Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 7/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 123, art. 187 par. 1, art. 190
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 11
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 października 2023 r. nr 2401-IOV2.4103.303.2021 2401-IOV2.4103.34.2022 UNP: 2401-23-243938 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i wrzesień 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy",) z 31 października 2023 r. Nr 2401-IOV2.4103.303.2021 2401-IOV2.4103.34.2022 UNP: 2401-23-243938 wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2, 4, art. 116 § 1, § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 - dalej: "o.p."), a także przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") w następstwie rozpoznania odwołania M.W. (dalej: "strona", "skarżący", "podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji") z 8 marca 2021 r., znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i wrzesień 2016 r.

Poddana kontroli decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik decyzją z 8 marca 2021 r. określił skarżącemu z tytułu rozliczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: "p.t.u."):

1. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych

a) za czerwiec 2016 r.: wynosząca 46,00 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w p.t.u. w wysokości 1.620,00 zł,

b) za lipiec 2016 r. wynoszącą 46,00 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w p.t.u. w wysokości 1.228,00 zł,

c) za wrzesień 2016 r. wynosząca 46,00 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w p.t.u. w wysokości 768,00 zł.;

2. w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty za:

a) czerwiec 2016 r. - 112.202,00 zł,

b) lipiec 2016 r. - 51.012,00 zł,

c) wrzesień 2016 r. - 51.289,00 zł.

Decyzja organu podatkowego I instancji poprzedzona została kontrolą podatkową przeprowadzoną u podatnika zakończoną protokołem kontroli doręczonym podatnikowi 9 czerwca 2020 r. W następstwie kontroli organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego pod nazwą T. Organ podatkowy I instancji ustalił, że faktury w których figurowała ww. firma jako nabywca / wystawca - nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu/sprzedaży towarów wyszczególnionych na tych fakturach.

W protokole kontroli zawarto ustalenia w zakresie badania ksiąg, wskazując m.in., że prowadzone przez podatnika rejestry p.t.u. zakupów i sprzedaży za: czerwiec, lipiec, wrzesień 2016 r. nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie opisanym w protokole i uznano ww. rejestry zakupów i sprzedaży za nierzetelne w zakresie ewidencjonowania w nich faktur zakupu i sprzedaży.

Naczelnik na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zakwestionował prawo do obniżenia p.t.u. należnego o p.t.u. naliczony wynikający z faktur za zakup granulatów tj., tatren, lipolen, polymir i bralen, jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych na rzecz skarżącego przez podmioty:

1) F.H.U. P

za czerwiec 2016 r. w łącznej kwocie netto 480.590,00 zł i p.t.u.: 110.535,70 zł (granulat bralen RB0323);

za lipiec 2016 r. w łącznej kwocie netto 116.875,00 zł i p.t.u. 26.881,25 zł (granulat bralen RB0323),

za wrzesień 2016r. łącznej kwocie netto 123.420,00 zł i p.t.u. 28.386,60 zł (granulat lupolen 2420D).

- łącznie z ww. faktur netto: 720.885,00 zł i p.t.u. 165.803,55 zł;

2) F.H.U. F faktura z lipca 2016 r., netto: 99.375,00 zł i p.t.u. 22.856,25 zł (granulat polymir 15803-020);

3) C sp. z o.o. faktura z września 2016 r., netto 95.837,50 zł, p.t.u. 22.042,63 zł (granulat tatren HM 5046).

Nadto odmówiono na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odliczenia podatku z wynikającego z faktur za usługi księgowe wystawione przez Doradcę Podatkowego J.R. w lipcu 2016 r. oraz wrześniu 2016 r. na kwoty netto: 200,00 zł i p.t.u. 46,00 zł. Organ podatkowy I instancji przyjął, że doprowadziło to do zawyżenia wartości netto zakupów pozostałych i podatku naliczonego o kwoty łącznie: w czerwcu 2016 r. netto: 480.590,00 zł, p.t.u. 110.535,70 zł, w lipcu 2016 r. netto: 216.450,00 zł, p.t.u. 49.783,50 zł, we wrześniu 2016 r. netto 219.457,50 zł, p.t.u. 50.475,23 zł.

Naczelnik uznał, że skarżący uczestniczył w tzw. obrocie karuzelowym. W objętym kontrolą okresie podatnik nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a "działalność" ograniczała się jedynie do wystawiania "pustych faktur" mających pozorować prowadzoną działalność handlową.

Naczelnik działając w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu wystawionych przez skarżącego sprzedażowych faktur VAT, których przedmiotem miała być dostawa granulatu na rzecz dwóch podmiotów tj.

1) D sp. z o.o. w czerwcu, w lipcu, we wrześniu 2016 r.

2) A sp. z o.o. NIP [...] we wrześniu 2016 r.)

Z uwagi na zakwestionowanie rzeczywistego charakteru dostaw na rzecz wspomnianych podmiotów określono w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązanie

- za czerwiec 2016 r. w łącznej kwocie p.t.u. 112.202,32 zł,

- za lipiec 2016 r. w łącznej kwocie p.t.u. 51.011,98 zł,

- za wrzesień 2016 r. w łącznej kwocie p.t.u. 51.289,42 zł.

Podatnik wniósł odwołanie od wspomnianej decyzji Naczelnika zarzucając, że została ona wydana z naruszeniem:

1) art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 o.p., poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które ograniczyło się przede wszystkim do włączania do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań (kontrolnych) przy jednoczesnym braku wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający stronie czynny udział w postępowaniu;

2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych dotyczących prowadzenia działalności i funkcjonowania w obrocie zarówno podatnika, jak i jego dostawców (F.H.U. P, F.H.U. A1, C SP. Z O.O.) i odbiorców (D sp. z o.o., A sp. z o.o.) w okresie, którego dotyczą kwestionowane faktury zakupu i sprzedaży granulatu, charakteru działalności skarżącego i dostawców oraz odbiorców, w szczególności jej racjonalności i ekonomicznej opłacalności, ewentualnej możliwości posiadania przez podatnika wiedzy lub świadomości o tym, że jego kontrahenci to domniemani oszuści podatkowi oraz nieokreślenie roli jaką pełnił skarżący w domniemanym mechanizmie "oszustwa podatkowego" i jakie z tego tytułu osiągnął korzyści podatkowe oraz pozostali uczestnicy tego domniemanego procederu, oraz niezgromadzenie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności przejawiające się w:

a. zignorowaniu okoliczności i faktów świadczących o rzeczywistym dokonywaniu przez podatnika transakcji z kontrahentami F.H.U. P, F.H.U. A1, C SP. Z O.O. i odbiorcami D sp. z o.o., A sp. z o.o., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dopiero ustalenie pełnego stanu faktycznego, zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego oraz wyczerpujące rozpatrzenie przez kontrolujących już zebranego materiału pozwolić może na dokonanie subsumpcji faktów uznanych przez organ podatkowy za udowodnione pod stosowną normę prawną, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, a co doprowadzić miało organ podatkowy do błędnych wniosków o fikcyjności transakcji z ww. kontrahentami;

b. niewłaściwe zastosowania i braku uznania dobrej wiary jako odbiorcy towarów, co pozwoliłoby zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego;

c. błędne przyjęcie, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym, a zatem nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

3) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p., poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa i w konsekwencji prowadzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, które polegało na przyjęciu z góry, że transakcje dokumentowane fakturami VAT nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz okoliczności faktyczne przeczą tej tezie;

4) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń z tytułu p.t.u. i prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których strona występuje jako nabywca/ wystawca, podczas gdy sposób rozliczenia podatku był prawidłowy i zgodny z obowiązującymi przepisami prawa, jak również z prezentowaną przez sądy krajowe oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej linią orzeczniczą;

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., poprzez uznanie, że wystawione faktury, na których skarżący występuje jako nabywca/ wystawca nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz okoliczności faktycznych wynika, że faktury te dokumentowały rzeczywisty obrót.

W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, że organ podatkowy działał z naruszeniem przepisów postępowania, gdyż materiał dowodowy został zebrany i oceniony, tak aby wykazać z góry założoną tezę o fikcyjnym obrocie gospodarczym. Nadto proces dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności odbywał w sposób naruszający prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, gdyż organ podatkowy wykorzystywał materiał dowodowy zebrany w ramach czynności, o których strona nie miała wiedzy i w których nie mogła wziąć udziału. Strona skarżąca zwróciła uwagę, że organ podatkowy nie kwestionował ekonomicznego sensu prowadzonej przez podatnika działalności wówczas gdy zajmował się on pośrednictwem w handlu peletem czy miałem węglowym. Skarżący wskazał, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć, iż jego kontrahenci działają w ramach oszustwa podatkowego. Organ podatkowy nie określił z kolei jaką rolę podatnik miałby pełnić, w oszustwie podatkowym. Jednocześnie wskazano w odwołaniu, że podatnik dopełnił starań w celu weryfikacji kontrahentów jako rzetelnych partnerów biznesowych, co uczynił poprzez ustalenie, iż są zarejestrowani i nie posiadają zaległości podatkowych.

Dyrektor decyzją z 31 października 2023 r. utrzymał, w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy zbadał i wypowiedział się odnośnie kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem postępowań. DIAS wskazał, że stosując zasady ogólne z art. 70 § 1 o.p. zobowiązania podatkowe przedawniałyby się z dniem 31 grudnia 2021 r. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy doszedł do wniosku, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nastąpiło 17 sierpnia 2020 r. w związku z wykonaniem decyzji Naczelnika z 8 czerwca 2020 r. nr [...] wydanej w oparciu o art. 33 o.p. określającej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, wrzesień 2016 r. w kwocie 214.503,00 zł i kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji oraz dokonującej zabezpieczenia na majątku strony ww. zobowiązania. Okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w związku z zarządzeniem zabezpieczenia, ustał wraz z doręczeniem decyzji organu podatkowego I instancji określającej wysokość zabezpieczonego zobowiązania podatkowego, co nastąpiło 8 marca 2021 r.

Ponadto do zawieszenia biegu terminu przedawnienia miało dojść w związku wystąpieniem okoliczności opisanych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. tj., wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. W tym zakresie DIAS wskazał, że 24 maja 2021 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął wobec podatnika dochodzenie m.in.: w sprawie wystawiania w okresie od 7 czerwca 2016 r. do 15 września 2016 r. w R., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru 8 nierzetelnych faktur VAT na łączną kwotę netto: 932.625,00 PLN, p.t.u. 214.503,72 PLN oraz 8 faktur VAT na łączną kwotę netto 916.097,50 PLN, p.t.u. 210.702,43 PLN, ujętych w prowadzonych w sposób nierzetelny rejestrach odpowiednio sprzedaży VAT/zakupów VAT przez podmiot gospodarczy T, które dokumentowały fikcyjne operacje gospodarcze, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. Dochodzenie obejmowało także, wystawianie w okresie od 7 czerwca 2016 r. do 15 września 2016 r. w R. 8 faktur poświadczających nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne w wystawianych przez T na rzecz firm D SP. Z O.O., A sp. z o.o., na łączna kwotę netto 916.097,50 PLN, p.t.u. 210.702,43 PLN, z uwagi na fakt, że faktury te nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych., tj. o przestępstwo z art. 271 § 1 kk w związku z art. 12 § 1 k.k. oraz o to samo przestępstwo poprzez posłużenie się przed Naczelnikiem w złożonych deklaracjach VAT-7 fakturami poświadczającymi nieprawdę przez T wystawionymi przez P, F.H.U F, C sp. z o.o. na łączną kwotę netto 916.097,50 PLN, p.t.u. 210.702,43 PLN.

Dyrektor wskazał, że zawiadomienie wystosowane przez Naczelnika w trybie art. 70c o.p. zostało skutecznie doręczone 16 czerwca 2021 r.

DIAS przedstawił chronologiczną listę czynności podejmowanych przez organy postępowania przygotowawczego w ramach postępowania prowadzonego przeciw podatnikowi. Organ odwoławczy wskazał, że w marcu 2022 r. do Sądu Rejonowego w R. został skierowany akt oskarżenia przeciwko M.W. 10 października 2023 r. Sąd Rejonowy w R. wydał w sprawie prowadzonej pod sygnaturą akt II K 188/22 wyrok skazujący podatnika. Orzeczenie to zostało zaskarżone, wobec czego postępowanie o przestępstwo karnoskarbowego nie zostało zakończone (według stanu na dzień wydania decyzji odwoławczej).

Dyrektor stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności wskazujące na instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego, gdyż zostało wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, a następnie nadzór na tym postępowaniem przejęła Prokuratura Rejonowa w R.. Materiał zebrany w toku ww. postępowania pozwolił na przedstawienie stronie aktu oskarżenia, który skierowano do Sądu Rejonowego w R..

Przechodząc do istoty sprawy DIAS potwierdził prawidłowość poczynionych przez organ podatkowy I instancji ustaleń faktycznych oraz wywiedzionych na ich podstawie konsekwencji prawnych. W szczególności w zakresie podatku naliczonego zakwestionowano:

– za czerwiec 2016 r. 4 faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez P.S. (F.H.U. P) o nr [...] z 7 czerwca 2016 r., nr [...] z 20 czerwca 2016 r., nr [...] z 27 czerwca 2016 r., nr [...] z 30 czerwca 2016 r.;

- za lipiec 2016 r. 3 faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez P.S. nr [...] z 18 lipca 2016 r., przez F.H.U. F faktura VAT nr [...] z 11 lipca 2016 r., oraz przez DORADCĘ PODATKOWEGO J.R. VAT nr [...] z 14 lipca 2016 r.;

- za wrzesień 2016 r. 3 faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez P.S. nr [...] z 15 września 2016 r., przez C sp. z o.o. faktura VAT nr [...] z 5 września 2016 r., oraz przez Doradcę Podatkowego J.R. faktura VAT nr [...] z 15 września 2016 r.;

Organ podatkowy wskazał, że z zeznań P.S. złożonych w postępowaniu prowadzonym przez ABW Delegatura w K. pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w K. wynika m.in., że:

- przyznał się on do stawianych mu zarzutów, wskazał że był słupem w handlu miedzią, cynkiem (od tego się zaczęło),

- proceder handlu był kontynuowany w roku 2016, zmianie uległ tylko asortyment towarów,

- organizacją procederu (w tym handlu folią i granulatem oraz artykułami spożywczymi) zajmowały się osoby trzecie - w ramach działalności m.in. spółek K i F1 oraz

K1,

- obrót był nielegalny a świadek miał od początku pełną świadomość, że chodzi o oszustwa na p.t.u. i, że podatek ten nie jest odprowadzany.

Kontrola prowadzona u tego kontrahenta wykazała, że wystawione na rzecz skarżącego faktury (z czerwca, lipca i września 2016 r. na zakup granulatu bralen i 1 raz lupolen) są powiązane z zakupami jakie P.S. miał dokonywać u K sp. z o.o. Ze spółką tą brak było kontaktu, nie można było przeprowadzić kontroli, a 13 stycznia 2017 r. została wykreślona z rejestru podatników p.t.u. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.

Podczas ww. kontroli u P.S. kontrolujący stwierdzić mieli, że handel towarami pomiędzy kontrahentami odbywał się szybko, towar był sprzedawany niezwłocznie do następnego odbiorcy, często faktury były wystawiane w tym samym dniu. Z protokołu kontroli u ww. wynika, że powierzchnie magazynowe użytkował w sąsiedztwie innych podmiotów, z którymi był powiązany i które również były zaangażowane w schemacie tych transakcji; nie posiadał własnych środków do prowadzenia takiej działalności; wszystkie płatności były realizowane po uprzednim otrzymaniu środków od kolejnego nabywcy towarów; nie stwierdzono aby podejmował działania promocyjne czy reklamowe swojej firmy; nie ponosił ryzyka gospodarczego gdyż, nie było obaw, że zakupiony towar nie zostanie sprzedany lub, że nie otrzyma za towar zapłaty.

Ustalono też, że firmy spośród podmiotów, od których P.S. nabywał towary, to wprawdzie podmioty formalnie zarejestrowane w okresie objętym kontrolą, dające się zidentyfikować według danych rejestracyjnych, jednak stwierdzono przypadki, że dane rejestracyjne tych podmiotów były nieaktualne, nie stwierdzono znamion faktycznie prowadzonej działalności, w części przypadków nie było możliwości kontaktu z kontrahentami, bądź zgromadzenia dokumentacji księgowej.

P.S. pytany wprost, czy faktury wystawione T dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, kto wystawił, podpisał okazane faktury, z urzędu okazano świadkowi faktury VAT nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...] - ww. zeznał, po zapoznaniu się z okazanymi mu fakturami, że kojarzy firmę T. Jak zeznał, poznał to po miejscowości, w której firma miał siedzibę tj. R. Potwierdził, że okazane faktury są autentyczne tj., że zostały wystawione przez E.R., a podpisane przez niego. Jak zeznał, transporty do tej firmy faktycznie się odbywały z zakupionym w jego firmie granulatem. Jak zeznał, zazwyczaj był kupowany granulat Bralen, który jest najbardziej popularny i tylko raz Lupolen, który jest specyficznym granulatem.

Jeżeli chodzi o C sp. z o.o. wskazano, że spółka ta często zmieniała siedziby. Zaangażowane w spółkę jako udziałowcy były osoby bardzo młode mające w 2016 r. 21 lat tj. M.G. (według ww. wpisu w KRS 1000 udziałów o łącznej wartości 500.000 zł), A.P. (według ww. wpisu w KRS 1000 udziałów o łącznej wartości 500.000 zł). Funkcję prezesa ww. spółki w okresie od 7 lipca 2016r. do 27 grudnia 2017r. pełniła K.P. NIP ww. spółki został z dniem 10 grudnia 2019r. uchylony, a siedziba ww. spółki mieściła się w "biurze wirtualnym".

W odniesieniu do kontrahenta F.H.U. F przeprowadzono czynności sprawdzające. W ich wyniku ustalono, że do faktury sprzedaży nr [...] z 11 lipca 2016r., wystawionej na rzecz podatnika przyporządkowano zakup udokumentowany fakturą VAT nr [...] z 11 lipca 2016r., wystawioną przez F2 sp. z o.o. W ramach czynności sprawdzających A.J., złożyła oświadczenie pod odpowiedzialnością karną, z którego wynikało, że:

- działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej prowadzi od czerwca 2011 r.,

- w 2016 r. nie posiadała bazy magazynowej oraz środków transportu jak również innych urządzeń do rozładowywania i załadowywania towarów handlowych i wykonywania działalności gospodarczej, natomiast w razie potrzeby korzystała z firm świadczących takie usługi;

- w zakresie współpracy z T nawiązała do wyjaśnień w piśmie z 23 października 2018 r., z których wynikało, że do skojarzenia kontrahentów doszło przez ogłoszenie się na portalach branżowych/ogłoszeniowych. Transakcja z T w tym okresie była transakcją jednorazową. Towar przez firmę T został odebrany z magazynu, który świadczył wówczas dla nie usługi przeładunku i w razie potrzeby magazynowania tj. J., ul. [...]. W lipcu 2016 r. nie zatrudniała pracowników

W zakresie podatku należnego zakwestionowano rzeczywisty charakter transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez skarżącego

- w czerwcu 2016 r. na rzecz D sp. z o.o. w G. o nr [...] z 27 czerwca 2016 r. (sprzedaż i zapłata w tym samym dniu), [...] z 27 czerwca 2016 r., nr [...] z 27 czerwca 2016 r. (sprzedaż i zapłata w tym samym dniu), [...] z 30 czerwca 2016 r. (sprzedaż i zapłata w tym samym dniu);

- lipcu 2016 r. na rzecz D sp. z o.o. nr [...] z 27 lipca 2016 r. data sprzedaży 18 lipca 2016 r. – zapłata tego samego dnia, nr [...] z 27 lipca 2016 r. data sprzedaży 11 lipca 2016 r. – zapłata tego samego dnia;

- we wrześniu 2016 r. na rzecz D sp. z o.o. w G. o nr [...] z 15 września 2016 r. (sprzedaż i zapłata w tym samym dniu) oraz na rzecz A sp. z o.o. w W. nr [...] z 5 września 2016 r. sprzedaż i zapłata w tym samym dniu).

Jeżeli chodzi o D Sp. o.o. stwierdzono na podstawie udzielonych przez spółkę wyjaśnień, że wystawione przez skarżącego faktury VAT zostały ujęte przez ten podmiot w rejestrach zakupu p.t.u. i rozliczone w deklaracjach VAT-7. Za towar spółka każdorazowo płaciła przelewem. Do współpracy doszło przez kontakt ze strony T. Nie została zawarta umowa o współpracy. Granulat dostarczany był transportem własnym i na koszt kupującego. Granulat nie był odsprzedawany innym podmiotom. D sp. z o.o., wyjaśniła, że granulat jest surowcem i był wykorzystywany do produkcji prowadzonej przez spółkę.

D sp. o.o. przedstawiła dokumentację dotyczącą środków transportu jakimi przewożony miał być na jej zlecenie towar i kierowców jacy mieli wykonywać transport (WZ). Organ podatkowy, na podstawie danych dotyczących logowania pojazdów w systemie ViaTOLL, przeanalizował czas i trasy przejazdów dla pojazdów wymienionych w dokumentacji przewozowej powiązanej z dostawami. Organ podatkowy stwierdził, że żaden z przejazdów mających stanowić dostawę do D Sp. o.o. nie został jednoznacznie potwierdzony.

W odniesieniu do A Sp. o.o. z siedzibą w W. stwierdzono, że doszło do jednej transakcji, a spółka towar (granulat tatren HM 5046, ilość 23.375 kg) zakupiony od podatnika miała odsprzedać dalej. Spółka wskazała, że faktura została ujęta w rejestrze zakupu VAT i rozliczona w deklaracji VAT-7. Umowy współpracy nie zawierano, kontakt telefoniczny został nawiązany ze strony firmy podatnika. Transport towaru odbywał się miał na trasie M. – W. Towar został załadowany 5 września 2016 r. w magazynie na ul. [...] w M. i dostarczony 6 września 2016 r. do firmy A sp. z o.o. ul. [...]. Spółka wskazała, że Analiza logowań w systemie ViaTOLL wskazywała, że transport mógł zostać zrealizowany.

Organ odwoławczy w podsumowaniu wskazał, że z materiału dowodowego, w tym z wyjaśnień podatnika, wynika iż: kontakty handlowe nawiązywane były poprzez ogłoszenia zamieszczone w Internecie, z kontrahentami nie były zawierane umowy, a składane były tylko zamówienia telefoniczne i mailowo, skarżący nie ponosił kosztów związanych z transportem i magazynowaniem, zamawiany towar odbierany był zawsze transportem podstawionym przez kupującego z magazynu wskazanego przez dostawcę, podatnik nie musiał angażować własnych środków na zakup towaru, gdyż za towar płacono dopiero po otrzymaniu zapłaty od podmiotu, na rzecz którego strona wystawiła fakturę sprzedaży, zapłata za zamówiony towar dokonywana była zawsze w dniu odbioru na podstawie faktury wysyłanej wcześniej drogą mailową. Zapłaty klient dokonywał przelewem SORBNET.

Natomiast tego samego podatnik dokonywał zapłaty za towar do dostawców zgodnie z ustaleniami. Podatnik nie posiadał środków trwałych, transakcje kupna/sprzedaży odbywały się szybko, nawet w tym samym dniu, transakcje odbywały się za pośrednictwem maila, telefonicznie. Rola w zakwestionowanych transakcjach sprowadzała się do wystawienia m.in. dokumentu faktury mającej dokumentować sprzedaż zakupionego wcześniej asortyment, co służyło do wydłużenia łańcucha transakcji, z ww. transakcji podatnik otrzymywał niewielką marżę, brak było ryzyka gospodarczego w prowadzonej przez podatnika działalności, że zakupiony przez towar nie zostanie sprzedany, gdyż kupujący był z góry ustalony,

Wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, w tym ustalenia wobec zarówno podatnika jak też jego kontrahentów świadczą o tym, że transakcje te nie miały rzeczywistego charakteru.

Ze zgromadzonego materiału zdaniem organów podatkowych wynikać miało, że podatnik miał świadomość, a przynajmniej mógł przypuszczać, że zawierane przez niego sporne transakcje mogą stanowić ryzyko udziału w oszustwie jako noszące cechy istotnie odbiegające od zwykle występujących w obrocie, a charakterystyczne dla oszustw podatkowych tzw. karuzeli podatkowej (bardzo szybkie tempo transakcji, odwrócone ciągi płatności, niska marża, nienaturalnie wydłużone łańcuchy dostaw, brak ryzyka handlowego).

Jako nietrafny uznano zarzut niezasadnej odmowy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur wystawionych przez F.H.U. P; C SP. Z O.O.; F.H.U. F, a tym samym naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

DIAS stwierdził również, że zasadnie odmówiono potraktowania jako podatku naliczonego p.t.u. z faktur VAT wystawionych za usługi doradcy podatkowego. Organ odwoławczy, w ślad z organem podatkowym I instancji, wskazał, że skarżący nie prowadził w okresie w jakim świadczone miały być usługi działalności opodatkowanej p.t.u. - rzeczywistych czynności sprzedaży towarów. Organ potwierdził trafność oceny Naczelnika, co do braku związku tych usług ze sprzedażą opodatkowaną.

W zakresie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. DIAS obszernie przedstawił wykładnię i zasady stosowania tego przepisu. Organ odwoławczy zaakcentował znaczenie tego przepisu jako narzędzia przeciwdziałania nadużyciom w p.t.u., a także przybliżył istotę zobowiązania określanego w oparciu o powołany przepis.

O zasadności zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w rozpatrywanej sprawie stanowić miało to, że podatnik przy spornych transakcji z D sp. z o.o. i A sp. z o.o. występował jako pośrednik w handlu granulatem, którego rola sprowadzała się do wystawienia dokumentu faktury. Skarżący uczestniczył w obrocie noszącym (opisane wcześniej) znamiona oszustwa podatkowego.

Organ II instancji nie uwzględnił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Dyrektor zaznaczył, że organ podatkowy I instancji należycie wypełnił obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. Wykazał się inicjatywą w zakresie zbierania materiału dowodowego w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w niniejszej sprawie. W wyniku licznych czynności (wniosków i zapytań) zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Stronie zapewniono możliwość czynnego udziału w postępowaniu.

W szczególności wskazano, że stosownie do art. 188 o.p. organ podatkowy nie miał obowiązku przeprowadzenia dowodów, o co wnosiła strona jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Złożony przez stronę wniosek z 21 marca 2022r., o przeprowadzenie dowodów z zeznań wskazanych w ww. piśmie świadków (kierowców), uznano, za niezasadny, gdyż w niniejszej sprawie zgromadzono materiał dowodowy w zakresie transportu towarów. W aktach zgromadzono i oceniono pozyskane z systemu viaTOLL informacje o logowaniach pojazdów. Zostały one opisane i podane analizie, a wnioski przedstawiono w uzasadnieniu. Zaznaczono, że skarżący nie organizował transportu, towar był odbierany przez odbiorców od dostawców, a więc poza firmą podatnika. Z wyłączeniem P.S. kontakty handlowe nie były nawiązywane osobiście, lecz za pośrednictwem Internetu. Podatnik nie weryfikował kontrahentów do potrzeb transakcji obrotu granulatem, pod względem ewentualnych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. zakresie, pod względem m.in. zaplecza technicznego/magazynowego, którego zresztą sam podatnik nie posiadał. Nawiązując do argumentacji odwołania DIAS wskazał, że przedmiotem postępowania były

rozliczenia w zakresie p.t.u. za czerwiec, lipiec i wrzesień 2016 r., a zatem bez znaczenia były działania podatnika we wcześniejszych latach (niekwestionowana legalność działalności w zakresie m.in. w zakresie sprzedaży miałów węglowych, peletu drzewnego). Wskazano, że z uwagi na nierzeczywisty charakter transakcji zasadnie uznano za nierzetelne prowadzone przez podatnika rejestry sprzedaży i zakupów VAT za czerwiec, lipiec i wrzesień 2016 r. w zakresie ewidencjonowania w nich faktur dotyczących zakupu i sprzedaży.

Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wykonującego zawód adwokata pismem z 1 grudnia 2023 r. wniósł skargę na ww. decyzję DIAS zaskarżając ją w całości.

Strona skarżąca zarzuciła, że decyzja organu odwoławczego wydana została z naruszeniem:

1. art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 oraz art. 200 o.p., poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które ograniczyło się przede wszystkim do włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach (kontrolnych i karnych) przy jednoczesnym braku wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzenia dowodu w sposób umożliwiający czynny udział w postępowaniu, a w szczególności poprzez oddalenie wszelkich wniosków dowodowych m.in. o przeprowadzenie dowodów z osobowych źródeł dowodowych pomimo ustaleń faktycznych czynionych na podstawie okoliczności dotyczących tychże świadków z pominięciem możliwości czynnego udziału podatnika w sprawie;

2. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych dotyczących prowadzenia działalności i funkcjonowania w obrocie zarówno podatnika, jak i jego dostawców i odbiorców w okresie którego dotyczą kwestionowane faktury zakupu i sprzedaży granulatu, charakteru działalności prowadzonej przez podatnika i jego dostawców oraz odbiorców, w szczególności jej racjonalności i ekonomicznej opłacalności, ewentualnej możliwości posiadania przez podatnika wiedzy oraz świadomości o tym, że jego kontrahenci to domniemani oszuści podatkowi oraz określenie roli jaką pełnił skarżący w domniemanym mechanizmie "oszustwa podatkowego" i jakie z tego tytuły osiągnął korzyści podatkowe oraz nie zgromadzenie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności przejawiające się w:

a) niedopełnienie przez organ zarówno pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy obowiązku zebrania całego materiał dowodowego w sprawie i nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów, w szczególności dowodów z przesłuchania wskazanych we wnioskach dowodowych świadków oraz materiałów z postępowań karnych i karnych skarbowych o istotnym znaczeniu w sprawie, a poprzestanie generalnie na dopuszczeniu wybiórczo wyselekcjonowanych dowodów wg z góry założonej tezy, co skutkowało oparciem rozstrzygnięcia na materiale dowodowym nieuwzględniającym osobowych, bezpośrednich źródeł dowodowych oraz niezapewnieniem stronie czynnego udziału w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy i w konsekwencji skutkowało dokonaniem błędnej oceny materiału dowodowego, naruszającej zasady współżycia społecznego, logiki i powszechnej wiedzy;

b) pominięciu okoliczności i faktów świadczącym o rzeczywistym dokonywaniu transakcji przez podatnika ze swoimi kontrahentami - zarówno dostawcami jak i odbiorcami - w szczególności poprzez pominięcie faktu dokonania transportów granulatów będących przedmiotem obrotu gospodarczego pomiędzy stronami;

c) niewłaściwe zastosowanie i brak uznania dobrej wiary podatnika jako odbiorcy towarów, co pozwoliłoby mu zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli wystawcy faktur dopuścili się nieprawidłowości i uznanie, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że mogło dojść do popełnienia przestępstw podatkowych;

d) oparcie ustaleń faktycznych wyłącznie na ustaleniach organów wobec wybranych kontrahentów podatnika, a zatem oparcie ustaleń faktycznych na interpretacji materiału dowodowego przeprowadzonej w toku odrębnych postępowań, co w konsekwencji doprowadziło do bezkrytycznego przyjęcia za własne stanowiska prezentowanego przez organy w innych postępowaniach co do stanu faktycznego, przy jednoczesnym oddaleniu wniosków dowodowych strony mających na celu wykazanie tez przeciwnych; przy czym strona nie brała udziału w postępowaniach, z których "zaczerpnięto" ustalenia stanu faktycznego;

e) poprzez błędne przyjęcie, iż zakwestionowane faktury są nierzetelne, a zatem nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, a to wskutek przyjęcia, że można odmówić podatnikowi prawa do obniżenia podatku z tego powodu, że wystawca zakwestionowanych faktur dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, iż podatnik o owych nieprawidłowościach wiedział lub przyczynił się do nich;

3. art. 120 w związku z art. 121 i art. 124 o.p. poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa i w konsekwencji prowadzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, które polegało na przyjęciu z góry, ze transakcje dokumentowane fakturami VAT nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy przeczy tej tezie;

4. art. 191 o.p. w związku z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść przedsiębiorcy, a w konsekwencji dowolne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że transakcje sprzedaży towarów i usług nie miały w rzeczywistości miejsca, a podatnik świadomie uczestniczył w transakcjach mających na celu nadużycia prawa podatkowego, podczas gdy materiał dowodowy żadną miarą nie daje podstaw do takich wniosków;

5. art. 125 w związku z art. art. 139 § 1, § 2 i § 3 o.p. poprzez niezasadne przedłużanie trwania postępowania podatkowego zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, mimo braku jakichkolwiek działań podejmowanych przez organy uzasadniających przedłużenie terminu zakończenia postępowania;

6. art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez wadliwy, nieczytelny sposób zredagowania decyzji zarówno organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego, bardziej sprawozdawczy aniżeli rozstrzygający, co w konsekwencji nie pozwala rozpoznać i skontrolować toku rozumowania organu i powoduje, że trudno stwierdzić, które fakty zostały przez organy udowodnione oraz z jakich względów organ uznaje za niewiarygodne okoliczności dotyczące kwestionowanych transakcji po stronie skarżącego w szczególności biorąc pod uwagę fakt, iż sam organ wskazuje m.in. iż transport granulatów do firmy A. Sp. z o.o. został potwierdzony, a jak wynika z materiału dowodowego wobec D Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., C SP. Z O.O. I F.H.U. F nie były i nie są prowadzone postępowania zarówno kontrolne jak i wymiarowe i organy nie zakwestionowały faktur z Firmą skarżącego jako nieprzedstawiających rzeczywistych transakcji gospodarczych;

7. art. 193 § 4 o.p. poprzez bezzasadne stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych, z uwagi na to, że rzekomo nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, podczas gdy organ pozyskał materiał dowodowy, na którym oparł przedmiotowe rozstrzygnięcie wtoku kontroli podatkowych z rażącym naruszeniem prawa, w sposób nieuprawniony, czego dowodzą powyżej postawione zarzuty; z punktu widzenia podatnika księgi odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych;

8. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie podatnikowi prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT i prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podczas gdy sposób rozliczenia podatku był prawidłowy i zgodny z obowiązującymi przepisami prawa jak również obowiązującą linią orzeczniczą;

9. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez uznanie, że faktury wystawione na których podatnik występuje jako nabywca / wystawca nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste operacje gospodarcze.

W uzasadnieniu ww. skargi wskazano, że na etapie postępowania odwoławczego., Dyrektor ograniczył czynności dowodowe do uzupełnieniem zgromadzonego materiału o informacje o zapadłym 10 października 2023 r., wyroku Sądu Rejonowego w R. w sprawie o sygn. akt [...] oraz włączeniu w poczet materiału dowodowego dokumentów m.in. protokołów z akt postępowania karnego, co nastąpiło z inicjatywy obrońcy skarżącego.

W skardze podniesiono, że organy podatkowe poczyniły ustalenia faktyczne na podstawie m.in. zeznań P.S., który przyznał się do winy, zeznając że był słupem w handlu miedzą i cynkiem, a przy tym jednocześnie w postępowaniu przed Sądem Rejonowym w R. jako świadek zeznał, iż transakcje z firmą skarżącego były autentyczne – potwierdził on, że wyżej faktury są autentyczne, zostały wystawione przez E.R. a podpisane przez tego świadka, a transporty granulatu do firmy skarżącego faktycznie się odbywały. Strona skarżąca podważyła prawidłowość oceny dokonanej przez organy podatkowe, że automatycznie wszystkie transakcje w których brał udział P.S. miały charakter "karuzelowy" a faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Nieuprawnione było zdaniem skarżącego uznanie, że nielegalny charakter miały również transakcje pomiędzy nim a P.S.

Skarżący zarzucił, że organ podatkowy nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków m.in. D.K. oraz kierowców którzy wykonywali transporty granulatu - w sytuacji kiedy organ kwestionuje to, czy przedmiotowe transporty rzeczywiście się odbyły, a jednocześnie odmawia stronie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków których przeprowadzenie zmierza do wykazania prawdziwości wykonania transportów.

W ocenie skarżącego analiza logowań pojazdów które przewoziły towar do spółek D sp. z o.o. oraz A sp. z o.o. jednoznacznie potwierdza, że doszło do transportu granulatów którego sprzedaż dokumentują zakwestionowane faktury. Według skarżącego wnioski do jakich dochodzi organ są wręcz absurdalne - w ocenie organów transport granulatów nie miał miejsca (nie został jednoznacznie potwierdzony), gdyż kierowcy mogli poruszać się drogami które nie były objęte system viaTOLL, albo realizować dodatkowe zlecenia, na co skarżący nie miał wpływu.

Zarzucono, że organy podatkowe obu instancji nie wykazały ani kto był organizatorem rzekomego oszustwa, jaką rolę pełnił skarżący w ramach podważanych transakcji, w sposób arbitralny organy zanegowały fakt, iż skarżący spełnia wszystkie przymioty rzetelnego przedsiębiorcy oraz zignorowali fakt, iż skarżący cały czas działał w dobrej wierze. Według skarżącego najbardziej jaskrawym przejawem działaniu organów w oparciu o z góry założoną tezę i schemat działania jest fakt, że wobec innych podmiotów (za wyjątkiem P.S.) z którymi transakcje prowadził skarżący - tj. D sp. z o.o., A. sp. z o.o., C sp. z o.o. i F.H.U. F organy podatkowe zakończyły swoje czynności na przeprowadzeniu czynności sprawdzających, które nie dały podstaw do wszczęcia zarówno postępowania kontrolnego, jak i postępowania wymiarowego jak w przypadku skarżącego. W skardze zaprzeczono, aby temu aby skarżący był świadomym uczestnikiem wskazywanego przez organy łańcucha dostaw, natomiast zaznaczono, że dochował wymaganej staranności.

Skarżący wniósł o:

a) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,

b) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych,

c) rozpoznanie skargi na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę udzielonej przez DIAS pismem z 4 stycznia 2024 r. powielono dotychczasową argumentację oraz wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga strony jako wniesiona na decyzję, o jakiem mowa w art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) podlegała rozpoznaniu.

Zagadnieniem do jakiego sprowadzał się spór w niniejszej sprawie, było poprawność ustaleń faktycznych organów podatkowych, co do nierzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych, których dotyczyły zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT, zarówno wystawione przez skarżącego (sprzedaż), jak też wystawione na rzecz skarżącego (nabycie).

W tym kontekście przywołać należy art. 11 p.p.s.a., w myśl którego ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1979/18 wyjaśnił, że pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Będąc związanym, sąd administracyjny nie może badać i we własnym zakresie oceniać, czy ustalenia te były prawidłowe i czy znajdowały potwierdzenie w zebranym przez sąd karny materiale dowodowym. Sąd administracyjny winien uwzględnić, tak rozumiane ustalenia prawomocnego wyroku karnego za wiążące (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1389/23).

W rozpoznawanej sprawie w stosunku do skarżącego 1 lipca 2024 r. zapadł prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w R1. [...] Wydział Karny Odwoławczy sygn. akt [...] utrzymujący w mocy wyrok Sądu Rejonowego w R. z 10 października 2023 r. uznający skarżącego za winnego czynów polegających na tym, że:

1. działając czynem ciągłym w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru w okresie od 7 czerwca 2016 roku do 15 września 2016 roku w R., w ramach prowadzonej osobiście działalności gospodarczej pod firmą T posłużył się nierzetelnymi nieodzwierciedlającymi zdarzeń gospodarczych fakturami VAT: dostawca F.H.U P nr [...] z 7 czerwca 2016 r., [...] z 20 czerwca 2016 r., [...] z 27 czerwca 2016 r., [...] z 30 czerwca 2016 r., [...] z 18 lipca 2016 r., [...] z 15 września 2016 r.; dostawca F.H.U. F nr [...] z 11 lipca 2016 r.; dostawca "C" SP. Z.O.O. [...] z 5 września 2016 r.

- w których poświadczono nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne i wprowadził do obrotu prawnego poprzez ujęcie w/w faktur w rejestrach zakupu VAT na łączną kwotę netto 916.097,50 zł., VAT : 210.702,43 zł. oraz w rozliczeniach podatku VAT firmy T, przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w R. w deklaracjach VAT- 7 za okres czerwiec, lipiec i wrzesień 2016 roku, czym narażono przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dn. 11.03.2004r o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r, poz.7210 ze zm.)w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 kks, w zw. art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt. 1 kks;

2. działając czynem ciągłym w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru w okresie od 7 czerwca 2016 roku do 15 września 2016 roku w R., w ramach prowadzonej osobiście działalności gospodarczej pod firmą T, wystawił w sposób nierzetelny nieodzwierciedlający zdarzeń gospodarczych faktury VAT: odbiorca D Sp. z o.o. [...] z 27 czerwca 2016 r., [...] z 27 czerwca 2016 r., [...] z 27 czerwca 2016 r., [...] z 30 czerwca 2016 r., [...] z 27 lipca 2016 r., [...] z 27 lipca 2016 r., [...] z 15 września 2016 r., odbiorca A sp z o.o. z [...] z 5 września 2016 r.,

- w których poświadczył nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne i wprowadził do obrotu prawnego poprzez ujęcie w/w faktur w rejestrach sprzedaży VAT na łączną kwotę netto 932.625,00 zł., VAT: 214.503,72 zł. oraz w rozliczeniach podatku VAT firmy T przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w R. w deklaracjach VAT- 7 za okres czerwiec, lipiec i wrzesień 2016 roku, czym narażono przepisy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, czym narażono przepisy art. 5 ust. 1, art. 19a ust. 1 i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 kks, w zw. art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt. 1 kks.

3. działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w okresie od 7 czerwca 2016 roku do 15 września 2016 roku w R. prowadząc osobiście działalność gospodarczą pod nazwą T, wystawił faktury VAT tytułem sprzedaży towaru na rzecz następujących firm: odbiorca D Sp. z o.o. [...] z 27 czerwca 2016 r., [...] z 27 czerwca 2016 r., [...] z 27 czerwca 2016 r., [...] z 30 czerwca 2016 r., [...] z 27 lipca 2016 r., [...] z 27 lipca 2016 r., [...] z 15 września 2016 r., odbiorca A sp. z o.o. z [...] z 5 września 2016 r.

- w których poświadczył nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne i wprowadził do obrotu prawnego poprzez ujęcie w/w faktur w rejestrach sprzedaży VAT na łączną kwotę brutto: 1.147.128,72 zł. oraz w rozliczeniach podatku VAT firmy T przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w R. w deklaracjach VAT- 7 za okres czerwiec, lipiec i wrzesień 2016 roku tj. o przestępstwo z art. 271 § 1 kk w zw. w zw. z art. 12 § 1 kk;

4. posłużył się fakturami VAT wystawionymi tytułem sprzedaży towaru przez następujące firmy: dostawca F.H.U P nr [...] z 7 czerwca 2016 r., [...] z 20 czerwca 2016 r., [...] z 27 czerwca 2016 r., [...] z 30 czerwca 2016 r., [...] z 18 lipca 2016 r., [...] z 15 września 2016 r.; dostawca F.H.U. F nr [...] z 11 lipca 2016 r.; dostawca "C" SP. Z.O.O. [...] z 5 września 2016 r.

- w których poświadczono nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne i wprowadził do obrotu prawnego poprzez ujęcie w/w faktur w rejestrach zakupu VAT na łączną kwotę brutto: 1.126.799,93 zł. oraz w rozliczeniach podatku VAT firmy T, przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w R. w deklaracjach VAT- 7 za okres czerwiec, lipiec i wrzesień 2016 roku tj. o przestępstwo z art. 273 kk w zw. z art. 12 § 1 kk.

(por. akta sądowe k. 60,61,68-73).

Zamieszczony w sentencji prawomocnego wyroku karnego opis czynów za jakie skazano skarżącego, pokrywa się z opisem zachowań podatnika jakie składały się podstawę faktyczną wydania zaskarżonej decyzji. Sąd w wyroku karnym jednoznacznie potwierdził, że skarżący zarówno po stronie nabyć jak też po stronie sprzedaży opodatkowanych p.t.u. za okres objęty zaskarżoną decyzją, posługiwał się fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wymienione w tym orzeczeniu faktury VAT odpowiadają (nr, daty, kwoty, przedmiot transakcji) fakturom zakwestionowanym przez organy podatkowe. Chodzi tutaj zarówno o faktury VAT jakie podatnik przyjął do rozliczenia i z których wynikał podatek naliczony, jak też faktury VAT wystawione przez podatnika z jakich wynikać miał podatek należny. W obliczu powyższego tut. Sąd, będąc związany wyrokiem karnym przyjął, że wspomniane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konsekwencją powyższego jest potraktowanie za poprawne ustaleń faktycznych organów podatkowych, gdyż okazały się one zbieżne, z ustaleniami poczynionymi przez Sąd karny.

Kwestią wymagającą zbadania było przedawnienie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania, w zwieńczeniu którego wydano zaskarżoną decyzję. Należy bowiem zauważyć, że stosownie do art. 70 § 1 o.p. termin przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją DIAS liczony według zasad ogólnych upływał by 31 grudnia 2021 r. Termin przedawnienia, o jakim mowa w powołanym przepisie, wynosi 5 lat, a liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W sprawie wystąpiły jednakże okoliczności skutkujące zakłóceniem biegu terminu przedawnienia. Mianowicie, doszło do jego zawieszenia 17 sierpnia 2020 r., (art. 70 § 6 pkt 4 o.p.) w następstwie doręczenia podatnikowi zarządzenia o zabezpieczeniu. Zarządzenie to zostało zastosowane w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu wydanej w trybie art. 33 o.p. (decyzja Naczelnika z 8 czerwca 2020 r. utrzymana w mocy decyzją Dyrektora z 2 stycznia 2021 r.) Bieg terminu przedawnienia spoczywał przez 212 dni do dnia 18 marca 2021 r. (art. 33a § 1 pkt 2 o.p.) , to jest do dnia kiedy została doręczona skarżącemu decyzja organu podatkowego I instancji w sprawie p.t.u. za czerwiec, lipiec, wrzesień 2016 r.

Następnie z 24 maja 2021 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. doszło, do wszczęcia postępowania karnego skarbowego (w formie dochodzenia) wobec zobowiązanego. Postępowanie to zakończyło się wspomnianym wcześniej prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w R. – skazującym m.in. za czyny stypizowane w art. 62 § 2 kks w związku z art. 61 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks. Realizując obowiązek z art. 70c o.p., Naczelnik doręczył skarżącemu zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z dniem 24 maja 2021 r., a to w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego (w aktach administracyjnych odwoławczych k. 102-103).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją. Uwzględniając zalecenia płynące z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 stwierdzić przychodzi, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nosiło znamion instrumentalności. Postępowanie karne skarbowe prowadzone początkowo w sprawie, a następnie przeciwko skarżącemu, a doprowadziło do urzeczywistnienia jego celów, to jest ustalenia okoliczności czynu, osoby sprawcy i wymierzenia represji karnej. Nie sposób wobec powyższego przyjąć, że wszczęcie postępowania przez organy administracji skarbowej służyło tylko osiągnięciu rezultatu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że już samo przejście postępowania karnego skarbowego z fazy in rem, do fazy ad personam świadczy, o tym iż jego wszczęcie i prowadzenie nie miało charakteru instrumentalnego (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 502/22 ). Wyjaśnić należy, że z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego mamy do czynienia wówczas, gdy jest to motywowane wyłącznie potrzebą umożliwienia kontynowania postępowania podatkowego mającego za przedmiot zobowiązania podatkowe, w związku z których niewykonaniem wszczęto postępowanie karnoskarbowe.

Zaskarżona decyzja została doręczona stronie 3 listopada 2023 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, który podjął dalszy bieg (art. 70 § 7 pkt 6 o.p.) wraz z prawomocnym zakończeniem postępowania karnego skarbowego tj. wraz z wydaniem wyroku przez Sąd Okręgowy w R1.

Postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji prowadzone było z poszanowaniem obowiązujących w nim zasad. Strona miała zapewnioną możliwość czynnego w nim udziału. Strona była informowana przez organy podatkowe o zawartości materiału dowodowego oraz sama składała wnioski o przeprowadzenie dowodów, a zatem pozostawała aktywna. Stronie umożliwiano zapoznanie się z materiałem dowodowym przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Z możliwości tej, podatnik reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika, skorzystał w dniu 24 marca 2023 r. (akta administracyjne odwoławcze, k. 77, 128, 132, 166). Wbrew zarzutom skargi decyzja DIAS nie została wydana z naruszeniem art. 123 § 1 oraz art. 200 o.p. Organy podatkowe wywiązywały się ze swoich obowiązków wynikających z przywołanych przepisów.

Jak wskazano już wcześniej ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny (art. 11 p.p.s.a). Wyrok karny pośrednio wiąże także organy administracji, których działania poddane są kontroli sądu. W świetle powyższego nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w zakresie jakim dotyczyły zebrania niepełnego materiału dowodowego i niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych dla wydania rozstrzygnięcia, a także zastrzeżeń co prawidłowości oceny tego materiału - art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 193 § 4 o.p.

Jak to już padło wcześniej organy podatkowe zakwestionowały rozliczenia podatkowe skarżącego w p.t.u. za czerwiec, lipiec i wrzesień 2016 r. w związku z tymi samymi fakturami VAT (niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) wystawionym w ramach działalności gospodarczej jaką prowadzić miał skarżący, w celu uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej. Okoliczności te stanowiły również podstawę orzeczenia o winie skarżącego przez Sądy karne. Straciły wobec powyższego na aktualności zastrzeżenia skarżącego, co do prawidłowości ustaleń faktycznych.

Wobec ustalenia, że obrót granulatem w związku, z którym wystawione zostały zakwestionowane faktury VAT, miał charakter fikcyjny i był podejmowany w ramach oszustwa podatkowego, niecelowe było badanie dobrej wiary podatnika. Posługiwanie się fakturami VAT (przyjmowanie ich lub wystawianie) w celu wprowadzenia w błąd organów podatkowych, wyklucza jakąkolwiek dobrą wiarę. Zasadne było stwierdzenie o nierzetelności ksiąg, skoro źródłowe dokumenty księgowe mające stanowić podstawę dokonywania w nich zapisów nie utrwalały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 o.p. Sąd wskazuje, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada bezpośredniości w przeprowadzaniu dowodów, rozumiana w sposób przyjęty na potrzeby postępowania karnego. Dopuszczalne w postępowaniu podatkowym, gdyż mieszczące się w obowiązującej w tej procedurze definicji dowodów (art. 180 § 1 o.p. i art. 181 o.p.), jest posługiwanie się dowodami zebranymi przez inne organy lub w innych postępowaniach (por. wyrok NSA z 1 września 2023 r., sygn. akt I FSK 1095/19).

Nietrafny był zarzut naruszenia art. 125 w zw. z art. 139 § 1, § 2 i § 3 o.p. Sama długotrwałość postępowania podatkowego, chociaż stanowiąca zjawisko niepożądane, co do zasady pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny, bowiem dążyć do poczyniona wyczerpujących wyjaśnień, co do istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, a przy tym respektować gwarancje procesowe ustanowione dla strony. Inaczej ujmując, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone przede wszystkim dobrze (tj. na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów z rezultatem w postaci załatwienia sprawy podatkowej), co nie zawsze oznacza że obędzie się to szybko. W skardze strona nie wykazała, że czas trwania postępowania podatkowego miał istotny i negatywny dla niej, wpływ na zapadłe w jego wyniku rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej.

Wobec poprawności przeprowadzonego postępowania podatkowego i poczynionych w jego ramach ustaleń faktycznych, stwierdzić przychodzi, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, których naruszenie zarzucono w skardze.

W art. 86 u.p.t.u. wyrażona jest konstrukcyjna dla podatku od towarów i usług zasada neutralności podatkowej, wyrażająca się w prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu. Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 powołanej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Podkreślenia wymaga, że faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawiać innych dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Reguła wyrażona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. została złagodzona przez orzecznictwo TSUE. Z wyroków TSUE w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., czy też w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling lub w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47 bądź w sprawie C-285/11 Bonik wynika bowiem, że w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm. - dalej: "Dyrektywa 112") i w związku z tym określone w Dyrektywie 112 materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od wartości dodanej, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

Podatnik działający w dobrej wierze (nie zamiarem oszustwa lecz z zachowaniem standardów kupieckiej staranności) zachowuje prawo do skorzystania z odliczenia. Zaprzeczeniem postawy jaką powinien cechować się podatnik p.t.u. działający w dobrej wierze, jest świadome posługiwanie się fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w celu uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych bezpośrednio przez podatnika lub przez inny podmiot uczestniczący w obrocie.

W realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z prawomocnym wyroku karnym potwierdzono, że faktury VAT, które zostały ujęte przez podatnika w rejestrach zakupów opodatkowanych p.t.u. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Słusznie zatem organy podatkowe odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia wynikającego z tychże faktur podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Konstrukcja prawna uregulowana w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. niewątpliwie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (por. wyrok WSA w Gliwicach z 6 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 762/23).

Również, w tym zakresie z wyroku karnego wynika, że podatnik wystawił na rzecz dwóch podmiotów D i A faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty te 1przyjęły faktury VAT wystawione przez skarżącego i ujęły je w swoich rozliczeniach podatkowych (wyjaśnienia spółek - akta administracyjne t. I k. 74, t. II k. 356). Towar pochodzący z nierzeczywistych "dostaw" został przez skarżącego odsprzedany do wskazanych spółek. Zrealizowana w ten sposób została hipoteza art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z funkcją dla jakiej wprowadzona została do porządku prawnego norma wyrażona w tym przepisie, należało stwierdzić, że na skarżącym spoczywa ciężar zapłaty p.t.u. z zakwestionowanych faktur, jakie zostały za jego sprawą wprowadzone do systemu rozliczeń p.t.u.

W tym stanie rzeczy skargę należało uznać za bezzasadną, w związku z czym zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlegała ona oddaleniu.