Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 207/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 210 § 1 pkt 5, pkt 6, art. 210 § 4, art. 14m § 3, art. 222
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1247/22 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 18 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1247/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z 18 marca 2022 r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie tego samego organu z 12 stycznia 2022 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie, w wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, zaskarżył to orzeczenie w całości, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 14m § 3 w związku z art. 14k § 1, § 2, § 3, art. 14l, art. 14m § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "o.p."), poprzez ich błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, że niezależnie od tego czy interpretacja podatkowa wydana na rzecz podatnika miała zastosowanie w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku, czy też nie - organ podatkowy jest zobowiązany do orzeczenia w treści rozstrzygnięcia decyzji wymiarowej o wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty, podczas gdy w ocenie skarżącego kasacyjnie organu podatkowego - przepisy prawne nie nakładają takiego obowiązku, bowiem wiążą "skutek nieszkodzenia" wyłącznie z faktycznym zastosowaniem się przez podatnika do interpretacji. W związku z powyższym treść osnowy decyzji podatkowej powinna zawierać rozstrzygnięcie wynikające z przepisu art. 14m § 3 O.p. wyłącznie w sytuacji, gdy stosunku do zobowiązania określonego w decyzji podatkowej, zaistnieje okoliczność, że interpretacja podatkowa mogła mieć zastosowanie, to jest w przypadku, gdy podatnik faktycznie uzyskuje prawo do zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w określonej wysokości na skutek zastosowania się do interpretacji;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało uchyleniem postanowień organu podatkowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 213 § 1, art. 220 i art. 222 o.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że organ podatkowy jest uprawniony do uzupełnienia decyzji podatkowej w związku z brakiem w jej osnowie rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku jego zapłaty, w sytuacji, gdy ustalenia dotyczące braku podstaw do zastosowania przywoływanego zwolnienia, z uwagi na brak możliwości zastosowania wydanej interpretacji podatkowej, zostały zawarte w uzasadnieniu decyzji, zatem ocena prawidłowości dokonanych ustaleń oraz stawianych zarzutów w tym zakresie - winna zostać dokonana w postępowaniu odwoławczym, a nie w postępowaniu rektyfikacyjnym.

W skardze kasacyjnej Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie zrzekł się przeprowadzenia rozprawy i wniósł o:

- w przypadku stwierdzenia, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi;

- na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji;

- zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Strona skarżąca nie skorzystała z przysługującej jej możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3.Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej (art.193 zd. drugie p.p.s.a.).

3.2. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.182 § 2 p.p.s.a.

3.3. Stosownie do art. 210 § 1 pkt 5 o.p. decyzja organu podatkowego powinna zawierać rozstrzygnięcie. Jest to główny element decyzji, którego treścią jest ustalenie prawa, usunięcie niepewności lub sporu co do prawa powodujące zmianę w sferze prawnej stron przez przyznanie uprawnień lub określenie rodzaju i rozmiarów obowiązków stron. Rozstrzygnięcie nie może przybierać formy informacji, lecz musi stanowić kategoryczne sformułowanie treści o charakterze normatywnym w zakresie obowiązków i uprawnień zapewniające ścisłe ramy wykonania dobrowolnego albo w drodze egzekucji administracyjnej , bez potrzeby dodatkowego wyjaśniania sensu decyzji (por. J.Borkowski [w:] B.Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, s.782-783). Uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., zawierać powinno wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 o.p.). W orzecznictwie podkreśla się, że określenie istoty i zakresu żądania należy rozumieć jako obowiązek wnoszącego odwołanie wskazania czego w danym postępowaniu odwoławczym się domaga, w szczególności, czy domaga się zmiany czy też uchylenia decyzji, czy tylko jej części (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2013 r., II FSK 1893/11, z 8 grudnia 2016 r., II FSK 3399/14). Uchylenie decyzji w części możliwe będzie jedynie wówczas, gdy pozostała w obrocie prawnym jej część stanowić będzie pewną całość, konkretne rozstrzygnięcie przewidziane przepisami prawa (o treści przepisanej prawem, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2006 r., II FSK 1408/05). Istotne zatem jest, aby rozstrzygnięcie było zupełne, przesądzało o wszystkich obowiązkach i uprawnieniach, objętych daną sprawą, tak aby strona mogła prawidłowo sformułować istotę i zakres żądania, a ponadto, aby organ odwoławczy nie musiał ponownie rozpatrywać całości sprawy w sytuacji, gdy pozostałe rozstrzygnięcia organu nie budzą sprzeciwu podatnika. Jeżeli rozstrzygnięcie nie zawiera wszystkich wymaganych prawem elementów, stronie służy prawo do żądania uzupełnienia decyzji, a organ powinien decyzję uzupełnić, stosownie do art. 213 § 1 o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 grudnia 2020 r., II FSK 1774/20).

3.4. W tej sprawie w postępowaniu kontrolnym dotyczącym określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, podatniczka złożyła na podstawie art.14m § 3 o.p. wniosek o określenie w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1. Rozstrzygnięcie kontrolowanej decyzji zawiera wyłącznie określenie zobowiązania podatkowego, natomiast w uzasadnieniu decyzji, poza odniesieniem się do określenia zobowiązania podatkowego i wyjaśnienia podstaw prawnych jego ustalenia, organ ocenił wniosek strony złożony na podstawie art.14m § 3 o.p. , uznając że stronie nie przysługuje ochrona wynikająca z wydanej na jej wniosek interpretacji z uwagi na różnicę między stanem faktycznym ustalonym przez organ a stanem faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem organu rozstrzygnięcie decyzji nie powinno było w takim przypadku zawierać wypowiedzi co do zakresu ochrony wynikającej z interpretacji, bo ochrona taka nie przysługiwała. Stanowisko to uznać należy za nieuzasadnione.

Przede wszystkim art. 14m § 3 o.p. przyznaje podatnikowi prawo do złożenia w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego wniosku o rozstrzygnięcie o zakresie ochrony wynikającej z indywidualnej interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2021 r., II FSK 7/20, Oznacza to, że w przypadku złożenia przez podatnika wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 o.p., rozstrzygnięcie decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, musi odnosić się do kwestii zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Uzależnienie treści osnowy decyzji w zakresie rozstrzygnięcia co do wniosku z art. 14m § 3 o.p. od tego, czy podatnik miał prawo do skorzystania z ochrony płynącej z zastosowania się do interpretacji indywidualnych, czy też istnienie tej ochrony zostało zakwestionowane, nie znajduje uzasadnienia w treści obowiązujących przepisów prawa. Obowiązek ustosunkowania się przez organ w sentencji decyzji do wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 o.p. nie jest uwarunkowany merytorycznym sposobem jego rozpatrzenia. Innymi słowy, obowiązek organu, aby odnieść się w sentencji decyzji do złożonego przez podatnika wniosku jest niezależny od ewentualnego kierunku rozstrzygnięcia, tj. tego, czy wniosek zostanie rozstrzygnięty na korzyść podatnika (i wówczas zostanie określona wysokość podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty), czy też podatnik nie będzie uprawniony do skorzystania z tego rodzaju ochrony.

Tę interpretację potwierdza choćby art. 210 § 1 pkt 5 i art. 222 o.p. Strona ma prawo żądać określenia w decyzji zakresu ochrony wynikającej z interpretacji. Organ natomiast ma obowiązek wiążącego wypowiedzenia się co do wniosku opartego na art. 14m § 3 o.p. Ma to znaczenie przy ewentualnym przymusowym wykonaniu decyzji, daje także stronie możliwość zaskarżenia tej części decyzji w odwołaniu i spełnienia warunków formalnych określonych w art. 222 o.p. Ponadto skoro ustawodawca przewidział możliwość złożenia takiego wniosku (dotyczącego wszak zakresu obowiązków podatkowych podatnika) w ustawie i wskazał, że miejscem jego rozstrzygnięcia jest decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie, to niewątpliwie wypowiedź organu w tym zakresie (pozytywna lub negatywna) stanowi prawnie wymagany element decyzji, zarówno w części dotyczącej rozstrzygnięcia, jak i w części dotyczącej uzasadnienia. Uzasadnienie powinno bowiem wyjaśniać podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia, a nie – zastępować rozstrzygnięcie. Każda zatem kwestia sporna powinna znaleźć rozwiązania najpierw w rozstrzygnięciu decyzji, a dopiero jako jego następstwo – w uzasadnieniu.

3.5. Z tych względów niezasadne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 14m § 3 w związku z art. 14k § 1, § 2, § 3, art. 14l, art. 14m § 1 pkt 1 o.p. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 213 § 1, art. 220 i art. 222 o.p. Organ, wobec złożenia przez stronę wniosku z art.14m § 3 o.p., obowiązany był bowiem nie tylko wyjaśnić, czy stronie przysługiwała ochrona z interpretacji, ale także w sposób wiążący rozstrzygnąć tę kwestie w decyzji.

3.6. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Małgorzata Wolf-Kalamala Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Antoni Hanusz