Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 27/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 141 § 1 pkt 1, art. 165a § 1 i 2, art. 216
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 11 maja 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędzia WSA Mirella Ławniczak Asesor sądowy WSA Piotr Ławrynowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 maja 2023 roku sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 grudnia 2022r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie ponaglenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 19 września 2022 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: DIAS) po rozpatrzeniu ponaglenia Wielobranżowego Przedsiębiorstwa "[...]" sp. z o.o. w [...] na działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: Naczelnik US) w zakresie postępowania prowadzonego na wniosek z 8 lipca 2022 r., na podstawie art. 165a § 1 i 2 w zw. z art. 141 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: Op) odmówił wszczęcia postępowania.

Organ wskazał, że do Urzędu Skarbowego [...] 12 lipca 2022 r. wpłynął wniosek spółki [...] z żądaniem "uznania, że spółka [...] NIP: [...] nie będąc podatnikiem akcyzy wpłaciła na konto rozliczeń budżetu państwa, bez obowiązku w podatku akcyzowym kwotę 194.559 zł na tej podstawie wnosi o dokonanie zwrotu tej kwoty". Naczelnik US postanowieniem z 3 sierpnia 2022 r. nr [...] pozostawił bez rozpatrzenia wniosek spółki.

Ta pismem z 5 sierpnia 2022 r. wniosła ponaglenie na działanie Naczelnika US w zakresie rozpoznania jej wniosku z 8 lipca 2022 r. wskazując, że obowiązkiem organu jest ustalenie, czy przedstawiony przez spółkę stan faktyczny jest zgodny z prawdą. Organ ma obowiązek określić charakter wpłaconej kwoty i wskazać na jakiej podstawie spółka ma prawo wystąpić z żądaniem ujętym we wniosku. Spółka zażądała rozpatrzenia wniosku co do meritum.

DIAS powołując się na przepis art. 141 § 1 Op wskazał, że ponaglenie jest swoistym środkiem prawnym, ponieważ nie jest skierowane przeciwko konkretnemu aktowi administracyjnemu, lecz ma na celu spowodowanie wypełnienia przez organ obowiązku urzędowego polegającego na przeprowadzeniu czynności postępowania i ich zakończeniu wydaniem decyzji. Nie dotyczy więc samego przedmiotu postępowania podatkowego, ale tylko doprowadzenia do zakończenia sprawy przed organem podatkowym. Jest to prawny instrument wymuszenia na organie podatkowym załatwienia sprawy. DIAS zważył, że w momencie złożenia ponaglenia przez spółkę nie toczyło się już postępowanie wszczęte jej wnioskiem, w trakcie którego strona mogłaby skutecznie złożyć ponaglenie. Wniosek został bowiem rozpatrzony postanowieniem Naczelnika US z 3 sierpnia 2022 r. Ponaglenie strony z 5 sierpnia 2022 r. wpłynęło do US 12 sierpnia 2022 r., czyli po wydaniu przez ten organ rozstrzygnięcia. W tym stanie sprawy DIAS uznał na podstawie art. 165a § 1 Op, że postępowanie nie może być wszczęte, bowiem merytoryczne rozpatrzenie ponaglenia jest możliwe jedynie w sytuacji toczącego się postępowania podatkowego w konkretnej sprawie podatkowej. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie już zapadło, wniosek spółki został rozpatrzony.

Spółka [...] wnosząc zażalenie na powyższe postanowienie zażądała jego uchylenia. Podniosła, że "wniosek z 12 lipca 2022 r. złożyła spółka [...], która nie jest stroną w rozumieniu art. 28 Kpa, mającą ustawowy obowiązek uznania się podatnikiem akcyzy w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż nie dokonuje czynności będącej przedmiotem opodatkowania akcyzą w brzmieniu art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej". W związku z tym czynność dokonana przez spółkę wpłacenia podatku akcyzowego obarczona jest bezwzględną nieważnością i organ powinien ją uchylić.

DIAS postanowieniem z 1 grudnia 2022 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 141 § 1, art. 239, art. 165a § 1 Op utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Powoławszy przepisy art. 141 § 1 i art. 165a § 1 Op wskazał, że instytucja ponaglenia związana jest z toczącym się postępowaniem podatkowym i brak jest podstaw jej stosowania poza postępowaniem podatkowym. Odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależniona od uznania organu i stanowi obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ, że w sprawie zapadło już rozstrzygnięcie. Organ I instancji prawidłowo więc odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ponaglenia, bowiem Naczelnik US zakończył postępowanie postanowieniem z 3 sierpnia 2022 r. Odnosząc się do zarzutów strony wskazano, że przedmiotem postępowania nie była kwestia, czy spółka [...] jest podatnikiem podatku akcyzowego, a zasadność odmowy wszczęcia postępowania w sprawie ponaglenia.

[...] sp. z o.o. wnosząc do Sądu skargę na powyższe postanowienie DIAS ponownie wskazało, że uznano ją za stronę mającą obowiązek uznania się podatnikiem podatku akcyzowego, która złożyła wniosek o zwrot nadpłaty. Tymczasem spółka nie jest podatnikiem akcyzy i dlatego skierowała roszczenie do Skarbu Państwa oparte na prawie cywilnym, a nie prawie podatkowym, jak błędnie przyjęto, o zwrot zapłaconej kwoty. Podniesiono, że w aktach sprawy nie ma dowodu, że przedmiotem opodatkowania było wewnątrzwspólnotowe nabycie w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatu akcyzowym dokonane przez spółkę [...]. Pozostawienie więc wniosku spółki bez rozpatrzenia było nielegalne.

W odpowiedzi DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że Sąd rozpoznał sprawę w trybie uproszczonym – na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów, do czego uprawniał go przepis art. 119 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259), dalej: Ppsa. Ów przepis stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Biorąc pod uwagę, że przedmiotem skargi jest postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wydane na podstawie art. 165a § 1 Op, na które – zgodnie z art. 165a § 2 Op – służy zażalenie, dopuszczalne było rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. W trybie tym, zgodnie z art. 120 Ppsa, sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259), dalej: Ppsa, uwzględnienie skargi na decyzję administracyjną następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku natomiast braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu, bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 Ppsa), skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 Ppsa.

Przeprowadzona przez Sąd we wskazanym trybie i według wskazanych powyżej zasad kontrola legalności zaskarżonego postanowienia wykazała, że nie zostało ono wydane z naruszeniem przepisów, które skutkować powinno uwzględnieniem skargi. Sąd uznał, że organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Zaskarżonym postanowieniem z 1 grudnia 2022 r. DIAS utrzymał w mocy własne postanowienie z 19 września 2022 r., którym na podstawie art. 165a § 1 i 2 Op odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie ponaglenia spółki [...] z 5 sierpnia 2022 r. co do bezczynności Naczelnika US [...] w rozpoznaniu wniosku spółki z 8 lipca 2022 r. dotyczącego zwrotu kwoty 194.559 zł wpłaconej przez spółkę [...] na konto rozliczeń budżetu państwa, z powodu uznania, że spółka ta jest podatnikiem podatku akcyzowego i miała obowiązek ww. wpłaty.

Podstawę prawną wydanych w sprawie przepisów stanowił art. 165a § 1 Op, wedle którego gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio.

Kierując się powołanym przepisem DIAS uznał, że ponaglenie wniesione przez spółkę [...] pismem z 5 sierpnia 2022 r. stanowi odrębną sprawę administracyjną (podatkową), a ze względu na zakończenie postępowania zainicjowanego wnioskiem strony z 8 lipca 2022 r. wydaniem (przed wniesieniem ponaglenia) przez Naczelnika US, którego zarzucana w ponagleniu bezczynność dotyczy, wydaniem postanowienia z 3 sierpnia 2022 r. o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, postępowanie wywołane ponagleniem nie może być wszczęte. Postępowanie zainicjowane wnioskiem spółki już się bowiem nie toczy, a okoliczność ta – jak wskazał organ – stanowiła warunek merytorycznego rozpoznania ponaglenia.

W ocenie Sądu stanowisko organu choć w sposobie rozstrzygnięcia okazało się wadliwe, to wada ta nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Wskazać należy, iż w myśl art. 141 § 1 pkt 1 Op na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia. Przepis art. 141 § 2 Op stanowi, że organ podatkowy wymieniony w § 1, uznając ponaglenie za uzasadnione, wyznacza dodatkowy termin załatwienia sprawy oraz zarządza wyjaśnienie przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, a w razie potrzeby podejmuje środki zapobiegające naruszaniu terminów załatwiania spraw w przyszłości. Organ stwierdza jednocześnie, czy niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

Na gruncie powołanych przepisów, jak i analogicznie brzmiących regulacji art. 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2000), dalej: Kpa, tak w doktrynie, jak i judykaturze sądów administracyjnych przyjmuje się, że rozpatrując ponaglenie organ podatkowy może podejmować rozstrzygnięcia i działania wyłącznie wskazane wprost w art. 141 § 2 Op (odpowiednio w art. 37 § 6 Kpa). Przepis ten normuje wyczerpująco uprawnienia organu podatkowego w przypadku uznania ponaglenia za uzasadnione. Ustawodawca nie wskazał jednak, jak należy postąpić w przypadku uznania ponaglenia za nieuzasadnione. Nie ulega wątpliwości, że także w tym przypadku w związku ze złożeniem ponaglenia konieczne jest rozstrzygnięcie właściwego organu podatkowego. Uznaje się, że w takiej sytuacji organ powinien w formie postanowienia orzec, że ponaglenie nie zostało uwzględnione. Wydanie takiego postanowienia będzie uzasadniało wniesienie skargi do sądu administracyjnego na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ administracji. Mimo, że art. 141 nie wskazuje, w jakiej formie prawnej organ rozstrzyga w sprawie ponaglenia, nie powinno ulegać wątpliwości, że następuje to w formie postanowienia (art. 216 Op) [por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, źródło: opubl. WKP 2019, dostępny w Lex online). W tym kierunku zmierza również orzecznictwo sądowoadministracyjne. W wyroku z 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Po 597/07 (dostępny w Internecie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) tutejszy Sąd wskazał, że w związku ze złożeniem ponaglenia konieczne jest rozstrzygnięcie organu wyższego stopnia także w przypadku uznania ponaglenia za nieuzasadnione, np. gdy organ rozstrzygający ponaglenie uzna je za bezzasadne, bądź też stwierdzi, że czynności organu nie mogą zostać zakończone przed upływem terminu wyznaczonego na podstawie art. 140 § 1 Op. W takim przypadku organ wyższego stopnia powinien w formie postanowienia orzec, że ponaglenie nie zostało uwzględnione i niewątpliwie takie postanowienie stanowi rozstrzygnięcie kwestii merytorycznej co do bezczynności organu. Niezależnie od tego, czy organ ten podzieli stanowisko ponaglającego, czy też nie zgodzi się z nim, właściwą formą jest postanowienie, na które nie służy zażalenie (por. wyrok WSA w Szczecinie z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SAB/Sz 1/22, dostępne - jak wyżej).

W ugruntowanym na tle analogicznie brzmiącego przepisu art. 37 Kpa orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że wniesienie zażalenia w trybie art. 37 § 1 Kpa (w obecnym stanie prawnym zwane ponagleniem) jest wyłącznie warunkiem formalnym do wystąpienia przez stronę ze skargą do sądu administracyjnego na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ I instancji i nie może być traktowane jako odrębne samodzielne postępowanie administracyjne (por. wyroki NSA: z 10 czerwca 2019 r., sygn. akt I GSK 645/19; z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1666/19, postanowienie z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I OSK 763/19, dostępne – j.w.). Tym samym wniesienie ponaglenia w trybie art. 37 § 1 Kpa nie może być traktowane jako odrębne samodzielne postępowanie administracyjne.

W świetle powyższego uznać należy, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy stwierdziwszy, że wniosek spółki z 8 lipca 2022 r. został załatwiony poprzez wydanie przez Naczelnika US [...] na podstawie art. 169 § 1-4 Op postanowienia z 3 sierpnia 2022 r. o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, powinien był na podstawie art. 141 § 2 Op wydać postanowienie o uznaniu ponaglenia za nieuzasadnione. Ponaglenie spółki było bowiem jedynie środkiem prawnym zmierzającym do usunięcia bezczynności organu podatkowego I instancji w sprawie zainicjowanej wnioskiem z 8 lipca 2022 r. o zwrot kwoty 194.559 zł wpłaconej przez spółkę [...] na konto rozliczeń budżetu państwa, z powodu błędnego uznania spółki za podatnika podatku akcyzowego, na której ciążył obowiązek ww. wpłaty. Nie stanowiło zaś podania w odrębnej, nowej sprawie podatkowej. W związku z powyższym brak było podstaw do zastosowania art. 165a § 1 Op o odmowie wszczęcia postępowania.

W ocenie Sądu powyższe naruszenie procesowe nie mogło mieć jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro DIAS wobec wydania przez Naczelnika US postanowienia z 3 sierpnia 2022 r. o pozostawienia podania (wniosku spółki z 8.07.2022 r.) bez rozpatrzenia, zasadnie uznał, że ponaglenie wniesione później było niezasadne. Nadto naruszenie organu nie spowodowało dla strony ujemnych skutków prawnych od tych, które wywołałoby wydanie postanowienie o uznaniu ponaglenia za nieuzasadnione. Od postanowienia wydanego na podstawie art. 141 § 2 w zw. z art. 216 Op w sprawie ponaglenia (o uznaniu jego zasadności bądź niezasadności) nie przysługuje zażalenie i jest ono niezaskarżalne do sądu administracyjnego (por. art. 3 § 2 pkt 2 Ppsa – skarga przysługuje na postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty), w przeciwieństwie do zaskarżalnego (w drodze zażalenia) postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania wydanego na podstawie art. 165a § 1 Op. DIAS wydając postanowienie z 19 września 2022 r., a następnie postanowienie z 1 grudnia 2022 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie ponaglenia w żaden więc sposób nie ograniczył procesowych uprawnień skarżącej. Przeciwnie, rozpoznając ponaglenie (jakoby inicjowało ono nową sprawę podatkową) zaskarżalnym postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania zapewnił stronie możność nie tylko jego weryfikacji w drodze zażalenia, lecz i kontroli legalności zaskarżonego postanowienia przez Sąd w niniejszej sprawie.

Odnosząc się zaś do zarzutów skargi i żądania wyrażonego we wniosku o sporządzenie uzasadnienie wyroku odnośnie zagadnienia, czy spółkę należało uznać za podatnika podatku akcyzowego, a w konsekwencji, czy spółka zasadnie domaga się zwrotu zapłaconej kwoty 194.559 zł tytułem podatku akcyzowego, Sąd wyjaśnia, że kwestia ta nie była przedmiotem niniejszej sprawy. Ta bowiem dotyczy jedynie rozpoznania ponaglenia w sprawie z wniosku spółki z 8 lipca 2022 r. Stronie zaś przysługiwało zażalenie na postanowienie Naczelnika US [...] z 3 sierpnia 2022 r. o pozostawieniu tegoż podania (wniosku) bez rozpoznania, w którym organ podatkowy kwestię tę wyjaśnił. O powyższym spółka została przez ten organ stosownie pouczona (k. 12 i 13 akt adm.).

Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie art. 151 Ppsa skargę oddalił.