Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 857/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12, art. 7, art. 15
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia del. WSA Alicja Polańska Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 131/24 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.550.2023.1.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6 marca 2024 r., III SA/Wa 131/24, w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 grudnia 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę.

2. Pełnomocnik banku wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze zm., dalej: "k.p.a.") oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności orzeczenia oraz poprzez niezastosowanie zasady nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika, co doprowadziła do błędnego rozstrzygnięcia, że skutki podatkowe unieważnienia umowy należy rozpoznawać poprzez korektę uzyskania przychodów;

2. art. 146 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 57a p.p.s.a. polegające na podtrzymaniu stanowiska organu przedstawionego w wydanej interpretacji, gdy obowiązkiem Sądu było uwzględnienie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego i stwierdzenie, że została ona wydana z naruszeniem prawa;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku i niewyjaśnienia przez Sąd w oparciu o przepisy materialnego prawa podatkowego zarzutu Skarżącej naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3 art. ust. 3j w zw. z art. 12 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j.: Dz. U. z 2023 poz. 2805 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), w sytuacji gdy wykładnia przedstawiona w interpretacji indywidulanej podlega pod szereg norm prawa podatkowego, w tym norm dotyczących przychodu podatkowego (tj. art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.) i zasad rozpoznawania przychodu z tytułu odsetek (art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.), a tym samym powyższe winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku.

Ponadto podniesiono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

1. art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że skutki wyroków (prawomocnych orzeczeń wydanych przez sądy powszechne stwierdzających nieważność lub abuzywność umów kredytów hipotecznych oraz pożyczek hipotecznych indeksowanych do waluty innej niż polski złoty/denominowanych w walucie innej niż polski złoty zawartych przez bank z klientami) należy ujmować w wyniku podatkowym poprzez korektę przychodów, co w praktyce prowadzi do opodatkowania przychodów ze źródła przychodów, kiedy opodatkowaniu powinien podlegać dochód;

2. art. 15 ust. 1 i 4d u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że koszty wyroków (koszty wynikające z konieczności uiszczenia przez bank na rzecz klientów kwot zsądzonych na mocy wyroków oraz kosztów wynikających z braku możliwości dochodzenia przez bank wartości wyrażonych w walucie obcej, powstałych na skutek braku faktycznej realizacji uprzednio opodatkowanych różnic kursowych) nie mogą stanowić podatkowych kosztów uzyskania przychodów, jako koszty inaczej niż bezpośrednio związane z przychodami;

3. art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz 16 ust. 1 pkt 66 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że regulacje te mają zastosowanie w analizowanej sytuacji, pomimo, że odnoszą się do innych czynności, tj. czynności które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, będących zupełnie odmienną instytucją prawną niż nieważność (unieważnienie) umowy,

4. art. 12 ust. 3j w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na uznaniu, że w sytuacji stwierdzenia przez Sąd nieważności całości albo części umowy o finansowanie hipoteczne walutowe bank powinien dokonać stosownej korekty swoich przychodów, podczas gdy w wyniku wydania przez Sąd wyroku unieważniającego umowy powstał nowy stosunek prawny, a wynikające z niego płatności na rzecz klientów powinny być rozpatrywane w kategorii bieżących kosztów podatkowych banku.

Z uwagi na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a w przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jedynie naruszenie prawa materialnego - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik DKIS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej banku w całości oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Przed przedstawieniem rozważań odnoszących się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawowe elementy stanu faktycznego wskazanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz stanowiska stron w toku dotychczasowego postępowania. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zainteresowany podał, że jest podmiotem prowadzącym działalność bankową na podstawie przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2488 ze zm., dalej: "Prawo bankowe"). Na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym ustala on różnice kursowe z zastosowaniem metody określonej w art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.d.o.p., a więc tzw. metodą rachunkową. Bank udziela swoim klientom, tj. osobom fizycznym kredytów hipotecznych oraz pożyczek hipotecznych (łącznie dalej określane jako "finansowanie hipoteczne").

Finansowanie hipoteczne może mieć postać: 1. kredytów/pożyczek hipotecznych indeksowanych do waluty innej niż polski złoty (PLN), np. do franka szwajcarskiego (CHF); 2. kredytów/pożyczek hipotecznych denominowanych w walucie innej niż polski złoty (PLN), np. we franku szwajcarskim (CHF). W okresie obowiązywania umów finansowania hipotecznego bank rozpoznawał i rozpoznaje dla celów podatku dochodowego: a) kwotę udzielonego kapitału finansowania oraz jego zwrot, który rozpoznaje jako neutralny; b) faktycznie otrzymane odsetki (raty odsetkowe), który rozpoznaje jako przychód podatkowy; c) prowizje i inne opłaty należne z tytułu udzielonego finansowania, który rozpoznaje jako przychód podatkowy; d) dodatnie różnice kursowe, które rozpoznaje jako przychód podatkowy, a ujemne różnice kursowe, jako koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.d.o.p., przy czym różnice kursowe dzielą się na: zrealizowane, tj. powstałe w wyniku faktycznej realizacji transakcji (np. w momencie zapłaty raty walutowego kredytu hipotecznego) oraz niezrealizowane, tj. niebędące wynikiem faktycznej realizacji transakcji, ale związane z codzienną wyceną rachunkową składników aktywów, pasywów lub pozycji pozabilansowych. Od pewnego czasu klienci kwestionują ważność umów o finansowanie hipoteczne walutowe i wchodzą z Bankiem w spór sądowy.

Sądy powszechne i Sąd Najwyższy w sprawach będących wynikiem pozwów złożonych przez klientów banku, orzekają w różny sposób, w tym wydają wyroki (dalej: wyroki): a) stwierdzające nieważność całej umowy lub b) utrzymujące w mocy ważność umowy finansowania hipotecznego walutowego i jednocześnie stwierdzające abuzywność samych klauzul indeksacyjnych/denominacyjnych. W konsekwencji niekorzystnych dla banku wyroków, kredytodawca może być zobowiązany do: a) dokonania na rzecz klienta wypłaty kwoty równej otrzymanym przez bank spłatom rat udzielonego finansowania hipotecznego walutowego (kapitału, odsetek) i pobranych prowizji; b) dokonania na rzecz klienta wypłaty kwoty równej, tj. różnicy między ratami przeliczonymi z danej waluty obcej na PLN po historycznym kursie sprzedaży danej waluty z daty zawarcia umowy lub uruchomienia finasowania hipotecznego walutowego, a faktycznym kursem jaki był zastosowany przez bank do poszczególnych spłat, bądź różnicy między tym kursem stosowanym przez bank a kursem średnim Narodowego Banku Polskiego.

W przypadku spraw zakończonych prawomocnym wyrokiem stwierdzającym nieważność lub abuzywność, bank może ponosić następujące kategorie kosztów (dalej: koszty wyroków): a) koszty wynikające z konieczności uiszczenia na rzecz klientów kwot zasądzonych na mocy wyroków, tj. zwrot świadczenia dochodzonego przez klienta, obejmującego: zwrot uiszczonych przez klienta rat kapitałowych, odsetkowych oraz opłat i prowizji; zwrot nadpłaconych przez klienta rat kapitałowych, odsetkowych oraz opłat i prowizji wynikających z różnicy pomiędzy wpłatami dokonanymi przez klienta, a wartością spłat należnych po wyeliminowaniu klauzul abuzywnych; b) koszty wynikające z braku możliwości dochodzenia przez bank wartości wyrażonych w walucie obcej, które powstaną z uwagi na brak faktycznej realizacji naliczonych uprzednio i opodatkowanych podatkiem dochodowym niezrealizowanych różnic kursowych.

W przypadku uprawomocnienia się wyroku, dla celów księgowych wartość kosztów wyroków odnoszona jest w ciężar utworzonej w tym celu rezerwy/korekty wartości bilansowej brutto. Powstałe koszty wyroków, w tym wartość niezrealizowanych dodatnich różnic kursowych, które bank rozpoznał uprzednio jako przychód podatkowy, a w wyniku wyroków utraci prawo do ich faktycznego otrzymania, zostaną ujęte na potrzeby rachunkowe zgodnie z obowiązującymi bank przepisami rachunkowymi, tj. zostaną pokryte uprzednio utworzoną rezerwą lub korektą wartości bilansowej brutto. Tym samym, dla celów księgowych zapadłe wyroki nie stanowią podstawy do dokonywania korekty za historyczne okresy rozliczeniowe, w tym również z tytułu różnic kursowych, rozpoznanych także na potrzeby podatkowe na mocy art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.d.o.p. Koszty wyroków stanowić będą definitywną stratę ekonomiczną, która nie zostanie bankowi w żaden sposób zwrócona.

W związku z tym zadano pytania: 1. Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty wyroków ponoszone przez bank mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów banku, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.? 2. Czy koszty wyroków powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.? Natomiast zdaniem banku przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty wyroków ponoszone przez bank mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów banku, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Zdaniem strony skarżącej koszty wyroków powinny zostać uznane za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, ponieważ koszty te będą w praktyce niemożliwe do odniesienia bezpośrednio do osiągniętego przychodu banku. Taki wydatek ma funkcję zapobiegawczą i ochronną, a jego podstawą jest wykonanie obowiązku ciążącego na banku w konsekwencji prawomocnego orzeczenia sądu. Wobec tego zastosowanie będą miały zasady określone w art. 15 ust. 4d-4e u.p.d.o.p., czyli koszty wyroków będą mogły stanowić podatkowy koszt uzyskania przychodów z chwilą ich poniesienia, tj. z chwilą ujęcia (zaksięgowania) ich w księgach rachunkowych na podstawie posiadanych dowodów.

W interpretacji indywidualnej DKIS uznał stanowisko banku w opisanej części za nieprawidłowe. Uzasadniając organ interpretacyjny wskazał, że skutki nieważnej umowy na gruncie podatkowym należy odnieść do okresu, w którym zapadł wyrok unieważniający umowę, tj. okresu, w którym dojdzie do wzajemnych rozliczeń stron umowy kredytowej i faktycznego zwrotu wzajemnych świadczeń, które stały się nienależne w związku z nieważnością czynności cywilnoprawnej. W związku z tym bank powinien dokonać korekty swoich rozliczeń pomniejszając przychody podatkowe o wartości wykazane w poprzednich latach podatkowych. Zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. Analogiczne stanowisko wyrażono w odniesieniu do wyroków stwierdzających abuzywność, chociaż nie dochodziło w tym przypadku do unieważnienia całej umowy kredytowej, to w zakresie skutków podatkowych rozliczenie powinno przebiegać w taki sam sposób. Tak samo bank rozpoznawał w poprzednich latach podatkowych przychody z tytułu odsetek, prowizji i innych opłat oraz dodatnich różnic kursowych (zrealizowanych i niezrealizowanych), które obecnie należy odpowiednio skorygować. Ponadto wskazano, że w sytuacjach opisanych we wniosku bank musi mieć na uwadze ograniczenie w możliwości dokonania korekty, o którym mowa w art. 12 ust. 3l pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczące korekty przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu. WSA w Warszawie rozpoznający skargę spółki przyznał rację organowi interpretacyjnemu.

Biorąc powyższe pod uwagę w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Należy zauważyć, że całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 7 k.p.a., który to przepis nie był w ogóle stosowany ani przez organ interpretacyjny, ani przez Sąd pierwszej instancji. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wiadomo także w czym jej autorka upatruje naruszenia tego przepisu. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., tak w postaci zaniechania przez Sąd pierwszej instancji wnikliwej kontroli legalności interpretacji indywidualnej (nazwanej w skardze kasacyjnej orzeczeniem), jak i w postaci wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku i niewyjaśnienia naruszenia wskazanych przepisów materialnego prawa podatkowego.

W tym miejscu należy wskazać na specyfikę spraw związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych, co ma znaczenie dla oceny poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej. Postępowanie w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wszczynane jest na wniosek zainteresowanego i w jego indywidualnej sprawie, co oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego opisania zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 września 2016 r., o sygn. akt I FSK 1195/16, (publ. CBOSA), zgodnie z którym specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). O ile bowiem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV O.p., organ podatkowy obowiązany jest do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest bowiem związany zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłożyła we wniosku.

Na podstawie przepisów O.p. organy interpretacyjne nie są uprawnione ani do wyjaśnienia i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji istnieje zakaz ingerencji w stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o interpretację. Skoro zatem w odniesieniu do danych okoliczności wnioskodawca przedstawia własne stanowisko odnośnie do wykładni i ewentualnego zastosowania przepisów prawa materialnego, którego prawidłowość oceniana jest przez organ interpretacyjny, to także rozważania sądu, dokonywane na potrzeby kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej muszą uwzględniać okoliczności faktyczne podane we wniosku o interpretację oraz zajęte w tym wniosku stanowisko, ocenione przez organ interpretacyjny.

Natomiast przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy wada uzasadnienia nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki oraz dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, dlaczego nie stwierdził czy stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, czy też przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Przedmiotem zaskarżenia do WSA w Warszawie była interpretacja indywidualna, która dotyczyła pytania banku w zakresie możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodu zbiorczo określonych tzw. kosztów wyroków w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej DKIS odniósł się do stanowiska skarżącej uznając je za nieprawidłowe i wskazał w jego ocenie prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, które wskazywało na konieczność zastosowania korekty przychodów uregulowanej w art. 12 ust. 3j i ust. 3l pkt 1 u.p.d.o.p. W tym zatem zakresie mógł wypowiedzieć się Sąd pierwszej instancji i tylko tych zagadnień mogło dotyczyć uzasadnienie wyroku, które należy uznać za pełne i odpowiadające kryteriom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zastosował się bowiem w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, na jakie wskazuje ustawa. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala więc na zrozumienie toku myślowego jakie przeprowadził Sąd, co w konsekwencji powoduje, iż wyjaśnione zostały w nim motywy prawne rozstrzygnięcia, a strona uzyskała jasne i klarowane stanowisko co do swej sytuacji prawnej, co do której miała wątpliwości podane we własnym wniosku interpretacyjnym. Tym samym za prawidłowe należy uznać stwierdzenie zawarte w uzasadnianiu zaskarżonego wyroku, że nie może w swoich rozważaniach odnieść się do wszystkich zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdyż pytanie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyło art. 15 u.p.d.o.p., a sąd nie może bowiem o czym była mowa, wychodzić poza zagadnienie prawnopodatkowe, wyznaczone przez zadane pytanie oraz wyrażoną ocenę prawną przez skarżącą.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje również, iż brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 2a O.p., którego naruszenie w ocenie strony polegało na tym, że Sąd którego orzeczenia podlegają kontroli kasacyjnej nie przeanalizował "całokształtu przepisów ustawy", ze szczególnym uwzględnieniem art. 7, art. 12 i art. 15 u.p.d.o.p. Podkreślenia zatem wymaga, że art. 2a O.p. znajduje zastosowanie w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Nie można do nich bowiem zaliczyć sytuacji, w której sąd pierwszej instancji dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla strony skarżącej korzystny. Naruszenie przepisu art. 2a O.p., zawierającego dyrektywę interpretacyjną preferencji znaczeniowej drugiego stopnia, byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wynik wykładni doprowadził do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby jednakowo przekonująca, a mimo to sąd wybrałby wersję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianego przepisu miałoby miejsce gdyby nie respektowano w warunkach analizowanej sprawy racjonalnego wyboru przez podatnika określonej, równoważnej z innymi, hipotezy interpretacyjnej, spośród kilku możliwych, najbardziej dla niego korzystnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 września 2020 r., II FSK 1398/18 oraz z 2 grudnia 2020 r., II FSK 3291/18). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Poza tym należy wskazać, że dyrektywa interpretacyjna wynikająca z przepisu art. 2 O.p. odnosi się zarówno do wykładni przepisów mających charakter materialnoprawny, jak i procesowy.

Natomiast w zasadniczej kwestii spornej będącej przedmiotem rozpoznania wielokrotnie już wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyrokach: z 4 grudnia 2023 r., II FSK 334/22, z 6 grudnia 2023 r., II FSK 1442/23, II FSK 1443/23, II FSK 1658/23, II FSK 1264/23 oraz z 11 lipca 2024 r., II FSK 1970/23, zajmując jednolite stanowisku, zgodnie z którym zwrot odsetek oraz innych opłat na rzecz klientów, stanowiących wydatki banku związane ze stwierdzeniem nieważności umowy kredytu hipotecznego indeksowanej do waluty innej niż polski złoty, jak również denominowanej do waluty innej niż polski złoty, a także wynikające z tego korekty dodatnich różnic kursowych, nie mogą w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić kosztu uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejsza skargę kasacyjną podziela rozważania zawarte w ww. judykatach i w niezbędnym zakresie posłuży się nimi w zakresie niezbędnym do rozpoznania niniejszej sprawy.

Odnosząc się do niniejszej sprawy we wniosku o interpretację bank przedstawił stan faktyczny, na tle którego sformułowano pytanie czy koszty unieważnienia umów, czy też stwierdzenia abuzywności klauzul indeksacyjnych, ponoszone przez bank mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreślenia jeszcze raz wymaga, że bank nie odnosił się do kwestii korekty przychodów, jakie mogły być skutkiem wyroków sądów powszechnych unieważniających umowy kredytowe (czy stwierdzających abuzywność poszczególnych postanowień takich umów) i nie oczekiwał takiej wypowiedzi organu interpretacyjnego. Nie było zatem obowiązkiem organu interpretacyjnego udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy i jakie przepisy mają lub mogą mieć zastosowanie w sprawie, jeżeli zainteresowany nie wskazał ani na zamiar dokonywania korekty przychodów w zakresie żadnego ze składników kosztów wyroków, ani na zamiar stosowania jakichkolwiek przepisów dotyczących korygowania przychowów, których wykładnia lub stosowanie do opisanych zdarzeń budziłyby jego wątpliwości. Dlatego nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszenie się do zarzutów skargi kasacyjnej opartych na art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 3j w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., które to przepisy nie stanowiły podstawy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazanie w interpretacji indywidualnej na konieczność dokonania korekty przychodów w opisanej we wniosku sytuacji, na podstawie art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., miało jak już wskazano, na celu jedynie uczynienie zadość regulacji wynikającej z art. 14c § 2 O.p., zgodnie z którą w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie zmienia to jednak charakteru pytania banku, które odnosiło się wyłącznie do możliwości zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w relacji do opisanych we wniosku interpretacyjnym przychodów osiągniętych w minionych okresach rozrachunkowych. Merytoryczna część uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, związana zatem będzie z zakresem zagadnienia dotyczącego przepisów prawa podatkowego, jaki skarżąca sformułowała we wniosku o wydanie interpretacji, w granicach zadanego przez nią pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska).

Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego należy zidentyfikować istotę sporu w tej sprawie, którą jest to, czy wydatki stanowiące koszty wyroków, związane z wykonaniem wyroków sądów powszechnych stwierdzających nieważność umowy kredytowej lub stwierdzających abuzywność klauzul indeksacyjnych, wywołują skutki podatkowe po stronie kosztów uzyskania przychodów. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że deklaratoryjny wyrok sądu powszechnego konstytuuje nowe zdarzenie prawnopodatkowe oraz stosunki prawnopodatkowe, które pierwotnie było źródłem przychodu, a w jego następstwie stało się kosztem uzyskania przychodów. Prawidłowo wskazał WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku, że przychód, który został w przeszłości zrealizowany i rozpoznany przez podatnika w rachunku podatkowym, nie może przekształcić się w koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ani z uwagi na cywilnoprawne skutki wyroku sądu powszechnego, ani z uwagi na jego rozliczenie bilansowe dokonywane na podstawie przepisów rachunkowych. Możliwe jest jedynie w takiej sytuacji, co do zasady, skorygowanie przychodów podatnika, w sytuacji gdy taki pierwotnie opodatkowany przychód zgodnie z wyrokiem sądowym okazał się od początku nienależny, na co wskazał organ interpretacyjny. Nieważność umów kredytowych wywołuje skutki ex tunc, co oznacza, że umowa uznawana jest za niezawartą, a wzajemne świadczenia ulegają zwrotowi (art. 410 § 2 Kodeksu cywilnego). Tym samym także podatkowo należy to ocenić jako brak podstaw uzyskania przychodu. Prawidłowo w tym kontekście DKIS zwrócił uwagę na treść art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., który określa zasady korekty przychodów.

Przedmiotem zasadniczego sporu jest wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie do treści tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli służą osiągnięciu przychodu lub racjonalnie zakładając powinny temu służyć.

Powszechnie akceptowana, zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze, wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Jak już wyżej podkreślono, nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu i zostać wyraźnie skierowane na uzyskanie tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni.

Z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że kategoria podatkowa "kosztów uzyskania przychodów" obejmuje wyłącznie te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Sama konstrukcja dotycząca wydatku czynionego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, określanego w warstwie językowej jako "koszt uzyskania przychodu", wskazuje, że jest on na każdym etapie ustalania dochodu kategorią odrębną od "przychodu", do którego się odnosi jako celu mającego zostać osiągniętym, czyli uzyskanym.

Z kolei pojęcia przychodu w znaczeniu, jakie przyznaje art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie można rozumieć w inny sposób, niż to wynika z treści przepisów art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. Jedną z czynności bankowych wykonywanych przez każdy bank w ramach jego działalności jest udzielanie kredytów, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 3 Prawa bankowego. Z tym związane są zwykle dodatkowe koszty dla kredytobiorców w postaci choćby odsetek, czy prowizji (dla banku są to przychody związane z działalnością gospodarczą, o których stanowi art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Nie jest wobec tego możliwe przekształcenie raz uzyskanego i rozliczonego już przychodu (nawet nieprawidłowo z uwagi na nieważność ex tunc umowy będącej podstawą jego uzyskania), w koszt jego uzyskania. Nie może zmienić tego także to, że ustawowy stan faktyczny związany z uzyskaniem i rozliczeniem określonego przychodu został już zamknięty i rozliczony w obrębie roku podatkowego.

Przy kwalifikowaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę przeznaczenie wydatku, a więc jego celowość, racjonalność, oraz przyczynienie się do osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia ich źródeł. Z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika zatem, że z uwagi na źródło środków pieniężnych zwracanych przez bank kredytobiorcom, a także przyczynę korekty różnic kursowych, nie mogą mieć one związku z przychodami ani bieżącego roku podatkowego, ani lat kolejnych. Poniesione przez bank koszty wyroków dotyczą już zrealizowanego w przeszłości przychodu, a w istocie stanowią jego zwrot jako świadczenia nienależnego na gruncie prawa cywilnego. Przychód, a w konsekwencji także uzyskany w przeszłości dochód lub strata, były następstwem poniesionych wcześniej kosztów, w tym związanych z pozyskaniem przychodów z tytułu udzielonych kredytów. Natomiast zwrot otrzymanych wcześniej od kredytobiorców środków jest nowym zdarzeniem, lecz odnoszącym się wyłącznie do przeszłości, a nie do teraźniejszości lub przyszłości. Zwrot uzyskanych środków jak również korekta różnic kursowych nie mogą służyć, z uwagi na następstwo zdarzeń, w wyniku których powstał już dochód albo strata, osiągnięciu przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów w roku podatkowym, w którym dochodzi do zwrotu. Tym samym zwrot ten nie może mieć żadnego związku z przychodami roku, w którym jest dokonywany.

Nie można także przyjąć, aby konieczność oddania należności na rzecz kredytobiorców, wcześniej przez nich wpłaconych na rzecz banku oraz korekta różnic kursowych, przeistoczyła się w koszt poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oceniając bowiem możliwość zaliczenia takich środków pieniężnych do kosztów uzyskania przychodów należy ustalić, czy wydatki, o których mowa we wniosku o udzielenie interpretacji, tj. zwrócone odsetki, opłaty czy dodatnie różnice kursowe, są związane z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. W analizowanym przypadku, jak już wskazano powyżej, nie można przyjąć, aby służyły one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można uznać, iż wystarczającą przyczyną do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest ogólnie sformułowana teza o możliwość uznania za źródło przychodu stanu faktycznego powstałego na skutek wzajemnego zwrotu świadczeń w następstwie stwierdzenia nieważności umowy. Aby dany wydatek nakierowany był na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów niezbędne jest wskazanie gospodarcze celu danego wydatku, którym zawsze jest uzyskanie w przyszłości przychodu z określonego źródła.

W rozpatrywanym przypadku należy mieć na względzie prowadzoną przez bank działalność gospodarczą, a konkretnie wykonywanie czynności bankowych określonych w art. 5 Prawa bankowego. Koszt poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., musi zatem zakładać nawet potencjalną możliwość uzyskania określonego przysporzenia na skutek poniesienia kosztu. Jest to jeden z elementów rachunku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, który pozwala odróżnić działalność gospodarczą podatnika od innych form gospodarowania i zarządzania mieniem, czy posiadanymi aktywami. Istotny jest wobec tego zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, a nie bilansowego rozliczenia przeszłych już i zamkniętych okresów rozliczeniowych. Wobec tego koszt, o którym stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poniesiony w ramach działalności gospodarczej, w tym także bankowej, nie może być skierowany na rozliczenie już wcześniej uzyskanego przychodu, gdyż nie służy jego zachowaniu lub zabezpieczeniu. Istotne jest jednak istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie, bezpośrednim lub pośrednim, ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach zachodzących pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. Chodzi o rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany koszt może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu, tj. osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. Nie można wobec tego przyjąć, aby celem zwrotu uzyskanych przychodów i korekty memoriałowych różnic kursowych z przeszłości było zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, poprzez osiągniecie w przyszłości przez bank jak najlepszego rezultatu ekonomicznego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko prezentowane przez bank sprowadza się w gruncie rzeczy do zatarcia stworzonych przez ustawodawcę przesłanek określających koszt uzyskania przychodu, a tym samym do zniweczenia prawnopodatkowych konsekwencji obowiązujących uregulowań prawnych. Zauważyć należy, iż przedmiotem opodatkowania nie są czynności cywilnoprawne, lecz ich skutki. Istotnym staje się zatem to, czy u skarżącej powstała korzyść wynikająca z kontraktu (umowy), która może zostać zakwalifikowana jako przychód. Natomiast błędem jest uznawanie nieważnej umowy o kredyt hipoteczny jako generującej koszty w ramach czynności bankowych. Tymczasem wskazany przez bank pogląd prawny sprowadza się do uznania za koszt spornych zwrotów należności na rzecz kredytobiorców oraz korekty różnic kursowych na przepisach tworzących normy prawa bilansowego oraz zmniejszenia aktywów w danym roku rozrachunkowym. Zwrócić należy uwagę, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd i o uznaniu danego wydatku za koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy prawa bilansowego mają natomiast znaczenie dla powstania lub wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. W przepisach ustaw podatkowych musi zatem istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za regulujące prawa i obowiązki podatkowe. Zwraca się też uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany. Funkcją ksiąg rachunkowych jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, natomiast zapisy dokonywane w tych księgach nie mogą tworzyć ani modyfikować norm materialnego prawa podatkowego. Nie ulega też wątpliwości, że zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego różnią się znacząco od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Jednak obie grupy unormowań, tj. bilansowe oraz podatkowe, służą bowiem różnym celom.

W rezultacie należy stwierdzić, że zwrot uiszczonych, jak i nadpłaconych rat odsetkowych, prowizji i innych opłaty należne z tytułu udzielonego finansowania hipotecznego oraz koszty wynikające z braku możliwości dochodzenia przez bank wartości wyrażonych w walucie obcej, które powstaną z uwagi na brak faktycznej realizacji obliczonych uprzednio i opodatkowanych podatkiem dochodowym niezrealizowanych różnic kursowych, składających się na tzw. koszty wyroków, nie mogą w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia w toku sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżanego orzeczenia przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 66 u.p.d.o.p. należy zauważyć, iż regulacje te nie miały zastosowania w chwili zawierania umów kredytu. Zawarcie umów kredytu bankowego z natury rzeczy nie można było zakwalifikować do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Dopiero wyrok sądu powszechnego uznając, że zawarte wcześniej umowy kredytu bankowego w określonych okolicznościach są nieważne wywołał skutki, iż przestał istnieć ustawowy stan faktyczny, który rodził powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, po stronie kredytodawcy. W konsekwencji takiego wyroku WSA uznał czynności prawne, w wyniku których doszło do zawarcia umów za nieważne i podlegające kwalifikacji w świetle przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 66 u.p.d.o.p. WSA z tego powodu wywiódł, że brak było wywołania przez unieważnione umowy kredytów bankowych skutków prawnych w zakresie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. W tym zakresie przesłanki stwierdzenia braku wywołania przez umowy skutków prawnych należy oceniać przez pryzmat przesłanek regulowanych normami prawa cywilnego do czego uprawnione są sądy powszechne.

W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącej na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.