Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 88/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 61a § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2000
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
article: art. 60, art. 67
journal: Dz.U. 2021 poz 305
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Monika Krywow (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 lipca 2023 r. sprawy ze skargi Wójta Gminy C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 listopada 2022 r. nr 2401-IEE.711.880.2022.5/AD UNP: 2401-22-248518 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie określenia i zwrotu nadpłaty kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 15 listopada 2022 r., nr 2401-IEE.711.880.2022.5/AD UNP: 2401-22-248518, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 i art. 61a § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2000, dalej jako k.p.a.) oraz art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm., dalej jako u.p.e.a.), po rozpoznaniu zażalenia Wójta Gminy C. (dalej jako Wierzyciel, skarżący), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako organ egzekucyjny) z 1 września 2022 r., nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Wierzyciela z 21 lipca 2022 r. o określenie i zwrot nadpłaty kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec K. S. A. z siedzibą w K. (dalej jako zobowiązana) na postawie tytułów wykonawczych z 16 grudnia 2011 r. o nr od 3161.1.01.2011 do 3161.1.12.2011.

Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

16 grudnia 2011 r. Wierzyciel wystawił wobec zobowiązanej tytuły wykonawcze o nr od 3161.1.01.2011 do 3161.1.12.2011, obejmujące należności w podatku od nieruchomości za 2006 r., na podstawie decyzji z 12 grudnia 2011 r., nr [...].

23 grudnia 2011 r. organ egzekucyjny nadał ww. tytułom wykonawczym klauzulę o skierowaniu do egzekucji administracyjnej. Odpisy ww. tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanej 27 grudnia 2011 r. Zawiadomieniem z 9 stycznia 2012 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia innych wierzytelności pieniężnych zobowiązanej w P. sp. z o. o. z siedzibą w G.. Zawiadomienie to doręczono zarówno zobowiązanej jak i dłużnikowi zajętej wierzytelności 12 stycznia 2012 r. W toku prowadzonej egzekucji administracyjnej dokonano częściowego pobrania należności od zobowiązanej. W wyniku przeprowadzonej egzekucji administracyjnej wyegzekwowano w całości należność główną, odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne.

Pismem z 28 lutego 2012 r. organ egzekucyjny zawiadomił dłużnika zajętej wierzytelności oraz zobowiązaną o uchyleniu zajęcia z 9 stycznia 2012 r., z uwagi na zapłatę egzekwowanych należności.

Decyzją z 27.11.2012 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej jako Kolegium) uchyliło w całości decyzję Wierzyciela z 12 grudnia 2011 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Pismem z 6 grudnia 2012 r. zobowiązana zwróciła się do organu egzekucyjnego o przedstawienie szczegółowego rozliczenia kwot pobranych wtoku egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Do pisma zobowiązana załączyła kopię ww. decyzji Kolegium. W odpowiedzi, w piśmie z 27 grudnia 2012 r. organ egzekucyjny przedstawił zobowiązanej rozliczenie kwot uzyskanych w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym.

Pismem z 7. Stycznia 2013 r. zobowiązana zwróciła się do organu egzekucyjnego o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym. Z kolei, pismem z 18 marca 2014 r. zwróciła się o zawieszenie postępowania dotyczącego wniosku z 7 stycznia 2013 r.

Postanowieniem z 24 marca 2014 r. organ egzekucyjny zawiesił postępowanie wszczęte na wniosek zobowiązanej z 7 stycznia 2013 r. w sprawie wydania postanowienie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych.

Pismem z 1 lipca 2016 r. zobowiązana zwróciła się do organu egzekucyjnego o podjęcie postępowania w sprawie wydania postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych, które zostało zawieszone postanowieniem z 24 marca 2014 r. Postanowieniem z 7 czerwca 2017 r. organ egzekucyjny podjął przedmiotowe postępowanie.

Postanowieniem z 2 listopada 2017 r. organ egzekucyjny określił wysokość kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie ww. tytułów wykonawczych w łącznej kwocie 67301,80 zł i obciążył nimi Wierzyciela.

W wyniku rozpoznania zażalenia Wierzyciela ostatecznym postanowieniem z 20 grudnia 2017 r. Dyrektor utrzymał w mocy ww. postanowienie N[...]US z 2.11.2017 r. Postanowienie to doręczono Wierzycielowi 29 grudnia 2017 r.

Wyrokiem z 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/GI 275/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił postanowienie ww. postanowienie z 20 grudnia 2017 r.

Pismem z 28 lipca 2021 r., organ egzekucyjny zawiadomił Wierzyciela o ograniczeniu wysokości opłaty manipulacyjnej do łącznej kwoty 1200 zł, powstałej w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Zawiadomienie to doręczono Wierzycielowi 3 sierpnia 2021 r.

Wyrokiem z 1 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 129/21 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora, uchylił w całości wyrok WSA w Gliwicach z 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/GI 275/18 i oddalił skargę Wierzyciela na ww. postanowienie z 20.12.2017 r. Odpis ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego został przekazany Dyrektorowi 2 marca 2022 r.

9 maja 2022 r. do organu egzekucyjnego wpłynęło pismo Wierzyciela, w którym wskazano, że wobec upływu terminu przedawnienia obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych określonych w ww. postanowieniu Dyrektora z 20 grudnia 2017 r. wygasł. W piśmie tym Wierzyciel przytoczył treść art. 64 § 9 i 10 u.p.e.a., wskazując, że wyłącznie te przepisy u.p.e.a. regulowały terminy (chwile) w jakich powstawał obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych. Podniesiono, że tylko ww. przepisy określały terminy płatności kosztów egzekucyjnych, a tym samym kiedy koszty egzekucyjne stawały się wymagalne. Terminy określone w ww. przepisach były również uwzględnianie przez organ egzekucyjny w ww. postanowieniu z 2 listopada 2017 r. Czynności organu egzekucyjnego, które wygenerowały koszty egzekucyjne miały miejsce w grudniu 2011 r. oraz styczniu 2012 r. Do przedawnienia kosztów egzekucyjnych (w terminie wynikającym z odpowiednio stosowanego art. 70 § 1 O.p.), należy przyjąć (jako początkowe) terminy wynikające z art. 64 § 9 i 10 u.p.e.a. Zatem, należy uznać, że wobec upływu 5-letniego terminu przedawnienia kosztów egzekucyjnych (na dzień sporządzenia tego pisma), obowiązek zapłaty ww. kosztów egzekucyjnych wygasł (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.), a jakiekolwiek postępowanie w sprawie dotyczącej ww. należności jest bezprzedmiotowe.

W odpowiedzi, pismem z 15 czerwca .2022 r. organ egzekucyjny poinformował Wierzyciela, że koszty egzekucyjne powstałe w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie ww. tytułów wykonawczych były wymagalne. Organ egzekucyjny wskazał, że Wierzyciel błędnie przyjął termin, od którego biegnie okres przedawnienia, a także Wierzyciel nie uwzględnił okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ egzekucyjny zgodził się z Wierzycielem, że bieg terminu przedawnienia kosztów egzekucyjnych w niniejszej sprawie winien być liczony w oparciu o art. 70 O.p. Niemniej wbrew twierdzeniom Wierzyciela, w odniesieniu do wierzyciela, termin przedawnienia kosztów egzekucyjnych nie rozpoczyna biegu z końcem roku kalendarzowego w którym dokonano czynności generującej koszty egzekucyjne. Zdaniem organu egzekucyjnego Wierzyciel nie uwzględnił również okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazane przepisy art. 64 § 9 i 10 u.p.e.a. stanowią o terminie wymagalności kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego. Przepisy te nie mogą stanowić o terminie wymagalności od wierzyciela zapłaty kosztów egzekucyjnych, bowiem w chwili ich powstania w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego koszty egzekucyjne mogły być wymagalne tylko od zobowiązanego. Wierzyciel tylko wyjątkowo ponosi koszty postępowania egzekucyjnego - wtedy, kiedy nie może nimi zostać obciążony zobowiązany. Obowiązek zapłaty przez Wierzyciela kosztów egzekucyjnych wygenerowanych do ww. tytułów wykonawczych powstał z dniem 29 grudnia 2017 r., tj. z dniem doręczania Wierzycielowi ostatecznego postanowienia Dyrektora z 20 grudnia 2017 r. w sprawie kosztów egzekucyjnych. Ponadto, w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia ww. kosztów egzekucyjnych uległ zawieszeniu, w związku z wniesieniem przez Wierzyciela skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na ww. postanowienie. Bieg terminu przedawnienia kosztów egzekucyjnych był zawieszony od 26 stycznia 2018 r. (data wniesienia skargi) do 2 marca 2022 r. (data doręczenia Dyrektorowi wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2021 r. o sygn. akt III FSK 129/21. Stąd, przedmiotowe koszty egzekucyjne przedawnią się 9 lutego 2027 r. Ponadto, w ocenie organu egzekucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku o sygn. akt III FSK 129/21 przesądził o wymagalności obciążających Wierzyciela kosztów egzekucyjnych. Organ egzekucyjny poinformował Wierzyciela, że w przypadku niedokonania zapłaty ww. kosztów w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego pisma, wystawi tytuł wykonawczy. Pismo to doręczono Wierzycielowi 15 czerwca 2022 r.

22 czerwca 2022 r. Wierzyciel zapłacił koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych w kwocie 59.109,90 zł.

Pismem z 21 lipca 2022 r. Wierzyciel zwrócił się z wnioskiem o określenie i zwrot nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconych kosztów egzekucyjnych w kwocie 59.109,90 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że obowiązek zapłaty ww. kosztów egzekucyjnych upłynął przed dniem 22 czerwca 2022 r. z uwagi na przedawnienie, a zatem koszty te zostały zapłacone nienależnie w związku z czym stanowią nadpłatę podlegającą zwrotowi. Następnie powtórzono argumenty zaprezentowane w piśmie z 28 kwietnia 2022 r. Końcowo Wierzyciel wskazał, że do kosztów egzekucyjnych odpowiednie zastosowanie znajduje art. 72 § 1 pkt 1 O.p. (nienależnie zapłacone koszt egzekucyjne). W myśl odpowiednio stosowanego art. 74a OP wysokość nadpłaty określa organ i podlega ona zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty (art. 77 § 1 pkt 2 O.p.).

Postanowieniem z 1 września 2022 r. organ egzekucyjny odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Wierzyciela o określenie i zwrot nadpłaty kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie ww. tytułów wykonawczych.

W zażaleniu Wierzyciel wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 61a § 1 k.p.a., poprzez jego błędne zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że w okolicznościach niniejszej sprawy zachodzą inne uzasadnione przyczyny przemawiające za odmową wszczęcia postępowania w sprawie;

2) art. 7, art. 8 § 1, art. 11 oraz art. 124 § 2 k.p.a., poprzez nienależyte sporządzenie uzasadnienia prawnego zaskarżonego postanowienia, co też wyraża się w niewyjaśnieniu stronie przepisów prawa, którymi kierował się organ wydając zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu zażalenia wskazano, że organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu jako przyczyną uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z 21 lipca 2022 r. wskazał okoliczność, że przepisy u.p.e.a. nie przewidują takiej procedury. Wierzyciel powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 29 września 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 324/21, przedstawiając tożsame argumenty co we wniosku z 21 lipca 2022 r. Ponadto Wierzyciel podniósł, że w niniejszej sprawie istnieje materialnoprawna podstawa do załatwienia sprawy w drodze decyzji określającej wysokość nadpłaty po uprzednim przeprowadzeniu stosownego postępowania. Zarzucono również, że organ egzekucyjny nie ustosunkował się w żadnej mierze do regulacji prawnych, które zostały powołane we wniosku z 21 lipca 2022 r. Zdaniem Wierzyciela, nie sposób uznać, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia czyni za dość przepisom prawa, zwłaszcza z uwagi na brak rozważań w przedmiocie stosowania co do kosztów egzekucyjnych art. 60 oraz art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Organ egzekucyjny bezzasadnie ograniczył analizę stanu prawnego wyłącznie do przepisów u.p.e.a.

Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektor stwierdził, że postępowanie w sprawie wniosku Wierzyciela nie mogło być wszczęte]. Organ odwoławczy zgodził się z organem egzekucyjnym, że ustawodawca w przepisach u.p.e.a. nie przewidział możliwości wszczęcia postępowania w sprawie określenia i zwrotu nadpłaty kosztów egzekucyjnych. W tym zakresie nie było zatem możliwe wszczęcie postępowania administracyjnego. Specyfika kosztów egzekucyjnych powoduje, że odpowiednikiem wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub o zwrot nadpłaty jest wniosek o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych (art. 64c § 7 u.p.e.a.). W ramach postępowania administracyjnego w sprawie kosztów egzekucyjnych (czy to na wniosek zobowiązanego czy to z urzędu), prowadzonego w trybie art. 64c § 7 u.p.e.a., rozstrzygana jest kwestia wysokości i zasadności poniesienia kosztów egzekucyjnych przez określony podmiot (zobowiązanego lub wierzyciela), w tym również może być podnoszona kwestia ich wymagalności. W tej sprawie postępowanie zostało wszczęte na wniosek zobowiązanej i zakończone ostatecznym postanowieniem Dyrektora o określeniu wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie ww. tytułów wykonawczych w łącznej kwocie 67.301,80 zł i obciążeniu nimi Wierzyciela. Powyższe ostatecznie rozstrzygnięcie zostało również poddane kontroli sądowoadministracyjnej w obu instancjach. Sprawa przedmiotowych koszów egzekucyjnych została prawomocnie osądzona, bowiem wyrokiem z 1 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 129/21 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora, uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/GI 275/18 i oddalił skargę Wierzyciela na ww. postanowienie. Organ jest związany tym wyrokiem w myśl art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Prawomocny wyrok ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia (art. 171 p.p.s.a.). W wyroku o sygn. akt III FSK 129/21 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istota tej sprawy administracyjnej została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Tym samym kwestie wysokości, zasadności, a także wymagalności od wierzyciela ww. kosztów egzekucyjnych zostały prawomocnie osądzone.

Ponadto, z materiału dowodowego sprawy wynika, że kwestia wymagalności ww. kosztów egzekucyjnych została Wierzycielowi szczegółowo wyjaśniona przez organ egzekucyjny w piśmie z 15 czerwca 2022 r. Wzmianka o wyjaśnieniach organu egzekucyjnego w tym zakresie została zawarta w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Dyrektor podzielił zaprezentowane w ww. piśmie stanowisko organu egzekucyjnego w zakresie przedawnienia kosztów egzekucyjnych, którymi został obciążony wierzyciel. Wskazał, że przedawnienie - odpowiednio stosowane do kosztów egzekucyjnych należy wiązać z obowiązkiem ich zapłaty. Termin przedawnienia zobowiązania (kosztów egzekucyjnych) aby upłynąć, musi najpierw rozpocząć swój bieg. Organ odwoławczy wskazał, że koszty egzekucyjne są specyficznym zobowiązaniem spośród wymienionych w art. 60 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1634 ze zm.) (dalej: u.f.p.), które przewiduje dwa różne podmioty zobowiązane do ich uiszczenia i to w specyficzny sposób, w specyficznej kolejności. Koszty egzekucyjne, co do zasady obciążają bowiem zobowiązanego. Natomiast tylko w ściśle określonych przypadkach - na zasadzie wyjątku - obciążają one wierzyciela. Stosując odpowiednio przepisy działu III O.p. na mocy odesłania zawartego w art. 67 ust. 1 u.f.p., można przyjąć, że zobowiązanie do uiszczenia kosztów egzekucyjnych przez zobowiązanego powstaje z mocy prawa, nie jest w tym przypadku konieczne wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych (choć nie jest wykluczone, a czasami nawet konieczne -tj. w przypadku złożenia wniosku na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a.). Jest to więc odpowiednik zobowiązania podatkowego z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Natomiast w stosunku do wierzyciela, zdaniem Organu odwoławczego, można odpowiednio stosować przepisy O.p. o zobowiązaniach powstałych z mocy doręczenia decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Do obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi konieczne jest wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Zobowiązanie wierzyciela powstanie zatem dopiero z chwilą doręczenia mu ostatecznego postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Skoro warunkiem koniecznym do obciążenia wierzyciela obowiązkiem poniesienia kosztów egzekucyjnych jest doręczenie mu postanowienia, to jego zobowiązanie nie może powstać wcześniej. W konsekwencji, dopiero z tą chwilą może rozpocząć się w stosunku do wierzyciela bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania (na podstawie odpowiednio stosowanego art. 70 § 1 O.p.). Dyrektor wskazał, że powyższe stanowisko wynika również z orzecznictwa sądowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2016 r. sygn. akt II GSK 2625/14, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wr 236/14). W niniejszej sprawie ostateczne postanowienie Dyrektora z 20 grudnia 2017 r. zostało doręczone Wierzycielowi 29 grudnia 2017 r., zatem z tym dniem powstało zobowiązanie Wierzyciela z tytułu kosztów egzekucyjnych i rozpoczął bieg termin przedawnienia ww. kosztów egzekucyjnych, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Ponadto, z uwagi na wniesienie przez Wierzyciela skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na ww. postanowienie bieg terminu przedawnienia koszów egzekucyjnych uległ zawieszeniu z dniem wniesienia tej skargi do dnia następującego po dniu doręczenia organowi odpisu orzeczenia orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). Skarga została wniesiona 26 stycznia 2018 r., , natomiast odpis prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt III FSK 129/21 Dyrektor otrzymał 4 kwietnia 2022 r.

W ocenie Dyrektora, wbrew twierdzeniom zawartym w zażaleniu, nie jest możliwe "wydanie decyzji określającej wysokość nadpłaty" kosztów egzekucyjnych, na mocy odpowiedniego stosowania przepisów działu III OP, natomiast uzasadniona jest odmowa wszczęcia postępowania administracyjnego w tej sprawie.

Wyjaśniono również, że w przedmiotowej sprawie, brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 138 § 2 k.p.a. Po pierwsze, mimo braków w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia, niniejsza sprawa (sprawa kosztów egzekucyjnych) została już ostatecznie rozstrzygnięta i prawomocnie osądzona. Po drugie, z uwagi na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy nie miał wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. W niniejszym postępowaniu zażaleniowym nie można było zatem uznać, że wystąpił stan, w którym konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy przez organ egzekucyjny miał istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Z kolei, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 12 kwietnia 2022 r. o sygn. akt I SA/GI 1014/21, w sprzeczności z art. 138 § 2 k.p.a. pozostaje wydanie postanowienia kasacyjnego zarówno w przypadku, gdy zaskarżona decyzja jest dotknięta jedynie błędami natury prawnej, jak też w przypadku, gdy postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ I instancji jest dotknięte brakami, które można uzupełnić w postępowaniu odwoławczym na podstawie art. 136 k.p.a. Organ odwoławczy ma bowiem obowiązek nie tylko dokonać kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji, ale co do zasady ma również rozpatrzyć całość sprawy i orzec merytorycznie. Na organie odwoławczym ciążą bowiem te same, co na organie I instancji obowiązki w zakresie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia pełnego materiału dowodowego (art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a.).

W skardze na powyższe postanowienie Wierzyciel stwierdził, że zostało wydane z naruszeniem:

- art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia organu I instancji, które wydane zostało z naruszeniem art. 61a § 1 k.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie przejawiające się w uznaniu, iż w okolicznościach niniejszej sprawy zachodzą inne uzasadnione przyczyny przemawiające za odmową wszczęcia postępowania w sprawie;

- art. 67 ust. 1 ustawy z 27.08.2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 305 ze zm.; dalej: u.f.p.) w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, iż bieg terminu przedawnienia kosztów egzekucyjnych rozpoczął się w dniu 29 grudnia 2017 r., tj. w dniu doręczenia postanowienia Dyrektora z 20 grudnia 2017 r., podczas gdy w świetle odpowiednio stosowanego art. 70 § 1 O.p. początkiem biegu terminu przedawnienia jest pierwszy dzień roku następującego po roku, w którym upłynął termin płatności;

- art. 170 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, iż kwestia przedawnienia, a zarazem wymagalności kosztów egzekucyjnych od Skarżącego jako wierzyciela została prawomocnie osądzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2021 r. sygn. akt ni FSK 129/21, podczas gdy zgodnie z art. 183 § 1 in principia tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co też oznacza, że skoro we wniesionej w tej sprawie skardze kasacyjnej kwestia wygaśnięcia kosztów egzekucyjnych przez przedawnienie nie była poruszona Sąd ten nie był uprawniony do badania i wypowiadania się w tej materii.

Wierzyciel wniósł zatem o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że zgodnie z art. 60 u.f.p. koszty egzekucyjne stanowią środki publiczne, będące niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publicznoprawnym. Do tychże środków publicznych zastosowanie ma przepis art. 67 ust. 1 u.f.p. W chwili zakończenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie w/w tytułów wykonawczych, jak również w chwili wydawania postanowień w sprawie kosztów egzekucyjnych brak było w u.p.e.a., jak również w k.p.a. jakichkolwiek uregulowań dotyczących kwestii przedawnienia obowiązku zapłaty kosztów egzekucyjnych, jak również kwestii nadpłaty w zapłacie tych kosztów. Dlatego też - z uwagi na powołane powyżej przepisy art. 60 oraz art. 67 ust. 1 u.f.p. - odpowiednie zastosowanie do tych należności miał przede wszystkim zamieszczony w Dziale III Ordynacji podatkowej przepis art. 70 § 1. Z uwagi jednak na odpowiednie stosowanie tego przepisu , w sprawach dotyczących należności stanowiących koszty egzekucyjne w analizowanym przypadku trzeba mówić zamiast o terminie płatności podatku, o terminie płatności kosztów egzekucyjnych.

Ponadto, z uwagi na powołane powyżej przepisy art. 60 oraz art. 67 ust. 1 u.f p. odpowiednie zastosowanie do tych należności ma również zamieszczony w Dziale III Ordynacji podatkowej przepis art. 72 § 1 pkt 1, zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nienależnie zapłaconego podatku. Z uwagi jednak na odpowiednie stosowanie tego przepisu w sprawach dotyczących należności stanowiących koszty egzekucyjne w analizowanym przypadku trzeba mówić zamiast o nienależnie zapłaconym podatku, o nienależnie zapłaconych kosztach egzekucyjnych.

Uwzględniając przy tym art. 74a i art. 77 § 1 pkt 2 O.p. brak było zatem podstaw do utrzymania w mocy wydanego przez organ egzekucyjny postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania J w niniejszej sprawie skoro istniała materialnoprawna podstawa do załatwienia niniejszej sprawy w drodze decyzji określającej wysokość nadpłaty po uprzednim przeprowadzeniu stosownego postępowania w sprawie.

Organ odwoławczy bezzasadnie nie wziął pod uwagę, iż jedyną regulacją która normowała termin płatności kosztów (opłat) egzekucyjnych był przepis art. 64 § 9 oraz § 10 u.p.e.a. (w brzmieniu do dnia 19 lutego 2021 r. W ocenie skarżącego tylko i wyłączenie te przepisy regulowały expressis verbis terminy (chwile), w jakich powstawał obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych, na które składały się opłaty, o których była mowa w art. 64 § 1 i § 6 u.p.e.a. Innymi słowy, tylko te przepisy określały terminy płatności kosztów egzekucyjnych, a tym samym określały kiedy też te koszty stawały się wymagalne. W związku z tym - celem odpowiedniego stosowania art. 70 § 1 O.p. do przedawnienia kosztów egzekucyjnych - należało przyjąć powyższe terminy.

Wbrew stanowisku Dyrektora przepisy u.p.e.a. nie przewidywały innego terminu rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia kosztów egzekucyjnych w przypadku, gdy koszty te obciążały wierzyciela.

Odnosząc się do stwierdzeń organu odwoławczego zawartych na str. 3/9 skarżonego postanowienia uznano, że nie znajdują one oparcia w przepisach u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 lutego 2021 r., kiedy to ustawa ta nie regulowała kwestii przedawnienia kosztów egzekucyjnych i koniecznym było odpowiednie stosowanie art. 70 § 1 O.p. Dyrektor nie wziął pod uwagę, iż w świetle odpowiednio stosowanego art. 70 § 1 O.p. początkiem biegu terminu przedawnienia jest pierwszy dzień roku następującego po roku, w którym upłynął termin płatności. Nie można więc było przyjąć, iż początkiem biegu terminu przedawnienia jest inny dzień, aniżeli pierwszy dzień roku następującego po roku, w którym minął termin płatności. Istotnym jest również to, że w treści skarżonego postanowienia takiego terminu zapłaty kosztów egzekucyjnych przez wierzyciela organ odwoławczy nie określił, a ustalenie tego terminu ma kluczowe znaczenie dla określenia daty początkowej biegu terminu przedawnienia obowiązku z tytułu kosztów egzekucyjnych.

Dyrektor przyjmując, że bieg terminu przedawnienia rozpoczął swój bieg w dniu 29 grudnia 2017 r., tj. w dniu kiedy wierzycielowi zostało doręczone ostateczne postanowienie Dyrektora z dnia 20 grudnia 2017 r., oparł się na treści przepisu art. 65a § 2 u.p.e.a. Co jednak istotne, przepis ten został dodany do ustawy z dniem 20 lutego 2021 r. i z uwagi na przepis art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej nie ma on zastosowania do postępowań egzekucyjnych zakończonych przed dniem 20 lutego 2021 r.

Dlatego też nie można - jak to bezzasadnie czyni Organ II instancji - odnosić treści przepisu art. 65a § 2 u.p.e.a. do stanu faktycznego niniejszej sprawy, kiedy to kwestia biegu przedawnienia kosztów egzekucyjnych była regulowana poprzez odpowiednie stosowanie przepisów Działu III Ordynacji podatkowej. Co więcej, obecne brzmienie art. 65a § 2 ww. ustawy nie wpływa na sposób wykładni przepisów regulujących przedawnienie kosztów egzekucyjnych do dnia 19 grudnia 2021 r. przede wszystkim z racji tego, iż w przepisie tym zrezygnowano całkowicie z konieczności określenia terminu płatności tych kosztów, jako daty determinującej początek biegu terminu przedawnienia tych kosztów.

Ostatecznie wskazano, że nie ma racji Dyrektor utrzymując w skarżonym postanowieniu, iż - z uwagi na m. in. przepis art. 170 P.p.s.a. - kwestie wysokości, zasadności, a także wymagalności od wierzyciela kosztów egzekucyjnych zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnie osądzone w wyroku z dnia 1 grudnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt III FSK 129/21. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 in principia tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co też oznacza, że skoro we wniesionej w tej sprawie skardze kasacyjnej kwestia wygaśnięcia kosztów egzekucyjnych przez przedawnienie nie była poruszona Sąd ten nie był uprawniony do badania i wypowiadania się w tej materii. Innymi słowy, brak powołania w skardze kasacyjnej przepisów odnoszących się do przedawnienia kosztów egzekucyjnych sprawił, iż Sąd II instancji nie mógł uczynić tej kwestii przedmiotem swej kontroli. W konsekwencji nie można uznać, iż wyrok z dnia 1 grudnia 2021 r. przesądził o wymagalności od wierzyciela kosztów egzekucyjnych skoro w wyroku tym nie zawarto żadnej wypowiedzi w tym przedmiocie, albowiem nie była ona przedmiotem badania przez ten Sąd.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 61a § 1 k.p.a. gdy żądanie, o którym mowa w art. 61, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 61 § 5 stosuje się odpowiednio.

Podstawę prawną wydanych w sprawie postanowień stanowił przepis art. 61a § 1 k.p.a. Zgodnie z tym przepisem w sytuacji, gdy żądanie wszczęcia postępowania na wniosek strony zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten przewiduje zatem dwie sytuacje uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania: pierwsza występuje, gdy żądanie wszczęcia postępowania pochodzi od osoby niebędącej stroną tego postępowania, druga zaś, gdy postępowanie administracyjne nie może zostać wszczęte przez organ z innych uzasadnionych przyczyn. Do takich przyczyn należą sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania, np. gdy w tej samej sprawie postępowanie administracyjne już się toczy albo w sprawie takiej zapadło rozstrzygnięcie, bądź doszło do upływu terminu, po którym jednostka nie może domagać się uprawnienia (por. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 2017, s. 385).

Rozstrzygając niniejszą sprawę należy dokonać analizy przesłanki zawartej w art. 61a § 1 k.p.a., to jest "innych uzasadnionych przyczyn" oraz odpowiedzieć na pytanie, czy złożenie żądania o treści nie mającej podstaw prawnych usprawiedliwiało zastosowanie tego przepisu.

Przesłanka "innych uzasadnionych przyczyn", dla których postępowanie nie może być wszczęte, ma szerszy zakres. Istnienie tej przesłanki powinno być badane przede wszystkim w odniesieniu do kompetencji organu, a w szczególności do tego, czy organ posiada uprawnienie do wszczęcia danego postępowania (tj. czy przepis prawa upoważnia organ do wydawania wiążącego rozstrzygnięcia w danej sprawie). Jeśli więc okazałoby się, że przepis prawa będący podstawą wniosku inicjującego postępowanie, nie upoważnia organu do prowadzenia tego konkretnego postępowania, organ winien wydać postanowienie w trybie omawianego przepisu art. 61a k.p.a. Należy pamiętać o tym, że rozstrzygnięcie to, nie zapada nigdy z przyczyn merytorycznych, tj. z uwagi na stwierdzenie, że konkretne żądanie strony nie jest zasadne (por. wyroki NSA: z 20 lutego 2018 r., II OSK 1047/16; z 13 lutego 2019 r., II OSK 615/17; z 16 grudnia 2020 r., II FSK 1534/20; publik. CBOSA).

Tak więc dopuszczalność odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 61a § 1 k.p.a. z powodu "innych uzasadnionych przyczyn" uniemożliwiających wszczęcie postępowania administracyjnego zostało ograniczone do sytuacji, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania. Ponadto w postanowieniu wydanym w trybie art. 61a § 1 k.p.a. organ nie może formułować wniosków i ocen dotyczących meritum żądania. Wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania administracyjnego jest dopuszczalne wyłącznie z powodu oczywistych przeszkód o charakterze przedmiotowym i podmiotowym tj. takich, których wystąpienie jest możliwe do stwierdzenia po wstępnej analizie wniosku. Instytucja odmowy wszczęcia postępowania zastrzeżona jest bowiem dla wstępnego etapu oceny wniosku. Odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art. 61a § 1 k.p.a., tj. "innych uzasadnionych przyczyn" może mieć miejsce wyłącznie w sytuacjach oczywistych, tj. gdy "na pierwszy rzut oka" można stwierdzić, że brak jest podstaw do prowadzenia postępowania.

Sąd przypomina także, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że koszty egzekucyjne stanowią nieopodatkowaną należność budżetową (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 3569/21). Stosownie bowiem do art. 60 pkt 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869 ze zm.) nieopodatkowaną należnością budżetową o charakterze publicznoprawnym są dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. Stosownie do art. art. 2 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 479, uprzednio Dz. U. z 2017 r. poz. 1201, dalej jako u.p.e.a.) egzekucji administracyjnej podlegają następujące obowiązki: niepodatkowe należności budżetowe, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305, z późn. zm.). Nie ulega wątpliwości, że ich pobór normują przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (rozdział 6). Wprost tę materię normuje art. 64c § 5 u.p.e.a., który stanowi, iż egzekucja kosztów egzekucyjnych następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepisy tej ustawy określają moment powstania obowiązku uiszczenia kosztów egzekucyjnych.

Powyższa wykładnia znajduje potwierdzenie także w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. W wyroku tym, w pkt 4.1., Trybunał wskazał, że "Jednym z obowiązków ciążących z mocy Konstytucji na "każdym" jest ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji). W związku z powołaniem art. 84 Konstytucji jako wzorca kontroli, dokonując oceny zakwestionowanych w skardze konstytucyjnej norm prawnych, należało ustalić, czy określoną w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. opłatę egzekucyjną oraz związaną z nią opłatę manipulacyjną można zaliczyć do tego rodzaju świadczeń.

Wyrażenie "ciężary i świadczenia publiczne" ma znaczenie szerokie. Już z samej treści art. 84 Konstytucji wynika, że obejmuje ono nie tylko podatki. W orzecznictwie Trybunału, za świadczenia publiczne uznaje się świadczenia o charakterze pieniężnym, które polegają na wpłatach na cel publiczny, niezależnie od celu ustanowienia danego świadczenia (cel fiskalny, prohibicyjny, karny, zob. wyrok TK z 20 listopada 2002 r., sygn. K 41/02, OTK ZU nr 6/A/2002, poz. 83; A. Bień-Kacała, Zasada władztwa daninowego w Konstytucji RP z 1997 r., Toruń 2005, s. 133). Szczególną kategorią świadczeń publicznych są daniny publiczne, do których Trybunał zalicza m.in. podatki, cła oraz opłaty (zob. też W. Sokolewicz, uwagi do art. 217, [w:] Konstytucja..., s. 7). W dotychczasowym orzecznictwie Trybunał za daninę publiczną uznawał "przymusowe, bezzwrotne, powszechne świadczenie pieniężne o charakterze publicznoprawnym, stanowiące dochód państwa lub innego podmiotu publicznego, nakładane jednostronnie (władczo) przez organ publicznoprawny w celu zapewnienia utrzymania państwa (choć mogą mu towarzyszyć także inne cele, np. stymulacyjne, prewencyjne), które służy wypełnianiu zadań (funkcji) publicznych wynikających z Konstytucji i ustaw" (wyrok TK z 19 lipca 2011 r., sygn. P 9/09, OTK ZU nr 6/A/2011, poz. 59; zob. też wyroki TK z: 13 lipca 2011 r., sygn. K 10/09; 4 listopada 2009 r., sygn. Kp 1/08, OTK ZU nr 10/A/2009, poz. 145; 26 października 2010 r., sygn. K 58/07, OTK ZU nr 8/A/2010, poz. 80).

Opłaty egzekucyjne oraz opłata manipulacyjna noszą wszelkie cechy daniny publicznej w rozumieniu konstytucyjnym. Są one świadczeniami pieniężnymi o charakterze przymusowym, a obowiązek ponoszenia tych opłat został nałożony ustawą i ma charakter względnie powszechnego, jednostronnie ustalanego świadczenia pieniężnego, spełnianego w związku ze świadczeniem podmiotu publicznego (organu egzekucyjnego), tj. za dokonanie przez ten podmiot czynności egzekucyjnych określonych w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. lub za czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Obowiązek zapłaty, co do zasady, spoczywa na zobowiązanym. Ponadto podmioty zobowiązane do ich uiszczenia nie mają swobody kształtowania wysokości opłat, prawa ewentualnego ich obniżenia lub odstąpienia od ich poboru oraz ustalania terminu zapłaty. Mogą jedynie wystąpić z wnioskiem o umorzenie należności lub rozłożenie jej na raty (art. 64e u.p.e.a.). Jednocześnie opłaty te należą do dochodów publicznych i są przeznaczone na realizację celów publicznych. Zgodnie z art. 64c § 9-11 u.p.e.a. środki pieniężne pochodzące z tych opłat stanowią dochód organu egzekucyjnego, z którego pokrywa się funkcjonowanie systemu egzekucji administracyjnej. Ponadto z art. 64c § 5 u.p.e.a. wynika, że zarówno opłaty egzekucyjne, jak i opłata manipulacyjna podlegają przymusowemu ściągnięciu w trybie egzekucji administracyjnej. Egzekucja opłat odbywa się na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na dochodzoną należność główną i związane z nią odsetki.

W ujęciu konstytucyjnym opłaty egzekucyjne nie mają natomiast charakteru podatkowego. Jak wskazał Trybunał w wyroku z 13 lipca 2011 r., sygn. K 10/09, cechą charakterystyczną odróżniającą opłatę od podatku jest jej odpłatność. Podatek jako danina nieodpłatna nie wiąże się z żadnym bezpośrednim świadczeniem wzajemnym na rzecz podatnika. Nie ma znaczenia w tym kontekście, że podatnik może uzyskiwać świadczenia finansowane z dochodów publicznych, a więc pośrednio także z uiszczonych przez siebie podatków, które państwo realizuje w ramach wypełniania swych zadań publicznych (np. świadczenia zdrowotne). Zakres tego rodzaju świadczeń nie zależy bowiem ani od wysokości płaconego podatku, ani nawet od realizacji obowiązku podatkowego. Natomiast opłaty pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych. Stanowią one swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego (zob. wyroki TK z: 10 grudnia 2002 r., sygn. P 6/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 91; 17 stycznia 2006 r., sygn. U 6/04, OTK ZU nr 1/A/2006, poz. 3, 8 grudnia 2009 r., sygn. K 7/08, OTK ZU nr 11/A/2009, poz. 166). Obowiązek uiszczenia opłaty publicznej powstaje przy tym bez względu na to, czy osoby, na których on ciąży, same żądały podjęcia określonych czynności przez organy publicznoprawne, czy też do korzystania z określonych usług zostały prawnie zobowiązane (zob. J. Gliniecka, Opłaty publiczne w Polsce. Analiza prawna i funkcjonalna, Bydgoszcz 2007, s. 13- 15).

Z cechą odpłatności opłat łączy się też zagadnienie ekwiwalentności świadczenia wzajemnego, wynikające z charakteru czynności podmiotów publicznoprawnych. Precyzyjne określenie kosztów takich czynności (usług) bywa często niemożliwe lub trudne do ustalenia, tym bardziej że ustalając wysokość opłat publicznych, bierze się pod uwagę także niepoliczalne czynniki, takie jak potrzeba sprawnego działania organu publicznego czy dążenie do zapewnienia powszechnego dostępu do informacji i dokumentów. Dlatego najczęściej wysokość opłat publicznych wiązana jest z poziomem przypuszczalnych wydatków na dane czynności urzędowe, jednak bez dokonywania ich ścisłych kalkulacji. Nie jest to jednak regułą. W odniesieniu do niektórych czynności organów publicznych podczas określania stawki opłaty świadomie nie bierze się pod uwagę wysokości związanych z nimi wydatków, kształtując opłatę bez odniesienia lub w luźnym nawiązaniu do tych wydatków (zob. J. Gliniecka, Opłaty..., s. 33-34). Dlatego też opłaty mogą charakteryzować się ekwiwalentnością świadczeń indywidualnego i publicznego. W takim wypadku wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty, która wykazuje wtedy cechy ceny. Nie jest to jednak jedyna postać opłaty. Opłata może bowiem mieć także charakter "mieszany": w części odpowiadać wartości świadczenia podmiotu publicznoprawnego, a w pozostałej części przewyższać tę wartość - może zatem w pewnych sytuacjach wykazywać cechy podatku (zob. wyrok TK z 9 września 2004 r., sygn. K 2/03, OTK ZU nr 8/A/2004, poz. 83).

Dokonując pod tym kątem oceny opłaty za czynności egzekucyjne i opłaty manipulacyjnej, należy wskazać, że wiążą się one z określonymi czynnościami organów egzekucyjnych. Opłaty za czynności egzekucyjne ponosi się za podejmowane i dokonywane przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjne. Z kolei opłata manipulacyjna stanowi zwrot wydatków poniesionych przez organ egzekucyjny za wszelkie czynności manipulacyjne dokonane w toku prowadzonej egzekucji. Jak słusznie zauważa się w doktrynie, opłaty te są formą zryczałtowanego wynagrodzenia dla organu prowadzącego egzekucję (zob. S. Serafin, Koszty..., s. 300). Ustalane są one jednak w sposób niezwiązany z rzeczywistymi kosztami konkretnego postępowania egzekucyjnego. Ich wysokość określona została stosunkowo, jako określony procent od kwoty egzekwowanej należności. Taki sposób ukształtowania wysokości analizowanych opłat z założenia powoduje, że mają one charakter opłaty ryczałtowej - ponoszonej "za" wskazane w nich czynności, ale niezależnie od ich intensywności, rezultatów czy innych czynników, które mogłyby wpływać na ich wysokość. Kryterium ustalania ich wysokości nie jest więc co do zasady wartość konkretnych czynności czy świadczeń, które podlegają opłacie. Powoduje to, że wartość świadczenia organu egzekucyjnego nie zawsze odpowiada wysokości pobranej opłaty. W pewnych okolicznościach opłaty mogą być wyższe niż wartość uzyskanego świadczenia. Możliwa jest jednak również sytuacja odwrotna, gdy opłata jest znacznie niższa niż koszt świadczeń. Ustawa o egzekucji w administracji nie zakłada bowiem, że każde postępowanie egzekucyjne musi przynosić organowi egzekucyjnemu zysk. Uregulowanie wysokości opłat opiera na założeniach szacunkowych, nie gwarantując zbilansowania się wpływów i wydatków w każdym jednostkowym wypadku".

Stosownie do art. 67 ust. 1 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735, 1491 i 2052 oraz z 2022 r. poz. 1301) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.). W dziale III Ordynacji podatkowej znajdują się regulacje dotyczące zarówno terminu przedawnienia (Rozdział 8), jak i dotyczące nadpłaty (Rozdział 9). Zatem zarówno przepisy materialnoprawne, jak i procesowe, które stosuje się odpowiednio.

Przypomnienia przy tym wymaga, że użyte w art. 67 u.f.p. sformułowanie "odpowiednie stosowanie" oznacza stosowanie tych przepisów z pewnymi modyfikacjami. W tym przypadku "odpowiedni" należy odczytywać jako: przydatny, właściwy, nadający się, należyty. Ustawodawca określając zasadę odpowiedniego stosowania przepisów O.p. do spraw dotyczących dochodów pobieranych przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw, wprowadza obowiązek stosowania przepisów O.p. z uwzględnieniem istoty i celu tego postępowania. Zatem stosując odpowiednio przepisy O.p. należy je zmodyfikować, aby nadawały się do zastosowania w ramach prowadzonego postępowania (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I GSK 497/19).

Należy także odnotować, że do dnia wejścia w życie ustawy z dnia z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1553, dalej jako ustawa nowelizująca), tj. 20 lutego 2021 r., w u.p.e.a. brak było przepisów regulujących wprost kwestie przedawnienia możliwości dochodzenia kosztów egzekucyjnych. Dopiero bowiem na mocy art. 1 pkt 25 ustawy nowelizującej wprowadzono do u.p.e.a. art. 65a regulujący terminy przedawnienia obowiązku zapłaty kosztów egzekucyjnych wynoszący obecnie 3 lata.

Z art. 11 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika, że do postępowania w sprawie zwrotu kosztów egzekucyjnych, wszczętego i niezakończonego przed dniem wejścia w życia niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Jednocześnie w art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej wskazano, że "1. W postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym wszczętym i niezakończonym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe, z uwzględnieniem ust. 2-4 oraz art. 7-11.

2. Do postępowań, o których mowa w ust. 1, stosuje się:

1) przepisy art. 1a pkt 8 i art. 68a ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą;

2) przepis art. 15 § 3c ustawy zmienianej w art. 1, jeżeli jest on korzystniejszy dla zobowiązanego;

3) przepis art. 65a ustawy zmienianej w art. 1, jeżeli jest on korzystniejszy dla:

a) zobowiązanego,

b) wierzyciela

- w przypadku, gdy koszty egzekucyjne obciążają odpowiednio zobowiązanego albo wierzyciela".

Zatem porównując ww. przepisy należy stwierdzić, że art. 6 ust. 2 i art. 11 ustawy zmieniającej regulują dwie materie - art. 11 dotyczy postępowania w sprawie kosztów egzekucyjnych, natomiast art. 6 ust. 2 stanowi materialnoprawną podstawę do liczenia terminu przedawnienia kosztów egzekucyjnych, w obu przypadkach w sytuacji wszczęcia i niezakończenia postępowania przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej odpowiednio postępowania w przedmiocie kosztów, oraz postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego, prowadzonego w zakresie kosztów egzekucyjnych należnych od wierzyciela.

Należy przy tym odnotować, że z art. 64c u.p.e.a. usunięto dotychczasowe brzmienie § 5 stanowiącego, że "Egzekucja kosztów egzekucyjnych następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przy egzekucji kosztów egzekucyjnych nie pobiera się opłat za czynności egzekucyjne" – nowe brzmienie tego przepisu odnosi się do kwestii braku obciążenia kosztami egzekucyjnymi powstałymi w postępowaniu egzekucyjnym wierzyciela, jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym prowadzącym to postępowanie. Wprowadzono przy tym regulacje zawarte obecnie w art. 2 § 1 pkt 9a u.p.e.a. dotyczące tego, że egzekucji w administracji podlegają koszty egzekucyjne i koszty upomnienia. Dostrzeżenia wymaga i to, że stosownie do art. 64c § 11 u.p.e.a. (w nowym brzmieniu) wierzyciel dokonuje zapłaty kosztów egzekucyjnych organowi egzekucyjnemu nie później niż w terminie 14 dni od dnia, w którym postanowienie w sprawie wysokości kosztów egzekucyjnych stało się ostateczne.

W ocenie Sądu brak uregulowania w uprzednio obowiązującym stanie prawnym, tj. w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ww. nowelizacji w u.p.e.a., kwestii przedawnienia kosztów, nie może stać na przeszkodzie rozpoznaniu wniosku podmiotu, który podnosi taką okoliczność. Prowadziło by to bowiem do sytuacji, w której pobierane byłyby koszty egzekucyjne, które np. na skutek przedawnienia wygasły przed tym dniem. Rolą organów jest zatem, w przypadku wystąpienia o zwrot takich kosztów ocena, które z przepisów mają zastosowanie w zależności od stanu prawnego, w tym nie zapominając o odwołaniu zawartym w art. 67 u.f.p.

Sąd zauważa przy tym, że niezrozumiałe jest twierdzenie organu odwoławczego, że kwestia zwrotu kosztów została już prawomocnie osądzona na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 129/11. Wyrok ten dotyczył bowiem postanowienia określającego wysokość tych kosztów i obciążenia nimi wierzyciela, nie zaś tego czy możliwe jest ich ściągnięcie, w tym czy w dacie ich zapłaty (dobrowolnej bądź przymusowej) koszty te uległy przedawnieniu. Są to bowiem odrębne kwestie.

W niniejszej sprawie przyczyną odmowy wszczęcia postępowania w sprawę wniosku o stwierdzenie nadpłaty kosztów egzekucyjnych był art. 61a k.p.a. Przy czym, organ odwoławczy wskazuje w sentencji, że nie może prowadzić postępowania, a następnie w uzasadnieniu odnosić się do argumentacji skarżącej co do przedawnienia obowiązku zwrotu przez skarżącą kosztów egzekucyjnych, a zatem merytorycznie ocenia jej wniosek. Zatem jeżeli organ odwoławczy stosuje powyższe przepisy O.p., tj. w zakresie w jakim uznaje, że w sprawie ma zastosowanie art. 70 O.p. do kosztów egzekucyjnych, należałoby uznać, że po pierwsze rozpoznaje merytorycznie wniosek, a w takim wypadku istnieje możliwość zastosowania przepisów uregulowanych w Rozdziale 9 O.p., to zaś stoi w sprzeczności z sentencją odmawiającą wszczęcia postępowania.

Konkludując powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie jest wadliwe i narusza art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 w zw. z art. 61a k.p.a., bowiem jak już wyżej wskazano, postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania takiej oceny zawierać nie może.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy winien ustalić, czy jest możliwe rozpoznanie merytoryczne wniosku skarżącej w kontekście wskazywanych ww. przepisów, bacząc, że wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania jest postanowieniem tamującym merytoryczne rozpoznanie wniosku, a zatem jego bezprzedmiotowość jest widoczna od razu bez dokonywania jakiejkolwiek oceny. Innymi słowy uwzględniając powołane przepisy oceni czy istnieje materialnoprawna podstawa wniosku oraz przepisy regulujące procedurę jego rozpoznania. Uwzględni przy tym odrębności postępowań: egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej, w sprawie kosztów egzekucyjnych oraz egzekucyjnego dotyczącego kosztów administracyjnych obciążających wierzyciela. Powyższej oceny dokona przy uwzględnieniu faktu, że ustawodawca dopuścił możliwość stosowania odpowiednio przepisów Działu III (w tym wskazywane rozdziały 8 i 9) O.p. w odniesieniu do niepodatkowych należności publicznoprawnych. W zależności od tej oceny organ przeanalizuje czy w sprawie zastosowanie znajduje art. 65a u.p.e.a. czy też art. 70 O.p. Uwzględni przy tym fakt, że postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanej zostało prawomocnie zakończone umorzeniem tego postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a., postępowanie w sprawie kosztów zakończyło się ostatecznie z datą 20 grudnia 2017 r., a uprawomocniło w dacie oddalenia skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 129/11, zaś postępowanie egzekucyjne w sprawie egzekucji kosztów egzekucyjnych (jako postępowanie odrębne) nie zostało wszczęte, bowiem skarżąca zapłaciła w dniu 22 czerwca 2022 r. wskazane koszty egzekucyjne po przesłaniu do niej upomnienia z 15 czerwca 2022 r. Powyższej oceny dokona przy uwzględnieniu tego, że sytuacja podmiotu samodzielnie regulującego koszty egzekucyjne (stanowiące niepodatkową należność publicznoprawną) organowi egzekucyjnemu nie może być gorsza od sytuacji podmiotu, wobec którego wszczęto postępowanie egzekucyjne dotyczące tej należności.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. zasądzając wpis od skargi.