Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 13/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 9/20 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.361.2019.2.IZ UNP: 831025 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od O. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 9/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę O. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "skarżąca", "spółka" lub "wnioskodawca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 29 października 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zw. w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca przedstawiając stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) wskazała, że jest producentem samochodów osobowych i ich części. Należy do międzynarodowego koncernu samochodowego. Prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji samochodów osobowych, która odbywa się

na terenie zakładu zlokalizowanego na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE") w oparciu o posiadane zezwolenia wydane na podstawie przepisów ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej "usse" lub "ustawa

o SSE"). Całość produkcji samochodów realizowanej przez spółkę na terenie SSE jest dostarczana na rzecz jej niemieckiego kontrahenta należącego do tej samej grupy kapitałowej co spółka (dalej: "kontrahent") na podstawie umowy na produkcję i dostawę samochodów. W 2017 r. w trakcie obowiązywania umowy z kontrahentem na linii wykorzystywanej do produkcji samochodów na rzecz kontrahenta doszło do awarii, która znacząco ograniczyła możliwości produkcyjne samochodów przez spółkę. Awaria wynikała z błędu w trakcie realizacji remontu linii pras przez firmę dokonującą serwisowania linii produkcyjnej. W rezultacie awarii, spółka zmuszona była wstrzymać produkcję na okres ponad tygodnia, a następnie w związku ze stopniowym dochodzeniem do standardowej wydajności, w miarę usuwania skutków awarii, nie mogła zrealizować poziomów produkcji i dostaw ustalonych z kontrahentem w umowie. Spółka wraz z kontrahentem była objęta globalną polisą ubezpieczeniową, która stanowiła podstawę do wypłaty przez ubezpieczyciela wypłaty na rzecz spółki i jej kontrahenta odszkodowania w związku z awarią linii produkcyjnej, które częściowo pokrywało wartość szkody powstałej w związku z awarią linii. Niezależnie od tego,

w związku z brakiem wywiązania się przez spółkę z określonego poziomu dostaw, kontrahent wystąpił z roszczeniem do spółki o zapłatę odszkodowania. W tym zakresie wnioskodawca zawarł z kontrahentem porozumienie, na mocy którego zobowiązał się do zapłaty roszczenia na rzecz kontrahenta. Dochodzone przez kontrahenta roszczenie spółka ma zamiar pokryć ze środków pieniężnych jakie zamierza uzyskać od serwisanta linii produkcyjnej, w związku z uszkodzeniem linii w trakcie jej serwisowania. Zgodnie

z zawartym porozumieniem owa zapłata na rzecz kontrahenta nastąpi po uzyskaniu rekompensaty od serwisanta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) czy środki otrzymane w ramach odszkodowania od ubezpieczyciela oraz środki jakie zostaną otrzymane od serwisanta jako rekompensata stanowią przychody, a środki jakie spółka zapłaci na rzecz kontrahenta stanowią koszty, które składają się na dochód podlegający zwolnieniu z podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; zw. dalej "updop")?

2) w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, spółka wniosła o potwierdzenie, czy wydatki poniesione w związku z zapłatą roszczenia

na rzecz kontrahenta stanowią koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem spółki, środki otrzymane w ramach odszkodowania od ubezpieczyciela oraz środki jakie zostaną otrzymane od serwisanta jako rekompensata stanowią przychody, a środki jakie spółka zapłaci na rzecz kontrahenta stanowią koszty, które składają się na dochód podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Wypłata z tytułu roszczenia kontrahenta stanowić będzie dla spółki koszt uzyskania przychodów, który pomniejszy kwotę dochodu wolnego od podatku lub będzie stanowiła jej koszt uzyskania przychodu działalności opodatkowanej.

2.2. Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Odnosząc się

do pierwszego pytania wskazał, że zasadniczym elementem stosowania ulgi z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop jest łączne wystąpienie dwóch warunków: prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a także uzyskiwanie dochodu

z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu. Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, zgodnie z wykładnią językową danej regulacji. Zatem wolny od podatku jest wyłącznie dochód spółki uzyskany z jej działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również dochody z takiej działalności nie będą podlegały zwolnieniu. Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej

na terenie SSE, wymienionej wprost w zezwoleniu. Zwolnieniem nie będą natomiast objęte dochody "związane z działalnością gospodarczą na terenie strefy". Tym samym uzyskane przez spółkę przychody w postaci odszkodowania od ubezpieczyciela oraz rekompensaty od serwisanta nie stanowią (nie będą stanowić) przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie uzyskanego zezwolenia. Również zapłaty na rzecz kontrahenta, zgodnie z zawartym porozumieniem, nie można uznać za koszt związany z prowadzoną działalnością gospodarczą na terenie SSE.

W opinii organu interpretacyjnego art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone

z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, a także zwłoki

w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Pojęcie "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót

i usług" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop odnosi się zatem do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru

i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że niezrealizowanie określonego poziomu dostaw, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Wypłacenie kontrahentowi roszczenia jest konsekwencją uznania przez spółkę roszczenia niezadowolonego kontrahenta, czyli w istocie stanowi potwierdzenie, że usługa nie została wykonana prawidłowo (niezależnie od przyczyn).

2.3. W skardze na powyższą interpretację spółka zarzuciła jej naruszenie:

a) przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2 w związku z art. 14b § 3

w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez dokonanie

na etapie postępowania o wydanie interpretacji ustaleń przeciwnych do opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz brak odniesienia się do argumentów skarżącej wymienionych w jej stanowisku w sprawie oceny prawnej opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), z których to wynika, że przychód otrzymany z tytułu odszkodowania od ubezpieczyciela i rekompensaty od serwisanta jest (będzie) bezpośrednio powiązany z działalnością gospodarczą w postaci działalności wytwórczej prowadzonej na terenie SSE i wskazanej wprost w zezwoleniu, a w związku z tym korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop;

b) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 17 ust. 1 pkt 34 updop poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu,

że przychód z odszkodowania i rekompensaty powstały w związku z awarią linii produkcyjnej nie jest uzyskiwany z wykonywania działalności gospodarczej na terenie SSE na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE, a przez to przyjęcie, że przychód ten oraz związana z nim zapłata na rzecz kontrahenta nie składają się

na dochód podlegający zwolnieniu z podatku;

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop poprzez jego niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na uznaniu, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop i wydatek w postaci zapłaty roszczenia kontrahentowi w wyniku zawartego porozumienia mieści się w katalogu wyłączeń i tym samym nie będzie stanowić dla spółki kosztu uzyskania przychodów.

2.4. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie.

2.5. Sąd pierwszej instancji przyjął, że spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy spółce przysługuje zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop w odniesieniu do odszkodowania otrzymanego od ubezpieczyciela z tytułu polisy ubezpieczenia mienia, wypłaconego w związku z awarią linii produkcyjnej oraz rekompensaty otrzymanej od serwisanta również związanej z awarią linii produkcyjnej. Wątpliwość prawna w sprawie dotyczyła zatem tego, czy powyższe odszkodowanie

i rekompensata powinny być kwalifikowane jako przychód uzyskiwany z wykonywania działalności gospodarczej na terenie SSE na podstawie zezwolenia. Druga oś sporu pomiędzy stronami dotyczy zaś tego, czy dokonana zapłata przez skarżącą na rzecz niemieckiego kontrahenta z tytułu niewywiązania się z realizacji określonego poziomu dostaw, stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, który ma wpływ na wielkość dochodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Za kluczowy w sprawie WSA uznał zakres pojęcia "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej

na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia", które należy wykładać szeroko. Za dochód z działalności gospodarczej należy uznać wszelki efekt ekonomiczny (finansowy) zarobkowej działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej, usługowej (...) oraz działalności zawodowej, wykonywanej w sposób zorganizowany

i ciągły. WSA podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony

w wyrokach z 15 lutego 2018 r. (II FSK 245/16) i z 22 marca 2019 r. (II FSK 896/17),

że nie ma uzasadnionych podstaw, aby twierdzić, że przez dochód taki należy rozumieć tylko takie świadczenie, które stanowi bezpośrednio cenę za konkretny towar (usługę),

z kategorycznym wyłączeniem jakichkolwiek innych świadczeń. Jeżeli rekompensata pozostaje w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w zezwoleniu i prowadzonej przez spółkę na obszarze SSE, to nie ma przeszkód aby uznać, że rekompensata ta powinna być rozliczona w ramach dochodu strefowego. Zdaniem WSA opisane we wniosku przysporzenie (odszkodowanie i rekompensata) spełnia powyższe warunki. Działalność gospodarcza skarżącej prowadzona jest w oparciu o majątek w postaci m.in. linii produkcyjnej. Fakt posiadania majątku wykorzystywanego w działalności zwolnionej jest przesłanką bezpośrednio warunkującą zawarcie umowy ubezpieczenia tego majątku. Natomiast fakt prowadzenia w oparciu o ten majątek działalności produkcyjnej (objętej zezwoleniem) jest przesłanką bezpośrednio warunkującą dochodzenie rekompensaty od serwisanta, który spowodował awarię środka trwałego. Zdarzenia, z którymi będzie związana wypłata odszkodowania/rekompensaty wpływają na przebieg procesu produkcyjnego, który stanowi zasadniczy element działalności spółki prowadzonej

w ramach SSE. DKIS dokonał zaś zawężającej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, gdyż wskazane przez spółkę rodzaje świadczeń mieszczą się w pojęciu dochodu

z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia. Sąd pierwszej instancji za zasadny uznał również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Koszt związany z zapłatą przez skarżącą roszczenia na rzecz kontrahenta powinien być bowiem traktowany jako koszt mający wpływ na wielkość dochodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, gdyż jego poniesienie następuje "w związku z działalnością prowadzoną na terenie SEE w oparciu o zezwolenie". Poniesienie tego wydatku będzie zatem następować "w powiązaniu"

z przychodem w postaci rekompensaty od serwisanta. Zgodnie z zawartym porozumieniem zapłata roszczenia na rzecz kontrahenta powiązana będzie uzyskaniem rekompensaty od serwisanta.

2.6. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik DKIS (radca prawny) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi

i jej oddalenie ewentualnie o przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania,

a także o zasądzenie od spółki na rzecz DKIS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 17 ust. 1 pkt 34 updop poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że spółce przysługuje zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych

na podstawie ww. przepisu w odniesieniu do otrzymanego od ubezpieczyciela odszkodowania z tytułu polisy ubezpieczenia mienia, wypłaconego w związku z awarią linii produkcyjnej oraz rekompensaty otrzymanej od serwisanta, również związanej

z awarią linii produkcyjnej, gdyż zdaniem WSA wskazane przez spółkę rodzaje świadczeń mieszczą się w pojęciu dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE przy uznaniu, że "dochodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. są wszelkie przysporzenia wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, o ile tytuł ich otrzymania zawiera się

w zakresie przedmiotowym działalności określonej w zezwoleniu", gdy zastosowanie wykładni literalnej art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, która posługuje się pojęciem "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia", prowadzi do wniosku, że zwolnieniem podatkowym objęty jest jedynie dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w przedmiotowym zezwoleniu, a zatem w niniejszej sprawie uzyskane przez spółkę przychody w postaci odszkodowania od ubezpieczyciela oraz rekompensaty

od serwisanta nie stanowią (nie będą stanowić) przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSA na podstawie uzyskanego zezwolenia, gdyż ww. środki finansowe nie składają się na dochód, który jest dochodem z prowadzonej przez spółkę działalności wymienionej w uzyskanym zezwoleniu strefowym w rozumieniu art. 17

ust. 4 updop (przedmiotowe przysporzenia nie są następstwem prowadzonej działalności gospodarczej wynikającej z zezwolenia strefowego), a w konsekwencji dochód z ww. tytułu nie podlega i nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop;

2) art. 16 ust. 1 pkt 22 w zw. z art. 15 ust. 1 updop poprzez ich błędną wykładnię

i przyjęcie, że dokonana zapłata przez spółkę na rzecz niemieckiego kontrahenta

z tytułu niewywiązania się z realizacji określonego poziomu dostaw stanowi koszt uzyskania przychodu, który ma wpływ na wielkość dochodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wobec uznania, że jego poniesienie następuje w związku

z działalnością prowadzoną na terenie SSE w oparciu o zezwolenie (poniesienie tego wydatku będzie następować w powiązaniu z przychodem w postaci rekompensaty

od serwisanta) oraz nie mieści się w katalogu kosztów wymienionych enumeratywnie

w art. 16 ust. 1 updop, gdy wydatek w postaci zapłaty roszczenia kontrahentowi

w wyniku zawartego porozumienia z tytułu niewywiązania się z realizacji określonego poziomu dostaw stanowi potwierdzenie, że usługa nie została wykonana prawidłowo,

a zatem nie stanowi (nie będzie stanowić) dla spółki kosztów uzyskania przychodów, ponieważ został on wymieniony w katalogu wyłączeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, uwzględniając przy tym, że w sprawie nie ma znaczenia okoliczność, czy odpowiedzialność za szkodę jest oparta o przesłankę winy, czy też na zasadzie ryzyka.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki (doradca podatkowy) wystąpił o jej oddalenie, a także o zasądzenie od DKIS zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie bowiem usprawiedliwiony okazał się główny zarzut materialnoprawny, czego efektem było zastosowanie art. 188 ppsa, czyli uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także oddalenie skargi.

5.1. W rozpoznawanej sprawie zasadnicza oś sporu dotyczy wykładni pojęcia "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia" użytego w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Analogicznym zwrotem posłużono się również w art. 17 ust. 4 updop stanowiącym m.in., że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi "wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy". Zasadne są zatem zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 updop poprzez błędną wykładnię. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela bowiem te poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle których przez dochód zwolniony z opodatkowania należy rozumieć wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,

w zakresie określonym w zezwoleniu - czyli tak jak stanowią ww. przepisy. W spornych przepisach mowa jest o "dochodach z działalności gospodarczej", a nie o "dochodach związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej", przy czym zakresy pojęciowe tych sformułowań są różne, a pierwsze z nich jest węższe od drugiego. Tym samym DKIS interpretuje omawiany przepis zgodnie z jego treścią i literalnym brzmieniem.

Przez dochody uzyskiwane z prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej rozumieć należy dochody uzyskiwane z odpłatnego zbycia towarów, usług, praw majątkowych, wytworzonych (świadczonych) przez przedsiębiorcę w zwykłym toku prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 15 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 9/19; 21 grudnia 2021 r., II FSK 818/19; 7 grudnia 2022 r., II FSK 774/22 i II FSK 775/22). To zaś oznacza, że skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela tych poglądów, których podstawę stanowi istnienie "związku", zwłaszcza funkcjonalnego, pomiędzy dochodami, a prowadzoną na terenie SSE działalnością gospodarczą. W argumentacji tej podkreślano zarazem, że związek ten jest bezpośredni, ścisły i funkcjonalny, co stanowiło asumpt do stwierdzenia, że zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop jest nie tylko dochód uzyskany ze sprzedaży wyrobów i usług "strefowych", ale także dochód z innych czynności, gdy pomiędzy tymi czynnościami a działalnością podstawową istnieje ścisły, bezpośredni i funkcjonalny związek. Skoro jednak w art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz ust. 4 updop ustawodawca wskazał na "dochody z działalności gospodarczej", a nie "dochody związane z wykonywaniem działalności gospodarczej", to za błędną (rozszerzającą) należy uznać wykładnię tych przepisów dokonaną przez WSA. Omawiane przepisy regulują zwolnienia podatkowe

i ich wykładni należy dokonywać w sposób ścisły, na podstawie wykładni językowej, której rezultaty potwierdzają zasadność stanowiska DKIS.

Tym bardziej w sytuacji, gdy w art. 17 ust. 4 updop ustawodawca używając partykuły "wyłącznie" wprowadza wyraźne ograniczenie co do sposobu rozumienia pojęcia "z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej

na terenie strefy". Zatem wykładnia systemowa wewnętrzna art. 17 ust. 1 pkt 34 updop potwierdza zasadność ścisłego sposobu rozumienia omawianego pojęcia. Brak jest przy tym podstaw do rozszerzania sposobu jego rozumienia na podstawie wykładni celowościowej, czy też norm konstytucyjnych. Również wykładnia systemowa zewnętrzna prowadzi do wniosków zbieżnych ze stanowiskiem DKIS, gdyż zakres przedmiotowy omawianego zwolnienia podatkowego dodatkowo precyzuje art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. W świetle tego przepisu, podstawą do korzystania z pomocy publicznej jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Powiązanie obu wymienionych wyżej regulacji należy zaś odczytywać w ten sposób,

że zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop dotyczy tylko tych dochodów, które są wynikiem działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu (zob. wyrok NSA z 15 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 9/19).

5.2. Rozstrzygając zatem istotę sporu w niniejszej sprawie, skład orzekający przyznał rację organowi interpretacyjnemu i uznał za usprawiedliwione zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej. Konsekwencją powyższej, ścisłej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 updop, dokonywanej na tle zbliżonych okoliczności faktycznych (zob. wyrok NSA z 21 grudnia 2021 r., II FSK 818/19, a także przywołane

w jego uzasadnieniu orzeczenia) jest bowiem uznanie zasadności drugiego zarzutu materialnoprawnego skargi kasacyjnej, odnośnie do naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 22

w zw. z art. 15 ust. 1 updop. Planowane wydatki spółki dotyczące roszczenia jej kontrahenta o zapłatę odszkodowania nie mogą zostać bowiem zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34

i ust. 4 updop. Na marginesie powyższych rozważań dodać warto, że wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w relacji do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Z istoty interpretacji wynika, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Zastosowanie się do interpretacji zależy zatem od woli zainteresowanego (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2012 r., II FSK 2360/10). Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie,

w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może się do niej nie zastosować. Nie ogranicza zatem ona jego praw oraz obowiązków wynikających

z Konstytucji RP (zob. wyrok NSA z 25 czerwca 2013 r., I FSK 1117/12).

6. Mając na uwadze powyższe rozważania, uznając za zasadny kluczowy zarzut materialnoprawny skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 updop, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 188 ppsa. Orzeczenie

w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego zostało natomiast wydane zgodnie z przepisami art. 209, art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 ppsa, a także w zw. z przepisami § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat

za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), mając na uwadze wynik sprawy.