Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 19/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121, art. 122, art. 133, art. 180. art. 187 par. 1, art. 194 par. 1, art. 197 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 4 i 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust 1 pkt 2, art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 72 ust. 1 pkt 6a
journal: Dz.U. 2005 nr 108 poz 908
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2014 r. sprawy ze skargi K. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] określającą K. Ż. (dalej jako "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki T. o nr n/p [...] rok produkcji 2008.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu wydanej decyzji wskazał m.in. na treść art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ust. 1 oraz art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm., dalej jako “u.p.a."), a także wyjaśnił, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r. str. 1, ze zm.). W świetle tego rozporządzenia pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Istotą przedmiotowej sprawy jest zaś ustalenie czy pojazd wskazany w sentencji decyzji powinien być klasyfikowany do pozycji 8703, czy też do pozycji CN 8704. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają bowiem jedynie samochody osobowe (CN 8703), niezależnie od tego jak są klasyfikowane w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j. t. Dz. U. Z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007r. Nr 137, poz. 968 ze zm.).

Zgodnie z Nomenklaturą CN klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest jedynie od ich cech zewnętrznych, a grupowanie pojazdów w świetle przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich właściwego kodu CN. Klasyfikacji taryfowej towarów w Taryfie celnej dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, mających moc normy prawnej. Zastosowanie odpowiedniej pozycji lub podpozycji wyznaczane jest przede wszystkim na podstawie jej brzmienia oraz uwag do sekcji, działów, pozycji lub podpozycji oraz danych dotyczących produktu. Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie orientacyjne. Każdy towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych. Ustalenie właściwej klasyfikacji wg Nomenklatury CN wymaga dokonania oceny budowy pojazdu w oparciu o wskazania nomenklatury CN przy uwzględnieniu danych wynikających z dokumentów pojazdu oraz innych informacji, poczynając od jego wersji fabrycznej.

Pewne cechy, które wskazują, że dany pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a nie do transportu towarów zostały zawarte w notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, będących wyjaśnieniem do Taryfy Celnej, lecz niestanowiących podstawy prawnej przy klasyfikowaniu towaru do właściwej pozycji. Cechy te to m.in: monolityczna budowa nadwozia, obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby; brak stałej przegrody między przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; pozostałe elementy (np. tapicerka na siedzeniach z podgłówkami, dekoracyjne panele ścienne, oświetlenie, popielniczki).

Nazewnictwo stosowane w branży motoryzacyjnej może odbiegać od sformułowań użytych w nomenklaturze towarowej taryfy celnej i nie powinno mieć zastosowania do wymiaru cła czy podatków. Dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia tej nomenklatury, nawet gdyby towary były traktowane odmiennie w innych przepisach, publikacjach czy opiniach rzeczoznawców.

Organ wyjaśnił, że oględziny przedmiotowego pojazdu wykazały, że jest on 5-drzwiowy (drzwi wahadłowe boczne - 4 szt. i tylne podnoszone - 1 szt.), w całości przeszklony, z zamkniętym nadwoziem. Posiada 2 rzędy siedzeń (5 miejsc siedzących wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa). Tapicerka siedzeń, zagłówków i podłokietników jest jednolita, podobnie podsufitka na całej długości dachu. Brak jest przegrody i dowodów świadczących o jej obecności w przeszłości. Tapicerka paneli bocznych jest kompletna, wykonana z tworzywa sztucznego z elementami tapicerki materiałowej. Podłoga w części osobowej pojazdu pokryta jest wykładziną dywanową z luźno położonymi gumowymi dywanikami, natomiast w części bagażowej wykonana z tworzywa sztucznego pokrytego luźno położoną wykładziną. Widoczne są uchwyty górne dla pasażerów I i II rzędu siedzeń. Wszystkie szyby w drzwiach są regulowane elektrycznie. Dodatkowo pojazd posiada: zdalnie sterowany centralny zamek, immobiliser, wspomaganie układu kierowniczego, radio z odtwarzaczem CD i MP3. ABS, ESP, ASR, tempomat, czujniki parkowania, wielofunkcyjną kierownicę, 6 poduszek powietrznych i 2 kurtyny powietrzne, elektrycznie sterowane lusterka boczne, automatyczną klimatyzację dwustrefową, nagłośnienie we wszystkich drzwiach bocznych i na desce rozdzielczej, oświetlenie górne również dla pasażerów II rzędu, oświetlenie w bagażniku, aluminiowe felgi.

Organ zauważył, że przedmiotowy pojazd posiada pewne niezmienne cechy, które są trudne, a w pewnych wypadkach niemożliwe do zmiany. Ma zintegrowaną przestrzeń do przewozu osób i towarów, przy czym większa część nadwozia stanowi przestrzeń osobowa. Jest on konstrukcyjnie przystosowany do przewozu 5 osób, posiada dwa rzędy siedzeń wyposażone w pasy bezpieczeństwa oraz inne elementy podwyższające komfort jazdy pasażerów. Ponadto pojazd jest w całości przeszklony, a w samochodach przeznaczonych zasadniczo do przewozu towarów panele boczne najczęściej nie są przeszklone - w niektórych przypadkach nie posiadają nawet otworów do zamontowania szyb. Także sposób wykończenia pojazdu wskazuje, że jest to on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że obecny właściciel pojazdu, zakupił go w dniu [...] 2011 r. w komisie w S. wraz z siedzeniami i pasami bezpieczeństwa, które następnie zamontował w firmie A. K. D. w J. za kwotę [...] zł. W dniu [...] 2011 r. zarejestrował samochód jako osobowy, pięciomiejscowy. Natomiast K. Ż. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą F.H. O. zakupił pojazd w dniu [...] 2011 r. Samochód posiadał wówczas 2 miejsca siedzące. W zagranicznym dowodzie rejestracyjnym widnieje zapis, że jest to samochód ciężarowy, pochodny osobowego. Dnia [...] 2011 r. dokonano pierwszych badań technicznych pojazdu w kraju, a diagnosta określił jego rodzaj jako samochód ciężarowy van, dwumiejscowy. W dniu [...] 2011 r. pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany w kraju.

W tym kontekście organ odwoławczy wyjaśnił, że dokumenty rejestracyjne, o badaniu technicznym oraz umowa kupna samochodu nie świadczą o typie pojazdu, a jedynie potwierdzają dopuszczenie pojazdu do ruchu i fakt jego własności. Informacje zawarte w tych dokumentach posłużyły jednak organowi do ustalenia ceny i stanu pojazdu w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Organ wyjaśnił też, że z użytego w pozycji CN 8703 wyrazu "przeznaczony" wynika, iż decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu. Dlatego organ dokonał przede wszystkim oceny ogólnego wyglądu oraz ogółu cech pojazdu, będącego przedmiotem niniejszego postępowania, co znajduje odzwierciedlenie w wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., w sprawie C-486/06. W orzeczeniu tym wskazano nadto, że użyte w notach wyjaśniających kryteria klasyfikacji nie są wyczerpujące, gdyż dotyczą niejednorodnych typów pojazdów. Tak więc organ dodatkowo zbadał, czy kryteria klasyfikacji użyte w notach wyjaśniających są istotne dla klasyfikacji danego typu pojazdu.

Organ podatkowy dodał, że przedstawiciel marki T. (firma T. M. Poland Company Limited Sp. z o.o. w Warszawie) poinformował, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy, kombi z 5 miejscami siedzącymi. Wyjaśnił przy tym, że dokumenty wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy są jedynie dowodami pomocniczymi i - dla ustalenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym - nie są wiążące dla organu podatkowego. Dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią bowiem wyłącznie przepisy podatkowe, tj. u.p.a. Głównym dowodem, na którym oparto rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy były zaś oględziny pojazdu, w wyniku których stwierdzono w pojeździe cechy, nakazujące zaklasyfikować pojazd do kodu CN 8703.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, że K. Ż. w myśl art. 133 Ordynacji podatkowej nie jest stroną przedmiotowego postępowania, Dyrektor Izby Celnej w K. uznał go za bezzasadny. To bowiem K. Ż. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu, co ustalono m.in. na podstawie dokumentu zakupu z dnia [...] 2011 r. Z tego tytułu to on jest podatnikiem akcyzy w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zarzutów w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego organ wyjaśnił, że zasada prawdy obiektywnej nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż takie jej stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożliwości ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Jeżeli zatem organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, to dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Końcowo Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego pojazdu jest przewóz osób i należy go zaklasyfikować do pozycji 8703. Skoro zaś podatnik nie dopełnił obowiązków zwiazanych z nabyciem wewnatrzwspólnotowym takiego pojazdu, konieczne było wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dodał, że w zaistniałym przypadku brak jest dokumentów świadczących o dacie przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium Polski i dlatego nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy. Za datę jego powstania uznał zatem dzień, w którym stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (w przedmiotowej sprawie - datę badania technicznego, jakiemu został poddany pojazd po jego przemieszczeniu na terytorium kraju). Za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym przyjęto zaś kwotę widniejącą na umowie sprzedaży z [...] 2011 r. ([...] EURO). Wartość tą przeliczono na złote polskie wg kursu EURO z dnia [...] 2011 r. Należna akcyza wynosi zatem [...] zł. Wobec tego, że pojazd został zarejestrowany na terenie kraju w dniu [...] 2011 r., to datę tę przyjęto za termin zapłaty podatku akcyzowego.

Na powyższą decyzję K. Ż. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając:

błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę do nałożenia podatku akcyzowego;

naruszenie przepisów postępowania, w szczególności: art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażające się zaniechaniem zebrania wszystkich dowodów niezbędnych do prawidłowego i merytorycznego rozstrzygnięcia, a także brakiem wszechstronnej i prawidłowej oceny stanu faktycznego oraz dokonaniem oceny materiału dowodowego we fragmentarycznym zakresie, nieprzeprowadzeniem ustaleń faktycznych w zakresie funkcji oraz parametrów technicznych pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, zaniechaniem dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej, co było niezbędne w celu określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu i trwałości zmian, jakim został poddany oraz naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych przez przyjęcie, że zakupiony pojazd był samochodem osobowym w rozumieniu u.p.a., mimo że w obrocie prawnym znajduje się decyzja o rejestracji tego pojazdu jako ciężarowego, co w rezultacie prowadzi do niespójności działań różnych organów państwa;

naruszenie art. 133 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie, że K. Ż. F.H. O. jest stroną niniejszego postępowania;

Naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania podstawy prawnej oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego do zebranego częściowo materiału dowodowego i twierdzeń w decyzji organu.

Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzją organu I instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego. Zażądał też zwrotu kosztów postępowania skargowego.

W motywach skargi skarżący wskazał, że nabył przedmiotowy pojazd jako ciężarowy. Tę okoliczność potwierdzają: umowa kupna pojazdu z [...] 2011 r., zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, wniosek o rejestrację pojazdu z [...] 2011 r., zaświadczenie potwierdzające uiszczenie podatku z [...] 2011 r., zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu z [...] 2011 r., dokument identyfikacyjny pojazdu oraz Certificat d’immatriculation wraz z poświadczonym tłumaczeniem. Skarżący tym samym nie zgodził się z twierdzeniem organów podatkowych, że dokumenty rejestracyjne, o badaniu technicznym oraz umowa sprzedaży samochodu nie świadczą o typie pojazdu, a są jedynie dokumentami potwierdzającymi dopuszczenie pojazdu do ruchu. W tym kontekście skarżący wskazał, że organy naruszyły wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych przez nierówne traktowanie interesów podatnika i Skarbu Państwa oraz przyjęcie, że zakupiony pojazd był samochodem osobowym, mimo że w obrocie prawnym znajdowała się decyzja o rejestracji tego pojazdu jako samochodu ciężarowego. Skoro bowiem rejestracji samochodu dokonuje się w drodze decyzji, to fakt ów rodzi konsekwencje, także w sferze prawa podatkowego. Dowód rejestracyjny stanowi bowiem dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto ostateczna decyzja w sprawie rejestracji, do czasu wzruszenia inną decyzją ostateczną, ma moc bezwzględnie obowiązującą. Organ podatkowy, chcąc zatem dokonać klasyfikacji danego pojazdu dla celów podatkowych w sposób odbiegający od treści dowodu rejestracyjnego, powinien podjąć czynności zmierzające do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji o rejestracji. Klasyfikacja organu podatkowego nie może bowiem stać w sprzeczności z decyzją rejestracyjną. Ponadto, wywiedziona z art. 2 Konstytucji RP zasada zaufania do organów państwa musi prowadzić do spójności działań organów, gdy te w różnych sprawach niezależnie od siebie rozstrzygają o istocie tego samego elementu. Nieotrzymanie przez organ rejestrujący pojazd dokumentu, wymienionego w przepisie art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy Prawo o ruchu drogowym, winno skutkować odmową rejestracji pojazdu, chyba że organ ten uznał prawidłowość klasyfikacji pojazdu dokonanej przez zainteresowanego.

Skarżący dodał, że organy podatkowe nie wykazały, że ww. pojazd został nabyty jako osobowy. Co więcej oględziny, na których organy oparły rozstrzygnięcie, zostały przeprowadzone 2 lata po zakupie pojazdu i po dokonaniu w nim przeróbek przez nowych właścicieli. To właśnie te zmiany są podstawą klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8703, gdyż skarżący nie dokonywał zmian konstrukcyjnych w pojeździe, a okoliczność ta nie została podważona przez organ podatkowy. Według skarżącego, organy I i II instancji nie udowodniły w sposób niebudzący wątpliwości, że był on zobowiązany dokonać opłaty akcyzy od przedmiotowego samochodu ciężarowego. Ponadto Dyrektor Izby Celnej nie powinien dopasowywać toku postępowania i oceny dowodów do stanu faktycznego ustalonego przez organ I instancji, lecz wyczerpująco rozpatrzyć zgromadzony materiał dowodowy. Nie powinien też dublować treści uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K.

Skarżący powołując się na fragment uzasadnienia decyzji organu odwoławczego dotyczący zeznań obecnego właściciela pojazdu o dokonanych przezeń zmianach - stwierdził, że organ II instancji nie uzasadnia, dlaczego uznał go za stronę postępowania. Pojazd przez niego zakupiony był przecież samochodem ciężarowym, a przeróbek w pojeździe dokonał już nowy właściciel.

Zdaniem skarżącego, organy podatkowe pominęły również fakt, że przedmiotowy pojazd został na terenie Francji przebudowany z przeznaczeniem do pełnienia funkcji ciężarowych. Tam też został zarejestrowany jako ciężarowy z 2 miejscami siedzącymi. Organy nie dysponowały żadnym dokumentem potwierdzającym, jakim zmianom konstrukcyjnym poddano pojazd przed jego sprowadzeniem do kraju, mimo że zasadne było wystąpienie o te informacje do podmiotu, który tych zmian dokonywał. Skarżący podkreślił także, że w wyniku przeróbek, przedmiotowy pojazd posiadał zarówno cechy samochodu osobowego, jak i ciężarowego, gdyż - z uwagi na brak takiej konieczności - po zmianie przeznaczenia pojazdu na ciężarowy, nie usunięto jego cech osobowych. Tymczasem organy przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu skupiły uwagę wyłącznie na cechach osobowych. Skarżący zaznaczył przy tym, że wygląd wnętrza samochodu nie daje wystarczających podstaw do oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu, gdyż jego wyposażenie ma związek z pierwotnym przeznaczeniem pojazdu, którym był głównie przewóz osób.

Podsumowując skarżący stwierdził, że organy - wbrew art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - nie zebrały materiału wystarczającego do dokładnego wyjaśnienia sprawy i dokonały jego oceny we fragmentarycznym zakresie, pomijając część znajdujących się w aktach dokumentów. Organy nie dokonały oceny najważniejszej funkcji pojazdu w dacie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, lecz poza tą datą. Oparły się bowiem na informacji firmy T. M. Poland Company Limited Sp. z o.o. w Warszawie (z której wynika, że pojazd ten został wyprodukowany jako osobowy) oraz na wynikach oględzin przeprowadzonych w 2013 r. Ponadto, w trakcie oględzin nie zbadano: proporcji długości części ładunkowej do rozstawu osi, uciągu, proporcji zużycia paliwa do dopuszczalnej ładowności, konstrukcji skrzyni ładunkowej, rodzaju zawieszenia, przystosowania do pokonywania przeszkód przy znacznym obciążeniu (kąta natarcia, kąta rampowego, punktu brodzenia), choć parametry te mają istotne znaczenie dla oceny przeznaczenia pojazdu. Co więcej, organy w ocenie materiału dowodowego pominęły: umowę kupna pojazdu z [...] 2011 r., zaświadczenie o badaniu technicznym pojazdu, wniosek o rejestrację pojazdu z [...] 2011 r., zaświadczenie uiszczenia podatku z [...] 2011 r., zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu z [...] 2011 r., dokument identyfikacyjny pojazdu oraz certificat d’immatriculation. Tymczasem z dokumentów tych wynika, że francuskie i polskie organy administracji uznały przedmiotowy pojazd za ciężarowy. Mimo że dokumenty te zostały wydane na podstawie przepisów innych niż podatkowe, stanowią istotne dowody w sprawie, zwłaszcza że przepisy Ordynacji podatkowej nie różnicują mocy dowodowej środków dowodowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując wyrażoną w decyzji argumentację. Odpowiadając na zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z oględzin pojazdu w obecności biegłego z zakresu techniki samochodowej dodał, że przesłanki, pod kątem których należy dokonać klasyfikacji pojazdu nie są skomplikowane i nie wymagają fachowej wiedzy w temacie motoryzacji. Do przeprowadzenia oględzin wystarcza jedynie zdolność postrzegania i ogólna wiedza w zakresie motoryzacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że złożona w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te przyjął za podstawę dalszych rozważań.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ w wydanej przez siebie decyzji prawidłowo dokonał klasyfikacji samochodu marki T. o nr n/p [...] rok produkcji 2008 na gruncie Nomenklatury Scalonej do kodu CN 8703, a w konsekwencji czy zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia były przepisy powoływanej już wyżej ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Przepisy tej ustawy - poddając opodatkowaniu akcyzą wyroby akcyzowe i samochody osobowe - stanowią w art. 3 ust. 1, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Na rok 2011 kształt Nomenklatury Scalonej został określony rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Do ogólnej zasady klasyfikacji pojazdów przy pomocy wskazań Nomenklatury Scalonej ustawodawca odnosi się wprost w treści art. 100 ust. 4 u.p.a., definiując pojęcie samochodu osobowego, którego import, wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją podlega opodatkowaniu, w myśl art. 100 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Według definicji zawartej wart. 100 ust. 4 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przywołany przepis jednoznacznie wskazuje, że przesądzającym o rodzaju pojazdu, a zatem o jego opodatkowaniu, jest ustalenie czy jest on "zasadniczo przeznaczony do przewozu osób". W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazują, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, pojazd należy klasyfikować do kodu CN 8703. Natomiast jeżeli głównym przeznaczeniem samochodu jest przewóz towarów, wtedy należy go zaklasyfikować jako samochód ciężarowy CN 8704, niepodlegający opodatkowaniu akcyzą. Różnica między samochodami klasyfikowanymi do pozycji CN 8703 i CN 8704 polega na tym, że te z pozycji 8704 służą do transportu towarowego, natomiast te z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi też przewozić towary. Sformułowanie podobne do tego, które znajduje się w art. 100 ust. 4 u.p.a. użyte zostało w treści kodu 8703 CN, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powoływanym w zaskarżonej decyzji wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 wskazał, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów. Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Powyższe wskazuje, że - aby dokonać prawidłowej klasyfikacji pojazdu według kodów Nomenklatury Scalonej - należy zbadać czy towar ten na podstawie wyglądu i ogółu cech jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów. Kryterium prawidłowej klasyfikacji nie wiąże się zatem ze sposobem faktycznego wykorzystywania towaru przez podatnika.

Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. W sposób opisowy wskazują one kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por. wyrok TSUE z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe oraz wyrok TSUE z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06).

Organ, poszukując zasadniczego przeznaczenia pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia i dokonując ustalenia jego klasyfikacji towarowej, prawidłowo oparł się zatem o treść art. 100 ust. 4 u.p.a. i o brzmienie kodu 8703 CN. Zasadnie posiłkował się również treścią not wyjaśniających oraz orzecznictwem TSUE, uznając, że wskazują one kierunki interpretacji wyrażeń użytych w opisach poszczególnych kodów, także kodu CN 8703.

Ustalenie stanu faktycznego sprawy, konieczne do dokonania prawidłowej taryfikacji przedmiotowego pojazdu, wymagało od organu uwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie byłoby bowiem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (tak np. NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I GSK 1361/06, Lex nr 323491). Powyższe wynika również z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Przytoczona zasada określa dla organu podatkowego dwie istotne powinności: po pierwsze - zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie - jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy ma obowiązek dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast rozpatrując zgromadzone dowody powinien kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego i wszechstronności. Analizując postępowanie organu w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że sprostał on stawianym mu wymaganiom, zarówno w zakresie zbierania materiału dowodowego jak i jego oceny. Nie doszło zatem - jak zarzuca skarżący - do dokonania błędnych ustaleń faktycznych w oparciu o częściowo zebrany i oceniony materiał dowodowy.

W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia organ w pierwszej kolejności prawidłowo (zgodnie z interpretacją wskazaną m.in. w ww. wyroku TSUE w sprawie C-486/06) zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu samochodu. Temu celowi służyły m.in. oględziny dokonane w dniu [...] 2013 r. Choć oględziny te wykonano już po dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia i z tego powodu nie mogły one wprost wykazać stanu pojazdu na ten moment, to jednak uznać należy, że stanowiły one punkt odniesienia dla dalszych rozważań na temat cech samochodu posiadanych przezeń w dniu istotnym z punktu widzenia postępowania podatkowego. Ustalenie obecnego stanu pojazdu po uwzględnieniu zmian dokonanych przez nowego właściciela (R. P.) oraz cech wynikających z dokumentów rejestracyjnych dało bowiem możliwość stwierdzenia wyglądu pojazdu w istotnym dla obowiązku podatkowego momencie. Zatem to, że w czasie oględzin nie wyjaśniano stanu pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego nie dyskwalifikuje tego dowodu, bo był on przeprowadzony w innym celu. Służył przede wszystkim zorientowaniu się w ogólnych cechach pojazdu i ustaleniu podstaw do porównania zakresu zmian przeprowadzonych w nim przez nowego właściciela ze stanem obecnym. Należy bowiem zauważyć, że zestawienie obecnego stanu pojazdu z zakresem przeróbek wprowadzonych w nim od chwili jego zakupu przez skarżącego pozwoliło na uzyskanie obrazu samochodu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Biorąc pod uwagę wynik oględzin stwierdzić należy, że organ zasadnie ocenił, iż obecny wygląd pojazdu wskazuje na jego zasadniczo osobowe przeznaczenie. Potwierdza to okoliczność, że samochód ten spełnia wszystkie cechy wskazane w notach wyjaśniających do pozycji CN 8703. Pojazd ma bowiem monolityczną budowę nadwozia, pięć miejsc siedzących wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (zagłówki i pasy bezpieczeństwa), okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz pięcioro drzwi. Nie posiada przy tym stałej przegrody. W pojeździe istnieją też inne elementy wskazujące na osobowy charakter pojazdu, tj.: uchwyty górne dla pasażerów I i II rzędu siedzeń, poduszki i kurtyny powietrzne, klimatyzacja, nagłośnienie oraz oświetlenie górne również dla pasażerów II rzędu). W samochodzie znajduje się też wyposażenie mające na celu zapewnienie pasażerom wrażeń estetycznych i wygody (m.in. wykładzina dywanowa z luźno położonymi gumowymi dywanikami, schowki w drzwiach bocznych, radio z odtwarzaczem CD i MP3, jednolita tapicerka siedzeń, zagłówków i podłokietników oraz jednolita podsufitka), a także komponenty podwyższające standard pojazdu: aluminiowe felgi, czujniki parkowania, elektrycznie sterowane lusterka boczne, zdalnie sterowany centralny zamek, immobiliser, wspomaganie układu kierowniczego, ABS, ESP, ASR czy tempomat. Elementy takie również uznaje się za wskazujące na zasadniczo osobowe przeznaczenie pojazdu. Dodatkowo - jak wynika z załączonej do protokołu oględzin dokumentacji zdjęciowej - wnętrze pojazdu zostało wyprofilowane z przeznaczeniem do umieszczenia elementów związanych z przewozem osób (np. obecność wnęk do zainstalowania uchwytów dla pasażerów oraz kształt podłogi umożliwiający zamontowanie siedzeń). W ocenie Sądu, cechy takie są immanentnie związane z samochodem i nie mogły ich wyeliminować jakiekolwiek przeróbki, także te, które wprowadzono na terenie Francji w celu zmiany homologacji pojazdu na podstawie odpowiednich przepisów o ruchu drogowym.

Oprócz dowodu służącego ustaleniom obecnego stanu pojazdu organ wykazał jego cechy sprzed nabycia wewnątrzwspólnotowego. W tym celu przeanalizował informacje zawarte w pismach z dnia [...] i [...] 2013 r. pochodzących od przedstawiciela producenta - firmy T. M. Poland Company Limited Sp. z o.o., w których wskazano, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany z przeznaczeniem na rynek francuski w specyfikacji osobowej. Miał wówczas 5 miejsc siedzących wraz z siedzeniem dla kierowcy oraz czworo drzwi bocznych. Organ dokonał także analizy informacji wskazanych we francuskim dowodzie rejestracyjnym, gdzie stwierdzono, że przedmiotowy samochód po dokonaniu stosownych przeróbek stał się dwuosobowym samochodem ciężarowym z nadwoziem pochodnym od pojazdu osobowego. W trakcie postępowania podatkowego ustalono również zakres zmian jakim przedmiotowy pojazd został poddany w Polsce. Uwzględniono, że skarżący nie wprowadzał w samochodzie żadnych przeróbek (wynika to m.in. z treści odwołania), zaś zmian tych dokonali jedynie nowi właściciele pojazdu E. i R. P. Wynika to z zeznań jednego z właścicieli, który stwierdził, że dokonał montażu tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa korzystając z zakupionych wraz z pojazdem elementów wyposażenia.

Analiza wszystkich powyższych dowodów we wzajemnym powiązaniu, dała podstawy do wniosku, że samochód w dacie nabycia przez skarżącego posiadał cechy pozwalające na jego klasyfikację do kodu CN 8703. Do takiej konkluzji prowadziło zwłaszcza połączenie wniosków płynących z oględzin, zeznań świadka R. P. i wyjaśnień samego skarżącego. Skoro ww. świadek zakupił od skarżącego przedmiotowy pojazd w takim stanie jak obecnie, tyle że bez zamontowanych pasów bezpieczeństwa i siedzeń, a sam skarżący wskazał, że w ogóle nie dokonywał zmian w pojeździe - to zasadnym było przyjęcie, że auto w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadało (jak obecnie) wszystkie cechy samochodu klasyfikowanego do kodu CN 8703. Pojazd w tamtym momencie miał zatem monolityczną budowę nadwozia, czworo drzwi w bocznych panelach i jedne drzwi tylne, był w całości przeszklony, nie miał przegrody i były w nim obecne elementy wyposażenia charakterystyczne dla pojazdów służących do przewozu osób (m.in. klimatyzacja, nagłośnienie, oświetlenie, uchwyty dla pasażerów, poduszki powietrzne). Zarówno R. P., jak i skarżący nie wskazali bowiem, by w tym zakresie wprowadzali do pojazdu jakieś zmiany. Zauważyć przy tym należy, że mimo iż pojazd nie miał w tylnej części zamontowanych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, to istniała możliwość ich montażu w znajdujących się w tej części pojazdu punktach kotwiących, których obecność z perspektywy klasyfikacji taryfowej jest traktowana w zasadzie jednakowo jak obecność siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Na istnienie w tylnej części pojazdu punktów kotwiących wskazuje m.in. to, że nowy właściciel auta dokonał montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w stosunkowo niskiej cenie (150 zł). Wartość tej kwoty potwierdza, że montaż należał do prostych czynności dokonanych w ramach przygotowanych i istniejących już w pojeździe kotew. W świetle powyższego za chybiony uznać zatem należy zarzut skarżącego, że organ nie poczynił ustaleń odnośnie wyglądu pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego i że w sprawie brak jest dowodów potwierdzających osobowe przeznaczenie auta. W tym kontekście zauważyć zwłaszcza należy, że sam skarżący wskazuje, iż po dokonanej we Francji zmianie przeznaczenia samochodu na ciężarowy pojazd posiadał zarówno cechy auta ciężarowego jak i osobowego, gdyż - z uwagi na brak takiej konieczności - nie usunięto jego osobowych właściwości. Nie jest przy tym zasadne stwierdzenie skarżącego, że organy skupiły się wyłącznie na cechach osobowych samochodu, pomijając te ciężarowe. W ocenie Sądu organy bowiem obiektywnie wykazały cechy istniejące w pojeździe w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Wskazać również należy, że - wbrew zarzutom skargi - nie było konieczne występowanie do francuskiego podmiotu z prośbą o udzielenie informacji na temat wprowadzonych przezeń przeróbek. Organ przyjął dane wynikające francuskiego dowodu rejestracyjnego, gdzie stwierdzono, że przedmiotowy samochód po dokonaniu stosownych przeróbek stał się dwuosobowym samochodem ciężarowym z nadwoziem pochodnym od pojazdu osobowego.Wybór środków dowodowych do ustalenia niewątpliwego stanu faktycznego należy do organu podatkowego. To on jest bowiem gospodarzem prowadzonego przez siebie postępowania. Należy też zauważyć, że w toku postępowania skarżący nie wnioskował do organów o przeprowadzenie takiego dowodu.

Eksponowane w skardze okoliczności związane z zarejestrowaniem samochodu jako ciężarowego nie mają decydującego znaczenia dla grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN. Okoliczności te wiążą się bowiem głównie z dopuszczaniem pojazdów do ruchu oraz zapewnianiem porządku na drodze. Nie odnoszą się natomiast do kwestii podatkowych. W związku z tym spełnienie przez pojazd kryteriów klasyfikacyjnych wskazanych w przepisach o ruchu drogowym dla samochodu ciężarowego nie powoduje, że automatycznie pojazd taką samą klasyfikację zyska na gruncie Nomenklatury Scalonej, której wskazaniami (interpretowanymi w zgodzie m.in. z notami wyjaśniającymi i orzecznictwem TSUE) posługują się organy celne dla potrzeb podatku akcyzowego.

Za chybiony należy uznać również zarzut naruszenia art. 194 w związku z art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej, wskazujący, że organ nie uwzględnił jako dowodu dokumentów zgromadzonych w sprawie i wyciągnął wnioski sprzeczne z ich treścią bez przeprowadzenia przeciwdowodu. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ dokonał analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów, również tych związanych z rejestracją pojazdu, o których strona wspomniała w skardze. Cechy pojazdu wynikające z ww. dokumentów pomogły ustalić organowi m.in. wygląd auta w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia (2 miejsca siedzące), a także podmiot będący w niniejszej sprawie podatnikiem. Wbrew zarzutom skargi nie zachodziła zatem konieczność podważania ich mocy urzędowej. Podkreślenia wymaga jednak, że dokumenty te, istotne z punktu widzenia stanu technicznego pojazdu, jako warunku dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, nie rodzą żadnych podatkowo-prawnych konsekwencji. Dopuszczają one jedynie pojazd do ruchu, stąd zarejestrowanie przedmiotowego pojazdu jako ciężarowego na terenie Francji i nabycie pojazdu z taką homologacją nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN.

Sąd nie kwestionuje stanowiska skarżącego, że dokument rejestracyjny ma walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Jak jednak wskazano wyżej, podstawę prawną stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, stanowią wyłącznie przepisy u.p.a., które odrębnie (bez odnoszenia się do podziałów stosowanych na gruncie innych ustaw) decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych. Organ był zatem związany dokumentem rejestracyjnym pojazdu jedynie w określonym zakresie. Związanie to obejmowało fakt rejestracji przedmiotowego samochodu oraz posiadanie przez pojazd w chwili rejestracji wymienionych w tym dokumencie cech (np. ilości miejsc siedzących). Ocena zaś czy cechy te powinny klasyfikować auto w pozycji CN 8703 czy też w pozycji CN 8704 nie była przedmiotem ustaleń organów wydających dokumenty rejestracyjne. Dlatego też organ nie był zobligowany do przyjęcia dla potrzeb postępowania podatkowego określenia rodzaju samochodu widniejącego w dokumencie rejestracyjnym pojazdu. Uznanie przez organ, że cechy pojazdu kwalifikują go do pozycji CN 8703 nie powodowało więc automatycznie konieczności przeprowadzania przeciwdowodu wobec zawartego w dokumencie rejestracyjnym wpisu dotyczącego ciężarowej homologacji pojazdu. Zarzut skarżącego w tym zakresie jest zatem bezzasadny. W konsekwencji nie jest również uprawniony zarzut naruszenia przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (czyli przepisu będącego konkretyzacją zasady wypływającej z art. 2 Konstytucji RP), którego skarżący upatruje w niewzruszeniu przez organ treści określonych dokumentów.

Za niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia art. 133 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że skarżący jest stroną postępowania podatkowego. Paragraf 1 powyższego przepisu określa, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Cytowany przepis stanowi, że jednym z podmiotów mogących pełnić funkcję strony postępowania podatkowego może być podatnik. Status podatnika - strony w postępowaniu prowadzonym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu - zdeterminowany został przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Przepis art. 102 ust. 1 tej ustawy wskazuje, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a zatem która pojazd osobowy (określony w art. 100 ust. 4 u.p.a.) importuje, nabywa wewnątrzwspólnotowo lub sprzedaje przed jego pierwszą rejestracją. W niniejszej zaś sprawie to K. Ż. nabył wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy pojazd, co wynika z załączonej do akt umowy zakupu z dnia [...] 2011 r., czego skarżący nie kwestionuje. To zatem on powinien być uznany za stronę postępowania, którego przedmiotem jest określenie w podatku akcyzowym obowiązku podatkowego związanego z dokonaniem ww. czynności. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 133 Ordynacji podatkowej.

Skarżący - rozwijając swoją argumentację w zakresie naruszeń przepisów postępowania - podkreślił również, że organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej, mimo że było to niezbędne w celu określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu i trwałości zmian, jakim został on poddany. Odpowiadając na ten zarzut, przede wszystkim zauważyć należy, że dowód z opinii biegłego winien być przeprowadzony, gdy rozstrzygniecie sprawy wymaga wiadomości specjalnych. Przepis art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. O tym, czy wiadomości specjalne są w sprawie wymagane, decyduje organ podatkowy. Wskazuje na to użyte w przepisie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej słowo "może" (por. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 120/11, LEX nr 1218358). Zatem uznanie przez organ, że dysponuje on wszelkimi niezbędnymi informacjami na temat stanu przedmiotowego pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, pozwoliło organowi rozstrzygnąć sprawę bez wcześniejszego uzyskania opinii biegłego. Dodać także należy, że nie można a priori zakładać, że organ nie ma wiadomości specjalnych w przedmiocie danego postępowania (tu: klasyfikacji taryfowej pojazdu i cech tego towaru determinujących przyporządkowanie do określonego kodu CN). To bowiem organ podatkowy jest podmiotem upoważnionym do dokonywania określonych wyżej czynności. Brak jest również podstaw ku temu, by za każdym razem, kiedy występuje rozbieżność co do klasyfikacji towarów między organem a stroną, dopuszczać dowód z opinii biegłego (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 1151/09, Lex nr 585926). Wobec powyższego, za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

W treści skargi wskazano również, że w sytuacji gdy organ dokonujący rejestracji nie otrzyma - jak w niniejszej sprawie - dokumentu, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy Prawo o ruchu drogowym (dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy lub brak obowiązku zapłaty akcyzy albo zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy) powinien odmówić rejestracji pojazdu, chyba że uzna prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez zainteresowanego. Z twierdzenia tego zdaje się wynikać zarzut, że skoro skarżący otrzymał decyzję rejestracyjną pojazdu jako ciężarowego, to dokonana przez niego klasyfikacja była prawidłowa. Tak postawiony zarzut jest jednak chybiony. Należy bowiem zwrócić uwagę, że organ dokonujący rejestracji nie jest organem uprawnionym do dokonywania klasyfikacji dla potrzeb podatkowych. Nie dokonuje zatem taryfikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej, lecz jedynie rejestruje pojazd w oparciu o przepisy dotyczące ruchu drogowego, w tym o ustawę Prawo o ruchu drogowym. Dlatego zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego przy braku dokumentów określonych w art. 72 ust.1 pkt 6a ustawy Prawo o ruchu drogowym nie oznacza zaakceptowania przez organ rejestracyjny klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8704, ani tym bardziej prawidłowości tej klasyfikacji.

Nie jest również zasadny zarzut, że organ II instancji przypasował własną ocenę dowodów do oceny dokonanej przez organ I instancji. Choć rację przyznać należy skarżącemu, że Dyrektor Izby Celnej w K. do stworzenia własnego uzasadnienia wykorzystał treści pochodzące z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K., to jednak zauważyć należy, że nie ma przepisu, który zabraniałby takiego postępowania w sytuacji, gdy organ odwoławczy w pełni akceptuje ustalenia dokonane przez organ pierwszoinstancyjny.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut niezbadania podczas oględzin: proporcji długości części ładunkowej do rozstawu osi, uciągu, proporcji zużycia paliwa do dopuszczalnej ładowności, konstrukcji skrzyni ładunkowej, rodzaju zawieszenia, przystosowania do pokonywania przeszkód przy znacznym obciążeniu (kąta natarcia, kąta rampowego, punktu brodzenia). Należy bowiem zauważyć, że wskazane parametry nie są wymieniane w treści not wyjaśniających do CN i HS jako istotne cechy kwalifikacji pojazdu, (wyjątkiem samochodów typu pickup przy klasyfikowaniu którego uwzględnia się proporcję powierzchni do transportu towarów do długości rozstawu osi). Oznacza to, że nie mają one znaczenia z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu określanego dla celów podatkowych.

Podsumowując zaznaczyć należy, że Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego. Organ zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na prawidłowe i dokładne ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Działał przy tym w granicach prawa, nie naruszając zasady zaufania do organów podatkowych. Dokonując klasyfikacji pojazdu korzystał z różnych źródeł dowodowych i nie musiał w tym zakresie przeprowadzać dowodu z opinii biegłego czy z informacji od francuskiego podmiotu dokonującego zmian w pojeździe. Ponadto, organ rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy, nie pomijając także dokumentów związanych z rejestracją pojazdu. Organ II instancji dokonał również powtórnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy skarżącego, a dokonana przezeń ocena materiału dowodowego była logiczna, spójna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do zarzucanego przez skarżącego naruszenia przepisów prawa procesowego wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 ani art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto stwierdzić należy, że ustalenia organu wyrażono w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, w którym (wbrew zarzutom skargi) znalazło się zwłaszcza wskazanie: faktów uznanych przez organ za udowodnione, dowodów, którym organ dał wiarę oraz podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa i ich wyjaśnieniem. Niezasadne jest więc twierdzenie skarżącego o naruszeniu przepisu art. 210 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Dowody zebrane we właściwie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym umożliwiły przyjęcie, że przedmiotowy pojazd powinien był zostać zakwalifikowany do kodu 8703 CN. Wykazały bowiem, że zasadniczym przeznaczeniem tego samochodu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był przewóz osób. Powyższe konsekwentnie dało organowi podstawę do stwierdzenia, że na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy po stronie skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. To skarżący był bowiem podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego, na co wskazuje znajdujący się w aktach sprawy dokument zakupu z dnia [...] 2011 r. Nie można zatem uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 133 Ordynacji podatkowej, gdyż organ prawidłowo uznał skarżącego za stronę prowadzonego przez siebie postępowania podatkowego.

Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

-----------------------

1

20