Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4053/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1097/20 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 11 marca 2020 r., nr KOA/1747/Fi/17 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 11 marca 2020 r., nr KOA/1747/Fi/17 w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie na rzecz P. S.A. z siedzibą w K. kwotę 34.111,00 (słownie: trzydzieści cztery tysiące sto jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 26 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1097/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S. A. z siedzibą w K. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej: "Organ" lub "SKO") z dnia 11 marca 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Sąd I instancji stwierdził, że spór w niniejszej sprawie miał charakter stricte prawny, zaś sporządzona opinia biegłego, o ile w ogóle była dla tej sprawy przydatna, nie zwalniała Organów z obowiązku dokonania swojej własnej kwalifikacji prawnej opodatkowanych obiektów. Sąd uznał, że jakkolwiek Burmistrz dokonał wadliwej wykładni prawa materialnego, to jednak Samorządowe Kolegium Odwoławcze z tego obowiązku wywiązało się w stopniu dostatecznym – prawidłowo wyjaśniło powody uchylenia decyzji i określenia wysokości zobowiązania na poziomie niższym, niż podany przez Burmistrza, co wyniknęło z uznania samych budynków rozdzielni za budynki właśnie, a nie za części budowli. SKO dostateczne też uzasadniło swoje stanowisko co do tej wykładni prawa, w tym zwłaszcza co do statusu rozdzielni jako integralnych części budowli sieciowej, choć trafnie wskazano w skardze, że SKO nie było zawsze konsekwentne w stosowaniu właściwej nomenklatury obiektów, urządzeń i instalacji, jakie stały się przedmiotem opodatkowania, i jakie służyły do zaprezentowania toku rozumowania Organu odwoławczego. Te błędy SKO, które należy rozpatrywać w kategorii wad procesowych decyzji w zakresie jej prawidłowego uzasadnienia, nie miały jednak na tyle istotnego znaczenia, aby uznać, że czyniły decyzję nieczytelną, wewnętrznie sprzeczną bądź niezrozumiałą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się z zarzutem skargi, że Organy zignorowały kwalifikację przedmiotu opodatkowania wynikającą z urzędowych dokumentów i rejestrów. Z żadnych takich urzędowych danych nie wynika bowiem, czy i jakim przedmiotem opodatkowania są rozdzielnie elektroenergetyczne. Zresztą formułując taki zarzut, Spółka powinna wykazać, że Organy zakwalifikowały rozdzielnie wbrew wiążącemu prawnie charakterowi danego przedmiotu, tak np., jak nie wolno, co do zasady odstępować od danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków (art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 193 z 2010r., poz. 1287). Nie istnieje jednak żadna ewidencja budowli, tym bardziej nie istnieje taka ewidencja budowli, która miałaby wiążący charakter w postępowaniu podatkowym.

W uzasadnieniu wyroku WSA przyznał, iż trafnie odnotowano w skardze, że definicja obiektu budowlanego została w Prawie budowlanym zmieniona z dniem 29 czerwca 2015 r. Od tego czasu Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2020r., poz. 1333, dalej jako; "p.b.", "Prawo budowlane") definiuje obiekt budowlany jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1). Definicja ta ma wpływ na rozumienie pojęcia "budowla", skoro budowla, tak samo jak budynek i obiekt małej architektury, stanowi całość z instalacjami (obecnie nie ma już mowy o "urządzeniach"). Powstaje pytanie, czy ta zmiana miała jakieś istotne znaczenie normatywne, czy wraz z nią zmienił się zakres opodatkowanych obiektów. Otóż, w ocenie Sądu, zarówno do dnia 29 czerwca 2015 r., jak i po tym dniu, budowlą była całość funkcjonalna. Budowlą było i jest to wszystko (oczywiście wraz z wymogiem, aby nie było to budynkiem), co wspólnie niezbędnie i koniecznie realizuje funkcję danego obiektu. Wcześniej ten wymóg był wyrażony przez wspomniany związek techniczno - użytkowy, obecnie zaś wyraża go zastrzeżenie Ustawodawcy, że instalacje muszą zapewniać możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Zmiana normatywna dotyczy więc w istocie tylko wyeliminowania z przepisu wspomnianych "urządzeń", ale nie polega na rezygnacji z wymogu współtworzenia przez poszczególne elementy całości funkcjonalnej. Zdaniem Sądu I instancji zmiana miała więc po części charakter redakcyjny. Zarówno w poprzednim stanie prawnym, jak i obecnie, transformatory oraz rozdzielenie sieci elektroenergetycznej podlegały opodatkowaniu jako element budowli (tejże sieci elektroenergetycznej). Nie można zaprzeczyć ścisłemu i bezpośredniemu związkowi tych instalacji z prawidłowym funkcjonowaniem sieci, a wydane w przeszłości orzeczenia sądów administracyjnych, które ten związek ignorują, uznać należy za niesłuszne.

Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości:

Zaskarżonemu Wyrokowi, opierając się na podstawie wynikającej z:

I. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 181, 187 § 1 i 2 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa") w zw. z zasadami ogólnymi postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, 122 oraz 124 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zebranych w sprawie dowodów, a w szczególności samodzielne ustalenie przez Sąd istnienia związku funkcjonalno-użytkowego urządzeń Rozdzielni z siecią elektroenergetyczną, w braku istnienia w aktach postępowania stosownej opinii biegłego, gdyż - jak potwierdził sam Sąd – opinia znajdująca się w aktach sprawy została przygotowana w sposób budzący wątpliwości co do jej rzetelności, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego co do kluczowej w sprawie okoliczności, a co za tym idzie uznania przez Sąd, że urządzenia znajdujące się w budynkach Rozdzielni stanowią część "budowli sieciowej" oraz nieprawidłowego określenia Spółce kwoty podatku do zapłaty za 2015 rok;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 181, 187 § 1 i 2 oraz 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przypisanie Ekspertyzie technicznej dotyczącej budynkowych Rozdzielni GIS 400/220/110 kV w Stacji Elektroenergetycznej 400/220/110 kV O. z dnia 28 listopada 2016 r. (dalej jako: "Opinia") waloru opinii biegłego, podczas gdy wydana została ona w postępowaniu odnoszącym się do 2014 r. i włączona do postępowania za rok 2015 na podstawie postanowienia Burmistrza z dnia 15 marca 2017 r. nr WKP.3120.1.357.2016 o dopuszczeniu jako dowodu w prowadzonym postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. całej dokumentacji wykorzystanej w postępowaniu podatkowym w podatku od nieruchomości za 2014 rok (WKP.3120.1.345.2016) dotyczącej PSE; Opinii nie powinno się zatem przypisać waloru opinii biegłego a dokonywać jej oceny jak każdego innego dowodu w sprawie, a w konsekwencji uznać ją za niewiarygodną ze względów szczegółowo wskazanych w skardze, a co za tym idzie uznania przez Sąd, że urządzenia znajdujące się w budynkach Rozdzielni stanowią część "budowli sieciowej" oraz nieprawidłowego określenia Spółce kwoty podatku do zapłaty za 2015 rok;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową ocenę wskazanego w skardze zarzutu odnoszącego się do uzasadnienia Decyzji oraz powielenie wskazanych tam błędów w treści uzasadnienia Wyroku, tj. utrzymanie w mocy Decyzji, w której brak jednoznacznego wskazania, co SKO i Burmistrz przyjęli za budowlę, której częścią są urządzenia znajdujące się w budynku Rozdzielni, gdyż Decyzja posługuje się tu wymiennie pojęciami "sieci elektroenergetycznej", "systemu elektroenergetycznego", "Stacji Elektroenergetycznej", "linii elektroenergetycznej", "budowli sieciowej" oraz "magistrali elektrycznej", co Sąd uznał za błąd nie mający znaczenia dla rozstrzygnięcia, podczas gdy pojęcia te nie tylko nie są równoznaczne ale też prowadziłyby do różnego wymiaru podatku;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z naruszeniem przez Organ art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., dalej jako: "u.p.o.l." ), poprzez zaakceptowanie przez Sąd nieprawidłowego określenia wysokości ciążącego na Spółce zobowiązania podatkowego - którego istnienie co do istoty Spółka kwestionuje - przy założeniu, że urządzenia znajdujące się w budynkach Rozdzielni miałyby zostać opodatkowane jako element sieci elektroenergetycznej, poprzez określenie długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy z pominięciem długości całości linii elektroenergetycznych i stacji elektroenergetycznych należących do Krajowego Systemu Elektroenergetycznego;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z naruszeniem przez Organ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 190 § 1 oraz § 2 oraz art. 197 § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd prowadzenia przez Organ postępowania w sposób sprzeczny z ogólnymi zasadami postępowania zawartymi w Ordynacji podatkowej, tj. zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu oraz zasadą prawdy obiektywnej, w szczególności poprzez zaniechanie powołania w sprawie nowego biegłego wobec poważnych wad, jakimi obarczona jest znajdująca się w aktach opinia, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z naruszeniem przez Organ art. 191 w zw. z art. 194 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny zebranych w sprawie dowodów, tj. dokumentów wydanych przez organy architektoniczno-budowlane, czy wypisów z kartoteki budynków, które mają moc dokumentów urzędowych, a co za tym idzie stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone, z zastrzeżeniem poprowadzenia przeciwdowodu, która to okoliczność w niniejszej sprawie nie miała miejsca, w szczególności przeciwdowodu stanowić nie powinna tu obarczona szeregiem błędów opinia biegłego;

7) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 2 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu i zaniechanie rozpoznania sprawy w zakresie prawidłowości obliczenia podatku przez SKO.

II. art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie:

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit, a i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 czerwca 2015 r.) poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przywołanych przepisów, tj. wadliwe uznanie, że urządzenia elektroenergetyczne znajdujące się w budynkach Rozdzielni stanowią element budowli w postaci sieci elektroenergetycznej, który tworzy z tą siecią całość techniczno-użytkową, podczas gdy urządzenia te powinny zostać uznane za urządzenia techniczne stanowiące część budynku, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit a Prawa budowlanego, co stanowi niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów u.p.o.l. i w konsekwencji doprowadziło do zawyżenia zobowiązania podatkowego określonego Spółce za okres do dnia 28 czerwca 2015 r.;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit a i art. 151 p.p.s.a, w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i 9 Prawa budowlanego w zw. z art. 3 pkt 1-3 oraz pkt 9 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.), poprzez ich błędną wykładnię wskutek błędnego przyjęcia, że sieć elektroenergetyczna, której właścicielem jest Spółka może stanowić budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni powołanych przepisów sieć, której właścicielem jest Spółka nie stanowi budowli, a co za tym idzie zobowiązanie podatkowe określone zostało Spółce w nieprawidłowej wysokości;

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit a i b oraz pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 3 pkt 1-3 oraz pkt 9 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.), poprzez błędną wykładnię wskutek błędnego przyjęcia, że urządzenia Rozdzielni stanowią odrębne od budynków Rozdzielni przedmioty opodatkowania, podczas gdy jako instalacje budynku nie podlegają one odrębnemu opodatkowaniu, a co za tym idzie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 r. zostało określone nieprawidłowo;

11) art. 145 § 1 pkt 1 lit a i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1-3 i 9 Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na zupełnym pominięciu, że nowa definicja wyraźnie wymaga (1) "wzniesienia" budowli oraz (2) "z wykorzystaniem wyrobów budowlanych" techniczno-użytkowej co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia podatku należnego za okres od dnia 28 czerwca 2015 r.;

12) art. 145 § 1 pkt 1 lit a i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przywołanych przepisów do ustalonego stanu faktycznego, tj. wadliwe uznanie, że urządzenia elektroenergetyczne znajdujące się w budynkach Rozdzielni stanowią element budowli w postaci sieci elektroenergetycznej, który tworzy z tą siecią całość techniczno-użytkową, podczas gdy urządzenia te powinny zostać uznane za urządzenia techniczne znajdujące się w budynku nie podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego, co stanowi niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów u.p.o.l. i w konsekwencji doprowadziło do zawyżenia zobowiązania podatkowego określonego Spółce za okres do dnia 28 czerwca 2015 r.;

13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i 9 Prawa budowlanego w zw. z art. 3 pkt 1-3 oraz pkt 9 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego, wskutek błędnego przyjęcia, że sieć elektroenergetyczna, której właścicielem jest Spółka może stanowić budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni powołanych przepisów sieć, której właścicielem jest Spółka nie stanowi budowli, a co za tym idzie zobowiązanie podatkowe określone zostało Spółce w nieprawidłowej wysokości;

14) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 1 lit. a i b oraz pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 3 pkt 1-3 oraz pkt 9 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.), poprzez niewłaściwe zastosowanie, wskutek błędnego przyjęcia, że urządzenia Rozdzielni stanowią odrębne od budynków Rozdzieli przedmioty opodatkowania, podczas gdy jako instalacje budynku nie podlegają one odrębnemu opodatkowaniu, a co za tym idzie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 r. zostało określone nieprawidłowo:

15) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, w zw. z art. 3 pkt 1-3 i 9 Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że polegającą na zupełnym pominięciu, że nowa definicja wyraźnie wymaga (1) "wzniesienia " budowli oraz (2) "z wykorzystaniem wyrobów budowlanych" techniczno-użytkowej co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia podatku należnego za okres od dnia 28 czerwca 2015 r.;

16) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w rozumieniu nadanym mu wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 (OTK-A 2018/2, Dz.U.2017/2432) w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię sprzeczną z ww. wyrokiem a w konsekwencji poprzez niewłaściwe zastosowanie normy polegające na samowolnym dookreśleniu znamion normy prawnej wyłożonej przez TK, że wyrok ten odnosi się wyłącznie do "tego, co w sensie prawnym wchodzi w skład budynku", podczas gdy "Trybunał Konstytucyjny zauważył jednocześnie, że nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co - wobec zasady równości opodatkowania - musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką", co doprowadziło do uznania urządzeń znajdujących się w budynkach Rozdzielni za odrębny od budynków Rozdzielni przedmiot opodatkowania i ich bezpodstawnego opodatkowania.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości, orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 188 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie skargi i uchylenie Decyzji oraz poprzedzającej jej Decyzji Burmistrza na podstawie art. 135 p.p.s.a. oraz umorzenie postępowania, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie. Niezależnie od powyższego, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 347 z późn. zm.), wniosła o przeprowadzenie rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku.

W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Pismami z 13 lipca 2022 r., 20 listopada 2023 r. oraz 17 stycznia 2024 r. Skarżąca uzupełniła swoje stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera częściowo usprawiedliwione podstawy, dlatego podlegała uwzględnieniu.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że istota sprawy koncentruje się w pierwszej kolejności na kwalifikacji w ramach przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń rozdzielni umieszczonych w budynkach. Należy zatem nadmienić, iż w ramach przedmiotu opodatkowania uregulowanego w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca wskazuje na budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Obejmując zakresem przedmiotu opodatkowania zarówno budowle jak i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej normodawca wprowadził także definicję legalną pojęcia budowli w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod tym pojęciem, stosownie do tej regulacji, należy zatem rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowalnym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wyrażenie przez ustawodawcę podatkowego jednego z wyjściowych elementów konstrukcji prawnej podatku od nieruchomości, tj. elementu przedmiotu poprzez definicję legalną podkreśla konieczność jego precyzyjnego ustalenia w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego, tj. z zachowaniem konsekwencji prawnych jakie wynikają z objęcia danego pojęcia środkiem techniki prawodawczej, jakim jest definicja legalna.

Przy precyzowaniu zakresu definicji budowli konieczne staje się zatem ustalenie istnienia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędącego budynkiem lub obiektem małej architektury a następnie uwzględnienie katalogu przykładów budowli. Przy czym katalog ten, na użytek prawa podatkowego, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego (wyrok TK z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09) ma charakter zamknięty. Stąd też do budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy zaliczyć konkretną budowlę, która została wymieniona w art. 3 pkt 3 p.b., w załączniku do ustawy, czy innych regulacjach prawa budowlanego.

Objęcie obszarem definicji z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanego z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem powoduje także konsekwencje w zakresie kwalifikacji do budowli podlegającej opodatkowaniu również tej kategorii pojęciowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa więc, iż konieczność precyzyjnego ustalenia przedmiotu opodatkowania odnosi się do całego zakresu tego elementu konstrukcji prawnej podatku od nieruchomości, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd tego Sądu wyrażony w wyroku z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3970/21, dotyczący precyzyjnego ustalenia przedmiotu opodatkowania, który przyjęty został również w wyroku tego Sądu z 24 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3591/21. W przywołanym wyroku NSA z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3970/21 przyjęto zatem zasadne stanowisko co do konsekwencji w ramach kwalifikacji do przedmiotu opodatkowania budowli z uwagi na posłużenie się przez ustawodawcę definicją legalną tego pojęcia. W wyroku tym NSA uznał zatem, "(...) że określenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przepisach u.p.o.l. dokonane zostało poprzez wprowadzenie definicji legalnej budowli. Umieszczenie zaś definicji legalnej danego pojęcia w przepisach prawa podatkowego powoduje określone konsekwencje co do ustalenia znaczenia danego pojęcia, a wraz z tym ze skutkami dla przedmiotu opodatkowania. Taki zabieg legislacyjny zastosowany przez ustawodawcę podatkowego podkreśla konieczność zachowania precyzji przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania, a zatem jednego z dwóch wyjściowych elementów konstrukcji prawnej podatku’’.

W stanie prawnym adekwatnym dla niniejszej sprawy zastosowanie ma zarówno definicja obiektu budowlanego przed zmianami jakie nastąpiły z dniem 28 czerwca 2015 r., jak i po tych zmianach. Zgodnie zatem z definicją obiektu budowlanego określoną w art. 3 pkt 1 lit. b p.b., a zatem w stanie prawnym obowiązującym do 28 czerwca 2015 r. obiektem budowlanym była budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Użycie przez ustawodawcę już w początkowej części definicji obiektu budowlanego cechy całości techniczno-użytkowej, a także przyjęty sposób sformułowania, gdzie wskazano, iż budowla stanowi całość techniczno-użytkową oznacza, iż cecha ta ma charakter normatywny i przesądza o uznaniu danego obiektu budowlanego za budowlę, a zatem ze skutkami dla jej opodatkowania. W przywołanym już wyroku NSA z 24 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3591/21 wskazano na konsekwencje jakie wynikają z posłużenia się przez ustawodawcę w ramach definicji legalnej obiektu budowlanego cechą całości techniczno-użytkowej również w odniesieniu do umieszczonych w budynku urządzeń będących rozdzielnią.

W wyroku tym stwierdzono więc, iż ,,zastosowany bowiem sposób regulacji powodował, iż cecha ta stawała się jednocześnie elementem definicji budowli w ramach przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Nie można zatem poprzestać na stwierdzeniu tak istotnego elementu kwalifikacji do przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości jaką jest całość techniczno-użytkowa, na przyjęciu, iż jest to ,,wiedza niemal notoryjna’’. Tym bardziej, że chodzi o umieszczone w budynku urządzenia będące rozdzielnią. Konieczne staje się zatem ustalenie w jaki sposób, czy też w jakim stopniu, spełniona jest wskazywana ustawowa cecha’’.

Definicja obiektu budowlanego po zmianach jakie nastąpiły z dniem 28 czerwca 2015 r. wskazuje, iż jest to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Przyjęty przez prawodawcę kształt definicji obiektu budowlanego oznacza, iż ustawodawca zrezygnował z odrębnego definiowania poszczególnych kategorii obiektów budowlanych, jak również nie użył cechy całości techniczno-użytkowej. Wraz z wyliczeniem kategorii obiektów budowlanych ustawodawca dodaje instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a także cechę wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych.

W ramach wyliczenia katalogu budowli zgodnie z art. 3 pkt 3 p.b., a więc z konsekwencjami dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości, normodawca wyliczenie to rozpoczyna od obiektu liniowego, którego zakres został doprecyzowany w art. 3 pkt 3a p.b., wskazując następnie poszczególne kategorie budowli w tym także sieci techniczne. Należy zauważyć, iż wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. sieci techniczne nie zostały doprecyzowane poprzez wyrażenie ich zakresu w formie definicji legalnej. Jednocześnie w załączniku do p.b. w poz. XXVI wskazano kategorie obiektów budowlanych – sieci jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednocześnie, iż w poz. XXVI załącznika do p.b. normodawca posłużył się jedynie określeniem sieci, bez dookreślenia jako sieci techniczne, wymieniając m.in. sieci elektroenergetyczne.

W przywoływanym wyroku NSA z 24 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3591/21 stwierdzono, iż posłużenie się przez ustawodawcę różnymi wyrażeniami o określonej treści normatywnej powoduje konsekwencje co do ustalenia przedmiotu opodatkowania. W judykacie tym zasadnie zatem uznano, ,,iż dla ustalenia przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do budowli należy wziąć pod uwagę zastosowane przez ustawodawcę różne wyrażenia, które zawierają określoną treść normatywną, a którą należy zakwalifikować w ramach tego elementu konstrukcji podatku od nieruchomości. Przy czym w punkcie wyjścia dla takiej kwalifikacji konieczne staje się poczynienie odpowiednich ustaleń stanu faktycznego. W przypadku wyboru do kwalifikacji obiektu liniowego konieczne staje się uwzględnienie cechy definicyjnej jaką wprowadził ustawodawca dla tego rodzaju obiektu budowlanego, a zatem charakterystycznego parametru w postaci długości, którą należałoby odnieść do spornych urządzeń, czyli urządzeń rozdzielczych’’.

Odnosząc te uwagi ogólne do rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż Skarżąca zasadnie podnosi samodzielne ustalenie przez Sąd istnienia związku urządzeń Rozdzielni z siecią elektroenergetyczną. Należy jednocześnie nadmienić, iż Sąd I instancji dostrzegł wadliwości opinii biegłego. Ponadto zauważyć należy, iż opinia ta została wydana w postępowaniu podatkowym dotyczącym roku 2014 i włączona do postępowania za 2015 r., podczas gdy niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za 2015 r., a zatem z uwzględnieniem zmiany stanu prawnego w zakresie definicji obiektu budowlanego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia dotyczące wskazanego związku są niezbędne do przyjęcia co jest budowlą, której częścią są wskazane urządzenia znajdujące się w budynku rozdzielni. Mają one zatem w pierwszej kolejności znaczenie dla uwzględnienia stanu prawnego dotyczącego zobowiązania podatkowego do 28 czerwca 2015 r., z uwagi na cechę całości techniczno-użytkowej. Trzeba przy tym równocześnie nadmienić, iż ustalenia te będą również niezbędne dla stanu prawnego dotyczącego zobowiązania podatkowego po 28 czerwca 2015 r. Wyłączenie bowiem z definicji obiektu budowlanego cechy całości techniczno-użytkowej nie oznacza, iż wskazywany związek techniczno-użytkowy nie ma znaczenia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym również zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości po 28 czerwca 2015 r. wskazuje się na uwzględnienie określonych powiązań o charakterze technicznym i użytkowym, co jest konsekwencją rodzaju budowli (przykładowo wyrok NSA z 4 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 664/232).

Należy jednocześnie zauważyć, iż WSA, w ślad za organami podatkowymi posługuje się różnymi pojęciami tj. sieć elektroenergetyczna, system elektroenergetyczny, linia elektroenergetyczna, stacja elektroenergetyczna. Godzi się zatem podkreślić, iż w ramach ustalenia przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości także w przypadku budowli należy posługiwać się pojęciami, w których zawarto określoną treść normatywną, co podkreślono już w przywoływanym wyroku NSA z 24 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3591/21. Biorąc to pod uwagę należy zatem nadmienić, iż pojęcie linii elektroenergetycznej zawarto w definicji obiektu liniowego w art. 3 pkt 3a p.b., zaś pojęciem sieci elektroenergetycznej ustawodawca posłużył się w załączniku do p.b. w Kategorii XXVI a zatem w wyliczeniu sieci.

Naczelny Sąd Administracyjny nadmienia, iż Sąd I instancji przy wskazywaniu na konstytucyjny wymóg wyraźnego ustawowego określenia przedmiotu opodatkowania stwierdza, iż nie stoi temu na przeszkodzie ,,możliwość zakwalifikowania danego obiektu zarówno do sieci elektroenergetycznej, jak i do wspomnianego komponentu systemu elektroenergetycznego’’. Godzi się przy tym podkreślić, iż w ramach przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości ustawodawca nie posługuje się wyrażeniem system elektroenergetyczny, czy też komponent tego systemu. Stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji nie znajduje więc podstaw prawnych w ramach określenia przedmiotu opodatkowania zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed zmianami jak i po zmianach, które zostały dokonane z dniem 28 czerwca 2015 r. Nie może być zatem uznane w kategoriach spełnienia wymogu określenia przedmiotu opodatkowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie zatem podnosi Spółka naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 181, 187 § 1 i 2 oraz 191 Ordynacji podatkowej w zw. z zasadami ogólnymi postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, 122 oraz 124 Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia kluczowego związku urządzeń rozdzielni z siecią elektroenergetyczną, a także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 181, 187 § 1 i 2 oraz 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na kwestionowanie opinii biegłego wydanej w postępowaniu odnoszącym się do 2014 r. i jej włączenia do postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego za 2015 r. W konsekwencji należy również uznać zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, jak również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z naruszeniem przez Organ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 190 § 1 oraz § 2 oraz art. 197 § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez Sąd prowadzenia przez Organ postępowania w sposób sprzeczny z ogólnymi zasadami postępowania zawartymi w Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z uwagi na to, iż podnoszone wadliwości dotyczące ustalenia stanu faktycznego odnoszą się do wyjściowej i kluczowej kwestii, tj. kwalifikacji spornych urządzeń w ramach przedmiotu opodatkowania, ocena pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest przedwczesna.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów postępowania, gdzie Skarżąca podnosi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z naruszeniem przez Organ art. 191 w zw. z art. 194 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny zebranych w sprawie dowodów. Stanowisko Sądu I instancji co do dokumentów urzędowych i rejestrów w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania jest prawidłowe.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy zauważyć, iż prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy jest warunkiem dla dokonania właściwej kwalifikacji prawnej spornych urządzeń. Konieczne staje się więc precyzyjne ustalenie elementów składających się na przyjęcie istnienia budowli w odniesieniu do urządzeń rozdzielni z uwzględnieniem zmiany stanu prawnego jaka miała miejsce 28 czerwca 2015 r. Należy zatem uwzględnić kwalifikację w ramach obiektu budowlanego wraz z cechą całości techniczno-użytkowej w stanie prawnym do 28 czerwca 2015 r., jak i składowe definicji obiektu budowlanego w stanie prawnym od 28 czerwca 2015 r., a także wskazanie na konkretny rodzaj budowli.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponownie, że definicją legalną budowli normodawca obejmuje również urządzenia budowlane. Trzeba zatem przywołać wyrok tego Sądu z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1360/21, gdzie trafnie stwierdzono, że ,,w ramach definicji legalnej urządzeń budowlanych ustawodawca wskazuje na urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Trzeba zatem zauważyć, że chodzi o kategorię urządzeń technicznych, które są kwalifikowane poprzez dwa kryteria, tj. po pierwsze kryterium związku z obiektem budowlanym, a po drugie zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. W dalszej kolejności normodawca wskazuje na konkretne przykłady tych urządzeń. Jest to jednakże jedynie wyliczenie przykładowe. W konkretnym przypadku ujęcie danego urządzenia technicznego do kategorii urządzenia budowlanego z konsekwencją w postaci budowli w rozumieniu podatkowym wymaga spełnienia tych dwóch kryteriów, a zatem związku z obiektem budowlanym a równocześnie nie tyko zapewnienia możliwości użytkowania obiektu jako takiego lecz użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Chodzi zatem o dopasowanie do przeznaczenia tego konkretnego obiektu budowlanego. To drugie kryterium stanowi także pewne doprecyzowanie z uwagi na stosunkowo szerokie ujęcie związku z obiektem budowlanym’’.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując zatem ponownie kwalifikacji prawnej spornych urządzeń rozdzielni w oparciu o prawidłowo i wyczerpująco ustalony stan faktyczny konieczne stanie się również odniesienie do pojęcia urządzenia budowlanego.

Biorąc to pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Skarżąca w ramach tych zarzutów podnosi dokonanie takiej wykładni, która pozwalałaby uznać sporne urządzenia za części budynku, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. a p.b., w stanie prawnym do 28 czerwca 2015 r., czy też wskazując, iż po zmianie stanu prawnego w zakresie definicji obiektu budowlanego z dniem 28 czerwca 2015 r., sieć elektroenergetyczna nie stanowi budowli, będąc w ocenie Skarżącej instalacją budynku. Niezasadne są w konsekwencji również zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej w tym zakresie przepisów prawa materialnego.

W oparciu o powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz kwestionowaną decyzję. W toku ponownego postępowania organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną dokonaną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 209 p.p.s.a.

Bogusław Woźniak Jacek Pruszyński Paweł Borszowski (spr)