Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2050/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 771/19 w sprawie ze skargi A.T. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 23 września 2019 r. nr 2801-IOD.4102.53.2018, 2801-IOD.4102.47.2018 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013-2014 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 13 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 771/19 oddalił skargi A.T. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 23 września 2019r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń i czerwiec - grudzień 2013r. oraz z dnia 23 września 2019r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń - lipiec i październik - listopad 2014r.

Wyrok ten jak i inne cytowane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl

Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zarzucając naruszenie:

1. Art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188, dalej jako p.u.s.a.) w zw. z:

a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 dalej jako o.p.) w zw. z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.),

b) 143 § 1, 283, oraz 284 § 1, art. 120, art. 283 w zw. z art. 284 § 1, art. 112 w zw. z art. 180 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 w zw. z art. 188, 192, 197 § 1, 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 124 o.p.,

- poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi, pomimo, że w toku postępowania administracyjnego, nie odniesiono się do stanowiska skarżącego w sposób pozwalający na uznanie, że decyzje organów podatkowych uznać należy za słuszne, przeprowadzenie odpowiedniego postępowania dowodowego, skupiono się jedynie na przedstawieniu skarżącego jako najgorszego w świetle oraz nie dokonano wnikliwego wyjaśnienia sprawy;

2. Art. 133 § 1, 134 § 1, 145 § 1 pkt 1 lit. a, b. c i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 poz. 2325 ze zm. dalej jako p.p.s.a.), przez opacie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 190 o.p., co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargo zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości oraz poprzedzającej Ją decyzji organu pierwszej instancji;

3. Art. Art. 133 § 1, 134 § 1, 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepisy art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. zwalniały organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem było ustalenie okoliczności czy skarżący faktycznie zakupił od K.B. paliwo opisane w fakturach VAT znajdujących się w jego dokumentacji podatkowej;

4. Art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedoniesienie się do wszystkich zarzutów skarg na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie.

Mając na względzie powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu tylko nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez wskazane w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres tejże kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Stąd też szczególne znaczenie ma prawidłowość sformułowania podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że skarga kasacyjna została sporządzona w bardzo zbliżony sposób i oparta w większości na tych samych zarzutach jak w sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1778/18 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 i 2014 r.

W dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny przywoła argumentację zaprezentowaną w cytowanym orzeczeniu, gdyż zachowuje ona aktualność w rozpoznawanej sprawie.

Oceniając poprawność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, że brak jest w niej określenia podstawy kasacyjnej. Nie wiadomo bowiem czy Skarżący zarzuca naruszenie prawa materialnego, a jeśli tak to czy poprzez błędną wykładnię przepisu prawa czy też jego niewłaściwe zastosowanie oraz czy zarzuca także naruszenie przepisów postępowania, a także czy naruszenie to (w przypadku naruszenia przepisów procedury) miało istotny wpływ na wynik sprawy. Brak prawidłowego przytoczenia podstaw kasacyjnych stanowi o wadliwości sporządzenia tego środka zaskarżenia.

Autor kasacji w pierwszym z cytowanych powyżej zarzutów wskazał na naruszenie szeregu przepisów zarówno o charakterze ustrojowym (p.u.s.a.), jak i regulującym postępowanie: sądowoadministracyjne (p.p.s.a.) i podatkowe (o.p.), a także odwołał się do przepisów prawa materialnego (u.p.d.o.f.). Takie sformułowanie zarzutów nie dawało podstaw do jego uwzględnienia. Zarzuty powyższe zostały wymienione "hurtowo" w niespójnym ciągu przepisów. Nie zostały w żaden sposób powiązane z uzasadnieniem skargi kasacyjnej. Jest to o tyle istotne, że z uwagi na sformalizowany charakter środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna (o czym była mowa powyżej) taki sposób sformułowania skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia czyni podniesione zarzuty bezzasadnymi.

Podobnie w odniesieniu do zarzutów określonych w punktach 2 i 3 skargi kasacyjnej zabrakło powiązania ich z uzasadnieniem skargi kasacyjnej.

Odnosząc się mimo to do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 p.p.s.a. należy wskazać, że autor kasacji upatruje naruszenia wskazanych przepisów w błędnym ustaleniu faktycznym w sprawie, polegającym na uznaniu, iż organy podatkowe nie zebrały wystarczającego materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji nie wykazały w sposób wystarczający, czy Skarżący faktycznie zakupił paliwo od wystawcy zakwestionowanych faktur (K.B.), w sytuacji gdy akta przedmiotowej sprawy oraz treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie potwierdzają zasadność rozstrzygnięć organów podatkowych.

akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli polega ono na: oddaleniu skargi mimo niekompletnych akt sprawy lub pominięciu istotnej części tych akt względnie oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2021 r., sygn. akt III OSK 3627/21). Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Nie służy on również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2021 r., sygn. akt II GSK 1158/18). Przepis ten nie jest natomiast podstawą kwestionowania przyjętego w sprawie stanu faktycznego sprawy.

Z kolei art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi o granicach orzekania przez sąd administracyjny. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czy mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy w skardze dany zarzut nie został podniesiony.

Dla skuteczności zarzutu opartego na tym przepisie należy zatem wykazać, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy, albo, gdy powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów Sąd pierwszej instancji nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2013r., sygn. akt I GSK 1151/11, z 11 września 2012 r., sygn. akt I OSK 1234/12 oraz z 28 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2395/10).

Takie okoliczności nie miały miejsca w niniejszej sprawie, co powoduje, że zarzut ten należało uznać za niezasadny.

Odnosząc się natomiast do zarzutu wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku (pkt 4 zarzutów skargi kasacyjnej), należy przypomnieć, że zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05, LEX, nr 187709).

Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnił bowiem w dostateczny sposób przyczyny podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez Skarżącego nie oznacza, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym. Tymczasem Sąd ten odniósł się w sposób wyczerpujący do sformułowanych w skardze zarzutów, uzasadniając z jakich względów ich nie podzielił. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tej ocenie dowolności, czy też sprzeczności z zasadami logiki.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi określone w powołanym przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że nie stanowi automatycznie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. sam fakt nieustosunkowania się do wszystkich zarzutów skargi. Wobec często bardzo dużej ilości zarzutów w niej sformułowanych, detaliczne odnoszenie się do ich treści czyniłoby wyrok sądu nieczytelnym, a motywy rozstrzygnięcia niezrozumiałymi. Z tego względu tylko te naruszenia, które mogły mieć istotny wpływ na wynik postępowania mogą być brane pod uwagę przy ocenie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Należy także zauważyć, że Skarżący w sposób wadliwy sformułował uzasadnienie skargi kasacyjnej. Powinno ono zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Elementów powyższych zabrakło w analizowanej sprawie.

Bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej powoduje, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Końcowo, ustosunkowując się jednak (pomimo wskazanej powyżej wadliwości skargi kasacyjnej) do okoliczności stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania należy stwierdzić, że zasadnym było zaakceptowanie ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Prawidłowo zatem uznał, że w niniejszej sprawie organy te miały podstawy do zakwestionowania faktur VAT dotyczących zakupu paliwa w firmie D. K.B., uwzględnionych przez Skarżącego w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013 i 2014. Za niecelowe Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast szczegółowe odnoszenie się do argumentacji, która wyczerpująco została zaprezentowana zarówno w zaskarżonym wyroku, jak i cytowanym orzeczeniu NSA z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1778/18. Podsumowując, w świetle całokształtu materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, że Skarżący posłużył się fakturami, które nie dokumentowały realnych zdarzeń gospodarczych.

Stanowisko Sądu pierwszej instancji zasługuje na akceptację także w drugiej spornej kwestii, dotyczącej zakupionych przez Stronę towarów, w szczególności urządzenia Playstation. Zasadnie bowiem, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, uznały organy podatkowe, że towary te nie były wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, a zostały przeznaczone na cele osobiste. Nie mogły zatem zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów Skarżącego.

Sąd pierwszej instancji zasadnie zatem przyjął, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia reguł postępowania, gdyż podjęte rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. W konsekwencji nie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, wobec braku usprawiedliwionych podstaw na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.