Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 362/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2024 r. sprawy ze skargi F. P. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2023 r., nr 0110-KSI2-2.441.28.2023.3.BŁ w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2023 r., nr 0111-KDSB1-2.440.112.2021.9.DS, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez F. P. (dalej jako: skarżący, strona, wnioskodawca) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) z 4 sierpnia 2023 r., znak: 0110-KSI2-2.441.28.2023.3.BŁ, wydana na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: op) oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931, dalej: uptu), którą utrzymano w mocy Wiążącą Informację Stawkową (dalej WIS) Dyrektora KIS z 5 kwietnia 2023 r. w przedmiocie określenia stawki dla usługi (świadczenia kompleksowego) - dostawa, transport oraz montaż pergoli zależnych od budynku (spadkowych).

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Wnioskiem z 8 marca 2023 r. skarżący zwrócił się o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania usługi (świadczenia kompleksowego): montażu wraz z dostawą pergoli montowanych na stałe do budynku, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wniosku wskazał, że jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach swojej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. dystrybucją i montażem pergoli, markiz oraz rolet zewnętrznych. Pergole, markizy oraz rolety zewnętrzne chronią przed światłem lub opadami atmosferycznymi, a zatem polepszają standard domu.

Wnioskodawca zaznaczył, że przedmiotem wniosku, a tym samym umowy między nim a klientami jest świadczenie kompleksowe: roboty modernizacyjne (budowlano - montażowe) wraz z materiałami dostarczonymi przez niego, polegające na montażu pergoli zależnych od budynku (spadkowych) wraz z wszelkimi niezbędnymi pracami dodatkowymi (w tym na przykład doradztwo w doborze pergoli i ich usytuowania). W ramach transakcji wnioskodawca wykonuje następujące czynności: 1) doradza klientowi przy wyborze pergoli i ich usytuowania; 2) dostarcza pergolę; 3) montuje pergolę.

Zaznaczył, że wykonanie ww. czynności wymaga specjalistycznej wiedzy, specjalistycznego sprzętu i odpowiedniego środowiska pracy oraz zachowania odpowiedniej sekwencji czynności. Z punktu widzenia klienta otrzymuje on usługę modernizacji budynku mieszkalnego. W ocenie wnioskodawcy, montaż pergoli nie dość, że podnosi walory użytkowe budynku (wpływa na poprawienie komfortu termicznego i bezpieczeństwa na tarasie/balkonie, zwiększa możliwość ich komfortowego użytkowania, zwiększa zacienienie pomieszczeń w budynkach, chroni taras (meble ogrodowe, deski) przed niszczeniem (opady oraz płowieniem od słońca) oraz elementy wnętrza (meble, podłogi, tkaniny) przed płowieniem od słońca, co podnosi także wartość budynku. Skarżący wyjaśnił również, że pergola zależna od budynku jest montowana po jego zewnętrznej stronie. Musi być zamontowana do ściany budynku w sposób trwały i solidny, uniemożliwiający jej odłączenie się od budynku wskutek intensywnych opadów atmosferycznych, silnego wiatru, oblodzenia lub innych trudnych warunków atmosferycznych. Pergola musi też być odporna na inne fizyczne oddziaływanie typu opieranie się osób, opierania drabiny lub złożonych mebli tarasowych/ogrodowych i innych standardowych działań ludzkich występujących w tego typu miejscach.

Skarżący podkreślał, że montaż pergoli spadkowych będących przedmiotem wniosku, następuje z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych budynku. Nieodpowiedni montaż pergoli (brak zakotwiczenia/zamocowania w stałych elementach budynku) może skutkować niebezpieczeństwem dla jej użytkowników lub uszkodzeniem pergoli i budynku. Demontaż pergoli jest możliwy na tej samej zasadzie, jak jest możliwy demontaż zwykłych okien, płytek tarasowych czy parapetów, zatem jego nieumiejętne przeprowadzenie może spowodować uszkodzenia budynku i samej pergoli. Wskazywał, że pergole zależne są trwale zintegrowane z bryłą budynku za pomocą kotew przymocowanych do ścian lub podłoża. Instalowane pergole mają pokrycie spadkowe (woda spływa pod spadkiem do przedniej rynny i jest odprowadzana do nóg). Montaż pergoli z jednej strony jest ścienny, a z drugiej opiera się na słupach wspornych. Przykładowy sposób instalacji pergoli i jej bezpiecznego umocowania do ściany budynku za pomocą kotew przedstawia ilustracja [ilustracja we wniosku WIS-W], która co prawda obrazuje montaż markiz, jednakże analogiczna zasada mocowania za pomocą kotew jest stosowana przy pergolach. Objaśniając powyższą ilustrację wnioskodawca wskazał, że pokazuje ona prowadzenie kotwy przez grubą warstwę ocieplenia. Z racji na stosowanie zwykle grubych warstw ocieplenia w naszym budownictwie kotwy są prowadzone przez całe ocieplenie plastykową tubą o średnicy 50 mm, a w dalszej warstwie czyli cegle lub pustaku stosuje się kotwę chemiczną. De facto główne mocowanie pergoli ma miejsce w ścianie ceglanej lub zbudowanej z pustaków/drewna/innych materiałów (innymi słowy pergole nie są przymocowane do ocieplenia budynku). Kolumny pergoli są także mocowane do podłoża. Podłożem może być strop budynku, taras wykonany z wylewki betonowej, fundamenty punktowe (jeśli w ogrodzie, lub na tarasie gdzie nie ma pod spodem wylewki betonowej). Jeśli nie ma wylewki lub fundamentu to wnioskodawca także świadczy usługę ich wykonania, jako część prac związanych z montażem.

Wnioskodawca dodał, że oprócz samej usługi montażowej dla prawidłowego funkcjonowania pergoli istotny jest dobór odpowiedniej jakości materiałów. Pergole są montowane z prefabrykowanych elementów i składają się z elementów ze stali nierdzewnej, aluminiowych, drewnianych łączonych ze sobą za pomocą metalowych łączników. Pokrycie pergoli może być zrobione z tworzyw sztucznych, tkanin lub metalu (np. aluminium). Pergole są montowane przy budynkach mieszkalnych (najczęściej na balkonach i tarasach). Powierzchnia użytkowa tych budynków mieszkalnych nie przekracza 300 m2. Zatem pergole są instalowane przy obiektach budowlanych sklasyfikowanych zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia z 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - PKOB (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) w dziale 11 PKOB (objętych społecznym programem mieszkaniowym).

W ocenie wnioskodawcy wykonywane czynności, opisane we wniosku, należy traktować jako świadczenie kompleksowe, ponieważ poszczególne elementy składające się na przedmiotowe świadczenie są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Realizacja poszczególnych świadczeń wchodzących w skład świadczenia kompleksowego prowadzi do realizacji określonego celu, jakim jest modernizacja budynku mieszkalnego. W tym kontekście świadczenie takie jak dostawa pergoli należy uznać za świadczenie pomocnicze do świadczenia głównego (usługi budowlano-montażowe), gdyż są jedynie środkiem do zrealizowania głównego przedmiotu świadczenia - usługi modernizacyjnej. Skarżący podkreślił równocześnie, iż o kompleksowym charakterze świadczonych przez niego usług świadczy również określona w ustaleniach z klientem wysokość wynagrodzenia za całość świadczonych prac - strona otrzymuje wynagrodzenie za całkowitą realizację prac mających na celu modernizację, bez wyszczególnienia wartości zużytych materiałów (pergoli, kotew, itd.). Wnioskodawca dla celów wewnętrznych kalkuluje cenę przedmiotowego świadczenia złożonego w oparciu o wartość zużytych materiałów (pergoli, kotew, itd.) i wartość usługi. Stosunek ceny dostarczanego elementu montażowego do ceny usługi wynosi około 1:5, czyli z reguły wartość zużytych materiałów jest droższa niż sama usługa wchodząca w skład świadczenia złożonego. Zatem poszczególne elementy (pergole, kotwy) wykorzystane do wykonania świadczenia kompleksowego, nie powinny być wyodrębnione i z punktu widzenia podatkowego powinny dzielić los świadczenia głównego, jakim jest właśnie wykonanie usług modernizacyjnych. Skarżący podkreślił, że przedmiotem wniosku o WIS jest tylko świadczenie kompleksowe obejmujące usługę modernizacyjną z wykorzystaniem do tej czynności materiałów. Inne sytuacje, np.: usługa budowlana bez wykorzystania materiałów dostarczanych przez wykonawcę lub samodzielną sprzedaż materiałów - nie są przedmiotem złożonego wniosku o WIS (powyższe dwie przykładowe sytuacje innymi słowy nie powoduje wątpliwości interpretacyjnych, stąd wnioskodawca nie pyta o taką sytuację we wniosku o WIS).

Według wnioskodawcy, świadczeniem dominującym w ramach ww. kompleksowego świadczenia jest usługa modernizacyjna (budowlano-montażowa) pergoli spadkowych, w związku z czym na gruncie przepisów ustawy o VAT przedmiotowe świadczenie będzie podlegać opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu 8% stawki VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12 z uwzględnieniem ust. 12b i 12c w związku z art. 146a pkt 2 uptu.

Strona w uzasadnieniu swojego stanowiska powołała się na liczne wyroki sądowe oraz interpretacje indywidualne.

Dyrektor KIS decyzją z 14 kwietnia 2021 r. określił dla przedstawionej we wniosku usługi (świadczenia kompleksowego) - montaż wraz z dostawą pergoli zależnych od budynku (spadkowych) montowanych na stałe za pomocą kotew i słupów wspornych - klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm. - dalej uptu).

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżący podniósł zarzuty naruszenia prawa procesowego, a to: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 op oraz prawa materialnego, tj.: art. 41 ust. 12 z uwzględnieniem ust. 12b i 12 c w zw. z art. 146aa pkt 2 uptu, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że usługa montażu pergoli spadkowych nie może zostać uznana za modernizację obiektu budowlanego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Decyzją z 12 sierpnia 2021 r. znak [...] Dyrektor KIS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w całości argumentację faktyczną i prawną w niej zawartą. Stwierdził, że opisana we wniosku usługa montażu pergoli nie stanowi modernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 uptu, albowiem nie prowadzi do trwałego połączenia montowanych elementów z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego. Według organu, zamontowana pergola jest jedynie elementem wyposażenia budynku, wobec czego świadczenie to podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Skarżący wywiódł skargę na powyższą decyzję, zarzucając w niej błędną kwalifikację świadczenia, tj. uznanie, że usługa nie stanowi modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy.

Wyrokiem z 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2502/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną WIS, aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w zarzutach skargi. Zdaniem sądu I instancji organ w sposób niedostateczny rozważył wszystkie elementy stanu faktycznego w kontekście świadczenia dominującego, co powoduje, że z uzasadnienia decyzji nie sposób wywnioskować, dlaczego organ zgadza się ze skarżącym, że wykonywane czynności stanowią kompleksową usługę.

Uwzględniając powyższy wyrok Dyrektor KIS decyzją z 14 października 2022 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji z 14 kwietnia 2021 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy skarżący, w odpowiedzi na wezwania organu, w pismach z 29 grudnia 2022 r. i 8 lutego 2023 r. udzielił szczegółowych wyjaśnień dotyczących specyfiki i zakresu świadczenia poszczególnych elementów składających się na całość usługi (m.in. dotyczących kalkulacji ceny, zakresu gwarancji, przebiegu montażu pergoli, proporcji ceny za usługę transportu w stosunku do całości świadczenia). Do pisma skarżący załączył formularz zamówień oraz projekt umowy z klientem.

Dyrektor KIS, po ponownym rozpatrzeniu wniosku, w wydanej 5 kwietnia 2023 r. Wiążącej Informacji Stawkowej nr 0111-KDSB1-2.440.112.2021.9.DS ponownie określił dla usługi (świadczenia kompleksowego) - dostawa, transport oraz montaż pergoli zależnych od budynku (spadkowych) - klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

W uzasadnieniu decyzji organ w pierwszej kolejności stwierdził, że opisane we wniosku czynności, obejmujące dostawę, transport i montaż pergoli spadkowych należy traktować jako świadczenie kompleksowe. Zdaniem organu, z zawartego we wniosku opisu i udzielonych wyjaśnień uzupełniających wniosek wynika, że wykonywane przez stronę w/w czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wskazują na to okoliczności takie jak: cena obejmuje całość świadczenia, nabywca jest zainteresowany nabyciem całości świadczenia i nie może skorzystać osobno z poszczególnych czynności wykonywanych w ramach umowy, poszczególne czynności, składające się na całość usługi nie stanowią celu samego w sobie lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. Według organu, w ramach transakcji elementem dominującym jest usługa montażu pergoli spadkowych, natomiast pozostałe czynności związane z jej wykonaniem mają charakter pomocniczy. Z punktu widzenia klienta to właśnie czynność montażu będzie miała dla niego największe znaczenie. Usługa montażu dominuje w stopniu złożoności wszystkich wykonywanych czynności oraz jest najbardziej czasochłonna. Montaż wymaga specjalistycznej wiedzy, posiadania odpowiednich uprawnień, a także specjalistycznego sprzętu montażowego. Uwzględniając odpowiedzialność wykonawcy świadczenia w ramach udzielanej gwarancji, to właśnie element montażu ma istotne znaczenie, gdyż wykonawca udziela własnej gwarancji, niezależnej od dostawy pergoli, jedynie w zakresie właściwego przeprowadzenia montażu pergoli. Co prawda, świadczenie polega także na dostawie towaru (pergoli spadkowych), jednakże w tym przypadku najistotniejsze nie będzie przeniesienie prawa do rozporządzania nią jak właściciel. Patrząc "oczami przeciętnego klienta" większe znaczenie będzie miała praca, czynności wykonywane przez wnioskodawcę w ramach usługi montażu, niż sama pergola. Z tych względów, jak stwierdził organ, rozpatrzenie wniosku strony sprowadzało się do określenia stawki podatku oraz klasyfikacji dla usługi (elementu dominującego) montażu pergoli zależnych od budynku (spadkowych).

Przechodząc do meritum sporu organ przedstawił treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj. art. 5a, art. 42a, art. 42b ust 5, art. 41 ust. 12, ust. 12a i ust. 12b uptu. Wskazał, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 uptu, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, nie zostały zdefiniowane w ustawie, zatem należy posiłkować się w tym zakresie ich rozumieniem przyjętym w języku powszechnym, o czym przesądzono w uchwale NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. Organ powołał się również na brzmienie art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2021 r. poz. 554 ze zm.), w kontekście ustalenia znaczenia pojęcia "termomodernizacja", zawartego w art. 41 ust. 12 uptu.

Według organu, biorąc pod uwagę powołane przepisy należy przyjąć, że obniżona stawka podatku VAT znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż określonych towarów następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Należy więc badać stopień konstrukcyjnego połączenia montowanych towarów i elementów obiektu budowlanego. Nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów montowanych z konstrukcyjnymi w rozumieniu techniki budowlanej, lecz o tak silne połączenie konstrukcyjne elementów montowanych i elementów obiektu budowlanego, że powstaje trwała całość spełniająca określoną funkcję użytkową. Zatem, istotnym i podstawowym kryterium przy ustalaniu możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 uptu, jest powstała w wyniku montażu cecha konstrukcyjna, taka jak trwałość połączenia z budynkiem elementów, które zostają zamontowane na skutek wykonania usługi, a zwłaszcza sposób ingerencji zastosowanego montażu w konstrukcję budynku (albowiem tylko montaż, który w sposób "istotny" wykorzystuje elementy konstrukcyjne budynku pozwala na zastosowanie obniżonej, 8% stawki podatku). Ponadto z preferencyjnej stawki podatku, mającej zastosowanie do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, mogą korzystać jedynie te czynności, które odnoszą się do obiektu budowlanego, a nie do jego wyposażenia.

Mając na uwadze opis usługi kompleksowej zawarty we wniosku, Dyrektor KIS stwierdził, że wykonana przez wnioskodawcę usługa montażu pergoli (nawet jeżeli wymaga ona ingerencji w dany obiekt budowlany) nie prowadzi do trwałego połączenia montowanych elementów z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (jego części). Zdaniem organu, aby można było mówić o takim trwałym połączeniu, uprawniającym do zastosowania preferencyjnej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 uptu, wskutek dokonanego montażu pergole powinny tworzyć wraz z konstrukcją budynku jedną całość funkcjonalno-użytkową. Pergole zależne od budynku (spadkowe), montowane na stałe za pomocą kotew i słupów wspornych, nie stanowią takiej całości (a więc nie są one elementem konstrukcyjnym budynku, jego substancją) lecz są jedynie elementem wyposażenia budynku, z którym są połączone, zapewniającym m.in. ochronę przed promieniami słonecznymi. Czynności związane z montażem pergoli są w istocie zaopatrywaniem obiektu budownictwa mieszkaniowego w elementy wyposażenia i nie powodują one naruszenia elementów konstrukcyjnych danego budynku (za takie naruszenie nie można bowiem uznać wywiercenia otworów w elewacji budynku). Budynek zaopatrzony w zadaszenie poza walorami estetycznymi nie zyskuje dodatkowych wartości. Natomiast korzyść dotyczy komfortu wynikającego z użytkowania samego zadaszenia.

Organ zauważył ponadto, że zamontowane pergole nie stają się integralną częścią budynku, gdyż jako wyposażenie budynku mogą być w każdym czasie zdemontowane lub wymienione. Poza tym, trwałe połączenie z konstrukcją budynku powinno oznaczać, że demontaż pergoli jest faktycznie niemożliwy bez znaczącego zniszczenia montowanej części i budynku. Natomiast wskutek demontażu pergoli nie może być mowy o znaczącym zniszczeniu budynku, do którego zostały zamontowane - ich odłączenie od budynku nie narusza bowiem substancji tegoż budynku. Ewentualny demontaż pergoli połączonych z budynkiem, będzie zaś ograniczał się do przywrócenia stanu sprzed montażu i uzupełnienia powstałych ubytków w ścianie budynku. Poza tym ubytki te w żaden sposób nie wpłyną na możliwość korzystania z samego budynku. Po dokonaniu demontażu użytkowanie obiektu będzie możliwe w takim samym stopniu i w taki sam sposób jak było to możliwe przed demontażem. Zatem demontaż pergoli montowanych przez wnioskodawcę nie jest czynnością, która w sposób istotny narusza całość obiektu ani nawet jego części.

W konsekwencji, w ocenie Dyrektora KIS, wykonywane przez wnioskodawcę czynności nie mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 uptu, gdyż w istocie czynności te będą jedynie zaopatrywaniem budynku w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych. Wobec powyższego, będące przedmiotem wniosku usługi montażu wraz z dostawą pergoli spadkowych montowanych na stałe do budynku, należy klasyfikować do działu PKWiU 43 Roboty budowlane specjalistyczne (PKWiU 43.29.19.0) i dla których właściwa stawka podatkowa, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 uptu - wynosi 23 %.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżący ponownie wskazał na naruszenie art. 41 ust. 12 uptu oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op, podtrzymując stanowisko, że wykonywane przez niego usługi stanowią modernizację obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Podniósł również zarzut naruszenia art. 2a oraz 121 § 1op oraz wywodzonej z nich zasady in dubio pro tributario stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich pojawiających się wątpliwości prawnych i faktycznych.

Dyrektor KIS wskazaną na wstępie decyzją z 4 sierpnia 2023 r., nr 0110-KSI2-2.441.28.2023.3.BŁ utrzymał w mocy własną decyzję z 5 kwietnia 2023 r.

W uzasadnieniu wskazał, że nie budzi sporu, iż wykonywane przez wnioskodawcę świadczenie jest usługą kompleksową dostawy i montażu pergoli, przy czym elementem dominującym świadczenia jest usługa ich montażu.

Organ odwoławczy nie zgodził się z podniesionymi w odwołaniu zarzutami błędnego ustalenia stanu faktycznego i naruszenia art. 41 ust. 12 uptu. Podzielając argumentację zawartą w decyzji pierwszoinstancyjnej wskazał, że obniżona stawka podatku VAT znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż określonych towarów następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Chodzi tu o tak silne połączenie konstrukcyjne elementów montowanych i elementów obiektu budowlanego, że powstaje trwała całość spełniająca określoną funkcję użytkową. Odwołując się do wyroku NSA z 2 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1061/17 organ zaznaczył też, że z preferencyjnej stawki podatku, mającej zastosowanie do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, mogą korzystać jedynie te czynności, które odnoszą się do obiektu budowlanego, a nie do jego wyposażenia.

Odnosząc te rozważania do opisu zawartego we wniosku organ uznał, że czynności wykonywane przez skarżącego nie stanowią modernizacji, ani żadnej z innych usług wymienionych w art. 41 ust. 12 uptu. Nawiązując przy tym do licznych orzeczeń sądowych, które przytoczyła w odwołaniu strona na poparcie swej argumentacji, organ zwrócił uwagę, że wyroki te zapadły na gruncie odmiennego stanu faktycznego, tj. dotyczyły montażu produktów o innej funkcji i przeznaczeniu (markiz, żaluzji, rolet zewnętrznych). Wskazał również przykłady wyroków wyrażających odmienne stanowisko, m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 8 stycznia 2020 r. sygn. I SA/Gd 1565/19, w którym stwierdzono, że montaż markiz i pergoli podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 23 %, natomiast rolet zewnętrznych 8%. Odnośnie akcentowanej przez skarżącego uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13 organ zauważył, że odnosiła się ona do świadczenia kompleksowego obejmującego wykonanie trwałej zabudowy mieszkaniowej wewnątrz budynku, co jest odmienne od montażu pergoli na zewnątrz budynku. Zatem wyrażone w niej poglądy nie miały wprost odniesienia do sprawy niniejszej lecz mogły służyć jedynie w zakresie zawartej tam wykładni pojęcia "modernizacja", jako wprowadzonego do ustawy w znaczeniu przyjętym w języku powszechnym i oznaczającym: unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

Odnosząc się do argumentów wnioskodawcy, że montaż pergoli spadkowych podnosi walory użytkowe budynku [wpływa na poprawienie komfortu termicznego i bezpieczeństwa na tarasie/balkonie, zwiększa możliwość ich komfortowego użytkowania, zwiększa zacienienie pomieszczeń w budynkach, chroni taras (meble ogrodowe, deski) niszczeniem (opady oraz płowieniem od słońca) oraz elementy wnętrza (meble, podłogi, tkaniny) przed płowieniem od słońca, co to podnosi także wartość budynku] - organ wskazał, że po zainstalowaniu pergoli nad tarasem czy balkonem budynek nadal będzie posiadał te same funkcje i użytkowany będzie w ten sam sposób jak przed montażem tego zadaszenia. Ewentualne zamontowanie pergoli co najwyżej będzie mieć wpływ na znajdujące się na tarasie/balkonie np. meble ogrodowe. Według organu, specyfika montażu pergoli prowadzi do uzyskania efektu zadaszenia fragmentu terenu przed budynkiem - tarasu czy też balkonu, a nie całego obiektu. Tym samym zadaszenie tarasowe (pergola) może zabezpieczyć przed zjawiskami atmosferycznymi (takimi jak opady czy promieniowanie słoneczne) jedynie część ściany zewnętrznej budynku oraz część obszaru przed budynkiem, znajdujące się bezpośrednio pod tym zadaszeniem. Niezasadne, zdaniem organu, są też twierdzenia strony, że: "montaż pergoli spadkowych (...) zwiększa zacienienie pomieszczeń w budynkach, chroni (...) elementy wnętrza (meble, podłogi, tkaniny) przed płowieniem od słońca (...)." Według organu, samo tylko zadaszenie tarasowe nie będzie w istotny sposób ograniczać wpływu promieni słonecznych do wszystkich pomieszczeń budynku. Zamontowane zadaszenie tarasowe może zacieniać jedynie to pomieszczenie wewnątrz budynku, które znajduje się bezpośrednio pod pergolą. Jednakże w tym względzie jej działanie jest podobne do zasłon czy rolet wewnętrznych. To samo dotyczy ochrony elementów wnętrza budynku (mebli, podłóg, etc). Logika wskazuje, że zadaszenie tarasowe może jedynie chronić przed płowieniem od słońca tylko te elementy, które stanowią wyposażenie pomieszczenia znajdującego się bezpośrednio pod zamontowaną pergolą, ale i tak w niewielkim stopniu.

Organ nie podzielił również argumentacji skarżącego, iż w wyniku realizacji usługi dochodzi do trwałego powiązania pergoli spadkowych z elementami konstrukcyjnymi budynku oraz stworzenia przez pergolę wraz z konstrukcją budynku jednej funkcjonalno-użytkowo całości, za czym przemawiać miał przedstawiony we wniosku opis świadczonej usługi oraz zamieszczona ilustracja. Dyrektor KIS stwierdził, że montaż, który przedstawia strona nie może powodować, że przedmiot ten stanowi trwały element obiektu budowlanego. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem orzecznictwa, dla uznania usługi za modernizację konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, tj. zarówno trwałe połączenie z obiektem skutkującego powstaniem całości funkcjonalno-użytkowej, jak i zwiększenie użyteczności i funkcjonalności obiektu, tj. unowocześnienie budynku. Tymczasem, według organu, pergola pomimo, że zamontowana zostaje do zewnętrznej ściany budynku, to jednak nie wpływa na obiekt. Pergola dotyczy bowiem przestrzeni zewnętrznej, tarasu, ogrodu (to w tych obszarach montowane są słupy wsporne pergoli). W rezultacie zamontowanie pergoli do budynku nie wpłynie na niego w taki sposób, by móc mówić o modernizacji. Wykonywana przez stronę usługa sprowadza się w istocie do zadaszenia części ściany budynku oraz terenu przed budynkiem znajdującym się pod pergolą. Natomiast stworzenie cienia na części ściany budynku nie można określić jako unowocześnienie czy uwspółcześnienie. Montaż pergoli, wbrew twierdzeniom strony, nie wpływa na budynek w sposób znaczący. Montaż pergoli do wysłużonego budynku nie sprawi, że potencjalny inwestor stwierdzi, że został on unowocześniony - zostanie jedynie wzbogacony o dodatkowe wyposażenie. Pergola jest tylko jednym z wielu elementów wyposażenia, w które zazwyczaj wyposażane są budynki. Zamontowana pergola spadkowa nie stanowi substancji budynku. Może być w każdej chwili poddana demontażowi. Trzeba także wskazać na skutek jaki spowoduje taka czynność - w ścianie budynku powstaną jedynie niewielkie ubytki, które nie spowodują naruszenia konstrukcji budynku. Poza tym ubytki te w żaden sposób nie wpłyną na możliwość korzystania z niego. Po dokonaniu demontażu użytkowanie obiektu będzie możliwe w takim samym stopniu i w taki sam sposób, jak było to możliwe przed demontażem. Montaż pergoli nie jest więc czynnością, która w sposób istotny narusza całość obiektu ani nawet jego części. Organ podkreślił, że cechą, która determinuje możliwość zakwalifikowania montażu pergoli do usług modernizacyjnych jest ścisłe i znaczące tworzenie z konstrukcją budynku jednej całości o charakterze funkcjonalno-użytkowym, w wyniku czego dochodzi do istotnej zmiany parametrów budynku. Natomiast w rozpatrywanym przypadku, pomimo połączenia pergoli spadkowych z budynkiem, nie tworzą one całości o charakterze funkcjonalno-użytkowym. Zdaniem organu, pergola spadkowa zamontowana po zewnętrznej stronie budynku, wbrew temu co sądzi strona, jest tylko jednym z wielu składników wyposażenia, w które przeciętny konsument zaopatruje swój budynek. Poza tym istnieje prawdopodobieństwo, że właściciel budynku wskutek np. pogorszenia się jakości tego przedmiotu, dokona jego wymiany. Wymiana ta nie naruszy w żadnym stopniu konstrukcji budynku. Powstaną tylko niewielkie ubytki w elewacji. Jednocześnie w odniesieniu do montażu pergoli nie następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych danego budynku. Organ odwoławczy przytoczył przy tym obszerne fragmenty uzasadnień wyroków WSA w Olsztynie z 10 października 2019 r., I SA/Ol 509/19 i WSA w Gdańsku z 8 stycznia 2020 r., I SA/Gd 1565/19, potwierdzających jego stanowisko.

W konkluzji Dyrektor KIS stwierdził, iż świadczona przez stronę usługa nie może być uznana za usługę modernizacji, natomiast spełnia ona kryteria działu PKWiU 43 "Roboty budowlane specjalistyczne". Zatem, ponieważ przedmiotowa usługa nie została wymieniona jako ta, dla której ustawodawca przewidział obniżoną stawkę podatku, organ I instancji prawidłowo określił, że do opisanego świadczenia zastosowanie będzie mieć stawka podstawowa w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a uptu.

Skarżący, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wywiódł skargę na powyższą decyzję, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. W skardze podniósł zarzuty:

I. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

• art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Skarżący podnosi, że Dyrektor KIS utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną naruszył w/w reguły postępowania, co polegało w szczególności na błędnym stwierdzeniu: że skarżący nie wykonuje usługi modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym z wykorzystaniem pergoli spadkowych, że wykonana przez podatnika usługa (nawet jeżeli wymaga ingerencji w dany obiekt budowlany) nie prowadzi do trwałego połączenia montowanych elementów (pergoli spadkowych) z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (jego części), że wskutek dokonanego montażu pergole spadkowe nie tworzą wraz z konstrukcją budynku jednej funkcjonalno-użytkowej całości. Tymczasem, gdyby Dyrektor KIS w prawidłowy sposób ustalił stan faktyczny w sprawie dostrzegłby, że usługi wykonywane przez skarżącego: stanowią modernizację obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym z wykorzystaniem pergoli spadkowych, prowadzą do trwałego połączenia montowanych elementów (pergoli spadkowych) z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (jego części) oraz powodują, że wskutek dokonanego montażu pergoli spadkowych tworzą wraz z konstrukcją budynku jedną funkcjonalno-użytkową całość. Powyższe stwierdzenia prowadziłyby do konkluzji, że pierwotna decyzja nie zasługuje na utrzymanie w mocy, ponieważ wykonana przez podatnika usługa podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku, jako modernizacja obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym świadczona z wykorzystaniem pergoli spadkowych zależnych od budynku montowanych na stałe za pomocą kotw i słupów wspornych.

• art. 2a i 121 § 1 op oraz wywodzonej z tych przepisów zasady in dubio pro tributario stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich pojawiających się wątpliwości (prawnych i faktycznych). Skarżący podnosi, że gdyby Dyrektor KIS zastosował przedmiotową zasadę nie zakwestionowałby prawa skarżącego do stosowania 8% stawki VAT w stosunku do usług modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym świadczonych z wykorzystaniem pergoli spadkowych zależnych od budynku montowanych na stałe za pomocą kotw i słupów wspornych. Innymi słowy, powyższe naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor KIS dokonując ustalenia stanu faktycznego oraz oceny wątpliwości prawnych w sprawie uwzględnił zasadę in dubio pro tributario, uznałby że pierwotna decyzja nie zasługuje na utrzymanie w mocy i wydałby zapewne odmienną kierunkowo decyzję, a w rezultacie przychyliłby się do stanowiska skarżącego.

• art. 121 § 1, art. 122, art. 124 op poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad; za ich pogwałcenie należy bowiem uznać skrajnie profiskalną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz interpretację przepisów prawa materialnego dokonaną przez Dyrektora KIS.

II. Naruszenie prawa materialnego, tj.:

• art. 41 ust. 2 i 12 z uwzględnieniem ust. 12b i 12c w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 uptu, poprzez ich niewłaściwą wykładnię, tj. uznanie że wykonywana przez podatnika modernizacja obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym z wykorzystaniem pergoli spadkowych stanowi, jako roboty budowlane specjalistyczne, usługę opodatkowaną 23% stawką VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w wydanej WIS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - dalej: ppsa), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie). Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji przez pryzmat wskazanych przesłanek stwierdzić należy, że naruszają one prawo w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia określenia klasyfikacji oraz właściwej stawki podatku VAT dla świadczenia obejmującego dostawę, transport i montaż pergoli spadkowych. Zdaniem skarżącego, wykonywane przez niego czynności, opisane we wniosku o WIS, należy traktować jako modernizację obiektów budowlanych (ich części) zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a co się z tym wiąże – jest on uprawniony do stosowania preferencyjnej stawki VAT 8 % do przedmiotowych usług. Powyższego stanowiska nie podziela Dyrektor KIS, który uważa, że ww. usługi są objęte stawką podatku w wysokości 23%, albowiem nie mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 pkt 1 uptu, w szczególności nie stanowią modernizacji w rozumieniu tego przepisu. Stojąc na tym stanowisku organ argumentował, że montaż pergoli nie wpływa na obiekt w takim stopniu, że montowany element staje się integralną częścią budynku, stanowiąc z nim jedną całość funkcjonalno-użytkową. Zdaniem organu wykonywana przez skarżącego usługa sprowadza się w istocie do zadaszenia części ściany budynku oraz terenu przed budynkiem znajdującym się pod pergolą, natomiast stworzenie cienia na części ściany budynku nie sposób traktować jako unowocześnienie czy uwspółcześnienie. Zatem po zainstalowaniu pergoli nad tarasem czy balkonem budynek nadal będzie posiadał te same funkcje i użytkowany będzie w ten sam sposób, jak przed montażem tego zadaszenia. Ewentualne zamontowanie pergoli co najwyżej będzie mieć wpływ na znajdujące się na tarasie/balkonie np. meble ogrodowe. Organ akcentował również, że zamontowana pergola może być w każdej chwili poddana demontażowi, zaś skutek, jaki spowoduje taka czynność, nie będzie prowadził do naruszenia konstrukcji budynku i w żaden sposób nie wpłynie na możliwość korzystania z tego budynku (w elewacji budynku powstaną jedynie niewielkie ubytki). Po dokonaniu demontażu użytkowanie obiektu będzie możliwe w takim samym stopniu i w taki sam sposób jak było to możliwe przed demontażem. W opinii organu, ponieważ w wyniku montażu pergoli nie następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych danego budynku, należy uznać, że pergole tarasowe połączone jedynie ze ścianą budynku stanowią jedynie element wyposażenia budynku.

Na wstępie Sąd zauważa, że poza sporem w sprawie pozostaje okoliczność, iż wykonywane przez skarżącego czynności stanowią świadczenie kompleksowe, w którym elementem dominującym jest usługa montażu pergoli, natomiast dowóz i wydanie komponentów składających się na konstrukcję pergoli ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi. Odnośnie tego zagadnienia stwierdzić należy, że - jak wynika z treści zaskarżonej decyzji - organ zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku WSA z 7 kwietnia 2022, sygn. akt III SA/Wa 2502/21, dokonując, w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy, kompleksowej, pogłębionej analizy, który z elementów transakcji ma decydujące znaczenie z punktu widzenia klienta. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ, mając na uwadze opis wykonywanych przez skarżącego czynności zawarty we wniosku i jego uzupełnieniach oraz postanowienia wynikające z załączonej umowy, zasadnie stwierdził, że usługa montażu pergoli zależnych od budynku (spadkowych) dominuje w stopniu złożoności wszystkich wykonywanych czynności oraz jest najbardziej czasochłonna. Montaż wymaga specjalistycznej wiedzy, odpowiednich uprawnień, a także specjalistycznego sprzętu - zatem zamawiający jest zainteresowany w szczególności właśnie tą czynnością. Bez wykonania prawidłowego montażu pergola nie będzie nadawać się do użytku. Uwzględniając odpowiedzialność wykonawcy świadczenia w ramach udzielanej gwarancji, to właśnie element montażu ma istotne znaczenie, gdyż wykonawca udziela własnej gwarancji, niezależnej od dostawy pergoli, jedynie w zakresie właściwego przeprowadzenia montażu. Co prawda, świadczenie polega także na dostawie towaru - pergoli spadkowej jednakże w tym przypadku najistotniejsze nie będzie przeniesienie prawa do rozporządzania nią jak właściciel. Patrząc "oczami przeciętnego klienta" większe znaczenie będzie miała praca, czynności wykonywane przez stronę w ramach usługi montażu, niż sama pergola. Wprawdzie, według opisu wniosku koszt towaru jest największy w stosunku do kosztu całej transakcji, jednakże kwestia ta nie przesądza o dominującej wartości. Dla zamawiającego najważniejszym w całym świadczeniu jest montaż, dlatego też klient zawiera ze stroną umowę dotyczącą realizacji usługi. Natomiast pozostałe czynności wykonywane w ramach przedmiotowego świadczenia należy uznać za czynności pomocnicze, gdyż są jedynie środkiem do zrealizowania głównego przedmiotu wniosku.

Przystępując do oceny zasadności stanowisk stron i prezentowanej przez nie argumentacji wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 41 ust. 12 pkt 1 uptu obniżoną stawkę podatku od towarów i usług (8%), o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym należy rozumieć, zgodnie z art. 41 ust. 12a uptu, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego (budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11) lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 467), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b. Przepis art. 41 ust. 12b uptu stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m². Jak zaś stanowi art. 41 ust. 12c ustawy - w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z powyższych regulacji wynika, że dla zastosowania 8% stawki VAT na mocy art. 41 ust. 12 uptu konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, tj.: po pierwsze -zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy, robót konserwacyjnych budynków lub ich dostawy, po wtóre - budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W sprawie niniejszej poza sporem pozostaje kwestia spełnienia warunku świadczenia usług w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - co wyraźnie zaznaczył skarżący we wniosku o wydanie WIS. Rozstrzygnięcie natomiast klasyfikacji i właściwej stawki podatku dla usług będących przedmiotem wniosku skarżącego sprowadza się do oceny, czy usługi te mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 pkt 1 uptu, a konkretnie w zakresie pojęcia modernizacji.

Wskazać w tym miejscu należy, że zagadnienie w zakresie interpretacji art. 41 ust. 12 w zw. z art. 2 uptu, zostało rozstrzygnięte uchwałą NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, do której odwoływał się zarówno skarżący jak i organ interpretacyjny. Wprawdzie powyższa uchwała zapadła w odmiennych okolicznościach faktycznych (dotyczyła montażu trwałej zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów), stąd też nie korzysta w niniejszej sprawie z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 ppsa, jednakże z uwagi na tożsamość stanu prawnego oraz zbliżony stan faktyczny uchwała ta jest niezwykle istotną wskazówką interpretacyjną.

W powołanej uchwale NSA - stwierdzając, że wobec braku definicji ustawowych czynności wymienione w art. 41 ust. 12 uptu, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym, co w przypadku terminu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części - stanął na stanowisku, że obniżona stawka podatku znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). NSA uznał, że w omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 uptu. NSA uznał też, że montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 uptu. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu.

W związku z powyższą uchwałą w orzecznictwie ukształtował się powszechnie akceptowany pogląd, podzielany w pełni także przez skład orzekający w tej sprawie, że modernizacja w rozumieniu art. 41 ust. 12 pkt 1 uptu zachodzić będzie, gdy przedmiotem montażu są takie elementy, które nie tylko zwiększają użyteczność, czy funkcjonalność, ale również są tak montowane na stałe, że tworzą wraz z konstrukcją budynku jedną całość (por. wyroki NSA z 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 778/13, I FSK 886/13 i I FSK 679/13).

Prawidłowo zatem organ w skarżonej decyzji zinterpretował, że kwalifikacja danej czynności jako modernizacji uzależniona została od dwóch przesłanek, mianowicie: trwałego połączenia z obiektem skutkującego powstaniem całości funkcjonalno-użytkowej oraz zwiększenia użyteczności i funkcjonalności obiektu, tj. unowocześnienia budynku.

Niemniej jednak, zdaniem Sądu, Dyrektor KIS arbitralnie ocenił, że żaden z tych warunków nie zachodzi w stosunku do wykonywanych przez skarżącego usług.

Przypomnieć należy, że w złożonym wniosku o wydanie WIS skarżący opisując sposób montażu, wskazał, że pergole są trwale zintegrowane z bryłą budynku za pomocą kotew przymocowanych do ścian lub podłoża. Instalowane pergole mają pokrycie spadkowe (woda spływa pod spadkiem do przedniej rynny i jest odprowadzana do nóg). Montaż pergoli z jednej strony to montaż ścienny, a z drugiej opiera się na słupach wspornych. Montaż pergoli polega na prowadzeniu kotwy przez grubą warstwę ocieplenia. Z racji na stosowanie zwykle grubych warstw ocieplenia w budownictwie kotwy są prowadzone przez całe ocieplenie plastykową tubą o średnicy 50 mm, a w dalszej warstwie czyli cegle lub pustaku stosuje się kotwę chemiczną. Główne mocowanie pergoli ma miejsce w ścianie ceglanej lub zbudowanej z pustaków/drewna/innych materiałów (innymi słowy pergole nie są przymocowane do ocieplenia budynku). Kolumny pergoli są także mocowane do podłoża. Podłożem może być strop budynku, taras wykonany z wylewki betonowej, fundamenty punktowe (jeśli w ogrodzie, lub na tarasie gdzie nie ma pod spodem wylewki betonowej). Jednocześnie skarżący przedstawił ilustrację obrazującą sposób montażu markiz, tożsamy jak w przypadku montażu pergoli, wyjaśniając przy tym, że kotwy są prowadzone przez całe ocieplenie plastykową tubą o średnicy 50 mm, a w dalszej warstwie czyli cegle lub pustaku stosuje się kotwę chemiczną. De facto główne mocowanie pergoli ma miejsce w ścianie ceglanej lub zbudowanej z pustaków/drewna/innych materiałów (innymi słowy pergole nie są przymocowane do ocieplenia budynku.

W ocenie Sądu, przedstawiony wyżej opis stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że połączenie pergoli z elementami konstrukcyjnymi budynku spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację wykonywanych przez stronę usług jako czynności modernizacji. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, zapadłych na gruncie podobnego stanu faktycznego, tj. w których przedmiotem oceny były usługi obejmujące montaż pergoli tarasowych (zob. wyroki: WSA w Krakowie z 9 maja 2023 r., I SA/Kr 799/23, WSA w Gdańsku z 13 czerwca 2023 r., I SA/Gd 1430/22, NSA z 15 marca 2023 r. I FSK 152/20, NSA z 9 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 745/20).

Stwierdzić zatem należy, że wbrew temu, co przyjął organ, w wyniku montażu naruszona zostaje substancja budynku, a montowany element staje się integralną częścią budynku, stanowiąc z nim jedną całość (montaż jest związany z ingerencją w strukturę nieruchomości). Jak wskazuje skarżący montaż pergoli do ściany budynku odbywa się w ten sposób, że kotwy są prowadzone przez całe ocieplenie plastykową tubą o średnicy 50 mm, a w dalszej warstwie czyli cegle lub pustaku stosuje się kotwę chemiczną. Co więcej, jak wynika z wniosku skarżącego, sposób montażu pergoli związany jest z koniecznością zapewnienia bezpieczeństwa, tak aby oparła się ona chociażby silnym wiatrom oraz innym trudnym warunkom atmosferycznym. Oznacza to, że jeżeli pergole mają być odporne na fizyczne oddziaływania, należy zastosować tego rodzaju elementy mocujące, aby stała się ona integralną częścią budynku, trwale zintegrowaną z bryłą budynku. Dlatego też pergole są instalowane za pomocą różnego rodzaju kotew trwale przytwierdzonych do ścian budynku. Nieodpowiedni montaż pergoli (brak jej zakotwiczenia lub zamocowania w stałych elementach budynku) może bowiem skutkować niebezpieczeństwem dla jej użytkowników lub uszkodzeniem pergoli i budynku.

Oceny powyższej nie podważa akcentowana przez organ okoliczność, że demontaż pergoli jest możliwy w każdym czasie i nie prowadzi do znaczącego zniszczenia montowanej części i budynku (w ścianie budynku powstaną jedynie niewielkie ubytki, które nie spowodują naruszenia konstrukcji budynku i nie wpłyną na możliwość korzystania z niego). W ocenie Sądu, trwałe zespolenie pergoli z budynkiem nie wyklucza możliwości jej usunięcia. Za takim kierunkiem wykładni art. 41 ust. 12 uptu opowiada się również aktualne orzecznictwo wskazując, że przepis ten nie stawia tego rodzaju wymogów. Otóż, w wyroku z 15 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 152/20 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z podanych elementów stanu faktycznego wynika, że połączenie pergoli z elementami konstrukcyjnymi budynku spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację wykonywanych przez skarżącego usług jako czynności modernizacji. Demontaż pergoli jest możliwy na tej samej zasadzie jak jest możliwy demontaż zwykłych okien, płytek tarasowych czy parapetów, ale jego nieumiejętne przeprowadzenie może spowodować uszkodzenia budynku i samej pergoli. Pergole zależne są więc trwale zintegrowane z bryłą budynku (za pomocą kotew przymocowanych do ścian lub podłoża). NSA podnosił także, że w wyniku montażu naruszona zostaje substancja budynku, montowany element staje się integralną częścią budynku, stanowiąc z nim jedną całość (montaż jest bowiem związany z ingerencją w strukturę nieruchomości, a do ściany konieczne jest przykręcenie specjalnych uchwytów i konsol montażowych). Wprawdzie zespolenie pergoli z elementami konstrukcyjnymi budynku nie ma nieodwracalnego charakteru, jednakże, warunek taki nie jest konieczny dla uznania, że usługa montażu pergoli stanowi modernizację, w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Co tu równie istotne, NSA wskazywał, że skutkiem wykonania opisanych we wniosku usług montażu jest m.in. uzyskanie przez obiekty, których one dotyczą, nowych parametrów użytkowych oraz technicznych poprzez ograniczenie energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim oraz ochronę pomieszczenia przed przegrzaniem.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny krytycznie odniósł się do poglądu, że warunek trwałości uznaje się za zrealizowany jedynie wówczas, gdy w przypadku rozłączenia owej konstrukcji następuje nieodwracalne zniszczenie zamontowanych komponentów lub elementów konstrukcyjnych budynku. Sąd ten w wyroku z 20 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 846/16 stwierdził, że warunek taki nie wynika ani z treści art. 41 ust. 12 uptu, ani z uchwały I FPS 2/13. W jego ocenie "przedmiotowa uchwała NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt nie uzależnia dopuszczalności zaliczenia takiego, jak opisany przez stronę, rodzaju czynności do usług modernizacyjnych, o których mowa w art. 41 ust. 12 uptu, od nieodwracalności montażu, a jedynie wskazuje na trwały charakter połączenia komponentów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego, tworzących trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Z uchwały tej nie wynika natomiast, że o trwałym charakterze połączenia zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego można mówić wyłącznie wtedy, gdy zabudowa meblowa jest zamontowana w sposób ingerujący w substancję budynku, uniemożliwiający demontaż takiej zabudowy bez uszkodzenia jej komponentów lub elementów konstrukcyjnych lokalu."

Zdaniem Sądu trwałość połączenia ma bowiem miejsce nie tylko gdy demontaż części łączy się ze zniszczeniem budynku, a także nie tylko gdy łączy się on z uszkodzeniem elementów konstrukcyjnych budynku. Podkreślenia wymaga, że co prawda demontaż pergoli nie spowoduje naruszenia elementów konstrukcyjnych budynku, spowoduje jednak naruszenie izolacji termicznej budynku. Demontaż pergoli nienaruszający elewacji jest niemożliwy.

Podsumowując tę cześć rozważań Sąd wskazuje, że zdaniem Sądu z opisu przedstawionego przez skarżącego wynika, że połączenie pergoli spadkowych z elementami konstrukcyjnymi budynku spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację wykonywanych przez skarżącego usług jako czynności modernizacji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w wyniku montażu naruszona zostaje substancja budynku, co powoduje ingerencję budowlaną w stopniu pozwalającym na uznanie, że montowany element staje się integralną częścią budynku, stanowiąc z nim jedną całość. Wprawdzie zespolenie pergoli z elementami konstrukcyjnymi budynku nie jest nieodwracalne, jednakże, wbrew temu co przyjął organ, warunek taki nie jest konieczny dla uznania, że usługa montażu pergoli stanowi modernizację, w rozumieniu art. 41 ust. 12 uptu. Dodatkowo Sąd wskazuje, że skoro technika montażu pergoli spadkowych przedstawiona we wniosku skarżącego, jest w istocie techniką montażu tożsamą z przedstawioną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 745/20 i 15 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 152/20, to i wnioski płynące z tych orzeczeń można bezpośrednio odnieść do w sytuacji przedstawionej przez skarżącego. Sąd podziela w pełni argumentacją w nich zawartą, nie podzielając przy tym argumentacji prezentowanej w przywołanych przez organ orzeczeniach sądów, w tym orzeczeniach uchylonych przez Naczelny Sąd Administracyjny powołanymi wyżej wyrokami w sprach o sygn. akt I FSK 745/20 i I FSK 152/20, uznając ją za niedominujący obecnie kierunek orzeczniczy w kontekście przedstawionego zagadnienia prawnego, który nie został podtrzymany w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jednocześnie Sąd stwierdza, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie znajduje uzasadnionych podstaw kwalifikowanie przez organ montażu pergoli jako elementów wyposażenia. Ocenę powyższą organ argumentował tym, że zamontowana pergola nie staje się integralną częścią budynku, gdyż jako wyposażenie budynku może być w każdym czasie zdemontowana lub wymieniona. W ocenie Sądu, stanowisko organu w tym aspekcie nie zostało poprzedzone rzetelną, wnikliwą analizą opisanych we wniosku czynności dokonywanych przez skarżącego i jest konsekwencją błędnej oceny cechy "trwałości" połączenia montowanych elementów z elementami konstrukcyjnymi budynku. Ponadto Sąd zauważa, że skarżący w toku postępowania podnosił, że montaż pergoli następuje z wykorzystaniem istotnych elementów konstrukcyjnych – ścian zewnętrznych budynku, a także, że demontaż pergoli jest faktycznie niemożliwy bez znacznego zniszczenia montowanej części. Do okoliczności tej organ się w żaden sposób w skarżonej decyzji nie odniósł. Podniesione w tym zakresie w odpowiedzi na skargę argumenty, że istnieje możliwość ponownego montażu pergoli, nie dość że są spóźnione, to stanowią jedynie subiektywne przekonanie organu, gdyż nie wiadomo na jakiej podstawie faktycznej przyjął on, że w realiach rynkowych dochodzi dość często do odsprzedaży pergoli odmontowanej uprzednio od budynku.

Wskazać w tym miejscu należy, że wiążąca informacja stawkowa jest instytucją prawa podatkowego, zasadniczo odmienną i odrębną w stosunku do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwagi przede wszystkim na formę prawną w postaci decyzji administracyjnej, której wydanie jest poprzedzone przeprowadzeniem przez właściwy organ postępowania podatkowego, a w jego ramach, również przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, stosownie do nakazu płynącego z zasady prawdy obiektywnej. W postępowaniu w sprawie WIS - inaczej niż w postępowaniu interpretacyjnym - organ podatkowy jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Stąd też kwestionując stan faktyczny przedstawiony we wniosku organ powinien był przeprowadzić postępowanie dowodowe, zbierając materiał dowodowy potwierdzający lub zaprzeczający wskazanym przez stronę okolicznościom. Samo ograniczenie się do oceny, że twierdzenia strony nie mają potwierdzenia w rzeczywistości jest w przypadku postępowania w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej niewystarczające, bowiem w jego zakresie obowiązują organ wszystkie reguły dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego, wskazane w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej, w tym zasada prawdy obiektywnej oraz zupełności materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia (co wynika z art. 42g ust. 2 uptu).

Za nieuprawniony zdaniem Sądu należy uznać również wniosek organu, że montaż pergoli nie prowadzi do zwiększenia użyteczności i funkcjonalności obiektu, tj. do jego unowocześnienia. Rozpoznający niniejszą sprawę Sąd opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "modernizacja", z akcentowaniem takich istotnych cech obiektu budowlanego po wykonaniu usług instalacyjnych, jak podniesienie standardu obiektu budowlanego, m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie. W ocenie Sądu taki kierunek wykładni art. 41 ust. 12 wynika z cytowanej wyżej uchwały NSA w sprawie I FPS 2/13. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym wyrokach NSA z 20 lutego 2018r., sygn. akt I FSK 846/16 i z 28 września 2016r. sygn. akt I FSK 227/15, wyroku WSA w Poznaniu z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 852/17 i wyroku WSA w Gdańsku z 12 lipca 2016r. sygn. akt I SA/Gd 624/16, jak i cytowanym wcześniej wyroku WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 142/19.

Z treści wniosku skarżącego wynikało, że montaż pergoli nie dość, że podnosi walory użytkowe budynku (wpływa na poprawienie komfortu termicznego i bezpieczeństwa na tarasie/balkonie, zwiększa możliwość ich komfortowego użytkowania, zwiększa zacienienie pomieszczeń w budynkach, chroni taras (meble ogrodowe, deski) przed niszczeniem (opady oraz płowieniem od słońca) oraz elementy wnętrza (meble, podłogi, tkaniny) przed płowieniem od słońca, to podnosi także wartość budynku. W przekonaniu Sądu również z doświadczenia życiowego wynika, że obiekty, do których są zamontowane pergole uzyskują nowe parametry użytkowe oraz techniczne, a także wpływają na podwyższenie wartości obiektu. Nowe parametry użytkowe obiektów, uzyskane w następstwie montażu pergoli, polegają w szczególności na zwiększeniu funkcjonalności obiektu wskutek zwiększenia możliwości użytkowania tarasu np. w okresie intensywnego nasłonecznienia (który, przez to może pełnić funkcję dodatkowego miejsca wypoczynku, spożywania posiłków, zwiększając niejako powierzchnię użytkową budynku). Znaczenie mają również wskazywane przez skarżącego parametry chroniące przed niekorzystnymi czynnikami zewnętrznymi (słońce, deszcz), co może przekładać się na poprawę efektywności energetycznej budynków (termomodernizacji). Zdaniem Sądu, organ w skarżonej decyzji nie wyjaśnił przekonująco, z jakich powodów przyjął, że pergola, pomimo że zamontowana zostaje do zewnętrznej ściany budynku, to jednak nie wpływa na obiekt. W zawartej w skarżonej decyzji argumentacji organ wskazywał jedynie, że specyfika montażu pergoli prowadzi do uzyskania efektu zadaszenia fragmentu terenu przed budynkiem - tarasu czy też balkonu, a nie całego obiektu, natomiast stworzenie cienia na części ściany budynku nie można określić jako unowocześnienie czy uwspółcześnienie. Szerszą argumentację w tym kierunku organ zawarł dopiero w odpowiedzi na skargę, podnosząc, że montaż pergoli nie wpływa na parametry, które opisuje skarżący. Pergole co do zasady wykorzystuje się latem, w dni silnie nasłonecznione, zatem w inne dni roku pergola nie wpływa na zmianę jakichkolwiek parametrów. Trudno też, zdaniem organu, zgodzić się, że pergola ma wpływ na ograniczenie energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury latem. Po pierwsze, jak podkreślał organ, nie każdy budynek posiada klimatyzację, po drugie, pergola, która wykonana może być z tkaniny, w znaczący sposób nie ogranicza przedostawania się wysokich temperatur do wnętrza budynku, przez co mogłaby wpływać na energię zużywaną na utrzymanie niskiej temperatury w budynku. Z całą pewnością nie ma też jakiegokolwiek wpływu na zmniejszenie kosztów eksploatacyjnych związanych z ogrzewaniem zimą. Materiał, z którego jest wykonana pergola nie posiada cech materiału izolacyjnego, chroniącego budynek przed wnikaniem zimnego powierza do jego wnętrza lub "uciekaniem" ciepła na zewnątrz.

Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że Dyrektor KIS, zarzucając skarżącemu subiektywność twierdzeń o zwiększeniu, w efekcie montażu pergoli, funkcjonalności obiektu, sam również wyrażone stanowisko opierał na subiektywnych przekonaniach, bez jakiegokolwiek ich wsparcia dowodowego, podważającego opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku. Jak już bowiem wyżej wskazano, kwestionując przedstawiony przez skarżącego we wniosku stan faktyczny organ winien był przeprowadzić postępowanie dowodowe, zbierając materiał dowodowy potwierdzający lub zaprzeczający wskazanym przez stronę okolicznościom. Jeśli zdaniem organu pozostały niewyjaśnione pewne zagadnienia faktyczne, to związane z tym braki dowodowe nie mogą być interpretowane na niekorzyść strony. Organ w zaskarżonej decyzji nie przedstawił natomiast żadnych innych materiałów dowodowych, ani ustalonych przezeń okoliczności faktycznych, które podważałyby stan faktyczny przedstawiony we wniosku przez skarżącego.

W ocenie Sądu, zgodne jest również z doświadczeniem życiowym, że co do zasady osłony przeciwsłoneczne, jakimi są pergole spadkowe mogą też przyczyniać się do ochrony przed przegrzewaniem pomieszczeń latem oraz wpływać na poprawę komfortu użytkowania pomieszczeń. Nie budzi też wątpliwości Sądu, że zastosowywanie pergoli spadkowych może stanowić element stosowania odpowiednich strategii chłodzenia poprzez zapobieganie nadmiernemu nagrzaniu słońcem i w efekcie ograniczenie zapotrzebowania na sztuczne chłodzenie. Nadto, Sąd zwraca uwagę, że w obrocie profesjonalnym funkcjonuje tzw. współczynnik GTOT, który określa energię przenikającą do wnętrza budynku przez oszklenie wyposażone w osłony przeciwsłoneczne. Taką osłonę przeciwsłoneczną mogą tworzyć także pergole spadkowe. Tymczasem organ kwestionując właściwości termoizolacyjne pergoli spadkowych, nie przeprowadził jakiejkolwiek analizy przepuszczalności cieplnej i całkowitej przepuszczalności promieniowania słonecznego przez tkaniny, czy inne materiały z których wykonane są pergole. Nie odniósł się w żaden sposób do przepuszczalności światła i odbicia urządzeń do ochrony przeciwsłonecznej, w kontekście określania przepuszczalności energii słonecznej. Natomiast strona wskazała, że nowe parametry użytkowe oraz techniczne polegają m.in. na ograniczeniu energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim.

Zdaniem Sądu, skoro skarżący w opisie stanu faktycznego wskazał, że pergole spadkowe poprawiają komfort termiczny budynku i chronią pomieszczenia przed przegrzaniem, to twierdzenie organu, że wyniku montażu pergoli nie następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych danego budynku, jest błędne, o ile organ nie wykaże, że pergole nie posiadają funkcji wskazanych przez skarżącego. Za arbitralną należy również uznać ocenę organu, że modernizacja nie ma miejsca w sytuacji, gdy montowany element wpływa, poprzez zacienienie, tylko na fragment budynku (jedną jego ścianę). Zdaniem Sądu, zacienienie - nawet częściowe - ogranicza nadmierne ogrzewanie budynku, wywiera więc wpływ na właściwości termiczne budynku, a przez to zwiększa jego funkcjonalność i użyteczność. Przepis art. 41 ust. 12 uptu, ani też poglądy orzecznictwa, nie stawiają przy tym żadnych ograniczeń co do stopnia tego wpływu na funkcjonalność i użyteczność budynku. Przyjąć zatem należy że podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części mieści się w zakresie znaczeniowym terminu modernizacja. Zgodzić należy się ze skarżącym, że żaden przepis ustawy o VAT, nie wymaga, aby w rozumieniu art. 41 ust. 12 uptu, czynności modernizacyjne obejmowały cały obiekt. W praktyce bowiem tylko nieliczne prace modernizacyjne mogą obejmować wszystkie pomieszczenia (np. kompleksowe ocieplenie budynku), a znaczna cześć takich robót jest wykonywana punktowo i dotyczy poszczególnych elementów mieszkań, czy budynków.

W ocenie Sądu montaż pergoli może przyczyniać się do podniesienie standardu obiektu budowlanego, m.in. przez jego ulepszenie i unowocześnienie. Pergole takie dopełniają komfort użytkowania balkonów i tarasów, które stanowią integralną cześć budynku. Mogą też podnosić komfort przebywania w budynku podczas upałów, poprzez absorbcję promieni słonecznych, mogą bowiem wpływać na warunki termiczne panujące w pomieszczeniach bezpośrednio przyległych do osłon przeciwsłonecznych. Promienie słońca nie mają wówczas możliwości zetknięcia się z szybą, a to właśnie to w największym stopniu odpowiada za nadmierne nagrzanie wnętrz. Jeśli osłona znajduje się po zewnętrznej stronie stanowi barierę dla słońca pozostawiając szyby chłodnymi. W ocenie Sądu, zamontowanie w obiekcie pergoli spadkowych podnosi standard obiektu, zwiększa jego funkcjonalność i użyteczność, w szczególności tych części budynku, które bezpośrednio przylegają do zamontowanych pergoli. Nadto pergole te są zamontowane na stałe i tworzą wraz z konstrukcją budynku jedną całość funkcjonalno – użytkową, prowadząc do wzrostu atrakcyjności użytkowej budynku i w konsekwencji wzrostu wartości samego budynku, który będzie postrzegany przez przeciętnych klientów, jako bardziej nowoczesny, funkcjonalny, o większej wartości użytkowej i większym komforcie użytkowania, szczególnie w okresie letnim.

Poza tym, zdaniem Sądu, wyrażona przez organ ocena o nieznaczącym wpływie montażu pergoli na parametry termiczne budynku, aby nie była dowolna, powinna być oparta o pewne badania, analizy, opracowania techniczne.

Reasumując, skład orzekający w sprawie niniejszej doszedł do wniosku, że z uwagi na opisany we wniosku stan faktyczny, nieuprawnione jest stanowisko Dyrektora KIS, że wykonywana przez stronę usługa montażu pergoli spadkowych nie jest połączona w sposób trwały z elementami obiektu, a tym samym, że zabudowa ta nie może być uznana za modernizację budynku (lokalu). Wadliwa jest również ocena organu co do skutku dokonania tejże usługi na zwiększenie użyteczności i funkcjonalności obiektu budowlanego.

Nadto Sąd zwraca uwagę, że w judykaturze nie budzi wątpliwości kwestia instalacji rolet zewnętrznych (drzwiowych lub okiennych) oraz ich klasyfikacja jako usługę modernizacji w ramach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W ocenie Sądu, z uwagi na istotne podobieństwo funkcjonalno – użytkowe i sposób montażu, usługi instalacji rolet zewnętrznych, jak i pergoli, zarówno montaż rolet zewnętrznych, jak i pergoli należy zaliczyć do tej samej grupy usług. Odmienne traktowanie pod względem stawki podatku usług montażu rolet zewnętrznych (co do których organy interpretacyjne nie mają wątpliwości iż winna to być stawka 8%), a odmienne traktowanie usług montażu pergoli jest sztuczne, a ponadto nie znajduje uzasadnienia w wykładni przepisu art. 41 ust. 12 uptu.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że zaskarżony akt narusza prawo materialne, a mianowicie art. 41 ust. 12 pkt 1uptu, poprzez jego wadliwą wykładnię. Błędne jest bowiem stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej WIS, odmawiające uznania opisanych we wniosku czynności jako modernizacji, o której mowa w tym przepisie. W rezultacie błędny jest pogląd organu podatkowego o wysokości stawki podatku VAT od usługi opisanej we wniosku o wydanie WIS. Zasadne okazały się również podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op, albowiem organ, wyrażając własną ocenę stanu faktycznego zawartego w złożonym wniosku o WIS, w istocie nie przeprowadził postępowania dowodowego, mogącego podważyć ustalenia przedstawione przez skarżącego.

Jednocześnie, mając na uwadze zarzuty skargi, Sąd wskazuje, że zasada zawarta w art. 2a op, dotyczy tylko rozstrzygania na korzyść strony niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego.

Aby móc powołać się na tę zasadę, konieczne jest stwierdzenie, że dany przepis budzi wątpliwości - muszą to być wątpliwości tego rodzaju, że nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni albo stosując te reguły wykładni możliwe jest dojście do różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. W ocenie Sądu, interpretacja przepisów zastosowanych w sprawie takich wątpliwości nie wywołuje. Co prawda - w ocenie Sądu – organ dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, jednakże odbyło się to w warunkach wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ zaaprobowałby wybór tej wykładni, która jest niekorzystna dla podatnika. Regulacja art. 2a op jest możliwa do zastosowania w sytuacji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, mających charakter obiektywny. Jednocześnie nie każda błędna interpretacja przepisów prawa podatkowego wynika z naruszenia art. 2a op. Zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych. Nie stanowią takowych sytuacje, w których organ dokonuje z innych powodów błędnej wykładni przepisu, ustalając sposób jego rozumienia w sposób niekorzystny dla podatnika.

Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę przedstawioną powyżej ocenę prawną i raz jeszcze rozważy prawidłowość decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Rozważy przy tym, czy wydanie wiążącej informacji stawkowej wymaga zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego, a następnie we właściwy sposób umotywuje swoje ustalenia. Jednocześnie Sąd, działając na podstawie art. 135 ppsa, mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, uznał za niezbędne do końcowego załatwienia sprawy, której dotyczy skarga, uchylenie także decyzji wydanej w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, bowiem oparta było ona na tożsamej argumentacji i tożsamych ustaleniach. Przesłanką zastosowania unormowania zawartego w art. 135 ppsa jest bowiem stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Tak sytuacja zaistniała, zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ppsa uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ppsa. Na zasądzoną na rzecz strony, tytułem zwrotu kosztów postępowania, kwotę 697 zł składa się: uiszczony wpis sądowego w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz kwota 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).