Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1854/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a)
journal: Dz.U. 2022 poz 2540
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2023 r. sprawy ze skargi J. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2023 r. nr 0115-KDST2-2.4011.169.2023.2.AJZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 25 lipca 2023 r. J.D. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca"), reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ" lub "Dyrektor KIS") nr 0115-KDST2-2.4011.169.2023.2.AJZ z dnia 21 czerwca 2023 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

11 kwietnia 2023 r. do Organu wpłynął wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tytułu świadczonych usług w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%. Wniosek został uzupełniony w dniach 12 maja i 15 czerwca 2023 r.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego:

Od 2 sierpnia 2021 r. Strona prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi w zakresie grafiki komputerowej. W zgłoszeniu działalności gospodarczej wskazano następujące kody PKD:

- działalność przeważająca:

- 74.10.Z - Działalność w zakresie specjalistycznego projektowania.

- pozostałe działalności:

- 18.13.Z - Działalność usługowa związana z przygotowywaniem do druku,

- 62.01.Z - Działalność związana z oprogramowaniem,

- 62.03.Z - Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi;

- 62.09.Z - Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych;

- 63.11. Z - Przetwarzanie danych;

- 63.12. Z - Działalność portali internetowych;

- 74.90.Z - Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana.

W 2021 r. Strona wybrała opodatkowanie na zasadach podatku liniowego, natomiast od 2022 r. jest opodatkowana na zasadach zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych. Od stycznia 2022 r. Strona współpracuje ze zleceniodawcą, dla którego świadczy usługi projektowania stron internetowych oraz aplikacji internetowych.

Za radą księgowej, przychody z tych usług Strona opodatkowywała stawką ryczałtu w wysokości 12%.

Od grudnia 2022 r. rola Strony w firmie, dla której świadczy usługi się zmieniła i obecnie zajmuje stanowisko managerskie, czyli nadzoruje pracę innych grafików. Według interpretacji podatkowych Strona doszła do wniosku, że ryczałt może wynosić w tym wypadku 8,5%. Taką też stawkę ryczałtu zaczęła stosować do przychodów.

Do grudnia 2022 r. świadczone usługi obejmowały:

- projektowanie architektury aplikacji oraz serwisów internetowych (tworzenie projektów stron oraz aplikacji w programie graficznym Figma);

- analizę funkcjonalności systemów informatycznych (porównywanie z innymi platformami, sprawdzanie działania aplikacji oraz stron);

- proponowanie rozwiązań i szacowanie wymaganych zasobów (tworzenie planu projektu);

- przygotowywanie specyfikacji technicznej (przygotowywanie projektu graficznego z całym opisem niezbędnym do dalszego zaprogramowania);

- zbieranie informacji o potrzebach użytkownika i działaniu produktu (rozmowy z współpracownikami oraz użytkownikami aplikacji).

Od grudnia 2022 r., Strona również nadal zajmuje się tymi samymi zadaniami, ale dodatkowo doszły zadania managerskie i zarządzające a jej stanowisko zmieniło się na stanowisko Team Leadera i dodatkowo obejmuje:

- zbieranie wymagań i zarządzanie projektami UX (rozmowy z Product Managerami, rozporządzanie zadaniami wśród zespołu grafików);

- testowanie zaprojektowanych rozwiązań (sprawdzanie wdrożonych stron i aplikacji pod kątem użyteczności oraz zgodności z projektem);

- nadzorowanie wdrażanych rozwiązań (prowadzenie spotkań z grafikami, pilnowanie terminów oraz planu realizacji, nadzorowanie pracy innych).

Ponadto sporadycznie świadczy usługi obejmujące powyższy zakres dla innych podmiotów (zaprojektowanie strony internetowej, zaprojektowanie reklamy na stronę, itp).

Świadczone przez Stronę usługi nie wiążą się z kodowaniem. Jest to praca w programach graficznych typu Photoshop, Illustrator, Figma. W ramach swojej działalności gospodarczej Strona świadczy usługi, które są działalnością usługową w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. 2022 poz. 2540 ze zm. dalej jako u.z.p.d.).

Przy czym Strona nie zamierza świadczyć usług:

- związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0),

- związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1);

- objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2);

- związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02);

- w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0);

- związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1);

- związanych z wydawaniem pakietów gier komputerowych (PKWiU ex 58.21.10.0), z wyłączeniem publikowania gier komputerowych w trybie on-line, pakietów oprogramowania systemowego (PKWiU 58.29.1), pakietów oprogramowania użytkowego (PKWiU 58.29.2), oprogramowania komputerowego pobieranego z Internetu (PKWiU ex 58.29.3), z wyłączeniem pobierania oprogramowania w trybie on-line;

- związanych z nadawaniem programów ogólnodostępnych i abonamentowych (PKWiU dział 60).

W 2023 r. Strona również wybrała opodatkowanie wg zasad przewidzianych w ustawie o zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencyjnych. Jednocześnie w działalności Strony nie mają zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy. W uzupełnieniu wniosku Skarżąca podniosła, że Wniosek dotyczy zarówno usług świadczonych do grudnia 2022 r., jak i tych świadczonych od grudnia 2022 r. Usługi świadczone przez Stronę - projektowanie stron internetowych, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. poz. 1676 ze zm.) zostało zakwalifikowane do symbolu 62.01.11.0 - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania.

W roku poprzedzającym wybór opodatkowania w formie ryczałtu, czyli w 2021 r. przychody Strony z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie przekroczyły 2.000.000 euro.

Strona złożyła sporządzone na piśmie oświadczenie naczelnikowi urzędu skarbowego, właściwemu według miejsca zamieszkania, o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Strona osiągnie pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym. Usługi Strony nie są świadczone pod kierownictwem Zleceniodawcy. Nie wskazuje on również miejsca i czasu świadczenia usług. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat czynności świadczonych przez Stronę ponosi Zleceniodawca. Strona ponosi natomiast odpowiedzialność wobec Zleceniodawcy za rezultat świadczonych przez siebie czynności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczone przez Stronę usługi podlegają opodatkowaniu stawką 8,5%, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Skarżąca zajęła następujące stanowisko:

Świadczone przez Skarżącą usługi podlegają opodatkowaniu stawką 8,5%.

W ocenie Strony, u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Organ uznał, że stanowisko Strony jest nieprawidłowe.

Organ podniósł, że art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w przypadku PKWiU ex 62.01.1, wskazuje na związek świadczonych usług z oprogramowaniem, nie zawężając tych czynności wyłącznie do kwestii np. programowania czy tworzenia oprogramowania. Przy czym związek ten, może być zarówno bezpośredni, jak i pośredni. Organ wskazał, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie zawiera definicji oprogramowania. W tym celu - mając na względzie, że ustawa dla ustalenia właściwej stawki podatku, odsyła do właściwej klasyfikacji statystycznej - należy posłużyć się definicją Oprogramowania zawartą w zeszycie metodologicznym Głównego Urzędu Statystycznego "Zeszyt metodologiczny. Wskaźnik społeczeństwa informacyjnego. Badania wykorzystania technologii informacyjno-komunikacyjnych". Zgodnie z zawartą tam definicją Oprogramowanie (Software) to - całość instrukcji i procedur (programów) oraz powiązanych z nimi danych umożliwiających komputerom i innym programowalnym urządzeniom wykonywanie określonych funkcji. Oprogramowanie jest często rozumiane jako synonim terminu program komputerowy, chociaż ma nieco szersze znaczenie - obejmuje także programy wykorzystywane przez inne urządzenia. Do oprogramowania zalicza się systemy operacyjne, programy użytkowe (aplikacje), programy do tworzenia programów, programy sterujące działaniem różnych urządzeń (od telewizorów i innego sprzętu elektronicznego, kalkulatorów, przez telefony komórkowe, do podzespołów komputerowych np. nagrywarek DVD) - tzw. firmware, a także różnego rodzaju programy wykorzystywane przez urządzenia i systemy sieciowe, telekomunikacyjne, itp. Zgodnie z wykładnią literalną słowo "związany z" oznacza "dotyczy czegoś, mający związek z czymś lub kimś". Tym samym usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania. Analiza powołanych przepisów prawa, jak również wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU 2015, w kontekście przedstawionego opisu sprawy, w ocenie Organu, prowadzi do wniosku, że jeśli opisane we wniosku usługi, mieszczą się we wskazanym przez Stronę grupowaniu 62.01.11.0, które - jak przedstawiono wyżej - obejmuje usługi związane z projektowaniem, programowaniem oraz rozwojem oprogramowania, czyli usługi związane z oprogramowaniem, to stawką ryczałtu właściwą dla tych usług jest stawka 12%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Dodatkowo, jak wynika z opisu usługi, które Strona świadczy oraz ich efekty - wbrew twierdzeniu Strony - jednoznacznie wskazują na związek z oprogramowaniem. W ramach działalności Strona świadczy bowiem m.in. usługi polegające na tworzeniu projektów stron oraz aplikacji, sprawdzaniu działania aplikacji oraz stron, czy przygotowaniu projektu graficznego z całym opisem niezbędnym do dalszego zaprogramowania. Uwzględniając powyższe, Organ stwierdził, że przychody uzyskiwane przez Stronę ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej opisanych usług sklasyfikowane wg PKWiU do grupowania 62.01.11.0 - jako usług związanych z oprogramowaniem - podlegają opodatkowaniu 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a nie - jak wynika ze stanowiska Strony - stawką 8,5%.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji Dyrektora KIS. Wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Przedmiotowej interpretacji Dyrektora KIS Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przez przyjęcie, że Wnioskodawczym świadczy usługi wskazane w tym przepisie, opodatkowane stawką 12%.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 – dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

Sąd, w wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, uznał, że skarga okazała się niezasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wskazane w opisanym zdarzeniu przyszłym usługi są opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki 8,5%, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d. osiąganych przez osoby fizyczne.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 pkt 1 u.z.p.d. ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

W myśl art. 6 ust. 1 u.z.p.d. opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych (...) z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d. pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1). Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8. Ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu - o czym stanowi art. 4 ust. 4 u.z.p.d.. Oznaczenie "ex" dotyczy, zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania. Należy jednocześnie wskazać, że wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy przy tym wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Konieczne jest, więc każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. Zgodnie, bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. działalność usługowa to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów, z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Skarżąca wykonuje w ramach działalności gospodarczej usługi, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 62.01.11.0. Usługi te polegają na projektowaniu architektury aplikacji oraz serwisów internetowych (tworzenie projektów stron oraz aplikacji w programie graficznym Figma), analizie funkcjonalności systemów informatycznych (porównywanie z innymi platformami, sprawdzanie działania aplikacji oraz stron), proponowaniu rozwiązań i szacowanie wymaganych zasobów (tworzenie planu projektu od etapu wireframes po gotowe layouty), przygotowywaniu specyfikacji technicznej (przygotowywanie projektu graficznego z całym opisem niezbędnym do dalszego zaprogramowania), zbieraniu informacji o potrzebach użytkownika i działaniu produktu (rozmowy z współpracownikami oraz użytkownikami aplikacji). Od grudnia 2022 r. Skarżąca również nadal zajmuje się tymi samymi zadaniami, ale dodatkowo doszły jej zadania managerskie, które obejmują - zbieranie wymagań i zarządzanie projektami (rozmowy z Product Managerami, rozporządzanie zadaniami wśród zespołu grafików), - testowanie zaprojektowanych rozwiązań (sprawdzanie wdrożonych stron i aplikacji pod kątem użyteczności oraz zgodności z projektem), -nadzorowanie wdrażanych rozwiązań (prowadzenie spotkań z grafikami, pilnowanie terminów oraz planu realizacji, nadzorowanie pracy innych).

W ocenie Sądu, w świetle tak przedstawionego opisu czynności, które Skarżąca wykonuje, niezasadne jest przyjęcie, że świadczone przez nią usługi nie mają związku z oprogramowaniem. Czynności, które Wnioskodawczyni wskazała w opisie sprawy, mieszczą się bowiem w pojęciu usług związanych z oprogramowaniem.

Sąd zauważa, że z opisu stanu faktycznego wynika, że świadczone przez Skarżącą usługi odnoszą się do istniejących, stworzonych przez inne podmioty programów i mają charakter doradztwa w zakresie doboru i dostosowania rozwiązań optymalnych z punktu widzenia klienta. W ich skład wchodzi testowanie wybranych rozwiązań i projektowanie zmian. Niewątpliwie pozostają więc w związku z oprogramowaniem. Natomiast okoliczność, iż wykonywane przez Skarżącą czynności nie polegają na tworzeniu kodów źródłowych, nie oznacza braku związku świadczonych usług z oprogramowaniem. Usługi związane z oprogramowaniem nie polegają bowiem jedynie na tworzeniu programu czy na programowaniu sensu stricto (tj. tworzeniu kodu źródłowego).

Dokonując analizy będących przedmiotem wniosku usług, prawidłowo organ odniósł się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. , poz. 1676 z późn. zm.) oraz wyjaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU z 2015 r. Zgodnie z wyjaśnieniami GUS w klasie PKWiU 62.01 mieszczą się "Usługi związane z oprogramowaniem". Klasa ta obejmuje: pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników. W klasie tej znajduje się kategoria 62.01.1 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych", która obejmuje dwa poniższe grupowania:

- PKWiU 62.01.11.0 "Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania",

- PKWiU 62.01.12.0 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych".

Z treści wyjaśnień do PKWiU 2015 wynika, że grupowanie PKWiU 62.01.11.0 obejmuje usługi związane z projektowaniem struktury i/lub zapisu kodu komputera, włączając uaktualnianie i wstawki korekcyjne, niezbędne do tworzenia i/lub wdrożenia aplikacji programowej, takie jak:

- projektowanie struktury i zawartości stron internetowych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia stron internetowych,

- projektowanie struktury i zawartości bazy danych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia bazy danych (magazynu danych),

- projektowanie struktury i zapisu kodu komputerowego niezbędnego do zaprojektowania i rozwinięcia aplikacji programowej na życzenie klienta, inne niż programowanie stron internetowych, baz danych lub zintegrowanych pakietów programowych,

- wykonanie aplikacji na indywidualne zamówienie, łączenie w całość, przystosowanie (modyfikowanie, konfigurowanie itp.) i instalowanie istniejącej aplikacji tak, aby była funkcjonalna w środowisku informatycznym klienta.

Z kolei, grupowanie PKWiU 62.01.12.0 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych" obejmuje:

- usługi związane z projektowaniem, rozwojem i wdrażaniem sieci klienta, takich jak: intranet, ekstranet i wirtualne sieci prywatne,

- usługi związane z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa sieci, tj. projektowanie, rozwój i wdrażanie oprogramowania, sprzętu komputerowego i procedur sterowania dostępem do danych i programami pozwalającymi na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci (patrz: Wyjaśnienia do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU z 2015 r.).

Odnosząc się do powyższego, PKWiU 62.01.1 obejmuje zarówno usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 62.01.11.0, jak i w grupowaniu PKWiU 62.01.12.0. Jednak znajdujące się przy grupowaniu PKWiU 62.01.1 oznaczenie "ex" (PKWiU ex 62.01.1) oznacza, że 12% stawkę ryczałtu należy stosować wyłącznie do przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem.

Zatem usługi związane z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1) to takie spośród "Usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych" (PKWiU 62.01.1), które rzeczywiście są związane tylko z oprogramowaniem.

Z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d. wynika, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1). Przy czym przepis ten nie odwołuje się do bezpośredniego ani do pośredniego związku z oprogramowaniem. W tej regulacji nie ma też mowy o usługach związanych z programowaniem (tworzeniem czy dodawaniem nowych kodów źródłowych programów komputerowych), a związanych z oprogramowaniem. Słownik języka polskiego PWN definiuje przymiotnik "związany" jako: mający związek, coś wspólnego z kimś, z czymś. Ponadto zgodnie ze słownikiem wyrazów bliskoznacznych PWN synonimem przymiotnika "związany" jest słowo: zależny. Tym samym usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania, przy czym sformułowanie "oprogramowanie" ma tu znaczenie szersze niż "program komputerowy". Oznaczenie "ex" przy symbolu tego grupowania nie oznacza, że zakres usług jest zawężony jedynie do tworzenia programu komputerowego.

W związku z tym uzyskiwane przez Stronę przychody ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolem 62.01.12.0 powinny być opodatkowane 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d.

Oznacza to, że zarzut dotyczący dokonania przez Dyrektora KIS niewłaściwej oceny w zakresie zastosowania przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d., jest bezpodstawny. Organ interpretacyjny przeprowadził wywód (poparty analizą przepisów u.z.p.d.), w oparciu o który wskazano Skarżącej przyczyny, z uwagi na które w rozpatrywanym przypadku - wbrew twierdzeniu Strony - nie spełnia ona warunków do skorzystania z 8,5% stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d.

W skardze nie podniesiono zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.