Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4007/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Sałek, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2018 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 3 listopada 2017 r. G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwany dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., (dalej: "organ I instancji" lub "NUS"), w okresie od 28 czerwca 2013 r. do 17 czerwca 2016 r. przeprowadził wobec Skarżącej kontrolę podatkową w przedmiocie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego, po przeanalizowaniu przedstawionych dokumentów za okres od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r., organ I instancji stwierdził, iż wskazane po stronie podatku naliczonego nabycia towarów i usług pozostałych dotyczyły przede wszystkim: kosztów związanych z nabyciem zewnętrznych nośników pamięci, oprogramowania, konsol do gier, diod LED, telefonów komórkowych, procesorów komputerowych.

Na podstawie informacji uzyskanych od Spółki NUS ustalił, że Strona zakupione towary wykorzystuje w zakresie swojej głównej aktywności gospodarczej, czyli hurtowej sprzedaży sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego (PKD 46.52.Z), sprzedaży hurtowej komputerów, urządzeń preferencyjnych i oprogramowania (PKD 46.51.Z) oraz sprzedaży hurtowej elektrycznych artykułów użytku domowego (PKD 46.43.Z). Strona stosuje krótkie terminy płatności w stosunku do swoich odbiorców, a w przypadku niektórych transakcji opierała się wyłącznie na systemie przedpłat.

NUS ustalił również, iż w okresie objętym niniejszym postępowaniem Spółka nie posiadała żadnych środków trwałych z wyjątkiem programu VAT-Faktura Pro wpisanego oraz komputera Apple Ipad 16GB Wili 4G.

Z ustaleń organu I instancji wynika, że w okresie od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r. Skarżąca zakupiła towary na rynku krajowym na łączną kwotę netto: 41.953.878,69 zł, w tym kwota VAT: 9.649.392.12 zł od następujących kontrahentów: O. Sp. z o. o. (dalej: "O."), A. Sp. z o. o. (dalej: "A."), F. sp. z o.o. (dalej: "F.")

Na podstawie zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego NUS stwierdził, że faktury VAT zaewidencjonowane przez Skarżącą w okresach rozliczeniowych od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r. otrzymane od ww. kontrahentów pomimo fizycznego istnienia i przemieszczania się towarów, co potwierdza dokumentacja transportowo-logistyczna, a także wyjaśnienia kontrahentów Spółki oraz pomimo dokonywanych między firmami rozliczeń finansowych nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji nabyć i dostaw sprzętu elektronicznego (telefonów komórkowych, tabletów iPAD, konsol do gier SONY PS3, żarówek LED, dysków twardych, pamięci pendrive) dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach.

W opinii NUS, czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, a Strona świadomie stała się uczestnikiem obrotu karuzelowego. Sposób i szybkość przeprowadzenia przez Stronę transakcji wskazuje na to, iż przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna - sprzedaży towaru.

Organ I instancji stwierdził, że Strona nie nabyła, ani nie sprzedała spornych towarów w ramach działalność gospodarczej. Spółka świadomie stała się ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem. Strona stanowiła tzw. "bufor" - wypełniała wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług, wydłużając łańcuch tak, by utrudnić wykrycie procederu. Spółka pełniła także rolę brokera. Jako broker czerpała korzyści z oszukańczego procederu w ten sposób, że deklarowała wywóz towaru poza granice kraju w realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowej, stosując stawkę podatku 0%.

Z kolei w zakresie wystawionych w ww. okresie rozliczeniowym faktur sprzedaży na towary uprzednio zakupione od: O., A. oraz F. na rzecz: A. S.A. A. S.A., V. S.A., M. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., A. S.A., E. Sp. z o.o. organ I instancji wskazał, iż wystawienie przedmiotowych faktur sprzedaży mających dokumentować obrót towarowy sprzętem elektronicznym było następstwem uprawdopodobnienia czynności niedokonanych.

W związku z powyższymi ustaleniami NUS decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. określił Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r. oraz określił kwotę podatku do zapłaty, na podstawie w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") z faktur wstawionych w lutym, marcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2012 r. oraz styczniu i lutym 2013 r.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ II instancji" lub "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] września 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Odnośnie kontrahentów Skarżącej organ odwoławczy przyjął następujące ustalenia:

I. O.

Na podstawie umowy z dnia 29 lutego 2012 r. O. wystawiła na rzecz Skarżącej 25 faktur VAT, dokumentujących zakup: pamięci Pendrive USB, programu komputerowego MS Office 2007 i MS Office 2010, dysków twardych HDD Seagate, modułów pamięci masowej Pendrive USB, dysków twardych, pamięci masowej Golden Memory, modułów pamięci masowej USB, konsol do gier PS3, diod LED 10W, urządzenia pamięci masowej SSD 512 GB, pamięci masowej 256GB OEM.

Z załączonych przez Stronę dokumentów dotyczących transakcji udokumentowanych ww. fakturami VAT, a w szczególności z dokumentów PZ, CMR oraz zamówień od dostawcy, wynika, że przedmiotowe towary były przewożone z magazynów należących do S. S.A. do magazynu należącego do innej firmy logistycznej P. Sp. z o.o., od której Spółka wynajmowała magazyny. Następnie towar był załadowywany i przewożony do nabywców Skarżącej.

Podczas kontroli doraźnej przeprowadzonej w P. Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz Spółki w okresie 1 stycznia 2012 r. – 28 lutego 2013 r. ustalono, że P. posiadała odpowiednie zaplecze magazynowe oraz sprzęt potrzebny do załadunku i rozładunku dla towaru będącego w dyspozycji Skarżącej. Spółka we wskazanym okresie posiadała odpowiedni program magazynowy i zatrudniała pracowników do prac magazynowych. Przyjmowanie zleceń każdorazowo było realizowane na podstawie zleceń mailowych i ustaleń telefonicznych, przekazywanych przez pracownika Skarżącej zgodnie z umową z dnia 16 września 2011 r. Towary były transportowane za pośrednictwem zewnętrznych firm transportowych lub z udziałem pracowników i taboru będącego w dyspozycji firmy. Załadunek odbywał się w magazynie P., z dokumentów przewozowych, CMR wynika miejsce dostawy danego towaru, zgodnego ze zleceniem spedycyjnym. W większości przypadków kierowca był obecny przy załadunku. P. wyjaśniła, że świadczyła jedynie usługi w zakresie logistyki i transportu i nie uczestniczyła w transakcjach handlowych, tj. zakupu i sprzedaży towarów ze Skarżącą.

Organowi kontroli skarbowej nie udało się nawiązać kontaktu z O. podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej. Ustalono, że spółka ta posiada siedzibę w tzw. biurze wirtualnym, nie zatrudnia pracowników, zaś towar sprzedany na rzecz Skarżącej w okresie od lutego do marca 2012 r. nabyła od B. Sp. z o.o., natomiast w II kwartale 2012 r. O. dokonywała także wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od D. s.r.o.

Towar do O. został dostarczony bezpośrednio z magazynu w T. (Czechy) przez przewoźnika B. s.r.o., w dniu 29 lutego 2012 r. i przewieziony bezpośrednio do magazynu P. Następnie Skarżąca niezwłocznie dokonała wewnątrzwspótnotowej dostawy towarów na rzecz:

I. Ltd. na podstawie faktur VAT nr [...] z dnia 7 marca 2012r. i nr [...] z dnia 7 marca 2012 r. W tym zakresie stwierdzono, że towar został dostarczony do magazynu A. B.V. w Holandii.

M. s.r.o. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 30 marca 2012 r. W powyższym zakresie stwierdzono, że towar został dostarczony do magazynu w Czechach.

Odnośnie do dostawcy O. – spółki B. – ustalono, że posiada siedzibę w biurze wirtualnym, zaś dane w zakresie sprzedaży (wartość netto oraz podatek należny) wykazane przez B. w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2012 r. są ponad 2 - krotnie niższe niż sprzedaż (wartość netto oraz podatek należny) do O., którą miały dokumentować faktury wystawione przez B. na rzecz spółki O. Ponadto, deklaracja VAT-7K za I kwartał 2012 r., w której nie wykazano w całości sprzedaży wynikającej z wystawianych przez B. Sp. z o.o. faktur, była ostatnią deklaracją podatkową w zakresie VAT złożoną przez O.

II. A.

Na podstawie umowy z dnia 8 listopada 2012 r. A. wystawiła na rzecz Skarżącej 17 faktur VAT, dokumentujących sprzedaż na rzecz Strony: programu komputerowego MS Office Pro 2007 OEM, pamięci masowej Pendrive 128 GB OEM i 256 GB OEM, dysków twardych, telefonów iPhone 5, urządzeń pamięci masowej SSD Data2Max 256 GB, 512 GB i 1 TB, świateł LED 10W, konsol do gier.

Towary były przewożone z magazynów należących do T. Sp. z o.o. do P. Sp. z o.o., a następnie przewożone do nabywców Skarżącej.

W trakcie czynności kontrolnych wobec A. nie nawiązano kontaktu z osobami ją reprezentującymi.

Ponadto w odpowiedzi na wniosek organu pierwszej instancji z dnia 24 kwietnia 2015 r. belgijska administracja podatkowa poinformowała, że A.T. (Prezes Zarządu A.) utrzymuje się z zasiłków dla bezrobotnych. Po spotkaniu w Brukseli osoby polskiego pochodzenia (której imienia i nazwiska nie mógł podać), udał się samolotem do Polski, gdzie spotkał się z adwokatem, specjalistą w zakładaniu spółek, aby założyć spółkę A., wykorzystując osobiste oszczędności - 2.000 EUR. Następnie A.T., nie mając żadnego doświadczenia zawodowego w handlu telefonami, przedłożył upoważnienie pozwalające księgowemu podpisywać i podejmować wszystkie decyzje dotyczące spółki A., łącznie z wykorzystywaniem kont bankowych. A.T. przyznał, że nie miał kontaktu ani z dostawcami, ani z klientami spółki A., nie sprawdzał też nigdy ich wiarygodności, jak również, czy towary nabyte przez A. pochodziły z legalnego źródła. Dodatkowo A.T. oświadczył, że nie zna A.C. (pełniącej funkcję Prezesa Zarządu G.), jak również C.D. (manager account w spółce A.).

Z danych liczbowych ujętych w deklaracjach podatkowych za okres 12/2012 r, - 02/2013 r. wynika, że A., pomimo krótkiego okresu funkcjonowania na rynku gospodarczym, wykazywała obroty o znacznych wartościach.

Na podstawie okazanej przy piśmie z dnia 20 stycznia2014 r. przez T. Sp. z o.o. dokumentacji stwierdzono, że każda transakcja była potwierdzona mailowo, w której pracownicy P. Sp. z o.o. informowali mailowo spółkę T. o dostawie towaru na rzecz A., wskazując źródło jego nabycia. Jednocześnie w tym samym dniu pracownik A., C.D. Manager Account lub A.T. - podpisany jako Administrator, w krótkim odstępie czasu informowali mailowo T. Sp. z o.o. o dostawie tegoż towaru na rzecz Skarżącej.

III. F.

Na podstawie umowy z dnia 25 września 2012 r. F. wystawiła na rzecz Strony 9 faktur VAT stwierdzających nabycie: pamięci masowej SSD 256 GB Stick OEM, diod LED 5W, USB 256 GB OEM, SSD Data2Max 2.5. 256 i 512 GB Sata. Przedmiotowe towary były przewożone z magazynów należących do T. Sp. z o.o. do P. Sp. z o.o., następnie towar był przewożony do nabywców Spółki. W przypadku transakcji oznaczonej fakturą nr [...] z dnia 3 października 2012 r., towar został przewieziony do magazynów należących do P. Sp. z o.o. z firmy logistycznej D. Sp. z o.o. z magazynu w B.

Spółka F. posiadała siedzibę w wirtualnym biurze. W dniu 19 grudnia 2013 r. została wykreślona z rejestru podatników. Towary, będące następnie przedmiotem sprzedaży na rzecz Skarżącej nabyła od M. Sp. z o.o. oraz w przypadku jednej transakcji od O.

Organ odwoławczy ustalił, że spółka M. ograniczała swoją działalność do wystawiania faktur VAT. Spółka nie posiadała realnej siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Działalność spółki posiada wszelkie zewnętrzne oznaki funkcjonowania w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym, mającym na celu zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług w zakresie obrotu elektroniką. Faktury VAT wystawione przez M. Sp. z o.o. mające dalej dokumentować sprzedaż towarów do kolejnych firm, są dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. M. Sp. z. o.o. jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych w 2012 r. na rzecz F.

Na podstawie danych zawartych w systemie VIES w zakresie obowiązku składania informacji podsumowujących stwierdzono, że spółka M. zgłosiła do urzędu skarbowego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za I, II, III i IV kwartał 2012 r. Jednym z kontrahentów zagranicznych, którzy dostarczali towar do M. był M. Ltd. - ta sama firma cypryjska, która kupowała sprzęt elektroniczny bezpośrednio od Skarżącej.

Niezależnie od powyższych ustaleń organ wskazał, że Skarżąca nabywała towary także od szeregu innych podmiotów (które organ szczegółowo opisał w zaskarżonej decyzji, są to głównie podmioty zagraniczne podejrzane o uczestnictwo w obrocie karuzelowym) na postawie faktur VAT w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Następnie sprzedawała przedmiotowe towary na rzecz podmiotów zagranicznych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dokonywała dostaw na rzecz podmiotów krajowych.

Organ pierwszej instancji, trafnie w ocenie organu odwoławczego w świetle zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, iż Skarżąca nabywała i odsprzedawała towary, które były wykorzystywane w tzw. transakcjach karuzelowych. Według NUS Strona brała udział w łańcuchach dostaw konsol do gier, dysków zewnętrznych, telefonów komórkowych, procesorów, diod LED oraz oprogramowania, mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług.

Przedstawiając schemat łańcucha dostaw towaru zakupionego przez G. od O., NUS wskazał, że oszustwo rozpoczynało się na etapie B. - "znikającego podatnika". Spółka B. ostatnią deklarację podatkową w zakresie VAT złożyła za 1 kwartał 2012 r., w której nie wykazała w całości podatku należnego. Nie złożyła deklaracji za pozostałe kwartały 2012 r. oraz za I kwartał 2013 r.

Na podstawie danych zawartych w systemie VIES w zakresie obowiązku składania informacji podsumowujących stwierdzono, że B. nie zgłosiła wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za okres od I kwartału 2012 do I kwartału 2013 r., mimo że na tę spółkę dostawy deklarowały podmioty z innych niż Polska krajów należących do Unii Europejskiej tj. I. Ltd. i S. s.r.o.

Dane spółki B. zostały umieszczone na fakturach mających dokumentować sprzedaż tych artykułów i faktury te wprowadzono do obiegu prawnego. B. nie deklarowała podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach, ani nie zgłaszała żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Takie działanie miało na celu zatajenie źródeł pochodzenia towaru oraz cen tych towarów widniejących na fakturach wystawianych przez tę spółkę, ale przede wszystkim na nieodprowadzenie na rzecz Skarbu Państwa podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach, który był rozliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu.

Zdaniem organu II instancji dalszy, fikcyjny, fakturowy obrót towaru wykonywano przy użyciu spółek G., O., pełniących rolę "buforów". Rolą tych podmiotów było wytworzenie stosownej dokumentacji (zamówienia i faktury, zgłoszenie alokacji towaru dla firmy logistycznej) oraz przepuszczenie płatności przez rachunek bankowy w celu uwiarygodnienia transakcji zmierzających do nadużyć podatkowych i nadanie im walorów rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Na podstawie dowodów okazanych przez A. S.A., A. S.A., M. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. ustalono, że towar uprzednio nabyty od Skarżącej został przekazany w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz: I. B.V. (Austria), I. B.V. (Holandia), M. B.V. (Holandia), M. Ltd. (Malta), C. Limited (Malta), P. Sri. (Włochy), I. (Holandia), S. B.V. (Holandia).

Przedstawiając schemat łańcucha dostaw towaru zakupionego przez G. od spółki F., DIAS powołał się na ustalenia organu I instancji, który stwierdził, że w tym przypadku oszustwo rozpoczynało się na etapie spółek: B. oraz M. - "znikających podatników". Na te spółki podmioty z Unii Europejskiej deklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Następnie dane tych spółek zostały umieszczone na fakturach mających dokumentować sprzedaż tych artykułów i faktury te wprowadzono do obiegu prawnego.

Następnie dalszy, fikcyjny, fakturowy obrót towaru wykonywano przy użyciu spółek G., F. i O., pełniących rolę "buforów". Rolą tych podmiotów było wytworzenie stosownej dokumentacji (zamówienia i faktury, zgłoszenie alokacji towaru dla firmy logistycznej) oraz przepuszczenie płatności przez rachunek bankowy w celu uwiarygodnienia transakcji zmierzających do nadużyć podatkowych i nadanie im walorów rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Towar nabyty od Skarżącej przez A. S.A. oraz V. Sp. z o.o. został przekazany w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz: I. B.V. (Austria), I. B.V. (Holandia), M. B.V. (Holandia), M. Ltd. (Malta), C. Limited (Malta), P. Sri. (Włochy), I. (Holandia), S. B.V. (Holandia).

Zdaniem organów podatkowych w przypadku łańcucha dostaw towaru zakupionego przez G. od spółki A. oszustwo rozpoczynało się na etapie spółki P. - "znikającego podatnika". Na tę spółkę podmioty z Unii Europejskiej deklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Następnie dane tej spółki zostały umieszczone na fakturach mających dokumentować sprzedaż tych artykułów i faktury te wprowadzono do obiegu prawnego. Spółka P. nie deklarowała podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach, ani nie zgłaszała żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (złożyła deklarację podatkową tylko za i kwartał 2013 r., nie wykazując w niej jakiejkolwiek sprzedaży towarów oraz zakupy w niewielkiej wysokości, poddającej w wątpliwość możliwość zrealizowania transakcji sprzedaży na rzecz A.). Takie działanie miało na celu zatajenie źródeł pochodzenia towaru oraz cen tych towarów widniejących na fakturach wystawianych na tę spółkę, ale przede wszystkim na nieodprowadzenie na rzecz Skarbu Państwa podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach, który był rozliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu.

Organ odwoławczy stwierdził, że następnie dalszy, fikcyjny, fakturowy obrót towaru wykonywano przy użyciu spółek G. i A., pełniących rolę "buforów". Rolą tych podmiotów było wytworzenie stosownej dokumentacji (zamówienia i faktury, zgłoszenie alokacji towaru dla firmy logistycznej) oraz przepuszczenie płatności przez rachunek bankowy w celu uwiarygodnienia transakcji zmierzających do nadużyć podatkowych i nadanie im walorów rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Z załączonych przez T. Sp. z o.o. dokumentów wynika, że podmiotami zagranicznymi, które wprowadzały towar do magazynu (który przez P. Sp. z o.o. został sprzedany do A., a przez spółkę A. został sprzedany do G.), były następujące firmy: M. s.r.o., (Czechy). L. SRL (Rumunia), P. Sri. (Włochy), A. Limited (Cypr), I. Ltd. (Malta), H. B.V. (Holandia), S. s.r.o. (Czechy), L. SRL, S. s.r.o.

Towar nabyty od Skarżącej przez spółki: E., I., V., M., A., A., A. został przekazany w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz: M. B.V. (Holandia), M. Ltd. (Malta), P. Sri. (Włochy), H. (Finlandia), I. Ltd. (Holandia), I. Ltd. (Malta) S. B.V. (Holandia), I. B.V. (Holandia), I. B.V. (Austria), C. (Malta).

Role tzw. "znikających podatników" pełniły: P. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o.

Organ odwoławczy stwierdził, że w odniesieniu do podmiotów uczestniczących w badanych łańcuchach dostaw, określonych jako "znikający podatnicy", występują następujące cechy wspólne: zostały one założone przez podmioty specjalizujące się w tworzeniu spółek prawa handlowego, miały siedziby w biurach wirtualnych, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na hurtowej sprzedaży urządzeń elektronicznych, były to firmy, które zmieniły nagle profil swojej działalności, w każdej z tych firm w zbliżonym czasie nastąpiły zmiany właścicielskie, członkowie zarządu tych spółek to cudzoziemcy.

Za podmioty pełniące rolę "buforów" DIAS uznał Skarżącą, F. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o.

Natomiast za "brokerów" w niniejszej sprawie uznać należy: G. Sp. z o.o., A. S.A.. A. S.A., A. S.A., E. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o.

Ponadto organy podatkowe ustaliły, że w niniejszej sprawie m.in. następujące firmy zagraniczne wprowadzały towar na rynek Polski, który w rezultacie tychże dostaw trafiał do G. (albo były kontrahentami tychże firm): M. B.V., S. s.r.o. (Czechy), S. s.r.o. (Słowacja), I. Ltd. (Holandia), I. Ltd. (Malta), A. Limited, E. a.s., M. s.r.o., L. Ltd., S. B.V., A. s.r.o., M. s.r.o., O. s.r.o., A. s.r.o., D. s.r.o., A. spol. s.r.o., I. B.V. (Holandia), T. B.V., S. Ltd., S. Limited s.r.o., S. s.r.o., M. Ltd., P. Sri.

Ponadto następujące firmy zagraniczne odbierały towar bezpośrednio do Skarżącej albo za pośrednictwem spółek: E., I., V., M., A., A., A. lub występowały w dalszym łańcuchu transakcji: M. B.V., S. s.r.o. (Czechy), D. s.r.o., I. Ltd. (Holandia), I. Ltd. (Malta), I. B.V. (Holandia), I. B.V, (Austria), H. OY, M. s.r.o., X. B.V., T. s.r.o., C. s.r.o., M. Ltd., C. Limited, S. B.V., P. Sri.

W toku prowadzonego postępowania, jak i czynności przeprowadzonych przez inne organy podatkowe na wniosek NUS nie ustalono końcowego odbiorcy towaru będącego przedmiotem fakturowego obrotu między podmiotami opisanymi w zaskarżonej decyzji, ale trudno było wskazać taki podmiot, gdyż towar krążył w transakcji karuzelowej. W niniejszej sprawie podmioty zagraniczne takie jak: M. B.V., S. s.r.o. (Czechy), I. Ltd. (Holandia), I. Ltd. (Malta), D. s.r.o., I. B.V. (Holandia), M. s.r.o., P. Sri., M. Ltd. zarówno były dostawcami, jak i odbiorcami towarów kupowanych/sprzedawanych przez Skarżącą.

Zdaniem DIAS wszystkie podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowych nabyć od wymienionych w niniejszej decyzji "brokerów", w dalszej kolejności dokonywały wewnątrzwspólnotowych dostaw do innych krajów członkowskich. Jednakże faktyczne przemieszczanie towaru nie następowało na Cypr i większości przypadków do Włoch, a było wykonywane do kolejnego odbiorcy, przede wszystkim na Słowację, do Czech, czy też Holandii. Nie powodowało to znacznego wydłużenia drogi transportowej towaru. Zatem podmioty z siedzibą na Cyprze, wykonywały ten sam schemat transakcji, co zagraniczni odbiorcy towarów od Skarżącej tj. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i następującą po nim wewnątrzwspólnotową dostawę.

Skarżąca otrzymywała środki pieniężne od zagranicznego podmiotu. Transakcje, w których uczestnikiem była Strona, nie miałyby żadnego uzasadnienia, gdyby nie występowanie w łańcuchach dostaw "znikających podatników". Nierozliczony przez te podmioty podatek należny, następnie był odliczany przez firmy buforowe i brokerów.

Organ odwoławczy uznał, że w toku prowadzonego postępowania organ I instancji zasadnie stwierdził, że faktury VAT zaewidencjonowane przez Stronę w okresie od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r. w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, pomimo fizycznego istnienia i przemieszczenia się towarów, co potwierdza dokumentacja transportowo - logistyczna, a także wyjaśnienia kontrahentów Spółki oraz pomimo dokonywanych między firmami rozliczeń finansowych, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji obrotu sprzętem elektronicznym, oprogramowaniem komputerowym i diodami LED dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach.

DIAS zauważył, że z analizy dat zakupu z faktur VAT wystawionych przez F., A., O. oraz dat sprzedaży z faktur VAT wystawionych przez Skarżącą i ilości asortymentu towarów wynika generalna prawidłowość, że zakupione towary Skarżącej w tym samym dniu lub w następnym dniu roboczym sprzedawała dokładnie w takich samych ilościach. Identyczna prawidłowość została ustalona w przypadku transakcji na wcześniejszym etapie, pomiędzy: P. Sp. z o.o., A., M. Sp. z o.o., F., B. Sp. z o.o., O.

Ponadto w trakcie analizy dokumentów źródłowych w zakresie pozostałych zakupów ustalono, że Spółka w badanym okresie ponosiła szereg wydatków związanych z bieżącą działalnością związanych za nabyciem: usług księgowych, usług telekomunikacyjnych, usług najmu pomieszczeń biurowych i miejsca parkingowego, energii elektrycznej, artykułów biurowych i czystościowych, usług pocztowych. Ww. usługi nie były wykorzystywane przez Stronę do wykonywania czynności opodatkowanych, bo Spółka takich czynności w ogóle nie wykonywała.

Organ odwoławczy zauważył, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż kwoty VAT wynikające z faktur wystawionych przez Skarżącą nie zostały wykreowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co oznacza, że w odniesieniu do transakcji "zakupu" towarów (WNT) udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. B.V., E. a.s., M. s.r.o., L. Ltd., S. B.V., A. s.r.o., M. s.r.o.. O. s.r.o,, A. s.r.o., D. s.r.o., A. spol. s.r.o., I. B.V., A. Limited, nie będzie mieć zastosowania dyspozycja art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. c u.p.t.u.

Zdaniem DIAS powyższe uwagi odnoszą się także do nabycia wykazanego przez Spółkę jako import usług od brytyjskiej firmy T. Limited. Podatek należny od importu usług nie może stanowić kwoty podatku naliczonego, jak to przewiduje art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż prowadzona przez Stronę działalność nie miała gospodarczego charakteru.

W ocenie organu odwoławczego celem Spółki uczestniczącej w procederze rzekomych transakcji obrotu telefonami komórkowymi oraz sprzętem elektronicznym było uzyskanie przez Stronę nienależnego zwrotu podatku VAT w badanych okresach rozliczeniowych.

Biorąc powyższe pod uwagę DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, iż skoro zaewidencjonowane przez Stronę faktury, wskazujące jako sprzedawców O., A. oraz F. potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami, to tym samym stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przedmiotowej sprawie podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego jest to, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż, jak dowiedziono, ww. spółki jak również dostawcy ww. podmiotów w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy stwierdził, że Spółce nie można przypisać dobrej wiary przy dokonywaniu spornych transakcji. Zdaniem organu II instancji świadczą o tym cechy rzekomych zakupów dokonanych przez Spółkę np. dostawy sprzętu od nowopowstałych spółek, które od początku działalności osiągały wielomilionowe obroty, brak osobistego kontaktu z kontrahentami, odwrócony sposób płatności, niestosowanie kredytów kupieckich i natychmiastowa płatność czy obrót towarem w tych samych ilościach.

Organ odwoławczy uznał, że Spółka prowadząc działalność uczestniczyła w oszustwie podatkowym, poprzez niezachowanie pewnych adekwatnych standardów bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji handlowych. DIAS zarzucił Spółce brak wystarczającej weryfikacji kontrahentów, a także stwierdził, że biorąc pod uwagę zdobyte przez Prezesa Zarządu Spółki – A.C. - doświadczenie w branży handlu elektroniką, znajomość rynku, firm funkcjonujących na rynku elektroniki i bezsprzeczne uczestnictwo we wcześniejszym okresie w procederze transakcji łańcuchowych, nie można przyjąć, że prowadząc G. była nieświadoma funkcjonowania Spółki jako ogniwa w transakcjach łańcuchowych i była nieświadoma istnienia na wcześniejszych etapach nierzetelnych podmiotów, które nie rozliczały się z należnego od sprzedaży podatku VAT.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy stwierdził, że podatek wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz: A. S.A., A. S.A., V. S.A., M. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., A. S.A., E. Sp. z o.o. podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Skoro zatem w niniejszej sprawie Strona nie dokonała nabycia towarów od O., A. oraz F. nie wskazała również innego źródła nabycia towarów ani dowodów na jego posiadanie należy uznać, że wprowadzone do obiegu prawnego ww. faktury VAT wystawione na rzecz ww. podmiotów dokumentujące jakoby sprzedaż towarów nabytych rzekomo od ww. podmiotów stanowią w istocie również "puste faktury".

Jak zauważył organ II instancji, z akt przedmiotowej sprawy wynika również, że w okresie od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r. Strona rozliczyła w złożonych deklaracjach wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, do której zastosowała preferencyjną stawkę VAT 0% na rzecz niżej wymienionych kontrahentów: D. s.r.o., T. s.r.o., I. Ltd., M. s.r.o., I. Ltd. C. s.r.o., M. Ltd., C. Limited, M. B.V., P. Srl.

W świetle zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, iż wystawienie faktur sprzedaży na rzecz ww. podmiotów mających dokumentować obrót towarowy jest następstwem uprawdopodobnienia czynności niedokonanych. W związku z tym nie ma podstaw do uznania transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz ww. podmiotów za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji nie stanowią one czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. Jak wynika z dokonanych ustaleń, wymienione na fakturach podmioty nie mogły być faktycznymi kontrahentami Strony, zatem nie została spełniona jedna z przesłanek uznania spornych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Do uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., którymi są nie tylko wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, ale także dokonanie tego wywozu na rzecz nabywcy będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Nie można zatem uznać danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jeżeli rzekomy kupujący okaże się podmiotem nieistniejącym bądź nie zostanie odnaleziony.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz rozważenia uchylenia decyzji I instancji. Wniesiono również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez naruszenie zasady legalizmu, polegające na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia NUS, nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym,

2) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organy podatkowe w sprawie obrazu Podatnika, jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych oraz pełnienie rzekomo roli tzw. "brokera" oraz "bufora" w oszustwie "karuzelowym",

3) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,

4) art. 123 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez zapewnienia Skarżącej możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia,

5) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania,

6) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę wybranej przez DIAS części materiału dowodowego,

7) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego skarżonej decyzji,

8) art. 5, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 u.p.t.u., poprzez dokonanie ich błędnej wykładni i w konsekwencji bezpodstawne odmówienie dokonywanym przez Spółkę transakcjom przymiotu dostawy towaru oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a w konsekwencji odmowa uznania ww. transakcji za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co jednocześnie doprowadziło do naruszenia przepisu art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawidłowości zastosowania przez Spółkę stawki 0% w związku z dokonanymi WDT,

9) art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie i bezpodstawne uznanie, że prowadzona przez Spółkę w kontrolowanym okresie działalność gospodarcza nie nosiła znamion działalności gospodarczej, o której mowa we wskazanym przepisie i w konsekwencji odmowa uznania Skarzacej za podatnika podatku od towarów i usług,

10) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 1, art. 167, oraz art. 168 Dyrektywy VAT, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących dokonanych przez Spółkę zakupów towarów wykorzystywanych przez nią do czynności opodatkowanych i w konsekwencji naruszenie podstawowej dla podatku od wartości dodanej zasady neutralności,

11) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie do faktur dokumentujących transakcje Spółki z jej kontrahentami, mimo braku okoliczności uzasadniających jego zastosowanie.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W ocenie Sądu przed przystąpieniem do rozpoznania sprawy konieczne jest dokonanie kilku uwag na temat charakteru "oszustwa karuzelowego" w zakresie istotnym dla sprawy. Dla popełnienia oszustwa karuzelowego, konieczne jest funkcjonowanie co najmniej trzech podmiotów, tylko wtedy możliwe jest wyłudzenie podatku VAT przez organizatorów przestępstwa. Poszczególne podmioty uczestniczące w oszustwie mają przypisane określone role w ww. oszustwie. Zasadniczo konieczne jest istnienie więc podmiotu określanego mianem "znikającego podatnika", "brokera" oraz "spółki wiodącej" mającej siedzibę w innym państwie członkowskim UE niż broker. W celu utrudnienia identyfikacji oszustwa karuzelowego często w ramach karuzeli wprowadza się jeszcze jeden podmiot tzw. bufora. Zasadniczym zadaniem bufora lub buforów jest rozdzielenie związku gospodarczego pomiędzy znikającym podatnikiem a brokerem. W ramach samego oszustwa karuzelowego możliwe jest dokonywanie obrotu towarem faktycznie istniejącym, przy czym towar ten krąży pomiędzy poszczególnymi uczestnikami karuzeli lub towaru faktycznie nie ma, a obrót ma charakter wyłącznie papierowy.

W przedmiotowej sprawie w ocenie organów miał miejsce faktyczny obrót towarem, o czym świadczy dokumentacja tzw. magazynowo – logistyczna. Sam fakt obrotu towarem nie przekreśla jednak okoliczności działania podmiotów w warunkach oszustwa karuzelowego. Okoliczność istnienia towaru w obrocie powoduje, że poszczególni uczestnicy (broker lub bufor) mogą uczestniczyć w oszustwie karuzelowym w sposób nieświadomy. Dlatego też konieczne jest badanie w ramach tego rodzaju spraw czy ww. podmioty (w sytuacji gdy wykazane zostanie istnienie oszustwa karuzelowego) dochowały należytej staranności (staranności wymaganej od profesjonalnych podmiotów), aby zapobiec swojemu udziałowi w oszustwie.

W ocenie Sądu materiał dowodowy wskazuje, że w rozstrzyganej spawie, pomimo że towar będący przedmiotem obrotu pomiędzy poszczególnymi podmiotami istniał, to "krążył" on w ramach karuzeli podatkowej. Schemat powyższej karuzeli został opisany zarówno w decyzji organu I instancji, jak i w skarżonej decyzji, nie zachodzi zatem koniczność powielania ww. ustaleń. Zwrócić należy jedynie uwagę, że również w przypadku krajowej dostawy towarów przez Skarżącą jej kontrahenci dokonywali WDT na rzecz podmiotów zagranicznych uczestniczących w karuzeli (np. A. S.A. dokonała dostawy na rzecz M. B.V., który to pomiot dokonywał dostawy na rzecz Skarżącej). Wydaje się, że sama Skarżąca nie kwestionuje okoliczności istnienia karuzeli podatkowej, ale uważa, iż "dotyczyła wyłącznie podmiotów innych niż Podatnik" – (str. 8 skargi).

Reasumując w ocenie Sądu ocena materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że Skarżąca uczestniczyła w karuzeli podatkowej – oszustwie mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Podkreślić należy, że Skarżąca występowała zgodnie z nomenklaturą stosowaną przy karuzelach podatkowych w funkcji brokera lub bufora.

Zasadnicze znaczenie ma jednak ustalenie czy Skarżąca (w rozumieniu prezes spółki) zachowała należytą staranność w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Czy na podstawie obiektywnych okoliczności Skarżąca mogła powziąć wątpliwości co do uczciwości swoich kontrahentów.

W pierwszej kolejności oceniając działania Skarżącej należy zauważyć, że Skarżąca ma duże doświadczenie zawodowe. Zatrudniona była m.in. w firmie G. Sp. z o. o., która to firma jak wynika ze skarżonej decyzji została uznana za uczestnika karuzeli podatkowej. Co więcej z korespondencji mailowej ze spółką F. Sp. z o. o., zabezpieczonej na potrzeby postępowania w spółce G. Sp. z o. o. wynika, że Skarżąca znała mechanizm karuzeli podatkowej.

Powyższa okoliczność wskazuje, że Skarżąca co najmniej wiedziała, iż w obrocie gospodarczym popełniane są oszustwa podatkowe w tym w formie karuzeli podatkowej oraz że znała mechanizm działania karuzeli podatkowej.

Skarżąca wiedziała więc, że jedynie formalne sprawdzenie kontrahentów poprzez pozyskanie dokumentów założycielskich jest niewystarczające. W ocenie Sądu działanie Skarżącej w zakresie pozyskania dokumentów założycielskich oraz zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach kontrahentów miało jedynie na celu stworzenie pozoru zachowania należytej staranności. Gdyby Skarżąca chciała rzeczywiście sprawdzić kontrahentów dokonujących dostaw krajowych to biorąc pod uwagę doświadczenie zawodowe, Skarżąca wiedziała, że wystarczy sprawdzić, czy podmioty te mają siedzibę poza wirtualnym biurem oraz spotkać się z osobami kierującymi ich działalnością. Podjęcie więc prostych i oczywistych w obrocie gospodarczym działań niemających charakteru czynności śledczych uchroniłoby Skarżącą przed udziałem w karuzeli podatkowej.

Mając zatem doświadczenie oraz wiedzę o funkcjonowaniu karuzel podatkowych Skarżąca, zdaniem Sądu powinna zwrócić uwagę na fakt, że wszyscy trzej krajowi kontrahenci, od których nabywała towar to: i) podmioty nowopowstałe ii) o niewielkim kapitale zakładowym, iii) których prezesami a zarazem jedynymi udziałowcami byli cudzoziemcy. Wszystkie podmioty powstały w podobny sposób (odkupione z biura wirtualnego) i miały siedziby w biurach wirtualnych.

Również podmioty zagraniczne, które dokonywały dostaw na rzecz Skarżącej to podmioty, które były zaangażowane w karuzelę podatkową. Niektóre z nich występowały w jednych transakcjach jako dostawcy towarów, a w innych jako ich odbiorcy.

Dokonując obrotu o znacznej wartości, w ocenie Sądu niewiarygodne jest, aby Skarżąca nie chciała odbyć spotkania biznesowego z przedstawicielami kontrahentów zarówno krajowych, jak i zagranicznych. Tym bardziej, że kontakt z kontrahentami zagranicznymi Spółka nawiązała za pośrednictwem portalu internetowego.

Oceniając charakterystyczne dla oszustwa podatkowego znamiona należy zauważyć, że także system płatności za towar odbiegał co do zasady od rynkowego i był charakterystyczny dla karuzeli podatkowej - system przedpłaty. Tego rodzaju system płatności w rzeczywistym obrocie gospodarczym wymaga dużego zaufania pomiędzy kontrahentami, gdyż skutkuje on dokonaniem przez kontrahenta zapłaty za towar, który zostanie dostarczony później. Tymczasem Skarżąca w sposób niewiarygodny w ocenie Sądu wyjaśnia, że kontrahentów pozyskała za pomocą portalu internetowego. Trudno więc zbudować w oparciu o taki system relacji konieczne zaufanie niezbędne dla dokonania przedpłaty. Tym bardziej, że kontrahenci Skarżącej w żaden sposób nie zabezpieczali się przed utratą środków finansowych.

Skarżąca nie potrafiła również wyjaśnić, dlaczego zagraniczni kontrahenci nie dokonywali zakupów samodzielnie, skoro mogli podobnie jak Skarżąca znaleźć dostawców za pomocą portalu internetowego.

Wskazany sposób płatności w powiązaniu z brakiem spotkań biznesowych, na których Skarżąca mogłaby pozyskać potrzebne zaufanie w ocenie Sądu wskazuje, że transakcje z założenia miały jedynie "maskować" karuzelę podatkową.

W dalszej kolejności zwrócić należy uwagę na sposób dostawy towarów i to zarówno od kontrahentów krajowych, jak i do kontrahentów zagranicznych w istocie dokonywany z pominięciem jakiejkolwiek aktywności Skarżącej. Skarżąca nie sprawdzała otrzymanego towaru pod względem jakości i zgodności z zamówieniem. Co jednak najistotniejsze, w przeciągu całej współpracy nie zdarzyły się pomyłki, co do rodzaju towaru, jego ilości itd. Również żaden z dostarczanych towarów nie okazał się wadliwy. Towar pomimo dużej wartości nie był ubezpieczony.

Podkreślić należy również szybkość transakcji charakterystyczną dla oszustwa karuzelowego oraz okoliczność dostawy przez Skarżącą dokładnie tego samego towaru, co wcześniej zakupiony bez jego rozpakowania i przepakowywania.

Wskazane okoliczności w ocenie Sądu świadczą o świadomym udziale Skarżącej w oszustwie karuzelowym. W przypadku oszustwa podatkowego – karuzeli podatkowej tylko ocena szeregu okoliczności pozwala na ustalenie stopnia staranności podatnika. Skarżąca zdaniem Sądu niewątpliwie uczestniczyła w karuzeli podatkowej, a biorąc pod uwagę zachowanie Skarżącej, która miała doświadczenie zawodowe i znała mechanizmy karuzeli podatkowej nie sposób przyjąć, że nie wiedziała, iż uczestniczy w karuzeli VAT.

Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze należy zauważyć, że skarżona decyzja jest oparta na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ I instancji i w dużej mierze w zakresie oceny okoliczności faktycznych i ocen prawnych pokrywa się z decyzją organu I instancji. W ocenie Sądu fakt ten nie stanowi wady skarżonej decyzji. Skoro organ odwoławczy wskazuje, że podziela podgląd organu I instancji, nie ma zatem koniczności opisywania oceny dowodów w odmienny językowo sposób. Podkreślić należy, że Skarżąca nie wnioskowała przed organem odwoławczym o przeprowadzenie nowych dowodów. W związku z powyższym, jeżeli organ odwoławczy ocenia materiał dowodowy jako kompletny oraz podziela ocenę dowodów dokonaną przez organ I instancji, może korzystać ze sformułowań zawartych w decyzji organu I instancji i nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zasada dwuinstancyjności nie wprowadza obowiązku odmiennej oceny materiału dowodowego przez organ odwoławczy.

Skarżąca zarzuca skarżonej decyzji także, że jest zbiorem nieuzasadnionych oskarżeń, które nie zostały udowodnione. Ponadto w ocenie Skarżącej zasadnicza część materiału dowodowego dotyczy innych podatników.

Podkreślić należy, że już wykazanie przez organy faktu zaistnienia karuzeli podatkowej wymaga przeprowadzenia szerokiego postępowania dowodowego. Postępowanie to musi objąć wszystkich uczestników karuzeli i wymaga również dokonania wymiany informacji z obcą administracją podatkową. Dopiero bowiem przedstawienie całokształtu okoliczności sprawy – karuzeli podatkowej pozwala na przypisanie ról poszczególnym podmiotom oraz pozwala na dokonanie oceny stopnia staranności. Dlatego też materiał dowodowy w tego typu sprawach jest obszerny i dotyczy wielu podmiotów, w tym Skarżącej. W zależności od roli podmiotu w karuzeli podatkowej materiał dowodowy jest różny. Skarżąca działała jako broker lub bufor. Tego rodzaju podmioty działają formalnie zgodnie z prawem ze względu na ich cel. O tym, że Skarżąca działała w ramach karuzeli podatkowej świadczy jej zachowanie oraz materiał dowodowy uzyskany przez organy, w tym w odniesieniu do jej kontrahentów.

Trudno również podzielić pogląd o bezpodstawnych oskarżeniach adresowanych w stosunku do Skarżącej przez organy.

W ocenie Sądu organy wskazały, na czym polegał brak należytej staranności Skarżącej. Relacje Skarżącej z kontrahentami krajowymi i zagranicznymi stanowią wręcz przykład karuzeli podatkowej. W istocie przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie był stopień świadomości Skarżącej, a zatem organy musiały wskazać na czym polegały uchybienia w działalności Skarżącej.

Nie można również podzielić zarzutu, że organy pominęły w ocenie materiału dowodowego okoliczność uzyskania przez Skarżącą zaświadczeń organów podatkowych o niezaleganiu w podatkach. Słusznie bowiem organy wskazały, że tego rodzaju działanie Skarżącej oraz pozyskanie dokumentów założycielskich miało jedynie na celu stworzyć pozory zachowania przez Skarżącą należytej staranności. Okoliczności sprawy opisane powyżej, zdaniem Sądu jednoznacznie wskazują na świadomy udział Skarżącej w karuzeli podatkowej.

Zdaniem Sądu organy nie zignorowały dowodów pochodzących od firm logistycznych. Organy nie kwestionowały faktu, że karuzela podatkowa, w której uczestniczyła Skarżąca była modelem, w którym dokonywano obrotu towarem. Obrót ten miał jednak charakterystyczne i wskazane już wcześniej cechy karuzeli podatkowej, jak chociażby brak przepakowywania towarów i dostosowywania ich do potrzeb odbiorcy. W obrocie gospodarczym możliwa jest sytuacja, w której towar jest zamawiany i dostarczany dla konkretnego odbiorcy. Ale jak wskazał już Sąd, tego typu sytuacja wraz z system przedpłat wymaga szczególnego zaufania pomiędzy przedsiębiorcami. Sąd jako niewiarygodne ocenia twierdzenia Skarżącej, że tego rodzaju relacja powstała w sytuacji, w której Skarżąca poznała kontrahentów poprzez portal internetowy i nie odbyła żadnego spotkania biznesowego.

Przechodząc do oceny prawnej dokonanej przez organy Sąd również uważa ją za zasadną. Skoro bowiem celem Skarżącej był udział w oszustwie podatkowym – karuzeli podatkowej mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, to niewątpliwie Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Skarżąca nie wykonywała działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. a więc nie ma również przymiotu podatnika. W konsekwencji czynności wykonywane przez Skarżącą nie spełniają norm określonych w art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Mając powyższe na uwadze organy zasadnie uznały brak prawa Skarżącej do skorzystania z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Powyższa ocena prawna prowadzi również do uznania, że faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz podmiotów krajowych są fakturami, do których znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. "Dostawa" towarów wykonana przez Skarżącą na rzecz podmiotów krajowych w istocie miała bowiem na celu jedynie uwiarygodnienie karuzeli podatkowej, a nie była dostawą w rozumieniu u.p.t.u.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.