Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2604/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 11 a, art. 6 ust 1 pkt 10 a lit . b i e
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi T. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych kwotę 152 429 zł (słownie: sto pięćdziesiąt dwa tysiące czterysta dwadzieścia dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynikało, że T. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "C.") wnioskami z dnia 22 grudnia 2017 r., następnie uzupełnionymi w zakresie żądania pismem z 17 kwietnia 2020 r, w zakresie podstawy prawnej zgłoszonego żądania i skorygowane w tym zakresie pismem z 25 czerwca 2020 r. oraz skorygowane w zakresie kwoty wnioskowanej nadpłaty pismem z 15 września 2020 r., wystąpiła do Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany "NUS") o zwrot wraz z oprocentowaniem nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 7.244.083,10 zł, pobranego z tytułu dywidend wypłaconych w latach 2012-2016 przez płatników: B. w W. S.A., Bank P. S.A., B. S.A., P. S.A.. P. S.A., P. S.A., T. S.A., P. S.A., P. S.A., O. S.A. (poprzednio: T. S.A.), G. S.A., B. S.A., C. S.A., C. S.A., m. S.A., N. S.A. i E. S.A.

Z uzasadnienia przedmiotowych wniosków wynika, że C. jest powołaną z mocy prawa jednostką (instytucją) publiczną Stanu Kalifornia. Został utworzony na podstawie Konstytucji Kalifornii (Rozdział 700 Konstytucji Kalifornii z 1931 r.) i funkcjonuje od 1 stycznia 1932 r. Zasady jego funkcjonowania oraz organizacji są uregulowane w Rozdziale 3 Kodeksu Rządowego Stanu Kalifornia. C. jest jedną z agencji podlegających Stanowi Kalifornia, pozostaje pod nadzorem władzy wykonawczej i ustawodawczej Stanu Kalifornia oraz ponosi odpowiedzialność przed organami tej władzy. O powyższym świadczy to, że: 1) Rada Administracyjna (tj. organ zarządzający i administrujący Wnioskodawcą, dalej: "Rada") C. składa się w większości z członków powoływanych przez Rząd Kalifornii. Pozostali członkowie Rady są powoływani na zasadach uregulowanych w Konstytucji Kalifornii; 2) C. jest zobowiązany do składania do Rządu Kalifornii oraz Legislatury Stanowej Kalifornii sprawozdań finansowych i innych raportów dotyczących zarządzanych przez niego funduszy; 3) Konstytucja Kalifornii przewiduje ograniczenia co do rodzaju aktywów, w które może inwestować Wnioskodawca; 4) C. podlega obowiązkowemu audytowi przeprowadzanemu przez Biuro Stanowego Kontrolera (ang. Office of the State Controller); 5) Dla celów księgowych (rachunkowych) C. jest traktowany jako jednostka California State and Consumer Services Agency, która sama jest jednostką organizacyjną Stanu Kalifornia; 6) Dla celów podatkowych (tj. podatku dochodowego) C. jest traktowany jako jednostka Stanu Kalifornia zwolniona z federalnego podatku dochodowego.

Zdaniem Spółki, charakter jego podmiotowości oraz zasady dotyczące jego zarządzania i administrowania znajdują potwierdzenie w treści załączonego (wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski) do wniosku art. XVI Konstytucji Stanu Kalifornia z 1879 r. oraz § od 20001 do 20003 Kodeksu Rządowego Stanu Kalifornia dotyczących Pracowniczego Systemu Emerytalnego Stanu Kalifornia (ang. Public Employees Retirement System). Aktywa będące pod zarządem Spółki są inwestowane przez C. w imieniu Stanu Kalifornia, co stanowi formę realizacji przez Stan Kalifornia jego obowiązków i prerogatyw związanych z funkcjonowaniem systemu emerytalnego Stanu Kalifornia. Funkcję organu zarządzającego i administrującego C. pełni Rada. Rada została utworzona na podstawie rozdziału 2 części 3 Kodeksu Rządowego. Zgodnie z § 20090 Kodeksu Rządowego, większość członków Rady jest powoływana przez Rząd Stanu Kalifornia. Rolą Rady, jako ciała powoływanego w większości przez Rząd Stanu Kalifornia, jest administrowanie programami emerytalnymi (i podobnymi), których istotą jest realizowanie świadczeń emerytalnych (i podobnych) na rzecz obecnych i byłych pracowników sektora publicznego Stanu Kalifornia. Dysponowanie funduszami będącymi pod zarządem Rady jest ograniczone przez prawo wyłącznie do przekazywania świadczeń na rzecz beneficjentów programów emerytalnych (i podobnych). Skarżąca wskazała, że C. jest nadzorowany przez Stan Kalifornia m.in. poprzez prawny obowiązek przedkładania Rządowi Stanu Kalifornia i Legislatorze Stanowej sprawozdań finansowych i innych raportów w odniesieniu do zarządzanych aktywów. Audyt C. jest przeprowadzany przez Biuro Stanowego Kontrolera (ang. Office of the State Controller), a dla celów księgowych (rachunkowych) C. jest traktowany jako jednostka C., która sama jest jednostką organizacyjną Stanu Kalifornia. Rada jest zobowiązana do przedstawiania organom ustawodawczym Stanu Kalifornia pięcioletnich planów (strategii) związanych z inwestycjami we wszystkie rodzaje aktywów będących w posiadaniu C. Rada C. zarządza kilkoma odrębnymi funduszami emerytalnymi, z których najważniejszym jest Fundusz Emerytalny Pracowników Publicznych (ang. Public Employee Retirement Fund, dalej: "PERF") utworzony na podstawie § 20170 Kodeksu Rządowego. PERF jest funduszem utworzonym wyłącznie dla celów zapewnienia świadczeń na rzecz - będących jego członkami lub byłymi członkami - pracowników sektora publicznego Stanu Kalifornia. PERF jest finansowany wyłącznie z obowiązkowych składek emerytalnych pobieranych od pracowników i pracodawców (działających - de facto - w charakterze płatnika). Finansowanie PERF jest powiązane z przysługującym pracownikom prawem do uzyskania świadczenia emerytalnego, które to uprawnienie - zgodnie z przepisami prawa Stanu Kalifornia - jest obowiązkowo przyznawane pracownikowi sektora publicznego na podstawie umowy o pracę zawieranej z pracodawcą. Opodatkowanie wskazanych powyżej składek emerytalnych jest odroczone do momentu otrzymania przez pracowników (i byłych pracowników) świadczeń emerytalnych (i podobnych) z PERF, przy czym wypłata składek sfinansowanych przez pracodawców jest uwarunkowana wystąpieniem określonego zdarzenia w przyszłości (w odniesieniu do świadczeń emerytalnych - z osiągnięciem przez pracownika określonego wieku). C., jest (i był w latach 2012 - 2016) rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych Ameryki, a więc jest (i był w latach 2012 - 2016) podatnikiem podatku dochodowego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednocześnie Wnioskodawca jest (i był w latach 2012 - 2016) zwolniony (na podstawie ust. 501 (a) Kodeksu Podatkowego Stanów Zjednoczonych) z podatku dochodowego w Stanach Zjednoczonych Ameryki, ze względu na posiadany status funduszu realizującego świadczenia emerytalne i podobne.

Zdaniem Skarżącej, C. nie prowadzi żadnej działalności mającej na celu osiągnięcie zysku, tj. wszelkie realizowane przez Wnioskodawcę inwestycje dokonywane są wyłącznie w celu zapewnienia wypłaty świadczeń emerytalnych i zdrowotnych na rzecz beneficjentów programów emerytalnych i podobnych. C. nie prowadził działalności opodatkowanej na terenie Polski przez położony w Polsce zakład.

Strona wskazała, że na podstawie ust. 20190 Kodeksu Rządowego, Rada posiada wyłączną kontrolę nad zgromadzonymi w PERF aktywami. Dopuszczalne sposoby dysponowania aktywami zgromadzonymi w PERF ograniczają się do nabycia, utrzymywania (posiadania) oraz sprzedaży określonych inwestycji (tj. głównie instrumentów finansowych, takich jak akcje przedsiębiorstw notowane na giełdach papierów wartościowych). W celu prowadzenia rejestru posiadanych aktywów, Skarżąca zawarła umowę ze spółką S. z siedzibą w Massachusetts, USA (dalej: "B."), na mocy której B. zobowiązał się (od lipca 2011 r. do lipca 2018 r.) do identyfikowania instrumentów finansowych i ich przechowywania w imieniu Wnioskodawcy.

Z wniosków wynika, że C. dokonał szeregu inwestycji w Polsce, które polegały na nabywaniu akcji polskich spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. W związku z posiadaniem nabytych w ten sposób akcji, Wnioskodawca w latach 2012 - 2016 otrzymywał płatności dywidendowe od polskich spółek. Od wskazanych płatności dywidendowych polskie spółki, działając jako płatnicy zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 11 ust. 2 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 1976 r. nr 31, poz. 178 i 179 - dalej: "u.u.p.o."), pobierali podatek z zastosowaniem stawki 15%. Skarżąca uzasadniając wnioski doszła do przekonania, że fundusze z siedzibą poza UE powinny być - tak jak fundusze emerytalne z siedzibą w Polsce lub w Unii Europejskiej - zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych. Zróżnicowanie w opodatkowaniu funduszy z siedzibą poza UE w stosunku do funduszy polskich stanowi naruszenie jednej z podstawowych swobód gwarantowanych prawem UE, tj. wynikającej z art. 18 w zw. z 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej także: "TFUE") swobody przepływu kapitału. Oznacza ona zakaz ustanawiania ograniczeń w przepływie kapitału zarówno między państwami członkowskimi, jak i między państwami członkowskimi a państwami trzecimi.

Zdaniem Skarżącej, brak zwolnienia z opodatkowania w Polsce osiąganych przez C. dochodów, przy zagwarantowaniu zwolnienia funduszom inwestycyjnym oraz funduszom emerytalnym z siedzibą w UE/EOG, stanowi naruszenie zasady równego traktowania. W sposób nieuzasadniony ogranicza swobodę przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi, a państwami trzecimi. Na potwierdzenie swojego stanowiska odwołała się do orzeczenia TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie sygn. C-190/12 E. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w B. (dalej: "wyrok TSUE w sprawie C-190/12"). W orzeczeniu tym TSUE, analizując zasady opodatkowania dywidend otrzymywanych przez fundusze inwestycyjne spoza UE, doszedł do wniosku, że ograniczają one zasadę swobody przepływu kapitału, ponieważ mogą zniechęcać fundusze inwestycyjne z siedzibą w państwie trzecim do inwestowania w Polsce, jak też zniechęcać polskich inwestorów do inwestowania w takich funduszach inwestycyjnych (mogą być mniej konkurencyjne z uwagi na ciężar opodatkowania, którego polskie fundusze inwestycyjne nie ponoszą). W powyższym orzeczeniu TSUE stwierdził, że taka różnica w traktowaniu pod względem podatkowym dywidend otrzymanych przez fundusze inwestycyjne będące rezydentami oraz przez fundusze inwestycyjne niebędące rezydentami może zniechęcać z jednej strony fundusze inwestycyjne z siedzibą w państwie trzecim do obejmowania udziałów spółek z siedzibą w Polsce, a z drugiej strony - inwestorów będących rezydentami w tym państwie członkowskim do nabywania udziałów w funduszach inwestycyjnych niebędących rezydentami. Z powyższego wynika, że przepisy krajowe, takie jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, mogą prowadzić do ograniczenia swobodnego przepływu kapitału, zakazanego co do zasady na mocy art. 63 TFUE. W związku z powyższym, odnosząc się do 65 ust. 3 TFUE, TSUE dokonał analizy sprowadzającej się do ustalenia, czy odmienne traktowanie funduszy inwestycyjnych spoza UE może być uzasadnione, jako dotyczące sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne lub uzasadnione względami interesu ogólnego. Z wyroku TSUE w sprawie C-190/12, według Strony, wynika że zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych mogą być objęte wszystkie fundusze (inwestycyjne oraz emerytalne), które są porównywalne do polskich funduszy objętych zwolnieniem z tego podatku, a zatem spełniają wymogi warunkujące zwolnienie przewidziane (w przypadku funduszy emerytalnych) w art. 6 ust. 1 pkt 11 a) u.p.d.o.p.

Według Skarżącej dokonana analiza zasad funkcjonowania (w świetle przepisów prawa Stanu Kalifornia, tj. Konstytucji Stanu Kalifornia i Kodeksu Rządowego), prowadzi do wniosku, iż jest on instytucją porównywalną do funduszy emerytalnych z siedzibą w Polsce i UE/EOG, zwolnionych z podatku dochodowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11) i 11 a) u.p.d.o.p. Porównywalność tę, jej zdaniem, potwierdzają następujące fakty: 1) Wnioskodawca posiada status podatnika podatku dochodowego w Stanach Zjednoczonych, 2) Wnioskodawca prowadzi działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa swojej siedziby; 3) Wnioskodawca podlega nadzorowi właściwych władz państwa nad swoją działalnością; 4) Wnioskodawca posiada depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów; 5) Wnioskodawca gromadzi środki pieniężne i je lokuje, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego. Zdaniem Skarżącej, dokonana analiza porównywalności C. do funduszy emerytalnych z siedzibą w Polsce oraz UE/EOG (objętych zwolnieniem) prowadzi do wniosku, że powinna zostać objęta zwolnieniem na zasadach analogicznych dla tych funduszy. Niezależnie od powyższego stanęła na stanowisku, że jej status dla celów podatkowych w Polsce nie różni się od statusu Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: "ZUS"). Ponieważ status Wnioskodawcy i ZUS jest zasadniczo porównywalny, z podatkowego punktu widzenia instytucje te powinny być traktowane tożsamo, tzn. Wnioskodawca powinien być zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na analogicznych zasadach jak ZUS. Z przedstawionego we wnioskach przez Stronę opisu statusu prawnego i zasad funkcjonowania wynika, że jej charakter jest tożsamy z charakterem ZUS. Zarówno Wnioskodawca, jak i ZUS są instytucjami publicznymi, powołanymi na mocy aktu o randze ustawy w celu realizowania obowiązków publicznych w zakresie zapewniania wypłaty świadczeń emerytalnych (i podobnych), m.in. poprzez gromadzenie i dystrybuowanie środków finansowych. Różnica pomiędzy ZUS, a Wnioskodawcą polegająca na objęciu "jurysdykcją" ZUS wszystkich pracowników podlegających obowiązkowi ubezpieczeń społecznych na terenie Polski w porównaniu do "jurysdykcji" Wnioskodawcy obejmującej wyłącznie pracowników sektora publicznego stanu Kalifornia, nie jest w przedmiotowej sprawie istotna, biorąc pod uwagę cel powołania i funkcjonowania obu instytucji. Zakres obowiązków i działalności ZUS obejmuje bowiem także pracowników sektora publicznego w Polsce, a zatem, w tym kontekście, charakter obu instytucji jest w pełni tożsamy.

Wskazując na dalsze podobieństwa, Skarżąca stwierdziła, że podobnie jak C., ZUS jest uprawniony do inwestowania zgromadzonych ze składek środków na analogicznych dla niego zasadach. Zarówno w ramach ZUS, jak i C. funkcjonują wyodrębnione organizacyjnie fundusze emerytalne (Fundusz Ubezpieczeń Społecznych w przypadku ZUS i PERF w przypadku C.).

Zdaniem Wnioskodawcy, ZUS i C. stanowią porównywalne instytucje z punktu widzenia celów ich powołania i funkcjonowania, obowiązków nałożonych na nie w aktach je powołujących i regulujących ich funkcjonowanie, a także w zakresie nadzoru nad nimi ze strony organów państwowych/stanowych. Według Strony analizowane w sprawie instytucje, a więc po jednej stronie Wnioskodawca, zaś po drugiej ZUS, są porównywalne ze względu na ich zakres działalności. Zarówno Wnioskodawca, jak i ZUS dysponują środkami pieniężnymi pochodzącymi ze składek odprowadzanych przez pracodawców. Także zarówno ZUS, jak i Wnioskodawca mogą przeznaczać zgromadzone środki wyłącznie na wypłatę świadczeń na rzecz pracowników. Według Strony obie instytucje istnieją w celu zagwarantowania pracownikom wypłaty świadczeń emerytalnych. Reasumując Skarżąca doszła do przekonania, że przysługuje jej zwrot podatku pobranego przez płatników w latach 2012 -2016.

Skarżąca pismem z 17 kwietnia 2020 r. skorygowała podstawę prawną żądania zwrotu nadpłaty, wskazując art. 74 pkt 3) Ordynacji podatkowej i podając że należy ją zakwalifikować jako jednostkę korzystającą z takiego samego zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, na temat którego wypowiedział się TSUE w wyroku C-190/12. W jej ocenie zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych został pobrany z naruszeniem prawa Unii Europejskiej i powinien zostać zwrócony z oprocentowaniem. Do wniosków załączyła dokumenty mające potwierdzić zasadność przedstawionej argumentacji.

Ponadto Skarżąca uzupełniła braki formalne wniosków w toku prowadzonego postępowania podatkowego i jednocześnie w odpowiedzi na wezwania NUS, a następnie uzupełniła złożone wnioski o dowody i wyjaśnienia umożliwiające wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Materiał dowodowy uzupełniono o informacje dotyczące Wnioskodawcy uzyskane od administracji Stanów Zjednoczonych przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W., przesłane do I MUS przy piśmie z 12 lipca 2018 r. oraz przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. przesłane przy piśmie z 16 listopada 2020 r. NUS decyzją z [...] maja 2020 r. stwierdził na rzecz Wnioskodawcy nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 48.735,00 zł pobranego przez płatnika B. w W. S.A. od dywidendy od akcji P. S.A. wypłaconej w dniu 15 stycznia 2015 r.

NUS decyzją z [...] marca 2021 r. odmówił Skarżącej zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych we wnioskowanej kwocie 7.244.083,10 zł pobranego przez polskich płatników od dywidend wypłaconych na rzecz T. w latach 2012-2016. Organ po przeprowadzeniu analizy porównywalności T. do polskich podmiotów zwolnionych z opodatkowania: funduszy emerytalnych (art. 6 ust. 1 pkt 11) u.p.d.o.p.); Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (art. 6 ust. 1 pkt 12) u.p.d.o.p.); Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (art. 6 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.p.), stwierdził, że nadzór nad działalnością Skarżącej sprawuje ciało ustawodawcze, czyli władze, które ustanowiły Wnioskodawcę. W ocenie organu działalność C. i prowadzonych przez Nią programów nie podlega nadzorowi organu sprawującego nadzór nad funduszami/programami emerytalnymi.

NUS uznał, iż przedmiot działalności Wnioskodawcy jest zdecydowanie szerszy niż polskich funduszy emerytalnych. Obejmuje bowiem także prowadzenie programów opieki zdrowotnej (fundusz H.). Wnioskodawca może także udzielać kredytów hipotecznych z wykorzystywaniem funduszu emerytalnego (§ 20200 Kodeksu Rządowego Stanu Kalifornia). Zakres dozwolonych dla C. inwestycji jest szerszy od zakresu inwestycji dozwolonego dla polskich funduszy emerytalnych. W ocenie NUS w latach 2012-2016 przedmiotem działalności Wnioskodawcy nie było wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego. W konsekwencji uznał, że Skarżąca nie jest porównywalna w tym zakresie do polskich funduszy emerytalnych. Organ wskazał także na specyfikę funkcjonowania polskich instytucji zabezpieczenia społecznego, tj. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Funduszu Ubezpieczeń Społecznych. Po porównaniu tych podmiotów i Wnioskodawcy stwierdził, że C. nie jest podmiotem porównywalnym ani do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, ani do Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4) lub 12) u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze NUS doszedł do przekonania, że z uwagi na brak porównywalności Wnioskodawcy do polskich funduszy emerytalnych zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11) u.p.d.o.p., a także do podmiotów zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. art. 6 ust. 1 pkt 4) lub 12) u.p.d.o.p., zasadnie pobrano od przychodów z tytułu przedmiotowych dywidend zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych. Z uwagi na powyższe, w przedmiotowej sprawie nie można uznać, iż opodatkowanie przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę narusza unijne zasady swobody przepływu kapitału (art. 63 ust. 1 TFUE) oraz zakazu dyskryminacji (art. 18 TFUE). W ocenie NUS w przedmiotowej sprawie nie powstała nadpłata w wyniku orzeczenia TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 E przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w B., o której mowa w art. 74 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p."). Tym samym odmówił zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych we wnioskowanej kwocie 7.244.083,10 zł, pobranego przez polskich płatników od dywidend wypłaconych na rzecz Wnioskodawcy w latach 2012-2016. Z uwagi na fakt, że w świetle decyzji organu I instancji nie powstała nadpłata, o której mowa w art. 74 pkt 3) O.p., Wnioskodawcy nie przysługuje również oprocentowanie nadpłaty, o którym mowa w art 78 § 5 O.p., o które Wnioskodawca zwrócił się w korekcie wniosku z 17 kwietnia 2020 r.

Skarżąca w odwołaniu z dnia 6 kwietnia 2021 r. od ww. rozstrzygnięcia zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, błędną i niezgodną z zasadami logicznego rozumowania ocenę dowodów z dokumentów: Kodeksu Rządowego Stanu Kalifornia oraz Konstytucji Stanu Kalifornia i uznanie, że C. nie podlega nadzorowi właściwych władz Stanów Zjednoczonych Ameryki, co zaowocowało odmową stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego;

b) art. 2a i 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie w takim samym stanie prawnym i takim samym stanie faktycznym decyzji odmiennej od decyzji wydanych przez: Naczelnika [...] W. Urzędu Skarbowego w P. w decyzji z [...] kwietnia 2018 r. nr [...]; Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R. w decyzji z [...] czerwca 2018 r. nr [...]; Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. z [...] kwietnia 2018 r. nr [...]; Naczelnika [...] S. Urzędu Skarbowego w S. z [...] marca 2018 r. nr [...]; Naczelnika [...] S. Urzędu Skarbowego w S. z [...] marca 2018 r. nr [...]; Naczelnika [...] S. Urzędu Skarbowego w S. z [...] marca 2018 r. nr [...]; Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G. z [...] marca 2018 r. nr [...]; Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z [...] sierpnia 2018 r. nr [...]; Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z [...] sierpnia 2018 r. nr [...]; Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z [...] października 2020 r. nr [...], bez przytoczenia jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyjęcia stanowiska odmiennego od ugruntowanej praktyki organów podatkowych w identycznych sprawach, podczas gdy na podstawie ww. decyzji została stwierdzona nadpłata na rzecz C. i kopie powyższych decyzji zostały dołączone do akt postępowania, co stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz jest sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego;

c) art. 120 O.p. poprzez pominięcie w sprawie więżącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 18 i art. 63 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE"), wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 326 z 26 października 2012 r., w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 6 ust. 1 pkt 4), pkt 11), pkt 11 a) i pkt 12) u.p.d.o.p. poprzez odmowę stwierdzenia na rzecz C. nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pomimo niezgodności z nadrzędnymi zasadami prawa unijnego przepisów krajowych, nakładających zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w stosunku do dywidend uzyskiwanych przez fundusze emerytalne z państw trzecich, przy jednoczesnym bezwarunkowym zwolnieniu z podatku krajowych funduszy emerytalnych, funduszy emerytalnych z UE i EOG oraz funduszy celowych, mimo obiektywnej porównywalności sytuacji ww. funduszy krajowych (a także funduszy celowych i funduszy emerytalnych zlokalizowanych w UE i EOG) i funduszy z państw trzecich w zakresie uzyskiwanych dochodów z dywidend w Polsce. W związku z powyższym wniosła o: uchylenie decyzji w całości i stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 7.244.083,10 zł i jej zwrot wraz z należnym oprocentowaniem na rachunek bankowy C., zgodnie z wnioskiem z 22 grudnia 2017 r., odpowiednio uzupełnionym kolejnymi pismami w sprawie, dopuszczenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci decyzji Naczelnika [...] S. Urzędu Skarbowego w S. z [...] marca 2018 r. nr [...], decyzji Naczelnika [...] S. Urzędu Skarbowego w S. z [...] marca 2018 r. nr [...] oraz decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z [...] października 2020 r., nr [...], których C. dotychczas nie przekazał organowi I instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "DIAS"), po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] października 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zauważył, że ustawodawca przewidział zwolnienie dla wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 4), pkt 11), pkt 11a i pkt 12) u.p.d.o.p. podmiotów, które charakteryzują się określonymi cechami. Podmiot z państwa trzeciego wprawdzie nie został w przepisach tych wymieniony, jednak mógłby się on ubiegać o zwolnienie, gdyby istniały obiektywne okoliczności pozwalające na porównanie go z podmiotem zwolnionym. Tym samym dokonując analizy porównywalności do funduszy emerytalnych zwrócił uwagę, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 11 a) u.p.d.o.p. uregulował zwolnienie od podatku dochodowego podatników posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne. Zwolnieniem zostały objęte podmioty równoważne polskim funduszom emerytalnym. Ustanowione w przepisie warunki odpowiadają cechom polskich funduszy emerytalnych: 1) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 2) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę; 3) ich działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę; 4) posiadają depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów tych podatników; 5) przedmiotem ich działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego.

DIAS uznał, że dla oceny porównywalności, wystarczającym jest wykazanie, że podmiot z państwa trzeciego można porównać do jakiegokolwiek podmiotu, któremu krajowe przepisy przyznają zwolnienie podatkowe. Badając porównywalność Strony do zwolnionych podmiotów, biorąc tym samym pod uwagę kryteria określone w art. 6 ust. 1 pkt 11 a) u.p.d.o.p. zaznaczył, że Strona spełniła pierwszy warunek odnoszący się do nieograniczonego obowiązku podatkowego (rezydencji podatkowej) podatnika, w sytuacji, gdy jest powołaną z mocy prawa jednostką (instytucją) publiczną Stanu Kalifornia. C. z siedzibą w Sacramento (Stany Zjednoczone, Kalifornia) został utworzony na podstawie Konstytucji Kalifornii (Rozdział 700 Konstytucji Kalifornii z 1931 r.) i funkcjonuje od 1 stycznia 1932 r. C. jest (i był w latach 2012 - 2016) rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych Ameryki, a więc jest (i był w latach 2012 - 2016) podatnikiem podatku dochodowego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednocześnie Wnioskodawca jest (i był w latach 2012 - 2016) zwolniony (na podstawie ust. 501 (a) Kodeksu Podatkowego Stanów Zjednoczonych) z podatku z dochodowego w Stanach Zjednoczonych Ameryki, ze względu na posiadany status funduszu realizującego świadczenia emerytalne i podobne. Organ odwoławczy zaznaczył, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Strona jest amerykańskim rezydentem podatkowym posiadającym siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych, co zresztą udowodniła, przedkładając stosowne certyfikaty rezydencji podatkowej. Okoliczność, że Wnioskodawca jest agencją państwową, która nie jest objęta federalnym podatkiem dochodowym i nie składa federalnych deklaracji podatkowych dotyczących tego podatku, potwierdziła amerykańska administracja podatkowa w odpowiedzi udzielonej na wniosek Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. Fakt braku efektywnego opodatkowania Strony na terytorium Stanów Zjednoczonych jest irrelewantny na gruncie niniejszej sprawy. DIAS uznał także, że Skarżąca spełnia także drugi z wymienionych warunków odnoszący się do prowadzenia działalności na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym siedzibę mają zagraniczne fundusze emerytalne. Jak wynika z załącznika do pisma Strony z 22 czerwca 2018 r., tj. fragmentu rocznego całościowego raportu finansowego za rok obrotowy zakończony 30 czerwca 2013 r., P. - poprzednik C. - powstał po tym, jak wyborcy zaaprobowali zmianę konstytucyjną zezwalającą na tworzenie przez ustawodawstwo systemu emerytalnego dla pracowników zatrudnianych przez Stan w oparciu o ustawę z 1931 r. Powyższe oznacza, że C. został powołany na mocy aktu prawnego Stanu Kalifornia. Nie jest to forma uzyskania zezwolenia, jak dotyczy polskich funduszy emerytalnych, jak i funduszy z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej/Europejskiego Obszaru Gospodarczego, jednak należy mieć na względzie szerokie rozumienie pojęcia "zezwolenie", na co zresztą wskazują sądy administracyjne.

Z uwagi na powyższe organ przyjął, że C., ustanowiony na podstawie Konstytucji Stanu Kalifornia, posiada stosowne zezwolenie na prowadzenie swojej działalności. Mając z kolei na uwadze trzeci z warunków ustawowych odnoszący się do podlegania nadzorowi właściwych władz państwa, w którym siedzibę mają zagraniczne fundusze emerytalne w zakresie prowadzonej działalności podniósł, że niewątpliwie nadzór nad C był sprawowany przez władze Stanu Kalifornia, które to władze ustanowiły ten podmiot. Nie jest to zatem zewnętrzny organ nadzoru taki, jak w przypadku polskich funduszy emerytalnych pełni Komisja Nadzoru Finansowego (dalej: "KNF"). W Stanach Zjednoczonych odpowiednikiem KNF, organem państwowym o podobnych uprawnieniach, jest amerykańska Komisja Papierów Wartościowych i Giełdy (ang. Securities Exchange Commision - SEC). Tym samym uznał, iż C. nie podlega nadzorowi na równoważnych zasadach jak polskie fundusze emerytalne. Niewątpliwie za organ nadzoru właściwych władz państwa nie można uznać Rady Administracyjnej Wnioskodawcy w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 11 a) lit. c) u.p.d.o.p. Organ nadzoru wewnętrznego, jakim jest Rada Administracyjna Strony, nie kwalifikuje się więc do kategorii "właściwych władz państwa siedziby" w rozumieniu omawianego przepisu. W konsekwencji, nadzór musi być sprawowany z zewnątrz przez organ uprawniony do nadzorowania rynku emerytalnego danego państwa. Z odpowiedzi udzielonej 17 lipca 2018 r. organowi I instancji przez organ administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych za pośrednictwem Izby Administracji Skarbowej w P. (Biuro Wymiany Informacji Podatkowych) pismem nr [...] i odesłania przez organ amerykański do raportu niezależnych audytorów Wnioskodawcy wynika, że nad Stroną nie jest sprawowany żaden nadzór zewnętrzny przez wyodrębniony organ administracji publicznej. Polski odpowiednik organu nadzorującego rynek emerytalny, tj. Komisja Nadzoru Finansowego, w przeciwieństwie do Rządu Stanowego stanu Kalifornia nie został wyposażony w kompetencję polegającą na powoływaniu członków organu zarządzającego funduszem emerytalnym. Tym samym, stwierdził, że nadzór nad C. zasadniczo różni się od nadzoru sprawowanego przez KNF nad polskimi funduszami emerytalnymi. Odnosząc z natomiast do czwartego ze wskazanych warunków dotyczącego posiadania depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów funduszy emerytalnych wskazał, że jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, Wnioskodawca zawarł umowę ze spółką S. z siedzibą w Massachusetts, USA (dalej: "B."), na mocy której B. zobowiązał się (od lipca 2011 do lipca 2018) do identyfikowania instrumentów finansowych i ich przechowywania w imieniu Wnioskodawcy. Zgodnie z postanowieniami ww. umowy, S. będzie rejestrował wszystkie aktywa C., będzie utrzymywał księgi zapisów wskazujących strukturę własności C. Tym samym należy stwierdzić, że Wnioskodawca w latach 2012-2016 r. posiadał depozytariusza, który przechowywał Jego aktywa, a w konsekwencji w tym zakresie Wnioskodawca może zostać uznany za porównywalny do polskich funduszy emerytalnych.

Co do piątego warunku odnoszącego się do przedmiotu działalności podatników prowadzących programy emerytalne DIAS zwrócił uwagę, że przedmiotem polskich funduszy emerytalnych jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego. Taki warunek został też postawiony w art. 6 ust. 1 pkt 1 la) lit. e) u.p.d.o.p., dotyczącym zwolnienia z opodatkowania podatników prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, mające siedzibę w krajach UE i EOG.

DIAS zwrócił uwagę, że ze zgromadzonego w trakcie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego wynika, że Wnioskodawca, oprócz ww. programu (funduszu) emerytalnego, administruje także innymi funduszami w tym m.in. Funduszem Opieki Zdrowotnej. Zgodnie z informacjami zawartymi w sprawozdaniu finansowym C. za 2013 r., którego treść wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski złożono przy piśmie z 22 czerwca 2018 r. (data wpływu: 26 czerwca 2018 r.), Wnioskodawca administruje dwunastoma funduszami, w tym czterema programami określonych świadczeń emerytalnych (PERF, LRF, JRF, JRF II), trzema programami emerytalnymi określonych składek (SPOFF, IRC 457 i SCPF), jednym emerytalnym programem określonych świadczeń po okresie zatrudnienia (CERBTF), jednym programem opieki zdrowotnej (HCF) i trzema innymi programami (LTCF, CRF i RBF). Jednocześnie C. odgrywa rolę wspólnego agenta inwestycyjnego i administracyjnego dla instytucji członkowskich wprowadzających do programu środki. Według organu odwoławczego przedmiot działalności Wnioskodawcy jest znacznie szerszy aniżeli przedmiot działalności polskich podmiotów prowadzących programy emerytalne, gdyż obejmuje także: prowadzenie programów opieki zdrowotnej (fundusz H.), oraz udzielanie kredytów hipotecznych z wykorzystaniem funduszu emerytalnego (§ 20200 Kodeksu Rządowego Stanu Kalifornia).

Organ nie podzielił poglądu Strony, iż ubocznie prowadzona przez nią działalność nie ma znaczenia dla całokształtu oceny obiektywnej porównywalności polskich podmiotów z zagranicznymi (w tym z państw trzecich) w zakresie, w jakim mowa jest o warunku ustawowym z art. 6 ust. 1 pkt 11 a) lit. e) u.p.d.o.p. Rzeczony przepis w sposób klarowny i zupełnie jednoznaczny zakazuje wypłacać uczestnikom programu emerytalnego przed osiągnięciem przez nich wieku emerytalnego jakichkolwiek środków z funduszów emerytalnych pod rygorem nieskorzystania ze zwolnienia podmiotowego. Tymczasem, prowadzona działalność w zakresie programów opieki zdrowotnej (fundusz zdrowotny H.), a także udzielania kredytów hipotecznych, jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, skutkuje zaangażowaniem zgromadzonych środków funduszy emerytalnych na rzecz zrealizowania innych celów, aniżeli wypłacenie emerytur uczestnikom programu emerytalnego.

DIAS uznał jednocześnie, że sam w sobie cel, czy funkcja ekonomiczna nie przesądzają o spełnieniu warunku wskazanego w art. 6 ust. 1 pkt 11 a) lit. e) u.p.d.o.p. W sytuacji, gdy podmioty realizujące taki sam cel, czy taką samą funkcję ekonomiczną posługują się odmiennymi środkami do osiągnięcia tego celu lub tej funkcji, nie sposób mówić o obiektywnie porównywalnych podmiotach. Ponadto uznał, że ani w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 11 a) lit. e) u.p.d.o.p., ani w powoływanym przez Stronę wyroku TSUE w sprawie C-190/12 nie ma żadnej wzmianki o funkcji ekonomicznej, czy celu działalności, jak chciałaby tego Strona. Cel działalności nie jest tożsamy z jej przedmiotem. Przytoczony przez Stronę w treści odwołania na poparcie swoich tez wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotyczył zastosowania zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p.

DIAS mając na uwadze, iż Skarżąca w piśmie z 24 maja 2019 r., wskazała, że w okresie objętym wnioskiem lokuje aktywa w infrastrukturę, obszary leśne i nieruchomości, za pośrednictwem spółek osobowych (amerykańskie U.), wskazał, że inwestowanie za pośrednictwem spółek osobowych wykracza poza zakres inwestowania polskich funduszy emerytalnych i poza zakres inwestowania wskazany w art. 6 ust. 1 pkt 11 a) lit. e) u.p.d.o.p.

Zdaniem DIAS fakt prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Stanów Zjednoczonych w formie spółki niemającej osobowości prawnej (U.) jest prawnie relewantny w kwestii zastosowania zwolnienia podmiotowego. Skoro ustawodawca w przypadku polskich funduszy emerytalnych i funduszy z siedzibą w UE i EOG odwołał się do działalności polegającej na "lokowaniu środków pieniężnych", tym samym wykluczył prowadzenie działalności gospodarczej jako przedmiot działalności takich podmiotów. Zatem przedmiot działalności Wnioskodawcy, w ramach którego ma on prawo lokować swoje aktywa w infrastrukturę, obszary leśne i nieruchomości, za pośrednictwem spółek osobowych, a zatem uzyskiwać przychody z działalności gospodarczej, nie pozwala uznać jej charakteru za porównywalny z polskimi funduszami inwestycyjnymi.

W dalszej części uzasadnienia DIAS uznał, iż żądanie Skarżącej dokonania porównania Strony do podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 4) i pkt 12) u.p.d.o.p. nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia, a tym bardziej nie ma oparcia w jakichkolwiek podstawach prawnych. Wskazał, iż z danych zawartych w piśmie Strony z 18 lutego 2019 r. wynika, że Wnioskodawca jest uprawniony przeznaczać środki pieniężne na rzecz udzielania kredytów hipotecznych, nabywania i zbywania obligacji, obracania instrumentami pochodnymi, etc. Analogicznych uprawnień nie posiada ani Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, ani Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Tym samym DIAS uznał, iż zarówno łączne, jak i oddzielne porównanie Strony do ww. podmiotów przemawia na niekorzyść Strony, gdyż żaden z podmiotów krajowych korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4), i pkt 12) u.p.d.o.p. nie prowadzi i nie może prowadzić działalności w zakresie udzielania kredytów w jakiejkolwiek formie.

DIAS nie zgodził się także z twierdzeniem Strony jakoby tożsamość celów prowadzonej działalności stanowi przesłankę decydującą o możliwości skorzystania ze zwolnienia podmiotowego przez Stronę. Jednocześnie za nietrafione uznając twierdzenie, iż C. może być obiektywnie porównywalny do państwowych funduszy celowych w rozumieniu u.f.p., a także Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zauważył, że C. pełni funkcję dysponenta kalifornijskich funduszy emerytalnych o nieproporcjonalnie większym zakresie przedmiotowym swojej działalności. W zamkniętym katalogu prawnie dozwolonych sposobów lokowania środków publicznych przez FUS nie można znaleźć takich czynności jak udzielanie kredytów hipotecznych, do których to wykonywania uprawniona została Strona. Okoliczność, że Skarżąca oraz krajowe fundusze emerytalne prowadzą swoją działalność w tożsamym celu nie jest decydująca dla oceny porównywalności Strony z polskimi funduszami emerytalnymi, jeśli porównywane podmioty są wyposażone w odmienne narzędzia inwestycyjne dotyczące powierzonych środków publicznych. Strony nie można więc porównywać do Funduszu Ubezpieczeń Społecznych.

DIAS mając powyższe na uwadze za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Jego zdaniem o tym, że w toku przeprowadzonego postępowania organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu ustalenie stanu faktycznego i dokładnie wyjaśnienie okoliczności sprawy świadczą wezwania kierowane do Strony, uzyskanie od Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. odpowiedzi od amerykańskiej administracji podatkowej oraz skrupulatna analiza zebranych dowodów. Zebrany materiał dowodowy w sprawie jest kompletny, czego Strona nie podważa, zaś kwestia złożonych wraz z odwołaniem kolejnych decyzji innych organów podatkowych nie ma wpływu na powyższe. Stanowisko NUS zostało szczegółowo wyjaśnione. W skarżonej decyzji zwrócono uwagę, że okoliczność niemożliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego przez Stronę przewidzianą w art. 6 ust. 1 pkt 11 a) u.p.d.o.p. nie wynika z faktu, iż Strona jest podmiotem amerykańskim, ale z wyniku przeprowadzonej analizy porównywalności w stosunku do podmiotów podlegających zwolnieniu z opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego NUS w sposób dostateczny przeprowadził postępowanie wyjaśniające w zakresie dotyczącym nadzoru właściwych władz Stanów Zjednoczonych Ameryki, a konsekwencji podjął odpowiednie starania, aby dokładnie i wyczerpująco wyjaśnić stan faktyczny w niniejszej sprawie. Tym samym, nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa proceduralnego art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 2a i art. 121 § 1 O.p. zwrócił uwagę, że zastosowanie art. 2a O.p. ogranicza się do okoliczności, w których po wyczerpaniu wszystkich reguł wykładni przepisów prawa podatkowego, tzn. reguł wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej (celowościowej), wynik wykładni nadal jest niejednoznaczny. Sama w sobie rozbieżność interpretacyjna między poszczególnymi organami podatkowymi nie może być podstawą stosowania przez Stronę art. 2a O.p. Fakt, że w analogicznym stanie faktycznym inny organ podatkowy dokonał odmiennej (korzystniejszej dla podatnika) wykładni przepisów prawa nie daje bowiem podatnikowi podstawy do domagania się, aby już zawsze był traktowany w taki sposób. Dopuszczenie możliwości sięgania do dowodów z innych postępowań, w tym decyzji podatkowych wydanych wobec Strony, nie oznacza przejmowania ich na grunt postępowania podatkowego w sposób bezkrytyczny.

Według DIAS organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy w znacznie większej objętości niż organy podatkowe wydające decyzje, na które powołuje się Strona. Ponadto, przyznał wartość dowodową faktom na które inne organy podatkowe nie zwróciły uwagi, w tym zwłaszcza w zakresie przedmiotu działalności oraz nadzoru nad prowadzoną przez Stronę działalnością w charakterze podmiotu prowadzącego programy emerytalne. NUS przywołał w swoim orzeczeniu zarówno w sentencji, jak i w uzasadnieniu właściwe przepisy podatkowe, w tym przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestie opodatkowania nadpłat. NUS opisał szczegółowo stan faktyczny oraz odniósł się do kwestii prawnych mających zastosowanie w analizowanej sprawie. Powyższe przesądza, iż organ pierwszej instancji nie naruszył ani art. 2a O.p., ani art. 121 § 1 ww. ustawy. Jednocześnie za niezasadne uznał sformułowane w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE w związku z art. 22 ust. 1 i art. 6 ust. 1 pkt 3), pkt 11), pkt 11 a) i pkt 12) u.p.d.o.p., poprzez odmowę stwierdzenia na rzecz C. nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pomimo niezgodności z nadrzędnymi zasadami prawa unijnego przepisów krajowych, nakładających zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w stosunku do dywidend uzyskiwanych przez fundusze emerytalne z państw trzecich, przy jednoczesnym bezwarunkowym zwolnieniu z podatku krajowych funduszy emerytalnych, funduszy emerytalnych z UE i EOG oraz funduszy celowych, mimo obiektywnej porównywalności sytuacji ww. funduszy krajowych (a także funduszy celowych i funduszy emerytalnych zlokalizowanych w UE i EOG) i funduszy z państw trzecich w zakresie uzyskiwanych dochodów z dywidend w Polsce.

Organ odwoławczy nie podzielił również przesłanek sformułowania zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, błędną i niezgodną z zasadami logicznego rozumowania ocenę dowodów z dokumentów: Kodeksu Rządowego Stanu Kalifornia oraz Konstytucji Stanu Kalifornia i uznanie, że C. nie podlega nadzorowi właściwych władz Stanów Zjednoczonych Ameryki, co zaowocowało odmową stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego. Końcowo nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 2a i art. 121 § 1, poprzez wydanie w takim samym stanie prawnym i takim samym stanie faktycznym decyzji odmiennej od decyzji wydanych przez innych organów podatkowych wobec Strony.

Strona w złożonej skardze, wnosząc o uchylenie powyższej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 6 ust. 1 pkt 11) i pkt 11 a) u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że porównywalność funduszy emerytalnych z państw trzecich do funduszy emerytalnych utworzonych zgodnie z prawem polskim oraz utworzonych w państwach Unii Europejskiej (UE) i Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG) musi oznaczać ich identyczność oraz w konsekwencji odmowę przyznania C. prawa do zwolnienia z podatku dochodowego z uwagi na:

a) niepodleganie nadzorowi właściwych władz państwa, w którym C. ma siedzibę oraz

b) posiadanie szerszego przedmiotu działalności niż wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego mimo obiektywnej porównywalności sytuacji C. oraz funduszy emerytalnych krajowych (a także funduszy emerytalnych zlokalizowanych w UE i EOG), sprawowania nadzoru nad C. przez właściwe władze stanu Kalifornia oraz lokowaniu przez C. w Polsce środków pieniężnych pochodzących wyłącznie z programów emerytalnych, z przeznaczeniem ich na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego w sposób tożsamy do zwolnionych z podatku w Polsce funduszy emerytalnych;

2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE w zw. z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4) i pkt 12) u.p.d.o.p. poprzez ich wadliwą wykładnię i uznanie, że C. nie jest porównywalny do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zarządzającego Funduszem Ubezpieczeń Społecznych, podczas gdy C. - jako rządowa agencja zabezpieczenia emerytalnego pracowników stanowych Stanu Kalifornia - pełni funkcje tożsame do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w zakresie zabezpieczenia emerytalnego;

3) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 2a i 121 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy decyzji Organu I Instancji wydanej w tym samym stanie prawnym i takim samym stanie faktycznym co decyzje wydane przez: Naczelnika [...] W. Urzędu Skarbowego w P. w decyzji z [...] kwietnia 2018 r., nr [...]; Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R. w decyzji z [...] czerwca 2018 r. nr [...]; Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. z [...] kwietnia 2018 r. nr [...]; Naczelnika [...] S. Urzędu Skarbowego w S. z [...] marca 2018 r., nr [...]; Naczelnika [...] S. Urzędu Skarbowego w S. z [...] marca 2018 r" nr [...]; Naczelnika [...] S. Urzędu Skarbowego w S. z [...] marca 2018 r" nr [...]; Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G. z [...] marca 2018 r., nr [...]; Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z [...] sierpnia 2018 r. nr [...]; Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z [...] sierpnia 2018 r. nr [...]; Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z [...] października 2020 r. nr [...] podczas gdy na podstawie ww. decyzji została stwierdzona nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych na rzecz C. i kopie powyższych decyzji zostały dołączone do akt postępowania, a zarówno Organ, jak i Organ I Instancji nie zebrały materiału dowodowego odmiennego od materiału dowodowego będącego podstawą wydania ww. decyzji, co stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz jest sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego;

b) art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów i nieuzasadnione pominięcie faktów wynikających z pisemnych oświadczeń C. oraz depozytariusza jego aktywów (pismo C. z 18 października 2018 r., pisma S. z 17 października 2018 r. oraz z 25 marca 2019 r.) z których jednoznacznie wynika, że dywidendy wypłacone z Polski stanowiły wyłączne dochody funduszy emerytalnych, którymi zarządza C,

c) art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów i pominięcie faktów wynikających z oświadczeń C. (pismo C. z 24 maja w odpowiedzi na wezwanie Organu I Instancji), zgodnie z którymi fakt i możliwość lokowania przez C. aktywów w nieruchomości oraz spółki osobowe prawa amerykańskiego oraz udzielania kredytów hipotecznych nie pozostało w związku z działalnością C. w zakresie prowadzenia programów emerytalnych.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 3004/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję.

Wskutek wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1324/22 uchylił wyrok Sądu I instancji i w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że prezentując w uzasadnieniu wyroku przebieg i wynik kontroli legalności - realizowanej zgodnie z kryteriami wynikającymi z art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz w zakresie określonym w art. 134 § 1 P.p.s.a. - wojewódzki sąd administracyjny ma obowiązek w sposób nie budzący wątpliwości ustalić kryteria porównywalności zagranicznego funduszu emerytalnego i równoważnych zasad nad nim nadzoru w odniesieniu do polskich funduszy emerytalnych. Tego elementu zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jego lektura nie dostarcza bowiem rozstrzygającej odpowiedzi na sporne zwolnienie podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r., poz. 259, dalej "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, skarga w rozpoznawanej sprawie jest zasadna, a zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa i nie odpowiada prawu.

Na wstępie rozważań podkreślić należy, iż zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy posiada okoliczność, iż sprawa była wcześniej przedmiotem rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1324/22, którym NSA uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Powyższe skutkuje koniecznością zastosowania art. 153 oraz art. 170, a także art. 190 p.p.s.a. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376). Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Podsumowując, stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12 ), że: "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania." Zgodnie zaś z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Rolą obecnie kontrolującego zaskarżoną decyzję Sądu jest zatem ponowna ocena tejże decyzji z uwzględnieniem wskazań i oceny prawnej zawartej w ww. wyroku NSA.

NSA w powyższym orzeczeniu wskazał, że wojewódzki sąd administracyjny ma obowiązek w sposób nie budzący wątpliwości ustalić kryteria porównywalności zagranicznego funduszu emerytalnego i równoważnych zasad nad nim nadzoru w odniesieniu do polskich funduszy emerytalnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził przy tym – na obecnym etapie postępowania – kwestii, czy ocena organu odwoławczego, analiza omawianego przepisu i sposób jego zastosowania w sprawie była prawidłowa.

Sąd w składzie niniejszym w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3004/21, który NSA uchylił, jednakże nie negując tego poglądu. W jego świetle "z uwagi na podjęte przez rząd Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązania wobec Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093, ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478), zostały dodane do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p., przewidującego zwolnienie podmiotowe, punkty 10a i 11a. Nowe regulacje zaczęły obowiązywać od 1 stycznia 2011 r. Zmiana ta była podyktowana usunięciem dyskryminacji podatkowej zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania tak, by nowe przepisy objęły te zagraniczne podmioty inwestycyjne, których nie dotyczyło zwolnienie określone w pkt 10, lecz jednocześnie, by były to podmioty równoważne zwolnionym z opodatkowania podmiotom krajowym. Wprowadzone regulacje, zgodnie z zaleceniami Komisji Europejskiej, z dniem 1 stycznia 2011 r. zwalniają z podatku dochodowego instytucje wspólnego inwestowania i fundusze emerytalne posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie wymienione w tych przepisach warunki. Zatem od dnia 1 stycznia 2011 r. obowiązują nowe regulacje, których celem było usunięcie problemu dyskryminacji zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych. Wskazać należy, że Komisja Europejska w dodatkowej opinii z dnia 16 czerwca 2011 r. IP/11/720 uznała, że po nowelizacji ustawy i wprowadzeniu pkt 10a i pkt 11a do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. Polska nie uchybia przepisom wspólnotowym. W ocenie Sądu powyższa nowelizacja wprowadziła zmiany usuwające problem dyskryminacji zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych. Nie sposób zatem uznać za uzasadniony pogląd prezentowany przez pełnomocnika skarżącej, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. zwolnienie podmiotowe wywieść można wprost z przepisów prawa unijnego (art. 63 i art. 18 TFUE), a w konsekwencji zastosować bezwarunkowe zwolnienie z opodatkowania. Gdyby bowiem uznać tę tezę za prawidłową, to należałoby przyjąć, że wprowadzenie przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2011 r. punktów 10a i 11a do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p nie miało żadnego sensu, a przepisy te byłyby przepisami martwymi. To zaś jest nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Przedstawiona argumentacja nie jest odosobniona. Taki sam pogląd w tej kwestii został przyjęty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/GI 1339/14 a następnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 324/16. Należy więc stwierdzić, że od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a u.p.d.o.p. ukształtował zasady zwolnienia podmiotowego w sposób niedyskryminujący podmioty zagraniczne, (tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1680/12). Ustawodawca wprowadzając zwolnienie z opodatkowania dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych, określił w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a u.p.d.o.p. szczegółowe warunki, jakie pozwalają na objęcie zwolnieniem przewidzianym powyższymi przepisami. W uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej omawiane regulacje stwierdzono, że warunki określające zakres podmiotowy zwolnienia: "zostały ustalone tak, aby zwolnieniem objęte zostały podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym i polskim funduszom emerytalnym. Podejście takie przede wszystkim zapewni realizację konstytucyjnej zasady równości podatników wobec prawa oraz powszechności opodatkowania. Pozwoli również wyeliminować nierówne traktowanie podmiotów działających w porównywalnych warunkach". Z powyższych względów w obecnie obowiązującym stanie prawnym, uprawnienie skarżącej do zwolnienia z podatku winno być oceniane w oparciu o treść art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11 a u.p.d.o.p., który przewiduje zwolnienie z opodatkowania dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych. Koniecznie jest więc przeanalizowanie charakteru, formy prawnej, zasad funkcjonowania, zakresu działania oraz szczegółowych zadań realizowanych przez skarżącą w kontekście wskazanych w przepisach ustawowych warunków. Organ odwoławczy analizował, czy skarżąca spełnia ustawowe warunki z art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a u.p.d.o.p. i doszedł do wniosku, że skarżąca nie spełnia wszystkich warunków określonych w powołanych przepisach, nie jest zatem porównywalna do polskich funduszy inwestycyjnych oraz polskich funduszy emerytalnych. Rzecz jednak w tym, że wykładnia organu odwoławczego jest bardzo wąska, ograniczająca się do ścisłego porównania skarżącej do polskich funduszy inwestycyjnych, działających w oparciu o ustawę z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t,j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1896) oraz do polskich funduszy emerytalnych działających na podstawie ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 291). Wykładnia organu odwoławczego nie dopuszcza nawet najmniejszych różnic pomiędzy polskimi funduszami inwestycyjnymi i emerytalnymi, korzystającymi ze zwolnienia podmiotowego a instytucjami wspólnego inwestowania i zagranicznymi funduszami emerytalnymi. Organ odwoławczy stanął de facto na stanowisku, że aby zagraniczne podmioty mogły skorzystać z podmiotowego zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a u.p.d.o.p. to muszą być tożsame z polskimi funduszami inwestycyjnymi i emerytalnymi. Trzeba jednak podkreślić, że specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego, a zatem nie muszą być one identyczne, ale równoważne. Natomiast od daty wejścia Polski do Unii Europejskiej wykładnia przepisów krajowych musi uwzględniać prymat prawa unijnego nad przepisami krajowymi i zapewnić obiektywną porównywalność podmiotów krajowych i funkcjonujących na rynku unijnym. Uznając za priorytet (wynikający z zasady niedyskryminacji) równe traktowanie w sferze podatkowej podmiotów, będących w porównywalnej sytuacji, należy zastosować takie procedury, które umożliwiają sprawdzenie, czy nierezydent prowadzi działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi dotyczącymi podmiotów krajowych. Na ten ostatni aspekt zwrócił uwagę TSUE w swoim orzeczeniu z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie Emerging Markets, C-190/12, EU:C:2014:249. Wyrok ten, jakkolwiek dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. ma znaczenie dla oceny rozpoznawanej sprawy. Mimo iż podatki bezpośrednie należą (co do zasady) do kompetencji państw członkowskich, państwa te muszą wykonywać te kompetencje z poszanowaniem prawa Unii (wyrok z dnia 10 maja 2012 r. w sprawach połączonych od C-338/11 do C-347/11 Santander Asset Management SGIIC i in., EU:C:2012:286, pkt 14 i przytoczone tam orzecznictwo), co oznacza, że i w tym zakresie obowiązują zasady ogólne wynikające z TFUE.

Na podkreślenie zasługują postulaty wskazane w wyroku TSUE w sprawie Aberdeen C-303/07. Z powyższego wyroku można wywieść wniosek, że ocena porównywalności danej kategorii podmiotów działających w obrocie gospodarczym, a utworzonych w oparciu o przepisy różnych państw, powinna być oparta na ocenie funkcji ekonomicznych spełnianych przez podmioty poddane porównaniu. W szczególności nie można wymagać by nierezydent wykazał się identycznymi cechami formalno-prawnymi, jak te przewidziane w prawie krajowym państwa przyznającego korzyść podatkową dla podmiotów tworzonych w oparciu o prawo wewnętrzne tego państwa. Skoro zaś art. 63 TFUE dotyczy również podmiotów z państw trzecich wnioski płynące z orzeczenia w sprawie Aberdeen (jak również innych orzeczeń TSUE) można odnieść na grunt przepływów kapitałowych z Unią Europejską, w których uczestniczą podmioty z państw trzecich. Zatem TSUE w swoim orzecznictwie akceptuje fakt, że podmioty działające w obrocie gospodarczym, mające siedzibę w różnych państwach są tworzone i działają na podstawie różniących się między sobą przepisów i zasad. Trzeba także podkreślić, że te różnice nie mogą mieć decydującego wpływu na kwestię oceny porównywalności rezydentów i nierezydentów. Przesłanką, która powinna mieć decydujący wpływ na tę ocenę powinna być przesłanka oparta na ocenie celu utworzenia danego podmiotu i funkcji ekonomicznych spełnianych przez ten podmiot, chodzi bowiem o porównywalność podmiotów, a nie ich tożsamość (identyczność) w najdrobniejszych kwestiach dotyczących zasad funkcjonowania (takich jak np. przepisy dotyczące technicznych kwestii udzielania zezwoleń, czy sposobu organizacji zarządzania w państwie siedziby). Dlatego też w przypadku Skarżącego jej porównywalność do polskich jak i europejskich podmiotów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych należy badać z uwzględnieniem specyfiki organizacyjno-instytucjonalnej, w jakiej funkcjonuje Strona. W wyroku z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie E. Trybunał wyraził istotny w ocenie Sądu pogląd, że w świetle art. 63 ust. 1 TFUE zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi - zakaz ten nie narusza prawa państw Unii Europejskiej do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego, traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału, a także do podejmowania wszelkich środków niezbędnych do zapobiegania naruszeniom ich ustaw i aktów wykonawczych, zwłaszcza w sferze podatkowej (art. 65 ust. 1 lit. a i b TFUE). Podejmowane na podstawie art. 65 ust. 1 TFUE środki i procedury nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności (art. 65 ust. 3 TFUE). Z przytoczonych regulacji wynika wniosek, że państwa członkowskie mogą ustanawiać w przepisach krajowych rozróżnienie pomiędzy rezydentami i nierezydentami podatkowymi wyłącznie w sytuacji, gdy rozróżnienie to nie stanowi arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału - aby zatem przepisy podatkowe danego państwa EU mogły zostać uznane za zgodne z postanowieniami TFUE dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału, odmienne traktowanie powinno obejmować sytuacje, które nie są obiektywnie porównywalne. Również w uzasadnieniu wyroku w sprawie E. TSUE podkreślił, że odmowa zwolnienia funduszy z państw trzecich jest możliwa, jeśli organy podatkowe stwierdzą, iż fundusze te nie prowadzą działalności w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii. Oznacza to, że otoczenie prawne, w jakim funkcjonuje dany fundusz inwestycyjny z siedzibą w państwie trzecim, nie pozostaje bez znaczenia dla oceny, czy podmiot ten znajduje się w porównywalnej sytuacji prawnej do podatników z siedzibą w UE. Jednocześnie należy się jednak zgodzić z poglądem wyrażonym przez TSUE, zgodnie z którym uzależnienie zastosowania zwolnienia od podlegania dyrektywom UCITS w sytuacji, w której fundusze z państw trzecich z natury rzeczy nie mogą być objęte tymi regulacjami, pozbawiałoby zasady swobody przepływu kapitału jakiejkolwiek skuteczności. Zatem Sąd jeszcze raz podkreśla, że wykładnia przepisów krajowych (także tych obowiązujących po 1 stycznia 2011 r.) musi być dokonywana przy uwzględnieniu zasad wspólnotowych z art. 18 i art. 63 TFUE.

Odnośnie warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.d.o.p. oraz art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e) u.p.d.o.p. dotyczących przedmiotu działalności, odpowiednio zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych powyższe przepisy wymagają od zagranicznych funduszy inwestycyjnych, aby ich wyłącznym przedmiotem działalności było zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, zaś od zagranicznych funduszy emerytalnych, aby ich przedmiotem działalności było wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego. Sąd uznał, że przyjęcie przez Organ, że C. nie przysługuje zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy takie zwolnienie przysługuje obiektywnie porównywalnym podmiotom krajowym i unijnym, stanowi naruszenie zasady swobody przepływu kapitału i nieuzasadnioną dyskryminację. W ocenie Sądu cechy odróżniające go od polskich i unijnych funduszy emerytalnych pozostają bez znaczenia w świetle analizy porównywalności przeprowadzonej w oparciu o przesłanki wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 11 a) u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 11 a) u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku podatników posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, którzy spełniają łącznie następujące warunki: podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę, ich działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę, posiadają depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów tych podatników, przedmiotem ich działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego. (...) Mając powyższe rozważania na uwadze trzeba przyjąć, że uznanie funduszy z państw trzecich za porównywalne z funduszami z siedzibą w państwach członkowskich UE nie wymaga podlegania identycznym wymogom prawnym, a już w szczególności nie może oznaczać podlegania tym samym unormowaniom. Wystarczające powinno być zatem ustalenie, że uwarunkowania prawne mają charakter zbliżony, a konstrukcja prawna, schemat działania (występowanie w roli pośrednika inwestycyjnego, któremu indywidualni inwestorzy powierzają kapitał w celu skorzystania z "efektu skali"), są podobne do funduszy krajowych (tak W. Nykiel, M. Wilk, Glosa do wyroku TSUE z dnia 10.04.2014 r., C-190/12, Europejski Przegląd Sądowy 2015, nr 6, s.37-43)."

Tym samym mając na względzie wyrok NSA, którym zobowiązano WSA do ustalenia kryteriów porównywalności zagranicznego funduszu emerytalnego i równoważnych zasad nad nim nadzoru w odniesieniu do polskich funduszy emerytalnych należy stwierdzić, że powinny one być oparte na ocenie celu utworzenia danego podmiotu, jego funkcji ekonomicznych chodzi bowiem o porównywalność podmiotów, a nie ich tożsamość (identyczność) w najdrobniejszych kwestiach dotyczących zasad funkcjonowania (takich jak np. przepisy dotyczące technicznych kwestii udzielania zezwoleń, czy sposobu organizacji zarządzania w państwie siedziby). Należy zatem przeanalizować charakter, formę prawną, zasady funkcjonowania, zakres działania oraz szczegółowe zadania realizowane przez Skarżącą w kontekście wskazanych w przepisach ustawowych warunków.

W kontrolowanej decyzji Organ stanął na stanowisku, iż przedmiotem działalności C. nie jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego. Zdaniem Organu, zakres działalności C. jest znacznie szerszy z trzech powodów: obejmuje także prowadzenie programów opieki zdrowotnej, obejmuje udzielanie kredytów hipotecznych z wykorzystaniem funduszu emerytalnego, zakres dozwolonych inwestycji prowadzonych przez C. jest szerszy niż polskich funduszy emerytalnych.

W zakresie udzielania kredytów hipotecznych pełnomocnik Skarżącej wyjaśnił, iż C. miał prawo – w bardzo ograniczonym zakresie wynikającym z ustawodawstwa stanowego – udzielania kredytów hipotecznych. Jednak C. nie miał takiej możliwości w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, czyli w latach 2012 – 2016. Ustawa umożliwiająca C. udzielanie kredytów hipotecznych (D.) została uchwalona 1982 r. i program został zakończony w 2010 r. z uwagi na czynniki zewnętrzne, w tym zmiany zachodzące na rynku nieruchomości. Nie można zatem w tym zakresie przyznać racji DIAS, że zakres działalności C. był szerszy niż polskich funduszy.

Co do zakresu dozwolonych inwestycji prowadzonych przez C. wyjaśnić należy, że w świetle art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e) u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku podatników posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, którzy spełniają między innymi warunek: przedmiotem ich działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego. NSA wskazał, iż możliwość zastosowania zwolnienia uzależniona jest od spełnienia wymogów prawnych, a nie faktycznych, a tym samym nie jest istotna faktyczna działalność polegająca na gromadzeniu środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego. W niniejszej sprawie pełnomocnik Strony podniósł, z czym zgadza się Sąd rozpoznający niniejsza sprawę, iż powyższa norma reguluje, że działalność lokacyjna funduszu ma być prowadzona wyłącznie na rzecz beneficjentów programów emerytalnych. Nie ma znaczenia zaś sposób lokowania środków, gdyż kwestia ta może się różnić w zależności od jurysdykcji, której podlega dany fundusz. Materiał dowodowy wskazuje, iż działalność lokacyjna mogła być prowadzona właśnie w ten sposób. Należy także zauważyć, że zgodnie z art. 20176 Kodeksu Rządowego, środki pieniężne w funduszu emerytalnym nie będą wydawane na żadne inne cele niż na pokrycie kosztów związanych z administrowaniem programem, na inwestycje realizowane na korzyść systemu, na zmniejszenie składek pracowniczych oraz na zapewnienie świadczeń dla członków, członków którzy przeszli na emeryturę oraz innych beneficjentów.

Co do kwestii prowadzenia programów opieki zdrowotnej przez Stronę Sąd w pełni zgadza się ze stanowiskiem WSA zawartym w uchylonym wyroku przez NSA, który jednakże nie zanegował tego poglądu w żaden sposób. Zgodzić się należało ze Skarżącą, że brak jest w aktach dowodów, że prowadzenie "funduszu zdrowotnego" miałoby wiązać się z zaangażowaniem zgromadzonych środków funduszy emerytalnych. Z dokumentów przedłożonych przez Skarżącego wynikało, że Fundusz "zdrowotny" jest osobnym funduszem od funduszy emerytalnych. Fundusz ten, jak wynika z dokumentów przekazywanych w trakcie postępowania podatkowego oraz wyjaśnień Skarżącego, posiada lokaty odrębne od funduszy emerytalnych, którymi zarządza C. Na podkreślenie zasługuje to, że żadne dochody pochodzące z Polski nie były przeznaczone na fundusz zdrowotny, gdyż były związane wyłącznie z funduszami emerytalnymi. Jak wynika z przedłożonych sprawozdań finansowych C., Fundusz Opieki Zdrowotnej dla Pracowników Publicznych (H.) powstał w oparciu o ustawę o opiece medycznej i szpitalnej dla pracowników publicznych (P.) dnia 1.07.1988 r. Programy samofinansowania [samofinansowano] P. są dostępne dla wszystkich podmiotów, które zawrą umowę ubezpieczenia zdrowotnego na podstawie PEMHCA. Akt ten jest częścią Kodeksu Rządowego Stanu Kalifornia jako tytuł 2 dział 5 część 5 (uregulowania dotyczące publicznego systemu opieki emerytalnej zawarte są w tytule 2 dział 5 część 3 tego aktu prawnego). Istotne kwestie dotyczące funkcjonowania Funduszu Opieki Zdrowotnej dla Pracowników Publicznych zawarte są w paragrafie 22911 Kodeksu Rządowego Stanu Kalifornia pod nazwą "P.". Z przepisów tych wynika m in., co następuje: Rada może inwestować środkami Funduszu Opieki Zdrowotnej dla Pracowników Publicznych na analogicznych zasadach jak inwestowanie środków funduszu emerytalnego, przedmiotowy fundusz składa się m.in. ze składek płaconych przez kontraktujące agencje, stan, zapisanych pracowników, emerytów i członków ich rodzin, dochody uzyskane przez fundusz będą powiększały środki funduszu, fundusz jest funduszem powierniczym przeznaczonym wyłącznie na korzyść zarejestrowanych pracowników, emerytów, członków ich rodzin, finansującego fundusz administratora planu oraz tych, którzy podpisują umowę na świadczenie usług opieki medycznej i szpitalnej.

Biorąc pod uwagę specyfikę amerykańskiego systemu ubezpieczenia zdrowotnego i społecznego oraz opierając się na celowościowej i systemowej wykładni przepisu art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e) u.p.d.o.p., przyjąć należy, że gromadzenie i lokowanie środków tytułem ubezpieczeń zdrowotnych przez wyodrębniony podmiot prowadzący programy emerytalne nie powoduje wyłączenia go spod warunków zwolnienia przewidzianego dla unijnych funduszy emerytalnych. W zakresie prowadzenia funduszu "zdrowotnego", Skarżąca pełni funkcje spoczywające na władzach stanowych, jako pracodawcy względem pracowników administracji stanowej. W świetle ujawnionego materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, że C. został powołany w celu zapewnienia świadczeń z zakresu ubezpieczeń społecznych (w szczególności emerytur) dla pracowników i byłych pracowników sektora publicznego w Stanie Kalifornia i nadal realizuje ww. funkcję, z tym że w okresie późniejszym przedmiot działalności C. objął także gromadzenie i lokowanie środków tytułem ubezpieczeń zdrowotnych. Fakt ten zdaniem Sądu nie powinien mieć wpływu na uznanie, że w zakresie swojej podstawowej działalności, tj. działalności emerytalnej, C. jest porównywalny do funduszy emerytalnych podlegających zwolnieniu z opodatkowania w Polsce. Za powyższą tezą przemawia także okoliczność, dowiedziona ponad wszelką wątpliwość w toku postępowania, że wszystkie inwestycje C., w przypadku których złożone zostały wnioski o stwierdzenie nadpłaty w Polsce, miały związek wyłącznie z działalnością emerytalną C., a nie z działalnością związaną z ubezpieczeniem zdrowotnym. Zgodnie z oświadczeniem złożonym przez C. z 18 października 2018 r. oraz bank S. z 25 marca 2019 r. i z 17 października 2018 r., pełniący rolę depozytariusza aktywów C., wszelkie inwestycje C. w Polsce, jak też wniosek o stwierdzenie nadpłaty, są bezpośrednio związane wyłącznie z działalnością funduszy emerytalnych, którymi zarządza C. Skoro zgodnie z ustawodawstwem stanowym działalność funduszy emerytalnych, którymi zarządza C. jest odrębna od działalności funduszy ubezpieczenia zdrowotnego i nie ma wątpliwości, że polskie inwestycje C. związane są wyłącznie z działalnością emerytalną, odmowa przyznania zwolnienia z opodatkowania z uwagi na zarządzanie funduszami zdrowotnymi jest niezgodna z celem przepisów u.p.d.o.p. oraz sprzeczna z zasadą niedyskryminacji przepływu kapitału. W ocenie Sądu konieczne w tym zakresie jest uwzględnienie specyfiki działalności C. oraz uwzględnienie celu regulacji art. 6 ust. 1 pkt 11 a) u.p.d.o.p.

Ostatnią sporną kwestią jest problem nadzoru nad Stroną. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 11 a) lit. c) u.p.d.o.p. fundusz emerytalny powinien podlegać nadzorowi właściwych władz państwa, w którym ma siedzibę. NSA wskazał, że kryteriów porównywalności ujętych w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p oczywiście nie sposób stosować wprost w odniesieniu do podmiotów pochodzących z państw trzecich, jednakże koniecznym wydaje się porównanie krajowego funduszu emerytalnego z jego amerykańskim (kalifornijskim) odpowiednikiem. W myśl art. 2 ust. 2 ustawy OFFE oraz kategorii lokat wynikających z art. 139 ust. 1 krajowego funduszu emerytalnego zarządzanie i nadzór nad funduszem emerytalnym ma być sprawowane przez podmioty, które nie tylko posiadają zezwolenie właściwych władz krajowych (w niniejszej sprawie stanowych), ale istotne jest to, aby nadzorujący organ dążył do maksymalnego stopnia bezpieczeństwa i rentowności dokonywanych lokat. Polskie fundusze emerytalne jak i banki podlegają nadzorowi ze strony wyodrębnionego organu nadzoru tj. Komisji Nadzoru Finansowego. W Stanach Zjednoczonych odpowiednikiem takiej Komisji jest amerykańska Komisja Papierów Wartościowych (S.) - toteż zachodzi potrzeba analizy równoważnego (a więc zewnętrznego) organu nadzoru – którym w niniejszej sprawie okazują się być "właściwe władze stanu Kalifornia".

Z wyciągu z ustawodawstwa stanowego załączonego do akt sprawy wynika, że C. pozostaje pod ścisłym nadzorem władz stanowych:

-C. podlega obowiązkowemu audytowi przeprowadzanemu przez Biuro Stanowego Kontrolera (State Controler Office)

-Rada Administracyjna (tj. organ zarządzający i administrujący C.) składa się w większości z członków powoływanych przez Rząd Kalifornii. Pozostali członkowie Rady są powoływani na zasadach uregulowanych w Konstytucji Kalifornii.

-C. powstał na podstawie ustawodawstwa stanowego i może zostać rozwiązany poprzez odpowiednie zmiany legislacyjne

-C. jest zobowiązany do składania do Rządu Kalifornii oraz Legislatury Stanowej Kalifornii sprawozdań finansowych i innych raportów dotyczących zarządzanych przez niego funduszy

-Konstytucja Kalifornii upoważnia organ ustawodawczy do wprowadzenia zakazu prowadzenia określonej działalności inwestycyjnej, jeśli zakaz ten będzie leżał w interesie publicznym

-C. jest traktowany jako jednostka California State and Consumer Services Agency, która sama jest jednostką organizacyjną Stanu Kalifornia.

W ocenie Sądu w składzie niniejszym nadzorujący organ dąży do maksymalnego stopnia bezpieczeństwa i rentowności dokonywanych lokat, mając na uwadze powyższe okoliczności.

W kontrolowanej decyzji, co skutecznie podnosi Strona, nadto brak jest argumentacji, w świetle której KNF jako niezależna od administracji rządowej miałaby sprawować bardziej skuteczny nadzór nad funduszami emerytalnymi lub też dlaczego zdaniem Organu bezpośredni nadzór rządu, a nie specjalnego organu (KNF), jest mniej skuteczny z perspektywy bezpieczeństwa aktywów osób ubezpieczonych.

Analizy dotycząca nadzoru właściwych instytucji państwowych w zakresie udzielania kredytów, o której wspomina NSA nie ma istotnego znaczenia, bowiem C. nie miał takiej możliwości w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, czyli w latach 2012 – 2016. Ustawa umożliwiająca C. udzielanie kredytów hipotecznych (D.) została bowiem uchwalona 1982 r. i program został zakończony w 2010 r.

Nie sposób zgodzić się z DIAS, że zakres działalności C. dyskwalifikuje go z prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce. Wszelkie różnice wskazane przez Organ nie powinny mieć znaczenia, jeśli weźmie się pod uwagę cel regulacji art. 6 ust. 1 pkt 11 a) u.p.d.o.p. oraz jego prowspólnotową wykładnię. Z tego względu nieprzyznanie zwolnienia z opodatkowania i w efekcie nieprzyznanie nadpłaty stanowi naruszenie prawa materialnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ uwzględni stanowisko wyrażone w niniejszym orzeczeniu.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

-----------------------

Sygn. akt III SA/Wa 2604/23