Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1677/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 135 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 ust. 2 pkt 1b,  art. 6 ust.1,  art. 21 ust.1,  art.26 ust.5
journal: Dz.U. 2021 poz 1857
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.
article: art. 1 § 1 i § 2,  art. 3 § 1 i § 2 pkt 1,  art. 106 § 3,  art. 133 § 1,  art. 134 §1,  art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) po rozpoznaniu w dniu 14 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 kwietnia 2022 r. sygn. akt II SA/Rz 1770/21 w sprawie ze skargi R. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 września 2021 r. nr 1801-IGC.48.20.2020 w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie; 2. zasądza od R. Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 3.268 (trzy tysiące dwieście sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt II SA/Rz 1770/21, po rozpoznaniu skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor IAS, DIAS) z 28 września 2021 r. w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w ustawie o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: Naczelnik PUC-S) z 25 listopada 2019 r. i orzekł o kosztach.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W dniu [...] sierpnia 2017 r. funkcjonariusze PUC-S zatrzymali do kontroli pojazd samochodowy marki VOLVO [...] nr rej. [...], przewożący wg dokumentacji 23.420 kg towaru o nazwie "K." (dalej: K.), który w dokumencie przewozowym określono kodem CN 3902 90 90 (polimery propylenu lub innych alkanów, w formach podstawowych - pozostałe), niepodlegający systemowi monitorowania drogowego na podstawie ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2021 r., poz. 1857, dalej: ustawa SENT). Nadawcą towaru była firma K. [...]. ([...], [...] M., S.; dalej: Nadawca s.), odbiorcą Spółka, a przewoźnikiem Ł. Sp. z o.o. z W. W toku kontroli pobrano próbki towaru w celu ustalenia składu jakościowego i frakcyjnego, analizy w kierunku potwierdzenia kodu CN oraz możliwości ewentualnego użycia produktu do napędu silników spalinowych. Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół.

Po wykonaniu badań Instytut Nafty i Gazu Państwowego Instytutu Badawczego w Krakowie (dalej: INiG-PIB) w ekspertyzie z [...] stycznia 2018 r. zaproponował klasyfikację taryfową K. do kodu CN 2710 19 99 - pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje, uznając, że jego skład jest charakterystyczny dla węglowodorowych baz olejowych i nie stanowi czystych syntetycznych poliolefin.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik PUCS ww. decyzją m.in. na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy SENT nałożył na Spółkę karę pieniężną 37.855 zł za niewykonanie obowiązku o którym mowa w art. 6 ust. 1 tej ustawy.

Po rozpatrzeniu odwołania Strony, Dyrektor IAS zaskarżoną decyzją na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej: O.p.), art. 3 ust. 2 pkt 1b, art. 6 ust. 1, art. 21 ust. 1 i art. 26 ust. 5 ustawy SENT utrzymał w mocy decyzję Naczelnika PUC-S.

Zdaniem DIAS, zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, zwłaszcza wyniki badań próbki K. przez INiG-PIB, że skład produktu jest charakterystyczny dla węglowodorowych baz olejowych i nie stanowi czystych syntetycznych poliolefin. Zawartość składników aromatycznych oznaczona zgodnie z uwagą 2 do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej wskazywała przewagę masy składników niearomatycznych nad masą składników aromatycznych. Został więc spełniony warunek z ww. uwagi do klasyfikacji wyrobu w pozycji 2710. Zgodnie z uwagami dodatkowymi 2(d), 2(e) i 2(f) do pozycji 2710, badany produkt okazał się olejem ciężkim i nie był ani olejem napędowym, ani olejem opałowym w rozumieniu klasyfikacji CN. Wyrób nie zawierał estrów metylowych kwasów tłuszczowych FAME. W związku z powyższym zasadna była klasyfikacja K. do kodu CN 2710 19 99, jak przyjął organ I instancji.

Dyrektor IAS podał, że dla klasyfikacji produktów olejowych do pozycji 2710 przepisy prawa wymagają jedynie analitycznego stwierdzenia, czy węglowodory (otrzymywane z petrochemicznych procesów przerobu ropy naftowej i minerałów bitumicznych oraz w przypadku olejów podobnych otrzymane w dowolnym procesie) występują w preparacie i czy ich zawartość przekracza 70%, bez określania ich konkretnej ilości, przy zachowaniu proporcji składników aromatycznych do niearomatycznych oraz, czy stanowią zasadniczy składnik preparatu decydujący o jego właściwościach, co w przypadku olejów smarowych jest zawsze spełnione. Wspólna Taryfa Celna (dalej: WTC) nie wskazuje sposobu ustaleń w tym zakresie. Jedynie w Notach wyjaśniających do pozycji 2710 wskazano, że zawartość olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych nie może być ustalana z ilości dodanych materiałów, co nie miało miejsca. Skoro w próbce, oprócz węglowodorowej bazy olejowej o parametrach typowych dla naftowych produktów węglowodorowych (niebędącej mieszaniną poliolefin, bądź węglowodorów ropy naftowej i poliolefin), stwierdzono jedynie obecność nietypowego pasma estrowego niepochodzącego od FAME w ilości poniżej 5 %, to warunek zawartości 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, inne niż zawierające biodiesel został spełniony. W profilu chromatograficznym K. nie stwierdzono zaburzeń, wskazujących na obecność poliolefin, zwłaszcza w ilości przekraczającej 30%. INiG-PIB wskazał, że podstawowymi parametrami określającymi właściwości poliolefin czy produktów naftowych w obszarze środków smarowych są zakres temperatur wrzenia, a także lepkość. Charakterystycznym dla poliolefin jest stosunkowo wysoki wskaźnik lepkości (obliczany na podstawie pomiarów lepkości), bardzo niska temperatura płynięcia, brak obecności siarki i związków aromatycznych. Natomiast w próbce K. wykryto obecność siarki i składników aromatycznych, a także niższy wskaźnik lepkości i niższą masę cząsteczkową oraz wyższą temperaturę płynięcia w odniesieniu do wartości typowych dla poliolefin. Poziomy wskazanych parametrów były typowe dla naftowych produktów węglowodorowych. Gdy chodzi o siarkę, nie mogła pochodzić z dodatków uszlachetniających do olejów smarowych, które przedostały się do K. w procesie jego otrzymywania, gdyż w procesach regeneracji olejów odpadowych wszystkie typowe pierwiastki (S, P, N, Ca, Mg czy Zn) występujące w związkach o złożonych strukturach heteroorganicznych w pakietach dodatków uszlachetniających są usuwane z uzyskanej bazy olejowej. Również otrzymywanie K. w procesie destylacji próżniowej syntetycznych olejów odpadowych różnego przeznaczenia nie świadczyło, iż jest on mieszaniną różnego rodzaju poliolefin. Gdyby był mieszaniną poliolefin, to nie zawierałby w swoim składzie ani siarki ani węglowodorów aromatycznych. Ten fakt oraz wyniki przeprowadzonych badań, uprawniały DIAS do podtrzymania wniosków ekspertyzy INiG-PIB o klasyfikacji do pozycji CN 2710. Dlatego za nietrafione DIAS uznał zarzuty, że INiG-PIB nie przedstawił żadnych dowodów, że w składzie K. występują, i to w tak znacznej ilości, węglowodory ropy naftowej oraz, że bez potwierdzenia ilościowego zawartości olejów ropy naftowej stosuje metody klasyfikacyjne specyficzne dla kodu 2710.

Nie podzielił DIAS argumentacji Spółki, aby K. miał spełniać wymagania pozycji CN 3902. Strona nie dysponuje dokumentami co do składu produktu, którego próbkę pobrano podczas kontroli ani nie skorzystała nawet z możliwości przebadania we własnym zakresie jednej z zabezpieczonych próbek (przekazanej kierowcy).

Dyrektor IAS nie znalazł podstaw do podważenia badań INiG-PIB, gdyż wykonane zostały uznanymi i akceptowanymi dla tego celu metodami. Wbrew twierdzeniom Spółki, działania INiG-PIB w celu zidentyfikowania próbki obejmowały badanie właściwości fizykochemicznych, jak i badania identyfikacyjne oceniające skład próbki: przeprowadzono analizę techniką spektrometrii w podczerwieni - rejestracja widma IR (potwierdzenie głównie węglowodorowego charakteru próbki), analizę techniką chromatografii gazowej (ocena profilu chromatograficznego jako typowego dla węglowodorowych baz olejowych), analizę techniką spektrometrii rentgenowskiej - rejestracja widma XRF (stwierdzenie obecności siarki), analizę techniką chromatografii cieczowej LC (oznaczenie składników aromatycznych i niearomatycznych). Otrzymane wyniki interpretowano łącznie, tj. wyniki badań identyfikacyjnych (otrzymane technikami IR, GC, XRF, LC) z oznaczanymi dla wyrobu parametrami fizykochemicznymi. Całokształt przeprowadzonych badań pozwolił określić skład K. jako charakterystyczny dla węglowodorowych baz olejowych.

Co do zarzutu Strony o braku akredytacji metod badawczych zastosowanych przez INiG-PIB, Dyrektor IAS wyjaśnił, że Instytut posiada akredytację laboratorium badawczego, w której zakres wchodzą badania chemiczne wyrobów chemicznych, materiałów smarnych, innych przetworów naftowych. Co do klasyfikacji produktu do pozycji CN 3902, Spółka mogła przedstawić wyniki badań to potwierdzające, czego nie uczyniła, a jedynie opierała swoje stanowisko na: zaufaniu do kontrahenta, zapisach wynikających z dokumentów handlowych, fakcie że produkt otrzymywany jest w procesie destylacji próżniowej syntetycznych olejów odpadowych różnego przeznaczenia, przez co nie można wykluczyć, że stanowi mieszaninę różnego rodzaju poliolefin. Dokumenty przekazane w toku postępowania przez Nadawcę s. nie dawały podstaw do uznania, że K. spełniał wymagania pozycji CN 3902.

Dlatego według DIAS, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, obowiązujących zasad klasyfikacji taryfowej oraz podziału dokonanego w WTC, K. powinien być klasyfikowany w obrębie pozycji CN 2710, co oznaczało, że na podmiocie odbierającym (Spółce) istniał obowiązek zgłoszenia przewozu do systemu SENT przed rozpoczęciem przewozu towaru, uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia i przekazania tego numeru przewoźnikowi. Za niedopełnienie tego obowiązku nakłada się na odbiorcę bardzo wysokie kary, niezależnie od winy odpowiedzialnego podmiotu. Zauważył DIAS, że zapisy ustawy SENT służą kontroli przewozu tzw. towarów wrażliwych, do których zalicza się także przewożony produkt. Uznał, że Naczelnik UC-S prawidłowo określił wysokość kary pieniężnej w oparciu o wartość netto towaru - 19.215,88 EUR i stosując kurs średni waluty na podstawie obowiązującej 18 sierpnia 2017 r. tabeli NBP, stosownie do art. 358 § 2 Kodeku cywilnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025).

Dyrektor IAS podał, że przepisy ustawy SENT uregulowały w sposób bardzo wąski możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na poszczególne podmioty odpowiedzialne, uczestniczące w procedurze monitorowania przewozu towarów i możliwość tę rozważył organ I instancji, mając na uwadze wniosek Spółki (art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 3 i art. 24 ust. 3 ustawy SENT). Rozpatrując stanowisko Strony, DIAS nie znalazł podstaw do przyjęcia, że nałożona kara naruszyła ważny interes Spółki lub naruszyła przesłankę interesu publicznego.

Wbrew twierdzeniom Spółki, nie miał zastosowania art. 30 ust. 4 ustawy SENT.

Zdaniem DIAS, w sytuacji stwierdzenia przez organ braku podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym "ważny interes podmiotu odbierającego" lub "interes publiczny", traci sens badanie, czy wnioskowana ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną w rozumieniu art. 26 ust. 3 ustawy SENT.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165b ust. 1 O.p. poprzez wydanie decyzji na skutek wszczęcia postępowania po upływie 6 miesięcy od ujawienia przez kontrolę nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z ustawy, w ocenie DIAS przepis ten nie mógł być stosowany w postępowaniu przed organami KAS w sprawach nałożenia kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy SENT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA), po rozpoznaniu skargi Spółki na ww. decyzję, opisanym wyrokiem na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika PUC-S, z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Odnośnie do kwestii naruszenia art. 165b § 1 O.p. Sąd podzielił stanowisko organów o bezzasadności zarzutu Spółki, gdyż art. 26 ust. 5 ustawy o SENT nie dawał podstawy do zastosowania wspomnianego przepisu O.p.

Co do oceny ustalonych przez organy okoliczności, mających uzasadniać nałożenie na Spółkę kary pieniężnej za brak dokonania przez nią zgłoszenia z art. 6 ust. 1 ustawy SENT, WSA stwierdził, że nie zostały te fakty dostatecznie wykazane. Stanowisko organów oparte na ekspertyzie INiG-PIB oraz dodatkowo na późniejszym etapie postępowania wyjaśnieniach (będących ustosunkowaniem się do przedłożonego przez Spółkę krytycznego do tej ekspertyzy "Komentarza" z 31 lipca 2018 r. autorstwa dr inż. A. J.) nie uznał za wystarczająco przekonujące.

Nie wdając się w merytoryczną analizę tych opracowań od strony metodologicznej, co wymagało wiedzy specjalistycznej, WSA zauważył zbieżne stanowisko organów i Spółki co do tego, iż przypisanie towarowi K. kodu CN 2710 19 99 (a nie przyjętej przez producenta klasyfikacji CN 3902 90 90 dotyczącej czystych poliolefin oznaczających pozostałe substancje w grupie wyrobów polimery propylenu lub innych alkenów, w formach podstawowych) wymagało ustalenia, czy w jego składzie jest powyżej 70% węglowodorów ropy naftowej.

Zauważył WSA, że o ile w ekspertyzie INiG-PIB stwierdzono, że w ocenie różnicowej stosowanej przy badaniu wyrobów pod kątem klasyfikacji taryfowej towarów CN skład wyrobu okazał się charakterystyczny dla węglowodorowych baz olejowych, o tyle w końcowym wniosku ekspertyzy INiG-PIB z 26 kwietnia 2019 r. (wyjaśnień do Komentarza), mówiło się, że K. składa się – ale już "z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością" - z ponad 70 % węglowodorów ropy naftowej. Ani ekspertyza, ani późniejsze wyjaśnienia INiG-PIB nie wskazywały z czym wiążą tę - mimo że "marginalną" - niepewność klasyfikacyjną. Brak jednoznacznego stanowiska INiG-PIB wpisywał się w oparte na "Komentarzu" zastrzeżenia Spółki, że nie przeprowadzono badań składu wyrobu, a jedynie badania właściwości dostarczonej jego próbki oraz że profil chromatograficzny K. nie przypomina obrazu chromatograficznego czystych zdefiniowanych poliolefin, a z uwagi na technologię jego otrzymywania nie można było wykluczyć, że będzie mieszaniną różnego rodzaju poliolefin, których profil chromatograficzny może być dużo bardziej skomplikowany niż poliolefin czystych, zdefiniowanych chemicznie.

W tej sytuacji, zdaniem WSA, nie można było również pominąć zarzutu "Komentarza", że w ekspertyzie INiG-PIB nie przedstawiono żadnych dowodów, aby w składzie tego wyrobu występowały - i to w tak znacznej ilości - węglowodory ropy naftowej (a więc że żadne z przeprowadzonych przez Instytut badań nie pozwalało na ilościowe określenie zawartości w niej węglowodorów ropy naftowej), podczas gdy już w piśmie INiG-PIB z [...] sierpnia 2017 r. stanowiącego ofertę oceny charakteru chemicznego wyroku K. pod kątem klasyfikacji taryfowej towarów CN podano, że w przypadku stwierdzenia w wyrobie obecności mieszanin węglowodorów z ropy naftowej i poliolefin w ilości większej niż śladowe "Instytut nie dysponuje metodą umożliwiającą stwierdzenie, czy ilość poliolefin przekracza 30% (m/m) w towarze".

Ponadto WSA zwrócił uwagę, że niezależnie od przedstawionego przez Spółkę w toku prowadzonego postępowania stanowiska Nadawcy s. (producenta) wyroku K. co do jego kwalifikacji celnej – z uwagi na właściwości i skład chemiczny oraz zawartość składnika ropopochodnego nie przekraczającego 70% masy - do kodu 3902 90 90 (wyłączającego zastosowanie m.in. kategorii 2710), a także braku dotychczasowego podważenia tej kwalifikacji przez s. organy celne (mimo długoletniej produkcji wyrobu i jego eksportowania do innych krajów UE), organy prowadzące postępowanie w sprawie nie odniosły wynikających z ekspertyzy INiG-PIB wniosków co do jego składu chemicznego i proponowanej klasyfikacji taryfowej do uzyskanego w tej kwestii stanowiska s. organów celnych. Sąd I instancji zwrócił uwagę na tłumaczenie pisma oznaczonego datą [...] września 2018 r., dokonane przez tłumacza przysięgłego, że mimo pobierania próbek i potwierdzenia zawartości poliolefin należących do KN 3902, laboratorium celne (s.) nie potwierdziło prawidłowości włączenia do KN 3902, jak również na tłumaczenia pism Urzędu Celnego w B. z 30 maja i 13 czerwca 2018 r., że olej procesowy K. (modyfikowany chemicznie) na podstawie uwagi nr 2 do rozdziału 27 Wspólnej Taryfy Celnej 2018 jest wyłączony z 27 rozdziału i jest zaliczony do 39 rozdziału Wspólnej Taryfy Celnej 2018 r. jako ciekła syntetyczna poliolefina, która to klasyfikacja jest zgodna z treścią Wyjaśnień do systemu zharmonizowanego do rozdziału 39.

Przedstawione rozbieżności i wątpliwości co do prawidłowości stanowiska organów obu instancji przekładały się, według WSA, na niedostateczne udokumentowanie przyjętej przez nie klasyfikacji taryfowej wyrobu do kodu CN 2710 19 99, skutkujące co najmniej przedwczesnym nałożeniem na Spółkę kary pieniężnej za uchybienie obowiązkowi zgłoszenia przewozu tego wyrobu w trybie ustawy SENT.

Odwołując się do celów ustawy SENT, określonych w uzasadnieniu jej projektu, ale i rygoryzmu tej ustawy polegającego na wprowadzeniu dla wskazanych w niej podmiotów dodatkowych obowiązków oraz wiążącego ich finansową odpowiedzialność z tego tytułu z samym faktem obiektywnego stwierdzenia przewidzianych nią naruszeń, WSA podał, że organy prowadzące postępowanie są zobowiązane do nie budzącego wątpliwości wykazania przesłanek pozwalających na przypisanie tej odpowiedzialności. W sprawie warunki nie zostały spełnione, a wymogami z tym związanymi jak i konsekwencjami braku możliwości jednoznacznego wykazania tych przesłanek, przez organy, nie mogły być w sposób dowolny obciążone strony postępowania. Wątpliwości i rozbieżności na tle oceny materiału dowodowego (związane z ustaleniem składu K. celem dokonania jego właściwej klasyfikacji taryfowej oraz odmienną jego klasyfikacją taryfową przez organy skarbowe /celne dwóch różnych państw) nie mogły być interpretowane na niekorzyść Spółki, co jednak w prowadzonym postępowaniu znalazło odzwierciedlenie, m.in. w twierdzeniu organów podważającym zasadność działania Spółki w zaufaniu do producenta wyrobu i stosowanej przez niego klasyfikacji, podkreślającym brak dostatecznej staranności Spółki – działającej od wielu lat w branży produktów ropopochodnych - w prowadzeniu działalności, czy wreszcie zarzucającym jej brak skorzystania z możliwości przebadania jednej z zabezpieczonych i przekazanych w toku kontroli kierowcy próbek we własnym zakresie.

Z uwagi na powyższe uchybienia stanowiące o mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniu przepisów postępowania, tj.: art. 121 i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Zdaniem WSA, zarzutów co do działań Spółki mających ewentualnie na celu fikcyjny obrót zakupionym produktem K. w celu osiągnięcia nieuprawnionych korzyści podatkowych nie dało się wywieść z działań organów wskazujących na jego klasyfikację podlegającą stosowaniu przez ustawę SENT, Spółka dokonując legalnego zakupu produktu działała w pełnym i uzasadnionym deklaracją producenta przekonaniu, że wymogi tej ustawy nie mają do niego zastosowania.

Sąd I instancji wyjaśnił, że wskazania co do dalszego postępowania w sprawie wynikają dla organów wprost z rozważań dotyczących prowadzenia postępowania i oceny materiału dowodowego. Z uwagi na rodzaj i wagę naruszeń za zbędne uznał odnoszenie się do argumentacji organów (i odpowiadających im w skardze zarzutów) braku podstaw do zastosowania względem Spółki art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT, które to przepisy mogą mieć zastosowanie dopiero po stwierdzeniu, że do naruszenia prawa doszło, co wobec powyższego pozostaje nadal kwestią otwartą.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) Dyrektor IAS, zaskarżając orzeczenie w całości i domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, które miały mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz.137) w związku z art. 3 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn.zm.), polegające na przeprowadzeniu wadliwej, niepełnej kontroli działania organów administracji, nieuwzględniającej całokształtu okoliczności wynikających z akt sprawy, w konsekwencji czego Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika PUC-S z 25 listopada 2019 r., błędnie uznając, że w toku postępowania organy prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości przesłanek pozwalających na przypisanie Spółce odpowiedzialności finansowej na naruszenie obowiązków wynikających z art. 6 ust. 1 ustawy SENT (Dz.U. z 2021 r., poz. 1857), tj. brak dokonania przez Spółkę zgłoszenia, o którym mowa ww. przepisie i wobec braku możliwości jednoznacznego wykazania tych przesłanek organy nie mogą w sposób dowolny obciążać stron postępowania podczas, gdy nałożenie kary pieniężnej z ustawy SENT wynika z odpowiedzialności, którą wskazane w ustawie podmioty ponoszą na zasadach obiektywnych, bowiem w tym wypadku nie wiąże się to w jakikolwiek sposób z kwestią zawinienia;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 i art. 26 ust. 5 ustawy SENT poprzez selektywną i dowolną ocenę zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że wątpliwości i rozbieżności na tle oceny materiału dowodowego związane z ustaleniem składu wyrobu K., celem dokonania jego właściwej klasyfikacji taryfowej oraz odmienna jego klasyfikacja taryfowa przez organy skarbowe/celne dwóch różnych państw nie mogą być interpretowane na niekorzyść Spółki podczas, gdy stanowiska Urzędu Celnego w B. zawarte w pismach z 8 czerwca 2018 r. i z 22 czerwca 2018 r. nie mogą być argumentem przemawiającym za przyjęciem, iż produkt o deklarowanej nazwie handlowej ,,K." spełnia cechy produktu, dla którego właściwą pozycją jest CN 3990, albowiem organ ten nie przeprowadzał badań produktu pod tym kątem, a opierał się, co do zasady, jedynie na informacjach przedłożonych przez s. kontrahenta Spółki. Te zaś nie mogą być uznane za wiążące, jako że ze swej istoty mają charakter subiektywny i nie są wiążącą informacją taryfową, o której mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 9052/2013z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013, str. 1, z późn. zm.; dalej: UKC);

3) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 §1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 i art. 26 ust. 5 ustawy art. SENT poprzez przyjęcie, że stanowisko organów iż przewożony produkt ,,K." powinien być klasyfikowany do pozycji CN 2710, które podlegają systemowi monitorowania drogowego, oparte zostało na ekspertyzie INiG-PIB z [...] stycznia 2018 r oraz z [...] kwietnia 2019 r., udzielonych dodatkowo na późniejszym etapie postępowania wyjaśnieniach (będących ustosunkowaniem się do przedłożonego przez Spółkę krytycznego ,,Komentarza" do tej ekspertyzy z [...] lipca 2018 r autorstwa dr inż. A. J.) nie jawią się jako wystarczająco przekonujące podczas, gdy badania zawarte w ekspertyzach INiG-PIB zostały wykonane przez jednostkę posiadającą odpowiednią akredytację, która w wystarczającym stopniu potwierdza kompetencję jednostki badawczej, zaś sama Spółka nie wskazała na wyniki innych badań, które poddawałyby w wątpliwość rezultaty badań INiG-PIB, a oparcie się jedynie na Komentarzu dr inż. A. J. z [...] lipca 2018 r. przez Sąd I instancji i to w sposób wybiórczy rozpatrywać należy w kategoriach czystych domniemań, niepopartych żadnymi wiarygodnymi argumentami, a nie konkretnych i precyzyjnie oraz przekonująco umotywowanych twierdzeń;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 26 ust. 5 ustawy SENT polegające na przyjęciu, że niedostateczne udokumentowanie przyjętej przez organy administracji klasyfikacji taryfowej wyrobu ,,K." do pozycji CN 2710, skutkuje co najmniej przedwczesnym nałożeniem na Spółkę kary pieniężnej za uchybienie obowiązkowi zgłoszenia przewozu tego wyrobu w trybie ustawy SENT, podczas gdy organy administracyjne orzekające w niniejszej sprawie w sposób dostateczny wykazały, że produkt o deklarowanej nazwie handlowej ,,K." powinien został zakwalifikowany do pozycji CN 2710;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 i art. 26 ust. 5 ustawy SENT poprzez przyjęcie, że nie mogą być interpretowane na niekorzyść Spółki twierdzenia organów w prowadzonym postępowaniu podważającym zasadność jej działania w zaufaniu do producenta wyrobu i stosowanej przez niego klasyfikacji podkreślające brak dostatecznej staranności Spółki - działającej od wielu lat w branży produktów ropopochodnych – w prowadzeniu działalności, czy wreszcie zarzucającym jej brak skorzystania z możliwości przebadania jednej z zabezpieczonych i przekazanych w toku kontroli kierowcy próbek we własnym zakresie podczas, gdy poleganie w całości na zapewnieniach sprzedawcy/producenta, co do cech produktu, bez upewnienia się co do jego właściwości, w dodatku w sytuacji, w której w następstwie wcześniejszych kontroli wystąpiły wątpliwości w tym względzie, z czym mamy do czynienia na gruncie przedmiotowej sprawy, to nie można przyjąć, że Spółka została obciążona karą pomimo braku winy ze swojej strony;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oparcie zapadłego rozstrzygnięcia na dokumencie prywatnym w postaci ,,[...]" sporządzony [...] lipca 2018 r przez dr inż. A. J." w sytuacji, gdy w ww. ,,Komentarzu" dokonano wybiórczej analizy wybranych parametrów, co nie jest właściwym podejściem do oceny towaru o deklarowanej nazwie handlowej ,,K.", albowiem parametry należy interpretować łącznie i na tej podstawie wyciągać wnioski w zakresie stanu faktycznego towaru. Tym samym w oparciu o ww. Komentarz nie sposób jest zakwestionować badań wykonanych przez INiG-PIB oraz wniosków z nich płynących. Ww. Komentarz to jedynie polemika z ekspertyzą INiG-PIB;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie istotnych okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę wniosków wynikających z zaskarżonej decyzji, brak oceny i odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do całości zgromadzonego przez organy materiału dowodowego, błędną ocenę tego materiału w sposób selektywny i dowolny, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia i uzasadnienia zaskarżonego wyroku na nieistniejących przesłankach oraz zawarcie w uzasadnieniu wyroku nieracjonalnych wskazań co do dalszego postępowania, niespójnych z podstawą prawną uchylenia decyzji organów administracji, skutkiem czego przy ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy przez organy administracji wydane rozstrzygnięcie byłoby tożsame z rozstrzygnięciem zawartym w decyzjach uchylonych zaskarżonym wyrokiem;

8) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez jego zastosowanie, zamiast przepisu art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i uwzględnienie skargi przez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzji organu administracyjnego I instancji z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania, w sytuacji braku przesłanki określonej w powołanym przepisie a mianowicie "istotnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy" w sytuacji, gdy organy administracji nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., Sądowi I instancji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 21 ust. 1, art. 6 ust. 1 związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. c) ustawy SENT w związku z art. 1 rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2016/1821 z dnia 6 października 2016 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.UE seria L Nr 294 z dnia 28.10.2016 r.; dalej: rozporządzenie 2016/1821) przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że właściwym dla towaru o deklarowanej nazwie handlowej ,,K." jest pozycja CN 3902 podczas, gdy ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny towaru wskazuje, że powinna znaleźć zastosowanie pozycja CN 2710, zgodnie z regułami klasyfikacji taryfowej, tj. Regułą Nr 1 ORIN, co oznacza, że po stronie podmiotu odbierającego istniał obowiązek zgłoszenia przewozu do systemu SENT;

2. art. 21 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1, art. 26 ust. 1 i ust. 5 ustawy SENT przez błędną wykładnię i przyjęcie, że Spółka została obciążona karą pieniężną, pomimo braku winy ze swojej strony, albowiem działała w zaufaniu do producenta wyrobu i stosowanej przez niego klasyfikacji taryfowej w sytuacji, gdy nałożenie kary pieniężnej wynika z odpowiedzialności, którą wskazane w ustawie SENT podmioty ponoszą na zasadach obiektywnych. W tym wypadku nie wiąże się to w jakikolwiek sposób z kwestią zawinienia.

Argumentację na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.

Spółka nie zajęła stanowiska co do skargi kasacyjnej organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach i z tego powodu nie została uwzględniona, choć nie w oparciu o wszystkie zarzuty.

Należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634), ponieważ Skarżący kasacyjnie organ zrzekł się rozprawy, a druga strona – Spółka w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej nie zajęła stanowiska w tej kwestii.

Przypomnienia wymaga, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej, stawiając zarzuty, może je oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.).

Sformułowanie podstaw kasacyjnych w prawidłowy sposób jest o tyle istotne, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zakreślonych w zarzutach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego przepisu. Żadna z przesłanek w sprawie nie wystąpiła. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, skład orzekający NSA uznał, że zawarty w tymże środku odwoławczym wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku zasługiwał na uwzględnienie, gdyż podniesiono także zarzuty, które zawierały usprawiedliwione podstawy.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów procesowych i materialnych, niemniej jednak sposób ich sformułowania oraz charakter sprawy pozwalał, zdaniem Sądu odwoławczego, na łączne odniesienie się do nich.

W sprawie spór sprowadzał się do kwestii, czy Sąd I instancji prawidłowo uchylił obie decyzje organów administracji skarbowej z uwagi na uchybienia procesowe dotyczące ustaleń co do klasyfikacji taryfowej towaru K., a w których przyjęto, że w skontrolowanym [...] sierpnia 2017 r. pojeździe samochodowym przewożono, nadany przez Nadawcę s. do odbiorcy, którym była Skarżąca, towar K., nieprawidłowo zaklasyfikowany przez Spółkę (w oparciu o twierdzenia Producenta- S. nadawcy) do kodu CN 3902 90 90 (co nie powodowało obowiązku zgłoszenia przewozu towaru do rejestru SENT), zamiast do kodu CN 2710 (przewóz towarów objętych tą pozycją podlega zgłoszeniu do rejestru SENT), wskutek czego z naruszeniem art. 6 ust. 1 ustawy SENT (Dz. U. z 2017 r. poz. 708 z późn. zm., mając na uwadze zasadę odpowiedzialności w przypadku nałożenia sankcji według uregulowań obowiązujących w dacie naruszenia przepisów) Skarżąca nie dokonała zgłoszenia do rejestru SENT przewozu ww. wyrobu z terytorium państwa członkowskiego (S.) na terytorium kraju, co doprowadziło do nałożenia na Spółkę, na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy SENT, kary pieniężnej w wysokości 37.855 zł.

Ze stanowiskiem WSA, że przedwcześnie, bo w oparciu o budzący wątpliwości materiał dowodowy, organy zaklasyfikowały towar K. do pozycji CN 2710 19 99– pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje, nie można się zgodzić, co słusznie argumentuje w skardze kasacyjnej Dyrektor IAS.

Należy podkreślić, że Spółka odwoływała się do zaufania do Nadawcy s. (producenta K.), który nadał temu wyrobowi CN 3902 90 90, nie zauważając, że s. organ celny w zasadzie nie przeprowadzał badań produktu pod kątem klasyfikacji, a opierał się, co do zasady, jedynie na informacjach s. kontrahenta Spółki.

Gdy chodzi o stanowisko organów co do taryfikacji produktu do CN 2710 oparły swoje ustalenia przede wszystkim o protokół kontroli drogowej z [...] sierpnia 2017 r., podczas której pobrano trzy próbki spornego wyrobu, z których jedną przekazano do INiG PIB, a próbkę oznaczoną [...] przekazano kierowcy kontrolowanego pojazdu (w konsekwencji Spółce), czego Strona nie kwestionowała oraz o opinię INiG-PIB z [...] kwietnia 2018 r., doprecyzowaną opinią tego samego INiG-PIB z [...] kwietnia 2019 r., po przedstawieniu przez Spółkę Komentarza do pierwszej ekspertyzy INiG-PIB, sporządzonego przez dr inż. A. J. z [...] lipca 2018 r., ofertę nr [...] z [...] sierpnia 2017 r., skierowaną do organu I instancji co do oceny charakteru chemicznego dostarczonego ww. wyrobu pod kątem klasyfikacji taryfowej towarów CN. Nie budziło wątpliwości, że została przebadana próbka towaru pobrana podczas wspomnianej kontroli celno-skarbowej.

Z kolei co do stanowiska Spółki, że działała w zaufaniu do kontrahenta s., że zakupiony produkt podlegał taryfikacji do CN 3902 90 90, oparła je na ww. Komentarzu w połączeniu z wyjaśnieniami Nadawcy s. i wyjaśnieniami s. urzędów celnych, przez nią przedstawionymi.

Sąd I instancji, zgłaszając zastrzeżenia do decyzji organów i ustaleń w nich dokonanych, opinię swoją wywiódł z braku spójności między obiema opiniami INiG-PIB w konfrontacji z Komentarzem dr inż. A. J., ofertą INiG-PIB oraz dokumentami podmiotów s., do których, a zwłaszcza s. organów celnych organy miały się nie odnieść wystarczająco.

Takie stanowisko Sądu I instancji, co prawidłowo zarzucił w skardze kasacyjnej Dyrektor IAS naruszało art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., których naruszenie podniósł w pkt I.ppkt 1), 2), 3), 4), 5) petitum skargi kasacyjnej. Z zarzutami tymi ściśle związany jest zarzut

z pkt II. ppkt 1) petitum skargi kasacyjnej naruszenia art. 21 ust. 1, art. 6 ust. 1 związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. c) ustawy SENT w związku z art. 1 rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2016/1821 i Reguły Nr 1 ORIN, gdyż oceny ustaleń organów nie można było przeprowadzić bez odwołania się do przepisów Wspólnej Taryfy Celnej, która jest wykorzystywana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu stosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu do i wywozu ze Wspólnoty, a której to okoliczności strony nie kwestionowały. Strony też nie kwestionowały rozumienia poszczególnych pozycji WTC, tylko kwestie prawidłowości oceny wyników badań INiG-PIB, także w kontekście uregulowań Nomenklatury Scalonej ustanowionej w celu jednoczesnego spełnienia wymogów zarówno Wspólnej Taryfy Celnej, danych statystycznych handlu zewnętrznego Unii, jak i innych polityk unijnych dotyczących przywozu lub wywozu towarów, zawartej w załączniku I do rozporządzenia 2016/1821.

Według ogólnej reguły 1 Nomenklaturze scalonej do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag.

Zgodnie z uwagą 2 w dziale 27 Nomenklatury pt.: "PALIWA MINERALNE, OLEJE MINERALNE I PRODUKTY ICH DESTYLACJI; SUBSTANCJE BITUMICZNE; WOSKI MINERALNE" informacje podane w pozycji 2710 dotyczące "olejów ropy naftowej i otrzymywanych z minerałów bitumicznych" dotyczą nie tylko olejów ropy naftowej i otrzymywanych z minerałów bitumicznych, lecz również olejów podobnych, także składających się głównie z mieszanin węglowodorów nienasyconych, otrzymanych w dowolnym procesie, pod warunkiem że masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych. Informacje te nie dotyczą jednak ciekłych syntetycznych poliolefin, z których mniej niż 60 % objętościowo destyluje w 300 °C, po przeliczeniu na 1 013 milibarów, gdy stosuje się destylację pod obniżonym ciśnieniem (dział 39). W tabeli wskazującej kod CN dla poszczególnych produktów zapisano w pozycji CN 2710, że obejmuje: "oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe: – Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych (inne niż surowe) oraz preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, inne niż te zawierające biodiesel i inne niż oleje odpadowe".

Zatem w celu klasyfikacji produktów olejowych do pozycji CN 2710, jak słusznie twierdził DIAS, przepisy prawa wymagają jedynie analitycznego stwierdzenia, czy węglowodory (otrzymywane z petrochemicznych procesów przerobu ropy naftowej i minerałów bitumicznych oraz w przypadku olejów podobnych otrzymane w dowolnym procesie) występują w preparacie oraz czy ich zawartość przekracza 70% (m/m), bez potrzeby podawania ich konkretnej ilości, przy zachowaniu proporcji składników aromatycznych do niearomatycznych oraz, czy stanowią one zasadniczy składnik preparatu decydujący o jego właściwościach, co w przypadku olejów smarowych jest zawsze spełnione. Ponadto WTC nie narzuca konkretnej metody ustaleń w tym zakresie. Jedynie w Notach wyjaśniających do CN 2710 podano, że zawartość olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych nie może być ustalana z ilości dodanych materiałów, a taka sytuacja nie wystąpiła w sprawie.

Z kolei w uwadze 1 do Działu 39 obejmującego :TWORZYWA SZTUCZNE I ARTYKUŁY Z NICH ujęto, że "W całej nomenklaturze wyrażenie "tworzywa sztuczne", oznacza materiały objęte pozycjami od 3901 do 3914, które są lub były podatne, zarówno w momencie polimeryzacji, jak i na kolejnym etapie, do formowania pod wpływem czynników zewnętrznych (zwykle ciepła lub ciśnienia i, jeżeli jest to konieczne, w obecności rozpuszczalnika lub plastyfikatora) przez prasowanie, odlewanie, wytłaczanie, walcowanie lub inne procesy, w kształty, które są zachowane po odjęciu wpływów zewnętrznych.

Z kolei w poz. 3 uwag do ww. Działu 39 wskazano: "Pozycje od 3901 do 3911 dotyczą jedynie towarów produkowanych w wyniku syntezy chemicznej, mieszczących się w następujących kategoriach: a) poliolefin ciekłych syntetycznych, z których mniej niż 60 % objętościowo destyluje w 300 °C, po przeliczeniu na 1 013 milibarów, kiedy stosowana jest metoda destylacji pod obniżonym ciśnieniem (pozycje 3901 i 3902).

Skoro w próbce, oprócz węglowodorowej bazy olejowej o parametrach typowych dla naftowych produktów węglowodorowych (niebędącej mieszaniną poliolefin, bądź węglowodorów ropy naftowej i poliolefin), stwierdzono jedynie obecność nietypowego pasma estrowego niepochodzącego od FAME w ilości poniżej 5 %, to nie budzi wątpliwości, że warunek "zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, inne niż zawierające biodiesel" został spełniony. W profilu chromatograficznym K. nie stwierdzono zaburzeń, wskazujących na obecność poliolefin, zwłaszcza w ilości przekraczającej 30% (m/m), gdyż taka zawartość poliolefin powodowałaby wyłączenie towaru spod pozycji CN 2710.

W wyniku wykonanych badań INiG-PIB w Krakowie wyjaśnił, że K. nie może stanowić czystych poliolefin, ponieważ wykryto także obecność siarki i składników aromatycznych, a także stwierdzono niższy wskaźnik lepkości i niższą masę cząsteczkową oraz wyższą temperaturę płynięcia, w porównaniu z wartościami typowymi dla poliolefin. Organy słusznie zauważyły, że podstawowe właściwości fizyczne produktu, określające właściwości poliolefin czy produktów naftowych w obszarze środków smarowych jak: zakres temperatur wrzenia, a także lepkość, zostały przebadane. Podnosiły przy tym, co nie zostało przez Spółkę zakwestionowane, że charakterystycznym dla poliolefin jest stosunkowo wysoki wskaźnik lepkości (obliczany na podstawie pomiarów lepkości), bardzo niska temperatura płynięcia, brak obecności siarki i związków aromatycznych. Stwierdzone cechy badanej próbki nie wykazywały właściwości charakterystycznych dla poliolefin, a dla węglowodorowych baz olejowych.

W celu dodatkowego potwierdzenia, że K. nie stanowi czystych syntetycznych poliolefin:

1) wykonano rejestrację widma XRF, które potwierdziło obecność siarki oraz śladową obecność miedzi;

2) wykonano rejestrację widma IR - poza typowymi pasmami pochodzącymi od struktur węglowodorowych, stwierdzono obecność nietypowego szerokiego pasma o podwójnym maksimum; pasmo to może pochodzić od wiązań C=O w ugrupowaniu estrowym;

3) przeprowadzono analizę chromatograficzną - stwierdzono, że chromatograrn próbki nie jest charakterystyczny dla czystych poliolefin, nie stwierdzono także obecności estrów metylowych kwasów tłuszczowych FAME. Obecność nietypowego pasma estrowego w próbce nie pochodzi zatem od FAME.

Sąd I instancji uważał, że zabrakło badań obejmujących skład chemiczny próbki. Owszem, wprost takie badania nie zostały przeprowadzone. Jednakże, czego nie dostrzegł WSA, zostało przeprowadzonych przez INiG PIB szereg badań mających charakter badań identyfikacyjnych (badania rejestracji widm, analiza chromatograficzna), które w połączeniu z badaniami właściwości fizykochemicznych (lepkości, temperatury wrzenia) pozwoliły określić skład wyrobu jako charakterystyczny dla węglowodorowych baz olejowych. Wyniki badań dokonanych w INiG-PIB należało bowiem interpretować łącznie, a nie wybiórczo, co uczynił WSA.

Analizując decyzję w opisany sposób, z uwzględnieniem powołanych reguł Nomenklatury Scalonej (szczegółowo przytoczonych i omówionych w decyzji DIAS), nie budziło wątpliwości, że zawarte w opinii uzupełniającej INiG-PIB stwierdzenie w pkt 4.: "uprawnionym jest więc wniosek, że wyrób K. składa się – z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością – z ponad 70 % węglowodorów ropy naftowej" nie wyrażało wątpliwości tego Instytutu co do charakteru wyrobu i następnie jego klasyfikacji do kodu CN. W zdaniach poprzedzających ten wniosek, w tej samej opinii INiG-PIB bowiem stwierdził jednoznacznie, że w spornym wyrobie w jego składzie nie stwierdzono komponentów nie będących węglowodorami ropy naftowej poza nieprzekraczającym 5% niezidentyfikowanym komponentem estrowym (nie będący m FAME) i w profilu chromatograficznym tego wyrobu nie stwierdzono zaburzeń wskazujących na obecność poliolefin w jakiejkolwiek ilości, zwłaszcza przekraczającej 30 %. Dodając do tego zawartość siarki w tym wyrobie i ilość składników aromatycznych, także potwierdzało prawidłowość klasyfikacji wyrobu do CN 2710.

Jak słusznie zauważyły organy, że jeżeli oparto by się na stanowisku Nadawcy s., że K. jest otrzymywany w wyniku destylacji próżniowej syntetycznych olejów odpadowych różnego przeznaczenia, zbiórka olejów odpadowych była selektywna pod kątem ich charakteru chemicznego i skoro destylacja jest procesem nie zmieniającym struktury chemicznej ani właściwości fizykochemicznych substancji w obrębie danego zakresu wrzenia, to produktem końcowym powinny były być także poliolefiny o określonym poziomie wrzenia. Skoro istniał wąski zakres temperatur wrzenia, a profil chromatograficzny był typowy dla węglowodorowych baz olejowych, to sporny produkt nie mógł być mieszaniną różnego rodzaju poliolefin o skomplikowanym profilu chemicznym.

Sąd I instancji tych okoliczności przy kontroli decyzji nie dostrzegł. Zwłaszcza, że Spółka, po pierwszej opinii INiG-PIB przeciwstawiła Komentarz dr inż. A. J., na który była odpowiedzią opinia uzupełniająca INiG-PIB, szczegółowo wyjaśniająca przeprowadzone przez Instytut badania i ich wyniki, a co której Strona nie przeciwstawiła już dowodów, które podważyłyby opinię INiG-PIB i jej wnioski. Takim dowodem byłoby z pewnoscią badanie składu chemicznego próbki spornego wyrobu, podczas kontroli doręczonego kierowcy.

Dowodami mającymi podważać zasadność stanowiska organu miały być pisma ze s. urzędu celnego, z tym że one nie wskazywałyby, aby podlegała badaniu próbka z kontrolowanego przewozu, a przy tym, jak zauważył DIAS, skoro produkt wyjściowy stanowiły oleje odpadowe, to produkt końcowy mógł być każdorazowo inny w przypadku zgłaszanych przez s. Spółkę wyników badań.

Słusznie więc organ przyjął, że WSA bez wyczerpującej analizy wyników badań INiG-PIB i materiałów przedłożonych przez Spółkę, podzielił stanowisko Spółki, która poza poddawaniem w wątpliwość ustaleń organu, w żaden sposób nie wykazała, że dokonywała przewozu towaru z pozycji CN 3902. Przede wszystkim nie dysponowała dokumentami świadczącymi jednoznacznie o prawidłowości klasyfikacji do pozycji CN 3902, np. badań składu wyrobu, którego próbkę pobrano podczas kontroli celno-skarbowej. Natomiast ww. Komentarz był jedynie polemiką z ekspertyzą INiG-PIB, dokonano w nim wybiórczej analizy wybranych parametrów, co nie jest właściwym podejściem do oceny K., a co w rezultacie oznaczało, że nie dawał podstaw do zakwestionowania otrzymanych wyników badań w INiG-PIB oraz wniosków z nich płynących. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że parametry należy interpretować łącznie i na tej podstawie wyciągać wnioski w zakresie stanu towaru, którego to podejścia do badań Spółka nie zakwestionowała.

Niezasadny okazał się również zarzut WSA odnośnie do decyzji DIAS, poddający w wątpliwość przydatność badań przeprowadzonych przez INiG PIB dla ustalenia stanu faktycznego, skoro ten Instytut nie dysponował metodą umożliwiającą stwierdzenie, czy ilość poliolefin przekracza 30% (m/m) w towarze. Należy wyjaśnić, czego nie zakwestionowała skutecznie Spółka skarżąc decyzje, że w badaniach towaru przeprowadzonych przez INiG-PIB wykluczono zawartość poliolefin, więc nie było potrzeby wykorzystania metody, którą nie dysponowała ta jednostka.

Nie mógł zostać uznany za prawidłowy argument skarżonego wyroku, że organy pobieżnie i niewyczerpująco oceniły materiały przedstawione przez Spółkę, obejmujące stanowisko Urzędu Celnego w B.. Organ dokumenty te ocenił wyczerpująco, biorąc pod uwagę także pismo s. Urzędu [...] oraz pismo Nadawcy s. z [...] czerwca 2020r. (s. 34-35 decyzji DIAS). Jak słusznie wywiódł Dyrektor IAS z pism urzędowych nie wynikało, aby był stały nadzór nad produkcją ww. towaru, próbki nie były pobierane i organy opierały się na wynikach badań i oświadczeniach producenta – S. nadawcy, że wyrób jest klasyfikowany do CN 3902. Nie oznaczało to niewiarygodności zgłoszeń S. nadawcy, gdy jak DIAS podkreślał zasadnie, że skoro produkt wyjściowy stanowiły oleje odpadowe, to produkt końcowy mógł być za każdym razem inny.

Należy podnieść, że w aktach administracyjnych znajduje się pismo S. nadawcy z [...] kwietnia 2018 r. (k. -48-49 akt adm.), w którym podano informacje co do składu produkowanego przez niego oleju i informacje o stałym nadzorze s. urzędu celnego nad produkcją tego oleju, a czego pisma s. urzędów i badania INiG PIB nie potwierdziły w odniesieniu do kontrolowanego towaru. S. nadawca także nie przedstawił badań dotyczących towaru, którego próbki pobrano podczas kontroli w dniu [...] sierpnia 2017 r. W myśl zaś art. 33 ust. 4 lit. a) Unijnego Kodeksu Celnego do celów stosowania decyzji m.in. decyzji w sprawie wiążącej informacji taryfowej posiadacz decyzji musi być w stanie udowodnić, że zgłoszone towary odpowiadają pod każdym względem towarom określonym w decyzji.

Należy mieć na uwadze, że obrót ww. wyrobem dokonywał się między przedsiębiorstwami zajmującymi się od wielu lat działalnością w dziedzinie produkcji produktów ropy naftowej i olejów, bo Spółka s. produkuje ww. wyrób od 25 lat, a Spółka polska też od kilku lat (została zarejestrowana w KRS w [...]r.) zajmuje się tą dziedziną. Dlatego, skoro produkt wyjściowy stanowiły oleje odpadowe, ich mieszanina i produkt końcowy stanowił także produkt mieszczący się pod pozycją – pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje, to raczej za co najmniej za lekkomyślne należy traktować stanowisko polskiej Spółki, działającej wyłącznie w zaufaniu do kontrahenta, szczególnie w sytuacji wprowadzania do polskiego systemu prawnego zmian mających za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą", ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu Państwa podatkach, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów, co słusznie zauważył WSA, ale nieprawidłowo odniósł do powinności podmiotów, których działania podlegają ustawie SENT.

W świetle powyższego nie mogły się ostać zarzuty kierowane przez Sąd I instancji do decyzji organów. Autor skargi kasacyjnej wykazał, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania do wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia klasyfikacji CN towaru, mającej istotny wpływ na to, czy kontrolowany przewóz podlegał wymogom ustawy SENT i załatwienia sprawy (wymóg z art. 122 O.p.), zebrały wyczerpujący materiał dowodowy (wymóg z art. 187 § 1 O.p.) i łącznie z dowodami przedstawionymi przez Spółkę wyczerpująco go rozpatrzyły (art. 191 O.p.), zapewniając Stronie czynny udział w sprawie, wobec czego brak było podstaw do twierdzenia, że postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, czego wymaga art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT. Nie doszło więc do naruszenia powyższych przepisów przez żaden z organów obu instancji. Dlatego też zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a., który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

W sytuacji, gdy organy przeprowadziły wyczerpujące postępowanie, które wykazało, że kontrolowany wyrób należało zaklasyfikować pod pozycją CN 2710, a nie CN 3902, to oznaczało, że przewożony był towar wymieniony w art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy SENT, którego przewóz podlegał systemowi monitorowania, który , w myśl art. 3 ust. 1 ustawy SENT, obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Warunki zgłoszenia ww. przewozu do systemu SENT zostały uregulowane w art. 6 ust. 1 ustawy SENT. Przepis ten stanowi, że w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Nie było sporne, że przejazd ten nie został zarejestrowany w systemie SENT.

Przepis art. 21 ust. 1 ustawy SENT stanowił, że w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości netto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20.000 zł. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że naruszenie obowiązków m,in, z art. 6 ust. 1 ustawy SENT skutkuje nałożeniem kary pieniężnej. Przepis art. 21 ust. 1 ustawy SENT nie wprowadza dodatkowych warunków, np. w zachowanie zobowiązanego musi cechować jakiś stopień winy. Karę pieniężną nakłada się w formie decyzji (art. 26 ust. 1 ustaw SENT); decyzja wydawana na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy SENT ma charakter związany, gdyż naruszenie obowiązków z art. 6 ust. 1 ustawy SENT skutkuje nałożeniem kary pieniężnej.

Wobec powyższego za zasadne należało uznać, powtarzane w pkt I. ppkt 1), 2), 3), 4), 5) petitum skargi kasacyjnej, zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art.135 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz zgłoszone w pkt II. ppkt 1) i 2) petitum skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego art. 21 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy SENT w zw. z załącznikiem nr I do rozporządzenia 2016/1821.

Za zasadne uznał NSA naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., gdyż autor skargi kasacyjnej powiązał naruszenie wspomnianych przepisów z powołanymi wyżej uchybieniami przepisom postępowania, które okazały się skuteczne.

Natomiast za niezasadne uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., zgłoszone w powiązaniu z wcześniej wymienionymi przepisami postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art.135 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p w pkt I. ppkt 1)-5) petitum skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (..)". Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd w procesie kontroli bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw działania organu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania. Wspomniany przepis mógłby zostać naruszony, gdyby sąd wyszedł poza ten materiał i dopuścił na przykład dowód z przesłuchania świadków. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z 7 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2374/11). Do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy sąd rozstrzygnie sprawę, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika więc nakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2010 r., I FSK 497/09, LEX nr 594014; wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., II OSK 1645/09, LEX nr 746707; wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2012 r., II OSK 763/12, LEX nr 1219174). Za pomocą tego zarzutu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd I instancji analizując i oceniając znajdujące się w aktach administracyjnych dokumenty nie mógł zatem naruszyć art. 133 § 1 p.p.s.a., a prawidłowość tej oceny nie może być skutecznie kwestionowana w drodze zarzutu naruszenia tego przepisu. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika także, aby Sąd I instancji dokonywał własnych ustaleń faktycznych w oderwaniu od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, a tylko w takim przypadku skuteczny mógłby się okazać zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.". Przepis ten określa z kolei granice rozpoznania sprawy przez sąd I instancji, a granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego działania (bezczynności) organu administrującego. O naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo – mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku – nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które Sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Należy jednak podkreślić, że w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez Sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez Sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (por. wyroki NSA z: 2 lipca 2015 r., sygn. akt I OSK 450/15; 21 października 2010 r., sygn. akt I GSK 264/09).

Niezasadny okazał się zarzut ujęty w pkt I. ppkt 6) skargi kasacyjnej – naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a, za pomocą którego skarżący kasacyjnie organ próbował zakwestionować prawidłowość oceny materiału dowodowego. Co podstaw naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. aktualne są ww. wywody. Gdy chodzi o art. 141 § 4 p.p.s.a., przepis ten, stanowiąc, że uzasadnienie powinno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania, określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. W ramach zarzutu tego uregulowania kwestionować można jedynie "techniczną kompletność" uzasadnienia, które wypełniało wymagania art. 141 § 4 p.p.s.a., łącznie ze wskazaniami, które były następstwem stanowiska Sądu. Natomiast nie można zaś za pomocą art. 141 § 4 p.p.s.a. skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (por. wyroki NSA z: 29 listopada 2022r., sygn. akt III OSK 6413/21; 8 marca 2023 r., sygn. akt II OSK 640/20, 9 marca 2023r., sygn. akt II GSK 131/20), a taką próbę podjął Dyrektor IAS.

Nie mógł zostać uwzględniony także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. Oba przepisy, jako tzw. przepisy wynikowe, których naruszenie podnoszono bez powiązania ich z innymi przepisami nie mogły stanowić samodzielnej (samoistnej) podstawy kasacyjnej (por. np. wyroki NSA z dnia: 20 marca 2018 r., sygn. akt II OSK 425/18; 15 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 297/16; 8 grudnia 2017 r., sygn. akt II GSK 2547/17).

Wobec powyższego, skoro wyrok WSA podlegał uchyleniu jako wydany z istotnym naruszeniem wyżej podanych przepisów postępowania, to skutkowało aprobatą ustaleń faktycznych organów w zakresie, w jakim podlegały ocenie, że z uwagi na charakter wyrobu, jego przewóz podlegał zgłoszeniu do rejestru SENT, czego Spółka nie dopełniła.

Należy też zauważyć, że Spółka podnosiła, że działała w zaufaniu do s. producenta, jednakże te zagadnienia, dotyczące relacji między obydwiema Spółkami przy prowadzeniu obrotu olejami, wzajemne zaufanie tych podmiotów, nie mogły być uwzględnione przy badaniu podstaw zastosowania art. 21 ust. 1 ustawy SENT. Natomiast mogły być brane pod uwagę przy rozważaniu przez organy możliwości odstąpienia od nałożenia kary, co przewiduje art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Jednakże zaskarżone decyzje nie były w tym zakresie kontrolowane przez Sąd I instancji z uwagi na zarzuty WSA o przeprowadzeniu postępowania administracyjnego z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, ograniczające się do ustaleń klasyfikacji wyrobu i odpowiedzialności na podstawie ustawy SENT. Do obowiązku WSA należy obowiązek kontroli decyzji całej decyzji, co oznacza potrzebę oceny tej części, która odnosi się do kwestii odstąpienia (tutaj: braku takich podstaw) od nałożenia kary, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dlatego Sąd I instancji, mając wyjaśnioną kwestię klasyfikacji towaru, obowiązków Spółki zgłoszenia przewozu do rejestru SENT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy SENT, dokona oceny zaskarżonych decyzji w zakresie przesłanek pozwalających na odstąpienie od nałożenia kary, co nie było przedmiotem kontroli WSA w zaskarżonym wyroku.

Dlatego na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, co orzekł w pkt 1 sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono w pkt 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).