Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 20/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 222 poz 1629
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych
article: art. 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 czerwca 2024 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi F. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 1 grudnia 2023 r., nr 2001-IOD.4104.23.2023 w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Sąd Rejonowy w Bielsku Podlaskim I Wydział Cywilny w postanowieniu z 31 marca 2023 r., [...] stwierdził, że spadek po zmarłej 20 września 2002 r. G. R. na podstawie ustawy nabyły dzieci: B. R., M. M. R., F. R. (dalej: "skarżacy") i J. R. w częściach po 1/4 każde z nich. W tym samym postanowieniu sąd orzekał także w zakresie stwierdzenia nabycia spadku po zmarłych: H. R., J.R.2 i J. R. Postanowienie sądu uprawomocniło się 8 kwietnia 2023 r.

2. W dniu 28 sierpnia 2023 r. do Urzędu Skarbowego w Siemiatyczach wpłynęło, przekazane przez Urząd Skarbowy w Bielsku Podlaskim, zeznanie podatkowe SD-3 skarżącego z tytułu dziedziczenia po zmarłej G.R.

3. Pismem z 29 sierpnia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Siemiatyczach wezwał podatnika do złożenia korekty zeznania SD-3, dostarczenia dokumentów potwierdzających tytuł własności spadkodawcy do przedmiotu spadku oraz przedłożenia wypisu z rejestru gruntów dotyczącego nieruchomości będącej przedmiotem spadku.

4. W dniu 5 września 2023 r. do Urzędu Skarbowego w Siemiatyczach wpłynęła korekta zeznania podatkowe SD-3 wraz z dokumentami.

5. Następnie, w dniu 14 września 2023 r. do organu podatkowego wpłynęła kolejna korekta tego zeznania, w której skarżący wykazał, że w skład spadku po G.R. wchodzą:

1) udział 1/4 części w nieruchomości o pow. 4900 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. 74 m2 położonej w miejscowości Z., w której nabył udział 1/4 części (czyli faktycznie 1/16 część w całej nieruchomości) o wartości rynkowej 11.000 zł (w tym wartość udziału w budynku mieszkalnym – 4.000 zł);

2) udział 1/4 części w budynku gospodarczym (obora) o pow. 65,30 m2 położonym na ww. nieruchomości, w którym nabył udział 1/4 części (czyli faktycznie 1/16 część w całym budynku) o wartości rynkowej 700 zł;

3) udział 1/4 części w budynku gospodarczym o pow. 16 m2 położonym na ww. nieruchomości, w którym nabył udział 1/4 części (czyli faktycznie 1/16 część w całym budynku) o wartości rynkowej 167 zł.

6. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US w Siemiatyczach, decyzją z 20 września 2023 r., nr 2010-SPV.4104.224.2023, ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 43 zł.

7. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, decyzją z 1 grudnia 2023 r., nr 2001-IOD.4104.23.2023, utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu wskazał, powołując się na przepis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. poz. 1629, dalej: "ustawa zmieniająca") oraz art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: "k.c."), że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązujące do końca 2006 r., ponieważ otwarcie spadku po zmarłej G. R., a jednocześnie jego nabycie z mocy prawa, nastąpiło 20 września 2002 r.

DIAS wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. poz. 1514, dalej: "u.p.s.d."), na treść którego powołuje się skarżący w odwołaniu, ponieważ przepis ten reguluje zwolnienie z podatku nabycia rzeczy lub praw majątkowych przez najbliższą rodzinę po spełnieniu określonych w tym przepisie warunków. Jednak to zwolnienie obowiązuje od 1 stycznia 2007 r. i nie ma zastosowania do spadków nabytych przed tym dniem. Przywoływany formularz SD-Z2 jest składany tylko w przypadku i zgłaszania nabycia spadku w celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. (por. Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych z dnia 20 listopada 2015 r. - Dz. U. z 2015 r. poz. 2060).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w zaistniałej sytuacji wskazanie momentu, w którym skarżący dowiedział się o nabyciu spadku nie wpłynie na wynik sprawy. Bez względu na to, kto faktycznie zamieszkiwał na terenie dziedziczonej nieruchomości to on, jako spadkobierca, był zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego na formularzu SD-3 i wykazania nabytego spadku. Z akt sprawy wynika, że do spadku po zmarłej G. R. wchodzi udział obejmujący jedną czwartą część nieruchomości, który spadkodawczyni nabyła w spadku po mężu J.R.2.

Przywołując przepisy u.p.s.d. DIAS wyjaśnił, że postanowienie Sądu Rejonowego w Bielsku Podlaskim z 31 marca 2023 r. uprawomocniło się 8 kwietnia 2023 r., co oznacza, że również w tym dniu powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, co wynika z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Organ odwoławczy stwierdził, że przyjęcie do opodatkowania przez organ pierwszej instancji wartości wykazanych w zeznaniu podatkowym SD-3 było zasadne, zaś przeciwna teza skarżącego nie zostało poparta żadnymi argumentami.

8. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, w związku z czym złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W jego ocenie US w Bielsku Podlaskim wydał jako właściwy druk SD12, co powinno spowodować zwolnienie z podatku, ponieważ zgłoszono nabycie spadku w terminie ustawowym. US w Siemiatyczach miał odmówić przyjęcia druku SD-Z2 i polecił złożenie zeznania podatkowego na druku SD-3.

Skarżący utrzymuje, że zeznanie podatkowe zostało skorygowane pod wpływem pracownika urzędu skarbowego, w ten sposób, że podaną w pkt 70 i 71 kwotę 25.500 zł zmieniono na 44.000 zł, a w poz. 93 i 96 kwotę 7.000 zł zmieniono na 34.500 zł. Wskazuje, że cena rynkowa, jaką można uzyskać za całość, to ok. 80.000 zł, co mieli proponować potencjalni kupcy po ogłoszeniu chęci sprzedaży, zaś Urząd Skarbowy miał wycenić tę nieruchomość na 180.000 zł.

Skarżący wyjaśnił, że według źródła ANR cena obowiązująca od 10 maja 2023 r. dla woj. podlaskiego wynosi średnio 61.921 zł za hektar. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów działka nr [...] o pow. 0,49 ha składa się z kl. Ls IV - Ps VI - RV. Zatem w ocenie skarżącego należało przyjąć kwotę 48.106 zł za 1 ha. Wolą skarżącego jest aby US w Siemiatyczach przedstawił sądowi powołaną umowę darowizny. Skarżący wskazywał nadto na sprzeczności w zaskarżonej decyzji. W jego ocenie, skoro podatek powinien być zapłacony w chwili śmierci spadkodawcy, to powinien być również naliczony z chwili śmierci spadkodawcy, a nie w chwili obecnej. Także w zeznaniu mógł podać wartość z 2002 r. Skarżący uważa, że do 8 kwietnia 2023 r. nie był ani właścicielem, ani spadkodawcą prawnym.

9. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz wniósł o jej oddalenie.

10. W piśmie procesowym z dnia 29 kwietnia 2024 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił skargę wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej przez nią w mocy decyzji Naczelnika jako niezgodnych z prawem; zasądzenie od DIAS na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego; przeprowadzenie przez sąd postępowania dowodowego uzupełniającego z przedłożonego w załączeniu dokumentu urzędowego, a mianowicie: operatu szacunkowego stanowiącego opinię sądową w sprawie wniosku skarżącego z udziałem innych uczestników postępowania w postępowaniu prowadzonym przez Sąd Rejonowym w Bielsku Podlaskim pod sygnaturą akt [...], o stwierdzenie nabycia spadku, dział spadku i podział majątku, na okoliczność ustalenia jaka była wartość rynkowa na dzień 21 grudnia 1993 r., nieruchomości zabudowanej w miejscowości Z., numer geodezyjny działki [...] o powierzchni 0,49 ha.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 121 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p."), gdyż ani organ podatkowy ani organ odwoławczy nie udzieliły skarżącemu jakichkolwiek informacji oraz wyjaśnień co do zasad wypełnienia złożonego przez stronę zeznania podatkowego na druku SD-3 i to w sytuacji gdy nadal prowadzone jest postępowanie o dział spadku po zmarłej G. R., co skutkowało tym, że w trakcie postępowania wartość podstawy opodatkowania (wartość nabytych praw majątkowych), o której mowa w art. 8 ust. 1 u.p.s.d., została ustalona błędnie.

2) art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej jest niezgodny z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż skarżący nie jest traktowany przez władze publicznie równo, jak każdy inny podatnik, ponieważ tylko ze względu na datę śmierci jego spadkodawcy G. R., tj. 20 września 2002 r. odmówiono mu prawa do złożenia w trybie art. 4a ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d. zgłoszenia w organie podatkowego skutkującego, zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabytego przez stronę spadku po G. R.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4. Ramy materialnoprawne zaskarżonego rozstrzygnięcia determinowały przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 3 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: "ustawa nowelizująca").

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia.

Zgodnie z art. 5 u.p.s.d., obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Art. 17a ust. 1 wymienionej ustawy stanowi, że podatnicy podatku są obowiązani złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru.

Z kolei art. 7 ust. 1 u.p.s.d. stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

W art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej ustawodawca wyznaczył m.in. granice czasowe dalszego obowiązywania ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu do 31 grudnia 2006 r. Przyjął w tym przepisie, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (tj. 1 stycznia 2007 r.), stosuje się dotychczasowe przepisy ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (z wyjątkami przewidzianymi w ust. 2 i 3). Tym samym, to moment nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych stanowił punkt odniesienia w procesie zastosowania konkretnej normy materialnopodatkowej. Inaczej rzecz ujmując, kryterium decydującym o stosowaniu przepisów dotychczasowych lub znowelizowanych jest data nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych.

5. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo określiły moment nabycia spadku przez Skarżącego. Moment ten w sposób jednoznaczny określony został w art. 925 k.c. W myśl tej regulacji, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Nabycie spadku w chwili otwarcia spadku następuje bez żadnej aktywności ze strony spadkobiercy, czy też ze strony sądu. Postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku potwierdza jedynie to nabycie, które nastąpiło wcześniej, tj. z chwilą otwarcia spadku czyli śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku następuje zatem z mocy samego prawa.

Postanowienie Sądu Rejonowego w Bielsku Podlaskim z 31 marca 2023 r. o stwierdzeniu nabycia spadku ([...]) miało zatem jedynie charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny (por. uchwała Sądu Najwyższego z 13 października 2010 r., III CZP 64/10, LEX 603823). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wskazuje się, że celem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku jest jedynie ustalenie kręgu spadkobierców po określonym spadkodawcy oraz wielkości przypadających im udziałów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 19 kwietnia 2002 r., III CKN 543/01, LEX 55493). Oznacza to, że postanowienie Sądu Rejonowego w Bielsku Podlaskim nie stworzyło nowego stanu prawnego, a jedynie stwierdziło, które konkretnie osoby nabyły spadek po G. R.

6. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że ww. spadkodawca zmarł 20 września 2002 r. Tym samym otwarcie i nabycie spadku nastąpiło w tym właśnie dniu, a nie – jak wskazuje Skarżący - w dniu uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku (8 kwietnia 2023 r.).

W dacie nabycia spadku nie obowiązywał jeszcze przepis art. 4a u.p.s.d., przewidujący zwolnienie od podatku dla członków najbliższej rodziny. Zasadnie wskazał organ odwoławczy, że przepis ten wprowadzony został ustawą nowelizującą, która - zgodnie z jej art. 5 - weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Skoro zaś do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie noweli, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed tą datą, to prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy zwolnienie z art. 4a u.p.s.d. nie mogło mieć zastosowania (zob.: wyrok WSA w Kielcach z 22 stycznia 2021 r., I SA/Ke 415/20).

Odrębną zaś od daty nabycia spadku kwestią jest data powstania obowiązku podatkowego. Kwestia ta została uregulowana w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Przepis ten stanowi, że obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Z kolei stosownie do treści art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

W sytuacji zatem, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie zostało stwierdzone pismem, przepis wprost wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. Gdy pismem tym jest orzeczenie sądu, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się tego orzeczenia. Moment uprawomocnienia się orzeczenia jest zatem kwalifikowany jako ponowny moment powstania obowiązku podatkowego, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania.

Tym samym należy uznać, że uprawomocnienie się orzeczenia nie tylko aktualizuje ponowny moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, ale jednocześnie wypełnia tę sytuację, gdy nabycie niezgłoszone do opodatkowania zostało stwierdzone pismem będącym orzeczeniem sądu (zob. wyrok NSA z 16 września 2021 r., III FSK 3338/21). Istnienie tego uregulowania w porządku prawnym uzasadniane jest tym, że w przypadku niewywiązywania się przez podatnika z obowiązku zgłoszenia do opodatkowania nabycia rzeczy lub praw majątkowych, także w wyniku spadkobrania, tworzy się stan faktycznego uchylania się od opodatkowania, bowiem organ podatkowy pozbawiony jest możliwości uzyskania danych, niezbędnych do wydania decyzji (wyrok NSA z 1 grudnia 2016 r., II FSK 3296/14).

W niniejszej sprawie postanowienie Sądu Rejonowego w Bielsku Podlaskim o sygn. [...] uprawomocniło się 8 kwietnia 2023 r., a zatem w świetle art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w tym dniu powstał po stronie Skarżącego obowiązek podatkowy.

7. Podsumowując: otwarcie i nabycie spadku nastąpiło z mocy prawa 20 września 2002 r., co – jak już wyjaśniono - przesądziło o braku możliwości zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia podatkowego z art. 4a u.p.s.d. z uwagi na zapis art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Postanowienie Sądu Rejonowego stwierdzające nabycie spadku wyznaczyło natomiast moment powstania obowiązku podatkowego. Takie rozwiązanie przewidział ustawodawca i w związku z tym nie ma racji Skarżący twierdząc, że organ ignoruje orzeczenie Sądu Rejonowego w Bielsku Podlaskim o stwierdzeniu nabycia spadku i art. 3 ust. 1 noweli.

Ponadto, wbrew twierdzeniom skargi, organ nie stwierdził, że obowiązek podatkowy nastąpił w chwili śmierci spadkodawcy, lecz że w tym dniu doszło do nabycia spadku. Sąd nie dopatrzył się niekonsekwencji w argumentacji organu w tym zakresie.

W kontekście zarzutów skargi wyjaśnienia wymaga również to, że zgłoszenie SD-Z2, dokonywane na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., służy do poinformowania organu podatkowego o substancji majątkowej, objętej podmiotowo - przedmiotowym zwolnieniem podatkowym, ukształtowanym w art. 4a u.p.s.d. Skoro w niniejszej sprawie powyższe zwolnienie nie miało zastosowania z uwagi na treść przepisów międzyczasowych, to niecelowe było składanie organowi podatkowemu takiego zgłoszenia.

Zaktualizowanie się u Skarżącego obowiązku podatkowego oznacza natomiast, że Skarżący był zobowiązany złożyć formularz SD-3 celem zgłoszenia nabytych nieruchomości. Jeśli nawet Skarżący został wprowadzony w błąd przez pracownika Urzędu Skarbowego w Bielsku Podlaskim co do prawa złożenia formularza SD-Z2, to i tak okoliczność ta nie mogła wpłynąć na przewidziane w przepisach prawa podatkowego obowiązki Skarżącego.

Skarżący podniósł zarzut, że dokonał korekty zeznania podatkowego pod wpływem pracownika organu, który polecił, aby zmienić dane w poz. 70 i 71 z kwoty 25.500 zł na kwotę 44.000 zł, a w poz. 93 i 96 z kwoty 7.000 zł na 34.500 zł. W ocenie Sądu zgodzić się należy z DIAS, że powyższa zmiana miała swoje uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy. Skarżący poprawił wielkości udziałów w nabytym spadku i wielkość udziału spadkodawcy, co wpłynęło na zmianę wartości rynkowej w poz. 70. Trafnie też organ odwoławczy wyjaśnił, że w pierwotnym zeznaniu Skarżący błędnie wpisał w poz. 93 i 96 kwotę 7.000 zł, dokonując zsumowania kwot dotyczących budynków gospodarczych, a pomijając wartość gruntu i budynku mieszkalnego z pkt 70.

Sąd nie podzielił zarzutu Skarżącego, że wartości nieruchomości wchodzących w skład spadku zostały zawyżone. Autor skargi twierdzi, że wartość ta nie wynosi więcej niż 80.000 zł, zaś pełnomocnik uzupełnił ten zarzut w piśmie procesowym z 29 kwietnia 2024 r. DIAS twierdzi natomiast, że wartość nabytych przez Skarżącego nieruchomości, zadeklarowana przez niego w zeznaniu podatkowym, odpowiada wartościom rynkowym. Ustalenia organu odwoławczego Sąd uznaje za prawidłowe. Propozycje potencjalnych kupców, a także ceny gruntów dla województwa podlaskiego publikowane przez Agencję Nieruchomości Rolnych, na które powołuje się Skarżący, nie mogły zmienić powyższej oceny Sądu. Sposób określenia przez organ podatkowy wartości rynkowej nie budzi zastrzeżeń, gdyż znajduje oparcie w treści art. 8 ust. 3 u.p.s.d. W myśl tej regulacji, wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego (w sprawie 8 kwietnia 2023 r.).

Kluczowe jest to, że organ przyjął wartość zadeklarowaną przez Skarżącego. Nawet jeżeli wartość ta została przez niego podana z uwagi na sugestię pracownika organu, to nie zmienia to faktu, że taką wartość Skarżący zaakceptował. Niezależnie od tego organ w decyzji przeanalizował podaną wartość pod kątem tego, czy stanowi ona wartość rynkową.

Zdaniem Sądu dopuszczalnym było oparcie się w tym zakresie na raporcie z Centralnego rejestru czynności majątkowych dla gminy Nurzec-Stacja (miejscowość Z. znajduje się w tej gminie) za okres 1 stycznia 2021 r. – 7 września 2023 r. (k. 18/1-18/7 akt admin.). Z dokonanej przez organ analizy wynika, że średnia wartość 1 m2 wynosi w przypadku: gruntów zabudowanych - 25,57 zł, użytków rolnych zabudowanych, zadrzewionych lub zakrzewionych - 29,46 zł; budynku mieszkalnego - 893,39 zł; budynku gospodarczego - 183,30 zł. DIAS wykazał, że opodatkowane wartości nabytych przez Skarżącego nieruchomości nie przekraczają ww. średnich.

Skarżący podnosił, że organ powinien ustalić wartość nieruchomości, tj. cen gruntów dla woj. podlaskiego "według źródeł ANR". Organ wyjaśnił jednak skarżącemu, że nie mógł wziąć pod uwagę tych danych z uwagi na fakt, że nie odnoszą się one do wartości zabudowanej działki siedliskowej, lecz gruntów ornych, a ponadto obejmują całe województwo, a nie miejscowość położenia działki Skarżącego. Słusznie zauważa organ, że z art. 8 ust. 3 u.p.s.d. wynika, że wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości.

8. Pełnomocnik Skarżącego powołuje się dodatkowo na operat szacunkowy sporządzony w postępowaniu o dział spadku, prowadzonym przed Sądem Rejonowym w Bielsku Podlaskim pod sygn. akt [...], w którym to operacie ustalono, że wartość rynkowa spadku nie może być wyższa od kwoty 93.912,00 zł, co miałoby oznaczać, że podstawa opodatkowania (3/16 x 93.912,00 zł) nie może być wyższa od kwoty 17.608,50 zł. Rację ma jednak organ, że ww. wycena przeprowadzona na potrzeby postępowania sądowego w zakresie działu spadku nie jest wiążąca dla organów podatkowych przy opodatkowaniu nabycia spadku. Z tego względu również samo postępowanie o dział spadku nie stanowiło przesłanki do zawieszenia postępowania wymiarowego w podatku od spadków i darowizn.

Także argumenty pełnomocnika w zakresie wadliwie wypełnionego zeznania SD-3 z uwagi na podnoszone w piśmie wprowadzenie Skarżącego w błąd przez pracowników organu nie zasługiwały na uwzględnienie. Nawet jeśli pracownik organu informuje podatnika o wynikających z posiadanych danych np. z rejestru wartościach rzeczy czy praw majątkowych, to ostatecznie podatnik decyduje, jaką wartość chce wskazać jako rynkową. Jeśli skarżący nie zgodziłby się z sugestią pracownika i nie dokonałby korekty, organ w decyzji ustaliłby wartość rynkową i podatnik mógłby ją kwestionować, przedstawiając swoje racje w postępowaniu podatkowym.

Również sugerowane przez pełnomocnika niepouczenie Skarżącego o zasadach wypełniania zeznania SD-3 nie daje podstaw do stwierdzenia, że doszło do naruszenia art. 121 § 2 o.p. Zgodnie z jego treścią, organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Pełnomocnik twierdzi, że organy "nie udzieliły skarżącemu jakichkolwiek informacji oraz wyjaśnień co do zasad wypełnienia złożonego przez stronę zeznania podatkowego na druku SD-3, i to w sytuacji, gdy nadal prowadzone jest postępowanie o dział spadku po zmarłej G. R., co skutkowało że w trakcie postępowania wartość podstawy opodatkowania (wartość nabytego przez stronę praw majątkowych), o której mowa w art. 8 ust. 1 u.p.s.d., została ustalona błędnie".

W ocenie Sądu, zarzut ten sanowi próbę przerzucenia na organy odpowiedzialności za to, że skarżący –zdaniem pełnomocnika nieprawidłowo – zadeklarował wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych. Dodatkowo Sąd zauważa, że twierdzenie pełnomocnika, iż organy błędnie nie poinformowały podatnika o tym, że w zeznaniu winna być wskazana wartość spadku na datę śmierci spadkodawcy, pozostaje sprzeczne z treścią art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 3 u.p.s.d. Z przepisu tego jasno wynika, że wartość rynkową rzeczy i lub praw majątkowych określa się na datę powstania obowiązku podatkowego, co w sprawie nastąpiło w kwietniu 2023 r.).

Z uwagi na wyrażone wątpliwości należy jeszcze raz wyjaśnić, że na wielkość wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych wpływ mają przeciętne ceny z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 3 u.p.s.d.). Stosownie do pierwszego z wymienionych przepisów, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Przywołany art. 8 ust. 3 u.p.s.d. stanowi zaś, że wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Niedopuszczalne byłoby więc przyjęcie wartości z 2002 r., co sugeruje Skarżący i jego pełnomocnik, albowiem daty śmierci spadkodawców nie mają w tym aspekcie znaczenia.

Sąd nie podziela argumentacji pełnomocnika odnośnie niezgodności z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przepisu art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej. Ustawodawca rzeczywiście przesądził, że tylko podatnicy, którzy nabędą spadek po dniu 1 stycznia 2007 r. mogą skorzystać ze zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., jednakże przepis ten obowiązuje i nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny. Sąd nie może sam uwolnić się od obowiązku zastosowania ustawy. Przesądza o tym treść art. 178 ust. 1 Konstytucji RP i art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), ustanawiająca podległość sędziów Konstytucji oraz ustawom. Sąd nie znalazł także podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym w trybie art. 193 Konstytucji RP. Nie jest też tak, że Skarżący nie jest traktowany przez władze publicznie równo, gdyż żaden podatnik, który nabył spadek przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (1 stycznia 2007 r.) z woli ustawodawcy nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a u.p.s.d.

9. Podsumowując, nieuzasadnione okazały się zarzuty podniesione w skardze i piśmie pełnomocnika z 29 kwietnia 2024 r. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia reguł postępowania podatkowego. Zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, z powołaniem przepisów prawa oraz wyjaśnieniem podjętego rozstrzygnięcia. W toku postępowania zebrano wyczerpujący materiał dowodowy. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonej przepisem art. 191 o.p., jest też zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania.

10. Mając na uwadze powyższe sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.