Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2366/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 ust.1 pkt 3, art. 1a ust.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] "G. P." S.A. z siedzibą w B.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1321/18 w sprawie ze skargi P. [...] "G. P." S.A. z siedzibą w B.N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 25 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu na rzecz P. [...] "G. P." S.A. z siedzibą w B.N. z siedzibą w W. kwotę 1500 (słownie: jeden tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1321/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P.[...] "G.P." SA z siedzibą w B. N. (dalej: skarżąca), na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 25 września 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013.

Sąd podał, że zaskarżoną decyzją odmówiono skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości uznając, że sporne obiekty w postaci urządzeń i rurociągów w budynku pompowni stanowią budowle, a nie element budynku pompowni. Kolegium podzieliło w tym względzie ustalenia zawarte w opinii biegłego, podkreślając, że ściany i dach budynku pompowni służą do zabezpieczenia wymienionych w opinii urządzeń budowlanych będących fragmentem budowli jaką stanowi sieć ciepłownicza przed wpływem czynników atmosferycznych.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca przywołała zarzuty przedstawione uprzednio w odwołaniu, a nadto zarzuciła naruszenie art. 3 pkt 1 lit b) w zw. z art. 1a ust. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania - budowlą w rozumieniu u.p.o.l. jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową, a nie obiekty wprost wskazane w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane lub do nich podobne, co prowadzi do niekonstytucyjnej wykładni wspomnianych przepisów, przez posłużenie się wykładnią analogiczną na niekorzyść podatników, a ponadto rozszerzającą zakres opodatkowania w oparciu o definicję obiektu budowlanego zbyt ogólną, która bez zastosowania odpowiedniej wykładni uwzględniającej konstytucyjne wymogi określoności przedmiotu opodatkowania, nie może być zaakceptowana w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt: P 33/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie uznał racji skarżącej. Jak wskazał, istotą sporu była kwestia, czy znajdujące się w budynku pompowni sieci technologiczne w postaci rurociągów technologicznych czy rur wewnętrznych gazu (opisanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty) stanowią oddzielną budowlę, jako część sieci ciepłowniczej, czy jak twierdzi strona skarżąca rurociągi te są technologicznie umieszczone wewnątrz budynku pompowni i w związku z tym są elementami budynku pompowni (istnieje trwały związek między wskazanymi urządzeniami a budynkiem). W ocenie Sądu, uprawnione było stanowisko organów, iż urządzenia przepompowni stanowią budowlę, a nie budynek wraz i jego instalacjami.

Sąd podkreślił, że nie może być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach Prawa budowlanego i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Przykładowe wymienienie budowli zawiera art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i w pojęciu tym mieszczą się oczyszczalnie ścieków jak i sieci techniczne. W załączniku do Prawa budowlanego wśród kategorii obiektów budowlanych w poz. XXVI wskazano "sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe". Z przepisów tych zatem wprost wynika, iż do budowli należy zaliczyć stanowiące całość techniczno-użytkową sieci ciepłownicze. Nadto orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, iż całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Z kolei w przypadku wątpliwości związanych z jednoczesnym wypełnieniem przez daną konstrukcję czy element przesłanek wskazanych w pojęciu budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (związanie z gruntem, fundamenty i dach), nie oznacza, iż obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Normodawca w pojęciu budynku, o którym tu mowa nie zawarł zapisu, iż nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku, pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to jeżeli dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów, należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie, oraz sposób i możliwości wykorzystania tegoż obiektu, jako całości. Jeżeli zatem celem wykorzystania budynku jest umieszczenie w nim, jako wypełniającego zasadniczą część przestrzeni budynku określonej całości sprzętu technicznego i urządzeń służących funkcjonowaniu budowli, z budowlą tą integralnie związanych, mamy do czynienia z budowlą.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie takie elementy jak ściany i dach budynku pompowni nie decydują o jego charakterze prawnym, jako budynku. Uprawniona była więc ocena organów bazująca na informacjach, ustaleniach i wnioskach zawartych w opinii biegłego z 16 sierpnia 2010 r.

Wobec powyższego za zasadne Sąd uznał stanowisko organów, iż sporne rurociągi technologiczne stanowią część budowli zapewniając możliwość użytkowania obiektu budowlanego, jakim jest sieć ciepłownicza. Zatem urządzenia oraz rurociągi znajdujące się wewnątrz budynku przepompowni nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych, lecz stanowią ciąg technologiczny służący do wytwarzania energii cieplnej, w której nośnikiem jest woda pod ciśnieniem. Istotny jest związek techniczno-użytkowy urządzeń pompowni z magistralą ciepłowniczą, tworzących z nią jedną budowlę w postaci sieci technicznej (ciepłowniczej).

Sąd nie podzielił zarzutów skarg ukierunkowanych na wykazywanie naruszenia przez organy norm prawa materialnego. W ocenie sądu nie jest dopuszczalna taka wykładnia art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego, która skutkowałaby przyjęciem, że wszystkie instalacje znajdujące się w budynku stanowią element składowy tego obiektu budowlanego, czyli stanowią łącznie z budynkiem jeden obiekt budowlany, a w efekcie jeden przedmiot opodatkowania (budynek). Przyjęcie takiego poglądu pozostawałoby w sprzeczności z innymi normami prawa budowlanego, które wprost zaliczają instalacje także do innych kategorii obiektów budowlanych oraz do urządzeń budowlanych nie wprowadzając kryterium ich usytuowania w budynku lub poza budynkiem. Sporna pompownia jest wypełniona urządzeniami i instalacjami, które służą w takim stopniu sieci ciepłowniczej (budowli liniowej), że należało je zakwalifikować nie jako budynki których wyposażeniem są wskazane instalacje i urządzenia, lecz jako części stanowiącej całość techniczno-użytkową budowli (sieci).

Za niezasługujące na uwzględnienie Sąd uznał też zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Stan faktyczny w poddanych kontroli sprawach został ustalony w sposób prawidłowy, zwłaszcza zważywszy na okoliczność, iż sporny był jedynie charakter prawny (ocena prawna) urządzeń.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania istoty sprawy, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia koszów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także rozpoznania sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono – na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

I. art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z:

1. art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi i błędne uznanie, że nie doszło do nieprawidłowego ustalenia przez organ stanu faktycznego i tym samym naruszenia zasady prawdy materialnej oraz że organ prawidłowo stwierdził, iż:

a) rurociągi technologiczne w żaden sposób nie służą budynkowi, w którym się znajdują oraz nie są niezbędne, aby budynek spełniał swoje funkcje, podczas gdy budynek został zaprojektowany i skonstruowany w taki sposób, iż po zdemontowaniu przedmiotowej instalacji rurociągu technologicznego budynek nie mógłby spełniać swoich podstawowych funkcji jako przepompowni, a zatem instalacja rurociągów technologicznych stanowi infrastrukturę budynku, jego wyposażenie nadające określone cechy funkcjonalne, a zatem winny być opodatkowane wraz z budynkiem, w którym się znajdują, jako jeden obiekt budowlany, a nie odrębnie, jako budowle;

b) przedmiotowe rurociągi technologiczne stanowią części sieci technicznej, jaką jest sieć ciepłownicza i wobec tego powinny być sklasyfikowane jako "budowle", podczas gdy:

- obiekty te stanowią wewnętrzną instalację, stanowiącą integralną część budynku, w których się znajdują;

- przedmiotowe rurociągi technologiczne w istocie stanowią instalacje wewnątrz- budynkowe, tj. części składowe i wyposażenie budynku, w których się znajdują, dzięki którym budynek spełnia swoja funkcję przemysłową zgodnie z założeniami przedsiębiorcy, jak również funkcję ochronną wobec znajdujących się wewnątrz rurociągów, rur, które bez budynku nie mogłyby funkcjonować, a zatem sieci te stanowią wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany, a związek przedmiotowych instalacji z budynkiem, w którym się znajdują, jako zajmujący pozycję nadrzędną wobec budowli, należy uznać za istotniejszy i decydujący przy dokonywaniu kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotowych rurociągów, co organ zupełnie pominął, a w konsekwencji oparł rozstrzygnięcie na wadliwie ustalonym stanie faktycznym;

- jeżeli badanie stanu faktycznego przez pryzmat przepisów u.p.o.l. w zw. z przepisami ustawy – Prawo budowlane prowadzi do ustalenia, że konkretny obiekt jest budynkiem (częścią budynku), to nie może on być jednocześnie uznany za budowlę (części innej budowli);

- każdy z budynków (kotłowni, ciepłowni) realizuje inny etap procesu technologicznego, a budowle sieci cieplnej znajdujące się poza budynkami realizują jeszcze inny etap procesu technologicznego;

c) Sąd I instancji odniósł się w większości do budynku pompowni, podczas gdy sprawa dotyczy też kotłowni wodno-szczytowej (centralnej), kotłowni gazowej, co Sąd zdaje się pomijać;

2. art. 122 w zw. z art. art. 187 § 1 i 191 O.p. przez oddalenie skargi i błędne uznanie, że organ bez przekroczenia ustawowych granic wyciągnął z zebranego w sprawie materiału dowodowego poprawne wnioski, podczas gdy organ:

a) wydając rozstrzygnięcie posiłkował się opinią biegłego, w której to opinii:

- biegły przyjął, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne, rury wewnętrzne gazu nie stanowią części budynków, w których się znajdują, ale stanowią cześć sieci technicznej, jaką jest sieć cieplna, i w związku z tym należy zakwalifikować je jako budowle służące prowadzeniu działalności gospodarczej, podczas gdy rurociągi te należy zakwalifikować jako części składowe budynku przemysłowego, w którym się znajdują i jako takie winny podlegać opodatkowaniu wraz z budynkiem, według jego powierzchni użytkowej;

- biegły uznał, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne pomimo tego, że są umiejscowione w budynkach, nie pełnią wobec nich żadnej funkcji, nie są z nimi w żaden sposób związane w sposób użytkowy, co w ocenie biegłego miałoby potwierdzać, iż winny zostać odrębnie opodatkowane jako budowle, podczas gdy, jak sam organ wskazuje, obiekty zostały zlokalizowane wewnątrz budynków m. in. z uwagi na konieczność zabezpieczenia urządzeń i rurociągów, bezpieczeństwo obsługi, warunki pogodowe, co potwierdza właśnie, iż przedmiotowe rurociągi są niesamodzielne, a do swego prawidłowego funkcjonowania potrzebują budynku i poza nim nie mogłyby funkcjonować w sposób prawidłowy, jak również budynek bez przedmiotowych rurociągów nie mógłby spełniać swoich funkcji, jako przepompownia, w czym m. in. przejawia się związek zarówno funkcjonalny (użytkowy) jak i techniczny instalacji z budynkami, stanowiący o ich łącznym opodatkowaniu wraz z budynkiem;

- przedmiotowe rurociągi znajdujące się wewnątrz budynku nie są związane w sposób techniczno - użytkowy z budynkiem, w którym są zamontowane, nie są mu do niczego potrzebne, a zatem, w ocenie biegłego, to instalacja wewnętrzna ma służyć budynkowi a nie odwrotnie, natomiast bez tych rurociągów przestaje funkcjonować sieć cieplna,

- biegły stwierdził, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne stanowią urządzenia budowlane, służące sieci technicznej, podczas gdy:

• przedmiotowych instalacji i urządzeń wewnętrznych w żaden sposób nie można zakwalifikować, jako urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, gdyż nie można ich porównać do przyłączy, przejazdów, ogrodzenia lub innych urządzeń budowlanych wymienionych w art 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane, gdzie istotne jest miejsce położenia urządzeń budowlanych na zewnątrz obiektu, co potwierdza wymóg ich samodzielności, jeżeli bowiem jakaś instalacja lub urządzenie znajduje się wewnątrz budynku lub budowli i jest z tym obiektem konstrukcyjnie związane, to stanowi część składową tego budynku, a nie urządzenie budowlane, które nie może być na gruncie prawa budowlanego obiektem budowlanym, w tym jego częścią;

• biegły nie rozróżnia tego, że pojęcie urządzenia technicznego i budynku w Prawie budowlanym pojawia się w dwóch kontekstach – w definicji obiektu budowlanego i w definicji urządzenia budowlanego – wynika z nich, że urządzenie wewnątrz budynku musi być kwalifikowane jako część budynku;

• na gruncie u.p.o.l. ten sam przedmiot nie może być jednocześnie budowlą (częścią budowli – sieci technicznej) i urządzeniem budowlanym

- biegły wskazał, iż:

• urządzenia technologiczne zamontowane w budynku kotłowni służą do zapewnienia parametrów ilościowych i jakościowych wody do sieci ciepłowniczej – wynika z tego, że podstawową funkcją budynku kotłowni jest wytwarzanie energii cieplnej, a instalacje w budynku kotłowni służą temu budynkowi, pozwalając mu pełnić funkcję kotłowni;

• urządzenia w budynku kotłowni służą do dostarczania energii cieplnej w okresie wzmożonego zapotrzebowania;

• urządzenia zamontowane w budynku przepompowni służą do regulacji ciśnienia i przepływu wody sieciowej;

natomiast cała sieć techniczna cieplna, jak wskazał biegły, doprowadza pod ciśnieniem ciepłą wodę do innych obiektów budowlanych, a więc pełni funkcję transportową, przesyłową energii cieplnej, do czego nie są potrzebne instalacje – rurociągi technologiczne i rury wewnętrzne gazu służą budynkom, a nie sieci cieplnej;

b) nie uwzględnił złożonej przez skarżącą w toku postępowania opinii autorstwa mgr inż. arch. K.I., z której wynika, że ww obiekty należy traktować jako związane z budynkiem i w związku z tym nie stanowią samodzielnych budowli;

3. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja zaskarżona i decyzja ją poprzedzająca powinny zostać uchylone;

4. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, w szczególności:

a) nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności w zakresie, w jakim skarżąca wskazywała na wewnętrzną sprzeczność ustaleń organu i opinii biegłego;

b) nieprawidłowe odniesienie się do zarzutów skarżącej, przez odwołanie się do braku wpływu zmiany definicji obiektu budowlanego od 28 czerwca 2015 r., podczas gsy sprawa dotyczy 2013 r.

c) nieodniesienie się do stanowiska skarżącej przedstawionego na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2019 r.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj:

1. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r.) i art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.), poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie, a w istocie brak zastosowania do instalacji rurociągów technologicznych wewnątrz budynku, w wyniku czego doszło do uznania przedmiotowych obiektów za odrębny przedmiot opodatkowania stanowiący budowlę, podczas gdy obiekty te należy zakwalifikować, jako nierozerwalną część składową, wyposażenie budynku, wewnątrz którego się znajdują, nie stanowiące odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle";

b) błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż, jako że w niniejszej sprawie, w ocenie organu, przedmiotowe rurociągi nie służą funkcjonowaniu budynku, w którym się znajdują, podczas gdy funkcją budynku przemysłowego jest właśnie lokalizacja w nim różnego rodzaju urządzeń i powyższe uniemożliwia potraktowanie budynku i rurociągów, jako całości techniczno-użytkowej, stanowiącej jeden przedmiot opodatkowania, podczas gdy przedmiotowe instalacje stanowią wyposażenie budynków nadające budynkom cechy funkcjonalne, w tym, w zakresie dostarczania energii cieplnej, podgrzewania wody, czy dostarczania samej ciepłej wody, co oznacza, iż procesy związane z rzeczonymi funkcjami mogą się odbywać właśnie dzięki instalacji systemu rurociągów technologicznych, a zatem bez przedmiotowych instalacji budynki nie mogłyby pełnić swej podstawowej funkcji, tj. przepompowni, czy kotłowni;

2. art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że:

a) przy dokonywaniu kwalifikacji prawnopodatkowej obiektu na potrzeby podatku od nieruchomości należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, i jeżeli celem wykorzystania budynku jest umieszczenie w nim sprzętu technicznego, to przestaje być budynkiem, podczas gdy jeżeli budynek spełnia definicję budynku określoną w u.p.o.l. , to nie może być uznany za budowlę, gdyż zgodnie z definicją budowli zamieszczoną w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem;

b) elementy takie jak ściany i dach budynku pompowni nie decydują o jego charakterze prawnym jako budynku, a służą jedynie do zabezpieczenia rurociągów przed wpływem czynników atmosferycznych, podczas gdy jeśli obiekt budowlany spełnia definicje budynku to nie może być budowlą, a okoliczność, że stanowi obudowę dla instalacji i urządzeń, którymi jest wypełniony, w żaden sposób nie powoduje, że obiekt przestaje być budynkiem; błędna jest zatem wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. uznająca, że gdy budynek wykracza poza jego ustawowe elementy to stanowi budowlę a nie budynek – co potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. SK 48/15;

c) ustawodawca w pojęciu budynku wskazanym w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie zawarł postanowienia, że budynek nie może być budowlą, podczas gdy definicje budynku i budowli na gruncie podatku od nieruchomości mają charakter rozłączny;

d) przy dokonywaniu kwalifikacji prawnopodatkowej obiektu na potrzeby podatku od nieruchomości należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, podczas gdy kryterium uznania obiektu za budynek nie stanowi funkcja, jaką ten obiekt pełni, co stanowi konstruowanie przez Sąd I instancji nieznanej przepisom podatkowym teorii funkcjonalnej budowli, która w ocenie Sądu I instancji powoduje, że obiekt spełniający kryteria ustawowe budynku byłby na potrzeby podatku od nieruchomości budowlą; takie działanie nie może być uznane za działanie na podstawie przepisów prawa;

3. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że rurociąg technologiczny, rury wewnętrzne gazu zlokalizowane wewnątrz budynków podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy wymienione obiekty nie spełniają definicji budowli;

4. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że fakt, że dana budowla została umieszczona wewnątrz budynku nie skutkuje automatycznie tym, że nie może stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji przyjęcie, że odrębnemu opodatkowaniu jako budowla może podlegać instalacja wewnętrzna budynku (rurociąg technologiczny i rury wewnętrzne gazu);

5. art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 Prawa budowlanego, poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że z pojęcia budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (w brzmieniu do dnia 27 czerwca 2015 r.), wynika, iż chodzi o sytuację, gdzie instalacje służą funkcjonowaniu budynku, a nie odwrotnie oraz że związek pomiędzy urządzeniami technicznymi, a budynkiem musi być ścisły i zapewniać możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, podczas gdy:

a) z brzmienia przedmiotowego przepisu nie sposób wyprowadzać takich wniosków, wykładnia literalna nie wskazuje bowiem w żaden sposób na nadrzędność roli budynku wobec instalacji i urządzeń w nim się znajdujących, zasadnicze znaczenie ma związek techniczno-użytkowy zachodzący pomiędzy budynkiem, a instalacjami, urządzeniami, a odmienne interpretowanie tego przepisu stanowi o nieuzasadnionym wprowadzaniu dodatkowych przesłanek pozwalających uznać budynek wraz z instalacjami, jako całość techniczno- użytkową, podlegająca opodatkowaniu, jako jeden przedmiot opodatkowania, a co należy uznać za niedopuszczalne;

b) brak jest ustawowych kryteriów różnicujących rodzaje wewnętrznych instalacji i urządzeń technicznych składających się na budynki, co oznacza, iż wszelkie instalacje i urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynków, są częściami tych budynków, a nie odrębnymi obiektami, zwłaszcza gdy mamy do czynienia z budynkami przemysłowymi;

c) budynek to nie tylko konstrukcja o ściśle określonych cechach, ale również instalacje i urządzenia, których ilość i rodzaj zależy od przeznaczenia budynku;

6. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 oraz pkt 2 Prawa budowlanego, poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż związek funkcjonalny pomiędzy różnymi obiektami nie może przesądzać o tym, że jest to jeden obiekt i za budowlę należy uznać obiekty stanowiące całość techniczno-użytkową realizującą proces technologiczny, ale nie stanowiące budynku, podczas gdy jednocześnie Sąd I instancji nie zastosował ostatniej w/w. przesłanki, tj iż całość techniczno-użytkowa nie obejmuje obiektów stanowiących część budynku, co ma miejsce w mniejszej sprawie, gdyż wewnątrzbudynkowe instalacje znajdują się w przestrzeni wyznaczonej przez wymienione w definicji budynku elementy konstrukcyjne, są funkcjonalnie i technicznie powiązane z budynkiem, bez którego nie mogą prawidłowo funkcjonować, a wobec tego stanowią części tego budynku, w którym zostały posadowione, a nie budowlę, budowlą jest bowiem obiekt, który nie stanowi budynku;

b) niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu instalacji zlokalizowanych wewnątrz budynku za samodzielne obiekty budowlane stanowiące budowle, a więc odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy obiekty te należy zakwalifikować jako nierozerwalną część składową, wyposażenie budynku, niestanowiące odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle"; nie można bowiem uzasadniać wyodrębniania dwóch przedmiotów opodatkowania (budynku i budowli), tam gdzie ustawodawca nakazuje, aby przedmiot opodatkowania był jeden, tj. w pierwszej kolejności budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a dopiero w przypadku, gdy dany obiekt nie jest budynkiem może zostać uznany za budowlę;

c) błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne stanowią cześć sieci technicznej, jaką jest sieć cieplna, co uzasadnia, w ocenie organu, ich odrębne opodatkowanie, jako budowle, podczas gdy:

- idąc tym tokiem rozumowania również budynek pompowni stanowi część sieci technologicznej, a pomimo to organ nie kwalifikuje jej jako budowlę;

- okoliczność, że rurociąg i rury wewnętrzne są powiązane z funkcjonowaniem sieci cieplnej nie oznacza, że stanowią część budowli, jaka jest sieć cieplna;

- jeżeli dany obiekt został uznany za budynek (część budynku), to nie może zostać uznany za budowlę albo jej część, a powoływanie się na przeznaczenie obiektu, sposób i możliwości jego wykorzystania i zmianę na tej podstawie przedmiotu opodatkowania z budynku na budowlę, uznać należy za dokonywanie niedopuszczalnej kwalifikacji wedle kryteriów pozaustawowych i przykład wykładni contra legem;

7. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 3 oraz w zw. z art. 3 pkt 9 Prawo budowlane, poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że opodatkowaniu wraz budynkiem winny podlegać tylko instalacje i urządzenia "służące" budynkowi i zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, podczas gdy służebna rola urządzeń ma znaczenie przy kwalifikowaniu urządzeń, jako urządzeń budowlanych podlegających opodatkowaniu, jako odrębne budowle, natomiast instalacje i urządzenia, aby stanowić wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany, nie muszą pełnić funkcji służebnej wobec budynku i spełniać kryterium zapewnienia możliwości użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, gdyż w przepisach Prawa budowlanego nie przewidziano takiej przesłanki, ponadto użycie tego argumentu może świadczyć o tym, że organ zawęża pojęcie budynku do budynków mieszkalnych, przeznaczonych na pobyt ludzi lub magazynowych, podczas gdy istnieje również odrębna kategoria budynków przemysłowych, które aby należycie pełnić swoją funkcję, muszą właśnie zostać wypełnione urządzeniami i instalacjami;

8. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez uznanie, iż przedmiotowe rurociągi zlokalizowane wewnątrz budynków mogą stanowić budowlę, podczas gdy:

a) urządzenie budowlane musi znajdować się na zewnątrz budynku i nie może stanowić jego części;

b) w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przykłady urządzeń budowlanych są obiektami zlokalizowanymi na zewnątrz obiektu;

c) wśród przykładów budowli wymienione są obiekty samodzielne i niezależne od innych obiektów;

d) tylko w przypadku stwierdzenia, że przedmiotowe instalacje wewnętrzne stanowią przyłącze bądź urządzenie instalacyjne, można rozważać, czy są one związane z obiektem budowlanym w taki sposób, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem; tymczasem w niniejszej sprawie przedmiotowych instalacji i urządzeń wewnętrznych w żaden sposób nie można zakwalifikować, jako urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, gdyż nie można ich porównać do przyłączy, przejazdów, ogrodzenia lub innych urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 9;

e) na gruncie u.p.o.l. ten sam przedmiot nie może być jednocześnie budowlą (częścią budowli) i urządzeniem budowlanym – są to kategorie rozłączne;

9. art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że budowlą w rozumieniu u.p.o.l. jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową, a nie obiekty wskazane wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub do nich podobne, co prowadzi do niekonstytucyjnej wykładni wspomnianych przepisów, która nie może być zaakceptowana w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. P 33/09;

10. art. 3 pkt 3a w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że przedmiotowe instalacje technologiczne stanowią budowle.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Problem w rozpoznanej sprawie sprowadzał się do oceny, co w roku objętym wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty podlegało opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - czy rurociągi technologiczne (rury wewnętrzne gazu) znajdujące w pompowni (kotłowni) – jako budowla w budynku pompowni/kotłowni (jak przyjęły organy podatkowe), czy też budynek pompowni/kotłowni, którego elementami są owe rurociągi (jak tego chciała skarżąca). Sąd I instancji, podzielając stanowisko organów podatkowych, nie dokonał jednak w sposób wystarczający dla uznania prawidłowości stanowiska tych organów, oceny prawidłowości kwalifikacji spornego w sprawie przedmiotu opodatkowania, do czego był zobowiązany na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Nie wyjaśnił też w sposób wystarczający swego stanowiska, czym naruszył przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tych przepisów w powiązaniu z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. okazał się więc zasadny, bowiem oddalenie skarg skarżącej na decyzje organu podatkowego było co najmniej przedwczesne.

Argumentację Sądu I instancji można sprowadzić do stwierdzenia, że rurociąg w budynku przepompowni jest oddzielną od budynku budowlą, stanowiącą część sieci ciepłowniczej, a sieci techniczne stanowiące całość techniczno-użytkową – zgodnie z przepisami Prawa budowlanego – należy zaliczyć do budowli. Jednocześnie jednak Sąd stwierdził, że urządzenia pompowni nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych – są one elementem sieci ciepłowniczej. Poza tym Sąd ten stwierdził, że budynek czasem nie będzie uznany za budynek, lecz za budowlę, bo ustawodawca w pojęciu budynku (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) nie zawarł zapisu, że nie może on być budowlą, tak jak to uczynił w odniesieniu do budowli. Dlatego rurociągi technologiczne w budynku pompowni mogą być uznane za odrębny od budynku przedmiot opodatkowania w postaci budowli. W motywach uzasadnienia Sąd odwoływał się do opinii biegłego sporządzonej w postępowaniu podatkowym, powtarzając wyrażoną tam argumentację przemawiającą za stwierdzeniem, że opodatkowaniu podlegają urządzenia i rurociągi technologiczne stanowiące wraz z siecią cieplną całość techniczno-użytkową (budowlę).

Opinia ta, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku Sądu I instancji, nie daje odpowiedzi na pytanie, czy pompownia podlega opodatkowaniu jako budowla, czy też nie.

Otóż biegły stwierdził, że sporne urządzenia to zespół urządzeń technicznych związanych technologicznie z siecią ciepłowniczą stanowiące wraz z tą siecią całość techniczno-użytkową. Stwierdził też, że połączenie to ma charakter bezpośredni i że urządzenia te nie stanowią odrębnych budowli. Powstaje w związku z tym pytanie, dlaczego Sąd I instancji dopuścił możliwość opodatkowania urządzeń i rurociągów znajdujących się wewnątrz budynku pompowni i kotłowni, skoro uznał, że nie stanowią one odrębnych obiektów budowlanych, lecz ciąg technologiczny powiązany z siecią ciepłowniczą. Wprawdzie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części (związane z prowadzeniem działalności gospodarczej), to jednak chodzi tu o części, które da się wyodrębnić (a ściślej – które są wyodrębnione w przestrzeni), a nie części nie stanowiące odrębnego elementu jakiejś budowli. Poza tym biegły, a za nim Sąd I instancji, pominął fakt, że pojęcie "pompowni" jest pojęciem normatywnym – zostało ono użyte w załączniku do Prawa budowlanego (Kategoria XXX), gdzie pompownia została zaliczona do "obiektów". Analiza samego tylko pojęcia sieci ciepłowniczej (Kategoria XXVI) dla potrzeb ustalenia przedmiotu opodatkowania nie może być uznana za wystarczającą w rozpoznanej sprawie i Sąd I instancji powinien był to dostrzec.

W rozpoznanej sprawie nadal więc nie wiadomo, czym w istocie jest sporny obiekt, a w szczególności, czy jest on wyodrębnioną częścią sieci ciepłowniczej, czy elementem związanym z nią w taki sposób, że nie da się ich potraktować odrębnie. W tym drugim przypadku wchodzi w grę potrzeba ustalenia, kto w takim razie jest tu podatnikiem.

Należy też zauważyć, że jakkolwiek wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, nie do końca przystaje do okoliczności sprawy (nie chodziło w niej o uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria budynku – budynek pompowni i kotłowni nie został uznany za budowlę, lecz za budynek, a za budowlę uznano znajdujące się w nim urządzenia), to jednak należy o nim wspomnieć z uwagi na wyrażone przez Sąd I instancji sprzeczne z tym wyrokiem poglądy. Sąd I instancji stwierdził mianowicie, że nawet jeśli jakiś obiekt spełnia definicję budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach), to nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem – może być równie dobrze uznany za budowlę. Stanowisko Sądu I instancji jest wewnętrznie sprzeczne, bo z jednej strony zaprezentowano taką oto wypowiedź, z drugiej zaś Sąd przyznał, że budynek pierwotnie opodatkowany jako budynek został opodatkowany prawidłowo. W celu uniknięcia podobnych wątpliwości w ramach ponownej kontroli zaskarżonych decyzji przez Sąd I instancji trzeba więc przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku wykluczył możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., uznając taką wykładnię za niezgodną z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponownie oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd I instancji jest obowiązany wziąć to pod uwagę.

Naczelny Sąd Administracyjny nie miał – jak widać – podstaw, by zastosować w rozpoznanej sprawie przepis art. 188 p.p.s.a. – istota sprawy nie została bowiem dostatecznie wyjaśniona. Ocena Sądu I instancji jest powierzchowna i wewnętrznie sprzeczna, co wymaga dokonania jej ponownie. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał odnoszenie się do wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Sąd ten będzie obowiązany ponownie skontrolować zaskarżoną decyzję i wypowiedzieć się jednoznacznie co do spornej w sprawie kwestii zasadności opodatkowania urządzeń pompowni i kotłowni jako budowli.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.