Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 902/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt. 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 112c ust. 1 pkt. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2023 r. sprawy ze skargi R. F. Syndyka Masy Upadłości działającego w imieniu T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – w upadłości na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 25 października 2022 r. nr 368000-COP.4103.3.1.2022.18 w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2017 i 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 25 października 2022 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania R. F. Syndyka Masy Upadłości działającego w imieniu własnym na rzecz T. Sp.o.o. w upadłości od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 16 lutego.2022 r., określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r., kwiecień 2017 r., maj 2017 r., sierpień 2017 r., grudzień 2017 r., styczeń 2018 r., ustalającej dodatkowe zobowiązanie w tym podatku za marzec 2017 r., kwiecień 2017 r., maj 2017 r., sierpień 2017 r., grudzień 2017 r., styczeń 2018 r. oraz umarzającej postępowanie podatkowe za czerwiec 2017 r., wrzesień 2017 r., luty 2018 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, postępowanie podatkowe zostało wszczęte przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi w oparciu o postanowienie z dnia 15 lipca 2021 r. o przekształceniu kontroli celno - skarbowej przeprowadzonej wobec Spółki T. Sp. z o.o. w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podatku VAT za styczeń - grudzień 2017 r. oraz styczeń - luty 2018 r. w postępowanie podatkowe.

Kontrola celno - skarbowa została zakończona doręczeniem Spółce wyniku kontroli, w którym zawarto informacje o stwierdzonych nieprawidłowościach w rozliczeniu podatku VAT za marzec - czerwiec, sierpień - wrzesień i grudzień 2017 r. oraz styczeń - luty 2018 r. Pismem z dnia 11 czerwca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sokołowie Podlaskim poinformował, że Spółka T. nie złożyła korekt deklaracji podatkowych za wskazany okres. Wobec powyższego, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe.

W toku postępowania ustalono, iż T. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 27 listopada 1995r. pod firmą A. Spółka z o.o. Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2021 r. (sygn. akt [...]) Sąd Rejonowy L - W w L. z siedzibą w Ś. przychylił się do wniosku złożonego przez Spółkę T. w przedmiocie ogłoszenia upadłości - Sąd uwzględnił złożony wniosek i ogłosił upadłość Spółki. Zgodnie z art. 144 § 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe stroną stosunku materialnoprawnego pozostaje upadły, ale od daty ogłoszenia upadłości - upadły nie może być uznany za stronę postępowania podatkowego. Stroną postępowania podatkowego może być wyłącznie Syndyk Masy Upadłości - w osobie R. F. działającego w imieniu własnym, na rzecz T. Sp. z o.o. w upadłości.

Przedmiotem działalności podstawowej Spółki T. była dystrybucja paliw - głównie gazu LPG oraz pozostałych paliw płynnych. Spółka posiadała koncesje na obrót płynnymi paliwami, które wydane zostały przez Urząd Regulacji Energetyki. Ponadto Spółka zarządzała składem podatkowym, w ramach którego dokonywane były przeładunki/magazynowanie gazu płynnego oraz produkcja (koncesjonowanie) gazu propan-butan do butli. Ponadto w miejscowości Z. Spółka dysponowała terminalem przeładunkowym dla dostaw gazu. W roku 2017 działalność Spółki T. związana była również ze sprzedażą paliw w sieci własnych stacji dystrybucji gazu i innych produktów ropopochodnych. W ramach prowadzonej działalności podstawowej Spółka wykazała transakcje krajowe opodatkowane stawką podstawową podatku VAT w wysokości 23% i 8%. Ponadto Spółka dokumentowała transakcje wewnątrzwspólnotowe związane z nabyciem gazu płynnego do składu podatkowego oraz transakcje wewnątrzwspólnotowe związane z dostawą oleju rzepakowego oraz wyrobów ze złota, gdzie wyroby te zostały nabyte w obrocie krajowym wg stawki podatku VAT w wysokości 23%. Transakcje odnoszące się do dostaw wewnątrzwspólnotowych Spółka zadeklarowała z podatkiem VAT w wysokości 0%.

Decyzją z dnia 16 lutego 2022 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi wskazując m.in. na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. I i ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r., kwiecień 2017 r., maj 2017 r., sierpień 2017 r., grudzień 2017 r., styczeń 2018 r., ustalił dodatkowe zobowiązanie w tym podatku za marzec 2017 r., kwiecień 2017 r., maj 2017 r., sierpień 2017 r., grudzień 2017 r., styczeń 2018 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za czerwiec 2017r., wrzesień 2017 r., luty 2018 r.

Organ w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, iż analizując wyniki podjętych czynności postępowania doszedł do wniosku, że Spółka T. w sposób świadomy brała udział w transakcjach, których celem było oszustwo na gruncie podatku VAT, poprzez pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze sztucznie wykreowanych transakcji wyrobami ze złota. Transakcje te, w ocenie organu, miały na celu skompensowanie podatku należnego, który generowany był przez Spółkę w ramach podstawowej działalności gospodarczej.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 86 ust. 1 w zw. a art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a) ustawy VAT poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że transakcje handlowe prowadzone przez spółkę T. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a Spółka brała udział w nierzetelnym rozliczeniu podatku, co w rezultacie nie stanowi prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;

- art. 7 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego błędne zastosowanie, a polegające na przyjęciu, że T. nie nabył prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i nie doszło do przeniesienia władztwa nad towarem, pomimo, że odmienne wnioski wynikają z zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym ich zastosowaniem polegającym na bezpodstawnym uznaniu, że faktury wystawione na rzecz Spółki nie stwierdzają faktycznego obrotu kompletnymi wyrobami ze złota, co również nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego tj.: art. 187 w zw. z art. 122, art. 187 w zw. z art. 33 § 1, art. 122 w zw. z art. 121, art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.) dalej: O.p.

Pełnomocnik strony zarzucił nadto błąd w ustaleniach faktycznych będący podstawą do wydania zaskarżonej decyzji a polegający na uznaniu, iż podatnik wiedział i uczestniczył w nierzetelnym rozliczaniu podatku VAT; T. nie kupował kompletnych i gotowych towarów ze złota, a złom złota; T. wiedział o udziale w karuzeli podatkowej i dokonał tego świadomie, T. czerpał korzyści podatkowe z dokonywanych transakcji.

W związku z błędnie ustalonym stanem faktycznym oraz brakiem potwierdzenia tez zakładanych przez organ wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii:

1) opinii prawnopodatkowej prof. W. M. z dnia 20 maja 2019 r. wydanej przez Instytut Studiów Podatkowych M. i Wspólnicy Sp. z o.o. - na okoliczność zachowania należytej staranności przez Spółkę przy obrocie wyrobami ze złota, prawidłowego wypełnienia schematu należytej staranności, działania w dobrej wierze oraz zgodnie z realiami biznesowymi panującymi w okresie handlu towarem, prawidłowości obrotu towarem i prawidłowego zabezpieczania transakcji dokumentacją, rzetelnego i skrupulatnego działania spółki;

2) opinii biegłego sądowego w dziedzinie złotnictwa i jubilerstwa dr A. B. z dnia 20 marca 2020 r. - na okoliczność poprawności dokonanych transakcji obrotu metalami szlachetnymi, sposobu kalkulacji ceny złota, rodzaju wyrobów podlegających transakcji w sprawie objętej kontrolą, potwierdzenia, że towar miał charakter wyrobów kompletnych, finalnych w formie nienaruszonej i nieprzetworzonej.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 25 października 2022 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi, podzielając ustalenia i wywiedzioną na ich podstawie ocenę organu, utrzymał w mocy decyzję z dnia 16 lutego 2022 r.

Obszernie przytaczając i poddając analizie ustalenia dotyczące Mennicy Z. spółki z o.o. z/s w W. - kontrahenta, który dostarczał Spółce "wyroby ze złota", organ podzielił ocenę, iż Mennica (Z.) jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż w rzeczywistości nie pozyskiwała "wyrobów ze złota" od swoich fikcyjnych dostawców. Zdaniem organu, taka ocena znalazła potwierdzenie w materiale sprawy, w tym zeznaniach byłych członków zarządu Mennicy. Ustalono również, iż podmioty od których M. miałaby nabywać kompletne wyroby występowały w roli znikających podmiotów, a ich rolą było jedynie uwiarygodnienie przepływu towaru i środków finansowych na kontach bankowych.

Odnośnie kontrahenta, któremu Spółka dostarczała wyroby ze złota w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów organ opisując poczynione ustalenia zwrócił uwagę, iż Spółka H. po przyjęciu "wyrobów ze złota" dokonywała ich rafinacji a kosztami za wykonaną usługę obciążała T. Po rafinacji kontrahent ostatecznie określał masę zakupu (czystego) złota o próbie, co najmniej 980. Nadto niemiecki kontrahent zasadniczo zajmował się skupem złomu złotego do dalszego przetopu.

Organ zwrócił uwagę na wnioski płynące z lektury zeznań ówczesnego prezesa zarządu T. oraz członka zarządu. Jak również podmiotu, który jak wynika z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego był koordynatorem oszustwa podatkowego, w którym w ocenie organu Spółka T. brała świadomie udział. Przytoczył materiał dowodowy z toczącego się wobec Spółki śledztwa Prokuratury Krajowej w postaci protokołów z przesłuchania w charakterze świadków pracowników Spółki T.. Ponadto, z Prokuratury Krajowej pozyskano materiał dowodowy w postaci protokołów z przesłuchań złożonych w śledztwie, a dot. transakcji zakupu wyrobów ze złota od spółki M.. Na materiał ten składają się wyjaśnienia złożone przez podejrzanych: A.K., P.O., K. B., J. G., P. P. - wyjaśnienia ww. osób odnoszą się do zdarzeń gospodarczych, które dokumentowane były m.in. w firmach M, A. (obecnie: T.).

Dodatkowo organ wskazał, iż w aktach kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec T. znajdują się dowody pozyskane od innych organów podatkowych, w tym:

- wynik kontroli z dnia 19 lutego 2019 r., przeprowadzonej przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu wobec B. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2017 r. do stycznia 2018 r. (k. 2743-2758 a.k.c.s.)

- decyzje z dnia 23 maja 2019 r. (k. 2730-2742 a.k.c.s,), z dnia 26 października 2018 r. (k. 2759-2767 a.k.c.s.) wydane przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu w zakresie podatku VAT za wybrane miesiące 2017 r., wobec B. sp. z o.o. i I. sp. z o.o.,

- pismo Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie, nr 378000- CKK4.033.57.2018.2 z 22 maja 2018 r., przekazujące informacje dotyczące spółki M. (k. 2768 a.k.c.s.)

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, że cały schemat przeprowadzenia transakcji "wyrobami ze złota" został Spółce T. narzucony przez organizatorów przedsięwzięcia. Spółka T. zgodziła się na udział w transakcjach "wyrobami ze złota" i wskazywała, jaką wartość podatku VAT należnego chce skompensować biorąc w niej udział. W szczególności Spółka nie decydowała o kierunkach dalszej sprzedaży tych wyrobów i nie wyszukiwała odbiorców. Odbiorca transakcji został Spółce T. wskazany i była to mennica H., która godziła się na zakup złota w cenie niższej, niż wynikająca z aktualnego kursu giełdy londyńskiej. Spółka wiedziała, iż nie dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów jubilerskich (których wartość powinna być wyższa od wartości samego złota zawartego w tych wyrobach), albowiem obciążana była kosztami rafinacji, tj. oczyszczenia domniemanych "wyrobów ze złota" próby 960 do postaci złota czystego tj. próby 999. Nadto T. nie angażowała w transakcje własnych środków finansowych, gdyż zapłata na rzecz podmiotu M. następowała po wpłacie dokonanej na rzecz T. przez mennicę H..

Ustosunkowując się do zarzutów i wniosków odwołania organ stwierdził m.in., iż opinia sporządzona przez prof. W. M. z dnia 20 maja 2019 r. nie ma znaczenia w sprawie. Dotyczy bowiem zachowania przez Spółkę T. dobrej wiary i została sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentów przedłożonych przez Spółkę T., a nie zaś całości dowodów zgromadzonych przez organ I instancji, z których wynika, iż Spółka T. świadomie przystąpiła do ujawnionego przez organ procederu. Także przedstawiona przez Spółkę T. opinia biegłego sądowego w dziedzinie złotnictwa i jubilerstwa z dnia 20 marca 2020 r., w świetle stwierdzonego procederu, nie stanowi kontrdowodu, który pozwoliłyby na dokonanie innego rozstrzygnięcia, niż w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do ww. opinii, również sporządzonej wyłącznie na podstawie dokumentacji przedstawionej przez Spółkę T., organ zwrócił uwagę, iż biegły wskazał, że na rynku krajowym obrót wyrobami ze złota o zawartości czystego kruszcu w stopie 960/1000 należy do wyjątków, raczej nie istnieje i nie należy na rynku do zwyczajowych. Jeśli taki obrót istnieje, to - w opinii biegłego - dotyczyć mógłby wyrobów kolekcjonerskich, o znaczeniu historycznym lub posiadających wymiar rodzinny/sentymentalny. Powyższe wskazuje, iż "wyroby ze złota", które dokumentowała w zakupach krajowych i dostawach wewnątrzwspólnotowych Spółka T. powinny mieć ponad standardowy/unikatowy wymiar i jak można wnosić, ich cena powinna odbiegać in plus od ceny złota oferowanego na giełdach złota, gdyż wyroby te powinny stanowić rzecz unikatową o wysokiej wartości dodanej wynikającej z cech wskazanych przez biegłego. Natomiast z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że "wyroby ze złota" miały dlatego próbę 960/1000, gdyż koszt przetopu złota o takiej próbie do próby 999/1000 był najtańszy. Nadto biegły pominął całkowitym milczeniem kluczową dla sprawy kwestię wskazanego przetopu przez mennicę H. "wyrobów ze złota" do złota inwestycyjnego próby 999/1000.

Odnosząc się do podnoszonego w odwołaniu zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych świadków, pracowników T., w trybie kontroli celno-skarbowej, organ wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 25 lutego 2021 r. zostały włączone do akt kontroli celno-skarbowej przekazane przez Łódzki Wydział Zamiejscowy Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej zeznania złożone przez ww. osoby przesłuchiwanych w charakterze podejrzanych (k.3484 a.k.c.s.). Wyjaśnienia ww. podmiotów dotyczą wielu podmiotów gospodarczych zaangażowanych w transakcje "wyrobami ze złota". Składane były nie tylko bezpośrednio w relacji transakcji ze Spółką T., ale w odniesieniu do grupy różnych podmiotów gospodarczych oraz osób je reprezentujących, które są obiektem śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Krajową. Wskazując na zapis art. 188 O.p. organ stwierdził, iż nie ulega wątpliwości, że stan faktyczny został wystarczająco dowiedziony, stąd nie jest konieczne przeprowadzenie dowodów, o które wnioskuje strona, gdyż okoliczności mające być przedmiotem wnioskowanych dowodów zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Powyższe stwierdzenie organ odniósł także do zawartego w odwołaniu wniosku strony o przeprowadzenie, na podstawie art. 197 § 1 O.p. dowodu z opinii biegłego ds. złotnictwa i jubilerstwa.

W dalszej kolejności organ ustosunkował się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, przedstawiając argumenty przemawiające za ich bezzasadnością.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik R. F. Syndyka Masy Upadłości działającego w imieniu własnym na rzecz Terminalu Przeładunkowego Z. Sp.o.o. w upadłości zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. a art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a) ustawy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a polegające na przyjęciu, że transakcje handlowe prowadzone przez spółkę T. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a spółka brała udział w nierzetelnym rozliczeniu podatku, i w konsekwencji uznanie, że faktury wystawione przez kontrahentów T. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ze względu na przyjęte przez organ II instancji nieprawidłowości po stronie dostawców oraz zagranicznych kontrahentów skarżącego, mimo iż skarżący nie wiedział i nie mógł o nich wiedzieć, a także ich zaistnienia nie mógł w żaden sposób podejrzewać;

b) art. 7 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego błędne zastosowanie, a polegające na przyjęciu, że T. nie nabył prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i nie doszło do przeniesienia władztwa nad towarem, pomimo, że odmienne wnioski wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie;

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym ich zastosowaniem polegającym na bezpodstawnym uznaniu, że faktury wystawione na rzecz Spółki oraz przez Spółkę nie stwierdzają faktycznego obrotu kompletnymi wyrobami ze złota, co również nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym;

- naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 187 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 187 §1 i art. 191 O.p., polegające na zaniechaniu niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, wydanie decyzji pomimo braku ustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, a także wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy oraz dowolnie oceniony materiał dowodowy sprawy, które polegało, na przyjęciu przez organ II instancji, że skarżący uczestniczył w transakcjach, które nie odzwierciedlały celu gospodarczego, a były ukierunkowane wyłącznie wyłudzenie podatku VAT, podczas gdy takiego wniosku nie sposób wysnuć na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności mając na względzie to, iż z punktu widzenia skarżącego odzyskanie nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym nie jest żadnym profitem, bowiem wykazana przez niego kwota podatku naliczonego z faktur zakupu za każdym razem została uiszczona na rzecz dostawcy; skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że faktury zakupowe wystawione przez firmę M. oraz dostarczany towar nie jest zgodny z umową i prowadzi do powstania karuzeli podatkowej, w sytuacji, gdy wnioskowanie takie jest całkowicie nieuprawnione, bowiem samo stwierdzenie, że miało miejsce oszustwo karuzelowe, nie przesądza jednocześnie o stanie świadomości konkretnego podmiotu, co do jakichkolwiek naruszeń przez pozostałych uczestników łańcucha dostaw organ II instancji zupełnie pomija fakt, że skarżący szczegółowo weryfikował kontrahenta zgodnie z polityką należytej staranności;

b) art. 187 w zw. z art. art. 33 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a polegające na niezebraniu kompletnego materiału dowodowego i pominięciu dowodów świadczących na korzyść T., w tym nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia m. in. dowodu z zeznań świadków J. G., K. B., P. O. przy założeniu, że ich zeznania z postępowania karnego pozostają wystarczające, mimo że organy podatkowe powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także mając na względzie, iż w niniejszej sprawie nie wyjaśniono wszystkich niezbędnych okoliczności faktycznych;

c) art. 187 w zw. z art. art. 33 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę dowodu z dokumentów, w tym dokumentacji transakcji oraz opinii prawnych i specjalistycznych oraz niewłaściwą ocenę dowodu z zeznań świadków E. P. oraz A. K., z jednoczesnym założeniem, że nie można dać im wiary;

d) art. 122 w zw. z art. 121, art. 120 O.p. poprzez ich niezastosowanie, a polegające w szczególności na pominięciu w toku wydania decyzji ustaleń świadczących na korzyść T., oraz nieuwzględnieniu aktualnego orzecznictwa sądowoadministracyjnego w zakresie badania przesłanek "dobrej wiary" oraz "zachowania należytej staranności", co w efekcie doprowadziło do błędnych konkluzji po stronie organu podatkowego;

e) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie kontroli z naruszeniem fundamentalnej zasady postępowania, jaką jest zasada jego prowadzenia w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na obciążanie Spółki negatywnymi konsekwencjami poprzednich etapów łańcucha obrotu towarem, a także poprzez wyciąganie przez organ błędnych wniosków ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w celu potwierdzenia z góry założonej tezy o fikcyjności transakcji zawieranych przez Spółkę;

- błąd w ustaleniach faktycznych będący podstawą do wydania zaskarżonej decyzji a polegający na uznaniu, iż T. wiedział i uczestniczył w nierzetelnym rozliczaniu podatku VAT, T. nie kupował kompletnych i gotowych towarów ze złota, a złom złota, T. wiedział o udziale w karuzeli podatkowej i dokonał tego świadomie, T. czerpał korzyści podatkowe z dokonywanych transakcji.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 25 października 2022 r., wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem i umorzenie postępowania w sprawie; względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organy podatkowe. Nadto o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 26 marca 2023 r. pełnomocnik strony skarżącej uzupełnił argumenty skargi i podtrzymał wnioski w niej sformułowane.

Odpis pisma Sąd doręczył organowi w dniu 28 marca 2023 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) – dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół ustalenia, czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących obrotu wyrobami ze złota, a także czy zasadnie uznano, że wystawione przez podatnika faktury VAT dokumentujące WDT wyrobów ze złota, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Czy uzasadniona jest ocena organu, iż podatnik świadomie brał udział w oszustwie podatkowym polegającym na wprowadzeniu do obrotu "wyrobów ze złota", które pierwotnie stanowiły złoto inwestycyjne. Wyrobów, które za pośrednictwem łańcucha firm wprowadzone zostały na rynek krajowy, by finalnie w ramach WDT trafić na terytorium państwa członowego. Czy podatnik występował na pozycji tzw. brokera, podmiotu wykazującego wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów przy zastosowaniu stawki podatku VAT 0% i występującego do właściwego urzędu skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług.

W okolicznościach niniejszej sprawy przypomnieć trzeba, iż podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego) i gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarowy (podatnik nabywa towar na własną rzecz).

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług, istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze.

Z kolei, kwestię rzetelności dokumentów stanowiących podstawę obniżenia podatku należnego reguluje przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które zostały faktycznie dokonane, natomiast sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT na niej wykazanego.

Niewątpliwie, rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej - faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. Ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT).

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu, lektura zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym argumentów stron postępowania uzasadnia stanowisko organu. Jak wykazał organ spółka |M., jedyny dostawca wyrobów ze złota dla podatnika pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, co za tym wystawiała faktury, których nie sposób uznać za rzetelne.

Jak wynika z zebranego materiału dowodowego formalni prezesi/udziałowcy Spółki M., tj. P. O. oraz K. B. w istocie nie pełnili faktycznych czynności zarządczych w Spółce, a jedynie firmowali działalność realizowaną w głównej mierze przez J. G. - Prezesa i większościowego udziałowca M. przed 2017 r., który po 2017 roku nadal nieformalnie zarządzał M. Wnioski takie jednoznacznie wypływają z zeznań K.B. oraz P. O.. Ustalenie, iż główną osobą inicjującą działania związane z transakcjami wyrobami ze złota był J. G., znalazły potwierdzenie także w zeznaniach P. P., który przesłuchiwany w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Krajową w sprawie dot. transakcji zakupu wyrobów ze złota od spółki M. wyjaśnił m.in., na czym polegał mechanizm przestępstwa związany z transakcjami złotymi wyrobami i wskazał J. G., jako jego inicjatora; jak przebiegał proces, który prowadził finalnie do uzyskania wyrobów ze złota ze złota inwestycyjnego (fakt przetopu złota inwestycyjnego na potrzeby transakcji wyrobami ze złota potwierdził również P. O. członek zarządu M., który jednocześnie wskazał P. P. jako osobę odpowiedzialną za wytwarzanie oraz dokumentowanie sprzedaży "wyrobów ze złota" do spółki M.). Nadto, w jaki sposób generowany był zysk na tych transakcjach przez podmioty, które wykazywały transakcje wewnątrzwspólnotowe. Zeznał również, iż spółki od których M. nabywała wyroby (spółki B., I., G.) jedynie stanowiły element łańcucha, który miał uwiarygodnić transakcje.

Na podstawie uzyskanych od innych organów podatkowych dokumentów organ wyprowadził uzasadniony wniosek, iż firmy, od których M. miała nabywać wyroby ze złota – G. Spółka z o.o. oraz I. Spółka z o.o. - nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, zajmowały się jedynie wprowadzaniem do obrotu prawnego faktur dokumentujących fikcyjne transakcje, których celem było uzyskanie korzyści podatkowych. Podmioty te miały za zadanie uwiarygodnić obrót "wyrobami ze złota". Jak ustalono, Spółka G. powstała w czerwcu 2016 roku, jako czynny podatnik od towarów i usług zarejestrowana w lipcu 2017 roku jako jedyny przedmiot działalności wskazała tynkowanie. Deklaracje VAT - 7 Spółka ta złożyła wyłącznie za lipiec i sierpień 2017 roku, z dniem 18 kwietnia 2018 r. Spółka G. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Z kolei Spółka I. powstała w marcu 2017 roku, zgłoszenie rejestracyjne dla celów podatku od towarów i usług złożyła w dniu 22 marca 2017 r. Jako podstawowy przedmiot działalności Spółka I. wskazała - działalność związana z oprogramowaniem. Deklaracje VAT Spółka ta złożyła wyłącznie za kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2017 r. Z dniem 11 października 2017 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Rolę znikającego podatnika po Spółce I. przejęła Spółka B., która powstała w styczniu 2017 roku, w rejestrze czynnych podatników podatku od towarów i usług od lutego 2017 roku. Jako podstawowy przedmiot działalności Spółka B. wskazała działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych.

Uzyskany materiał dowodowy, w szczególności zeznania byłych członków zarządu M., zeznania odebrane przez Prokuraturę, potwierdzają tezę organu, iż M. nie prowadziła rzeczywistej działalności a realizowała z góry założony plan, na potrzeby którego powstały ww. spółki mające uwiarygodnić rzetelność transakcji. Plan ten zakładał wprowadzenie na rynek krajowy "wyrobów ze złota", specjalnie na potrzeby transakcji uzyskanych z przetopionego złota inwestycyjnego, które to wyroby poprzez łańcuch podmiotów finalnie miały zostać zbyte w ramach WDT na terytorium innego państwa członkowskiego. Plan był na tyle dopracowany, iż z góry ustalony był dostawca i nabywca w ramach WDT. Mechanizm oparty został na sztucznym wykreowaniu towaru objętego rozliczeniem podatku VAT, tj, "wyrobów ze złota" pozyskiwanych ze złota inwestycyjnego. Złoto inwestycyjne było przetapiane do postaci "wyrobów ze złota", gdzie tzw. kompletne wyroby ze złota w obrocie krajowym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki podstawowej, tj. 23% od wartości netto transakcji. Z kolei "wyroby ze złota" za pośrednictwem znikających podatników i buforów trafiały do odbiorcy finalnego w kraju, który dokumentował jego dalszą sprzedaż w ramach WDT, tj. ze stawką podatku VAT w wysokości 0%. M. przyjmowała wprowadzone przez nierzetelne podmioty faktury, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a następnie w oparciu o nie, poprzez wystawienie faktury sprzedaży, umożliwiała odliczenie podatku naliczonego kolejnym podmiotom.

W świetle wniosków wyprowadzonych przez organ na uwzględnienie zasługuje konkluzja, iż strona uczestniczyła w tak opisanym łańcuchu dostaw, które rozpatrywane jako całość wiążą się z oszustwem w podatku VAT, gdyż doprowadziły do osiągnięcia nienależnych korzyści podatkowych kosztem budżetu państwa. Korzyść ta wynika z żądania zwrotu podatku naliczonego, który nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu.

Tytułem wstępu do dalszych rozważań należy zaznaczyć, iż organ podatkowy na żadnym etapie nie kwestionował, iż nabycie, jak i późniejsze zbycie "wyrobów ze złota" miało miejsce. Niewątpliwie przepływ towaru miał odzwierciedlenie w rzeczywistości. Organ wykazał jednak, iż faktury wystawione na rzecz podatnika, jak i przez podatnika, były częścią z góry ustalonego mechanizmu oszustwa podatkowego i są wadliwe. Tymczasem możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego istnieje wtedy, gdy podatnik posiada prawidłową pod względem formalnym fakturę zakupu towaru lub usługi, a nadto faktura ta odzwierciedla pod względem przedmiotowym i podmiotowym rzeczywiście przeprowadzoną transakcję.

Podatnik nawiązując współpracę z M. brał udział w oszustwie podatkowym a ustalenia tego nie zmienia fakt, iż pomiędzy M. (reprezentowaną przez P. O.) oraz I sp. z o.o. (T. sp. z o.o.) reprezentowaną przez A. K. podpisana została umowa o wzajemnej współpracy zawarta w dniu 27 marca 2017 r., rozwiązana na mocy porozumienia z dnia 25 września 2017 r. Następnie ponownie zawarta z dniem 27 października 2017 r. podpisana przez P. O. (Spółka M.) oraz A. K. (Spółka T.). Podobnie jak i fakt zawarcia umowy z firmą transportową, czy przelewy bankowe potwierdzające płatność. Trafnie zwrócił uwagę organ, iż z przedmiotowej umowy o współpracy wynikało, że punktem odniesienia wyceny "wyrobów ze złota" (wartości grama złota zawartego w wyrobach) był dzień fixingu (fixing służy do wyznaczenia ceny transakcji zgodnie ze zleceniami złożonymi przed rozpoczęciem notowań na giełdzie) londyńskiej giełdy złota LBMA. Przedmiotowa umowa nie odnosiła się zatem do wartości jubilerskiej kompletnych wyrobów ze złota, jakie są opisane na fakturach. Zgodzić należy się z organem, iż wartość kompletnego wyrobu jubilerskiego powinna być większa od wartości złota zawartego w tym wyrobie, gdyż wartość jubilerska to składowa wartości kruszcu szlachetnego metalu oraz wkładu pracy jubilerskiej oraz wartości artystycznej wyrobu. Tymczasem wskazana umowa zobowiązywała sprzedającego do upustu cenowego minimum 5% (w niniejszej sprawie upust stosowany był w granicach (minus) 4,0% - 6,5%) od wartości złota na dzień fixingu giełdy londyńskiej LBMA. Umowa o współpracy zawarta pomiędzy M. oraz T. abstrahowała od wartości jubilerskiej wyrobów, które w założeniu były przedmiotem sprzedaży. Ponadto jak wyjaśnił pełnomocnik strony w piśmie z dnia 5 czerwca 2019 r. - w odniesieniu do "wyrobów ze złota" podlegających dalszej sprzedaży nie można mówić, iż były to wyroby artystyczne o unikatowym charakterze. W ocenie ówczesnego pełnomocnika Spółki przedmiotem sprzedaży były wyroby jubilerskie, które posiadały cechy intensywnego użytkowania lub uszkodzeń odlewniczych lub wad wytwórczych. Również A. K. wyjaśnił, iż nabywane "wyroby ze złota" za pośrednictwem M. to były wyroby jubilerskie o charakterze niepełnowartościowym, uszkodzonym. Nadto, T. regulowała na rzecz M. zobowiązania z tytułu dostawy "wyrobów ze złota" na wskazane rachunki bankowe, przy czym zobowiązania te były pomniejszane o koszty, które Spółka ponosiła z tytułu logistyki dostaw "wyrobów ze złota" na rzecz wewnątrzwspólnotowego odbiorcy. Podatnik nie angażował przy tym w transakcję "wyrobami ze złota" własnych środków finansowych, gdyż zapłata na rzecz M. następowała po wpłacie dokonanej na rzecz T. przez mennicę niemiecką.

Tak nabywany towar w postaci "wyrobów ze złota" podatnik zbywał w ramach WDT do niemieckiej mennicy – H., która godziła się na zakup złota w cenie niższej niż wynikająca z aktualnego kursu giełdy londyńskiej LBMA. Nadto bezsprzecznie miała świadomość, iż nie nabywa kompletnych wyrobów ze złota, gdyż towar po zakupie był poddawany procesowi rafinacji, którego koszt obciążał T.. Jak przy tym wynika z ustaleń przekazanych przez niemiecką administrację podatkową, Spółka H. nabywała "wyroby ze złota" (próby 960), które wykazane zostały w wystawionych fakturach, a następnie dokonywała ich przetopu w ramach procesu rafinacji, czyli wyekstrahowania do postaci czystego złota (złota inwestycyjnego). Z pozyskanych informacji wynika również, że Spółka H., co do zasady, dokonuje sprzedaży złota inwestycyjnego lub w postaci drutu złotego z wykorzystaniem do celów przemysłowych. Potwierdzono również, że kontrahenci Spółki H. - w tym również Spółka A (T. Sp. z o.o.) - byli obciążani kosztami rafinacji, czyli przetapiania wyrobów ze złota - do postaci złota próby 999 (złota inwestycyjnego). Nie kwestionując, iż dostawa w ramach WDT miała miejsce organ szczegółowo opisał jak wyglądał transport i odbiór towaru, jak i dane podmiotu, który z ramienia niemieckiej firmy prowadził współpracę, a czasami sam zajmował się transportem.

W okolicznościach niniejszej sprawy istotne jest przy tym, iż podatnik świadomie przystąpił do współpracy w ramach wykreowanego mechanizmu oszustwa podatkowego. Nie można pominąć, iż podatnik przed nawiązaniem współpracy z M. i H. zajmował się dystrybucją paliw - głównie gazu LPG oraz pozostałych paliw płynnych. I o ile nie dziwi rozszerzenie profilu działalności to jednakże wejście na nowy rynek bez doświadczenia, kontaktów w branży i rozpoczęcie działalności nastąpiło bardzo szybko. Już kilka dni od nawiązania współpracy z M. i H., po Targach Bursztynu odbywających się w dniach 22-25.03.2017 r. doszło do pierwszej transakcji - 29/30 marca 2017 r. udokumentowane zostało nabycie i wewnątrzwspólnotowa dostawa "wyrobów ze złota". Opuszczając targi podatnik miał już umówionego zbywcę, jak i nabywcę co wydaje się dość zaskakujące jeżeli uwzględni się, iż podatnik nie był firmą z branży i dopiero nawiązywał kontakty. Dostrzec jednak trzeba, iż jak zeznał A. K. do wejścia na rynek handlu złotem przekonał go M. P. (reprezentujący Spółkę P., w opinii wyrażonej przez A. K. Spółka P. wyznaczała kierunki rozwojowe dla wielu obszarów biznesowych w kraju, a M. P. jest szanowanym przedstawicielem środowisk biznesowych i ma ugruntowaną renomę tak przedsiębiorcy, jak również doradcy biznesowego), który znał Pana G.. Ten z kolei zaprezentował koncepcję sprzedaży na rzecz Spółki A (T.) "wyrobów ze złota" poprzez Spółkę M., następnie "wyroby ze złota" byłyby sprzedawane w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz odbiorcy zagranicznego. Pan K. w uzgodnieniu z pozostałymi członkami zarządu Spółki A. przystał na taką propozycję obrotu gospodarczego wyrobami ze złota, posiadając wiedzę, iż przedmiotem obrotu nie będą kompletne wyroby ze złota, lecz wyroby jubilerskie o charakterze niepełnowartościowym, uszkodzonym, gdyż taką informację otrzymał od Pana G.. Dziwi, tak duże zaufanie do potencjalnego kontrahenta, na nowym rynku działalności. Pominąć nie sposób i faktu, że Panu G. znany był przedstawiciel mennicy niemieckiej, która była jedynym nabywcą towaru od podatnika. Zasadnie zwrócił uwagę organ, iż wprawdzie z wyjaśnień ówczesnych członków zarządu T. A. K. i E. P. wynika, iż współpraca z M. nie przebiegała idealnie, miały miejsce opóźnienia w dostawie, które rzutowały na jakość współpracy z niemiecka mennicą, to jednocześnie zastrzeżenia te nie doprowadziły do zaprzestania współpracy. Wydaje się oczywistym, iż w przypadku tak złożonej współpracy, gdy od terminowości dostawy jest uzależniony zbyt towaru stronie prowadzącej działalność gospodarczą zależałoby aby na wszystkich etapach transakcja była przeprowadzono bez opóźnień a towar dostarczono w zamówionej ilości. Tymczasem, podatnik nie nawiązał współpracy z innym dostawcą, który terminowo wywiązywałby się ze swych zobowiązań, co z kolei nie rzutowałoby negatywnie na relacje z H..

Na świadomy udział strony wskazuje również fakt, iż jak wynika z zawartej z M. umowy punktem odniesienia wyceny "wyrobów ze złota" był dzień fixingu londyńskiej giełdy złota LBMA. Niewątpliwie nawet podmiot nowy w branży chociażby w oparciu o doświadczenie życiowe wie, iż inaczej wyceniany jest sam materiał, a inaczej gotowy, powstały z niego, produkt. Pamiętać również trzeba, iż podatnik nie angażował w transakcje własnych środków finansowych, zapłata na rzecz podmiotu M. następowała po wpłacie dokonanej na rzecz T. przez H.. Na świadomość co do charakteru zbywanych wyrobów, co za tym na świadomy udział w oszustwie, wskazuje również i fakt, że ponosił koszt rafinacji "wyrobów ze złota" nabytych przez niemiecką mennicę.

Reasumując, organy podatkowe zbadały okoliczności związane z zawieranymi przez podatnika transakcjami i szczegółowo je opisały . Sąd podziela ocenę, zgodnie z którą podatnik wiedział lub co najmniej winien podejrzewać i godził się z tym, iż będzie jednym z ogniw łańcucha kilku kontrahentów, poprzez których towary przepłyną w bardzo krótkim czasie. Przy czym, o ile w tak wykreowanym łańcuchu dostaw mogą występować podmioty pełniące funkcje "buforów" nieświadome udziału w oszustwie na gruncie podatku od towarów i usług, o tyle – w ocenie Sądu – uwaga ta nie dotyczy "brokera", a taką rolę w opisanych wyżej łańcuchach dostaw pełnił podatnik. Trudno jest zakładać, że broker, a więc podmiot realizujący zysk podatkowy całego łańcucha jest nieświadomy udziału w karuzeli VAT. Brak wiedzy o uczestnictwie w procederze uniemożliwiałby podmiotom, będącym organizatorami karuzeli, uzyskanie zwrotu podatku, o jaki ubiega się "broker" w związku z dokonaną WDT. Bez wpływu na powyższą ocenę sprawy pozostają zabiegi, jakie podatnik poczynił przed przystąpieniem do współpracy z opisanymi firmami. Z całokształtu ustalonych okoliczności, mających odzwierciedlenie w materiale dowodowym, kształtuje się obraz oszustwa na które godziła się strona skarżąca współpracując z M. i dalej dokonując WDT. I wprawdzie strona zabezpieczyła swoją pozycję zawierając umowę o współpracy, umowę z firmą transportową, płatności dokonywała bezgotówkowo, sprawdziła formalną wiarygodność kontrahentów, dopełniła szeregu czynności w ramach staranności kupieckiej. Wystąpiła nawet o wydanie interpretacji podatkowej. Niemniej wszystkie te działania w kontekście ustalonych okoliczności sprawy jawią się jako element z góry założonego planu, przemyślanego mechanizmu, który miał na celu ukryć bezprawny charakter zawieranych transakcji. Podejmowane przez podatnika działania istotnie przekraczają czynności podejmowane przez prowadzącego działalność gospodarczą w granicach zwyczajowej staranności kupieckiej.

Z tych wszystkich względów zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Faktury jakimi dysponował T. nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które zostały faktycznie dokonane, natomiast sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT na niej wykazanego.

Tożsamo Sąd ocenia sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Mając na uwadze, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06 - orzeczenia.nsa.gov.pl). Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Zdaniem Sądu z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe zważając na wynikający z przepisu art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej, jak też z zasady swobodnej oceny dowodów. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W ocenie Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury, na które wskazała strona w skardze. Zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i poddany został obiektywnej ocenie, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem wnikliwej analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowa analiza wystąpienia przesłanek uprawniających do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podobnie jak ustalenie, iż organy działały w granicach wyznaczonych obowiązującymi przepisami i na ich podstawie. Okoliczność, iż analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego doprowadziła stronę do odmiennych od organu wniosków, nie świadczy o błędach w procedowaniu organu, a przede wszystkim o wadliwym rozstrzygnięciu. Odmienna ocena organu wywiedziona w niniejszej sprawie znajduje bowiem oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób. W uzasadnieniu zaskarżonych rozstrzygnięć organ całościowo ujął tak przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ustosunkował się do składanych wniosków dowodowych, wykazując iż wobec wystarczającego dla podjęcia rozstrzygnięcia sprawy materiału odmówił ich uwzględnienia. Z tych też względów organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w sprawie P. O., P. P., K. B., J. G.. Nie ulega wątpliwości, że stan faktyczny został już wystarczająco dowiedziony, stąd zgodzić należy się z organem, iż nie było konieczne przeprowadzenie dowodów, o które wnioskowała strona, gdyż okoliczności mające być przedmiotem wnioskowanych dowodów zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. W niniejszej sprawie niewątpliwie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, ujawniony stronie i opisany szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na marginesie, mając na uwadze argumentację pełnomocnika zgłoszoną na rozprawie, a nawiązującą do wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. C-189/18, w ocenie Sądu wytyczne sformułowane przez TSUE na kanwie przedmiotowej sprawy dotyczą innego stanu prawnego i nie przystają do realiów niniejszej sprawy. Na gruncie węgierskich przepisów proceduralnych organ podatkowy związany jest ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów i jednocześnie zwolniony z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. Główne ograniczenie polega natomiast na nieudzieleniu podatnikowi dostępu do akt dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów, na których organ ten opiera ustalenia (tj. protokołów i decyzji). Zapoznanie podatnika z dowodami ma formę jedynie pośrednią w postaci streszczenia dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów. Tymczasem na gruncie Ordynacji podatkowej obowiązują w tym zakresie odmienne regulacje procesowe, zawierające szeroki katalog środków służących ochronie interesów podatnika w toku postępowania (vide. postanowienie WSA w Bydgoszczy z dnia 6 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Bd 341/20). W niniejszej sprawie, organ nie włączył do akt streszczenia decyzji czy innych dokumentów, lecz wyciągi z oryginalnych dokumentów, ze względu na informacje dotyczące podmiotów niezwiązanych ze sprawą, których interes publiczny jest chroniony przez prawo. Takie postępowanie nie pozostaje w sprzeczności z tezami przywołanego wyroku i jego uzasadnieniem.

Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu prawidłowa jest ocena końcowa organu, biorąc pod uwagę wszystkie dostępne dowody, organ trafnie wykluczył możliwość, iż podatnik zachował ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Podatnik nie podważył skutecznie dokonanej przez organ oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. Reasumując, w ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

ARz.