Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 653/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a)
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2024r. sprawy ze skargi A. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 lipca 2024r. nr 0111-KDIB2-1.4010.208.2024.1.AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

[...] Sp. z o.o. w C. (dalej także jako: "Skarżący", "Spółka", "Wnioskodawczyni") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku podano, że Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym. Powstała w 2021 r. Od [...] stycznia 2023 r. Spółka jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, zwanym potocznie "estońskim CIT". Rokiem obrachunkowym Spółki od początku jej istnienia jest rok kalendarzowy. Okres od [...] stycznia 2024 r. do [...] grudnia 2024 r. jest zatem drugim rokiem podatkowym opodatkowanym u Spółki ryczałtem. Spółka jest małym podatnikiem w rozumieniu ustawy o CIT. Spółka od początku roku zatrudnia dwóch pracowników na pełen etat. W związku z rozwojem swojej działalności, Spółka planuje zatrudnić dodatkowo co najmniej dwóch pracowników. Dodatkowi pracownicy zostaną zatrudnieni w Spółce jednak dopiero od czerwca br., również w wymiarze pełnych etatów. Od czerwca do końca roku Spółka zamierza zatem utrzymywać co najmniej 4 miejsca pracy, w wymiarze pełnych etatów. Pracownicy piastujący ww. stanowiska nie będą wspólnikami Spółki. Spółka nie planuje angażować żadnych współpracowników na mocy umów cywilnoprawnych. Spółka powzięła wątpliwości co do spełnienia warunku zatrudnienia przewidzianego dla podmiotów korzystających z ryczałtu.

W związku z powyższym zadano pytanie: czy warunek przewidziany w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; dalej także jako: "ustawa o CIT") może zostać spełniony przez Spółkę sumarycznie przez zatrudnianie do czerwca dwóch pracowników na pełen etat, a następnie od początku czerwca czterech pracowników na pełen etat?

W ocenie Spółki zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt. 3 lit. a) ustawy o CIT – jednym z warunków, który należy spełnić, aby można było korzystać z reżimu tzw. estońskiego CIT – pozostaje to, aby podatnik zatrudniał na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy – przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym. W ocenie Spółki nic nie stoi na przeszkodzie, aby powyższy warunek został spełniony sumarycznie. Przepis nie wymaga bowiem, aby każdy zatrudniony w określonym roku podatkowym pracownik zatrudniony na umowę o pracę przepracował 300 dni. Zatrudnianie dwóch pracowników na pełen etat w trakcie pięciu pierwszych miesięcy roku podatkowego i czterech pracowników na pełen etat w trakcie pozostałej części roku podatkowego zdaniem Spółki spełnia warunek wskazany w art. 28j ust. 1 pkt. 3 lit. a) ustawy o CIT. W przeliczeniu, Spółka będzie zatrudniała 3 osoby fizyczne na 3 pełne etaty, łącznie przez ponad 300 dni w roku podatkowym.

W interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako: "DKIS") stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podał, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii objętych zakresem zadanego pytania, przy założeniu, że pozostałe warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek zostały spełnione. Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w interpretacji. Jednocześnie jako element opisu sprawy niepodlegający interpretacji przyjęto, że Wnioskodawca jest małym podatnikiem.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 28j ust. 3 lit. a) ustawy o CIT, ustawodawca przewidział dla podatników będących małym podatnikiem jedynie w pierwszym roku podatkowym preferencje dot. warunku zatrudnienia. W kolejnych latach opodatkowania ryczałtem, niezbędne jest spełnienie przez małego podatnika warunku zatrudnienia określonego przepisem art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, tj. zatrudnienia na umowę o pracę co najmniej 3 osób w przeliczeniu na pełne etaty, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym – przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym. Do limitu osób zatrudnionych nie wlicza się udziałowców, akcjonariuszy ani wspólników tego podatnika. Począwszy więc od drugiego roku opodatkowania ryczałtem, mały podatnik zobowiązany jest już w pełni spełniać warunek dotyczący zatrudnienia. Dotyczy to zarówno zatrudnienia na podstawie umowy o pracę oraz na podstawie innej umowy.

Zdaniem organu w przepisie art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT wyraźnie mowa jest o zatrudnieniu na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osób w przeliczeniu na pełne etaty przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym. Z treści ww. przepisu wynika zatem konieczność ustalenia zatrudnienia według liczby osób zatrudnionych tylko według etatów, gdzie np. dwie osoby zatrudnione w wymiarze 4 godzin dziennie to 2 x pół etatu czyli łącznie 1 etat, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym. Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że aby spełnić warunek zatrudnienia określony w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT podatnik estońskiego CIT nie musi zatrudniać trzech osób na pełne etaty ale - jak wynika z treści przepisu - "co najmniej" czyli również więcej niż 3 osoby, których łączny etat zatrudnienia w przeliczeniu da 3 pełne etaty przez okres wskazany w tym przepisie. Przy czym przepis ten wymaga, aby łącznie zatrudnienie obejmowało w przeliczeniu co najmniej 3 etaty przez minimum 300 dni w roku podatkowym.

Literalne brzmienie art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a) oraz art. 28j ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wskazuje na możliwość przeliczania liczby pracowników na pełne etaty, natomiast takiej możliwości nie przewidziano dla okresu zatrudnienia, który w każdym przypadku musi wynosić co najmniej 300 dni. Jedynie w sytuacji gdy rok podatkowy nie jest okresem kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych to w takim przypadku okres zatrudnienia pracownika/ów powinien wynosić co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym. Powołane przepisy nie przewidują żadnych innych możliwości spełnienia warunku zatrudnienia w zakresie długości okresu zatrudnienia pracowników. Zatem wyłącznie w przypadku, gdy rok podatkowy podatnika nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym – okres 300 dni podlega proporcjonalnemu dostosowaniu. Jednak w sprawie rokiem obrachunkowym Spółki od początku jej istnienia jest rok kalendarzowy. W konsekwencji, Spółka - aby dochować warunek zatrudnienia, o którym mowa w art. art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 28j ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT - obowiązana jest do zatrudnienia w drugim roku obrachunkowym 3 pracowników, w przeliczeniu na pełne etaty, przez okres 300 dni, który nie ulega żadnym modyfikacjom. Omawiany przepis rozstrzyga zatem o możliwości zatrudnienia pracowników w wymiarze ilościowym, natomiast w żadnym przypadku, w przepisie tym nie ma mowy o możliwości sumarycznego spełnienia warunku w zakresie okresu zatrudnienia.

Ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania proponowanego uproszczenia, tj. możliwości sumarycznego spełnienia przez Spółkę warunku przewidzianego w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, przez zatrudnianie w drugim roku podatkowym, do czerwca dwóch pracowników na pełen etat, a następnie od początku czerwca do końca tego roku podatkowego czterech pracowników na pełen etat.

Zdaniem DKIS z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika, że każdorazowo w okresie co najmniej 300 dni roku podatkowego, stan zatrudnienia na podstawie umowy o pracę powinien wynosić co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty (z wyłączeniem udziałowców, akcjonariuszy, wspólników tego podatnika). Powyższe nie wyklucza spełnienia warunku zatrudnienia określonego w art. 28j ust. 3 pkt 1 ustawy CIT w przypadku "fluktuacji" stanu zatrudnienia w trakcie roku podatkowego podatnika. W opisanej we wniosku sytuacji, wskazany wyżej warunek utrzymania każdorazowo w okresie co najmniej 300 dni roku podatkowego stanu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę, na poziomie co najmniej 3 osób, w przeliczeniu na pełne etaty, nie zostanie spełniony. W drugim roku podatkowym opodatkowania ryczałtem Spółka zatrudniać bowiem będzie dwóch pracowników na pełny etat w trakcie pięciu pierwszych miesięcy roku podatkowego oraz czterech pracowników na pełen etat w trakcie pozostałej części roku podatkowego.

Stan zatrudnienia na wymaganym poziomie utrzymywać się zatem będzie tylko w okresie czerwiec-grudzień wskazanego wyżej roku podatkowego (w tym okresie będzie 4 pracowników na pełny etat), a zatem przez 214 dni, a nie - wymagany art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a) - okres 300 dni roku. Zatem zdaniem organu wymagany w drugim roku opodatkowania ryczałtem poziom zatrudnienia, co najmniej 3 osób w przeliczeniu na pełny etat, nie zostanie przez Spółkę spełniony przez cały wymagany okres 300 dni tego roku podatkowego.

W skardze do tut. Sądu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając naruszenie:

- art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 28j ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wskazanego w tymże przepisie warunku dotyczącego zatrudnienia co do czasu zatrudnienia nie można spełnić sumarycznie, a zatem, że zatrudnianie przez podatnika estońskiego CIT jednocześnie większej ilości pracowników na pełen etat aniżeli wymagana przez okres krótszy niż 300 dni w roku podatkowym (np. 4 pełnoetatowych pracowników jednocześnie przez 215 dni w danym roku podatkowym) nie spełnia tego warunku, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, dokonywana w szczególności z uwzględnieniem jego celu, przemawia za możliwością takiego sposobu spełnienia rzeczonego warunku (np. tak jak w przypadku Skarżącej poprzez zatrudnianie 2 pracowników na pełen etat przez pierwszą połowę roku i 4 pracowników na pełen etat w drugiej połowie roku),

- art. 120 i art. 121 §1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383; dalej także jako: "O.p.") przez niczym nieuzasadnione odstąpienie przez organ od dotychczasowej wykładni prezentowanej w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych (w tym względem spółek powiązanych ze Skarżącą), dokonane przy tym bez żadnego wyjaśnienia, a tym samym naruszenie zasad legalności i nakazu prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby ww. zasady były respektowane przez organ, rozstrzygnięcie sprawy zapewne byłoby inne.

W uzasadnieniu skargi Spółka podała, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2024 r., [...], wydanej względem spółki [...] sp. z o.o. w C., w której jedynym wspólnikiem pozostaje mąż jedynej wspólniczki Skarżącej. Zdaniem Skarżącej przepis art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT zobowiązuje Spółkę do utrzymywania 3 pełnych etatów przez 300 dni w danym roku podatkowym i Skarżąca warunek ten spełni z naddatkiem, tj.: - pierwszy etat trwać będzie przez 366 dni, - drugi etat trwać będzie przez 366 dni, - trzeci etat trwać będzie przez 214 dni, - czwarty etat trwać będzie przez 214 dni. Łączny czas trwania ww. etatów to 1160 dni. Jeżeli ww. ilość dni podzielona zostanie przez wymaganą przez ustawodawcę ilość 3 etatów to daje to wartość: 387 dni/etat. W ocenie Skarżącej ww. przepis prawa powinien być interpretowany z uwzględnieniem celu art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Sprawę rozpoznano na rozprawie.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego, sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Z mocy art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a.") w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w jej treści podstawą prawną. Oznacza to, że kognicja sądu administracyjnego pierwszej instancji jest ograniczona do zarzutów skargi i powołanej podstawy prawnej. Przepis ten stanowi odstępstwo od przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

W szczególności - mając na uwadze art. 57a p.p.s.a. - sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś stwierdzenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, i jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Podkreślenia również wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do poglądu prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny poglądu wyrażonego we wniosku, winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej także jako: "O.p.").

W kontrolowanej sprawie istota sporu sprowadzała się do oceny prawidłowości uznania przez organ wydający interpretację, że przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób zatrudnienia nie będzie spełniać warunku, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, tj. warunku utrzymania każdorazowo w okresie co najmniej 300 dni roku podatkowego stanu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę, na poziomie co najmniej 3 osób w przeliczeniu na pełne etaty.

Zdaniem Spółki art. 28j ust. 1 pkt. 3 lit. a) ustawy o CIT nie wymaga, aby każdy zatrudniony w określonym roku podatkowym pracownik zatrudniony na umowę o pracę przepracował 300 dni, zaś w przeliczeniu Spółka będzie zatrudniała 3 osoby fizyczne na 3 pełne etaty, łącznie przez ponad 300 dni w roku podatkowym. Zdaniem DKIS natomiast warunek utrzymania każdorazowo w okresie co najmniej 300 dni roku podatkowego stanu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę na poziomie co najmniej 3 osób w przeliczeniu na pełne etaty nie zostanie spełniony, ponieważ stan zatrudnienia na wymaganym poziomie utrzymywać się będzie w Spółce tylko w okresie czerwiec - grudzień wskazanego roku podatkowego (4 pracowników na pełny etat), a zatem przez 214 dni, a nie przez wymagany przepisem art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, okres 300 dni roku

W ocenie Sądu w tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu.

Dla oceny spornego zagadnienia kluczowe znaczenie ma treść art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, który stanowi, że opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

(...)

3) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym,

(...).

Ze względu na sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 28j ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wskazać należy, że art. 28j ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT stanowi, że w przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, uznaje się za spełniony w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem.

Dla porządku podać należy, że art. 3 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Dokonując interpretacji art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, którego dotyczyło pytanie zadane przez Spółkę we wniosku o interpretację indywidualną, zwrócić uwagę należy na to, że w ww. przepisie prawa wyraźnie jest mowa o tym, że zatrudnienie ma dotyczyć "co najmniej 3 osób w przeliczeniu na pełne etaty" przez okres "co najmniej 300 dni w roku kalendarzowym". Przy interpretacji ww. przepisu prawa istotne znaczenie ma konstrukcja tego przepisu. Zdaniem Sądu istotne jest to, iż możliwość dokonania "przeliczenia" (modyfikacji) została zastrzeżona wyłącznie odnośnie do liczby etatów a nie do ilości dni, przez które te etaty mają trwać. Przepis zawiera bowiem wyłącznie jedno sformułowanie "w przeliczeniu" odnoszące się do liczby etatów. Brak jest takiego zastrzeżenia czy innego sformułowania pozwalającego na dokonywanie modyfikacji odnośnie do liczby dni kalendarzowych, okresu trwania zatrudnienia.

W konsekwencji powyższego zdaniem Sądu przepis art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT stanowi, że warunkiem objęcia opodatkowaniem ryczałtem jest realizowanie zatrudniania przez okres co najmniej 300 dni w roku kalendarzowym na poziomie co najmniej 3 pełnych etatów. Możliwe jest przy tym zatrudnianie większej ilości osób na ułamkowe części etatów, jednak ich przeliczenie musi wskazywać na realizowanie zatrudnienia na poziomie co najmniej 3 pełnych etatów, przy czym każdy z tych etatów powinien trwać przez co najmniej 300 dni w roku kalendarzowym następujących po sobie.

W ocenie składu orzekającego, nie znajduje przy tym normatywnego uzasadnienia stanowisko Wnioskodawcy prezentowane w skardze, iż opis zdarzenia przyszłego wskazuje na spełnienie przez Skarżącą warunku z art. 28j ust. 1 pkt 3 lit a) ustawy o CIT z naddatkiem bowiem pierwszy etat trwać będzie przez 366 dni, drugi etat trwać będzie przez 366 dni, trzeci etat trwać będzie przez 214 dni a czwarty etat trwać będzie przez 214 dni. Skarżąca podaje, że w konsekwencji łączny czas trwania ww. etatów to 1160 dni, co podzielone przez wymaganą przez ustawodawcę ilość 3 etatów, daje wartość 387 dni/etat.

Sposób kalkulacji ilości dni na etat nie znajduje oparcia w treści analizowanego art. 28j ust. 1 pkt 3 lit a) ustawy o CIT i wykracza poza normę prawną w nim zawartą. Literalne brzmienie art. 28j ust. 1 pkt 3 lit a) ustawy o CIT wskazuje bowiem na możliwość przeliczania faktycznego stanu zatrudnienia na ilość pełnych etatów. Brak jest jednak w treści tego przepisu uprawnienia do przeliczania okresu trwania etatów. Analizowany przepis prawa wskazuje bowiem, że te 3 pełne etaty (rzeczywiste lub powstałe po przeliczeniu) mają trwać co najmniej 300 dni w roku kalendarzowym.

Słusznie organ interpretacyjny stwierdził zatem w zaskarżonej interpretacji, że warunek wynikający z treści art. 28j ust. 1 pkt 3 lit a) ustawy o CIT nie będzie spełniony przez Spółkę w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym. Wymagany w drugim roku opodatkowania ryczałtem poziom zatrudnienia, co najmniej 3 osób w przeliczeniu na pełny etat, nie zostanie przez Spółkę spełniony przez cały wymagany okres 300 dni tego roku podatkowego.

W ocenie Sądu uwzględniając konieczność ścisłej interpretacji przepisów prawa podatkowego również art. 28j ust. 1 pkt 3 lit a) ustawy o CIT należy interpretować rygorystycznie, z zastosowaniem wykładni literalnej. Wykładnia językowa jest w prawie podatkowym podstawowym rodzajem wykładni. W przypadku, gdy wykładnia literalna pozwala na ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest poprawianie lub też korygowanie treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową. Tymczasem argumentacja Skarżącej oparta jest o wykładnię celowościową analizowanego przepisu prawa, co w ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę.

Mając powyższe na uwadze Sąd za niezasadny uznał zarzut Spółki, iż organ naruszył art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 28j ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Zaprezentowana przez organ wykładnia spornych przepisów prawa została dokonana w sposób prawidłowy.

W ocenie Sądu nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji organ powołał odpowiednie przepisy prawa podatkowego stanowiące podstawę dokonanej kwalifikacji. Tym samym, należy uznać, że działał na podstawie przepisów prawa i nie naruszył art. 120 O.p. Natomiast z art. 121 § 1 O.p. wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji. W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy, dokonując oceny stanowiska Skarżącej, w zakresie objętym treścią wniosku zawarł - zgodnie z art. 14c § 2 O.p. - zarówno pełną ocenę przedstawionego stanowiska, jak i wskazał uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku. Należy zaznaczyć, że w wydanej interpretacji organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnej sprawy - co znalazło swoje odzwierciedlenie w wydanej przez DKIS interpretacji.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, że organ odstąpił od prezentowanej w dotychczasowych interpretacjach indywidualnych wykładni stwierdzić należy, że analiza treści wskazywanej przez Skarżącą we wniosku i w skardze interpretacji indywidualnej DKIS z [...] lutego 2024 r. [...] wykracza poza zakres kontrolowanej sprawy bowiem tut. Sąd w niniejszej sprawie dokonuje oceny prawidłowości wydania przez DKIS interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2024 r. nr [...]. Odnosząc się do kontrolowanej interpretacji stwierdzić należy, że art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie obliguje organu interpretacyjnego do powielania wykładni zastosowanej w innych interpretacjach indywidualnych, ani nie zakazuje zmiany dotychczas prezentowanego stanowiska. Należy pamiętać, co zresztą podkreślił DKIS w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na skargę, że interpretacje indywidualne dotyczą konkretnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach są wiążące. Zgodzić należy się z organem, że interpretacje indywidualne nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

W konsekwencji stwierdzenia, że zarzuty Skarżącej względem wydanej interpretacji nie zasługiwały na uwzględnienie, skarga - na podstawie art. 151 p.p.s.a. -podlegała oddaleniu.

J. Ziołek U. Wiśniewska L. Kleczkowski