Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2374/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, 2, 4, 9, art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 720
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 września 2020 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny: F. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżący") w zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2015 rok wykazała przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w kwocie 4 603 592,81 zł, koszty uzyskania przychodów 4 649 161,34 zł oraz Stratę w kwocie 45 568,53 zł.

2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik, "organ I instancji") postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w zakresie rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.

3. Decyzją z [...] maja 2019 r. organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w kwocie

18 709,00 zł. Organ I instancji stwierdził, że Spółka zaniżyła przychody podatkowe o łączną kwotę 144 038,26 zł, w tym 141 369,37 zł z tytułu sprzedaży w 2015 r. komponentów do produkcji urządzeń chłodniczych na rzecz podmiotu powiązanego z siedzibą na Ukrainie oraz 2 668,89 zł z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia w związku z udzielonymi przez wspólnika pożyczkami pieniężnymi.

Naczelnik w kwestii ustalenia w zakresie zaniżenia przychodów podatkowych z tytułu sprzedaży komponentów do produkcji urządzeń chłodniczych do podmiotu powiązanego wskazał, że Spółka na koncie nr [...] "Przychody ze sprzedaży towarów i usług" zaksięgowała m.in. przychody ze sprzedaży towarów na rzecz podmiotu powiązanego z siedzibą na Ukrainie, tj. J. w łącznej kwocie

3 876 003,10 zł. Transakcje sprzedaży towarów na rzecz J. odbywały się w ramach umowy zawartej w dniu [...] kwietnia 2015 r. obowiązującej do dnia [...] grudnia 2016 r. lub do ostatecznego wypełnienia zobowiązań pomiędzy stronami. Organ I instancji stwierdził, że Spółka przy sprzedaży w 2015 r. komponentów do produkcji urządzeń chłodniczych na rzecz podmiotu powiązanego J. z siedzibą na Ukrainie, stosowała zaniżoną marżę (2,67%), w konsekwencji czego transakcje przeprowadzono na zasadach odbiegających od warunków rynkowych. W opinii Naczelnika strategia biznesowa Spółki m.in., na którą powołał się L.Z., Prezes Zarządu Spółki, podczas przesłuchania, jest w istocie strategią biznesową podmiotu powiązanego J., podjętą w jej własnym interesie. Określając Spółce dochody z tytułu sprzedaży komponentów do produkcji urządzeń chłodniczych na rzecz podmiotu powiązanego w 2015 r. w drodze oszacowania przy zastosowaniu stawki rynkowej marży, organ I instancji wziął pod uwagę dochód wygenerowany przez Spółkę na tej transakcji w kwocie 100 813,95 zł, nie zaś jak ustalono w trakcie kontroli 103 677,15 zł. Powyższe wynika z ponownego i szczegółowego przeanalizowania i skonfrontowania zapisów na kontach księgowych Spółki nr [...], na którym widnieje saldo w kwocie 3 772 325.95 zł (koszt własny sprzedanych towarów) oraz nr [...] "Sprzedaż towaru - export J." na którym widnieje saldo w kwocie 3 873 139.90 zł (przychody ze sprzedaży towarów).

W związku z powyższym, na podstawie art. 11 ust. 1, 2, 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") organ I instancji określił Spółce dochód z tytułu sprzedaży komponentów do produkcji urządzeń chłodniczych na rzecz podmiotu powiązanego w 2015 r. w drodze oszacowania, stosując metodę rozsądnej marży ("koszt plus"), w kwocie 242 183,32 zł, zgodnie z wyliczeniem: (3 772 325,95 zł x 6,42%). Organ I instancji stwierdził, że Spółka zaniżyła dochód podlegający opodatkowaniu w 2015 r. o kwotę 141 369,37 zł (242 183,32 zł - 100 813,95 zł), stanowiącą różnicę pomiędzy dochodem ustalonym przez organ, a dochodem osiągniętym przez Spółkę przy zastosowaniu stawki marży odbiegającej od warunków rynkowych. Naczelnik stwierdził, że księgi podatkowe Spółki w części dotyczącej stwierdzonych wyżej nieprawidłowości są wadliwe i nierzetelne, wobec czego nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych z nich zapisów.

Natomiast w kwestii ustalenia w zakresie wysokości kwoty przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z udzielonymi na rzecz Spółki pożyczkami pieniężnymi Naczelnik wskazał, że Strona umowami z [...],[...],[...],[...] maja 2015 r. oraz z [...],[...],[...] czerwca 2015 r. wspólnik Strony A.P. udzielił Spółce pożyczek pieniężnych na okres 12 miesięcy odpowiednio w kwotach: 22 900,00 zł, 35 965,00 zł, 22 275,00 zł, 39 280,00 zł oraz 29 800,00 zł, 36 450,00 zł 29 254,00 zł. Skarżący zobowiązał się zwrócić pożyczkodawcy udzielone pożyczki jednorazowo wraz z odsetkami w wysokości 3% w skali roku w terminie nie później niż do dnia [...] maja 2016 r. W dniu [...] października 2015 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło Uchwalę nr [...] o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, tj. o kwotę [...] zł, poprzez ustanowienie 2250 nowych udziałów o wartości nominalnej po 100,00 zł każdy. Na mocy oświadczenia z [...] października 2015 r., wspólnik Strony A.P. dokonał potrącenia przysługującej Spółce wierzytelności z tytułu objęcia 2115 nowo utworzonych udziałów w kapitale zakładowym Spółki z wierzytelności wynikających z udzielonych Spółce pożyczek pieniężnych z dnia [...],[...],[...],[...] maja 2015 r. oraz [...],[...],[...] czerwca 2015 r. Wierzytelności potrąciły się do wysokości objętych udziałów. W protokole kontroli podatkowej organ ustalił, że pożyczki pomiędzy A.P. a Spółką, pomimo powiązań kapitałowych i osobowych, zawarto na warunkach rynkowych. Nie kwestionując stawki oprocentowania pożyczek organ stwierdził, że w związku z potrąceniem przez A.P. wierzytelności z tytułu objętych udziałów z wierzytelnością z tytułu udzielonych Spółce pożyczek bez uwzględnienia kwoty umownych odsetek, doszło do otrzymania nieodpłatnego świadczenia i w konsekwencji zaniżenia przychodów. Kontrolujący ustalili, że dokonując potrącenia kwoty 211 500,00 zł, stanowiącej wartość udzielonych Spółce pożyczek. A.P. na korzyść Spółki zrezygnował z odsetek umownych w kwocie 6 345,00 zł (211 500.00 zł x 3%). Dalej Naczelnik podkreślił, że Spółka nie zapłaciła należnych A.P. odsetek umownych od zaciągniętych od niego 7 pożyczek pieniężnych. Powyższa okoliczność nastąpiła w związku z potrąceniem wierzytelności przysługujących Spółce z tytułu objęcia przez A.P. nowo utworzonych udziałów w kapitale zakładowym Spółki w kwocie 211 500,00 zł. z wierzytelnościami przysługującymi mu z tytułu udzielonych pożyczek pieniężnych. Potrącenie kwoty pożyczek z kwotą przypadającą na nowo utworzone udziały w Spółce dotyczyło wyłącznie wierzytelności z tyt. kwot głównych pożyczek i nastąpiło na podstawie oświadczenia A.P. z [...] października 2015r. W ocenie organu I instancji Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie mające konkretny wymiar finansowy, przejawiający się w możliwości dysponowania cudzym kapitałem bez zapłaty umownych odsetek, tj. kwotą stanowiącą równowartość umownych odsetek, które stanowiłyby koszt Spółki w przypadku, gdyby takie same kwoty pożyczek chciała w tym czasie pozyskać na rynku kapitałowym. Nie dokonując takiej płatności Strona zaoszczędziła na wydatkach, która to oszczędność stała się dla Niej przychodem w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W świetle powyższego organ I instancji ustalił, że wysokość nieodpłatnego świadczenia z tytułu odsetek od otrzymanych pożyczek stanowi przychód Spółki w wysokości 2 668,89 zł. W opinii organu Spółka, nie wykazując przychodu z powyższego tytułu, zaniżyła przychody podatkowe o kwotę 2 668.89 zł, naruszając tym samym art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. W związku z powyższym, organ I instancji stwierdził, że księgi podatkowe Spółki w ww. zakresie są wadliwe i nierzetelne, wobec czego nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych z nich zapisów.

W związku z powyższym organ I instancji wyliczył Spółce za 2015 r. Przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w wysokości 4 747 631,07 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 4 649 161,34 zł, dochód w wysokości 98 469,73 zł, Podatek należny wg stawki 19% w kwocie 18 709,00 zł.

Pełnomocnik Strony złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 124 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji oraz niewskazanie w decyzji stanu faktycznego, w oparciu o który została wydana oraz art. 191 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p., przez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy.

4. Pełnomocnik Spółki pismem z 31 maja 2019 r. złożył odwołanie, w którym zaskarżył decyzję organu I instancji w całości i wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżonej decyzji zarzuca naruszenie art. 11 oraz art. 12 u.p.d.o.p. poprzez ich błędne zastosowanie. Strona nie zgodziła się z ustaleniami organu I instancji w zakresie zaniżenia przychodu podatkowego za rok 2015 na skutek zaniżenia cen stosowanych w kontaktach z podmiotem powiązanym oraz nie wykazania nieodpłatnych przychodów z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych przez wspólnika. Ustalenia te w jej ocenie są nieprawidłowe i krzywdzące dla podatnika. Pełnomocnik zaznaczył, że Spółka na transakcjach dostaw komponentów do produkcji urządzeń chłodniczych na rzecz podmiotu powiązanego – J., uzyskała marżę 2,67%. Natomiast organ I instancji na podstawie porównania z innymi podmiotami (nie znanymi Spółce) ustalił, że marża powinna być niemal 3-krotnie wyższa niż uzyskiwana przez Podatnika. W ocenie Spółki metoda porównawcza zawiera istotne błędy, gdyż nie uwzględnia charakteru współpracy pomiędzy Spółką, a J. Strona nie była bowiem jedynie dostawcą komponentów dla J. lecz przede wszystkim dystrybutorem gotowych wyrobów J. na rynek europejski. Zasadniczym celem współpracy była właśnie dystrybucja tych wyrobów, a dostawy części jedynie uzupełnieniem współpracy. Zatem stosowanie niskiej marży 2-3% na sprzedaży komponentów do J. miało w swoim założeniu wypracowanie i osiągnięcie wyższego zysku w przyszłych latach działalności poprzez osiągnięcie wyższego poziomu sprzedaży, a tym samym zwiększenie obrotów z kontrahentem z Ukrainy, co potwierdzają następne lata działalności Spółki. Niska marża na sprzedaży komponentów do J. była i jest równoważona wyższą marżą na poziomie 9-10% osiąganą na sprzedaży gotowych wyrobów, urządzeń chłodniczych do stałych odbiorców jak F. Sp. z o.o , P. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o, P., U. S.A. czy L. Sp. z o.o. oraz nowo pozyskanych na terenie Unii Europejskiej. W ocenie Spółki ocena porównywalności powinna w szerszym zakresie uwzględniać takie kwestie jak sprzedaż na rzecz J. prowadzona była "pod zamówienie" czyli z wyłączeniem ryzyka handlowego obejmującego pozyskanie odbiorcy, natomiast sprzedaż na rzecz kontrahentów pozostałych wymagała pozyskania nabywców; sprzedaż na rzecz J. to stałe źródło dochodów w odróżnieniu od okazjonalnych transakcji; dostawy komponentów na rzecz J. zapewniły Spółce dochód ze sprzedaży jej produktów gotowych, co jest elementem strategii Spółki. Według Spółki porównując transakcje z podmiotami niepowiązanymi pominięto fakt, że dzięki dostawom komponentów Spółka mogła zostać przedstawicielem handlowym spółki J. i zarabiać na dostawach gotowego produktu, co jest logiczną strategią gospodarczą. Według Spółki nie ma żadnego dowodu, że mogła ona uzyskać inne warunki przy sprzedaży komponentów do produkcji, ani też, że na rynku była luka, gdzie Spółka mogła zaistnieć z tym towarem w cenach, jakie organ uznał za rynkowe.

Ponadto w ocenie Spółki błędne jest ustalenie, że uzyskała ona nieodpłatny przychód z tego tytułu, że wspólnik dokonał potrącenia swojej wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki z wierzytelnością Spółki o pokrycie udziałów. W ocenie Spółki potrącenie jest formą wykonania zobowiązania i w wyniku takiej czynności wygasają wzajemne wierzytelności. W wyniku potrącenia zatem wierzytelność wspólnika o zwrot pożyczki wygasła i nie należały mu się żadne odsetki. Spółka nie dokonywała żadnych czynności ze wspólnikiem w wyniku których powstało zobowiązanie wspólnika do pokrycia udziałów. Zobowiązanie to powstało w wyniku uchwały wspólników, zaś potrącenie wzajemnej wierzytelności jest równoważne z pokryciem udziałów gotówką. Jeżeli w wyniku pokrycia wierzytelnością nabytych udziałów, świadczenie wspólnika jest wyższe od wartości udziałów, to w wyniku takiej operacji, według Spółki powstaje ,,agio" nadwyżka wniesionego majątku nad wartością udziałów, która stanowi kapitał zapasowy spółki, a nie nieodpłatny przychód.

5. Decyzją z [...] sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Dyrektor") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. DIAS wskazał, że z dokumentacji podatkowej sporządzonej na podstawie art. 9a u.p.d.o.p, wynika, że Strona oraz J. Sp. z o.o. są ze sobą powiązane osobowo przez A.P. (zamieszkałego na Ukrainie), który posiada większościowe pakiety udziałów w obu wymienionych podmiotach. A.P. posiada 80 % udziałów w spółce J. Sp. z o.o. z siedzibą na Ukrainie, oraz 94 % udziałów w firmie F. Sp. z o.o.

Dyrektor zaznaczył, że organ I instancji ustalił, że ze sprzedaży komponentów do produkcji urządzeń chłodniczych do J. Spółka w 2015 r. osiągnęła przychody w kwocie 3 873 139,90 zł i zaewidencjonowała je na koncie księgowym nr [...] "Sprzedaż towaru - export J.". Koszty własne sprzedanych towarów na rzecz J. (zgodnie z zapisami na koncie księgowym nr [...]) stanowiły kwotę 3 772 325,95 zł, a więc Spółka wygenerowała dochód na tych transakcjach w wysokości 100.813,95 zł.

Zestawiając osiągnięty przychód i koszt własny sprzedanych towarów w transakcjach sprzedaży komponentów do produkcji urządzeń chłodniczych do J. organ ustalił, że w transakcji tej Spółka osiąga marżę na poziomie 2,67%. Jednocześnie organ wskazał, że uwzględniając koszt nabytych gotowych urządzeń chłodniczych od J. stwierdzono, że Spółka w transakcjach sprzedaży tych towarów do podmiotów niepowiązanych w 2015 r. uzyskała marżę w wysokości 9,24%.

Dalej DIAS odnotował, że organ I instancji w celu zgromadzenia danych nt. porównywalnych do Spółki podmiotów i przeprowadzonych w 2015 r. transakcji z podmiotem powiązanym w zakresie sprzedaży komponentów do produkcji urządzeń chłodniczych, wystąpił do 7 wytypowanych niezależnych podmiotów z siedzibą na terenie RP, które zajmują się produkcją i sprzedażą oraz wyłącznie sprzedażą komponentów do produkcji urządzeń chłodniczych i których przedmiot działalności jest tożsamy lub zbliżony do przedmiotu działalności Spółki. Wyboru ww. podmiotów dokonano na podstawie przekazanego przez Spółkę wykazu jej kontrahentów, a zakres żądanych informacji dotyczył m.in.: wyjaśnienia, czy w 2015 r. podmioty eksportowały swoje towary (m.in. komponenty do produkcji urządzeń chłodniczych) za granicę do podmiotów niepowiązanych z siedzibą m.in. na terytorium Ukrainy, Rosji, państw wschodnich oraz UE; wskazania pełnionych w ww. transakcjach funkcji, angażowanych aktywów oraz poniesionych ryzyk; wskazania jakie stawki narzutu lub marży stosowano w transakcjach. W odpowiedzi na powyższe zapytania, wszystkie z 7 podmiotów wskazało, że w 2015 r. dokonywało sprzedaży swoich produktów lub produktów wcześniej zakupionych od innych podmiotów (komponentów do produkcji urządzeń chłodniczych) na rzecz m.in. Skarżącego. Ponadto 5 z nich podało, że w 2015 r. dokonywało eksportu towarów (komponentów do produkcji urządzeń chłodniczych) do podmiotu z siedzibą na terytorium Ukrainy, tj. J., tj. tego samego podmiotu, z którym Spółka miała zawartą umowę i dokonywała w 2015 r. transakcji sprzedaży komponentów, przy czym 4 z nich podały, iż przedmiotem transakcji były wyroby własne, natomiast jeden podmiot wskazał, że eksport na Ukrainę do J. dotyczył sprzedaży uprzednio zakupionych komponentów od innych podmiotów. Każdy z ww. 5 podmiotów, który w 2015 r. eksportował towary na rzecz J. z siedzibą na Ukrainie, w odpowiedzi na wystąpienia organu I instancji odnośnie transakcji z ww. podmiotem, wskazał dodatkowo, że: do sprzedaży swoich wyrobów - szyb do lad chłodniczych w 2015 r. jako metodę osiągania zysku stosuje marżę, która kształtuje się na poziomie 13%-25% w zależności od rodzaju szyby (dalej: podmiot A); sprzedaż dotyczyła wyprodukowanych komponentów urządzeń chłodniczych - wiązek kablowych, w sumie 9 faktur na łączną kwotę 7 513,00 EUR. Towar dostarczany był na adres agencji celnej w T., gdzie przesyłka była odbierana przez J. W 2015 r. przy transakcjach zagranicznych z J. przyjęto marżę 10% (dalej: podmiot B); przy sprzedaży zagranicznej swoich wyrobów - rurki aluminiowej do produkcji urządzeń chłodniczych - spółka stosuje tę samą metodę kalkulacji zysku, co przy sprzedaży krajowej, czyli koszt surowca, plus koszt robocizny i inne koszty prowadzące do powstania produktu gotowego do sprzedaży. Przy kalkulacji ceny sprzedaży były brane pod uwagę następujące czynniki: wielkość zamówienia, długość kontraktu — czy wieloletni czy jednorazowy. W każdym wypadku zastosowane ceny były cenami rynkowymi (dalej: podmiot C); spółka nie prowadzi produkcji a więc nie sprzedawała swoich produktów na rzecz podmiotów zagranicznych (dalej: podmiot D); spółka zajmuje się produkcją profili z tworzyw sztucznych o szerokim zastosowaniu w wielu gałęziach przemysłu, w tym przeznaczonych dla chłodnictwa. Spółka stosuje bezpośredni eksport wyrobów, transport jest po stronie nabywcy. Określając cenę za jaką sprzedaje swoje wyroby sporządza kalkulacje technicznego kosztu wytworzenia danego profilu, dodaje narzuty kosztów ogólnych oraz określoną marżę zysku. Określona stopa marży jest taka sama dla wszystkich kierunków sprzedaży (dalej: podmiot E). W celu doprecyzowania i uzupełnienia ww. informacji, organ I instancji ponownie wystąpił do powyższych podmiotów o: sprecyzowanie, jakie konkretnie przyjęto procentowe poziomy marż przy transakcjach sprzedaży komponentów do produkcji urządzeń chłodniczych na rzecz J. z siedzibą na Ukrainie w 2015 r.; wyjaśnienie w jaki sposób nawiązywano kontakty handlowe z J. z siedzibą na Ukrainie oraz na podstawie jakich dokumentów (np., zamówienie, kontrakt, inna umowa, itp.) realizowana była transakcja sprzedaży wyrobów; szczegółowe wyjaśnienie dot. przebiegu procesu sprzedaży, tj. czy i jakie przy ww. transakcjach eksportu towarów na Ukrainę, oprócz wszelkich kosztów produkcji, podmioty pełniły dodatkowe funkcje dostawcy (dystrybutora), np. (nawiązywanie i utrzymywanie kontaktów z klientem, negocjacja cen, kompletacja towarów do wysyłki, organizacja transportu i wysyłki towarów na Ukrainę, utrzymanie magazynu z zapasami, kontrola jakości i udzielanie gwarancji na towary, itp.); angażowały aktywa jako dostawca (dystrybutor), np. (doświadczenie w procesie sprzedaży, baza klientów, personel (pracownicy) zaangażowany w transakcję, powierzchnia magazynowa, sprzęt biurowy, itp.): ponosiły ryzyka jako dostawca (dystrybutor), np. (ryzyko związane z jakością towarów, ryzyko złych długów, ryzyko walutowe, ryzyko rynkowe, itp.); złożenie wszelkich dokumentów źródłowych potwierdzających zawarcie i realizację z J. transakcji sprzedaży wyrobów w 2014-2015 r., tj. w szczególności umowy, zamówienia, kontrakty i wystawione na ich podstawie faktury; szczegółowe wyjaśnienie, jak w 2015 r. odbywała się dostawa towarów na rzecz J.; wyjaśnienie, czy podczas ustalania marży sprzedaży towarów w 2015 r. na rzecz J. w bazie kosztowej uwzględniono koszty ogólne zarządu.

Dyrektor zaznaczył, że w odpowiedzi na wystąpienia organu I instancji odnośnie transakcji z J. podmiot A wskazał, że poziom marży zależy od wielu czynników i kształtuje się różnie dla różnych modeli szyb. Wysokość marży stosowanych na poziomie od 13% do 25% zależy od trudności technologicznych i zapotrzebowania rynku. W przypadku J. marże w 2015 r., kształtowały się na poziomie 15-25%. Różnice marż wynikają z trudności wykonania poszczególnych modeli produktów. Kontakt z J. nawiązany został z rekomendacji J. Sp. z o.o. oraz po spotkaniu na targach. Realizacja transakcji odbywała się na podstawie zamówień składanych przez kontrahenta drogą mailową. Oprócz utrzymywania poziomu magazynowego podmiot udzielał 12 miesięcznej gwarancji na swoje wyroby. Podmiot wskazał, że J. sama odbierała towar z głównego magazynu wyrobów gotowych. Podczas ustalania marży sprzedaży towarów na rzecz J. nie uwzględniano kosztów ogólnych zarządu. Podmiot B wskazał, że J. dokonała zgłoszenia o przygotowanie wyceny wiązek stosowanych w produkowanych przez nią urządzeniach chłodniczych, zamówienia na produkcję wiązek kierowała drogą mailową oraz telefonicznie w związku z zawartą umową ramową, określającą ogólne warunki sprzedaży. Podmiot inwestuje w materiały i surowce potrzebne do produkcji wiązek kablowych, odpowiada za organizację procesu produkcyjnego i jakość wytwarzanych wyrobów, na które udziela gwarancji. Podmiot B wskazał, że marża na wyroby jakie sprzedawał na rzecz J. zawierała się w przedziale 8-10%. Podmiot B wskazał, że wiązki kablowe dostarczał na własny koszt (wraz z załadunkiem i ubezpieczeniem) do składu celnego, jednakże nie dokonywał odprawy celnej - ten obowiązek leżał po stronie J. Ustalając marżę na produkty wytwarzane dla J. nie brano pod uwagę osobno kalkulowanych kosztów ogólnych zarządu. Podmiot C wskazał, że sprzedaż na rzecz J. realizowana była na podstawie generalnej umowy handlowej oraz jednostkowych zamówień. W transakcjach z J. stosowano średnią marżę w wysokości 9%. Odnośnie ryzyka podmiot wskazał, że płatności odbywały się na zasadzie przedpłat. Dostawa dla J. odbywała się według zasad FCA - kupujący odbierał towar z zakładu produkcyjnego Spółki, natomiast transport, odprawa celna, ubezpieczenie było po stronie kupującego. W bazie kosztowej podmiot C uwzględniał koszty ogólne zarządu, które wynoszą ok 10%, tj. średnia marża wynosi 9%, w tym koszty ogólnego zarządu ok. 10%. Podmiot D wskazał, że J. w ramach zawartej umowy handlowej w 2015 r. nabyła blachę do produkcji urządzeń chłodniczych za łączną kwotę 542 937,68 zł przy zastosowaniu średnio 21% marży. Dalej podmiot D wskazał, że nie ponosił żadnego ryzyka jako dostawca, natomiast transport towaru organizował jego nabywca. W piśmie z 5 listopada 2018 r. podmiot D wskazał, że nie ponosił kosztów ubezpieczeń oraz nie zajmował się odprawą celną, natomiast ponosił koszty załadunku. J. sama odbierała towar z magazynu. Podmiot D przy ustalaniu marży sprzedaży towarów w 2015 r. na rzecz J. nie uwzględniał kosztów ogólnych zarządu. Podmiot E wskazał, że J. z siedzibą na Ukrainie dokonywała zakupu profili przeznaczonych do chłodnictwa zgodnie z umową handlową zawartą w dniu [...] stycznia 2014 r. Współpraca z J. została nawiązana poprzez Kierownika do spraw Sprzedaży [...]. W transakcjach z J. podmiot E negocjował ceny, kompletował wysyłkę oraz zgłaszał towar do odprawy celnej. W piśmie z dnia 21 maja 2018 r. podmiot E wskazał, że w 2015 r. na rzecz J. wystawiono dwie faktury dokumentujące sprzedaż profili do chłodnictwa na kwotę 66 565,66 zł przy zastosowaniu marzy w przedziale od 62% - do 82%. Określając cenę sprzedaży towarów podmiot E sporządza kalkulację techniczną kosztu wytworzenia danego profilu, dodaje narzuty kosztów ogólnych oraz określoną marżę zysku. DIAS podkreślił, że Naczelnik uzyskał również materiał dowodowy od polskiej spółki (dalej: podmiot F), która nie miała zawartej umowy handlowej/kontraktu z J., lecz prowadziła w 2015 r. sprzedaż wcześniej zakupionych od innych podmiotów komponentów do produkcji urządzeń chłodniczych, na rzecz podmiotów niepowiązanych z siedzibą na Ukrainie. W piśmie z dnia 15 grudnia 2017 r. podano, że w latach 2013-2015 Spółka dystrybuowała/eksportowała na rzecz podmiotów niepowiązanych zakupione uprzednio od innych podmiotów akcesoria

i części zamienne do urządzeń chłodniczych mieszczące się w nomenklaturze PKWiU 28.25.30.0 ,,Części przemysłowe urządzeń chłodniczych i wentylacyjnych". Z przedłożonej dokumentacji wynikało, że podmiot F w transakcjach sprzedaży ww. komponentów w pełni angażuje swoje aktywa materialne i niematerialne takie jak: doświadczeni pracownicy z branży handlowej, personel zaangażowany w transakcję, powierzchnię magazynową i sprzęt biurowy oraz ponosi ryzyka (odpowiedzialny jest za reklamacje i zwroty, ryzyko złych długów, ryzyko walutowe oraz ryzyko rynkowe), przy czym nie organizuje kompletacji i wysyłki towarów, nie prowadzi serwisu gwarancyjnego oraz żadnych działań marketingowych. Zastosowane przez podmiot F marże w transakcjach sprzedaży produktów zawierają się w przedziale od (-) 16,7% do 44%, przy czym nie uwzględniają one kosztów ogólnego zarządu.

Ponadto, organ I instancji przeprowadził dowód z przesłuchania świadka L.Z. Prezesa Zarządu Spółki oraz uzyskał informacje od ukraińskiej administracji podatkowej zawierające wyjaśnienia A.P. współzałożyciela Spółki.

Dalej organ wskazał, że z informacji przekazanych przez ukraińską administrację podatkową wynika, że A.P. był współzałożycielem Spółki, lecz nie pełnił w niej żadnych funkcji. Marża na sprzedaży produktów na rzecz J. w wysokości 2% została uzgodniona podczas negocjacji pomiędzy zarządami obu podmiotów. Marża została ustalona w następstwie ustaleń o wzroście obrotu handlowego i odpowiednio zysków J. poprzez rozszerzenie rynków dystrybucji firmy. Wszelkie operacje przynoszące zysk Spółki są uznawane za lepsze niż straty z powodu braku takich operacji (spowodowane kosztami utrzymania spółki). Marża w transakcjach zakupu gotowych urządzeń od J. faktycznie była wyższa niż marża na sprzedaży komponentów, ponieważ zakup tych towarów wymagał od Spółki wykorzystania własnych zasobów do likwidacji luki gotówkowej i ogólnie spowodował wyższe koszty. W kontekście transakcji handlowych nie istniała żadna szczególna strategia biznesowa, zarządzający Spółką próbowali angażować się w jakiekolwiek operacje ekonomiczne przynoszące zyski z jakimkolwiek dostępnym partnerem biznesowym. Marża na poziomie 2% stała się udanym początkiem dla obecnie przynoszącej zyski, samowystarczalnej działalności Spółki. Jak wynika z informacji przekazanych przez ukraińską administrację podatkową, powyższe odpowiedzi zostały udzielone po uprzednich konsultacjach A.P. z dyrektorami obu spółek. Organ zaznaczył, że pomiędzy F. Sp. z o.o., a J. z siedzibą na Ukrainie występują powiązania, o których mowa w ww. art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. (nie zaś jak błędnie podał organ I instancji - w art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p.), poprzez osobę A.P., który w kapitale zakładowym Spółki posiada 94% udziałów i jest głównym udziałowcem, natomiast w kapitale zakładowym J. z siedzibą na Ukrainie posiada 80% udziałów. Spółki warunki sprzedaży towarów do J. uzgodniły na etapie przygotowywania i organizacji umowy handlowej, w wyniku której wynegocjowano stawkę marży ok. 2% doliczanej do ceny netto towaru powiększonej o poniesione dodatkowe koszty. W toku kontroli organ I instancji, na podstawie złożonych przez Spółkę dokumentów, ustalił, że w transakcjach sprzedaży komponentów na rzecz J. Strona stosowała stawkę marży 2,67%. Ponadto zebrany materiał dowodowy w sprawie przez organ I instancji wskazywał, że w wyniku transakcji sprzedaży komponentów do produkcji urządzeń chłodniczych przez Stronę do J., Spółka wykazała zaniżony przychód przy zastosowaniu określonej przez Nią stawki marży.

W świetle powyższego DIAS uznał za trafne stanowisko organu I instancji, że niezależne podmioty w rynkowym obrocie gospodarczym nie zawarłyby ze sobą transakcji na warunkach ustalonych przez Spółkę i podmiot powiązany z Ukrainy, albowiem działalność niezależnych podmiotów nastawiona jest na maksymalizację zysku, zaś analiza warunków transakcyjnych ustalonych z J. prowadzi do wniosku, że Spółka ustalając ceny towarów na rzecz podmiotu powiązanego nie zamierzała osiągać maksymalnego (w danych warunkach rynkowych) zysku z powyższych transakcji. Wobec powyższego, w opinii Dyrektora, zaistniała zatem okoliczność, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z czym zaszła konieczność określenia dochodu oraz należnego podatku Spółki bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań Spółki. Zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. dochód powinien zostać oszacowany przy użyciu jednej z trzech metod wskazanych w tym przepisie.

Następnie DIAS wskazał, że w świetle art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. określając dochód podmiotu w drodze oszacowania, należy stosować zasady wynikające z rozporządzenia wskazanego w tym przepisie. Szczegółowe zasady dokonywania korekty zysków podmiotów powiązanych określone zostały w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014, poz. 1186; dalej: "rozporządzenie").

Dalej Dyrektor podkreślił, że do przeprowadzenia analizy porównywalności transakcji sprzedaży komponentów do produkcji urządzeń chłodniczych przez Spółkę na rzecz J., o której mowa w ww. rozporządzeniu powinno posłużyć porównanie warunków tej konkretnej transakcji do warunków, na jakich przeprowadzone zostały transakcje sprzedaży tych samych łub podobnych komponentów przez niezależne podmioty A-F działające na wolnym rynku, pomimo pewnych różnic w pełnionych przez nie funkcjach

i ponoszonych ryzykach. W kontekście ww. przepisów rozporządzenia, w szczególności mając na uwadze porównywalność przedmiotów oraz podmiotów transakcji, organ I instancji zauważył, że wszystkie z wytypowanych w toku postępowania niezależnych podmiotów w 2015 r. posiadały siedziby w Polsce oraz są podmiotami działającymi na rynku krajowym o równych warunkach do prowadzenia działalności gospodarczej (§ 8 Rozporządzenia); warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których podmioty A-F dokonały z J. lub innymi podmiotami z siedzibą na Ukrainie transakcji gospodarczych uznać należy za tożsame (obszar prowadzenia działalności gospodarczej - Polska, rynek na który prowadzono eksport komponentów- Ukraina, okres - 2015 r.); tożsamym, jak w przypadku Spółki, przedmiotem działalności wszystkich ww. podmiotów była w 2015 r. m.in. sprzedaż hurtowa określona w PKD w sekcji G, dział 46 - Handel hurtowy, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi; transakcje przeprowadzone przez podmioty A-F w 2015 r. dotyczą sprzedaży stricte komponentów przeznaczonych do produkcji urządzeń chłodniczych (o cechach charakterystycznych, jakości, trwałości, tożsamych lub bardzo zbliżonych do komponentów sprzedawanych przez Spółkę); transakcje sprzedaży komponentów do produkcji urządzeń chłodniczych przez podmioty A-E dokonywane były na rzecz tego samego podmiotu jaki brał udział w transakcjach sprzedaży z Stroną, tj. J. z siedzibą na Ukrainie; w przypadku podmiotów A-E transakcje sprzedaży komponentów do J. odbywały się w ramach umów handlowych, których warunki (przedmiot transakcji, ustalanie ceny i ilości, warunki płatności, terminy i warunki dostaw, siły wyższe) nie odbiegały od warunków zawartych w umowie handlowej z Skarżącym z [...] kwietnia 2015 r. i w 2015 r. stanowiły ich stałe źródło dochodu; przebieg transakcji w podmiotach A-E pod względem ponoszonych ryzyk był tożsamy jak w przypadku transakcji z Skarżącym; dostawa towarów w ramach zawartych przez podmioty A-E umów odbywała się na tych samych zasadach co dostawa od Spółki, tj. na warunkach FCA zawartych w międzynarodowych warunkach Incoterms 2010; kwoty zakontraktowane w umowach handlowych pomiędzy podmiotami A-E, a J. oraz wartości na fakturach VAT wystawionych w ramach tych umów należy uznać za porównywalne do wielkości sprzedaży komponentów przez Spółkę; ilość sprzedanych w 2015 r. towarów przez podmioty A-F na rzecz J. oraz na rzecz innych ukraińskich podmiotów dowodzi o sprzedaży hurtowej, charakterystycznej dla sprzedaży komponentów przez Stronę.

Dyrektor podkreślił, że organ I instancji do dokonania analizy porównawczej i ustalenia odpowiedniej marży w transakcji pomiędzy Spółką, a J. wziął pod uwagę transakcje przeprowadzone przez podmioty A, B, C, D oraz F, przy czym, stosownie do § 11 rozporządzenia również miał na względzie strategię gospodarczą Spółki, tj. okoliczność, że wchodziła ona dopiero na rynek, osiągała niższe zyski w zamian za wyższe zyski długoterminowe oraz, że ponosiła przez pewien czas wyższe koszty w celu utrzymania się na rynku. Zauważył też, że Strona ponosiła znaczne koszty promocji, organizacji rynku zbytu i reklamy marki J. na polskim i zagranicznym rynku. Organ I instancji korekt dokonał w zakresie głównych funkcji pełnionych przez Spółkę w odniesieniu do funkcji sprawowanych przez niezależne podmioty. Zauważył, że przy porównaniu wykonywanych funkcji niezbędnym jest również odniesienie się do rodzajów ryzyka ponoszonego przez Spółkę oraz porównywalne podmioty oraz, że nie można pominąć ww. warunków, na jakich Spółka prowadziła działalność gospodarczą, tj. okoliczności, iż: w 2015 r. wchodziła na rynek polski jako dystrybutor podzespołów do produkcji urządzeń chłodniczych z przeznaczeniem na rynek ukraiński; sprzedaż podzespołów do J. była elementem strategii gospodarczej (w wyniku wymiany handlowej z tym podmiotem Spółka ostatecznie poniosła stratę); w początkowym okresie swojej działalności posiadała niewielkie zaplecze pracownicze. Mając na uwadze okoliczność, że każdy z wytypowanych podmiotów porównywalnych istnieje dłużej na rynku polskim niż Strona i siłą rzeczy posiada większy zasób kadrowy, a ich kluczową strategią gospodarczą nie jest strategia założona przez Spółkę, powyższe czynniki niewątpliwie będą wpływać na obniżenie udziału Spółki w marżach stosowanych przez poszczególne podmioty A-C, D oraz F. Bazując na informacjach dot. średnich marż z przedziału jakie uzyskiwały w porównywalnych transakcjach, tj. podmiot A - 20%, podmiot B - 9% oraz po uwzględnieniu 10% kosztów ogólnych zarządu, podmiot C - 8,1%, z uwagi na małą ilość zidentyfikowanych, wyliczono ich średnią arytmetyczną, która wynosi 12,36 % ((20%+9%+8,l%)/3). Mając na uwadze procentowy udział Spółki jaki można przypisać w funkcjach, aktywach i ryzykach podmiotów A, B, C, tj. 24,25% ((21,13xl00)/87,13), tynkowa wysokość marży w transakcji na zasadach wolnorynkowych wynosi 2,99% (12,36% x 24,25%). Bazując na informacjach dot. średniej marży jaką uzyskiwał w porównywalnych transakcjach podmiot D, mając na uwadze procentowy udział Spółki jaki można przypisać w funkcjach, aktywach i ryzykach w tym podmiocie, tj. 37,97% (21,13xl00)/55,64), organ ustalił, że rynkowa wysokość marży w transakcji na zasadach wolnorynkowych wynosi 7,97% (21,00% x 37,97%). Bazując na informacjach dot. średniej marży jaką uzyskiwał w porównywalnych transakcjach podmiot F, mając na uwadze procentowy udział Spółki jaki można przypisać w funkcjach, aktywach i ryzykach w tym podmiocie, tj. 33,01% ((21,13xl00)/64) organ ustalił, że rynkowa wysokość marży w transakcji na zasadach wolnorynkowych wynosi 8,32% (25,22% x 33,01%). Uwzględniając ww. marże w transakcjach na zasadach wolnorynkowych z uwagi na małą ilość zidentyfikowanych podmiotów, organ I instancji obliczył ich średnią arytmetyczną, która wynosi 6,42 % ((2,99%+7,97%+8,32%)/3).

W opinii DIAS dokonaną przez organ I instancji analizę porównywalności oraz przeprowadzoną korektę ze względu na różnice w pełnionych funkcjach, ponoszonych ryzykach, angażowanych aktywach i stosowanej strategii gospodarczej istniejące pomiędzy podmiotami porównywalnymi a Spółką uznać należy za kompletną, rzetelną i prawidłową. Wobec tego zdaniem Dyrektora określona, przez organ I instancji w oparciu o ww. zasady, marża wypełnia wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. wymogi, które należy zachować przy ustalaniu ceny rynkowej, tj. bierze pod uwagę transakcje najbardziej porównywalne i w odpowiedni sposób koryguje przyjęte w nich ceny w celu ustalenia marży na poziomie rynkowym. Określając Spółce dochody z tytułu sprzedaży komponentów do produkcji urządzeń chłodniczych na rzecz podmiotu powiązanego w 2015 r. w drodze oszacowania przy zastosowaniu stawki rynkowej marży, organ I instancji wziął pod uwagę dochód wygenerowany przez Spółkę na tej transakcji w kwocie 100 813,95 zł. Na podstawie art. 11 ust. 1, 2, 4 u.p.d.o.p. określono Spółce dochód z tytułu sprzedaży komponentów do produkcji urządzeń chłodniczych na rzecz podmiotu powiązanego w 2015 r. w drodze oszacowania, stosując metodę rozsądnej marży ("koszt plus") w kwocie 242 183,32 zł, zgodnie z wyliczeniem: (3 772 325,95 zł x 6,42%).

Wobec tego, zdaniem DIAS, organ I instancji prawidłowo uznał w skarżonej decyzji, że Spółka zaniżyła dochód podlegający opodatkowaniu w 2015 r. o kwotę 141 369.37 zł (242 183,32 zł - 100 813,95 zł), stanowiącą różnicę pomiędzy dochodem ustalonym przez ten organ, a dochodem osiągniętym przez Spółkę przy zastosowaniu stawki marży odbiegającej od warunków rynkowych.

Odnosząc się do postawionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 11 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie, DIAS uznał go za nieuzasadniony. W ocenie organu odwoławczego wbrew twierdzeniom Strony, metoda porównawcza wskazana w skarżonej decyzji organu I instancji w pełni uwzględnia charakterystykę współpracy z ukraińskim podmiotem oraz strategię gospodarczą Strony. Przy porównaniu pełnionych funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk, stosownie do § 11 Rozporządzenia, nie zostały pominięte wspomniane wyżej warunki, na jakich Spółka prowadziła działalność gospodarczą, tj. okoliczności, że w 2015 r. wchodziła na rynek polski jako dystrybutor podzespołów do produkcji urządzeń chłodniczych z przeznaczeniem na rynek ukraiński; sprzedaż podzespołów do J. była elementem strategii gospodarczej;

w początkowym okresie swojej działalności posiadała niewielkie zaplecze pracownicze, odnośnie których dokonano najwyższych z możliwych korekt.

Dyrektor zauważył, że Pełnomocnik Strony stawiając w odwołaniu zarzuty

o występujących błędach w metodzie porównawczej oraz, że powinna ona w szerszym zakresie uwzględniać wskazane okoliczności, nie precyzuje wprost, w którym miejscu błędy nastąpiły, do których podmiotów porównywalnych błędy się odnoszą i do których należy odnieść szerszą analizę oraz jakie ewentualnie elementy mogą mieć znaczenie dla określonej przez organ rynkowej marży. W odwołaniu Spółka nie zakwestionowała podmiotów uznanych przez organ podatkowy za reprezentatywne oraz samej metody i sposobu przeprowadzonej analizy porównawczej. Podnoszona przez Pełnomocnika Spółki argumentacja sprowadza się wyłącznie do samej polemiki z ustaleniami poczynionymi w powyższym zakresie przez organ I instancji, bez wskazania podmiotów, które jego zdaniem mogłyby być uznane za porównywalne oraz ewentualnie uwzględnione w analizie i pomocne w ustaleniu cen rynkowych. W kwestii postawionej przez Pełnomocnika Spółki tezy, że niska marża na sprzedaży komponentów do J. równoważona była marżą osiąganą na sprzedaży gotowych urządzeń chłodniczych do podmiotów niepowiązanych i stanowi to, według Strony, niejako przesłankę do stosowania niskiej marży w transakcjach z podmiotem powiązanym, DIAS stwierdził, że pogląd ten nie ma racjonalnych podstaw. Ustawodawca bowiem, nie warunkuje ustalenia rynkowych cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi poprzez sam fakt osiągania dochodów w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi. Ponadto Spółka nawet nie próbuje uprawdopodobnić, że na poziom realizowanej przez nią marży przy sprzedaży gotowych urządzeń chłodniczych (produkowanych przez J.) do podmiotów niepowiązanych realny i wymierny wpływ miał poziom marży realizowanej z tytułu dostaw komponentów do w/w podmiotu. Nie można zgodzić się też ze Stroną, że dostawy do podmiotu powiązanego J. podzespołów były jedynie uzupełnieniem współpracy, ponieważ gdyby nie eksport podzespołów na Ukrainę, Spółka pozbawiona byłaby możliwości zakupu gotowych urządzeń od J., a następnie ich sprzedaży na rynek europejski.

Odnośnie zarzutów odwołania co do ustaleń organu I instancji w zakresie zaniżenia przychodów z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia w związku z udzielonymi przez wspólnika pożyczkami pieniężnymi, organ odwoławczy stwierdza, że są one nieuzasadnione. W ocenie DIAS argumentacja Pełnomocnika Spółki stanowi wyłącznie polemikę z prawidłowymi ustaleniami poczynionymi w sprawie i ogranicza się do przedstawienia własnej oceny stanu faktycznego, bez wskazania okoliczności i dowodów, które prowadziłyby do wniosków odmiennych niż przyjęte przez organ I instancji, szczegółowo przedstawione w skarżonej decyzji. Należy podkreślić, że podnoszone w odwołaniu zagadnienie kwalifikacji prawnopodatkowej, tzw. "agio" tj. nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów otrzymanych przy ich wydaniu, nie było przedmiotem analizy skarżonej decyzji, lecz nieodpłatne udzielenie pożyczek pieniężnych na rzecz Spółki, noszące cechy nieodpłatnego świadczenia.

Organ odwoławczy badając zupełność przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, całościowe rozpatrzenie materiału dowodowego oraz dokonaną ocenę dowodów stwierdził, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, rozpatrzył wyczerpująco cały materiał dowodowy, zaś poczynione na jego podstawie ustalenia nie naruszają zasad swobodnej oceny dowodów.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji jej poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona podniosła naruszenie:

1) naruszenie zasad postępowania, a mianowicie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez brak zastosowania tych przepisów i prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie strony do organów podatkowych, polegający na wydawaniu decyzji sprzecznych z interpretacjami indywidualnymi wydawanymi w oparciu o analogiczne stany faktyczne oraz niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, wynikające z nieobiektywnej i jednostronnej oceny materiału dowodowego;

- art. 21 § 3 O.p. poprzez bezpodstawne określenie zobowiązania podatkowego w sposób odmienny od zadeklarowanego przez podatnika;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 11 i art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędne zastosowanie, wynikające z niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego podniósł, że Dyrektor uchybił ciążącym na nim obowiązkom dowodowym, a w szczególności obowiązkowi wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, poprzez uznanie, że organ I instancji słusznie przyjął, że księgi podatkowe skarżącej Spółki w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości są wadliwe i nierzetelne wobec czego nie stanowią, w uznaniu organu podatkowego, dowodu tego co wynika z zawartych z nich zapisów. W ocenie Spółki organ podatkowy dokonał niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, wynikające z nieobiektywnej i jednostronnej oceny materiału dowodowego, uznając tym samym, że transakcje sprzedażowe z 2015 roku komponentów do produkcji urządzeń chłodniczych na rzecz podmiotu powiązanego J. z siedzibą na Ukrainie, objęte były zaniżoną marżą, czyli transakcje odbiegały od warunków rynkowych. Skarżący nie zgodził się z wnioskami organu podatkowego zawartymi w wydanej decyzji, że strategia biznesowa Spółki jest tylko strategią biznesową podmiotu powiązanego J., podjęta w jej własnym interesie. W jego ocenie każdy przedsiębiorca ma jednak prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia celu. Zdaniem Skarżącego brak jest dowodu na fakt, że Spółka mogła uzyskać inne warunki przy sprzedaży komponentów do produkcji. Nie ma również dowodu, że jakikolwiek podmiot uzyskuje lepsze warunki na podobnych transakcjach. Organ I instancji nie słusznie przyjął w wydanej decyzji, że doszło do zaniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w 2015 r., stanowiącym różnicę pomiędzy dochodem ustalonym przez ten organ, a dochodem osiągniętym przez Spółkę przy zastosowaniu stawki marży odbiegającej od warunków rynkowych.

Ponadto w ocenie Skarżącego nie sposób zgodzić się z wnioskami organu podatkowego, że Spółka w 2015 r. uzyskała korzyść w postaci nieodpłatnego świadczenia z tytułu odsetek od otrzymanych pożyczek, a tym samym zaniżyła przychód. Błędnym jest twierdzenie, że Spółka uzyskała nieodpłatny przychód z tego tytułu, że wspólnik dokonał potrącenia swojej wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki z wierzytelnością spółki o pokrycie udziałów. Potrącenie jest formą wykonania zobowiązania i w wyniku takiej czynności wygasają wzajemne wierzytelności. Poprzez potrącenie wierzytelność wspólnika o zwrot pożyczki wygasła i nie należały mu się żadne odsetki. Potrącenie wzajemnej wierzytelności jest równoważne z pokryciem udziałów gotówką. Jeżeli zatem w wyniku pokrycia wierzytelnością nabytych udziałów, świadczenie wspólnika jest wyższe od wartości udziałów, co ustalił organ podatkowy, to w wyniku takiej operacji powstaje "agio",

a więc nadwyżka wniesionego majątku nad wartością udziałów, która stanowi kapitał zapasowy spółki a nie nieodpłatny przychód. Organ podatkowy w wydanej zaskarżonej decyzji nie rozpatrzył w całości materiał dowodowy. Ustalenia organu podatkowego zawarte w uzasadnieniu decyzji w ocenie skarżącej Spółki naruszają zasadę swobodnej oceny dowodów, widoczny jest brak wykazania przez organ podatkowy zasad doświadczenia, wiedzy i prawidłowej logiki. Organ podatkowy nie wykazał się wszelkimi podjętymi działaniami w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

7. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie

8. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia czy Skarżący zaniżył przychody podatkowe o łączną kwotę 144 038.26 zł, w tym 141 369,37 zł z tytułu sprzedaży w 2015 r. komponentów do produkcji urządzeń chłodniczych na rzecz podmiotu powiązanego z siedzibą na Ukrainie oraz czy uzyskał nieodpłatne świadczenie w wysokości 2 668.89 zł w związku z udzielonymi przez wspólnika pożyczkami pieniężnymi.

9. Z akt niniejszej sprawy wynika, że Skarżący oraz J. Sp. z o.o. są ze sobą powiązane osobowo przez A.P., który posiada większościowe pakiety udziałów w obu wymienionych podmiotach. A.P. posiada 80 % udziałów w spółce J. Sp. z o.o. z siedzibą na Ukrainie, oraz 94 % w podmiocie skarżącym. Z dokumentacji wynika także, że Skarżący, to podmiot działający na rynku krajowym i europejskim, prowadzący wymianę handlową z podmiotami krajowymi i zagranicznymi w zakresie zakupu i sprzedaż artykułów przemysłowych, maszyn i urządzeń, którego głównym kierunkiem działalności jest sprzedaż dla J. z siedzibą na Ukrainie komponentów do produkcji urządzeń chłodniczych. Spółka jest generalnym przedstawicielem i dostawcą na rynek krajowy i zagraniczny urządzeń chłodniczych produkowanych na Ukrainie przez J. Transakcje w ramach ww. umowy polegają na sprzedaży do J. komponentów do produkcji urządzeń chłodniczych, nabytych uprzednio od krajowych i zagranicznych podmiotów. Zakupiony towar sprzedawany jest następnie do J. - producenta urządzeń chłodniczych na rynek ukraiński. Rosji, państw wschodnich oraz poprzez F. Sp. z o.o. na rynki Unii Europejskiej - z marżą doliczaną do ceny zakupu netto w wysokości 2%. Natomiast do zaimportowanych urządzeń chłodniczych stosuje się marże od 3-5 % do ceny zakupu, która zawiera również wszelkie koszty dodatkowe, np. transport, usługi spedycyjne, celne i magazynowe. Do kalkulacji zysków Spółka przyjęła metodę rozsądnej marży (koszt plus marża), a na cenę sprzedaży towaru składają się: wartość netto zakupu towaru, koszty transportu, magazynowania, przygotowania do wysyłki i eksportu oraz marża ok. 2 %. W okresie, którego dotyczy dokumentacja, obrót Spółki odnotowany w związku z wykonywaną w sposób ciągły transakcją sprzedaży towarów na rzecz J. wyniósł 3 932 tys. zł. Spółka w 2015r. ze sprzedaży komponentów do produkcji urządzeń chłodniczych do J. osiągnęła przychody w kwocie 3 873 139,90 zł i zaewidencjonowała je na koncie księgowym nr [...] "Sprzedaż towaru - export J.". Koszty własne sprzedanych towarów na rzecz J. (zgodnie z zapisami na koncie księgowym nr [...]) stanowiły kwotę 3 772 325,95 zł, a więc Spółka wygenerowała dochód na tych transakcjach w wysokości 100 813,95 zł. Zestawiając osiągnięty przychód i koszt własny sprzedanych towarów w transakcjach sprzedaży komponentów do produkcji urządzeń chłodniczych do J. ustalono, że w transakcji tej Spółka osiąga marżę na poziomie 2,67%. Natomiast uwzględniając koszt nabytych gotowych urządzeń chłodniczych od J. stwierdzono, że Spółka w transakcjach sprzedaży tych towarów do podmiotów niepowiązanych w 2015 r. uzyskała marżę w wysokości 9,24%.

10. Należy wskazać, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.:

1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

11. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów. W myśl natomiast art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p. przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

12. Celem regulacji zawartej w art. 11 u.p.d.o.p. jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to, aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Organy podatkowe mają prawo ustalać ceny w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi na takim poziomie, jaki osiągnęłyby one w podobnych transakcjach zawieranych na wolnym rynku przez podmioty niezależne. Jest to zasada ceny rynkowej ("arm’s length principle"), sformułowana w Modelu Konwencji w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku OECD.

13. W świetle powyższych regulacji oszacowanie dochodu następuje w sytuacji, gdy łącznie zostaną spełnione następujące warunki: 1) podatnik jest powiązany (np. kapitałowo, osobowo lub majątkowo) z innymi podmiotami, 2) w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, 3) w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych, podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań. Związek między podatnikami może przybrać postać, ogólnie mówiąc, powiązań zagranicznych (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.) lub powiązań krajowych (art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p.).

14. Zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. dochody określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odsprzedaży, 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tych metod stosuje się metody zysku transakcyjnego, tj. metodę podziału zysku i metodę marży transakcyjnej netto.

15. Stosownie do art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania oraz sposób i tryb eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych, uwzględniając w szczególności wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, a także postanowienia Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych oraz Kodeksu postępowania wspierającego skuteczne wykonanie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (Dz. Urz. UE C 176 z 28.07.2006, str. 8-12). W świetle ww. przepisu określając dochód podmiotu w drodze oszacowania, należy stosować zasady wynikające z rozporządzenia wskazanego w tym przepisie.

16. Z przytoczonego unormowania ustawy wynikają przesłanki odstąpienia przez organ podatkowy od ogólnych zasad opodatkowania krajowej osoby prawnej oraz szacunkowego określenia jej dochodu z transakcji z podmiotem powiązanym. Tak więc określony, szczególny tryb ustalenia dochodu w drodze oszacowania może mieć miejsce, gdy stwierdzone zostanie istnienie powiązań kapitałowych (w szczególności) pomiędzy podmiotem krajowym i zagranicznym, w wyniku czego zostały ustalone nierynkowe warunki transakcji, a podmiot krajowy nie wykazał dochodu, bądź wykazał dochody niższe od tych, jakie należałoby oczekiwać gdyby wymienione powiązania nie istniały. W rozpatrywanej sprawie nie ma wątpliwości, że między Skarżącym, a J. występowały w 2015 r. powiązania kapitałowe i osobowe. Spór dotyczy tego, czy w wyniku tych powiązań zostały ustalone warunki różniące się od warunków rynkowych i czy spółka wykazała dochód niższy od tego, który należałoby oczekiwać. Organ uznał, że między Stroną a J. zostały ustalone warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne.

17. W skardze Strona zarzucila naruszenie przepisów art. 11 i 12 u.p.d.o.p. poprzez ich błędne zastosowanie, wynikające z niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W ocenie skarżącej Spółki organ podatkowy dokonał niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, wynikające z nieobiektywnej

i jednostronnej oceny materiału dowodowego, uznając tym samym, że transakcje sprzedażowe z 2015 roku komponentów do produkcji urządzeń chłodniczych na rzecz podmiotu powiązanego J. z siedzibą na Ukrainie, objęte były zaniżoną marżą, czyli transakcje odbiegały od warunków rynkowych. Nie sposób również zgodzić się z wnioskami organu podatkowego zawartymi w wydanej decyzji, że strategia biznesowa Spółki jest tylko strategią biznesową podmiotu powiązanego J., podjęta w jej własnym interesie. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie należało przyznać rację organom podatkowym.

18. Należy wskazać, że organ I instancji w celu zgromadzenia danych nt. porównywalnych do Spółki podmiotów i przeprowadzonych w 2015 r. transakcji z podmiotem powiązanym w zakresie sprzedaży komponentów do produkcji urządzeń chłodniczych, pismami z 9 października 2017 r. wystąpił do 7 wytypowanych niezależnych podmiotów z siedzibą na terenie RP, które zajmują się produkcją

i sprzedażą oraz wyłącznie sprzedażą komponentów do produkcji urządzeń chłodniczych i których przedmiot działalności jest tożsamy lub zbliżony do przedmiotu działalności Spółki. Wyboru ww. podmiotów dokonano na podstawie przekazanego przez Spółkę wykazu jej kontrahentów, a zakres żądanych informacji dotyczył m.in.: wyjaśnienia, czy w 2015 r. podmioty eksportowały swoje towary (m.in. komponenty do produkcji urządzeń chłodniczych) za granicę do podmiotów niepowiązanych z siedzibą m.in. na terytorium Ukrainy, Rosji, państw wschodnich oraz UE, wskazania pełnionych w ww. transakcjach funkcji, angażowanych aktywów oraz poniesionych ryzyk, wskazania jakie stawki narzutu lub marży stosowano w ww. transakcjach. W odpowiedzi na powyższe zapytania, wszystkie z 7 podmiotów wskazało, że w 2015 r. dokonywało sprzedaży swoich produktów lub produktów wcześniej zakupionych od innych podmiotów (komponentów do produkcji urządzeń chłodniczych) na rzecz m.in. Strony. Ponadto 5 z nich podało, że w 2015 r. dokonywało eksportu towarów (komponentów do produkcji urządzeń chłodniczych) do podmiotu z siedzibą na terytorium Ukrainy, tj. J., tj. tego samego podmiotu, z którym Strona miała zawartą umowę i dokonywała w 2015 r. transakcji sprzedaży komponentów, przy czym 4 z nich podały, iż przedmiotem transakcji były wyroby własne, natomiast jeden podmiot wskazał, iż eksport na Ukrainę do J. dotyczył sprzedaży uprzednio zakupionych komponentów od innych podmiotów. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że w transakcjach sprzedaży komponentów do produkcji urządzeń chłodniczych na rzecz J. w 2015 r. podmioty określone w decyzjach jako podmioty A-F odpowiednio stosowały poniższe marże tj.:

- podmiot A stosował marżę w przedziale 15%-25% (bez uwzględnienia kosztów ogólnych zarządu);

- podmiot B stosował marżę w przedziale 8% - 10% (bez uwzględnienia kosztów ogólnych zarządu);

- podmiot C stosował średnią marżę w wysokości 9% (marża uwzględnia 10% kosztów ogólnych zarządu);

- podmiot D stosował średnią marżę w wysokości 21% (bez uwzględnienia kosztów ogólnych zarządu);

- podmiot E stosował marżę w przedziale 62% - 82% (marże uwzględniają koszty ogólne zarządu);

- podmiot F stosował marżę w przedziale (-) 16,7% - 44%, średnia marża 25,22% (bez uwzględnienia kosztów ogólnych zarządu).

19. Należy wskazać, że w myśl § 3 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej określają w drodze oszacowania dochód podmiotu powiązanego w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty W celu oszacowania dochodu, o którym mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie metody, o których mowa w § 12-18, z zachowaniem zasad określonych w rozdziałach 2, 5 i 5a. Oszacowany w ten sposób dochód uznaje się za wartość rynkową. Zgodnie z § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, określenie dochodu podmiotu powiązanego w drodze oszacowania poprzedza przeprowadzenie przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej analizy warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badanie zgodności tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy, zwanej dalej "analizą porównywalności".

20. Stosownie do § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia, przy określaniu porównywalności przedmiotów transakcji należy uwzględnić różnice cech charakterystycznych dóbr, usług lub innych świadczeń, które są przedmiotem porównywalnych transakcji, w zakresie, w jakim te cechy mogą mieć wpływ na wartość rynkową przedmiotów transakcji oraz stosowaną metodę. W szczególności cechami charakterystycznymi przedmiotów transakcji mającymi wpływ na wartość rynkową, podlegającymi uwzględnieniu przy określaniu porównywalności wartości rynkowej tych przedmiotów na danym rynku, są w przypadku dóbr materialnych, fizyczne cechy tych dóbr, ich jakość, trwałość, dostępność, ewentualne obciążenia ich prawami osób trzecich, dostępność dóbr oraz usług z nimi związanych, a także wielkość dostawy.

21. W myśl § 8 rozporządzenia, przy przeprowadzaniu analizy porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku należy uwzględnić przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywalnych transakcjach, uwzględniając analizę angażowanych przez nie aktywów, obejmującą również dobra materialne i niematerialne niezaliczone do aktynów, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka. Analiza podmiotów uczestniczących w transakcji powinna określać, którzy z uczestników transakcji wykonują funkcje, angażują aktywa oraz ponoszą ryzyka ekonomicznie ważne, to jest takie, które są najistotniejsze dla tworzenia wartości i zysków powstających w wyniku transakcji. Przy dokonywaniu analizy porównywalności podmiotów należy uwzględnić w szczególności: rodzaje funkcji pełnionych przez strony transakcji; rodzaj i wartość zaangażowanych aktywów i dóbr materialnych, w szczególności gruntów, budynków, budowli, lokali, maszyn, urządzeń, środków transportu; rodzaj i wartość zaangażowanych aktywów i dóbr niematerialnych; stopień zaangażowania kapitału ludzkiego; rodzaje i podział ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron transakcji.

22. Z kolei z § 9 rozporządzenia wynika, że analiza porównywalności transakcji powinna uwzględniać warunki określone w porównywalnych transakcjach w takim stopniu, w jakim różnice między tymi warunkami mogą mieć wpływ na wartość rynkową przedmiotu transakcji, w szczególności: terminy, warunki i formy płatności, okres, w jakim realizowana jest transakcja, oraz czynniki związane z upływem czasu, terminowość realizacji transakcji, zabezpieczenia realizacji transakcji.

23. Natomiast z § 11 rozporządzenia wynika, że analiza porównywalności transakcji powinna uwzględniać stosowaną strategię gospodarczą, w przypadku gdy miała ona wpływ na wartość transakcji. Strategia gospodarcza obejmuje w szczególności: stosowanie cen promocyjnych przy wchodzeniu na dany rynek; czasową obniżkę zysków w zamian za wyższe zyski długoterminowe; ponoszenie przez pewien okres wyższych kosztów w celu utrzymania się na rynku lub zdobycia nowego; wprowadzanie na rynek innowacyjnych produktów lub usług.

24. Sąd zauważa, że organ przeprowadził na podstawie powyższych przepisów dokładną analizę porównywalności przedmiotów oraz podmiotów transakcji. W związku z § 8 rozporządzenia organ zauważył, że wszystkie z wytypowanych w toku postępowania niezależnych podmiotów w 2015 r. posiadały siedziby w Polsce oraz są podmiotami działającymi na rynku krajowym o równych warunkach do prowadzenia działalności gospodarczej, warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których podmioty A-F dokonały z J. lub innymi podmiotami z siedzibą na Ukrainie transakcji gospodarczych uznać należało za tożsame (obszar prowadzenia działalności gospodarczej - Polska, rynek na który prowadzono eksport komponentów- Ukraina, okres - 2015 r.), tożsamym, jak w przypadku Strony, przedmiotem działalności wszystkich ww. podmiotów była w 2015 r. m.in. sprzedaż hurtowa określona w Polskiej Klasyfikacji Działalności w sekcji G, dział 46 - Handel hurtowy, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi. Natomiast w związku z § 7 rozporządzenia transakcje przeprowadzone przez podmioty A-F w 2015 r. dotyczą sprzedaży stricte komponentów przeznaczonych do produkcji urządzeń chłodniczych (o cechach charakterystycznych, jakości, trwałości, tożsamych lub bardzo zbliżonych do komponentów sprzedawanych przez Spółkę), kwoty zakontraktowane w umowach handlowych pomiędzy podmiotami A-E, a J. oraz wartości na fakturach VAT wystawionych w ramach tych umów należy uznać za porównywalne do wielkości sprzedaży komponentów przez Stronę. W związku z § 9 transakcje sprzedaży komponentów do produkcji urządzeń chłodniczych przez podmioty A-E dokonywane były na rzecz tego samego podmiotu jaki brał udział w transakcjach sprzedaży z Skarżącym, tj. J. z siedzibą na Ukrainie; w przypadku podmiotów A-E transakcje sprzedaży komponentów do J. odbywały się w ramach umów handlowych, których warunki (przedmiot transakcji, ustalanie ceny i ilości, warunki płatności, terminy i warunki dostaw, siły wyższe) nie odbiegały od warunków zawartych w umowie handlowej z Skarżącym z [...] kwietnia 2015 r. nr [...] i w 2015 r. stanowiły ich stałe źródło dochodu; transakcje sprzedaży komponentów do produkcji urządzeń chłodniczych przez podmioty A-E dokonywane były na rzecz tego samego podmiotu jaki brał udział w transakcjach sprzedaży ze Stroną, tj. J. z siedzibą na Ukrainie. Powyższe twierdzenia nie wzbudzają wątpliwości Sądu, zidentyfikowane podmioty A-F oraz warunki na jakich prowadzą działalność gospodarczą, w tym warunki na jakich przeprowadziły sprzedaż komponentów do produkcji urządzeń chłodniczych do podmiotów niepowiązanych z siedzibą na Ukrainie, w ocenie Sądu są miarodajne i porównywalne z przedmiotową transakcją.

25. Sąd zauważa również, że zakres działalności gospodarczej Strony z niezależnymi podmiotami A-D oraz F w transakcjach sprzedaży komponentów do produkcji urządzeń chłodniczych do J. oraz do innych podmiotów z siedzibą na Ukrainie oraz przedmiot transakcji są podobne, jednakże z uwagi na to, że Spółka nie zajmuje się produkcją oraz, że pełni ograniczone funkcje i ponosi ograniczone ryzyka, powyższe marże zastosowane przez podmioty A-D, F powinny zostać skorygowane w taki sposób, aby odzwierciedlały faktyczne zaangażowanie Spółki w stosunku do ww. podmiotów porównywalnych. Zatem słusznie organ I instancji dokonał korekt w zakresie głównych funkcji pełnionych przez Spółkę w odniesieniu do funkcji sprawowanych przez niezależne podmioty. Słusznie organ zauważył, że przy porównaniu wykonywanych funkcji niezbędnym jest również odniesienie się do rodzajów ryzyka ponoszonego przez Spółkę oraz porównywalne podmioty oraz, że nie można pominąć ww. warunków, na jakich Spółka prowadziła działalność gospodarczą, tj. okoliczności, że: w 2015 r. wchodziła na rynek polski jako dystrybutor podzespołów do produkcji urządzeń chłodniczych z przeznaczeniem na rynek ukraiński; sprzedaż podzespołów do J. była elementem strategii gospodarczej (w wyniku wymiany handlowej z tym podmiotem Spółka ostatecznie poniosła stratę); w początkowym okresie swojej działalności posiadała niewielkie zaplecze pracownicze. Biorąc pod uwagę powyższe, organ słusznie zidentyfikował kluczowe funkcje, aktywa i ryzyka związane z transakcjami, których stroną są podmioty A, B, C - łącznie, D i F oraz Spółka. Następnie dokonał oceny istotności poszczególnych funkcji, ryzyk i aktywów w odniesieniu do każdej z tych grup poprzez przypisanie im wagi z przedziału od 1 do 6. Organ bazując na informacjach dot. średnich marż z przedziału jakie uzyskiwały w porównywalnych transakcjach, tj. podmiot A - 20%, podmiot B - 9% oraz po uwzględnieniu 10% kosztów ogólnych zarządu, podmiot C - 8,1%, z uwagi na małą ilość zidentyfikowanych, wyliczono ich średnią arytmetyczną, która wynosi 12,36 % ((20%+9%+8,l%)/3). Mając na uwadze procentowy udział Skarżącego jaki można przypisać w funkcjach, aktywach i ryzykach podmiotów A, B, C, tj. 24,25% ((21,13xl00)/87,13), tynkowa wysokość marży w transakcji na zasadach wolnorynkowych wynosi 2,99% (12,36% x 24,25%). Organ bazując na informacjach dot. średniej marży jaką uzyskiwał w porównywalnych transakcjach podmiot D, mając na uwadze procentowy udział Spółki jaki można przypisać w funkcjach, aktywach i ryzykach w tym podmiocie, tj. 37,97% ((21,13xl00)/55,64), ustalił, że rynkowa wysokość marży w transakcji na zasadach wolnorynkowych wynosi 7,97% (21,00% x 37,97%). Organ bazując na informacjach dot. średniej marży jaką uzyskiwał w porównywalnych transakcjach podmiot F, mając na uwadze procentowy udział Skarżącego jaki można przypisać w funkcjach, aktywach i ryzykach w tym podmiocie, tj. 33,01% ((21,13xl00)/64), ustalono, że rynkowa wysokość marży w transakcji na zasadach wolnorynkowych wynosi 8,32% (25,22% x 33,01%). Uwzględniając ww. marże w transakcjach na zasadach wolnorynkowych z uwagi na małą ilość zidentyfikowanych podmiotów, organ obliczył ich średnią arytmetyczną, która wynosi 6,42 % ((2,99%+7,97%+8,32%)/3). W ocenie Sądu dokonaną analizę porównywalności oraz przeprowadzoną korektę ze względu na różnice w pełnionych funkcjach, ponoszonych ryzykach, angażowanych aktywach i stosowanej strategii gospodarczej istniejące pomiędzy podmiotami porównywalnymi, a Spółką uznać należy za kompletną, rzetelną i prawidłową. Wobec tego zdaniem Sądu określona w oparciu o ww. zasady, marża wypełnia wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz rozporządzenia wymogi, które należy zachować przy ustalaniu ceny rynkowej, tj. bierze pod uwagę transakcje najbardziej porównywalne i w odpowiedni sposób koryguje przyjęte w nich ceny w celu ustalenia marży na poziomie rynkowym.

26. Sąd uznał również za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 11 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie, wynikające z niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu metoda porównawcza w pełni uwzględnia charakterystykę współpracy z ukraińskim podmiotem oraz strategię gospodarczą Podatnika. Przy porównaniu pełnionych funkcji, angażowanych aktywów

i ponoszonych ryzyk, stosownie do § 11 rozporządzenia, nie organ nie pominął wspomnianych wyżej warunków, na jakich Spółka prowadziła działalność gospodarczą, tj. okoliczności, że: w 2015 r. wchodziła na rynek polski jako dystrybutor podzespołów do produkcji urządzeń chłodniczych z przeznaczeniem na rynek ukraiński; sprzedaż podzespołów do J. była elementem strategii; w początkowym okresie swojej działalności posiadała niewielkie zaplecze pracownicze, odnośnie których dokonano najwyższych z możliwych korekt. Sąd nie dopatrzył się błędów w zastosowanej przez organ metodzie porównawczej oraz w jego ocenie uwzględniła ona w szerokim zakresie ww. okoliczności. Natomiast pełnomocnik Strony w skardze nie precyzuje wprost, w którym miejscu błędy nastąpiły, do których podmiotów porównywalnych błędy się odnoszą i do których należy odnieść szerszą analizę oraz jakie ewentualnie elementy mogą mieć znaczenie dla określonej przez organ rynkowej marży. Spółka na etapie postępowania odwoławczego nie kwestionowała podmiotów uznanych przez organ podatkowy za reprezentatywne oraz samej metody i sposobu przeprowadzonej analizy porównawczej. Skarżący ograniczył się jedynie do przedstawienia własnej oceny stanu faktycznego, bez wskazania okoliczności i dowodów, które prowadziłyby do wniosków odmiennych niż przyjęte w skarżonej decyzji.

27. W kwestii udzielonych przez wspólnika pożyczek na rzecz Skarżącego należy wskazać, że Spółka nie zapłaciła należnych wspólnikowi odsetek umownych od zaciągniętych od niego pożyczek pieniężnych. Powyższe było wynikiem potrącenia wierzytelności przysługujących Spółce z tytułu objęcia przez wspólnika nowo utworzonych udziałów w kapitale zakładowym Spółki w kwocie 211 500 zł z wierzytelnościami przysługującymi mu z tytułu udzielonych pożyczek pieniężnych. Należy w tej kwestii przyznać racji organowi, że wobec Skarżącego doszło do uzyskania korzyści w postaci nieodpłatnego świadczenia w postaci uniknięcia kosztów w równowartości umownych odsetek, które stanowiłyby koszt Spółki w przypadku, gdyby takie same kwoty pożyczek Strona chciała uzyskać na rynku kapitałowym. Sąd zauważa, że Spółka nie dokonując płatności odsetek zaoszczędziła na wydatkach, która to oszczędność stała się jej przychodem w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Należy wskazać, że zgodnie art. 720 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2014 r. poz. 121 ze zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W obrocie gospodarczym umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, a jej odpłatność wyraża się w jej oprocentowaniu. Występujące w obrocie gospodarczym odsetki kapitałowe stanowią wynagrodzenie za korzystanie ze środków pieniężnych osoby trzeciej. Brak obowiązku zapłaty odsetek od udostępnionych środków skutkuje tym, że podmiot korzystający z cudzego kapitału nieodpłatnie znajduje się w korzystniejszej sytuacji niż taki sam podmiot, który korzysta z kapitału za wynagrodzeniem. Zatem w ocenie Sądu niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 12 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie, wynikające z niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu przedstawione argumenty przedstawione w skardze stanowią jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi w sprawie i nie wskazują na żadne okoliczności i dowody które prowadziłyby do wniosków odmiennych niż przyjęte przez organ.

28. W odniesieniu do zarzutów postępowania tj. naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak zastosowania tych przepisów i prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie strony do organów podatkowych, polegający na wydawaniu decyzji sprzecznych z interpretacjami indywidualnymi wydawanymi w oparciu o analogiczne stany faktyczne oraz niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, wynikające z nieobiektywnej i jednostronnej oceny materiału dowodowego oraz art. 21 § 3 O.p. poprzez bezpodstawne określenie zobowiązania podatkowego w sposób odmienny od zadeklarowanego przez podatnika, zdaniem Sądu są one bezpodstawne. Postępowanie prowadzone przez organy odbyło się zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej, a ustalone wyliczenia i ustalenie stanu faktycznego były wynikiem zebrania i oceny całokształtu materiału dowodowego, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy przeprowadziły kompleksowe postępowanie dowodowe, zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy dopuszczając - jako dowód - wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W ramach postępowania m. in. bardzo szczegółowo przeanalizowano dokumentację podatkową strony. W opinii Sądu, zebrany materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Zresztą sama strona nie wskazuje, jakie jeszcze ewentualnie można byłoby przeprowadzić dowody. W opinii Sądu, orzekające w sprawie organy dokonały również prawidłowej, logicznej i wszechstronnej oceny zabranego materiału dowodowego. Oceniły znaczenie i wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale także ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła, zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej. "Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, brak podstaw do twierdzenia, iż organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Stwierdzony w sprawie fakt przeprowadzenia kompletnego postępowania dowodowo - wyjaśniającego potwierdza zrealizowanie przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. Skoro wydane w sprawie decyzje znajdują oparcie w obowiązującym prawie - procesowym oraz materialnym - trudno jest skutecznie postawić organom podatkowym także zarzut naruszenia zasady zaufania do organów, określonej w art. 121 O.p. Naruszenia tej zasady nie stanowi, bowiem sytuacja, w której rozstrzygnięcie organu jest zgodne z obowiązującym prawem, lecz sprzeczne z oczekiwaniami strony.

29. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).