Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 314/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 art. 123 par. 1 art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi C.M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29. 08. 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2015 r., poz. 613, ze zm., zwanej dalej również O.p.), oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26. 07. 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] określającą C. M. G. (zwanemu dalej stroną, podatnikiem lub skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł.

W pierwszej kolejności przyjdzie wskazać, że decyzje organów obu instancji zapadły po prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17. 11. 2014 r. (sygn. akt I SA/Gl 238/14), którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] określającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł.

Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania należy podkreślić, że w jego toku ustalono, iż podatnik w 2008 r. uzyskiwał przychody ze stosunku pracy, z działalności gospodarczej, z działalności wykonywanej osobiście oraz przychody z tytułu najmu, które wykazał w zeznaniach: PIT-36 i PIT-28. Podatnik w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A C. M. G. w C. ul. [...]. Z zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym Regon z dnia 16. 09. 2008 r. wynika, że wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz wynajem nieruchomości na własny rachunek stanowiły przeważający rodzaj działalności gospodarczej podatnika. Natomiast z wypisu z Centralnej Ewidencji i Informacji o działalności gospodarczej RP wynika, że przedmiotem działalności była również działalność rachunkowo-księgowa i doradztwo podatkowe.

Organ I instancji odnotował, że wszelkie zdarzenia gospodarcze podatnik ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Za 2008 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe PIT-36, w którym wykazał: przychody ze stosunku pracy w kwocie [...] zł, przychody z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, przychody z działalności wykonywanej osobiście w kwocie [...] zł. Przychód podatnika wyniósł [...] zł. Łączne koszty uzyskania przychodów stanowiły kwotę [...] zł. Podatnik wykazał łączny dochód za 2008 r. w kwocie [...] zł; składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł; dochód po odliczeniu składek w kwocie [...] zł; podstawę opodatkowania [...] zł; podatek od podstawy [...] zł; składkę zdrowotną [...] zł, podatek po odliczeniu składki zdrowotnej [...] zł, podatek należny [...] zł. Natomiast w zeznaniu PIT-28 podatnik wykazał przychody z najmu opodatkowane stawką 8,5% w kwocie [...] zł, wykazana kwota należnego ryczałtu za 2008 r. wyniosła [...] zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie kontrolne wobec podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Organ kontroli nie zakwestionował wykazanych przez podatnika przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej udokumentowanej fakturami na łączną kwotę [...] zł. Natomiast zakwestionował koszty uzyskania przychodów. Podatnik do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. zaliczył bowiem szereg faktur zakupu na łączną kwotę [...] zł.

W tym zakresie odnotować należy, że przeprowadzona przez organ kontroli skarbowej analiza dokonanych przez podatnika zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazała, że: w kolumnie 13 tejże księgi ujęto wydatki poniesione na opłacanie wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia w C. przy ul. [...] na łączną kwotę [...] zł; do kosztów uzyskania przychodów zaliczono nadto wydatki na opłacenie składek ZUS w części przypadającej na pracodawcę w łącznej kwocie [...] zł. Natomiast w kolumnie 14 księgi ujęto pozostałe wydatki dotyczące nieruchomości w C. obejmujące między innymi: remonty, opłaty za energię elektryczną, podatek od nieruchomości, zakup gazu do ogrzewania pomieszczeń w łącznej kwocie [...] zł. W sumie wartość zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków nie stanowiących ich zdaniem kosztów uzyskania przychodów wyniosła [...] zł.

Przychody związane ze sporną nieruchomością za 2008 r. zostały rozliczone

przez stronę w formie zryczałtowanej i wykazane w PIT-28, a koszty poniesione z tytułu posiadania tej nieruchomości za okres od września do grudnia 2008 r. na zasadach ogólnych w PIT-36. Podkreślono, że dochód z działalności gospodarczej opodatkowany jest na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustalany jako nadwyżka przychodów nad kosztami uzyskania przychodów. Natomiast w przypadku wynajmu opodatkowanego w formie zryczałtowanej podstawą opodatkowania jest przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług bez uwzględnienia wydatków. Organ odwoławczy za trafne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że wydatki na nieruchomość w C. poniesione w 2008 r. należy traktować jako wydatki na zabezpieczenie źródła przychodów jakim był najem. Podkreślono, że podatnik nie wykazał związku pomiędzy formą i charakterem prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą A C. M. G., a poniesionymi przez niego wydatkami na nieruchomość w C. i W. w 2008 r. Dopiero bowiem od 12 lutego 2009 r. dokonano zmiany wpisu w ewidencji działalności gospodarczej i wskazano inne miejsce wykonywania działalności tj. C.. W tym stanie rzeczy nie uznano wydatków w łącznej wysokości [...] zł za koszty uzyskania przychodów z kontrolowanej działalności gospodarczej.

Ponadto, zdaniem organów podatkowych, strona w 2008 roku zawyżyła wysokość składek zdrowotnych podlegających odliczeniu od dochodu. Odliczona przez podatnika składka zdrowotna wyniosła [...] zł, natomiast przeprowadzona kontrola zweryfikowała jej wysokość do kwoty [...] zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] nr [...] określił podatnikowi nową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł, który jest wyższy od wykazanego w zeznaniu o [...] zł.

Od tak wydanej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym podniosła zarzuty zarówno w zakresie naruszenia prawa procesowego jak i materialnego, przede wszystkim jednak polemizując ze stanowiskiem organu podatkowego w zakresie zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu dotyczących wydatków poniesionych na nieruchomość w C. i W..

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do uznania argumentów pełnomocnika i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 17.11.2014 r. sygn. akt I SA/Gl 238/14 uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego II instancji.

Odnotować należy, iż na etapie postępowania sądowego podatnik przedłożył kopię drugiego "Zgłoszenia o dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej" z dnia 26.08.2008 r., które zdaniem podatnika, zostało złożone w Urzędzie Miasta C. w dniu 27.08.2008 r. tj., natychmiast gdy podatnik zorientował się, że wypełnione wcześniej zgłoszenie nie zawierało wpisów innych poza głównym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnik przedstawił też informację, że opłacona składka zdrowotna przez firmę B wynosi [...] zł.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na prawidłowe ustalenie, zbadanie i należyte ocenienie wszystkich okoliczności sprawy. Ponieważ przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie była kwestia sposobu kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej w 2008r. wydatków poniesionych w związku z posiadaniem nieruchomości w C.. Sąd dokonał wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie tj. art. 9a ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także przepisu art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. nr 144, poz. 930 ze zm.). Na kanwie powyższej wykładni istotne było w ocenie Sądu stanowcze ustalenie, czy najem spornej nieruchomości w okresie od września do grudnia 2008 r. stanowił najem opodatkowany ryczałtowo, czy też element prowadzonej wówczas działalności gospodarczej podatnika, w tym: w zakresie najmu oraz czy podjęte w tym przedmiocie działania podatnika były wystarczające dla stwierdzenia faktu zmiany formy opodatkowania. Zdaniem Sądu w toku postępowania umknęło uwadze organów podatkowych, że najem nieruchomości położonej w C. zakończył się już w lipca 2008 r. Podatnik zgłosił rozpoczęcie działalności gospodarczej w sierpniu 2008 r., a więc już po rozwiązaniu umowy najmu. Przedmiotem działalności gospodarczej był również najem nieruchomości własnych jak i dzierżawionych. Sąd podkreślał, że jako koszty uzyskania przychodów zaliczył on wydatki na nieruchomość w C. po zakończeniu najmu. Sąd wskazał, że w tym stanie rzeczy konieczne jest wszechstronne rozważenie wszystkich wskazanych okoliczności w korelacji z przepisami prawa, regulującymi zmianę formy opodatkowania. W toku postępowania sądowo-administracyjnego zwrócono uwagę na brak w aktach sprawy zaświadczenia o wpisie do działalności gospodarczej, które w ocenie sądu jest niezbędne. Zdaniem sądu wyjaśnienia wymagała również kwestia, jakiej treści było złożone przez podatnika zgłoszenie o dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, skoro podatnik podnosi, że były dwa zgłoszenia, a w jednym z nich wykazał wszystkie miejsca prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu niewyjaśniona została także kwestia wysokości składki zdrowotnej podlegającej odliczeniu od podatku należnego za 2008 r. w świetle przedstawionych przez podatnika dokumentów dołączonych do skargi.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzje organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji zgodnie z zaleceniami zawartymi w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 238/14.

W wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania oraz rozpoznania sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją nr [...] z dnia [...] określił C. M. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości [...] zł.

W zakresie przebiegu tego postępowania odnotować należy, że w toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ kontroli skarbowej wystąpił do [...] Urzędu Skarbowego w C. o udostępnienie oryginału druku NIP-1 złożonego przez podatnika w 2008 r. oraz do Urzędu Miasta C. o udostępnienie oryginału wniosku podatnika z 2008 r. o wpis do ewidencji działalności gospodarczej firmy A oraz wniosku z 2009 r. o dokonanie zmian we wpisie do tej ewidencji.

W dniu 21.05.2015r. Urząd Miasta (dalej też UM) C. przekazał oryginały dokumentów jakie są w posiadaniu tego organu tj.:

1. Zgłoszenia o dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 26.08.2008 r., złożone w UM C. w dniu 27.08.2008 r.,

2. Zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 28.08.2008 r.,

3. Zgłoszenia o dokonanie zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 10.02.2009 r., złożone w UM C. w dniu 10.02.2009 r.,

4. Zaświadczenia o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 12.02.2009 r.

W dniu 25.05.2015 r. do organu kontroli wpłynął oryginał druku NIP-1 przekazany przez [...] Urząd Skarbowy w C., jaki został złożony w tym organie w dniu 19.09.2008 r.

Odnotować także należy, iż przesłuchany w dniu 24.06.2015 r. (karty akt 449-451) podatnik twierdzi, że w 2008 r. w Urzędzie Miasta C. składał dwa wnioski o dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, tj. oprócz wniosku z dnia 26.08.2008 r. także "drugi" kiedy zorientował się, iż nie wpisał C.

W związku z powyższym, organ kontroli skarbowej pismem z dnia 11.08.2015 r. zwrócił się do Urzędu Miasta C. z zapytaniem czy taki "drugi" wniosek o wpis został przez stronę złożony. W odpowiedzi z dnia 12.08.2015 r. Urząd Miasta C. poinformował, że C. M. G. w dniu 27.08.2008 r. złożył zgłoszenie o dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej i był to jedyny wniosek.

W toku postępowania wystosowano również do podatnika pismo z dnia 12.08.2015 r. - wezwanie do przedstawienia w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania, dowodu na jaki się powołuje tj. o przedstawienie "drugiego" wniosku - zgłoszenia o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, w którym miał być wpisany adres działalności w C. i W.. Organ I instancji akcentował, że strona nie przedstawiła jednak dowodu, na który się powoływała w zeznaniach. Wskazano również, iż w dniu 8.09.2015 r. wpłynęło pismo z dnia 4.09.2015 r. pełnomocnika strony, w którym informował, że adresatem powyższego wezwania powinien być Urząd Miasta C., gdyż on jest w posiadaniu tego dokumentu.

Jak wcześniej wspomniano, w skardze z dnia 22.01.2014 r. podatnik poinformował Sąd, iż w dniu 18.01.2014 r. podczas wizyty w Urzędzie Miasta C. zabezpieczył złożony tam przez siebie w dniu 27.08.2008 r. dokument - "zgłoszenie o dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej" z dnia 26.08.2008r. (zawierające wpis adresu C. ul. F. i W. ul. [...]), twierdząc, że: "Oryginalny dokument zgłoszenia z dnia 26.08.2008 r. z datą wpływu 27.08.2008 r. został przeze mnie zabezpieczony z archiwizowanej teczki A - Rejestru Zgłoszeń Działalności Gospodarczej w dniu 18 stycznia 2014 r. w czasie mojej wizyty w Urzędzie Miasta C.. Znajdował się obok drugiego, na podstawie którego dokonano niezupełnej, jak się okazało, rejestracji mojej firmy."

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zwrócił uwagę na rozbieżność stanowiska strony. W skardze do Sądu z dnia 22.01.2014 r. podatnik twierdzi, że zabezpieczył ten dokument z akt archiwalnych w Urzędzie Miasta, w konsekwencji wykonał z niego kserokopię i załączył do skargi, natomiast w powołanym piśmie z dnia 4.09.2015 r. twierdzi, że dokument ten znajduje się w Urzędzie Miasta C..

W związku z powyższym, pismem z dnia 9.09.2015 r. organ kontroli skarbowej wystąpił ponownie do Urzędu Miasta C. z prośbą o wyjaśnienie, czy w dniu 27 sierpnia 2008 r. C. M. G. złożył jeden, czy dwa wnioski o wpis do ewidencji działalności gospodarczej oraz czy w dniu 18 stycznia 2014 r. dokument, na który się powołuje, został mu wydany z akt urzędowych.

Odpowiadając na zapytanie – pismem z dnia 14.09.2015 r. Urząd Miasta C. Wydział Funduszy Europejskich i Rozwoju potwierdził, jak w poprzedniej korespondencji, iż C. M. G. w dniu 27.08.2008 r. złożył jedno zgłoszenie z dnia 26.08.2008 r. o wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Z odpowiedzi wynika, że jest to zgłoszenie, które nie zawiera adresów w C. i W. Na potwierdzenie powyższego Urząd Miasta przesłał uwierzytelnione kserokopie: spisu spraw z rejestru Biura Obsługi Interesanta - Stanowisko Wydziału Transportu i Ewidencji Działalności z dni: 26, 27 i 28 sierpnia 2008 r., z którego wynika, że pod pozycją [...] znajduje się wpis dot. wpływu dokumentu - zgłoszenia o wpis do ewidencji działalności gospodarczej od Pana C. M. G., wszystkich znajdujących się pod numerem ewidencyjnym [...] (numer zaświadczenia o wpisie strony) dokumentów z ewidencji prowadzonej przez Prezydenta Miasta C., zaznaczając (odpowiedź ad. 5), że w ewidencji prowadzonej przez Prezydenta Miasta C. nie istnieje teczka oznaczona jako "A - Rejestr Zgłoszeń Działalności Gospodarczej, na którą powołuje się strona. Akta sprawy C. M. G. znajdują się w teczce [...] - ewidencja pierwszych wpisów pod numerem ewidencyjnym [...] i jak wynika z załączonej dokumentacji jest to zbiór dokumentów pod numerem wydanego zaświadczenia. Ze zbioru tych dokumentów pod nr [...] wynika, że Urząd Miasta jest w posiadaniu tylko jednego zgłoszenia z dnia 26.08.2008r., złożonego w dniu 27.08.2008r. tj. tego, który został przekazany organowi kontroli przy piśmie z dnia 19.05.2015 r. i jest to dokument, w którym nie widnieją adresy w C. i W.. W tymże zbiorze dokumentów brak jest również jakiegokolwiek pisma, w którym strona zwracałby się o udostępnienie mu czy to oryginału, czy nawet kserokopii dokumentu, na który się powołuje, czy też potwierdzenia, że taki dokument zabrał (jak twierdzi Pan G. "zabezpieczył") lub został mu wydany. Organ wskazał ponadto, że z wydruku z elektronicznego systemu Document Manager, wersja 4.5.1 prowadzonego przez Urząd Miasta, tj. ewidencji korespondencji przychodzącej, z której wynika, iż Pan C.M.G. zwracał się z pismami dotyczącymi jego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej dwukrotnie jedynie w 2012 r. W systemie tym nie odnotowane są żadne pisma wpływające od strony w 2014 r.

Organ II instancji odwołał się również do ustaleń organu I instancji, co do tego, że strona dokonując w dniu 19.09.2008 r. zgłoszenia działalności gospodarczej w [...] Urzędzie Skarbowym w C. na druku NIP-1, którego oryginał przekazany został przez [...] Urząd Skarbowy w C. (karty akt 425- 428), wskazała, iż działalność będzie wykonywał pod adresem C. [...].

Organ odwoławczy podkreślił, że w toku ponownego rozpatrywania sprawy, w celu wyjaśnienia wątpliwości, organ kontroli ponownie przesłuchał w charakterze strony podatnika. Odnotowano, że w protokole przesłuchania z dnia 24.06.2015 r. podatnik w zasadzie nie wyjaśnił powodu nie ujęcia na druku NIP-1 (zgłoszenie aktualizacyjne) adresu prowadzenia działalności w C. oraz wskazano, że wyjaśnienia w tym zakresie są niejasne. Na pytanie "dlaczego część formularza wypełniona jest komputerowo a ostatnia strona odręcznie?" (odręcznie dopisano w części C.5.2 - adresy pozostałych miejsc wykonywania działalności - adres C. ul. [...] tj. ten sam adres co adres głównego miejsca wykonywania działalności, który został wpisany komputerowo) podatnik odpowiedział: "Te dane pisane odręcznie nastąpiły w skutek takiego faktu, że w trakcie składania dokumentu okazało się, że abym mógł prowadzić nową działalność gospodarczą również w C. dowiedziałem się, że należy dopisać również tą informację. Nie jestem w stanie odpowiedzieć na pytanie dlaczego odręcznie są wpisane informacje w części C5 formularza, dotyczącej adresów pozostałych miejsc wykonywania działalności." W ocenie organu odwoławczego porównując tę wypowiedź z wpisem dokonanym w części C.5.2 formularza NIP-1 tj. miejscu właściwym dla podania adresów pozostałych miejsc wykonywania działalności wniosek jest jeden: pomimo istnienia, jak twierdzi Pan G. zamiaru prowadzenia działalności pod adresem w C., adresu tego strona nie wskazała w zgłoszeniu aktualizacyjnym do Urzędu Skarbowego, tak jak nie wskazała go we wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, złożonym w Urzędzie Miasta C.. Równie niejasna była odpowiedź na pytanie "Kto i kiedy dokonał adnotacji w części F tego formularza o treści: "Najem na podstawie umowy najmu między innymi C."?". Organ cytował również odpowiedź podatnika: "Działo się to w tym samym czasie czyli w trakcie składania formularza. Nie pamiętam kto dokonał wpisu o tej treści może ja na kolanie." Organ odwoławczy podkreślał, że w chwili składania zeznań w dniu 24.06.2015 r. strona miała wgląd do oryginału przedmiotowego formularza NIP-1, przekazanego organowi kontroli skarbowej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C.. Strona nie rozpoznała w cytowanym zapisie swojego charakteru pisma.

Organ odwoławczy wskazał, że wobec powyższego organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka także pracownika [...] Urzędu Skarbowego w C., który w dniu 19.09.2008 r. przyjmował omawiany formularz NIP-1. W ocenie organu świadek w protokole z przesłuchania z dnia 24.06.2015 r. nie wyjaśniła wątpliwości, gdyż na większość zadanych pytań odpowiadała nie wiem, nie pamiętam, tłumacząc to tym, że sprawa dotyczy 2008 r. a ona codziennie przyjmuje bardzo wielu podatników, oświadczyła że nie zna podatnika i nie wie kto to jest.

Przesłuchano w charakterze świadka w tej sprawie także Panią B. M., która w 2008 r. prowadziła księgi podatkowe strony i w dniu 19.09.2008 r. towarzyszyła podatnikowi w Urzędzie Skarbowym przy składaniu formularza NIP-1. Ze złożonych przez B. M. w dniu 10.08.2015r. zeznań wynika, że adres C. ul. [...] został dopisany odręcznie w części C.5.2 w jej biurze przez jej pracownicę, w czasie gdy podatnik przyjechał do niej i podał ten adres. W tym samym czasie i w biurze świadka M. dokonana została przez tą pracownicę odręczna adnotacja o treści "Oświadczam, że od dnia... z działalności", natomiast wpisu o treści "Najem na podstawie umowy najmu między innymi C. " w polu F formularza NIP-1 dokonała B. M., w pokoju w którym składany był formularz, w obecności urzędnika. Wpis o takiej treści został dokonany w tej części formularza NIP-1, która przeznaczona jest na adnotacje urzędu skarbowego, nie zaś w polu C.5.2., przeznaczonym na wskazanie adresów pozostałych miejsc wykonywania działalności lub w przypadku braku miejsca w tym polu, na dodatkowej liście, która wtedy winna być załączona do formularza NIP-1.

Organ odwoławczy podkreślał, że z zeznań świadka M., jak i zapisów w formularzu NIP-1 wynika, że do złożonego w dniu 19.09.2008 r. formularza NIP-1 załączone zostały m. in. takie dokumenty jak: wpis do ewidencji działalności gospodarczej (jak ustalono nie zawierający adresu C.); zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym Regon (zaświadczenie z dnia 16.09.2008 r. również nie zawierające adresu C. - karta akt 190); dokument potwierdzający uprawnienia do korzystania z lokalu lub nieruchomości wskazanej w części C.5.1 (a więc lokalu przy ul. [...] w C.).

Podkreślono, że świadek M. oświadczyła ponadto, iż w dniu 19.09.2008 r. razem z podatnikiem złożyli w [...] Urzędzie Skarbowym w C. oprócz formularza NIP-1 i ww. załączników, także formularz VAT-R, druk o wyborze formy opodatkowania od dnia rozpoczęcia działalności do końca 2008 r. i zawiadomienie urzędu skarbowego o zawarciu umowy z biurem rachunkowym, których to kserokopie świadek załączyła do protokołu przesłuchania. Organ zauważał, że analiza tych dokumentów wskazuje, iż w żadnym z nich nie został wskazany adres w C., jako adres innego niż ul. [...] w C., miejsca wykonywania działalności gospodarczej.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia [...] strona podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko oraz zarzuciła zaskarżonej decyzji błędy w ustaleniach faktycznych oraz złą interpretację zebranych dowodów. Strona postawiła również zarzut stronniczości i złej woli w doborze dowodów, jak i w metodach ich pozyskiwania. W uzasadnieniu odwołania strona twierdziła, że zgłoszenie aktualizacyjne na druku NIP-1 złożone w dniu 19.09.2008 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w C. zawiera jednoznaczne wskazanie adresu w C. jako miejsca prowadzonej działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...].

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 roku o w oparciu o analizę art. 70 § 1, § 6 pkt 2, § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że nie doszło do przedawnienia, albowiem termin ten upływa z dniem 19.01.2016 r.

Odnosząc się do najważniejszego elementu sporu jaki dotyczył tego, czy wydatki poniesione przez podatnika na nieruchomości w C. ul. [...] oraz we W. ul. [...] są związane z prowadzoną przez stronę w 2008 r. działalnością gospodarczą a tym samym mogą stanowić koszty uzyskania przychodu z tej działalności organ wskazał, że podatnik jest od 2006 r. użytkownikiem wieczystym gruntu i właścicielem budynków na nim się znajdujących w miejscowości C. ul. [...] oraz szczegółowo wskazał, że postępowanie kontrolne wykazało, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla celów działalności gospodarczej pod firmą A z siedziba w C. ul. [...] podatnik zaewidencjonował i zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które wymieniono i opisano (strony 11 i 12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

W dalszej kolejności organ odwoławczy podkreślił, że należało zbadać, czy nieruchomości, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki mają związek z prowadzoną w 2008 r. działalnością gospodarczą.

W tym zakresie organ wskazał, że z dokumentów przekazanych przez Urząd Miasta C. wynika, iż w dniu 27.08.2008 r. wpłynęło zgłoszenie o dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 26.08.2008 r., w którym strona podała, iż ma to być firma prowadzona pod nazwą A oraz wskazała miejsce zamieszkania oraz miejsce i adres zakładu głównego w C. ul. [...], a także miejsce i adres oddziału lub innego stałego miejsca wykonywania działalności w C. ul. [...].

Podkreślono, że na podstawie tak złożonego wniosku Urząd Miasta wydał zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 28.08.2008 r. Nr [...], w którym brak jest wskazania na miejsce prowadzenia działalności C. i W..

Organ odwoławczy podkreślał, że z pisma Urzędu Miasta C. Wydział Funduszy Europejskich i Rozwoju z dnia 14.09.2015 r. wynika, iż strona w dniu 27.08.2008 r. złożyła jedno zgłoszenie z dnia 26.08.2008 r. o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, przy czym odwołano się do dokumentacji przesłanej przez UM w C..

Organ II instancji podkreślał, że w dniu 10.02.2009 r. do Urzędu Miasta wpłynął sporządzony przez stronę wniosek z dnia 10.02.2009 r. o dokonanie zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, w którym oprócz w/w danych podane zostało nowe miejsce zamieszkania tj. C. ul. [...] i dwa nowe miejsca wykonywania działalności tj.: [...] W. ul. [...] i C. ul. [...]. Na podstawie tego wniosku z dnia 10.02.2009 r., w dniu 12.02.2009 r. Urząd Miasta wydał zaświadczenie o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 12.02.2009 r. Nr [...], w którym widnieje m.in. wpisy: miejsce i adres zakładu głównego – C. ul. [...], inne miejsca wykonywania działalności - [...] W. ul. [...] i C. ul. [...].

Organ odwoławczy akcentował, że z ustaleń powyższych wynika, iż nie potwierdziły się twierdzenia strony o złożeniu "dwóch" zgłoszeń o dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w sierpniu 2008 r.

Organ zwrócił również uwagę na nieścisłości i rozbieżności w zeznaniach i oświadczeniach strony. Przypomniano, że w dniu 22.01.2014 r. podatnik w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach twierdzi, że w czasie wizyty w Urzędzie Miasta C. w dniu 18.01.2014 r. "zabezpieczył" oryginał "drugiego" zgłoszenia o dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 26.08.2008 r. (dokument zawierał wpisy dodatkowych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej w C. i W.). Organ zaznaczał, że nieprawdopodobnym jest aby podatnik mógł mieć dostęp do dokumentów znajdujących się w archiwum Urzędu Miasta bez wiedzy pracownika Urzędu a tym bardziej, jak to Podatnik nazywa "zabezpieczyć" dokument tj. wyjąć go z pliku dokumentów i wynieść z Urzędu. Z informacji Urzędu Miasta C. i przekazanych dokumentów jednoznacznie wynika, że w dniu 18.01.2014 r. nie odnotowano wizyty strony w Urzędzie Miasta. Podkreślono, że podatnik nie składał żadnych wniosków o wydanie dokumentów.

Podkreślono, że pomimo wezwania strona nie złożyła "drugiego" zgłoszenia do Urzędu Miasta C.. Zaakcentowano, że podatnik nigdy nie przedstawił do wglądu oryginału "drugiego" zgłoszenia o dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 26.08.2008 r. Zarówno przy skardze do Sądu jak i do odwołania załączone zostały kopie wniosku, którego oryginał winien być w jego posiadaniu gdyż jak twierdzi podatnik "zabezpieczył" ten dokument w Urzędzie Miasta C.. Przy piśmie z dnia 4.12.2015 r. podatnik przedstawił kolejną kopię tym razem uwiarygodnioną notarialnie.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w "Zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej" wydanym na podstawie zgłoszenia z dnia 26.08.2008r. przez Prezydenta Miasta C. w dniu 28.08.2008 r. wskazane jest miejsce zakładu głównego: C., ul. [...] oraz inne miejsca wykonywania działalności gospodarczej: C. ul. [...], które to zaświadczenie zostało odebrane osobiście przez stronę w dniu 2.09.2008 r. Zdaniem organu odwoławczego nieprawdopodobne wydaje się, aby podatnik odbierając to zaświadczenie, niespełna tydzień po złożeniu zgłoszenia, nie zwrócił uwagi na dokonane w zaświadczeniu wpisy, tym bardziej, że "drugie" zgłoszenie zdaniem podatnika, było złożone właśnie z uwagi na brak w pierwszym wpisów innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej.

Generalnie organ odwoławczy uznał, że wszystkie dokumenty zgromadzone w sprawie świadczą o tym, że strona w zgłoszeniu o dokonanie wpisu w 2008 r. wskazała jedno miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem: C. ul. [...]. Zmiana miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nastąpiła dopiero 10.02.2009 r. co wynika z dokumentów znajdujących się w Urzędzie Miasta C..

Odpowiadając, na zarzut podatnika dotyczący nierzetelności prowadzonego postępowania poprzez brak konfrontacji jego zeznań z Panią Prezydent W. K. oraz Panem J. N. organ odwoławczy stwierdził, że strona nie wskazała jaki cel miałaby mieć taka konfrontacja i jaki mogła by mieć wpływ na wynik sprawy. Organ podkreślał, że strona podnosiła wielokrotnie, iż "drugie" zgłoszenie składała osobiście w biurze obsługi interesanta, a nie u Pani Prezydent. Organ akcentował również, iż oparł swoje ustalenia na dokumentach przekazanych przez Urząd Miasta C. (tj. dokumentach złożonych przez podatnika znajdujących się w posiadaniu Urzędu Miasta oraz dokumentacji ewidencyjnej Urzędu), które wskazują jednoznacznie, że w 2008 r. podatnik złożył jedno zgłoszenie. Z uwagi na powyższe organ wskazał, że zarzut ten jest nieuzasadniony.

W zakresie treści dokonanego przez podatnika zgłoszenia działalności gospodarczej w [...] Urzędzie Skarbowym w C. na druku NIP-1, wskazano, że ustalono, iż w dniu 19.09.2008 r. podatnik złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w C. zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą na druki NIP-1.

W formularzu tym podatnik wskazał, iż działalność będzie wykonywał pod adresem C. [...]. Formularz NIP-1 w pozycji C.5. - adresy miejsc wykonywania działalności, obliguje do wpisania adresu głównego - pozycja C.5.1 i w tym miejscu wpisany został adres C., ul. [...] lokal [...] oraz w pozycji C.5.2 adresów pozostałych miejsc wykonywania działalności i w tym miejscu również wpisany został adres C. [...].

W wyjaśnieniach do formularza NIP-1, umieszczonych pod poz. C.5.2. znajduje się informacja: "w zgłoszeniu identyfikacyjnym należy podać pozostałe adresy wszystkich miejsc, w których osoba fizyczna wykonuje działalność (również lokalizację hurtowni, magazynów i składów) a w zgłoszeniu aktualizacyjnym stosownie do okoliczności i zmian. W przypadku braku miejsca na wpisanie dalszych adresów należy wypełnić formularz NIP-C lub sporządzić listę adresów tych miejsc z zaznaczeniem powodu zgłoszenia każdego adresu. W przypadku adresu nietypowego (np. sklep w przejściu podziemnym, działalność na terenie całego kraju) dane adresowe należy podać z możliwą dokładnością".

W dalszej części formularza NIP-1, w części D, należy zaznaczyć właściwe dołączane formularze, np. NIP-B i NIP-C lub lista o której mowa wyżej. W formularzu NIP-1 jaki został złożony przez stronę w dniu 19.09.2008 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w C. brak jest zapisów o dołączonym formularzu NIP-C lub listy pozostałych adresów wykonywania działalności.

Na podstawie formularza NIP-1 urząd skarbowy dokonuje wpisów w urzędowej bazie RemDat. Dane widniejące w tej bazie wskazują jednoznacznie, że do dnia 12.02.2009 r. działalność gospodarcza prowadzona przez stronę była zgłoszona tylko pod adresem C. ul. [...].

Organ odwoławczy podkreślał, że wpis taki musi być zgodny z wpisem w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Urząd Miasta C. (kopia wpisu do ewidencji działalności gospodarczej stanowiła załącznik do formularza NIP-1), który jak wskazano również zawierał tylko adres w C..

Wskazano, że dokonanie przez stronę na formularzu NIP-1 w części F przeznaczonej na "adnotacje urzędu skarbowego" odręcznej adnotacji o treści "najem na podstawie umowy najmu między innymi C." nie upoważniał urzędu skarbowego do wpisania w urzędowej bazie RemDat takiego adresu jako adresu prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ nie został on formalnie zgłoszony. Dla formalnego zgłoszenia adresu wykonywania działalności, zgodnie z zapisami części C.5 formularza NIP-1 wymagane są dokładne dane adresowe tj.: "kraj, województwo, powiat, gmina, ulica, numer domu, nr lokalu, miejscowość, kod pocztowy, poczta i/lub określenie opisowe nietypowego adresu". Organ rejestrowy (urząd skarbowy) z powodu braku właściwych informacji nie dokonał wpisu takiego adresu w urzędowej bazie RemDat. Sama nazwa miejscowości nie wskazuje bowiem adresu. Adres to nazwa miejscowości, kod pocztowy, ulica, numer domu lub/i ewentualnie numer lokalu.

Podkreślono, że z dokumentów przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. wynika, iż adres w C. ul. [...] został zgłoszony jako adres prowadzenia działalności gospodarczej dopiero od 12.02.2009r., natomiast od dnia 1.11.2007 r. był przez stronę zgłoszony jedynie jako adres posiadania mienia, wg umowy najmu i z chwilą zgłoszenia podjęcia działalności gospodarczej w urzędzie skarbowym (19.09.2008 r.) taki status dla tej nieruchomości pozostał.

Organ odwoławczy odnotował ponadto, że na okoliczność złożenia przez podatnika zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-1 oraz dokonanych na nim dopisków organ kontroli przesłuchał świadków tj. pracownika [...] Urzędu Skarbowego w C., który w dniu 19.09.2008 r. przyjmował formularz NIP-1 oraz Panią B. M., która w 2008 r. prowadziła księgi podatkowe podatnika i towarzyszyła mu przy składaniu formularza NIP-1.

W zakresie zarzutów próby zastraszania świadków organ odwoławczy wskazał, że po analizie materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie stwierdza, iż zarzut ten nie polega na prawdzie. Z protokołów przesłuchania świadków tj. E. B. jak i B. M. wynika, że strona poprzez pełnomocnika brała udział w przesłuchaniach. Pełnomocnik złożył swój podpis jako osoba uczestnicząca w czynnościach przesłuchania świadka. W trakcie przesłuchań, jak i po ich zakończeniu, ani świadkowie, ani pełnomocnik nie zgłaszali zastrzeżeń i nie wnieśli żadnych uwag, tak dotyczących toku przesłuchania jak i treści pytań. Zarzut próby zastraszania świadków poprzez zadawanie szczegółowych pytań o wyposażenie pokoju nie znajduje potwierdzenia w treści protokołów przesłuchania świadków. W znajdujących się w aktach sprawy protokołach nie ma bowiem pytań o wyposażenie pokoju czy ilość krzeseł, na co wskazuje strona. Świadków proszono jedynie o opisanie miejsca składania formularza NIP-1. Treść zapisanych zeznań E. B. - urzędnika przyjmującego w dniu 19.09.2008 r. formularz NIP-1 nie potwierdza słów strony o uzyskaniu od niej instrukcji wypełnienia formularza, czy też wskazania miejsca na adnotacje urzędowe jako właściwego do zamieszczenia informacji o dodatkowym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Wręcz przeciwnie, E. B. na szereg zadanych jej pytań o okoliczności składania tego formularza zeznała, że nie pamięta, ponieważ sprawa dotyczy 2008 r. a ona na co dzień przyjmuje bardzo wielu interesantów, nie zna strony osobiście, nie wie kto to jest, nie pamięta czy był sam i w całym jej zeznaniu brak jest jakiegokolwiek potwierdzenia tezy strony o udzielaniu przez nią instrukcji wypełnienia formularza. Na pytanie "Jakie uwagi mogą być wpisywane w poz. 131 części F formularza NIP-1 i kto ich może dokonać?" odpowiedziała: "Czasem my jako pracownicy wpisujemy uwagi, albo podatnik jak coś wyjaśnia".

Organ odwoławczy podkreślał, że miejscem do wpisania adresów pozostałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej jest pozycja C.5.2., gdzie strona mając zamiar prowadzić działalność gospodarczą w innych miejscach niż C. ul. [...] powinna wpisać adresy w C. i W.. Jak oświadczyła Pani B. M., uzupełnienia ręcznie zapisów w pozycji C.5.2. dokonała pracownica biura rachunkowego, w tymże biurze rachunkowym, po przybyciu Pana C. G., a przed wyjazdem do urzędu skarbowego w celu złożenia tego formularza: "Druk formularza wypełniliśmy komputerowo, natomiast część C52 wypełniła ręcznie pracownica mojego biura podczas gdy p. G., przyjechał do biura podał adres działalności na ul. [...]."

Organ podkreślał również, iż skoro strona twierdzi, iż we wrześniu 2008 r., podejmując działalność gospodarczą dopełniła wszystkich formalności, żeby zgłosić nieruchomości w C. i W. jako miejsca prowadzenia tej działalności i jako źródła przychodów, to niezrozumiały jest dla organu powód zgłoszenia tych nieruchomości ponownie w lutym 2009 r. (10.02.2009 r. - zgłoszenie o dokonanie zmian we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, 12.02.2009 r. data wydania zaświadczenia o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, 12.02.2009 r. wpis w bazie RemDat).

Odnosząc się do tego, że do pisma z dnia 4.12.2015 r. podatnik załączył poświadczony notarialnie odpis "Zgłoszenia o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej" z dnia 26.08.2008 r. organu odwoławczy podkreślał, że nie dowodzi to złożenia tego dokumentu w Urzędzie Miasta.

Po zacytowaniu treści art. 22 u.p.d.o.f. organ odwoławczy wskazał, że z tak brzmiącego przepisu należy wysnuć wniosek, iż aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu, ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości. Wydatek nie może znajdować się nadto w grupie wydatków, które wyraźnie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Przy czym wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji udowodnił ponad wszelką wątpliwość, że nieruchomości w C. i W. nie zostały przez stronę wskazane i zgłoszone w 2008 r. do opodatkowania jako źródła przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc trudno wydatki z nimi związane traktować jako wydatki na zabezpieczenie źródła przychodów w działalności gospodarczej. Naniesienie w formularzu NIP-1 odręcznej adnotacji z nazwą miejscowości C. nie oznacza wskazania źródła przychodów. Miejscowość C., bo tyle oznacza ta nazwa geograficzna nie stanowiła źródła przychodów strony z działalności gospodarczej pod firmą A, źródłem takim mogła być nieruchomość położona w miejscowości C. przy ulicy [...] pod numerem [...], jeśli w jakikolwiek sposób byłaby związana z działalnością gospodarczą w 2008 r.

Organ odwoławczy zastrzegł, że co prawda podatnik w zgłoszeniu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej podał, iż przedmiotem tej działalności będą m. in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, ale zabrakło konsekwencji w jego działaniach, ponieważ nie wskazał nieruchomości w C. i W. jako miejsc prowadzenia działalności gospodarczej i jako źródeł przychodów z tejże działalności.

Podkreślono, że z dokumentów określających przychód podatnika z działalności gospodarczej w okresie od września do grudnia 2008 r. (protokół z badania ksiąg) wynika, że zostały one osiągnięte jako osobiście wykonywane przez kontrolowanego usługi doradztwa na rzecz innego podmiotu, co nie pozostaje w żadnym związku z ww. nieruchomościami w C. czy W.. Odnotowano, że kontrolowany w protokole z przesłuchania z dnia 28.05.2013 r. wskazał, że usługi te polegały na cyklicznych spotkaniach z zarządem spółki B i na dzieleniu się doświadczeniem i udzielaniu porad.

Organ odwoławczy wyjaśniał, że nieruchomość w C. stanowiła w 2008 r. majątek osobisty strony i w żaden sposób nie była związana z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Zastrzeżono przy tym, że podatnik podczas prowadzonego postępowania nie wykazał takiego związku.

Wskazano, że z akt sprawy wynika, iż podatnik od wynajmu nieruchomości w C. (od listopada 2007 r.) opłacał zryczałtowany podatek dochodowy oraz należny podatek od towarów i usług. Przychody z wynajmu nieruchomości w C., zgodnie z wolą strony opodatkowane na podstawie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym są przychodami ze źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że źródłami przychodów są m. in. najem, za wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Natomiast źródło przychodów z działalności gospodarczej określa art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Ponadto art. 9a ust. 1 ww. ustawy stanowi, że dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W przypadku dochodów z działalności gospodarczej w okresie od września do grudnia 2008 r. podatnik wybrał opodatkowanie na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składając zeznanie na druku PIT-36.

Organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku tych dochodów podatnik wybrał (od 2007 r.) opodatkowanie na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i zadeklarował je na druku PIT-28 za 2008 r.

W ocenie organu podatnik nie podjął wystarczających działań aby można było stwierdzić fakt zmiany formy opodatkowania najmu w C. we wrześniu 2008 r. Podatnik nie udowodnił, że nieruchomość ta miała związek z prowadzoną od września 2008 r. działalnością gospodarczą. Organ nadmieniał również, iż z ogłoszeń prasowych zamieszczanych przez podatnika we wrześniu 2008 r. wynika, iż nosił się on z zamiarem sprzedaży tej nieruchomości.

Odnosząc się do twierdzeń odwołania, że strona prowadził działalność gospodarcza w zakresie najmu oraz przywołanego oświadczenia z dnia 19.09.2008 r., organ podkreślił, iż oświadczenie, na które powołuje się podatnik zostało złożone przez stronę wraz z formularzem NIP-1. Z zeznań B. M. wynika, że miało ono na celu poinformować urząd skarbowy, że podatnik nie będzie wykonywał usług dotyczących prowadzenia ksiąg podatkowych (działalność taka wymagałaby posiadania koncesji). W ocenie organu treść oświadczenia nie zmienia okoliczności sprawy bowiem nie wskazuje innych poza C. miejsc prowadzenia działalności gospodarczej.

W zakresie spornej wysokości składki na ubezpieczenie zdrowotne, która może być odliczona od podatku należnego organ odwoławczy wskazał, że w tym przedmiocie organ kontroli ustalił, iż w zeznaniu PIT-36 (korekta) za 2008 r. złożonym w [...] Urzędzie Skarbowym w C. podatnik odliczył od dochodu składki na ubezpieczenia społeczne w kwocie [...] zł.

Wskazano również, iż w zeznaniu PIT-36 (korekta) za 2008 r. podatnik odliczył od podatku należnego składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł. Jednocześnie podkreślono, że z przedstawionych do kontroli dowodów w postaci Informacji PIT-11 wynika, że łączna kwota składek zdrowotnych podlegających odliczeniu od podatku należnego za 2008 r. wynosi [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał także, iż w związku z wątpliwościami wyrażonymi przez Sąd w wyroku z dnia 17.11.2014r. sygn. akt I SA/Gl 238/14, który uchylił decyzję organu odwoławczego, wskazując że niewyjaśniona została kwestia wysokości składki zdrowotnej podlegającej odliczeniu od podatku należnego za 2008 r., w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ kontroli skarbowej zwrócił się z pismem z dnia 10.08.2015 r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C. z prośbą o informację w zakresie opłacenia m. in. składek w kwocie [...] zł.

W piśmie z dnia 20.08.2015 r. ZUS poinformował, że strona w okresie od września do grudnia 2008 r. zadeklarowała i zapłaciła składki zdrowotne za prowadzącego działalność w kwocie [...] zł. Natomiast w piśmie z dnia 14.09.2015 r. ZUS wskazał, że strona była przez C w okresie od lutego 2008 r. do grudnia 2008 r. wykazywana w dokumentach rozliczeniowych z kodem ubezpieczenia 054300. Organ wskazał również, iż z dokumentu zatytułowanego "Zestawienie dla ubezpieczonego" wynika, że za stronę w 2008 r. zostały zadeklarowane składki w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy zastrzegł również, iż podnoszona przez stronę kwestia wzajemnego rozliczenia zobowiązań pomiędzy podatnikiem a spółką C, w kontekście składek zdrowotnych jest bez znaczenia dla rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. zadeklarowanego w zeznaniu PIT-36 i określonego w zaskarżonej decyzji. Ewentualne dochody strony z tego tytułu nie były i nie są przedmiotem ustaleń niniejszego postępowania.

Organ odwoławczy wskazał, że łączna wysokość składki zdrowotnej jaka mogła być odliczona od podatku należnego przez stronę w zeznaniu PIT- 36 za 2008 r. wynosi [...] zł tj. składki: zapłacone przez D SA, podlegające odliczeniu - [...] zł; zapłacone przez B sp. z o.o., podlegające odliczeniu - [...] zł; zapłacone przez kontrolowanego w związku z działalnością gospodarczą za wrzesień 2008 r. - [...] zł, za październik 2008 r. - [...] zł i zapłacone za listopad 2008 r. - [...] zł, łącznie zapłacone w 2008 r. - [...] zł, podlegające odliczeniu [...] zł; zapłacone przez C [...] zł, podlegające odliczeniu [...] zł (7,75% podstawy wymiaru).

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. podatnik (dalej jako skarżący) zarzucał: niewłaściwe, niezgodne z zebranymi dowodami ustalenie stanu faktycznego i błędną interpretację stanu prawnego oraz niewłaściwą ocenę ustaleń i decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Podnosząc niedotrzymanie warunków proceduralnych gwarantowanych stronie postępowania poprzez m. in. uniemożliwienie jej zapoznania się z zebranymi dowodami przed wydaniem decyzji oraz niezachowanie ustawowych terminów w tym zakresie, skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie kosztów postępowania oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu skargi podatnik podkreślał, że nie czuję się winny zaistniałej sytuacji. Oświadczał, że kierując się najlepszą swoją wolą i wiedzą wypełnił wszystkie procedury umożliwiające rozpoczęcie działalności gospodarczej z dniem 21.09.2008 r. i tym samym miał prawo do rozliczeń finansowych w formule zasad ogólnych. W ocenie skarżącego zarzut organów podatkowych dotyczący uchybień rejestracyjnych jest nieprawdziwy.

W pierwszej kolejności skarżący wywodził, że stanowisko organów podatkowych w sprawie udokumentowania istnienia tylko jednej wersji Zgłoszenia Rejestracyjnego Działalności Gospodarczej w Urzędzie Miasta C. z dnia 27.09.2008 r. nie wyczerpuje wszystkich wątpliwości, bowiem opiera się tylko na jednostronnym oświadczeniu pracowników Urzędu Miasta odpowiedzialnych za powstały błąd proceduralny.

Skarżący podkreślał, że pomimo złożonej w jego wyjaśnieniach uwiarygodnionej notarialnie kserokopii drugiego, poprawionego wniosku rejestracyjnego kontrolujący nie zadali sobie trudu zbadania, tak jak sugerował on w swojej korespondencji (Komentarz z dnia 04.12 2015 r. do stanowiska UKS) czy w dniu 18.01.2014 r. był w Urzędzie Miasta i czy złożyłem wizytę Pani Prezydent W. K. i w jakim celu tam przyszedł. Zdaniem skarżącego okoliczności ewentualnych zeznań Pani Prezydent pozwoliłyby zmienić przekonanie UKS co do rzetelności wyjaśnień urzędników dotyczących jego wizyty oraz faktu udostępnienia mu dokumentów rejestracyjnych działalności gospodarczej.

Skarżący ponownie kategorycznie oświadczała, że w dniu 18.01.2014 r. był w Urzędzie Miasta C., gdzie w wydziale zajmującym się ewidencją rejestracji działalności gospodarczej miał możliwość przeglądania złożonych przez siebie dokumentów.

Skarżący akcentował, że odnaleziony oryginał poprawionego wniosku, po sporządzeniu jego kserokopii, został natychmiast okazany pani Prezydent, która skontaktowała go z Naczelnik Wydziału, zajmującego się sprawami rejestracji działalności gospodarczej. Zaraz po tej rozmowie przekazałem znaleziony dokument Pani Naczelnik. Skarżący podkreślał, że nigdy później nie odzyskał dokumentu oraz wyjaśniał, że jego przekonanie o zarchiwizowaniu tego dokumentu było powodem odpowiedzi, jakiej udzielił do UKS jego pełnomocnik, J. K. w dniu 4.09 2015 r. pisząc, że dokument ten znajduje się w Urzędzie Miasta.

W ocenie skarżącego odpowiedź Urzędu Miasta na zadane przez organ I instancji pytania w przedmiotowej sprawie opisuje właściwą procedurę obowiązującą w podobnych sytuacjach, ale nie odnosi się do tego konkretnego przypadku. Z tego powodu wnosił o przesłuchanie w charakterze świadków: Pani W. K. oraz Pana J. N., który składał w jego imieniu pierwszy dokument rejestracyjny.

Skarżący podkreślał, że podnoszone przez niego okoliczności dotyczące np. widocznych różnic w wyglądzie obu dokumentów wskazują jednoznacznie, że drugi egzemplarz zgłoszenia rejestracyjnego z naniesionymi dodatkowymi miejscami działalności gospodarczej istniał. Zeznania świadków, o które wnosił mogłyby sprawę istnienia tego drugiego, poprawionego dokumentu rejestracyjnego wyjaśnić.

Zdaniem skarżącego organy odstępując od przesłuchania tych osób nie wyjaśnili okoliczności, o które wnosił, co oznacza brak wykonania zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który w wyroku sygn. akt I SA/GI 238/14 z dnia 17.11.2014 r. wskazał na konieczność zbadania tej kwestii.

Po drugie skarżący decyzji organu odwoławczego zarzucał złą interpretację zebranych dowodów w sprawie dokumentowania zgłoszenia w Urzędzie Skarbowym aktualizacji NIP-1. Wyjaśniał, że jego wizyta w [...] Urzędzie Skarbowym w dniu 19.09.2008 r. miała na celu złożenie wszystkich niezbędnych dokumentów przed rozpoczęciem działalności gospodarczej pod nazwą A C. G.. W urzędzie był w towarzystwie Pani B. M., która prowadziła jego księgi rachunkowe i była świadkiem wszystkich okoliczności tego pobytu, a co zostało udokumentowane w jej zeznaniach z dnia 10.08.2015 r.

Skarżący wskazał, że z zeznań świadków wynika, iż wypełnianie druku NIP-1 odbywało się w obecności i z pomocą Urzędnika Skarbowego Pani E. B., która potwierdziła fakt jego pobytu w Urzędzie. Wiele z zadawanych pytań przez UKS w czasie przesłuchania nie znalazło odpowiedzi na skutek odległego czasu tej wizyty ale w sprawie najważniejszej jednoznacznie zostało ustalone, że w rubryce F formularza NIP-1 stosowano możliwość wpisywania dodatkowych wyjaśnień przez podatników. Taką dodatkową informacją była wpisana działalność w zakresie najmu w C.. Załączone do deklaracji NIP-1: wniosek o rejestrację działalności gospodarczej rozliczanej na zasadach ogólnych oraz oświadczenie o rodzaju działalności, między innymi w zakresie najmu nieruchomości, jego zdaniem i zdaniem przyjmującego go Urzędnika Skarbowego wyczerpał obowiązujące wtedy procedury.

W ocenie skarżącego interpretacja organów obu instancji jakoby świadek, E. B. nie potwierdziła wskazywanych okoliczności jest nadużyciem, bowiem jak wynika z materiału dowodowego (przesłuchania) również nie zaprzeczyła ona wskazanym przez niego okolicznościom. Najważniejszą okolicznością, potwierdzoną w tym przesłuchaniu był fakt sporządzenia dokumentu w Jej obecności, co wykluczyło podejrzenia o jego sfałszowanie oraz to, że umieszczenie informacji w rubryce F formularza NIP-1 o dodatkowym miejscu działalności w C. nie było błędem i mogło być w tym czasie stosowanym zwyczajem dopisywania w tym miejscu do wniosku przez podatnika istotnych informacji dotyczących tej działalności (zeznania świadka E. B.). Skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie zastraszania świadka, bowiem żądanie od Niego opisywania pomieszczenia, w którym doszło do kontaktu z podatnikiem ma na celu wywołanie stresu i wyrażenie wątpliwości co do uczciwych intencji urzędnika skarbowego w kontakcie z podatnikiem. Zdaniem skarżącego po takim rozpoczęciu przesłuchania bardzo trudno przywrócić pamięć, ale co najważniejsze zaufanie do przesłuchującej osoby.

Skarżący podkreślał, że wszystkie okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie na jego determinację przy wypełnieniu obowiązku rejestracyjnego jego firmy. Fakt ten znalazł również odbicie w postępowaniu podatkowym, kiedy rzetelnie i za wiedzą organów podatkowych oraz ZUS zatrudnił pracowników i poniósł duże koszty przygotowując obiekt w C. do wynajmu.

Skarżący podkreślał, że analiza złożonych przez niego dokumentów w Urzędzie Skarbowym w dniu 19.09.2008 r. oraz okoliczności ich przygotowania przy współudziale Urzędnika Skarbowego wskazują na wolę przeprowadzenia tych procedur w najlepszy sposób.

Skarżący zastrzegał, że rozumie pewne niedokładności w sporządzeniu tych dokumentów np. brak nazwy ulicy w adresie obiektu w C. Nie zmienia to jednak faktu, że poinformował Urząd Skarbowy o miejscu działalności w C., co sprzeczne jest z ustaleniami UKS.

Po trzecie skarżący zarzucał decyzji organu odwoławczego bezkrytyczne przyjęcie informacji UKS dotyczących rozliczenia z ZUS. Podkreślał, że wystarczającym dowodem w tej sprawie jest wyjaśnienie o opłaconych składkach bezpośrednio z ZUS w oparciu o pismo z dnia 19.07.2013 r. oraz późniejszą korespondencję z ZUS w odpowiedzi na zapytanie organu I instancji z dnia 10.08.2015 r. Skarżący wskazał, że z tych informacji wynika, iż jego zobowiązania do ZUS zostały uregulowane poprzez ich zapłatę w składce C (z kodem zabezpieczenia 053400) oraz przez spółkę C. Spółki te w ramach wzajemnych rozliczeń z nim przejęły do zapłaty między innymi jego zobowiązania ZUS w całości. W ocenie skarżącego zapłacone przez C i C1 składki ZUS za 2008 r. mogłyby być zatem rozliczone w ciężar jego kosztów uzyskania przychodu za 2008 r. i nie stanowiło to przysporzenia !

Po czwarte skarżący zarzucał decyzji organu II instancji brak należytej dbałości o procedury obowiązujące przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy. Podkreślał, że oczywistym jest ustawowy wymóg umożliwienia stronie postępowania pełnego i czynnego uczestnictwa w tym postępowaniu poprzez dochowanie między innymi terminów wynikających z Ordynacji podatkowej (art. 200 § 1 oraz art. 123 § 1). Akcentował, że decyzja organu odwoławczego z dnia [...] została wydana z naruszeniem prawa i złamała ustawowy obowiązek umożliwienia stronie czynnego udziału w tym postępowaniu poprzez jej wydanie przed zapoznaniem się strony z zebranym materiałem dowodowym. Na okoliczność uzasadnienia tego rażącego naruszenia prawa skarżący załączył kserokopię postanowienia organu odwoławczego z dnia [...], które wyznaczało 7-dniowy termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji. Podkreślał, że postanowienie doręczone zostało w dniu 29.12.2015 r. co oznaczało, że czas do zapoznania się z materiałami dowodowymi upływał w dniu 5.01.2016 r. Wyjaśniał przy tym, że w dniu 4.01.2016 r. w czasie wizyty w Izbie Skarbowej w C., którą odbył w towarzystwie pełnomocnika stwierdził, że wśród dokumentów dowodowych znajduje się już przygotowana i jak się później okazało wysłana decyzja z dnia [...]. W ocenie skarżącego opisane okoliczności stanowią poważne naruszenie prawa i są kwalifikowaną wadą prowadzonego postępowania.

Skarżący wskazał również, na zarzut przedawnienia podając jedynie, że doszło do naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2016 r. skarżący wnosił i wywodził jak w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja/postanowienie zostało wydane

z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej p.p.s.a.). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, o którym jest w mowa w/w artykule. Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 p.p.s.a.

Zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd podzielił przy tym stanowisko organu odwoławczego.

Stan faktyczny sprawy jest po części sporny. W ocenie Sądu jako, że został zaprezentowany przy okazji omawiania stanowiska strony i organów podatkowych brak jest konieczności jego powielania. Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia jakie w przedmiocie stanu faktycznego poczyniły organy podatkowe i przyjmuje jako własne.

Głównym przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie była kwestia prawnopodatkowej oceny kwalifikowania przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w 2008 r. wydatków, w tym poniesionych w związku z posiadaniem nieruchomości położonej w C., a także W. oraz wysokość składki zdrowotnej podlegającej odliczeniu od podatku należnego za 2008 r. Organ podatkowy twierdził, że sporne wydatki dotyczące nieruchomości stanowią koszty przychodów opodatkowanych w formie ryczałtu (najem), zaś podatnik dowodził, że są to koszty prowadzonej od września 2008 r. działalności gospodarczej, m. in. w postaci najmu, umożliwiające ich odliczenie.

Mając na uwadze zgłoszony, ale nie uzasadniony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., Sąd uznając go za bezzasadny wskazuje, że stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 4.02.2014 r., albowiem w tym dniu została wniesiona do organu II instancji skarga do sądu administracyjnego. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 2 bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego.

Jak już zaznaczono Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w dniu 17 listopada 2014 r. wydał wyrok w przedmiotowej sprawie, który w dniu 4 lutego 2015 r. wpłynął do organu, natomiast w dniu 23 marca 2015 r. do organu wpłynęło potwierdzenie co do prawomocności tego wyroku od dnia 24 lutego 2015 r.

Powyższe oznacza, że termin przedawnienia zobowiązania skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. biegł dalej od dnia 24 marca 2015 r. Termin przedawnienia wyliczony na podstawie powyższych przepisów upływał zatem z dniem 19 stycznia 2016 r., natomiast zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...], a jej doręczenie miało miejsce w dniu 14 stycznia 2016 r., a więc także przed upływem terminu przedawnienia.

Mając na uwadze przedmiot sporu przyjdzie w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 22 ust.1 zd. pierwsze oraz art. 23 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej tj. do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być bowiem zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym art. 23 ww. ustawy nie jest prostą opozycją art. 22. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza bowiem domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 i innych ustawach, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek

z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Zgodnie zaś z treścią art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r.

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144 poz. 930 ze zm.) podatek zryczałtowany, o którym mowa w ust. 1, w tym z najmu, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Istotna jest więc kwestia opodatkowania danych przychodów (najem) na zasadach ogólnych, czy też w formie zryczałtowanej.

Zgodnie z treścią art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, a więc przychody osiągane z pozarolniczej działalności gospodarczej, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie

o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Natomiast ust. 2 cytowanego wyżej przepisu stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów

z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c.

W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia

o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Przepis art. 9a ust. 1 ww. ustawy wyraża zatem regułę, w myśl której charakter zasady ma opodatkowanie według przepisów u.p.d.o.f. Natomiast charakter wyjątkowy, do czego potrzebny jest wyraźny impuls woli ze strony podatnika, ma opodatkowanie na zasadach przewidzianych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Stosownie do treści art. 9 ust. 1 tej ostatniej ustawy w brzmieniu z 2008 r. pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Według art. 9 ust. 4 tej ustawy przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a (najem) przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze stanowisko wyrażone w wyroku Tutejszego Sądu z dnia 17 listopada 2014 r. (sygn. akt I SA/Gl 238/14) przypomnieć należy, iż zadaniem organów podatkowych było ustalenie, czy najem spornej nieruchomości w okresie od września do grudnia 2008 r. stanowił najem opodatkowany ryczałtowo, czy też element prowadzonej wówczas działalności gospodarczej podatnika, w tym: w zakresie najmu oraz czy podjęte w spornej kwestii działania podatnika były wystarczające dla stwierdzenia faktu zmiany formy opodatkowania.

Należy zaznaczyć, że skarżący podczas całego postępowania twierdził, iż zmienił formę opodatkowania, co znalazło odzwierciedlenie w złożonym przez niego w dniu 19 września 2008 r. do urzędu skarbowego zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-1, gdzie złożył m. in. oświadczenie, że najem dotyczy C..

W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie organy wykonały zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 17 listopada 2014 r. i po przeprowadzeniu postępowania odnosząc się do sporu o to, czy wydatki poniesione przez podatnika na nieruchomości w C. ul. [...] oraz we W. ul. [...] są związane z prowadzoną przez stronę w 2008 r. działalnością gospodarczą, stwierdziły brak podstaw do przyjęcia, że wydatki te mogą stanowić koszty uzyskania przychodu z tej działalności.

W tym zakresie wskazać należy, iż z dokumentów przekazanych przez Urząd Miasta C. wynika, że w dniu 27.08.2008 r. wpłynęło zgłoszenie o dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 26.08.2008 r., w którym skarżący podawał, iż ma to być firma prowadzona pod nazwą A oraz wskazał miejsce zamieszkania i adres zakładu głównego w C. ul. [...] m [...] oraz miejsce i adres oddziału lub innego stałego miejsca wykonywania działalności również w C. przy ulicy [...].

W oparciu o tak złożony wniosek Urząd Miasta wydał zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 28.08.2008 r., w którym uwidocznione są m. in. powyższe dane, w tym adres przedsiębiorcy; miejsce i adres zakładu głównego – C. ul. [...] m. [...] oraz inne miejsca wykonywania działalności – C. ul. [...].

Sąd podziela pogląd organów, które ustaliły, że skarżący w dniu 27.08.2008 r. złożył jedno zgłoszenie z dnia 26.08.2008 r. o wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Potwierdza to m. in. spis spraw z rejestru Biura Obsługi Interesanta - Stanowisko Wydziału Transportu i Ewidencji Działalności z dni: 26, 27 i 28 sierpnia 2008 r., z którego wynika, że pod pozycją [...] znajduje się wpis dotyczący wpływu dokumentu - zgłoszenia o wpis do ewidencji działalności gospodarczej od C. M. G.. Organ prowadzący ewidencję działalności gospodarczej potwierdził, że wniosek, na który powołuje się skarżący nie był złożony w biurze obsługi interesanta. Sąd podziela stanowisko organów, że zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie świadczą o tym, iż od momentu zgłoszenia działalności gospodarczej w Urzędzie Miasta C. tj. od dnia 27.08.2008 r., do dnia dokonania zmian tj. do dnia 10.02.2009 r. skarżący wskazywał tylko jedno miejsce prowadzenia działalności pod adresem w C. ul. [...]. Dopiero w dniu 10.02.2009 r. do Urzędu Miasta wpłynął sporządzony przez skarżącego wniosek z dnia 10.02.2009 r. o dokonanie zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, w którym oprócz powyższych danych podane zostało nowe miejsce zamieszkania i dwa kolejne miejsca wykonywania działalności tj.: W. ul. [...] oraz C. ul. [...]. Dopiero bowiem na podstawie wniosku z dnia 10.02.2009 r., Urząd Miasta wydał zaświadczenie o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 12.02.2009 r., które uwzględniało dwa nowe miejsca prowadzenia działalności.

Sąd podziela argumentacje i twierdzenie organu odwoławczego, że ustalenia w spornym przedmiocie nie potwierdziły wywodów strony o złożeniu "dwóch" zgłoszeń o dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w sierpniu 2008 r.

Uwagę Sądu zwróciło przy tym to, że na żądanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. podatnik nie przedstawił "drugiego" zgłoszenia o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, a jedynie kserokopię lub przy piśmie z dnia 4.12.2015 r. kopię poświadczoną za zgodność przez Notariusza, co oznacza brak potwierdzenia zeznań i oświadczeń strony, że doszło do "zabezpieczenia" oryginału "drugiego" zgłoszenia zawierającego wniosek o wpis do ewidencji dodatkowych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej w C. i W..

Co więcej skoro w tzw. pierwszym zaświadczeniu o wpisie odebranym przez stronę w dniu 2. 09. 2008 r. ujawniono jedynie miejsce zakładu głównego: C., ul. [...] oraz inne miejsca wykonywania działalności gospodarczej: C. ul. [...], to nie sposób założyć, aby skarżący, który jak twierdził dokonał tzw. drugiego zgłoszenia, nie zareagował w sposób formalny i pisemny na brak wpisów w zaświadczeniu co do miejsca działalności w C. i W..

Jeżeli idzie o zarzuty oparte o brak przesłuchania i konfrontacji jego twierdzeń z Panią Prezydent W. K. oraz pełnomocnikiem Panem J. N. Sąd podziela stanowisko organu, że wobec faktu podnoszenia przez stronę tego, iż tzw. drugie zgłoszenie składała osobiście w biurze obsługi interesanta, a nie u Pani Prezydent, to brak było podstaw do przyjęcia, że zeznania i konfrontacja może wnieść coś do sprawy. Istotne przy tym jest to, że organ był w posiadaniu dokumentów nadesłanych przez organ, w którym Pani W. K. pełni obowiązki wiceprezydenta. W konsekwencji brak było też podstaw do podobnych działań w odniesieniu do wniosków dotyczących Pana J. N..

Jeżeli idzie o treści dokonanego przez podatnika zgłoszenia działalności gospodarczej w [...] Urzędzie Skarbowym w C. na druku NIP-1, to podkreślenia wymaga to, że w dniu 19.09.2008 r. podatnik na formularz NIP-1 w pozycji C.5. - adresy miejsc wykonywania działalności, w pozycji C.5.1 wpisał adres C., ul. [...] lokal [...], natomiast w pozycji C.5.2 adresy pozostałych miejsc wykonywania działalności – wpisał adres C. [...].

Wskazać należy, że wyjaśnieniach do formularza NIP-1 znajduje się informacja, co do tego, że w zgłoszeniu identyfikacyjnym należy podać pozostałe adresy wszystkich miejsc, w których osoba fizyczna wykonuje działalność a w zgłoszeniu aktualizacyjnym stosownie do okoliczności i zmian. Co więcej w wyjaśnieniach zastrzeżono, iż w przypadku braku miejsca na wpisanie dalszych adresów należy wypełnić formularz NIP-C lub sporządzić listę adresów tych miejsc z zaznaczeniem powodu zgłoszenia każdego adresu. Natomiast w części D formularza NIP-1, należy zaznaczyć właściwe dołączane formularze. W związku z tym podkreślenia wymaga to, że w formularzu NIP-1 jaki strona złożyła w dniu 19.09.2008 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w C. brak jest zastrzeżenia o dołączonym formularzu NIP-C lub listy pozostałych adresów wykonywania działalności.

Zaakcentować należy, iż formularz NIP-1 stanowi podstawę dla urzędu skarbowego do dokonania wpisów w urzędowej bazie RemDat. W przedmiotowej sprawie dane te wskazują jednoznacznie na to, że do dnia 12.02.2009 r. działalność gospodarcza strony zgłoszona była tylko i wyłącznie pod adresem C. ul. [...].

Sąd podziela przy tym pogląd organu odwoławczego, że dokonanie na formularzu NIP-1 w części F przeznaczonej na adnotacje urzędu skarbowego odręcznego zapisu o treści "najem na podstawie umowy najmu między innymi C." nie stanowił podstaw dla urzędu skarbowego do wpisania w urzędowej bazie RemDat takiego adresu jako adresu prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ nie został on zgłoszony w przewidziany przez prawo sposób. Dla formalnego zgłoszenia adresu wykonywania działalności, zgodnie z informacjami zawartymi w części C.5 formularza NIP-1 wymagane są skonkretyzowane dane adresowe, w tym nie tylko miejscowość, ale m. in. ulica i numer domu. Powyższe braki nie tylko uniemożliwiały, ale i nie pozwalały właściwemu organowi rejestrowemu na dokonanie wpisu.

Co więcej z akt sprawy, w tym z dokumentów przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. wynika, że wskazanie adresu C. ul. [...] jako adresu prowadzenia działalności gospodarczej nastąpiło w dniu 10.02.2009r., natomiast od dnia 1.11.2007 r. adres ten był zgłoszony przez stronę jedynie jako miejsce posiadania mienia, mającego związek z umową najmu.

Sąd podzielając stanowisko organów, nie dopatrzył się przy tym naruszeń prawa, na które wskazuje przy tej okazji strona skarżąca w odniesieniu do przesłuchiwanych świadków. Z protokołów przesłuchań nie wynika też, aby świadkowie byli zastraszani.

Sąd podziela zatem pogląd organów, że dowody zgromadzone w sprawie jednoznacznie potwierdzają, iż skarżący nie dopełnił wszystkich formalność niezbędnych do tego, aby można było uznać, że nieruchomości w C. i W. mogły być od sierpnia 2008 r. uznane za wykorzystywane w działalności gospodarczej, a to z uwagi na nie wypełnienie podstawowych obowiązków rejestracyjnych (tak we właściwym Urzędzie Miasta, jak i w Urzędzie Skarbowym).

W ocenie Sądu zasadnie podkreślał organ, że skoro podatnik twierdzi, iż we wrześniu 2008 r., dopełnił wszystkich formalności, żeby zgłosić nieruchomości w C. i W. jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jako źródła przychodów, to niezrozumiały jest powód zgłoszenia tych nieruchomości ponownie w dniu 10 lutym 2009 r.

Jak już wskazano powyższego nie dowodzi także poświadczona notarialnie kserokopia odpisu "Zgłoszenia o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej" z dnia 26.08.2008 r.

W ocenie Sądu organy wykazały, że nieruchomości w C. i W. nie zostały przez stronę wskazane i zgłoszone w 2008 r. do opodatkowania jako źródła przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc trudno wydatki z nimi związane traktować jako wydatki na zabezpieczenie źródła przychodów w działalności gospodarczej. Naniesienie w formularzu NIP-1 odręcznego zapisu i to w miejscu przeznaczonym na adnotacje organu, z nazwą miejscowości C. nie oznacza wskazania źródła przychodów strony z działalności gospodarczej pod firmą A.

Z cytowanego wyżej art. 22 u.p.d.o.f. wynika, że aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między nim a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy - poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu. Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości. Co więcej wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku, który ma nie tylko obowiązek udokumentowania, że wydatek został poniesiony, ale wykazania, iż wydatek poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu. W tym zakresie Sąd podkreśla, że z dokumentów określających przychód skarżącego z działalności gospodarczej w okresie od września do grudnia 2008 r. wynika, iż został on osiągnięty z osobiście wykonywanych przez niego usług doradztwa na rzecz innego podmiotu, co nie pozostaje w żadnym związku z ww. nieruchomościami w C. czy W..

Co więcej nieruchomość w C. w 2008 r. była majątkiem osobistym skarżącego i nie była związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Tym samym Sąd podziela stanowisko organów, że wydatki poniesione przez skarżącego w 2008 r. na przedmiotową nieruchomość nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Z akt sprawy wynika również, iż podatnik od wynajmu ww. nieruchomości w C. (od listopada 2007 r.) opłacał zryczałtowany podatek dochodowy oraz należny podatek od towarów i usług. Przychody te opodatkowane były na podstawie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i stanowiły przychód ze źródła o jaki mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu źródłami przychodów jest m. in. najem, za wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Z kolei źródło przychodów z działalności gospodarczej reguluje art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Stosownie zaś do art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Podkreślenia wymaga przy tym to, że w odniesieniu do dochodów z działalności gospodarczej w okresie od września do grudnia 2008 r. skarżący wybrał opodatkowanie na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składając zeznanie na druku PIT-36.

W art. 9a ust. 6 ww. ustawy dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W odniesieniu do tych dochodów skarżący wybrał (od roku 2007) opodatkowanie na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i zadeklarował je na druku PIT-28 za 2008 r.

W zakresie sporu o wysokość składki na ubezpieczenie zdrowotne, która może być odliczona od podatku należnego, Sąd podzielając ustalenia organu podatkowego co do tego, że łączna wysokość składki zdrowotnej jaka mogła być odliczona od podatku należnego przez skarżącego w zeznaniu PIT- 36 za 2008 r. wynosi [...] zł, a nie [...] zł, jak zrobił to podatnik. Powyższe ma szczegółowe oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym przez organy, które wykonały zalecenia Tutejszego Sądu zawarte w wyroku z 2014 roku, precyzując w oparciu o dokumentację ZUS wysokość uiszczonych przez stronę składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Sąd stwierdza, że w sprawie doszło do naruszenie prawa strony do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału przed wydaniem decyzji, przy czym w ocenie Składu orzekającego naruszenie postanowień art. 123 i art. 200 O.p. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Sama strona, która była aktywnym uczestnikiem postępowania podatkowego, podkreślając powyższe nie wykazała, aby powyższe uchybienie miało istotny wpływ na kontrolowane rozstrzygnięcie.

W tym stanie rzeczy Sąd, nie dopatrzywszy naruszeń prawa, które winny odnieść skutek w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji, skargę jako bezzasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.