Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 887/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 30 ca ust.2
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Maciej Kurasz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 września 2023 r. sprawy ze skargi L.S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] , 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L.S. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2022 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek L.S. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 1 sierpnia 2019 roku pod firmą L. Przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia oprogramowania od samego początku prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2021 poz. 1128 ze zm., dalej zwana "ustawa o PIT", "u.p.d.o.f.") i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez Niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%. Wnioskodawca wniósł o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca ustawy o PIT. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem Kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest On związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy Wnioskodawcą, a Kontrahentem. Należy podkreślić, że w związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów. Na potrzeby opisu stanu faktycznego Wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy: 1. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego Kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji; 2. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb Kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie Kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów. 3. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu -Wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.

Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów, a w szczególności:

- korzystając z języka programowania C#, oraz C stworzono nowe funkcjonalności w aplikacji dotyczące zmian w prawie podatkowym. Zaimplementowano funkcjonalności związane ze split payment oraz kodów CN. Tworzono skrypty(utwory) używając SQL wspomagające działanie funkcji potrzebnych do prawidłowego działania aplikacji;

- korzystając z języka programowania C# tworzono aplikacje klasy CRM dla klientów. Implementowane były funkcjonalności dotyczące utrzymania kontaktów z klientami. Używając SQL tworzone były skrypty generujące raporty oraz wspomagające funkcjonowanie systemu;

- korzystając z języka programowanie C# stworzono moduły oraz serwisy wspomagające działanie aplikacji w obrębie płatności mobilnych. Pisano również skrypty implementujące nowe dane do bazy danych dzięki SQL;

- korzystając z języka APEX oraz SOQL stworzono platformę do obsługi klienta dla doradców finansowych.

W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 z późn. zm. – dalej jako "ustawa o PAIPP") będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs., a także tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej jak i w orzecznictwie, stanowiącymi, że: - "materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74); - Nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa (wyr. SA w Łodzi z 4.2.2010 r., IACa 912/09, niepubl.; wyr. SA w Łodzi z 27.2.2013 r., I ACa 1157/12).

Wobec tego, mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego Wnioskodawca twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom Kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakres utworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji. Wytwarzane przez Wnioskodawcę Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmująm.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jak i Kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne. Wnioskodawca w ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe programy komputerowe na rzecz danego Kontrahenta, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje On tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które Wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez Niego wytworzony. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki Wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Oprogramowanie stworzone na rzecz danego Kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona. Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian dotworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód. Nadto czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi - każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego.

Umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a danym Kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie - otrzymywane przez Wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu programów komputerowych, Wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów: a) zakup sprzętu elektronicznego; b) leasing i użytkowanie samochodu; c) usługi księgowe i doradcze; d) składki na ubezpieczenie społeczne. Od 1 sierpnia 2019 roku Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Na koniec każdego okresu rozliczeniowego kalendarzowego Wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle w tejże Ewidencji Wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką. Przepis art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi5% podstawy opodatkowania.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zadał następujące pytania.

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca natworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT?

3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

a) zakup sprzętu elektronicznego;

b) leasing i użytkowanie samochodu;

c) usługi księgowe i doradcze;

d) składki na ubezpieczenie społeczne,

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30caust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art.30ca ustawy o PIT?

oraz przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej.

Pismem z dnia 20 grudnia 2022 r., wezwano Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Skarżący pismem z dnia 27 grudnia 2022 r. uzupełnił braki wniosku.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił bez rozpatrzenia przedmiotowy wniosek.

W zażaleniu Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 14b § 1 ustawy – Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;

- art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem, nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ Organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Ponadto, Organ dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej;

- art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor wskazał, że w odpowiedzi na wezwanie Skarżący wyraził wyłącznie swoją opinię, pogląd, przypuszczenie, subiektywną ocenę w zakresie prowadzenia prac rozwojowych oraz twórczości i rutynowości podejmowanej przez Skarżącego działalności. Zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oceny dokonane przez Skarżącego odnośnie charakteru prowadzonych prac mogłyby być podważone przez organ podatkowy w drodze postępowania dowodowego. W rezultacie funkcja gwarancyjna (ochronna), jaką - w świetle art. 14k Ordynacji podatkowej - pełnić ma interpretacja indywidualna, byłaby w istocie iluzoryczna.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że Skarżący we wniosku nie przedstawił w sposób wyczerpujący opisu sytuacji faktycznej, której ma dotyczyć żądana przez Skarżącego interpretacja indywidualna. Tym samym, wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, okoliczności faktyczne sprawy nie zostały przedstawione wyczerpująco. W zażaleniu Skarżący podniósł, że we wniosku wyczerpująco opisał stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przez wskazanie, czym zajmuje się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dotyczącej wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych oraz że "(...) uzupełnił wniosek, udzielając odpowiedzi na postawione przez Urząd w wezwaniu pytania, w tym również na te, które zdaniem Organu okazały się nie spełniać wymogów formalnych koniecznych do spełnienia przy ubieganiu się o interpretację indywidualną". Nie sposób jednak zgodzić się z powyższym stwierdzeniem. W odpowiedzi na wezwanie, w zakresie prowadzenia bezpośrednio przez Skarżącego prac rozwojowych Skarżący nie udzielił jednoznacznej informacji.

Organ odwoławczy zauważył, że forma udzielonych przez Skarżącego wypowiedzi zamiast opisywać stan faktyczny/zdarzenia przyszłe przedstawia opinię Skarżącego, zdanie w tym temacie, a nie opisuje faktów, które mogą być podstawą podjętego rozstrzygnięcia, ponieważ nie wypowiedział się Skarżący jednoznacznie, czy prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. Skarżący nie odpowiedział zatem, czy działalność podejmowana bezpośrednio przez Niego, obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Organ II instancji wskazał, że niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy w ww. materii, tj. wskazanie przez Skarżącego w sposób jednoznaczny, czy prowadzi prace rozwojowe, czy też badania naukowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Cechy te są kluczowe w celu dokonania interpretacji art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W celu zidentyfikowania przejawów aktywności Skarżącego jako działalności badawczo-rozwojowej wystosowano do wezwanie w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzi Skarżącego były jednak niejednoznaczne.

Organ odwoławczy wskazał, że w odpowiedzi na wezwanie Skarżący wyraził wyłącznie swoją opinię, pogląd, przypuszczenie, subiektywną ocenę w zakresie prowadzenia prac rozwojowych oraz twórczości i rutynowości podejmowanej przez Skarżącego działalności. W sprawie istoty wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oceny dokonane przez Skarżącego odnośnie charakteru prowadzonych prac mogłyby być podważone przez organ podatkowy w drodze postępowania dowodowego. W rezultacie funkcja gwarancyjna (ochronna), jaką - w świetle art. 14k Ordynacji podatkowej - pełnić ma interpretacja indywidualna, byłaby w istocie iluzoryczna. Organ nie mógł dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie możliwości skorzystania z preferencji w zakresie IP Box w stosunku do uzyskiwanych przez Skarżącego dochodów. Aby uznać prowadzoną przez Skarżącego działalność za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność ta musi spełniać zdefiniowane w tej regulacji następujące cechy: obejmować musi działalność twórczą, obejmować musi badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana musi być w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w celu stwierdzenia, czy Skarżący prowadzi działalność badawczo-rozwojową (czy jakakolwiek część z prowadzonej działalności stanowi działalność badawczo-rozwojową), należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie ww. przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dlatego też niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy w ww. materii. Dopiero bowiem spełnienie wszystkich wymienionych powyżej kryteriów prowadzić może do uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpowiedzi Skarżącego, dotyczące przejawów prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a wskazanych w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które miał na celu zidentyfikować organ, wystosowując wezwanie w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, były jednak wymijające.

Organ odwoławczy wskazał, że wobec udzielenia odpowiedzi w tym zakresie w sposób niepełny i wymijający, Organ nie miał wiedzy o tym, czy prowadzona przez Skarżącego działalność jest działalnością obejmującą prace rozwojowe. To stanowiło natomiast zagadnienie wstępne (podstawę) dla omówienia pozostałych wątpliwości. Podkreślenia wymaga, że ww. informacje były niezbędne dla dokonania oceny przedstawionych przez Skarżącego okoliczności po to, aby móc potwierdzić lub zakwestionować stanowisko Skarżącego dotyczące uprawnienia do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania IP Box. Stąd też tak sformułowane pytania znalazły się w skierowanym wezwaniu. Z racji tego, że Skarżący nie usunął braków wniosku dotyczących wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) - wniosek nie został skutecznie uzupełniony, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym, zarzut Skarżącego odnośnie naruszenia art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, przez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana, należy uznać za bezzasadny.

Organ II instancji stwierdził, że postępowanie w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest oparte na opisie sytuacji faktycznej przedstawianym przez zainteresowanego, a nie na jego stanowisku w sprawie. Co istotne, w sytuacji, gdy opis jest zbudowany z użyciem ogólnych lub pojemnych znaczeniowo pojęć, istotnym jest, jak zainteresowany rozumie te pojęcia. Stąd pytania organu były zasadne zarówno w kontekście ciążącego na nim obowiązku oceny stanowiska Skarżącego, jak również w kontekście funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej. Odpowiedzi Skarżącego nie były wyczerpujące i precyzyjne. Trudno oczekiwać, żeby organ oceniał jako prawidłowe albo nieprawidłowe stanowisko, którego szczegóły nie są wyraźnie określone (jak miało to miejsce w niniejszym przypadku). Nie sposób zgodzić się więc z prezentowanymi przez Skarżącego zarzutami, jakoby organ naruszył art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Organu odwoławczego preferencja IP Box jest złożonym instrumentem podatkowym. Ocena możliwości skorzystania przez podatnika z tej preferencji wymaga szczegółowej analizy okoliczności faktycznych jego indywidualnej sprawy. Próbą organu dla usunięcia braków wniosku było wezwanie do jego doprecyzowania. W przypadku, gdy wątpliwości odnośnie do kształtu tych okoliczności nie zostały wyjaśnione - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - wydanie interpretacji indywidualnej nie było możliwe. Wbrew twierdzeniom Skarżącego nie złożył On wystarczających wyjaśnień pod względem formalnym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i nie udzielił wyczerpujących odpowiedzi w związku z wezwaniem wystosowanym przez Organ I instancji w zakresie, w jakim wezwanie dotyczyło elementów stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych. Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie może być wydana na podstawie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które budzą wątpliwości lub które wymagają interpretacji. Organ podatkowy w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest uprawniony do samodzielnej ingerencji w stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o jej udzielenie. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). To na podatniku ciąży obowiązek jego ustalenia. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowić może również domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Do takiego działania organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnej nie jest jednak uprawniony. Biorąc pod uwagę, że interpretacja indywidualna nie może wychodzić poza zakres opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia i nie może zakładać w tym zakresie jakichkolwiek domniemań, należy przyjąć, że mimo wezwania wniosek nie został skutecznie uzupełniony. To oznacza, że "uzupełnione" w wyniku wezwania opisy stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych nie były wyczerpujące w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i nie mogły stanowić podstawy faktycznej dla wydania interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zaskarżył ww. postanowienie Organu II instancji, któremu zarzucił naruszenie:

1. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2023 r. (sygn.: [...]), w którym Organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 20 grudnia 2022 r. (sygn.: [...]), a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;

3. art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 i 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jako niestanowiące przepisów prawa podatkowego, podczas gdy bezpośrednio do tych przepisów odwołują się przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, które miały podlegać interpretacji;

4. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam Organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszących się do preferencji IP BOX;

5. art. 170 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzekazanie sprawy do organu właściwego do określenia, czy opisana we wniosku o interpretację podatkową działalność mogłaby stanowić działalność badawczo-rozwojową;

6. art. 2, 7 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego polegające na nierównym i wybiórczym traktowaniu podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, jak również niedziałanie na podstawie i w granicach prawa (zasada legalizmu). Mianowicie, organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności. Poprzez utrzymanie w mocy zażalonego postanowienia, Organ naruszył podstawowe zasady państwa prawa.

Skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji, naruszają prawo w sposób uzasadniający ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm. – dalej też jako p.p.s.a.).

Zacząć należy od tego, że zasadniczą kwestią sporną pomiędzy stronami jest to, czy zasadnie Dyrektor pozostawił wniosek Skarżącego bez rozpatrzenia z uwagi na nieuzupełnienie wszystkich braków wniosku bowiem nie było w nim wszystkich informacji niezbędnych do przesądzenia, że działalność Skarżącego jest działalnością badawczo-rozwojową.

By rozstrzygnąć ten spór trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1-2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Z kolei art. 169 § 1 O.p. stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Sąd zwraca uwagę, że postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie: ustalanego przez organ podatkowy. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały lub przewidywany), to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Sąd zgadza się ze Skarżącym, że w wezwaniu do sprecyzowania wniosku nie można żądać uzupełnienia stanu faktycznego o te okoliczności, także prawnie znaczące, które stanowiły element pytania, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Organ mógł jedynie żądać sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że z wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, iż zagadnienie prawne nakreślone postawionymi pytaniami odnosiło się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez Skarżącego działalność, polegająca na tworzeniu oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., a tym samym czy znajduje zastosowanie art. 30ca u.p.d.o.f. – regulujący podatek (5% podstawy opodatkowania) od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Odpowiedź na pozostałe pytania zadane przez Skarżącego była uzależniona od rozstrzygnięcia tej kwestii.

Jednocześnie organ interpretacyjny skierował do Skarżącego wezwanie o uzupełnienie opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w którym w istocie wezwał do udzielenia jednoznacznej odpowiedzi m.in. na pytanie czy w ramach działalności samodzielnie prowadzi Wnioskodawca badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

W sposób wyraźny zatem organ interpretacyjny domagał się od Skarżącego by to on stwierdził, czy oprogramowanie jest wytwarzane w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Oczekiwał tym samym od Skarżącego, by udzielił odpowiedzi na pytanie, które zostało skierowane do organu. W tym zakresie Dyrektor stanął zatem na stanowisku, że "Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego" (str. 11 i 12 zaskarżonego postanowienia). Tym samym podstawą pozostawienia wniosku Skarżącego bez rozpatrzenia było domaganie się przez Skarżącego przesądzenia, przez organ interpretacyjny tego, czy Jego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, w sytuacji, gdy – zdaniem organu interpretacyjnego – wskazana kwestia należała do określenia w ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego do Wnioskodawcy, do czego organ wezwał Skarżącego i czego Skarżący nie uczynił.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Jednocześnie podkreśla się również, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo).

W tym przypadku Skarżący nie uczynił elementem stanu faktycznego (ani zdarzenia przyszłego) zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., a przeciwnie: chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność.

Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno zatem uznać stanowisko organu interpretacyjnego za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam Wnioskodawca miałby udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie organowi pytanie i odpowiedź tę, uczynić elementem stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego). Taka jego wypowiedź byłaby bowiem, jak wskazano wyżej, wiążąca dla organu interpretacyjnego.

Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej – to zasadne było sformułowane przez Wnioskodawcę pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową. Z punktu widzenia skutków podatkowych kluczowa była bowiem ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie właśnie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się w u.p.d.o.f. do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz wyraźne wskazanie, że sporną definicję należy rozumieć w konkretny sposób tj. przedstawiony w Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, regulacje tej ostatniej są elementem normy prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, że powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.

Podsumowując należy stwierdzić, że ewentualne wezwanie przez organ do uzupełnienia wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam Wnioskodawca, przesądził sporną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. W tym zakresie zatem organ nie był uprawniony do tego, żeby w szczególności żądać od Skarżącego tego, żeby to Skarżący przesądził sam (w ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), czy w ramach działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi badania naukowe i/lub prace rozwojowe. W tym zakresie zatem uprawnione było działanie Skarżącego polegające na tym, że wskazał jedynie, że w "jego opinii" prowadzona przez Niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełniała elementy składowe definicji prac rozwojowych.

Jako dodatkowy argumentu pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia (wskazany już na etapie postępowania w pierwszej instancji), Dyrektor wskazał, że "wnioskodawca odpowiadając na pytanie nr 2 lit. b wyraził Pan jedynie własne zdanie co do efektów Pana pracy jako programów komputerowych wskazując, Wnioskodawca uznaje wszystkie efekty swojej pracy za szeroko rozumiany program komputerowy. To, czy ww. efekty są utworem w postaci programu komputerowego powinno stanowić element konstrukcyjny okoliczności faktycznych sprawy, nie zaś być wyłącznie Pana opinią". Odnosząc się do powyższej kwestii należy zauważyć, że Sąd nie widzi przeszkód, dla których Dyrektor – w następstwie wskazania przez Wnioskodawcę, co jest efektem jego pracy/działalności – dokonywał kwalifikacji czy dany efekt pracy/działalności stanowi, czy też nie stanowi program komputerowy, tym bardziej, że sam Minister właściwy do spraw finansów publicznych w swoich objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r. (https://www.podatki.gov.pl/pit/wyjasnienia-pit/objasnienia-podatkowe-ip-box/) odniósł się do tego w jaki sposób należy rozumieć pojęcie programu komputerowego.

Z tych względów Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw, by pozostawić wniosek Skarżącego bez rozpatrzenia, a w konsekwencji stwierdzić należy, że doszło do naruszenie art 14b § 3, art 14c § 1, art 14g § 1, art. 14h w zw. z art 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Tym samym za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione przez Skarżącego. Naruszenie tych regulacji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia. Stosując art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił także postanowienie wydane przez organ w pierwszej instancji, ponieważ narusza ono wskazane wyżej regulacje prawa procesowego w takim samym stopniu i zakresie. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł złożył się wpis (100 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).

Podstawę rozstrzygnięcia sprawy w trybie uproszczonym stanowił art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, w szczególności przyjmując, że nieprawidłowym działaniem jest domaganie się przez organ interpretacyjny od wnioskodawcy by to on stwierdził, czy oprogramowanie jest wytwarzane w ramach działalności badawczo-rozwojowej w sytuacji, gdy stanowiłoby to odpowiedź na pytanie, które zostało skierowane do organu interpretacyjnego.