Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 306/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 11
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 5 ust. 1, art. 5 ust. 2. art. 5 ust. 4
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Borys Marasek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2024 r. sprawy ze skargi E. LIMITED w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.553.2023.2.MW UNP: 2152873 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiot kontroli Sądu stanowiła interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Dyrektor", "organ interpretacyjny") 5 stycznia 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.553.2023.2.MW UNP: 2152873 na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: "o.p.") na wniosek E LIMITED w M., WIELKA BRYTANIA (dalej: "wnioskodawczyni", "Spółka", "skarżąca") w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej również jako: "p.d.o.p").

Interpretacja indywidualna wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka we wniosku z 4 października 2023 r. zwróciła się do DKIS o udzielenie interpretacji indywidualnej przedstawiając następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka jest brytyjskim rezydentem podatkowym (dalej również jako: "Centrala). Wnioskodawczyni prowadzi działalność w zakresie sprzedaży wyrobów z dzianiny. Z obawy przed utratą współpracy z kontrahentami z Unii Europejskiej, Spółka założyła na terytorium kraju oddział stanowiący jednostkę pomocniczą. Oddział świadczy usługi tylko na rzecz Centrali. Oddziałowi został nadany odrębny NIP z uwagi na pełnienie funkcji płatnika składek ZUS oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka uzyskała w Polsce NIP do celów rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług. Na terenie Polski, Spółka posiada jedynie magazyn, a cała działalność operacyjna, w tym wszystkie transakcje (zamówienia) są zawierane i obsługiwane w siedzibie Spółki, tj. w Wielkiej Brytanii. W szczególności w Centrali, są i będą zawierane umowy, realizowana sprzedaż, zamówienia materiałów, formalności związane z importem towarów, negocjowanie, rozwój i prowadzenie głównej działalności, jak i wszystkie strategiczne decyzje dotyczące działalności zagranicznej spółki, np. dotyczące zaangażowania w nowe kontrakty, negocjacje i wykonanie nowych umów, decyzje dotyczące zakupów i sprzedaży, strategii sprzedaży, relacji klienckich, logistyki sprzedaży i zakupów. Podobnie obsługa klientów (reklamacji, zwrotów towarów), odbywa się w Centrali. W polskim magazynie, towar jest jedynie przechowywany lub wydawany do kontrahentów. Zatem aktywność Spółki, w Polsce, jest ograniczona tylko do magazynowania i dystrybucji towarów do Europy i poza nią, a oddział w Polsce jest całkowicie zależny od Spółki. Powierzchnia magazynowa jest wynajmowana od podmiotu zewnętrznego. Oddział zatrudnia kilku pracowników na umowę o pracę i zlecenie. Pracownicy nie mają jednak uprawnienia do reprezentowania Spółki w zakresie zawierania umów z podmiotami zewnętrznymi. Jedynie kierownik oddziału, który jest jednocześnie pracownikiem, może reprezentować Spółkę, ale wyłącznie w zakresie działalności oddziału, tj. w zakresie przechowywania towarów i ich wydawania firmom transportowym. Większość materiałów jest przewożona z Centrali do oddziału, gdzie jest dokonywany import towarów.

Wnioskodawczyni kupuje ponadto część materiałów w krajach nienależących do Unii Europejskiej ("UE") oraz w krajach należących do UE, które wysyłane są do oddziału w Polsce. Następnie materiały są wysyłane do podwykonawców z Polski, Bułgarii, czy Rumunii, którzy świadczą usługę produkcyjną na powierzonym materiale, wytwarzając swetry, szaliki, sukienki itp. ("produkty"). W przyszłości materiały mogą być wysyłane również do innych krajów, w celu wykonania usługi produkcyjnej. Po wykonaniu usługi produkcyjnej, podwykonawcy wysyłają gotowe produkty z powrotem do Oddziału lub bezpośrednio do Centrali. Z Oddziału towary są wysyłane do kontrahentów z UE. Spółka sprzedaje produkty jedynie w ramach sprzedaży hurtowej. Na chwile obecną Spółka nie dokonuje sprzedaży na terytorium kraju. Spółka nie prowadzi sprzedaży detalicznej na terytorium Polski.

Wezwaniem z 7 grudnia 2023 r. Dyrektor zwrócił się do Spółki o uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1. W jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalności gospodarcza Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej (należy ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Spółka prowadzi działalność w Wielkiej Brytanii np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby Spółka korzysta z jakichś magazynów, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne Spółka posiada w kraju siedziby itp.)?

2. Czy w kraju siedziby Spółka zatrudnia personel, który wykonuje analogiczną działalność do działalności oddziału w Polsce, jeżeli tak należy wskazać w jaki sposób realizowana jest ta działalność w kraju siedziby?

3. Czy działalność oddziału na terytorium Polski w postaci magazynowania i przechowywania towarów oraz ich wydawania firmom transportowym, realizowana jest wyłącznie przez personel zatrudniony przez Spółkę tj. kierownika oddziału i pracowników magazynu, czy Spółka korzysta w tym zakresie także z usług innych podmiotów?

Spółka odpowiadając na wezwanie wskazała, że posiada w Wielkiej Brytanii zasoby osobowe i techniczne. W kraju siedziby Spółka zatrudnia 27 pracowników, w tym pracowników sprzedaży, projektantów i pracowników biurowych. Spółka posiada budynek biurowy w kraju siedziby. Spółka zatrudnia w Wielkiej Brytanii pracowników, których zakres obowiązków częściowo odpowiada zakresowi obowiązków w polskim oddziale. W kraju siedziby jest bowiem zespół pracowników odpowiedzialnych za logistykę. Przy czym ich zakres obowiązków jest znacznie szerszy i obejmuje również pakowanie, dystrybucję paczek za pośrednictwem firm kurierskich, sprawdzanie jakości dzianin produkowanych przez fabryki, koordynację dostaw i odpowiadanie na pytania związane z dostawą lub zwrotami paczek. Działalność oddziału opiera się na zatrudnionym personelu.

Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: "Czy prowadzenie przez Spółkę, za pośrednictwem Oddziału w Polsce, działalności w zakresie wynikającym z przedstawionego powyżej opisu, będzie skutkować dla Spółki powstaniem w Polsce zakładu podatkowego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r., z uwzględnieniem treści Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., podpisanej w Paryżu dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: "Konwencja MLI" lub "MLI"), i tym samym Spółka będzie zobowiązana do wykazywania (ewidencjonowania) przychodów uzyskanych na terytorium Polski?".

Spółka zajęła w powyższej kwestii stanowisko, że w sytuacji, w której działalność polskiego oddziału polega wyłącznie na przyjmowaniu i wydawaniu towarów, to nie powstanie zakład podatkowy w Polsce, a w konsekwencji Spółka nie osiągnie na terytorium kraju przychodów, co za tym idzie - nie będzie zobowiązana do ewidencjonowania przychodów osiągniętych na terytorium RP.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy). Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez ww. podatników uznaje się m.in. dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład. Istotna jest zatem ocena, czy dokonywane przez Spółkę za pomocą oddziału w Polsce czynności skutkować będą powstaniem zakładu zagranicznego w Polsce. Zgodnie z art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zagraniczny zakład oznacza:

"a) państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej."

W związku z faktem, iż wnioskodawczyni jest spółką z siedzibą na terytorium Wielkiej Brytanii, przy wykładni pojęcia "zakład" należy odwołać się również do postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (dalej: "UPO").

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 UPO określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa i obejmuje ono w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat oraz

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Określenie "zakład" obejmuje ponadto plac budowy lub montażu, ale tylko wtedy, gdy okres ich prowadzenia trwa dłużej niż dwanaście miesięcy.

Jednocześnie w ust. 4 art. 5 Konwencji wyłączono spod pojęcia "zakładu" następującą działalność:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie dla działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter; charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Zakład może powstać także w przypadku prowadzenia działalności za pośrednictwem tzw. "zależnego agenta". Zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO: "Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, jeżeli osoba - z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, o którym mowa w ustępie 6 niniejszego artykułu - działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa w Umawiającym się Państwie, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada w tym Państwie zakład w zakresie każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4 niniejszego artykułu, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu."

Spółka zaznaczyła, że dokonując wykładni tych przepisów, należy uwzględnić wskazówki interpretacyjne zawarte w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: "Komentarz") stanowiącej stosowany przez Polskę wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wypracowany w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej: "OECD"). Modelową Konwencję i Komentarz do niej stosuje się do interpretacji zapisów umów międzynarodowych w przedmiocie unikania podwójnego opodatkowania, co jest zgodne z utrwaloną praktyką Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD wynika "że celem ust. 4 jest określenie wyjątków od ogólnej definicji zawartej w ust. 1 w odniesieniu do stałej placówki wykonującej czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym w stosunku do całokształtu działalności przedsiębiorstwa. Tak więc, zgodnie z postanowieniem ust. 4 pkt f, fakt, że stała placówka prowadzi łącznie różne rodzaje działalności, wymienione w pkt od a) do e), nie oznacza, iż stanowi ona zakład. Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością, a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości. Ponadto, jak przyjmuje się w piśmiennictwie "Oddział zagranicznego przedsiębiorcy może w praktyce ograniczyć swoją działalność do wykonywania wyłącznie czynności pomocniczych, które będą mieściły się w zakresie czynności, których wykonywanie nie powoduje powstania zakładu, a zdefiniowanych w przepisie art. 5 ust. 4 Konwencji Modelowej OECD (Dz.U. 2018 poz. 1369). Wówczas taki oddział nie będzie stanowił zakładu" (R. Pioterczak, "Zakład, oddział przedstawicielstwo - opodatkowanie dochodu zagranicznego przedsiębiorcy. Zakład a oddział i przedstawicielstwo". Komentarz praktyczny, LEX.)

Wnioskodawczyni argumentowała, że przekładając powyższe na przedmiot sprawy, Centrala w Wielkiej Brytanii odpowiada za realizację zamówień, a Oddział w Polsce ma za zadanie jedynie usprawnić ten proces, poprzez magazynowanie oraz wydawanie towarów, a zatem charakter działalności oddziału w Polsce ogranicza się tylko do działalności pomocniczej w stosunku do działalności Spółki określonej w ust. 4 art. 5 Konwencji.

Spółka wskazała, że zbieżne z prezentowanym przez nią stanowiskiem zapatrywanie przedstawiono w interpretacji z 27 października 2022 r. DKIS sygn. 0114-KDIP2-1.4010.22.2022.2.OK oraz w interpretacji z 29 marca 2019 r. DKIS sygn. 0114-KDIP2-1.4010.61.2019.3.JS .

Dyrektor w interpretacji z 6 stycznia 2024 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny przedstawił opis zamieszczonego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Przechodząc do oceny stanowiska wnioskodawczyni przywołał przepisy prawa podatkowego mające odniesienie do sprawy, a to w szczególności art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p."), art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3, art. 4a pkt 11, art. 5 ust. 1, ust. 2, ust. 4 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250 poz. 1840 - dalej: "UPO").

Dyrektor wskazał, że na tle powołanych przepisów dla uznania, iż przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

- istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

- stały charakter takiej placówki,

- wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Zdaniem DKIS na podstawie opisu analizowanej sprawy nie trudno dopatrzeć się spełnienia warunku istnienia miejsca prowadzonej działalności przy pomocy placówki oraz jej stałego charakteru. Natomiast trzecia przesłanka świadcząca o powstaniu zakładu wymaga szerszego przeanalizowania i wyjaśnienia.

W analizowanej sprawie stwierdzić należy, że skoro głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż wyrobów z dzianiny, natomiast magazyn będzie wykorzystywany wyłącznie do przechowywania, wydawania i dostarczania materiałów/towarów/produktów należących do wnioskodawczyni, to czynności wykonywane przez Spółkę w Polsce za pośrednictwem wynajętego magazynu stanowią istotną część działalności Spółki. W konsekwencji działania oddziału w Polsce wykonywane poprzez magazyn nie mają pomocniczego lub przygotowawczego charakteru skoro stanowią istotną część działalności wnioskodawczyni. Dyrektor stwierdził, że działania oddziału w Polsce, wykonywane poprzez magazyn w Polsce stanowią część działalności Spółki w Wielkiej Brytanii związanej ze sprzedażą wyrobów z dzianiny. Wskazać należy, że ww. działalność handlowa Spółki musi odbywać się poprzez magazyny, które pełnią istotną rolę w tym procesie. Oznacza to, że aby Spółka mogła wyprodukować towar/produkt (zakup materiałów i przekazanie podwykonawcom, bądź go sprzedać (dostarczyć kontrahentom) musi korzystać z magazynu w Polsce, tak jak ma to miejsce w schemacie przedstawionym w opisie wniosku odnośnie zamawiania części materiałów, wysyłce gotowych towarów/produktów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że działalność prowadzona przez Spółkę za pośrednictwem oddziału w Polsce, poprzez magazynowanie oraz wydawanie materiałów/towarów/produktów stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdyż istnieje znaczący związek między prowadzoną przez ten oddział działalnością, a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Tym samym organ interpretacyjny nie zgodził się ze Spółką, że działalność prowadzona przez nią za pośrednictwem oddziału w Polsce, poprzez magazynowanie oraz wydawanie materiałów/towarów/produktów ma charakter przygotowawczy/pomocniczy.

W powyższej sytuacji, zdaniem DKIS, nie można mówić o działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (punkt 24 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji, zob. również wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1864/10). Organ interpretacyjny nawiązał w tej mierze do wyroku WSA w Gdańsku z 18 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1937/19.

Organ interpretacyjny stwierdził, że gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności. Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie. Mając na uwadze powyższe, w analizowanym stanie faktycznym nie można mówić o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze działalności Oddziału w Polsce, poprzez magazynowanie w odniesieniu do działalności jednostki macierzystej. W związku z powyższym w okolicznościach opisanych we wniosku dojdzie do powstania zakładu na terytorium Polski w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 UPO i tym samym Spółka będzie podlegała w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu dochodów uzyskiwanych na terenie Polski.

Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wykonującego zawód radcy prawnego wniosła drogą elektroniczną skargę z 5 lutego 2024 r. na wspomnianą interpretację przepisów prawa podatkowego. Skarżąca zarzuciła, że interpretację wydano z naruszeniem:

1) art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 155 § 1 i 169 § 1 o.p. poprzez:

a) brak wskazania przez Dyrektora merytorycznego uzasadnienia dla zajętego stanowiska, w tym poprzez brak wyraźnego powiązania przedstawionych przez organ regulacji prawnych z opisem stanu faktycznego wskazanego przez skarżącą, co miało wpływ na wynik sprawy poprzez nieuzasadnione uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, bowiem organ dokonał niepełnego, niespójnego i nieprzekonującego uzasadnienia zajętego stanowiska oraz nie odniósł się do istotnych argumentów podniesionych przez skarżącą w złożonym wniosku o wydanie interpretacji podczas gdy organ winien dokonać oceny stanu faktycznego w kontekście przytoczonych przepisów prawa podatkowego odnosząc się w sposób ścisły i zarazem wyczerpujący do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku;

b) poprzez przyjęcie że działalność prowadzona przez Spółkę za pośrednictwem Oddziału w Polsce, tj. magazynowanie oraz wydawanie materiałów/towarów/produktów stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości oraz że działalność ta nie ma charakteru przygotowawczego/pomocniczego gdy tymczasem działalność prowadzona za pośrednictwem oddziału ma charakter działalności pomocniczy/przygotowawczy i zorientowana jest tylko na magazynowanie i wydawanie towarów, co w przypadku sprzedaży hurtowej nie jest istotną częścią biznesu.

2) art. 3 ust. 1, art. 4a pkt 11 lit a, art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5

ust. 1, ust. 2 lit. a - f oraz ust. 4 lit. a - f, art. 7 ust. 1 UPO z uwzględnieniem treści Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., podpisanej w Paryżu dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: "Konwencja MLI" lub "MLI") poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że usługi o charakterze magazynowym i logistycznym wykonywane w Oddziale nie stanowią czynności o charakterze przygotowawczym 1 pomocniczym, a w konsekwencji uznanie iż Spółka posiada zakład podatkowy w Polsce i powinna rozpoznawania przychody na terenie kraju, podczas gdy wykonywanie ww. czynności nie jest zasadniczym i głównym przedmiotem działalności skarżącej, a co za tym idzie organ powinien stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie będzie miało miejsca postawnie zakładu w rozumieniu ww. przepisów.

Spółka wniosła o:

a) uchylenie interpretacji w całości

b) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od Dyrektora na rzecz skarżącej.

Uzasadniając zarzuty skargi strona podniosła, że prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie Interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Zdaniem skarżącej, organ interpretacyjny nie przedstawił w sposób szczegółowy i wyczerpujący, dlaczego uznał czynności za tożsame z działalnością strony. Skarżąca zanegowała jako niewystarczający tok rozumowania przyjęty przez organ interpretacyjny, że skoro Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży wyrobów z dzianin, a magazyn będzie wykorzystywany wyłączenie do przechowywania, magazynowania, wydawania materiałów/produktów/towarów, to czynności wykonywane przez Oddział w Polsce stanowią część działalności Spółki. Nie mają charakteru pomocniczego, gdyż stanowią istotną część działalności wnioskodawczyni. Zdaniem Spółki zabrakło dokładnej analizy związku zachodzącego między czynnościami wykonywanymi Oddział, a działalnością Centrali w odniesieniu do okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego, podczas gdy Skarżąca wyraźnie podkreśliła, że jej głównym przedmiotem działalności jest sprzedaż wyrobów z dzianiny (co też sam organ wskazał w uzasadnieniu) natomiast działalność Oddziału w Polsce opiera się wyłącznie na przyjmowaniu i wydawaniu towaru, a przecież usługi związane z logistyką magazynową czy też podobnymi usługami nie są przedmiotem głównej działalności Skarżącej, aby stwierdzać iż stanowią istotną część jej działalności, mają one wyłącznie pomóc usprawnić proces sprzedaży.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, co do tego, że działalność handlowa Spółki musi odbywać się poprzez magazyny, które pełnią istotną rolę w tym procesie, co oznacza, że aby Spółka mogła wyprodukować towar/produkt (zakup materiałów i przekazanie podwykonawcom, bądź go sprzedać (dostarczyć kontrahentom) musi korzystać z magazynu w Polsce, tak jak ma to miejsce w schemacie przedstawionym w opisie wniosku odnośnie zamawiania części materiałów, wysyłce gotowych towarów/produktów. Tymczasem jak zaakcentowała Spółka, z opisu zamieszczonego we wniosku nie wynika, aby jedyną możliwością skarżącej na dokonanie sprzedaży towaru było skorzystanie z magazynu w Polsce. Jest to o tyle istotne że strona nie zajmuje się sprzedażą detaliczną, a sprzedażą hurtową.

Skarżąca zaznaczyła, że w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który to opis jest wiążący dla organu, wskazano iż działalność operacyjna Spółki prowadzona jest z Wielkiej Brytanii. Na terenie Polski, Spółka posiada jedynie magazyn, a cała działalność operacyjna, w tym wszystkie transakcje (zamówienia) są zawierane i obsługiwane w siedzibie Spółki, tj. w Wielkiej Brytanii. Spółka wskazała, że przyjęcie iż aktywność magazynowa w Polsce stanowi istotną część działalności Spółki, jest nieuzasadniona. W gruncie rzeczy pogląd organu prowadziłby do wniosku, że w każdej działalności istotną część stanowi działalność magazynowa, a tym samym zwolnienie w ramach art. 5 ust. 2 oraz ust. 4 UPO nie miałoby sensu.

Dla uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. j. art. 3 ust. 1, art. 4a pkt 11 lit a, art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3 pkt 1 oraz przepisów UPO z uwzględnieniem Konwencji MLI ponowiła argumentację zaprezentowaną we wniosku. Wskazano, że działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całość. Spółka podkreśliła, że Oddział w Polsce ma za zadanie jedynie usprawnić proces sprzdaży, poprzez magazynowanie oraz wydawanie towarów, a zatem charakter działalności oddziału w Polsce ogranicza się tylko do działalności pomocniczej w stosunku do działalności Spółki określonej w ust. 4 art. 5 Konwencji, dlatego też, w ocenie Skarżącej, błędna jest interpretacja Organu, zgodnie z którą Oddział w Polsce nie wykonuje czynności o charakterze pomocniczym w stosunku do działalności prowadzonej przez Spółkę w Centrali i winien być traktowany jako zakład podatkowy w Polsce.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skargę wniesiono na akt administracyjny wskazany w art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: "p.p.s.a."), a zatem podlegający kontroli sądowej.

Spór w sprawie sprowadza się do pytania, czy na tle przedstawionego stanu faktycznego polski oddział Spółki mającej siedzibę zagranicą, należy traktować jako zakład podatkowy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w kraju. Zagadnieniem szczegółowym jest to, czy wspomniany oddział spełnia przewidziane, w umowie bilateralnej pomiędzy Polską a krajem siedziby wnioskodawczyni, kryteria wyłączające możliwość uznania, go za zakład podatkowy.

Skarżąca spółka zakwestionowała prawidłowość interpretacji zarówno z uwagi na naruszenie przepisów procesowych, jak też naruszenie przepisów prawa materialnego.

Z uwagi na charakter zarzutów oraz ścisłe powiązanie zarzutów naruszenia przepisów postępowania z naruszeniem norm prawa materialnego wyjaśnienia w sprawie zacząć należy od przybliżenia tych ostatnich.

W art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. na potrzeby tej ustawy przyjęto określone rozumienie zagranicznego zakładu. Definicję tę stosuje się pod warunkiem, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej, co wynika z art. 4a pkt 11 in fine u.p.d.o.p.

W sprawie zastosowanie znajdzie wymieniona już wcześniej umowa o unikaniu podwójnego (UPO) opodatkowania pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a krajem siedziby podatniczki tj. Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej.

W myśl z kolei art. 5 ust. 1 i 2 UPO określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Zakład w szczególności stanowią:

a) miejsce zarządu,

b) filia,

c) biuro,

d) fabryka,

e) warsztat,

f) kopalnia, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

W art. 5 ust. 4 UPO zamieszczony został katalog włączeń spod powyższej definicji. Zgodnie z tym przepisem UPO, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia którychkolwiek rodzajów działalności, o których mowa w punktach od a) do e) niniejszego ustępu, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

W art. 5 ust. 4 lit. f UPO przewidziano zatem, że zakładem będzie również taka stała placówka, która kumulatywnie prowadzi wszystkie bądź niektóre działania wymienione w art. 5 ust. 4 lit. a-e, ale zarazem wyłącznie takie działania. Jednocześnie zamieszczono warunek, że wyłączenia opisane w art. 5 ust. 4 lit. a-e UPO będą miały zastosowania jeżeli całkowita działalność tej placówki, wynikająca z połączenia wskazanych rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

W sprawie spornym nie jest to, czy Oddział Spółki ma charakter stałej placówki. Nie jest sporne, że prowadzona przez Odział działalność spełnia wymogi z art. 5 ust. 4 lit. a-f UPO, to jest prowadzi on wyłącznie działalność określoną w art. 5 ust. 4 lit. a-d UPO. Spór koncentruje się na tym, czy całkowita działalność tej placówki ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Terminy: "działalności przygotowawcza" oraz "działalność pomocnicza" nie zostały odrębnie zdefiniowane w przepisach u.p.d.o.p., umowie bilateralnej, a także w Modelowej Konwencji OECD. Na potrzeby ustalenia rozumienia wspominanych pojęć posiłkować należy się Komentarzem do Modelowej Konwencji.

W myśl pkt 59 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji (w brzmieniu przyjętym 22 listopada 2017 r. dostępny: www.oecd.org), często trudno jest odróżnić działania, które mają charakter przygotowawczy lub pomocniczy, od tych, które nie mają takiego charakteru. Decydującym kryterium powinno być to, czy działalność stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej sama w sobie stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. W tym fragmencie Komentarza zaznaczono, że każdy indywidualny przypadek będzie musiał być rozpatrywany na podstawie jego własnych cech.

W pkt 60 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD stwierdza się, że co do zasady działalność o charakterze przygotowawczym to taka, która uzupełnia wykonywanie tego, co stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Zazwyczaj działanie przygotowawcze poprzedza inne działanie i często jest ono prowadzone w stosunkowo krótkim okresie, przy czym długość tego okresu może być uzależniona od charakteru podstawowej działalności przedsiębiorstwa. Nie zawsze jednak tak będzie, ponieważ jest możliwe wykonywanie w jednym miejscu przez znaczny okres czasu określonej działalności, która stanowi działalność przygotowawczą dla podstawowej działalności prowadzonej w innym miejscu.

Cechą wyróżniającą działalność przygotowawcza będzie zwykle jej ograniczenie czasowe. Na potrzeby niniejszej sprawy omówienie tego zagadnienia nie jest konieczne.

Skupić natomiast się należy, na kwestii działalności pomocniczej. Działalność, która ma charakter pomocniczy w pkt 60 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD została określona jako działalność która zasadniczo odpowiada działalności, która jest prowadzona w celu wspierania głównej działalności przedsiębiorstwa jako całości, nie będąc jednak jej częścią. Wskazuje się przy tym, że co do zasady nie sposób przyjmować, iż działalność wymagająca znacznej części aktywów lub pracowników przedsiębiorstwa może być uznana za mającą charakter pomocniczy.

Powyższe prowadzi do wniosku, że pomiędzy przedsiębiorstwem siedziby, a placówką zagraniczną powinna wystąpić relacja, w której w miejscu siedziby prowadzona jest działalność główna, a w placówce jedynie działalność wspomagająca działalność główną. Działalności placówki zagranicznej nie będzie miała charakteru pomocniczego jeżeli stanowić będzie istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa. W myśl pkt 71 Komentarza do Modelowej Konwencji, stałe miejsce prowadzenia działalności prowadzące działalność gospodarczą, której funkcją jest zarządzanie przedsiębiorstwem lub nawet tylko częścią przedsiębiorstwa lub grupy przedsiębiorstw, nie może być uważane za prowadzące działalność przygotowawczą lub pomocniczą.

Z brzmienia pkt 72 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD wynika, natomiast, że w przypadku gdy przedsiębiorstwo, które sprzedaje towary na całym świecie, zakłada biuro w danym państwie, a pracownicy pracujący w tym biurze biorą aktywny udział w negocjowaniu istotnych części umów sprzedaży towarów nabywcom w tym państwie, nie zawierając nawet umów, ale odgrywając główną rolę prowadzącą do ich zawarcia (np. uczestnicząc w podejmowaniu decyzji dotyczących rodzaju, jakości lub ilości produktów objętych tymi umowami), takie działania będą zazwyczaj stanowiły istotną część działalności gospodarczej przedsiębiorstwa i nie powinny być uznawane za mające charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

W literaturze wskazuje się, że wykluczona jest możliwość potraktowania działalności za przygotowawczą lub pomocniczą, gdy zachodzi tożsamość celu przedsiębiorcy i jego zagranicznej placówki. Przyjmuje się bowiem, że przez placówkę nie jest prowadzona działalność przygotowawcza lub pomocnicza, jeżeli cel tej działalności jest identyczny z celem przedsiębiorcy w ogólności. Zastosowanie wyłączenia z definicji zakładu, z uwagi na prowadzenie działalności pomocniczej wymaga od podmiotu stosującego prawo ustalenia i następnie porównania celów działalności przedsiębiorcy oraz jego zagranicznej placówki. Jeżeli wystąpią różnice pomiędzy działalnością prowadzą w miejscu siedziby, a placówką to wówczas ta ostatnia nie powinna być traktowana jako zakład podatkowy. Nie chodzi przy tym o ogólny i podstawowy cel prowadzenia przedsiębiorstwa w postaci dążenia do maksymalizacji zysku. Punktem odniesienia powinien być sposób działania przedsiębiorcy. Jako cel działania przedsiębiorcy traktować należy wykonywanie określonego rodzaju działalności produkcyjnej, handlowej, usługowej (por. T. Woźniak, Powstanie zakładu a unikanie opodatkowania w międzynarodowym prawie podatkowym, Warszawa 2022, s. 553-554).

Istotne znaczenie przy rozpoznawaniu placówki zagranicznej przedsiębiorcy jako nie będącej zakładem podatkowym jest to, czy prowadzi działanie wyłącznie na potrzeby przedsiębiorcy. Placówka działająca na potrzeby innych przedsiębiorców zasługiwać będzie na miano zakładu i nie będzie korzystać z wyłączenia.

Ważne jest również ustalenie powiązań organizacyjnych i funkcjonalnych. Samoistność gospodarcza placówki nie pozwala na traktowanie jej jako prowadzącej działalność przygotowawczą lub pomocniczą (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, Warszawa 2020, s.114). Placówka cechująca się względną samodzielnością w prowadzeniu działalności korespondującej z działalnością przedsiębiorcy (celem), powinna być traktowana jako zakład (np. zawierająca przez upoważnione osoby transakcje, obsługująca bezpośrednio transakcje handlowe z odbiorcami jak magazyn sklepu internetowego, posiadająca strukturę organizacyjną zbliżoną struktury przedsiębiorcy z miejsca siedziby).

Podkreślenia wymaga, że w pkt 70 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wyjaśniono, iż działania wymienione w art. 5 ust. 4 w lit. a) do d) Modelowej Konwencji są typowymi przykładami działalności mającymi często charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Postanowienia art. 5 ust. 4 lit. a) – d) UPO pokrywają się ze wspomnianym art. 5 ust. 4 lit. a) – d) Modelowej Konwencji. W świetle norm konwencyjnych, co do zasady utrzymywanie stałych placówek służących: wydawaniu lub przyjmowaniu towarów, składowi towarów, utrzymywaniu zapasów w celu ich przerobu stanowi działalność pomocniczą.

Trafne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 14b § 2 i § 3 o.p. oraz art. 14c § 2 i § 3 o.p. w związku z zaniechaniem i nie przedstawieniem w zaskarżonej interpretacji przekonywujących wyjaśnień, co do negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego prawidłowego zdaniem Dyrektora stanowiska. Zaniechano kompleksowej analizy działalności przedsiębiorcy (Centrali) i placówki działającej w Polsce (Oddział w Polsce), na potrzeby zastosowania art. 5 ust. 4 lit.a-f UPO. Organ interpretacyjny odpowiadając na pytanie Spółki pominął tę część opisu stanu faktycznego, w którym wnioskodawczyni zaznaczyła, że zasadnicza działalność operacyjna związana ze sprzedażą wyrobów z dzianin prowadzona jest w Wielkiej Brytanii (decyzje strategiczne, tworzenie wzorów, negocjacje handlowe, kontrola jakościowa, sprzedaż i obsługa posprzedażowa), a działalność Oddziału jest ograniczona do magazynowania oraz wydawania/przyjmowania towarów i surowców. Dyrektor wskazał, że część z pracowników zatrudnionych w siedzibie Spółki i w Oddziale zajmuje się tymi samymi czynnościami, to jest kwestiami logistycznymi. Powyższe jest w ocenie Sądu niewystarczające dla uznania, że działalność Centrali i Oddziału jest tożsama. Wykonywanie przez poszczególnych pracowników zatrudnionych w siedzibie Spółki i w jej polskim Oddziale, takich samych bądź zbliżonych czynności manipulacyjnych nie oznacza, że obie jednostki mają takie same cele działania, w omówionym już wcześniej tego rozumieniu.

Dyrektor wskazał, że w schemacie przedstawionym we wniosku Spółka aby prowadzić działalność musi wykorzystywać Oddział w Polsce. Tymczasem wniosek taki był nieuprawniony na tle opisu stanu faktycznego. Strona nie poczyniła takiego zastrzeżenia, ani nie podała też że placówka w Polsce stanowi jedyny i wyłączny sposób pozyskiwania towarów do sprzedaży.

Niezasadne było stanowisko Dyrektora który uznał, że w przedstawionym we wniosku opisie Oddział w Polsce prowadzi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa. Przyjęty przez DKIS tok rozumowania był zawodny dla określania statusu podatkowego zagranicznego miejsca prowadzenia działalności przedsiębiorcy. Należy zauważyć, że przedsiębiorca (jako podmiot zainteresowany maksymalizacją zysku), nie tworzy jednostek, które nie mają związku z uzyskiwanymi dochodami. Racjonalnie działający przedsiębiorca nie będzie bowiem powoływał do życia placówek zbędnych dla jego potrzeb (tu: "sprzedaży dzianin") i nie służących generowaniu w związku z tym zysku. Przy tym jednak podejściu, każda jednostka organizacyjna będzie niezbędna dla osiągnięcia zysku, i w związku z tym będzie mogła być uważana za istotną i znaczącą dla przedsiębiorcy. Niepotrzebne stałyby się normy konwencyjne przewidujące wyłączenie z definicji zakładu podatkowego placówek prowadzących działalność przygotowawczą lub pomocniczą, w szczególności składową.

W tych warunkach nieumotywowany był wniosek wywiedziony przez Organ interpretacyjny, co do tego że działalność prowadzona przez Spółkę za pośrednictwem Oddziału w Polsce stanowi istotną i znaczącą działalność przedsiębiorcy, z uwagi na znaczący związek między prowadzoną działalnością a uzyskiwanymi dochodami. W konsekwencji niewłaściwie oceniono zastosowanie przepisu prawa materialnego tj. art. 5 ust. 4 lit. f UPO, a to poprzez odmowę zastosowania w opisanym stanie faktycznym wyłączenia przewidzianego w tym przepisie, z uwagi na nie spełnienie warunku charakteru pomocniczego działalności stałej placówki Spółki.

Nieadekwatne było powołanie się przez DKIS na przykład zamieszczony w pkt 62 Komentarza do Modelowej Konwencji. Dotyczył on bowiem, przypadku gdy przedsiębiorstwo, które sprzedaje towary na całym świecie, zakłada biuro w państwie, a pracownicy pracujący w tym biurze biorą czynny udział w negocjacjach istotnych części umów sprzedaży towarów nabywcom w tym państwie, bez zwyczajowego zawierania umów lub odgrywania głównej roli prowadzącej do zawarcia umów (np. poprzez uczestnictwo w decyzjach dotyczących rodzaju, jakości lub ilości produktów objętych tymi umowami), takie działania będą zazwyczaj stanowić istotną część działalności gospodarczej przedsiębiorstwa i nie powinny być uważane za mające charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Podczas gdy z wyeksponowanego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Oddział w Polsce nie uczestniczy w negocjacjach. Spółka zaznaczyła, że umocowanie kierownika Oddziału dotyczy wyłącznie spraw organizacyjnych związanych z działaniem tej placówki. Jednostka ta przechowuje, przyjmuje i wydaje na potrzeby Centrali należące do Spółki towary, w kontaktach z kontrahentami nie będących klientami indywidualnymi.

Należy wskazać, że nie służy realizacji zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu z art. 121 § 1 o.p. powołanie się Dyrektora w wyjaśnieniach, na treść umowy polsko-niemieckiej (s. 9), w sprawie dotyczącej podmiotu z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Nadto organ odwoławczy nie odniósł się do powoływanej przez Spółkę okoliczności wydania korzystnych dla innych wnioskodawców interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych sprawach.

Stąd zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 14b § 2 i 3 o.p. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 i 2 o.p. Sąd nie stwierdził naruszenia art. 155 o.p. i art. 169 o.p., a strona skarżąca nie sprecyzowała w jaki sposób Dyrektor miałby tym przepisom uchybić.

Zaznaczenia wymaga, że funkcja ochronna interpretacji indywidualnej (art. 14k o.p.) zamyka się w granicach wyznaczonych poddanym przez wnioskodawcę opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca bierze odpowiedzialność za przedstawienie opisu stanu faktycznego poddanego interpretacji i ewentualne wystąpienie odmienności pomiędzy opisem a stanem rzeczywistym.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację, zobowiązując organ interpretacyjny do uwzględnienia przedstawionej w uzasadnieniu wyroku argumentacji. Organ interpretacyjny odniesienie się do wniosku strony w sposób wolny od naruszeń polegających na wykroczeniu poza granice przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego zdarzenia przyszłego.

Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., o zwrocie od organu na rzecz strony skarżącej tytułem kosztów postępowania kwoty 697 zł, obejmującej uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).