Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2214/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 78 § 3 pkt 1, art. 77 § 1, art. 14h § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawcza), asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa, Protokolant referent stażysta Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2022 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2022 r. po rozpatrzeniu odwołania C. sp. z oo. z siedzibą w O. (dalej: "Skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2022 r. odmawiającą oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wnioskiem z [...] grudnia 2021 r. Skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. i zaliczenie jej części wraz z oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od marca do października 2021 r. oraz o zwrot pozostałej części wraz z oprocentowaniem na rachunek bankowy Spółki. Za podstawę prawną wniosku w zakresie wypłaty oprocentowania Strona wskazała art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.").

We wniosku Spółka wyjaśniła, że prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji alkoholu. W latach 2009-2019 strategia biznesowa Spółki polegała na działalności produkcyjnej, w tym poprzez spółki zależne, na rozwoju portfela marek własnych oraz rozwoju portfela marek zagranicznych alkoholi (głównie rosyjskich). Chcąc zwiększyć swój udział w rynku rosyjskim i wzmocnić swoją pozycję na rynku wyrobów alkoholowych oraz zabezpieczyć się przed konkurencją, w 2009 r. Spółka nabyła udziały w luksemburskiej spółce holdingowej, która kontrolowała kilka wiodących rosyjskich spółek z branży wyrobów alkoholowych i win, a w 2010 r. Spółka przejęła kolejną rosyjską spółkę z branży alkoholowej poprzez nabycie udziałów jej udziałowca. W celu sfinansowania nabycia udziałów w luksemburskiej spółce holdingowej oraz udziałów udziałowca w rosyjskiej spółce umożliwiających kontrolę nad rosyjskimi spółkami dystrybucyjno- produkcyjnymi w branży alkoholowej, w 2009 r. oraz w 2010 r. Spółka zaciągnęła od podmiotu powiązanego C. [...] Inc. dwie pożyczki pieniężne.

W związku z wprowadzeniem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zmian polegających na wyodrębnieniu dwóch źródeł przychodów podatkowych, tj. przychodów z innych źródeł oraz przychodów z zysków kapitałowych, Spółka powzięła wątpliwości co do zasad alokacji ponoszonych kosztów w postaci odsetek od zaciągniętych pożyczek do odpowiednich źródeł przychodów. Pierwotnie, w zeznaniu podatkowym za 2020 r. przypisano całość kosztów związanych ze spłatą odsetek do źródła przychodów z zysków kapitałowych. Jednocześnie, w związku z powstałą wątpliwością, Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym przedstawiła stan faktyczny oraz stanowisko, że odsetki powinny być uznane za koszt pośredni i alokowane poprzez zastosowanie klucza przychodowego, tj. zgodnie z art. 15 ust. 2b w związku z ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku, gdy powyższe stanowisko uznane zostanie za błędne - zdaniem Spółki - koszty uzyskania przychodów z tytułu odsetek winny zostać przypisane do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł, stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") w dniu 13 listopada 2019 r. wydał interpretację indywidualną (nr 0111-KDIB1-3.4010.373.2019.2.MO), w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe i stwierdził, że odsetki winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych.

Stanowisko Dyrektora KIS potwierdził WSA w Poznaniu (wyrok z dnia 24 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 67/20). Natomiast NSA wyrokiem z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2627/20, uchylił w całości ww. wyrok sądu pierwszej instancji oraz ww. interpretację indywidualną, stwierdzając, że pożyczkodawca - podatnik CIT powinien rozpoznawać odsetki jako koszt pośredni i może alokować koszt do dochodu osiąganego z zysków kapitałowych oraz dochodu z innych źródeł przychodów poprzez zastosowanie klucza przychodowego. Sposób postępowania w takim przypadku został bowiem wytyczony w art. 15 ust. 2b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.".), a zatem koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z danego koszyka w ogólnej kwocie przychodów.

W związku z tym wyrokiem Spółka za zasadne uznała alokowanie kosztów odsetek do obu źródeł przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z danego źródła w ogólnej kwocie przychodów i tym samym zwiększenie kosztów uzyskania przychodów ze źródeł innych, niż zyski kapitałowe, tj. przychodów z działalności operacyjnej. W związku z nieuzyskaniem w 2020 r. przychodów z zysków kapitałowych, koszty odsetkowe poniesione w 2020 r. w całości zostały przypisane do przychodów ze źródeł innych, niż zyski kapitałowe.

W następstwie powyższego Spółka złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2020 rok wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 17.417.765 zł oraz o wypłatę oprocentowania tej nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p.

Po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał wniosek Strony za zasadny w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty. Stosownie do postanowień art. 75 § 4 O.p., nadpłata została zwrócona bez wydawania decyzji.

Z kolei rozpatrując wniosek w części dotyczącej oprocentowania nadpłaty, organ pierwszej instancji decyzją z [...] kwietnia 2022 r. (nr [...]) odmówił wypłaty oprocentowania od tej nadpłaty. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS"), chociaż art. 78 § 1 O.p. zawiera generalną zasadę oprocentowania nadpłat, która sugerować może, iż oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to analiza powołanych powyżej przepisów wskazuje, że nie zawsze i nie każda nadpłata podlega oprocentowaniu. Oprocentowaniu podlegają nadpłaty wyłącznie w przypadkach określonych w § 3 i 5 powołanego art. 78. Jednoczenie katalog przypadków, kiedy nadpłaty podlegają oprocentowaniu, jest katalogiem zamkniętym. Zdaniem organu pierwszej instancji, w sprawie nie można zastosować przepisu art. 78 § 3 pkt 1 O.p., gdyż przepis ten dotyczy sytuacji innej, niż zaistniała w rozpatrywanej sprawie, tj. uchylenia, zmiany bądź stwierdzenia nieważności decyzji. Zgodnie z tym przepisem oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 (tj. w przypadku gdy nadpłata powstała w związku ze zmianą, uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji) - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany, uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.

Mając to na uwadze, organ stwierdził, że art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nie ma zastosowania do uchylonej interpretacji indywidualnej, która ma jedynie charakter wyjaśnienia regulacji z zakresu prawa podatkowego.

Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji NUS zarzucając jej naruszenie:

- art. 78 § 1 i 3 pkt 1 O.p. w zw. z art. 14k § 1, art. 2a O.p., art. 32 ust. 1, art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez błędną interpretację polegającą na stwierdzeniu, że z przepisów tych nie wynika prawo do otrzymania oprocentowania od nadpłaty powstałej w podatku dochodowym od osób prawnych w efekcie zastosowania się przez Spółkę do interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 13.11.2019 r., która następnie została uchylona, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, dokonana w związku z zasadą nieszkodzenia podatnikowi stosującemu się do interpretacji indywidualnej (art. 14k § 1 O.p.), a także w zgodzie z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.), jak również w kontekście konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) i prawa do odszkodowania (art. 77 ust. 1 Konstytucji RP) oraz prawa do własności (art. 64 Konstytucji RP), prowadzi do wniosku, że Spółce przysługuje prawo do otrzymania oprocentowania należnego z tytułu powstałej nadpłaty;

- art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 ust. 6 oraz § 4 w zw. z art. 78 § 1 i 3 pkt 1 oraz art. 14k § 1 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP, przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania Spółki do organów podatkowych, przejawiające się w przyjęciu niekorzystnej dla Spółki wykładni przepisów prawa w zakresie uwzględnienia prawa Spółki do oprocentowania od nadpłaty podatku powstałej w wyniku zastosowania się do interpretacji indywidualnej, podczas gdy takie stanowisko stoi w sprzeczności z wykładnią przyjmowaną przez sądy administracyjne, a której przykłady Spółka wskazała w toku postępowania (w piśmie z 28 marca 2022 r.), co stanowi także naruszenie standardów uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji podatkowej.

Pismem z [...] lipca 2022 r. Strona podtrzymała w całości argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. i ponownie wniosła o uchylenie decyzji w całości i uwzględnienie wniosku o wypłatę oprocentowania nadpłaty.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2022 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że chociaż przepis art. 78 § 1 O.p. zawiera generalną zasadę oprocentowania nadpłat, która sugerować może, że oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to analiza powołanych powyżej przepisów wskazuje, iż nie zawsze i nie każda nadpłata podlega oprocentowaniu. Oprocentowaniu podlegają nadpłaty wyłącznie w przypadkach określonych w § 3 i 5 art. 78. Jednoczenie katalog przypadków, kiedy nadpłaty podlegają oprocentowaniu, jest katalogiem zamkniętym.

Odnosząc się do zastosowania w sprawie przepisu art. 78 § 3 pkt 1 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że przepisu tego nie można zastosować do uchylonej interpretacji indywidualnej, która ma jedynie charakter wyjaśnienie i regulacji z zakresu prawa podatkowego, co w konsekwencji oznacza, że brak jest podstaw do wypłaty oprocentowania nadpłaty w przypadku zwrotu nadpłaty w związku z uchyleniem indywidualnej interpretacji przepisów prawa, do której podatnik się uprzednio zastosował. Potwierdził zatem ustalenia organu pierwszej instancji i stwierdził, że decyzja ta nie narusza przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 78 § 1 i 3 pkt 1 O.p. w zw. z art. 14k § 1, art. 2a O.p., art. 32 ust. 1, art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że z przepisów tych nie wynika prawo do otrzymania oprocentowania od nadpłaty powstałej w podatku dochodowym od osób prawnych w efekcie zastosowania się przez Spółkę do interpretacji indywidualnej, która następnie została uchylona, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, dokonana w związku z zasadą nieszkodzenia podatnikowi stosującemu się do interpretacji indywidualnej (art. 14k § 1 O.p.), a także w zgodzie z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.), jak również w kontekście konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) i prawa do odszkodowania (art. 77 ust. 1 Konstytucji RP) oraz prawa do własności (art. 64 Konstytucji RP), prowadzi do wniosku, że Spółce przysługuje prawo do otrzymania oprocentowania należnego z tytułu powstałej nadpłaty;

- art. 14k § 1 w zw. z art. 78 § 1 i 3 pkt 1 w zw. z art. 14h O.p. przez błędne uznanie, że z uwagi na brak zawarcia w art. 14h O.p. odwołania do przepisów rozdziału Ordynacji podatkowej o nadpłacie (Rozdział 9) niemożliwym jest by przepisy dotyczące oprocentowania nadpłaty podatku rozciągać na sytuację, w której doszło do zmiany bądź uchylenia interpretacji indywidualnej, tymczasem art. 14h Ordynacji podatkowej zawiera odniesienie do spraw dotyczących interpretacji indywidulanej, a nadpłaty podatku powstałej w wyniku zastosowania się do interpretacji, która następnie została uchylona na skutek wyroku NSA, zatem przepis ten (art. 14h O.p.) nie ma zastosowania w sprawie;

- art. 121 § 1 oraz art. 124 w zw. z art. 210 § 1 ust. 6 oraz § 4 w zw. z art. 78 § 1 i 3 pkt 1 oraz art. 14k § 1 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP, przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania Spółki do organów podatkowych, przejawiające się w przyjęciu niekorzystnej dla Spółki wykładni przepisów prawa w zakresie uwzględnienia prawa Spółki do oprocentowania od nadpłaty podatku powstałej w wyniku zastosowania się do interpretacji indywidualnej, co wynikało m.in. z pominięcia konkluzji z korzystnych dla Spółki wyroków sądów administracyjnych, w których rozpatrzono analogiczne stany faktyczne. Organ odwoławczy - poza przywołaniem tych orzeczeń - nie ustosunkował się do nich merytorycznie, co stanowi naruszenie standardów uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji podatkowej, a także zasady zaufania i zasady przekonywania.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje uwzględnienie.

Zarzuty skargi są uzasadnione, Sąd bowiem, w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, stwierdził, że organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "P.p.s.a."). W konsekwencji tego wystąpiła uprawniona podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja odmawiająca wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r.

Sporna jest kwestia zasadności oprocentowania zwróconej Skarżącej nadpłaty.

W ocenie Skarżącej, powinno jej zostać przyznane oprocentowanie w ramach rekompensaty poniesionej szkody. Zdaniem Skarżącej nadpłata powstała w dniu zapłaty podatku, na podstawie błędnej interpretacji indywidualnej wydanej wbrew obowiązującym przepisom, uchylonej w wyniku kontroli sądowej.

Zdaniem natomiast organu w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z sytuacji wymienionych w art. 78 § 3 O.p. Wydana, na wniosek Strony, przez Dyrektora KIS interpretacja indywidualna z 13 listopada 2019 r. r. nie stanowiła decyzji administracyjnej konkretyzującej obowiązek podatkowy, a zatem nie może znaleźć zastosowania przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę zgadza się ze stanowiskiem Skarżącej. Zdaniem Sądu zastosowanie się przez podatnika do błędnej interpretacji indywidualnej – uchylonej następnie przez sąd administracyjny prawomocnym wyrokiem – nie powinno podatnikowi szkodzić. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 128/16, który sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i uznaje za własne.

Należy zgodzić się z Organem, że art. 78 § 3 O.p. zawiera enumeratywny katalog przypadków, kiedy przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Literalnie nie wymienia on – na co wskazuje DIAS w zaskarżonej decyzji – oprocentowania nadpłaty powstałej w konsekwencji zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej, następnie uchylonej przez sąd administracyjny prawomocnym wyrokiem. Niemniej jednak art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 O.p. przewiduje oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania w przypadku zaistnienia nadpłaty w związku ze zmianą, uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji.

Zatem prawo do oprocentowania nadpłaty wyraźnie przewidziano dla sytuacji, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji, a zatem wtedy, gdy przyczyną powstania nadpłaty jest wadliwe rozstrzygnięcie organów podatkowych. Odsetki naliczane są od dnia dokonania wpłaty realizowanej w wykonaniu już nieobowiązującej lub zmienionej decyzji. Obowiązek naliczenia oprocentowania nie jest uzależniony od zgłoszenia przez uprawnionego żądania ich zapłaty, lecz powstaje z mocy prawa (z mocy art. 78 § 1 O.p.), w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w przepisach. W istocie więc, celem oprocentowania nadpłaty jest zapewnienie rekompensaty podatnikowi, który wskutek wadliwych działań organów podatkowych został pozbawiony możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych. Podatnik bowiem otrzymując oprocentowanie nadpłaty - liczone od dnia jej powstania, a więc od momentu utraty możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi - uzyskuje je bez względu na wysokość poniesionej szkody (stanowisko WSA w Warszawie w tym względzie jest zgodne z powoływanym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2017 r.).

Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oprocentowanie nadpłaty znajduje zastosowanie wtedy, gdy uiszczenie nienależnego bądź nadpłaconego podatku było efektem pomyłki lub wadliwego działania organu podatkowego. W związku z tym, fakt nadpłacenia podatku po uzyskaniu wadliwej interpretacji indywidualnej, powinien również stanowić podstawę oprocentowania nadpłaty. Wniosek taki wynika z prawidłowej wykładni art. 14k § 1 O.p. konstytuującego zakaz szkodzenia podatnikowi, który zastosował się do interpretacji. Zdaniem Sądu należy przyjąć, że nie ma tu zastosowania sytuacja gdy organ nie przyczynił się do powstania nadpłaty – ponieważ powstanie nadpłaty nie było co prawda rezultatem działania organu podatkowego pierwszej instancji, lecz było rezultatem działania organu wydającego interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpatrujący skargę na decyzję odmawiającą Skarżącej prawa do oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych na 2020 r. dostrzega to, że interpretacja indywidualna jest aktem odmiennym niż decyzja administracyjna. Zdaniem Sądu jednak państwo powinno brać odpowiedzialność za słowo – nawet jeśli słowo to nie padło w akcie władczym, takim jak decyzja administracyjna, lecz w interpretacji indywidualnej. Aby urzeczywistnić zasadę nieszkodzenia wyrażoną w art. 14k O.p., zdaniem Sądu należało w niniejszej sprawie opowiedzieć się za przyznaniem podatnikowi oprocentowania nadpłaty, aby zniwelować negatywne skutki, jakie wywołało zastosowanie się Skarżącej do błędnej interpretacji wydanej w listopadzie 2019 r., która została następnie uchylona przez sąd administracyjny.

W niniejszej sprawie Skarżąca zastosowała się do wydanej interpretacji podatkowej, tj. uiściła za 2020 r. podatek kierując się poglądem prawnym wyrażonym przez organ, na jej zapytanie w indywidualnej sprawie. Czy kierowała się zaufaniem do organu, czy też obawą dotkliwych konsekwencji podatkowych, czy też pragmatyzmem nakazującym zastosować się do stanowiska organu, czy też wszystkimi tymi względami naraz – jest tu zdaniem Sądu bez znaczenia. Kluczowe jest to, że sekwencja zdarzeń (uzyskanie interpretacji, a następnie zapłata podatku) wskazują, że zapłata podatku stanowiła "zastosowanie się" do interpretacji, która następnie została ostatecznie oceniona jako błędna, wyrokiem NSA z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2627/20.

W okolicznościach niniejszej sprawy widoczne jest, że Skarżąca zastosowawszy się do interpretacji, poniosła ekonomiczny ciężar nieistniejącego zobowiązania podatkowego, a zatem, bez podstawy prawnej utraciła możliwość dysponowania posiadanymi środkami pieniężnymi.

W ocenie Sądu na taką właśnie okoliczność ustawodawca przewidział zasadę oprocentowania nadpłaty. Zatem powinna ona znaleźć zastosowanie również do nadpłaty powstałej w efekcie czynności mających swoje źródło w zastosowaniu się do interpretacji, następnie uchylonej jako wadliwej, a nie tylko wykonania decyzji obarczonej takim przymiotem. W obu bowiem sytuacjach, tej mającej miejsce w realiach niniejszej sprawy, jak i przewidzianej wprost w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., doszło do dysponowania w sposób nieuprawniony środkami podatnika.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem DIAS, który mając na względzie odmienny charakter prawny decyzji i interpretacji, wydaje się umniejszać znaczenie interpretacji, które przecież są oficjalnym przejawem stanowiska organu. Nie sposób odmawiać im znaczenia. Literalnie prawo nie nakłada na podatnika obowiązku zastosowania się do interpretacji – trzeba jednak zauważyć, że prawo nie nakłada obowiązku zastosowania się do interpretacji także na organy podatkowe. Jest to po prostu kwestia takiego a nie innego usytuowania interpretacji - poza systemem źródeł prawa (co jest zresztą rezultatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który wiele lat temu orzekł, że związanie organów interpretacją Ministra Finansów jest niezgodne z art. 78 oraz art. 93 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji; wyrok K 4/03 z 11 maja 2004 r.). Wracając do rozstrzyganej sprawy: to, że interpretacja indywidualna nie stanowi źródła prawa, nie oznacza, że można ją lekceważyć w procesie stosowania prawa. Organy podatkowe nie wydają interpretacji indywidualnych po to, aby zaspokoić ciekawość poznawczą wnioskodawców, ale aby zaspokoić ich realną potrzebę uzyskania informacji użytecznej w rozliczeniach podatkowych. Norma, która nakazywałaby podatnikom zastosować się do interpretacji, byłaby – na marginesie – zbędna, skoro poprzez interpretację podatnik otrzymał od państwa komunikat, w jakim zakresie ustawa podatkowa go dotyczy. Podatnik, co oczywiste, jest związany ustawą. Jeśli zaś nie zgadza się ze stanowiskiem organu zajętym w interpretacji, ma do dyspozycji określone środki zaskarżenia (które w niniejszej sprawie podatnik z sukcesem wykorzystał).

Odmawiając prawa do oprocentowania nadpłaty organ przyznaje sobie (tj. szeroko rozumianej administracji skarbowej) prawo do błędu, który nie jest obarczony żadnymi konsekwencjami. Tymczasem, zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, skutki błędu popełnianego przez organ i ewentualnego błędu popełnianego przez podatnika powinny być określone symetrycznie.

Ustawodawca co do zasady również ma takie przekonanie, a świadczy o tym przewidziana wprost w Ordynacji podatkowej zasada nieszkodzenia (art. 14k i 14m). Ustawa wprowadza gwarancje dla tych, którzy zastosowali się do interpretacji. Ustawa nie przewidując wprost i wyraźnie prawa do oprocentowania nadpłaty powstałej na skutek zastosowania się do błędnej (uchylonej przez sąd) interpretacji, zdaniem Sądu zawiera jednak lukę aksjologiczną, którą należy wypełnić w drodze analogii.

Jakkolwiek zatem z jednej strony brak jest normy wyraźnie nakazującej zastosowanie się do wydanej interpretacji indywidualnej, to jednak z drugiej strony w art. 14k i art. 14m O.p. zostały zawarte gwarancje ochronne dla stosującego się do wydanej interpretacji indywidualnej. Z prawidłowej wykładni art. 14k § 1 O.p. wynika zakaz szkodzenia podatnikowi, który zastosował się do interpretacji indywidualnej i w braku odpowiednich uregulowań z art. 14k O.p. w powiązaniu z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. należy wywieść podstawę oprocentowania nadpłaty powstałej w takim przypadku, jaki zaistniał w niniejszej sprawie. Nie należy różnicować sytuacji podatnika, u którego nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji konkretyzującej obowiązek podatkowy i podatnika, u którego nadpłata jest wynikiem zastosowania się do błędnej interpretacji podatkowej. Na tle art. 14k § 1 O.p. podatnik stosujący się do interpretacji indywidualnej może zakładać, zgodnie z generalnym wskazaniem zawartym w tym przepisie, że w przypadku, gdy zastosował się do interpretacji indywidualnej zanim doszło do jej następczego prawomocnego uchylenia przez sąd administracyjny, to owo zastosowanie nie może mu zaszkodzić (ujęte w art. 14k § 1 O.p. słowo "szkodzić" oznacza: wyrządzać komuś szkodę - https://sjp.pwn.pl/sjp/szkodzić). Takie stanowisko zaprezentowane w cytowanym wyżej wyroku NSA z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 128/16 w niniejszej sprawie Sąd w pełni podziela.

Z kolei odnosząc się do zagrożeń dla podatnika niestosującego się do wydanej interpretacji, zwrócić należy uwagę na art. 14i § 2 O.p.. Zgodnie z nim interpretacje indywidualne wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej. Podatnik nie regulując zatem podatku, zgodnie z oceną prawną zawartą w interpretacji, naraża się na spór z organami podatkowymi, powiadomionymi o wydaniu interpretacji, a finalnie może być obciążony konsekwencjami - z tytułu odsetek od zaległości, w przypadku podzielenia w postępowaniu wymiarowym wykładni prawa z interpretacji oraz ewentualnych zarzutów karnoskarbowych - których na tym etapie mógłby uniknąć stosując się do niej. Rzec więc można, że jakkolwiek podatnik nie musi respektować wydanej dla niego interpretacji indywidualnej, z uwagi na brak stanowiącej o tym wprost normy nakazującej taki sposób postępowania, to jednak - jak w okolicznościach sprawy - negatywne skutki prawne wyboru takiej opcji mogą stanowić swoisty przymus do zastosowania się podatnika do interpretacji.

Ponownie zasadne jest odwołanie się do wyroku NSA w wyrok z dnia 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 128/16), który wskazał, że nie ma podstaw do różnicowania podatników w zakresie ich prawa do jednakowego sposobu liczenia oprocentowania nadpłaty, w zależności od tego w oparciu o jaki wadliwie podjęty przez organ akt dokonali nienależnej wpłaty podatku (interpretacja indywidualna czy decyzja). Brak zatem wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej, do której wnioskodawca się zastosował uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. W celu urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, lukę tę należy zatem uznać za możliwą do usunięcia przez analogię. Luka ta, zważywszy na jej wyraźny związek z preferowanym przez ustrojodawcę systemem wartości, ma charakter luki aksjologicznej (szerzej o lukach w prawie zob. np. Z. Ziembiński, Podstawy sporów o "luki w prawie", PiP 1966, z. 2) i jako taka podlega usunięciu w procesie stosowania prawa przez wnioskowanie a simili (w szczególności per analogiam legis). Z uwagi bowiem na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją RP, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji (zob. L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172). Z założenia tego wynika zatem "dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego" (zob. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2007 r., II FPS 3/07).

Nie do przyjęcia jest wobec tego pogląd, że prawodawca podatkowy w ogóle nie przewidział normy nakazującej oprocentowanie nadpłaty już od dnia jej powstania, a powstałej na skutek zastosowania się do naruszającej in meriti prawo podatkowe interpretacji indywidualnej (uchylonej w ramach instancyjnej kontroli sądowej z tego powodu). Zamiast tego uznać należy, że norma ta jest niejako założona przez polski system prawny i wobec tego wywieść ją można w drodze analogii z ustawy (extra legem), tj. przez odpowiednie stosowanie do niespornej nadpłaty przepisu art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Stwierdzenie bowiem braku jakiejkolwiek regulacji dotyczącej oprocentowania tego rodzaju nadpłat, prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnego porządku wartości.

Analogiczne rozważania, w odniesieniu do możliwości uzupełnienia luki w przepisach zawierających gwarancje podatnika, były już prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 481/11, w którym uznano, że: "Przyjmowanie w prawie podatkowym zakazu "tworzenia" przez analogię prawnopodatkowych stanów faktycznych dotyczy przede wszystkim rozszerzania zakresu opodatkowania i w tym sensie ma ścisły związek z uregulowaną w art. 217 Konstytucji RP zasadą wyłączności ustawy przy określaniu istotnych elementów stosunku daninowego. Nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy w grę wchodzą gwarancje podatnika znajdujące umocowanie w zakładanej przez system podatkowy aksjologii (wynikającej z unormowań Konstytucji).". Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd.

Przyjęta przez Sąd wykładnia była ukierunkowana treścią art. 14k § 1 O.p. Ujęty w tym przepisie zwrot "nie może szkodzić wnioskodawcy", w realiach rozpoznanej sprawy należało rozumieć przez pryzmat wynagrodzenia czy też wyrównania Skarżącej strat związanych z pozbawieniem go możliwości dysponowania własnymi zasobami pieniężnymi, przez zastosowanie instytucji oprocentowania niespornej nadpłaty jako formy rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie (dysponowanie) pieniędzy podatnika. Nie do przyjęcia jest sytuacja - zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie - która może stawiać takiego podatnika jak Skarżąca w gorszej sytuacji od podatnika, który uiszczając nienależny podatek w wykonaniu decyzji, następnie uchylonej, ma zagwarantowane z mocy prawa oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty. Takie podzielenie podatników tylko z uwagi na formę aktu administracyjnego, tj. interpretacji indywidualnej zamiast decyzji, w obu przypadkach uznane w rezultacie kontroli za niezgodne z prawem, naruszałoby w konsekwencji konstytucyjną zasadę równości.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w swojej ocenie miał również na uwadze, że art. 14k O.p. obowiązuje od 1 lipca 2007 r., a dodany został przez art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590), zwrócić należy uwagę, że z treści uzasadnienia projektu tej ustawy (druk nr 731, Sejm V kadencji) wynika, że ustawodawca zasadę nieszkodzenia (art. 14k § 1 O.p.) nie ograniczył tylko do możliwości uniknięcia sankcji karnoskarbowych oraz obowiązku zapłaty odsetek i podatku. Wskazuje się bowiem w nim, że podatnik stosując się do interpretacji indywidualnej jest chroniony przed negatywnymi skutkami jej ewentualnej zmiany (art. 14k § 1 O.p.) i tam gdzie jest możliwe wyrównanie szkód powstałych w wyniku zastosowania się do interpretacji, które nie zostaną wyrównane zastosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej, będą zaspokajane w trybie odszkodowawczym na podstawie przepisów prawa cywilnego.

W ocenie Sądu nie można zaaprobować stanowiska DIAS w zakresie braku podstawy prawnej do przyznania oprocentowania nadpłaty zrodzonej na skutek zastosowania się do naruszającej prawo podatkowe interpretacji indywidualnej (uchylonej w ramach kontroli sądowej z powodu naruszenia prawa materialnego). Zamiast tego uznać należy, że norma ta jest niejako założona przez polski system prawny i wobec tego wywieść ją w drodze analogii legis, tj. przez zastosowanie do takiej nadpłaty art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Stwierdzenie bowiem braku jakiejkolwiek regulacji dotyczącej oprocentowania tego rodzaju nadpłat prowadziłoby do uchybienia konstytucyjnemu porządkowi wartości.

Z podanych wyżej powodów należało uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 14k § 1 O.p., bowiem podatnik stosując się do interpretacji indywidualnej jest chroniony przed negatywnymi tego skutkami. Innymi słowy zwrot wnioskowanej nadpłaty za rok 2020 powinien także uwzględniać oprocentowanie naliczone od dnia jej powstania, tj. od dnia powstania nadpłaty, tj. złożenia przez Spółkę zeznania CIT-8 za 2020 r., w którym działając w zaufaniu do wydanej interpretacji indywidualnej zadeklarowała podatek do zapłaty w zawyżonej kwocie.

Poza tym, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, formułując powyższe stanowisko miał także na uwadze zasady ustawy - Ordynacja podatkowa, silnie zakotwiczone w wartościach i normach konstytucyjnych. Mianowicie, zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) oraz zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.). Podkreślić należy, że skarżący Podatnik działając w pełnym zaufaniu do oceny prawnej wyrażonej w interpretacji indywidualnej oraz w przeświadczeniu, że zastosowanie się do tego aktu administracyjnego, w przypadku gdyby doszło do jego uchylenia przez sąd administracyjny, nie może mu zaszkodzić, stosownie do zakazu nieszkodzenia przewidzianego w art. 14k § 1 O.p. Wobec tego, Sąd uznał, że istniejące wątpliwości, lecz nie dające się usunąć, co do zakresu obowiązywania ochrony prawnej podatnika, czyli tzw. zasady nieszkodzenia podatnikowi, o jakiej mowa w art. 14k § 1 O.p., wobec zastosowania się Skarżącą do interpretacji indywidualnej ocenionej przez Organ podatkowy jako niezgodnej in meriti z prawem podatkowym, oprócz wykładni przez analogię, należało także rozstrzygnąć na korzyść podatnika w drodze wykładni przewidzianej art. 2 O.p.

Powyższy pogląd dotyczący oprocentowania nadpłaty powstałej na skutek zapłaty podatku i wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest realizacją wynikającej z art. 14k § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady nieszkodzenia oraz równego traktowania. Brak oprocentowania w takim przypadku nadpłaty naruszałby prawo do równego traktowania podatników przez władze publiczne. Władze te przecież brały istotny udział w długoterminowym korzystaniu ze środków pieniężnych Skarżącej.

Wskazać w tym miejscu również należy, ze zbieżną interpretacje spornej kwestii wyrażono w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, wskazać należy choćby na wyroki wydane przez WSA w Gliwicach: z 23 lipca 2020 r. (sygn. akt I SA/Gl 81/20), 21 września 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 823/21), WSA w Krakowie z 20 czerwca 2018 r. (sygn. akt I SA/Kr 383/18) oraz WSA w Warszawie 30 maja 2019 r. (III SA/Wa 2118/18) czy też NSA z 5 października 2021 r. (sygn. akt II FSK 409/19).

Wskazać raz jeszcze należy, że Skarżąca uiściła podatek, zastosowawszy się do stanowiska organu podatkowego wyrażonego w interpretacji indywidualnej. Skoro okazało się, że akt ten był niezgodny z prawem i został uchylony, to w drodze analogii należało przyjąć, że właściwą konsekwencją jest przyznanie Skarżącej oprocentowania nadpłaty (już od momentu jej powstania), powstałej na skutek zapłaty nienależnego podatku, a ujawnionej w rezultacie uchylenia wadliwej interpretacji. Cała ta sytuacja nie powinna pociągać ze sobą dla Skarżącej negatywnych konsekwencji. A skoro nienależny podatek został zapłacony, to zdaniem Sądu najprostszą drogą do zapewnienia podatnikowi ochrony jest wykorzystanie rozwiązania przewidzianego w Ordynacji podatkowej dla podobnych przypadków, tj. oprocentowania nadpłaty na zasadach takich samych jak w przypadku powstania nadpłaty będącego rezultatem uchylenia decyzji.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zarzuty skargi są w pełni uprawnione, organy podatkowe obu instancji dopuściły się bowiem naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowe uwzględnią wiążącą je wykładnię prawa zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu, stosownie do art. 153 P.p.s.a.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. zasądził od organu administracji na rzecz Skarżącej. Koszty te obejmują uiszczony wpis stały od skargi (500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (radcy prawnego) w kwocie 480 zł z tytułu zastępstwa procesowego w niniejszym postępowaniu sądowym oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa procesowego (17 zł).