Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 188/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-10-29 00:00:00+01:00 ()
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 179a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1,  art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 października 2018 r. skargi kasacyjnej Gminy Łambinowice od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie ze skargi Gminy Łambinowice na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżony wyrok II. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r. nr [...], III. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Łambinowice kwotę 780,00 zł (słownie złotych: siedemset osiemdziesiąt 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: [O.p.], po rozpatrzeniu zażalenia Gminy Łambinowice (dalej też: "strona", "skarżąca", "Gmina") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r., nr 0112-KDIL1.4012.700.2017.1.PS o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu 28 grudnia 2017 r. do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek Gminy Łambinowice o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 z późn. zm. - dalej w skrócie: "usg") samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy występuje Zakład Gospodarki Komunalnej w Łambinowicach (dalej: Zakład), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. Zakład działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2017 r., poz. 2077 ze zm., dalej: ufp), a także na podstawie uchwały nr XLII/265/10 Rady Gminy Łambinowice z dnia 28 października 2010 r. w sprawie zatwierdzenia statutu samorządowego zakładu budżetowego pod nazwą Zakład Gospodarki Komunalnej w Łambinowicach.

Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, w tym m.in. w zakresie wodociągów, zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Zakład odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym w szczególności z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. Zakładowi przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten jednakże podlega zatwierdzeniu przez Gminę.

Począwszy od 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała tzw. centralizacji rozliczeń VAT, tj. rozpoczęła wspólne rozliczanie podatku VAT m.in. z Zakładem. Obecnie Gmina, za pośrednictwem Zakładu, świadczy usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej: podmioty zewnętrzne) oraz jednostek budżetowych Gminy, a także na potrzeby własne Urzędu Gminy. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę, a zarządzana przez Zakład, infrastruktura wodno-kanalizacyjna (dalej także: Infrastruktura).

Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją Infrastruktury znajdującej się na terenie Gminy. Inwestycje te są finansowane zarówno ze środków własnych Gminy jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek podatek VAT nie jest wydatkiem kwalifikowanym. Gmina samodzielnie lub za pośrednictwem Zakładu, ponosi również bieżące wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Budowa/modernizacja przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej należy do zadań własnych Gminy, o których mowa art. 7 ust. 1 pkt 3 usg.

Zarówno wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją Infrastruktury, jak i wydatki bieżące związane z jej utrzymaniem są dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Przy pomocy Infrastruktury Gmina za pośrednictwem Zakładu świadczy odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Również Infrastruktura, której budowę Gmina planuje w przyszłości, wykorzystywana będzie w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Przedmiotowa Infrastruktura co do zasady jest/będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę na rzecz mieszkańców, tj. do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT (i nie korzystają ze zwolnienia). Od momentu dokonania tzw. centralizacji rozliczeń VAT, rozliczenie podatku należnego z tytułu pobieranych opłat dokonywane jest przez Gminę w składanych deklaracjach VAT-7. Przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie przez Gminę także na własne potrzeby tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy (czynności niepodlegające VAT).

W przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, Gmina nie potrafi dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (wykorzystanie na własne potrzeby). W przypadku realizacji zadania związanego z Infrastrukturą przez Gminę, po jej zakończeniu inwestycje te są nieodpłatnie przekazywane do wykorzystywania przez Zakład. W takich sytuacjach, w przychodach wykonywanych Zakładu na koncie "pozostałe przychody operacyjne" wykazywana jest równowartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę. Jednocześnie wartość tych odpisów ujmowana/prezentowana jest także w kosztach zakładu budżetowego. Zakład dokonuje ponadto rozliczeń między swoimi wydziałami. Przykładowo, wydział remontowy obciąża inne wydziały Zakładu z tytułu wykonanych prac remontowych. Transakcje takie wykazywane są w księgach rachunkowych Zakładu jako pozostałe przychody operacyjne jednego wydziału i jednocześnie jako koszty drugiego. Rozliczenia dokonywane między wydziałami Zakładu mają na celu alokację kosztów poszczególnych obszarów działalności Zakładu. Rozliczenia te nie stanowią obrotu z działalności gospodarczej, bowiem są to transakcje wewnętrzne, dokonywane w ramach jednego podmiotu (wydziały nie są odrębnymi od Zakładu podmiotami) i stanowią jedynie przychód bilansowy. Ponadto, w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu wykazywany jest również stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, który kalkulowany jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy i stanowi różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych.

Wykazywana po stronie przychodów Zakładu równowartość odpisów amortyzacyjnych, kwoty rozliczeń wewnętrznych dokonywanych między wydziałami Zakładu oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowią przychodów uzyskiwanych przez Zakład z tytułu wykonywanej działalności. Potwierdzenie sposobu kalkulacji proporcji dla Zakładu pozwoli na rzetelne i prawidłowe ustalenie zakresu prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz niepodlegającymi ustawie o VAT. Rozstrzygnięcie omawianej kwestii ma zatem bezpośredni i istotny wpływ na prawa i obowiązki Gminy w zakresie stosowania przez nią przepisów prawa podatkowego. W braku takiego rozstrzygnięcia Gmina mogłaby nieprawidłowo obliczyć wartość prewspółczynnika, a tym samym zawyżyć bądź zaniżyć kwoty VAT naliczonego podlegające odliczeniu w jej przypadku.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała pytanie o treści: "Czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2015 poz. 2193 dalej: Rozporządzenie) należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę, kwoty rozliczeń wewnętrznych dokonywanych między wydziałami Zakładu oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego?"

Zdaniem Gmina równowartość odpisów amortyzacyjnych, kwoty rozliczeń wewnętrznych dokonywanych między wydziałami Zakładu oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie są przychodem z działalności wykonywanej przez Zakład (nie jest to przychód "aktywny", a jedynie przychód wykazywany dla celów rachunkowych). Stąd, też, wartości te nie są przychodem Zakładu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (mimo, że dla celów rachunkowych wykazywane są po stronie przychodów), a tylko przychody, zgodnie z Rozporządzeniem, należy brać pod uwagę przy wyliczaniu prewspółczynnika.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 20 lutego 2018 r., wydanym na podstawie art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h op, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, stojąc na stanowisku, że kwestia będąca przedmiotem wniosku wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 op, gdyż w istocie sprowadzałaby się do oceny prawidłowości przedstawionych danych pod określoną definicję, które to dane nie mają oparcia w przepisach ustaw podatkowych, a w ustawie o finansach publicznych, która nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 op.

Na powyższe postanowienie, Gmina wniosła zażalenie, wnioskując, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 op, o jego uchylenie w całości oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Kwestionując stanowisko organu interpretacyjnego, że pytanie przedstawione we wniosku nie dotyczy kwestii interpretacji przepisów prawa podatkowego i nie ma bezpośredniego i istotnego wpływu na prawa i obowiązki wnioskodawcy, Gmina podniosła zarzuty naruszenia: art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 2 op, art. 86 ust. 2a i 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: uptu) i § 2 pkt 11 oraz § 3 Rozporządzenia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, podzielając w całości wyrażone w nim stanowisko, że objęte wnioskiem o wydanie interpretacji pytanie nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nadto nie ma bezpośredniego i istotnego wpływu na prawa i obowiązki wnioskodawcy

W uzasadnieniu organ przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy, tj. art.14b § 1-3, art. 14c § 1 i art. 165a § 1 op. Na tym tle wskazał, że aby możliwe było wydanie interpretacji indywidualnej w przedstawionej przez wnioskodawcę sprawie, wniosek musi spełniać określone warunki. Przede wszystkim musi być tak sformułowany, aby jego rozpatrzenie prowadziło do wydania rozstrzygnięcia, które spełnia łącznie następujące warunki: dotyczy przepisów prawa podatkowego; dotyczy praw i obowiązków wnioskodawcy wynikających z interpretowanych przepisów prawa podatkowego; wnioskodawca może się do niego zastosować i uzyskać z tego tytułu ochronę prawną określoną przepisami art. 14k-14n op.

Dalej organ przywołał treść przepisów art. 86 ust. 2a - 2c i ust. 22 uptu, jak również § 3 ust. 4 i 5 i § 2 pkt 4 i 11 Rozporządzenia i na podstawie analizy tych przepisów stwierdził, że istota wniosku sprowadza się do żądania wydania interpretacji w zakresie stwierdzenia, czy wartości podane przez Gminę należy uwzględnić w jednej z danych we wzorze określającym sposób wyliczenia proporcji dla zakładu budżetowego. Wydanie interpretacji w takim zakresie stanowiłoby, zdaniem organu, ocenę prawidłowości przedstawionych danych pod określoną definicję, które to dane nie mają oparcia w przepisach podatkowych, a w ustawie o finansach publicznych, która nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 op. Wskazał dalej organ, że Rozporządzenie wskazuje konkretny wzór, precyzuje, co oznaczają jego poszczególne symbole i definiuje użyte pojęcia, zaś przepis art. 2 § 11 Rozporządzenia jednoznacznie wskazuje, że przez przychody wykonane zakładu budżetowego należy rozumieć przychody tego zakładu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (...). Zdaniem organu przepis ten nie nakłada na podatnika żadnego obowiązku lub uprawnienia w zakresie przepisów prawa podatkowego, lecz wyłącznie precyzuje co należy rozumieć przez użyte m.in. w treści § 3 pkt 4 Rozporządzenia pojęcie "przychody wykonane zakładu budżetowego". A zatem nie jest on przepisem o charakterze materialnoprawnym.

Z treści wniosku, w szczególności z konstrukcji pytania, zdaniem organu wynikało, że Gmina zmierza wyłącznie do potwierdzenia w formie interpretacji indywidualnej, że równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę, kwoty rozliczeń wewnętrznych dokonywanych między wydziałami Zakładu oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, nie podlegają klasyfikacji do przychodów wykonanych. Oznacza to, w opinii Dyrektora KIS, że Gmina nie oczekuje od organu interpretacji przepisów prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym w odniesieniu do opisanej sytuacji, ale wyjaśnienia definicji zawartej w jednym z przepisów rozporządzenia, tj. § 2 pkt 11. Następnie organ wskazał, iż ustawa o finansach publicznych jest aktem prawnym dedykowanym wprost m.in. takim podmiotom jak gminy i to na podstawie przepisów tej ustawy, gminy określają źródła swojego (i podlegających im jednostkom) finansowania, kwestie związane z wydatkowaniem środków publicznych oraz stosują określone w tym akcie zasady rachunkowości, planowania i sprawozdawczości w sektorze finansów publicznych. Stąd, zdaniem organu, to Gmina, jako podmiot stosujący przepisy ufp, jest podmiotem, który powinien jednoznacznie określić, czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, kwoty rozliczeń wewnętrznych oraz stan środków obrotowych stanowią przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ww. ustawy.

W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że w świetle przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa, żądanie strony w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej - w zakresie odpowiedzi, czy dla celów obliczanej wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust 4 Rozporządzenia, należy uwzględnić równowartość odpisów amortyzacyjnych, kwoty rozliczeń wewnętrznych dokonywanych między wydziałami Zakładu oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego - wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowanego wydawanej w trybie art. 14b § 1 op.

Na powyższe rozstrzygnięcie Gmina, działając przez pełnomocnika, wniosła skargę, w której, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, ponowiła podnoszone uprzednio w zażaleniu zarzuty naruszenia:

1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1, art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 2 op oraz art. 86 ust. 2a i ust. 22 uptu i § 2 pkt 11 Rozporządzenia poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz uznanie, iż pytanie skarżącej nie dotyczy kwestii interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz zagadnień z dziedziny księgowości i rachunkowości budżetowej, leżących poza zakresem kompetencji organu, podczas gdy przedmiotem zapytania była wyłącznie interpretacja postanowień § 2 pkt 11 Rozporządzenia, tj. interpretacja przepisów prawa podatkowego;

2) art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 op i art. 86 ust. 2a i ust. 22 uptu i § 2 pkt 11 oraz § 3 Rozporządzenia poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz twierdzenie, iż skarżąca nie wnioskuje w jej indywidualnej sprawie, lecz dąży do uzyskania ogólnego wyjaśnienia definicji zawartych w Rozporządzeniu, podczas gdy rozstrzygnięcie, czy do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zastosowanie znajduje § 2 pkt 11 Rozporządzenia ma bezpośredni i istotny wpływ na prawa i obowiązki skarżącej w zakresie stosowania przez nią przepisów prawa podatkowego, bowiem w braku takiego rozstrzygnięcia skarżąca mogłaby nieprawidłowo obliczyć wartość prewspółczynnika, a tym samym zawyżyć bądź zaniżyć kwoty VAT naliczonego podlegającego odliczeniu.

W uzasadnieniu skargi Gmina podniosła, że Rozporządzenie zostało wydane jako akt wykonawczy do uptu, na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy, stąd spełnia ono definicję wskazaną w art. 3 ust. 2 op. Zwracając się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, zamierzała ona uzyskać potwierdzenie, jak należy rozumieć treść § 2 pkt 11 Rozporządzenia oraz czy ma on zastosowanie do omawianego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Celem Gminy było więc wyłącznie ustalenie jej zakresu obowiązków i uprawnień na gruncie przepisów podatkowych, tj. ustalenie jaką kwotę VAT może odliczyć od realizowanych przez nią zakupów, nie pytała ona natomiast organu, czy określone przychody realizowane przez nią mogą być uznane za przychody w rozumieniu ufp, jak również nie dążyła ona do uzyskania ogólnego wyjaśnienia pojęć zawartych w Rozporządzeniu. Definicja zawarta w § 2 pkt 11 Rozporządzenia odwołuje się wprawdzie do zapisów ufp, jednak odwołanie to jest elementem podatkowej normy prawnej i jako takie podlega interpretacji w trybie art. 14b op. Jeżeli bowiem przepisy prawa podatkowego odnoszą się do innych aktów prawa, to interpretacja tych aktów staje się niezbędna dla prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 25 lipca 2018 r., Sąd po rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym oddalił skargę, podzielając stanowisko organu interpretacyjnego, że odpowiedź na przedstawione we wniosku pytanie wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 op. Zdaniem Sądu, słusznie stwierdził organ interpretacyjny, że skarżąca nie domagała się interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz oceny prawidłowości przedstawionych danych pod określoną definicję, które to dane mają oparcie w ustawie o finansach publicznych, nie będącej ustawą podatkową. Zwrócono też uwagę na to, iż samo Rozporządzenie w sposób szczegółowy określa, w jaki sposób jednostka samorządu terytorialnego winna ustalić proporcję dla poszczególnych swoich jednostek organizacyjnych (w tym zakładów budżetowych) wskazując konkretny wzór do obliczenia tej proporcji. Precyzuje też, co oznaczają poszczególne jego symbole, definiuje pojęcia użyte do opisu symboli wzoru, takie jak dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego czy przychody wykonane zakładu budżetowego. Według Sądu skarżąca, występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zamierzała uzyskać potwierdzenie, jak należy rozumieć zakres będącego przedmiotem sporu pojęcia "przychody wykonane", zawartego w § 2 pkt 11 Rozporządzenia, a który to przepis nie nakłada na podatnika żadnego obowiązku lub uprawnienia w zakresie przepisów prawa podatkowego, a jedynie precyzuje użyte m.in. we wcześniejszym przepisie wyrażenie. Przepis ten nie jest zatem przepisem o charakterze materialnoprawnym. Z tych też powodów Sąd uznał, iż sformułowane we wniosku Gminy pytanie dotyczy kwestii technicznych związanych z ustaleniem kwot, które powinny znaleźć się we wzorze, odnosząc się przy tym m.in. do danych wykazanych w sprawozdaniach z wykonania planu dochodów budżetowych. W tej sytuacji, rozstrzygnięcie, które zostałoby wydane w odpowiedzi na pytanie przedstawione we wniosku, byłoby nie tyle interpretacją indywidualną, co dokumentem o charakterze ogólnej instrukcji dotyczącym nie kwestii interpretacji prawa podatkowego, lecz zagadnień z dziedziny księgowości i rachunkowości budżetowej, leżących poza obszarem kompetencyjnym organu podatkowego wydającego interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego.

Reasumując, powyższe ponieważ Sąd stwierdził, że w sprawie zachodziła wymieniona w art. 165a § 1 op, "inna przyczyna" uniemożliwiająca wszczęcie postępowania, z zatem rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej nie naruszało, powołanych w skardze przepisów art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1, art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 2 op oraz art. 86 ust. 2a i ust. 22 uptu i § 2 pkt 11 i § 3 Rozporządzenia, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej jako: [ppsa]

Wywiedziona od tego wyroku skarga kasacyjna Gminy Łambinowice oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej dopatruje się naruszenia przepisów postępowania w nieuwzględnieniu skargi i nieuchyleniu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pomimo, że organ dopuścił się w niej naruszenia przepisów postępowania, a to art. 14b § 1op poprzez odmowę jego zastosowania oraz art. 233 § 1 pkt 1 i art. 165a § 1 op poprzez ich niewłaściwe zastopowanie. W odniesieniu do naruszeń przepisów prawa materialnego wskazano na art. 3 pkt 1 i 2 op, oraz § 2 pkt 11 i § 3 rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastopowanie, a także na art. 86 ust 2a i 22 uptu.

Stawiając powyższe zarzuty kasacyjne i wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ppsa poprzez jego niezastosowanie oraz art. 151 ppsa poprzez oddalenie skargi, skarżąca wniosła o na podstawie art. 188 ppsa o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia- ewentualnie przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wniesiono także o zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Zgodnie z regulacją art. 179a ppsa jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę, a od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna.

Oczywiście usprawiedliwione podstawy wywiedzionej skargi kasacyjnej występują w sytuacji, gdy sąd podziela zarzuty i żądania skargi kasacyjnej, uznając swoją pomyłkę w tym zakresie (zob. postanowienie NSA z 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I OZ 1173/09; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Zdaniem składu orzekającego, w wyniku dokonanej tzw. autokontroli zaskarżonego wyroku z dnia 25 lipca 2018 r. wydanego w przedmiocie oddalenia skargi Gminy Łambinowice na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2018 r. utrzymującego w mocy postanowienie z dnia 20 lutego 2018 r., nr 0112-KDIL1.4012.700.2017.1.PS o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w sprawie wystąpiła przesłanka oczywistości usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej.

Niewątpliwe mając na uwadze argumentację strony skarżącej przedstawioną zarówno w skardze kasacyjnej od wyroku tut. Sądu jaki skardze na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2018 r. istotną kwestię wymagającą ponownego rozważenia przez Sąd, stało się zagadnienie przedmiotu interpretacji indywidualnej, który to stanowią "przepisy prawa podatkowego", a które to pojęcie zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 2 op jako m.in. przepisy ustaw podatkowych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej - jest możliwa bowiem wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zgodnie z art. 3 pkt 2 op przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast ustawami podatkowymi są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 op).

Z uwagi zatem na specyfikę postępowania interpretacyjnego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że użyty w art. 165a § 1 op termin "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" dotyczy m.in. sytuacji, w których: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne; wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1228/08, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 551/08 i wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 609/15 – dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne przywołane dalej orzeczenia).

Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że ocena organu o braku podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy została oparta na stanowisku, że zagadnienie budzące wątpliwości wnioskodawczyni wykraczało poza ramy postępowania interpretacyjnego, jako że nie dotyczyło przepisów prawa podatkowego. Jak bowiem wywodził organ, istota wniosku skarżącej sprowadza się do oceny prawidłowości przedstawionych danych pod określoną definicję, które to dane nie mają oparcia w przepisach ustaw podatkowych, a w ustawie o finansach publicznych, która nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 op.

Jednakże w ocenie Sadu, w realiach rozpatrywanej sprawy prezentowane przez organ stanowisko nie może jednak zasługiwać na akceptację. Jak bowiem słusznie podnosi skarżąca, organ wadliwie uznał, że wątpliwości dotyczące wykładni wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji norm prawnych na gruncie opisanego stanu faktycznego pozostawały poza zakresem interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego., zaś sformułowane we wniosku Gminy pytanie dotyczy kwestii technicznych związanych z ustaleniem kwot, które powinny znaleźć się we wzorze, odnosząc się przy tym m.in. do danych wykazanych w sprawozdaniach z wykonania planu dochodów budżetowych.

Przypomnieć trzeba, że skarżącą domagała się od organu interpretacyjnego wyjaśnienia, czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 Rozporządzenia należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego?

Nie ulega wątpliwości, że wskazany w treści zapytania skarżącej § 3 ust. 4 Rozporządzenia określa proponowany przez ustawodawcę wzór, pozwalający na obliczenie prewspółczynnika wykorzystania nabywanych towarów i usług przez zakłady budżetowe jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z tym przepisem, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

[pic]

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Z kolei w § 2 pkt 11 Rozporządzenia zawarto ustawową definicję terminu "przychody wykonane zakładu budżetowego", wskazując, że należy przez to rozumieć przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. Jak natomiast stanowi § 3 ust. 5 Rozporządzenia, przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu: 1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub Dziennik Ustaw – 4 – Poz. 2193 jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności; 2) transakcji dotyczących: a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zdaniem Sądu, treść wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej wyraźnie wskazuje, że przedmiotem żądania było wskazanie, czy jest ona zobowiązana - na potrzeby prawidłowego obliczenia wskazanej w mianowniku wartości, zdefiniowanej jako "przychody wykonane zakładu budżetowego" - do uwzględnienia wskazanych we wniosku odpisów amortyzacyjnych i stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, które to wartości dla celów rachunkowych wykazywane były po stronie przychodów, jednak nie stanowiły przychodów sensu stricte z działalności zakładu budżetowego. Bezsprzecznie więc intencją skarżącej było uzyskanie odpowiedzi na temat właściwego, proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2a i 22 uptu, co w sposób oczywisty mieści się w zakresie interpretacji przepisów materialnego prawa procesowego. Zgodzić się zatem należy ze skarżącą, że przywołane przez nią przepisy mają charakter podatkowy, a sięgnięcie w ramach ich interpretacji do przepisów innych aktów prawnych - w tym przypadku ustawy o finansach publicznych, ma charakter jedynie pomocniczy, ponieważ służy w istocie dokonaniu interpretacji przepisu prawa podatkowego. Jak bowiem trafnie wywodzi skarżąca, omawiane Rozporządzenie zostało wydane jako akt wykonawczy na podstawie upoważnienia zawartego w art. 86 ust. 22 uptu, czyli na podstawie ustawy podatkowej, a co za tym idzie przedmiotowe Rozporządzenie spełnia definicję wskazaną w art. 3 pkt 2 op.

W kontekście zadanego przez skarżącą we wniosku pytania, szczególnego podkreślenia wymaga , iż pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 op, nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r., I GSK 789/14). Zgodnie zatem z utrwalonymi już w orzecznictwie poglądami, które tut. Sąd w pełni podziela, organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa (zob. np. wyroki: NSA z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1019/09, z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2524/12, i z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2108/12). Wynika to stąd, że przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Poszczególne ustawy podatkowe zawierają obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla innych dziedzin prawa. Zgodnie natomiast z wolą ustawodawcy, organ zobligowany jest, w świetle art. 14b § 1 op, na wniosek zainteresowanego, wydać w jego indywidualnej sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego. Innych ograniczeń przedmiotu interpretacji w ramach wykładni przepisów prawa podatkowego ustawa nie zna. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację, jak w określonym stanie faktycznym organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia danego podatku.

Odnosząc się do zatem do charakteru norm zawartych w Rozporządzeniu wskazać należy, że określają one zakres wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, takich jak m.in. zakład budżetowy, którego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji złożony przez Gminę. Nie budzi wątpliwości, że przepis § 3 ust. 4 i powiązane z nim przepisy § 3 ust. 5 i § 2 pkt 11 Rozporządzenia dotyczą praw i obowiązków podatnika bowiem prawidłowe obliczenie wartości prewspółczynnika przekłada się na wyliczenie kwoty VAT naliczonego podlegającego odliczeniu. Powyższe przepisy składają się łącznie na definicję przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu Rozporządzenia, a zatem jest to definicja samodzielna, która jedynie w części odwołuje się do przepisów innej ustawy (o finansach publicznych). Mianowicie, przepis § 3 ust. 4 Rozporządzenia wprowadza wzór na określenie proporcji w przypadku zakładu budżetowego, w którego mianowniku posługuje się pojęciem "przychody wykonane zakładu budżetowego". Przepis § 2 pkt 11 Rozporządzenia definiuje powyższe pojęcie, odsyłając do pojęcia przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i wskazując, jakie kategorie w szczególności wchodzą w skład tychże przychodów. Z kolei przepis § 3 ust. 5 Rozporządzenia wyłącza niektóre opisane w nim kategorie m.in. z pojęcia przychodów wykonanych zakładu budżetowego. W ten sposób stworzona została definicja o charakterze swoistym, która podlega stosowaniu na gruncie i dla potrzeb Rozporządzenia. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, stwierdzenie organu, że pytanie zadane przez skarżącą miałoby dotyczyć oceny prawidłowości przedstawionych danych pod określoną definicję, które to dane mają oparcie w ustawie o finansach publicznych nie będącej ustawą podatkową, nie wyczerpuje istoty sprawy. Organ nie uwzględnił bowiem w swoim stanowisku faktu, iż definicja przychodów wykonanych zakładu budżetowego zawarta w Rozporządzeniu, jest definicją prawa podatkowego, określoną w sposób samodzielny w treści przepisów tego prawa. Zasadnie wskazuje również Skarżąca, iż treść zadanego przez nią pytania nie zmierzała do uzyskania odpowiedzi, czy określone realizowane przez nią przychody mogą być uznane za przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a jedynie, czy są one przychodami wykonanymi w rozumieniu Rozporządzenia. W sposób czytelny wskazała zatem Skarżąca na treść przepisów o charakterze podatkowym, podlegających interpretacji z mocy art. 14 b § 1 O.p."

W konsekwencji powyższych rozważań Sąd stwierdza, że odmawiając wszczęcia postępowania w zakresie wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, organ naruszył art. 165a § 1 op, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, a w konsekwencji tego doszło do naruszenia art. 14b § 1 op. Ponieważ naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji działając w oparciu o treści art. 179a i 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z art. 134 i 135 ppsa.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy uwzględni powyższe stanowisko Sądu.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa w związku z art.203 i 205 ppsa i na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów sądowych jak również kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego, w oparciu o normy przepisane wynikające z § 3 ust 1 pkt 2 i ust 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153) w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U.2018.1687).