Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 304/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Umorzono postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz  § 3
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 § 8, art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia NSA Jacek Surmacz /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2023 r. sprawy ze skargi K.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 grudnia 2022 r., nr 1801-IOV-1.4103.30.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, a także decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 10 czerwca 2022 r., nr 1822-SPV.4103.6.2020.45, 2) umarza postępowanie podatkowe.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 grudnia 2022r. nr 1801-IOV-1.4103.30.2022 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie po rozpatrzeniu odwołania K. J. (dalej: Skarżący) od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2022r. znak: [...], określającej Skarżącemu w podatku od towarów i usług za lipiec 2009r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 385.973 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Z treści zaskarżonej decyzji oraz z akt administracyjnych sprawy wynika, że Skarżący w deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2009r. wykazał kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 385.973zł. Kwota ta nie została uiszczona i stała się przedmiotem postępowania egzekucyjnego, w ramach którego zastosowano m.in. środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego Skarżącego oraz zajęcia jego wierzytelności z zaopatrzenia emerytalnego – odpowiednio w dniach 29 września 2014r. i 7 grudnia 2026r. Zawiadomienie Skarżącego o zastosowaniu wobec niego opisanych środków egzekucyjnych nie budzi wątpliwości.

17 kwietnia 2015r. Skarżący złożył korektę wyżej opisanej deklaracji VAT, w której wykazał kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 232.215 zł, a następnie 10 sierpnia 2015r. kolejną korektę, w której wykazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 207.785 zł. W tej sytuacji przeprowadzono wobec Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2009r., której wynik Skarżący uwzględnił, składając w dniu 28 stycznia 2016r. korektę deklaracji VAT za lipiec 2009r., uwzględniającą ustalenia kontroli podatkowej, tj. wykazując kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 301.982 zł. Pismem z 3 lutego 2016r., korektę tę jednak cofnął, składając kolejną, w której wykazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 207.785 zł. tj. w wartościach sprzed kontroli podatkowej.

W tej sytuacji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2009r, w ramach którego – na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy, po uchyleniu poprzednio wydanej decyzji w sprawie - opisaną na wstępie decyzją z 10 czerwca 2022r. określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług za lipiec 2009r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 385.973 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł.

Organ zakwestionował zasadność dokonanego przez Podatnika zmniejszenia podatku należnego na podstawie wystawionych przez Skarżącego trzech faktur korygujących z 23 lipca 2009r.: nr [...] na kwotę netto minus 534.965,62 zł, na rzecz M. sp. z o.o., nr [...] na kwotę netto minus 163.934,43 netto, na rzecz D. sp. z o.o. nr [...] na kwotę netto minus 2.000.000 zł. na rzecz D. sp. z o.o. W ocenie organu wymienione faktury korygujące, ujawnione przez Skarżącego dopiero w 2015 roku, jako podstawa do dokonania korekty deklaracji, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - nie stwierdzono bowiem okoliczności wskazujących na istnienie podstaw do ich wystawienia w podanej dacie, w tym również w oparciu o przedstawione przez Skarżącego porozumienie z 23 lipca 2009r. zawarte z firmami M. oraz D. Wskazując szczegółowo na wady poszczególnych faktur, organ nie uznał ich za podstawę do obniżenia podatku należnego za lipiec 2009r.

W odwołaniu Skarżący zarzucił organowi naruszenie szeregu zasad prowadzenia postępowania administracyjnego, a także naruszenie przepisu art. 70§8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 poz. 2651) – dalej Op.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie, stwierdzając że przepis art. 70 §8 Op. stanowiący o braku przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką, bądź zastawem skarbowym oraz o możliwości egzekwowania zabezpieczonych w ten sposób zobowiązań jedynie z przedmiotu zabezpieczenia, jest nadal przepisem obowiązującym w istniejącym porządku prawnym. Mimo bowiem, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013r. sygn. akt SK 40/12 stwierdził niekonstytucyjność przepisu o analogicznym brzmieniu, to orzeczenie to dotyczyło jedynie ówcześnie obowiązującego (od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r.) przepisu art. 70§6 Op. a nie wprowadzonego od 1 stycznia 2003r. przepisu art. 70§8 Op. W ocenie organu odwoławczego, mimo że powołane wyżej jednostki redakcyjne przepisu art. 70 Op. mają tożsame brzmienie, to ocena konstytucyjności przepisu, który nie został usunięty z obowiązującego porządku prawnego nie leży w kompetencji organu podatkowego. Organ jest zobowiązany do respektowania zasady domniemania konstytucyjności przepisów prawa powszechnie obowiązującego, dopóki Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi jego niezgodności z Konstytucją.

Tym samym na mocy art. 70§8 Op. organ odwoławczy, wskazując na fakt zabezpieczenia egzekwowanego zobowiązania podatkowego hipoteką przymusową ustanowioną na nieruchomościach Skarżącego, uznał że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2009r. nie nastąpiło.

Analizując kwestię przedawnienia organ wskazał, że na skutek podjęcia czynności egzekucyjnych wobec Skarżącego bieg terminu przedawnienia uległ przerwaniu w dniu 29 września 2014r. na skutek zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, o którym w tym samym dniu zawiadomiono Skarżącego, a następnie na skutek zajęcia świadczenia Skarżącego z zaopatrzenia emerytalnego w dniu 7 grudnia 2016r., o którym zawiadomiono Skarżącego 8 grudnia 2016r.

Rozstrzygając meritum sprawy, organ odmówił Skarżącemu prawa do dokonania korekty w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2009r., gdyż w ocenie organu faktury korygujące przedstawione przez Skarżącego dopiero w 2015r. nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych operacji gospodarczych. W dacie ich wystawienia nie było bowiem tych podstaw do dokonania korekt, na które w toku postępowania powoływał się Skarżący. Zmiany w zagospodarowaniu przestrzennym terenów, ze sprzedażą których - zgodnie z twierdzeniem Skarżącego - związana była wysokość jego wynagrodzenia, nastąpiły w latach 2011, 2012 i 2014r., a zatem po upływie okresu rozliczeniowego. Dodatkowo faktury te wystawiono z zastosowaniem stawki VAT obowiązującej w późniejszym okresie. W ocenie organu stanowi to dowód na to, że sporne faktury nie zostały wystawione w lipcu 2009r., ale później, co daje powód do stwierdzenia, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy rozliczeń podatkowych.

W tej sytuacji organ odwoławczy orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

W skardze na powyższą decyzję, domagając się jej uchylenia, Skarżący podtrzymał zarzuty odwołania, odnosząc się obszernie do kwestii naruszenia przez organy obu instancji poszczególnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Podtrzymał też zarzut przedawnienia spornego w sprawie zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje.

Z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022r., poz. 2492) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, jeżeli ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Sąd, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną przez Skarżącą podstawą prawną, rozstrzyga jednak w granicach danej sprawy - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2023r. poz. 1634 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a.

Wyjątek przewidziany w ostatnio powołanym przepisie – z uwagi na przedmiot zaskarżenia w sprawie – nie ma zastosowania.

W zakresie kontroli mieści się ocena, czy zaskarżony akt odpowiada prawu materialnemu oraz czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., zaskarżone decyzje bądź postanowienia podlegają uchyleniu jedynie w sytuacji naruszenia tego prawa, mającego lub mogącego mieć istotny wpływ, na wynik sprawy.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego tj. do zarzutu przedawnienia spornego w sprawie zobowiązania podatkowego. Uwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje bowiem bezpodstawność dalszego sporu.

W ocenie Skarżącego z uwagi na upływ terminu przedawnienia tj. po upływie 5 lat od ostatniego przerwania biegu przedawnienia, sporne zobowiązanie podatkowe za lipiec 2009r. uległo przedawnieniu, a przepisy z których organ wywodzi brak przedawnienia są niekonstytucyjne.

W ocenie organu domniemanie konstytucyjności przepisu art. 70 §8 Op. wymaga uznania, że przepis ten obowiązuje i wywołuje skutek prawny, gdyż jego zgodność z Konstytucją nie została podważona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., w sprawie sygn. akt SK 40/12.

W tak nakreślonym sporze rację należy przyznać Skarżącemu.

Zgodnie z 70 § 1 i § 4 Op. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, przy czym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2009r. powinno zatem ulec przedawnieniu z końcem 2014r. Bieg terminu przedawnienia uległ jednakże przerwaniu dwukrotnie, na skutek zastosowania wobec Skarżącego środków egzekucyjnych 29 września 2014r. oraz 7 grudnia 2016r. Licząc zatem bieg terminu przedawnienia od dnia następującego po jego ostatnim przerwaniu, upływ 5-letniego okresu przedawnienia nastąpił przed dniem wydania decyzji w przedmiotowej sprawie tj. przed 10 czerwca 2022r. Przyjmując zatem upływ terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikający z art. 70 § 1 i § 4 Op. należy stwierdzić że sporne w sprawie zobowiązanie podatkowe w chwili jego określenia decyzją organu I instancji, było zobowiązaniem przedawnionym.

W sprawie nie ma zastosowania przepis art. 70 § 8 Op., zgodnie z literalnym brzmieniem którego, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, a po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W kwestii tej Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela argumenty szeroko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - m.in. w wyrokach: z dnia 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 280/22, z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1807/12; z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1197/12; z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1042/13; z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14; z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14; z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 316/14; z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 17/18; z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1454/16; z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 271/17; z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3741/18, z dnia 19 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3491/21; z dnia 23 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1744/21; z dnia 8 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 1594/).

Przepis art. 70 § 8 Op., na który powołuje się organ odwoławczy nie spełnia wymogów konstytucyjności, mimo że – jak zauważył organ - przedmiotem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 niewątpliwie nie był przepis art. 70 § 8 Op., ale poprzednia jednostka redakcyjna tego przepisu o tożsamym brzmieniu (co do hipoteki) – art. 70 § 6 Op. W ocenie Sądu nie ulega jednak wątpliwości, że przedmiotem oceny konstytucyjności dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny była określona norma prawna sprzeczna z krajowym porządkiem konstytucyjnym, a nie sama jednostka redakcyjna przepisu.

Powołane orzeczenie wydane zostało na gruncie stanu prawnego obowiązującego w latach 1998 - 2002r. Treść badanej przez TK normy prawnej, w nowym stanie prawnym, po nowelizacji tego przepisu z dniem 1 stycznia 2003 r. nie uległa zmianie - została powtórzona i rozszerzona o zastaw skarbowy w nowej jednostce redakcyjnej – art.70 §8 Op.

Trybunał, odnosząc się krytycznie do art. 70 § 6 Op., podkreślił, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, czyniąc to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium, jakim jest forma zabezpieczenia należności podatkowych, co jest nie do pogodzenia z wartościami i normami konstytucyjnymi, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku wskazał wprost, że choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Op. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w powołanym wyroku TK. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. TK wskazał przy tym na konieczność podjęcia przez ustawodawcę, w ramach realizacji wyroku, pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Op.

W kontekście powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego warto również wskazać, że także w piśmiennictwie został wyrażony pogląd, że utrzymywanie w nieskończoność zobowiązania podatkowego oznacza permanentne utrzymanie rozbieżności między stanem prawnym a faktycznym oraz nie prowadzi do stabilizacji stosunków społecznych (S. Bogucki, K. Winiarski, Instytucja przerwania biegu terminu przedawnienia w ordynacji podatkowej (ewolucja poglądów judykatury), (w:) Ordynacja podatkowa. Stan obecny i kierunki zmian, (red.) R. Dowgier, Białystok 2015, s. 121).

W ocenie Sądu, uwagi Trybunału Konstytucyjnego należy odnieść do treści art. 70 § 8 O.p., który ma tożsame brzmienie, wyłączając przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie kryterium rodzaju zabezpieczenia - uznanego przez TK za nieuzasadnione. Sąd podziela przy tym stanowisko NSA (wyrażone m. in. w wyroku I FSK 317/14), w którym stwierdzono że wyrok Trybunału wydany na tle art. 70 § 6 Op. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. powinien bezsprzecznie stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 Op. – w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne.

Odnosząc się do stanowiska organu, warto wspomnieć o wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK-A z 2007 r., nr 6, poz. 50), w którym wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. Także sądy administracyjne opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w wyrokach Trybunału (wyroki NSA: z dnia 1 października 2012 r., sygn. akt II FSK 302/11; z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 36/13; z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 787/12). Celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej.

W znaczeniu formalnym kontroli Trybunału podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli jest norma prawna zawarta w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu. Trybunał bada to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu. Zatem mimo, że z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej, bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego - zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonych - to jednak uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej, nie pozostają bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu.

W wyroku z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt V CSK 377/15 Sąd Najwyższy zauważył, że traktując formalnie sprawę, należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 Op. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 Op. Nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 O.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności.

Z tych wszystkich względów, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, dokonując w powołaniu na przepis art. 178 ust. 1 Konstytucji wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, stwierdza za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis art. 70 § 8 Op. - skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 Op. - pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia z niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. W konsekwencji, wobec niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 8 Op., ustanowienie hipoteki przymusowej nie elimunuje przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach określonych w art. 70 § 1-7, art. 70a i art. 70e Op., a więc z uwzględnieniem okoliczności, których wystąpienie skutkuje zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Odmienna wykładnia naruszałaby konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej zawarte w art. 2 i 32 ust. 1 oraz 64 ust. 2 Konstytucji RP przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników, w zależności od tego czy podstawą prawną zabezpieczenia była norma prawna ujęta w art. 70 § 8 Op., czy w art. 70 § 6 tej ustawy (w dawnym brzmieniu).

Powyższe oznacza, że w okresie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego hipoteką, termin przedawnienia tego zobowiązania biegł na zasadach ogólnych. Zauważyć należy, że kwestia przedawnienia odnosi się również do rozliczeń w podatku od towarów i usług , których rezultatem jest kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ( uchwała 7 sędziów NSA z 29 czerwca 2009r. – I FPS 9/08).

Tym samym sporne w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe – stosownie do podanych w treści decyzji terminów przerwania biegu przedawnienia i ponownego jego biegu - uległo przedawnieniu przed dniem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego. W tym stanie rzeczy konieczne jest wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a dalsze procedowanie w przedmiocie przedawnionego zobowiązania nie znajduje podstawy prawnej. Postępowanie podatkowe podlega zatem umorzeniu na mocy art. 208 §1 Op.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 3 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.