Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 601/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 5
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2023 r. sprawy ze skargi S. K. i A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 27 lutego 2023 r. nr SKO.410.197.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 lutego 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku (dalej "SKO", "Kolegium"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, dalej "O.p.") oraz art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1452, dalej "u.p.o.l."), po rozpatrzeniu odwołania A. i S. K. (dalej "Skarżący", "Strony"), od decyzji Burmistrza Miasta L. (dalej "Burmistrz Miasta") z dnia 20 lipca 2022 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2022 r. w kwocie 40.289 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Strony są właścicielami zabudowanej nieruchomości położonej w L. u przy ul. [...], obejmującej grunty sklasyfikowane jako tereny przemysłowe oznaczone symbolem - Ba o pow. 2.835 m2 oraz zadeklarowane do opodatkowania już w dniu 6 lutego 2001 r. budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (1.337 m2), dalej jako "przedmiotowa nieruchomość". Strona nabyła przedmiotową nieruchomość w celu prowadzenia na niej działalności gospodarczej, co wynika z aktów notarialnych. W 2022 r. strona nadal prowadziła działalność gospodarczą pod adresem położenia przedmiotowej nieruchomości, co wynika z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Postanowieniem z dnia 2 lutego 2022 r. Burmistrz Miasta wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia Stronom podatku od nieruchomości za 2022 r.

W odpowiedzi na wezwanie organu, Strony nadesłały kserokopię ewidencji środków trwałych, w której widnieje: pod poz. 6 - obiekt magazynowy z gruntem L., ul. [...] o wartości początkowej 50.000 zł, pod. poz. 8 - budynek kotłowni L., ul. [...] o wartości początkowej 24.000 zł, pod poz. 9 - grunt działka [...] o wartości początkowej 7.000 zł. Przy w/w pozycjach wpisano, że od kwietnia 2018 r. nie są tylko dokonywane odpisy amortyzacyjne, ale brak jest daty wykreślenia z ewidencji środków trwałych. Strony wskazały, że ze względów technicznych część nieruchomości nie jest i nie może być wykorzystana do prowadzenia działalności gospodarczej, a zły stan techniczny nieruchomości potwierdza dokumentacja fotograficzna z kontroli podatkowej z dnia 29 maja 2018 r. oraz treść protokołu z w/w kontroli.

W trakcie oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniu 29 maja 2018 r. stwierdzono, iż w budynku magazynowym prowadzona jest działalność gospodarcza - handel częściami do maszyn rolniczych; jedno z pomieszczeń jest całkowicie puste - według oświadczenia nie jest użytkowane; z kolei inne pomieszczenie (hala na zapleczu sklepu z wejściem jedynie od strony sklepu), zgodnie z oświadczeniem nie jest wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej; w budynku kotłowni nie stwierdzono prowadzenia działalności gospodarczej.

2.2. Decyzją z dnia 20 lipca 2022 r. Burmistrz Miasta ustalił Stronom wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2022 r. w kwocie 40.289 zł.

Organ I instancji stwierdził, że dostatecznie potwierdzono faktyczny sposób wykorzystania nieruchomości, tj. że podatnik nadal prowadzi działalność gospodarczą pod adresem położenia nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania.

2.3. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Strony odwołania, decyzją z dnia 27 lutego 2023 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium, przywołując treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, wskazało, że przedmiotowe nieruchomości wchodzą w skład przedsiębiorstwa osoby fizycznej w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego i służą do określonych zadań gospodarczych, a przez to są jednym ze składników materialnych przedsiębiorstwa. Organ podatkowy nie kwestionuje twierdzeń strony, iż część budynków nie jest fizycznie wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Potwierdzono to w trakcie oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniu 29 maja 2018 r., w ramach wcześniejszego postępowania. Niemniej na związek tych nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą od całej ich powierzchni wskazuje między innymi ujęcie tychże budynków w ewidencji środków trwałych, dokonywane wcześniej odpisy amortyzacyjne, a wydatki na ich utrzymanie stanowią koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Nie ma znaczenia to, że strona nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w 2022 r. Zgromadzone dowody potwierdzają jednoznacznie, że opodatkowane nieruchomości w 2022 r. były nadal związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek.

3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa poprzez błędną wykładnię przepisów i przyjęcie, że nieruchomości będące jedynie w posiadaniu przedsiębiorcy i niewykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co skutkowało niezasadnym zastosowaniem najwyższych stawek podatku określonych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.o.l. w odniesieniu do całości budynków i gruntów, w tym budynków i gruntów niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p. oraz art. 7, art. 77 § 1, art. 80 K.p.a. poprzez błędną i sprzeczną z zasadami swobodnej oceny dowodów ocenę dokumentów w postaci wyciągu z ewidencji środków trwałych oraz oświadczenia księgowej z dnia 5 kwietnia 2022 r. i uznanie, iż potwierdzają one związek całości budynków i gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy;

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niezasadnym przyjęciu, że wydatki na utrzymanie całości budynków i gruntów, w tym budynków i gruntów niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, stanowią koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym oraz że całość budynków i gruntów wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika.

4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga jest niezasadna.

5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie naruszają one prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

5.3. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość opodatkowania nieruchomości Skarżących z zastosowaniem stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie). Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców.

Gramatyczna wykładnia ww. przepisu wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Taka wykładnia została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu Trybunał podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. "W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Celem ustawodawcy nie było zaś opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (zob. B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków będących w posiadaniu osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nabytych i wykorzystywanych w celach osobistych, "Finanse Komunalne" nr 5/2010, s. 73; R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 235 i 348).

Również w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Z tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l.), co nie jest takie jednoznaczne w przypadku poprzedniego orzeczenia. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 21/21 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl) jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie (zob. np. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 895/21, z 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21).

W wyroku z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 898/21 NSA wskazał, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. Jak stwierdził NSA, w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości.

Z powyższego bezsprzecznie wynika, że posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W tym miejscu odwołać należy się do rozważań czynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r. III FSK 4061/21, w którym Sąd wypracował kryteria umożliwiające ocenę tego, czy grunty i budynki mogą zostać uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co pozwoliłoby opodatkować je wyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem NSA, użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 6 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 260/23, zgodnie z którym związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym prawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że prawidłowo organy uznały opodatkowaną nieruchomość stanowiącą własność Skarżących za związaną z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Przedmiotowa nieruchomość stanowiła własność przedsiębiorcy, którego główny przedmiot działalności polegał na prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie handlu częściami do maszyn rolniczych. Nieruchomość ta jest położona na gruntach sklasyfikowanych jako tereny przemysłowe i jest zabudowana obiektem magazynowym oraz budynkiem kotłowni, ujętymi w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa Skarżącego. Przedmiotowe nieruchomości nabyte zostały na cele prowadzonej działalności gospodarczej i do kwietnia 2018 r. były od nich dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Przywołane, bezsporne okoliczności faktyczne sprawy potwierdzają związanie przedmiotowej nieruchomości z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Przedmiotowa nieruchomość należy do przedsiębiorcy, którego jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej. Fakt ujęcia przedmiotowej nieruchomości w ewidencji środków trwałych świadczy o tym, że stanowi ona składnik majątku i jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżącego w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Posadowione na przedmiotowej nieruchomości budynki mają charakter niemieszkalny i wchodzą w skład przedsiębiorstwa Skarżącego.

Zasadnie wobec powyższego uznały organy, iż opodatkowana nieruchomość spełniała kryteria wskazywane w orzecznictwie NSA oraz w przytoczonych wyrokach Trybunału Konstytucyjnego, ponieważ nie samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę przesądziło o uznaniu jej za związaną z działalnością gospodarczą strony, a sposób jej wykorzystania przez podatnika.

Zauważyć też należy, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy (m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 825/20). Nieistotna jest zatem okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne, czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów, z zastrzeżeniem jakiejkolwiek gospodarczej przydatności nieruchomości. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09). Również wyroki TK z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 oraz z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3960/21 zauważył, że związek nieruchomości z działalnością gospodarczą powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona, ani czy podatnik czerpie stąd przychody. Związek z działalnością gospodarczą oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu (por. wyroki NSA z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 896/21 i z dnia 1 grudnia 2022 r. sygn. akt III FSK 3325/21).

W ocenie Sądu, podnoszona przez Skarżących okoliczność braku wykorzystywania części nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej i braku dokonywania odpisów amortyzacyjnych w tym zakresie, pozostaje irrelewantna wobec obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości według stawek dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wystarczająca dla wykazania związku z działalnością gospodarczą jest chociażby potencjalna możliwość wykorzystania nieruchomości do celów prowadzonej działalności. Skoro zatem nieruchomość ta mogła być potencjalnie wykorzystywana do działalności gospodarczej, to uznać ją należało za związaną z prowadzeniem tej działalności.

Biorąc pod uwagę wszystkie przytoczone powyżej okoliczności, prawidłowo organy podatkowe uznały przedmiotową nieruchomość wraz z posadowionymi na niej budynkami za związane z prowadzeniem przez Skarżącego działalności gospodarczej. Kwalifikacja ta uwzględniała przytoczone powyżej wskazania interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu złego stanu technicznego budynku, Sąd wskazuje, iż z dniem 1 stycznia 2016 r. na skutek wejścia w życie zmiany ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw z dnia 25 czerwca 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1045) zmieniony został przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 i dodany został przepis art. 1a ust. 2a u.p.o.l. Na skutek tych zmian w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, od 2016 r. brak jest warunku wystąpienia "względów technicznych", co zdaje się akcentować strona skarżąca.

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 2a u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn.zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania;

4) gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej; b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń; c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.

Zgodnie zatem z nową treścią art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. wyłączenie budynków, budowli lub ich części spod opodatkowania najwyższą stawką podatkową dotyczy jedynie sytuacji, gdy została wydana decyzja o nakazie rozbiórki. W omawianej sprawie jednak wskazana decyzja nie została wydana. Wobec tego brak było podstaw do przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego mającego na celu zbadanie i ocenę stanu technicznego budynku. Tym samym brak jest podstaw do tego, aby uznać zły stan techniczny budynku za uzasadniający pozbawienie jego związku z działalnością gospodarczą podatnika.

W świetle powyższego bezzasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. (przy czym w rozpatrywanej sprawie nie miał zastosowania przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., którego nieprawidłowe zastosowanie również zarzucono w skardze, jednakże Sąd wskazuje, że przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. został przez organy prawidłowo zastosowany).

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, Sąd zauważa, iż strona skarżąca wskazała zarówno na przepisy postępowania ujęte w Ordynacji podatkowej (które stanowiły podstawę procedowania organów w sprawie), jak i nieznajdujące zastosowania w niniejszej sprawie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Mając jednakże na uwadze, że przywołane przez stronę skarżącą przepisy K.p.a., których naruszenie zarzucono (art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 138 § 1 pkt 1), mają swój merytoryczny odpowiednik w stosownych przepisach O.p. (art. 120, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1), Sąd poddał analizie prawidłowość przestrzegania wyrażonych w nich zasad przez organy podatkowe.

Sąd nie stwierdził jednakże, by organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego, podjęły bowiem niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał wystarczający do wydania prawidłowych decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że strona miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. Kompleksową analizę zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, należy uznać za trafne i nieprzekraczające granic swobodnej oceny dowodów. Organy wystarczająco wyjaśniły bowiem zasadność przesłanek, którymi kierowały się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznały za udowodnione i dowody na których się oparły, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględniły stanowiska strony skarżącej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśniły podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. To, że ustalenia organu podatkowego odbiegają od stanowiska strony, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Tym samym nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia zasady prawdy obiektywnej, zasady zupełności materiału dowodowego, ani zasady swobodnej oceny dowodów. Właściwym było zatem utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy, prawidłowej decyzji organu I instancji.

W świetle powyższych ustaleń, rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd uznaje, iż niezasadne okazały się podniesione przez Skarżących zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego.

5.4. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.