Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 816/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 pkt 2, ust. 3, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 9, ust. 4, ust.5-8, ust. 10, ust. 14-16
journal: Dz.U. 2022 poz 143
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
article: art. 122, art. 180, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Fleszer, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant Specjalista Agnieszka Górecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2024 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "P" Sp. z o.o. w upadłości w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 18 lipca 2023 r. nr 2401-IOA.4105.8.2023.EB w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 18 lipca 2023 r., nr 2401-IOA.4105.8.2023.EB, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: organ II instancji, DIAS, organ odwoławczy), powołując art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8 i 9, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 9, ust. 4 pkt 1, ust. 5-8, 10, 14 - 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania zobowiązania podatkowego, po rozpatrzeniu odwołania Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego P. Sp. z o.o. w upadłości, od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ I instancji) z 30 grudnia 2022 r., nr [...], określającej Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Handlowo-Usługowemu "P." Sp. z o.o. w upadłości z/s w K. (dalej: strona, skarżąca, Spółka), wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2011 r. w kwocie 146 280 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W grudniu 2013 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w C. przeprowadzili kontrolę podatkową w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Handlowo-Usługowym "P." Sp. z o.o. w K., której zakres obejmował prawidłowość rozliczania podatku akcyzowego za okres od 1 lutego do 28 lutego 2011 r. oraz od 1 kwietnia do 30 czerwca 2011 r. W trakcie kontroli ustalono, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą m. in. na sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych oraz handlu detalicznym paliwami do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. W kontrolowanym okresie Spółka dokonywała zakupu oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych zarówno do dalszej odsprzedaży jak i na potrzeby własne, którego gęstość w 150C wynosiła poniżej 890 kg/m3. Z wyjaśnień Spółki wynikało, że nie posiada ona zbiorników magazynowych oleju napędowego grzewczego, olej opałowy nie był magazynowany, a do odbiorców dostarczany był własnymi środkami transportu. Wskazała również, że olej opałowy był także zużywany na potrzeby własne w budynku handlowo-biurowym

w K. przy ul. [...] oraz w budynku stacji paliw i barze mieszczących się w T. przy ul. [...].

Sprzedaż oleju napędowego grzewczego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz podmiotom gospodarczym prowadzącym działalność gospodarczą odbywała się na podstawie paragonów fiskalnych oraz faktur VAT. Transakcje te zostały zewidencjonowane w Rejestrze Sprzedaży VAT za poszczególne miesiące.

W trakcie kontroli przeprowadzono analizę oświadczeń uzyskanych od nabywców oleju napędowego grzewczego w wyniku, której stwierdzono, że znaczna ich część nie spełnia wymogów określonych w art. 89 ust. 6 i 8 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2022 r., poz. 143 ze zm., dalej: u.p.a.). Uchybienia formalne odnotowano także w miesięcznych zestawieniach oświadczeń przekazywanych przez Spółkę Naczelnikowi Urzędu Celnego w C.

Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Celnego w C. postanowieniem z 11 kwietnia 2014 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za kwiecień 2011 r. W trakcie tego postępowania, poddano weryfikacji wszystkie 301 transakcji sprzedaży oleju opałowego, których dokonano w kwietniu 2011 r. w łącznej ilości 524 686 litrów. W przypadku 199 transakcji stwierdzono nieprawidłowości polegające na ich niekompletności, tzn. braku wszystkich wymaganych elementów, np. brak miejsca złożenia oświadczenia, typu i rodzaju urządzenia grzewczego, nieczytelność podpisów, wskazanie niepełnego adresu miejsca, gdzie znajduje się urządzenie grzewcze (tabela k. 6-31 zaskarżonej decyzji).

W następstwie wprowadzonej 1 stycznia 2015 r. ustawy z 7 listopada 2014 r.

o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r. poz. 1662), zmieniającej w odniesieniu do oświadczeń składanych przez nabywców wyrobów przeznaczonych do celów opałowych katalog warunków, których niespełnienie sankcjonuje zastosowanie stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., organ ponownie przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy. W przypadku 189 transakcji ustalono lub przyjęto, że transakcje zostały dokonane, a olej napędowy grzewczy został zużyty we wskazanych w oświadczeniach urządzeniach grzewczych na cele opałowe. Natomiast w przypadku 10 transakcji obejmujących 92 000 l,

w których jako nabywcę wskazano podmiot J. Sp. z o.o. z/s siedzibą w K. nie udało się ustalić nabywcy paliwa opałowego.

Przeprowadzone postępowanie wykazało, że podmiot ten nie prowadził w kontrolowanym okresie rzeczywistej działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Kontrolujący ustalili, że postanowieniem, nr [...], z 22 lutego 2011 r. Sąd Rejonowy K. Wydział VllI Gospodarczy KRS dokonał zmiany siedziby Spółki z o.o. J. z K. na R. Jedynym członkiem zarządu oraz prezesem Zarządu Spółki J. był G. K. zamieszkały w R. przy ulicy [...], który nie podejmował żadnej korespondencji wysyłanej na podany adres przez Sąd Gospodarczy w W. W dokumentach nie było umowy aktu własności ani umowy najmu posesji pod wskazanym adresem. Również przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w P., w którego właściwości Spółka J. prowadziła działalność, próby doręczenia korespondencji urzędowej nie powiodły się. Spółka ta nie składała także żadnych deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego za kwiecień 2011 r.

Przesłuchany w charakterze świadka G.K. zaprzeczył aby prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą w Spółce pod nazwą J. Sp. z o.o. Ponadto, w okresie od 28 lutego 2011 r. do 24 sierpnia 2013 r. był osadzony w Zakładzie Karnym w B. Zeznał również, że nic mu nie wiadomo o tym, by był prezesem Zarządu Spółki z o.o. J., jej jedynym wspólnikiem oraz właścicielem udziałów o wartości nominalnej 1 000 000 zł. Nie zna również nikogo o nazwisku J. D. (poprzedni prezes zarządu J. Sp. z o.o.).

Przedstawiciele skarżącej Spółki natomiast, powołując się na długi upływ czasu, nie potrafili wskazać, kto w imieniu J. Sp. z o.o. podpisał porozumienie kompensacyjne zawarte 21 lutego 2021 r. pomiędzy Spółką a J. Sp. z o.o., a na podstawie którego rozliczane były transakcje. Skarżąca nie była również w stanie podać danych osoby, która w imieniu J. Sp. z o.o. składała zamówienia telefoniczne. Wskazano natomiast, że olej dowozili na teren firmy J. w K. przy ul. [...] i wydawali kierowcy skarżącej Spółki (G. B., W. Z., M. K., L. H.). Olej rozładowywano do wskazanych zbiorników, a odbiór oleju opałowego potwierdzano na dokumencie WZ oraz oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego.

Z dołączonego do akt sprawy protokołu z dnia 10 lutego 2011 r. oględzin terenu firmy J. Sp. z o.o. zlokalizowanych w K. przy

ul. [...]. Ustalono, że na terenie tym znajduje się dystrybutor [...] podłączony do zbiornika podziemnego o pojemności 25000 litrów, w którym było 6600 litrów oleju opałowego oraz dystrybutor paliw ciekłych podłączony do zbiornik podziemny o pojemności 12000 litrów, w którym było się 8800 litrów oleju opałowego. Na oba zbiorniki funkcjonariusze celni nałożyli zabezpieczenia w postaci plomb. 19 lipca 2011 r. funkcjonariusze celni ponownie dokonali oględzin nieruchomości przy ul. [...] w K., w trakcie których, na placu zlokalizowanego za budynkiem biurowym, stwierdzono zbiornik naziemny metalowy dwukomorowy (pojemność nominalna zbiornika V = 30 m3, pojemność nominalna komory A = 15 m3 komory B = 15 m3. Na placu znajdowały się także dwa puste zbiorniki z tworzywa sztucznego. Stwierdzono także dwa dystrybutory oraz dwa włazy do zbiorników podziemnych.

Postanowieniem z 22 września 2016 r. organ I instancji włączył do prowadzonego postępowania podatkowego dowody w postaci uwierzytelnionych kserokopii dokumentów, z innych postępowań kontrolnych i podatkowych oraz postępowań karnych-skarbowych, które zostały wymienione na kartach 35-37 zaskarżonej decyzji.

Prowadzone postępowanie podatkowe zostało zakończone wydaniem 21 października 2016 r. decyzji, nr [...], określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2011 r. w kwocie 146 280 zł.

W wyniku wniesionego odwołania DIAS zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w postaci:

1. przesłuchania kierowców Spółki, którzy dokonywali poszczególnych transportów towaru w lutym 2011 r. w celu weryfikacji wyjaśnień w zakresie dostarczania przez nich oleju napędowego grzewczego nich na teren firmy J. Sp. z o.o. w K. przy ul. [...] i jego rozładowywania do wskazanych zbiorników, z uwagi na:

- protokół z 10 lutego 2011 r. z którego wynika, że na zbiorniki podziemne znajdujące się na posesji w K. przy ul. [...], gdzie dostarczany był olej napędowy grzewczy dla J. Sp. z o.o., nałożono plomby, a tym samym uniemożliwiono ich napełnienie i opróżnienie,

- protokół przesłuchania świadka Z. K. z 29 marca 2011 r., z którego wynikło, że był on wielokrotnie przy przyjmowaniu oleju opałowego jako pracownik J. Sp. z o.o., natomiast jako pracownik J. Sp. z o.o. przyjmował olej opałowy do tych zbiorników prawdopodobnie tylko raz, jeszcze przed kontrolą funkcjonariuszy celnych. Nadto świadek ten zeznał, że pojemnik w biurowcu jest napełniany olejem opałowym bezpośrednio z cysterny i dodatkowo tankowane są olejem opałowym dwa pojemniki typu [...] o pojemności 1000 litrów, a jak wynika z dokumentów realizowane były dostawy 9000 - 10000 litrów oleju napędowego grzewczego,

- protokół przesłuchania świadka K. N. z dnia 22 marca 2011 r., z którego wynikało, że w momencie wyprowadzenia się z bazy transportowej w K. przy ul. [...], to znaczy rozwiązania umowy zawartej pomiędzy J. Sp. z o.o. z M. P., J. Sp. z o.o. sprzedała J. Sp. z o.o. paliwa, tzn. olej opałowy i napędowy znajdujące się na dzień 31 stycznia 2011 r. w zbiornikach na posesji w K. przy ul. [...].

2. wyjaśnienie, czy Sp. z o.o. J. w 2011 r. władała nieruchomością oraz obiektami użytkowymi znajdującymi się w K. przy ul. [...] i na jakiej podstawie.

Z przekazanych przez organ I instancji protokołów przesłuchanych w charakterze świadków kierowców wynikało, że dostawy dokonywane były w miejsce podane w dokumentach tj. K. ul. [...]. W zeznaniach tych wskazano również osoby, które odbierały olej napędowy grzewczy tj. Z. K., J. L. oraz pracownika firmy, którego kierowcy nie pamiętali). Jednocześnie ustalono, że 31 sierpnia 2006 r. pomiędzy firmą I. Sp. z o.o. (obecnie J. Sp. z o.o.) jako właścicielem obiektów użytkowych oraz nieruchomości w K. przy ul. [...] a firmą J. Sp. z o. o. została zawarta umowa o administrowaniu nieruchomością. Nadto w aktach sprawy znajduje się odpowiedź z 18 sierpnia 2016 r. złożona przez D. T., prezesa zarządu J. Sp. z o. o. oraz odpowiedź z 18 lipca 2011 r. złożona przez B. G. prezesa zarządu J. Sp. z o. o., informujące, że umowy dzierżawy zawarte z firmą J. Sp. z o. o. nie obowiązują od 1 stycznia 2011 r. i zostały rozwiązane ustnymi ustaleniami.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy decyzją z 31 stycznia 2018 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie konieczne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w celu ustalenia kto był odbiorcą towaru, ewentualnie jaki podmiot posłużył się nazwą J. Sp. z o.o. nabywając od skarżącej Spółki olej napędowy grzewczy i jakie było jego faktyczne wykorzystanie. DIAS stwierdził, że postanowieniem z 12 grudnia 2016 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w C. Wydział VIII Gospodarczy postanowił m. in.: ogłosić upadłość z możliwością zawarcia układu Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "P." Sp. z o.o. w K., przerwany został tym samym bieg terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Realizując zalecenia organu odwoławczego organ ustalił, że wobec B. G. prezesa zarządu J. Sp. z o.o. wszczęto postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s

w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s polegające na uchylaniu się od opodatkowania w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. w związku z działalnością J. Sp. z o.o.

w C. Postępowanie te zostało przejęte przez Prokuraturę Okręgową w C. i prowadzone pod sygn. [...], a 13 listopada 2018 r. do Sądu Okręgowego w C. Wydział II Karny skierowany akt oskarżenia przeciwko B. G. Sprawie nadano sygnaturę [...].

Organ I instancji przesłuchał również na okoliczność zakwestionowanych transakcji w charakterze świadków K. N., Z. K., M. O., J. L. ( pracowników zatrudnionych od 1 lutego 2011 r. w J. Sp. z o.o., a do 31 stycznia 2011 r. w J. Sp. z o.o.), R. S. (członka Zarządu skarżącej Spółki) oraz B. G. (od lutego do czerwca 2011 r. prezes Zarządu J. Sp. z o.o.), co zostało przedstawione na kartach 71-79 zaskarżonej decyzji. Świadkowie nie pamiętali szczegółów współpracy i dokonywanych transakcji. R. S. zeznał, że cała współpraca opierała się na wzajemnym zaufaniu, skarżąca nie zwracała uwagi na rozbieżności w nazwach firm i różnice w numerach NIP.

Przekazane przez L. Urząd Celno-Skarbowy przy piśmie z 1 marca

2021 r. informacje oraz dokumenty potwierdziły dotychczasowe ustalenia organu, że Spółka z o.o. J. była jedynie formalnie zarejestrowana, a w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jej dane zostały wykorzystane do wystawienia faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Spółka ta nie złożyła we właściwym Urzędzie Skarbowym w P. żadnej deklaracji VAT-7. Pod adresem tej Spółki w R. był dom jednorodzinny będący pustostanem i nie było tam faktycznie siedziby Spółki. Komendant Policji w R. pismem z 6 maja 2013 r. poinformował, że pomimo kilku wizyt nikogo tam nie zastano. Ponadto sąsiedzi wskazywali, że pod podanym adresem od kilku lat nikt nie zamieszkuje, nie posiadali także żadnej wiedzy na temat prezesa Zarządu Spółki J. G. K. i prowadzonej działalności.

Z odpowiedzi na pismo z 27 marca 2019 r. skierowane do Komendy Wojewódzkiej Policji w K. Wydział do Walki z Przestępczością Gospodarczą organ uzyskał informacje, że postępowanie [...] prowadzone pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w C. sygn. akt [...], w którym występowały podmioty skarżąca Spółka oraz J. Sp. z o. o., zostało zakończone w październiku 2018 r. skierowaniem aktu oskarżenia do Sądu Okręgowego w C. Postępowanie karne dotyczące B. G. nie zostało jeszcze zakończone.

W kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ ustalił, że postanowienie w przedmiocie zakończenia postępowania upadłościowego Spółki z 26 lipca 2019 r. uprawomocniło się w dniu 20 sierpnia 2019 r. Postanowieniem o sygn. akt [...] z 28 grudnia 2020 r. Sąd Rejonowy w C. VIII Wydział Gospodarczy uchylił układ zawarty w dniu 29 kwietnia 2019 r. na zgromadzeniu wierzycieli skarżącej Spółki, a zatwierdzony postanowieniem Sądu Rejonowego w C. z 10 czerwca 2019 r., sygn. [...], otworzył zakończone postępowanie i zmienił sposób prowadzenia postępowania, z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego. Sąd wyznaczył Sędziego komisarza oraz syndyka.

Postępowanie wyjaśniające zostało zakończone decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z 30 grudnia 2022 r., nr [...], określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego

w podatku akcyzowym za kwiecień 2011 r. w kwocie 146 280 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że sprzedaż oleju napędowego grzewczego w kwietniu 2011 r., na ogólną ilość 92 000 litrów została dokonana z

naruszeniem warunków określonych w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a., co obligowało organ do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem strona skarżąca wniosła odwołanie. Rozstrzygnięciu zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez uznanie, że w sprawie zakończonej decyzją nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo instrumentalnego wykorzystania przez organ podatkowy tego przepisu,

- art. 89 ust. 16 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem), poprzez uznanie, że zeznania osób uczestniczących w dostawach oleju opałowego na rzecz J. Sp. z o. o. jak również potwierdzających odbiór paliwa na dokumentach WZ oraz składających oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego, a także dokonujących przelewów za zakupiony towar z rachunku bankowego J. Sp. z o. o. na rzecz Spółki, nie stanowią dowodu, który przesądza o braku podstaw do nieuznawania przez stronę dokonanych transakcji sprzedaży tego paliwa J. Spółce z o. o.,

2. naruszenie przepisów postępowania, tj: art. 122 , art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez:

- uznanie, że nieistotne z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, są okoliczności towarzyszące wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w tym moment wszczęcia tego postępowania,

- uznanie, że brak miejsca złożenia oświadczenia w sporządzanych oświadczeniach przez osoby upoważnione do składania oświadczeń w imieniu J. Sp. z o. o. w sytuacji jednoczesnego poświadczenia realizacji dostaw według zakwestionowanych oświadczeń zarówno przez kierowców Spółki jak i pracowników kontrahenta oraz istnienia dodatkowych dokumentów w postaci podpisanych WZ dokumentujących przyjęcie oleju opałowego w ilościach wskazanych na przedmiotowych oświadczeniach, faktur sprzedaży/zakupu a nadto dokonywania przelewów za zakupione paliwo z rachunku bankowego J. Sp. z o. o., stanowi podstawę do zastosowania podwyższonej stawki akcyzy w odniesieniu do sprzedanego zgodnie z przeznaczeniem oleju opałowego na rzecz J. Sp. z o. o.,

- uznanie, że dostawy oleju opałowego na rzecz J. Sp. z o. o. w okresie objętym postępowaniem nie mogły mieć miejsca z powodów czysto technicznych ze względu na założenie w dniu 10 lutego 2011 r. zamknięć celnych na zbiorniki o pojemności odpowiednio 12000 litrów i 25000 litrów, mimo że na terenie placu w K. przy ul. [...] znajdował się inny zbiornik o pojemności 30000 l, do którego przeładowywano - zresztą zgodnie z zeznaniami pracowników nabywcy - zakupiony olej opałowy,

- uznanie, że Spółka miała podstawy przypuszczać, że w okresie objętym postępowaniem nabywca oleju opałowego J. Sp. z o. o. nie prowadziła działalności gospodarczej.

W wyniku ponownego zbadania sprawy DIAS, zaskarżoną decyzją z 18 lipca 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przypomniał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia może ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu. DIAS za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym z dniem 12 grudnia 2016 r. doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia tj. z dniem wydania przez Sąd Rejonowy w C. Wydział III Gospodarczy postanowienia o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "P." Sp. z o.o. w K. oraz ustanowienia zarządu własnego upadłego majątku. Termin przedawnienia zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 70 § 3 O.p. zaczął biec od nowa od dnia 21 sierpnia 2019 r., tj. od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego. Oznacza to, że wbrew twierdzeniom strony skrzącej, w sprawie nie wystąpiła negatywna przesłanka do prowadzenia postępowania podatkowego.

Przystępując do merytorycznego rozpoznania odwołania DIAS podkreślił, że dla rozstrzygnięcia kwestii spornej zasadnicze znaczenie ma treść przepisów ustawy o podatku akcyzowym z uwzględnieniem zmian wynikających z opublikowanej w dniu 27 listopada 2014 r. ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r. poz. 1662). Ustawa to wprowadziła bowiem zasadnicze zmiany w odniesieniu do oświadczeń składanych przez nabywców wyrobów przeznaczonych do celów opałowych oraz miesięcznych zestawień oświadczeń, a dotyczące katalogu warunków, których niespełnienie sankcjonuje zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

W konsekwencji zmianie uległ art. 89 ust. 16 u.p.a., zgodnie z którym w przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9,10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 (odpowiednio stawkę 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższe od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2047,00 zł / 1000 kilogramów). Nowe brzmienie przepisu znajduje zastosowanie do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy o ułatwieniu działalności gospodarczej.

Organ podkreślił, że zmiana ta oznacza, że zastosowanie do paliw opałowych stawki akcyzy właściwej dla niektórych paliw silnikowych ma miejsce dopiero wówczas, gdy niespełnione zostały warunki dotyczące jedynie oświadczeń

o przeznaczeniu nabywanych paliw do celów opałowych i jednocześnie w wyniku m. in. postępowania podatkowego ustalono, że paliwa te nie zostały użyte do celów opałowych lub nie ustalono nabywcy tych wyrobów.

Odwołując się do orzecznictwa DIAS wyjaśnił, że oświadczeniom składanym przy nabyciu oleju opałowego ustawodawca nadał szczególne znacznie dowodowe. Dane, jakie zawierają oświadczenia mają umożliwić kontrolę prawdziwości oświadczenia i kontrolę rzeczywistego sposobu zużycia wyrobu. Zatem obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Organ zwrócił uwagę, że początkowo rygorystyczna linia orzecznicza w zakresie danych, które musi zawierać oświadczenie nabywcy, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego została wyparta przez wykładnię celowościową. Obecnie przyjmuje się, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opalowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi (por. np. wyrok NSA z 23 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 575/15).

W nawiązaniu do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy wyjaśnił, że ocena oświadczeń złożonych w niniejszej sprawie, a dokonana podczas kontroli podatkowej, początkowo przeprowadzona była z uwzględnieniem rygorystycznego podejścia do braków formalnych oświadczeń, co było zgodne z ówczesną linią orzeczniczą. Przy ponownej analizie oświadczeń, w przypadkach w których uznano, że braki dyskwalifikują oświadczenie o przeznaczeniu oleju do celów opałowych wezwano nabywców wyrobu do złożenia pisemnych oświadczeń w charakterze świadków na okoliczność dokonania zakupów oleju opałowego od Spółki oraz jego przeznaczenia. Uzyskane zeznania, zdaniem organu odwoławczego, dały podstawę do stwierdzenia, że paliwo opałowe zostało użyte zgodnie z przeznaczeniem do celów opałowych, z wyjątkiem oleju opałowego w ilości 92000 litrów ujętego w 10 oświadczeniach nabywcy J. Sp. z o.o., w których brak było miejsca wskazania złożenia oświadczenia (transakcje sprzedaży wyszczególnione pod poz. 24, 36, 46, 59, 72, 97, 115, 137, 143, 158 tabeli nr 1 zaskarżonej decyzji). Podmiot ten nie mógł być rzeczywistym odbiorcą oleju opałowego grzewczego E. w kwietniu 2011 r., a rzeczywisty odbiorca pomimo podjęcia wielu prób nie został zidentyfikowany.

Organ odwoławczy podkreślił, że z materiału dowodowego sprawy bezsprzecznie wynika, że odbiorcą oleju opałowego przeznaczonego do dalszej odsprzedaży nie był wskazany na fakturach podmiot tj.: J. Sp. z o.o., z/s w K. W okresie objętym postępowaniem Spółka z o.o. J. miała już inny adres siedziby (R.), z nowym właścicielem i nowym zarządem (G.K.). Podmiot utworzony pod nazwą J. Spółka z o.o. od dnia 4 lutego 2011 r. - po dokonaniu zmian w zakresie m.in. udziałów, siedziby, składu zarządu nie podjął żadnych obowiązków wynikających z prawa, w tym z prawa podatkowego tj.:

- nie prowadził żadnej działalności pod adresem siedziby - prywatny adres/ dom mieszkalny,

- nie zgłosił żadnego biura rachunkowego do prowadzenia dokumentacji księgowej,

- nie złożył w Urzędzie Celnym w P. oraz Urzędzie Skarbowym w P. żadnych zeznań i deklaracji podatkowych, nie wypełnił obowiązków rejestracyjnych,

- prezes zarządu Spółki J. w okresie od 28 lutego 2011 r. do 24 sierpnia 2013 r. przebywał w Zakładzie Karnym w B., a z dokonanych ustaleń wynika, że nie miał on jakiejkolwiek wiedzy o działalności Spółki J. oraz o sprawowaniu funkcji członka zarządu i posiadaniu udziałów tej Spółki.

Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, rejestracja J. Sp. z o. o. w miejscowości R., miała na celu stworzenie jedynie pozorów działania zgodnie z przepisami prawa.

W ocenie DIAS, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje również, że J. Sp. z o.o. w okresie objętym niniejszym postępowaniem nie prowadziła działalności na terenie bazy w K. (zgodnie z oświadczeniami złożonymi przez prezesów J. sp. z o. o. tj. D. T. oraz B. G. umowy dzierżawy zawarte z firmą J. sp. z o. o. nie obowiązywały od 1 stycznia 2011 r., zostały rozwiązane ustnymi ustaleniami). Natomiast z dniem 31 stycznia 2011 r. z pracownikami zatrudnionymi w J. Sp. z o.o. (m.in. przesłuchanymi

w sprawie Z. K. i K. N.) rozwiązane zostały umowy o pracę i z dniem 1 lutego 2011 r. zostali oni zatrudnieni przez J. Sp. z o. o. z siedzibą w C. przy ulicy [...] wykonując obowiązki pracownicze na terenie bazy w K. przy ulicy [...]. Ustalone okoliczności pozwalają uznać Spółkę z o. o J. za podmiot nieistniejący od lutego 2011 r.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji, że materiał dowodowy sprawy nie daje odpowiedzi na pytanie, kto był faktycznym odbiorcą oleju grzewczego ani, kto posłużył się nazwą Spółki z o.o. J. nabywając od Spółki opałowy grzewczy E. oraz jakie było jego faktyczne wykorzystanie. Odpowiedzi takiej nie dają złożone przez skarżącą Spółkę wyjaśnienia,

z których wynika że współpraca z J. Sp. z o.o. (przed lutym 2011 r. jak i po tej dacie) odbywała się na takich samych zasadach. Zamówienia składane były telefonicznie przez pracownika firmy J., którego danych personalnych Spółka nie jest w stanie wskazać, olej grzewczy dostarczany na adres: K. ul. [...], odbierany był przez te same osoby i rozładowany do wskazanych zbiorników, do końca stycznia 2011 r. podziemnych, w od lutego 2011 r. do zbiorników naziemnych, należności z tytułu transakcji regulowano przelewem z konta bankowego J. Sp. z o.o.

Z zeznań kierowców zatrudnionych w Spółce wynikało, że dostawy dokonywane były do miejsca wskazanego w dokumentach tj. K. ul. [...]

i odbierane przez te same osoby, które odbierały dostawy przed lutym 2011 r. Powyższe zostało zakwestionowane przez pracujących w K. przy ulicy [...] pracowników (m.in. Z. K., K. N., B. G.), którzy zeznali, że od 1 lutego 2011 r. byli zatrudnieni w Spółce z o.o. J. w C. przy ulicy [...] (do 31 stycznia 2011 r. w Spółce z o.o. J.) i od tej daty tylko ten podmiot dokonywał od Spółki zakupu oleju grzewczego, który dostarczany był do bazy w K., gdzie zużywany był na cele grzewcze, co potwierdza materiał dowodowy sprawy.

Organ odwoławczy przypomniał, że zastosowanie do paliw opałowych stawki akcyzy właściwej dla niektórych paliw silnikowych następuje wówczas gdy niespełnione zostały warunki dotyczące oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych paliw do celów opałowych i jednocześnie w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego lub kontroli podatkowej ustalono, że paliwa te nie zostały użyte do celów opałowych lub nie ustalono nabywców tych wyrobów. Oświadczenie spełnia zatem swoją rolę jeżeli na podstawie danych w nim zawartych organ ustalił nabywcę, a sama transakcja i użycie oleju zostały potwierdzone. W niniejszej sprawie ustaleń takich organ podatkowy nie był w stanie dokonać.

Zauważył ponadto, że strona od 2002 r. prowadziła handel olejem opałowym na dużą skalę i nie była nowicjuszem w tej branży, powinna więc dochować wszelkiej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Spółka nie zachowała również szczególnej ostrożności by ustrzec się przed ewentualnymi oszustwami. Świadczy o tym chociażby fakt, że przy bardzo dużej skali obrotu olejem opałowym Spółka nie posiadała żadnych pisemnych umów zawartych ze Spółką z o.o. J., ani zamówień, które były składane telefonicznie. Tym bardziej, że współpraca ta trwała od lat dziewięćdziesiątych do 2011 r., a ponadto od 2008 r. Spółka wynajmowała pomieszczenie biurowe w biurowcu J. Sp. z o. w K. przy ul. [...].

Organ nie dał również wiary wyjaśnieniom skarżącej Spółki, że nie posiadała wiedzy o dokonanych w lutym 2011 r. zmianach w J. Sp. z o.o. W tym zakresie podkreślił, że Spółka od lutego 2011 r. przyjmowała oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego do dalszej odsprzedaży podpisane czytelnym podpisem "K. G." lub "K.", a ponadto podpisała porozumienia kompensacyjne obejmujące wzajemne rozliczenia pomiędzy Spółką oraz Spółkami z o.o. J. i J. Dalej, zwrócił uwagę na zeznania R. S., z których wynikało, że cała współpraca z J. Sp. z o.o. opierała się na długoletnim wzajemnym zaufaniu, a to zdaniem organu wiąże się nieodzownie z kontaktami personalnymi, dlatego też skarżąca powinna mieć wiedzę o zmianie osoby uprawnionej do reprezentowania J. Sp. z o.o .

DIAS wskazał także, że w toku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Izby Celnej w K. 10 lutego 2011 r. na terenie posesji zlokalizowanej w K. przy ul. [...], na zbiorniki podziemne zostały nałożone zabezpieczenia urzędowe w postaci plomb. Oznacza to, że kontrahent kupując olej grzewczy w tak dużych ilościach do dalszej odsprzedaży nie miał możliwości przechowywania go, a okoliczności jak i możliwości magazynowe bazy paliwowej były Spółce znane. W konsekwencji Spółka była lub mogła być świadoma, że uczestniczy w procederze nadużycia podatkowego. Sam zaś fakt posiadania przez J. Sp. z o.o. ważnej koncesji nie zwalniał Spółki z obowiązku weryfikacji, czy podmiot ten uczestniczy w sposób rzeczywisty w obrocie gospodarczo-prawnym.

Podsumowując DIAS wskazał, że w przypadku zakwestionowanych transakcji sprzedaży oleju opałowego Spółka zastosowała niewłaściwą stawkę podatku akcyzowego, co obligowało organ podatkowy do jej zweryfikowania

i zastosowania zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w wysokości 1822 zł/1000 I. Należną akcyzę obniżono o akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu wg stawki 232 zł/1000 litrów, zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca zarzuciła rozstrzygnięciu naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego tj:

- art. 89 ust 16 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem), poprzez uznanie, że zeznania osób uczestniczących w dostawach oleju opałowego na rzecz J. Sp. z o.o., jak również potwierdzających odbiór paliwa na dokumentach WZ oraz przekazujących oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego do sekretariatu zlokalizowanego w miejscu dostawy celem ich sporządzenia przez upoważnioną osobę/osoby, a także dokonujących przelewów za zakupiony towar z rachunku bankowego J. Sp. z o.o. na rzecz Spółki, nie stanowią dowodu, który przesądza o braku podstaw do nieuznawania przez skarżącą za skuteczne dokonanych transakcji sprzedaży tego paliwa J. Sp. z o.o.,

2. przepisów postępowania tj. art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez:

- uznanie, że brak miejsca złożenia oświadczenia w sporządzanych oświadczeniach przez osoby upoważnione do składania oświadczeń w imieniu J. Sp. z o.o. w sytuacji jednoczesnego poświadczenia realizacji dostaw według zakwestionowanych oświadczeń zarówno przez kierowców Spółki jak

i pracowników kontrahenta oraz istnienia dodatkowych dokumentów w postaci podpisanych WZ dokumentujących przyjęcie oleju opałowego w ilościach wskazanych na przedmiotowych oświadczeniach, faktur sprzedaży/zakupu a nadto dokonywania przelewów za kupione paliwo z rachunku bankowego J. Sp. z o.o., stanowi podstawę do zastosowania podwyższonej stawki akcyzy w odniesieniu do sprzedanego zgodnie z przeznaczeniem oleju opałowego,

- poprzez uznanie, że Spółka miała podstawy przypuszczać, że w okresie objętym postępowaniem nabywca oleju opałowego J. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej,

- odstąpienie od ustalenia rzeczywistego nabywcy oleju opałowego sprzedanego według wiedzy strony skarżącej J. Sp. z o.o., mimo istnienia niezaprzeczalnych dowodów, iż właściciel zbiorników, do których dostarczony był przedmiotowy olej opałowy posiadał pełną wiedzę w zakresie jego autentycznego nabywcy.

W oparciu o wskazane zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Argumentując zasadność skargi zwróciła uwagę na niewiarygodność zeznań osób decyzyjnych w Spółce z o.o. J., będącej właścicielem obiektu

w K. przy ul. [...], gdzie odbywały się dostawy oleju opałowego. Z tego zaś faktu wywnioskowała, że całokształt okoliczności sprawy potwierdza brak świadomości skarżącej o niezgodności odbieranych przez nią oświadczeń ze stanem faktycznym. Jednocześnie wskazała, że to właściciel tego terenu ma pełną wiedzę

o rzeczywistym nabywcy dostarczanego przez Spółkę oleju opałowego oraz

o sposobie wykorzystania tego wyrobu akcyzowego, co ma zasadnicze znaczenie w kontekście celowości złożonych oświadczeń. Czym innym jest bowiem wykluczenie dokonania sprzedaży oleju opalowego na rzecz danego podmiotu, czym innym zaś ustalenie rzeczywistego nabywcy kwestionowanej transakcji, tym bardziej w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności towarzyszące transakcjom identyfikują w sposób jednoznaczny autentycznego nabywcę.

Zdaniem strony skarżącej w niniejszej sprawie bezsporne jest to, że skoro na oświadczeniach o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego przekazywanych do biura przez osoby odbierające towar - celem ich sporządzenia i zwrócenia kierowcy, widniała pieczęć firmy J. Sp. z o.o. i jak twierdzi organ podatkowy oświadczenia nie były podpisywane przez G. K. (prezesa), to osoby zatrudnione w J. Sp. z o.o. taką pieczęć posiadały i wykorzystywały celem naniesienia jej odcisku na oświadczeniach rzekomo potwierdzających nabycie oleju opałowego przez J. Sp. z o.o., dodatkowo podpisując się na tych oświadczeniach cudzym imieniem i nazwiskiem.

Ponadto skoro organ I instancji nie ustalił, kto był rzeczywistym dysponentem zbiorników zlokalizowanych w K. przy ul. [...] w okresie objętym postępowaniem wobec Spółki, to należy przyjąć, że jedynym zarządcą, posiadającym wszelką wiedzę w zakresie ilości oleju opałowego dostarczanego przez Spółkę do tych zbiorników, dodatkowo potwierdzanych na dokumentacji WZ przez pracowników właściciela obiektu bezpośrednio uczestniczących przy przeładunku, była J. Sp. z o.o. Oznacza to, że spółka ta była rzeczywistym nabywcą oleju opałowego. Co istotne, skarżąca nie została poinformowana przez J. Sp. z o.o., że zbiorniki paliw zlokalizowane pod wskazanym adresem nie mogą być wykorzystywane przez J. Sp. z o.o., co jednoznacznie przesądza o braku wiedzy, że uzyskiwane oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju przez J. Sp. z o.o. w rzeczywistości wystawiane były przez osoby kierujące J. sp. z o.o. lub za ich zgodą.

Skarżąca podkreśliła również, że Spółka nie mogła przypuszczać, że G.K. objął funkcję prezesa J. Sp. z o. o. będąc osobą wcześniej karaną. Oświadczenia o niekaralności nie zweryfikował również notariusz, który zatwierdził zmiany w strukturach J. Sp. z o.o., polegające na ustanowieniu nowego prezesa, oraz Sąd Rejestrowy dokonując stosownego wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. A już samo nabycie udziałów spółki o wartości nominalnej 1 miliona złotych przez jakąkolwiek osobę fizyczną powinno budzić wątpliwości choćby w zakresie źródła sfinansowania takiej operacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko i jego argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 622, dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która zgodnie z art. 3 § 2 p.p.s.a. obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję możliwe jest w sytuacji, gdy w toku postępowania administracyjnego doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, jak również w przypadku stwierdzenia nieważności skarżonego aktu lub jego wydania z naruszeniem prawa. Ponadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy).

W przypadku nieuwzględnienia skargi, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części zgodnie z art. 151 p.p.s.a.

Oznacza to, że kontrola sądowoadministracyjna następuje przy uwzględnieniu kryterium zgodności z prawem, a więc odnosi się do oceny zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym, dochowania wymaganej procedury oraz przestrzegania kompetencji. Natomiast przeprowadzone w tak określonych ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie jest zasadna, bowiem Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej nie można postawić zarzutu naruszenia żadnych z powołanych wyżej przepisów.

Na wstępie wskazać trzeba, że za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, które to ustalenia uznał za wyczerpujące i prawidłowe (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Istota problemu powstałego w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia zasadności zakwestionowania 10 transakcji sprzedaży oleju napędowego w ilości 92 000 litrów na rzecz J. Sp. z o.o. z/s w K. i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2011 r. przy zastosowaniu stawki tzw. stawki sankcyjnej tj. 1822,00 zł/1000l, o której stanowi art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. przy czym organ dokonał obniżenia należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu.

Przystępując do kontroli zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi tj. do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty zaskarżoną decyzją tj. za kwiecień 2011r. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2011 r. upływałby 31 grudnia 2016 r., gdyby nie wskazana przez organ ustawowa przesłanka z art. 70 § 3 O.p. przerywająca bieg przedawnienia. Zgodnie z powołanym przepisem bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Ogłoszenie upadłości skarżącej Spółki nastąpiło 12 grudnia 2016 r. co skutecznie przerwało bieg terminu przedawnienia. Termin ten rozpoczął bieg na nowo od dnia 21 sierpnia 2019 r. tj. od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego. Ustalenia organu w tym przedmiocie są prawidłowe i znajdują potwierdzenie w aktach sprawy, co sprawie, że postawiony zarzut okazał się niezasadny.

Wbrew postawionym w skardze zarzutom, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego, wynikającym z art. 122 Ordynacji podatkowej i dołożyły wszelkich starań by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Sąd orzekający w sprawie, nie podzielił zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, bowiem stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy działał z poszanowaniem i na podstawie przepisów prawa. Organ wyjaśnił wszystkie istotne okoliczności, niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia. Decyzja organu zawiera uzasadnienie faktyczne, w którym organ odwoławczy obszernie przedstawił zaistniały w sprawie stan faktyczny i przedstawił dowody, które stanowiły podstawę podjętego rozstrzygnięcia.

W stanie faktycznym sprawy, skarżąca bezkrytycznie przyjmowała telefoniczne zamówienia na zakup oleju na cele opałowe. Zamówienia składane były przez nieustaloną osobę lub osoby. Nie wzbudziło podejrzeń skarżącej, że w lutym 2011 r. zbiorniki podziemne w miejscu dostawy oleju w K. zostały zaplombowane. Skarżąca 21 lutego 2011 r. podpisała trójstronne porozumienie kompensacyjne z J. Sp. z o.o. i z J. Sp. z o.o. nie wiedząc nawet kto je podpisuje w imieniu J. Sp. z o.o. i czy osoba, która postawiła parafkę na nieaktualnej już pieczątce tej firmy była upoważniona do reprezentowania tego podmiotu. (karta. 21, Tom II-III akt administracyjnych.) Nie sprawdzała oświadczeń o przeznaczeniu oleju, bo wówczas zauważyłaby zmianę Prezesa Zarządu nabywcy tj. J. Sp. z o.o. Nie sprawdziła danych nabywcy w KRS i bezrefleksyjnie dowoziła olej do bazy w K., z której sama korzystała, zatem powinna mieć wiedzę o pozostałych podmiotach prowadzących na terenie tej bazy działalność gospodarczą, tym bardziej, że jak zeznał R. S. (członek zarządu skarżącej Spółki) opierała się na długoletnim wzajemnym zaufaniu.

O nieświadomym przyjęciu oświadczenia z nieprawdziwymi danymi, które nie powinno pozbawiać preferencji podatkowej, można mówić jedynie w przypadku, gdy podatnik wykorzysta wszystkie możliwości przewidziane przez przepisy prawa. W innym przypadku premiowany zwolnieniem podatkowym czy obniżoną stawką byłby każdy nierzetelny podatnik. Przywileje podatkowe dotyczyłby także nieuczciwych podatników, którzy celowo nie sprawdzaliby danych z oświadczenia z dowodem osobistym. Taka sytuacja prowadziłaby do braku kontroli nad sprzedawanym wyrobem akcyzowym, którego przeznaczenia nie można byłoby zbadać (por. np. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 963/16, LEX nr 2203262, wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 620/14, LEX nr 2035789).

Złożenie oświadczeń oraz sporządzenie zestawień tych oświadczeń, z których wynika kto i w jakim celu nabył olej opałowy tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup takiemu celowi odpowiada, to należy uznać, że dokumenty spełniają te wymogi będące warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Z punktu widzenia kontroli obrotu olejem opałowym decydujące znaczenie ma bowiem zidentyfikowanie nabywcy oraz istnienie oświadczenia tego nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyroby akcyzowego. Oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., oraz ich zestawienia, powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktyczne przeznaczenie na cele opałowe. Dopiero brak takich oświadczeń nabywcy i niezłożenie zestawień lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, powinny powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników.

Należy przy tym wskazać, że oświadczenia wadliwe są zrównane w skutkach prawnych z ich brakiem. W takim przypadku organ nie jest zobowiązany do poszukiwania potencjalnych nabywców oleju opałowego oraz badania, czy sprzedany olej opałowy został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Treść oświadczeń nabywców oleju opałowego sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwania konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe.

Organ prawidłowo ustalił, że w okresie objętym decyzją sprzedaż oleju nastąpiła na rzecz podmiotu nieistniejącego, którego dane posłużyły do zawierania nielegalnych transakcji. Skoro na oświadczeniach figurował jako nabywca podmiot nieistniejący, to trudno wymagać od organu, żeby ustalał czy sprzedany olej został przeznaczony na cele opałowe. Wbrew zarzutom postawionym w skardze, Sąd stoi na stanowisku, że to skarżąca Spółka powinna zadbać o to, aby zawierane przez nią transakcje były zgodne z prawem, zwłaszcza, że obrotem olejem zajmowała się od lat i powinna znać zasady tym obrotem.

Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni i zastosowania przepisów określających wymogi oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Organy prawidłowo sprawdziły i oceniły treść oświadczeń pod kątem ich prawidłowości formalnej oraz celem ustalenia czy można na ich podstawie dokonać weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji ostatecznie i słusznie zakwestionowały te oświadczenia, w których jako nabywca został wskazany faktycznie nieistniejący podmiot tj. J. Sp. z o.o. z/s w K.. W sytuacji, gdy przedstawione przez podatnika oświadczenia nie pozwalały na weryfikację transakcji z uwagi na brak możliwości ustalenia na ich podstawie rzeczywistego nabywcy oleju opałowego, organ nie miał obowiązku prowadzić dalej postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy wskazany w tych oświadczeniach olej opałowy został rzeczywiście zużyty zgodnie z jego przeznaczeniem.

Procedura oświadczeń paliwowych składanych sprzedawcom przez nabywców ma umożliwić organom podatkowym efektywne wykonywanie czynności kontroli fiskalnej. Oświadczenia, które nie zawierają danych pozwalających na ustalenie rzeczywistego nabywcy oleju opałowego, nie spełniają swojej funkcji instrumentu kontroli fiskalnej, gdyż nie umożliwiają skutecznej kontroli obrotu olejem opałowym na cele grzewcze.

Sprzedawca przed dokonaniem sprzedaży oleju opałowego ma możliwość ustalenia, czy zawiera transakcję rzeczywiście z podmiotem, za który dana osoba się podaje. W przypadku gdy nabywcą jest podmiot gospodarczy, jego istnienie można łatwo i szybko sprawdzić za pomocą powszechnie dostępnych, za pośrednictwem Internetu, rejestrów - działalności gospodarczej (CEIDG) i przedsiębiorców (KRS). Skarżąca w niniejszej sprawie nie wykazała, aby dopełniła obowiązku weryfikacji dokumentów Spółki. Braku weryfikacji danych nabywcy nie tłumaczy długotrwała współpraca, tym bardziej, że nie wynikała ona z wieloletniej pisemnej umowy, tylko z anonimowych, telefonicznych zamówień oraz z niefrasobliwości skarżącej, która nie przykładała żadnej wagi do sporządzanych dokumentów.

Stwierdzone wady oświadczeń uniemożliwiły organom podatkowym ustalenie nabywcy i kontrolę obrotu olejem opałowym na cele grzewcze.

Organ zakwestionował transakcje sprzedaży oleju w wyniku przeprowadzonego postępowania, które wypełnia przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny. Organ dokonał prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wyczerpujące i przekonujące. Nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji organ przedstawił stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi stawiane przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem, wbrew stanowisku strony skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania.

Prawidłowo dokonano subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego. Organ wyjaśnił przesłanki zastosowania przepisów prawa będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji, wraz przytoczeniem ich treści.

Zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych, nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 tego artykułu, obowiązany jest w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (oświadczenie to powinno być dołączone do kopii faktury i zawierać dane, o których mowa w art. 89 ust. 6 u.p.a., bądź winno być złożone na wystawionej fakturze, stosownie do art. 89 ust. 7 u.p.a. ; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż (oświadczenie to powinno zawierać dane wskazane w art. 89 ust. 8 u.p.a.).

Ponadto, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone i udostępniane w celu kontroli (art. 89 ust. 14 u.p.a.). Miesięczne zestawienie oświadczeń winno zawierać dane wskazane w art. 89 ust. 15 u.p.a.

W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, o czym stanowi już art. 89 ust. 16 u.p.a., stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego artykułu.

Z treści przytoczonych wyżej regulacji wynika, że obniżona stawka na olej opałowy, czy też inne wyroby akcyzowe ujęte w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a., jest stawką o charakterze warunkowym, jako że jej zastosowanie uzależnione jest od zużycia tego wyrobu na cele opałowe. Jednocześnie takie przeznaczenie tych wyrobów akcyzowych, uzasadniające zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, niższej niż stawka przewidziana dla paliw zużywanych na cele napędowe, dokumentować powinny oświadczenia ich nabywców, do których uzyskania zobowiązany był przy każdej tego rodzaju transakcji sprzedający olej podatnik, korzystający ze stawki obniżonej.

Założeniem ustawodawcy jest, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły wykazać, w razie ewentualnej kontroli podatkowej, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka ta została określona (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt I GSK 1642/11, LEX nr 1556503).

Oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., oraz ich zestawienia, powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktyczne przeznaczenie na cele opałowe. Dopiero brak oświadczeń nabywcy i niezłożenie zestawień lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, powodują konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników.

Organy prawidłowo zauważyły, że w zakresie wymogów formalnych oświadczeń miał fakt zmiany brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. dokonany ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662). Począwszy od 1 stycznia 2015 r. u.p.a. wymaga się dla zastosowania stawki akcyzy przewidzianej z ust. 4 pkt 1 art. 89 u.p.a. uprzedniego ustalenia przez organ w postępowaniu podatkowym, kontrolnym albo kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został zużyty do celów opałowych lub nieustalenia nabywcy tego wyrobu.

Należy podkreślić, że przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim przypadku nieuprawniona. Ustawodawca w sposób czytelny i niewymagający przeprowadzenia żadnej wykładni wskazał na warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. Wysokość stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja w zakresie warunków formalnych, jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego oraz zestawienia tych oświadczeń, sporządzone przez sprzedawców tychże olejów opałowych.

Rygoryzm warunków stasowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procedur wykorzystania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Innymi słowy, wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczne jest zapewnienie skutecznego nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14, LEX nr 2032591).

Biorąc to wszystko pod uwagę w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały właściwej wykładni i zastosowania przepisów materialnych. W trakcie prowadzonego postępowania nie naruszyły przepisów procesowych w sposób mający istotny wpływ na wydane decyzje w pierwszej i drugiej instancji.

Podsumowując należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 89 ust. 16 u.p.a., jak również wskazanych w skardze przepisów postępowania.

Ponieważ zarzuty podniesione przez stronę skarżącą okazały się nieuzasadnione, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.