Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 239/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Teza: 1) Przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania w sytuacji gdy przedsiębiorca świadczy pracownikom nieodpłatne usługi nabyte, nie na cele własnej działalności gospodarczej, lecz wyłącznie dla celów prywatnych (konsumpcji) tych pracowników, gdyż w takim przypadku  nie działa w charakterze podatnika, a tym samym nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT z tytułu nabytych usług.

2) Celem art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT jest, aby z zachowaniem zasady neutralności, podatnik który działając w charakterze podatnika VAT korzysta z usług swojego przedsiębiorstwa na użytek prywatny lub świadczy nieodpłatne usługi pracownikom na cele prywatne znajdował się z punktu widzenia VAT w tej samej sytuacji, co odbiorca takich usług zobowiązany do zapłaty podatku, czyli jak konsument.

TEZY

1) Przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania w sytuacji gdy przedsiębiorca świadczy pracownikom nieodpłatne usługi nabyte, nie na cele własnej działalności gospodarczej, lecz wyłącznie dla celów prywatnych (konsumpcji) tych pracowników, gdyż w takim przypadku  nie działa w charakterze podatnika, a tym samym nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT z tytułu nabytych usług.

2) Celem art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT jest, aby z zachowaniem zasady neutralności, podatnik który działając w charakterze podatnika VAT korzysta z usług swojego przedsiębiorstwa na użytek prywatny lub świadczy nieodpłatne usługi pracownikom na cele prywatne znajdował się z punktu widzenia VAT w tej samej sytuacji, co odbiorca takich usług zobowiązany do zapłaty podatku, czyli jak konsument.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 504/19 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2019 r., nr 0112-KDIL4.4012.687.2018.2.HW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 6 listopada 2019 r. (sygn. akt I SA/Po 504/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca, Wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 10 kwietnia 2019 r., nr 0112-KDIL4.4012.687.2018.2.HW w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną interpretację (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że we wniosku z 27 września 2018 r. Skarżąca zwróciła się do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym wskazała, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Głównym przedmiotem jej działalności jest produkcja wyrobów tartacznych. Spółka organizuje oraz planuje w przyszłości organizować dla swoich pracowników szeroko rozumiane rozrywki. Rozrywki te polegać będą przede wszystkim na organizacji wspólnych wyjazdów. W ramach organizacji wyjazdów spółka m.in. dokonuje zakupu biletów wstępu do kina lub na basen, nabywa usługi transportu pracowników do wyznaczonych miejsc docelowych (takich jak kino, basen), a także dokonuje zakupu usług gastronomicznych podczas wyjazdów (dalej łącznie jako: rozrywki, usługi rozrywkowe lub wyjazdy). Zakupy dokonane przez Spółkę w ramach usług rozrywkowych będą dokumentowane fakturami. Wszystkie koszty związane z organizacją rozrywek ponosi Spółka, za które płaci ze środków obrotowych - nie są finansowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, a zatem nie są ponoszone na działalność socjalną.

Wnioskodawca wskazał, że nie pobiera i nie będzie pobierać żadnych opłat, wynagrodzenia lub innej formy odpłatności od pracowników za wyjazdy. Pracownicy nie ponoszą żadnych kosztów związanych z wyjazdami, a zatem świadczenia mają charakter nieodpłatny. W wyjazdach mogą uczestniczyć pracownicy jak również ich rodziny, a także osoby niepracujące w Spółce i niebędące osobami z rodziny pracowników. Charakter uczestnictwa w spotkaniach w ramach rozrywek jest/będzie nieobowiązkowy, pracownicy sami zdecydują, czy chcą skorzystać z oferty przedstawionej przez Wnioskodawcę. Dla rodzin pracowników, a także osób niepracujących w Spółce i niebędących osobami z rodzin pracowników, wyjazdy zorganizowane przez Wnioskodawcę są również nieodpłatne. Spółka nie wyklucza, że wyjazdy mogą wpływać pozytywnie na integracje pracowników, jak również zwiększenie ich motywacji do pracy, a także uściślenie relacji pracownika ze Skarżącą oraz pogłębianie wzajemnych relacji między pracownikami, jednak Spółka nie organizuje ich z myślą o powyższym. Zaspokojenie potrzeb pracowników wynika z dobrej woli Wnioskodawcy. W ocenie Skarżącej nieobowiązkowy charakter spotkań, przemawia w głównej mierze za zaspokojeniem osobistych/prywatnych potrzeb osób korzystających. Spółka za wyjątkiem samej organizacji wyjazdów, nie dokłada innych starań związanych z wyjazdami, mających na celu przykładowo integrację pracowników, czy zwiększenie ich motywacji do pracy. Wyjazdy nie mają również charakteru szkoleniowego, czy promującego Spółkę. Zdaniem Spółki, korzyści pracowników płynące z nieodpłatnego świadczenia ww. usług przewyższają korzyści jakie czerpie z nich Wnioskodawca. Jednocześnie wskazano, że Spółka prowadzi/będzie prowadzić listy uczestników rozrywek, jednak jedynie w celach organizacyjnych i szacunkowych, pozwalających m.in. oszacować ile należy zakupić biletów wstępu.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zadał następujące pytania:

"1. Czy w świetle powyższego stanu faktycznego usługi świadczone przez Spółkę na rzecz pracowników i innych osób biorących udział w wyjazdach należy uznać za nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach dotyczących organizacji wyjazdów w zakresie m.in. usług transportowych, biletów do kina, na basen, cateringu?".

Uzasadniając stanowisko własne, Skarżąca podała że wskazane we wniosku usługi na rzecz pracowników i innych osób biorących udział w wyjazdach należy uznać za nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174; dalej: u.p.t.u.), podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowanie usług świadczonych na rzecz pracowników i innych osób prowadzi w konsekwencji również do prawa do odliczenia podatku w całości od wydatków dotyczących organizacji wyjazdów, gdyż wydatki te należy rozpoznać jako wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Skarżąca podała, że neutralność tego podatku dla podatników VAT gwarantuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego w cenie nabywanych przez nich towarów lub usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Inny pogląd byłby pogwałceniem tej nadrzędnej zasady podatku VAT. Skarżąca wskazała również, że w świetle art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., podatek naliczony z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych - co do zasady - nie podlega odliczeniu.

1.3. Dyrektor KIS, w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W ocenie organu, usługi świadczone przez Spółkę na rzecz pracowników i innych osób biorących udział w wyjazdach nie mają zarówno ogólnego, jak i pośredniego związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, gdyż stanowią świadczenia wynikające z dobrej woli Spółki. Organ podał, że służą one w głównej mierze zaspokojeniu osobistych/prywatnych potrzeb osób korzystających (pracowników, ich rodzin oraz osób niepracujących w Spółce i niebędących osobami z rodzin pracowników). Zatem, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących wydatków na organizację wyjazdów.

Dyrektor KIS podał, że mając na uwadze fakt, że jedną z przesłanek opodatkowania nieodpłatnego przekazania usług jest aby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów, to ponieważ - jak już wyżej wskazano - Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na organizację wyjazdów, zatem w rozpatrywanej sprawie nieodpłatne świadczenie usług przez Spółkę na rzecz pracowników i innych osób biorących udział w wyjazdach nie podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji usługi świadczone przez Spółkę nieodpłatnie na rzecz pracowników i innych osób biorących udział w wyjazdach zdaniem organu nie stanowią odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1.4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga Spółki zasługuje na uwzględnienie.

Sąd podał, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnych świadczeń opisanych we wniosku i prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach ich dotyczących. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniu organu, przedstawiony we wniosku opis świadczeń Spółki wypełnia dyspozycję art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Skarżąca wskazała bowiem, że organizowane rozrywki będą polegały przede wszystkim na wspólnych wyjazdach (np. kino, basen). Wyjazdy te będą nieodpłatne dla wszystkich uczestników, a udział w nich będzie nieobowiązkowy. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika także, by świadczone usługi miały na celu działalność marketingową czy promującą działalność Skarżącej. Skarżąca zaznaczyła, że celem wyjazdów nie jest integracja pracowników czy zwiększenie ich motywacji.

W ocenie Sądu, nie budziło wątpliwości, że organizowane nieodpłatnie przez Skarżącą rozrywki nie są świadczone na cele jej działalności gospodarczej.

Sąd uznał przedstawioną w zaskarżonej interpretacji wykładnię przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. za chybioną. Organ w swoim stanowisku wskazuje, że świadczone usługi nie wypełniają dyspozycji powołanego przepisu, gdyż Skarżąca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Taką interpretację Sąd uznał za błędną w stanie prawnym mającym zastosowanie do złożonego wniosku. Analizowany przepis, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. faktycznie odwoływał się do przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu do 31 marca 2011 r.), nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług. W obecnym stanie prawnym, ustawodawca odmiennie traktuje sytuację użycia towarów przedsiębiorstwa (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.) oraz świadczenia usług (art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.). Sąd zwrócił uwagę, że tylko w przepisie dotyczącym użycia towarów znajduje się wymóg by podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Sąd stwierdził, że skoro w stanie prawnym obowiązującym obecnie, w zakresie świadczenia usług (art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.) brak jest w przepisie przesłanki "prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami", kwestia ta jest nieistotna dla oceny świadczonej usługi jako objętej dyspozycją obowiązującego przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. W tej kwestii Sąd uznał, że dokonana przez organ ocena stanowiska Skarżącej w zakresie jej pytania pierwszego była błędna, a okoliczności przytoczone przez Skarżącą wskazują, że w stosunku do opisanych przez nią usług znajduje zastosowanie dyspozycja art. 8 ust. 2 u.p.t.u.

W ocenie Sądu, zarzut Skarżącej odnośnie naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. był trafny, argumentując, że organ niesłusznie odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących organizacji wyjazdów w zakresie wskazanym we wniosku. Ocena usług Skarżącej – zdaniem Sądu – wypełnia dyspozycję art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Usługi te, mimo swojej nieodpłatności, należy traktować jako usługi odpłatne w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym, usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Skoro zatem usługi te podlegają opodatkowaniu, Skarżącej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od usług nabytych celem organizacji opisanych we wniosku wyjazdów. Spółka, ponosząc opisane przez siebie wydatki (np. na usługi transportu), wykorzystuje je następnie do wykonywania czynności opodatkowanych (na mocy art. 8 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Powyższa wykładnia jest zdaniem Sądu zgodna z fundamentalną zasadą podatku od towarów i usług, tj. jego neutralnością.

W świetle powyższych rozważań, Sąd pierwszej instancji uznał, że zgodnie z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze. zm.; dalej: P.p.s.a.), zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Dyrektor KIS na podstawie art. 173 § 1 i 2 P.p.s.a. zaskarżył wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wskazując na naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.:

1. art. 8 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędne uznanie przez Sąd, że dopuszczalna jest taka wykładnia przedmiotowych przepisów, która pozwala na uznanie, że usługi świadczone na gruncie przedmiotowej sprawy przez Spółkę nieodpłatnie na rzecz pracowników i innych osób biorących udział w wyjazdach stanowią odpłatne świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym Skarżącej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od usług nabytych celem organizacji opisanych wyjazdów co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowanie przedmiotowych przepisów przez Sąd. W przedmiotowej sprawie, w ocenie organu przyjąć należało, że z uwagi na fakt, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu organizacji wyjazdów na rzecz pracowników i innych osób biorących w nich udział w zakresie m.in. usług transportowych, biletów do kina, na basen, cateringu, nieodpłatne świadczenie usług przez Spółkę na rzecz pracowników i innych osób biorących udział w wyjazdach nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.,

2. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie przepisu i w konsekwencji błędne przyjęcie przez Sąd, że Skarżącej na gruncie przedmiotowej sprawy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących wydatków na organizację będących przedmiotem niniejszej sprawy wyjazdów. W przedmiotowej sprawie, w ocenie organu przyjąć należało, że usługi świadczone przez Spółkę na rzecz pracowników i innych osób biorących udział w wyjazdach nie mają zarówno ogólnego, jak i pośredniego związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tym samym Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu organizacji wyjazdów na rzecz pracowników i innych osób biorących w nich udział w zakresie m.in. usług transportowych, biletów do kina, na basen, cateringu.

W związku z powyższymi zarzutami Dyrektor KIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Organ wniósł również o zasądzenie od Skarżącej na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Spór w tej sprawie dotyczy zasadniczo wykładni art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

3.2. Przede wszystkim w sprawie tej nie jest spornym, że nabywane przez Spółkę tzw. usługi rozrywkowe, przekazywane następnie pracownikom i członkom ich rodzin oraz osobom trzecim, nie są nabywane na cele działalności gospodarczej Spółki, gdyż celem nabycia jest ich świadczenie na cele prywatne ww. osób.

Jeżeli natomiast przedsiębiorca nabywa dobro (usługi) wyłącznie dla celów prywatnych, działa on w charakterze prywatnym, a nie jako podatnik w rozumieniu szóstej dyrektywy, a tym samym ustawy o VAT (por. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 maja 1992 r. w sprawie C-20/91 X., Rec. s. I-2847, pkt 17). Oznacza to, że przepisy tej ustawy, a w szczególności w zakresie prawa do odliczenia podatku przez przedsiębiorcę z tytułu nabytych usług (art. 86 ust. 1 i nast. u.p.t.u.) nie mają zastosowania. Nie może mieć też w takim przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.

3.3. Jeżeli bowiem Spółka w niniejszej sprawie nabywa przedmiotowe usługi, umownie nazwane jako rozrywkowe, w celu ich przekazania (nieodpłatnego świadczenia) pracownikom i członkom ich rodzin oraz osobom trzecim, nie działając w takim przypadku jako podatnik, nabycie przez nią tych usług i ich przekazanie ww. osobom ma miejsce poza systemem VAT, a Spółkę należy w takim przypadku traktować jako konsumenta. Oznacza to, że poniesie ona ciężar VAT z tytułu nabycia przedmiotowych usług, poprzez brak możliwości odliczenia od nich podatku, znajdując się w takiej samej sytuacji jak ostateczni konsumenci tych usług (pracownicy i członkowie ich rodzin), którzy chcąc z nich skorzystać bez pośrednictwa Spółki, nabywaliby te usługi z VAT, bez możliwości jego odliczenia. Pozostawanie tych świadczeń poza sferą działalności gospodarczej Spółki powoduje też, że nie znajduje do nich zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.

3.4. Celem bowiem art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., stanowiącego implementację art. 26 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, jest zapobieganie sytuacji, aby podatnik lub jego pracownicy otrzymywali usługi wolne od podatku, przy których nabyciu osoba prywatna musiałaby uiścić VAT (zob. wyrok z dnia 20 stycznia 2005 r., H. C-412/03, EU:C:2005:47, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). W regulacji tej chodzi zatem o to, aby przedsiębiorca, który korzysta z usług swojego przedsiębiorstwa na użytek prywatny, znajdował się z punktu widzenia VAT w tej samej sytuacji, co poszczególny odbiorca zobowiązany do jego zapłaty, czyli jak konsument. Jeżeli nieodpłatnie skorzystałby on z usługi swojego przedsiębiorstwa do celów prywatnych [art. 26 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT; art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.] nie płacąc przy tym żadnego podatku, oznaczałoby to przyzwolenie na zwolnioną od VAT, uprzywilejowaną konsumpcję, która naruszałaby zasadę neutralności. Ale przepis ten ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy przedsiębiorca świadcząc te usługi dla celów prywatnych ww. osób działa jako podatnik VAT, co powoduje, że świadcząc je nieodpłatnie dla tych osób powinien je opodatkować na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., tak jakby dokonywał ich odpłatnego świadczenia, tzn. jakby nabywała je od niego każda osoba prywatna na warunkach rynkowych (zasada neutralności).

Aby zobrazować zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. można przytoczyć przykład firmy zajmującej się wymianą opon (kół), która postanowi nieodpłatnie wymienić opony (koła) swoim pracownikom. W takim przypadku podatnik ten, świadcząc w ramach swojej działalności gospodarczej usługi nieodpłatne na rzecz pracowników, ma obowiązek je opodatkować na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., aby zapobiec sytuacji otrzymania przez tych pracowników usługi wolnej od podatku, za którą u innego usługodawcy musieliby jako konsumenci zapłacić VAT.

3.5. Resumując:

1) Przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania w sytuacji gdy przedsiębiorca świadczy pracownikom nieodpłatne usługi nabyte, nie na cele własnej działalności gospodarczej, lecz wyłącznie dla celów prywatnych (konsumpcji) tych pracowników, gdyż w takim przypadku nie działa w charakterze podatnika, a tym samym nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT z tytułu nabytych usług.

2) Celem art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. jest, aby z zachowaniem zasady neutralności, podatnik który działając w charakterze podatnika VAT korzysta z usług swojego przedsiębiorstwa na użytek prywatny lub świadczy nieodpłatne usługi pracownikom na cele prywatne znajdował się z punktu widzenia VAT w tej samej sytuacji, co odbiorca takich usług zobowiązany do zapłaty podatku, czyli jak konsument.

3.6. W konsekwencji powyższego za trafne należy uznać zarzuty naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 8 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

3.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę - na podstawie art. 151 tej ustawy, oddalił skargę Skarżącej.

O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących zwrot uiszczonego przez organ podatkowy wpisu od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika - radcy prawnego, który sporządził i wniósł skargę kasacyjną, orzeczono na postawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.

Adam Nita Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA