Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 358/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2024 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 18 kwietnia 2019 r. nr 0601-IOV-1.4103. 176.2017.87 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do kwietnia 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 18 kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ), po rozpoznaniu odwołania J. B. (dalej: skarżący, strona, podatnik), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej także: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie(dalej: organ pierwszej instancji) z 27 lutego 2017 r. określającą stronie kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za 2014 r. w wysokości 1.893.046 zł za styczeń, w wysokości 1.164.953 zł za luty, w wysokości 948.479 zł za marzec i w wysokości 1.474.892 zł za kwiecień.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że skarżący, prowadził działalność gospodarczą pod nazwą J. w zakresie sprzedaży komputerów, aparatów fotograficznych, sprzętu RTV i telefonów komórkowych. Podstawą wydania decyzji przez organ pierwszej instancji były nieprawidłowości stwierdzone w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2014 r. Wspomnianą wyżej decyzją z 27 lutego 2017 r. Dyrektor odmówił podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o łączną kwotę podatku naliczonego w wysokości 1.844.557,16 zł wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty A. S.A. (dalej: A. i V. (dalej: V. ), dokumentujących nabycie telefonów komórkowych model iPhone 5S 16 GB, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji stwierdzono również, że sporne faktury oraz dokumenty TAX FREE, dotyczące wskazanych telefonów nie odzwierciedlają faktycznej sprzedaży, co skutkowało w szczególności odmową prawa do zastosowania stawki 0 % przy WDT oraz przy sprzedaży telefonów w ramach procedury szczególnej TAX FREE, od których w okresie od stycznia do kwietnia 2014r. zadeklarowano zwrot podatku podróżnym.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów procedury podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przedstawianych dowodów, wyjaśnień i zeznań, a także orzecznictwa TSUE w zakresie dobrej wiary. Jego zdaniem, postępowanie podatkowe było ukierunkowane pod z góry założoną tezę o świadomym udziale strony w karuzeli podatkowej, wadliwe przyjęcie, że skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. i V. oraz odmowę prawa do zastosowania zerowej stawki podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towaru i sprzedaży na rzecz podróżnych w systemie TAX FREE. Doprowadziło to – w ocenie strony – do naruszenia wskazanych przez nią przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawy o VAT).

Organ odwoławczy rozpoznając sprawę nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów. Wyjaśnił, że w wyniku zmiany podatnikowi rozliczenia VAT doszło do określenia VAT do zwrotu za styczeń 2014 r. - 1.893.046 zł, za luty 2014 r. - 1.164.953 zł, za marzec 2014 r. - 948.479 zł oraz za kwiecień 2014 r. - 1.474.892 zł, bowiem podatnik w deklaracjach zawyżył VAT naliczony do odliczenia łącznie o 1.844.557,16 zł, wynikający z faktur wystawionych na jego rzecz przez V. oraz A. opisujących nabycia iPhonów 5S 16GB. Jednak w rzeczywistości takie transakcje gospodarcze nie zostały przeprowadzone. W następstwie wystawiane przez podatnika faktury WDT oraz dokumenty TAX FREE, dotyczące tych samych telefonów iPhone 5S 16 GB, także nie odzwierciedlają faktycznych dostaw wewnątrzwspólnotowych i sprzedaży podróżnym, do których podatnik stosował stawkę VAT 0%.

Według ustaleń organu, faktury wystawione na rzecz podatnika przez V. opisywały płatności przelewem, w terminach od jednego do czterech dni. Z kolei A. opisywała płatności przelewem, w terminach od dwóch do pięciu dni. Faktury pochodzące od wymienionych podmiotów, opisujące obrót telefonami komórkowymi w okresie od stycznia do kwietnia 2014 r., występowały w łańcuchach fikcyjnych transakcji, realizowanych z udziałem znikającego podatnika. Telefony komórkowe trafiały do podatnika, który z kolei ekspediował je pod tytułem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) bądź sprzedaży podróżnym w systemie TAX FREE. W wyniku analizy całokształtu dostępnego materiału dowodowego dotyczącego poszczególnych wystawców faktur w stworzonych łańcuchach opisywanego obrotu telefonami organ wskazał na wspólne cechy firm występujących w roli znikających podatników oraz buforów krajowych: najczęściej były to spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Organem założycielskim były podmioty specjalizujące się w zakładaniu spółek prawa handlowego na sprzedaż, kapitał zakładowy zazwyczaj wynosił 5.000 zł, tj. minimalna kwota wymagana przez Kodeks spółek handlowych. Udziałowcami i zarazem osobami pełniącymi funkcje prezesów zarządu byli najczęściej obcokrajowcy, jako siedzibę zazwyczaj podawano użyczony adres wirtualnego biura, przy czym po wygaśnięciu umów z wirtualnymi biurami nowych adresów nie ujawniano w Krajowym Rejestrze Sądowym. Powodem rozwiązania umów najmu lokali wykazywanych jako siedziby był również brak możliwości nawiązania kontaktu z najemcami. Oprócz adresu wirtualnego biura nie wskazywano żadnego innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Najczęściej podmioty te wybierały kwartalny okres rozliczania VAT, a jednocześnie nie składały deklaracji VAT lub w składanych nie wykazywały obrotów. Deklarowanym przedmiotem działalności gospodarczej był handel hurtowy artykułami elektronicznymi, tj. towarami o dużej wartości i niewielkich rozmiarach, telefony były składowane w centrach logistycznych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością: D. , D.1 i S. . Podmioty te nie dysponowały własnymi środkami finansowymi pozwalającymi na przeprowadzanie transakcji o takich wartościach ani niezbędnym zapleczem osobowym, majątkowym, organizacyjnym. Zapłata za towar następowała po uzyskaniu środków od kolejnego nabywcy w ustalonym łańcuchu transakcji. Na pewnym etapie opisywanego obrotu środki finansowe przekazywane były na rzecz innych podmiotów niż wystawiające faktury i trafiały one do podmiotów zagranicznych, niewystępujących w fakturowym obrocie. W stosunku do większości podmiotów wystawiających faktury dotyczące sprzedaży analizowanych telefonów komórkowych zostały wydane decyzje określające obowiązek zapłaty kwot w nich wykazanych, na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

W ocenie organu, powyższe okoliczności, w świetle logiki i zasad doświadczenia życiowego, prowadzą do wniosku, że podatnik nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu iPhonami 5S, ale uczestniczył w łańcuchu dostaw mających na celu wyłudzenie VAT. W tym kontekście organ zwrócił uwagę na szybki obrót towarem o niewielkich gabarytach i znacznej wartości, szybki przepływ pieniędzy, sprzedaż telefonów przez firmę podatnika w tym samym dniu albo w ciągu kilku dni po zakupie, przypadki tzw. odwróconych płatności, w których firma podatnika płaciła kwoty z faktur po otrzymaniu zapłaty od swoich zagranicznych kontrahentów lub po wpłacie utargu z tytułu sprzedaży na rzecz podróżnych oraz brak konkurencji między podmiotami zaangażowanymi w handel telefonami, bowiem zamiast sprzedawać je ostatecznemu odbiorcy, firmy porozumiewały się w kwestii kolejnych pośredników, rezygnując z części zysku.

Zdaniem organu, podmioty deklarujące obrót omawianymi telefonami działały w porozumieniu, realizując z góry ustalony schemat. Nie miały żadnych obaw co do rzetelności kontrahenta, bo nie dokonywały transakcji opisanych w fakturach i nie ponosiły żadnego ryzyka gospodarczego. Natomiast swoją uwagę koncentrowały jedynie na przygotowywaniu i gromadzeniu dokumentacji, która miała uprawdopodobnić realny obrót gospodarczy.

Jak wynika z twierdzeń podatnika i zeznań świadków, firma T. W. nawiązała kontakt z podatnikiem telefonicznie i telefonicznie uzgadniano szczegóły transakcji. Sam podatnik nie pamiętał okoliczności nawiązania kontaktu z V.. Miał dowiedzieć się o tej firmie od A. . Nie prowadzono ewidencji numerów IMEI, bo ich nie otrzymywano od dostawców. Przedstawione na etapie postępowania odwoławczego: - wydruki korespondencji e-mailowej między firmą podatnika a V. , - projekt umowy o współpracę bez podpisów z 1 lipca 2014 r., dotyczą okresu późniejszego niż objęty niniejszym postępowaniem i z tego względu nie mają znaczenia. Mogą natomiast świadczyć o sztucznym gromadzeniu dowodów na potrzeby wykazania należytej staranności podatnika przy nawiązywaniu kontaktów gospodarczych.

W odniesieniu do A. organ motywował, że poprzestała na przedstawieniu: - zestawienia transakcji z podatnikiem na nośniku CD, - umowy dealerskiej z 14 lipca 2000 r., - faktur zakupu telefonów, - wydruku z konta rozrachunkowego z podatnikiem.

W dalszej kolejności organ motywował, że V. i A. powołały się na nabycie telefonów zgodnie z treścią faktur, które z kolei pochodziły od: spółek: N. , A.1, A.2, T. , A.3, N.1; firm: E. , I. , M. , PHU O. .

Wszystkie wymienione podmioty lokują się w łańcuchach transakcji jakie wynikają z powiązania ze sobą dostępnych faktur. Po analizie poszczególnych ogniw stworzonych łańcuchów transakcji organ stwierdził, że nie ma żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność prowadzenia rzeczywistej działalności handlowej dotyczącej omawianych telefonów i ponoszenia w związku z tym realnego ryzyka gospodarczego, które nieodłącznie towarzyszy aktywności w obrocie gospodarczym, zwłaszcza gdy wchodzi w rachubę znaczne finansowe zaangażowanie - w przypadku podatnika osiągnęło poziom rzędu 8.000.000 zł netto. Analiza numerów IMEI prowadzi do wniosku, że telefony trafiające do podatnika występowały również w innych łańcuchach dostaw, z udziałem innych podmiotów. Także w zestawieniach złożonych przez podatnika powtarzały się numery IMEI telefonów. Zdaniem organu, podatnik nie weryfikował rzetelnie tych numerów, pomimo ich skanowania przez pracowników jego firmy, bo zaangażował się w fikcyjne dostawy, zaplanowane i zorganizowane w porozumieniu z innymi podmiotami.

W świetle powyższego organ skonstatował, że podatnik nie nabywał omawianych telefonów w ramach obrotu gospodarczego, zgodnie z treścią faktur, a w następstwie nie były one przedmiotem WDT czy sprzedaży podróżnym w systemie TAX FREE. Dlatego podatnik nie był uprawniony do stosowania w odniesieniu do tych czynności stawki VAT 0%.

Kwestionując dokonanie WDT i sprzedaży podróżnym omawianych telefonów, organ dodatkowo zwrócił uwagę, że podatnik w tym zakresie nie prowadził działań reklamowych, nie poszukiwał klientów. Potencjalni nabywcy sami zgłaszali się do firmy podatnika. Podatnik opisywał, że między innymi przyjeżdżali autokarami.

Organ zaznaczył, że kluczową rolę w firmie podatnika odgrywał D. W., zatrudniony w oddziale we W. od początku 2013 r. Zajmował się on pozyskiwaniem nabywców z UE i sprzedażą w ramach WDT. W okresie jego zatrudnienia obrót z tytułu WDT od stycznia do kwietnia 2014 r wzrósł do poziomu 3,7 mln miesięcznie, a w maju 2014 r. do 7 mln, gdy w 2012 r. kształtował się na poziomie jedynie kilkuset tysięcy w skali miesiąca.

Według organu, znamienna jest również okoliczność, że telefony, które miały być przedmiotem WDT ze strony podatnika albo były dalej zbywane firmom: brytyjskiej, holenderskiej, polskiej, irlandzkiej z miejscem dostawy pod adresem centrum logistycznego spółki D. albo były przedmiotem wielokrotnych alokacji, pozostając w magazynie spółki D. lub też trafiły do magazynów innych niemieckich firm, które są przedmiotem zainteresowania władz podatkowych z uwagi na uwikłanie w ciąg transakcji z różnymi tzw. znikającymi podatnikami. Co więcej, do magazynu spółki D. telefony wprowadziły spółki I.1 z A. i S.1 z R. , które następnie miały nabywać je od podatnika w ramach WDT.

W odniesieniu do sprzedaży omawianych telefonów w systemie TAX FREE organ tłumaczył, że przygotowywanie dokumentów - rejestrowanie sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej, sporządzanie dokumentów TAX FREE - miało miejsce pod nieobecność osób, których dane widnieją na tych dokumentach. Zwroty VAT były dokonywane innym osobom niż podróżni, których dane figurowały w dokumentach TAX FREE oraz powtarzającym się osobom, również w ramach upoważnień udzielonych przez podróżnych. Takie upoważnienia tylko dla kilku osób organ podatkowy otrzymał na etapie ustosunkowania się przez podatnika do protokołu z czynności dokonanych w postępowaniu kontrolnym. Nadto te same osoby kilka razy w ciągu miesiąca nabywały kilkanaście, a nawet kilkadziesiąt sztuk telefonów, przy czym telefony "nabywane" przez podróżnego w danym dniu były dzielone na kilka lub kilkanaście dokumentów TAX FREE. Zakupy telefonów przez podróżnych bądź zwroty VAT podróżnym, według dokumentów TAX FREE, miały mieć miejsce w dniach czy godzinach, w których nie było ich w Polsce, biorąc pod uwagę daty przekroczeń granicy RP podane przez Straż Graniczną. Zdaniem organu niewiarygodne są sytuacje, w których podróżni kupowali kolejne telefony bez występowania o zwrot VAT z tytułu wcześniejszych zakupów, na podstawie dokumentów TAX FREE już potwierdzonych przez urząd celny. Zwroty VAT odbierane były "hurtowo", w kilku dniach miesiąca - przykładowo na podstawie 84 dokumentów. Na dokumentach TAX FREE widnieją różne podpisy pod tym samym imieniem i nazwiskiem, co może oznaczać, że osoba składająca podpis podpisywała się nie swoim imieniem i nazwiskiem. Sprzedaż telefonów podróżnym odbywała się bardzo szybko, bo w dniu zakupu albo w najbliższych dniach.

Zdaniem organu, sprzedaż omawianych telefonów przez podatnika w systemie TAX FREE odbywała się według z góry ustalonego schematu, a osoby figurujące w dokumentach TAX FREE nie były faktycznymi nabywcami. Ich zadanie polegało jedynie na przewiezieniu telefonów przez granice RP i Unii Europejskiej (UE). Udział podróżnych w realizowaniu spornych transakcji sprowadzał się jedynie do udostępnienia danych osobowych w celu umieszczenia ich na dokumentach TAX FREE oraz do uzyskania potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium UE (stosownej pieczęci urzędu celnego). W konsekwencji deklarowana przez podatnika sprzedaż telefonów w systemie TAX FREE była zorganizowanym, z góry zaplanowanym procederem, w który zaangażowani zostali podróżni, a jego finalnym celem miało być wyłudzenie VAT.

W wyniku analizy cen transakcyjnych organ ustalił, że były one zaniżone w stosunku do oferowanych przez inne podmioty, będące dystrybutorami i pośrednikami w sprzedaży produktów Apple na rynku polskim.

Z tych względów, w ocenie organu, uzasadnione było zakwestionowanie rzetelności ewidencji prowadzonych przez podatnika na potrzeby rozliczenia VAT za miesiące od stycznia do kwietnia 2014 r., zgodnie z art. 193 § 4 i 6 Ordynacja podatkowa, w zakresie ewidencjonowania w rejestrze zakupów faktur wystawionych przez V. i A. stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz ujmowania w rejestrze sprzedaży faktur WDT oraz dokumentów TAX FREE obejmujących telefony opisane w spornych fakturach. Jednocześnie w związku z tym, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na odtworzenie podstawy opodatkowania, organy zgodnie odstąpiły od jej szacowania, przy zastosowaniu art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Na podstawie całokształtu przedstawionych okoliczności organ wywiódł, że działania podatnika noszą znamiona świadomego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami. W jego ramach swoją uwagę podatnik skoncentrował na przygotowywaniu i gromadzeniu dokumentacji, która miała uprawdopodobnić realny obrót i stworzyć wrażenie legalności zakwestionowanych transakcji. Z punktu widzenia mechanizmu oszustwa karuzelowego, ukierunkowanego na wyłudzenie VAT i specyfiki roli brokera, podatnik nie musiał być podmiotem wiodącym, organizującym ten proceder, aby przypisać mu świadomy w nim udział. W przekonaniu organu, podatnik niewątpliwie zaangażował się w obrót spornymi telefonami w ramach tzw. karuzeli podatkowej, której jedynym celem było wyłudzenie VAT niezapłaconego wcześniej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) przez tzw. znikających podatników.

Dlatego, na zasadzie art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, organ podzielił stanowisko prawne organu I instancji o konieczności zmniejszenia podatnikowi deklarowanego VAT naliczonego do odliczenia o kwoty ujęte w fakturach pochodzących od V. i A. , w których jedynie opisano zakupy omawianych telefonów. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Organ zaznaczył, że nie kwestionował faktu dysponowania przez podatnika towarem czy jego przemieszczania. W następstwie ocenił, że zeznania pracowników podatnika, którzy potwierdzili istnienie telefonów w magazynie oraz dokumenty WZ i PZ, międzynarodowe listy przewozowe, faktury od przewoźników nie miały znaczenia dla wyniku sprawy. Zdaniem organu, także odpowiedź niemieckiej administracji nie wnosi nic istotnego do sprawy. Wynika z niej jedynie, że firma I.2 dysponuje magazynem, do którego dostarczano i z którego odbierano towary oraz że nie istnieje żaden dowód na to, aby była świadomie uwikłana w oszustwo karuzelowe, ale jednocześnie jest ona regularnie przedmiotem zapytań w związku z możliwym oszustwem karuzelowym.

Konsekwentnie, w ocenie organu, faktury WDT i dokumenty TAX FREE wystawiane przez podatnika na potrzeby udokumentowania dostawy czy sprzedaży telefonów nie są materialnie rzetelne. Natomiast stanowiły element zorganizowanego i z góry zaplanowanego procederu, którego finalnym celem miało być wyłudzenie VAT.

W rezultacie po stronie deklarowanego przez podatnika VAT należnego odpowiednio zmniejszono podstawę opodatkowania dotyczącą zakwestionowanych WDT i sprzedaży TAX FREE telefonów. Wyeliminowano VAT należny według stawki 23 % z tytułu sprzedaży telefonów w systemie TAX FREE oraz jednocześnie powiększono VAT należny w kolejnych okresach rozliczeniowych o wartość zwróconego VAT na podstawie nierzetelnych TAX FREE.

Zdaniem organu dla wyniku tej sprawy nie ma znaczenia rezultat postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec spółki A., bo w jego toku nie były analizowane transakcje z podatnikiem. Weryfikowano część transakcji z losowo wybranymi kontrahentami (dostawcami telefonów komórkowych i konsoli do gier). Jednocześnie ustalono, że na wcześniejszych etapach obrotu występowali tzw. znikający podatnicy, którzy nie zadeklarowali i nie odprowadzili VAT, a spółka A. nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Dlatego nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego na postawie faktur wystawionych przez firmę O. (od 1 do 22 kwietnia 2014 r. 780 telefonów komórkowych iPhone 5S). Nie uwzględniła znanych w badanym okresie zagrożeń wynikających z hurtowego obrotu tego rodzaju towarami z kontrahentem, który zasadniczo działał w branży budowlanej. W następstwie spółka A. złożyła korektę deklaracji VAT-7D za II kwartał 2014 r. oraz wpłaciła wynikającą z niej zaległość podatkową z odsetkami w wysokości 5.997.274 zł.

W podsumowaniu organ wskazał, że okoliczności wynikające z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, obrazujące postępowanie poszczególnych uczestników kilkunastu łańcuchów transakcji, w tym podatnika, w pełni uzasadniają stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w tzw. oszustwie karuzelowym z udziałem znikającego podatnika, świadomie pełniąc przy tym rolę brokera.

Podatnik złożył skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Domagał się jej uchylenia wraz z decyzją organu I instancji i umorzenia postępowania oraz zasądzenia na jego rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej bowiem organ nie zebrał i nie rozpatrzył należycie materiału dowodowego w kwestii istnienia karuzeli podatkowej, w której skarżący miałby brać świadomie udział, w szczególności jako broker; dowolnie ocenił dowody; błędnie ustalił stan faktyczny, zwłaszcza w zakresie uznania podatnika za brokera;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niezebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego, co doprowadziło do wadliwego ustalenia, że zakwestionowane transakcje - nabycia i zbycia telefonów przez podatnika - nie miały miejsca, były transakcjami nierzeczywistymi i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT;

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT z powodu bezzasadnego pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego ujętego w fakturach wystawionych przez spółkę A. i firmę V. ;

- art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 5, art. 128 ust. 3, art. 129 ust. 1 ustawy o VAT ze względu na bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do zastosowania stawki VAT 0% w sytuacji, gdy spełnił on wszystkie ustawowe warunki sprzedaży telefonów podróżnym;

- art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 19a ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż stanowisko organu jest wewnętrznie sprzeczne; z jednej strony - organ uznał, że transakcje nabycia i dostawy telefonów są nierzeczywiste i pozbawił podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego, a z drugiej - opodatkował sprzedaż w systemie TAX FREE stawką podstawową (23%);

- art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż bezpodstawnie odmówiono podatnikowi prawa do opodatkowania WDT stawką VAT 0%;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej polegające na: braku odniesienia się do kwestii pozorności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT); niewyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji w zakresie zakwestionowania prawa podatnika do zastosowania stawki VAT 0% z tytułu WDT; nieomówieniu kwotowych zmian rozliczenia VAT w stosunku do deklarowanego przez podatnika.

Podatnik (uwzględniając pismo złożone w toku postępowania sądowego) szeroko opisywał rozpoznane dotąd w literaturze przedmiotu i orzecznictwie formy instrumentalnego posługiwania się konstrukcją VAT. Akcentował istotne różnice między tzw. karuzelę podatkową a oszustwem podatkowym realizowanym tylko przez tzw. znikającego podatnika. W ocenie podatnika, w okolicznościach niniejszej sprawy można ewentualnie rozważać tzw. oszustwo znikającego podatnika, może z uwzględnieniem kilku buforów, z którym podatnik nie miał nic wspólnego, bo realizował transakcje jako kolejny kontrahent, nie bezpośrednio ze znikającym podatnikiem. W żaden sposób nie był powiązany ze znikającym podatnikiem i na okoliczności takich powiązań nie ma wiarygodnych dowodów. Nie zgodził się z przypisaniem mu świadomego udziału w oszustwie o charakterze karuzeli podatkowej i cech brokera. Wyrażał przekonanie, że tej treści stwierdzenia organy nie wykazały i nie znajduje ono potwierdzenia w zgromadzonych dowodach. Podatnik kooperował wyłącznie z bezpośrednimi kontrahentami, rzetelnymi przedsiębiorcami, funkcjonującymi w obrocie gospodarczym. Jak dotąd organy podatkowe nie podważyły skutecznie ich rozliczeń VAT. Organy nie wytłumaczyły na czym miałyby polegać ekonomiczna korzyść podatnika, poza możliwością zastosowania stawki VAT 0% w związku z WDT i TAX FREE oraz odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu telefonów, które zostały przewidziane dla każdego podatnika VAT w identycznej sytuacji; podział "zysku" ze "wspólnikami"; zmowa kolejnych kooperantów z podatnikiem oraz świadomy udział bezpośrednich dostawców podatnika w procederze wyłudzania VAT, zwłaszcza że wobec A. nie została wydana żadna decyzja za okres objęty zaskarżoną decyzją, a decyzja wydana wobec T. W. została uchylona.

Podatnik motywował, że korzyść przypada znikającemu podatnikowi i buforom, ale nie uczciwemu podatnikowi (brokerowi). Przyjmując tok rozumowania organów, każdemu podatnikowi dokującemu WDT i sprzedaży TAX FREE organy mogłyby postawić zarzut oszustwa podatkowego. Podatnik nie ukrywał majątku przed organami podatkowymi, co zwykle czynią podmioty angażujące się w działania oszukańcze, w celu wyłudzenia VAT. Od 20 lat rzetelnie prowadzi firmę, którą prężnie rozwija.

Zdaniem skarżącego organy nie wyjaśniły kto miał organizować tzw. karuzelę podatkową, jaki miał mieć w tym udział podatnik, a przede wszystkim jaki miał być jego interes ekonomiczny. Dlaczego w prawie każdym łańcuchu transakcji zmieniał się znikający podatnik i zmieniała się ilości uczestników (od 5 do 10). Nadto dlaczego partie telefonów były dzielone między poszczególnymi łańcuchami transakcji i tyko część z nich trafiała do podatnika, skoro miała to być jedna karuzela podatkowa. Nie wyjaśniono także dlaczego podatnik nie wykorzystywał innych towarów do oszustwa karuzelowego. Przyjęcie telefonów i ich wydanie oznacza niewątpliwie przeniesienie ekonomicznego władztwa.

W ocenie podatnika, organy nie dokonały rzetelnych ustaleń faktycznych. Bazowały na półprawdach, kłamstwach, domysłach i przypuszczeniach. Pominęły, że podatnik ogłaszał oferty sprzedaży telefonów. Niektóre terminy płatności faktur wynosiły kilkanaście dni, a więc nie były krótkie. Także inne towary, co do których organy nie miały zastrzeżeń, podatnik szybko sprzedawał. Organy nie uwzględniły realiów obrotu gospodarczego. Nie przeanalizowały przepływów środków finansowych. Sposób dokonywania płatności, a więc przelewanie środków finansowych bez wskazania faktur nie oznacza uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Zabrakło ze strony organów rzetelnego przyporządkowania numerów IMEI telefonów do poszczególnych faktur. Podatnik dokonywał także krajowej sprzedaży iPhonów. Poza tym w wielu przypadkach odprowadził VAT, gdyż od licznych "dokumentów sprzedażowych" nie zwracał VAT (w sumie na kwotę brutto ponad 1.600.000 zł). W przekonaniu podatnika, posługiwanie się przez podróżnych rożnymi paszportami nie jest istotne i mogło wynikać choćby z pomyłki. Rejestry prowadzone przez Straż Graniczną nie są kompletne. Organy nie miały uzasadnionych podstaw do kwestionowania sprzedaży w systemie TAX FREE, skoro nie wykazały, aby telefony nie zostały wywiezione. Ponadto nie podważały innych transakcji podatnika. W ocenie podatnika, spełnione zostały wszelkie formalne warunki wymagane w przypadku sprzedaży telefonów podróżnym i zwracał uwagę na dokumenty TAX FREE oraz wywóz telefonów poza granice kraju i jednocześnie UE. W kontekście zastrzeżeń organów co do dat i godzin sprzedaży telefonów podróżnym w porównaniu z datami i godzinami przekraczania przez nich granicy RP i UE podatnik zauważył, że w sytuacjach wymienianych przez organy zakupy telefonów przez podróżnych dokumentowane były w krótkim odstępie czasu po opuszczeniu przez nich kraju (kilka czy kilkadziesiąt minut). Motywował również, że w ramach sprzedaży TAX FREE nie można ograniczać praw konsumentów do kupowania towarów w dowolnych ilościach i czasie. Poza tym, nawet gdyby przyjąć błędy formalne w dokumentach podatnika, to zasadnicze znaczenie ma rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, a więc wywóz telefonów z kraju i z UE przez podróżnych. Podkreślał, że jego pracownicy działali zgodnie z prawem. Nabywcy telefonów w ramach WDT istnieją i wykazali transakcje z podatnikiem w swoich krajach. Taki stan rzeczy daje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego i jednocześnie do stosowania stawki VAT 0 %.

Podatnik argumentował, że organy błędnie zastosowały stawkę VAT 23 % do zakwestionowanych transakcji, które uznały za nierzeczywiste. Ten błąd obrazuje kwota 705.000 zł. Dodatkowo podatnik ocenił, że uzasadnienie decyzji organu nie jest wyczerpujące i przekonujące zarówno w warstwie faktycznej, jak i prawnej. Przede wszystkim organ nie odniósł się do stanowiska i argumentów organu I instancji, który mówił o pozorowaniu transakcji i nawiązał do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Poza tym nie został wyjaśniony mechanizm zmiany rozliczenia VAT w stosunku do deklarowanego przez podatnika.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 6 listopada 2019 r., I SA/Lu 381/19, oddalił skargę, uznając za prawidłowe stanowisko organów, że transakcje nabycia przez podatnika telefonów od A. i V., a następnie ich sprzedaż podróżnym w systemie TAX FREE oraz podmiotom zagranicznym w ramach WDT, były transakcjami mającymi na celu wyłudzenie podatku VAT i nie stanowiły elementu rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie, rozpoznanie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Pismem z 6 lutego 2024 r. R. (dalej: R. ) zawiadomił o wstąpieniu do postępowania i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi do ponownego rozpoznania.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 lutego 2024 r., I FSK 564/20, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie.

W piśmie z 10 lipca 2024 r. R. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podzielając stanowisko skargi R. wskazał na rolę, jaką odgrywa w systemie VAT zasada neutralności podatkowej oraz klauzula "dobrej wiary", służąca ochronie uczciwych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa". Przy ocenie stanu świadomości podatnika przy zawieraniu spornych transakcji ocenie powinno być poddane to, że: A. i V. nie zostali uznani za świadomych uczestników oszustwa podatkowego, w tym znikających podatników – w stosunku do nich nie wydano decyzji określających VAT za okres od stycznia do kwietnia 2014 r. oraz że podatnik (jak sam wskazuje) nie był bezpośrednio zaangażowany w kwestionowane transakcje (nabycia, dostawy i zwrotu VAT w ramach TAX FREE), a dokumentacja magazynowa, księgowa i finansowa potwierdzają, że sporne transakcje miały miejsce i wystawione faktury rzetelnie je dokumentowały. Ponadto towar nabywany był od A. – jednego z wiodących dystrybutorów w branży IT oraz od V. – znanego na rynku dystrybutora, bezpośredniego resellera iPhonów. R. podniósł, że jak wyjaśniła strona, firmy od których telefony nabywał podatnik od wielu lat prowadziły działalność gospodarczą na dużą skalę. Skarżący w 2000 r. podpisał umowę dealerską z A. , natomiast współpracę z V. rozpoczął kilka lat przed okresem objętym postępowaniem i w obu przypadkach współpraca była kontynuowana po tym czasie. W świetle wyjaśnień skarżącego, jego działalność w zakresie obrotu iPhonami była prowadzona na takich samych warunkach jak cały obrót elektroniką, a telefony wśród oferowanej elektroniki stanowiły w okresie od stycznia do kwietnia 2014 r. 5,85 %, z tego telefony iPhone 3,6% (pismo procesowe strony z 13 lutego 2024 r.). Istotne jest też, zdaniem R., że w latach 2012-2014 przeprowadzono blisko 100 kontroli i czynności sprawdzających względem podatnika, w wyniku których nie stwierdzono nieprawidłowości. Skarżący, działając w zaufaniu do organów podatkowych, uważał, że jego kontrahenci są rzetelni i wywiązują się ze swoich zobowiązań podatkowych. W ocenie R., również te okoliczności powinny być zauważone w ramach oceny stanu świadomości podatnika przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. R. podkreślił ponadto, iż towar wymieniony w zakwestionowanych fakturach istniał i został sprzedany. W takiej sytuacji nie można automatycznie zarzucać świadomego udziału podatnika w nielegalnym procederze.

W piśmie z 17 lipca 2024 r. skarżący podniósł, że NSA w wydanym w sprawie wyroku zwrócił uwagę na wyrok TSUE w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd. (C-484/03), wydany w analogicznych warunkach jak w niniejszej sprawie. Wobec powyższego, zdaniem skarżącego, Sąd powinien dokonać oceny zachowania strony przez pryzmat jego działań lub zaniechać, a nie innych podmiotów występujących w sprawie, a zatem ma obowiązek pominąć te ustalenia organów, które dotyczą podmiotów występujących na wcześniejszych etapach łańcucha transakcji (przed bezpośrednimi dostawcami — A. i V. i na późniejszych etapach transakcji (po dostawie dla np. I.1 lub I.2), oceniając zachowanie strony z perspektywy rodzaju biznesu, w którym funkcjonowała i wiedzy jaką miała w czasie transakcji. Zarzucił skarżący, że organy nie przedstawiły dowodów, że był świadomy istnienia karuzeli podatkowej, umawiał się z kimś "na karuzelę" lub dzielił się jakimikolwiek korzyściami z udziału w tej karuzeli. Karuzela podatkowa musi oznaczać istnienie zorganizowanej grupy przestępczej, a Prokurator uchylił wobec strony pierwotnie postawiony mu zarzut udziału w zorganizowanej grupie przestępczej (postanowienie z 9 maja 2022 r.). Organy nie przedstawiły dowodu, że skarżący znał kogokolwiek na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu (poza bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami) lub że miał wiedzę/wpływ na przebieg transakcji na wcześniejszych lub późniejszych etapach łańcucha. Organ nie wyjaśnił dlaczego, to co się zdarzyło przed zakupem iPhonów lub po ich sprzedaży przez podatnika, ma znaczenie dla oceny jego zachowania i jego świadomości. Skarżący nie spełnia bowiem cech przypisanych przez organ "buforowi". W 2014 r. skarżący nie mógł, nawet przy zachowaniu szczególnej staranności, dowiedzieć się tego, jakie podmioty wcześniej występowały w łańcuchu transakcji i czy składały one deklaracje VAT, w których wykazywały prawidłowe kwoty, oraz że wpłacały te kwoty na rachunek urzędu skarbowego. Nie mógł też sprawdzić takiego podmiotu w żadnym urzędowym systemie w celu potwierdzenia faktu zarejestrowania na VAT i bycia w rejestrze podatników VAT czynnych. Praktyka biznesowa (kupiecka) w tym okresie nie przewidywała możliwość uzyskiwania wiedzy o źródłach pochodzenia towaru dostarczanego przez określonego dostawcę – takie informacje są objęte tajemnicą handlową przedsiębiorstwa. Organy nie przedstawiły dowodów na to, jak wyglądał "legalny" obrót telefonami iPhone w 2014 r., w tym czy wymagane były umowy, jakie obowiązywały terminy dostaw lub płatności, czy były wymagane przedpłaty, ile można było kupić iPhonów w ramach jednego zamówienia. To, że występowały przedpłaty lub krótkie terminy płatności nie wynikało z oszustwa karuzelowego, tylko z faktu, że był duży popyt na te telefony, co dla przedsiębiorcy jest uzasadnionym powodem przedpłat lub krótkich terminów płatności. Tego typu towar był wręcz rozchwytywany i należało się dostosować do warunków panujących na rynku. Organy nie przedstawiły prawidłowej informacji o cenach rynkowych obowiązujących dla iPhone w okresie od stycznia do maja 2024. Zdaniem strony, średnia cena i. SA była ceną sprzedaży, a cena strony była ceną zakupu. Tylko z tego powodu cena i. powinna być wyższa. Organ powinien był zapytać się o cenę zakupu i., ale tego nie uczynił. Poza tym, cena i. jest średnią ceną z kwietnia, a cena Skarżącego – ceną z końcówki maja, co oznacza ponad miesiąc różnicy, a to istotnie wpływa na zmniejszenie się ceny iPhone'a. Co więcej, i. jest przede wszystkim sprzedawcą detalicznym, a porównuje się jego ceny z transakcjami hurtowymi (170 szt.), w których z natury ceny są niższe. Obecnie (dane z 12 lipca 2024 r.) występują rozbieżności na rynku detalicznym (za CENEO.PL dane dla iPhone 15 128GB): sklep internetowy A.4 - 4.699 zł, i.1 i C. - 3.999 zł, M.1 - 3.499 zł, E.1 - 3.444 zł). Organy dostrzegły różnicę około 250 zł za sztukę, a obecnie wynosi ona ponad 500 zł. Telefony iPhone w wersji UK/USA nie różnią się od wersji PL. Transakcje zakupowe lub sprzedażowe skarżącego dotyczące telefonów iPhone nie różniły się w istotny sposób od innych transakcji (innych towarów), np. inny sposób dokumentowania, rozliczania, inne osoby zaangażowane, całkiem inne podmioty występujące, inne zasady płatności. Jeśli skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa, to dlaczego – zdaniem organów podatkowych – nie oszukiwał na innych towarach, nabywanych od A. i V. lub sprzedawanych do podmiotów z innych krajów UE. Organy nie wyjaśniły dlaczego podatnika uznały za świadomego uczestnika oszustwa podatkowego w zakresie obrotu telefonami iPhone, a nie uczyniły tego w innych przypadkach, gdzie występowały WDT i stawka 0%, duże ilości i wartości (w sumie ponad 122.000 EUR), przedpłata we wszystkich przypadkach (kopie faktur w załączeniu). Ponadto skarżący zauważył, że jeszcze w 2013 r. dokonywał zakupów innych towarów niż telefony iPhone na dużo wyższe ilości i wartości (np. faktury dokumentujące nabycie 495 laptopów, 568 notebooków, 3.824 drukarek, 5.380 sztuk innych towarów). Jeśli pominąć ustalenia organów odnoszące się do wcześniejszych etapów obrotu, o których podatnik nie miał i nie mógł mieć jakiejkolwiek wiedzy, to okazuje się, że skarżący zachowywał się jak "zwykły" standardowy przedsiębiorca a nie jak oszust. Ocena stanu jego świadomości strony co do udziału w oszustwie, jakiej dokona w wyroku Sąd, wymaga zindywidualizowanej oceny respektującej okoliczności, w jakich ona działała. Przy tej ocenie należy pominąć to, że skarżący, bez swojej winy, prawdopodobnie brał udział w transakcjach, które okazały się być elementem szerszego układu, o którym skarżący nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy.

Na rozprawie w dniu 17 lipca 2024 r. pełnomocnik skarżącego oświadczył, że w piśmie z dnia 15 lipca 2024 r. zawarł wnioski dowodowe z dokumentów na okoliczność tego, że faktury zakupowe na setki sztuk towaru i o dużej wartości są zwykłą praktyką w przedsiębiorstwie skarżącego. Dodatkowo złożył plik dokumentów w postaci kopii faktur VAT za 2013 r. i oświadczył, że wniosek dowodowy obejmuje również te dokumenty, przy czym zostały one w treści pisma o którym mowa powyżej. Faktury za 2013 r. mają dokumentować współpracę z tymi samymi podmiotami także w okresie poprzedzającym. Pełnomocnik uczestnika postępowania przyłączył się do wniosków dowodowych strony. Pełnomocnik organu oponował wobec dopuszczenia wnioskowanych dowodów. Sąd postanowił dopuścić wnioskowane dowody.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Rozpoznając po raz kolejny skargę Sąd orzekał w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z 15 lutego 2024 r., I FSK 564/20, stosownie do art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.). Stanowi on, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyklucza on też oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dlatego sąd ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA, nie może dokonywać własnej ich interpretacji oraz musi wydać orzeczenie, które w pełni uwzględnia zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną.

Jedynie wyjątkowo Sąd mógłby odstąpić od wykładni prawa zawartej we wskazanym orzeczeniu NSA, gdyby stan faktyczny lub prawny sprawy uległ istotnej zmianie. W niniejszej sprawie, taka zmiana w niniejszej sprawie nie wystąpiła. W konsekwencji Sąd związany był wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2024 r., I FSK 564/20.

W tym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny za istotne uznał przypomnieć, że w sprawie skarżący kwestionował przede wszystkim stanowisko organów podatkowych co do tego, że świadomie brał udział w transakcjach uznanych za dokonane w ramach karuzeli podatkowej. W związku z tym zarzucał, że przyjęcie świadomego udziału strony w oszustwie nie wynikało ze zgromadzonych dowodów, gdyż kooperował jedynie z bezpośrednimi kontrahentami, rzetelnymi przedsiębiorcami, funkcjonującymi w obrocie gospodarczym, których rozliczeń nie podważyły organy podatkowe. NSA stwierdził, że organy zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jaki wynikał z faktur VAT dotyczących nabycia (przez stronę) telefonów iPhone (Apple) od V. oraz A. . Podważono również prawo do zastosowania stawki zerowej z tytułu WDT oraz z tytułu sprzedaży w systemie TAX FREE. Podkreślił, że w sprawie nie zakwestionowano posiadania przez skarżącego towaru wymienionego w treści zakwestionowanych faktur i dokonania przez niego obrotu w tym zakresie na rzecz nabywców.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w zaskarżonym wyroku przyjęto, że strona świadomie brała udział w oszustwie podatkowym, a ustalenia organów w zakresie obrotu telefonami iPhone 5S na poszczególnych jego etapach uzasadniały przyjęcie, że sposób organizacji obrotu odpowiadał cechom właściwym dla mechanizmu karuzeli podatkowej i uzasadniał uznanie strony za świadomego uczestnika tej karuzeli. Natomiast w kontekście uwag odnośnie niepodjęcia przez skarżącego czynności dotyczących sprawdzenia pochodzenia telefonów i czy firmy dokonujące ich sprzedaży prowadzą realną działalność, NSA zgodził się z tezą formułowaną w orzecznictwie, że stwierdzenie, iż podmiot biorący udział w obrocie towarami miał świadomość realizacji oszukańczego celu tego obrotu, czyni bezprzedmiotowym badanie, czy był staranny w wyborze kontrahenta i czy powinien był podjąć działania w celu upewnienia się, że nie bierze udziału w oszustwie. W takim bowiem przypadku mamy do czynienia z analogiczną sytuacją, jak w przypadku odliczenia podatku z tak zwanej pustej faktury, czyli faktury, której nie towarzyszy realna dostawa towarów (wykonanie usługi).

Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji stwierdzając, iż skarżący w sposób świadomy brał w udział w oszustwie podatkowym, miał obowiązek, także w związku ze sformułowanymi zarzutami skargi, precyzyjnego wskazania na okoliczności (ustalenia), wynikające z materiału aktowego, świadczące o świadomym udziale strony w oszukańczym procederze. Lektura uzasadnienia wyroku dowodzi, że zaniechano wypełnienia powyższego obowiązku, mieszczącego się w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia (o niezasadności skargi). NSA wskazał, że w zaskarżonym orzeczeniu wyjaśniono, że przekonanie o świadomym udziale strony w oszustwie, wynika zasadniczo z udziału strony w transakcjach, które okazały się być elementem szerszego układu, u podstaw stworzenia którego legł zamiar zrealizowania oszustwa. Tymczasem w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się, że z uwagi na to, iż zakres wiedzy o transakcjach poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji ukształtowanych w celu zrealizowania oszustwa, może być odmienny, to transakcji w łańcuchu oszustwa karuzelowego nie należy rozpatrywać łącznie, lecz indywidualnie w stosunku do każdego uczestnika (por. wyrok TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd. (C-484/03).

Wobec powyższego zdaniem NSA należało w odniesieniu do transakcji zrealizowanych przez skarżącego wskazać na takie ich elementy, bądź okoliczności przeprowadzania, które pozwalają przyjąć, że skarżący wiedział o tym, że bierze udział w transakcjach, które nie mają celu gospodarczego, lecz zostają przeprowadzone w celu ułatwienia zrealizowania oszustwa. W szczególności, odwołując się do przytoczonych wypowiedzi Sądu pierwszej instancji, NSA podkreślił, że nie jest wiadome, jaki to "stopień zaangażowania podatnika" wskazuje na jego świadomy udział w oszustwie. Podkreślił, że trudno także przy tym przyjąć za uzasadnienie stanowiska Sądu o świadomym udziale podatnika w oszustwie tego, że nie wykazał skarżący zainteresowania, czy firmy, od których dokonywał zakupu prowadzą realną działalność gospodarczą, co NSA uznał za zastanawiające choćby ze względu na dostawy ze strony A., która – jak wskazuje strona – jest spółką notowaną na giełdzie papierów wartościowych. Tym samym twierdzenia Sądu pierwszej instancji z uwagi na ogólnikowość wypowiedzi i brak nawiązania w sposób usystematyzowany do konkretnych okoliczności sprawy, zdaniem NSA trudne są do skontrolowania, co wszakże odbywać się powinno w perspektywie zakresu i znaczenia materiału dowodowego. Organ odwoławczy podjął się wskazania takich okoliczności, jednakże szereg z nich, jak na przykład brak weryfikacji źródła pochodzenia towaru przy znacznej wartości transakcji, brak pisemnej umowy z V., brak weryfikacji numerów IMEI – częstokroć wskazywanych jest jako uzasadnienie braku dochowania należytej staranności. Zdaniem NSA, ocena stanu świadomości podatnika co do udziału w oszustwie wymaga zindywidualizowanej oceny respektującej okoliczności konkretnego przypadku, zatem stanu świadomości skarżącego udziału w oszukańczym procederze.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zatem prawidłowości rozstrzygnięcia organów obu instancji, które uznały, po pierwsze, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia – w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT– dokonanie zmiany rozliczenia podatkowego skarżącego za okres od stycznia do kwietnia 2014 r., poprzez wyeliminowanie kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. i V. , z uwagi na to, że zaewidencjonowane w rejestrze zakupu faktury VAT dotyczące zakupu urządzeń iPhone 5S 16 GB nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz po drugie, że zaewidencjonowana przez skarżącego sprzedaż tych towarów w systemie TAX FREE i w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) nie spełniała warunków dla zastosowania zerowej stawki podatku od towarów i usług.

Przy tym z uwagi na wykładnię prawa wyrażoną w wydanym w sprawie wyroku NSA z 15 lutego 2024 r., I FSK 564/20, kluczowe znaczenie przypisać należy ocenie prawidłowości stanowiska organu co do świadomości skarżącego w zakresie udziału w oszukańczym procederze związanym z wyłudzaniem VAT. Zarazem zwrócić trzeba uwagę, że stanowisko wyrażone w tym wyroku NSA, nie determinuje w sposób wiążący oceny rozpoznawanej przez Sąd sprawy. Jeszcze raz wyjaśnić bowiem wypada, że NSA uchylając wyrok Sądu z 6 listopada 2019 r., I SA/Lu 381/19 oraz przekazując Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania, zwrócił uwagę na konieczność precyzyjnego wskazania okoliczności świadczących o świadomym udziale podatnika w oszukańczym procederze. Nie przesądził natomiast NSA w żaden sposób, aby wadliwe były powzięte w tej sprawie ustalenia organów podatkowych, które uznały, że skarżący wiedział o tym, że bierze udział w transakcjach służących zrealizowaniu oszustwa podatkowego.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji niewadliwie wskazały na te elementy transakcji podjętych przez skarżącego, które prowadzą do stwierdzenia, że skarżący miał pełną świadomość, że bierze udziału w oszukańczym procederze ukierunkowanym na wyłudzenie podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy najpierw, że wysłowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia dotyczy jedynie rzeczywistych czynnościami, a nie dotyczy transakcji, które zostały sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty niedokumentujące takich czynności. Stąd takie transakcje nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W takiej sytuacji stosuje się art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stanowiący, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przyjmuje się na gruncie tego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy, sama zaś faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego.

Zwrócić jednocześnie trzeba uwagę, że takie rozumienie opisanej regulacji znajduje potwierdzenie w świetle orzecznictwa TSUE. Trybunał wskazuje bowiem, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi tylko formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie daje jednak uprawnienia do odliczenia podatku, gdy nie towarzyszy temu wykonanie rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Jak wyjaśnił TSUE, prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. W sytuacji zatem, gdy brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a w konsekwencji nie istnieje prawo do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne prowadzą do tego, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. W tych okolicznościach umożliwienie skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, pozwalającą na odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów (zob. przykładowo jedynie wyrok TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87).

Logiczną konsekwencję tego stanowiska stanowi stwierdzenie, że tylko wówczas gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa. Dzieje się tak dlatego, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez przepisy dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112), a podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. W razie ustalenia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z prawa do odliczenia wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, organy (sąd krajowy) obowiązane są odmówić przyznania tego prawa.

Przede wszystkim, zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że organy obu instancji prawidłowo stwierdziły, że nabyte w okresie od stycznia do kwietnia 2014 r. przez skarżącego telefony iPhone od A. i V. były przedmiotem fakturowego obiegu towarów, opartego na zidentyfikowanych łańcuchach transakcji z udziałem "znikającego podatnika", w których – co należy podkreślić – skarżący brał świadomy udział. Świadczą o tym przedstawione w dalszej części uzasadnienia okoliczności, ustalone przez organy podatkowe w oparciu o całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, oceniony przez te organy zgodnie z regułami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego.

Mianowicie z ustaleń tych wynika najpierw, że tym, co w pierwszej kolejności nasunęło wątpliwości organu podatkowego, gdy idzie o ocenę legalności działalności podatnika w omawianym okresie, było dostrzeżenie dużych ilości towaru o wysokiej cenie jednostkowej, głównie przeznaczonego na inne rynki geograficzne (Wielka Brytania, USA), dużych wartości transakcji, krótkich terminów płatności; faktu, że ceny zakupu od podmiotu o dużym potencjale gospodarczym, jakim jest A. były wyższe od cen zakupu od przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną – V. . Organ podatkowy dostrzegł też, że faktury dotyczące innych towarów, wystawione na rzecz skarżącego przez A. były wystawiane w PLN, sporadycznie w USD, terminy przelewów wynosiły ponad 30 dni, płatności za faktury były dokonywane przelewami w PLN, faktury w PLN były ewidencjonowane na innym koncie rozrachunkowym niż faktury wystawiane w walucie obcej.

Organ zidentyfikował oraz zobrazował (w formie tabeli na stronie 15-21 zaskarżonej decyzji) zaewidencjonowane przez stronę w ocenianym okresie faktury zakupu przez podatnika telefonów iPhone od A. i V. oraz faktury sprzedaży tego towaru kontrahentom z Unii Europejskiej w ramach WDT oraz podróżnym w systemie TAX FREE. Sąd jako nader trafną uznaje przy tym konkluzję organu wskazującą na potwierdzony tym zestawieniem fakt szybkości przeprowadzania transakcji — wynikający z porównania dat zakupu i sprzedaży, który wskazuje, iż sprzedaż miała miejsce w dniu zakupu lub w dniach następnych po zakupie. Z zestawienia tego wynika bowiem, że istotnie w przypadku łańcuchów transakcji z udziałem R. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o.,L. Sp. z o.o., E.2 Sp. z o.o., T.1 Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., E.3 Sp. z o.o., B2 Sp. z o.o. (łańcuchy fikcyjnych transakcji z udziałem znikającego podatnika k. 18-19 zaskarżonej decyzji) transakcje zakupu i sprzedaży odbywały się w błyskawicznym tempie pomimo znacznych ilości opisywanego towaru (ok. 100 do 500 sztuk). Niewątpliwie transakcje te charakteryzowało – jak celnie zauważył organ – fakt, że dokonywano kilku transakcji telefonów w ciągu miesiąca na znaczne kwoty, nawet powyżej 1 000 000 PLN z bardzo szybką odsprzedażą w ramach WDT lub zbiorowo podróżnym (TAX FREE). Zarazem bezsprzecznie towar był zakupiony w firmach, z którymi wprawdzie kooperował wcześniej skarżący – A. i V., lecz nastąpiło to na warunkach, jakie zasadniczo ocenić należało jako odbiegające od rynkowych – duże ilości towaru, duże wartości transakcji, krótkie terminy płatności, przedpłaty, faktury głównie w EUR, towar był magazynowany bardzo krótko, co nie jest zwyczajną praktyką w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Trafnie zwrócił uwagę organ, że zasadniczo w realiach prowadzenia przez podatnika pozostałej działalności gospodarczej terminy płatności były dłuższe niż w przypadku telefonów iPhone i wynosił ponad 30 dni, płatności były dokonywane w PLN. Skarżący nie podważył zarazem skutecznie tego, że ceny zakupu telefonów iPhone były niższe od cen rynkowych, a ceny netto sprzedaży stosowane przez jego firmę odbiegały od cen rynkowych - średnia cena detaliczna była wyższa o 20%, a średnia cena hurtowa była wyższa o 11% od cen stosowanych przez firmę strony. Wprawdzie próbował on podważyć powyższe ustalenia twierdząc, że obecnie różnice w oferowanych cenach za tego rodzaju towary są wyższe niż dostrzeżone przez organ w 2014 r., a także twierdząc, że organ w błędny sposób zinterpretował różnice w cenach pomiędzy towarem skarżącego a spółki i. Jednakże w ocenie Sądu przedstawione przez organ informacje w tym zakresie, zostały wyczerpująco omówione i ocenione w zaskarżonej decyzji, wskazując bezsprzecznie na te istniejące, istotne różnice w cenach. Organ – wbrew twierdzeniom strony – prawidłowo porównał ceny netto sprzedaży opisywanego towaru przez skarżącego w odniesieniu odrębnie do średniej ceny detalicznej, jak i średniej ceny hurtowej.

Zdaniem Sądu, nie można też pominąć dostrzeżonej przez organy podatkowe anomalii w stosunku do warunków charakterystycznych dla wolnorynkowego obrotu towarowego polegającej na tym, iż ceny zakupu telefonów od dużej firmy – spółki akcyjnej A. (notowanej od 2010 r. na Giełdzie Papierów Wartościowych) okazały się wyższe od cen zakupu od firmy prowadzonej w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej osoby fizycznej V. (nawet zważywszy na akcentowaną przez stronę okoliczność, że ten ostatni podmiot był "znanym na rynku dystrybutorem, bezpośrednim resellerem iPhonów"). W całokształcie okoliczności sprawy – zdaniem Sądu – nie da się ignorować marginalizowanej wprawdzie konsekwentnie przez stronę okoliczności, że zakupiony przez niego w znacznych ilościach i w istocie błyskawicznie sprzedawany towar – telefony Apple iPhone 5S 16GB były niemal w całości przeznaczone na inne rynki geograficzne. Jakkolwiek skarżący twierdzi, że z uwagi na znaczny popyt i stosunkowo małą podaż oferowanego przez niego towaru, który nie był dedykowany na rynek Europy (poza Wielką Brytanią), fakt odmiennych niż preferowanych i zarazem standardowo stosowanych rozwiązań technicznych nie mógł mieć znaczącego wpływu na skuteczność sprzedaży tego towaru, to w ocenie Sądu nie można uznać za dowolne stanowiska organu, który w kontekście wszystkich ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych dostrzegł, że także z uwagi na ten element stanu faktycznego sprawy, wskazujący na specyficzne cechy nabywanego i zbywanego przez stronę towaru, zachodziły w sprawie podstawy niepozwalające na przyjęcie, że skarżący w sposób nieświadomy brał udział w opisywanych transakcjach. Co więcej celnie podkreślił organ, że terminy płatności wskazane na fakturach przez innych dostawców, dotyczące innego towaru były dłuższe.

W tym miejscu podkreślenia wymaga dodatkowo, że podniesione przez podatnika obszernie zarzuty i argumentacja kwestionujące ustalenia organów co do świadomego jego udziału w oszustwie podatkowym zostały sformułowane w taki sposób, że gdyby selektywnie, a więc niekompleksowo (to jest nie w sposób całościowy) dokonywać oceny bardzo obszernego materiału dowodowego, wyczerpująco zebranego w sprawie oraz gdyby w ten sam sposób analizować oceną tego materiału i wnioskowanie organów podatkowych, byłoby możliwe przyjęcie, że zaskarżona decyzja oparta jest wyłącznie na założeniach, bez prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego i na podstawie fałszywych ustaleń organów. Prawidłowa jednak analiza tak wszechstronnie (jak uczyniły to organy) zgromadzonych w sprawie dowodów potwierdza, że przyjęte przez organy stanowisko dotyczące świadomego udziału strony w oszustwie podatkowym zostało prawidłowo dowiedzione.

Zdaniem Sądu, te wszystkie okoliczności świadczą w sposób niebudzący wątpliwości, że opisane transakcje strony były przeprowadzone tak, że świadomie ignorowano należytą staranność i ocenę ryzyka dla tych transakcji, co byłoby nieracjonalne – gdyby przyjąć jak tego domaga się skarżący, że w żadnym stopniu nie był on świadomy oszukańczego charakteru dokonywanych przezeń transakcji – w sytuacji, gdy jednostkowe transakcje sięgały kwot kilkuset tysięcy złotych. Całość tych stwierdzonych w sprawie okoliczności dowodzi więc także prawdziwości tezy organu, że brak było w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji z udziałem strony działań charakterystycznych dla wolnego rynku związanych z ponoszeniem ryzyka związanego ze sprzedażą towarów, a sam podatnik miał zorganizowany obrót. Działo się tak pomimo opisywanych przez organy cech technicznych telefonów Apple iPhone (nieprzeznaczonych na rynek, na które były zbywane). Pamiętać zaś trzeba (o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia), że jak wyjaśniły organy, jeden z dwóch autoryzowanych dystrybutorów produktów marki Apple w Polsce – spółka i. S.A. w W. wyjaśniła w piśmie z 7 października 2014 r., że producent tych telefonów – firma Apple "nie handluje produktami Apple produkowanymi z przeznaczeniem na inne rynki geograficzne". Choć skarżący uznaje za okoliczność nieistotną dla oceny legalności obrotu przez jego firmę telefonami Apple iPhone "iPhone SS 16GB UK", przeznaczonymi na rynek w Wielkiej Brytanii oraz "iPhone SS 16GB USA" przeznaczonymi na rynek w USA), to w ocenie Sądu, praktyka taka jest całkowicie uzasadniona względami rynkowymi, uwzględniającymi specyfikę danego rynku biznesowego, w tym potrzebami klientów z tego wynikającymi. Ponownie należy zauważyć – jakkolwiek skarżący marginalizuje tę okoliczność w skardze oraz w piśmie procesowym – że niemal wszystkie telefony nabywane i sprzedawane przez podatnika w opisywanym w sprawie okresie przeznaczone były na inne rynki geograficzne. Także ta okoliczność nie pozostaje bez znaczenia dla oceny czy skarżący miał pełną świadomość udziału w transakcjach służących zrealizowaniu oszustwa podatkowego. Realizując zasady zupełności materiału dowodowego oraz swobodnej oceny dowodów obowiązkiem organów było dokonanie oceny także tej okoliczności w powiązaniu z całokształtem pozostałych okoliczności wynikających ze wszystkich zebranych w sprawie dowodów (nie zaś w izolacji od innych dowodów).

Niezależnie od tego, że skarżący podkreślał wielokrotnie, że wbrew twierdzeniom organu podejmował działania służące reklamie również oferowanego towaru także w zakresie obejmującym asortyment opisany w zakwestionowanych fakturach, to czynności te nie mogą samodzielnie dowodzić słuszności tezy co do realnego charakteru opisywanego obrotu towarowego strony, w sytuacji, gdy organ zgromadził wyczerpująco w sprawie materiał dowodowy prowadzący wprost do przyjęcia przeciwnej tezy wskazującej na fikcyjny charakter zaewidencjonowanych przez podatnika faktur, widoczny chociażby we wzmiankowanej okoliczności, że podatnik bardzo szybko i w sposób wcześniej zaplanowany zbywał towar, dokonywał sprzedaży na warunkach narzuconych, to jest ustalonych na wcześniejszych etapach oszukańczego procederu.

Odnotować również trzeba, że w świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych obu instancji, potwierdzonych dowodami zgromadzonymi w aktach podatkowych, organ trafnie zobrazował w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji informacje wskazujące na fikcyjny charakter spornych transakcji handlowych, które zostały w taki sposób ukształtowane, aby umożliwić wyłudzenie zwrotu podatku VAT, zaś przedłożone w toku kontroli dokumenty miały uprawdopodobnić prawidłowość omawianych transakcji. Organ zasadnie dostrzegł, że obieg fakturowy pomiędzy wskazanymi podmiotami ujawnia dwie grupy kontrahentów, biorących udział w transakcjach łańcuchowych, w których punktami zbieżnymi fakturowych obiegów były V. i A. , które to podmioty następnie wystawiły faktury sprzedaży telefonów na rzecz podatnika.

Pierwsza grupa podmiotów, które brały udział w transakcjach prowadzących do V. , obejmowała podmioty pełniące rolę m.in. "znikającego podatnika", to jest: N. Sp. z o.o., A.1 Sp. z o.o., E. , I. , B.1 Sp. z o.o., E.4, K. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o.,L. Sp. z o.o., E.2 Sp. z o.o., T.1 Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., E.3 Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., E. , N.2, M.2 Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., P.1 Sp. z o.o., R.. Sp. z o.o. Z niebudzących wątpliwości ustaleń organów podatkowych wynika, że transakcje strony z tymi podmiotami nie były rzeczywiste, działalność części z tych podmiotów była objęta postępowaniami kontrolnymi w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. i wydano względem nich decyzje podatkowe, które Naczelnik włączył do akt niniejszej sprawy. Decyzje te wskazywały, że podmioty w nich określone uczestniczyły w tych samych co skarżący podatnik łańcuchach dostaw. Organ podatkowe orzekające w tych sprawach stwierdziły, że opisane podmioty uczestnicząc w łańcuchu w celu wyłudzanie VAT w transakcjach związanych z obrotem telefonami iPhone, starały się prowadzić dokumentację w taki sposób, aby zachować pozory rzetelnego dokumentowania działalności gospodarczej, będąc czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami VAT. Organy podatkowe obu instancji przedstawiły obszernie ustalenia dotyczące bezpośrednich kontrahentów podatnika oraz kontrahentów występujących na wcześniejszych (przed nabyciem przez niego) i kolejnych, późniejszych (po sprzedaży przez skarżącego) etapach fakturowego obrotu telefonami iPhone.

Odnośnie do N. Sp. z o.o. organ wskazał, że jedynym jej udziałowcem, a jednocześnie prezesem zarządu upoważnionym do składania oświadczeń w jej imieniu samodzielnie, jest S. S.. Pod adresem Spółki zgłoszonym w KRS znajduje się firma R.1 Sp. z o.o., gdzie uzyskano kserokopię umowy internetowej na Biuro Wirtualne z dnia 04.07.2013 r., zawartej z N. oraz pisemną informację, że umowa została zawieszona z dniem 31.03.2014 r. w związku z niewywiązywaniem się z umowy i nieuregulowaniem płatności. Pod adresem wynikającym z Systemu RemDat jako adres prowadzenia rachunkowości uzyskano informację z biura m. Spółka z o.o., że Spółka nie świadczy usług księgowych, nie ma tam ksiąg N. i nie były one prowadzone. Spółka m. zawarła ze Spółką N. o świadczenie usług mBiuro, przewidującą możliwość korzystania z lokalu znajdującego się pod tym adresem na czas określony od 06.06.2013 r do 05.06.2014 r., która wygasła z upływem okresu, na jaki została zawarta. Należną opłatę uiściła za rok z góry. Nie było żadnych dodatkowych opłat, co oznacza, że w tym czasie Spółka nie korzystała z pomieszczeń. W zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się również faktury wystawione przez N. Sp. z o.o. w styczniu 2014 r. dla V. T. W. i A.1 Sp. z o.o., dotyczące sprzedaży iPhonów 5S na łączną wartość netto 606 703,83 zł i VAT 139 541,87 zł (po przeliczeniu z EUR na PLN), związane z towarem, który miał być następnie dostarczony do J. . Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście przekazał wydruk tzw. zerowej deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. i poinformował, że Spółka nie złożyła deklaracji za kolejne miesiące. Z dniem 06.10.2014 r. została wykreślona z ewidencji podatników VAT czynnych w trybie art. 96 ust. 6 i 8 oraz art. 97 ust. 16 ustawy o VAT.

Z ustaleń dotyczących A.1, której współzałożycielem i udziałowcem przez kilka miesięcy był T. W. (prowadzący zarazem działalność gospodarczą pod firmą V. T. W.), na podstawie umowy najmu z 21 stycznia 2013 r. zawartej z V. T. W. (właścicielem lokalu) wynajmowała jedno pomieszczenie o pow. 10 m2 w lokalu użytkowym w W., przy ul. [...] lok. [...]. Organ przedstawił dotyczące tej spółki wyjaśnienia prokurenta P. F., zeznania świadków T. W., D. W., P. F., S. S., A. P. oraz przesłuchanego w charakterze strony Ł. P. (prezesa zarządu w ocenianym okresie). Zauważyć trzeba, że jak wynika z zeznań świadka P. F., na początku "nie było finansowania Spółki", natomiast wiosną 2013 r. udzielił Spółce pożyczki T. W.. Wyjaśnił ten świadek, że zakupy towaru finansowane były zaliczkami od nabywców, w początkowym okresie od E. , głównym kontrahentem było V., zaś innych kontrahentów, którzy dokonywali przedpłat nie pamięta. Przywołał także organ treść decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku z 8 listopada 2016 r. określającej A.1 Sp. z o.o. podatek do zapłaty wynikający z wystawionych faktur VAT w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VATza miesiące styczeń-lipiec 2014 r. (w aktach sprawy znajduje się skan wyciągu tej decyzji na nośniku CD), z której wynika, że Spółka ta ewidencjonowała w rejestrach zakupu faktury stwierdzające czynności, które nie miały miejsca, tj. puste faktury, na których jako wystawcy figurują m.in. podmioty N. Sp. z o. o., I. , B.1 Sp. z o. o., a także wystawiała oraz ewidencjonowała puste faktury, na których jako nabywca figuruje V. . Nie nabywała towarów wykazanych na fakturach wystawionych na jej rzecz przez ww. podmioty, nie objęła władztwa ekonomicznego nad tymi towarami, zatem nie mogła dokonać dostawy towarów.

W tym miejscu zauważyć należy, że Sądowi jest wiadome z urzędu, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 listopada 2023 r., I FSK 2040/22, oddalił skargę kasacyjnej A.1 sp. z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 lipca 2022 r., III SA/Wa 2104/21, oddalającego skargę tej spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31 maja 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 lutego 2017 r., którą utrzymano w mocy ww. decyzję Dyrektora UKS w Białymstoku z 8 listopada 2016 r.

Organ ustalił również, że B.1 Sp. z o. o. zarejestrowana dnia 18 listopada 2013 r. (do 3 stycznia 2014 r. pod nazwą A.5 Sp. z o.o.) uległa likwidacji 8 października 2015 r. Jedynym jej udziałowcem i prezesem zarządu był R. K.. Spółka za miesiące styczeń-maj 2014 r. składała deklaracje VAT-7 do właściwego Urzędu Skarbowego w Wodzisławiu Śląskim, wykazując znaczny wzrost dostaw od początku działalności — w styczniu 82 PLN, w lutym ponad 1 000 000 PLN, w marcu i kwietniu ponad 5 000 000 PLN, w maju blisko 7 000 000 PLN. Odpowiadając na wezwanie organu podatkowego co do telefonów sprzedanych A.1 Sp. z o.o. R. K. przesłał faktury zakupu telefonów z E.4 w R. wraz z protokołami dostaw i dowodami potwierdzającymi zapłatę za faktury. Faktury zakupu zostały wystawione w tym samym dniu co faktury sprzedaży lub dzień wcześniej, płatności za faktury następowały przelewem w dniu następującym po ich wystawieniu. Według protokołów dostaw z E.4 do B.1 towar był transportowany samochodem przez M. P. lub przez R. K..

Organ stwierdził z kolei, że firma E.4 wykonywała działalności gospodarczej w okresie 17 stycznia 2014 r. – 11 czerwca 2015 r. Zgromadził faktury zakupu wraz z fakturami sprzedaży na rzecz B.1 Sp. z o. o. oraz potwierdzenia zapłaty za faktury i stwierdził, że faktury zakupu zostały wystawione w EUR w tym samym dniu co faktury sprzedaży lub dzień wcześniej przez E. I. Sp. z o.o., zaś płatności za faktury następowały kilka dni po ich wystawieniu gotówką lub przelewem. Jak wynika z wyjaśnień M. P. nabyte towary sprzedawał głównie firmie (poleconej przez znajomego) B.1 Sp. z o.o., z którą była podpisana umowa, zamówienia odbierał telefonicznie i mailowo, prezes B.1 proponował miejsce spotkania i dostarczenia towaru; M. P. płacił za towar najprawdopodobniej przelewem, zaraz gdy otrzymał płatność od B.1.

Kolejna spółka – B.2 Sp. z o.o. zarejestrowana w dniu 07.11.2013 r. Jedynym udziałowcem (100 udziałów o łącznej wartości 5 000 zł), a jednocześnie Prezesem Zarządu Spółki upoważnionym do składania oświadczeń w imieniu Spółki samodzielnie był M. L.. W Bazie Internetowej REGON Głównego Urzędu Statystycznego przeważającą działalność Spółki stanowi produkcja makaronów, klusek, kuskusu i podobnych wyrobów mącznych. Spółka za marzec i kwiecień 2014 r. nie złożyła deklaracji VAT-7 do właściwego urzędu. Ostateczną decyzją z dnia 25.04.2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi określił Spółce kwoty podatku podlegającego wpłacie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za miesiące: luty - czerwiec 2014 r. Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży elektroniki, a jedynie działalność pozorowaną. Udział Spółki w procederze obrotu telefonami komórkowymi sprowadzał się do wystawiania "pustych faktur", pełniła ona rolę tzw. "znikającego podatnika". Jedynym odbiorcą faktur w w.w. okresie był E.4.

Odnośnie do T.1 Sp. z o.o. organ ustalił, że została zarejestrowana w dniu 27.01.2014 r. Jedynym udziałowcem (100 udziałów o łącznej wartości 5 000,00 zł), a jednocześnie prezesem zarządu, upoważnionym do składania oświadczeń w imieniu Spółki samodzielnie był A. S.. Spółka za marzec i kwiecień 2014 r. nie złożyła deklaracji VAT-7 do właściwego urzędu. W toku postępowania kontrolnego nie otrzymano od Spółki dokumentów źródłowych, ksiąg podatkowych oraz żadnych wyjaśnień dotyczących działalności w I kwartale 2014 r. Działalność Spółki prowadzona była w siedzibie wirtualnego biura. Nie stwierdzono innych miejsc prowadzenia działalności. Na rzecz Spółki T.1 WDT za luty i marzec 2014 r. zadeklarowała łotewska firma E.5 SIA, która nabyła Apple iPhone od niemieckich firm I.3 Gmbh [...] i P.2 Gmbh [...] Towary zostały przewiezione do Polski przez H. s.r.o. Do pisma załączono faktury wystawione przez E.5 na rzecz T.1 Sp. z o.o., w tym fakturę z dnia 15.04.2014 r.5 dotyczącą zakupu 520 szt. iPhone 5S 16GB gold UK po cenie netto/brutto 500 EUR na łączną kwotę 260 000 EUR. Cena ta jest wyższa od ceny netto 419 EUR wynikającej z 3 faktur wystawionych w dniu 15.04.2014 r. przez T.1 Sp. z o.o. na rzecz E.4, dotyczących zakupu łącznie 450 szt. iPhone 5S 16GB gold UK. Ostateczną decyzją z dnia 11.05.2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu określił T.1 Sp. z o.o., podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu wystawienia faktur za kwiecień i czerwiec 2014 r. Spółka nie złożyła deklaracji podatkowej, nie przedstawiła też w trakcie prowadzonego postępowania żadnych faktur dokumentujących nabycie i sprzedaż towaru. Ustalono, że mimo formalnych oznak Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyła w "łańcuchowym" obrocie towarem, gdzie pełniła rolę "znikającego podatnika". Jedynym odbiorcą faktur w tym okresie był E.4.

Odnośnie do E. , rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 18.06.2012 r., w dniu 06.05.2015 r. zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej, a w dniu 15.06.2016 r. dokonała wykreślenia wpisu z rejestru. Jako przeważającą działalność gospodarczą w 2014 r. wskazała sprzedaż hurtową elektrycznych artykułów użytku domowego. W rejestrach sprzedaży firmy w okresie od stycznia do kwietnia 2014 r. zostały ujęte faktury wystawione na rzecz firmy V. , dotyczące sprzedaży iPhonów 5S na łączną wartość netto 413.400 EUR i VAT 95.082 EUR (podatek VAT po przeliczeniu z EUR na PLN - 399.041,81 zł), związane z towarem, który miał być następnie dostarczony do J. z dnia 13.01.2014 r. na wartość netto 145 200 EUR i VAT 33 396 EUR, dotyczącą 300 szt. IPHONE 5S 16GB UK spec SILVER - zapłacono przelewem 16.01.2014 r. kwotę 178 596 EUR oraz z dnia 21.03.2014 r. na wartość netto 268 200 EUR i VAT 61 686 EUR, dotyczącą 600 szt. IPHONE 5S 16GB UK spec GOLD - zapłacono przelewem 25.03.2014 r. kwotę 220 000 EUR i 27.03.2014 r. kwotę 118 000 EUR. Faktury zostały ujęte odpowiednio w rejestrach VAT sprzedaży w miesiącach ich wystawienia i rozliczone w deklaracji VAT-7D za I kwartał 2014 r.

W trakcie czynności sprawdzających J. F. wyjaśniła, że biuro firmy E. mieści się w W. przy Al. [...] lok. [...], a magazyn przy ul. [...], gdzie wynajmowane są od C.1 Sp. z o.o. dwa pomieszczenia. Zatrudnia dwóch pracowników na umowę o pracę: T. Z. zajmuje się dostawami, wydawaniem towaru i jego dostarczaniem do magazynu i do klientów, natomiast M. M. pomaga w biurze. Kkontakt z V. został nawiązany z nią przez T. W., ale znajomość była z wcześniejszego okresu. Szczegóły dotyczące transakcji uzgadniała telefonicznie i maiłowo z T. W. lub T. S.. Towary do firmy V. były dostarczone samochodem Mercedes S. , będącym własnością firmy E., przez T. Z.. Umów pisemnych z dostawcami i odbiorcami nie zawarto. Natomiast kontakt z N.2 nawiązano z inicjatywy M. F. telefonicznie. Towar był dostarczony do magazynu E. przez pracownika firmy N.2 - pana R. (nazwiska nie pamięta). Z M. L. - właścicielem firmy L.1 zna się od wielu lat, kontakt dotyczący transakcji został nawiązany prawdopodobnie osobiście, dostarczył on osobiście towar do magazynu firmy E.. Do firmy N.2 składane były zamówienia na piśmie mailowo, natomiast w L.1 towar zamawiany był telefonicznie. Towar w transporcie był ubezpieczony przez E. do kwoty 1 mln EUR, natomiast w magazynie do mniejszej kwoty, bo towar jest trzymany tam maksymalnie do kilku godzin, w przypadku transakcji wyżej opisanych towar był tylko przeładowany, numery IMEI zobowiązała się przesłać e-mailem, ponieważ je otrzymywała i sama też skanowała, osobami uprawnionymi do dokonywania przelewów bankowych w imieniu E. jest tylko ona. J. F. przesłała skalny dwóch umów podnajmu zawartych w dniu 07.06.2013 r. z C.1 Sp. z o.o., dotyczących pomieszczeń o powierzchni 9,5 m2 oraz 8 m2 w magazynie w W., ul. [...] oraz numery IMEI telefonów. Numery IMEI przesłane porównano wyrywkowo z numerami IMEI przekazanymi przez Stronę i stwierdzono, iż takie same numery występują w obu zestawieniach, a więc powtarzają się w obu firmach, co świadczy o tym, iż przedmiotem obrotu był ten sam towar.

Organ przedstawił także szczegółowe ustalenia odnośnie do pozostałych podmiotów: M.2 Sp. z o.o., K. E. Sp. z o.o.R. Sp. z o.o. I. , P.1 Sp. z o.o., K. E. oraz R. Sp. z o.o. k. 34-38 zaskarżonej decyzji.

Prawidłowo również przedstawiły organy obu instancji ustalenia odnoszące się do spółki akcyjnej A. oraz współpracujących z nią podmiotów. Wynika z nich między innymi, że w dniu 14 lipca 2000 r. pomiędzy A. (Dystrybutor) a podatnikiem (Dealer) została zawarta umowa dealerska, której przedmiotem jest sprzedaż przez Dealera produktów z aktualnej oferty handlowej Dystrybutora (§ 1 pkt 1), gdzie płatność za zamówiony towar musi nastąpić najpóźniej przed odbiorem / wysyłką towaru (§ 3 pkt 1). Przedstawione przez A. faktury zakupu telefonów iPhone (które następnie zostały zafakturowane do firmy skarżącego) zostały wystawione w walucie EUR przez następujące firmy: A.2 Sp. z o.o., PHU O. , M. , T. Sp. z o.o., A.3 Sp. z o.o. i N.1 Sp. z o.o.

W związku z nieudaną próbą przeprowadzenia czynności sprawdzających w A. S.A., w siedzibie Spółki w dniu 02.09.2014 r. pozostawiono wezwanie z dnia 01.09.2014 r. w którym wezwano Spółkę do przesłania kserokopii zawartych umów, wydruku konta rozrachunkowego, faktur wystawionych na wartość powyżej 50.000 zł netto oraz faktur zakupu towaru wykazanego na fakturach sprzedaży do J. . W dniu doręczenia przedmiotowego wezwania pozyskano płytę CD z opisem: "zestawienie faktur sprzedaży o wartości powyżej 50 000 PLN za okres od stycznia do maja 2014 r. wraz z zestawieniem korespondujących do nich faktur zakupowych". Na wezwanie z dnia 01.09.2014 r. A. S.A. odpowiedziała pismem z dnia 06.10.2014 r., załączając do niego kserokopie: umowy dealerskiej, faktu/zakupu iPhonów i wydruk konta rozrachunkowego z J.

Organ ustalił, że umowa dealerska została zawarta w dniu 14.07.2000 r. pomiędzy A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. [...], reprezentowaną przez A. B. (Dystrybutora) a P.3 z siedzibą w O. [...], reprezentowaną przez J. B. i J. B. (Dealer). Według regulacji zawartej w § 1 pkt 1 przedmiotem umowy jest sprzedaż przez Dealera produktów z aktualnej oferty handlowej Dystrybutora. Płatność za zamówiony towar musi nastąpić najpóźniej przed odbiorem /wysyłką towaru (§ 3 pkt 1). Dystrybutor wysyła , towar na jeden z adresów wysyłkowych zadeklarowanych przez dealera w "informacji o Dealerze", będącej integralną częścią umowy (§ 5 pkt 1). Poziom cen Dealera jest określany na podstawie wysokości osiąganych obrotów z Dystrybutorem (§ 6 pkt 1). W "informacji o Dealerze", będącej załącznikiem do umowy dealerskiej znajdują się informacje o firmie J. B., nieaktualne w 2014 r.

Na etapie postępowania odwoławczego uzupełniono materiał dowodowy o wynik kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie w A. S.A. z dnia 19.07.2018 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego poddano szczegółowej analizie wybrane transakcje z losowo wybranymi kontrahentami (dostawcami telefonów komórkowych i konsoli do gier). W wyniku analizy wybranych "łańcuchów" transakcji, m.in. z udziałem O. i A. S.A. ustalono, że na wcześniejszych etapach obrotu występowali w nich tzw. znikający podatnicy, którzy nie zadeklarowali i nie odprowadzili należnego podatku VAT. Zdaniem organu kontrolnego Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, m.in. O. i związku z tym nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ten podmiot na zakup, w okresie niespełna jednego miesiąca (od 01.04.2014 r. do 22.04.2014 r.), 780 szt. telefonów komórkowych iPhone 5S. W opracowanych i wdrożonych przez siebie procedurach weryfikacji kontrahentów nie uwzględniła wszystkich znanych jej w badanym okresie zagrożeń, wynikających z hurtowego obrotu towarami z segmentu IT z kontrahentem, którego podstawowa działalność odbiega od hurtowego handlu telefonami komórkowymi (branża budowlana) oraz że w badanym okresie była w posiadaniu dokumentów wskazujących na możliwe, znane jej zagrożenia, płynące ze współpracy z kontrahentami.

Podzielić należy w tych okolicznościach stanowisko organu odwoławczego, który zgodzić się z uzasadnieniem wniosku dowodowego podatnika, iż dowód w postaci wyniku kontroli wobec A. ma istotne znaczenie dla sprawy, z tym, że wbrew intencjom podatnika, dokument ten świadczy o świadomym udziale tej Spółki w fakturowym obrocie telefonami w łańcuchach z udziałem podmiotów wymienionych w omawianym wyniku kontroli.

Organ wskazał również wyczerpująco ustalenia dotyczące bezpośrednich wystawców faktur na rzecz A. , to jest A.2 Sp. z o.o., PHU O. , M. , T. Sp. z o.o., A.3 Sp. z o.o., N.1 Sp. z o.o., także kolejnych podmiotów S.2. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., 3. Sp. z o.o., M.3 Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., X. Sp. z o.o., E.2 Sp. z o.o., X. Sp. z o.o., E.2 Sp. z.o.o., D.2 Sp. z o.o., B.3 Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., Firma P. , P.4 Sp. z.o.o., P.5 Sp. z o.o., E.3 Sp. z o.o., M.4 Sp. z o.o., V.1 Sp. z o.o., T.2 Sp. z o.o.

Odnośnie do A.2 Sp. z o.o. organ ustalił, że pismem z dnia 30 października 2014 r. wezwano podmiot ten do przedłożenia uwierzytelnionych kopii dokumentów związanych z zakupem towaru, będącym następnie przedmiotem dostawy do A. , a w dalszej kolejności do J. . W odpowiedzi wpłynęły faktury wystawione przez A.2 Sp. z o.o. S.K.A. na rzecz A. S.A. wraz z numerami IMEI i zdjęciami towaru oraz faktury zakupu wystawione przez S.2 Sp. z o.o., w W. z dnia 28 stycznia 2014 r., 30 stycznia 2014 r. wraz z dokumentami: "wydanie z magazynu" S.2 , Wz - "wydanie materiału na zewnątrz" ze S. Sp. z o.o., "A.6" z A.2 i dowodami potwierdzającymi zapłatę za faktury. Jedna z faktur zakupu została wystawiona w tym samym dniu, co faktura sprzedaży, druga - 2 dni wcześniej. Jako sposób płatności wskazano przelew na rachunek w słowackim banku T. B., termin - 7 dni, jednak płatności następowały wcześniej, po otrzymaniu zapłaty od kupującego, po 3, 4 dniach. Według dokumentów Wz - "wydanie materiału na zewnątrz" wystawionych przez S. Sp. z o.o., Terminal Logistyczny, towar został wydany przez kierowcę S. Sp. z o.o. Spółce A.2 w tych samych dniach, w których wystawiono faktury. Numery IMEI przesłane przez A.2 porównano wyrywkowo z numerami IMEI przekazanymi przez stronę i stwierdzono, iż takie same numery występują w obu zestawieniach, a więc powtarzają się w obu firmach, co świadczy o tym, iż przedmiotem obrotu był ten sam towar.

Odnośnie do S.2 Sp. z o.o. w W. organ odwoławczy wskazał, że faktury dotyczące tego podmiotu należy traktować jako faktury wystawione w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. A. M. z C.2 Sp. z o.o., przekazując w załączeniu upoważnienie do reprezentowania Spółki oraz dokumenty - faktury zakupu od P. Sp. z o.o., z dnia 28 stycznia 2014 r. i 30 stycznia 2014 r. wraz dowodami potwierdzającymi zapłatę za faktury zakupu, CMR i Pz - "przyjęcie materiału z zewnątrz" ze S. Sp. z o.o. Dane z faktur VAT zakupu wystawionych przez P. Sp. z o.o. na rzecz S.2 Sp. z o.o., dotyczących towarów będących następnie przedmiotem dostawy do A.2 Sp. z o.o. S.K.A., a w dalszej kolejności do A. S.A .i J. faktury zakupu zostały wystawione w tym samym dniu, co faktury sprzedaży. Jako sposób płatności wskazano przelew, termin - 30 dni, jednak płatności następowały wcześniej, po 3, 4 dniach. Według CMR i dokumentów Pz - "przyjęcie materiału z zewnątrz", wystawionych przez S. Sp. z o.o., towar został przyjęty przez S. Sp. z o.o. od dostawcy Y. s.r.o. na rzecz P. Sp. z o.o., w tych samych dniach, w których zostały wystawione faktury.

Odnośnie do P. Sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał na decyzję z 21 lipca 2015 r. określającą zobowiązanie podatkowe za luty i marzec 2014 r. w wysokości 0 zł oraz podatek do zapłaty, wynikający z wystawionych faktur VAT, ustalony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za luty i marzec 2014 r., gdzie ustalono, że transakcje nabycia i sprzedaży przez Spółkę P. sprzętu elektronicznego, w tym Apple iPhone, w okresie od stycznia do marca 2014 r. nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, a Spółka stanowiła ogniwo łańcucha firm z różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej, uczestniczących w procederze mającym na celu dokonanie oszustw podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, w tym w postaci uzyskania nienależnych zwrotów tego podatku. Spółka pełniła rolę tzw. znikającego podatnika, podmiotu wykorzystywanego do ewidencjonowania nabyć wewnątrzwspólnotowych (od firmy V.1 ) i przefakturowywania ich na krajową Spółkę S.2 (przedsiębiorstwo buforowe).

Odnośnie do PHU O. , organ odwoławczy wskazał na faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz A. S.A. wraz z zamówieniem od A. S.A., dowodami Wz z PHU O. i dowodami potwierdzającymi zapłatę za faktury sprzedaży oraz faktury zakupu z 3. Sp. z o.o., z dnia 28.02.2014 r., 01.04.2014 r. wraz z dokumentami Wz z 3., przyjęcia do PHU O. i dowodami potwierdzającymi zapłatę za faktury zakupu. Dane z faktur VAT zakupu wystawionych przez 3. Sp. z o.o. na rzecz PHU O. , będących następnie przedmiotem dostawy do A. S.A.:

Faktury zakupu zostały wystawione w EUR w tym samym dniu, co faktury sprzedaży. VAT został podany tylko w złotych. Jako sposób płatności wskazano przelew, jako termin płatności - ten sam dzień, co dzień wystawienia faktury. Z załączonych do pisma potwierdzeń transakcji wynika, że płatności zostały dokonane we wskazanym terminie. Na dokumentach Wz z PHU O. odbiór towaru potwierdził Dział Przyjęć A. S.A. w tych samych dniach, w których wystawiono faktury. Ponadto firma przesłała fakturę VAT z dnia 01.04.2014 r. wystawioną przez A.7, W., na rzecz PHU O. za usługę transportową W. (01.04.2014 r.) oraz poinformowała, że nie archiwizowała numerów IME1.

Organ odwoławczy wskazał nadto na ustalenia dotyczące 3. Sp. z o.o., która oświadczyła, że towary sprzedane do PHU O. były zakupione od M.3 Sp. z o.o. i X. Sp. z o.o., usługi transportowe na rzecz Spółki świadczy A.7, nie ewidencjonuje numerów IMEI, nie posiada innych dokumentów, tj. korespondencji e-mail, związanej z zakupem i sprzedażą przedmiotowych towarów. Przesłano faktury wystawione przez 3. Sp. z o.o. na rzecz PHU O. wraz z dowodami potwierdzającymi zapłatę za faktury sprzedaży oraz faktury zakupu od M.3 Sp. z o.o., z dnia 28.02.2014 r. i od X. Sp. z o.o., z dnia 01.04.2014 r. wraz z dokumentami Wz z D. i dowodami potwierdzającymi zapłatę za faktury zakupu.

Dane z faktur wystawionych przez M.3 Sp. z o.o. i X. Sp. z o.o. na rzecz 3. Sp. z o.o., dotyczyły towarów będących następnie przedmiotem dostawy do PHU O. . Zostały wystawione w EUR w tym samym dniu, co faktury sprzedaży. Nie wskazano na nich sposobu ani terminu płatności, podano natomiast numer rachunku bankowego. Z potwierdzeń transakcji wynika, że płatności zostały dokonane przelewem na rzecz M.3 Sp. z o.o. w tym samym dniu, w którym wystawiono fakturę, a na rzecz X. Sp. z o.o. - zapłaty dokonano w częściach (I część, tj. 115.000 EUR - w dniu wystawienia faktury, II część, tj. 81.603,20 zł - następnego dnia po dniu wystawienia faktury). Na fakturze wystawionej przez M.3 Sp. z o.o. jako szczegóły dostawy wskazano: D. , a na fakturze wystawionej przez X. Sp. z o.o. jako delivery adress podano: D. Sp. z o.o. Na dokumentach Wz z D. jako odbiorca widnieje 3. Sp. z o.o., w uwagach wpisano: "odbiera Ł. K.", a daty wydania towaru są takie same jak daty wystawienia faktur.

Organ wskazał także na dane dotyczące M.3 Sp. z o.o., która wyjaśniła, iż nie dysponuje dokumentami magazynowymi i transportowymi, które znajdują się w posiadaniu firmy logistycznej D. Sp. z o.o. Do pisma załączono fakturę wystawioną przez M.3 Sp. z o.o. na rzecz 3. Sp. z o.o. wraz z dowodem potwierdzającym zapłatę oraz fakturę zakupu od L. Sp. z o.o. z dnia 28.02.2014 r. wraz z dowodami potwierdzającymi zapłatę i zdjęciami towaru. Faktura zakupu została wystawiona w EUR w tym samym dniu, co faktura sprzedaży. Nie wskazano na niej sposobu płatności ani terminu, podano natomiast numer rachunku bankowego. Z potwierdzenia wykonania przelewu wynika, że płatność za fakturę zakupu została dokonana przelewem na rzecz L. Sp. z o.o. w tym samym dniu, w którym wystawiono fakturę. Na fakturze jako "delivery address" wskazano: D. , P. Park.

Odnośnie do L. Sp. z o.o., organ odwoławczy wskazał, że podmiot ten uznano za "fikcyjny", który stwarzał jedynie formalne pozory istnienia. W wymienionym okresie Spółka wystawiła faktury dla M.3 Sp. z o.o. Z analizy wyciągów bankowych wynika, że po wpływie płatności od M.3 Sp. z o.o. za fakturę sprzedaży L. Sp. z o.o. dokonała zapłaty w wysokości 223 200 EUR na rzecz C.3 i w wysokości 21 2723,75 EUR na rzecz Haro Sp. z o.o. Ustalono, że faktura z 27.03.2014 r., będąca w posiadaniu dostawcy, jest niezgodna z fakturą z dnia 01.04.2014 r., przesłaną przez 3. Sp. z o.o. Na w/w fakturach jako adres dostawy wskazano: D. Sp. z o.o. Z faktur zakupu wynika, że jedynym dostawcą do X. była E.2 Sp. z o.o. Towar wynikający z w/w faktur został zakupiony na podstawie faktur z dnia 27.03.2014 r. na wartość netto 296.392,61 zł, podatek VAT 68.170,30 zł, suma brutto w EUR 87.143,04 (160 szt. telefonów) i z dnia 27.03.2014 r. na wartość netto 370.490,76 zł, podatek VAT 85.212,87 zł, suma brutto w EUR 108.928,80 (200 szt. telefonów). Faktury zakupu zostały wystawione w EUR w tym samym dniu, co faktury sprzedaży. Nie wskazano na nich sposobu płatności ani terminu, podano natomiast numer rachunku bankowego. Nie ustalono, jak dokonano zapłaty za faktury zakupu. Na fakturach jako adres dostawy wskazano: D. Sp. z o.o. Z dniem 12.09.2014 r. X. Sp. z o.o. została wykreślona z ewidencji podatników VAT czynnych w trybie art. 96 ust. 6, 8 i 9 oraz art. 97 ustawy o VAT, w związku z wykreśleniem adresu siedziby Spółki z KRS.

Organ wskazał także na ustalenia odnośnie do E.2 Sp. z o.o., W. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług został otwarty w dniu 01.07.2013 r. przez US Poznań Wilda. W wyniku przeniesienia między urzędami, podmiot ten został zarejestrowany w Dolnośląskim Urzędzie Skarbowym we Wrocławiu, od dnia 31.12.2013 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 31.07.2014 r., w związku z niezłożeniem deklaracji VAT-7K i VAT-7, zeznania rocznego CIT-8, sprawozdania finansowego za 2013 r. oraz ze względu na brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem. Pod adresem siedziby Spółki mieści się biuro wirtualne. W dniu 24.03.2015 r. zostały przeprowadzone czynności sprawdzające w D. Sp. z o.o., gdzie okazano dokumenty magazynowe związane z przyjęciem i wydaniem towarów na rzecz E.2 Sp. z o.o. - przyjęcie telefonów na magazyn w ilości 160 i 200 szt. nastąpiło dowodem Pz w dniu 31.03.2014 r. od firmy E.6. Wcześniej, tj. w dniu 27.03.2014 r. towar został wprowadzony do magazynu D. przez G. . Ostateczną decyzją z dnia 30.09.2015 r., Spółce określono wysokość zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związanych z wystawieniem faktur za marzec - kwiecień 2014 r. Za okres objęty postępowaniem kontrolnym Spółka nie złożyła deklaracji podatkowych, nie przedstawiła też w trakcie prowadzonego postępowania żadnych faktur dokumentujących nabycie i sprzedaż towaru. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że Spółka uczestniczyła w "łańcuchowym" obrocie towarem gdzie pełniła rolę "znikającego podatnika". Jedynym odbiorcą faktur wystawionych przez E.2 była X. Sp. z o.o.

Odnośnie do M. , ustalono, że dane z faktury wystawionej przez E. na rzecz wskazanego podmiotu, dotyczącej towarów będących następnie przedmiotem dostawy do A. Faktura została wystawiona w EUR w tym samym dniu, co faktura sprzedaży. Jako sposób płatności wskazano przelew, termin - 3 dni. Z potwierdzenia transakcji wynika, że płatność została dokonana po 5 dniach, na dokumencie Wz z M. odbiór towaru potwierdził Dział Przyjęć A. S.A/w tym samym dniu, w którym wystawiono fakturę. Odnośnie do E. , organ wskazał na fakturę wystawioną przez E. na rzecz M. wraz z dokumentem Wz M. i dowodem potwierdzającym zapłatę oraz kopię faktury zakupu wystawionej przez N.2 z dnia 03.03.2014 r. wraz z notą korygującą, wydaniem Wz z N.2 oraz dowodami potwierdzającymi zapłatę za fakturę zakupu, a także zestawienie numerów IMEI. Dane z faktury VAT zakupu wystawionej przez N.2 M. F. na rzecz E. , dotyczącej towarów będących następnie przedmiotem dostawy do M. . Faktura zakupu została wystawiona przez N.2 M. F. w EUR 2 dni wcześniej niż faktura sprzedaży. VAT został podany tylko w złotych. Jako sposób płatności wskazano przelew, termin - 3 dni. Z historii operacji wynika, że płatność została dokonana w kilku częściach w dniach: 03-05.03.2014 r. Numery IMEI przesłane przez firmę E. porównano wyrywkowo z numerami IMEI przekazanymi przez stronę i stwierdzono, iż takie same numery występują w obu zestawieniach, a więc powtarzają się w obu firmach, co świadczy o tym, iż przedmiotem obrotu był ten sam towar.

Odnośnie do N.2 M. F., organ wskazał, na faktury wystawionej przez N.2 M. F. na rzecz E. wraz z notą korygującą i dokumentem Wz N.2, 3 faktury zakupu od X. Sp. z o.o., wraz z dowodami - wydaniem Wz z D. i przyjęciem PZ do N.2. Dane z faktur VAT zakupu wystawionych przez X. Sp. z o.o. na rzecz N.2 M. F., dotyczących towarów będących następnie przedmiotem dostawy do E. , zostały wystawione w EUR w tym samym dniu, co faktury sprzedaży. Nie wskazano na nich sposobu płatności ani terminu, podano natomiast numer rachunku bankowego. Z historii rachunku wynika, że zapłaty dokonano w dniu 04.03.2014 r. Na fakturach jako adres dostawy wskazano D. Sp. z o.o.

Organ wskazał także na X. Sp. z o.o., w której dokumentacji znajduje się faktura z dnia 3.03.2014 r. na sprzedaż 480 szt. iPhonów gold UK dla N.2 M. F.. Faktura ta została ujęta w rejestrze sprzedaży i rozliczona w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. Z faktur zakupu wynika natomiast, że jedynym dostawcą do X. była E.2 Sp. z o.o. Źródłem pochodzenia towaru miał być zakup na podstawie faktury z dnia 03.03.2014 r. Dane z faktury VAT zakupu wystawionej przez E.2 Sp. z o.o. na rzecz X. Sp. z o.o., dotyczącej towarów będących następnie przedmiotem dostawy do N.2 M. T.. Faktura zakupu została wystawiona w EUR w tym samym dniu, co faktura sprzedaży. Nie wskazano na niej sposobu płatności ani terminu, podano natomiast numer rachunku bankowego. Nie ustalono, jak dokonano zapłaty za faktury zakupu. Na fakturach jako adres dostawy wskazano D. Sp. z o.o.

Odnośnie do E.2 Sp. z o.o., ustalono, że w dniu 24.03.2015 r. zostały przeprowadzone czynności sprawdzające w D. Sp. z o.o., gdzie okazano dokumenty magazynowe związane z przyjęciem i wydaniem towarów na rzecz E.2 Sp. z o.o. - przyjęcie telefonów na magazyn w ilości 480 szt. nastąpiło dowodem Pz w dniu 04.03.2014 r. od firmy E.6. Wcześniej, tj. w dniu 28.02.2014 r. towar został wprowadzony do magazynu D. przez J. NL. W w/w łańcuchu Spółka pełni rolę znikającego podatnika.

Odnośnie do T. Sp. z o.o. organ ustalił, że w rejestrach sprzedaży zostały ujęte faktury wystawione na rzecz A. S.A.: z dnia 26.03.2014 r. i 28.03.2014 r. W/w faktury zostały ujęte w rejestrze VAT sprzedaży za marzec 2014 r. oraz rozliczone w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Płatności za faktury zostały dokonane przelewami w dniach: 27.03.2014 r. - na kwotę 224 844,00 EUR oraz 31.03.2014 r. - na kwotę 369 369,00 EUR. Do okazanych w toku czynności sprawdzających faktur sprzedaży dołączono faktury proforma, dowody wydania z magazynu WZ, listy przewozowe (400 szt.) i (660 szt.), gdzie jako nadawca występuje T. Sp. z o.o. Sp. k.. Magazyn Główny ul. [...], a jako odbiorca widnieje firma A. S.A. Odbiór towaru został potwierdzony odciskiem pieczątki o treści "Dział Przyjęć W. A. S. Nr 3" oraz nieczytelnym podpisem. Wskazano tam również imiona i nazwiska kierowców - K. K. i Z. D. oraz numery rejestracyjne samochodów. Faktury zakupu zostały wystawione w EUR: pierwsza o 1 dzień wcześniej niż faktura sprzedaży, a druga w dniu wystawienia faktury sprzedaży. Nie wskazano na nich sposobu i terminu płatności, natomiast podano numery rachunków bankowych, w tym 1 na Cyprze, Wskazano też jako "W. Sp. z o.o. Faktury zostały ujęte w rejestrze VAT zakupu za marzec 2014 r. oraz rozliczone w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Do przedmiotowych faktur załączono dowody przyjęcia na magazyn T.3 Sp. z o.o. z dnia 25.03.2014 r. i z dnia 28.03.2014 r. oraz pokwitowania odbioru towaru z firmy D.1 Sp. z o.o., gdzie jako odbiorca figuruje: T. , jako dostawca: D.2. Odbiór towarów w dniach: 25 i 28.03.2014 r. potwierdził Z. D.. Zapłaty dokonano na konto w polskim banku: za fakturę nr [...] - w dniu 31.03.2014 r., a za fakturę nr [...] - w dniu 02.04.2014 r.

Odnośnie do D.2 Sp. z o.o., organ odwoławczy wskazał, że faktury zakupu zostały wystawione w EUR kilka dni wcześniej niż faktury sprzedaży. Nie wskazano na nich sposobu płatności, natomiast podano numer rachunku bankowego na Cyprze, należący do platformy płatniczej i termin - 30 dni. Jako "Delivery Address" wskazano: D.1 Sp. z o.o. Faktury zostały ujęte w rejestrze VAT zakupu za marzec 2014 r. oraz rozliczone w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

Organ wskazał także na ustalenia dotyczące A.3 Sp. z o.o., która została zarejestrowana w dniu 02.10.2007 r. W dniu 03.07.2008 r. wykreślono w KRS dotychczasowego wspólnika i Prezesa Zarządu, a wpisany został - jako jedyny udziałowiec i Prezes Zarządu - P. T. (100 udziałów o łącznej wartości 50 000,00 zł). W dniu 07.02.2014 r. wykreślono w KRS w pozycji dotyczącej danych wspólników wpis: P. T. -100 udziałów o łącznej wartości 50 000,00 zł, a wpisano: P. T. - 90 udziałów o łącznej wartości 45 000,00 zł i M. T. - 10 udziałów o łącznej wartości 5 000,00 zł. W wyniku sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w Spółce ustalono, że faktura wystawiona na rzecz A. z dnia 09.04.2014 r. została ujęta w rejestrze sprzedaży firmy za kwiecień 2014 r. i rozliczona w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Do faktury sprzedaży okazanej w toku czynności sprawdzających dołączono zamówienie z dnia 08.04.2014 r. od A. oraz dowód zapłaty - zapłata za fakturę została dokonana przelewem w dniu 10.04.2014 r.

Reprezentująca Spółkę w trakcie czynności sprawdzających pełnomocnik M. G. z Biura Rachunkowego G. , prowadząca księgi firmy, przedłożyła fakturę zakupu w/w towaru, wystawioną przez Firmę P. Z., G., na rzecz A.3 Sp. z o.o., dotyczącą sposób płatności wskazano przelew, jako termin zapłaty - 1 dzień. Faktura została ujęta w rejestrze VAT zakupu za kwiecień 2014 r. i rozliczona w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Płatność za fakturę [...] została dokonana przelewem w dniu 10.04.2014 r. Do faktury zakupu dołączono zestawienie numerów IMEI i dokument Wz P. Z. z dnia 09.04.2014 r., wystawiony przez D. Sp. z o.o. Magazyn B., na którym jako odbierający widnieje M. M.. Ponadto okazano list przewozowy wystawiony w B. w dniu 09.04.2014 r. Na dokumencie tym wpisano jako przewoźnika: F. , W., a w pozycji zatytułowanej postanowienia specjalne - numer zamówienia i numer faktury. Według wyjaśnień R. T. towar dostarczany był z magazynu D. za pośrednictwem firmy zewnętrznej F. , W., bezpośrednio do firmy A. S.A. Odbierającym towar z D. był pracownik firmy zewnętrznej M. M..

Odnośnie do N.1 Sp. z o.o. organ podatkowy ustalił, że została ona zarejestrowana w dniu 22.08.2002 r. W Bazie Internetowej REGON Głównego Urzędu Statystycznego przeważającą działalność Spółki stanowi wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek.

W wyniku sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w N.1 Sp. z o.o. (protokół z dnia 08.10.2014 r.) ustalono, że faktura dotycząca sprzedaży 500 szt. iPhonów, wystawiona na rzecz A. S.A. z dnia 24.04.2014 r. została ujęta w rejestrze sprzedaży firmy za kwiecień 2014 r. i rozliczona w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy. W dniu 20.05.2014 r Spółka wystawiła duplikat tej faktury. Zapłata należności została dokonana przelewem w dniu 25.04.2014 r. Reprezentująca Spółkę w trakcie czynności sprawdzających, Główna Księgowa E. J., przedłożyła fakturę zakupu towaru, wystawioną przez M.4 Sp z o.o. dotyczącą towarów będących następnie przedmiotem dostawy na rzecz A. S.A. Faktura zakupu została wystawiona w EUR dzień wcześniej niż faktura sprzedaży. Jako sposób zapłaty wskazano: przelew, bez podania terminu. Faktura została ujęta w rejestrze VAT zakupu za kwiecień 2014 r. i rozliczona w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Zapłaty należności wynikającej z tej faktury dokonano przelewem w dniu 24.04.2014 r. Do przedmiotowej faktury dołączono protokół odbioru z dnia 24.04.2014 r., z którego wynika, że w firmie D. Sp. z o.o. Oddział B., dokonano odbioru telefonów o numerach IMEI wyszczególnionych w w/w protokole, wskazano sprzedającego - M.4 Sp z o.o. oraz kupującego - N.1 Sp. z o.o. W imieniu kupującego telefony odebrała osoba o nazwisku Przybysz, czyli według wyjaśnień Głównej Księgowej - A. P. - kierowca zatrudniony w N.1 Sp. z o.o.

W piśmie z dnia 13.10.2014 r. E. J. poinformowała, że towar po odbiorze w firmie D. został przewieziony własnym środkiem transportu przez pracownika N.1 Sp. z o.o. - A. P. do biura Spółki przy ul. [...] w W.. Po wystawieniu faktury sprzedaży towar został dostarczony do magazynu A. S.A., mieszczącego się przy ul. [...] w W., zgodnie z zamówieniem klienta. Do przedmiotowego pisma załączono zamówienie od A. S.A. i dokument WZ z N.1 Sp. z o.o. z przystawioną pieczątką: "A. S.A. Dział przyjęć W. A. S. Nr 3". Numery IMEI uzyskane od N.1 Sp. z o.o. porównano wyrywkowo z numerami IMEI przekazanymi przez stronę i stwierdzono, iż takie same numery występują w obu zestawieniach, a więc powtarzają się w obu firmach, co świadczy o tym, iż przedmiotem obrotu był ten sam towar.

Zdaniem Sądu organ bardzo szczegółowo i wyczerpująco odmówił ustalenia dotyczące także podmiotów: w.w. oraz B.3 Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. Firmy P. Z., P.4 Sp. z o.o., P.5 Sp. z o.o. E.3 Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., M.4 Sp. z o.o., N.2 M. F., V.1 Sp. z o.o., T.2 Sp. z o.o. Podmioty te były bezpośrednimi oraz pośrednimi dostawcami telefonów komórkowych na rzecz A. . Wskazał na rolę każdego z wymienionych podmiotów w łańcuchu transakcji którym na omówionym etapie był także podatnik. Szczegółowe ustalenia zostały omówione w treści zaskarżonej decyzji k. 38 -62

Zdaniem Sądu, już opisane wyżej okoliczności świadczą w sposób jednoznaczny o tym, że transakcje handlowe mające miejsce pomiędzy opisanymi wyżej firmami nie miały rzeczywistego charakteru, gdyż zostały wykreowane w celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT, natomiast przedłożone w toku kontroli dokumenty zostały sporządzone by uprawdopodobnić prawidłowość transakcji. Bezsprzecznie względem części z tych spółek i osób fizycznych przeprowadzono postępowania kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. i wydano decyzje właściwych organów podatkowych (znajdujące się w aktach rozpoznawanej sprawy). Decyzje te wskazują m.in., że podmioty określone w schemacie uczestniczyły w tych samych łańcuchach dostaw co skarżący. Zasadnie też oceniły organy obu instancji, że uczestnicząc w łańcuchu podmiotów ukierunkowanym na wyłudzanie podatku VAT w transakcjach związanych z obrotem telefonami iPhone,

Przedstawione wyżej ustalenia organów podatkowych potwierdzają również, że w opisanych wyżej łańcuchach dostaw ważną rolę odgrywały trzy centra logistyczne: S. Sp. z o.o. w W., D. Sp. z o. o. w W., magazyn w B., D.1 Sp. z o.o. w W.. Z tych ustaleń wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że towar (telefony iPhone) był tam przechowywany niemal przez cały czas transakcji, od etapu wprowadzenia towaru do kraju do czasu odbioru przez podmioty deklarujące kolejne dostawy w łańcuchach transakcji z udziałem A. i V. , a na dalszym etapie również J. . Zmiany kolejnych właścicieli odbywają się w bardzo krótkim czasie, nawet w ciągu kilkunastu minut w danym dniu, na podstawie dyspozycji przesyłanych drogą elektroniczną. Z dokumentów magazynowych Wz i Pz wystawionych przez D. Sp. z o.o. w powiązaniu z fakturami występującymi w łańcuchach dostaw wynika, że towar, który następnie został wyfakturowany do J. , był wcześniej kolejno na kartotekach poszczególnych uczestników ustalonego fakturowego obrotu towarem. Obrót magazynowy od momentu wprowadzenia telefonów do kraju do czasu odbioru przez dostawców do A. i V. , odbywał się w magazynie D. bez fizycznego przemieszczenia towaru. Analogiczne uwagi trafnie odniósł organ odwoławczy do D.1 Sp. z o.o., bowiem nie uzyskano dokumentacji od S..

Podkreślenia wymaga raz jeszcze, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego z tytułu dostaw towarów (świadczenia usług) dokonanych przez innego podatnika tylko co do podatku, który wynika z faktury, jaka dotyczy czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, która została faktycznie zrealizowana przez jej wystawcę. Jeśli zaś ten warunek nie jest spełniony, faktura nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej VAT. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy na skutek poczynionych ustaleń zostanie obiektywnie stwierdzone, że faktura nie dokumentuje rzeczywistych transakcji w sensie materialnym. W kwestii odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji (wykonania dostawy lub usługi) nie ma znaczenia tzw. dobra wiara podmiotu widniejącego jako nabywca w tych fakturach. Wobec tego, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę 112, podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Dlatego przyjmuje się, że krajowe organy administracyjne i sądy muszą odmówić prawa do odliczenia, gdy zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi w przepisach dyrektywy 112 jest "karanie" odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. Natomiast nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Istotne jest przy tym, że nie można w sposób abstrakcyjny, to jest generalnie, wskazać katalogu działań, jakie powinien podjąć podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT, aby stwierdził, że dokonywane przez niego transakcje nie mają związku z oszukańczym procederem, jakiego dopuścił się podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ta ocena niewątpliwie zależy przede od specyficznych okoliczności każdej sprawy podatkowej. Jednakże pamiętać trzeba, że podatnik, który miał świadomość bądź mógł mieć świadomość, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy 112 jest uznawany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy faktycznie uzyskiwał on korzyści z odsprzedaży dóbr. Traktuje się go wówczas jako pomocnika i zarazem współsprawcę oszustwa.

W konsekwencji przyjąć należy, że podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdy organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy o podatku VAT. Organy winny odmówić prawa do odliczenia, gdy zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie (zob. przykładowo wyroki NSA z: 26 lutego 2014 r., I FSK 537/13 i 16 maja 2018 r., I FSK 1166/16).

Zważywszy na powyższe stanowisko orzecznictwa, a także pamiętając o wskazaniach płynących z wydanego w sprawie wyroku NSA, zauważyć należy, że ocena świadomość skarżącego dotycząca jego udziału w opisanym wyżej oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a zwłaszcza od mechanizmu danego łańcucha. Dlatego Sąd uznał za konieczne przestawić i ocenić – uznając je za prawidłowe – dokonane przez organy podatkowe obu instancji ustalenia dotyczące obiegu faktur od początku łańcucha fikcyjnych dostaw, a nie tylko – jak tego w istocie oczekuje skarżący – z punktu widzenia ostatniego ogniwa. Skarżący w obszernie prezentowanej argumentacji akcentuje, że ocena tych okoliczności nie ma w sprawie znaczenia, gdyż nawet w przypadku, gdyby jego bezpośredni dostawcy dopuścili się nadużyć, to i tak skarżącemu jako nabywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ organy nie przedstawiły dowodów na okoliczność, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja stanowi oszustwo lub przestępstwo. Podatnik podkreśla, że organy podatkowe w tym zakresie ograniczyły się jedynie do stwierdzenia, że podatnik nie prowadził rzeczywistej działalności w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych, nie działał w dobrej wierze, ani nie dochował należytej staranności, zaś jego udział w czynnościach mających na celu obejście przepisów ustawy o VAT był świadomy. Twierdzi przy tym, że właściwe organy wydały decyzje określające zobowiązanie podatkowe w wyniku postępowań podatkowych prowadzonych u dostawców A. i V. nie wystarcza do uznania, że organy przeprowadziły u strony postępowanie zmierzające do ustalenia czy działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, szczególnie, że organ nie kwestionuje, iż towar wynikający z wystawionych faktur nie istniał.

Odnosząc się do tej kwestii podnieść, po pierwsze, należy, że w świetle art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Decyzja administracyjna jest zatem dokumentem urzędowym, korzystającym ze zwiększonej mocy dowodowej w myśl art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej Jeśli zostanie więc ujawniony zostanie w postępowaniu podatkowym dokument urzędowy w postaci ostatecznej decyzji podatkowej odnoszącej się do tych samych okoliczności faktycznych, organ podatkowy ma obowiązek go uwzględnić stosownie do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej Dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, który znajduje się w obiegu prawnym należy oceniać zgodnie z jego treścią.

Organ odwoławczy wskazał na decyzję określającą V. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT, niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych w okresie objętym postępowaniem podatkowym w niniejszej sprawie, to jest od lutego do kwietnia 2014 r., w której to decyzji potwierdzono udział tego dostawcy w mechanizmie oszustwa karuzelowego - w fikcyjnych transakcjach sprzedaży telefonów komórkowych, które nie miały miejsca, gdyż stanowiły jedynie obrót "pustymi fakturami". Decyzja ta została uchylona przez organ odwoławczy, a następnie zaskarżona do sądu. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że wyrokiem z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn.. akt II SA/Wa 968/18 skarga została oddalona, a następnie wyrokiem NSA z 4 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 1901/19 oddalono skargę kasacyjną od wymienionego wyroku.

Zatem organ odwoławczy miał na uwadze decyzję Naczelnika Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Olsztynie z dn. 27.06.2017 r. oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dn. 31.01.2018 r., wydane dla T. W. oraz wynik kontroli przeprowadzonej w A. S.A. przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie.

Zdaniem Sądu prawidłowo także odnosząc się do zarzutów odwołania, gdzie podniesiono brak podstaw do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie smartfonów, wystawionych przez V. T. W. w związku z uchyleniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzji z dnia 27.06.2017 r. wydanej dla T. W. w zakresie podatku od towarów i usług za okres: styczeń - kwiecień 2014 r., organ odwoławczy wskazał, że decyzja Naczelnika Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Olsztynie została uchylona w głównej mierze z powodu błędów proceduralnych, które wystąpiły na etapie gromadzenia materiału dowodowego. W konsekwencji organ pierwszej instancji wydał decyzję w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania. Decyzja organu odwoławczego nie kończy sprawy w administracyjnym toku instancji. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu obowiązkiem organu pierwszej instancji będzie uwzględnienie zaleceń organu odwoławczego poprzez uzupełnienie materiału dowodowego i dopiero wówczas - na podstawie stanu faktycznego ustalonego w oparciu o cały, kompletny materiał dowodowy - dokonanie oceny prawnej, czy w sprawie do zakwestionowanych faktur zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Organ odwoławczy prawidłowo także miał na uwadze wynik kontroli przeprowadzony przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno – Skarbowego w Warszawie w A. z 19 lipca 2018 r., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. Jednak wbrew stanowisku skarżącego transakcje deklarowane pomiędzy podmiotami: J. i A. S.A. nie były objęte zakresem wskazanego postępowania kontrolnego. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego poddano szczegółowej analizie wybrane transakcje z losowo wybranymi kontrahentami (dostawcami telefonów komórkowych i konsoli do gier). W wyniku analizy wybranych "łańcuchów" transakcji, m.in. z udziałem O. i A. S.A. ustalono, że na wcześniejszych etapach obrotu występowali w nich tzw. znikający podatnicy, którzy nie zadeklarowali i nie odprowadzili należnego podatku VAT. W ocenie organu kontroli celno-skarbowej A. S.A. nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, m.in. O. i związku z tym nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ten podmiot na zakup, w okresie niespełna jednego miesiąca (od 01.04.2014 r. do 22.04.2014 r.), 780 szt. telefonów komórkowych iPhone 5S. Z materiału dowodowego wynika, że A. S.A. w opracowanych i wdrożonych przez siebie procedurach weryfikacji kontrahentów nie uwzględniła wszystkich znanych jej w badanym okresie zagrożeń, wynikających z hurtowego obrotu towarami z segmentu IT z kontrahentem, którego podstawowa działalność odbiega od hurtowego handlu telefonami komórkowymi (branża budowlana) oraz że w badanym okresie była w posiadaniu dokumentów wskazujących na możliwe, znane jej zagrożenia, płynące ze współpracy z tymi kontrahentami. Organ miał na uwadze także fakt, że A. S.A. poinformowała Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie o złożeniu korekty deklaracji VAT-7D za II kwartał 2014 r., uwzględniającej w całości ustalenia postępowania kontrolnego, załączając kserokopię przedmiotowej korekty oraz dowód wpłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami, w kwocie 5.997.274 zł.

W tym miejscu należy podkreślić, że niezasadne są twierdzenia strony podważające zasadność przyjętego w tym zakresie przez organy stanowiska, wraz z odwołaniem się do wyroku TSUE z 16 października 2019 r., Glencore, C-189/18. Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowym, że przepisy Ordynacji podatkowej inaczej niż przepisy, na kanwie których skierowano do TSUE pytanie prejudycjalne w tej sprawie, określają sytuację procesową strony. Co istotne bowiem przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec dostawców podatnika. Decyzje takie bądź również dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są zatem wiążące dla organu prowadzącego postępowanie (inaczej niż wskazywały przepisy węgierskie). Te decyzje i dowody posiadają moc dowodową równą innym środkom dowodowym i podlegają regułom swobodnej oceny materiału dowodowego. Stosownie do art. 180 § 1 i art. 181 O.p., mogą one zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, gdyż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe jednocześnie nie mają obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Jednakże powinny one włączyć do akt te materiały, jakie są istotne dla wyniku sprawy, a po włączeniu ich zapewnić dostęp do nich stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej (zob. wyrok NSA z 20 grudnia 2023 r., I FSK 1955/23).

Jest zatem jasne, że opisany wyrok TSUE dotyczył innej sytuacji, która nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, podatnik poprzez dopuszczenie dowodów pozyskanych w postępowaniach toczących się wobec jego kontrahentów nie został pozbawiony przysługujących mu uprawnień, w tym prawa do obrony. Odmiennie niż w stanie faktycznym stwierdzonym w wyroku TSUE C-189/18, organy w wydanych decyzjach oparły się nie na streszczeniach części dowodów, lecz na włączonych do akt sprawy kopiach tychże dokumentów. Zostały one sporządzone w sposób niebudzący wątpliwości co do ich źródła oraz autentyczności. Wskazać też trzeba, że podstawę wydania tych decyzji stanowiły wnioski wypływające z analizy całokształtu obszernego, zgromadzonego materiału dowodowego. Jak wynika z akt sprawy, skarżący mógł swobodnie się z tym materiałem zapoznać i z prawa tego aktywnie korzystał przed organami podatkowymi obu instancji. Prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu zostało bowiem zrealizowane przez możliwość wypowiadania się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.).

Po drugie, gdyby przyjąć za uzasadnione takie podejście w sprawach podatkowych, takich jak rozpoznawana sprawa, to jest pomijać całokształt okoliczności sprawy, w tym dokonane ustalenia dotyczące obiegu faktur od początku łańcucha fikcyjnych dostaw, wskazująco na mechanizm danego łańcucha, zaś koncentrować się tylko na okolicznościach związanych z transakcjami z perspektywy ostatniego ogniwa, nie budzi wątpliwości Sądu, że niemal w każdym przypadku podatnik pełniący w mechanizmie oszustwa karuzelowego funkcję tzw. "bufora" mógłby się zasłaniać brakiem świadomości.

Zdaniem Sądu, trafne i wyczerpujące ustalenia organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie pozwoliły na całościowe i w związku z tym nader słuszne zidentyfikowanie całokształtu powiązanych ze sobą transakcji podjętych w celu wyłudzenia podatku. Zważywszy na zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy, obszernie i wnikliwie omówiony w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, ocenić należy, że celnie te organy stwierdziły nie tylko nielegalny charakter tych transakcji, ale również fakt świadomego w nich udziału skarżącego. Organ zasadnie ocenił, że skarżący wiedział w jakiego rodzaju działalności uczestniczy. Taką ocenę przeprowadzono w sprawie analizując nie tylko relacje z bezpośrednimi kontrahentami, ale też z uwzględnieniem poszczególnych ciągów transakcji składających się na poszczególne łańcuchy transakcji. Mając na uwadze przywołane wyżej tezy orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa TSUE, przywołanego szeroko przez podatnika, należy podkreślić, że orzekające w sprawie organy podatkowe, pamiętając, że zakres wiedzy o transakcjach poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji ukształtowanych w celu zrealizowania oszustwa może być odmienny, nie rozpatrywały łącznie transakcji w łańcuchu oszustwa karuzelowego, lecz prawidłowo odnosiły się – tak jak tego wymaga stanowisko wynikające z powołanego orzecznictwo – indywidualnie do udziału podatnika w tym łańcuchu.

Stwierdzić również należy, że organy podatkowe prawidłowo – dla dokonania oceny w zakresie świadomego udziału skarżącego w oszustwie podatkowym – ustaliły stan faktyczny sprawy w części dotyczącej zrealizowanych przez skarżącego transakcji sprzedaży telefonów iPhone nabytych od A. i V. . W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego trafnie organy te oceniły, że telefony iPhone 5S wykazane na opisanych fakturach zakupu wystawionych przez te podmioty zostały sprzedane przez podatnika kontrahentom z Unii Europejskiej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz podróżnym w systemie TAX FREE. Sąd podziela ocenę organów, że szybkość przeprowadzania tych transakcji w ramach WDT i TAX FREE, wynikająca z porównania dat zakupu i sprzedaży, wskazuje, że sprzedaż miała miejsce w dniu zakupu bądź w krótkim okresie po zakupie towaru. Szczegóły poszczególnych transakcji organ odwoławczy przedstawił w treści zaskarżonej decyzji k. 99-105.

Odnotowania wymaga, że stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o VAT jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) należy traktować wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, pod warunkami określonymi w ust. 2. W świetle art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT do WDT stosuje się 0% stawkę VAT, w razie spełnienia wymienionych w tej regulacji przesłanek – przede wszystkim musi dojść do dostawy towarów, a więc przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, co z kolei umożliwia wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru (WNT). Unormowania w zakresie transakcji towarowych dokonywanych między państwami członkowskimi Unii opierają się bowiem na założeniu, że transakcje takie powinny być opodatkowane w państwie przeznaczenia towarów. W razie więc nieprawidłowości i nadużyć przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych pozbawienie podatnika prawa do stosowania zerowej stawki VAT wymaga oceny pod kątem działania w dobrej wierze. Krajowe organy podatkowe i sądy są uprawnione do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Dlatego przyjmuje się, że gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy 112 trzeba go uznać za osobę biorącą udział w tym oszustwie jako jego współsprawca. Jeśli podatnik, nie działający w dobrej wierze, uczestniczy w oszustwie typu karuzelowego, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, to oznacza, że świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, gdyż jest jego współsprawcą. Wówczas taka "sprzedaż" nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej i nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT. Stwierdzenie takiej sytuacji w sprawie, usprawiedliwia "wyzerowanie" – w ramach rozliczenia VAT – transakcji zakupu i sprzedaży towaru. W konsekwencji nabycie towaru w takich okolicznościach nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie może być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie systemu VAT, w tym jako WDT (zob. wyroki NSA z 14 kwietnia 2015 r., I FSK 46/14 i 3 czerwca 2016 r., I FSK 1865/15).

Odnosząc się zatem do sprzedaży przez stronę telefonów iPhone 5S w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na rzecz: I.1 B.V., S.1, A.7 N.V, K.1, E.6 S.A., organy prawidłowo przedstawiły zestawienie faktur dokumentujących te transakcje. Ustaliły zarazem trafnie, że faktury zostały wystawione w EUR w większości w oddziale firmy we W., przy ul. [...]. W miejscu "Podpis osoby uprawnionej do wystawienia faktury" widnieje imię i nazwisko: D. W., z wyjątkiem faktur nr [...], i [...], gdzie widnieje imię i nazwisko odpowiednio: A. B., E. P.. Jako formę płatności wskazano przelew w terminie 5 dni dla I.1, 2 dla A.8, 1 dla I.2. Faktycznie płatność za faktury najczęściej w dniu wystawienia faktury lub w ciągu 2-5 dni. Jak wynika z dokumentów, spedycja towaru została zlecona D.3 Sp. z o. o. lub towar był przewożony własnym transportem. Organ podatkowy wystąpił stosownymi wnioskami na formularzu SCAC do administracji podatkowej Holandii właściwej dla I.1 BV, do administracji podatkowej Łotwy właściwej dla S.1, Belgii w związku z transakcjami z A.7 oraz Niemiec odnośnie do I.2 Organy ustaliły, że I.1 w ciągu kilku lub kilkunastu dni dokonała dostawy wymienionych telefonów na rzecz różnych firm: brytyjskiej, holenderskiej, polskiej i irlandzkiej, tj. A.9 LTD, B. C. A. J., G. T. BY, R. B.V., TB C. , M.5, O. . Na fakturach dokumentujących sprzedaż, jak również na załączonych CMR, jako adres dostawy wskazywano głównie centrum logistyczne D. B. w Polsce.

Odnośnie do P. SIA potwierdzono, że telefony komórkowe od polskiego kontrahenta były nabyte zgodnie z fakturą nr [...] z dn. 11.04.2014 r. na kwotę 95 600,00 EUR oraz zgodnie z fakturą korygującą nr [...] z dn. 15.04.2014 r. na kwotę 800.00 EUR. Towary załadowano w PL pod adresem B. [...], [...] B. . Z Polski na Łotwę towary były dostarczone przez firmę transportową D.3. Dostawę z Polski na Łotwę zapewnił polski kontrahent J. . W magazynie towary były rozładowane przez pracowników magazynu firmy P. SIA, którzy również przyjęli te towary na magazyn. Płatność dla polskiego kontrahenta została w całości uregulowana z rachunku rozliczeniowego firmy P. SIA. Towary nabyte zostały sprzedane do irlandzkiej firmy B. LTD [...], zgodnie z fakturą sprzedaży nr [...] z dnia 24.04.2014 r. za 97 800,00 EUR. Za nabyte towary irlandzka firma zapłaciła łotewskiej firmie ze swojego konta prowadzonego w banku A. Banka. Koszty transportu zapłaciła spółka P. SIA. Zgodnie ze złożonymi deklaracjami VAT i raportami o nabyciach wewnątrzwspólnotowych, firma P. SIA zadeklarowała nabycia od polskiego kontrahenta J. na kwotę 94 800,00 EUR w kwietniu 2014 r. Ponadto zadeklarowano dostawy do irlandzkiej firmy B. LTD [...] (zadeklarowano transakcje zwykłe, a nie trójstronne). W dniu 21.02.2013 r. firmę P. SIA ujęto w sieci EUROFISC. Dla łotewskiego podatnika stwierdzono oznaki spółki wiodącej. Według informacji zwrotnych otrzymanych od administracji podatkowych innych państw członkowskich UE, wielu partnerom biznesowym firmy P. SIA w tych krajach jest przypisany status spółki wiodącej, znikającego podatnika, podmiotów fakturujących krzyżowo oraz podmiotów wątpliwych. J. w dniu 08.04.2014 r. wystawiła na rzecz S.1 fakturę proforma, a w dniu 11.04.2014 r. - fakturę. Zapłata nastąpiła w dniu wystawienia faktury. Z kolei S.1 w dniu 24.04.2014 r. wystawiła fakturę na dostawę tych telefonów na rzecz firmy irlandzkiej B. Ltd., 1. , D. , [...]. Na fakturze sprzedaży i na CMR jako adres dostawy wskazano centrum logistyczne D. w Polsce. Zapłata nastąpiła w dniu wystawienia faktury. Według CMR przewoźnikiem towaru do Polski był C. Sp. z o.o., a kolejnym - FHU G. , ul. [...], [...] W. .

Organ odwoławczy prawidłowo ustalił także odnośnie do A.7 N.V., , że korzystała z usług logistycznych D. Sp. z o.o. Z dokumentów magazynowych Wz i Pz wystawionych przez D. Sp. z o.o. oraz z dokumentów CMR wynika, że w dniu 16.04.2014 r. podmiot ten wprowadził do magazynu D. 500 szt. iPhonów 5S 16GB gold UK, które w obrębie tego samego magazynu, bez fizycznego przemieszczania towaru, w ciągu 8 dni były alokowane na rzecz 7 kolejnych firm: O.1, M.5 LTD, I.4, T.2. Sp. z o.o, V.1 Sp. z o.o, N.2, M.4, N.1 Sp. z o.o. (N.1 Sp. z o.o.). Odbiór 500 szt. iPhonów z magazynu D. Sp. z o.o. w dniu 24.04.2014 r. potwierdził w imieniu N.1 Sp. z o.o. A. P..

Z analizy włączonej do akt sprawy dokumentacji magazynowej Wz i Pz w powiązaniu z dokumentami CMR załączonymi do odpowiedzi SCAC oraz fakturami występującymi w ustalonych łańcuchach dostaw organ odwoławczy prawidłowo wywodził, że towar, którego wewnątrzwspólnotową dostawę do I.1 i S.1, zadeklarowała J. , znajdował się później na stanie wskazanych podmiotów w kolejności przedstawionej w tabeli k. 104- 105 zaskarżonej decyzji.

Według dowodów magazynowych wystawionych przez D. Sp. z o.o. oraz międzynarodowych listów przewozowych CMR, towar do magazynu wprowadzały podmioty: I.1 i S.1. Następnie towar był alokowany na rzecz kolejnych firm. Odbioru towaru z D. dokonywała polska firma. Na podstawie dokumentów PZ i WZ ustalono, że przepływ towaru pomiędzy podmiotami gospodarczymi, korzystającymi z usług D., odbywał się szybko - w tym samym dniu lub na przestrzeni kilku dni. Dokumenty CMR, pozyskane od firmy D. Sp. z o.o. są zgodne z dokumentami CMR załączonymi do odpowiedzi S.2.

Sąd jako niewadliwe uznaje także stanowisko organu, który stwierdził, że z perspektywy oszukańczego procederu, w jakim brał świadomie udział podatnik, nie bez znaczenia pozostawały czynności podejmowane przez D. W., który został zatrudniony w Oddziale firmy strony we W. na początku 2013 r. i który zajmował się pozyskiwaniem nabywców z UE i dokonywaniem sprzedaży w ramach WDT. Sądowi jest wiadome z urzędu (z akt sprawy I SA/Lu 740/23) – co jest niekwestionowane – że w okresie zatrudnienia wspomnianego pracownika nastąpił wzrost obrotów WDT do poziomu około 4.400.000 zł miesięcznie w okresie: czerwiec-listopad 2013 r., a nawet 7.400.000 zł w lipcu 2013 r., podczas gdy w 2012 r. obroty w tym zakresie wynosiły kilkaset tysięcy złotych miesięcznie. Również jest bezsporne, że pracownik ten mieszkał wcześniej w Holandii i przez blisko 8 lat był zatrudniony w holenderskiej spółce A.0 B.V. Zarazem, jak trafnie dostrzegł organ, wynagrodzenie tego pracownika strony w maju 2014 r. było kilkakrotnie wyższe od pozostałych zatrudnionych handlowców (12.000 zł brutto miesięcznie) oraz inaczej niż w przypadku pozostałych pracowników zatrudnionych na stanowisku handlowców, było wypłacane w stałej wysokości, niezależnej od wyników sprzedaży.

W tym miejscu należy zauważyć, że co do zasady – w myśl art. 126 ustawy o VAT– osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium UE, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium UE w bagażu osobistym podróżnego. Zwrot podatku podróżnemu zamieszkałemu poza terytorium Unii, zapłaconego przez niego przy nabyciu towarów na terytorium RP wynikający z art. 126 ust. 1 u.p.t.u., rodzi uprawnienia określone w art. 129 ustawy o VATtakże dla sprzedawcy, po spełnieniu warunków z tego przepisu. Wynika bowiem z niego, że do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, jeżeli spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 oraz przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium UE.

Przedmiotem opodatkowania w ramach transakcji TAX FREE jest określona transakcja pomiędzy sprzedawcą uprawnionym do stosowania procedury zwrotu podatku na rzecz podróżnych a zindywidualizowanym podróżnym będącym nabywcą, który dokonuje zakupu i następnie wywozu towarów oraz odbioru zwrotu podatku uiszczonego w cenie. Warunkiem skorzystania z opisanej procedury jest nie tylko prawidłowość formalna dokumentów koniecznych z punktu widzenia procedury TAX FREE, lecz również ich prawidłowość materialna, czyli zgodność dokumentów z rzeczywistym przebiegiem transakcji. Stąd też dokument TAX FREE oprócz spełnienia formalnych przesłanek musi być prawidłowy pod względem materialnym, czyli odzwierciedlać rzeczywistość gospodarczą jako materialnoprawny warunek konieczny do zastosowania stawki 0%. Materialnoprawna poprawność wyraża się w tym, że dokument ten poświadcza sprzedaż na rzecz określonego podróżnego nabywającego towar, który wywiózł towar poza obszar celny UE, zwrócił się do sprzedawcy o zwrot podatku oraz – co niezwykle istotne – otrzymał tenże zwrot podatku (zob. art. 146 ust. 1 b i art. 147 dyrektywy 112).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 października 2014 r. (I FSK 1507/13) zwrócił uwagę, że oceniając możliwość zastosowania stawki 0% w oparciu o inną podstawę prawną, uwzględnić należy wskazania wynikające z orzecznictwa TSUE w zakresie nadużycia prawa. TSUE wielokrotnie stwierdzał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 oraz w tym względzie podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijnego w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. Jeśli więc transakcja, mimo że spełnia przesłanki ustanowione przez odpowiednie przepisy dyrektywy 112 i prawa krajowego transponującego tę dyrektywę, ma za skutek uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą owe przepisy, gdy jednocześnie z ogółu obiektywnych czynników wynika, że zasadniczym celem danej transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej, wywodzenie – w okolicznościach wskazujących na omijanie przepisów prawa i nierzetelność przedstawionej dokumentacji – z faktu wywozu towarów poza terytorium UE uprawnienia do stosowania stawki 0%, może być uznane za działanie noszące znamiona nadużycia prawa (zob. wyroki TSUE z: 21 lutego 2006 r., Halifax plc i in., C-255/02 i 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C-284/11). W wyroku z 21 lutego 2008 r., Netto Supermarkt, C-271/06, TSUE orzekł, że art. 15 pkt 2 VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium UE (w Polsce stawka 0%), gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę (zob. wyrok TSUE z 20 października 1993 r., Balocchi, C-10/92 oraz wyroki NSA z: 21 stycznia 2014 r., I FSK 220/13 i 10 września 2014 r., I FSK 1304/13).

W niniejszej sprawie skarżący podważał zasadność ustaleń organów co do transakcji sprzedaży w ramach TAX FREE, powołując się na urzędowe potwierdzenie przez urząd celny prawidłowości – pod względem formalnym i materialnym wywozu sprzedanego towaru poza terytorium UE i wynikające z tego faktu spełnienie warunków zastosowania zerowej stawki do dostawy towaru, od której zwrócono podatek podróżnemu. Skarżący nie zgadzał się, że możliwość zastosowania stawki zerowej uzależniona od weryfikacji ilości i przeznaczenia sprzedawanych podróżnemu towarów. Podatnik wskazywał jednocześnie na domniemanie prawdziwości w odniesieniu do dokumentów TAX FREE w kontekście opatrzenia ich stemplem funkcjonariusza straży granicznej potwierdzającym wywóz towaru poza obszar UE.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo wykazały w sprawie, że dokumenty TAX FREE nie potwierdzają rzeczywistych operacji gospodarczych, gdyż nabywcy wskazani w tych dokumentach często nie przebywali w Polsce w czasie zakupu i zwrotu podatku. Osoby te nie dokonywały zakupów towarów wymienionych na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE w firmie skarżącego, nie zwracały się o zwrot podatku i takiego zwrotu nie otrzymywały. Stwierdzono również wiele przypadków dokonywania transakcji na nazwiska poszczególnych podróżnych. Nieuzasadnione są przy tym argumenty skarżącego, jakoby organ nie uwzględnił przemawiających na korzyść skarżącego dowodów w tym zakresie, m.in. z zeznań świadków.

Choć zgromadzone dowody wskazują, że towary wymienione na dokumentach TAX FREE opuściły terytorium UE, to jednocześnie organy prawidłowo potwierdziły, że skarżący wystawiał dokumenty TAX FREE na osoby, które nie były w rzeczywistości nabywcami towarów. Dokonując analizy uzyskanych od Dyrektora Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej (płyta CD) informacji z ewidencji przekroczeń granicy RP na podległych przejściach granicznych dla poszczególnych podróżnych, w wyniku porównania daty i godziny sprzedaży towaru, umieszczonej na paragonie fiskalnym, z datą i godziną przyjazdu i wyjazdu podróżnego (przeważnie przez przejście graniczne w T. lub Sławatyczach) organy podatkowe zasadnie dostrzegły, że część podróżnych nie mogła dokonać zakupu towaru, ponieważ przekroczyła granicę już po godzinie transakcji wskazanej na paragonie fiskalnym, była w Polsce krótko w godzinach wieczornych lub nocnych po zamknięciu sklepu, lub przekroczyła granicę dopiero w dniu następnym. Porównanie to potwierdziło, ze w części przypadków w dniu zwrotu podatku podróżnego nie było w Polsce. Przykładowo: V. K. 4 kwietnia, 12 kwietnia i 23 kwietnia 2014 r. nabył odpowiednio 10, 32 i 14 sztuk telefonów (łącznie 56 sztuk) na łącznie 21 dokumentów TAX FREE, zwrot podatku nastąpił w dniu 12, 15, 22 i 23 kwietnia 2014 r., w pierwszym przypadku według rejestru R-30 wywiózł je 5 kwietnia 2014 r. w dniu zakupu o godz. 20:14 – 21:43 (wg Straży Granicznej był W Polsce) i w dniu zwrotu 15 kwietnia 2014 r. o godz. 21:55- 23:20 oraz w dniu wywozu o godz. 6:03- 8:32 w dniu zwrotu 22 kwietnia 2014 r. nie było go w Polsce. A. L. zakupił łącznie 38 telefonów: w dniu 04.04.2014 r. zakupił 10 telefonów na 4 dokumenty TAX FREE, zwrot podatku otrzymał w dniach: 15 i 22.04.2014 r., według rejestru R-30 wywiózł je 04.04.2014 r., według informacji ze Straży Granicznej był w Polsce w dniu zakupu (wywozu) w godz. 20:14-22:38 i w dniu zwrotu 15.04.2014 r. w godz. 21:55-22:18, w dniu zwrotu 22.04.2014 r. nie było go w Polsce; w dniu 12.04.2014 r. zakupił 28 telefonów ha; 11 dokumentów TAX FREE, zwrot podatku otrzymał w dniu 22.04.2014 r., według rejestru R-30 wywiózł je w dniach: 12.04.2014 r. 2 szt., 13.04.2014 r. - 2 razy - 8 szt. i 10 szt, 14.04.2014 r. - 5 szt, 16.04.2014 r. - 3 szt., według informacji ze Straży Granicznej był w Polsce w dniu zakupu w godz. 09:44 - 16:08, w pozostałych dniach wywozu był w godzinach: 02:30-04:47 i 20:32-22:01, 20:22-21:43, 04:20-04:57, w dniu zwrotu nie było go w Polsce. D. P. zakupił łącznie 54 telefony: w dniu 04.04.2014 r. zakupił 8 telefonów na 3 dokumenty TAX FREE, zwrot podatku otrzymał w dniach: 15 i 22.04.2014 r., według rejestru R-30 wywiózł je w dniu 04.04.2014 r., według informacji ze Straży Granicznej był w Polsce w dniu zakupu w godzinach: 15:22- 22:40, tj. po godzinie zakupu i w dniu zwrotu 15.04.2014 r. w godz. 18:11-23:18, w dniu zwrotu 22.04.2014 r. nie było go w Polsce. W dniu 12.04.2014 r. zakupił 32 telefony na 12 dokumentów TAX FREE, zwrot podatku otrzymał w dniu 22.04.2014 r., według rejestru R-30 wywiózł je w dniach: 13.04.2014 r. - 2 razy - 9 szt. i 10 szt., 14.04.2014 r. - 13 szt., według informacji ze Straży Granicznej nie było go w Polsce w dniu zakupu i w dniu zwrotu, był natomiast w dniach wywozu w godzinach: 02:17-04:28 i 20:31-22:00, 03:49-21:42; w dniu 23.04.2014 r. zakupił 14 telefonów na 5 dokumentów TAX FREE, zwrot podatku otrzymał w dniu 05.05.2014 r., według rejestru R-30 wywiózł je w dniach: 23.04.2014 r. 6 szt., 24.04.2014 r. - 2 razy - 2 szt. i 6 szt., według informacji ze Straży Granicznej był w Polsce w dniu zakupu (wywozu) w godz. 20:36-21:54 i w dniu wywozu w godzinach: 03:56- 04:50 i 20:16-22:34, w dniu zwrotu nie było go w Polsce. S. O. zakupił łącznie 12 telefonów w dniu 03.04.2014 r. zakupił 12 telefonów na 4 dokumenty TAX FREE, otrzymał w dniu 15.04.2014 r., według rejestru R-30 wywiózł je w dniach: 04 według informacji ze Straży Granicznej nie było go w Polsce w dniu zakupu i był w dniach wywozu w godzinach: 12:09-15:36, 12:04-14:52. B. H. zakupił łącznie 39 telefonów, w dniu 30.01.2014 r. zakupił 20 telefonów na 7 dokumentów TAX FREE, zwrot podatku otrzymał w dniu 14.02.2014 r., według rejestru R-30 wywiózł je w dniach: 30 i 31.01.2014 r., według informacji ze Straży Granicznej był w Polsce w dniu zakupu (wywozu) w godz. 19:37- 22:37, w dniu zwrotu w godz. 18:20-21:36 i w dniu wywozu w godz. 17:44-20:14; w dniu 01.02.2014 r. zakupił 9 telefonów na 3 dokumenty TAX FREE, zwrot podatku otrzymał w dniu 14.02.2014 r., według rejestru R-30 wywiózł je w dniu 01.02.2014 r., według informacji ze Straży Granicznej był w Polsce w dniu zakupu (wywozu) w godz. 07:47-14:47 i w dniu zwrotu w godz. 18:20-21:36; w dniu 23.04.2014 r. zakupił 10 telefonów na 4 dokumenty TAX FREE, zwrot podatku otrzymał w dniu 28.04.2014 r., według rejestru R-30 wywiózł je w dniach: 24 i 25.04.2014 r., według informacji ze Straży Granicznej nie było go w Polsce w dniu zakupu i w dniu zwrotu, był w dniach wywozu w godzinach: 12:48-16:56, 16:52-20:44. A. J. zakupił łącznie 8 telefonów: w dniu 03.04.2014 r. zakupił 8 telefonów na 4 dokumenty TAX FREE, zwrot podatku otrzymał w dniu 08.04.2014 r., według rejestru R-30 wywiózł je w dniach: 04 i 06.04.2014 r., według informacji ze Straży Granicznej nie było go w Polsce w dniu zakupu i w dniu zwrotu, był w dniach wywozu, w każdym dniu 2 razy w godzinach: 04:57-05:23 i 18:51-19:45, 12:12- 13:11 120:35-21:27. A. B. zakupi! łącznie 26 telefonów: w dniu 30.01.2014 r. zakupił 20 telefonów na 7 dokumentów TAX FREE, zwrot podatku otrzymał w dniu 14.02.2014 r., według rejestru R-30 wywiózł je w dniach: 30 i 31.01.2014 r., według informacji ze Straży Granicznej był w Polsce w dniu zakupu (wywozu) w godz. 19:37- 22:37, w dniu wywozu w godz. 17:44-22:37 i w dniu zwrotu w godz. 18:06-21:26; w dniu 01.02.2014 r. zakupił 6 telefonów na 2 dokumenty TAX FREE, zwrot podatku otrzymał w dniu 14.02.2014 r., według rejestru R-30 wywiózł je w dniu 01.02.2014 r., według informacji ze Straży Granicznej był w Polsce w dniu zakupu (wywozu) w godz. 07:47-14-47 i w dniu zwrotu w godz. 18:06-21:26.

Organ odwoławczy prawidłowo ustalił także w oparciu o pismo z 5.03.2015 r. Dyrektora Izby Celnej, iż z przekazanych 3432 nr IMEI w prowadzonym rejestrze "Zwrot Vat - wysoka wartość" zarejestrowano 1846 poprawnych nr IMEI - 1793 zostały przypisane do sprzedawcy JB Multimedia Jerzy Bielecki, a 53 zostały przypisane innym podmiotom. Jednocześnie rejestr wywożonych za dokumentami "Zwrot VAT dla podróżnych" telefonów komórkowych prowadzony jest w Izbie Celnej w Białej Podlaskiej od 19.02.2014 r., a zatem część telefonów komórkowych sprzedanych przez w/w podmiot w okresie 01.01.2014-31.05.2014 r. mogła być już wywieziona. W okresie 19.02.2014 r. - 12.01.2015 r. w rejestrze ewidencjonowane były tylko smartfony producentów Apple - modele iPhone i Samsung - modele GALAXY, a w przekazanym zestawieniu zawarte są nr IMEI dotyczące telefonów Sony - modele XPERIA oraz Samsung - modele Note. Numer identyfikacyjny mógł zostać wprowadzony do rejestru niepoprawnie w wyniku błędu technicznego czy też ludzkiego. Ponadto nie ma pewności, czy funkcjonariusz celny przypisał do danego smartfonu właściwy nr pozycji z rejestru R30, a tym samym nr dokumentu "Zwrot VAT dla podróżnych", gdyż w przypadkach kiedy podróżny wywozi za kilkoma dokumentami TAX FREE ten sam model telefonu a brak jest na dokumencie nr identyfikującego konkretny telefon, to podróżny deklaruje, za którym dokumentem TAX FREE został zakupiony. iPhony były wywożone przez podróżnych od razu po ich zakupie przez J. , tj. w dniu zakupu towaru lub w dniach następnych, natomiast inne telefony, np. firmy Samsung były wywożone po kilku tygodniach lub miesiącach.

Opisane wyżej okoliczności dotyczące- nieobecności w Polsce podróżnych w dniach zakupu iPhonów oraz w dniach dokonywania zwrotów VAT z dokumentów TAX FREE, przebywanie podróżnych na terenie Polski w dniach zakupu towaru przez krótki czas w późnych godzinach wieczornych lub nocnych, a więc po zamknięciu sklepu zdaniem Sądu zasadnie zostały uznane przez organ odwoławczy jako dające podstawę do przyjęcia, że osoby, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE, nie były faktycznymi nabywcami iPhonów, a jedynie dokonały ich wywozu poza terytorium RP, aby stworzyć pozory rzeczywistego obrotu telefonami. Rejestrowanie na kasie fiskalnej sprzedaży iPhonów oraz sporządzanie dokumentów TAX FREE dla podróżnych pod ich nieobecność, są przykładem zachowań sprzecznych z powszechnie przyjętymi regułami postępowania w obrocie gospodarczym. Odbieranie zwrotu VAT z dokumentów TAX FREE przez te same osoby, chociażby w ramach okazywanych przez nie upoważnień, dodatkowo potwierdza, że udział podróżnych w realizowaniu spornych transakcji sprowadzał się jedynie do udostępnienia danych osobowych w celu umieszczenia ich na dokumencie TAX FREE oraz do uzyskania potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej w postaci stempla urzędu celnego.

Dlatego też organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że powyższe ustalenia świadczą o tym, że deklarowana przez J. B. sprzedaż iPhonów w systemie TAX FREE była zorganizowanym, z góry zaplanowanym procederem, w który zaangażowani zostali podróżni.

Ponownie należy też wskazać, że trafnie organy – po analizie faktur VAT wystawione na rzecz podatnika oraz faktur WDT i dokumentów TAX FREE wystawionych przez niego – stwierdziły, że ceny stosowane przez podatnika przy sprzedaży detalicznej (na dokumenty TAX FREE) były niższe niż przy sprzedaży hurtowej (WDT). Organy powołały się przy tym na pismo 7 października 2014 r. i. S.A. w W. (jednego z dwóch autoryzowanych dystrybutorów produktów marki Apple w Polsce), z którego wynika, że firma Apple samodzielnie podejmuje decyzje o podjęciu współpracy z dystrybutorami, sprzedaje autoryzowanym w Polsce dystrybutorom wyłącznie produkty dedykowane na rynek polski i nie handluje produktami Apple produkowanymi z przeznaczeniem na inne rynki geograficzne. W oparciu o to zasadnie ocenił organ, że firma Apple nie wprowadziła na rynek polski towaru o nazwie "iPhone SS 16GB UK", przeznaczonego na rynek w Wielkiej Brytanii ani "iPhone SS 16GB USA" przeznaczonego na rynek w USA. Jednocześnie wskazany dystrybutor marki Apple wyjaśnił, że średnie hurtowe ceny netto sprzedaży telefonów iPhone 55 16GB stosowane przez i. S.A. wynosiły w lutym 2014 r. 2.217,80 zł, w marcu 2014 r. 2.244,50 zł, w kwietniu 2014 r. 2.202,30 zł. Natomiast spółka M.6 Sp. z o.o. w W. w piśmie z 18 grudnia 2014 r. przesłała średnie jednostkowe ceny sprzedaży stosowane w miesiącu marcu i kwietniu 2014 r. oraz poinformowała, że ceny ustalone na podstawie uśrednienia ceny detalicznej ze wszystkich marketów należących do grupy M.7 i S.3 wyniosły: iPhone 5S 16GB — netto 2.327,07 zł i iPhone 5S 32 GB — netto 2.686,25 zł. Mając to na uwadze, organy oceniły, że ceny stosowane przez podatnika w maju 2014 r. przy sprzedaży detalicznej na dokumenty TAX FREE wynoszące średnio netto 1.841,80 zł i przy sprzedaży hurtowej na WDT wynoszące średnio netto 1.933,98 zł były niższe od średniej ceny detalicznej ze wszystkich marketów należących do grupy M.7 i S.3 wynoszącej netto 2.327,07 zł i średniej hurtowej ceny sprzedaży telefonów iPhone 55 16GB stosowane przez i. S.A. wynoszącej netto 2.202,30 zł. Rynkowa średnia cena detaliczna była wyższa o 20%, a średnia cena hurtowa była wyższa o 11% od cen stosowanych przez stronę, co oznacza, że ceny te odbiegały od cen rynkowych. W oparciu o stwierdzone dane ustalił, że podmioty występujące w roli "buforów" w łańcuchu dostaw osiągały najczęściej niskie marże, to jest rzędu kilku EUR na sztuce towaru, a dopiero na etapie większych firm "buforów" i "brokera" marża wzrastała do kilkunastu EUR. Natomiast po powrocie towaru na terytorium RP, w celu powtórzenia mechanizmu oszustwa typu karuzelowego, nastąpiło obniżenie ceny jednostkowej.

Z akt sprawy wynika również, że w trakcie postępowania podatkowego zostali przesłuchani w charakterze świadków pracownicy skarżącego: M. Ł., Ł. O., P. S. (23 lipca 2015 r.); A. B. (17 września 2015 r.); E. P., M. S., D. W., K. G., D. S. (6 października 2015 r.); D. S., K. K. (8 lutego 2016 r.); M. Z., E. I. (10 stycznia 2017 r.); E. S., H. D., T. T. (12 stycznia 2017 r.); J. O., J. D. (23 stycznia 2017 r.); E. S., D. M. (24 stycznia 2018 r.); C. S. (25 stycznia 2018 r.); M. M. (16 lutego 2018 r.). Organ podatkowy dopuścił dowód z przesłuchania tych świadków m.in. na okoliczność pełnionych obowiązków w firmie strony, transakcji i obiegu towarów (zakup, magazynowanie, sprzedaż) i związanej z tym dokumentacji oraz procedur weryfikacji na poszczególnych etapach. Organ ten 15 czerwca 2016 r. przesłuchał także w charakterze strony skarżącego. Organ odwoławczy, po dokonaniu analizy tych zeznań trafnie podniósł sprzeczności, które wynikają z porównania treści poszczególnych zeznań z zebranym materiałem dowodowym. Po pierwsze, choć świadkowie zeznali, że paragony i dokumenty TAX FREE wystawiane były zawsze w obecności podróżnych po weryfikacji dokumentów, nie było takich sytuacji, że podróżny przychodził i prosił, żeby wypisać VAT na innego podróżnego, mając jego paszport lub jego dane, to materiał dowodowy wskazuje na to, że części podróżnych nie było na terytorium RP w chwili ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej (DATA i godzina z paragonu). Po drugie, jakkolwiek świadkowie twierdzili, że nie było okresu zwiększonej sprzedaży telefonów albo że nie przypominają sobie takich sytuacji, dowody zgromadzone w aktach przez organ potwierdzają występowanie okresów zwiększonej sprzedaży telefonów iPhone (120 stycznia 2014 r. 200 sztuk, 19 marca 2014 r. 200 sztuk, 25 marca 2014 r. 200 sztuk plus 210 sztuk, 31 marca 2014 r. 200 sztuk, 3 kwietnia 2014 r. 200 sztuk, 10 kwietnia 200 sztuk , 17 kwietnia 2014 r. 200 sztuk i 24 kwietnia 2014 r. 500 sztuk, zaś w pozostałe dni sprzedaż była mniejsza). Po trzecie, świadkowie utrzymują, że podróżni kupowali 1-2 telefony iPhone na jednym dokumencie TAX FREE, a rzadko zdarzało się, aby podróżny chciał kilka dokumentów TAX FREE, podczas gdy inne dowody wskazują, że podróżni często kupowali po 32 telefony na 12 dekumentów - V. K. . Nadto świadkowie utrzymywali, że tylko czasami podróżni prowadzili negocjacje cenowe, zaś pozostały materiał dowodowy w sprawie potwierdza, że telefony iPhone sprzedawane "zbiorowo" w danym dniu miały takie same ceny. Wedle świadków polski obywatel mógł kupić telefon iPhone i zdarzały się takie przypadki, podczas gdy z innych dowodów wynika, że wszystkie ustalone od lutego do kwietnia 2014 r. przypadki sprzedaży detalicznej dotyczyły sprzedaży obcokrajowcom w systemie TAX FREE. Świadek A. B. zeznał, że po zakupie telefony iPhone znajdowały się w magazynie od 1 dnia do 150 dni, a dowody pozostałe potwierdzają co innego, to jest, że telefony iPhone były sprzedawane albo w dniu nabycia albo w ciągu kilku następnych dni. Jak zeznała strona, sprzedaż partii 100 sztuk w ciągu 6 minut nie dotyczyła jednego a wielu klientów, skoro podróżni kupują po 1-2 sztuki, to musiało być ich wielu – przyjeżdżają autokarami i kupują. Tymczasem według dokumentów TAX FREE i załączonych paragonów w opisanych wyżej sytuacjach sprzedano w jednym dniu ilości znacznie większe (k. 108 – 110 zaskarżonej decyzji). Były przypadki iż wymienionych osób nie było na terytorium RP w czasie zakupu. Skarżący zeznał, że ceny oferowane przez te firmy(dostawców) to były ceny rynkowe, a podmioty były wiarygodne, nie dziwił fakt, iż mała firma V. oferowała telefony iPhone w niższej cenie niż A.. Jednakże – jak wskazano wyżej – dopuszczone w toku postępowania przez organ dowody wskazywały, że ceny te były znacznie niższe od cen rynkowych. Ponadto choć podatnik utrzymywał, iż zainteresowanie telefonami iPhone było w każdym sklepie i w każdym były sprzedawane, "w tym okresie Kuźnica, Białystok i Terespol powstawały, odnośnie Hrubieszowa w tym okresie Ukraina nie była zainteresowana telefonami Apple", to inne dowody świadczą o tym, że sprzedaż telefonów odbywała się przede wszystkim w oddzielnym dziale w Białej Podlaskiej przy jednoczesnej niewielkiej sprzedaży w innych oddziałach, tj. 1 sztuka w dziale detalicznym w Białej Podlaskiej, w Białymstoku, brak sprzedaży w oddziałach w Terespolu, Kuźnicy i Hrubieszowie.

Zdaniem Sądu, ocena przywołanych dowodów z zeznań świadków, nie może być dokonana bez uwzględnienia relacji pracownik-pracodawca pomiędzy świadkami a skarżącym. Jest bowiem oczywiste, że w takim przypadku zwykle w interesie świadków nie leży składanie wyjaśnień niekorzystnych dla ich pracodawcy. Trafnie zatem ocenił organ wiarygodność zeznań pracowników podatnika, zwłaszcza zaufanych, jak ci, którzy zajmowali w jego firmie stanowiska kierowniczych, bądź którzy ze względu na stosunek służbowy i pełnione funkcje niejako reprezentowali i działali w jego imieniu. Niewątpliwie w takich sytuacjach omawiane dowody trzeba oceniać zwłaszcza z uwzględnieniem całokształtu innych dowodów. Prawidłowo także organ, oceniając zeznania skarżącego, dostrzegł, że znaczna część odpowiedzi strony na zadawane przez organ podatkowy pytania miała charakter bardzo ogólny i zarazem wymijający, a strona często zasłaniała się brakiem pamięci.

Konkludując zatem powyższe wywody podzielić należy stanowisko organów w tym zakresie (dotyczącym sprzedaży w ramach systemu TAX FREE). Niewątpliwie organy wykazał w szczególności, że część podróżnych nie mogła dokonać zakupów towaru, ponieważ przekroczyła granicę po czasie transakcji wskazanym na paragonie lub przekraczała granicę w innym terminie. Wskazuje na to analiza porównawcza dat i godzin sprzedaży towaru umieszczonych na paragonach fiskalnych, z DATAmi i godzinami przyjazdu podróżnych. Analogiczne rozbieżności odnosiły się do wskazanego na dokumentach TAX FREE dnia zwrotu podatku podróżnym, z których część nie była w Polsce. Organ szczegółowo opisały w swych decyzjach sposób wystawiania tych dokumentów, zwracając uwagę na czasową kumulację paragonów fiskalnych i wskazując z imienia i nazwiska podróżnych wpisanych do dokumentów, którzy w momencie sprzedaży nie przebywali na terytorium RP (k. 108 – 110 zaskarżonej decyzji). Jest – zdaniem Sądu – oczywiste w związku z tym, że dokonywana przez skarżącego sprzedaż w ramach TAX FREE wykraczała poza konsumencki charakter. W konsekwencji brak było podstaw, aby skarżący stosował z tego tytułu stawkę 0% VAT, wobec nieziszczenia się warunków wymienionych w art. 126 – 129 ustawy o VAT. Całkowicie bezzasadne są zatem zarzuty skarżącego co do niewyjaśnienia i w konsekwencji wadliwego umotywowania tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Podkreślenia wymaga, że nieuzasadnione są podniesione w skardze zarzuty prawa procesowego. Odnosząc się do tych zarzutów zauważyć należy, że na organach podatkowych, zgodnie z art. 122 O.p., spoczywa obowiązek podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy są więc obowiązane do "wyczerpującego zbadania" wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu. Obowiązki wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej są powiązane z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zawartym w rozdziale 11 Ordynacji podatkowej regulującym problematykę dowodów w postępowaniu podatkowym. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Celem zgromadzenia materiału dowodowego jest więc dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy. Z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej wynika zatem nałożony na organy podatkowe obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia danej sprawy. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym norma o charakterze materialnoprawnym. Ustalenie wszystkich istotnych okoliczności sprawy wskazuje na to, że organ podatkowy obowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, zawartej w art. 191 O.p., organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 O.p., wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Podlega także ograniczeniom wynikającym z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej Prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej.

Przede wszystkim Sąd uznaje, że wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i prawidłowo dowody w sprawie, co pozwoliło na stwierdzenie, że skarżący świadomie wziął udział w oszukańczym mechanizmie nabycia telefonów komórkowych od A. i V. , a następnie transakcje sprzedaży tych telefonów podróżnym w systemie TAX FREE i odbiorcom zagranicznym w ramach WDT, gdyż transakcje te były nierzeczywiste i z tego powodu nie podlegały regułom systemu VAT, co – jak wskazano wyżej – trafnie wykazano w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, odnosząc się wszystkich istotnych w sprawie okoliczności stanu faktycznego.

Zauważyć należy, że podniesione przez skarżącego zarzuty wraz z przedstawioną przezeń obszerną argumentacją mającą je umotywować opierają się na błędnym założeniu, że Sąd oceniając świadomość udziału skarżącego w opisanym wyżej oszukańczym mechanizmie nabycia i sprzedaży telefonów komórkowych obowiązany był – stosownie do stanowiska NSA wiążącego Sąd z mocy art. 190 p.p.s.a. – pominąć ustalenia organów dotyczące podmiotów występujących na wcześniejszych etapach łańcucha transakcji (przed bezpośrednimi dostawcami — A. SA i V. i na późniejszych etapach transakcji. Stanowisko to jest całkowicie bezzasadne, albowiem prawidłowa ocena tych kwestii, aczkolwiek nie może pomijać tych istotnych z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy okoliczności, gdyż dopiero z tej perspektywy możliwe jest dokonanie wszechstronnej i zarazem wnikliwej oceny stanu świadomości strony jako przedsiębiorcy biorącego udział w transakcjach, które jedynie pozorowały rzeczywisty obrót omawianym towarem. Pamiętać bowiem należy, że istota łańcucha transakcji między uczestnikami oszukańczych transakcji łańcuchowych właśnie służy wytworzeniu wrażenia pozorów legalności, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji: są zarejestrowanymi podatnikami VAT, w transakcjach rzeczywiście występuje towar, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji oraz z wyjątkiem "znikającego podatnika" składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania. Niewątpliwie więc oszustwa podatkowe typu "karuzelowego" charakteryzują się znaczną dbałość o pozorowanie, że transakcje dokonywane są w ramach typowej działalności gospodarczej. Modelowe wręcz dla oszustw tego typu jest to, że handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, chociaż większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, co ma służyć temu, żeby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia, nie można było przypisać świadomego udziału w nim (zob. wyrok NSA z 22 września 2021 r., I FSK 1340/20).

W ocenie Sądu, gdyby przyjąć powyższe założenie skarżącego, skutkujące faktycznie koniecznością wyeliminowania znacznej części bardzo obszernie i wnikliwie zgromadzonego i ocenionego przez organy materiału dowodowego, nie byłoby możliwe prawidłowe, to jest uwzględniające całokształt istotnych okoliczności w sprawie, rozstrzygnięcie kluczowej w sprawie kwestii dotyczącej tego, czy podatnik był świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu opisanego przez organy. Co więcej, przyjęcie oferowanej przez stronę argumentacji, przy braku znajomości zgromadzonego przez materiału dowodowego, w tym również dotyczącego tych etapów obrotu, które skarżący w istocie domaga się, aby zostały przez Sąd pominięte, oraz bez zapoznania się z oceną tego materiału i rozumowaniem przyjętym przez organy, doprowadziłoby do nierozpoznania przez Sąd istoty tej sprawy. Sam fakt istnienia łańcucha powiązanych podmiotów działających w celu oszustwa podatkowego nie jest wystarczający i nie może bezwzględnie determinować oceny transakcji konkretnego podatnika. Dlatego właśnie organy prawidłowo ustaliły w odniesieniu do skarżącego, jakie były jego związki z pozostałymi podmiotami i jaki był jego udział w niezgodnym z prawem procederze. Dokonana przez organy podatkowe obu instancji analiza całokształtu wzajemnych powiązań pomiędzy podmiotami biorącymi udział w transakcjach, które jedynie pozorowały rzeczywisty obrót rzeczywiście występującym towarem, pozwoliła organom w tej sprawie ustalić, że nie można przyjąć, jakoby podatnik został bez swojej wiedzy "wplątany" w niezgodny z prawem proceder wyłudzania VAT, albowiem – jak celnie wskazały organy – skarżący był jego aktywnym i w pełni świadomym uczestnikiem.

Organ trafnie ocenił, że skarżący wiedział, w jakiego rodzaju działalności uczestniczy, analizując nie tylko relacje z bezpośrednimi kontrahentami, ale też z uwzględnieniem poszczególnych ciągów transakcji składających się na poszczególne łańcuchy transakcji. Nie budzi wątpliwości Sądu, jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że mając na względzie fakt, że zakres wiedzy o transakcjach poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji ukształtowanych w celu zrealizowania oszustwa, może być odmienny, to transakcji w łańcuchu oszustwa karuzelowego nie należy rozpatrywać łącznie, lecz indywidualnie w stosunku do każdego uczestnika (zob. wyrok TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd. (C-484/03). Zwrócić należy też uwagę, że z tego wyroku – w drodze rozumowania a contrario – wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu VI dyrektywy VAT (obecnie dyrektywy 112), a więc również art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VATPrzywołać więc w tym miejscu należy również tezy wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C 439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), wskazujące, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria, stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C 255/02, Halifax i in., pkt 59); zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (aktualnie dyrektywę 112); podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie; podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr (zob. tezy 53-57 wyroku). W konsekwencji, wobec tego, że skoro oszustwa karuzelowe charakteryzują się tym, że w ramach transakcji handel odbywa się zasadniczo – tak jak w rozpoznawanej sprawie – istniejącym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, a tylko ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego w nim udziału. Stąd wyłącznie taki podatnik, który uczestniczy w transakcjach o znamionach oszustwa podatkowego, lecz prowadząc faktyczną działalność gospodarczą dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami i nie miał oraz nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym dokonywanym przez innych uczestników tej karuzeli, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów. W opinii Sądu, jak wskazano wyżej, organ prawidłowo dokonał oceny sposobu prowadzenia postepowania i wniosków przyjętych pod kątem orzecznictwa TSUE. Zwrócić należy jednocześnie uwagę, że organ nie zapomniał o tym, że zakres wiedzy o transakcjach poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji ukształtowanych w celu zrealizowania oszustwa może być odmienny i dlatego nie rozpatrywał łącznie transakcji w łańcuchu oszustwa karuzelowego, lecz odnosił się indywidualnie do udziału podatnika w tym łańcuchu.

Wbrew twierdzeniom strony, fakt, że jej bezpośredni dostawcy A. i V. nie zostali uznani za świadomych uczestników oszustwa podatkowego, w tym znikających podatników, a w stosunku do nich nie wydano (wobec V. ostatecznej) decyzji określających VAT za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2014 r. nie może mieć przesądzającego znaczenia dla oceny okoliczności faktycznych sprawy. Natomiast w tym miejscu przypomnieć należy, że jak wynika z akt sprawy, przeprowadzone w stosunku do A. przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie postępowanie kontrolne dotyczące prawidłowości rozliczeń VAT za II kwartał 2014 r. (obejmujące wybrane transakcje z losowo wybranymi kontrahentami, nieobejmujące transakcji ze stroną), wykazało, że A. dokonała nabycia telefonów iPhone 5S, które pochodziły od tzw. "znikających podatników". A. nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, m.in. O. i związku z tym nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ten podmiot na zakup, w okresie niespełna jednego miesiąca (od 01.04.2014 r. do 22.04.2014 r.), 780 szt. telefonów komórkowych iPhone 5S. A. w opracowanych i wdrożonych przez siebie procedurach weryfikacji kontrahentów nie uwzględniła wszystkich znanych jej w badanym okresie zagrożeń, wynikających z hurtowego obrotu towarami z segmentu IT z kontrahentem, którego podstawowa działalność odbiega od hurtowego handlu telefonami komórkowymi (branża budowlana) oraz że w badanym okresie była w posiadaniu dokumentów wskazujących na możliwe, znane jej zagrożenia, płynące ze współpracy z w/w kontrahentami.

Natomiast odnośnie do V. organ wskazał, że decyzją z 27 czerwca 2017r. Naczelnik Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Olsztynie Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2014r. oraz podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ustawy o VAT. Decyzja ta została następnie uchylona przez organ odwoławczy 31 stycznia 2018 r. z odwołaniem się do naruszeń w zakresie postępowania dowodowego. Spółka zaskarżyła decyzję te do sądu administracyjnego, który wyrokiem z dnia 24 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 968/18 oddalił skargę , a następnie NSA wyrokiem z 4 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 1901/19 oddalił skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że w lutym, marcu i kwietniu 2014r. skarżący uczestniczył w łańcuchach transakcji określanych mianem "karuzeli podatkowej", mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług w zakresie obrotu telefonami komórkowymi marki Apple i skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 3.124.998,00 zł z naruszeniem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Nabyte bowiem przez Spółkę telefony komórkowe oraz usługi transportowe związane z transportem tych towarów nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych. Faktury dotyczące tych zakupów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wykonywanych przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, lecz stanowiły element karuzeli podatkowej, której celem było oszustwo podatkowe służące wyłudzeniu podatku VAT.

Powtórzyć zatem należy, że dokonując oceny świadomości skarżącego związanej z jego udziałem jako podatnika w oszustwie podatkowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha. Słusznie więc szczegółowo przeanalizowały organy obieg faktur, zaczynając od początku łańcucha fikcyjnych dostaw, a nie tylko z perspektywy ostatniego ogniwa. Zarazem jednak – zważywszy na przywołane i akceptowane przez Sąd tezy orzecznictwa TSUE – organy odnosiły się indywidualnie do udziału podatnika w tym łańcuchu. Zgromadziły należycie materiał dowodowy i sformułowały na podstawie jego oceny trafne wnioski co do funkcjonowania oszukańczych łańcuchów transakcji, czego podatnik skutecznie nie podważył. Bardzo istotne jest przy tym, że organ wnikliwie przeanalizował sposób funkcjonowania bezpośrednich dostawców, okoliczności transakcji nabycia przez stronę telefonów komórkowych iPhone oraz ich zbycia w kontekście cech charakterystycznych oszustwa typu karuzelowego. Na podstawie tych ustaleń trafnie przypisano rolę "znikającego podatnika" wskazanym wyżej podmiotom. Znajdujące się w aktach podatkowych decyzje właściwych organów podatkowych wydane wobec części z nich, szczegółowo opisane w treści zaskarżonej decyzji, pozwoliły na stwierdzenie, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu sprzętem elektronicznym, lecz jedynie pozorowały taką działalność poprzez wystawianie i wprowadzanie do obrotu faktur VAT. Trafnie również organy zidentyfikowały odwrócony łańcuch handlowy oznaczający realizację dostaw od znikających podatników do eksporterów, korzystanie przez wszystkie podmioty z usług tych samych centrów logistycznych (S. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. – magazyn w B., D.1 Sp. o.o.), gdzie wykazane na kwestionowanych fakturach telefony iPhone wielokrotnie zmieniały właściciela bez fizycznego przemieszczenia i opuściły magazyn dopiero po wskazaniu ostatniego nabywcy pełniącego rolę bufora, to jest bezpośrednich dostawców skarżącego – A. i V.. Odnotowano też zasadnie charakterystyczny dla tego rodzaju fikcyjnych transakcji sposób płatności za towar – dokonywanie zapłaty po otrzymaniu środków od nabywcy, wskutek czego źródło finansowania zakupu stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu podmiotu wskazanego na fakturze jako nabywca towaru. Trafne są ustalenia organów, które wskazywały na szybki transfer towaru w danym ogniwie. Jak wskazane zostało wyżej, nabyty przez skarżącego towar o łącznej kilkumilionowej wartości był sprzedawany w ramach WDT lub TAX FREE często w ciągu 1-2 dni. Zdaniem Sądu, prawidłowości tej oceny nie przekreśla to, że skarżący powoływał się na stałe kontakty handlowe z firmą A., a także zwracał uwagę na fakt, że dokonywał zakupów innych towarów niż telefony iPhone na dużo wyższe ilości i wartości.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że na rozprawie przed Sądem pełnomocnik skarżącego oświadczył, że w piśmie z 15 lipca 2024 r. zawarł wnioski dowodowe z dokumentów na okoliczność tego, że faktury zakupowe na setki sztuk towaru i o dużej wartości są zwykłą praktyką w przedsiębiorstwie skarżącego. Dodatkowo złożył plik dokumentów w postaci kopii faktur VAT za 2013 r., oświadczając, że wniosek dowodowy obejmuje również te dokumenty, przy czym zostały one w treści pisma, o którym mowa powyżej. Ponadto oświadczył, że faktury za 2013 r. mają dokumentować współpracę z tymi samymi podmiotami także w okresie poprzedzającym okres badany w niniejszej sprawie. Postanowieniem z 17 lipca 2024 r. Sąd postanowił dopuścić dowody z dokumentów, wskazanych w piśmie strony z 15 lipca 2024 r. oraz przedłożonych przez pełnomocnika strony na rozprawie – na okoliczności wskazane we wniosku. Odnosząc się do tych dowodów zauważyć należy, że organy nie kwestionowały okoliczności, że skarżący dokonywał zakupów towarów innych niż telefony iPhone o znacznej wartości. Natomiast organy te poczyniły zindywidualizowane ustalenia, które pozwoliły na stwierdzenie, że oszukańczy proceder został wpleciony w rzeczywistą działalność prowadzoną przez skarżącego. Oczywiste jest więc przy tym, że w pewnym zakresie będą w nim zatem obowiązywać analogiczne zasady, procedury, czy warunki w zakresie zakupu i sprzedaży nabywanych i sprzedawanych towarów znajdujących się w prawdziwej ofercie skarżącego. Fakt, że organy nie podważyły innych niż w zakresie obrotu iPhonami transakcji nabycia towarów od A. i V. bądź transakcji sprzedaży innych towarów zawartych z podmiotami mającymi siedzibę na terytorium UE, nie może świadczyć o tym, że stanowisko organów było dowolne. Jak wspomniano wyżej, łańcuch transakcji zachodzący pomiędzy uczestnikami oszukańczych transakcji łańcuchowych tym właśnie się cechuje, że stwarza pozory legalności, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji: są zarejestrowanymi podatnikami VAT, w transakcjach rzeczywiście występuje towar, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji, składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania (oprócz "znikającego podatnika"). Opisane w sprawie zindywidualizowane – w stosunku do udziału skarżącego – ustalenia, powzięte przez organy podatkowe obu instancji, dały asumpt do oceny, że skarżący prowadząc rzeczywistą działalność gospodarczą, m.in. w zakresie opisanego przezeń asortymentu zakupywanego "na dużo wyższe ilości i wartości" telefony iPhone, to jest laptopów, notebooków, drukarek i innych towarów, jednocześnie świadomie uczestniczył w oszukańczym procederze mającym na celu wyłudzenie VAT. W ocenie Sądu, trafne ustalenia organów dotyczące transakcji przeprowadzonych bezpośrednio przez skarżącego, a także innych transakcji podjętych na wcześniejszych bądź późniejszych etapach obrotu, pozwoliły wyodrębnić organom z ogólnego schematu przebiegu dostaw kwestionowane transakcje i ocenić udział w nich skarżącego jako w pełni świadomy. Organy wykazały, że ustalone ogólne cechy transakcji w ustalonych łańcuchach charakteryzowały też transakcje pomiędzy stroną i jej bezpośrednimi kontrahentami. Nie przeczy więc stanowisku organu podnoszony przez stronę fakt, że w obrocie innymi towarami (znajdującymi się w prawdziwej ofercie) strona stosowała podobne zasady, procedury, czy warunki zakupu i sprzedaży nabywanych i sprzedawanych towarów. Natomiast niezależnie od tego, organ ustalając, czy skarżący miał świadomość udziału w oszustwie podatkowym typu karuzelowego, słusznie poddał analizie okoliczności nabycia i zbycia przez niego towaru w tym kontekście oraz ustalił, że istnieją pewne rozbieżności w transakcjach pomiędzy stroną a jej bezpośrednimi zakwestionowanymi dostawcami, które zostały wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszej instancji, dotyczące transakcji pomiędzy podmiotami w rzeczywistej i nierzeczywistej działalności strony, oraz realiów rynkowych, np. terminów i warunków płatności, ponoszenia kosztów transportu, braku kredytu kupieckiego, co do zasady wyłącznie formalno-prawnej weryfikacji kontrahentów. Nie przekreśla tego stanowiska ogólnikowo wskazany przez stronę fakt korzystania w całości swej działalności gospodarczej, obejmującej przecież nabywanie i sprzedaż opisywanych wyżej towarów innych niż telefony Apple iPhone o znacznej wartości.

Odnosząc się dodatkowo do zarzutu braku zakwestionowania innych towarów niż telefony iPhone nabytych od kwestionowanych dostawców należy wskazać, że bezzasadnym byłoby opisywanie w decyzjach organów podatkowych obu instancji wydanych w niniejszej sprawie transakcji przeprowadzonych przez stronę, których prawidłowości organy te nie kwestionowały, z uwagi na brak materiału dowodowego wskazującego na nieprawidłowości. Pamiętać trzeba, że to okoliczności konkretnej, rozpoznawanej przez organ sprawy podatkowej wskazują na wymagane w tej sprawie ramy "szerokości" i zarazem "głębokości" koniecznego postępowania wyjaśniającego. Stąd jest oczywiste, zdaniem Sądu, że to właśnie te specyficzne dla każdej sprawy administracyjnej okoliczności determinują, jakie konsekwencje – dla obszerności prowadzonego postępowania wyjaśniającego – rodzi zastosowanie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Z pewnością organ podatkowy powinien więc prowadzić postępowanie dowodowe do momentu, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie, przy należytej ocenie zebranego materiału dowodowego, wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, gdyż prowadzi do stwierdzenia, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo dochowały tego obowiązku, co zostało wykazane w uzasadnieniach ich decyzji, wyczerpująco odnoszących się do całości obszernie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Rekapitulując rozważania w zakresie omawianej wyżej kwestii, wskazać należy, że skarżący nie podważył skutecznie ustaleń odróżniających transakcje zakupu telefonów od innych transakcji handlowych ze swymi dostawcami. Przykładowo organy wskazały chociażby na element terminów płatności. Niewątpliwie względem obrotu innym towarem (z A. wynosiły one zwykle około 30 dni, podczas gdy praktyka nie obowiązywała w odniesieniu do telefonów iPhone 5S, za które przelewy realizowane były bezpośrednio po otrzymaniu środków ze sprzedaży (WDT bądź w ramach TAX FREE). W ocenie Sądu, przedstawione przez stronę wyjaśnienia w tym zakresie nie dają przekonujących podstaw, aby uzasadnić powody realizacji w obrocie tym towarem marży wyższej niż dla innych towarów w przedsiębiorstwie, ani też nabycia tak dużej ilości towaru, z którego tylko jedynie nieznaczny procent przeznaczone było dla odbiorcy w Europie kontynentalnej natomiast pozostała część na rynek USA i Wielkiej Brytanii.

Sąd podziela również ocenę organów obu instancji dotyczącą roli, jaką w ocenie spornych transakcji odegrała okoliczność wielokrotnego obrotu na terenie kraju tymi samymi urządzeniami w różnych konfiguracjach łańcuchowych, w tym z udziałem skarżącego. Zdaniem Sądu, te ustalenia są prawidłowo oraz wyczerpująco przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji, na podstawie danych wynikających z pism organów podatkowych prowadzących postępowania w odniesieniu do innych podmiotów biorących udział w łańcuchach transakcjach dokumentujących obrót telefonami komórkowymi, będących odpowiedzią na pytania organu podatkowego w sprawie. Informacje te wskazują, że numery IMEI urządzeń będące w kontrolowanym przez te organy obrocie powtarzały się z numerami urządzeń objętych fakturami zakupu od A. i V. . Potwierdzono tę okoliczność także podczas wyrywkowego porównania przez organ pierwszej instancji indywidualnych numerów identyfikacyjnych urządzeń iPhone 5S będących w obrocie innych wymienionych w zaskarżonej decyzji podmiotów z numerami IMEI urządzeń nabytych przez stronę. Bezsprzecznie w obu opisanych zestawieniach stwierdzono występowanie tych samych numerów IMEI, które identyfikują w sposób unikalny smartfony. W tym kontekście, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie nosi znamion dowolności ocena organów, że telefony iPhone będące przedmiotem obrotu w łańcuchach z udziałem skarżącego były wcześniej lub później przedmiotem transakcji łańcuchowych z udziałem jeszcze innych podmiotów, co było kolejnym argumentem potwierdzającym stanowisko organu, iż telefony te były przedmiotem fakturowego obrotu, który miał na celu wykorzystanie przez jego uczestników konstrukcji podatku od towarów i usług dla uzyskania korzyści majątkowej. Trafnie też, mając na uwadze całokształt ustalonych obszernie oraz zarazem wyczerpująco, okoliczności faktycznych w sprawie, dostrzegły organy podatkowe, że elementem dopełniającym obraz całego schematu transakcji mających za przedmiot telefony iPhone 5S były opisane wyżej ustalenia dotyczące sprzedaży tych urządzeń w ramach WDT oraz TAX FREE.

Odnosząc się do zarzutu braku udowodnienia współpracy strony z podmiotami występującymi na wcześniejszych etapach obrotu wskazać trzeba, że specyfika działania oszustwa typu karuzelowego podatkowej wskazuje, iż "znikającego podatnika" lub wcześniejszych "buforów" zasadniczo nie wiążą bezpośrednie relacje (transakcje) z "brokerem", to zaś oznacza, że argumentacja ta nie ma wpływu na wynik sprawy. Organy nie są zarazem obowiązany, by ustalać konkretnych osób, które kontaktowały się ze sobą w celu umożliwienia przeprowadzenia omawianego oszustwa. Zarazem nie budzi wątpliwości, że oszustwo karuzelowe polega na tym, że pomiędzy "znikającym podatnikiem" najczęściej występuje kilka podmiotów pośredniczących tzw. "buforów", których rola sprowadza się do wydłużenia, a zarazem uwiarygodnienia łańcucha transakcji, po to, by utrudnić organom ustalenie rzeczywistego pochodzenia towarów i braku zapłaty VAT na początkowym etapie obrotu. Jakkolwiek strona uważa, że tego typu oszustwo łączyć się musi z istnieniem zorganizowanej grupy przestępczej, co w sprawie nie ma miejsca, gdyż Prokurator uchylił wobec strony pierwotnie postawiony jej zarzut udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, to zdaniem Sądu fakt ten – z punktu widzenia przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie – również nie ma istotnego wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Niezależnie od tego jest niekwestionowane, że w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów Prokurator sformułował zarzut popełnienia przez skarżącego czynów zabronionych wspólnie i w porozumieniu w ramach ustalonego podziału ról, a tak sformułowany zarzut został podtrzymany w akcie oskarżenia.

Odnosząc się do twierdzeń strony (odnoszących się do zeznań świadków), że nie była nigdy zaangażowana w jakiekolwiek zakupy i sprzedaż telefonów (w tym iPhone), zaś wszystkie transakcje były dokonywane niezależnie przez różne osoby w strukturze firmy (odpowiadające za zakupy czy sprzedaż), natomiast organ nie wykazał nieprawidłowej współpracy (zmowy) pomiędzy pracownikami strony – należy je uznać za nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Jak wynika bowiem z akt sprawy, zeznając 15 czerwca 2016 r. skarżący w istocie potwierdził, iż miał pełną i szczegółową wiedzę oraz świadomość odnośnie warunków i okoliczności transakcji z dostawcami telefonów (A. i V. jak również z odbiorcami (WDT, TAX FREE). Natomiast opisywany brak zaangażowania strony w zakwestionowane transakcje oznaczałby, iż część jej pracowników bez wiedzy strony dokonali zakupu telefonów w styczniu, lutym , marcu i kwietniu 2014 r. w wielomilionowych kwotach zarówno od V. jak i od A. , a inni pracownicy w krótkim czasie po nabyciu tego towaru sprzedali go (WDT oraz TAX FREE). Te wyjaśnienia strony – wskazujące na tego rodzaju zaskakującą praktykę, oznaczającą dowolne (bez wiedzy strony) obracanie środkami o znacznej wartości przez jej pracowników – są w ocenie Sądu zupełnie pozbawione logiki i sprzeczne z zasadami zdrowego rozsądku.

W realiach rozpoznawanej sprawy nie sposób również uznać za wiarygodne twierdzenia strony, że właśnie w ocenianym okresie na telefony iPhone, zwłaszcza na takie, które ze względu na przewidziane w nich rozwiązania techniczne były przeznaczone na inne rynki geograficzne (oznaczenie: UK, USA), był tak duży popyt, że każdy przedsiębiorca mógł sprzedać dosłownie każdą ilość tych telefonów. Zauważyć bowiem trzeba, że w sytuacji, gdy – tak jak ustaliły prawidłowo organy – łańcuch fakturowego obrotu pomiędzy ustalonymi kontrahentami był ściśle zorganizowany, nie było przypadkowych podmiotów zainteresowanych zakupem telefonów, co mogłoby świadczyć o nadzwyczaj dużym popycie na tego rodzaju towar, należało wykazać w sposób niebudzący wątpliwości tego rodzaju okoliczności, czego skarżący nie uczynił.

Co do zarzutu dotyczącego ignorowania przez organ okoliczności faktycznych związanych z przeprowadzonymi przez urząd skarbowy wobec strony kontrolami, które kończyły się wynikiem pozytywnym, jest poza sporem, że czynności sprawdzające i kontrole podatkowe przeprowadzane u podatnika przez Urząd Skarbowy w Białej Podlaskiej były związane z wykazywaniem przez skarżącego znacznych kwot podatku do zwrotu i koncentrowały się na formalno-rachunkowej poprawności dokumentów. Również przeprowadzone przez organy kontroli skarbowej czynności (tzw. kontrole krzyżowe), miały na celu sprawdzenie dokumentacji z bezpośrednimi kontrahentami podatnika i weryfikację poprawności ujęcia otrzymanych od nich faktur w prowadzonych ewidencjach VAT oraz rozliczenia ich w deklaracjach podatkowych. Okoliczności te nie były przez stronę kwestionowane. Niewątpliwie zaś sam fakt wykazywania sprzedaży w rejestrach bądź w deklaracjach nie może być uznawany dowód wiarygodności kontrahenta o rozstrzygającym w tym zakresie znaczeniu, skoro – jak wskazano wyżej – istotą działalności podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych karuzelowych jest pozorowanie legalnej działalności (w tym ujmowanie nierzetelnych transakcji w rejestrach i deklaracjach) mające utrudnić organom wykrycie nieprawidłowości. W rozpoznawanej sprawie prawidłowe ustalenie przez organy stanu faktycznego, w tym co do dalszych (nie tylko bezpośrednich) kontrahentów (dostawców i nabywców), pozwala na pełną ocenę, czy transakcje zostały prawidłowo rozliczone w zakresie VAT. Fakt przeprowadzenia wobec Skarżącego czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych nie stoi zatem na przeszkodzie temu, aby w sytuacji, gdy organ znalazł się w posiadaniu dowodów świadczących o tym, że podatnik podejmował działania w ramach karuzeli podatkowej, podejmował organ dalszą weryfikację, korzystając ze stosownych procedur i wydał na tej podstawie decyzję w sprawie. Wnioski płynące z tak przeprowadzonych czynności sprawdzających o braku nieprawidłowości mogłyby mieć znaczenie w przypadku oceny należytej staranności, która w sprawie nie była dokonywana z uwagi na ustalenie świadomego udziału strony w oszustwie podatkowym.

Prawidłowo bowiem, mając na uwadze całokształt dowodów zgromadzonych w aktach podatkowych organ odwoławczy wskazał na te okoliczności, które świadczą o w pełni świadomym udziale skarżącego w łańcuchu transakcji ukształtowanych w celu zrealizowania oszustwa, które – wbrew twierdzeniom skarżącego oraz Rzecznika – nie były rozpatrywane łącznie, lecz indywidualnie w stosunku do podatnika. Po pierwsze – jak wskazano wyżej – działalność podatnika w spornym okresie 2014 r. w dużej części dotyczyła handlu telefonami iPhone 5S 16 GB. Po drugie, charakterystycznym elementem obrotu było to, że dokonywano w tym zakresie kilku transakcji nabycia telefonów (które nie były dedykowane na rynek Europy kontynentalnej) w ciągu miesiąca na sumy nawet ponad 1.000.000 zł, co – jak organy trafnie wskazały – było połączone z ich bardzo szybką odsprzedażą podmiotom zagranicznym w systemie WDT albo podróżnych w ramach TAX TREE zbiorowo. Po trzecie, towar został nabyty w A. i V. na warunkach odbiegających od rynkowych, co wynika z dużych ilości towaru, dużych wartości transakcji, krótkich terminów płatności (podczas, gdy terminy płatności wskazane na fakturach przez innych dostawców, dotyczące innego towaru były dłuższe), przedpłat, faktury wystawionych głównie w EUR (faktury dotyczące innego towaru głównie, aczkolwiek nie jedynie, były wystawiane w PLN). Po czwarte, ceny zakupu telefonów iPhone były niższe od cen rynkowych, ceny netto sprzedaży stosowane przez firmę podatnika odbiegały od cen rynkowych, gdyż średnia cena detaliczna była wyższa o 20%, a średnia cena hurtowa była wyższa o 11% od cen stosowanych przez firmę strony; przy tym ceny zakupu telefonów od przedsiębiorcy o znacznym potencjale gospodarczym A. S.A. (spółki notowanej giełdowo) były wyższe od cen zakupu od jednoosobowej firmy V. , co nie występuje w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Po piąte, jest charakterystyczne, że stanowiący przedmiot zakwestionowanych transakcji towar – telefony iPhone 5S 16GB były w ogromnej większości przeznaczone na inne rynki geograficzne (Wielka Brytania, USA). Po szóste, finansowanie zakupów przez nabywców telefonów następowało w ramach "odwróconego łańcucha płatności". Po siódme, skarżący nie poszukiwał klientów, nie ponosił ryzyka związanego ze sprzedażą towarów, gdyż miał zorganizowany obrót – bardzo szybko i w sposób wcześniej zaplanowany zbywał towar, dokonywał sprzedaży, co w kontekście całokształtu okoliczności sprawy świadczy o tym, że sprzedaż ta następowała na warunkach narzuconych, ustalonych na wcześniejszych etapach oszukańczego procederu.

Trzeba też zwrócić uwagę, że ocena stopnia świadomości danego podatnika odnośnie charakteru transakcji, w jakich brał udział, musi uwzględniać z jednej strony analizę podejmowanych przez niego działań w ramach tych transakcji, ale nie może z drugiej strony abstrahować od wszystkich cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i czynności podejmowanych przez podmioty uczestniczące w nim. Zdaniem Sądu, zebrane w aktach podatkowych dowody świadczą o świadomym udziale zaangażowanych w proceder uczestników, pełniących w oszustwie określone, przypisane im funkcje. Raz jeszcze podkreślić należy, że działanie strony oraz firm z nim współpracujących cechowały brak zwyczajnych dla rynku zachowań konkurencyjnych i ryzyka handlowego, a także brak przypadkowości w nawiązywaniu kontaktów handlowych. Skarżący nie był zmuszony do tego, aby szukać dostawców ani nabywców zakupionych telefonów, a przy tym jest oczywiste, że z uwagi na odwrócony mechanizm płatności (który skarżący uważa za zwykłą praktykę rynkową), sumy, które uzyskiwał za towar od podmiotu wskazanego (nabywcy), stanowiły finansowe zabezpieczenie transakcji zakupów podatnika, który otrzymanymi wcześniej od nabywcy środkami, uiszczał płatności względem swych dostawców. Organy trafnie przyjęły, że w tej sprawie bez znaczenia było, kto dokładnie był odpowiedzialny za utworzenie ostatecznego kształtu procederu oszustwa podatkowego oraz kto kierował nielegalnym obrotem towarami. Zdaniem Sądu, trafnie organy odczytały w okolicznościach niniejszej sprawy i potwierdziły to w postępowaniu dowodowym, że podatnik odegrał szczególną rolę w zidentyfikowanym oszustwie podatkowym jako broker. Jest zaś jasne, że nieświadomy udział strony oraz brak ścisłego współdziałania z pozostałymi podmiotami byłby zaprzeczeniem istnienia tego typu oszustwa podatkowego. Niewątpliwie bowiem uniemożliwiałby podmiotom będącym organizatorami karuzeli, uzyskanie zwrotu VAT, w sytuacji, gdy w związku z dokonaną "sprzedażą" w ramach WDT o zwrot tego podatku ubiega się właśnie broker, który również uczestnicząc w transakcje w systemie TAX FREE uzyskuje możliwość stosowania preferencji podatkowej. Jak wspomniane zostało wyżej, organy podatkowe obu instancji trafnie oceniły świadomy udział skarżącego w opisanym oszukańczym procederze służącym wyłudzeniu VAT. Prawidłowo zatem stwierdziły, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych, pomniejszając podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikającego z fikcyjnych faktur, a tym samym uzyskując korzyść podatkową poprzez wykazanie kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Co więcej, wskazać należy raz jeszcze, że nie jest zadaniem organu podatkowego wykazywanie w jakiej wysokości i kto konkretnie osiągnął korzyść z wyłudzenia VAT. Uczestnik karuzeli podatkowej nie musi odnosić bezpośrednich korzyści z oszustwa. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C 439/04 i C 440/04 Kittel, Recolta wyjaśnił, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy w świetle przepisów dyrektywy 112 uznać za czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też takich korzyści nie uzyskał. Korzyścią płynącą z udziału w oszukańczych transakcjach nie jest zaś sama możliwość zastosowania stawki VAT 0%. Dlatego o sprzedaży z zastosowaniem stawki VAT 0% organy wskazywały w kontekście organizacji całego procederu, oceniając transakcje nabycia i zbycia przez podatnika. Ponownie należy zaś wyjaśnić, że realizacja roli brokera prowadzi do zmaterializowania korzyści dla całego łańcucha oszukańczych transakcji.

Niezasadna jest również argumentacja strony kwestionująca dokonaną przez organy w sprawie ocenę pozorności sprzedaż towarów na rzecz podróżnych w systemie TAX FREE. Podatnik zarzuca bowiem, że spełnione zostały wszelkie warunki formalne jaki i materialne, dotyczące zastosowania procedury TAX FREE. Wbrew jednak stanowisku strony, ta argumentacja odwołuje się do spełnienia jedynie warunków formalnych (właściwego udokumentowania) w oderwaniu od okoliczności stanu faktycznego, w tym – co szczególnie istotne w sprawie – trafnie wykazanych przez te organy świadomych działań podatnika. Bezzasadne są więc zarzuty naruszenia art. 126 usta. 1 i 2, art. 127 ust. 5, art. 128 ust. 3, art. 129 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do zastosowania stawki 0% VAT, podczas gdy spełnił wszystkie przewidziane prawem warunki. Raz jeszcze wskazać należy, że organy wykazały należycie, iż podatnik wystawiał dokumenty TAX FREE na osoby, które nie byty w rzeczywistości nabywcami towarów, lecz przypadkowymi osobami, które zgadzały się na udostępnienie ich danych na dokumentach, czy na przewiezienie towaru przez granicę celną. Osoby, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE, nie nabyły na własny rachunek towarów w nich wymienionych, jak również nie występowały o zwrot podatku VAT i takiego zwrotu nie otrzymały. Wielokrotnie podpisy na dokumentach TAX FREE nie mogły być sporządzone przez podróżnych, których dane zamieszczono na tych dokumentach.

W ocenie Sądu, niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z 124 Ordynacji podatkowej Uzasadnienie zaskarżonej decyzji prawidłowo określa fakty, które przemawiają za podjętym przez organ rozstrzygnięciem oraz wskazuje przepisy prawa regulujące skutki prawne powyższych, ustalonych w sprawie faktów. Obszerne uzasadnienie tej decyzji – w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy – wyczerpująco odnosi się do podmiotów biorących udział w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw oraz zawiera przekonujący i wzajemnie koherentny wywód, którym wykazano okoliczności świadczące o świadomym udziale strony w procederze wystawiania nierzetelnych faktur ukierunkowanego na wyłudzenie podatku.

Podsumowując powyższe, należy podkreślić, że organy podatkowe zasadnie oceniły, że transakcje nabycia przez skarżącego telefonów od A. i V. oraz ich sprzedaż podmiotom zagranicznym w ramach WDT i podróżnym w ramach TAX FREE, nie stanowiły rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż zostały podjęte w celu wyłudzenia VAT, a udział skarżącego w tym procederze był świadomy, co uzasadniało podjęcie w sprawie kontrolowanych aktów administracyjnych.

Z tych wszystkich względów, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.