Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 603/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 22g ust. 8, art. 22g ust. 1 pkt 1, art. 22g ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1230/21 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2021 r., nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz B. S. kwotę 4477 (słownie: cztery tysiące czterysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 3 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1230/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 24 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Wywiedzioną od powyższego wyroku skargą kasacyjną strona zaskarżyła opisany powyżej wyrok w całości. zarzucając mu naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a., polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o dowolnie przyjęty przez sąd stan faktyczny sprzeczny z ustaleniami organów podatkowych w postępowaniu podatkowym – sąd w uzasadnił wyrok tym, że skarżący nie wykazał nakładów na rzecz przed wprowadzeniem jej do ewidencji środków trwałych, podczas gdy organy podatkowe fakt prowadzenia robót budowlanych/modernizacyjnych ustaliły, jako okoliczność bezsporną;

2) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 22g ust. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez niezastosowanie art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że stan faktyczny sprawy uzasadnia jego zastosowanie.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych..

2.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na rozprawie w dniu 5 września 2024 r. przy udziale pełnomocników stron postępowania. Pełnomocnik skarżącego uzupełnił uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie zarzutu błędnej wykładni art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Stwierdził, że sąd wadliwie zinterpretował użyte w tym przepisie pojęcie środka trwałego, przyjmując że zakupione przez skarżącego do majątku prywatnego budynki już w tym momencie stały się środkiem trwałym, mimo że nie były one kompletne i zdatne do użytku z uwagi na obowiązujące przepisy określające wymagania techniczne.

3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną, biorąc pod uwagę ustne uzupełnienie jej uzasadnienia, dokonane przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie. W skardze kasacyjnej został podniesiony zarzut błędnej wykładni art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., jednakże nie został on wsparty argumentacją wyjaśniającą, na czym polegać miała błędna wykładnia tego przepisu. Wskazanie na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na czym polegał błąd wykładni było dopuszczalne jako przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych (art.183 § 1 p.p.s.a.).

3.2. Spór na tym etapie dotyczy wartości początkowej budynków, używanych przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącego wartość tę należało ustalić na podstawie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., zdaniem sądu pierwszej instancji i organów podatkowych – na podstawie art. 22g ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. Z ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy podatkowe wynikało, że budynki te wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu nabyte zostały przez podatnika jako osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w 2005 r. Przez kolejnych osiem lat nieruchomość była wynajmowana w ramach tzw. najmu prywatnego. Jednym z wynajmujących był syndyk masy upadłości, od którego skarżący kupił nieruchomość, a najem lokali był warunkiem sprzedaży, drugim – spółka, której udziałowcem był skarżący. Jednocześnie ze środków pochodzących z majątku osobistego przeprowadzany był stopniowy remont budynku, który w momencie nabycia znajdował się w bardzo złym stanie technicznym. Możliwości wykorzystania budynku zgodnie z przeznaczeniem były bardzo ograniczone. Budynek pochodzi sprzed około 100 lat, zbywca (syndyk) nie dbał o jego stan techniczny, dlatego konieczny był remont znacznych rozmiarów, obejmujący m.in. dach, więźbę dachową, stropy, instalacje elektryczne i wodno-kanalizacyjne. W grudniu 2013 r., po przeprowadzeniu remontów, podatnik wprowadził budynek do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej, uznając, że spełnia on, po dokonaniu remontu, kryterium środka trwałego jako kompletnego i zdatnego do używania. W dniu nabycia budynek, w ocenie skarżącego, nie mógł być uznany za środek trwały z powodu niekompletności i niezdatności do używania. Podatnik ponosił nakłady na remont budynku z majątku osobistego. Uznał zatem, że nie miał obowiązku prawnego przechowywania faktur, rachunków i innych dokumentów dowodzących ich poniesienie. Przez pewien czas posiadał niektóre faktury/rachunki, jednakże nie dokumentowały one całości wydatków z uwagi na wykonanie remontu znacznej części w systemie tzw. gospodarskim, przez co wartości robót nie da się jednoznacznie wycenić. Wprowadzając budynki do ewidencji środków trwałych podatnik określił ich wartość na podstawie cen, które jego zdaniem miały charakter cen rynkowych.

3.3. Powyższy stan faktyczny w zakresie wykonania przez skarżącego remontu zakupionego w 2005 r. budynku nie był kwestionowany przez organy podatkowe. Słusznie zatem skarżący zarzucił sądowi pierwszej instancji, że nie miał on podstaw kwestionować tej okoliczności w oparciu o akta sprawy, i uznać, że fakt wykonania remontu nie został udokumentowany. Skarżący zarzucił jednakże w tym zakresie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a., polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o przyjęty przez sąd stan faktyczny sprzeczny z ustaleniami organów podatkowych w postępowaniu podatkowym. Pierwszy z powołanych przepisów wskazuje środek kontroli, który sąd powinien zastosować w przypadku istotnego, mogącego mieć wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania w postępowaniu przed organami podatkowymi. Drugi z przepisów odnosi się do wymogów formalnych uzasadnienia wyroku i – w zakresie stanu faktycznego mógłby być naruszony poprzez nieprzedstawienie w uzasadnieniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Ostatni określa środek kontroli stosowany przez sąd w przypadku uznania, że zaskarżona decyzja (akt, czynność) nie naruszają prawa. Przepisy te są nieadekwatne do wskazanego naruszenia. Ustalenia faktyczne dokonane przez sąd i pozostające w sprzeczności z materiałem zebranym w aktach sprawy lub niewynikające z tych akt skutkują naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. Tego przepisu jednak nie wskazano w podstawach kasacyjnych, a Naczelny Sąd Administracyjny, związany na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony w poprawnym formułowaniu podstaw kasacyjnych. Z tych względów zarzut ten należało uznać za bezzasadny.

3.4. Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Powołany przepis stanowi, że jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Przepis ten posługuje się pojęciem "środek trwały". Pojęcie to zostało zdefiniowane ( w zakresie istotnym dla tej sprawy) w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. Stanowi on, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu,3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Z powyższej regulacji wynika zatem, że pojęcie środka trwałego odnosi się wyłącznie do rzeczy ruchomych i nieruchomości, które są kompletne i zdatne do użytku. Rzeczy te mają być kompletne i zdatne do użycia w dniu przyjęcia ich do używania do celów związanych z działalnością gospodarczą albo do oddania w najem lub dzierżawę. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1521/12 stwierdzono (a sąd orzekający w tej sprawie pogląd ten podziela), że zamieszczenie przez ustawodawcę definicji "środka trwałego" w innym miejscu ustawy, niż pozostałe definicje użytych w niej pojęć, które zawarte są w art. 5a u.p.d.o.f., nie odbiera definicji zamieszczonej w art. 22a ust. 1 znaczenia normatywnego ani nie zawęża tego znaczenia do "zakresu przedmiotowego amortyzacji dla celów podatkowych", a co najwyżej jest wyrazem specyficznej techniki legislacyjnej. Prowadzi to do wniosku, że na gruncie u.p.d.o.f. za środek trwały można uznać tylko taki budynek, budowlę, lokal, maszynę, urządzenie, środek transportu lub inny przedmiot, który ma wszystkie cechy wymienione w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. Kompletność i zdatność środków trwałych do użytku należy postrzegać nie w aspekcie fizycznym, ale również w aspekcie obowiązujących wymagań technicznych. Nie wystarczy zatem stwierdzenie możliwości wykorzystania przedmiotu, znajdującego się w złym stanie technicznym, aby mógł zostać zaliczony do środków trwałych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2016 r., II FSK 1410/14, z 5 lipca 2017 r., II FSK 1662/15, z 27 kwietnia 2021 r., II FSK 250/21).

W art. 22g u.p.d.o.f. ustawodawca określił sposoby ustalenia wartości początkowej środków trwałych. Podstawową zasadą, przy odpłatnym nabyciu, jest, na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., ustalenie jej na podstawie ceny nabycia, z uwzględnieniem kryteriów określonych w art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. Jeżeli jednak nie jest możliwe ustalenie wartości początkowej nabytych środków trwałych w sposób wskazany wyżej, ich wartość ustala się w sposób określony w art. 22g ust. 8. Ten szczególny sposób dopuszcza wycenę dokonaną przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych. Innymi słowy, na zasadzie odstępstwa od podstawowej zasady wyrażonej w art. 22g ust. 1 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.f., w ust. 8 tego artykułu ustawodawca uznał, że jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika. Cena nabycia w rozumieniu art. 22g ust.1 i ust. 3 u.p.d.o.f. jest wyznacznikiem wartości początkowej wyłącznie wówczas, gdy podatnik nabywa środek trwały jako przedmiot kompletny i zdatny do użytku ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2014 r., II FSK 874/12). Sąd orzekający w tej sprawie podziela także pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w wyroku z 16 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 686/06, że pojęcie "nie może ustalić" powinno być odnoszone do okoliczności obiektywnych, wynikających z różnych sytuacji, gdyż nie zostało ono przez prawodawcę wyraźnie określone. Każda sytuacja powinna być analizowana indywidualnie zarówno w kontekście trudności obiektywnych, jak i w kontekście nałożonych na podatnika obowiązków odnoszących się do dokumentowania określonych zdarzeń w zależności od tego, czy wydatki ponoszone są w związku z działalnością gospodarczą, czy też dotyczą majątku niesłużącego jeszcze tej działalności. Jeżeli zatem w dacie nabycia nieruchomości, budynek nie był kompletny i zdolny do prawidłowego użytku, to nie mógł być zakwalifikowany do środków trwałych i wprowadzony do ewidencji, a cena nabycia jako niedotycząca środka trwałego w powyższym rozumieniu nie mogła stanowić o jego wartości początkowej.

Popełniony przez sąd pierwszej instancji błąd w wykładni art.22g ust. 8 u.p.d.o.f. polegał zatem na nieuwzględnieniu definicji środka trwałego i przyjęcia, że każdy budynek, który został następnie wpisany do ewidencji środków trwałych, jest już w dacie nabycia środkiem trwałym, niezależnie od jego stanu (kompletności i zdolności do użycia). Błędna wykładnia doprowadziła sąd meriti także do wniosków o konieczności przechowywania przez skarżącego dokumentów dotyczących remontów, choć w czasie ich przeprowadzania budynek był częścią majątku prywatnego skarżącego, niewykorzystywanego do działalności gospodarczej. Fakt, że skarżący wynajmował część pomieszczeń jako osoba prywatna, we wskazanych przez niego warunkach, nie potwierdza tezy sądu o kompletności i zdolności do użytku budynku jako środka trwałego przedsiębiorcy.

3.5. Uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona dla potrzeb rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. uchylił decyzję organu odwoławczego w całości. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ przyjmie wykładnię art. 22g ust.8 u.p.d.o.f. dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zauważyć należy, że przedmiotem ustaleń organów podatkowych i oceny sądu nie była prawidłowość ustalenia wartości początkowej przez skarżącego na podstawie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Kwestia ta winna być rozstrzygnięta przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

3.6. Rozstrzygając o kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny tylko częściowy ich zwrot. O ile bowiem w każdej ze spraw skarżący zobowiązany był do uiszczenia wpisów sądowych, to jednak skargi i skargi kasacyjne w tych sprawach dotyczyły tego samego stanu faktycznego, były tożsame co do treści. Rozpoznane były jednego dnia na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Z tego względu sąd zasądził zwrot jedynie części wydatków związanych z wynagrodzeniem pełnomocnika skarżącego uznając, że nakład pracy pełnomocnika uzasadniał miarkowanie kosztów zastępstwa procesowego na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.

s.WSA (del.) A.Kot s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka s.NSA M.Wolf-Kalamala