Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 291/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 220 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 33a ust. 1, art. 33a ust. 6, art. 33a ust. 7
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 166, art. 182
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 211 ust. 1, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 458/22 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lutego 2022 r. nr 2201-IOC.4103.111.2021.AW w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 4 października 2022 roku, sygn. akt I SA/Gd 458/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. S. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "DIAS") z 28 lutego 2022 roku, nr 2201-IOC.4103.111.2021.AW w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy bez przeprowadzenia rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), tj.:

1. art. 231 oraz art. 218 p.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP poprzez błędne rozpoznanie przedmiotu sporu, czego rezultatem było uznanie, że przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, a nie sposób rozliczenia podatku z tytułu importu, oraz poprzez określenie wpisu sądowego jak od należności pieniężnej;

2. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez odrzucenie skargi w związku z błędnym uznaniem, iż organy podatkowe nie były zobowiązane w okolicznościach sprawy do zastosowania przepisu obligującego do rozpatrzenia wątpliwości na korzyść Strony, mimo istnienia orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 18 marca 2021 roku, C-895/19, które na zasadzie analogii winno powodować wątpliwości także w niniejszej sprawie;

3. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia, mimo istnienia naruszenia przez organy podatkowe zasady neutralności i proporcjonalności, wynikających z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. 2004 Nr 90, poz. 864[30]), art. 1 ust. 2, art. 211 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. seria L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm., dalej: "dyrektywa 112") oraz wyprowadzonych z treści wyroku TSUE z 18 marca 2021 roku, C-895/19, w którym Trybunał uznał, że niedopuszczalne, bo naruszające neutralność podatku, jest wystąpienie z przyczyn wyłącznie formalnych odstępu czasowego między rozliczeniem podatku należnego a naliczonego;

4. art. 45, art. 46 § 1 pkt 3, art. 106 § 2, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez odmowę wystąpienia z wnioskiem o interpretację przepisów do TSUE oraz brak uzasadnienia tej odmowy, w szczególności w kontekście wyroku TSUE z 18 marca 2021 roku, C-895/19.

II. prawa materialnego przez, błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przez Wojewódki Sąd Administracyjny (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.):

1. art. 33a ust. 7 w związku z ust. 6 oraz art. 33 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") w wersji sprzed 1 października 2020 roku oraz w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 1 ust. 2, art. 211 oraz art. 273 dyrektywy 112, poprzez zastosowanie przepisów polskiej ustawy, niezgodnych z zasadami wyrażonymi w Konstytucji, Traktacie i Dyrektywie, tj. zasadą neutralności i proporcjonalności;

2. art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 1 ust. 2, art. 211 oraz art. 273 dyrektywy 112, treści wyroku TSUE z 18 marca 2021 roku, C-895/19, poprzez błędną interpretację polegającą na zignorowaniu podobieństw pomiędzy niniejszą sprawą a wyrokiem TSUE, który orzekł o naruszeniu zasady proporcjonalności i neutralności w sytuacji wystąpienia podobnych, negatywnych i nieproporcjonalnych skutków, jak w niniejszej sprawie (odsetki od zaległości i niezwłoczna konieczność zapłaty dużej kwoty);

3. art. 1 pkt 7, art. 12, art. 28 pkt 6, ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520), poprzez błędną wykładnię przepisów przejściowych.

Skarżący złożył również wniosek o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi o następującej treści:

1. Czy przepis art. 33a ust. 7 w związku z ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w wersji sprzed 1 października 2020 r. jest zgodny z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. 2004 Nr 90, poz. 864[30]), art. 1 ust. 2, art. 211 oraz art. 273 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej?

2. Czy skutek braku formalnego, polegającego na niedoręczeniu w terminie dowodu złożenia deklaracji podatkowej do właściwego urzędu skarbowego - polegający na odmowie z mocą wsteczną prawa do rozliczenia VAT w deklaracji, obowiązku zapłaty odsetek, jak od zaległości podatkowych oraz ryzyko braku możliwości odzyskania podatku naliczonego - można pogodzić z zasadą neutralności oraz proporcjonalności, które zostały zagwarantowane przepisami Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE?

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. W pierwszym zarzucie procesowym Skarżący zarzucił naruszenie art. 231 oraz art. 218 p.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji poprzez błędne rozpoznanie przedmiotu sporu, czego rezultatem było uznanie, że przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, a nie sposób rozliczenia podatku z tytułu importu, oraz poprzez określenie wpisu sądowego jak od należności pieniężnej.

Zgodnie z art. 220 § 1 p.p.s.a. Sąd nie podejmie żadnej czynności na skutek pisma, od którego nie zostanie uiszczona opłata, w tym opłata, o której mowa w art. 235a. W tym przypadku, z zastrzeżeniem § 2, 3 i 3a, przewodniczący wzywa wnoszącego pismo, aby pod rygorem pozostawienia pisma bez rozpoznania uiścił opłatę w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia wezwania. Na takie zarządzenie, stosownie do art. 227 § 1 p.p.s.a., przysługuje zażalenie do Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 163 § 2 w zw. z art. 167 p.p.s.a.). W przedmiotowej sprawie na mocy zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 20 maja 2022 r. Skarżący został wezwany do uiszczenia wpisu w kwocie 1.500 zł. Skarżący w dniu 29 maja 2022 r. wniósł wpis w ww. wysokości. Skoro Skarżący nie wniósł zażalenia na zarządzenie w przedmiocie wezwania do uiszczenia wpisu w określonej przez przewodniczącego kwocie nie może skutecznie zarzucać naruszenia wskazanych powyżej przepisów w skardze kasacyjnej bowiem przewidziany był w tym zakresie odrębny tryb.

3.3. Zupełnie natomiast niezrozumiały jest drugi zarzut kasacyjny naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 2a O.p. poprzez odrzucenie skargi (podkr. Sądu) w związku z błędnym uznaniem, iż organy podatkowe nie były zobowiązane w okolicznościach sprawy do zastosowania przepisu obligującego do rozpatrzenia wątpliwości na korzyść Strony, mimo istnienia orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 18 marca 2021 r., C- 895/19, które na zasadzie analogii winno powodować wątpliwości także w niniejszej sprawie.

Sąd pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie nie odrzucił wniesionej skargi lecz rozpoznał ją zgodnie z wnioskiem Skarżącego merytorycznie wydając w dniu 4 października 2022 r. wyrok oddalający skargę (sygn. akt I SA/Gd 458/22) dlatego zarzut w powyższym zakresie nie może być uznany za zasadny.

3.4. Pozostałe zarzutu zarówno procesowe jak i materialnoprawne (z wyjątkiem zarzutu z pkt 4) koncentrują się na zagadnieniu naruszenia przez art. 33a ust. 7 w związku z ust. 6 oraz art. 33 ust. 6 ustawy o VAT, zasady neutralności i proporcjonalności, wynikających z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 1 ust. 2, art. 211 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz wyprowadzonych z treści wyroku TSUE z dnia 18 marca 2021 r., C-895/19.

3.4.1. Zasadniczym przedmiotem sporu jest uprawnienie Skarżącego do skorzystania z rozliczenia VAT z tytułu importu towarów na zasadach uproszczonych wynikających z art. 33a ustawy o VAT, a stanowiących odstępstwo od rozliczenia wynikającego z art. 33 ustawy o VAT.

Zdaniem Skarżącego był on uprawniony do rozliczenia w ww. trybie, albowiem posiadał stosowne dokumenty uprawniające go do zastosowania wspomnianej procedury, które wprawdzie złożył później niż przewiduje art. 33a ust. 6 ustawy o VAT, lecz nie mogło to mieć wpływu na skorzystanie z rzeczonego uprawnienia.

Odmiennego zdania są organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, które wskazują, że Skarżący nie spełnił warunków do zastosowania ww. procedury, albowiem w terminie ustawowym nie przedstawił organowi podatkowemu stosownych dokumentów. Nie jest przy tym sporne, że Skarżący nie przedstawił naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów (art. 33a ust. 6 ustawy o VAT).

W sporze Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje rację organom podatkowym.

3.4.2. Stosownie do treści art. 33a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju uproszczeniem - o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE z dnia 10 października 2013 r. Nr L 269, s. 1, ze zm.; dalej: "UKC"), którego realizacja jest uzależniona od wcześniejszego wydania pozwolenia, a w którym okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy - podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Zgodnie z art. 33a ust. 6 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany do przedstawienia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Ust. 7 ww. stanowi natomiast, że w przypadku gdy podatnik, w terminie, o którym mowa w ust. 6, nie przedstawił dokumentów, o których mowa w tym przepisie, traci prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w ust. 1, w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego kwoty podatku wraz z odsetkami.

3.4.3. Z powołanego przepisu art. 33a ustawy o VAT wynika, że procedura rozliczenia VAT z tytułu importu towarów jest odstępstwem od zasady, zgodnie z którą VAT należny rozlicza się w zgłoszeniu celnym. Podatnik musi zatem faktycznie uiścić ten podatek przy dokonywaniu formalności celnych związanych z dopuszczeniem towaru do obrotu. W przypadku natomiast zastosowania art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, VAT od importu rozlicza się w ramach deklaracji podatkowej, wykazując w niej zarówno podatek należny (art. 33a ust. 1 ustawy o VAT) jak i podatek naliczony (art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT). Skorzystanie jednak z tej uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku uzależnione jest od spełnienia łącznie kilku warunków określonych w art. 33a ust. 1 – 6 ustawy o VAT.

Takie ukształtowanie przepisów krajowych mieści się w granicach swobody państwa członkowskiego do określenia szczegółowych zasad dotyczących płatności z tytułu importu towarów, o czym wprost mowa w zdaniu pierwszym ust. 1 art. 211 dyrektywy 112. Zgodnie z brzmieniem tej regulacji państwa członkowskie określają szczegółowe zasady dotyczące płatności z tytułu importu towarów. Państwa członkowskie mogą w szczególności postanowić, że w przypadku importu towarów przez podatników lub osoby zobowiązane do zapłaty VAT lub przez niektóre kategorie tych podatników lub osób, VAT należny z tytułu importu nie musi zostać zapłacony w momencie importu, pod warunkiem że podatek ten zostanie wyszczególniony jako należny w deklaracji VAT sporządzonej zgodnie z art. 250.

3.4.4. W wyroku z 21 lutego 2013 r. S.C. Mora IPR SRL, C-79/12, EU:C:2013:98, TSUE wyraźnie podkreślił, że z art. 211 dyrektywy 112 wynika prawo państw członkowskich do wprowadzenia odroczonej płatności VAT z tytułu importu i przyznania tej metody płatności nie wszystkim podatnikom, ale niektórym [ich] kategoriom (pkt 25). TSUE nie miał wątpliwości, że wykładni art. 211 dyrektywy 112 należy dokonywać w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie stosowaniu uregulowań państwa członkowskiego, takich jak te w sprawie głównej, uzależniających odroczoną płatność VAT z tytułu importu towarów od uzyskania zaświadczenia nieprzewidzianego w dyrektywie, o ile warunki uzyskania takiego zaświadczenia są zgodne z zasadą neutralności podatkowej, co podlega weryfikacji sądu krajowego.

Nie ma zatem wątpliwości, że Polska była uprawniona do określenia szczegółowych zasad płatności podatku od importu oraz miała prawo do ustanawiania warunków uprawniających do innego niż podstawowe, rozliczenia VAT od importu.

Powyższe potwierdza też brzmienie art. 273 dyrektywy 112 i orzeczenia TSUE zapadłe na jego tle. Zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3).

W tym względzie Trybunał wyjaśnił, że z przepisu tego wynika, iż każde państwo członkowskie jest zobowiązane do podjęcia wszelkich legislacyjnych i administracyjnych kroków mogących zapewnić pełny pobór VAT na swoim terytorium i zwalczanie przestępczości podatkowej (wyrok TSUE z dnia 9 lipca 2015 r., Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei, C-144/14, EU:C:2015:452, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził również, że art. 273 dyrektywy 112, poza określonymi w nim ograniczeniami, nie precyzuje ani warunków, ani obowiązków, jakie mogą przewidzieć państwa członkowskie, i że w konsekwencji przepis ten przyznaje państwom członkowskim zakres swobodnego uznania co do środków zmierzających do zapewnienia pełnego poboru należnego VAT na ich terytorium i zapobieżenia oszustwom (wyrok z dnia 26 października 2017 r., BB construct, C-534/16, EU:C:2017:820, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo).

3.4.5. W odniesieniu do zasady neutralności podatkowej VAT, stanowiącej dokonany przez prawodawcę Unii w dziedzinie VAT przykład ogólnej zasady równego traktowania (wyrok TSUE z dnia 26 października 2017 r., BB construct, C 534/16, EU:C:2017:820, pkt 29) stwierdzono już, że środki, jakie państwa członkowskie mogą przyjąć w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom, nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność VAT (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r., Rusedespred, C-138/12, EU:C:2013:233, pkt 28, 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

Przepisy ustawy o VAT wskazują, że w sytuacji, gdy zastosowanie ma procedura przewidziana w treści art. 33 ust. 1 i 4 ustawy o VAT (zasada), prawo odliczenia podatku przysługuje na mocy art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT. Należy zauważyć, że wybór procedury uproszczonej z art. 33a ustawy o VAT nie ma na celu zmniejszenia (ograniczenia odliczenia) podatku naliczonego (tutaj zastosowanie ma art. 86 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT), lecz jedynie przesunięcie rozliczenia podatku należnego w innym czasie niż zgłoszenie celne, tj. w deklaracji podatkowej. Warunki zaś jakie musi spełnić podatnik, nie stanowią naruszenia zasady neutralności podatkowej. W przedmiotowej sprawie nic nie stało na przeszkodzie, aby Skarżący przedstawił naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokument potwierdzający rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej. Ustawodawca zakreślił na to aż czteromiesięczny termin. Ponadto umożliwienie podatnikom wybrania metody odroczonej płatności bez spełnienia określonych warunków przyznawałoby im nienależną korzyść konkurencyjną, na szkodę innych przedsiębiorców, którzy zobowiązani są, co do zasady rozliczyć VAT należny w zgłoszeniu celnym.

3.4.6. Błędne jest twierdzenie, że sam fakt ustanowienia wspomnianych warunków celem skorzystania z procedury przewidzianej w art. 33a ustawy o VAT ma walor nieproporcjonalny. Trybunał orzekł, że zgodnie z zasadą proporcjonalności państwa członkowskie muszą stosować środki, które - umożliwiając efektywne osiągnięcie realizowanego przez prawo wewnętrzne celu - jednocześnie w jak najmniejszym stopniu godzą w cele i zasady ustanowione w odpowiednich przepisach Unii (wyrok TSUE z dnia 19 grudnia 2013 r., BDV Hungary Trading, C 563/12, EU:C:2013:854, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).

W wyroku z 9 września 2004 r., Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg, C-269/03, EU:C:2004:512 Trybunał (odnosząc się do innej procedury szczególnej - system szczególny dla małych przedsiębiorców) orzekł, że prawo Unii, a w szczególności zasada proporcjonalności, nie stoją na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie, które skorzystało z uprawnienia do przyznania swoim podatnikom prawa wyboru szczególnego systemu opodatkowania, przyjęło przepisy, które uzależniają całkowite odliczenie VAT naliczonego od uprzedniego uzyskania od organu podatkowego zatwierdzenia o charakterze nieretroaktywnym. Trybunał wyjaśnił w tym względzie, że brak retroaktywności procedury zatwierdzenia nie czyni jej nieproporcjonalną (ww. wyrok TSUE, pkt 29). Tę samą tezę TSUE powtórzył w wyroku z dnia 17 maja 2018 r., Dávid Vámos, C-566/16, EU:C:2018:321, pkt 43 i 44.

Również z wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r., ROZ-ŚWIT, C-418/14, EU:C:2016:400, co prawda dotyczącego innej sytuacji, ale mającym znaczenie dla oceny art. 33a ustawy o VAT, wyraźnie wynika, że przepisy prawa UE, jak i zasada proporcjonalności, nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych.

3.4.7. Niewątpliwie przepis krajowy – art. 33a ustawy o VAT - uzależnia zastosowanie trybu uproszczonego od spełnienia określonych warunków. Zastosowanie takiej procedury przez podatnika w swej istocie nie jest uciążliwe, utrudnione, ani niemożliwe. Jak wskazano już powyżej podatnik ma aż cztery miesiące na przedstawienia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej (art. 33a ust. 6 ustawy o VAT) co raczej nie jest wymogiem trudnym do spełnienia, bowiem zależy od samego podatnika.

Zatem podatnik ma alternatywę: albo rozliczy podatek należny w zgłoszeniu celnym (zasada), albo przedstawi w terminie czterech miesięcy naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokument potwierdzający rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej i wówczas może rozliczyć podatek należny w deklaracji podatkowej (wyjątek). Dlatego nie budzi zastrzeżeń także konsekwencja niedopełnienia wymogu formalnego, tj. rozliczenie się przez podatnika na zasadach ogólnych.

Warto zauważyć, że odzyskanie VAT nie może co do zasady być brane pod uwagę przez sąd krajowy przy ocenie proporcjonalności kary. Wymóg dokonania zapłaty VAT za wcześniejsze transakcje podlegające opodatkowaniu VAT, od których jednak VAT nie zapłacono, nie jest bowiem karą, a jedynie odzyskaniem niezapłaconego podatku (por. opinia N. Wahla z 23 listopada 2017 r. do sprawy C-566/16, EU:C:2017:895, pkt 57).

Niespełnienie przez podatnika przewidzianych w przepisie warunków oznacza, że powinien on rozliczyć VAT zgodnie z zasadą ogólną - w zgłoszeniu celnym, co nie było w żaden sposób bezprawne lub wyjątkowe. Jest to bowiem jeden z trybów rozliczenia, który ma zastosowanie w jego przypadku, a jednocześnie system domyślny w przepisach ustawy o VAT.

W przypadku regulacji art. 33a ustawy o VAT nie można zatem mówić o tym, że przyjęte w nim rozwiązania, w szczególności te, o których mowa w ust. 1 i ust. 2 omawianego przepisu, godzą w konstytucyjnie chronione wartości, o których mowa w art. 2, art. 64 , art. 84., art. 91 ust. 3 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, w zw. z regulacjami prawa unijnego, w szczególności art. 250-261 oraz art. 5 ust. 4 TUE oraz art. 273 dyrektywy 112, poprzez naruszenie zasady proporcjonalności.

Wykładnia wszystkich tych regulacji w żadnym razie nie prowadzi bowiem do wniosku, że rozwiązania przyjęte w art. 33a ust. 2 ustawy o VAT wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów Traktatów.

3.4.8. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, zmiany w ustawie VAT z 4 lipca 2019 r. (Dz. U. z 2019 poz. 1520), którymi uchylono m.in. obowiązek przedstawienia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego potwierdzenia rozliczenia podatku w deklaracji poprzez uchylenie art. 7 ust. 6 ustawy o VAT, zostały ustanowione prawidłowo. Przepis art. 28 pkt 6 tej zmiany do ustawy VAT określa, że przepisy wchodzą w życie 1 września 2019 r. z wyjątkiem mi.in. art. 1 pkt 7 i art. 12, które wchodzą w życie z dniem 1 października 2020 r. Zapis taki należy rozumieć w ten sposób, że przepisy obowiązujące przed ww. zmianą mimo wejścia przedmiotowej zmiany 1 września 2020 r. obowiązują nadal w wersji poprzedniej i dopiero od 1 października 2020 r. rozpoczyna się czas ich obowiązywania w nowym brzmieniu. W niniejszej sprawie zgłoszenie celne zostało złożone 26 sierpnia 2019 r. W tym dniu obowiązywały przepisy określone w wersji ustawy VAT z 21 listopada 2018 r. (Dz.U. z 2018 poz. 2174 ze zm.) zatem powyższe zagadnienie nie dotyczy sprawy będącej przedmiotem postępowania.

3.5. Odnosząc się do zarzutu nieuzasadnionego nieuwzględnienia przez WSA wyroku TSUE w sprawie C-895/19 wskazać należy, że tryb określony w art. 33a ustawy o VAT ma odmienny charakter od tego jak był przedmiotem oceny przez TSUE w powołanym przez Skarżącego wyroku z dnia 18 marca 2021 r., C-895/19, ECLI:EU:C:2021:216. Przedmiotem oceny były bowiem regulacje art. 86 ust. 10, ust. 10b oraz ust. 10i ustawy o VAT. W ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia podatnik odmiennie niż w przypadku importu nie miał możliwości skorzystania z alternatywnych metod odliczania podatku naliczonego (ogólnej i szczególnej preferencyjnej). Poza tym brak możliwości spełniania warunku posiadania faktury od dostawcy był efektem okoliczności, na które podatnik nie miał wpływu, w przeciwieństwie do przedmiotowej sprawy gdzie brak przedstawienia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej był efektem zaniedbań po stronie Skarżącego. Dlatego w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie może mieć zastosowania do przedmiotowej sprawy.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 45, art. 46 § 1 pkt 3, art. 106 § 2, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez odmowę wystąpienia z wnioskiem o interpretację przepisów do TSUE.

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił sformułowanego wniosku o wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem TSUE, ocena potrzeby wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni aktu prawa unijnego należy do sądu krajowego. Z art. 267 TFUE wynika obowiązek Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawienia Trybunałowi pytania prawnego w przypadku, gdy do rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest wykładnia aktów przyjętych przez instytucje unijne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaistniałym sporze nie powstała wątpliwość co do interpretacji przepisów prawa Unii w stopniu, który wymagałby zaangażowania TSUE. Wniosek o pytanie stanowi jedynie wyraz polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, które jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.

E. Olechniewicz M. Olejnik S. Golec