Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 61/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia NSA: Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA: Henryk Wach po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej sprawy ze skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 2457/16 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt. V SA/Wa 2457/16 oddalił skargę A. M. (dalej: skarząca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2009 r.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2016 r. DIC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] marca 2016 r. określającą skarżącej kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2009 r. w wysokości 159 994,00 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia DIC powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - dalej: o.p. - oraz art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8 i ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5, ust. 6, ust. 8 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, ze zm.) – dalej: u.p.a.).

Organ odwoławczy stwierdził, że w grudniu 2009r. podatnik dokonał sprzedaży 3.233,500 litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze, bez uzyskania wymaganej prawem treści i formy oświadczeń uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W konsekwencji wobec podatnika powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, ponieważ ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki, określonych w art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na powyższą decyzje.

Sąd wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim przepis ten przewiduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. (tzw. sankcyjne stawki akcyzy) w przypadku gdy oświadczenia nabywców oleju opałowego zawierają braki w zakresie warunków określonych w art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a.

Zdaniem WSA organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni i zastosowania przepisów określających wymogi oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Organy nie ograniczyły się do oceny treści oświadczeń pod kątem ich prawidłowości formalnej, lecz dokonały sprawdzenia co do poszczególnych oświadczeń czy można na ich podstawie dokonać weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem. W wyniku dokonanych sprawdzeń oświadczeń w drodze ich weryfikacji u nabywców oraz poszukiwania przez publiczne bazy danych nabywców, co do których informacje zawarte w oświadczeniach były niewystarczające do skontaktowania się z nimi, organy podatkowe ustaliły, że część oświadczeń została sfałszowana, albowiem jako nabywcy zostały wskazane na nich nieistniejące jednostki organizacyjne bądź osoby fizyczne nieżyjące w dacie zawarcia transakcji bądź osoby fizyczne, które zaprzeczyły by składały takie oświadczenia. W sytuacji gdy przedstawione przez podatnika oświadczenia nie pozwalały na weryfikację transakcji z uwagi na brak możliwości ustalenia na ich podstawie rzeczywistego nabywcy oleju opałowego, organ nie miał obowiązku prowadzić dalej postępowania dowodowego w celu ustalenia czy wskazany w tych oświadczeniach olej opałowy został rzeczywiście zużyty zgodnie z jego przeznaczeniem. Procedura oświadczeń paliwowych składanych sprzedawcom przez nabywców ma umożliwić organom podatkowym efektywne wykonywanie czynności kontroli fiskalnej. Oświadczenia, które nie zawierają danych pozwalających na ustalenie rzeczywistego nabywcy oleju opałowego, nie spełniają swojej funkcji instrumentu kontroli fiskalnej, gdyż nie umożliwiają skutecznej kontroli obrotu olejem opałowym na cele grzewcze. Sprzedawca przed dokonaniem sprzedaży oleju opałowego ma możliwość ustalenia czy zawiera transakcję rzeczywiście z podmiotem, za który dana osoba się podaje. W przypadku gdy nabywcą jest podmiot gospodarczy jego istnienie można łatwo i szybko sprawdzić za pomocą powszechnie dostępnych, za pośrednictwem Internetu, rejestrów - działalności gospodarczej (CEIDG) i przedsiębiorców (KRS). Natomiast w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zgodnie z art. 89 ust. 10 u.p.a. sprzedawca paliwa opałowego, jest zobligowany do zweryfikowania danych zawartych w oświadczeniu z danymi zawartymi w dokumencie potwierdzającym tożsamość nabywcy. Skarżący w niniejszej sprawie nie udokumentował, by dochował obowiązku weryfikacji dokumentów tożsamości nabywców.

Stwierdzone nieprawidłowości oświadczeń i brak oświadczeń co do transakcji sprzedaży 3.223,500 litrów oleju uniemożliwiają organom podatkowym kontrolę obrotu olejem opałowym na cele grzewcze co do tej ilości oleju. Ponadto brak przedstawienia przez podatnika dokumentów dotyczących sposobu rozdysponowania 87.812,402 litrów oleju uzasadnia przyjęcie, że ta ilość oleju została użyta na cele inne niż opałowe. Powyższe skutkuje zastosowaniem w sprawie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wobec powyższego zastosowanie sankcyjnego opodatkowania do sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, w przypadku którego nie spełniono warunków formalnych związanych z uzyskaniem oświadczenia o przeznaczeniu paliw opałowych oraz do nieuzasadnionych niedoborów tego oleju w stanach magazynowych skarżącego, zgodne jest z zasadą proporcjonalności, z której wyprowadza się zakaz zbytniej restrykcyjności w sytuacji gdy dany cel można osiągnąć za pomocą środków mniej dolegliwych dla jednostki.

Zdaniem WSA formułowane w skardze zarzuty oparte o naruszenie przepisów postępowania należało uznać za bezzasadne. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy działał z poszanowaniem i na podstawie przepisów prawa. Organ wyjaśnił wszystkie istotne okoliczności, niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia. Decyzja organu zawiera uzasadnienie faktyczne – DIC wskazał zaistniały w sprawie stan faktyczny, przedstawił dowody, które stanowiły podstawę podjętego rozstrzygnięcia. Organ prawidłowo dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego do normy powszechnie obowiązującego prawa oraz wyjaśnił przesłanki zastosowania przepisów prawa, wraz przytoczeniem ich treści, będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 5, 6, 7 i 8 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię, zgodnie z którą nieczytelny podpis na oświadczeniu nabywcy oleju opałowego lub oświadczenie nabywcy, iż nie kupował oleju przeznaczonego na cele grzewcze (zaprzecza prawdziwości oświadczenia) i jest podstawą do uznania, że zakupiony olej opałowy został przeznaczony na inne cele niż opałowe, a ponadto, że złożenie przez nabywcę towaru oświadczenia nierzetelnego lub oświadczenia posiadającego jakiekolwiek braki formalne jest równoznaczne z niezłożeniem takiego oświadczenia, co daje podstawę do stosowania do dostarczanego oleju art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.;

2. art. 6, 8 ust. 2, art. 10 ust. 1, 8 i 9, art. 21 ust. 1, art. 89 u.p.a., polegające na:

a. błędnej wykładni i zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów i wydaniu na tej podstawie zaskarżonego wyroku, w sytuacji gdy skarżąca, dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą, nie była i w ten sposób także nie została podatnikiem podatku akcyzowego;

b. błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, w sytuacji gdy przepisy te należy interpretować przedmiotowo, co oznacza, że będą miały zastosowanie tylko wówczas, gdy określonych wymogów nie będzie spełniał olej opałowy lub napędowy (np. co do jakości, zabarwienia etc.), a nie jego sprzedawca w kwestiach formalnych;

c. błędnej wykładni i przyjęciu, że określenie podatnik dotyczy sprzedawcy dokonującego odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą;

2. art. 70 § 1 o.p. poprzez wydanie zaskarżonych decyzji pomimo, iż zobowiązanie podatkowe Skarżącej uległo przedawnieniu, co było następstwem błędnego przyjęcia, iż Skarżąca została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy warunek zawieszenia nie został spełniony w niniejszej sprawie, a w konsekwencji czego postępowanie podatkowe winno ulec umorzeniu w trybie art. 208 § 1 o.p. ze względu na jego bezprzedmiotowość;

3. art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na uznaniu, iż uległ zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesięczne okresy rozliczeniowe, podczas gdy wskazane przepis odnoszą się do postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe;

4. art. 2, 5, 6, 21, 51, 53, 54 oraz art. 63 o.p. polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów i wydaniu na tej podstawie zaskarżonego wyroku, w sytuacji gdy skarżąca, dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą, nie dokonała żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem i nie zmieniła przeznaczenia oleju opałowego.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 § 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 229, art. 233 § 1 i § 2 o.p. poprzez uznanie skargi za niezasadną i w efekcie nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, pomimo zaistnienia przesłanek do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem przez organ podatkowy wyżej wymienionych przepisów postępowania podatkowego mających istotny pływ na wynik sprawy, a w szczególności:

a) niepodjęcie przez organ wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w tym nieuwzględnienie żadnych wyjaśnień i okoliczności wskazywanych przez skarżącego w trakcie dotychczasowego postępowania przed organami, nieprzeprowadzenie dowodów z opinii biegłego w celu weryfikacji podpisów nabywców oleju opałowego zamieszczonych na oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, dowodu z przesłuchania świadków;

b) przyjęciu przez organ w postępowaniu dowodowym biernej postawy, ograniczającej się jedynie do formalnego ustalenia przez organy istnienia prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, podczas gdy organy powinny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

c) błędne ustalenia w zakresie podatkowego stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału,

d) dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienia stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

e) niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, aby dotrzeć do rzeczywistych nabywców oleju i ustalić prawdziwy stan faktyczny, a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym, i niewystarczająco zweryfikowanym materiale dowodowym poprzez brak w przedmiocie sprawy przeprowadzenia dowodów stwierdzających przeznaczenie oraz zużycie sprzedanego oleju opałowego na cele inne niż opałowe;

f) niepodjęcie żądnych czynności w celu ustalenia przyczyn powstania rozbieżności w stanie magazynowym (ilości, która jest różnicą pomiędzy ilością oleju wykazaną w dokumentach Stany magazynowe na dzień." 31.12.2009 r., a ilością wynikającą z rozliczenia sprzedaży i kupna oleju opalowego w danym okresie) i dowolne uznanie tych niewyjaśnionych okoliczności na niekorzyść Skarżącej, podczas gdy Organy powinny między innymi potwierdzić czy Skarżąca faktycznie dysponowała taką ilością oleju opalowego, czy miała faktyczną możliwość posiadania takiej ilości oleju, a jeśli tak to jakie było jego pochodzenie i w jaki sposób zostało wykorzystane, a ponadto nie podjęcie żadnych czynności wyjaśniających te rozbieżności, w tym oparcie wydanej decyzji wyłącznie w oparciu o dokumenty magazynowe bez jakiejkolwiek ich weryfikacji z dokumentami sprzedażowymi i zakupowymi, nadto bez jakichkolwiek czynności wyjaśniających w tym zakresie;

b) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a. w zw. z ww. przepisami o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. akceptację nieuwzględnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, świadczącego o tym, że skarżąca dokonała sprzedaży oleju opałowego zgodnie z warunkami ustawowymi, który wykorzystany został do celów grzewczych, a tym samym niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. oraz pominięcie zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia ww. przepisów postępowania, i w konsekwencji dojście do nieprawidłowego przekonania, że materiał dowodowy jest kompletny, zaś dokonana przez organy ocena zebranych materiałów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, podczas gdy postępowanie było dotknięte wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustaleni e stanu faktycznego sprawy;

d) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że organ podatkowy naruszył art. 187 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tyko tych dowodów, które ten cel przybliżają, pomijając inne dowody, pozwalające na ustalenie rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego, co winno być naczelnym celem niniejszego postępowania;

e) art. 145 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., polegające na nieuchyleniu decyzji organu podatkowego, która powinna w całości uchylać decyzję organu I instancji i umarzać postępowanie w sprawie ze względu na to, iż skarżąca, dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą, nie dokonała żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, poprzez brak w przedmiocie sprawy dowodów stwierdzających przeznaczenie oraz zużycie sprzedanego oleju opałowego na cele inne niż opałowe;

f) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ograniczenie się przez WSA do stwierdzenia, co ustalił organ, bez wskazania, które ustalenia zostały przez niego pominięte, a które nie, a w konsekwencji przyjęcie przez Sąd I instancji stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny.

III. art. 145 1 pkt 1 c) w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił twierdzeń i dowodów, na które powoływał się Skarżący w skardze i we wcześniejszym postępowaniu, mimo, że zachodziły przesłanki przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

Organ nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie NSA wyjaśnia podstawę prawną skierowania sprawy do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zarządzeniem z 12 lutego 2021 r. w oparciu o ww. przepis skierowano niniejszą sprawę na posiedzenie niejawne, o czym poinformowano mailowo strony postępowania.

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawione przez podatnika w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego. W orzecznictwie i piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na obydwu podstawach - co do zasady - w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Jednak warunek ten trzeba zmodyfikować w przypadku postawienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni przepisów prawa. Przy takim zarzucie w pierwszej kolejności należy ustalić treść przepisów prawa materialnego, gdyż warunkuje ona zakres i granice postępowania podatkowego, a więc sposób stosowania przepisów procesowych.

Jest to w okolicznościach tej sprawy tym bardziej usprawiedliwione, że skarżąca kasacyjnie upatruje naruszenia przepisów prawa materialnego zarzucając Sądowi I instancji inne rozumienie głównego w sprawie przepisu, a mianowicie art. 89 ust. 16 u.p.a., niż to, które przyjął w swych rozważaniach WSA. Wskazując konkretnie, że oświadczenie opałowe posiadające jakiekolwiek braki formalne jest równoznaczne z niezłożeniem takiego oświadczenia, co daje podstawę do stosowania do dostarczonego oleju art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Wstępnie zatem wskazać należy, że w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego w skardze kasacyjnej powołano naruszenie art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 5, art. 89 ust. 6, art. 89 ust. 7, art. 89 ust. 8 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię, zgodnie z którą nieczytelny podpis na oświadczeniu nabywcy oleju opałowego lub oświadczenie nabywcy, iż nie kupował oleju opałowego na cele grzewcze (zaprzecza prawdziwości oświadczenia), stanowi brak formalny powodujący nieważność tego oświadczenia i jest podstawą do uznania, że zakupiony olej opałowy został przeznaczony na inne cele niż opałowe, a ponadto że złożenie przez nabywcę towaru oświadczenia nierzetelnego lub oświadczenia posiadające jakiekolwiek braki formalne jest równoznaczne z niezłożeniem takiego oświadczenia, co daje podstawę do stosowania do dostarczonego oleju art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Dalej w skardze kasacyjnej powołano naruszenie art. 6, art. 8 ust. 2, art. 10 ust. 1, ust. 8, ust. 9 art. 21 ust. 1 i art. 89 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie ze wskazaniem, że skarżąca kasacyjnie nie stała się podatnikiem podatku akcyzowego, że powołane przepisy należy interpretować przedmiotowo, co oznacza, że będą one miały zastosowanie jedynie wówczas, gdy określonych wymogów nie będzie spełniał olej opalowy lub napędowy, a nie jego sprzedawca w kwestiach formalnych. W zarzutach naruszenia prawa materialnego wskazano jeszcze na naruszenie przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych, w szczególności art. 70 § 1 o.p., art. 70c o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w zakresie braku skutecznego powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ponadto wskazano na naruszenie art. 2, art. 5, art. 6, art. 21, art. 51, art. 53, art. 54 oraz art. 63 o.p., polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu powołanych przepisów, w sytuacji gdy skarżąca kasacyjnie dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą nie dokonała żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w szczególności nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem.

Wobec powołanych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wstępnie wskazać należy, że zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

W myśl ust. 6 oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1) dane dotyczące nabywcy;

2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

4) datę i miejsce złożenia oświadczenia;

5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Natomiast z ust. 8 wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać:

1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy;

2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;

3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Z kolei ust. 9 przewiduje, że osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest obowiązana do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, w celu potwierdzenia jej tożsamości.

W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, o czym stanowi już art. 89 ust. 16 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w roku 2009, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego artykułu. Przy czym podkreślić w tym miejscu należy, że przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. uległ nowelizacji istotnej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, o czy będzie jeszcze później mowa.

Z treści przywołanych wyżej regulacji wynika zatem, że obniżona stawka na olej opałowy, czy też inne wyroby akcyzowe ujęte w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a., stanowi stawkę o charakterze warunkowym, jako że jej zastosowanie uzależnione jest od zużycia tego wyrobu na cele opałowe. Jednocześnie takie przeznaczenie tych wyrobów akcyzowych, uzasadniające zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, niższej niż stawka przewidziana dla paliw zużywanych na cele napędowe, dokumentować winny oświadczenia ich nabywców, do których uzyskania zobowiązany był przy każdej tego rodzaju transakcji sprzedający olej podatnik, korzystający ze stawki obniżonej. Założeniem ustawodawcy jest, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść, w razie ewentualnej kontroli podatkowej, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka ta została określona (por., m.in. wyrok NSA z 12 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1642/11, LEX nr 1556503).

Na podstawie art. 89 ust. 5 w związku z ust. 16 u.p.a., w brzmieniu sprzed nowelizacji z 1 stycznia 2015 r., warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy, było zatem uzyskanie od nabywców wyrobów akcyzowych oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych. Niespełnienie któregokolwiek z warunków powodowało konieczność zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Innymi słowy dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego wszystkie wynikające z ustawy wymogi wynikające z art. 89 ust. 16 u.p.a. musiały być spełnione, bowiem w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, o czym stanowi wskazany art. 89 ust. 16 ustawy, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego artykułu.

Aktualnie ukształtowane orzecznictwo sądów administracyjnych uprawnia do przyjęcia poglądu, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwania konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia można wywieść, że zakup temu celowi odpowiada, to należy uznać, że dokumenty spełniają te wymogi. Złożenie oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Z punktu widzenia kontroli obrotu olejem opałowym decydujące znaczenie ma bowiem zidentyfikowanie nabywcy oraz istnienie oświadczenia tego nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyroby akcyzowego. Oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktyczne przeznaczenie na cele opałowe. Dopiero brak takich oświadczeń nabywcy lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia powinny powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników. W przeciwnym razie miałby miejsce brak zachowania proporcjonalności pomiędzy sankcją w postaci zastosowania stawki podatku przewidzianej dla olejów wykorzystywanych do celów napędowych w związku z wadliwością oświadczenia a zamiarem w postaci ochrony interesu wierzyciela publicznoprawnego przed wykorzystywaniem oleju opałowego, opodatkowanego podatkiem akcyzowym przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatkowej, dla celów inne niż opałowe. Dla przyjęcia zaprezentowanego kierunku linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie wymogów formalnych oświadczeń miał fakt zmiany brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. dokonany ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (art. 26 pkt 15 lit. b)). Począwszy od 1 stycznia 2015 r., ustawa wymaga dla zastosowania stawki akcyzy przewidzianej z ust. 4 pkt 1 art. 89 u.p.a. uprzedniego ustalenia przez organ w postępowaniu podatkowym, kontrolnym albo kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został zużyty do celów opałowych lub nieustalenia nabywcy tego wyrobu.

Wskazać także należy na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14, wprawdzie dotyczył on obowiązku składania zestawień oświadczeń opałowych, jednak z uwagi na ogólną systematykę, cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności, uprawnione jest skorzystanie z wykładni dokonanej przez Trybunał w tym wyroku, do interpretacji krajowych regulacji dotyczących obowiązku składania oświadczeń opałowych przez nabywców olejów opałowych lub napędowych na cele opałowe. TSUE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieżenie unikania opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a.. Zdaniem Trybunału polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Wyrok TSUE jest zbieżny z kształtującą się linią orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem (por. wyrok TSUE C-355/14 Polichim - SS EOOD).

Przechodząc do oceny prawidłowości odczytania przez Sąd I instancji treści omawianych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim zauważa, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana 14 lipca 2016 r., a wiec już po zmianie art. 89 ust. 16 u.p.a., dokonanej z dniem 1 stycznia 2015 r. Sąd I instancji dokonując oceny legalności zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego, dokonał jego kontroli z uwzględnieniem przesłanek znowelizowanego przepisu, jak i wskazań wynikających z przywołanego orzeczenia TSUE. Zbadał oświadczenia nie pod kątem ich wymogów formalnych, ale merytorycznie z uwzględnieniem ustalenia nabywcy oleju oraz jego rzeczywistego przeznaczenia. Zaakceptował ustalenia i oceny organów, które dokonały ich wnikliwej indywidualnej kontroli, odnosząc się do każdego z oświadczeń z osobna, co znalazło odzwierciedlenie w wydanych w sprawie decyzjach.

Sąd zasadnie zaakcentował, że dane, jakie muszą zawierać oświadczenia pełnią określoną funkcję, tj. mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Stwierdzić zatem należy, że z tego względu brak oświadczeń w dacie dokonywania kontroli uniemożliwia organom podatkowym ustalenie, że podatnik dokonał sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Przy czym oświadczenia muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w chwili powstania obowiązku podatkowego. Ustawa nie dopuszcza także późniejszego poprawiania czy uzupełniania stwierdzonych wad oświadczeń ze skutkiem niweczącym wady oświadczeń. Tym bardziej nie jest dopuszczalna konwalidacja oświadczenia poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w terminie późniejszym. Oświadczenie mające cechy autentyczności może być złożone tylko w dacie sprzedaży oleju opałowego. W tym miejscu trzeba wskazać, że olej opałowy jest rzeczą określoną co do gatunku. Do jego zbycia konieczne jest przeniesienie posiadania oleju na nabywcę. Dlatego też data i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie jest datą przeniesienia posiadania oleju opałowego. Nie można w tej sytuacji potwierdzić jego autentyczności późniejszym oświadczeniem.

Nadto wskazać należy, że niespełnienie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. nie może być traktowane jako sankcja, tylko jako nieskorzystanie przez podatnika z uprawnienia, co oznacza powrót do opodatkowania na warunkach skierowanych do wszystkich podmiotów. Stawka akcyzy przewidziana w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. nie jest stawką sankcyjną, lecz podstawową. Omawiane uregulowanie stwarza bowiem preferencyjną sytuację dla podmiotów, które spełniają określone ustawowo wymogi. Natomiast wprowadzenie tych wymogów jest adekwatne do celu jakiemu ma służyć - podyktowane jest ochroną wierzyciela podatkowego przed uchylaniem się od opodatkowania w następstwie wykorzystania wyrobów opałowych do innych celów. Podatnik nieprzestrzegający warunków do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania nie może skutecznie bronić się naruszeniem zasady proporcjonalności.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania podstawową stawką akcyzy użycia wyrobów akcyzowych, których przeznaczeniem miał być cel opałowy, a użytych niezgodnie z tym przeznaczeniem, wskazać należy, że w myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również: użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy (lit. a) lub nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (lit. b).

W orzecznictwie NSA prezentowany jest w tym zakresie pogląd, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (por., np. wyrok NSA z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1671/15, LEX nr 2417952).

Uprawnione jest zatem wykładnia przywołanych regulacji stanowiąca, że opodatkowaniu stawką podstawową akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., podlega użycie oleju opałowego, co do którego podczas postępowania nie wykazano, aby olej ten został przeznaczony nas cele opałowe. Mieści się w tym zakresie zarówno sytuacja, gdy przedstawione oświadczenia opałowe nie pozwalają na ustalenie rzeczywistego nabywcy oleju opałowego, jak i ustalenia jego opałowego przeznaczenia, a także przypadki sprzedaży takiego oleju bez wymaganych oświadczeń, jak i ustaleń organów, z których wynika, że podatnik zbył olej opałowy bez takich oświadczeń.

W świetle powyższego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego z zakresu ustawy o podatku akcyzowym, jak i przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do uznania podatnikiem podmiotu, który zużył wyroby akcyzowe opałowe niezgodnie z ich przeznaczeniem, należało uznać za nieusprawiedliwione.

Odnosząc się zaś do zarzutów dotyczących przedawnienia zauważyć należy, że w skardze kasacyjnej jej autor podnosi w tym zakresie naruszenie art. 70 § 1 o.p. i brak skutecznego powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nadto wskazuje na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie powołanych w zarzucie przepisów o przedawnieniu (art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 o.p.) polegające na uznaniu, iż uległ zawieszeniu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym.

W ocenie NSA, zasadnie Sąd I instancji w okolicznościach faktycznych sprawy przyjął, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, jednocześnie w myśl § 6 pkt 1 O.p. (w stanie prawnym właściwym dla zobowiązania podatkowego w sprawie) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszej sprawie śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, w przedmiocie objętym zaskarżoną decyzją, zostało wszczęte postanowieniem z 1 marca 2013 r. W treści powołanego postanowienia wskazano, że dotyczy ono przestępstwa uchylania się przez skarżącą od opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego grzewczego Ekoterm Plus za okres objęty kontrolą tj. 1 marca 2009 r. - 31 grudnia 2009 r., a więc wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, które jest przedmiotem niniejszej sprawy. Pismo z dnia 8 grudnia 2014 r. informujące skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało jej doręczone 24 grudnia 2014 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, który mijał 31 grudnia 2015 r. Zauważyć w tym miejscu należy, że Sąd I instancji w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2009 r. błędnie przyjął, iż przedawnienie tego zobowiązania podatkowego upływało 31 grudnia 2014 r., nie ma to jednak żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Powołane pismo, z powołaniem się organu na art. 121 o.p., zawierało informację, że w związku z postępowaniem podatkowym, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z dniem 29 sierpnia 2011 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Skarżąca została więc powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o wszystkich istotnych okolicznościach dotyczących tego przedawnienia i czynność ta skutecznie zawieszała bieg terminu przedawnienia.

W ocenie NSA, pismo z dnia 8 grudnia 2014 r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spełniało wymogi nakreślone przez ustawodawcę w art. 70c o.p. W myśl powołanego przepisu organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z przedmiotowego pisma wynika bowiem, że organ poinformował stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zdaniem NSA, nie można zgodzić się z twierdzeniem skargi kasacyjnej, że z omawianego pisma nie wynikał zakres i przedmiot prowadzonego postępowania karnego skarbowego. Pismo to nawiązuje bowiem do postanowienia z dnia 7 listopada 2011 r. o wszczęciu postępowania podatkowego, w którym to organ wskazał, że dotyczy ono okresu od 1 marca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r., a więc odnosi się do zobowiązań podatkowych z tego okresu. Natomiast powołanie się w tym piśmie przez organ na treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i stwierdzenie, że uległ zawieszeniu termin biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednoznacznie wskazuje w związku z treścią przywołanego przepisu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia związane jest ze wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. I nie ma, w ocenie NSA, znaczenia brak wskazania, czy chodzi o przestępstwo czy o wykroczenie skarbowe, bowiem zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, następuje zarówno w przypadku podejrzenia zaistnienia przestępstwa, jak i wykroczenia skarbowego.

Istotne w tym przedmiocie jest to, że strona otrzymując pismo z dnia 8 grudnia 2014 r., uzyskała informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, w zakresie wskazanych zobowiązań podatkowych. Strona wiedziała, w jakim zakresie toczy się postępowania podatkowe i co jest jego przedmiotem. Niewątpliwie wiedziała, że chodzi o zobowiązania podatkowe z zakresu podatku akcyzowego, w tym preferencyjne rozliczenia tego podatku. Zatem w sposób zgodny z art. 70c o.p została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Nie można także zgodzić się z twierdzeniem skargi kasacyjnej odnoszącym się do uznania Sądu I instancji, iż termin przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. W piśmie bowiem z dnia 8 grudnia 2014 r. organ poinformował skarżącą kasacyjnie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nastąpiło "na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.", czyli na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a nie w wyniku wszczęcia postępowania podatkowego, jak wskazuje strona.

Wobec powyższego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego odnoszące się do przedawnienia zobowiązania podatkowego należało uznać za nieusprawiedliwione.

W zakresie zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów o postępowaniu strona wskazała zarówno na naruszenie przepisów ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak i przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności powołała naruszenie: art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151, art. 141 § 4 oraz 106 § 3 p.p.s.a., a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 229, art. 233 § 1 i § 2 o.p. W przedmiocie sposobu naruszenia wskazanych uregulowań powołała, w szczególności: brak niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego, brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, zebranie niekompletnego materiału dowodowego, dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, aby dotrzeć do rzeczywistych nabywców oleju, niepodjęcie żądanych czynności w celu wyjaśnienia rozbieżności w stanie magazynowym.

Odnosząc się zatem do najdalej idącego zarzutu, a mianowicie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie stanu faktycznego ustalonego przez organ, a który to stan faktyczny organ ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wskazać należy, że skarżąca kasacyjnie nie wykazała, aby doszło do naruszenia prawa w tym zakresie. ,

Zauważyć należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że nie zawiera wszystkich koniecznych elementów bądź dotknięte jest tak oczywistymi brakami, że uniemożliwia to przeprowadzenie kontroli kasacyjnej. Dla skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wykazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku z uwagi na jego konstrukcję, braki w zakresie wymogów ustawowych nie pozwala na ocenę zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt I OSK 358/16, LEX nr 2454719). Dlatego też należy zwrócić uwagę, że kasacyjny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku jedynie wówczas, gdy orzeczenie to nie poddaje się kontroli instancyjnej, czy to z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu, czy też istotnych nieprawidłowości w przedstawieniu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt II OSK 1253/16, LEX nr 2499729). Fakt więc, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt I OSK 358/16, LEX nr 2454719).

W ocenie NSA, kwestionowane uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia spełnia wymogi nakreślone przez normodawcę. Zawiera ono wszystkie konieczne elementy, brak nieprawidłowości w przedstawionym stanie faktycznym, wywody prawne są konkretne i klarowne. Ocena legalności decyzji jest jednoznaczna, wskazuje dlaczego Sąd I instancji podzielił zapatrywania organów podatkowych, a nie uwzględnił argumentacji Spółki. Nadmienić należy, że WSA nie musi szczegółowo odnosić się do każdego z postawionych zarzutów, wystarczy, że przedstawi w tym zakresie istotę swojego stanowiska. Ważne jest też to aby uzasadnienie odnosiło się do istoty sprawy. Taki stan umożliwia przeprowadzenie kontroli kasacyjnej poprzez pryzmat postawionych zarzutów.

Przypomnieć dalej należy, że istotnym elementem zarzutu naruszenia prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jest wykazanie istotnego wpływu takiego naruszenia na wynik sprawy. Jest to warunek nieodzowny dla prawidłowej konstrukcji zarzutu procesowego. Nie wystarczy w tym zakresie ogólne stwierdzenie, że gdyby nie to naruszenie, to wynik byłby inny, ale należy w sposób konkretny pokazać, że gdyby WSA nie naruszył danej regulacji poprzez działanie lub zaniechanie procesowe, to rozstrzygniecie mogłoby być odmienne. Przedstawienie wpływu naruszenia procesowego ma przekonać adresata oceniającego powołany zarzut do zakwestionowania zaskarżonego orzeczenia.

Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania (por. postanowienie NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 2409/11, LEX nr 1110162). Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I OSK 513/11, LEX nr 1069664, a także wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 330/10, LEX nr 992297).

Obowiązkiem kasatora jest więc wykazanie związku przyczynowego pomiędzy zaistniałym uchybieniem a wyrokiem wskazującego na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto niezbędne też jest wskazanie, że następstwa stwierdzonych wadliwości kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji. Zatem powołać należy, jakie konkretnie naruszenie prawa spowodowało, że wyrok jest błędny, a treść decyzji byłaby inna.

W tym miejscu należy poczynić istotną dla sprawy uwagę, iż nie tylko w zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., brak jest wykazania wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, ale i pozostałe zarzuty procesowe mają bardzo ogólny charakter, bez wykazania ich wpływu na wynik sprawy. Podkreślić należy, że zarzuty te, co do zasady, są powtórzeniem zarzutów skargi. Sąd I instancji w zakresie istotnym dla sprawy zajął stanowisko w przedmiocie stawianych zarzutów, podzielając słusznie, w ocenie NSA, ustalony przez organy stan faktyczny sprawy.

Zauważyć należy, że organy podatkowe bardzo wnikliwie dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Oceniły w sposób dokładny wszystkie oświadczenia opałowe, dokonując oceny każdego z oświadczeń z osobna. Wskazały także, dlaczego nie można objąć preferencyjną stawką podatkową sprzedaży udokumentowanej oświadczeniami, na których widnieją jako nabywcy: podmioty nieistniejące, osoby zmarłe oraz osoby, których nie można zidentyfikować. Wyraziły także swoje stanowisko (brak preferencji podatkowej) co do przypadków sprzedaży oleju opalowego bez udokumentowania tej sprzedaży oświadczeniami.

W kontekście przypadków oświadczeń, na których widnieją jako nabywcy: osoby zmarłe oraz osoby, których nie można zidentyfikować, warto jeszcze raz przywołać treść art. 89 ust. 9 u.p.a., z którego to przepisu wynika, że osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest obowiązana do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, w celu potwierdzenia jej tożsamości. Takim dokumentem jest dowód osobisty lub inny dokument stwierdzający tożsamość nabywcy (art. 89 ust. 8 u.p.a.). Zatem sprzedawcy przysługuje prawo do żądania od nabywcy okazania takiego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy oleju opałowego.

Podkreślenia wymaga, że skarżąca kasacyjnie, jako sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe zaniechała sprawdzania prawdziwości danych podanych w oświadczeniach. Przekonują do takiego stwierdzenia ustalone fakty dotyczące dokumentowania transakcji zbywania oleju opałowego, a mianowicie: brak oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe, oświadczenia dokumentujące sprzedaż oleju opałowego na rzecz osób nieżyjących, jak i oświadczenia dokumentujące sprzedaż tego oleju na rzecz osób, których nie można było zidentyfikować. Gdyby skarżąca kasacyjnie dokonywała aktów staranności w postaci konfrontowania danych z oświadczeń z dokumentami tożsamości z pewnością posiadałaby wtedy stosowne oświadczenia z rzetelnymi danymi. Taki stan faktyczny nie uprawnia sprzedawcy do skorzystania z preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym przy sprzedaży oleju opałowego.

Organy podatkowe dokonały również szczegółowego rozliczenia posiadanego przez skarżącą kasacyjnie oleju opałowego w okresie od 31 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. Ustaliły bowiem stany magazynowe na koniec 2008 r., uwzględniły przy tym zakupy i sprzedaże oleju opalowego w pierwszych dwóch miesiącach 2009 r., a także stany magazynowe na dzień 1 marca 2009 r. Następnie bardzo szczegółowo w tabelkach, w rozliczeniu dziennym, zostały przedstawione zakupy i sprzedaże oleju opalowego w okresie od marca do grudnia 2009 r. Wskazano w tym zakresie w poszczególnych dniach w okresie od dnia 1 marca 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r.: stany magazynowe na początek każdego dnia w litrach, dokonane w danym dniu zakupy i sprzedaże oleju opalowego oraz stany magazynowe w litrach na koniec danego dnia. W rozliczeniu uwzględniono także stany magazynowe na dzień 31 grudnia 2009 r. To ilościowe rozliczenie wykazało niedobór oleju opalowego, który zasadnie organy podatkowe uznały, w okolicznościach faktycznych sprawy, za ilość oleju opalowego zużytą na inne cele niż opałowe. W konsekwencji tego uznania organy opodatkowały brakujący olej z uwzględnieniem stawki podstawowej właściwej dla opodatkowania olejów napędowych. Zasadnie zatem Sąd I instancji zaakceptował ustalony przez organy stan faktyczny sprawy.

Wobec tak szczegółowych ustaleń, skarżąca kasacyjnie chcąc podważyć takie ustalenia, winna w sposób konkretny odnieść swoje zarzuty do poszczególnych oświadczeń opałowych, czy też konkretnych transakcji sprzedaży. Wypada w tym miejscu zauważyć, że ogólne twierdzenia strony, o naruszającym prawo procedowaniu Sądu I instancji, bez wskazania konkretnych przypadków oświadczeń czy transakcji sprzedaży oleju opałowego, w zakresie których doszło do naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jest w okolicznościach faktycznych tej sprawy niewystarczające.

Także zawarte w skardze kasacyjnej wskazania jakoby skarżąca kasacyjnie w 2009 r. dokonała sprzedaży całego nabytego oleju opałowego, w tym spornej ilości 84.588,902 litrów, bez potwierdzenia tego faktu konkretnymi dokumentami, popartego dokładnym wskazaniem tych dokumentów i wyliczeniami zbytego w tym czasie oleju opałowego, w konfrontacji z bardzo dokładnymi wyliczeniami dokonanymi przez organy podatkowe w wydanych w sprawie decyzjach, można traktować jedynie jako przedstawienie własnego stanowiska niemającego waloru zarzutu ze wskazaniem naruszenia prawa o istotnym wpływie na wynik sprawy. Dodać do tego jeszcze należy to, że w momencie ustalenia przez organ podatkowy rozbieżności w stanach magazynowych wezwał on stronę do ich wyjaśnienia. Skarżąca kasacyjnie nie przedstawiła jednak dokumentów dotyczącej brakującej w stanach magazynowych części oleju opałowego.

NSA podziela zapatrywania Sądu I instancji na ten wątek zaistniałego sporu. Zasadnie WSA wskazał w tym zakresie, że organ wyjaśnił wszystkie istotne okoliczności, niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia. W toku postępowania organ wzywał stronę zarówno do przedstawienia pełnej dokumentacji dotyczącej obrotu olejami opałowymi jak i do wyjaśnienia rozbieżności w stanie magazynowym oraz dokonał szczegółowej weryfikacji udostępnionych przez stronę dokumentów zakupu, sprzedaży i ewidencji magazynowej. Wobec nieudokumentowania przez stronę części sprzedaży olejów opałowych na cele grzewcze, organ prawidłowo dokonał ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie udostępnionej mu przez stronę dokumentacji. Strona jest zobowiązana do prowadzenia prawidłowej i rzetelnej dokumentacji obrotu olejami (finansowo - księgowej oraz magazynowej), a jej niekompletność uniemożliwia organom podatkowym ustalenie rzeczywistego wykorzystania przez podatnika zakupionych wyrobów akcyzowych. W sytuacji rozbieżności pomiędzy dokumentami zakupu i sprzedaży a stanami magazynowymi, praktycznie niemożliwe jest ustalenie rzeczywistych obrotów historycznych bez kompletnej dokumentacji zakupów i sprzedaży oraz ewidencji magazynowej. Strona nie przedstawiła dokumentów dotyczących brakującej w stanach magazynowych części oleju wobec czego jej zarzuty dotyczące braku wyjaśnienia przez organ faktycznych obrotów olejem opałowym są chybione.

Nadto zauważyć należy, że twierdzenia skargi kasacyjnej dotyczące przedłożenia do akt dokumentów dotyczących sprzedaży całej ilości nabytego oleju opałowego, w tym 84.588,902 litrów, jawi się w kontekście przedstawionej argumentacji jako niewiarygodne. Doświadczenie życiowe i zasady logiki wskazują bowiem, że w sytuacji, gdy podmiotowi podatnikowi podatku akcyzowego zarzuca się podczas prowadzonego postępowania braki w stanach magazynowych na ponad 80 tysięcy litrów oleju opałowego, co wiąże się z opodatkowaniem tych braków jako ilości oleju zużytego na cele inne niż opałowe, to podmiot taki, jeśli rzeczywiście dokonał legalnej sprzedaży takiej ilości oleju opalowego, przedstawia stosowną dokumentację. Dlatego też, także i z tego powodu twierdzenia skarżącej kasacyjnie nie zasługiwały na aprobatę.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, co do okoliczności stanowiących fakty prawotwórcze, a więc takich z którymi w świetle omawianych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym związane są określone skutki prawne. Stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo z poszanowaniem zasad regulujących postępowanie dowodowe. Jak już wskazano wyżej to przepisy prawa materialnego wyznaczają kierunek i zakres postępowania dowodowego. W sprawie, wobec braku części dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży oleju przeznaczonego do celów opałowych, organ nie miał możliwości przeprowadzenia pełnej kontroli wykorzystania oleju opałowego do celów opałowych. Uprawnione zatem było, w okolicznościach faktycznych sprawy, przyjęcie do opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju opalowego, dla którego brak było udokumentowania jego sprzedaży w oświadczeniach opałowych, jako użycia tej ilości oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem.

Organ ustalił okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z art. 180 i art. 181 o.p. posługując się stosownymi dowodami, które obiektywnie rzecz oceniając, w świetle treści norm prawa materialnego, mogły być zgromadzone lub pozyskane. Dlatego chybione są zarzuty naruszenia przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 229 czy art. 233 § 1 i § 2 o.p. dotyczące braku niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego, braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, dokonania dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, niepodjęcia wszelkich możliwych czynności, aby dotrzeć do rzeczywistych nabywców oleju, niepodjęcia żądanych czynności w celu wyjaśnienia rozbieżności w stanie magazynowym. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ w sposób prawidłowy i wyczerpujący wyjaśnił zasadność przesłanek, jakimi kierował się podejmując rozstrzygniecie w sprawie, zebrany materiał dowodowy znalazł pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji, powołana i obszernie wyjaśniona została podstawa pawana tego rozstrzygnięcia. Wobec tego Sąd I instancji nie miał podstaw do kwestionowania działania organu w tym zakresie.

Tym samym za nieusprawiedliwione należało też uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w szczególności: art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151, art. 141 § 4, 106 § 3 p.p.s.a.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za niezasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.