Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 330/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.22 ust.1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.193 par.4, art. 122, art. 187 par.1 , art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 28 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 28 kwietnia 2016 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z dnia 24 kwietnia 2015 r., określającą G. K. (dalej określanemu jako: podatnik, strona, skarżący) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 720,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle następujących ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej.

W dniu 18.11.2008 r. skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług budowlano-remontowych pod nazwą A rozszerzając jej przedmiot od kwietnia 2009 r. na handel - sprzedaż detaliczną artykułów spożywczych i niskoprocentowych napojów alkoholowych poza lokalem (ogródek piwny). W 2010 r. był opodatkowany na zasadach ogólnych i w korekcie deklaracji PIT-36 za ten rok wykazał przychód z tej działalności w wysokości 2.337.157,93 zł, koszty uzyskania przychodu 2.363.705,81 zł oraz stratę w wysokości 26.547,88 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego w zakresie sprawdzenia rzetelności straty z działalności gospodarczej oraz poprawności złożonego zeznania PIT-36 za 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu decyzją z dnia 31.10.2012 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe za 2010 r. w wysokości 51,00 zł z uwagi na zakwestionowanie rzetelności faktur dokumentujących: a) po stronie przychodów - sprzedaż usług remontowo-budowlanych oraz materiałów na łączną wartość 1.783.885,74 zł netto na rzecz podmiotów: B w [...] (dalej: B -18 faktur), C sp. z o.o. w [...] (3 faktury), D sp. z o.o. w [...] (dalej: D sp. z o.o. - 9 faktur) i E z siedzibą w [...] (3 faktury), oraz b) po stronie kosztów uzyskania przychodów łącznie kwoty 1.833.641,67 zł na zakup takich usług i materiałów od firm: E (30 faktur), B i od D sp. z o.o. a nadto łącznie kwoty 72.658,39 zł stanowiącą pozostałe wydatki, co obejmowało: kwotę 66.330,00 zł netto wynikającą z 11 faktur wystawionych na rzecz podatnika przez E za remont i adaptację lokalu przy ul. [...] w [...], uznanych za nierzetelne oraz kwotę 6.328,39 zł, stanowiącą wydatki poniesione na eksploatację samochodów o numerach rej. [...] (160,08 zł) oraz [...] (6.168,31 zł).

Zdaniem organu, zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznych transakcji, a zatem nie mogły stanowić podstawy do obliczenia wysokości przychodu ani też kosztów jego uzyskania, a to stosownie do przepisów art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f).

Na skutek odwołania strony ta decyzja została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7.05.2013 r. ze wskazaniem na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, zwłaszcza wyjaśnienia, czy kwestionowane faktury zakupu robót wystawione przez M. G. jako rzekomego podwykonawcę podatnika dokumentują faktyczne wykonanie usług remontowo-budowlanych a w konsekwencji, czy podatnik mógł odsprzedać te same roboty na rzecz swoich zleceniodawców, oraz, czy faktycznie doszło do wykonania tych robót.

Stosownie do ww. wskazań Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu uzupełnił materiał dowodowy o dowody włączone postanowieniami z dnia 17.09.2014 r. i z dnia 24.10.2014 r., tj. zebrane w wyniku czynności sprawdzających, postępowań kontrolnych i podatkowych u innych podmiotów, w części dotyczącej ich transakcji z firmą skarżącego A, które to czynności były przeprowadzone przez: a) Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (Dyrektor UKS) w Opolu w ramach odrębnych postępowań prowadzonych za 2010 r. wobec B, w tym czynności sprawdzające u jego kontrahentów wraz z decyzją tego organu z dnia 14.11.2013 r. określającą S. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.; protokół z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec D sp. z o.o. w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług za lata 2009-2010; b) Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (Naczelnika US) - dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym oraz podatkowym prowadzonym w C sp. z o.o. i dalszej odsprzedaży tych usług, oraz kserokopię decyzji tego organu z dnia 01.08.2013 r. wydanej wobec C sp. z o.o. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r.; c) Naczelnika US w [...], w tym protokół z kontroli podatkowej (wraz z materiałem dowodowym) przeprowadzonej w zakresie "Kontroli obowiązków i zobowiązania podatkowego" za okres 01.01.2010 r.-31.12.2010 r. wobec E oraz wyjaśnienia L. G., właściciela lokalu użytkowego w [...] przy ul. [...], w którym podatnik prowadził działalność gastronomiczno–handlową, dotyczące wykonania usług remontu i adaptacji lokalu wyszczególnionych w fakturach VAT wystawionych podatnikowi przez E.

Uwzględniając tak uzupełniony materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie ustalenia Naczelnik US w Kędzierzynie-Koźlu decyzją z dnia 24.04.2015 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w wysokości 720,00zł. Tak określona kwota zobowiązania wynikała z:

1. wyłączenia z przychodów podatkowych ujętej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ("pkpir") łącznie kwoty netto 1.783.885,74 zł, na którą złożyła się wartość faktur sprzedaży szczegółowo przez organ opisanych (data wystawienia, strony czynności, wartość i rodzaj usług/materiałów) w ich tabelarycznych zestawieniach ujętych w zaskarżonej decyzji:

a) 18 faktur wystawionych na rzecz B z tytułu sprzedaży usług remontowo-budowlanych na łączną kwotę netto 1.062.767,15 zł – tabela nr 1,

b) 3 faktur wystawionych na rzecz C sp. z o.o. (prezes zarządu – S. K.) na łączną kwotę netto 332.030,00 zł - tabela nr 2,

c) 9 faktur wystawionych na rzecz D sp. z o.o., na łączną kwotę 344.958,86 zł netto - tabela nr 3,

d) 3 faktur wystawionych na rzecz E na łączną kwotę netto 44.129,73 zł, tabela nr 4 (sprzedaż materiałów budowlanych i usługi wynajmu maszyny).

2. zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę netto 1.833.281,67 zł, na którą złożyła się wartość:

a) 30 faktur w łącznej kwocie 1.718.273,93 zł, dokumentujących zakup usług remontowo-budowlanych od firmy E, tabela nr 5,

b) 3 faktur w łącznej kwocie netto 42.349,35 zł z tytułu zakupu materiałów od D sp. z o.o., tabela nr 6,

c) 11 faktur w łącznej kwocie netto 66.330,00 zł z tytułu zakupu usług remontu i adaptacji lokalu przy ul. [...] w [...] oraz urządzenia ogródka piwnego, tabela nr 7,

- albowiem w ocenie organu I instancji ww. faktury nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych, a zatem są nierzetelne i wynikające z nich wydatki nie stanowią kosztów podatkowych w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f;

d) 6.328,39 zł wydatków z tytułu eksploatacji pojazdów, które nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej - art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Rozliczenie dotyczące przychodów i kosztów ich uzyskania z działalności gastronomiczno-handlowej nie zostało zakwestionowane.

W rezultacie tych ustaleń wykazane przez podatnika przychody w wysokości 2.337.157,93 zł zostały zmniejszone do kwoty 553.272,19 zł (2.337.157,93 zł- 1.783.885,74 zł). Zakup towarów określono w wysokości 465.998,19 zł jako sumę faktycznie poniesionych wydatków, tj. kwotę zakupu zadeklarowaną w księdze podatkowej w wys. 2.226.621,47 zł pomniejszoną o wartość nieprzeprowadzonych transakcji dotyczących zakupu usług od podwykonawcy w wysokości 1.718.273,93 zł oraz zakupu materiałów w wysokości 42.349,35 zł. Przy uwzględnieniu wartości stanów remanentowych na początek roku w wysokości 39.663,58 zł oraz na koniec roku w wysokości 36.102,63 zł, koszt własny sprzedanych towarów wyniósł 469.559,14 zł.

Wartość pozostałych wydatków określono na kwotę 60.865,00 zł jako różnicę pomiędzy kosztami zadeklarowanymi w wysokości 133.523,39 zł, a wydatkami niezaliczonymi do kosztów uzyskania przychodu w wysokości 72.658,39 zł (nierzetelne faktury dotyczące kosztów remontu: 66.330,00 zł + eksploatacja samochodów: 6.328,39 zł). Wartość dochodu obliczono na kwotę 22.848,05 zł, jako różnicę pomiędzy przychodem w wysokości 553.272,19 zł, a kosztem własnym w kwocie 469.559,14 zł, i pozostałymi wydatkami zaliczonymi do kosztów uzyskania przychodów w wysokości 60.865,00 zł. Na podstawie art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. tak określony dochód pomniejszono o kwotę 2.364,02 zł, stanowiącą 50% straty za 2008 r. określonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie–Koźlu z dnia 28.11.2013 r. na kwotę 4.728,04 zł.

Od podstawy opodatkowania wynoszącej 20.484,00 zł podatek dochodowy wyniósł 3.131,10 zł (20.484,00 zł x 18% - 556,02 zł) i pomniejszony został, na podstawie art. 27b ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. o składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.410,97 zł. Należny podatek dochodowy za rok 2010 wyniósł 720,00 zł.

Organ I instancji w odniesieniu do zakwestionowanych przychodów i kosztów stwierdził, iż usługi remontowo-budowlane sprzedawane przez podatnika na rzecz: B, D sp. z o.o., C sp. z o.o., nie zostały przez niego wykonane, bowiem nie posiadał on niezbędnych do tego sił i środków, zaś podwykonawca, od których miał je zakupić, tj. firma E nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a w związku z tym nie mógł także dokonać sprzedaży tych usług na rzecz podatnika. Wskazane faktury nie dokumentują więc faktycznych zdarzeń gospodarczych, a zatem wynikające z nich wartości nie stanowią przychodów podatkowych, o których mowa w art. 10 ust. 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. ani też kosztów ich uzyskania (art. 22 ust. 1 tej ustawy).

Wskutek powyższego organ, na podstawie art. 193 O.p, w protokole kontroli uznał za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów zarówno po stronie przychodów jak i kosztów ich uzyskania, w części opisanej zakwestionowanymi fakturami i w konsekwencji nie uwzględnił jej jako dowodu w sprawie. Odstąpił przy tym na podstawie art. 23 § 2 O.p. od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stwierdzając, iż pozostałe dane wynikające z księgi podatkowej, które nie zostały zakwestionowane i były dostatecznie potwierdzone zebranym w sprawie materiałem dowodowym, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie tej podstawy.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu podatnik zakwestionował sposób przeprowadzenia kontroli jego firmy, w tym ustalenie dotyczące remontu jego sklepu/baru podnosząc, że w 2008 r. nie prowadził baru tylko sklep, który remontował z udziałem M. G. i to w 2010 r. firma E przerabiała mu sklep na bar, co dokumentują kwestionowane faktury wystawione przez tę firmę. Wniósł o ponowne przesłuchanie M. G. zarzucając, że mimo dowiezienia tego świadka do Izby Skarbowej w dniu 21.11.2014 r. wraz z M. R. inspektor S. odmówiła przeprowadzenia przesłuchania, twierdząc, iż jest nieprzygotowana. Podatnik zakwestionował dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, nie precyzując dokładnie przepisów, które miałyby zostać naruszone.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uzupełnił materiał dowodowy, włączając do akt sprawy postanowieniami z dnia 22.09.2015 r. i 15.03.2016 r. dalsze dowody zgromadzone w innych postępowaniach dotyczących kontrahentów skarżącego, w zakresie mającym związek z rozpatrywaną sprawą, w tym w postępowaniu odwoławczym wobec D sp. z o.o. od decyzji Dyrektora UKS w Opolu z dnia 12.12.2014 r. wydanej dla tego podmiotu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. (wraz z tą decyzją), protokoły przesłuchania świadków: S. K. w dniach 28.01.2014 r. i 22.10.2014 r., G. K. w dniach 21.01.2014 r. i 05.03.2014 r. i M. G. w dniu 17.03.2014 r. przesłuchanego w KPP w [...], wyciąg z protokołu przesłuchania w dniu 15.01.2014 r. w charakterze strony M. R., prezesa spółki D, wyciąg z odwołania z dnia 22.12.2014 r. wniesionego do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu przez D sp. z o.o. i wyciąg z decyzji tego organu z dnia 03.03.2016 r. w przedmiocie określenia tej spółce podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., protokoły ze sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej w Starostwie Powiatowym w [...], F sp. j. w [...] i w Gminie [...] i oświadczenia dyrektora ds. budowy F sp. j. z dnia 08.10.2014 r.

Po rozpatrzeniu całości zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28.04.2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając jego stanowisko, że sporne faktury wystawione przez podatnika oraz przez jego rzekomego podwykonawcę firmę E nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, przez co nie mogły być uwzględnione ani po stronie przychodów ani też kosztów ich uzyskania.

W uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu – w części dotyczącej działalności gospodarczej w zakresie usług remontowo-budowlanych – stało się ustalenie rzetelności faktur zakupu i sprzedaży tych usług ujętych przez podatnika w rozliczeniu podatkowym, a zatem tego, czy odpowiadały one rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. W zaistniałym stanie faktycznym, tj. w sytuacji, gdy rolą podatnika miało być jedynie przyjmowanie zleceń na te roboty od innych podmiotów (B, C sp. z o.o. oraz D sp. z o.o.) i podzlecanie ich wykonania jego rzekomemu podwykonawcy M. G., pierwszoplanową kwestią stało się zatem ustalenie rzetelności faktur zakupu tych usług od firmy E.

Przystępując do oceny tej kwestii spornej organ przytoczył materialnoprawne podstawy kwalifikacji danego wydatku do kosztów podatkowych, a więc art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiący, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy (...). Dokonując jego wykładni stwierdził, że kosztem podatkowym jest tylko taki wydatek, który dotyczy zdarzenia gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą podatnika, mającego lub potencjalnie mogącego mieć wpływ na osiągnięcie przez podatnika przychodów. Ten warunek zaś spełniony jest tylko wtedy, jeżeli zdarzenie to zaistniało w rzeczywistości, gdyż jedynie wówczas może ono mieć wpływ faktyczny lub potencjalny na przychody. Organ wskazał też na treść art. 24a u.p.d.o.f. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) w jej brzmieniu obowiązującym w 2010 r. – (§ 12 ust. 1 i 3) podkreślając, że faktury muszą być zgodne ze stanem rzeczywistym odnośnie danych na nich uwidocznionych, w szczególności co do wykazanych na nich stron transakcji.

Analizując zatem zebrany w sprawie materiał dowodowy z punktu widzenia rzetelności faktur, co w rozpatrywanym przypadku sprowadzało się do ustalenia realnej możliwości wykonania przez "podwykonawcę" podatnika, tj. M. G., robót remontowo-budowlanych na drogach i mostach w zakresie opisanym szczegółowo w 30 fakturach zakupu wyszczególnionych w tabeli nr 5 na str. 9-11 decyzji, organ odwoławczy zwrócił uwagę na zbieżność dat zarejestrowania działalności gospodarczej przez skarżącego (18.11.2008 r.) i M. G. (21.11.2008 r.) oraz na zawarcie w tym czasie przez skarżącego pierwszych umów z S. K. i M. G. na wykonanie zleconych robót o znacznej wartości i zakresie. W zestawieniu z pozostałymi okolicznościami sprawy wskazywało to, jego zdaniem, iż zasadniczym celem zarejestrowania przez podatnika i M. G. działalności gospodarczej było ewidencjonowanie spornych usług remontowo-budowlanych na drogach i budynkach. W sprawie nie budziło wątpliwości - a wynikało to z zeznań skarżącego z 14.03.2012 r. w niniejszym postępowaniu i z dnia 21.01.2014 r. złożonych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec jego kontrahenta, D sp. z o.o. – że jego działalność nie polegała na faktycznym wykonywaniu robót sprzedawanych swym zleceniodawcom, ale na pośrednictwie, tj. po uzyskaniu zamówienia na wykonanie robót podatnik zlecał ich realizację podwykonawcy, którym w 2010 r. była (według faktur) firma E, mająca wykonać wszystkie prace zlecone podatnikowi przez B i C sp. z o.o. (na podstawie zawartych umów) oraz D sp. z o.o. (na podstawie wystawionych zleceń). Organ zwrócił uwagę, że zlecenia dla M. G. wymieniają zakres prac identyczny jak wymieniony w umowach zawartych w tych samych datach przez skarżącego z B, spółką C oraz wyszczególniony na fakturach wystawionych dla D sp. z o.o. Protokoły odbioru robót spisane były również w tych samych dniach, zarówno w przypadku, gdy podatnik występował jako wykonawca robót, jak również, gdy występował jako zlecający. Umowy określały termin ich realizacji oraz wynagrodzenie za wykonanie oraz zawarto w nich klauzulę, że wykonawca (tj. E i A) posiadał wykwalifikowanych pracowników oraz właściwy sprzęt i narzędzia do wykonania zleconych prac, co już w dacie sporządzania tych umów było niezgodne z prawdą. Podatnik sam bowiem będąc podwykonawcą nie wykonywał tych prac, zatrudniając w 2010 r. w charakterze ekspedientek jedynie 2-3 pracownice w prowadzonym przez siebie punkcie handlowo-gastronomicznym w [...] przy ul. [...], nie posiadał ani nie wynajmował specjalistycznego sprzętu niezbędnego do wykonania prac remontowo-budowlanych wyszczególnionych na wystawionych przez siebie fakturach. Do umów były dołączone – zasadniczo jednobrzmiące - protokoły częściowego/końcowego odbioru technicznego robót, w których nigdy nie wskazano na jakiekolwiek wady lub usterki. Ponadto z zawartych umów wynikała bardzo niewielka marża podatnika na świadczonych przez niego rzekomo usługach podwykonawstwa (lub według jego twierdzeń – pośrednictwa), co zdaniem organu, przy stwierdzonym występowaniu szeregu podwykonawców przy realizacji tego samego zadania budzi zasadnicze wątpliwości co do racjonalności korzystania z tak dużego łańcucha kontrahentów wykonujących ten sam zakres robót.

Analizując zatem materiał dowodowy z punktu widzenia realnej możliwości wykonania przez M. G. robót objętych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego Dyrektor Izby stwierdził, że nie miał on możliwości (sił i środków) ich wykonania, co wynikało z następujących ustaleń.

Organy podatkowe związku z prowadzonymi postępowaniami podatkowymi w latach 2012-2014 r. wielokrotnie podejmowały próby nawiązania kontaktu z M. G., którego firma E była zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej w okresie od 10.11.2008 r. do 29.04.2011 r. ze wskazanym miejscem jej prowadzenia w [...], ul. [...], ale aż do marca 2014 r. były one bezskuteczne. Jednakże z pozyskanych informacji i oświadczeń osób mogących udzielić jakichkolwiek informacji o działalności prowadzonej przez M. G. wynikało, że nie posiadał on żadnych maszyn i urządzeń świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej i nie zatrudniał pracowników. W szczególności Komendant Powiatowy Policji w [...] w piśmie z 26.01.2012 poinformował, że M. G. sporadycznie przebywał w miejscu zamieszkania oraz w [...] przy ul. [...] w różnych godzinach, ponieważ prowadził koczowniczy i pasożytniczy tryb życia. Pod wskazanym adresem na widok umundurowanego funkcjonariusza policji nikt nie otwierał drzwi, pomimo że ktoś przebywał w budynku.

Jak wskazała sołtys [...] I. K., M. G. czasami nocuje w domu położonym przy ul. [...], gdzie często dochodzi do libacji alkoholowych, utrzymuje się z prac dorywczych, zbieractwa złomu i drobnych kradzieży, nie ma stałego zajęcia, czasami dorabia u okolicznych mieszkańców. Unika obcych i nieznanych mu ludzi, przed którymi ucieka lub nie otwiera drzwi. Choć wspominał o otworzeniu firmy, to nie widziała, aby taką działalność prowadził, nie miał samochodu, sprzętu budowlanego i nie zatrudniał pracowników (co potwierdzono także w ZUS). Te okoliczności potwierdziła również matka M. G. K. B. wskazując, że nie zna G. K. i nic nie wie o firmie syna w miejscu zameldowania, syn nie posiadał samochodu ani specjalistycznego sprzętu czy urządzeń, w domu nigdy nie przechowywał żadnej dokumentacji, nigdzie nie pracował, jeździł do pracy dorywczo, gdzie go kto zawołał; skończył tylko podstawówkę. Ona nie ma kontaktu z synem i nie zna nikogo, kto ten kontakt posiada. Zgodnie z adnotacją urzędową z dnia 24.02.2012 r., pod adresem wskazanym przez firmę E w danych rejestracyjnych jako siedziba firmy, osoby kontrolujące stwierdziły na terenie posesji skromne, zniszczone budynki oraz brak jakichkolwiek maszyn i urządzeń, brak było tam jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej.

Faktu realnej możliwości wykonania przez M. G. usług nie potwierdziły też jego zeznania złożone w charakterze świadka w dniu 17.03.2014 r. w KPP w [...] oraz okoliczności wynikające z protokołu przesłuchania go w charakterze strony w postępowaniu kontrolnym wszczętym wobec niego przez Naczelnika US w [...]. Na ich podstawie ustalono, że za rok 2010 M. G. złożył zeznanie podatkowe PIT-36, w którym nie zadeklarował żadnych przychodów ani kosztów ich uzyskania, dochód wyniósł "0"; nie składał też żadnych deklaracji na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia pracowników (pismo Naczelnika US w [...] z 24.01.2012 r. oraz z dnia 19.03.2012 r.), składkę na ubezpieczenie społeczne odprowadził jedynie za grudzień 2008 r. w dniu 9.01.2009 r. z tytułu własnego ubezpieczenia (pismo ZUS w [...] z 25.01.2012 r.). W 2010 r. składał "zerowe" deklaracje VAT-7. Nie przedłożył kontrolującym żadnej dokumentacji firmy twierdząc, że zaginęła i nie potrafi jej odnaleźć, nie posiada podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ani żadnych dokumentów źródłowych; faktury wypisywała i księgi podatkowe prowadziła mu kochanka jego kuzyna, a jego mama powiedziała mu, że je spaliła. Ma ukończony kurs w zawodzie murarz-tynkarz, nie ma prawa jazdy, nigdy nie pracował na umowę o pracę, imał się prac dorywczych - malowanie, kafelkowanie i inne. Potwierdził co prawda fakt wykonania kwestionowanych robót, jednak zdaniem organu odwoławczego wiarygodność tego twierdzenia została skutecznie podważona wskazanymi przez niego okolicznościami towarzyszącymi tej rzekomej działalności. Mianowicie z zeznań M. G. wynikało, że roboty wykonywał przy pomocy swego kuzyna N. K. (zmarł w 2013 r.), oraz jego kolegi o imieniu R. (nazwiska i adresu nie znał) z [...], który miał dysponować sprzętem i pracownikami. Choć spisywał umowy na wynajem maszyn, to jednak ich nie posiada. Podpisywał faktury wystawione na firmę A za wykonane prace. Ten przelewał pieniądze na konto w G i innym banku, a zeznający wybierał je z konta i w domu płacił kuzynowi i panu R. za zakupiony asfalt, kruszywo. On o nic się nie martwił, wszystko załatwiał K. i S. K., który ma firmę drogową i buduje mosty. Zeznał, że nie zatrudniał pracowników, ludzi udostępniał pan R., on miał tylko pilnować, aby robota była dobrze wykonana. Odnośnie 2010 roku podał, że wykonywał roboty i wystawiał faktury VAT, lecz świadomie nie wykazał ich w deklaracjach VAT za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Wyrejestrował działalność w kwietniu 2011 r., lecz po tej dacie wystawiał jeszcze faktury VAT na rzecz D sp. z o.o., której właściciel miał na imię M. oraz firmie K., aż do czasu, gdy K. i K. przyjechali do niego i powiedzieli, że nie chcą z nim współpracować, bo wyrejestrował firmę i nie chcą alkoholika w pracy (za wykonaną pracę dostał wynagrodzenie).

W związku z powyższym Naczelnik US w [...] w protokole kontroli podatkowej doręczonym w dniu 23.09.2014 r., na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił, że pomimo wystawienia faktur sprzedaży usług remontowo-budowlanych w 2010 r. na kwotę 1.784.963,93 zł M. G. nie wykonywał faktycznie usług na rzecz A, pełniąc rolę firmanta wystawiającego "puste faktury". Ustalił jego status jako tzw. "znikającego podatnika", którego rola w pozornym łańcuchu transakcji polegała na uruchomieniu firmy, która zniknęła nie płacąc podatku, i na wystawianiu "pustych" faktur na rzecz firmy A. Za użyczenie firmy kontrolowany otrzymał prowizję w łącznej wysokości 5.000,00 zł (zeznanie M. G. z 15.04.2014 r., notatka służbowa z 04.09.2014r.).

W ocenie Dyrektora Izby, pomimo przyznania przez M. G. faktu świadczenia spornych usług na rzecz podatnika, zeznań tych nie można było uznać za wiarygodne nie tylko z uwagi na wyżej opisane okoliczności rzekomego wykonawstwa spornych robót, ale również wobec braku jakichkolwiek materiałów źródłowych potwierdzających faktyczne wykonywanie usług i wobec ich sprzeczności z pozostałymi zebranymi w sprawie dowodami. Istotne było to, że M. G. nie przedłożył żadnych dowodów na potwierdzenie wykonania spornych robót, jak choćby umów ze zleceniodawcami, z podwykonawcami, umów na wynajem maszyn i urządzeń, nie dysponował też jakimikolwiek fakturami ani odnośnie rzekomego zakupu tych usług czy materiałów ani ich sprzedaży na rzecz firmy A, żadnymi dowodami zapłaty za usługi rzekomo wykonane przez p. R. Z analizy zakresu robót, które miał wykonywać na rzecz skarżącego wynika natomiast, iż do ich wykonania niezbędne były specjalistyczne maszyny i urządzenia oraz pracownicy a sam zakres tych robót był zróżnicowany. Całość tych ustaleń nie pozwalała, w ocenie organu odwoławczego, na uznanie zeznań M. G. za wiarygodne co do faktu rzekomego wykonywania przez niego, jako podwykonawcę, robót opisanych w zakwestionowanych fakturach.

Dyrektor Izby zwrócił też uwagę na niejednoznaczne wyjaśnienia co do okoliczności nawiązania współpracy między nim a podatnikiem. Wynikało z nich, że podatnik, zeznając dnia 14.03.2012 r. w toku niniejszego postępowania podał, że M. G. poznał na budowach budynków w [...] i to parę lat przez 2008 r. (odpowiedź na pytanie nr 3.) a dopiero zeznając dnia 21.01.2014 r. w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS w Opolu wobec D sp. z o.o. (zeznanie włączone do akt niniejszego postępowania postanowieniem tut. organu z dnia 22.09.2015 r.) wyjaśnił, podobnie jak M. G., że poznał go w 2008 r., kiedy ten zapytał, czy nie ma dla niego pracy.

Reasumując ustalenia w ww. zakresie organ odwoławczy stwierdził, że nie potwierdziły one faktycznego wykonania robót budowlanych przez firmę E, które następnie miały być sprzedawane firmie A. Choć zatem M. G. miał zarejestrowaną firmę, to nie miał możliwości działać w jej ramach, a jeżeli wykonywał jakieś prace na terenie budów, to jako robotnik. Powyższe dawało podstawę do oceny, że sporne faktury zakupu nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, zaś rolą M. G. było jedynie wystawianie pustych faktur, które generowały koszty podatkowe w rozliczeniu podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Za takim wnioskiem przemawia też zupełny brak racjonalności ekonomicznej, gdyż działania podejmowane przez kontrahentów sprowadzały się do tworzenia łańcucha kolejnych pośredników, w sytuacji, gdy można było ich pominąć – w tym uczestnictwo w tym procederze skarżącego, który żadnych robót nie wykonywał.

Wobec powyższego, skoro podatnik miał działać jedynie jako pośrednik, to nie mógł usług zaewidencjonowanych w pkpir na podstawie faktur wystawionych przez E (30 faktur na łączną kwotę netto 1.718.273,93 zł – zestawienie tych faktur ze szczegółowym opisem czynności nimi objętych na str. 9-11 zaskarżonej decyzji, tabela nr 5) dalej odsprzedać swoim zleceniodawcom. Oznacza to, że także faktury sprzedaży takich usług wystawione przez podatnika na rzecz wykazanych w fakturach zleceniodawców nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, co w konsekwencji oznacza niemożność ich uwzględnienia po stronie przychodów.

Odnośnie tychże faktur sprzedaży organ wyjaśnił, że dokumentowały one sprzedaż usług remontowo-budowlanych na rzecz trzech podmiotów: B, C sp. z o.o. i D sp. z o.o. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach kontrolnych i podatkowych prowadzonych również wobec tych podmiotów ustalono, że większość tak "zakupionych" od skarżącego usług została dalej odsprzedana kolejnym podmiotom, tj. następnym odbiorcom-inwestorom, u których z kolei przeprowadzono czynności sprawdzające. Znalazło to wyraz w decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów skarżącego (B, C sp. z o.o. i D sp. z o.o.) w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych/prawnych za 2010 r.

I tak, odnośnie zafakturowanych przez skarżącego robót "wykonanych" na rzecz B (18 faktur sprzedaży), które ten ostatni podmiot zaliczył do swych kosztów podatkowych, wskazano na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 11.03.2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora UKS w Opolu z dnia 14.11.2013 r. określającą S. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. W ramach postępowania wobec tego podmiotu, prowadzącego działalność m.in. w zakresie rozbiórki i burzenia obiektów budowlanych, robót ziemnych i ogólnobudowlanych oraz obiektów mostowych, budowy dróg kołowych i szynowych, organ dokonał ich szczegółowej analizy ustalając, na podstawie faktur sprzedaży i zapisów w pkpir, kolejne podmioty, na rzecz których B "zakupione" od skarżącego usługi odsprzedał. Były to: 1) H Spółka z o.o. w upadłości (dalej: H), 2) I spółka jawna, 3) J i 4) K Sp. z o.o. – wszystkie te firmy w [...] oraz 5) C sp. z o.o. z/s w [...].

Jeśli chodzi o spółkę H w upadłości, organ w tabelarycznym zestawieniu (tabela nr 8 str. 20-21 decyzji) przyporządkował każdą z poszczególnych faktur, wystawionych najpierw przez E na rzecz A i przez A na rzecz B (określając jej numer, datę, wartość, przedmiot robót nią objętych) do ustalonego inwestora ostatecznego-odbiorcy, którymi byli: Urząd Miasta w [...], Gmina [...], L S.A. na rzecz Ł w [...], K dla Gminy [...], L S.A. Dokonując szczegółowej analizy informacji wynikających z ustaleń poczynionych u tych odbiorców wykonanych robót (czynności sprawdzające, informacje i wyjaśnienia) organ stwierdził, że potwierdzonym przez inwestorów, bądź zamawiających, faktycznym wykonawcą robót wskazanych w tabeli nr 8 był B, natomiast w toku czynności wyjaśniających przeprowadzonych z zamawiającymi przedmiotowe roboty nie potwierdzono uczestnictwa firm A i E jako wykonawców.

Jeśli chodzi o kolejny podmiot będący nabywcą usług wykonanych przez S. K. (który ujął po stronie swych kosztów faktury zakupowe wykazane przez skarżącego jako sprzedaż), tj. I spółka jawna w [...] (dalej: I) stwierdzono, iż w urządzeniach księgowych ww. spółki ujęto 3 faktury wystawione przez B, które zostały szczegółowo opisane w tabeli nr 9 (str. 23-24 decyzji), przy czym w przypadku 2 faktur Spółka I zlecenie ich wykonania uzyskała na podstawie umów ze M w [...]: na remont instalacji wodnej oraz roboty ziemne i brukowe związane z przekładką kabli wysokiego napięcia (umowy odpowiednio z dnia 1.06.2010 r. i z 5.07.2010 r.) – był protokół odbioru, zapłata przelewem; trzecia faktura za roboty wykonane na rzecz I – mycie i sprzątanie po powodzi w piwnicach budynków mieszkalnych. Właściciele spółki: Z. K. i J. M. wyjaśnili, że roboty na rzecz ich firmy zostały wykonane przez firmę S. K. i nie są im znane A oraz E. Dodatkowo organ zauważył, że usługi wyszczególnione w poz. 2 i 3 tabeli nr 9 zostały – według dokumentów - sprzedane przez S. K. wcześniej, niż miał miejsce ich zakup od rzekomych podwykonawców.

Odnośnie robót sprzedanych przez B dla J, na podstawie czynności sprawdzających przeprowadzonych przez UKS w tej firmie dokonano szczegółowej analizy jej dokumentów oraz zeznań A. A., jak też czynności sprawdzających w firmie N sp. z o.o., która zleciła firmie J wykonanie usług wywozu śmieci po powodzi w [...] w czerwcu 2010 r. Na tej podstawie organ stwierdził, że łańcuch transakcji kupna-sprzedaży, których przedmiotem było wykonanie przedmiotowych robót, przedstawiał się następująco: N Sp. z o.o. - J - B - A - E. Ostatnim z podwykonawców, który dysponował środkami na wykonanie robót był S. K., natomiast ani G. K. ani M. G. nie mieli sił ani środków na wykonanie przedmiotowych robót, a zatem mógł je faktycznie wykonać na rzecz J jedynie S. K.

Jeśli chodzi o kolejnego odbiorcę usług od S. K. (które mieli rzekomo wykonać jego podwykonawcy: najpierw skarżący a potem M. G.), tj. K, to z protokołu z dnia 28.03.2013 r. z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez UKS w Opolu w tej spółce wynikało, iż w jej urządzeniach księgowych ujęto faktury zakupu wystawione przez B (tabela nr 10 – 3 faktury). Ich ostatecznym odbiorcą była Gmina [...] (2 faktury za wykonanie wjazdów na drodze dojazdowej) oraz Urząd Miasta [...] - 1 faktura za wykonanie remontów cząstkowych.

Na podstawie wyjaśnień złożonych przez Wójta Gminy [...] a także czynności sprawdzających ustalono, że wykonawca, tj. K, nie wskazał w swojej ofercie podwykonawców, a w umowie zawartej z Gminą oświadczył, że cały zakres umowy wykona siłami własnymi. Również w trakcie realizacji zadania nie zgłosił żadnych podwykonawców, tj. ani B, ani A, ani E. Tak samo było w przypadku drugiego zleceniodawcy, tj. Urzędu Miasta [...].

Również tutaj z zestawienia dat wystawionych faktur od poszczególnych "podwykonawców" wynikało, iż roboty budowlane zostały sprzedane przez S. K. wcześniej, niż zakupił je od skarżącego. Powyższe, według organu, jednoznacznie podważa wiarygodność faktur wystawianych przez rzekomych podwykonawców, bowiem w prawidłowym obrocie gospodarczym, szczególnie w zakresie wykonania robót budowlanych, niemożliwe jest, aby zakup usług nastąpił w terminie późniejszym, niż ich sprzedaż.

Wreszcie w przypadku spółki z o.o. C w [...] (prezes zarządu -S. K.) ustalono na podstawie dowodów źródłowych oraz zapisów w pkpir, że w 2010 r. firma B zaewidencjonowała 5 faktur sprzedaży dla C sp. z o.o., jak w tabeli nr 11 (str. 27 decyzji). Z kolei C sp. z o.o. zaewidencjonowała 2 faktury sprzedaży na rzecz D sp. z o.o. i 2 faktury na rzecz F sp. j., których przedmiotem były remonty cząstkowe masą na gorąco/masą na zimno na drogach odpowiednio powiatowych i krajowych, oraz 1 fakturę na rzecz O sp. z o.o. - wykonanie placu manewrowego etap I. Te transakcje zostały objęte ostateczną decyzją z dnia 14.11.2013 r. wydaną wobec S. K. przez Dyrektora UKS w Opolu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., z której wynikało, że powyższe roboty zakupione przez C sp. z o.o. od B zostały następnie sprzedane kolejnym ww. podmiotom. Również w tym przypadku na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu wyjaśniającym z udziałem podmiotów zamawiających przedmiotowe usługi stwierdzono, że C sp. z o.o. nie zgłaszała podwykonawców. Zebrany materiał dowodowy, w tym przez UKS w Opolu podważył, w ocenie organu, wiarygodność wyjaśnień oraz dokumentację podatkową wytworzoną przez kolejne osoby biorące udział w procederze wystawiania "pustych" faktur, natomiast wskazywał, że realne możliwości wykonania przedmiotowych usług miały jedynie firmy: B oraz C sp. z o.o.

Organy podatkowe za wiarygodne uznały zatem dowody pochodzące od ww. inwestorów (odbiorców), dla których C i spółka C wykonali usługi remontowo-budowlane, co tym samym podważyło wiarygodność faktur, w których jako wystawca figuruje skarżący i M. G., jak też wyjaśnień strony w części dotyczącej opisanych wyżej transakcji. Prace objęte powyższymi fakturami zostały faktycznie wykonane, jednak nie przez firmę E ani nie przez firmę skarżącego A.

W ten sam sposób i w oparciu o podobne dowody, a więc zgromadzone w postępowaniach kontrolnych i podatkowych prowadzonych wobec kolejnego zamawiającego tj. D sp. z o.o. a także przedłożone przez ten podmiot, organ odwoławczy poddał ocenie faktury sprzedaży wystawione przez skarżącego wobec tej spółki wyszczególnione w tabeli nr 12 (które miał on uprzednio zakupić od E) i również w tym przypadku stwierdził, że zostały one odsprzedane kolejnym odbiorcom/inwestorom. Ich przedmiotem były remonty cząstkowe drogi krajowej nr [...] na różnych odcinkach i dróg gminnych na terenie [...]. Przedmiotem działalności gospodarczej D sp. z o.o. w 2010 r. były głównie roboty budowlane oraz wynajem sprzętu a główny przychód uzyskano ze sprzedaży robót budowlanych polegających na budowie i przebudowie mostów, przepustów, dróg i naprawy urządzeń odwadniających. Głównymi kontrahentami D sp. z o.o. w zakresie robót zafakturowanych przez podatnika na rzecz tej spółki byli między innymi: 1) F sp. j. w [...], 2) Gmina [...], 3) Starostwo Powiatowe w [...] i 4) L S.A.) w [...]. Uzyskane przez D sp. z o.o. przychody zostały potwierdzone w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w stosunku do większości jej inwestorów, za wyjątkiem sprzedaży materiałów dokonanej przez D sp. z o.o. na rzecz A na podstawie faktur sprzedaży: z dnia 21.05.2010 r. o wartości netto 17.125,20 zł, podatek VAT 3.767,54 zł za beton asfaltowy i wynajem układarki mas bitumicznych (należność skompensowana zobowiązaniami); z dnia 21.05.2010 r. o wartości netto 7.822,80 zł, podatek VAT 1.721,02 zł za beton asfaltowy (należność skompensowana zobowiązaniami) i z dnia 05.07.2010 r. o wartości netto 17.401,35 zł, podatek VAT 3.828,30 zł za beton asfaltowy (należność uregulowana przelewem z dnia 29.07.2010 r.). W oparciu o zgromadzone dowody organ kontroli skarbowej ustalił, że D sp. z o.o. faktycznie nie dokonała na rzecz firmy A sprzedaży materiałów i usług wyszczególnionych w powyższych 3 fakturach, a co za tym idzie, nie uzyskała przychodów o których mowa w art. 12 ust..3 u.p.d.o.p. w kwocie 42.349,35 zł. Odnośnie 9 faktur z tytułu zakupu usług remontowo-budowlanych o wartości netto 344.958,86 zł, w których jako wystawca figuruje A, tj. faktury wyszczególnione wcześniej w tabeli nr 3 oraz 12 stwierdzono, że usługi rzekomo nabyte od podatnika (i rzekomo wykonane przez jego podwykonawcę – M. G.), zostały faktycznie wykonane przez Spółkę D. Z tego powodu faktury te uznano za nierzetelne, nieodzwierciedlające faktycznych operacji gospodarczych. Ustalenia te potwierdzono czynnościami sprawdzającymi przeprowadzonymi u inwestorów, którzy zlecili wykonanie usług spółce D sp. z o.o. (tj. F sp. j. w [...], Gmina [...], Starostwo Powiatowe w [...] i L S.A. w [...]) i żaden z nich nie potwierdził korzystania przez D sp. z o.o. z podwykonawców: ani A ani E nie były znane ww. zleceniodawcom spółki D. Osoby odpowiedzialne u tych inwestorów za realizację inwestycji (dyrektor spółki F J. Ż., inspektor ds. drogownictwa i gospodarki mieszkaniowej Gminy [...] A. S., zastępca Naczelnika Wydziału Infrastruktury Powiatu B. R.), które na podstawie zawartych umów przyjęła do realizacji D sp. z o.o., oświadczyły do protokołu z czynności sprawdzających, że nie jest im wiadome, aby w trakcie realizacji zadania występowali wskazani wyżej podwykonawcy spółki D.

W odniesieniu do zakwestionowanych 3 faktur sprzedaży wystawionych przez A na rzecz C sp. z o.o. na łączną kwotę netto 332.030,00 zł (tabela nr 2), organ odwoławczy na podstawie analizy materiału dowodowego uzyskanego od Naczelnika US w [...], obejmującego kserokopie dowodów źródłowych zebranych podczas kontroli w zakresie VAT za okres 01.11.2010 r.- 31.01.2011 r. oraz postępowań podatkowych w zakresie VAT i CIT za 2010 r. w C sp. z o.o., a także w oparciu o decyzję tego Naczelnika z dnia 01.08.2013 r. określającą tej spółce zobowiązanie w podatku CIT za 2010 r., w części dotyczącej transakcji prowadzonych pomiędzy spółką C a A stwierdził, że usługi zakupione (według faktur) przez C sp. z o.o. od skarżącego również zostały odsprzedane dalszym podmiotom, tj. na rzecz D sp. z o.o., O sp. z o.o., F sp. j. w [...]. Także w tym przypadku z ustaleń poczynionych z udziałem tych odbiorców-inwestorów wynikało, że roboty zostały faktycznie wykonane, lecz osoby reprezentujące tych odbiorców nie potwierdziły udziału podwykonawców, w tym podatnika i M. G. S. K. (występujący tu jako prezes spółki C) w zeznaniach z dnia 04.06.2012 r. nie potrafił określić dokładnie i ostatecznie nie wskazał, kto faktycznie wykonywał przedmiotowe usługi drogowe zakupione przez Spółkę C od firmy A. Zeznał cyt.: "z tego co kojarzę, firma A miała podwykonawcę, kojarzę lecz nie znam danych osobowych (...) Ja znam tylko G. K., właściciela firmy A i z nim wszystkie ustalenia i odbiory wykonywałem. Innych osób nie znam, nie miałem potrzeby".

W ocenie organu odwoławczego, samo istnienie umów na wykonanie prac remontowo - budowlanych zawartych przez skarżącego z C sp. z o.o. jako zleceniodawcą oraz z firmą E jako zleceniobiorcą, wraz z protokołami odbioru tych robót zawartymi w tych samych datach i z identycznym zakresem prac nie mogło dowodzić faktycznej realizacji robót tam określonych, wprost przeciwnie, wskazywało na tworzenie dokumentacji (umowy, protokoły odbioru robót, faktury VAT) w oderwaniu od rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Skutkiem powyższego Naczelnik US w [...] decyzją z dnia 01.08.2013 r. wydaną wobec C sp. z o.o. wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez A w łącznej kwocie 332.030,00 zł, uznając, iż są one nierzetelne, albowiem wykonała je faktycznie ta spółka.

Dodatkowo podkreślił organ, że wskazane wcześniej usługi sprzedane przez podatnika firmie B na podstawie faktur obejmujących remonty cząstkowe masą na gorąco na drogach powiatowych, wykonanie placu manewrowego etap I oraz remonty cząstkowe masą na drogach krajowych, które ta sprzedała następnie powiązanej spółce C, również zostały odsprzedane do firm D sp. z o.o., O oraz F sp. j., wydłużając dodatkowo łańcuch transakcji. Zatem w procederze wystawiania "pustych faktur" część usług była fakturowana za pośrednictwem firmy B (tj. np. firma E, -> firma A-> firma B ->spółka C, -> F sp. j. -> Ł), a część bezpośrednio do C (tj. np. firma E, -> firma A, ->spółka C, -> F sp. j. -> Ł), która odsprzedawała je do kolejnych odbiorców.

Podsumowując Dyrektor Izby stwierdził, że roboty remontowo-budowlane, stanowiące przedmiot kwestionowanych faktur zakupu od M. G. (tabela nr 5), zostały wykonane, jednakże nie przez firmę E, co wyżej zostało szczegółowo opisane. Zebrany materiał dowodowy wskazywał, że większość robót została wykonana przez firmy zamawiające roboty u podatnika. Skoro robót tych nie mógł wykonać M. G., to następnie nie mógł ich odsprzedać sam skarżący, którego rola polegała wyłącznie na odsprzedawaniu usług zakupionych rzekomo od tego podwykonawcy.

Opisane ustalenia obrazują schemat powiązań między poszczególnym podmiotami, poprzez tworzenia łańcucha firm pośredniczących w realizacji robót. Jednak dla prawidłowej oceny zasadności zaliczenia wydatków określonych w 30 fakturach VAT wystawionych przez E do kosztów uzyskania przychodów u skarżącego najistotniejsze jest ustalenie, że podmiot ten robót tych wykonać nie mógł, a więc faktury zakupu od niego usług są nierzetelne. Biorąc więc pod uwagę przywołaną wcześniej wykladnię wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należało wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów kwotę 1.718.273,93 zł stanowiącą wartość zaewidencjonowanych w księgach podatkowych 30 faktur wystawionych przez E, wyszczególnionych w tabeli nr 5.

Za nierzetelne uznały organy obu instancji także 3 faktury zakupu materiałów od D sp. z o.o. na łączną kwotę netto 42.349.35 zł (tabela nr 6) obejmujące zakup w maju i w lipcu 2010 r. betonu asfaltowego oraz wynajem w maju układarki mas bitumicznych. W konsekwencji stwierdzono też nierzetelność faktur dotyczących dalszą odsprzedaż tych materiałów i usług na rzecz E na łączną kwotę netto 44.129,93 zł (tabela nr 4). Powyższe było logiczną konsekwencją wcześniejszego ustalenia, że sam skarżący jak i M. G., nie realizowali robót remontowo-budowlanych, który też w złożonym zeznaniu podatkowym za 2010 r. nie wykazał żadnych kosztów uzyskania przychodów, w tym wynikających ze spornych 3 faktur. Odnosząc się natomiast do zeznań i wyjaśnień skarżącego dotyczących tej kwestii wskazał, że są one wewnętrznie niespójne (najpierw strona wyjaśniła, że były problemy z odbiorem robót z materiałów powierzonych przez D sp. z o.o. – ta bowiem zarzucała złą jakość tych robót - i ostatecznie ustalono, że M. G. będzie je sam kupował i wliczał do ceny robót, następnie jednak zeznając jako świadek w dniu 21.01.2014 r. (miesiąc po wcześniej złożonych wyjaśnieniach) podała, że wydaje jej się, że kupiła masę asfaltową od D-u ale nie pamiętała, kto ją dostarczał, na jaką budowę, skąd była załatwiana. Natomiast spółka D w pisemnych wyjaśnieniach z 26.02.2014 r. stwierdziła, że faktury sprzedaży na rzecz A miały być wystawione w związku z brakiem płynności finansowej lub brakiem możliwości zakupu mieszanki mineralno-bitumicznej przy płatności przelewem od L S.A., od której to spółki D sp. z o.o. materiały te i usługę wynajmu układarki zakupiła. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należało zatem wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów kwotę 42.349,35 zł stanowiącą wartość wskazanych faktur, natomiast na podstawie art. 14 ust. 1 tej ustawy nie można było też uznać za przychód kwot w łącznej wysokości 44.129.73 zł z tytułu rzekomej sprzedaży tych materiałów. Faktury zawierające dane niezgodne z faktycznym przebiegiem transakcji, tj. nierzetelne, nie mogą stanowić podstawy zapisów w pkpir.

Dyrektor Izby uznał też za prawidłowe ustalenia organu I instancji wyłączające z kosztów uzyskania przychodów wartość usług remontowo-budowlanych, jakie na ul. [...] w [...] (miejscu prowadzenia działalności handlowo-gastronomicznej) w budynku dzierżawionym od L. G. miał wykonać M. G. (11 faktur wyszczególnionych w tabeli nr 7 na łączną kwotę 66.330,00 zł). Wynikało to z przedstawionych już powyżej ustaleń wskazujących na brak faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot. Podkreślono w szczególności, że zakres wystawionych w 2010 r. przez M. G. faktur dokumentujących prace przy sklepie/barze dowodzi, iż były to prace wymagające co najmniej posiadania odpowiednich narzędzi (np. betoniarka, ubijarka, łopata, taczka, drabina, grabie) oraz zakupu materiałów potrzebnych do ich wykonania (np. zakup ogrodzenia, płyt chodnikowych, drzwi, kabli elektrycznych, piasku, cementu), a także uprawnień zawodowych, np. w zakresie robót elektrycznych (np. faktura z 31.08.2010 r. "Przeróbka instalacji elektrycznej i zabezpieczającej wraz z montażem"). Dokumentacji firmy E nie udało się pozyskać, zaś z ustaleń organów podatkowych wynikało, że M. G. nie miał żadnych środków pracy (narzędzi, pojazdów, materiałów, pracowników) pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie, jaki wynikałby z jego faktur, w tym również dotyczących prac rzekomo wykonanych przez niego przy lokalu podatnika. Na potwierdzenie wykonania prac przy sklepie w [...] przy ul. [...] skarżący nie przedstawił organom żadnych innych dowodów, poza fakturami, w tym dokumentacji potwierdzającej dokonanie zapłaty M. G. z tytułu tych faktur, gdyż w dokumentacji źródłowej nie stwierdzono dowodów KW, ani adnotacji na fakturach o wypłacie należności w gotówce, jak i nie stwierdzono zapłaty na wyciągach bankowych Biorąc pod uwagę opisywane przez M. G. (w zeznaniach z 17.03.2014 r. i z 15.04.2014 r.) okoliczności nawiązania współpracy ze skarżącym, z których wynikało, że najpierw pomagał mu przy remoncie tego sklepu/baru, wykonując drobne prace remontowe, a dopiero później, za sprawą wzajemnych uzgodnień, zgłosił rozpoczęcie własnej działalności gospodarczej (co miało miejsce w dniu 10.11.2008 r.) zasadnym było, zdaniem organu, uznanie, że te drobne prace remontowe M. G. mógł wykonać, jednak przed rozpoczęciem swej działalności, a zatem nie w 2010 r. Natomiast na podstawie oględzin przedmiotowej nieruchomości w dniu 01.03.2012 r. stwierdzono przy tym, że przed sklepem położone są stare płytki chodnikowe, podczas gdy przedmiotem faktury nr [...] z dnia 30.06.2010 r. było m.in. ułożenie płyt chodnikowych przed sklepem. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, iż nowe płytki zostały po ok. 5 dniach skradzione, wskutek czego on sam położył stare płyty, gdyż kradzieży nie zgłoszono na policję. Faktu przeprowadzenia tych robót przez M. G. nie potwierdził też wynajmujący L. G. ani też treść zawartych umów najmu. Zatem wskazane faktury organ uznał za nierzetelne i niestanowiące kosztu podatkowego.

Za prawidłowe uznano także wyłączenie z kosztów podatkowych kwoty 6.328,39 zł, stanowiącej wydatki poniesione z tytułu eksploatacji pojazdów niewykorzystywanych w działalności gospodarczej, co znajdowało oparcie w ustaleniach faktycznych i nie było przez stronę kwestionowane. Zasadnie zatem koszty podatkowe z tytułu pozostałych wydatków obniżono o kwotę 72.658,39 zł (66.330,00 zł + 6.328,39 zł).

W konsekwencji uznano, że w ramach prowadzonej działalności podatnik uzyskał przychody ze sprzedaży usług remontowo-budowlanych udokumentowanych jedynie 4 fakturami VAT wystawionymi na rzecz P w [...] (z dnia 19.02.2010 r. na kwotę 2.534,96 zł netto za remont pomieszczeń pralni po zalaniu), R w [...] (z dnia 27.09.2010 r. na kwotę 2.265,00 zł netto za malowanie pomieszczenia klasy szkolnej), S w [...] (z dnia 18.10.2010 r. na kwotę 2.730,00 zł netto za wymianę wodomierzy na terenie gminy [...] — etap 1 i z dnia 24.1 1.2010 r. na kwotę 1.680,00 zł netto za wymianę wodomierzy na terenie gminy [...]). Za prawidłowe uznano też przychody z działalności handlowej i gastronomicznej (543.975,07 zł) oraz z odsetek bankowych, przez co łączny przychód z tytułu prowadzonej w 2010 r. działalności gospodarczej (usługi remontowe, działalność handlowa i gastronomiczna oraz odsetki bankowe) wyniósł 553.272,19 zł (9.209,96 zł + 543.975,07 zł + 87,16 zł).

W zakresie kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wartość zakwestionowanych faktur zakupu usług i materiałów budowlanych wyniosła łącznie kwotę netto 1.760.623,28 zł oraz kwotę 72.658,39 zł z tytułu pozostałych, wyżej omówionych wydatków (66.330,00 zł za remont i adaptację budynków + 6.328,39 zł wydatków na eksploatację samochodów), przez co łączna kwota kosztów uzyskania przychodów wyniosła 530.424,14 zł.

Za prawidłowe uznano pozostałe wielkości i sposób obliczenia wysokości należnego podatku, który wyniósł kwotę 720,00 zł.

Natomiast podnoszone w odwołaniu zarzuty o naruszeniu przepisów postępowania Dyrektor Izby uznał za bezzasadne.

We wniesionej na tę decyzję skardze skarżący, wnosząc o jej uchylenie w całości lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucił, że wydano ją w oparciu o okoliczności, które nie zostały udowodnione. W uzasadnieniu wskazał, że fakt nierzetelnego prowadzenia działalności przez jego kontrahenta M. G. i nierozliczanie się przez niego z Urzędem Skarbowym nie może go obciążać. On sam rozliczał się rzetelnie i nie może odpowiadać za inne osoby. Ponadto organy nie uwzględniły zeznań M. G. potwierdzających jego stanowisko i przesłuchały go tylko dzięki jego aktywności, same nie będąc tym zainteresowane. Ponadto zarzucił, że wszystkie prace zostały faktycznie wykonane. Organom zaś zależało tylko na wydaniu decyzji i obciążeniu kogokolwiek.

Ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącego na rozprawie w dniu 16.11.2016 r. uzupełniająco zarzucił naruszenie zasad postępowania podatkowego i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Podniósł, że wobec niekwestionowania przez organy faktycznego wykonania wszystkich robót i przy równoczesnym braku jednoznacznego potwierdzenia osobowymi źródłami dowodowymi, że prac tych nie wykonał podwykonawca skarżącego M. G., nierzetelność faktur skarżącego nie została ponad wszelką wątpliwość wykazana.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując całość dotychczasowej argumentacji, a jego pełnomocnik wskazał na rozprawie na wcześniejsze wyroki WSA w Opolu, w których skargi skarżącego na decyzje za wcześniejsze lata podatkowe zostały oddalone a ponadto na decyzję dotyczącą S. K., na którą skargę również WSA w Opolu oddalił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: [p.p.s.a.] stwierdzić należy, że brak jest podstaw do jej uchylenia. Zgodnie z powołanym przepisem decyzja podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub też gdy stwierdzi naruszenie prawa stanowiące podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przy czym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Analiza przebiegu postępowania oraz stanowisk stron zajmowanych w sprawie prowadzi do wniosku, że istotą sporu stało się w niej właściwe ustalenie stanu faktycznego, co w realiach tej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy faktury zakupu i sprzedaży zakwestionowane przez organy podatkowe obu instancji a ujęte przez podatnika w pkpir, odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Wiązało się to z ustaleniem, czy skarżący, podobnie jak wykazany w fakturach zakupowych jego "podwykonawca" M. G. prowadził faktycznie w 2010 r. działalność w zakresie usług remontowo-budowlanych na drogach, mostach i budynkach i wobec tego, czy wystawione przez niego na rzecz skarżącego faktury sprzedaży tych usług odpowiadały rzeczywistości i konsekwentnie, czy również wystawione przez skarżącego faktury dotyczące dalszej ich odsprzedaży na rzecz B, D sp. z o.o., C sp. z o.o. dokumentowały zdarzenia gospodarcze w ich rzeczywistym przebiegu. W skarżonej decyzji przyjęto bowiem, że do wykonania zakwestionowanych w decyzji usług nie doszło między podmiotami w nich wskazanymi (tak po stronie zakupu jak i sprzedaży), wskutek czego skarżący zawyżył zarówno przychody osiągnięte w 2010 r. o kwotę netto 1.783,885,74 zł (wartość 30 faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego rzecz B, D sp. z o.o. oraz C sp. z o.o.) oraz 3 faktury zakupu materiałów i usługi od D sp.z.o.o., jak i koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.833.281,67 zł stanowiącą sumę wartości faktur zakupu usług remontowo-budowlanych wystawionych przez "podwykonawcę" E (30 faktur na kwotę 1.718.633,93 zł) i zakupu materiałów od D sp. z o.o. (3 faktury na wartość netto 44.129,73 zł), i nadto także wystawione przez E 11 faktur (od lutego do grudnia 2010 r. na łączną kwotę 660.330,00 zł) z tytułu różnych prac przy pawilonie handlowym w [...] przy ul. [...], gdzie skarżący prowadził działalność handlowo-gastronomiczną.

Podważając to stanowisko skarżący twierdzi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz jego ocena nie mogły być podstawą do takich ustaleń. Przy czym jak to wynika z jego twierdzeń niekwestionowanych przez organy, on sam spornych robót budowlano-montażowych nie wykonywał, przyjmował jedynie zamówienia od zleceniodawców i przekazywał je do realizacji firmie E. Pomimo że chciał świadczyć usługi pośrednictwa, na taką formę współpracy nie wyrazili zgody jego zleceniodawcy.

Na wstępie rozważań Sąd wskazuje, że tożsame zagadnienia, dotyczące rzeczywistego charakteru transakcji nabycia przez skarżącego usług remontowo-budowlanych na drogach i mostach, w tym od E, i sprzedaży na rzecz tych samych odbiorców (B i D sp. z o.o.) były już przedmiotem oceny dokonanej przez tut. Sąd w sprawach o sygn. akt: I SA/Op 523/14 i I SA/Op 41/16, który prawomocnymi wyrokami odpowiednio z dnia 3.12.2014 r. i z dnia 6.04.2016 r. oddalił skargi wniesione przez skarżącego na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, którymi zweryfikowano prawidłowość rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiednio za 2008 r. i za 2009 r. U podstaw wydania skontrolowanych przez Sąd w tamtych sprawach rozstrzygnięć legły zbliżone okoliczności faktyczne (w tym w części odnoszącej się do transakcji nabycia usług remontowo-budowlanych na drogach i mostach oraz za remont pawilonu handlowego od E i ich dalszej odsprzedaży przez skarżącego dla B i D sp. z o.o.), a także wynikający z nich podobny mechanizm działania kontrahentów. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela w całości zawartą w uzasadnieniu tamtych wyroków argumentację – w zakresie przydatnym do rozstrzygnięcia tej sprawy - oraz wskazuje na następujące okoliczności faktyczne i prawne zaistniałe w sprawie niniejszej.

Prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy i będących podstawą wydanego w tej sprawie rozstrzygnięcia, a kwestionowanych przez stronę, musi być oceniona z punktu widzenia mających w niej znaczenie prawne norm materialnego prawa podatkowego, a zatem art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w ich brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Zgodnie z tym pierwszym przepisem, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się przychody należne, choćby nie były faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wskazać więc należy, że zarówno w przypadku przychodów, jak i kosztów ich uzyskania w podatku dochodowym od osób fizycznych pierwszoplanowe znaczenie ma istnienie rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Faktura jest dokumentem niezbędnym dla rozliczeń podatkowych, jednak winna odzwierciedlać dokładnie stan rzeczywisty – tak co do podmiotów transakcji, którą dokumentuje, jak i co do jej przedmiotu, nie może natomiast tej rzeczywistości kreować, zwłaszcza z punktu widzenia określonych instytucji prawa podatkowego, w tym przypadku przychodów i kosztów podatkowych. Bez wątpienia za trafną należy uznać przyjętą w zaskarżonej decyzji wykładnię ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących przychodów i kosztów ich uzyskania oraz przepisów rozporządzenia w sprawie pkpir (art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475, z późn. zm.). Tak więc zasadnie przyjęto, że dla wystąpienia przychodu należnego istotne jest przede wszystkim wykonanie usługi, które rodzi po stronie świadczeniobiorcy obowiązek zapłaty określonej kwoty pieniężnej dla świadczeniodawcy. Natomiast dla uznania wydatku za koszt podatkowy muszą być spełnione wymagania szczegółowo określone przez ustawodawcę i tylko w takim przypadku poniesiony wydatek (w znaczeniu ekonomicznym) może być ujęty jako koszt uzyskania przychodów; konieczne jest tu wykazanie, że wydatek został rzeczywiście przez podatnika poniesiony, pozostaje w związku z uzyskanym przychodem, nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ustawy) oraz jest właściwie udokumentowany. Z kolei w myśl § 12 ust. 3 rozporządzenia w sprawie pkpir podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są m.in. faktury VAT (...) odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub inne dowody, wymienione w § 13 i § 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające elementy niezbędne do uznania ich za dowód, m.in. wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy. Obowiązkiem podatnika jest zatem prowadzenie dokumentacji w taki sposób, aby zapisy ujmowane w księgach rachunkowych były dokumentowane dowodami księgowymi, które są rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. Są to wymogi niezbędne dla prawidłowego udokumentowania powstania zarówno przychodu, jak i kosztów jego uzyskania.

Z kolei ustalenie niezgodności z rzeczywistością danych ujawnionych w takich fakturach, w tym od strony podmiotowej, jest wystarczającą przesłanką do zakwestionowania rzetelności takich dokumentów księgowych, a tym samym uznania pkpir za nierzetelną w tak oznaczonym zakresie, zgodnie z art. 193 § 4 O.p.

Z przedstawionych powodów postępowanie dowodowe musiało zmierzać, i tak uczyniły organy podatkowe, do zweryfikowania zgodności danych ujawnionych na fakturach zakupu i sprzedaży, którymi dysponował skarżący, z obiektywnym stanem rzeczy.

Oceniając w tym aspekcie stan sprawy Sąd stwierdza, że przeprowadzone w niej obszerne postępowanie dowodowe, tak przez organ I instancji jak i przez organ odwoławczy, doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego, który mógł przez to stać się podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych, przyjętych następnie przez Sąd jako podstawa oceny legalności zaskarżonego aktu (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Został on szczegółowo opisany w części wstępnej niniejszego uzasadnienia i dlatego zbędne jest jego ponowne szczegółowe przytaczanie. Dokonana przez organy analiza całości zebranego materiału oraz jego wszechstronna i wnikliwa ocena przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dawała, w przekonaniu Sądu, pełne podstawy do poczynionych ustaleń i wynikających z nich konkluzji, że zakwestionowane faktury zakupu i sprzedaży, w zakresie zakupu usług od E i dalszej ich odsprzedaży na rzecz: B, D sp. z o.o. i C sp. z o.o., nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych w sposób w nich opisany. To samo dotyczy zakupu przez skarżącego od D sp. z o.o. materiałów budowlanych i ich odsprzedaży dla E oraz wykonania przez ten ostatni podmiot robót remontowo-budowlanych w pawilonie handlowym skarżącego (przy ul. [...] w [...]). Trafnie, w ocenie Sądu, przyjęto, że takie faktury, choć poprawne pod względem formalnym, nie mogły być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym skarżącego za 2010 r., zarówno po stronie przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Podjęta przez skarżącego próba podważenia tych ustaleń, jedynie poprzez przedstawienie własnej interpretacji zebranych w sprawie dowodów, nie może być uznana za skuteczną, gdyż w istocie stanowi gołosłowną polemikę z ustaleniami organów. Skarżący kwestionując te ustalenia nie odwołał się do żadnych nowych dowodów ani też nie zaprezentował nowych okoliczności – ponad te, które w sprawie ustalono, akcentując przy tym w szczególny sposób treść zeznań złożonych przez M. G. (w dniu 17.03.2014 r. i 15.04.2014 r.), a mających według niego wprost potwierdzać fakt wykonywania przez ten podmiot usług budowlanych. To właśnie te zeznania podważają, w ocenie strony, ustalenia organów, iż ten "podwykonawca" nie wykonał faktycznie opisanych w wystawionych fakturach usług budowlanych, albowiem nie posiadał ku temu wystarczających środków, sprzętu, materiałów, pracowników.

Ten zasadniczy zarzut skargi nie może być uznany za trafny.

Jak słusznie przyjęto w zaskarżonej decyzji, z uwagi na charakter działalności skarżącego (tzw. pośrednictwo) najistotniejszą kwestią w tej sprawie stało się ustalenie, czy E mógł wykonać opisane w fakturach znajdujących się w dokumentacji strony usługi remontowo-budowlane na drogach, mostach i budynkach oraz nabyć związane z tymi usługami materiały.

W ocenie Sądu podstaw do takich ustaleń materiał dowodowy zebrany w sprawie nie dostarczył.

Jeśli chodzi o eksponowane przez stronę zeznania M. G., to zauważenia wymaga, iż samo tylko werbalne potwierdzenie przez tę osobę danej okoliczności, w tym przypadku wykonywania robót zleconych przez skarżącego, nie obliguje organu do dania wiary takim zeznaniom, gdyż daną okoliczność musi on ustalić z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego sprawy, oceniając dowody we wzajemnym ze sobą powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu, jaki wykazanie jednej okoliczności ma na ustalenie innych faktów. Pominięcie całości dowodów i poprzestanie wyłącznie na jednym z nich stanowiłoby właśnie o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż nie byłoby to wszechstronne rozpatrzenie wszystkich zebranych dowodów i wszystkich okoliczności sprawy, do czego obligują wskazane przepisy. Zatem organ odwoławczy prawidłowo ocenił te zeznania w kontekście całości zebranych dowodów, w ich wzajemnym powiązaniu, w tym pozyskanych z innych postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych wobec zleceniodawców skarżącego (B, D sp. z o.o., C sp. z o.o.), uwzględniając wydane wobec tych podmiotów decyzje podatkowe oraz dowody pozyskane w ramach czynności sprawdzających u podmiotów będących kontrahentami zleceniodawców skarżącego (ostatecznych odbiorców//inwestorów), jak również postępowania wobec E. Wziął mianowicie pod uwagę fakt, że M. G. ostatecznie skorygował swoje zeznanie PIT-36 oraz deklaracje VAT-7 zgodnie z ustaleniami przeprowadzonej wobec niego kontroli podatkowej, w których zanegowano możliwość realizacji przez niego usług budowlanych na rzecz skarżącego. Jednak, wbrew zarzutom strony, nie była to jedyna okoliczność, na podstawie której organy wykluczyły możliwość wykonania przez M. G. robót budowlanych o tak znacznym zakresie (30 faktur na łączną kwotę netto 1.718.273,93 zł) i niejednokrotnie przy krótkich terminach wykonania. W postępowaniu ustalono bezspornie, że nie posiadał on własnych pracowników, sprzętu, maszyn, materiałów budowlanych ani nie przedstawił żadnych umów czy innych wiarygodnych dowodów mogących potwierdzić korzystanie z cudzych środków osobowych i rzeczowych. Za takie nie można było bowiem uznać wyjaśnień M. G. o współpracy ze szwagrem N. K., który zmarł (a obiektywnych dowodów tej współpracy nie było), czy też o korzystaniu z maszyn i urządzeń należących do p. R., nieznanego mu z nazwiska i adresu, któremu mimo to miał wypłacać środki pieniężne po ich uprzedniej wypłacie z konta. Jak bowiem ustalono, takich wypłat dokonał jedynie dwukrotnie, w lutym 2010 r. Dowodów tych wypłat i pokwitowań odbioru należności również nie przedstawił. Co istotne, skarżący nie dysponował też żadnymi dowodami źródłowymi dotyczącymi prowadzonej rzekomo działalności - według jego wyjaśnień faktury VAT spaliła matka, czego ta jednak nie potwierdziła w swych zeznaniach, nie posiadał też podatkowej księgi przychodów i rozchodów czy np. ewidencji zakupów i sprzedaży VAT, nie wskazał personaliów osoby, która miała mu prowadzić dokumentację podatkową (kochanka jego kuzyna). Nadto wyjaśnił, że wszystko załatwiał G. K. i S. K., którzy też zajmowali się umowami na wynajem maszyn i sprzętu, ale ich nie posiada. Przy tym bezspornie ustalono, że w zeznaniu PIT-36 nie wykazał jakichkolwiek przychodów i kosztów ich uzyskania z działalności, jaką rzekomo miał prowadzić w 2010 r. Całość tych zeznań nie układa się w logiczną i spójną całość, uwzględniającą zarówno zasady doświadczenia życiowego jak i wymogi konieczne do spełnienia w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej, w której przecież zasadniczymi dowodami są prowadzone na bieżąco dokumenty. Przy czym dodatkowym elementem są także, dostrzeżone przez organy, okoliczności leżące po stronie tego "zleceniobiorcy", a więc jego tryb życia, wykształcenie, brak fachowej wiedzy - wskazywane przez świadków i ujawnione w pismach różnych instytucji, oraz wynikające z oględzin miejsca wskazanego jako prowadzenie działalności ustalenie, że nie stwierdzono tam jakichkolwiek oznak tej działalności, a tylko zaniedbane budynki. W świetle powyższego samo formalne przyznanie przez M. G. faktu wykonania tych robót, co podkreśla skarżący, nie mogło w żadnym razie być uznane za dowód nieulegający podważeniu. Wniosek o braku wiarygodności tych zeznań organy prawidłowo wyprowadziły zestawiając ich treść z obiektywnymi okolicznościami dotyczącymi rzekomej działalności tego podmiotu. Nie sposób też zapominać, że były to prace o szeroko zakrojonym zakresie, wymagające specjalistycznej wiedzy i wykwalifikowanych pracowników, wykonywane na przestrzeni wielu miesięcy (a nawet w poprzednich latach 2008 – 2009, za które również nie zdołano ustalić jakichkolwiek dowodów źródłowych firmy E), wskutek czego przy realnie wykonywanej działalności powinny istnieć bezsporne dokumenty potwierdzające choćby użycie sprzętu czy zatrudnianie pracowników. Takich dowodów nie uzyskano, nie dysponował nimi przede wszystkim sam M. G. Dodatkowo jego twierdzenie o wykonywaniu spornych usług na rzecz strony zostało skonfrontowane z ustaleniami poczynionymi w odrębnych postępowaniach wobec jej kontrahentów (B, D sp. z o.o. i C sp. z o.o.) oraz w toku czynności sprawdzających prowadzonych u ostatecznych odbiorców/inwestorów spornych usług remontowo-budowlanych. W tych postępowaniach stwierdzono brak dowodów na uczestnictwo w realizacji poszczególnych zadań inwestycyjnych przez firmę skarżącego i przez M. G. Również cała dalsza przedstawiona w zaskarżonej decyzji argumentacja w sposób logiczny i przekonujący dowodzi, że M. G. zakwestionowanych usług wykonać nie mógł, a zatem brak środków finansowych czy dowodów zakupu materiałów (nie mogą tego potwierdzać tylko 3 faktury zakupu betonu asfaltowego oraz wynajmu maszyny od skarżącego), sprzętu, niezatrudnianie pracowników czy nawet niewskazanie ich personaliów a nadto nieprzedstawienie jakichkolwiek innych materiałów źródłowych, które mogłyby przynajmniej uprawdopodobnić wykonanie tych prac przez E).

Na trafność tej oceny wskazuje też fakt, że w szeregu przypadkach odbiór usług przez kontrahentów podmiotów, które rzekomo zlecały usługi podatnikowi, był wcześniejszy niż wynikało to z protokołu odbioru tych robót przez skarżącego od M. G. i później przez jego zleceniodawców. Miało to miejsce przykładowo w przypadku faktury z dnia 16.07.2010 r. wystawionej przez M. G. i faktury wystawionej tego samego dnia przez skarżącego, który rzekomo "odsprzedawał" te usługi na rzecz zleceniodawcy B, przy czym ten ostatni podmiot fakturę za wykonanie zleconych mu usług wystawił już w dniu 12.07.2010 r. na rzecz swego zleceniodawcy I sp. j. (za mycie i sprzątanie piwnic po powodzi w piwnicach budynków w [...]). Również w innych przypadkach stwierdzono, że roboty, jakie rzekomo wykonywał M. G. i odsprzedawał w tej samej dacie skarżący na rzecz swych zleceniodawców były przez nich sprzedane wcześniej (na rzecz kolejnych zleceniodawców), niż następował ich rzekomy zakup od podwykonawcy (np. usługi opisane w tabeli nr 10 dotyczące robót drogowych, str. 26 decyzji; w tabeli nr 11 poz. 1,3, str. 27 decyzji; w tabeli nr 13 poz. i 3, str. 33-34). Trudno nie zgodzić się z organem, że podważa to wiarygodność wystawionych faktur z uwagi na fakt, że w prawidłowym obrocie gospodarczym szczególnie w przypadku robót budowlanych, nie jest możliwe, aby zakup usług nastąpił w terminie późniejszym niż ich sprzedaż.

Ponadto, zdaniem Sądu, nie może ujść uwadze, że z dokumentów (protokołów odbioru robót) wynikało idealne wręcz wykonanie całości robót – zawsze w terminie, bez usterek i jakichkolwiek zastrzeżeń, co kłóci się z doświadczeniem życiowym (przy tak szerokim zakresie robót i ich zróżnicowaniu) oraz jest w oczywisty sposób sprzeczne z wyjaśnieniami skarżącego dotyczącymi transakcji nabywania i sprzedaży materiałów, że przy wykonywaniu przez M. G. usług z materiałów powierzonych (od L S.A.) były zastrzeżenia co do jakości wykonanych robót.

Istotne znaczenie przy ocenie możliwości wykonania podzleconych prac przez M. G., i także ich dalszej odsprzedaży przez skarżącego, ma także wykazany przez organy brak racjonalności ekonomicznej w tworzeniu dodatkowych łańcuchów powiązań między kolejnymi firmami mającym uczestniczyć w wykonywaniu spornych robót, co nie było uzasadnione racjonalnymi gospodarczo względami. Sama zaś marża na tak rzekomo świadczonych przez skarżącego usługach/robotach była również znikoma – według dokumentacji wynosiła tylko ok. 1,3%. Ustalone przez organy działania podejmowane przez kontrahentów sprowadzały się do tworzenia łańcucha kolejnych pośredników do wykonania przedmiotowych robót remontowo-budowlanych, w sytuacji, gdy skarżący żadnych tego rodzaju robót na drogach i mostach nie świadczył a zajmował się jedynie gromadzeniem faktur zakupu i wystawianiem faktur sprzedaży oraz podpisywaniem lub wystawianiem zlecanych mu w związku z tymi fakturami innych dokumentów. Zasadnie więc stwierdził organ odwoławczy, że takie działanie służyło generowaniu kosztów u kolejnych "nabywców" usług prowadząc do obniżenia u nich podstawy opodatkowania.

Na taki cel działania skarżącego i niektórych innych podmiotów wskazuje także, co podkreślił organ, zbieżność dat zarejestrowania działalności przez skarżącego i przez firmę E. Skarżący swoją działalność gospodarczą pod nazwą A zarejestrował w ewidencji działalności gospodarczej w dniu 18.11.2008 r., z określeniem jej przedmiotu na: wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. W tym samym dniu, tj. 18.11.2008 r., zawarł 17 umów o wartości 429.762,66 zł netto z terminem realizacji od 7 do 24 dni, obejmujących bardzo szeroki zakres specjalistycznych robót, m.in. remonty mostów, hal, remont dachu). Jednocześnie z protokołu kontroli podatkowej z dnia 23.09.2014 r. w firmie E wynikało, że M. G. swoją działalność gospodarczą zarejestrował w ewidencji tej działalności w dniu 10.11.2008r.

Tak więc suma opisanych powyżej dowodów i okoliczności, rozpatrywanych z całościowo, z uwzględnieniem ostatecznych rozstrzygnięć wydanych wobec kontrahentów skarżącego i wynikających z nich ustaleń, w tym co do charakteru robót objętych zakwestionowanymi 30 fakturami i znacznego ich zakresu, wymagających wiedzy fachowej, zaangażowania wykwalifikowanych pracowników czy też specjalistycznego sprzętu, odniesiona do okoliczności ustalonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, w tym prowadzonego wobec M. G., analiza treści zawieranych umów jak też brak ekonomicznej racjonalności uczestniczenia w "dokumentacyjnym" łańcuchu wielu wykonawców tego samego przedsięwzięcia, dawały w przekonaniu Sądu wystarczającą podstawę do oceny, że M. G. nie był rzeczywistym uczestnikiem obrotu gospodarczego w takim zakresie, w jakim wynikało to z zakwestionowanych faktur, czyli że nie mógł wykonać zakwestionowanych robót budowlanych na drogach i budynkach. Natomiast samo przyznanie przez M. G., że roboty te były przez niego wykonywane, do czego skarżący zdaje się przywiązywać tak dużą wagę, nie znalazło potwierdzenia w dokumentach źródłowych i dokumentacji podatkowej, której ten w ogóle nie przedstawił.

Nietrafny jest także zarzut skarżącego o przerzuceniu na niego odpowiedzialności za nierzetelność M. G., albowiem – co wykazały organy – nie chodziło tu jedynie o naruszenie przez ten podmiot obowiązków dokumentacyjnych, ale o niepotwierdzenie zebranymi dowodami jego rzeczywistego udziału w realizacji robót, podobnie jak samego skarżącego. W wyniku opisanych szczegółowo w części wstępnej uzasadnienia ustaleń organy nie miały jakichkolwiek podstaw do uznania, by rzekomy podwykonawca dysponował odpowiednimi siłami i środkami do wykonania usług remontowo-budowlanych (drogowych i w budynkach), opisanych w spornych fakturach. Skoro skarżący, jak twierdzi, przez długi okres czasu współpracował z E w realizacji robót, trudno dać wiarę, by nie posiadał żadnych konkretnych informacji potwierdzających prowadzenie tej działalności (zatrudnianie pracowników, dysponowanie sprzętem, faktyczna siedziba). Osoby reprezentujące zleceniodawców, którymi niejednokrotnie były jednostki samorządu terytorialnego lub państwowe jednostki organizacyjne nie potwierdziły jednak, by posiadały jakąkolwiek wiedzę o zlecaniu robót przez D sp. z o.o. dalszym podwykonawcom, co dotyczyło także innych zleceniodawców. W ocenie Sądu w tym zakresie postępowanie zostało przeprowadzone w sposób drobiazgowy i dokładny, a ocena tej spornej kwestii pozostaje spójna z ustaleniami poczynionymi w trakcie postępowania i w decyzjach wydanych wobec B, D sp. z o.o. i C sp. z o.o. Wyjaśnić też należy, że przy ocenie zasadności ujęcia danego wydatku jako kosztu podatkowego nie jest istotne to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony) czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym ani podstawy zapisów w pkpir (por. wyrok NSA z dnia 8.05.2015 r., sygn. akt II FSK 3288/14). Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie przy tym wskazuje, że "nie można sankcjonować sytuacji, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury, jeśli ani odbiorca ani wystawca faktury nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia towaru" (wyrok z dnia 14.07.2015 r., sygn. akt II FSK 1418/13). Przy czym, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych nie znajduje uzasadnienia rozważanie tzw. dobrej wiary po stronie nabywcy towaru lub usługi, która, podobnie jak przekonanie nabywcy, że dana faktura jest prawdziwa, nie ma znaczenia dla kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 8.11.2012 r. sygn. akt II FSK 573/11).

W świetle ustalonych okoliczności sprawy Sąd aprobuje także ustalenie organów, jako oparte na wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, że do wykonania tych robót rzeczywiście doszło, ale nie wykonały ich podmioty widniejące na fakturach zakupu i sprzedaży posiadanych przez skarżącego. Bezspornie bowiem ustalono, że ani M. G. ani sam skarżący, kolejny w łańcuchu transakcji podwykonawca lub - jak twierdzi - pośrednik, nie posiadali specjalistycznej wiedzy i środków (ludzi, materiałów i sprzętu) pozwalających na wykonanie spornych usług remontowo-budowlanych. Faktyczne wykonanie tych robót na drogach i budynkach zostało potwierdzone u inwestorów w wyniku czynności organów podatkowych i skarbowych, podejmowanych w postępowaniach prowadzonych wobec skarżącego i jego kontrahentów oraz w toku czynności sprawdzających u inwestorów lub wykonawców kwestionowanych usług. Z tak poczynionych ustaleń wynikało, że w łańcuchu kontrahentów, którzy brali udział w spornych transakcjach, firma B oraz spółki D i C występowały jako wykonawca lub jako potwierdzony przez ich zleceniodawców podwykonawca.

Mając więc na uwadze podaną wcześniej wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zasadnie zaskarżoną decyzją wyłączono z kosztów uzyskania przychodów kwotę 1.718.273,93 zł stanowiącą wartość 30 faktur zaewidencjonowanych w księgach podatkowych, wyszczególnionych w tabeli nr 5 (str. 11 decyzji), wystawionych przez E na rzecz A.

Jako trafną uznać również należy ocenę o niemożności uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów pozostałych wydatków w kwocie 42.349,35 zł, stanowiącej wartość 3 faktur, wyszczególnionych w tabeli nr 6, wystawionych na rzecz skarżącego przez D sp. z o.o. z tytułu zakupu w maju i w lipcu 2010 r. betonu asfaltowego oraz wynajmu w maju 2010 r. układarki mas bitumicznych. Zgodnie z dokumentacją źródłową materiały te oraz usługa wynajmu układarki zostały odsprzedane na rzecz E na podstawie faktur wyszczególnionych w tabeli nr 4 za kwotę 44.129,73 zł. W konsekwencji za nierzetelne uznano też faktury sprzedaży na rzecz E tych rzekomo nabytych materiałów i usług. Argumentację organu odwoławczego kwestionującą wiarygodność wyjaśnień podatnika w tym zakresie Sąd w pełni podziela, skoro wykazano w niej brak logiki i jakiegokolwiek gospodarczego uzasadnienia dla takiego działania. Organ trafnie tutaj dostrzegł wewnętrzną sprzeczność zeznań samego skarżącego oraz równoczesną ich niespójność z wyjaśnieniami uzyskanymi od D sp. z o.o. Każdy z kontrahentów podawał inną przyczynę refakturowania. Podkreślić też trzeba, że brak przychodu z tytułu sprzedaży materiałów i usługi opisanych w zakwestionowanych 2 fakturach ustalono także w toku postępowania u rzekomego ich sprzedawcy, tj. spółki D. Przede wszystkim jednak ustalenie powyższe jest logiczną konsekwencją stwierdzenia, że firma E żadnej działalności gospodarczej w rozważanym tu zakresie nie prowadziła, a zatem skarżący, który takiej działalności również nie prowadził, nie realizując we własnym zakresie żadnych robót, także nie mógł odsprzedawać ich swemu podwykonawcy.

Ostatnią kwestią wymagającą rozważenia, w zakresie odnoszącym się do zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów, jest prawidłowość ustaleń o braku możliwości wykonania przez M. G. robót opisanych jako remont i adaptacja lokalu oraz urządzenie ogródka piwnego (11 faktur VAT o wartości netto 66.330,00 zł wystawianych regularnie w każdym miesiącu 2010 r., poza styczniem) w pawilonie handlowym przy ul. [...] w [...], w którym skarżący prowadził działalność gastronomiczno-handlową. Przy czym w tym przypadku te usługi nie były przez skarżącego odsprzedawane. Zgodzić się należy z argumentacją organów, że na okoliczność tychże usług także nie przedstawiono, poza fakturami, jakichkolwiek innych dowodów. Podobnie jak w przypadku wyżej omówionych robót remontowo-budowlanych, M. G. nie posiadał żadnej dokumentacji, a zatem faktur, ewidencji zakupów i sprzedaży, podatkowej księgi przychodów i rozchodów, dowodów zakupu materiałów czy umów, nie zatrudniał też pracowników. Również sam skarżący dysponował jedynie samymi fakturami wystawionymi przez podmiot, co do którego ustalono, że nie miał sił i środków, by takie prace wykonywać. Niektóre z nich wymagały przy tym specjalistycznych umiejętności i wiedzy (np. faktura z 31.08.2010 r. "przeróbka instalacji elektrycznej i zabezpieczającej wraz z montażem") a takich nie posiadał bezspornie ani M. G. ani też skarżący. Również w tym przypadku przedmiot wszystkich prac był określony bardzo ogólnikowo, co w zestawieniu z brakiem jakiejkolwiek innej dokumentacji potwierdzającej nie tylko sam fakt ich wykonania ale także ich zakres (np. obmiar robót, kosztorys, dowód zakupu materiałów) musi budzić zasadnicze wątpliwości co do ich rzeczywistego wykonania. Oceniając tę kwestię organ słusznie zauważył, że wymagały one co najmniej posiadania odpowiednich narzędzi (np. betoniarka, ubijarka, łopata, taczka, drabina, grabie) oraz zakupu materiałów potrzebnych do ich wykonania (np. zakup ogrodzenia, płyt chodnikowych, drzwi, kabli elektrycznych, piasku, cementu), a żadnych tego rodzaju dowodów zakupu nie stwierdzono, podobnie jak jakichkolwiek dowodów potwierdzających zapłatę M. G. z tytułu tych faktur. Choć w każdej z nich jako formę zapłaty wskazano: w 8 przelew, zaś w 3 gotówkę, to w dokumentacji źródłowej nie stwierdzono dowodów KW, ani adnotacji na fakturach o wypłacie należności w gotówce, jak i nie stwierdzono zapłaty na wyciągach bankowych (jedyne w 2010 r. zapłaty na rzecz M. G. zostały przekazane przelewem z rachunku w T w dniach 02. i 04.02.2010 r., tj. jeszcze przed wystawieniem pierwszej faktury). Ponadto słusznie organy wskazały, że takie prace mogły zostać wykonane, ale jeszcze przed listopadem 2008 r. a zatem chwilą zarejestrowania firmy E przez M. G., gdyż takie wnioski można wyprowadzić z podawanych przez M. G. okoliczności nawiązania współpracy ze skarżącym. Wynikało z nich, że najpierw M. G. miał wykonywać u skarżącego na ww. nieruchomości prace remontowo-adaptacyjne (ogrodzenie, kafelkowanie, izolacja dachu, tapetowanie, malowanie, remontowanie chodnika) i dopiero po ich wykonaniu skarżący miał mu zaproponować dalszą współpracę, jednak pod warunkiem zarejestrowania własnej firmy, do czego doszło w dniu 10.11.2008 r. Przeprowadzone przez organy oględziny spornej nieruchomości potwierdziły co prawda ułożenie przed sklepem płytek chodnikowych, ale były to płytki stare, co skarżący wyjaśnił kradzieżą wcześniej położonych nowych płytek, o czym jednak nie zgłosił na policję.

Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd akceptuje przedstawioną odnośnie wskazanych 11 faktur ocenę organów, jako logiczną i zgodną z doświadczeniem życiowym, a przy tym uwzględniającą wyjaśnienia skarżącego w tym przedmiocie odwołującego się do prac wykonanych w 2008 r. oraz zeznania świadka L. G. (wynajmującego), który potwierdził jedynie wykonanie przez skarżącego prac przystosowawczych. Z treści zawartych umów najmu wynikało jedynie obciążenie dzierżawcy (czyli skarżącego) obowiązkiem ponoszenia kosztów związanych z bieżącą eksploatacją przedmiotu umowy. Uzupełniająco wskazać trzeba, że jak to wynika z uzasadnienia wyroku w sprawie I SA/Op 41/16 (co Sądowi wiadome jest z urzędu) - również w tamtym postępowaniu, dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., skarżący uwzględnił w kosztach podatkowych podobne co do rodzaju prace porządkowe i remontowe, jakie miały być również wówczas wykonywane przez M. G. (7 faktur VAT w poszczególnych miesiącach 2009 r. na łączną kwotę 32.258,00 zł).

Biorąc pod uwagę całokształt poczynionych w tym wątku sprawy ustaleń nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że materiał dowodowy prowadzi do ocen i wniosków odmiennych niż przyjęte przez organ odwoławczy.

Uzasadniało to, w oparciu o przytoczony powyżej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów całości opisanych na tych 11 fakturach wydatków na wartość 66.330 zł wystawionych przez E z tytułu remontu i adaptacji pawilonu handlowego oraz urządzenia ogródka piwnego..

Podsumowując, skoro M. G. nie wykonał na rzecz podatnika jakichkolwiek usług remontowo - budowlanych wykazanych w wystawionych dla skarżącego 30 fakturach VAT, a skarżący - działając jako pośrednik - również nie wykonał ich własnymi siłami, to tym samym nie mógł tych usług odsprzedać ujawnionym w dokumentacji zleceniodawcom, tj. B, C sp. z o.o. oraz D sp. z o.o. Potwierdzenie przez organy podatkowe w bardzo obszernym postępowaniu, zakończonym szczegółową analizą, okoliczności, że roboty ujęte w zakwestionowanych fakturach sprzedaży zostały faktycznie wykonane, ale przez inne podmioty, stanowi dodatkowe potwierdzenie zasadności oceny o nierzetelności faktur sprzedaży ujętych przez podatnika. Powyższe dawało organom pełne podstawy do uznania, że zarówno sporne 30 faktur sprzedaży wystawionych przez stronę na rzecz "zleceniodawców": B, D sp. z o.o. i C sp. z o.o., wyszczególnionych w tabelach nr 1, 2 i 3 na łączną kwotę netto 1.739.756,01 zł (1.062.767,15 zł + 332.030,00 zł + 344.958,86 zł), jak i wyszczególnione w tabeli nr 4 faktury sprzedaży materiałów oraz usługi wynajmu układarki mas bitumicznych dla E na łączną kwotę 44.129,73 zł nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i jako takie nie mogą być podstawą do ustalenia przychodu. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Tak więc tylko w sytuacji, gdy usługa faktycznie została wykonana, podatnik uzyskuje przychód dla celów podatkowych. Z § 12 ust. 3 rozporządzenia w sprawie pkpir wynika, że podstawą zapisów w księgach mogą być tylko rzetelne, a więc zgodne z rzeczywistością, faktury VAT. Zatem faktury zawierające dane niezgodne z faktycznym przebiegiem transakcji (nierzetelne), nie mogą stanowić podstawy zapisów w pkpir i nie mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, o czym stanowią przepisy art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. Te unormowania, odniesione do okoliczności faktycznych tej sprawy, prowadziły do trafnego przyjęcia w zaskarżonej decyzji, że zarówno faktury wystawione przez M. G. i D S.A. sp. z o.o. na rzecz skarżącego, jak i faktury wystawione przez niego na rzecz B, D sp. z o.o. oraz C sp. z o.o. i E, nie mogą być ujęte w rozliczeniu podatkowym ani po stronie przychodów ani kosztów ich uzyskania z uwagi na swą nierzetelność.

W kontrolowanej sprawie organy podatkowe w sposób w pełni uprawniony posłużyły się materiałem dowodowym zgromadzonym w innych, szczegółowo opisanych we wstępnej części uzasadnienia postępowaniach kontrolnych, podatkowych wobec kontrahentów skarżącego i czynnościach sprawdzających, w tym zeznaniami i wyjaśnieniami złożonymi przez niego w tamtych postępowaniach, co było zgodne z określoną w art. 181 O.p. zasadą pośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego, pozwalającą na ustalenie stanu faktycznego na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu i włączonych w poczet materiału dowodowego danej sprawy. Jest to akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 7.11.2012 r. I SA/Wr 712/12, publikowane na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym przyjmuje się, że nie istnieje prawny nakaz powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 21.02.2013 r. sygn. I FSK 236/12). W kontrolowanej sprawie dowody zebrane w innych postępowaniach podatkowych i kontrolnych, łączących się z tą sprawą, zostały prawidłowo włączone do materiału dowodowego opisanymi w części wstępnej uzasadnienia postanowieniami i mogły posłużyć do ustalenia stanu faktycznego tej sprawy, co w szczególności dotyczy zeznań M. G. składanych m.in. w toku prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego. Nie można zapominać, że ustalenia dotyczące tych innych podmiotów, tj. B, spółki D i C sp. z o.o., np. w zakresie wystąpienia, bądź nie, określonej transakcji, w sposób bezpośredni były związane ze sprawą niniejszą, gdyż to, co u tamtych podmiotów było kwalifikowane jako koszt podatkowy, w odniesieniu do podatnika stanowiło przychód.

Dokonana przez organy w tej sprawie i przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena całości zebranego materiału dowodowego spełnia wymagania określone w art. 191 O.p., albowiem została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego, wewnętrznego przekonania organu, z uwzględnieniem zasad logiki i konieczności rozpatrzenia poszczególnych dowodów nie odrębnie, ale we wzajemnej łączności. Natomiast to właśnie proponowana przez skarżącego ocena tego materiału jest subiektywna i oderwana od całości zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym dokumentów, pisemnych wyjaśnień i zeznań, koncentrując się w głównej mierze tylko na jednym z dowodów (zeznaniach M. G.). Skarżący nie wykazał błędu w regułach logicznego rozumowania organów podatkowych, czy też sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego. Przy tym to strona winna wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13.03.2012 r. sygn. I SA/Wr 1732/11). Szczegółowe rozpatrzenie każdego ze zgromadzonych dowodów, w relacji do innych ustaleń, zostało zawarte w obszernym i wnikliwym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającym wszystkie elementy wymagane przez art. 210 § 4 O.p. Wskazane przez pełnomocnika przepisy art. 187 § 1 i art.191 O.p. nie zostały naruszone, gdyż organy podatkowe prawidłowo zrekonstruowały stan faktyczny w zakresie rzeczywistego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i trafnie wskazały na brak podstaw faktycznych i prawnych do zakwalifikowania w poczet przychodów oraz kosztów ich uzyskania kwot zawartych w otrzymanych i wystawionych przez stronę fakturach VAT. Na gruncie przepisów art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz ww. przepisów rozporządzenia w sprawie pkpir nie wystarczy samo wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze.

Konsekwencją powyższego było prawidłowe, bo znajdujące oparcie w treści art. 193 § 4 O.p., pominięcie jako dowodów w sprawie (po stronie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów w opisanym w decyzji zakresie) ksiąg podatkowych skarżącego, jako opartych na nierzetelnych fakturach zakupu i sprzedaży. Dokumentowały one bowiem zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca (art. 193 § 1 i 2 O.p.). Zasadnie również odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu art. 23 § 2 O.p., skoro dane wynikające z ksiąg oraz dowody zgromadzone w postępowaniu pozwalały na określenie tej podstawy, gdyż w pozostałym zakresie księgi te nie zostały zakwestionowane (także z uwzględnieniem niespornego między stronami wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków z tytułu eksploatacji pojazdów niewykorzystywanych w działalności gospodarczej w kwocie 6.328,39 zł).

W konkluzji Sąd stwierdza, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż tylko takie naruszenia przepisów procesowych mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. To że wnioski końcowe przekładające się na końcowe rozstrzygnięcie nie odpowiadają oczekiwaniom strony, nie może oznaczać ich wadliwości. Nie naruszono też prawidłowo wskazanych przez organy przepisów prawa materialnego stanowiących materialnoprawnę podstawę rozstrzygniecia, co skutkuje oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Natomiast zupełnie bezzasadny jest zarzut o nałożeniu na skarżącego obowiązku zapłaty podatku w związku z wystawieniem fikcyjnych faktur VAT, skoro zaskarżona decyzja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych.