Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1017/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 851/19 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

W zaskarżonym wyroku z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 851/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi P. sp. z o. o. w P. ( w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Wnioskodawcy, Spółki, Strony lub Skarżącego) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub DKIS) z 20 sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził od Organu interpretacyjnego na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

Stan faktyczny sprawy będący elementem wniosku interpretacyjnego został precyzyjnie zaprezentowany w interpretacji indywidualnej, dostępnej w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (por. art. 14i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej O.p.). Przedmiotem sporu zaistniałego pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia dopuszczalności odliczenia przez Wnioskodawcę, jako podmiot świadczący usługi hotelarskie naliczonego podatku od towarów i usług, udokumentowanego fakturami potwierdzającymi nabycie usług gastronomicznych przeznaczonych do dalszej odprzedaży.

Jak wyjawił Skarżący, jest on właścicielem hotelu, a w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi hotelarskie (usługi zakwaterowania) zarówno dla konsumentów, jak i na rzecz podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług. Czyniąc to, Skarżący wystawia swoim kontrahentom faktury za "usługę noclegową" opodatkowaną przy zastosowaniu stawki w wysokości 8%. W cenę usługi hotelarskiej jest zaś wliczona m.in. opłata za śniadanie. Istotną okolicznością jest ponadto to, że wspomniane śniadania, jako usługi gastronomiczne Spółka nabywa od podmiotu trzeciego (dalej zwanego dostawcą usług gastronomicznych). W ten sposób Strona realizuje własne usługi – dostarcza śniadania zarówno gościom hotelowym, jak i podmiotom niemającym takiego statusu. Dostawca usług gastronomicznych, podobnie jak Skarżący jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i za wykonane świadczenia wystawia faktury.

W tak zakreślonym stanie faktycznym Spółka postawiła jedno pytanie. Jej wątpliwości wzbudziło mianowicie to, czy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. – dalej określanej jako u.p.t.u.) może odliczać naliczony podatek od towarów i usług, wykazany w fakturach dokumentujących zakup usług gastronomicznych, przeznaczonych do dalszej odprzedaży? Jednocześnie, prezentując własne stanowisko w sprawie, Skarżący wyraził przekonanie, że jest władny dokonać wskazanej redukcji podatku należnego, ponieważ nabywane usługi gastronomiczne są przez niego wykorzystywane bezpośrednio do wykonywania usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a koszt nabycia tych świadczeń jest elementem cenotwórczym wykonywanych przez niego usług hotelowych.

Z zapatrywaniem tym nie zgodził się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wspomniany podmiot powołał się na art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, poz. 1, z późn. zm. – dalej określanej jako Dyrektywa 112), a także na art. 88 ust. 1 pkt 4, art. 119 ust. 1, art. 119 ust. 3, art. 119 ust. 3a, art. 119 ust. 4 u.p.t.u. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 maja 2019 r. o sygn. C-225/18. Na tej podstawie DKIS wywiódł, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług noclegowych i gastronomicznych także w przypadku ich odsprzedaży (refakturowania) innym podatnikom, w sytuacji gdy Strona nie sprzedaje ich w związku ze świadczeniem usług turystycznych.

Jednocześnie Organ interpretacyjny wywiódł, że Wnioskodawca nabywa usługi gastronomiczne, a następnie odsprzedaje je w ramach świadczenia usług hotelarskich, bądź też odrębnie jako usługi gastronomiczne. W konsekwencji, w przekonaniu DKIS, w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o świadczeniu przez Wnioskodawcę usług turystyki, które mają charakter usługi złożonej. Ponadto, charakter działalności tego podmiotu nie pozwala na uznanie go np. za biuro podróży lub podmiot prowadzący złożoną działalność hotelową, obejmującą usługi turystyki. Z tego względu w zaskarżonej interpretacji stwierdzono, że nabywając usługi gastronomiczne, które są przedmiotem sprzedaży dla gości hotelowych w ramach usługi hotelowej bądź też dla osób niebędących gośćmi hotelowymi, bezpośrednio jako usługi gastronomiczne, Strona nie ma prawa od odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych świadczeń od dostawcy usług gastronomicznych.

Odmienny pogląd wyraził Sąd I instancji. Jego zdaniem, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy świadczenia te zostały nabyte przez podatników wykonujących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. Z kolei, w wyroku z 2 maja 2019 r., sygn. C-225/18 TSUE orzekł, że art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 sprzeciwia się uregulowaniu krajowemu, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii i oznacza, iż od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia, podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki.

Sąd I instancji zwrócił też uwagę na okoliczność, że pojęcie "usługi turystyki" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentuje się zaś szerokie rozumienie tego pojęcia, które stało się także udziałem składu orzekającego w sprawie. Cechuje się ono tym, że usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych, właściwych biurom podróży (jak transport, organizacja wypoczynku) są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) nie odsyła się natomiast do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 u.p.t.u. Dlatego odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług gastronomicznych przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy dokonywali zakupu usług gastronomicznych, świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane na zasadach określonych w art. 119 u.p.t.u.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi

ewentualnie

2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu,

3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

4) zasądzenie od Skarżącego na rzecz DKIS kosztów postępowania według nom przepisanych.

Jednocześnie wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej określanej jako P.p.s.a.) w zw. z art. 1 § 1 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji i jej uchylenie w sytuacji braku do tego podstaw;

b) art. 141 § 4, art. 134 § 1 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. - poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności oparcie się na błędnych założeniach, niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, co powoduje również, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. Zdaniem DKIS Sąd [pic] instancji dowolnie i bezpodstawnie przyjął, że usługi gastronomiczne nabywane przez Skarżącego są wykorzystywane do świadczenia usług turystycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny analizując sprawę powinien przy tym uwzględnić powołane przez organ wyroki TSUE;

c) art. 146 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a. - poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przez organ art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. pomimo. że ta skonkretyzowana jednostka redakcyjna tekstu prawnego (przepis) nie została wskazana jako naruszona w zarzutach skargi (we wspomnianym piśmie procesowym powołano ogólnie art. 88 ust. 1 pkt. 4 u.p.t.u.). W konsekwencji, zdaniem DKIS, w sformalizowanej procedurze zaskarżania interpretacji przepisów prawa podatkowego Sąd I instancji rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami skargi, to jest zarzutami i powołaną podstawą prawną;

2) prawa materialnego, tj.

3) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. w zw. z art. 176 Dyrektywy 112. Zdaniem Organu interpretacyjnego doszło do tego poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit. a) u.p.t.u., w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy 112 nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej regulacji. Tymczasem w przekonaniu DKIS, prawidłowa wykładnia prowadzi do konkluzji zgodnej ze stanowiskiem organu, iż Strona nie jest i nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur za zakupione usługi, które są przedmiotem sprzedaży (refakturowania) dla gości hotelowych i nie mają związku ze świadczeniem przez nią usług turystycznych.

W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna Organu interpretacyjnego nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2023 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była dopuszczalność odliczenia przez Wnioskodawcę naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur dokumentujących nabyte usługi gastronomiczne. Odnosząc się do tej kwestii, nie sposób zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, w których zanegowano zapatrywanie Sądu I instancji, wyrażające aprobatę dla stanowiska Strony, zawartego we wniosku interpretacyjnym. Należy ponadto stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki, określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., a Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjawiając racje swojego rozstrzygnięcia odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że termin "usługa turystyczna" jest autonomicznym pojęciem prawa unijnego, wynikającym z dyrektywy, a powtórzonym w prawie krajowym. W myśl art. 3 pkt 1 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/2302 z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie imprez turystycznych i powiązanych usług turystycznych, zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 2006/2004 i dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/83/UE oraz uchylające dyrektywę Rady 90/314/EWG (Dz.U.UE. L. z 2015 r., Nr 326, poz. 1 – zwanej dalej Dyrektywą turystyczną) "usługa turystyczna" oznacza:

a) przewóz pasażerów;

b) zakwaterowanie, które nie jest nieodłącznym elementem przewozu pasażerów oraz w celach innych niż pobytowe;

c) wynajem samochodów, innych pojazdów silnikowych w rozumieniu art. 3 pkt 11 dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady lub motocykli wymagających prawa jazdy kategorii A zgodnie z art. 4 ust. 3 lit. c) dyrektywy 2006/126/WE Parlamentu Europejskiego i Rady;

d) każdą inną usługę świadczoną turystom, która nie jest nieodłączną częścią usługi turystycznej w rozumieniu lit. a), b) lub c).

Tym samym, nie może być wątpliwości co do tego, że zakwaterowanie jest przejawem świadczenia usługi turystycznej (por. art. 3 pkt 1 lit. b) Dyrektywy turystycznej). Zważywszy zaś na to, że w przedmiotowej sprawie, zgodnie z tym co wyjawiono we wniosku interpretacyjnym, Skarżący nie zajmuje się przewozem pasażerów, ani nie dostarcza zakwaterowania w celach innych niż pobytowe (np. nie prowadzi szpitala, czy domu pomocy społecznej i nie udostępnia w nim mieszkania swoim pacjentom, czy pensjonariuszom) nie może być wątpliwości co do tego, że realizowana przez niego aktywność gospodarcza jest usługą turystyczną w znaczeniu przyjętym w Dyrektywie turystycznej. To rozumienie wspomnianego pojęcia determinuje zaś postrzeganie "usługi turystycznej" dla celów unijnego podatku od wartości dodanej i jego krajowej emanacji w postaci podatku od towarów i usług. Dlatego nie może być wątpliwości co do tego, że aktywność gospodarcza, jaką realizuje Strona jest usługą turystyki w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w brzmieniu tego przepisu, obowiązującym do 30 listopada 2008 r.

Jednocześnie, nie sposób traktować usług turystycznych jako aktywności biur podróży objętej szczególnymi zasadami wymiaru podatku od wartości dodanej, wynikającymi z art. 306 – 310 Dyrektywy 112 oraz "krajowej emanacji" tego unormowania w postaci art. 119 u.p.t.u. (system VAT marża). Wbrew temu, jak ustawodawca zatytułował rozdział 3 ustawy o podatku od towarów i usług (Szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki), przedmiotem tej regulacji prawnej nie są wyłączne reguły opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich usług turystyki, świadczonych przez każdego podatnika podatku od towarów i usług. O tym, że tytuł rozdziału 3 u.p.t.u. jest nieco mylący świadczy analiza art. 119 u.p.t.u. oraz zestawienie tych krajowych unormowań z ich unijnym pierwowzorem, tj. z Dyrektywą 112.

Jak łatwo zauważyć, rozdział 3 Dyrektywy 112, zawierający art. 306 – 310, w jego tłumaczeniu na język polski nosi tytuł "Procedura szczególna dla biur podróży". Przede wszystkim jednak zarówno w treści tej regulacji prawnej, podobnie jak w art. 119 u.p.t.u. prawodawca odnosi się wyłącznie do szczególnych zasad opodatkowania swoistego pośrednika – organizatora przedsięwzięcia turystycznego (imprezy turystycznej) nabywającego różnorodne usługi w celu zapewnienia turyście pełnego, oczekiwanego przez niego świadczenia (takim składnikiem usługi biura podróży może być zapewnienie jego klientowi noclegu). Tym samym, ta aktywność lokuje się nie tyle w "usługach turystycznych" w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) Dyrektywy turystycznej, co w pojęciu imprezy turystycznej w znaczeniu art. 3 pkt 2 tego samego aktu prawnego (połączenia co najmniej dwóch różnych rodzajów usług turystycznych na potrzeby tej samej podróży lub tych samych wakacji, spełniającego dodatkowe warunki wskazane w tym przepisie). Dlatego właśnie nie sposób klasyfikować aktywności Strony jako działalności biura podróży, łączącego różne usługi dla korzyści turysty i dostarczającego je w całości wspomnianemu podmiotowi (a z perspektywy ustawy o podatku od towarów i usług, objętego systemem VAT marża). Skarżący ma natomiast świadczyć swoim klientom usługi turystyczne (zakwaterowanie), do których u podmiotu zewnętrznego "dokupuje" wyżywienie. Tego rodzaju działalność nie lokuje się w dyspozycji art. 119 i jest objęta podatkiem od towarów i usług wymierzanym na zasadach ogólnych.

W tej sytuacji należy przejść do zagadnień klauzuli standstill i legalności (rozpatrywanej z perspektywy prawa unijnego) ograniczenia podatnikom świadczącym usługi turystyczne prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, zawartego w cenie nabywanych usług gastronomicznych, co miało miejsce od 1 grudnia 2008 r. Odnosząc się do tej materii godzi się zauważyć, że w takim przypadku redukcję kwoty podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług ustawodawca zapewniał zarówno w "przedunijnej" ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 z 1993 r., poz. 50 – zwanej dalej u.p.t.u. z 1993 r.) jak - po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej – w obecnie obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług, w jej brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. Istnienie tego unormowania ma zaś głęboki sens. Istotne jest mianowicie to, że generalnie wyłączając prawo do odliczania naliczonego podatku od towarów i usług, zawartego w cenie usług gastronomicznych prawodawca unijny, a także ustawodawca krajowy eliminuje ryzyko redukcji podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług, który będzie służył konsumpcji podatnika podatku od wartości dodanej (celom osobistym), a nie jego działalności gospodarczej. W ten sposób chroni się więc przed naruszeniem zasadę neutralności podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej (podatku obrotowego wielofazowego netto). W przypadku osoby zajmującej się usługami turystycznymi (dostarczającej zakwaterowanie) nabycie usług gastronomicznych nie wiąże się jednak z niebezpieczeństwem nadużycia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Świadczenia te są bowiem dla takiego podmiotu dobrem nabywanym po to, aby sprawnie realizować własną działalność gospodarczą. Dlatego, kierując się językowym brzmieniem ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującym do 30 listopada 2008 r. (i wcześniejszym z u.p.t.u. z 1993 r.) ustawodawca (na zasadzie wyjątku) zezwalał na taką redukcję. Ponieważ zaś nowelizacja, w której usunięto to rozwiązanie normatywne narusza klauzulę standstill obecnie ukształtowaną w art. 176 Dyrektywy 112, należy przyjąć, iż w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku interpretacyjnym, Spółka jest władna odliczać naliczony podatek od towarów i usług, związany z dostarczanymi jej usługami gastronomicznymi, łączącymi się z usługami turystycznymi (zakwaterowania), świadczonymi na rzecz turystów (kontrahentów Strony). Normatywną podstawą do takiego działania jest zaś art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 listopada 2008 r. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1637/15, Lex nr 2294071). Okoliczność, że Sąd I instancji (podobnie zresztą jak Naczelny Sąd Administracyjny) odnosi się do tak szczegółowo ujętej podstawy normatywnej swojego wnioskowania (obejmującej nie tylko artykuł ustawy, jego ustęp i punkt, ale i literę) nie może być natomiast uznana za obrazę art. 57a P.p.s.a. Wszak art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest elementem art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. W tej sytuacji, odnosząc się do art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wykroczył poza podstawę prawną interpretacji, w postaci art. 88 ust. 1 pkt 4 tej samej ustawy.

Z tego względu, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wcześniej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259).

Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Hieronim Sęk