Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 179/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, 2, 12, 12a i 12b, art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. 1, ust. 10b pkt 1, ust. 11 i 13, art. 99 ust. 1, art. 109 ust.
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 662/23 w sprawie ze skargi A.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 maja 2023 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2018 r. i od stycznia do września 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 662/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 31 maja 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2018 r. i od stycznia do września 2020 r.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, iż decyzją z 16 stycznia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił A.R. (dalej: "strona" lub "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r., sierpień i wrzesień 2020 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r. oraz od stycznia do lipca 2020 r.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 31 maja 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W sprawie istotne jest, iż wobec skarżącej przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2018 i 2020, zakończona protokołem doręczonym 3 grudnia 2021 r. Następnie postanowieniem z 22 marca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2018 r. oraz od stycznia do września 2020 r., które zakończyło się wydaniem decyzji.

W rozstrzygnięciu wskazano na ustalenia poczynione w zakresie podatku należnego, związane z dokonaną przez skarżącą w 2018 r. sprzedażą dwóch lokali mieszkalnych w zabudowie bliźniaczej oraz kolejnych dwóch lokali mieszkalnych w zabudowie bliźniaczej w 2020 r. oraz sprzedaży mieszkania w S. przed upływem pięciu lat od dnia zakupu nieruchomości. Zdaniem organu pierwszej instancji, sprzedaż wskazanych nieruchomości nastąpiła w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), a skarżąca w tym zakresie działała jako podatnik VAT, dokonując sprzedaży nieruchomości w sposób zorganizowany, przybierający powtarzalny charakter i czyniąc sobie z handlu nieruchomościami źródło dochodu. Jednocześnie mając na uwadze, że wszystkie ww. lokale mieszkalne w Z. miały taki sam metraż, tj. 103,99 m2, czyli ich powierzchnia użytkowa nie przekraczała 150 m2 - organ pierwszej instancji przyjął, że sprzedaż tych lokali stanowiła dostawy, do których stosuje się obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8%. W konsekwencji poczynionych ustaleń, organ podatkowy pierwszej instancji określił skarżącej podatek należny z tytułu dokonanej sprzedaży.

W odniesieniu do sprzedaży mieszkania w S., organ pierwszej instancji powołując art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stwierdził, że jego sprzedaż przez skarżącą 18 lutego 2020 r. była przedmiotowo zwolniona od podatku VAT.

W zakresie podatku naliczonego, organ pierwszej instancji uznał, że skarżącej za badane okresy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w łącznej kwocie 7.518 zł.

Zdaniem organu odwoławczego, istotę sporu stanowiło ustalenie przez organ pierwszej instancji, że dokonane przez skarżącą w 2018 i 2020 r. czynności polegające na sprzedaży nieruchomości, tj. trzech lokali z czterech znajdujących się w dwóch dwulokalowych budynkach zlokalizowanych w Z. oraz sprzedaży w lutym 2020 r. lokalu mieszkalnego położonego w S., były czynnościami odpłatnej dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem spełniają przesłanki art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy.

W tym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji uznając, iż w spornym okresie skarżąca prowadziła opodatkowaną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości - na co wskazywały:

1) zarobkowy charakter,

2) ciągłość działania w zakresie obrotu nieruchomościami,

3) zorganizowane działanie w zakresie sprzedaży nieruchomości,

4) podjęte działania marketingowe.

Charakter i zakres podejmowanych przez skarżącą czynności wskazywał, że wykraczały one poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności. Systematyczność, ciągłość, powtarzalność działań, ich skala i podobny mechanizm podejmowania, stabilność, kontynuowanie w kolejnych latach, przedmiot czynności, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, brak wykorzystania działek w celach osobistych - zdaniem organu podatkowego -jednoznacznie wskazują i potwierdzają, że stanowiły pozarolniczą działalność gospodarczą. Działania skarżącej miały charakter zorganizowany, powtarzalny i realizowały założone cele ekonomiczne, związane z zamiarem uczynienia z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego źródła zarobkowania. Całokształt okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, dowodzi, że skarżąca dokonywała sprzedaży nieruchomości w sposób zorganizowany, przybierający stały oraz powtarzalny charakter i tym samym uczyniła z handlu nieruchomościami stałe źródło dochodu. Zachowanie takie należy postrzegać jako działanie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a nie jako sprawowanie zarządu majątkiem prywatnym w granicach wykonywania prawa własności, a tym samym sprzedaż spornych nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Zamiarem skarżącej był obrót nieruchomościami, a sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nie była jednorazowa. Całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że działania skarżącej, przeczą temu, aby głównym jej celem było powiększanie majątku ziemskiego, służące zwiększeniu ilości upraw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, iż skarga wniesiona w imieniu skarżącej nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd wskazał, że istota sporu dotyczy tego, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że działania skarżącej polegające na sprzedaży nieruchomości spełniają warunki do uznania ich za realizowane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czy też mieściły się w ramach rozporządzania majątkiem prywatnym jak twierdziła skarżąca.

W tak zarysowanym sporze Sąd pierwszej instancji rację przyznał organom podatkowym

Sąd zgodził się z organem podatkowym co do tego, że w rozpatrywanej sprawie zachodziła konieczność badania całokształtu działalności skarżącej odnoszącej się nie tylko do okresu objętego zaskarżoną decyzją, ale również do okresu poprzedzającego 2018 r., jak i zdarzeń mających miejsce po tym roku. Dla oceny, czy skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT istotne jest, czy była ona prowadzona na przestrzeni kilku lat, a nie roku, czy dwóch, za które została wydana decyzja podatkowa. Znaczenie ma zorganizowanie faktyczne tej działalności, na co składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, mieszczących w sobie czynności przygotowawcze oraz fazę realizacji.

Podsumowując, Sąd stwierdził, że realizowane przez skarżącą przedsięwzięcia na rynku nieruchomości nie były przypadkowe, incydentalne czy nieprzemyślane. Działania podejmowane były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej działalności. O handlowym charakterze spornych transakcji świadczy częstotliwość ich dokonywania uwzględniając okoliczność, że przedmiotem obrotu były nieruchomości. Ze względu właśnie na przedmiot sprzedaży, charakter tej działalności należy oceniać nie z perspektywy jednego miesiąca, czy jednego roku, lecz kilku lat.

Odwołując się do całokształtu ustalonych w sprawie okoliczności Sąd przyjął, iż zasadnie uznano, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zaś skarżąca w tym zakresie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym prawidłowo określono skarżącej wysokość należnego podatku VAT z tytułu sprzedaży trzech nieruchomości w Z., przy zastosowaniu 8% stawki podatku (na podstawie art. 41 ust. 2 i 12 w zw. z art. 146a pkt 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Słusznie również uznano sprzedaż lokalu, w którym zamieszkiwała skarżąca, jako zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, z uwagi na jej zakwalifikowanie jako sprzedaży związanej z osobistym zarządzaniem własnym majątkiem prywatnym. Prawidłowym było również uznanie sprzedaży lokalu mieszkalnego w S., dokonanej w związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, jako zwolnionej przedmiotowo od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Skarżąca nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 134 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), poprzez bezzasadne oddalenie skargi w części, w następstwie braku wszechstronnego uzasadnienia przez Sąd swojego rozstrzygnięcia, które uniemożliwia kontrolę instancyjną wyroku, a w szczególności poprzez niepełne przedstawienie stanowiska skarżącej i brak wszechstronnego odniesienia się do zarzutów i argumentacji zawartych w skardze, w szczególności poprzez nieodniesienie się do zarzutu pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 13.597,60 zł,

2) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 134 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez bezzasadne oddalenie skargi w części, w wyniku dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i przyjęcia, że:

a) nieruchomości nie zostały zakupione i nie były wykorzystywane na cele rolnicze,

b) dokonano faktycznego podziału nieruchomości na mniejsze działki, a następnie dokonania zorganizowanego i ciągłego zbycia tych nieruchomości,

c) nieruchomości nie były i nie są wykorzystywane na cele rolnicze,

d) przyczyną zbycia nieruchomości nie była sytuacja osobista skarżącej,

e) działania podejmowane przez skarżącą spełniają definicję działalności gospodarczej, w konsekwencji czego przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu jako przychów z działalności gospodarczej,

3) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez bezzasadne oddalenie skargi w części, w następstwie nie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co wyraża się pominięciem przy dokonywaniu oceny zasadności wydanych rozstrzygnięć organów m.in. tego, że:

a) nieruchomości zostały zakupione i były wykorzystywane na cele rolnicze,

b) nigdy nie dokonano faktycznego podziału nieruchomości na mniejsze działki, a następnie nie dokonano zorganizowanego i ciągłego zbycia tych nieruchomości,

c) nieruchomości były i są wykorzystywane na cele rolnicze,

d) przyczyną zbycia nieruchomości była sytuacja osobista skarżącej,

e) działania podejmowane przez skarżącą nie spełniają definicji działalności gospodarczej, w konsekwencji czego przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej,

4) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez bezzasadne oddalenie skargi w części, w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w kontekście podniesionych przez skarżącą na etapie postępowania przed Sądem zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego:

a) naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego,

b) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez brak działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności oraz wybiórcze traktowanie materiału dowodowego,

c) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności przez uchylenie się od obowiązku ustalenia: czy nieruchomości zostały zakupione i wykorzystywane na cele rolnicze, czy dokonano faktycznego podziału nieruchomości na mniejsze działki, a następnie dokonania zorganizowanego i ciągłego zbycia tych nieruchomości; czy nieruchomości były i nadal są wykorzystywane na cele rolnicze; motywacji i zamiaru stron co do celu nabycia poszczególnych nieruchomości, a następnie przyczyn ich zbycia w kontekście sytuacji osobistej skarżącej, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego, a co najmniej przedwczesnego przyjęcia, że strony podejmowały czynności i osiągały przychód w ramach działalności gospodarczej,

d) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6, § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady przekonywania, niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu przedmiotowej sprawy,

5) art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca w okolicznościach wskazanych w decyzji dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT,

6) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż przy sprzedaży nieruchomości skarżąca wystąpiła w roli podatnika podatku VAT,

7) art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, 2, 12, 12a i 12b, art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. 1, ust. 10b pkt 1, ust. 11 i 13, art. 99 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 112, art. 113 ust. 1 i 5, art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości należy uznać za odpłatną dostawę towarów na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości należy uznać za dysponowanie majątkiem prywatnym, a więc za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,

8) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 13.597,60 zł przy jednoczesnym uznaniu, iż faktury zakupu (z których wynika ww. kwota podatku naliczonego) dokumentują zakupy, które zostały uznane za mające bezpośredni związek ze sporną sprzedażą.

W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącą jest całkowicie pozbawiona podstaw i z tego powodu podlega oddaleniu.

Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jako wysoce sformalizowany środek zaskarżenia musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, to nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie konkretnie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego powodu zarówno zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten - co do zasady - nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wywiedzionej od wyroku sądu pierwszej instancji, ale również szczegółowo je uzasadnić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zatem zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie błędnego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom postępowania wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przypomnienie powyższe było niezbędne, gdyż rozpatrywana skarga kasacyjna nie w pełni realizuje ww. ustawowe wymogi, głównie z powodu wadliwości w sformułowaniu zarzutów oraz braków ich uzasadnienia.

Dla porządku odnotować należy, iż w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji oddalił skargę w całości, uznając za niezasadne wszystkie jej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego. Tymczasem w zarzutach skargi kasacyjnej kilkukrotnie podnosi się, iż Sąd pierwszej instancji bezzasadnie oddalił skargę w części, co w żadnej mierze nie odpowiada prawdzie.

Niezależnie od wskazanej wadliwości stwierdzić należy, iż drugi i trzeci zarzut skargi kasacyjnej, dotyczą w pierwszej kolejności naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku ze wskazanymi w nich dalej w różnych układach kolejnymi przepisami tej ustawy, przy czym oba te zarzuty oparte są na zbliżonych twierdzeniach, związanych z nieprawidłowościami w ustaleniach stanu faktycznego sprawy.

Tymczasem wskazany w tych zarzutach jako naruszony art. 151 p.p.s.a. jest, tzw. przepisem wynikowym, który stanowi dla wojewódzkiego sądu administracyjnego podstawę prawną do oddalenia skargi w razie jej nieuwzględnienia. Oddalenie skargi oznacza, że sąd ten uznał, że w zaskarżonym akcie nie doszło do naruszeń prawa w zakresie określonym w art. 145 § 1 i § 2 p.p.s.a., które to naruszenia, gdyby miały one miejsce, prowadziłyby do uwzględnienia skargi. Formułując zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., należy powiązać go z przepisami prawa materialnego bądź procesowego, które zostały naruszone przez organy podatkowe, czego autor skargi kasacyjnej nie uczynił.

Niezależnie od tego stwierdzić należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej żaden z tych zarzutów nie został rozwinięty poprzez przedstawienie jakiejkolwiek argumentacji.

Taka sama sytuacja ma miejsce w przypadku pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przepisów prawa procesowego w postaci art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 134 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., gdzie podnoszony jest "brak wszechstronnego uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji swojego rozstrzygnięcia, które uniemożliwia kontrolę instancyjną skarżonego wyroku" (str. 2 skargi kasacyjnej).

Dopiero w czwartym z zarzutów skargi kasacyjnej, sformułowanym w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., poza naruszeniem tzw. przepisów wynikowych, w postaci art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wskazano na naruszenia przepisów procedury wynikających z Ordynacji podatkowej.

Pomimo formalnej poprawności tego zarzutu, zastrzeżenia Naczelnego Sądu Administracyjnego budzi zarówno sposób, jak i zakres jego uzasadnienia. Niewątpliwie za pośrednictwem tego zarzutu skarżąca zmierza do podważenia prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego, ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy (art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz oceny materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a także wskazuje na naruszenie zasady przekonywania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). Jednak czyni to w sposób nieskuteczny, gdyż uzasadnienie naruszenia tych przepisów sprowadza się w istocie do ich przytoczenia, ogólnych stwierdzeń co do prawidłowości ich stosowania, aby końcowo w zakresie uzasadnienia tych zarzutów procesowych, odesłać do części uzasadnienia odnoszącego się do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Taki sposób budowania uzasadnienia nie zyskał aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż zawiera ono jedynie ogólne wywody związane z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, bez konkretnego odniesienia ich do okoliczności niniejszej sprawy. Podkreślić przy tym należy, iż zbliżone zarzuty znalazły się już w skardze i w pełni odniósł się do nich Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który w wyczerpujący i wystarczający sposób ocenił prawidłowość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania.

Biorąc pod uwagę akta niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, a uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Zasadnie Sąd ten uznał, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Odpowiadając na zarzuty związane z naruszeniem art. 210 § 6 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, prawidłowo Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, które spełnia ustawowe wymogi. Tym samym zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zapewniający tym samym realizację zasady przekonywania.

Bez podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy nie mogą być również skuteczne zarzuty związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w tym przede wszystkim zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

W swoich rozważaniach Sąd pierwszej instancji rozpoczął od tego, iż dla prawidłowego zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, zasadnicze znaczenie miało stwierdzenie czy skarżąca zbywając przedmiotowe nieruchomości, działała jako handlowiec czy też dokonywała sprzedaży majątku prywatnego.

Oceniając tę kwestię Sąd wskazał, że w latach 2007-2021 skarżąca nabywała nieruchomości w [...]. W grupie nabywanych nieruchomości znajdowały się zarówno niezabudowane działki gruntu, jak i zabudowane budynkiem mieszkalnym, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz nieruchomości lokalowe. Co do części działek gruntu występowano o dokonanie ich podziału na mniejsze działki. Skarżąca podejmowała również starania o uzyskanie warunków podłączenia nieruchomości do sieci wodociągowej, czy uzyskanie decyzji o rozbudowie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, składała zapytania do dostawcy energii elektrycznej o możliwość rozbudowy sieci dla zasilania nieruchomości oraz składała wnioski o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleń na budowę. Skarżąca prowadziła także aktywne działania inwestycyjne mające na celu zwiększenie wartości nieruchomości poprzez wybudowanie dwóch budynków na nieruchomości położonej w Z., czy też wykonanie remontu lokali mieszkalnych (w tym położonego w S.).

Zdaniem Sądu, z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika podejmowanie przez skarżącą aktywnych działań handlowych, mających na celu nabywanie i sprzedaż nieruchomości w celu uzyskania określonego, wymiernego efektu finansowego. Działania te nie polegały wyłącznie na nabywaniu i odsprzedaży nieruchomości w niezmienionym stanie, ale dokonywaniu czynności, dzięki którym zbywane nieruchomości uzyskiwały zupełnie odmienny wymiar ekonomiczny, wyrażający się w zwiększeniu ich atrakcyjności handlowej. Sytuacja, w której właściciel czyni określone starania w celu podniesienia atrakcyjności handlowej nieruchomości musi być postrzegana jako gospodarowanie mieniem niemieszczące się w pojęciu zwykłego zarządu majątkiem. Typowa sprzedaż majątku zmierzająca do pozyskania środków pieniężnych nie wymaga bowiem podejmowania aktywności, która w skutkach prowadzi do zwiększenia jego wartości. Dążeniu do odzyskania środków pieniężnych zainwestowanych uprzednio w nabycie nieruchomości nie musi przecież towarzyszyć podział gruntu na mniejsze działki, uzyskanie warunków zabudowy czy też staranie o uzbrojenie działki gruntu w media. Możliwa jest bowiem sprzedaż całości uprzednio zakupionego gruntu i odzyskania w ten sposób, zainwestowanych środków. Wskazane działania, w ocenie Sądu, służyły niewątpliwie podwyższeniu rentowności transakcji i wskazują na zamiar maksymalizacji zysków. Mając przy tym na względzie, że podejmowane są zwykle na przestrzeni dłuższego okresu i wymagają podjęcia nie jednej, ale szeregu czynności, działania takie można zakwalifikować, jako właściwe dla prowadzenia działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji ocenił, iż zakres zaangażowania skarżącej w proces sprzedaży nieruchomości, jak również ilość transakcji przeprowadzonych na przestrzeni 14 lat wskazuje na uczynienie ze sprzedaży nieruchomości stałego źródła zarobkowania co wskazuje, że działalność ta wyczerpuje znamiona prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Nabycie i sprzedaż nieruchomości na przestrzeni lat nie miały bowiem charakteru incydentalnego, co jest właściwe dla zwykłego zarządu majątkiem, nienoszącego cech prowadzenia działalności gospodarczej. Działalności skarżącej można także przypisać cechę ciągłości. Sąd podkreślił, że skarżąca sukcesywnie, choć nieregularnie, począwszy od 2012 r. dokonywała zbycia nieruchomości lub wystawiała oferty ich sprzedaży. Nie budziło też wątpliwości Sądu, że skarżąca wszelkie działania podejmowała we własnym imieniu i na własny rachunek.

Dalej Sąd wskazał, fakt osiągania zysku ze sprzedaży nieruchomości, czego nie kwestionowała zresztą sama skarżąca. Za prawidłowe uznał także stanowisko organów podatkowych obu instancji, że działania skarżącej wskazywały na zamiar uzyskania określonego efektu gospodarczego, polegającego na nabyciu działek, zwiększenia ich handlowej atrakcyjności i w konsekwencji sprzedania za wyższą cenę niż ta, która mogłaby zostać uzyskana w przypadku odsprzedaży uprzednio zakupionego gruntu. Działanie takie należy postrzegać jako działanie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.

Za organami podatkowymi Sąd wskazał na aktywne działania podejmowane przez skarżącą w stosunku do nieruchomości po jej zakupie, a zmierzające do dokonania podziału zakupionych nieruchomości na mniejsze działki, doprowadzenia sieci mediów do działek gruntu, czy wybudowania budynku na danej działce. Działania tego rodzaju nie należą, w ocenie Sądu, do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która wskazuje, że ww. czynności przybrały formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Tego rodzaju aktywna działalność skarżącej podjęta po zakupie gruntów była bez wątpienia działalnością mającą na celu dokonanie korzystnej sprzedaży.

Podkreślenia wymaga, iż Sąd pierwszej instancji prawidłowo odniósł się do eksponowanej przez skarżącą w trakcie całego postępowania kwestii, iż nabywała działki gruntu z zamiarem przeznaczenia ich na cele rolnicze. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest bowiem pogląd, zgodnie z którym sam zamiar z jakim nabywany jest towar (np. w postaci niezabudowanej działki gruntu), nie może być czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa dany podmiot dokonując jego sprzedaży. Nawet gdyby przyjąć, że nabycie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło w celach prywatnych, mających związek z prowadzeniem działalności rolnej, nie oznaczało to, że sprzedaż działek nie mogła nastąpić w wykonywaniu działalności gospodarczej. Istotne jest bowiem to, że w realiach niniejszej sprawy zostało wykazane przez organy podatkowe, iż podejmowane przez skarżącą działania posiadały cechy działalności gospodarczej - powtarzalność, osiągnięty zysk, ciągły, zorganizowany charakter, działania marketingowe, wykraczające poza tzw. szeptany marketing (zaangażowane środki były podobne do wykorzystywanych przez profesjonalistów - korzystanie ze współpracy pośredników w obrocie nieruchomościami, zamieszczanie ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości na portalach internetowych, wywieszanie banerów (szyldów) informujących o ofercie sprzedaży).

Skarżąca zdaje się nie zauważać, iż tam gdzie sprzedaż nieruchomości była podyktowana względami osobistymi i zmianą jej sytuacji życiowej, to okoliczność ta została przez organy podatkowe uwzględniona, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Jednocześnie jednak organy podatkowe nie dały wiary twierdzeniom skarżącej, że sprzedaż pozostałych lokali była podyktowana tymi samymi względami. Prawidłowo Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że takiemu stanowi rzeczy przeczą wnioski wyciągnięte na podstawie całości zebranego materiału dowodowego. Skarżąca w latach 2018-2021 oprócz mieszkania, garaży i lokalu użytkowego w W., nabyła także niezabudowaną działkę w S. oraz niezabudowaną działkę w Z. Ponadto rozpoczęła i zakończyła budowę drugiego z budynku mieszkalnego typu bliźniak w Z. Powyższe wskazuje na to, że dysponowała środkami pieniężnymi, które mogła przeznaczyć na nabycie nieruchomości. Nie było zatem tak, że sprzedaż nieruchomości w badanym okresie wynikała z konieczności pozyskania środków pieniężnych na leczenie i bieżące utrzymanie. Sąd, podobnie jak organ podatkowy, nie negował potrzeby pokrywania kosztów leczenia związanych z występującymi u skarżącej chorobami, jednak to nie ta przyczyna stanowiła podstawę sprzedaży spornych nieruchomości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi odwoławczemu, co do istnienia uzasadnionych wątpliwości związanych z twierdzeniem przez skarżącą, że wzniesienie dwóch budynków typu bliźniak na nieruchomości w Z. nastąpiło w celach prywatnych. Twierdzeniom tym przeczą ustalenia poczynione przez organy podatkowe, bowiem z zebranych w sprawie dowodów wynika, że wniosek o warunki zabudowy dla dwóch budynków bliźniaczych został złożony do Urzędu Gminy L. 25 stycznia 2012 r., a decyzję o warunkach zabudowy uzyskano 5 kwietnia 2012 r. Zdarzenia te zaistniały zatem na kilka miesięcy przed podpisaniem umowy dożywocia z J.B., co miało miejsce 19 października 2012 r. Budowa pierwszego budynku rozpoczęła się w połowie 2015 r., tj. w czasie, kiedy J.B., z uwagi na swój stan zdrowia, przebywała w hospicjum. Rozpoczynając budowę skarżąca musiała mieć świadomość tego, że J.B., jako osoba wymagająca intensywnej opieki, nie byłaby w stanie samodzielnie funkcjonować w dwukondygnacyjnym lokalu. Ponadto, wydatki na budowę i wykończenie pierwszego budynku były ponoszone w dużej mierze już po dacie zgonu J.B., tj. po marcu 2016 r. Skarżąca wprost wskazała, że wzniesienie drugiego z budynków nastąpiło z zamiarem przeznaczenia go na agroturystykę, z której miała czerpać zyski stanowiące jej źródło utrzymania. Powyższe okoliczności przeczą stanowisku skarżącej, że wznoszenie budynków nie pozostawało w związku z prowadzoną działalnością w zakresie handlu nieruchomościami.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w pełni podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, co do tego, iż w odniesieniu do spornych transakcji zbycia nieruchomości skarżąca działała w ramach działalności gospodarczej, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Na podkreślenie zasługuje fakt, iż swoje stanowisko Sąd ten poparł stosownym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych.

Oceniona także została sprzedaż lokalu mieszkalnego w S. (zakupionego od ojca skarżącej) i organ podatkowy - a za nim Sąd pierwszej instancji - prawidłowo uznał, że transakcja ta była przedmiotowo zwolniona z podatku VAT. Sprzedaż tego mieszkania była bowiem związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale wobec braku w aktach sprawy dowodów na zaistnienie negatywnych przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, winna korzystać z przedmiotowego zwolnienia od podatku VAT.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak także było podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych wyrażonego w zakresie podatku naliczonego. W związku z tym, że działania skarżącej w okresie od stycznia do września 2018 r. oraz od stycznia do września 2020 r. zakwalifikowano do związanych z działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, to przyznano jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z przedłożonych w sprawie faktur VAT. Faktury VAT dotyczyły zakupionych przez nią towarów i usług, wystawione były w okresie objętym zakresem tego postępowania podatkowego oraz faktury korygujące do ww., wystawione w okresach styczeń - wrzesień 2018 r. i styczeń - wrzesień 2020 r. Wszystkie ww. dokumenty zakupowe związane były ze stanowiącymi sprzedaż opodatkowaną dostawami lokali pod adresem ul. [...]. Z racji tego, że sprzedaż lokalu przy ul. [...], organy podatkowe uznały za dokonaną w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a budowa całego dwulokalowego budynku stanowiła jedną inwestycję i poniesionych kosztów nie można było jednoznacznie przypisać tylko do jednej części nieruchomości, to organ podatkowy uwzględnił prawo skarżącej do odliczenia połowy podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT. Zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie takiego sposobu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny pragnie odnotować, iż wyżej przedstawione stanowisko pozostaje w zgodzie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez NSA w wyrokach z 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 136/24 oraz II FSK 96/24 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyrokach tych kontroli Sądu poddane zostały decyzje wydane dla skarżącej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 10 maja 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oraz 2020 r. W sprawach tych NSA oddalił skargi kasacyjne skarżącej, przy czym oba wyroki zapadły w zbieżnym z niniejszą sprawą stanie faktycznym i przy niemal identycznych zarzutach proceduralnych złożonych skarg kasacyjnych.

Wobec wykazanej powyżej niezasadności skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Adam Nita Danuta Oleś (spr.) Marek Kołaczek