Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 593/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie WSA: Inga Gołowska Waldemar Michaldo po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 listopada 2020 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w C. na interpretację indywidulną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2020r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych; oddala skargę.


UZASADNIENIE

O. Sp. z o.o. w C. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy jednorazowy odpis amortyzacyjny, o którym mowa w art. 16k ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r., (tj. z dnia 10 maja 2018 r., Dz.U. z 2018 r. póz. 1036), dalej: jako: "ustawa o CIT", w roku podatkowym 2019 r. w związku z przyjęciem Środka Trwałego wynosi 0 zł i czy Spółce w 2019 r. w opisanym we wniosku stanie faktycznym przysługuje jednorazowy limit amortyzacyjny w wysokości 100 000 zł.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) w 2017 r. na podstawie art. 15 ust. 1zd ustawy o CIT zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wpłatę (zaliczkę) na poczet fabrycznie nowego środka trwałego w postaci pieca cynkowniczego (...) (dalej: "Środek Trwały") w wysokości 100.000 zł. Spółka dokonała przyjęcia Środka trwałego w 2019 r. Środek Trwały zaliczany jest do jednej z grup klasyfikacyjnych wskazanych w art. 16k ust. 14 tj. 3-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych. Wartość początkowa Środka Trwałego wynosi powyżej 10.000 zł. Wartość początkowa Środka Trwałego przekracza 100.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy jednorazowy odpis amortyzacyjny, o którym mowa w art. 16k ust. 14 ustawy o CIT w roku podatkowym 2019 w związku z przyjęciem Środka Trwałego wynosi 0 zł?

Czy Spółce w 2019 r. przysługuje jednorazowy limit amortyzacyjny w wysokości 100.000 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1. Z uwagi na fakt, że Spółka dokonała wpłaty, którą zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym 2017 na poczet nabycia fabrycznie nowego środka trwałego, o którym mowa w art. 16k ust. 14 ustawy o CIT spełniającego warunki określone w art. 16k ust. 15 ustawy o CIT, którego nabycie miało miejsce w roku podatkowym 2019 r. w wysokości 100.000 zł jednorazowy odpis amortyzacyjny, o którym mowa w art. 16k ust. 14k ustawy o CIT w roku podatkowym 2019 powinien wynieść 0 zł.

Zgodnie z treścią art. 16k ust. 14 ustawy o CIT podatnicy mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100.000 zł. Kwota 100.000 zł obejmuje sumę odpisów amortyzacyjnych i wpłaty na poczet nabycia środka trwałego, o której mowa w art. 15 ust. 1zd ustawy o CIT, zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16k ust. 16 ustawy o CIT kwotę jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, o której mowa w art. 16k ust. 14 ustawy o CIT, pomniejsza się o wysokość zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów wpłaty na poczet nabycia środka trwałego, o której mowa w art. 15 ust. 1zd ustawy o CIT. Oznacza to, że w przypadku dokonania wpłaty w wysokości 100.000 zł w roku podatkowym 2017 wysokość jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w roku przyjęcia środka trwałego powinna wynosić 0 zł. Z uwagi na brak ustawowego ograniczenia wysokości wpłaty o której mowa w art. 15 ust. 1 zd ustawy o CIT oraz literalne brzmienie art. 16k ust. 16 ustawy o CIT, który nakazuje obniżenie odpisu amortyzacyjnego o wysokość wpłaty z art. 15 ust. 1 zd ustawy o CIT kalkulacja wysokości jednorazowego odpisu amortyzacyjnego powinna przebiegać następująco:

jednorazowy odpis amortyzacyjny (A) - wpłata z art. 15 ust. 1 zd (B) = faktyczny jednorazowy odpis (C) tj. 100.000 (A) - 100.000 (B) = 0 (C)

Ad.2. Dokonanie wpłaty, o której mowa w art. 15 ust. 1 zd ustawy o CIT w roku podatkowym 2017 wykorzystuje limit, o którym mowa w art. 16k ust. 14 zdanie pierwsze przysługujący w roku 2017. W 2019 r. Spółce przysługuje nowy limit 100.000 zł, który obejmuje sumę odpisów amortyzacyjnych (z wyłączeniem odpisu amortyzacyjnego od Środka Trwałego) i wpłaty na poczet nabycia środków trwałych.

Zgodnie z treścią art. 16k ust. 14 ustawy o CIT podatnicy mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100.000 zł. Kwota 100.000 zł obejmuje sumę odpisów amortyzacyjnych i wpłaty na poczet nabycia środka trwałego, o której mowa w art. 15 ust 1zd ustawy o CIT, zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów.

Kwota 100.000 zł, o której mowa w art. 16k ust. 14 zdanie pierwsze ustawy o CIT dotyczy rocznego limitu jednorazowej amortyzacji większej ilości środków trwałych, tj. podatnik może dokonywać jednorazowej amortyzacji np. 3 środków trwałych z uwzględnieniem rocznego limitu 100.000 zł.

Z kolei kwota 100.000 zł. o której mowa w art. 16k ust. 14 zdanie drugie ustawy o CIT dotyczy limitu w ramach jednego środka trwałego - z jednorazowej amortyzacji skorzystać może jeden środek trwały do wysokości 100.000 zł. W tej kwocie 100.000 zł uwzględnić należy również wpłaconą zaliczkę na podstawie art. 15 ust. 1 zd ustawy o CIT.

Jak wynika z powyższego w art. 16k ust. 14 ustawy o CIT ustawodawca przewidział dwa odrębne limity wynoszące 100.000 zł. Pierwszy, odnoszący się do jednego roku podatkowego, drugi odnoszący się do jednego, skonkretyzowanego środka trwałego.

Przedmiotem dalszych rozważań jest limit 100.000 zł, o którym mowa w art. 16k ust. 14 zdanie pierwsze tj. limit roczny.

Za stanowiskiem Spółki przemawia uzasadnienie do ustawy wprowadzające przedmiotową ulgę podatkową (Druk 1602). Zgodnie z nim "Głównym celem ustawy jest stworzenie mechanizmu pozwalającego na stymulację inwestycji dokonywanych przez przedsiębiorców. Proponowany instrument da możliwość corocznego jednorazowego rozliczenia nakładów na środki trwałe do wysokości 100 tysięcy zł, przy minimalnej wartości nakładów w wysokości 10 tysięcy zł.". Uzasadnienie do ustawy wyraża jasną intencję ustawodawcy, który zamierzał umożliwić ujmowanie w kosztach podatkowych kwoty do 100.000 zł albo w drodze jednorazowego odpisu amortyzacyjnego albo w drodze wpłat (zaliczek) dokonywanych w latach podatkowych poprzedzających rok podatkowy, w którym doszło do przyjęcia do używania środka trwałego. O wadze uzasadnień do projektów ustaw niejednokrotnie wypowiadała się doktryna teorii i filozofii prawa oraz sądy i trybunały. Przykładowo prof. Z. Tobor w monografii "W poszukiwaniu intencji prawodawcy" trafnie stwierdza, że "Zgodnie z art. 10 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), władzę ustawodawczą sprawują Sejm i Senat. Stąd na interpretatorach ciąży obowiązek ustalenia takiego znaczenia tekstu prawnego, który był przez te organy zamierzony. Jak trafnie zauważył J. Raz - nie miałoby sensu powierzenie jakiemuś organowi kompetencji do stanowienia prawa, nie zakładając jednocześnie, że ustanowione prawo jest wyrazem jego intencji.". W tej samej publikacji stwierdza się, że "W jednym z orzeczeń sąd stwierdził, że z uzasadnienia "projektu rządowego ustawy o zmianie ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz o zmianie niektórych ustawy (...) nie wynika intencja ustawodawcy zmiany art. 36 omawianej ustawy wskazująca na niemożność wielokrotnego przedłużania zezwolenia" (WSA Warszawa 19 października 2009 r., VI SA/Wa 1374/09). Inny sąd powołał się na "uzasadnienie rządowego projektu (...) z którego wynika, że intencją ustawodawcy było (...) "(Uchwała SN, 18 sierpnia 2009 r., WZP 2/09). I jeszcze jedno charakterystyczne stwierdzenie: "wywody w tym zakresie stoją w sprzeczności z uzasadnieniem projektu ustawy o podatku akcyzowym, w którym wskazano, że wolą ustawodawcy było (...)" (WSA Gdańsk 6 września 2011 r. I SA/Gd 431/11). Z zacytowanych fragmentów orzeczeń można wnosić, że intencje zawarte w rządowych projektach ustaw traktowane są przez sądy jako intencje ustawodawcy.". Szczególnego podkreślenia wymaga użycie przez ustawodawcę w uzasadnieniu do projektu ustawy wyrazu "corocznego". Oznacza to, że podatnik ma prawo w każdym roku podatkowym zaliczyć do kosztów podatkowych kwotę 100.000 zł w drodze jednorazowego odpisu amortyzacyjnego bądź wpłaty na poczet środka trwałego, o którym mowa w art. 15 ust. 1 zd.

Przyjęcie odmiennego stanowiska tj. jakoby wpłaty (zaliczki) na fabrycznie nowy środek trwały wyczerpywały limit 100.000 zł w roku przyjęcia środka trwałego do używania jest sprzeczne z intencją prawodawcy w zakresie funkcjonowania ulgi podatkowej oraz doprowadziłoby do nadmiernego skomplikowania prowadzonych rozliczeń, co czyniłoby przedmiotową ulgę w zakresie art. 15 ust. 1 zd instytucją "martwą". Mianowicie, przyjęcie powyższego - błędnego w opinii Spółki poglądu - prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik musiałby prowadzić skrupulatne rozliczenia dotyczące możliwości skorzystania z tej ulgi.

Prawidłowy sposób rozliczania zaliczek, o których mowa w art. 15 ust. 1 zd w kontekście limitu z art. 16k ust. 4 jest następujący:

wpłata zaliczki na środek trwały A w roku podatkowym 2017 w wysokości 100.000 zł;

wpłata zaliczki na środek trwały B w roku podatkowym 2018 w wysokości 100.000 zł;

przyjęcie środka trwałego A i środka trwałego B w 2019 r. powinna być rozliczona w taki sposób, że zaliczka wpłacona w 2017 r. wyczerpuje limit 100.000 zł w 2017 r., zaliczka wpłacona w 2018 r. wyczerpuje limit w 2018 r.

Z kolei przyjęcie środków trwałych A i B będzie z punktu widzenia omawianej regulacji okolicznością niemającą znaczenia, gdyż w 2019 r. podatnikowi przysługiwać będzie nowy limit w wysokości kolejnych 100.000 zł. Przyjęcie odmiennej interpretacji przepisów prowadziłoby do ograniczenia możliwości korzystania z omawianej ulgi podatkowej i poddawałoby wątpliwość sensu istnienia regulacji wynikającej z art. 15 ust. 1 zd. Zgodnie bowiem z powszechnie przyjmowaną zasadą zakazu wykładni "per non est" regulacja art. 15 ust. 1 zd ustawy o CIT powinna być stosowana w ten sposób, że wpłata zaliczki w danym roku podatkowym wpływa na pomniejszenie limitu o którym mowa w art. 16k ust. 14 zdanie pierwsze ustawy o CIT w tym roku podatkowym, tzn. zaliczka wpłacona w 2017 r. wpływa na limit w roku podatkowym 2017, nie zaś w 2019 r. W przeciwnym razie istnienie regulacji art. 15 ust. 1 zd byłoby pozbawione znaczenia.

Dodatkowym argumentem za przyjęciem wykładni prezentowanej przez Spółkę jest fakt, że literalna treść art. 15 ust. 1 zd stanowi, że w przypadku dokonania wpłaty na poczet nabycia fabrycznie nowego środka trwałego, o którym mowa w art. 16k ust. 14, spełniającego warunki określone w art. 16k ust. 15, którego dostawa zostanie wykonana w następnych okresach sprawozdawczych, podatnicy mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dokonaną wpłatę do wysokości kwoty, o której mowa w art. 16k ust. 14. Przyjęcie wykładni zgodnie z którą wpłata na poczet środka trwałego (zaliczka) zaliczona w koszty uzyskania przychodu w jednym roku miałaby wpływać na limit o którym mowa w art. 16k ust. 14 w innym roku podatkowym jest nie do przyjęcia i nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. W ocenie Spółki przepisy stosowane powinny być konsekwentnie w tym znaczeniu, że koszty uzyskania przychodu powinny wpływać na limit z art. 16k ust. 14 w tym samym roku. Wprowadzenie obowiązku ewidencjowania odrębnie kosztów podatkowych i limitu na potrzeby ulgi podatkowej od tych samych wydatków nie znajduje pokrycia w obowiązujących przepisach.

Dodatkowo zgodnie z art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa wszystkie wątpliwości w dotyczące treści przepisów podatkowych powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Jest to podstawowa zasada, którą muszą się kierować organy podatkowe rozstrzygając sprawy podatkowe podatników.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidulną z dnia [...] 2020r. nr [...], na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

- czy jednorazowy odpis amortyzacyjny, o którym mowa w art. 16k ust. 14 updop w roku podatkowym 2019 r. w związku z przyjęciem Środka Trwałego wynosi 0 zł – jest prawidłowe,

- czy Spółce w 2019 r. w opisanym we wniosku stanie faktycznym przysługuje jednorazowy limit amortyzacyjny w wysokości 100 000 zł – jest nieprawidłowe.:

W uzasadnieniu podkreślono, w zakresie nieuznania stanowiska wnioskodawcy, iż zgodnie z przywołanym art. 15 ust. 1zd ustawy o CIT, w przypadku dokonania wpłaty na poczet nabycia fabrycznie nowego środka trwałego, o którym mowa w art. 16k ust. 14, spełniającego warunki określone w art. 16k ust. 15, którego dostawa zostanie wykonana w następnych okresach sprawozdawczych, podatnicy mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dokonaną wpłatę do wysokości kwoty, o której mowa w art. 16k ust. 14 – do limitu 100 000 zł, który to limit jest wspólny dla zaliczek i jednorazowych odpisów amortyzacyjnych. W razie bowiem dokonania wpłaty przekraczającej wskazany limit do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wyłącznie część zaliczki, która mieści się w ww. limicie.

W myśl natomiast powołanego już art. 16k ust. 14 ustawy o CIT, podatnicy mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 000 zł. Kwota 100 000 zł obejmuje sumę odpisów amortyzacyjnych i wpłaty na poczet nabycia środka trwałego, o której mowa w art. 15 ust. 1zd, zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, że odpisu w tym przepisie określonego, dokonuje się w roku podatkowym, w którym środki trwałe zaliczane do grupy 3-6 i 8 KST zostały wpisane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Skoro środek trwały, o którym mowa we wniosku, Wnioskodawca przyjął do używania w 2019 r. to jednorazowego odpisu amortyzacyjnego winien był on dokonać w tym samym roku podatkowym. Odpis ten, dokonany z uwzględnieniem zaliczki wpłaconej w 2017 r., wyczerpał limit jednorazowych odpisów amortyzacyjnych (wynoszący 100 000 zł), określony w art. 16k ust. 14 updop.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację w zakresie uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, zarzucając:

- błędną wykładnię art. 16k ust. 14 ustawy o CIT polegającą na przyjęciu, że Skarżącej w 2019 r. w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie przysługuje jednorazowy limit amortyzacyjny w wysokości 100.000 zł;

- naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 2 op, tj. prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez sporządzenie uzasadnienia prawnego dla interpretacji podatkowej uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w sposób niewyjaśniający powstałych wątpliwości prawnych, ignorujący oraz nieodnoszący się do argumentów podniesionych przez Skarżącą, a sprowadzający się w istocie do przytoczenia treści przepisów ustawy o CIT.

W opinii Skarżącej dokonanie wpłaty, o której mowa w art. 15 ust. 1zd ustawy o CIT w roku podatkowym 2017 wykorzystuje limit, o którym mowa w art. 16k ust. 14 zdanie pierwsze przysługujący w roku 2017. W 2019 roku Spółce przysługuje nowy limit 100.000 zł, który obejmuje sumę odpisów amortyzacyjnych (z wyłączeniem odpisu amortyzacyjnego od Środka Trwałego) i wpłaty na poczet nabycia środków trwałych. W art. 16k ust. 14 ustawy o CIT ustawodawca przewidział dwa odrębne limity wynoszące 100.000 zł. Pierwszy, odnoszący się do jednego roku podatkowego, drugi odnoszący się do jednego, skonkretyzowanego środka trwałego. Przedmiotem powstałych wątpliwości jest limit 100.000 zł, o którym mowa w art. 16k ust. 14 zdanie pierwsze, tj. limit roczny. Za stanowiskiem Skarżącej przemawia uzasadnienie do ustawy wprowadzające przedmiotową ulgę podatkową (Druk 1602). Zgodnie z nim "Głównym celem ustawy jest stworzenie mechanizmu pozwalającego na stymulację inwestycji dokonywanych przez przedsiębiorców. Proponowany instrument da możliwość corocznego jednorazowego rozliczenia nakładów na środki trwałe do wysokości 100 tyś. zł, przy minimalnej wartości nakładów w wysokości 10 tyś. zł.". Uzasadnienie do ustawy wyraża jasną intencję ustawodawcy, który zamierzał umożliwić ujmowanie w kosztach podatkowych kwoty do 100.000 zł albo w drodze jednorazowego odpisu amortyzacyjnego albo w drodze wpłat (zaliczek) dokonywanych w latach podatkowych poprzedzających rok podatkowy, w którym doszło do przyjęcia do używania środka trwałego.

Szczególnego podkreślenia wymaga użycie przez ustawodawcę w uzasadnieniu do projektu ustawy wyrazu "corocznego". Oznacza to, że podatnik ma prawo w każdym roku podatkowym zaliczyć do kosztów podatkowych kwotę 100.00 zł w drodze jednorazowego odpisu amortyzacyjnego bądź wpłaty na poczet środka trwałego, o którym mowa w art. 15 ust. l zd. Przyjęcie odmiennego stanowiska tj. jakoby wpłaty (zaliczki) na fabrycznie nowy środek trwały wyczerpywały limit 100.000 zł w roku przyjęcia środka trwałego do używania jest sprzeczne z intencją prawodawcy w zakresie funkcjonowania ulgi podatkowej oraz doprowadziłoby do nadmiernego skomplikowania prowadzonych rozliczeń, co czyniłoby przedmiotową ulgę w zakresie art. 15 ust. 1 instytucją "martwą". Zdaniem Skarżącej prawidłowy sposób rozliczania zaliczek, o których mowa w art. 15 ust. 1 zd w kontekście limitu z art. 16k ust. 14 jest następujący:

• wpłata zaliczki na środek trwały A w roku podatkowym 2017 w wysokości 100.000 zł;

• wpłata zaliczki na środek trwały B w roku podatkowym 2018 w wysokości 100.000 zł;

• przyjęcie środka trwałego A i środka trwałego B w 2019 r.

• powinna być rozliczona w taki sposób, że zaliczka wpłacona w 2017 r. wyczerpuje limit 100.000 zł w 2017 r., zaliczka wpłacona w 2018 r. wyczerpuje limit w 2018 r. Z kolei przyjęcie środków trwałych A i B będzie z punktu widzenia omawianej regulacji okolicznością niemająca znaczenia, gdyż w 2019 r. podatnikowi przysługiwać będzie nowy limit w wysokości kolejnych 100.000 zł. Przyjęcie odmiennej interpretacji przepisów prowadziłoby do ograniczenia możliwości korzystania z omawianej ulgi podatkowej i poddawałoby wątpliwość sensu istnienia regulacji wynikającej z art. 15 ust. 1 zd. Zgodnie bowiem z powszechnie przyjmowaną zasadą zakazu wykładni per non est regulacja art. 15 ust. 1 zd ustawy o CIT powinna być stosowana w ten sposób, że wpłata zaliczki w danym roku podatkowym wpływa na pomniejszenie limitu o którym mowa w art. 16k ust. 14 zdanie pierwsze ustawy o CIT w tym roku podatkowym, tzn. zaliczka wpłacona w 2017 r. wpływa na limit w roku podatkowym 2017, nie zaś w 2019. W przeciwnym razie istnienie regulacji art. 15 ust. 1 zd byłoby pozbawione znaczenia.

Dodatkowym argumentem za przyjęciem wykładni prezentowanej przez Skarżącą jest fakt, że literalna treść art. 15 ust. 1zd stanowi, że w przypadku dokonania wpłaty na poczet nabycia fabrycznie nowego środka trwałego, o którym mowa w art. 16k ust. 14, spełniającego warunki określone w art. 16k ust. 15, którego dostawa zostanie wykonana w następnych okresach sprawozdawczych, podatnicy mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dokonaną wpłatę do wysokości kwoty, o której mowa w art. 16k ust. 14. Przyjęcie wykładni, zgodnie z którą wpłata na poczet środka trwałego (zaliczka) zaliczona w koszty uzyskania przychodu w jednym roku miałaby wpływać na limit o którym mowa w art. 16k ust. 14 w innym roku podatkowym jest nie do przyjęcia i nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Stanowisko takie jest potwierdzone przez doktrynę prawa podatkowego, np. publikacja "Nowe przepisy o jednorazowej amortyzacji w pytaniach i odpowiedziach" autorstwa Tomasza Krywań, Magdy Olszewskiej i Mariusza Pogońskiego (serwis informacji prawnej LEX Wolters Kluwer). W ocenie Spółki przepisy stosowane powinny być konsekwentnie w tym znaczeniu, że koszty uzyskania przychodu powinny wpływać na limit z art. 16k ust. 14 w tym samym roku. Wprowadzenie obowiązku ewidencjowania odrębnie kosztów podatkowych i limitu na potrzeby ulgi podatkowej od tych samych wydatków nie znajduje pokrycia w obowiązujących przepisach.

Skarżąca podkreśliła także, iż uzasadnienie sporządzone przez organ urąga przepisom i jako takie powinno zostać wraz z wydaną interpretacją w zaskarżonym zakresie uchylone. Wniesiono o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga nie jest zasadna.

Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie dotyczy kwestii, czy skarżącej spółce w 2019 r. w opisanym we wniosku stanie faktycznym przysługuje jednorazowy limit amortyzacyjny w wysokości 100 000 zł.

Punktem wyjścia dla rozważenia powyższego jest przywołanie treści art. 15 ust. 1zd ustawy o CIT, wedle którego w przypadku dokonania wpłaty na poczet nabycia fabrycznie nowego środka trwałego, o którym mowa w art. 16k ust. 14, spełniającego warunki określone w art. 16k ust. 15, którego dostawa zostanie wykonana w następnych okresach sprawozdawczych podatnicy mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dokonaną wpłatę do wysokości kwoty, o której mowa w art. 16k ust. 14.

Z kolei, jak stanowi art. 15 ust. 6 tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. W myśl art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, oraz inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub urnowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Zasady ustalania wartości początkowej owych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o CIT.

Wiodący w sprawie art. 16k ust. 14 ustawy o CIT stanowi, że podatnicy mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 000 zł. Kwota 100 000 zł obejmuje sumę odpisów amortyzacyjnych i wpłaty na poczet nabycia środka trwałego, o której mowa w art. 15 ust. 1zd, zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów. Z brzmienia art. 16k ust. 15 wynika, że powyższy przepis ma zastosowanie, pod warunkiem, że wartość początkowa jednego środka trwałego, o którym mowa w ust. 14, nabytego w roku podatkowym, wynosi co najmniej 10 000 zł lub łączna wartość początkowa co najmniej dwóch środków trwałych, o których mowa w ust. 14, nabytych w roku podatkowym, wynosi co najmniej 10 000 zł, a wartość początkowa każdego z nich przekracza 3500 zł.

Kwotę jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, o której mowa w ust. 14, pomniejsza się o wysokość zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów wpłaty na poczet nabycia środka trwałego, o której mowa w art. 15 ust. 1zd (art. 16k ust. 16 ustawy o CIT).

W myśl art. 16k ust. 18 tej ustawy do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, o których mowa w ust. 14, stosuje się odpowiednio przepis ust. 8, z tym że suma dokonanych odpisów amortyzacyjnych i wpłaty na poczet nabycia środka trwałego, o której mowa w art. 15 ust. 1zd, zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, nie może przekroczyć wartości początkowej tych środków trwałych.

Wymowa przywołanych przepisów jest jednoznaczna.

Organ trafnie także posłużył się uzasadnieniem do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 2 czerwca 2017 r. (druk sejmowy nr 1602 - Sejm RP VIII kadencji:), gdzie wskazano, że wprowadzony art. 15 ust. 1zd ma na celu umożliwienie podatnikom zaliczanie bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów dokonanych wpłat (np. zaliczek) na poczet nabycia środka trwałego, którego dostawa zostanie wykonana w następnych okresach sprawozdawczych, tj. w następnym miesiącu, kwartale lub roku. Uwzględnienie dokonanej zaliczkowo wpłaty pozwoli podatnikom, którzy nabywają środek trwały, dokonując przedpłaty, na wcześniejsze uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu poniesionego nakładu inwestycyjnego. Jednocześnie zaliczka ta zostanie następnie uwzględniona przez pomniejszenie kwoty jednorazowego odpisu. Zatem, gdy podatnik poniesie wydatek na zakup fabrycznie nowego środka trwałego o wartości powyżej 100 000 zł, to w roku przyjęcia środka trwałego do używania, dokonuje jednorazowego odpisu do tej kwoty, a pozostałą nadwyżkę będzie amortyzował według ogólnych zasad w następnych latach podatkowych, przy czym suma dokonanych odpisów amortyzacyjnych i wpłaty, o której mowa w art. 15 ust. 1zd zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów nie może przekroczyć wartości początkowej tych środków trwałych.

W świetle art. 16k ust. 14 ustawy o CIT stronie skarżącej w 2019 r. w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie przysługuje jednorazowy limit amortyzacyjny w wysokości 100.000 zł. Kwota 100 000 zł obejmuje sumę odpisów amortyzacyjnych i wpłaty na poczet nabycia środka trwałego, o której mowa w art. 15 ust. 1zd, zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów. Powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, że określonego w tym przepisie odpisu, dokonuje się w roku podatkowym, w którym środki trwałe zaliczane do grupy 3-6 i 8 KST zostały wpisane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Słusznie akcentuje organ, że skoro środek trwały, o którym mowa we wniosku, skarżąca przyjęła do używania w 2019 r. to jednorazowego odpisu amortyzacyjnego winna była dokonać w tym samym roku podatkowym. Odpis ten, dokonany z uwzględnieniem zaliczki wpłaconej w 2017 r., wyczerpał limit jednorazowych odpisów amortyzacyjnych (wynoszący 100 000 zł), określony w art. 16k ust. 14 ustawy o CIT. Wobec tego chybiona jest argumentacja skargi wskazująca, iż koszty uzyskania przychodu powinny wpływać na limit z art. 16k ust. 14 tylko w tym samym roku ich dokonania wraz z zastosowaniem odpisu amortyzacyjnego. Powyższe nie uniemożliwia wskazywanego w skardze celu z uzasadnienia projektu ustawy w postaci jednorazowego rozliczenia nakładów na środki trwałe do wysokości 100 tys. zł.

Niezasadne są także zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów proceduralnych. W ocenie sądu zajęcie stanowiska odmiennego od przekonania wnioskodawcy, czy nie podzielanie przez wnioskodawcę argumentacji organu nie może prowadzić do przyjęcia naruszenia zasady prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Dotyczy to w równej mierze kwestii sporządzenie uzasadnienia, tak w warstwie prawnej czy faktycznej. W myśl art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna winna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei wedle art. 14c § 2 w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wbrew zarzutom skargi organ na żadnym etapie postępowania nie uchybił przepisom postepowania, wynikającym z Ordynacji podatkowej, powołując prawidłowo podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Zaskarżona interpretacja obejmuje niewadliwe rozstrzygnięcie w zakresie dotyczącym jej przedmiotu, jak również uzasadnienie prawne tego rozstrzygnięcia. Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów, czemu też organ w zaskarżonej interpretacji uczynił zadość

Nieuprawniony okazał się także zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario (rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika), statuowanej w art. 2a Ordynacji podatkowej, skoro organ dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy nie miał żadnych wątpliwości w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego, będących podstawą mniejszej sprawy.

Wobec powyższych motywów sąd oddalił skargę w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.