Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 350/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1 w zw. z  art. 70c,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 190,  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.),, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2023 r. sprawy ze skargi O [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K z dnia 16 listopada 2018 r. nr SKO.414.2035.2018 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej O. [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w W. kwotę 6.900 (sześć tysięcy dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 16 listopada 2018 r. nr SKO.414.2035.2018 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie utrzymało w mocy wydaną wobec O. S.A.

z siedzibą w W. (poprzednio - [...] S.A., dalej: "spółka", "skarżąca") decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 20 listopada 2014 r., nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

Spółka w deklaracji z dnia 8 stycznia 2009 r. zadeklarowała podatek od nieruchomości na 2009 r., a następnie z uwagi na błędnie wpisaną podstawę opodatkowania budowli w dniu 2 lutego 2009 r. złożyła korektę deklaracji zwiększając podatek na ten rok.

W dniu 31 stycznia 2009 r. spółka zawarła z T. z o.o. z siedzibą

w W. (dalej: "kontrahent") umowę sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej i leasingu zwrotnego. Przedmiotem tej transakcji były kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, nie objęto nią natomiast kabli umieszczonych w kanalizacji.

W związku z dokonaniem ww. transakcji spółka złożyła w dniu 16 lutego 2009 r. kolejną korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2009.

Ostateczna wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł została przez spółkę wykazana w korekcie deklaracji z dnia 18 sierpnia 2010 r. Spółka w przedmiotach opodatkowania nie uwzględniła do opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Spółka nie wykazywała wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej już od 2007 roku.

W dniu 22 kwietnia 2011 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od nieruchomości za 2009 r. Kontrola zakończona została w dniu 16 kwietnia 2013 r. poprzez doręczenie protokołu kontroli.

Organ I instancji w związku z danymi pozyskanymi od organu kontroli skarbowej, wezwał spółkę do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2009 i 2010. W odpowiedzi spółka poinformowała, że z uwagi na toczące się postępowanie kontrolne nie może złożyć skutecznie korekty deklaracji.

Na podstawie otrzymanego w kwietniu 2014 r. wyniku kontroli, w którym organ kontroli skarbowej jednoznacznie stwierdził, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią przedmiot podatku od nieruchomości, organ I instancji ponownie wezwał spółkę do skorygowania deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2009 i 2010. Spółka nie wykonała zobowiązania, a odpowiadając na nie wskazała, że dokonuje analizy dokumentacji organu kontroli skarbowej.

Postanowieniem z dnia 27 czerwca 2014 r. organ I instancji wszczął wobec spółki postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009.

Po przeprowadzeniu postępowania zaskarżoną decyzją z dnia 20 listopada 2014 r. organ I instancji określił spółce wysokość zobowiązania na kwotę [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że sprzedaż kanalizacji kablowej przez spółkę na rzecz kontrahenta nie wpłynęła na utratę statusu budowli przez sieć telekomunikacyjną. Przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową, która podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z tym że właściciele jej poszczególnych części powinni deklarować podatek od posiadanych elementów. Stanowisko to zdaniem organu I instancji uzasadnia art. 2 ust. 1 pkt 3 z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l." stanowiąc, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega również część budowli.

Organ I instancji nie zgodził się, także ze stanowiskiem spółki zgodnie, z którym nie jest ona podatnikiem w sprawie. Ustalił, że budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest kanalizacja kablowa wraz z położonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi, z którymi stanowi całość techniczno-użytkową konieczną do osiągnięcia celu w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej polegającej na przesyle danych.

Organ I instancji podkreślił, że z uwagi na fakt, że spółka nie przedstawiła środków trwałych znajdujących się na terenie miasta K. umożliwiającego prawidłowe odczytanie stanu posiadania, należało przyjąć wartość budowli z deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r., w której zadeklarowała ona budowle (sieć telekomunikacyjną, tj. kable oraz kanalizację kablową).

W nadesłanym przez spółkę w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji materiale dowodowym obejmującym płytę CD oraz wykaz budowli związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej ujętych w deklaracji na 2009 r., nie znalazła się informacja o wartości kabli w kanalizacji niebędących przedmiotem umowy

z kontrahentem. Organ I instancji wskazał, iż analiza wartości środków trwałych (wg. danych z dostarczonej płyty CD) wykazała szereg niejasności związanych

z położeniem niektórych budowli na terenie różnych gmin oraz z brakiem określenia prawidłowej lokalizacji nieruchomości na terenie Gminy Miasto K., wraz

z określeniem dokładnego miejsca ich położenia (numery działek i nazwy miejscowości). Spółka niejasności nie usunęła i na tej podstawie organ I instancji oparł się na złożonej przez spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r. Uznał, że wartość sieci telekomunikacyjnej nie uległa zmianie w porównaniu do stanu ujawnionego w deklaracji na 2007 r. Posługując się wartością budowli zadeklarowaną w tym roku organ I instancji mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2009 r. Stwierdził, iż zbędne było poszukiwanie wartości linii kablowych w ewidencji środków trwałych.

W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez opodatkowanie linii kablowych przebiegających przez kanalizację kablową, podczas gdy nie podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Postanowieniem z 2 kwietnia 2015 r. organ odwoławczy zawiesił z urzędu, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej: "O.p." postępowanie odwoławcze do czasu rozstrzygnięcia przez sąd powszechny zagadnienia wstępnego w postaci ustalenia istnienia umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. dotyczącej sprzedaży przez spółkę kanalizacji kablowej.

W wyniku kontroli sądowo-administracyjnej, sąd I instancji uznał, że skoro to nie organ odwoławczy wystąpił z powództwem na podstawie art. 199a § 3 O.p. do sądu powszechnego, to nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 O.p. Wystąpienie

z powództwem o ustalenie do sądu powszechnego przez inne organy podatkowe nie stanowi zagadnienia wstępnego dla postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. W konsekwencji uchylono ww. postanowienie organu odwoławczego, a skarga kasacyjna wniesiona w ww. sprawie została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W dniu 3 grudnia 2014 r. Urząd Skarbowy w K. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem przez spółkę zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok.

O wszczęciu tego postępowania spółka została powiadomiona przez organ I instancji pismem z dnia 3 grudnia 2014 r., które spółka odebrała w dniu 8 grudnia 2014 r., natomiast działający za nią pełnomocnik, pismem z dnia 3 grudnia 2014 r., które doręczono w dniu 22 grudnia 2014 r. Postępowanie nie zostało prawomocnie zakończone na dzień wydania zaskarżonej decyzji..

W dniu 20 listopada 2014 r. nadano nieostatecznej decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. rygor natychmiastowej wykonalności. Wobec spółki nie zastosowano środka egzekucyjnego.

Organ odwoławczy, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, orzekł

o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

W pierwszej kolejności wskazał, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił, że o wszczęciu postępowania spółka została powiadomiona przez organ podatkowy pismem z dnia 3 grudnia 2014 r., które spółka odebrała w dniu 8 grudnia 2014 r., jak też jej pełnomocnik, który zawiadomienie otrzymał w dniu 22 grudnia 2014 r., a więc przed 31 grudnia 2014 r., tj. przed upływem okresu przedawnienia. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji zachowując wszelkie wymogi z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. spowodował, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. wobec spółki został zawieszony. W niniejszej sprawie ze względu na brak prawomocnego zakończenia postępowania karno-skarbowego bieg terminu przedawnienia zawieszony w dniu 3 grudnia 2014 r. nie zaczął dalej biec. Organ wyjaśnił, że w dniu 16 listopada 2018 r. (data wydania decyzji) nie doszło do przedawnienia.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy wskazał, iż spółka nie wykazała wartości linii telekomunikacyjnych, które po 31 stycznia 2009 r., kiedy to sprzedała kanalizację kablową, pozostały jej własnością. Spółka w odwołaniu nie zakwestionowała wartości linii telekomunikacyjnych przyjętych jako podstawa opodatkowania za 2009 r., stąd organ odwoławczy stwierdził, że wartość ta została ustalona przez organ I instancji w sposób prawidłowy. Dane te ustalone zostały wobec braku innych informacji przekazanych przez spółkę, na podstawie posiadanych danych za 2007 r.

Zdaniem organu odwoławczego, linie telekomunikacyjne, z którymi kanalizacja kablowa tworzy budowlę jako całość techniczno-użytkową, są przedmiotem opodatkowania jako część budowli na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ uznał, że sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie

z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie decyzji z dnia 16 listopada 2018 r. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1, § 6 pkt O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009, w związku z czym należało uchylić tę decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie podatkowej;

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż od lutego 2009 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla skarżącej budowli, w rozumieniu u.p.o.l.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że wszczęcie przez urząd skarbowy postępowania przygotowawczego nie zawiesiło biegu terminu przedawnienia, gdyż finansowy organ postępowania przygotowawczego nie postawił potencjalnemu sprawcy zarzutu, co jest konieczne do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z dnia 2 października 2019 r. zatytułowanym "Załącznik do protokołu rozprawy" skarżąca zarzuciła dodatkowo naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c w związku z art. 70 § 1 O.p oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię przepisów, polegającą na przyjęciu, że:

1) każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – nawet jeśli nastąpiło ono w sposób instrumentalny;

2) samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia bez postawienia zarzutów, tj. przejścia do fazy "przeciwko osobie".

Skarżąca wskazała, że z posiadanych informacji wynika, że wprawdzie postępowanie karne skarbowe nie zostało umorzone do dnia złożenia pisma

(2 października 2019 r.), niemniej jego dalsze prowadzenie stało się bezzasadne

z upływem 31 grudnia 2014 r. ze względu na przedawnienie karalności.

Wyrokiem z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 184/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę spółki na przedstawioną wyżej decyzję w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r.

W uzasadnieniu wyroku sąd nie podzielił zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że w sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z akt sprawy wynika, że organ skarbowy pismem z 3 grudnia 2014 r. skierował do skarżącej zawiadomienie na podstawie art. 70c O.p. w związku

z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1, w którym poinformował skarżącą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. położonych na terenie Miasta K. został zawieszony z dniem 3 grudnia 2014 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Korespondencja zawierająca wskazane zawiadomienie została skierowana na adres skarżącej (pismo zostało doręczone w dniu 8 grudnia 2014 r.) oraz na adres pełnomocnika skarżącej (pismo zostało doręczone w dniu 22 grudnia 2014 r.). Sąd wyjaśnił, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wymaga, aby podatnikowi zostały przedstawione zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym.

W dalszej części uzasadnienia sąd zaprezentował stanowisko odnośnie do pozostałych zarzutów skargi.

Skarżąca wniosła od ww. wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2023 r. sygn. akt III FSK 1832/21 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

NSA uwzględnił zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni

i niewłaściwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c i art. 70 § 1 O.p.

Przywołał podjętą w dniu 24 maja 2021 r. uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. I FPS 1/21), zgodnie z którą w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. NSA stwierdził dalej, że w sprawie niniejszej sąd pierwszej instancji na podstawie wypowiedzi organów podatkowych, ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że spełnione zostały przesłanki formalne zawarte w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji nie dokonał natomiast oceny wszczęcia postępowania karnoskarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

NSA zwrócił uwagę, że co do zasady - zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości, którego termin płatności przypadał na 2009 rok, ulegało przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2014 r. Wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że Urząd Skarbowy

w K. w dniu 3 grudnia 2014 r. wszczął postępowanie przygotowawcze

w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem przez spółkę zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok. Postępowanie to nie zostało prawomocnie zakończone. Postępowanie karnoskarbowe zostało zatem wszczęte bezpośrednio przez upływem terminu przedawnienia.

W tym zakresie, ze względu na argumentację skargi kasacyjnej, NSA zauważył, że w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie musi być związany z wszczęciem postępowania ad personam o przestępstwo karne lub karnoskarbowe, czy wykroczenie związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Wystarczy, że wszczęte zostanie takie postępowanie w sprawie (in rem), a podatnik zostanie o nim powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. Trybunał zauważył, że sądy administracyjne reprezentują w zasadzie jednolity pogląd, zgodnie z którym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie.

Odnośnie do podnoszonej w skardze kasacyjnej kwestii "przedawnienia karalności", NSA wskazał, że, jak słusznie stwierdzono w uchwale I FPS 1/21, "kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze". NSA podkreślił w ww. wyroku z dnia 6 kwietnia 2023 r., że dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia (tak stanowi art. 70 § 6 O.p.), a nie wszystkich aspektów takiego postępowania. Stąd też, przy ocenie, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie służyło jedynie do osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia należy wziąć pod uwagę, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło przed przedawnieniem karalności czynu.

W tej sytuacji, z uwagi na charakter podjętej uchwały i uznając brak podstaw do wystąpienia z ponownym pytaniem w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a., NSA stwierdził, że

w sprawie doszło do naruszenia wskazanych na wstępie przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Za przedwczesne

w tej sytuacji uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 p.p.s.a. wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności

z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w sposób, który odpowiednio miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a.).

Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Ponadto, z mocy art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Sprawa jest rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny po raz drugi, jako że wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2023 r. sygn. akt III FSK 1832/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 października 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 184/19 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

Zaskarżoną decyzję należało uchylić.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, m.in. z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1) zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).

W kontrolowanej sprawie organy podatkowe poddały weryfikacji rozliczenie podatkowe skarżącej w zakresie podatku od nieruchomości za 2009 rok. Co do zasady, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, którego termin płatności przypadał na 2009 rok, ulegało przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2014 r.

Decyzja organu I instancji w sprawie została wydana w dniu 20 listopada 2014 r. i doręczona w dniu 8 grudnia 2014r., z kolei decyzja organu odwoławczego została wydana 16 listopada 2018 r.

Zatem w dacie wydania zaskarżonej decyzji, termin przedawnienia, określony w art. 70 § 1 O.p. już upłynął.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił, że w dniu 3 grudnia 2014 r. Urząd Skarbowy

w K. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok. Wyjaśnił, że o wszczęciu tego postępowania spółka została powiadomiona przez organ podatkowy pismem z dnia 3 grudnia 2014 r., które spółka odebrała w dniu 8 grudnia 2014 r., jak też jej pełnomocnik, który zawiadomienie otrzymał w dniu 22 grudnia 2014 r., a więc przed 31 grudnia 2014 r., tj. przed upływem okresu przedawnienia. Organ I instancji zachowując wszelkie wymogi z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. spowodował, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. wobec spółki został zawieszony. W niniejszej sprawie ze względu na brak prawomocnego zakończenia postępowania karno-skarbowego bieg terminu przedawnienia zawieszony w dniu 3 grudnia 2014 r. nie zaczął dalej biec. Stąd decyzja organu odwoławczego ma miejsce przed upływem okresu przedawnienia.

Z uwagi na czas wszczęcia postępowania karnoskarbowego tj. niespełna miesiąc, a więc bezpośrednio przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego oraz mając na uwadze zalecenia NSA zaprezentowane

w wyroku z dnia 6 kwietnia 2023 r. sygn. akt III FSK 1832/21, sąd uznał, że okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powinna być oceniana w kontekście przesłanek wskazanych w podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwale z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 (dalej: uchwała z dnia 24 maja 2021 r. - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Takiej oceny ze strony organu odwoławczego zabrakło w niniejszej sprawie.

W uchwale z dnia 24 maja 2021 r. NSA przyjął, że "W świetle art. 1 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 p.p.s.a., cena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c (od 15 października 2013r.), które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Do przesłanek tych obecnie należą:

- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa

w art. 70 § 1 O.p.

W efekcie konstrukcji przepisu prawa podatkowego po nowelizacji powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur -podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe

i wykroczenia skarbowe – na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji – naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze.

Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego

i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r.,

K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156).

Należy przy tym podkreślić, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego-skarbowego została ściśle powiązana

z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p.

W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji.

Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw.

z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1 – 3 p.p.s.a. Obowiązkiem organu podatkowego jest badanie wystąpienia przesłanki warunkującej wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego a nie ocena działań organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze tutaj dochodzenie.

Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2–3 p.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 p.u.s.a. pod względem zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (szerzej na temat tego pojęcia por. R.Hauser, K.Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t.10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161–165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sądy administracyjne w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej

w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy

z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy

w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw.

z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących

w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128–139).

Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c O.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. O stronie postępowania można mówić dopiero z dniem ogłoszenia zarzutów.

Tym samym w prawie karnym/karnym-skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych.

Wobec przytoczonego stanowiska NSA zawartego w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,

w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych, wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru.

W rozpoznawanej sprawie stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji z dnia 16 listopada 2018 r., nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter. Takiego wystarczającego w okolicznościach sprawy uzasadnienia nie zawiera także stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę

Z akt administracyjnych wynika jedynie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego

w K. wydał w dniu 3 grudnia 2014 r. postanowienie nr [...]

o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w złożonego do Urzędu Miasta w K. deklaracji dla podatku od nieruchomości za 2009 r. przez O. S.A. al. [...] w W. doprowadzając w ten sposób do uszczuplenia w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks.

Pismem z dnia 3 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił skarżącą jak i jej pełnomocnika (data doręczenia skarżącej

i pełnomocnikowi skarżącej: 8 i 22 grudnia 2014 r.) na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o zawieszeniu z dniem 26 października 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r. położonych na terenie Miasta K. z dniem 3 grudnia 2014 r. w związku

z wszczęciem postępowania karnego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z postanowienia o wszczęciu dochodzenia wynika, że to postępowanie dotyczy czynów z art. 56 § 2 k.k.s.

Z akt sprawy nie wynika jednak, czy, kiedy i jakie czynności procesowe zostały podjęte w ramach wszczętego dochodzenia.

Powyższe wymaga odniesienia się do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na ewentualną okoliczność ustania karalności ww przestępstw/wykroczeń, z uwzględnieniem regulacji art. 44 § 1 i § 5 czy art. 51 k.k.s. Dla tej oceny niezbędne jest uzyskanie przez organ podatkowy informacji i protokołu przesłuchania podejrzanej aby ustalić kiedy doszło obok przedstawienia zarzutów, do ich ogłoszenia oraz do przesłuchania tj. aby ustalić czy doszło do przedłużenia terminu karalności (art. 44 § 5 k.k.s.). Przy czym niezbędne jest także uwzględnienie stanu prawnego względniejszego dla sprawcy

z uwagi na zmiany przepisów k.k.s. Ustalenie daty ustania karalności, czynności procesowych w toku postępowania karnoskarbowego wpłynie na ocenę dokonanych czynności w ramach postępowania karnoskarbowego w kontekście instrumentalności.

Nadto, odnosząc się do argumentacji przedstawionej w piśmie skarżącej z dnia 2 października 2019 r. wskazać należy, że NSA w wydanym w sprawie wyroku z dnia 6 kwietnia 2023 r. sygn.. akt III FSK 1832/21 stwierdził, że "w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie musi być związany z wszczęciem postępowania ad personam o przestępstwo karne lub karnoskarbowe, czy wykroczenie związane

z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Wystarczy, że wszczęte zostanie takie postępowanie w sprawie (in rem), a podatnik zostanie o nim powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. Trybunał zauważył, że sądy administracyjne reprezentują w zasadzie jednolity pogląd, zgodnie z którym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie."

W zaistniałej sytuacji pozostałe, w tym merytoryczne, ustalenia organów, a także pozostałe zarzuty skargi i polemika pomiędzy skarżącą a organem odwoławczym, nie mogły być ocenione przez sąd, gdyż byłoby to przedwczesne. Przedawnienie jest obiektywnym stanem prawnym. Jego zaistnienie nie jest zależne od woli, czy uznania organu podatkowego. Upływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. wywołuje skutki materialne, określone w art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i procesowe w postaci bezprzedmiotowości postępowania określonej w art. 208 § 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Gdy organ orzeka po upływie okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. zobowiązany jest w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wykazać, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia, co jest oczywistym warunkiem dalszego procedowania. W niniejszej sprawie warunek ten w świetle uchwały z dnia 24 maja 2021r., nie jest spełniony. Powyższemu obowiązkowi nie przeczy to, że wystarczającym warunkiem aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wszczęcie postępowania karnoskarbowego, o ile nie doszło do tego wszczęcia

w sposób instrumentalny.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie rozważenie,

w oparciu o wskazane stanowisko zawarte w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., wyroku NSA z dnia 6 kwietnia 2023 r. sygn. akt III FSK 1832/21 i niniejszym wyroku, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej

w art. 121 § 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł

o uchyleniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie w całości.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964). Na kwotę kosztów w łącznej wysokości [...] zł składają się: wpis sądowy od skargi w wysokości [...] zł i wynagrodzenie pełnomocnika - adwokata w wysokości [...] zł.