Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 22/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust. 1 i 2 pkt.1lit.a, art.88 ust.3a
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2023 r. nr 3201-IOV3.4103.22.2023.17 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (Dyrektor Izby, organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w S. (Naczelnik UCS, organ I instancji) z dnia 4 sierpnia 2023 r., znak: 428000-CKK2-2.4103.7.2023.33, w sprawie określenia K. N. (skarżący, podatnik, strona) podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2018 r.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 – O.p.); art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U, z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – p.t.u.).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Naczelnik UCS od 18 stycznia do 1 grudnia 2022 r., przeprowadził wobec podatnika kontrolę celno-skarbową. Badał rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia do 30 września 2018 r. Kontrolę zakończył wynikiem kontroli, doręczonym 2 grudnia 2022 r. Postanowieniem z 22 lutego 2023 r., organ ten przekształcił kontrolę celnoskarbową w postępowanie podatkowe, w tym samym zakresie i za ten sam okres.

Organ I instancji ustalił, że przedmiotem działalności podatnika była konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, branża CRR - Motoryzacja (produkcja, sprzedaż, naprawa i konserwacja) - PKD 4520Z.

Naczelnik UCS zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z 42 faktur VAT wystawionych przez A. sp. z o.o. (spółka A), NIP [...] na łączną kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł. Przedmiotem transakcji miały być części samochodowe. Organ I instancji stwierdził, że faktury te dokumentują transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości, były to tzw. "puste faktury". Na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a p.t.u. odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur i stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony za:

• II kwartał 2018 roku o [...] zł,

• III kwartał 2018 roku o [...] zł.

Wymienioną decyzją z [...] sierpnia 2023 r. organ I Instancji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe za:

• II kwartał 2018 roku w wysokości [...] zł,

• III kwartał 2018 roku w wysokości [...] zł.

Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UCS.

Organ stwierdził, że istotą sporu w sprawie jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które wystawiła spółka A na łączną kwotę VAT [...] zł. Przedmiotem sprzedaży miały być części zamienne do samochodów.

Po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Dyrektor Izby ocenił, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazują na to w szczególności ustalenia w zakresie funkcjonowania spółki A, dowody zgromadzone w toku śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w S. - śledztwem została objęta m.in. działalność spółki A., zeznania podatnika w charakterze strony, zeznania w charakterze świadka; M. Z. - prezesa zarządu spółki A z [...] września 2022 r. - przesłuchanego na wniosek podatnika.

Na s. 4-5 zaskarżonej decyzji organ przedstawił ustalenia w zakresie funkcjonowania spółki A. Jak ustalił, z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że spółka uzyskała wpis do KRS [...] lutego 2016 r., jej kapitał zakładowy wynosił [...] zł; jedynym wspólnikiem spółki i prezesem zarządu był od [...] listopada 2016 r. M.. Z.. Siedziba spółki mieściła się do [...] lutego 2018 r. przy ul. [...] w P., następnie do [...] czerwca 2018 r. przy ul. [...] w P., wreszcie do [...] stycznia 2020 r. przy Al. [...] w P.. Zgodnie z klasyfikacją PKD, spółka zajmowała się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami, robotami budowlanymi związanymi ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Wyszczególniony został również m. in. handel hurtowy, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi. Podstawowym przedmiotem działalności spółki w okresie od [...] czerwca 2018 r. była działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki (PKD: 6202Z). Spółka A została wpisana przez administrację podatkową do Bazy Podmiotów Szczególnych, tj. do bazy podmiotów uznanych z różnych przyczyn za nierzetelne. Wpis z [...] lipca 2019 r. dotyczy odnotowania w systemie informatycznym ostatniej deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. oraz pliku JPK_VAT za ten okres. Brak deklaracji VAT-7 oraz plików JPK_VAT od lutego 2019 roku. W wyniku analizy tego wpisu stwierdzono zaewidencjonowanie przez nabywców, od lutego do maja 2019 r., faktur VAT wystawionych przez spółkę A na kwotę [...]zł. Spółka nie udokumentowała tego zdarzenia w plikach JPK_VAT i deklaracji VAT-7. Wobec spółki A Naczelnik Urzędu Skarbowego P. przeprowadził czynności sprawdzające. Spółka nie złożyła brakujących deklaracji VAT-7 i plików JPK-VAT oraz korekt. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego P. , z [...] lipca 2019 r. wykreślił spółkę A z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 p.t.u.

Na s. 5-10 zaskarżonej decyzji organ przedstawił i omówił materiał dowodowy zgromadzony w toku śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w S. w sprawie PO II Ds. [...] , tj.

1. Wyciąg z postanowienia Prokuratury Okręgowej w S. z [...] listopada 2019 r. o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów M.. Z.;

2. Wyciąg z postanowienia Prokuratury Okręgowej w S. z [...] grudnia 2019 r. o przedstawieniu zarzutów P. J.;

3. Wyciąg z postanowienia Prokuratury Okręgowej w S. z [...] listopada 2019 r. o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów R. C.;

4. Wyciągi z protokołów przesłuchania podejrzanego M.. Z. z 16 września, 23 października i [...] listopada 2019 r.;

5. Wyciągi z protokołów przesłuchania podejrzanego R.. C. z 23 sierpnia i [...] września 2019 r.;

6. Wyciąg z protokołu przesłuchania podejrzanego P. J. z [...] stycznia 2020 r.;

7. Wyciąg z protokołu przesłuchania podejrzanej A. K. z [...] października 2019 r.;

8. Wyciąg z protokołu przesłuchania podejrzanej Z. M. z [...] listopada 2019 r.

Na s. 10-11 zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby omówił przesłuchanie podatnika w charakterze strony z [...] czerwca 2022 r. oraz przesłuchanie M.. Z. w charakterze świadka z [...] września 2022 r.

Organ ocenił, że z materiału dowodowego wynika, iż spółka A była podmiotem nierzetelnym. Kierowana była przez zorganizowaną grupę przestępczą. Działalność gospodarczą zgłosiła dla pozoru. Nie dokonywała faktycznie żadnych czynności nabycia bądź dostawy towarów i usług wykazanych w fakturach sprzedaży. Wystawiała jedynie faktury VAT, które umożliwiały jej odbiorcom pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony. Również podmioty, od których spółka A deklarowała nabycia, były podmiotami nierzetelnymi, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Ich działania ukierunkowane były na oszustwo podatkowe.

Organ wskazał, że z włączonych do sprawy materiałów z akt śledztwa Prokuratury Okręgowej w S. wynika, że na rzecz spółki A fikcyjne faktury wystawiała m.in. L. sp. z o.o. (spółka L) oraz inne firmy zarządzane przez tę samą grupę osób, które dążyły do oszustwa podatkowego.

Według organu w rozpoznawanej sprawie kwestia zachowania tzw. dobrej wiary nie podlega badaniu. Podatnik świadomie posługiwał się bowiem spornymi fakturami VAT w celu odliczenia podatku naliczonego wiedząc, że towary na nich opisane nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i rzekome transakcje nie odbyły się. Rola podatnika polegała jedynie na przyjmowaniu pustych faktur, a w konsekwencji próbie zalegalizowania ich poprzez składanie plików JPK_VAT i deklaracji podatkowych. Transakcje ze spółką A nie miały miejsca w rzeczywistości, a podatnik w całym procederze uczestniczył w sposób świadomy i aktywny, o czym świadczą okoliczności opisane w decyzji.

Organ za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące przeprowadzonego w sprawie postępowania. Wskazał, że postanowieniem z [...] maja 2023 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów. Organ ocenił, że działalność innych niż podatnik podmiotów gospodarczych, które były kontrahentami spółki A, nie jest przedmiotem przeprowadzonego postępowania podatkowego i pozostaje bez związku ze sprawą. Tym samym bezzasadne jest ustalanie czy inni kontrahenci spółki A otrzymywali zwrot podatku, jaki urzędnik był odpowiedzialny za tę czynność oraz przesłuchanie go w charakterze świadka na okoliczność badania przez niego rzetelności faktur wystawionych przez spółkę A.

Za bezzasadne organ uznał prowadzenie dalszego postępowania dowodowego na potwierdzenie rzeczywistego charakteru działalności spółki A i wystawianych przez nią faktur. Okoliczność ta została udowodniona innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, w tym złożonymi w toku śledztwa Prokuratury Regionalnej w S., zeznaniami M.. Z., R.. C., czy P.. J.. Do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ włączył także pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W. z [...] sierpnia 2021 r. informujące o przeprowadzonych wobec spółki A czynnościach sprawdzających i wykreśleniu jej z rejestru podatników VAT.

Organ wskazał, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które świadczyłyby o tym, że transakcje zawierane ze spółką A miały pokrycie w rzeczywistym towarze. Ponadto podczas przesłuchania przeprowadzonego dnia [...] czerwca 2022 r. podatnik zeznał, że nie weryfikował kontrahentów, od których dokonywał zakupów, nie wie, w jaki sposób nawiązał współpracę ze spółką A, kto był prezesem zarządu tej spółki ani z kim podatnik się kontaktował.

Odnośnie do materiałów z postępowania przygotowawczego o sygn. akt PO II [...] organ wyjaśnił, że M.. Z. zeznał wprost do protokołu przesłuchania, iż spółka A została założona wyłącznie w celu wyłudzania podatku VAT i wszystkie wystawione przez tę spółkę faktury są nierzetelne, ponieważ spółka A w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej. Zeznania te potwierdził dodatkowo R. C. oraz P. J. , we współpracy z którym i na zlecenie którego działał M.. Z.. Wobec tego, przesłuchiwanie kolejnych osób jest bezzasadne i prowadziłoby jedynie do nieuzasadnionej przewlekłości postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby nie podzielił zarzutu zaniechania przesłuchania w charakterze świadka osoby, która prowadziła w 2018 r. księgowość spółki A. Organ ustalił, że osoby te to Z. M. i A. K. . Osoby te były przesłuchiwane w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę, a do akt sprawy włączono wyciągi z protokołów przesłuchań tych osób. Z zeznań tych wynika, że Z. M. i A. K. były świadomymi uczestniczkami procederu, który miał na celu oszustwo podatkowe. Wiedziały o procederze wystawiania pustych faktur przez spółkę A oraz o nastawionym na oszustwo podatkowe charakterze działalności tej spółki.

Organ podkreślił, że nie kwestionował wykonywania przez podatnika napraw samochodów. Kwestionował natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego z fikcyjnych faktur wystawionych przez spółkę A. Spółka ta nie dysponowała żadnym towarem, wobec tego części, które posłużyły do naprawy pojazdów, nie mogły pochodzić z tego źródła. Poza tym, znaczna część faktur wystawionych przez spółkę A, które podatnik ujął w rejestrach zakupu, nie wyszczególnia, jakie towary miały zostać zakupione od spółki A. W pozycji nazwa towaru widnieją ogólnikowe stwierdzenia, takie jak "części zamienne wg zamówienia" czy "części blacharskie wg zamówienia". Wobec tego nie można ich powiązać z naprawą konkretnych wskazanych przez podatnika pojazdów.

Dyrektor Izby nie podzielił pozostałych zarzutów odwołania. Stwierdził, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na to, że faktury, które wystawiła spółka A dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze. Z kolei ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z zeznań złożonych przez M.. Z. jasno wynika, że spółka A nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Sprzedawała tzw. puste faktury, za którymi nie następował obrót gospodarczy, ponieważ nie posiadała żadnego towaru.

Podatnik zaskarżył powyższą decyzję Dyrektora Izby do Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 u.k.a.s.

poprzez:

a) niedopuszczalne zastąpienie dowodów z zeznań świadków materiałami zebranymi w aktach postępowania karnego, przez co dokumenty zawierające zeznania świadków są w istocie wybrakowane, albowiem strona postępowania w osobie skarżącego i jego pełnomocnika nie miała możliwości zadać świadkowi pytań, a co za tym idzie pozbawiono stronę możliwości udziału w czynnościach prowadzonych w ramach postępowania,

b) załączenie do akt niniejszej sprawy jedynie części materiału dowodowego postępowania karnego prowadzonego w bliźniaczej sprawie, przez co postępowanie prowadzone przez organ administracji skarbowej przedstawia wybiórczy i zmanipulowany materiał dowodowy, albowiem strona nie ma informacji, czy załączone zeznania są jedynymi zeznaniami danych świadków i czy poglądy ferowane na łamach protokołów znajdują potwierdzenie z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie, ponieważ samo wystosowanie aktu oskarżenie nie stanowi potwierdzenia tej okoliczności,

2. naruszenie art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 u.k.a.s. poprzez dowolną, a nie

swobodną ocenę dowodów, a w szczególności poprzez:

a) wybiórczą interpretację załączonego dokumentu w postaci zeznań M.. Z., przez co organ błędnie ustalił, iż ma on wiedzę w zakresie obsługiwania zamówień w magazynie, podczas gdy był on jedynie pracownikiem biurowym oraz przyjęcie wersji obciążającej dla kontrolowanego w sytuacji, gdy. M.. Z. zeznał, że nie ma wiedzy na temat wszystkich działań spółki A. ("Nie kojarzę takiej sytuacji"),

b) zastosowanie błędnej i niedopuszczalnej interpretacji wybranych materiałów z akt postępowania karnego poprzez uznanie, że akty oskarżenia stanowią okoliczności udowodnione w postępowaniu karnym, podczas gdy w istocie stanowi to jedynie stanowisko organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze,

c) interpretowanie okoliczności wskazywanych przez kontrolowanego w sposób niezgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a w szczególności faktu, iż części, których dotyczyły kwestionowane przez organ faktury, zostały zamontowane w samochodach naprawianych w zakładzie skarżącego, co znajduje potwierdzenie w prowadzonych postępowaniach likwidacyjnych i niejednokrotnie postępowaniach sądowych dotyczących roszczeń z tytułu umowy ubezpieczenia,

3. naruszenie art. 188 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 u.k.a.s. poprzez pominięcie wniosków dowodowych kontrolowanego, które mają istotne znaczenie dla sprawy, a które nie zostały wykazane żadnym innym dowodem przeprowadzonym przez organ administracji skarbowej, przez co organ wydał decyzję błędną i naruszył prawa kontrolowanego prowadząc postępowanie w sposób wskazujący, iż zmierza ono nie w celu ustalenia prawdy obiektywnej, a w celu ukarania skarżącego,

4. naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 u.k.a.s. poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego opierając się w istocie na niepełnym materiale dowodowym, niesłusznie pomijając wnioski dowodowe kontrolowanego, przez co organ zważył jedynie dowody potwierdzające tezę o zawinieniu kontrolowanego, przez co organ administracji skarbowej wydał błędną decyzję,

5. naruszenie art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 u.k.a.s. poprzez wydanie decyzji, która nienależycie i nie wyczerpująco wyjaśnia, jakie okoliczności faktyczne i prawne organ wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy i nieodniesienie się do argumentów podnoszonych przez stronę, jak również niewywiązanie się przez organ z obowiązku ustalenia stanu faktycznego na podstawie całości materiału dowodowego, albowiem organ jedynie wybiórczo oparł się na wybranych dokumentach z akt karnych tożsamej sprawy, przez co organ administracji skarbowej wydał błędną decyzję,

6. naruszenie art. 30 Konstytucji RP oraz art. 129 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 u.k.a.s. poprzez wydanie decyzji w znacznej mierze opierającej się na wybranych elementach akt sprawy karnej, do których kontrolowany nie ma dostępu, przez co nie może skutecznie odnosić się do zarzutów stawianych w ramach postępowanie kontrolnego prowadzonego przez organ administracji skarbowej, co z kolei w sposób rażący godzi w prawo do obrony skarżącego i czyni błędną wydaną decyzję,

7. naruszenie art. 201 § 1c pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 994 ust. 1 pkt 2 u.k.a.s. poprzez niezawieszenie postępowania na wniosek strony pomimo występowania przesłanek opisanych w treści przywołanej regulacji, albowiem od wyniku postępowania nadzorowanego przez Prokuraturę Regionalną w S., sygn. akt RP I [...], zależy również wynik przedmiotowego postępowania celno-skarbowego, przez co organ wydał decyzję przedwcześnie, co krańcowo czyni ją błędną,

8. naruszenie art. 233 w zw. z art. 235 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 120 O.p. poprzez zaniechanie wskazania w decyzji podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ II instancji potraktował natomiast niniejszą sprawę w kategoriach rozpoznania zarzutów, a nie ponownego merytorycznego jej rozpoznania. Do strony 15 zaskarżonej decyzji jest wyłącznie sprawozdanie (opisanie) z dotychczasowego przebiegu postępowania, natomiast na kolejnych stronach uzasadnienia decyzji brak jest obligatoryjnych jej elementów.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z 1 marca 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z 42 faktur VAT wystawionych przez spółkę A na łączną kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł. Przedmiotem transakcji miały być części samochodowe. Organy podatkowe uznały, że faktury te dokumentują transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości, były to tzw. "puste faktury" i na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a p.t.u. odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Powyższe skutkowało określeniem podatnikowi zobowiązania podatkowego za II i III kwartał 2018 r. w kwotach wymienionych w decyzji. Skarżący twierdzi z kolei, że nabyte od spółki A części zamienne służyły do naprawy pojazdów.

Zarzuty skargi koncentrują się wokół kwestionowania prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego w sprawie, naruszenia przez organ prawa skarżącego do obrony oraz niewłaściwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Wskazać zatem należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi z kolei, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z kolei z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis art. 193 O.p. stanowi zaś, że (§ 1) Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, (§ 2) Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, (§ 3) Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów, (§ 4) Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, (§ 5) Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, (§ 6) Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Powołany wyżej przepis art. 191 O.p. uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2015 r., III SA/Wa 3863/14).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono konieczne dowody, przeprowadzono konieczne wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi i ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez organ za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W poddanej sądowej kontroli sprawie organ podatkowy zgromadził obszerny materiał dowodowy, który ocenił w jego całokształcie. Organ omówił dokładnie ustalony stan faktyczny sprawy oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienie decyzji zawiera przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, bądź też uznano ich przeprowadzenie za zbędne, a także niezbędny wywód prawny. Stąd też zarzut naruszenia art. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. jest niezasadny.

Sąd wskazuje ponownie, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarzut naruszenia tego przepisu wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organ. Tego typu zarzuty, na których w ocenie Sądu oparta jest skarga, stanowią jedynie polemikę z ustaleniami organu. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w powiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego, co jednak w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2023 r., I FSK 644/23). Zgodnie z zasadą wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05) organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek zebrać cały materiał dowodowy, gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Jeżeli zatem organ na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego prowadzenia postępowania dowodowego, w tym poprzez pomijanie wniosków dowodowych skarżącego, nie może zostać uwzględniony. Podejmowanie przez organy podatkowe czynności zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją transakcji wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki z art. 122 O.p. Trzeba mieć również na względzie, że obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony. Organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Należy jednocześnie zaznaczyć, że organy podatkowe uzasadniały brak przeprowadzenia tych dowodów nie tylko w zaskarżonej decyzji, decyzji organu I instancji, ale również w osobnych postanowieniach wydawanych w tym przedmiocie (postanowienia z 18 maja, 10 lipca, 8 i [...] listopada 2023 r. wraz ze szczegółowymi uzasadnieniami).

Sąd podziela stanowisko organu, że przeprowadzenie dowodów w postaci kolejnego przesłuchania M. Z. , przesłuchania osoby z urzędu skarbowego odpowiedzialnej za zwrot podatku na podstawie deklaracji złożonych prze kontrahentów spółki A, zweryfikowania poprzez okazanie tablic poglądowych, czy M.. Z. zna skarżącego, pozyskanie z Prokuratury Okręgowej w S. listy świadków i podejrzanych mających związek ze spółką A, przesłuchanie osoby prowadzącej księgowość w spółce A, zwrócenie się do Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego o wskazanie, czy pojazdy o nr rej. wskazanych w piśmie z [...] grudnia 2022 r. miały szkody komunikacyjne itp. - nie było niezbędne do ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy.

Co istotne, we wniesionej skardze podatnik w istocie nie tyle wprost kwestionuje zeznania M.. Z., co zarzuca organom ich wybiórczą i błędną interpretację. Zarzut ten opiera na stwierdzeniu M.. Z. "nie kojarzę takiej sytuacji". Stwierdzenie takie znajduje się we włączonym do akt sprawy protokole przesłuchania podejrzanego z [...] października 2019 r. w sprawie PO II [...] i brzmi "Zawsze firmy, na rzecz których wystawiałem faktury wiedziały o tych fakturach i oczywiście wiedziały, że są fikcyjne. Nie kojarzę takiej sytuacji, żebym wystawił fakturę na firmę, która o tym by nie wiedziała". Według sądu ze stwierdzenia tego nie można wyprowadzać wniosku o błędnej interpretacji zeznań M.. Z. przez organy. Dodatkowo z przesłuchań M.. Z. w charakterze podejrzanego wynika, że pośrednikiem pomiędzy skarżącym a spółką A był "D. ", a na spotkaniu ze skarżącym "mieliśmy wymyślić bajeczkę co do faktur". M.. Z. w toku przesłuchania z [...] września 2022 r. w charakterze świadka zeznał m.in. w sposób bardzo wyraźny, że "wszystkie faktury dla tego podmiotu [tj. K. N. – przyp. Sądu] wystawiałem na polecenie Pana C. i osób z nim współpracujących. Nigdy żadnych towarów nie dostarczałem, faktury te są fikcyjne". W kontekście sposobu zapłaty za faktury (gotówka, przelew) świadek wskazał, że nie pamięta, czy "jakieś przelewy były od N. za "niby" sprzedany towar, ale inni klienci przelewali na konto [...]. KP wystawione przeze mnie nie miało pokrycia w rzeczywistości". Spółka A "nic nie posiadała. Nie zatrudniała pracowników", w magazynie "nigdy nic nie było". Należy podkreślić, że M.. Z. został przesłuchany w toku kontroli celno-skarbowej na wniosek samego skarżącego, który został poinformowany o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu. Z kolei powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu (dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 o.p.), uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym czego w sprawie nie stwierdzono.

R. C. również zeznał podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego w sprawie PO [...] 23 dnia sierpnia 2018 r., że "spółka A. sp. z o.o. była totalną fikcją. Wszystkie faktury z A. i do A. są fikcyjne. Spółka nie prowadziła żadnej działalności. Wszystkie firmy, które mają faktury od A. je kupiły, albo je otrzymały". Proceder wystawiania fikcyjnych faktur przez spółki A oraz L. potwierdza również P. J., któremu [...] grudnia 2019 r. postawiono zarzuty o kierowanie w okresie od [...] stycznia 2015 r. do [...] lipca 2019 r. zorganizowaną grupą przestępczą, w skład której wchodzili m.in. M.. Z. i R. C., której celem było popełnianie przestępstw karnych i karnoskarbowych, polegających na wystawianiu nierzetelnych faktur i ich przekazywaniu kolejnym podmiotom w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych, poprzez podawanie nieprawdy. Zbieżne w tym zakresie są w istocie również zeznania A. K. i Z. M. które miały prowadzić księgowość w spółkach A. i L.-P.. Stąd też w sprawie nie może być mowy o wybiórczej bądź błędnej interpretacji zeznań M.. Z..

W sprawie nie budzi wątpliwości Sądu, że spółka A nie tylko wystawiła fikcyjne faktury na rzecz skarżącego, ale że nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, nie dysponowała żadnym towarem, a jej działalność nastawiona była na oszustwo podatkowe polegające na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur za wiedzą podmiotów uczestniczących w tym procederze, w tym skarżącego. Wynika to jasno zarówno z zeznań osób mających wiedzę na temat działalność spółki (w tym kluczowych, tj. M.. Z. oraz R. C.), jak i z opisanych w zaskarżonej decyzji ustaleń organu w zakresie funkcjonowania spółki A., która finalnie została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 p.t.u. w lipcu 2019 r.

Skarżący podnosi, że niedopuszczalne jest posługiwanie się wybiórczymi dokumentami z postępowania karnego, co nastąpiło z naruszeniem prawa do obrony skarżącego oraz uniemożliwiło mu czynny udziału w postepowaniu. Niedopuszczalne jest bowiem zastępowanie zeznań świadków jakimikolwiek innymi zapisami.

Sąd ponownie zauważa jednak, że w świetle art. 180 i art. 181 O.p., w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie zaś do art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi również wątpliwości, że na gruncie Ordynacji podatkowej nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, właściwa dla sądowego postępowania karnego. Tym samym korzystanie z materiałów pozyskanych w toku innych postępowań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2023 r. I FSK 400/23). Organ nie ma też obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Winien natomiast włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2023 r. I FSK 1955/23), co też w rozpoznawanej sprawie uczynił, włączając w szczególności materiały z postępowań w sprawach RP [...] i PO [...]. W rozpoznawanej sprawie organ mógł zatem korzystać z materiałów pozyskanych z innych postepowań, w tym karnych, dotyczących kontrahentów podatnika, ale nie musiał pozyskiwać i włączać do akt sprawy całości takich akt. Jednocześnie materiały pozyskane z odrębnych postępowań nie były jedynym materiałem dowodowym w sprawie, a ponadto zostały przez organ ocenione z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Co istotne, organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżący wykonuje naprawy pojazdów. Z materiału dowodowego wynika natomiast niezbicie, że spółka A nie dysponowała w rzeczywistości żadnym towarem i trudniła się jedynie wystawianiem fikcyjnych faktur, wobec tego części, które posłużyły do naprawy tych pojazdów, nie mogły pochodzić z tego źródła. Skarżący podnosi, że relewantne w sprawie było ustalenie, czy transakcje ze spółką A rzeczywiście miały miejsce i organ takich niebudzących wątpliwości ustaleń dokonał.

Słusznie również organy zwróciły uwagę, że znaczna część faktur wystawionych przez spółkę A., które skarżący ujął w rejestrach zakupu, nie wyszczególnia, jakie konkretnie towary zostały zakupione od spółki. W pozycji nazwa towaru widnieją ogólnikowe stwierdzenia, takie jak "części zamienne wg zamówienia" czy "części blacharskie wg zamówienia", "części zamienne kpl.". Wobec tego w istocie nie jest możliwe ich powiązanie w sposób nie budzący wątpliwości z naprawą konkretnych wskazanych przez skarżącego pojazdów. Również pełnomocnik skarżącego, w wyjaśnieniach z [...] marca 2022 r. udzielił informacji, która potwierdza, że z uwagi na znaczny upływ czasu nie sposób dokonać takiego przyporządkowania, przy czym aktualnie kontrolowany, pozyskując faktury, wskazuje na rzecz naprawy jakich samochodów są one przeznaczone. Dopiero w wyjaśnieniach z [...] grudnia 2022 r. skarżący dokonał takiego przyporządkowania, które jednak nadal może budzić uzasadnione wątpliwości.

Według Sądu organy słusznie uznały, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż skarżący w sposób świadomy nabywał i ewidencjonował fikcyjne faktury od spółki A., aby na ich podstawie obniżać podatek należny o podatek naliczony, co wyklucza działanie w dobrej wierze i czyni skarżącego w istocie wspólnikiem w oszukańczym procederze. Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa.

Skarżący w żaden sposób powyższych ustaleń organu nie podważył. Wytykając rzekome naruszenia proceduralne i domagając się przeprowadzania kolejnych dowodów w sprawie, skarżący w istocie jedynie polemizuje z ustaleniami organów i forsuje własną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czym jednak nie podważył wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania przez organ istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. O czysto polemicznym charakterze zarzutów skarżącego świadczy też okoliczność, że z jego własnych zeznań złożonych [...] czerwca 2022 r. nie wynika nic, co mogłoby poddać w wątpliwość ustalenia organów. Skarżący wskazuje, że nie sprawdzał wiarygodności dostawców, nie weryfikował źródła pochodzenia towarów, nie wie w jakich okolicznościach nawiązał współpracę ze spółką A, nie potrafi odnieść się do określenia "części zamienne kpl" na spornych fakturach. Wypada w tym miejscu ponownie zwrócić uwagę, że we wniesionej skardze podatnik nie tyle wprost kwestionuje wiarygodność zebranego w sprawie konkretnego materiału dowodowego, który go jednoznacznie obciąża (w tym zeznań M. Z. ), co zarzuca jego rzekomą wybiórczość i błędną interpretację przez organ. Tymczasem okoliczność, że podjęta przez organ ocena materiału dowodowego jest odmienna od tej, jakiej oczekiwał skarżący, nie uzasadnia twierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania.

Sąd nie dopatrzył się w sprawie zarzucanych organowi naruszeń w zakresie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy w oparciu o kompletny materiał dowodowy, który został oceniony bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Zaskarżona decyzja zawiera przy tym uzasadnienie faktyczne i prawne. W zaskarżonej decyzji organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał, na jakich dowodach oparł rozstrzygnięcie, przytoczył stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a nadto odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Nie pominął żadnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów. Zapewnił czynny udział strony w postępowaniu i umożliwił jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. Za pomocą logicznej i wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał zasadność odmiennej od oczekiwanej przez podatnika oceny zgromadzonych dowodów. Należy przy tym podkreślić, że jakiekolwiek naruszenia przepisów postępowania mogą skutkować uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia organu tylko wtedy, jeśli mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego sąd w rozpoznawanej sprawie nie stwierdził.

Wobec prawidłowego zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy, organ zastosował adekwatne przepisy prawa materialnego.

Wyjaśnić trzeba bowiem, że stosownie do art. 86 ust. 1 p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Sąd wskazuje, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Wyjątkiem jest sytuacja, w której podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwo podatkowe.

W rozpoznawanej sprawie opisane na fakturach zdarzenie gospodarcze nie mogło zaistnieć pomiędzy skarżącym a spółką A, ponieważ ta ostatnia nie mogła być dostawcą wymienionych w fakturach – zresztą w większości w sposób bardzo ogólnikowy – części do pojazdów. Jednocześnie organ wykazał, że skarżący miał świadomość tego stanu rzeczy. W przypadku gdy podatnik świadomie posługuje się fikcyjnymi fakturami, organ nie ma obowiązku wykazywania okoliczności niedochowania przez podatnika dobrej wiary czy też należytej staranności kupieckiej, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przyjętych do rozliczenia nierzetelnych fakturach (por. m.in. wyrok NSA z 23 września 2016 r., I FSK 291/15). Stąd też zasadnie organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur i stwierdziły, że zawyżył on podatek naliczony za II i III kwartał 2018 r. w wymienionych w decyzji kwotach. Powyższe skutkowało z kolei zakwestionowaniem rzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg w postaci ewidencji VAT w części nabyć od czerwca do września 2018 r. w zakresie zaewidencjonowania w nich 42 faktur wystawionych przez spółkę A oraz określeniem skarżącemu zobowiązania z uwzględnieniem powyższych ustaleń.

Według Sądu skarżący błędnie zarzuca, że organ winien zawiesić postępowanie podatkowe w związku z toczącym się postępowaniem nadzorowanym przez Prokuraturę Regionalną w S., sygn. akt RP [...]. Wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika, zatem okoliczność, że ustalenia danego postępowania karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej. Ustalenia w postępowaniu karnym mogą być przydatne w postępowaniu podatkowym wymiarowym ale w żaden sposób nie determinują przebiegu tego postępowania. Należy zwrócić uwagę na specyfikę postępowania karnego, charakteryzujące je rygory oraz zasady, którymi się kieruje, lecz także na inny jego cel (ustalenie winy w znaczeniu postępowania karnego). Tymczasem postępowanie podatkowe ma na celu określenie zobowiązania podatkowego. Ponadto art. 201 § 1c O.p., na który powołuje się skarżący, nie stanowi o obowiązku, a jedynie o możliwości zawieszenia postepowania podatkowego.

Sąd oddalił również wniosek dowodowy skarżącego dotyczący dopuszczenia w charakterze dowodu zarządzenia Prokuratora Prokuratury Okręgowej del. do Prokuratury Regionalnej w S. z [...] listopada 2023 r. sygn. akt RP [...], o wyrażeniu zgody na wgląd obrońcy podejrzanego K. N. w części i odmowie wglądu w całość materiału dowodowego (poza wymienionym w pkt. I zarządzenia) - na okoliczność braku możliwości wglądu skarżącego do akt sprawy karnej oraz ustalenia pełnego materiału dowodowego, który może rzutować na ustalenia organu w przedmiocie świadomego nabycia faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyjaśnić bowiem należy, że stosownie do treści przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd tymczasem nie dostrzega, w jaki sposób powyższy dokument miałby przyczynić się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, które zresztą w sprawie nie wystąpiły oraz wpłynąć na ocenę legalności decyzji podatkowej, wydanej zresztą przed ww. zarządzeniem prokuratora. Sąd wyżej już wyjaśnił, że organ podatkowy nie musiał pozyskiwać i włączać do akt sprawy całości akt innych postępowań, w tym karnych. Jednocześnie wypada zauważyć, że przewidziana w art. 106 § 3 p.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu należy rozumieć jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia wątpliwości związanych z ustaleniami zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może bowiem służyć podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd administracyjny za podstawę wyrokowania, z którymi strona skarżąca kasacyjnie się nie zgadza (por. m.in. wyrok NSA z 24 stycznia 2024 r. III FSK 380/23).

Sąd końcowo zatem stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy w pozostałym zakresie nie ujawniła wad, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.