Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 614/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 14, ust. 16
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 09 listopada 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych - Olszanowska (spr) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] listopada 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] maja 2014 roku nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...], po rozpoznaniu odwołania B. W. (dalej: "strona", "podatnik"), prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą [...], od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] maja 2014 r., nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2009 roku, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W poszczególnych dniach marca oraz kwietnia 2013 roku Naczelnik Urzędu Celnego w K. przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową w zakresie obrotu i wykorzystania wyrobów akcyzowych obejmującą okres od [...] stycznia do [...] grudnia 2009 r. W rezultacie przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że strona nie składała w ustawowym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego zgodnie z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym. Strona złożyła te zestawienia dopiero dnia [...] grudnia 2010 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] maja 2014 r., działając między innymi na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 89 ust. 4 pkt. 1 oraz art. 89 ust. 14-16 ustawy o podatku akcyzowym, stwierdził wobec strony powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2009 roku i określił wysokość wynikłego stąd zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł. Organ podatkowy wskazał, że nie składając w ustawowym terminie wymaganego zestawienia oświadczeń strona naruszyła warunki uprawniające ją do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy, co obligowało ten organ do zastosowania stawki akcyzy wymienionej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 ustawy.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania, strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 8 ust. 2 pkt. 3, art. 10 ust. 1 i ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt. 1 i pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich bezpodstawne zastosowanie i wydanie skarżonego rozstrzygnięcia mimo braku podstaw prawnych, które by to uzasadniały, 2) art. 89 ust. 4 pkt. 1, ust. 5 pkt. 1 i pkt. 2, ust. 6, ust. 7, ust. 8, ust. 9, ust. 14, ust. 15 pkt. 1 oraz ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich błędną interpretację wyrażającą się w tym, że złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego po terminie stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania wyższej stawki akcyzy, wskazanej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 ustawy, pomimo, że materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż olej opałowy został sprzedany do celów opałowych, to jest z celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, 3) art. 121 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa i art. 7 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie sankcji podatkowej niewspółmiernie wysokiej do charakteru uchybienia, 4) art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Odwołująca zarzuciła nadto niezgodność art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym z art. 21 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE.

Dyrektor Izby Celnej, utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, wskazał, że w maju 2009 roku strona dokonała sprzedaży [...] litrów oleju opałowego. Odwołująca dopełniła ciążący na niej obowiązek uzyskania od kontrahentów oświadczeń, że nabyty przez nich olej w całości będzie przeznaczony na cele opałowe. Oświadczenia te spełniały warunki formalne określone przez ustawodawcę. Odwołująca nie wywiązała się jednakże z obowiązku wynikającego z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, to jest nie sporządziła i nie przekazała do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń uzyskanych od nabywców oleju opałowego. Zdaniem organu podatkowego zarówno nieprzekazanie miesięcznego zestawienia, jak i przekazanie go po upływie rzeczonego terminu, traktować należy jako tą samą kategorię uchybień i bez znaczenia pozostaje jak duża była zwłoka strony. Powyższe skutkuje opodatkowaniem oleju opałowego sprzedanego przez stronę w okresie ujętym w rozstrzygnięciu według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym (art. 89 ust. 16 ustawy).

Organ podatkowy drugiej instancji powołał się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, w którym stwierdzono zgodność art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym z art. 2 Konstytucji RP. Nie podzielił nadto stanowiska odwołującej, aby regulacja ta pozostawała w sprzeczności z prawem unijnym.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 8 ust. 2 pkt. 3, art. 10 ust. 1 i ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt. 1 i pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich bezpodstawne zastosowanie i wydanie skarżonej decyzji mimo braku ku temu podstaw prawnych, 2) art. 89 ust. 4 pkt. 1, ust. 5 pkt. 1 i pkt. 2, ust. 6, ust. 7, ust. 8, ust. 9, ust. 14, ust. 15 pkt. 1 i ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich błędną interpretację wyrażającą się w tym, że złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego po terminie stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania wyższej stawki akcyzy wskazanej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 ustawy, mimo że materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż olej opałowy został sprzedany do celów opałowych, a zatem zgodnie z celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, 3) art. 3 dyrektywy 95/60/WE, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi adekwatną karę za nieterminowe złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń, 4) art. 31 ust. 3 oraz art. 32 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady proporcjonalności i równego traktowania, 5) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie sankcji podatkowej niewspółmiernie wysokiej do charakteru uchybienia, 6) art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto strona podniosła zarzut niezgodności art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym z prawem unijnym.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia [...] września 2014 r. skarżąca doprecyzowała swoje stanowisko odnośnie niezgodności rozwiązań krajowych z prawem unijnym.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. tut. Sąd zawiesił postępowanie sądowe ze względu na wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 562/14, z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącymi art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. tut. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Materialnoprawną podstawę podjętego w ramach kontrolowanej sprawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, dalej: "u.p.a.").

Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla: - olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/ 1.000 litrów (pkt 9) – olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69: a) z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/ 1.000 litrów, b) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 60,00 zł/1.000 kilogramów (pkt 10) – pozostałych paliw opałowych, w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/ 1.000 litrów, równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 60,00 zł/1.000 kilogramów (pkt 15 lit. a). Jednakże zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/ 1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/ 1.000 kilogramów.

Zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych, nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 tego artykułu, obowiązany jest w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 (oświadczenie powinno być dołączone do kopii faktury i zawierać dane, o których mowa w art. 89 ust. 6 u.p.a., bądź winno być złożone na wystawionej fakturze stosownie do art. 89 ust. 7 u.p.a.); 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż (oświadczenie powinno zawierać dane wskazane w art. 89 ust. 8 u.p.a.).

Nadto, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 u.p.a. sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli (art. 89 ust. 14 u.p.a.). Miesięczne zestawienie oświadczeń winno zawierać dane wskazane w art. 89 ust. 15 u.p.a.

W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, o czym stanowił już art. 89 ust. 16 u.p.a., stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego artykułu.

Spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania dotyczy dopuszczalności zastosowania przez organ podatkowy stawki wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. w sytuacji, gdy strona złożyła miesięczne zestawienie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe - za wskazany okres - z uchybieniem ustawowego terminu. Kwestią sporną nie była natomiast okoliczność rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego, którego dotyczyły ww. oświadczenia, na cele opałowe.

Sąd podziela zarzut strony skarżącej odnośnie naruszenia przez organ podatkowy orzekający w sprawie art. 89 ust. 16, poprzez jego błędną interpretację wyrażającą się w przyjęciu, że niezłożenie w terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania stawki wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a., pomimo, że organ podatkowy nie dokonał ustaleń w celu stwierdzenia, jakie było rzeczywiste przeznaczenie zakwestionowanego oleju opałowego. Należy wskazać, że w odniesieniu do okresu rozliczeniowego ujętego w zaskarżonej decyzji organ podatkowy skupił się wyłącznie na nieprawidłowościach w zakresie złożenia zestawienia oświadczeń.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. – w brzmieniu obowiązującym w maju 2009 roku – w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 tego artykułu stosuje się stawkę akcyzy określoną w jego ust. 4 pkt. 1. Należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2015 r. przepis ten brzmi następująco: "(...) W przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt. 1.". W rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja wydana została dnia [...] lipca 2014 r., co powoduje, że organ podatkowy nie mógł zastosować przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu nadanym ustawą o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej.

Podzielając pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 sierpnia 2016 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 837/14, należy jednakże przyjąć, że dokonując wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w ww. okresach, nie można pominąć tego, że zmiana dokonana dnia 1 stycznia 2015 r. potwierdza, iż wcześniej był on błędnie stosowany przez organy podatkowe i sądy, które podchodziły do stosowania podstawowej stawki akcyzy formalistycznie – w oderwaniu od faktycznego zużycia olejów opałowych.

W przywołanym przez organ podatkowy w kontrolowanej sprawie wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, Trybunał Konstytucyjny potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunków ustawowych, stwierdzając, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Równocześnie jednak Trybunał Konstytucyjny zauważył, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem nie jest istotny moment jego zakupu ale wykorzystanie do celów opałowych.

Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), państwo członkowskie jest związane: po pierwsze – postanowieniami Traktatów założycielskich (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie – aktami przyjętymi przez instytucje UE (wtórnym prawem wspólnotowym), i po trzecie – wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny, będące sądami unijnymi, jako sądy krajowe państwa członkowskiego, są związane wykładnią i stosowaniem prawa unijnego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Zastosowanie prawa unijnego w sprawach administracyjnych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych ale i organów administracji publicznej.

W tym miejscu wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TS UE") wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 orzekł, iż: "(...) dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości."

Wyrok ten jednoznacznie stwierdza, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem. W dniu 2 czerwca 2016 r. zapadł wyrok TS UE w podobnej sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD.

We wskazanym orzeczeniu TS UE stwierdził, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, to jest art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem Trybunału, polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TS UE w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych.

Powyższe orzeczenia TS UE mają wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego (czyli zakończone przed 1 stycznia 2015 r.), kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku braku złożenia zestawień oświadczeń z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.).

Obecnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że celem, jakiemu służy składanie oświadczeń oraz zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest samo zachowanie rygorów formalnych, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych.

W rozpoznawanym przypadku z przyjętych ustaleń faktycznych wynika, że wobec okresu, co do którego określono zobowiązanie podatkowe według podwyższonej stawki z art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a., nie było przeszkód do zbadania rzeczywistego sposobu zużycia oleju opałowego, a zatem czy nie doszło do nadużyć w zakresie obrotu tym olejem i sprzedany olej rzeczywiście został przeznaczony na cele grzewcze. Równocześnie organ podatkowy nie kwestionował tego, że w badanym okresie sprzedany olej opałowy był przeznaczony do celów opałowych.

W niniejszej sprawie należy również wskazać, że przy interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy uwzględnić regulacje wynikające z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz treści punktu 37 preambuły dyrektywy Rady 2008/118/WE, ustanawiające zasadę proporcjonalności. Sankcyjne opodatkowanie powinno mieć miejsce jedynie wtedy, gdy nieprawidłowości oświadczeń uniemożliwiają kontrolę obrotu olejem opałowym na cele grzewcze bądź wykluczają uznanie sprzedaży na cele opałowe (zob. wyroki NSA z 24 sierpnia 2016 r. w sprawach o sygn. akt: I GSK 1368/14 i I GSK 837/14; ponadto: wyrok NSA z 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1778/14; wyrok NSA z 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 837/14 – publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym nie zakwestionowano faktycznego przeznaczenia oleju na cele opałowe, powodem zaś zastosowania stawki jak dla olejów napędowych było niezłożenie w ustawowym terminie zestawiania tych oświadczeń, organ podatkowy podjął działania nadmiernie uciążliwe dla strony i naruszył wywiedzioną z przepisów unijnych zasadę proporcjonalności.

W tym stanie rzeczy Sąd, podzielając stanowisko zaprezentowane w skardze, uznał, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a., co w rezultacie doprowadziło do jego niewłaściwego zastosowania.

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną przez Sąd w badanej sprawie i rozważy umorzenie postępowania podatkowego w odniesieniu do badanego okresu.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), jak w punkcie I. sentencji wyroku.

O kosztach postępowania postanowiono w punkcie II. sentencji wyroku, zgodnie z art. 200 P.p.s.a w zw. z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).