Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 197/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 81 b par. 1 pkt 2a, art 165 b, art. 121 par. 1 i art. 124
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Referent stażysta Magdalena Benedyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2012 r. sprawy ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 2 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2010 r. od przychodów zaewidencjonowanych i niezaewidencjonowanych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 2 grudnia 2011r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie Koźlu, na podstawie art. 207, art. 21 § 3, art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60 ze zm.)-/dalej O.p./ oraz art. 6, art. 12 i art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2000 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.), określił L. W. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2010r. od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 272.292,09 zł i od przychodów niezaewidencjonowanych w wysokości 146.541,96zł - w łącznej kwocie 50.144 zł .

Jak ustalił organ I instancji, skarżąca w 2010r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług optycznych oraz handlu. W złożonym zeznaniu podatkowym PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2010r., skarżąca wykazała przychód w ogólnej wysokości 272.292,09 zł, w tym opodatkowany wg stawki ryczałtu 3% w wysokości 72.450,61zł, wg stawki ryczałtu 5,5% w wysokości 158.002,16zł oraz wg stawki ryczałtu 8,5% w wysokości 41.839,32 zł. Zadeklarowany podatek ryczałtowy od przychodów ewidencjonowanych wyniósł 11.661 zł.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie skarżącej w zakresie rzetelności zadeklarowanej podstawy opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2010r. oraz poprawności złożonego zeznania PIT-28 stwierdzono nieprawidłowości wskazujące na zaniżenie przychodu ze sprzedaży towarów. Na podstawie przedłożonych przez skarżącą dowodów źródłowych (faktur VAT) dokumentujących zakup towarów handlowych w wysokości 302.023,05 zł oraz wartości stanów remanentowych (na dzień 31.12.2009r. - 262.169,93zł, na dzień 31.12.2010r. - 267.646,25zł), kontrolujący obliczyli koszt własny sprzedanych towarów handlowych na kwotę 296.546,73 zł. Przewyższał on zadeklarowany przez skarżącą przychód ze sprzedaży tych towarów (272.292,09) o kwotę 24.877,93 zł, a to ich zdaniem wskazywało na fakt sprzedaży towarów po cenach niższych niż wynosił ich zakup, bądź nieujawnienie części przychodów ze sprzedaży towarów w prowadzonej ewidencji. W tej sytuacji kontrolujący sporządzili ilościowe zestawienie zakupu i sprzedaży opraw i okularów słonecznych i na tej podstawie stwierdzili, że nie zaewidencjonowano 43 szt. okularów i 369 opraw. Do określenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży przyjęto średnią wartość sprzedaży jednej sztuki poszczególnego asortymentu wynikającą z paragonów z kas fiskalnych - w wysokości 363,26 zł dla opraw oraz - 250,81 zł dla okularów słonecznych. Ustalona w ten sposób wartość niezaewidencjonowanego przychodu wyniosła łącznie 144.827,77 zł, w tym przychód z tytułu sprzedaży okularów słonecznych, opodatkowany wg stawki ryczałtu 3% w wysokości 10.784,83 zł (250,81 zł x 43 szt.) oraz przychód ze sprzedaży opraw okularowych, opodatkowany wg stawki ryczałtu 5,5% w kwocie 134.042,94zł (363,26 zł x 369 szt.).

Powyższe ustalenia zostały przedstawione skarżącej w protokole kontroli podatkowej z dnia 30.06.2010r., w którym poinformowano ją także, że stosownie do regulacji art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...), ryczałt od wartości niezaewidencjonowanego przychodu stanowi pięciokrotność stawek określonych w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania. Jednocześnie pouczono, że zgodnie z art.81 b O.p., przysługuje jej prawo skorygowania deklaracji podatkowej.

Stosując się do zawartego w protokole pouczenia, skarżąca w dniu 14.07.2011r. złożyła korektę zeznania PIT-28 za 2010r., w której wykazała wielkości przychodów zgodnie z ustaleniami kontroli, a następnie w dniu 18.07.2011r. złożyła kolejną korektę zeznania wyjaśniając, że skorygowano zadeklarowane w pierwotnym zeznaniu wielkości obrotów zgodnie z ustaleniami kontroli, przy czym w stosunku do poprzedniej korekty przeniesiono podwyższone obroty do odpowiednich stawek podatku oraz uwzględniono poprawne zaokrąglenia przy wyliczaniu należnego ryczałtu.

Postanowieniem z dnia 24.08.2011r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie Koźlu wszczął z urzędu wobec L. W. postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2010 r.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z kontroli podatkowej, materiałów źródłowych oraz materiałów nadesłanych przez inne organy podatkowe z czynności sprawdzających, organ stwierdził, że w dowodach źródłowych, które przedłożyła skarżąca w toku kontroli podatkowej brak było 10 faktur VAT dokumentujących zakup towarów na łączną wartość netto 2.738,73 zł. Ustalona przez organ, z uwzględnieniem nowych dowodów, łączna wartość zakupu towarów handlowych w 2010 r. wyniosła 304.761,78 zł. W konsekwencji obliczony koszt własny sprzedanych towarów, przy przyjętych stanach remanentowych, przewyższył wartość zeznanego przychodu o kwotę 26.993,37 zł. Organ I instancji ponownie dokonał zestawienia ilości zakupu i sprzedaży opraw i okularów słonecznych, korygując dokonane w ramach kontroli obliczenia wynikające z błędnych podsumowań lub błędnej kwalifikacji asortymentu. Przeprowadzona analiza wykazała, że skarżąca w badanym okresie zaewidencjonowała sprzedaż 468 szt. opraw oraz 72 szt. okularów słonecznych. Mając na względzie ilościowe rozliczenie poszczególnych towarów oraz uwzględniając stan remanentów organ I instancji ustalił, że w 2010r. skarżąca nie zaewidencjonowała sprzedaży 384 szt. opraw okularowych oraz 42 szt. okularów słonecznych.

Ponieważ wartość niezaewidencjonowanego przychodu przekraczała granicę 0,5% przychodu ujawnionego w ewidencji, organ I instancji, powołując się na § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 219, poz. 1836 ze zmianami) oraz art. 193 § 2 O.p., uznał prowadzoną przez skarżącą ewidencję za nierzetelną. Z uwagi na brak możliwości zastosowania metod szacowania, o których mowa w art. 23 § 3 O.p., podstawę opodatkowania oszacowano zgodnie z art. 23 § 4 O.p. tj. w inny sposób, w tym w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego, w szczególności o spisy z natury towarów, dokumenty źródłowe potwierdzające zakup oraz sprzedaż towarów. Zastosowana metoda polegała na odniesieniu średnich cen sprzedaży badanego asortymentu (oprawek oraz okularów słonecznych), obliczonych na podstawie danych wynikających z zapisów kasy fiskalnej, do ustalonej dla tych towarów sprzedaży niezaewidencjonowanej. W ten sposób określono średnią jednostkową cenę sprzedaży dla oprawek okularowych na poziomie 354,23 zł za 1 szt. (według wyliczenia: łączna wartość sprzedaży netto 165.781,03 zł dzielona przez łączną sprzedaż oprawek 468 szt.) oraz dla okularów słonecznych na poziomie 250,42 zł za 1 szt. (18.030,26 zł : 72 szt.).

W wyniku oszacowania wartość niezaewidencjonowanego przychodu określono w łącznej wysokości 146.541,96zł, w tym:

1. ze sprzedaży opraw okularowych w wysokości 136.024,32zł (384 szt. x 354,23zł),

1. ze sprzedaży okularów słonecznych w wysokości 10.517,64zł (42 szt. x 250,42zł).

Osiągnięte przez skarżącą w 2010 r. przychody niezaewidencjonowane organ I instancji opodatkował, zgodnie z dyspozycją art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w wysokości pięciokrotności stawki ryczałtu, tj. dla przychodów ze sprzedaży okularów słonecznych stawki - 15% (5 x 3%), natomiast dla przychodów ze sprzedaży opraw okularowych stawki - 27,5% (5 x 5,5%).

W rezultacie poczynionych ustaleń przyjęto, iż wartość uzyskanego w 2010r. przez skarżącą przychodu z uwzględnieniem odliczeń z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne (6.722,23 zł) wyniosła łącznie 412.113 zł, w tym:

1. przychód zaewidencjonowany

a/ opodatkowany wg 3% stawki ryczałtu - 71.288zł

b/ opodatkowany wg 5,5% stawki ryczałtu w wysokości - 155.467 zł

c/ opodatkowany wg 8,5% stawki ryczałtu w wysokości - 41.168 zł ,

2. przychód niezaewidencjonowany:

a/ opodatkowany wg 15% (5 x 3%) stawki ryczałtu - 10.349 zł ,

b/ opodatkowany wg 27,5% (5 x 5,5%) stawki ryczałtu w wysokości - 133.841 zł

Obliczony na tej podstawie ryczałt wyniósł 52.547,24zł (14.188,31 zł ryczałt od przychodów zaewidencjonowanych + 38.358,63 zł ryczałt od przychodów niezaewidencjonowanych), od którego zgodnie z przepisem art. 13 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...), odliczono kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne opłaconą w 2010r. w wysokości 2.403,22 zł. Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał wskazaną na wstępie decyzję.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...) poprzez uznanie, że podatnik w korekcie zeznania PIT-28 ma obowiązek stosowania stawek podatkowych, których stosowanie jest zastrzeżone wyłącznie dla organu podatkowego oraz art. 165b § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w wyniku postępowania podatkowego wszczętego mimo braku przesłanek do jego wszczęcia.

Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania decyzją z dnia 2 kwietnia 2012 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w kwocie 104 zł, umarzając tym zakresie postępowanie, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozpatrując zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że poczynione w sprawie ustalenia pozwalają na stwierdzenie, że skarżąca nie zaewidencjonowała w badanym roku podatkowym wszystkich przychodów osiągniętych ze sprzedaży towarów. Zatem prawidłowo organ I instancji stwierdził, iż ewidencje przychodów prowadzone przez skarżącą były nierzetelne. Organ zaakceptował również przyjętą przez organ I instancji metodę szacowania wysokości niezaewidencjonowanego przychodu, która pozwoliła na jego określenie w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Organ odwoławczy zakwestionował jednak prawidłowość wyliczenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu przyjęty przez organ I instancji, co było powodem uchylenia w części zaskarżonej decyzji. W ocenie organu należało skorygować ustaloną średnią cenę sprzedaży dla oprawek okularowych (354,23 zł za 1 szt)., gdyż czynnik mający wpływ na jej ustalenie tj łączna wartość sprzedaży netto oprawek w kwocie 165.781,03 zł, został przyjęty przez organ I instancji na podstawie błędnie dokonanych wyliczeń arytmetycznych wartości sprzedaży netto oprawek okularowych. Faktyczna łączna wartość sprzedaży netto oprawek okularowych winna wynosić 165.314,22 zł, stąd średnia cena sprzedaży dla oprawek okularowych kształtowała się na poziomie 353,24 zł za 1 szt. (165.314,22 zł : 468 szt.), a nie jak ustalił organ podatkowy I instancji w wysokości 354,23 zł. Jednocześnie organ zaakceptował ustalenia dotyczące wartości sprzedaży netto okularów słonecznych w łącznej wysokości 18.030,26 zł.

Odnosząc się do zarzutu polegającego na bezpodstawnym wszczęciu postępowania przez organ I instancji i naruszenia art. 165b § 1 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że wbrew podniesionym zarzutom zaistniałe w sprawie okoliczności uzasadniały wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 165 b § 1 O.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Natomiast stosownie do treści § 3 tego artykułu, w przypadku, o którym mowa wyżej, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej lub organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie obie przesłanki zostały spełnione, w szczególności uzyskano od innych organów podatkowych dodatkowe informacje (dowody), które uzasadniały wszczęcie przez organ podatkowy I instancji postępowania podatkowego (art. 165b § 3 pkt 2 O.p.) Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji dotyczące art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...), zgodnie z którym, w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2, który przewiduje pięciokrotność podstawowych stawek. W związku z faktem, że strona nie zaewidencjonowała całości osiągniętego przychodu, organ odwoławczy uznał, że prawidłowo organ I instancji określił skarżącej ryczałt na podstawie art. 17 ust. 2.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu L. W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji, podniosła zarzuty naruszenia:

• art. 12 ust 1 i art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...), poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie w wyniku uznania, że podatnik w korekcie zeznania PIT-28 ma obowiązek stosowania stawek podatkowych, których stosowanie jest zastrzeżone wyłącznie dla organu podatkowego

• art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez brak ustosunkowania się do argumentów podatnika w kwestii interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego i arbitralne stwierdzenie, że organ zastosował te przepisy prawidłowo

• art. 165b § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w wyniku postępowania podatkowego wszczętego mimo braku takich przesłanek z uwagi na spełnienie przez podatnika wszystkich wymaganych prawem podatkowym warunków przy składaniu korekty zeznania, co stanowi rażące naruszenie prawa.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zakwestionowała zastosowanie sankcji określonej w art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...). Podniosła, że organy negując skuteczność złożonej przez nią korekty deklaracji, nie uwzględniły faktu, że to one są adresatem spornego przepisu. Podkreśliła, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym (...) w żadnym przepisie nie nakłada na podatnika obowiązku stosowania stawek, o których mowa w art. 17 tejże ustawy. Zatem skarżąca nie miała żadnych podstaw prawnych do zastosowania pięciokrotności stawek ryczałtu. Nadto zastosowanie takich stawek byłoby sprzeczne z regulacją art. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...), co zdaniem skarżącej, skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Uzupełniająco, na poparcie swojej argumentacji wskazała na treść § 3 art. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...), w którym ustawodawca dopuścił stosowanie stawki podwyższonej 8,5 %, gdy nie jest możliwe precyzyjne ustalenie wielkości przychodów w rozbiciu na przychody opodatkowane różnymi stawkami podatku.

W dalszej kolejności skarżąca zarzuciła naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów, w związku z wydaniem rozstrzygnięcia prawnego bez należytego uzasadnienia. Wskazała, że trudno mówić o działaniu budzącym zaufanie do organu odwoławczego, jeżeli organ w wydanej decyzji pominął dokonaną przez podatnika merytoryczną krytykę stanowiska organu I instancji dotyczącą wadliwego zastosowania przepisu, który nie powinien być w tej sprawie stosowany. Skarżąca podtrzymała także stanowisko dotyczące prawidłowości złożonej przez nią korekty deklaracji w trybie art. 81b § 1 pkt 2a O.p., uwzględniającej ustalenia kontroli, oraz braku podstaw do wszczęcia przez organ I instancji postępowania podatkowego, podkreślając, że niewykazanie pięciokrotnej stawki podatku w świetle powyższych uwag nie stanowi nieprawidłowości. Zdaniem skarżącej, z uwagi na to, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte z naruszeniem art. 165 § 1 O.p., to zaskarżona decyzja w świetle art. 247 § 1 pkt 3 O.p. winna zostać uznana za wydaną z rażącym naruszeniem prawa. Skarżąca nie zgodziła się także z poglądem organu odwoławczego, że podstawę wszczęcia postępowania stanowił § 3 art.165, gdyż przesłanki tam określone, mają zastosowanie po upływie sześciu miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, co w sprawie nie miało miejsca.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić, jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [P.p.s.a.], zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów prawa mającego istotny wpływ na wynik sprawy - lit. a), b) i c), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 P.p.s.a.), tut.Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa skutkującego koniecznością jej uchylenia.

W rozpatrywanej sprawie kontroli sądowej została poddana decyzja określająca skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2010r. od przychodu zaewidencjonowanego i niezaewidencjonowanego. Ustalony w sprawie przez organy podatkowe stan faktyczny nie budzi wątpliwości.

Bezsporne w sprawie jest to, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zaewidencjonowała przychodów ze sprzedaży 384 sztuk opraw okularowych i 42 sztuk okularów słonecznych. W wyniku prowadzonej w firmie skarżącej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego stwierdzono, że ewidencja przychodów za 2010 r. prowadzona była nierzetelnie i w konsekwencji zgodnie z art. 193 § 4 O.p. nie mogła zostać uznana za dowód w sprawie, co stanowiło podstawę do szacowania wysokości niezaewidencjonowanego przychodu. Ustalenia faktyczne w zakresie przychodów niezaewidencjonowanych poczyniono na podstawie przedstawionych przez skarżącą dokumentów księgowych, dowodów źródłowych zakupu i sprzedaży, oraz dowodów uzyskanych w ramach pomocy prawnej, których wiarygodność nie budziła zastrzeżeń. Ustalenia te nie są sporne i nie były zakwestionowane w skardze. Sąd akceptuje przy tym przyjętą przez organy podatkowe metodę szacowania. Organy w sposób prawidłowy dokonały oszacowania wielkości obrotu niezaewidencjonowanymi towarami uwzględniając średnią cenę sprzedaży przyjętą dla danego asortymentu, na podstawie całości obrotu tym towarem. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że w ten sposób wyliczona wartość obrotu zbliżona jest do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Nie budzi wątpliwości także korekta wyliczeń dokonana przez organ II instancji, co doprowadziło do częściowego uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w części zobowiązania podatkowego w kwocie 104 zł. Zatem, ustalona wartość sprzedaży niezaewidencjowanej także zasługuje na akceptację.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji złożenia przez skarżącą korekty deklaracji w trybie art. 81b § 1 pkt 2a O.p., w której zastosowano do przychodów niezaewidencjonowanych stawkę podstawową, organ uprawniony był do wydania decyzji na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...) i zastosowania pięciokrotnej stawki podatkowej.

Organy podatkowe określając zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2010 r. uznały, że złożona przez stronę korekta zeznania nie mogła wywołać skutku prawnego dla określenia wymiaru należnego ryczałtu, gdyż stwierdzenie nierzetelności ewidencji obligowało organ podatkowy do określenia niezaewidencjonowanego przychodu i określenia od tego przychodu ryczałtu na zasadach określonych w art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...). Skarżąca z kolei, powołując się na złożone korekty zeznania uwzględniające ustalenia kontroli oraz stawki określone w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...), wskazywała na niedopuszczalność wszczęcia i przeprowadzenia przez organy postępowania oraz wydania decyzji.

W ocenie Sądu, stanowisko organów jest prawidłowe.

Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym, stosownie do art. 21 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...), powstaje z mocy prawa. Podatnicy zobowiązani są obliczać za każdy miesiąc ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w przewidzianym terminie. Nadto w myśl ust. 4 powołanego artykułu, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba, że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję określającą inną wysokość podatku. Decyzja, o której mowa w art. 21 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że nie kreuje ona nowego zobowiązania podatkowego, lecz określa w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe powstałe na mocy ustawy.

Ustawodawca w art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...) przewidział jednak wyjątek od tej zasady. W przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Na mocy art. 17 ust. 2 tej ustawy, ryczałt o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek przewidzianych w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75 % przychodu, o którym mowa w ust. 1.

Analizowany przepis określa prawne konsekwencje sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi ewidencji bądź prowadzi ją nierzetelnie. W myśl wskazanego przepisu organ podatkowy, z momentem stwierdzenia nierzetelności ewidencji ma obowiązek określenia niezaewidencjonowanego przychodu i określenia od tej kwoty ryczałtu zgodnie z art. 17 ust. 2 powołanej ustawy.

W orzecznictwie sądowym w zasadzie jednolicie prezentowany jest pogląd, że wydana w tym trybie decyzja ma charakter konstytutywny (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30.11.2009r., sygn. akt I SA/Po 656/09; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17.06.2010 r., sygn. akt I SA/Gd 357/10; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19.06.2009 r., sygn. akt I SA/Wr 830/09; wyrok WSA w Łodzi z dnia 17.03.2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1439/08 - publikowane na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe, powołane w niniejszym wyroku orzeczenia).

Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe w takiej sytuacji powstaje w wyniku doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Decyzja taka ma charakter sankcyjny i stanowi konsekwencję nieprowadzenia lub prowadzenia ewidencji niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Jak podkreśla się w orzecznictwie, stosowanie w przypadku zaistnienia warunków określonych w art. 17 ust. 1 wymienionej ustawy pięciokrotności stawki, stanowi sankcję za nieujawnienie podstawy opodatkowania i niezapłacenie w terminie należnego zobowiązania podatkowego (por. np.: wyrok WSA we Wrocławiu z 19 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 830/09; wyrok WSA we Wrocławiu z 18 września 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 289/08; wyrok WSA w Poznaniu z 30 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 656/09).

Podkreślić przy tym należy, na co zwrócił uwagę WSA w Lublinie w wyroku z dnia 18.05.2011 r. sygn. akt I SA/Lu 197/11, że konsekwencją wydania decyzji, o której mowa w art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...), jest również i to, że wskutek zastosowania wobec podatnika podwyższonej (sankcyjnej) stawki podatkowej, zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym przekształca się ze zobowiązania powstającego z mocy prawa (art. 21 ust. 1 – 5 powołanej ustawy), w zobowiązanie w całości kreowane decyzją administracyjną organu podatkowego. Zobowiązanie to, w tym zwłaszcza jego wymiar mający charakter sankcji podatkowej, może powstać tylko i wyłącznie w trybie decyzji administracyjnej organu podatkowego, zobowiązanego do jej wydania w warunkach określonych przepisem art. 17 ustawy podatkowej. Sąd w niniejszym składzie podziela zaprezentowane stanowisko.

Zatem, rację ma strona skarżąca, że charakter takich decyzji i konsekwencje prawne zawartego w niej rozstrzygnięcia, wyłączają możliwość samoistnego zastosowania stawki podwyższonej przez podatnika, gdyż zastosowanie tej stawki może nastąpić wyłącznie w rozstrzygnięciu organu podatkowego uprawnionego (i zarazem zobowiązanego) do jej zastosowania (por. wyrok WSA w Łodzi z 8 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1260/08, wyrok WSA w Lublinie z dnia 18.05.2011 r. I SA/Lu 179/11).

Reasumując, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia

3 listopada 2011 r. sygn. II FSK 881/10, stwierdzenie nierzetelności ewidencji skutkujące nieuznaniem jej za dowód w postępowaniu podatkowym, nakłada na organ podatkowy obowiązek ustalenia niezaewidencjonowanego przychodu i określenie od tego przychodu ryczałtu na zasadach określonych w art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zdaniem NSA, użyte w przywołanym przepisie sformułowania jednoznacznie wskazują, że określenie (ustalenie) zobowiązania podatkowego jest następstwem nierzetelnego prowadzenia ewidencji, a nie niewłaściwie obliczonego podatku (ryczałtu). Stąd złożenie korekty nie może wywołać skutku prawnego sprowadzającego się do zniweczenia skutku nierzetelnego prowadzenia ewidencji przewidzianego w art. 17 ww. ustawy, a polegającego na ustaleniu zobowiązania podatkowego według stawki przewidzianej w art. 17 ust. 2 tej ustawy. Pogląd ten Sąd w niniejszym składzie w pełni akceptuje.

Zatem, organ podatkowy z mocy art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku (...), z momentem stwierdzenia nierzetelności ewidencji ma bezwzględny obowiązek określenia niezaewidencjonowanego przychodu i określenia od tej kwoty ryczałtu zgodnie z ust. 2 art. 17. Oznacza to, że kompetencja organów podatkowych do określenia kwoty ryczałtu stanowiącego pięciokrotność stawek jest niezależna od uprawnienia strony do skorygowania składanych deklaracji. Złożenie korekty zeznania, w świetle analizowanej regulacji, nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku wszczęcia i przeprowadzenia postępowania oraz wydania stosownej decyzji.

W konsekwencji, w sytuacji określonej przepisem art. 17 wskazanej ustawy, w przypadku ustalenia w trakcie kontroli podatkowej, że ewidencja prowadzona jest nierzetelnie, podatnik pozbawiony jest możliwości skutecznego skorygowania deklaracji podatkowej, gdyż sprzeciwiają się temu powołane przepisy prawa materialnego. Jak już wyżej wskazano, zobowiązanie podatkowe powstające przy zastosowaniu tej stawki nie powstaje z mocy ustawy (w wyniku samoobliczenia podatku przez podatnika), lecz na skutek wydanej i doręczonej decyzji podatkowej. Natomiast przedmiotem korekty może być tylko zobowiązanie powstałe w wyniku samoobliczenia podatku przez podatnika.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe słusznie przyjęły, iż w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 81b § 1 pkt 2a O.p., wobec czego złożone przez skarżącą korekty deklaracji PIT- 28 zostały uznane za nieskuteczne. Skarżąca, po ustaleniu w trakcie kontroli podatkowej faktu nieujawnienia w ewidencji całości przychodów, nie mogła skutecznie skorygować deklaracji podatkowej z uwagi na treść art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku (...). Wprawdzie w protokole kontroli zawarto pouczenie dotyczące możliwości złożenia przez skarżącą korekty, tym niemniej błędne pouczenie, jak i dokonana korekta nie mogą zniweczyć skutków wynikających z art. 17 ust. 1 i 2 powołanej ustawy. Błędne pouczenie strony przez organ kontroli narusza zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., jednak w realiach niniejszej sprawy, kiedy organ wobec poczynionych ustaleń zobowiązany był do zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 17 ust. 1 i 2 wymienionej ustawy, nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Za chybione należało również uznać zarzuty naruszenia art. 165b O.p., gdyż w związku ze stwierdzeniem nierzetelności ewidencji, po zakończeniu kontroli podatkowej zachodziła konieczność wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o ryczałcie.

Zgodnie z treścią art. 165b O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli (§1). Przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących (§ 2). Z kolei § 3 tego przepisu stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli:

1) podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej;

2) organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.

W sytuacji, gdy podatnik pozbawiony jest możliwości skutecznego skorygowania deklaracji podatkowej, a tak było w niniejszej sprawie - co opisano wyżej, wystarczającą i samodzielną podstawę do wszczęcia z urzędu postępowania stanowił § 1 art. 165. Nadto, jak słusznie zauważyły organy, wszczęcie postępowania, stosownie do § 3 pkt 2 powołanego artykułu O.p., uzasadniały także nowe informacje, które wpłynęły od innych organów, a dotyczyły transakcji dokonanych w 2010 r. z udziałem firmy skarżącej. Podkreślić przy tym należy, że ocenę, czy informacje te uzasadniają wszczęcie postępowania podatkowego, ustawodawca pozostawił do rozstrzygnięcia organom podatkowym. W doktrynie przyjmuje się, iż chodzi tu informacje, które mogą mieć wpływ na treść samoobliczenia dokonanego przez podatnika, jak też na treść decyzji podatkowej w podatkach, w których zobowiązanie powstaje w dacie doręczenia takiej decyzji. W niniejszej sprawie niewątpliwie informacje te wskazywały na inne nieujawnione w ewidencji przychody. Z tych względów Sąd nie podzielił zarzutów skarżącej, że ujawnione informacje miały minimalny wpływ na wymiar podatku i pozostają bez wpływu na ocenę istnienia podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie. Za chybiony należy również uznać zarzut skarżącej wskazujący na niedopuszczalność wszczęcia postępowania podatkowego z uwagi na wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania przed upływem sześciu miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Regulacja ta nie wyklucza bowiem możliwości wcześniejszego wszczęcia postępowania, na co wskazuje użycie słowa "może być wszczęte".

Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego w skardze naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez brak ustosunkowania się do argumentów podatnika odnośnie interpretacji materialnych przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z wyrażoną w art. 121 §1 O.p. zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez co należy rozumieć, iż takie postępowanie powinno być prowadzone starannie i poprawnie z uwzględnieniem wnioskowanych dowodów, które mają istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także w taki sposób, aby interes podatnika, jak i interes publiczny były traktowane równorzędnie. Z kolei w art. 124 O.p. przewidziano, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy sprostał tym wymogom, odniósł się do wątpliwości powstałych na gruncie prawa materialnego dotyczących zastosowania do całości niezaewidencjonowanych przychodów stawki określonej przepisem art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...) i wyjaśnił podstawy wszczęcia wobec skarżącej postępowania podatkowego.

Reasumując, Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego.

Z tych względów Sąd, na podstawie art.151 P.p.s.a., skargę oddalił.