Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1389/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 3 i 5, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 2, art. 11 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 2 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako ustawa O.p.), art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 2, art. 64, art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej powoływana jako u.p.a.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...]r. nr [...] określającą "A"Sp. z o.o w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące:

- styczeń 2008 r. w wysokości [...] zł,

- marzec 2008 r. w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2008 r. w wysokości [...] zł,

- maj 2008 r. w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2008 r. w wysokości [...] zł,

- lipiec 2008 r. w wysokości [...] zł,

- sierpień 2008 r. w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2008 r. w wysokości [...] zł,

- październik 2008 r. w wysokości [...] zł,

- grudzień 2008 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

W toku kontroli podatkowej ustalono, że Spółka "A" w 2008 r. kupowała olej napędowy od firmy "B", który zużywała na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a w szczególności do napędu samochodów ciężarowych. Fakt zakupu oleju napędowego od ""B"" wynika z 16 opisanych w decyzji faktur VAT. W treści faktur widnieje zapis o wliczeniu w cenę paliwa podatku akcyzowego, przy czym kwoty akcyzy nie są wyszczególnione.

Spółka "A" dokonywała również zakupu oleju napędowego od firmy "C". W tym przypadku przedstawiano świadectwa jakości, sprawozdania z badań laboratoryjnych, dokumenty przewozowe, dowody wydania.

Natomiast dokumenty takie nie towarzyszyły dostawom paliwa z firmy S. K. . W tym przypadku sprzedawca oleju, co ustalono w trakcie prowadzonego w stosunku do niego postępowania karnego, kupował olej z nieustalonych źródeł. Bowiem firmy, które miały olej dostarczać tj. Spółki "D", "E" i "F", formalnie zarejestrowane, faktycznie w spornym okresie nie prowadziły działalności gospodarczej i nie sprzedawały oleju napędowego. S. K. od sprzedanego oleju napędowego nie zadeklarował i nie zapłacił podatku akcyzowego. Także Spółka "A" nie składała miesięcznych deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego w 2008 r., chociaż nabyty przez nią olej napędowy był wyrobem akcyzowym, a Spółka na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym była podatnikiem podatku akcyzowego, skoro na wcześniejszym etapie obrotu olejem nie zapłacono od niego akcyzy w należnej wysokości.

W wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka "A" nie uiściła należnego podatku akcyzowego za styczeń 2008 r., za miesiące od marca do października 2008 r. oraz za grudzień 2008 r.

Ustaleń w tym zakresie dokonano w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ za lata 2006-2008 wobec S. K. , a także na podstawie materiałów procesowych przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w O., które zostały zgromadzone w postępowaniu karnym (sygn. [...]) prowadzonym przeciwko S. K.. Materiał dowodowy wskazuje, że S. K. wprowadzał do obrotu poprzez swoją firmę ""B"" olej napędowy niewiadomego pochodzenia. W celu zalegalizowania tego paliwa, posługiwał się fałszywymi fakturami zakupu VAT, w których jako dostawców oleju napędowego do swojej firmy wskazywał Spółki "D", "E" i "F"

Żadna z tych Spółek nie sprzedała oleju napędowego firmie ""B"" oraz nie wystawiała faktur, które miały dokumentować tę sprzedaż. Ponadto żadna z tych Spółek nie zapłaciła podatku akcyzowego od paliwa określonego w fakturach co ustalono na podstawie informacji właściwych miejscowo dla tych Spółek organów podatkowych.

Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2008 r. oraz za miesiące od marca do października 2008 r. i za miesiąc grudzień 2008 r.

W treści swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy stwierdził, że strona nabyła lub znajdowała się w posiadaniu wyrobu akcyzowego (oleju napędowego), od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Ocena zebranego materiału dowodowego uzasadniała przyjęcie, że Spółka weszła w posiadanie oleju napędowego, od którego na żadnym etapie obrotu handlowego nie zapłacono podatku akcyzowego. Paliwo nabyte przez Spółkę od firmy ""B"" spełniało przesłanki skutkujące obowiązkiem zaliczenia go do wyrobów akcyzowych zgodnie z przepisem art. 2 pkt 1 u.p.a., wedle którego wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy pod pozycją 6. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ przytoczył przepis art. 4 ust. 3 u.p.a. zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza należnej wysokości oraz przepis art. 4 ust. 4 tej ustawy przewidujący opodatkowanie tych czynności niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Jednocześnie powołany został przepis art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikami podatku akcyzowego są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Stwierdził ponadto, że Spółka nabywając paliwo od firmy ""B"" od którego nie zapłacono podatku akcyzowego, dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem i tym samym zostały spełnione przesłanki, by na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.a. ustalić obowiązek podatkowy z tego tytułu. Wobec treści wymienionego przepisu, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, organ przyjął daty wystawienia faktur VAT przez firmę ""B"" na rzecz Spółki, dokumentujących zakup tego wyrobu akcyzowego, jako daty powstania obowiązku podatkowego w akcyzie.

Spółka, pismem z dnia [...] r. wniosła odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów, tj.:

- art. 4 ust. 3 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- art. 180 w związku z art. 187 § 1 O.p. wskutek niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. nieustalenie czy dostawy realizowane w 2008 r. w rzeczywistości obejmują paliwo niewiadomego pochodzenia oraz błędnego ustalenia, że Spółka nabywając paliwo w firmie ""B"" miała świadomość nielegalnego jego pochodzenia.

W treści uzasadnienia zwróciła uwagę, że organ kontrolny nie wykazał, ponad wszelką wątpliwość, że te konkretne poszczególne dostawy paliwa jakie Spółce "A" w 2008 r. sprzedała firma ""B"" pochodzą z nielegalnego źródła, i że nie został od tych konkretnych nabytych ilości paliwa odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy. Firma ""B"" bowiem zajmowała się sprzedażą paliw już wcześniej a wzajemne relacje handlowe między obydwoma podmiotami trwały od 2005 r. do 2010 r. W tym czasie firma ta dostarczała stronie różne ilości paliwa stosując ten sam sposób dostawy. Żadne dostawy z poprzednich lat nie zostały zakwestionowane przez organ kontrolny.

Ponadto Spółka stwierdziła, że powołanie się przez organ kontrolny na przepis art. 4 ust. 3 u.p.a. jest możliwe tylko w sytuacji, gdy nie można ustalić dostawy wyrobów akcyzowych lub gdy nabywca miał świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Taka interpretacja tych przepisów potwierdzona jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym wypadku dostawca jest znany i co najważniejsze nie zaprzeczał, że dostarczał do Spółki przedmiotowe paliwo. Jeżeli więc nie odprowadzał należnego podatku akcyzowego to decyzja wymiarowa powinna być skierowana do firmy ""B"", a nie do Spółki, która w dobrej wierze nabywała paliwo na własne potrzeby.

W dalszej części uznała, że twierdzenie, iż dokonując zakupów paliwa w firmie ""B"" miała świadomość nielegalnego pochodzenia tego paliwa nie poparte zostało przez organ kontroli jakimkolwiek wiarygodnym dowodem. To, że zakupy dokonywane były w sposób odmienny od standardowych, przy użyciu niewielkich pojemników, z których ręcznie przepompowywano paliwo większych zbiorników oraz to, że płatności były regulowane gotówką, nie jest żadnym dowodem w tej sprawie, a na pewno nie jest dowodem nielegalności paliwa. Taki tryb postępowania natomiast świadczyć może tylko o tym, że obie firmy przy dostawach naruszały przepisy BHP oraz zasady płatności przy tego typu transakcjach.

Zarzut niezachowania należytej staranności przy nabywaniu paliwa jest a zdaniem Spółki bezpodstawny. Żaden przepis prawa, w tym ustawy o podatku akcyzowym, nie nakłada na nabywcę sprawdzania wykonywania przez dostawcę obowiązku zapłaty należnych podatków oraz sprawdzania legalności jego wcześniejszych transakcji. Jest to niemożliwe do wykonania. Po pierwsze dlatego, że brak takiego umocowania w prawie, a poza tym nie jest wiadome w jaki sposób miałoby się to odbywać np. poprzez jednostronne oświadczenia składane przez dostawcę paliwa czy też w inny sposób. Zdaniem Spółki, takie postępowanie nie ma umocowania w przepisach prawa.

Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji przekazał odwołanie wraz z aktami sprawy do rozpatrzenia organowi odwoławczemu.

Po przekazaniu odwołania wraz z aktami sprawy przez organ pierwszej instancji, Spółka uzupełniła wniesione odwołanie o zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 w związku z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. oraz art. 288 zdanie 3 Traktatu o Funkcjonowaniu UE w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/118 z dnia 16 grudnia 2008 r. w wyniku niezasadnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a także art. 65 u.p.a. poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki podatku akcyzowego i art. 120, art. 121, art. 122 art. 180 art. 187 art. 188 art. 191 i art. 195 O.p.

Jednocześnie Spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z zestawienia porównania cen paliwa od firmy ""B"" i firmy "C" oraz przesłuchanie wskazanych świadków na okoliczność świadomości, co do braku zapłaty akcyzy od sprzedawanego paliwa.

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania wydał decyzję nr [...] z [...]r. którą utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. .

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie stwierdził, że Spółka w 2008 r. nabyła od P.P.U.H. ""B"" S. K. napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego nie uiszczono podatku akcyzowego. Spółka jako nabywca nie wymagała od S. K. jako sprzedawcy wskazania źródła pochodzenia dostarczanego paliwa, jak również nie wymagała choćby uprawdopodobnienia, że podatek akcyzowy od tego paliwa, został zapłacony na poprzednich etapach obrotu.

J. C. jako pełniący wówczas funkcję Prezesa Zarządu Spółki "A", zeznał że nigdy nie wymagał od właściciela firmy ""B"" przedstawienia dowodów, które miałyby świadczyć o zapłaceniu podatku akcyzowego od tego paliwa, na poprzednich etapach obrotu tym paliwem. Strona nie domagała się ujawnienia źródła pochodzenia tego paliwa.

J. C. przyznał, że cena oleju napędowego oferowanego przez S. K. była korzystniejsza od cen stosowanych w tym czasie na rynku paliw. Jednocześnie zeznał, że ów fakt nie wzbudził żadnych jego wątpliwości co do rzetelności transakcji z firmą ""B"", która dostarczała paliwo tym co miała. Potrafiła przyjechać osobówką z przyczepką mauzerem, tj. pojemnikiem o pojemności 1000 l. Przyjeżdżały też samochody ciężarowe skrzyniowe z załadowanymi sześcioma takimi mauzerami. Przyjeżdżał też samochód dostawczy blaszak z załadowanym mauzerem. J. C. wyjaśnił, że dostarczane paliwo zlewane było za pomocą pompki ręcznej do zbiornika naziemnego znajdującego się na parkingu Spółki "A", co "było kłopotliwe". W związku z tym na podstawie wszystkich ustalonych okoliczności faktycznych i uregulowań prawnych Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że paliwo nabyte w 2008 r. przez firmę ""B"" następnie sprzedane m.in. na rzecz Spółki "A", było niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza. Fakt nieuiszczenia podatku akcyzowego od nabytego przez Spółkę "A" paliwa silnikowego został stwierdzony na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego wobec Spółki.

Na decyzję wydaną przez organ odwoławczy Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze tej wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Ponadto zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa:

- art. 4 ust. 3 ust. 5 w związku z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. oraz art. 288 zdanie 3 Traktatu o Funkcjonowaniu UE w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/118 z dnia 16 grudnia 2008 r. w wyniku niezasadnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego,

- art. 65 u.p.a. poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki podatku akcyzowego,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 195 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym szczegółowo przedstawił stan sprawy. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz zważywszy, że w skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący nie wskazał żadnych - ponad te, które zostały zawarte w odwołaniu - nowych zarzutów, dowodów oraz argumentów, Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał zasadność oraz prawidłowość stanowiska podjętego w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 27 marca 2013 r. pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska, a pełnomocnik organu oświadczył, że wobec S. K. nie było prowadzone postępowanie podatkowe i nie zostały wydane w stosunku do niego decyzje wymiarowe

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p. Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa i jako taka jest prawidłowa.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione. Zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów krajowych, ani wskazanych w skardze przepisów unijnych. Należy przy tym zauważyć, że powołana w skardze Dyrektywa 2008/118 z dnia 16 grudnia 2008 r. weszła w życie 15 stycznia 2009 r., a zatem nie dotyczy okresu objętego rozpatrywanym rozstrzygnięciem i już z tej przyczyny nie podlega analizie w tym postępowaniu.

Na wstępie należy wskazać, że materialno-prawną podstawą rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. był art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlegają: produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (pkt 1), wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego (pkt 2), sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (pkt 3), eksport i import wyrobów akcyzowych (pkt 4) oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa (pkt 5). Z kolei, art. 4 ust. 2 pkt 9 powołanej ustawy o podatku akcyzowym stanowił, że za sprzedaż uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast stosownie do ust. 3 art. 4 tej ustawy opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeśli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wreszcie zgodnie z ust. 5 art. 4 cyt. ustawy, jeśli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej czynności, o której mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeśli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości.

W rozpoznawanej sprawie istotą sporu pomiędzy stronami jest to, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy i dostateczny wykazały, że od paliwa jakie kupowała i zużywała skarżąca w swej działalności gospodarczej została "uiszczona akcyza" (zadeklarowana albo określona) na wcześniejszych fazach obrotu, czy wcześniej powstał obowiązek zapłaty tego podatku w stosunku do innego podatnika, zwłaszcza w stosunku do S. K. .

Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r. w sprawie I FSK 53/06 opublikowany w M. Pod za 2006, nr. 11 str. 2, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 września 2009 r. w sprawie I SA/Ol 543/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2009 r. w sprawie I SA/Gd 715/09 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2009 r. w sprawie I SA/Gd 183/09 - trzy ostatnie orzeczenia opublikowane w programie Legalis wydawnictwa CH. Beck), które akceptuje Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wynika, że z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (tzw. jednofazowość) podkreślić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Wskazane przepisy nie różnicują etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu (produkcji).

Nadto wyszczególnienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów wyrobów akcyzowych, sprzedawców wyrobów akcyzowych, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy zapewnienia możliwości skutecznego pobierania akcyzy.

Wobec tego w sprawach, w których podstawą materialną rozstrzygnięcia ma być przepis art. 4 ust. 5 w związku z ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją), organy winny wydać decyzję, której podstawą będzie art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych zaznaczyć należy, że w ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie znajdują, wbrew zarzutom skargi, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei, w art. 121 § 1 O.p. ustanowiono zasadę, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w art. 122 O.p. wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi przepis art. 122 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny musi być prawidłowo odczytany. Dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji organ podatkowy wyrabia sobie pogląd o stanie faktycznym sprawy. Organ może w związku z tym, analizując materiał dowodowy, wyciągać swobodne wnioski i decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Dzięki temu dokonanie oceny dowodów jest wynikiem samodzielnego ustalenia elementów stanu faktycznego służących zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Podstawa faktyczna takiego rozstrzygnięcia musi uwzględniać okoliczności mające znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które stanowić muszą wierne odbicie całej interesującej organ podatkowy obiektywnej rzeczywistości. Konieczność ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie oznacza również obowiązek organu podatkowego dokonania ustaleń faktycznych w ujęciu całościowym, nie fragmentarycznym lub pozbawionym kontekstu. Z tego punktu widzenia organ podatkowy powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy i przedstawić stronie w uzasadnieniu decyzji stanowisko organu, które spowodowało takie rozstrzygnięcie sprawy. Oparcie się przez organy podatkowe między innymi na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach tj. postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Przepis art. 180 § 1 O.p. formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tę samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Z normami tymi koresponduje art. 191 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych norm. W istocie bowiem, w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody, w tym zeznania prezesa skarżącej Spółki J.C. a oraz świadka Z. C., pracownika firmy ""B"", który według zeznań S. K. dokonywał wszystkich zakupów paliw na rzecz firmy. Należy wskazać, że Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł judykacyjnych, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. Argumenty skarżącej prowadzone w tym kierunku nie wytrzymują konfrontacji z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, w którym organ zrelacjonował przebieg postępowania dowodowego i dokonane w jego wyniku ustalenia.

Za niesporny zasadnie uznano fakt nabycia przez skarżącą paliwa – oleju wykorzystanego w prowadzonej działalności od firmy ""B"" S. K. i to bez ustalenia parametrów tego paliwa, dokumentowany fakturami zawierającymi zapis o zapłaconej akcyzie, lecz w niewiadomej wysokości. Zasadnie także organy obu instancji przyjęły, że nie można ustalić faktycznego źródła pochodzenia tego paliwa, bowiem nie udało się zidentyfikować rzeczywistych jego dostawców do firmy ""B"". Sąd nie podziela przy tym zarzutu podniesionego w skardze o niedostatecznym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych. Zasadnie bowiem ustalono, że sprzedawcą oleju na wcześniejszym etapie jego obrotu nie były Spółki "F", "E" i "D", które jedynie formalnie figurowały na fakturach wystawionych na rzecz firmy ""B"" oraz w krajowym rejestrze sądowym. Faktycznie bowiem w spornym okresie nie prowadziły one żadnej działalności gospodarczej, a ich organy, co potwierdziły zeznania świadków- członków zarządów tych spółek, nie wystawiały żadnych dokumentów księgowych, zwłaszcza faktur dokumentujących sprzedaż paliw. Brak podstaw do zakwestionowania tych ustaleń, poczynionych zresztą na podstawie materiałów dołączonych z akt postępowania karnego.

Przyjęcie w toku postępowania do materiału dowodowego materiałów z postępowania karnego nie spowodowało naruszenia przepisu art. 123 § 1 O.p. przez naruszenie zasady bezpośredniości. Do naruszenia mogłoby dojść, gdyby skarżąca złożyła wniosek o dodatkowe przesłuchanie świadka w celu wyjaśnienia wątpliwości przez nią zgłaszanych ale dotyczących faktów, a wynikających z materiałów włączonych do sprawy lub w celu podważenia wiarygodności świadka. Tak skonstruowanego wniosku skarżąca jednak nie złożyła.

Po złożeniu odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej skarżąca wniosła do organu odwoławczego wniosek o przeprowadzenie dowodu z zestawienia cen paliwa nabywanego od " "B"" i "C" oraz przesłuchania w charakterze świadków J. C. i S. K. na okoliczność istnienia świadomości co do braku zapłaty akcyzy od kupowanego paliwa.

Wprawdzie organ odwoławczy nie odniósł się do tych wniosków dowodowych, jednak w ocenie Sądu orzekającego w sprawie, w kontekście całego zebranego i ocenionego materiału dowodowego w sprawie to uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego opisane wyżej dowody pośrednie są wystarczające do przyjęcia, że na wcześniejszych fazach obrotu od paliwa, które nabywała skarżąca od firmy ""B"" podatek akcyzowy we wcześniejszych fazach obrotu nie został zadeklarowany i uiszczony. W urzędzie celnym właściwym dla firmy ""B"" nie odnotowano tak deklaracji dla podatku akcyzowego, jak i faktu jego zapłaty. Zresztą sam S. K. zeznał, że nie płacił akcyzy od sprzedanego skarżącej oleju.

Jak już wskazywano organy podatkowe nie naruszyły powoływanych w skardze przepisów procesowych, wyjaśniły istotne w sprawie okoliczności faktyczne w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, dochowując przy tym ustawowych standardów postępowania podatkowego jakimi są tzw. zasady ogólne wymienione w przepisach art. 120 art. 129 O.p. W kontekście tym jako chybiony należało uznać zarówno zarzut naruszenia przez organy art. 120 O.p. (działanie na podstawie przepisów prawa), jak i art. 121 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do działań podejmowanych przez ten sektor administracji publicznej. Wbrew zarzutom skargi, działanie organów prowadzących postępowanie w sprawie znajdowało legitymację w obowiązującym prawie tak w odniesieniu do jego wszczęcia, jak i do wydanego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, podjętego w oparciu o właściwie zastosowany - do stanu faktycznego sprawy - przepis prawa materialnego. Jako równie nieuzasadniony należało ocenić zarzut strony dotyczący naruszenia przez organy przepisu art. 121 O.p. Na właściwy kierunek wykładni tego przepisu wskazuje orzecznictwo sądowe, gdzie podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a materialno-prawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 828/06). Jako w pełni odpowiadające tym standardom należało ocenić postępowanie organów podatkowych orzekających w sprawie.

Sąd z urzędu stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 4 O.p. co stanowi jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd administracyjny.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił swoje stanowisko. W uzasadnieniu organ odwoławczy ustalił stan faktyczny sprawy i wskazał dowody, które uznał za istotne dla sprawy i wiarygodne, a którym nie dał wiary. Organ podatkowy szeroko omówił zeznania świadków S. K. i Z.C., a także osób związanych z organami spółek "D", "F" i "E". Omówił także mechanizm kupowania przez firmę ""B"" paliwa od nieustalonych mężczyzn. Jak już wywiedziono we wcześniejszych motywach uzasadnienia organom podatkowym nie można także postawić zarzutu naruszenia przepisów art. 180 i art. 187 O.p. Organy uwzględniły i oceniły wszystkie istotne dla sprawy fakty.

Sąd nie podziela stanowiska, jakoby istniała kolizja pomiędzy art. 4 ust. 1 pkt 3 a art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym mogąca wpływać na kolejność wyliczenia rodzajów czynności objętych akcyzą przy ustalaniu obowiązku podatkowego. W ocenie sądu na każdym z podmiotów wykonujących te czynności ciąży z mocy art. 11 ust. 1 i 2 powołanej ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie w równym stopniu, co wynika zarówno z gramatycznej jak i celowościowej wykładni tego przepisu.

Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko, także ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest przepis art. 4 ust. 5 cytowanej ustawy, który wyłącza powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, pod warunkiem, że wcześniej kwota podatku została zadeklarowana lub określona w należnej wysokości.

Nie znajduje oparcia w treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ani w żadnym innym przepisie ustawy teza zaprezentowana w skardze, iż podatnikiem podatku akcyzowego powinien być podmiot, który wiedział, że kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę. Zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie. Z tego też względu, to czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, uchyla się spod kontroli sądowej. Kwestia ta ma natomiast istotne znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej. (por. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. sygn. I GSK 960/09, oraz wyroki NSA - 961/09, - 954/09, NSA I GSK 1162/09).

A zatem do przyjęcia, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego nabytego od firmy S. K. wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

Jak wcześniej wskazano dokonując wykładni art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wykazania przez organ podatkowy, że w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym podatek akcyzowy nie został zapłacony, wybór podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty należy do organu podatkowego.

Zapłata podatku przez jednego z podatników podatku akcyzowego powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Oznacza to, że podatkiem akcyzowym obciążony jest co do zasady producent, importer lub nabywca wewnątrzwspólnotowy wyrobów akcyzowych. Jednakże do zapłaty podatku akcyzowego może być zobowiązany również nabywca lub posiadacz takich wyrobów w sytuacji, gdy akcyza nie zostanie zapłacona w należytej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Wskazana regulacja ma na celu zabezpieczenie przed wprowadzeniem do obrotu (wydaniem do konsumpcji) wyrobu akcyzowego bez zapłaconej akcyzy.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe w toku wydawania zaskarżonej decyzji naruszyły prawo tak materialne jak i procesowe, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, dokonały one właściwej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Skoro należna akcyza nie została odprowadzona na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu substancjami ropopochodnymi, tym samym to skarżąca została zobowiązana do jej zapłaty.

Na koniec odnosząc się do zarzutu zastosowania niewłaściwej stawki podatku akcyzowego, a przez to naruszenia § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra finansówz 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z póżn. zm.) należy stwierdzić, że zgodnie z przepisem art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych. Zasadnie zatem do ustalenia tej podstawy przyjęto niekwestionowane ilości wyrobu akcyzowego wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę ""B"" na rzecz Spółki "A", a także, z uwagi na brak jakichkolwiek atestów, certyfikatów jakości identyfikujących nabywane paliwo obowiązującą w roku 2008 stawkę podatku w wysokości 1.882,00 zł/1.000 l określoną w poz. 4 załącznika nr 1 do wspomnianego rozporządzenia Ministra Finansów dla wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, innych niż wymienione w poz. 1-3 z wyłączeniem komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32-90.00.

Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek danych dotyczących parametrów i jakości otrzymanego od firmy ""B"" paliwa. Podobnie kontrola w tej firmie nie pozwoliła na ustalenie parametrów tego paliwa, które trafiało zazwyczaj bezpośrednio od niezidentyfikowanych dostawców do odbiorców, zaś firma ""B"" faktycznie pośredniczyła w transakcjach.

Podobny pogląd w spornej kwestii wyraził tut. Sąd w wyroku z dnia 4 września 2012 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 520/12, a skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela zajęte stanowisko.

Z uwagi na fakt, że podniesione przez skarżącą zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.