Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 191/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 57a,art. 134 § 1 ,art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,art. 200 i art. 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: § 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: art. 17 ust. 1 pkt 4,art. 9 ust. 1 ,art. 14 ust. 1 , ust.3,art. 10 ust. 1 pkt 3,7,art. 24 ust. 5 ,art. 30a ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2024 r. sprawy ze skargi S. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2024 r. S. K. wniósł skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 lutego 2024 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając we wniosku i jego uzupełnieniu zdarzenie przyszłe skarżący wskazał, że jest [...] rezydentem podatkowym, podlegającym w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Prowadzi działalność indywidualną począwszy od 4 września 2006 r. W dniu 22 września 2023 r. złożył do Sądu Rejonowego w P. wniosek o rejestrację podmiotu w związku z planowanym przekształceniem działalności indywidualnej w spółkę z o.o. Zgodnie z wnioskiem rejestracja spółki z o.o. ma nastąpić 3 stycznia 2024 r. Po przekształceniu swojej działalności w spółkę z o.o. skarżący będzie jedynym wspólnikiem powstałej spółki, a zgodnie z art. 553 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18; dalej: "K.s.h.") spółka ta będzie prawnym następcą wszelkich praw i obowiązków przedsiębiorcy przekształconego.

Skarżący w ramach swojej działalności prowadzi księgi rachunkowe, a zyski z indywidualnej działalności gospodarczej przez lata były częściowo gromadzone w firmie i służyły bieżącemu finansowaniu działalności. Kapitał nowo powstałej spółki zgodnie z planem przekształcenia będzie kształtował się następująco: kapitał podstawowy [...] zł, pozostała część kapitałów własnych zostanie zaksięgowana na kapitał zapasowy, jednak na dzień dzisiejszy nie jest jeszcze znana, gdyż księgi nie zostały zamknięte, ale będzie to kwota znaczna i będzie się ona składała ze środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych, środków zgromadzonych w kasie oraz wartości przedsiębiorstwa znajdującej pokrycie w środkach trwałych, obrotowych i innych składnikach. Kwota ta w całości opodatkowana została w przeszłości podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód z prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej.

Skarżący podkreślił, że uprawnienie wspólnika do uzyskania zysku ze spółki z o.o. będzie wynikało z posiadania statusu udziałowca przekształconej spółki, natomiast wypłata wspólnikowi, o której mowa we wniosku, odnosi się do zysku osiągniętego przez przedsiębiorcę jako osobę fizyczną wykonującego przed przekształceniem w spółkę z o.o. jednoosobową działalność gospodarczą. Kwota tego zysku została opodatkowana już raz w trybie art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Ponadto wyjaśnił, że wypłata, o którą pyta we wniosku, nie będzie związana z wypłatą z tytułu umorzenia udziałów, zmniejszenia wartości nominalnej czy zbycia udziałów, lecz będzie miała charakter wskazany we wniosku, będzie to wypłata należna wspólnikowi, który to zysk wypracował i opodatkował przed przekształceniem, a z chwilą uzyskania wpisu do KRS o przekształceniu nie wyprowadził zysku na potrzeby osobiste. Nadto, wypłata zysku wypracowanego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej po przekształceniu w spółkę z o.o. nastąpi na podstawie art. 192 K.s.h. Tym samym możliwe jest dokonywanie wypłat z kwot przeniesionych z kapitałów zapasowego i rezerwowego utworzonych z zysku - i taki charakter prawny będzie miała ewentualna przyszła wypłata z kapitału zapasowego spółki.

W związku z powyższym wnioskodawca zapytał, czy z tytułu wypłaty udziałowcowi z kapitału zapasowego, wcześniej wniesionego do spółki z o.o. z tytułu przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej wartości już wcześniej opodatkowanej niewypłaconego zysku będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy wypłata kapitału zapasowego po przekształceniu w spółkę z o.o. nie spowoduje powstania u wspólnika przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Kwota tych zysków została już opodatkowana na poziomie działalności indywidualnej i nie powinna być opodatkowana ponownie, pomimo przekształcenia działalności. Opodatkowanie tych kwot prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Ponieważ można wyodrębnić kwotę dochodu, jaka została już opodatkowana na poziomie działalności jednoosobowej i przeniesiona do spółki w związku z przekształceniem, nie została ona wypracowana przez spółkę, nie jest więc to udział w zysku osoby prawnej, a wypłata związana z zakończeniem działalności indywidualnej.

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z faktem, że wypłacane środki nie stanowią zysku spółki, lecz w całości stanowią zysk wypracowany przez przedsiębiorcę przed przekształceniem w spółkę, ich wypłata nie będzie stanowiła żadnej z form przewidzianych przez K.s.h. dla wypłaty środków ze spółki na rzecz wspólnika, mogłoby to nastąpić w przypadku dywidendy, czy wynagrodzenia w związku z umorzeniem udziałów, lecz w przedstawionym przypadku nie ma to miejsca. Nie można więc przyjąć, że wypłata środków z kapitału zapasowego zgromadzonego i opodatkowanego przez osobę fizyczną w ramach indywidualnej działalności gospodarczej po przekształceniu w wyżej opisanym przypadku stanowi przychód z tytułu dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Istotne znaczenie ma również art. 93a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), zgodnie z którym jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Wnioskodawca w ramach opisanej sytuacji nie uzyska przychodu (dochodu), gdyż wypłacone zostaną środki, które już podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej. Odzwierciedlenie tego stanowiska znajduje się w wyrokach sądów administracyjnych.

Uznając KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, powołując art. 551 § 5 i art. 584˛ § 1-3 K.s.h., Dyrektor KIS wyjaśnił, że z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki - osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Po przekształceniu nie można już mówić o zyskach przedsiębiorcy, a jedynie o majątku spółki, i to niezależnie od tego, czy całość majątku zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach. Osoba fizyczna z bezpośredniego właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie wynikającym z posiadanych udziałów. Co więcej, może realizować te uprawnienia wyłącznie w trybach określonych przepisami K.s.h.

Organ wskazał, że - jak wynika art. 192 K.s.h. - dywidendę można wypłacić nie tylko z zysku osiągniętego przez spółkę kapitałową w ostatnim roku obrotowym, ale również z niepodzielonych zysków z lat ubiegłych. Jednocześnie kapitał zapasowy może zostać wykorzystany na wypłatę dywidendy tylko i wyłącznie w tej części, w której został utworzony z zysku. Przy czym nie ma tu znaczenia, czy zysk ten pochodzi z okresu istnienia spółki kapitałowej, czy też powstał np. w jednoosobowej działalności gospodarczej przed przekształceniem jej w spółkę kapitałową.

Przechodząc do art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 u.p.d.o.f., Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że regulacje te definiują przychód (dochód) pochodzący z kapitałów pieniężnych, stanowiąc, że jest to przychód (dochód) faktycznie uzyskany z udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego. Jednocześnie katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychody otrzymane z tytułu dywidendy stanowią dla udziałowca przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Przy czym, przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" na podstawie tych przepisów należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Dlatego podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Nie ma tu znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej. Zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku z tego tytułu jest spółka przekształcona, która występuje w roli płatnika (art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 6 i 7, art. 41 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f.).

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz wskazane regulacje prawne, organ stwierdził, że skoro spółka (powstała w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej) wypłaci stronie jako udziałowcowi zyski, które wypracowała w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, a wypłata ta będzie miała swoją podstawę w art. 192 K.s.h., spowoduje to powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

W skardze na opisaną wyżej interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania o wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, skarżący zarzucił naruszenie art. 17 ust 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w zw. z art. 551 § 5, 553 § 1, 584ą, 584˛ K.s.h., w zw. z art. 93a Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącego sporna wypłata nie spowoduje powstania u wspólnika przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., i de facto nie będzie podlegała ponownemu opodatkowaniu. Skarżący zwrócił uwagę, że przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującego we własnym imieniu działalność gospodarczą, w jednoosobową spółkę z o.o. oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka nie stanowi całkowicie nowo powstałego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację jednoosobowej działalności gospodarczej w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia działalności indywidualnej osoby fizycznej staje się dochodem spółki. W ocenie skarżącego przyjęcie stanowiska organu doprowadziłoby do sytuacji podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne, gdyż stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 87 i art. 217 Konstytucji RP. Na poparcie własnego stanowiska skarżący powołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na ocenie czy wypłata zysku z kapitału zapasowego spółki z o.o., która powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej skarżącego, wypracowanego w ramach tej działalności, w chwili wypłaty będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego wypłata kapitału zapasowego po przekształceniu w spółkę z o.o. nie spowoduje powstania u wspólnika przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przeciwne stanowisko zajął organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Zbliżony problem, jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie, był już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowym (zob. wyroki NSA z: 29 czerwca 2023 r., II FSK 51/21; 30 sierpnia 2023 r., II FSK 252/21oraz wyroki WSA w: Poznaniu z 25 sierpnia 2020 r., I SA/Po 270/20; Gliwicach z 18 listopada 2020 r., I SA/Gl 869/20 i 28 czerwca 2023 r., I SA/Gl 1254/22; Kielcach z 17 grudnia 2020 r., I SA/Ke 382/20; Lublinie z 4 marca 2022 r., I SA/Lu 639/21; Warszawie z 29 marca 2023 r., III SA/Wa 2173/22; Gdańsku z 26 września 2023 r., I SA/Gd 675/23; Łodzi z 12 października 2023 r., I SA/Łd 586/23; Opolu z 23 lutego 2024 r., I SA/Op 359/23 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: CBOSA), a zawarte w nich wnioski Sąd w pełni podziela, przyjmuje za własne i posługuje się nimi w rozpoznawanej sprawie.

W związku z tym przypomnieć należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania. W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zasadą jest, że przychód z działalności stanowią wszelkie przychody, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f., a obowiązkiem podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą jest uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie roczne rozliczenie dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Z powyższego wynika, że zyski z działalności gospodarczej przedsiębiorcy indywidualnego opodatkowywane są podatkiem dochodowym niejako na bieżąco.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Natomiast, jak wynika z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1c) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;

3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;

4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;

5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;

6) w przypadku połączenia lub podziału podmiotów - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych;

7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

7a) w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

7b) wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, o której mowa w ust. 8a, wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów;

8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;

9) odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e;

10) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna);

11) zapłata, o której mowa w ust. 8a.

Przepisy powyższe odnoszą się do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskanych z tego udziału. Nie są to wyłącznie dochody, których podstawą uzyskania są uprawnienia korporacyjne, wynikające z posiadanych udziałów (akcji).

Dla rozstrzygnięcia istotne znaczenia ma również art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Powyższa norma stanowi lex specialis w stosunku do przepisów Kodeksu spółek handlowych. Zakres następstwa prawnego w przypadku przekształcenia w spółkę kapitałową działalności gospodarczej osoby fizycznej jest zatem ograniczony - nie następuje pełna sukcesja podatkowa, albowiem dotyczy wyłącznie praw (i to nie wszystkich), a nie obowiązków. Potwierdzenie tej tezy stanowi art. 112b Ordynacji podatkowej, w którym za osobę trzecią uznano jednoosobową spółkę kapitałową powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa będącego osobą fizyczną, co prowadzi do wniosku, że nowa spółka w zakresie obowiązków odpowiada na zasadach właściwych dla osób trzecich.

Należy podkreślić, że skarżący w złożonym wniosku podnosił, iż ewentualna wypłata części niewypłaconego zysku odnosi się do zysku osiągniętego przez przedsiębiorcę jako osobę fizyczną, wykonującego - przed przekształceniem w spółkę z o.o. - jednoosobową działalność gospodarczą. Jest to wypłacona kwota zysku powstałego przed przekształceniem, która weszła z chwilą przekształcenia do spółki z o.o. w postaci kapitału zapasowego. Kwota tego zysku raz już został opodatkowany w trybie art. 14 u.p.d.o.f. Ponadto wypłata nie będzie związana z wypłatą z tytułu umorzenia udziałów, zmniejszenia wartości nominalnej czy zbycia udziałów, lecz będzie to należna wspólnikowi wypłata, który to zysk wypracował i opodatkował przed przekształceniem, a z chwilą uzyskania wpisu do KRS o przekształceniu nie wyprowadził zysku na potrzeby osobiste.

Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja może wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. wyrok NSA z 1 lipca 2020 r., I FSK 1771/17). Organ, jak i Sąd są związani stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wynika zaś z niego, że niewypłacone zyski z działalności osoby fizycznej zostały już opodatkowane.

Zaznaczenia wobec tego wymaga, że sposób przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową regulują przepisy Rozdziału 1 i 6 Działu III Tytułu IV K.s.h. W art. 551 § 5 K.s.h. ustawodawca uznał, że przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24 i 974) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest z zasady całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształcanego. Minimalnym, a zarazem obligatoryjnym elementem planu przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego jest ustalenie wartości bilansowej majątku przedsiębiorcy przekształcanego na określony dzień, w miesiącu poprzedzającym sporządzenie planu jego przekształcenia. Podstawę dokonania tego ustalenia stanowi wycena składników majątku (aktywów i pasywów) przedsiębiorcy przekształcanego oraz sprawozdanie finansowe sporządzone do celów przekształcenia, o których mowa w art. 584? § 2 pkt 3 i 4 K.s.h. Jak wynika z art. 584˛ K.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przedsiębiorca przekształcany staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej. Z kolei, jak stanowi art. 584? K.s.h., do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej (w kontrolowanej sprawie – spółki z o.o.), jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Przedsiębiorca przekształcany dysponuje pewną swobodą w dysponowaniu swoim majątkiem. Wysokość kapitału zakładowego spółki przekształconej musi uwzględniać jedynie obowiązujące w tym zakresie minimum wynikające z art. 154 § 1 K.s.h. Przedsiębiorca przekształcany nie musi przeznaczać na kapitał zakładowy całej wartości bilansowej swego majątku, stosowną nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego (art. 584? w zw. z art. 154 § 3 zd. 2Kk.s.h.).

Przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej, nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę z racji, że odpowiednie stosowanie tych przepisów daje możliwość ich pominięcia, są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 ww. ustawy), czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów). Podkreślenia wymaga przy tym, że przekształcenie przedsiębiorstwa nie jest tym samym co wniesienie aportu w formie przedsiębiorstwa, jak też wkładu tytułem nabycia w spółce udziałów. Specyfika procedury przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową sprawia, że nie następuje pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. wkładem w rozumieniu K.s.h. - majątek podmiotu przekształcanego z mocy prawa staje się majątkiem podmiotu, w który ów podmiot się przekształci. Tym samym, także masa majątkowa jednoosobowego przedsiębiorcy nie stanowi wkładu w rozumieniu K.s.h. (tj. wkładu pieniężnego ani aportu). Przekształcenie jest wyłącznie zmiana formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorstwa. Spółka przekształcona pozostaje stroną stosunków cywilnoprawnych i (co do zasady) także administracyjnoprawnych poprzednika, a przedsiębiorca przekształcany staje się z mocy prawa jej wspólnikiem. Z tego wynika, że masa majątkowa jednoosobowej działalności gospodarczej staje się po przekształceniu masą majątkową spółki z o.o.

Wskazany wyżej przepis art. 154 § 3 K.s.h. reguluje kwestie tzw. agio. Agio to nadwyżka wartości wkładu przeznaczonego na pokrycie kapitału zakładowego w stosunku do wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Z kolei kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania. Kapitał zapasowy może być tworzony nie tylko z zysku spółki, czy też z dopłat wspólników, ale ponadto źródłem jego zasilenia może być również agio (w tym i tzw. "stare zyski"), jak również odpisy fakultatywne. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania spółki, służy pokryciu straty bilansowej i bez wątpliwości jest składową kapitałów własnych spółki. Utworzenie kapitału zapasowego nie jest dla spółki z o.o. obowiązkowe. Charakter obligatoryjny ma jedynie kapitał zakładowy. Zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych, spółka z o.o. może posiadać kapitał zapasowy i kapitały rezerwowe. Kodeks nie określa jednak reguł tworzenia tych funduszy, pozostawiając spółce dowolność w tym zakresie. Opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że należność nie jest agio, z powodów o których była mowa powyżej (wpłata nie jest bowiem częścią wkładu wspólnika), a we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że po przekształceniu znalazła się ona w kapitale zapasowym przekształconego podmiotu.

W kontekście rozważanego problemu na szczególna uwagę zasługuje stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Lublinie z 4 marca 2022 r., I SA/Lu 639/21, w którym Sąd wskazał, że "(...) jakkolwiek w następstwie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zysk przedsiębiorcy stał się niespornie częścią kapitałów własnych spółki, a podatnik stał się w wyniku przekształcenia wspólnikiem w spółce przekształconej, to nie jest to jednak równocześnie przychód z tytułu udziału w zysku tej spółki, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie. Wypłacana kwota nie pochodzi z zysku wygenerowanego przez osobę prawną, bowiem została wypracowana przed powstaniem tego podmiotu. Nie może być zatem uznana za dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w tym zysku. Jest to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem osoby prawnej." oraz że "(...) niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 584˛ K.s.h. w zw. z art. 93a Ordynacji podatkowej zasady kontynuacji.".

W związku z powyższym, nie można uznać za prawidłowe swego rodzaju utożsamiania zysków wypracowanych przez przedsiębiorcę przed przekształceniem, z zyskiem spółki kapitałowej powstałej po przekształceniu i powtórnie opodatkować je jako przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wypłacenie tych środków, czy to przed przekształceniem jednoosobowej działalności, czy też już po dokonanym przekształceniu, powinno być neutralne podatkowo.

Zasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f w zw. przepisami K.s.h., co skutkowało nieprawidłowym uznaniem przez organ, że wypłata z kapitału zapasowego spółki powstałej z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej wartości niewypłaconego zysku wypracowanego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak słusznie zwrócił uwagę skarżący, uznanie za zasadne stanowiska organu, doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne, stoi bowiem w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Ocena ta znajduje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie T. K. [wyrok TK z 22 maja 2002 r. o sygn. K 6/02 (publ. OTKA 2002/3/33)], jak i N. S. A. (wyrok z 20 września 2017 r., II FSK 2089/15).

Ponownie rozpatrując sprawę, organ interpretacyjny będzie obowiązany uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną.

Z podanych względów, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).