Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 366/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art.116
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi I. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 1 lutego 2016r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) oraz na mocy art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (j.t. Dz. U. z 2015r. poz. 578) - po rozpatrzeniu odwołania I. T. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. znak: [...] orzekającej odpowiedzialności podatkowej I. T. , byłego członka zarządu firmy wielobranżowej "A" Sp. z o.o. w B. za zaległość podatkową tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. w kwocie 3.298.052 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 1.568.517zł obliczone na dzień wydania decyzji, koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 274.603,90zł. a odpowiedzialność ta ma charakter odpowiedzialności solidarnej z "A" Sp. z o.o., utrzymał tą decyzję.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. , po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Strony, jako byłego członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki za grudzień 2010r.

Pismem z dnia 12 czerwca 2015r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, ewentualnie o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Do odwołania Strona dołączyła kserokopię opinii "B" w B. "C" z dnia [...] r.

W odwołaniu zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie art. 116 § 1 pkt 1b oraz art. 116 § 2 O.p. w związku z art. 82 Kodeksu cywilnego poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że Strona miła możliwość faktycznego pełnienia funkcji prezesa zarządu "A" sp. z o.o. oraz brak możliwości przypisania Stronie winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) ze względu na fakt, że okres pełnienia funkcji członka zarządu był zbyt krótki na podjęcie i dokonanie tych czynności.

Uzasadniając, Strona wskazała, że organ pierwszej instancji oparł się jedynie na przesłankach formalnych nie wyjaśniając, czy Strona w okresie od 22 stycznia 2011r. do 14 lutego 2011r. faktycznie pełniła obowiązki prezesa zarządu Spółki, co nie jest tożsame z okresem od powołania do odwołania członka zarządu ( wyrok WSA w Olsztynie z 3.03.2004r. sygn. akt III SA 2889/02 i NSA z dnia 28.01.2015r. sygn. akt II FSK 3236/12). Odwołujący nie był osobą, która faktycznie pełniła swoje obowiązki oraz nie ponosi winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki, a stan jego zdrowia nie pozwalał na świadome składanie oświadczeń woli (wyrok SN z 9.10.2014r. sygn. akt II UK 15/14, postanowienie z 20.01.2014r. sygn. akt II PK 230/13). W tym zakresie wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy o sygn. [...] w Sądzie Rejonowym w B. Wydział III Rodzinny i Nieletnich. W orzecznictwie (wyrok WSA w Rzeszowie z 11.09.2014r. sygn. akt I SA/Rz 574/14) przyjmuje się okres czterech tygodni jako minimalny czas na zapoznanie się przez członka zarządu ze stanem finansowym spółki oraz ewentualnym przygotowaniem wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, zaś odwołujący został pozbawiony takiej możliwości, bowiem pełnił funkcję prezesa zarządu tylko przez dwadzieścia cztery dni.

Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpoznaniu sprawy w świetle zarzutów odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.).

W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, a odpowiedzialność ta wynikać musi z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117b O.p., zaś odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika.

Przesłanki i zakres odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostały określone wart. 107-119 ustawy Ordynacja podatkowa (Dział III - "Zobowiązania podatkowe"; Rozdział 15 - "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich").

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, a stosownie do § 2 tego artykułu jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, koszty postępowania egzekucyjnego.

Stosownie do art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, w świetle § 2 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 116 § 4 O.p. przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

W myśl art. 108 § 2 O.p., postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

Paragraf 3 stanowi natomiast, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Zaległość podatkowa, za którą odpowiada Strona wynika z zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2010r., wynikającego z deklaracji dla podatku od towarów i usług za 4 kwartał 2010r., w której Spółka wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego w B. w wysokości 44.830zł.

Decyzją z [...] r.,doręczoną w trybie art. 151a O.p., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U.2016.710 j.t., dalej: ustawa o VAT) obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za m.in. grudzień 2010r. w wysokości 3.298.052 zł. Stosownie do treści tego przepisu wystawca faktury zobowiązany jest do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, a zobowiązanie to powstaje z mocy prawa w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Decyzja ta miała charakter deklaratoryjny, a termin zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych w grudniu 2010r. upływał z dniem 25 stycznia 2011r., zaś kwota podatku stała się zaległością podatkową z dniem 26 stycznia 2011r. (art. 51 § 1 O.p.).

Zgodnie z art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 O.p.). tj. od 26 stycznia 2011r. do 13 maja 2015r. z uwzględnieniem przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od 4 czerwca 2013r. do 6 września 2013r. wynikającej z zawieszenia postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. .

Z treści cytowanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że ustawodawca uzależnił konstytutywne ustalenie obowiązków osoby trzeciej od zaistnienia konkretnych przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny (tzn. nie spełnienie którejkolwiek z nich powoduje niemożność wydania decyzji we wskazanym powyżej trybie) oraz niezaistnienia przesłanek egzoneracyjnych (zwalniających), przy czym wykazanie którejkolwiek z nich powoduje uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Ustalenie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności ciąży na organie podatkowym zgodnie z zasadami dochodzenia prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego wyrażonymi w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a należą do nich:

• pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania, z którego wynika zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością,

• bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce.

Organ ustalił, że uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki "A" z [...] r. Strona została powołana na stanowisko prezesa zarządu, a odwołanie z pełnionej funkcji nastąpiło z 14 lutego 2011r. uchwałą nr l Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki.

W decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że Spółka "A" w okresie od października 2010r. do kwietnia 2011r. nie wykonywała faktycznej działalności gospodarczej, przy czym wystawiała faktury sprzedaży, przedmiotem których była sprzedaż towarów (prętów żebrowych, walcówki), a zatem na spółce ciążył obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur nieodzwierciedlających faktycznych transakcji za grudzień 2010r. w terminie do dnia 25 stycznia 2011r., kiedy to Strona pełniła funkcję członka zarządu. Spełniona została pierwsza przesłanka pozytywna określona w art. 116 O.p.

Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, a celem wyjaśnienia tego pojęcia należy odwołać się do reguł języka potocznego. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" (Słownik języka polskiego PWN, pod red. prof. M. Szymczaka, wyd. VII, Warszawa 1992). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza zatem, że po przeprowadzeniu przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (np. spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji zasadą jest konieczność jej wszczęcia, a ma ona miejsce, kiedy ogół obiektywnych okoliczności wskazuje na brak istnienia majątku spółki, a formalne przeprowadzenie samej egzekucji byłoby po prostu czynnością zbędną, zaś stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (uchwała składu 7 sędziów NSA z 8.12.2008r. sygn. akt II FPS 6/08).

W przedmiotowej sprawie w zakresie zaległości podatkowej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu 13 maja 2014r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] , a w ramach prowadzonych czynności egzekucyjnych skierował zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem do "D" S.A. i "E" S.A. "D" S.A. poinformował, że rachunek bankowy prowadzony na rzecz Spółki został zajęty na podstawie wcześniej otrzymanego zawiadomienia o postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez Komornika przy Sądzie Rejonowym w B. , zaś saldo rachunku prowadzonego w Euro wynosi 0. "E" S.A. powiadomił, że nie prowadzi rachunków bankowych dla Spółki. Organ egzekucyjny uzyskał informację w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, że Spółka nie figuruje w Kompleksowym Systemie Informatycznym ZUS.

Z pisma do Ministerstwa Sprawiedliwości Centralna Informacja o Zastawach Rejestrowych i Krajowego Rejestru Sądowego uzyskano informację, że Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych, a z wydruku z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że Spółka nie posiada środków transportu.

Z raportu z 4 lipca 2014r. o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych wynika, że pod wskazanym adresem Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, co potwierdził właściciel nieruchomości położonej w B. , ul. [...] .

Powyższe dowodzi, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, co znalazło wyraz w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 września 2014r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Spółki "A" m.in. w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] . Postanowienie organu egzekucyjnego stanowiące jednoznaczny dowód bezskuteczności egzekucji jest dokumentem urzędowym i przysługuje mu domniemanie zgodności z prawdą z art. 194 § 1 O.p. ( wyrok NSA z 24.11.2010r. sygn. akt I FSK 1953/09), jest ono także niewzruszalne w ramach postępowania dotyczącego odpowiedzialności osoby trzeciej (wyrok NSA z 1.10.2013r. sygn. akt II FSK 2652/11).

Spełniony został warunek bezskuteczności egzekucji, a zatem spełniona została druga przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej.

Rozważenia wymaga zatem kwestia ewentualnego występowania przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających odpowiedzialność tj.

• zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu,

• wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Powyższe twierdzenie wynika ze zwrotu "a członek zarządu nie wykazał, że" (art. 116 § 1 pkt 1) oraz "członek zarządu nie wskazuje" (art. 116 § 1 pkt 2), determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu (wyrok NSA z 7.07.2009r., sygn. akt II FSK 371/08), co nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych orzeczenia o odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia. W konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Natomiast, jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej ( uchwała siedmiu sędziów NSA z 10.08.2009r. sygn. akt II FPS 3/09).

Ordynacja podatkowa nie precyzuje pojęcia "właściwy czas" w odniesieniu do terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012r. poz.1112 z późn. zm., dalej: p.u.n.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, gdy zgodnie z art. 11 p.u.n., nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z art. 21 ust.1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zatem czasem właściwym na złożenie stosownego wniosku jest z pewnością okres, w którym spółka jest na tyle wypłacalna, iż upadłość prowadzona w stosunku do spółki pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Wniosek o upadłość musi być zatem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli.

Pierwszą ze wskazanych przesłanek wyłączających odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest wykazanie przez te osoby, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, postępowanie układowe (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.). Przesłanka ta może wystąpić tylko w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został faktycznie zgłoszony. W przedmiotowej sprawie z pisma Sądu Rejonowego K. w K. Wydział X Gospodarczy z dnia 29.09.2014r. wynika, że do Sądu nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu ani o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku w stosunku do Spółki. Mimo to Strona miała możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności, jeżeli wykazałaby, że okoliczności te nie nastąpiły z jej winy. W tym zakresie Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, mogących świadczyć o braku winy. Organ zbadał czy i kiedy w okresie pełnienia przez Stronę funkcji prezesa zarządu, wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości zarządzanego podmiotu (uchwała SN sygn. akt II FPS 3/09).

Ustawodawca wskazał dwie okoliczności stanowiące podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu będącego osobą prawną, tj.:

- zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.),

- sytuację, gdy zobowiązania dłużnika przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco zobowiązania te wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.).

Obie przesłanki upadłości są samoistne, w związku z czym - z uwagi na ich alternatywny i równorzędny charakter - zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje reprezentantów przedsiębiorców do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek (art. 21 ust. 1 p.u.n., wyrok WSA w Gliwicach z 09.12.2009r., sygn. akt III SA/Gl 462/09). Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą przyjmuje się, że z art. 21 ust. 1 powołanej ustawy wynika wprost, że wniosek winien być złożony w nieprzekraczalnym terminie ("nie później niż") dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, co oznacza, że konieczne jest określenie konkretnej daty, od której należy liczyć dwutygodniowy termin (wyrok WSA w Gliwicach z 19.11.2012r., sygn. akt I SA/Gl 526/11).

Organ pierwszej instancji nie miał możliwości dokonania analizy sytuacji finansowo-majątkowej Spółki w celu wykazania zaistnienia przesłanki przekroczenia przez zobowiązania Spółki wartości majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco zobowiązania te wykonuje, bowiem Spółka nie składała sprawozdań finansowych za lata 2009-2011, co potwierdza korespondencja z Sądem Rejonowym K. .

Analizując przesłanki zaprzestania wykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań organ wskazał, że nie regulowała ona swoich zobowiązań od listopada 2010r., bowiem wówczas miała obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem faktur, zaś zaległości dotyczą okresu od października 2010r. do marca 2011r., a zatem mają charakter trwały. W świetle wyżej przytoczonych faktów uznać należy, że spółka trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań w listopadzie 2010r. W ocenie organu do 9 grudnia 2010r. zarząd Spółki powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub o otwarcie postępowania układowego.

Organ wskazał, że mimo iż termin do złożenia wniosku o upadłość Spółki upływał przed objęciem przez Stronę funkcji prezesa zarządu, to obejmując tę funkcję w dniu 22 stycznia 2011r. zobligowany był do bieżącego analizowania kondycji finansowej Spółki. W ocenie organu Strona znała kondycję finansową Spółki gdyż w umowie kupna - sprzedaży udziałów w Spółce z [...] r. zawarto oświadczenie kupującego "Kupujący zobowiązuje się podjąć działania zmierzające do przywrócenia płynności finansowej Spółki oraz spłaty wierzycieli". Powyższe oznacza, że Spółka znajdowała się w złej kondycji finansowej, o czym wiedział kupujący.

Spółka "A" posiadała określone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za:

- październik 2010r. w kwocie 2.148.038 zł,

- listopad 2010r. w kwocie 3.029.508 zł,

- grudzień 2010r. w kwocie 3.298.052zł,

- styczeń 2011r. w kwocie 46.748zł,

-luty 2011r. w kwocie 18.699zł,

- marzec 2011r. w kwocie 1.380zł.

W dniu 28 grudnia 2010r. zaistniała okoliczność stanowiąca podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości tj.: nieuregulowanie w terminie płatności wskazanym w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT za listopad 2010r. będącego drugim z kolei zobowiązaniem i od tego dnia powinien być liczony dwutygodniowy termin, o którym mowa w treści przepisu art. 21 p.u.n. Powyższe oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony do dnia 11 stycznia 2011r.,a nie - jak wskazał organ pierwszej instancji - do dnia 9 grudnia 2010r. Zauważyć należy, że odmienne wskazanie przez organ momentu właściwego na zgłoszenie wniosku o upadłość niż to uczynił organ pierwszej instancji w zakresie wystąpienia omawianej przesłanki nie wpływa na prawidłowość postawionej przez ten organ tezy o niezgłoszeniu wniosku we właściwym czasie.

Aprobując stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 25 października 2011 r. sygn. akt II FSK 587/10 organ stwierdził, że skoro odwołujący objął funkcję prezesa zarządu w momencie, gdy Spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności i w takim stanie pozostawała podczas sprawowania przez niego tej funkcji, to również na nim ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Okoliczność, że stan niewypłacalności powstał wcześniej, tj. przed objęciem przez Stronę funkcji prezesa zarządu, nie jest okolicznością mogącą świadczyć o braku winy w niedopełnieniu tego obowiązku (wyroki NSA: z 18.02.2015r. sygn. akt I FSK 2011/13, z 13.12.2012r. sygn. akt II FSK 918/11, z 23.10.2012 r., sygn. akt I FSK 1854/11, z 11.10.2011 r., sygn. akt II FSK 656/10, wyrok WSA w Gliwicach z 18.03.2014r., sygn. akt I SA/Gl 869/13). Odwołujący godząc się na objęcie funkcji prezesa zarządu powinien był zorientować się w sytuacji finansowej Spółki (wyrok NSA z 10.03.2015r., sygn. akt I FSK 123/14, z 18.02.2015r. sygn. akt I FSK 2011/13). W tym kontekście niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku była kadencja poprzedniego zarządu, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Tymczasem odwołujący przyznał, że przed zakupem Spółki nie znał jej sytuacji finansowej, do zakupu podszedł lekkomyślnie, pod wpływem alkoholu, nie ryzykując żadnymi pieniędzmi, co oznacza, że nie dochował należytej staranności w dbaniu o swoje interesy. Dlatego uznać należy, że 14 - dniowy termin na zgłoszenie wniosku o upadłość powinien być liczony od następnego dnia po objęciu funkcji prezesa zarządu Spółki "A" tj. od 23 stycznia 2011r., który upłynął 5 lutego 2011r., czyli w okresie kiedy odwołujący pełnił funkcję prezesa zarządu (wyrok SN z 20.01.2011r. sygn. akt II UK 174/10). Osoba, która (bez przymusu, groźby lub podstępu) wyraziła zgodę na powołanie do zarządu spółki ze świadomością, że pełnić będzie jedynie rolę "figuranta", a następnie godziła się na taki stan rzeczy, w pełni ponosi ryzyko działalności tej spółki i odpowiedzialność za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze czy też wręcz działania na szkodę spółki osób dopuszczonych za jej zgodą do faktycznego zarządzania spółką.

Wobec powyższego organ po analizie materiału dowodowego uznał, że odwołujący dobrowolnie zgodził się pełnić funkcję prezesa zarządu Spółki "A" ograniczając swoją rolę, jak sam twierdzi, tylko do podpisywania faktur oraz deklaracji na podatek od towarów i usług przygotowanych uprzednio przez T.B. mi R.L. Strona z pełną świadomością oddała bowiem zarządzanie Spółką innym osobom nie tylko niewchodzącym w skład zarządu, ale też nieposiadającym udziałów w Spółce oraz niezatrudnionym w Spółce. Aprobował decyzje zarządcze podejmowane przez T.B. i R. L. , nie wnikając w ich treść i zasadność, potwierdzając je formalnie swoim podpisem na stosownych dokumentach. Godząc się na rolę figuranta, nie zdjął z siebie odpowiedzialności wynikającej z bycia prezesem zarządu Spółki, a także nie zwolnił się z obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub o wszczęcie postępowania układowego ( wyroki SN z 2.10.2008 r. sygn. akt l UK 39/08; z 24.09.2008 r. sygn. akt II CSK 142/08; z 11.03.2008 r. sygn. akt II CSK 545/07, z 16.01.2008 r. sygn. akt IV CSK 430/07, wyroki NSA z 8.08.2010 r. sygn. akt II FSK 336/09, z 23.11.2010 r. sygn. akt I FSK 2082/09). Nieznajomość kondycji finansowej spółki i brak zainteresowania członka zarządu tą kwestią stanowi zawinione przez niego zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków i nie stanowi okoliczności świadczącej o braku winy w rozumieniu art. 116 O.p. (wyrok SN z 6.07.2011r. sygn.. akt II UK 352/10, z 5.07.2011 r. sygn. l UK 422/10).

Podsumowując organ stwierdził, że nie zachodzi przesłanka zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., gdyż we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, mimo że wystąpiła przesłanka do podjęcia tego rodzaju działania.

Drugą przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest wykazanie przez te osoby, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy (art. 116 § 1 pkt l lit. b O.p.), winy umyślnej i związanej z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych (wyrok NSA z 27.11.2014r., sygn. akt I FSK 1617/13). W tym zakresie odwołujący nie dostarczył żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), mimo iż o powyższej możliwości była zawarta informacja już w treści postanowienia z 30 grudnia 2014r. o wszczęciu postępowania, zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji z dnia 13 maja 2015r.

Strona wskazała, że funkcję prezesa zarządu pełniła od 22 stycznia 2011r. do 14 lutego 2011r., czyli przez 24 dni, nie mając dostępu do dokumentacji Spółki, nie miał wpływu na jej funkcjonowanie, w tym na złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). W odwołaniu Strona dołączyła opinię "B" w B. z 28 stycznia 2008r. na okoliczność wykazania, że nie był świadomy podejmowanych działań z powodu choroby alkoholowej oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy w Sądzie Rejonowym w B. Wydział III Rodzinny I Nieletnich. Dokumenty te zostały postanowieniem z dnia 30 listopada 2015r. dopuszczone jako dowody w postępowaniu, dotyczą one jednak lat 2005-2008, a nie wynika z nich, aby również w 2011r. Strona zmagała się z problemami alkoholowymi. Powyższe nie stanowi więc przesłanki egzoneracyjnej.

Do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie wskazano majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, a mienie to musiałoby istnieć w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii odpowiedzialności członka zarządu oraz musiałoby to być mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. W niniejszej sprawie kolejna przesłanka egzoneracyjna również nie została spełniona.

W ocenie organu odwoławczego zarzuty podniesione w odwołaniu nie zasługiwały na uwzględnienie. Podstawą powstania odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest sam fakt bycia członkiem zarządu, dlatego istnienie tej przesłanki powinno być ustalane w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, czyli spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Na uchylenie się od ponoszenia tej odpowiedzialności nie ma bowiem żadnego wpływu sposób faktycznego wykonywania funkcji członka zarządu spółki. Podkreślić należy, że pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, która wymaga zgody osoby powołanej na to stanowisko. Ponadto członek zarządu może w każdym czasie zrezygnować ze swojej funkcji (art. 202 § 5 k.s.h. i art. 369 § 6 k.s.h.). Przyjęcie wykładni proponowanej przez Stronę prowadziłoby do niedopuszczalnego rezultatu wyłączenia możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych w przypadku tych wszystkich spółek, które są zarządzane przez figurantów.

O aktywności Strony jako Prezesa Zarządu Spółki świadczy niezbicie fakt, iż w okresie pełnienia tej funkcji podpisywał faktury, nie weryfikując faktycznego obrotu, zapoznał się z profilem działalności spółki tj. handlem stalą i postanowił handlować stalą, nie pamięta, jaki kapitał miała Spółka gdy ją nabył, osobiście żadnych transakcji nie załatwiał, nie wiedział na jakich zasadach T. B. wykonywał czynności w Spółce, nie będąc zatrudnionym. Nie orientował się jakie obroty osiągała Spółka w okresie gdy był jej Prezesem; nie wiedział, czy cena zbytu była porównywalna ze wskaźnikiem rynkowym, pieniędzy nigdy nie widział, faktury które podpisywał opieczętowane były jego imienną pieczątką, jednak nie wyrabiał jej i nie wie kto to zrobił, nie miał jej również w posiadaniu, a na niektórych fakturach stawiał tylko podpisy bo były one bez pieczątek. Po 2 tygodniach stwierdził, że dalsze funkcjonowanie tej spółki na zasadach takich, że nie ma wpływu na jej działalność, nie może trwać. Przedstawione okoliczności w opinii organu świadczą nie tylko o zaniechaniach w obowiązkach członka zarządu, ale wręcz o jego niefrasobliwości w ramach funkcji Prezesa Zarządu Spółki tj. wystawianiu (podpisywaniu) faktur VAT objętych dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przy jednoczesnym świadomym braku wiedzy co do podstawowych elementów jej działalności, co nie może świadczyć o ziszczeniu się przesłanki egzoneracyjnej od odpowiedzialności Strony w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 w związku z § 2 O.p.

W ocenie organu skoro ustawodawca nie wyznaczył minimalnego okresu sprawowania funkcji w zarządzenie spółki jako przesłanki odpowiedzialności znalazłoby to wyraz w treści przepisów Ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Gdańsku z 5.04.2004r. sygn. akt I SA/Gd 1300/03 ).

Podsumowując, organ drugiej instancji stwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki odpowiedzialności podatkowej Strony, określone w art. 116 O.p. Odwołujący w okresie, gdy powstały zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za XII 2010r. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna i jednocześnie nie wykazano, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy Strony, a także nie wskazano mienia, z którego egzekucja jest możliwa.

Pismem z dnia 18 marca 2016r. Strona złożyła skargę na powyższą decyzję, domagając się jej uchylenia oraz uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 187 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 197 § 1, art. 127 O.p. ze względu na to, że organ II instancji nie posiada wiedzy specjalistycznej pozwalającej na poczynienie ustaleń, czy oświadczenia woli oraz decyzje skarżącego były dotknięte nieważnością, co wynikało nie tylko z zeznań skarżącego składanych w toku postępowania, ale również załączonej przez niego dokumentacji medycznej, a których ocena na niekorzyść skarżącego nie mógł dokonać samodzielnie organ II instancji,

2. przepisu art. 116 § 1 pkt 1b w zw. z art. 116 § 2 O.p.jako, że skarżącemu zarówno ze względu na nieważność jego oświadczeń woli jak też obiektywny brak możliwości zorientowania się w sytuacji działalności spółki w ciągu 24 dni, na które został powołany jako jedyny członek zarządu, ni e można przypisać winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki,

3. przepisu art. 113 O.p., a co wynika z treści zaskarżonej decyzji, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy mamy do czynienia z osobą firmującego, natomiast osoba skarżącego w tych okolicznościach sprawy wykorzystana jako organ S[półki, przy czym skarżący nie był podmiotem zdolnym do składania ważnych oświadczeń woli w świetle przepisu art. 82 Kodeksu cywilnego.

U uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, szczególnie podkreślając rolę dowodu z opinii biegłego na okoliczność jego stanu zdrowia oraz faktu, że organ dokonał oceny przedłożonej dokumentacji w tym zakresie nie mając wiadomości specjalnych. Choroba alkoholowa jest schorzeniem przewlekłym, a brak w aktach sprawy dokumentacji w tym zakresie za sporny okres nie zwalniał organu z obowiązku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego ( wyrok WSA we Wrocławiu z 31.03.2015r. sygn. akt III SA/Wr 1193/14, WSA w Gdańsku z 7.10.2008r. sygn. akt I SA/Gd 348/08). Nadto podkreślono, że wartość zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 roku została ustalona decyzją organu podatkowego w 2013r., w trzy lata po tym jak skarżący pełnił funkcję w organach Spółki ( wyrok WSA w Rzeszowie z 11.09.2014r. sygn. akt I SA/Rz 574/14).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wbrew zarzutom skargi, rozstrzygnięcie zawarte w decyzjach organu I i II instancji znajduje podstawy w przytoczonych przepisach prawa materialnego, zaś wydanie obu decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym, w szczególności wskazywanym przez Skarżącego.

Istotą sporu w sprawie jest ustalenie czy istniały dostateczne podstawy faktyczne i prawne by obciążyć Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. i czy w konsekwencji decyzja orzekająca o takiej odpowiedzialności nie została wydana z naruszeniem prawa, a w szczególności czy zostały spełnione przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 O.p.

Zgodnie z art. 116 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

§ 2 Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 116 § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu):

1/ istnienie zaległości podatkowych takiej spółki,

2/ bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych przeciwko spółce ,

3/ że strona postępowania pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki.

Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, np. z tytułu podatku od towarów i usług decyzja określająca ich wysokość tylko potwierdza ten fakt. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki nie może zgłaszać zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika będącego spółką w innym postępowaniu (wymiarowym).

Bezskuteczność egzekucji organy podatkowe winny wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia zaległości podatkowych.

Pełnienie funkcji członka zarządu w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. właściwych uchwał o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu, wypisu do KRS, czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego.

Natomiast strona zwolni się z odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p., czyli nie zaistnieją podstawy faktyczne i prawne do wydania decyzji, gdy albo:

1/ wykaże chociażby jedną z poniższych okoliczności, a mianowicie, że:

a/ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości,

b/ we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe),

c/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło nie z jej winy,

2/ wskaże mienie, z którego egzekucja zaległości podatkowych jest możliwa .

Z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że w tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Wnioski takie płyną z porównania jego treści zawartej w części wstępnej, gdzie ustawodawca użył kategorycznego sformułowania "odpowiadają" z częścią końcową, gdzie użyto określeń "wykaże" i "wskaże".

Jeśli chodzi o okoliczność braku winy osoby trzeciej, to odnosi się ona do obowiązku, spoczywającego na zarządzie jako organie wykonawczym osoby prawnej, zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego. Podstawy prowadzenia takich postępowań reguluje ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U.2015.233).

W rozpoznawanej sprawie należy zgodzić się z organem odwoławczym, że w sprawie organy wykazały wystąpienie przesłanek pozytywnych warunkujących wydanie spornej decyzji, zaś strona nie wykazała negatywnych przesłanek z art. 116 § 1 i 2 O.p.

W sprawie niespornym jest fakt zaległości podatkowych Spółki z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2010r., przy czym wysokość zobowiązań podatkowych wynikała z decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r.

Natomiast termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. upływał w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków prezesa zarządu "A" sp. z o.o., co znajduje oparcie w danych z KRS, a nie było kwestionowane.

Nie budziło więc wątpliwości, że Skarżący był Prezesem Zarządu w okresie gdy powstała zaległość podatkowa i z tego tytułu odpowiada za zaległości podatkowe Spółki. Przy ustalaniu przesłanki "pełnienia funkcji" nie ma znaczenia rodzaj stosunku prawnego łączącego członka zarządu ze spółką tj. czy była to umowa o pracę, zlecenie, kontrakt menedżerski czy też brak jakiejkolwiek umowy, bez znaczenia jest też kwestia wynagrodzenia czy też relacje między członkami zarządu. Ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje w art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma ex definitione określony cel - kierowanie działaniami osoby prawnej.

Zgodnie z art. 202 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej: K.s.h.) złożenie rezygnacji z funkcji członka zarządu powoduje wygaśnięcie mandatu – nie jest więc konieczne oczekiwanie na wykreślenie wpisu z KRS. Wobec powyższego pierwsza przesłanka warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki została wykazana. W postępowaniu o orzeczeniu o odpowiedzialności członków zarządu ani organy ani Sąd nie mają prawa badać poprawności deklaracji ani decyzji wymiarowych. Wystarczy jedynie stwierdzenie, że w terminach wymagalności zobowiązań podatkowych spółka nie zapłaciła wymagalnych zobowiązań. Przekształciły się one w zaległość podatkową, a w rozpoznawanej sprawie bezspornie miało to miejsce w okresie pełnienia funkcji prezesa przez Skarżącego.

Organy podatkowe prawidłowo także oceniły, że w sprawie zaistniała druga pozytywna przesłanka warunkująca możliwość orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Organ podatkowy przeprowadził w tym zakresie szczegółową analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a Skarżący tych okoliczności w skardze nie podważał. Organ podatkowy dokonując weryfikacji przesłanki bezskuteczności egzekucji zasadnie kierował się przesłankami wynikającymi z uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08, z której wynika, że bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W tym zakresie organ wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu 13 maja 2014r. wystawił tytuł wykonawczy, a następnie skierował zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego do "D" S.A. i "E" . "D" poinformował, że rachunek bankowy "A" sp. z o.o. został zajęty na podstawie otrzymanego zawiadomienia o postępowaniu egzekucyjnym prowadzonego przez Komornika przy Sądzie Rejonowym w B. , a nadto wskazywał, że na rachunku brak jest środków pozwalających chociażby na częściową realizację zajęcia. Natomiast "E" poinformował, że nie prowadzi rachunków Spółki. Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował, że Spółka nie figuruje w Kompleksowym Systemie Informatycznym ZUS. Z Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych i z Krajowego Rejestru Sądowego uzyskano informacje, że Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych, podobnie jak w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W oparciu o raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych ustalono, że Spółka pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej. Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 9 września 2014r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki ze względu na jego bezskuteczność.

Zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy jak i wyciągnięte wnioski organów podatkowych nie wzbudziły zastrzeżeń. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki były prawidłowe i znajdowały w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym.

Wobec powyższego stwierdzić należało, że wynikające z art. 116 O.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązań, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce zostały w dostateczny sposób wykazane przez organy podatkowe.

Przechodząc do oceny przesłanek egzoneracyjnych, a więc zwalniających skarżących z odpowiedzialności, w ocenie Sądu zostały one również dostatecznie wyjaśnione w postępowaniu. Jak wyżej wskazano, ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał przede wszystkim na Skarżącym.

Organ podatkowy ustalił, że Skarżący nie złożył wniosku o upadłość Spółki, nie wskazał też majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja zobowiązań podatkowych. Za trafne należało więc uznać stanowisko organów, że zaistniała niewypłacalność spółki (art. 11 p.u.n.), która zobowiązywała do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcia postępowania układowego (art. 21 p.u.n).

Zauważyć w tym miejscu należało, że przesłanką egzoneracyjną jest zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego .

Wyjaśnić także wypadało, że art. 116 § 1 O.p. nie odwołuje się wprost do terminów wymienionych w Prawie upadłościowym i naprawczym, lecz posługuje się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", co uznać należy za zabieg zamierzony, uzasadniony celem regulacji prawnej zawartej w art. 116 O.p. Wskazane unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania bądź niedziałania. Wykładnia zatem omawianego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych. Funkcja ta jest jednocześnie funkcją postępowania upadłościowego, w szczególności w sytuacji, gdy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich wierzycieli w całości. Wobec tego w sytuacji, gdy w art. 116 § 1 O.p. ustawodawca posłużył się terminem elastycznym, stwierdzić należy, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p. wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Członek zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych.

O braku zawinienia członka zarządu można byłoby zatem mówić, gdyby wykazane zostało, że uczynił on ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się przy tym, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może wystąpić, jeśli przesłanki złożenia wniosku o upadłość powstały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki ( wyroki NSA z 20.11.2003 r. sygn. akt III SA 1110/02, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2004, nr 6, poz. 115; z 4.11.2005 r. sygn. akt I FSK 266/05, "Monitor Podatkowy" 2005, nr 3, s. 40; z 13.02.2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06).

Rozważając w taki właśnie sposób kryterium braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości kierowanej przez niego spółki, bądź niewszczęcie postępowania układowego organ podatkowy zauważył, iż Skarżący nie dostarczył żadnych dowodów świadczących o okolicznościach, które uniemożliwiły zrealizowanie powyższego obowiązku we właściwym czasie. Obowiązek posiadania elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki, do których z całą pewnością należy jej kondycja finansowa, stan zadłużenia i trudności płatnicze wynika bowiem z ustanowionego w art. 208 § 2 K.s.h. prawa i obowiązku prowadzenia spraw spółki przez każdego członka zarządu. Ponownie wypadało zauważyć, że bierna postawa członka zarządu w powyższym zakresie, nie tylko nie pozwala na uwolnienie się przez niego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, ale przeciwnie - uniemożliwia mu wykazanie jednej z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności przewidzianych w art. 116 O.p. Podkreślenia wymaga, że Skarżący nie zapoznał się ze stanem finansów Spółki przed jej nabyciem jak i w czasie gdy był już Prezesem jej Zarządu, co jednoznacznie wynika z jego zeznań oraz sposobu wykonywania obowiązków (podpisywanie faktur już wypełnionych, brak dostępu do dokumentacji Spółki, brak kontaktu z towarem). Interpretacja powyższych okoliczności dokonana przez organ podatkowy w świetle powołanych przepisów oraz wskazanego orzecznictwa sądów administracyjnych zasługuje w pełni na aprobatę. Na szczególne podkreślenie zasługuje pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 stycznia 2011r. sygn. akt II UK 174/10, który stwierdził, że osoba która bez groźby, podstępu lub przymusu wyraziła zgodę na powołanie do zarządu spółki ze świadomością, że pełnić będzie jedynie rolę figuranta, a następnie godziła się na taki stan rzeczy, ponosi odpowiedzialność za działalność tej spółki i za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze, czy tez działania na szkodę spółki osób dopuszczonych za jej zgodą do faktycznego zarządzania spółką. Stanowisko to odpowiada stanowi faktycznemu niniejszej sprawy.

Odnośnie stanu zdrowia Skarżącego należy podkreślić, że powołana dokumentacja medyczna dotyczy lat 2005-2008, zaś Skarżący objął funkcję Prezesa Zarządu Spółki w 2011r., a w konsekwencji trudno a priori przyjąć, że stan zdrowia nie uległ zmianie, a Skarżący cieszył się pełnią praw obywatelskich. Żadna z okoliczności wskazanych w skardze nie świadczyła o jego stanie zdrowia w 2011r. lub w czasie toczącego się postępowania podatkowego, a organ nie miał podstaw jego weryfikacji.

Na Skarżących spoczywał również ciężar wykazania kolejnej przesłanki zwalniającej z odpowiedzialności, tj. wskazania mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. Analiza akt sprawy dowiodła, że Skarżący nie wskazał takiego mienia.

W rozpatrywanej sprawie nie można dopatrzeć naruszenia art. 113 O.p. na co wskazano w pkt 3 skargi. Przepis ten wskazuje, że jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. W niniejszej sprawie podatnikiem jest "A" sp. z o.o., zaś Skarżący swoim imieniem i nazwiskiem, osoby pełniącej funkcję Prezesa Zarządu firmował, w potocznym znaczeniu tego słowa, działalność tejże spółki, to jego nazwisko widnieje na wystawianych przez spółkę fakturach. Skarżący jako Prezes Zarządu był uprawniony z mocy art. 201 k.s.h. do reprezentowania spółki, a immanentnym elementem tej reprezentacji w obrocie gospodarczym było wystawianie i wprowadzanie do obrotu faktur.

Organy podatkowe podjęły w sprawie zatem wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Ocena dowodów dokonana przez organy była prawidłowa i mieściła się w granicach wyznaczonych przez zasadę swobodnej oceny dowodów. Była ona zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Podjęte wnioski zostały przekonująco uzasadnione. Organy wykazały przesłanki zasadności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, prawidłowo nie stwierdziły również wskazywanych przez Skarżącego przesłanek zwalniających z tej odpowiedzialności.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji prawidłowo odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania. Skarżący miał zapewnioną możliwość przedstawienia swojego stanowiska w toku postępowania podatkowego. Wobec powyższego nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania.

Mając na uwadze powyższe, skargę jako niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalono.