Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 150/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca) Protokolant: starszy specjalista Magdalena Rogalewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. I.S.K.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 14 października 2021 r. nr SKO 4011/406/21 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy Prusice z dnia 28 czerwca 2021 r. nr RBP.3120.2.21.7.2021; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu kwotę 4.032,00 zł (cztery tysiące trzydzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. I. S.K.A. z siedzibą w K. (dalej: podatnik, skarżąca, spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 14 października 2021 r. nr SKO 4011/406/21, utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Gminy P. (dalej: organ pierwszej instancji, Burmistrz) z dnia 28 czerwca 2021 r. wydaną w przedmiocie określenia spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2020 r.

Decyzja ta została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Burmistrz Gminy P. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. w wysokości 13.841,00 zł.

Za przedmiot opodatkowania przyjęto grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 (w styczniu 2020 r.) oraz o powierzchni [...] m2 (w okresie od lutego do grudnia 2020 r.). W decyzji ustalono, że nieruchomości figurują w ewidencji gruntów i budynków jako użytki kopalne, oznaczone symbolem "K".

W odwołaniu od decyzji Spółka wskazał na art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2020 r. poz. 2052, dalej: P.g.k.)

i wyraziła pogląd, że formalistyczna wykładnia tego przepisu nie może prowadzić do ograniczenia fundamentalnej dla postępowania podatkowego zasady prawdy obiektywnej.

Decyzją z dnia 14 października 2021 r. organ drugiej instancji, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Ustalając stan faktyczny sprawy organ drugiej instancji odnotował, że, jak wynika z danych zawartych w KRS, podatnik jest przedsiębiorcą, zaś przedmiotem jego działalności jest m.in. realizacja projektów budowlanych związanych z wnoszeniem budynków, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

Następnie wskazał, iż Kolegium z urzędu posiada wiedzę o tym, że poprzednik prawny podatnika (M. sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna z siedzibą w K.) prowadził w 2017 r. eksploatację złoża kruszywa naturalnego ze złoża [...] na podstawie koncesji udzielonej decyzją Marszałka Województwa Dolnośląskiego z dnia 21 kwietnia 2015 r. Na podstawie tej decyzji wyznaczono obszar i teren górniczy, w granicach których przedsiębiorca ten był uprawniony do wydobywania kopaliny oraz prowadzenia robót górniczych związanych z wykonywaniem koncesji. W związku ze składanymi przez przedsiębiorcę wnioskami o zmianę koncesji (wobec nabycia praw do kolejnych nieruchomości zlokalizowanych w obrębie złoża kruszywa naturalnego [...]), wspomniana wyżej decyzja została zmieniona decyzją z dnia 29 stycznia 2016 r. poprzez dodanie kolejnego obszaru i terenu górniczego, a następnie decyzją z dnia 28 czerwca 2016 r., dostosowującą obszary i tereny górnicze do nowych nieruchomości. Decyzją z dnia 7 czerwca 2017r. zmieniono po raz kolejny pierwotną decyzję udzielającą koncesji w ten sposób, że utworzono jeden obszar i teren górniczy [...] o powierzchni [...] ha. Decyzją Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia 4 września 2014 r. ustalono wspomnianemu przedsiębiorcy środowiskowe warunki realizacji przedsięwzięcia polegającego na wydobyciu kruszywa naturalnego ze złoża [...] na działkach o numerze: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], zmienionej następnie decyzją z dnia 4 stycznia 2017 r. W decyzji tej stwierdzono, że na skutek przedsięwzięcia powstanie kopalnia odkrywkowa wydobywająca kruszywo na potrzeby budownictwa i drogownictwa, w granicach przedmiotowych działek występują użytki kopalne ("K").

Jak dalej argumentował organ drugiej instancji, poprzednik prawny podatnika wnioskiem z dnia 9 sierpnia 2017 r. wystąpił do Starosty T. o wydanie decyzji określającej osobę zobowiązaną do wykonania rekultywacji, wodno-rolny kierunek rekultywacji i termin zakończenia rekultywacji terenu poeksploatacyjnego. W związku z rzeczonym wnioskiem, pracownicy Wydziału Ochrony Środowiska, Rolnictwa i Leśnictwa w Starostwie Powiatowym w T. przeprowadzili na terenie działek o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] kontrolę, której przedmiotem było ustalenie kierunku, terminu i osoby obowiązanej do wykonania rekultywacji terenów poeksploatacyjnych złoża kruszywa naturalnego [...] o łącznej powierzchni [...] ha. Ze sporządzonego na tę okoliczność protokołu wynikało, że wszystkie działki objęte wnioskiem oznaczone są w ewidencji gruntów i budynków jako użytki kopalne ("K"). W wyniku kontroli stwierdzono, że wszystkie prace eksploatacyjne zostały wstrzymane. Na terenie kopalni znajdują się trzy zawodnione wyrobiska powstałe w wyniku eksploatacji złoża, zaś pomiędzy wyrobiskami znajdują się niewyeksploatowane części złoża.

Decyzją Starosty T. z dnia 10 stycznia 2018 r. nałożono na poprzednika prawnego podatnika obowiązek wykonania rekultywacji terenów poeksploatacyjnych złoża, wyznaczając wodno-rolny kierunek rekultywacji i termin wykonania rekultywacji do 5 lat od zaprzestania działalności przemysłowej polegającej na eksploatacji złoża kruszywa naturalnego [...].

Wnioskiem z dnia 29 marca 2018 r. poprzednik prawny podatnika wystąpił do Starosty T. o wydanie decyzji uznającej za zakończoną rekultywację części poeksploatacyjnych złoża (kruszywa naturalnego [...]) o powierzchni [...] ha, położonych w graniach działek o numerze: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Na pozostałej części gruntów, o powierzchni [...] ha, nie przeprowadzono prac rekultywacyjnych.

W związku z wnioskiem z dnia 29 marca 2018 r., pracownicy Wydziału Ochrony Środowiska, Rolnictwa i Leśnictwa Starostwa Powiatowego w T., przeprowadzili w dniu 23 maja 2018 r. kontrolę wykonania rekultywacji gruntów, zgodnie z decyzją Starosty T. z dnia 10 stycznia 2018 r, zdewastowanych w wyniku działalności górniczej. Kontrolujący stwierdzili, że na kontrolowanym terenie widoczne są trzy zbiorniki wodne, rozdzielone dwoma pasami niewyeksploatowanego złoża. Teren pasów oraz niewielka część zbiorników wodnych bezpośrednio granicząca z pasami niewyeksploatowanego złoża nie zostały objęte wnioskiem o uznanie rekultywacji za zakończoną. Kontrolujący stwierdzili również, że na terenie przeprowadzono rekultywację techniczną oraz szczegółową, w związku z czym nie ma zastrzeżeń w zakresie możliwości uznania rekultywacji za zakończoną.

W dniu 19 lipca 2018 r., na mocy umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości, w celu zwolnienia się z obowiązku zapłaty świadczenia pieniężnego, M. Sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna przeniosła na rzecz podatnika własność nieruchomości składającej się z działek gruntu o nr.: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. [...] i [...].

Decyzją z dnia 27 lipca 2018 r. Starosta T. uznał za zakończoną rekultywację w kierunku wodno-rolnym części gruntów stanowiących teren poeksploatacyjny złoża kruszywa naturalnego [...] o powierzchni [...] ha, położonych w granicach działek o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. W decyzji stwierdzono, że dla pozostałego terenu, o powierzchni [...] ha, należy uzyskać odrębną decyzję uznającą rekultywację za zakończoną.

W ocenie SKO, zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji opodatkował przedmiotowe grunty, jako że nadal figurują one w ewidencji gruntów i budynków jako użytki kopalne, oznaczone symbolem "K".

SKO (podobnie jak organ pierwszej instancji) uznało, że przyjęte do opodatkowania grunty należy opodatkować stawką, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. dalej: u.p.o.l.), tj. 0,94 zł/1m2, jako związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Związek ów organ drugiej instancji wyprowadził na podstawie analizy przedmiotu działalności podatnika, jaki został ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W skardze na decyzję SKO z dnia 21 stycznia 2022 r. spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zasadność skargi strona wywodziła z naruszenia tak przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zdaniem spółki, zaskarżona decyzja narusza następujące przepisy prawa:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że grunty są związane z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy w sprawie ma zastosowanie art. 1a ust. 2a pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. z uwagi na faktyczne pokrycie gruntów wodami powierzchniowymi stojącymi, konsekwencją czego jest przyjęcie, że gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi nie zalicza się do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w związku z czym zastosowanie ma do nich niższa stawka podatku od nieruchomości;

- art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty na których zakończono rekultywację są w dalszym ciągu zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej aż do momentu wydania ostatecznej decyzji dotyczącej zakończenia procesu rekultywacji;

- art. 4 pkt 18 oraz art. 20 ust. 1 i 4 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1161 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że wydanie decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną determinuje datę od której grunty przestają mieć status "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej";

- art. 121 § 1 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez przyjęcie, że wnoszona przez stronę korekta deklaracji podatkowej powinna być poparta wpisem do ewidencji gruntów i budynków;

- art. 122 O.p., tj. zasady prawdy obiektywnej w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji błędne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. (w skardze spółka omyłkowo podała rok 2018 – przypis Sądu) z uwagi na to, że część nieruchomości należącej do skarżącej została faktycznie zrekultywowana i zajęta pod wody powierzchniowe stojące;

- art. 122 O.p., tj. zasady prawdy obiektywnej w zw. z art. 203 § 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i jednoczesne uznanie, że w sprawie nie zachodzi zagadnienie wstępne podlegające rozstrzygnięciu przez inny organ, co skutkowało brakiem wezwania strony do wystąpienia (w oznaczonym terminie) do właściwego organu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, podczas gdy w sprawie zachodziła niezgodność ewidencji gruntów ze stanem faktycznym, która powinna być wyjaśniona jako mająca wpływ na wymiar zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 9 lutego 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej – "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu, stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Z istoty kontroli wynika również, że zgodność z prawem zaskarżonej decyzji lub postanowienia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego aktu. Na podstawie art. 145 § 1 P.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (pkt 1 lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. c); a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność aktu lub wydanie go z naruszeniem prawa (pkt 2 i pkt 3). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Istotą sporu pozostaje opodatkowanie gruntów opisanych przez Spółkę jako grunty pod wodami powierzchniowym i stojącymi "Ws", jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w związku z ich sklasyfikowaniem w ewidencji gruntów i budynków jako użytki kopalne "Ku. Organ wskazał, że podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntów do przedmiotu opodatkowania jest jego sklasyfikowanie w ewidencji gruntów i budynków, co wynika z art. 21 P.g.k.

Na wstępie Sąd wskazuje, odwołując się do art. 54 § 2 p.p.s.a, iż przez akta sprawy administracyjnej należy rozumieć pełną dokumentację, stanowiącą dowód przeprowadzonych przez organy administracji i strony czynności oraz dowody pozwalające skonfrontować twierdzenia i zarzuty skarżących.

Akta administracyjne, o których mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a., przesyłane do kontroli sądowej wraz ze skargą, winny zdaniem Sądu, zawierać wszystkie dokumenty obrazujące kolejne czynności formalne i merytoryczne, wykonywane przez organy prowadzące postępowanie w rozstrzyganej sprawie. Przesyłane sądowi akta postępowań toczących się przed organem I i II instancji winny zawierać dokumenty ułożone chronologicznie, złączone i ponumerowane, wyposażone w kartę przeglądową, czyli spis treści. Zdaniem składu orzekającego w sprawie, prawnego źródła tego poglądu należy upatrywać zarówno w przepisie art. 133 § 1 p.p.s.a. jak i w treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. jako zasad proceduralnych, a także przepisów szczegółowych w zakresie zbierania i dokumentowania dowodów oraz art. 54 § 2 p.p.s.a. Przesłane Sądowi akta sprawy nie spełniają ww wymagań, tym samym sprawa co do zasady wymyka się spod kontroli sądowo- administracyjnej. Dodatkowo w ocenie Sądu doszło też do naruszenia zasady, z której wynika prawo do czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu, albowiem nie jest nawet wiadome z jakimi dokumentami strona zapoznała się realizując swoje uprawnienie z art. 123 zw. zw. z art. 200. O.p. Już powyższe uchybienia powodują konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji. W aktach sprawy w ogóle nie ma dokumentów, które SKO wskazało jako znane z urzędu, a dotyczące poprzedniego właściciela nieruchomości, jak i postępowania w sprawie rekultywacji, przez co decyzja wymyka się spod kontroli, albowiem brak jest możliwości odtworzenia stanu faktycznego sprawy na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy.

Wskazać ponadto należy, że art. 122 O.p. wprowadza zasadę prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przyjmuje się, iż z zasady tej płynie obowiązek zbadania przez organ okoliczności wykazujących związek

z określoną sprawą w sposób wyczerpujący. Ma to na celu ustalenie prawdziwego obrazu danej sytuacji i dzięki temu prawidłowe zastosowanie przepisu prawa. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Postępowanie podatkowe powinno doprowadzić więc do zrekonstruowania konkretnego, prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Konkretyzacja zasady wyrażonej w tym przepisie ma miejsce w kolejnych regulacjach Ordynacji podatkowej. Ważnym prawem podatnika jest także prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). W wyroku z 12 kwietnia 2011 r., I FSK 262/11 (LEX nr 882070), Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że zgodnie z art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są, w świetle tej zasady, zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W wyroku z 3 marca 2008 r. I FSK 365/07 (LEX nr 983988) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa (tutaj gminy), a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Podczas ustalania stanu faktycznego organy podatkowe winny uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów, z zachowaniem powyższych zasad, oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy, jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokona we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość. Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in., by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń. Chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie spełnia ww. standardów określonych przepisami Ordynacji podatkowej, podobnie jak prowadzone postępowanie, naruszając wyżej powołane zasady i przepisy, albowiem do akt sprawy nie włączono dokumentów dotyczących postępowania rekultywacyjnego, pomimo, że organ oparł na nich w części swoje rozstrzygnięcie.

Odnosząc się natomiast do kwestii oparcia się jedynie na ewidencji gruntów i budynków jako wiążących dla organu podatkowego, Sąd stwierdza, że zasada związania treścią zapisów w ewidencji, choć kluczowa dla ustalenia rodzaju podatku i jego wymiaru, nie może być jednak rozumiana w sposób bezrefleksyjny i na tyle formalistyczny, że miałaby zwalniać organy podatkowe z obowiązku przestrzegania fundamentalnej zasady postępowania podatkowego, jaką jest zasada prawdy obiektywnej. Problem ten jest również zauważany w orzecznictwie. W wyroku z 11 lipca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2632/10) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w świetle art. 21 p.g.k. oraz art. 122 O.p. organy podatkowe, co do zasady, są zobowiązane do uwzględnienia w postępowaniu podatkowym danych zwartych w ewidencji gruntów i nie są uprawione do weryfikowania klasyfikacji wskazanej w tej ewidencji.

Jednakże w sytuacji, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym w trybie art. 194 § 3 O.p., że, wbrew wskazanym w stosownej procedurze administracyjnej przesłankom do zmiany klasyfikacji w ewidencji, tak aby była ona zgodna ze stanem rzeczywistym, organy ewidencyjne nie dokonały właściwej zmiany, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć swoje rozstrzygnięcie w oparciu o prawdę obiektywną. W wyroku z 16 listopada 2017 r. (sygn. akt I SA/Po 709/17), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z jednej strony podkreślił zasadę, że podstawą wymiaru podatków są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, która ma walor dokumentu urzędowego, o jakim mowa w art. 194 § 1 O.p. (zatem stanowi ona dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone). Z drugiej jednak zwrócił uwagę, że w art. 21 p.g.k. mowa jest o ewidencji prowadzonej w sposób prawidłowy, stosownie aktualizowanej.

Powołanie się przez organ na ewidencję gruntów i budynków, jako podstawę wymiaru podatków, musi uwzględniać zasady postępowania podatkowego i obowiązek organów wymiaru podatków zgodnie ze stanem rzeczywistym, nie zaś wyłącznie zgodnie z treścią dokumentów, jeśli zawierają one błędne czy nieaktualne zapisy. W ocenie tego Sądu, konieczność respektowania w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej przemawia za taką wykładnią art. 21 ust. 1 p.g.k., która prowadzi do wymiaru podatku na podstawie ewidencji gruntów, ale pod warunkiem, że ta ewidencja gruntów w okolicznościach konkretnej sprawy podatkowej korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, przewidzianego dla dokumentów urzędowych w art. 194 § 1 O.p. Sąd podkreślił, że domniemanie prawdziwości dokumentu urzędowego ma charakter wzruszalny (art. 194 § 3 O.p.).

W związku z tym, w sytuacjach wyraźnie wskazujących na niezgodność ewidencji ze stanem rzeczywistym, organ prowadzący postępowanie podatkowe nie może poprzestać jedynie na ewidencji gruntów i budynków na potrzeby wymiaru podatków. Wówczas dochodziłoby do odejścia od prawdy obiektywnej czy materialnej na rzecz prawdy formalnej, a takie postępowanie organu podatkowego jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia prawa, w pierwszej kolejności konstytucyjnych zasad porządku prawnego. Jeżeli zatem w toku postępowania podatkowego ujawnione zostaną dowody i okoliczności, świadczące przeciwko treści dokumentu urzędowego - ewidencji gruntów i budynków, organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę całokształt materiału dowodowego i okoliczności faktycznych jakie z niego wynikają.

Organ podatkowy ma bowiem obowiązek przeprowadzić postępowanie w taki sposób, który pozwoli dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, a w szczególności wyjaśnić, czy zaistniały podstawy do zmiany wpisów w omawianej ewidencji i czy niedokonanie takich zmian na bieżąco pozostaje w jakimkolwiek związku z postawą podatnika, a więc czy podatnik może ponosić jakiekolwiek konsekwencje (w tym także w zakresie wymiaru podatków) niedokonania zmian w ewidencji gruntów wcześniej. Tezy te rozwinął WSA w Szczecinie w wyrokach z 25 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Sz 18/18) i z 5 lipca 2018 r. (sygn. akt I SA/Sz 322/18) stwierdzając, że należy sprzeciwić się takiemu rozumieniu art. 21 ust. 1 p.g.k., które prowadziłoby do wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięć na podstawie ewidencji gruntów niezgodnej ze stanem rzeczywistym, a równocześnie z oczywistym pokrzywdzeniem podatnika. Sąd podkreślił, że nie można czynić z aspektów formalnych celu samego w sobie, nie dostrzegając w tle jednostki i jej praw i zapominając, że procedura (w tym przypadku procedura zmiany danych w ewidencji i skutek zmian) jest jedynie swoistym instrumentarium dla realizacji norm prawa materialnego, w tym także dla ochrony podstawowych praw i wolności jednostek.

Nie negując zasady, że prawidłowe dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organów podatkowych, w ocenie Sądu jednak - w szczególnych okolicznościach - dane, wynikające z ww. ewidencji organ podatkowy winien poddać krytycznej ocenie na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w zgodzie z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego. Podobnie wypowiedział się WSA w Lublinie w wyroku z 25 stycznia 2013 r. (sygn. akt I SA/Lu 847/12) wskazując, że moc dowodowa dokumentów urzędowych, w tym wypisów z ewidencji gruntów i budynków, nie ma charakteru absolutnego i może być w określonych wypadkach zakwestionowana. W postępowaniu podatkowym pozwala na to przepis art. 194 § 3 O.p., dopuszczający możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Możliwe jest zatem przeprowadzenie dowodu obalającego domniemanie wiarygodności danych uwidocznionych w ewidencji gruntów, jeżeli istnieją formalne podstawy do odmiennych wpisów w ewidencji gruntów, które to wpisy powinny być poczynione z urzędu przez organ prowadzący ewidencję.

W związku z tym w niektórych wypadkach, jeżeli skutecznie zostanie przeprowadzony dowód przeciwko wpisom w ewidencji gruntów i budynków, organ podatkowy może dokonać ustaleń odmiennych niż wynikające z tej ewidencji. Jeżeli zatem w toku postępowania podatkowego ujawniona zostanie możliwość istnienia dowodów, które mogą świadczyć przeciwko treści dokumentu urzędowego jakim jest ewidencja gruntów, organ podatkowy powinien prowadzić postępowanie w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i zbadania, czy rzeczywiście istniały formalne podstawy do zmiany wpisów w ewidencji gruntów. Szczególnie, jeżeli okazuje się, że dane w ewidencji są nieaktualne ze względu na zaniechanie aktualizacji zawartości ewidencji, mimo że istnieją dokumenty, które powinny być podstawą wpisów w ewidencji z urzędu.

Sąd w pełni podziela poglądy wyrażone w przytoczonych orzeczeniach.

Stanowią one wyraz poszukiwania niezbędnej równowagi pomiędzy interesem publicznym, wyrażającym się w konieczności stabilizacji ustaleń potwierdzonych urzędowym rejestrem, jakim jest ewidencja gruntów i budynków oraz słusznym interesem podatnika, który nie może być obciążany negatywnymi skutkami błędnych działań organów odpowiedzialnych za dokonywanie wpisów w ewidencji. Interpretacja zasady związania organów podatkowych danymi zawartymi w ewidencji nie może prowadzić do wniosków naruszających podstawowe zasady postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy obiektywnej, a więc obowiązku orzekania na podstawie stanu faktycznego ustalonego w zgodzie z rzeczywistością. (por wyrok WSA w Lublinie z dnia 9 września 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 791/19)

Podważenie błędnych zapisów w ewidencji powinno przede wszystkim opierać się na aktach lub dokumentach pochodzących od organów ewidencyjnych, względnie na wykazaniu ich sprzeczności z prawnie wiążącymi danymi wynikającymi z innego rejestru publicznego, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uchwale z 18 listopada 2013 r. (sygn. akt II FPS 2/13).

Uwzględnienie tego faktu jest obowiązkiem Sądu, bowiem działanie przeciwne oznaczałoby usankcjonowanie z perspektywy prawnopodatkowej ewidentnie wadliwych zapisów w ewidencji gruntów i budynków. W efekcie, to na skarżącą jako podatnika spadałyby skutki prawne wadliwych wpisów w ewidencji. Taka zaś sytuacja nie może być zaakceptowana w państwie prawa.

Nie kwestionując zatem podstawowej zasady związania organów podatkowych danymi z ewidencji gruntów i budynków, organ powinien zbadać czy istnieją dokumenty (np. operat geodezyjny) dotyczące postępowania rekultywacyjnego, które mogą wskazywać na wadliwość wpisów w ewidencji gruntów i budynków, a tym samym na przyjęcie wadliwej podstawy kontrolowanego rozstrzygnięcia organu podatkowego.

W ocenie Sądu, nie można uznać, że wadliwe zapisy w ewidencji mogły stanowić podstawę wymiaru podatku od nieruchomości.

Powyższe uchybienia są na tyle istotne, że niewątpliwie mogły mieć wpływ na wynik sprawy, mogły bowiem zadecydować o błędnym wymiarze podatku od nieruchomości za 2020 r.

W związku z powyższym konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy uzupełni postępowanie dowodowe i ustalone w sprawie okoliczności, uwzględniając tym samym przedstawioną przez Sąd w okolicznościach tej sprawy wykładnię art. 21 p.g.k. Organ będzie też zobowiązany wyjaśnić, czy starosta wywiązał się z obowiązków ewidencyjnych.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.