Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 993/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1, ust. 6, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2024 r. sprawy ze skargi "E" Spółki komandytowej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 września 2023 r., nr 2201-IOV-1[1].4103.8-9.2023/10/09 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty i czerwiec 2019 r.. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 września 2023 r. nr 2201 – IOV-1[1].4103.8-9.2023/10/09, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania E. Spółka komandytowa z siedzibą w [...] (dalej jako "Skarżąca", "Spółka", "Podatnik" lub "Strona"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a), art. 89b ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 109 ust. 3 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej jako "Naczelnik US", "organ pierwszej instancji") z dnia 22 listopada 2022 r. nr 2216-SPV.1.4103.79.2022.22 określającą Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług: za luty 2019 r. w wysokości [...] zł oraz za czerwiec 2019 r. w wysokości [...] zł.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego w [...] deklaracje podatkowe VAT – 7 w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące – luty 2019 r.

i czerwiec 2019 r., w których wykazała zobowiązanie podatkowe kolejno w wysokości [...] zł i [...] zł.

Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] 9 marca 2020 r., w dniu [...] marca 2020 r. Naczelnik US wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 sierpnia 2019 r.

Ustalenia z kontroli zawarto w protokole kontroli podatkowej, który został doręczony pełnomocnikowi Strony w dniu 12 stycznia 2022 r.

W dniu 31 stycznia 2022 r. Spółka wniosła zastrzeżenia do ustaleń zawartych

w protokole kontroli. Naczelnik US pismem z dnia 11 lutego 2022 r. wypowiedział się

w sprawie wniesionych przez zastrzeżeń. Zastrzeżenia nie zostały uwzględnione.

2.2.W związku z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej, Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2022 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów

i usług za okres od lipca do grudnia 2018 r. oraz za luty i czerwiec 2019 r.

Po przeprowadzeniu postępowania, w dniu 22 listopada 2022 r. organ pierwszej instancji wydał wobec Spółki decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za luty i czerwiec 2019 r. w sposób odmienny od wykazanego przez nią w złożonych deklaracjach VAT – 7.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że:

1) w świetle przepisów u.p.t.u. tj.: art. 19a ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 1 oraz art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 Spółka za luty 2019 r. zaniżyła sprzedaż o kwotę netto [...] zł

i podatek VAT o kwotę [...] zł (brutto [...] zł) wynikającą z faktury VAT nr [...]. Faktura nie została ujęta w rejestrze sprzedaży VAT oraz deklaracji VAT za luty 2019 r. Wartość zaniżonej sprzedaży oraz podatku należnego ustalono na podstawie wpłaty od R.Z. na konto bankowe Spółki.

2) w myśl przepisu art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z [...] 2019 r. wystawionej na jej rzecz przez B. Sp. z o.o. (NIP: [...]) na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł (t. 2, k. 657), w opisie której, jako przedmiot transakcji wskazano: szkolenie pracowników, doradztwo podatkowe, transport pracowników i rozpoznanie rynku. Zdaniem organu, faktura ta dokumentowała transakcję, która w rzeczywistości nie miała miejsca.

Mając na uwadze treść przepisów: art. 193 § 1 i 2 O.p., art. 3 pkt 4 O.p. oraz art. 193 § 4 i 6 O.p. organ wskazał, iż ewidencja zakupu VAT jest nierzetelna

w części dotyczącej zawyżenia podatku naliczonego w lutym 2019 r. z tytułu zaewidencjonowania w rejestrach zakupu faktury VAT nie dokumentującej rzeczywistych czynności, wystawionej przez B. Sp. z o.o. i tym samym nie uznaje rejestru zakupu VAT za luty 2019 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w tej części oraz ewidencji sprzedaży za luty 2019 r. w części niewykazania

zapisów dla P. z siedzibą w [...] (R.Z.).

2.3. W przepisanym trybie i terminie Spółka reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata złożyła odwołanie.

Dyrektor IAS, na podstawie art. 229 O.p. przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. Następnie, po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego oraz zarzutami odwołania, biorąc pod uwagę stan faktyczny

i obowiązujące przepisy prawa, orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika US

z dnia 22 listopada 2022 r.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji podał, iż kwestię sporną w sprawie stanowi odmienna ocena zebranego materiału dowodowego: mającego wpływ na prawo Spółki do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z [...] 2019 r. wystawionej na rzecz Strony przez B. Sp. z o.o. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł oraz w kwestii zaniżenia podatku należnego wynikającego z faktury nr [...] na kwotę brutto [...] zł.

Zdaniem organu pierwszej instancji: 1) faktura VAT nr [...] wystawiona przez B. Sp. z o.o. nie dokumentuje faktycznie dokonanych czynności, 2) natomiast Spółka za luty 2019 r. zaniżyła sprzedaż o kwotę netto [...] zł i podatek VAT o kwotę [...] zł. Wpłatę na konto Spółki w wysokości [...] zł należało uznać jako należność za wykonaną przez Skarżącą usługę podwykonawcy, której nie wykazano w rozliczeniu podatku od towarów i usług.

Dyrektor IAS po przeprowadzeniu analizy i oceny akt sprawy potwierdził prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych i podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia.

W kwestii prawa Spółki do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z [...] 2019 r. wystawionej na rzecz Strony przez B. Sp. z o.o. organ odwoławczy stwierdził, iż E. Sp. k. zawiązana została [...] 2017 r. przed notariuszem w Kancelarii Notarialnej w [...] w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Z aktu wynika, iż siedzibą działalności Spółki jest [...], czas jej trwania jest nieoznaczony. Jej działalność związana jest m.in. z wyszukiwaniem miejsc pracy

i pozyskiwaniem pracowników (PKD [...]). Komplementariuszem Spółki jest I. Z., która wnosi do Spółki wkład niepieniężny w postaci własnej pracy, a wspólnicy przyjmują, że wartość wkładu niepieniężnego wynosi [...] zł, zaś jej komandytariuszem jest R.Z., który wnosi do Spółki wkład pieniężny w kwocie [...] zł. Upoważnionym i zobowiązanym do samodzielnego prowadzenia spraw Spółki, a także jej reprezentowania jest komplementariusz. Spółka w dniu [...] 2017 r. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej KRS) pod numerem [...].

Spółka zaewidencjonowała opisaną powyżej fakturę zakupu. Z faktury tej wynika dodatkowo: sposób płatności – przelew, termin płatności: [...] 2019 r., kwota do zapłaty: [...] zł, numer konta bankowego. Z bazy danych organu wynika, że: - Spółka wykazała w plikach JPK_VAT za luty 2019 r. zakup od B. Sp. z o.o. według faktury nr [...] na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, natomiast B. Sp. z o.o. za okres od listopada 2018 r. do sierpnia 2019 r. nie składała ww. plików; - rachunek bankowy wskazany na fakturze nie należy do kontrahenta – B. Sp. z o.o., jego właścicielem jest osoba fizyczna – A.T., której pełnomocnikiem jest mąż – B. T.

Spółka w czerwcu 2019 r. dokonała korekty odliczonej w lutym 2019 r. kwoty podatku naliczonego w związku z nieuregulowaniem należności wynikającej z opisanej wyżej faktury.

Jak organ odwoławczy podał, organ pierwszej instancji w toku kontroli podatkowej wzywał do osobistego stawiennictwa w charakterze świadków: B.T. i A.T. B.T. nie stawił się i nie podał przyczyn usprawiedliwiających nieobecność. A.T. natomiast, w dniu [...] listopada 2021 r. w Urzędzie Skarbowym w [...] złożyła pismo, w którym poprosiła by wszelkie pytania odnośnie przedmiotowej sprawy i powiązań z B. Sp. z o.o. kierować do jej męża, gdyż to on zajmował się współpracą z firmami, ona zaś, jedynie na jego prośbę udostępniła mu swój numer rachunku bankowego, do którego jest upoważniony i posiada prawo do dysponowania kontem. Jednocześnie nadmieniła, że nie posiada żadnych informacji na temat przedmiotowych spółek, firm.

Dyrektor IAS dodatkowo stwierdził, że wystawiona przez B. Sp. z o.o.

faktura dokumentująca usługi w zakresie transportu pracowników i usług szkolenia (BHP) zawiera nieprawidłową, zawyżoną stawkę podatku VAT 23%, gdyż właściwą stawką podatku VAT dla usług takich jak: - transport lądowy pasażerski jest stawka VAT 8%, a usługi szkoleniowe w zakresie BHP zwolnione są od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. Powyższe oznacza, że opodatkowanie usług stawką 23% VAT umożliwiło Stronie maksymalny zwrot podatku naliczonego, Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł ujętego w spornej fakturze VAT z tytułu szkolenia pracowników.

Z udzielonych odpowiedzi Strony na wezwania organu wynika m. in, że: usługi dokumentowane fakturą nr [...] z [...] 2019 r. zostały wykonane przez B. Sp. z o.o., szkolenia i transport pracowników wykonywała firma zewnętrzna, rozpoznanie rynku dotyczyło kompleksowej analizy lokalnych rynków pracy. Zarówno zamówienia jak i umowy zawierane były w formie ustnej. Spółka nie posiada na tę okoliczność korespondencji, gdyż zamówienia odbywały się telefonicznie oraz osobiście, wartość robót była natomiast wyceniana ustnie, bez sporządzania kosztorysów. Dodatkowo, sprzęt, zaplecze oraz pojazdy do wykonywanych usług należały do wykonawcy, w związku z czym Spółka nie posiadała informacji o numerach rejestracyjnych pojazdów. Wspólnicy Spółki nie bywali w siedzibach ww. spółek, gdyż nie było takiej potrzeby a spotkania odbywały się w [...]. Spółka nie pamięta numerów telefonu oraz nazwisk osób, które pojawiały się podczas negocjowania umów, pracę wykonywali pracownicy spółek, których nazwisk ani stanowisk nie zna. Spółka też nigdy nie widziała akt osobowych, ani umów o pracę, gdyż prawnie nie była upoważniona do wglądu do takowych dokumentów (RODO). Spółka nie posiadała wiedzy, kto pełnił funkcje Prezesa zarządu oraz prokurenta w B. Sp. z o.o., B.T. natomiast reprezentował B. Sp. z o.o i w jej imieniu zawierał umowy oraz nadzorował ich wykonanie.

W odniesieniu do B. Sp. z o.o. ustalone zostało, iż w dniu [...] 2018 r. spółka ta została wpisana do KRS pod numerem [...]. Jej siedzibą jest [...]. Jako przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy wpisano: wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego. Zakres działalności obejmował także: naprawę i konserwację pozostałego sprzętu transportowego, produkcję rowerów i wózków inwalidzkich, pozostałą sprzedaż detaliczną prowadzoną poza siecią sklepową, straganami i targowiskami, pozostałą działalność usługową w zakresie informacji, gdzie indziej nie sklasyfikowaną, sprzedaż detaliczną artykułów używanych prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach; sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną, działalność agencji reklamowych, działalność związaną z reprezentowaniem mediów.

Z bazy danych organu wynika informacja, że nie stwierdzono podatników, którzy wykazali w swoich JPK, że dokonali sprzedaży na rzecz kontrahenta B. Sp. z o.o, w miesiącach od listopada 2018 r. do marca 2019 r., co świadczy o tym, że B. Sp.

z o.o. nie posiadała kontrahentów w zakresie nabyć usług w związku z wystawioną fakturą VAT nr [...] z [...] 2019 r.

Dyrektor IAS wskazał też, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wynika, iż B. Sp. z o.o. nie składała deklaracji VAT oraz plików JPK_VAT, nie złożyła także zeznania rocznego CIT – 8 za 2018 r., dane wspólników ujawnione w KRS są nieaktualne. Ostatnim z właścicieli Spółki była A.G., która następnie wskazała kolejnego właściciela podmiotu – M.R., bez przedłożenia umowy sprzedaży udziałów. Przeprowadzone oględzin siedziby Spółki nie przyniosły rezultatów mogących potwierdzić, że pod tym adresem prowadzona jest działalność przez B. Sp. z o.o. Podmiot ponadto nie widnieje jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w dacie [...] 2019 r. Spółka została wykreślona z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust 9a pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 97 ust. 16 u.p.t.u. Ponadto, pismem z dnia [...] 2019 r. Naczelnik US zawiadomił Prokuraturę Rejonową w [...] o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez B. Sp. z o.o., na które pismem z dnia [...] 2019 r. Prokuratura poinformowała, że zostało wszczęte śledztwo dotyczące m. in. wystawienia w okresie od [...] roku do [...] roku w [...] (w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w celu osiągnięcia korzyści majątkowej), 27 faktur VAT poświadczających nieprawdę i mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu lub zwrotu należności o charakterze podatkowym co do dostawy towarów i usług przez B. Sp. z o. o. z/s w [...] - dla m.in. Skarżącej

(1 faktura). Dodatkowo, z treści pisma Komendy Powiatowej Policji w [...] wynika, że prowadzone jest postępowanie przygotowawcze. Zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia podejrzenie, że doszło do popełnienia czynu polegającego na tym, że

w okresie od [...] r. do [...] r. A i B. T. działając wspólnie i w porozumieniu, w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, posługując się nazwą B. Sp. z o.o. oraz nazwami innych podmiotów wystawili w imieniu B. Sp. z o.o. na rzecz m. in Skarżącej fakturę VAT nr [...] z [...] 2019 r. na kwotę [...] zł brutto poświadczająca nieprawdę i mogącą mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej co do nabycia towarów i usług m. in. od ww. Spółki, a następnie nie przedłożyli deklaracji VAT we właściwym Urzędzie Skarbowym w celu uchylenia się od opodatkowania poprzez nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania. W toku postępowania przygotowawczego przesłuchano w charakterze świadków m. in: R.Z. oraz I.Z.

Dyrektor IAS po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym

w przedmiotowej sprawie oraz jego analizie stwierdził, iż organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że w myśl art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z faktury VAT nr [...] z [...] 2019 r., wystawionej przez B. Sp. z o.o. W jego ocenie poczynione ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowana faktura VAT dotyczy czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez ww. podmiot na rzecz Podatnika, bowiem m. in.:

1) Spółka mimo wysokiej wartości transakcji – [...] zł, nie dysponuje dowodami, które potwierdzałyby przeprowadzenie z B. Sp. z o.o. transakcji z zakwestionowanej faktury. Nie posiada też żadnych dokumentów dotyczących rzekomo wykonanych usług, 2) przedmiot transakcji opisany na fakturze znacząco odbiega od przedmiotu działalności deklarowanej przez B. Sp. z o.o. w KRS, 3) Strona nie posiadała wiedzy kto był właścicielem kontrahenta i kto był uprawniony do reprezentowania spółki,

4) brak płatności za przedmiotowa fakturę i brak dowodów na to, by rzekomy usługodawca próbował dochodzić swoich należności, 5) Spółka nie posiadała wiedzy, do kogo należą rachunki bankowe widniejące na zakwestionowanej fakturze, 6) B. Sp. z o.o. od listopada 2018 r. nie składała deklaracji VAT-7, plików JPK_VAT, nie złożyła także rocznego zeznania CIT – 8 za 2018 r., 7) przeprowadzone oględziny siedziby B. Sp. z o.o. nie przyniosły rezultatów mogących potwierdzić, iż pod tym adresem prowadzona jest działalność gospodarcza, 8) Spółka z dniem [...] 2019 r. została wykreślona z rejestru VAT, 9) z danych w KRS nie wynikało, kto faktycznie w 2018 r. i 2019 r. był w zarządzie B. Sp. z o.o., a tym samym kto faktycznie wykonywała usługi wynikające z treści wystawionej faktury VAT, 10) w wyniku działań podjętych przez Komendę Powiatową Policji w [...] ustalono, że nazwą B. Sp. z o.o. posługiwali się A i B. T., które to osoby wystawiały m. in. dla Skarżącej fakturę poświadczającą nieprawdę oraz wpływającą na określenia wysokości podatku od towarów i usług, 11) B.T. jako osoba zawierająca umowy, dokonująca transakcji nie posiadała umocowania do działania w imieniu ww. podmiotu.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy

w sprawie wskazuje, że transakcja udokumentowana sporną fakturą w rzeczywistości nie zaistniała pomiędzy wystawcą a odbiorcą faktury. W przedmiotowej sprawie żaden dowód nie potwierdza w sposób bezpośredni faktu świadczenia usług pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca. Strona nie przedstawiła dowodów, które podważałyby poczynione w sprawie ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji. Kwestionowanie oceny zebranego materiału dowodowego bez wskazania konkretnych dowodów, które wiarygodność materiału dowodowego mogłyby podważyć, pozostaje jedynie gołosłownym twierdzeniem i nie jest wystarczające do uznania, że decyzja winna być uchylona.

Przechodząc do oceny, czy Strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółka świadomie uczestniczyła w procederze wykorzystania faktury VAT w celu pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Spółka od początku miała świadomość, że faktura VAT, na której jako wystawcę wskazano B. Sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji i że stanowi ona tzw. "pustą fakturę". Spółka zadbała jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Ponadto, mogła co najmniej zakładać/podejrzewać lub godzić się na możliwość uczestnictwa

w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów

i usług, na co wskazują, chociażby okoliczności tj. 1) brak dowodów potwierdzających transakcje 2) umowy zawierano tylko ustnie, a Strona nie znała osoby reprezentującej kontrahenta, 3) nieuregulowana należność wynikająca z faktury [...] z [...] 2019 r. i brak dowodów by rzekomy usługodawca próbował dochodzić swoich należności; 4) Skarżąca podjęła się współpracy z podmiotem, które nie miał możliwości wykonania usług, ponieważ zakres jego działalności gospodarczej jest inny niż

w zgłoszeniach do KRS, 5) brak dowodów dotyczących weryfikacji kontrahenta B. Sp. z o.o.

Wobec powyższego, Dyrektor IAS stwierdził, że Stronie nie można przypisać działania w dobrej wierze oraz dochowania należytej staranności. Z analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by działała starannie w celu zabezpieczenia się przed nierzetelnością kontrahenta. Nie podjęła także żadnych działań w celu sprawdzenia, czy nie uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Brak jakichkolwiek działań Strony wskazuje na celowe i świadome działanie. Poza tym, zdaniem Dyrektora IAS, zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, iż nie miał miejsca zakup przedmiotowych usług od B. Sp. z o.o., a zatem w rozpatrywanej sprawie Spółka nie mogła skorzystać z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Odnosząc się z kolei do kwestii dotyczącej zaniżenia podatku należnego wynikającego z faktury nr [...] na kwotę brutto [...], Dyrektor IAS stwierdził, że Naczelnik US zajął prawidłowe stanowisko, iż Spółka za luty 2019 r. zaniżyła sprzedaż o kwotę netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...] zł. Stanowisko to wynika z analizy przedłożonych przez Stronę dokumentów tj. rejestru sprzedaży VAT, deklaracji VAT – 7, rachunku bankowego należącego do Spółki oraz wyjaśnień strony z 20202 r. Zdaniem organu odwoławczego Strona nie podważyła skutecznie poczynionych przez organ ustaleń w tym zakresie. Same jej wyjaśnienia odnośnie pomyłki w opisie przelewu nie są natomiast wystarczającą podstawą do uznania, że taka pomyłka miała miejsce. Organ odwoławczy zgodził się ze wskazaniami organu pierwszej instancji, że: - z treści przelewu z [...] 2019 r. wynika, iż kontrahent R.Z. wpłacił kwotę [...] zł za fakturę [...]. Z analizy zaś wynika, że ww. faktura została wystawiona na innego kontrahenta. Ponadto, w dokumentach źródłowych nie stwierdzono żadnej transakcji o podanej wartości dla firmy R. R.Z. Na koncie bankowym nie stwierdzono także zwrotu podanej kwoty, analiza zaś wypłat gotówki z bankomatu od [...] 2019 r.

z rachunku bankowego Spółki nie wykazała, aby kwota [...] zł została zwrócona kontrahentowi w gotówce. Nie przedłożono też żadnych dowodów na potwierdzenie wyjaśnień Spółki wskazujących na pomyłkę w opisie czy treści transakcji, a wpłatę

w podanej kwocie uznano, jako należność za wykonaną przez Spółkę usługę podwykonawcy, której nie wykazano w rozliczeniu podatku od towarów i usług.

W podsumowaniu, Dyrektor IAS w stanie faktycznym i prawnym sprawy uznał za prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług Skarżącej dokonane przez Naczelnika US w decyzji z 22 listopada 2022 r.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora IAS z dnia 12 września 2023 r., zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1. art. 120, art, 121 § 1, art 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 47 i 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, dalej jako O.p.), poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania przez organ, pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionych dowodów, fakturę VAT [...], wystawioną przez B. Sp. z o.o. dotycząca wykonanych usług na rzecz Skarżącej uznać należy za fakturę nieodzwierciedlającą rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zatem ww. faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający;

2. art 120, art 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 4 i art. 61 § 4 O.p , poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania przez organ, pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionych dowodów, Strona zaniżyła podatek należny wynikający z faktury nr [...] i nie ujęła jej w rejestrze sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT - 7 za luty 2019 r.;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 4 i 61 § 4 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania przez organ, pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionych dowodów, faktury VAT wystawione przez B. Sp. z o.o. dotyczące sprzedaży towarów na rzecz Skarżącej uznać należy za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zatem ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych;

4. art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 i 2 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i wybiórczą, tendencyjną, nieobiektywną oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, który został zgromadzony w sprawie oraz bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych, a w konsekwencji zgromadzenie pobieżnego i niewystarczającego do właściwego rozpatrzenia niniejszej sprawy materiału dowodowego, przejawiające się:

- w odstąpieniu od przesłuchania B.T., który jak wynika z ustaleń organu działał w imieniu B. Sp. z o.o. na okoliczność: przebiegu transakcji zawartych ze Skarżącą, reprezentacji spółki, wykonanych usług oraz kto faktycznie sprawował zarząd B. Sp. z o.o.;

- w odstąpieniu od przesłuchania A.T. (żony B.T.) na okoliczność otrzymywania przelewów z E. sp. k. za usługi wykonane przez B. Sp. z o.o. oraz kto faktycznie zarządzał przedmiotową spółką;

5. art 123 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie Stronie czynnego udziału

w prowadzonym przeciwko niej postępowaniu, w szczególności na skutek oddalenia wniosków dowodów i zaniechania powołania w charakterze świadków wskazanych osób oraz oparcie rozstrzygnięcia na materiałach, których jawność została wyłączona lub zanonimizowana, czym uniemożliwiono Stronie odniesienie się do nich, co

w rezultacie uniemożliwiło zebranie pełnego materiału dowodowego i uniemożliwiło wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym;

6. art. 121 § 1 O.p. tj. naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla Strony

i niewłaściwe oraz pobieżne ustosunkowanie się do zgłaszanych wniosków dowodowych, a ponadto niewyjaśnienie w sposób niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych i poczynienie ustaleń mających na celu realizację z góry założonego celu, tj.:

- udowodnieniu winy Strony, pomimo dowodów przeczących jej świadomemu udziałowi w rzekomym oszustwie podatkowym; - rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Strony; - świadomym pomijaniu dobrej wiary Strony, bądź zarzucaniu braku zachowania należytej staranności w oparciu o dowody nieodnoszące się wprost do Strony;

7. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez dokonanie oceny dobrej wiary Strony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym braku ustaleń i nieudowodnieniu niedochowania należytej staranności, a w konsekwencji dokonanie wadliwej i niezgodnej z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym oceny okoliczności dokonywanych transakcji, a nadto brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów,

w tym całkowite pominięcie dowodów przedstawionych przez Stronę na okoliczność dochowania należytej staranności przy doborze kontrahenta;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, mianowicie:

1. art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art 88 ust. 3a pkt. 4 lit a, art. 99 ust. 12, art., 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż faktura VAT na których jako wystawca widnieje B. sp. z o.o. nie dokumentowała rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia Stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur;

2. art. 19a ust. 1 i art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 oraz art. 106 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż faktura Skarżącej nie została ujęta w rejestrze faktury nr [...] i tym samym Strona nie uwzględniła w rejestrze podatku należnego.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania, a także

o zasądzenie od organów na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Pismem z dnia 15 lutego 2024 r. (z datą wpływu do tut. Sądu 19 lutego 2024 r.), pełnomocnik Skarżącej, na podstawie art. 106 § 1 p.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu niezbędnego dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie tj. oświadczenia B.T. reprezentującego B. Sp. z o.o. na fakt potwierdzenia przez niego, wykonywania usług zamówionych przez Skarżącą.

6. Pismem procesowym z dnia 9 maja 2024 r. Dyrektor IAS ustosunkował się do stanowiska Skarżącej i zgłoszonego przez nią dowodu uzupełniającego, podtrzymując dotychczasowe swoje stanowisko w sprawie i nadal wnosząc o oddalenie skargi.

7. Na rozprawie, która odbyła się w dniu 21 maja 2024 r. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku, Sąd postanowił przeprowadzić dowód uzupełniający z oświadczeń załączonych do pism procesowych z dnia 15 lutego 2024 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

8.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

8.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

8.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii tj: prawidłowości zakwestionowania przez organy podatkowe uprawnienia Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej na rzecz Skarżącej przez firmę B. Sp. z o.o. oraz zaniżenia przez Skarżącą podatku należnego wynikającego z faktury VAT nr [...] wystawionej na kwotę brutto [...] zł.

8.4. Mając na względzie sformułowane przez Skarżącą zarzuty, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy

w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Należy podkreślić, że nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, a jedynie takie naruszenie, które mogło spowodować, że wynika sprawy byłby inny gdyby do tego naruszenia nie doszło.

W związku z powyższym należy wyjaśnić, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada legalizmu w postępowaniu podatkowej, wedle której organy podatkowe działają na podstawie prawa. Dalszą naczelną zasadą jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organy muszą kierować się regułami wynikającymi z art. 191 O.p., zawierającego zasadę swobodnej oceny dowodów.

Należy również podkreślić, że obowiązek organu podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11; wszystkie orzeczenia dostępne na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych https://cbois.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

Organy podatkowe mają natomiast obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ciążący na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I GSK 824/16, CBOSA).

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie

w niniejszej sprawie. W trakcie postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy, którego analiza umożliwiła organom dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z transakcjami wymienionymi w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w przywołanych przepisach. Zgromadzony zaś materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. W związku z tym, podniesiony przez Skarżącą zarzut niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, jak i zarzut niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, nie znajduje uzasadnienia.

W ocenie Sądu, organy podatkowe ustalając fakty towarzyszące spornym transakcjom wymienionym w kwestionowanych fakturach, zasadnie sięgnęły do okoliczności, które stwierdzone zostały wobec podmiotów trzecich – w analizowanej sprawie do B. Sp. z o.o. będącej kontrahentem Skarżącej, ale i także P. R. Z. w odniesieniu do zapłaty kwoty [...] zł. Organy celem realizacji prawdy materialnej odtworzyły zaistniały stan faktyczny w sprawie na podstawie kompletnego i zarazem wystarczającego do właściwego rozpatrzenia sprawy materiału dowodowego, wnioski zaś wyciągnięte na podstawie prawidłowo ustalonego obrazu sprawy nie naruszały, wbrew zarzutom Skarżącej dyspozycji art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Uznając, ze materiał dowodowy został w sprawie prawidłowo i wyczerpująco zgromadzony, do rozpatrzenia pozostała kwestia związana z jego oceną. Zdaniem Sądu, uzyskane w toku postępowania dowody, zostały poddane wnikliwej

i zarazem poprawnej ocenie. Świadczy o tym obszerna, analiza okoliczności

i towarzyszących im motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego,

a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki. Organy poddały bowiem swej ocenie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej.

Co ważne, do zwalczania konkretnych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w aktach materiału dowodowego nie wystarczy ogólne twierdzenie, że stan faktyczny jest odmienny, twierdzenia organu nieprawdziwe. Skuteczność wykazania naruszenia art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy, doświadczenia życiowego. Skarżąca tymczasem w toku postępowania nie wykazała okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji. Przeprowadzony zatem wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny, spójny i wbrew zarzutom skargi, nie nosi cech dowolności. Argumentacja Skarżącej zaś, zdaniem Sądu ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów. Tymczasem ocena, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Ponadto, w niniejszej sprawie został zapewniony taki stopień wnikliwości badania materiału dowodowego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Wbrew też zarzutom podniesionym w skardze, Skarżącej zapewniono czynny udział w prowadzonym postępowaniu, o czym świadczy chociażby korespondencja organu kierowana do Strony m. in. odnosząca się do wyznaczenia terminu celem wypowiedzenia się, jak i przedstawiona przez samą Stronę m. in. w zakresie powołania w charakterze świadków wskazanych osób. Przyjęcie natomiast przez organ stanowiska odmownego co do przeprowadzenia zgłoszonych przez Skarżącą wniosków dowodowych, o czym Sąd wypowie się poniżej uzasadnienia, nie może czynić słusznym uwzględnienia zarzutu opartego na art. 123 §1 O.p., bowiem okoliczności istotne dla wyjaśnienia sprawy - procesu realizacji rzekomych transakcji, nie dotyczyły tych aspektów sprawy, które nie były wyjaśniane i nie zostały stwierdzone innymi dowodami. Przeprowadzone dowody nie wykazywały też sprzeczności pomiędzy sobą. W takich okolicznościach przeprowadzanie dalszych dowodów, przy wyczerpującym zebraniu materiału stanowiłoby niepotrzebne wydłużenie czasu dla podjęcia rozstrzygnięcia.

Z kolei, wskazując na zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 188

w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art.187 § 1 i 2 O.p. poprzez odstąpienie od przesłuchania: B.T, jak i żony – A.T. na okoliczności kolejno: przebiegu transakcji zawartych ze Skarżącą, reprezentacji spółki wykonanych usług, jak również otrzymania przelewów od Skarżącej za usługi wykonane przez B. Sp. z o.o. oraz w obu przypadkach - kto faktycznie zarządzał przedmiotowa spółką Sąd wskazuje, iż z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie dowodowe, i jako dowód dopuścił dokumenty pozyskane w toku kontroli podatkowej tj. – protokół z przesłuchania świadka R.Z., I.Z. – oba z [...] 2020 r. a także świadka M.T. z [...] 2020 r. Dodatkowo, wystąpił pismem z dnia 15 października 2020 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadka I.G – właścicielki B. Sp. z o.o. (od [...] 2018 r.), która nie stawiła się, a nadesłała w terminie późniejszym pismo z wyjaśnieniami. Organy podatkowe nie przesłuchały natomiast w charakterze świadków: B.T., gdyż nie stawiał się na wezwania z: [...] 2021 r. oraz [...] 2021 r. pomimo ich odbioru i nie podał przyczyn usprawiedliwiających nieobecność, który także mimo kontaktu telefonicznego nie odebrał wezwania z dnia [...] 2021 r. a także A.T. (małżonki B.T.), która z kolei złożyła do organu w sprawie jedynie pismo z prośbą, by wszelkie pytania w sprawie kierować do męża, bo to on zajmował się współpracą z firmami. Ona jedynie udostępniła mu numer konta bankowego, do którego jest upoważniony i nim dysponuje.

W tej sytuacji, organ nie miał pewności, że przy ponowieniu wezwań świadkowie odpowiedzą na wezwanie i będą zeznawać, a organ uzyska informacje niezbędne do sprawy. Dalsze ponawianie wezwań natomiast nie tylko przedłużyłoby postępowanie

w sprawie, ale i nie miało istotnego znaczenia dla sprawy, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego.

W okolicznościach natomiast, gdy organ w toku postępowania podatkowego napotyka przeszkody nie do przezwyciężenia w poszukiwaniu dowodów, będąc jednocześnie obowiązanym na zasadzie legalizmu do prowadzenia tego postępowania, musi poszukiwać i oprzeć się na dowodach, które jest w stanie pozyskać. Nie można bowiem oczekiwać od organu, aby powstrzymywał się z wydaniem władczego rozstrzygnięcia tylko dlatego, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Co warto podkreślić, powyższe mogłoby prowadzić do sytuacji, w której zakończenie postępowania podatkowego byłoby

w niektórych przypadkach niemożliwe.

Organ w toku postępowania przeprowadził jeszcze inne dowody w sprawie, które pozwoliły ustalić istotne fakty dla sprawy i które umożliwiły bez zeznań świadków między innymi zweryfikowanie okoliczności zawieranych przez B. Sp. z o.o. ze Skarżącą rzekomych transakcji i wystawianych na nią faktur VAT.

W ocenie Sądu, dokonana przez organ odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie uchybia przywołanym powyżej przepisom. Stosownie do treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Samo zgłoszenie natomiast wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakichkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 545/17, CBOSA). Odnośnie zaś przesłuchania w charakterze świadka wymienionych wyżej osób, wskazać należy, że organ podjął bezskuteczną próbę w tym zakresie, wzywając ich do złożenia wyjaśnień, jednakże skierowana do nich korespondencja nie była odbierana, a jeśli została odebrana to bez późniejszej reakcji polegającej na stawieniu się do organu i złożeniu zeznań. Natomiast te osoby, które miały zeznawać, uchylały się od składania zeznań, wskazując na zasadność kierowania pytań do innej osoby bądź zaprzeczając posiadaniu wiedzy co do transakcji ze Skarżącą.

Sąd wskazuje, że żaden przepis prawa nie zobowiązuje też organu podatkowego do powielania bezskutecznych prób przeprowadzenia danego dowodu. Jeśli natomiast organ podatkowy uznaje zgromadzony materiał dowodowy za wystarczający dla odtworzenia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego oraz jego oceny w kontekście stosownych przepisów prawa materialnego, jest uprawniony do zaprzestania przeprowadzania kolejnych dowodów w tej sprawie. Wyciągnięcie natomiast przez organ odmiennych od zakładanych przez Skarżącą wniosków na podstawie zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, ustalonego na podstawie zgromadzonych przez organ dowodów, nie świadczy o nieprawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżone decyzje zostały prawidłowo uzasadnione i zawierają zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji organy opisały stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazały na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcie, przytoczyły stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a organ odwoławczy nadto odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej.

Dodatkowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na rozprawie, która odbyła się w dniu 21 maja 2024 r., przeprowadził dowód uzupełniający

z oświadczeń załączonych do pism procesowych z dnia 15 lutego 2024 r.

Zdaniem Sądu, złożone przez pełnomocnika Skarżącej oświadczenia B.T. z dnia [...] 2023 r., z których wynika, że to on zajmował się sprawami majątkowymi i reprezentacją podmiotów – kontrahentów, którzy wystawili na rzecz Skarżącej faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje, pozostaje bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy, gdyż oświadczenie to nie znajduje potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Jest oświadczeniem, które B.T. złożył już po dacie wydania zaskarżonej decyzji, co nie zmienia oceny stanu faktycznego sprawy na czas wydania skarżonej decyzji oraz nie zostało złożone w warunkach potwierdzających świadomość składającego oświadczenie o karnej za składanie fałszywych zeznań.

Natomiast stwierdzeniom tam zawartym, przeczy chociażby pismo z Komendy Powiatowej Policji w [...] z którego wynika, że prowadzone jest postępowanie przygotowawcze, zgromadzony zaś materiał dowodowy uzasadnia podejrzenie, że doszło do popełnienia czynu polegającego na tym, że w okresie od [...] do [...] A i B. (małżonkowie) T. działając wspólnie i w porozumieniu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wystawili w imieniu B. Sp. z o.o. na rzecz m. in Skarżącej fakturę VAT nr [...] z [...] 2019 r. na kwotę [...] zł brutto poświadczającą nieprawdę i mogącą mieć znaczenie dla określenia wysokości należności co do nabycia towarów i usług m. in. od ww. Spółki, a następnie nie przedłożyli deklaracji VAT we właściwym Urzędzie Skarbowym w celu uchylenia się od opodatkowania poprzez nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania. Nie bez znaczenia przy powyższej ocenie pozostaje także okoliczność, że przedmiot działalności ujawniony w treści faktur wystawionych przez rzekomo reprezentowaną spółkę, odbiega od jej przedmiotu działalności zadeklarowanego w KRS.

Bezzasadny pozostaje także zarzut naruszenia art. 210 § 4 i 6 oraz § 4 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Odnosząc się natomiast do oparcia rozstrzygnięcia na materiałach, których jawność została wyłączona lub zanonimizowana, Sąd zauważa, iż zarzut jest ogólny. Nie wskazuje bowiem precyzyjnie na materiały oraz zakres, w jakim wyłączono Stronie możliwość wypowiedzenia się. Zastosowanie środka wyłączenia z jawności pewnej części informacji zawartych w otrzymanych dowodach z kolei jest przejawem realizacji zasad wyrażonych w art. 178 § 1 i art. 179 § 1 O.p. Jeżeli zatem organy podatkowe

w postępowaniu dowodowym wykorzystują np. informacje i dokumentację dotyczącą innych podatników (nie będących stroną postępowania), mają obowiązek utrzymać w tajemnicy informacje, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację (chyba, że informacje te z mocy prawa nie podlegają ochronie).

8.5. Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej, w ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy, uprawniał organy podatkowe do uznania realizacji transakcji handlowej pomiędzy Skarżącą a spółką B. Sp. z o. za nie odzwierciedlającą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego tj. takiego które nie zostało wykonane przez kontrahenta, co miało miejsce przy pełnej świadomości działań Skarżącej.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaaprobowanie stanowiska, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z faktury VAT nr [...] z [...] 2019 r. wobec postawionej tezy o fikcyjności transakcji opisanej w tej fakturze.

Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada ta przedstawia się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Realizacja ww. zasady wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.).

Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest zatem możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków,

a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa związane są m.in. z fakturami VAT – podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Podkreślenia wymaga, że nie wystarczy jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług

w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyroki NSA z dnia 14 października 2020 r. sygn. akt I FSK 129/18, z 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1376/14, CBOSA). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok :WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17, CBOSA).

Prawo do odliczenia dotyczy zatem wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., G. Holding BV p. S. van F. w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1569/18, CBOSA). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Co już podkreślono, zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo dostarczającego towar lub usługę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wskazuje się, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (pkt 54 wyroku

z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C- 440/04 K. i R. R.; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 H. i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 F. H). Trybunał wielokrotnie również przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Zatem, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem.

Poczynione przez organy obu instancji ustalenia znajdują pełne potwierdzenie

w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że o braku zaistnienia faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy firmą Skarżącej a B. Sp. z o.o., a w oparciu o które wystawiono fakturę VAT nr [...] z [...] 2019 r. świadczy szereg okoliczności. Jak wyżej wskazywano, Spółka mimo wysokiej wartości transakcji [...] zł nie przedstawiła żadnych dokumentów, na podstawie których byłoby możliwe ustalenie prawdziwości przeprowadzonej transakcji opisanej ww. fakturą, jak i dokumentujących jej wykonanie jak np. umowy, protokół z realizacji prac i ich odbioru, kosztorysy, opracowania z zakresem usług, wykaz pracowników itp. Sam też przedmiot transakcji opisany na kwestionowanej fakturze odbiega od przedmiotu działalności deklarowanej przez ww. Spółkę w KRS. W treści faktury znajduje się opis: szkolenie pracowników, doradztwo podatkowe, transport pracowników i rozpoznanie rynku, gdy według danych z KRS, w zakresie działalności B. Sp. z o.o. znajduje się: wypożyczenie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego – jako przedmiot działalności przeważającej, a dalej naprawa i konserwacja pozostałego sprzętu transportowego, produkcja rowerów, wózków inwalidzkich, pozostała sprzedaż detaliczna poza siecią sklepową, straganami i targowiskami, pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej nie sklasyfikowana, sprzedaż detaliczna artykułów używanych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, działalność agencji reklamowych, działalność związana z reprezentowaniem mediów.

Dodatkowymi okolicznościami przemawiającymi za fikcją realizowanej na rzecz Spółki transakcji, o której mowa w fakturze VAT nr [...] przemawia też, że Skarżąca jako profesjonalny podmiot na rynku, jak sama przyznała, nie posiadała wiedzy do kogo należą rachunki bankowe widniejące na fakturze. Wprawdzie prawo do przelewania środków z firmowego rachunku bankowego na konto prywatne posiadają wyłącznie przedsiębiorcy jednoosobowi, wszystkie inne formy prowadzenia działalności gospodarczej – przykładowo spółki jawne, komandytowe nie mają takiej możliwości. Dokonując przelewów z konta firmowego na prywatne muszą liczyć się z koniecznością uzasadnienia tych transakcji. W niniejszej sprawie Skarżąca nie potrafiła wyjaśnić ustalonego stanu rzeczy. Strona nie posiadała także wiedzy co do osoby uprawnionej do reprezentowania kontrahenta, zawarcia umowy, sposobu wykonywania pracy (przy użyciu podwykonawców, siłami własnymi). Wątpliwości przy realizacji transakcji budzi też brak uregulowania płatności za fakturę i późniejszy brak jej dochodzenia przez rzekomego usługodawcę, zwłaszcza, że jest to kwota rzędu [...] zł. Co też ważne, B. Sp. z o.o. od listopada 2018 r. nie składała deklaracji VAT – 7 oraz plików JPK_VAT, nie złożyła także zeznania rocznego CIT – 8 za 2018 r. W wyniku działań podjętych w Komendzie Powiatowej Policji w [...] dodatkowo ustalono, że nazwą B. Sp. z o.o. posługiwali się A i B. T., którzy wystawiali m. in. dla Skarżącej fakturę poświadczającą nieprawdę oraz wpływającą na określenie wysokości podatku od towarów i usług. Ponadto, B.T. jako osoba zawierająca umowy, dokonująca transakcji nie posiadał umocowania do działania w imieniu B. Sp. o.o., nie był jej właścicielem, nie pełnił funkcji prezesa, nie był jej prokurentem.

Opisane w decyzji nieprawidłowości - w ocenie Sądu - potwierdzają, że sporna faktura nie dotyczy rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W tym miejscu wskazać należy, że za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT nie są tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach, między innymi podmiotami lub dotyczyło innego przedmiotu. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2015 r. I FSK 1329/14, z 29 stycznia 2016 r. I FSK 1499/14, CBOSA).

Mając zatem na uwadze powyższe, należało stwierdzić, że zarzuty formułowane w powyższej materii nie znajdują uzasadnienia.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany również ocenie

w zakresie staranności Strony skarżącej co do wyboru kontrahentów, ale i także możliwości realizacji potencjalnych zamówień jako przesłanki wykluczającej pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury zakwestionowanej.

Strona nie wykazała w toku sprawy, że dochowała należytej staranności

w weryfikacji rzetelności kontrahenta albowiem nie przedstawiła dokumentów świadczących o podejmowaniu tego typu czynności. Nie posiadała potwierdzeń

i zaświadczeń dotyczących legalnego funkcjonowania kontrahenta w obrocie gospodarczym, wypełniania przez niego obowiązków podatkowych w tym niezalegania z płatnościami w transakcjach gospodarczych. Organy podatkowe prawidłowo też uwzględniły, że wątpliwości Strony w żaden sposób nie wzbudziły: okoliczności nawiązania współpracy (ustnie, w tym przez kontakt telefoniczny: - bez pisemnych umów na wysokie kwoty transakcji, - jakichkolwiek potwierdzeń zawiązania współpracy i jej realizacji), że zakres działalności firmy kontrahenta był odmienny od działalności wykazywanej w KRS, czy np. brak było opinii o kontrahencie w ogólnodostępnych źródłach np. w internecie. Strona również nie sprawdziła kontrahenta w żaden inny sposób, tj. nie sprawdziła czy posiada, a jeśli tak to jakie zaplecze biurowe, magazynowe, środki transportu, jakimi zasobami ludzkimi dysponuje, a przy okazji czy osoba kontaktująca się ze Skarżącą z ramienia firmy faktycznie tam pracuje i w charakterze jej przedstawiciela handlowego, czy może reprezentuje podmiot. Pomimo, że dokonana transakcja była o znacznej wartości bo przekraczającej [...] zł oraz znacznej wartości podatku naliczonego VAT, Skarżąca nie zawarła - w ich zakresie - umowy w formie pisemnej, która nie tylko zabezpieczałyby przebieg takiej transakcji, ale przede wszystkim wskazywałyby kto i na podstawie jakiego upoważnienia, tych transakcji dokonuje. Organy prawidłowo zwróciły też uwagę na odpłatność rzekomej transakcji, której faktycznie nie było.

Zebrane w sprawie dowody, Zdaniem Sądu, potwierdzają, że Spółka była świadoma, że dysponuje fakturą, która nie potwierdza wykonania transakcji w niej opisanej, a co najmniej mogła zakładać lub to podejrzewać albo godzić się na możliwość uczestnictwa w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa

w podatku od towarów i usług. Za powyższym przemawia, jak wcześniej podano brak jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej zawarcie umowy z kontrahentem typu: protokół z odbioru prac, korespondencji potwierdzającej zakres zadań, ewentualnie etapy jej realizacji, wykaz pracowników itp., brak rozeznań na temat kontrahenta,

z którym rzekomo umowa została zawiązana tj. osób reprezentujących, właściciela, potencjału jak i możliwości realizacji umowy, zwłaszcza, że w okresie wystawienia kwestionowanej faktury B. Sp. z o.o. od listopada 2018 r. nie składała żadnych deklaracji VAT – 7, plików JPK_VAT, ani zeznania rocznego CIT – 8 za 2018 r., brak jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego zapłatę za fakturę i brak też dochodzenia tej należności za rzekomego usługodawcę, zwłaszcza, że kwota do zapłaty przekraczała ponad [...] zł. Dodatkowo, należy też wykazać, że Skarżąca podjęła się współpracy z podmiotem, który nie miał możliwości wykonania usług, gdyż zakres jego działalności ujawniony w treści kwestionowanej faktury odbiegał od tego zakresu działalności, który został ujawniony w KRS.

Rację w związku z tym należy przyznać organom podatkowym, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, co potwierdza przedstawiona

w zaskarżonej decyzji analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów, a ponadto, była beneficjentem korzyści podatkowych wynikających z rozliczenia faktury nie dokumentującej rzeczywistej transakcji oraz zawyżenia podatku naliczonego VAT w badanym okresie. Dodatkowym argumentem potwierdzającym takie twierdzenie jest też informacja z Komendy Powiatowej Policji w [...] o czynnościach realizowanych w ramach postępowania przygotowawczego i poczynionych ustaleń na temat posługiwania się nazwą B. Sp. z o.o. przez A i B. T., którzy wystawiali faktury w tym m. in. fakturę dla Skarżącej poświadczającą nieprawdę oraz wpływającą na określenie wysokości podatku od towarów i usług.

Jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych i co zostało już wcześniej przywołane, zapadłe w podobnych stanach faktycznych, udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana,

a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11, z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1692/11, CBOSA). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz

w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116).

W związku z tym, Sąd za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez dokonanie oceny dobrej wiary Strony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym braku ustaleń i nieudowodnieniu niedochowania należytej staranności, a w konsekwencji dokonanie wadliwej

i niezgodnej z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym oceny okoliczności dokonywanych transakcji, a nadto braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym całkowite pominięcie dowodów przedstawionych przez Stronę na okoliczność dochowania należytej staranności przy doborze kontrahenta, gdyż ustalenia i dowody wprost świadczą o niedochowaniu przez Skarżącą standardów prowadzenia przejrzystej, odpowiadającej profesjonalnemu działaniu dokumentowania działalności gospodarczej, przeczą też dochowaniu należytej staranności w rozeznaniu kontrahenta transakcji.

Sąd natomiast zwrócił uwagę, że wbrew argumentacji Spółki, prezentowanie odmiennej oceny co do niedochowania przez Skarżącą należytej staranności nie świadczy o naruszeniu ww. przepisów czy też zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady in dubio pro tributario.

W ocenie sądu w sprawie nie zaistniały takie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które powodowałyby konieczność zastosowania art. 2a O.p.

W przepisie tym chodzi bowiem jedynie o takie wątpliwości, których nie można usunąć w drodze dostępnych reguł interpretacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt III FSK 4039/21, CBOSA). W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju wątpliwości nie zaistniały. Zasada tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika, ukształtowana w art. 2a O.p. nie ma też nic wspólnego z niejasnościami co do stanu faktycznego sprawy. Zasada rozstrzygania wątpliwości w zakresie stanu faktycznego na korzyść podatnika nie została wyartykułowana w przepisach Ordynacji podatkowej, niemniej wywodzi się ją z zasady zaufania do organów podatkowych (por. wyrok NSA

z dnia 28 września 2020 r., sygn. akt I FSK 675/20, CBOSA). Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy jednak jedynie sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie daje jednoznacznej odpowiedzi w kwestii istotnej z punktu widzenia ustaleń faktycznych w sprawie. W ocenie Sądu taki przypadek nie zachodzi

w rozpoznawanej sprawie, gdyż materiał dowodowy sprawy jednoznacznie i wprost wskazuje, że kwestionowana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej. Z zasady tej nie można wywodzić konieczności przyjmowania przez organ twierdzeń Strony za udowodnione i prawdziwe.

Ze wskazanych wyżej względów Sąd uznał za prawidłowe wyłączenie możliwości odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury VAT nr [...] w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z powołanym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Skoro zatem sporna faktura nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu przedmiotowej transakcji, to zastosowanie znajdowała cytowana wyżej regulacja.

Odnosząc się z kolei do kwestii dotyczącej zaniżenia podatku należnego wynikającego z faktury nr [...] na kwotę brutto [...], Dyrektor IAS stwierdził, że Naczelnik US zajął prawidłowe stanowisko, iż Spółka za [...] 2019 r. zaniżyła sprzedaż o kwotę netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...] zł Stanowisko, które zostało wyrażone wynika z analizy przedłożonych przez Stronę dokumentów tj. rejestru sprzedaży VAT, deklaracji VAT – 7, rachunku bankowego należącego do Spółki oraz wyjaśnień strony z [...] 2020 r.

Po pierwsze, Strona nie podważyła skutecznie poczynionych przez organ pierwszej instancji ustaleń w tym zakresie. Po drugie, z treści przelewu z [...] 2019 r. wynika, iż kontrahent R.Z. wpłacił kwotę [...] zł za fakturę nr [...]. Analiza dokumentów wskazała, że fakturę o podanym numerze Skarżąca wystawiła dla innego kontrahenta. Z kolei, w dowodach źródłowych nie stwierdzono żadnej transakcji o wartości brutto [...] zł dla firmy P. R. Z. Za prawidłowością ustaleń organów przemawia także i to, że na koncie bankowym nie stwierdzono zwrotu kwoty [...] zł na rachunek bankowy R.Z., jak również jakichkolwiek potrąceń kontrahenta na poczet następnych rozliczeń, konkretnych należności. Analiza wypłat gotówki z bankomatu od [...] 2019 r. z rachunku bankowego Spółki także nie wykazała, aby powyższa kwota została zwrócona kontrahentowi w gotówce. Nadto, nie przedłożono żadnych dowodów na potwierdzenie wyjaśnień Spółki wskazujących na pomyłkę w opisie czy treści samej transakcji, a Strona sama nie odniosła się ani nie przedłożyła dowodu na okoliczność usunięcia jej zdaniem "błędu w opisie". Wpłatę w wysokości [...] zł uznano jako należność za wykonaną przez Skarżącą usługę podwykonawcy, której nie wykazano

w rozliczeniu podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze podniesiony w tej materii zarzut Sąd wyjaśnia, że według art. 19a ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniami wskazanymi w tym przepisie. Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.). W myśl art. 29a ust. 6 tej ustawy podstawa opodatkowania obejmuje m. in. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Przepisy art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u stanowią implementację odpowiednio art. 73 i art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Natomiast w myśl art. 78 Dyrektywy do podstawy opodatkowania wlicza się elementy: podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT.

Zarówno przepis art. 73 Dyrektywy, jak i art. 29a ust. 1 u.p.t.u, posługuje się pojęciem zapłaty, którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać. Art. 78 Dyrektywy stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się

w pojęciu podstawy opodatkowania. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1295/19 ( CBOSA), art. 29a ust. 6 u.p.t.u. obejmuje opłaty, które są związane z dostawą towaru lub świadczeniem usługi w tak ścisły sposób, iż stały się integralnym elementem wartości tego świadczenia. Do podstawy opodatkowania wlicza się jako świadczenie wzajemne tylko to, co pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem. Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-98/05 De D. B. (ECLI:EU:C:2006:363), powyższe składniki, takie jak wymienione w art. 29 ust. 6 u.p.t.u., mogą wchodzić do podstawy wymiaru podatku VAT, nawet jeśli nie stanowią one wartości dodanej ani gospodarczego świadczenia wzajemnego z tytułu dostawy towarów, jeżeli wykazują bezpośredni związek z tą dostawą (zob. podobnie wyrok z dnia 23 listopada 1988 r. w sprawie 230/87 N. Y. C., Rec. str. 6365, pkt 11 i 12, wyrok z dnia 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93 E. S., Rec. str. I-2329, pkt 12, oraz wyrok z dnia 3 lipca 2001 r. w sprawie C-380/99 B., Rec. str. I-5163, pkt 17 i 18).

Wobec powyższego zdaniem Sądu, zarzut naruszenia prawa materialnego art. 19a ust. 1, art. 29a ust 1 i ust. 6 pkt 1 i art. 106b ust. 1 pkt 1 nie mógł odnieść skutku, co pozwoliło na dokonanie oceny prawidłowości dokonanych przez te organy ustaleń faktycznych, a w dalszej kolejności prawidłowości dokonanej subsumpcji, tj. zastosowania tychże przepisów.

Reasumując, w ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia w sprawie znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i dowodzą jednoznacznie, że Skarżąca za luty 2019 r. zaniżyła sprzedaż o kwotę netto [...] zł i podatek VAT o kwotę [...] zł (brutto [...] zł) wynikająca z faktury VAT nr [...]. Faktura ta nie została ujęta w rejestrze sprzedaży VAT oraz deklaracji VAT za [...] 2019 r., natomiast w odniesieniu do faktury nr [...] r. wystawionej na rzecz Skarżącej przez B. Sp. zo.o. nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z racji dowiedzionych okoliczności, że faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego miedzy tymi podmiotami. W szczególności na słuszność stanowiska organu podatkowego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu.

Wobec tego Sąd uznał, że Dyrektor IAS dokonał prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji.

8.7. Biorąc pod wzgląd okoliczności sprawy Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów prawa materialnego; art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art 88 ust. 3a pkt. 4 lit a, art. 99 ust. 12, art., 108 ust. 1 oraz art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 i art. 106 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i brak jest podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

8.8. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.