Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3292/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 5 września 2017 r. MT. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej także jako: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] sierpnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2011 r. i od stycznia do października 2012 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (obecnie Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. , dalej także jako: "NUCS", "organ I instancji") wszczął w dniu 23 września 2013 r. wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2011 r. do października 2012 r.

W związku z ustaleniami postępowania kontrolnego NUCS decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. określił Spółce za ww. okresy rozliczeniowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za okresy rozliczeniowe i podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm. dalej – "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT").

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji odnosząc się do kwestii dopuszczalności przeprowadzenia postępowania merytorycznego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2011 r. do października 2012 r. w świetle uregulowań art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.; dalej: "O.p."), wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., działając na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił Spółkę pismem z dnia 17 listopada 2016 r. (doręczonym w dniu 23 listopada 2016 r.), że z dniem 9 listopada 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2011 r. do października 2012 r. ze względu na wystąpienie przesłanki (tj. wszczęcia postępowania przygotowawczego) wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uwagi na powyższe organ za możliwe uznał orzekanie w przedmiocie rozliczenia Strony w podatku od towarów i usług za ww. miesiące.

Zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy potwierdził, że Spółka była jednym z ogniw łańcucha dostaw elektroniki. Stwierdzono, że Spółka w łańcuchu dostaw pełniła jako nabywca towarów wskazany na fakturach rolę "bufora", pośredniczącego pomiędzy "znikającym podatnikiem", a brokerem. Ustalono, że Skarżąca w ewidencji dla potrzeb podatku VAT w kontrolowanym okresie ujęła faktury VAT mające dokumentować nabycia towarów handlowych (elektronika) służących dalszej odsprzedaży od następujących kontrahentów: G. Sp. z o.o., WH. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., SI. Sp. z o.o., BP. Sp. z o.o., ML. Sp. z o.o., ST. Sp. z o.o., PT. Sp. z o.o.

Organ I instancji w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego zebrał dowody, na podstawie których stwierdził, iż faktury wystawione przez ww. kontrahentów na rzecz Strony stwierdzają czynności, które nie zostały przez te podmioty dokonane i na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. NUCS uznał, iż funkcjonowanie Spółki nie miało cech działalności gospodarczej. Jego zdaniem za działalność gospodarczą nie można uznać pełnienia funkcji bufora w sztucznie stworzonym łańcuchu z góry ustalonych transakcji wygenerowanych tylko jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem.

Według organu powyższe skutkowało uznaniem, że zakupy udokumentowane fakturami VAT, w których jako przedmiot nabycia wykazano m.in. nabycie usług marketingowych, wynajem powierzchni wystawienniczej, doradztwo prawne, usługi spedycji, doradztwo w zakresie zakupów, opłaty abonamentowe itp., nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną.

W konsekwencji dokonanych ustaleń, organ I instancji stwierdził, że czynności wykonywane przez Stronę, w odniesieniu do obrotu artykułami elektronicznymi, nie spełniają norm określonych w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu. Tym samym uznał, że do faktur VAT wystawionych przez Skarżącą na rzecz podmiotów A. S.A. w W., NS. S.A. w W., W. S.A. w K., AC S.A. we W., EP. Sp. z o.o. w K., MM. w T., AD. S.A. w W., I. S.A. we W., AI. Sp. z o.o. w W., na których wykazano sprzedaż artykułów elektronicznych, znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

NUCS zwrócił uwagę na okoliczności świadczące o tym, że Strona wiedziała lub mogła przewidzieć, iż stała się uczestnikiem obrotu karuzelowego. Jednocześnie za nierzetelne uznał zapisy w ewidencjach zakupów i sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług w całości na podstawie art. 193 § 3 i § 4 O.p.

Ponadto wskazał, że w sytuacji, gdy w toku prowadzonego postępowania kontrolnego Spółka przedłożyła rejestry sprzedaży i zakupu prowadzone dla celów podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą oraz dokumenty źródłowe, które z dowodami zgromadzonymi w toku niniejszego postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i kwot podatku naliczonego, za zasadne uznał w myśl art. 23 § 2 pkt 2 O.p., odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania za kontrolowane okresy.

Skarżąca w odwołaniu z 19 maja 2017 r., wnosząc o wydanie nowej decyzji, którą organ odwoławczy uchyli zaskarżoną decyzję, zarzuciła naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie Spółka nie miała faktycznej możliwości dysponowania towarem oraz że w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u.;

2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne stwierdzenie, że wykazany i odliczony podatek naliczony nie miał bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością podlegającą opodatkowaniu;

3) art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej oraz że pełniła rolę bufora;

4) zasady neutralności podatku VAT określonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347; dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE");

5) brak wnikliwości w zakresie rozpatrzenia całego zebranego w trakcie kontroli materiału dowodowego poprzez wybiórcze poddanie analizie tylko niektórych dowodów oraz pominięcie innych dostarczonych przez Spółkę, co stanowi naruszenie art. 187 w związku z art. 122 O.p.;

6) art. 191 O.p. poprzez wyciągnięcie błędnych wniosków z zebranego materiału dowodowego oraz formułowanie wniosków w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów;

7) art. 120, art 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 181, art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu kontrolnym zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Skarżąca uzasadniając zarzuty podniosła, że pismo Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. informujące Spółkę, że z dniem 9 listopada 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2011 r. do października 2012 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zostało doręczone nieskutecznie, gdyż wszystkie pisma w sprawie powinny być doręczane ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. W ocenie Strony przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia określona w art. 70c O.p. nie została spełniona, w związku z czym z dniem 31 grudnia 2016 r. doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku VAT za okres od kwietnia 2011 r. do listopada 2011 r.

W ocenie Strony w toku postępowania kontrolnego zebrane zostały dowody potwierdzające, że towary faktycznie istniały (co potwierdzają zdjęcia, lista numerów seryjnych IMEI), a między Spółką, a jej kontrahentami faktycznie dochodziło do odpłatnych dostaw towarów - potwierdzają to w szczególności dokumenty CMR, listy przewozowe, PZ, WZ, zawarte umowy handlowe, przelewy bankowe, ustalenia organów kontrolnych z czynności kontrolnych przeprowadzonych u odbiorców Spółki.

Skarżąca zauważyła, że w przypadku, gdy koszt transportu wliczony był w cenę towaru, każdorazowo umieszczała jasne dyspozycje co do miejsca dostawy produktów na swoich zamówieniach i jest w stanie te dokumenty do wszystkich takich transakcji przedstawić. Do każdej zrealizowanej dostawy Spółka jest w stanie dostarczyć dokument magazynowy, potwierdzony przez jej klienta, świadczący o fizycznej dostawie towaru.

Strona za bezpodstawne uznała twierdzenia organu, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczący obowiązku zapłaty podatku należnego jako podatku z pustych faktur, skoro w przedmiotowej sprawie doszło do faktycznych dostaw towarów realizowanych przez Spółkę.

Ponadto w jej przekonaniu nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym twierdzenie organu, że wykazany i odliczony podatek naliczony nie miał bezpośredniego związku z prowadzoną przez Nią działalnością podlegającą opodatkowaniu. Wskazała, iż dokonywane zakupy związane były bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi - kupiony towar był następnie odsprzedawany. Spółka działała jako racjonalny podmiot gospodarczy, który nastawiony jest na zysk i który dąży do ograniczenia ryzyka handlowego.

W dalszej części za bezpodstawne uznała określenie jej mianem "przedsiębiorstwa buforowego", w sytuacji, gdy istnieje i prowadzi nieprzerwanie działalność od 2002 r., posiada środki, narzędzia, umiejętności i doświadczenie do wykonywania tego typu działalności m.in.: pracownicy, pomieszczenia biurowe, sprzęt/wyposażenie biura, auta (leasingi), know-how. Podniosła, iż zawsze rzetelnie i terminowo, wywiązywała się ze wszystkich swoich zobowiązań wobec organów administracji publicznej i podatkowej. W kontrolowanym okresie Spółka wykazywała podatek VAT do zapłaty będący odzwierciedleniem wartości dodanej (tynkowej marży zysku) jaką realizowała na tym etapie dostawy. Spółka zawsze realizowała marże handlowe charakterystyczne dla branży, czyli na średnim poziomie od 2 do 4%. Mając powyższe na uwadze stanęła na stanowisku, że dobitnie świadczy to o autentycznym charakterze prowadzonej przez nią handlowej działalności i zaprzecza statusowi "bufora" nadanemu jej w decyzji.

Skarżąca przyznała, że wymienione w decyzji firmy "słupy" są jej nieznane, nigdy ona ani jej pracownicy nie mieli z nimi żadnych kontaktów oraz nie mieli realnych możliwości ich identyfikacji, a także sprawdzenia ich jako rzetelnych uczestników profesjonalnego obrotu towarowego w warunkach rynkowych. Podkreśliła zarazem, że organ jest w posiadaniu dowodów, z których wynika, że towary sprzedawane przez Spółkę do jej odbiorców (np. AC.. SA, N., AD.) trafiały na rynek krajowy. Spółka poprzez swoich klientów dokonywała również sprzedaży do sieci salonów neonet, która dokonuje sprzedaży klientom detalicznym - klienci nie mają obowiązku legitymowania się. Spółka wskazywała również na postępowanie prowadzące do zerwania współpracy z firmą H., która to oferowała towary z pominięciem Spółki bezpośrednio do jej kontrahenta dążąc do skrócenia łańcucha dostaw.

Według Skarżącej nie była "konsumentem", tj. ostatecznym odbiorcą zakupionych towarów i usług, zatem opierając się na zasadzie neutralności przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie miała także podstaw podejrzewać, że działalność któregokolwiek z jej dostawców, od których nabywała towar w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, mogła nosić znamiona przestępstwa. Spółka dysponowała bowiem dokumentami potwierdzającymi, że są to istniejące podmioty gospodarcze, prowadziła korespondencję handlową z tymi podmiotami, a złożone zamówienia faktycznie od tych dostawców otrzymywała.

Zaznaczyła ponadto, że jej postawa na moment podejmowania współpracy z dostawcami jak i przez cały okres dokonywania transakcji z tymi podmiotami wskazuje, że działała w dobrej wierze - Spółka uzyskała dokumenty potwierdzające, że jej kontrahenci są podmiotami aktywnymi, uzgadniała szczegóły, godziny awizacji dostaw z EL. Sp. z o.o. (istnieje potwierdzająca to korespondencja handlowa) na dostarczenie towarów do miejsca wskazanego przez odbiorców, aby mieć pewność, że towary faktycznie zostaną przemieszczone.

Skarżąca zarzuciła organowi dokonanie wybiórczej analizy materiału dowodowego w sytuacji stwierdzenia przez nią podczas przeglądania materiału dowodowego, iż na nośniku CD-ROM, który został przekazany organowi nie znajduje się pełna lista przekazanych dokumentów.

Za nieprawdziwy uznała zarzut, że zwalniała towar na inne podmioty w ciągu kilku lub kilkunastu minut, bez organizacji dostaw, skoro z przekazanych dokumentów wynika, że zlecała fizyczny transport towaru dostawcom umieszczając dane odbiorców na zamówieniach bądź zamawiała go sama we właściwych centrach logistycznych. W związku z tym zarzuciła organowi, brak zrozumienia specyfiki obrotu towarowego z wykorzystaniem zewnętrznych centr logistycznych jako rodzaju optymalizacji kosztów.

Nie zgodziła się ponadto z zarzutami, że nie kontaktowała się z osobami reprezentującymi kontrahentów, a także że nie poszukiwała informacji o źródle pochodzenia nabywanego towaru od swojego dostawcy. Wskazała w tym miejscu, że nie miała podstaw podejrzewać, że działalność któregokolwiek z jej dostawców, od których nabywała towar w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, mogła nosić znamiona przestępstwa. Zaznaczyła, iż dysponowała dokumentami potwierdzającymi, że są to istniejące podmioty gospodarcze, prowadziła korespondencję handlową z tymi podmiotami, a złożone zamówienia faktycznie od tych dostawców otrzymywała. Jednocześnie zasięgnęła informacji na temat swoich dostawców, od których zamierzała nabyć towary, w celu upewnienia się co do ich wiarygodności.

Skarżąca zarzuciła niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań, mających na celu ustalenia stanu faktycznego. Wskazała, że organ oparł się głównie na ustaleniach z przesłuchań kontrahentów Strony, jednocześnie interpretując je z góry na jej niekorzyść nie uwzględniając jej wyjaśnień lub nie dając im wiary.

Zdaniem Strony jeśli w związku z działalnością tych podmiotów pozostawała we wspomnianej "dobrej wierze", to nie można odmówić jej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. W jej przekonaniu dokonane w sprawie ustalenia wskazują na to, że według posiadanej przez nią wiedzy (świadomości) w czasie, kiedy dokonywała zakupu towarów w łańcuchu w którym zaangażowani byli "znikający podatnicy" nie mogła podejrzewać, że jest wykorzystywana pośrednio do popełnienia przez te firmy oszustw podatkowych. Okoliczności współpracy z bezpośrednimi firmami nie nasuwały żadnych podejrzeń co do ich uczciwości.

W związku z powyższym stanęła na stanowisku, że nabywając towary od swoich bezpośrednich dostawców znajdowała się w stanie tzw. "dobrej wiary" i nie można odmówić jej prawa do zwrotu podatku naliczonego z faktur zakupowych w kontrolowanym okresie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także jako: "DIAS", "organ II instancji") decyzją z [...] sierpnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję NUCS z dnia [...] kwietnia 2017 r.

Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do listopada 2011 r., wskazał, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiła okoliczność zawieszająca z dniem 9 listopada 2016 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2011 r. do października 2012 r., ze względu na wystąpienie przesłanki (tj. wszczęcia postępowania przygotowawczego) wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym Strona została powiadomiona w dniu 23 listopada 2016 r. poprzez doręczenie jej zawiadomienia z 17 listopada 2016 r. W tej sytuacji organ przyjął, że wobec Strony nie przedawniły się zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2011 r.

Ponadto według organu doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. bezpośrednio podatnikowi, mimo że w toku toczącego się postępowania podatkowego podatnik był reprezentowany przez ustanowionego wcześniej pełnomocnika, nie czyni tego zawiadomienia bezskutecznym, w szczególności nie powoduje braku zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przechodząc z kolei do kwestii spornej w sprawie dotyczącej możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o., WH. Sp. z o.o., BP. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., SI. Sp. z o.o., PT. Sp. z o.o., ST. Sp. z o.o., ML. Sp. z o.o. tytułem sprzedaży artykułów elektronicznych, które jako przedmiot nabycia wykazywały m.in. nabycie usług marketingowych, wynajem powierzchni wystawienniczej, doradztwo prawne, usługi spedycji, doradztwo w zakresie zakupów, opłaty abonamentowe itp., a także określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. w związku z wystawionymi przez Stronę fakturami sprzedaży na rzecz A. S.A. w W., N. System S.A. w W., W. S.A. w K., AC. S.A. we W., EP. Sp. z o.o. w K., MM. w T., AD. S.A. w W., I. S.A. we W., AI. Sp. z o.o. w W., organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, które wskazywały, że ww. podmioty w istocie wystawiały faktury niezwiązane z rzeczywiście wykonywaną działalnością gospodarczą. Powyższe potwierdza zgromadzony w niniejszym postępowaniu kontrolnym oraz w toku innych postępowań materiał dowodowy, a następnie wykorzystany w niniejszej sprawie.

DIAS za zasadne uznał zakwestionowanie przez organ kontroli skarbowej w zakresie podatku naliczonego wszystkich faktur zakupu towarów zawartych w rejestrze zakupu VAT Strony pochodzących od ww. podmiotów uznając, iż nie dokumentują one dostaw dokonanych w ramach rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodził się tym samym, iż prawidłowo NUCS ustalił, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdził szereg okoliczności dotyczących łańcucha podmiotów, dokonujących dostaw artykułów elektronicznych, a mający na celu oszustwa w podatku od towarów i usług. Prawidłowo ustalono, że towar będący przedmiotem obrotu w kontrolowanej Spółce pochodził z zagranicy i był zawsze zafakturowany dla "znikającego podatnika" mającego - według dokumentów - siedzibę na terytorium kraju, następnie "przepływał" przez kilka podmiotów, by kolejno opuścić terytorium kraju, lub w pojedynczych przypadkach towar sprzedawany był indywidualnym klientom.

Według DIAS cechy "znikających podatników" wykazały m.in następujące podmioty: G. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. w W., DC. Sp. z o.o., DN. Sp. z o.o. w W., O. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., NF. Sp. z o.o., NC. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., CP. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., IE. Sp. z o.o., IL. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. W jego ocenie podmioty te miały za zadanie przerwanie "łańcucha dostaw" w celu uniemożliwienia ustalenia źródła pochodzenia towaru, przebiegu płatności oraz cen w jakich towary trafiały na polski rynek. Cechami charakterystycznymi dla tych podmiotów były: siedziby zarejestrowane w wirtualnych biurach, brak majątku oraz kapitał zakładowy w minimalnej wysokości (za wyjątkiem spółki A. Sp. z o.o., której NIP został bezprawnie wykorzystany), brak kontaktu z osobami reprezentującymi te podmioty, przekazywanie wszelkich informacji przez te podmioty wyłącznie za pośrednictwem korespondencji mailowej, brak możliwości ustalenia gdzie przechowywane są dokumenty źródłowe i księgi rachunkowe tych podmiotów. Od ww. podmiotów rozpoczynało się fakturowanie poszczególnych partii towaru na następne podmioty. Były zarejestrowane we właściwych miejscowo Urzędach Skarbowych jako podatnicy podatku od towarów i usług, ale nie rozliczały podatku, co pozwoliło na nieodprowadzanie do Skarbu Państwa podatku VAT wykazanego na fakturach, który był rozliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu. Nie odprowadzony do Skarbu Państwa podatek VAT wykazany na fakturach przez znikających podatników był rozliczany przez kolejne podmioty występujące w łańcuchach tzw. "bufory". W skład poszczególnych łańcuchów w zależności od ich długości wchodziło od 3 do 5 podmiotów pełniących rolę buforów, których zadaniem było wydłużenie łańcucha transakcji, co w konsekwencji miało spowodować utrudnienie wykrycia oszustwa.

Zdaniem DIAS w niniejszym postępowaniu za przedsiębiorstwa "buforowe" organ I instancji zasadnie uznał następujące podmioty: Skarżącą, G., BP., HI., ST., PT., ML.. Charakterystyczne dla ww. podmiotów było to, iż składały one deklaracje podatkowe i rozliczały się z należności podatkowych. Doliczały one do każdej transakcji niewielką, z góry ustaloną marżę i stwarzały pozory podmiotów skrupulatnie wypełniających wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług od każdej transakcji.

W jego przekonaniu brokerem w omawianym łańcuchu są odbiorcy Strony, którzy wykorzystując mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT uzyskały nienależne korzyści związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług. Podmioty te korzystając z opodatkowania stawką podatkową "0" dostaw towarów do krajów Unii Europejskiej wystąpiły o zwrot z urzędu skarbowego podatku naliczonego, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu przez tzw. znikających podatników.

Organ odwoławczy doszedł do przekonania, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż Strona jako "bufor" nie miała w posiadaniu żadnych aktywów, tj. powierzchni magazynowych, środków trwałych, nie dysponowała również własnym magazynem, towary były składowane w centrach logistycznych, w których dokonywał się obrót towarowy, w ciągu jednego dnia towar zmieniał właściciela na podstawie elektronicznego polecenia "zwolnienia towaru" przekazywanego firmie logistycznej, co wynika m.in. z dokumentacji przekazanej przez TK. Sp. z o.o. Tym samym zadaniem Skarżącej w łańcuchu dostaw towarów było zwiększenie dystansu pomiędzy znikającym podatnikiem, a "brokerem".

W ocenie organu udowodnione zostało, że Skarżąca posiadała faktury na zakup towarów, które następnie miały być odsprzedane do A. S.A. w W., NS. S.A. w W., W. S.A. w K., AC. S.A. we W., EP. Sp. z o.o. w K., MM., AD. S.A. w W., I. S.A. we W., AI. PL Sp. z o.o. w W., na których jako dostawcy widniały: G. Sp. z o.o., WH. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., SI. Sp. z o.o., BP. Sp. z o.o., ML. Sp. z o.o., PT. Sp. z o.o. i ST. Sp. z o.o. Największym dostawcą Spółki była Spółka G. , która z kolei miała posiadać towary od Spółek: A. Sp. z o.o., GI. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., RT. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., DH. Sp. z o.o., O. sp. z o.o.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że G. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej. Została utworzona przez podmioty zajmujące się zakładaniem spółek w celu ich sprzedania. Funkcję prezesa i jedynego udziałowca pełnił cudzoziemiec, tj. L. B. - obywatelka Czech, która nie posiadała wiedzy na temat rynku elektronicznego oraz nie miała wcześniejszych doświadczeń w handlu. Siedziba Spółki znajdowała się pod wynajętym adresem, pod którymi nie stwierdzono żadnych oznak funkcjonowania tej Spółki.

W stosunku do kolejnych dostawców Skarżącej (WH. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., SI. Sp. z o.o., BP. Sp. z o.o., ML. Sp. z o.o., PT. Sp. z o.o. i ST. Sp. z o.o.) ustalono, że WH. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami. Towar widniejący na fakturach VAT sprzedany do Skarżącej WH. Sp. z o.o. zakupiła od CT. Sp. z o.o., która pełniła rolę słupa. W dostawie towaru do CT. Sp. z o.o. brała udział GI. Sp. z o.o. (wystawca faktur dla CT. Sp. z o.o.), która również pełniła rolę słupa/znikającego podatnika. Towar do H. Sp. z o.o. dostarczyła E. Sp. z o.o., która uczestniczyła w tzw. "łańcuchu firm" zajmujących się handlem elektroniką, wystawiała tzw. "puste faktury" wprowadzane do obrotu prawnego, które nie dotyczyły obrotu towarem. Natomiast towar do SI. Sp. z o.o. dostarczała O. Sp. z o.o., która nie realizowała dostaw na rzecz innych podmiotów, a jej działalność ograniczała się do pełnienia funkcji podmiotu, przez który "przechodziły" faktury. Z kolei towar do spółek M., BP. i ST. miał zostać dostarczony za pośrednictwem Spółek IE. i AI. przez Spółkę SK.. Towar do Spółki PT. miał pochodzić od Spółki IL. Spółka IL. podobnie jak Spółka SK. była znikającym podatnikiem. Została utworzona z przeznaczeniem do sprzedaży. Posiadała siedzibę w wirtualnym biurze i nie było dostępu do jej dokumentów.

Z kolei w zakresie Spółki BP., PT., ML. i ST. ustalono, że nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie kupowały ani nie sprzedawały żadnych towarów. Pełniły rolę tzw. "buforów" w procederze wyłudzania podatku VAT. Zostały utworzone przez podmioty zajmujące się zakładaniem spółek tylko po to, aby je sprzedać, ich siedziby znajdowały się w wirtualnych biurach. Funkcje prezesów, członków zarządu lub prokurentów pełniły osoby, które nie posiadały wiedzy o spółkach i nie mogły samodzielnie podejmować decyzji w zakresie prowadzonej przez Spółki działalności. Prokurent Spółki BP. otrzymał listę klientów, z którymi mógł się kontaktować. Nie mógł uporządkować ani dopasować do siebie dokumentów Spółki, nie wiedział o części transakcji przeprowadzonych przez Spółkę. Siedziby wszystkich Spółek znajdowały się pod wynajętymi adresami, pod którymi nie stwierdzono żadnych oznak ich funkcjonowania.

Organ odwoławczy mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy stanął na stanowisku, że działalność Spółki nie była typową działalnością gospodarczą. Wszystkie okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, że została świadomie wprowadzona jako kolejny uczestnik (bufor) procederu oszustwa podatkowego z udziałem innych dodatkowych buforów oraz znikających podatników, a okoliczności sprawy wskazują, iż kwestionowane faktury zostały jedynie sporządzone w celu uzyskania przy wykorzystaniu mechanizmu "znikającego podatnika" korzyści podatkowej przez odbiorców, tj. AI. S.A. w W., NS. S.A. w W., W. S.A. w K., AC. S.A. we W., ED SP. Sp. z o.o. w K., MM. w T., AD. S.A. w W., I. S.A. we W., AI. Sp. z o.o. w W.

Ustalenia postępowań kontrolnych przeprowadzonych w podmiotach występujących w łańcuchach dostaw towarów do Spółki zakończonych wydaniem wobec tych podmiotów decyzji potwierdzają, że obrót sprzętem elektronicznym dokonywany był w celu wyłudzenia podatku VAT. W decyzjach wydanych wobec tych podmiotów, ustalono m.in., iż podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, pozorując jedynie jej wykonywanie, a ich aktywność sprowadzała się do wystawiania i wprowadzania do obrotu "pustych" faktur dokumentujących rzekomy obrót sprzętem elektronicznym. Powyższe świadczy o tym, iż ww. podmioty, występujące w łańcuchach dostaw do Skarżącej były wykorzystywane wyłącznie w celu wydłużenia tych łańcuchów i utrudnienia weryfikacji transakcji przez organy skarbowe. Świadczą o tym m.in. takie cechy jak: brak kontaktu z osobami upoważnionymi do reprezentacji, brak możliwości ustalenia przechowywania dokumentacji księgowej, siedziby w wirtualnych biurach oraz przekazywanie wszelkich informacji za pośrednictwem korespondencji mailowej.

Mając powyższe na uwadze DIAS doszedł do przekonania, że Strona dokonywała odliczenia podatku naliczonego, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wskazuje, że obrót towarami, które trafiły do Strony w oparciu o faktury VAT, na których jako wystawcy figurują: G. Sp. z o.o., WH. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., SI. Sp. z o.o., BP. Sp. z o.o., ML. Sp. z o.o., PT. Sp. z o.o. i ST. Sp. z o.o. wiąże się z oszustwem podatkowym, gdyż w szczególności: w każdym z łańcuchów dostaw towarów wystąpił tzw. "znikający podatnik", tj. podmiot który nie zadeklarował należnego podatku wynikającego z tych transakcji, nie można ustalić źródeł pochodzenia towarów nabywanych przez AI. oraz cen w jakich towar ten trafił na polski rynek, przeprowadzano transakcje dotyczące hurtowych ilości towarów pomiędzy wieloma podmiotami w bardzo krótkim czasie, tj. od jednego do maksymalnie kilku dni, co jest niespotykane w faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej, podmioty, pomimo że zajmowały się hurtowym obrotem, nie posiadały żadnych zapasów towarów, płatności także pomiędzy podmiotami krajowymi dokonywano w EUR, co nie jest zjawiskiem normalnym w transakcjach na terytorium RP, niespotykany w normalnej działalności gospodarczej był sposób przeprowadzania transakcji, podmioty nabywały towar dopiero, gdy znalazły na niego nabywcę, towar pomimo przeprowadzania dużej ilości transakcji cały czas znajdował się w centrach logistycznych i w większości przypadków był fizycznie odbierany i dostarczany do finalnych odbiorców dopiero przez podmioty bezpośrednio sprzedające go do tej Spółki, był bardzo krótki, niespotykany w normalnie prowadzonej działalności gospodarczej, okres dokonywania płatności pomiędzy podmiotami biorącymi udział w transakcjach, nie stosowano żadnych odroczonych płatności, ceny towarów stosowane na pewnych etapach łańcucha transakcji nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego, transakcje przeprowadzane były na warunkach odbiegających od typowych działań dotyczących normalnie prowadzonej działalności gospodarczej, tj. szybkość obrotu towarem, sposób i szybkość dokonywania płatności, ceny stosowane w tych transakcjach.

Ponadto organ odwoławczy za istotne uznał wskazanie, że organy podatkowe BP. Sp. z o.o., ML. Sp. z o.o., PT. Sp. z o.o. i ST. Sp. z o.o. decyzje, w których określono im należny podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego m.in. z tytułu wystawienia dla Skarżącej faktur VAT, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Według organu włączone do akt sprawy dowody, takie jak protokoły przesłuchań, faktury, zamówienia potwierdzają, że kontrahenci - podmioty gospodarcze, wskazani na fakturach nie tylko jako bezpośredni dostawcy, ale występujący w łańcuchu transakcji, nie zakupili towaru od podmiotów uwidocznionych na fakturach i nie mogli przenieść go na rzecz kontrolowanej Spółki. Podmioty te wystawiły nierzetelne faktury VAT nieodzwierciedlające przeprowadzonych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi.

Zdaniem organu odwoławczego dokonane ustalenia potwierdzają, że faktury sprzedaży wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały dostaw w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. ponieważ czynności dostawy w nich określone nie zostały dokonane. W związku z tym zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, iż w analizowanym stanie faktycznym zostały wypełnione przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., skoro zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że bezpośredni kontrahenci Strony oraz ich dostawcy nie byli rzeczywistym dostawcami towarów. Tym samym Skarżącej nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawca figurują G. Sp. z o.o., WH. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., SI. Sp. z o.o., BP. Sp. z o.o., ML. Sp. z o.o., PT. Sp. z o.o. i ST. Sp. z o.o., gdyż wystawione faktury w rzeczywistości nie odzwierciedlają wykonanych czynności, a zdarzenie gospodarcze faktycznie nie zaistniało pomiędzy podmiotami gospodarczymi wykazanymi na fakturach.

DIAS podobnie jak NUCS nie znalazł podstaw do uznania, iż Skarżąca była nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. W jego ocenie brak jest jakichkolwiek przesłanek do uznania, iż Skarżąca działała z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym oraz że podjęła czynności, które zabezpieczyłyby ją przed stwierdzonymi nadużyciami w przeprowadzanych transakcjach. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że Stronę nigdy nie interesowało źródło i legalność pochodzenia towaru. Nie dziwił fakt, że towar dostarczały "niewielkie" firmy, a kolejnymi odbiorcami był podmioty znaczące w obrocie elektroniką w Polsce: NS. S.A., AI. S.A., AC. S.A., AD. Strona nie szukała źródła zakupu u wiarygodnego dystrybutora, czy też producenta. Natomiast weszła w relacje handlowe z firmami mniej znanymi, nieposiadającymi takiej renomy na rynku obrotu telefonami, ogólnie mówiąc elektroniką np. największy kontrahent GI. Sp. z o.o. następnie BP. Sp. z o.o. i za ich pośrednictwem dokonała milionowych zakupów specjalistycznych urządzeń o nieznanej jakości i pochodzeniu. Sposób rozliczeń nie angażował własnych środków finansowych Strony, jak również ograniczał do minimum ryzyko utraty własnych środków finansowych Spółki. Powyższe przesądza za uznaniem, że schemat "przepływu towarów" i środków finansowych był z góry zaplanowany pomiędzy podstawionymi w danym łańcuchu podmiotami i nie miał nic wspólnego ze swobodną konkurencją podmiotów na rynku. Nie budziło wątpliwości osoby reprezentujące Spółkę, że towar pochodzący od nieautoryzowanych dystrybutorów mógł być niewiadomego pochodzenia, co wpisuje się w schemat oszustwa podatkowego, a zarazem skąd nieautoryzowany pośrednik posiada w dużej ilości towar - telefony czy komputery marek [...], [...], [...], [...] i inne.

W przekonaniu DIAS pozyskiwanie od kontrahentów dokumentów, tj. KRS, REGON, miało wyłącznie charakter pozorujący należytą staranność.

Powyższe okoliczności potwierdzają, że osoby reprezentujące Spółkę nie dochowały należytej staranności przy nawiązaniu współpracy z kontrahentami, ich weryfikacji i zawieraniu z nimi transakcji. Z zeznań prezesa zarządu Spółki L. W., S. Z. - zajmującego się obsługą biura Spółki, B.S. świadczącego usługi polegające na podtrzymywaniu relacji handlowych z dostawcami Spółki w szczególności z G. Sp. z o.o., ML. Sp. z o.o., P. R. świadczącego usługi polegające na podtrzymywaniu relacji handlowych z kontrahentami Spółki, wynikało, że Strona nie uczestniczyła w przyjmowaniu nabytego towaru do magazynu ani przy jego wydawaniu. Towary uwidocznione na fakturach VAT zakupu trafiały od razu do centrów logistycznych, w których jak wcześniej wspomniano odbywał się obrót towarowy. Towar od momentu przyjęcia do magazynu kilkakrotnie zmieniał "właściciela", nawet w ciągu jednego dnia na podstawie dyspozycji e-mailowej "zwolnienie towaru". W e-mailu podawano nazwę nowego nabywcy. Na podstawie tych informacji towar przechodził do dyspozycji "nowego nabywcy", nie zmieniając swego miejsca magazynowania - przechowywania. Kontrahenci bezpośredni kontrolowanej spółki stawali się nabywcami towaru poprzez przesunięcia magazynowe - aż do momentu wywozu z magazynu przez Spółkę do kolejnych odbiorców m.in. AT. S.A., AD. , AC. S.A.

W konsekwencji DIAS doszedł do przekonania, że faktury VAT wystawione na rzecz Spółki jako niedokumentujące rzeczywistej czynności, nie mogą być podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Spółka dokonując odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwestionowanych fakturach VAT zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego okresach od kwietnia 2011 r. do października 2012 r. Według organu nie ulega ponadto wątpliwościom, że wystawione przez Stronę faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie dotyczą one czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze stanął na stanowisku, że do faktur VAT wystawionych przez Stronę w okresach objętych niniejszym postępowaniem zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przewiduje więc szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług.

Ponadto DIAS w sytuacji, gdy ustalone zostało, że funkcjonowanie Spółki nie nosiło cech działalności gospodarczej, za którą nie można uznać pełnienia funkcji bufora w sztucznie stworzonym łańcuchu z góry ustalonych transakcji wygenerowanych tylko jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem, stwierdził, że faktury dokumentujące nabycie usług marketingowych, wynajem powierzchni wystawienniczej, doradztwo prawne, usługi spedycji, doradztwo w zakresie zakupów, opłaty abonamentowe nie dotyczyły czynności opodatkowanych. Tym samym Spółce na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie przysługiwało prawdo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur.

Jednocześnie organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż prowadzone w okresie od kwietnia 2011 r. do października 2012 r. ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2011 r. do października 2012 r., będące "księgą" w rozumieniu art. 3 pkt 4 O.p., są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

W dalszej części uzasadnienia nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów zawartych w złożonym zażaleniu twierdząc, że organ pierwszej instancji postępowanie prowadził w sposób realizujący zasady ogólne postępowania określone w O.p. Zauważył, że organ pierwszej instancji przeanalizował dokumentację źródłową przekazaną przez Stronę, a także dokumenty i dowody przekazane przez inne organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, informacje i dokumenty przekazane przez kontrahentów Strony. Przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka S. Z. i Prezesa Spółki L. W. oraz osoby, które pomagały w wyszukiwaniu dostawców i odbiorców od kontrolowanej spółki – P. R. i B. S.. Ponadto organ I instancji wykorzystał materiał dowodowy z przeprowadzonych postępowań kontrolnych u innych podmiotów. Tym samym zrealizował obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Jednocześnie Stronie postępowania zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zebranych materiałów dowodowych.

DIAS odnosząc się do zarzutu kwestionowania posiadania przez Spółkę własności ekonomicznej towarów oraz insynuacji, że Spółka nie mogła wykonywać dostawy towarów, bowiem nie prowadziła rzeczywistej działalności podniósł, że zostało udowodnione, że funkcjonowanie G. Sp. z o.o., WH. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., SI. Sp. z o.o., BP. Sp. z o.o., ML. Sp. z o.o., PT. Sp. z o.o. i ST. Sp. z o.o. oraz ich dostawców nie nosiło cech działalności gospodarczej, za którą nie można uznać pełnienia funkcji bufora w sztucznie stworzonym łańcuchu z góry ustalonych fikcyjnych transakcji, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem. Zgromadzone dowody jednoznacznie potwierdzają, że kontrahenci - podmioty gospodarcze, wskazani na fakturach nie tylko jako bezpośredni dostawcy, ale występujący w łańcuchu transakcji, nie zakupili towaru od podmiotów uwidocznionych na fakturach i nie mogli przenieść go na rzecz Strony. Podmioty te wystawiły nierzetelne faktury VAT nieodzwierciedlające przeprowadzonych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi.

Nie zgodził się ponadto z zarzutem nierzetelnego rozpatrzenia materiału dowodowego, a w szczególności usunięcia z przekazanej płyty CD-ROM największego zbioru danych, tj. folderu o nazwie "Deale". Organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnik Skarżącej na stronie 11 odwołania wskazał, że dokumenty które miały być usunięte znajdują się na płycie w aktach sprawy przesłanej później przez Prezesa L. W. Zaznaczył, że Skarżąca przekazała jeszcze dokumenty w formie elektronicznej na płycie DVD, która zawiera dwa pliki opisane 2011 i 2012, oraz dokumenty w formie elektronicznej na płycie DVD, która zawiera plik o nazwie "umowy". Pliki o nazwie 2011 i 2012 przekazane na płycie DVD zawierały następujące dokumenty: faktury sprzedaży, faktury zakupu, zamówienia towaru, płatności za poszczególne faktury. Na podstawie faktur VAT zakupu i sprzedaży można było ustalić, jaki podmiot jest nabywcą towaru zafakturowanego przez dostawcę dla kontrolowanej spółki, czyli ruch towaru przypisany do każdej dostawy, o czym wspominał pełnomocnik Skarżącej w piśmie z dnia 13 stycznia 2017 r. Według organu Strona nie przekazała zapisanego na płycie DVD pliku o nazwie "Deale".

W związku z powyższym uznał, iż NUCS dokonał oceny materiału dowodowego na podstawie całości zebranego materiału dowodowego, co oznacza, że poddał ocenie przedłożony przez Spółkę cały materiał dowodowy, łącznie z dokumentami znajdującymi się na nośnikach CD- ROM. Dokonano odczytu danych zawartych na nośnikach uznając, iż mają one znaczenie dla ustaleń faktycznych sprawy, ponieważ zawierały: rejestry zakupu i sprzedaży VAT, dokumenty bankowe, plan kont, rozrachunki z odbiorcami i dostawcami, sprzedaż towarów za kontrolowany okres - konto 730, faktury zakupu i sprzedaży, umowy z dostawcami (m.in. z G. Sp. z o.o., PT. Sp. z o.o.).

W dalszej części organ odwoławczy za nieprawdziwy uznał zarzut, że Spółka zwalniała towar na inne podmioty w ciągu kilku lub kilkunastu minut, bez organizacji dostaw, skoro z przekazanych dokumentów wynika, że Spółka zlecała fizyczny transport towaru dostawcom umieszczając dane odbiorców na zamówieniach bądź zamawiała go sama we właściwych centrach logistycznych. W jego ocenie z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że Spółka zlecała centrom logistycznym, w którym towar się znajdował transport do odbiorcy. Spółka nie kupowała towaru na stan magazynowy.

Ponadto za bezzasadny uznał zarzut braku zrozumienia specyfiki obrotu towarowego z wykorzystaniem zewnętrznych centr logistycznych jako rodzaju optymalizacji kosztów. Jednocześnie nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki jakoby kontaktowała się z osobami reprezentującymi kontrahentów, w sytuacji, gdy teza ta nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy. Zdaniem organu udowodnione zostało, że siedziby wszystkich bezpośrednich kontrahentów Skarżącej znajdowały się w "wirtualnych biurach", a osoby reprezentujące kontrahentów były najczęściej obcokrajowcami. Z kolei z zeznań prezesa Spółki wynikało, że nigdy nie był w siedzibie żadnej firmy, która była wskazana na fakturach VAT jako dostawca towarów dla kontrolowanej Spółki. Z przedstawicielami kontrahentów Prezes spotykał się jedynie na targach, spotkaniach biznesowych, e-mailami, za pośrednictwem skype.

Ponadto DIAS nie zgodził się poglądem Skarżącej, która za irracjonalny uznała zarzut braku poszukiwania przez nią informacji o źródle pochodzenia nabywanego towaru od swojego dostawcy. W przekonaniu organu przedłożone przez Stronę dokumenty dotyczące BP. sp. z o.o.: deklaracje VAT-7 złożone w [...] Urzędzie Skarbowym w dniu 25 października 2011 r. za lipiec, sierpień, wrzesień 2011 r. oraz za grudzień 2011 r. złożoną 25 stycznia 2012 r., umowę o współpracy z BP. Sp. z o.o. z dnia 1 września 2011 r. uzasadnienia przyczyn korekt złożonych za miesiące lipiec i sierpień 2011 r. złożone w dniu 25 października 2011 r., zaświadczenie o nr REGON z dnia 5 grudnia 2011 r., wydruk KRS z dnia 23 listopada 2011 r. nie mogą stanowić potwierdzenia, że Spółka sprawdzała kontrahentów przed rozpoczęciem współpracy handlowej skoro zawarła pierwszą transakcję z BP. Sp. z o.o. w dniu 12 września 2011 r. Ponadto Strona nie wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., o potwierdzenie czy podatnik (kontrahent) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny czy zwolniony.

Według organu odwoławczego podobna sytuacja miała miejsce w przypadku G. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., SI. Sp. z o.o. oraz WH. Sp. z o.o. Skarżąca w przypadku nawiązania nowej współpracy, przed wystawieniem pierwszych faktur nie występowała do właściwego naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., o potwierdzenie czy podatnik (kontrahent) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny czy zwolniony. Spółka wystąpiła o ww. zaświadczenia po podjęciu współpracy tylko z niektórymi kontrahentami np. G. Sp. z o.o. we wrześniu 2012 r., a transakcje fakturowe były zawierane od kwietnia 2011 r.

Ponadto DIAS zwrócił uwagę, iż złożone przez Stronę w toku postępowania kontrolnego dokumenty, tj. zaświadczenie z dnia 27 czerwca 2013 r. o niezaleganiu w opłacaniu składek ZUS dla PT., zaświadczenia o niezaleganiu ZAS-W z dnia 17 stycznia 2013 r., 15 kwietnia 2013 r., 4 lipca 2013 r., 9 września 2013 r. dla PT., zaświadczenie [...] Urzędu Skarbowego w R. z 22 sierpnia 2013 r. o zarejestrowaniu podatnika podatku VAT jako czynnego dla PT., potwierdzenie VIES z dnia 2 kwietnia 2013 r. w sprawie oraz korespondencja e-mailowa z dnia 4 kwietnia 2013 r. przeprowadzona z G. Sp. z o.o. oraz korespondencja w sprawie G. Sp. z o.o. przeprowadzona z organami podatkowymi w sprawie podejrzeń co do rzetelności kontrahenta z dnia 3 kwietnia 2013 r., nie dotyczyły okresu kontrolowanego.

DIAS nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, że według posiadanej przez nią wiedzy w czasie, kiedy dokonywała zakupu towarów w łańcuchu, w którym zaangażowani byli "znikający podatnicy" nie mogła podejrzewać, że jest on wykorzystywany pośrednio do popełnienia przez te firmy oszustw podatkowych. Wskazał, że Strona już na etapie zakupu towarów, a w szczególności telefonów (marki Apple, Samsung) wiedziała, że bezpośredni kontrahenci nie są przedstawicielami producentów tego towaru, a zatem, że telefony i inny sprzęt elektroniczny wskazany na fakturach zostały przez kontrolowaną spółkę kupione od innego dostawcy. Skarżąca pomimo, iż wiedziała, że niektóre firmy które były wystawcami faktur dla kontrolowanej Spółki nie specjalizują się w handlu telefonami marek wskazanymi na fakturach, tym samym godziła się z faktem, że źródło pochodzenia towaru nie jest znane. Mimo wiedzy, że sprzęt marek np. Apple. Samsung - telefonów produkowany jest za granicą nie podjęła próby sprawdzenia poprzedniego uczestnika łańcucha, tj. firmy, od której kupił towar dostawca. Spółka posiadając wiedzę, że każdy egzemplarz telefonu posiada numer IMEI co znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach składanych przez nią, mimo to nie sprawdziła źródła pochodzenia telefonów nabywanych i sprzedawanych oraz nie dokonała zbadania legalności obrotu nimi m.in. na stronach producenta - znanej podmiotom prowadzącym legalny obrót telefonami - wg wykazu numerów IMEI, który otrzymała Spółka od swojego dostawcy.

Strona skargą z 5 września 2017 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zobowiązanie przez Sąd organu do wydania w określonym terminie decyzji wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie poprzez uznanie, że Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz, iż faktury wystawiane przez Stronę dokumentują rzeczywiste dostawy towarów oraz zasądzenie od organu skarżonego na rzecz Spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem, zarzuciła naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie Spółka nie miała faktycznej możliwości dysponowania towarem oraz poprzez stwierdzenie, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u.,

2) art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, oraz że pełniła rolę "bufora"/"brokera" (obie role przypisuje Spółce organ skarżony),

3) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne stwierdzenie, że wykazany i odliczony podatek naliczony nie miał bezpośredniego związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,

4) neutralności podatku VAT określonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE,

5) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., poprzez uznanie, że termin przedawnienia został skutecznie zawieszony, pomimo iż Strona nie została poinformowana o zakresie przedmiotowym czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie na podstawie ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. z 2016 r., poz. 2137 ze zm.: dalej: "K.k.s."),

6) brak wnikliwości w zakresie rozpatrzenia całego zebranego w trakcie kontroli materiału dowodowego poprzez wybiórcze poddanie analizie tylko niektórych dowodów oraz pominiecie innych dostarczonych przez Spółkę (w szczególności plików "Deale" dostarczonych przez Spółkę oraz dokumentów potwierdzających przemieszczenie towarów), co stanowi naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego,

7) art. 191 O.p. poprzez wyciągniecie błędnych, a nawet nielogicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego, oraz formułowanie wniosków w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów,

8) art. 120, art, 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 181, art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych Strony,

9) art. 193 § 1-4 O.p. poprzez uznanie prowadzonych przez Stronę ksiąg za nierzetelne oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w związku z zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu Spółka, podobnie jak w odwołaniu, ponownie przedstawiła argumentację zmierzającą do wykazania, że organ niesłusznie uznał, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.: brak było podstaw do uznania, że uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych, mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku VAT, a opisane w decyzji faktury otrzymane za zakup towarów oraz faktury wystawione z tytułu ich sprzedaży nie dokumentują transakcji rzeczywiście prowadzonych, wykazany i odliczony podatek naliczony nie miał bezpośredniego związku z prowadzoną przez nią działalnością podlegającą opodatkowaniu, brak było przesłanek do uznania, iż działała z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym oraz że podjęła czynności, które zabezpieczyłyby ją przed stwierdzonymi nadużyciami w przeprowadzonych transakcjach, Spółka ani jej kontrahenci nie prowadzili działalności gospodarczej, wobec braku rzeczywistego nabycia przez Stronę towarów, nie można przyjąć, iż dokonała jego dalszej odsprzedaży, zatem do faktur wystawionych przez Stronę w okresie objętych postępowaniem zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., prowadzone w okresie od kwietnia 2011 r. do października 2012 r. ewidencje dla potrzeb VAT są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Skarżąca za bezpodstawne i wzajemnie się wykluczające uznała stwierdzenie organów, iż uznać ją należy za przedsiębiorstwo buforowe czy też jak stwierdził organ w innej części decyzji, że pełniła rolę brokera w łańcuchu dostaw.

W jej ocenie organu nie dokonał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wykazał się brakiem wnikliwości w zakresie rozpatrzenia zebranego w trakcie kontroli materiału dowodowego, a także nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów.

Skarżąca zauważyła, iż budzące wątpliwości ustalenia zostały bez należytego sprawdzenia i zebrania wystarczających dowodów, rozstrzygnięte a priori na jej niekorzyść. W jej przekonaniu organ na poparcie swojej tezy, iż transakcje nie miały miejsca, powinien był przedstawić tę tezę popartą dowodami, nie zaś spekulację bazującą na poszlakach i założonej z góry tezie o wystawianiu "pustych faktur".

Ponadto zdaniem Skarżącej w sytuacji, gdy w związku z działalnością "znikających podatników" pozostawała we wspomnianej "dobrej wierze", to nie można odmówić jej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. W jej ocenie powyższe fakty wskazują na to, że wg wiedzy (świadomości) przez nią posiadanej w czasie, kiedy dokonywała zakupu towarów w łańcuchu w którym zaangażowani byli "znikający podatnicy" nie mogła podejrzewać, że jest wykorzystywana pośrednio do popełnienia przez te firmy oszustw podatkowych. Okoliczności współpracy z bezpośrednimi firmami nie nasuwały żadnych podejrzeń co do ich uczciwości. Strona zauważyła, że w przypadku pojawienia się jakichkolwiek podejrzeń próbowała informować o tym organy podatkowe, które zbagatelizowały ten problem, gdyż też nie miały żadnej wiedzy o zjawisku "karuzel podatkowych".

Według Strony przypisuje się jej winę na podstawie tego co wydarzyło się przed jak i po dacie dokonywania przez nią transakcji, które znajdują się poza wiedzą i decyzyjnością oraz w odniesieniu do podmiotów, których nie znała i nie miała prawa jak i możliwości zidentyfikować.

W dalszej części skargi za bezpodstawne uznała żądanie od niej zebrania dodatkowych dokumentów o kontrahentach w celu udowodnienia, że dopełniła należytej staranności, w sytuacji, gdy dopiero teraz (odpowiedź podsekretarza stanu w MF na interpelację poselską - pismo z 1 sierpnia 2017 r. znak DPP1.054.11.2017 w sprawie wytycznych co do dodatkowej weryfikacji kontrahentów) podjęto kroki w celu wyjaśnienia, jakie czynności powinien podjąć przedsiębiorca w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem uczestnictwa w transakcji wyłudzenia VAT, tym bardziej, że zebrała większość dokumentów, na które wskazuje się w ww. piśmie.

Reasumując stanęła na stanowisku, że w sytuacji, gdy nabywała towary od swoich bezpośrednich dostawców, znajdowała się w stanie tzw. "dobrej wiary", prowadziła działalność gospodarczą, prawidłowo zaewidencjonowała podatek należny z tytułu dostawy towarów to nie można odmówić jej prawa do zwrotu podatku naliczonego z faktur zakupowych w kontrolowanym okresie, gdyż taka odmowa stanowić będzie naruszenie zasady neutralności podatku VAT opisanego w art. 86 u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że w zaskarżonej decyzji dostatecznie wykazano, że Spółkę należy uznać za przedsiębiorstwo buforowe w łańcuchu dostaw. Stąd wskazanie w na stronie 243 na rolę brokera należy uznać za oczywistą omyłkę pisarską nie mającą wpływu na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zdaniem Sądu żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zaszła w sprawie.

Przedmiot kontroli w niniejszej sprawie stanowi decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W., w której organ pierwszej instancji z jednej strony zakwestionował Skarżącej prawo do odliczenia podatku z faktur dokumentujących transakcje zakupu szeregu produktów elektronicznych a z drugiej określił jej podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organy obu instancji uznały bowiem, że Skarżąca brała udział w transakcjach stanowiących element tzw. "oszustwa karuzelowego", opartego na fikcyjnym obrocie towarem. Przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT.

Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę i telefony komórkowe).

Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem".

W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

− przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i

− przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz jeden lub wiele "buforów".

Definicja "znikającego podatnika" (ang. missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.).

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika".

W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że transakcje nabycia i odsprzedaży przez Skarżącą elektroniki (w tym procesorów, telefonów komórkowych marki [...] i [...]), stanowiły jeden z etapów wspominanego oszustwa.

Faktem jest bowiem, że ten sam towar fakturowały kolejne podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie deklarowały podatku należnego z tego tytułu, a następnie podmioty, które dokonywały jego wewnątrzwspólnotowej dostawy i występowały o zwrot na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Niesporne jest również to, że ten sam towar (ilość i asortyment) był lokowany każdorazowo w magazynach logistycznych (DK. Spółka Komandytowa, TL. Sp. z o.o., DR. Sp. z o.o.), gdzie stanowił przedmiot kilku następujących tego samego dnia dostaw krajowych, nie zmieniając do chwili dokonania sprzedaży przez Skarżącą miejsca położenia. Dopiero w tym momencie był on transportowany do odbiorców Skarżącej (na ich koszt).

W przypadku wszystkich opisanych transakcji obrotu elektroniką, w tym telefonami komórkowymi, w stosunku do każdego z wymienionych w decyzjach organów dostawców Skarżącej, tj. G. Sp. WH. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., SI Sp. z o.o. BP. Sp. z o.o. ML., ST. Sp. z o.o., PT Sp. z o.o., zidentyfikowano wśród ich rzekomych dostawców podmioty o cechach "znikających podatników", czyli G. Sp. z o. o. J. Sp. z o.o., DH. Sp. z o.o., DT. Sp. z o.o., O. Sp. z o. o., F. Sp z o. o., A. Sp. z o.o., NF. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., C. Sp. z o. o., CP. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., IE. Sp. z o.o., IH. Sp. z o.o., NL. Sp. z o. o., czy ET. Sp. z o.o.

Podmioty te nie dysponowały rzeczywistymi siedzibami (jedynie "wirtualnymi biurami") oraz miejscami prowadzenia działalności a z osobami je reprezentującymi nie było możliwości nawiązania kontaktu. Składały one zerowe deklaracje, bądź wykazywały nieprawidłowe kwoty podatku należnego i naliczonego, lub też nie dokonywały wpłaty zadeklarowanych kwot zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. Istotnym jest, że w każdym przypadku zakładaniem wspomnianych spółek zajmowały się firmy w tym wyspecjalizowane, po czym przeważnie nabywali je obcokrajowcy, obejmując w nich funkcje członków zarządu, przy czym brak było możliwości nawiązania z nimi kontaktu. W przypadku firm obsługujących powyższe podmioty w zakresie księgowości bądź udostępnienia adresów, był on jedynie mailowy, do czasu bądź wypowiedzenia stosownych umów, bądź całkowitego ich zerwania. Niektóre z ww. podmiotów, jak chociażby DH. Sp. z o. w ogóle nie prowadziła żadnej dokumentacji księgowej (nie podpisała z żadnym podmiotem umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych) dodatkowo nie składając żadnych deklaracji podatkowych, ani informacji podsumowujących o transakcjach wewnątrzwspólnotowych.

Jeżeli natomiast nabycie udziałów następowało przez obywateli polskich, jak miało to miejsce odnośnie spółki GL. Sp. z o. o. (którzy też obejmowali stanowiska członków zarządu), to ewidentnie nie mieli oni żadnej wiedzy na temat zarządzanych przez nich podmiotów, co świadczy o kompletnej fikcji sprawowania przez nich zarówno czynności zarządczych, jak i uprawnień właścicielskich. Wszystkie te spółki charakteryzowały się nadto kapitałem zakładowym na minimalnym poziomie, brakiem pracowników, środków trwałych, zaplecza magazynowego. Nie prowadziły także ksiąg rachunkowych i nie deklarowały nabyć wewnątrzwspólnotowych, mimo, że w większości przypadków, jak wynikało to z dokumentów magazynowych podmiotów świadczących na ich rzecz usługi logistyczne, dostawy towarów na rzecz tych podmiotów dokonywały podmioty z terytorium UE. Symptomatycznym jest, że w odniesieniu do niektórych podmiotów pełniących funkcję "znikającego podatnika", jak E. Sp. z o. o., w ogóle nie istniały jakiekolwiek faktury dokumentujące transakcje pomiędzy nimi a ich zagranicznymi dostawcami. Z kolei w przypadku innych, jak DH. Sp. z o. o. (występujący na fakturach jako dostawca G. Sp. z o. o.) jako jej dostawców zidentyfikowano podmioty takie jak H. (który nie składał deklaracji VAT za lata 2012-2013 i nigdy nie dysponował kontem bankowym we Francji, a którego wcześniejszym dostawcą była firma AL. Ltd. zarządzana przez brytyjskiego obywatela z Północnego Cypru w stosunku do której unieważniono numer VAT). Co więcej, często faktury wystawiane przez "znikających podatników" nie zawierały informacji dotyczących numeru konta bankowego, na które kontrahent powinien dokonać zapłaty (np. faktury, w których jako wystawca widnieje A. Sp. z o.o.), lub też zawierały nazwę beneficjenta zagranicznego na rzecz którego płatności powinny wpływać (w przypadku faktur, na których jako wystawca widnieje O. Sp. z o. o.).

Również podmioty wymienione na fakturach jako dostawcy Skarżącej, którym organy przypisały role "buforów", to spółki zawiązane przez osoby bądź podmioty wyspecjalizowane w zakładaniu sp. z o. o. przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, których siedziby mieściły się w "biurach wirtualnych". Żadna ze spółek przed dokonaniem wykazanej na fakturach dostawy do Skarżącej nie była znana na rynku, nie miała renomy oraz jakiegokolwiek doświadczenia w branży obrotu elektroniką. Nie posiadały też majątku ani środków finansowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej, a kapitały zakładowe były minimalne. Nie zatrudniały także pracowników. Ich właścicielami i członkami zarządów byli obcokrajowcy, a nawet, gdy, jak w przypadku B. Sp. z o. o., ustanowiony został prokurent w osobie T. C., to i tak nie miał on zarówno wiedzy o prawdziwym zakresie działalności spółki, jak też poruszał się wyłącznie w zakresie wyznaczonych mu przez prezesa Spółki E. danych firm, z którymi współpracował. Także L. B., jedyny udziałowiec i członek zarządu G. Sp. z o. o., podmiotu generującego wielomilionowe obroty, do ich osiągnięcia potrzebowała jedynie notebooka, za pomocą którego wystawiała faktury i korespondowała z klientami oraz telefon.

Z kolei wykazani na fakturach wystawionych przez Skarżącą jej odbiorcy (szczegółowo opisani na stronach 182 do 216 skarżonej decyzji) dokonali następnie dostawy wewnątrzwspólnotowe, poza nielicznymi wyjątkami, jak w przypadku odsprzedaży części towaru przez AD. S.A. do KM. Sp. z o. o. oraz M. L., a także towaru, który za pośrednictwem I. S.A. trafił do H. S., jako środkiem trwały w jej firmie.

Zdaniem Sądu wszystkie te okoliczności wskazują na to, że Skarżąca brała udział w zorganizowanym procederze prowadzonym na wielką skalę, którego celem było uzyskiwanie z budżetu państwa zwrotów VAT naliczonego, którego nie zapłacono na poprzednich etapach obrotu. Wniosek ten uzasadnia występowanie po stronie podmiotów występujących w łańcuchach dostaw przed i po Skarżącej niewytłumaczalnego nagromadzenia okoliczności świadczących o nieprawidłowościach w działaniu tych podmiotów.

Działalność Skarżącej także kumulowała liczne okoliczności, które nie występują w przypadku prowadzenia prawdziwej działalności gospodarczej. O fikcyjnym charakterze transakcji dokonywanych przez Skarżącą świadczy i to, że transakcje zakupu i sprzedaży przez nią towaru przeprowadzane były bardzo szybko, zazwyczaj tego samego lub następnego dnia. Wskazane na fakturach zakupu towary, w większości przypadków w dokładnie takiej samej ilości, podlegały jedynie "przefakturowaniu" na rzecz kolejnych odbiorców. Skarżąca miała odbiorcę zanim sama kupiła towar. Dostawcami Skarżącej były podmioty, których charakterystykę, podważającą możliwość przypisania im realnej cechy uczestnika obrotu gospodarczego, przedstawiono powyżej. Typowa dla oszustwa karuzelowego była prawidłowość, według, której każda partia towaru widniejącą na fakturach wystawionych przez znikających podatników stojących na początku łańcuchów dostaw, zawsze opuszczała terytorium Polski. W przypadku Skarżącej występowała przy tym niespotykana łatwość w nawiązywaniu kontaktów handlowych w wyniku, których dokonywano transakcji na bardzo duże kwoty w bardzo krótkim czasie, zazwyczaj w przeciągu jednego dnia. Co więcej, kontakty te nawiązywano zazwyczaj bez osobistego kontaktowania się za pośrednictwem Internetu. Jeżeli natomiast dochodziło do osobistych kontaktów, to miały one miejsce, według zeznań osób zarządzających Skarżącą, na targach międzynarodowych bądź w jej siedzibie. Nigdy osoby zarządzające Skarżącą, bądź współpracujące z nią, nie próbowały nawet zweryfikować charakteru prowadzonej przez swych dostawców działalności, chociażby poprzez wizytę w ich biurze (co było realnie niewykonalne z uwagi na ich wirtualny charakter), czy też oceny ich zaplecza osobowo – magazynowego. W tak nietypowych warunkach podmioty w zasadzie nieznające się dokonywać miały transakcji o wielkich wartościach.

Transakcje w łańcuchach dostaw przebiegały przy tym na zasadzie odwróconego łańcucha dystrybucji. Zasadnie wskazał organ, że w warunkach normalnej działalności towar wędruje od producentów, przez hurtowników, następnie pośredników, aż do ostatecznych klientów detalicznych, a więc od podmiotów "dużych" do "małych", co związane jest z ograniczonymi możliwościami, jakimi dysponują małe podmioty gospodarcze. W przypadku kwestionowanych transakcji, towar przeważnie w tej samej ilości przechodził kolejno przez kilka małych podmiotów, nieposiadających możliwości w zakresie hurtowego handlu sprzętem elektronicznym (brak magazynu, floty transportowej, pracowników itd.), żeby na końcu trafić do dużej firmy.

Nienaturalna była również długość łańcuchów dostaw, gdyż w przypadku wielu podmiotów występowały również transakcje bezpośrednio pomiędzy nimi, zatem podmioty te wiedziały o swym istnieniu i możliwe było nabywanie towaru od podmiotów stojących na wcześniejszych etapach obrotu z pominięciem Skarżącej.

Płatności pomiędzy podmiotami krajowymi realizowane były w Euro, co pozwalało na szybki obrót środkami bez konieczności ich przewalutowania, w sytuacji, w której zarówno dostawcy, jak i odbiorcy korzystali z centrów logistycznych. Towar składowany w centrum logistycznym nie przemieszczał się fizycznie mimo kilkukrotnej zmiany właściciela, stąd należy ocenić, że papierowe przesunięcia miały na celu tylko uwiarygodnienie fakturowych transakcji. O fikcyjności transakcji prowadzonych przez Skarżącą świadczyć może także skrupulatne dokumentowanie dostaw, polegające na przekazywaniu przez każdego kontrahenta drogą elektroniczną wykazów nr IMEI, fotografowanie kartonów z telefonami, przy jednoczesnym braku zainteresowania źródłem ich pochodzenia. Co więcej, towary będące przedmiotem transakcji dokonywanych przez Skarżącą wprowadzane były do magazynu przez podmioty zagraniczne (w przypadku magazynu D. na firmy O. lub N.), po czym następował szereg mailowo zarządzanych zwolnień towaru, przez firmę A. Sp. z o. o., dalej G. Sp. z o. o., M. Sp. z o. o. Tymczasem A. Sp. z o. o. nigdy nie zawierała transakcji gospodarczych nabycia ani dostaw towarów i usług z firmą G. Sp. z o. o. Zajmuje się ona bowiem działalnością gospodarczą w zakresie usług spedycji i transportu i nigdy nie zajmowała się handlem urządzeniami elektronicznymi. Co więcej, szata graficzna faktur wystawianych z tytułu dostaw przez A. Sp. z o. o. różni się od faktur znajdujących się w dokumentacji G. Sp. z o. o. Taki mechanizm, w ocenie Sądu świadczy o tym, że wprowadzenie towaru na rynek krajowy nie wiązało się w jakikolwiek sposób z konkretnym zamówieniem i sprzedażą na rzecz odbiorcy polskiego, co niewątpliwie potwierdza fakt, że towar ten był sprowadzany w celu dokonania oszustwa podatkowego w zakresie VAT. Zdaniem Sądu zasadny był wniosek organów, według którego niejasne okoliczności wprowadzenia towaru na rynek krajowy miały na celu utrudnienie ustalenia przez organy podatkowe rzeczywistego właściciela towaru, a co za tym idzie określenie źródła jego pochodzenia. W magazynie centrum logistycznego towar przyjmowany był każdorazowo na konta różnych podmiotów, które następnie zwalniały go. Żaden z podmiotów krajowych występujących na początku łańcuchów dostaw, nie deklarował WNT. Następne przesunięcia odbywały się na rzecz kolejnych "znikających podatników", bądź podmiotów, które zachowywały się jak normalny podatnik. Każda partia towaru kilkukrotnie zmieniała właściciela, po czym z konta firmy Skarżącej wyprowadzano lub wydawano towar na rzecz wskazanego przez nią odbiorcy.

O występowaniu w rozpoznanej sprawie oszustwa karuzelowego świadczy okoliczność, że w opisanych przez organy podatkowe łańcuchach dostaw towarów przesunięcia pomiędzy kolejnymi podmiotami następowały przeważnie tego samego dnia. Od momentu wprowadzenia towaru na rynek krajowy, w ciągu jednego dnia tym samym towarem dysponowało kilka podmiotów. Zasadnie organ odwoławczy uznał, że kilkukrotna zmiana właściciela towaru w ciągu jednego dnia jest okolicznością niespotykaną w normalnym obrocie gospodarczym i świadczy o tym, że transakcje zachodzące w łańcuchu były koordynowane przez osobę lub grupę osób zajmujących się organizacją całego procederu. Szybkość przesunięć towarów pomiędzy jego dysponentami oraz ilość i różnorodność podmiotów uczestniczących w łańcuchu magazynowych dostaw, podobnie jak fakturowanie, były z góry zaplanowane i miały na celu utrudnienie wykrycia procederu "karuzeli podatkowej". Korzystanie z centrum logistycznego ograniczało też możliwość sprawdzenia przez organ rzeczywistego charakteru transakcji dokonywanych przez podmioty z łańcucha dostaw, gdyż organ nie mógł przesłuchać na tę okoliczność kierowców transportujących towar i osób organizujących dostawy. Niemożność przeprowadzenia tych dowodów wynikała z tego, że uczestnicy łańcucha z racji korzystania z usług centrum logistycznego nie zatrudniali takich osób.

O fikcyjnym charakterze działalności Skarżącej oraz podmiotów z poszczególnych łańcuchów świadczy okoliczność, że Skarżąca bądź dostawała towar na kredyt nie ponosząc ryzyka handlowego, bądź był on jej oferowany z odroczonym terminem płatności.

Co więcej, nietypową okolicznością był też brak problemów u dostawców Skarżącej z rozpoczęciem działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży sprzętu elektronicznego, ze zintegrowaniem z łańcuchem dostaw od samego początku, osiągnięciem wysokiego obrotu już od pierwszej transakcji, bez ryzyka handlowego, pomiędzy z góry określonymi dostawcami i odbiorcami. Tak samo należało ocenić brak problemów ze zbyciem towarów, brak zapasów towaru pomimo hurtowego obrotu, brak zwrotów i reklamacji; dostawcy Skarżącej i sama Skarżąca nie dysponowali własnymi środkami finansowymi i korzystali z kredytów kupieckich, pomimo, że były to podmioty nieznające się, nowe na rynku, nieposiadające renomy i z obiektywnego punktu widzenia, niebudzące zaufania; skrupulatne dokumentowanie dostaw, przy jednoczesnym braku zainteresowania źródłem pochodzenia towaru (przekazywanie przez każdego kontrahenta przy dostawie wykazu numerów IMEI wskazuje na świadomość możliwości powtórzenia towarów ze względu na jego ruch okrężny); wyprowadzanie przez "znikających podatników" środków otrzymanych od odbiorców za granicę.

W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że tak duże nagromadzenie udowodnionych przez organy podatkowe okoliczności świadczy tym, że Skarżąca uczestniczyła w fikcyjnym obrocie elektroniką, w tym dyskami, pamięciami, czy telefonami.

W świetle powyższego za bezzasadne uznać należy więc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 2 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - gdyż w powyższych okolicznościach niniejszej sprawy dokonano ich właściwego zastosowania, jako podstawy prawnej pozbawienia skarżącej Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty przez skarżącą Spółkę. Odnosząc się z kolei dodatkowo do zastosowania w sprawie art. 108 u.p.t.u., należy stwierdzić możliwość zastosowania normy tego przepisu także wtedy, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, jednak dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego dostawcę, lub dostawcę, który powinien mieć tego świadomość. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 2018 roku sygn. akt I FSK 2131/16 przepis art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

Jeżeli zatem podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (np. tzw. bufora lub brokera), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy.

Jak bowiem wynika z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta) podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT.

Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 u.p.t.u.

Powyższe wskazuje, że w sytuacji, gdy z ustaleń w niniejszej sprawie wynika, że zakwestionowanym transakcjom Skarżącej na rzecz jej odbiorców towarzyszyły faktyczne dostawy towaru, to pomimo tego do tych transakcji prawidłowo zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na to, że Skarżąca co najmniej winna być w okolicznościach sprawy świadoma wkomponowania jej w łańcuchu dostaw mających znamiona oszustwa podatkowego. To skutkuje zarówno w sferze pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak też nałożenia obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Działanie takie nie stanowi także zarzucanego w skardze naruszenia statuowanej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE zasady neutralności podatku od towarów i usług. Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02). Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia naliczonego VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében kft i Péter Dávid, C 80/11 i C 142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. Strojtrans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r., STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r., Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184).

Klauzula "dobrej wiary" będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r., Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484. Przykładowo oszustwo karuzelowe wpisane jest niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności, aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy oszukańczego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników, aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo.

Sąd, w tym kontekście, nie podziela jednego z kluczowych zarzutów skargi koncentrujących się na odebraniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie sprzętu elektronicznego z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone na wcześniejszym etapie obrotu, pomimo, że Spółka zarówno na moment podejmowania współpracy z dostawcami jak i przez cały okres dokonywania z nimi transakcji działała w dobrej wierze. Świadczy o tym, zdaniem Skarżącej, uzyskanie szeregu dokumentów potwierdzających, że jej kontrahenci są podmiotami aktywnymi, czy też uzgadniania szczegółów godzin awizacji dostaw z E. Sp z o. o. (istnieje potwierdzająca to korespondencja handlowa) na dostarczenie towarów do miejsca wskazanego przez odbiorców, aby mieć pewność, że towary faktycznie zostaną przemieszczone. Spółka podkreśla, że w związku z podjętymi działaniami nie miała podstaw podejrzewać uczestniczenia w karuzeli podatkowej.

Sąd podziela bowiem zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji ocenę, zgodnie z którą Skarżąca w rzeczywistości nie sprawdzała swoich dostawców, a podjęte przez nią czynności miały na celu stworzenie jedynie pozorów zachowania należytej staranności. Samo zebranie przez Skarżącą wyszczególnionych w decyzji (na stronach 249 – 251) dokumentów nie świadczy o zachowaniu przez nią należytej staranności w relacjach z dostawcami, gdyż ewidentnie za formalnym etapem pozyskania dokumentów nie nastąpiła ich rzetelna analiza. Wykazałaby ona bowiem, że weryfikowani kontrahenci są podmiotami niewiarygodnymi, za czym przemawiał krótki okres funkcjonowania na rynku, kapitały zakładowe na minimalnym dopuszczalnym poziomie oraz obcokrajowcy, z którymi nie można się skontaktować, jako właściciele i członkowie zarządu, przy braku personelu i chociażby minimalnego zaplecza do prowadzenia działalności na terenie kraju. O zachowaniu należytej staranności nie może świadczyć akcentowana w skardze formalna weryfikacja kontrahentów przez Skarżącą związana z pozyskiwaniem szeregu dokumentów, w sytuacji, w której rynek telefonów komórkowych, w którym uczestniczyła Skarżąca, mógł być uznany za rynek doskonały z uwagi na fakt, że w tym samym czasie istniały dwie skorelowane ze sobą oferty zakupu i sprzedaży. Jest oczywistym, że sukces w biznesie polega czasem na pośredniczeniu w takich właśnie transakcjach. Jednak profesjonalny i rozważny podmiot gospodarczy musiał też sobie zadać pytanie, czy to trwające przez dłuższy czas i obejmujące znaczne kwoty wręcz idealne zazębianie się popytu i podaży nie jest sztucznie aranżowane i kreowane, skoro ma miejsce na rynku o podwyższonym ryzyku. Takiej idealności rynku nie może tłumaczyć sama akcentowana w skardze specyfika obrotu telefonami komórkowymi z wykorzystaniem zewnętrznych centrów logistycznych. Prawidłowej oceny fikcyjności całego procederu obrotu elektroniką dokonanej przez organy nie zmienia akcentowane w skardze zerwanie współpracy z firmą H., na skutek otrzymania przypadkowego maila adresowanego do jednego z odbiorców Skarżącej.

Gdyby Skarżąca chciała rzeczywiście sprawdzić kontrahentów dokonujących dostaw krajowych, to biorąc pod uwagę akcentowane przez Skarżącą, także na rozprawie, doświadczenie zawodowe osób nią zarządzających (lub z nią współpracujących), wystarczyło sprawdzić, czy podmioty te mają siedzibę poza wirtualnym biurem oraz spotkać się z osobami kierującymi ich działalnością. Podjęcie więc prostych i oczywistych w obrocie gospodarczym działań niemających charakteru czynności śledczych uchroniłoby Skarżącą przed udziałem w karuzeli podatkowej. Dokonując obrotu o znacznej wartości, w ocenie Sądu niewiarygodne jest, aby Skarżąca nie chciała odbyć spotkania biznesowego z przedstawicielami swych kontrahentów. Z kolei, analizując zeznania pani L. B., z którą osoby zarządzające Skarżącą spotykały się w ramach targów, nie sposób nie zauważyć, że nie dysponowała ona szerszą wiedzą odnośnie rynku obrotu elektroniką, wręcz wskazując, że dokonała zakupu G. Sp. z o. o. nie mając w tej branży wcześniejszych doświadczeń. Okoliczności te nie wpłynęły jednakże na podjęcie przez Skarżącą jakichkolwiek działań realnie weryfikujących wiarygodność swego największego dostawcy, co do którego, jak wskazuje Skarżąca, wątpliwości nabrała dopiero z uwagi na zwrot środków z rachunku bankowego. Fakt, że wcześniej dokonywała od G. Sp. z o. o. milionowych zakupów specjalistycznych urządzeń o nieznanej jakości i pochodzeniu, nie wzbudził jednakże u Skarżącej refleksji co do próby uzyskania informacji o realnym potencjale swego dostawcy, czy też źródłach pozyskiwania towaru.

Sąd podziela zatem ocenę organów, że działalność Skarżącej w oczywisty sposób kumulowała liczne okoliczności, które nie występują w przypadku prowadzenia prawdziwej działalności gospodarczej. Wszystkie te okoliczności wskazują na to, że Skarżąca brała udział w zorganizowanym procederze prowadzonym na wielką skalę, którego celem było uzyskiwanie z budżetu państwa zwrotów VAT naliczonego, którego nie zapłacono na poprzednich etapach obrotu. Wniosek ten uzasadnia występowanie po stronie podmiotów występujących w łańcuchach dostaw przed i po Skarżącej niewytłumaczalnego nagromadzenia okoliczności świadczących o nieprawidłowościach w działaniu tych podmiotów. Skarżąca została wprowadzona jako kolejny uczestnik (bufor) procederu oszustwa podatkowego z udziałem innych dodatkowych buforów oraz znikających podatników. Zasadnie tym samym organy zanegowały ogół faktur związanych z zakupami, ujętych w rejestrach zakupu. Sąd podziela wyrażoną w tym zakresie ocenę organów, że miały one jedynie na celu uprawdopodobnienie prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, stan faktyczny ustalony został przez organy w sposób prawidłowy, w oparciu o rzetelnie zebrany materiał dowodowy. Przepis art. 122 O.p. statuuje zasadę prawdy obiektywnej stanowiąc, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięcie tej zasady zawiera art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje, aby jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd podziela pogląd wyrażony wielokrotnie w orzecznictwie, a mianowicie, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 20 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1313/08, z 5 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 1892/09, z 7 czerwca 2016r. sygn. akt II FSK 1579/14, z 21 lipca 2016r. sygn. akt I FSK 808/16, z 5 października 2016r. sygn. akt I FSK 439/15, z 6 kwietnia 2017r. sygn. akt I FSK 1739/15 dostępne na www.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie Skarżąca zarzuca organowi brak wnikliwości w zakresie rozpatrzenia całego zebranego w trakcie kontroli materiału dowodowego poprzez wybiórcze poddanie analizie tylko niektórych dowodów oraz pominięcie innych dostarczonych przez Spółkę, w szczególności plików "Deale" oraz dokumentów potwierdzających przemieszczenie towarów. Z brzmienia decyzji obu instancji wprost wynika, że przekazane przez Skarżącą materiały na płytach DVD stanowiły podstawę ustaleń co do przepływu towaru z przypisaniem go do konkretnej dostawy. Sąd nie dopatrzył się więc pominięcia dowodów przedstawionych przez Stronę. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy podatkowe za pomocą dowodów znajdujących się w aktach sprawy wykazały powołane wyżej okoliczności faktyczne, które w sposób wyraźny świadczyły o fikcyjnym charakterze działalności Skarżącej. Skarżąca była także informowana o dokonywanych w sprawie czynnościach, mogła zapoznawać się z materiałem dowodowym sprawy, jak również składać stosowne oświadczenia.

Organ podatkowy drugiej instancji, mając na względzie ustalenia NUCS, ustosunkował się do wszelkich zarzutów podnoszonych przez Skarżącą, wyjaśniając mu przesłanki, którymi kierował się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Tym samym niezasadne są zarzuty skargi o naruszeniu przepisów art. 121 § 1, art. 120 i art. 191 O.p. Oceny organu odwoławczego były spójne, logiczne, miały też uzasadnienie w faktach, a Skarżąca mogła zapoznać się z całokształtem materiałów dowodowych, także tych, które miały charakter pośredni, pochodziły z innych postępowań. To, że motywy i argumentacja przedstawiona przez DIAS nie przekonała Skarżącej, nie oznacza, że zaskarżona decyzja nie posiada przesłanek z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ odwoławczy wskazał w niej zarówno podstawę faktyczną, jak i prawną oraz dokonała prawidłowej subsumpcji materiału dowodowego do przepisów prawa materialnego.

Nadto zarzut naruszenia art. 193 § 1 - 4 O.p. przez nieprawidłowe uznanie ksiąg podatnika za nierzetelne, Sąd uznał za całkowicie bezzasadny, gdyż, jak już wskazano powyżej, w sprawie organy udowodniły, że Skarżąca w ewidencjach do celów VAT wykazywała transakcje zakupu i sprzedaży, które nie miały miejsca w rzeczywistości.

Sąd nie podzielił także zarzutów skargi dotyczących przedawnienia części zobowiązań za okres od kwietnia 2011 roku do października 2012 roku z uwagi na nieskuteczne, w ocenie strony skarżącej, zawiadomienie Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z jednej strony ze względu na brak skonkretyzowanego zarzutu w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego oraz doręczenie ww. pisma stronie pomimo ustanowienia pełnomocnika. Obydwa zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Kwestia treści zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej w kontekście skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania wyjaśniona została w niedawnej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18. Wskazano tam, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. Z kolei w orzecznictwie szeroko prezentowany jest pogląd, iż doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. bezpośrednio podatnikowi, mimo że w toku toczącego się postępowania podatkowego był reprezentowany przez ustanowionego wcześniej pełnomocnika, nie czyni tego zawiadomienia bezskutecznym, w szczególności nie powoduje braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prawidłowa wykładnia przepisu art. 70c O.p. winna prowadzić bowiem do wniosku, że zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie jest czynnością wykonywaną poza postępowaniem. Pismo zawierające takie zawiadomienie nie jest zaś pismem procesowym doręczanym w toku i ramach toczącego się postępowania.

Podsumowując, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stwierdza, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego.

Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.