Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1176/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Sylwia Zapalska Asesor sądowy Maciej Jaśniewicz(spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2006r. sprawy ze skargi T.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2000 rok oddala skargę. /-/ M.Jaśniewicz /-/ W.Zygmont /-/ S.Zapalska


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił dla T.J. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. w kwocie [...] zł. Rozpoznając sprawę na skutek odwołania wniesionego przez pełnomocnika Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] na podstawie art.216 § 1 i art.230 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz.926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) postanowił zwrócić sprawę organowi podatkowemu I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. W uzasadnieniu podniesiono, że podatnik uzyskał nieodpłatne świadczenie w postaci bezpłatnego używania ciągnika siodłowego. Wielkość tego świadczenia została ustalona w decyzji, lecz nie została doliczona do przychodów niezaewidencjonowanych ujawnionych w toku kontroli.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie [...] na podstawie art. 230 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej znak [...] z dnia [...] oraz art. 8 ust.1 pkt 3, art.24 ust.1 pkt.1 lit.a, art.31 ust.1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz.65; dalej uks), art. 21 § 2, art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, art.17 i art.21 ust.4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.Nr 144, poz. 930; dalej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym) zmienił swoją decyzję nr [...] z dnia [...] ustalającą dla "A" J.T. zryczałtowany podatek od przychodów ewidencjonowanych i nie zaewidencjonowanych za rok 2000 w ten sposób, że :

- zamiast kwoty ryczałtu w wysokości [...] zł, - ustalił kwotę tego ryczałtu w wysokości [...] zł. W uzasadnieniach wskazano, że od [...] maja 2003 roku do [...] października 2003 roku przeprowadzono kontrolę skarbową w firmie "A" J.T., O. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że Pan T.J. złożył w dniu [...]. 03.2001 r w Urzędzie Skarbowym w W. PIT -28 w celu rozliczenia się z działalności prowadzonej w ramach zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2000r. Z zeznania złożonego w Urzędzie Skarbowym wynikał przychód z działalności opodatkowany wg stawki 3,0% w kwocie [...]-zł, przychód z działalności opodatkowany wg stawki 5,5% w kwocie [...] zł i ogółem przychody z działalności prowadzonej na własne nazwisko [...]zł. Łączny podatek ryczałtowy po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne [...] zł, odliczenia z tytułu ulgi mieszkaniowej [...] zł i nadpłatę w kwocie [...] zł. W trakcie kontroli dokonano sprawdzenia odliczonych w zeznaniu rocznym PIT -28 za 2000 r. kwot wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe. Podatnik przedłożył kontrolującym faktury : [...] z dnia [...].07.2000 r. na kwotę [...] zł, [...] z dnia [...].12.2000 r. na kwotę [...] zł i [...] z dnia [...].02.2000 r. na kwotę [...] zł. Podatnik przedłożył kontrolującym ewidencje przychodów za 2000 r., która była zgodna ze złożonym zeznaniem rocznym PIT -28A. Podatnik w 2000 r. w ewidencji przychodu nie wykazał przychodu z tytułu otrzymanego nieodpłatnego świadczenia w postaci ciągnika siodłowego Renault AE380 nr rejestracyjny [...] i naczepy skrzyniowej SEMI o nr rej. [...], otrzymanego od "B" D.J. w O. Naruszono zdaniem organu podatkowego art.6 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art.14 ustawy o podatku dochodowym. Zgodnie z art.14 ust.2 pkt.8 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń obliczonych zgodnie z art. 12 ust. 2. 3 i 3a. Zgodnie z art.12 ust.3 pkt.4 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U nr 90, poz. 416 i nr 134, poz. 646 ze zm./ wartość nieodpłatnego świadczenia ustala się wg cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości. Z uwagi na znany z urzędu fakt, że na terenie działania Urzędu Skarbowego w W. nie jest zarejestrowana żadna firma zajmująca się wynajmem sprzętu i na lokalnym rynku brak było porównywalnej ceny przyjęto cenę minimalną, pokrywającą koszty ponoszone przez oddającego w użytkowanie tj. amortyzację. Z załączonych dokumentów wynikało, że pojazdy zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych w wartości [...] zł. Stosowano stawki liniowe w wysokości 20%. Wobec czego roczna ich amortyzacja, a zarazem wielkość nie ujętego w przychodach nieodpłatnego świadczenia wyniosła ([...] x 20%) [...] zł. Kwota ta stanowi 4,96 % ([...] : [...] / 100) przychodu wykazanego w roku podatkowym. Naruszono § 6 ust.1 i 2 rozporządzenia Min. Fin. z dnia 18.12.1998 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 161 poz. 1078) i na podstawie art.193 § 4 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że ewidencja przychodów za 2000 r. prowadzona była nierzetelnie i nie uznano jej za dowód w rozumieniu przepisu art.193 § 1 Ordynacji podatkowej. Zwrócono uwagę na fakt zakupu znacznych ilości oleju napędowego i comiesięczną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie z kartami drogowymi pojazdów samochody należące do firmy T.J. "A" w O. przejechały [...] km i zużyły na ten cel [...] litrów paliwa. Wynika z tego, że ilość przejechanych kilometrów i normatywne zużycie paliwa przez poszczególne pojazdy uzasadniały ilość kupionego paliwa. Powyższe nie miało, zdaniem organu podatkowego, odzwierciedlenia w ilości sprzedaży usług transportowych. Kontrolujący dokonali szczegółowego rozliczenia usług transportowych świadczonych i kupowanych przez podatnika. Stwierdzono, że sprzedano ok. [...] kilometrów usług transportowych, a 94% sprzedaży w 2000 r. dokonywane było do "C" R.J. - w/w firma jest zakładem pracy chronionej, a jej właściciel to brat kontrolowanego T.J. Za miesiące styczeń, marzec i kwiecień 2000 r. podatnik na fakturach sprzedaży wykazał tylko wartość świadczonych usług bez podania ceny jednostkowej i ilości kilometrów, a kontrolujący ustalili ilość kilometrów na podstawie stawki za kilometr stosowanej w miesiącach poprzednich lub następnych. Stwierdzono, że podatnik kupił ok.[...] kilometrów usług transportowych, co wynikało ze zliczenia kilometrów z faktur zakupu usług, a tam, gdzie wymieniono tylko trasę lub samą wartość za fracht, wartość netto faktury dzielono przez 2,00 zł, gdyż była to stawka za 1 km jaką podatnik płacił wszystkim swoim dostawcom usług. Z tego wynika, że podatnik własnymi samochodami przejechał w 2000 r. [...] km, kupił usług transportowych [...] km, a sprzedał usług transportowych [...] km. Wyjaśniając rozbieżności pomiędzy kupionymi i przejechanymi, a fakturowanymi kilometrami (podatnik kupił i przejechał łącznie [...] km, a na fakturach sprzedaży wykazał [...] km), podatnik stwierdził, że w ramach strategicznego kontraktu łączącego go z firmą "C" R.J. wykonywał usługi stanowiące większość jego obrotu w roku podatkowym na rzecz firmy D. Zgodnie z zawartą umową zlecający płacił tylko za kilometry ładowne, a pozostałe nie fakturowane kilometry to dojazdy i powroty bez ładunku. Z udzielonej odpowiedzi wynikało, że podatnik aby sprzedać jeden kilometr ładowny przejeżdżał prawie 12 kilometrów bez ładunku (dojazd po ładunek i pusty powrót), czyli przejazdy ładowne stanowią tylko 7,73% wszystkich przejazdów (sprzedane kilometry usług transportowych świadczonych własnymi pojazdami to [...] km, a kilometry przejechane własnymi pojazdami wg kart drogowych to [...] km). Ponadto podatnik w dniu [...].08.2003 r. przedłożył wyliczenie za 2002 r., z którego wynikały przejechane km w ilości [...], zakupione km w ilości [...]i sprzedane km w ilości [...], z czego wynika, że 52,37% ([...]) przejechanych kilometrów w 2002 r. to kilometry ładowne. W 2002 r. w firmie Pana T.J. usługi transportowe świadczone były dla tego samego docelowego odbiorcy tj. firmy D a rok 2000 i 2002 różnią się istotnie tylko ilością przejechanych kilometrów ładownych. Przesłuchano czterech pracujących w 2000 r. u podatnika kierowców i kierownika transportu. Kierowcom w trakcie przesłuchania przedłożono do wglądu karty drogowe, które osobiście sporządzali w 2000 r. i poproszono ich o opisanie tras przejazdu w taki sposób, że składali podpis przy trasie z ładunkiem, pisali "pusto" przy trasie bez ładunku i pisali "nie wiem" gdy nie pamiętali czy dana trasa była z ładunkiem czy bez ładunku. W wyniku analizy zapisów kierowców na kartach drogowych ustalono razem ilość przejechanych km na [...] , w tym km z ładunkiem [...], km bez ładunku [...] oraz km, których kierowcy nie potrafili określić, czy były z ładunkiem czy bez ładunku [...]. Wynika z tego, że kierowcy pouczeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań na pewno przejechali z ładunkiem 57,58 % wszystkich kilometrów. Analiza kart drogowych wykazała również, że wszystkie wyjazdy z P. były z ładunkiem, a kierowcy zeznawali, że przewozili ładunki firmy D w stałe punkty firmowe, a w drodze powrotnej często zabierali ładunki spedycyjne. Często firma T.J. woziła w drodze powrotnej piasek do produkcji klejów i zapraw z B. koło T. do P. Pełnomocnik strony oświadczył m.in., że kontrolowany w ramach strategicznego kontraktu łączącego go z firmą "C" J. wykonywał usługi stanowiące większość jego obrotu w roku podatkowym na rzecz firmy D. Zgodnie z zawartą umową zlecający płacił tylko za kilometry ładowne, w związku z tym wszystkie przebiegi powrotne bądź dojazdowe (a takie stanowiły-większość) nie były ujmowane w fakturach sprzedaży usług. Z zeznań świadków jednoznacznie wynika, według organu podatkowego, że nie zafakturowane ładowne kilometry świadczone były na rzecz "C" R. J. - O. w ramach Umowy o wzajemnej Współpracy z dnia [...].09.1998 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że w firmie T.J. nie zaewidencjonowano w rejestrze zakupu VAT czterech faktur zakupu usług transportowych wystawionych przez "E" R.T. w S. Stwierdzono jednak, że nie mają one wpływu na przeprowadzoną analizę dotycząca usług transportowych i wykazanych sprzeczności ekonomicznych. Przeanalizowano także koszty prowadzonej działalności gospodarczej aby sprawdzić czy są one proporcjonalne do zakresu prowadzonej działalności. Wyniosły one razem [...] zł. Finansowanie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł wymagało sprzedaży przy stosowanej stawce za 1 km ładowny [...] ok. [...] km usług transportowych [...]. Podatnik na fakturach sprzedaży wykazał sprzedaż tylko [...] km usług. Wynika z tego, że podatnik wygenerował na prowadzonej działalności usługowej stratę w wysokości [...] zł. Pomimo tak dużej straty wydatkował na budowę domu kwotę [...] zł. (przedstawione kontrolującym rachunki w związku z zeznaniem PIT 28-odliczenia). Na zakup środków trwałych podatnik wydatkował [...] zł, a ze sprzedaży środków trwałych uzyskał [...] zł przychodu. Wynika z tego, że koszty ponoszone przez podatnika są proporcjonalne do świadczonych usług i realne. Na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że podatnik nie wykazywał w 2000r. w prowadzonych księgach całego uzyskiwanego przychodu i nie odprowadził od niego należnego zryczałtowanego podatku dochodowego. Miały o tym świadczyć przychody z tytułu otrzymanego nieodpłatnego świadczenia w postaci ciągnika siodłowego, sprzeczności ekonomiczne wynikające z ksiąg takie jak nieproporcjonalnie duże zakupy oleju napędowego i innych kosztów w stosunku do wykazanej w księgach - sprzedaży, ilości przejechanych kilometrów wg kart drogowych zgodne z ilością zakupionego oleju napędowego i ilości przejechanych, oraz zakupionych kilometrów ładownych, których wartość jest proporcjonalna do wielkości ponoszonych kosztów i ilości zatrudnienia. Podniesiono, że działalność gospodarczą prowadzi się w celu osiągnięcia zysku, a przedsiębiorcy działają racjonalnie. Doświadczenie życiowe wskazuje na to, że nikt rozsądnie działający nie przejeżdża 12 kilometrów bez ładunku by wykonać jeden kilometr z ładunkiem, za który pobiera wynagrodzenie. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż zapisy w ewidencji przychodów uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły, według organu podatkowego na określenie podstawy opodatkowania. W związku ze stwierdzoną nierzetelnością ewidencji przychodów, oraz z przedstawionymi sprzecznościami ekonomicznymi określono na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wartość niezaewidencjonowanego przychodu w poszczególnych miesiącach 2000 r. Podstawę opodatkowania określono na podstawie faktur sprzedaży, zestawienia zakupu usług transportowych sporządzonego wg kryterium - data ujęcia w rejestrach zakupu VAT, kart drogowych, protokołów przesłuchań świadków i sporządzonych zestawień z kart drogowych. Razem wartość nie zaewidencjonowanego przychodu od świadczonych usług transportowych ustalono na [...] zł. Wielkość nieodpłatnego świadczenia z tytułu używania ciągnika siodłowego Renault AE 380 o nr rejestr[...] oraz naczepy SEMI o nr rejestr.[...] ustalono w wysokości rocznych odpisów amortyzacyjnych tych pojazdów, przy zastosowaniu 20% stawki amortyzacyjnej, które wyniosły [...] zł. Stosownie do treści art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w razie nie prowadzenia lub prowadzenia ewidencji bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określa wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania i ustala od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20%. Obliczono należny ryczałt w kwocie [...] zł, który różnił się od deklarowanego o [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia [...] T.J. działający przez pełnomocnika wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości. Zarzucił jej rażące naruszenie: 1) zasad oszacowania wyrażonych art. 23 Ordynacji podatkowej, 2) zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym art. 121 § 1 i § 2 oraz art.122 Ordynacji podatkowej, 3) zasad dowodowych w postępowaniu podatkowym, w tym w szczególności art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, 4) wymogów stawianych decyzji przez art.210 § 1 pkt.6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 17 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz art. 31 ust.1 uks oraz 5) gwarancji konstytucyjnych wyrażonych art. 2, art. 20, art. 21, art. 22, art. 32 ust. 1 i 2, a także art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, zapewniającym możliwość bezpośredniego jej stosowania. Uzasadniając podniesiono, że w skarżonej decyzji organ I instancji ustalił wymiar podatku tak zwaną metodą szacunkową i bezzasadnie powołał się na art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis zezwala na określenie podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami. Organ podatkowy nie może przypisywać podatnikowi dochodu metodą szacunkową wtedy, gdy przedsiębiorstwo wykazuje jedynie potencjał do osiągnięcia określonych dochodów, nie zaś - rzeczywiście je uzyskuje. Zaistnienia warunków do oszacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 Ordynacji podatkowej, nie można traktować jako sankcji wobec podatnika, nawet wtedy, gdy konieczność zastosowania oszacowania wynika z winy podatnika, a nawet z jego zamierzonego działania (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 1999 roku; sygn. akt: SA/Gd 1163/96). Oznacza to, że oszacowanie nie może prowadzić do wymiaru podatku w rozmiarach przewyższających rzeczywistą podstawę. Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 listopada 1999 roku (sygn. akt: I SA/Łd 1389/97), wskazujący iż: "Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania winno nastąpić w taki sposób, aby określenie podstawy było możliwie najbardziej zbliżone do rzeczywistości". Organ I instancji oparł oszacowanie wymiaru podatku na ustaleniu ilości kilometrów przejechanych z ładunkiem, równocześnie wychodząc z założenia, że każdy taki kilometr musiał być przez podatnika rozliczony jako sprzedaż usługi. Zdaniem odwołującego decyzja, w nieuprawniony sposób, sztucznie zawyża liczbę przejechanych przez pojazdy przedsiębiorstwa, kilometrów z ładunkiem, opierając szacunek jedynie na zeznaniach kierowców i kartach drogowych, uzupełnionych w oparciu o te zeznania. Oparcie tak ważkich z punktu widzenia obciążenia podatkowego ustaleń szacunkowych na zaledwie jednym źródle dowodowym (zeznania kierowców), narusza podstawowe zasady postępowania, wyrażone w art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej w związku z art.31 § 1 uks. Zeznania te nie mogą zostać uznane za wiarygodny środek dowodowy, ponieważ zadeklarowana przez kierowców liczba kilometrów ładownych stoi w sprzeczności z treścią ich zeznań, w których stwierdzali, że czasami zabierali ładunki spedycyjne powrotne. Niemożliwością jest bowiem, by kierowcy przejeżdżali liczbę kilometrów ładownych (wskazanych przez organ I instancji w treści uzasadnienia skarżonej decyzji jako podstawy ustalenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2000), skoro jednocześnie twierdzą, że jedynie czasami zabierali towar w drodze powrotnej. Biorąc pod uwagę zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz fakt, że w praktyce przejazdy bez ładunku to zarówno dojazd do miejsca załadunku, jak i często próżny powrót do bazy, nie można uznać powołanego przez organ w uzasadnieniu decyzji stosunku liczby kilometrów ładownych do próżnych za rzeczywisty. Wobec powyższego, zaskarżanej decyzji zarzucono rażące naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 § 1 uks. Organ podatkowy obowiązany jest bowiem zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a nie poprzestawać na wątpliwym z punktu widzenia zasad logiki i doświadczenia życiowego środku dowodowym w postaci zeznań kierowców, obarczonych w dodatku wewnętrznymi sprzecznościami. Za dodatkowy argument, przemawiającym za odmówieniem zeznaniom kierowców mocy środka dowodowego w sprawie, uznano znaczny upływ czasu (co najmniej 3 lata) pomiędzy analizowanymi zdarzeniami (kursami ładownymi albo próżnymi) a momentem składania zeznań. Za niezrozumiałe wskazano na zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji stwierdzenie jakoby z zeznań świadków jednoznacznie wynikało, że nie zafakturowane kilometry świadczone były na rzecz "C" R.J. w O. Doszło także do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ nie mógł bowiem ocenić rzeczywistej ilości kilometrów ładownych, skoro nie zebrał całego materiału dowodowego. Trudno za spójny materiał dowodowy uznać wewnętrznie sprzeczne zeznania kierowców czy uzupełniane w oparciu o nie karty drogowe. Oszacowania przychodu do opodatkowania można dokonać, jeżeli organ podatkowy ustaliłby odbiorcę nie zafakturowanej przez podatnika usługi. Zarzuty te dyskwalifikują możliwość zastosowania przez organ I instancji art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Zeznania świadków nie spełniają kryterium dowodu, którym można uzupełnić dane wynikające z ksiąg podatkowych. Dowodami mogą być w omawianym stanie faktycznym tylko dokumenty. W treści decyzji brak także należytego uzasadnienia cen sprzedaży, na podstawie których zrekonstruowano przychód z kilometrów ładownych - stanowiących podstawę jego oszacowania. W szczególności pominięto wyjaśnienie przyczyny zróżnicowania stawek dla tego samego kontrahenta w skali roku. Zaniechanie należytego uzasadnienia tak ważkich, z punktu widzenia obciążeń podatkowych, ustaleń, stanowi rażące naruszenie przez organ dyspozycji art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gwarantującej podatnikowi prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ I instancji powołując się na doświadczenie życiowe, całkowicie ignoruje realia rynku, na którym panuje tak wysoka konkurencja, że nierzadko przejechanie kilkudziesięciu kilometrów bez ładunku w zamian za 1 km ładowny jest warunkiem przetrwania i podstawą dalszej egzystencji przedsiębiorstwa. Z powołaniem się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt SA/Gd 1439/89) podniesiono, że : "Sam szacunek podstaw opodatkowania nie może być dowolny, sprzeczny z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. W przeciwnym razie dochodzi do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej." Za nieuzasadnione uznano kwestionowanie prawidłowości fakturowania kilometrów powrotnych lub dojazdowych na podstawie porównania ze średnim szacunkowym wyliczeniem, dokonanym w oparciu o udokumentowany w całości okres rozliczeniowy za rok podatkowy 2002. W 2000 r. przedsiębiorstwo skarżącego było bowiem zaledwie walczącym o pozycję rynkową nowicjuszem, borykającym się w dodatku z problemami na rynku pracy, natomiast w 2002 r., do którego odwołuje się porównanie, miało już stabilną pozycję na rynku. W 2000 r. konkurencyjna walka o klienta sprawiała, iż pojazdy przedsiębiorstwa skarżącego przejeżdżały relatywnie duże ilości kilometrów bez ładunku, celem pozyskania bardziej intratnego frachtu. Organ podatkowy w ogóle nie odniósł się do ceny paliwa jako kryterium potencjalnie mobilizującego podatnika do maksymalnej efektywności przedsiębiorstwa. Przy relatywnie tanim paliwie w 2000 r. (fakt powszechnie znany) uzasadnionym było pozyskiwanie zleceń transportowych przy znacznym nakładzie kosztów (przejazdów próżnych). Zdaniem odwołania kontrola skarbowa nie wykazała, z jakich powodów ewidencja przychodu, stanowiąca podstawę ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego, była niezgodna z wymaganymi warunkami i nie może być uznana jako dowód w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w jakim dokonano oszacowania. Oszacowanie potencjału przedsiębiorstwa jako bardziej wydajnego, aniżeli wskazuje przychód, nie stanowi podstawy do zastosowania art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Organ podatkowy nie oznaczył, na podstawie którego punktu paragrafu art.23 Ordynacji podatkowej zaszły przesłanki opodatkowania w drodze oszacowania, stąd odwołanie nie może podjąć krytyki z samą podstawą działania organu i nie wskazał, którą z metod oszacowania określoną w art. 23 § 3 przyjął jako podstawę oszacowania. Wskazanie w sentencji zaskarżonej decyzji art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej pozostaje w całkowitej sprzeczności z treścią uzasadnienia. Całkowicie pominięto system organizacyjny przedsiębiorstwa, którego działalność w badanym zakresie była organizowana i rozliczana przez H.O.. Nie zakwestionowano zeznań H.O., który oświadczył, że: "karty drogowe przechowywał w swoim biurze i nikt ich więcej nie analizował". Ustalone zobowiązanie podatkowe stanowi "karę" za nieracjonalne, zdaniem kontroli, prowadzenie przedsiębiorstwa i brak nadzoru nad kierownikiem transportu. Przyjęcie metody szacunkowej nie znajduje uzasadnienia w sytuacji braku formuł kosztowych w przedsiębiorstwie kontrolowanego. Gdyby kontrolowany był opodatkowany na zasadach ogólnych i prowadził księgę przychodów i rozchodów, prawdopodobnie wykazałby stratę, a co za tym idzie, nie wystąpiłby obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego. Podniesiono, że decyzja narusza konstytucyjną zasadę ochrony prawa własności wyrażoną w art.21 ust.l i 64 ust.1 i 3 Konstytucji - poprzez nadmierne obciążenie skarżącego zobowiązaniem publicznoprawnym, czego skutkiem jest uszczuplenie jego majątku - pomimo nieosiągnięcia dochodu w zakresie ustalonym decyzją. Prezentowana w decyzji metoda ustalenia podatku dochodowego narusza zasadę demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Uzasadnienie decyzji w nieuprawniony sposób wskazuje na sprzeczności ekonomiczne wynikające z ksiąg rachunkowych, rzekomo polegające na: "nieproporcjonalnie dużych zakupach oleju napędowego i innych kosztów w stosunku do wykazanej w księgach sprzedaży". Prócz wskazanej powyżej walki konkurencyjnej o klienta większe ilości zakupionego paliwa znajdują także usprawiedliwienie w zwiększonym jego zużyciu, powstałym na skutek starzenia się wykorzystywanego przez przedsiębiorstwo parku maszyn. Znaczne roczne przebiegi osiągane przez pojazdy przedsiębiorstwa wpływają bowiem na przyspieszone zużycie sprzętu. Nie dostrzeżono również powszechnie znanej prawidłowości, przejawiającej się zwiększonym zużyciem paliwa w miesiącach zimowych. Największe zakupy paliwa wystąpiły w styczniu, lutym, marcu oraz październiku i listopadzie, a zatem wtedy, gdy - w sposób oczywisty - usprawiedliwione były spadkiem średniej temperatury dobowej. Nie uwzględniono, że skarżący mógł używać samochodów transportowych dla potrzeb organizacyjnych przedsiębiorstwa - niezwiązanych z wykonywaniem transportu. Stawiając zarzut sprzeczności ekonomicznych, organ nie sprecyzował, jakie "inne koszty" ma na myśli i w ten sposób naruszył art. 210 § 1 pkt.6 Ordynacji podatkowej nie zapewniając decyzji należytego uzasadnienia. Z powołaniem się na orzecznictwo NSA wskazano, że "jeżeli ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej jest możliwe przy zastosowaniu różnych metod jej obliczania, to organ podatkowy winien w decyzji szczegółowo uzasadnić, dlaczego przyjął określoną metodę, a inne możliwe do zastosowania i analizowane w sprawie pominął". Posługiwanie się metodami szacunkowymi wymaga odpowiedniej znajomości ekonomiki oraz otoczenia społecznego i gospodarczego, w jakim funkcjonuje przedsiębiorca. Ratio legis uchwalenia ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym było dążenie do uniezależnienia obciążenia podatnika od ponoszonych przezeń kosztów. Rezygnacja z formuły kosztowej na rzecz ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych była świadomym zabiegiem ustawodawcy, mającym uatrakcyjnić warunki wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej. Rozwiązanie to miało sprzyjać urzeczywistnianiu konstytucyjnej zasady wolności działalności gospodarczej, stanowiącej podstawę ustroju gospodarczego państwa. O powyższej intencji ustawodawcy świadczy także wyraźne wyodrębnienie przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych od przychodów (dochodów) z innych źródeł podlegających opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym). Wspomniana rezygnacja z formuły kosztowej gwarantuje, że odpłatność bądź nieodpłatność korzystania z pojazdów samochodowych - dopóki używanie następuje dla celów przedsiębiorstwa, nie zaś prywatnych - pozostaje obojętna dla obciążeń podatkowych. Tym samym, zwiększenie skarżoną decyzją ryczałtu za 2000 r. o kwotę wynikającą z wielkości nieodpłatnego świadczenia z tytułu używania ciągnika siodłowego Renault AE 380 oraz naczepy SEMI, ustaloną w wysokości rocznych odpisów amortyzacyjnych tych pojazdów, było całkowicie nieuprawnione. Używanie pojazdu wraz z naczepą, zdolną do przewozu kilkudziesięciu ton ładunku dowodzi, iż korzystanie z ciągnika siodłowego miało charakter czysto profesjonalny i było wykonywane wyłącznie dla celów zarobkowych. Tym samym, nie zaistniał stan faktyczny wykraczający poza hipotezy przewidziane w przepisach ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, który ewentualnie uzasadniałby skorzystanie z formuły kosztowej. Wobec powyższego, zmiana decyzji z [...] w części obciążeń rzekomo odzwierciedlających wielkość nieodpłatnego świadczenia z tytułu używania ciągnika siodłowego jest rażąco nietrafna. Organ naruszył art.22 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Przyczynił się bowiem do ograniczenia wolności działalności gospodarczej, działając poza przepisami ustawy i w braku ważnego interesu publicznego. Tymczasem cytując wyrok Sądu Najwyższego z 28.11.1990 r. sygn. akt: III ARN 28/90, OSP 1992/7/150 wskazano, że "Jednym z podstawowych prawnych i politycznych zadań konstytucji we współczesnym państwie prawnym jest nie tylko określenie, jakie podstawowe prawa i wolności obywateli są zagwarantowane i chronione prawem, lecz także ustanowienie zasad jasnego, zrozumiałego i skutecznie działającego systemu postępowania organów władzy, administracji i sądownictwa, i to takiego systemu, który zostanie powszechnie zaakceptowany jako przejrzysty, uczciwy i sprawiedliwy". W nieuprawniony sposób wykorzystano dyspozycję art.17 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, pomimo nie zaistnienia stanu faktycznego przewidzianego hipotezą tego przepisu. Stanowi on, że wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, organ określa tylko wówczas, gdy spełniony jest jeden z trzech warunków 1) podatnik nie prowadzi ewidencji, lub 2) prowadzi ewidencję niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, lub 3) stwierdzone zostanie istnienie związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 - tekst jednolity z późn. zm.). W przedmiotowej sprawie, zarówno w decyzji z [...] jak i decyzji z [...] r., istnienie jakiejkolwiek z wyżej wymienionych okoliczności nie zostało przez organ wykazane. Naruszono tym samym art. 210 § 1 pkt.6 Ordynacji podatkowej. Motywy oparcia decyzji na art.17 ust.1 pozostają bowiem niejasne wskutek jej nienależytego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Stosując art.17 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym organ nie wywiązał się z obowiązku nałożonego art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, nie udzielił bowiem niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Z konstytucyjnej zasady państwa prawa, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, wyprowadza się zasadę obowiązku stanowienia i wykonywania prawa w sposób budujący zaufanie obywateli do państwa i do stanowionego przezeń prawa. Tymczasem, trudno dopatrzyć się w wydaniu skarżonej decyzji realizacji konstytucyjnej gwarancji państwa prawa, skoro nie wykazując nowych okoliczności faktycznych i w oczywisty sposób pozostając w sprzeczności z intencją ustawodawcy zwiększa ona ciężar nałożony na podatnika. Zakwestionowano ustalenia decyzji w zakresie pozyskania przez podatnika finansów na budowę domu. Organ nie badał tej okoliczności i w związku z tym nie jest uprawniony do jej komentowania.

Decyzją z dnia [...] w sprawie [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art.233 §1 pkt.1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, że podstawową kwestią w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy organ I instancji miał prawo zastosować art.23 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc czy podstawa opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych została określona w drodze oszacowania, czy też dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku prowadzonego postępowania umożliwiały określenie podstawy opodatkowania z pominięciem oszacowania. W przedmiotowej sprawie nie doszło do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ wydający rozstrzygnięcie w pierwszej instancji nie powołał się na art.23 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem żadna z wymienionych w tym przepisie przesłanek nie miała miejsca. W przedmiotowym roku podatkowym podatnik spełniał wymagane prawem warunki do opłacania podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Dla celów podatkowych prowadził ewidencję, o której mowa w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 161, poz. 1078), tj. ewidencje na potrzeby podatku od towarów i usług. Podatnik dokonał w badanym okresie zakupu znacznych ilości oleju napędowego, tj. [...]l. Poczynione zakupy oleju napędowego bezsprzecznie umożliwiały podatnikowi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportowych. Jednakże w toku kontroli zwrócono szczególną uwagę na to, że przy stosunkowo niskiej sprzedaży usług transportowych ponoszone wydatki na zakup paliwa powodowały comiesięczną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Według zapisów zawartych w kartach drogowych pojazdów należących do firmy podatnika w 2000 r. pojazdy te przejechały [...] km i na ten cel zużyły [...] l ON. Ustalenia przeprowadzone w toku kontroli potwierdziły, że ilości przejechanych kilometrów i normatywne zużycie paliwa przez poszczególne pojazdy uzasadniały zakupy takiej ilości paliwa, dlatego też w toku kontroli nie zakwestionowano zasadności ich ponoszenia i podatkowo uznano te wydatki za koszty uzyskania przychodów. Zatem z uwagi, iż ustalenia w zakresie zużycia paliwa ostatecznie nie wpłynęły na określenie podstawy opodatkowania, bezzasadny jest zarzut pełnomocnika, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie uwzględniono faktu większego zużycia paliwa w wyniku starzenia się używanych środków transportowych, czy też większego zużycia paliwa w okresach zimowych. Podatnik dokonał także zakupu obcych usług transportowych w ilości [...] km ( zakupy ujęte w rejestrach VAT [...] km + zakup nie ujęte w rejestrach VAT [...] km). Tak więc łącznie z własnymi środkami transportu pojazdy samochodowe wykorzystywane przez stronę w działalności gospodarczej przejechały [...] km (własnymi środkami transportu [...] km + obcymi środkami transportu [...] km), natomiast dla celów podatku dochodowego i podatku VAT podatnik wykazał sprzedaż usług transportowych w ilości [...] km. W następstwie stwierdzenia tak dużych rozbieżności pomiędzy kupionymi i przejechanymi, a zafakturowanymi kilometrami, organ I instancji przeprowadził w tym zakresie szczegółowe postępowanie dowodowe. Stwierdzono m.in., że w ramach strategicznego kontraktu łączącego podatnika z firmą "C" R.J. (brat podatnika) realizowana była większość usług transportowych. Przeprowadzono kontrolę u kontrahentów, przesłuchano w charakterze świadków kierowców będących w tym czasie pracownikami firmy "A.J." oraz poddano ocenie zapisy dokonane na kartach drogowych pojazdów wykorzystywanych przez podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej. W wyniku podjętych czynności stwierdzono, że kierowcy osobiście dokonywali zapisów na kartach drogowych. Biorąc pod uwagę tylko kilometry przejechane z ładunkiem oraz dane zawarte w fakturach sprzedaży i zakupu usług transportowych organ I instancji stwierdził, iż podatnik nie zaewidencjonował przychodu ze sprzedaży [...] km, co przy zastosowaniu cen jednostkowych stosowanych dla kontrahentów w poszczególnych miesiącach roku podatkowego spowodowało określenie niezaewidencjonowego przychodu w kwocie [...] zł. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji dysponując wyczerpująco zebranym materiałem dowodowym zasadnie w oparciu o art.23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ewidencji uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli umożliwiły określenie podstawy opodatkowania. W zaskarżonym rozstrzygnięciu przychód z działalności gospodarczej wykazany w zeznaniu PIT-28 został zwiększony o przychód niezaewidencjonowany w kwocie [...] zł, tj. z tytułu świadczonych, a nie zafakturowanych usług transportowych w kwocie [...] zł oraz z tytułu nieodpłatnego świadczenia w kwocie [...] zł. Określając przychód dla celów opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w oparciu o dane z ewidencji uzupełnione materiałem dowodowym, organ I instancji nie był zobowiązany do stosowania i wyboru metod, o których mowa w art.23 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia art.121 § 1 i 122, a także art.187 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowania podatkowe zostały przeprowadzone w sposób wyczerpujący z zachowaniem zasad wynikających z tych przepisów. Odnosząc się do opodatkowania 20% ryczałtem przychodów z nieodpłatnego świadczenia ustalonego w zaskarżonej decyzji w wysokości [...] zł, organ podatkowy z powołaniem się na treść art.6 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wskazał, że ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art.8, podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym. Art.14 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 z późn. zm.) szczegółowo wyjaśnia co zalicza się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art.14 ust.2 pkt.8 cyt. ustawy do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się także wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 12 ust.2, 3 i 3a ustawy. Dlatego też podatnik używając nieodpłatnie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej ciągnika siodłowego Renault AE380 i naczepy skrzyniowej SEMI, zobowiązany był do określenia wartości tego świadczenia i opodatkowania go 3% ryczałtem - art.12 ust.1 pkt.3 lit.e ustawy o ryczałcie. Organ odwoławczy nie przychylił się także do zdania pełnomocnika strony, iż podatnik prowadząc ewidencję w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, nie był zobowiązany do zaewidencjonowania przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z brzmieniem § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18.12.1998 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 161, poz. 1078) podatnik prowadzący ewidencję, o której mowa w art.27 ust.l pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, może zrezygnować z prowadzenia ewidencji przychodów na zasadach określonych w rozporządzeniu, pod warunkiem że dane wykazane w tej ewidencji pozwolą na wyodrębnienie z obrotów, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przychodów dla celów ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a po zakończeniu każdego miesiąca, w terminie określonym w § 2 ust.5 rozporządzenia, podatnik sporządzi zestawienie, w których wykaże przychody na podstawie danych zawartych w tej ewidencji, według poszczególnych stawek ryczałtu, z uwzględnieniem różnic między obrotem, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. O ile dla celów podatku od towarów i usług nie istniał obowiązek wykazania otrzymanego nieodpłatnego świadczenia, to żaden z przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym nie zwalniał podatnika z obowiązku jego wykazania i opodatkowania. Za bezpodstawny uznano także zarzut, iż organ I instancji nie wskazał na naruszenie jakiegokolwiek z trzech przedstawionych w odwołaniu warunków wynikających z treści art.17 ustawy o ryczałcie, gdyż powołane przez pełnomocnika brzmienie przepisu nie obowiązywało w 2000 r. Powołana przez pełnomocnika treść art.17 w/w ustawy została wprowadzona w życie ustawą z dnia 27.07.2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 141, poz.1183) i zaczęła obowiązywać począwszy od 1.01.2003 r. W protokole z kontroli z dnia [...].10.2003 r. stwierdzono, że prowadzona przez podatnika ewidencja przychodów prowadzona była nierzetelnie, zatem zasadnie na podstawie art.17 ustawy o ryczałcie określono wartość niezaewidencjonowanego przychodu i od tej kwoty ustalono ryczałt w wysokości 20%.

Pismem z dnia [...].07.2004 r. T.J. działający przez pełnomocnika złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i wniósł o jej uchylenie w całości. Powtórzył w niej zarzuty z odwołania oraz wskazał dodatkowo zarzut naruszenia art.210 § 1 pkt.4 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie w sentencji decyzji jako metody ustalenia podstawy opodatkowania art.23 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., a wskazanie w uzasadnieniu, iż organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania. Stwierdzono, że przy ustaleniu zobowiązania podatkowego organ powinien stosować przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. - jako przepisy materialnoprawne. Uzasadniając podniesiono, że utrzymano w mocy decyzję, w której Organ I instancji ustalił wymiar podatku de facto metodą szacunkową, bezzasadnie się przy tym powołując na art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji zastosowania normy art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, zezwalającej na określenie podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami. Zdaniem skarżącego ze względu na sprzeczność ustaleń faktycznych z powołanymi normami prawa nie można ostatecznie rozstrzygnąć, czy Organ I instancji dokonywał ustalenia podstawy opodatkowania metodą szacunkową, czy też metodą uzupełnienia dowodów. Organ I instancji ustalił na podstawie zeznań kierowców kilometry ładowne przejechane przez pojazdy przedsiębiorstwa Skarżącego i zarzucił, że nie były one uwzględnione przy określeniu przychodów. Taka metoda "uzupełnienia dowodów" nie pozwala na rzetelne określenie podstawy opodatkowania, stąd faktycznie nastąpiło jego oszacowanie, a nie powołano się na żadną metodę szacowania określoną w Ordynacji. Powtórzono argumentację zawartą w uzasadnieniu odwołania. W odniesieniu do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podniesiono dodatkowo, że całkowicie pominięto w niej problem niespójności materiału dowodowego wykorzystanego dla określenia podstawy opodatkowania. Zarówno sprzecznym wewnętrznie zeznaniom kierowców, jak i uzupełnianym w oparciu o nie kartom drogowym należy odmówić charakteru dowodu w świetle celowościowej wykładni przepisów Rozdziału 11 Ordynacji podatkowej (Dowody). Jakkolwiek art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej pozwala dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, to jednak szeroką interpretację tego przepisu znacznie ogranicza art. 191 tejże ustawy, zgodnie z którym Organ podatkowy dopiero na podstawie całego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. W sprawie nie ulega wątpliwości, iż powołane powyżej dowody nie pozwalają jednoznacznie ocenić rzeczywistej ilości kilometrów ładownych przejechanych przez pojazdy przedsiębiorstwa Skarżącego i tym samym nie stanowią uprawnionego uzupełnienia danych wynikających z ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 23 § 3 Ordynacji. Ponadto Organ I instancji bezzasadnie uznał, że każdy zdaniem kierowców kilometr ładowny był źródłem przychodu - choć nie ustalił odbiorcy usługi. Art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Można by dokonać oszacowania przychodu do opodatkowania, jeżeli organ podatkowy ustaliłby odbiorcę nie zafakturowanej przez podatnika usługi. Zdaniem autora skargi przedstawione w uzasadnieniu skarżonej decyzji stanowisko Organu II instancji jest obarczone wewnętrznymi sprzecznościami. Z jednej strony Organ przyznaje, że w przedmiotowej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek uprawniających do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z drugiej zaś w pełni akceptuje decyzję Organu I instancji wydaną w oparciu o art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, który stanowi: " W razie nieprowadzenia lub prowadzenia ewidencji bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość nie zaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania i ustali od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20%." Z porównania powyżej cytowanego przepisu z treścią art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że stan faktyczny, umożliwiający jego zastosowanie (hipoteza normy prawnej) pokrywa się z przesłankami uprawniającymi do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w świetle Ordynacji. Ordynacja dla możliwości oszacowania wymaga 1) braku danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania co niewątpliwie ma miejsce w przypadku nieprowadzenia ewidencji przychodów lub 2) by dane, wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania co niewątpliwie ma miejsce, gdy ewidencja przychodów prowadzona jest bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Na gruncie logiki formalnej Organ II instancji nie może zatem twierdzić, że przesłanki z art.23 § 1 Ordynacji nie wystąpiły, utrzymując jednocześnie w mocy decyzję opartą na art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Organ nie może też wskazywać faktu nie powołania się w decyzji z [...] na art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej jako okoliczności mającej rzekomo dowodzić niedokonania przez Organ I instancji oszacowania. Zdaniem skarżącego Organy I i II instancji nie wykazały, że podatnik nie prowadzi ewidencji; lub prowadzi ewidencję niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Organ II instancji nie odniósł się do podniesionego w odwołaniu zarzutu braku należytego uzasadnienia cen sprzedaży, na podstawie których zrekonstruowano przychód z kilometrów ładownych. W szczególności Organy podatkowe, zarówno I jak i II instancji, nie wyjaśniły skąd zaczerpnęły ceny jednostkowe stosowane dla kontrahentów w poszczególnych miesiącach roku podatkowego, co - przy równie nieuzasadnionym ustaleniu niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży na [...] km - spowodowało określenie niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie: [...] zł - ze sprzedaży usług transportowych. Ustalenie przychodu ewidencjonowanego od nieodpłatnego świadczenia - zmniejszającego koszty przedsiębiorstwa - jest sprzeczne z wykładnią celowościową ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - art. 6 ust. 1 tej ustawy. Głównym założeniem ustawodawcy, które legło u podstaw uregulowania zryczałtowanego podatku dochodowego było, by koszty pozostawały bez wpływu na ten podatek. Bezpłatne używanie pojazdu oznacza dla Podatnika zmniejszenie kosztów, a nie przychód realny w postaci zwiększenia aktywów (sprzedaży towarów lub usług), stąd też nie powinno powodować zwiększenia jego obciążenia podatkowego. Skarżący dodatkowo obciążony z tytułu "nieodpłatnego przychodu" nie ma równocześnie możliwości umniejszenia swojego zobowiązania podatkowego o koszty utrzymania bezpłatnie użyczanych środków transportu (naprawy, przeglądy, konserwacja, badania techniczne, parkowanie). Rezygnacja z formuły kosztowej na rzecz ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych była świadomym zabiegiem ustawodawcy, mającym uatrakcyjnić warunki wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej. Rozwiązanie to miało sprzyjać urzeczywistnianiu konstytucyjnej zasady wolności działalności gospodarczej, stanowiącej - wraz z innymi elementami wymienionymi w art. 20 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - podstawę ustroju gospodarczego państwa. Zdaniem autora skargi o intencji ustawodawcy świadczy także wyraźne wyodrębnienie przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych od przychodów (dochodów) z innych źródeł podlegających opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Rezygnacja z formuły kosztowej gwarantuje, że odpłatność bądź nieodpłatność korzystania z pojazdów samochodowych - dopóki używanie następuje dla celów przedsiębiorstwa, nie zaś prywatnych - pozostaje obojętna dla obciążeń podatkowych. Tym samym, zwiększenie ryczałtu za rok 2000 o kwotę wynikającą z wielkości nieodpłatnego świadczenia z tytułu używania ciągnika siodłowego oraz naczepy ustaloną w wysokości rocznych odpisów amortyzacyjnych tych pojazdów, jest całkowicie nieuprawnione. Podniesiono, że skarżący w 2000 r. prowadził ewidencję przychodów zgodnie z dyspozycją § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18.12.1998 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 roku, Nr 161, poz. 1078 z późn. zm.) - tzn. na podstawie ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis § 4 tego Rozporządzenia zezwala Podatnikowi na zrezygnowanie z prowadzenia ewidencji na zasadach określonych w Rozporządzeniu pod warunkiem, że dane wykazane w ewidencji VAT pozwolą na wyodrębnienie z obrotów (...) przychodów dla celów ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jak wynika z powyższego, Skarżący był zobowiązany dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego jedynie dokonywać ustalenia obrotu w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w roku 2000). Gdyby intencją ustawodawcy było objęcie nieodpłatnego świadczenia ryczałtem od przychodów zaewidencjonowanych, wówczas skonstruowałby on przepis nakładający na Podatnika (Skarżącego) obowiązek ewidencjonowania takiego przychodu. Tymczasem zarówno art. 15, jak i art. 2 ustawy o VAT - wskazujące przedmiot opodatkowania - nie wspominają o tzw. nieodpłatnym świadczeniu jako podlegającym podatkowi VAT. Nieodpłatne świadczenie w kategorii omawianej w skardze nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, stąd nie może być ujawnione w ewidencji, którą dla potrzeb obu podatków posługiwał się Skarżący. Powołując się na przepisy konstytucyjne wskazano, że jeśli stan faktyczny nie uległ zmianie, Organ II instancji nie powinien wydawać wobec podatnika decyzji, utrzymującej w mocy decyzję zwiększającą jego obciążenie. Nadmierne obciążenie Skarżącego od niewykazanego przez kontrolę skarbową dochodu stanowi zabroniony konstytucyjnie akt dyskryminacji w życiu gospodarczym, z naruszeniem zasady równego traktowania przez władze publiczne (art. 32 ust.1 i 2 Konstytucji).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na zarzuty skargi podniósł, że uzasadnienie prawne decyzji oparte jest na przepisach Ordynacji podatkowej w brzmieniu z dnia orzekania. Przyjęte do określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu nie były cenami szacowanymi, lecz wynikały z cen stosowanych dla kontrahentów w poszczególnych miesiącach, na co wskazano w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Odnośnie nieodpłatnego świadczenia wskazano, że o ile dla celów podatku od towarów i usług nie istniał obowiązek jego wykazania, to żaden z przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym nie zwalniał podatnika z obowiązku jego wykazania i opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Sądy administracyjne dokonują kontrolę legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius ).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Za pozbawiony racji należy uznać zarzut naruszenia art.23 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Należy zauważyć, że Ordynacja podatkowa jest ustawą proceduralną i znakomita większość jej przepisów ma właśnie charakter procesowy, co powoduje że stosuje się je w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonywania danej czynności. Charakter procesowy ma także powołany przepis. W takim przypadku należało sięgnąć do przepisów intertemporalnych obowiązujących pomiędzy 2000 r. , a [...].05.2003 r., kiedy to doręczono postanowienie o wszczęciu kontroli oraz upoważnienie do jej przeprowadzenia T.J. Zasadnicza różnica pomiędzy unormowaniami w tych dwóch okresach nastąpiła od dnia 1.01.2003 r., kiedy to weszła w życie nowelizacja dokonana na mocy ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz.1387). Zgodnie z art.22 § 1 ustawy nowelizacyjnej do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art.1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Wynika z tego, że nawet postępowania podatkowe będące w toku poddane zostały przepisom znowelizowanej ustawy od 1.01.2003 r. za wyjątkiem trybów nadzwyczajnych (art.22 § 2 i art.24 § 1), odwołań (art.23) i będących w toku kontroli ( art.25 § 1). Stosownie zaś do prawidłowo powołanego przez organy podatkowe art.23 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Opierając się zatem na danych dotyczących transakcji udokumentowanych w 2000 r. fakturami sprzedaży, kartami drogowymi i zeznaniami świadków organ podatkowy był uprawniony do ustalenia, a nie oszacowania jak błędnie wskazano w skardze, przychodów skarżącego za 2000 r. Nie można wobec tego przyjąć, by ustalenia organów podatkowych przewyższyły rzeczywistą podstawę opodatkowania i by można je traktować jako sankcję wobec podatnika. Właśnie metoda oparta na "uzupełnionych dowodach" pozwala na określenie podstawy opodatkowania w sposób nawet nie zbliżony, lecz wręcz zgodny z rzeczywistością. W takim przypadku sięganie do jakiejkolwiek z metod przewidzianej art.23 § 3 Ordynacji podatkowej należałoby uznać za niewłaściwe. Tym samym bezzasadny jest zarzut naruszenia art.210 § 1 pkt.4 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie w sentencji decyzji jako podstawy prawnej art.23 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.

Nieuzasadnione są także zarzuty dotyczące naruszenia zasad prawdy obiektywnej (art.122 Ordynacji podatkowej), zaufania do organów podatkowych (art.121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) oraz kompletności materiału dowodowego oraz swobodnej oceny dowodów (art.187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej). To właśnie nakaz docierania do prawdy obiektywnej spowodował konieczność sięgania do dokumentów źródłowych oraz do ich konfrontacji nie tylko z twierdzeniami podatnika, lecz także z zeznaniami świadków. To właśnie z zeznań świadków wynika, że głównym odbiorcą usług transportowych była firma "D", z którą bezpośrednich rozliczeń dokonywał brat skarżącego R.J., a z którym to łączył T.J. "strategiczny kontrakt". Z twierdzeń samego podatnika wynika, że na podstawie umowy z "C" R.J. przejął on całość obsługi transportowej dla firmy D, a usługi te świadczone za pośrednictwem brata skarżącego miały stanowić dla niego największą pozycję w obrotach firmy (k.44-5 T. I akt administracyjnych). Świadkowie w sposób nie budzący wątpliwości wskazali kilometry ładowne, a także nieładowne i takie, co do których mieli wątpliwości. Brak jest zaś jakichkolwiek dokumentów, bądź innych dowodów, które wskazywałyby na to, że usługi polegające na przewozie ładunków świadczone były nieodpłatnie. W przesłuchaniach świadków uczestniczyła pełnomocnik skarżącego i na tym etapie nie były one kwestionowane, bądź wyjaśniane dodatkowymi pytaniami. Ocenić je należy jako logiczne i spójne z pozostałym materiałem dowodowym. Niewiarygodnie zaś brzmią twierdzenia o tym, że T.J. utrzymywał flotę kilku samochodów, brał w użyczenie samochody, kupował i sprzedawał samochody traktowane jako środki trwałe, zatrudniał w 2000 r. czterech kierowców i "pełnomocnika d/s transportu" po to by sprzedać jedynie [...] kilometrów ładowych, przy ogólnej liczbie przejechanych własnymi samochodami liczbie [...] kilometrów. Wbrew twierdzeniom skargi ustalenia dotyczące 2002 r. nie były podstawą dokonanego szacunku, a jedynie potwierdzeniem w porównywalnym okresie sprzedaży kilometrów ładownych. Porównanie to koresponduje bowiem także z zeznaniami kierowców. Zupełnie zaś niezrozumiałe są twierdzenia o tym, że na podstawie zeznań świadków nie można było dokonywać ustaleń, a dopuszczalne były jedynie ustalenia na podstawie dokumentów przedstawionych przez skarżącego. Taka optyka prowadziłaby do konieczności przyjęcia niedopuszczalnej z punktu widzenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej formalnej teorii dowodów. Należy w tym miejscu podkreślić charakterystyczną cechę rozliczeń T.J. ze strategicznym partnerem - jego bratem R.J. Z zeznań świadka H.O. wynika, że nie pamięta czy wystawiał faktury dla "C" R.J., nie pamięta aby przygotowywał dane do faktur, których sam nie wystawiał, a także, że kart drogowych nikt więcej poza nim nie analizował. Z zeznań tych zatem w ogóle nie wynika ilość kilometrów ładowych przejechanych dla "C" R.J., a w efekcie dla firmy D w 2000 r. Analiza zaś faktur sprzedaży wskazuje, że H.O. wystawiał tylko i wyłącznie faktury sprzedaży dla innych podmiotów aniżeli "C" R.J. Faktury sprzedaży dla tego podmiotu były wystawione tylko i wyłącznie, poza dwoma przypadkami, osobiście przez T.J. W dwóch przypadkach faktur o nr [...] i [...] ich wystawcą także nie był H.O., lecz M.J. (k.41 i 43 T.III akt administracyjnych). Całość zatem rozliczeń pomiędzy T.J. , a "C" R.J. dokonywana była bez udziału H.O., a nawet jak wynika z jego zeznań, bez wykorzystania dla celów rozliczeń kart drogowych. Dodatkowego podkreślenia wymaga, że dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna, a niejasności w zebranym materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podatnika. Obowiązywanie zasady in dubio pro tributario przy rozstrzyganiu wątpliwości dotyczących stanu faktycznego powszechnie akceptowane jest zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie (por. wyrok NSA I SA/Ka 793/01 , publ. ONSA 2003/3/108 ; B.Brzeziński Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika jako zasada wykładni prawa podatkowego w Ex iniuria non oritur ius , Księga jubileuszowa ku czci prof. Wojciecha Łączkowskiego , Poznań, 2003, s.251 i następne; t.6 do art.187 w Ordynacja podatkowa. Komentarz, S.Babiarz i inni, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004, str.521 i powołane tam orzecznictwo oraz literatura). W ocenie składu orzekającego zgodnie właśnie z tą regułą interpretacyjną organy podatkowe przyjęły do rozliczenia jedynie te kilometry ładowne, które w swoich zeznaniach kierowcy określili bez żadnych wątpliwości, odrzucając te co do których takiej pewności nie mieli.

Reasumując tą część rozważań należy podkreślić, że zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza trafność oceny dokonanej przez organy podatkowe, a konsekwencje takiego stanu rzeczy, w świetle obowiązujących przepisów prawnych obciążają podatnika. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a zatem nie uchybiły art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe , gdyż nie wykracza także poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie normy chronionej przepisem art.191 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie twierdzeń strony skarżącej zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Twierdzenia skarżącego sprowadzały się jedynie do niedopuszczalnej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Na każdym etapie postępowania organy podatkowe czyniły także zadość obowiązkom wynikającym z art.121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W obszernej korespondencji prowadzonej przez organy podatkowe wskazywano na motywy działania organów podatkowych i powoływano stosowne przepisy. Także doręczane pełnomocnikom podatnika pisma i protokoły wskazują na mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy prawa.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art.210 § 1 pkt.6 Ordynacji podatkowej w związku z art.17 ustawy o zryczałtowanym podatku. Właśnie ten ostatni przepis należy do przepisów prawa materialnego, które należy stosować z daty zdarzenia, tj. z daty powstawania zobowiązania podatkowego. W 2000 r. miał on następujące brzmienie: "w razie nieprowadzenia lub prowadzenia ewidencji bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość nie zaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania i ustali od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20%. Wbrew twierdzeniom skargi jego korelatem wcale nie jest przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej i nie wypływa z niego nakaz, by w każdym przypadku nie uznania ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy miał obowiązek określania podstawy opodatkowania w drodze szacunku. Przepis ten jedynie dopuszcza jako jedną z metod szacowanie wartości nie zaewidencjonowanego przychodu, a nie wyklucza stosowania trybu określania podstawy opodatkowania stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Co więcej redakcja tego przepisu wręcz nakazuje organowi podatkowemu odstąpienie od szacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg i innych dowodów pozwalają na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Tymi innymi dowodami, jak wskazano powyżej mogły być karty drogowe i zeznania kierowców oraz ich dyspozytora. Podstawą zastosowania tego przepisu było nie uznanie za dowód ewidencji przychodów za 2000 r. w trybie art.290 § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art.193 § 4 Ordynacji podatkowej.

Całkowicie nieuprawnione są także zarzuty dotyczące ustalenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń z powołaniem się na celowościową wykładnię art.6 ust.1 ustawy o podatku ryczałtowym. Przepis ten w 2000 r. stanowił, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art.8, podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, zwanej dalej "spółką". Art.8 ustawy o podatku ryczałtowym nie zawiera wyłączeń dla nieodpłatnych świadczeń, przewiduje on natomiast wyłączenia podmiotowe. Przepis art.14 ust.2 pkt.8) ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz.176 ze zm. ; dalej u.p.d.o.f.) stanowił w 2000 r., że przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 12 ust.2, 3 i 3a. Zakres normowania został zatem wyznaczony w tym przypadku poprzez odesłanie i to wprost a nie odpowiednio, do reguł wyznaczonych w całym art.14 u.p.d.o.f. Przyjąć zatem należy, że pojęcie świadczeń nieodpłatnych w rozumieniu art.14 ust.2 pkt.8) u.p.d.o.f. dotyczącym przychodów z działalności gospodarczej odnosi się także do wszystkich przychodów określonych w art.6 ust.1 o zryczałtowanym podatku. W przeciwnym razie racjonalny ustawodawca pominąłby w odesłaniu przepis art.14 ust.2 pkt.8) u.p.d.o.f., który dotyczy wyłącznie świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wybór formy ryczałtowej w 2000 r. dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych wiązał się z całkowitym oderwaniem przychodów od kosztów. Był on preferencyjny tak z uwagi na formę prowadzenia księgowości, proste zasady ustalania podstawy opodatkowania jak i liniowe stawki podatku. W przypadku zaś prowadzenia działalności gospodarczej w 2000 r. na zasadach ogólnych przez T.J. nieodpłatne świadczenia uzyskane z tytułu korzystania z ciągnika siodłowego i naczepy stanowiłoby podlegający opodatkowaniu przychód właśnie z tego względu, że nie generowałyby kosztów uzyskania przychodów w przypadku ekwiwalentnej za nie zapłaty. Gdyby zatem podatnik pozyskał możliwość odpłatnego korzystania z tych środków transportowych, to nie stanowiłyby one nieodpłatnego przychodu ani na zasadach ogólnych, ani na podstawie art.6 ust.1 ustawy o podatku ryczałtowym. Nie ma to nic wspólnego ani z zasadą wolności działalności gospodarczej wyrażoną w art.20 Konstytucji RP, jak i z przepisem art.3 ustawy o zryczałtowanym podatku dotyczącym przychodów nie związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą.

Nieuprawnione są także twierdzenia skargi jakoby prowadzenie ewidencji przewidzianej w § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 161 poz.1078 ze zm.; dalej Rozporządzenia MF) spowodowało, że nieobjęte podatkiem od towarów i usług wartości nieodpłatnych świadczeń, nie podlegały tym samym ryczałtowemu podatkowi od przychodów ewidencjonowanych. Zasadą bowiem określoną w § 1 ust.1 Rozporządzenia MF było prowadzenie odrębnej ewidencji przychodów. Jedynie w przypadku, gdy wartości przychodów (obrotu) dla celów podatku od towarów i usług oraz zryczałtowanego podatku byłyby tożsame podatnicy uzyskali uprawnienie do rezygnacji z prowadzenia ewidencji, na zasadach określonych w § 1 ust.1 Rozporządzenia MF. Rozporządzenie to nie przyznawało zatem ulgi wyłączającej z opodatkowania ryczałtowego przychodów nie podlegających podatkowi VAT, jak to błędnie przedstawia skarga.

Wbrew zarzutom skargi nie nastąpiło także naruszenie jakichkolwiek norm konstytucyjnych. Zasady państwa prawnego, ochrony własności i wolności działalności gospodarczej nie oznaczają przyzwolenia na odstępowanie od nakładania przez organy Państwa przewidzianych prawem podatków. Przepis art.84 Konstytucji RP stanowi bowiem, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, a art.217 Konstytucji RP, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wypływa stąd nakaz równego traktowania podmiotów charakteryzujących się tożsamymi cechami także w przypadku podejmowania prób uchylania się od ponoszenia ciężarów publicznoprawnych. Zapewnienie równowagi w budżecie Państwa, w tym przede wszystkim wpływów z podatków jest również wartością konstytucyjną zgodnie z zapisami Rozdziału X Konstytucji RP i to nie mniej ważną niż ochrona własności, czy swoboda gospodarcza oparta na równości szans i reguł dla wszystkich uczestników życia gospodarczego. Odstąpienie od egzekwowania należnych Skarbowi Państwa środków z podatków jedynie od niektórych przedsiębiorców prowadziłoby właśnie do deformacji zasad demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art.2 Konstytucji). Nie miałoby to także nic wspólnego z zasadami społecznej gospodarki rynkowej opartej na wolności działalności gospodarczej, własności prywatnej oraz solidarności (art.20 Konstytucji).

Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz1270).

/-/M.Jaśniewicz /-/ W.Zygmont /-/ S.Zapalska

uk