Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 856/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 191, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 849/19 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 kwietnia 2019 r., nr 2401-IOD2_.4103.58.2018.15 UNP: 2401-19-081518 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. 1) oddalę skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz B. K. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 849/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę B. K. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 5 kwietnia 2019 r. nr 2401-IOD2_.4103.58.2018.15 UNP 2401-19-081518 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. i uchylił zaskarżoną decyzję.

2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji decyzją z 6 września 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie (dalej: "NUS") określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionej faktury VAT nr 1/2015 w maju 2015 r., w kwocie 115.000,00 zł (sto piętnaście tysięcy złotych). Przedmiotową decyzję NUS wydał w związku z postępowaniem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. Postępowanie to wszczęto w związku z przeprowadzoną kontrolą dotyczącą prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od 1 maja 2015 r. do 31 maja 2015 r. Postępowanie podatkowe obejmowało dwie faktury VAT potwierdzające transakcje: zakupu i sprzedaży. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia NUS wskazał, że przedmiotowe postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z 29 grudnia 2016 r. w związku z przeprowadzeniem u Skarżącego kontroli, w trakcie której stwierdzono, że wspomniana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Odnotował, że faktura ta została wystawiona przez skarżącego na rzecz O. S.A. we Wrocławiu (dalej: "nabywca") i opiewała na kwotę 500.000 zł netto plus podatek od towarów i usług w wysokości 115.000 zł. Jej przedmiotem, na co wskazuje także przedłożona umowa z 5 maja 2015 r., była sprzedaż 12 wtryskarek S. 190, które – wraz z innym sprzętem medycznym (urządzeniami pakującymi, liniami i stołami montażowymi, automatami drukująco-montującymi i komorami sterylizującymi, dalej zwane łącznie "urządzeniami" lub "maszynami") – Skarżący nabył na podstawie umowy zawartej z J. P. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "A." J.P. w W. (dalej: "dostawca"). Wskazana transakcja nabycia została udokumentowana umową z 4 maja 2015 r. i fakturą VAT nr [...] z 4 maja 2015 r., w której jako cenę towaru wskazano 500.000 zł, a jako podatek należny – 115.000 zł

W decyzji tej NUS stwierdził, że nie doszło do rzeczywistych transakcji z udziałem firmy Skarżącego, że Skarżący nie dokonał zakupu maszyn i urządzeń na podstawie faktury nr [...] z 4 maja 2015 r. wystawionej przez dostawcę o wartości netto 500.000,00 zł+ podatek VAT 115.000,00 zł, wobec czego faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Powyższą decyzję Strona zaskarżyła w całości, a rozpatrzenie odwołania Skarżącego skutkowało wydaniem przez DIAS 5 kwietnia 2019 r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję NUS z 6 września 2018 r.

W ocenie Organu podatkowego przedstawionej w decyzji z 5 kwietnia 2019 r., działalność Skarżącego polegała tylko na fakturowym przeprowadzaniu transakcji zakupu maszyn i ich fakturowej sprzedaży za dużo wyższą wartość, dlatego nie można uznać, iż doszło do rzeczywistych transakcji z jego udziałem. Ponieważ Skarżący nie dokonał zakupu maszyn na podstawie faktury nr [...] - wystawionej przez dostawcę o wartości netto 500.000,00 zł + podatek VAT 115.000,00 zł - faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. - Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego. W efekcie, Skarżący w maju 2015 r. zawyżył podatek naliczony o kwotę 115.000,00 zł; wystawiona przez niego faktura nr [...] została ujęta w księgach podatkowych nabywcy, który rozliczył wykazany na niej podatek. Skoro nie doszło do zakupu maszyn, to nie wystąpiła transakcja ich sprzedaży. Kiedy jednak Skarżący wystawił fakturę nr [...] z wykazaną kwotą podatku należnego i nie uiścił go, organ pierwszej instancji, zgodnie z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określił w drodze decyzji zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości wynikającej z ww. faktury, tj. w kwocie 115.000,00 zł.

Na wyżej wymienione rozstrzygnięcie DIAS skargę do Sądu pierwszej instancji złożyła Strona.

W odpowiedzi na skargę Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazując na wadliwość sporządzonego uzasadnienia zaskarżonej decyzji zauważył, że brak jednoznacznej oceny stanu faktycznego stanowił o wadliwości zaskarżonej decyzji. Jak wskazał WSA jeżeli faktycznie nie doszło do transakcji nabycia i sprzedaży urządzeń, to brak było podstaw do badania dobrej wiary skarżącego. Z kolei w razie przyjęcia, że transakcje miały miejsce, ale pomiędzy innymi podmiotami niż wynikającymi z zakwestionowanych faktur, to konieczne było poczynienie ustaleń, czy zachowania Skarżącego nie cechowała staranność kwalifikowana jako dobra wiara. W tym zakresie zdaniem sądu pierwszej instancji Organ podatkowy ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że Skarżący miał świadomość tego, że bierze udział w transakcjach niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie interesował się jakością, stanem zużycia i przydatnością "zakupionych maszyn", co nie było wystarczające do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji wskazał na konieczność pełnej oceny dobrej wiary, a w szczególności tego czy Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczy w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT Nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zauważył, że organy podatkowe nie zarzuciły Skarżącemu nadużycia prawa podatkowego w dziedzinie VAT, choć w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ podatkowy powtórzył za NUS, że cyt.: "z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcja związana z zakupem a następnie sprzedażą maszyn została zorganizowana i ukierunkowana na uzyskanie korzyści podatkowych, poprzez zmniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT sprzedaży maszyn". Stanowisko DIAS w tym zakresie, mając w pamięci pozostałą treść uzasadnienia decyzji, nie było zdaniem WSA klarowne – nie poddawało się kontroli.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, stanowisko Organu podatkowego nie zostało odpowiednio uzasadnione - było wewnętrznie sprzeczne i niespójne. Zabrakło w nim przekonującej i kompleksowej oceny materiału dowodowego oraz klarownego wywodu pozwalającego na prześledzenie procesu dojścia do rozstrzygnięcia. Doprowadziło to naruszenia art. 210 § 4 O.p., który precyzuje ustawowe wymogi prawidłowo sporządzonego uzasadnienia decyzji. W konsekwencji powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę Strony i uchylił zaskarżoną decyzję Organu podatkowego.

4. Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiódł Organ podatkowy zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co istoty sprawy poprzez oddalenie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Nadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postępowania i o przeprowadzenia rozprawy.

4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Organ podatkowy zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pomimo tego, że ustalone okoliczności sprawy wskazywały, że wydatek Skarżącego udokumentowany fakturą VAT nr [...] z 4 maja 2015 r. na zakup maszyn nie był związany z wykorzystaniem ich do czynności opodatkowanych, co powinno doprowadzić Sąd do wniosku, iż faktura ta nie uprawnia skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego ujętego w tejże fakturze;

2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje również przy braku rzeczywistego obrotu gospodarczego, w którym nie zachodzi zgodność zapisów faktury z rzeczywistością;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i nieprawidłowym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że wskazany przepis nie stanowi podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia maszyn od A. J. P., podczas gdy w sprawie zostały spełnione przesłanki do jego zastosowania tj. ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynikało, że faktura Nr [...] z dnia 4 maja 2015 r., wystawiona została w celu wydłużenia łańcucha transakcji, w związku z czym nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej, a B. K. świadomie uczestniczył w tym procederze;

4) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe uznanie, że przepis ten niema zastosowania w sprawie z uwagi na to, że organy podatkowe nie wykazały, iż faktura VAT nr [...] z 5 maja 2015 r. nie obrazuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

4.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Organ podatkowy zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 187 § 1 O.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie na skutek błędnego uznania, że:

– materiał dowodowy w toku postępowania nie został zebrany i oceniony w sposób wystarczający dla jednoznacznego wykazania, iż ujęta przez Skarżącego w rozliczeniu podatku od towarów i usług faktura VAT dotycząca zakupu maszyn (41 sztuk), a następnie sprzedaży przez Stronę części zakupionych ww. maszyn (12 szt. wtryskarek), stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane i nie stanowią tym samym podstawy do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego;

– DIAS nie przedstawił dowodów na okoliczność braku możliwości rozporządzania przez Skarżącego zakupionymi maszynami jak właściciel.

b) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie na skutek błędnego uznania, że: Organ podatkowy niekonsekwentnie ocenił okoliczności faktyczne sprawy, poprzez uznanie, iż transakcji pomiędzy skarżącym a firmą A. J. P. oraz O. S.A. nie miała miejsca, skoro z materiału dowodowego wynika, że maszyny faktycznie istniały i zostały na rzecz podmiotu A. J. P. zbyte przez komornika sądowego w drodze licytacji, - nie poczyniono ustaleń, czy zachowania skarżącego nie cechowała staranność kwalifikowana jako dobra wiara, poprzez brak pełnej oceny dobrej wiary, w szczególności ustalenia, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczy w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT;

c) art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazań co dalszego postępowania i ograniczenie się przez Sąd pierwszej instancji do lakonicznego stwierdzenia, że rozpoznając sprawę ponownie, DIAS uwzględni przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji ocenę prawną; gdy tymczasem wskazania co do dalszego postępowania powinny zostać sformułowane i przekazane przez WSA w sposób niewątpliwy oraz niedopuszczający domysłów czy też interpretacji;

d) art. 210 § 4 O.p. polegające na błędnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że uzasadnienie decyzji nie spełnia wymagań określonych tym przepisem, podczas gdy zdaniem DIAS uzasadnienie decyzji zawiera wszystkie konieczne elementy.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona podtrzymała swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Ponadto Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji jako zasadę przyjmuje się rozpoznanie w pierwszym rzędzie zarzutów o charakterze procesowym, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów Sąd przepisu prawa materialnego. Przyjmując powyższe założenie co do kolejności badania zasadności podstaw kasacyjnych w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w rozpoznawanym środku zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

6.3. W przedmiotowej sprawie istota sporu zaistniałego pomiędzy Stronami dotyczy prawa Strony do rozliczenia podatku VAT z faktury VAT nr [...] z 4 maja 2015 r. wystawionej przez mu przez dostawcę oraz określenie Skarżącemu na podstawie art. 108 ustawy o VAT podatku do zapłaty wynikającego z faktury VAT nr [...] z 5 maja 2015 r. wystawionej przez Skarżącego na nabywcę.

Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest implementacją art. 21 ust. 1 lit. d Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz.U.UE z 1977 r. L 145/1) i mającego takie samo brzmienie art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Jak wynika z powyżej wskazanego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Oznacza to, że każda faktura wystawiona przez wymieniony w tym przepisie podmiot, także taka faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w tej fakturze podatku przez wystawcę tej faktury. Aby obciążyć wystawcę faktury na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego w fakturze konieczne jest wykazanie, że między wskazanymi w fakturze podmiotami nie doszło do transakcji opisanej w tej fakturze. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 352/16 organ podatkowy może odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT w przypadku, gdy skorzystanie z niego wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, jednak to na urzędzie skarbowym ciąży obowiązek udowodnienia istnienia tego nadużycia.

Jak wynika z akt sprawy w trakcie prowadzonego postępowania organy podatkowe wywodziły i stały na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie doszło do utworzenia łańcucha transakcji, gdzie towar w postaci maszyn był fakturowany z jednej firmy do drugiej, zaś z całokształtu materiału dowodowego wynikało, że transakcja związana z zakupem, a następnie sprzedażą maszyn została zorganizowana i ukierunkowana na uzyskanie korzyści podatkowych, poprzez pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT sprzedaży maszyn.

Kluczowe znaczenie dla sprawy ma tutaj to, że jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji organy podatkowe przyznały, iż wtryskarki, objęte fakturą VAT nr [...] wystawioną przez Skarżącego na nabywcę, faktycznie istniały, niemniej jednak i tak doszło do zakwestionowania ich nabycia przez Skarżącego od dostawcy, a w efekcie również ich zbycia na rzecz nabywcy. Organy podatkowe nie tylko stwierdziły fikcyjność transakcji pomiędzy dostawcą a Stroną oraz pomiędzy Skarżącym a nabywcą, lecz uznały także, że przedmiotowe maszyny zostały jedynie cyt. : "papierowo zbyte przez Likwidowaną Spółkę". Według ustaleń organów podatkowych utworzony został łańcuch transakcji, w ramach którego towar w postaci maszyn był fakturowany z jednej firmy do drugiej, przy czym najpierw z E. do dostawcy, następnie zaś od dostawcy do Skarżącego, a potem od Skarżącego do nabywcy.

W ocenie DIAS pierwotnie sprzedaż przedmiotowych maszyn nastąpiła z E. za pośrednictwem komornika oraz nabywca wiedział jakie maszyny kupuje, jednakże nie dokonał zakupu bezpośrednio, lecz "w transakcje zaangażowane zostały podmioty trzecie, by po pierwsze wydłużyć łańcuch firm biorących udział w przedmiotowej transakcji, a po drugie aby zwiększyć przy kolejnych transakcjach wartość poszczególnych maszyn". Jednocześnie DIAS, stwierdzając, że nabywca wiedział jakie maszyny kupuje, nie wskazał od kogo je kupuje. W kontekście powyższego w sytuacji gdy sprzedawany towar pochodzi od komornika - brak jest jakichkolwiek podstaw do tego aby podejrzewać podmiot go sprzedający o popełnienie przestępstwa. Ma to znaczenie dla wykazania po stronie podatnika "dobrej wiary". Tymczasem działające w sprawie organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie wskazały ani nie wyjaśniły jakie konkretnie działania Skarżący miał podjąć celem upewnienia się, że transakcja kupna nie wiąże się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Stanowisko DIAS, zgodnie z którym Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej należy uznać w okolicznościach sprawy za bezpodstawne, tym bardziej że organ ten w uzasadnieniu wskazuje, że "organ odwoławczy nie podważa sprzedaży maszyn przez komornika sądowego" (str. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe wykazały się brakiem konsekwencji w ocenie okoliczności faktycznych. Jest to o tyle istotne, że jeżeliby uznać, że nie doszło do zbycia przedmiotowych maszyn przez E. na rzecz dostawcy, to nie mogło dojść także do transakcji pomiędzy nim, a Skarżącym. Tymczasem zgromadzony w sprawie materiał zawiera dowody potwierdzające fakt zbycia przedmiotowych maszyn przez E. na rzecz dostawcy – przez komornika sądowego w drodze licytacji (faktury wystawione przez komornika, protokoły sprzedaży ruchomości), których moc dowodowa nie została podważona przez organy podatkowe.

Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał ponadto, a jego ocenę w tym względzie przyjmuje również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, że w istocie nie wiadomo, czy zdaniem organów podatkowych w sprawie mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, tj. dokumentem, któremu w rzeczywistości nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, albo fakturą wystawioną przez firmanta. Organy podatkowe wskazały, że do faktycznych transakcji zakupu maszyn do dostawcy jak i ich dalszej sprzedaży na rzecz nabywcy nie doszło w odniesieniu do podmiotów widniejących na wystawionych fakturach, tj. fakturze nr [...] z 4 maja 2015 r. i fakturze nr [...] z 5 maja 2015 r. Z decyzji wydanych w sprawie wynika, że organy podatkowe wskazały, że urządzenia były, lecz transakcje pomiędzy dostawcą, Skarżącym i nabywcą miały tylko wydłużyć łańcuch podmiotów i upozorować ich wiarygodność. Jednocześnie jednak przedstawiają one tezę o łańcuchu transakcji, gdzie towar w postaci maszyn był fakturowany z jednej firmy do drugiej, tj. z E. do dostawcy, od dostawcy do Skarżącego i od skarżącego do Nabywcy, przy czym na poszczególne "dostawy" były wystawiane prawidłowo pod względem formalnym faktury VAT. Dodatkowo organ twierdzi, że nabywca wiedział jakie maszyny kupuje, jednakże nie dokonał zakupu bezpośrednio, lecz w transakcje zaangażowane zostały podmioty trzecie. Brak jednoznacznej oceny stanu faktycznego stanowi o wadliwości zaskarżonej decyzji. Jeżeli bowiem faktycznie nie doszło do transakcji nabycia i sprzedaży urządzeń, to brak było podstaw do badania dobrej wiary skarżącego. Z kolei w razie przyjęcia, że transakcje miały miejsce, ale pomiędzy innymi podmiotami niż wynikającymi z zakwestionowanych faktur, to konieczne jest poczynienie ustaleń, czy zachowania skarżącego nie cechowała staranność kwalifikowana jako dobra wiara.

Należy mieć na uwadze, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, iż realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, Axel Kittel (C-439/04) przeciwko Belgii, oraz Belgia (C-440/04) przeciwko Recolta Recycling SPRL oraz wyrok z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries). Organ podatkowy powinien zatem wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do spornych transakcji, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości Skarżącego co do tego, że transakcje te stanowią oszustwo podatkowe lub jakich czynności strona zaniedbała, których dokonania należało od niej wymagać, i przy których dokonaniu powinna wiedzieć, że nabywając towary uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Organ podatkowy takich czynności w niniejszej sprawie nie wskazał, gdyż za takowe nie sposób uznać twierdzenia DIAS, że Skarżący miał świadomość tego, że bierze udział w transakcjach niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż "nie interesował się jakością, stanem zużycia i przydatnością zakupionych maszyn".

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji nie sposób uznać aby Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane przez DIAS przepisy postępowania tj. art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 w zw. z art. art. 187 § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli wydanych w sprawie przez organy podatkowe rozstrzygnięć oparł się bowiem na zgromadzonych przez nie w sprawie materiałach dowodowych i na ich podstawie doszedł do wniosku, że zaskarżone rozstrzygnięcie DIAS nie może ostać się w porządku prawnym na skutek zawartych w nim nieprawidłowości. Sformułowane przez Organ podatkowy w tym kontekście zarzuty skargi kasacyjnej stanowię jedynie polemikę z przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanowiskiem, które to stanowisko podziela również Naczelny Sąd Administracyjny.

Na uznanie nie zasługują również zarzuty naruszenia art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazań co dalszego postępowania i ograniczenie się przez Sąd pierwszej instancji do lakonicznego stwierdzenia, że rozpoznając sprawę ponownie, DIAS uwzględni przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji ocenę prawną. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena prawna zaskarżonego rozstrzygnięcia jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wystarczająca, by Organ podatkowy mógł ją uwzględnić. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wystarczający sposób wskazał bowiem na zaistniały w sprawie problem a także określił sposób jego naprawienia.

Co do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. polegającego na błędnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że uzasadnienie decyzji nie spełnia wymagań określonych tym przepisem, podczas gdy zdaniem DIAS uzasadnienie decyzji zawiera wszystkie konieczne elementy, to stanowisko Organu podatkowego jest, jak wynika z zawartej powyżej argumentacji, niezasadne. W będącej przedmiotem zaskarżenia decyzji DIAS zabrakło przekonywującej i kompleksowej oceny materiału dowodowego oraz klarownego wywodu pozwalającego na prześledzenie procesu dojścia do rozstrzygnięcia.

6.4. Odnosząc się do sformułowanych przez Skarżącego w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 oraz, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 tejże ustawy to zauważyć należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tak zwanym błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia powyższych przepisów przez ich nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób zastosował wskazane przepisy ustawy o VAT, opierając się na prawidłowo zgromadzonym w sprawie przez organy podatkowe materiale dowodowym, który to był wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącego.

7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

M. Golecki (spr.) R. Pęk A. Mudrecki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA