Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 993/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust 1, ust 3, art.14a ust 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 286
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art. 121 par 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 993/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 listopada 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r., sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych).


UZASADNIENIE

C. Sp. z o.o. w K. zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie braku powstania po stronie spółki przychodu podatkowego oraz braku obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem na rzecz udziałowców składników majątku w ramach likwidacji tej spółki.

Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawca wyjaśnił, że wspólnicy zamierzają podjąć uchwałę o likwidacji spółki. W wyniku likwidacji spółki, po zakończeniu jej działalności, a w szczególności po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, majątek spółki zostanie podzielony pomiędzy udziałowców. Zgodnie z art. 288 kodeksu spółek handlowych, po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy ogłoszą w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożą je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru. Po zakończeniu postępowania likwidacyjnego, w tym po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, a przed wykreśleniem spółki z rejestru, w majątku spółki mogą się znajdować udziały lub akcje, papiery wartościowe, certyfikaty inwestycyjne lub jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nieruchomości oraz środki trwałe. Wnioskodawca, reprezentowany przez likwidatorów, wyda powyższe składniki majątku swoim udziałowcom w naturze. Sprawozdanie likwidacyjne, o którym mowa w art. 288 kodeksu spółek handlowych, będzie sporządzone na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Zatem, wydanie składników majątkowych udziałowcom nastąpi w okresie licząc od dnia następującego po dniu, na który zostało sporządzone sprawozdanie likwidacyjne do dnia złożenia do sądu wniosku o wykreślenie spółki z rejestru.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. czy w razie likwidacji spółki, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez wnioskodawcę udziałowcom składników majątku?

2. a jeżeli tak, kto będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku z tego tytułu, jeśli w dacie płatności podatku spółka będzie już wykreślona z rejestru.

W opinii wnioskodawcy, wydanie przez spółkę składników majątku swoim udziałowcom w ramach likwidacji nie będzie rodziło po jej stronie powstania przychodu oraz związanego z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca wskazał przede wszystkim, że choć art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera katalog otwarty przysporzeń stanowiących przychód, to przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom nie zostało w nim wprost wymienione. Zarówno doktryna jak i orzecznictwo zgodnie wskazują, że treść art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 cyt. ustawy należy interpretować w taki sposób, że za przychód należy uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika, które trwale zwiększa jego aktywa. Celem postępowania likwidacyjnego jest natomiast zakończenie działalności spółki, a więc zwrot wniesionych wkładów, nie zaś generowanie przychodów, a już w szczególności powiększenie aktywów podatnika - tym bardziej w sposób definitywny. W konsekwencji, likwidacja spółki oraz związane z nią przekazanie majątku spółki udziałowcom nie spowoduje powstania po stronie wnioskodawcy faktycznego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wydanie składników majątku nie jest również odpłatnym zbyciem, ponieważ jest to świadczenie jednostronne i nieekwiwalentne. Wnioskodawca nie spełnia też ani nie reguluje ciążącego na nim zobowiązania, lecz wypełnia ustawowe obowiązki wynikające z mocy prawa, tj. z kodeksu spółek handlowych. W przedmiotowym przypadku, nawet nie sposób określić kwoty zobowiązania, w rozumieniu art. 14a cyt. ustawy, gdyż procedura likwidacyjna polega na tym, że po zakończeniu działalności spółki, w szczególności po uregulowaniu zobowiązań, likwidatorzy wydadzą pozostałe po likwidacji składniki majątku swoim udziałowcom w naturze. Nie będzie istnieć kwotowo określone zobowiązanie względem udziałowca. Nie istnieją także już w tym momencie zobowiązania, które likwidatorzy musieliby spełnić, gdyż spełnili je wcześniej na etapie postępowania likwidacyjnego. Nastąpi zaś czynność faktyczna i prawna wydania i przeniesienia własności składników majątku.

W szczególności, przekazanie majątku w związku z likwidacją nie będzie związane z wypłatą na rzecz spółki wynagrodzenia czy też rekompensaty w jakiejkolwiek formie. W istocie, w wyniku likwidacji spółki dojdzie w szczególności do odpowiedniego zwrotu udziałowcom wcześniej wniesionych do spółki wkładów. Zgodnie z art. 275 § 2 cyt. kodeksu, w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań. Kodeks rozróżnia zatem zdarzenie takie jak podział majątku spółki od zdarzeń jakimi jest spłacanie zobowiązań. Gdyby uznać, że wydanie majątku wspólnikom likwidowanej spółki jest równoznaczne ze spłacaniem jej zobowiązań, to cyt. art. 275 § 2 byłby przepisem pustym.

Ponadto, cyt. art. 275 oraz art. 288 kodeksu spółek handlowych wskazują, że podział majątku spółki pomiędzy wspólników następuje już po zakończeniu likwidacji, w szczególności po zamknięciu ksiąg oraz sporządzeniu sprawozdania finansowego. Po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego likwidator zgłasza do sądu rejestrowego wniosek o wykreślenie podmiotu z rejestru. W przypadku uznania, że podział majątku generuje powstanie przychodu dla spółki, doszłoby do nieprzywidzianej przez prawo sytuacji, gdzie podatek ten nie miałby przez kogo zostać odprowadzony. Dopuszczając możliwość powstania przychodu w wyniku podziału majątku, tj. w okresie już po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego, należałoby otworzyć po raz kolejny księgi, aby zaewidencjonować takie zdarzenie gospodarcze, czego z kolei nie przewidują przepisy o rachunkowości. Spółka, jako jednostka w rozumieniu ustawy o rachunkowości, otwiera księgi w związku z rozpoczęciem likwidacji oraz zamyka je w razie zakończenia likwidacji (art. 12 ustawy o rachunkowości). Zamknięcie ksiąg w związku z zakończeniem likwidacji następuje na dzień określony w art. 288 cyt. kodeksu, tj. na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Na ten dzień sporządza się sprawozdanie likwidacyjne. Po tym dniu jednostka nie prowadzi już ksiąg ani nie rozpoczyna się kolejny rok obrotowy ani kolejny rok podatkowy. W okresie po tym dniu następuje jedynie podział majątku między wspólników oraz wykreślenie spółki z rejestru. Gdyby w tym okresie, były prowadzone księgi to musiałoby być sporządzone kolejne sprawozdanie oraz musiałoby być ono zatwierdzone, czego ani kodeks spółek handlowych ani ustawa o rachunkowości nie przewidują. Ponadto, to właśnie sprawozdanie likwidacyjne jest jedynym sprawozdaniem, jakie należy zgłosić do sądu rejestrowego wraz z wnioskiem o wykreślenie spółki z rejestru. Odpis tego sprawozdania jest również przekazywany przez likwidatora do właściwego Urzędu Skarbowego. Podkreślenia wymaga fakt, że sprawozdanie likwidacyjne może zostać zgłoszone wskazanym instytucjom bez jego zatwierdzenia przez zgromadzenie wspólników, w przypadku, gdy nie uda się zebrać wymaganego kworum. Żaden przepis nie wskazuje jakoby po dniu, na który sporządzone zostało sprawozdanie likwidacyjne księgi miałyby ponownie zostać otwarte, bezpodstawnym byłoby również twierdzenie, że istnieje kolejny okres, za który należy sporządzić kolejne sprawozdanie finansowe. Sprawozdanie likwidacyjne jest zatem ostatnim sprawozdaniem za ostatni okres powadzenia ksiąg i ewidencji księgowych oraz podatkowych. W tym sprawozdaniu wykazuje się należne i zapłacone ostatnie podatki, w tym podatek dochodowy. Nie może zatem w tym okresie powstawać przychód podatkowy, gdyż brak jest ustawowych instrumentów do obliczenia dochodów oraz kosztów.

Zdaniem wnioskodawcy nie sposób przyjąć, że racjonalny ustawodawca nakazałby zapłatę podatku przez likwidowaną spółkę kapitałową od ostatniego zdarzenia kończącego byt prawny spółki, jakim jest wydanie majątku pozostałego po likwidacji i spłacie zobowiązań likwidowanej spółki kapitałowej. Co istotne, nie byłoby już podatnika (w dacie płatności podatku byłby już wykreślony przez KRS), gdyż wydanie majątku poprzedzi bezpośrednio wykreślenie wnioskodawcy z rejestru spółek. Likwidator, po pierwsze, nie mógłby zapłacić podatku ze względów formalnych, jako że brak jest ku temu podstawy prawnej, aby likwidator płacił podatek za zlikwidowaną spółkę kapitałową, po drugie - likwidator nie może mieć już do dyspozycji żadnych wolnych środków pieniężnych, jako że wykorzystał je do spłaty zobowiązań oraz wydał je wspólnikom, o ile wolne środki pieniężne zostałyby po spłacie lub zabezpieczeniu wierzycieli. Należy też na omawianą kwestię spojrzeć od strony systemowej i podkreślić, że likwidacja spółki kapitałowej jest opodatkowana u jej udziałowców, zatem to udziałowcy będą podatnikami od przychodu z tytułu otrzymanych składników majątku. Przychodem będzie wartość rynkowa otrzymanych składników majątku. Trudno przyjąć, że ta sama wartość będzie jeszcze raz przychodem u wnioskodawcy.

W konsekwencji, wnioskodawca zajął stanowisko, że przekazanie składników majątku udziałowcom zlikwidowanej spółki nie może być uznane za przychód stanowiący źródło dochodu po stronie spółki, na poparcie którego to stanowiska przytoczył adekwatne orzecznictwo, szeroko cytując m.in. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2844/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 146/16.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2016 r. nr [...], stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedstawiono tryb likwidacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowany przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.). Następnie wskazano, że w myśl art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. W odniesieniu do uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej wskazano, że wprowadzenie tego przepisu miało na celu doprecyzowanie ustawy, nie zaś formułowanie nowej zasady postępowania przy tego rodzaju sprawach. W szczególności, w ww. uzasadnieniu projektu wskazano, że powodem nowelizacji była niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki. Konsekwencją przyjęcia poglądu o doprecyzowującym charakterze ingerencji prawodawcy jest uznanie, że stan prawny - mimo nowelizacji - nie uległ zmianie.

Odnosząc powyższy przepis do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzono, że w sytuacji, w której wnioskodawca przekaże w związku z likwidacją majątek na rzecz wspólników, po jego stronie powstanie przychód podatkowy generujący dochód podlegający opodatkowaniu. Po stronie wnioskodawcy powstaje bowiem zobowiązanie w związku z likwidacją spółki wobec wspólników, a jego uregulowanie następuje przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, tj. wydanie składników majątku wnioskodawcy na rzecz udziałowców.

Podkreślono, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych, tym samym osiągnęłaby przychód do opodatkowania, a następnie środki pieniężne z tego zbycia przekazałaby uprawnionemu udziałowcowi. Zajęcie odmiennego stanowiska stanowiłoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, w konsekwencji uzyskuje przychód w wyniku tej czynności, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu likwidacji swojego przedsiębiorstwa byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przeniósł własność składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu. Argumentacja spółki, że wydanie składników majątku nie jest równoznaczne z odpłatnym zbyciem nie zasługuje więc na uwzględnienie.

Nie zgodzono się też ze spółką, która twierdzi, że art. 14a ust. 1 znalazłby zastosowanie jedynie w hipotetycznej sytuacji regulowania przez nią świadczenia pieniężnego z tytułu pożyczki poprzez spłatę tej pożyczki.

Należy mieć na uwadze, że projektodawca (Minister Finansów) zgłaszając do Sejmu projekt zmiany ustawy, w zakresie jednoznacznego wskazania wartości przychodów oraz kosztów świadczeń w naturze brał pod uwagę również regulowanie w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu likwidacji spółki i tym samym jedną z czynności objętych hipotezą art. 14a jest regulowanie w formie niepieniężnej (rzeczowej) zobowiązania spółki wobec wspólnika z tytułu podziału majątku likwidacyjnego. Dodatkowo wskazano, że katalog zobowiązań, które mogą być uregulowane poprzez wykonanie świadczenia pieniężnego, zamieszczonego przez prawodawcę w art. 14a ust. 1, ma charakter otwarty.

Odnosząc się natomiast do argumentu spółki, co do braku podmiotu, który mógłby uregulować zobowiązania z tego tytułu (zapłacić należny podatek dochodowy) wskazano, że zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a (które nie znajdą zastosowania w rozpatrywanej sprawie), składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Zasady określania roku podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostały szczegółowo uregulowane w art. 8 cyt. ustawy. Zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w ust. 1 tego artykułu, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Wyjątek od tej zasady został zawarty w art. 8 ust. 6 ustawy. Stosownie do jego treści, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm.), księgi rachunkowe, z zastrzeżeniem ust. 3, otwiera się na dzień rozpoczęcia likwidacji lub ogłoszenia upadłości w ciągu 15 dni od dnia zaistnienia tych zdarzeń. Art. 12 ust. 2 pkt 2 stanowi natomiast, że księgi rachunkowe, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c zamyka się na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży i zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie. W myśl art. 45 ust. 1, sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2, oraz na inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1b, zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określone w rozdziale 4.

Powyższe przepisy nie definiują pojęcia "zakończenie likwidacji". Zasadne jest w związku z tym odniesienie się do regulacji powołanego wyżej kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 288 § 1 tej ustawy, odnoszącym się do likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy powinni ogłosić w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożyć je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru.

W kontekście przepisów kodeksu spółek handlowych oraz ustawy o rachunkowości wynika następująca kolejność zdarzeń: likwidatorzy kończą proces podziału kwot likwidacyjnych - zakończenie likwidacji sensu stricto; likwidatorzy zamykają księgi rachunkowe spółki w likwidacji na dzień zakończenia likwidacji i sporządzają sprawozdanie finansowe na dzień zakończenia likwidacji (art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości), co powinno być wykonane w ciągu trzech miesięcy od zakończenia likwidacji sensu stricto, zgodnie z art. 52 ust. 1 w zw. z art. 52 ust. 3 oraz art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Z powyższego wynika, że zakończenie likwidacji należy wiązać z zakończeniem podziału między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Przyjmując zgodność regulacji ustawy o rachunkowości z przepisami kodeksu spółek handlowych należy zatem przyjąć, że zakończeniem likwidacji, o którym mowa w art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, nie jest moment sporządzenia sprawozdania likwidacyjnego lecz moment zakończenia wszelkich czynności likwidacyjnych w tym podziału majątku między wspólników.

Wobec powyższego należy zauważyć, że z art. 288 § 1 cyt. kodeksu nie wynika, że podział majątku spółki pomiędzy wspólników następuje po zakończeniu likwidacji lecz po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego (tj. po zaspokojeniu wierzycieli), którego nie można utożsamiać z zakończeniem likwidacji. Zakończenie likwidacji sensu stricto następuje dopiero po podziale kwot likwidacyjnych.

Przyjęcie argumentu wnioskodawcy, że w dacie płatności podatku nie byłoby już podatnika, gdyż wydanie majątku poprzedzi bezpośrednio wykreślenie go z rejestru spółek, doprowadziłoby do sytuacji, w której wnioskodawca nie mógłby wypełnić również innego, a bezspornie ciążącego na nim obowiązku - płatnika podatku dochodowego powstałego po stronie jej udziałowca z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego (art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Podsumowując stwierdzono, że wydanie majątku likwidacyjnego wnioskodawcy na rzecz wspólników w ramach likwidacji wygeneruje po stronie wnioskodawcy przychód do opodatkowania, o którym mowa w art. 14a ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji na wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek odprowadzenia i zapłaty podatku z tego tytułu.

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, ten stwierdził jednak brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze C. Sp. z o.o. w K. zaskarżyła powyższą interpretację w całości, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego składników majątku skutkiem podatkowym po stronie likwidowanej spółki jest uzyskanie przychodu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić organ do wniosku, że sam fakt dokonania podziału składników majątku pomiędzy wspólników likwidowanej spółki nie będzie rodził przychodu podatkowego, ponieważ w wyniku wydania majątku likwidacyjnego nie dochodzi do uregulowania wcześniej zaciągniętych zobowiązań, a jedynie do wykonania ciążących na likwidowanej spółce obowiązków,

2. art. 12 w zw. z art. 14a ust. 1 cyt. ustawy poprzez błędną wykładnię i zakwalifikowanie przez organ przekazania majątku likwidowanej spółki wspólnikom jako czynności objętej dyspozycją wskazanych przepisów, pomimo, że żaden z nich nie zawiera wyraźnego wskazania, że likwidacja spółki kapitałowej i przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom generuje przychód podatkowy dla spółki likwidowanej, podczas gdy prawidłowe działanie organu powinno polegać na uznaniu, że likwidacja spółki kapitałowej i przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom nie generuje przychodu podatkowego dla spółki likwidowanej, ponieważ czynność ta nie została wskazana w żadnym z obowiązujących przepisów,

3. art. 27 ust. 1 cyt. ustawy poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym skarżąca spółka będzie zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego i uiszczenia podatku w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek z uwagi na osiągnięcie przychodu z tytułu wydania składników majątku likwidowanej spółki wspólnikom, podczas gdy prawidłowe działanie organu powinno polegać na uznaniu, że przedmiotowy przepis nie ma zastosowania, ponieważ nie powstaje przychód na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji wskazany przepis nie znajdzie zastosowania.

Ponadto zarzucono naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2015 r., poz. 613 z późn.zm) poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni celowościowej art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o tekst uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. (druk 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, podczas gdy pierwszeństwo należało przyznać wykładni literalnej, zgodnie z którą opodatkowanie likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powinno wystąpić po stronie likwidowanej spółki w razie wydania wspólnikom majątku w naturze.

W uzasadnieniu skarżąca spółka wskazała, że na gruncie art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązek podatkowy nie powstanie w przypadku każdego świadczenia w miejsce wykonania. Zgodnie z tym przepisem dłużnik obowiązany jest do rozpoznania przychodu podatkowego, jeżeli z tytułu ciążącego na nim zobowiązania obowiązany jest do spełnienia świadczenia pieniężnego, które reguluje poprzez spełnienie świadczenia zastępczego, o charakterze niepieniężnym. Tymczasem wspólnik likwidowanej spółki od samego początku ma roszczenie o wydanie składników majątkowych, a nie o świadczenie pieniężne. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi zatem do zmiany przedmiotu świadczenia. W odniesieniu do możliwości rozliczenia przychodu stwierdzono, że rozpoznanie przychodu po likwidacji spółki musiałoby się wiązać z zaewidencjonowaniem tego przychodu w nieprowadzonych już księgach rachunkowych, złożeniem zeznania podatkowego w terminie 3 miesięcy od momentu zakończenia roku obrotowego, który nie uległ nawet otwarciu. Być może zdaniem organu podatkowego spółka musiałaby uiścić zaliczkę na poczet należnego podatku, który jednak nigdy nie zostałby definitywnie rozliczony w związku z brakiem możliwości określenia terminu złożenia zeznania podatkowego. Za nieprawidłowe i sprzeczne z przepisami uznano także stwierdzenie, że zakończenie likwidacji, o którym mowa w art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości nie jest moment sporządzenia sprawozdania likwidacyjnego lecz moment zakończenia wszelkich czynności likwidacyjnych, w tym podziału majątku między wspólników. Ponadto wskazano, że po wydaniu składników majątku wspólnikom zlikwidowana spółka nie ma już żadnych środków, które mogłyby posłużyć do zapłaty podatku. Przyznano, że likwidowana spółka pełni wprawdzie funkcję płatnika w stosunku do podatku należnego od majątku wydawanego wspólnikom, znajduje to jednak wyraźną podstawę ustawową. Końcowo wskazano, że wykorzystanie uzasadnienia projektu ustawy w celu dokonania wykładni spornego przepisu przeczy zasadom wykładni przepisów prawa podatkowego, w których pierwszeństwo powinna mieć wykładnia językowa, dokonywana ponadto na korzyść podatnika.

Organ podatkowy wniósł w odpowiedzi na skargę o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji. Nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując, że mająca pierwszeństwo wykładnia językowa powinna być wzmocniona wykładnią celowościową, gdy nie jest możliwe jednoznaczne rozkodowanie tekstu prawnego. Zastosowanie w niniejszej sprawie wyłącznie wykładni językowej w sposób nieuprawniony prowadziłoby do zawężenia kręgu podmiotów, do których odnosi się art. 14a cyt. ustawy. Powołane przez stronę wyroki potraktowane zostały jako część stanowiska wnioskodawcy, którego organ nie podziela.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 996) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 57a Prawa o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny natomiast jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu jaki zaistniał między stronami jest kwestia, czy czynność polegająca na przekazaniu majątku likwidacyjnego spółki skutkuje powstaniem po stronie spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W ocenie strony brak podstaw do zastosowania w opisanej sytuacji art. 12 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wprowadza zasadę, iż przychodem może być tylko definitywny przyrost majątku podatnika a w wyniku likwidacji spółki efektem jest zwrot wniesionych wkładów i nie jest generowany przychód po stronie spółki, nie jest to odpłatne zbycie albowiem jest to świadczenie jednostronne i nieekwiwalentne.

Z kolei organ stanął na stanowisku, że spółka powinna rozpoznać przychód w opisanej we wniosku sytuacji, gdyż w sprawie znajdzie zastosowanie art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzony do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2015 r. na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), który stanowi w zdaniu pierwszym, że w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki ( kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Organ powołał się przy tym na treść uzasadnienia rządowego projektu do ustawy z 14 kwietnia 2014 r. (druk nr 2330).

W tak zakreślonych granicach sprawy, dokonując sądowej kontroli wydanego aktu sąd stwierdza, że stanowisko skarżącej spółki jest prawidłowe, co oznacza, że interpretator wadliwie dokonał wyjaśnienia wskazanych w zaskarżonym akcie przepisów prawa do zaistniałego stanu przyszłego.

Na wstępie rozważań należy zaznaczyć, że podział majątku zlikwidowanej spółki pomiędzy wspólników jest sytuacją dopuszczalną i znajdującą konkretne regulacje normatywne. Art. 286 § 1 kodeksu spółek handlowych stanowi bowiem, że "podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli", a zatem co do zasady przewiduje taką możliwość pod wskazanym warunkiem. Z kolei § 2 stanowi, że majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów, chyba że wspólnicy postanowią inaczej (§ 3 cyt. przepisu).

Rozpatrując natomiast konsekwencje podatkowe powyższego rozrządzenia majątkiem, orzekający w niniejszej sprawie Sąd podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym również przez stronę skarżącą wyroku z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2844/12 na gruncie art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r., zgodnie z którym czynność podziału między wspólników masy likwidowanej spółki, o której mowa w art. 286 § 1 kodeksu spółek handlowych, w wyniku której następuje przeniesienie na wspólników prawa własności składników majątku likwidowanej zgodnie z art. 272 cyt. kodeksu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku i w konsekwencji nie powoduje powstania przychodu z tego tytułu, przewidzianego w art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalog przysporzeń stanowiących przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma charakter otwarty. Jednakże sama w sobie okoliczność ta nie jest wystarczająca, żeby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika było kwalifikowane jako przychód. Przy takim rozumieniu ww. przepisu katalog przykładowy przysporzeń byłby całkowicie zbędny. W sytuacji zatem, gdy art. 12 ust. 1 cyt. ustawy nie zawiera odniesień do likwidacji spółki kapitałowej oraz przekazania jej majątku wspólnikom w związku z postępowaniem likwidacyjnym, nie może on stanowić jednoznacznego źródła obowiązku podatkowego likwidowanej spółki. Wymagane jest więc ustalenie, czy przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi prowadzi do powstania przysporzenia po stronie spółki, co obliguje przede wszystkim do analizy okoliczności, w jakich dokonywane jest przekazanie majątku. Odwołując się do regulacji kodeksu spółek handlowych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postępowanie likwidacyjne prowadzone jest w celu zakończenia bytu prawnego spółki. Konieczne jest zatem rozdysponowanie składników jej majątku pozostałych po zaspokojeniu wierzycieli, który należy się wspólnikom jako podmiotom, na których wkładach opierał się kapitał zakładowy spółki umożliwiający jej funkcjonowanie. Oznacza to, że brak jest podstaw do podzielenia poglądu, iż spółka przekazująca majątek wspólnikom w ramach procesu likwidacji osiąga jakąkolwiek korzyść majątkową, a w rezultacie uzyskuje przysporzenie stanowiące jej przychód. Czynność, w wyniku której następuje przeniesienie na wspólników prawa własności składników majątku likwidowanej spółki nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku i w konsekwencji nie powoduje powstania przychodu z tego tytułu, przewidzianego w art. 14 ust. 1. Przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 cyt. kodeksu.

Wskazano, że przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi jest czynnością jednostronną, która nie nakłada na wspólnika obowiązku spełnienia świadczenia wzajemnego. Wspólnik nie płaci też żadnej ceny. W przypadku natomiast odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, rodzącego obowiązek podatkowy na podstawie art. 14 ust. 1 cyt. ustawy, dochodzi do dwustronnej czynności odpłatnej. Przysporzeniem podatnika jest wówczas cena lub też inne świadczenie (ekwiwalent), jakie obowiązana jest uiścić druga strona transakcji.

Podsumowując, skoro z przepisów prawa nie wynika wprost, aby przekazanie majątku spółki na rzecz wspólnika w związku z jej likwidacją, o którym mowa w art. 286 § 1 cyt. kodeksu powodowało powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest podstaw do rozszerzenia katalogu przychodów zamieszczonego w art. 12 ust. 1 cyt. ustawy o przychód z tego tytułu z powołaniem się na art. 14 ust. 1. Możliwość taką wyklucza również okoliczność, że do zapłaty podatku w związku z tą czynnością zobowiązany jest wspólnik, na rzecz którego majątek został przekazany. Przekazanie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 1, ponieważ jest to czynność prawna jednostronna, a przy tym nieodpłatna, ponieważ dokonując jej spółka nie otrzymuje niczego w zamian.

Co istotne dla dalszych rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku stwierdził jednoznacznie, że pogląd ten zachowuje aktualność również na gruncie art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczącym okoliczności przedmiotowej sprawy, a na który powołuje się organ interpretacyjny.

Wskazując na brzmienie powyższego przepisu, jako przystającego do zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku o interpretację, organ powołuje się na uzasadnienie do zmian ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazuje, że intencją ustawodawcy było ujednolicenie skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu m.in. likwidacji spółki. Nie sposób jednak nie zauważyć, że sytuacja taka literalnie nie została objęta dyspozycją przedmiotowego przepisu. Jak podnosi się w piśmiennictwie, wynikać z tego może, że intencją prawodawcy było pozostawienie przekazania składników majątku wspólnikowi spółki w wyniku jej likwidacji, jako czynności niepowodującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie likwidowanej spółki (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz pod red. Krzysztofa Gila, Aleksandry Obońskiej, Adama Wacławczyka, Agnieszki Walter Wyd. CH Beck Warszawa 2016). Nie można przecież wnioskować ze zdarzeń leżących u podstaw proponowanych zmian w ustawie podatkowej, które nie zostały jednakowoż uzewnętrznione w przeprowadzonej zmianie prawa przez ustawodawcę, iż także i one są objęte zakresem tej zmiany, skoro w przyjętej definitywnie regulacji je pominięto.

W tym miejscu warto podkreślić oczywistą, zdawać by się mogło zasadę, która wszelako umknęła organowi, zgodnie z którą źródłem obowiązków podatkowych może być wyłącznie ustawa. Uzasadnienie ustawy, choć tłumaczy intencję prawodawcy i może stanowić wskazówkę interpretacyjną, nie może poszerzać wyczerpującej dyspozycji normy prawnej, skonkretyzowanej w przepisie. Innymi słowy mówiąc, nawet jeżeli z uzasadnienia projektu ustawy wynika, że zamierzeniem ustawodawcy było wprowadzenie danej regulacji prawnej, do której końcowo w tekście ustawy expressis verbis nie doszło, to intencja ta – wypowiedziana wyłącznie w uzasadnieniu projektu ustawy, nie może stanowić źródła prawa.

Trzeba nadto zauważyć, że za słusznością tego poglądu przemawia także argumentacja wywodzona z kodeksu spółek handlowych. Jak wskazują autorzy ww. komentarza - podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością odrębną i o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań, do czego wprost nawiązuje treść art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w słowach "(...) podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie (...)". Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników wynika wprost z odpowiednich przepisów kodeksu spółek handlowych, o czym także już wcześniej wspomniano i następuje niejako automatycznie, jako realizacja czynności wynikającej wprost z tych przepisów. Nie poprzedza jej powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Tymczasem art. 14a cyt. ustawy nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów, np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań.

Nie sposób zatem nie zgodzić się z tezą, że przekazanie majątku na rzecz wspólników nie generuje przysporzenia po stronie spółki (którego pojawienie się jest elementem koniecznym powstania przychodu podatkowego) ale stanowi jedynie element "korporacyjny" konieczny do wykreślenia spółki z rejestru sądowego.

Likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu. Jest to czynność techniczna będąca częścią procesu likwidacyjnego (por. Jarosław Sekita, Towary lub usługi zamiast zapłaty. Wybrane problemy opodatkowania datio in solutum. Przegląd podatkowy 1/2016).

Podsumowując należy zatem stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko skarżącej spółki, zgodnie z którym dokonane w ramach likwidacji przekazanie majątku wspólnikom - udziałowcom nie będzie skutkowało uzyskaniem przez nią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wskazaną powyżej interpretację odnoszącą się do podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym wspierają podane przez spółkę argumenty wskazujące na trudności, czy wręcz niemożliwość zaksięgowania przychodu spółki po jej zlikwidowaniu.

Zaprezentowaną powyżej wykładnię Naczelny Sąd Administracyjny wyłożył również w wyrokach z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2948/12 i II FSK 2951/12 oraz wojewódzkie sądy administracyjne w wyrokach z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 146/16 oraz z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1234/14.

Zdaniem Sądu zatem organ dokonał wadliwej wykładni art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie rację miała skarżąca spółka stwierdzając, że dokonanie wykładni przepisów w oparciu o rozszerzającą wykładnię celowościową znajdującą oparcie wyłącznie w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, stanowiło naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie budzi bowiem zaufania do organów podatkowych takie działanie, które dla uzasadnienia swego stanowiska poszukuje usprawiedliwienia poza brzmieniem obowiązującego prawa.

W zakresie dotyczącym zarzutu naruszenia przepisów postępowania warto ponadto wskazać, iż trafnie NSA w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 545/11 zauważył, że choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Z powołanego przepisu wynika bowiem, że wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08). W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zignorował powoływane w treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wyroki sądów administracyjnych, ograniczając się do stwierdzenia, że nie podziela wyrażonego w nich stanowiska.

Wydając ponownie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Minister Finansów jako organ interpretacyjny zastosuje się do wykładni prawa dokonanej w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 wskazanej ustawy.