Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1628/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski(sprawozdawca), del. WSA Lidia Ciechomska - Florek, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska - Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 września 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 266/08 w sprawie ze skargi W. S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 29 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz W. S. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:

1. Decyzją z dnia 18 stycznia 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił W.S. podatek akcyzowy oraz podatek VAT od towaru, (przyczepy samochodowej), w związku z nielegalnym wprowadzeniem towaru na polski obszar celny. W decyzji tej organ pierwszej instancji, powołując art. 231 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz art. 11f ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) stwierdził, że wymierzone kwoty powinny zostać uiszczone przez skarżącego w terminie 10 dni od dnia doręczenia decyzji. Jednocześnie podniesiono, że na podstawie art. 11c ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz art. 230 § 1 Kodeksu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego powiadomił strony decyzji, że kwota podatków została zaksięgowana. Natomiast w uzasadnieniu decyzji organ ustalił, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstał w dniu 31 grudnia 1999 r.

2. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia 17 maja 2005 r. utrzymał mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1212/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę podatnika na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej. Wyrok stał się prawomocny. Skarżący nie wnosił o sporządzenie jego uzasadnienia.

3. W związku z nieuregulowaniem należności przez zobowiązanego, Dyrektor Izby Celnej w K. wystawił tytuły wykonawcze. Skarżący wniósł zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, które Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 31 października uznał za niezasadne. W uzasadnieniu postanowienia powołano art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) i wskazano, że od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. od 31 grudnia 2005 r., rozpoczął swój bieg termin przedawnienia do dochodzenia zobowiązania podatkowego, który upłynie 31 grudnia 2010 r. Odbiór decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 21 stycznia 2005 r. został przez podatnika potwierdzony w dniu 24 stycznia 2005 r., a wynikające z niej należności nie zostały przez skarżącego uiszczone w terminie 10 dni licząc od dnia powiadomienia go o ich wysokości.

4. W zażaleniu na powyższe postanowienie, zobowiązany zarzucił, że postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa oraz wniósł o jego uchylenie. Art. 11f ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ma zastosowania w jego przypadku, ponieważ próba zastosowania tej regulacji w zakresie, w jakim powoduje pogorszenie prawa do przedawnienia zobowiązania podatkowego (poprzez przesunięcie terminu płatności) narusza zasadę lex retro non agit.

5. Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z dnia 29 stycznia 2008 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

6. W skardze na wymienione postanowienie zobowiązany wniósł o jego uchylenie w całości. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie dług celny powstał na podstawie art. 210 § 2 Kodeksu celnego w dniu 31 grudnia 1999 r. Zatem powiadomienie dopuszczalne było do dnia 31 grudnia 2002 r. Do tego dnia nie nastąpiło powiadomienie, zatem organ celny na podstawie art. 226 § 4 w związku z art. 230 Kodeksu celnego powinien anulować zarejestrowaną kwotę.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) oddalił ją.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd wyraził pogląd, że obliczanie pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego od końca 2000 r. miało znaczenie jedynie dla wydania decyzji określającej prawidłową wysokość podatku związanego z importem towarów. Organy zmieściły się w tym terminie. Podkreślono, że skarżący nie zauważył konsekwencji płynących ze szczególnego uregulowania, jakim był odnoszący się do rozpatrywanego przypadku art. 11 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Skoro podatnik nie wykonał w sposób prawidłowy obowiązku obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (art. 11 ust. 1), nie wystąpiły także okoliczności określone w art. 11 ust. 2 i 3 (brak prawidłowego zgłoszenia celnego uniemożliwiał organowi wskazanie należnej wysokości podatku), zastosowanie w rozpatrywanym przypadku miały postanowienia powołanego art. 11 ust. 4. Elementem rozstrzygnięcia, zawartego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, określającej prawidłową wysokość należnego podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, było również wskazanie terminu uiszczenia tych podatków, z powołaniem art. 231 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego. Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi o upływie okresu przedawnienia, który należy obliczać od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a nie termin powstania zobowiązania podatkowego. Skoro w świetle treści art. 11 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w związku z art. 231 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego termin płatności podatku wynosił 7 dni od dnia powiadomienia podatnika o zarejestrowaniu kwoty należności (nastąpiło to z dniem otrzymania przez niego decyzji wymiarowej), należy uznać to za termin płatności podatku, o którym mowa w art. 70 § 1 Ord. pod.

Wskazując na art. 128 Ordynacji podatkowej Sąd wyjaśnił, że decyzja wymiarowa nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, a więc za prawidłowe i niepodlegające weryfikacji w niniejszym postępowaniu Sąd uznał stwierdzenia zawarte w jej rozstrzygnięciu, a odnoszące się zarówno do wyznaczenia terminu płatności podatku (tj. 10 dni do doręczenia decyzji wymiarowej, co organ wyraźnie zrównuje z powiadomieniem o zarejestrowaniu wymierzonych kwot podatku), jak i powiadomienia strony o zaksięgowaniu należnej kwoty podatków w trybie art. 230 § 1 Kodeksu celnego.

8. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

a) prawa materialnego poprzez:

-- błędną wykładnię:

- art. 128 Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, że decyzja ostateczna zastępuje prawo,

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej polegająca na przyjęciu, że w rozpoznawanej sprawie przepis ten w zakresie liczenia terminu przedawnienia do końca 2000 r. oznacza przedawnienie prawa do wydania decyzji określającej kwotę zobowiązania, a nie przedawnienie zobowiązania,

- art. 231 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego w zw. z art. 11 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym polegającą na przyjęciu, że dla ustalenia daty płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług w rozpoznawanej sprawie nie ma znaczenia, czy dłużnik został powiadomiony o zarejestrowaniu kwoty należności zgodnie z art. 230 Kodeksu celnego, podczas, gdy zdaniem Sądu termin ten został określony w decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego.

-- niewłaściwe zastosowanie art. 231 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego w zw. z art. 11 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegające na przyjęciu, że art. 231 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego ma zastosowanie.

b) przepisów postępowania, w sytuacji kiedy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji naruszenia przez zaskarżone postanowienie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, aczkolwiek powołane w niej okoliczności faktyczne (daty doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, powstanie obowiązku podatkowego oraz termin płatności podatku) mogą nasuwać wątpliwości czy dotyczy ona sprawy rozpatrywanej zaskarżonym wyrokiem.

Rozpoznając zarzuty w kolejności w jakiej rozstały zgłoszone należy stwierdzić, że:

1. Błędnie Sąd zinterpretował art. 128 Ordynacji podatkowej wyprowadzając z niego wnioski nie mające oparcia w treści przepisu. Ma on – wbrew poglądowi skarżącego procesowy charakter. Określa bowiem – poza definicją decyzji ostatecznej – sposób jej wzruszenia w trybach nadzwyczajnych. Nie można z ustanowionej w tym przepisie zasady trwałości ostatecznych decyzji wyprowadzić wniosku, że taka decyzja w części informującej stronę (a nie rozstrzygającej) o terminie zapłaty podatku – zgodnie z art. 11 ust 3 ustawy o VAT – zmienia ten termin. Organ podatkowy może odroczyć termin płatności podatku (art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) ale nigdy nie może – z braku podstawy prawnej – określić kiedy podatek ma być zapłacony. Sąd dopatrzył się w decyzji wymiarowej treści, której ta decyzja nie zawiera. Ta nadinterpretacja decyzji zaważyła na wyniku sprawy.

2. Za uzasadniony należało uznać również zarzut błędnej wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej aczkolwiek stanowisko Sądu w tej kwestii nie tylko jest niejasne ale i wewnętrznie sprzeczne. Po przytoczeniu treści przepisu Sąd stwierdził: "nie ulega wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego". Temu twierdzeniu (wspartemu tezą uchwały FPS 8/03 w oderwaniu od kontekstu sprawy, w której została podjęta) zaprzeczył Sąd w kolejnym zdaniu prawidłowo wyjaśniając, że postępowanie podatkowe bez względu na stadium, w którym się znajduje nie ma wpływu na wygaśniecie zobowiązania podatkowego przez upływ czasu. Stąd też jako zupełnie niezrozumiałe jawi się kolejne twierdzenie Sądu, że "obliczanie pięcioletniego okresu przedawnienia... miało jedynie znaczenie dla wydania decyzji określających prawidłową wysokość tego podatku". Byłoby ono uzasadnione wyłącznie w odniesieniu do decyzji konstytutywnych (art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej). Błąd ten również wpłynął na wynik sprawy poprzez przyjęcie niewłaściwego (o czym niżej) początku biegu terminu przedawnienia.

3. Skarżący zarzucił naruszenie art. 231 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego w związku z art. 11 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług w obydwu postaciach: błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania tego przepisu. Pierwszy zarzut jest oczywiście chybiony, jako że w uzasadnieniu wyroku Sąd wprawdzie przytoczył treść tego przepisu jednakże nie zamieścił tam żadnych wyjaśnień, które by można uznać za jego wykładnię.

Trafny natomiast okazał się zarzut, którego istotą jest niewłaściwa ocena Sądu co do zastosowania art. 231 § 1 Kodeksu celnego. Nie oznacza to, że Sąd podziela uzasadnienie skargi kasacyjnej odnośnie tego zarzutu.

W uzasadnieniu wyroku (s.8) trafnie stwierdzono, że skarżący "nie zauważył" konsekwencji płynących ze szczególnego unormowania jakim był art. 11 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993 r. Uwagę tę Sąd powinien – w części – odnieść "pro domo sua". Przepis ten stanowił bowiem, że w przypadkach niewymienionych w ust 1-3 (a taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie) podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty należnych "w terminie i na warunkach określonych dla uiszczenia cła".

W przyjętym za podstawę wyroku stanie faktycznym brak jest ustalenia dotyczącego tego terminu. Brak w skardze kasacyjnej stosownego zarzutu uniemożliwia Sądowi (wobec ograniczenia zawartego w art. 183 § 1 ppsa) kontrolę zaskarżonego wyroku w tym aspekcie. Nie jest zatem możliwa ocena, czy z uwagi na pokrywanie się terminów płatności obydwu zobowiązań art. 231 mógł w ogóle mieć zastosowanie do podatku VAT. Zarejestrowanie kwoty należności w tym podatku – którą to kwestie uznano za zasadniczą w skardze kasacyjnej – mógł dokonać organ celny dopiero wówczas gdy stał się organem podatkowym (art. 13 § 1 ust 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003 r.). Nie wiadomo – wobec braku stosownych ustaleń, czy był nim w terminie zapłaty cła, a więc i podatku.

4. Niezastosowanie przez Sąd, jako podstawy prawnej wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ppsa było konsekwencją przyjęcia określonego poglądu co do prawa materialnego (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Podnoszenie zarzutu naruszenia także tego przepisu jest niecelowe skoro o wyniku sprawy decydują wyłącznie kwestie materialnoprawne (przedawnienie zobowiązania).

5. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 ppsa orzec jak w sentencji.