Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 819/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2025-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2025 poz 111
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Piotr Pyszny, Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 marca 2023 r. nr 2401-IOV2.4103.7.2023/IB UNP: 2401-23-077944 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące z okresu od sierpnia 2016 r. do grudnia 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Spółka G sp. z o.o. w B. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

2. Stan sprawy.

2.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NUS) 23 listopada 2022 r. wydał wobec skarżącej spółki decyzję nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2016 r. oraz od stycznia do grudnia 2017 r.

Decyzja zawierała stosowne pouczenie o możliwości i terminie do wniesienia odwołania. Została wysłana za pośrednictwem operatora pocztowego listem poleconym nr [...], za potwierdzeniem odbioru, na adres: ul. [...], [...] B. Wskazany adres jest siedzibą skarżącej, co wynika z danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Pod tym adresem dokonywano odbioru kierowanej do spółki korespondencji w toku postępowania zakończonego decyzją z 23 listopada 2022 r.

Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki poleconej nr [...] wynika, że przesyłka, z powodu nieobecności adresata, została awizowana 25 listopada 2022 r. i pozostawiona na 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej: FUP B, ul. [...]. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tej placówce pocztowej wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszczono pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej. Z powodu niepodjęcia korespondencji w terminie 7 dni, pismo to awizowano powtórnie 5 grudnia 2022 r.

Natomiast 12 grudnia 2022 r. przesyłkę tę wydano W.W., prezesowi zarządu skarżącej spółki.

Reprezentujący skarżącą prezes zarządu wniósł odwołanie od przedmiotowej decyzji, które złożył osobiście w [...] Urzędzie Skarbowym w B. w dniu 27 grudnia 2022 r. (por. umieszczoną na odwołaniu pieczęć).

2.2.DIAS zaskarżonym postanowieniem z 31 marca 2023 r., nr 2401-IOV2.4103.7.2023/IB stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu powołał się na art. 223 § 1 i § 2 o.p., a następnie na przepisy dotyczące doręczeń: art. 144 § 1a, art. 144 § 1c, art. 150 i art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U. z 2025 r. poz. 111 – dalej: o.p.). Wskazał, że z art. 150 o.p. wynika, iż w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, adresat pisma ma obowiązek odbioru pisma złożonego w placówce pocztowej, o czym jest dwukrotnie zawiadamiany, w terminie 14 dni liczonych od dnia złożenia pisma w urzędzie pocztowym. Z upływem tego terminu przyjmuje się fikcję doręczenia pisma stronie. Odebranie pisma przez adresata po tym terminie nie wywołuje żadnych skutków prawnych.

Organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie, wobec braku możliwości doręczenia przesyłki adresatowi, listonosz pozostawił zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej. Przesyłka została awizowana po raz pierwszy 25 listopada 2022 r. oraz powtórnie 5 grudnia 2022 r. W tej sytuacji czternastodniowy termin do jej odbioru upłynął 9 grudnia 2022 roku (w tym dniu przesyłkę zawierającą decyzję z 23 listopada 2022 r. należy uznać za skutecznie doręczoną w trybie art. 150 § 4 o.p.). Wobec tego, że zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 o.p., odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie, w niniejszej sprawie, termin do wniesienia odwołania, upłynął z dniem 23 grudnia 2022 r. (piątek). Natomiast odwołanie zostało przez spółkę wniesione dopiero 27 grudnia 2022 r. (złożono je osobiście w kancelarii [...] Urzędu Skarbowego w B.), a zatem z uchybieniem terminu do jego wniesienia.

Dlatego, stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 2 o.p. organ odwoławczy stwierdził w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

2.3. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od DIAS kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 120, art. 121 i art. 122 w związku z art. 228 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że spółka uchybiła terminowi do wniesienia odwołania,

2) art. 223 o.p., poprzez błędne przyjęcie, iż spółka uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, pomimo tego, że zgodnie z tym przepisem odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie, którego to terminu spółka dochowała.

Na wstępie uzasadnienia skargi podkreślono, że skarżąca (prezes jej zarządu) odebrała decyzję zgodnie z terminem określonym na powtórnym awizo pozostawionym w skrzynce adresata 5 grudnia 2022 r., tj. 12 grudnia 2022 r., a odwołanie od decyzji zostało doręczone organowi w ustawowym terminie.

Zaznaczono, że zgodnie z regulaminem Poczty Polskiej podstawą do reklamacji przesyłki może być przekroczenie terminu 14 - dniowego, bez wliczania do tych dni sobót, niedziel i dni wolnych od pracy. Na stronach 2-7 uzasadnienia skargi, przywołana została treść zaskarżonego postanowienia DIAS. Podniesiono dalej, że organ drugiej instancji obarcza winą spółkę, że nie odebrała w terminie 14 dni korespondencji. Wskazano, że w terminie 14 - dniowym były dni wolne od pracy, zatem spółka nie mogła odebrać każdego dnia przesyłki, a Poczta Polska nie mogła wystawić powtórnego awiza ani w ósmym, ani w dziewiątym dniu, gdyż były to dni wolne od pracy i zgodnie z regulaminem Poczty Polskiej nie są one wliczane do terminów, a zatem wszystko odbyło się prawidłowo.

Skarżąca przywołała pogląd wyrażony przez NSA w postanowieniu z 15 września 2011 r., II GSK 1761/11, zgodnie z którym adresat pisma nie powinien ponosić jakichkolwiek negatywnych konsekwencji niezawinionych przez siebie uchybień przy doręczaniu mu korespondencji, będących wynikiem zaniedbań organu lub podmiotu dokonującego doręczenia, a wszelkie pojawiające się w tym zakresie wątpliwości winny być interpretowane i oceniane na jego korzyść.

Wskazano również na pogląd doktryny prawa, że prawidłowo dokonane doręczenie to jeden z kluczowych warunków przestrzegania praw strony w postępowaniu administracyjnym. Każda sytuacja naruszenia przez organ obowiązków doręczenia pisemnej decyzji stronie powinna być oceniana przez sąd indywidualnie, ze szczególnym uwzględnieniem specyfiki postępowania, okoliczności sprawy oraz ewentualnych skutków procesowych dla podmiotu będącego adresatem decyzji, które to skutki spowodowane zostały nieprawidłowym doręczeniem decyzji. Dodano, że należy przy tym unikać wszelkiego rodzaju automatycznej oceny, sprowadzającej się do zastosowania ogólnych reguł postępowania bez względu na specyfikę danego postępowania.

Podniesiono również dalej, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, definiując zasadę "in dubio pro tributario" wskazał, że jest ona regułą wykładni funkcjonalnej dotyczącą regulacji podatkowych, o podstawie konstytucyjnej, nakazującą - w przypadku nieusuwalnej wieloznaczności przepisu prawnego - odtworzyć z niego normę prawną, która uwzględnia interes podatnika. Niejasne regulacje podatkowe nie mogą być interpretowane na jego niekorzyść.

Zdaniem spółki, ustawodawca w przepisach dotyczących doręczeń nie wskazał, czy do 14 - dniowego terminy należy wliczać dni wolne od pracy, czy też nie należy tego robić, jak w regulaminie Poczty Polskiej dotyczącym reklamacji przesyłek. Zatem, w opinii spółki, przepisy te nie są precyzyjne.

Reasumując, skarżąca spółka stwierdziła, że odebrała decyzję w terminie wyznaczonym powtórnym awizo przez Pocztę Polską, a odwołanie złożyła w terminie ustawowym.

2.4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa a zatem skarga została oddalona na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.).

4. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest data wejścia do obrotu, a więc doręczenia skarżącej spółce, decyzji NUS z 23 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2016 r. oraz od stycznia do grudnia 2017 r. W konsekwencji, data od której należy liczyć termin do wniesienia odwołania od tej decyzji.

Według organu doręczenie spółce decyzji nastąpiło 9 grudnia 2022 r. w formie zastępczej, po dwukrotnej awizacji, wskutek upływu czternastodniowego terminu liczonego od daty pierwszego awiza z 25 listopada 2022 r.

Natomiast skarżąca wiąże datę doręczenia decyzji z datą faktycznego wydania przesyłki przez pracownika Poczty Polskiej S.A. prezesowi spółki (W.W.) 12 grudnia 2022 r.

W sporze na tle postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania Sąd przyznaje rację organowi.

5. Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 o.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie.

Jeśli odwołanie zostanie wniesione po tym termie, organ ma obowiązek, po myśli art. 228 § 1 pkt 2 o.p., stwierdzić uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Ustalenie daty, w którym rozpoczął bieg 14-dniowy termin do wniesienia odwołania należy ustalać na podstawie regulacji dotyczących doręczenia przesyłek, czyli art. 144 i nast. o.p.

W tej sprawie kluczowe znaczenie ma art. 150 o.p., który na podstawie art. 151 § 1 o.p. ma odpowiednie zastosowanie do osób prawnych.

Zgodnie zatem z art. 150 § 1 o.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Jak stanowi art. 150 § 2 o.p. zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

Stosownie do art. 150 § 3 o.p. w przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy.

Wreszcie, zgodnie z art. 150 § 4 o.p. w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

6. DIAS postanowieniem z 31 marca 2023 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji NUS z 23 listopada 2022 r. W uzasadnieniu tego stanowiska przywołał m.in. brzmienie przepisów art. 144 – 151 o.p. regulujących zasady doręczania pism w postępowaniu podatkowym oraz art. 223 o.p. ustanawiający termin do wniesienia odwołania, wynoszący 14 dni od dnia doręczenia decyzji.

Organ wskazał, że przesyłkę zawierającą decyzję z 23 listopada 2022 r. przekazano Poczcie Polskiej S.A. w celu doręczenia adresatowi (spółce) na adres jej siedziby. Z uwagi na niemożność doręczenia przesyłki poleconej adresatowi, przesyłka ta była dwukrotnie awizowana: pierwszy raz 25 listopada 2022 r., ponownie 5 grudnia 2022 r. Zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej: FUP B., ul. [...] wraz z informacją o możliwości jego odbioru, umieszczono pod wskazanym adresem spółki w oddawczej skrzynce pocztowej.

Natomiast 12 grudnia 2022 r. przesyłkę tę wydano W.W., prezesowi zarządu skarżącej spółki.

Sąd stwierdza, że na podstawie danych wynikających z dokumentu potwierdzenia odbioru oraz wyjaśnień Poczty Polskiej S.A. udzielonych pismem z 8 marca 2023 r., DIAS miał podstawy do uznania, że stosownie do art. 150 § 4 o.p., 14-dniowy okres przechowywania korespondencji w placówce pocztowej upłynął z dniem 9 grudnia 2022 r. Co za tym idzie, określony w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 23 grudnia 2022 r. Z tego wynika, że odwołanie wniesione przez spółkę 27 grudnia 2022 r. (złożył je osobiście prezes zarządu w kancelarii [...] Urzędu Skarbowego w B.), zostało wniesione po upływie przewidzianego terminu.

Sąd podkreśla, że dniem doręczenia uregulowanego art. 150 § 1 pkt 1 i § 4 o.p. jest dzień, w którym bezskutecznie upłynął czternastodniowy termin odbioru decyzji, prawidłowo złożonej w placówce pocztowej, a nie dzień późniejszego faktycznego wydania jej w tej placówce adresatowi. Wprowadzona przez ustawodawcę fikcja doręczenia jest w tej sytuacji prawnie skuteczna, a to oznacza, że pociąga za sobą wszelkie skutki doręczenia, w tym także skutek w postaci rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 o.p. Nie można przyjąć, że doręczenie przesyłki nie nastąpiło, chociaż adresat nie zgłosił się po jej odbiór w wymaganym przepisami terminie. Przyjęcie odmiennego poglądu mijałoby się z celem przepisów o doręczeniach pism w postępowaniu podatkowym.

Sąd akcentuje również, że odebranie pisma przez adresata po tym terminie nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Doręczenie pisma w toku postępowania administracyjnego może nastąpić tylko raz, zważywszy, że skutki procesowe ustawa łączy z doręczeniem w formie prawem przepisanej, a nie z faktycznym otrzymaniem tego pisma przez stronę (por. wyroki NSA z: 15 lutego 2023 r., III FSK 2004/21 i III FSK 2010/21; 5 listopada 2021 r., I FSK 291/18; 27 listopada 2017 r., II FSK 2988/15; 15 marca 2022 r., II GSK 91/22).

Zatem okoliczność, że placówka pocztowa faktycznie wydała przesyłkę prezesowi skarżącej spółki 12 grudnia 2022 r., nie może w żadnym razie przesądzać o określeniu dnia doręczenia decyzji w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Okoliczność późniejszego (tj. po upływie 14 dni) i nieuprawnionego zarazem wydania przez urząd pocztowy przesyłki nie zniweczyła fikcji prawnej doręczenia uregulowanej w art. 150 § 1 pkt 1 w związku z § 4 o.p. Z upływem tego terminu przyjmuje się bowiem fikcję doręczenia pisma stronie i odbiór przesyłki 12 grudnia 2022 r. nie oznacza, że termin ten uległ przedłużeniu, albo podlega obliczeniu według innych zasad, niż wynika to z przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej.

Bez znaczenia na wynik sprawy ma okoliczność, że w aktach sprawy nie ma decyzji organu I instancji przesłanej do skarżącej, skoro została ona przez prezesa jej zarządu odebrana w placówce pocztowej. Wymóg złożenia nieodebranej przez adresata decyzji do akt sprawy nie jest okolicznością decydującą o tym, że doszło do zastępczego doręczenia przesyłki, jest nią jedynie upływ czternastodniowego terminu do jej odebrania (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2009 r., II FSK 1075/08). Nakaz pozostawienia pisma w aktach sprawy dotyczy wyłącznie takiej sytuacji, w której adresat w ogóle nie podejmuje przesyłki, także po upływie okresu 14 dni wskazanego w art. 150 § 1 pkt 1 o.p. Nie jest zaś warunkiem przyjęcia fikcji doręczenia w dniu wskazanym w art. 150 § 2 zd. 2 o.p. (wyrok NSA z 28 listopada 2017 r., II FSK 2988/15).

7. Na koniec Sąd wskazuje, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu ma charakter sformalizowany, co oznacza, że w przypadku skargi na postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, kontrolą sądu objęte są jedynie ustalenia organu co do tego, czy odwołanie zostało wniesione w terminie, a zatem czy organ podatkowy miał podstawy do orzeczenia o przekroczeniu przez stronę terminu.

Okoliczności przedstawiane przez stronę skarżącą mogą natomiast zostać przez nią zaoferowane we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, na podstawie art. 162 § 1 i § 2 o.p. (por. wyrok NSA z 5 listopada 2021 r., I FSK 291/18). Kwestie ewentualnych nieprawidłowości Poczty Polskiej m.in. dotyczących "przetrzymania" i wydania przesyłki po upływie czternastu dni od pierwszego zawiadomienia, o którym mowa w art. 150 § 2 o.p. mogą bowiem nabrać znaczenia w ramach badania uprawdopodobnienia istnienia winy w uchybieniu terminu (wyroki NSA z 15 lutego 2023 r., III FSK 2212/21 i III FSK 2213/21; wyrok NSA z 8 lutego 2022 r., I FSK 2352/21; postanowienie NSA z 28 lutego 2023 r., III FZ 13/23).

8. Z tych wszystkich powodów skarga złożona w niniejszej sprawie została oddalona.