Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1303/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 18
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 48, art. 49c, art. 49d, art. 49e, art. 59g
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.81.2024.1.PK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

G. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca" lub "Skarżąca"), reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Spółka jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym od października 2022 r. Spółka posiada siedzibę w Polsce oraz podlega opodatkowaniu od całości dochodów w Polsce. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalności na bazie przedsiębiorstwa "[...], [...]" (dalej: Przedsiębiorstwo), wniesionego do Spółki aportem w 2023 r. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność hotelarska oraz produkcja ciastek i słodyczy. W okresie funkcjonowania Przedsiębiorstwa rozpoczęto realizację inwestycji zmierzającej do budowy kompleksu hotelowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą w P. w gminie R. Po wniesieniu Przedsiębiorstwa aportem do Spółki, przedmiotowa inwestycja jest nadal kontynuowana. W trakcie realizacji inwestycji i oddawania jej kolejnych etapów, organ nadzoru budowlanego tj. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w G. (dalej: Organ) po dokonaniu wizji lokalnej i analizie posiadanej dokumentacji, zarządził wstrzymanie prac budowlanych z uwagi na postawienie obiektów basenowych i kotłowni bez wymaganego pozwolenia na budowę. Organ podniósł, iż kompleksu basenowego i kotłowni nie obejmuje także zatwierdzony w tej decyzji projekt budowlany oraz nie są one wskazane w projekcie zagospodarowania terenu. Organ jednocześnie poinformował Spółkę o możliwości przeprowadzenia postępowania legalizacyjnego. Spółka przedłożyła niezbędną dokumentację celem doprowadzenia wybudowanych już obiektów do stanu zgodnego z przepisami prawa budowlanego. Jednocześnie Organ wydał postanowienia o ustaleniu opłat legalizacyjnych dla basenów oraz kotłowni. W celu zachowania ciągłości procesu inwestycyjnego i uniknięcia opóźnień w inwestycji, Spółka uiściła opłaty legalizacyjne.

Stron zwróciła się z pytaniem:

Czy wydatki w postaci opłaty legalizacyjnej, poniesionej do tej pory przez Spółkę lub, które Spółka poniesie w przyszłości stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: "updop", "ustawa o CIT") koszt uzyskania przychodu Spółki?

W ocenie Spółki, wydatki w postaci opłaty legalizacyjnej, poniesionej do tej pory przez Spółkę lub, które Spółka poniesie w przyszłości stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT koszt uzyskania przychodu Spółki.

Spółka wskazał, że otrzymała od Organu postanowienie wydane w trybie art. 48 ust. 1 ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 682 ze zm., dalej: "ustawa P.b.")., tj. postanowienie o wstrzymaniu budowy w przypadku obiektu budowlanego lub jego części będącego w budowie albo wybudowanego:

1. bez wymaganej decyzji o pozwoleniu na budowę albo

2. bez wymaganego zgłoszenia albo pomimo wniesienia sprzeciwu do tego zgłoszenia. W treści postanowienia Spółka została poinformowana o możliwości złożenia wniosku o legalizację obiektu budowlanego lub jego części, zwanego "wnioskiem o legalizację", oraz o konieczności wniesienia opłaty legalizacyjnej w celu uzyskania decyzji o legalizacji obiektu budowlanego lub jego części (decyzja o legalizacji), oraz o zasadach obliczania opłaty legalizacyjnej. Spółka mając na uwadze taką możliwość złożyła do Organu "wniosek o legalizację" oraz wniosła opłaty legalizacyjne.

Uiszczenie opłaty legalizacyjnej nie było dla Spółki obligatoryjnym obciążeniem o charakterze karnym. Zgodnie z przepisami prawa budowlanego Organ dał jedynie Spółce możliwość uiszczenia opłaty, z której Spółka dobrowolnie skorzystała.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty poniesione w wyniku wydanych postanowień o ustaleniu opłaty legalizacyjnej dla obiektów basenowych i kotłowni spełniają przesłanki, o których jest mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki wydatki te można uznać za koszty uzyskania przychodów, ponieważ skutkują one zmniejszeniem majątku Spółki, jak również są nierozerwalnie związane z podstawową działalnością Spółki, a ich poniesienie warunkuje nie tylko możliwość zabezpieczenia źródła przychodów podatkowych w przyszłości, lecz przede wszystkim ich poniesienie jest związane z możliwością korzystania z przedmiotowej nieruchomości.

Wnioskodawca dokonując opłaty legalizacyjnej efektywnie zrealizował wypłatę środków pieniężnych, co skutkowało zmniejszeniem zasobów finansowych Spółki, a tym samym skutkując uszczupleniem jego majątku. Poniesione w następstwie wydanych postanowień o ustaleniu opłaty legalizacyjnej koszty są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność hotelarska. Realizacja nowej inwestycji hotelarskiej na uprzednio pozyskanej nieruchomości w P., znajdującej się w atrakcyjnej dla turystów lokalizacji, jest podejmowana przez Wnioskodawcę w celu zwiększenia osiąganych przychodów opodatkowanych CIT oraz dalszego rozwoju swojej działalności. W przypadku, gdy podatnik jest w stanie wykazać, że poniesienie wydatków było racjonalne i celowe z punktu widzenia osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Konieczność poniesienia przez Wnioskodawcę kosztów związanych z opłatami legalizacyjnymi należy postrzegać zarówno z perspektywy uzyskania przychodów a także zachowania, jak i zabezpieczenia źródła przychodów. Spółka dokonując opłaty legalizacyjnej postępuje racjonalnie, a jej działanie ma swoje uzasadnienie gospodarcze, ponieważ wydatek ten posłuży uzyskiwaniu przyszłych przychodów z działalności hotelarskiej w P., a ponadto ma na celu zminimalizowanie strat oraz zabezpieczeniu źródła przychodów.

Uiszczenie opłaty legalizacyjnej jest elementem niezbędnym w postępowaniu legalizacyjnym dla możliwości zalegalizowania budynku kotłowni oraz obiektów basenowych, a w konsekwencji użytkowania hotelu jako całości w celu uzyskiwania przychodów.

Spółka wskazała, że gdyby nie zdecydował się na uiszczenie opłat legalizacyjnych, wówczas poniósłby znaczną stratę związaną z opóźnieniami w procesie inwestycyjnym dotyczącym hotelu, a tym samym poniósłby istotne straty finansowe z powodu opóźnień. Ponadto mógłby również narazić się na dalsze konsekwencje materialne np. w postaci dodatkowych kosztów związanych z rozbiórką obiektów basenowych i kotłowni.

W ocenie Spółki należy uznać, iż opłaty legalizacyjne zostały poniesione przez niego w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a zatem w konsekwencji będą spełniały analizowany warunek celowości niezbędny do uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy o CIT nie odnosi się do wskazanych we wniosku wydatków, które związane są z opłatą legalizacyjną, w szczególności nie są to wydatki związane z grzywną i karą pieniężną orzeczoną w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar, ponieważ opłata legalizacyjna nie jest administracyjną karą pieniężną. Zatem w ocenie Wnioskodawcy taki wydatek mieści się w zakresie definicyjnym kosztu uzyskania przychodu o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe opłaty legalizacyjne nie stanowią grzywien czy kar pieniężnych, co potwierdzone zostało m.in. w doktrynie prawa administracyjnego oraz orzecznictwie sądów.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż wydatki poniesione z tytułu opłat legalizacyjnych za obiekty basenowe oraz kotłownie nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy o CIT mogą zatem zostać uznane przez Spółkę za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że wątpliwości Spółki dotyczą możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wydatków w postaci opłaty legalizacyjnej.

Dyrektor KIS zgodził się zatem ze Spółką, że podstawową przesłanką, która pozwala na zakwalifikowanie wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego faktyczne poniesienie przez podatnika. Przesłanka definitywności uznawana jest za spełnioną, jeśli dany wydatek efektywnie obciąża majątek podatnika (tj. następuje zmniejszenie aktywów/zasobów finansowych) oraz że konieczność poniesienia przez Spółkę kosztów związanych z opłatami legalizacyjnymi należy postrzegać zarówno z perspektywy uzyskania przychodów a także zachowania, jak i zabezpieczenia źródła przychodów. Nie każdy jednak wydatek który obciąża podmiot prowadzący działalność gospodarczą, może stanowić jednocześnie koszt podatkowy tego podmiotu na gruncie ustawy o CIT, pomniejszający wysokość uzyskanych z działalności gospodarczej przychodów. Kosztem takim nie są m.in. kary orzeczone w postępowaniu administracyjnym.

Organ nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem Spółki, że dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy o CIT nie odnosi się do wskazanych we wniosku wydatków, które związane są z opłatą legalizacyjną, w szczególności nie są to wydatki związane z grzywną i karą pieniężną orzeczoną w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar, ponieważ opłata legalizacyjna nie jest administracyjną karą pieniężną.

Dyrektor KIS zgodził się ze Spółką, że postępowanie legalizacyjne, w toku, którego zapada postanowienie ustalające opłatę legalizacyjną, stwarza inwestorowi możliwość uniknięcia rozbiórki samowolnie wybudowanego (rozbudowanego, nadbudowanego) obiektu budowlanego, z której ma on prawo, a nie obowiązek skorzystać. Jednakże jeżeli podmiot podejmie decyzję (zobowiąże się), że podejmie działania legalizacyjne (naprawcze) wówczas uiszczenie takiej opłaty staje się jego obowiązkiem, aby uniknąć obowiązku rozbiórki budowli/obiektu budowlanego, którego opłata ta dotyczy. Wówczas zatem opłata legalizacyjna staje się zobowiązaniem/zaległością, co do którego stosowane mogą być określone w Ordynacji podatkowej ulgi.

Reasumując, opłatę legalizacyjną (uznaną przez przepisy ustawy Prawo budowlane za karę) ustala właściwy organ w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Postanowienie takie wydawane jest w związku z prowadzeniem administracyjnego postępowania legalizacyjnego w trybie określonym w Kodeksie postępowania administracyjnego.

Wobec tego wydatki z tytułu opłaty legalizacyjnej niezależnie od powodu nałożenia danej sankcji (opłaty), nie mogą i nie będą mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu Spółki z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy o CIT, który wprost wyklucza z kosztów podatkowych wydatki dotyczące kar nałożonych w związku z prowadzonym postępowaniem administracyjnym. Wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy o CIT rodzaje sankcji są następstwem naruszenia przepisów prawa budowlanego, w wyniku którego miało miejsce wymierzenie kary. Wydatki tego rodzaju nie są zatem ponoszone i nie będą ponoszone w celu uzyskania przychodu, mimo że ich poniesienie może pozostawać w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podatnika. Dyrektor KIS stwierdził, że nie zmienia tego fakt, iż poprzez nie uiszczenie opłat legalizacyjnych Spółka poniosłaby znaczą stratę związaną z opóźnieniami w procesie inwestycyjnym dotyczącym hotelu, a w tym samym Spółka poniosłaby istotne straty finansowe z powodu opóźnień. Natomiast Organ podkreślił, że nie można na Skarb Państwa przerzucać odpowiedzialności za działania gospodarcze podmiotów prowadzących działalności gospodarcze.

Z tego też względu stanowisko Spółki Organ uznał za nieprawidłowe.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy o CIT w zw. z art. 48, 49c, 49d, 49e i 59g ustawy P.b., przez błędną wykładnię i uznanie, że opłata legalizacyjna jest administracyjną karą pieniężną i tym samym nie może stanowi kosztu uzyskania przychodu dla Skarżącej.

- art. 14h w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U.2023 poz. 2383, dalej: "O.p.), przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem obowiązującego prawa oraz pominięcie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., przez nieuwzględnienie w zaskarżonej interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiotowym zakresie.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, bądź dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla ten akt, stosując odpowiednio przepis art. 145 § 1 pkt 1, tzn. jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym wypadku sąd oddala skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Rozpoznając sprawę zgodnie z powołanymi wyżej przepisami p.p.s.a., Sąd uznał skargę za zasadną.

Spór w istocie sprawie sprowadza się do odpowiedzi czy zasadnie organ interpretacyjny uznał, że opłata legalizacyjna wynikająca z ustawy Prawo budowlane stanowi karę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.p., nałożoną w związku z prowadzonym postępowaniem administracyjnym, a w konsekwencji uznanie, że opłata legalizacyjna nie może stanowić dla Skarżącej kosztu uzyskania przychodu o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jak wynikało z przedstawionego opisu stanu faktycznego Organ podniósł, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest m.in. działalność hotelarska. Spółka kontynuuje realizację inwestycji zmierzającej do budowy kompleksu hotelowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą w P. w gminie R. W trakcie realizacji inwestycji i oddawania jej kolejnych etapów, organ nadzoru budowlanego zarządził wstrzymanie prac budowlanych z uwagi na postawienie obiektów basenowych i kotłowni bez wymaganego pozwolenia na budowę gdyż nie obejmuje zatwierdzony w decyzji projekt budowlany oraz nie są one wskazane w projekcie zagospodarowania terenu. Spółka przedłożyła niezbędną dokumentację celem doprowadzenia wybudowanych już obiektów do stanu zgodnego z przepisami prawa budowlanego. Jednocześnie Organ nadzoru wydał postanowienia o ustaleniu opłat legalizacyjnych dla basenów oraz kotłowni. W celu zachowania ciągłości procesu inwestycyjnego i uniknięcia opóźnień w inwestycji Spółka złożyła wniosek o legalizację i uiściła opłaty legalizacyjne

Wskazać należy, że w ustawie Prawo budowlane w art. 48-49 została uregulowana procedura pozwalająca na zalegalizowanie samowoli budowlanej, a więc inwestycji budowlanej realizowanej albo powstałej bez wymaganego pozwolenia na budowę. Jednym z elementów tej procedury jest obowiązek ustalenia przez organ nadzoru budowlanego opłaty legalizacyjnej. Z opisu stanu faktycznego w niniejszej sprawie niespornym jest, że taka procedura została wszczęta przez Stronę, opłata została ustalona, a Strona dokonała zapłaty wskazanej przez organ kwoty tytułem opłaty legalizacyjnej. Podkreślić należy, że opłata legalizacyjna może być ustalona wyłącznie w wypadku, gdy dany obiekt budowlany może zostać zalegalizowany z uwagi na spełnienie wszystkich przesłanek, o których mowa we wskazanych wyżej przepisach ustawy P.b. tzn. stwierdzenia popełnienia samowoli budowlanej oraz pozytywnej akceptacji przedłożonej przez stronę dokumentacji projektowo-powykonawczej. Uiszczenie opłaty legalizacyjnej stanowi ostatni warunek legalizacji samowoli budowlanej. W świetle dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych opłata legalizacyjna nie jest podatkiem ani karą, ale dobrowolnie uiszczaną należnością na rzecz Skarbu Państwa. O dobrowolności tego świadczenia stanowi fakt, że zaniechanie uiszczenia opłaty legalizacyjnej w przewidzianym do tego terminie nie prowadzi do przymusowego jej ściągnięcia w trybie egzekucji administracyjnej, ale zgodnie z art. 49 ust. 3 i art. 49b ust. 7 ustawy P.b. prowadzi do wydania decyzji nakazującej rozbiórkę samowoli budowlanej. Możliwość zalegalizowania popełnionej samowoli budowlanej jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem strony dlatego niezapłacenie opłaty legalizacyjnej nie jest niewykonaniem kary lub ustalonego zobowiązania fiskalnego, lecz jest niespełnieniem ustawowego warunku umożliwiającego nabycie uprawnienia strony do legalizacji popełnionej samowoli budowlanej. Opłata legalizacyjna wiąże się więc z uzyskaniem pewnego uprawnienia, a realizacja tego uprawnienia zależy od dobrowolnego uiszczenia tej opłaty (vide wyrok NSA z 21 stycznia 2005 r. sygn. akt OSK 1602/04; uchwała NSA z 16 listopada 2009 r. sygn. akt I FPS 2/09).

Podkreślić należy, że sądy administracyjne jednolicie uznają, że to adresat postanowienia ustalającego wysokość opłaty legalizacyjnej decyduje czy chce skorzystać z możliwości legalizacji samowoli budowlanej czy też nie. W przypadku odstąpienia od legalizacji i nieuiszczenia opłaty legalizacyjnej opłata ta nie podlega egzekucji (wyrok NSA z 19 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 1023/17). Jak podkreślił NSA jeżeli adresat postanowienia ustalającego wysokość opłaty legalizacyjnej nie uiści tej opłaty prawo budowlane przewiduje sankcję w postaci nakazu rozbiórki.

Ustalenie opłaty legalizacyjnej jest więc konsekwencją stwierdzenia samowoli budowlanej i dążenia do jej legalizacji, po spełnieniu przez stronę określonych warunków. Opłata legalizacyjna nie jest karą, gdyż postępowanie legalizacyjne, w toku którego zapada postanowienie ustalające taką opłatę, stwarza inwestorowi możliwość uniknięcia rozbiórki obiektu budowlanego, z której ma on prawo, a nie obowiązek skorzystać. Opłata legalizacyjna jest wprawdzie obowiązkowym elementem procesu legalizacji samowoli budowlanej, a jej uiszczenie jest podstawą legalizacji obiektu, lecz opłata ta ma charakter dobrowolny i stanowi alternatywę dla sankcji rozbiórki samowoli budowlanej przewidzianej z art. 48 ust. 1 ustawy P.b. (takie stanowisko zajął również WSA w Białymstoku w wyroku z 25 marca 2021 r. sygn. akt II SA/Bk 23/21 oraz NSA w wyroku z 20 maja 2021 r. sygn. akt II OSK 2443/18).

Stąd zasadny jest zarzut skargi, że opłata legalizacyjna nie jest środkiem represyjnym, ani też nie ma charakteru kary administracyjnej, ponieważ nie ma cech przymusowości. Dlatego niezrozumiałym, zdaniem Sądu, jest stanowisko organu, że opłata legalizacyjna ma charakter sankcji (kary) nałożonej w postępowaniu administracyjnym, która podlega ściągnięciu w ramach postępowania egzekucyjnego.

Organ w tym zakresie powołał się na art. 49d ust. 2 u.p.b., z którego wynika, że do opłaty legalizacyjnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 59g. Kluczowym więc w tej sytuacji jest sposób rozumienia pojęcia "odpowiednio". Reguły techniki legislacyjnej dopuszczają posłużenie się odesłaniem, a więc zamieszczeniem w akcie prawnym przepisu stanowiącego, że właściwa norma znajduje się w tekście innego przepisu. Jeśli przepis, do którego odsyła się, normuje inną instytucję prawną, to w przepisie odsyłającym używa się zwykle sformułowania o odpowiednim stosowaniu. W tym właśnie, tj. w posłużeniu się przepisem z obszaru normowania odmiennej instytucji prawnej, wyraża się najbardziej podstawowe znaczenie "odpowiedniego" stosowania przepisu prawa.

Użycie przez ustawodawcę odesłania "odpowiednio" oznacza więc, że przy wykładni przepisów prawa należy dokonać zmian adekwatnych do charakteru sprawy, a co więcej daną normę prawną należy zastosować mimo różnic instytucji w niej opisanych, a tych instytucji co do których winna być ona zastosowana.

Oznacza to, że mimo, iż opłata legalizacyjna nie ma charakteru sankcji (kary) nałożonej w postępowaniu administracyjnym, która podlega ściągnięciu w ramach postępowania egzekucyjnego, to zastosowanie do niej mają przepisy art. 59g u.p.b., ponieważ należy uwzględnić konsekwencje tego, że przepis, który ma być odpowiednio stosowany, jest źródłem normy kierowanej do zupełnie innej instytucji prawnej. Nie oznacza to wcale, że opłata legalizacyjna zmienia swój charakter prawny tylko dlatego, że stosuje się do niej przepisy art. 59g ustawy P.b., z tego też powodu nie staje się karą ani sankcją, jedynie w zakresie odesłania stosuje się do niej przepisy art. 59g ustawy P.b.

Mając powyższe na uwadze za trafne należało uznać zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy o CIT w zw. z art. 48, 49c, 49d, 49e i 59g ustawy P.b. W świetle powyższych rozważań nie sposób bowiem podzielić pogląd organu co uznania, że opłata legalizacyjna jest administracyjną karą pieniężną i tym samym nie może stanowi kosztu uzyskania przychodu dla Skarżącej.

Podobnie wypowiadały się w spornej kwestii sądy administracyjne w wyrokach z 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 113/12, z 25 września 2015 r. sygn. akt II FSK 277/15, z 20 maja 2021 r. sygn. akt II OSK 2443/18 oraz WSA w Warszawie z 30 lipca 2013 r. sygn. akt VII SA/Wa 1187/13, WSA w Białymstoku z 23 grudnia 2021 r. sygn. akt II SA/Bk 779/21 i z 25 marca 2021 r. sygn. akt II SA/BK 23/21, czy też wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 grudnia 2023 r. I SA/Ol 415/23. Sąd podziela zawartą w tych orzeczeniach argumentację i uznaje ją za swoją.

Z uwagi na dokonanie przez organ błędnej wykładni wskazanego ostatnio przepisu prawa materialnego za trafny należało uznać również zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Podzielić należało również stanowisko skarżącej zarzucające organowi podatkowemu nieustosunkowanie się w interpretacji do powołanych przez nią orzeczeń sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 O.p., Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu: zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jeśli możliwa jest zmiana interpretacji indywidualnej na skutek stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to oznacza, że organ interpretacyjny winien analizować orzecznictwo sądów w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się podmiot składający wniosek o jej wydanie [tak: wyrok WSA we Wrocławiu z 25 lutego 2020 r., I SA/Wr 851/19]. Niemożliwe jest przyjęcie takiej wykładni przepisów art. 14a § 1 i art. 14e § 1 O.p., według której z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji [tak: wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11].

Rekapitulując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 p.p.s.a. należało orzec, jak w pkt pierwszym sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się: wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687)