Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 1163/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Asesor sądowy WSA Sylwester Golec, Protokolant Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2004 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W. 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 8.200,00 zł (osiem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2002 r. Nr [...] określającą M. i A. W. podatek za 1998 r. w kwocie 996.826,60 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 988.953,90 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji kwotę 1272.422,10 zł.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1998 r. M. i A. W. wykazali dochód w kwocie 62414,18 zł od którego odliczono składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 2.998,80 zł. Podatek obliczony od łącznego dochodu małżonków pomniejszonych o to odliczenie wyniósł kwotę 11.596,16 zł. Od podatku odliczono ulgi mieszkaniową w kwocie 3724 zł. Należny podatek dochodowy wyniósł kwotę 7.872,20 zł. Wynikająca z zeznania nadpłata w podatku dochodowym w kwocie 4.471,19 zł została zwrócona w dniu 25 maja 1999 r. Ze złożonego zeznania wynikało, że A. W. w 1998 r. uzyskała przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 17.239 zł, a M. W. z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzone w spółce cywilnej "T.", w której posiadał 50% udziały – w kwocie 45.174,24 zł.

Wykazane w zeznaniu przychody spółki "T." w 1998 r. wyniosły kwotę 19.303.634,54 zł, koszty uzyskania przychodów kwotę 19.213.286,96 zł oraz dochód kwotę 90.348,48 zł z tego odpowiadający 50% udziałowi kwotę 45.174,24 zł.

Opierając się na materiałach dowodowych zebranych w toku przeprowadzonej kontroli skarbowej przez Inspektora Kontroli Skarbowej zakończonej wynikiem kontroli z dnia [...] marca 2002 r. Nr [...] Urząd Skarbowy W. zakwestionował złożone rozliczenie w zakresie dochodu z tytułu udziałów w spółce cywilnej "T.". Z zebranego materiału dowodowego wynikało bowiem, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie netto 12.644.334,9 zł, które nie mogły stanowić takich kosztów. Ustalenia te dotyczyły:

- kwoty 3.271.70 zł – na nabycie towarów handlowych udokumentowanych fakturami VAT – wystawionymi przez podmiot nieistniejący w legalnym obrocie gospodarczym tj. P.P.H "C." Sp. z o.o. W., ul. [...] tj.:

- Faktura VAT Nr [...] z dnia 22.01.1998 r. – wartość 277.700 zł

- Faktura VAT Nr [...] z dnia 30.01.1998 r. – wartość 197.000 zł

- Faktura VAT Nr [...]z dnia 10.02.1998 r. – wartość 793.000 zł

- Faktura VAT Nr [...]z dnia 11.02.1998 r. – wartość 346.000 zł

- Faktura VAT Nr [...] z dnia 12.02.1998 r. – wartość 16.945 zł

- Faktura VAT Nr [...] z dnia 18.02.1998 r. – wartość 570.105 zł

- Faktura VAT Nr [...] z dnia 18.02.1998 r. – wartość 488.400 zł

- Faktura VAT Nr [...] z dnia 25.02.1998 r. – wartość 592.550 zł

Czynności kontrolne wykazały, że pod adresem W., ul. [...] ma siedzibę firma pod nazwą P.P.H. "C." Sp. z o.o., która w okresie swej działalności nigdy nie wystawiała faktur na rzecz firmy "T. s.c. oraz nie sprzedawała towarów wyszczególnionych na tych fakturach (tj. koszul męskich, rękawiczek, rajstop, butów damskich, przędzy bawełnianej). Na podstawie dowodów z zeznań świadków ustalono, że faktury były wystawione przez pracowników "T." s.c. na polecenie właścicieli, a podpisy rzekomego wystawcy faktur były fałszowane przez tych pracowników.

Stosownie do art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.), podstawą do zapisów w księgach rachunkowych są tylko takie dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem.

Uwzględniając powyższe faktury VAT(wystawione przez podmiot nieistniejący legalnym obrocie gospodarczym ) w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o rachunkowości, nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej, a tym samym nie mogą być dowodem poniesienia wydatku i uznania go za koszt uzyskania przychodów osób fizycznych.

- kwota 9.057.634,50 zł - na nabycie towarów handlowych udokumentowanych dowodami (fakturami zakupu VAT) od "A." Sp. z o.o. – W., ul. [...]

- Faktura VAT Nr [...] z dnia 29.06.1998 r. - wartość 324.900 zł

- Faktura VAT Nr [...] z dnia 04.08.1998 r. - wartość 543.172 zł

- Faktura VAT Nr [...] z dnia 13.06.1998 r. - wartość 327.485 zł

- Faktura VAT Nr [...] z dnia 20.08.1998 r. - wartość 314.443 zł

- Faktura VAT Nr [...] z dnia 03.09.1998 r. - wartość 215.972,5 zł

- Faktura VAT Nr [...] z dnia 07.09.1998 r. - wartość 215.878 zł

- Faktura VAT Nr [...] z dnia 10.09.1998 r. - wartość 339.265 zł

- Faktura VAT Nr [...] z dnia 11.09.1998 r. - wartość 215.540 zł

- Faktura VAT Nr [...] z dnia 16.09.1998 r. - wartość 278.509 zł

- Faktura VAT Nr [...] z dnia 17.09.1998 r. - wartość 333.513 zł

- Faktura VAT Nr [...] z dnia 23.09.1998 r. - wartość 58.572,40 zł

- Faktura VAT Nr [...] z dnia 24.09.1998 r. - wartość 32.775 zł

- Faktura VAT Nr [...] z dnia 28.09.1998r. - wartość 240.705,50 zł

- Faktura VAT Nr [...] z dnia 29.09.1998 r. - wartość 631.900 zł

- Faktura VAT Nr [...] z dnia 30.09.1998 r. - wartość 34.222,50 zł

- Faktura VAT Nr [...] z dnia 05.10.1998 r. - wartość 325.909.90 zł

- Faktura VAT Nr [...] z dnia 09.10.1998 r. - wartość 186.060 zł

- Faktura VAT Nr [...] z dnia 13.10.1998 r. - wartość 324.599,80 zł

- Faktura VAT Nr [...] z dnia 13.10.1998 r. - wartość 3.159,90 zł

- Faktura VAT Nr [...] z dnia 07.10.1996 r. - wartość 324.259,70 zł

- Faktura VAT Nr [...] z dnia 12.10.1998 r. - wartość 323.597,90 zł

- Faktura VAT Nr [...] z dnia 14.10.1998 r. - wartość 229.332,50 zł

- Faktura VAT Nr [...] z dnia 23.10.1998 r. - wartość 259.372,60 zł

- Faktura VAT Nr [...] z dnia 26.10.1998 r. - wartość 63.719,30 zł

- Faktura VAT Nr [...] z dnia 27.10.1998 r. - wartość 193.655 zł

- Faktura VAT Nr [...] z dnia 30.10.1998 r. - wartość 978.000 zł

- Faktura VAT Nr [...] z dnia 03.11.1998 r. - wartość 337.045 zł

- Faktura YAT Nr [...] z dnia 12.11.1998 r. - wartość 604.730 zł

- Faktura VAT Nr [...] z dnia 28.11.1998 r. - wartość 489.700 zł

- Faktura VAT Nr [...] z dnia 28.12.1998 r. - wartość 307.640 zł

Zebrane w toku czynności kontrolnych dowody w sprawie, a także przeprowadzona ekspertyza grafologiczna z dnia 06.04.2000 r. wykazały, że ww. dowody nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej. Faktury VAT od Nr [...] z dnia 29.05.1998 r. do Nr [...] z dnia 28.12.1998 r. wystawione przez "A." Sp. z o.o. na rzecz "T." s.c. - nie zostały podpisane przez prezesa Spółki "A." – A. K..

Wobec powyższego na podstawie art. 20 ust. 1 i 2 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości wyszczególnione powyżej dowody źródłowe nie stanowią podstawy do zapisów w księdze rachunkowej, gdyż są nierzetelne tj. niezgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują i stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią dowodu poniesienia wydatku i uznania za koszt uzyskania przychodów.

- kwota 150.000 zł - na nabycie towarów handlowych tj. 1000 par obuwia od "A." Sp. z o.o. wg Faktury VAT Nr [...] z dnia 06.04. 1996 r.

- kwota 165.000 zł - na nabycie towarów handlowych (1000 par obuwia) od Spółki cyw. "M." wg Faktury VAT Nr [...] z dnia 20.12.1998 r. Jak wykazano obrót 1000 par obuwia nastąpił w trybie art. 58 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, jako czynność prawna sprzeczna z ustawą – mająca na celu jej obejście, gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej (transakcje fikcyjne) i stosownie do art. 20 ust. 1 i 2 i art. 22 ust.1 ustawy o rachunkowości, nie stanowią podstawy do zapisów w księdze rachunkowej i na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki te nie mogą być uznane jako koszty uzyskania przychodów.

- zmniejszono przychód Spółki cyw. "T." o łączną kwotę netto 7.678.765,10 zł

w tym:

- kwota 849.203,50 zł - wynikająca z dowodów sprzedaży (faktur VAT) wystawionych przez Spółkę "T." na rzecz podmiotu nieistniejącego w legalnym obrocie gospodarczym tj. P.P.H "C." Spółka z o.o., W., ul. [...], tj.:

Faktura VAT Nr [...] z dnia 16.02.1998 r. - wartość 246.000 zł

Faktura VAT Nr [...] z dnia 12.02.1998 r. - wartość 380.210 zł

Faktura VAT Nr [...] z dnia 03.03.1998 r. - wartość 222.993,50 zł

- kwota 1.520.905 zł – wynikająca z dowodów dokumentujących sprzedaż 4.223, 5200 i 100 par obuwia wg niżej wyszczególnionych faktur VAT tj.:

Faktura VAT Nr [...] z dnia 11.02.1998 r. - wartość 800.800 zł, wystawiona na rzecz "E.." Sp. z o.o. – W., ul. [...], na 5200 par obuwia.

Faktura VAT Nr [...] z dnia 18.02.1996 r. - wartość 570.105 zł - wystawiona na rzecz "E." S.A. – S.c, ul. [...], na 4223 par obuwia,

Faktura VAT Nr [...] z dnia 06.04.1996 r. - wartość 150.000 zł, wystawiona na rzecz "E." Sp. z o.o. – W., ul .[...], na 1000 par obuwia.

W toku czynności kontrolnych ustalono, że Spółka "T." nie zakupiła od P.P.H "C." Spółka z o.o. w W., ul. [...] żadnych towarów - podmiot ten był podmiotem nieistniejącym w legalnym obrocie gospodarczym, faktury wystawione na jego miano były sfałszowane (wystawione przez pracowników Spółki "T." na polecę właścicieli).

Faktura jako dokument będący podstawą rozliczenia między stronami, a zarazem dowód księgowy musi odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje podmiotu gospodarczego. Skoro nie było sprzedaży ww. obuwia przez pierwszego zbywcę P.P.H "C." Spółka z o.o. do pierwszego nabywcy "T." s.c, to należy uznać, że każda kolejna sprzedaż też nie miała miejsca.

- kwota 4.009.449 zł - wynikająca z dowodów dokumentujących sprzedaż towarów (skór bydlęcych i baranich, butów, tkanin, do firmy PPHU "E." s.c. – W., ul. [...] tj. :

Faktura VAT Nr [...] z dnia 03.09.1998 r. - wartość 217.290 zł

Faktura VAT Nr [...] z dnia 07.09.1998 r. - wartość 217.195 zł

Faktura VAT Nr [...] z dnia 11.09.1998 r. - wartość 216.855 zł

Faktura VAT Nr [...] z dnia 16.09.1996 r. - wartość 280.100 zł

Faktura VAT Nr [...] z dnia 28.09.1998 r. - wartość 242.080 zł

Faktura VAT Nr [...] z dnia 30.09.1998 r. - wartość 34.425 zł

Faktura VAT Nr [...] z dnia 05.10.1998 r. - wartość 327.859 zł

Faktura VAT Nr [...] z dnia 07.10.1998 r. - wartość 326.238 zł

Faktura VAT Nr [...] z dnia 09.10.1998 r. - wartość 187.123 zł

Faktura VAT Nr [...] z dnia 12.10.1998 r. - wartość 325.573 zł

Faktura VAT Nr [...] z dnia 13.10.1998 r. - wartość 326.581 zł

Faktura VAT Nr [...] z dnia 27.10.1998 r. - wartość 64.120 zł

Faktura VAT Nr [...] z dnia 26.10.1998 r. - wartość 263.010 zł

Faktura VAT Nr [...] z dnia 6.11.1998 r. - wartość 981.000 zł

Zakup towarów z podanych faktur Spółka "T." udokumentowała fakturami zakupu VAT od podmiotu "A." z o.o. – W., ul. [...]. Jak wykazano zakup tych towarów Spółka udokumentowała dowodami zakupu, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego - były sfałszowane. Tym samym zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody te nie stanowią podstawy do zapisów w księdze rachunkowej, a na mocy dyspozycji art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

- kwota 195.767,60 zł - wynikająca z faktury Nr [...] z dnia 29.10.1996 r. - dokumentującej sprzedaż 7.042 mb tkaniny - towaru handlowego do "M." s.c. Z, ul. [...].

- kwota 607.990 zł - wynikająca z faktury [...] z dnia 13.11.1998 r. - dokumentującej sprzedaż 1.630 par obuwia damskiego do "M." s.c., Z, ul. [...]

- kwota 495.450 zł - wynikająca z faktury [...] z dnia 01.12.1996 r. - dokumentującej sprzedaż towarów handlowych do "M." s.c., Z, ul. [...] (tj. : kurtki, buty skórzane).

Zakup tych towarów spółka udokumentowała dowodami, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego – były sfałszowane, wobec czego dowody takie zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości nie stanowią podstawy do zapisów w księdze rachunkowej.

Stosownie do dyspozycji art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W związku z powyższym w oparciu o dowody źródłowe ustalono:

- przychód Spółki cyw. "T." w kwocie 11.624.869,44 zł – niższy od wykazanego w zeznaniu PIT-33 – załącznik PIT-B (19.303.634,54 zł) oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie 6.568.951,11 zł niższe o wartość kosztów zawyżonych 12.644.334,95 zł – koszty przypadające zgodnie z 50% udziałem wynoszą 3.284.475,55 zł,

- dochód Spółki cyw. "T." – 5.055.918,33 zł – dochód przypadający zgodnie z 50% udziałem wynosi 2.527.959,16 zł.

Do określenia podatku dochodowego za 1998 r. od łącznych dochodów małżonków przyjęto dochód w tej wysokości z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy uwzględnieniu pozostałych danych zawartych w zeznaniu obliczono należny podatek dochodowy w kwocie 996.826,60 zł.

Podzielając argumentację organu podatkowego I instancji Izba Skarbowa podkreśliła, że za niesporne w sprawie należało uznać, iż w spółce "T." wystawione były za wiedzą ich współwłaścicieli faktury na potwierdzenie fikcyjnych transakcji. Faktury te nie dokumentując rzeczywistych zakupów i sprzedaży towarów nie mogły stanowić podstawy do zapisu w ewidencjach księgowych oraz nie mogły mieć wpływu na wielkość ustalonych podstaw opodatkowania. Zauważono ponadto, że wobec tego że nie stwierdzono nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych w spółce "T.", podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, w oparciu o dane wynikające z ksiąg uzupełnionymi dowodami zebranymi w toku postępowania kontrolnego.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez M. W. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono, iż została wydana z naruszeniem przepisów postępowania art. 120, art. 122, art. 187 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ze względu na wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego i jego błędną ocenę oraz naruszenie przepisów prawa materialnego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię i zastosowanie oraz art. 246 ust. 1 tej ustawy ze względu na pozbawioną uzasadnienia odmowę jego zastosowania.

W uzasadnieniu wyjaśniono, iż wbrew wymogom wynikającym z przepisów art. 123 § 1 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie wyznaczył terminu do zapoznania się z całością materiału dowodowego i uniemożliwił tym samym realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Ponadto opierając się bezkrytycznie na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania kontroli skarbowej organy obu instancji naruszyły obowiązek wynikający z treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie podjęły bowiem czynności dowodowych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Tego rodzaju postępowanie doprowadziło do zakwestionowania kosztu zakupu towarów na ogólną kwotę 12.644.334,95 zł przy równoczesnym utrzymaniu przychodu ze sprzedaży tych towarów. Nie przeprowadzono również wbrew wymogom wynikającym z art. 188 Ordynacji podatkowej postępowania wyjaśniającego, które powinno mieć na celu ustalenie czy towar objęty kwestionowanymi fakturami istniał w rzeczywistości i mógł być przedmiotem transakcji gospodarczych. Nieprzeprowadzenie tego rodzaju postępowania prowadziło do oceny, iż przedmiotem sprzedaży przez spółkę "T." był towar, który w rzeczywistości nie mógł istnieć. Podjętą w oparciu o tak wybiórczo zebrany materiał dowodowy ocenę uznano za jednostronną i dowolną. Wykraczała ona zatem poza ramy określone w art. 191 Ordynacji podatkowej, prowadząc do tego, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiadało wymogom art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W zakresie naruszenia prawa materialnego wyjaśniono, że określenie przychodu z działalności gospodarczej powinno zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym wiązać się z przypisaniem kosztów poniesionych w celu uzyskania tego przychodu. Jednocześnie stwierdzona wadliwość i nierzetelność ksiąg prowadzonych przez spółkę "T." uzasadniała ich pominięcie jako dowodu w sprawie i określenie dochodu zgodnie z treścią przepisów art. 24 i art. 24 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze oszacowania. Od zastosowania tych przepisów w sprawie organy podatkowe się uchyliły przyjmując nierzetelne księgi jako dowód w sprawie.

Zarzucono ponadto naruszenie przepisu art. 54 ust. 7 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych ( Dz. U, Nr 106, poz. 489 ze zm. ) ze względu na bezpodstawne wkraczanie przez Izbę Skarbową w treść sporządzonego uzasadnienia w problematykę zastrzeżoną dla kwalifikacji czynu w postępowaniu karnym skarbowym.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoją dotychczasową argumentację. Odnośnie naruszenia przepisów art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśniono, że z możliwości zapoznania się z całością zebranego materiału dowodowego skarżący skorzystał w postępowaniu przed organem I instancji. W toku dalszego postępowania zebrany materiał dowodowy nie był uzupełniany o nowe dowody. Zatem skarżący miał zagwarantowane prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów powszechnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. ) zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie ze względu na uchybienia proceduralne popełnione przez organy obu instancji, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie jednak podkreślić należy, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał podjętą ocenę o braku podstaw do określenia dochodu skarżącego na podstawie dokumentacji prowadzonej działalności gospodarczej w spółce cywilnej "T.". W spółce tej skarżący posiadał 50% udziały i w takim samym zakresie uczestniczył w podziale dochodu. Z tego względu określenie dochodu podlegającego opodatkowaniu z tego tytułu miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, które sprowadziło się do określenia skarżącemu korzystającemu w 1998 r. z rozliczenia dochodów wspólnie z małżonkiem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Dokonując oceny całości materiału dowodowego, w tym głównie zebranego w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w spółce "T." organy obu instancji trafnie przyjęły, iż prowadzona dokumentacja przez tę spółkę nie odzwierciedlała rzeczywistej wysokości przychodów i ponoszonych kosztów. Zebrany materiał dowodowy szczegółowo opisany w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, potwierdzał, iż znaczna część zapisów dokonanych w przedstawionej do kontroli dokumentacji spółki "T." nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Świadczyły o tym ujawnione w toku kontroli skarbowej faktury na nabycie towarów od podmiotów nieistniejących tj. od firm P.P.H. "C." Sp. z o.o., "A." Sp. z o.o. Dokonane w tym zakresie ustalenia znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym, który należało uznać za wystarczający zgodnie z przepisami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. ) do podjęcia oceny o nierzetelności prowadzonej w spółce "T." dokumentacji podatkowej. Ustalenia te jednak odmiennie niż ma to miejsce w podatku od towarów i usług automatycznie nie wpływały na określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych ( por. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług ) oraz § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 156, poz. 1026 ze zm. ).

W myśl bowiem przepisu art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. ) podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniami art. 24 ust. 3 i art. 28 – 30 ( nie mającymi zastosowania w rozpoznawanej sprawie ) stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 – 7 lub art. 25 po odliczeniach przewidzianych w tym przepisie.

Ustalenie zatem podstawy opodatkowania wymaga:

- określenia dochodu ze wszystkich źródeł ( z wyłączeniem dochodów zwolnionych przedmiotowo i przychodów opodatkowanych w formie ryczałtu )

- odliczenia 1/3 straty – jeżeli została wykazana w zeznaniu podatkowym za lata poprzednie),

- odliczenia dochodów okresowo zwolnionych od podatku dochodowego,

- zmniejszenia dochodu o ulgi i wydatki podlegające odliczeniu,

( por. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki – Podatek dochodowy od osób fizycznych – komentarz, Wyd. C.H.Beck 1998 r., str. 359).

Z kolei zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej ustawy dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Dla dochodów z działalności gospodarczej ( w tym wykonywanej w formie spółek cywilnych ) szczególne zasady ich ustalania określono w art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według tego przepisu u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Zasady stosowania przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm. ) do osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych określał art. 2 ust. 1 oraz art. 2 tej ustawy. Stosownie do art. 20 ust 2 i 3 powołanej wyżej ustawy o rachunkowości podstawą wpisu do księgi jest dowód księgowy, który poza innymi koniecznymi warunkami musi wskazywać przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych pozwalających na zidentyfikowanie tego zdarzenia gospodarczego (art. 21 i art. 22 ustawy o rachunkowości). Regulacja ta w powiązaniu z powołanym przepisem art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wskazuje, że dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych wprowadzona została zasada szczegółowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Potwierdzeniem tej zasady jest regulacja zawarta w art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości nakazująca prowadzenie ksiąg rachunkowych rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco.

Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Księgi oraz dokumentacja stanowiąca podstawę ich zapisów w przypadkach powołanych w zaskarżonych decyzjach nie spełniały tych warunków i były niezgodne z rzeczywistością. Jako nie odzwierciedlające stanu rzeczywistego (nierzetelne) należało bowiem zakwalifikować uwzględnienie zakupów od firm nieistniejących. Przedstawione w toku kontroli skarbowej dowody zakupu w kwestionowanych przypadkach nie były zgodne z rzeczywistością.

W świetle zatem nie budzących zastrzeżeń ustaleń faktycznych istniały przesłanki do pominięcia jako dowodu w postępowaniu podatkowym prowadzonych przez spółkę "T." ksiąg rachunkowych – art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Dopiero pominięcie jako nierzetelnej księgi rachunkowej w spółce "T." stosownie do wymogów powołanego przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej stwarzało podstawy do ustalenia dochodu w drodze oszacowania, z uwzględnieniem wszelkich możliwych dowodów. W świetle bowiem art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej księgi rachunkowe zostały zaliczone do ksiąg podatkowych, o których mowa w art. 193 § 1 tej ustawy i do czasu kiedy nie zostaną pominięte w ściśle określonym trybie jako dowód, tego co wynika z zawartych z nich zapisów korzystają z domniemania prawdziwości. Możliwość przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia podatkowego innego stanu niż wynika z ksiąg podatkowych, zachodzi dopiero wówczas, gdy domniemanie prawdziwości ksiąg zostanie obalone w sposób prawem przewidziany ( por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska – Ordynacja podatkowa – Komentarz – Wyd. Tonik Toruń 2002, str. 638 – 639; wyrok NSA z dnia 12 grudnia 1994 r. Sygn. akt III SA 497/94, publ. ONSA z 1996 r. Nr 1, poz. 15 ). Do tego szczególnego trybu obalenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych organy podatkowe się nie zastosowały. Wobec tego, iż w prowadzonym na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) postępowaniu inspektor kontroli skarbowej nie pominął księgi podatkowej za dowód w postępowaniu podatkowym, powinien to uczynić właściwy organ podatkowy. Wprawdzie sporządzając protokół z badania dokumentów i ewidencji inspektor kontroli mógł to uczynić na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Jak jednak wynika z treści sporządzono protokołu oraz wyniku kontroli z dnia 19 września 2002 r. inspektor tego nie uczynił ograniczając się do opisu stwierdzonych nieprawidłowości mających wpływ na ocenę rzetelności dokumentacji rachunkowej prowadzonej w kontrolowanej spółce.

W takiej sytuacji obowiązkiem organu podatkowego po wszczęciu postępowania podatkowego było dokonanie oceny rzetelności prowadzonej przez spółkę "T. dokumentacji zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 193 ordynacji podatkowej, a następnie przeniesienie tej oceny do decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynik tej oceny powinien znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Pominięcie tej procedury oraz brak jednoznacznej oceny dotyczącej pominięcia ksiąg rachunkowych w spółce "T." jako dowodu w postępowaniu doprowadził do sytuacji, w której księgi te nadal stosownie do art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiły dowód tego co wynikało z ich zapisów, a jednocześnie takiego dowodu nie stanowiły, bowiem podstawy opodatkowania ustalono z pominięciem tych ksiąg. Takie postępowanie tym bardziej budzi zdziwienie, ponieważ jak już wcześniej wyjaśniono organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym jednoznacznie przesądzającym o nierzetelnym ( nie odzwierciedlającym ) stanu rzeczywistego ich prowadzeniu.

Dopiero pominięcie prowadzonych ksiąg podatkowych w sposób wynikający z powołanych przepisów uprawniało organy podatkowe do określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania. W myśl bowiem art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stwierdzenie jednak nierzetelności księgi lub jej brak nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Szacowanie takie należy uznać za zbędne, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wybór określonej metody szacowania pozostawiony jest organom podatkowym, które obowiązane są do uzasadnienia jednak powodów przyjęcia określone metody oraz jej założeń. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w istocie odstąpiły od szacunkowego określenia podstaw opodatkowania opierając się w całości na zebranym materiale dowodowym pomijając wyłącznie zakup towarów udokumentowanych fakturami pochodzącymi od firm nieistniejących. Przyjęcie tej metody nie budzi zastrzeżeń. Dodatkowego jednak wyjaśnienia wymaga brak współmierności w pominięciu wydatków na zakup towarów handlowych z przychodami z ich sprzedaży. W spółce "T." zgodnie z przyjętą metodą pominięto jako koszty uzyskania przychodów wydatki w kwocie 12.644.334,95 zł, co stanowiło 73% wykazanych kosztów. Z kolei przychody wykazane przez spółkę zmniejszono o kwotę 7.678.765,10 zł, co stanowiło 39,8% wykazanego przez spółkę przychodu. Wyliczony przy uwzględnieniu tych danych dochód spółki wyniósł kwotę 5.055.918,33 zł i stanowił ok. 43% przyjętego przychodu. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie zawiera wyjaśnienia przyczyn takiego zróżnicowania oraz ukształtowania ostatecznie zysku netto spółki prowadzącej działalność handlową na poziomie ponad 40%. W prowadzącej zbliżoną działalność spółce "T." zysk ten za 1997 r. określono przy zastosowaniu tej samej metody na poziomie 7%. Wskazane rozbieżności powinny zostać szczegółowo wyjaśnione w ponownie prowadzonym postępowaniu w przypadku przyjęcia tej samej metody określenia podstawy opodatkowania. Brak szczegółowych wyjaśnień potwierdza zarzut skargi o wybiórczym traktowaniu zebranego materiału dowodowego, które mogło doprowadzić do pominięcia kosztów zakupu towarów handlowych z równoczesnym pozostawieniem przychodów z ich sprzedaży.

Z przedstawionych względów za uzasadnione należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 23 § 1 i § 3, art. 193 § 1 – 8, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Za pozbawiony uzasadnienia należało uznać natomiast zarzut naruszenia art. 246 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten dodany został w art. 1 pkt 22 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm. ) i zgodnie z art. 8 tej ustawy miał zastosowanie do dochodów (strat) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2001 r. Wprowadzone w tym przepisie szczegółowe metody określenia w drodze oszacowania dochodu (straty) przy zastosowaniu wskaźników dochodu w stosunku do przychodu nie mogły z oczywistych względów mieć zastosowania do dochodu 1998 r. Z tego względu organy podatkowe nie były uprawnione do zastosowania tego przepisu, co też uczyniły. Zatem nie można im zarzucić rażącego naruszenia przepisu, który w ogóle nie miał zastosowania w sprawie.

Wyłącznie dla porównania należy wskazać, iż określony w przepisie art. 24 b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (obowiązującym jak już wyjaśniono od dnia 1 stycznia 2001 r.) wskaźnik dochodu w stosunku do przychodu z tytułu działalności w zakresie handlu hurtowego lub detalicznego wyniósł 5%. Tym bardziej określenie tego wskaźnika w rozpoznawanej sprawie na poziomie sięgającym przekraczającym 40% powinno znaleźć szczegółowe uzasadnienie w oparciu o zebrany materiał dowodowy.

Za uzasadniony natomiast należało uznać zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołane przepisy ustanawiają zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Wspomniana wyżej zasada określona została w przepisie art. 123 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że "organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań".

Wprowadzanie tej zasady ma na celu zapewnienie stronie współudziału w kształtowaniu przebiegu całego postępowania podatkowego oraz treści rozstrzygnięcia, a jej realizację zapewnia wiele szczegółowych przepisów Ordynacji podatkowej. Takim przepisem jest m. in. art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej zawierający obowiązek organu podatkowego wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Na istotne znaczenie tego przepisu dla postępowania przed organami podatkowymi obu instancji zwracał wielokrotnie uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach.

Ponownie jednak podkreślić należy, że zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niej ważną informację, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało zakończone. Wypowiedzenie się zaś w kwestii tego materiału, które z oczywistych względów powinno być poprzedzone zapoznaniem się z nim umożliwia stronie kontrolę poczynionych ustaleń, jak też stwarza jej często ostatnią możliwość wnioskowania o jego poszerzenie. Z tego powodu uzasadniony staje się pogląd, że nie można pozbawić strony prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów przed wydaniem decyzji nawet w takich przypadkach, w których wynik rozstrzygnięcia wydaje się być oczywisty* Uwagi te dotyczą również organu odwoławczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2000 r. Sygn. I SA/Ka 1547/00 nie publ.; z dnia 4 lipca 2001r. Sygn. I SA/Łd 1875/00 - publ. Monitor Prawa Celnego 2002r. nr 3 str. 136; z dnia 9 lutego 200lr. Sygn. III SA 2438/99 nie publ. oraz B. Brzeziński, M.. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska op. cit. str. 660-664, C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla -"Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz" - Dom wydawniczy ABC W-wa 2000r. str. 486-487 wraz z przytoczonym tam orzecznictwem.).

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, iż organ odwoławczy nie zastosował się do przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującego zapewnienie stronie możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Zapewnienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego również w tej fazie postępowania było niezbędne wobec kwestionowania przez stronę zebranego materiału dowodowego stanowiącego podstawę do określenia dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej oraz składanych w tym zakresie wniosków dowodowych. Tym bardziej, że wobec zakwestionowania fikcyjnych faktur, ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywał na podatniku. Nie powinno zatem budzić wątpliwości przed wydaniem decyzji jaki materiał dowodowy został zgromadzony w sprawie i czy istnieje możliwość jego poszerzenia. Stwierdzone nieprawidłowości w postępowaniu podatkowym w ocenie Sadu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Warunkiem bowiem koniecznym podjęcia poprawnego rozstrzygnięcia w danej sprawie jest poprzedzenie go prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym. Wymóg taki wynika wprost z przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie takie obejmuje zastosowanie przepisów prawa materialnego i procesowego przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany między innymi do podporządkowania się regułom prawa procesowego, które przewidują cały ciąg czynności jakie należy podjąć od chwili wszczęcia postępowania w sprawie do chwili podjęcia w niej rozstrzygnięcia. Z omawianej zasady wynika dla organów podatkowych obowiązek zastosowania przepisów prawa procesowego do wszystkich czynności procesowych wykonywanych przez te organy w toku postępowania podatkowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, op. cit., str. 419 – 420, a także B. Adamiak, J. Borkowski – Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz – Wyd. C.H. Beck W-wa 1996 r., str. 39 – 49). Tym samym więc organy podatkowe stosując prawo procesowe winny przestrzegać wszelkich wynikających zeń zasad i reguł prowadzenia postępowania w sprawie.

Mając zatem na uwadze wskazane okoliczności sprawy należało uznać, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.