Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2146/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, art. 14h, art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Go 61/20 w sprawie ze skargi "T." sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2019 r. nr 0111-KDIB1-3.4017.11.2019.2.JKU UNP: 842762 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 8 kwietnia 2020 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Go 61/20 ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako: "Spółka") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Organ", "Skarżący kasacyjnie") z dnia 14 listopada 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4017.11.2019.2.JKU, UNP: 842762, w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił w całości zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 września 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4017.11.2019.1.PC, UNP: 794365.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Postanowieniem z 6 września 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2019 poz. 900, dalej jako: "O.p."), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki, która oczekiwała zajęcia przez Organ stanowiska w kwestii związku z zaangażowaniem osób związanych ze Spółką stosunkiem pracy (m.in. księgowego i dyrektora finansowego) w wykonywanie czynności związanych z wdrażaniem schematu podatkowego Spółki i ewentualnego zobowiązania do poinformowania ich pisemnie o Numerze Schematu Podatkowego zgodnie z art. 86d § 1 O.p.. Organ uznał, że przepisy dotyczące informacji o schematach podatkowych (rozdział 11a Dział III O.p.) nie mogą być objęte wnioskiem o udzielenie interpretacji na podstawie art. 14b § 1 O.p.

Na skutek złożonego przez Spółkę zażalenia z 13 września 2019 r. Organ wydał postanowienie z 14 listopada 2019 r., utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie z 6 września 2019 r. W uzasadnieniu wskazał, że podtrzymuje swój pogląd o niedopuszczalności urzędowej wykładni przepisów dotyczących informacji o schematach podatkowych. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p ocena stanowiska Spółki zostaje dokonana przez Organ jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego, zaś przedmiotem wniosku o wydanie ich interpretacji może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Organ uznał, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być tylko przepisy materialnego prawa podatkowego, odnoszące się wprost do zobowiązania podatkowego (rozumiane jako samoobliczanie podatku). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślał nadto, że interpretacja powinna spełniać funkcję ochronną, o której mowa w art. 14k-14n O.p., a ta może być wykorzystana, gdy Spółka zastosuje się do wydanej interpretacji indywidualnej, a także, gdy w trakcie postępowania podatkowego złoży organowi podatkowemu wniosek o określenie podatku objętego zwolnieniem lub określenie nadpłaty. Ponadto, konieczne jest złożenie przez wnioskodawcę oświadczenia, że nie toczy się wobec niego postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, a nadto, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 14b § 4 ww. ustawy). Owo oświadczenie ma również dotyczyć jedynie przepisów prawa podatkowego, a nie przepisów proceduralnych lub innych niż wprost odnoszących się do zobowiązania podatkowego. Skoro zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczyło interpretacji przepisów prawa materialnego rodzących zobowiązanie podatkowe, to Organ nie był ani uprawniony, ani zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej.

Od powyższego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej także "WSA w Gorzowie Wielkopolskim", "Sąd pierwszej instancji") wniosła Spółka. Po rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że postanowienia wydane przez Organ w obu instancjach naruszały prawo, a Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej błędnie uznał, że przepisy rozdziału 11a Działu III O.p., regulujące obowiązki w zakresie informacji o schematach podatkowych, nie stanowią przepisów prawa podatkowego podlegających urzędowej wykładni w drodze interpretacji indywidualnej, czym naruszył art. 14b § 1 O.p., a w efekcie niezasadnie, bo z naruszeniem art. 165a § 1 O.p., odmówił wszczęcia postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim podkreślił, że art. 86d § 1 i art. 86a § 1 pkt 18 O.p. stanowiły przepisy prawa podatkowego. Zawarte były bowiem w ustawie – Ordynacja podatkowa, a zatem ustawie podatkowej, stąd spełniały kryteria, o których mowa w art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim przyjął, że normy wynikające z przepisów określających obowiązki dotyczące raportowania o schematach podatkowych, w tym również co do obowiązku informowania wspomagającego o Numerze Schematu Podatkowego, mają charakter materialnoprawny. Odwołał się zarówno do umieszczenia rozdziału pt. "Informacje o schematach podatkowych" w Dziale III O.p. "Zobowiązania podatkowe", czyli zawierającym przepisy formułujące normy o charakterze materialnoprawnym, jak i cech materialnoprawnych treści obowiązków dotyczących informacji o schematach podatkowych.

Ponadto, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na sankcję karną z art. 80f § 3 k.k.s., grożącą za niewywiązywanie się z obowiązku nałożonego przez ustawę, która to sankcja nie jest ani rygorem procesowym ani karą porządkową. Skoro niedopełnienie wymogów związanych z raportowaniem schematów podatkowych zagrożone jest sankcjami karnymi i może być uznane za wykroczenie lub przestępstwo skarbowe, to wydana interpretacja indywidualna pełniłaby funkcję ochronną. Z art. 14k § 3 k.k.s. nie wynika przy tym, by funkcja gwarancyjna interpretacji ograniczona była jedynie do postępowań w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe polegające na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności Skarbu Państwa.

Przedmiotem interpretacji mogą być przepisy prawa podatkowego dotyczące rozmaitych obowiązków podatnika, nie tylko dotyczących treści obowiązku podatkowego, co – zdaniem Sądu pierwszej instancji – wynika wprost z art. 3 pkt 1 O.p. Art. 14b O.p. nie zawiera w tym zakresie odpowiednich ograniczeń, bowiem – jak wspomniano powyżej – omawiane zagadnienie nie dotyczy uprawnień organów podatkowych. Jest to bowiem obowiązek nałożony na podatnika z mocy prawa.

Z kolei treść oświadczenia obligatoryjnie składanego przez wnioskodawcę, obejmującego m. in. deklarację o nieprowadzeniu i niezakończeniu sprawy, w której występują elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej lub celno-skarbowej, nie powoduje, że przepisy rozdziału 11a Działu III O.p. nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Kontroli podatkowej podlega bowiem sprawdzenie czy kontrolowany wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, bez ograniczenia tych obowiązków wyłącznie do kwestii związanych z prawidłowością deklarowanych podstaw opodatkowania, zaś kontrolę przeprowadza organ podatkowy (art. 281 § 1 O.p.), którym w przypadku spraw dotyczących informacji o schematach podatkowych jest Szef KAS (art. 13 § 2 pkt 8 O.p.).

Sąd pierwszej instancji zaznaczył też, że wniosek Spółki dotyczył przepisów prawa podatkowego materialnego w zakresie obowiązków nałożonych mocą ustawy podatkowej na podatnika, których ziszczenie nie zależy od wcześniejszego żądania czy innego uprawnienia Organu. W sprawie zatem nie znajdzie zastosowania art. 14b § 2a O.p., gdyż nie można w tym przypadku uznać, iż przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Za taki nie może zostać uznany art. 86d § 1 O.p.

Od wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim skargę kasacyjną wniósł Organ, zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika, który zarzucił Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, t.j., dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi Spółki, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż żądanie Spółki winno być rozstrzygnięte w drodze interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b§ 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy prawidłowa ocena czynności podjętych przez organ podatkowy winna skutkować oddaleniem skargi wobec braku naruszenia przez Organ przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i jego zastosowania skutkującego odmową wszczęcia przedmiotowego postępowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 86d § 1 O.p. poprzez uznanie, iż przepisy regulujące obowiązki w zakresie informacji o schematach podatkowych stanowią przepisy materialnego prawa podatkowego podlegające wykładni w drodze interpretacji indywidualnej i w konsekwencji uznanie, iż w odniesieniu do obowiązków Spółki wynikających z art. 86d § 1 Ordynacji podatkowej może być wydana interpretacja indywidualna;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 14k § 1 i 3 O.p. poprzez uznanie, iż wydana przez Organ interpretacja odnosząca się do wykładni przepisów w zakresie obowiązku informowania o schematach podatkowych spełniałaby funkcję ochronną, o której mowa w art. 14k O.p.

Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Spółki i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie od Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Następnie pismem z 24 sierpnia 2021 r. Organ uzupełnił argumentację skargi kasacyjnej, wskazując m.in., że Spółka zwróciła się o interpretację przepisów, które nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem jej obowiązku podatkowego, jak i nie mają wpływu na wysokość jej zobowiązania podatkowego. Wydanie i zastosowanie takiej interpretacji nie wywołałoby żadnych skutków ochronnych. Skarżący kasacyjnie wskazał również, że w zakresie raportowania schematów podatkowych istnieje odrębna dedykowana do obsługi przekazywanych do Szefa KAS informacji o schematach podatkowych procedura w zakresie nadania numeru NSP/NZSPT, określona w przepisach art. 86g-86ia w zw. z art. 86o O.p. Organem właściwym do obsługi tej procedury jest Szef Kas. Organ podkreślił też, że w sytuacji, gdy wnioskodawca nie przeprowadził we własnym zakresie czynności, umożliwiających następnie organowi podatkowemu wydanie interpretacji indywidualnej i wystarczających dla merytorycznego rozpatrzenia wniosku lub rozpatrzenie tego wniosku nie może prowadzić do wydania rozstrzygnięcia spełniającego określone warunki, to nie można prowadzić postępowania w sprawie wniosku i należy odmówić jego wszczęcia. Ponadto, Organ zwrócił uwagę na brak zagwarantowanych ustawą narzędzi, aby zbadać kwestie, co do których zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Podsumowując przedstawioną argumentację, Organ zaznaczył, że niedopuszczalne jest wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy istnieje odrębna od interpretacyjnej procedura, mająca na celu zebranie wszystkich danych i nadanie odpowiednich numerów NSP/NZSPT, a nadto, gdy zakres informacji przekazywanych na podstawie art. 86f § 1 O.p. oraz możliwość prowadzenia postępowania wyjaśniającego z art. 86h O.p. prowadziłyby do sytuacji, iż konieczne byłoby prowadzenie postępowania podatkowego w zakresie poszukiwania elementów stanu faktycznego w kontekście zaistnienia schematu podatkowego, co pozostaje w sprzeczności z istotą interpretacji, której granice wyznacza wniosek, a organ nie wykracza ponad to, czego wniosek ma dotyczyć. Organ dodał, że z intencji ustawodawcy nie wynika, aby adresatami interpretacji indywidualnych mieli być wszyscy potencjalni zainteresowani będący promotorami, korzystającymi lub wspomagającymi (z wykorzystaniem ustawowej definicji tych pojęć), lecz jedynie zainteresowani, którzy precyzyjnie przedstawili stany faktyczne w ramach składanego wniosku i oddziaływanie wydanej interpretacji na ich sytuację prawnopodatkową.

Spółka nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Stanowiska stron w sprawie nie pozostawiają wątpliwości, co do tego, że przedmiotem sporu jest czy żądanie skarżącej winno być rozstrzygnięte w drodze interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b § 1 O.p. Autor skargi kasacyjnej skupia swoją argumentację na dwóch głównych zagadnieniach, tzn. na ograniczeniu możliwości wydania interpretacji indywidualnej tylko co do zastosowania przepisów podatkowego prawa materialnego oraz tylko w przypadku, gdy wydana interpretacja spełniłaby funkcję ochronną (art. 14k § 1 i 3 O.p.).

Rozpatrując niniejszą sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie wskazać na dotychczasowe orzecznictwo, które prezentuje poglądy zgodne z prezentowaną przez Sąd pierwszej instancji, a nie Skarżącego kasacyjnie argumentacją. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stwierdzeniem zawartym w wyroku NSA z 16 lutego 2022 r., III FSK 4150/21, aprobując jednocześnie pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 8 grudnia 2021 r., III FSK 4548/21, że "przepisy działu III rozdziału 11a ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. związane z informowaniem o schematach podatkowych, mające charakter materialnoprawny, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 1 i nast. O.p. Ustawodawca nie wypowiada się wprost na temat charakteru przepisów prawa, których może dotyczyć interpretacja indywidualna. Tym samym jej przedmiotem mogą – i być powinny – wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy." Oprócz przywołanych wyżej dwóch wyroków można wskazać jeszcze na podobnie postrzegające ten problem wyroki NSA z 28 stycznia 2021 r., I FSK 1703/20 czy z 30 marca 2022 r., I FSK 2345/18.

W sprawie podstawę prawną działania Organu stanowił art. 165a § 1 O.p., a istotne pozostaje czy dawał on prawo do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z art. 14b § 1 i nast. O.p., co do zastosowania art. 86d § 1 O.p. Obecnie nie jest kwestią to, co mogłaby ewentualnie zawierać odpowiedź merytoryczna Organu, tj. czy chcąc być w zgodzie z istotą interpretacji przepisów prawa podatkowego, objęłaby wszystkie wątpliwości wnioskodawcy. Nie jest też kwestią zupełność czy dookreślenie okoliczności faktycznych opisanych we wniosku, które ewentualnie mogłyby być objęte trybem naprawczym z art. 169 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio. Za ugruntowany w orzecznictwie należy uznać pogląd, że w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania, nie może on przystąpić do merytorycznego badania wniosku, a wręcz przeciwnie, obowiązany jest on zaniechać dalszych czynności i odmówić wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a § 1 O.p. Użyte w tym przepisie wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny.

Zatem, biorąc pod uwagę przesłankę odmowy wszczęcia postępowania, to jest "jakichkolwiek innych uzasadnionych przyczyn", rację ma Sąd pierwszej instancji, nie dostrzegając jej w sprawie, wbrew stanowisku Organu. Przyjmując, że do takich przyczyn należą sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania, sam fakt, że pytanie dotyczy zastosowania art. 86d § 1 O.p. nie wyczerpuje przesłanek do zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. W świetle stanowiska Organu, co do ograniczenia możliwości wydania interpretacji indywidualnej jedynie do przepisów podatkowego prawa materialnego, należałoby odpowiedzieć na pytanie, czy przepisy prawa rzeczywiście zakreślają możliwość udzielenia odpowiedzi merytorycznej do wątpliwości li tylko stosowania tego rodzaju przepisów, a jeżeli tak, to czy art. 86d § 1 O.p. ma jedynie charakter procesowy. Zarówno w jednej jak i drugiej kwestii nie jest to tak oczywiste, jak wskazuje Organ.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 marca 2022 r., I FSK 2345/18, przywołał (tak jak w wyroku NSA z 29 stycznia 2020 r., I GSK 532/17), że interpretacji indywidualnej mogą podlegać nie tylko przepisy prawa materialnego, ale również i przepisy proceduralne, pod warunkiem, że mają one związek z kształtowaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego wnioskodawcy, który wówczas jest zainteresowanym w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. NSA zgodził się z tezą, że gdyby zawęzić rozumienie pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o jakich mowa w art. 14b § 1 O.p. w sposób, jaki przyjął Organ, zbędne byłoby istnienie przepisu art. 14 § 2a O.p. Skoro zgodnie z wolą ustawodawcy na wniosek zainteresowanego, wydaje się, w jego indywidualnej sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, to znaczy, że interpretację indywidualną wydaje się wówczas, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego, z wyłączeniem przepisów skierowanych wyłącznie do organu podatkowego, jak np. terminów do wydania decyzji w ramach postępowania podatkowego. W pojęciu "przepisy prawa podatkowego" mieszczą się również przepisy nakładające na podmioty zobowiązane obowiązki instrumentalne, których niedopełnienie skutkuje uruchomieniem przez administrację skarbową postępowań weryfikacyjnych, a finalnie wymierzeniem sankcji administracyjnej, czy kary określonej przepisami Kodeksu karnego skarbowego (tak: K. Teszner [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2021).

Również skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie stoi na takim stanowisku. Przede wszystkim z przepisów regulujących istotę interpretacji indywidualnych nie wynika ograniczenie ich wydawania tylko do przypadku pytania co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Natomiast przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 O.p.). Z kolei "ustawy podatkowe" to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 O.p.).

Nie można zatem automatycznie odmówić wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując, że przepis prawa o zastosowanie którego wystąpił wnioskodawca, nie łączy się bezpośrednio z jego obowiązkiem czy zobowiązaniem podatkowym. Nie można też wskazywać, że art. 86d § 1 O.p. nie jest przepisem prawa materialnego. Określenie administracyjnego prawa materialnego doczekało się wielu opracowań i różnych definicji, niemniej na potrzeby niniejszej sprawy można je sprowadzić do możliwości konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego. Obecnie nie ma przeszkód, by sprowadzić to do prawa podatkowego i stosunku prawnopodatkowego. Stosownie do art. 86d § 1 O.p. promotor lub korzystający zlecający wspomagającemu wykonanie czynności pozostających w zakresie jego działania w odniesieniu do schematu podatkowego informują go na piśmie o NSP tego schematu podatkowego, załączając potwierdzenie nadania NSP, najpóźniej w dniu poprzedzającym wykonanie tych czynności. Zatem przepis ten konkretyzuje obowiązek korzystającego przekazania określonej informacji, co w świetle art. 3 pkt 1 i 2 O.p. zawiązuje stosunek prawnopodatkowy, i to zgodnie z art. 14b § 1 i § 2a jest wystarczające by uznać, że art. 86d § 1 O.p. nie stanowi "jakiejkolwiek innej przeszkody" z art. 165a § 1 O.p.

Prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny nie uniemożliwiają również pozostałe przepisy wskazywane przez Organ. Nie jest też przeszkodą, o jakiej mowa w art. 165a § 1 O.p., brak funkcji ochronnej żądanej interpretacji, na jaki powołuje się Organ. Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Przywołany w skardze kasacyjnej art. 14k § 3 O.p. jedynie określa normatywny kształt zasady nieszkodzenia. Zatem każda interpretacja z mocy prawa chroni jej adresata, a ochrona ta jest skutkiem, a nie przyczyną jej wydania. Zatem również interpretacja, co do zastosowania art. 86d § 1 O.p. w zakresie zadanego pytania chroni w rozumieniu art. 14k O.p. W ocenie NSA na etapie rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest istotną kwestia w jaki, konkretny sposób dana interpretacja będzie wypełniać tę funkcję. Kwestia ta będzie miała znaczenie dopiero na etapie ewentualnych konsekwencji, jakie wnioskodawca mógłby ponieść stosując się do niej. W świetle dotychczasowej praktyki orzeczniczej nie może budzić wątpliwości, że konsekwencje te wiążą się z zastosowaniem się do interpretacji dającej błędną odpowiedź, gdyż w przeciwnym wypadku, taką ochronę (teoretycznie) daje samo prawo, oraz, że badanie możliwości ponoszenia negatywnych konsekwencji przez zastosowanie się do interpretacji jest ściśle powiązane z konkretnymi okolicznościami: treścią interpretacji i rodzajem zachowania się jej adresata, co wiąże się z potrzebą dalszego formalnego badania stanu faktycznego. Zatem, wbrew twierdzeniom Organu, na etapie wstępnej kwalifikacji wniosku o wydanie interpretacji na podstawie art. 165a § 1 O.p. nie ma znaczenia to czy i jaką konkretnie ochronę uzyska wnioskodawca w wyniku wydania żądanej interpretacji indywidualnej.

Argumentacja Organu poszerzona w piśmie z 24 sierpnia 2021 r. nie jest przekonywająca. Przede wszystkim jej autor wskazuje na kwestie, które mogłyby mieć ewentualny wpływ na zakres udzielonej odpowiedzi, a nie odmowę wszczęcia postępowania. Odnosząc się do treści uzasadnienia stanowiska składającego skargę kasacyjną należy wskazać, że w sprawie skarżący nie objął pytaniem procedury mającej na celu obsługę przekazywanych do Szefa KAS informacji o schematach podatkowych w celu zapewnienia przekazania przez podmioty zobowiązane wymaganych danych oraz nadania odpowiednich numerów NSP/NZSPT (art. 86g - 86i w zw. z art. 86o O.p.). Nie wiadomo też na jakiej podstawie Organ doszukuje się przy ewentualnej odpowiedzi merytorycznej konieczności oceny stanu faktycznego. Na etapie pisma procesowego złożonego w postępowaniu kasacyjnym i w odniesieniu do treści postanowień kontrolowanych przez WSA należy stwierdzić, że są to argumenty czysto teoretyczne. Przede wszystkim nie takie było uzasadnienie kontrolowanego postanowienia przyjęte przez Sąd pierwszej instancji. Tak uogólnione i nie przypisane do konkretnego stanu faktycznego sprawy, w tym te dotyczące "warunkowości" przyszłej interpretacji, argumenty są niewystarczające, żeby przyznać rację Organowi. Obecnie kontrolowany jest wyrok odmawiający Organowi prawa zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i w zw. z art. 86d § 1 O.p. w ramach uzasadnienia, jakie poczyniono w zaskarżonym postanowieniu (I i II instancji).

Przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej, jakiej dokonał Sąd pierwszej instancji ograniczony jest do badania zgodności działalności administracji publicznej z prawem (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. z 2021 r., poz. 137, t.j.), a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych). W kontrolowanym wyroku Sąd uchylił postanowienia wydane w sprawie (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a.) i wskazał, że Organ zobowiązany do wydania interpretacji winien podjąć czynności zmierzające do rozpoznania wniosku z uwzględnieniem uwag poczynionych w niniejszym wyroku.

Ostatecznie należy stwierdzić, że argumentacja wyrażona w skardze kasacyjnej oraz piśmie z 24 sierpnia 2021 r. zmierza do wyłączenia możliwości interpretowania przepisów dotyczących informowania o schematach podatkowych en bloc, co ewentualnie mógł uczynić jedynie ustawodawca. Interpretacja indywidualna przedmiotowo obejmuje przepisy prawa podatkowego, a takimi są również przepisy rozdziału 11a, Działu III (art. 3 pkt 1 i 2 O.p.). Definicja legalna pojęcia "przepisów prawa podatkowego" nie ogranicza ich rozumienia li tylko do kwestii obowiązku podatkowego czy zobowiązania podatkowego. Chcąc zastosować art. 165a § 1 O.p., Organ musiałby wykazać, że przedmiotem wniosku jest przepis wyłączony spod obowiązku, o jakim mowa w art. 14b § 1 O.p. W sprawie tego nie wykazano i tak prawidłowo rozstrzygnął sprawę Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że postrzeganie problemu przez pryzmat wąskiego pojmowania stosunku prawnopodatkowego, sprowadzonego do treści i zakresu zobowiązania podatkowego, nie znajduje uzasadnienia w przepisach dotyczących obowiązku Organu wydawania interpretacji podatkowych. Skoro w O.p. znalazł się zapis o obowiązku przekazania informacji, co do którego to obowiązku nie ma wyłączenia prawa zainteresowanego do uzyskania interpretacji podatkowej, a Organ nie znajduje w konkretnym stanie faktycznym przesłanek prawnych mogących być zakwalifikowane jako powody wymienione w art. 165a § 1 O.p., to zastosowanie tego przepisu go narusza. Organ nie ma kompetencji do wyłączenia en bloc spod działania art. 14b § 1 i nast. O.p. instytucji zawartej w przepisach umieszczonych w ordynacji podatkowej w świetle art. 3 pkt 1 i 2 O.p. do tego jednak sprowadza się jego argumentacja, gdyż jest oderwana od stanu faktycznego sprawy. Stan ten wskazuje, że Spółka pyta czy ciąży na nim obowiązek określony w art. 86d § 2 O.p., zatem przepisie prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., w konkretnym stanie faktycznym.

Skoro Organ nie uzasadnił, aby w stanie faktycznym sprawy zaszła przesłanka, o jakiej mowa w art. 165a § 1 O.p., to Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 O.p.; w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 86d § 1 O.p. czy w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 14k § 1 i 3 O.p.

s. K. Winiarski s. J. Sokołowska s. P. Dąbek