Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 753/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i  ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.),, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. i od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] określającą Z. S. i z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc lub kwoty zobowiązań podatkowych.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że [...] r. wszczęto wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r.

W trakcie kontroli organ ustalił, że podatnik w latach 2008-2009 prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży robót budowlanych i budowlano-montażowych oraz sprzedaży środków trwałych.

Obszerne ustalenia kontroli dotyczyły:

1. sprzedaży usług budowlanych i budowlano-montażowych, ewidencjonowanej w rejestrach sprzedaży na podstawie faktur VAT wystawianych za miesiąc, w którym wykonano usługi lub dokonano dostawy towarów;

2. zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu faktur VAT wystawionych przez: Przedsiębiorstwo E. sp. z o.o. z/s w [...]. (2 faktury na łączną kwotę [...] zł brutto, w tym podatek VAT [...] zł), S. sp. z o.o. z/s w [...] (12 faktur na łączną kwotę [...] zł brutto, w tym podatek VAT [...] zł), M. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe w [...]. (5 faktur na łączną kwotę [...] zł brutto, w tym podatek VAT [...] zł), M. sp. z o.o. z/s w [...] (4 faktury na łączną kwotę [...] zł brutto, w tym podatek VAT [...] zł), które dotyczyły inwestycji prowadzonych w [...] w [...]. (budowa komory dymowej), w budynku [...] w [...] (remont pomieszczeń piwnicznych), a także prac na terenie [...] w [...] (prace budowlane i budowlano-montażowe).

Dalej wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że w zakresie sprzedaży własnych usług budowlanych, ewidencjonowanych w rejestrach sprzedaży VAT, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w postaci faktur VAT, wyciągów z rachunku bankowego podatnika i dowodów wpłat organ kontroli stwierdził, że podatnik błędnie ustalał moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania tych usług budowlanych i budowlano-montażowych, jak również nie uwzględnił w korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2009 r. (po kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego) podatku należnego z faktury dokumentującej świadczenie usługi budowlanej, czym zaniżył bądź zawyżył kwotę podatku należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. Odnośnie natomiast do ewidencjonowanych w rejestrach zakupów usług podwykonawców, organ kontroli ustalił, że podatnik wykazał za poszczególne miesiące 2008 r. i 2009 r. łącznie 23 faktury VAT wystawione przez ww. podmioty, a wynikający z tych faktur podatek naliczony rozliczał w deklaracjach podatkowych VAT-7.

Ponadto, wynika z tej decyzji, że organ kontroli dokonał szczegółowej analizy zebranych dowodów w postaci: 23 faktur VAT, dowodów wpłat, protokołów przesłuchań przeprowadzonych w trakcie postępowania kontrolnego, a także protokołów dołączonych z innych postępowań (przeprowadzonych przez UKS w [...] i UKS [...]), w tym z przesłuchania podatnika, osób nadzorujących prace budowlane (kierownika budowy, inspektora nadzoru budowlanego), osób reprezentujących inwestora, pracowników inwestora oddelegowanych do nadzoru nad budowami, pracowników podatnika (D. Ś., Z. S., K. K., H. K., K. M., A. K.), przedstawicieli ww. podmiotów - wystawców faktur (obecnych i byłych członków zarządów tych firm lub ich właścicieli), dokumentacji budowlano-architektonicznej dotyczącej inwestycji prowadzonych w [...] w [...] , w budynku [...] w [...] , a także prac na terenie [...] w [...] i ustalił, że czynności wykazane w fakturach nie zostały wykonane przez podmioty figurujące w nich jako sprzedawcy. W konsekwencji, organ uznał, że prowadzone przez podatnika rejestry zakupu VAT są nierzetelne, a podatnik w złożonych deklaracjach VAT-7 zawyżał podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego i zaniżał podatek należny do zapłaty.

W wyniku powyższych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w ww. decyzji z dnia [...] r. zakwestionował rozliczenie podatku od towarów i usług zawarte w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe, skorygował to rozliczenie i określił podatnikowi w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc lub zobowiązania podatkowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano dalej, że organ kontroli skarbowej - na podstawie przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 53, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej: "u.p.t.u." - wywiódł, że w każdym przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego u jej wystawcy obowiązku podatkowego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Organ ten stwierdził, że podatek naliczony udokumentowany został wprawdzie dowodami, które - stosownie do obowiązujących przepisów prawa - stanowiłyby podstawę do ujęcia ich w księgach, jednakże dotyczyły zdarzeń gospodarczych, których faktycznego istnienia nie potwierdziło przeprowadzone w szerokim zakresie postępowanie dowodowe. Według organu, podatek naliczony wynikający z faktur VAT niedokumentujących faktycznej sprzedaży nie może być podstawą jego odliczenia od podatku należnego.

W odwołaniu od decyzji podatnik zarzucił organowi kontroli skarbowej, że wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy:

* art. 21 § 1 pkt 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie - wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł;

* art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez jego niezastosowanie - prowadzenie postępowania w sposób, który nie pogłębia zaufania obywateli do organów podatkowych, przez pominięcie strony postępowania w ustaleniach kontroli i próbę zmiany zeznań świadków;

* art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

* art. 129 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak upoważnienia osób uczestniczących w czynnościach kontrolnych;

* art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, tj. brak wyczerpującego rozpatrzenia i oceny dowodów, poprzez brak rzetelnej rekonstrukcji stanu faktycznego celem prawidłowego załatwienia sprawy oraz wybiórcze dobieranie dowodów i informacji celem uzasadnienia założonej pierwotnie tezy;

* art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niepoinformowanie podatnika o przesłuchaniu świadka;

* art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie - naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która stała się dowolna przez: jednostronną i niekorzystną dla podatnika interpretację zeznań świadków, rozstrzyganie wątpliwości na jego niekorzyść oraz błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie;

* art. 180 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez negowanie oczywistych dowodów w sprawie;

* art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje, a więc nie są spełnione przesłanki umożliwiające jego zastosowanie;

* art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uniemożliwienie odliczenia podatku VAT od części faktur dokumentujących nabycie usług; w ten sposób naruszono również art. 1 (2) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT;

* art. 9a ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 15 i art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej przez przesłuchanie świadka z naruszeniem właściwości miejscowej organu kontroli.

W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że kontrola została przeprowadzona niezgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej oraz ustawy o kontroli skarbowej, wskazując w szczególności, iż w czynnościach kontrolnych uczestniczyły osoby nieznane z nazwisk i stanowisk służbowych, a także, że dokumentacja i ewidencje finansowe za lata 2008 i 2009 pobrane zostały od pracownika bez upoważnienia kontrolowanego. Według podatnika, odebrano mu prawo udziału w przesłuchaniu J. G. prowadzącego działalność gospodarczą pn. "Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] J. G.", nie informując kontrolowanego o dwukrotnych przesłuchaniach, o czym podatnik dowiedział się z postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o włączeniu w poczet dowodów protokołów przesłuchania i oświadczenia tego podwykonawcy.

Podatnik zarzucił, że zostały naruszone przepisy ustawy o kontroli skarbowej w zakresie właściwości miejscowej przy przesłuchaniu świadka A. N. (córka głównej księgowej podatnika - według podatnika - będąca osobą dobierającą podwykonawców), a także zauważył, iż na zawiadomieniu z dnia 23 stycznia 2012 r. o możliwości wypowiedzenia w sprawie materiału dowodowego brak było podpisu pracownika organu, który został uzupełniony w kolejnym zawiadomieniu z dnia 25 stycznia 2012 r., doręczonym podatnikowi podczas zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w dniu 26 stycznia 2012 r. Ponadto, według podatnika, organ kontroli naruszył zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż nie dokonał rzetelnej rekonstrukcji stanu faktycznego, wybiórczo dobierał dowody i informacje oraz konstruował pytania do świadków celem uzasadnienia założonej pierwotnie tezy o "pustych fakturach", a także nie uznał dowodów, takich jak: umowy na roboty budowlane, protokoły odbioru robót, faktury VAT i dowody regulowania należności, a nadto interpretuje zeznania świadków oraz strony postępowania w sposób korzystny wyłącznie dla organu.

W ocenie podatnika, w sprawie nie mógł mieć zastosowania zakaz odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż transakcje zakupu usług od podwykonawców miały miejsce, a zatem - zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz z zasadą neutralności - podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podwykonawców. Odwołujący wskazał, że znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-439/04, C-440/04 (Axel Kittel v. Belgian State oraz Belgian State v. Recolta Recycling SPRL), w których sąd wyraźnie stwierdził, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, bądź nie mógł wiedzieć o tym, iż dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik wskazał także na wykładnię przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zawartą w literaturze przedmiotu oraz w wyrokach NSA z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1210/06 (LEX 468698) i WSA w Łodzi z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 158/08 (LEX 460497). W opinii podatnika, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, jeśli nie została spełniona chociażby jedna z dwóch przesłanek: otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi oraz otrzymania towaru lub wykonania usługi. Tymczasem, przeprowadzona kontrola potwierdziła (m.in. poprzez zeznania świadków), że wszystkie prace zostały wykonane przez podwykonawców i, że były to prace wykonane w imieniu podatnika na różnych budowach, zgodnie z umowami, kwoty zawarte w fakturach zostały uregulowane, a podatek z nich wynikający rozliczony.

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, że - rozpatrując sprawę ponownie na skutek powyższego odwołania - organ ten nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia, podzielając faktyczne i prawne podstawy wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał na wstępie na brzmienie przepisów regulujących konstrukcję podatku od towarów i usług, dotyczących zakresu podmiotowego ustawy, obowiązków podatnika związanych z dokumentowaniem i ewidencjonowaniem czynności opodatkowanych, prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony oraz jego ograniczeń (art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 109 ust. 3, art. 106 ust.1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Następnie, organ ten stwierdził, że be[...]orne w sprawie jest, iż podatnik wykazywał w rejestrach zakupu za poszczególne miesiące 2008 r. i 2009 r. faktury VAT wystawiane przez E. sp. z o.o., S. sp. z o.o., M. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe, M. sp. z o.o., a podatek naliczony z tych faktur rozliczył w deklaracjach podatkowych VAT-7.

Dalej, organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż czynności wykazane w ww. fakturach nie zostały wykonane przez podmioty figurujące na nich jako sprzedawca. Podatnik w złożonych deklaracjach VAT-7 zawyżył podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego z faktur VAT dokumentujących transakcje, które nie zostały dokonane. Podatnik ewidencjonował te faktury VAT i posługiwał się dowodami kasowymi mającymi dokumentować regulowanie zobowiązań wobec ww. podwykonawców i podpisywał umowy budowlane, protokoły odbioru robót, z których miało wynikać, iż roboty budowlane i budowlano-montażowe wykonywane zostały przez ww. podmioty. Organ, oceniając te czynności, stwierdził, że miały one na celu stworzyć pozory dokonywanych transakcji pomiędzy podatnikiem, a ww. podmiotami z zamiarem uzyskania przez niego niezasadnych zwrotów podatku od towarów i usług lub obniżenia podatku należnego. Według organu odwoławczego, podjęte czynności kontrolne w sposób jednoznaczny wykluczyły, że do takich transakcji mogło dochodzić. Według organu, podatnik uczestniczył w czynnościach polegających na tym, że ww. podmioty wystawiały tzw. "puste faktury" na jego rzecz, a on z kolei ewidencjonował je w rejestrach zakupu, następnie zaś ujmował podatek naliczony z tych faktur w deklaracjach podatkowych VAT-7, zaniżając podatek należny do zapłaty.

Następnie, organ odwoławczy wskazał, że postępowanie kontrolne wykazało, iż wystawcy faktur, bądź w ogóle nie prowadzili działalności gospodarczej, więc nie mogli wykonywać usług na rzecz podatnika, jak w przypadku spółek E., J. M., bądź - jak w przypadku spółki M., która obok faktycznie prowadzonej działalności - wystawiała "puste faktury", co wynikało z samego faktu ewidencjonowania przez S. M. (właściciel M.) faktur wystawionych przez [...] za usługi budowlane nieprzedstawiających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, następnie sprzedawanych podatnikowi.

Jak dalej stwierdził organ odwoławczy, analiza złożonych zeznań przez świadków oraz włączonej do postępowania dokumentacji budowlanej i fotograficznej jednoznacznie wskazuje, że na zadaniach inwestycyjnych prowadzonych przez podatnika w [...] , [...] i [...] robót budowlanych nie wykonały ww. podmioty. Ponadto, podatnik składając ofertę na wykonanie robót budowlanych na rzecz Państwowej Starzy Pożarnej w [...] i [...] w [...] (budynek w [...] ) oświadczył, że roboty budowlane wykona "siłami własnymi", a w kwestii podwykonawstwa uzyskał zgodę [...] jedynie na wykonanie wentylacji przez firmę [...] z [...]. Wskazano także, że [...] nie potwierdziła otrzymania umów na inne prace podwykonawcze i nie wyraziła na nie zezwoleń, jak również o podwykonawcach nie został poinformowany inspektor nadzoru budowlanego na budowie w [...] i nie uczestniczył on w odbiorze robót wraz z podmiotami: E., M., [...] i M.. Organ, powołując się na poszczególne dowody z zeznań świadków, stwierdził, że wykonywania prac przez podwykonawców nie potwierdzili na żadnej z trzech budów ich inwestorzy, osoby nadzorujące inwestycje (kierownicy budów, inspektorzy nadzoru), ale także pracownicy podatnika tam pracujący, zaś dowodami świadczącymi o faktycznym wykonaniu robót nie mogą być umowy na roboty budowlane, protokoły odbioru robót, faktury VAT i dowody regulowania należności, gdyż pozostałe dowody temu przeczą.

Odnosząc się dalej do ww. dokumentów, organ odwoławczy stwierdził, że ich treść była zbyt ogólnikowa, aby na ich podstawie ustalić zakres wykonywanych robót. Zakres tych usług podwykonawczych, jak zauważył organ, ustalono wyłącznie w oparciu o wyjaśnienia samego podatnika, które były sprzeczne z zeznaniami świadków, będącymi pracownikami podatnika, a z których wynikało, że wskazywane przez podatnika roboty wykonywali wyłącznie oni sami. Zwrócono uwagę także, że na budowie w [...] podjęto decyzję w zakresie zmiany technologii wykonywania tynków wewnętrznych z gipsowych na cementowo-wapienne, gdy tymczasem podatnik oświadczył (w dniu 18 listopada 2010 r.), że spółka E. wykonywała tam tynki gipsowe, co - według organu - dodatkowo podważa wyjaśnienia podatnika. Odnosząc się do pozostałego zakresu robót, organ podobnie - na podstawie zeznań pracowników podatnika - stwierdził, że nie mogły one być wykonane przez rzekomych podwykonawców, gdyż prawie wszyscy pracownicy potwierdzili ich samodzielne wykonanie. Jednocześnie, organ nie dał wiary zeznaniom jednego z pracowników H. K., który jako jedyny stwierdził, że roboty dociepleniowe wykonywały nieznane nikomu (w tym świadkowi) osoby trzecie. W przypadku robót elewacyjnych w [...], ich niewykonywanie przez podwykonawców potwierdza okoliczność samodzielnego zaopatrywania się przez podatnika w całość materiałów dociepleniowych (faktury zakupu nr [...] z 23.10.2008 r. oraz korekta nr [...] z 27.11.2008 r.), jak i ich zużycie do tych prac (ustalone na podstawie dokumentacji technicznej inwestycji), pomimo twierdzenia, że materiały te nabywała firma podwykonawcza.

Dalej, organ odwoławczy stwierdził, że ww. podmioty nie wykonywały usług związanych z realizacją budowy komory dymowej, o czym, dodatkowo, obok zeznań pracowników podatnika, świadczy okoliczność, iż inwestor nie posiadał wiedzy o podwykonawcach i zakresie ich usług, gdy tymczasem wyliczony w oparciu o faktury oraz umowę o roboty udział tych usług w całej inwestycji wynosił 63,44 %. Według organu, jego oceny w zakresie niewykonania robót przez podwykonawców - w świetle przedstawionych dowodów i faktów - nie zmieniają wnioski zawarte w załączonej do odwołania opinii biegłego J. P., z której wynika, że do realizacji I etapu budowy komory dymowej w [...] podatnik musiał zatrudniać podwykonawców.

Na podstawie dalszej analizy faktur wystawionych przez ww. podmioty (dat ich wystawienia, ich treści, dat sprzedaży), za niewiarygodne organ uznał także pozostały zakres robót wykonywanych przez rzekomych podwykonawców (izolacja rur wentylacyjnych, place utwardzone i drogi dojazdowe w [...] ), stwierdzając, że wyłącznie jedna z faktur wystawiona przez spółkę M. mogłaby dokumentować roboty wykonane na rzecz podatnika w okresie od 14 maja 2009 r. do 24 września 2009 r. (faktura VAT nr [...]). Jednakże, z uwagi na wystawianie przez tę spółkę "pustych faktur" oraz w oparciu o zeznania części pracowników podatnika, faktur zakupu materiałów (kostki brukowej), dokumentacji budowlanej i danych co do powierzchni położonego bruku oraz dokumentacji fotograficznej na płycie CD, organ odwoławczy uznał, że podmiot ten nie wykonał żadnych prac. Nie dano przy tym wiary tym zeznaniom, z których wynikało, że w robotach brały udział osoby trzecie oraz wskazano, że z zeznań tych - w powiązaniu z fakturami - wynikałoby, że wartość wykonanej usługi przez podwykonawców odbiegała znacząco od jej wartości rynkowej.

Odnośnie do kwestii remontu pomieszczeń piwnicznych w budynku [...] w [...] , organ odmówił wiarygodności zeznaniom podatnika z tego powodu, że postępowanie wykazało, iż wystawca faktury spółka M. trudniła się wystawianiem "pustych faktur". Organ odwoławczy stwierdził, że jakkolwiek prace na rzecz [...] zostały wykonane, lecz wyłącznie przez pracowników podatnika. Dodatkowo, według organu, o nierzetelności faktury wystawionej przez tę spółkę świadczy fakt, że podatnik zawarł umowę na roboty budowlane na kwotę netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...] zł, a następnie tak niewielki zakres prac zlecił podwykonawcy za znacznie wyższą kwotę ([...] zł netto), niż uzyskał w wyniku wygranego przetargu.

Następnie, organ odwoławczy zakwestionował roboty udokumentowane fakturami wystawionymi przez [...] , M. i M. na terenie [...] w [...] , stwierdzając - podobnie jak w przypadku pozostałych inwestycji - ich niewykonanie przez wystawców faktur. Organ wskazał, że podatnik nie przedstawił dowodów dotyczących zakresu i rodzaju wykonywanych usług przez podwykonawców; zakresu tego nie dało się ustalić na podstawie zeznań osób reprezentujących ww. podmioty, a złożonym zeznaniom podatnika w tym zakresie nie dano wiary. Zwrócono bowiem uwagę, że podatnik w swoich wyjaśnieniach sam nie pamiętał liczby podwykonawców i nie potrafił ich zidentyfikować. Nadto, wyliczony (na podstawie faktur podwykonawców i wartości robót zafakturowanych na [...]) - na podstawie zeznań podatnika - udział wartości usług podwykonawców wynosił ponad 50%, gdy tymczasem wartość faktur wystawionych przez podwykonawców na kwotę przewyższającą [...] zł stanowiła ok. 40 % sprzedaży podatnika na rzecz [...] . Organ zwrócił uwagę, że i w tym przypadku pracownicy podatnika świadczący prace na tym terenie nie znali nazw rzekomych podwykonawców i, przeciwnie do zeznań podatnika, twierdzili, że nie nadzorowali prac osób trzecich, nie przeprowadzali obmiarów, odbioru robót wykonywanych przez podwykonawców. Także, żadnych zdarzeń gospodarczych z udziałem podwykonawców nie potwierdzili podczas przesłuchania przedstawiciele inwestora: K. M. oraz S. M.

Organ odwoławczy odniósł się dalej do zeznań podatnika dotyczących okoliczności poznania wystawców faktur przez córkę księgowej A. G.. Podatnik wskazywał na A. N., jako osobę pośredniczącą w pozyskiwaniu podwykonawców, która jeździła do tych firm, czego on nigdy nie robił, nie znał również osób reprezentujących te firmy. Organ, na podstawie zeznań A. N. wykluczył, że świadczyła ona na rzecz podatnika usługi pośrednictwa. W kwestii przeprowadzenia przesłuchania tej osoby, organ stwierdził, że nie doszło do naruszenia żadnych przepisów o właściwości miejscowej zawartych w ustawie o kontroli skarbowej, uznając za prawidłowe dokonanie czynności przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, przekazanych przez organ prowadzący postępowanie w trybie art. 157 Ordynacji podatkowej, ze względu na to, że wymieniona jest studentem [...]. Organ zwrócił uwagę, że o miejscu i terminie przesłuchania podatnik został powiadomiony 1 grudnia 2011 r., a do przesłuchania doszło 14 grudnia 2011 r.

Odnosząc się następnie do zarzutów odwołania, organ odwoławczy w pierwszej kolejności uznał za nieuprawnione zarzucane naruszenie przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazał także, że zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. zamyka się w chwili stwierdzenia, że faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistych transakcji. Skoro postępowanie dowodowe wykazało, że podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach jako ich wystawcy nie wykonały prac w nich wskazanych, to podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. Tym samym, organ nie podzielił także zarzutu naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Organ nie zgodził się także, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego potwierdzają wyroki ETS w sprawach C-439/04 i C-440/04, gdyż z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnik nie dołożył staranności w celu sprawdzenia rzetelności swoich kontrahentów. Według organu, ustalenia faktyczne sprawy dają podstawę do przyjęcia, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w procederze oszustwa podatkowego.

Nadto, organ nie dopatrzył się naruszenia przez organ kontroli skarbowej pozostałych przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, jak też zasad określonych w art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Za nieuprawniony organ uznał zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskazując, że prawidłowo w zaskarżonej decyzji - na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. - organ kontroli dokonał określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, bądź kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia reguł prowadzenia kontroli zawartych w ustawie o kontroli skarbowej, w szczególności co do nieposiadania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli przez konkretne osoby, organ wskazał, że podatnik został poinformowany o osobach upoważnionych do kontroli poprzez okazanie upoważnień z dnia [...] r. [...] oraz z dnia [...] r. nr [...], zaś dokumenty finansowe firmy były pobierane przez kontrolujących w obecności podatnika i osoby prowadzącej księgi podatkowe - A. G., według oświadczenia podatnika, upoważnionej do ich wydania, a nadto - jak zauważył organ - posługującej się pieczęcią firmową podatnika.

Nadto, za nieuprawniony organ uznał zarzut naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez niepoinformowanie podatnika o przesłuchaniu J. G. wskazując, że osoba ta przesłuchiwana była w charakterze strony w odrębnym postępowaniu kontrolnym, a nie jako świadek w postępowaniu w sprawie podatnika. Protokoły z przesłuchania tej osoby zostały włączone do prowadzonego postępowania postanowieniem z dnia [...] r., zaś faktury wystawione przez J. G. nie zostały zakwestionowane w sprawie.

W kwestii braku podpisu na zawiadomieniu o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym z dnia [...] r., organ odwoławczy stwierdził, że uchybienie to nie pozbawiło podatnika prawa do zapoznania się z aktami sprawy, z którego to prawa skorzystał.

Końcowo, organ odwoławczy potwierdził prawidłowość ustaleń organu kontroli skarbowej w zakresie błędnego identyfikowania przez podatnika momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję, podatnik wniósł o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej, zarzucając naruszenie przepisów:

1. art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, polegającą na odmówieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od kontrahentów faktur VAT;

2. art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, iż skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktur VAT dokumentujących rzeczywiste transakcje;

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez utrzymanie w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wydanej przez organ kontroli skarbowej, bez przyjęcia wartości podatku naliczonego i należnego wynikających ze złożonej przez skarżącego deklaracji podatkowej, co jest przejawem naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego;

4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności, zasady zaufania obywateli do państwa oraz zasady prawdy materialnej, które przejawiło się w dokonaniu oceny z pominięciem niektórych dowodów, oparciu się na dowodach pochodzących z innych postępowań, niedopełnieniu obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy, w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na fragmencie zgromadzonego materiału dowodowego, z pominięciem innych dowodów.

W uzasadnieniu skargi skarżący, analogicznie jak w odwołaniu, zajął stanowisko, że organy podatkowe niesłusznie pozbawiły go prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach wystawionych przez E. sp. z o.o., S. sp. z o.o., M. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe oraz M. sp. z o.o. Według skarżącego, faktury jak i pozostałe dowody zgromadzone w sprawie jednoznacznie dowodzą, że usługi budowlane zostały faktycznie wykonane, a skarżący korzystał z pomocy podwykonawców. W ocenie skarżącego, organy bezpodstawnie nie uznały prowadzonych rejestrów zakupów VAT za dowód w sprawie, pomimo że podatek naliczony udokumentowany został dowodami, które zgodnie z obowiązującymi przepisami stanowią podstawę zapisów w księgach. Powołując się na zasadę neutralności podatku VAT, skarżący stwierdził, że dla uznania, czy dana czynność miała miejsce, znaczenie mają jej skutki faktyczne i ekonomiczny aspekt transakcji. Skarżący wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż podwykonawcy zlecili wykonanie usług podmiotom trzecim, co nie ma znaczenia dla prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Na poparcie powyższego stanowiska, skarżący wskazał orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące "refakturowania" (odsprzedaży) w imieniu własnym usług wykonanych przez podmiot trzeci (m.in. wyrok NSA z dnia 22.02.2011 r., sygn. akt I FSK 375/10; wyrok NSA z 30.06.2006 r., sygn. akt I FSK 810/05; wyrok WSA w Rzeszowie z 20.10.2011 r., sygn. akt I SA/Rz 575/11). Skarżący powołał także przepis art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13.07.2009 r. nr ILPP2/443-691/09-3/SJ, a także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczące sytuacji, w których podatnik VAT stał się ofiarą i mimowolnym uczestnikiem oszustwa podatkowego (wyroki: z 12.01.2006 r. C-354/03, z 21.02.2006 r., C- 255/02; z 6.07.2006 r. C-439/04 i C-440/04). W tym kontekście skarżący podniósł, że nie może obciążać go fakt, że podwykonawca nie posiadał dokumentów źródłowych w toku kontroli, skoro bez wątpienia usługi na rzecz skarżącego zostały wykonane. Według skarżącego, do jego obowiązków nie należy skrupulatne badanie wiarygodności kontrahentów, polegające na analizie dokumentów księgowych, a organy podatkowe nie mogą uzależniać prawa do odliczenia podatku od podjęcia takich dodatkowych czynności w celu uzyskania pewności, że na wcześniejszych etapach obrotu nie doszło do nieprawidłowości lub przestępstwa. Skarżący wskazał także, że wszyscy podwykonawcy poddani zostali weryfikacji pod kątem ich rzetelności i wiarygodności, w szczególności poprzez bieżące monitorowanie postępu prac na poszczególnych budowach. Według skarżącego, zakończenie prac i ich prawidłowe udokumentowanie fakturami VAT stanowiło dowód rzetelności kontrahentów. Ponadto, według niego, do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego doszło z przyczyn formalnych dotyczących stosunków pomiędzy podatnikiem, materialnym beneficjentem usług, a ich usługodawcą, co jest niedopuszczalne w świetle orzecznictwa ETS, gdyż godzi w zasadę neutralności (wyroki z 30.09.2010 r., C-392/09; z 22.12.2010 r. C-438/09).

W kwestii zarzucanych uchybień w postępowaniu dowodowym, uzasadniając skargę, skarżący wskazał, że organy obu instancji oparły swoje rozstrzygnięcia na niekompletnym i wadliwie zebranym materiale dowodowym. Skarżący podniósł, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji odwołuje się przede wszystkim do niekorzystnych dla niego ustaleń poczynionych w odrębnych postępowaniach kontrolnych, pomijając okoliczności dla niego korzystne, zaś uznanie za wiarygodne znikomej części dowodów i odmowa mocy dowodowej zeznaniom skarżącego, jego pracowników oraz innych świadków (K. Ż., H. R., K. T., J. G.) stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Ponadto, według skarżącego, organ nie rozpatrzył, czy podwykonawcy byli jedynie pośrednikami, jak też nie wziął pod uwagę dokumentacji przedłożonej przez niego (umów o roboty budowlane, kosztorysów, oświadczeń strony i kontrahentów). Za nieuprawnione skarżący uznał także zakwestionowanie rzetelności umów, protokołów odbioru robót i dokumentów kasowych oraz opinii biegłego, gdyż treść tych dokumentów odpowiada faktycznie wykonanym usługom.

Według skarżącego, także uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wadliwe, gdyż obejmuje okoliczności faktyczne nieodnoszące się do skarżącego, jemu nieznane, które powinny pozostać bez wpływu na rozstrzygniecie sprawy.

Końcowo, skarżący powołał ponownie wyroki sądów administracyjnych dotyczące wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. (wyrok NSA z 12.04.2001 r., sygn. akt I FSK 693/10; z 18.04.2008 r., sygn. akt I FSK 1210/06; WSA w Łodzi z 22.07.2008 r., sygn. akt I SA/Łd 158/08).

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 4 października 2012 r. uzupełniającym skargę w zakresie zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, skarżący ponownie podniósł, że organ odwoławczy nie przeprowadził skrupulatnie postępowania dowodowego, ograniczając się do wykazania, że podatnik działał w "złej wierze", dokonując obrotu "pustymi fakturami" i przyjmując, że nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji, a jednocześnie pomijając dowody świadczące na korzyść podatnika. W załączeniu do pisma skarżący przedłożył opinię techniczną J. P. z czerwca 2012 r., dotyczącą budynków technicznych [...] w [...] , sporządzoną na okoliczność określenia rzeczywistych możliwości samodzielnego wykonania robót przez firmę skarżącego wraz z wnioskiem o dopuszczenie dowodu z tego dokumentu.

Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do pisma procesowego skarżącego, w piśmie z dnia 18 października 2012 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wskazał, że wnioski zawarte w opinii z czerwca 2012 r. nie mogą stanowić podstawy do zmiany jego stanowiska.

Na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 r. sąd - na podstawie przepisu art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - oddalił wniosek dowodowy skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy.)

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, sąd uznał, że nie narusza ona prawa.

W sprawie określenia skarżącemu w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc lub kwoty zobowiązań podatkowych istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącego podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia usług wskazanych w fakturach, które to faktury zostały wystawione przez cztery podmioty, tj.: E. sp. z o.o., S. sp. z o.o., M. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe oraz M. sp. z o.o. na rzecz skarżącego, uznając, iż nie dokumentowały one usług budowlanych w nich opisanych, gdyż takie usługi nie zostały wykonane przez ich wystawców.

Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (faktury korygujące i dokumenty celne) w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższych regulacji wynika uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednakże z zastrzeżeniem, iż wystawiona faktura dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które faktycznie wystąpiło. Przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., określając kwotę podatku naliczonego, odnoszą się do faktury stanowiąc, że kwota podatku naliczonego to suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura, na podstawie której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, powinna być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale także zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową fakturę, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które nie wystąpiło, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

Realizację uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. konkretyzuje przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który wyłącza możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w sytuacji gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Zatem, uznać należy, że tzw. "puste faktury" nie stanowią podstawy do odliczenia podatku. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać, czy faktycznie doszło do nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi, dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art.122 Ordynacji podatkowej). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane, na podstawie art.187 §1 tej Ordynacji, w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art. 191 Ordynacji, dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art.180 §1 Ordynacji podatkowej).

Z prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe w sprawie stanu faktycznego, który za podstawę orzekania przyjmuje także skład orzekający, wynika, że skarżący w latach 2008-2009 prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży robót budowlanych i budowlano-montażowych, m.in. w [...] w [...] (budowa komory dymowej), w budynku [...] w [...] (remont pomieszczeń piwnicznych), a także prac na terenie [...] w [...] (prace budowlane i budowlano-montażowe). W związku z tymi robotami, skarżący zaewidencjonował w rejestrach zakupu 23 faktury VAT wystawione przez ww. cztery podmioty na łączną kwotę ponad [...] zł brutto, w tym podatek VAT na kwotę łączną ponad [...] zł.

Z szeroko zakrojonych czynności dowodowych podjętych przez organ kontroli skarbowej i zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że roboty te nie zostały wykonane przez podmioty, które wystawiły te faktury. Z ustaleń organu wynika przede wszystkim, że wystawcy faktur albo w ogóle nie prowadzili działalności gospodarczej, więc nie mogli wykonywać usług na rzecz skarżącego (spółki E., J., M.), co ustalono m.in. na podstawie zeznań członków zarządu tych spółek oraz faktu nieposiadania przez te podmioty dokumentacji księgowej, albo - obok faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej - wystawiali "puste faktury", jak M., co wynikało także z faktu ewidencjonowania przez właściciela tej firmy (S. M.) faktur wystawionych przez jedną z tych spółek, która nie prowadziła w ogóle działalności ([...] ), za usługi budowlane, następnie sprzedawane skarżącemu. Ponadto, fakt nieprzedłożenia przez tę spółkę dokumentów księgowych był podstawą pozbawienia jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Organ kontroli skarbowej przeprowadził drobiazgową analizę dokumentacji przetargowej, umów o roboty budowlane, dokumentacji budowlano-architektonicznej dotyczącej ww. inwestycji, dowodów wpłat, a także protokołów przesłuchań przeprowadzonych w trakcie postępowania kontrolnego, jak również protokołów dołączonych z innych postępowań (przeprowadzonych przez UKS w [...] i UKS w [...]), w tym z przesłuchania podatnika, osób nadzorujących prace budowlane (kierownika budowy, inspektora nadzoru budowlanego), osób reprezentujących inwestora, pracowników inwestora oddelegowanych do nadzoru nad budowami, pracowników podatnika (D. Ś., Z. S., K. K., H. K., K. M., A. K.), przedstawicieli ww. firm wystawców faktur (obecnych i byłych członków zarządów tych firm lub ich właścicieli), i - w sposób niebudzący wątpliwości - ustalił, że czynności wykazane w fakturach nie zostały wykonane przez podmioty figurujące w nich jako sprzedawcy.

Z analizy dokumentacji przetargowej, umów o roboty budowlane i dokumentacji budowlano-architektonicznej wynika, że na niektórych inwestycjach skarżący nie mógł zlecać (wbrew umowie) podwykonawcom robót budowlanych, poza ściśle określonymi, jak w przypadku wykonania wentylacji przez firmę [...] z [...] na inwestycji [...] w [...] , na co uzyskał zgodę inwestora. Ponadto, w tym przypadku inwestor nie potwierdził otrzymania umów na inne prace podwykonawcze i nie wyraził na nie zgody, jak również o innych podwykonawcach nie został poinformowany inspektor nadzoru budowlanego na budowie w [...] i nie uczestniczył on w odbiorze robót wraz z tymi innymi podmiotami, a w szczególności z: E., M., [...] i M..

Także, na podstawie faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty nie można było ustalić zakresu zafakturowanych usług, gdyż treść ich była zbyt ogólnikowa, wynikało z nich jedynie, że wykonano roboty budowlane. Zakres robót budowlanych wykazanych przez te podmioty nie wynikał również z treści umów i protokołów odbioru robót, jeżeli takie w ogóle zostały sporządzone. Rodzaj i zakres usług ustalić można było wyłącznie na podstawie wyjaśnień złożonych przez skarżącego do protokołu przesłuchania strony oraz wyjaśnień złożonych przez kontrolowanego w piśmie z 18 listopada 2010 r., które jednakże pozostawały w sprzeczności z dokumentacją budowlaną i fakturami zakupu materiałów do wykonania robót budowlanych, jak np. w przypadku wykonania izolacji rur wentylacyjnych, wykonania placów utwardzonych i dróg dojazdowych w [...], skoro tylko jedna z faktur wystawiona przez spółkę M. mogłaby dokumentować roboty wykonane na rzecz skarżącego w okresie od 14 maja 2009 r. do 24 września 2009 r. (faktura VAT nr [...]). Jednakże, z uwagi na treść zeznań części pracowników podatnika, faktury zakupu materiałów (kostki brukowej), dokumentacji budowlanej i danych co do powierzchni położonego bruku oraz dokumentacji fotograficznej na płycie CD, organ prawidłowo stwierdził, że podmiot ten nie wykonał żadnych prac. Nie dano przy tym wiary tym zeznaniom, z których wynikało, że w robotach brały udział osoby trzecie oraz wskazano, że z zeznań tych - w powiązaniu z fakturami - wynikałoby, że wartość wykonanej usługi przez podwykonawców odbiegała znacząco od jej wartości rynkowej. Ponadto, na budowie w [...] podjęto decyzję w zakresie zmiany technologii wykonywania tynków wewnętrznych z gipsowych na cementowo-wapienne, gdy tymczasem podatnik oświadczył (w dniu 18 listopada 2010 r.), że spółka E. wykonywała tam tynki gipsowe, co dodatkowo podważa wyjaśnienia skarżącego. Pozostały zakres robót został wykonany przez pracowników skarżącego, co organ ustalił na podstawie szczegółowych zeznań pracowników skarżącego, którzy potwierdzili ich samodzielne wykonanie, z wyjątkiem H. K.. Jednakże, organ, oceniając zeznania tego świadka, nie dał im wiary, gdyż zeznał on, że roboty dociepleniowe wykonywały nieznane nikomu (w tym świadkowi) osoby trzecie. Zaś, w odniesieniu do robót elewacyjnych wykonanych w [...] , ich niewykonywanie przez podwykonawców potwierdza okoliczność samodzielnego zaopatrywania się przez skarżącego w całość materiałów dociepleniowych (faktury zakupu nr [...] z 23.10.2008 r. oraz korekta nr [...] z 27.11.2008 r.), jak i ich zużycie do tych prac (ustalone na podstawie dokumentacji technicznej inwestycji), pomimo twierdzenia skarżącego, że materiały te nabywała firma podwykonawcza.

W odniesieniu do podniesionego w skardze zarzutu, że organy podatkowe części zeznań K. Ż., H. R. i K. T. nie dały wiary, a one były korzystne dla skarżącego, czym przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów, należy wskazać, że organy oceniły te zeznania w powiązaniu z innymi dowodami, w tym z zeznaniami innych osób, po czym w sposób logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym uzasadniły swoją ocenę. Natomiast, odnośnie do zeznań J. G. stwierdzić należy, że organy podatkowe uznały je za prawdziwe i nie kwestionowały faktur wystawionych przez tego wykonawcę usług na rzecz skarżącego. Tak więc, zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów należało uznać za nieuprawniony.

W przedmiocie dwóch zarzutów podniesionych dopiero na etapie skargi sądowoadministracyjnej, tj. kwestii zlecenia wykonania przez podwykonawców skarżącego niektórych robót dalszym podwykonawcom oraz w kwestii refakturowania, należy wskazać, że te nowe okoliczności w żaden sposób nie zostały nawet uprawdopodobnione, gdyż skarżący nie wskazał, pomiędzy jakimi podmiotami nastąpiło zlecenie dalszego podwykonawstwa oraz pomiędzy jakimi podmiotami nastąpiło refakturowanie. Nadto, te okoliczności, jeżeli nawet wystąpiły w rzeczywistości, to powinny były być podniesione przed organami podatkowymi, a nie w postępowaniu sądowym, gdyż sąd administracyjny nie zastępuje organów podatkowych w czynieniu ustaleń faktycznych, lecz kontroluje legalność rozstrzygnięć tych organów.

Oceniając także argument skarżącego, że do jego obowiązków nie należy skrupulatne badanie wiarygodności kontrahentów, polegające na analizie dokumentów księgowych, oraz argument, iż wszyscy podwykonawcy poddani zostali weryfikacji pod kątem ich rzetelności i wiarygodności poprzez bieżące monitorowanie postępu prac na poszczególnych budowach, należy wskazać, że organy podatkowe nie zarzuciły skarżącemu brak analizy jakiejkolwiek dokumentacji księgowej podwykonawców, lecz niezachowanie minimum staranności przy doborze kontrahentów (nieznajomość nazwisk reprezentantów podwykonawców oraz brak wizyt w siedzibach tych kontrahentów), a nade wszystko organy te wykazały, że skarżący nie był mimowolną ofiarą ich nieuczciwej i nielegalnej działalności. Skoro bowiem w latach 2008-2009 podwykonawcy wystawili na rzecz skarżącego nierzetelne faktury VAT, nawet przekraczające 50 % wartości sprzedaży robót budowlanych (np. robót dachowych wykonanych na rzecz [...] w [...] ), to stanowiło to uzasadnioną okoliczność, uprawniającą organy podatkowe do przyjęcia twierdzenia, że skarżący wiedział, iż uczestniczy w nieprawidłowych działaniach lub naruszeniach prawa. Także zeznania podatnika, które okazały się niezgodne z prawdą, potwierdzają, że miał on świadomość uczestniczenia w nieprawidłowych działaniach lub naruszeniach prawa, jak prawidłowo oceniły to organy podatkowe.

W tej sytuacji, podnoszony przez skarżącego zarzut nierespektowania zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej: "TS WE") nie zasługuje także na uwzględnienie.

Dodatkowo, należy podnieść, że z orzecznictwa TS WE wynika, iż podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie jest ono zależne od subiektywnego nastawienia podatnika w zakresie świadomości, co do tego, że nie były spełnione przesłanki odliczenia. Poza orzecznictwem przywołanym przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, przykładowo należy wskazać, że w jednym z ostatnich orzeczeń TS WE, tj. w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt spraw połączonych C-80/11 i C-142/11, który wprost w części obejmującej rozstrzygnięcie w sprawie o sygn. akt C-142/11 odnosi się do prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur za roboty budowlane wystawione przez podwykonawców i ich refakturowania, TS WE stwierdził, że: "...nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym" (pkt 54), jak też, że: "Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności." (pkt 60).

W sentencji tego wyroku TS WE stwierdził także, że:

"1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa."

Uwzględniając zatem także to najnowsze orzeczenie TS WE, należy wskazać, że organy podatkowe udowodniły w sprawie, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skarżący miał podstawy, by podejrzewać, że wystawcy faktur dopuścili się nieprawidłowości lub naruszenia prawa.

Oceniając całość przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, skład orzekający w sprawie uznał, że organy przeprowadziły to postępowanie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, w szczególności zgodnie z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191, dokonując prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zgromadzone dowody zostały ocenione przez te organy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Całokształt zebranego materiału dowodowego i jego ocena pozwalały organom podatkowym na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w efekcie rodziło określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego.

W tej sytuacji, wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe wykonania usług wykazanych w fakturach VAT przez podwykonawców skarżącego, prawidłowo organy te zastosowały w sprawie jako podstawę wydania decyzji przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który wyłącza możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w sytuacji gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Reasumując, w rozpoznawanej sprawie prawdziwość faktur została skutecznie podważona przez organy podatkowe, z przyczyn wskazanych wyżej, a skarżący nie wykazał, że usługi w tych fakturach opisane zostały faktycznie wykonane przez ich wystawców, gdyż nie przedstawił żadnych dowodów, których przeprowadzenie umożliwiłoby ustalenie innego niż przyjęty przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Przedstawione zaś przez skarżącego dokumenty w postaci umów na roboty budowlane, protokołów odbioru robót, faktur VAT i dowodów regulowania należności - jak prawidłowo oceniły to organy podatkowe - miały na celu stworzyć pozory rzetelnie dokonanych transakcji pomiędzy podatnikiem a podwykonawcami, z zamiarem uzyskania przez niego niezasadnych zwrotów podatku od towarów i usług lub obniżenia podatku należnego. Potwierdzeniem wykonania usług przez podwykonawców nie mogły być także zeznania samego kontrolowanego.

Wobec tego, uznać należy, że zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zatem, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego skarżącego o dopuszczenie dowodu z opinii technicznej J. P. z czerwca 2012 r., dotyczącej budynków technicznych [...] w [...] , sporządzonej na okoliczność określenia rzeczywistych możliwości samodzielnego wykonania robót przez firmę skarżącego, gdyż - zgodnie z przepisem art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowiącym, że: "Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie." - taki wniosek jest niedopuszczalny, bowiem opinia nie byłby dowodem uzupełniającym, lecz służyłaby zwalczaniu ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe, kwestionowanych przez skarżącego, a nadto byłoby to dokonywaniem przez sąd ustaleń, które służyłyby merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją (vide: wyrok NSA z dnia 4 lipca 2006 r., sygn. akt II GSK 96/06, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), jak też stanowiłoby obejście prawa, które zezwala tylko na przeprowadzanie dowodów z dokumentów, a nie dowodu z opinii rzeczoznawcy (biegłego). Ponadto, kwestia, czy i kto inny niż ww. podwykonawcy wykonał usługi opisane w fakturach wystawionych przez te podmioty nie ma znaczenia w sprawie, bowiem w sprawie istotne było ustalenie, czy to wskazani podwykonawcy wykonali te usługi. Celem postępowania podatkowego było zweryfikowanie faktur wystawionych przez tych podwykonawców, a nie ustalenie zakresu prac budowlanych wykonanych, czy możliwych do wykonania, przez pracowników skarżącego podatnika.

W kwestiach nieobjętych skargą, w szczególności w kwestii dotyczącej określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania usług budowlanych i budowlano-montażowych, skład orzekający w sprawie akceptuje stanowisko organu odwoławczego, uznając je za zgodne z prawem.

Uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa materialnego oraz nie uchybia przepisom postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzec o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.