Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1984/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Piotr Kraczowski (spr.), , Protokolant referent stażysta - Aleksandra Olczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2015 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i określenia zobowiązania w podatku akcyzowym; oddala skargę.


UZASADNIENIE

D. M. (dalej: skarżący) [...] listopada 2008 r. złożył w Urzędzie Celnym (dalej: UC) w C. deklarację nabycia wewnątrzwspólnotowego z tytułu przemieszczenia samochodu osobowego marki [...], poj. silnika [...] cm3, rok prod. [...], z terytorium [...] na terytorium kraju. W deklaracji skarżący zadeklarował podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł oraz obliczył i wykazał kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. W tym samym dniu skarżący złożył w UC wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy. Do wniosku załączył m.in. kopię [...] dokumentu odprawy celnej z [...] października 2008 r. oraz kopię opinii nr [...] z [...] listopada 2008 r.

Naczelnik UC w C. decyzją z [...] czerwca 2011 r. określił zobowiązanie podatkowe, powstałe [...] listopada 2008 r. w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik UC wskazał, iż zadeklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania ([...] zł) znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu. Zdaniem Naczelnika UC wyjaśnienia i dowody składane przez skarżącego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego nie wskazują przyczyn, które uzasadniają podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Naczelnik UC do obliczenia wysokości podstawy opodatkowania, a następnie zobowiązania podatkowego, przyjął kwotę [...] zł, wynikającą z wyceny wykonanej w ww. systemie [...]. Uzyskana w ten sposób kwota uwzględnia korekty ze względu na przebieg, datę dopuszczenia do ruchu oraz uszkodzenia pojazdu. Równocześnie wskazał, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego uprzednio importowanego z kraju trzeciego, a następnie dopuszczonego do obrotu w innym państwie członkowskim, brak jest w przedmiotowej sprawie dowodu potwierdzającego transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy dostawcą a nabywcą wewnątrzwspólnotowym. Zatem zastosowanie w celu ustalenia podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znajdują postanowienia art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej u.p.a.).

W odwołaniu z [...] czerwca 2011 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC) decyzją z [...] stycznia 2012 r. uchylił w całości decyzję Naczelnik UC i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł.

Dyrektor IC wskazał, że skarżący nabył samochód na terytorium państwa trzeciego [...] września 2008 r. za kwotę [...] (w tym koszty transportu [...]), przy czym stał się on kolejnym, tj. szóstym właścicielem pojazdu. Następnie [...] października 2008 r., w Urzędzie Celnym w B., pojazd został dopuszczony do wolnego obrotu na terytorium UE w rozumieniu przepisów prawa celnego. Skarżący [...] listopada 2008 r. przemieścił samochód z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, tj. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu art. 2 pkt 11 u.p.a. Zgodnie z opinią z [...] listopada 2008 r., nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd posiadał wcześniej naprawione uszkodzenia oraz usterki, wymagał koniecznych napraw, jak też posiadał nieudokumentowaną historię. W toku postępowania podatkowego skarżący nie przedłożył żadnych innych dowodów, uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania akcyzą w kwocie [...] zł.

Naczelnik UC wskazał, że w dniu powstania obowiązku podatkowego istniały istotne dla ustalenia średniej wartości rynkowej elementy, wpływające na wartość tego samochodu. W jego ocenie należą do nich: stan techniczny samochodu oraz liczba poprzednich właścicieli pojazdu. Wobec tego uznał korekty wynikające z przyjętego narzędzia analizy porównawczej, tj. ze względu na stan pojazdu (dokonane oraz konieczne naprawy) - 12% oraz zastosował pomniejszenie w wysokości 5%, odpowiadające liczbie (5) poprzednich właścicieli samochodu osobowego.

Dyrektor IC nie uznał za wiarygodną opinii nr [...] z [...] listopada 2008 r. w przedmiocie określenia wartości rynkowej pojazdu na rynku państwa trzeciego (rynku [...]), na którym skarżący zakupił samochód. Wskazał – powołując się na art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a. – że dla celów ustalenia podstawy opodatkowania punktem odniesienia jest wartość pojazdu na rynku krajowym.

Dyrektor IC stwierdził, że wartość rynkowa modelowego pojazdu po uwzględnieniu ww. korekt wyniosła [...] zł. Po odliczeniu podatku od towarów i usług wg stawki 22% oraz podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki akcyzy 13,6% otrzymano kwotę [...] zł. W związku z tym stwierdził, że deklarowana przez skarżącego w złożonej deklaracji podatkowej podstawa opodatkowania ([...] zł) znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu na rynku krajowym ([...] zł). Przy czym wynika to zarówno z różnicy procentowej (45,4%), jak i kwotowej ([...]zł).

Skarżący złożył skargę na powyższą decyzję Dyrektora IC do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 21 grudnia 2012 r. sygn. III SA/Wa 1269/12 uchylił decyzję z [...] stycznia 2012 r.

W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd stwierdził, że w sprawie dokonano błędnej wykładni art. 82a ust. 1 u.p.a. oraz art. 82 ust. 3 u.p.a. Sąd wskazał, że podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego jest cena zapłacona przez nabywcę. Zatem cena zapłacona sprzedającemu, co do zasady, jest podstawą do obliczenia podatku akcyzowego. Art. 82a u.p.a. zawiera jednak istotne odstępstwo od ww. zasady. Stanowi on, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ wzywa do jej zmiany lub podania przyczyn uzasadniających tę wysokość. Sąd wskazał, że z żadnych sformułowań powołanego przepisu nie wynika, iż "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych zupełnie nie uwzględniają odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody, a skarżący w toku postępowania podatkowego podnosił, że ceny samochodów używanych, a w szczególności samochodów uszkodzonych, na rynku [...] są znacznie niższe niż w Europie. Sąd powołał się na pogląd wyrażony w tym zakresie w wyroku NSA z 15 marca 2011 r., sygn. I GSK 103/10, że dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku [...], można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a. Gdyby natomiast organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen [...] (w tamtym czasie i dla takich samochodów), to trudno byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej jako podstawy opodatkowania. Dlatego też przedłożona przez podatnika opinia nr [...] odnosząca się do wartości na rynku [...] nabytego przez niego samochodu, powinna zostać poddana analizie przez organ na etapie weryfikowania przyczyn uzasadniających wysokość zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, nie zaś dopiero na etapie “urealniania" tejże podstawy do średniej wartości rynkowej na rynku krajowym takiego samego samochodu (przed określeniem podstawy opodatkowania). Przy czym sąd wskazał, że prezentowana przez organy wykładnia art. 82 ust. 3 i art. 82a ust. 1 u.p.a. prowadziłaby do niemożliwego do zaakceptowania skutku, iż sprowadzenie samochodów bezpośrednio z [...] do Polski powodowałoby określenie akcyzy na podstawie wartości celnej (cena faktycznie zapłacona) powiększonej o należne cło (art. 10 ust. 1 u.p.a.), zaś sprowadzenie ich do Polski poprzez [...] powodowałoby obliczenie akcyzy od znacznie wyższej polskiej ceny rynkowej. Wykładni przepisów prowadzącej do takiego skutku nie można akceptować.

Reasumując sąd uznał, że skoro podatnik wskazał, że niska wartość zadeklarowanej podstawy opodatkowania wynikała ze specyfiki rynku [...] (i przedstawił na tę okoliczność dowód w postaci opinii), następnie zaś (w odwołaniu) powołał w tym zakresie także okoliczność niskiego kursu waluty [...], to organ celny nie miał podstaw by stwierdzić, że podatnik nie podał przyczyny, o której mowa w art. 82a u.p.a. Wskazane przez podatnika przyczyny należało poddać analizie i ocenić, czy mogły mieć wpływ na różnicę pomiędzy zadeklarowaną wartością samochodu, a wartością rynkową.

Dyrektor IC, po ponownym rozpoznaniu odwołania, decyzją z [...] czerwca 2014 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast art. 82 ust. 3 u.p.a. precyzuje tę zasadę, gdy chodzi o wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego stanowiąc, że podstawą opodatkowania jest kwota jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Zgodnie zaś z art. 82a ust. 1 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Przy wyliczaniu podstawy opodatkowania ustawodawca posługuje się średnią wartością rynkową samochodu osobowego, która to wartość ustalana jest na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 82a ust. 4 u.p.a.).

Dyrektor IC wyjaśnił, że skarżący nabył przedmiotowy samochód osobowy na terytorium państwa trzeciego [...] września 2008 r. za kwotę [...] (w tym koszty transportu [...]), stał się szóstym właścicielem pojazdu. W dniu zakupu pojazd posiadał przebieg [...]. Następnie [...] października 2008 r., w Urzędzie Celnym w B., pojazd został dopuszczony do wolnego obrotu na terytorium UE. Skarżący [...] listopada 2008 r. przemieścił samochód z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Powołując się na [...] świadectwo własności ([...]) organ stwierdził, że pojazd został wyprodukowany w [...] r. i sprzedany w [...] w [...] r. Zatem samochód w dniu sprzedaży skarżącemu był dwuletni. Dyrektor IC ustalił, że dealer zbył pojazd pierwszemu właścicielowi za kwotę [...], natomiast sugerowana cena producenta za pojazd ([...]), tj. faktyczna wartość samochodu nowego, wynosiła [...]. Przy czym pojazd został wyprodukowany jako [...].

Z powyższego wynika, że cena zakupu samochodu przez skarżącego odbiegała w analogicznym miejscu i czasie od jego faktycznej wartości rynkowej pojazdu nowego, a także ceny sprzedaży przez dealera. Różnica ta kształtowała się odpowiednio na poziomie [...], tj. 58,27%, dla wartości rynkowej ([....]) i [...], tj. 54,09%, dla ceny dealera.

Dyrektor IC wskazał, że uzasadnieniem dla takiej różnicy mogą być dwie okoliczności: spadek wartości samochodu w poszczególnych latach jego użytkowania oraz z uszkodzenia samochodu, które nastąpiło w [...], a przed sprzedażą skarżącemu. Dyrektor IC zauważył, że powszechnie wiadomym jest, iż samochody osobowe w okresie ich użytkowania tanieją. Spadek wartości samochodu osobowego, szczególnie w okresie pierwszych trzech lat użytkowania, może osiągać poziom 50% jego pierwotnej wartości. W sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie sporny samochód osobowy został sprzedany podatnikowi w drugim roku jego użytkowania. Organ wskazał na stronę internetową [...], gdzie znajdują się informacje (ranking utraty wartości w poszczególnych latach użytkowania samochodów typu [...] przygotowany przez [...]), na podstawie których można wysnuć wniosek, że podobne do poddanego ocenie pojazdu samochody (luksusowe [...]) "tanieją" w przeciągu roku od około 8,3% do 18,5%. Natomiast roczny spadek wartości dla pojazdów marki [...] wynosi 16,3%. Stąd sporny pojazd mógł stanieć w przeciągu dwóch lat jego użytkowania o maksymalnie 32,6%, co odpowiada kwocie [...] obliczonej od jego wartości rynkowej jako samochodu nowego ([...]) i [...] obliczonej od ceny dealera. Tym samym wartość rynkowa pojazdu na rynku [...] w dniu zakupu przez podatnika mogła się wahać w przedziale cenowym [...], w zależności od kwoty wyjściowej (odpowiednio cena dealera, kwota [...]).

Nadto Dyrektor IC zauważył, iż w przypadku pojazdów tej marki z [...] r. ([...]), średnia wartość rynkowa na rynku [...], ustalona na miesiąc [...] r., a więc po 4 latach użytkowania, wynosiła jeszcze [...]. Natomiast w styczniu 2014 r. oscylowała jeszcze powyżej kwoty [...]. Konsekwentnie spadek średniej wartości dwuletniego samochodu [...], na rynku [...] faktycznie wynosił 32.6%. Zatem średnia wartość rynkowa dwuletniego takiego samochodu na rynku [...] powinna być mniejsza od jego faktycznej wartości w stanie nowym ([...]) o [...] od ceny zakupu nowego - ceny dealera. Kwotowo daje to odpowiednio średnią wartość rynkową spornego pojazdu w [...] w stosunku do ceny [...] i [...] w stosunku do ceny dealera.

Powyższe wskazuje, że cena zakupu samochodu przez skarżącego ([...]) odbiega od średniej wartości rynkowej takich pojazdów z [...] r., na rynku państwa trzeciego, o co najmniej 31,89%, tj. [...] licząc od wartości rynkowej dwuletniego samochodu ustalonej od ceny dealera (w przypadku ceny [...] wartości te wynoszą 38.09% i [...]).

Tak więc, w ocenie Dyrektora IC, uzasadnionej przyczyny różnicy ceny zakupu od wartości rynkowej spornego pojazdu na rynku [...], nie można upatrywać w spadku wartości użytkowanego samochodu. Dwa lata, które upłynęły od rejestracji pojazdu w [...] do jego kupna nie uzasadnia spadku wartości rynkowej powyżej 31,8% od jego faktycznej wartości rynkowej w dniu sprzedaży podatnikowi.

Odnosząc się do drugiej przyczyny różnicy ceny samochodu tj. utrata wartości spowodowana uszkodzeniem (np. kolizją drogową), co ma potwierdzać opinia nr [...], Dyrektor IC stwierdził, że nie neguje stanowiska skarżącego odnośnie uszkodzenia samochodu. Przy czym nie podzielił poglądu, że to uszkodzenie było znaczne i w istotny sposób wpływało na wartość rynkową pojazdu. Dyrektor IC wyjaśniając tą kwestią odwołał się do zasad rejestracji samochodów osobowych w [...]. Informacje te dostępne są na stronach internetowych (w tym przytoczonych przez Konsulat RP w [...]). Wynika z nich, że jeżeli kupujący samochód nabywa nowy pojazd od licencjonowanego sprzedawcy, wówczas ten ostatni wydaje świadectwo pochodzenia pojazdu oraz świadectwo sprzedaży. W oparciu o te dokumenty [...] wydaje [...](tytuł własności) oraz [...] (dowód rejestracyjny). Na podstawie wydanych dokumentów pojazd zostaje dopuszczony do ruchu drogowego.

W przypadku kolizji drogowej (wypadku drogowego) wydawane są dokumenty [...] (powypadkowy). Dokumenty te oznaczają, że tak zarejestrowane samochody są uszkodzone w stopniu, gdzie koszt naprawy przewyższa ich wartość rynkową. Nie oznacza to, że takich samochodów nie można ponownie dopuścić do ruchu drogowego. Po przeprowadzonej naprawie i inspekcji właściwego organu, właściciele takich samochodów mogą się ubiegać o wydanie dokumentu [...] dopuszczającego pojazd do ruchu drogowego. Niekiedy, po kolizji drogowej, jednak z zastrzeżeniem, że zniszczenia nie były duże, nic wydaje się dokumentów [...]. W takich przypadkach w dokumencie [...] umieszcza się historię tych niedużych zniszczeń.

W kontekście powyższego, Dyrektor IC wskazał, że sporny samochód nie był powypadkowy, utracony lub skradziony. W aktach sprawy znajduje się bowiem [...] tytuł własności [...], nie zaś [...], które wskazywałby na zasadność takich twierdzeń. Jednocześnie w dokumencie [...] spornego pojazdu, brak jest jakiejkolwiek informacji o uszkodzeniu.

Zdaniem Dyrektora IC sporny samochód nie posiadał uszkodzeń, poza normalnym zużyciem eksploatacyjnym, które mogłyby wpływać na jego cenę zakupu w państwie trzecim. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają również okoliczności, iż w dokumencie zakupu samochodu przez skarżącego brak jest informacji o jego jakichkolwiek uszkodzeniach. Tak samo uszkodzenia pojazdu nie wynikały z [...] zgłoszenia celnego z[...] października 2008 r.

Dyrektor IC odniósł się do przedłożonej przez skarżącego opinii nr [...] z [...] listopada 2008 r., zgodnie z którą nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd posiadał uszkodzenia wymagające koniecznych napraw (-2,3%), był wcześniej naprawiany (-10%), posiadał nieudokumentowaną historię (-6%) i był nieodpowiednio utrzymany (-3%). Dyrektor IC zwrócił uwagę, że nie jest to dowód z opinii biegłego, powołanego w trybie art. 197 § 1 o.p. Jest to dokument prywatny, który podlega ocenie jak każdy inny dowód w sprawie, gdyż to organ – nie zaś rzeczoznawca – rozstrzyga sprawę. Następnie Dyrektor IC wskazał, że opinia ta określa wartość rynkową tego samochodu na rynku [...], na którym podatnik zakupił sporny samochód. Jak wynika z opinii wartość pojazdu do obliczeń przyjęto z rynku [...] - wydruk ze strony internetowej "[...]". Rzeczoznawca samochodowy nie dokonał korelacji tak przyjętej wartości bazowej do realiów rynku krajowego, tj. nie uwzględnił w dokonywanych obliczeniach obciążeń celnych (cło 10%) i podatkowych (akcyza 13,6% i podatek od towarów i usług 22%). Tym samym "wartość rynkowa brutto" samochodu marki [...], określona w tej opinii, dotyczy rynku państwa trzeciego, na którym podatnik zakupił ten pojazd. W przeciwnym przypadku, rzeczoznawca samochodowy, dokonując określenia wartości rynkowej pojazdu na rynku krajowym, niewątpliwie posłużyłby się zasadami określenia tej wartości, wskazanymi w [...] nr [...] z [...] grudnia 2004 r. [...], korelując wartość z rynku państwa trzeciego do realiów rynku krajowego.

Dyrektor IC przedstawił wyliczenia z opinii w rezultacie których rzeczoznawca otrzymał wartość spornego pojazdu na rynku [...] w kwocie [...] zł. W opinii rzeczoznawca wskazał, iż sporny pojazd posiadał porysowaną powłokę lakierniczą (błotnik przedni prawy, błotnik tylny lewy), a także były wykonane naprawy blacharsko-lakiernicze. Stwierdzone uszkodzenia nie miały bezpośredniego wpływu na bezpieczeństwo jazdy, gdyż nie obejmowały elementów samochodu odpowiedzialnych za bezpieczeństwo w ruchu drogowym.

Uwzględniając ustalenia rzeczoznawcy zawarte w opinii, Dyrektor IC wskazał, że wartość spornego pojazdu na rynku [...] powinna wynosić [...] . W konsekwencji odstępstwo ceny zakupu samochodu przez podatnika w państwie trzecim, od jego wartości ustalonej przez rzeczoznawcę wynosi [...]tj. 3,64%. Jest ono zatem znacznie niższe, niż to ustalone powyżej przez organ odwoławczy, na podstawie analizy wartości rynkowych podobnych pojazdów na rynku państwa trzeciego z uwzględnieniem spadku wartości spowodowanej dwuletnim okresem użytkowania (co najmniej 31,89%, tj. [...]).

Dyrektor IC, powołując się na wymienioną [...] nr [...] z [...] grudnia 2004 r., wskazał, że jest możliwym ustalenie wstępnej do obliczeń wartości bazowej z pominięciem średnich wartości katalogowych poddanego ocenie samochodu (pkt 2 [...]). Oznacza to, iż ustalając wartość bazową, która jest podstawą wszelkich dalszych obliczeń wartości rynkowej badanego pojazdu, nie można posłużyć się jednym notowaniem z oferty handlowej. Ustalając wartość bazową rzeczoznawca jest bowiem obowiązany do ustalenia wartości bazowej z katalogów, a więc wartości uśrednionej, obiektywnej dla całego rynku. W razie braku notowań katalogowych powinien ustalić tę wartość bazową poprzez ustalenie średniej z wielu wartości pojazdów zebranych z innych źródeł niż katalogi (np. z internetowych ofert sprzedaży), dotyczących tego samego modelu oraz roku produkcji (pkt 2.1.2 [...]). W konsekwencji powyższego, w ocenie Dyrektora IC, opinia z [...] listopada 2008 r. jest całkowicie niewiarygodną w zakresie ustalenia wartości rynkowej spornego pojazdu. Ponadto oferta sprzedaży pojazdu, z której ustalono w opinii wartość bazową, dotyczyła samochodu takiego samego producenta ([...]) i modelu ([...]), lecz zupełnie innej wersji wyposażeniowej. Pojazd przyjęty przez rzeczoznawcę jako miernik wartości bazowej, był wyprodukowany w wersji [...]. Jego cena sprzedaży przez dealera wynosiła [...], a wartość [...]. Tym samym ten samochód był niżej pozycjonowany i mniej kosztował, niż poddany ocenie pojazd [...].

Dyrektor IC zbadał także wpływ kursu [...], na wartość rynkową spornego pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, jako jedną z potencjalnych przyczyn odstępstwa deklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej. Wskazał, że miarą czasową tego badania powinna być data zakupu samochodu w państwie trzecim przez skarżącego, tj. [...] września 2008 r., i data powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, tj. [...] listopada 2008 r. Zaznaczył, że wbrew stanowisku skarżącego, kurs waluty obcej po dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu (do lutego 2009 r.) nie ma w sprawie żadnego znaczenia. Organ wyjaśnił, że średni kurs waluty obcej w miesiącu zakupu spornego pojazdu (wrzesień 2008 r. – [...] zł) był niższy od średniego kursu w miesiącu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego (listopad 2008 r. – [...] zł) o 19,8%. Organ przeanalizował dane dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia używanych samochodów w 2008 r., wskazujące na wzrost w okresie od lutego do lipca 2008 r. wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów. Stwierdził, że powodem zmniejszenia ilości przywożonych samochodów w sierpniu 2008 r., mimo jeszcze relatywnie niskich kursów walut, nie były kursy walut, lecz zmiany przepisów podatkowych, tj. wprowadzenie art. 82a do u.p.a. Organ przeanalizował ponadto czy wartość samochodów osobowych [...] (podobnych do nabytego przez skarżącego) na rynku krajowym w okresach 2007-2008 uległa zmianom. W miesiącach od stycznia do czerwca, cena rok do roku była wyższa. Od miesiąca lipca do grudnia w stosunku do roku ubiegłego malała. Spadek wartości tych aut jest szczególnie widoczny w miesiącach od października do grudnia w zestawieniu do analogicznych okresów roku poprzedniego. W ocenie Dyrektora IC, wahania wartości samochodów podobnych do nabytego wewnątrzwspólnotowo w zestawieniu rok do roku wynikały z podaży w poszczególnych miesiącach. O ile w pierwszej połowie roku 2008 r. cena tych samochodów rosła, to wynikało to z braku ofert handlowych na rynku samochodowym. Natomiast w drugiej połowie 2008 r. średnia cena w zestawieniu rok do roku malała, albowiem wpłynęła na to nadpodaż pojazdów, spowodowana wzrostem liczby wprowadzanych do kraju samochodów osobowych w miesiącach poprzednich (od lutego do lipca 2008 r. co wykazano). Na takie zachowanie rynku samochodowego niewątpliwie wpływ miały niskie kursy walut obcych w pierwszej połowie 2008 r.

Reasumując powyższe, Dyrektora IC, zgodził się z podatnikiem, iż kurs waluty obcej, w której zakupiono samochód w państwie trzecim może stanowić uzasadniona przyczynę odstępstwa deklarowanej podstawy opodatkowania akcyzą od średniej wartości rynkowej pojazdu w kraju. W sprawie taka sytuacja zaistniała, albowiem różnica pomiędzy średnimi kursami [...] w miesiącu wrześniu i listopadzie 2008 r., tj. 19,8% (odpowiednio różnica pomiędzy miesiącem zakupu pojazdu w państwie trzecim i miesiącem nabycia wewnątrzwspólnotowego), została tylko częściowo skonsumowana przez spadek średnich wartości pojazdów podobnych na rynku krajowym o 5,24% w miesiącu listopadzie 2008 r. w stosunku do analogicznego okresu roku poprzedniego. Deklarowana podstawa opodatkowania, z uzasadnionej przyczyny znajdującej się w wahaniach kursu [...], mogła zatem odbiegać od średniej wartości rynkowej spornego pojazdu o około 15%.

W konsekwencji powyższego, Dyrektora IC, po uwzględnieniu oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w Warszawie z 21 grudnia 2012 r. stwierdził, iż uzasadnionej przyczyny odstępstwa deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania akcyzą spornego pojazdu nie można upatrywać w cenach podobnych samochodów na rynku państwa trzeciego (ich średnich wartościach rynkowych w tym państwie). Uzasadnioną przyczyną może być natomiast kurs [...] w okresie zakupu samochodu w tym państwie trzecim. Jednakże zaznaczył, iż wpływ kursu [...] na deklarowaną podstawę opodatkowania nie da się zbadać bez ustalenia średniej wartości rynkowej spornego samochodu, a w zasadzie odstępstwa deklarowanej podstawy opodatkowania od tej średniej wartości. Kurs waluty obcej jest bowiem uzasadnieniem tego odstępstwa. Uzasadnionym i zarazem koniecznym jest więc ustalenie średniej wartości rynkowej spornego pojazdu na rynku krajowym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W tej sytuacji uzasadnionym i zarazem koniecznym, w ocenie Dyrektora Izby, było zastosowanie w sprawie normy wynikającej z art. 82a u.p.a.

Celem ustalenia średniej wartości rynkowy zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika, Dyrektor IC posłużył się elektroniczną wersją katalogów [...]. Organ odwoławczy uznał korekty wynikające z przyjętego narzędzia analizy porównawczej, tj. ze względu na stan pojazdu (konieczne i dokonane uprzednio naprawy) - 13%, uwzględnił też liczbę poprzednich (5) właścicieli stosując pomniejszenie w wysokości 5%, zastosował też korektę ze względu na miesiąc dopuszczenia samochodu do ruchu oraz korektę ze względu na przebieg kilometrowy. Jednocześnie organ odwoławczy nie znalazł uzasadnienia do zastosowania przyjętych w opinii rzeczoznawcy nr [...] z [...] listopada 2008 r.

Z dokonanych przez Dyrektora IC obliczeń (wartość bazowa [...] zł), w przyjętym narzędziu analizy porównawczej, przy założeniu uzasadnionych korekt, wartość rynkowa pojazdu wyniosła [...] zł. Po odliczeniu 22 % stawki podatku od towarów i usług oraz po odliczeniu podatku akcyzowego przy zastosowaniu 13,6 % stawki akcyzy, jako podstawę opodatkowania otrzymano kwotę [...] zł.

W ocenie Dyrektora IC różnica między wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzoną do wartości netto) ustaloną z uwzględnieniem uzasadnionych korekt ([...] zł), a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez stronę ([...] zł) tj. 44,46%. W ocenie Dyrektora IC jest to różnica znaczna. Jest ona bowiem wyższa procentowo od zapatrywań doktryny (30%), a także od postanowień art. 82a ust. 3 u.p.a. (33%). Nie mniej, Dyrektor IC wskazał, że w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające odstępstwo deklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej, a wynikające z wahań kursu waluty obcej ([...]). Uzasadnienie odstępstwa może z tego powodu sięgać do 15% wartości spornego pojazdu.

W konsekwencji powyższego, Dyrektor IC postanowił pomniejszyć średnią wartość rynkową spornego pojazdu obliczoną z wykorzystaniem zastosowanego narzędzia analizy porównawczej, tj. kwotę [...] zł, o 15%, a następnie ponownie porównać otrzymaną kwotę z deklarowaną przez podatnika podstawą opodatkowania. Zatem, z uwzględnieniem 15% wahania wartości [...], średnia wartość rynkowa spornego samochodu wynosi [...] zł. Tak skorygowana średnia wartość rynkowa spornego pojazdu tj. [...] zł, nadal odbiega od deklarowanej podstawy opodatkowania, tj[...] zł, o [...] zł, tj. 34,65%.

W związku z powyższym Dyrektor IC na podstawie art. 21 § 1 o.p. w zw. z art. 82a ust. 2 u.p.a., organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, obliczając go jako iloczyn podstawy

opodatkowania i stawki podatku akcyzowego dla pojazdu o pojemności silnika powyżej [...].

Pismem z [...] lipca 2014 r. skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora IC z [...] czerwca 2014 r., wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 153 p.p.s.a. poprzez zignorowanie oceny wyrażonej w wyroku WSA w Warszawie z 21 grudnia 2012 r. sygn. III SA/Wa 1259/12;

2. art. 121 § 1, art. 122, art. 191 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwa w szczególności poprzez błędy w ustaleniach faktycznych polegających na błędnym ustaleniu wpływu różnicy kursu waluty mającej wpływ na niższą wartość pojazdu, podczas gdy Dyrektor IC obowiązany był dokonać swobodnej oceny dowodów, ocenić sprawę na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, a w razie wątpliwości stosować zasadę in dubio pio tributario, co miało istotny wpływ na wynik tego postępowania;

3. art. 82a ust. 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię przepisu ustawy z 2004 r. skutkującą nieprawidłowym ustaleniem podstawy opodatkowania.

W motywach skargi wskazano, że skarżący nie kwestionuje ustalonej różnicy między ceną zakupu pojazdu ([...]), a średnią wartością rynkową podobnego pojazdu na rynku [...] ([...]), czyli od 31,89% do 38,09%. Niemniej jednak skarżący wskazuje, że nie można w sprawie ustalić, iż cena zapłacona za pojazd na rynku [...] znacznie odbiega od średniej ceny rynkowej. Skarżący wskazał, że w art. 82a ust. 4 u.p.a. wskazuje się na 33% różnicę, a niniejszej sprawie różnica ta wynosi 31,8%, w związku tym organ powinien w tej sytuacji zastosować zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Nawet gdyby jednak uznać, że różnica w wysokości 33% stanowi znaczną różnicę w rozumieniu przepisów, organ nie był zwolniony od oceny powodów tej różnicy.

Skarżący zarzucił, że organ nie wziął pod uwagę przy ustaleniu wartości pojazdu uszkodzeń blacharsko lakierniczych, które niewątpliwie miały wpływ na cenę tego pojazdu na rynku [...]. Były one wzięte natomiast do określenia podstawy opodatkowania. Zatem gdyby Dyrektor IC uwzględniłby uszkodzenia na etapie sprawdzenia, czy zapłacona cena przez podatnika na rynku [...] jest znacznie odbiega od średnich cen stosowanych na tym rynku, byłby zmuszony do zaprzestania dalszej weryfikacji i przyjęcia jako podstawy opodatkowania ceny wskazanej przez skarżącego.

Skarżący stwierdził, że przedstawione w zaskarżonej decyzji zasady rejestracji samochodów osobowych w [...] nie mają żadnego znaczenia w zakresie ustalenia wartości przedmiotowego pojazdu. Przede wszystkim organ podatkowy nie jest organem rejestrującym pojazdy w [...], nie jest również biegłym z zakresu wiadomości specjalnych dotyczących samochodów osobowych. Stąd uznać należy, że organ nie ma uprawnień do oceny, czy dany rodzaj świadectwa własności pojazdu wystawiany przez [...] urzędy ma wpływ na wartość przedmiotowego pojazdu. Organ ten nie jest również kompetentny do odpowiedzi na pytanie, jakie uszkodzenia pojazdu klasyfikują go do danego rodzaju świadectwa. Skoro Dyrektor IC potwierdził, że samochód posiadał uszkodzenia, to niezrozumiałym jest dlaczego do celów ustalenia wartości pojazdu organ potraktował pojazd jako "nieuszkodzony", a stwierdzone faktyczne uszkodzenia przypisał zwykłemu zużyciu eksploatacyjnemu. Skarżący powołał się na wyrok NSA z 12 lutego 2011 r. sygn. I GSK 700/09 w którym wyjaśniono, iż podejście do używanych i uszkodzonych samochodów, rzutujące na ich ceny rynkowe jest różne w różnych krajach, w zależności od wielu czynników ekonomicznych i kulturowych. Są kraje, w których unika się trudów przywracania uszkodzonego samochodu do stanu używalności, preferując, ze względów ekonomicznych, bezpieczeństwa albo nawet ze względów prestiżowych zakup nowego pojazdu. Na takim rynku samochody uszkodzone traktuje się jako znacznie mniej wartościowe niż wynikałoby to ze stopnia ich uszkodzenia. Bez znajomości i uwzględnienia tych realiów dotyczących konkretnego rynku, na którym samochód został zakupiony, nie można dokonać wiarygodnej wyceny jego wartości rynkowej.

Zdaniem skarżącego organ niezasadnie zanegował opinię rzeczoznawcy oceniając ją w oparciu o wytyczne dotyczące sporządzania operatu zawarte w instrukcji dla rzeczoznawców majątkowych dotyczącej rynku polskiego. Aby móc odwołać się do ustalonych w tej instrukcji zasad organ powinien był wykazać, że rynek samochodów używanych w [...]nie różni się od rynku polskiego.

Skarżący krytycznie ocenił ustalenia organu, że kurs waluty ma znaczenie tylko w pewnym okresie tj. od dnia nabycia w państwie trzecim do dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego. Kurs waluty powinien być odnoszony do kursu waluty branego pod uwagę przy ustaleniu katalogowej ceny nowego pojazdu z danego rocznika na rynku polskim. Istotne znaczenie w tym kontekście powinno mieć ustalenie, po jakim kursie producent tego samochodu ustalił cenę nowego pojazdu marki [...]w Polsce z rocznika [...] w tym właśnie roku. Gdyby to nie było możliwe, należało porównać nową katalogową cenę na rynku [...] z ceną takiego nowego pojazdu na rynku polskim. Skarżący przedstawił porównanie tych cen i wyliczenie stwierdzając, że cenę na rynku polskim ustalono po kursie [...] zł za [...]. Jeżeli zatem w [...] r. kurs [..] wahał się [...] to oznacza, że był on niższy nawet o 100% od kursu ustalonego dla potrzeb sprzedaży nowego pojazdu. Nie ulega wątpliwości, że ceny tych samych samochodów na rynku [...] są znacznie niższe od wartości tych samochodów na rynku polskim.

Wobec powyższego skarżący nie akceptuje rozumowania Dyrektora IC, który ograniczył kurs waluty do czasookresu nabycia pojazdu i jego wewnątrzwspólnotowej dostawy, zamiast sprawdzić po jakim rzeczywistym kursie został ustalona w Polsce w [...] r. cena sprzedaży nowego samochodu [...]. Dopiero tak ustalony kurs waluty w zestawieniu z kursem z dnia nabycia na rynku państwa trzeciego pozwala odpowiedzieć na pytanie, czy kurs waluty mógł mieć wpływ na wartość tego pojazdu w odniesieniu do wartości tego samego pojazdu na rynku polskim.

W ocenie skarżącego organ mając wiedzę o kraju pochodzenia pojazdu, powinien rozważyć realia tego rynku i dokonać oceny, czy ceny samochodów kształtują się na tym rynku na poziomach wykazywanych przez skarżącego. Gdyby organ nie miał dostatecznej wiedzy na ten temat winien był powołać biegłego, który oceniłby zasadność wskazywanej przez skarżącego wartości pojazdu.

Przedstawiając powyższe skarżący stwierdził, że wbrew twierdzeniom Dyrektora IC, istniały uzasadnione przyczyny, o których mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a., które zostały błędnie ocenione w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie były przedmiotem zaskarżenia.

Powyższe oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowo-administracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.

Rozpoznając niniejszą sprawę sąd związany jest zarówno oceną prawną jak i wskazaniami co do dalszego postepowania zawartymi w wyroku tutejszego sądu z 21 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1259/12.

Z powyższego wyroku wynika, że co do zasady podstawą opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić (art. 82 ust. 3 u.p.a.). Jednak organom podatkowym przysługuje prawo – na podstawie art. 82a u.p.a. – do weryfikacji powyższej podstawy opodatkowania. Sąd bowiem stwierdził, że dla uruchomienia procedury weryfikacyjnej, o której mowa w art. 82a u.p.a., konieczne jest aby nie istniała żadna uzasadniona przyczyna rozbieżności pomiędzy kwotą, jaką nabywca zapłacił za samochód, który następnie był nabyty wewnątrzwspólnotowo, a wartością tego samochodu w Polsce. W ocenie sądu skoro podatnik wskazał, że niska wartość zadeklarowanej podstawy opodatkowania wynikała ze specyfiki rynku [...] (i przedstawił na tę okoliczność dowód w postaci opinii), następnie zaś powołał w tym zakresie także okoliczność niskiego kursu waluty [...], to organ celny nie miał podstaw by stwierdzić, że podatnik nie podał przyczyny, o której mowa w art. 82a u.p.a. Wskazane przez podatnika przyczyny należało poddać analizie i ocenić, czy mogły mieć wpływ na różnicę pomiędzy zadeklarowaną wartością samochodu, a wartością rynkową.

W ocenie sądu Dyrektor IC, wydając zaskarżoną decyzję z [...] czerwca 2014 r., uwzględnił w pełnym zakresie zarówno ocenę prawną jak i zalecenia co do dalszego postępowania, wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z 21 grudnia 2012 r. Organ odwoławczy zaakceptował pogląd wyrażony w powyższym wyroku, na gruncie przepisów u.p.a., że "uzasadniona przyczyna" (z art. 82a u.p.a.) różnicy między ceną samochodu, a jego średnią wartością rynkową w kraju może wynikać nie tylko z cech samego samochodu, lecz także ze specyfiki rynku [...] oraz kursu [...]. Znalazło to wyraz w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym organ szczegółowo przeanalizował wskazane przez sąd kwestie.

W świetle powyższego nieuzasadniony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Chybione są także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, zawarte w Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że sąd wyrokiem z 21 grudnia 2012 r. sygn. III SA/Wa 1259/12, uchylił tylko decyzję organu drugiej instancji. Uznając tym samym, że jest możliwe przeprowadzenie postępowania przez organ odwoławczy w zakresie wskazanym w uzasadnieniu wyroku. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy sąd uznał, że zakres tego postępowania nie naruszy zasady dwuinstancyjności postępowania. Ponadto należy zauważyć, że istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy. Organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszo-instancyjnego, obejmującej, np. jedynie niektóre elementy stanu faktycznego lub prawidłowość przyjętej podstawy prawnej (por. A. Kabat [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz i inni, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2006, wydanie 3, s. 671). Dyrektor IC wydając zaskarżoną decyzję, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania, uwzględniając ocenę prawną i zalecenia sądu zawarte w wyroku z 21 grudnia 2012 r., nie naruszył istoty postepowania odwoławczego jak również art. 229 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Dyrektor IC działał na podstawie przepisów prawa, podejmując przy tym niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zaś ocena organu odwoławczego nie była dowolna, opierała się na analizie całego zebranego materiału dowodowego. Brak jest również podstaw do przyjęcia, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W tym stanie rzeczy nieuzasadnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz, art. 191 o.p.

Sąd za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 82a ust. 2 u.p.a. Przed uzasadnieniem stanowiska sądu w omawianym zakresie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 82a ust. 1 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (ust. 2 art. 82a u.p.a.). Stosownie do treści art. 82a ust. 4 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Dyrektor IC na podstawie zebranych dokumentów w bardzo szczegółowym uzasadnieniu wskazał, że dealer w [...] zbył pojazd pierwszemu właścicielowi za kwotę [...]. Następnie Dyrektor IC dokonał analizy utraty wartości tego pojazdu poprzez upływ czasu jego użytkowania i powstałe uszkodzenia samochodu w [...], a przed sprzedażą skarżącemu. Dyrektor IC powołując się na ogólnodostępne informacje ze strony internetowej dotyczące rankingu utraty wartości w poszczególnych latach użytkowania samochodów typu [...] przygotowany przez [...], wskazał, że podobne do poddanego ocenie pojazdu samochody "tanieją" w przeciągu roku od około 8,3% do 18,5%. Natomiast roczny spadek wartości dla pojazdów marki [...] wynosi 16,3%. Stąd Dyrektor IC dokonał trafnego wniosku, że sporny pojazd mógł stanieć w przeciągu dwóch lat jego użytkowania o maksymalnie 32,6%, co odpowiada kwocie [...] obliczonej od jego wartości rynkowej jako samochodu nowego ([...]) i [...] obliczonej od ceny dealera. Tym samym wartość rynkowa pojazdu na rynku [...] w dniu zakupu przez podatnika mogła się wahać w przedziale cenowym [...], w zależności od kwoty wyjściowej (odpowiednio cena dealera, kwota [...]). Dyrektor IC dodatkowo wskazał, że wg strony – [...] – średnia wartość pojazdów z [...] r. tej marki na rynku [...], ustalona na miesiąc [...] r., a więc po 4 latach użytkowania, wynosiła jeszcze [...]. Zatem spadek średniej wartości dwuletniego samochodu [...], na rynku [...] faktycznie wynosił 32.6%. W związku z tym średnia wartość rynkowa dwuletniego takiego samochodu na rynku [...].powinna być mniejsza od jego faktycznej wartości w stanie nowym ([...]) o [...] od ceny dealera. Kwotowo daje to odpowiednio średnią wartość rynkową spornego pojazdu w [...]w stosunku do ceny [..] i [...] w stosunku do ceny dealera.

W związku z powyższym sąd stwierdza, że Dyrektor IC dowiódł, że cena zakupu samochodu przez skarżącego ([...]) odbiega od średniej wartości rynkowej takich pojazdów z [...] r., na rynku państwa trzeciego, o co najmniej 31,89%, tj. [...] licząc od wartości rynkowej dwuletniego samochodu ustalonej od ceny dealera, a więcej w przypadku ceny [...] – 38.09% i [...]. Tym samym uzasadnionej przyczyny różnicy ceny zakupu od wartości rynkowej spornego pojazdu na rynku [...], nie można upatrywać w spadku wartości użytkowanego samochodu. Dwa lata, które upłynęły od rejestracji pojazdu w [...] do jego kupna nie uzasadnia spadku wartości rynkowej powyżej 31,8% od jego faktycznej wartości rynkowej w dniu sprzedaży podatnikowi.

Sąd stwierdza, że Dyrektor IC dokonał także poprawnej analizy drugiej przyczyny różnicy ceny samochodu tj. utraty wartości spowodowanej uszkodzeniem, co miała potwierdzać opinia nr [...]. Przy czym stwierdzić należy, że organ prawidłowo zakwestionował wiarygodność powyższej opinii wskazując przy tym, że nie odpowiada ona zasadom określania wartości z [...] nr [...] z [...] grudnia 2004 r. [...]. O tym, że powyższa wycena oparta została na wskazanej instrukcji świadczy zapis w stopce dokumentu "[...]". W tej sytuacji skarżący nie może skutecznie zarzucać błędnej oceny organu opinii rzeczoznawcy samochodowego, uwzględniającej zapisy [...].

Sąd zwraca uwagę, że Dyrektor IC nie negował stanowiska skarżącego odnośnie uszkodzenia samochodu, ale nie podzielił poglądu, że to uszkodzenie było znaczne i w istotny sposób wpływało na wartość rynkową pojazdu. Organ prawidłowo ustalił, w oparciu o szczegółową analizę zasad dotyczących rejestracji samochodów osobowych w [...] oraz zebranego w sprawie materiał dowodowego, że powyższe uszkodzenia samochodu związane były z bieżącą eksploatacją samochodu i nie uzasadniają odstępstwa ceny zakupu od jego faktycznej wartości na rynku [...]. Podkreślić należy, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód był samochodem używanym, miał 5 właścicieli w [...], a informacji o jakichkolwiek uszkodzeniach pojazdu brak jest w [...] świadectwie własności pojazdu ([...]), fakturze zakupu pojazdu czy też w [...] zgłoszeniu celnym - na podstawie którego pojazd dopuszczony został do wolnego obrotu na terytorium Unii Europejskiej. Dokumenty powyższe, jako składające się na materiał dowodowy sprawy, podlegały ocenie organu celnego, która nie była dowolna, zaś wysnute z niej wnioski były logiczne i zrozumiałe.

Sąd uznał, że Dyrektor IC prawidłowo przeprowadził analizę wpływu kursu waluty obcej na deklarowaną podstawę opodatkowania w kontekście oceny, czy istotna różnica wartości transakcyjnej i średniej wartości rynkowej w Polsce mogła wynikać z niskiego kursu [...]. Zasadnie organ przyjął, że miernik kursu waluty obcej nie odnosi się do wartości rynkowej pojazdów w państwie zakupu, ponieważ tam kurs waluty narodowej jest zawsze stały. Odnosi się on do potencjalnej chęci zakupu pojazdu tańszego na rynku państwa trzeciego (w stosunku do aut oferowanych na rynku krajowym) ze względu na kurs waluty obcej na rynku krajowym. Analizą kursu waluty należało objąć okres od daty nabycia samochodu w [...] – [...] wrześniu 2008 r. do daty nabycia wewnątrzwspólnotowego [...] listopada 2008 r., co zostało przeprowadzone przez organ odwoławczy. Przy czym wbrew stanowisku skarżącego, kurs waluty obcej po dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu (jak wskazał w [...] r.) nie ma znaczenia. Tak jak nie ma znaczenia kurs waluty brany pod uwagę przy ustalaniu katalogowej ceny nowego pojazdu z danego rocznika na rynku polskim. Zauważyć należy, że sporny pojazd w dniu wprowadzenia do kraju był już samochodem dwuletnim. Nie był więc samochodem nowym, a zatem porównanie ceny zakupu (wynikającej z kursu waluty obcej) do ceny krajowego dealera nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Jednocześnie zauważyć należy, że Dyrektor IC badając w sprawie wpływ waluty obcej, rozumiany jako przyczyna odstępstwa deklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej, stwierdził, że w przypadku tego indywidualnego nabycia wewnątrzwspólnotowego miał on częściowy wpływ (ok. 14,56%) na odstępstwo od deklarowanej podstawy opodatkowania akcyzy od średniej wartości rynkowej spornego pojazdu w Polsce. Konsekwencją powyższego było pomniejszenie wartości rynkowej pojazdu o 15%.

W tej sytuacji organ uprawniony był do odstąpienia od zasady wyrażonej w art. 82 ust. 3 u.p.a. wskazującym, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Powyższe uzasadniało zastosowanie art. 82a ust. 1 u.p.a. bowiem wskazana przez skarżącego podstawa opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiegała od średniej wartości pojazdu tej samej marki i o podobnych parametrach zarówno na rynku [...], co zostało wykazane powyżej, jak i na rynku krajowym. Jak ustalił organ, średnia wartość pojazdu według elektronicznej wersji katalogów [...], po dokonaniu korekt (za miesiąc dopuszczenia, za przebieg, uszkodzenia i liczbę właścicieli), kształtowała się na poziomie [...] zł. Ponadto organ odliczył podatek VAT (22%) i podatek akcyzowy (13,6%) co dało kwotę [...] zł. Powstała w ten sposób różnica między wartością zadeklarowaną przez skarżącego ([...]zł), a średnią wartością rynkową wyniosła ponad 44,46%. Dalsze pomniejszenie średniej wartości rynkowej pojazdu o wskazany wyżej 15% wskaźnik wahania wartości dolara [...] dał średnią wartość rynkową pojazdu w wysokości [...] zł. Tak skorygowana średnia wartość rynkowa samochodu nadal odbiega od deklarowanej podstawy opodatkowania ([...] zł) o 34,65%.

W ocenie sądu, wobec braku ustawowej definicji pojęcia "znacznie odbiega", działające w sprawie organy prawidłowo uznały, że wskazana przez podatnika wartość samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości krajowej. Wskazać należy, iż wyliczona przez Dyrektora IC różnica (34,65%) między wartością zadeklarowaną przez podatnika, a średnią wartością rynkową, mieści się w pojęciu "znacznie odbiega", bowiem stanowi ona ponad 1/3 zadeklarowanej kwoty. Co więcej nawet wskazywana w skardze najkorzystniejsza dla skarżącego różnica 31,8% między wartości deklarowaną a ustaloną przez organ także powinna być uznana za znaczenie odbiegającą.

W konsekwencji przyjąć należy, iż różnica ta jest na tyle istotna, że organ podatkowy był uprawniony do określenia wysokość podstawy opodatkowania zgodnie z art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a.

Mając powyższe na względzie, sąd stwierdza, że Dyrektor IC zasadnie przyjął, że wskazana przez podatnika wartość samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości krajowej. Powyższe ustalenie organu były z kolei następstwem prawidłowego określenia wartości spornego samochodu na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego o podobnych parametrach.

Wskazać należy, iż wykładnia omawianych przepisów art. 82a ust. 1 oraz ust. 4 u.p.a. prowadzi do wniosku, iż w przypadku, gdy organ stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a notowaniami, określa wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Jest przy tym oczywiste, że wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 82 ust. 3 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić.

Sąd podziela w tym względzie stanowisko, jakie zajął w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny, iż czym innym jest zdefiniowana ustawowo w art. 82a ust. 4 u.p.a. średnia wartość rynkowa samochodu osobowego (...), a czym innym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (v: wyrok NSA z 4 lipca 2013 r., sygn. I GSK 956/12). Zgodzić należy się zatem z Dyrektorem IC, że decydujące w tym względzie jest kryterium wartości pojazdu a nie jego cena. Stanowisko to znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 25 kwietnia 2013 r. o sygn. I GSK 1468/11 Naczelny Sąd Administracyjny, przyjmując powyższą tezę, wyjaśnił dodatkowo, iż wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego na przykład okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Rozpoznanie prawne w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania na poziomie wartości a nie ceny zostało przyjęte również w systemie podatków majątkowych: podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn.

Reasumując sąd uznał, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, w tym zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego, organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. W ocenie sądu, wszystkie powyższe reguły zostały zachowane w rozpoznawanej sprawie.

Z powyższych względów skargę należało uznać za niezasadną i oddalić, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.