Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 300/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22 ust.1f pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącego M. B. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. M. B. (dalej przywoływany jako: "Skarżący" i "Wnioskodawca") we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił następujące zdarzenie: jest osobą fizyczną, akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej także: SKA). Planuje przystąpić jako akcjonariusz także do innej spółki komandytowo-akcyjnej (SKA2). Wnioskodawca wniesie do SKA2 wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne, których przedmiotem nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W zamian za wniesione wkłady wnioskodawca otrzyma akcje SKA2, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych. Skarżący przewiduje, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji objętych w SKA2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne. Przewiduje także, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia tych akcji na rzecz SKA2 w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne w rozumieniu art. 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h.").

W związku z powyższym Skarżący zapytał w jaki sposób powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA2, w tym w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego w rozumieniu art. 359 § 1 K.s.h.), które obejmie za wkłady pieniężne oraz za wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, że wartość nominalna zbywanych akcji SKA2 będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych?.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia przez niego, w tym zbycia w celu umorzenia akcji objętych w SKA2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz pieniężne, koszty uzyskania przychodów należy ustalić:

1) w przypadku akcji SKA2 objętych w zamian za wkłady niepieniężne - na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej przywoływana jako: "u.p.d.o.f."), tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w SKA2;

2) w przypadku akcji SKA2 objętych w zamian za wkłady pieniężne - na podstawie art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f., tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji SKA2.

2. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów (dalej przywoływany także jako: "Organ") stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji SKA objętych w zamian za wkład pieniężny - jest prawidłowe a za wkład niepieniężny - jest nieprawidłowe.

W ocenie Organu wskazany przez Wnioskodawcę sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA, w tym w celu ich umorzenia, objętych w zamian za wkład niepieniężny - jest nieprawidłowy, gdyż przy ustalaniu kosztów nie uwzględnił on okoliczności, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji. Powołując się na podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. uchwałę (sygn. akt II FPS 8/10), Organ stwierdził, że za koszt nabycia akcji SKA nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez wnioskodawcę, skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany. W wyniku wniesienia przez wnioskodawcę do SKA aportu nie dochodzi zatem do odpłatnego zbycia składników stanowiących przedmiot aportu, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż SKA nie jest spółką kapitałową. Kosztem objęcia przez wnioskodawcę akcji SKA będzie więc wartość historyczna odpowiadająca wydatkom poniesionym przez wnioskodawcę na nabycie składników będących przedmiotem aportu. Koszty historyczne należy określić - w zależności od rodzaju składnika majątkowego, stanowiącego przedmiot aportu - na podstawie art. 22 ust. 1, 22 ust. 1f, ust. 1g, ust. 1ł lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Natomiast w przypadku, gdy zbywane akcje SKA zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny, koszty uzyskania przychodów z tytułu ich zbycia, w tym dobrowolnego umorzenia, wnioskodawca winien ustalić zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., jako wydatki poniesione na ich objęcie.

3. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając naruszenie: art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przez nieuznanie za prawidłowe jego stanowiska w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), objętych w zamian za wkład niepieniężny oraz art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej (dalej przywoływana jako: "O.p.")

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 22 maja 2013, (sygn. akt I SA/Sz 185/13) uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do spornego w rozpoznawanej sprawie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji spółki komandytowo - akcyjnej, Sąd stwierdził, że w ustawie podatkowej uzależniono go od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. - do którego (m.in.) odsyła art. 30b ust. 2 pkt 1) w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; 2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, co oznacza, iż w związku z wniesieniem takiego wkładu do SKA nie powstał u skarżącego przychód, który mógłby być opodatkowany. W takiej sytuacji nie dochodzi bowiem do odpłatnego zbycia składników, stanowiących przedmiot aportu, podobnie jak nie następuje, podlegające opodatkowaniu, objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż SKA nie jest spółką kapitałową.

Sąd podkreślił, że w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., sygn. II FPS 8/10, sformułowano tezę, że: "Wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)". Mając na względzie treść tej uchwały oraz jej moc wiążącą dla wszystkich składów sądów administracyjnych, Sąd uznał za zasadne stanowisko, w myśl którego, wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny, jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. Objęcie akcji w SKA w zamian za wkład niepieniężny stanowi więc sytuację całkowicie odmienną od objęcia w zamian za taki wkład akcji w spółce akcyjnej. Odmienność tę należy więc mieć na względzie również przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji SKA, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zdaniem Sądu mimo tego, że w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., definiującym takie koszty, mowa jest o odpłatnym zbyciu "udziałów (akcji) w spółce", bez rozróżniania na spółki kapitałowe i osobowe, a także uznając zasadę, że w procesie interpretacji przepisów podatkowych pierwszeństwo należy oddać zasadzie wykładni literalnej, to jednak respektowanie tej zasady nie może prowadzić do wniosków niemożliwych do zaakceptowania w państwie prawnym, w szczególności naruszających zasady konstytucyjne. Prawidłowo zatem organ uznał, że zasady wykładni językowej nie są jedynymi zasadami ustalania treści normy prawa podatkowego i zasadnie odwołał się do równie istotnych dyrektyw wykładni systemowej i funkcjonalnej. Wskazywane w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. odniesienie kosztu podatkowego do "nominalnej wartości objętych akcji", w okolicznościach prawnych i faktycznych rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu, nie może być zastosowane. Skoro wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest neutralne podatkowo i przychód z objęcia w zamian za aport akcji SKA nie powstaje, to nie jest zasadnym zaliczenie tej wartości do kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia tych akcji. W związku z tym przyjęcie, że w razie późniejszej sprzedaży akcji SKA objętych w zamian za wkład niepieniężny za koszt uzyskania przychodu uznać należy wartość nominalną tych akcji prowadziłoby do sztucznego powiększenia kosztów uzyskania przychodu, co stałoby w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w Konstytucji RP. W przedstawionej we wniosku o interpretację sytuacji jedynymi wydatkami, jakie ponosi podatnik, są wydatki o charakterze historycznym, a zatem jedynym realnym kosztem, który poniesie skarżący w przypadku objęcia akcji w SKA jest koszt historyczny składników, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego.

Sąd uznał natomiast, że zasadnie w interpretacji uznano, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia (w tym dobrowolnego umorzenia) akcji objętych w zamian za wkład pieniężny należy ustalić zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Sąd nie stwierdził naruszenia przez Organ interpretacyjny art. 120 i art. 121 Ord. pod. Wynikająca z tych przepisów zasada praworządności i zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie została naruszona przez to, że organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie wydał interpretację odmienną od wydanych przez inne organy podatkowe.

6. Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, Skarżący wywiódł skargę kasacyjną.

7. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 grudnia 2015 r., (sygn. akt II FSK 2801/13), uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania.

NSA podniósł, iż "Nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, co do wpływu na rozstrzygnięcie analizowanego zagadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10. Należy zauważyć, że moc wiążąca uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy wykładni zawartej w sentencji i stanowiska zawartego w jej uzasadnieniu (art. 269 § 1 p.p.s.a.). W powyższej uchwale odpowiedziano na pytanie, czy wniesienie przez osobę fizyczną wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w postaci udziałów w spółce kapitałowej stanowi przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przyjęto w niej, że objęcie udziałów w spółce osobowej, w przeciwieństwie do objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, nie stanowi przychodu - a co za tym idzie wniesienie do niej wkładu nie jest równoznaczne z jego zbyciem. Naczelny Sąd Administracyjny nie wypowiedział się natomiast w kwestii sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji spółek osobowych objętych w zamian za wkład niepieniężny. Błędne jest zatem wywodzenie z niej, że za koszt zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez skarżącego, skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany. Skoro uchwała na którą powołał się Sąd pierwszej instancji, nie dotyczy niniejszej sprawy i nie miała ona mocy wiążącej w rozumieniu art. 269 § 1 p.p.s.a. to jej treść nie upoważnia do odstąpienia od wykładni językowej art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. (por. także wyroki NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., II FSK 2671/13 oraz z dnia 26 czerwca 2014 r., II FSK 3224/13)".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, innego aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część oraz zbycie objętych w zamian akcji są dwiema różnymi sytuacjami, których dotyczą odrębne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, jak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, pierwsza z wymienionych sytuacji jest obojętna podatkowo. Wobec tego wyciągnięcie z przedstawionej w uchwale wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wniosków nie przystających do literalnego brzmienia art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., nie można uznać za prawidłową wykładnię systemową. Sąd pierwszej instancji, za organem podatkowym, powołał się także na wykładnię celowościową analizowanego przepisu. Niemniej jednak również w tym zakresie rozważania Sądu nie prowadziły do spójnych wniosków. Wykładnię funkcjonalną przeprowadza się ze względu na określone cele. Przyjęcie, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wartość nominalna akcji nie może być kosztem uzyskania przychodu, ponieważ prowadziłoby to do sztucznego powiększenie kosztów przychodu, które pozostawałoby w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w Konstytucji RP, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest celem dla którego należałoby zignorować literalne brzmienie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

NSA jednocześnie przypomniał, iż wykładnia systemowa polega na ustaleniu znaczenia przepisów prawnych ze względu na ich lokalizację w strukturze źródeł prawa oraz powiązania, jakie występują pomiędzy rozmaitymi aktami normatywnymi. Opiera się na założeniu, że system prawa jest pewną zorganizowaną całością, spajaną zarówno wspólnymi wartościami, jak i racjami logicznymi. Ze względu na swój charakter uznawana jest za subsydiarną lub wspomagającą - służy do tego, aby rozstrzygać wątpliwości, jakie nasuwa wykładnia językowa i tylko w wyjątkowych sytuacjach jest podstawą korekty rezultatu wykładni językowej. Wykładnia celowościowa ma również subsydiarny charakter w stosunku do pozostałych wykładni - językowej i systemowej. Ma zastosowanie dopiero wtedy, gdy te dwie nie doprowadzą do odczytania sensu tekstu prawnego (por. uchwała Sądu Najwyższego z 7 maja 1992 r., II UZP 1/92, OSNC 1992, nr 10, poz. 173; uchwała Trybunału Konstytucyjnego z 25 stycznia 1995 r., w 14/94, OTK 1995, nr 1, poz. 19; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 1999 r., FPK 3/99).

NSA uwypuklił, że w prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne. Tymczasem treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku interpretacyjnym, jest jasna i prowadzi do konkluzji, że kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., w sytuacji uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), objętych w zamian z wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia. Należy przy tym zauważyć, że argument zaczerpnięty z przywoływanej uchwały z 14 marca 2011 r. nie może wpływać na sposób określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w zakresie zbywanych akcji spółki komandytowo - akcyjnej, albowiem jest to już inne zdarzenie gospodarcze, wywołujące odrębne konsekwencje w zakresie prawa podatkowego.

Zdanie odrębne od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2015 r., II FSK 2801/13, złożył sędzia NSA J. B.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

8. W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej przywoływana jako: "p.p.s.a.", zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

9. Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego wykładnią prawa dokonaną w sprawie, w rozumieniu przepisu art. 190 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym przez NSA poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Będąc zatem związanym wydanym w tej sprawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd rozpatrujący ponownie sprawę uznał, że wydaną interpretację indywidualną należy wyeliminować z obiegu prawnego.

10. Przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego był sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia. Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z dnia 17 grudnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 280/13), problem rozstrzygany w sprawie stanowił już przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach z dnia: 14 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2661/13, 29 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2582/13, 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2673/13; 14 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2661/13; 20 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2533/13, 18 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2670/13 oraz 20 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2609/13. Wyrażono w nich tezę, którą skład ponownie rozpoznający niniejszą sprawę podziela – podobnie jak i jej uzasadnienie, że treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. jest jasna i prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodu, o którym jest mowa w art. 30b ust. 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. jest wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia, jeżeli zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W ocenie Sądu za trafny zatem należy uznać pogląd Skarżącego, że sposób zredagowania art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, że określony w nim sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów odnosi się do odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny.

11. Nie ulega wątpliwości, że przychód osiągnięty przez podatnika z opisanego tytułu winien być zaliczony do źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się bowiem m.in. przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.). Spółka komandytowo-akcyjna nie ma wprawdzie osobowości prawnej, jednakże akcje spółki komandytowo-akcyjnej stanowią papiery wartościowe w rozumieniu powołanego przepisu, zgodnie z art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.).

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Zatem koszty uzyskania przychodów ze zbycia papierów wartościowych, ustala się zgodnie z art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Ustawodawca jednoznacznie unormował szczególny sposób określania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (w analizowanym przypadku akcji), przy zastosowaniu wskazanych przepisów. Kosztem tym jest wartość nominalna objętych udziałów (akcji), a przyjęcie, że miałby to być koszt historyczny stanowi złamanie tej zasady. Regulacja ta odnosi się do każdego przychodu ze zbycia papierów wartościowych, a więc do każdej akcji, niezależnie od tego, czy jest to akcja spółki kapitałowej czy spółki osobowej. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi, do której odwołuje się ustawodawca definiując pojęcie papierów wartościowych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, także używa pojęcia akcja w znaczeniu przyjętym przez Kodeks spółek handlowych (art. 3 pkt 1 tej ustawy), a więc odnosi się zarówno do akcji spółki akcyjnej, jak i komandytowo-akcyjnej (por. wyrok NSA z 5 września 2014 r., II FSK 3059/13).

Wskazać należy, że art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji) stanowił, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Ustawodawca nie zastrzegł, że spółka, o której mowa w tym przepisie, to wyłącznie spółka kapitałowa, jak argumentuje to Organ interpretacyjny.

12. W świetle powyższych rozważań słusznie NSA stwierdził, co Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela, że wykładnia językowa art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. uzasadnia stanowisko, że przepis ten reguluje zasady określania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji zarówno spółki akcyjnej, jak i komandytowo-akcyjnej. Podnieść przy tym należy, że jeżeli zamiarem racjonalnego ustawodawcy było ustalenie w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej innych zasad określania kosztów uzyskania przychodów niż wskazane w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., to wymagałoby to wyraźnej regulacji, zgodnie z zasadą ustawowej dookreśloności obowiązku podatkowego (art. 217 Konstytucji RP), na co zwrócił uwagę NSA. Nakazując ustalenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości kosztów historycznych organ interpretacyjny nie wskazał podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia. Przywołany zwrot nie ma, przy tym charakteru normatywnego, nie można więc prawidłowo przyjąć jakie treści, w zakresie konsekwencji prawno-podatkowych w sobie zawiera.

13. W konsekwencji powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny a w ślad za nim Sąd rozpoznający tę sprawę ponownie, podzielił stanowisko zawarte w tezie wyroku NSA z dnia 14 października 2015 r., (sygn. akt II FSK 2661/13), że treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. jest jasna i prowadzi do konkluzji, że kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., w sytuacji uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich umorzenia), objętych w zamian z wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia.

14. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).