Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 549/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 188, art. 122, art. 187 § 1,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 20 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1,
journal: Dz.U. 2009 nr 152 poz 1223
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędzia WSA del. Artur Kot po rozpoznaniu w dniu 12 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 607/22 w sprawie ze skargi "K." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2022 r., nr 3001-IOV-22.4100.2.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "K." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 607/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "K." sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p") w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 nr 78 poz. 483) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez brak przyjęcia, że zobowiązania podatkowe wskazane w zaskarżonej decyzji uległy przedawnieniu.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez nieuchylenie decyzji w wyniku błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że nie było podstaw do wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie podatkowe wobec skarżącej wskutek jego bezprzedmiotowości - pomimo, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2016 r. i organ drugiej instancji był zobowiązany wziąć tę okoliczność pod uwagę z urzędu w chwili wydawania swojej decyzji, a w konsekwencji organ ten powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym wobec skarżącej w całości i umorzyć postępowanie podatkowe wobec skarżącej jako postępowanie bezprzedmiotowe;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.— poprzez jego niezastosowanie w sprawie i uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że nie doszło do naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego oraz innych przepisów, które to naruszenia miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, a więc w konsekwencji naruszenia tych przepisów - nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji opartej na wadliwych ustaleniach faktycznych nieuwzględniających, że w sprawie doszło do przedawnienia przypisywanego skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, jak również nie uwzględniania przez Sąd pierwszej instancji faktu, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w chwili wydania decyzji był zobowiązany wziąć pod uwagę z urzędu tę okoliczność i uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości oraz umorzyć postępowanie podatkowe wobec skarżącej jako bezprzedmiotowe;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 p.p.s.a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez poczynienie przez Sąd pierwszej instancji samodzielnie ustaleń faktycznych, na które nie powoływał się organ odwoławczy i które nie były przedmiotem rozważań organu odwoławczego, a dotyczących konieczności uprzedniego wydania decyzji wymiarowej, w celu wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego w postępowaniu karnoskarbowym; podczas, gdy z przeprowadzonego postępowania nie wynika, aby dla określenia kwalifikacji prawnej czynu zabronionego niezbędne było wydanie decyzji wymiarowej; co więcej kwalifikacja ta była już dokonana w postanowieniu o wszczęciu śledztwa;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 p.p.s.a w zw. z art. 56 oraz art. 53 § 8, 14,15 i 16 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2017 poz. 2226 ze zm., dalej: "k.k.s.") poprzez uznanie, że do kontynuowania postępowania karnego konieczne było wydanie decyzji wymiarowej w celu określenia kwalifikacji prawnej czynu, co do prowadziło do uznania przez Sąd, że zawieszenie wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnego nie miało charakteru instrumentalnego — nakierowanego wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 114a k.k.s. oraz art. 8 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2017 poz. 1904 ze zm., dalej: " k.p.k.") w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające zawieszenie postępowania karnoskarbowego, albowiem uprzednie wydanie decyzji wymiarowej jest konieczne do kontynuowania postępowania karnoskarbowego;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji opartej na wadliwych ustaleniach faktycznych, poczynionych z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. tj. poprzez akceptację rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, które opiera się na selektywnej i dowolnej ocenie materiału dowodowego i w efekcie uznanie, że skarżąca dokonała zawyżenia wartości kosztów uzyskania przychodu za 2010 r. w związku z nieprawidłowym rozliczeniem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych na podstawie faktur wystawionych przez:

- P. o nr: [...] z 23 marca 2010 r.,

- P.[...] sp. z o.o. o nr: [...] z 21 maja 2010 r., [...] z 28 maja 2010 r., [...] z 4 czerwca 2010 r., [...] z 16 czerwca 2010 r., [...] z 21 czerwca 2010 r., [...] z 23 czerwca 2010 r., [...] z 27 lipca 2010 r., [...] z 18 sierpnia 2010, [...] z 25 sierpnia 2010, [...] z 27 sierpnia 2010 r., [....] z 31 sierpnia 2010 r., [...] z 31 sierpnia 2010, [...] z 29 września 2010 r.,

- G. sp. z o.o. o nr: [....] z 14 września 2010 r. i [...] z 30 września 2010 r.,

- Z. o nr [...] z 30 września 2010 r., a ponadto przez przyjęcie, że skarżąca dokonała zaniżenia wartości przychodów w związku z nieprawidłowym rozliczeniem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych pożyczki udzielonej przez R. K.;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. poprzez uznanie, że organ mógł pominąć zgłoszony przez stronę wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, na których zeznania złożone w innym postępowaniu powoływał się organ, w sytuacji gdy okoliczności, na które świadkowie zeznawali były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a twierdzenia zgłoszone przez skarżącego były przeciwne do tych, które organ uznał za udowodnione innymi dowodami;

8. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 O.p. przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organu podatkowego nie zastosował środka określonego w ustawie, przyjmując uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącej. Zdaniem skarżącej w toku postępowania nie zostały uwzględnione wszystkie przedstawiane przez skarżącą wyjaśnienia, ocena zgromadzonych dowodów miała charakter wybiórczy, jednocześnie została naruszona zasada bezpośredniości w zakresie przesłuchania świadków oraz poprzez odmowę przeprowadzenia wszystkich istotnych dowodów, mogących ostatecznie potwierdzić rzeczywiste wykonanie zakwestionowanych transakcji gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej. Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe, a nadto uwzględnienie okoliczności wskazanych przez skarżącą pozwoliłoby na ustalenie okoliczności, które nie uzasadniałyby przyjęcia, iż faktury wystawione na rzecz skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, czego skutkiem byłoby uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu,

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., mające wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w okolicznościach naruszenia przy jej wydaniu prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 6 i ust. 6a oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021r., poz. 1800 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p") poprzez ich nieprawidłową interpretację i zastosowanie, polegające na uznaniu, iż skarżąca dokonała zawyżenia wartości kosztów uzyskania przychodu za rok 2010 w związku z nieprawidłowym rozliczeniem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych (w kwocie 100.463,89 zł) od środków trwałych nabytych na podstawie faktur wystawionych przez : P., P.[...] Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz przez Z., a nadto poprzez przyjęcie, że skarżąca dokonała zaniżenia wartości przychodów w związku z nieprawidłowym rozliczeniem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych pożyczki udzielonej "K." Sp. z o.o. przez R. K. o kwotę 25.210,44 zł, a to w związku z ustaleniem przez strony ważnie zawartej umowy pożyczki oprocentowania na poziomie 3,50% w skali roku,

10. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., mające wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w okolicznościach naruszenia przy jej wydaniu prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1, 2 i 3, art. 21 ust. 1 i art 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009r., poz. 1223 z późn. zm.) poprzez przyjęcie, że faktury VAT stanowiące podstawę odpisów amortyzacyjnych nie spełniały wymogów formalnych i merytorycznych, pozwalających na dokonywanie stosownych odpisów amortyzacyjnych w księgach rachunkowych K. Sp. z o.o.,

11. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., mające wypływ na wynik sprawy, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w okolicznościach naruszenia przy jej wydaniu prawa materialnego, tj. art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - poprzez nie uznanie za dowód ksiąg rachunkowych skarżącej za okres od stycznia do grudnia 2010 w części odpowiadającej wprowadzonej do ewidencji środków trwałych wartości maszyn i urządzeń wymienionych w w/w fakturach VAT oraz w części odpowiadającej odpisom amortyzacyjnym naliczonym na podstawie danych z tych faktur i zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów oraz uznanie za wadliwe ksiąg rachunkowych "K." Sp. z o.o. w zakresie, w jakim w okresie od czerwca do grudnia 2010 r. nie został w nich wykazany przychód uzyskany przez skarżącą z tytułu preferencyjnego - zdaniem organu podatkowego - oprocentowania pożyczki otrzymanej od udziałowca spółki - R. K.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto spółka zrzekła się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że do osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczy samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a nie mają znaczenia okoliczności tego wszczęcia, w szczególności czy nie doszło do niego w sposób instrumentalny.

Dla oceny zarzutów w tym zakresie uzasadnione pozostaje odwołanie się do rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której przyjęto, że: "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Podkreślenia wymaga, że uchwałą tą Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę jest związany, stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a.

Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Powinna jednak objąć także zagadnienie merytoryczne - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Podzielając te poglądy i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy należało dodatkowo wyjaśnić, że choć uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., bez jednoczesnej szczegółowej analizy okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest każdorazowe wnikliwe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyroki NSA: z 25 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 96/22, z 29 września 2022 r. sygn. akt I FSK 226/22).

W świetle wszechstronnej analizy przedmiotowej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej, organ podatkowy nie wykorzystał instrumentalnie prawa w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wynika bowiem z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. pismem z 29 czerwca 2015 r., działając na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., zawiadomił skarżącą spółkę o zawieszeniu z dniem 22 czerwca 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2010 roku i od maja do listopada 2010 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie, w której podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem wymienionych wyżej zobowiązań. Zawiadomienie to zostało doręczone spółce w dniu 30 czerwca 2015 r. W związku z tym zasadnie organ oraz Sąd pierwszej instancji uznały, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. uległ zawieszeniu z dniem 22 czerwca 2015 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła m.in., że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało żadnego bezpośredniego wpływu ani na wymiar, ani na wykonanie zobowiązania podatkowego, a co więcej - postępowanie karnoskarbowe zostało zawieszone do czasu zakończenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Zdaniem spółki przesłanka zawieszenia biegu przedawnienia była jedynie pozorna i została zastosowana z nadużyciem prawa, w sposób sprzeczny z jego istotą i celem oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Należy jednak wskazać – co również podkreślił Sad pierwszej instancji - że postępowanie karne skarbowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte, na około 1,5 roku przed upływem przedawnienia w stosunku do zobowiązań podatkowych przedawniających się z końcem 2016 r. Wszczęcie tego postępowania poprzedziło długotrwałe, obszerne i kilku wątkowe postępowanie kontrolne, którego wynik stanowił podstawę do uruchomienia procedury prawnokarnej.

Prawidłowo także sąd pierwszej instancji wskazał, że nie można w sposób automatyczny przyjmować, że zawieszenie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest okolicznością potwierdzającą pozorne wszczęcie tego postępowania. Taki "automatyzm" jest nie do przyjęcia wobec jednoznacznej treści art. 114a k.k.s. Zgodnie z jego treścią, postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Zatem sam ustawodawca zakłada, że w pewnych sytuacjach konieczne/celowe jest zawieszenie postępowania przygotowawczego w sytuacji gdy trwa postępowanie kontrolne.

Skorzystanie ze wskazanej możliwości zawieszenia postępowania w przypadku, dla którego taka możliwość została przewidziana (tj. gdy kwota potencjalnego uszczuplenia podatkowego jest wysoka jak również sam charakter ujawnionych naruszeń podatkowych jest skomplikowany), stwarza możliwość ustalenia w jednoznaczny sposób spornych kwestii dotyczących strony przedmiotowej czynu zabronionego, którego dotyczy postępowania karne skarbowe - jeszcze przed podjęciem decyzji w przedmiocie przedstawienia zarzutu popełnienia deliktu skarbowego. W sytuacji, gdy uregulowania zawarte w k.k.s. mają charakter wtórny, blankietowy w stosunku do przepisów prawa podatkowego, w praktyce trudno jest w postępowaniu karnym skarbowym przyjmować istnienie bądź nieistnienie zaległości podatkowej, a tym samym kwoty uszczuplonego lub narażonego na uszczuplenie podatku, na innej podstawie, niż dotyczące ich orzeczenia organów podatkowych (zwłaszcza w sytuacji, gdy są uznane za legalne w toku postępowania sądowoadministracyjnego) – czemu służy zawieszenie postępowania karnoskarbowego.

Mając zatem na uwadze wszystkie okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz fakt, spółka została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2010 roku i od maja do listopada 2010 r., wbrew ocenie wyrażonej w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu i nie ma przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, za oczywiście bezzasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania wskazane w punktach 1, 2, 4 i 5 skargi kasacyjnej.

Zamierzonego skutku nie odniósł także zarzut dotyczący naruszenia art. 188 O.p.

Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie skarżąca nie przedstawiła żadnych nowych faktów mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W orzecznictwie podkreśla się, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Należy bowiem pamiętać, że organy podatkowe powinny działać w sprawie nie tylko wnikliwie, ale również nie przedłużać postępowania (art. 125 O.p.). Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 180/11). Zatem w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej strona nie wskazała konkretnych okoliczności, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, które nie zostały dowiedzione innymi dowodami, powyższy zarzut nie mógł zostać uwzględniony.

W rozpoznawanej sprawie nie naruszono również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 p.p.s.a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Naruszenie normy wynikającej z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd wykracza poza granice sprawy, w której skarga została wniesiona albo gdy - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wychodzi poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego lub też gdy wydaje orzeczenie na niekorzyść skarżącego pomimo niestwierdzenia naruszeń prawa skutkujących nieważnością aktu lub czynności. (wyrok NSA z 26 listopada 2016 r., sygn. akt I OSK 528/14). Analiza akt niniejszej sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia prowadzą do wniosku, że Sąd pierwszej instancji wydał wyrok z uwzględnieniem normy wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem, rozpatrując skargę, sąd administracyjny nie jest związany jej zarzutami, co oznacza, że ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi, które określają istotę sprawy i mają wpływ na jej rozstrzygnięcie. Obowiązkowi temu Sąd pierwszej instancji sprostał, o czym świadczy jasne i klarowne uzasadnienie wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko WSA w Poznaniu odnośnie zakwestionowanych przez organy faktur.

Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei według art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie art. 191 O.p. mówi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego.

Należy zauważyć, że uzasadnienie strony odnośnie tych zarzutów jest dość lakoniczne i ogólnikowe. Stanowi ono w rzeczywistości polemikę ze stanowiskiem WSA oraz organów podatkowych, jak również ogranicza się do negowania ustaleń i ocen dokonanych w tej sprawie. Spółka neguje ocenę dowodów przeprowadzoną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez WSA, wskazując jako obiektywne i prawidłowe własne wnioski z nich płynące. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA miał uzasadnione podstawy do uznania, że organy nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych przez stronę. W sprawie tej został zebrany obszerny materiał dowodowy, który oceniony został bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, a w zaskarżonej decyzji wyjaśniono dokładnie motywy rozstrzygnięcia. Nie można uznać za dowolną ocenę dowodów dokonaną na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału, tj. z uwzględnieniem wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz zasad logicznego rozumowania przy tej ocenie. Dokonując oceny dowodów, organ może dać wiarę wybranym dowodom, czyli swobodnie je ocenić. Nie może jednak na podstawie tych dowodów budować wniosków, które z nich nie wynikają. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA prawidłowo ocenił postępowanie podatkowe pod kątem zgodności z przepisami Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszernie i precyzyjnie wskazał na to, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w tej sprawie wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że faktury wystawione przez kontrahentów na rzecz skarżącej spółki nie stwierdzają faktycznie dokonanych czynności. Należy w tym miejscu podkreślić, że to w interesie spółki było przedstawienie kontrdowodów, które potwierdzałyby, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Strona powinna podjąć wszelkie możliwe działania aby jak najbardziej uprawdopodobnić swoją wersję zdarzeń gospodarczych. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, a jej argumentacja sprowadza się do prostego zaprzeczenia stanowisku organu. W związku z tym, powyższy zarzut nie mógł zostać uwzględniony.

W związku z powyższym niezasadny okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w okolicznościach naruszenia przy jej wydaniu prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1, 2 i 3, art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości.

W myśl art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości podstawą wpisu do księgi jest dowód księgowy, który jako warunek konieczny musi wskazywać m.in. przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych, pozwalających na zidentyfikowanie zdarzenia gospodarczego.

Dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu podatnik musi wykazać: fakt poniesienia wydatku, jego związek z działalnością gospodarczą, cel poniesienia, którym jest osiągnięcie przychodów oraz związek wydatku z uzyskanym lub zamierzonym przychodem. Obowiązek ten ciąży na podatniku z racji tego, że koszty uzyskania przychodu obniżają podstawę opodatkowania, a w rezultacie także wysokość należnego do zapłaty podatku. Niezbędne jest zatem wykazanie, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, co z kolei implikuje obowiązek wykazania związku zdarzenia gospodarczego, którego ów wydatek dotyczy, z działalnością gospodarczą podatnika, jak też rzeczywistego lub potencjalnego wpływu wydatku na osiągnięcie przychodów. Aby taki związek został wykazany, niezbędne są dowody pozwalające ocenić spełnienie wszystkich wskazanych powyżej warunków. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowody księgowe muszą być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują. Oznacza to, że za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane tylko takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Zatem, sam fakt zakupu towaru, wykonania usługi, czy też dokonania zapłaty nie jest wystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje w sposób nie budzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony, a dane wyszczególnione na fakturach, a w szczególności podmiot i przedmiot transakcji nie mogą budzić wątpliwości. Tylko takie faktury stanowią dowód księgowy uprawniający do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków nimi udokumentowanych. To podatnik powinien dysponować takim dowodem, z którego wprost będzie wynikać, że poniósł dany wydatek zaliczony następnie do kosztów uzyskania przychodów. Spółka miała obowiązek dokumentowania poniesionych wydatków dowodowymi księgowymi zawierającymi dane określone w art. 21 ustawy o rachunkowości, a więc co najmniej dane pozwalające na identyfikację stron transakcji, jej przedmiotu i wartości oraz daty jej dokonania. Zatem nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Jak już wcześniej wskazano, organy podatkowe zakwestionowały rzetelność faktur wystawionych przez kontrahentów spółki, a ich ocena spotkała się aprobatą WSA w Poznaniu. Spółka w skardze kasacyjnej tej oceny nie zdołała podważyć, zatem Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że faktury VAT stanowiące podstawę odpisów amortyzacyjnych nie spełniały wymogów formalnych i merytorycznych, pozwalających na dokonywanie stosownych odpisów amortyzacyjnych w księgach rachunkowych skarżącej spółki.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo również ocenił kwestię pożyczki udzielonej skarżącej spółce przez R. K. WSA uznał słuszność stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym warunki spłaty pożyczki udzielonej przez R. K. odbiegały od warunków, jakie wynikały z relacji niezależnych od siebie podmiotów gospodarczych.

Organ uznał, że spółka otrzymała świadczenie częściowo nieodpłatne poprzez otrzymanie pożyczki z oprocentowaniem niższym od rynkowego. Wartość przychodu określona jest wówczas stosownie do zasad określonych w art. 12 ust. 6 pkt 4 ust. 6a u.p.d.o.p. , a więc z na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Ustawodawca nie definiuje pojęcia ceny rynkowej. W orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 1692/06, z dnia 17 listopada 2015 r., II FSK 2710/13, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia,nsa.gov.pl) wyraża się pogląd, że przez cenę rynkową należy rozumieć najbardziej prawdopodobną cenę, jaka jest możliwa do uzyskania na rynku w określonym czasie, z uwzględnieniem stanu danej rzeczy. Znaczenie słownikowe "rynkowy" to (...) także "odnoszący się do stosunków handlowo-gospodarczych; dotyczący podaży i popytu, kupna i sprzedaży" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN 1984, t. III, s. 153). Definicja ta wskazuje na aspekt związany z koniecznością równoważenia czynników podaży i popytu. To z kolei prowadzi do konkluzji, że określona cena musi być powszechnie dostępna dla wszystkich podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym na danym rynku (usług, dóbr), weryfikowana przez mechanizmy popytu i podaży. Ponadto charakter rynkowy mają takie ceny, jakie są ustalane przez strony, które są od siebie niezależne, nie działają w sytuacji przymusowej oraz mają zdecydowany zamiar zawarcia umowy. Powinna ona zatem odnosić się do stałych, powtarzalnych przypadków transakcji określonego rodzaju. Cena musi być ustalona obiektywnie i odzwierciedlać ceny obowiązujące na rynku. Nie może to być zatem cena, jaka jest stosowana w odniesieniu do zamkniętej, uprzywilejowanej grupy podmiotów. W przypadku pożyczek akceptowany jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych jest pogląd, że cena rynkowa to koszt kredytu, jaki podatnik musiałby ponieść, gdyby zawarł umowę kredytu na ogólnych zasadach w banku, który prowadzi jego rachunek (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2005 r., II FSK 2356/04).

Z informacji uzyskanych przez organy podatkowe od pięciu banków: B. S.A., I. S.A., I. S.A. B. S.A. i G. S.A. wynika, że składnikami oprocentowania kredytów udzielonych w maju 2010 r. jest stawka WIBOR kształtująca się na poziomie 3,62% - 3,86 % oraz marża 2 – 2,5 %.

Należy zaznaczyć, że ustalenie dokładne wartości oprocentowania jest dość skomplikowane z uwagi na fakt, iż poza stawką bazową WIBOR marża ustalana jest indywidualnie. Z informacji uzyskanych z banków wynika, że wysokość marży mieści się w przedziale od 2 do 2,5% przy dobrej sytuacji ekonomicznej klienta i zabezpieczeniu, w innym przypadku może być wyższa). Dodatkowym kosztem jest prowizja, opłata aranżacyjna oraz ewentualna prowizja od wcześniejszej spłaty kredytu.

Z uwagi na brak informacji o konkretnych stawkach oprocentowania z banków, do oprocentowania pożyczki przyjęto dane wynikające ze statystyki posiadanej przez Narodowy Bank Polski (NBP). Obciążenia jakie dany klient ponosił z tytułu kredytu kształtowały się w 2010 r. na poziomie ok. 7% czyli dwukrotnie wyższym od obciążenia nałożonego na spółkę w umowie z 31 maja 2010 r.

Analiza tych danych prowadzi do wniosku, że oprocentowanie pożyczki udzielonej 31 maja 2010 r. na poziomie 3,5% istotnie odbiegało od wartości rynkowej oprocentowania kredytów, bowiem wysokość oprocentowania została ustalona na poziomie niższym niż stawka WIBOR, która jest tylko jednym z elementów oprocentowania kredytów.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Powszechnie przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia tego przepisu pozwala na stwierdzenie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków - faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia.

Przepis ten przewiduje zatem ścisły związek kosztu podatkowego z przychodem, a na podatniku ciąży obowiązek właściwego udokumentowania wydatku. W związku z tym spółka powinna przedstawić dokumenty, na podstawie których możliwa byłaby weryfikacja celowości poniesionych wydatków. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania przez podatnika i zaewidencjonowania faktur. Faktury muszą bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie będzie można uznać za prawidłowe faktur, gdy te w rzeczywistości nie odpowiadają zdarzeniu gospodarczemu, które dokumentuje, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z tych faktur bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdzają faktury, podmiotami gospodarczymi.

W konsekwencji, wobec stwierdzonego powyżej braku uchybień proceduralnych należy uznać, że organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji zasadnie zakwestionowały prawo spółki do zaliczenia spornych kwot do kosztów uzyskania przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 O.p. przejawiającego się w ocenie spółki, w tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organu podatkowego nie zastosował środka określonego w ustawie, przyjmując uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącej. Odnosząc się do tego zarzutu należy przypomnieć, że uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym polegało naruszenie i w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie w uzasadnieniu, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Wskazane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zostały uzasadnione w jej dalszej części i nie wiadomo zatem w czym jej autor upatruje ich naruszenia, co uniemożliwia ich merytoryczne rozpatrzenie.

Niezasadnym okazał się również zarzut dotyczący naruszenia regulacji zawartych w art. 193 § 4 i § 6 O.p.

Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Według art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jednocześnie z przepisu art. 193 § 4 O.p. wynika, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Przepis art. 193 § 6 O.p. określa, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, spółka nie zastosowała się do obowiązujących ją zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła dokumenty, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi ta księga. W związku z tym zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że nie może zostać uznany za rzetelny zapis w księdze, oparty na dowodzie dokumentującym zdarzenie, które w rzeczywistości nie miało miejsca.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.