Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1324/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Alicja Polańska, , Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 3004/21 w sprawie ze skargi T. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od T. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 54.971 (słownie: pięćdziesiąt cztery tysiące dziewięćset siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 lipca 2022 r., III SA/Wa 3004/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę T. z siedzibą w S. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2021 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot wraz z oprocentowaniem nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 7.244.083,10 zł Wskazała, że jest amerykańskim odpowiednikiem polskiego funduszu emerytalnego, a skoro ma siedzibę poza UE – jest zwolniona z podatku. Podniosła, że zarządza kilkoma odrębnymi funduszami emerytalnymi, z których najważniejszym jest Fundusz Emerytalny Pracowników Publicznych (dalej: "PERF") utworzony na podstawie § 20170 Kodeksu Rządowego. PERF jest funduszem utworzonym wyłącznie dla celów zapewnienia świadczeń na rzecz pracowników sektora publicznego Stanu Kalifornia.

Skarżąca dokonała szeregu inwestycji w Polsce, które polegały na nabywaniu akcji polskich spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych. W związku z posiadaniem nabytych akcji, Skarżąca w latach 2012 - 2016 otrzymywała płatności dywidendowe od polskich spółek. Od wskazanych płatności dywidendowych polskie spółki, działając jako płatnicy zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 11 ust. 2 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 1976 r. nr 31, poz. 178 i 179 - dalej: "u.u.p.o."), pobierali podatek z zastosowaniem stawki 15%. Skarżąca uzasadniając wniosek o zwrot nadpłaty doszła do przekonania, że fundusze z siedzibą poza UE powinny być - tak jak fundusze emerytalne z siedzibą w Polsce lub w Unii Europejskiej - zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych.

3. Organ odmówił zwrotu nadpłaty, wskazując, że Skarżąca nie jest podmiotem podobnym do polskiego funduszu emerytalnego, gdyż:

- nie podlega nadzorowi organu sprawującego nadzór nad funduszami/programami emerytalnymi,

- przedmiot działalności Skarżącej jest zdecydowanie szerszy niż polskich funduszy emerytalnych - obejmuje także prowadzenie programów opieki zdrowotnej,

- Skarżąca może także udzielać kredytów hipotecznych z wykorzystywaniem funduszu emerytalnego (§ 20200 Kodeksu Rządowego Stanu Kalifornia) - zakres dozwolonych inwestycji jest szerszy od zakresu inwestycji dozwolonego dla polskich funduszy emerytalnych.

4. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, podnosząc, że organ dokonał zawężającej wykładni przepisów. Wskazał, że różnice pomiędzy przedmiotem działalności Skarżącej a funduszami emerytalnymi nie są na tyle doniosłe, aby odmówić Skarżącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Sąd podkreślił, że organ odmówił zwrotu nadpłaty wskazując, iż zakres działalności Skarżącej jest szerszy niż funduszy emerytalnych w Polsce - z uwagi na udzielanie kredytów hipotecznych. Z materiału dowodowego wynika jednak, że działalność ta ma charakter marginalny, nie jest zorientowana na osiągnięcie zysku, kredytobiorcami mogą być wyłącznie członkowie ubezpieczeni w funduszach emerytalnych, a kredyt może być udzielony wyłącznie na zakup mieszkania lub domu przez ubezpieczonego. Ponadto możliwość udzielania kredytów hipotecznych wynika z uprawnienia nadanego Skarżącej ustawą stanową, której celem było zapewnienie swego rodzaju wsparcia socjalnego ubezpieczonym w planie emerytalnym. Zatem działalność w zakresie udzielania kredytów nie stanowi osobnej, samodzielnej działalności Skarżącej - konkurencyjnej dla działalności emerytalnej. Nie jest to także działalność lokacyjna. Nie istnieje więc ryzyko, że skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania mogłoby przyczynić się do przyznania tej preferencji podmiotowi, który poza programem emerytalnym prowadzi także komercyjną działalność, która do takiego zwolnienia się nie kwalifikuje (działalność udzielania pożyczek). Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ - analizując sytuację zagranicznych funduszy z państw trzecich, w tym z USA - powinien skupić się na celu regulacji przewidującej zwolnienie i nie doszukiwać się wszelkich możliwych różnic w funkcjonowaniu zagranicznego funduszu, które z oczywistych względów istnieją.

5. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10 a), pkt 11 i pkt 1 la) lit. c) i e) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 – dalej: u.p.d.o.p.) w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 i art. 74 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021, poz. 1540 – dalej: O.p.) oraz w zw. z art. 18 i art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r.. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) przez wadliwą wykładnię prowadzącą do uznania, że ze wskazanych wyżej przepisów u.p.d.o.p. i w świetle ich prowspólnotowej wykładni wynika prawo Skarżącej do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce i prawo do nadpłaty gdyż podmiot ten jest podmiotem obiektywnie porównywalnym do zwolnionych z opodatkowania funduszy emerytalnych. Tymczasem prawidłowa wykładnia powołanych przepisów u.p.d.o.p. powinna doprowadzić sąd pierwszej instancji do wniosku przeciwnego, tj. że Skarżąca nie jest podmiotem obiektywni porównywalnym z polskimi funduszami emerytalnymi ani z funduszami emerytalnymi mającymi siedzibę w Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego ze względu na brak organu sprawującego nadzór nad funduszami emerytalnymi oraz ze względu na zakres działalności szerszy niż podmiotów korzystających ze zwolnienia w oparciu o 6 ust. 1 pkt 11 i pkt 1a) u.p.d.o.f.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a oraz w zw. z art. art. 6 ust. 1 pkt 10 a) u.p.d.o.p. przez przekroczenie przez sąd pierwszej instancji granic rozpatrywanej sprawy, przejawiające się w objęciu zaskarżonym wyrokiem okoliczności, które nie były elementem stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygania w zaskarżonej decyzji, tj. poprzez dokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez pryzmat wykładni i zastosowania w sprawie art. 6 ust. 1 pkt 10 a) u.p.d.o.p., gdy prowadzona w sprawie analiza porównywalności odnosiła się do funduszy emerytalnych nie zaś funduszy inwestycyjnych, w konsekwencji czego organy podatkowe nie mogły dopuścić się naruszenia ww. przepisu u.p.d.o.p. w zakresie i w sposób wskazany w zaskarżonym wyroku;

3) art. art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a i w zw. z art. 121 § 1 O.p. - przez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji , przejawiającej się w naruszeniu określonego w art. 133 § 1 P.p.s.a. obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy i uznanie, że z akt sprawy wynika okoliczność wydawania dla Skarżącej korzystnych interpretacji podatkowych, a zatem zaskarżona decyzja, niekorzystna dla strony postępowania, jako sprzeczna z jej słusznymi oczekiwaniami narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, podczas gdy akta sprawy nie zawierają dowodów na istnienie wydanych dla Skarżącej interpretacji podatkowych, a zatem organy podatkowe nie mogły dopuścić się naruszenia art. 121 § 1 O.p. w sposób wskazany w wyroku,

4) art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, niespełniającego ustawowych kryteriów, co przejawia się w:

a) braku powołania w podstawie prawnej wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) mimo stwierdzenia w treści orzeczenia naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, a w konsekwencji niewskazanie prawidłowej i pełnej podstawy prawnej wyroku;

b) braku wypowiedzi w zakresie wszystkich zarzutów skargi i stanowiska organu w szczególności nieodniesienie się do poglądów organu w zakresie analizy porównywalności Skarżącej do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Funduszu Ubezpieczeń Społecznych tj. podmiotów zwolnionych z opodatkowania w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 4) i pkt 12 u.p.d.o.p.;

c) braku odniesienia się w treści wyroku do kwestii żądania przez Skarżącą stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 74 § 3 O.p. i jej oprocentowania;

d) braku sformułowania w uzasadnieniu wyroku jakichkolwiek wskazań dla organów podatkowych co do dalszego postępowania, co w zestawieniu z podniesionym powyżej brakiem kompleksowego stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie żądań i argumentów Skarżącej oraz adekwatnego w tym zakresie stanowiska organów podatkowych uniemożliwia organowi podatkowemu prawidłową realizację zasady związania oceną prawną i wskazaniami, o jakiej mowa w art. 153 P.p.s.a., szczególnie w zakresie stwierdzenia prawa Skarżącej do nadpłaty wraz z oprocentowaniem przy braku wskazania podstawy prawnej oprocentowania co prowadzić może wprost do możliwego wydania wadliwego orzeczenia w sprawie przez organ ponownie rozpoznający sprawę. Zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a. w całości.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do linii orzeczniczej zaprezentowanej w skardze, a zaprezentowanej przez wyroki NSA z dnia: 28 sierpnia 2018 r., II FSK 2505/16; II FSK 2965/16; II FSK 2966/16; II FSK 2895/16; II FSK 2967/16; II FSK 2357/16 oraz z dnia 16 stycznia 2019 r., II FSK 66/17, które dotyczyły kanadyjskiego funduszu emerytalnego. Organ odwoławczy miał podstawy, by sądzić, że utrwalona w tym zakresie linia orzecznicza pozostanie niezmieniona.

W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W terminowo sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu.

6. Jak stanowi art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. - uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wady uzasadnienia wyroku mogą stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np. wyroki NSA: z dnia 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; z dnia 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11; z dnia 28 lipca 2016 r. II FSK 1767/14). Prawidłowo sporządzone uzasadnienie musi pozwalać na zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie kierunku interpretacji i zastosowania przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w omawianym powyżej przepisie. Zgodzić należy się z autorem skargi kasacyjnej, że uzasadnienie to nie jest pozbawione wad, które zakwalifikować należy jako naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie zawarto w nim bowiem szczegółowej analizy sprawy, ani nie wyjaśniono dostatecznie podstawy prawnej i argumentów przemawiających za jej zastosowaniem. Nie można zaakceptować wywodu zaprezentowanego przez sąd pierwszej instancji na str. 21 pisemnych motywów rozstrzygnięcia, w którym stwierdzono: “W ocenie sądu różnice pomiędzy przedmiotem działalności CalPERS a funduszami emerytalnymi nie są na tyle doniosłe, aby odmówić CalPERS zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce". Wprawdzie NSA w wyroku z dnia 17 maja 2023 r., sygn. II FSK 2752/20 stwierdził, iż uznając, że zagraniczny fundusz (w tej sprawie inwestycyjny) spełnia analogiczne funkcje gospodarcze co polskie fundusze inwestycyjne, to taki fundusz powinien korzystać ze zwolnienia zawartego w przywołanym przepisie - to jednocześnie uznał za istotne dla prawidłowego zastosowania prawa unijnego (a zatem także polskiego zwolnienia z opodatkowania), aby informacje dostarczane przez fundusz inwestycyjny domagający się zwolnienia z opodatkowania zostały zweryfikowane w zakresie warunków tworzenia i działania funduszy na okoliczność, czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii Europejskiej (pkt 87, 88 i 105 wyroku TSUE C-190/12).

Również w literaturze wyrażono pogląd, że konstruując zwolnienie z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. oparto się na cechach charakteryzujących działania polskich funduszy (por. pkt XII w P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. LEX/el).

Podstawowe znaczenie dla funkcjonowania tego rodzaju instytucji mają zarówno charakter powadzonej przez nią działalności jak i wzajemne relacje podmiotów zaangażowanych w jej funkcjonowanie, tj. wyraźne oddzielenie inwestora od zewnętrznego podmiotu zarządzającego tym funduszem (czy też inną równoważną mu instytucją wspólnego inwestowania). Jest to następstwem zapisów zarówno art. 6 ust. 1 pkt 10a) i pkt 11a) u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji zdaje się nie dostrzegać tego, że przedmiot działalności zagranicznego funduszu stanowi istotny warunek przyznania mu zwolnienia podatkowego z uwagi na cel jego ustanowienia. WSA dużą wagę przywiązuje natomiast do tego, że faktycznie działalność polega na "gromadzeniu środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego (str. 18 uzasadnienia wyroku). Tymczasem możliwość zastosowania zwolnienia uzależniona jest od spełnienia wymogów prawnych, a nie faktycznych.

Jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, podstawowe znaczenie dla funkcjonowania omawianych funduszy wskazany został nadzór "właściwych władz państwa siedziby". Kryteriów porównywalności ujętych w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p oczywiście nie sposób stosować wprost w odniesieniu do podmiotów pochodzących z państw trzecich, jednakże koniecznym wydaje się porównanie krajowego funduszu emerytalnego z jego amerykańskim (kalifornijskim) odpowiednikiem. Istotnym będzie też analiza przedmiotu działalności funduszu emerytalnego. W myśl art. 2 ust. 2 ustawy OFFE oraz kategorii lokat wynikających z art. 139 ust. 1 krajowego funduszu emerytalnego zarządzanie i nadzór nad funduszem emerytalnym ma być sprawowane przez podmioty, które nie tylko posiadają zezwolenie właściwych władz krajowych (w niniejszej sprawie stanowych), ale istotne jest to, aby nadzorujący organ dążył do maksymalnego stopnia bezpieczeństwa i rentowności dokonywanych lokat. Trudno więc nie dostrzec braku analizy dotyczącej nadzoru właściwych instytucji państwowych w zakresie chociażby udzielania kredytów (która to działalność jest zresztą wyłączona w przypadku krajowych funduszy emerytalnych przez art. 151 tej ustawy). Tymczasem, z odpowiedzi udzielonej 17.07.2018 r. przez organ administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych i odesłania przez organ amerykański do raportu niezależnych audytorów wnioskodawcy wynika, że nad CalPERS nie jest sprawowany żaden nadzór zewnętrzny przez wyodrębniony organ administracji publicznej.

Zauważyć dodatkowo należy, iż polskie fundusze emerytalne jak i banki podlegają nadzorowi ze strony wyodrębnionego organu nadzoru tj. Komisji Nadzoru Finansowego. W Stanach Zjednoczonych odpowiednikiem takiej Komisji jest amerykańska Komisja Papierów Wartościowych (Securities Exchange Commision) - toteż zachodzi potrzeba analizy równoważnego (a więc zewnętrznego) organu nadzoru – którym w niniejszej sprawie okazują się być "właściwe władze stanu Kalifornia".

Sąd pierwszej instancji jest zdania, że zapatrywania organu o nadzorze "wewnętrznym" są błędne, gdyż "przepis art. 6 ust. 1 pkt 11 a) lit.c u.p.d.o.p jest skonstruowany w sposób ogólny" (str. 19). Stwierdzenie zawarte w przedstawionym powyżej fragmencie uzasadnienia jest niewystarczające i dalekie od jednoznaczności, gdyż omawiane zwolnienie – jak wyżej wskazano – nie ma charakteru bezwarunkowego. Co prawda w dalszej części uzasadnienia sąd wskazał, że Rząd Stanu Kalifornia sprawuje nadzór nad wnioskodawcą, który ma obowiązek m.in. przedkładania właściwych raportów dotyczących swojej działalności. Jednakże, w analizowanych okolicznościach niniejszej sprawy należy zestawić ze sową warunki tworzenia i działania unijnych podmiotów prowadzących programy emerytalne z warunkami określonymi przez ustawodawstwo amerykańskie, a nie tylko przywołać faktyczny zakres powziętych inwestycji przez taki zagraniczny fundusz (wyrok TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12).

Rzecz jednak w tym, że prezentując w uzasadnieniu wyroku przebieg i wynik kontroli legalności - realizowanej zgodnie z kryteriami wynikającymi z art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz w zakresie określonym w art. 134 § 1 P.p.s.a. - wojewódzki sąd administracyjny ma obowiązek w sposób nie budzący wątpliwości ustalić kryteria porównywalności zagranicznego funduszu emerytalnego i równoważnych zasad nad nim nadzoru w odniesieniu do polskich funduszy emerytalnych. Tego elementu zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jego lektura nie dostarcza bowiem rozstrzygającej odpowiedzi na sporne zwolnienie podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza przy tym – na obecnym etapie postępowania – kwestii, czy ocena organu odwoławczego, analiza omawianego przepisu i sposób jego zastosowania w sprawie była prawidłowa.

7. Ponieważ zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. okazał się trafny, Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. – uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) tej ustawy.