Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 171/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2025-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 86 ust. 1,
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Monika Krywow (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 grudnia 2021 r. nr 2401-IOV2.4103.81.2021.BT UNP: 2401-21-266882 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 3.771 (trzy tysiące siedemset siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z 10 grudnia 2021 r., nr 2401-IOV2.4103.81.2021.BT UNP; 2401-21-266882, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania A. sp. z o.o. w S. (dalej jako Spółka, Skarżąca, Podatniczka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako organ podatkowy) z dnia 6 lipca 2020 r., nr [...], w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za maj 2016 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 319,00 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wobec Spółki wszczęto kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe, w wyniku których decyzją z 6 lipca 2020 r. organ podatkowy określił w podatku od towarów i usług za maj 2016 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 319,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że Spółka nienależnie dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 28.204,90 zł wynikający z pięciu faktur wystawionych w dniu 31 maja 2016 r. przez powiązany osobowo ze spółką podmiot. C. Sp. z o.o. w S. (dalej jako C.), uregulowanych gotówką w tym samym dniu, tj. faktur o numerach:

- [...] (wartość netto 34.980,00 zł, podatek VAT 8.045,40 zł),

- [...] (wartość netto 25.750,00 zł, podatek VAT 5.922,50 zł),

- [...] (wartość netto 17.200,00 zł, podatek VAT 3.956,00 zł),

- [...] (wartość netto 24.300,00 zł, podatek VAT 5.589,00 zł),

- [...] (wartość netto 20.400,00 zł, podatek VAT 4.692,00 zł).

Organ podatkowy uznał bowiem, że transakcje stanowiące przedmiot tych faktur, tj. transakcje nabycia usług budowlanych na będącym własnością spółki obiekcie zlokalizowanym w B1.: dwa domy mieszkalne jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej oraz jedna wiata gospodarczo-garażowa (budynek B4), zrealizowanych jakoby przez wystawcę faktur, korzystającego z usług podwykonawcy, C1. Sp. z o.o. w S1. (dalej jako C1.), w rzeczywistości stanowiły czynności prawne mające na celu obejście prawa (art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2000 r., poz. 1740 z póżn. zm.)).

Zdaniem organu podatkowego Spółka od początku istnienia jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. Celem podejmowanych przez nią działań (zawieranych transakcji) nie było osiąganie zysku ze sprzedaży towarów i usług, zgodnie z zakresem działalności zgłoszonym w Krajowym Rejestrze Sądowym, utrzymanie płynności finansowej, rozwój czy umocnienie pozycji na rynku, a jedynie uzyskanie korzyści podatkowych w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, który miał stanowić jedyne źródło jej finansowania. pozoru fikcyjną transakcję nabycia ww. nieruchomości położonej w B1. z rozpoczętą budową budynków mieszkalnych, celem wykazania wysokiej kwoty podatku naliczonego (245.348,00 zł) i uzyskania jego zwrotu (za okres ten wystawiła bowiem tylko jedną fakturę tytułem świadczenia usług niematerialnych opiewającą na kwotę netto 8.750,00 zł, podatek VAT 2.013 zł). Następnie w maju 2016 r. przyjęła od C. (której prezesem był W. S., ojciec ówczesnej prezes zarządu spółki) ww. fikcyjne faktury nabycia usług budowlanych wykonanych na tej nieruchomości rzekomo przez ten podmiot, co miało skutkować wygenerowaniem kolejnego nienależnego zwrotu nadwyżki podatku VAT (jako że po stronie sprzedaży strona zaewidencjonowała wyłącznie jedną usługę doradczą o wartości netto 100,00 zł, wykonaną - jak wynika z ewidencji - ustnie na rzecz niezidentyfikowanej osoby fizycznej, w żaden sposób nieudokumentowaną). W opinii organu pierwszej instancji, z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika tymczasem, że ani wystawca spornych faktur - tj. C., ani wskazany przez niego podwykonawca - tj. C1., faktycznie usług wymienionych na tych fakturach nie wykonali. Podmioty te wraz z Podatniczką brały udział w procederze zawierania fikcyjnych transakcji zmierzających do nadużyć podatkowych.

Konkludując, organ podatkowy wywiódł, że faktury dokumentujące ww. transakcje - pomimo spełnienia formalnych przesłanek przewidzianych przepisami prawa do skorzystania przez podmiot wskazany w nich jako odbiorca usług z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego z nich wynikającego - nie mogą, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej jako u.p.t.u.), stanowić podstawy do dokonania tego odliczenia.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów:

1. ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tj. Dz. U. z 2021 n, poz. 162), w tym:

- art. 8, poprzez nieuszanowanie prawa odwołującej się do takiego układania swoich stosunków gospodarczych, oraz zawierania umów z kontrahentami, jakie są dla niej korzystne z punktu widzenia prowadzenia jej działalności, przy jednoczesnym nienaruszeniu żadnego prawa;

- art. 10 ust. 1, poprzez kierowanie się przez organ wyłącznie zasadą in dubio pro fisco (co znajduje wyraz w założeniu, że strona działała w celu uzyskania nienależnych jej korzyści kosztem budżetu państwa), zamiast wyrażoną w tym przepisie zasadą zaufania do przedsiębiorcy, nakazującą przyjąć, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów;

- art. 10 ust. 2, poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść spółki niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, jakie organ niewątpliwie miał w postępowaniu, którego przedmiotem było ograniczenie lub odebranie uprawnienia;

- art. 12 (będącego odpowiednikiem art. 121 O.p.), który nakazuje organom prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania;

2. O.p., w tym:

- art. 121, poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z nastawieniem wyłącznie na profiskalne korzyści budżetu, bez uwzględnienia uprawnień procesowych spółki, zapewnienia ochrony jej interesów i stworzenia gwarancji prawidłowego rozstrzygnięcia. Jak podkreślono (powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 680/99), w razie zaistnienia wątpliwości organ podatkowy powinien rozstrzygać sprawy na korzyść podatników, czyli stosując zasadę in dubio pro tributario. Tymczasem w niniejszej sprawie organ nie tylko nie rozstrzygał wątpliwości na korzyść spółki, ale każdą wątpliwość przyjmował jako udowodnioną przez siebie na jej niekorzyść;

- art. 122 wprowadzającego zasadę prawdy obiektywnej. Strona zaakcentowała, że przepis ten reguluje kwestię rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, nakładając na organ podatkowy obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy, który to obowiązek nie może być przerzucony na podatnika, o ile nie wynika to z konkretnych uregulowań prawnych (co potwierdzać ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 marca 1997 r., sygn. akt SA/Po 1459/96). W jej opinii, organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku dokonania wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, (wadliwego zastosowania prawa), ale i wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Błędne ustalenie stanu faktycznego prowadzi zatem do naruszenia prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych. Fakt prawotwórczy musi być ustalony w sposób obiektywny (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1608/98). Aby dojść do prawdy obiektywnej, organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych (tak w wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2004 r., sygn. akt III SA 1482/03);

- art. 187 § 1, poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, niezbędnego do ustalenia stanu faktycznego, w szczególności poprzez zaniechanie zebrania bądź też nieuwzględnienie dowodów i przepisów wskazanych przez odwołującą się;

- art. 191, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej, oceny zebranego materiału dowodowego, co nastąpiło wskutek wyłącznie fiskalnego podejścia organu podatkowego do oceny zebranego materiału dowodowego. Nie można w świetle prawa mówić o swobodnej ocenie dowodów w sytuacji, gdy materiał dowodowy jest niepełny, a organ do ustalonego przez siebie stanu faktycznego stosuje niewłaściwe przepisy prawa. Taka ocena z gruntu jest wadliwa, co stanowi o dowolności, a nie o swobodzie działania organu;

- art. 193 § 1, § 2 i § 3 poprzez ich niezastosowanie, pomimo zaistnienia wszelkich przesłanek ich zastosowania, jako że księgi podatkowe prowadzone przez stronę stwierdzają stan faktyczny oddający prowadzoną rzetelnie działalność gospodarczą; - art. 193 § 4, poprzez jego zastosowanie pomimo prowadzenia przez odwołującą się ksiąg podatkowych w sposób rzetelny i zgodnie ze stanem faktycznym;

- art. 194 § 1, poprzez oparcie w znacznej mierze swojego rozstrzygnięcia, na decyzjach innych organów, bez uwzględnienia faktu, że zgodnie ze wskazanym przepisem, dokumenty urzędowe jakimi są decyzje innych organów, posiadają zwiększoną moc dowodową, ale dotyczy to tylko ich sentencji, nie zaś uzasadnienia, które z tejże zwiększonej mocy dowodowej już nie korzysta. Z kolei w przypadku dokumentów urzędowych takich jak akty notarialne i księgi wieczyste istnieje domniemanie prawdziwości tego, co zostało tymi dokumentami stwierdzone. Tak też organ miał obowiązek je traktować - czego jednak nie uczynił;

- art. 210 § 4, poprzez całkowicie błędne, tendencyjne i profiskalnie nastawione uzasadnienie decyzji, nakierowane na z góry przyjęte rozstrzygnięcie, negatywne dla spółki;

3. dyrektywy nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w tym:

- art. 167, art. 168 i art. 169, które statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług;

- art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 poprzez ich niezastosowanie w zgodzie z ich brzmieniem, a także w zgodzie z wykładnią tych przepisów dokonywaną w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

4. u.p.t.u., w tym:

- art. 86 ust. 1, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy spełnione zostały wszelkie wymagane prawem przesłanki do jego zastosowania;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), poprzez jego niezgodne z prawem zastosowanie w sytuacji braku podstaw ku temu. Zdaniem odwołującej się, zastosowanie wobec niej tego przepisu dowodzi, że organ podatkowy nie wie w jakich sytuacjach winien on znaleźć zastosowanie. Jak wywiodła ona, wszędzie tam, gdzie dostawa towaru czy też świadczenie usługi było czynnością rzeczywistą, brak jest podstaw do stosowania wskazanego unormowania, gdyż dotyczy on wyłącznie czynności niedokonanych. W niniejszej sprawie bezspornie dostawa towaru czy też świadczenie usługi po prostu zaistniało; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w związku z art. 58 Kodeksu cywilnego, poprzez przyjęcie, że przesłanką odmowy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie jest wystąpienie nieważności czynności prawnej, lecz jedynie zamiar obejścia prawa podatkowego (czy też nawet realizacja takiego zamiaru), w sytuacji gdy z literalnej treści przepisu wynika, że przesłanką takiej odmowy jest wystawienie faktury stwierdzającej czynności, do których ma zastosowanie art. 58 Kodeksu cywilnego, tj. przepis stanowiący o przesłankach nieważności czynności prawnej, a nie o obejściu prawa podatkowego, które taką przesłanką nie jest; - art. 108, poprzez jego całkowicie bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, gdy rzeczywiste nabycie usług nie może stanowić czynności pozornej, jak to ujęto w oprotestowanej decyzji. W przypadku, gdy określona w fakturze usługa została bezsprzecznie zrealizowana (tak jak w przedmiotowej sprawie), zastosowanie wobec wystawcy tej faktury wskazanego przepisu jest nadużyciem ze strony organu. Wystawione do tych transakcji faktury nie mogą być fakturami pustymi, o jakich stanowi wskazany wyżej i zastosowany przez organ przepis prawa. Zaś zastosowanie sankcyjnego przepisu w sytuacji posiadania przez organ nie tylko wiedzy o rzeczywistym wykonaniu spornych usług, ale w sytuacji namacalnych wręcz dowodów wykonania tych usług, jest rażącym naruszeniem prawa przez ten organ.

Spółka wniosła o uchylenie i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie rozstrzygnięcie sprawy co do istoty i umorzenie postępowania. Ponadto wniosła o:

1. dopuszczenie jako dowodu w sprawie zaświadczenia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w S., w przedmiocie dopuszczenia do użytkowania budynku na działce nr [...] w B1.;

2. dopuszczenie jako dowodu w sprawie kserokopii Dziennika budowy nr [...] wydanego przez Starostwo Powiatowe w S. w dniu 21 października 2016 r. (powinno być: 21 października 2013 r.);

3. przesłuchania w charakterze świadka kierownika budowy domu na działce [...] w B1., m. in. na następujące okoliczności:

- czy w maju 2016 r., pełnił funkcję kierownika budowy na budowie domu mieszkalnego posadowionego na działce nr [...] w B1., - czy z racji pełnionej funkcji nadzorował prace wykonywane na ww. budowie przez pracujących tam robotników,

- czy jest mu wiadomo, jako kierownikowi budowy, kto wykonywał w ww. miesiącu nadzorowane prace na budowie (tzn. jaka firma/ekipa);

- czy zna osobiście M. C., a jeśli tak, to czy widywał go na terenie prowadzonej budowy i jaką rolę lub funkcję pełnił;

- a także inne okoliczności mogące mieć istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego dotyczącego tejże budowy w maju 2016 r.

celem podważenia stwierdzenia organu podatkowego, zgodnie z którym przeprowadzone operacje gospodarcze nie skutkowały przeniesieniem rzeczywistego władztwa nad nieruchomościami, które sprawowane było nadal przez członków rodziny S., strona zaakcentowała, że od chwili zakupu nieruchomości od gminy S. aż do chwili obecnej, żadna ze znajdujących się w B1. z działek nie jest własnością kogokolwiek z rodziny S.. Dziatki te stanowiły i stanowią nadal własność spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, które są podmiotami prawnymi, a nie prywatnymi.

W odpowiedzi na stanowisko organu podatkowego w sprawie odwołania Podatniczka podtrzymała wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. i zasadniczo powtórzyła argumentację przedstawioną na ich uzasadnienie.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor stwierdził, że kwestią sporną zaistniałą w sprawie jest to, czy "Naczelnik Urzędu Skarbowego w B2." (powinno być w B. – przyp. własny) zasadnie zakwestionował obniżenie przez Spółkę podatku należnego za maj 2016 r. o podatek naliczony wynikający z faktur VAT mających dokumentować zakup sług budowlanych, wystawionych we wskazanym okresie przez C., a w konsekwencji czy organ pierwszej instancji słusznie dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za weryfikowany okres rozliczeniowy odmiennie niż podatnik w złożonej deklaracji.

Zdaniem Dyrektora, wbrew stwierdzeniu zawartemu w odwołaniu, poza sporem w niniejszej sprawie pozostają kwestie:

- prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową domów w B1. - organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy wszczął bowiem odrębne postępowanie podatkowe zakończone decyzją z 20 marca 2018 r., która została utrzymana w mocy przez Dyrektora decyzją z 31 grudnia 2019 r. Jednocześnie stwierdził, że przywołane przez organ podatkowy ustalenia wynikające z tego postępowania miało służyć jedynie zobrazowaniu przyczyn, dla których spółka została zawiązana i podejmowała działania;

- prawa organu do zastosowania wobec Podatniczki art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – bowiem organ podatkowy nie rozstrzygał w oparciu o wskazane przepisy, a ich powołania wynikało z odniesienia się do ustaleń dokonanych przez inne organy podatkowe w ramach postępowań prowadzonych wobec kontrahentów odwołującej się (co podyktowane było chęcią pełnego zobrazowania stanu faktycznego sprawy).

Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia w zakresie podatku naliczonego, stwierdzając, że w maju 2016 r. Spółka ujęła sprzedaż nieudokumentowaną na rzecz osoby fizycznej o wartości netto 100 zł, podatek od towarów i usług 23 zł. Zdaniem organu nie było możliwe potwierdzenie, że sprzedaż ta dotyczyła usługi doradczej polegającej na analizie harmonogramów naborów na realizowanie działań zdefiniowanych w RPO dla województwa [...] wykonanej na rzecz niezidentyfikowanej osoby, która przyszła do siedziby Podatniczki w tym dniu i uzyskała od prezes zarządu ogólne informacje. Nie mniej jednak, organ odwoławczy, mając na względzie brak możliwości przesłuchania rzekomego nabywcy usługi, a w konsekwencji ustalenia okoliczności faktycznych transakcji, przyjął do rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2016 r. wartość sprzedaży netto oraz podatku VAT w wysokościach zadeklarowanych przez Spółkę podzielając stanowisko organu podatkowego.

Kolejno, Dyrektor przeanalizował kwestie związane z podatkiem naliczonym. Stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że Podatniczka w przedmiotowym okresie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający m.in. z 5 faktur VAT wystawionych 31 maja 2016 r. przez firmę C. na łączną kwotę netto 122.630,00 zł, podatek od towarów i usług 28.204,90 zł, tytułem:

- Wykonanie tynków maszynowych 740 m2, Instalacja elektryczna wykonana na budynku z uzbrojeniem tablic i pomiary zasilania;

- Piony i poziomy kanalizacji wew. z rur PCV wraz z zabudowaniem bruzd Instalacja wody z rur "PFX" wewnętrzna piętro;

- Izolacja termiczna ze styropianu 0 gr. 15 cm układana na folii Izolacja termiczna ze styropianu 0 gr. 5 cm układana na folii, Wykonanie i obsadzenie wraz z podłączeniem rurą "Spiro" kominków dachowych;

- Glazura i terakota pomieszczeń technicznych, Opaska budynku wykonana na podbudowie betonowej z polbruku i obrzeży;

- Montaż rur spustowych Izolacja balkonów; Drenaż budynku wraz z wykopem na podsypce z piasku z odwiezieniem ziemi.

Z faktur tych wynika, że miały one zostać zapłacone gotówką, co dodatkowo potwierdzają załączone do nich dowody wpłaty gotówkowej KP wraz z protokołami odbioru robót z [...] r. Wynika z nich, że kierownikiem budowy był M. S., roboty wykonano w 100% zgodnie ze sztuką budowlaną oraz zgodnie z dokumentacją pod względem technicznym, a ich odbioru dokonała K. B..

Na wykonanie ww. usług budowlanych strona, jako zamawiający, zawarła w dniu 2 maja 2016 r. stosowne umowy z C.. Postanowienia tych umów przewidywały, że będące przedmiotem transakcji roboty budowlane mają zostać zrealizowane na obiekcie: dwa domy mieszkalne jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej oraz jedna wiata gospodarczo-garażowa (budynek B4) na nieruchomości gruntowej położonej w obrębie ewidencyjnym B1 nr [...], gminie S., powiecie S., stanowiącej działkę oznaczoną w ewidencji gruntów numerem [...], dla której Sąd Rejonowy [...] Wydział Ksiąg Wieczystych w S. prowadzi księgę wieczystą [...]. Wykonawca, dysponujący wiedzą i kwalifikacjami niezbędnymi do należytego zrealizowania przedmiotu umów zgodnie z wymogami określonymi w umowach, zobowiązał się do zapewnienia materiałów oraz ponoszenia odpowiedzialność za materiały i surowce dostarczone na budowę. Termin rozpoczęcia robót ustalono na dzień 2 maja 2016 r., zaś termin ich zakończenia na dzień 31 maja 2016 r.

Z zaświadczenia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Powiecie S. z dnia 2S listopada 2016 r., wynika, że dokonane 5 października 2016 r. zgłoszenie zakończenia budowy dwóch domów mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej oraz jednej wiaty gospodarczo-garażowej wzniesionych na działce nr [...] położonej w m. B1 gm. S., zrealizowanych w oparciu o decyzję pozwolenia na budowę nr [...] z dnia 7 października 2013 r., wydaną przez Starostę Powiatu S., zostało przyjęte bez sprzeciwu.

Z zeznań W. S. (prezesa zarządu C.) wynika, że:

- roboty budowlane na obiekcie: dwa domy mieszkalne jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej oraz jedna wiata gospodarczo-garażowa na działce [...], budynek B4 w B1., gmina S., wymienione w pięciu protokołach odbioru robót spisanych [...] r. pomiędzy zamawiającym – Podatniczką a wykonawcą - C. zostały wykonane i sprzedane zamawiającemu w maju 2016 r.,

- w ramach tych robót ułożono glazurę, a w pomieszczeniach technicznych terakotę, oraz wykonano: opaskę budynku poprzez wykonanie podbudowy betonowej oraz ułożenie polbruku wokół budynku i obrzeży mocujących ten polbruk, izolację termiczną ze styropianu o gr. 15 cm i 5 cm układaną na folii, instalację wentylacyjną rurą "Spiro" oraz obsadzono kominy dachowe, drenaż budynku wraz z wykopem na podsypce z piasku wraz z odwiezieniem ziemi, izolację balkonów, montaż rur spustowych do systemu odwadniającego, instalację elektryczną na budynku łącznie z uzbrojeniem tablic i pomiarami zasilania, tynki maszynowe 740 m2 gipsowe na budynku, piony i poziomy kanalizacji wewnętrznej z rur PCV wraz z zabudowaniem bruzd, instalację wodną z rur"PEX" na piętrze, ponadto pełniony był dozór zabezpieczający budynek i posesję,

- cenę za usługi ustalono na poziomie cen rynkowych za tego rodzaju prace,

- faktury przekazywał on osobiście do rąk K. B. w biurze spółki, mieszczącym się przy ul. [...],

- siedziba spółki w S. obejmuje 150 m2 powierzchni biurowej, w natomiast w B1. znajduje się biuro związane z obsługą nieruchomości wraz z zapleczem warsztatowym i magazynowym, strzeżonym placem materiałów budowlanych oraz sprzętu (pomieszczenia socjalno-biurowo-magazynowe zajmują powierzchnię około 300 m2, zaplecze magazynowo-sprzętowe około 500 m2),

- spółka posiada sprzęt niezbędny do realizacji przedsięwzięć budowlanych, prowadzi ewidencję środków trwałych, która została "podjęta" przez Urząd Skarbowy w S.,

- spółka zatrudniała pracowników na umowę o pracę lub umowę o dzieło, na stanowiskach biurowych, nadzoru i dozoru (przy czym bez dokumentów nie jest w stanie wskazać ilu pracowników i na jakie umowy zatrudnionych było w maju 2016 r.),

- w wykonywaniu usług uczestniczyli też podwykonawcy, z tym że nie pamięta, kto realizował poszczególne prace w maju 2016 r.,

- materiał niezbędny do wykonania usług nabywała spółka (dysponowała też materiałem z wcześniejszych zakupów), a obejmował on; beton, rury, przewody, rury Spiro, rury kanalizacyjne, styropian, tynk gipsowy, pianki poliuretanowe, glazurę, terakotę, kleje, folie wodne do izolacji i inne pomocnicze materiały,

- sprzęt należał do podwykonawcy lub korzystano ze sprzętu spółki,

- w siedzibie spółki znajduje się pomieszczenie księgowo-kasowe czynne w godzinach funkcjonowania biura, a w nim kasa (zamykana na klucz i szyfr), w której przechowywane są wpływające środki pieniężne, przeznaczane na bieżące wydatki spółki i regulowanie zobowiązań, a także rezerwa kasowa,

- spółka nie zatrudnia pracownika na stanowisku kasjera, on sam odpowiada za środki przechowywane w kasie i przyjmuje wpłaty,

- należność za prace wykonane na rzecz Podatniczki przekazała gotówką K. B. na jego ręce w siedzibie spółki, gotówkę tę przyjął on i zdeponował w kasie,

- zapłaty za faktury wystawione dla ww. kontrahenta nie dokonano przelewem bankowym, gdyż były to nieduże kwoty, a rozliczenie gotówkowe to działanie bardziej płynne, szybsze. Dlatego po odebraniu przez przedstawiciela kontrahenta prac wykonanych na inwestycji, w związku z dużą odległością, wszystkie czynności związane z rozliczeniem faktur zostały dokonane na miejscu celem ich usprawnienia i nierozciągania w czasie,

- posiada wieloletnie doświadczenie w zakresie prac budowlanych, jest absolwentem wydziału budownictwa Politechniki K., posiada uprawnienia i certyfikaty z wielu dziedzin budownictwa, wspomaga się wiedzą i doświadczeniem osób współpracujących przy wykonywaniu zadań.

Tymczasem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że C. co prawda prowadziła działalność polegającą w szczególności na wykonywaniu robót budowlanych w zakresie wnoszenia budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz na pośrednictwie w obrocie nieruchomościami, jednakże w okresie tym zatrudniała średnio 3 osoby. Przedmiotowe usługi miałby zostać nabyte na podstawie zawartych przez C. - 2 maja 2016 r. - umów z C1., który to podmiot wystawił 31 maja 2016 r. 6 faktur (5 tytułem usług budowlanych, 1 faktura tytułem świadczenia usług dozoru. Jednocześnie 2 maja 2016 r. C. zawarła umowę z C1., tym razem w charakterze zamawiającego, której przedmiotem było wykonanie przez tego kontrahenta, przy wykorzystaniu dostarczonych przez nią materiałów, usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 1 do tej umowy (tożsamych ze zleconymi jej przez Podatniczkę), na nieruchomości gruntowej położonej w obrębie ewidencyjnym B1, numer [...], w gminie S., w powiecie S., stanowiącej działkę oznaczoną w ewidencji gruntów numerem [...]. [...] r. prezes zarządu C1. zgłosił wykonanie robót do odbioru, na okoliczność czego sporządzono protokół odbioru. Z jego treści wynika, że W. S., odbierający prace wykonane na obiekcie: dwa domy mieszkalne jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej oraz jedna wiata gospodarczo-garażowa na działce [...], potwierdził, że wykonano je zgodnie z umową, zgodnie ze sztuką budowlaną i z dokumentacją pod względem technicznym. Także w dniu [...] r. C1. wystawiła na rzecz C. fakturę nr [...], w której tytule wskazano: "roboty budowlane, 1 szt.", bez wyszczególnienia jakie konkretne prace zostały wykonane. Należność wynikająca z tej faktury została uregulowana gotówką, co uniemożliwia kontrolę przepływu środków finansowych. Nie zostały sporządzone dokumenty, które jednoznacznie wskazywałyby w jaki sposób ustalono wartość poszczególnych prac składającą się na ogólną kwotę należności za wykonane usługi, takie jak: kalkulacje, kosztorysy, specyfikacje wykonanych robót, itp. Faktura ani umowa nie określały ceny za poszczególne usługi, czy też ilości godzin lub dni pracy potrzebnych do wykonania określonych prac. W. S. nie zweryfikował kontrahenta, u którego zamówił wykonanie robót budowlanych, w szczególności pod kątem dysponowania wystarczającą liczbą wykwalifikowanych pracowników do terminowego wykonania zleconych prac. Jak podkreślił, jego rolą nie było sprawdzanie i legitymowanie osób pracujących na budowie, za pracowników odpowiadać miał pracodawca.

Organ podatkowy właściwy dla C. w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wobec tego podmiotu stwierdził, że usługi budowlane będące przedmiotem umowy zawartej pomiędzy C. a C1. (szczegółowo wskazane w załączniku do tej umowy), które następnie miały zostać w całości "odsprzedane" Podatniczce (co znalazło odzwierciedlenie w treści faktur wystawionych na jej rzecz), nie mogły zostać wykonane również przez pierwszą ze wskazanych spółek. Jak bowiem ustalił organ podatkowy po analizie informacji PIT-11 złożonych przez nią za 2016 r., zatrudniała ona jedynie 7 pracowników (w tym 4 kobiety, najprawdopodobniej do obsługi biura w S., oraz 3 mężczyzn), co nie mogło być wystarczające do zrealizowania zamówionych robót w przeciągu niespełna miesiąca.

Jednocześnie Dyrektor ustalił, że przedmiotem działalności C1. była sprzedaż hurtowa pozostałej żywności, włączając ryby, skorupiaki i mięczaki, z kolei przedmiot pozostałej działalności tego podmiotu obejmuje m.in. roboty budowlane związane ze wnoszeniem budynków, roboty budowlane specjalistyczne. W toku postępowania prowadzonego wobec C1. jej prezes zarządu – M. C. - wielokrotnie przekładał terminy spotkań wyznaczonych w celu udzielenia informacji i przedłożenia dokumentów lub bez uprzedniego powiadomienia nie stawiał się na omówione spotkania, usasadniając to koniecznością wyjazdów, często za granicę kraju, które były konsekwencją zaistnienia nieprzewidzianych okoliczności (takich jak potrzeba załatwienia spraw rodzinnych, czy wypadek kierowcy który miał mu dostarczyć dokumenty do kontroli). Ponadto nie odbierał telefonu i nie reagował na wezwania do przedłożenia dokumentów, unikał przeprowadzenia oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (magazynu i biura). Przy tym z informacji udzielonej przez firmę, od której wynajmował pomieszczenia wynikało, że od dawna nikt ze spółki C1. nie bywał w wynajmowanym pomieszczeniu biurowym, czego potwierdzeniem była korespondencja adresowana do spółki znajdująca się w drzwiach pomieszczenia biurowego w czasie próby dokonania oględzin podjętej przez pracowników urzędu skarbowego. M. C. udzielał nieprawdziwych informacji o przechowywaniu części dokumentacji spółki w miejscu jego zameldowania, tj. w S. (po przeprowadzeniu przez organ podatkowy właściwy dla tego podatnika czynności sprawdzających mających na celu zweryfikowanie tych twierdzeń okazało się, że M. C. nie tylko nie mieszka, ale od lat nie bywa w miejscu zameldowania (również w 2016 r.), nie utrzymuje kontaktu z mieszkającymi tam siostrą i bratem, którzy nie wiedzą gdzie mieszka i czym się zajmuje, ani nie odbierają przychodzącej do niego korespondencji, w mieszkaniu nie ma żadnych rzeczy należących do niego, zwłaszcza dokumentów, a sam nie mógł takich zostawić pod nieobecność domowników, gdyż nie ma kluczy do lokalu, nikt nigdy nie zostawiał dla niego żadnej przesyłki, również on sam nie wysyłał niczego do rodzeństwa). Jedynie 20 października 2016 r. przedłożył część dokumentów, a brakującą część zobowiązał się dostarczyć w określonym terminie, jednakże tego nie uczynił.

Organy podatkowe pozyskały protokół przesłuchania M. C. w charakterze świadka z Urzędu Skarbowego w T., z którego wynika, że umowa pomiędzy C1. a C. dotycząca robót budowlanych została zawarta w połowie marca 2016 r. M. S. miał mu polecić znajomy, którego nazwiska nie pamięta. Do umowy miał być załączony zakres robót. spółka nie zatrudniała osób na umowę o pracę, a jedynie na umowę o dzieło. W kwietniu 2016 r. było to około 15-20 osób zamieszkałych w okolicach S., które na miejsce wykonywania usług dojeżdżały we własnym zakresie, w związku z czym nie było potrzeby załatwiania transportu i noclegów. Nazwisk tych osób M. C. nie pamięta, jednak zobowiązuje się przedłożyć ww. umowy o dzieło, które znajdują się w miejscu jego zameldowania, do dnia 28 października 2016 r. C1. nie korzystała z usług podwykonawców, a prace budowlane spółka wykonywała głównie wykorzystując materiały powierzone przez C.. C1. nie posiadała ani samochodów, ani żadnych środków trwałych. Korzystała z usług transportowych innych firm, a sporadycznie M. C. korzystał z taksówki. C1. miała także korzystać ze środków trwałych i narzędzi będących własnością C., która nadal buduje osiedle domów jednorodzinnych. Zamówienia od tego podmiotu oraz kosztorysy sporządzone na usługi będące przedmiotem sprzedaży, świadek miał przechowywać w miejscu zameldowania i zobowiązał się do ich przedłożenia do dnia 28 października 2016 r. (czego, jak już wskazano, nie uczynił). Wykonywanie prac nadzorował W. S., a sporządzony przez niego protokół odbioru tych prac, podpisał. ze względu na problemy zdrowotne M. C. jedynie czasami pojawiał się na miejscu inwestycji w czasie wykonywania usług, jednak przy odbiorze prac i spisywaniu protokołu odbioru był obecny. Wartość wykonanych usług była ustalana w zależności od rodzaju prac, w przypadku większości z nich wyliczana była od m2 nie była to stawka godzinowa. C. dokonywała zapłaty za wykonane roboty budowlane w formie gotówkowej w dniu wystawienia faktury. Należność przekazywał mu do rąk W. S.. Czasami przy zapłacie był obecny M. S., innych świadków nie było. C1. wystawiła dowody KP potwierdzające dokonanie zapłaty, które zobowiązał się przedłożyć do dnia 28 października 2016 r. Reklamacji dotyczących wykonania usług nie było. Na dzień sporządzenia protokołu C1. nie ma nowych zleceń od C., ale gdyby takie się pojawiły, chętnie podejmie współpracę.

Opierając się na materiale dowodowym zebranym w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do C1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. stwierdził, że w przypadku faktur wystawionych przez ten podmiot na rzecz C., zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż brak było podstaw do uznania za dostawę usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 tej ustawy, transakcji zadeklarowanych przez C1. jako sprzedaż i udokumentowania fakturami wystawionymi przez tę spółkę. Organ podatkowy uznał ww. faktury za usługi budowlane za nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jego zdaniem, spółka nie mogła wykonać usług budowlanych skoro nie dysponowała własnymi środkami trwałymi, narzędziami i samochodem, nie zatrudniała pracowników (prezes nie przedłożył bowiem rzekomo będących w jego posiadaniu umów o dzieło mających dowodzić, że spółka dysponowała siłą roboczą niezbędną do realizacji usług), a zarazem nie korzystała z usług podwykonawców.

Następnie Dyrektor przedstawił okoliczności nabycie przez Podatniczkę nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową domów położonej w B1. opierając się na decyzji organu podatkowego z 20 marca 2016 r., utrzymanej w mocy decyzją własną z 31 grudnia 2018 r. Na mocy tej decyzji organy obu instancji uznały, że transakcja nabycia nieruchomości nie miała ekonomicznego uzasadnienia, a nieruchomość ta została dwukrotnie wykorzystana do nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług (uzyskania korzyści podatkowej w postaci tego zwrotu na rzecz nabywcy - raz przez B. Sp. z o.o., zaś drugi raz przez Podatniczkę - w sytuacji, gdy sprzedający nie uiścił podatku należnego od sprzedaży). Działanie Podatniczki uznano za ewidentne nadużycie prawa mające na celu przeprowadzenia transakcji w taki sposób, by osiągnąć korzystny rezultat jakim miał być zwrot podatku naliczonego. W opinii organu odwoławczego, powiązania pomiędzy podmiotami, następstwo czasowe poszczególnych transakcji, termin zapłaty, brak uzasadnienia gospodarczego dokonywanych transakcji, niezapłacenie należnego podatku przez sprzedającego - przeanalizowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu - potwierdzają, że wnioski zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. co do rzeczywistego celu dokonanej transakcji, tj. uzyskania korzyści podatkowych przez Podatniczkę były prawidłowe. Odnotowano przy tym, że argumentacja Dyrektora w kwestii zasadności zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. spotkała się z aprobatą zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (wyrok z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 381/20), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, który oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Agencję Sprzedaży Nieruchomości Sp. z o.o. (wyrok z dnia 8 października 2021 r., sygn. akt 1 FSK 927/21).

Oceniając powyższe ustalenia organ przypomniał, że generalną zasadę obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określa przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przewidziane w przytoczonych przepisach prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu ściśle określonych przez ustawę warunków. Ponadto w niektórych przypadkach możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. Taki przypadek jest ujęty m.in. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., stanowiącym podstawę prawną oprotestowanej decyzji w zakresie podatku naliczonego, w oparciu o który organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia przez stronę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez C.. Organ przytoczył przy tym brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. oraz art. 58 i art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.) oraz odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. odwołuje się w swej treści zarówno do art. 83 Kodeksu cywilnego (dotyczącego czynności pozornej) jak i do art. 58 Kodeksu cywilnego (odnoszącego się do czynności sprzecznej z ustawą, mającej na celu obejście ustawy bądź sprzecznej z zasadami współżycia społecznego), który połączono z art. 83 Kodeksu cywilnego spójnikiem "i". Oznacza to, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale i - na zasadzie art. 58 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego - sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Dlatego przyjmuje się, że dla oceny zasadności zastosowania w określonej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ww. ustawy nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 czy art. 83 Kodeksu cywilnego. Podkreśla się bowiem, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1325/15, z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1226/15, z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2254/15). Organ odwoławczy przypomniał, że koncepcja nadużycia prawa została wypracowana w orzecznictwie Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości i odwołał się do wyroków z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-110/99 oraz z 21 lutego 2016 r. w sprawie C-255/02, a także wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z a 31 października 2018 r., sygn. akt I FSK 764/18, a także z 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14. Dalej, Dyrektor zauważył, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, iż należy odróżnić kwestię oszustwa podatkowego od nadużycia prawa. Są to bowiem dwie odrębne instytucje prawne, których zakresy nie pokrywają się. Oszustwo podatkowe to forma uchylania się od opodatkowania, a więc praktyki, poprzez które podatnik usiłuje uchylić się od ciążących na nim obowiązków prawnych oszukańczymi środkami, a jako przykłady wymienia się następujące zachowania: nieujawnianie przedmiotu opodatkowania i przez to niedeklarowanie podatku, stosowanie zaniżonych stawek, celowy brak zapłaty podatku, wystawianie fałszywych faktur. Natomiast nadużycie prawa to o forma unikania opodatkowania, której Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nadał w dziedzinie podatku od wartości dodanej ściśle określony sens, zupełnie odmienny od oszustwa podatkowego. Cechami nadużycia prawa są: formalna zgodność z prawem podejmowanych przez podatnika czynności, dominująca korzyść podatkowa i sztuczność czynności. Na gruncie podatku od towarów i usług podatkowa i sztuczność czynności. Podkreśla się, że na gruncie podatku od towarów i usług istotą klauzuli nadużycia prawa jest wykluczenie z obrotu gospodarczego całkowicie sztucznych konstrukcji, które są realizowane w oderwaniu od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały stworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Zaznacza się przy tym, że osiągnięcie korzyści podatkowej musi nastąpić w podatku od towarów i usług.

Zdaniem Dyrektora w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z fakturami stwierdzającymi czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego. Ustalony w sprawie stan faktyczny w zakresie nabycia przez odwołującą się usług budowlanych wskazuje na zaistnienie nadużycia prawa. Dla stwierdzenia nadużycia prawa w niniejszej sprawie objęto ustaleniami przeprowadzone przez spółkę transakcje w zakresie zakupu usług budowlanych od C.. Dla rozpoznania zasadniczego celu przedmiotowych transakcji oraz zweryfikowania, czy transakcje te skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., istotne było ustalenie, że w okresie objętym postępowaniem spółka dokonała sprzedaży krajowej na niewielką kwotę, tj. 100,00 zł, wykazując w rezultacie podatek należny w wysokości zaledwie 23 zł. Po dokonaniu natomiast transakcji zakupu usług budowlanych, wystąpiła o zwrot stosunkowo wysokich - w odniesieniu do podatku należnego - kwot podatku od towarów i usług, które obejmowały podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych z tytułu nabycia tychże usług (28.204,50 zł).

Konkluzję o zaistnieniu nadużycia prawa przy zawieraniu transakcji pomiędzy podatniczką a C., a w konsekwencji o działaniu nakierowanym na nieuprawnione obniżenie podatku należnego, można wywieść, w ocenie Dyrektora, przede wszystkim z takich okoliczności i dowodów jak:

- źródło finansowania działalności ze środków uzyskanych w związku z zadeklarowaniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co wynika z wniosku Podatniczki o przyśpieszenie zwrotu podatku, jak też jej wyjaśnień – wskazywano bowiem, że zwrot podatku zapewni jej płynność finansową, a brak zwrotu wpływa na niemożliwość zatrudnienia pracowników, doposażenia firmy czy pozyskania finansowania, a wręcz na zaplombowanie siedziby;

- brak możliwości zrealizowania usług na rzecz odwołującej się, tak przez jej kontrahenta, jak i rzekomego podwykonawcę, bowiem zarówno C., jak i C1. nie posiadała zaplecza personalnego na wykonanie wskazanych prac budowlanych. M. C. nie był w stanie wskazać danych personalnych osób, które miały je wykonać, ani też nie przedstawił umów o dzieło na wykonanie tych prac przez inne osoby. Nie korzystał też z podwykonawców. Nie posiadał także zaplecza technicznego na ich wykonanie.

- brak dokumentacji obrazującej kwestię wyceny usług;

- wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzji wobec kontrahenta Podatniczki, którą zakwestionowano transakcje dokonane na jej rzecz;

- dokonywanie płatności należności wynikających ze spornych faktur w formie gotówkowej.

Zdaniem organu odwoławczego, dla oceny działań podejmowanych przez stronę niezwykle istotne są także ustalenia dotyczące zakupu nieruchomości, na której realizowane były prace udokumentowane spornymi fakturami, które uznano za nadużycie podatkowe.

Organ odwoławczy przypomniał, że C. powstała 12 lutego 2016 r., tj. niespełna 2 miesiące wcześniej zaś jej wpisu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dokonano w dniu 17 lutego 2016 r. Podatniczka z uwagi na istniejące powiązania rodzinne z pewnością wiedziała czy spółka ta dysponuje stosownym zapleczem kadrowym i sprzętowym umożliwiającym zrealizowanie zleconych mu usług, a jeśli nie, czy zamierza wykonać przedmiot umowy, korzystając z podwykonawcy. Zwłaszcza, że spółka ta zawarła umowę podwykonawstwa z C1. już w tym samym dniu, w którym otrzymała zlecenie, i to obejmującą swym zakresem całość prac przyjętych od "zleceniodawcy". Podatniczka ze spółką C1. współpracowała w marcu 2016 r. opracowując na rzecz tego podmiotu Biznesplan. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że w takiej sytuacji wprowadzenie w ww. "łańcuch transakcji" jako pośrednika spółki C. służyło jedynie sztucznemu wydłużeniu tego łańcucha i wygenerowaniu wyższych kosztów, w celu zwiększenia kwoty podatku naliczonego do zwrotu.

W ocenie Dyrektora, nie można przy tym zgodzić się z poglądem strony, że przy ocenie zakwestionowanych faktur jedynie okoliczność rzeczywistego wykonania zleconych przez Podatniczkę prac (co do tej okoliczności nie zachodzą zaś najmniejsze wątpliwości), bez znaczenia natomiast pozostawało, kto je zrealizował, przy czym w jej odczuciu był to podmiot, z którym podpisała umowę i który wystawił fakturę. zasadniczą funkcją faktur jest nie tylko dokumentowanie transakcji, ale także umożliwienie poprawnego ujęcia ich w księgach zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy. Wystawienie faktury odpowiadającej wymogom formalnym jest zatem jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, ale jest ona także tym dokumentem, z którego posiadania podatnicy mogą wywieść dla siebie korzystne konsekwencje podatkowe, poprzez umożliwienie nabywcy towaru lub usługi odliczenie podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, że samo wystawienie faktury, czy jej ujęcie w dokumentach księgowych zwalnia podatnika z obowiązku wykazania prawdziwości dokumentowanych nią zdarzeń gospodarczych, zwłaszcza gdy inne dowody ich nie potwierdzają lub ich w ogóle brak. Jak wykazuje bowiem praktyka, faktury są dokumentem księgowym często wykorzystywanym do nadużyć podatkowych. Nie ulega bowiem żadnej wątpliwości, że prawo podatkowe odnosi się do rzeczywistych obowiązków podatkowych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym, toteż fakt posiadania dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. W przypadku zaś powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (dokumentuje faktyczne transakcje między wymienionymi w niej stronami), organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tymi zdarzeniami. Czynność rzeczywista to przy tym ta, która po pierwsze zaistniała realnie, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie faktyczny przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Gdy choć jeden z ww. elementów udokumentowanego fakturą stosunku prawnego nie odpowiada stanowi faktycznemu, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub rozmiarach innych niż wynika to z faktury, bądź zaistniało między podmiotami gospodarczymi innymi niż to stwierdza faktura, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura ta odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W takim wypadku organy podatkowe mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi więc jedynie formalny warunek, który nie stanowi bezwzględnego uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczające jest przy tym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury nawet ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Tym samym, Dyrektor stwierdził, że faktury wystawione na rzecz odwołującej się przez C., a więc podmiot, który nie wykonał zleconych mu prac budowlanych samodzielnie, ani korzystając z usług podwykonawcy, nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i już jako takie nie mogłyby stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Zatem zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał jednocześnie na stwierdzenie, iż w stosunku do ww. faktur znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.

Zdaniem organu odwoławczego, wbrew stanowisku strony, okoliczność wzniesienia obiektów budowlanych, na których wykonanie zawarła umowę z ww. podmiotem (na potwierdzenie czego załączyła do odwołania m.in. zaświadczenie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Powiecie S. z dnia [...] r. o przyjęciu bez sprzeciwu zgłoszenia zakończenia budowy oraz Dziennik Budowy nr [...] wydany w dniu [...] r. dla tej inwestycji) nie była przy tym kwestionowana przez organ pierwszej instancji, podobnie jak na obecnym etapie postępowania nie neguje jej organ odwoławczy. Podkreślić jeszcze raz trzeba, że stwierdzenie, iż wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie odnosiło się do okoliczności niezrealizowania inwestycji (jak mylnie sadzi strona), lecz zaistnienia zdarzeń gospodarczych wskazanych w spornych fakturach miedzy podmiotami gospodarczymi innymi niż to stwierdzały to faktury i to - co istotne - w warunkach nadużycia prawa. Podobnie nieuzasadnione, w ocenie Dyrektora, jest przekonanie Podatniczki, że skoro organ podatkowy uznał, że wykonawcą zleconych przez nią prac budowlanych nie był podmiot, z którym zawarła umowy w tym przedmiocie i który wystawił zakwestionowane faktury, organ ten winien był wskazać faktycznego wykonawcę, a nie domagać się od niej dokonania ustaleń w tym zakresie. Wbrew zarzutowi odwołania - ustalenie kto w rzeczywistości zrealizował prace wskazane w umowach i fakturach, nie było konieczne przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C. wystarczające było bowiem udowodnienie, że są one fakturami stwierdzającymi czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego (to zaś wykazano powyżej). Ustalenie rzeczywistego wykonawcy nie mogłoby wpłynąć na zmianę tej kwalifikacji. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w ocenie Dyrektora nie sposób przypisać dowolności poczynionym przez organ pierwszej instancji ustaleniom co do rzeczywistego przebiegu współpracy Podatniczki z C..

Ustosunkowując się natomiast do zawartego w odwołaniu żądania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka kierownika budowy budynku mieszkalnego na działce nr [...] w B1., M. S., na okoliczność wiedzy odnośnie robót budowlanych wykonanych na rzecz strony. Dyrektor uznał, że nie zasługuje ono na uwzględnienie. W pierwszej kolejności ponownie wskazać trzeba, że wbrew sugestiom strony, ani organ podatkowy, ani na obecnym etapie postępowania organ odwoławczy, nie negowali okoliczności wykonania w 2016 r. określonych prac budowlanych w ramach realizowanych przez stronę inwestycji. Odmiennie oceniono jedynie, w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie, że wykonawcą tych usług nie był podmiot, który wystawił sporne faktury, ani wskazany przez niego podwykonawca. W tej sytuacji wniesione przez odwołującą się wnioski dowodowe, w tym przesłuchanie ww. świadka, mające potwierdzić bezsporną okoliczność należy uznać za nieuzasadnione. Decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nie mogłyby mieć zeznania złożone przez M. S. także z tej przyczyny, że wyraził stanowisko co do ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji i ich oceny zarówno w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, jak i we wniesionym odwołaniu. Mając na względzie powyższe trudno zakładać, by w trakcie składania zeznań w charakterze strony podniósł on okoliczności dotąd niewskazywane przez siebie, podważające dotychczasowe ustalenia w kwestii robót budowlanych wykonanych na rzecz Podatniczki, o tak istotnym znaczeniu, by mogło to wpłynąć na podjęcie odmiennego rozstrzygnięcia. Jeśli natomiast takie były mu znane, nic nie stało na przeszkodzie by wskazał je w sporządzonym przez siebie odwołaniu, ewentualnie w odrębnym piśmie, które do odwołania mógł załączyć.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się zatem w działaniach organu podatkowego zarzucanego naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Za takowe nie sposób uznać wyciągnięcia na podstawie kompletnego materiału dowodowego logicznych wniosków, chociażby były sprzeczne z interesem strony. Opisane powyżej ustalenia prowadzą do jedynego, możliwego do uzasadnienia wniosku, że dysponowanie przez "nabywcę" fakturami wystawionymi przez "dostawcę", stanowi jedynie formalny warunek odliczenia podatku, nie daje jednak podstaw do skorzystania z tego uprawnienia.

Za pozbawiony podstaw uznano również zarzut naruszenia art. 193 § 1, § 2 i § 3 O.p. poprzez ich niezastosowanie pomimo zaistnienia wszelkich ku temu podstaw, oraz art. 193 § 4 tej ustawy poprzez jego zastosowanie wskutek niezasadnego uznania przez organ podatkowy za nierzetelne ksiąg, które w przekonaniu strony odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Zgodzono się ze Spółką, że ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Jednakże domniemanie wynikające z art. 193 § 1 O.p. nie ma charakteru niewzruszalnego i może zostać obalone, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy, co z kolei pociągnie za sobą utratę jej szczególnej mocy dowodowej. Księgi uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (zawierają obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych wywierających wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania). Nierzetelność księgi występuje wówczas, gdy nie zostaną w niej wykazane zdarzenia, które zgodnie z przepisami regulującymi prowadzenie ksiąg winny zostać w księdze ujęte, lub zostaną wykazane zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca (fikcyjne), ale również gdy dokonano w nich zaewidencjonowania kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, bądź gdy zaistnieje sprzeczność poszczególnych zapisów z dokumentami źródłowymi. Utratą przez księgę przymiotu rzetelności skutkuje także dokonanie w niej zapisów na podstawie nierzetelnych (nieodzwierciedlających stanu faktycznego) dokumentów źródłowych, których przykładem mogą być faktury stwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego. Nie ma przy tym znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia podatku na podstawie faktur stwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te odzwierciedlają transakcje przeprowadzone w warunkach nadużycia prawa. Nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Sam więc fakt zaewidencjonowania w księdze podatkowej przez spółkę faktur nie może prowadzić do sanowania mających je odzwierciedlać zdarzeń gospodarczych.

W opinii Dyrektora w rozpatrywanej sprawie nie doszło również do zarzuconego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy przypomnieć, że przepis ten określa generalną zasadę obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl tej zasady obniżenie kwoty podatku należnego może nastąpić o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia określonych warunków wynikających z przepisów ww. ustawy.

W skardze na powyższą decyzję Podatniczka zarzuciła naruszenie:

- art. 8 prawa przedsiębiorców, poprzez nieuszanowanie prawa skarżącego do takiego układania swoich stosunków gospodarczych, oraz zawierania umów z kontrahentami, jakie są dla niego korzystne z punktu widzenia prowadzenia jego działalności, przy jednoczesnym nie naruszaniu żadnego prawa.

- art. 10 ust. 1 ustawy prawo przedsiębiorców, bowiem analizując skarżoną decyzję "organu I instancji" widać jak na dłoni, że organ nie miał i nie ma zamiaru uszanować wskazanego wyżej przepisu ustawy. Organ kierując się w swoim działaniu wyłącznie zasadą in dubio pro fisco zakłada z góry, iż podatnik działał w celu uzyskania nienależnych mu korzyści kosztem budżetu. Takie działanie organu jest z gruntu niezgodne z rzeczywistością ale także z obowiązującym prawem. Jest także oczywistym naruszeniem zasady wyrażonej w tym przepisie;

- art. 10 ust. 2 ustawy prawo przedsiębiorców (Spółka stwierdziła, że jest sprawą niemożliwą, aby organ analizując stan jego sprawy nie miał w żadnym miejscu wątpliwości, co do stanu faktycznego sprawy. A jeżeli wątpliwości takowe miał - a miał z całą pewnością - to nie zastosował się do wskazanego tutaj przepisu prawa);

- art. 12 ustawy prawo przedsiębiorców;

- art. 120 O.p. - wyraża on zasadę praworządności, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i w jego granicach. Sformułowana w ten sposób zasada praworządności koresponduje z normą prawną zawartą w art. 7 Konstytucji RP, stanowiącym, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

- art. 121 O.p., poprzez działanie w sposób podważający zaufanie do organów państwa i stanowionego przez to państwo prawa

- art. 122 O.p.

- art. 180 § 1 O.p. mówiący, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, poprzez nie uwzględnienie w sprawie dowodów z dokumentów (umów, faktur, protokołów odbioru prac, dowodów zapłaty) potwierdzających realizację inwestycji budowlanej i zakup usług, na zakupionej przez skarżącą nieruchomości, a świadczących o gospodarczym i ekonomicznym celu tego zakupu, a nie jak to wskazuje organ wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej,

- art. 181 O.p., poprzez nie uwzględnienie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy dowodów zebranych w postępowaniu za badane i następne miesiące, a świadczących o realizacji inwestycji budowlanej, kontynuowanej przez stronę, na zakupionej nieruchomości;

- art. 187 § 1 O.p., mający ścisły związek z art. 122 O.p. poprzez unikanie w sposób oczywisty od rozpatrzenia wskazywanych przez stronę faktów i dowodów mogących świadczyć i świadczących za racją strony;

- art. 191 O.p., poprzez dowolną a nie swobodną ocenę stanu faktycznego a przez to wadliwą jego ocenę i wydanie wadliwej decyzji;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji, w tym poprzez próbę dobierania dowodów dla potwierdzenia własnych tez świadczących przeciwko podatnikowi, zamiast rzetelnego i co ważniejsze bezstronnego zbadania i rzetelnej oceny materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez wadliwą interpretację oraz rażące niedopełnienie obowiązku wynikającego z tego przepisu prawa, polegające na jego niezastosowaniu w tej konkretnej sprawie;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niezgodne z prawem zastosowanie w sytuacji braku podstaw do jego zastosowania.

Skarżąca wniosła zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu Podatniczka podniosła, że transakcje, co do których podnosi okoliczność braku świadomości ich charakteru, stanowiły dostawę towarów w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Organy nie wskazały tego rzekomego nadużycia, gdyż ono nigdy i nigdzie nie zaistniało, zatem nie można było wskazać czegoś, co nie miało miejsca w rzeczywistości. Tak więc zgodnie z obowiązującymi przepisami brak jest podstaw, by odmówić skarżącej jej ustawowego prawa do odliczenia podatku z faktur, skoro towar został jej rzeczywiście dostarczony przez dostawcę - czego w świetle zebranego materiału dowodowego nie można żadną miarą zakwestionować i czego organ nie kwestionuje. Natomiast każda próba kwestionowania tego faktu, bez względu na to kto usiłuje to uczynić, jest po prostu oparta o stwierdzanie nieprawdy. W ocenie Skarżącej rola organu i jego powołania, jego zakresu działań i kontroli chyba się pomyliła. To nie organ tylko podatnik wybiera zakres działania, rodzaj, kontrahentów do współpracy, zleca i odbiera oraz płaci za wykonanie usług i zakupu towaru wedle własnej woli, przekonania i odpowiedzialności. Ocena tych działań nie należy do organów skarbowych, gdyż jeśli mają decydować za podatnika i za prowadzenie działalności niech robią to same i za własne pieniądze. Na podatniku leży obowiązek wynikający z prawa do rozliczeń, dokumentowania, obrotów zgodnych ze stanem faktycznym i podatków związanych z rodzajem działalności., dotyczy to opinii, opracowań, jak również prowadzenia całości inwestycji.

Skarżąca przedstawiła naocznie organowi towar, który został sprzedany, wystawiła fakturę, kupujący przyjął towar, fakturę, zapłacił. W zakresie transakcji wszystkie podmioty ujęły transakcje w deklaracjach podatkowych, rozliczyły podatek od towarów i usług. To nie uznaniowość organów, które tego dokonują poprzez gołosłowne stwierdzenia wskazuje na możliwość zwrotów czy zakwalifikowania i uznanie podatku od towarów i usług, to prawo podatnika wynikające z ustaw i dyrektyw UE. Wynika to z zasady neutralności podatkowej. Pozbawienie podatnika zwrotu jego pieniędzy na podstawie określenia, iż poprzez uznanie druga strona transakcji ma zapłacić na podstawie art. 108 należność w wysokości podatku od towarów i usług, ale nie sam podatek, to specjalne, celowe działanie organów skarbowych, okradające podatnika aby przysporzyć korzyść Skarbowi Państwa.

Zdaniem skarżącej w opisie współpracy pomiędzy nią a C. nie ma żadnej prawdy. Aż trudno zrozumieć jak tendencyjne nastawienie i pisanie organów może zmienić sens, logikę i wnioski w sprawie. Podatniczka stwierdziła, że nie będzie tłumaczyła poszczególnych wątków śle zrozumianych i źle opisanych, bo to się nie da. Jednakże wszystko co napisano w tej decyzji nie jest wynikiem kontroli i ustaleń ani organu podatkowego. ani Dyrektora. Jest to przepisywanie tendencyjne z różnych materiałów, z różnych ustaleń i nie ma nic wspólnego z prawdą. Organy nie wystąpiły o materiały i o przesłuchania czy wyjaśnienia innych podmiotów występujących w sprawie a które się opisuje niezgodnie z prawdą, stanem faktycznym, oczerniając działania tych podmiotów. Zarzucono Dyrektorowi pisanie i przedstawianie nieprawdy w sprawie Skarżącej, bez bezpośredniej kontroli organów skarbowych wydających decyzję. Nie da się tej decyzji ocenić, wyjaśnić pomylone, nieprawdziwe fakty. To gra w głuchy telefon i trudno ustalić stopień i miejsce zafałszowania prawdy. Organ prawdopodobnie chce tak zagmatwać sprawę, aby dostosować i przekonać do niezgodności a nawet oszustw Sąd.

Skarżąca wskazała, że mury budowanych budynków stoją, co potwierdza fakt, iż roboty budowlane zostały wykonane, a organ kwestionuje jedynie to, że roboty budowlane udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane przez C., o czym strona miała wiedzę. Organy nie kwestionują nigdzie wykonanych prac, zakresu, solidności, terminów. Kwestią sporna jest to, kto wykonywał te prace, kto miał jaką wiedzę i świadomość w tym zakresie i jak to się ma do aktów prawnych i orzecznictwa. Wszystkie prace wskazane w decyzji dotyczące nieruchomości w miejscowości B1 należącej do Skarżącej zostały w całości wykonane zgodnie z umowami i protokołami odbioru. Są sprawdzalne do dziś, realnie istnieją, nie ma możliwości podważenia rzeczywistości. Prace powyższe na rzecz Skarżącej wykonała zgodnie z umowami spółka C., która w tym okresie wykonała prace na kilkudziesięciu nieruchomościach w B1. mając duży potencjał budowlany i była również wykonawcą dla Skarżącej, takich prac nie da się ukryć czy podważyć, na budowach pracowało ponad 100 osób. C. za wykonane prace wystawiła zgodnie z prawem i zakresem faktury, otrzymała zapłatę w całości. Skarżąca wprowadziła do swojej dokumentacji faktury i dowody zapłaty, potwierdziła to w deklaracjach VAT. C. wystawiający fakturę, przyjęło zapłatę i również ujęło to w swojej dokumentacji i deklaracjach VAT. C. kupiła materiały budowlane we wskazanych miesiącach za ponad 5 min zł w różnych hurtowniach i u różnych producentów, na potwierdzenie posiada ponad 1860 faktur, materiały przeznaczone do wykonania usług w B1., co kontrolował US w S.. C. zapłaciło za te materiały wraz z podatkiem VAT w cenie zakupu. Wśród zakupionego towaru znajdują się materiały budowlane wbudowane na budynku i nieruchomości Skarżącej. C. na bazie podpisanych umów o wykonanie prac z podwykonawcami podpisała umowę ze Skarżącą na wykonanie określonych prac i wykonała te prace. Do realizacji tych prac włożyła zakupiony na faktury materiał, udostępniła sprzęt, narzędzia, maszyny do wykonania tych prac podwykonawcom. Wszystkie zakupy, umowy, transakcje, dokumentacja są przejrzyste, dostarczone do kontroli, kompatybilne w całym zakresie zakupów i świadczonych usług. C. rozliczyło wszystkie zakupy jak i sprzedaż w podatku od towarów i usług, jak i dochodowym od osób prawnych. C. sprawdziło swoich kontrahentów pod względem podatku od towarów i usług, składania deklaracji w zakresie współpracy jak również zweryfikowało możliwości usług i towarów. Jedną z weryfikacji jest sprawne, terminowe, fachowe przeprowadzenie prac na terenie poszczególnych budów. Prezesi spółek wykonujących prace na rzecz C. podczas przesłuchań potwierdzili wykonanie wszystkich zleconych prac, zgodność umów, faktur, zapłat, jak również złożenie deklaracji z ujęciem i wskazaniem podatku do zapłaty za te prace. Stali się zobowiązani do budżetu w związku z wykonaniem prac, wystawieniem faktury i otrzymaniem zapłaty. Spółki podwykonawcze wyjaśniły w całości swoje prowadzenie działalności, której nie zrozumiały łub nie chciały zrozumieć organy skarbowe przy wykorzystaniu przekazywania sobie informacji bez pokrycia i odpowiedzialności, tzw. głuchy telefon. Materiał wbudowany w inwestycje a zakupiony przez C. jest niezbitym dowodem, iż dysponentem dostarczanego towaru jest C.. Do wbudowania tego towaru C. dostarczyło maszyny, urządzenia, sprzęt, narzędzia, bazę magazynowo-techniczno-socjalno-biurową. To C. poprzez zlecenie na podstawie umów z podwykonawcami wykonało prace i usługi.

Wypisywanie przez organy sugestii o pustych fakturach jest nieporozumieniem. We wszystkich transakcjach jest sprzedany rzeczywisty towar przez wskazane prawdziwe strony transakcji w rzeczywistym zakresie. Sugestie, iż strony transakcji wiedziały lub mogły wiedzieć o jakichś nieprawidłowościach, nie mają żadnego podłoża, uzasadnienia, dowodu. Sugerowane powiązania w spółkach dają możliwość, iż przedstawiciele tych spółek mają do siebie zaufanie, wiedzę o solidności, fachowości, rzetelności, skuteczności, odpowiedzialności, przepływu informacji, kontaktów dla sprawnej działalności podmiotów. Członkowie rodzin są nastawieni na pomoc a nie oszukańcze działanie, jak to próbuje wskazać organ. Ale sposób myślenia i działania chyba leży u podnóża podejścia do swojej pracy i myślenia człowieka. Sugerowanie, iż podwykonawcy C. nie dostarczyli do organu umów czy innych dokumentów z działalności spółki jest naganny i powinien być napiętnowany, ale w stosunku do tych organów i tych podmiotów, które dopuściły się zaniedbań. Nie można przekładać tego na innych i sugerować błędnych, niezasadnych wniosków, gdzie niedostarczenie dokumentów umów o dzieło równoważy się z brakiem możliwości pracy pracowników i wykonaniu dzieła. Nie można tez wymyślać historii, iż pracowało 20 osób i ich wynagrodzenie było nierealne. Czyżby organy skarbowe nie wiedziały co to umowa o dzieło i jakie ma cechy. To nie umowa o pracę, która dotyczy jednego pracownika. Taki poziom wiedzy i znajomości rynku, pracy, rozliczeń ma wpływ na ocenę działalności. Trzeba wskazać, iż to nie od niezrozumienia i braku wiedzy organów skarbowych ma zależeć byt i życie podatnika. Wskazuję, iż na jednej umowie o dzieło mogło być pracujących i wykonujących kilka czy kilkanaście osób. Potwierdzenie tych prac jest na inwestycjach. Nielogiczne jest również aprobowanie dokumentów i zapłat za pracę lecz podważanie podmiotu pracy. Jak można zapłacić za coś czego by nie było i jeszcze twierdzić, że to na korzyść. A towar nie spadł z nieba i jest wart kilkakrotnie więcej niż zwroty podatków.

Skarżąca z całą powagą stwierdza, iż widziała osoby, pracowników w ilości ponad 100 osób, którymi zarządzał i dysponował prezes spółki podwykonawczej wobec C., który po otrzymaniu zapłaty za wykonane prace rozliczał się z tymi pracownikami. Prezes spółki podwykonawczej oświadczał i zeznawał przed organami, iż spółka wykonała zlecone prace, wystawiła faktury, ujęła podatek i z tego tytułu zobowiązanie w deklaracji podatkowej.

Wskazywane w skarżonej decyzji rozstrzygnięcia zastosowane wobec kontrahenta Skarżącej spółki C. takie jak, pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie oznacza, bo oznaczać nie może, że przepis ten znalazł zastosowanie w niniejszej sprawie. Nie wystarczy bowiem wskazać na jakiś przepis, aby móc go zastosować do określonej sytuacji. Muszą do tego zostać jeszcze spełnione warunki, na które przepis ten najczęściej powołuje się. Natomiast w tym konkretnym przypadku, niezbędne do zastosowania przepisu warunki nie zostały spełnione w jakiejkolwiek choćby części. Zdaniem Skarżącej to nie od uznania organów ma zależeć los podatnika, a od bezspornego udowodnienia, że podatnik ten naruszył przepisy prawa lub dopuścił się jakiegoś nadużycia. W niniejszej sprawie poza ciągłymi stwierdzeniami organów o uznaniu takich czy innych zachowań, trudno jest znaleźć stwierdzenie, że coś niewłaściwego zostało podatnikowi udowodnione. To nie jest zgodne z prawem rozstrzyganie sporów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych powodów niż w niej zawarte.

Przypomnieć należy, że podstawą wydanej przez organ podatkowy decyzji był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., co zostało zaakceptowane przez organ odwoławczy.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi przy tym suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy), zaś kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca (art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u.).

Nie ulega przy tym wątpliwości, że zawarta w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zasada neutralności podatku od wartości dodanej nie ma charakteru bezwzględnego. Stąd też ustawodawca w art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. zastrzegł, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

W pierwszej kolejności należy zatem przypomnieć, że regulacja art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. dotyczy trzech przypadków:

1) wystawienia faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (pod względem podmiotowym, przedmiotowym, podmiotowo-przedmiotowym);

2) wystawienia faktur na wartości niezgodne z rzeczywistością;

3) potwierdzają czynności pozorne.

Dla oceny zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. kluczowy jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 maja 2023 r. w sprawie o sygnaturze C-114/22, wydanym w skutek pytania prejudycjalnego Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2310/19, na tle sprawy, w której organ podatkowy wyprowadził konsekwencje podatkowe po stwierdzeniu, że transakcja przeniesienia znaków towarowych miała pozorny charakter w rozumieniu art. 83 Kodeksu cywilnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że: "Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa". W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał wskazał, że nieodłączną cechą mechanizmu VAT jest to, że fikcyjna transakcja nabycia nie może uprawniać do żadnego odliczenia tego podatku, ponieważ taka transakcja nie może mieć żadnego związku z transakcjami obciążonymi podatkiem należnym (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 24, 25 i przytoczone tam orzecznictwo); (pkt 32). W związku z tym, w pierwszej kolejności, odmowa przyznania podatnikowi prawa do odliczenia w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym może być uzasadniona stwierdzeniem, że nie został przedstawiony dowód faktycznego dokonania transakcji powołany dla uzasadnienia prawa do odliczenia (pkt 33). W istocie, aby móc stwierdzić istnienie co do zasady prawa do odliczenia w takich okolicznościach, konieczne jest zbadanie, czy sprzedaż znaków towarowych, na którą powołano się w celu uzasadnienia tego prawa, została faktycznie dokonana i czy dane znaki towarowe były używane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 34). Jeżeli w postępowaniu głównym z tej oceny wynika, że sprzedaż znaków towarowych, na którą się powołano, nie została faktycznie dokonana, to nie może powstać żadne prawo do odliczenia (pkt 37). Jeżeli natomiast z tej całościowej oceny wynika, że rzeczona sprzedaż została faktycznie dokonana, a zbyte znaki towarowe były wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu do celów jego opodatkowanych transakcji, podatnikowi nie można co do zasady odmówić prawa do odliczenia (pkt 39). Jednakże, w drugiej kolejności, prawa tego można odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (pkt 40). Trybunał przypomniał, że w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (pkt 44 uzasadnienia wyroku). Dla stwierdzenia czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, należy przypomnieć, że w dziedzinie VAT Trybunał orzekł już, iż w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (pkt 45 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo).

W konsekwencji Trybunał uznał, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (pkt 46 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo).

W wyroku z 3 września 2024 r., sygn. akt I FSK 2310/19, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził zatem, że "prawa do odliczenia podatku naliczonego można odmówić na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. na tej podstawie, że transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca albo nabyty towar nie służył do czynności opodatkowanej. Zakwestionowanie natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego w takiej sprawie, w której kwestionuje się ważność transakcji albo stwierdza się jej pozorność, nie ma podstaw do odwoływania się do przepisów krajowego prawa cywilnego odnośnie nieważności lub pozorności danych umów, jak uczyniono to w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., lecz przepis ten w takiej sytuacji należy interpretować w ten sposób, że nie daje on prawa do odliczenia, jeżeli w danej sprawie w sposób niepodważony ustalono, że rzeczona transakcja jest wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa w tym podatku, z wykorzystaniem całkowicie sztucznej konstrukcji oderwanej od rzeczywistości gospodarczej, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112. (...) Mając jednak na uwadze treść powyższego wyroku TSUE, należy stwierdzić, że sama kwestia pozorności cywilnoprawnej spornej transakcji, nie determinuje wyniku rozstrzygnięcia w tej sprawie w aspekcie pozbawienia strony prawa do odliczenia, gdyż w pierwszej kolejności organ powinien stwierdzić, czy sporna transakcja w rzeczywistości miała miejsca oraz czy nabyty towar służył do czynności opodatkowanej, a w przypadku niewykazania w sposób bezsporny, że te przesłanki do odliczenia nie zostały spełnione, organ chcąc podważyć prawo do odliczenia podatku z tej transakcji z uwagi na jej pozorność, winien wykazać, że transakcja ta jest wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa w tym podatku, z wykorzystaniem całkowicie sztucznej konstrukcji oderwanej od rzeczywistości gospodarczej, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112. Akcentowana zatem w skardze kasacyjnej pozorność umowy dotyczącej sprzedaży znaków towarowych przez M. sp. z o.o. S.K.A. w aspekcie art. 83 k.c. jest bez znaczenia dla wyniku spraw, gdyż przepis ten normuje skutki prawne pozorności oświadczenia woli na gruncie prawa cywilnego, podczas gdy na gruncie VAT istotnym jest czy tej umowie towarzyszyły faktyczne czynności, które miały służyć skarżącej do realizacji czynności opodatkowanych oraz czy czynności te nie stanowią całkowicie sztucznej konstrukcji oderwanej od rzeczywistości gospodarczej, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112". W wyroku z 3 września 2024 r., sygn. akt I FSK 866/24, Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że "Orzeczenie TSUE wpisuje się w poprzednie wypowiedzi Trybunału zapadłe na gruncie innych spraw, co zresztą wynika z samego orzeczenia C - 114/22; w nim Trybunał powołał się na utrwalone orzecznictwo, z którego wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej. Na poparcie tej tezy, sformułowanej w punkcie 44 uzasadnienia wyroku, Trybunał przywołał orzeczenia: z dnia 21 lutego 2006 r., w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 74, 75; z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie C-419/14 WebMindLicenses, pkt 36; z dnia 15 września 2022 r., w sprawie C-227/21 HA.EN., pkt 35. Również przytoczona wyżej teza z punktu 45 uzasadnienia wyroku, dotycząca kwestii oceny, czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej, została oparta na dotychczasowych orzecznictwie, spośród którego przywołano ww. wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie C-419/14, pkt 42 oraz postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., w sprawie C-289/22 A.T.S. 2003, pkt 40. Z kolei formułując tezę, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (pkt 46) Trybunał powołał się na orzeczenia: z dnia 16 lipca 1998 r., w sprawie C-264/96 ICI, pkt 26; z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-504/10 Tanoarch, pkt 51; z dnia 9 stycznia 2023 r. w sprawie A.T.S. 2003, C-289/22, pkt 41. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sprawie, w której kwestionuje się ważność transakcji albo stwierdza się jej pozorność, zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c uptu wymaga wykazania, że sporna transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej. Przepis ten może mieć zastosowanie również w sytuacji ustalenia nadużycia prawa podatkowego, o ile oczywiście zostaną spełnione pozostałe przesłanki wyrażone w orzecznictwie TSUE".

Innymi słowy, przypadek o jakim mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. dotyczy transakcji rzeczywistej (w przeciwieństwie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy), zawartej pomimo braku uzasadnienia ekonomicznego w celu jedynie uzyskania korzyści podatkowej.

W niniejszej sprawie zaś organy twierdzą, że faktury dokumentują nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, co samo w sobie wskazuje, że podstawą orzekania był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wskazały bowiem, że

- zarówno C., jak i jej podwykonawca (C1.) nie mogły ich wykonać, bowiem nie dysponowały zapleczem personalnym pozwalającym na wykonanie dwóch budynków jednorodzinnych wraz z garażem, na nieruchomości w B1.;

- C1. nie posiadał także zaplecza technicznego na ich wykonanie;

- brak jest dowodów potwierdzających sposób ustalenia wynagrodzenia;

- zapłata za wykonane usługi nastąpiła gotówkowo;

- wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzji wobec kontrahenta Podatniczki, którą zakwestionowano transakcje dokonane na jej rzecz;

- Podatniczka współpracowała z C1. w marcu 2016 r. w związku z tworzeniem biznesplanu, zatem mogła skorzystać bezpośrednio z jej usług;

- Podatniczka w maju 2016 r. wystawiła fakturę na niewielką kwotę, wykazując tym samym podatek naliczony w celu uzyskania zwrotu zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na wystawienie na jej rzecz spornych faktur.

Jednocześnie, co jest kluczowe dla organu odwoławczego, o zasadności zastosowanej podstawy prawnej, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. mają przesądzać okoliczności nabycia przedmiotowej nieruchomości przez Skarżącą, co wynika zarówno z wydanych w tym przedmiocie decyzji (decyzja organu podatkowego z a 20 marca 2018 r., decyzja Dyrektora z 31 grudnia 2019 r.), które zostały poddane kontroli sądowoadministracyjnej (wyrok tutejszego Sądu z 31 grudnia 2019 r., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego 8 października 2021 r., sygn. akt I FSK 927/21).

Przypomnienia zatem wymaga, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazano, że "organy podatkowe nie podważają czynności w sferze prawa cywilnego, a oceniają jedynie dokonaną przez Spółkę transakcję z punktu widzenia przepisów podatkowych. Sąd pierwszej instancji zasadnie podzielił to stanowisko organów podatkowych". Zatem na gruncie ww. spraw legło ustalenie, zgodnie z którym na gruncie prawa cywilnego doszło do nabycia nieruchomości w toku zawartych transakcji ("czynność rzeczywista"), jednakże owo nabycie na gruncie prawa podatkowego (u.p.t.u.) stanowiło transakcję nakierowaną na osiągnięcie korzyści podatkowej. Taka zaś sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje.

W niniejszej sprawie uznając faktury za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jednocześnie organy nie kwestionują, że prace dotyczące budowy dwóch domów jednorodzinnych oraz garażu na przedmiotowej nieruchomości zostały wykonane, co wskazuje, że w niniejszej sprawie nie występują "puste faktury" sensu stricto. To zaś oznacza, że rola organów było przedstawienie oceny świadomości podatniczki.

W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że obowiązek badania dobrej wiary lub dochowania należytej staranności przez podatnika nabywającego towary lub usługi istnieje wtedy, gdy wystawieniu faktury towarzyszyła faktyczna dostawa towaru lub rzeczywiste świadczenie usługi, z tym że rzeczywistym dostawcą był podmiot inny, niż wystawiający fakturę. Zgodnie z ugruntowanymi już poglądami orzecznictwa (wyroki TSUE: w sprawie Stehcemp, C-277/14; w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11; postanowienie TSUE w sprawie Jagiełło C-33/13) dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: (1) materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz (2) formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (dobrą wiarę). W przypadku natomiast obiektywnego stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy, czy usługi), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania dobrej wiary. Rzetelny i staranny nabywca nie powinien bowiem przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (zob. wyroki NSA z: 1 grudnia 2016 r., I FSK 697/15; 16 czerwca 2020 r., I FSK 616/20, 15 kwietnia 2021 r., I FSK 1367/16).

Tymczasem organ odwoławczy wskazał, że "Dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o. wystarczające było bowiem udowodnienie, że są one fakturami stwierdzającymi czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego (to zaś wykazano powyżej). Ustalenie rzeczywistego wykonawcy nie mogłoby wpłynąć na zmianę tej kwalifikacji". W rozpoznawanej sprawie nie występowały zatem wątpliwości, że przedmiotowe roboty budowlane zostały wykonane, a więc wystawieniu spornych faktur towarzyszyło rzeczywiste świadczenie dokonane na rzecz Skarżącej nawet przez podmiot inny, niż wystawca faktury. W takiej sytuacji obowiązkiem organu podatkowego było przeprowadzenie postępowania dowodowego celem zbadania dobrej wiary skarżącej spółki, czego nie uczyniono. Ocena "pozorności" na gruncie u.p.t.u. sprzedaży na rzecz Skarżącej nieruchomości zawarta w innej decyzji, nie może zastąpić oceny w niniejszej sprawie, tj. przy dokonywaniu tych konkretnych, a zakwestionowanych przez organy, faktur dotyczących usług budowlanych. Sąd nie może w tym względzie zastępować organów podatkowych.

Powyższe oznacza, że organ naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c u.p.t.u., a także art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 O.p.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy oceni, czy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala na wydanie decyzji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. czy też nie z uwagi na inną podstawę prawną - wydając stosowne rozstrzygnięcie, w którym wypowie się w zakresie wszystkich przesłanek wynikających z przyjętej podstawy prawnej.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 539) orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.