ma czego odrzucać albo rozpoznawać (wyrok NSA z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1313/21).

W ocenie sądu, taki sam skutek (zawieszający bieg terminu przedawnienia miała już wcześniejsza skarga z 9 grudnia 2022 r. na decyzję z 16 sierpnia 2022 r., która również została odrzucona przez WSA w Olsztynie postanowieniem z 22 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 18/23 zaakceptowanym przez NSA postanowieniem z 12 czerwca 2023 r., sygn. akt I GZ 185/23). Słusznie zatem przyjął organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia dwukrotnie ulegał zawieszeniu.

Za bezpodstawny należało również uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia przez SKO art. 107 §1 pkt 6 k.p.a. w zw. z §3 k.p.a. (pkt 2 lit b) poprzez niedołączenie do decyzji załączników przywoływanych w uzasadnieniu, mimo że organ opiera na nich swoje twierdzenia, a co za tym idzie powinny one stanowić integralną część decyzji. W ocenie strony organ wielokrotnie odstąpił od pełnego umotywowania rozstrzygnięcia wskazując, że "słuchacze, którzy nie spełnili wymogów wskazanych w art. 26 ust. 2 i 3 u.f.z.o. stanowią załącznik nr 4 do protokołu" lub "zestawienie słuchaczy ujęto w tabeli nr 1 protokołu kontroli", jednocześnie dokumenty te nie stanowiły załącznika decyzji. Zdaniem spółki załącznik taki stanowi integralną część decyzji, powinien być zatem opisany w niej w taki sposób, aby nie było żadnych wątpliwości co do jego związku z określoną decyzją. Ponadto załączniki do decyzji winny zostać podpisane przez organ wydający decyzję, czego w przedmiotowej sprawie nie uczyniono. Potwierdzenie tej argumentacji znalazło w ocenie skarżącej umocowanie w wyroku NSA z 16 stycznia 2008 r., sygn. akt II OSK 1862/06. Jednakże sąd wskazuje, że z treści wskazanego orzeczenia strona wysnuła błędne przekonanie o racji swojego stanowiska. W orzeczeniu tym bowiem sąd rozpatrując kwestię podpisu na załączniku graficznym, stanowiącym integralną część decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, w kontekście naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) stwierdził, że sam brak podpisu na załączniku nie stanowi naruszenia art. 107 §1 k.p.a. mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 107 §1 k.p.a. reguluje przede wszystkim kwestię podpisu na decyzji, jako jej niezbędnego składnika. Podpis jest przesłanką istnienia decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia z odwoływaniem się przez organ I instancji, a także SKO do załączników do protokołu kontroli, które już tylko z tego powodu, że nie zostały sporządzone przez te organy nie mogły zostać podpisane przez osoby upoważnione do podpisania decyzji. Zauważyć należy, że powoływanie się przez organ administracji publicznej w wydawanym rozstrzygnięciu na dokumenty znajdujące się w aktach administracyjnych sprawy jest prawidłowe, a co istotne postanowieniem z 4 lutego 2021 r. dokumentacja kontrolna została dołączona do akt sprawy. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji nie sprowadza się jedynie do zapoznania się z jej treścią, sąd bowiem bada akta administracyjne sprawy przekazane wraz ze skargą również pod kątem ich poprawności formalnej, kompletności, zapoznaje się ze wszystkimi dokumentami, na które powołał się organ w decyzji. Brak tych dokumentów w aktach administracyjnych sprawy stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie sąd opisanych nieprawidłowości nie stwierdził. Ponadto należy mieć na względzie, że strona akta sprawy zna oraz zawarte w nich dokumenty, a fakt odwołania się do konkretnej dokumentacji przez organ w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji (jeśli podstawowe motywy znalazły swój wyraz, a tak w ocenie sądu było w tej sprawie) jest normalną praktyką, co już podniesiono wcześniej.

Jeśli natomiast chodzi o zarzuty ujęte w punkcie pkt 2 lit. c skargi, tj. naruszenia art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 §1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a. w zw. z art. 107 §1 pkt 6 i §3 k.p.a. - to również trudno uznać je za zasadne:

- pkt 2 lit. c ppkt I i II skargi – sąd odniósł się do przedmiotowego zarzutu w dalszej części uzasadnienia,

- pkt 2 lit. c ppkt III skargi – wymaga na wstępie zauważenia, że przedmiotowy zarzut został sformułowany lakonicznie. O ile można się zgodzić ze skarżącą, że dyrektorzy (również w szkołach publicznych) nie wykonują wszystkich zadań osobiście, ale posiłkują się pomocą innych (wyznaczonych do tego pracowników) to trudno jest uznać za zasadne, że szkoły które posiadają własną kadrę pracowniczą wspomagającą jej dyrektorów (np. asystenta dyrektora szkoły, wicedyrektora szkoły oraz sekretarza) wydatkuje środki pochodzące z dotacji oświatowej na spółkę K. i Kolegium [...], których zadania jak wykazały organy obu instancji powielały się. Ponadto, jeśli strona miała potrzebę wydatkowania to powinna wykazać w jakich dokładnie obszarach procesu dydaktycznego dyrektor danej szkoły potrzebował pomocy, a z którymi nie radził sobie zarówno on, jak i personel wspomagający, i że taka pomoc faktycznie była potrzebna. Winno to być również poparte stosowną dokumentacją, a trudno za taką uważać: wystawione faktury zawierające ogólnikowe i lakoniczne treści, umowy zawarte ze spółką K. ze wskazanym zakresem zadaniowym, dokumentację dotyczącą systemu CMR, zarządzenie o powołaniu Kolegium [...], umowy zlecenia zawarte z jego członkami oraz dokumentację e-mailową wygenerowaną przez ten organ. To bowiem, że ww. dokumentacja wskazuje na określony w niej zakres zadaniowy nie oznacza jeszcze, że skarżąca wykazała, że zatrudnienie (K.) i powołanie (Kolegium [...]) było niezbędne dla realizacji zadań szkół w zakresie kształcenia, wychowania i opieki celów, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, o których jest mowa w art. 35 u.f.z.o. w zw. z art. 10 ust. 1 u.p.o. Obowiązkiem skarżącej było ponadto szczegółowe wykazanie, na co konkretnie wydatkowała środki z dotacji oświatowej. A próżno tego też doszukać się w przedstawionej dokumentacji, a tym bardziej wyczytać z opisu świadczonej usługi na fakturach VAT (opłata abonamentowa, organizacja procesu dydaktycznego). Słusznie zatem wskazało Kolegium, że organ prowadzący dla prawidłowego funkcjonowania szkół nie musiał powoływać i zawierać umów ze wskazanymi wcześniej podmiotami (gdyż tego nie wykazał), ponieważ to dyrektor danej szkoły kieruje jej działalnością i powinien wobec tego samodzielnie realizować określone zadania w tym zakresie, przy współudziale oczywiście personelu pomocniczego, który miał do dyspozycji. Ponadto, uczniowie przedmiotowych szkół nie byli bezpośrednimi beneficjentami wydatków poniesionych na te podmioty. Doszło zatem do sytuacji przeniesienia (bez wykazania takiej potrzeby) na spółkę K. oraz Kolegium [...] części obowiązków właściwych dla dyrektora szkoły i samego organu prowadzącego,

- pkt 2 lit. c ppkt IV skargi – zarzut sformułowany w tej części skargi opiera się jedynie na niczym nie niepopartych twierdzeniach, że strona przekazała pełną dokumentację dydaktyczną. Należy też zauważyć, że w aktach sprawy znajdują się protokoły przekazania dokumentów z 17 marca 2020 r., 9 kwietnia 2020 r. (będące kluczowymi) i 24 czerwca 2020 r. (k. 17, k. 29 i k. 43 dokumentacja kontrolna 1-43). Jest też korespondencja e-mailowa z 9 i 20 kwietnia 2020 r. ze stroną (z dyrektorem szkół), z której wynika, że skarżąca nie dostarczyła określonej w nich dokumentacji dydaktycznej (k. 27-28 dokumentacja kontrolna 1-43). Kwestia ta była zatem poruszana przez organ na bieżąco. Ponadto w odpowiedzi z 7 września 2020 r. na zastrzeżenia (w tym zakresie) do protokołu z kontroli słusznie podniósł organ, że wskazano, że zarzut ten jest bezprzedmiotowy, z uwagi na to, że strona nie przedstawiła na potwierdzenie tej tezy żadnych dowodów (k. 58 i dalsze dokumentacja kontrolna 56-60),

- (pkt 2 lit. c ppkt V skargi) - wskazać w pierwszej kolejności należy (wbrew zarzutowi skargi), że organ jedynie informacyjnie poruszył tematykę pisma Prokuratury Okręgowej w [...] z 2 lutego 2022 r. sygn. [...], z którego wynika, że prowadzone jest postępowanie dotyczące doprowadzenia Urzędu Miasta w [...] do niekorzystnego rozporządzenia mieniem poprzez niewłaściwe wykorzystane dotacji oraz wprowadzenie w błąd co do faktycznej liczby słuchaczy uczęszczających do szkół prowadzonych na terenie [...] przez skarżącą za lata 2014 – 2017. Tym samym wzmacniając swoją argumentację w przedmiotowej sprawie. Ponadto z treści skargi trudno jest wywnioskować, w oparciu o co spółka twierdzi, że wyłącznie na tej podstawie poczynione zostały ustalenia w niniejszej sprawie. Tym bardziej mając na względzie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz treść uzasadnienia, gdzie wspomniana informacja stanowi jedynie ich element,

- do pkt 2 lit. c ppkt VI i VII odniesiono się w dalszej części uzasadnienia,

- pkt 2 lit. c ppkt VIII skargi – odnosząc się do przedmiotowego zarzutu to należy wskazać, że organ określił i uzasadnił w zaskarżonym rozstrzygnięciu wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi. Celem ponadto dotacji oświatowej jest dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej wskazanych w art. 35 u.f.z.o. a nie subsydiowanie wszelkiej działalności szkoły, w tym dofinansowanie realizacji zadań organu prowadzącego przez inne podmioty i organy, który może je realizować sam wraz z pomocą zatrudnionych pracowników (wicedyrektora, asystenta i sekretarza). I choć wydatki takie mogą się mieścić ww. zakresie zadaniowym uprawniającym do dofinansowania z dotacji oświatowej, to w realiach tej sprawy, gdzie ich wykonanie jest powielane trudno uznać je za wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem. Ponadto strona nie wykazała, w jaki sposób dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów i rachunkowości na okoliczność wysokości przeciętnego kosztu kształcenia jednego słuchacza w szkołach publicznych prowadzonych przez Gminę Miasto [...], w tym z wyodrębnieniem wysokości kosztów ponoszonych na nauczyciela w stosunku do innych kosztów, które składają się na całościowy koszt kształcenia jednego słuchacza (przy uwzględnieniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego) miałoby przyczynić się do odmiennego rozstrzygnięcia, niż przyjęte w zaskarżonej decyzji,

- pkt 2 lit. c ppkt IX i X skargi - zarzuty sformułowane w tej części skargi w ocenie sądu nie znajdują uzasadnienia w realiach przedmiotowej sprawy. Przede wszystkim należy zauważyć, że strona miała możliwość wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli, co też zrobiła. Część tych uwag została przez organ zaakceptowana. Ponadto dokumentacja kontrolna została włączona do akt sprawy (postanowienie z 4 lutego 2021 r. - akta postępowania administracyjnego). Skarżąca mając prawo do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, mogła do każdego z dowodów zgromadzonych w sprawie się odnieść (zawiadomienie z 4 lutego 2021 r. o wszczęciu postępowania – akta postępowania administracyjnego). Miała również prawo do składania własnych wniosków dowodowych. Została również zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego (zawiadomienie z 22 lutego 2021 r. i z 8 marca 2021 r. - akta postępowania administracyjnego). Organ rozpatrzył także (wyjaśniając motywy ich nieuwzględnienia) wnioski dowodowe strony z 17 marca 2021 r. (postanowienie z 19 marca 2021 r. - akta postępowania administracyjnego). Rozpatrzony został także jej wniosek z 7 kwietnia 2021 r. o uzupełnienie decyzji (postanowienie z 20 maja 2021 r. - akta postępowania administracyjnego). Z akt sprawy wynika, że również na etapie postepowania II instancyjnego strona miał możliwość czynnego udziału, wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego (k. 70 akt postępowania odwoławczego), czy też składania wniosków dowodowych (również tych, które zostały rozpatrzone na etapie postępowania I instancyjnego (k. 59 akt postępowania odwoławczego). Została także wyznaczona rozprawa administracyjna (k. 64, 73, 77 akt postępowania odwoławczego). Została także powiadomiona o dowodzie z przesłuchania świadka L. K., formułując w piśmie z 15 grudnia 2021 r. szereg szczegółowych pytań (k. 102, 120, 137, 146-147 akt postępowania odwoławczego). Miała również zapewnione prawo (już po uzyskaniu zeznań na piśmie od L. K. z 7 marca 2022 r.) do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału (postanowienie z 28 marca 2022 r. – k. 154 akt postępowania odwoławczego). Zeznania te zostały też doręczone stronie (k. 156 akt postępowania odwoławczego). Również przed wydaniem decyzji z 16 sierpnia 2022 r. (dwukrotnie doręczanej), co do której każdorazowo były uzasadnione wątpliwości co do prawidłowego doręczenia (potwierdzone rozstrzygnięciami ostatecznymi NSA z 12 lipca 2023 r., sygn. akt I GZ 185/23 i z 8 maja 2024., sygn. akt I GSK 519/24) strona miała zapewnione prawo do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. Trudno zatem uznać, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów w trybie art. 10 §1 k.p.a. Trudno też uznać za zasadne twierdzenie, że organ nie wydał żadnego postanowienia dowodowego oraz nie wzywał skarżącej do przedłożenia jakichkolwiek wyjaśnień czy dowodów. Przede wszystkim strona też ma prawo do inicjatywy dowodowej. Ponadto organ jest gospodarzem postępowania i to on gromadzi w taki sposób materiał dowodowy aby możliwe było rozstrzygnięcie procedowanej sprawy. Z akt przedłożonych sądowi wynika, że obszernie zgromadzony materiał (i jego zakres) był wystarczający do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Strona nie wykazała również w skardze, jakich konkretnie dowodów zabrakło, aby podważyć przyjętą decyzję. Bezzasadny jest również zarzut o poczynienie ustaleń faktycznych w sprawie wyłącznie w oparciu o dane zebrane w postępowaniu kontrolnym, w sytuacji, gdy strona nie ma prawnej możliwości zakwestionowania w sposób wiążący dla organu dokonanych podczas postępowania kontrolnego ustaleń zawartych we wnioskach pokontrolnych. Jak już wskazano wcześniej, strona miała prawo zakwestionować protokół kontroli poprzez zgłoszenie zastrzeżeń. Ponadto włączona do akt sprawy dokumentacja kontrolna mogła zostać poddana (jak każdy ze zgromadzonych dowodów) stosownej analizie i weryfikacji przez stronę na etapie postępowania administracyjnego w obu instancjach.

Sąd nie uwzględnił także zarzutów natury procesowej, ujętych w skardze (pkt 2 lit. c i d). W ocenie sądu zarzuty te poza przywołanymi w ich kontekście wyrokami sądów administracyjnych nie zostały praktycznie w żaden sposób uzasadnione. Nie jest rolą sądu doszukiwanie się motywów stawianych w skardze zarzutów. Niemniej jednak zdaniem sądu organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego nie podważył stanowiska organu I instancji. Wyjaśnił też dlaczego uznał, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobrana w nadmiernej wysokości. Tym samym trudno uznać, że doszło do naruszenia art. 15 k.p.a. Jednocześnie strona nie wyjaśniła, do jakich konkretnie zarzutów odwołania Kolegium się nie odniosło. Organ nie naruszył również zasad wskazanych w art. 8 §1, art. 9 i art. 11 k.p.a. (pogłębiania zaufania do organów państwa, udzielania informacji i wyjaśnienia zasadności przesłanek). To, że strona nie zgadza się z przyjętym rozstrzygnięciem nie oznacza jeszcze, że organ te zasady naruszył. SKO wyjaśniło ponadto jakimi motywami kierowało się wydając zaskarżoną decyzję, na co wskazuje obszerna jej treść. Nie można też pominąć okoliczności, że w skardze jej autor przywołuje (choć robi to ogólnikowo) zaistniałe w jego opinii błędy czy zaniedbania popełnione przez organy obu instancji w trakcie gromadzenia materiału dowodowego, jednakże nie wyjaśnia, jaki miałyby one mieć wpływ na wynik.

Odnosząc się do natomiast do zarzutu naruszenia art. 35 u.f.z.o. (pkt 3 lit. a skargi) poprzez: (-) błędną wykładnię i w konsekwencji zakwestionowanie wydatków przedstawionych do rozliczenia, które mieściły się w dyspozycji tego przepisu to również; (-) nie wzięcie pod uwagę, że w ramach wykonywania zadań określonych w art. 10 ustawy prawo oświatowe organ prowadzący uprawniony jest do zorganizowania własnego aparatu pomocniczego i że katalog jego zadań określony pozostaje katalogiem otwartym i wśród tych zadań mieści się także zapewnienie obsługi organizacyjnej szkoły i jej wspieranie w zakresie realizacji jej zadań – to również i on w ocenie sądu nie podlegał akceptacji.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 u.f.z.o. dotacje, o których mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-31a i art. 32, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań placówek wychowania przedszkolnego, szkół lub placówek w zakresie kształcenia, wychowania i opieki,. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących placówki wychowania przedszkolnego, szkoły i placówki, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności placówki wychowania przedszkolnego, szkoły lub placówki, w tym na:

a) roczne wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej na podstawie umowy o pracę w przedszkolu, innej formie wychowania przedszkolnego, szkole lub placówce w przeliczeniu na maksymalny wymiar czasu pracy w wysokości nieprzekraczającej: (...),

aa) roczne wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej w publicznym lub niepublicznym przedszkolu, innej formie wychowania przedszkolnego, szkole lub placówce oraz osoby fizycznej prowadzącej publiczne lub niepubliczne przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego, szkołę lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora przedszkola, szkoły lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego - w wysokości nieprzekraczającej odpowiednio kwot określonych w lit. a,

b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe, oraz zadania, o którym mowa w art. 83 ust. 6 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2019 r. poz. 341, 622, 1287 i 2020),

2) pokrycie wydatków na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmujących:

a) książki i inne zbiory biblioteczne,

b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w placówkach wychowania przedszkolnego, szkołach i placówkach,

c) sprzęt rekreacyjny i sportowy dla dzieci objętych wczesnym wspomaganiem rozwoju, uczniów, wychowanków i uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych,

d) meble,

e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości określonej zgodnie z art. 16f ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości w momencie oddania do używania.

2. Przez wydatki bieżące, o których mowa w ust. 1 pkt 1, należy rozumieć wydatki bieżące, o których mowa w art. 236 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Według art. 10 ust. 1 u.p.o. organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;

2) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym;

3) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;

4) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120, 295 i 1598), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki;

5) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczo-profilaktycznych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych;

6) wykonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy w stosunku do dyrektora szkoły lub placówki;

7) przekazanie do szkół dla dzieci i młodzieży oraz placówek, o których mowa w art. 2 pkt 7, z wyjątkiem szkół artystycznych realizujących wyłącznie kształcenie artystyczne, informacji o podmiotach wykonujących działalność leczniczą udzielających świadczeń zdrowotnych w zakresie leczenia stomatologicznego dla dzieci i młodzieży, finansowanych ze środków publicznych.

Sprawa niniejsza dotyczy tzw. dotacji oświatowej, której środki beneficjent zobligowany jest spożytkować na realizację zadań określonych ww. art. 35 ust. 1 u.f.z.o. Zatem każdy wydatek, który pokryty został z przedmiotowej dotacji, winien być poddany weryfikacji pod kątem jego zgodności ze wspomnianym przepisem. Brak owej zgodności uzasadnia twierdzenie o jego wydatkowaniu niezgodnie z przeznaczeniem, a w dalszej kolejności o potrzebie jego zwrotu. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej, m.in. przez szkołę czy też pokrywaniu wszelkich jej wydatków (por. wyroki NSA z: 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14; z 8 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13; z 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12; z 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1002/13).

Znaczenie dla rozpoznania sprawy ma także to, że to podmiot dotowany ma obowiązek wykazania związku między wydatkami a zadaniami danej szkoły (mieszczącymi się w katalogu zawartym w art. 35 ust. 1 pkt 1 u.f.z.o.), a także udowodnienia, kiedy i w jakich kwotach konkretne wydatki zostały poniesione. Bowiem w sprawach dotyczących rozliczenia dotacji oświatowych, niezależnie od wykładni prawa materialnego istotne jest, czy prawidłowo został ustalony stan faktyczny sprawy, co łączy się z regułami dowodzenia w postępowaniu administracyjnym (por. wyrok WSA w Gliwicach z 28 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Gl 32/23).

Mając na względzie powyższe rozważania natury ogólnej wskazania wymaga (jeśli chodzi o poszczególne wydatki, które w ocenie strony mogły być finansowane z dotacji oświatowej), co następuje:

- zakup polis ubezpieczeniowych dla słuchaczy jak i nauczycieli (k. 1-35, zał. nr 15 do protokołu kontroli) – w ocenie sądu (zgadzając się z organem) nie może być sfinansowany z dotacji oświatowej, gdyż nie wpisuje się w zadania szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, o których mowa w art. art. 35 ust. 1 u.f.z.o. (por. wyroki: WSA w Olsztynie z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 282/23; z 13 października 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 518/21; WSA w Warszawie z 24 maja 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 3571/15, czy też wyrok WSA w Rzeszowie 15 października 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 512/19). W ramach przedmiotowej dotacji nie mogą być bowiem finansowane wydatki ponoszone na cele jedynie pośrednio związane z ww. zadaniami. Wydatki te również nie mogły być zakwalifikowane jako wydatki bieżące w myśl art. 10 ust. 1 u.p.o., ponieważ bez ich poniesienia placówka mogła prowadzić bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą, w tym kształcenie specjalne i profilaktykę społeczną. Rozważania te odnoszą się również do ubezpieczenia budynku szkoły (mienia i sprzętu), który także nie stanowi wydatku bieżącego związanego z realizacją jej zadań w rozumieniu art. 35 u.f.z.o. W tym kontekście na uwagę zasługuje wyrok NSA z 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt I GSK 1106/18, gdzie wyraźnie poniesiono, że opłacenie składek na ubezpieczenie NNW dzieci, młodzieży i personelu w szkołach i innych zakładach, należy uznać za wydatek wykorzystany niezgodnie z przeznaczeniem. Należy też zauważyć, że regulacje prawne, nie tylko ustawa o finansowaniu zadań oświaty, ale także ustawa - Prawo oświatowe, nie przewidują konieczności (obowiązku) zawierania przez organy prowadzące szkoły (przedszkola) lub placówki oświatowe umów ubezpieczenia słuchaczy. Trudno wobec tego uznać, że taką możliwość sfinansowania tego wydatku z przyznanej dotacji oświatowej (jak próbuje przekonać strona) przewidywał wskazany w skardze art. 35 u.f.z.o.,

- zakup artykułów spożywczych i spożywczo-przemysłowych – zgodzić się należy z organem, że zakup: kawy, herbaty, cukru, mleka, wody, drobnych słodyczy na potrzeby osób przyjeżdżających do oddziału z centrali, przedstawicieli instytucji czy osób kontrolujących działalność szkoły (według wyjaśnień strony z 5 marca 2020 r. – k. 8, zał. nr 16 do protokołu kontroli) – trudno uznać za służący bezpośrednio realizacji celów dotacji oświatowej w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Przedmiotowe wydatki stanowią zatem pozostałe koszty prowadzenia działalności oświatowej, które ponosi organ prowadzący szkołę. Nie są to też wydatki bieżące związane z tokiem edukacji. Z pewnością też szkoły mogłyby prowadzić bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą bez ich poniesienia. Ponadto, jeśli strona uważa, że zakup tych artykułów miał związek z zadaniami wskazanym w art. 35 u.f.z.o. to winien to wykazać, popierając to stosowną dokumentacją (co w tej sprawie nie miało miejsca). Strona bowiem zobowiązany jest do starannego dokumentowania poniesionych wydatków w celu rozliczenia dotacji. W aktach znajduje się zaś zestawienie źródłowych dokumentów, gdzie z ich opisu wynika jedynie: "zakup artykułów spożywczych". Trudno również uznać za uprawnione twierdzenie (zawarte dopiero w skardze a nie na etapie postępowania w sprawie i mając na względzie wcześniejsze wyjaśnienia skarżącej w tym zakresie), odwołując się przy tym do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z 31 grudnia 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny w publicznych i niepublicznych szkołach i placówkach oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (jeśli strona tego w żaden sposób nie wykazała i nie potwierdziła dowodami), że zakup tych artykułów faktycznie mieści się w dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.o. (Organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki),

- zakup abonamentu RTV – trudno uznać przedmiotowy zakupu za podlegający dotowaniu. Trudno też uznać za uzasadnione twierdzenie zawarte w skardze, że zakup ten związany był z zapewnieniem szkołom wszelkiej infrastruktury potrzebnej do jej funkcjonowania, a także w zakresie zapewnienia na rzecz i koszt szkoły wyposażenia jej lokali we wszelkie potrzebne dla jej prawidłowego funkcjonowania sprzęty i urządzenia (w związku z powyższym mieścił się w dyspozycji art. 35 ust. 1 pkt. 1 lit. b u.f.z.o. w zw. z art. 10 ust. 1 u.p.o.). Strona nie wykazała bowiem (zważywszy też na wysokość opłaty abonamentowej – jedyne 75,60 zł), że faktycznie każda ze szkół korzystała z tego abonamentu i że to korzystanie miało bezpośredni związek ze słuchaczem (byli jego bezpośrednim beneficjentem) oraz, że służył on realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej (a było to obowiązkiem skarżącej). Słusznie też zauważył organ w zaskarżonej decyzji, że szkoły mogłyby prowadzić bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą bez jego poniesienia,

- zakup pomocy dydaktycznych ([...]) – w pełni należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że trudno uznać za podlegający finansowaniu z dotacji oświatowej zakup ww. [...] dla każdej ze szkół, skoro tylko jedna z nich, tj. Policealna Szkoła E. (i tego organ nie kwestionuje) kształciła na kierunku "[...]". Pozostałe zaś szkoły: Szkoła Policealna B., Szkoła Policealna D., Szkoła Policealna C. oraz Liceum Ogólnokształcącym A. takiego kierunku (czy o podobnym profilu) nie oferowały (k. 1-4, zał. nr 21 do protokołu kontroli),

- refundacja kosztów delegacji służbowych w celu promocji szkół (k. 1-2, zał. nr 5 do zmian do protokołu z 7 września 2020 r.) – uwzględniając materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy, z którego wynika, że delegacje dotyczyły: plakatowania/ulotek, prelekcji, zjazdów dyrektorów, udziału w targach pracy w zakładzie karnym, targów pracy i edukacji – promocja szkoły, szkoleniach marketingowych, omówienia dokumentacji finansowej podczas kontroli, motomikołaje event i odnosiły się do pracowników strony (sekretarza ds. prezentacji oferty, specjalisty ds. rozwoju usług), a nie były skierowane do słuchaczy szkół (jako bezpośrednich beneficjentów), to trudno zaakceptować stanowisko, że służyły one realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Chodził tu przede wszystkim, jak słusznie zauważyło SKO w odpowiedzi na skargę o działania informacyjne dotyczące naboru do szkół i kierunków kształcenia potencjalnych słuchaczy, służące przede wszystkim rozpoznawalności podmiotu prowadzącego daną placówkę wśród innych podmiotów oferujących usługi edukacyjne (zał. nr 25 do protokołu kontroli). Są to zatem koszty związane z działaniami marketingowymi lub reklamowymi, których beneficjentami ostatecznymi nie są z pewnością słuchacze szkół. Jak zauważył też WSA w Krakowie w wyroku z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 874/18: "Istotnym (...) jest ustalenie na co kwota z dotacji została wydana (czy na cel zgodny z przeznaczeniem dotacji). Trudno zatem uznać, za celowe takie wydatki jak: (...), podróże służbowe specjalisty od marketingu (...).". Wydatki te można byłoby zatem uznać za kwalifikowane, gdyby były bezpośrednio związane z procesem kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej a ich beneficjentem był słuchacz. Jak zauważył bowiem NSA w wyroku z 25 listopada 2020r., sygn. akt I GSK 326/18: "Pomoc finansowa dla podmiotów prowadzących szkoły i inne placówki edukacyjno-wychowawcze ma charakter subsydiarny, a więc nie może odnosić się do wydatków sfinansowanych w inny sposób i musi być bezpośrednio związana z działalnością oświatową tych podmiotów. W przeciwnym razie podlega zwrotowi jako wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem." (też wyrok NSA z 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt I GSK 411/18). Trzeba też pamiętać, że to na stronie spoczywa obowiązek wykazania takiego związku z celem przyznanej dotacji, który jest w tym przypadku najistotniejszy. Tym bardziej, że jest to dotacja oświatowa (gdzie jej wydatkowanie obarczone jest bardzo rygorystycznymi wymogami). Jak zauważył ponadto NSA w wyroku z 10 września 2020 r., sygn. akt I GSK 209/18 reklama i promocja wprawdzie wiąże się z nauczaniem, wychowaniem i opieką, lecz pośrednio, co nie uzasadnia przeznaczenie na ten cel środków otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (dotacji oświatowej),

- wydatki na wynagrodzenie D. H. - sekretarza szkoły ds. prezentacji oferty edukacyjnej – w ocenie sądu również i te wydatki trudno uznać, że mogły być sfinansowane z dotacji oświatowej, mając na względzie treść umowy o pracę, ale przede wszystkim zakres jej obowiązków. Wynika z nich bowiem, że odbiorcą 48 wskazanych w nim obowiązków nie jest z pewnością słuchacz. Koncentrują się one głównie na promocji, reklamie, zwiększaniu zysku dla spółki, a nie na realizacji zadań szkół w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej (k. 1-7, zał. nr 22 do protokołu i nr 6 do zmian do protokołu z 7 września 2020 r.),

- wynagrodzenia członków Kolegium [...] – (k. 1-20, zał. nr 23 do protokołu kontroli) w pierwszej kolejności wskazania wymaga, że udokumentowane komunikaty kierowane do dyrektorów szkół, jak i treść umów zlecenia zawartych z członkami Kolegium wskazują, że powołany zarządzeniem z 9 września 2013 r. organ skupiał się przede wszystkim na wspomaganiu zadań dyrektora szkoły m.in w zakresie nadzoru nad ewidencją czasu pracy pracowników, prowadzeniem i bieżącą kontrolą dokumentacji szkolnej, monitorowaniu zmian w przepisach prawa, pomocy przy tworzeniu szkolnych planów nauczania oraz innych wskazanych w §2 ww. zarządzenia. Słusznie jednakże podniósł organ odwoławczy, że zadania te, choć mają związek z kształceniem, wychowaniem i opieką, w tym kształceniem specjalnym i profilaktyką społeczną to są powielane z zakresem obowiązków dyrektora szkoły (który wykonuje całość prac organizacyjnych związanych z nadzorem dydaktycznym), jak i innych pracowników (zastępcy dyrektora szkoły, sekretarza szkoły oraz asystenta dyrektora – odpowiednio: k. 116-125, k. 126-140 i k. 143-168, zał. nr 14 do protokołu kontroli). Jak zauważył też NSA w wyroku z 26 sierpnia 2014 r., sygn. II GSK 1002/13 wydatki podmiotu nie będącego jednocześnie kadrą nauczycielską, nie mogą być finansowane z dotacji, gdyż nie mieszczą się one w zadaniach szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Zgodzić się należy też z Kolegium, że organ prowadzący dla prawidłowego funkcjonowania szkół nie musiał powoływać Kolegium [...], ponieważ to dyrektor szkoły kieruje jej działalnością i powinien wobec tego samodzielnie realizować określone zadania w tym zakresie (mając tym bardziej do dyspozycji personel pomocniczy w osobach: zastępcy, sekretarza oraz asystenta). Strona nie wykazał ponadto, że taka potrzeba (powołania tego organu) wystąpiła. Ponadto słuchacze przedmiotowych szkół nie byli bezpośrednimi beneficjentami wydatków poniesionych na Kolegium [...]. Zważyć też należy, na co zwróciły uwagę organy obu instancji, że kwestia ta była już poruszana w innych orzeczeniach sądów administracyjnych i sądy kwestionowały możliwość pokrycia tego wydatku z dotacji oświatowej jako niezwiązanego z bieżącą działalnością szkoły i realizacją jej zadań edukacyjnych, wychowawczych/opiekuńczych (wyrok WSA w Poznaniu z 2 lipca 2019r. sygn. akt III SA/Po zaaprobowany przez NSA wyrokiem z 8 kwietnia 2021r., sygn. akt I GSK 1981/19 – wskazując przy tym, że choć wyrok ten odnosi się do stanu prawnego obowiązującego przez 1 stycznia 2018 r. to w tym zakresie nie stracił on na aktualności). De facto więc zadania tego organu koncentrowały się na wykonywaniu czynności właściwych dla organu prowadzącego szkołę (albowiem to dyrektor szkoły kieruje jej działalnością i powinien wobec tego samodzielnie realizować określone zadania w tym zakresie – mając co istotne personel pomocniczy), a ponadto słuchacze przedmiotowych szkół nie byli (jak już wskazano wcześniej) bezpośrednimi beneficjentami wydatków poniesionych na Kolegium [...]. Trudno też zaakceptować dublowanie się wydatków odnoszących się do tego samego zakresu zadaniowego wykonywanego przez Kolegium oraz wskazanych wcześniej pracowników skarżącej. Należy też nadmienić, że działalność tego organu ma jedynie charakter opiniodawczo – doradczy, pomocniczy wobec dyrektorów szkół. SKO zwróciło też uwagę, że część członków Kolegium [...] jest wspólnikami Biura O. szkół (którego zadania także opłacane są z dotacji), a część wspólnikami organu prowadzącego kontrolowane szkoły,

- wydatki poniesione na organizację procesu dydaktycznego szkół przez spółkę K. – również w tym przypadku konfrontując zakres obowiązków wynikających z zawartych umów z tą spółką (m.in. była to stała i bieżąca obsługa szkoły i jej Dyrektora w zakresie zapewnienia warunków jej działania, obsługi administracyjno-prawnej oraz wspomagania w zakresie realizacji procesu dydaktycznego) z zakresem pracowników skarżącej (dyrektora danej szkoły, jego asystenta, wicedyrektora oraz sekretarza), przy uwzględnieniu statutów poszczególnych szkół oraz wyjaśnień pełnomocnika strony z 5 marca 2020 r. (dokumentacja kontrolna od 1-43), zgodzić się należy z organami obu instancji, że zakresy te w znacznej mierze pokrywały się (zał. nr 14 do protokołu kontroli). Występował tutaj zatem podobny mechanizm jak w przypadku Kolegium [...], że zakresy te powielały się, a to powodowało de facto dublowanie się wydatków. Jak słusznie podniosło SKO, jednoczesne finansowanie z dotacji oświatowej wynagrodzenia spółki K. (można to odnieść również do Kolegium [...]) oraz wynagrodzeń pracowników skarżącej, których zakres zadaniowy był tożsamy jest niezgodne z zasadami gospodarowania środkami publicznymi określonymi w art. 44 ust. 3 u.f.p. i przeczy zasadzie oszczędnego i celowego wydatkowania środków publicznych. Należy również wskazać (zgadzając się z tezami wyroku NSA z 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1002/13), że wydatki podmiotu nie będącego jednocześnie kadrą nauczycielską, nie mogą być finansowane z dotacji, gdyż nie mieszczą się one w zadaniach szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej.

Zwrócić należy też uwagę na lakoniczną treść zapisów widniejących na fakturach VAT wystawionych przez tę spółkę (organizacja procesu dydaktycznego, opłata abonamentowa, szkolenie). Trudno też w oparciu o przedłożoną dokumentację (umowy z K., dokumentacją dotyczącą systemu CMR, wyjaśnienia L. K. oraz ww. faktury) wywieść, że faktycznie czynności te mieszczą się w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Innej dokumentacji bowiem spółka nie przedłożyła. Podobnego zdania był WSA w Krakowie (wyrok z 6 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1309/16 – zaakceptowany przez NSA rozstrzygnięciem z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I GSK 1646/18, podobnie WSA w Poznaniu w wyroku z 2 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Po, skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 1981/19). Wymienione orzeczenia zostały przywołane przez organ odwoławczy w zaskarżonym rozstrzygnięciu (i choć zapadły w stanie prawnym obowiązującym przez 1 stycznia 2018 r., to jak słusznie zauważyło SKO, znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie, z uwagi na to, że obowiązujący od 1 września 2017 r. art. 10 ust. 1 u.p.o. ma treść zbieżną z wcześniej obowiązującym art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty). Należy też pamiętać, że obowiązkiem skarżącej jako organu prowadzącego było tak udokumentować wydatkowanie dotacji, aby nie było w tym zakresie żadnych wątpliwości (co w ocenie sądu nie miało miejsca w tej sprawie). Trudno też zaakceptować bezkrytyczne przyjęcie do rozliczenia w ramach dotacji oświatowej faktur VAT, które nie zawierały szczegółowego opisu rodzaju zadania (wykonanych czynności). W tym miejscu wymaga podkreślenia, że pieniądze z dotacji mają charakter znaczony, a ich wydatkowanie musi mieć ścisły związek z realizacją konkretnych zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Zdaniem sądu czynności tej spółki miały charakter wspomagający, ale przede dublujący się z czynnościami realizowanymi przez dyrektora oraz jego personel pomocniczy danej szkoły i nie były nakierowane wprost na słuchacza.

Mając na uwadze powyższe rozważania odnoszące się do wydatków związanych ze spółką K. i Kolegium [...], za bezzasadny należało uznać zarzut zawarty w pkt 2 lit. c ppkt II skargi (w zakresie tam wskazanym). W ocenie sądu dokumenty, na które powołuje się strona w tym zarzucie raczej potwierdzają prawidłowość twierdzenia organów, że zakresy obowiązków ww. podmiotów były powieleniem tych przypisanych pracownikom skarżącej (dyrektorowi szkoły, jego asystentowi, zastępcy oraz sekretarzowi). Z tych samych przyczyn nie podlegał uwzględnieniu także zarzut wskazany (pkt 2 lit. c ppkt VI skargi - w zakresie w niej wskazanym). Wbrew bowiem twierdzeniom skargi i zważywszy na złożone przez L. K. zeznania, z których wynika, że świadek był pracownikiem spółki K. w latach 2012-2016 a nie w 2018 r. oraz uwzględniając treść umów zawartych przez szkoły z ww. spółką, jak również lakoniczną treść faktur VAT - trudno uznać za uzasadnione twierdzenie skarżącej, że organ odwoławczy całkowicie pominęła treść tych zeznań. Z zeznań tych wynika ponadto, że założeniem było wspieranie dyrektora szkoły a nie słuchaczy. Zeznania te nie kwestionują ponadto, że zakresy zadaniowe spółki, jak i personelu danej szkoły (w szczególności jej dyrektora) powielały się. Trudno też doszukać się tutaj bezpośredniego związku z realizacją konkretnych zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Poza tym, to podmiot dotowany powinien udowodnić nie tylko związek między wydatkami a zadaniami szkoły, lecz także to przez kogo, kiedy i w jakim zakresie zostały wykonane czynności sfinansowane z dotacji (a to w tej sprawie nie miało miejsca). Nie podlegała uwzględnieniu także zarzut ujęty w (pkt 2 lit. c ppkt VII skargi – w zakresie tam wskazanym). W ocenie sądu (zgadzając się z organem) czynności, które realizowała K., również te związane z systemem CMR były powieleniem tych realizowanych przez dyrektorów szkół oraz jego personel pomocniczy. Strona nie wykazała też, że system ten był niezbędny do realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, a ich bezpośrednim odbiorcą byli słuchacze oraz, że bez niego niemożliwa byłaby realizacja ww. zadań przez daną szkołę.

W tym kontekście za bezzasadny należało uznać również zarzut skargi sformułowany w (pkt 2 lit. c ppkt I). Odnosząc się natomiast do jednego z twierdzeń uzasadniających ww. zarzut (że L. K. jako świadek zeznał, że dyrektor danej szkoły bez spółki K. nie mógłby wykonywać powierzonych mu zadań) - to nie przesądza jeszcze, że tak w rzeczywistości było. Przede wszystkim, świadek w 2018 r. nie pracował już w spółce K., a realia od 2016 r., kiedy zakończył współpracę mogły ulec zmianie. Ponadto organy wykazały, że dyrektorzy szkół mieli do dyspozycji personel pomocniczy (asystenta dyrektora szkoły, zastępcę oraz sekretarza), a którzy mieli przypisane zadania zbliżone do tych, które miał realizować ww. podmiot. Nie wykazano również istnienia rzeczywistej potrzeby zatrudnienia tej spółki. Jej czynności nie były również nakierowane wprost na słuchaczy. Zauważalne jest też to, że w skargach została podjęta w sposób nieskuteczny próba przerzucenia na organy obu instancji ciężaru udowodnienia, że wykonane przez podmiot zewnętrzny usługi (dotyczy to również Kolegium [...]) i poniesione wydatki obejmują wyłącznie wydatki na kształcenie, wychowanie i opiekę w tym wydatki bieżące na organizację procesu dydaktycznego, w sytuacji gdy to na organie prowadzącym, tj. skarżącej spoczywał obowiązek wykazania celowości poniesionych wydatków.

Jeśli natomiast chodzi o zarzut naruszenia art. 26 ust. 2 u.f.z.o. (pkt. 3 lit. b skargi), to także i on nie znalazł akceptacji sądu.

Zgodnie z art. 26 ust. 2 i 3 u.f.z.o. (2) Niepubliczne szkoły, w których nie jest realizowany obowiązek szkolny lub obowiązek nauki, otrzymują na każdego ucznia uczestniczącego w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych w danym miesiącu, z których uczeń nie został zwolniony na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 44zb ustawy o systemie oświaty, dotację z budżetu jednostki samorządu terytorialnego będącej dla tych szkół organem rejestrującym, w wysokości równej kwocie przewidzianej na takiego ucznia w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostki samorządu terytorialnego. (3) Uczestnictwo uczniów w obowiązkowych zajęciach edukacyjnych, o którym mowa w ust. 2, potwierdza się na tych zajęciach ich własnoręcznymi, czytelnymi podpisami na listach obecności.

Wyjaśnienia na wstępie wymaga, że od 1 stycznia 2019 r. wprowadzono nową treść art. 26 ust. 3 u.f.z.o. poprzez zastąpienie wyrazu "własnoręcznymi" wyrazami "własnoręcznymi, czytelnymi".

Wskazać jednakże należy w kontekście przedmiotowego zarzutu, (co wynika z ustaleń organów i znajduje potwierdzenie w aktach sprawy), że:

- w przypadku Policealnej Szkoły E. strona otrzymał w 2018 r. dotację na 3.391 słuchaczy w wysokości 576.029,50 zł. Jak wykazały organy dotacja przysługiwała na 2.777 słuchaczy. Nie przysługiwała zaś na 614 słuchaczy z uwagi na to, że: (-) w przypadku 349 osób stwierdzono, że wykazano je jako osoby uczestniczące w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych, natomiast z list obecności wynika, że ich frekwencja była niższa; (-) 265 osób nie były wpisane na żadną z list obecności słuchaczy w danym miesiącu, w związku z tym kontrolujący przyjęli frekwencję na poziomie 0% (k. 1-18, zał. nr 10 i k. 1-14, zał. nr 11 do protokołu kontroli oraz tabela nr 4 w protokole kontroli z 31 lipca 2020 r.);

- w przypadku Liceum Ogólnokształcącego A. strona otrzymał w 2018 r. dotację na 6.422 słuchaczy w wysokości 533.668,20 zł. Jak wykazały organy dotacja przysługiwała na 5.684 słuchaczy. Nie przysługiwała zaś na 738 słuchaczy z uwagi na to, że: (-) w przypadku 457 (choć wykazano je jako osoby uczestniczące w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych), natomiast z list obecności wynika, że ich frekwencja była niższa; (-) 281 osób nie było wpisanych na żadną z list obecności słuchaczy w danym miesiącu, w związku z tym kontrolujący przyjęli frekwencję na poziomie 0% (k. 1-19, zał. nr 12 i k. 1-18, zał. nr 13 do protokołu kontroli oraz tabela nr 5 w protokole kontroli z 31 lipca 2020 r.);

- w przypadku Policealnej Szkoły D. strona otrzymał w 2018 r. dotację na 1.080 słuchaczy w wysokości 119.340,35 zł. Jak wskazały organy dotacja przysługiwała na 719 słuchaczy. Nie przysługiwała zaś na 614 słuchaczy z uwagi na to, że: (-) w przypadku 214 osób (choć wykazano je jako osoby uczestniczące w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych), natomiast z list obecności wynika, że ich frekwencja była niższa; (-) 147 osób nie było wpisanych na żadną z list obecności słuchaczy w danym miesiącu, w związku z tym kontrolujący przyjęli frekwencję na poziomie 0% (k. 1-16, zał. nr 6 i k. 1-11, zał. nr 7 do protokołu kontroli oraz tabela nr 2 w protokole kontroli z 31 lipca 2020 r.);

- w przypadku Policealnej Szkoły C. strona otrzymał w 2018 r. dotację na 1.503 słuchaczy w wysokości 255.314,61 zł. Jak wskazały organy dotacja przysługiwała na 1283 słuchaczy. Nie przysługiwała zaś na 220 słuchaczy z uwagi na to, że: (-) w przypadku 96 osób (choć wykazano je jako osoby uczestniczące w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych), natomiast z list obecności wynika, że ich frekwencja była niższa; (-) 124 osób nie było wpisanych na żadną z list obecności słuchaczy w danym miesiącu, w związku z tym kontrolujący przyjęli frekwencję na poziomie 0% (k. 1-10, zał. nr 8 i k. 1-5, zał. nr 9 do protokołu kontroli oraz tabela nr 3 w protokole kontroli z 31 lipca 2020 r.);

- w przypadku Policealnej Szkoły B. strona otrzymała w 2018 r. dotację na 1.289 słuchaczy w wysokości 142.434,48 zł. Jak wskazały organy dotacja przysługiwała na 1143 słuchaczy. Nie przysługiwała zaś na 146 słuchaczy z uwagi na to, że: (-) w przypadku 135 (choć wykazano je jako osoby uczestniczące w co najmniej 50% obowiązkowych zajęciach edukacyjnych), natomiast z list obecności wynika, że ich frekwencja była niższa; (-) 11 osób nie było wpisanych na żadną z list obecności słuchaczy w danym miesiącu, w związku z tym kontrolujący przyjęli frekwencję na poziomie 0% (k. 1-2, zał. nr 4 do protokołu kontroli oraz tabela nr 1 w protokole kontroli z 31 lipca 2020 r.).

Wobec powyższych ustaleń organy obu instancji słusznie uznały, że doszło do naruszenia przez skarżącą art. 26 ust. 2 i 3 u.f.z.o. Należy przy tym zauważyć, że o tym, że dotacja oświatowa została pobrana w nadmiernej wysokości, co spowodowało naruszenie art. 26 ust. 2 u.f.z.o. stanowiła niewystarczająca frekwencja na zajęciach oraz brak wpisu na listę słuchaczy (co w ocenie sądu wynika z treści zaskarżonej decyzji i ww. akt sprawy), a nie jak twierdzi strona (choć zapisy zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu od s. 4 do 7 mogły wprowadzać w błąd) brak własnoręcznego i czytelnego podpisu na listach obecności, a wymagany był jedynie własnoręczny, gdyż taki wymóg był wskazany w art. 26 ust. 3 ww. ustawy obowiązującym w 2018 r.

Odnosząc się w końcu do zarzutów naruszenia: (-) art. 252 ust. 1 pkt 2 i ust 6 u.f.p. (pkt 3 lit. c i d skargi) poprzez wskazanie nieprawidłowego sposobu naliczania odsetek od dotacji podlegających zwrotowi, tj. 9 marca 2021 r., podczas gdy odsetki winny być naliczane od dnia następującego po upływie 15 dni od stwierdzenia okoliczności pobrania dotacji w nadmiernej wysokości, co powinno być równoznaczne z terminem 15 dni od daty doręczenia decyzji, bowiem to postępowanie administracyjne prowadzone przez organ i wydanie decyzji w zakresie zwrotu dotacji oświatowej stanowi stwierdzenie okoliczności pobrania dotacji w nadmiernej wysokości; (-) art. 54 §1 pkt. 3 i 7 o.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie przerw w okresach, za które naliczane winny być odsetki – to również i one nie podlegały akceptacji tut. sadu.

Zgodnie z art. 252 ust. 1-6 u.f.p. – (1) dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. (2) W przypadku gdy termin wykorzystania dotacji, o których mowa w ust. 1, jest krótszy niż rok budżetowy, podlegają one zwrotowi w terminie 15 dni po upływie terminu wykorzystania dotacji. (3) Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania. (4) Dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej. (5) Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. (6) Odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia: 1) przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem; 2) następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości.

Według art. 54 §1 pkt 3 i 7 o.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się: (3) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 §3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 §3; (7) za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania;

Wskazać bowiem należy, że strona zdaje się nie zauważać, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z decyzją o zwrocie dotacji, która ma charakter deklaratoryjny (por. wyroku NSA z: 28 lutego 2024 r., sygn. akt I GSK 944/20 i 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 278/18). Jest to zatem rozstrzygnięcie, które nie tworzy zobowiązania do zwrotu dotacji, a jedynie stwierdza fakt jej pobrania (uzyskania) w wysokości wyższej niż należna, czy też powstaje z mocy zaistnienia określonych okoliczności faktycznych, którą jest wydatkowanie środków niezgodnie z przeznaczeniem. Tym samym do powstania zobowiązania nie jest wymagana decyzja (wbrew twierdzeniu skargi), gdyż rozstrzygnięcie to obowiązku tego nie tworzy.

Słusznie zatem organy uznały jako dzień stwierdzenia okoliczności pobrania dotacji w nadmiernej wysokości i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem dzień 23 listopada 2020 r., tj. dzień odbioru przez spółkę wystąpienia pokontrolnego a nie dzień (jak chciałaby tego strona) wydanie decyzji w zakresie zwrotu dotacji oświatowej, która stanowi stwierdzenie okoliczności pobrania dotacji w nadmiernej wysokości i niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok NSA z 28 lutego 2024 r., sygn. akt I GSK 944/20). To zaś powoduje (mając na względzie treść art. 252 ust. 6 u.f.p. w zw. z ust. 1), że dla dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem momentem rozpoczęcia naliczania odsetek był dzień przekazania dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (ściśle dzień przekazania ostatniej transzy dotacji oświatowej w 2018 r. – zgodnie z zestawieniem obrotów wg klasyfikacji budżetowej za 2018 r.), tj.: (1) 20 grudnia 2018 r. – dla Policealnej Szkoły B.; (2) 12 grudnia 2018 r. – dla Policealnej Szkoły C.; (3) 20 grudnia 2018 r. – dla Policealnej Szkoły D.; (4) 20 grudnia 2018 r. – dla Policealnej Szkoły E.; (5) 20 grudnia 2018 r. – dla Liceum Ogólnokształcącego A.. Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I GSK 1646/18: "Odsetki od dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu. Stanowi o tym wyraźnie przepis art. 252 ust. 6 ustawy o finansach publicznych.". Jeśli natomiast chodzi o dotację pobraną w nadmiernej wysokości, to jak wskazał słusznie NSA w przywołanym wyżej wyroku z 28 lutego 2024 r., sygn. akt I GSK 944/20 w świetle dyspozycji art. 252 ust. 6 w zw. z ust. 1 u.f.p. dniem, od którego nalicza się odsetki od dotacji pobranej w nadmiernej wysokości jest dzień następujący po dniu terminu jej zwrotu (oznaczony jako 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności – jak słusznie wskazały organy obu instancji). Stwierdzenie natomiast okoliczności, że w sprawie doszło do pobrania dotacji w wysokości wyższej niż wynikająca z obowiązujących przepisów nastąpiło z momentem zapoznania się z protokołem kontroli, który ten fakt stwierdzał.

Wobec powyższego sąd nie podzielił także stanowiska skarżącej, że organ był zobligowany do zastosowania w sprawie art. 54 §1 pkt. 3 i 7 o.p. Przepis ten nie znajduje bowiem w sprawie zastosowania, gdyż kwestia naliczenia odsetek została wyczerpująco uregulowana w art. 252 u.f.p. Nie ma on też związku z kwestią ustalenia terminu, od którego naliczane są odsetki w przedmiotowej sprawie. Należy też dodać, że ratio legis art. 54 §1 pkt 7 jak i art. 54 §1 pkt 3 o.p. jest ochrona podatnika przed przedłużającym się rozpoznaniem sprawy co do jej meritum. Przepisy te służą równocześnie dyscyplinowaniu organów podatkowych, urzeczywistniając zasadę szybkości postępowania. Ponadto omawiany przepis nie dotyczy zwrotu dotacji oświatowej z powodu braku delegacji ustawowej pozwalającej na jego zastosowanie. Jak wskazano też wcześniej w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z decyzją o zwrocie dotacji (wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i pobranej w nadmiernej wysokości), która ma charakter deklaratoryjny. Należy również zauważyć, że zarzut ten poza przywołaniem treści przepisu i wskazania, że organ tego przepisu nie zastosował nie znalazł w skardze żadnego uzasadnienia. A nie jest rolą sądu doszukiwanie się motywów stawianych w skardze zarzutów, tym bardziej, że skarga została sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania trudno też uznać za zasadny postulowany w skardze zarzut (pkt 2 lit. a skargi), tj. naruszenia art. 138 §1 pkt 1 k.p.a., z uwagi na to, że w ocenie strony w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do utrzymania rozstrzygnięcia organu I instancji.

Sąd nie uwzględnił także wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu szczegółowo opisanego w skardze (pkt 6 części wnioskowej). Z art. 106 §3 p.p.s.a. wynika wprawdzie możliwość przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów, jednakże wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją organu. Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości (a zdaniem sądu tak w sprawie nie jest). Ponadto dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem a nie obowiązkiem sądu. Strona nie wykazała również, że w realiach niniejszej sprawy przeprowadzenie wnioskowanych dowodów z oświadczeń organu mogłoby mieć wpływ na prawidłowość przyjętego rozstrzygnięcia. Równocześnie sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał za wystarczający i kompletny materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu przed organami administracji (art. 133 §1 p.p.s.a.). Ponadto, jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, pobrane przez pracowników organu dokumenty za każdym razem były odnotowywane w protokołach przekazania dokumentów (co już wcześniej zostało szczegółowo wyjaśnione przy omawianiu zarzutu sformułowanego w pkt 2 lit. c ppkt IV skargi). Nie jest też tak jak twierdzi strona, że organ nie kwestionował tego, że przekazała ona pełną dokumentację. Z akt sprawy wynika coś zgoła przeciwnego. Po przekazaniu dowodów protokołem z 17 marca 2020 r. (k. 17 dokumentacji kontrolnej od 1 do 43) skarżąca była informowana (k. 27-28 dokumentacji kontrolnej od 1 do 43) oraz wzywana do dostarczenia określonej dokumentacji (z uwagi na jej brak), np. w dniu 28 kwietnia 2020 r. (k. 40 dokumentacji kontrolnej od 1 do 43). Skarżąca zdaje się też zapominać, że decyzje organów obu instancji zostały wydane głównie w oparciu o materiał dowodowy (dokumentację) udostępniony organom przez skarżącą.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Przywoływane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.