Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1071/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art.  15 ust. 1,2, 6, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par 1, art. 145 par 1 pkt 1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Tomasz Grzybowski, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi Miasta W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta W. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Miasto [...] W. (dalej: "Miasto", "[...] W.", "Skarżąca") zwróciło się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "DKIS", "podatkowy organ interpretacyjny") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków podatkowych udostępnienia inwestorowi nieruchomości w celu wybudowania drogi publicznej.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Miasto wskazało, że stosownie do treści art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 marca 2002 r. o ustroju miasta stołecznego Warszawy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1817) jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizuje zadania z zakresu użyteczności publicznej należące zarówno do właściwości gminy, jak i powiatu.

Zadania własne [...] W. obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, a także dotyczą powiatowych dróg publicznych.

Miasto, co do zasady realizuje inwestycje drogowe we własnym zakresie. Występują jednakże sytuacje, w których prywatny inwestor (np. firma developerska, dalej: "inwestor") realizuje inwestycję niedrogową, której funkcjonowanie zależy od jej powiązań komunikacyjnych z siecią dróg publicznych. W takich przypadkach do realizacji budowy/przebudowy drogi publicznej zobowiązany jest ten inwestor.

Warunkiem koniecznym do zrealizowania inwestycji drogowej jest uzyskanie zezwolenia na realizację inwestycji drogowej (dalej: "ZRID").

W sytuacji, gdy inwestor jest zobowiązany do budowy/przebudowy drogi publicznej, zawierane są z Miastem umowy ustalające szczegółowe warunki tej inwestycji w celu polepszenia obsługi komunikacyjnej inwestycji niedrogowej tego inwestora. W ramach tych umów [...] W., występuje z wnioskiem do właściwego organu o uzyskanie decyzji administracyjnej ZRID, w trybie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2023 r., poz. 162; dalej: "specustawa drogowa").

Decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdza się podział nieruchomości pod zaplanowaną inwestycję drogową i uzyskuje się zezwolenie na jej przeprowadzenie w lokalizacji wskazanej w wydanej decyzji.

Przepisy specustawy drogowej przewidują dwa tryby wydania ZRID. Pierwszy z nich dotyczy ZRID bez nadanego rygoru natychmiastowej wykonalności, drugi z trybów dopuszcza ZRID nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności.

W sytuacji, gdy decyzja ZRID została wydana bez klauzuli natychmiastowej wykonalności, nieruchomości lub ich części, stają się z mocy prawa własnością Miasta jako jednostki samorządu terytorialnego z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Większości decyzji ZRID nadawany jest rygor natychmiastowej wykonalności, co bezpośrednio skraca czas, w jakim powinna Miastu zostać wydana nieruchomość. Rygor natychmiastowej wykonalności nakłada na dotychczasowych właścicieli nieruchomości obowiązek natychmiastowego ich opuszczenia i wydania. Miasto zaś nabywa prawo do objęcia ich w posiadanie i rozpoczęcia prac budowlanych praktycznie w dniu wydania decyzji.

Zatem wydanie decyzji ZRID bez rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje wydanie gruntu przez Miasto inwestorowi dopiero z chwilą, gdy decyzja ta stanie się ostateczna. Uprawomocnienie się decyzji ZRID, z uwagi na przewidziany dla stron postępowania tryb odwoławczy może trwać latami. Wydanie natomiast decyzji ZRID z rygorem natychmiastowej wykonalności powoduje, że Miasto faktycznie może przekazać grunt inwestorowi z chwilą jej wydania. Wprowadzenie inwestora na grunt przeznaczony na inwestycje drogowe dokonywane jest na podstawie protokołu wprowadzenia.

Jeżeli na nieruchomości lub prawie użytkowania wieczystego tej nieruchomości zostały ustanowione ograniczone prawa rzeczowe z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna, prawa te wygasają. Podobnie gdy nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego została oddana w użytkowanie wieczyste, użytkowanie to wygasa z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Inwestor przyjmuje na siebie odpowiedzialność wobec osób trzecich za wszelkie szkody dotyczące mienia lub zdrowia i życia ludzkiego powstałe w trakcie i w związku z realizacją drogi publicznej w okresie od chwili protokolarnego przejęcia terenu inwestycji od Miasta, tj. wprowadzenia inwestora na teren na podstawie protokołu wprowadzenia w celu realizacji drogi do momentu protokolarnego odbioru końcowego i nieodpłatnego przekazania na majątek i do eksploatacji wykonanej drogi Miastu. Decyzja ZRID - ze względu na swój administracyjny charakter - nie wymaga zgody stron do wyegzekwowania jej postanowień. Oznacza to, że jeśli wymaga tego inwestycja, prawo własności wywłaszczonej nieruchomości zostaje przeniesione na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego bez konieczności pozyskania zgody dotychczasowego właściciela. Podmioty wywłaszczone otrzymują odszkodowanie za wywłaszczenie. Przyznane odszkodowanie powinno odpowiadać wartości wywłaszczanej nieruchomości. Przy ustalaniu jego wysokości organ bierze pod uwagę stan wywłaszczanego majątku w momencie wydania decyzji ZRID oraz jego wartość rynkową na dzień, w którym wydaje decyzję o wysokości odszkodowania.

Na mocy zawartej z Miastem umowy inwestor zobowiązuje się m.in. do poniesienia kosztów odszkodowań za nieruchomości objęte decyzją ZRID i przejęte na podstawie tej decyzji. Inwestor przekazuje Miastu po jednym egzemplarzu operatów szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego, na zlecenie i koszt inwestora, określających wartość tych odszkodowań.

Inwestor po uzyskaniu akceptacji przez Miasto wartości szacunkowych tych kosztów, dokonuje ich wpłaty na wskazany rachunek depozytowy [...] W.. Wpłacona kwota stanowi zabezpieczenie udziału inwestora w kosztach inwestycji i pozostaje do dyspozycji Miasta z przeznaczeniem na wypłatę odszkodowań za nieruchomości przeznaczone pod drogę lub wygaśnięcie praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomości. Środki finansowe wpłacone przez inwestora stanowią wartości brutto oszacowanego odszkodowania.

Miasto zgodnie z zawartą umową, środki wpłacone przez inwestora, wprowadza na mocy uchwały Rady [...] W. do załącznika dzielnicowego do budżetu [...] W. lub Wieloletniej Prognozy Finansowej [...] W., poprzez utworzenie odpowiedniego zadania inwestycyjnego. W związku z tym środki te nie są wykazywane w żadnym sprawozdaniu budżetowym, a w bilansie wykazywane są w aktywach jako "inne środki pieniężne" oraz w pasywach jako "sumy obce" (depozytowe zabezpieczenie umów). Kwota wpłacona przez inwestora staje się dochodem Miasta w części równej wysokości ustalonego odszkodowania z dniem, w którym decyzja ustalająca tę kwotę staje się ostateczna.

W wydanym 16 września 2021 r. dla [...] W. wyroku o sygn. akt I FSK 1327/18 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Miasto udostępniając inwestorowi nieruchomość gruntową wywłaszczoną przez organ władzy publicznej w celu wybudowania drogi publicznej, w zamian za zwrot kosztów wywłaszczenia oraz nieodpłatne przeniesienie nakładów na budowę drogi, nie korzysta z wyłączenia z katalogu podatników VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

Przekazanie przez inwestora na rzecz [...] W. równowartości odszkodowania, które Miasto jest zobowiązane zapłacić za wywłaszczone grunty stanowi w istocie zapłatę za umożliwienie inwestorowi dalszego prowadzenia jego inwestycji i włączenie tej inwestycji do układu komunikacyjnego. Zatem stanowi to świadczenie usług, a w konsekwencji jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT według podstawowej stawki wynoszącej 23%. W związku z powyższym kwota wpłacana przez inwestora jest powiększona o podatek od towarów i usług (VAT) w związku ze świadczeniem przez Miasto usługi na rzecz inwestora. Wpłata równowartości odszkodowania dokonywana jest przez inwestora przelewem bankowym przed złożeniem przez Miasto wniosku do właściwego organu o uzyskanie wymaganych decyzji (zezwoleń) na wykonanie inwestycji drogowej. Kwota na odszkodowania wpłacana przez inwestora staje się własnością Miasta z dniem uprawomocnienia się decyzji ustalającej wysokość tego odszkodowania za nieruchomości lub ich części, które stają się własnością Miasta zgodnie z decyzją ZRID.

Z uwagi na fakt, że objęci wywłaszczeniem mają prawo odwołania od wydanej decyzji odszkodowawczej, możliwa jest zmiana kwoty tego odszkodowania. Zgodnie z treścią zawieranych umów z inwestorami, Miasto w terminie 14 dni od dnia, gdy decyzje ustalające wysokość odszkodowań za przejęte nieruchomości oraz wygaśnięcie praw rzeczowych staną się ostateczne, informuje inwestora o ostatecznej wysokości odszkodowań i kosztów nabycia nieruchomości.

W przypadku, gdy ostateczna wysokość odszkodowań i kosztów nabycia jest wyższa niż suma kwot oszacowanych inwestor zobowiązuje się do zapłaty różnicy w terminie 14 dni od daty doręczenia stosownego wezwania wystawionego przez Miasto. Z kolei, gdy ostateczna wysokość odszkodowań i kosztów nabycia będzie niższa niż suma kwot oszacowanych Miasto zwróci inwestorowi różnicę w terminie 30 dni od dnia, w którym ostatnia decyzja ustalająca wysokość odszkodowania staje się ostateczna. Możliwość złożenia przez właścicieli nieruchomości objętych decyzją ZRID odwołania od tej decyzji powoduje, że proces uprawomocnienie się tych decyzji może w praktyce trwać latami. Ponadto złożenie odwołania od decyzji ustalającej wartość odszkodowania wpływa również na okres wypłaty odszkodowań.

W konsekwencji pomiędzy wpłatą dokonaną przez inwestora na poczet kosztów wypłaty odszkodowań za nieruchomości objęte decyzją ZRID a uprawomocnieniem się decyzji ustalającej ich ostateczną wysokość, może upłynąć okres dłuższy aniżeli 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym inwestor dokonał tej wpłaty.

Decyzją ZRID mogą objęte zostać nieruchomości, których właścicielem jest podatnik podatku od towarów i usług.

Przeniesienie z mocy prawa własności gruntu oraz ograniczonych praw w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów bądź odpłatne świadczenie usług. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega zaś samo odszkodowanie, ustalone w decyzji odszkodowawczej, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności w zamian za wynagrodzenie pełniące funkcję odszkodowania. W tej sytuacji dochodzi do dostawy towaru bądź świadczenia usług w zamian za odszkodowanie, stanowiące w tym przypadku wynagrodzenie. W konsekwencji po stronie wywłaszczanego podmiotu wystąpi obowiązek udokumentowania transakcji fakturą. Wysokość odszkodowania wskazana w decyzji odszkodowawczej, pełniąca w tym przypadku funkcję wynagrodzenia będzie stanowiła wartość brutto. Co oznacza, że wywłaszczany podmiot, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie zobligowany do rozliczenia podatku VAT tzw. "metodą w stu".

W związku z tak zakreślonym opisem stanu faktycznego Miasto zadało następujące pytania:

1). W którym momencie należy rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wywłaszczenia przez organ władzy publicznej nieruchomości gruntowej oraz udostępnienia jej prywatnemu inwestorowi w celu wybudowania drogi publicznej, w zamian za zwrot kosztów odszkodowań poniesionych przez Miasto na rzecz osób wywłaszczonych oraz nieodpłatne przeniesienie nakładów na budowę drogi?

2). Czy za podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu wywłaszczenia przez Miasto nieruchomości gruntowej oraz udostępnienia jej prywatnemu inwestorowi w celu wybudowania drogi publicznej, w zamian za zwrot kosztów odszkodowań poniesionych przez Miasto w związku z wywłaszczeniem oraz nieodpłatnego przeniesienia nakładów na budowę drogi, należy przyjąć kwotę odszkodowania wynikającą z decyzji ustalającej jej wysokość?

3). W rozliczeniu, za który okres rozliczeniowy należy dokonać korekty "in plus" w przypadku, gdy ostateczna wysokość odszkodowań i kosztów nabycia nieruchomości będzie większa od wpłaconych kwot szacowanych?

4). W rozliczeniu, za który okres rozliczeniowy należy dokonać korekty "in minus" w przypadku, gdy ostateczna wysokość odszkodowań i kosztów nabycia nieruchomości będzie niższa od wpłaconych kwot szacowanych?

5). Czy jeżeli pomiędzy wpłatą inwestora a uprawomocnieniem się decyzji ustalającej wysokość odszkodowania upłynie okres dłuższy niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności przez Miasto podatku z tytułu tej wpłaty, [...] W. jest zobligowane do korekty rozliczenia podatku od towarów i usług?

6). Czy Miasto ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wywłaszczenia nieruchomości, wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego i ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomościach przeznaczonych pod budowę dróg, których obowiązek zapłaty ustalany jest na podstawie decyzji wydawanych w oparciu o art. 12 ust. 4a specustawy drogowej?

W zakresie pytania nr 1 Miasto stanęło na stanowisku, że dla czynności Miasta, tj. wywłaszczenia przez organ władzy publicznej nieruchomości gruntowej oraz udostępnienia jej prywatnemu inwestorowi w celu wybudowania drogi publicznej, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie na zasadach ogólnych - z dniem uprawomocnienia się decyzji ZRID, a w sytuacji gdy decyzji tej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, z dniem protokolarnego wprowadzenia inwestora na wywłaszczony teren. W tych momentach zdaniem Miasta dochodzi do wykonania usługi, o której mowa w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

W kwestii objętej pytaniem nr 2, zdaniem Miasta podstawą opodatkowania czynności udostępnienia przez Miasto nieruchomości gruntowej prywatnemu inwestorowi w celu wybudowania drogi publicznej, w zamian za zwrot kosztów jej wywłaszczenia oraz nieodpłatne przeniesienie nakładów na budowę drogi, będzie kwota odszkodowania, oszacowana i zabezpieczona przez Miasto w związku z realizacją decyzji ZRID.

Odnośnie pytania nr 3 Miasto uznało, że w przypadku, gdy ostateczna wysokość odszkodowań i kosztów nabycia będzie większa niż suma kwot oszacowanych, a inwestor zobowiązany będzie do zapłaty różnicy, wtedy korekty podstawy opodatkowania "in plus" należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym decyzja ustalająca wysokość odszkodowania stała się ostateczna.

Co się zaś tyczy pytania nr 4, Miasto jest zdania, że obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, Miasto będzie mogło dokonać za okres rozliczeniowy w którym zostanie wystawiona przedmiotowa faktura korygująca.

W zakresie pytania nr 5 Miasto stanęło na stanowisku, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu powinny ulegać także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego. Mogą wystąpić sytuacje, w których pomiędzy upływem terminu zapłaty podatku VAT dla Miasta, z tytułu dokonanej przez inwestora wpłaty odszkodowania a momentem, w którym znana jest ostateczna wartość odszkodowań, dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem w takich przypadkach w opinii Miasta nie ma możliwości skorygowania faktur dokumentujących tę transakcję oraz korekty rozliczenia podatku VAT za te okresy.

Odnośnie pytania nr 6 Miasto uznało, że w odniesieniu do faktur dokumentujących wywłaszczenie nieruchomości, wygaśnięcie prawa użytkowania wieczystego i ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomościach przeznaczonych pod budowę dróg, których właścicielami są podatnicy podatku VAT i przedmiotową czynność są zobligowani udokumentować fakturą, Miasto będzie miało prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 6, Miasto wskazało, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zdaniem Miasta, przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto Miasto podkreśliło, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W kontekście wyroku wydanego dla [...] W. przez Naczelny Sąd Administracyjny 16 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1327/18 bezspornym jest, że Miasto, dokonując wywłaszczenia nieruchomości gruntowej oraz udostępnienia jej prywatnemu inwestorowi w celu wybudowania drogi publicznej w zamian za zwrot kosztów wywłaszczenia oraz nieodpłatne przeniesienie nakładów na budowę drogi, nie korzysta z wyłączenia z katalogu podatników VAT. Jednocześnie przekazanie przez inwestora na rzecz [...] W. równowartości odszkodowania, które Miasto jest zobowiązane zapłacić za wywłaszczone grunty stanowi w istocie zapłatę za umożliwienie inwestorowi dalszego prowadzenia jego inwestycji i włączenie tej inwestycji do układu komunikacyjnego. Zatem stanowi to świadczenie usług, a w konsekwencji jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki, wynoszącej obecnie 23%. Tym samym Miasto jest zobowiązane do udokumentowania przedmiotowych czynności fakturą.

Miasto stanęło na stanowisku, że oczywistym w tej sytuacji jest fakt, że działanie Miasta w zakresie wywłaszczenia nieruchomości, wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego i ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomościach przeznaczonych pod budowę dróg, których obowiązek zapłaty ustalany jest na podstawie decyzji wydawanych w oparciu o art. 12 ust. 4a specustawy drogowej ma bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, tj. umożliwieniem inwestorowi dalszego prowadzenia jego inwestycji i włączenie tej inwestycji do układu komunikacyjnego.

Zdaniem Miasta, w przypadku, gdy na podstawie decyzji ZRID, nastąpi wywłaszczenie nieruchomości, wygaśnięcie prawa użytkowania wieczystego i ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomościach przeznaczonych pod budowę dróg, należących do podatnika podatku VAT, Miasto otrzyma z tego tytułu fakturę. Kwota wskazana w decyzji, jako wysokość odszkodowania będzie stanowić kwotę brutto na tej fakturze. Podatek VAT, z tytułu przedmiotowej transakcji, wywłaszczony podmiot będzie zobligowany rozliczyć tzw. "metodą w stu".

Miasto stwierdziło, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostaną spełnione. Miasto bowiem działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy, a nabyte nieruchomości będące przedmiotem wywłaszczenia, wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego i ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomościach przeznaczonych pod budowę dróg, mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Ponadto w tej sytuacji nie dojdzie do zaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT. Zatem w odniesieniu do faktur dokumentujących wywłaszczenie nieruchomości, wygaśnięcie prawa użytkowania wieczystego i ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomościach przeznaczonych pod budowę dróg, których właścicielami są podatnicy podatku VAT i przedmiotową czynność są zobligowani udokumentować fakturą, Miasto będzie miało prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego.

W interpretacji indywidualnej z [...] marca 2024 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Miasta:

( za prawidłowe w zakresie:

- ustalenia podstawy opodatkowania dla usługi udostępnienia inwestorowi nieruchomości w celu wybudowania drogi publicznej;

- ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym Miasto powinno dokonać korekty "in plus" w przypadku, gdy ostateczna wysokość odszkodowań i kosztów nabycia nieruchomości będzie większa od wpłaconych kwot oszacowanych;

- ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym Miasto powinno dokonać korekty "in minus" w przypadku, gdy ostateczna wysokość odszkodowań i kosztów nabycia nieruchomości będzie niższa od wpłaconych kwot oszacowanych;

( za nieprawidłowe w zakresie:

- określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wywłaszczenia nieruchomości gruntowej oraz udostępnienia jej prywatnemu inwestorowi w celu wybudowania drogi publicznej, w zamian za zwrot kosztów odszkodowań poniesionych przez Miasto;

- braku obowiązku dokonania korekty podatku należnego w przypadku, gdy pomiędzy wpłatą inwestora a uprawomocnieniem się decyzji ustalającej wysokość odszkodowania upłynie okres dłuższy niż 5 lat;

- prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wywłaszczenia nieruchomości, wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego i ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomościach przeznaczonych pod budowę dróg.

W uzasadnieniu interpretacji organ interpretacyjny stwierdził, że usługa polegająca na umożliwieniu inwestorowi dalszego prowadzenia jego inwestycji i włączenia tej inwestycji do układu komunikacyjnego zostanie przez Miasto wykonana w dniu wprowadzenia inwestora na grunt przeznaczony na inwestycje drogowe. Wobec tego, w opisanym przypadku obowiązek podatkowy – stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT – powstaje z chwilą wykonania usługi, tj. z chwilą udostępnienia gruntu inwestorowi. Zatem w przypadku wydania decyzji ZRID bez rygoru natychmiastowej wykonalności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą, gdy decyzja ta stanie się ostateczna, natomiast w przypadku wydania decyzji ZRID z rygorem natychmiastowej wykonalności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania tej decyzji. W związku z tym, stanowisko Miasta w zakresie pytania 1, DKIS uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 6 DKIS wskazał, że wątpliwości Miasta dotyczą ustalenia, czy przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wywłaszczenia nieruchomości, wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego i ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomościach przeznaczonych pod budowę dróg. Po czym przytoczył treść przepisów art. 86 ust.1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86 ust. 2a, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 88 ust. 4 oraz art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, jak też art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 1, art. 2 ust. 1, art. 2a ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 16, art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 20 pkt 1-5 ustawy o drogach publicznych.

Organ interpretacyjny zaznaczył, że opisu sprawy wynika, że:

- Miasto jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług;

- zadania własne Miasta obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, a także dotyczą powiatowych dróg publicznych;

- Miasto świadczy usługę polegającą na umożliwieniu inwestorowi dalszego prowadzenia jego inwestycji i włączenia tej inwestycji do układu komunikacyjnego, która to usługa jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT według podstawowej stawki wynoszącej 23%;

- po zakończeniu inwestycji dojdzie do nieodpłatnego przekazania na majątek i do eksploatacji wykonanej drogi na rzecz Miasta;

- decyzją ZRID mogą objęte zostać nieruchomości, których właścicielem jest podatnik podatku od towarów i usług i w takim przypadku po stronie wywłaszczanego podmiotu wystąpi obowiązek udokumentowania transakcji fakturą.

W ocenie Dyrektora KIS, z okoliczności sprawy wynika, że wykonana inwestycja drogowa będzie ogólnodostępną drogą publiczną. Po zakończeniu inwestycji droga zostanie przekazana na rzecz Miasta i będzie stanowić jego własność. Jako jednostka samorządu terytorialnego Miasto jest zobowiązane do realizowania zadań w ramach wspólnoty, którą Miasto tworzy - zadań publicznych/zadań własnych. Jednym z takich zadań są sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Jest to działalność publiczna, którą Miasto realizuje jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym, w świetle przepisów w zakresie podatku od towarów i usług są to czynności wykonywane w ramach działalności innej niż gospodarcza zdefiniowana w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i w tym zakresie Miasto nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Zdaniem Dyrektora KIS, pomimo tego, że w związku z usługą polegającą na umożliwieniu inwestorowi dalszego prowadzenia inwestycji i włączenia tej inwestycji do układu komunikacyjnego Miasto występuje w roli podatnika, to po zakończeniu realizacji inwestycji nieodpłatnie otrzyma wykonaną na wywłaszczonych nieruchomościach drogę. W związku z tym Miasto stanie się zarządcą drogi i będzie realizować zadania własne obejmujące sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Wobec powyższego, Dyrektor KIS stwierdził, że dokonując wywłaszczeń w związku z decyzją ZRID zgodnie z przepisami ustawy o drogach publicznych oraz ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, Miasto działa nie jako podatnik podatku VAT, lecz jako organ władzy publicznej w zakresie realizacji zadań własnych.

W konsekwencji, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Miasto nie będzie miało prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wywłaszczenia nieruchomości, wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego i ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomościach przeznaczonych pod budowę dróg, ponieważ w tym przypadku nie można uznać, że Miasto występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem DKIS uznał stanowisko Miasta w zakresie pytania nr 6 za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie [...] W. zaskarżyło powyższą interpretację indywidualną w części dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wywłaszczenia nieruchomości, wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego i ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomościach przeznaczonych pod budowę dróg (tj. dotyczącej pytania nr 6), wnosząc o jej uchylenie w zaskarżonej części, zarzucając naruszenie:

( art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: "O.p.") przez:

a). brak wyczerpującej oceny stanowiska Miasta oraz nieprawidłowe uzasadnienie stanowiska organu, tj. brak wyczerpującej analizy treści przepisów prawnych, nie wyjaśnienie przyczyn, dlaczego wskazane przez organ okoliczności, tj. przejęcie drogi po zakończeniu realizacji inwestycji i późniejsze zarządzanie tą drogą uznane zostały za decydujące dla posiadania statusu podatnika, a w konsekwencji wystąpienia prawa do odliczenia podatku naliczonego;

b). nieuwzględnienie kluczowych elementów stanu faktycznego w postaci następujących okoliczności:

- Miasto jako gmina (osoba prawna) nie dokonuje wywłaszczenia, a jedynie występuje z wnioskiem o wydanie stosownej decyzji oraz nabywa wywłaszczoną nieruchomość; wywłaszczenie dokonywane jest natomiast przez właściwy organ administracji w drodze decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (ZRID);

- obowiązek wystąpienia z wnioskiem o wydanie decyzji ZRID skutkującej wywłaszczeniem nieruchomości gruntowej pod drogę wynika z umowy z inwestorem i jest częścią usługi świadczonej przez Miasto na jego rzecz;

- Miasto musi uzyskać prawo do tego gruntu, aby mogło go udostępnić inwestorowi w celu realizacji inwestycji, a prawo to uzyskuje w wyniku wywłaszczenia;

- celem tego wywłaszczenia jest umożliwienie inwestorowi realizacji inwestycji, które jest usługą opodatkowaną VAT, w stosunku do której Miasto występuje w charakterze podatnika VAT, podczas gdy okoliczności te istotnie wpływają na ocenę spełnienia przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego;

c). nieustosunkowanie się w uzasadnieniu prawnym interpretacji do wskazanego we wniosku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2021 r. sygn. akt I FSK 1327/18, który jest wiążący dla Miasta;

d). wydanie interpretacji sprzecznej z ww. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym wobec tego samego podatnika w tym samym stanie faktycznym dotyczącym częściowo tej samej materii prawnej, przez co doszło również do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

( art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 oraz w zw. z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że o posiadaniu statusu podatnika, o którym mowa w tym przepisie decydują okoliczności, które nastąpią po zakończeniu świadczenia usługi opodatkowanej, (jak w przedmiotowej sprawie otrzymanie przez Miasto drogi i zarządzanie nią), podczas gdy przesłanką zastosowania tego przepisu jest wykorzystywanie nabytego towaru lub usługi do czynności opodatkowanych podatnika, skoro zatem podmiot wykonuje czynności opodatkowane i posiada w tym zakresie status podatnika VAT, nie można mu odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia tych czynności, nawet jeżeli po ich wykonaniu powstały przedmiot nie będzie używany na potrzeby działalności gospodarczej, a w ramach władztwa publicznego;

( art. 86 ust. 1 ustawy o VAT polegające na uznaniu, że związek nabywanego towaru z działalnością nieopodatkowaną wyłącza możliwość powiązania tego nabycia z inną usługą, w stosunku do której Miasto występuje jako podatnik VAT, podczas gdy, z przepisu tego wynika, że każdy istotny związek z czynnościami opodatkowanymi (a więc takimi, w stosunku do których Miasto występuje w charakterze podatnika VAT) jest wystarczający dla powstania prawa do odliczenia VAT, nawet jeżeli dany wydatek można powiązać równocześnie z innym świadczeniem, które nie stanowi czynności opodatkowanej (w stosunku do którego podmiot nie występuje w charakterze podatnika VAT);

( art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do stanu faktycznego objętego interpretacją, tym samym ograniczając Miastu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług związany z nabyciem gruntu w drodze wywłaszczenia, wygaśnięciem prawa użytkowania wieczystego i ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomościach przeznaczonych pod budowę dróg, podczas gdy w stanie faktycznym objętym wnioskiem o interpretację spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące powstanie tego prawa, tj. zaistniał związek z czynnościami opodatkowanymi, a Miasto występowało w charakterze podatnika VAT.

Uzasadniając zarzuty skargi [...] W. wskazało, że organ nie dokonał oceny stanowiska Miasta w sposób wyczerpujący. W uzasadnieniu zaskarżonej części interpretacji organ ograniczył się tylko do przedstawienia stanowiska Miasta, nie dokonał natomiast jego szczegółowej oceny. Nie odniósł się do przedstawionych we wniosku o interpretację argumentów (tj. dotyczących bezpośredniego związku nabycia nieruchomości gruntowej z czynnościami opodatkowanymi), ani też nie wskazał błędów w rozumowaniu Miasta. Zamiast tego przedstawił swoje stanowisko odmienne od stanowiska Miasta. Dlatego nie można uznać tej oceny za wystarczającą.

Zdaniem Skarżącej przedmiotowa interpretacja w zaskarżonej części nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia prawnego, a jedynie pogląd, z którego wynika, że nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej z tytułu wywłaszczenia, ponieważ nie działa w charakterze podatnika VAT z uwagi na fakt, że po zakończeniu realizacji inwestycji stanie się zarządcą drogi i będzie realizować zadania własne gminy w tym zakresie. Organ nie wyjaśnia jednak przyczyn, dlaczego wskazane przez niego okoliczności, tj. przejęcie drogi po zakończeniu realizacji inwestycji i późniejsze zarządzanie tą drogą uznane zostały za decydujące dla wystąpienia przesłanki posiadania statusu podatnika, a w konsekwencji powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie wskazuje również dlaczego uznał za nieistotną okoliczność, że Skarżąca występuje w roli podatnika podatku VAT w związku z usługą polegającą na umożliwieniu inwestorowi dalszego prowadzenia inwestycji i włączenia jej do układu komunikacyjnego, co jest istotne w kontekście spełnienia przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec tego nie można uznać, że organ wystarczająco wyjaśnił motywy, którymi się kierował zajmując własne stanowisko.

W zakresie analizy przepisów organ przytacza jedynie ich treść i ogólne tezy dotyczące interpretacji przepisów, nie przedstawia natomiast wyczerpującego toku rozumowania i nie wyjaśnia dlaczego odnosząc te tezy do przedstawionego stanu faktycznego doszedł do wniosków przedstawionych w interpretacji. To powoduje, że Skarżąca może jedynie domyślać się, jaki był tok myślenia organu w zakresie rozumienia treści analizowanych przepisów prawa, tj. przyjąć, że organ uznał, że o posiadaniu statusu podatnika, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT decydują okoliczności, które nastąpią po wykonaniu usługi opodatkowanej oraz, że związek nabywanego towaru z działalnością nieopodatkowaną wyłącza możliwość powiązania tego nabycia z inną usługą, w stosunku do której Skarżąca występuje jako podatnik VAT. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09 brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p. może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu. W ocenie Skarżącej, powyższe uchybienia powodują, że uzasadnienie interpretacji w zaskarżonym zakresie nie spełnia wymogów wynikających z art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Ponadto z powyższych przepisów wynika, że organ wydający interpretację jest związany przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznym i powinien uwzględnić w swojej ocenie wszystkie istotne elementy tego stanu faktycznego. Jak wskazał Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie w wyroku z 24 lipca 2015 r. (III SA/Wa 231/15) ocena dokonana przez organ interpretujący nie uwzględniająca istotnych elementów wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji przesądza o naruszeniu art. 14c § 1 i 2 O.p., co uzasadnia wyeliminowanie interpretacji z obrotu prawnego. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2024 r. (III FSK 410/23) wskazując, że podany we wniosku stan faktyczny jest wiążący dla organu interpretującego, a więc organ nie może go ani zmieniać, ani dokonywać selekcji jego elementów w sposób, który zmienia obraz sprawy.

W ocenie Skarżącej, organ dokonując oceny powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia gruntu nie uwzględnił wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego i pominął istotne w sprawie okoliczności faktyczne przytoczone również w argumentacji jej stanowiska, a w konsekwencji nie dokonał oceny jej stanowiska i stanu faktycznego w sposób kompletny i całościowy, tj. z uwzględnieniem specyfiki sprawy opisanej w stanie faktycznym. Mianowicie organ nie odniósł się do istotnych dla sprawy okoliczności, tj. faktu, że:

- Skarżąca jako gmina nie dokonuje wywłaszczenia, a jedynie występuje z wnioskiem o wydanie stosownej decyzji oraz nabywa wywłaszczoną nieruchomość; samo wywłaszczenie dokonywane jest natomiast przez właściwy organ administracji w drodze decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (ZRID),

- obowiązek wystąpienia z wnioskiem o wydanie decyzji ZRID skutkującej wywłaszczeniem nieruchomości gruntowej pod drogę wynika z umowy z inwestorem i jest częścią usługi świadczonej przez Skarżącą na jego rzecz,

- Skarżąca musi uzyskać prawo do tego gruntu, aby mogła go udostępnić inwestorowi w celu realizacji inwestycji, a prawo to uzyskuje w wyniku wywłaszczenia,

- celem tego wywłaszczenia jest umożliwienie inwestorowi realizacji inwestycji, które jest usługą opodatkowaną VAT, w stosunku do której Skarżąca występuje w charakterze podatnika VAT.

Zdaniem Miasta, z powyższych okoliczności jasno wynika, że w tych nietypowych okolicznościach będących przedmiotem wniosku wywłaszczenie jest istotnym, a wręcz koniecznym elementem usługi umożliwienia inwestorowi prowadzenia inwestycji, a zatem celem wywłaszczenia nie jest wykonywanie zadań własnych publicznych, lecz świadczenie usługi na rzecz inwestora. Z kolei usługa ta jest opodatkowana podatkiem VAT i Skarżąca występuje w charakterze podatnika tego podatku, a fakt ten został stwierdzony prawomocnym wyrokiem wydanym wobec [...] W.. Okoliczności te przesądzają o spełnieniu przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, dlatego powinny zostać wzięte pod uwagę i wyczerpująco ocenione przez organ.

Pomimo, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przedstawiając stan faktyczny i stanowisko Miasta wspomniał o tych okolicznościach, to jednak dokonując analizy sprawy i jej oceny nie odniósł się do nich.

W opisie stanu faktycznego szczegółowo przedstawiono nietypową i bardzo specyficzną sytuację. Dotyczy ona relacji Miasta (gminy) z inwestorami (np. firmami deweloperskimi), którzy realizując inwestycję niedrogową muszą zapewnić jej dostęp do sieci dróg publicznych. W takim przypadku przepisy szczególne nakładają na inwestora obowiązek budowy drogi dojazdowej. Inwestor nie posiada jednak narzędzi pozwalających mu na realizację tego obowiązku (np. nie może dokonać wywłaszczenia gruntów pod drogę), dlatego potrzebuje pomocy gminy w tym zakresie. Warunki tej współpracy określane są w odrębnej umowie. W ramach tej relacji Skarżąca zobowiązała się do wystąpienia z wnioskiem do właściwego organu o uzyskanie decyzji administracyjnej ZRID, w wyniku której dochodzi do wywłaszczenia nieruchomości pod budowę drogi. Po uprawomocnieniu się tej decyzji Skarżąca przekazuje grunt inwestorowi. Miasto opisało szczegółowo całą procedurę realizacji inwestycji drogowej z podziałem na obowiązki inwestora i Miasta. Z kolei czynności, do których świadczenia zobowiązuje się Miasto w ramach tej inwestycji zakwalifikowane zostały jako usługa podlegająca opodatkowaniu VAT, w stosunku do której [...] W. występuje w charakterze podatnika tego podatku (co znalazło potwierdzenie w wiążącym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego). Usługa ta polega na umożliwieniu inwestorowi dalszego prowadzenia jego inwestycji i włączenie jej do układu komunikacyjnego. Z powyższych okoliczności faktycznych jednoznacznie wynika, że opisane we wniosku o interpretację czynności związane z wywłaszczeniem nieruchomości (a nie samo wywłaszczenie) Miasto podejmuje nie w celu pozyskania nowej drogi w zarząd, ale w celu umożliwienia inwestorowi realizacji jego obowiązku ustawowego, a w konsekwencji umożliwieniu mu realizacji inwestycji niedrogowej. Zatem głównym celem wywłaszczenia jest interes inwestora i jego korzyść z tego tytułu. Korzyść Skarżącej w postaci pozyskania nowej drogi i wykonywanie wobec niej zadań własnych jest jedynie efektem ubocznym tej usługi.

Zdaniem Skarżącej z powyższego jasno wynika, że Miasto nabywając nieruchomość w drodze wywłaszczenia wykorzystuje ją do realizacji usługi opodatkowanej świadczonej na rzecz inwestora. Gdyby organ dokonał całościowej oceny stanu faktycznego oraz uwzględnił wskazane powyżej kluczowe jego elementy i nietypową specyfikę sprawy, powinien dojść do wniosków odmiennych niż wyrażone w interpretacji, przyznając Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości pod drogę. Powyższe uchybienie organu narusza zatem art. 14 c § 1 i 2 O.p.

Następnie Skarżąca wskazała, że we wniosku o interpretację powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1327/18. Co istotne, wyrok ten wydany został w jej własnej sprawie (a więc jest wiążący dla Miasta), w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego (usługa świadczona na rzecz inwestora prywatnego), a materia objęta wyrokiem (tj. występowanie Miasta w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do wywłaszczenia nieruchomości gruntowej oraz udostępnienia jej prywatnemu inwestorowi w celu wybudowania drogi publicznej) pokrywa się częściowo z przedmiotem analizy dokonanej przez organ w zaskarżonej interpretacji. Dlatego wyrok ten ma istotne znacznie w tej sprawie, a organ powinien się do niego odnieść i uwzględnić tezy w nim zawarte. Analiza treści tego wyroku powinna prowadzić do uznania przez organ, że stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe.

Tymczasem organ dokonując oceny stanowiska Skarżącej nie tylko pominął powyższy wyrok, ale przyjął tezy sprzeczne z treścią tego wyroku. Podstawą odmowy Miastu prawa do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia w drodze wywłaszczenia nieruchomości gruntowej jest przyjęta przez organ teza, że dokonując wywłaszczeń w związku z decyzją ZRID, Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT, lecz jako organ władzy publicznej w zakresie realizacji własnych zadań. W ocenie Skarżącej teza ta przyjęta została w sposób bezpodstawny i jest sprzeczna z treścią ww. orzeczenia wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, w którym uznano Skarżącą za podatnika podatku VAT z tego tytułu. Sąd wprost wskazał, że "Miasto dokonując wywłaszczenia przez organ władzy publicznej nieruchomości gruntowej oraz udostępnienie jej prywatnemu inwestorowi w celu wybudowania drogi publicznej, w zamian za zwrot kosztów wywłaszczenia oraz nieodpłatne przeniesienie nakładów na budowę drogi, nie korzysta z wyłączenia z katalogu podatników VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT", więc występuje w charakterze podatnika VAT. A zatem materia ta została już rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem wydanym wobec Skarżącej i organ powinien ją uwzględnić w swojej ocenie. Niedopuszczalne jest, aby w obrocie prawnym jednocześnie funkcjonowały dwa sprzeczne akty prawne wydane w tej samej materii wobec tego samego podatnika.

W ocenie Skarżącej, w wyniku powyższych uchybień doszło również do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

Skarżąca podniosła, że organ słusznie wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Jednak dokonując wykładni tych warunków, w ocenie Skarżącej, dopuścił się następujących uchybień:

1). Uznał, że o posiadaniu statusu podatnika, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT decydują okoliczności, które nastąpią po wykonaniu usługi opodatkowanej.

Uzasadnienie stanowiska organu wyrażonego w interpretacji w zakresie pytania nr 6 jest dość lakoniczne, brak jest w nim wyczerpującej analizy przepisu i argumentów prawnych na poparcie stanowiska organu, jednak organ stwierdził, że Skarżąca działa nie jako podatnik podatku VAT, lecz jako organ władzy publicznej w zakresie realizacji zadań własnych. Stwierdzenie to oparł na okoliczności, że po zakończeniu realizacji inwestycji Skarżąca nieodpłatnie przejmie wykonaną na wywłaszczonych nieruchomościach drogę i będzie nią zarządzała w ramach zadań własnych. Z powyższego można wysnuć wniosek, że organ uzależnił posiadanie statusu podatnika VAT dla celów zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT od czynności, które nastąpią po zakończeniu świadczenia usługi opodatkowanej, pomijając jednocześnie okoliczność, że nabycie towaru następuje w ramach wykonania przez podatnika czynności opodatkowanej, a więc wykorzystany zostanie on do wykonania tej czynności.

Zdaniem Skarżącej, powyższy pogląd organu jest nieprawidłowy. Jak wynika z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikiem jest każdy kto wykonuje działalność gospodarczą, rozumianą jako działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a więc o statusie podatnika decyduje moment wykonywania czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej. Z kolei z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że odliczenia może dokonać podatnik, a więc na moment realizacji tego prawa (dokonania odliczenia) powinien mieć status podatnika. Przyjęcie, że posiadanie statusu podatnika uzależnione jest od czynności, która nastąpi po zakończeniu świadczenia usługi opodatkowanej stanowi nieuprawnioną modyfikację przesłanki zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 10b ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. W zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie organ wypowiedział się w interpretacji w odniesieniu do pytania nr 1 stwierdzając, że obowiązek ten powstaje z chwilą wydania lub uprawomocnienia się decyzji ZRID. Zatem Skarżąca w tym momencie posiadała status podatnika VAT. Przy czym moment powstania obowiązku podatkowego jest zbieżny z momentem nabycia nieruchomości w drodze wywłaszczenia (które wynika z tej samej decyzji ZRID) i przeznaczeniem go na potrzeby świadczenia usługi umożliwienia inwestorowi prowadzenia inwestycji. Nieprawidłowe jest zatem twierdzenie organu, że Skarżąca nie działała w charakterze podatnika VAT.

Podobnie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-126/14 (Sveda UAB) wskazując, że to, czy podatnik działał w takim charakterze na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, którą należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, takich jak charakter danego towaru i okres, jaki upłynął pomiędzy jego nabyciem a wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika.

A zatem organ dokonując prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT powinien dojść do wniosku, że podmiot powinien posiadać status podatnika VAT na moment realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, a o wystąpieniu tego prawa przesądza możliwość powiązania wydatku z czynnościami opodatkowanymi, w stosunku do których działa jako podatnik VAT, nawet jeżeli w przyszłości nabywane towary będą wykorzystywane do wykonywania innych czynności, w stosunku do których nie będzie on występował w charakterze podatnika VAT.

2). Uznał, że związek nabywanego towaru z działalnością nieopodatkowaną podatkiem VAT wyłącza możliwość powiązania tego nabycia z inną usługą w stosunku, do której Skarżąca występuje jako podatnik VAT.

Organ zanegował powstanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia gruntu w drodze wywłaszczenia opierając się na okoliczności, że po zakończeniu realizacji inwestycji Miasto nieodpłatnie przejmie wykonaną na wywłaszczonych nieruchomościach drogę i jako zarządca drogi będzie realizować zadania własne. Z powyższego można wywieść również wniosek, że organ analizując treść przepisu przyjął, że wystąpienie związku wydatku z czynnościami nieopodatkowanymi uniemożliwia powstanie prawa do odliczenia, nawet jeśli jednocześnie wydatek ten można powiązać z innymi czynnościami, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Skarżącej, stanowisko takie jest nieprawidłowe, co wynika z ugruntowanej linii orzeczniczej, zgodnie z którą nawet istnienie bezpośredniego związku nabywanego towaru lub usługi z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT nie wyklucza skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia VAT, jeżeli równocześnie nabycie to można powiązać z inną czynnością opodatkowaną VAT (patrz np. wyroki: WSA w Łodzi z 24 listopada 2022 r. I SA/Łd 690/22, NSA z 12 grudnia 2023 r. I FSK 281/23, czy z 2 czerwca 2023 r. I FSK 542/19).

W szczególnych okolicznościach sprawy objętej interpretacją nabycie gruntu w drodze wywłaszczenia nie następuje w celu przyszłego zarządzania nią, ale w interesie inwestora, aby mógł on realizować inwestycję drogową, a tym samym zapewnić własnej inwestycji niedrogowej włączenie do sieci komunikacji. Fakt, że w następstwie całej operacji Miasto nabędzie tę drogę na własność i będzie nią zarządzało stanowi jedynie efekt uboczny świadczenia usługi na rzecz inwestora. Gdyby inwestor nie realizował inwestycji, Miasto prawdopodobnie nie podjęłoby się budowy drogi na tym terenie we własnym zakresie. A zatem w przedmiotowej sprawie związek nabytej nieruchomości z czynnościami opodatkowanymi ma charakter dominujący. Teza ta znajduje potwierdzenie również w ww. wyroku z 16 września 2021 r., w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Czynności dokonane przez Miasto w związku z przejęciem gruntów i wypłata odszkodowania dokonane zostały wyłącznie w interesie inwestora, w celu umożliwienia inwestorowi prowadzenia jego inwestycji. Inwestor nie mógł dokonać czynności wywłaszczenia we własnym zakresie, gdyż nie ma takiej prawnej możliwości".

Zdaniem Skarżącej, nawet gdyby uznać, że zaistnieje związek pomiędzy nabyciem wywłaszczonej nieruchomości a wykonywaniem zadań własnych w zakresie zarządu drogą publiczną, w stosunku do których Miasto nie będzie występowało w roli podatnika VAT, nie wyklucza to możliwości równoczesnego powiązania tej inwestycji również z innymi sferami działalności, w tym działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Do podobnych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 kwietnia 2015 r., I FSK 109/14 uznając, iż "to, że gmina, realizując zadania promocyjne, wykonuje w ten sposób jedno z zadań własnych, nie wyklucza automatycznie, że efekt tej promocji nie jest nakierowany również na cele w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (...) Nie ma zatem żadnych racjonalnych podstaw do twierdzenia, że działania promocyjne gminy mają służyć jedynie jej celom publicznym, z wyłączeniem celów gospodarczych, gdyż obydwa te cele są ze sobą ściśle sprzężone i oddziałują na siebie".

Reasumując Skarżąca stwierdziła, że w konsekwencji powyższych uchybień organ dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do stanu faktycznego objętego interpretacją. W skutek czego ograniczył Miastu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług związany z wywłaszczeniem nieruchomości. Ocena ta jest nieprawidłowa, ponieważ w stanie faktycznym objętym wnioskiem o interpretację spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące powstanie tego prawa, tj.:

- zaistniał związek pomiędzy nabywanym w drodze wywłaszczenia gruntem a czynnościami opodatkowanymi; Miasto wskazało, że świadczy na rzecz inwestorów usługi opodatkowane polegające na umożliwieniu inwestorowi prowadzenia inwestycji drogowej i włączeniu jej do układu komunikacyjnego; w opisie stanu faktycznego wskazało na czym polega ta usługa, opisując szczegółowo, jakie czynności muszą zostać podjęte, aby umożliwić inwestorowi realizację inwestycji; wśród tych czynności jest wszczęcie postępowania w sprawie wydania decyzji ZRID oraz przekazanie gruntu inwestorowi; jednym ze skutków tej decyzji jest wywłaszczenie gruntu pod drogę, w wyniku czego Miasto nabywa ten grunt; Skarżąca musi najpierw nabyć nieruchomość gruntową, aby następnie udostępnić ją inwestorowi w celu budowy drogi; a zatem nabycie gruntu przez Skarżącą w tym trybie jest nieodłącznym warunkiem świadczenia usługi na rzecz inwestora, więc nabycie to następuje bezpośrednio w celu świadczenia usługi opodatkowanej,

- odliczenia dokonuje podatnik VAT; Miasto jest podatnikiem podatku VAT w odniesieniu do ww. usługi świadczonej na rzecz inwestora, a grunty pod drogę nabywa właśnie w celu świadczenia tej usługi, a więc występuje w charakterze podatnika VAT; posiadanie przez Miasto tego statusu potwierdzone zostało w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2021 r.

W związku z powyższym organ dokonując w sposób prawidłowy oceny stanowiska Skarżącej powinien uznać, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem w drodze wywłaszczenia gruntu pod inwestycję drogową inwestora prywatnego.

Skarżąca podkreśliła, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie i interpretacjach wydawanych przez Dyrektora KIS. Przykładowo w interpretacji indywidualnej nr [...] z [...] lutego 2024 r. wydanej w tożsamym stanie faktycznym DKIS przyznaje prawo do odliczenia podatku naliczonego firmie deweloperskiej w związku z budową drogi, przyznając, że miasto dokonując wywłaszczeń nieruchomości gruntowych oraz udostępniając je w celu wybudowania drogi publicznej nie działa w ramach władztwa publicznego. Podobnie w interpretacji indywidualnej nr [...] z [...] listopada 2023 r.

W ocenie Skarżącej, przyjęcie stanowiska wyrażonego w zaskarżonej części interpretacji doprowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatkowej, ponieważ w odniesieniu do tej samej umowy inwestor nabywając usługę uzyskałby prawo do odliczenia podatku VAT, a świadczący na rzecz inwestora opodatkowaną podatkiem VAT usługę zostałby pozbawiony prawa do odliczenia wydatków z tytułu nabycia towarów niezbędnych do wykonania tej usługi stanowiącego niejako część tej usługi.

Skarżąca wskazała też na wyrok NSA z 30 stycznia 2020 r., I FSK 1113/19, w którym przyznano gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją drogową. Sąd uznał, że "mimo, iż sporne wydatki inwestycyjne mieściły się w kategorii zadań własnych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym, to decydujący jest cel, który przyświecał tej inwestycji, a zatem umożliwienie wykonania czynności opodatkowanych". W sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia w ocenie Skarżącej, związek nabycia nieruchomości z czynnością opodatkowaną jest bezsprzeczny, a ponadto wynika wprost z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2021 r.

Według Skarżącej, mając na uwadze powyższe organ powinien stwierdzić, że w stanie faktycznym wskazanym w interpretacji zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji Miastu przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem w drodze wywłaszczania gruntów przeznaczonych pod realizację inwestycji drogowej przez inwestora.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do zarzutów skargi DKIS wskazał m.in., że jeżeli uznałby, iż na etapie świadczenia usługi opodatkowanej przez Skarżącą na rzecz inwestora wystąpiło prawo do odliczenia, to po zmianie przeznaczenia wywłaszczonych gruntów, czyli po odbiorze wybudowanej drogi Skarżąca byłaby zobowiązana do dokonania korekty odliczonego podatku. Zatem dokonując rozstrzygnięcia należało uwzględnić kwestię pomijaną przez Skarżącą, a mianowicie związek podejmowanych przez Miasto czynności z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, który jest znany już w momencie ponoszenia wydatków na realizację inwestycji. W konsekwencji , zdaniem organu, prawidłowo uznał on w interpretacji, że dokonując wywłaszczeń w związku z decyzją ZRID zgodnie z przepisami ustawy o drogach publicznych oraz ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, Skarżąca działa nie jako podatnik podatku VAT, lecz jako organ władzy publicznej w zakresie realizacji zadań własnych. Zatem na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Skarżąca nie będzie mieć prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wywłaszczenia nieruchomości, wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego i ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomościach przeznaczonych pod budowę dróg, ponieważ w tym przypadku nie można uznać, że Skarżąca występuje w charakterze podatnika podatku VAT. A zatem, ponoszone przez Skarżącą wydatki nie będą wykorzystywane do działalności podlegającej opodatkowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2022 r., poz. 2492 ze zm.) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024 r., poz. 935; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z [...] marca 2024 r. w zaskarżonej części pod kątem wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że narusza ona przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie w zaskarżonej części. Zarzuty postawione w skardze okazały się zasadne.

Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Postępowanie to uregulowane jest przepisami art. 14b – 14s O.p.

W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). Organ nie może wyrazić swojej oceny w kwestii, w której wnioskodawca nie wyraził swojego stanowiska. Wyrażenie przez organ stanowiska w kwestii, w której wnioskodawca nie wyraził swojego stanowiska powodowałoby naruszenie przepisów prawa, tj. art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Dodać należy, że interpretacje indywidualne pełnią dwie funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną związaną z ochroną przewidzianą przepisami Ordynacji podatkowej (art. 14k i nast.). Aby jednak funkcje te zaistniały, wnioskodawca winien rzetelnie i w sposób wyczerpujący przedstawić stan faktyczny (zaistniały lub przewidywany) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej. Bowiem to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 498/16).

Podsumowując, zakres sprawy w postępowaniu interpretacyjnym wyznaczany jest przez stan faktyczny/zdarzenie przyszłe podane przez wnioskodawcę, wskazane przez niego przepisy prawa podatkowego oraz treść zadanego pytania (wyrok NSA z 30 maja 2018 r. II FSK 1386/16, CBOSA).

Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd ocenia zgodność wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska organu z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz treści pytania i stanowiska wnioskodawcy zawartego tylko i wyłącznie we wniosku.

Istota sporu w rozpoznanej sprawie ogniskuje się wokół uprawnienia [...] W. do dokonania odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wywłaszczenia nieruchomości, wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego i ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomościach przeznaczonych pod budowę drogi, obowiązek wybudowania której ciąży na prywatnym inwestorze.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Miasto m.in. wskazało, że jest gminą miejską na prawach powiatu. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Realizuje zadania z zakresu użyteczności publicznej należące zarówno do właściwości gminy, jak i powiatu. Zadania własne [...] W. obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, a także dotyczą powiatowych dróg publicznych. Miasto, co do zasady realizuje inwestycje drogowe we własnym zakresie. Występują jednakże sytuacje, w których prywatny inwestor (np. firma developerska) realizuje inwestycję niedrogową, której funkcjonowanie zależy od jej powiązań komunikacyjnych z siecią dróg publicznych. W takich przypadkach do realizacji budowy/przebudowy drogi publicznej zobowiązany jest ten inwestor. Warunkiem koniecznym do zrealizowania inwestycji drogowej jest uzyskanie zezwolenia na realizację inwestycji drogowej (ZRID). W sytuacji, gdy inwestor jest zobowiązany do budowy/przebudowy drogi publicznej, zawierane są z Miastem umowy ustalające szczegółowe warunki tej inwestycji w celu polepszenia obsługi komunikacyjnej inwestycji niedrogowej tego inwestora. W ramach tych umów [...] W., występuje z wnioskiem do właściwego organu o uzyskanie decyzji administracyjnej ZRID, w trybie specustawy drogowej. Decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdza się podział nieruchomości pod zaplanowaną inwestycję drogową, i uzyskuje się zezwolenie na jej przeprowadzenie w lokalizacji wskazanej w wydanej decyzji. Jeżeli na nieruchomości lub prawie użytkowania wieczystego tej nieruchomości zostały ustanowione ograniczone prawa rzeczowe z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna, prawa te wygasają. Podobnie gdy nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego została oddana w użytkowanie wieczyste, użytkowanie to wygasa z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Inwestor przyjmuje na siebie odpowiedzialność wobec osób trzecich za wszelkie szkody dotyczące mienia lub zdrowia i życia ludzkiego powstałe w trakcie i w związku z realizacją drogi publicznej w okresie od chwili protokolarnego przejęcia terenu inwestycji od Miasta, tj. wprowadzenia inwestora na teren na podstawie protokołu wprowadzenia w celu realizacji drogi do momentu protokolarnego odbioru końcowego i nieodpłatnego przekazania na majątek i do eksploatacji wykonanej drogi Miastu. Decyzja ZRID - ze względu na swój administracyjny charakter - nie wymaga zgody stron do wyegzekwowania jej postanowień. Oznacza to, że jeśli wymaga tego inwestycja, prawo własności wywłaszczonej nieruchomości zostaje przeniesione na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego bez konieczności pozyskania zgody dotychczasowego właściciela. Podmioty wywłaszczone otrzymują odszkodowanie za wywłaszczenie. Przyznane odszkodowanie powinno odpowiadać wartości wywłaszczanej nieruchomości. Przy ustalaniu jego wysokości organ bierze pod uwagę stan wywłaszczanego majątku w momencie wydania decyzji ZRID oraz jego wartość rynkową na dzień, w którym wydaje decyzję o wysokości odszkodowania. Na mocy zawartej z Miastem umowy inwestor zobowiązuje się m.in. do poniesienia kosztów odszkodowań za nieruchomości objęte decyzją ZRID i przejęte na podstawie tej decyzji. Inwestor przekazuje Miastu po jednym egzemplarzu operatów szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego, na zlecenie i koszt inwestora, określających wartość tych odszkodowań. Inwestor po uzyskaniu akceptacji przez Miasto wartości szacunkowych tych kosztów, dokonuje ich wpłaty na wskazany rachunek depozytowy Miasta. Wpłacona kwota stanowi zabezpieczenie udziału inwestora w kosztach inwestycji i pozostaje do dyspozycji Miasta z przeznaczeniem na wypłatę odszkodowań za nieruchomości przeznaczone pod drogę lub wygaśnięcie praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomości. Środki finansowe wpłacone przez inwestora stanowią wartości brutto oszacowanego odszkodowania. Kwota wpłacona przez inwestora staje się dochodem Miasta w części równej wysokości ustalonego odszkodowania z dniem, w którym decyzja ustalająca tę kwotę staje się ostateczna. W wydanym 16 września 2021 r. dla [...] W. wyroku o sygn. akt I FSK 1327/18 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Miasto udostępniając inwestorowi nieruchomość gruntową wywłaszczoną przez organ władzy publicznej w celu wybudowania drogi publicznej, w zamian za zwrot kosztów wywłaszczenia oraz nieodpłatne przeniesienie nakładów na budowę drogi, nie korzysta z wyłączenia z katalogu podatników VAT. Przekazanie przez inwestora na rzecz [...] W. równowartości odszkodowania, które Miasto jest zobowiązane zapłacić za wywłaszczone grunty stanowi w istocie zapłatę za umożliwienie inwestorowi dalszego prowadzenia jego inwestycji i włączenia tej inwestycji do układu komunikacyjnego. Zatem stanowi to świadczenie usług, a w konsekwencji jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT według podstawowej stawki wynoszącej 23%. W związku z powyższym kwota wpłacana przez inwestora jest powiększona o podatek od towarów i usług (VAT) w związku ze świadczeniem przez Miasto usługi na rzecz inwestora. Wpłata równowartości odszkodowania dokonywana jest przez inwestora przelewem bankowym przed złożeniem przez Miasto wniosku do właściwego organu o uzyskanie wymaganych decyzji (zezwoleń) na wykonanie inwestycji drogowej. Kwota na odszkodowania wpłacana przez inwestora staje się własnością Miasta z dniem uprawomocnienia się decyzji ustalającej wysokość tego odszkodowania za nieruchomości lub ich części, które stają się własnością Miasta zgodnie z decyzją ZRID. Decyzją ZRID mogą objęte zostać nieruchomości, których właścicielem jest podatnik podatku od towarów i usług. Przeniesienie z mocy prawa własności gruntu oraz ograniczonych praw w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów bądź odpłatne świadczenie usług. W tej sytuacji dochodzi do dostawy towaru bądź świadczenia usług w zamian za odszkodowanie, stanowiące w tym przypadku wynagrodzenie. W konsekwencji po stronie wywłaszczanego podmiotu wystąpi obowiązek udokumentowania transakcji fakturą. Wysokość odszkodowania wskazana w decyzji odszkodowawczej, pełniąca w tym przypadku funkcję wynagrodzenia będzie stanowiła wartość brutto. Co oznacza, że wywłaszczany podmiot, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie zobligowany do rozliczenia podatku VAT tzw. "metodą w stu".

W opinii Miasta, w odniesieniu do faktur dokumentujących wywłaszczenie nieruchomości, wygaśnięcie prawa użytkowania wieczystego i ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomościach przeznaczonych pod budowę dróg, których właścicielami są podatnicy podatku VAT i przedmiotową czynność są zobligowani udokumentować fakturą, Miasto będzie miało prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1327/18 Miasto dokonując wywłaszczenia nieruchomości gruntowej oraz udostępnienia jej prywatnemu inwestorowi w celu wybudowania drogi publicznej, w zamian za zwrot kosztów wywłaszczenia oraz nieodpłatne przeniesienie nakładów na budowę drogi, nie korzysta z wyłączenia z katalogu podatników VAT. Jednocześnie przekazanie przez inwestora na rzecz [...] W. równowartości odszkodowania, które Miasto jest zobowiązane zapłacić za wywłaszczone grunty stanowi w istocie zapłatę za umożliwienie inwestorowi dalszego prowadzenia jego inwestycji i włączenia tej inwestycji do układu komunikacyjnego. Zatem stanowi to świadczenie usług, a w konsekwencji jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki wynoszącej obecnie 23%. Tym samym Miasto jest zobowiązane do udokumentowania przedmiotowych czynności fakturą. W konsekwencji działanie Miasta w zakresie wywłaszczenia nieruchomości, wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego i ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomościach przeznaczonych pod budowę dróg, ma bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, tj. umożliwieniem inwestorowi dalszego prowadzenia jego inwestycji i włączenie tej inwestycji do układu komunikacyjnego. Spełnione zatem zostaną warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Miasto działa bowiem w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy, a nabyte nieruchomości będące przedmiotem wywłaszczenia, wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego i ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomościach przeznaczonych pod budowę dróg, mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Ponadto w tej sytuacji nie dojdzie do zaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Odmiennego zdania jest organ interpretacyjny wywodząc, że wykonana inwestycja drogowa będzie ogólnodostępną drogą publiczną. Po zakończeniu inwestycji droga zostanie przekazana na rzecz Miasta i będzie stanowić jego własność. Jako jednostka samorządu terytorialnego Miasto jest zobowiązane do realizowania zadań w ramach wspólnoty, którą Miasto tworzy - zadań publicznych/zadań własnych. Jednym z takich zadań są sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Jest to działalność publiczna, którą Miasto realizuje jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym, w świetle przepisów w zakresie podatku od towarów i usług są to czynności wykonywane w ramach działalności innej niż gospodarcza zdefiniowana w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i w tym zakresie Miasto nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Pomimo tego, że w związku z usługą polegającą na umożliwieniu inwestorowi dalszego prowadzenia inwestycji i włączenia tej inwestycji do układu komunikacyjnego Miasto występuje w roli podatnika, to po zakończeniu realizacji inwestycji nieodpłatnie otrzyma wykonaną na wywłaszczonych nieruchomościach drogę. W związku z tym Miasto stanie się zarządcą drogi i będzie realizować zadania własne obejmujące sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Wobec tego dokonując wywłaszczeń w związku z decyzją ZRID zgodnie z przepisami ustawy o drogach publicznych oraz specustawy drogowej, Miasto działa nie jako podatnik podatku VAT, lecz jako organ władzy publicznej w zakresie realizacji zadań własnych. W konsekwencji, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Miasto nie będzie miało prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wywłaszczenia nieruchomości, wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego i ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomościach przeznaczonych pod budowę dróg, ponieważ w tym przypadku nie można uznać, że Miasto występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

Zakreślając ramy prawne sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W świetle zapisów Konstytucji RP (art. 16 ust. 2, art. 163) oraz ustawy o samorządzie gminnym, gmina jest organem władzy publicznej. Treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT pozwala na oddzielenie sfery władztwa (imperium), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania VAT, od sfery dominium, w ramach której organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy tego podatku. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 4 ust. 5 VI dyrektywy, zmodyfikowanego następnie przez art. 13 ust. 1 dyrektywy 112. Jak wynika z powyższego, gmina może występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o ile dokonuje czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i o ile dokonywanie takich czynności można uznać za samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej.

Dokonując wykładni powyższych przepisów prawa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1174/17 wskazał, że gminę jako podmiot prawa publicznego, działający jako organ władzy publicznej, cechują, m. in. takie przymioty jak: stanowienie przepisów, realizowanie zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponowanie w ramach sprawowania władzy publicznej władztwem administracyjnym. Jeżeli zatem gmina realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej) mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej - działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku.

Z kolei w wyroku z 18 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1014/17, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do norm tego prawa - nie jest podatnikiem VAT w zakresie realizowanej działalności. Jeżeli jednak organy te nie działają w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, a na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, będących podatnikami, są one uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Należy również zaznaczyć, że kwestię, czy gmina, która wyzbywa się własnego majątku, działa w charakterze podatnika VAT, rozpatrywał TSUE, który w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 [ECLI:EU:C:2014:197], stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez gminę, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz że nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy.

W wyroku tym Trybunał przypomniał też, że analiza definicji "działalności gospodarczej" zawartej w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Daną działalność kwalifikuje się, co do zasady, również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (pkt 16).

Podkreślić jednocześnie należy, że rozumienie pojęcia "podatnika" jest szerokie, co - jak wyjaśnił TSUE w orzeczeniu z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 (pkt 29-31) - jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty.

Zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego uregulowano w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Dodatkowo zaznaczyć należy, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. Aby można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że zgodnie z już utrwalonym orzecznictwem, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, badanie związku między wydatkami a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście. Nie może ono ograniczać się również do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną (tak przykładowo wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1995/18 i powołane tam judykaty).

Zważyć też należy, że zasada neutralności podatkowej znajduje odzwierciedlenie w systemie odliczeń, którego celem jest całkowite zwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia podatkiem VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (zob. w szczególności wyroki: z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec.s. 655, pkt 19; a także z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz.s. I-1599, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).

Jak już wskazano, gmina może występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o ile dokonuje czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i o ile dokonywanie takich czynności można uznać za samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej.

Podnieść jednocześnie trzeba, że ani z powołanych przepisów, ani z innych przepisów podatkowych nie wynika, aby ustawodawca uznał, że wykonywanie przez gminę czynności należących do jej zadań własnych, z tego tylko jedynie powodu, wyklucza traktowanie gminy jako podatnika podatku od towarów i usług. Istotne jest natomiast, aby czynności te, nawet jeżeli należą do zadań własnych gminy, były wykonywane na podstawie zawieranych przez gminę czynności cywilnoprawnych. Zarówno z regulacji krajowych, jak i unijnych wynika, że organy władzy publicznej powinny być traktowane jak podatnicy podatku od towarów i usług wtedy, gdy działają w takich warunkach i w taki sposób jak podmioty gospodarcze. Dotyczy to również podejmowanych przez organy władzy publicznej czynności należących do ich zadań własnych, do których realizacji organy te zostały powołane, a to dlatego, że jak wynika z art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, a zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zakres zadań własnych gminy został wymieniony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, z tym, że określony w przepisie katalog zadań własnych gminy nie jest wyczerpujący. Zadania te obejmują m.in.: sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Z zestawienia przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wynika, że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku VAT, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy działa jako podatnik tego podatku, czy też nie. Innymi słowy, jednostka samorządu terytorialnego może nawet realizując cel związany z jej zadaniem własnym działać jak przedsiębiorca. Dlatego też, jak podkreśla się w orzecznictwie, ustalenia sprowadzające się do twierdzenia, że gmina w związku z wydatkami poniesionymi na daną inwestycję wykonywać będzie zadania własne, nie są przesądzające w kwestii możliwości odliczenia wydatków poniesionych na tę inwestycję. Zasadnicze znaczenie w tym względzie mieć będzie związek danych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Stanowisko to ma oparcie w orzecznictwie, przykładowo: w uchwale NSA z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 oraz w wyrokach NSA: z 1 października 2018 r. sygn. akt I FSK 294/15, z 22 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 758/13 i z 25 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1820/16.

W rozpoznanej sprawie, poza sporem jest, że czynności wymienione w stanie faktycznym wykonywane przez [...] W. na podstawie umowy zawartej z inwestorem stanowią świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W sprawie tej należy mieć również na względzie, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1327/18 – wiążącym na mocy art. 170 P.p.s.a. zarówno Miasto, jak i organ interpretacyjny oraz Sąd – Miasto dokonując wywłaszczenia przez organ władzy publicznej nieruchomości gruntowej oraz udostępnienie jej prywatnemu inwestorowi w celu wybudowania drogi publicznej, w zamian za zwrot kosztów wywłaszczenia oraz nieodpłatne przeniesienie nakładów na budowę drogi, nie korzysta z wyłączenia z katalogu podatników VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Jak argumentował NSA, wywłaszczenie jest istotnym elementem opisanego zaangażowania Miasta w proces budowy drogi przez inwestora. Przekazanie przez inwestora na rzecz Miasta równowartości odszkodowania jakie Miasto musi zapłacić za wywłaszczone grunty nie jest czynnością samodzielną, ale ściśle związaną z wywłaszczeniem. Stanowi ono w istocie zapłatę za umożliwienie inwestorowi dalszego prowadzenia jego inwestycji i włączenia tej inwestycji do układu komunikacyjnego. Czynności dokonane przez Miasto w związku z przejęciem gruntów i wypłata odszkodowania dokonane zostały wyłącznie w interesie inwestora, w celu umożliwienia inwestorowi prowadzenia jego inwestycji. Inwestor nie mógł dokonać czynności wywłaszczenia we własnym zakresie, gdyż nie ma takiej prawnej możliwości. Tym samym przekazanie przez inwestora na rzecz Miasta równowartości odszkodowania jakie Miasto musi zapłacić za wywłaszczone grunty stanowi w istocie zapłatę za umożliwienie inwestorowi dalszego prowadzenia jego inwestycji i włączenia tej inwestycji do układu komunikacyjnego. Natomiast budowa dróg spowodowana inwestycją niedrogową należy z mocy prawa do inwestora tej inwestycji (art. 16 ust. 2 u.d.p).

W ocenie Sądu, w świetle powyższego, należy stwierdzić, że Miasto podejmując działania celem dokonania wywłaszczenia nieruchomości gruntowych oraz udostępniając je prywatnemu inwestorowi w celu wybudowania drogi publicznej, w zamian za zwrot kosztów wywłaszczenia oraz nieodpłatne przeniesienie nakładów na budowę drogi, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a nie organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Oznacza to, że pomiędzy działaniem Miasta w zakresie wywłaszczenia nieruchomości (wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego i ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomościach) przeznaczonych pod budowę drogi, istnieje bezpośredni związek z odpłatnymi czynnościami opodatkowanymi, tj. umożliwieniem inwestorowi dalszego prowadzenia jego inwestycji i włączenia tej inwestycji do układu komunikacyjnego. Spełnione są zatem warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Miasto działa bowiem w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy, a nabyte nieruchomości będące przedmiotem wywłaszczenia, wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego i ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomościach przeznaczonych pod budowę dróg, mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Wskutek tego stwierdzić należy, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku, da się zauważyć uchwytny związek pomiędzy działaniem Miasta w zakresie wywłaszczania nieruchomości gruntowych w związku z umową zawartą z inwestorem z czynnościami opodatkowanymi, jakimi są świadczone przez Miasto odpłatne usługi w zakresie umożliwienia inwestorowi dalszego prowadzenia jego inwestycji i włączenia tej inwestycji do układu komunikacyjnego. Pozyskane w wyniku wywłaszczenia grunty służyć będą do wykonywania przez Miasto czynności opodatkowanych (usługi świadczonej na rzecz inwestora). Wydatki poniesione przez Miasto na pozyskanie tych gruntów (udokumentowane fakturami z tytułu wywłaszczenia nieruchomości, wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego i ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomościach przeznaczonych pod budowę dróg, wystawionymi przez podatników podatku od towarów i usług) będą mieć związek z wykonywanymi przez Miasto czynnościami opodatkowanymi VAT.

Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację przedmiotowej usługi na rzecz inwestora po stronie Miasta, skutkowałby faktycznym obciążeniem Miasta ciężarem podatku. Tymczasem jak już wskazano zasada neutralności wymaga, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku.

Reasumując, zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że w zakresie opisanym przez Miasto we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie działało ono w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 in fine ustawy o VAT – prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Błędne jest zatem stwierdzenie organu interpretacyjnego, że Miasto dokonując przedmiotowych wywłaszczeń nieruchomości nie działa w charakterze podatnika VAT i nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wywłaszczenia nieruchomości, wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego i ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomościach przeznaczonych pod budowę dróg. Przyjmując to błędne stanowisko organ nie udzielił odpowiedzi na pytanie czy Miasto ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wywłaszczenia nieruchomości, wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego i ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomościach przeznaczonych pod budowę dróg.

Z wszystkich omówionych powyżej powodów należało uznać, że organ interpretacyjny naruszył wskazane w skardze przepisy, a w szczególności przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, 2 i 6 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Rolą organu rozpoznającego sprawę ponownie będzie uwzględnienie stanowiska prawnego Sądu i dokonanie oceny stanowiska Skarżącej w odniesieniu do pytania nr 6.

W tym stanie rzeczy, Sąd orzekając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.