Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2445/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14h, art. 247, art. 67 par. 1a, art. 72 par. 1, art. 165a, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi A. F. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, A. F. (zwana dalej: "Skarżącą", "Wnioskodawcą") wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania jednorazowego świadczenia pieniężnego (pomocy finansowej) otrzymanego z Finlandii.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Skarżąca wskazała m.in., że w marcu 2014 r. Skarżąca zachorowała i przeszła operację serca (wszczepienie bajpasów). W wyniku schorzenia, które bezpośrednio zagraża zdrowiu i życiu z możliwością nawrotu. Wnioskodawczym musiała zrezygnować z pracy zawodowej w [...] Finlandii w W.. Wnioskodawczyni była długoletnim pracownikiem i otrzymała od [...] Finlandii w Polsce - przełożonego Wnioskodawczyni - obietnicę pomocy finansowej ze strony Państwa Fińskiego. Choroba serca pojawiła się w pracy w wyniku tempa i stresu jakie było udziałem na stanowisku pracy.

Pomoc finansową udzieliła Finlandia na wniosek [...] Finlandii w Polsce działając poprzez administrację państwową Finlandii. Wnioskodawczyni nigdy nie była zatrudniona przez Państwo Finlandię, nie odprowadzała tam należnych dla państwa podatków, nie byłam tam też ubezpieczona - analogicznie do polskiego ZUS. Wszystkie świadczenia emerytalno-rentowe i zdrowotne odprowadzane w wyniku stosunku pracy (umowa o pracę na czas nieokreślony), były odprowadzane zgodnie z prawem polskim, obowiązującym na terytorium RP. Obecnie Wnioskodawczyni jest od kilku lat na emeryturze, pobieranej z polskiego ZUS. Jest to jedyne źródło utrzymania Wnioskodawczyni, po zakończeniu umowy o pracę z [...] Finlandii w W.

Świadczenie pieniężne w wysokości 94.063,46 zł Wnioskodawczyni otrzymała z Finlandii jednorazowo z przeznaczeniem na leczenie po zawale serca z przeznaczeniem na leki, rehabilitacja, pobyty w szpitalach, sanatoriach, opieka lekarska - konsultacje, opieka pielęgnacyjna na wypadek pogorszenia stanu zdrowia.

Pomoc finansową Wnioskodawczyni otrzymała 2 lata po zakończeniu stosunku pracy z [...] Finlandii w W., będąc od 2 lat na emeryturze.

Pomoc ta ma charakter jednorazowy, niepowtarzalny, nie jest to w rozumieniu przepisów emerytura, która wypłacana jest co miesiąc. Wnioskodawczyni nigdy też nie była objęta systemem fińskiego zabezpieczenia społecznego, nie była objęta obowiązkiem podatkowym na terenie Finlandii.

Wnioskodawczyni uważa, że kwota 94.063,46 zł jako jednorazowa pomoc z uwagi na pogarszający się stan zdrowia zagrażający życiu i zdrowiu na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie podlega obowiązkowi odprowadzenia podatku od osób fizycznych - zwolnienie od podatku.

Na marginesie Wnioskodawczyni nadmieniła, że sama będąc osobą chorą, nie może liczyć w przyszłości na pomoc dorosłych już dzieci. Syn lat 46, jest osobą niepełnosprawną z niedowładem kończyn dolnych od urodzenia (uszkodzenie przy porodzie), II Grupa KIZ oraz umiarkowane orzeczenie o stopniu niepełnosprawności. Wnioskodawczyni sama jeszcze musi mu pomóc w czynnościach życia codziennego. Wnioskodawczyni nie może liczyć w przyszłości na opiekę ze strony najbliższych, stąd też potrzebuje zabezpieczenia finansowego na przyszłość by zapewnić sobie opiekę. Syn jest niezdolny do pracy od 23 czerwca 2014 r. do 3 lipca 2017 r. i w chwili obecnej nie otrzymuje od marca 2015 r. żadnych świadczeń z budżetu państw a. Obecnie jest na Jej utrzymaniu. W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawczyni wskazała art. 21 ustawy o podatku dochodowym jako podstawę interpretacji indywidualnej. Miejscem zamieszkania dla celów podatkowych jest W. Wnioskodawczyni posiada dokumenty potwierdzające przebycie długotrwałej choroby, tj. karta informacyjna ze szpitala, opis zaleceń, opis wizyt lekarskich kontrolnych. Ponadto Wnioskodawczyni poinformowała, że ponad 2 lata od zakończenia stosunku pracy (obecnie Wnioskodawczyni jest na emeryturze ZUS), otrzymała jednorazowe świadczenie pieniężne od Państwa Finlandia dla poprawy stanu zdrowia. Wnioskodawczym ostatnio pracowała w ambasadzie Finlandii w W., taka pomoc z uwagi na chorobę zaproponował Wnioskodawczym [...] Finlandii w Polsce. Świadczenie nie jest trwałe, ciągłe czy okresowe, lecz jednorazowe ma służyć leczeniu, rehabilitacji, pomocy w wykupie leków, do końca życia Wnioskodawczym. Choroba to zawał serca z wszczepionymi bajpasami, co ogranicza dotychczasową aktywność w życiu codziennym w tym nie pozwoli na dodatkowe zatrudnienie. Emerytura Wnioskodawczym nie wystarczy na życie, pomoc medyczną, wykup leków, opiekę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w tej sytuacji Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia podatkowego jednorazowego na mocy art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, kwota 94.063,46 zł, jako jednorazowa pomoc z uwagi na pogarszający się stan zdrowia zagrażający życiu i zdrowiu na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlega obowiązkowi odprowadzenia podatku od osób fizycznych - zwolnienie od podatku.

W ocenie Wnioskodawczyni ma ona prawo do jednorazowej ulgi podatkowej polegającej na odstąpieniu przez Organ Podatkowy od naliczenia, a następnie poboru podatku od kwoty 94.000 zł z uwagi na fakt, że przyznana pomoc jest:

-jednorazowa, nie ma charakteru powtarzalnego, wypłacona po zakończeniu stosunku pracy, który ustał w 2014 r., to jest 2 lata po zakończeniu stosunku pracy.

-przyznana została przez obce państwo z przeznaczeniem dla ratowania zdrowia i życia byłego pracownika [...] Finlandii w Polsce.

-Wnioskodawczyni nie pobiera świadczeń z obcego państwa, nie odprowadza tam podatków.

-Wnioskodawczyni otrzymała jednorazową pomoc finansową zagraniczną będąc od 2 lat na emeryturze wypłacanej w Polsce przez ZUS, gdzie odprowadzane były wszystkie składki emerytalne i zdrowotne w okresie umowy o pracę, jak i w okresie pobierania aktualnie emerytury.

-Wnioskodawczyni posiada ciężką sytuację rodzinną i finansową. Sama pomaga niepełnosprawnemu synowi, który pozostaje aktualnie bez środków do życia.

-Budżet Państwa nie zostanie w tej sytuacji uszczuplony. Państwo Polskie nie poniesie z tego tytułu strat, bowiem zakupione z udzielonej pomocy finansowej dobra i usługi na terytorium RP. będą opodatkowane np. podatkiem od towarów i usług VAT czy podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co w tym momencie stanowi dla Polski w ujęciu księgowym i podatkowym zysk nadzwyczajny, który nastąpił lub nastąpi w przyszłości w wyniku zdarzenia losowego, które nastąpiło w okresie od marca 2014 r. do chwili wypłaty świadczenia w 2016 r.

-Wnioskodawczyni już nie pracuje od 2 lat, nie ma też roszczeń wobec pracodawcy, podatek dochodowy od osób fizycznych aktualnie zgodnie z prawem odprowadzany jest i rozliczany przez ZUS.

Wnioskodawczyni nie złożyła na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 20 grudnia 2016 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W dniu 8 marca 2019 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwanego dalej Dyrektorem IAS) wpłynęło zażalenie A. F.

z dnia 6 marca 2019 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (zwanego dalej Naczelnikiem US) z dnia 28 lutego 2019 r. W punkcie 6 przedmiotowego zażalenia Skarżąca wniosła o "Stwierdzenie nieważności Indywidualnej Interpretacji Podatkowej z dnia 20 grudnia 2016 r. w niniejszym postępowaniu i przekazanie sprawy do rozpoznania we właściwym trybie, właściwemu miejscowo i rzeczowo organowi administracji publicznej".

W związku z powyższym, stosownie do przepisu art. 170 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: "o.p."), Dyrektor IAS przesłał uwierzytelnioną kserokopię ww. zażalenia do rozpatrzenia w zakresie stwierdzenia nieważności indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 20 grudnia 2016 r. Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Dyrektorem KIS).

W dniu 19 czerwca 2019 r. Dyrektor KIS wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności interpretacji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 20 grudnia 2016 r. Przedmiotowe postanowienie zostało wydane na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p.

W przedmiotowym postanowieniu z 25 czerwca 2019 r. tut. Dyrektor KIS stwierdził, że nie może przychylić się do wniosku Strony o stwierdzenie nieważności interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2016 r., ponieważ z uwagi na brak możliwości prowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności, niemożliwym jest wszczęcie postępowania w sprawie.

Skarżąca nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, wniosła w dniu 30 czerwca 2019 r. zażalenie na ww. postanowienie.

Skarżąca wniosła o:

1. Uchylenie przedmiotowego postanowienia w całości, tj. w części podstawy prawnej jak też uzasadnienia faktycznego,

2. Zwrot podatku wpłaconego w dniu 8 czerwca 2016 r, jako nadpłaconego

i niesłusznie pobranego - Uzasadnienie Wyroku WSA w Warszawie III SA/Wa 934/18 z dnia 23 listopada 2018 r.,

3. Stwierdzenie nieważności Opinii Indywidualnej w stosunku do przepisów art. 72 § 1 o.p, względnie braku możliwości jej zastosowania,

4. Stwierdzenie nieważności lub braku możliwości zastosowania ww. interpretacji w odniesieniu do dyspozycji art. art. 67 § 1 i 1a o.p.,

5. Stwierdzenie braku podstaw do interpretacji przepisów o.p przez tut. Organ,

6. Stwierdzenie niezgodności Opinii oraz przedmiotowego postępowania z Konwencją o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności,

7. Uznanie Postanowienia za niepodpisanego, gdyż co do ogólnej zasady dokumenty - decyzje winny być podpisane na dotychczasowych zasadach.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor KIS stwierdził, że brak jest podstaw do uchylenia postanowienia z dnia 19 czerwca 2019 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności interpretacji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 14b § 1 o.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Stosownie do art. 14h o.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 165a. Natomiast zgodnie z art. 165a § 1 o.p., gdy żądanie wszczęcia postępowania (art. 165 o.p.) zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Ustawodawca przyjął w treści art. 14h o.p. rozstrzygnięcie, że w sprawcach dotyczących interpretacji mają zastosowanie odpowiednie przepisy o.p. Przyjęcie takiej konstrukcji, tj. zastosowania wymienionych w tym przepisie uregulowań do spraw dotyczących interpretacji przesądza o możliwości stosowania przepisów wymienionych w art. 14h o.p. przez organ określony w art. 13 § 2a i art. 14b § 1 o.p.,

Dyrektor KIS wskazał, że art. 165a o.p. nie odwołuje się do art. 247 o.p., normującego instytucję stwierdzenia nieważności decyzji, zatem w niniejszej sprawie przepis ten nie będzie miał zastosowania. Zatem Dyrektor KIS w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, że organ nie może stwierdzić nieważności wskazanej interpretacji indywidualnej, gdyż kwestia ta nie została przewidziana w regulacjach prawnych postępowania w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnych.

Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych, Dyrektor KIS podkreślił, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie podlega przepisom o stwierdzeniu nieważności aktów administracyjnych, a więc zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak i w postępowaniu przed sądem administracyjnym, nie może być stwierdzona jej nieważność Biorąc powyższe pod uwagę, organ interpretacyjny wskazał, że nie może stwierdzić nieważności interpretacji nawet w kontekście przepisów art. 67 § 1 i 1a oraz art. 72 § 1 o.p., ani o braku możliwości jej zastosowania.

Przechodząc do kolejnego zarzutu, stwierdzającego brak podstaw do interpretacji Ordynacji podatkowej przez Dyrektora KIS organ zauważył, zgodnie z przywołanym na wstępie przepisem art. 14b § 1 o.p., Dyrektor KIS wydaje interpretacje przepisów prawa podatkowego. Wydawanie interpretacji przepisów prawa podatkowego reguluje rozdział la Ordynacji podatkowej. Katalog przepisów Ordynacji podatkowej mających zastosowanie przy postępowaniu interpretacyjnym zawiera art. 14h o.p.

Odnosząc się do zarzutu stwierdzenia niezgodności interpretacji oraz przedmiotowego postępowania z Konwencją o ochronie praw człowieka o podstawowych wolności organ zauważył, że formułując ten zarzut Skarżąca nie wskazała przepisu prawnego (nie sprecyzowała zarzutu poprzez posłużenie się konkretną jednostką redakcyjną) i nie zawarła uzasadnienia tego zarzutu. Nie sposób więc ustalić, w czym Skarżąca upatruje naruszenie tej Konwencji.

W odniesieniu do ostatniego z zarzutów, że postanowienie nie zostało podpisane na tych samych zasadach co wcześniej, Dyrektor KIS wskazał, że przepisy art. 144b o.p., w przypadku pism wydanych w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, które zostały opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, doręczenie może polegać na doręczeniu wydruku pisma uzyskanego z tego systemu odzwierciedlającego treść tego pisma, jeżeli strona nie wnosiła o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub nie wyraziła zgody na doręczanie pism w taki sposób. Zatem skuteczne jest doręczenie stronie wydruku pisma wydanego w formie elektronicznej jedynie zawierającego informację o złożeniu wymaganego prawem podpisu, bez konieczności opatrzenia go podpisem osoby, która podpisała pismo wydane w formie elektronicznej. Przywołany art, 144b § 3 o.p. mówi jedynie o możliwości zawarcia mechanicznie odtwarzanego podpisu osoby, która podpisała pismo, a nie o obowiązku zawarcia takiego podpisu. Ustawodawca pozostawia dowolność w wyborze formy podpisywania wydruków dokumentów, tj. podpis kwalifikowany podpisem elektronicznym, podpis zaufany albo podpis osobisty. W Ordynacji podatkowej brak jest zastrzeżenia, że jeżeli pisma wcześniej były podpisywane osobiście (odręcznie), to należy w dalszym ciągu wszelkie pisma w sprawie podpisywać na tej samej zasadzie. Zatem organ uznał, że zaskarżone postanowienie zostało w sposób prawidłowy i tym samym zarzut niepodpisania postanowienia jest niezasadny.

Pismem z dnia 24 września 2019 r. Wnioskodawczyni wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Dyrektora KIS z dnia 27 sierpnia 2019 r.

Skarżąca postanowieniu zarzuciła rozpatrzenie sprawy niezgodnie ze stanem prawnym i faktycznym, co miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Skarżąca wniosła o uchylenie ww. postanowienia w całości, zwrot sprawy do ponownego rozpatrzenia, zwolnienie od kosztów postępowania w całości, ustanowienie pomocy prawnej z urzędu, w osobie doradcy podatkowego, ewentualnie zwrot kwoty podatku w kwocie 21.065 zł z odsetkami, nieobciążanie kosztami postępowania strony na wypadek oddalenia lub odrzucenia skargi.

Skarżąca wskazała, że rozpatrując niniejszą skargę Sąd winien odpowiedzieć:

Czy w warunkach indywidualnej interpretacji podatkowej Skarżąca ma prawo do umorzenia kwoty podatku na zasadach określonych w Ordynacji Podatkowej (O.P),

jaka jest aktualna sytuacja Skarżącej w świetle 3 zapadłych już wyroków WSA w Warszawie, jaki sposób Skarżąca może skutecznie zwrócić się o zwrot podatku za 2016 r.

Zdaniem Skarżącej indywidualna opinia podatkowa jest sprzeczna z zasadami współżycia społecznego, normami prawnymi, interesem publicznym i prywatnym. Ponadto interpretacja nie może wykluczyć (wyłączyć) stosowania Ordynacji podatkowej w zakresie prawa do zwolnienia podatkowego podatnika w tym umorzenia podatku na wniosek podatnika. Skarżąca wskazała, że opodatkowana kwota stanowi darowiznę, co potwierdziły Organy Podatkowe w swych decyzjach. Darowizna zwolniona jest z opodatkowania. Skarżąca podnosi, że niezależnie od interpretacji zachowała i dalej zachowuje prawo do zwrotu podatku dochodowego za 2016 r., a w przypadku dochodzenia roszczeń przez Urząd Skarbowy zachowuje prawo do umorzenia kwoty zaległości podatkowej. W ocenie Skarżącej przepisy formalne nie mogą być jedyną negatywną przesłanką w tym postępowaniu. Strona wskazała, że rozpatrując obecną skargę należy mieć na uwadze prawomocny wyrok WSA w Warszawie sygn. akt: III SA/Wa 1425/18 z dnia 4 grudnia 2018 r. Sąd oddalił skargę, jednak w uzasadnieniu wyroku wskazał drogę postępowania w celu zwrotu podatku za 2016 r.

W dalszej części uzasadnienia Skarżąca odniosła się do treści wyroku WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1425/18 z 4 grudnia 2018 r. Wnioskodawczyni zarzuciła wielokrotnie błędne rozumienie art. 165a, art. 59 § 1 pkt 1 i art. 67a 1 pkt 3. Skarżąca wniosła również o zastosowania art. 187 p.p.s.a. w kwestii dokonania prawidłowej wykładni art. 165a o.p. w kontekście art. 59 o.p. i art. 67a o.p.

W ocenie Skarżącej celowym wydaje się rozważenie przez NSA możliwości skorzystania z uprawnienia z art. 193 Konstytucji RP i wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o następującej treści: "Czy art. 165a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), w zakresie pojęcia "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte", obejmującym sytuację wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1) ww. ustawy jest zgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 217 Konstytucji?" W ocenie pełnomocnika Skarżącej, interpretacja taka jak powyżej, czyli zaprezentowana w zaskarżonym wyroku, może naruszać wskazane powyżej przepisy Konstytucji RP, albowiem dochodzi w takim przypadku do ograniczenia stosowania instytucji umorzenia z art. 67a o.p.

W ocenie Skarżącej trudno zgodzić się z treścią indywidualnej opinii podatkowej. Zatem słuszny jest wniosek o stwierdzenie jej nieważności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – zwaną dalej "p.p.s.a.").

Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie natomiast do art. 120 Ppsa, w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd wskazuje, że na podstawie art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (oraz odpowiednio na postanowienia).

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja (postanowienie) może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w nin. sprawie nie ma zastosowania).

Oceniając zaskarżone postanowienie w świetle wskazanych kryteriów, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Istota sporu sprowadza się do kwestii czy w sytuacji wydania przez Organ Interpretacyjny indywidualnej interpretacji prawa podatkowego organ, który ją wydał, może dokonać stwierdzenia jej nieważności.

Przy tak zakreślonych granicach sporu, w punkcie wyjścia rozważań przypomnienia wymaga, że indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego.

Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a w istocie - o uzasadnionych możliwościach jego stosowania w przedstawionym przez zainteresowany podmiot stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego.

Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne, poza wskazanymi w ustawie, przepisy Ordynacji podatkowej.

Jak podkreśla się w doktrynie, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest niewątpliwie decyzją administracyjną lub postanowieniem, w odniesieniu do których znajdują zastosowanie regulacje prawne w przedmiocie stwierdzenia nieważności aktów administracyjnych (por. J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, op. cit., s. 612 - 613 oraz 474 - 475; J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź - Zielona Góra 1997 r., s. 55-57).

Dlatego też w przepisach rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, które normują wydawanie oraz zmianę indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tym w art. 14h tej ustawy, nie zostały uwzględnione regulacje prawne dotyczące stwierdzenia nieważności aktów administracyjnych.

Ponadto, jak podkreślono w wyroku NSA z dnia 13.06.2017r. w sprawie I FSK 1411/15, z treści art. 146 P.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 sierpnia 2015 r.), odnoszącego się do rozstrzygnięć sądu administracyjnego w zakresie skarg dotyczących m.in. indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, wynika, że sąd - uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a. - uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Powyższe wskazuje zatem, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie podlega przepisom o stwierdzeniu nieważności aktów administracyjnych, a więc zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak i w postępowaniu przed sądem administracyjnym, nie może być stwierdzona jej nieważność (por. uchwała w składzie 7 sędziów NSA z dnia 7 lipca 2014 r. II FPS 1/14).

Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobując powyższy pogląd prawny, stwierdza tym samym, że wbrew zarzutom skargi, unormowania dotyczące stwierdzenia nieważności, zawarte w art. 247 Ordynacji podatkowej, nie mają zastosowania do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i dlatego organ interpretacyjny nie mógł stwierdzić nieważności interpretacji, nawet w kontekście przepisów art. 67 § 1ia oraz art. 72 § 1 O.p., ani o braku możliwości jej zastosowania.

Reasumując powyższe, w świetle przedstawionych rozważań, organ wydając w niniejszej sprawie zaskarżone postanowienie, w ocenie Sądu, dokonał prawidłowej interpretacji art. 165a O.p.

Odnosząc się odrębnie do zarzutu Skarżącej, że indywidualna opinia podatkowa jest sprzeczna z zasadami współżycia społecznego, normami prawnymi, interesem publicznym i prywatnym Sąd ponownie podkreśla, że z uwagi na specyfikę postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, organ podatkowy obowiązany był jedynie - na podstawie przedstawionego stanu faktycznego – dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego, co – zgodnie z art. 121 § 1 O.p. – powinno przejawiać się w starannym i merytorycznie poprawnym prowadzeniu postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu, Organ z tego obowiązku wywiązał się w sposób prawidłowy, gdyż organ podatkowy wyjaśnił przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia, wskazał, dlaczego uważa stanowisko podatnika za nieprawidłowe dokonując wykładni określonych przepisów oraz należycie wyjaśnił swoje stanowisko prawne, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Jednocześnie, niejako "ubocznie" Sąd zauważa, że Skarżąca nie skorzystała z drogi sądowej poprzez złożenie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wydaną interpretację indywidualną, a co niewątpliwie pozwoliłoby na sądową, merytoryczną kontrolę Interpretacji, której domaga się – na obecnym etapie – w trybie instytucji postępowania nadzwyczajnego, jakim jest stwierdzenie nieważności, a który to tryb, jak wyjaśniono wcześniej, nie może mieć zastosowania do interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Reasumując, ponieważ zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. obowiązany był skargę oddalić.