Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2333/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 4, art. art. 70 par. 1, 70 par. 6 pkt 1, art. 155, art. 180 par. 1, art. 181, art. 191, art. 233 par. 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 125 par. 1 pkt 1, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 272 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 4a, art. 21 ust. 4
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 275/11 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 13 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2004 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 2333/12

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku w przedmiocie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych za rok 2004.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 31 stycznia 2011 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 2004 w kwocie 63.772,70 zł, wyższą od zadeklarowanej o 6.459,80 zł, ustalając, że zaniżył on uzyskany w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej przychód ze sprzedaży elementów palet, nie wykazując części obrotu w księgach podatkowych; wysokość niezaewidencjonowanego obrotu oszacowano na podstawie wykazanej przez skarżącego w ewidencji średniej ceny sprzedaży desek paletowych.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz zakwestionował ustalenia faktyczne wskazujące na zaniżenie przychodu, a także zasadność i metodę oszacowania podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 13 maja 2011 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy, uznając, że wobec wszczęcia dnia 24 grudnia 2009 r. przeciwko skarżącemu postępowania karnoskarbowego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Wskazał, że ustaleń faktycznych dotyczących zaniżenia obrotu dokonano na podstawie materiałów zgromadzonych przez prokuraturę oraz zeznań świadków – kierowców przewożących deski panelowe do odbiorców, natomiast przyjęta metoda oszacowania podstawy opodatkowania (odniesienie do cen sprzedaży stosowanych przez skarżącego w okresie objętym postępowaniem kontrolnym) znajduje oparcie w art. 23 § 4 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący zarzucił, że kontrola została przeprowadzona bez upoważnienia, co dyskwalifikuje zebrane w jej trakcie dowody, niedokładnie wyjaśniono stan faktyczny i nie dokonano dogłębnej analizy materiału dowodowego, posługując się dowodami zebranymi w innych postępowaniach oraz nie wymieniając nazwisk świadków, na podstawie zeznań których dokonano istotnych ustaleń faktycznych, jak również odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wskazanych przez skarżącego oraz z przesłuchania skarżącego, wadliwie uzasadniono decyzję, nie określono okresu i części, w których nie uznano za dowód ksiąg podatkowych, nie wskazano metody oszacowania podstawy opodatkowania oraz określono ją w wysokości innej, niż rzeczywista; ponadto nie uwzględniono upływu z końcem 2009 r. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż przed upływem tego terminu, dnia 24 grudnia 2009 r., wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie podania nieprawdy, między innymi w zeznaniu o wysokości przychodu osiągniętego w roku podatkowym 2004; wprawdzie skarżącemu nie przedstawiono zarzutów, jednak występuje ścisły związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego a niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez skarżącego. Do rozpoznawanego przypadku nie odnosi się przy tym skierowane do Trybunału Konstytucyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r. w sprawie o sygnaturze akt I FSK 525/10 pytanie o zgodność z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji wszczęcia postępowania karnoskarbowego, o którym podatnik nie jest informowany, ponieważ skarżący nie twierdzi, że nie poinformowano go o wszczęciu dochodzenia w sprawie karnoskarbowej. Postępowanie kontrolne oraz dokonana w jego ramach kontrola podatkowa zostały poprawnie przeprowadzone na podstawie stosownego postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 25 września 2009 r. i upoważnienia z dnia 13 stycznia 2010 r., toteż pozyskane w ich trakcie dokumenty stanowią dowód w postępowaniu podatkowym. Poprawne było również włączenie do materiałów sprawy dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym, przy czym organy podatkowe nie miały obowiązku ponawiania tych dowodów w postępowaniu podatkowym. O niezaewidencjonowaniu przez skarżącego części przychodów świadczą zarówno zeznania świadków, jak i dokumenty w postaci zleceń przewozów, list przewozowych i dokumentów WZ, a materiał ten został należycie oceniony, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie zachodziła konieczność uzupełniania tego materiału o przesłuchanie skarżącego, gdyż nie wskazał on okoliczności, które miałyby zostać w ten sposób wyjaśnione i mogłyby zmienić ocenę innych dowodów. W protokole badania ksiąg, protokole kontroli oraz decyzji wskazano, za jaki okres i w jakiej części nie zostały one uznane za dowód, wyczerpująco uzasadniono również wybór metody oszacowania podstawy opodatkowania.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z:

1. nieprawidłowym zastosowaniem art. 70 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., polegającym na przyjęciu, że organy podatkowe zasadnie wydały decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, mimo, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu z upływem 2010 r.;

2. błędną wykładnią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegającą na przyjęciu, że wszczęcie postępowania w sprawie (in rem) o przestępstwo skarbowe powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo, iż podatnik nie został powiadomiony o wszczęciu takiego postępowania przed upływem ustawowego terminu przedawnienia, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku, że dopiero wszczęcie postępowania in personam, a zatem postawienie podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, skutkuje zawieszeniem biegu przedawnienia od daty dokonania tej czynności procesowej;

3. nieprawidłowym zastosowaniem art. 2 ust. 1 pkt 1 , art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 4a i art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: u.z.p.), polegającym na określeniu zobowiązania podatkowego w tym podatku za 2004 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez skarżącego, pomimo braku przesłanek faktycznych za tym przemawiających.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z naruszeniem:

4. art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 122, art. 123, art. 125 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190, art. 191 i art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez uznanie zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo, że postępowanie podatkowe wobec skarżącego nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, skarżącemu nie zapewniono czynnego udziału w postępowaniu, oddalając jego wnioski dowodowe o przesłuchanie w charakterze świadków osób, które zeznawały w innym postępowaniu, dotyczącym podmiotu trzeciego, na okoliczności mające zasadniczy wpływ na ustalenia w sprawie niniejszej, a następnie celem uzupełnienia zeznań tych świadków zobowiązano ich w trybie art. 155 O.p. do złożenia pisemnych wyjaśnień, czym równocześnie naruszono zasadę bezpośredniości postępowania dowodowego, odmówiono przesłuchania skarżącego, mimo, że cały materiał dowodowy został zebrany w wyniku przeprowadzenia innego postępowania kontrolnego u podmiotu trzeciego, w którym skarżący nie mógł w żaden sposób uczestniczyć, oddalono wnioski dowodowe o przesłuchanie pracowników skarżącego, nie zebrano całego materiału dowodowego ani go nie rozpatrzono, w tym nie dokonano oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej skarżącego, ani nie przesłuchano w jego obecności świadków, którzy podawali jego rysopis, co pozwoliłoby zweryfikować ich wiarygodność co do podawanych opisów posesji i samego skarżącego, na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy;

5. art. 133 § 1 zd. 1 oraz art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 125 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 190, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191 i art. 199 O.p. przez nadużycie zasady szybkości postępowania i dokonanie wysłuchania świadków zobowiązując ich do złożenia wyjaśnień na piśmie w trybie art. 155 O.p. i naruszając w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej i zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz oferując skarżącemu jedynie możliwość zapoznania się z aktami sprawy;

6. art. 133 § 1 i art. 145 § 2 w związku z art. 233 § 2 O.p. przez zaakceptowanie uchybień organów podatkowych, polegających na zaniechaniu wykonania przez organ podatkowy pierwszej instancji wiążących wytycznych zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 maja 2010 r. i pominięciu tej okoliczności przez organ odwoławczy ponownie rozpatrujący sprawę, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi, w tym nieprawidłowym ustaleniem podstawy, a z tym wysokości zobowiązania podatkowego;

7. art. 133 § 1 i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 23 § 4 O.p. przez uznanie za prawidłowe oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o zeznania świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania;

8. art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, pomimo, że rozstrzygnięcie sprawy zależało od wyniku innego toczącego się postępowania – prowadzonego przed Trybunałem Konstytucyjnym na skutek pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonego postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r. w sprawie I FSK 525/10 “czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP", co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny odmówił zawieszenia postępowania i oddalił skargę.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący sprecyzował, że zarzuty w związku z wszczętym postępowaniem karnoskarbowym postawiono mu dopiero w styczniu 2011 r., ale o toczącym się w jego sprawie postępowaniu karnym powziął wiadomość już w 2010 r. i chciał wtedy podjąć obronę oraz ustanowić obrońcę.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W zawierającym uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych piśmie procesowym z dnia 2 grudnia 2014 r. skarżący dodatkowo powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11), stwierdzający niezgodność z art. 2 Konstytucji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. oraz na późniejsze orzecznictwo sądów administracyjnych, które w nawiązaniu do tego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wyprowadza zasadę, że przepisy powinny być tak konstruowane, aby podatnik wiedział o zdarzeniu, które powoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i zarzutów naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zasadniczo w pierwszej kolejności powinny być rozpoznane zarzuty natury procesowej, bowiem badanie poprawności wykładni, a zwłaszcza subsumcji przepisów prawa materialnego, może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zostanie przesądzone, że podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego zbudowana została w sposób formalnie poprawny. Jednakże, wobec postawienia także zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, celowe jest rozpoznanie w pierwszym rzędzie tego zarzutu, bowiem uznanie jego zasadności prowadziłoby do zniweczenia postępowania podatkowego, ale przede wszystkim stanowiłoby podstawę do uwzględnienie skargi kasacyjnej bez konieczności odnoszenia się do pozostałych postawionych w niej zarzutów.

W cytowanym już wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest sprzeczny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, ale tylko w takim zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie karnoskarbowej, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego. Wykładni tego wyroku na potrzeby postępowania sądowoadministracyjnego dokonał już Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu wyroków, między innymi: z dnia 11 marca 2014 r. (I FSK 1880/13), z dnia 12 marca 2014 r. (I GSK 614/12), czy z dnia 15 kwietnia 2014 r. (I FSK 619/13). W wyrokach tych zaakcentowano, że dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed przedstawieniem podatnikowi zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym, konieczne jest, aby został on powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie wiążącej się z niewykonaniem jego zobowiązania podatkowego i tym samym powziął wiadomość o tym, że przedawnienie nie następuje. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną taki kierunek wykładni wyroku Trybunału Konstytucyjnego w pełni podziela. Oznacza to, że skarżący nie ma racji, wywodząc, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego występuje dopiero od momentu przejścia postępowania karnoskarbowego z fazy postępowania w sprawie w fazę postępowania przeciwko osobie. Przeciwnie, już wszczęcie postępowania w sprawie może wywołać omawiany skutek, wszelako pod warunkiem powiadomienia podatnika o wszczęciu takiego postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że skarżący o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie powziął wiadomość już w 2010 r., o czym sam wyraźnie mówi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zarazem, ponieważ skarżący twierdzi, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z końcem 2010 r. (por. pkt 1. zarzutów), a ze względu na wynikający z art. 183 § 1 P.p.s.a. obowiązek rozpoznawania sprawy w granicach skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do badania zasadności tego twierdzenia, skoro nie postawiono zarzutu odnoszącego się do tej kwestii, oznacza to, że skarżący przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie wiążącej się z niewykonaniem przez niego tego zobowiązania. Prowadzi to więc do wniosku, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 P.p.s.a.

Chybiony jest więc zarzut błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegający na przyjęciu, że dopiero wszczęcie postępowania karnoskarbowego przeciwko osobie, a zatem postawienie podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od daty dokonania tej czynności procesowej. Prawidłowa wykładnia tego przepisu dopuszcza bowiem możliwość wywołania wymienionego skutku już w fazie postępowania karnoskarbowego prowadzonego w sprawie (a nie przeciwko osobie), jeżeli o prowadzeniu takiego postępowania podatnik zostanie powiadomiony. Natomiast trafnie skarżący wywodzi, że jeżeli podatnik nie został powiadomiony o wszczęciu takiego postępowania przed upływem ustawowego terminu przedawnienia, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie następuje – tyle tylko, że to skądinąd słuszne stanowisko nie ma odniesienia do rozpoznawanej sprawy, gdyż skarżący o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie wiedział.

Należy dodać, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znany jest wyrok tegoż Sądu z dnia 1 października 2013 r. (I FSK 1263/12), którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 kwietnia 2012 r. (I SA/Bk 274/11) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2004 r. ze względu na konieczność zbadania w kontekście cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, czy skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia i czy nie było przeszkód prawnych do wydania w tej sprawie decyzji w roku 2011. Wyrok ten zapadł jednak w zasadniczo odmiennym stanie faktycznym sprawy, gdzie konieczne było dopiero poczynienie ustaleń co do powiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania karnoskarbowego dotyczącego badanych zobowiązań podatkowych, podczas gdy w sprawie obecnie rozpoznawanej, dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów ewidencjonowanych za rok 2004, nie ma wątpliwości co do powzięcia przez skarżącego wiadomości o wszczęciu tego postępowania, jako że skarżący okoliczność tę przyznaje.

Przechodząc do zbadania postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 122, art. 123, art. 125 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190, art. 191 i art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez uznanie zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo, że postępowanie podatkowe wobec skarżącego nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, skarżącemu nie zapewniono czynnego udziału w postępowaniu, oddalając jego wnioski dowodowe o przesłuchanie w charakterze świadków osób, które zeznawały w innym postępowaniu, dotyczącym podmiotu trzeciego, na okoliczności mające zasadniczy wpływ na ustalenia w sprawie niniejszej, a następnie celem uzupełnienia zeznań tych świadków zobowiązano ich w trybie art. 155 O.p. do złożenia pisemnych wyjaśnień, czym równocześnie naruszono zasadę bezpośredniości postępowania dowodowego, odmówiono przesłuchania skarżącego, mimo, że cały materiał dowodowy został zebrany w wyniku przeprowadzenia innego postępowania kontrolnego u podmiotu trzeciego, w którym skarżący nie mógł w żaden sposób uczestniczyć, oddalono wnioski dowodowe o przesłuchanie pracowników skarżącego, nie zebrano całego materiału dowodowego ani go nie rozpatrzono, w tym nie dokonano oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej skarżącego, ani nie przesłuchano w jego obecności świadków, którzy podawali jego rysopis, co pozwoliłoby zweryfikować ich wiarygodność co do podawanych opisów posesji i samego skarżącego, na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy.

Zblokowanie przytoczonych podstaw kasacyjnych przez zbiorcze powołanie jedenastu przepisów, normujących prowadzone w postępowaniu podatkowym postępowanie dowodowe, nie sprzyja precyzji i czytelności zarzutów, nie pomaga także w ocenie ich zasadności. Trzeba więc zaakcentować, że, po pierwsze, jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.) oraz, po drugie, że to organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Zasada otwartego katalogu źródeł dowodowych oraz zasada swobodnej oceny dowodów, powodują, że zakwestionowanie przez podatnika prawidłowości ustalonej przez organy podatkowe podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie może opierać się tylko na akcentowaniu własnej projekcji stanu faktycznego oraz kwestionowaniu doboru dowodów i i sposobu ich oceny przez organy podatkowe, ale winno wskazywać na błędy logiczne, sprzeczności z zasadami wiedzy lub doświadczenia życiowego względnie na luki w odtworzeniu faktów; jeżeli tego typu zarzutów nie ma, mnożenie przepisów stanowiących podstaw kasacyjne nie doprowadzi do zamierzonego celu w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Nie można zasadnie zarzucać uchybień postępowania dowodowego, jeżeli do materiałów sprawy włączono materiały zgromadzone w innych postępowaniach, skoro możliwość taką wprost przewiduje art. 181 O.p.; zaprzeczeniem celu takiej czynności, jakim jest ekonomika postępowania, byłoby powtórzenie dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, z tej tylko przyczyny, że skarżący w ich przeprowadzeniu nie uczestniczył. Okoliczność transportowania desek paletowych z zakładu skarżącego została wykazana wieloma dowodami, z których dowody osobowe (zeznania kierowców) stanowiły tylko część i to nie najistotniejszą. Stąd też nie jest zasadne przypisywanie zasadniczego znaczenia umiejętności opisywania przez tych świadków topografii terenu, czy też przedstawiania rysopisu skarżącego, skoro istotne dla sprawy są ich twierdzenia odnoszące się do wielkości, częstotliwości i asortymentu ładunków przewożonych z zakładu skarżącego. W każdym razie dokonanej przez organy podatkowe ocenie zgromadzonego materiału nie można zasadnie zarzucić naruszenia reguł określonych w art. 191 O.p., co słusznie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku.

Dodać trzeba, że na uwzględnienie nie zasługuje także postawiony w ramach wyżej omówionego zarzutu zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Skarżący nie precyzuje, którego aspektu sprawy, nie objętego zarzutami skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zbadał, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej omawiany przepis wymieniając w kontekście odmowy zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego. Ponieważ w żaden sposób nie wiąże się to z zakresem badania sprawy zaskarżonej skargą, do zarzutu tego nie sposób odnieść się merytorycznie.

Podobnie nie można uznać zasadności naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 zd. 1 oraz art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 125 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 190, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191 i art. 199 O.p. przez nadużycie zasady szybkości postępowania i dokonanie wysłuchania świadków zobowiązując ich do złożenia wyjaśnień na piśmie w trybie art. 155 O.p. i naruszając w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej i zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz oferując skarżącemu jedynie możliwość zapoznania się z aktami sprawy. Pomijając już okoliczność, że art. 155 § 1 O.p. przewiduje możliwość wezwania zarówno strony, jak i innej osoby, do złożenia zeznań na piśmie – jest to więc działanie prawne, przewidziane przepisami regulującymi postępowanie podatkowe – istotę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym stanowi możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału, uzupełniona uprawnieniem do zgłaszania wniosków dowodowych, które wszelako podlegają weryfikacji przez prowadzący postępowanie organ podatkowy. Nie jest natomiast jasne, w czym skarżący upatruje naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy. Naruszenie tego przepisu, w kontekście zarzutów dotyczących poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, musiałoby zatem polegać na wyrokowaniu w oparciu o materiały nie zawarte w aktach sprawy, a takich twierdzeń skarżący nie podnosi. Natomiast zaaprobowanie przez sąd administracyjny ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i utrwalonych w aktach sprawy nie może prowadzić do naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., jest to zatem podstawa kasacyjna nieadekwatna do zarzutu.

Z powyższych względów nieskuteczny jest także zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 23 § 4 O.p. przez uznanie za prawidłowe oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o zeznania świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania. W tym wypadku należy dodać, że oprócz przytoczenia nieadekwatnej do postawionego zarzutu podstawy kasacyjnej, skarżący pomija, że podstawę opodatkowania oszacowano nie tylko na podstawie zeznań świadków przesłuchanych w innym postępowaniu, ale także na podstawie danych zawartych w księgach podatkowych skarżącego, odnoszących się do zaewidencjonowanego obrotu.

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 133 § 1 i art. 145 § 2 w związku z art. 233 § 2 O.p. przez zaakceptowanie uchybień organów podatkowych, polegających na zaniechaniu wykonania przez organ podatkowy pierwszej instancji wiążących wytycznych zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 maja 2010 r. i pominięciu tej okoliczności przez organ odwoławczy ponownie rozpatrujący sprawę, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi, w tym nieprawidłowym ustaleniem podstawy, a z tym wysokości zobowiązania podatkowego, należy zauważyć, że przedstawiając stan sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie relacjonował toku postępowania podatkowego przed decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 31 stycznia 2011 r., jak również nie wskazał, ażeby zagadnienie wymienione w omawianym zarzucie zostało podniesione przez skarżącego w skardze do tego Sądu. Jeżeli skarżący twierdzi, że stan sprawy przedstawia się odmiennie, niż wynika to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, winien postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Skoro jednak tego nie uczynił, zarzut nieprawidłowego wykonania wytycznych zawartych w decyzji podatkowego organu odwoławczego jest nieskuteczny, ponieważ nie może być oparty na twierdzeniu o naruszeniu przez Sąd art. 133 § 1 i art. 145 § 2 P.p.s.a. (pomijając już konieczność wykazania, że uchybienie na tak wczesnym etapie postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy).

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, pomimo, że rozstrzygnięcie sprawy zależało od wyniku innego toczącego się postępowania – prowadzonego przez Trybunał Konstytucyjny na skutek pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011 r. w sprawie I FSK 525/10, w kwestii zgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zarzut ten jest niezasadny z kilku przyczyn. Po pierwsze, art. 125 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sąd z urzędu może zawiesić postępowanie, a zatem nie ma takiego obowiązku; innymi słowy – możliwość zawieszenia postępowania na wymienionej podstawie prawnej pozostawiona jest ocenie sądu (w przeciwieństwie do obligatoryjnego zawieszenia postępowania w przypadkach wymienionych w art. 124 § 1 P.p.s.a.). Nie można zatem zarzucać naruszenia przepisu przez odmowę jego zastosowania, w sytuacji, gdy jego zastosowanie było tylko fakultatywne. Po drugie, zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. dotyczy sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Taka zależność w rozpoznawanej sprawie nie występowała, bowiem pytanie do Trybunału Konstytucyjnego odnosiło się do sytuacji niepowiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie dotyczącej jego zobowiązania podatkowego, podczas gdy – jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku – skarżący nie twierdził, że o wszczęciu takiego postępowania nie był powiadomiony (by w toku postępowania kasacyjnego przyznać, że o jego wszczęciu wiedział). Wreszcie, po trzecie, nawet, gdyby treść pytania o zgodność przepisu z Konstytucją odnosiła się do przedmiotu sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym, sąd ten nie ma obowiązku zawieszania postępowania sądowoadministracyjnego (a tylko ma taką możliwość) ze względu na przewidzianą w art. 272 § 1 P.p.s.a. (w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) możliwość wznowienia postępowania w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją – między innymi – ustawy, na podstawie której zostało wydane orzeczenie. Dlatego też odmowa zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w omawianym przypadku ani nie mogła naruszyć art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., ani nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Ocenić zatem należy, że nie jest usprawiedliwiony żaden z postawionych przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Oznacza to, że podstawa faktyczna podjętego rozstrzygnięcia podatkowego została prawidłowo ustalona, a zaskarżony wyrok jest proceduralnie poprawny.

Przechodząc do zbadania pozostałych – poza zbadanym wcześniej zarzutem przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście zawieszenia biegu terminu jego przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy wskazać, że oczywiście błędny jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 70 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., polegającego na przyjęciu, że organy podatkowe zasadnie wydały decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, mimo, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu z upływem 2010 r. W istocie skarżącemu chodzi o nieprawidłowe niezastosowanie art. 70 § 1 O.p., niemniej wobec uznania, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego, które to zagadnienie rozważono wcześniej, przepis ten w sprawie skarżącego nie mógł być zastosowany.

Niezasadny jest także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 4a i art. 21 ust. 4 u.z.p., polegającego na określeniu zobowiązania podatkowego w tym podatku za 2004 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez skarżącego, pomimo braku przesłanek faktycznych za tym przemawiających. Ten zarzut ufundowany jest na założeniu, że wadliwie ustalono podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego. Ponieważ jednak podstawa faktyczna ustalona przez organy podatkowe uznana została za prawidłową, to jest ustaloną w sposób proceduralnie poprawny, zarzut nieprawidłowego zastosowania wymienionych przepisów u.z.p. jest bezzasadny, jako że zaistniały przesłanki faktyczne do określenia zobowiązania podatkowego skarżącego za 2004 r. w kwocie wyższej, niż zadeklarowana.

W konsekwencji, ponieważ żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, zarówno odnoszących się do naruszenia prawa materialnego, jak i do naruszenia przepisów postępowania, nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i oddalił ją na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.