Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 551/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151,  art. 124 par. 1 pkt 5, art. 125 par. 1 pkt 1, art. 7
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 116 par. 1, 2 i 4, art. 120, art. 125 pr. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 122, art. 191, art. 180 par. 1, art. 192, art. 181, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 197 par. 1, art. 107 par. 1, art. 272 par. 2a, art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 10, art. 11 ust. 1, ust. 1a, ust. 2, ust. 5, art. 21 ust. 1,
journal: Dz.U. 2016 poz 2171
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2024 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia 22 grudnia 2022 r., nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. S. byłego Prezesa Zarządu (dalej jako "strona", "skarżąca") A. sp. z o.o. (dalej jako "spółka") za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń – maj 2017r. w łącznej kwocie głównej [...] zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie [...]zł, koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł oraz z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe styczeń – maj 2017r w łącznej kwocie głównej [...] zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie [...]zł, koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł.

Przedstawiając przebieg postępowania organ wyjaśnił, że spółka składała elektroniczne deklaracje [...], jak i korekty tych deklaracji za wskazane okresy rozliczeniowe. Deklaracje za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2017 r. zostały anulowane, z uwagi na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 8 kwietnia 2021 r. określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r., styczeń 2017 r. - październik 2017 r. Jednocześnie ustalono wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c pkt 2 u.p.t.u. za okres od stycznia 2017 r. do października 2017 r. Spółka nie uregulowała w całości zarówno zadeklarowanych, jak i określonych decyzją zobowiązań, dlatego z tego tytułu powstały zaległości podatkowe.

Za bezsporny organ I instancji uznał fakt pełnienia przez skarżącą funkcji Prezesa Zarządu w okresie powstania zaległości za okres styczeń-maj 2017r. Wyjaśniono, że umowa spółki A. sp. z o.o. została zawarta 4 kwietnia 2014 r. w formie aktu notarialnego Repertorium A numer [...]. W § 33 umowy powołano pierwszy jednoosobowy zarząd spółki w osobie A. S. powierzając mu funkcję Prezesa Zarządu. Natomiast 24 października 2014 r. uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki odwołano A. S. z funkcji Prezesa Zarządu i powołano na tę funkcję M. S. ( obecnie S. ) . Z kolei 21 sierpnia 2015 r. odwołano M. S., a powołano ponownie A. S. na funkcję Prezesa Zarządu. Następnie 23 lutego 2017 r. odwołano skarżącego z tej funkcji i powołano M. S.. W dniu 1 lipca 2017 r. odwołano M. S. i powołano skarżącego na funkcję Prezesa Zarządu. W ocenie organu odpowiedzialność strony jako Prezesa Zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez skarżącą obowiązków w zarządzie spółki.

Organ wskazał następnie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], jako organ egzekucyjny postanowieniem nr [...] z 16 września 2022 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na postawie tytułów wykonawczych wystawionych: 24 września 2020 r., 2 listopada 2020 r., 21 czerwca 2021 r., 1 czerwca 2022 r., 13 czerwca 2022 r., na A. sp. z o.o. w związku z ustaleniem, że w prowadzonej egzekucji administracyjnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Zdaniem organu, wniosek o ogłoszenie upadłości złożony 28 listopada 2022 r. nie został złożony w odpowiednim czasie. Stwierdzono, że skoro skarżąca nie złożyła w odpowiednim momencie wniosku o ogłoszenie upadłości, a ponadto nie wykazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, to zasadnym jest stwierdzenie, że skarżąca nie wykazała w sprawie, aby wystąpiły przesłanki uwalniające ją od odpowiedzialności za zaległości spółki.

W ocenie organu, spółka była niewypłacalna od 25 maja 2017 r., gdyż nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań ( w trakcie pełnienia przez skarżącą funkcji Prezesa) już od 27 lutego 2017 r., bowiem nie uregulowała wymagalnych zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. oraz następnej zaległości za luty 2017 r., której termin płatności upływał 27 marca 2017 r. Spółka nie regulując kolejnych zobowiązań za marzec, kwiecień, maj 2017 r. systematycznie powiększała wysokość ciążących na niej zaległości. Zatem po 26 czerwca 2017 r. upłynął trzydziestodniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Na reprezentującym spółkę członku zarządu, czyli skarżącej ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 30 dni od dnia zaistnienia przesłanki niewypłacalności. Przesłanka ta zaistniała po upływie 3 miesięcy od 27 lutego 2017 r. Pomimo spełnienia tej przesłanki, zobowiązującej do zgłoszenia wniosku o upadłość, skarżąca jako Prezes Zarządu spółki, nie złożyła wniosku w ustawowym terminie.

W konsekwencji organ stwierdził, że żadna z przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 – w skrócie: "o.p."), nie została spełniona, tj. nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, nie otwarto postępowania restrukturyzacyjnego ani nie zatwierdzono układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu w przewidzianym w prawie restrukturyzacyjnym terminie, jak również nie wskazano mienia spółki, z którego egzekucja zapewniłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżąca nie wykazała również, że niespełnienie przesłanki w postaci niezłożenia wniosku o upadłość nie było przez nią zawinione.

W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 26 maja 2023 r., nr [...]:

I. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w części dotyczącej orzeczenia o zakresie solidarnej odpowiedzialności skarżącej, jako Prezesa Zarządu spółki, za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń – maj 2017r wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi,

II. uchylił decyzję organu I instancji, w części dotyczącej orzeczenia o zakresie solidarnej odpowiedzialności skarżącej, jako Prezesa Zarządu spółki za zaległości spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz powstałymi kosztami egzekucyjnymi za styczeń – maj 2017r i w tej części umorzył postępowanie w sprawie.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że odpowiedzialność członka zarządu/byłego członka zarządu spółki kapitałowej, o której stanowi art. 116 § 1 o.p. nie obejmuje dodatkowego zobowiązania podatkowego, dlatego decyzję organu I instancji, w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności, skarżącej jako Prezesa Zarządu spółki za jej zaległości, w podatku od towarów u usług z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u."), za okresy rozliczeniowe za styczeń – maj 2017r wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz powstałymi kosztami egzekucyjnymi, należało uchylić i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie.

W toku postępowania odwoławczego, analizie poddana została wymagalność zobowiązań podatkowych objętych sporną decyzją. Wyjaśniono, że pismem z 27 grudnia 2022 r., nr [...] Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomił A. sp. z o.o. o zawieszeniu z dniem 24 września 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług VAT za okres od stycznia 2016 r. do października 2017 r. Zawiadomienie to zostało sporządzone w związku ze wszczętym śledztwem w Prokuraturze Okręgowej w [...] pod sygn. [...]. Następnie decyzją Prokuratora Krajowego, zostało przekazane do dalszego prowadzenia do Prokuratury Okręgowej w [...] Wydział II do Spraw Przestępczości Gospodarczej pod sygn. [...] o przestępstwo z art. 258 § 3 k.k. oraz inne przestępstwa, w tym karnoskarbowe. Śledztwo o sygn. [...] dotyczy nieprawidłowości ujawnionych w wyniku kontroli podatkowej, następnie przekształconej w postępowanie podatkowe, prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi spółki 28 grudnia 2022 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p.

W kontekście powyższego stwierdzono, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe styczeń - maj 2017 r., objęte decyzją organu I instancji, pozostają wymagalne.

Odnosząc się do meritum sprawy podkreślono, że fakt istnienia zaległości podatkowych, w kwotach wskazanych przez organ I instancji, nie budzi wątpliwości. Zaległości A. sp. z o.o. wynikają z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 8 kwietnia 2021 r. nr [...], utrzymanej w mocy decyzją ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 26 października 2021 r. Ponadto ustalono, że spółka nie dokonała m. in. wpłat w wysokościach zadeklarowanych za okresy rozliczeniowe styczeń –maj 2017r. Po uwzględnieniu wpłat na poczet należności z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe spółka posiada do uregulowania zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń 2017r. w wysokości [...] zł, za luty w wysokości [...] zł, za marzec w wysokości [...] zł, za kwiecień w wysokości [...] zł i za maj w wysokości [...] zł.

W zakresie przesłanki dotyczącej pełnienia funkcji członka zarządu stwierdzono, że skarżąca była Prezesem Zarządu spółki w terminach płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, przekształconych w dochodzone zaległości podatkowe za wskazane okresy rozliczeniowe.

Podzielono stanowisko organu I instancji, że przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., została spełniona, albowiem egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku spółki, wyczerpano wszelkie sposoby egzekucji, jednak cel, jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został osiągnięty.

Oceniając, czy wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać zgłoszony, a jeżeli winien zostać zgłoszony, to czy został zgłoszony we "właściwym czasie" odwołano się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2171 ze zm. – w skrócie: "p.u.").

Za bezzasadne uznano wywody odwołania negujące deklaratoryjny charakter decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kontekście orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej. Nie zaaprobowano stwierdzenia, że na moment składania deklaracji w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe zobowiązanie nie istniało w wysokości określonej przez organ.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów za okresy rozliczeniowe styczeń- maj 2017r., przekształcone w dochodzone zaległości podatkowe, objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a stały się wymagalne odpowiednio w terminach 27 lutego 2017 r., 27 marca 2017r., 25 kwietnia 2017r., 25 maja 2017r., 26 czerwca 2017r., a po upływie tych terminów stały się zaległościami podatkowymi. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 8 kwietnia 2021 r., utrzymana w mocy decyzją ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 26 października 2021 r. ujawniła jedynie prawidłową wysokość istniejących zobowiązań podatkowych.

Zdaniem organu odwoławczego, powyższych ustaleń nie podważają przedłożone kopie zaświadczeń (ZAS-W) według stanów na dzień: 2 grudnia 2016 r., 8 lutego 2017 r., 10 kwietnia 2017 r., 5 października 2017 r., 15 listopada 2017 r., 11 stycznia 2018 r. Wszystkie te zaświadczenia wystawione zostały bowiem przed ujawnieniem zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług w prawidłowych wysokościach, co nie oznacza, że zobowiązania podatkowe powstające z mocy prawa nie istniały. Przeciwnie, zobowiązania podatkowe m.in. za okresy rozliczeniowe styczeń-maj 2017 r., powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, jednak A. sp. z o.o. w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 nie wykazała ich w prawidłowych kwotach.

Organ odwoławczy zaakceptował stwierdzenie, że w A. sp. z o.o. wystąpiła płynnościowa przesłanka upadłościowa, bowiem podmiot utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Jednak niewypłacalność dłużnika A. sp. z o.o. nie zaistniała w 2017 r. Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych począwszy od zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. z terminem płatności 25 lutego 2016 r. Utrata zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych nie miała charakteru przejściowego. Stan niewypłacalności powstał w czerwcu 2016 r. (opóźnienie w wykonaniu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za kolejny okres rozliczeniowy, tj. luty 2016 r., z terminem płatności przypadającym na 25 marca 2016 r. przekroczyło 3 miesiące 26 czerwca 2016 r.). Zatem w terminie 30 dni od tej daty (zaistnienie stanu niewypłacalności) spółka winna zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. A. S. jako pełniący wówczas funkcję Prezesa Zarządu - nie uczynił zadość temu obowiązkowi. Niewypłacalność dłużnika A. sp. z o.o. oparta na przesłance płynnościowej istniała już w momencie objęcia przez skarżącą funkcji Prezesa Zarządu tj. 23 lutego 2017r. Organ zaakcentował, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza zwiększony zakres odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Z obowiązku niezwłocznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie zwalnia okoliczność, że przesłanka zgłoszenia wniosku powstała przed objęciem funkcji członka zarządu.

Odnosząc się do kwestii weryfikacji braku winy skarżącej wskazano, badanie istnienia przesłanki winy bądź jej braku w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości możne nastąpić wówczas, gdy ustalono, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony. W badanej sprawie wniosek taki został zgłoszony 25 listopada 2022r. W świetle ustaleń dotyczących w szczególności braku majątku dłużnika, w przypadku uznania go za formalnie poprawny, jest wnioskiem spóźnionym, zatem nie może stanowić o uwolnieniu skarżącej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe styczeń –maj 2017r.

W kontekście powyższego organ odwoławczy stwierdził, że spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe spółki. Wprawdzie odmiennie niż uczynił to organ I instancji, organ odwoławczy ustalił okoliczności obligujące zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, niemniej jednak pozostaje to bez wpływu na rozstrzygnięcie w tej kwestii, gdyż obejmując funkcję Prezesa Zarządu spółki, skarżąca zachowała bierność w podjęciu działań zmierzających do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie wynikającym z przepisów Prawa upadłościowego. Wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony 25 listopada 2022 r., co czyni bezprzedmiotową kwestię braku winy w niezłożeniu rzeczonego wniosku. Skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Odnosząc się do przedłożonej przez skarżącą opinii prawnej z 18 maja 2023 r. dotyczącej pojęcia niewypłacalności oraz momentu właściwego dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, organ stwierdził, że nie można zaaprobować prezentowanego w niej stanowiska, iż w badanej sprawie, w kontekście zmaterializowania się przesłanek upadłościowych skutkujących obowiązkiem zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy brać pod uwagę treść art. 12a p.u.

W świetle dokonanych ustaleń, nie podzielono zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1-3, art. 116, art. 120, art. 122, art. 207, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz art. 11 ust. 1 i 1a, art. 21 ust. 1 i 2 p.u.

W skardze do Sądu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, podniosła, że zaskarżenie obejmuje okresy wskazane w punkcie I decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zarzuciła organowi naruszenie:

1) art. 116 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie powinien być zastosowany,

2) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym powinien być zastosowany,

3) art. 11 ust. 1 i 1a oraz art. 21 ust. 1 i 2 p.u., tj. zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie powinien być zastosowany,

4) art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez naruszenie fundamentalnych zasad prowadzenia postępowania.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz uchylenie w tożsamej części decyzji poprzedzającej i umorzenie postępowania w tym zakresie, a także o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi rozszerzono argumentację poszczególnych zarzutów.

W zakresie stanu faktycznego skarżąca odwołała się m.in. do przeprowadzonego podstępowania podatkowego oraz decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. W tym aspekcie podniesiono, że w oparciu o zgromadzony i oceniony dowolnie materiał stwierdzono, że spółka uczestniczyła w "oszukańczym obrocie" śrutą sojową, olejem sojowym oraz makuchami sojowym. Zdaniem NUCS dokonywane przez podatnika nabycia powyższych towarów "nosiły cechy wysokiego zorganizowania" w celu dokonania oszustwa podatkowego w handlu wewnątrzwspólnotowym, poprzez proceder obejmujący firmy działające w otoczeniu międzynarodowym, polegający na wykorzystaniu konstrukcji podatku od towarów i usług w taki sposób, że otrzymywane przez A. sp. z o. o. faktury krajowe posłużyły jej do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku wykazanego na tych fakturach. Organ podatkowy w wyniku kontroli z 27 września 2019 r. postawił tezę jakoby spółka była świadomym uczestnikiem wyżej opisanego procederu i występowała w charakterze tzw. brokera. Na podstawie tego założenia organ sformułował wobec spółki zarzut, iż na skutek wadliwie ukształtowanego stosunku cywilnego z innymi zewnętrznymi spółkami uzyskał korzyść podatkową w postaci nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego wskazanego w ww. okresie.

Zdaniem skarżącej, organ słusznie przyjmuje, iż momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment wystawienia faktury. W przedmiotowej sprawie skarżąca nie odpowiada za błędnie wystawione faktury przez spółkę, a także jej kontrahentów. Podniesiono, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu w spółce, skarżącej przysługiwało prawo do skorzystania z obniżenia kwoty podatku, czego potwierdzeniem są przełożone kopie zaświadczeń (ZAS-W). W ocenie organów w momencie wystawienia tychże zaświadczeń nie dochodziło do jakichkolwiek naruszeń prawa, a tym samym brak jest podstaw do uznania, iż w momencie pełnienia funkcji w zarządzie przez skarżącą zaistniały okoliczności uzasadniające złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Księgi rachunkowe spółki i zapisy w nich zawarte w okresie wystawiania zaświadczeń nie były kwestionowane przez organ, tym samym brak było podstaw do złożenia wniosku o upadłość. Również sytuacja finansowa spółki, nie wskazywała na konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nadto zauważono, że organ nie prowadził postępowania dowodowego na okoliczność świadomości sytuacyjnej skarżącej oraz domniemania winy skarżącej. Poprzestał jedynie na stwierdzeniu, iż domniemana wina powstała na podstawie decyzji NUCS w [...] orzeczonej kilka lat później.

W ocenie skarżącej brak jest podstaw do uznania, że we "właściwym czasie" tj. momencie pełnia funkcji w zarządzie spółki istniał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit a) o.p. Okoliczności przedstawione przez skarżącą nie zostały zakwestionowane przez organy, nie wskazano, w jakim zakresie przedstawione przez stronę dokumenty, dostępne przez organ rejestry, w tym rejestr KRS w zakresie, sprawozdań finansowych świadczą o utracie płynności finansowej lub innej podstawie uzasadniającej złożenie wniosku o upadłość spółki w okresie styczeń-maj 2017 r. Zdaniem skarżącej, nie wystąpiły żadne przyczyny uzasadniające w owym czasie złożenie tego wniosku. Przyjęcie przez organ istnienia okoliczności uzasadniających zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym. Nadto aby mówić o potrzebie złożenia wniosku o ogłoszenie bankructwa muszą zaistnieć przesłanki przewidziane w przepisach prawa upadłościowego.

Według skarżącej, na potencjalną bezprzedmiotowość wniosku o ogłoszenie upadłości wskazano w przedłożonej opinii z 18 maja 2023 r. Strona stoi na stanowisku, że w przypadku hipotetycznym, uzasadniającym złożenia takiego wniosku, wniosek taki podlegałby odrzuceniu. Ponadto, skarżąca podniosła, że organ I instancji ustalił w decyzji z 22 grudnia 2022 r. stan niewypłacalności spółki na dzień 27 maja 2017 r. Natomiast organ II instancji ustalił w decyzji z 23 maja 2023 r. ( faktycznie 26 maja 2023r - uwaga Sądu), dzień podstaw do zgłoszenia upadłości na 26 czerwca 2016 r. W ocenie skarżącej taka znaczna rozbieżność - 1 rok - wskazuje, że organy przyjęty dwa różne stany faktyczne, czym naruszyły art. 122 o.p. Dokonując wykładni, a następnie stosowania przepisów prawa, organ popełnił szereg błędów, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych skutkujących uznaniem, że skarżąca powinna odpowiadać, jako osoba trzecia za zobowiązania spółki.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 26 marca 2024r na wniosek peł. skarżącej Sąd przeprowadził dowód z zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach oraz w składkach ZUS.

Po zamknięciu rozprawy peł. skarżącej złożył załącznik do protokołu wraz z deklaracjami i dowodami wpłat podatku na okoliczność, że spółka nie zalegała z podatkami w okresach podanych przez organy podatkowe w decyzjach w związku z czym nie było przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W związku z tym Sąd postanowił zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo i na rozprawie w dniu 15 października 2024 r. przeprowadził dowody z kopii złożonych dokumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze Sąd badał, czy organy podatkowe naruszyły prawo uznając, że w ustalonych okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdzie przepis art. 116 § 1 i § 2 o.p. uzasadniający orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako członka zarządu A. sp. z o.o. w [...], za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2017r wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 – wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: bazy CBOSA).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Zdaniem Sądu w sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zgromadzony został materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 o.p. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p.

Stanowisko organu odwoławczego zostało należycie uzasadnione, a zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy i poddaje się sadowej kontroli w tej sprawie. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zawarty w uzasadnieniu skargi zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. (s. [...] skargi). .

Nawiązując do stanowiska pełnomocnika skarżącego zajętego podczas rozprawy w dniu 15 października 2024 r. (k. [...] akt sąd.) Sąd stwierdził, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy, nie uzasadnia twierdzenia, że dla oceny przesłanki niewypłacalności, niezbędne było zasięgnięcie wiadomości specjalnych. Organ nie miał obowiązku, przy tak określonej tezie dowodowej, zasięgnięcia wiadomości specjalnych, jeżeli określenie momentu niewypłacalności jest możliwe na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2017 r., II FSK 312/17).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły art. 197 § 1 o.p.

Z tych samych względów dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie mógł mieć istotnego znaczenia dowód z przesłuchania świadka – głównej księgowej E. T.. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem formalnej prawidłowości rozliczenia podatkowego spółki A. , w tym treści składanych deklaracji podatkowych do momentu wydania wobec tej spółki ostatecznej decyzji wymiarowej (powołana wyżej decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 8 kwietnia 2021 r.).

Na wstępie tej części rozważań Sąd zwraca uwagę, że o rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego, w niniejszej sprawie m.in. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 744/13). Z tych względów w pierwszej kolejności odnieść się należy, do ustawowych zasad odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 o.p. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 tejże ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są zgodnie z 116 § 1 o.p. członkowie zarządu. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Według art. 116 § 4 o.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Podkreślić należy, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatników lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przepis art. 116 o.p. ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15, i powołane tam orzecznictwo).

Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy. C. zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Uwolnienie od odpowiedzialności może też nastąpić przez wykazanie, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W świetle cytowanego przepisu organy podatkowe były zobowiązane wykazać jedynie okoliczności pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na skarżącym. Analiza przepisu z art. 116 § 1 o.p. w kontekście przesłanek egzoneracyjnych, prowadzi bowiem do wniosku, że przepis ten wyraźnie przesuwa ciężar dowodu w tym zakresie na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewykazanie przez członka zarządu", "niewskazanie mienia". Podatnik winien zatem wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 849/12, wyrok WSA w Gliwicach z 3 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 332/12 i powołane tam orzecznictwo).

Przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 ustawy o z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze zm. – w skrócie: "u.p.e.a."). Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II UK 329/12, LEX nr 1331292). Stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji", może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji powinna być rozumiana jako sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1394/12).

Wychodząc z powyższych założeń i nawiązując do okoliczności faktycznych sprawy Sąd uznał, że organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek pozytywnych.

Ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego wynika, że umowa spółki A. sp. z o.o. została zawarta 4 kwietnia 2014 r. w formie aktu notarialnego Repertorium A numer [...]. W § 33 umowy powołano pierwszy jednoosobowy zarząd spółki w osobie A. S. powierzając mu funkcję Prezesa Zarządu. Natomiast 24 października 2014 r. uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki odwołano A. S. z funkcji Prezesa Zarządu i powołano na tę funkcję M. S.. Z kolei 21 sierpnia 2015 r. odwołano M. S., a powołano ponownie A. S. na funkcję Prezesa Zarządu. Następnie 23 lutego 2017 r. odwołano A. S. z tej funkcji i powołano skarżącą. W dniu 1 lipca 2017 r. odwołano skarżącą i powołano A. S. na funkcję Prezesa Zarządu.

Wobec powyższego organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że odpowiedzialność skarżącej obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nią obowiązków w zarządzie spółki.

W zakresie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu organy ustaliły, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], jako organ egzekucyjny postanowieniem nr [...] z 16 września 2022 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na postawie tytułów wykonawczych wystawionych: 24 września 2020 r., 2 listopada 2020 r., 21 czerwca 2021 r., 1 czerwca 2022 r., 13 czerwca 2022 r., na A. sp. z o.o. w związku z ustaleniem, że w prowadzonej egzekucji administracyjnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach wykazały, że skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązań podatkowych oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce.

W związku z powyższym kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest zatem ustalenie, czy skarżąca wykazała istnienie którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych pozwalających na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, które powstały w czasie pełnienia funkcji członka zarządu spółki.

Jak wskazano już wyżej, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. (a więc nie we "właściwym czasie"). Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Inaczej mówiąc do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. N. S. A. podkreślił, że w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. wyrok NSA z 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1660/15).

Jak wynika z akt administracyjnych, jeszcze w toku postępowania podatkowego kontrolowanego w tym postępowaniu sądowym, A. S. przesłał w dniu 25 listopada 2022 r. wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika – spółki A. .

A zatem istotną kwestią dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest ustalenie, czy wniosek ten został, złożony we właściwym czasie, a kwestia winy w niezłożeniu wniosku nie ma w takiej sytuacji istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy.

Na tę kwestię skarżący zwrócił uwagę w skardze podnosząc, że gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, to art. 166 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. w ogóle nie znajduje zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki (s. [...] skargi).

W celu określenia, w którym momencie skarżąca powinna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, Sąd uznał za przydatne poglądy judykatury dotyczące rozumienia zawartego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. pojęcia "właściwy czas". Ustawodawca nie określił w tym przepisie, co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu wyznaczającego zakres przedmiotowego pojęcia. W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Termin powyższy należy zatem liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15).

Podnieść przy tym należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach o.p. winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; wyrok NSA z 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17).

Celem ustalenia powyższego, z uwagi na brak wskazań w tym względzie w prawie podatkowym, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa upadłościowego.

Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Według art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl art. 11 ust. 1a p.u.n. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące.

Z kolei art. 11 ust. 2 p.u.n. stanowi, że dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Zgodnie z art. 11 ust. 5 p.u.n. domniemywa się, że zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, jeżeli zgodnie z bilansem jego zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, przekraczają wartość jego aktywów, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.

Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Według art. 22 ust. 2 tej ustawy, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami.

Rozważając zatem kwestię prawidłowego odczytania pojęcia "właściwy czas", wskazać należy na utrwalony już w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym, właściwym czasem nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań.

Wykładając przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) w pierwszej kolejności w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie (por. wyrok NSA z 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1879/15). Określenie tej chwili powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku. Jest to zatem przesłanka obiektywna, ustalana w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy i nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Dokonując oceny, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie należy mieć na względzie, że powinno to nastąpić w takim momencie, aby zapewnić ochronę zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli, aby po ogłoszeniu upadłości wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Zarząd powinien zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością, której nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów. Subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, iż spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt III UK 39/15, LEX nr 1946412 i powołane tam orzecznictwo).

Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntował się pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA z: 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3005/16; z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 909/16; z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 992/14; z 15 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 992/14). W wyrokach tych wskazuje się, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie zarządu spółek, w których występuje jeden wierzyciel, są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., skoro zasadniczą podstawą upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia długów.

Jednocześnie NSA w wyroku z 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2839/12, odnosząc się do twierdzenia, że w sytuacji, gdy istnieje tylko jeden wierzyciel, upadłości nie ogłasza się, wskazał, że z art. 11 ust. 1 p.u.n., nie da się takiego twierdzenia wywieść. Przepis ten stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Liczba mnoga może być odnoszona do niewykonywanych zobowiązań, a nie do ilości wierzycieli.

Takie stanowisko dominuje obecnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym szczególnie akcentuje się kwestię stawiania w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby w takiej sytuacji do nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Ponadto podkreśla się, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. nie odsyła bezpośrednio do regulacji zawartych w ustawie - Prawo upadłościowe. Stosowanie przepisów tej ostatniej ustawy jest konieczne tylko dla ustalenia takich kluczowych kwestii, jak wystąpienie stanu niewypłacalności, czy terminu, w którym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony. Dlatego złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stałby na przeszkodzie fakt, że spółka miałaby tylko jednego wierzyciela (np. wyrok NSA z 11 października 2024 r. (III FSK 1350/22); i powołane tam orzecznictwo).

W świetle powyższego bez istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest podnoszona przez skarżącą kwestia "potencjalnej bezprzedmiotowości" wniosku o ogłoszenie upadłości, opartej na akcentowaniu spornego charakteru zobowiązania. Odnosząc się w tym zakresie do argumentacji skarżącej zawartej w odwołaniu zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że pojęcia "wierzytelności spornej" nie można wprost odnosić do zobowiązania podatkowego powstającego ex lege, tj. wyłącznie wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą powstanie takiego zobowiązania (s. [...] zaskarżonej decyzji).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy podatkowe – co do zasady - prawidłowo uznały, że stan faktyczny sprawy uzasadnia zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 1 p.u.n. Organ odwoławczy odmiennie, niż uczynił to organ I instancji ustalił moment "stanu niewypłacalności".

Przypomnieć w tym kontekście należy, że w ocenie organu I instancji spółka była niewypłacalna od 25 maja 2017 r., gdyż nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań ( w trakcie pełnienia przez skarżącą funkcji Prezesa) już od 27 lutego 2017 r., bowiem nie uregulowała wymagalnych zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. oraz następnej zaległości za luty 2017 r., której termin płatności upływał 27 marca 2017 r. Spółka nie regulując kolejnych zobowiązań za marzec, kwiecień, maj 2017 r. systematycznie powiększała wysokość ciążących na niej zaległości. Zatem po 26 czerwca 2017 r. upłynął trzydziestodniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Na reprezentującym spółkę członku zarządu, czyli skarżącej ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 30 dni od dnia zaistnienia przesłanki niewypłacalności. Przesłanka ta zaistniała po upływie 3 miesięcy od 27 lutego 2017 r.

Z kolei organ odwoławczy przyjął, że spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych począwszy od zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. z terminem płatności 25 lutego 2016 r. Utrata zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych nie miała charakteru przejściowego. Stan niewypłacalności powstał w czerwcu 2016 r. (opóźnienie w wykonaniu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za kolejny okres rozliczeniowy, tj. luty 2016 r., z terminem płatności przypadającym na 25 marca 2016 r. przekroczyło 3 miesiące 26 czerwca 2016 r.). Zatem w terminie 30 dni od tej daty (zaistnienie stanu niewypłacalności) spółka winna zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, a A. S. jako pełniący wówczas funkcję prezesa zarządu - nie uczynił zadość temu obowiązkowi. Niewypłacalność dłużnika A. sp. z o.o. oparta na przesłance płynnościowej istniała już w momencie objęcia przez skarżącą funkcji Prezesa Zarządu tj. 23 lutego 2017r. Organ zaakcentował, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza zwiększony zakres odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Z obowiązku niezwłocznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie zwalnia okoliczność, że przesłanka zgłoszenia wniosku powstała przed objęciem funkcji członka zarządu. I z tym Sąd się w pełni zgadza.

Zmiana stanowiska organu odwoławczego co do przyjęcia odmiennej daty stanu niewypłacalności dłużnika, nie spowodowała zmiany na niekorzyść skarżącej samego rozstrzygnięcia, wskazującego na zaległości spółki A. w podatku od towarów i usług, za które skarżąca ponosi odpowiedzialność na mocy zaskarżonych decyzji. W tym zakresie rozstrzygnięcia obu decyzji są zbieżne.

Zmiana stanowiska organu II instancji wywołała polemikę ze strony skarżącej, która w postępowaniu sądowym dowodziła że spółka w 2016 r. i 2017 r., na bieżąco regulowała swoje zobowiązania podatkowe i nie miała w tym zakresie zaległości. Na tę okoliczność skarżąca przedłożyła przy pismach procesowych deklaracje za 2016 r. i 2017 r. oraz dowody wpłaty podatku, a w związku z tym, w jej ocenie, nie było przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżąca odwołała się także do treści wydanych przez organ podatkowy zaświadczeń (ZAS-W) oraz wydanych dla spółki certyfikatów.

Jak wynika z wyjaśnień organu odwoławczego (pisma z 24 kwietnia 2024 r.- tom [...] k. [...] oraz [...] akt sąd. w sprawie I SA/Po 571/23 dotyczącej A. S. ), nie zaprzecza on, że kwoty wykazane w załączonych do pisma procesowego deklaracjach zostały przez spółkę uiszczone. Organ II podkreślił jednak, że kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego wykazane w deklaracjach za marzec 2016 r. - grudzień 2016 r. zostały istotnie przez spółkę zaniżone. W tym zakresie organ odwołał się, podobnie jak uczynił to w zaskarżonej decyzji, do wydanych wobec spółki decyzji wymiarowych, tj. decyzji z 8 kwietnia 2021 r. nr [...] Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], który określił A. Sp. z o.o. w [...], za okresy rozliczeniowe od stycznia 2016 roku do października 2017 roku. Przedmiotowa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...] z 26 października 2021 r. nr [...]

W świetle treści tych decyzji za niezasadne uznać należy stanowisko pełnomocnika skarżącej wyrażone podczas rozprawy, że spółka A. nie miała zaległości podatkowych w 2016 r.

Jak trafnie wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, ww. decyzje wymiarowe ujawniły jedynie prawidłową wysokość istniejących zobowiązań podatkowych spółki.

Wobec argumentacji skargi oraz zarzutów i twierdzeń sformułowanych podczas rozprawy omówienia w tym miejscu wymaga kwestia charakteru i skutków decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe, w kontekście przedstawionych wyżej zasad odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych ujawniły się bowiem wątpliwości co do zasadności postawienia członkowi zarządu spółki zarzutu opartego na przesłance płynnościowej w sytuacji, w której o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego członek zarządu spółki dowiaduje się z treści wydanej decyzji wymiarowej, co w praktyce orzeczniczej organów podatkowych następuje już po złożeniu deklaracji podatkowych i po zapłaceniu podatku z nich wynikającego, a co utwierdzało dotychczas członka zarządu spółki w przekonaniu, że spółka nie ma zaległości podatkowych. Powyższa wątpliwość dotyczy zatem podstaw przyjęcia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe (wynikające z później wydanej decyzji wymiarowej) w sytuacji, w której na podstawie obiektywnych okoliczności istnieją podstawy do ustalenia, że w chwili pełnienia przez członka zarządu funkcji, nie występował stan niewypłacalności, o którym mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, w kontekście stanowiska zawartego w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, wyrażono pogląd, według którego zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało, może się odnosić tylko do przesłanki ogłoszenia upadłości przewidzianej w art. 11 ust. 2 p.u.n. Odmiennie należy jednak postępować w przypadku analizy przesłanki ogłoszenia upadłości z art. 11 ust. 1 p.u.n., który odnosi się do dłużnika niewypłacalnego, który nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Unormowanie to stawia nacisk na wymagalność zobowiązań podatnika. W konkretnych okolicznościach faktycznych NSA doszedł do wniosku, że nie sposób przyjąć, że wymagalne w 2015 r. było zobowiązanie, które zostało określone w decyzji wydanej w 2019 r. Zdaniem NSA przyjęcie wykładni zaprezentowanej przez organy podatkowe doprowadziłoby do sytuacji, że w istocie zawsze, gdy zaległość podatkowa jest konsekwencją wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, członek zarządu ponosiłby odpowiedzialność, nawet wówczas, gdy ta decyzja wydana została w okresie, gdy status członka zarządu utracił. Jak podkreślił NSA, w istocie w takiej sytuacji ten członek zarządu nigdy nie mógłby wykazać istnienia okoliczności egzoneracyjnych w postaci braku winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Stałoby to w oczywistej sprzeczności z tezą uchwały wydanej w sprawie II FPS 3/09. Ponadto odpowiedzialność tej osoby za zaległości spółki byłaby niczym nieograniczona, gdyż nigdy nie mogłaby się od niej zwolnić. Zawsze bowiem organ by twierdził, że spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych, nawet wówczas, gdy decyzja w której określono inną wysokość tego zobowiązania niż wykazano w pierwotnej deklaracji, wydana została kilka lat później. W konkluzji NSA uznał, że stosowanie w takiej sytuacji art. 11 ust. 1 u.p.n. jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2018 r., I FSK 1385/16; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 marca 2019 r., I SA/Bk 679/18, i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA w Poznaniu z 18 lutego 2022r., I SA/Po 548/21).

W świetle tych orzeczeń nie można byłoby zasadnie postawić skarżącej zarzutu, że nieprawidłowo monitorowała sytuację finansową spółki, skoro zaległości podatkowe, które określił organ podatkowy w wydanej później wobec spółki A. , nie istniały w 2016 r.

W judykaturze dominuje obecnie pogląd odmienny, wprost negujący stanowisko wyrażone przez NSA w powołanym wyroku z dnia 25 maja 2018 r. (I FSK 1385/16). Na przykład w wyroku z 13 maja 2022 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2414/21, Sąd ten polemizując z przedstawionym wyżej stanowiskiem stwierdził m.in., że jak wskazuje uchwała 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09) – " Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (...), to spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por.: wyrok N. S. A. z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06)".

WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że decyzje organu określające wysokość zobowiązania podatkowego spółki, nie ukształtowały nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 o.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych.

Zdaniem WSA w Warszawie, przenosząc to na treść, zastosowanego przez organ art. 11 ust. 1 p.u.n. w związku z art. 116 § 1 o.p., za które orzeczono odpowiedzialność skarżącej (w tamtej sprawie), w każdym momencie ich istnienia są wymagalne, tj. podatnik jest zobowiązany je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty (również dotyczy to nienależnego zwrotu podatku). W każdym czasie istnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją wierzyciel podatkowy miał prawo oczekiwać jego zapłacenia w prawidłowej wysokości, bo termin płatności zobowiązania minął. Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 o.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 o.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Art. 11 ust. 1 p.u.n. odwołuje się jednak do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania.

W ocenie WSA w Warszawie pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności. Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 p.u.n. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania

WSA w Warszawie stwierdził, że inna wykładnia art. 11 ust. 1 p.u.n. prowadziłaby do kuriozalnego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania, nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki, jeżeli byłby w stanie wykazać, że kondycja spółki była dostatecznie dobra w czasie trwania kadencji. W ten sposób eliminowane byłoby stosowanie art. 11 ust. 1 p.u.n. oraz brak byłoby dostatecznych przesłanek do stosowania art. 11 ust. 2 p.u.n. Innymi słowy, spółką posiadającą aktywa można by tak zarządzać, że nigdy nie odpowiadałoby się za zaległości podatkowe, od których zapłaty spółka się uchylała. Wystarczyłoby jedynie zaniechać składania sprawozdań finansowych lub pilnować tego, aby wysokość podatków, od zapłacenia których uchyla się spółka nie doprowadziła do przekroczenia wysokości jej aktywów, a następnie zrezygnować z zarządzania spółką po np. wszczęciu postępowania podatkowego zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania lub już w toku kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej.

W konkluzji WSA w Warszawie stwierdził, że wykładnia art. 11 ust. 1 p.u.n. nie może stawiać w lepszej sytuacji zarządu spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania - względem zarządu spółki, która rzetelnie wykazuje należne podatki w deklaracjach, lecz ich nie płaci w terminie. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (por. też: wyrok NSA z 21 kwietnia 2021 r., III FSK 3143/21; wyrok NSA z 12 maja 2021 r., III FSK 3289/21, a ponadto wyrok WSA w Warszawie z 14 lipca 2020 r. (III SA/Wa 2473/18) i wydany w toku kontroli instancyjnej tego orzeczenia wyrok NSA z 23 marca 2023 r., III FSK 2958/21).

Odnosząc to stanowisko do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy Sąd zwraca uwagę, że w powołanych wyżej decyzjach wymiarowych wydanych wobec spółki A. organy podatkowe stwierdziły m.in., że spółka ta dokumentowała zakupy towarów i usług fakturami wystawionymi przez podmioty, które zarejestrowane zostały jedynie w celach oszukańczych, sama będąc beneficjentem tego procederu, a jedyny sens istnienia krajowych podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw do spółki A. sprowadzał się do uwiarygodnienia transakcji organizowanych i przeprowadzanych przy ich współudziale, w celu utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego oraz stworzenia dokumentacji umożliwiającej tej spółce dokonanie niesłusznego odliczenia podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez te firmy (s. [...] decyzji organu odwoławczego z 26 października 2021 r.) Istotne także jest, że spółka A. w opisanych przez organ podatkowy transakcjach była ogniwem pełniącym rolę tzw. "brokera", a A. S. miał świadomość, że bierze udział w organizowaniu łańcuchów dostaw (s. [...] tej decyzji).

W kontekście przedstawionego wyżej stanowiska WSA w Warszawie zauważyć należy, że skarżąca w niniejszej sprawie uniknęłaby odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki A. , która - jak się później okazało - składała deklaracje nierzetelnie i zaniżała zobowiązania podatkowe.

Mimo dominującego w orzecznictwie drugiego z opisanych wyżej stanowisk, postanowieniem z 31 maja 2023 r. (III FSK 228/22), N. S. A. przedstawił składowi siedmiu sędziów NSA do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne: "Czy na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z lit. a oraz § 2 i 4 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n., członkom zarządu spółki można przypisać winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, jeżeli w czasie pełnienia tej funkcji nie istniały nadające się do egzekucji zaległości podatkowe spółki będącej podatnikiem, a w toku prowadzonego w okresie późniejszym w stosunku do spółki postępowania wymiarowego nie zostało wykazane, że zaniżona w deklaracji podatkowej wysokość zobowiązania podatkowego spółki była wynikiem zawinienia członków zarządu postrzeganego jako niedochowanie należytej staranności?"

Postanowieniem z 30 października 2023 r. (III FPS 2/23), N. S. A. odmówił podjęcia uchwały.

W konsekwencji w późniejszym orzecznictwie NSA podtrzymał dominujący w orzecznictwie pogląd, że ocena przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 o.p., powinna nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, a nie deklaracji podatkowej. W szczególności podkreśla się, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), a takim zobowiązaniem jest podatek od towarów i usług, podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Niewypełnianie tych obowiązków uzasadnia wydanie wobec podatnika decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 o.p. Decyzja ta nie konstytuuje jednak tego zobowiązania, a jedynie określa jego prawidłową wysokość. Zobowiązanie to powstało bowiem wcześniej i powinno zostać wykonane w terminie i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. W przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa wymagalność tego zobowiązania nie została powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość, ale z upływem terminu płatności wynikającego z przepisu prawa. Wymagalność zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa nie wymaga zatem istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie powstaje wprost z mocy przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności. Tak rozumianą wymagalność zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa należy odnosić do przesłanek egzoneracyjnych, wynikających z art. 116 § 1 o.p. w powiązaniu z art. 11 p.u.n. Zdaniem NSA, inna wykładnia tych przepisów prowadziłaby do nieuprawnionego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca w terminie podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania, nie odpowiadałby za zaległości podatkowe spółki, co byłoby nie do pogodzenia w kontekście konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (wyrok NSA z 7 sierpnia 2024 r., III FSK 303/23, i powołane tam orzecznictwo).

Sąd w składzie orzekający w niniejszej sprawie w pełni to stanowisko popiera, co w konsekwencji oznacza, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił w tej sprawie moment niewypłacalności spółki, jako przesłankę wskazaną w art. 11 ust. 1 p.u.n., uwzględniając konsekwencje prawne wydanych wobec spółki A. , decyzji wymiarowych. Skarżąca nie może zatem skutecznie uwolnić się od odpowiedzialności przez powołanie faktu nieistnienia zaległości podatkowych tej spółki w 2016 r., opartego tylko na treści złożonych deklaracji podatkowych i zapłaconych kwot podatku oraz na bezzasadnym zarzucie naruszenia art.99 ust. 12 u.p.t.u.

Nie może także odnieść zamierzonego skutku odwołanie się do późniejszych ocen sytuacji majątkowej i finansowej spółki, dokonanej m.in. w postępowaniu sądowym wywołanym wnioskiem o udzielenie prawa pomocy w postępowaniu sądowo administracyjnym przed WSA w Bydgoszczy.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżąca nie wykazała też istnienia przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., albowiem nie wskazała majątku spółki, ani innego prawa majątkowego, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości spółki z tytułu należności podatkowych w znacznej części.

Mając na uwadze stanowisko procesowe skarżącej oraz ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, Sąd nie znalazł podstaw do zawieszenia z urzędu niniejszego postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez T. S. U. E. pytań prejudycjalnych skierowanych przez WSA we Wrocławiu (postanowienie z 25 stycznia 2024 r. (I SA/Wr 4/23) i postanowienie z 31 stycznia 2024 r. ( I SA/Wr 966/22)).

Stan faktyczny ustalony w tej sprawie istotnie odbiega od stanów faktycznych na kanwie których sfomułowano ww. pytania. W niniejszej sprawie w ogóle nie pojawiła się – jako sporna – kwestia prawa do czynnego udziału byłego członka zarządu spółki, w prowadzonym wobec niej postępowaniu wymiarowym. Ponadto dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie ma istotnego znaczenia kwestia oceny zachowania skarżącej, jako działania zawinionego czy też przez niedbalstwo. Sąd nie podzielił też wątpliwości skarżącej co do istnienia tylko jednego wierzyciela, jako przesłanki uzasadniającej odmowę stosowania przez organy podatkowe kwestionowanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Ponadto w judykaturze zasadnie zwraca się uwagę, że wystąpienie przez WSA we Wrocławiu z ww. pytaniami prejudycjalnymi nie stanowi przesłanki do obligatoryjnego zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w niniejszej sprawie (art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a.). Jest to bowiem inne postępowanie sądowoadministracyjne. Wskazuje się także, że wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym, nie stanowi bezpośredniej przeszkody do rozpoznania innej sprawy, w której organy stosowały art. 116 o.p. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed T. K. lub T. S. U. E.. W orzecznictwie N. S. A. wskazuje się, że aby móc zastosować art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., między daną sprawą sądowoadministracyjną a innym postępowaniem musi istnieć związek tego rodzaju, że wynik już toczącego się postępowania będzie miał charakter prejudycjalny dla sprawy, która ma być zawieszona. Rozstrzygnięcie w tej drugiej sprawie tylko wtedy będzie upoważniało do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, kiedy podjęte w niej rozstrzygnięcie będzie miało decydujące znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, która ma być zawieszona. Związek między postępowaniami, o których mowa w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., powinien być realny, rzeczywisty, faktyczny i bezpośredni (por. postanowienie NSA z 10 października 2024 r. (III FZ 387/24), i powołane tam orzecznictwo).

Należy mieć także na uwadze wzgląd na art. 7 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. Dalsze oczekiwanie na rozpoznanie tej sprawy, nie tylko godziłoby we wspomnianą zasadę szybkości postępowania, ale utrzymywałoby w tym zakresie stan niepewności. Należy też zauważyć, że w zależności od odpowiedzi udzielonej przez TSUE na postawione pytania prejudycjalne, strony będą mogły żądać powrotu do sprawy w trybie nadzwyczajnym (art. 272 § 2a p.p.s.a. i art. 240 § 1 pkt 11 o.p.).

W konkluzji przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a, Sąd orzekł jak w sentencji.