Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 184/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 14h, art. 14b § 1-3,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 21 ust. 1 pkt 49a
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 262, art. 178 ust. 1, art. 180 ust. 1 i 5, art. 371, art. 83 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 138
law: Ustawa z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi E.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.633.2022.2.IR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie interpretacyjne

E.K. (dalej: wnioskodawca lub skarżąca) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznanej funkcjonariuszowi Służby Ochrony Państwa.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że 10 grudnia 2020 roku na podstawie decyzji administracyjnej nr [...] wydanej przez Komendanta Służby Ochrony Państwa, wnioskodawca otrzymał pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego w wysokości 199 480,00 zł.

Wnioskodawca we wniosku argumentował, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 21 ust. 1 pkt 49a, znajduje się zapis, że zwolniony z opodatkowania jest "ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu" wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa. Problematyczne jest nazewnictwo otrzymanej pomocy, gdyż zwolniony z opodatkowania jest "ekwiwalent", a według ustawy o Służbie Ochrony Państwa otrzymała Pani "pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego". Aby taką pomoc finansową otrzymać należy zrzec się prawa do lokalu służbowego. W zamian za uzyskaną pomoc finansową skarżąca zrzekła się prawa do lokalu służbowego. Skarżąca uważa, że w ten sposób również wypełniła definicję ekwiwalentu. W praktyce zarówno funkcjonariusze Biura Ochrony Rządu, których ekwiwalent za brak lokalu mieszkalnego jest zwolniony z opodatkowania, tak i funkcjonariusze Służby Ochrony Państwa musieli/muszą się zrzec się prawa do lokalu mieszkalnego, aby otrzymać pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym opisem, wnioskodawca zapytał, czy przyznana na podstawie art. 180 ustawy z 8 grudnia 2017 r. o SOP pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego, o której mowa we wniosku, jest zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT.

Zajmując własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymana przez niego pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego powinna korzystać ze zwolnienia.

Zdaniem wnioskodawcy, sprawa jest dla funkcjonariuszy poważna, ponieważ wszyscy przyjęci od 2015 roku do SOP mają do dziś niesłusznie naliczany podatek od pieniędzy, które w BOR były zwolnione z podatku. Wnioskodawca wskazał, że w wydanej interpretacji indywidualnej z 12 maja 2022 roku, znak pisma: 0112-KDIL2-1.4011.341.2022.1.DJ w identycznej sprawie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że która potwierdza, że w przedmiotowej sprawie zwolnienie przysługuje.

W interpretacji indywidualnej wydanej 8 grudnia 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, DKIS lub organ) uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Dyrektor KIS wskazał, że konsekwencją otrzymania przez wnioskodawcę, jako funkcjonariusza Służby Ochrony Państwa, pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego (zgodnie z art. 180 ustawy o SOP) jest powstanie po jego stronie przychodu ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Rozpatrując możliwość skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT, organ zauważył, że ustawą z 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 141 poz. 1182), w art. 21 w ust. 1: po pkt 49 dodano pkt 49a w brzmieniu: "49a) ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu". Przepis ten wszedł w życie z 1 stycznia 2003 r. i miał zastosowanie do dochodów uzyskanych od tego dnia. Zatem, z 1 stycznia 2003 r. dodano do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis art. 21 ust. 1 pkt 49a o treści: wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu. Jednakże art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT, zmieniony przez art. 262 pkt 1 ustawy z 8 grudnia 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 138) zmieniającej, m.in., ustawę z 1 lutego 2018 r. otrzymał brzmienie, które obowiązuje obecnie: wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa.

Zdaniem Dyrektora KIS, powyższe prowadzi do wniosku, że art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT zwalnia z podatku dochodowego ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa. Ekwiwalent pieniężny przysługiwał (i przysługuje na zasadzie praw nabytych) na mocy ustawy o Biurze Ochrony Rządu, która obowiązywała do 31 stycznia 2018 r. i została zastąpiona ustawą o Służbie Ochrony Państwa.

Dyrektor KIS zaznaczył, że art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT, posługuje się pojęciem "ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu" natomiast przywołany wyżej art. 180 ustawy o SOP w swej treści zawiera sformułowanie "pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego".

Obecnie pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego (domu jednorodzinnego) otrzymywana przez funkcjonariuszy Służby Ochrony Państwa, nie jest objęta zwolnieniem od podatku, w tym na podstawie analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT. Zgodnie bowiem z ww. przepisem, zwalnia się od podatku dochodowego ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa.

W związku z powyższym Dyrektor KIS stwierdził, że pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego wypłacana funkcjonariuszom Służby Ochrony Państwa na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. Postępowanie sądowe

Nie zgadzając się z treścią powołanej na wstępie interpretacji, skarżąca wywiodła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła, że:

1. DKIS dokonał niewłaściwej oceny eo do zastosowania przepisu prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznając, że ma zastosowanie wyłącznie do art. 371 ustawy o Służbie Ochrony Państwa (dalej: SOP), a nie ma zastosowania do przepisu art. 180 ust. 1 SOP, co ma istotny wpływ na wynik sprawy.

2. DKIS dopuścił się błędu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 49a PIT uznając, że nie ma on zastosowania do pomocy finansowej opisanej w art. 180 ust. 1 SOP, co ma istotny wpływ na wynik sprawy.

3. DKIS, w postępowaniu zwieńczonym skarżoną interpretację, pominął przepis art. 2a Ordynacji podatkowej, nie rozstrzygając niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść strony, czym w sposób rażący naruszył prawo, w tym artykuły OP: 120 i 121 par. 1 , jednocześnie nie stosując się do obowiązków wynikających z przepisów OP: art. 14i par. 3, par. 4, par. 5, co ma istotny wpływ na wynik sprawy. [pic]

4. DKIS dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z jej art. 2, skutkiem czego go pominął wydając skarżoną interpretację, polegającej na nierównym traktowaniu podatników przez uznanie konieczności zapłaty podatku dochodowego przez część z nich i zwalniając z tego podatku drugą część, pomimo tego, że stan prawny i faktyczny dla wszystkich podatników był tożsamy, co ma istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej i orzeczenie co do meritum oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według nom przepisanych prawem,

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosowanie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2472), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Przy tym, sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po dniu 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Zgodnie zaś art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Wskazane przepisy prawa znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zatem rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 8 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych na wniosek skarżącej, który wpłynął do Organu 9 sierpnia 2022 r.

Zgodnie z art. 120 O.p. i 121 §1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 §1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Zgodnie z 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosowanie do art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej.

W orzecznictwie ukształtował i utrwalił się pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18, 13 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1092/18), jak też, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (por. – wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 961/21).

Przed przejściem do dalszych rozważań należy zaznaczyć, że taki sam, jak stanowiący istotę sporu w niniejszej sprawie, problem prawny, był już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, które zaprezentowały przy tym jednolite stanowisko (zawarte np. w wyrokach: WSA w Kielcach z 20 kwietnia 2023 r., I SA/Ke 43/23; WSA w Łodzi z 22 marca 2023 r., I SA/Łd 62/23 i z 21 marca I SA/Łd 66/23; WSA w Olsztynie z 22 lutego 2023 r., I SA/Ol 38/23 oraz I SA/Ol 39/23, a także w WSA w Warszawie z 11 maja 2023 r., III SA/Wa 201/23). Sąd w obecnie orzekającym składzie podziela w całości argumentację wyrażoną w przywołanych wyrokach, i uznając za własną posłuży się nią w niniejszej sprawie.

Istotą sporu rozpatrywanej sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy otrzymane przez skarżącą świadczenie (pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego – dalej też pomoc finansowa lub pomoc) podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT, zgodnie z którym wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu (dalej też: ekwiwalent pieniężny lub ekwiwalent) wypłacany na podstawie przepisów o SOP.

Wymieniony przepis prawa obowiązuje od 1 stycznia 2003 r., przy czym początkowo dotyczył ekwiwalentu wypłacanego na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu, zaś od 1 lutego 2018 r. dotyczy ekwiwalentu wypłacanego na podstawie przepisów ustawy SOP, co wynika ze zmiany wprowadzonej przez art. 262 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa (Dz.U. z 2018 r. poz. 138).

W rozpatrywanej sprawie skarżącej, decyzją Komendanta SOP, przyznano świadczenie na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy SOP, tj. skarżący otrzymał pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego.

Jak wynika wprost z treści wspomnianego przepisu, pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego nie jest świadczeniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT. Mając jednak na względzie argumenty zawarte w skardze należy ocenić, czy pomimo innej nazwy, istota świadczenia otrzymanego przez skarżącego odpowiada istocie świadczenia wskazanego w przepisie podatkowym i czy w takiej sytuacji należy uznać, że skarżącemu przysługuje omawiane zwolnienie.

Przypomnieć więc należy, podobnie jak czyniły to sądy administracyjne w powołanych wyżej wyrokach, że ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu (o którym mowa w art. 21 ustawy o PIT) przysługiwał funkcjonariuszom Biura Ochrony Rządu na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 76 ust. 1 nieobowiązującej już ustawy z 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu. W przepisach tych przyjęto, że funkcjonariuszowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego, zwanego dalej "lokalem", w miejscowości, w której pełni służbę lub w miejscowości oddalonej od tej miejscowości nie więcej niż 100 kilometrów, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych (art. 76 ust. 1). Prawo do lokalu realizuje się przez 1) przydział lokalu; 2) wypłacenie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu (art. 83 ust. 1). Ponadto w ust. 3 art. 83 ww. ustawy podano sposób obliczenia wysokości ekwiwalentu pieniężnego (3% wartości przysługującego lokalu, za każdy rok podlegający zaliczeniu do wysługi lat, od której jest uzależniona wysokość uposażenia według posiadanego stopnia. Wartość przysługującego lokalu stanowi iloczyn maksymalnej powierzchni mieszkalnej należnej osobie uprawnionej do lokalu w dniu przyznania ekwiwalentu przez wskaźnik 1,66 i cenę 1 m2 powierzchni użytkowej lokalu. Wysokość ekwiwalentu nie może być niższa niż 65% i wyższa niż 80% wartości przysługującego lokalu). Zgodnie z art. 83 ust. 3 ustawy, ekwiwalent pieniężny wypłaca się na podstawie umowy zawartej między Szefem BOR a osobą uprawnioną. Przepisy nie przewidują obowiązku zwrotu ekwiwalentu i nie określają celu, na jaki powinien zostać przeznaczony.

Nie ulega również wątpliwości, że zasady wypłaty omawianego ekwiwalentu określało rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 27 czerwca 2002 r. w sprawie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego dla funkcjonariuszy Biura Ochrony Rządu (Dz.U. z 2002 r., nr 108, poz. 955). Przyjęto w nim, że ekwiwalent jest świadczeniem jednorazowym i traktowany jest jako realizacja prawa do lokalu mieszkalnego (§ 8). Z rozporządzenia wynika, że w razie śmierci funkcjonariusza wypłata ekwiwalentu następuje na rzecz uprawnionych członków rodziny (wspólnie zamieszkałych z funkcjonariuszem w dniu jego śmierci).

Sąd zwraca też uwagę, że ustawa o BOR przestała obowiązywać od 1 lutego 2018 r. i zastąpiła ją ustawa z 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa, która nie przewiduje wypłaty ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego, lecz pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego. Jednak w przepisach przejściowych (art. 371 ustawy o SOP) przyjęto, że w ciągu 6 miesięcy od wejścia w życie ustawy zostanie sporządzona lista złożonych już wniosków o przyznanie ekwiwalentu pieniężnego (ust. 1) oraz że w ciągu 3 miesięcy od wejścia w życie ustawy wnioski o przyznanie ekwiwalentu pieniężnego mogą składać funkcjonariusze uprawnieni do jego otrzymania na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o BOR i wnioski te również będą uwzględniane na ww. liście. Ponadto w ust. 3 art. 371 ustawy o SOP przyjęto, że wypłata omawianego ekwiwalentu nastąpi według kolejności na ww. liście, na łączną kwotę nieprzekraczającą 37.000 tys. zł, na zasadach przewidzianych w przepisach wykonawczych do uchylonej ustawy o BOR, w ramach środków budżetowych przeznaczonych na ten cel, w ciągu 10 lat od dnia wejścia w życie ustawy SOP.

Z kolei pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznawana jest od 1 lutego 2018 r. na podstawie przepisów ustawy o SOP. Zgodnie z art. 178 ust. 1 tej ustawy, funkcjonariuszowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę lub w miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych. Zaś w art. 180 ust. 1 ustawy przyjęto, że funkcjonariuszowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej, społecznej inicjatywie mieszkaniowej lub towarzystwie budownictwa społecznego albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Z art. 180 ust. 5 ww. ustawy wynika, że omawiana pomoc finansowa oraz jej zwrot następuje na podstawie decyzji Komendanta SOP. Zwrot pomocy finansowej następuje w sytuacjach wymienionych w ust. 3 art. 180 (gdy wypłacona pomoc jest świadczeniem nienależnym, gdy funkcjonariusz został zwolniony ze służby przed upływem 10 lat, o ile nie nabył uprawnień emerytalnych, w razie prawomocnego skazania).

Obecnie szczegółowe warunki przyznawania i cofania pomocy na uzyskanie lokalu, a także zasady ustalania wysokości określa rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 11 czerwca 2018 r. w sprawie przyznawania i cofania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez funkcjonariuszy Służby Ochrony Państwa (Dz. U. z 2018 r., poz. 1223). Z treści tego aktu (§ 3) wynika, że omawiana pomoc jest przyznawana na wniosek funkcjonariusza, zaś do wniosku wymagane jest dołączenie dokumentów potwierdzających ubieganie się przez funkcjonariusza o uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu albo potwierdzające uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu, jeżeli już lokal lub dom posiada, a w szczególności: należy przedłożyć umowę albo przydział lokalu mieszkalnego lub domu ze spółdzielni mieszkaniowej lub w przypadku uzyskania lokalu z zasobów towarzystwa budownictwa społecznego: a) umowę w sprawie partycypacji, b) potwierdzenie przyjęcia kaucji zabezpieczającej pokrycie należności z tytułu najmu lokalu mieszkalnego z zasobów towarzystwa budownictwa społecznego, c) umowę przedwstępną zobowiązującą do zawarcia umowy najmu; ewentualnie odpis księgi wieczystej lub umowę kupna lokalu albo domu jednorodzinnego sporządzoną w formie aktu notarialnego, lub umowę przedwstępną kupna lokalu albo domu jednorodzinnego albo w przypadku budowy domu jednorodzinnego - odpis księgi wieczystej potwierdzający własność gruntu albo prawo użytkowania wieczystego oraz pozwolenie właściwego organu na budowę domu lub kopię zgłoszenia w przypadku zgłoszenia budowy lub robót budowlanych, dla których nie jest wymagane uzyskanie pozwolenia na budowę. W § 4 ww. rozporządzenia przyjęto, że (ust. 1 i 3) wysokość pomocy finansowej stanowi iloczyn liczby osób, które uwzględnia się przy przydziale lokalu oraz kwoty stanowiącej 20% wartości lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 50 m2.

W ocenie Sądu, powołane wyżej przepisy wskazują na istotne, z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, różnice pomiędzy obu omawianymi świadczeniami. Różnice te, co istotne dostrzegały również inne wojewódzkie sądy administracyjne wskazując, że ekwiwalent pieniężny stanowi (umowną) bezzwrotną równowartość prawa do lokalu (art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy SOP - wypłata ekwiwalentu realizuje prawo funkcjonariusza do lokalu). Zaś pomoc finansowa ma inny charakter, tj. przysługuje na zakup konkretnej nieruchomości, co wymaga potwierdzenia dokumentami, że zostanie nabyta, ewentualnie przysługuje do nieruchomości już nabytej, co także wymaga potwierdzenia odpowiednimi dokumentami (art. 180 ust. 1 ustawy o SOP i § 3 rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy), przyznawana jest na podstawie decyzji Komendanta SOP) i w określonych sytuacjach podlega zwrotowi. O ile celem wypłaty ekwiwalentu pieniężnego jest zrekompensowanie funkcjonariuszowi braku przydziału lokalu mieszkalnego (równoznaczne z wypełnieniem przez Szefa BOR tego obowiązku), to pomoc finansowa służy umożliwieniu nabycia przez funkcjonariusza konkretnej nieruchomości. Otrzymując ekwiwalent, funkcjonariusz nie musi kupować nieruchomości mieszkalnej (lub wykazać, że już ją nabył) i może swobodnie dysponować otrzymanymi środkami. Zaś wypłata pomocy finansowej ma ściśle określony cel i w pewnych okolicznościach podlega zwrotowi (przykładowo, jeżeli funkcjonariusz odejdzie ze służby przed upływem 10 lat).

Zatem wypłacając ekwiwalent, Szef BOR (obecnie Komendant SOP) – w ocenie sądu – rekompensuje funkcjonariuszowi niedokonanie na jego rzecz przydziału lokalu, uwalniając się od ustawowego obowiązku zapewnienia funkcjonariuszowi prawa do lokalu, co wynika wprost z art. 83 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 76 ust. 1 ustawy o SOP i znajduje potwierdzenie w § 8 rozporządzenia wykonawczego. Taki skutek (realizacja ustawowego obowiązku zapewnienia funkcjonariuszowi prawa do lokalu mieszkalnego), w odniesieniu do pomocy finansowej nie wynika wprost z przepisów ustawy o SOP. Pomoc finansowa ma bowiem inny charakter, stanowiąc ułatwienie w samodzielnym zakupie nieruchomości mieszkalnej przez funkcjonariusza.

Sąd orzekający w sprawie niniejszej, podobnie jak sądy administracyjne w pozostałych wydanych w podobnych sprawach orzeczeniach, stoi na stanowisku, że powyższe różnice decydują o tym, iż oba świadczenia mają nie tylko różne nazwy, ale także różne zakresy. Dlatego nie ma racji skarżąca, twierdząc, że otrzymane przez nią świadczenie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT.

Zdaniem sądu, ustawodawca w sposób celowy - w obu ustawach (ustawa o BOR i ustawa o SOP) - użył różnych określeń dla oznaczenia różnych świadczeń, co potwierdza tekst uzasadnienia projektu ustawy o SOP (druk sejmowy nr 1916 Rządowy projekt ustawy o Służbie Ochrony Państwa): "(...) - w kontekście przywilejów funkcjonariuszy nowej formacji - projekt zakłada dostosowanie przepisów w zakresie uprawnień mieszkaniowych dla nowo przyjętych funkcjonariuszy do rozwiązań funkcjonujących obecnie w innych służbach resortu spraw wewnętrznych. Natomiast uprawnienia w zakresie prawa do ww. ekwiwalentu nabyte przez funkcjonariuszy BOR, którzy staną się funkcjonariuszami SOP pozostaną w mocy." Dodać należy, że, przykładowo, w ustawie z 12 października 1990 r. o Straży Granicznej przewidziano w art. 98 regulację identyczną do obowiązującej na podstawie ustawy o SOP, tj. pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego. A jednak funkcjonariuszom tej służby nie przysługiwało i nie przysługuje zwolnienie podatkowe z tego tytułu, analogiczne do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT. To potwierdza zamysł ustawodawcy, polegający na ujednoliceniu zasad przyznania ulg podatkowym służbom resortu spraw wewnętrznych, wynikający z projektu ustawy o SOP.

Wbrew wywodom skargi stan prawny podatników (funkcjonariuszy), którzy otrzymywali ekwiwalent pieniężny oraz podatników (funkcjonariuszy) otrzymujących pomoc finansową jest różny. Dlatego nie mogli zostać potraktowani ta samo gruncie zwolnienia podatkowego.

Prawidłowo zatem Dyrektor KIS ocenił, że sporne zwolnienie podatkowe ma zastosowanie tylko do świadczeń wypłacanych na podstawie art. 371 ustawy o SOP. Ten przepis przejściowy zawarty w ustawie o SOP został wyżej przytoczony i nie wynika z niego, że wypłata ekwiwalentów na podstawie wniosków złożonych zakończyła się. Wręcz przeciwnie, w ust. 3 art. 371 ustawy o SOP przyjęto, że wypłata omawianego ekwiwalentu nastąpi w ramach środków budżetowych przeznaczonych na ten cel, według listy, w ciągu 10 lat od dnia wejścia w życie ustawy o SOP. To zaś oznacza, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT nadal ma rację bytu, znajduje bowiem zastosowanie do świadczeń wypłacanych funkcjonariuszom na poprzednich zasadach określonych w ustawie BOR do 2028 r. Nie ma natomiast podstaw do tego, aby jego zastosowanie przenosić na inne niewymienione w nim świadczenie.

W tym miejscu sąd zauważa, odnośnie posiłkowania się przy dokonywaniu wykładni prawa uzasadnieniem projektu ustawy, że pomimo, iż treść uzasadnienia projektu ustawy nie ma waloru wykładni autentycznej (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., II GSK 2433/11), a już tym bardziej - wykładni oficjalnej (wiążącej), to jednak, co podkreślał Trybunał Konstytucyjny, który - przyznając, że uzasadnienie projektu ustawy wnoszonej do Sejmu nie jest częścią tego aktu normatywnego - wskazywał, że może ono pomocniczo stać się źródłem dyrektyw wykładni funkcjonalnej, ale wyłącznie dyrektyw niesprzecznych z wykładnią językową i wykładnią systemową (zob. wyrok TK z 15 października 2008 r., P 32/06, OTK-A 2008, Nr 8, poz. 138).

Nie są uzasadnione również zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa przepisów Konstytucji. W tym względzie należy zauważyć, że - jak zwrócono uwagę w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 26 października 2022 r., sygn. akt I SA/Op 230/22 (powołując się na wcześniejsze wyroki sądów administracyjnych, tj. wyrok WSA w Olsztynie z 14.09.2022 r., I SA/Ol 325/22, wyrok WSA w Gliwicach z 28.09.2022 r., I SA/Gl 856/22, wyrok WSA w Łodzi z 20.09.2022 r., I SA/Łd 482/22 i z 19.09.2022 r., I SA/Łd 439/22 podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia) - w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego – nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12). Powyższa specyfika postępowania interpretacyjnego jest również dostrzegana w doktrynie, gdzie stwierdza się, że w przypadku interpretacji indywidualnych ma miejsce quasi stosowanie prawa, biorąc pod uwagę to, że interpretacja dotyczy jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się lub wystąpi w przyszłości, a nie stanu faktycznego rodzącego określone konsekwencje prawne związane z powstaniem obowiązku podatkowego oraz przekształceniem go w zobowiązanie podatkowe (por. R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2011 r., I FSK 1565/11, OSP 2012/12/119). Organ podatkowy, wydając na wniosek zainteresowanego podmiotu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie stosuje postanowień materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji. Omawiając charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że najogólniej rzecz ujmując, istotą wykładni, jest ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach (tak: postanowienie TK z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, dostępne w bazie Lex Omega – dokument nr 25708).

W związku z powyższym zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisu prawa materialnego wskazanego w zarzutach skargi, tj. art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT, który nie ma zastosowania do pomocy finansowej przyznawanej na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP.

Z powyższych względów zarzuty skargi uznać należało za niezasadne.

W tym stanie sprawy, orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) (poza tymi, gdzie wskazano inne źródło).