Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 329/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a-2h,  ust. 22, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy sekretarz sądowy Mariola Krzywda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Ujazd na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2018 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.424.2018.1.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Ujazd kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 10 sierpnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor KIS, organ) uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy Ujazd (dalej jako: Gmina, strona, skarżąca) w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące dotyczące części infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w związku z wykorzystaniem ich przez Gminę zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) jak i na rzecz odbiorców wewnętrznych (czynności poza systemem VAT).

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, w jej strukturze organizacyjnej znajduje się Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: ZGKiM lub Zakład) funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego, poprzez który Gmina wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, wodociągów, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zakład wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności bezpośrednio z dochodów własnych.

Ponadto w strukturze organizacyjnej Gminy występują inne jednostki budżetowe, np. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w Kamienniku, jedno publiczne przedszkole, trzy Publiczne Szkoły Podstawowa i inne. Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji/utworzenia nowych jednostek budżetowych, czy zakładu budżetowego.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, Gmina począwszy od grudnia 2016 r. dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i z Zakładem.

Poprzez Zakład Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej: odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę, odbiera ścieki i opróżnia zbiorniki bezodpływowe w jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: odbiorcy wewnętrzni). Są to zadania własne Gminy stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Do realizacji powyższych zadań służy należąca do Gminy infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna (dalej: infrastruktura), za zarządzanie którą odpowiada ZGKiM.

Gmina (w tym za pośrednictwem Zakładu) ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury, które są/będą finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie jest/nie będzie w tym wypadku wydatkiem kwalifikowanym.

W związku z wykorzystywaniem infrastruktury do dostawy wody oraz odbioru ścieków Gmina ponosi/ponosić będzie również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury (dalej: wydatki bieżące).

Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury oraz wszelkie wydatki bieżące są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca tych towarów i usług.

Przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej Gmina świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (to samo dotyczy przyszłej infrastruktury wodociągowej), a więc wydatki jej dotyczące są/będą co do zasady wykorzystywane do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia od tego podatku.

Część infrastruktury jest/będzie również w niewielkim zakresie wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, a woda także do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności w procesie uzdatniania wody) oraz w celach przeciwpożarowych (w związku z prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów przeciwpożarowych w przypadku budowy infrastruktury wodociągowej), jak również w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Jest to wykorzystanie infrastruktury wodociągowej dla potrzeb odbiorców wewnętrznych i w ocenie Gminy stanowi ono czynność niepodlegającą VAT.

W przypadku wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych związanych z częścią infrastruktury wodociągowej, np. z wymianą sieci wodociągowej i zakupem agregatu prądotwórczego, Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem ustawy o VAT (dostawa wody/odbiór ścieków od odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Gmina wykorzystuje część infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej przede wszystkim do działalności opodatkowanej VAT (świadczenie usług dostawy wody oraz odbioru ścieków, które są mierzalne wg ilości m³ dostarczanej wody i odebranych ścieków), a tylko w niewielkim zakresie wykorzystuje część tej infrastruktury również do czynności niestanowiących działalności opodatkowanej VAT, tj. dostarcza za jej pomocą wodę i odbiera ścieki od odbiorców wewnętrznych (tu także wykorzystanie infrastruktury jest mierzalne wg m³ dostarczanej wody i odebranych ścieków).

Głównym jej celem jest odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Udział ilości metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za rok 2016 wyniósł około 97%. Natomiast udział ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej struktury kanalizacyjnej za rok 2016 wyniósł około 98%. Oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina wykorzystuje część infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT – dane te są oparte na konkretnym kryterium, jakim są zużyte metry sześcienne. Proporcje te na przestrzeni lat mogą ulec nieznacznym wahaniom, pomijalnym z perspektywy określenia nadrzędnego celu, któremu służy infrastruktura wykorzystywana przez Gminę (świadczenie opodatkowanych VAT usług na rzecz odbiorców zewnętrznych).

W pozostałej - znikomej - części infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna są wykorzystywane do czynności pozostających, zdaniem Gminy, poza regulacjami ustawy o VAT. Niemniej ta część jest również wyraźnie określona i dokładnie obliczona: odpowiednio w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to 3% (100% - 97%) a w odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej 2% (100% - 98%).

Obrót z działalności Gminy jest realizowany m.in. z następujących tytułów (dane za 2016 r.): dochód z najmu i dzierżawy składników majątkowych i wpłaty z tytułu odpłatnego nabycia prawa własności nieruchomości. Są to wartościowo największe pozycje.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Gminy, proporcja wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 - dalej: rozporządzenie) jest nieadekwatna w odniesieniu do opisanych wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych na ww. infrastrukturę. Proporcja wskazana w rozporządzeniu, w przypadku Gminy jak i Zakładu opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu Gminy/Zakładu, z których większość (w przypadku Gminy) lub znaczna część (w przypadku Zakładu) nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury oraz wozu. Według wstępnych wyliczeń Gminy, prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za rok 2016: dla Urzędu około 2%, a dla Zakładu – 44%.

W przypadku części wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących, zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o pomiar ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody czy odebranych ścieków w sposób najbardziej adekwatny odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie części infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej oraz niepodlegającej VAT.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała 4 pytania, które stały się przedmiotem zaskarżonej interpretacji, tj.:

1) Czy świadczenie na rzecz odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku?;

2) Czy z tytułu wykorzystywania infrastruktury w celu dostaw wody/odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego?;

3) Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne/wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych)?;

4) Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne/wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych)?.

Przedstawiając swoje stanowisko Gmina wskazała, że: odpłatne świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT (pyt. Nr 1); z tytułu wykorzystania infrastruktury do dostaw wody oraz odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych Gmina nie jest obowiązana do naliczenia podatku należnego (pyt. Nr 2); w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych i na rzecz odbiorców wewnętrznych Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem, tj. do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych (pyt. Nr 3). Odpowiedź na pytanie nr 4 była tożsama jak w pytaniu nr 3, dotyczyła bowiem takiego samego problemu, co w pytaniu nr 3, tyle że odnosił się on do odprowadzonych ścieków.

Stanowisko strony przedstawione we wniosku w zakresie pytań oznaczonych numerami nr 1 i nr 2 zostało zaakceptowane przez organ i dalszym toku postępowania nie były te kwestie przedmiotem sporu.

Odnośnie do kwestii poruszonych w pytaniu nr 3 (infrastruktura wodociągowa) i nr 4 (infrastruktura kanalizacyjna) Gmina, uzasadniając stanowisko w tym zakresie, a zatem opowiadające się za stosowaniem tzw. klucza metrażowego, wynikającego z ilości doprowadzonej wody (odprowadzanych ścieków) na rzecz odbiorców zewnętrznych w ilości dostarczonej wody (odprowadzonych ścieków) ogółem, tj. odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych – zamiast wskazanego w rozporządzeniu sposobu obliczania tzw. prewspółczynnika, podniosła, że:

Opisana przez nią we wniosku metoda odliczenia odpowiada bardziej specyfice prowadzonej działalności gospodarczej i dokonywanych nabyć (art. 86 ust. 2h u.p.t.u.), niż metoda wynikająca z rozporządzenia. Sposób określenia proporcji musi, po pierwsze, realizować zasadę neutralności VAT. Po drugie, ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc powinien obiektywnie odzwierciedlać część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Po trzecie, możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji. Wskazany przez Gminę sposób określenia proporcji bardziej odpowiada powyższym kryteriom. Również w uzasadnieniu do projektu rozporządzenia wskazano, że podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie, nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie reprezentatywny - sposób określenia proporcji.

W zakresie wskazanego we wniosku klucza odliczenia wskazała, że skoro część infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej będzie wykorzystywana do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tego majątku, gdyż w żadnym razie nie można uznać, że dane odnoszące się ogólnie do całej działalności ZGKiM (co przewiduje rozporządzenie posługując się kategorią tzw. dochodów wykonanych) będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do tego majątku.

Powyższe szeroko uzasadniła.

Dodatkowo Gmina zwróciła uwagę na istotne znaczenie rozwiązania przyjętego przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2h u.p.t.u., wprowadzającym możliwość odejścia od stosowania prewspółczynnika przewidzianego w rozporządzeniu, co pozostawione jest wyborowi podatnika – z tym zastrzeżeniem, że odejście od jego stosowania może nastąpić, gdy wskazany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wówczas podatnik, z woli ustawodawcy, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny, sposób określania proporcji.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym taka niereprezentatywność proponowanego w rozporządzeniu prewspółczynnika występuje, gdyż nie odpowiada najbardziej specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków. Proporcja z rozporządzenia uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów jego działalności, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą. Tymczasem, w przypadku wydatków dotyczących infrastruktury może być precyzyjnie obliczony stopień wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych, a to za pomocą liczby metrów sześciennych wody/ścieków przesyłanych do odbiorców zewnętrznych i odbiorców ogółem.

Zdaniem Gminy, możliwe jest przy tym stosowanie wielu prewspółczynników, gdyż ustawodawca takiej możliwości nie wykluczył.

Uznając powyższe stanowisko Gminy za prawidłowe w zakresie pytań oznaczonych numerami 1 i 2 oraz za nieprawidłowe w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 3 i 4, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - powołując się na treść art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2f, ust. 2g i ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm. oraz przepisów rozporządzenia – podkreślił, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynikało, że Gmina nie potrafi dokonać jednoznacznego przyporządkowania wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności. W związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług dotyczących przedmiotowej infrastruktury do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą/będą służyły do wykonywania przez wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Organ wskazał na obowiązek wspólnego rozliczania podatku VAT przez jednostki samorządu terytorialnego i ich jednostki organizacyjne, wprowadzony ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), [dalej ustawa z 5.09.2016 r.].

Omówił regulacje dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) [dalej jako: u.p.t.u.]) podkreślając w szczególności, że prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie podatnikowi przysługiwało tylko w takim zakresie, w jakim zakup towarów i usług związany jest z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Sytuację, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza oraz związany z tym sposób przypisania tych towarów i usług do konkretnego rodzaju działalności podatnika, normują przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.. Ustawodawca zawarł w nich szczegółowe postanowienia regulujące sposób określenia proporcji odliczenia podatku VAT naliczonego. Kwestie te normuje ponadto § 3 ust. 1 rozporządzenia wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla: urzędu obsługującego tę jednostkę, jej jednostkę budżetową lub zakład budżetowy, czyli odrębnie dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego (a za taką jednostkę uważa się m.in. samorządowy zakład budżetowy, co wynika z § 2 pkt 7 i 8 lit. c rozporządzenia).

Wskazane rozporządzenie nie przewiduje natomiast, w przypadku j.s.t., aby samodzielnie rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminy. Proporcja ustalana jest odrębnie m.in. dla samorządowego zakładu budżetowego (podobnie dla urzędu obsługującego j.s.t. i dla gminnej jednostki budżetowej). Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego oddzielnie. W przypadku zakładu budżetowego, jako sposób określenia proporcji uznaje się stosunek rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej do przychodów wykonanych zakładu budżetowego (§ 3 ust. 4 rozporządzenia). W pojęciu przychodów wykonanych mieścić się będą zarówno przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej takiego charakteru. Kwota, która pozostanie po odjęciu przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez zakład budżetowy zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Organ wskazał, że zaproponowana w rozporządzeniu metoda ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku j.s.t. (czy też zakładu budżetowego realizującego zadania tych jednostek) niemożliwym jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT, przyjęto zasadę — dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danym zakładzie budżetowym odpowiada wysokości zrealizowanych przez ten zakład budżetowy przychodów wykonanych (z uwzględnieniem otrzymanych dotacji przekazanych temu zakładowi budżetowemu z budżetu jednostki samorządu terytorialnego).

Z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wynika, że kwotę podatku naliczonego - w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych na cele "mieszane" - ustala się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma to, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Odwołując się do art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u. organ wskazał, że działalności gospodarczej mogą "towarzyszyć" też działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT, które nie stanowią jednak odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy publicznej). Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. organ (władzy publicznej) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Istotne znaczenie przy określaniu pozycji jednostek samorządu terytorialnego ma to, że ze względu na ich specyfikę nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami - co wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich, jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników - stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

W oparciu o powyższe organ stwierdził, że w sytuacji, gdy ponoszone przez Gminę wydatki nie mogą być przyporządkowane do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), a wydatki służą zarówno do celów działalności gospodarczej jak i pozostającej poza systemem VAT, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z przedmiotowych faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z częścią infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, na podstawie "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia.

W ocenie organu, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, gdyż wątpliwości budzą przyjęte przez Gminę założenia odnośnie do obliczania wysokości współczynnika. I tak istotne znaczenie ma tu fakt, że sposób określenia proporcji przewidziany w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Mogłoby to doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych - funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek) inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej, spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle zawartych w rozporządzeniu regulacji stanowiących, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Nadto, dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez samorządowy zakład budżetowy, a także sposób finansowania tego podmiotu. Jego działalność finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia zatem tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda ta odzwierciedla jedynie ilość wody/ścieków dostarczanej/odprowadzanych do/od odbiorców zewnętrznych, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury wodociągowo- kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania tej infrastruktury do potrzeb własnych. Zatem zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Argumentacja przedstawiona przez Gminę nie jest wystarczająca do uznania sposobu określenia proporcji opisanego we wniosku za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu, albowiem wynika z niej jedynie to, że przedstawiona w rozporządzeniu metoda nie odpowiada najbardziej specyfice działalności jednostki, ale tylko w odniesieniu do czynności dokonywanych przy pomocy ww. infrastruktury, co według organu nie jest wystarczające do uznania wskazanej przez nią metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez daną jednostkę całej działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Chodzi bowiem o to, że proponowany we wniosku sposób nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. O kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (jako związanych lub nie z działalnością gospodarczą) nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, służy/będzie służyć infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna.

Tymczasem Gmina pominęła, że przy wykorzystaniu przedmiotowej infrastruktury na potrzeby funkcjonowania Gminy oraz jednostek organizacyjnych, służy ona/będzie służyć również czynnościom związanym z działalnością gospodarczą Gminy (opodatkowaną i/lub zwolnioną od VAT). Przykładowo bowiem w budynku, w którym Zakład posiada swoją siedzibę, są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również jednostki budżetowe mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług wykorzystując przy tym infrastrukturę gminną.

Wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości zużytej wody i odprowadzonym ściekom na rzecz Gminy oraz jednostek budżetowych (a więc w zakresie, jaki Gmina uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem zarówno Gmina, jak i poszczególne jednostki budżetowe niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane.

Nie można więc stwierdzić, że wykorzystując wskazane wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza.

Zdaniem organu, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie jest najbardziej reprezentatywna. Nie gwarantuje ona, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny i nie jest też w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy realizowaną za pośrednictwem Zakładu.

Gmina nie wykazała, że przedstawione przez nią metody stanowią bardziej reprezentatywny sposób określania proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Tym samym w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., a także w rozporządzeniu.

We wniesionej na tę interpretację skardze Gmina podniosła zarzuty naruszenia:

1. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. niezawarcie w nim uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. W tym zakresie organ ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, iż "(...) przedstawione metody nie są w pełni obiektywne i nie są w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą wnioskodawcy realizowaną za pośrednictwem zakładu. Tym samym powyższe sposoby nie mogą być uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez zakład działalności i dokonywanych nabyć" (s. 30 Interpretacji) i nie wskazał, z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (uwzględniająca w pełni mierzalny faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej jest nieadekwatna, ani też nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;

2. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia Interpretacji, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, co spowodowało naruszenie zasady z art. 121 O.p.;

3. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L Nr 347, str. 1, dalej: Dyrektywa 112) oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez brak ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

4. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej: Konstytucja RP) poprzez ich błędne niezastosowanie, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

5. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny;

6. art. 86 ust. 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i zastosowaniu art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu.

Stawiając powyższe zarzuty, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, j.t.) – dalej jako: [P.p.s.a.], sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem uzasadnione okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 2a - 2b i 2h u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię – w związku z § 3 ust. 4 i § 2 pkt 11 rozporządzenia.

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia możliwości zastosowania przez Gminę innego niż wynikający z rozporządzenia z dnia 17.12.2015 r. klucza odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące dotyczące części infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w związku z wykorzystaniem ich przez Gminę zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz dostarczania wody/odbierania ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT) - przy równoczesnej niemożności przyporządkowania tych zakupów do konkretnej sprzedaży. W istocie zatem spór sprowadza się do kwestii ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej, mającej charakter mieszany.

W ocenie Gminy z uwagi na to, że wykorzystuje ona w ramach ZGKiM część infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej w zasadniczej, przeważającej części do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (świadczenie usług dostawy wody oraz odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych), a w dużo mniejszym, wręcz marginalnym zakresie do czynności niepodlegających VAT (dostawa wody/odprowadzanie ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, tj. jednostek własnych), to najbardziej reprezentatywną metodą ustalenia proporcji (prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego będzie wyliczenie go według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych). Metoda ta pozwala, zdaniem skarżącej, na dokładne uwzględnienie udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywane są/będą do wykonywania działalności gospodarczej i zapewnia w sposób jak najbardziej pełny zasadę obliczalności podatku VAT.

Zdaniem organu, wskazana przez Gminę metoda obliczenia proporcji odliczenia podatku naliczonego stanowiąca odejście od metody obliczania prewspółczynnika przewidzianej w rozporządzeniu nie jest najbardziej reprezentatywna, jak tego wymaga przepis art. 86 ust. 2h u.p.t.u.. Zasadniczo argumentacja organu w tym aspekcie opiera się na poniższych argumentach:

- sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a i nast.. u.p.t.u. nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów;

- proponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia specyfiki działalności o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. (nie uwzględnia, że działalność ZGKiM finansowana jest też z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych);

- Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania tej infrastruktury do potrzeb własnych;

- woda i ścieki zużyte/wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą (bowiem Gmina, jak i poszczególne jednostki budżetowe niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane).

W odpowiedzi na skargę organ wskazał też na orzecznictwo sądów administracyjnych, gdzie rozstrzygając tożsamy jak w niniejszej sprawie problem, sądy opowiedziały się za stanowiskiem zbliżonym do wyrażonego przez organ interpretacyjny (m.in. wyroki WSA: w Poznaniu z dnia 6.12.2016 r. sygn. akt I SA/Po 939/16; we Wrocławiu z dnia 14.02.2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1235/17; w Gdańsku z dnia 31.01.2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1675/17; w Gorzowie Wlkp.: z dnia 31 lipca 2018 r., I SA/Go 193/18 i z dnia 4 października 2018 r., I SA/Go 378/18; w Gliwicach z dnia 15.03.2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1631/16).

Wskazać jednak należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się również stanowisko przeciwne, w którym aprobuje się argumentację przedstawioną przez skarżącą w niniejszej sprawie Gminę, tj. proponowaną przez nią metodę ustalania prewspółczynnika w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej według tzw. kryterium metrażowego (por. wyroki WSA z dnia: 23 maja 2018 r., I SA/Bk 203/18; 28 marca 2018 r., I SA/Bd 161/18; 7 marca 2018 r.,I SA/Ol 79/18; 1 marca 2018 r., I SA/Rz 62/18; 30 stycznia 2018 r., VIII SA/Wa 851/17; 23 stycznia 2018 r., I SA/Bd 980/17; z dnia 14 sierpnia 2018 r., I SA/Łd 425/18; z dnia 2 października 2018 ., I SA/Bd 588/18 i I SA/Bd 637/18; z dnia 14 listopada 2018 r., I SA/Lu 521/18 – wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http//:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela stanowisko prezentowane w tej ostatniej grupie orzeczeń.

Zaznaczyć jednocześnie trzeba, że w sprawie dotyczącej tej problematyki wypowiedział się też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.06.2018 r., sygn. akt I FSK 219/18.

W wyroku tym NSA, przychylając się do metody proponowanej przez skarżącą w tamtej sprawie gminę postawił tezę, że "cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę". Dokonał zatem wykładni art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. pod kątem możliwości zastosowania proporcji (prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności, w tym przypadku do działalności o tak specyficznym charakterze, jakim jest działalność wodociągowo-kanalizacyjna. Powyższe stanowisko nie pozwala zatem na aprobatę przeciwnego poglądu organu o niemożności takiego wyodrębnienia (uwzględnienia kryterium rodzaju działalności, co proponowała Gmina) z uwagi na wyodrębnienie podmiotowe przewidziane w rozporządzeniu (odrębne rozliczenia dla: urzędu obsługującego j.s.t., jednostki budżetowej i zakładu budżetowego). NSA dopuścił zatem, w tym konkretnym przypadku, możliwość zastosowania proporcji odliczenia (przy działalności o charakterze mieszanym) opartej na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji. Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę niniejszą, zaakceptowana przez NSA w ww. wyroku metoda opiera się na podobnych założeniach, co metoda opisana przez Gminę w przedmiotowej sprawie, bowiem wiążą się one z porównaniem skali działalności opodatkowanej VAT (usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz odbiorców zewnętrznych) do usług wodno – kanalizacyjnej świadczonych ogółem (obejmujących zatem usługi opodatkowane VAT i usług niepodlegające VAT), co w konsekwencji ukazuje strukturę sprzedaży dokonywanej w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Stanowisko takie jak wyrażone przez NSA w ww. wyroku zajmowały również wojewódzkie sądy administracyjne, przykładowo WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 12.06.2018 r., sygn. akt I SA/Rz 363/18, i I SA/Rz 62/18, gdzie sąd ten opowiedział się za zastosowaniem przez skarżącą w tamtej sprawie gminę metody polegającej na ustaleniu proporcji odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o prewspółczynnik wyliczony na podstawie m³ dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (metoda taka jak wskazana przez Gminę w niniejszej sprawie).

Niewątpliwie w stanie faktycznym opisanym we wniosku i przyjętym przez organ interpretacyjny (a w dalszej kolejności także przez Sąd) za podstawę rozstrzygnięcia, działalność Gminy cechuje charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT.

Regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 u.p.t.u. obowiązują od dnia 1.01.2016 r. i zostały wprowadzone przez ustawodawcę w celu doprecyzowania metody kalkulacji prewspółczynnika wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz w sprawie Securenta C-437/06).

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami niemającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do ust. 2b art. 86 u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wskazany przepis ukazuje zatem, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji, zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze - specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie - specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Tak więc przy wyborze metody ustalenia prewspółczynnika istnieje potrzeba uwzględnienia obu tych kryteriów, co oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej (źródeł finansowania) jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu, obok specyfiki działalności, także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Równocześnie w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazano przykładowe dane (posługując się zwrotem "w szczególności") mogące być wykorzystane przy wyborze obliczenia prewpółczynnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą uwzględnić także inne dane niż te wskazane w art. 86 ust. 2c u.p.t.u., o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u., tj. przystawanie do specyfiki działalności i nabyć określonego podatnika.

W kolejnych ustępach art. 86 u.p.t.u. sprecyzowano ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

W art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zawarto z kolei delegację uprawniającą Ministra Finansów do określenia, w przypadku niektórych podatników, sposobu określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h u.p.t.u.).

W powołanym rozporządzeniu, działając na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 86 ust. 22 u.p.t.u., Minister Finansów określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników, gdzie w § 3 ust. 4 sprecyzował wzór dla zakładu budżetowego jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zakładu budżetowego z całokształtem rocznych obrotów zakładu budżetowego (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta tu została na kryterium przychodu wykonanego (zdefiniowanego w § 2 pkt 11), który zasadniczo sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji).

Z przywołanych regulacji wynika bezspornie, że podatnik ma prawo odejść od stosowania proporcji obliczonej według wzoru określonego w rozporządzeniu, jeśli uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Istotne jest, aby przyjęty przez niego wzór był bardziej reprezentatywny.

Taką możliwość, przy uwzględnieniu okoliczności sprawy i wzoru proponowanego przez skarżącą, organ wyklucza argumentując, że nie jest/nie byłoby spełnione to ostatnie kryterium.

W wyroku Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta (ZOTSiS 2008/3/I-1597) podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI Dyrektywy 77/388 (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok sygn. akt I FSK 219/18) i mając na względzie treść przywołanych regulacji Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę stwierdza, że całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Wiąże się to z koniecznością uwzględnienia różnorodności czynności dokonywanych przez podatnika. I tak nawet tam, gdzie dopuszcza się możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, pozostawiono podatnikowi swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Nie może więc budzić wątpliwości, że wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Nie oznacza to jednak pełnej w tym względzie dowolności, gdyż metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności, w tym w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności ww. wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia, przy określaniu prewspółczynnika, neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.

Przedstawione argumenty pozwoliły Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na wyciągnięcie nader istotnej, dla rozstrzygnięcia zaistniałego w tej sprawie sporu, konkluzji, że "cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę". Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną". To stanowisko Sąd rozpoznający tę sprawę podziela i przyjmuje jako własne. Powyższe oznacza nietrafność argumentacji organu prezentującego pogląd przeciwny, zasadzający się na twierdzeniu o niedopuszczalności określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę, w tym przypadku w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej, będącej – jak wskazano we wniosku- w zasadniczej (głównej) części działalnością opodatkowaną. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku o błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2b i 2h u.p.t.u. dokonanej przez organ interpretacyjny, w wyniku której zakwestionowano wskazywaną przez Gminę metodę obliczenia proporcji.

Oceniając, w dalszej kolejności, adekwatność proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Sąd nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, jakoby Gmina nie wykazała, by sugerowana przez nią metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nawiązuje ona do sposobu i elementów kalkulacji wskazanych przykładowo przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz w ocenie Sądu najdokładniej oddaje to, w jakim stopniu przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna służy czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. W takim właśnie zakresie Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych i bieżących poniesionych na tę infrastrukturę. Takie rozwiązanie pozwala na poszanowanie zasady neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim stopniu, w jakim poszczególne zakupy służą czynnością opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu metody wynikającej z rozporządzenia, polegającej na zestawieniu udziału obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych (w skład których wchodzą też różnego rodzaju dofinansowania), i nie uwzględnia faktycznej struktury sprzedaży, jaka występuje u podatnika. Metoda wynikająca z rozporządzenia nie uwzględnia, jak zasadnie podniosła Gmina w skardze a wcześniej we wniosku, w pełni mierzalnego faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Zatem metoda zaproponowana przez stronę zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która proporcjonalnie przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej wodno-kanalizacyjnej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b u.p.t.u.

Sąd nie podziela argumentów organu mających dowodzić nieprawidłowości stanowiska Gminy.

Stwierdzenie, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u., nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów, nie pozbawia Gminy, właśnie w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, prawa do odliczenia wg przedstawionego przez nią klucza metrażowego. Zwrócił na to uwagę i szeroko uargumentował NSA w przywołanym już wyroku sygn. akt I FSK 219/18, stwierdzając, po pierwsze, że za taką możliwością przemawiają przede wszystkim podstawowe cechy konstrukcyjne systemu VAT, zakładające jak najpełniejsze odliczenie podatku naliczonego w przypadku zakupów służących działalności opodatkowanej, a po wtóre, przedstawiając szereg argumentów wskazujących na nieadekwatność, właśnie przy wyżej wskazanym rodzaju działalności, założeń, na których oparto ustalanie wzorów odliczeń dla: urzędu, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego danej jednostki samorządu terytorialnego.

Zdaniem Sądu, proponowany przez skarżącą wzór odliczenia, odwołujący się do tzw. klucza metrażowego, jest jak najbardziej adekwatny dla opisanego we wniosku rodzaju działalności Gminy realizowanej za pośrednictwem Zakładu, a zatem odpowiada wymogowi większej, niż ten wynikający z rozporządzenia, reprezentatywności dla tej działalności gospodarczej Gminy. Nie sposób zakwestionować, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków), które w czytelny sposób obrazują specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwalają na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze działalności. Tym samym najpełniej realizują zasadę neutralności. Nie jest trafne stanowisko organu, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych dla Zakładu na podstawie rozporządzenia (44%) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (97% - 98%) nie miało znaczenia dla oceny, który sposób ustalenia proporcji jest bardziej reprezentatywny. Wynika to choćby z porównania wielkości wskazanych parametrów. Istotna jest bowiem specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej, która, co w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie budzi wątpliwości ze względu na przytoczone we wniosku dane (wielkości procentowe), stanowi w przeważającej mierze działalność gospodarczą.

Uznając za bardziej miarodajny sposób obliczenia współczynnika według rozporządzenia organ interpretacyjny pominął bowiem to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej założenia, na jakich oparto się przy ustalaniu wzorów wskazanych w tym akcie wykonawczym, nie przystają do tego rodzaju działalności. Szczegółowo zostało to przedstawione w uzasadnieniu wyroku NSA sygn. akt I FSK 219/18 i Sąd rozpoznający tę sprawę całość tej argumentacji w pełni podziela. I tak za Sądem tym wskazać trzeba, że: 1) rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (w rozporządzeniu wzory zróżnicowano dla określonych w nim poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, ale bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Wskazuje na to uzasadnienie do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych i wskazanie, że przyjęcie "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów jest uzasadnione szczególnymi cechami jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują zasadniczo działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych); 2) wzór przyjęty w rozporządzeniu w § 3 ust. 4 a polegający na porównaniu proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych, zdefiniowanych w § 2 pkt 11 rozporządzenia – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i z oczywistych powodów obniża przez to wysokość prewspółczynnika (a zatem ogranicza zakres dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Powyższe zniekształca w zasadniczy sposób obraz i charakter działalności wodno-kanalizacyjnej, w której ww. założenia się nie sprawdzają, gdyż w działalności tej proporcja czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT jest odwrotna, z zasadniczą przewagą tej pierwszej - działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne; 3) celowy charakter dotacji (według rozporządzenia uwzględnianych w mianowniku danej proporcji) sprawia, że nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza systemem VAT, skoro brak jest podstaw do racjonalnych założeń, aby korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. Nie jest zatem tak - co szczególnie mocno akcentuje organ - że nieuwzględnienie w tym przypadku kategorii przychodu wykonanego spowoduje, że zastosowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie spełnia wskazanego w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. wymogu, aby najbardziej odpowiadał specyfice prowadzonej działalności.

Organ uznał też, że Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania tej infrastruktury do potrzeb własnych. W tym aspekcie wskazać należy, że we wniosku o wydanie interpretacji Gmina wyjaśniła, że zasadniczo infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych VAT (dostawa wody/odprowadzanie ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych). Jednocześnie w znacznie mniejszym zakresie infrastruktura ta jest wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, woda może być wykorzystywana też do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych (w związku z prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów przeciwpożarowych w przypadku budowy infrastruktury wodociągowej), jak również w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Z treści wniosku wynika, że czynności związane z wykorzystaniem przedmiotowej infrastruktury dla odbiorców wewnętrznych, stanowią czynności niepodlegające VAT – co jednak w przypadku tej działalności wodociągowo-kanalizacyjnej ma marginalne znaczenie (wynosi ono odpowiednio 2% i 3%).

W konsekwencji niesłuszny jest też argument organu wyprowadzany z powyższych stwierdzeń, że proponowana przez Gminę metoda jest wadliwa także z tego powodu, iż woda i ścieki zużyte/wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą (bowiem Gmina, jak i jej poszczególne jednostki organizacyjne niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane, gdyż np. w budynkach Urzędu Gminy wykonywane są zadania związane z obsługą wszystkich czynności- zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i poza nią)). Jak zauważył NSA w powołanym powyżej wyroku sygn. akt I FSK 219/18, gdzie organ interpretacyjny podnosił tożsamy argument, jest on o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego, niż zakłada to Gmina, zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych). W istocie zatem jest to argument potwierdzający dodatkowo słuszność metody obliczania prewspółczynnika proponowanej przez skarżącą.

Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela zatem stanowisko skarżącej, zgodne w tym zakresie z poglądem NSA wyrażonym w ww. wyroku I FSK 219/18 odnośnie braku adekwatności sposobu obliczenia proporcji wynikającego z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy (jej jednostki organizacyjnej), gdyż z przyczyn wyżej opisanych nie przystają w pełni do specyfiki tej działalności Gminy (wykonywanej za pośrednictwem ZGKiM) założenia służące za podstawę przyjętej w akcie wykonawczym metody obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym.

W kontrolowanej sprawie istotne jest natomiast to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej występuje sytuacja zasadniczo odmienna od powyżej zakładanej, co przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarcze celach mają znaczenie marginalne. Co więcej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie – zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. Zgodzić się więc należy ze skarżącą, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Tym samym Sąd nie podziela stanowiska organu odnośnie tego, że proponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia –w przeciwieństwie do ww. metody wynikającej z rozporządzenia - specyfiki działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. (nie uwzględnia, że działalność ZGKiM finansowana jest też z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych). Jak wskazano powyżej, metoda wynikająca z rozporządzenia nie będzie tu najbardziej adekwatna właśnie z uwagi na specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej, w ramach której w głównej mierze wykonywane są czynności opodatkowane VAT (na co Gmina wskazywała we wniosku). Zatem uzyskiwane w ramach tej działalności dofinansowania o charakterze celowym zasadniczo finansują całą działalność wodno-kanalizacyjną (służą np. wytworzeniu odpowiedniej infrastruktury, która wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT), i w konsekwencji nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Zatem uwzględnienie, zgodnie z wzorem zawartym w ww. rozporządzeniu, w liczniku obrotu z działalności wodno-kanalizacyjnej (obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT), a w mianowniku przychodów wykonanych do których zalicza się m.in. zarówno obroty z działalności gospodarczej zakładu budżetowego jak i dofinansowania, które w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej powiązane są z czynnościami opodatkowanymi VAT, prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. Nieprzystawanie wzoru określonego w rozporządzeniu dla zakładu budżetowego Gminy do specyfiki wykonywanej przez nią (poprzez Zakład) działalności wodno-kanalizacyjnej i dokonywanych przez niego nabyć wynika jasno z przedstawionych w uzasadnieniu wniosku obliczeń wielkości prewspółczynnika: według kryterium "metrażowego" (stosunek ilości wody dostarczonej dla odbiorców zewnętrznych, tj. działalność opodatkowana VAT, do ilości dostarczonej wody ogółem, tj. dla odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych, wynosił on, w oparciu o dane za 2016 r., 97%, zaś w przypadku odbioru ścieków, według tego samego kryterium, wyniósł 98%. Tymczasem prewspółczynnik obliczony według wzoru z rozporządzenia dla Zakładu wyniósłby ok. 44%. Powyższe wskazuje na istotne różnice i jednoznacznie potwierdza zasadność twierdzenia strony, że prewspółczynnik liczony według wzoru z rozporządzenia nie odpowiada wymogom z art. 86 ust. 2a zdanie drugie u.p.t.u.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał za usprawiedliwione zasadnicze dla zawisłego sporu zarzuty sformułowane skardze dotyczące błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u. Błędna wykładnia tych przepisów spowodowała, że organ niezasadnie przyjął, iż metoda wynikająca z rozporządzenia jest w omawianym przypadku najbardziej adekwatną metodą. Stwierdzić bowiem należy, że poprawna wykładnia przepisów art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. daje podstawy do uznania, że proponowana przez Gminę jest reprezentatywna.

Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest akcentowana przez nią potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną).

Sąd nie podziela pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p., art. 14b § 1 i 3 O.p., art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w postaci opisanej w uzasadnieniu skargi, albowiem organ, uznając stanowisko strony za nieprawidłowe, przedstawił w uzasadnieniu interpretacji argumentację prawną to stanowisko uzasadniającą. Przepisy te nie ustanawiają określonego poziomu szczegółowości wywodów prawnych, wystarczy, aby wynikało z nich jednoznaczne stanowisko organu i wskazanie, dlaczego stanowisko strony uznano za nieprawidłowe, z uzasadniającą je argumentacją prawną. Jeśli organ przedstawił argumenty przemawiające za jego tezą, nie jest bezwzględnie konieczne – a przynajmniej nie w stopniu nakazującym uchylenie z tego powodu interpretacji – odnoszenie się do wszystkich argumentów strony skarżącej. W zaskarżonej interpretacji organ uzasadnił, dlaczego w jego ocenie metoda proponowana przez Gminę jest nieprawidłowa, przy czym stanowisko organu w tej kwestii jest nieprawidłowe wskutek błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u. Podobnie organ odniósł się do stanowiska Gminy, choć zrobił to wadliwie wskutek błędnej wykładni ww. przepisów. W ocenie Sądu nie doszło też do zmiany stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku ani także naruszenia art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 – ten ostatni przepis ma jedynie charakter opcjonalny pozwalający państwom członkowskim na wybór określonych środków dla zapewnienia proporcjonalności odliczenia. Nie ma też podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów ustawy zasadniczej, gdyż naruszenie prawa przejawia się wprost w błędnej wykładni przez organ interpretacyjny przepisów art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u.

Wskazane przez Gminę uchybienia przepisom art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 oraz art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, mogą być postrzegane jedynie w związku z dokonaną przez organ błędną wykładnią art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u. - organ nie uwzględnił bowiem konieczności wykładni przepisów krajowych z uwzględnieniem zasad odliczalności podatku VAT wynikających z prawa unijnego, jaką jest możliwość jego obniżenia o podatek naliczony, w tym także – zawartego w zakupach służących różnym rodzajom działalności (opodatkowanej i pozostającej poza systemem VAT).

Zarzut naruszenia przepisów art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u. wyczerpuje wskazywane przez stronę uchybienia organu, które doprowadziły do niezasadnego zakwestionowania w zaskarżonej interpretacji metody określenia prewspółczynnika opisanej we wniosku Gminy.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) Sąd zasądził na rzecz skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 680 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego w wysokości 480 zł.

Ponownie rozpoznając sprawę organ, stosownie do art. 153 P.p.s.a., zobowiązany będzie uwzględnić przy orzekaniu przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną.