Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 49/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 185 § 1, art. 176 § 2, art. 182 § 2, art. 174 pkt 1 i pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 3, art. 151, art. 3 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 7 ust. 2 pkt 2, art. 3 ust. 6,
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del) Mirella Łent (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 września 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 237/22 w sprawie ze skargi K.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 21 lutego 2022 r. nr SKO.41/4555/P/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie na rzecz K.S. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 września 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 237/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 21 lutego 2022 r., którą SKO: 1. uchyliło w całości decyzję Prezydenta L. z dnia 12 października 2021 r. ustalającą K.S. oraz G.S. solidarnie wysokość zobowiązania na 2020 r. w podatku od nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] w kwocie 2.868 zł, 2. ustaliło K.S. wysokość zobowiązania na 2020 r. w podatku od nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] w kwocie 2.868 zł, 3. umorzyło postępowanie podatkowe w sprawie w stosunku do G.S. – uchylił zaskarżoną decyzję w punkcie 2. i w tym zakresie postępowanie podatkowe umorzył.

WSA wskazał, że małżonkowie K. i G.S. są współwłaścicielami, na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej, działki nr [...] o powierzchni 1.917 m2 oznaczonej symbolem "Bi" (inne tereny zabudowane) położonej w L. przy ul. [...], na której znajduje się budynek niemieszkalny o powierzchni użytkowej 606,48 m2. Grunt i budynek zajęte są w całości na działalność oświatową (prowadzenie zajęć dydaktycznych, wychowawczych i opiekuńczych) przez Prywatną Szkołę Podstawową im. K. w L., której organem (osobą) prowadzącym szkołę jest jeden z podatników (współwłaściciel nieruchomości) – G.S. W Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) wskazano, iż prowadzi on działalność edukacyjną pod firmą Prywatna Szkoła Podstawowa i Prywatne Liceum Ogólnokształcące im. K., S.G. Nie ma sporu co do tego, że G.S. przysługuje zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.; dalej jako: u.p.o.l.), natomiast rozstrzygnięcia wymaga kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości skarżącej jako jego małżonki, a jednocześnie współwłaściciela nieruchomości, która nie spełnia warunków wyżej wskazanego zwolnienia podatkowego, jako że nie posiada statusu podmiotu opisanego w tym przepisie.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że kierując się w pierwszej kolejności wykładnią językową należy stwierdzić, iż z art. 3 ust. 6 u.p.o.l., jasno wynika, że (...) obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na współwłaścicielach lub posiadaczach, którzy podlegają podatkowi od nieruchomości oraz nie są zwolnieni od tego podatku, w zakresie odpowiadającym ich łącznemu udziałowi w prawie własności lub posiadaniu. Nawiązanie do "łącznego udziału" – zdaniem WSA – wprost wskazuje na to, że udziały te muszą prawnie i faktycznie istnieć. Sąd I instancji nie zgodził się ze stwierdzeniem SKO, że w przypadku, gdy małżonkowie nie posiadają rozdzielności majątkowej, a więc nieruchomość jest przedmiotem ich współwłasności łącznej, zasadne jest przyjęcie równości udziałów. W ocenie Sądu G.S. – jako współwłaściciel nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego – uprawniony jest do całej nieruchomości, aż do czasu ustania wspólności małżeńskiej, w związku z powyższym w takim przypadku zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. powinno rozciągać się na całą nieruchomość. WSA za prawidłowy uznał pogląd, że kiedy mamy do czynienia z bezudziałową współwłasnością łączną małżonków, nie jest możliwe zastosowanie art. 3 ust. 6 u.p.o.l., który odnosi się wprost do udziałów. Miałby on bowiem zastosowanie dopiero w sytuacji współwłasności nieruchomości, w której określenie udziału korzystającego ze zwolnienia byłoby możliwe (np. przy rozdzielności majątkowej).

WSA wyjaśnił, że wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Zgodnie zatem z art. 31 § 3 k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa), obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Sam fakt występowania wspólności ustawowej małżeńskiej zaprzecza wyodrębnieniu udziałów małżonków, skoro z mocy prawa jest ona bezudziałowa. Wspólność ustawowa, ściśle związana ze stosunkiem prawnym o charakterze osobistym, mianowicie z pozostawaniem w związku małżeńskim, została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc oni – stosownie do art. 35 k.r.o. – rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie im w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (zob. Z.K. Nowakowski [w:] System Prawa Cywilnego, Wrocław—Warszawa 1977, t. II, s. 387; por. też postanowienie SN z 6 czerwca 1975 r., III CRN 134/75, OSNCP 1976, Nr 6, poz. 136). Wspólność łączna oznacza nic innego jak niepodzielność majątku oraz brak określenia wysokości udziałów przysługujących poszczególnym wspólnikom; każdy z nich jest współwłaścicielem majątku jako całości oraz każdej rzeczy i prawa wchodzących w jego skład.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik organu wnosząc o uwzględnienie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi K.S. i jej oddalenie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.), ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a także o zasądzenie na rzecz kolegium zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przewidzianych. Jednocześnie oświadczył, iż zrzeka się przeprowadzenia rozprawy na podstawie art. 176 § 2 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. Stosownie do art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. wskazał podstawy skargi kasacyjnej:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 3 w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 6 u.p.o.l. i art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.

- polegające na błędnej wykładni przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie art. 3 ust. 6 u.p.o.l. w związku z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że przy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków, stanowiących współwłasność małżonków w sytuacji, gdy jedna z tych osób korzysta ze zwolnienia ustawowego (art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.), to w przypadku małżeńskiej współwłasności łącznej (bezudziałowej) właściwe jest zwolnienie z podatku całego przedmiotu opodatkowania, nawet jeśli zwolnienie podmiotowe (podmiotowoprzedmiotowe) dotyczy tylko jednego z małżonków,

- podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 3 ust. 6 u.p.o.l. w związku z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., przy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków, stanowiących współwłasność małżonków w sytuacji, gdy jedna z tych osób korzysta ze zwolnienia ustawowego (art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.), to w przypadku małżeńskiej współwłasności łącznej (bezudziałowej), jeśli zwolnienie podmiotowe (podmiotowo-przedmiotowe) dotyczy tylko jednego z małżonków właściwe jest zwolnienie z podatku tylko "połowy" przedmiotu opodatkowania, i wymierzenie podatku od drugiej "połowy" przedmiotu opodatkowania temu z małżonków, którego nie dotyczy zwolnienie podmiotowe (podmiotowo-przedmiotowe),

- błędna wykładnia art. 3 ust. 6 u.p.o.l. w związku z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. rzutuje na bezpodstawne uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie decyzji kolegium z 28 lutego 2022 r. nr SKO.41/4555/P/2021 w punkcie 2. tej decyzji i w konsekwencji nieuzasadnione umorzenie postępowania podatkowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i § 3 p.p.s.a.), natomiast skarga podatnika, biorąc pod uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie dokonał błędnej wykładni art. 3 ust. 6 u.p.o.l. w związku z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. winna zostać oddalona w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 3 w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 6 u.p.o.l. i art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.

- polegające na uchyleniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z 28 lutego 2022 r. nr SKO.41/4556/P/2021 w punkcie 2. tej decyzji z uwagi, iż w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie błędnie zinterpretowało i bezpodstawnie zastosowało art. 3 ust. 6 u.p.o.l. przez pryzmat zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.,

- w sytuacji, gdy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie dokonało prawidłowej wykładni art. 3 ust. 6 u.p.o.l. przez pryzmat zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. i właściwie oraz zasadnie zastosowały ww. przepisy do ustalonego stanu faktycznego sprawy, a zatem doszło do bezzasadnego zarzucenia organowi odwoławczemu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie błędu subsumcji,

- nieprawidłowe zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Wojewódzki w Lublinie art. 3 ust. 6 u.p.o.l. w związku z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. rzutuje na bezpodstawne uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie decyzji kolegium z 28 lutego 2022 r. nr SKO.41/4555/P/2021 w punkcie 2. tej decyzji i w konsekwencji nieuzasadnione umorzenie postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 3 p.p.s.a.), natomiast skarga podatnika, biorąc pod uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie dokonał błędnej wykładni art. 3 ust. 6 u.p.o.l. w związku z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. i w konsekwencji niewłaściwie zastosował wskazane przepisy winna zostać oddalona w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.

3. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3, art. 151 p.p.s.a.

- polegające na uchyleniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z 28 lutego 2022 r. nr SKO.41/4555/P/2021 w punkcie 2. tej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, gdyż Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie stwierdził inne naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 3 p.p.s.a.),

- w sytuacji, gdy w uzasadnieniu wyroku nie wyjaśniono w ogóle jakie przepisy postępowania zostały naruszone, a stan faktyczny sprawy nie jest sporny natomiast spór dotyczy prawa (jego wykładni i zastosowania) i nie dotyczy faktów,

- w konsekwencji nie doszło do "innego naruszenia przepisów postępowania" mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy i nie wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit c i § 3 p.p.s.a.), a zatem skarga podatnika winna zostać oddalona w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż organ zrzekł się rozprawy, a skarżąca nie zażądała jej przeprowadzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny przyznał rację Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, który nie tylko wnikliwie rozpoznał sprawę, ale doszedł do trafnych wniosków, co jasno przedstawił w uzasadnieniu, które zawiera wszystkie elementy konieczne do uznania je za odpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. Przywołanie przez Sąd jako podstawy orzeczenia m.in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przy braku wskazania, jakie przepisy postępowania zostały naruszone, nie mogło być uznane za wypełnienie obowiązku sformułowania i uzasadnienia zarzutu skargi kasacyjnej w sposób wystarczający do jego rozpoznania w świetle art. 183 p.p.s.a., gdyż organ nie wykazał możliwości wpływu na wynik sprawy podnoszonego naruszenia prawa, a tego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Główną oś sporu stanowiła wykładnia art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.; dalej jako: u.p.o.l.) i art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Ostateczny wynik jego rozstrzygnięcia determinował ocenę zarzutów opartych o pozostałe przepisy prawa, wymienione w skardze kasacyjnej. Ich brzmienie na rozliczeniowy rok 2020 było takie, że zgodnie z art. 3 ust. 6 u.p.o.l. zasady odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe, o której mowa w ust. 4, nie stosuje się, jeżeli jeden lub kilku współwłaścicieli lub posiadaczy jest zwolniony od podatku od nieruchomości albo nie podlega temu podatkowi. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na współwłaścicielach lub posiadaczach, którzy podlegają podatkowi od nieruchomości oraz nie są zwolnieni od tego podatku, w zakresie odpowiadającym ich łącznemu udziałowi w prawie własności lub posiadaniu. W ustępie 4. zapisano, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6. Z kolei stosownie do art. 7 ust. 2 pkt u.p.o.l. od podatku od nieruchomości zwalnia się również: publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową.

W sprawie istotnym pozostawało to, że z art. 3 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości podlegają m.in. właściciele gruntów i budynków. Obowiązek podatkowy powstaje więc z samego tytułu bycia właścicielem wskazanej rzeczy. Wskazać trzeba na treść art. 3 ust. 4 u.p.o.l., który stanowi, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Jeżeli więc nieruchomość – będąca przedmiotem opodatkowania – stanowi współwłasność to obowiązek podatkowy od tej nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Niewątpliwie (i jak trafnie wskazał WSA w zaskarżonym wyroku) na gruncie niniejszej sprawy nie można badać stanu faktycznego bez uwzględnienia przepisów o współwłasności, w tym o wspólności ustawowej małżeńskiej. Stosownie do art. 196 § 1 k.c. współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W myśl § 2 współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (IV k.c.).

Sąd pierwszej instancji prawidłowo sięgnął do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086, t.j. ze zm.), dalej: "k.r.o.", dotyczących małżeństwa, a punktem wyjścia do tych rozważań trafne było to, że współwłasność łączna jest rodzajem współwłasności (art. 196 § 1 k.c.), ale nie jest współwłasnością w częściach ułamkowych. Podstawową cechą wspólności łącznej jest powiązanie z określonym stosunkiem prawnym, łączącym w szczególności małżonków, w taki sposób, że wspólność praw lub masy majątkowej powstaje wraz ze stosunkiem podstawowym i trwa tak długo jak ten stosunek, wobec którego pełni funkcję służebną. Należy podkreślić, że współwłasność łączna nie ma bytu autonomicznego i ściśle wiąże się ze stosunkiem podstawowym o charakterze osobistym, jakim jest związek małżeński, z którego się wywodzi. Udział poszczególnych podmiotów nie jest określony ułamkiem, a zatem ma charakter bezudziałowy. Najbardziej adekwatnym terminem do określenia analizowanej instytucji jest określenie "wspólność łączna" wobec istnienia wspólności masy majątkowej, a nie współwłasności jednej rzeczy. Przywołana konstrukcja prawna pełni funkcję służebną jako baza ekonomiczna związku małżeńskiego (por. (B. Kubica, P. Twardoch, Komentarz do art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, eLEX). Majątkowa wspólność ustawowa małżeńska jest rodzajem współwłasności, która w okresie trwania małżeństwa co do zasady obowiązuje pomiędzy małżonkami. Prawo własności przysługuje niepodzielnie wszystkim współwłaścicielom, a udział jest prawem, które należy wyłącznie do danego współwłaściciela (por. P. Księżak {w:} Kodeks Cywilny. Komentarz Tom I, red. K. Osajda, C.H.Beck, W-wa 2013, s. 1063).

Stosując w tym przypadku art. 91 § 1 O.p. należało przyjąć, że do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (art. 366 § 1 i 2 k.c.). Co istotne dla dalszych rozważań, małżonkowie otrzymają jedną, odrębna decyzję na nieruchomość wspólną (por.: Leonard Etel i inni, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Wolters Kluwer, Warszawa 2020, s. 433). W przypadku małżonków są oni traktowani jako jedna strona postępowania (por. S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer, W-wa 2019, s. 674). Jak wskazał w wyroku NSA z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3193/12, przyjęcie w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasady o solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli nieruchomości z tytułu zobowiązania w podatku od nieruchomości rodzi konieczność wydania decyzji wymiarowej w stosunku do każdego współwłaściciela i wskazania obowiązku podatkowego odnoszącego się do całego przedmiotu opodatkowania. W decyzji obejmującej nieruchomość pozostającą we współwłasności łącznej powinni być wykazani obydwoje małżonkowie jako podatnicy, a podatek w jednej kwocie (por. wyrok WSA w Lublinie z 6 kwietnia 2022 r., I SA/Lu 409/21 wraz z przywołanym tam piśmiennictwem).

Artykuł 3 ust. 4 u.p.o.l., w przeciwieństwie do art. 3 ust. 6 u.p.o.l., który dotyczy jedynie sytuacji, gdy istnieją i są wymierzalne udziały w prawie własności, nie różnicuje sytuacji prawnej podatników ze względu na to, czy współwłaściciele mają współwłasność łączną, czy nie. Jedynym kryterium jest współwłasność przedmiotu opodatkowania. Zatem zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. nieruchomość stanowiąca współwłasność łączną skarżącej, stanowiła odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy ciążył na niej i jej mężu solidarnie. Przy braku zwolnienia, wierzyciel mógł żądać całości lub części świadczenia od nich obu łącznie lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela tak przez skarżąca jak i jej męża zwalniała pozostałego z obowiązku zapłaty.

Nie można zrównywać współwłasności łącznej ze współwłasnością w częściach ułamkowych, gdyż kłóci się to z rozróżnieniem, jakie ma miejsce w przepisach Kodeksu cywilnego, a ten, jak uzasadniono powyżej, ma zastosowanie dla odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe. Jak już wcześniej podkreślono, art. 3 ust. 6 u.p.o.l. dotyczy jedynie sytuacji, gdy istnieją i są wymierzalne udziały w prawie własności. W konsekwencji art. 3 ust. 6 u.p.o.l. dotyczący udziałów określonych ułamkowo we współwłasności, nie mógł zostać zastosowany, tak jak uczynił to organ. Wykładnia dokonana w skardze kasacyjnej jest błędna. Wymierzając skarżącej podatek od ½ pozostającej we współwłasności łącznej nieruchomości, organ oparł się o przepis prawa podatkowego, który na to nie pozwala.

W sprawie poza sporem pozostawało to, czy mąż skarżącej spełnił warunki zwolnienia, o jakich mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie nieruchomości pozostającej we współwłasności łącznej skarżącej. W takim wypadku ocena prawna co do tej kwestii pozostaje miarodajna w sprawie. W granicach sporu pozostaje odpowiedź na pytanie, czy można uznać, że w konsekwencji ze zwolnienia również korzysta żona pozostająca w kręgu podmiotów będących podatnikami podatku od zwolnionej od podatku nieruchomości.

Na początek należy wskazać, że określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego musi znaleźć się w jednej decyzji i opiewać na jedną wysokość, gdyż tylko tak można uznać, że decyzja wydana na małżonków rozstrzyga sprawę co do jej istoty (art. 207 § 2 O.p.). Etap orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, to konkretyzacja obowiązku podatkowego, któremu podlega żona i mąż co do jednej nieruchomości pozostającej we współwłasności łącznej. Obowiązek zapłaty podatku łączy się z zaistnieniem określonego zdarzenia, a tym w sprawie jest istnienie nieruchomości i to zdarzenie poddaje obowiązkowi podatkowemu zarówno skarżącą jak i jej męża. Konkretyzacja wysokości zapłaty podatku następuje w drodze decyzji, gdyż to w jej drodze powstanie zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Jak wskazuje art. 5 O.p. elementem zobowiązania podatkowego jest m.in. jego wysokość. Na nią istotny wpływ mają zwolnienia podatkowe. Zatem nawet gdy tylko jeden z małżonków jest w sposób wyraźny objęty przez art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. gdyż to on prowadzi jednostkę organizacyjną objętą systemem oświaty, to skutkuje to brakiem opodatkowania również drugiego, co do pozostającej we współwłasności łącznej nieruchomości w określonym zakresie. Inaczej wymiar podatku dokonany na drugiego z małżonków obejmowałby podatek od całości pozostającej we współwłasności łącznej nieruchomości, a to przede wszystkim wypaczałoby instytucję zwolnienia od podatku. Wynikiem takiego działania byłaby możliwość dochodzenia podatku od jednego z małżonków w sposób niweczący cel zwolnienia, jakim jest rezygnacja wierzyciela ze świadczenia i ostatecznie znalazłby się on w sytuacji, która odpowiadałaby tej, w jakiej obowiązek podatkowy (wbrew art. 3 ust. 4 u.p.o.l.) ciążyłby jedynie na jednym współwłaścicielu. Wreszcie współwłaściciel pozostający we współwłasności łącznej znalazłby się w gorszej sytuacji niż ten, który pozostaje we współwłasności ułamkowej. Dodatkowo rozstrzygnięto by istotę sprawy w różny dla małżonków sposób decyzjami wydanymi w odniesieniu do nieruchomości wspólnej. Zatem za błędną uznano wykładnię art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. dokonaną w decyzji i przedstawioną w skardze kasacyjnej.

W odniesieniu do stanowiska organu, który odczytuje art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. stricte językowo, warto powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w wyroku z 8 kwietnia 2021 r., III FSK 2962/21, wyjaśnił, że dostrzega się, że prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji pozostałych rodzajów wykładni, albowiem odmienne, bardziej radykalne stanowisko, doprowadziłoby do przekreślenia kryterium determinującego poprawność efektów danej wykładni, ograniczając się do dogmatycznego założenia hierarchiczności wartości poszczególnych rodzajów wykładni. Szczególne znaczenie w tym względzie przypisuje się sytuacjom, w których zastosowanie wykładni językowej doprowadziłoby do wydania rozstrzygnięcia godzącego w cel instytucji prawnej w sposób podważający jego ratio legis, a nadto gdy obowiązywanie takiego orzeczenia w obrocie prawnym pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, w szczególności wywodzoną z art. 2 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej zasadą praworządności oraz zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa.

Powyższe oznacza, że niezasadne są zarzuty oparte o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 3 w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 6 u.p.o.l. i art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie dokonał prawidłowej wykładni i zastosowania art. 3 ust. 6 u.p.o.l. w związku z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.

Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265) i zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie na rzecz K.S. kwotę 450 (50% z 900zł) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Mirella Łent Paweł Borszowski Jacek Pruszyński