Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 55/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1-2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Asesor WSA Agnieszka Gortych- Ratajczyk, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2024 r. sprawy ze skargi A s.a. z/s w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 29 listopada 2019 r. nr SKO.4140.263.2019 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 listopada 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi (dalej: "SKO") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Głowna z dnia 25 czerwca 2019 r. odmawiającą A S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "spółka") stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 13.726,- zł.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż skarżąca skorygowała deklarację dla podatku od nieruchomości na 2017 r. w zakresie wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według spółki, gazowa stacja redukcyjno-pomiarowa powinna być opodatkowana jako budynek, a nie jako budowla.

SKO wskazało, iż kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest zatem ustalenie czy urządzenia wchodzące w skład kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej stanowią elementy sieci gazowej i mieszczą się w pojęciu budowli, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, co stanowiłoby podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za rok 2017. Organ stwierdził, że do wyjaśnienia tej kwestii konieczne jest ustalenie, czy pomiędzy gazociągiem a stacją redukcyjno-pomiarową gazu istnieje związek nie tylko użytkowy ale i techniczny, a zatem czy stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem, tj. czy po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, dla której została wykonana; analogicznie do tego, że dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-gazową może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem.

Zdaniem SKO, analiza akt sprawy daje podstawę do uznania, że stacje redukcyjno-pomiarowe gazu są niezbędnym elementem sieci gazowej (sieci technicznej), gdyż umożliwiają redukcję ciśnienia gazu i dalszy jej przesył do odbiorców. Sieć gazowa składa się z wielu powiązanych ze sobą elementów. Ich połączenie jest niezbędne do realizacji funkcji, dla której zostały zbudowane. Tym samym brak jest podstaw prawnych do tego, aby na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości "rozbijać" sieć techniczną na elementy stanowiące budowlę i na elementy nie mające takiego charakteru. Przedmiotem opodatkowania jest budowla, którą z całą pewnością jest sieć techniczna (sieć gazowa). Organ wyjaśnił, iż związek techniczny należy rozumieć jako fizyczne połączenia wynikające ze sposobu wykonania obiektu, gdzie związek użytkowy to funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał obiekt. Wskazanie związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości - jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.") - obiektu budowlanego o złożonej budowie, będącego obiektem kompletnym, tzn. takim, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. Bez znaczenia pozostaje przy tym sposób wytworzenia, czy zamontowania elementów, sposób ich połączenia z gruntem oraz możliwości wymiany urządzeń. Sporne urządzenia, połączone z gazociągami, składają się na sieć techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego (u.P.b.) i służą do prowadzenia działalności gospodarczej strony, stanowią łącznie przedmiot opodatkowania jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; gazociąg i stacja redukcyjno-pomiarowa składają się na sieć gazową i stanowią całość techniczno-użytkową. Pomiędzy gazociągiem a stacją redukcyjno-pomiarową gazu istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny. Stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem. Tylko po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, do której została wykonana; analogicznie, dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-gazową może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik spółki zarzucił powyższej decyzji SKO naruszenie:

1) art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez przyjęcie opodatkowaniem od wartości stacji redukcyjno-pomiarowej wraz z urządzeniami technicznymi zlokalizowanymi wewnątrz tego obiektu, jako elementu budowli, Stacji LNG, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem (tj. obiektem kontenerowym), co oznacza że podstawą opodatkowania winna być powierzchnia użytkowa ww. budynku, albo nie powinny wchodzić one w zakres opodatkowana, a wyłącznie sam obiekt kontenerowy, gdyż urządzenia w nim zawarte nie są z nim trwale połączone, a ich skład może być zmienny w zależności od zastosowanej technologii;

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne znajdujące się w stacji redukcyjno -pomiarowej są elementem budowli, tj. stacji LNG, a zatem podlegają opodatkowaniu jak budowla, mimo że są one częścią budynku oraz urządzeniami znajdującymi się w środku obiektu, pełniącymi odrębne funkcje od samej stacji kontenerowej, która pełni funkcję ochronną, albo być potraktowane jako urządzenia, które w ogóle nie wchodzą pod zakres opodatkowania podatkiem od budowli, gdyż nie stanowią żadnej kategorii obiektów, które mogłyby zostać zaklasyfikowane jako budowla w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z nowelizacją prawa budowlanego, która spowodowała, że urządzenia techniczne nie stanowią już obiektów budowlanych, a sama stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.;

3) art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznym a ich częścią budowlaną, skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są budowlami;

4) art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi tymczasowy obiekt budowlany z uwagi na brak trwałości związania z gruntem, a związku z tym jest uznana na gruncie ustawy za budowlę i w konsekwencji należy ją opodatkować według stawki za budowlę, podczas gdy zdaniem skarżącej nie stanowi ona budowli na gruncie prawa budowlanego, gdyż nie jest wymieniona w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ponadto nie może być uznana za sieć techniczną, czy sieć uzbrojenia terenu, jest trwale związana z gruntem z uwagi na jej wagę (łącznie trzy kontenery ważą ok. 15 ton - zatem są na tyle trwałe, aby opierać się czynnikom zewnętrznym) tym samym stanowi budynek, gdyż posiada wszystkie immanentne cechy budynku w myśl ustawy oraz Prawa budowlanego;

5) art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, poprzez błędne przyjęcie, że siecią techniczną albo siecią uzbrojenia terenu jest sieć gazowa wraz ze spornymi kontenerami stacji redukcyjno-pomiarowej, podczas gdy ww. artykuł Prawa budowlanego nie wskazuje wyraźnie sieci gazowej wraz ze stacją redukcyjno-pomiarową jako sieci technicznej, ponadto kontenerowa stacja redukcyjna nie jest elementem infrastruktury gazu sieciowego, tylko Stacji LNG, która umożliwia zasilanie odbiorcy paliwem gazowym, tj. powstałym na skutek regazyfikacji gazu LNG;

6) art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, poprzez błędne przyjęcie, że niezbędnym elementem sieci gazowej są stacje redukcyjne i pomiarowe, podczas gdy przedmiotowe urządzenia służą jedynie do redukcji i pomiaru paliwa gazowego, a nie jego transportu, czym charakteryzuje się sama sieć zgodnie z definicją zawartą w Prawie Energetycznym, tym samym pełnią zupełnie inne funkcje aniżeli sieć gazowa, co skutkowało błędnym przyjęciem przez organ I instancji, że jest to element tej sieci, który winien być opodatkowany tak jak budowla, pomimo że z drugiej strony organ przyjmuje, iż sama stacja redukcyjno-pomiarowa jest elementem Stacji LNG, co oznacza, że organ dokonał kwalifikacji ww. przedmiotów jako elementów dwóch odmiennych instalacji (tj. sieci gazowej oraz Stacji LNG);

7) art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej stanowią urządzenia techniczne budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy Prawo budowlane, wraz ze stacją redukcyjno-pomiarową, mimo że ww. stacja ze ścianami, fundamentem oraz dachem spełnia wszystkie cechy budynku zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, a zatem ww. urządzenia oraz ww. obiekt nie mogą być opodatkowane w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy, a tylko w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co w rezultacie stanowi naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że nadpłata podatku w przedmiotowej sprawie nie występuje, niezgodnie z zasadą in dubio pro tributario;

8) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co skutkuje opodatkowaniem stacji redukcyjno-pomiarowej oraz urządzeń wewnątrz tego obiektu, będących elementem stacji zgazowania LNG spełniającej wszystkie ustawowe przesłanki do uznania jej na gruncie przepisów ustawy za budynek, jako elementów budowli ze względu na funkcję jaką one pełnią, co wynikało z błędnej rozszerzającej wykładni przedmiotowych przepisów, wskazanych w zarzucie ad. 2) oraz ad. 7) opartej na wykładni funkcjonalnej zamiast językowej oraz mimo usunięcia z pojęcia obiektu budowlanego (budynku albo budowli) urządzeń technicznych, co oznacza, że nie są one odrębnym przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości, a stanowią część składową obiektu, w którym się znajdują - tj. w przedmiotowej sprawie są elementem budynku - stacji redukcyjno-pomiarowej;

9) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało opodatkowaniem stacji redukcyjno-pomiarowej, będącej elementem stacji zgazowania LNG spełniającej wszystkie ustawowe przesłanki do uznania jej na gruncie przepisów ustawy za budynek, jako elementu budowli ze względu na funkcję jaką ona pełni, co wynikało z błędnej rozszerzającej wykładni przedmiotowych przepisów wskazanych w zarzucie ad.7) opartej na wykładni funkcjonalnej, zamiast językowej;

10) art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez niezastosowanie skutkujące uznaniem, że wpłacony podatek nie został nadpłacony ani nienależnie wpłacony;

11) art. 120 O.p., przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego;

12) art. 122 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez błędne przyjęcie na skutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż organ nie zbadał czy przedmiotowa stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia cechy budynku;

13) art. 124 O.p., przez niewykazania stronie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi stacji redukcyjno-pomiarowej, a w szczególności charakteru obudowy ww. stacji względem urządzeń jakie się w niej znajdują;

14) art. 197 O.p., ponieważ przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna, tym samym nie może być przedmiotem dowodu ustalenie stanu prawnego ani też interpretacja przepisów prawa, a sformułowane przez organ I instancji pytania do biegłego oraz następnie jego odpowiedzi wprost potwierdzają, że biegły dokonał oceny zagadnienia prawnego, która następnie została bezkrytycznie przyjęta przez organ I instancji;

15) art. 197 O.p., ponieważ biegły w opinii bez żadnego wyczerpującego wyjaśnienia przyznał, że sporny obiekt nie jest trwale związany z gruntem, pomimo że jego masa, jak i orzecznictwo sądowe w tym zakresie, wystarczająco wskazują, że niewielkie (do 2 m) obiekty o wadze ok. 15 ton z pewnością opierają się czynnikom zewnętrznym, tak aby konstrukcja nie uległa zniszczeniu.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik strony skarżącej wniósł o zmianę ww. decyzji i orzeczenie zgodnie ze stanowiskiem strony zawartym we wniosku o nadpłatę z dnia 2 lutego 2017r., tj. stwierdzenie, że stronie przysługuje nadpłata w podatku od nieruchomości za rok 2017 w wysokości 13.726,00 zł., ewentualnie uchylenie ww. decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 26 sierpnia 2020 r. o sygn. akt I SA/Łd 62/20 oddalił powyższą skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że pomimo rezygnacji z zapisu mówiącego o całości techniczno-użytkowej, nowa treść pkt 1 art. 3 ustawy Prawa budowlanego nie pozwala na odejście od wymogu badania związku techniczno-użytkowego jako warunku uznania za budowlę. W niniejszej sprawie organy prawidłowo uznały, iż sporne urządzenia znajdujące się wewnątrz kontenera nie są częściami składowymi budynku, lecz stanowią budowlę w rozumieniu ustawy, z uwagi na niewątpliwy związek techniczno-użytkowy. Trafnie oceniły, iż sieć gazociągowa nie może prawidłowo i bezpiecznie działać bez stacji redukcyjno-pomiarowej. Stacje redukcyjno-pomiarowe gazu są niezbędnym elementem sieci gazowej (sieci technicznej), gdyż umożliwiają redukcję ciśnienia gazu i dalszy jej przesył do odbiorców. Sąd nie miał wątpliwości, iż bez poszczególnych elementów, jak np. zbiornika gazu czy właśnie stacji redukcyjno-pomiarowej, stacja LNG nie może działać. Obiektem budowlanym może zatem być, w zależności od konkretnego stanu faktycznego, budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Jak podkreślił skład orzekający, zbadanie związku technicznego jest zatem konieczne dla ustalenia, co składa się na konkretną sieć gazową i określenia jej wartości.

Jednakże wyrokiem z 26 października 2023 r. o sygn. akt III FSK 3400/21 Naczelny Sąd Administracyjny – po rozpoznaniu sprawy ze skargi kasacyjnej spółki – uchylił w całości powyższy wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Sąd drugiej instancji wskazał, iż kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma uchwała NSA z 10.10.2022 r., sygn.. akt III FPS 2/22, w której stwierdził, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., dla objęcia podatkiem od nieruchomości stacji, punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o opodatkowaniu tych obiektów jako budowli lub ich części. W uzasadnieniu tej uchwały NSA uznał, że jeżeli obiekt kontenerowy posiada wszystkie cechy budynku wyszczególnione w art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l., a nadto posiada powierzchnię użytkowa, powinien być kwalifikowany dla celów opodatkowania jako budynek, a nie budowla, niezależnie od tego, że stanowi "obudowanie" budowli (jej części), która znajduje się w jego wnętrzu. Podkreślono, że identyfikacja jako budowli stacji redukcyjno-pomiarowych wiąże się z wykazaniem jej związku techniczno-użytkowego nie z budynkiem typu kontenerowego, a gazociągiem. Jeżeli obiekt kontenerowy, w którym mieszczą się powiązane z gazociągiem urządzenia stacji reduktorowej, wykazuje cechy budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a nadto posiada powierzchnię użytkową, stanowić powinien - jako budynek - odrębny przedmiot opodatkowania (podstawą opodatkowania jest w takim przypadku jego powierzchnia użytkowa).

W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił, iż z dniem 28 czerwca 2015 r. zmianie uległa definicja obiektu budowlanego określona w art. 3 pkt 1 u.P.b. Zgodnie z aktualnym brzmieniem tego przepisu, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Skład orzekający uznał, że problem identyfikacji jako budowli stacji i punktów reducyjno-pomiarowych, redukcyjnych i pomiarowych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r. nie może zostać rozstrzygnięty przedmiotową uchwałą, albowiem wykraczałoby to poza zakres zadanego pytania, a co więcej - poza granice sprawy. Zadane pytanie nie pozwalało również odpowiedzieć, czy sporne obiekty stanowią urządzenia techniczne, które mogą być kwalifikowane do urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.P.b. Zdaniem NSA, mimo że przedmiotowa uchwała nie wiąże formalnie w niniejszej sprawie, przedstawione w niej stanowisko musi zostać wzięte pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji w toku ponownego rozpoznania sprawy. Wskazane okoliczności sąd zobowiązany będzie wziąć pod uwagę w pierwszej kolejności przy ocenie stanu faktycznego niniejszej sprawy. Sąd pierwszej instancji, skupiając się na kwestii kwalifikacji stacji redukcyjno-pomiarowej powinien przeanalizować dokładnie przedmiotowy związek pod kątem możliwości korzystania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy urządzenia wchodzące w skład kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej stanowią elementy sieci gazowej i mieszczą się w pojęciu budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co stanowiłoby podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organów podatkowych, stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość użytkową i techniczną z gazociągiem i tylko po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, do której została wykonana, a co za tym idzie, powinna być opodatkowana jak budowla.

Z kolei skarżąca uważa, iż stacja redukcyjno-pomiarowa winna stanowić przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, w którym się znajduje, a więc podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku, albo nie powinna wchodzić w zakres opodatkowania, gdyż urządzenia zawarte w budynku nie są z nim trwale połączone, a ich skład może być zmienny w zależności od zastosowanej technologii.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem w przepisie tym ustawodawca wyodrębnił dwie kategorie przedmiotów opodatkowania: (1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b.) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz (2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. art. 3 pkt 9 u.P.b.) związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Natomiast ustawa Prawo budowlane w art. 3 pkt 3 definiuje budowlę jako "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

Z załącznika do ustawy Prawo budowlane wynika, że "sieci", w tym gazowe, zostały zaliczone do XXVI "Kategorii obiektów budowlanych".

Skarżąca spółka uważa, iż znajdujący się na terenie stacji LNG obiekt kontenerowy (stacja redukcyjno-pomiarowa) posiadał cechy budynku.

Sąd podkreśla, że aby dany obiekt budowlany mógł być dla potrzeb podatku od nieruchomości traktowany jako budynek, musi spełniać wszystkie cechy wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w tym musi być "trwale związany z gruntem". Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, a także w wyroku z 26 stycznia 2023 r. (sygn. akt III FSK 957/21), wyjaśnił, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Fundament musi nadto stanowić część składową budynku w rozumieniu art. 47 § 2 k.c., w świetle którego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Możliwość odłączenia obiektu budowlanego od ławy fundamentowej, bez jego całkowitego zniszczenia, powoduje pozbawienie go przymiotu budynku, a to w związku z brakiem spełnienia przesłanki trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej rozumieniu. Sam fakt wykonania płyty betonowej, na której posadowiony jest obiekt, a także powiązanie tego obiektu, nie stanowi o jego trwałym związaniu z gruntem we wskazanym wyżej rozumieniu, zwłaszcza w sytuacji gdy może zostać on odłączony od podłoża i przeniesiony w inne miejsce w tej samej postaci. Niewymagająca nadzwyczajnych zabiegów budowlano-technologicznych możliwość odłączenia obiektu budowlanego od podłoża, bez naruszenia jego dotychczasowej struktury i konstrukcji, a w konsekwencji możność przeniesienia go w inne miejsce w tej samej postaci, wyklucza kwalifikację takiego obiektu do kategorii budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., z uwagi na brak spełnienia warunku trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej znaczeniu.

Z opinii technicznej biegłego inż. A. K. jednoznacznie wynika, że obiekty kontenerowe posadowione są na prefabrykowanych fundamentach i zgodnie z zatwierdzoną dokumentacją projektową oraz pozwoleniem na budowę z 14 maja 2015 r. zostały zaliczone do kategorii VIII obiektów budowlanych jako inne budowle. Wobec tego Sąd w tym składzie orzekającym podtrzymuje argumentację wyrażona w uzasadnieniu wyroku z 26 sierpnia 2020 r., że SKO prawidłowo stwierdziło - powołując się na zgromadzony materiał dowodowy, w tym opinię biegłego - iż kontener stacji redukcyjno-pomiarowej nie jest trwale połączony z gruntem, co wyklucza zakwalifikowanie go jako budynku. Powyższej oceny, co do braku związania z gruntem, nie zmienia argumentacja spółki, iż z uwagi na niewielkie rozmiary, a jednocześnie duży ciężar (15 ton), przedmiotowa stacja jest trwale związana z gruntem. Pomimo w istocie znacznego ciężaru nie jest bowiem wykluczone, iż przy wykorzystaniu odpowiedniego sprzętu – dźwigu, jest możliwie przeniesienie kontenera stacji w inne miejsce, bez naruszenia konstrukcji. Taka operacja byłaby z pewnością utrudniona, ale nie niemożliwa do przeprowadzenia. A skoro tak, zgodzić należy się z organami podatkowymi, iż sporna kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest trwale połączona z gruntem.

Skoro istotną przesłanką - z punktu widzenia ustawowej definicji zaliczenia konkretnego obiektu budowlanego do kategorii budynków - jest jego trwałe związanie z gruntem, to nie wystarczy samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli już poprzez sam sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Za słuszne należy uznać stanowisko, że "związany trwale z gruntem" jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji.

Autor skargi twierdzi, że urządzenia techniczne zlokalizowane w obiekcie stacji redukcyjno-pomiarowej powinny stanowić przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem. Jednakże przedmiotowe kontenery, jak wyżej wskazano, nie są budynkami, co oznacza, że Sąd pierwszej instancji musiał ocenić kwalifikację stacji redukcyjno-pomiarowej pod kątem możliwości korzystania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, tak jak zalecił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 października 2023 r. o sygn. akt III FSK 3400/21. Istotne jest potwierdzenie ustaleń organów podatkowych co do celu umieszczenia w kontenerach danych instalacji i urządzeń. Opinia biegłego wskazywała w szczególności na rolę i charakter poszczególnych obiektów i wynika z niej, że "obiekty kontenerowe spełniają wyłącznie rolę obudowy dla urządzeń technicznych znajdujących się wewnątrz nich. Urządzenia usytuowane wewnątrz stanowią ciąg technologiczny z pozostałymi innymi budowlami znajdującymi się na stacji regazyfikacji gazu i są niezależne od obudowy kontenerów, które stanowią tylko ochronę przed czynnikami zewnętrznymi". Dlatego też Sąd potwierdza ustalenia i wnioski SKO, że stacja redukcyjno-pomiarowa gazu jest niezbędnym elementem sieci gazowej (sieci technicznej), gdyż umożliwia redukcję ciśnienia gazu i dalszy jej przesył do odbiorców. Sieć gazowa składa się z wielu powiązanych ze sobą elementów. Ich połączenie jest niezbędne do realizacji funkcji, dla której zostały zbudowane. Przedmiotem opodatkowania jest budowla, którą z całą pewnością jest sieć techniczna (sieć gazowa). Organ wyjaśnił, iż związek techniczny należy rozumieć jako fizyczne połączenia wynikające ze sposobu wykonania obiektu, gdzie związek użytkowy to funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał obiekt. Sporne urządzenia, połączone z gazociągami, składają się na sieć techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego oraz służą do prowadzenia działalności gospodarczej strony, stanowią całość techniczno-użytkową.

Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku 27 września 2023 r. o sygn. akt III FSK 3909/21, że obiektami budowlanymi nie są "same" budynek lub budowla, ale budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Przy czym, urządzenia (instalacje) nie są elementami obligatoryjnymi budynku (tymi pozostają tylko przegrody wydzielające przestrzeń, fundamenty, dach oraz trwałe związanie z gruntem – art. 3 pkt 2), zaś pozostają tylko elementami fakultatywnymi: wchodzą w jego skład, gdy dany budynek został w nie wyposażony. Należy odróżnić instalacje i urządzenia techniczne konstrukcyjnie i funkcjonalnie związane z budynkiem, a tym samym stanowiące fakultatywny element składowy (definicyjny) budynku, od instalacji lub urządzeń technicznych, które takich cech nie mają – i które nawet jeśli znajdują się wewnątrz budynku, mogą stanowić budowlę (art. 3 pkt 3 u.P.b.) albo urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 u.P.b.) oraz podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Odmienne stanowisko prowadziłoby do stanu, że wystarczyłoby obudować budowlę ścianami (wspartymi na prowizorycznych fundamentach) i przykryć dachem, aby "zniknęła" jako przedmiot opodatkowania, co w oczywisty sposób otwiera pole oszustw i nadużyć podatkowych, gdyż podstawa opodatkowania uniezależnia się od wartości takiego obiektu (B. Pahl, Kontrowersje wokół opodatkowania budowli wewnątrz budynku na przykładzie stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, Samorząd Terytorialny 5/2019, s. 30-39).

Gaz LNG (skroplony gaz ziemny) jest paliwem, podobnie jak gaz skroplony (LPG) i sprężony gaz ziemny (CNG), co wynika z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz.U. z 2023 r. poz. 846). Z definicji zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz.U. z 2013 r. poz. 640) wynika, że stacja gazowa to zespół urządzeń lub obiekt budowlany wchodzący w skład sieci gazowej, spełniający co najmniej jedną z funkcji: redukcji, uzdatnienia, pomiarów lub rozdziału gazu ziemnego, z wyłączeniem zespołu gazowego na przyłączu (§ 2 pkt 29).

Sąd potwierdził zatem ustalenia organów podatkowych, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość użytkową i techniczną z gazociągiem i tylko po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, do której została wykonana (jest niezbędnym elementem sieci technicznej), a co za tym idzie, powinna być opodatkowana jak budowla.

W związku z tym organy podatkowe wykazały, że obiekt kontenerowy, w którym mieszczą się powiązane z gazociągiem urządzenia stacji reduktorowej nie wykazuje cech budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a wykazanie jej związku techniczno-użytkowego nie z kontenerem a z gazociągiem, identyfikuje gazową stację redukcyjno-pomiarową jako budowlę (całość sieci technicznej - gazowej). Te ustalenia były zgodne z wytycznymi NSA zawartymi w wyroku z 26 października 2023 r. o sygn. akt III FSK 3400/21.

Sąd nie mógł uwzględnić argumentów zawartych w wyrokach WSA w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2022 r. (I SA/Łd 188/22) i 21 marca 2023 r. (I SA/Łd 59/23), w przedmiocie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego - na które wskazywał pełnomocnik skarżącej - gdyż przedstawiony tam problem prawny dotyczył opodatkowania konkretnych obiektów stacji gazowej skroplonego LNG, składających się ze: zbiorników kriogenicznych, stacji redukcyjno-pomiarowej, rurociągu (nalewaczy fazy ciekłej, fazy gazowej) i parownic. W niniejszej sprawie organy podatkowe wypowiedziały się co do opodatkowania tylko kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej, położonej w G. przy ul. [...], jako elementu sieci gazowej (sieci technicznej), czyli budowli. Zresztą skarżąca spółka nie kwestionuj tego, że urządzenia techniczne spornej stacji są włączone w skład sieci gazowej. Skarżąca uważała tylko, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa budynku, za który uznała kontener stacji, a nie urządzenia w nim zawarte.

Z tych względów Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonym rozstrzygnięciu SKO naruszenia przywołanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz procesowego i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634), skargę oddalono.

A.M.