Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 575/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6539 Inne o symbolu podstawowym 653
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del. WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant asystent sędziego Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 12 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Gminy S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2023 r. sygn. akt V SA/Wa 2295/22 w sprawie ze skargi Gminy S. na decyzję Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2022 r. nr FG8.4145.7.2022 w przedmiocie zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Gminy S. na rzecz Ministra Finansów 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) wyrokiem z 7 września 2023 r., V SA/Wa 2295/22, oddalił skargę Gminy S. (dalej: strona, skarżąca, gmina) na decyzję Ministra Finansów (dalej: organ) z dnia 7 lipca 2022 r. nr FG8.4145.7.2022 w przedmiocie odmowy zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniesiona została przez stronę skarga kasacyjna. Skarżąca kasacyjnie zaskarżyła w całości wyrok.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej: p.p.s.a., tj.:

a. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1) lit a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2022 r., nr FG8.4145.7.2022, pomimo naruszenia przez przedmiotową decyzję prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1 a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2010, nr 95, poz. 613 tj. dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. 2010, nr 220. poz. 1447, dalej: u.s.d.g.) poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów polegającej na uznaniu, że grunty, budynki i budowle znajdujące się w parkach narodowych i służące bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody nie mogą być wykorzystywane przez parki narodowe do prowadzenia działalności gospodarczej;

b. naruszenie art. 8b ust. 2 ustawy o ochronie przyrody z dnia 16 kwietnia 2004 r. (Dz.U. 2011, nr 224, poz.1337) poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie za opinią biegłego sądowego S.B. z dnia 13 lutego 2019 r., iż "w zakresie realizacji przez Park działań obowiązkowych określonych w ustawie nie możemy mówić o prowadzeniu działalności gospodarczej (...)", co skutkuje brakiem uznania prawa podmiotowego Gminy S. do wypłaty rekompensaty za utracony podatek od nieruchomości.

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj.:

a. art. 145 § 1 pkt. 1) lit c) p.p.s.a. poprzez błędną ocenę naruszenia art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 7a k.p.a., art. 8 k.p.a., 9 k.p.a. oraz art. 84 § 1 k.p.a. przez nieprawidłową kontrolę decyzji i przyjęcie, że organ może oprzeć decyzję na opinii biegłego powołanego na okoliczność wykazania na jakich terenach, wchodzących w skład [...] Parku Narodowego, prowadzona była działalność gospodarcza, w sytuacji gdy biegły ten wyraża pogląd będący wykładnią przepisów prawa i wskazuje, iż w jego ocenie parki narodowe z założenia nie mogą prowadzić działalności gospodarczej;

b. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez nierozpoznanie sprawy w jej granicach i niezbadanie w sposób zupełny pod względem formalnym i materialnym legalności zaskarżonej decyzji, co doprowadziło do sytuacji, w której Sąd oparł wyrok oddalający skargę na decyzję opierającą się w kategoriach materiału dowodowego na opinii biegłego, który dokonał badania okoliczności faktycznych sprawy wychodząc z, z góry przyjętego założenia, iż badanie jest bezprzedmiotowe, gdyż nie można dokonać skutecznej weryfikacji rozmiaru prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji gdy przyjmuje się, iż działalność taka w ogóle nie może być prowadzona.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a., art. 175 § 1 p.p.s.a., art. 177 § 1 p.p.s.a. oraz art. 185 p.p.s.a. skarżąca kasacyjnie wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przede wszystkim wskazała, iż działalność prowadzona przez park nosi wszelkie znamiona zorganizowania. Jest to działalność zaplanowana, prowadzona w określonych ramach i przybiera określone formy organizacyjne. W konsekwencji powyższego do gruntów należących do Parku, sklasyfikowanych jako Tr – tereny różne, Lz – grunty zadrzewione i zakrzewione oraz N – grunty stanowiące nieużytki nie można zastosować zwolnienia z podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 9 i 10 u.p.o.l. gdyż należy je uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jednocześnie grunty te kwalifikują się do zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. jako grunty znajdujące się na obszarze objętym ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową. Tym samym Gminie przysługuje rekompensata z tytułu utraconego dochodu za te grunty, zgodnie z art. 7 ust. 4 u.p.o.l. Gmina wskazała, że bez znaczenia pozostaje fakt, że działania Parku mieszczą się w granicach przewidzianych ustawą o ochronie przyrody. Przepisy u.s.d.g. oraz u.p.o.l. nie przewidują - zdaniem skarżącej kasacyjnie - wyjątku dla działalności tego rodzaju. Tym samym, działalność prowadzoną przez [...]PN należy uznać za działalność gospodarczą, gdyż spełnia ona wszystkie przesłanki wskazane w art. 2 u.s.d.g. (zarobkowość, ciągłość, zorganizowanie), zaś okoliczność, iż działalność ta jest prowadzona przez [...]PN, którego celem jest ochrona przyrody pozostaje bez wpływu na kwalifikację przedmiotowej działalności.

Ponadto gmina wskazała na naruszenie przez WSA przepisów prawa procesowego, które na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. powinny skutkować usunięciem decyzji Ministra Finansów z obrotu prawnego, jako naruszającą przepisy art. 77 k.p.a. oraz 8b ust. 2 ustawy o ochronie przyrody. Gmina wskazała, że Sąd nie może sanować decyzji, które naruszają podstawowe normy postępowania administracyjnego, takie jak art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a., 9 k.p.a. oraz art. 77 § 1 i 84 § 1 k.p.a. W szczególności gmina wskazała, iż na skutek wyrażenia przez biegłego opinii o braku możliwości prowadzenia przez parki narodowe działalności gospodarczej, organy zaniechały wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie jakiego rodzaju i na jakim obszarze prowadzona jest działalność gospodarcza.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Gminy S. na rzecz Ministra Finansów zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku może być zatem dokonana wyłącznie w zakresie zdeterminowanym podstawami, na których została oparta skarga kasacyjna. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, a jej granice wyznaczone są przez podstawy i wnioski. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie.

Zarówno z treści art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że normatywne wzorce strukturalne skargi kasacyjnej zostały zawarte w art. 176 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem skarga kasacyjna powinna zawierać: 1) oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; 2) przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie; 3) wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (art. 176 § 1. p.p.s.a.). Ponadto, poza wymaganiami, o których mowa w § 1, skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przewidzianym dla pisma strony oraz zawierać wniosek o jej rozpoznanie na rozprawie albo oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy (art. 176 § 2 p.p.s.a.).

Skargę kasacyjną zgodnie z art. 174 p.p.s.a. można oprzeć (a) na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz (b) na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawa prawna skargi kasacyjnej polegająca na naruszeniu przepisów postępowania powinna zatem zawierać wskazania, w jakiej postaci przejawia się naruszenie prawa procesowego oraz uprawdopodobnienie istnienia potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem procesowym a rozstrzygnięciem sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności (por. wyrok NSA z 22.06.2023 r., III FSK 1402/22, LEX nr 3594628).

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należy wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i ograniczyć uzasadnienie wyroku do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego już na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się jednolicie, że przez ten "wpływ" należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem, a związek ten, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy, co wymaga uprawdopodobnienia istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, a więc innymi słowy obowiązek wykazania oraz uzasadnienia, że następstwa zarzucanych uchybień były - co trzeba podkreślić - na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby (mógłby być) inny.

Również w orzecznictwie podkreśla się, że równie ważnym jak podstawy kasacyjne elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie. Powinno ono zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które skarżący kasacyjne uznaje za naruszone. W przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Istotą sporu w poddanej kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawie - w obszarze określonym zarzutami skargi kasacyjnej - jest prawidłowość zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny dokonanej przez ten Sąd decyzji Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2022 r. nr FG8.4145.7.2022 w przedmiocie odmowy zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

W związku z takim zakresem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny po dokonaniu analizy zarzutów o charakterze procesowym stwierdza, że są one bezzasadne.

Na wstępie rozważań NSA wskazuje, że skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu naruszenia przez WSA art. 153 p.p.s.a. Na podstawie tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (art. 153 p.p.s.a.). Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc wiążącą w przypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Powyższy przepis procedury sądowadministracyjnej jest niezwykle istotny z uwagi na dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz judykacyjnej kontroli czynności organów dokonywanych przez sądy administracyjne. W związku z faktem, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem orzeczeń WSA znajduje zastosowanie art. 153 p.p.s.a. i także z perspektywy tego przepisu NSA - w obszarze ograniczonym zarzutami skargi kasacyjnej - będzie także dokonywał analizy prawidłowości zaskarżonego wyroku w aspekcie wykonania wytycznych zawartych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2018r., sygn. akt V SA/Wa 472/17. W sprawie tej WSA uznał, że niewystarczające dla rozważenia całej sprawy było wybiórcze oparcie się m.in. na informacjach uzyskanych od dyrektora [...] Park Narodowy ([...]PN) czy też Ministra Środowiska i na tej podstawie przyjęcie, ze Park nie prowadził w 2012 r. działalności gospodarczej. WSA w powyższym wyroku z dnia 11 stycznia 2018r. stwierdził naruszenie art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. (a więc naruszenie przepisów prawa procesowego, których - zdaniem kasatora - w niniejszej sprawie niewłaściwie ocenił WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku z dnia 7 września 2023r.).

WSA w wyroku z dnia 11 stycznia 2018r. stwierdził, że zadaniem organów orzekających w sprawie było przeprowadzenia analizy w zakresie prowadzonej przez Park działalności i ustalenie, które z tych działalności spełniają wymogi unormowane w art. 2 u.s.d.g. oraz czy na całym terenie Parku była prowadzona działalność gospodarcza czy tylko na wybranych jego obszarach. Sąd ten wskazał, że do organów administracji publicznej należy przeprowadzenie postępowania w tym zakresie oraz wybór środków dowodowych dla wykazania powyższych okoliczności. Sąd ten wskazał, że Gmina wnioskowała o przeprowadzenie środków dowodowych na etapie postępowania administracyjnego (oględziny, opinia biegłych). WSA uznał, że dopiero prawidłowe ustalenie czy na poszczególnych gruntach [...] Parku Narodowego prowadzono w 2012 r. działalność gospodarczą, pozwoli organowi na podjęcie decyzji co do zwrotu określonej kwoty w trybie art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd ten wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ przeprowadzi kompleksowe postępowanie dowodowe, w szczególności rozważy zasadność powołania biegłych w celu wydania opinii, co do prowadzenia działalności gospodarczej na konkretnych gruntach należących do [...] Parku Narodowego. Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 stycznia 2018r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt V SA/Wa 282/22, po rozpoznaniu sprzeciwu Gminy S. na decyzję Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2021 r. nr FG2.4144.3.2015 w przedmiocie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, uchylił zaskarżoną decyzję.

Tak więc po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego WSA rozpoznając ponownie sprawę zobowiązany był do zbadania - w trybie art. 153 p.p.s.a. - czy organ wykonał ww. dyrektywy wskazane w powyższym wyroku tego Sądu. Podkreślić należy, jak to zasadnie wskazał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd ten związany jest treścią art. 153 p.p.s.a. i wytycznymi zawartymi w wyroku WSA z dnia 11 stycznia 2018r., skutkującymi ograniczeniem zakresu rozpoznania sprawy w kolejnym postępowaniu sądowym.

Rozpoznając skargę w ramach podstawy kasacyjnej unormowanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa procesowego tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 77 § 1 k.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Należy więc przyjąć, że niezwiązanie wojewódzkiego sądu administracyjnego granicami skargi oznacza, iż granice zaskarżenia nie pokrywają się z granicami rozpoznania tego sądu. Te ostatnie będą zawsze szersze od zakresu zaskarżenia. Sformułowanie zawarte w art. 134 § 1, że sąd administracyjny "nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi", nie oznacza bowiem tylko zezwolenia i uprawnienia tego sądu do wykroczenia poza granice zaskarżenia, lecz również jego obowiązek [por. T. Woś, w: T. Woś (red.): Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 274 i J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 197]." Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Wobec wyżej wskazanej konstrukcji omawianego zarzutu kasacyjnego – w tym, wobec znaczenia konsekwencji wynikających z art. 134 § 1 p.p.s.a. trzeba również stwierdzić, że wojewódzki sąd administracyjny może całościowo ocenić zarzuty oraz argumenty skargi i odnieść się – co należy podkreślić – do tych spośród nich, których zbadanie i rozpatrzenie jest niezbędne oraz konieczne z punktu widzenia kontroli legalności zaskarżonego aktu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 lutego 2022 r., sygn. akt I GSK 2294/14; 5 lipca 2020, sygn. akt I OSK 2559/20; 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II GSK 818/20; 17 maja 2019 r., sygn. akt II OSK 1683/17). Brak odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze, nie stanowi sam w sobie uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 17 lutego 2011 r. sygn. akt I OSK 1824/10; 28 lipca 2015 r., sygn. akt II OSK 851/15; 21 listopada 2014 r. sygn. akt II OSK 1084/13; 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 358/15; 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 641/17, z 25.04.2024 r., III OSK 794/23, LEX nr 3712243). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji dokonał w sposób prawidłowy, zgodny z wzorcem normatywnym, zawartym w art. 134 § 1 p.p.s.a., kontroli judykacyjnej zaskarżonego wyroku. To, że wynik tej kontroli jest sprzeczny z oczekiwaniem strony nie stanowi podstawy do uznania, że WSA działał w sposób sprzeczny z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonał analizy istotnych kwestii z perspektywy przedmiotu kontrolowanego judykacyjnie postępowania, także w aspekcie procesowym, m.in. dotyczącym analizy art. 77 § 1 k.p.a. (por. str. 16 uzasadnienia wyroku).

Podkreślić należy, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie może służyć do kwestionowania dokonanej przez Sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym (por. m.in. wyroki NSA: z 25.03.2011 r. sygn. akt I FSK 1862/09, z 11 kwietnia 2007 r. sygn. akt II OSK 610/06).

Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznaje także drugi zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt. 1) lit c) p.p.s.a. poprzez błędną ocenę naruszenia art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 7a k.p.a., art. 8 k.p.a., 9 k.p.a. oraz art. 84 § 1 k.p.a. Kasator w zarzucie tym wskazuje na nieprawidłową kontrolę decyzji i przyjęcie, że organ może oprzeć decyzję na opinii biegłego powołanego na okoliczność wykazania na jakich terenach, wchodzących w skład [...] Parku Narodowego, prowadzona była działalność gospodarcza, w sytuacji gdy biegły wyraża pogląd będący wykładnią przepisów prawa i wskazuje, iż w jego ocenie parki narodowe z założenia nie mogą prowadzić działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że kwestionowana przez stronę skarżącą kasacyjnie opinia biegłego została w sposób prawidłowy oceniona przez WSA. Podstawą działania biegłego w kontrolowanej judykacyjnie sprawie było postanowienie organu z dnia 1 października 2018r. w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Wydanie powyższego postanowienia przez organ stanowiło wypełnienie dyrektyw zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z 11 stycznia 2018r. od którego to wyroku nie została wniesiona skarga kasacyjna. Biegły wydając opinię opierał się na przepisach prawa jednakże, opinia ta została sporządzona zgodnie z treścią postanowienia organu z dnia 1 października 2018r., które wskazywało na ustalenie zakresu działań podejmowanych przez [...] Park Narodowy w 2012 r. z określeniem czy działania te spełniają wymogi o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie określonych gruntów, które zostały wskazane we wniosku gminy o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych i rezerwatach przyrody. Opinię tę sporządził biegły - S.B. specjalista z zakresu m.in. ekonomii podmiotów gospodarczych oraz zarządzania. W opinii swej poddał analizie aktywność parku, w tym także na terenie gminy S. Biegły w opinii wskazał i opisał oraz dokonał analizy czy była prowadzona działalność, czy była to działalność o charakterze działalności gospodarczej oraz czy działalność ta była prowadzona na terenie gminy S. Dokonując oceny każdego rodzaju aktywności prowadzonej przez Park biegły w opinii wskazywał, że dana działalność, bez względu na jej charakter, nie była prowadzona na terenie gminy S. Wskazać też należy, że w zakresie powyższego zarzutu skarżący kasacyjnie zobowiązany był zgodnie z ww. wzorcami normatywnymi do wskazania jako podstawy normatywnej skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA także art. 153 p.p.s.a. Jednakże zarzutu naruszenia tego przepisu zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu brak.

NSA stwierdza, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli działalności administracji publicznej potwierdzając prawidłowość postępowania organu w zakresie zarówno przestrzegania przez organ ogólnych zasad postępowania (unormowanych w art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 7a k.p.a., art. 8 k.p.a. oraz 9 k.p.a.), a także w zakresie zarzutów o charakterze dowodowym, tj. normy wskazanej w art. 77 § 1 k.p.a. (s. 16 uzasadnienia wyroku). WSA dokonał także wszechstronnej analizy opinii biegłego (s. 12 - 16 uzasadnienia wyroku).

Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest to, że podjęta w skardze kasacyjnej próba zakwestionowania ustalenia przez organy administracyjne stanu faktycznego zaaprobowanego przez Sąd I instancji nie powiodła się. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym przyjętym przez Sąd I instancji.

Z uwagi na funkcjonalne powiązanie zarzutów skargi kasacyjnej o charakterze materialnoprawnym, zawartych w petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny dokona ich łącznej oceny.

Na wstępie rozważań o charakterze materialnoprawnym Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że - jak wynika z analizy akt administracyjnych jak i sądowych grunty na których położony jest [...] Park Narodowy nie są położone wyłącznie na terenie gminy S. Ta kwestia jest istotna, zarówno w zakresie przedmiotu postępowania administracyjnego, a w konsekwencji - także obowiązków procesowych organów administracji publicznej w przedmiocie zakresu postępowania dowodowego, które powinno być ograniczone wyłącznie do tego obszaru parku z którym związane jest postępowanie w przedmiocie zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych i rezerwatach przyrody za rok 2012.

Spór w przedmiotowej sprawie - z perspektywy prawa materialnego - sprowadza się do oceny prawidłowości wyroku WSA w zakresie rozstrzygnięcia, czy Gmina S. utraciła dochody z tytułu podatku od nieruchomości w związku z wynikającym z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku lokalnym zwolnieniem w podatku od nieruchomości w wymiarze określonym we wniosku, a tym samym czy skutecznie mogła domagać się ich zwrotu.

Podkreślić należy, że podatek od nieruchomości stanowi dochód własny gminy i w konsekwencji stanowi także ważne źródło dochodów gminy. Dlatego, w sytuacji zwolnienia określonych podmiotów od obowiązku opłacania podatku od nieruchomości, zastrzeżono mechanizm rekompensaty dla gmin. Zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o podatkach lokalnych, z tytułu zwolnień, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 oraz art. 7 ust. 2 pkt 5a, jednostkom samorządu terytorialnego przysługuje z budżetu państwa zwrot utraconych dochodów za przedmioty opodatkowania, które podlegają opodatkowaniu i nie są z niego zwolnione na podstawie innych przepisów niniejszej ustawy.

Jednakże biorąc pod uwagę powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym przyjętym przez Sąd I instancji. W związku z powyższym organ w decyzji z dnia 7 lipca 2022r. prawidłowo odmówił gminie zwrotu utraconych dochodów za rok 2012 w wysokości 12.400.449,90 zł (za grunty oznaczone jako: Tr – tereny różne o powierzchni 98.750 m2 w okresie od I do Xl.2012 r. oraz 99.659 m2 w XI 1.2012 r., Lz – grunty zadrzewione i zakrzewione o powierzchni 1.125.400 m2, N – grunty stanowiące nieużytki o powierzchni 18.327.368 m2), a następnie Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował prawidłowość tej decyzji.

Podkreślenia wymaga, że oba zarzuty materialnoprawne są niezasadne gdyż podważają one bądź wykładnię przepisów prawa dokonaną przez WSA tj. naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1 a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (zarzut 1 a zawarty w petitum skargi kasacyjnej) bądź też naruszenie art. 8b ust. 2 ustawy o ochronie przyrody z dnia 16 kwietnia 2004 r. poprzez jego niezastosowanie (zarzut 1 b zawarty w petitum skargi kasacyjnej) w sytuacji gdy na podstawie ustalonego i niepodważonego przez kasatora stanu faktycznego wynika, że Park nie prowadził działalności gospodarczej na terenie objętym zakresem postępowania administracyjnego.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej w części za nieprawidłowo skonstruowane, a w części za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.) i zasądził od Gminy S. na rzecz Ministra Finansów 240 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.