Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 5043/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1 i par 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 174 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 153, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 116, art. 165 § 1, 2 i 4, art. 107 § 2 pkt 2 i 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant asystent sędziego Anna Rybak, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach i J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 112/21 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 listopada 2020 r., nr 2401-IEW3_.4123.64.2020.26 2401-20-214655 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 26 maja 2021 r., I SA/Gl 112/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J.W. (dalej: "Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 12 listopada 2020 r., wydaną w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z 30 grudnia 2019 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako byłego członka zarządu Przedsiębiorstwa Robót Kamiennych i Szybowych "M." S.A. z siedzibą w M. (dalej: "Spółka"), wraz z tą Spółką oraz drugim członkiem zarządu, za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. i 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Po rozpoznaniu sprawy w drugiej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z 12 listopada 2020 r. orzekł o: (A) uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień oraz październik 2014 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie; (B) uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 110.620.80 zł z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec - grudzień 2014 r. oraz styczeń, maj - sierpień 2015 r. i w tym zakresie orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za miesiące: lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2014 r. oraz styczeń, maj - sierpień 2015 r. w łącznej kwocie 80.691,50 zł; (C) utrzymaniu w pozostałym zakresie decyzji organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podzielił stanowisko organu, dotyczące odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, o której mowa w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019. poz. 900 z późn. zm., dalej jako: ,,o.p."). Stwierdził, że wykazano bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce. Termin płatności zaległości upłynął w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu. Skarżący nie wskazał jakiegokolwiek mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Skarżący nie zdołał także wykazać braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub postępowanie układowe.

Sąd dopatrzył się jednak nieprawidłowości w działaniu organów w zakresie dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za odsetki od zaległości podatkowych Spółki oraz w zakresie dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego. Zdaniem sądu, w niniejszej sprawie nie zostało wszczęte postępowanie w tym zakresie, a mimo to organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności Skarżącego za te odsetki i koszty ustalając w sposób konstytutywny wysokość tychże należności. Ze względu na niewszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za odsetki od zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. oraz koszty postępowania egzekucyjnego, organy nie mogły orzec o odpowiedzialności w tym zakresie. W sprawie naruszone zostały przepisy art. 165 § 1, 2 i 4 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 i 4 o.p. Zdaniem sądu, organ odwoławczy wydając swoją decyzję nie wyjaśnił kwestii wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowania w omawianym zakresie i tym samym zaakceptował możliwość zaistnienia istotnego naruszenia przepisów postępowania. Naruszył tym samym także przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. Sąd zalecił organowi drugiej instancji, aby rozpatrując sprawę ponownie wyjaśnić, czy ewentualnie organ pierwszej instancji dysponuje stosownym postanowieniem wszczynającym postępowanie w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Ponadto – wobec zarzutów skargi dotyczących przedawnienia zobowiązań objętych decyzją organu – sąd zlecił organowi ponowne zbadanie i wyjaśnienie powyższej kwestia, według stanu na dzień podejmowania decyzji przez ten organ.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skargi kasacyjne.

2.1. Skargi kasacyjne od wyroku sądu pierwszej instancji złożyli działający przez swych pełnomocników: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, a także Skarżący.

2.2. W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a."), postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 oraz 153 p.p.s.a. w związku z art. 165 § 1, § 2, § 4 oraz art. 107 § 2 pkt 2 i 4 o.p. poprzez przyjęcie, że w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego koniecznym było wskazanie zakresu postępowania obejmującego zarówno zaległości podatkowe jak i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego, podczas gdy z przepisu art. 116 § 1 w powiązaniu z przepisem art. 107 § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 165 § 1, § 2, § 4 o.p. wynika, że wystarczającym jest, aby treść postanowienia zawierała wskazanie o wszczęciu postępowania o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe, natomiast pozostałe należności, o których mowa w przepisie art. 107 § 2 wchodzą w zakres przedmiotowego postępowania z mocy prawa;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 165 § 1, § 2, § 4 oraz art. 107 § 2 pkt 2 i 4 o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż wskazanie w postanowieniu o wszczęciu postępowania jedynie na solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe i pominięcie kwestii odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego, ma istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w sytuacji, w której doszło do wszczęcia postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatnika oraz wydania decyzji zawierającej w swej treści niebudzące wątpliwości sądu ustalenia faktyczne dotyczące zarówno zaległości podatkowych jak i innych należności za które odpowiadała strona;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. poprzez przyjęcie, że organ odwoławczy wydając decyzję nie wyjaśnił kwestii wszczęcia przez organ I instancji postępowania w zakresie dotyczącym każdej z kategorii należności określonych w art. 107 § 2 pkt 2 i 4 o.p.;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 w związku z art. 107 § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 116 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że w wyniku stwierdzonego naruszenia przepisów postępowania uchyleniu winna podlegać decyzja w całości, w sytuacji w której decyzja w części dotyczącej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe była prawidłowa i w tej części skarga winna zostać oddalona na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W piśmie z 30 marca 2022 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o oddalenie w całości skargi kasacyjnej organu; uwzględnienie w całości skargi kasacyjnej Skarżącego oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniósł także o "zbadanie w ramach niniejszego postępowania – zasadności wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu I instancji uznającego za niezasadne zarzuty Skarżącego zawarte w skardze złożonej do WSA".

2.3. W skardze kasacyjnej Skarżącego wyrok sądu pierwszej instancji został zaskarżony w części, w której sąd uchylił zaskarżoną decyzję w jej niezaskarżonej części, tj. także w jej punkcie ,,A" czyli w punkcie, w którym umorzono postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za październik 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Zaskarżonemu w tej części wyrokowi pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 2 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku z naruszeniem zakazu reformationis in peius, polegającym na uchyleniu decyzji w całości, mimo że decyzja została zaskarżona jedynie w zakresie jej części, gdyż nie zaskarżona część była oczywiście korzystana dla Skarżącego i mimo braku stwierdzenia naruszenia prawa powodującego nieważność decyzji. Uchylenie decyzji w jej niezaskarżonej części, tj. w części umarzającej postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe - prowadzi to do oczywiście niekorzystnej dla Skarżącego sytuacji, w której organ podatkowy, po uchyleniu całości decyzji przez WSA, będzie ponownie uprawniony do dokonania merytorycznej oceny stanu faktycznego i będzie ponownie uprawniony do wydania tym razem decyzji niekorzystnej dla Skarżącego, mimo, iż pierwotnie decyzja w zakresie oznaczonym literą ,,A'' - była dla Skarżącego pozytywna;

2) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku z przekroczeniem granic danej sprawy, tj. wydania orzeczenia ponad zakres zaskarżenia wskazany przez Skarżącego w treści skargi, tj. w części oznaczonej literą "B" - gdzie orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką za koszty postępowania egzekucyjnego - w wysokości 80.691,50 zł oraz literą ,,C" - gdzie utrzymano w mocy decyzję organu, gdy tymczasem sąd nie jest związany jedynie zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, natomiast jest związany granicami danej sprawy(...);

3) art. 145 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. (...), zgodnie z tym przepisem sąd był uprawniony i zarazem zobowiązany do uchylenia decyzji jedynie w części jeżeli - podstawy jej uchylenia dotyczyły tylko jej części. Oczywistym jest, że rozstrzygnięcia w poszczególnych punktach zaskarżonej decyzji mają charakter samodzielny i równie dobrze mogłyby być przedmiotem odrębnych decyzji. Nie zachodzi tu zatem sytuacja, iż poszczególne punkty decyzji mają związek merytoryczny ze sobą i w konsekwencji decyzja musi pozostać całością gdyż uchylenie decyzji jedynie w części tj. usunięcie z niej jedynie niektórych punktów - czyniłoby pozostałe, nie uchylone punkty decyzji - bezprzedmiotowymi lub niezgodnymi z prawem;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyczyn dla których sąd uznał za konieczne uchylenie zaskarżonej decyzji także i jej niezaskarżonej części, oczywiście korzystnej dla Skarżącego, a w szczególności nie poczynienie w uzasadnieniu rozważań dotyczących kwestii naruszenia zakazu reformationis in peius czy też kwestię granic sprawy poprzez wydanie wyroku w takim kształcie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w żaden sposób, bowiem nie wynika w ogóle to, że sąd uznał za konieczne uchylenie zaskarżonej decyzji także i jej niezaskarżonej części, oczywiście korzystnej dla Skarżącego, a w szczególności, że rozważał kwestię naruszenia zakazu reformationis in peius czy też zakresu granic sprawy. Wskutek powyższego można przypuszczać, że uchylenie decyzji w całości było efektem pomyłki sądu a nie celowego rozstrzygnięcia. Sąd bowiem w tym samym czasie rozpoznawał dwie analogiczne sprawy dotyczące dwóch decyzji dotyczących odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe tego samego podmiotu, z tym, że w jednej z nich - decyzja została zaskarżona w całości (gdyż nie zawierała punktu umarzającego postępowanie w odniesieniu do określonych zobowiązań) a druga (ta w niniejszej sprawie) - w części. Jednocześnie w obu tych sprawach skład orzekający był ten sam i zostały wydane wyroki zawierające takie same rozstrzygnięcia i uzasadnienia wyroku.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku "w ten sposób, aby nastąpiło uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 12 listopada 2020 r. 2401-IEW3_.4123.64.2020.26 - jedynie w części oznaczonej literą "B" - gdzie orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką za koszty postępowania egzekucyjnego - w wysokości 80.691,50 zł oraz literą "C" - gdzie utrzymano w mocy decyzję organu. Ewentualnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniósł ponadto o zasądzenie "kosztów postępowania administracyjnego", w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że zrzeka się prawa do rozpoznania sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącego, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniósł także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna organu jest zasadna.

Istota zarzutów kasacyjnych tej skargi sprowadza się do podważenia stanowiska sądu pierwszej instancji, że w tej sprawie nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych Spółki oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Z tym stanowiskiem sądu pierwszej instancji nie można się zgodzić.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zakres odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określa norma prawna, której pełną treść wyznacza nie jeden lecz kilka przepisów prawa. Oprócz art. 116 o.p., jest to także art. 107 § 2 o.p., z którego wynika, że o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej, odpowiedzialność osoby trzeciej za: zaległości podatkowe podatnika obejmuje także odpowiedzialność za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; koszty postępowania egzekucyjnego. Reguły wynikającej z art. 107 § 2 o.p. nie wyłącza, ani nie ogranicza treść art. 116 o.p. Przeciwnie, przywołane przepisy wyrażają jedną, choć rozczłonkowaną treściowo, normę prawną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że normatywna odpowiedzialność Skarżącego, jako członka zarządu Spółki, obejmuje nie tylko zaległości podatkowe tej Spółki, ale także inne należności wymienione w art. 107 § 2 o.p., w tym także odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Można mieć oczywiście zastrzeżenia co do tego, że w wydanym wobec Skarżącego postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie jego odpowiedzialności podatkowej, organ podatkowy nie opisał szczegółowo zakresu tej odpowiedzialności, wskazując nie tylko na zaległości podatkowe za dane okresy rozliczeniowe, ale także na związane z tymi zaległościami odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Jest to niewątpliwie wskazane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z treści postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego strona powinna bowiem czerpać pełną informację o jego przedmiocie i zakresie, a tym samym o swojej sytuacji prawnej w obszarze zarówno prawa procesowego, jak i materialnego.

Brak wskazania w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki osoby trzeciej, że odpowiedzialność ta obejmuje również odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego, nie jest jednak wadą, która w każdym przypadku powoduje konieczność uchylenia decyzji wydanej w takim postępowaniu. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu przywołanego przez sąd pierwszej instancji, że wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe nie obejmuje per se odsetek od tych zaległości oraz kosztów postępowania egzekucyjnego (zob. wyrok NSA z 11 lipca 2019 r., II FSK 2661/17). Skład orzekający w tej sprawie podziela inny pogląd, że odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego, o których mowa w art. 107 § 2 pkt 2 i 4 o.p., stanowią należności uboczne, wynikające z mocy prawa (zob. wyrok NSA z 28 lutego 2018 r., II FSK 401/16). Nie sposób bowiem zaprzeczyć ścisłego związku pomiędzy zaległościami podatkowymi a odsetkami od tych zaległości oraz kosztami egzekucyjnymi. Nie podważając doniosłości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich, należy mieć na uwadze, że to przepisy prawa materialnego kształtują zakres tej odpowiedzialności. Jeżeli natomiast rozważać wadliwość działania organów z perspektywy przepisów regulujących wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich, to należy w każdym przypadku ocenić czy brak szczegółowego opisania w postanowieniu o wszczęciu takiego postępowania zakresu tej odpowiedzialności, obejmującego także odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne, mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z 19 stycznia 2022 r., I GSK 912/14). Nie każde bowiem naruszenie prawa procesowego uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Musi to być naruszenie, które mogło przełożyć się na treść obowiązków nałożonych decyzją podatkową. Dlatego należy między innymi zbadać: czy w toku postępowania prowadzonego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, organ podatkowy podejmował czynności związane z ustaleniem wysokości należnych odsetek oraz kosztów egzekucyjnych; czy w tym zakresie strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, a w szczególności czy mogła się wypowiedzieć co do zebranego w tym zakresie materiału dowodowego.

W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji bez zbadania tych kwestii przyjął a priori, że brak wskazania w postanowieniu o wszczęciu wobec Skarżącego postępowania w przedmiocie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki także odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego, miał istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego względu uzasadnione są zarzuty sformułowane w punktach 1-3 skargi kasacyjnej organu.

Zasadny jest także zarzut z punktu 4 skargi kasacyjnej organu. Jeżeli bowiem sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że zaskarżona decyzja jest wadliwa jedynie w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za odsetki za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego, a w pozostałym zakresie jest prawidłowa, to powinien rozważyć zastosowanie sankcji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jedynie do wadliwej części decyzji, a w pozostałym zakresie powinien oddalić skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Oczywiście sąd powinien przy tym ocenić, czy treść zaskarżonej decyzji pozwala na jej uchylenie w części. Jest to możliwe, gdy poszczególne elementy decyzji mogą samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym (zob. wyroki NSA: z 26 maja 2020 r., II OSK 3015/19; z 25 czerwca 2013 r., I OSK 309/12; z 5 lipca 2017 r., II OSK 2746/15). W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji w ogóle nie przeanalizował tej kwestii, bezrefleksyjnie uchylając całą decyzję organu odwoławczego.

3.2. Zasadna jest również skarga kasacyjna Skarżącego.

Podobnie, jak w przypadku skargi kasacyjnej organu, słusznie pełnomocnik Skarżącego zarzucił sądowi pierwszej instancji uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zamiast w części. W tym jednak przypadku zarzuty kasacyjne dotyczą uchylenia przez sąd decyzji w zakresie, w jakim nie została ona zaskarżona, tj. punktu "A", w którym organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył prowadzone wobec Skarżącego postępowanie w zakresie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 r. Rację ma pełnomocnik Skarżącego, że uchylenie decyzji w zakresie niezaskarżonym stanowi wykroczenie poza granice tej sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. W przepisie tym ustanowiono zasadę, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice te są wyznaczane przez skargę, gdyż to ona konstytuuje sprawę administracyjną, określa przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej, choć nie wpływa na jej przebieg i wynik, nie ograniczając sądu administracyjnego swoimi zarzutami czy wnioskami. Jeżeli zatem skarżący uczyni przedmiotem skargi określony akt tylko w części, to do tej części zawęża granice sprawy, uniemożliwiając sądowi ocenę zgodności z prawem aktu w części, w jakiej nie został on zaskarżony, ponieważ w tym zakresie nie doszło do wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, uwaga 1 do art. 134). Uchylenie decyzji w części, która nie była zaskarżona do sądu administracyjnego może być też kwalifikowane jako naruszające zasadę reformationis in peius, określoną w art. 134 § 2 p.p.s.a., który stanowi, że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (zob. wyrok NSA z 15 marca 2017 r., II OSK 2300/17). Orzekający w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny podziela te poglądy, zaznaczając przy tym, że zaskarżenie decyzji w części, jak też jej uchylenie w części przez sąd administracyjny jest możliwe, gdy poszczególne elementy takiej decyzji charakteryzuje autonomia, w tym znaczeniu, że mogą one samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym.

W tej sprawie sąd pierwszej instancji w ogóle nie wypowiedział się co do przyczyn, dla których objął sądową kontrolą całą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach i dlaczego, pomimo zaskarżenia tej decyzji w części, uchylił ją w całości. Tym samym zasadny jest też zarzut skargi kasacyjnej Skarżącego, dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Odnosząc się natomiast do pisma pełnomocnika Skarżącego z 30 marca 2022 r., stanowiącego odpowiedź na skargę kasacyjną organu, w którym zawarty jest wniosek cyt. "o zbadanie w ramach niniejszego postępowania – zasadności wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu I instancji uznającego za niezasadne zarzuty Skarżącego zawarte w skardze złożonej do WSA", należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Odpowiedź na skargę kasacyjną organu nie może zatem zastępować, ani uzupełniać skargi kasacyjnej Skarżącego.

3.3. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. O odstąpieniu od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. z uwagi na uruchomienie postępowania kasacyjnego przez obydwie strony.

SNSA Wojciech Stachurski SNSA Anna Dalkowska SNSA Sławomir Presnarowicz