Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 948/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi G. na interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy Miejskiej K. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- braku obowiązku stosowania oznaczeń "TP" w prowadzonej ewidencji VAT w odniesieniu do realizowanej przez Gminę sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – jest nieprawidłowe,

- istnienia powiązań, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", pomiędzy Gminą a spółkami miejskimi, w których Gmina ma bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów lub akcji, oraz obowiązku stosowania oznaczenia "TP" w prowadzonej ewidencji VAT w odniesieniu do dokonywanej przez Gminę sprzedaży na rzecz tych spółek – jest prawidłowe,

- braku istnienia powiązań, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, pomiędzy Gminą a: instytucjami kultury, których Gmina jest organizatorem; fundacjami, których Gmina jest fundatorem; podmiotami leczniczymi, dla których Gmina jest podmiotem tworzącym; powiatowymi jednostkami budżetowymi, które nie podlegały centralizacji dla celów podatku od towarów i usług; Skarbem Państwa reprezentowanym przez Prezydenta Miasta; stowarzyszeniami jednostek samorządowych reprezentowanych przez Prezydenta Miasta,

oraz obowiązku stosowania oznaczenia "TP" w prowadzonej ewidencji VAT w odniesieniu do dokonywanej przez Gminę sprzedaży na rzecz tych podmiotów – jest nieprawidłowe,

- braku obowiązku ustalania, czy pomiędzy Gminą a innymi podmiotami, na rzecz których dokonuje sprzedaży, występują powiązania w rozumieniu art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, biorąc pod uwagę fakt czy członkowie rodziny Prezydenta Miasta, Zastępców Prezydenta Miasta, dyrektorów poszczególnych scentralizowanych jednostek budżetowych Gminy, dyrektorów poszczególnych komórek organizacyjnych UM jako urzędu obsługującego Gminę, posiadają udziały wynoszące ponad 25% w innym podmiocie lub czy są osobami kierującymi innym podmiotem (na rzecz którego Gmina dokonuje sprzedaży) – jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wskazała, że jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. – zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280) – Gmina podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT obejmujące wszystkie utworzone przez nią samorządowe jednostki budżetowe i utworzony przez nią zakład budżetowy. Wnioskodawca zaznaczył, że wykonuje zarówno działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak też działalność publiczną, która nie podlega tej ustawie. Działalność ta związana jest głównie z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych oraz z wykonywaniem zadań zleconych z zakresu administracji rządowej (art. 7 i 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.)). Jak z kolei wynika z art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Z tego też względu w ramach działalności Gminy występują transakcje cywilnoprawne przeprowadzane z podmiotami, których tworzenie Gmina inicjowała lub miała wpływ na ich utworzenie. Transakcje te mogą się wiązać z różnymi formami odpłatnego udostępniania majątku (dzierżawa, najem, odpłatne użytkowanie), dostawą nieruchomości (w tym: sprzedaż, aport), dostawą rzeczy ruchomych (również: sprzedaż, aport), świadczeniem/refakturowaniem różnego rodzaju usług.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Gmina dokonuje ww. sprzedaży m.in. na rzecz następujących podmiotów:

- spółek, których jest udziałowcem lub akcjonariuszem bezpośrednim lub pośrednim (zwane dalej "spółkami miejskimi"),

- instytucji kultury, których Gmina jest organizatorem,

- podmiotów leczniczych, dla których Gmina jest podmiotem tworzącym,

- fundacji, dla których Gmina jest fundatorem,

- powiatowych jednostek budżetowych, które nie podlegały centralizacji dla celów podatku od towarów i usług,

- Skarbu Państwa reprezentowanego przez Prezydenta Miasta,

- stowarzyszeń jednostek samorządu terytorialnego.

Spółki miejskie o których wyżej mowa to:

- spółki akcyjne, w których Gmina ma od 47% do 100% akcji (związek bezpośredni),

- spółki akcyjne, w których 100% akcji ma inna spółka akcyjna, w której Gmina ma od 99% do 100% akcji (związek pośredni),

- spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w których Gmina ma od 33% do 100% udziałów (związek bezpośredni),

- spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w których Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta Miasta ma od 33% do 80% udziałów (związek bezpośredni),

- spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w których Gmina ma mniej niż 25% udziałów.

W transakcjach z innymi podmiotami Gmina jest reprezentowana przez Prezydenta Miasta. Ustawowo Prezydentowi przynależy władza wykonawcza, wykonuje on uchwały Rady Miasta i zadania określone przepisami prawa, kieruje bieżącymi sprawami Miasta (Gminy) oraz – jak wyżej wskazano – reprezentuje je na zewnątrz. Prezydent wykonuje swoje zadania przy pomocy Urzędu Miasta, miejskich jednostek organizacyjnych oraz powiatowych służb inspekcji i straży. Prezydent może powierzyć prowadzenie – w swoim imieniu – określonych spraw Miasta (Gminy) swoim Zastępcom (Prezydent Miasta ma 4 zastępców). Aktualnie w strukturze Gminy Miejskiej scentralizowanej dla celów podatku od towarów i usług, znajduje się 370 jednostek organizacyjnych, w tym Urząd Miasta (dalej też: UM), oraz 369 jednostek budżetowych (co prawda w przedmiotowym wniosku z dnia 23 grudnia 2020 r. wskazywano, że wśród scentralizowanych jednostek organizacyjnych Gminy występuje także zakład budżetowy, lecz z dniem 1 stycznia 2021 r. został on przekształcony w jednostkę budżetową). W ramach UM funkcjonuje obecnie 40 komórek organizacyjnych na prawach Wydziałów, kierowanych przez dyrektorów tych komórek. Również ww. jednostkami budżetowymi kierują dyrektorzy tych jednostek (kierownictwo jednoosobowe). Działalność gospodarcza Gminy prowadzona jest zarówno w ramach UM jak i poszczególnych jednostek budżetowych. W Urzędzie Miasta umowy cywilnoprawne z kontrahentami mogą być podpisywane przez Prezydenta Miasta, lub zależnie od łącznej wartości umowy:

- przez dyrektorów ww. komórek organizacyjnych (dotyczy tej komórki organizacyjnej, która zajmuje się zadaniami objętymi daną umową) działających z upoważnienia Prezydenta Miasta,

- przez dyrektorów ww. komórek organizacyjnych (ze wskazaniem jak wyżej) wraz ze Skarbnikiem lub zastępcą Prezydenta, działających z upoważnienia Prezydenta Miasta.

Z kolei w jednostkach budżetowych – umowy są podpisywane przez dyrektorów tych jednostek, działających również z upoważnienia Prezydenta Miasta.

W ramach tak zawieranych umów jest realizowana sprzedaż towarów i świadczenie usług przez Gminę, a zafakturowane transakcje są następnie wykazywane w ewidencji VAT. Co istotne – każda jednostka organizacyjna Gminy prowadzi we własnym zakresie ewidencje VAT, na podstawie których sporządza cząstkowe pliki JPK_V7M podpisywane przez dyrektorów jednostek budżetowych (lub ich zastępców), a w UM przez dyrektora Wydziału Finansowego (lub jego zastępców). Następnie pliki te są łączone i dopiero takie zbiorcze pliki JPK_V7M przysyłane są do urzędu skarbowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1. Czy wobec Gminy, będącej czynnym podatnikiem VAT, ma w ogóle zastosowanie obowiązek, o którym mowa w § 10 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 1988 ze zm.), dalej "rozporządzenie", dotyczący stosowania oznaczeń "TP" w prowadzonej ewidencji VAT w odniesieniu do realizowanej przez nią sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej?

2. Czy pomiędzy Gminą a spółkami miejskimi, w których Gmina ma bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów lub akcji, istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (wynikające z art. 11a ust. 1 pkt w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej zwana "ustawą o CIT"), do których odsyła art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT) i czy z tego względu Gmina jest zobowiązana do stosowania oznaczenia "TP" w prowadzonej ewidencji VAT w odniesieniu do dokonywanej przez nią sprzedaży na rzecz tych spółek?

3. Czy pomiędzy Gminą a następującymi podmiotami: instytucjami kultury, których Gmina jest organizatorem; fundacjami, których Gmina jest fundatorem; podmiotami leczniczymi, dla których Gmina jest podmiotem tworzącym; powiatowymi jednostkami budżetowymi, które nie podlegały centralizacji dla celów podatku od towarów i usług; Skarbem Państwa reprezentowanym przez Prezydenta Miasta; stowarzyszeniami jednostek samorządowych reprezentowanych przez Prezydenta Miasta, istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (wynikające z art. 11a ust. 1 pkt 5 w związku z ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy o CIT, do których odsyła art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT) i czy w związku z tym Gmina jest zobowiązana do stosowania oznaczenia "TP" w prowadzonej ewidencji VAT w odniesieniu do dokonywanej przez nią sprzedaży na rzecz ww. podmiotów?

4. Czy Gmina, celem prawidłowego stosowania § 10 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia, jest zobowiązana do ustalania czy pomiędzy nią a innymi podmiotami, na rzecz których dokonuje sprzedaży, występują powiązania w rozumieniu art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (wynikające z art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, do których odsyła art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT), biorąc pod uwagę fakt czy członkowie rodziny (małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia) następujących osób: Prezydenta Miasta, Zastępców Prezydenta Miasta, dyrektorów poszczególnych scentralizowanych jednostek budżetowych Gminy, dyrektorów poszczególnych komórek organizacyjnych UM jako urzędu obsługującego Gminę, posiadają udziały wynoszące ponad 25% w innym podmiocie (np. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, na rzecz której Gmina dokonuje sprzedaży), lub czy są osobami kierującymi innym podmiotem (na rzecz którego Gmina dokonuje sprzedaży)?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca podał, że:

1. Gmina nie jest zobowiązana do stosowania oznaczeń "TP" w prowadzonej ewidencji VAT w odniesieniu do realizowanej przez nią sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

2. Pomiędzy Gminą a spółkami miejskimi, w których Gmina ma bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów lub akcji, istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT i Gmina jest zobowiązana do stosowania oznaczenia "TP" w prowadzonej ewidencji VAT w odniesieniu do dokonywanej przez nią sprzedaży na rzecz tych spółek.

3. Pomiędzy Gminą a instytucjami kultury, fundacjami, podmiotami leczniczymi, powiatowymi jednostkami budżetowymi, Skarbem Państwa, stowarzyszeniami jednostek samorządowych nie istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (wynikające z art. 11a ust. 1 pkt 5 w związku z ust.2 pkt 1 i pkt 2 ustawy o CIT, do których odsyła art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT) i w związku z tym Gmina nie jest zobowiązana do stosowania oznaczenia "TP" w prowadzonej ewidencji VAT w odniesieniu do dokonywanej przez nią sprzedaży na rzecz ww. podmiotów.

4. Gmina, celem prawidłowego stosowania § 10 ust. 4 pkt 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r., nie jest zobowiązana do identyfikowania jej powiązań, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, z innymi podmiotami (na rzecz których dokonuje sprzedaży) przez pryzmat faktu czy członkowie rodziny (małżonkowie, krewni i powinowaci do drugiego stopnia) takich osób jak: Prezydent Miasta, jego Zastępcy, dyrektorzy poszczególnych scentralizowanych jednostek budżetowych, czy dyrektorzy poszczególnych komórek organizacyjnych Urzędu Miasta jako urzędu obsługującego Gminę, posiadają udziały wynoszące ponad 25% w innym podmiocie (np. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, na rzecz której Gmina dokonuje sprzedaży), lub czy są osobami kierującymi innym podmiotem (na rzecz którego Gmina dokonuje sprzedaży).

Przedstawiając uzasadnienie własnego stanowiska Gmina zacytowała szereg przepisów ustawy o VAT oraz ustawy o CIT. Wskazała w szczególności, że z dniem 1 października 2020 r. ustawodawca dodał ust. 3b do art. 109 ustawy o VAT, na mocy którego podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1 tej ustawy, są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji. Jednocześnie do ww. art. 109 dodano też ust. 14 zawierający delegację dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia zakresu danych oraz sposobu wykazywania ich w ewidencji, postanawiając, że powyższe winno uwzględniać konieczność zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatników oraz kontroli obowiązków podatników przez organ podatkowy, identyfikowania obszarów, w których występują nadużycia w podatku lub narażonych na te nadużycia, oraz możliwości techniczno-organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji. W związku z tym wydane zostało przez Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług obowiązujące również od 1 października 2020 r. Rozporządzenie to określa m.in. szczegółowy zakres danych jakie mają być zawarte w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Co zaś szczególnie istotne to fakt, iż na mocy § 10 ust. 4 pkt 3 tego rozporządzenia ustawodawca wprowadził obowiązek oznaczania symbolem "TP" transakcji ujmowanych w ewidencji sprzedaży w przypadku występowania powiązań, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, między dostawcą/usługodawcą a nabywcą towarów lub usług. Wnioskodawca wskazał, że przez powiązania, o których wyżej mowa, rozumie się powiązania w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426) i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT i zacytował przepisy ustawy o CIT w tym zakresie.

W zakresie pytania nr 1 i 4 Gmina zauważyła w szczególności, że jeśli oznaczanie określonych transakcji symbolem "TP" ma na celu identyfikowanie obszarów, w których występują nadużycia w podatku od towarów i usług lub narażonych na te nadużycia, to co do zasady jednostki samorządu terytorialnego (dalej też JST) nie należą do podmiotów, które w transakcjach z podmiotami, z którymi byłyby w jakikolwiek sposób "powiązane" z uwagi na wykonywane zadania samorządowe, działałyby w sposób nierzetelny. Podkreślono, że JST działają zgodnie z podwyższonymi standardami uwarunkowanymi obowiązkami wynikającymi z ustawy o finansach publicznych oraz obwarowane rygorami przewidzianymi w ustawie z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1440 ze zm.). Jednocześnie z uwagi na fakt, iż realizacja zadań przez poszczególne jednostki samorządowe odbywa się w ramach rozbudowanych struktur samorządowych, w ramach jednostek/podmiotów tworzonych w celu wykonywania zadań z poszczególnych obszarów działalności samorządowej, to obowiązek stosowania oznaczeń "TP" byłby szczególnie wyeksponowany w odniesieniu do transakcji między daną jednostką samorządową a jej jednostkami czy innymi podmiotami samorządowymi z uwagi na częstotliwość transakcji z takimi podmiotami wynikającymi ze stałej współpracy, współdziałania, wspierania. Mimo że co do zasady rozliczenia jednostek samorządu terytorialnego obejmują aktualnie transakcje wykonywane przez utworzone przez nie jednostki budżetowe i zakłady budżetowe, wskutek czego jednostki te i zakłady nie są odrębnymi podatnikami VAT, to jednak nadal występuje szereg podmiotów, które tę odrębną podmiotowość zachowały. Wnioskodawca podał, że według broszury informacyjnej z dnia 24 listopada 2016 r. przygotowanej przez Resort Finansów (zamieszczonej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów) centralizacji rozliczeń nie podlegają:

- jednostki budżetowe, których obowiązek utworzenia wynika z mocy prawa (obsługujące m.in. organy administracji zespolonej), np. Powiatowy Urząd Pracy, Komenda Powiatowa Policji, Inspektorat Nadzoru Budowlanego, Komendy Państwowej Straży Pożarnej,

- samorządowe instytucje kultury posiadające osobowość prawną (np. domy kultury, biblioteki, muzea, teatry, kina itp.),

- Samodzielne Publiczne Zakłady Opieki Zdrowotnej (szpitale, przychodnie zdrowia itp.),

- inne samorządowe osoby prawne,

- tworzone przez JST spółki działające jako spółki prawa handlowego (np. przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjne).

Z tego względu w przypadku Gminy, byłoby w istocie bardzo dużo transakcji z podmiotami, z którymi miałoby być identyfikowane "powiązanie", co wręcz może zakłócać dokonywanie prawidłowej analizy JPKów pozwalającej na wyodrębnienie podmiotów, których transakcje mogą budzić obawy odnośnie istnienia ryzyka nadużyć podatkowych.

W ocenie Gminy w odniesieniu do niej nie powinno się również identyfikować powiązań z innymi podmiotami przez pryzmat rodziny/powinowatych, gdyż rozbudowana struktura Gminy (posiadająca 370 jednostek organizacyjnych) i fakt, iż jedynym jej reprezentantem jest w istocie Prezydent Miasta czyni niezasadnym upatrywanie powiązań "rodzinnych" przez pryzmat jego rodziny/powinowatych czy powiązań "rodzinnych" innych osób zajmujących w Gminie kierownicze stanowiska wyższego szczebla. Wnioskodawca wskazał na pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 27 października 2020 r., stanowiące odpowiedź na interpelację poselską, w którym wskazano, że w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi jedynie poprzez udziały jednostki samorządu terytorialnego, nie powstaje konieczność stosowania oznaczenia "TP" w nowym JPK_VAT z deklaracją. W opinii Gminy wynikający z odpowiedzi na interpelację wniosek dotyczący interpretacji art. 109 ust. 14 ustawy o VAT ma zastosowanie do wszelkich transakcji Gminy. Trudno w jej przypadku zakładać istnienie obszarów narażonych na nadużycia podatkowe, szczególnie w zakresie cen transferowych (rynkowych). Uzasadniając stanowisko w sprawie objętej pytaniem nr 4, Gmina dodatkowo podniosła, że z uwagi na rozbudowaną strukturę organizacyjną w jakiej funkcjonuje, identyfikowanie jej powiązań, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT – biorąc pod uwagę fakt czy członkowie rodziny Prezydenta Miasta (małżonka, krewni i powinowaci do drugiego stopnia) posiadają udziały wynoszące ponad 25% w innym podmiocie (np. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, na rzecz której Gmina dokonuje sprzedaży), lub czy są osobami kierującymi innym podmiotem (na rzecz którego Gmina dokonuje sprzedaży) – jest niezasadne. Jak opisano w stanie faktycznym niniejszej sprawy Prezydent wykonuje swoje zadania przy pomocy Urzędu Miasta i miejskich jednostek organizacyjnych, prowadzenie – w jego imieniu – określonych spraw powierza także swoim Zastępcom. Dyrektorzy jednostek budżetowych kierujący tymi jednostkami są jednoosobowo upoważnieni przez Prezydenta do podpisywania umów cywilnoprawnych w imieniu Gminy, upoważnienia do podpisywania umów cywilnoprawnych w imieniu Gminy posiadają także dyrektorzy poszczególnych komórek organizacyjnych Urzędu Miasta, przy czym, zależnie od wartości umowy, podpisywane są jednoosobowo przez tych dyrektorów, lub łącznie ze Skarbnikiem albo Zastępcą Prezydenta. Z uwagi na powyższe w podpisywaniu i realizacji umów cywilnoprawnych jednostek budżetowych nie uczestniczy bezpośrednio Prezydent Miasta, a w przypadku umów cywilnoprawnych UM tylko niektóre umowy są podpisywane przez Prezydenta. Tym samym nieuzasadnione byłoby uznanie, że powiązania jego rodziny miałyby świadczyć o powiązaniach w rozumieniu § 10 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia – całej scentralizowanej Gminy. Zdaniem Gminy nie jest też zasadne badanie powiązań Gminy, o których wyżej mowa – biorąc pod uwagę fakt czy członkowie rodziny (małżonkowie, krewni i powinowaci do drugiego stopnia) z kolei: Zastępców Prezydenta Miasta, dyrektorów poszczególnych scentralizowanych jednostek budżetowych Gminy, dyrektorów poszczególnych komórek organizacyjnych UM jako urzędu obsługującego Gminę, posiadają udziały wynoszące ponad 25% w innym podmiocie, lub czy są osobami kierującymi innym podmiotem. Ww. przedstawiciele Gminy mogą brać udział w zawieraniu poszczególnych umów cywilnoprawnych z innymi podmiotami, ale żaden z nich nie podpisuje wszystkich umów – wszystko zależy od tego, która jednostka organizacyjna Gminy realizuje zadania w sprawie objętej daną umową. Zatem nie sposób uznać, że powiązanie przez pryzmat członków rodziny ww. osób miałoby świadczyć, że Gmina jest powiązana co do zasady z innymi podmiotami w rozumieniu § 10 ust. 4 pkt 3 ww. rozporządzenia.

W zakresie pytania nr 2 Gmina wskazała, że tylko w odniesieniu do jej transakcji z miejskimi spółkami kapitałowymi, w których bezpośrednio lub za pośrednictwem innych spółek miejskich posiada udział wynoszący co najmniej 25% można mówić o powiązaniach w rozumieniu art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 11a ust. 1 pkt 5 w związku z pkt 4 lit. a i b i w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca wskazał jednak, że także w tych przypadkach trudno zakładać istnienie obszarów narażonych na nadużycia podatkowe szczególnie w zakresie cen transferowych (rynkowych).

W ocenie Gminy, z takimi podmiotami jak: instytucje kultury, podmioty lecznicze (SPZOZ), fundacje, powiatowe jednostki budżetowe (niescentralizowane), Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta Miasta, stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego, powiązania wskazane w art. 32 ust.2 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 11a ust. 1 pkt 5 i pkt 4 lit. a i lit. b oraz ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy o CIT – nie występują (pytanie nr 3). Ww. przepisy ustawy o CIT, do których m.in. odsyła ww. art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, na podstawie których identyfikowane miałyby być powiązania podmiotów, w ocenie Wnioskodawcy są nieprzystające do struktury podmiotów wskazanych w przedmiotowym pytaniu. Ponadto, w przypadku ww. podmiotów, nie można mówić o faktycznej zdolności osoby fizycznej w osobie Prezydenta Miasta do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez ww. jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (w rozumieniu art. 11a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT), gdyż wobec takich jednostek jak: instytucje kultury, których Gmina jest organizatorem; Samodzielne Publiczne Zakłady Opieki Zdrowotnej, dla których Gmina jest podmiotem tworzącym; fundacje, dla których Gmina jest fundatorem, powiatowe jednostki budżetowe (niescentralizowane), Prezydent Miasta nie ma bezpośrednich uprawnień władczych wobec powyższych podmiotów. Na poparcie swojego stanowiska Gmina powołała się na orzecznictwo organów podatkowych. Podobnie, w ocenie Wnioskodawcy, należy ocenić transakcje ze stowarzyszeniami JST.

We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej, Dyrektor KIS za nieprawidłowe uznał stanowisko Gminy w zakresie pytań nr 1, 3 i 4. Uzasadniając swoje stanowisko, organ zacytował szereg przepisów ustawy o VAT, ustawy o CIT oraz § 10 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług, zgodnie z którym ewidencja w zakresie podatku należnego, poza danymi wynikającymi z ust. 1 i 2 § 10, zawiera oznaczenia dotyczące istniejących powiązań między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy – oznaczenie "TP".

Odnosząc się do pytania nr 1, organ zaznaczył, że regulacje prawne odnoszące się do stosowania oznaczeń "TP" wskazują, że oznaczenie to odnosi się wyłącznie do faktu wystąpienia powiązań pomiędzy dostawcą a nabywcą, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy. Samo wystąpienie powiązań powoduje więc obowiązek stosowania ww. oznaczenia, natomiast nie bierze się pod uwagę, czy doszło do sytuacji wymienionych w poszczególnych punktach art. 32 ust. 1 ustawy (np. do zaniżenia podstawy opodatkowania w podatku VAT). Dyrektor KIS podał, że rozporządzenie skierowane jest do wszystkich podatników, zobowiązanych do sporządzania deklaracji podatkowych i ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług, zaś oznaczenie "TP" odnosi się do wszystkich powiązań, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Gmina jest zatem zobowiązana do stosowania oznaczeń "TP" w prowadzonej ewidencji VAT w odniesieniu do realizowanej przez nią sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w przypadku istniejących powiązań pomiędzy nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznane zostało za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytanie oznaczonego nr 2 organ stwierdził, że w przypadku relacji pomiędzy spółką miejską (komunalną) a Gminą istotne znaczenie ma fakt, iż spółki komunalne są tworzone przez jednostki samorządu terytorialnego (art. 9 ust. 1 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679)). Tworząc spółki prawa handlowego (lub przystępując do tych spółek), jednostki samorządu terytorialnego stają się jednocześnie udziałowcem/akcjonariuszem tych spółek wykonującym swoje uprawnienia i obowiązki "właścicielskie". Organ zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w odniesieniu do transakcji Gminy z miejskimi spółkami kapitałowymi, w których bezpośrednio lub za pośrednictwem innych spółek miejskich posiada udział wynoszący co najmniej 25% można mówić o powiązaniach w rozumieniu art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 11a ust. 1 pkt 5 w związku z pkt 4 lit. a i b i w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, skoro:

- Gmina posiada w spółkach kapitałowych, z którymi zawiera daną transakcję, od 33% do 100% udziałów lub akcji (związek bezpośredni),

- Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta Miasta posiada w spółkach kapitałowych, z którymi zawiera daną transakcję, od 33% do 80% udziałów lub akcji (związek bezpośredni),

- Gmina posiada od 99% do 100% udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, która z kolei ma 100% udziałów lub akcji w spółce, z którą Gmina zawiera daną transakcję (związek pośredni).

Co za tym idzie, transakcje Gminy z tymi podmiotami winny być oznaczone w ewidencji VAT symbolem "TP". Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznane zostało za prawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 3, organ stwierdził, mając na uwadze zapisy ustawy z dnia 25 października 1991 roku o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 194 ze zm.), ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 711), jak również ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 2020 r. poz. 2167), że Gmina jako organizator tworzący instytucję kultury (pomimo ich formalnego wyodrębnienia organizacyjnego i prawnego), jako podmiot tworzący samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej oraz jako fundator wskazanej we wniosku fundacji, ma realny wpływ na kształt ich funkcjonowania. W konsekwencji organ stwierdził, że pomiędzy Gminą a ww. podmiotami, w odniesieniu do których Gmina jest organizatorem/podmiotem tworzącym/fundatorem, istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, i w związku z tym Gmina jest zobowiązana do stosowania oznaczenia "TP" w prowadzonej ewidencji VAT w odniesieniu do dokonywanej przez nią sprzedaży na rzecz ww. podmiotów.

Odnosząc się kwestii powiązań pomiędzy Gminą a powiatowymi jednostkami budżetowymi, organ stwierdził w szczególności, mając na uwadze regulacje zawarte w ustawie z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 920 ze zm.), że starosta ma możliwość oddziaływania na obsadę stanowisk kierowników jednostek wchodzących w skład administracji zespolonej powiatu oraz zwrócił uwagę na zależność finansową ww. jednostek administracji zespolonej od powiatu – budżet danej służby/inspekcji/straży został bowiem włączony do budżetu powiatu. Dyrektor KIS wskazał w związku z tym, że prezydent miasta na prawach powiatu posiada faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych (o której mowa w art. 11a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT) nie tylko przez miasto na prawach powiatu, ale również przez ww. jednostki administracji zespolonej. W konsekwencji między miastem na prawach powiatu a jednostkami wchodzącymi w skład administracji zespolonej – takimi jak Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego, Komenda Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej – istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, skutkujące obowiązkiem stosowania oznaczenia "TP". Również jeśli chodzi o powiązania pomiędzy Gminą a Skarbem Państwa Dyrektor KIS podał, że organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta (w przypadku miasta na prawach powiatu – prezydent miasta) wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze (dla miasta na prawach powiatu – prezydent tego miasta), o czym stanowi art. 11 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1990 ze zm.). Z powyższego więc wynika, że prezydent miasta na prawach powiatu, będąc organem wykonawczym gminy, pełni jednocześnie funkcje przypisane staroście jako przewodniczącemu zarządu powiatu, występując w charakterze reprezentanta Skarbu Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami położonymi na terenie danej gminy. Zatem prezydent miasta na prawach powiatu, dokonując sprzedaży na rzecz Skarbu Państwa w zakresie gospodarowania nieruchomościami, działa w dwojakiej roli. Z jednej strony bowiem jest podmiotem reprezentującym miasto na prawach powiatu, a z drugiej reprezentuje Skarb Państwa. Na gruncie prawa cywilnego mamy więc do czynienia z dwoma odrębnymi podmiotami (Skarbem Państwa i jednostką samorządu terytorialnego), ale dochodzi do specyficznej sytuacji – miasto na prawach powiatu reprezentowane przez prezydenta miasta dokonuje sprzedaży we własnym imieniu (albo na własną rzecz), a prezydent miasta na prawach powiatu, reprezentując Skarb Państwa, działa w imieniu i na jego rzecz. W konsekwencji Dyrektor KIS uznał, że pomiędzy Gminą a Skarbem Państwa reprezentowanym przez Prezydenta Miasta istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, a Gmina – miasto na prawach powiatu – jest zobowiązana stosować oznaczenie "TP". Prezydent miasta na prawach powiatu ma bowiem faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych w zakresie gospodarowania nieruchomościami zarówno przez miasto na prawach powiatu, jak i przez Skarb Państwa. Odnosząc się natomiast do zapisów ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. – Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2020 r. poz. 2261 ze zm.) organ stwierdził, że sytuacji opisanej we wniosku mamy do czynienia z dwiema osobami prawnymi: Gminą oraz stowarzyszeniem, z których każda reprezentowana jest przez Prezydenta Miasta. Prezydent zaś ma faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych zarówno przez Gminę, jak i stowarzyszenie. W konsekwencji Dyrektor KIS uznał, że pomiędzy Gminą a stowarzyszeniami jednostek samorządowych reprezentowanych przez Prezydenta Miasta istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym Gmina jest zobowiązana do stosowania oznaczenia "TP" w prowadzonej ewidencji VAT w odniesieniu do dokonywanej przez nią sprzedaży na rzecz ww. stowarzyszeń.

W zakresie pytania nr 4 Dyrektor KIS podał, po zacytowaniu szeregu przepisów ustawy o samorządzie gminnym, że relacje między gminą a wójtem/zastępcą wójta to relacje między gminą a jej organem wykonawczym. Taka relacja powoduje, że występuje podstawa, aby uznać, że jest to relacja, jaka mogłaby mieć miejsce między podmiotami powiązanymi. Sprawowane przez wójta i jego zastępcę opisane w ustawie o samorządzie gminnym funkcje mieszczą się w dyspozycji art. 11a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, czyli występuje faktyczna zdolność osoby fizycznej (Prezydenta Miasta i jego Zastępców) do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną (tj. Gminę). W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał również, że dyrektorzy poszczególnych scentralizowanych jednostek budżetowych Gminy oraz dyrektorzy poszczególnych komórek organizacyjnych UM jako urzędu obsługującego Gminę są uprawnieni na mocy upoważnienia Prezydenta Miasta do podpisywania – tj. zawierania – umów cywilnoprawnych z kontrahentami. Tym samym osoby te należy również uznać za osoby zdolne do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną (tj. Gminę). Organ podał, że z art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. b tiret drugie ustawy o CIT wynika, że przez podmioty powiązane należy rozumieć podmioty, na które wywiera znaczący wpływ małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot. Natomiast w myśl cyt. wyżej art. 11a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w powyższym przepisie, rozumie się pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia. Zatem aby usługa wykonana przez Gminę na rzecz członka rodziny ww. podmiotów (Prezydenta Miasta i Zastępcy Prezydenta Miasta, dyrektorów poszczególnych scentralizowanych jednostek budżetowych Gminy oraz dyrektorów poszczególnych komórek organizacyjnych UM) podlegała oznaczeniu "TP", to muszą zostać spełnione następujące warunki:

- muszą istnieć powiązania pomiędzy Gminą a ww. podmiotami, a jak wykazano wyżej występują one pomiędzy Gminą a prezydentem/zastępcą prezydenta, dyrektorami jednostek budżetowych, dyrektorami komórek organizacyjnych UM, oraz

- pomiędzy tymi podmiotami, a członkami ich rodzin występują powiązania, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT i art. 23m ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT, tj. osoby te pozostają w związku małżeńskim albo występuje pomiędzy nimi stosunek pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Organ podkreślił ponownie, że samo wystąpienie powiązań powoduje obowiązek stosowania oznaczenia "TP", natomiast nie bierze się pod uwagę, czy doszło do sytuacji wymienionych w poszczególnych punktach art. 32 ust. 1 ustawy o VAT (np. do zaniżenia podstawy opodatkowania w podatku VAT). W związku z tym Dyrektor KIS uznał, że Wnioskodawca ma obowiązek ustalania czy pomiędzy Gminą a podmiotami, na rzecz których dokonuje sprzedaży występują powiązania w rozumieniu art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym z uwagi na występujące powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy, pomiędzy Prezydentem Miasta i Zastępcami Prezydenta Miasta, dyrektorami poszczególnych scentralizowanych jednostek budżetowych Gminy oraz dyrektorami poszczególnych komórek organizacyjnych UM oraz członkami rodzin tych osób, Wnioskodawca ma obowiązek oznaczenia "TP" transakcji w ewidencji sprzedaży w JPK_V7 między Wnioskodawcą a ww. podmiotami.

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na ww. interpretację Gmina zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

a) art. 109 ust. 14 ustawy o VAT w zw. z § 10 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że kodem "TP" (w części ewidencyjnej pliku JPK_VAT składanego od dnia 1 października 2020 r.) należy oznaczać transakcje zawierane pomiędzy podmiotami powiązanymi jedynie poprzez udziały jednostki samorządu terytorialnego, podczas gdy w tym przypadku nie powstaje taka konieczność z uwagi na brak identyfikacji obszarów, w których występują nadużycia w podatku VAT oraz obszarów narażonych na te nadużycia;

b) § 10 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia MFIR poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że:

( pomiędzy Gminą a następującymi podmiotami: instytucjami kultury, których Gmina jest organizatorem, fundacjami, których Gmina jest fundatorem, podmiotami leczniczymi, dla których Gmina jest podmiotem tworzącym, powiatowymi jednostkami budżetowymi, które nie podlegały centralizacji dla celów podatku od towarów i usług, Skarbem Państwa reprezentowanym przez Prezydenta Miasta K., stowarzyszeniami jednostek samorządowych reprezentowanych przez Prezydenta Miasta K., istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (wynikające z art. 11a ust. 1 pkt 5 w związku z ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy o CIT, do których odsyła art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT) i w związku z tym Gmina jest zobowiązana do stosowania oznaczenia "TP" w prowadzonej ewidencji VAT w odniesieniu do dokonywanej przez nią sprzedaży na rzecz ww. podmiotów, podczas gdy oznaczenie "TP" w tym wypadku nie jest konieczne,

( celem prawidłowego stosowania § 10 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia MFIR, Gmina jest zobowiązana do ustalania, czy pomiędzy nią a innymi podmiotami, na rzecz których dokonuje sprzedaży, występują powiązania w rozumieniu art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (wynikające z art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, do których odsyła art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT), biorąc pod uwagę fakt czy członkowie rodziny (małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia) następujących osób: Prezydenta Miasta K., Zastępców Prezydenta Miasta K., dyrektorów poszczególnych scentralizowanych jednostek budżetowych GMK, dyrektorów poszczególnych komórek organizacyjnych UMK jako urzędu obsługującego Gminę, posiadają udziały wynoszące ponad 25% w innym podmiocie (np. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, na rzecz której Gmina dokonuje sprzedaży), lub czy są osobami kierującymi innym podmiotem (na rzecz którego Gmina dokonuje sprzedaży), podczas gdy oznaczenie "TP" w tym wypadku nie jest konieczne, zatem nie występuje konieczność ustalania tych powiązań;

II. przepisów postępowania:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez działania naruszające zasadę pogłębiana zaufania do organów podatkowych ze względu na pobieżną analizę stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie oraz brak merytorycznej poprawności,

- art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Skarżąca Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji w części, w jakiej stanowisko Gminy uznano za nieprawidłowe, jak i o zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarówno zarzutami skargi, jak i powołaną podstawa prawną.

Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddali, jeżeli stwierdzi brak podstaw do jej uwzględnienia.

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) w związku z przepisem § 10 ust 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. 2020r. poz. 1406 ze zm.) polegające na ich błędnej wykładni oraz niewłaściwym zastosowaniu do opisu stanu faktycznego podanego we wniosku a także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wskazanych w skardze - nie okazały się zasadne.

Przechodząc do analizy zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały sformułowane w skardze, wskazać należy, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Gmina objęta być winna obowiązkiem stosowania oznaczeń "TP" w prowadzonej ewidencji VAT.

Jak stanowi art. 109 ust. 14 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 3, oraz sposób wykazywania danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z ust. 3b i 3c, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatników oraz kontroli obowiązków podatników przez organ podatkowy, identyfikowania obszarów, w których występują nadużycia 12 w podatku lub narażonych na te nadużycia, oraz możliwości techniczno-organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji.

Na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy o VAT, w dniu 15 października 2019 r. Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług, którego przepisy weszły w życie z dniem 1 października 2020 r. Od 1 października 2020 r., na mocy rozporządzenia, został wprowadzony obowiązek wykazywania w ewidencji m.in. odpowiedniego symbolu oznaczającego określoną procedurę podatkową.

Zgodnie z treścią § 10 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia, ewidencja w zakresie podatku należnego, poza danymi wynikającymi z ust. 1 i 2 § 10, zawiera oznaczenia dotyczące istniejących powiązań między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy - oznaczenie "TP". Z powyższego wynika, że w ewidencji oznaczeniem "TP" oznaczane są wyłącznie te transakcje, które zawierane są pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że przez powiązania, o których mowa w ust. 1 przepisu, rozumie się powiązania: 1) w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 2) wynikające ze stosunku pracy; 3) wynikające z tytułu przysposobienia. Z kolei stosownie do treści art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o powiązaniach - oznacza to relacje; o których mowa w pkt 4; występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi. Natomiast przez podmioty powiązane - zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT - należy rozumieć: a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot; lub b) podmioty; na które wywiera znaczący wpływ: - ten sam inny podmiot lub - małżonek; krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład. W myśl art. 11a ust. 2 ustawy o CIT, przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się: 1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%: a) udziałów w kapitale lub b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub 2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub 3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W ocenie Sądu, brzmienie przepisu § 10 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia w sprawie deklaracji i ewidencji w żaden sposób nie różnicuje podatników zobowiązanych do stosowania oznaczenia. Wręcz przeciwnie, ustawodawca jednoznacznie stwierdził, że ewidencja w zakresie podatku należnego, poza danymi wynikającymi z ust. 1 i 2 § 10, zawiera oznaczenia dotyczące istniejących powiązań między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT tj. oznaczenie "TP". Nie pozostawia więc miejsca na analizowanie, czy jakaś grupa podatników może być wyłączona z powyższego obowiązku na podstawie odrębnych przepisów. Gdyby tak miało być potrzebny byłby konkretny przepis określający takie wyłączenia.

Tymczasem argumentacja Gminy, opiera się przede wszystkim na podkreślaniu, że jednostki samorządu terytorialnego działają zgodnie z odrębnymi przepisami, które narzucają im podwyższone standardy, co miałoby wykluczać istnienie obszarów narażonych na nadużycia podatkowe.

W odniesieniu natomiast do zagadnienia oznaczonego nr 4, Skarżąca argumentowała, że niezasadne jest identyfikowanie powiązań Gminy związanych z pokrewieństwem, powinowactwem lub małżeństwem osób decyzyjnych z osobami posiadającymi ponad 25% udziałów w innym podmiocie lub z osobami kierującymi innym podmiotem, jeśli Gmina dokonuje sprzedaży na rzecz tego podmiotu z uwagi na fakt rozbudowanej struktury organizacyjnej Gminy, co znacznie utrudniłoby realizację tego obowiązku. Należy jednak przypomnieć, że ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia, nie różnicują podatników zobowiązanych do oznaczania transakcji oznaczeniem "TP" z uwagi na ich rozmiar, zakres działania i strukturę organizacyjną.

Przede wszystkim jednak, podzielając pogląd o konieczności zachowywania przez Gminę wysokich standardów działania, zwrócić należy uwagę, iż samo teoretyczne wystąpienie powiązań o których mowa w art. 32 ust 2 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 11a ust 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powoduje obowiązek stosowania ww. oznaczenia, natomiast realizacja tego obowiązku nie jest uzależniona tego, czy doszło bądź może dojść w przypadku konkretnego podatnika do sytuacji wymienionych w poszczególnych jednostkach tych przepisów lub też czy mamy do czynienia z podatnikiem z zasady uczciwym i z zasady zachowującym wysokie standardy działania. Powołane przepisy nie dają możliwości takiej interpretacji ich stosowania w żadnym z przedstawionych do interpretacji zakresów.

Sąd zdaje sobie sprawę ze specyfiki funkcjonowania Gminy jako podatnika VAT jednakże aby uwzględniać tą specyfikę przy określaniu sposobu realizacji obowiązków podatkowych konieczne są – zdaniem Sądu – konkretne przepisy wyraźnie regulujące te kwestie czy modyfikujące rozwiązania ustawowe odnoszące się do ogółu podatników. Takich – w kwestiach przedstawionych do interpretacji, według stanu na datę jej wydania – brak.

Powyższe pozwoliło na postawienie tezy, iż organ dokonujący interpretacji nie naruszył zasad wykładni i stosowania przepisów prawa materialnego, statuujących obowiązek stosowania oznaczeń "TP" w prowadzonej ewidencji VAT, na tle przedstawionego do jego oceny stanu faktycznego.

Podobnie ocenić trzeba sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. Jakkolwiek organ interpretacyjny nieco automatycznie odniósł się do argumentacji skarżącej, powołując obszernie treść mających zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych, to w żaden sposób nie uchybił powołanym w skardze regulacjom. Zgodnie z powołanymi przepisami art. 14c § 2 i art. 14h O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.) druga z norm zawiera odesłanie do przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym powołanego w skardze art. 121 § 1 O.p. opisującego zasadę zaufania. Przepisy te wymagają zatem aby organ interpretacyjny wydając interpretację wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Niewątpliwe zaskarżony akt wymóg ten wypełnia, organ poddał wyczerpującej ocenie opisany stan faktyczny w każdym jego aspekcie i dokonał jego subsumpcji pod właściwie zinterpretowane przepisy prawa materialnego. Powołał się przy tym na uznawane przez siebie tezy z orzecznictwa sądowego, do czego miał niewątpliwie prawo. Nie miał przy tym obowiązku opierania się wyłącznie na argumentacji zaprezentowanej przez stronę skarżącą. Takie działanie nie naruszało – w ocenie Sądu – zasady zaufania.

Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja, w zakresie objętym zarzutami skargi nie narusza przepisów prawa, tak procesowego jak i materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 151 w zw. z art. 57a p.p.s.a. skargę jako niezasadną oddalił w całości.