Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 332/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 332/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 czerwca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi M. O. i M.1 O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 24 stycznia 2023 r., nr SKO.Pod./4140/795/2022 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (dalej również jako: Organ, SKO, Kolegium) decyzją z dnia 24 stycznia 2023 r. nr SKO.Pod./4140/795/2022 utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta Trzebini z 4 maja 2022 r. nr FF-FPZ.3123.31.2020.AG w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2019 rok w kwocie 999 zł dla M. O. i M.1 O. (dalej również jako: Strony, Skarżący).

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. Burmistrz Miasta Trzebini decyzją z 4 maja 2022 r. Nr FF-FPZ.3123.31.2020.AG ustalił Skarżącym wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2019 w kwocie 999 złotych.

W uzasadnieniu organ I instancji opisał przebieg postępowania w sprawie oraz wskazał na przepisy mające zastosowanie oraz podał sposób wyliczenia przedmiotowego podatku.

Organ I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania poprzedzającego wydanie ww. decyzji ustalono, iż działki oznaczone numerami [...] i [...] nie są w posiadaniu Skarżących. Stan ww. działek wskazuje, że nie były one użytkowane co najmniej kilka lat wcześniej – znajdują się na nich samosiejki drzew i krzewów.

Natomiast, zdaniem organu I instancji, działki oznaczone numerami [...], [...] i [...] są w posiadaniu Skarżących. W wyniku przeprowadzenia wizji w terenie ustalono, że teren działek jest ubity na skutek przejazdów samochodów ciężarowych. Jest to widoczne również na mapach orto znajdujących się w aktach sprawy. Ponadto na zdjęciach wykonanych podczas oględzin jak również na mapie orto widoczne są zaparkowane na przedmiotowych działkach samochody i ubita droga przejazdu. Na terenie działek opodatkowanych podatkiem od nieruchomości są także dwie hałdy węgla w wydzielonych boksach.

Zdaniem organu I instancji postępowanie przeprowadzone przed wydaniem decyzji potwierdza zasadność opodatkowania gruntów stanowiących użytki rolne w części podatkiem rolnym, natomiast część gruntów zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza i leśna została uznana za przedmiot podatku od nieruchomości. Grunty te zostały opodatkowane podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki właściwej dla tych gruntów.

Wskazano, iż obliczenia podatku od nieruchomości dokonano zgodnie ze stawkami podatku od nieruchomości określonymi przez Radę Miasta Trzebini w uchwale z dnia 28 października 2016 r. Nr XXVI/323/VII/2016 w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Małopolskiego z 2016 r. póz. 6351). Stawka podatku rolnego została ustalona na podstawie Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 18.10.2018 r. (M.P. Z 2018 r. poz. 1004). Stawka podatku leśnego została ustalona na podstawie Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19.10.2019 r. (M.P. z 2018 r. poz. 1005).

2. Od powyższej decyzji odwołanie w ustawowym terminie wnieśli Skarżący, zarzucając organowi I instancji skierowanie decyzji do osób nie będących podatnikami. Zdaniem Skarżących zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa w zakresie przyjęcia iż działki oznaczone numerami: [...], [...], [...] stanowią przedmiot opodatkowania. Sąd Rejonowy w Chrzanowie postanowieniem z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt I [...], odmówił Skarżącym zasiedzenia działki nr [...]. W związku z powyższym nie ma podstaw do przyjęcia iż użytkują tę działkę. Podnieśli że przez działki nr [...] i [...] sporadycznie przejeżdżają i zawracają na nich samochody. Podkreślili, że gdyby działki te były zadbane i ogrodzone nikt by nie zawracał na nich samochodem.

3. Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wydało opisaną na wstępie decyzję.

W uzasadnieniu Organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie.

W pierwszej kolejności wskazał, że przedmiotowa sprawa – ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2019 rok dla Skarżących – była już przedmiotem rozpatrywania przez Kolegium, które decyzją z dnia 18 października 2021 r. nr SKO.Pod./4140/843/2021 uchyliło decyzję Burmistrza Miasta Trzebini nr FF-FPZ.3123.31.2020.AG z dnia 28 czerwca 2021 r. SKO wskazało w ww. decyzji uchylającej na konieczność zapewnienia Stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Bowiem, stanowiące kluczowy dowód w sprawie, ustalenia poczynione podczas wizji przeprowadzonej w dniu 18.12.2020 roku zostały zgromadzone bez wcześniejszego zawiadomienia podatników o zamiarze jej przeprowadzenia.

W motywach rozstrzygnięcia Kolegium podkreśliło, że organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę wykonał zalecenia zawarte w decyzji z 18 października 2021 r. tj. powołał biegłego geodetę w celu ustalenia powierzchni nieruchomości znajdujących się w posiadaniu Skarżących oraz prawidłowo zawiadomił Skarżących o oględzinach nieruchomości. Następnie organ I instancji trzykrotnie zawiadamiał Skarżących o zamiarze przeprowadzenia oględzin nieruchomości, oznaczonej jako działki nr [...], [...], [...], [...], [...] w miejscowości L., w celu ustalenia czy są one w posiadaniu Skarżących. W odpowiedzi Skarżący informowali organ I instancji o braku możliwości udziału w zaplanowanej wizji.

W tych okolicznościach w dniu 5 kwietnia 2022 r. zostały przeprowadzone oględziny ww. nieruchomości położonej w miejscowości L. bez udziału Skarżących. Jak wynika z ustaleń poczynionych w trakcie wizji wszystkie działki będące przedmiotem postępowania są ogrodzone. Na obszarze będącym przedmiotem wizji w części znajdującej się przy ul. [...] znajduje się skład opału, zaparkowane są samochody ciężarowe i składowany jest węgiel. Ponadto z map załączonych przez biegłego wynika, że działki nr [...], [...], [...] w całości zajęte są na cele związane z działalnością Skarżących. Potwierdza to wykonana dokumentacja zdjęciowa od strony ul. [...] i ul. [...] znajdująca się w aktach sprawy.

Zdaniem Kolegium, słusznie organ I instancji stwierdził, iż sporne działki (oznaczone numerami: [...], [...] i [...]) są w posiadaniu Skarżących. W dowołaniu Skarżący wskazali, że Sąd Rejonowy w Chrzanowie postanowieniem z 12 lipca 2016 r., sygn. akt I [...], odmówił Skarżącym zasiedzenia działki nr [...]. Oznacza to, że działka ta była w ich posiadaniu i według ich przekonania władali oni nią jak właściciele. Ponadto, w obrębie działek [...], [...] i [...] grunt wykazuje oznaki ubicia podczas wjazdu i wyjazdu samochodów ciężarowych. Jest to widoczne również na mapach ortofoto załączonych do materiału dowodowego i wykonanej podczas oględzin dokumentacji fotograficznej. Mapa ortofoto dla miejscowości L. została wykonana w roku [...]. Na zdjęciach wykonanych podczas oględzin jak również na mapie ortofoto widoczne są zaparkowane na gruncie samochody i ubity trakt do przejazdu. W tych okolicznościach – zdaniem Kolegium – działki te były w roku 2019 w posiadaniu Podatników. Na gruncie stwierdzono również obecność dwóch hałd węgla w wydzielonych boksach. Skoro Skarżący na przedmiotowych działkach składują będący ich własnością węgiel, parkują swoje czy swoich kontrahentów samochody i uważają, że władają nieruchomością jak właściciel to znaczy że są posiadaczem.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 z późn. zm.; dalej jako u.p.o.l.) podatnikami podatku od nieruchomości, są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące m.in. posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Ten przepis prawny nakłada na posiadacza nieruchomości będącej własnością w tym wypadku Gminy Trzebinia obowiązek podatkowy. Działki nr [...], [...], [...], jak wskazano wyżej, użytkowane są przez Skarżących. Z uwagi na fakt, iż Skarżący oświadczyli, że grunt nie jest przez nich wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowany został stawką podatku dla gruntów pozostałych.

Powierzchnię gruntu organ podatkowy przyjął zgodnie z dokonanymi pomiarami przez powołanego geodetę. Według ustaleń biegłego powierzchnia łączna działek nr [...], [...], [...], [...], [...] wynosi 0,7236ha, w tym działki nr [...] – objętej KW [...] – 0,1916ha, działki nr [...] – objętej KW [...] – 0,0260ha, działki nr [...] – objętej KW [...] – 0,2898ha, działki nr [...] – objętej KW [...] – 0,2072ha, działki nr [...] – objętej KW [...] – 0,0090ha.

Z informacji z rejestru gruntów sporządzonej na dzień 24.02.2022 r. wynika, że ww. działki sklasyfikowane są jako grunty pozostałe – tereny mieszkaniowe (B).

Mając powyższe na uwadze zdaniem Kolegium uznało, że zaskarżona decyzja organu I instancji jest prawidłowa.

4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji:

- nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy poprzez nie zbadanie treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu I instancji i rzeczywistego zajęcia terenu przedmiotowych nieruchomości przez Skarżących,

- orzeczenie nawet wbrew ustaleniom organu podatkowego w kwestiach faktycznych,

- naruszenie art. 75 k.p.a. poprzez nie uwzględnienie nawet dowodów opisanych przez organ podatkowy,

- naruszenie art. 156 § 1 pkt 2 i 4 k.p.a. poprzez to, że zaskarżona decyzja rażąco naruszyła art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12.01.1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych obciążając podatkiem osoby nie będące posiadaczami nieruchomości oraz w związku z tym niepotrzebne skierowanie do Skarżących decyzji.

W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawili uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji ewentualnie o stwierdzenie jej nieważności, a także o obciążenie kosztami postępowania skargowego organu podatkowego.

4.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

5.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

5.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

5.3. W pierwszej kolejności, w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1665/06; wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 kwietnia 2022 r., I SA/Łd 947/21; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe zważając na wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W tym miejscu należy przypomnieć, że powodem uchylenia pierwotnie wydanej decyzji przez organ I instancji było dokonanie ustaleń (m.in. poczynionych podczas wizji przeprowadzonej w dniu 18.12.2020 r.) bez zapewnienia Stronom czynnego udziału.

W konsekwencji, w toku ponownie przeprowadzonego postępowania, organ I instancji powołał biegłego geodetę oraz trzykrotnie (podkreślenie Sądu) zawiadamiał Skarżących o zamiarze przeprowadzenia oględzin nieruchomości, oznaczonej jako działki nr [...], [...], [...], [...], [...] w miejscowości L., w celu ustalenia czy są one w posiadaniu Skarżących. W odpowiedzi Skarżący trzykrotnie (podkreślenie Sądu) informowali organ I instancji o braku możliwości udziału w zaplanowanej wizji.

Zdaniem Sądu organ I instancji w pełni wykonał zalecenia Kolegium zawarte w pierwotnie wydanej decyzji i zapewnił Stronom czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Fakt, że Skarżący z tej możliwości nie skorzystali nie może w żaden sposób obciążać organów podatkowych.

W tych okolicznościach w dniu 5 kwietnia 2022 r. zostały przeprowadzone oględziny ww. nieruchomości położonej w miejscowości L. bez udziału Skarżących. Jak wynika z ustaleń poczynionych w trakcie wizji wszystkie działki będące przedmiotem postępowania były ogrodzone. Na obszarze będącym przedmiotem wizji w części znajdującej się przy ul. [...] znajdował się skład opału, zaparkowane są samochody ciężarowe i składowany jest węgiel. Ponadto z map załączonych przez biegłego wynika, że działki nr [...], [...], [...] w całości zajęte są na cele związane z działalnością Skarżących. Potwierdza to wykonana dokumentacja zdjęciowa od strony ul. [...] i ul. [...] znajdująca się w aktach sprawy, na której uwidoczniono wspomniane już samochody oraz składowany węgiel.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że działalność prowadzona przez Skarżących dotyczy właśnie handlu węglem i to właśnie powołując się na ww. działalność gospodarczą – konieczność odbioru węgla z kopalni (awizacja) – informowali organ o niemożności udziału w czynnościach (oględzinach).

Zdaniem Sądu, podniesione przez Skarżących zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie znajdują uzasadnienia. Jedynie na marginesie wskazać należy, ze w postępowaniu podatkowym nie stosuje się przepisów k.p.a., lecz przepisy Ordynacji podatkowej, zatem – siłą rzeczy – organy nie mogły naruszyć tych pierwszych, które wskazano w treści skargi. Sąd, który nie jest związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) wziął jednak również pod uwagę "odpowiedniki" przepisów wskazanych przez Skarżących (art. 75 k.p.a. oraz art. 156 § 1 pkt 2 i 4 k.p.a.) znajdujące się w Ordynacji podatkowej (art. 180 § 1 i § 2, art. 181 oraz art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 5 O.p.).

Trudno podzielić zarzut nie uwzględnienia wszystkich dowodów oraz nie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy poprzez nie zbadanie rzeczywistego zajęcia terenu przedmiotowych nieruchomości przez Skarżących, którzy uchylali się od udziału w czynnościach organu. Sąd nie ma podstaw do kwestionowania ustaleń organu poczynionych z udziałem biegłego (podkreślenie Sądu), w których to czynnościach Skarżący świadomie nie wzięli udziału, mimo trzykrotnego (podkreślenie Sądu) informowania o planowanym terminie ich przeprowadzenia.

Podważanie ustaleń organu, dokonanych w przewidzianych przez prawo procedurach, nie może ograniczać się do gołosłownych twierdzeń Skarżących lub zdjęć dołączonych do skargi, że Gmina Trzebinia użytkuje sporne działki. Zdjęciom tym można również postawić zarzut (analogiczny do zarzutu stawianego przez Skarżących), że nie wiadomo gdzie i kiedy (bo przecież datę w wyświetlaczu aparatu też można zmienić, dowolnie ustawić) zostały wykonane. Dodatkowo raz jeszcze należy podnieść, ze organy podatkowe obydwu instancji zgodnie ustaliły, że na dwóch z pięciu działek są prowadzone prace za zgodą Gminy Trzebinia i w konsekwencji nie objęły tych działek opodatkowaniem.

Natomiast przedstawione na rozprawie dokumenty w sprawie planowanego postępowania rozgraniczającego nie mają wpływu na wynik sprawy dotyczący opodatkowania w roku 2019.

W tym miejscu jeszcze raz należy podnieść, że sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie takie przeprowadzają organy podatkowe w trybie (procedurze) uregulowanym przepisami ordynacji podatkowej. W postępowaniu tym Skarżący jednak świadomie nie wzięli udziału, mimo trzykrotnego (podkreślenie Sądu) zawiadamiania ich o planowanych czynnościach. Próbują zaś podważyć ustalenia organów podatkowych dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.

Niezasadny jest również zarzut orzeczenia nawet wbrew ustaleniom organu podatkowego w kwestiach faktycznych. W tym zakresie Skarżący wskazują na fragment decyzji organu I instancji o wycince drzew i krzewów na działkach [...] i [...], które odbywało się za zgodą Gminy Trzebinia. Wbrew twierdzeniom Skarżących te dwie działki zostały jednak "wyłączone z obowiązku podatkowego", a według ustaleń organów obydwu instancji w posiadaniu Skarżących znajdowały się jedynie pozostałe trzy działki, które były objęte postępowaniem (i ww. oględzinami), tj. działki nr [...], [...] i [...] i tylko w odniesieniu do tych trzech działek wydano decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe.

W konsekwencji niezasadne są zarzuty dotyczące nieważności decyzji. Zaskarżona decyzja nie została wydana bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa. Została ona również prawidłowo skierowana do Skarżących, którzy są podatnikami podatku od nieruchomości, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., gdyż są posiadaczami nieruchomości lub ich części stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego.

Można się jedynie zastanawiać, czy organ prawidłowo (pomimo ustalenia, że sporne trzy działki zajęte są na cele związane z działalnością Skarżących, w tym składują na nich węgiel, handel którym jest przedmiotem ich działalności gospodarczej) zastosował stawkę właściwą dla gruntów "pozostałych" (korzystniejszą dla Skarżących), a nie dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ przyjmując tę korzystniejszą dla Skarżących stawkę podatkową kierował się jedynie oświadczeniem Skarżących.

Jednakże są to tylko rozważania teoretyczne. Sąd nie przesądza tej kwestii. Nie ma nawet takich uprawnień, gdyż – zgodnie z brzmieniem art. 134 § 2 p.p.s.a. – sąd nie może wydać wyroku na niekorzyść skarżącego.

5.4. Również powoływanie się na wyroki WSA w Krakowie z dnia 3 listopada 2022 r., I SA/Kr 783/21, I SA/Kr 784/21 i I SA/Kr 785/21 jest niezasadne. Wyroki te zapadły w innym stanie faktycznym i prawnym. Dotyczyły one decyzji wydanych w trybach nadzwyczajnych (zmiana decyzji ostatecznej) za lata 2016-2018.

Jednakże w wyrokach tych Sąd w żaden sposób nie odnosił się do kwestii merytorycznych, lecz uchylił decyzje i umorzył postępowanie z przyczyn formalnych. W wyrokach tych zostały uchylone zaskarżone decyzje, poprzedzające je decyzje organu I instancji oraz umorzono wszczęte postępowania podatkowe, jednakże z przyczyn formalnych (podkreślenie Sądu). Zdaniem Sądu – w tamtych sprawach – doszło do błędnego zinterpretowania i zastosowania art. 254 O.p., albowiem organy nie dokonały rzetelnych ustaleń mających istotne znaczenie dla możliwości zastosowania ww. przepisu. Zdaniem Sądu nie było podstaw do wszczęcia postępowań w trybach nadzwyczajnych. W konsekwencji nie tylko uchylił decyzje obydwu instancji, ale również umorzył postępowania podatkowe.

W dwóch z trzech z ww. wyroków Sąd wypowiedział się również o ewentualnym ponownym wszczęciu postępowania w tych sprawach, w których organ przeprowadzi postępowanie wyjaśniające z udziałem Skarżących w kwestii spornych działek. Wskazanie te dotyczyły jednak – wbrew twierdzeniom Skarżących zawartych w niniejszej skardze – ewentualnego ponownie wszczętego postępowania podatkowego, a nie rozgraniczeniowego (w trybie art. 153 p.p.s.a. Sąd może wydawać organom zalecenia jedynie w sprawie będącej przedmiotem skargi, a nie w innych postępowaniach).

Postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy innego roku podatkowego, nie jest również postępowaniem w trybie nadzwyczajnym, lecz w "zwykłym" trybie. W konsekwencji wskazania zawarte w ww. wyrokach nie wiążą bezpośrednio w niniejszej sprawie. Mimo to organ starał się przeprowadzić postępowanie podatkowe z udziałem Skarżących (podkreślenie Sądu). Jednakże Skarżący, jak już wielokrotnie wskazywano, mimo trzykrotnego (podkreślenie Sądu) zawiadomienia o planowanych oględzinach, nie wzięli w nich udziału.

Czynny udział podatnika w toczącym się postępowaniu jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Z drugiej jednak strony, podatnik nie może czynić organowi zarzutu, jeśli mimo wielokrotnego informowania go o planowanych czynnościach świadomie nie bierze w nich udziału.

5.5. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa zarówno materialnego jak i proceduralnego, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.

5.6. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.