Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 376/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w S. na interpretację indywidualną Burmistrza S. z dnia 11 września 2024 r. nr RF.310.1.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Burmistrza S.na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w S. kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w S. (dalej również jako "Wnioskodawca", "Zakład") zwrócił się do Burmistrza S. (dalej również jako: "Burmistrz") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od nieruchomości.

We wniosku wskazano, że Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną (zakładem budżetowym) Gminy, wykonującą zadania Gminy o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Zakład jest administratorem należącej do Gminy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w skład której wchodzą sieci wodociągowe i kanalizacyjne, hydrofornie, oczyszczalnie i przepompownie ścieków (dalej: "Infrastruktura").

We wniosku wskazano, że na podstawie decyzji Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Białymstoku z 7 czerwca 2024 r., nr B.RZT.70.60.2024 w latach 2024 - 2027 na terenie Gminy S. obowiązuje taryfa za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe zaopatrzenie w ścieki (dalej: Taryfa 2024 - 2027). Zgodnie z treścią Taryfy 2024 - 2027:

1. Taryfa została sporządzona zgodnie z przepisami ustawy z czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2024 r., poz. 757), zwanej dalej ustawą.

2. Zakład jest samorządowym zakładem budżetowym i prowadzi działalność na podstawie uchwały Rady Miejskiej w S. z 10 września 2019 r., nr XII/60/19 Zgodnie art. 15 ustawy o finansach publicznych przychodami zakładu są:

- przychody z tytułu sprzedaży świadczonych usług,

- wpływy z działalności statutowej,

- dotacje z budżetu gminy.

3. Aktualnie obowiązującą kalkulację cen taryfowych oparto na wartości niezbędnych przychodów ustalonych na podstawie kosztów z okresu obrachunkowego z uwzględnieniem zmian warunków ekonomicznych mających wpływ na świadczenie usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Uzyskanie niezbędnych przychodów z opłat jest niezbędne do pokrycia kosztów bieżącej eksploatacji i utrzymania sieci.

4. Zgodnie z ustawą, taryfy zostały zaprojektowane w sposób zapewniający: - uzyskanie niezbędnych przychodów,

- ochronę odbiorców usług przed nieuzasadnionym wzrostem opłat i cen ich dotyczących,

- eliminowanie subsydiowania skrośnego,

- motywowanie odbiorców usług do racjonalnego użytkowania wody i ograniczania zanieczyszczania ścieków,

- łatwość obliczania opłat i sprawdzania przez odbiorców usług wysokości opłat i cen ich dotyczących.

5. Zbiorowe zaopatrzenie w wodę dokonywane jest przez Zakład dla wszystkich odbiorców usług w oparciu o takie same zasady technologiczne i techniczne. Zróżnicowanie pod względem ilości poboru wody uzasadnia taryfa obejmująca cenę za każdy m3. Dotyczy to zarówno zbiorowego zaopatrzenia w wodę gospodarstw domowych oraz innych odbiorców przedsiębiorców. Woda poddawana jest tym samym procesom technologicznym przez wszystkich odbiorców usług.

Zgodnie z tabelą "C - ustalenie niezbędnych przychodów przedsiębiorstwa" zawartą w uzasadnieniu wniosku o zatwierdzenie Taryfy 2024 - 2027 (dalej: Uzasadnienie) przewidywana marża zysku w tymże okresie została ustalona na poziomie zerowym. Wskazano, że intencją Zakładu nie jest osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym, budowle wchodzące w skład Infrastruktury, będące własnością Gminy, administrowane przez Wnioskodawcę

i służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody

i odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej

i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.)?

W opinii Wnioskodawcy, budowle wchodzące w skład infrastruktury będące własnością Gminy, administrowane przez Zakład, służące do wykonywania zadań

z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie są związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej, i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W interpretacji indywidualnej z 11 września 2024 r. nr RF.310.1.2024, Burmistrz uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, przepisy art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, wskazują jednoznacznie, że wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym budowle znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Burmistrz wskazał, że zgodnie z ustawą Prawo przedsiębiorców, do której odsyła ustawa podatkowa, za działalność gospodarczą należy uznać zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca prowadzi działalność

w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na podstawie ustawy

z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiotowa działalność wykonywana przez Wnioskodawcę jest działalnością zorganizowaną i wykonywaną w sposób ciągły.

Ponadto organ wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, taryfa na podstawie której prowadzona jest przedmiotowa działalność, musi uwzględniać niezbędne przychody, o których mowa w art. 2 ust. 2 ww. ustawy, tj. m.in. przychody na pokrycie uzasadnionych kosztów związanych z ujęciem i poborem wody, eksploatacją, utrzymaniem i rozbudową urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, oraz osiągnięcie zysku.

Zdaniem Burmistrza, jakkolwiek zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym w taryfie dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków obowiązującej w latach 2024-2027 nie założono marży zysku, to nie wyklucza to potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku w bieżącym bądź przyszłych okresach rozliczeniowych..

W konsekwencji, zdaniem Burmistrza opisana przez Wnioskodawcę we wniosku działalność spełnia wszystkie przesłanki umożliwiające zaklasyfikowanie jej jako działalności gospodarczej, w myśl ustawy Prawo przedsiębiorców, a co za tym idzie, również ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W ocenie organu, wszystkie administrowane przez Zakład budowle wchodzące w skład Infrastruktury uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Z taką interpretacją nie zgodził się Zakład i w skardze do tut. Sądu zarzucił naruszenie: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

w związku z art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, poprzez dokonanie błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będącej własnością Gminy S., administrowanej przez Zakład, służącej do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odbierania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 146 §1 P.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację.

Zagadnienie prawne występujące w rozpoznawanej sprawie związane jest z odpowiedzią na pytanie, czy Strona skarżąca, będąca jednocześnie zakładem budżetowym Gminy, wykonującą zadania własne Gminy o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, która konserwuje, utrzymuje, obsługuje i eksploatuje gminną sieć wodociągową i kanalizacyjną, a także świadczy usługi w zakresie dostawy i odbioru ścieków i jest administratorem należącej do Gminy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w skład której wchodzą budynki oczyszczalni ścieków oraz budowli, prowadzi w zakresie podejmowanych przez siebie czynności działalność gospodarczą. Pytania zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczą wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2a, który w sprawie nie ma zastosowania). Z drugiego powołanego przepisu wynika, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki lub ich części, stanowiące własność gminy, z wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą lub będących w posiadaniu innych niż gmina jednostek sektora finansów publicznych oraz pozostałych podmiotów. Uznanie, że Strona skarżąca wykonując opisane we wniosku o wydanie interpretacji czynności i nie prowadzi działalności gospodarczej spowoduje, że w przypadku budynków zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. Budowle nie będą zaś podlegały opodatkowaniu, gdyż na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., warunkiem opodatkowania jest ich związanie z prowadzoną działalnością gospodarczą, o czym stanowi także brzmienie art. 3 u.p.p. Strony były zgodne, że badając, czy Stronę skarżącą można uznać za prowadzącą działalność gospodarczą, należy odwołać się do definicji legalnej zawartej w art. 3 u.p.p. Odesłanie do tej regulacji zawarte zostało w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Działalnością gospodarczą jest wobec powyższego zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Dla uznania, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, koniecznym jest spełnienie tych wszystkich przesłanek. Strona skarżąca kwestionowała spełnienie warunku zarobkowości prowadzonej przez siebie działalności. Nie było natomiast kwestionowane, że jej działalność nosi cechy zorganizowania i ciągłości, jak również wykonywania jest we własnym imieniu Strony skarżącej. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnej (por. np. wyrok z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1954/10 - dostępny, podobnie jak inne orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wynika, że działalność zarobkowa, będąca postacią działalności gospodarczej, polega na tym, że jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest działalnością charytatywną, społeczną kulturalną i inną (określaną mianem "non profit"). W doktrynie rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku, wskazując, że wyłącznie z tym drugim mamy do czynienia z działalnością "non profit", która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego (por. K. Kohutek (w:) M. Brożyna, M. Chudzik, K. Kohutek, J. Molis, S. Szuster, Komentarz do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stan prawny 1 maja 2005 r., Lex i powołana tam literatura). W stosunkach zewnętrznych wspomniana działalność w zasadzie niczym nie będzie odbiegać od działalności innych podmiotów prowadzących ją w celu osiągnięcia zysku (a nie "tylko" zarobku). Wskazane rozróżnienie na pojęcie zysku i zarobku ma zatem znaczenie jedynie w stosunkach "wewnętrznych" danego podmiotu, jako że przesądza o celach przeznaczenia wypracowanego dochodu (zarobku). Z zarobkowym charakterem działalności wiąże się uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wymóg ten spełniony jest wówczas, gdy działalność gospodarcza realizowana jest poprzez odpłatne (ekwiwalentne) świadczenia wzajemne spełniane w ramach obrotu gospodarczego. Działalnością gospodarczą jest więc tylko działalność zewnętrzna, mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest zaś działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie SN z 29 kwietnia 1998r., III CZP 7/98; OSNC 1998/11/188, wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei, jak wskazano powyżej, należy definiować jako nadwyżkę przychodów nad kosztami. Trzeba przy tym liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co oznaczać będzie poniesienie straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (cel). Jeżeli zakłada się osiągnięcie zysku w związku z działalnością, to znaczy, że został określony cel zarobkowy tej działalności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu (por. wyrok WSA w Poznaniu z 16 sierpnia 2012 r., sygn. akt II SA/Po 427/12). W wymiarze subiektywnym Strona skarżąca nie zakłada osiągnięcia zysku i jest to ściśle związane z celem jej działalności. Należy zatem uznać, że w wymiarze subiektywnym, działalności prowadzonej przez Stronę skarżącą, nie można uznać za działalność gospodarczą. W ocenie Sądu również w wymiarze obiektywnym działalności Strony skarżącej nie można za taką działalność uznać. Biorąc bowiem pod uwagę zapisy Taryfy jednoznacznie wynika z nich, że przychody mają na celu wyłącznie pokrycie kosztów działalności, nie można zasadnie uznać, że świadcząc swoje usługi, Strona skarżąca obiektywnie może uzyskiwać dochód (zysk). Sama możliwość potencjalnego uzyskania zysku, nie może stanowić przesądzającej przesłanki do uznania danego podmiotu za prowadzącego działalność gospodarczą. Istotnym jest bowiem, że cała działalność opisana we wniosku o wydanie interpretacji, nie jest nakierowana na osiągnięcie zysku. Uzyskiwana odpłatność za świadczone usługi ma wyłącznie na celu zaspokojenie potrzeb Strony skarżącej w celu prawidłowego wykonywania powierzonych jej zadań. Orzekający w sprawie Sąd podziela przy tym w pełni stanowisko WSA w Poznaniu, zaprezentowane w wyroku z 7 kwietnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Po 201/21), że "Zarobkowy charakter ma działalność, która jest prowadzona w celu (z subiektywnym zamiarem) osiągania zysków, nawet jeżeli de facto dana działalność nie zawsze będzie obiektywnie dochodowa. Przeciwieństwem działalności zarobkowej w tym rozumieniu jest działalność niezarobkowa, czyli taka, której rzeczywistym przeznaczeniem nie jest generowanie czystych zysków, nawet jeżeli w toku jej wykonywania pewne niezamierzone zyski w pewnym momencie de facto się pojawią". Ponadto wskazać należy, że Strona skarżąca, będąca zakładem budżetowym Gminy, może wykonywać wyłącznie czynności zlecone przez Gminę w zakresie jej zadań własnych, co już samo w sobie wyklucza możliwość prowadzenia przez Skarżącą działalności zarobkowej. Skoro ze stanu faktycznego zaprezentowanego przez Stronę skarżącą jednoznacznie wynika, że opisana działalność nie zakłada osiągnięcia zysku (w wymiarze subiektywnym i obiektywnym), zaś odpłatność za świadczone usługi ma jedynie na celu pokrycie dokonywanych wydatków, nie można jej uznać za działalność zarobkową i tym samym nie mieści się ona w pojęciu działalności gospodarczej, której definicja zawarta została w art. 3 u.p.p.

Dlatego też Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił w całości zaskarżoną interpretację. Ponownie rozpoznając sprawę, Burmistrz S. będzie zobowiązany do uwzględnienia zaprezentowanej wykładni art. 3 u.p.p., który znajduje zastosowanie w sprawie na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi w wysokości 200 zł.