Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 77/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 122 w zw. z 187 § 1 ,art. 191 ,art. 180 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 , § 4 ,art. 188,art. 120,art. 199a § 1-3,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ,art. 15,art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124,art. 5 ust. 4 i ust. 5, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 58 i art. 83 ,art. 65 § 2
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 października 2023 r. sprawy ze skargi M. c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 10 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od maja 2014 r. do maja 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 10 grudnia 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z dnia 24 maja 2018 r. nr [...], określającą M. s.c. M. S., M. W. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za poszczególne miesiące 2014 i 2015 r. oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 zm.; dalej: "u.p.t.u.").

W uzasadnieniu organ wskazał, że 10 listopada 2015 r. wszczęto postępowanie kontrolne wobec ww. podmiotu w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 2014 r. do 31 maja 2015 r. W badanym okresie spółka zajmowała się hurtowym handlem wodą, napojami oraz rajstopami. Strona nie zatrudniała pracowników i nie posiadała własnych magazynów umożliwiających przechowywanie. Rozpoczęła działalność w lutym 2014 r. i już w deklaracji VAT-7 złożonej za maj 2014 r. wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów o wartości [...] zł oraz wystąpiła z wnioskiem o zwrot podatku VAT w kwocie [...]zł. Nie deklarowała kwot podatku od towarów i usług do zapłaty, jednocześnie wnosząc o zwrot podatku VAT w łącznej kwocie [...]zł.

W badanym okresie A. sp. z o.o., [...] G. M., P. sp. z o.o., I. S. sp. z o.o., [...] P. S., C. S. sp. z o.o., F. sp. z o.o., [...] B. F., Ś. sp. z o.o., T. S. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz [...] K. K. dokonywały sprzedaży towarów handlowych wystawiając faktury na rzecz skarżącej. Natomiast skarżąca wystawiała faktury na rzecz T. s.r.o., S. S.R.O, V. s.r.o., W. L., F. O. s.r.o., [...] s.r.o., J. s.r.o., A. Ó. G., K. GmbH oraz [...] K. K..

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy i ustalenia dotyczące kontrahentów oraz ścieżek przepływu towarów fakturowanych przez spółkę w korespondencji ze sposobem funkcjonowania jej kontrahentów w badanym okresie, organ uznał, że dokonywane przez skarżącą transakcje obrotu kawą, rajstopami, wodą oraz innymi napojami cechują znamiona charakterystyczne dla tzw. "karuzeli podatkowej". Ustalone ścieżki "przepływu" towarów wskazanych na wystawionych przez stronę fakturach pokazują, że fakturowane (w tych samych ilościach, w których zostały zakupione) towary przepływały pomiędzy różnymi firmami formalnie zarejestrowanymi jako podatnicy VAT, zarówno w kraju, jak i zagranicą. Tego samego dnia towary były fakturowane nawet pomiędzy 6 firmami zarejestrowanymi w trzech różnych krajach. W "łańcuchach" przepływu fakturowanych towarów występowały podmioty pełniące funkcję tzw. "znikających podatników". Naczelnik przedstawił schematy przepływu towarów, wskazując, że dowody zgromadzone w toku postępowania nie pozwalają na wykluczenie istnienia samego towaru. Zwrócił również uwagę na brak racjonalności i ekonomicznego uzasadnienia przepływu towarów: przewożenie tego samego towaru z magazynu w kraju do dwóch innych zagranicznych magazynów, po to by tego samego dnia ostatecznie rozładować go w miejscu załadunku, dwukrotne przeładowywanie tych samych towarów pomiędzy tymi samymi pojazdami należącymi do tej samej firmy, w sytuacji, w której można by użyć tylko jednego pojazdu z jednym kierowcą, bez potrzeby przeładowywania, co znacznie skróciłoby łączny czas transportu oraz obniżyłoby całkowite jego koszty.

W ocenie organu postępowanie podatnika świadczy o świadomej koordynacji i pełnej kontroli przepływu towarów w karuzeli podatkowej oraz o zamierzonym gromadzeniu dowodów na wypadek kontroli prowadzonej u podmiotów zaangażowanych w proceder. Sprawdzeni przewoźnicy przyjmując zlecenie nie zadawali zbędnych pytań oraz chętnie potwierdzali dokumenty przewozowe, zgodnie ze wskazówkami organizatora. Przewoźnik [...] T. K. wynajmowany był nie tylko do przewożenia towarów w łańcuchu zorganizowanym z udziałem podmiotu V. s.r.o., ale i w innym łańcuchu zorganizowanym z udziałem innego kontrahenta strony, tj. X. s.r.o.

Na przestępczy charakter transakcji wskazuje również udział w nich "znikających podatników", którzy nie składali deklaracji VAT, nie deklarowali zatem należnego podatku od towarów i usług, co pozwoliło na nieodprowadzenie do budżetu państwa podatku należnego wykazanego na fakturach, który był następnie rozliczany przez kolejne podmioty - tzw. "bufory" - uczestniczące w łańcuchu. Jednocześnie skarżąca, jako ostatni w łańcuchu podmiot krajowy, czyli tzw. "broker", wykazując wewnątrzwspólnotowe dostawy tych towarów ze stawką podatku VAT 0%, "generowała" nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, który nie został faktycznie odprowadzony do urzędu skarbowego na wcześniejszym etapie obrotu przez "znikającego podatnika". Nadwyżki te, zwracane następnie przez Urząd Skarbowy [...], stanowiły korzyść finansową dla uczestników procederu.

W toku postępowania ujawniono 16 podmiotów, które pełniły rolę tzw. "znikającego podatnika" w łańcuchach dostaw towarów fakturowanych przez spółkę w badanym okresie. Przy czym większość z tych podmiotów pełniła tę rolę przez cały badany okres, niektóre z nich w początkowym okresie realizowały swoje obowiązki podatkowe, a dopiero od kolejnego okresu rozliczeniowego przestały deklarować należny podatek VAT do urzędu skarbowego. Wśród ujawnionych tzw. "znikających podatników" są podmioty, które w badanym okresie były bezpośrednimi kontrahentami spółki: S. S.R.O., A. sp. z o.o., T. sp. z o.o.

Naczelnik wskazał, że największy dostawca strony pod względem kwot wskazanych na wystawionych fakturach w badanym okresie - A. sp. z o.o.- nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczył w łańcuchu podmiotów dokonujących fakturowego obrotu, a jego rola i funkcja polegała na przyjmowaniu, a następnie wystawianiu nierzetelnych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jego dostawcami byli tzw. "znikający podatnicy", którzy nie składali deklaracji VAT. Przedmiotem działalności spółki A. było pozorowanie działalności w celu umożliwienia podmiotom występującym na kolejnych etapach obrotu obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o zawarty w nich podatek naliczony. [...] G. M. - drugi pod względem fakturowanych kwot - zaewidencjonował faktury sprzedaży oraz zakupu "towarów handlowych", które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie. Służyły wyłącznie do obniżenia zobowiązań podatkowych kontrahentów i są one fakturami potwierdzającymi nieprawdziwe zdarzenia - fikcyjne transakcje. Podmioty, od których [...] dokonał "zakupu" towarów handlowych, to w większości przypadków tzw. "znikający podatnicy". Trzeci pod względem fakturowanych kwot dostawca strony - P. sp. z o.o. - nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w aktach rejestracyjnych, nie ma też organów. Po przeprowadzeniu za wcześniejszy okres postępowania kontrolnego w tej spółce wydano decyzję określającą w podatku od towarów i usług kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy. I. S. sp. z o.o. również wystawiła tzw. "puste faktury, nie dokumentujące faktycznych czynności oraz faktury, które dokumentują czynności, które nie znajdują odzwierciedlenia w faktycznym przebiegu zdarzeń. Dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT, które stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. Spółka nie stawia się na wezwania, utrudnia kontakt, a w prowadzonym postępowaniu kontrolnym pełnomocnikiem w/w podmiotu jest M. N., który utrudnia jego zakończenie. [...] P. S. także świadomie uczestniczył w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury VAT nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji. C. S. sp. z o.o. nie dokonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, gdyż podejmowane przez niego działania nie miały charakteru działalności gospodarczej, ich celem było uczestnictwo w oszustwie podatkowym. Kolejny dostawca strony - F. sp. z o.o., zaewidencjonował faktury zakupu i sprzedaży, które nie dokumentują rzeczywistych czynności nabycia i dostaw dokonywanych przez podmioty w nich wymienione. Działalność spółki F. była ukształtowana w ten sposób, aby stworzyć pozory prawdziwej i realnej działalności gospodarczej. F. występuje tu w roli "bufora", podobnie jak T. S. sp. z o.o.

Z analogicznych ustaleń organu w przypadku odbiorców spółki M.. wynikało, że T. s.r.o. oraz S. s.r.o są całkowicie nieosiągalni dla organu podatkowego. Nie składają deklaracji VAT, a przeprowadzone z nimi transakcje wskazują udział w łańcuchu firm mających na celu wyłudzenie zwrotu VAT. Natomiast transakcje na rzecz V. s.r.o. faktycznie nie miały miejsca, a faktury wystawione przez spółkę dla tego podmiotu dokumentują czynności fikcyjne. W zakresie W. L. organ natomiast ustalił, że może być zaangażowana w łańcuch firm w celu uzyskania korzyści podatkowej. Wskazany kolejny nabywca towarów ([...] z [...]) nie prowadzi żadnej faktycznej działalności, od marca 2015 r. nie składa żadnych deklaracji, a nabycia i dostawy nie były zarejestrowane w jego księgach podatkowych. Firma, którą wskazano jako kolejnego przewoźnika na dokumentach CMR, zaprzecza jakoby miała wykonać transport, nie zna w ogóle firmy W. L.. Pieczątki, które widnieją na CMR również nie należą do tej firmy, z tego powodu złożyła ona zawiadomienie o przestępstwie. Następny z odbiorców strony F. s.r.o., jest nieosiągalny dla zagranicznego organu podatkowego, nie odpowiada na wezwania. Zadeklarował on dalsze dostawy towarów do [...] podatnika, który zaprzeczył transakcjom zadeklarowanym przez F. O.. Zagraniczny organ podatkowy stwierdził, że zachowanie podmiotu F. O. jest podejrzane, może on być zaangażowany w karuzelowe oszustwa VAT. [...] s.r.o., w związku z transakcjami z M. s.c., korzystał zaś z usług osoby pośredniczącej w zakupie, która była jednocześnie wspólnikiem w interesach dostawcy M. s.c. towarów, które były przedmiotem dalszej sprzedaży na rzecz [...] s.r.o. J. s.r.o., także jest nieosiągalny dla zagranicznej administracji podatkowej, nie składa deklaracji VAT. Jego rejestracja dla celów VAT została anulowana, spółka ta nie ma organu statutowego. W kwestii [...] Ó. G., istnieją znaczne wątpliwości, co do prowadzenia przedstawionych interesów ze spółką M.. Wynikający z faktur VAT kolejny odbiorca towarów ([...] z [...]) nigdy nie miał żadnych wewnątrzwspólnotowych transakcji z podmiotem [...] Ó. G.. Nigdy nawet nie słyszał o tej firmie. Podatnik [...] Ó. G. nie wywiązał się ze swojego obowiązku współpracy z administracją podatkową. Wielokrotnie podejmowane próby kontaktu z tym podatnikiem okazały się bezskuteczne. Od maja 2016 r. nie można go odnaleźć. Deklaracje zaliczkowe dla VAT nie są składane od października 2015 r. K. B. GmbH jako rzeczywistą główną działalność wskazał natomiast realizację robót budowlanych. Nie potwierdzono realizacji dostaw na rzecz kontrahenta K. B. GmbH, jak również rozliczenia (zadeklarowania) tych dostaw przez ww. podmiot. Spółka K. B. GmbH została wykreślona z urzędu w dniu 31 sierpnia 2015 r. Nie istnieje już adres, pod którym spółka prowadziła interesy, nie można odnaleźć jej ostatniego udziałowca jak również poprzednich prezesów.

W ocenie organu w większości towary po wprowadzeniu ich na terytorium [...] trafiały do podmiotów pełniących funkcję tzw. "znikających podatników", które nie rozliczały i nie odprowadzały na rachunek urzędu skarbowego należnego podatku VAT, następnie towary te stanowiły przedmiot fakturowania pomiędzy firmami zarejestrowanymi w [...], odliczającymi w składanych do urzędu deklaracjach nierozliczony wcześniej podatek VAT. Przy czym poszczególne podmioty najczęściej nie dysponowały własnymi środkami na ich zakup, który finansowany był z wpłat dokonanych przez kolejnych odbiorców. Towary następnie fakturowane były na spółkę M., która skrupulatnie gromadziła dokumentację mającą potwierdzić zakup, a przede wszystkim sprzedaż towarów i ich wywóz poza granice kraju. M. s.c. dokonywała swoim dostawcom płatności za zakupione towary za pośrednictwem rachunku bankowego, przy czym płatności te następowały w większości w dniu dokonania transakcji oraz po wcześniejszym otrzymaniu środków finansowych od kolejnego odbiorcy towarów. Załatwienie ww. formalności umożliwiało skarżącej złożenie do urzędu skarbowego deklaracji VAT, w których wykazywała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i występowała o zwrot na rachunek bankowy kwot podatku naliczonego. Następnie te same towary były fakturowane pomiędzy kolejnymi firmami europejskimi, by ponownie trafić do któregoś z krajowych podmiotów - niejednokrotnie do tego samego podatnika, który już wcześniej uczestniczył w dostawie tych samych towarów. Taki proceder umożliwiał kilkakrotny obrót tymi samymi towarami i co najistotniejsze kilkukrotne występowanie o zwrot podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy tych samych towarów.

Sztuczne wydłużanie łańcuchów transakcji oraz kilkukrotny obrót (fakturowanie) tym samym towarem w naturalny sposób powodowały, że rosła jednostkowa wartość netto towarów i zarazem kwota podatku VAT. Organizatorzy procederu zadbali jednak o to, aby w każdym przypadku na etapie podmiotu pełniącego rolę "brokera" cena nie była zbytnio wywindowana. Z tego względu przy ponownym wprowadzeniu tego samego towaru do obrotu, jego cena była obniżana. Cena malała na etapie znikającego podatnika. Dzięki czemu ponownie wprowadzający do obrotu ten sam towar kontrahent, mógł zastosować ceny towarów na tyle niskie, aby na etapie "najważniejszego" (odbierającego zwrot pieniędzy z budżetu Państwa) ogniwa karuzeli, tj. "brokera", nie urosły nigdy do wzbudzających podejrzenie wartości. Dzięki temu podczas ewentualnych czynności kontrolnych można było wykazać, że ceny ustalano "na poziomie cen rynkowych".

Z uwagi na międzynarodowy charakter procederu w ujawnionych łańcuchach stosowano kontrolę (wzrostu) cen również na innych etapach fakturowania. Analizując już pierwsze transakcje spółki z badanego okresu oraz związany z tym łańcuch dostaw, można zauważyć, że kontrahent ([...] s.r.o. ze [...]) nabywający od skarżącej towary "[...]", fakturując je dalej, stosował na tyle niską marżę, że już po odjęciu samych kosztów transportu, ponosił on "stratę" na transakcji. Owe "straty" musiały być zaplanowane i wpisane w schemat działania i musiały zostać pokryte wpływami uzyskanymi z kwoty podatku VAT zwróconej przez urząd skarbowy podmiotom spełniającym w procederze role "brokerów".

Naczelnik wskazał również, że osoby reprezentujące M. s.c. nie zachowały należytej staranności kupieckiej. Wśród uczestników procederu znajdowały się firmy stosunkowo niedawno powstałe lub niedawno zarejestrowane na potrzeby VAT. Osoby reprezentujące spółkę podejmowały współpracę głównie ze świeżo powstałymi podmiotami, bez doświadczenia rynkowego i renomy. Czterem z dziesięciu podmiotów nadano numery identyfikacji podatkowej VAT w datach przypadających już po dacie utworzenia spółki. Ponadto siedziby 7 bezpośrednich i 6 pośrednich kontrahentów, to tzw. "wirtualne biura". W przypadku 5 firm, mimo podjętych prób w toku postępowania, nie było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających. Podobnych ustaleń dokonano u kolejnych 6 pośrednich "kontrahentów". Sześciu z dziewięciu zagranicznych odbiorców, na rzecz których spółka zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, było nieosiągalnych dla właściwych organów podatkowych w momencie próby weryfikacji transakcji. Ponadto, zarówno skarżąca, jak i jej kontrahenci oferowali stosunkowo niewielkie gabarytowo, jednolite towary w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie były dzielone. Towary były "sprzedawane" dalej w dniu ich "zakupu". Sama spółka także praktycznie nie przechowywała towarów, a sprzedaży dokonywała w większości w miejscu odbioru towarów. Przechowywanie towarów na rzecz spółki można uznać za mające charakter incydentalny. Skarżąca generalnie nie zawierała umów handlowych przewidujących dłuższą współpracę z kontrahentami. Znikoma wiedza kontrahentów spółki o prowadzonej przez nich działalności i przeprowadzanych transakcjach, również powinna stanowić podstawę dla skarżącej do podejrzeń odnośnie do charakteru transakcji z takimi podmiotami. Naczelnik wskazał też, że wzajemne powiązania między kontrahentami i osobami ich reprezentującymi oraz reprezentowanie różnych podmiotów przez te same osoby powinny wzbudzić podejrzenia skarżącej, co do rzeczywistego charakteru zawieranych transakcji. Analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania we wzajemnej ze sobą łączności wskazuje ponadto, że dostarczone przez stronę w toku postępowania dokumenty przedłożono w celu uprawdopodobnienia rzeczywistego charakteru transakcji oraz wykazania, że przedstawiciele spółki dochowali w badanym okresie należytej staranności kupieckiej, wymaganej w obrocie gospodarczym przy tego rodzaju transakcjach.

Zdaniem organu pierwszej instancji zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie potwierdzają świadome uczestnictwo M. s.c. w ujawnionym przestępstwie karuzelowym. Naczelnik na podstawie tego materiału uznał za udowodnione, że w badanym okresie, kierując podmiotem M. s.c., M. W. oraz M. S. świadomie uczestniczyli w tzw. "karuzeli podatkowej", działając w charakterze tzw. "brokera". Natomiast wspólniczka M. s.c., tj. M. S., uczestnicząc w prowadzeniu tego podmiotu co najmniej winna była mieć podejrzenia co do ww. charakteru działalności tej spółki. Miała bowiem ku temu uzasadnione podstawy.

Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że okazana przez spółkę dokumentacja dotycząca obrotu towarami (woda, napoje oraz rajstopy) jest nierzetelna, bowiem nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie potwierdza faktycznie wykonanych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT. Nierzetelne są zarówno faktury poświadczające zakup ww. towarów, usług pośrednictwa, transportowych, komplementacji, magazynowania oraz wystawione przez stronę faktury, mające uwiarygodnić ich dalszą sprzedaż.

Mając powyższe na uwadze decyzją z 24 maja 2018 r. Naczelnik określił skarżącej kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za maj oraz miesiące od lipca do grudnia 2014 r.; miesiące: styczeń, marzec, kwiecień i maj 2015 r. w wysokości [...] zł; wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za maj 2014 r. w kwocie [...]zł, czerwiec 2014 r. w kwocie [...]zł, lipiec 2014 r. w kwocie [...]zł, sierpień 2014 r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł, październik 2014 r. w kwocie [...]zł, listopad 2014 r. w kwocie [...]zł, grudzień 2014 r. w kwocie [...]zł, styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł, luty 2015 r. w kwocie [...]zł, marzec 2015 r. w kwocie [...]zł, kwiecień 2015 r. w kwocie [...]zł, maj 2015 r. w kwocie [...]zł oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktury nr [...] z 25 lipca 2014 r. w kwocie [...]zł oraz faktury nr [...] z 15 października 2014 r. w kwocie [...]zł.

W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, kwestionując odmowę Naczelnika przeprowadzenia zawnioskowanych przez nią dowodów oraz powielając złożone wnioski dowodowe, dotyczące przesłuchania kilkudziesięciu świadków.

Zaskarżoną decyzją z 10 grudnia 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podkreślając, że podstawę prawną tego rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., który odwołuje się regulowań prawa cywilnego. Przytaczając brzmienie art. 58 i art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej: "K.c."), organ podkreślił, że czynność prawna obarczona wadami wymienionymi w powołanym przepisie jest nieważna, zatem nie wywołuje zamierzonych przez strony skutków już od samego początku. Nieważność czynności prawnej zachodzi z mocy prawa i ma charakter definitywny i niestopniowany, występuje w sytuacji sprzeczności z ustawą, a także w przypadku działania w celu obejścia prawa. Natomiast czynności pozorne zwykłe najczęściej dokonywane są z przyczyn fiskalnych, choćby dla zmniejszenia ciężaru podatkowego w drodze zawarcia fikcyjnych umów zakupu, które w rzeczywistości nie prowadzą do przeniesienia, ani prawa własności ani do przeniesienia władztwa ekonomicznego, czy poprzez zawieranie fikcyjnych umów na wykonanie usługi, która w rzeczywistości nie została wykonana. Czynności pozorne w postaci kwalifikowanej wystąpią wówczas, gdy pozorowana czynność ma ukryć rzeczywiście wykonywaną. W przypadku czynności stanowiącej obejście prawa jest ona faktycznie dokonywana, z kolei w sytuacji czynności pozornej następuje tylko jej markowanie. Organ odwoławczy odnosząc się także do kwestii możności stosowania omawianego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. podkreślił, że celem powyższej regulacji jest wygenerowanie zakazu dokonywania nadużyć w sferze podatku VAT. Zatem przepis ten rozpatrywany w zw. z art. 58 § 1 i § 2 K.c. jest wyrazem sprzeciwu do dokonania przez podatnika odliczenia podatku naliczonego, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Zgodnie z orzecznictwem są dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby to ocenić trzeba ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej.

Ponadto - zważywszy na wskazanie przez organ pierwszej instancji, że transakcje strony realizowane były dla pozoru a jednocześnie, z uwagi na sztuczność konstrukcji obrotu i jedyny dostrzegalny podatkowy rezultat całej operacji w postaci korzyści podatkowych, miały one na celu obejście prawa podatkowego i zaistniał w związku z tym zbieg podstaw podatkowych - organ odwoławczy zauważył, że w art. 88 ust. 3a pkt 4 c u.p.t.u. przywołany został nie tylko art. 83 K.c., ale również art. 58 tej ustawy. Natomiast redakcja przepisu obliguje do przyjęcia, że nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony, zarówno z faktur dokumentujących czynność pozorną, ale i z faktur dotyczących czynności sprzecznej z ustawą, mającej na celu obejście ustawy, bądź sprzecznej z zasadami współżycia społecznego. Wystąpienie jednej z tych sytuacji, stanowi przesłankę wystarczającą dla zastosowania tej regulacji. Wobec takiej konstrukcji przepisu, dla stwierdzenia konieczności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 c u.p.t.u, kwestia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 K.c. czy do art. 83 K.c. nie ma decydującego znaczenia. Warto też zaznaczyć, biorąc pod uwagę autonomię prawa podatkowego, że nie zawsze instytucje prawa cywilnego mogą być wprost odnoszone do przepisów u.p.t.u. Zatem, skoro wolą ustawodawcy było zapobieżenie nadużycia prawu i dokonywania nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego, to organy podatkowe powinny odczytywać normę prawną z tego przepisy zgodnie z wolą ustawodawcy.

Dyrektor IAS przytoczył również treść i wykładnię art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), a wobec zastosowania w zaskarżonej decyzji art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wyjaśnił, że sama okoliczność wystawienia faktury z wykazanym podatkiem VAT rodzi obowiązek po stronie wystawcy zapłacenia tego podatku. Instytucja sformułowana w analizowanej regulacji jest całkowicie odrębna od obowiązków realizowanych przez podatników, wykazywanych przez nich w deklaracjach podatkowych, zaś zamiarem ustawodawcy było uniknięcie negatywnych skutków dla budżetu państwa związanych z wystawianiem faktur dla osiągnięcia rezultatów podatkowych, skutkujących obniżeniem podatków, które powinny być wpłacone do urzędu skarbowego. Celem tego przepisu jest zapobieganie nadużyciom w podatku VAT i to nie tylko w przypadku pustych faktur. Nie odwołuje się on do tego pojęcia w swej treści, zaś generuje obowiązek zapłaty podatku z samej okoliczności wystawienia faktury. Jeżeli więc w sprawie zostanie ustalone, że wystawiona faktura może spowodować obniżenie wpływów z tytułu podatku VAT, zachodzi przesłanka do jego zastosowania.

Co do zarzutów błędnych ustaleń faktycznych i niezgromadzenia odpowiedniego materiału dowodowego, w ocenie Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji orzekał na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, z którego wynika, że spółka brała udział w tzw. "karuzeli podatkowej" i dodatkowo robiła to w sposób całkowicie świadomy. Była ważnym elementem całego łańcucha transakcji, które miały doprowadzić - i częściowo doprowadziły - do wyłudzeń podatku od towarów i usług. Celem założenia i funkcjonowania skarżącej jako podmiotu gospodarczego było uzyskanie korzyści majątkowej w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie zaś prowadzenie działalności gospodarczej. Dopiero zestawienie wielu elementów towarzyszących transakcjom daje prawdziwy obraz funkcjonowania spółki. Całościowa analiza funkcjonowania podatnika i jego kontrahentów prowadzi do wniosku, że mamy tu do czynienia ze starannie zaplanowaną inżynierią podatkową, nie zaś z działającym w dobrej wierze podatnikiem. Podatnik pełnił w całym schemacie wyłudzeń VAT rolę brokera. Odniósł ewidentne korzyści, uzyskując zwrot podatku VAT. Nie można dać wiary wyjaśnieniom, że udział podatnika w tym procederze był całkowicie nieświadomy. Ujawniono aż 16 podmiotów, które pełniły rolę tzw. "znikającego podatnika" w łańcuchach dostaw towarów fakturowanych przez M. s.c. w badanym okresie. Wśród tzw. "znikających podatników" są podmioty, które były bezpośrednimi kontrahentami M. s.c.: S. S.R.O., A. sp. z o.o., T. S. sp. z o.o. Pomimo dużej skali działalności kontrahenci zgłosili swoje siedziby pod adresami, pod którymi brak jest oznak prowadzenia ich działalności gospodarczej, były to siedziby wirtualne. Mimo podjętych w toku postępowania prób, nie było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających. Zagraniczni odbiorcy, na rzecz których spółka zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, byli nieosiągalni dla właściwych organów podatkowych w momencie próby weryfikacji transakcji. Skarżąca nie zawierała również umów handlowych przewidujących dłuższą współpracę z kontrahentami. Darzono się wręcz niespotykanym w rzeczywistości gospodarczej poziomem wzajemnego zaufania, dokonując zapłat w kwotach dochodzących do [...] zł na rzecz podmiotu, którego kapitał zakładowy wynosił [...] zł. Ponadto fakturowanie tego samego towaru pomiędzy różnymi podmiotami tego samego dnia, brak własnych środków finansowych na zakup towaru, który był finansowany z wpłat dokonanych przez kolejnych odbiorców, obrót towarami charakterystyczny dla wyłudzeń VAT, kupowanie towaru od producenta po to aby ostateczny odbiorca kupił go o kilkadziesiąt procent taniej, jasno dowodzi, że podatnik uczestniczył w "karuzeli podatkowej". Brak wiedzy kontrahentów o działalności ich podmiotów również świadczy o prowadzeniu działalności wyłącznie w celu wyłudzeń VAT.

Odnosząc się do kwestii błędnych ustaleń co do istnienia towaru, organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik przyjął, iż towar istniał. Towarem były rzeczy (woda mineralna, rajstopy, napoje) nie do zidentyfikowania co do ich tożsamości - bez cech indywidualnych, właściwych tylko dla jednego przedmiotu. Jest to działanie typowe dla przestępstw karuzelowych, mające na celu uniemożliwienie wykrycie przestępczego procederu wyłudzeń VAT. Trafnie też Naczelnik wskazał na wzajemne powiązania między kontrahentami (oraz ich reprezentantami). Cała dokumentacja sporządzona przez spółkę na okoliczność zachowania przez nią należytej staranności powstała jedynie w celu ukrycia wyłudzeń VAT, co wynika z roli brokera, jaka jej przypadła w opisanym procederze. Organ podatkowy przeanalizował też przepływ towaru od samego producenta. Zdaniem Dyrektora ten łańcuch również potwierdza fakt funkcjonowania podatnika w procederze wyłudzeń VAT. Transakcja ta została przeprowadzona jedynie w celu uprawdopodobnienia działalności i wyłudzenia podatku od towarów i usług. Towar został zakupiony od [...] producenta przez P. sp. z o.o. za [...] zł/szt., a następnie odsprzedany za [...] zł/szt. do M. s.c., dalej podatnik sprzedał towar do [A. z siedzibą w [...] za [...] zł/szt., a na koniec towar trafił do znikającego podatnika z siedzibą w [...] za [...] zł/szt. Towar sprzedawany od [...] producenta za [...] zł/szt. trafia finalnie do odbiorcy w [...] za [...] zł/szt. Sprzedaż następuje w jednym dniu, tj. 26 marca 2015 r. z [...] do [...] i finalnie do [...]. Od M. s.c. towar trafia do A. (podmiot, który nie współpracuje z zagraniczną administracja podatkową) oraz [...] (znikający podatnik).

W skardze na opisaną wyżej decyzję spółka wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. przez uznanie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji gdy okoliczności niniejszej sprawy wyraźnie wskazują, iż transakcje przez nią zawierane były transakcjami ważnymi, uzasadnionymi gospodarczo, a sposób prowadzenia działalności gospodarczej nie był nakierowany na wyłudzenie podatku VAT;

2. art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez lakoniczne wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy, lakoniczne odniesienie się do zarzutów stawianych przez skarżących oraz pominięcie wniosków dowodowych przedstawionych przez stronę, co uniemożliwiło prawidłową weryfikację wydanej decyzji;

3. art. 187 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez stronę, które miały istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że organy wydały orzeczenia, które w swej treści polegały głównie na przytoczeniu orzecznictwa i komentarzy do zastosowanych przepisów oraz przepisania samych zarzutów przytoczonych przez skarżących, ograniczając się przy tym zaledwie do kilku akapitów co do meritum sprawy. Decyzje są nieprzekonujące, co uniemożliwia ich zaakceptowanie. Opierają się wyłącznie na z góry przyjętym założeniu, że postępowanie podatnika nie zasługiwało na ochronę. Ponadto szereg przedstawionych przez stronę wniosków dowodowych nie zostało przeprowadzonych, a zarzuty wskazane w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych oraz w odwołaniu od decyzji są w dalszym ciągu aktualne. W ocenie skarżącej obydwie decyzje zostały sporządzone w sposób odtwórczy. W dalszym ciągu bowiem nie wyjaśniono, które fakty organ uznaje za udowodnione, którym dowodom dano wiarę, a także nie uzasadniono przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wniosek organów, stanowiący podstawę uznania ksiąg za nierzetelne, ogranicza się jedynie do stwierdzenia, że przedstawione ustalenia wskazują, iż łańcuchy dostaw, w których brała udział skarżąca zostały stworzone w celu wyłudzenia podatku VAT. Organy skarbowe w zupełności pominęły konieczność przedstawienia procesu dedukcyjnego, a mianowicie jakie dowody rzeczowe i osobowe ocenia jako wykazujące nierzeczywisty charakter transakcji gospodarczych, ale i również wykazującego udział strony w działaniach zmierzających do obejścia prawa i jego nadużycie przez dążenie do uzyskania korzyści majątkowej, jaką miał być otrzymany z budżetu państwa zwrot podatku VAT. Strona podkreśliła, że analiza podjętych przez nią czynności weryfikacyjnych kontrahentów, okoliczności zaistniałych podczas transakcji, okoliczności powstania spółki, nakazuje wyciągnąć wniosek, iż po stronie skarżącej wystąpiła dobra wiara. Organ nie wykazały jej braku czy też braku staranności, nie wskazały w zaskarżonej decyzji jakie jeszcze czynności spółka mógłby podjąć, a które to mógłby wpłynąć na unikniecie rozpoczęcia współpracy, a których to w ogóle można by było od strony wymagać. Nie przedstawiły również żadnego dowodu na okoliczność, że spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchu karuzelowych transakcji.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadzona się do oceny, czy faktury VAT wystawiane w badanym okresie na rzecz skarżącej tytułem nabycia towarów handlowych (kawa, rajstopy, woda, inne napoje) i usług pośrednictwa, transportowych, komplementacji i magazynowania tych towarów oraz faktury VAT wystawione przez nią z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów, odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze zawarte pomiędzy skarżącą a podmiotami uwidocznionymi na tych dokumentach. W istocie koncentruje się on na tym, czy organy podatkowe obu instancji, na podstawie całokształtu ustalonych okoliczności oraz zgromadzonych dowodów, zasadnie przyjęły, że skarżąca spółka cywilna (osoby będące jej wspólnikami) miała lub mogła mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie podatkowym, którego celem było wyłudzenie podatku VAT, a zakwestionowane faktury zakupu, jak i wewnątrzwspólnotowej dostawy nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Na wstępie, oceniając przeprowadzone postępowanie podatkowe, którego konsekwencją było wyłączenie kwot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, kwot wartości sprzedaży, podatku należnego, kwot wartości nabyć i podatku naliczonego, wynikających ze spornych faktur, podkreślić należy, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 w zw. z 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej obliguje zaś organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie organy podatkowe nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który pozwalał na dokonanie ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Omówiły wszelkie przeprowadzone w sprawie dowody, na podstawie których ustaliły stan faktyczny sprawy, dokonały ich wyczerpującej i swobodnej oceny. Nie budzi również zastrzeżeń Sądu oparcie się przez organy obu instancji na materiale dowodowym dotyczącym poszczególnych kontrahentów podatnika oraz innych podmiotów występujących na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu. Wykorzystywanie materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach jest w ocenie Sądu konieczne w przypadku podejrzenia stworzenia tzw. "karuzeli podatkowej" w celu wykorzystania konstrukcji podatku od towarów i usług dla uzyskania korzyści podatkowej. Aby uchwycić istotę problemu, postępowania muszą być skierowane do większości, a najlepiej do wszystkich podmiotów uczestniczących w takim procederze. W związku z tym wykorzystywanie w poszczególnych postępowaniach materiałów dowodowych zebranych w innych postępowaniach, a dotyczących podmiotów związanych transakcjami, co do których organ podejrzewa naruszenie prawa, jest oczywiste. Tym bardziej, że zgromadzone dowody pozwoliły na przypisane poszczególnym podmiotom określonych ról w ramach obrotu karuzelowego. Wbrew zarzutom skargi zasadnie zatem organy obu instancji przeanalizowały wszechstronnie (a nie w sposób lakoniczny, jak zarzuca skarżąca) nie tylko działania spółki, tj. osób ją prowadzących, ale również innych podmiotów funkcjonujących w ustalonym łańcuchu nabyć i dostaw, w tym podmiotów zagranicznych. Oczywistym jest bowiem, że podważenie transakcji poprzedzających transakcje dokonane przez skarżącą, ma wpływ na ustalenia dotyczących spornych transakcji. Na tym tle organy ustaliły zobrazowane tabelarycznie i graficznie łańcuchy podmiotów biorących udział w obrocie tym samym towarem. Następnie dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań świadków i osób prowadzących skarżącą spółkę, i na tej podstawie wykazały, że sporne faktury zakupu i sprzedaży nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami. Trafnie organy obu instancji przyjęły, że skarżąca świadomie uczestniczyła w ujawnionym przestępstwie karuzelowym – M. W. i M. S. świadomie uczestniczyli w karuzeli podatkowej, gdyż ich spółka działała w charakterze brokera, zaś M. S. powinna przynajmniej podejrzewać co do takiego charakteru działalności spółki, mając ku temu uzasadnione podstawy. Organy wykazały, że ścieżki przepływu towaru wyszczególnionego na zakwestionowanych fakturach wiodły między firmami formalnie zarejestrowanymi jako podatnicy VAT (w kraju i zagranicą), ale towary były fakturowane jednego dnia nawet w trzech krajach, a w ustalonych łańcuchach figurowali "znikający podatnicy" (aż 16 podmiotów), przy czym skarżąca pełniła rolę brokera, który wykazywał wewnątrzwspólnotowe dostawy, a tym samym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, który stanowił korzyść finansową dla uczestników procederu. Organy wykazały brak racjonalności i ekonomicznego uzasadnienia dla prowadzonych transakcji, fakturowanie tych samych towarów pomiędzy kolejnymi europejskimi firmami, które to towary w efekcie takiego obrotu trafiały z powrotem do [...] podatnika, często tego samego. Ten sztucznie wydłużony łańcuch powodował, że cena towaru rosła, a tym samym rósł podatek do zwrotu, jednakże przy ponownym wprowadzaniu towaru do obrotu jego cena była obniżana, malejąc na etapie znikającego podatnika. Natomiast skarżąca skrupulatnie gromadziła dokumentację mającą potwierdzić zakup towarów i ich wywóz zagranicę (m. in. CMR, oświadczenia odbiorców, wydruki z systemu V. ), w tym również fotograficzną. Organy zwróciły uwagę, że płatności były dokonywane przez spółkę za pośrednictwem rachunku bankowego już w dniu transakcji, ale po otrzymaniu płatności od kolejnego odbiorcy. Gromadzona dokumentacja miała dowodzić dochowanie przez strony prowadzące sprawy spółki należytej staranności kupieckiej, ale zasadnie organy dochowania tej staranności w ustalonych okolicznościach sprawy nie stwierdziły. Podkreślenia również wymaga, że organy podatkowe nie wykluczyły, iż towar mógł faktycznie istnieć, ale nawet jego istnienie nie zmienia postrzegania funkcjonowania przyjętego przez uczestników karuzeli podatkowej schematu.

Sąd uznał zatem, że w sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zgromadzony został materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia, a organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją. Ponadto organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zarzutów i twierdzeń skarżącej zawartych w odwołaniu.

W kontekście zarzutu naruszenia art. 187 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącą, które – jej zdaniem – miały istotny wpływa na wynik sprawy, Sąd zwraca uwagę, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA).

W judykaturze podkreśla się przy tym, że inicjatywa dowodowa strony powinna realizować się za pośrednictwem jednoznacznie sformułowanych wniosków dowodowych, zawierających czytelną tezę dowodową. Ponadto zaakcentować należy, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może - nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu - wniosek taki oddalić (wyrok NSA z 17 stycznia 2019 r., II FSK 2721/18).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że organy jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wnioski dowodowe spółka złożyła już przed organem pierwszej instancji, który postanowieniem 24 maja 2018 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Skarżąca powieliła je w odwołaniu, ale – jak słusznie zauważył Dyrektor IAS – złożenie 49 wniosków dowodowych jest wyrazem obstrukcji procesowej. Wnioski dowodowe dotyczą bowiem przesłuchania świadków w większości już przesłuchanych (a zatem przesłuchania ich bezpośredniego), osób które nie stawiały się dotychczas na wezwania organu, jak i konfrontacji między p5rzesłuchiwanymi świadkami. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do uznania uczestnictwa skarżącej w nielegalnym procederze wyłudzeń podatku od towarów i usług. W tej sytuacji omawiany zarzut skargi jest niezasadny.

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że zebrany materiał dowodowy wykazał, iż czynności skarżącej związane z obrotem towarami były pozorne i wykonane dla obejścia przepisów prawa podatkowego. Wnioski organów potwierdza w sposób spójny i przekonujący ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. związanych zarówno z specyfiką funkcjonowania podmiotów uczestniczących na wcześniejszych i późniejszych etapach łańcucha obrotu, jak i sposobem postępowania skarżącej w kontaktach z kontrahentami oraz faktycznym sposobem funkcjonowania spółki.

Podzielając powyższe ustalenia organów, Sąd przyjmuje je także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09).

Przechodząc do rozpoznawania zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Sąd stwierdza, że nie jest on zasadny, a argumentacja skargi w tym zakresie jest chybiona.

Przystępując do wyjaśnienia powyższej kwestii, Sąd przypomina, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. W tym miejscu należy przypomnieć, że konstrukcja nadużycia prawa, zanim została wprowadzona od 15 lipca 2016 r. do art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. (na podstawie ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2016 r. poz. 846 ze zm.), stosowana była jako konstrukcja orzecznicza, wypracowana przez TSUE. Istotne znaczenie ma tu wyrok T. S. z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. C-255/02, w sprawie Halifax i in. (dostępny na stronie internetowej: curia.europa.eu), na który zresztą organy obu instancji się powołały.

Natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług (przed ww. zmianą u.p.t.u.) realizował powołany wyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. N. S. A. dokonał wykładni art. 58 § 2 K.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej (wyrok NSA z 14 lutego 2019 r., I FSK 2332/18 i powołane tam orzecznictwo.).

W judykaturze podkreśla się wyjątkowość stosowania instytucji nadużycia prawa przez organy podatkowe. Sądy krajowe odwołując się do orzecznictwa TSUE przyjmują, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy 112 i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej. Wspomniana wyjątkowość stosowania tej instytucji powoduje, że dokonane w tym zakresie ustalenia muszą być wyczerpujące, a wynikające z nich wnioski należycie umotywowane, z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie, że zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normą wynikającą z art. 86 § 1 u.p.t.u. oraz, że w ich następstwie korzyść faktycznie uzyskano i jaki był jej realny wymiar. Skutkiem tych ustaleń, jest bowiem pozbawienie podatnika, fundamentalnego na gruncie VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego. To z uwagi na ten skutek w judykaturze zwraca się także uwagę, aby przy dokonywaniu oceny działania podatnika z nadużyciem prawa, ocenie zostały poddane sporne transakcje z uwzględnieniem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika (por. wyrok NSA z 23 lutego 2018 r., I FSK 1712/17, i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 27 października 2020 r., I FSK 2029/17).

W orzecznictwie sądów administracyjnych dopuszcza się wskazanie jako podstawy prawnej art. 88 ust.3a pkt 4 lit c u.p.t.u. w szczególności, gdy organ podważa prawną kwalifikację analizowanych czynności prawnych, odwołując się do art. 58 lub art. 83 K.c. (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 23 stycznia 2020 r., I SA/Rz 658/19). Podkreślić jednak należy, że chodzi tutaj o instytucje nieważności czynności prawnej i pozorności czynności, ukształtowanych w prawie cywilnym, z uwzględnieniem ustawowych przesłanek, których spełnienie warunkuje zastosowanie tych przepisów. W ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych kontrolowanej sprawy, można mówić co najwyżej o "pozorowaniu" prowadzonej działalności gospodarczej w potocznym znaczeniu tego wyrażenia, ale nie przez odwołanie się do instytucji pozorności, o której mowa w art. 83 K.c.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Brzmienie tego przepisu nawiązuje do art. 65 § 2 K.c., zgodnie z którym w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Z kolei art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. W myśl art. 199a § 3 ww. ustawy, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Organ podatkowy, aby badać ewentualną sztuczność działań podatnika, musi w pierwszej kolejności ustalić rzeczywisty charakter dokonywanych przez niego czynności i skutki tychże czynności. Dopiero ocena zgodnego zamiaru stron, celu czynności (a niekiedy również odwołanie się do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa) może stanowić podstawę do badania, czy unikanie opodatkowania miało miejsce.

W tym kontekście podnieść ponadto należy, że art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej zawiera dyrektywy odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a więc w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Określone w tym przepisie wskazówki interpretacyjne dają pierwszeństwo zgodnemu zamiarowi stron i celowi umowy przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń. Proces interpretacji umowy nie może się zatem ograniczać jedynie do zbadania jej tekstu, a powinien uwzględnić znaczenie spornych postanowień umowy, zgodnie z rzeczywistą wolą jej stron. Przepis ten stanowi zatem wskazówkę dla organów podatkowych dokonujących w ramach postępowania podatkowego określonych ustaleń faktycznych, aby w sytuacji, gdy podatnik dokonał określonej czynności prawnej badać ją nie tylko kierując się samą jej nazwą, ale przede wszystkim przez pryzmat poszczególnych postanowień umownych, okoliczności, w jakich została zawarta – po to, aby odtworzyć jej rzeczywistą treść, a w ślad za tym, jakiej czynności prawnej strony dokonały. Norma prawna dotyczy z reguły podatników, którzy mieli dobre intencje, a tylko niefortunnie sformułowali oświadczenie; powyższe wskazuje z kolei na konieczność jego stosowania niezależnie od tego, czy zmiana podatkowej kwalifikacji umowy działa na korzyść organu podatkowego, czy też podatnika. Chodzi bowiem o to, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowo-prawne poczynionych przez siebie ustaleń faktycznych. W takich działaniach wyraża się sens wskazywanego w orzecznictwie "przedefiniowania" danej czynności. Organ podatkowy może wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania określonej czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego (niejasnego znaczeniowo) brzmienia złożonych przez nie oświadczeń woli i wywiedzenia z takiej właśnie czynności skutków podatkowych - a nie na podstawie błędnie nazwanej przez strony czynności cywilnoprawnej.

W świetle art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy ustala rzeczywistą treść czynności, jej istotę – co mieści się w ogólnym obowiązku zrekonstruowania stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością. Ten nakaz wynika wprost z treści art. 122 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które obligują organy do zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego. Przepis ten obliguje organy do ustalenia, do jakiej czynności prawnej w rzeczywistości (faktycznie) doszło – w miejsce czynności wskazywanej przez podatnika – jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści i zamiaru stron. Natomiast – co już podkreślono wyżej - przepis ten nie zezwala na zanegowanie transakcji, nawet jeśli została ona przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 26 czerwca 2019 r., I SA/Bk 209/19; i powołane tam orzecznictwo).

Zauważyć należy, że przepis art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej nie definiuje pojęcia pozorności czynności prawnej. Konieczne jest w tym przypadku odwołanie się do konstrukcji pozorności uregulowanej w art. 83 § 1 K.c., zgodnie z którym nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. O pozorności czynności można zatem mówić o ile zostaną łącznie spełnione następujące przesłanki: (1) oświadczenie zostało złożone dla pozoru, (2) złożono to oświadczeni drugiej stronie (3) druga strona wyraziła na to zgodę. Okoliczność, że organ podatkowy, stosownie do art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, ustalając treść czynności prawnej zobowiązany jest badać zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności nie oznacza, że może stosować inne środki niż wynikające z art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy winien zatem wskazać zarówno czynność pozorną (symulowaną), jak i czynność ukrytą pod czynnością pozorną (dysymulowaną).

Nie ma jednak w judykaturze wątpliwości co do tego, że przepis z art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie jedynie w razie stwierdzenia dokonania pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, nie mającej jednak cech czynności pozornej (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2016 r., II FSK 3162/13). Pozorność czynności w rozumieniu art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej występuje bowiem wówczas, gdy strony tej czynności stwarzają pozór dokonania jednej czynności prawnej, a w rzeczywistości dokonują innej czynności prawnej. Obie te czynności mają zatem miejsce między tymi samymi stronami. Pozorność czynności prawnej w rozumieniu art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej ma miejsce jedynie wtedy, gdy strony stwarzają pozór dokonania jednej czynności prawnej, podczas gdy w rzeczywistości dokonują innej czynności prawnej (np. zawierają umowę darowizny, gdy w rzeczywistości chodzi o sprzedaż - wyrok WSA we Wrocławiu z 26 kwietnia 2018 r., I SA/Wr 144/18).

Stosując te poglądy "odpowiednio" w okolicznościach tej sprawy stwierdzić należy, że organ odwoławczy utożsamił instytucję nadużycia prawa z pozornością czynności prawnej, nie wskazując czynności prawnej ukrytej pod czynnością pozorowaną i jednocześnie stwierdzając, że przy konieczności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. kwestia prawidłowości zakwalifikowania przez organy podatkowe spornej czynności do art. 58 K.c., czy do art. 83 K.c. nie ma decydującego znaczenia. Podkreślając przyjęte przez Naczelnika realizowanie przez skarżącą transakcji dla pozoru, sztuczność konstrukcji obrotu i jedyny dostrzegalny podatkowy rezultat całej operacji w postaci korzyści podatkowych, organ odwoławczy uznał, że miały one na celu obejście prawa podatkowego i zaistniał w związku z tym zbieg podstaw podatkowych, ale dla stwierdzenia konieczności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. kwestia prawidłowości zakwalifikowania czynności do art. 58, czy art. 83 K.c. nie ma decydującego znaczenia. Organu odwoławczy uznał, że sporne transakcje stanowią nadużycie prawa w celu uzyskania nienależnych korzyści majątkowych i taką ocenę Sąd w pełni podziela, albowiem okoliczności faktyczne ustalone w niniejszej sprawie, uzasadniają stosowanie ww. przepisu. Z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem , że skarżąca nie tylko brała udział w karuzeli podatkowej, ale czyniła to świadomie, będąc ważnym elementem całego łańcucha transakcji, a mianowicie pełniąc w nim funkcję brokera. Przeprowadzane przez skarżącą transakcje miały doprowadzić i częściowo doprowadziły do uzyskania nienależnego zwrotu nadwyżki podatku VAT, nie były natomiast dokonywane w wyniku prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. To skarżąca, jako broker, wnioskowała o zwrot podatku (w kontrolowanym okresie łącznie o kwotę [...]zł), sama nie deklarując żadnych kwot tego podatku do zapłaty.

W judykaturze istotnie wyrażono pogląd, że bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje okoliczność, że organy podatkowe nadużycie prawa powiązały z instytucją określoną w art. 83 §1 K.c. Dla oceny zasadności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 K.c. bądź art. 83 K.c. (wyrok WSA w Krakowie z 16 stycznia 2020 r., I SA/Kr 421/19, i powołane tam orzecznictwo). Na tle konkretnych okoliczności faktycznych WSA w Krakowie uznał, że skoro organy podatkowe nie miały możliwości stwierdzenia nieważności konkretnej transakcji, to właśnie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 c u.p.t.u. (w stanie prawnym do 15 lipca 2016 r.), należało interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług. Istnienie nadużycia prawa wymaga wykazania, że sporne transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów (wyrok WSA w Gdańsku z 9 marca 2021 r., I SA/Gd 1222/20). Nierzetelność faktur zachodzi także wówczas, gdy towar istnieje, jest przewożony pomiędzy podmiotami wystawiającymi faktury, dokonywane są płatności z tytułu tych rzekomych dostaw, ale przemieszczenie to nie odbywa się w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz ma jedynie uprawdopodobnić obrót gospodarczy w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych (wyrok WSA w Gliwicach z 10 lutego 2021 r., I SA/Gl 1015/20).

Zdaniem Sądu dla oceny, czy istnieją przesłanki do zastosowania w sprawie

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., istotne okazały się ustalenia i wnioski organów podatkowych, zgodnie z którymi, dokonane przez skarżącą transakcje, stanowiące kolejny etap czynności składających się na zaplanowany mechanizm działania karuzeli podatkowej, nie miały żadnego uzasadnienia gospodarczego, poza wygenerowaniem nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ustalony stan faktyczny wskazuje, że zakwestionowane faktury nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, albowiem do transakcji udokumentowanej tymi fakturami ma zastosowanie powołany wyżej przepis u.p.t.u. Słusznie organ podatkowy na gruncie niniejszej sprawy odwołał się do konstrukcji nadużycia prawa i trafnie ocenił, że zakwestionowane transakcje realizowane były dla pozoru, a z uwagi na sztuczność konstrukcji obrotu i jedynie podatkowy rezultat całej operacji, miały one na celu obejście prawa. W ocenie Sądu osiągnięta przez skarżącą korzyść w postaci prawa do zwrotu podatku od towarów i usług, to nie wynik jej działalności gospodarczej, ale świadomego uczestnictwa w karuzeli podatkowej w charakterze brokera. O tym świadomym uczestnictwie skarżącej w opisanym wyżej procederze świadczy choćby fakturowanie towaru pomiędzy różnymi podmiotami tego samego dnia, finansowanie zakupu towaru z wpłat dokonanych przez kolejnych odbiorców, przewożenie tego samego towaru z magazynu w kraju do magazynów zagranicznych, a następnie jego powrót do miejsca załadunku, korzystanie przez różne firmy z łańcucha z usług tego samego przewoźnika, nabywanie towaru przez ostatecznego odbiorcę taniej niż zbył towar producent, sposób nawiązywania kontaktów z kontrahentami, czy dbałość o szczegółowe dokumentowanie (łącznie z dokumentacją zdjęciową) transakcji w celu ukrycia wyłudzenia podatku.

Sąd stwierdza również, że organy obu instancji prawidłowo zastosowały w odniesieniu do wystawionych przez spółkę faktur na rzecz kontrahenta [...] K. K. (dwie faktury z 2014 r.) przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącego że w przypadku wystawienia faktury, w której wykazana została kwota podatku, podmiot wystawiający fakturę obowiązany jest do jego zapłaty. Zastosowanie powołanego przepisu w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy nie budzi wątpliwości (naruszenie tego przepisu nie jest zarzutem skargi), ponieważ ww. podmiot odliczył podatek w nich zawarty.

Jak wskazał T. K. w wyroku z 21 kwietnia 2015 r., w sprawie o sygn. akt P 40/13 (OTK-A 2015/4/48), art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, w której wykazany został podatek VAT. Regulacja ta znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym faktur dokumentujących czynności niedokonane (fikcyjne). Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę VAT.

Odwołując się orzecznictwa T. S. U. E., T. K. zwrócił uwagę, że TSUE wyraźnie wskazuje, że regulacja stanowiąca obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze, niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT, zmierza do eliminacji ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może powodować prawo do odliczenia tego podatku. Trybunał zaznaczył ponadto, że w orzecznictwie TSUE oraz w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych uznaje się, że regulację stanowiącą obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w wystawionej fakturze niemającej odzwierciedlenia w stanie faktycznym, należy stosować z uwzględnieniem odpowiedzi na pytanie, czy wystawienie faktury VAT powoduje jakiekolwiek ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków. W sytuacji bowiem, w której podatnik wyeliminował takie ryzyko, stosowanie obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego w wystawionej fakturze niemającej odzwierciedlenia w stanie faktycznym, nie jest uzasadnione (celowe), gdyż naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT. Innymi słowy, obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nieodzwierciedlającej żadnej transakcji ciąży na jej wystawcy dopóty, dopóki istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę.

Powyższą charakterystykę regulacji z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy jedynie uzupełnić o stwierdzenie, że charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Konsekwencją powyższego poglądu jest niedopuszczalność objęcia systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (wyrok NSA z 6 marca 2015 r., I FSK 1375/13).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się ponadto uwagę, że możliwość zastosowania normy tego przepisu istnieje także wtedy, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, jednak dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego dostawcę, lub dostawcę, który powinien mieć tego świadomość. W wyroku NSA z dnia 4 października 2018 r., wydanym w sprawie I FSK 2131/16, Sąd ten stwierdził m.in., że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

Na tle tej regulacji w orzecznictwie sądów administracyjnych występują rozbieżności, co do możliwości stosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa. W wyroku z 17 grudnia 2019 r. (I FSK 1903/19) NSA stwierdził, że nadużycie prawa w zakresie VAT jest podejmowane wprawdzie w celu uzyskania korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu tego podatku, niemniej polega na osiągnięciu skutku (w postaci np. określonego uprawnienia) sprzecznego z celem oraz podstawowymi zasadami systemu podatku od wartości dodanej, w wyniku podjętych działań, formalnie pozostających w zgodzie z właściwymi przepisami. W konkluzji NSA uznał, że faktury wystawionej w związku z rzeczywistą transakcją stanowiącą nadużycie podatkowe nie można traktować jako "pustej", do której znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Z kolei w wyroku z 2 sierpnia 2022 r. (I FSK 1097/18) NSA podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji co do zasadności zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, w której organy podatkowe ustaliły, że kwestionowana transakcja miała jedynie cel podatkowy, a zatem została dokonana z nadużyciem prawa. NSA przyjął, że nadużycie prawa może polegać na nadużyciu konstrukcji podatku VAT, w ramach której zakwestionowana faktura stała się u nabywcy podstawą do odliczenia podatku naliczonego, a de facto do zwrotu tego podatku. Dotyczy to sytuacji, w której uprawnienie do zwrotu podatku zostało sztucznie stworzone przez podatnika, poprzez dokonanie sprzedaży udokumentowanej zakwestionowaną przez organy podatkowe fakturą.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela drugi z powołanych poglądów. Zdaniem Sądu językowa wykładnia analizowanego tu przepisu prowadzi do jednoznacznego i nie budzącego wątpliwości wniosku, że skoro skarżąca spółka wystawiła sporne faktury, w których wykazała kwotę podatku, to obowiązana jest do jego zapłaty.

W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów to postępowanie regulujących w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyczerpująco przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, dokonując przy tym swobodnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów oraz szczegółowo wyjaśnił podstawę prawną wydanej decyzji, czyniąc zadość przepisowi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.