Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 771/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 119zw § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 11b ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 813
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 696/22 w sprawie ze skargi G. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2022 r., nr 3001-ICK1.500.25.2022.2 w przedmiocie odmowy uchylenia blokady rachunków bankowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz G. O. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 10 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 696/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. O. (dalej: "Strona", "Skarżący") stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS") nr 3001-ICK1.500.25.2022.2 w przedmiocie odmowy uchylenia blokady rachunków bankowych oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu (dalej: "NUCS") z 14 lipca 2022 r. nr [...], a także orzekł w przedmiocie kosztów postępowania.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie, w przypadku uznania przez NSA, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego

rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, zasądzenie od Skarżącego na rzecz DIAS zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

DIAS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię:

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 28 ust. 2, w zw. z art. 7 pkt 11 oraz art. 29 ustawy z dnia 8 czerwca 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową (Dz. U. z 2022 r., poz. 1301, dalej: "ustawa zmieniająca"), w zw. z art. 119zma ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu przez Sąd, że wydane przez Ministra Finansów na podstawie art. 119zma O.p., sformułowane w § 1 pkt 1 lit. e) oraz § 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia z dnia 28 sierpnia 2020 r. w sprawie upoważnienia innych organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1488, dalej: "rozporządzenie wykonawcze"), odpowiednio upoważnienia naczelników urzędów celno-skarbowych m.in. do zmiany zakresu tzw. blokady długiej rachunku podmiotu kwalifikowanego i jej uchylania oraz wykonywania innych czynności Szefa Krajowej Administracji Skarbowej określonych w art. 119zw tej ustawy oraz upoważnienia dyrektorów izb administracji skarbowej do rozpatrywania zażaleń na postanowienia m.in. w sprawie zmiany zakresu tzw. blokady długiej rachunku podmiotu kwalifikowanego i jej uchylania, wygasły po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia przywołanych przepisów wskazuje, że po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, naczelnicy urzędów celno-skarbowych oraz dyrektorzy izb administracji skarbowej nadal posiadali upoważnienia w powyższym zakresie, gdyż w treści art. 28 ust. 2 wyraźnie wskazano, że do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 11b ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r., poz. 813 ze zm., dalej: "ustawa o KAS"), zachowują moc "dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 86n § 4 i art. 119zma". Wprowadzenie natomiast w tym przepisie dodatkowego warunku poprzez odesłanie do zakresu zadań, o których mowa w art. 86g-86ia pozostaje prawnie irrelewantne dla ustalenia, czy na dzień 14 lipca 2022 r., tj. na dzień wydania postanowienia w sprawie odmowy uchylenia blokady rachunków bankowych oraz zmiany zakresu blokady, naczelnicy urzędów celno-skarbowych nadal posiadali upoważnienia m.in. do zmiany zakresu tzw. blokady długiej rachunku podmiotu kwalifikowanego i jej uchylania oraz czy na dzień 9 sierpnia 2022 r. dyrektorzy izb administracji skarbowych byli upoważnieni m.in. do orzekania w drugiej instancji w przedmiocie uchylenia blokady rachunków bankowych bądź też zmiany jej zakresu.

II. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 15 § 1 oraz w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 219 ustawy O.p. w zw. z art. 28 ust. 2 ustawy zmieniającej, poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, skutkującej bezzasadnym wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji, na skutek błędnego uznania (będącego efektem dokonania nieprawidłowej wykładni art. 28 ust. 2 ustawy zmieniającej), że organy podatkowe naruszyły określoną w art. 15 O.p. dyrektywę przestrzegania z urzędu swojej właściwości, a wydane przez nie postanowienia odpowiednio z 14 lipca 2022 r. oraz z 9 sierpnia 2022 r. dotknięte są kwalifikowaną wadliwością naruszenia właściwości. Dokonanie prawidłowej wykładni przepisu art. 28 ust. 2 ustawy zmieniającej; powinno doprowadzić WSA do wniosku, że intencją ustawodawcy było, by po wejściu w życie tej ustawy, rozporządzenie wydane na podstawie art. 119zma O.p. nadal funkcjonowało. W rezultacie, Sąd powinien uznać, że Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu, był właściwy do wydania postanowienia z 14 lipca 2022 r. o odmowie uchylenia/zmiany zakresu blokady rachunków bankowych, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 9 sierpnia 2022 r. był organem właściwym do orzekania w drugiej instancji, bowiem nadal posiadali w tym zakresie upoważnienia delegowane przez Ministra Finansów, rozporządzeniem z 28 sierpnia 2020 r.;

- art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1, art. 219, art. 220 § 2, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) oraz § 3 O.p. w zw. z art. 28 ust. 2 ustawy zmieniającej, poprzez stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2022 roku o nr 3001-ICK1.500.25.2022.2 i poprzedzającego postanowienia Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 14 lipca 2022 roku o nr [...], w sytuacji gdy organy te był właściwe do rozpatrzenia sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi (czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a. przez brak jego zastosowania w sprawie);

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, w szczególności poprzez nakazanie uwzględnienia przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w sytuacji gdy organy I i II instancji były właściwe do orzekania w przedmiotowej sprawie, a więc zarzut nieważności orzeczeń organów jest nieprawidłowy.

2.2. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od DIAS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Przy tak zakreślonych granicach skargi kasacyjnej oraz w związku z tym, że zarzuty dotyczą zarówno naruszeń prawa procesowego jak i materialnego, w pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu, co do zasady, zarzuty odnoszące się do kwestii procesowych albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, daje podstawę do zbadania prawidłowości zastosowanych norm przepisów prawa materialnego.

Jednocześnie jednak Sąd dostrzega, że w niniejszej sprawie to przepisy materialnoprawne wyznaczają granice sprawy podatkowej, w której zapadły zaskarżone postanowienia, co oznacza, że dopiero poprzez pryzmat ram materialnoprawnych można dokonać oceny poprawności rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji również w kontekście zarzutów procesowych. Dlatego też punktem wyjścia dla prawidłowego rozpoznania sprawy winno być zbadanie i odniesienie się do zarzutów materialnoprawnych, bowiem ta ocena rzutuje bezpośrednio na ocenę sformułowanych zarzutów naruszenia prawa procesowego.

Podstawą prawną zaskarżonych postanowień o przedłużeniu blokady rachunków bankowych uczyniono art. 119zw § 1 O.p. w związku z § 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z pierwszym nich, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Z kolei drugi z nich stanowi, że upoważnia się naczelników urzędów celno-skarbowych do wydawania postanowień o przedłużeniu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, zmianie zakresu tej blokady i jej uchyleniu oraz wykonywania innych czynności Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, określonych w art. 119zw ustawy, związanych z tymi postanowieniami. Z kolei na podstawie § 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia, dyrektorzy izb administracji skarbowej będący organami wyższego stopnia w stosunku do naczelników urzędów celno-skarbowych, o których mowa w pkt 1, zostali upoważnieni do rozpatrywania zażaleń na postanowienia, o których mowa w pkt 1 lit. e.

Przepisem upoważniającym do wydania rozporządzenia wykonawczego był art. 119zma O.p. Przepis ten został uchylony z dniem 7 lipca 2022 r. na podstawie art. 7 pkt 11 ustawy z dnia 8 czerwca 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową (Dz. U. poz. 1301, dalej: "ustawa nowelizująca"). Na mocy tej ustawy dodano do ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 813) przepis art. 11b (art. 15 ustawy nowelizującej). Przepis art. 11b stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, upoważniać do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej inny organ KAS, określając zakres upoważnienia, upoważnione organy KAS oraz terytorialny zakres ich działania, mając na względzie zapewnienie sprawnego i skutecznego wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Na podstawie tego przepisu wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie upoważnienia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. poz. 2501). Rozporządzenie weszło w życie 6 grudnia 2022 r.

3.3. Zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zapadły w okresie pomiędzy uchyleniem postanowień art. 119zma O.p., a wejściem w życie rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r. W konsekwencji kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma przepis art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej. Zgodnie z jego treścią, dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 86n § 4 i art. 119zma ustawy zmienianej w art. 7 (czyli O.p.) zachowują moc do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 11b ust. 1 ustawy zmienianej w art. 15 (czyli ustawy o KAS), w zakresie zadań, o których mowa w art. 86g-86ia ustawy zmienianej w art. 7 (czyli O.p.), jednak nie dłużej niż przez 24 miesiące od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

W tym kontekście należy wyjaśnić, że podstawą obowiązywania aktu wykonawczego jest więź pomiędzy przepisem upoważniającym do wydania danego aktu a aktem wydanym na jego podstawie. Więź ta może ulec naruszeniu albo w wyniku naruszenia przepisu upoważniającego przez organ wydający akt wykonawczy, albo w wyniku uchylenia lub zmiany przepisu upoważniającego. Jeżeli uchyla się ustawę, na podstawie której wydano dany akt wykonawczy, albo uchyla się przepis ustawy upoważniający do wydania tego aktu wykonawczego, to akt ten traci moc obowiązującą odpowiednio z dniem wejścia w życie ustawy uchylającej albo z dniem wejścia w życie przepisu uchylającego przepis upoważniający do wydania tego aktu. Dlatego też modelowe postępowanie ustawodawcze powinno przebiegać w ten sposób, że wejście w życie nowej ustawy następuje jednocześnie z wejściem w życie przepisów wykonawczych, do których wydania ustawa ta upoważnia.

Uchyleniu przepisu albo usunięciu z niego normy upoważniającej do wydania aktu wykonawczego może towarzyszyć wyrażenie tej normy w innym przepisie. W takiej sytuacji akt wykonawczy formalnie traci podstawę prawną, ale przepisy Konstytucji RP nie stoją na przeszkodzie, by ustawodawca "przeniósł" dotychczasowe akty wykonawcze do nowego przepisu upoważniającego. Dlatego też w sytuacji, gdy normę upoważniającą do wydania aktów wykonawczych "przeniesiono" do innego przepisu, ustawodawca może postanowić, że dotychczasowe akty wykonawcze będą nadal obowiązywać. Dotyczy to zarówno sytuacji, w której dotychczasową ustawę uchylono w całości wraz z wejściem w życie nowej ustawy, jak i przypadku, gdy ustawą nowelizującą usunięto normę kompetencyjną z dotychczasowego przepisu i wprowadzono ją w innym przepisie. Jeśli prawodawca nie chce, by w wyniku "przenoszenia" norm kompetencyjnych, traciły moc dotychczasowe akty wykonawcze, powinien skorzystać z rozwiązania przewidzianego w § 33 Zasad Techniki Prawodawczej (dalej: "ZTP", sformułowanych w załączniku do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 283).

3.4. Co szczególnie doniosłe w niniejszej sprawie w doktrynie podkreśla się, że jeśli ustawodawca podjął decyzję o utrzymaniu w mocy dotychczasowych aktów wykonawczych, powinien to zakomunikować w sposób wyraźny i bezpośredni (tak: G. Wierczyński, Komentarz do rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", (w:) Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, wyd. II - komentarz do § 30, § 32 i § 33 ZTP). Ustawodawca, który zamierza zachować w mocy akty wykonawcze do uchylanej ustawy (lub wydane na podstawie uchylanego przepisu upoważniającego czy zmienianego przepisu upoważniającego), powinien temu rozstrzygnięciu dać niewątpliwy wyraz. Skoro przepis nowej ustawy, utrzymujący w mocy akty wykonawcze do ustawy uchylanej, formułuje wyjątek od ogólnej zasady wyrażonej w § 32 ust. 1 i 2 ZTP, to przepis ten musi być sformułowany jednoznacznie. Redaktor tekstu powinien pamiętać, że jego błędy nie zostaną "naprawione" w procesie interpretacji, niedopuszczalna bowiem będzie inna niż dosłowna interpretacja takiego przepisu (a więc niedopuszczalna będzie w szczególności interpretacja rozszerzająca). Zachowanie w mocy aktów wykonawczych do uchylanej ustawy jest rozwiązaniem wyjątkowym. Z tego względu taką decyzję może podjąć jedynie ustawodawca, który tworząc nową ustawę, jednocześnie uchyla ustawę, na podstawie której dane akty wykonawcze zostały wydane lub ustawodawca nowelizujący taką ustawę (tak: S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 2004, s. 90, 91, 94). Również w orzecznictwie TK wskazuje się, że jeżeli istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do skutków nowelizacji przepisu upoważniającego, prawodawca powinien wyraźnie te skutki uregulować za pomocą dostępnych instrumentów techniki prawodawczej. Podkreśla się w tym kontekście, że adresaci prawa muszą mieć pewność i jasność co do obowiązującego stanu prawnego (tak: postanowienie TK z 10 lipca 2012 r., SK 25/10).

Norma umieszczona w art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej nie spełnia kryterium takiej precyzyjności, o czym świadczą liczne spory na tle jej rozumienia pomiędzy Dyrektorami KIS a podatnikami. W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., w sprawie o sygn. SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że: "w wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce. Jako odpowiedzialna za obowiązujący stan prawny, ma ona obowiązek monitorowania sposobu stosowania stanowionych przez nią przepisów prawnych oraz eliminowania obarczających je wad, które ujawniają się w toku rozstrzygania określonych spraw. Zagadnienie to ma szczególne znaczenie wówczas, gdy na bazie niejednoznacznych regulacji kwestie sporne są przesądzane na niekorzyść jednostek".

Zauważyć należy, że nawet autor skargi kasacyjnej w jej treści wskazał na przynajmniej trzy możliwe interpretacje spornego przepisu. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 (Dz.U. z 2017 r. poz. 2432) stwierdził, że "w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych)", przy czym kategorycznie wskazał, iż "zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych". Podkreślił, że "Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze".

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, że z uwagi na powyższe zasady postanowienia art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej muszą być wykładane w sposób korzystny dla strony, ponieważ niedające się usunąć wątpliwości co do treści tego przepisu wymagają ich rozstrzygnięcia na korzyść podatnika (art. 2a O.p.). Za niedopuszczalne należy uznać wszelkie zabiegi interpretacyjne ukierunkowane na dokonanie rozszerzającej wykładni wskazanego przepisu (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia z dnia 10 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 696/22, CBOSA). Zgodnie z art.7 Konstytucji oraz art.120 O.p. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27.05.2002 r. (K 20/01, OTK-A 2002/3, poz. 34) podkreślił, że art. 7 Konstytucji RP – określany jako przepis wyrażający zasadę legalizmu – z reguły nie jest, z uwagi na swój poziom abstrakcji, adekwatnym wzorcem kontroli konstytucyjności ustaw, przynajmniej jeśli chodzi o badanie ich treści. Przepis ten nakłada na organy państwowe przede wszystkim obowiązek działania zgodnie z obowiązującymi przepisami kompetencyjnymi. Nie można zatem domniemywać kompetencji organu.

Przepis art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej wykładany z zastosowaniem ww. reguł prowadzi do wniosku, że na mocy tego przepisu nie utrzymano w mocy regulacji rozporządzenia wykonawczego z 2020 r. upoważniających zarówno Naczelnika jak i Dyrektora do orzekania w przedmiocie uchylenia bądź ograniczenia zakresu tzw. blokady długiej. Sąd podziela sformułowany w orzecznictwie pogląd głoszący, że wskazany przepis dotyczy tylko "zadań, o których mowa w art. 86g-86ia O.p." - czyli zadań związanych z raportowaniem schematów podatkowych (tak: wyroki WSA w Warszawie z: 21 października 2022 r., III 2206/22; 23 listopada 2022 r., III SA/Wa 2503/22; 30 grudnia 2022 r., III SA/Wa 2725/22; 3 stycznia 2023 r., III SA/Wa 2608/22; 13 stycznia 2023 r., III SA/Wa 2818/22 oraz wyrok WSA w Łodzi I SA/Łd 865/22 z 12 kwietnia 2023 r.).

Dokonując wykładni art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej należy dostrzec, że został on sformułowany za pomocą jednego zdania. W początkowym fragmencie analizowanego przepisu mowa jest o dotychczasowych przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 86n § 4 i art. 119zma O.p. W art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej mowa o dwóch przepisach O.p. zawierających delegację ustawową do wydania rozporządzeń: art. 86n § 4 (na podstawie którego wydano rozporządzenie upoważniające do realizowania zadań z zakresu raportowania schematów podatkowych) i art. 119zma (na podstawie którego wydano rozporządzenie upoważniające do realizowania zadań z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych). Z uwagi na końcowy fragment analizowanego przepisu jego dyspozycją zachowano w mocy jedynie przepisy wykonawcze, w zakresie zadań, o których mowa w art. 86g-86ia O.p. (tj. w zakresie dotyczącym tzw. schematów podatkowych). W końcowym fragmencie analizowanego przepisu brak jest jakiegokolwiek sformułowania pozwalającego na przyjęcie, że utrzymano w mocy przepisy wykonawcze w zakresie zadań dotyczących przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych.

Nie można więc przyjąć, że przepis art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej przewiduje zachowanie w mocy rozporządzenia wydanego na podstawie art. 119zma O.p. w całości i w zakresie zadań określonych w tym przepisie. Na jego podstawie zachowują moc jedynie przepisy wykonawcze "w zakresie zadań, o których mowa w art. 86g-86ia".

W konsekwencji, przytoczony powyżej fragment art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej należy uznać za zawierający w sobie istotną treść normatywną przejawiającą się w utrzymaniu mocy podustawowych aktów wykonawczych jedynie w zakresie tzw. schematów podatkowych.

Zauważyć również należy, że przepisy art. 28 ust. 2-4 ustawy nowelizującej są skonstruowane w ten sam sposób. W każdym z nich zakres, w jakim przepisy wykonawcze zachowują moc, jest określany przez odniesienie do zakresu zadań wyznaczonych ustawą, a nie tylko do delegacji ustawowej wskazanej w początkowej części przepisu. Jeżeli ustawodawca chciał utrzymać w mocy w całości dotychczasowe przepisy wykonawcze dotyczące określonej regulacji to uczynił to tak jak w art. 28 ust. 1 ustawy nowelizującej "Dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 63a § 2 ustawy zmienianej w art. 3 zachowują moc do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 63a § 2 ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, jednak nie dłużej niż przez 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszego przepisu."

3.6. Zwrócić również należy uwagę na treść projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie upoważnienia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (legislacja.gov.pl/projekt/12366206). W projekcie tym, w § 3 planowano pierwotnie zawrzeć przepis stanowiący, że czynności podjęte w okresie od dnia 7 lipca 2022 r. do dnia poprzedzającego dzień wejścia w życie tego rozporządzenia, dokonane na podstawie rozporządzenia wykonawczego są ważne. Projektowany przepis nie został jednak zawarty w ostatecznej wersji rozporządzenia z 2022 r.

3.7. Wszystko to uzasadnia przekonanie, że w dniu wydawania przez NUCS postanowienia nie był on organem właściwym do jego wydania. Rozporządzenie wykonawcze będące podstawą prawną wydania tego postanowienia straciło moc obowiązującą wraz z uchyleniem 7 lipca 2022 r. na podstawie ustawy nowelizującej przepisu art. 119zma O.p. będących podstawą wydania wskazanego aktu wykonawczego. Analogicznie DIAS nie był organem właściwym do orzekania w drugiej instancji w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych. Doszło więc do naruszenia art. 15 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej.

3.8. Ponieważ sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego są konsekwencją, w ocenie autora skargi, naruszeń prawa materialnego, których miał dopuścić się Sąd pierwszej instancji, to wobec uznania, że Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy, jak oceniono to już powyżej, dokonał wykładni kluczowego w sprawie art. 28 ust. 2 ustawy zmieniającej i w efekcie wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie UCS to również zarzuty procesowe nie zasługują na uwzględnienie.

4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.

A. Nita A. Mudrecki M. Olejnik