Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 408/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. Zawarcie przez podatnika umów ubezpieczenia w związku z ryzykiem napraw gwarancyjnych jego produktów nie decyduje o utracie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur za owe naprawy. Jest to jedynie dowód przezorności przedsiębiorcy.

2. Stosując zasady wykładni gramatycznej i systemowej należy uznać, że art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ma charakter przepisu ogólnego. Wobec tego przepis art. 20 ust. 2 może być uznany za przepis szczególny w stosunku do art. 19 ust. 1 ustawy. Przepis ten nie może mieć zastosowania wprost do innych sytuacji, a więc również w przypadku wystąpienia jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

TEZY

1. Zawarcie przez podatnika umów ubezpieczenia w związku z ryzykiem napraw gwarancyjnych jego produktów nie decyduje o utracie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur za owe naprawy. Jest to jedynie dowód przezorności przedsiębiorcy.

2. Stosując zasady wykładni gramatycznej i systemowej należy uznać, że art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ma charakter przepisu ogólnego. Wobec tego przepis art. 20 ust. 2 może być uznany za przepis szczególny w stosunku do art. 19 ust. 1 ustawy. Przepis ten nie może mieć zastosowania wprost do innych sytuacji, a więc również w przypadku wystąpienia jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA Hanna Kamińska (spr.), Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2004 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o. o. w likwidacji, w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 9.978,00 zł (dziewięć tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 408/04

UZASADNIENIE

W rozpatrywanej sprawie spór zaistniał na tle następującego stanu faktycznego:

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawie art. 24 pkt 1, art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. , Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3 oraz § 3 a ustawy z 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 4 i 8, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 20 ust. 2 i 3, art. 21 ust. 1, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 1998 r., kwotę zwrotu różnicy za sierpień, wrzesień, październik, listopad 1998 r., kwotę zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za miesiące styczeń – listopad 1998 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie za miesiące sierpień – grudzień 1998 r..

Zawyżenie podatku należnego za miesiące styczeń – grudzień 1998 r. było spowodowane zadeklarowaniem przez podatnika podatku należnego wykazanego na fakturach niedokumentujących faktycznej sprzedaży.

Zawyżenie podatku należnego za miesiące luty – grudzień było następstwem:

- nie naliczania i nie deklarowania przez skarżącego w miesiącach luty-grudzień 1998 r. podatku należnego z tytułu usług promocyjnych świadczonych na rzecz "D. Sp. z o.o,

- błędnego sumowania kwot podatku należnego wykazanych w deklaracji VAT-7 za marzec 1998 r.

Ponadto, zdaniem organu kontroli, przyczynę zawyżenia podatku naliczonego za cały rok 1998 r. stanowiło:

- zawyżenie kwoty podatku do odliczenia od zakupów pozostałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z podatku w rozliczeniu za miesiące od stycznia do lipca 1998 r. oraz w grudniu 1998 r. w wyniku ujęcia przez podatnika w kwocie tego podatku – podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu,

- zaliczeniu do podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, podatku naliczonego przy zakupach niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi "C.", tj. o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Autoryzowane Stacje Obsługi za naprawy gwarancyjne samochodów [...], związane z umową ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Podatnika z tytułu rękojmi i gwarancji,

- błędnego sumowania korekt podatku naliczonego za maj 1998 r..

W odwołaniu od tej decyzji strona postawiła zarzuty dotyczące dokonanych ustaleń w zakresie zaniżenia podatku należnego z tytułu świadczonych usług promocji oraz zawyżenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych odliczeń od zakupów pozostałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu oraz związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Strona nie kwestionowała pozostałych ustaleń zawartych w spornej decyzji.

Zdaniem strony w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług ustanowione zostało fundamentalne prawo podatnika do odliczania podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jedyne ograniczenie, które występuje jest określone w art. 25 ust. 1 i 3 przywołanej ustawy, z którego wynika, że jeśli wydatki podatnika na nabycie towarów i usług stanowią koszt uzyskania przychodu, to podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego. Według spółki nie było obowiązku do wyodrębniania kwot związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu i dlatego nie można zarzucać spółce niedopełnienia obowiązków przewidzianych przez prawo.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2003r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 4 i 8, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 20 ust. 2 i ust. 3, art. 21 ust. 1, art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 1998 r., kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i listopad 1998 r., kwoty zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okres luty – lipiec 1998 r. i w tym zakresie określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące luty – listopad 1998r., określił kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 1998r. oraz określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r.. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora UKS w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 1998 r., zaś w pozostałej części utrzymał ją w mocy.

W kwestii rozliczeń w sytuacji, kiedy podatnik dokonuje czynności opodatkowanych i zwolnionych od opodatkowania, a także niepodlegających VAT Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podstawowym problemem, który należy rozwiązać, jest stwierdzenie jak należy interpretować art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług:

- czy należy uznać całkowity zakaz odliczania podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu ze względu na art.19 cyt. ustawy z powodu braku chociażby części podatku należnego przy dokonywaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z przywołanego przepisu wynika uprawnienie, a nie obowiązek odliczenia podatku, a zatem – w sytuacji skorzystania z możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowana, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu, to na podatniku ciąży obowiązek wskazania, czy całość wskazanego przez podatnika podatku naliczonego spełnia warunek wynikający

z art. 20 ust. 2 cyt. ustawy.

- czy też istnieje możliwość odliczenia z wykazanego podatku naliczonego tylko podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną na zasadach, o których mowa w art. 20 ust. 3 cyt. ustawy: żeby tego dokonać należy z całości podatku naliczonego wyłączyć tą część podatku, która związana jest z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która, jak to wynika z art. 20 ust. 2 cyt. ustawy, nie podlega odliczeniu.

Dyrektor Izby Skarbowej twierdzi, że stosunkowe wyliczenie podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną jest działaniem prawidłowym.

Bony skarbowe – podobnie jak inne papiery wartościowe nie są towarami w rozumieniu art. 4 pkt. 1 cyt. ustawy, podobnie, jak nie jest usługą ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, z tego powodu sprzedaż bonów skarbowych czy też ustanowienie użytkowania wieczystego nie podlegają zarówno obowiązkom, jak i uprawnieniom wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podziela pogląd wyrażony w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 5 października 2000r., sygn. akt III RN 21/00 zgodnie, z którym art. 20 ust. 2 cyt. ustawy nie może być rozumiany jako ustanawiający prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Przepis ten reguluje jedynie prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do tej grupy podatników, którzy dokonują jednocześnie sprzedaży towarów i usług opodatkowanych i zwolnionych od podatku.

Powyższe uwagi odnoszą się także – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – do obniżania podatku należnego o podatek naliczony związany z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z naliczaniem przez stronę, w okresie od stycznia do grudnia 1998 r. podatku wynikającego z otrzymywanych faktur VAT, wystawianych przez autoryzowane stacje obsługi za naprawy gwarancyjne samochodów [...], związane z umową ubezpieczenia zawartą z P. SA.

Strona w okresie od stycznia do grudnia 1998 r. otrzymywała od Autoryzowanych Stacji Obsługi faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym, który był przez stronę odliczany we wskazanym okresie. Jednocześnie strona wystawiała, w tych samych okresach, w jakich otrzymywała faktury, faktury VAT dla Biura [...] tytułem refundacji poniesionych kosztów usług serwisowych samochodów [...] oraz innych kosztów poniesionych przez Autoryzowane Stacje Obsługi i wykazywała podatek z nich wynikający w deklaracja VAT. Czynności wynikające z wystawionych przez stronę faktur są poza zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług, czyli są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem.

Wysokość podatku związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu nie budzi wątpliwości – jest to podatek naliczony z faktur VAT otrzymanych przez stronę od Stacji Obsługi.

Uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 1998 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. tłumaczy tym, że decyzja dotycząca dodatkowego zobowiązania od towarów i usług ma charakter decyzji ustalającej i jest decyzja konstytutywną. Na skutek tego ulega przedawnieniu po upływie trzyletniego terminu do wymiaru zobowiązania.

W przedmiocie oceny czynności w zakresie promowania w 1998r. sprzedaży samochodów produkowanych przez D. Sp. z o.o., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że usługi ciągłe polegają na ustaleniu między stronami, że świadczący je pozostaje do stałej dyspozycji usługobiorcy: nie musi stale wykonywać świadczeń, lecz powinien być przygotowany na to w każdym momencie. Z tego względu, że nie jest możliwe dokładne określenie początku i końca usługi (każda czynność cząstkowa składa się na całość), to sposób dokumentowania tego typu usług uzależniony jest od ustaleń wynikających z umowy.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą lub rachunkiem uproszczonym, o obowiązek podatkowy powstaje chwilą wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z treści umowy z [...] kwietnia 1997 r. zawartej pomiędzy stronami wynikało, że usługa miała być wykonywana przez 1 rok, tj do końca (ostatniego dnia) grudnia 1998 r.. W przypadku nie wystawienia przez stronę faktury (nastąpiło to w dniu 5 stycznia 1999r.) obowiązek podatkowy powstałby najpóźniej 7 stycznia 1999 r..

Mając na względzie to, że niemożliwe jest określenie, na podstawie otrzymanych przez stronę od dealerów dokumentów, prawidłowej kwoty osiągniętych przez stronę obrotów z tego tytułu w każdym z kontrolowanych okresów rozliczeniowych Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił twierdzeń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że należy opodatkować wykonywane czynności w każdym miesiącu: za nieuzasadnione uznał podzielenie wartości wykonanej usługi na 12 równych części i przypisanie ich do kolejnych okresów rozliczeniowych.

Zdaniem organu odwoławczego § 5 cyt. Porozumienia o tym, że koszty promocji w poszczególnych miesiącach są równe nie jest podstawą do określania obrotu z tytułu usług promocji świadczonych na rzecz D. za poszczególne miesiące, bowiem wskazuje on jedynie sposób naliczania odsetek, a nie rozliczeń między stronami umowy.

Ze względu na to, że w odniesieniu do oceny prawidłowości wystawionej 5 stycznia 1999 r. faktury VAT dokumentującej wykonanie usługi promocji, a także faktury korygującej VAT do niej oraz sposobu rozliczania powyższej usługi między stronami, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że podczas prowadzonego postępowania nie było podstaw do oceny powyżej wspomnianych działań, ponieważ organ odwoławczy ocenia sytuację prawną sprawy tylko w zakresie czasowym, który został objęty postępowaniem (okres od stycznia do grudnia 1998 r.). W tym zakresie działania strony były prawidłowe, czego skutkiem było uchylenie decyzji w żądanym przez stronę zakresie.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego likwidator spółki zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 19 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1, 2, 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wniósł o uchylenie decyzji z [...] grudnia 2003 r. w części określającej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w miesiącach luty-lipiec 1998 r. i wrzesień-listopad 1998 r, kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 1998 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. oraz w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie skarżącego "fundamentalne" prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może być ograniczone jedynie w takim zakresie, w jakim przewidują to normy prawne, np. art. 25 cyt. ustawy. Niedopuszczalne jest dokonywanie w tym przypadku wykładni rozszerzającej i uznawania art. 20 ust. 2 cyt. ustawy za – niczym nieograniczoną - podstawę do ograniczania tego prawa.

Ustalenie kwoty podatku naliczonego – przy zastosowaniu art. 20 ust. 3 cyt. ustawy, tj. według proporcji odpowiadającej udziałowi sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, następuje na skutek wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą danego rodzaju, a w przypadku braku takiej możliwości do wyliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu według takiej proporcji, o której mowa w art. 20 ust. 3. Według skarżącej żaden przepis nie zobowiązuje do ewidencjonowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, które nie podlegają przepisom ustawy, a w szczególności do ewidencjonowania przychodów czy też innego rodzaju obrotów związanych z dokonywaniem tych czynności. Ustawa nie nakłada na podatników żadnych obowiązków związanych z ewidencjonowaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu jak również kwalifikowania czynności stanowiących źródło przychodów z tytułu sprzedaży niepodlegajacej opodatkowaniu, definicji obrotu z takiej sprzedaży oraz zasad i terminów jej ewidencjonowania.

Ponadto, zdaniem skarżącego zobowiązania gwarancyjne z tytułu sprzedaży samochodów spółka przejęła w drodze cesji praw i obowiązków i wstąpiła w tym zakresie w miejsce producenta. Koszty usług napraw gwarancyjnych są w bezpośrednio związane z działalnością gospodarcza polegającą na sprzedaży towarów objętych zobowiązaniami gwarancyjnymi. Związku pomiędzy zakupem usług napraw niezbędnych do realizacji świadczeń gwarancyjnych, a sprzedażą towarów, których te gwarancje dotyczą nie zmienia fakt zawarcia umowy ubezpieczeniowej obejmującej ubezpieczenie ryzyka wystąpienia takiego świadczenia. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi zakupami przysługuje na mocy art. 19 ust. 1 cyt. ustawy niezależnie od faktu, czy koszty związane z tymi zakupami zostały ubezpieczone, czy też nie.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Ponadto stwierdził, że z punktu widzenia zakresu przedmiotowej ustawy należy wyróżnić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i niezwolnione od tego podatku, czynności podlegające podatkowi od towarów i usług i zwolnione od tego podatku oraz czynności niepodlegające podatkowi od towarów i usług.

Zdaniem Dyrektora Izby, jeśli dana czynność nie była objęta obowiązkiem podatkowym, tzn., gdy w stosunku do danej czynności nie powstał obowiązek podatkowy, to nie mogło również powstać zobowiązanie podatkowe. Wynika z tego, że bezprzedmiotowe jest rozważanie kwestii, czy czynność niepodlegająca podatkowi od towarów i usług jest objęta hipotezą art. 19 ust. 1, czy art. 20 ust. 2 cyt. ustawy albo, jaki jest wzajemny stosunek przywołanych przepisów. Podstawą mechanizmu powstania zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku jest istnienie trzech wielkości: podatku należnego (w fakturach stwierdzających sprzedaż towarów), podatku naliczonego (w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług), podatku do zapłacenia lub podatku do zwrotu. Art. 19 cyt. ustawy nie obejmuje, zatem czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług i nie ustanawia prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą podatkowi od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97§ 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest problem rozliczania podatku VAT naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ustanawia fundamentalne prawo podatnika, jakim jest prawo do obniżenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Wszelkie ograniczenia tej zasady muszą wynikać bezpośrednio z przepisów ustawy podatkowej. Wobec tych ograniczeń nie można stosować wykładni rozszerzającej. W ustawie o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 1998r., nie zawarto zakazu odliczania podatku VAT naliczonego związanego z czynnościami niepodlegajacymi opodatkowaniu, a użyte sformowanie,, przy nabyciu towarów i usług" nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku ze sprzedażą opodatkowaną. Związek ten jest wymagany wyłącznie w przypadku zakupów związanych jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Jedyne ograniczenie prawa do odliczenia VAT, oprócz zakazów określonych w przepisach szczególnych, w tym w art. 25 ustawy, zostało ustanowione w art. 20 ust. 2 ustawy. W przypadku wystąpienia u podatnika sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, podatnik musi odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, i odliczyć VAT związany ze sprzedażą opodatkowaną. W razie braku możliwości odrębnego określenia zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną należy stosować tzw. rozliczenie proporcjonalne ( art. 20 ust. 3).

Przepis art. 20 ustawy nie reguluje sytuacji czynności niepodlegających VAT, co daje podstawę do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym w 1998r. nie było żadnych ograniczeń w prawie do odliczenia VAT związanego z czynnościami niepodlegającymi VAT.

Stosując zasady wykładni gramatycznej i systemowej należy, zatem uznać, iż art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ma charakter przepisu ogólnego. Wobec tego przepis art. 20 ust. 2 może być uznany za przepis szczególny w stosunku do art. 19 ust. 1 ustawy. Przepis ten nie może mieć zastosowania wprost do innych sytuacji, a więc również do przypadku wystąpienia jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Kwestia możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami nieopodatkowanymi podatkiem VAT była przedmiotem wielu rozbieżności zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie. Obecnie wątpliwości takich być nie powinno, z uwagi na treść zmian wprowadzonych ustawą z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w przepisie art. 19 ustawy. W artykule tym ustawodawca dodał ust. 2a, wprowadzając zakaz odliczenia podatku naliczonego od importu usług związanych z czynnościami niewymienionymi w art. 2

( ust. 2a pkt 2 lit. b ). Nowelizacja ta byłaby zbędna, gdyby z samej konstrukcji przepisów ustawy wynikał brak możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ustawodawca chcąc wyłączyć prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami niewymienionymi w art. 2 ustawy o VAT uczynił to wprost.

Jednocześnie Sąd zauważył, iż w zaistniałym stanie faktycznym sprawy organy, podatkowe nie wykazały w sposób przekonywujący, aby podatnik w kontrolowanym okresie, w związku z czynnościami nieopodatkowanymi (sprzedaż bonów skarbowych oraz ustanowienie prawa użytkowania wieczystego) dokonywał bezpośrednich zakupów, od których rozliczał podatek naliczony. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego strona wyjaśniła, że nie ponosiła żadnych wydatków związanych ze sprzedażą bonów skarbowych, oprócz opłat za prowadzenie rachunku bankowego, zaś rzeczywiste koszty związane z ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego mieszczą się w kwocie 1.100zł, stanowiącej podatek VAT od taksy notarialnej, która to kwota została poniesiona w momencie zawarcia aktu notarialnego w dniu [...] stycznia 1999r. Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, iż takimi wydatkami są wydatki na nabycie towarów i usług związanych z ogólną działalnością Zarządu Spółki, gdyż to właśnie Zarząd dokonywał czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sąd zakwestionował również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z odliczaniem przez stronę w okresie od stycznia do grudnia 1998r. podatku wynikającego z otrzymywanych faktur VAT od Autoryzowanych Stacji Obsługi z tytułu napraw gwarancyjnych samochodów,,[...]", podzielając stanowisko podatnika, iż koszty poniesione w związku z naprawami gwarancyjnymi należy łączyć ze sprzedażą samochodów, a nie z faktem zawarcia umowy ubezpieczenia. Zwłaszcza wobec faktu, iż w 1998r. skarżąca spółka nie otrzymała odszkodowania z tytułu napraw gwarancyjnych.

Z treści przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jednoznacznie wynika, że warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług jest zaliczenie wydatków poniesionych w związku z ich nabyciem do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Decyzją z dnia [...] marca 2002r. Nr [...] Izba Skarbowa w W. uznała koszty napraw gwarancyjnych w wysokości 7.095.647,79zł za koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższych ustaleń, Wojewódzki Sąd Administracyjny

na podstawie art. 145 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak sentencji.