Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2879/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 74a § 1,12, art. 142, art. 174 pkt 1,2, art. 176, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11 ust. 1.
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, , po rozpoznaniu w dniu 4 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lipca 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 811/19 w sprawie ze skargi Z. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2019 r. nr 1401-IEW1.4123.29.2019.EW w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 2 lipca 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 811/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. T. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 23 sierpnia 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki.

Skargę kasacyjną wniósł Skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) przepisów skutkujące koniecznością uznania przedwczesności wniesionej skargi, tj. art. 74a § 12 P.p.s.a. poprzez doręczenie Skarżącemu skanu wyroku razem z uzasadnieniem, pomimo że powinien on mieć formę dokumentu elektronicznego opatrzonego kwalifikowanym podpisem elektronicznym lub pieczęcią elektroniczną, czego skutkiem jest to, że Skarżący nie jest w posiadaniu oficjalnego dokumentu, którym mógłbym się posługiwać, tylko jego kopii;

2) przepisów prawa procesowego, tj. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) objawiające się uznaniem przez Sąd pierwszej instancji, że organy prowadzące postępowanie dokonały wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, pomimo że nie zgromadziły one wyczerpującego materiału dowodowego, na skutek braku uwzględnienia większości wniosków dowodowych Skarżącego, czego skutkiem było oddalenie skargi pomimo konieczności uznania przedwczesności wydania decyzji z dnia 23 sierpnia 2019 r., jeśli nie jej niezasadność;

3) przepisów prawa procesowego, tj. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 123, art. 180 § 1, art. 197 § 1, art. 199 O.p. objawiające się brakiem uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji, że większość wniosków dowodowych Skarżącego, w tym przesłuchanie świadków, strony oraz powołanie biegłego, zostały oddalone przez organy prowadzące postępowanie w sprawie, podczas gdy stan faktyczny sprawy wymagał dogłębnego zbadania, kiedy w rzeczywistości nastąpiła konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość F. sp. z o. o. w Warszawie (dalej: Spółka) a organy oparły się jedynie na samym fakcie powstania zaległości podatkowych po stronie Spółki, jako wystarczającej przesłance do ustalenia momentu, w którym Spółka ta powinna zgłosić wniosek o upadłość i w konsekwencji oddalenie złożonej w sprawie skargi.

4) w prawa materialnego, tj. 151 P.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 O.p. objawiające się brakiem uznania przez Sąd pierwszej instancji, że doszło do przedwczesnego zastosowania przez organy prowadzące postępowanie w sprawie drugiego z tych przepisów polegające na wydaniu zaskarżonej Decyzji w sytuacji braku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w sprawie i w konsekwencji oddalenie złożonej w sprawie skargi.

Skarżący wniósł o odrzucenie skargi jako wniesionej przed rozpoczęciem biegu terminu do jej wniesienia, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesiono w niej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, ale zarzutów tych nie uzasadniono zgodnie w wymogami art. 174 i art. 176 w związku z art. 183 § 1 P.p.s.a.

Z przepisów tych wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Art. 176 P.p.s.a. stawia wymóg przypisania zarzutu do właściwej podstawy kasacyjnej oraz należyte jego uzasadnienie. W art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Zatem w przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej.

Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

Jak już powiedziano, wniesione niniejszą skargą kasacyjną zarzuty nie zostały uzasadnione zgodnie z powyżej wskazanymi wymogami. Uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi oderwaną od przepisów prawa polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący nie podał wykładni przepisu prawa materialnego (art. 116 § 1 O.p.), nie wyjaśnił też bazując na jego treści w czym upatruje błędną wykładnię tego przepisu lub jego niewłaściwe zastosowanie w kontekście stanu faktycznego. Ograniczył się do twierdzenia, że "doszło do przedwczesnego zastosowania przez organy prowadzące postępowanie" tego przepisu "polegające na wydaniu zaskarżonej Decyzji w sytuacji braku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w sprawie". Tymczasem braki w materiale dowodowym można kontestować poprzez zarzut naruszenia przepisów postępowania, a nie zarzut naruszenia prawa materialnego. Skarżący wprawdzie postawił też zarzuty naruszenia tych ostatnio wymienionych przepisów, ale nie wykazał wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Nie podał nawet sposobu w jaki, jego zdaniem, przepisy te zostały naruszone. O przepisach postępowania nawet nie wspomniał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, podobnie jak i o art. 116 § 1 O.p., przez co nie zostały podważone ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za miarodajne, ani prawidłowość zastosowania prawa materialnego. Z tej przyczyny zarzuty uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tej sytuacji co najwyżej wyjaśnić można, zważywszy na podnoszone przez Skarżącego argumenty, że organy podatkowe nie miały obowiązku uwzględnienia wniosku Skarżącego o powołanie biegłego. Ustalenie czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, w ramach której to czynności badane jest wystąpienie przesłanki upadłości, jest bowiem przesłanką określoną w przepisie prawa podatkowego (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.), do stosowania którego są zobowiązane organy podatkowe. Tym samym ustalenie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy do kompetencji organów podatkowych, prowadzących postępowanie na podstawie art. 116 § 1 O.p. Jest to okoliczność faktyczna, która powinna być ustalona w toku postępowania dowodowego. Takie stanowisko jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela je (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 lutego 2017 r., I FSK 1221/15; z 19 stycznia 2018 r., II FSK 3638/15; z 30 czerwca 2020 r., II FSK 2230/19; z 8 lutego 2022 r., III FSK 4644/21; z 17 marca 2022 r., III FSK 4803/21; z 15 lutego 2022 r., III FSK 2536/21 - publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). W orzecznictwie tym jest też prezentowany pogląd, że wiadomości specjalnych nie wymaga ustalenie sytuacji finansowej, czy majątkowej spółki. Tym bardziej nie jest wymagana wiedza specjalna, gdy organ podatkowy stwierdza wystąpienie przesłanki z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.: dalej u.p.u.n.), co miało miejsce w niniejszej sprawie. W przywołanym przepisie ustawodawca nie powiązał bowiem stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów, które to okoliczności są badane w postępowaniu dowodowym, które jak wiadomo prowadzi organ podatkowy, a nie biegły. Zwrócić przy tym należy uwagę, że Skarżący nie twierdził, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Dodać warto, że według regulacji zawartych w art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 10 u.p.u.n. wystąpienie jednej z przesłanek określonych w tych przepisach czyni dłużnika niewypłacalnym, a ta okoliczność rodzi obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 u.p.u.n.). Zatem w przypadku stwierdzenia, że wystąpiła przesłanka określona w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., nie jest badane wystąpienie przesłanki określonej w ust. 2 tego artykułu.

Odnośnie do podnoszonego przez Skarżącego nieprzeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania, wskazać należy, że Skarżący, jako strona postępowania, na każdym etapie postępowania miał możliwości przedstawiać w formie pisemnej własne stanowisko i wyjaśnienia, więc brak przesłuchania pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Poza tym wystąpienie przesłanki z art. art. 11 ust. 1 u.p.u.n. jest ustalane na podstawie dokumentów, a nie zeznań lub oświadczeń strony, czy świadków.

Za niezasadny uznał Sąd odwoławczy zarzut naruszenia art. 74a § 12 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż pisma sądu, odpisy pism i załączników w postępowaniu sądowym oraz orzeczeń, doręczane przez sąd w formie dokumentu elektronicznego, są opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo kwalifikowaną pieczęcią elektroniczną.

Skarżący utrzymuje, że do tej pory nie został mu doręczony wyrok wraz z uzasadnieniem, chociaż w skardze wniósł o doręczanie mu pism z wykorzystaniem elektronicznych środków komunikacji. Nie otrzymał bowiem oryginału wyroku tylko jego kopię. Zdaniem Skarżącego przesłanie "skanu Wyroku z uzasadnieniem za pomocą platformy epuap nie zmienia oceny sytuacji, gdyż podpis elektroniczny został złożony tylko pod pismem przewodnim, a nie pod samym Wyrokiem i jego uzasadnieniem". Przesłanie zaś skanu wyroku wraz z uzasadnieniem "jest może zgodne z art. 74a par. 1 ppsa, ale cały czas nie wypełnia wymogów zawartych w art. 74a par. 12 ppsa".

Prezentowane przez Skarżącego stanowisko zawiera w sobie błąd w rozumowaniu. Nie jest bowiem możliwe naruszenie jednego z przepisów prawa normującego daną instytucję prawną (tu: doręczenie pism przez sąd za pomocą środków komunikacji elektronicznej), stosując inny przepis regulujący tę samą instytucję. Skoro zgodnie z art. 74a § 1 P.p.s.a. doręczenie pism przez sąd następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona spełniła jeden z określonych warunków, to doręczenie, zgodnie w wolą strony, przez sąd pisma w formie dokumentu elektronicznego nie narusza art. 74a § 12 tej ustawy.

Jak przyznał skarżący, pismo przewodnie zostało opatrzone, zgodnie w wymogami tego ostatnio przywołanego przepisu, kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Za tym pismem został przesłany odpis wyroku, na którym znajduje się informacja o treści: "Na oryginale właściwe podpisy; Za zgodność z oryginałem" oraz imię, nazwisko, stanowisko i podpis osoby poświadczającej zgodność tych informacji z oryginałem. Jest też okrągła pieczęć Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz napis "Odpis". Tak oznaczony odpis wyroku (z takimi informacjami) jest wysyłany do stron bez względu na sposób jego przekazania, tj. elektronicznie, czy przez pocztę. Doręczenie odpisu wyroku a nie jego oryginału jest zgodne z art. 142 P.p.s.a., który stanowi, że odpis wyroku z uzasadnieniem sporządzonym z urzędu doręcza się każdej stronie (§ 1), a jeżeli uzasadnienie wyroku zostało sporządzone na wniosek strony, odpis wyroku z uzasadnieniem doręcza się tylko tej stronie, która złożyła wniosek (§ 2). Stwierdzić więc należy, że wbrew stanowisku Skarżącego, wyrok w postaci prawem przewidzianej wraz z uzasadnieniem został jemu skutecznie doręczony.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.

s. A. Juszczyk-Wiśniewska s. J. Sokołowska s. P. Borszowski