Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 193/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 155 § 1, art. 262 § 1, art. 272. art. 274a § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący : sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (spr.) Sędziowie: WSA Grzegorz Wałejko asesor sądowy WSA Jakub Polanowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 lipca 2024r. sprawy ze skargi J. D. na postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z dnia 1 lutego 2024 r. nr 0601-ICK.4031.3.2023.3 w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 1 lutego 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chełmie z dnia 22 listopada 2023 r., nakładające na J. D. (stronę, podatnika, skarżącego) karę porządkową w wysokości 2.000 zł.

Jak wynika z akt sprawy oraz treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, organ pierwszej instancji prowadził wobec strony czynności sprawdzające w zakresie wykazanej w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2022 r. straty z pozarolniczej działalności gospodarczej. W ich toku, pismem z dnia 17 sierpnia 2023 r. wezwał P. s.c. T. D., J. D. (spółkę cywilną) do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie wykazanej straty oraz przekazania informacji i dokumentów dotyczących prowadzonych myjni samochodowych. W odpowiedzi T. D. wskazał, że powołana w wezwaniu podstawa prawna nie upoważniała organu do żądania takich informacji od spółki. Do odpowiedzi zostało załączone podsumowanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów spółki cywilnej za 2022 r.

Następnie organ pismami z dnia 20 września 2023 r. oraz dnia 9 października 2023 r., skierowanymi bezpośrednio do podatnika, wezwał go złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie straty i przekazania informacji oraz dokumentów dotyczących prowadzonych myjni samochodowych. Ponieważ wezwania pozostały bez odpowiedzi, organ nałożył na stronę grzywnę w wysokości 2.000 zł.

W zażaleniu skarżący wniósł o uchylenie postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie. Jego zdaniem, postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 262 § 1 pkt 2 i pkt 2a O.p. przez uznanie, że strona odmówiła złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów – w sytuacji, gdy w aktach sprawy znajduje się odpowiedź spółki cywilnej; art. 262 § 1 pkt 2 i pkt 2a w związku z art. 272 pkt 2 i 3 O.p. przez uznanie, że odmowa była bezzasadna, podczas gdy w ramach czynności sprawdzających organ nie miał prawa żądać udzielenia tego typu wyjaśnień i przedłożenia dokumentów; art. 120 w zw. z art. 121 O.p. przez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów publicznych i zmierzające do obejścia przepisów prawa, a nadto art. 121 § 2 O.p. przez uporczywe powielanie w wezwaniach wadliwej postawy prawnej.

W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy wskazał, że wobec podatnika prowadzone były czynności sprawdzające. Ich istota sprowadza się do dobrowolnego wyeliminowania uchybień związanych z rozliczeniem podatku, bez wszczynania postępowania podatkowego.

Dla zastosowania kary porządkowej przewidzianej w art. 262 O.p. istotne jest wezwanie skierowane do osoby, od której organ oczekuje konkretnej odpowiedzi. Wezwanie to winno zaś spełniać wymogi wymienione w art. 159 O.p.

Materiały nadesłane przez spółkę cywilną zostały uznane za niewystarczające, stąd też wezwania w tym przedmiocie ponawiano, kierując je do podatnika. Wezwania były prawidłowe i zawierały wszystkie niezbędne elementy, w tym pouczenie o skutkach prawnych niezastosowania się do nich. Doręczono je zgodnie z obowiązującymi w Ordynacji podatkowej zasadami. Skarżący nie dokonał jednak czynności, do których był wzywany. Nawiązał wprawdzie kontrakt z urzędem za pośrednictwem wspólnika, nie dopełnił jednak obowiązku złożenia wyjaśnień w kwestii wątpliwości organu, a dwukrotnie nie zareagował w ogóle na wezwania.

Organ zaznaczył, że wezwanie zostało wystosowane w ramach czynności sprawdzających, a nie postępowania podatkowego. Stąd nie ma mowy o obejściu przepisów o przesłuchaniu strony, gdyż w toku czynności sprawdzających art. 199 O.p. nie znajduje zastosowania.

Organ podkreślił, że celem regulacji art. 262 § 1, § 5, § 6, art. 262a § 1, art. 263 § 1 O.p. jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego oraz zapewnienie, by miało ono sprawny przebieg. Zastosowanie kary porządkowej uzależnione jest od wystąpienia dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest prawidłowe wezwanie wymienionych w tym przepisie podmiotów do określonego zachowania, a drugą – bezzasadna odmowa zachowania określonego w tym przepisie, np. złożenia wyjaśnień, okazania lub przedstawienia w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach.

W ocenie organu odwoławczego, zachowanie podatnika jako osoby, na którą była zarejestrowana działalność gospodarcza oraz będącej wspólnikiem spółki cywilnej, polegające na uchylaniu się od złożenia wyjaśnień, o które wzywał organ podatkowy, uniemożliwia przeprowadzenie czynności sprawdzających. Nadto strona mogła – po otrzymaniu zaskarżonego postanowienia o nałożeniu kary porządkowej – uczynić zadość wezwaniom, dostarczając wyjaśnienia oraz dokumenty i wnieść o uchylenie kary porządkowej.

Zdaniem organu, wysokość nałożonej kary porządkowej uwzględnia zarówno okoliczności podmiotowe związane z osobą ukaranego, jak też przedmiotowe związane z czynem, a ich ocena znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. Organ zaznaczył, że wniosek skarżącego o uchylenie postanowienia nakładającego karę porządkową, złożony wraz z zażaleniem, zostanie rozpatrzony odrębnie.

W skardze na powyższe postanowienie J. D. zarzucił naruszenie:

- art. 262 § 1 pkt 2 i pkt 2a w zw. z § 5 O.p. przez uznanie, że odmówił złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów w sytuacji, gdy w aktach sprawy znajduje się odpowiedź spółki cywilnej;

- art. 262 § 1 pkt 2 i pkt 2a w związku z art. 272 pkt 2 i pkt 3 O.p. poprzez uznanie, że bezzasadnie odmówił złożenia wyjaśnień i dokumentów w sytuacji, gdy w ramach czynności sprawdzających organ nie miał prawa żądać udzielenia wyjaśnień i przedłożenia tego typu dokumentów;

- art. 120 w zw. z art. 121 O.p. przez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów publicznych w związku z działaniem w niniejszej sprawie zmierzającym do obejścia prawa;

- art. 121 § 2 O.p. przez uporczywe powielanie w wezwaniach wadliwej podstawy prawnej, pomimo wskazania w pierwszym piśmie jej wadliwości, w wyniku czego postanowienie o nałożeniu kary narusza art. 262 § 1 O.p. o prawidłowym wezwaniu, tj. odpowiadającym obowiązującym przepisom prawa;

- art. 121 §1 i §2 w zw. z art. 124 O.p. przez nałożenie kary porządkowej, pomimo wskazania (za pośrednictwem wspólnika spółki cywilnej w odpowiedzi na wezwanie) uzasadnionych wątpliwości co do przywołanej podstawy prawnej, przez co organ naruszył obowiązek udzielenia niezbędnych wyjaśnień w zakresie przepisów prawa podatkowego, pozostających w związku z postępowaniem oraz nie wyjaśnił przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy;

- art. 120 w zw. z art. 123 § 1 O.p. przez próbę badania ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych spółki cywilnej, pomimo braku zapewnienia czynnego udziału drugiemu wspólnikowi.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania w sprawie, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ miał prawo wezwać stronę do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów w celu stwierdzenia formalnej poprawności złożonego zeznania oraz ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Spółka cywilna przedłożyła podsumowanie książki przychodów i rozchodów za 2022 r. Formalna poprawność dokumentu nie została zakwestionowana. Odpowiedź udzielona przez spółkę cywilną uczyniła zadość żądaniom organu, który w innym wypadku udzieliłby niezbędnych wyjaśnień odnośnie do tego, w jakim zakresie dostrzega niezgodność zeznania PIT-36 za 2022 r., bądź też dokonałby samodzielnej korekty deklaracji. W art. 272 O.p. jest mowa o ustalaniu stanu faktycznego zgodnie z przedłożonymi dokumentami. Skarżący w niniejszej sprawie żadnych dokumentów nie przedkładał. Organ podatkowy nie wskazał również, do jakich ulg bądź zwolnień ma zastrzeżenia lub chce w ich zakresie ustalić stan faktyczny. Zażądał natomiast w wezwaniu przekazania informacji i dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie myjni samochodowej, wymieniając je w 20 pytaniach, będących podstawą wezwania. Zakres i szczegółowość żądanych informacji oraz dokumentów, będących podstawą zapisów w księgach podatkowych spółki cywilnej, wskazują w sposób jednoznaczny, iż organ podatkowy formułując wezwanie o wskazanej treści próbował przebadać księgi podatkowe spółki cywilnej w sposób wskazany w art. 193 O.p. Ten zaś przepis nie został wskazany w art. 280 O.p. jako stosowany odpowiednio w toku czynności sprawdzających. Nie można w ramach czynności sprawdzających badać ksiąg podatkowych, czy też księgi przychodów i rozchodów, byłoby to bowiem obejście i pominięcie uregulowań Działu IV oraz Działu VI Ordynacji podatkowej.

Skarżący wskazywał dalej, że nie jest obowiązany do działania czy reagowania na każde działanie organu, a ma taki obowiązek tylko w przypadku czynności mających umocowanie w przepisach prawa. Nie jest uzasadnione nałożenie kary porządkowej za odmowę zastosowania się do wezwania albo za przemilczenie wezwania, co do którego adresat nie ma prawnego obowiązku zadośćuczynienia żądaniu administracji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Zarządzeniem z dnia 24 czerwca 2024 r. sprawa skierowana została do rozpoznania w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

.Przedmiotem sporu jest prawidłowość rozstrzygnięcia organu w sprawie nałożenia na skarżącego kary porządkowej w wysokości 2.000 zł. Kara ta została nałożona z uwagi na nieprzedłożenie przez skarżącego w toku czynności sprawdzających - mimo dwukrotnego wezwania w dniach: 20 września 2023 r. i 9 października 2023 r. (wezwania doręczone w dniach 22 września 2023 r. i 12 października 2023 r.) - pisemnych wyjaśnień w zakresie straty z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazanej w zeznaniu PIT-36 za 2022 r. z tytułu indywidualnej działalności gospodarczej oraz działalności prowadzonej przez P. s.c., której skarżący jest wspólnikiem. W ramach wezwania organ postawił podatnikowi 20 szczegółowych pytań obejmujących m.in. dane dotyczące okresów, w których prowadzono działalność w postaci myjni samochodowych, szczegóły tej działalności, w tym ilość stanowisk myjni, nazwę producenta, roku produkcji, tytułu prawnego do użytkowania, wyposażenia, ale też sposobu dokumentowania przychodu z tego tytułu, wysokości i rodzaju kosztów, obsługi terminala płatniczego, monitorowania parametrów myjni, remanentów stanów magazynowych w zakresie zużycia środków czystości, itp. Zależnie od wyniku odpowiedzi (odpowiedź pozytywna) zażądano przedłożenia określonych dokumentów potwierdzających t stanowisko. W wezwaniach zawarto pouczenie o skutkach niewykonania nałożonych obowiązków, o jakich mowa w art. 262 O.p.

Zdaniem organu podatkowego, skarżący uporczywie odmawiał wykonania nałożonych na niego obowiązków, czym utrudnił prowadzenie czynności sprawdzających. Zdaniem z kolei skarżącego, udzielił on stosownych informacji poprzez złożenie podsumowania podatkowej księgi przychodów i rozchodów P. s.c. za 2022 r. (a zasadniczo dokonał tego drugi ze wspólników spółki cywilnej). W pozostałym zakresie uznał natomiast, że żądania organu wykraczają poza dopuszczalny zakres. W ocenie skarżącego organ bezpodstawnie powołał jako podstawę żądań art. 155 § 1 O.p. W ocenie skarżącego, okoliczności te stanowią o bezpodstawności nałożenia na niego grzywny.

Analiza akt postępowania prowadzi do przekonania, że stanowisko skarżącego nie jest w realiach niniejszej sprawy zasadne. Organ nie nadużył bowiem instytucji kary porządkowej, nakładając ją na skarżącego w toku czynności sprawdzających z uwagi na niewykonanie obowiązków, które – wbrew twierdzeniu skarżącego – nie wykraczają poza ramy wyznaczone przepisem art. 155 § 1 O.p., na który w pełni zasadnie powołał się organ w kierowanych do strony wezwaniach.

Sąd nie kwestionuje przy tym stanowiska wyrażonego w powoływanym przez skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 512/21, w którym wskazano na niedopuszczalność zastąpienia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania strony wynikającego z art. 199 O.p. instytucją wyjaśnienia określoną w art. 155 § 1 O.p. Pogląd ten należy jednak stosownie odnosić do innych postępowań przed organami podatkowymi, w tym wypadku do czynności sprawdzających, które posiadają swoją specyfikę obejmującą m.in. zakres działania organów.

Zgodnie z art. 262 § 1 O.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: - bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, (pkt 2) lub - bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach (pkt 2a), mogą zostać ukarani karą porządkową do 3.000 zł.

Z powyższego przepisu wynika, że przesłanką nałożenia kary porządkowej jest skierowanie do strony przez organ podatkowy prawidłowego wezwania do określonego zachowania się, z którego powinno wynikać w sposób jasny i precyzyjny, jakiego zachowania, spośród wymienionych w art. 262 § 1 O.p. oczekuje organ podatkowy, a nastąpienie bezzasadna odmowa strony wykonania wezwania. Celem powyższej regulacji jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie wykonywania obowiązków nałożonych przez organy podatkowe. Równocześnie przepis ten ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie.

Przy wykładni art. 262 § 1 O.p. niezbędne jest zatem odniesienie się nade wszystko do obowiązków organów podatkowych wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, których emanacją jest prawo do zobowiązania strony postępowania do wykonania określonych obowiązków związanych bezpośrednio z gromadzeniem niezbędnego dla prawidłowego rozstrzygnięcia materiału dowodowego, a tym samym również prawo do stosowania kar porządkowych. Na mocy art. 122 O.p. organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Natomiast z art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Na organie zatem spoczywa inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy m.in. określona w art. 155 § 1 O.p. instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów, niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Osoba wezwana na podstawie art. 155 § 1 O.p. jest co do zasady zobowiązana podporządkować się temu wezwaniu, co wynika również z art. 189 § 1 i 2 O.p. Szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik i nie może być tak, by to on decydował, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie (por. np. wyrok NSA z 22 marca 2022r., sygn. akt III FSK 436/21).

Równocześnie jednak należy podkreślić, że przedmiot i zakres wezwania, jak również sposób zachowania się strony wobec skierowanego do niej żądania organu podlegać muszą ocenie instancyjnej i sądowej w ramach zasadności nałożenia na podatnika kary porządkowej. Istotnym jest bowiem dla tej oceny, czy organ zasadnie nałożył na podatnika określone obowiązki, czy są one uzasadnione w świetle prowadzonego postępowania, a także czy podatnik należycie zareagował na wezwanie, tj. wypełnił lub nie obowiązek, a jeśli uchylił się od jego wykonania, to czy uczynił to bezpodstawnie, czy też podał określone argumenty, na które winien zważyć organ prowadzący postępowanie. Bezzasadność uchylenia się bowiem od złożenia wyjaśnień lub dokumentów należy interpretować w ten sposób, że zobowiązana do tego strona nie dopełniła tego obowiązku, nie podając jednocześnie istotnych powodów, które uzasadniałyby takie jej zachowanie. Odmowa musi mieć przy tym charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu, kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie, przesądzającą także o ocenie zasadności zastosowania kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p., jest zatem ustalenie dopuszczalnego zakresu działania organu podatkowego w ramach czynności sprawdzających, w tym angażowania strony w dostarczenie informacji i dokumentów, ale też możliwości prowadzenia czynności o charakterze dowodowym, którą bez wątpliwości jest przesłuchanie strony lub badanie ksiąg. Podatnik zasugerował bowiem, że organ – z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania – próbował obejść przepisy art. 199 O.p. (wymagający zgody strony na przesłuchanie) oraz art. 193 O.p. (wymagający sporządzenia protokołu z badania ksiąg i zapewniającego – w tym wypadku spółce cywilnej – prawo do zgłoszenia zastrzeżeń).

W rozpoznanej sprawie do wystosowania do strony wezwania doszło w toku czynności sprawdzających w zakresie rozliczenia podatnika i prawidłowości złożonego przez niego zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r.

Celem czynności sprawdzających, zgodnie z art. 272 O.p. jest sprawdzenie terminowości składania deklaracji, wpłacania podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów (pkt 1 lit a i b); stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1 (pkt 2); ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (pkt 3); weryfikacja poniesionych przez podatnika wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych – w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (pkt 4); weryfikacja danych i dokumentów przedstawionych przez podatników dokonujących rejestracji podatkowej (pkt 5); weryfikacja danych i dokumentów przedstawionych przez podmioty dokonujące zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz zgłoszenia rejestracyjnego uproszczonego zgodnie z art. 16b tej ustawy (pkt 6); sprawdzenie spełnienia warunków uprawniających do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz rzetelności i terminowości składania oświadczenia podatnikowi przez jej udziałowca albo akcjonariusza, o których mowa w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (pkt 7).

Zgodnie z art. 274a § 2 O.p., w razie wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji organ podatkowy może wezwać do udzielenia, w wyznaczonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych.

Jak wynika z art. 280 O.p., w sprawach nieuregulowanych w dziale V stosuje się odpowiednio przepisy art. 143, art. 193a oraz rozdziałów 1-3a, 5, 6, 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16, 22 i 23 działu IV. Oznacza to, że w ramach postępowania obejmującego czynności sprawdzające odpowiednie zastosowanie znajduje wprawdzie przepis art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), ale już przepisy art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. są wyłączone (znajdują się bowiem w rozdziale 11 działu IV, do którego art. 280 O.p. nie odsyła), podobnie jak art. 199 O.p. umożliwiający przesłuchanie strony za jej zgodą. Już zatem choćby z tej przyczyny rozważania dotyczące konkurencyjności art. 155 O.p. i art. 199 O.p. w realiach niniejszej sprawy są pozbawione racji. Organ prowadzący czynności sprawdzające nie ma bowiem wyboru w zakresie środków, które dla realizacji powyżej wskazanych celów może stosować (wyjaśnienia czy zeznania). Jest natomiast bez wątpliwości ograniczony ramami czynności sprawdzających, które z kolei wyznacza ich celowość. Działania organu w ramach tego postępowania prowadzą bowiem wyłącznie do wstępnej weryfikacji rzetelności deklaracji lub – jak w niniejszej sprawie – zeznania podatkowego. Postępowanie ma charakter odformalizowany, stąd też nie przeprowadza się w nim dowodów w rozumieniu rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej, a w tym także badania ksiąg, o czym mowa w art. 193 O.p. Nie oznacza to jednak, że organ w ramach wystąpienia do podatnika (lub jego kontrahenta) nie może domagać się okazania dokumentów. Z analizy przepisów działu V Ordynacji wynika, że w obrębie tego postępowania organ może posiłkować się różnymi rodzajowo czynnościami, w tym np. może dokonać oględzin lokalu mieszkalnego (art. 276 § 1 O.p.). Zasadą jest natomiast to, że czynności te nie mają waloru dowodu, służą zasadniczo wyjaśnieniu wątpliwości, a organ winien w swoich działaniach kierować się zasadą prostoty (art. 125 § 1 O.p.) i tym samym jak najmniejszego angażowania aparatu państwowego.

Ten zakres działania organów oraz fakultatywność czynności sprawdzających wskazuje na fakt, że formułowane do strony w ich ramach wezwania do udzielenia niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji służą zasadniczo możliwości korygowania przez stronę stwierdzonych lub podejrzewanych nieprawidłowości, z uniknięciem wszczynania postępowania podatkowego. Jeśli bowiem z negatywną oceną organu zgodzi się podmiot składający deklarację lub zeznanie i ją uzupełni (skoryguje), zbędne będzie wszczynanie postępowania podatkowego. W przeciwnym razie – gdy podmiot nie podzieli stanowiska organu podatkowego, a wątpliwości co do poprawności deklaracji w takim zakresie, w jakim rzutuje to na wysokość zobowiązań podatkowych, nie zostaną rozwiane – powinno zostać wszczęte postępowanie podatkowe (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 500/08).

Należy podkreślić, że na podstawie art. 274a O.p. umożliwiono organom podatkowym wstępną ocenę poprawności deklaracji nie tylko pod względem formalnym, chociaż czynności sprawdzające nie służą zasadniczo do załatwiania kwestii spornych pomiędzy podmiotem składającym deklarację a organem. Taka ocena, przeprowadzona w sposób uproszczony, może prowadzić do wyjaśnienia wszelkich (także merytorycznych) wątpliwości i potwierdzenia poprawności deklaracji. Siłą rzeczy wymaga to od organu nierzadko zasięgnięcia informacji lub zbadania dokumentów, które – jak o tym mowa w art. 272 pkt 3 O.p. - mają na celu ustalenie stanu faktycznego w niezbędnym zakresie do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.

W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, skierowane do skarżącego wezwanie – jakkolwiek szczegółowe i obejmujące wiele aspektów stanu faktycznego kształtującego zobowiązanie podatkowe, mieści się jednak w zakresie, o jakim mowa w art. 272 O.p., pozwalając na ocenę poprawności zeznania podatkowego. Organ w skierowanych do strony wezwaniach wskazał, że podjął działania w celu ustalenia czy przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w postaci myjni wielostanowiskowych i koszty ich uzyskania zostały wykazane w prawidłowej wysokości. Żądane dane mieszczą się we wskazanym zakresie, tj. mogą być przydatne do wyjaśnienia istniejących w tym względzie wątpliwości, bowiem wprost nawiązują do tego źródła przychodów oraz związanych z nim kosztów uzyskania. Wbrew twierdzeniu skarżącego, organ nie naruszył tym samym zasad prowadzenia czynności sprawdzających, czy tez praw strony wynikających z art. 199 O.p., którego stosowanie – jak już powiedziano - może być rozważane wyłącznie w postępowaniu podatkowym.

Obejścia prawa nie stanowi także żądanie przedłożenia dokumentów, bowiem w rzeczywistości nie zmierza ono – jak sugeruje strona - do badania ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych, z jednoczesnym pominięciem udziału w postępowaniu drugiego wspólnika spółki cywilnej P. .

W ramach wystąpienia organu do podatnika wskazano rzeczywiście na obowiązek przedłożenia określonych dokumentów. Jak wynika z wezwań skierowanych do strony, organ oczekiwał m.in. na złożenie raportów z systemu monitorującego ilość zgromadzonych monet za poszczególne miesiące 2022 r., kopii dokumentów, np. dowodów wewnętrznych, ewidencji sprzedaży bez rachunkowej, zestawień, w tym zestawień transakcji płatności kartą sporządzonych przez instytucję obsługującą terminal, zestawienia wystawionych faktur, ze wskazaniem wartości uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży kart przedpłaconych, żetonów, kluczy, itp. dla firm na skorzystanie z usług myjni samoobsługowych, remanentów stanów magazynowych na początek i koniec roku 2022 w zakresie chemicznych środków czystości, dokumentów (faktur) wystawionych przez dostawcę wody. W zaskarżonym postanowieniu organ podniósł jednak, że materiały te nie tylko nie stanowią ksiąg, ale też organ nie inicjował na żadnym etapie czynności sprawdzających dowodu z ksiąg podatnika lub spółki cywilnej.

Oceniając zatem zarzut strony wskazać należy, że w ramach żądań organu nie było zobowiązania do przedłożenia ksiąg podatkowych i ewidencji, co mogłoby stanowić o naruszeniu art. 193 O.p., nie znajdującego zastosowania w toku czynności sprawdzających. Jak już jednak wskazano powyżej, organ nie był pozbawiony prawa żądania wglądu w dokumentację, która umożliwiłaby osiągnięcie celu postępowania, w tym np. wskazanego w art. 274 pkt 3 lub 4 O.p. Wprawdzie przepis art. 193 O.p. (podobnie jak inne regulacje z rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej) został wyłączony z odpowiedniego stosowania w ramach czynności sprawdzających, jednak art. 280 O.p. odsyła już np. do art. 193a tej ustawy, a zatem jeśli księgi prowadzone są w systemie informatycznym, organ prowadzący czynności sprawdzające może ubiegać się o uzyskanie do nich pełnego lub częściowego dostępu. Potwierdza to wyrażony już w sprawie pogląd, że celem tych regulacji nie jest bezpośrednie ograniczanie organu w zakresie informacji, których ma prawo dociekać, ale raczej maksymalne uproszczenie i odformalizowanie (zarówno z punktu widzenia organu, jak i strony) podejmowanych w ramach czynności sprawdzających działań.

Formułowane w niniejszej sprawie wezwania obejmują szereg dokumentów, które mają charakter dokumentacji źródłowej, względnie są zestawieniami, jakie przedsiębiorca prowadzi lub może prowadzić w ramach swojej księgowości. Nie jest to zatem żądanie okazania ksiąg, które zostały zdefiniowane w art. 3 pkt 4 O.p. Przepis ten stanowi, że księgi podatkowe to księgi rachunkowe, podatkowe księgi przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Kryterium wyodrębnienia poszczególnych kategorii jest prowadzenie ksiąg dla celów podatkowych. Badanie ksiąg ma charakter formalny, z czynności tej sporządza się protokół, którego odpis doręcza się stronie, ta zaś może w terminie 14 dni wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń. W niniejszej sprawie organ zażądał wyłącznie udostępnienia mu określonych dokumentów, które wraz z informacjami oczekiwanymi od podatnika miały umożliwić weryfikację wstępną złożonego przez niego zeznania podatkowego.

Nie sposób zatem i z tego względu uznać za uzasadnione twierdzeń zawartych w skardze. Organ nie naruszył bowiem ani stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia przepisu art. 262 § 1 O.p., ani też ogólnych zasad działania wskazanych w art. 120, art. 121 § 1 i 2, art.123 § 1 i art. 124 O.p. Jak wskazano, działanie organu nie wykraczało poza uprawnienia wyznaczone ustawą podatkową, zaś powoływanie w podstawie art. 155 O.p. było uprawnione z uwagi na odesłanie zawarte w art. 280 O.p. Czynności sprawdzające dotyczyły natomiast rozliczenia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącego, czyli osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, nie zaś spółki cywilnej P.. Brak było zatem podstawy do uznania, że w postępowaniu tym uzasadniony był udział drugiego ze wspólników spółki cywilnej.

W konsekwencji więc stwierdzić należy, że podatnik uchylił się bezpodstawnie od współpracy z organem, nie wykonując nałożonych na niego obowiązków informacyjnych i kwestionując uprawnienie organu do wystąpienia z tym żądaniem, co skutkowało – zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 i 2a O.p. - ukaraniem karą porządkową.

Trzeba też wskazać, że ustawodawca pozostawił organowi ocenę stopnia przewinienia podatnika, a tym samym także decyzję o wysokości stosowanej kary porządkowej, określając wyłącznie jej wysokość maksymalną, ale jej wysokość musi być zindywidualizowana i odpowiednio uzasadniona, a tym samym odpowiadać stopniowi zawinienia podatnika, jak też istotności jego zaniechania w kontekście biegu postępowania. W niniejszej sprawie organ, stosując karę porządkową w wysokości 2.000 zł, wskazał na uporczywość w biernym zachowaniu podatnika, który nie reagował na dwa wezwania o wypełnienie tych samych obowiązków, kwestionował też uprawnienie organu do wystąpienia z wezwaniem tej treści. Prezentował zatem jednoznacznie negatywną postawę wobec podjętych czynności, odmawiając współpracy z organem i blokując dostęp do niezbędnych z punktu widzenia potrzeb organu informacji. Sytuacja ta, w ocenie Sądu, uprawniała do nałożenia na podatnika kary porządkowej we wskazanej wysokości, która pozostaje proporcjonalna do stopnia zawinienia podatnika oraz stopnia utrudnienia przez niego biegu postępowania. Należy mieć na względzie fakt, że żądane informacje pozostawały wyłącznie w dyspozycji strony, a brak współpracy z jej strony bez wątpliwości uniemożliwiał lub znacząco utrudniał czynności organu, do podjęcia których był on uprawniony z mocy ustawy podatkowej.

Mając to na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.