Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 124/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 210 § 1 pkt 4, art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. Sp. z o. o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 488/15 w sprawie ze skargi O. Sp. z o. o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. Sp. z o. o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna O. Sp. z o.o. w L. dotyczy wyroku z 9 września 2015 r. w sprawie I SA/Kr 488/15, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę tej Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 12 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję tego organu z 30 września 2014 r. wydaną wobec Spółki na podstawie m.in. art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową". W tym ostatnio wskazanym orzeczeniu Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości swoją decyzję ostateczną z 5 lipca 2006 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 25 kwietnia 2006 r. w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i orzekł o uchyleniu wymienionej wyżej decyzji organu kontroli skarbowej w części dotyczącej określenia Spółce różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 405,00 zł i określającej zobowiązania podatkowe w kwocie 14.052,00 zł oraz o utrzymaniu w mocy tej decyzji w pozostałej części, dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał, że w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż Spółka w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r., złożonej w Urzędzie Skarbowym w L., wykazała zawyżoną o 22 588 zł. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającą przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 5 lipca 2006 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który prawomocnym wyrokiem z 26 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1366/06, oddalił skargę podatnika.

Prokurator Prokuratury Okręgowej w N. pismem z 22 lipca 2011 r. przesłał Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w K. prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w N. II Wydział Karny z 13 maja 2011 r., sygn. akt II Ks 3/10. Na podstawie tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w sprawie zostały ujawnione nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji z 5 lipca 2006 r., które nie były objęte ustaleniami i materiałem dowodowym postępowania kontrolnego, w wyniku którego decyzja ta została wydana. Tym samym były nieznane organowi, który wydał decyzję. Wobec tego zasadnym było wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie.

Nowe okoliczności i dowody związane były z zaniżeniem przez Spółkę w rozliczeniu podatku za listopad 2004 r. obrotu oraz należnego podatku od towarów i usług w związku z wystawieniem nierzetelnej faktury sprzedaży dotyczącej samochodu Seat Cordoba nr nadwozia (VIN) [...], co miało wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Z dokumentów dotyczących zakupu i sprzedaży wymienionego wyżej samochodu wynikało, że 20 października 2004 r. O. sp. z o.o. zakupiła we Francji ten samochód za kwotę 300 euro, na podstawie faktury nr FC 212. Następnie 29 października 2004 r. Spółka wystawiła na rzecz J. F. fakturę VAT marża nr 15/2004 na kwotę 3.600 zł, w tym podatek VAT 269,89 zł dotyczącą sprzedaży tego samochodu. Po upływie 2 dni od zakupu samochodu tj. 1 listopada 2004 r. J. F. zawarł z Firmą P. [...] J. D. umowę komisu, na podstawie której komisant przyjął samochód do sprzedaży za ustaloną cenę 26.600 zł. W dniu 10 listopada 2004 r. J. D. sprzedał na podstawie faktury VAT marża nr 236 samochód R. R. za kwotę 26.800 zł (w tym prowizja komisu 200 zł).

Natomiast w przeprowadzonym postępowaniu karnym ustalono, że przebieg powyższych transakcji był zupełnie inny. Faktycznie bowiem to prezes spółki z o.o. O. – D. G. sprowadził pojazd z zagranicy, posługując się przy tym danymi osobowymi J. F. Nabycie to zostało dokonane od firmy A. [...] na podstawie faktury FC 212 z 20 października 2004 r. za kwotę 300 euro. D. G. dokonał dostawy tego samochodu, oddając go 1 listopada 2004 r. do Komisu Samochodowego J. D., który z kolei sprzedał go 10 listopada 2004 r. R. R. za kwotę 26 800 zł (w tym prowizja komisu 200 zł).

W tym stanie rzeczy kwota zaniżenia obrotu za listopad 2004 r. wynosiła 23.000 zł (26.600 zł wg faktury nr 236 z 10 listopada 2004 r. – 3.600 zł, wg nierzetelnej faktury nr 15/2004 z 29 października 2004 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Spółki w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za objęty decyzją okres rozliczeniowy. Wskazał, że postanowieniem o wszczęciu dochodzenia z 10 sierpnia 2006 r. znak: UKS.N.XII.502-56/06 na podstawie art. 303 w związku z art. 305 § 1, art. 325a i art. 325e K.p.k. w związku z art. 113 § 1 K.k.s. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług w 2004 r. przez firmę O. w L., tj. o przestępstwo określone w art. 56 § 2 K.k.s. W związku z tym dochodzeniem 11 września 2007 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów prezesowi zarządu O. sp. z o.o. w L. D. G. w sprawie o przestępstwo z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 i w związku z art. 9 § 3 oraz z art. 62 § 1 w związku z art. 9 § 1 i 3 K.k.s. Zarzuty w tej sprawie D. G., jako podejrzanemu ogłoszono 21 września 2007 r. Natomiast zakończenie postępowania nastąpiło 21 maja 2011 r. w związku z uprawomocnieniem się w tej dacie wskazanego wyżej wyroku Sądu Rejonowego w N. II Wydział Karny z 13 maja 2011 r. Powołując się na przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. organ przyjął, że w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r. zawieszony został od 10 sierpnia 2006 r. na okres 1.746 dni. Termin ten biegnie nadal od 22 maja 2011 r., a przedawnienie nastąpi dopiero 12 października 2015 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka domagała się uchylenia decyzji organu podatkowego z 30 września 2014 r. oraz z 12 stycznia 2015 r., podnosząc że w sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że kwestionowana decyzja odpowiada prawu.

Przede wszystkim za zgodne z prawem Sąd uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. w kwestii zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za grudzień 2004 r. Sąd wyjaśnił, że postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sprawie o przestępstwo polegające na narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług za 2004 r. przez firmę O. w L. (a nie - jak twierdziła Skarżąca - wobec prezesa zarządu D. G.). Dopiero 21 września i 14 grudnia 2007 r., a więc przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia, przedstawiono D. G., jako prezesowi zarządu O. sp. z o.o., zarzuty w ramach toczącego się do tej pory postępowania w fazie in rem. Zatem jako reprezentujący Spółkę uzyskał on wiedzę o toczącym się postępowaniu i skutkach z tego wynikających. Spełniony został tym samym warunek, określony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, dotyczący uzyskania przez podatnika wiedzy o okoliczności zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania karno-skarbowego, tj. z dniem 10 sierpnia 2006 r. Stan ten trwał, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej aż do 21 maja 2011 r., czyli do prawomocnego zakończenia postępowania przed Sądem Rejonowym w N. W związku z tym zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. przedawni się dopiero 12 października 2015 r. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, w czasie, w którym zapadła zaskarżona decyzja, organ podatkowy był uprawniony do weryfikacji tego zobowiązania w trybie wznowienia postępowania.

Za zgodne z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej Sąd uznał również wznowienie w niniejszej sprawie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 5 lipca 2006 r. W toku postępowania karnego wszczętego w sierpniu 2006 r., a więc już po wydaniu decyzji, ujawnione zostały bowiem istotne dla rozstrzygnięcia tej sprawy nowe okoliczności faktyczne (zawieranie fikcyjnych i pozornych umów sprzedaży i komisu) istniejące w dniu wydania decyzji w postępowaniu zwyczajnym, nieznane organowi, który tę decyzję wydał. Sąd wyjaśnił, że organ w dacie wydania decyzji tj. 5 lipca 2006 r. nie posiadał informacji na temat tego, że prezes sp. z o.o. O. oddawał do sprzedaży komisowej samochody, posługując się podstawionymi osobami, które podpisywały pozorne umowy sprzedaży tych samochodów za pośrednictwem komisu samochodowego J. D. Nie wiedział również, że podatnik składał deklaracje podatkowe, w których podawano nieprawdę poprzez niewykazanie pełnego obrotu ze sprzedaży tych samochodów.

Sąd nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, że cały przebieg zdarzeń gospodarczych dotyczących sprzedaży samochodów został szczegółowo ustalony w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przed wydaniem decyzji z 5 lipca 2006 r., gdyż nie znajduje ono jakiegokolwiek potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe wskazanie podstawy prawnej w zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał, że w decyzji podatkowej winno znaleźć się przytoczenie przepisów prawa, które stanowiły podstawę podjęcia decyzji i powinny to być zarówno unormowania o charakterze procesowym, jak i przepisy prawa materialnego. Przyjmuje się jednak, że nie wszystkie nieprawidłowości, polegające na niewskazaniu materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia lub wskazaniu jej błędnie, powinny wywoływać negatywne skutki prawne. W kontekście powyższego Sąd stwierdził, że skoro uzasadnienie decyzji stanowi jej integralny element, to czyni zadość obowiązkowi wskazania podstawy prawnej powołanie i wyjaśnienie przepisów, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, również w uzasadnieniu, co miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy.

Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżyła przedstawiony wyżej wyrok w całości. Powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", zarzuciła temu orzeczeniu naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie:

1. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez dokonanie błędnej interpretacji odnośnie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2. art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłową podstawy prawnej zaskarżonej decyzji;

3. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione uznanie, że w sprawie pojawiły się nowe okoliczności, które nie były organowi znane w momencie wydawania decyzji,

II. przepisów prawa procesowego poprzez niezastosowanie w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. mimo że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje zarzuty dotyczące naruszenia jednostek redakcyjnych art. 70 Ordynacji podatkowej wymienionych w pkt I 1) skargi kasacyjnej w związku z art. 2 Konstytucji poprzez dokonanie błędnej interpretacji odnośnie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przede wszystkim należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie zarówno organ podatkowy w decyzji poddanej kontroli w zaskarżonym wyroku, jak i Sąd Administracyjny pierwszej instancji w swoim orzeczeniu, nie analizowały kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Wskazane w skardze kasacyjnej przepisy – art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie odnoszą się do instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia. Regulują bowiem jego zawieszenie i termin rozpoczęcia dalszego biegu przedawnienia po upływie czasu, w którym ten bieg był zawieszony. Unormowanie zawarte w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje natomiast okres, po którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się.

W zaskarżonym wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał oceny zastosowania przez organ podatkowy, który wydał decyzję 15 stycznia 2015 r., po wznowieniu postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania O. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., przesłanek do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania i ustalenia momentu jego ponownego rozpoczęcia, z punktu widzenia zgodności z art. 70 § 1, 6 pkt 1 (w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11), § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ocena WSA w Krakowie, że w tym zakresie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. jest prawidłowa, odpowiada prawu i została szczegółowo uargumentowana w motywach zaskarżonego wyroku. Dlatego nie ma potrzeby ponownego jej powtarzania. Należy jedynie podkreślić, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym jest mowa art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie, mogło wywoływać jedynie postępowanie karnoskarbowe, które odnosiło się do niewywiązywania przez podatnika z zobowiązań podatkowych, o ile podatnik o takim postępowaniu dowiedział się przed upływem terminu przedawnienia. Ten ostatni warunek wynikał z mającego moc powszechnie obowiązującą wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, do którego szeroko odwołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny, analizując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji.

W podstawach kasacyjnych Skarżąca nie sformułowała żadnych zarzutów, które podważyłyby fakt, znajdujący odzwierciedlenie w materiale dowodowym zebranym w toku postępowania podatkowego, że postępowanie zostało wszczęte 10 sierpnia 2006 r. w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe polegające na narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług w 2004 r. przez O. sp. z o.o. tj. o przestępstwo z art. 56 § 2 K.k.s. Tym samym został spełniony warunek wynikający z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej aby podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania przez podatnika. Okoliczność, że zarzuty w tej sprawie zostały postawione osobie fizycznej, która była Prezesem zarządu Spółki, wynika z tego, że tylko taka osoba może podlegać odpowiedzialności karnej na gruncie K.k.s. Dlatego też zarzut wadliwego zinterpretowania w tym zakresie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zaskarżonym wyroku jest bezzasadny. Z wymienionego przepisu nie wynika bowiem, aby postępowanie, o którym w nim mowa, musiało toczyć się wobec jednostki organizacyjnej jeśli podatnikiem jest taka jednostka; istotne jest natomiast aby odnosiło się ono do zobowiązania podatkowego tej jednostki. Taka wykładnia nie nasuwa wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA sygn. akt: I FSK 1470/12, I FSK 1615/12, I FSK 1404/15, opubl. CBOSA).

Natomiast postawienie zarzutów w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez Spółkę z o.o., Prezesowi jej zarządu, jednoosobowo upoważnionemu do składania oświadczeń w zakresie praw i obowiązków majątkowych Spółki (co także jest okolicznością bezsporną i niekwestionowaną w skardze kasacyjnej), jest równoznaczne z uzyskaniem wiedzy przez podatnika o wystąpieniu przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia. Oczywistym jest, że jednostka organizacyjna, w tym przypadku osoba prawna, działa poprzez swoje organy, którymi są (lub pełnią w nich funkcję) osoby fizyczne. Dlatego nie ma innej możliwości uzyskania informacji przez Spółkę z o.o. o okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jak zawiadomienie właściwej osoby fizycznej, pełniącej funkcję reprezentującego tę osobę prawną organu. Natomiast pogląd prezentowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że taką wiedzę powinni uzyskać wszyscy wspólnicy Spółki nie ma umocowania w tym przepisie. Skarżąca prezentując to stanowisko nie wskazała podstawy prawnej, z której miałoby to wynikać.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia w tym kontekście art. 2 Konstytucji RP i wyprowadzanej z tego przepisu zasady zaufania do organów państwa, poprzez nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, należy stwierdzić, że WSA w Krakowie właściwie zastosował ten wyrok, przy dokonywaniu wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zbadał bowiem czy z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że Prezes zarządu Spółki z o.o. został skutecznie poinformowany o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Skarżąca nie neguje zresztą, że D. G. taką wiedzę uzyskał przed upływem terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki O. za grudzień 2004 r., kiedy postawiono mu zarzuty 21 września 2007 r. Należy przy tym podkreślić, że z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż rozpoczęty bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (miało to miejsce 10 sierpnia 2006 r.), a nie z dniem przedstawienia zarzutów osobie podejrzanej o popełnienie tego przestępstwa. Dlatego też stanowisko Skarżącej, że ewentualnie dopiero 21 września 2007 r. mógłby być uznany za datę, od której należy liczyć okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania O. za grudzień 2004 r. jest chybione. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela to stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym stwierdza się, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, że okolicznością decydującą o zawieszeniu terminu biegu przedawnienia nie jest dopiero wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie go w takim charakterze, lecz wszczęcie postępowania, o którym podatnik został zawiadomiony (zob. np. wyroki NSA w sprawach o sygn. akt: I FSK 1546/14, I FSK 1505/13, I FSK 497/16, opubl. CBOSA). Dlatego w rozpatrywanej sprawie WSA w Krakowie zasadnie podzielił stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło z dniem wszczęcia postępowania karnoskarbowego tj. z dniem 10 sierpnia 2006 r. i stan ten trwał zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej aż do 21 maja 2011 r., czyli do prawomocnego zakończenia postępowania przed Sądem Rejonowym w N.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu sformułowanego w pkt I 2) podstaw kasacyjnych, dotyczącego naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za prawidłową podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że Sąd niesłusznie zaakceptował decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., w której w rozstrzygnięciu nie powołano przepisów materialnoprawnych będących podstawą tego rozstrzygnięcia, tylko w motywach decyzji odwołano się do art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W związku z tym zarzutem przede wszystkim należy zwrócić uwagę na jego wadliwe sformułowanie. Po pierwsze, zarzut ten nie dotyczy naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, jak to określiła Skarżąca, odwołując się do art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Ta podstawa kasacyjna, związana z przepisem określającym element decyzji, jaki stanowi powołanie podstawy prawnej, odnosi się do naruszenia przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Dodatkowo należy podnieść, że prawidłowe jej sformułowanie wymaga powiązania stosowanego przez organ przepisu Ordynacji podatkowej z odpowiednim przepisem określającym zakres sądowej kontroli. Skarżąca w tym zakresie odwołała się w pkt II podstaw kasacyjnych w sposób ogólny do art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., nie precyzując, które jednostki redakcyjne niższego rzędu (pkt, lit.), występujące w tym artykule, zostały, jej zdaniem, przez Sąd pierwszej instancji naruszone poprzez ich niezastosowanie. To uchybienie nie stanowi jednak, z uwagi na wskazanie jako naruszonego art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, przeszkody w odniesieniu się przez Sąd kasacyjny do podniesionego zarzutu (zob. uchwałę pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA z 2010 r. Nr 1, poz. 1). Po drugie, skuteczne powołanie się na podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., wymaga wykazania, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca tej okoliczności nie wykazała. Tym samym zarzut ten należy uznać za nieusprawiedliwiony. Nie każde bowiem naruszenie unormowań proceduralnych może prowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego orzeczenia organu podatkowego, co zresztą prawidłowo wyjaśnił WSA w Krakowie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odnosząc się do analogicznego zarzutu podniesionego wcześniej w skardze. Sąd pierwszej instancji nie negował, że materialnoprawna podstawa decyzji Dyrektora Izby Skarbowej – art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – została wskazana i wyjaśniona w uzasadnieniu, ale nie uznał tego uchybienia za mające wpływ na wynik sprawy, tym bardziej że uzasadnienie stanowi integralną część decyzji.

Również nie jest usprawiedliwiony zarzut podniesiony w pkt I 3) podstaw kasacyjnych, dotyczący naruszenia w zaskarżonym wyroku poprzez błędne zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione uznanie, że w sprawie pojawiły się nowe okoliczności, które nie były organowi znane w momencie wydawania decyzji. Zarzut ten, podobnie jak zarzut w pkt I 2), jest wadliwie sformułowany i odnosi się do naruszenia przepisów postępowania, a nie prawa materialnego. Pomijając jednak te kwestie formalne, należy stwierdzić, że także w tym zakresie stanowisko WSA w Krakowie, iż w sprawie zaistniały nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji w postępowaniu zwyczajnym, nieznane organowi, który tę decyzję wydał (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), jest prawidłowe. W konsekwencji odpowiada prawu przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. miał podstawy do wydania, po wznowieniu postępowania, nowej decyzji określającej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Przede wszystkim trzeba podkreślić, że organ drugiej instancji w dacie wydania decyzji w postępowaniu zwyczajnym nie dysponował wiedzą, ujawnioną w toku postępowania karnoskarbowego, wszczętego już po zakończeniu postępowania podatkowego, na temat tego, że Prezes zarządu Spółki oddawał do sprzedaży komisowej samochody posługując się podstawionymi osobami, które podpisywały pozorne umowy sprzedaży tych samochodów za pośrednictwem komisu samochodowego. Okoliczności te (zawieranie fikcyjnych i pozornych umów sprzedaży i komisu) istniały obiektywnie 5 lipca 2006 r., kiedy została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzja utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 25 kwietnia 2006 r., jednakże zostały ujawnione dopiero w wyniku przeprowadzonego postępowania karnoskarbowego, wszczętego 10 sierpnia 2006 r. Przy czym wiedzę o tych okolicznościach organ uzyskał dopiero z pisma Prokuratora Prokuratury Okręgowej w N. z 22 lipca 2011 r. i załączonego do niego wyroku Sądu Rejonowego w N. z dnia 13 maja 2011 r. w sprawie II Ks 3/10.

W związku z tym, że spełnione zostały przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego, wydanie nowej decyzji co do istoty sprawy, po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, przy braku przeszkód prawnych wskazanych w art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie narusza art. 121 § 1, ani art. 122 tej ustawy. Zarzut w tym zakresie podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jest całkowicie bezzasadny. Prawidłowe zastosowanie instytucji wznowienia postępowania pozwala organom podatkowym na odstąpienie od zasady trwałości decyzji ostatecznej i fakt, że nastąpiło to po wielu latach od prawomocnego zakończenia sprawy, jeśli nie było w tym zakresie przeszkód prawnych związanych z upływem czasu powodującym przedawnienie, nie godzi w zasadę zaufania do organów podatkowych, czy w zasadę prawdy obiektywnej.

Wobec powyższego niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez niezastosowanie w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. podniesiony w pkt II podstaw kasacyjnych, gdyż, jak była o tym wyżej mowa, WSA w Krakowie nie miał podstaw do wydania wyroku w oparciu o ten przepis.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

-----------------------

1