Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 976/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 82 ust. 1 i 2, 3, 4;
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.
article: art. 139 § 1, art. 167 § 1 zdanie 2, art. 168 § 2,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: § 2 ust 1 i 2.
journal: Dz.U. 2010 nr 157 poz 1053
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Krzysztof Sobieralski (spr.) Protokolant asystent sędziego Jarosław Lubryczyński po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1415/19 w sprawie ze skargi A. Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia [...] stycznia 2019 r, nr [...] 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz A. Sp. z o. o. w W. 22.678 (dwadzieścia dwa tysiące sześćset siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zwany dalej "WSA" lub "Sądem I instancji", wyrokiem z 10 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1415/19, oddalił skargę T. [...] Sp. z o.o. w W., zwanej dalej "skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, zwanego dalej "organem odwoławczym", z dnia 28 maja 2019 r., nr 2201-IOA.4105.7.2019.5, w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z dnia 8 października 2018 r. T. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku o zwrot oprocentowania z tytułu nadpłaty powstałej w związku z nieterminowym zwrotem podatku akcyzowego z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, w związku z postępowaniami wszczętymi na wniosek Spółki, zakończonymi decyzjami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku:

1. z dnia 16 stycznia 2018 r., nr 2201-IOA.4105.62.2017.10, którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 18 października 2017 r., nr 2205-SPA.4105.270.2017.19.JP, i orzekł o zwrocie akcyzy w wysokości 1.079.961,00 zł;

2. z dnia 16 stycznia 2018 r., nr 2201-IOA.4105.63.2017.10, którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 2 października 2017 r., nr 2205-SPA.4105.274.2017.AC, i orzekł o zwrocie akcyzy w wysokości 249.923,00 zł;

3. z dnia 27 marca 2018 r., nr 2201-IOA.4J05.55.2017.20, którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 30 sierpnia 2017 r., nr 2205-SPA.4105.255.20i7.17.JP, i orzekł o zwrocie akcyzy w wysokości 214.455,00 zł;

4. z dnia 5 czerwca 2018 r., nr 2201-IOA.4105.76.2017.23, którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 9 listopada 2017 r., nr 2205-SPA.4105.U2.2017.18.AR, i orzekł o zwrocie akcyzy w wysokości 41.809,00 zł;

5. z dnia 16 lipca 2018 r., nr 2201-IOA.4105.64.2017.26, którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 2 października 2017 r., nr 2205-SPA.4105.257.2017.AC, i orzekł o zwrocie akcyzy w wysokości 1.442.796,00 zł

oraz Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku:

6. z dnia 8 sierpnia 2018 r., nr 2205-SPA.4105.29.2018.13.AR, którą dokonał zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych w wysokości 32.981,00 zł;

7. z dnia 8 sierpnia 2018 r., nr 2205-SPA.4105.30.2018.27.JP, którą dokonał zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych w wysokości 752.022,00 zł.

Jako podstawę swojego żądania wnioskodawca wskazał art. 75 § 1, art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", oraz art. 82 ust 6a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1114 ze zm.), zwanej dalej "u.p.a.". Zdaniem strony, w powyższych sprawach okres oprocentowania kwoty zwracanej akcyzy rozpoczął się po upływie 90 dni od dnia doręczenia Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wniosku o zwrot akcyzy wraz z wymaganymi dokumentami.

Decyzją z dnia 31 stycznia 2019 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia żądania strony, odmówił dokonania zwrotu wnioskowej kwoty oprocentowania.

Pismem z dnia 13 lutego 2019 r. skarżąca skierowała do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. W złożonym środku zaskarżenia skarżąca postawiła rozstrzygnięciu organu podatkowego zarzut naruszenia art. 82 ust. 6a u.p.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem", poprzez przyjęcie, że zwrot akcyzy został dokonany z zachowaniem terminu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 28 maja 2019 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i w zakresie istoty sprawy orzekł o naliczeniu oprocentowania w kwocie 16.128,00 zł od dokonanego zwrotu podatku akcyzowego z wniosku z dnia 29 grudnia 2016 r. w kwocie 1.442.796,00 zł, w pozostałym zakresie tj. zwrotów akcyzy dokonanych z wniosków z dnia: a) 1 marca 2017 r. w kwocie 1.079.961,00 zł, b) 1 marca 2017 r. w kwocie 249.923,00 zł, c) 29 grudnia 2016 r. w kwocie 234.455,00 zł, d) 6 lutego 2017 r. w kwocie 41.809,00 zł, e) 28 grudnia 2017 r. w kwocie 32.981,00 zł, f) 27 grudnia 2017 r. w kwocie 752.022,00 zł, odmówił naliczenia oprocentowania.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż z art. 82 ust. 6a u.p.a. wynika w sposób jednoznaczny, że w przypadku, gdy akcyza została zwrócona po terminach określonych w rozporządzeniu z dnia 20 sierpnia 2010 r., czyli po upływie 30 lub 90 dni , to jest ona traktowana jako nadpłata podatku podlegająca oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zastosowanie zaś jednego z wymienionych w § 2 rozporządzenia terminów zależy wyłącznie od sposobu procedowania nad wnioskiem.

Wskazano, że z regulacji prawnych wynika, że ustawodawca uwzględniając konieczność prawidłowego określenia kwoty zwracanej akcyzy pozostawił do uznania naczelnika urzędu skarbowego, czy przed wydaniem decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zachodzi konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu. Oznacza to, że prawo do oprocentowania nadpłaty powstaje, gdy organ nie dokona zwrotu akcyzy w jednym z terminów określonych w rozporządzeniu wykonawczym.

Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz rozstrzygnięcia z dnia 31 stycznia 2019 r. wydanego przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy uznał, iż:

1. w sprawie zakończonej decyzją nr 2201-IOA.4105.62.2017.10 wniosek strony należy uznać za kompletny w dniu 7 grudnia 2017 r.,

2. w sprawie zakończonej decyzją nr 2201-IOA.4105.63.2017.10 wniosek strony należy uznać za kompletny w dniu 7 grudnia 2017 r.,

3. w sprawie zakończonej decyzją nr 2201-IOA.4105.55.2017.20 wniosek strony należy uznać za kompletny w dniu 21 lutego 2018 r.,

4. w sprawie zakończonej decyzją nr 2201-IOA.4105.76.2017.23 wniosek strony należy uznać za kompletny w dniu 16maja 2018 r.,

5. w sprawie zakończonej decyzją nr 2201-IOA.4105.64.2017.26 wniosek strony należy uznać za kompletny w dniu 20 marca 2018 r.,

6. w sprawie zakończonej decyzją nr 2205-SPA.4105.29.2018.13.AR wniosek strony należy uznać za kompletny w dniu 17 lipca 2018 r.,

7. w sprawie zakończonej decyzją nr 2205-SPA.4105.30.2018.27.JP dopiero w dniu 17 lipca 2018 r. można było rozważać kwestię zwrotu akcyzy.

Biorąc pod uwagę powyższe uznano, iż 90-dniowy termin określony w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. nie został przekroczony w sprawach zakończonych decyzjami o nr 1- 4, 6 i 7, natomiast zwrot akcyzy w sprawie zakończonej decyzją nr 5 został dokonany z naruszeniem ww. terminu, zatem zwrot ten należy traktować jako nadpłatę, która podlega oprocentowaniu zgodnie z art. 78 § 1 O.p.

Sąd I instancji oddalił skargę spółki na powyższe rozstrzygnięcie, wskazując, że sednem sporu w sprawie jest ustalenie daty, do której winien nastąpić zwrot podatku akcyzowego biorąc pod uwagę terminy określone w rozporządzeniu w sprawie zwrotu akcyzy wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 82 ust. 7 u.p.a

WSA podkreślił, że wniosek o zwrot akcyzy jest uprawnieniem a nie obowiązkiem podatnika. Skoro ustawodawca w celu zrealizowania uprawnienia zobowiązuje do udokumentowania zapłaty akcyzy, to rzeczą podatnika jest przedstawienie w sposób nie budzący wątpliwości dokumentów potwierdzających ten stan. Ponadto, dla zwrotu akcyzy ma znaczenie to, czy została ona zapłacona w kraju przez podmiot do tego zobowiązany, co notabene wyznacza właściwość organu podatkowego do zwrotu akcyzy, a nie to, czy faktura wystawiona przez kolejny podmiot krajowy (nie podatnika) zawiera w cenie sprzedaży kwotę podatku akcyzowego. Taka faktura potwierdza jedynie fakt nabycia wyrobów akcyzowych, a nie to, czy od tych wyrobów została odprowadzona akcyza. W tej sprawie organ podatkowy miał podstawy do uznania, iż stwierdzenie, że stronie przysługuje prawo do zwrotu zapłaconej akcyzy wymagało przeprowadzenia dodatkowego postępowania w związku z brakiem dokumentów (tj. dowodów potwierdzających otrzymanie wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej, czy dokumentów towarzyszących przemieszczeniu wyrobów akcyzowych), oraz dowodu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju przez podmiot do tego zobowiązany, które na mocy przepisów prawa są warunkiem tego zwrotu.

W ocenie WSA, organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji w sposób bardzo szczegółowy opisał stan faktyczny ustalony w każdej z siedmiu spraw, których przedmiotem był zwrot podatku akcyzowego, wskazując na konkretne daty poszczególnych czynności mających znaczenie dla terminów podjętego w nich rozstrzygnięcia, a organy obu instancji z własnej inicjatywy podjęły czynności mające na celu zweryfikowanie przemieszczenia przesyłek wyrobów akcyzowych oraz ustalenie, czy od wyrobów objętych wnioskami o zwrot akcyzy została zapłacona na terytorium kraju akcyza. Wobec powyższego Sąd I instancji uznał za prawidłowe stanowisko organów, że 90 - dniowy termin określony w § 2 rozporządzenia nie został przekroczony w sprawach zakończonych decyzjami o nr 1- 4, 6 i 7, natomiast zwrot akcyzy w sprawie zakończonej decyzją nr 5 został dokonany z naruszeniem ww. terminu, zatem zwrot ten podlega oprocentowaniu zgodnie z art. 78 § 1 O.p.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca. Zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości podniesiono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest:

art. 82 ust. 6a u.p.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych - poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że zwrot akcyzy został dokonany z zachowaniem terminu;

§ 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z art. 82 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że dla biegu terminu zwrotu istotne jest złożenie, oprócz wniosku i dokumentów, o których mowa w art. 82 ust. 3, także dokumentów, o których mowa w art. 82 ust. 1 tej ustawy;

§ 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z art. 82 ust. 3 u.p.a. - poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że wnioski nie spełniały warunków do rozpoczęcia biegu terminu zwrotowego ze względu na nieadekwatność przedstawionych dokumentów względem wymagań art. 82 ust. 3 ustawy;

§ 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z art. 169 § 1 O.p. - poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że wnioski stały się kompletne z dniem złożenia ostatnich wyjaśnień w sprawie;

§ 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z art. 165 § 3 i 165a § 1 O.p. - poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że termin zwrotu akcyzy należy liczyć dopiero z chwilą pozytywnej weryfikacji dokumentów na etapie rozpoznania merytorycznego;

art. 82 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe odczytanie treści żądania, a przez to - uznanie, że korekta dokładnej kwoty zwrotu jest złożeniem nowego wniosku wraz z wszczęciem nowego postępowania zwrotowego.

W oparciu o powyższe zarzuty sformułowano wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy lub przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Sformułowano również wniosek o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca wniosła również o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej są uzasadnione.

Treść postawionych zarzutów wskazuje, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest moment uznania wniosków o zwrot podatku akcyzowego za kompletne, a w konsekwencji moment rozpoczęcia biegu terminu do zwrotu podatku akcyzowego. Bowiem ocena prawidłowości (zgodności z prawem) decyzji w sprawie odmowy wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku akcyzowego dokonanego po upływie terminu wymaga rozważenia, czy termin na dokonanie tego zwrotu - liczony od dnia złożenia kompletnego wniosku – został przekroczony.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w chwili podejmowania decyzji przez organy podatkowe obu instancji, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej - na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. W myśl art. 82 ust. 2 u.p.a., podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 1, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego: 1) dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych; 2) potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 77 ust. 2, lub na dokumencie, o którym mowa w art. 47 ust. 5; 3) dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana (ust. 3). Zgodnie z art. 82 ust. 6 u.p.a., właściwy naczelnik urzędu skarbowego dokonuje weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy w oparciu o dokumenty, o których mowa w ust. 1 i 3-4a. W przypadku niedokonania przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego zwrotu akcyzy, o którym mowa w ust. 1, 2 i 2e, w terminach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7, zwrot ten traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p. (art. 82 ust. 6a u.p.a.). Natomiast w myśl § 2 rozporządzenia właściwy naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy z tytułu: dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych (...) oraz dokonuje zwrotu tej kwoty, w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot akcyzy, i przedstawienia dokumentów, o których mowa w art. 82 ust. 3-4a u.p.a. (ust. 1). Jeżeli zasadność zwrotu akcyzy wymaga dodatkowego sprawdzenia, zwrot następuje w terminie 90 dni (ust. 2).

Powołane przepisy nie regulują sytuacji, w których jest wymagane przeprowadzenie dodatkowych czynności sprawdzających, pozostawiając ocenę w tym zakresie organom podatkowym. Nie oznacza to jednak niczym nieograniczonej swobody organów w podejmowaniu tych czynności. Ich celem jest bowiem potwierdzenie zasadności zwrotu akcyzy. Stąd też działania te powinny być podejmowane w niezbędnym zakresie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastosowanie jednego z terminów przewidzianych w § 2 rozporządzenia zależy wyłącznie od sposobu procedowania nad wnioskiem. Oznacza to, że prawo do oprocentowania nadpłaty powstaje, gdy organ nie dokona zwrotu akcyzy w jednym z terminów wskazanych w § 2 rozporządzenia. Nie ulega wątpliwości i nie jest to kwestionowane przez skarżącą kasacyjnie, że termin do rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego liczony jest od dnia uznania tego wniosku za kompletny. Wniosek jest kompletny, gdy zawiera wszystkie wymagane elementy formalne. Zgodnie z art. 168 § 2 O.p., podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adres (miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności) lub adres do doręczeń w kraju, identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydentów - numer i serię paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiadają identyfikatora podatkowego, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. W rozpoznawanej sprawie wniosek o zwrot podatku akcyzowego poza podstawowymi elementami formalnymi, przewidzianymi w art. 168 § 2 O.p., powinien również czynić zadość wymogom przewidzianym w art. 82 ust. 1 i ust. 3-4a u.p.a., a odnoszącym się do dokumentów, które należy przedłożyć wraz z tym wnioskiem.

W każdej ze spraw zakończonych decyzjami zwrotowymi skarżąca złożyła wnioski oraz dokumenty wymagane na mocy art. 82 ust. 3 u.p.a., to jest: Uproszczone Dokumenty Towarzyszące, karty nr 3 do UDT potwierdzające odbiór towaru, potwierdzenia statusu akcyzowego olejów smarowych w państwach dostawy, w formie oświadczeń kontrahentów wraz z tłumaczeniami. Do wniosków skarżąca dołączyła również faktury sprzedaży z informacją o zapłaconej akcyzie na terenie kraju. W postępowaniach zakończonych decyzjami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku i Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku: z dnia 27 marca 2018 r., z dnia 5 czerwca 2018 r, z dnia 16 lipca 2018 r. oraz z dnia 8 sierpnia 2018 r. organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 169 O.p. wezwał skarżącą do uzupełnienia braków wniosku, co też nastąpiło. Zatem z dniem uzupełnienia braków formalnych wniosków stały się one kompletne. Od tego momentu rozpoczyna się bieg terminu do dokonania wypłaty uznanej kwoty zwrotu akcyzy. Podstawowym terminem dokonania tej czynności materialnotechnicznej jest termin 30 dniowy (§ 2 ust. 1 rozporządzenia), gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości. Jeżeli zasadność zwrotu akcyzy wymaga dodatkowego sprawdzenia, zwrot następuje w terminie 90 dni (§ 2 ust. 2 rozporządzenia). Przy czym również ten 90-dniowy wydłużony termin liczony jest od dnia, w którym wniosek złożony do organu podatkowego był już kompletny. Należy również podkreślić, że oba terminy mają charakter materialnoprawny, co oznacza, że nie mogą one być skrócone, wydłużone, przerwane ani przywrócone, a ich upływ wywołuje skutki materialnoprawne – w tym przypadku zaktualizowanie się po stronie wnioskodawcy prawa do żądania oprocentowania zwracanej kwoty akcyzy. W rozpoznawanej sprawie należy odróżnić uzupełnienie braków formalnych wniosku (podania) na wezwanie organu podatkowego, których nieuzupełnienie prowadzi do pozostawienia podania bez rozpoznania, czyli do zniweczenia skutku wszczęcia postępowania i zniweczenia biegu terminu do zwrotu akcyzy, od czynności sprawdzających podejmowanych już w toku wszczętego postępowania w oparciu o wniosek, który był kompletny, a wątpliwości organu podatkowego budziły tylko elementy stanu faktycznego co do zasadności zwrotu akcyzy. Czynności sprawdzające prowadzone w ramach postępowania wyjaśniającego miały na celu zweryfikowanie przemieszczenia przesyłek wyrobów akcyzowych oraz ustalenie, czy od wyrobów objętych wnioskami o zwrot została zapłacona na terytorium kraju akcyza. Czynności sprawdzające muszą zostać przeprowadzone w ramach wydłużonego w tym właśnie celu, 90-dniowego terminu, o którym stanowi § 2 ust. 2 rozporządzenia. Wyjaśnienia i dokumenty złożone przez skarżącą w ramach czynności sprawdzających – jak wyżej wskazano - nie oznaczają uzupełnienia wniosku. Z tego względu termin na dokonanie zwrotu akcyzy nie może być liczony od złożenia przez stronę wyjaśnień w ramach czynności sprawdzających, a więc od dnia zakończenia ostatnich czynności sprawdzających zasadność zwrotu akcyzy, jak przyjmują organy podatkowe obu instancji oraz Sąd I instancji, lecz od daty złożenia kompletnego wniosku, co w niniejszej sprawie miało miejsce wcześniej.

Należy również wskazać, że skarżąca spółka wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy przedstawiła takie dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju, które jako nabywca towarów akcyzowych mogła posiadać i posiadała – czyli faktury sprzedaży z informacją o zapłaconej akcyzie. Organ podatkowy, chcąc pozyskać niezbędne dokumenty, którymi nie mógł dysponować podmiot nabywający towary akcyzowe i wnioskujący o zwrot podatku, wystąpił w każdej ze spraw do Lotos Oil Sp. z o.o. (zbywcy towarów akcyzowych będącego podatnikiem) o nadesłanie posiadanych przez tę spółkę informacji związanych z zapłatą podatku akcyzowego wyszczególnionego na fakturach załączonych do wniosku o zwrot podatku. Były to jednak już właśnie czynności sprawdzające w rozumieniu § 2 ust. 2 rozporządzenia, prowadzone w wydłużonym 90-dniowym terminie liczonym od dnia wpływu kompletnego wniosku.

Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 82 ust. 1 u.p.a. poprzez uznanie, że korekta dokładnej kwoty zwrotu podatku (kwoty wnioskowanej) jest złożeniem nowego wniosku wraz ze wszczęciem nowego postępowania zwrotowego. W rozpoznawanej sprawie w toku wszczętego postępowania i na skutek czynności sprawdzających skarżąca spółka dokonała korekty "in minus" wnioskowanej do zwrotu kwoty podatku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to dopuszczalna czynność strony wynikająca z obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady dyspozycyjności. W przypadku, gdy postępowanie jest wszczynane na żądanie strony, wówczas zakres tego postępowania wyznacza właśnie to żądanie, które może zostać zmienione w jego toku. Zasadę dyspozycyjności wyraża art. 167 § 1 zdanie 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem,

do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Skoro ustawodawca w ramach zasady dyspozycyjności dopuszcza korektę żądania "in plus", to a contrario nie można wyłączyć aktu dyspozycji strony w zakresie ograniczenia zakresu wnioskowanego uprawnienia. Tego rodzaju korekta nie wpływa na bieg terminów zwrotu podatku określonych w § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia (biegną one od momentu złożenia pierwotnego kompletnego wniosku). Przepis art. 167 § 1 zdanie 2 O.p. stanowi bowiem jedynie o biegu podstawowych terminów procesowych załatwienia sprawy w postępowaniu (art. 139 § 1 O.p.), a w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia ze szczególnymi terminami materialnymi, o których stanowią § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny mógł prawomocnie zweryfikować dokonaną przez Sąd I instancji kontrolę legalności zaskarżonego aktu, dlatego, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uwzględniając skargę kasacyjną uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 maja 2019 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2019 r.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe uwzględnią przedstawioną wyżej ocenę prawną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 1 w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 168).