Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 836/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym w dniu 29 listopada 2018 sprawy ze skargi A. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego: I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę 357,00 (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako DKIS, Organ) z [...] czerwca 2018 r., nr [...] o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, które zostało wydane w odpowiedzi na wniosek A. (dalej jako: Spółka, Strona skarżąca, Skarżąca, Wnioskodawca) z 19 marca 2018 r. (doręczony DKIS 27.03.2018 r.). Wniosek dotyczył wydania interpretacji przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.) – dalej jako CIT ma zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę od posiadanych praw ochronnych do znaków towarowych oraz czy art. 16 ust. 1 pkt 73 CIT ma zastosowanie do opłat licencyjnych związanych z wykorzystywaniem znaków towarowych ponoszonych przez spółki osobowe, w których Strona skarżąca jest wspólnikiem.

Przedstawiając DKIS wniosek Spółka wskazała, że jej pytanie obejmuje zdarzenie przyszłe jak i zaistniały stan faktyczny. Strona skarżąca prowadzi działalność deweloperską w oparciu o spółki celowe (z ograniczoną odpowiedzialnością, komandytowo-akcyjne i komandytowe), posiada prawa ochronne na znaki towarowe w rozumieniu ustawy Prawo własności przemysłowej (słowno-graficzne). Znaki zostały wymyślone w latach 90 - pierwszym właścicielem był B. i były rozwijane przez 30 lat. W 1996 r. właściciel zmienił nazwę na A., a w 2008 r. przekształcił się w spółkę komandytowo-akcyjną w trybie art. 551 i nast. Kodeksu Spółek Handlowych. Następnie w okresie 2010-2013 Spółka komandytowo-akcyjna uzyskiwała prawa do znaków w drodze ich rejestracji w Urzędzie Patentowym. W sierpniu 2013 r. znaki zostały zbyte na rzecz C. Po zakupie znaków towarowych C., przekształciła się w spółkę akcyjną i obecnie funkcjonuje jako Wnioskodawca (przekształcenie w kwietniu 2015 r., w trybie art. 551 i nast. Kodeksu Spółek Handlowych). W dacie sprzedaży praw do znaków zbywca czyli spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i również po dacie sprzedaży praw do znaków nie zaistniało zdarzenie, które mogłoby spowodować opodatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży znaków towarowych po stronie Wnioskodawcy lub poprzednika prawnego Wnioskodawcy.

Prawa ochronne na znaki towarowe zostały wprowadzone przez Spółkę do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Obecnie Strona skarżąca udostępnia (licencjonuje) znaki towarowe na podstawie umów spółkom celowym i obciąża je opłatą licencyjną z tytułu korzystania z tych znaków. Prawa ochronne na te znaki podlegają amortyzacji jako wartości niematerialne i prawne zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 oraz art. 15 ust. 6 CIT – nie zostały całkowicie zamortyzowane dla celów podatkowych. Opłaty licencyjne zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT. Wnioskodawca podlega i podlegać będzie obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości dochodów. Spółka wskazała na wątpliwości co do stosowania znowelizowanych przepisów CIT i we wniosku o interpretacje sformułował 2 pytania:

1) Czy art. 16 ust. 1 pkt 64a CIT ma zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Wnioskodawcę od posiadanych praw ochronnych do znaków towarowych ?

2) Czy art. 16 ust. 1 pkt 73 CIT ma zastosowanie do opłat licencyjnych związanych z wykorzystywaniem znaków towarowych ponoszonych przez spółki osobowe, w których Wnioskodawca jest wspólnikiem

Zdaniem Spółki odpowiedź na oba pytania jest negatywna.

Pismem z 15.05.2018 r. DKIS zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako SKAS) w oparciu o art. 14b § 5b i § 5c ustawy z 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej jako o.p., o opinię, czy w zakresie elementów przedstawionych przez Spółkę w dwóch wnioskach złożonych: 27 marca 2018 r. i 29 marca 2018 r., obejmujących stan faktyczny/zdarzenie przyszłe istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. Uzasadniając swoje wstąpienie DKIS wskazał na następujące okoliczności:

1. Wpływ w 2018 r. 6 wniosków Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w tym trzech, które stanowią etapy schematu optymalizacyjnego. Dwa, których dotyczy wystąpienie oparte są o tożsamy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i dotyczą tożsamych kwestii prawno-podatkowych. Wnioski te zawierają jednak odmienne uzasadnienie prezentowanego stanowiska. Trzeci wniosek zawiera zmodyfikowany - na potrzeby kwestii, której porusza - opis zdarzenia przyszłego będąc wskazaniem dalszego etapu podejmowanych działań optymalizacyjnych. Mianowicie rozszerza okoliczności: o wycofanie z prowadzonej ewidencji wartości niematerialnych i prawnych słowno-graficznych znaków towarowych nabytych od swojego poprzednika prawnego, o zaliczenie ich nieumorzonej wartości do kosztów uzyskania przychodów i o rozpoczęcie wykorzystywania nowego (zrebrandowanego) znaku graficznego i słowno-graficznego oraz zmodyfikowanie (tzw. rebranding) dotychczasowych znaków towarowych. Z podanych względów Wnioskodawca zamierza dokonać zaprzestania wykorzystania dotychczasowych słowno-graficznych znaków towarowych i dokona ich wycofania z prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przy jednoczesnym dalszym wykorzystaniu znaku słownego. Następnie zacznie wykorzystywać nowy znak graficzny i słowno-graficzny który obecnie rejestruje w urzędzie patentowym. Trzeci wniosek objęty jest wystąpieniem – pismo z 17 kwietnia 2018 r. – do SKAS – o wydanie opinii w przedmiocie czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny może być przedmiotem decyzji z art. 119a o.p.;

2. Opis wniosków wskazuje na schemat optymalizacji podatkowej;

3. Przedstawiony schemat jest konstrukcją sztuczną w celu wykreowania kosztów podatkowych – z jednej strony zaliczenie w koszty odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych przez Wnioskodawcę znaków towarowych (wartości niematerialne i prawne) oraz zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wysokości opłat licencyjnych w związku z licencjonowaniem tych nakładów na rzecz spółek celowych, w których ma udziały kapitałowe;

4. We wniosku o interpretację wskazano, że w dacie sprzedaży praw do znaków towarowych zbywca tj. spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem CIT jak również po dacie sprzedaży praw do znaków nie zaistniało zdarzenie, które mogłoby spowodować opodatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży Znaków towarowych po stronie Wnioskodawcy jak i poprzednika prawnego Wnioskodawcy;

5. Wnioskodawca udostępniając prawo do korzystania ze znaków towarowych (licencje dla spółek celowych) pozostaje ich właścicielem i je amortyzuje, a równocześnie generuje spółkom celowym powiązanym kapitałowo koszty w postaci opłat licencyjnych;

6. Spółka występuje w podwójnej roli – podmiotu udzielającego licencji jak i pośrednio korzystającego z licencji;

7. Znaki towarowe pierwotnie wytworzone przez B. z uwagi na ustawowe ograniczenia nie mogła amortyzować tych znaków w związku z ich wytworzeniem, następnie została przekształcona w Sp. komandytowo-akcyjną, nadal dysponowała nimi, a po ich rejestracji sprzedała C., co umożliwiło ustalenie ich wartości początkowej i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w koszty. Następnie C. zakończyła byt prawny i stała się A. - Wnioskodawcą. Celem zbycia znaków było umożliwienie amortyzacji i następczy powrót do pierwotnego właściciela przez udziały w spółkach celowych, gdzie znaki licencjonowano. Wnioskodawca od samego początku posiadał władztwo ekonomiczne nad znakami przez osoby w spółkach.

Uzyskana korzyść zdaniem DKIS sprzeczna jest z przedmiotem i celem ustawy bowiem wolą ustawodawcy było, by wytworzone we własnym zakresie wartości niematerialne i prawne były wyłączone z pozycji podlegających amortyzacji – nie można dokonywać odpisów amortyzacyjnych i wliczać ich w koszty uzyskania przychodów. Nie jest również wykluczone, że Wnioskodawca będzie tak kształtował treść umów licencyjnych, aby zaniżyć podstawę opodatkowania, a w sytuacji licencjonowania transparentnym podatkowo spółkom osobowym zmierzać będzie do całkowitego braku opodatkowania dochodów wspólników tych spółek.

W odpowiedzi na wystąpienie pismem z 12 czerwca 2018 r. nr [...] SKAS potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. Zdaniem SKAS przedstawione we wniosku zdarzenia stanowią zespól powiązanych czynności w rozumieniu art. 119f o.p. z elementami:

– Wytworzenia znaków towarowych przez spółkę bezpośrednio zależną od poprzednika prawnego Wnioskodawcy;

– Nabycia od spółki bezpośrednio zależnej praw do znaków towarowych przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy nieskutkujące powstaniem przychodu podatkowego po stronie spółki zależnej;

– Zmiany formy prowadzenia działalności gospodarczej przez poprzednika prawnego – przekształcenie we Wnioskodawcę;

– Wprowadzenia przez Wnioskodawcę praw ochronnych na znaki towarowe do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – umożliwiło dokonywanie odpisów amortyzacyjnych;

– Faktycznego prowadzenie działalności przez spółki bezpośrednio zależne i udzielanie im licencji na korzystanie ze znaków towarowych.

Planowane i już dokonane czynności w szczególności zaś nabycie od spółki bezpośrednio zależnej praw ochronnych do znaków, zmiana formy prawnej Wnioskodawcy, a także udzielenie licencji na korzystanie ze znaków podmiotom, powiązanym mogą służyć osiągnieciu korzyści podatkowych z art. 119e pkt 1 o.p. Celem dokonanych czynności ze stanu faktycznego mogło być uzyskanie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych znaków (zwiększenie kosztów, zmniejszenie przychodów do opodatkowania, powiększenie strat) i następczy ich powrót do pierwotnego właściciela przez posiadanie udziałów w spółkach celowych. Dodatkowo spółki celowe do kosztów mogą zaliczyć opłaty licencyjne obniżając wysokość zobowiązania/powiększając stratę. Zdaniem SKAS występuje w opisanym stanie faktycznym sprzeczność z przedmiotem i celem art. 16b ust. 1 pkt 6 CIT – odpisów amortyzacyjnych można dokonywać wyłącznie od wartości niematerialnych i prawnych nabytych, a nie wytworzonych samodzielnie przez podatnika.

Ponadto przedstawiony przez Spółkę sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności - poprzednik prawny nabywa prawa ochronne na znaki od podmiotu bezpośrednio kontrolowanego, a planowane jak i dokonane czynności powodują osiągnięcie stanu zbliżonego do stanu istniejącego przed ich dokonanie (art. 119c § 2 pkt 3 o.p.). Gdyby nie perspektywa osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej racjonalny podatnik nie zastosowałby tego sposobu działania. Wskazano również, że zastosowany sposób działania jest do pewnego stopnia zbliżony do schematów optymalizacyjnych opisanych w informacji SKAS na temat wniosków ORD-IN dotyczących darowizny znaków towarowych z 30.08.2017 r., a DKIS pismem z 17.04.2018 r. nr [...] zwrócił się z wnioskiem o zajęcie stanowiska w przedmiocie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych na rzecz Strony skarżącej odnoszących się do zdarzeń, które mogą być uznane za dalsze etapy schematu optymalizacyjnego stosowanego przez Wnioskodawcę w związku z:

– wycofaniem znaków z ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a następnie zastąpienie nowymi (rebranding),

– jednorazowym zaliczeniem do kosztów podatkowych niezamortyzowanej wartości wycofanych znaków towarowych.

SKAS w opinii z 28.05.2018 nr [...] uznał elementy zdarzenia przyszłego przedstawione w opiniowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za mogące być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p.

W skarżonym postanowieniu DKIS wskazując na opinię Szefa KAS podniósł, że:

• w dacie sprzedaży praw do znaków towarowych zbywca tj. spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem CIT jak również po dacie sprzedaży praw do znaków nie zaistniało zdarzenie, które mogłoby spowodować opodatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży znaków towarowych po stronie Wnioskodawcy jak i poprzednika prawnego Wnioskodawcy;

• Spółka udostępniając prawo do korzystania ze znaków towarowych (licencje dla spółek celowych) pozostaje ich właścicielem i je amortyzuje, a równocześnie generuje spółkom celowym powiązanym kapitałowo koszty w postaci opłat licencyjnych;

• przedstawiona przez Wnioskodawcę konstrukcja ma charakter sztuczny – wykreowanie kosztów podatkowych u Wnioskodawcy i spółkach celowych, Wnioskodawca w podwójnej roli – podmiotu udzielającego licencji jak i pośrednio korzystającego z licencji. Znaki towarowe pierwotnie wytworzone przez B. z uwagi na ustawowe ograniczenia nie mogły być amortyzowane przez wspomnianą spółkę w związku z ich wytworzeniem. Następnie B. została przekształcona w Sp. komandytowo-akcyjną, a nadal dysponując znakami towarowymi, po ich rejestracji sprzedała je C. W konsekwencji sprzedaży znaków towarowych można było ustalić ich wartość początkową i dokonywać odpisów amortyzacyjnych oraz zaliczyć w koszty. C. zakończyła byt prawny i stała się A. – Wnioskodawcą. Celem zbycia znaków było umożliwienie amortyzacji i następczy powrót do pierwotnego właściciela przez udziały w spółkach celowych, gdzie znaki są licencjonowane. Wnioskodawca od samego początku posiadał władztwo ekonomiczne nad znakami przez osoby w spółkach.

• uzyskana korzyść sprzeczna jest z przedmiotem i celem ustawy bowiem wolą ustawodawcy było, by wytworzone we własnym zakresie wartości niematerialne i prawne podlegały wyłączeniu z amortyzacji – nie można dokonywać odpisów amortyzacyjnych i wliczać ich w koszty uzyskania przychodów. Nie jest wykluczone, że Wnioskodawca będzie tak kształtował treść umów licencyjnych aby zaniżyć podstawę opodatkowania, a w sytuacji licencjonowania transparentnym podatkowo spółkom osobowym zmierzać będzie do całkowitego braku opodatkowania dochodów wspólników tych spółek.

W konsekwencji powyższego DKIS uznał, iż uzasadnione jest przypuszczenie, że elementy przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną (w istocie powiązane ze sobą czynności w rozumieniu art. 119 f § 1 o.p. na które składają się: m.in. nabycie praw ochronnych na znaki towarowe, zmiana formy prawnej Wnioskodawcy, udzielnie licencji na korzystanie ze znaków podmiotom powiązanym) mogłyby stanowić przedmiot decyzji wydanej w oparciu o art. 119a o.p. To zaś skutkuje wydaniem postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Spółka nie zgodziła się z postanowieniem DKIS i wniosła na nie skargę, w której podniosła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

– art. 14b § 1 i art. 121 o.p. przez niewydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego mimo że wszystkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku wymagane przepisami zostały spełnione,

– art. 14b § 5b o.p. przez nieprawidłowe uznanie, że przepis ma zastosowanie i w konsekwencji niewydanie interpretacji w oparciu o ten przepis,

– art. 14b § 5b, w związku z art. 119a § 1 o.p. przez uznanie że czynności opisane we wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej w oparciu o art. 119a o.p. nie sprawdzając czy wszystkie przesłanki wydania tej decyzji zostały spełnione,

– art. 169 § 1, w związku z art. 14h oraz art. 122 o.p. przez niezastosowanie tych przepisów i oparcie konkluzji zawartych w postanowieniu wyłącznie o domysły, których nie sposób uznać za uzasadnione przypuszczenia.

W oparciu o zarzuty wniesiono o uchylenie w całości postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i zasądzenie kosztów postępowania w oparciu o art. 200 p.p.s.a.

W uzasadnieniu zarzutów wskazano, że w przedstawionym stanie faktycznym nie występują czynności noszące znamiona optymalizacji podatkowej - ze znaków towarowych korzystają spółki celowe prowadzące poszczególne inwestycje deweloperskie i za wykorzystywanie znaku przy promowaniu swoich inwestycji muszą uiszczać opłatę licencyjną, bo inaczej naraziłyby się na zarzut nieodpłatnego korzystania i doszacowanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Przedstawiona przez Spółkę historia powstania znaków towarowych nie jest przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych i przytoczona została, aby nie narazić się na zarzut niewyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji były przepisy znowelizowane, nie zaś uzyskanie ochrony dla podjętych w przeszłości czynności. Zarzucono naruszenie zasady zaufania skoro w innych wnioskach podatników dotyczących tych samych przepisów wydawane są interpretacje.

Wskazano również, że użyty w przepisie art. 14b § 5 o.p. zwrot mogą nie jest zwrotem mogłyby, a więc nie można zastosować wspomnianego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, bowiem nie posłużono się trybem warunkowym. Abstrahując zaś od kwestii, czy czynności miały charakter optymalizacyjny, to żaden z elementów stanu faktycznego z lat 90, okoliczność nabycia praw ochronnych do znaków, sprzedaż znaków w 2013 i przekształcenia z 2015 r. nie mogą być przedmiotem decyzji wydanej w roku 2018 i w latach późniejszych. Byłoby to zbyt daleko idące zastosowanie mechanizmu działanie prawa wstecz. Zdaniem Spółki zaskarżone postanowienie zostało wydane w oparciu o domysły a nie uzasadnione przypuszczenie. Strona skarżąca podniosła również, że korzyść z tytułu kosztów niwelowana jest przez przychód z tytułu opłat licencyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.) – dalej: jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Skarga okazała się uzasadniona.

W rozpatrywanej sprawie należało rozstrzygnąć spór odnoszący się do wykładni i zastosowania przez DKIS przepisów art. 14b § 5b, art. 14b § 5c, w związku z art.14h o.p. w postanowieniu o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu fatycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mogą być przedmiotem decyzji o której mowa w art. 119a o.p. Zgodnie z art. 14b § 5b o.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uVAT. W odpowiednich jednostkach redakcyjnych art. 119a o.p. mowa jest zaś o tym, że czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W takiej sytuacji (czynności dokonanej przede wszystkim w celu osiągniecia korzyści podatkowej) skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Za odpowiednią uznaje się zaś czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami, innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności. Regulacje dotyczące ustalenia czynności odpowiedniej i jej konsekwencji podatkowych nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności dokonanej przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano. Przepisy art. 119c i art. 119d o.p. definiują odpowiednio zawarte w art. 119a § 1 o.p. pojęcia: "sztuczny sposób działania" oraz "czynność podjęta przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści majątkowej". Zgodnie natomiast art. 119e o.p. korzyścią podatkową jest:

– niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;

– powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

Istotne jest również wskazanie na art. 119b § 1 pkt 1 o.p., zgodnie z którym to przepisem art. 119a o.p. nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100.000 zł. Ponadto przepis art. 14b § 5c o.p. przewiduje, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do SKAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii SKAS. Opinię SKAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Przechodząc do analizy zasadności zastosowani art. 14b § 5b, w związku z art. 119a o.p. w sprawie Strony skarżącej wskazać należy, że ujemną przesłanką wydania interpretacji indywidualnej jest stwierdzenie zaistnienia "uzasadnionego przypuszczenia" wobec elementów stanu faktycznego, które mogą być przedmiotem decyzji dotyczącej unikania opodatkowania. Organ, odmawiając wydania interpretacji, musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p. Po wprowadzeniu do systemu prawa art. 14b § 5b o.p. dla jego zastosowania konieczne jest zatem posiadanie przez organ danych, z których w logiczny sposób można wywieść, czy w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zostanie wydana decyzja w oparciu o art. 119a o.p. Wskazać również należy, że z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika, że Organ, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Ponadto zgodnie z art. 133 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka w oparciu o akta sprawy - w rozpoznawanym przypadku w oparciu o akta, z których wynikał stan faktyczny dający podstawę do zastosowania art. 14b § 5b o.p.

Wskazać więc należy, że przekazane wraz ze skargą (wraz z pełnomocnictwem, dowodami opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz wpisu) na postanowienie DKIS z 25 czerwca 2018 r. nr [...] oraz odpowiedzią na skargę do tut. Sądu akta zawierają: skarżone postanowienie wraz z UPD, wniosek Spółki z 19 marca 2018 r. (z datą wpływu do DKIS: 27.03.2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz załącznikami (potwierdzenie uiszczenia opłaty od wniosku, informacja odpowiadająca odpisowi aktualnemu Wnioskodawcy z Krajowego Rejestru Sądowego, uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa wraz z potwierdzeniem uiszczenia opłaty skarbowej), wniosek DKIS z 15 maja 2018 r. nr [...] skierowany do SKAS o wydanie opinii, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydane interpretacji indywidualnej – zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., opinia SKAS z 12 czerwca 2018 r. nr [...] stanowiąca odpowiedź na wniosek DKIS z 15 maja 2018 r. Jak już wcześniej wspomniano specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej (jak i sądowo-admnistracyjna kontrola tegoż postępowania) polega przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację (i sąd administracyjny) nie mogą przekraczać ram stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Tymczasem z analizy przede wszystkim wniosku o opinie DKIS jak i samej opinii SKAS z 12 czerwca 2018 r. oraz samego skarżonego postanowienia wynika, iż stan faktyczny zawarty w podaniu Strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej ma być zdaniem wspomnianych organów jedynie jednym z wielu fragmentów większego stanu faktycznego (elementem większej całości). Doszło zatem zdaniem Sądu do przełamania ram stanu faktycznego oznaczonego we wniosku o opinię z 19 marca 2018 r. (doręczony DKIS 27 marca 2018 r.). We wniosku o wydanie opinii (str. 4-5) Organ wskazuje na 6 podań Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, z których trzy mają stanowić etapy jednego schematu optymalizacyjnego. Dwa (które obejmuje wniosek o wydanie opinii) miały zostać oparte o tożsamy stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, a ich zakres miał dotyczyć tożsamych kwestii prawno-podatkowych - jednakże z odmiennymi uzasadnieniami. Z kolei trzeci wniosek ma zawierać zmodyfikowany na potrzeby kwestii, które porusza opis zdarzenia przyszłego wskazując dalszy etap działań, które ma podjąć Strona skarżąca. Przy czym w odniesieniu do tego trzeciego podania Spółki o interpretację DKIS sformułował odrębny wniosek o wydanie opinii z 17 kwietnia nr [...] - czy w zakresie elementów zawartych w stanie faktycznym przedstawionych przez Stronę skarżącą istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. (podkreślenie własne Sądu). Z kolei w sformułowanej przez SKAS opinii - na wniosek DKIS, jako argumentację przemawiającą za zaistnieniem uzasadnionych przypuszczeń, że elementy stanu faktycznego przedstawione w podaniu o interpretację indywidualną Strony skarżącej, wskazano m.in. na to, że:

"... zastosowany przez Wnioskodawcę sposób działania jest do pewnego stopnia zbliżony do schematów optymalizacyjnych opisanych w "Informacji Szefa KAS na temat opiniowania wniosków ORD-IN dotyczących darowizny znaków towarowych" z dnia 30 sierpnia 2017 r.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na fakt, że pismem z dnia 17 kwietnia 2018 r. nr [...], Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej zwrócił się do tut. Organu z wnioskiem o zajęcie stanowiska w sprawie dot. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na rzecz na rzecz tego samego podatnika. (podkreślenie własne Sądu).

W ww. wniosku zawarto opis kolejnych zdarzeń, które mogą być uznane za dalszy ciąg schematu optymalizacyjnego, stosowanego przez Wnioskodawcę tj.:

• wycofanie Znaków z ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a następnie zastąpienie ich nowymi Znakami ("rebranding"),

• jednorazowe zaliczenie do kosztów podatkowych niezamortyzowanej wartości wycofanych Znaków towarowych.

Szef KAS w opinii z dnia 28 maja 2018 r. nr: [...] uznał elementy zdarzenia przyszłego, przedstawione w opiniowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za mogące być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

Wydanie ww. opinii wobec działań następczych w stosunku do zdarzeń opisanych w treści opiniowanych niniejszym pismem wniosków potwierdza, że w przedmiotowej sprawie możemy mieć do czynienia z działaniem podatnika ukierunkowanym na optymalizację podatkową." (podkreślenia własne Sądu).

Z kolei w postanowieniu z 25 czerwca 2018 r. DKIS wyraził przypuszczenie, że:

"Nie można wykluczyć również, iż Wnioskodawca tak będzie kształtował treść zawartych umów licencyjnych, aby ostatecznie zaniżyć podstawę opodatkowania dochodów podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w sytuacji licencji transparentnym podatkowo spółkom osobowym, do całkowitego braku opodatkowania dochodów wspólników tych spółek." (podkreślenie własne Sądu).

(str. 5 postanowienia DKIS)

Mając powyższe na uwadze Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, iż za zasadną należy przyjąć tezę, iż czynności o których mowa w art. 119a o.p. mogą wynikać dopiero z zestawienia szeregu elementów stanu faktycznego - w tym nie musza być widoczne w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację lecz wynikać z innych okoliczności, które zostały przedstawione w odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Takie założenie przyjął zarówno DKIS i SKAS, co wynika z zacytowanych wyżej fragmentów pism, a w szczególności odwołania się: do sześciu podań Spółki w tym trzech, które mają tworzyć schemat optymalizacyjny, do odrębnych niż pozyskane w sprawie wniosku Strony skarżącej z 19 marca 2018 r. dokumentów: zapytania DKIS z 17 kwietnia 2018 r. i w odpowiedzi na to zapytanie opinii SKAS z 28 maja 2018 r.; a także założeniu SKAS wyartykułowanemu w opinii z 12 czerwca 2018 r., że wydanie opinii z 28 maja 2018 r. wobec działań następczych Strony skarżącej względem wskazanych we wniosku o interpretację z 19 marca 2018 r. potwierdza, iż w sprawie Strony skarżącej można mieć do czynienia z działaniem Spółki ukierunkowanym na optymalizacje podatkową. Wskazać wobec tego należy, iż Organ w procedurze regulowanej przez art. 14b o.p. nie może prowadzić postępowania dowodowego odnośnie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Każda sprawa z wniosku o interpretację jest indywidualna, a więc jest autonomiczna względem innych spraw interpretacyjnych, nawet wtedy gdy ten sam wnioskodawca składa więcej niż jeden wniosek. Sąd podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w rozstrzygnięciu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r. o sygn. akt III SA/Wa 1512/17 i przyjmuje wskazaną w nim argumentacje za własną. Mianowicie oprócz braku możliwości prowadzenia postępowania dowodowego przez DKIS na okoliczność przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego brak jest również podstawy prawnej do połączenia różnych spraw interpretacyjnych, w ten sposób, że opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z różnych wniosków może zostać scalony i traktowany jako jedność - zawierający odesłanie do innych przepisów art. 14h o.p. nie wskazuje na art. 166 o.p. Skoro organ interpretacyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego odnośnie do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej to DKIS nie miał też kompetencji do "dopowiadania" (w podaniu do SKAS o wydanie opinii) elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z wniosku poprzez domniemywanie jakie inne zdarzenia będą towarzyszyć przedstawionemu zdarzeniu przyszłemu, tj. jakie inne zdarzenia będą je poprzedzać oraz jakie inne zdarzenia będą po nim następować. Postępowanie interpretacyjne nie daje podstaw prawnych do uzależnienia wydania interpretacji od rekonstrukcji przez organ interpretacyjny ciągu zdarzeń, zachowań wnioskodawcy, których on sam nie przedstawia jako stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku gdy przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny nie zawiera wszystkich okoliczności niezbędnych do zajęcia przez DKIS jednoznacznej oceny prawnej, należy wezwać do uzupełnienia braków wniosku. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 442/16 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych – dalej jako CBOSA):

"... w świetle art. 14b § 3 O.p. wnioskodawca jest wyłącznym kreatorem informacji z zakresu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które są uwzględniane przy ocenie prawnej przez niego wyrażanej i następnie przy ocenie stanowiska wnioskodawcy formułowanej przez organ w interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie art. 14c O.p. W ocenie tej można uwzględnić tylko to, co przedstawi wnioskodawca, ale nie zawsze - odmiennie niż uważał skarżący - będzie mogło dojść do wydania tego rodzaju interpretacji. Aby mogło to nastąpić, we wniosku należy uwzględnić nie tylko informacje uważane za niezbędne przez wnioskodawcę, lecz także te wszystkie dane, które obiektywnie są konieczne do sformułowania prawidłowej oceny prawnej, w świetle mających być przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16, wydany w tożsamej sprawie skarżącego, dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

(...)

... w sytuacji, gdy zawarty we wniosku opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie jest wystarczający do sformułowania prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, których dotyczył wniosek, za dopuszczalne i zasadne należy uznać wezwanie wystosowane przez organ interpretacyjny do doprecyzowania przedmiotowego wniosku w zakresie takiego opisu."

Autonomia każdej sprawy interpretacyjnej przekłada się na treść art. 14b § 5b i § 5c o.p. Zaznaczyć należy, że wskazane przepisy znajdują się w ramach jednego artykułu tj. art. 14b, a więc zakres stosowania § 5b i § 5c zostaje wyznaczony przez zakres sprawy, o której mowa w § 1-3. Opiniowane, na podstawie art. 14b § 5b i § 5c o.p., mogą być więc tylko i wyłącznie te elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (podkreślenie własne Sądu). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie powzięcie uzasadnionego przypuszczenie, że może być wydana decyzja na podstawie art. 119a o.p. opiera się na analizie treści innych powiązanych, zdaniem DKIS wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych i dokumentów zaistniałych w procesie ich procedowania. Organ uznał, że poszczególne etapy schematu optymalizacyjnego mogą stanowią przedmiot zapytań zawartych w co najmniej trzech odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej, a więc wyszedł poza zakres konkretnej sprawy, aby ustalić na podstawie innych wniosków istnienie owego schematu optymalizacyjnego.

Równocześnie zauważyć należy, że Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia i godząc się na postępowanie DKIS, w którym istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., wywodzone jest nie ze stanu faktyczne zawartego we wniosku lecz ze zrekonstruowanego przez DKIS, a składającego się na schemat optymalizacji z co najmniej trzech odrębnych wniosków Strony skarżącej o wydanie interpretacji, musiałby de facto ocenić pozostała wnioski jak i ich kwalifikację przez DKIS. Takie procedowanie prowadziłoby przede wszystkim do wyjścia poza granice sprawy objętej skargą, co stanowiłoby naruszenie art. 134 p.p.s.a. Pozostałe dwa wnioski, na które DKIS wskazuje jako etapy schematu optymalizacji podlegają bowiem takiej samej jak ten, do którego odnosi się zaskarżone postanowienie DKIS z 23 czerwca 2018 r., odrębnej procedurze w zakresie stosowania przepisów art. 14b o.p. jak i weryfikacji ewentualnych rozstrzygnięć, które zostano wydane w wyniku ich stosowania. Zgodnie zaś z powołanym art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest możliwym, by wypowiadał się na temat legalności działań DKIS w pozostałych dwóch odrębnych sprawach (wniosków o interpretację) Strony skarżącej.

Niezależnie od wskazanego powyżej Sąd zauważa jeszcze jedno wyjście DKIS poza granice stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki z 19 marca 2018 r., które świadczy o wadliwym ustaleniu przesłanki odmowy wydania interpretacji indywidualnej i samym procedowaniu w przedmiocie wniosku. Mianowicie DKIS oparł argumentację swojego postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie na stanie faktycznym lecz domniemaniach, czy też przeczuciu skoro na stronie 5 skarżonego rozstrzygnięcia, wskazał iż:

"Nie można wykluczyć również, iż Wnioskodawca tak będzie kształtował treść zawartych umów licencyjnych, aby ostatecznie zaniżyć podstawę opodatkowania dochodów podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w sytuacji udzielania licencji transparentnym podatkowo spółkom osobowym, do całkowitego braku opodatkowania dochodów wspólników tych spółek."

Odnosząc się do wiedzy DKIS o trzech wnioskach Strony skarżącej mających tworzyć etapy schematu optymalizacyjnego – nie przesądzając że jest to taki schemat, należy zauważyć, że gdyby rzeczywiście doszło do realizacji przedstawionego w tychże wnioskach Strony schematu optymalizacyjnego, który byłby sprzeczny z przedmiotem i celem ustawy podatkowej regulującej podatek od osób prawnych to z ewentualnie uzyskanych interpretacji indywidualnych Skarżąca nie będzie mogła wywodzić jakiejkolwiek ochrony. Zgodnie bowiem z art. 14na pkt 1 o.p. - przepisów art. 14k-14n o.p. nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenia przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. Ustawodawca wyraźnie przewidział więc ewentualność, że określone stany faktyczne podawane we wnioskach o udzielenie interpretacji indywidualnej, choć same w sobie nie powodują unikania opodatkowania, mogą stanowić element szerszego schematu optymalizacyjnego, który jako całość, może podlegać pod art. 119a o.p. Prawodawca postanowił więc zapobiegać zjawisku defragmentacji schematu unikania opodatkowania poprzez zniesienie ochrony z wydanej interpretacji indywidualnej, zamiast prób rekonstruowania schematu unikania opodatkowania w postępowaniu interpretacyjnym (bez udziału wnioskodawcy). Stany faktyczne (zdarzenia przyszłe) z różnych indywidualnych spraw nie mogą być zatem łączone w postępowaniu interpretacyjnym i nie mogą stanowić kontekstu do rozstrzygnięcia sprawy interpretacyjnej. Odmowa wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b o.p. może opierać się tylko na tych elementach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej, autonomicznej sprawie (tak też w wyroku WSA w Warszawie z 18 kwietnia 2018r. o sygn. akt III SA/Wa 1500/17 dostępny w CBOSA).

Niezależnie od powyższego przyczyną uchylającą legalność zaskarżonego postanowienia jest również kwestia dopuszczalności wydania spornej interpretacji w aspekcie przesłanek negatywnych opisanych art. 119b § 1 o.p. Skoro bowiem w punkcie 1 przepis ten stanowi, że art. 119a o.p. nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, to analiza tego zagadnienia ma bezpośrednie znaczenie dla zastosowania art. 14b § 5b o.p. Trudno bowiem przyjąć, że występuje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji na podstawie art. 119a o.p., jeśli bez wątpienia zachodzi okoliczność wskazana w art. 119b § 1 pkt 1 o.p. - wyłączająca zastosowanie art. 119a o.p. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, iż DKIS odmawiając na podstawie art. 14b § 5b o.p. wydania interpretacji indywidualnej nie rozważył w ogóle przesłanek wynikających z art. 119b § 1 o.p., chociaż analiza taka - w ocenie Sądu - była konieczna. Jeżeli bowiem do wydania decyzji w trybie art. 119a o.p. konieczne jest ustalenie, że korzyść podatkowa w danym okresie przekracza 100.000 zł, to nawet przesądzenie istnienia wszystkich innych przesłanek do wydania tejże decyzji wykluczałoby orzekania w tej kwestii w razie osiągnięcia korzyści na niższym poziomie, a tym samym wyłącza zastosowanie art. 14b § 5b o.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził w rozpoznawanej sprawie naruszenie art. 14b § 5, w związku z art. 119a o.p. z uwagi na przedwczesne zastosowanie przepisu wobec wadliwie ustalonych elementów stanu faktycznego. Ponadto jako przedwczesne należy uznać odniesienie się do zarzutów skargi z uwagi na brak zbadania przez Organ przesłanki zawartej w art. 119b o.p., wyłączającej stosowanie art. 14b§ 5, w związku z art. 119a o.p. W ponownie prowadzonym postępowaniu DKIS winien rozpatrzyć sprawę Spółki bez wykraczania poza przedstawiony we wniosku Strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny, z uwzględnieniem ewentualnego zastosowania art. 169 § 1, w związku z art. 14h o.p. oraz specyfiki i ram prawnych działalności deweloperskiej, w tym tworzenia spółek celowych dla realizacji poszczególnych inwestycji. W konsekwencji stwierdzonych naruszeń przepisów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. uwzględniając wartość uiszczonego wpisu sądowego, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa i wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.