Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 699/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji
Powołane przepisy: article: art. 97, art. 211, art. 247 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Monika Krywow (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2024 r. sprawy ze skargi G.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 3 kwietnia 2023 r. nr SKO.F/41.4/1273/2022/20857 w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od stycznia do maja 2022 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z 3 kwietnia 2023 r., nr SKO.F/41.4/1273/2022/20857, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako Kolegium, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja

podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania G.K. (dalej jako skarżący, podatnik), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. (dalej jako organ podatkowy) z 16 listopada 2022 r. określającą G.K., R.C. (spadkobiercy po zmarłej

w dniu 24 maja 2022 r. M.C.), J.K., reprezentowanemu przez podatnika oraz Spółce P S.A. w C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do maja 2022 roku w kwocie 736,00 zł w odniesieniu do działki nr [...], w pozostałym zakresie umarzającą postępowanie. .

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Organ podatkowy decyzją z 16 listopada 2022 r. określił podatnikowi, R.C., który wstąpił w prawa i obowiązki zmarłej w dniu 24 maja 2022 r. M.C., J.K. oraz Spółce P S.A. w C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2022 w kwocie 736 zł w odniesieniu do działki nr [...] w pozostałym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Decyzja została doręczona w dniu 23 listopada 2022 r.

Od tej decyzji organu podatkowego, podatnik (w imieniu własnym oraz brata J.K.) wniósł odwołanie podważając prawidłowość zastosowania przez organ górnej stawki podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1452 ze zm., dalej jako u.p.o.l.). Ponadto podatnik zakwestionował przyjętą przez organ podatkowy stawkę podatkową dla gruntów pozostałych (działka nr [...]), która w jego ocenie jest wyższa od maksymalnej ustawowej wysokości stawki wynoszącej w roku 2020 - 0,50 zł/rok/m2. Podatnik przedstawił obliczenia należnej stawki.

Kolegium utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wskazało na art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 3 ust. 1 i ust. 3 u.p.o.l. Zauważyło, że w toku ponownie prowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że aktem poświadczenia dziedziczenia Repertorium "A" [...] z dnia 3 czerwca 2022 r. spadek po zmarłej M.C., z mocy ustawy nabył syn M. i E. - R.C. W związku z tym z uwagi na treść art. 97 O.p., organ podatkowy włączył do toczącego się postępowania Pana R.C. Zawiadomieniem z dnia 25 lipca 2022 r. powiadomił R.C. (spadkobiercę) o toczącym się postępowaniu podatkowym.

Jednocześnie Kolegium uznało, że organ podatkowy prawidłowo przyjął, że podatnik, J.K. i M.C. (do czasu jej śmierci) nie mieli wpływu na dysponowanie nieruchomością wspólną w zakresie działek geodezyjnych o nr [...], [...], [...], [...], [...]. Stanowią one pas gruntu zlokalizowanego wewnątrz Parku [...], który otoczony jest innymi działkami wchodzącymi w skład wspomnianego Parku, który zarządzany jest przez W S.A. (dziś P S.A.). Spółka dysponując działkami znajdującymi się w obrębie Parku [...] realizuje swoje cele z pominięciem interesów współwłaścicieli. Nie podejmuje z nimi współdziałania w jakiejkolwiek formie. Ponadto, co jest bardzo istotne, jak wskazał opiekun prawny M.C. (przed jej śmiercią), działania W były sprzeczne z wolą współwłaścicieli będących osobami fizycznymi. Tym samym wyłącznym posiadaczem ww. nieruchomości jest jeden ze współwłaścicieli, a mianowicie W S.A. (dziś P S.A.). W konsekwencji organ prawidłowo umorzył postępowanie w zakresie działek o nr ewid. [...], [...], [...], [...], [...].

Natomiast w odniesieniu do działki o nr ewid. [...] ustalono, że znajduje się ona w innym miejscu, a S nie spełnia przesłanki do uznania go za posiadacza samoistnego tejże działki. Stowarzyszenie to było posiadaczem zależnym przedmiotowej działki na mocy umowy zawartej z podatnikiem z 9 dnia 14 marca 2001 r. na okres 15 lat. Jednakże zgodnie z oświadczeniem tego Stowarzyszenia, po zakończeniu trwania ww. umowy nie dysponowało ono działką o nr [...], jak również nie występowało do właścicieli nieruchomości o zgodę na wejście na teren nieruchomości, gdyż do prowadzonych celów i budowy hali tenisowej nie było to konieczne.

Zdaniem Kolegium, nie można uznać, iż samo ogrodzenie nieruchomości powodować będzie uznanie Stowarzyszenia za posiadacza samoistnego, gdyż zostało ono posadowiono jeszcze przed zawarciem umowy udostępnienia terenu między Stowarzyszeniem i podatnikiem i zgodnie z oświadczeniem Stowarzyszenia z dnia 12 stycznia 2022 r., jedynie na podstawie rozmów z mieszkańcami Miasta można przypuszczać, iż ogrodzenie nieruchomości stanowi jego własność. Zatem Stowarzyszenie nie może zostać uznane za posiadacza samoistnego, gdyż nie władało nieruchomością jak właściciel, nie było również w roku 2020 posiadaczem zależnym. Dokonywane modyfikacje i budowy na nieruchomościach będących w jego własności były dokonywane z pominięciem wykorzystania działki [...]. W konsekwencji, jako podatników podatku od nieruchomości działki o nr ewid. [...] organ podatkowy prawidłowo uznał współwłaścicieli tej nieruchomości, tj. Spółkę P S.A., podatnika, J.K. i R.C., który jako wyłączny spadkobierca M.C. wstąpił w jej prawa i obowiązki na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ zastosował stawkę określoną na podstawie uchwały nr XLI/687/2021 Rady Miasta Chorzów z dnia 28 października 2021 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Miasta Chorzów (Dz. Urz. Woj. Śląs. z 2021 r. poz. 7018), jak dla gruntów pozostałych. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, nie znajdują wobec tego uzasadnienia zarzuty odwołania dotyczące błędnie zastosowanej stawki podatkowej. Prawidłowo organ przyjął, działając na podstawie art. 2a O.p. i art. 3 ust. 4 u.p.o.l., a także mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 13/15 z dnia 12 grudnia 2017 r., że w niniejszej sprawie prawidłową stawką podatku od nieruchomości dla działki o nr [...] będzie stawka właściwa dla gruntów pozostałych, tj. 0,54 zł od 1 m2, określona w ww. uchwale nr XLI/687/2021 Rady Miasta Chorzów z dnia 28 października 2021 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Miasta Chorzów.

Powyższa decyzja została skierowana do podatnika, J.K. (na ręce jego pełnomocnika – tj. podatnika) i R.C.

W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił, że:

1) nie jest napisana w urzędowym języku polskim przez co nie ma się do czego odnieść;

2) nie została wydana w ustawowych granicach legitymacji art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

2) została adresowana do osoby zmarłej, która jest J.K., przez co decyzja jest z mocy prawa nieważna.

Skarżący uzasadniając skargę podtrzymał swoje stanowisko, że wysokość podatku w zaskarżonej decyzji została określona w sposób niezgodny z przepisami prawa, na co przedstawił własne wyliczenia.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Podtrzymując stanowisko w sprawie stwierdziło także, że brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji. Wskazało, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało z dniem 1 stycznia 2022 r., a nie z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, jako że nie była to decyzja ustalająca wysokość zobowiązania w odniesieniu do osób fizycznych. W sprawie miał zastosowanie przepis art. 6 ust. 11 u.p.o.l. Organ odwoławczy przyznał, że 24 kwietnia 2023 r. otrzymał od organu podatkowego informację, że na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia Rep. "A" nr [...] z 20 kwietnia 2023 r. spadek po J.K., zmarłym w dniu 11 marca 2023 r. nabyli na podstawie dziedziczenia ustawowego: żona J1.K. oraz syn T.K.. Kolegium zaznaczyło, że dotychczasowy pełnomocnik J.K. - podatnik, nie poinformował o śmierci brata, jak również o wygaśnięciu udzielonego mu pełnomocnictwa. Z powyższych względów, w toczącym się postępowaniu odwoławczym, zaskarżona decyzja z dnia 3 kwietnia 2023 r. została nieskutecznie doręczone dotychczasowemu pełnomocnikowi, tj. podatnikowi, zamiast spadkobiercom po zmarłym J.K.. Jednocześnie na podstawie art. 97 § 1 O.p., spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przy czym, zdaniem Kolegium, wejście spadkobiercy - na podstawie powołanego wyżej przepisu - w prawa i obowiązki podatnika nie utożsamiania go z podatnikiem. Jest on bowiem traktowany jak podatnik, a nie jako podatnik. W związku z tym, Kolegium postanowiło przesłać potwierdzoną za zgodność z oryginałem decyzję z 3 kwietnia 2023 r. spadkobiercom J.K. (dowód: pismo z dnia 10 maja 20223 r.). Natomiast mając na uwadze art. 103 O.p., Kolegium zawiadomiło również spadkobierców, że pismem z dnia 12 kwietnia 2023 r. podatnik wniósł skargę na wskazaną powyżej decyzję podatkową do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wskazując jako uczestnika postępowania T.K., jednego ze spadkobierców po zmarłym J.K.. Organ odwoławczy pouczył, że zgodnie z art. 103 § 2 Ordynacji podatkowej, termin do złożenia skargi od wydanej decyzji z dnia 3 kwietnia 2023 r. biegnie ponownie od dnia doręczenia zawiadomienia wraz z kopiami wydanych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga podlegała uwzględnieniu.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należało rozważyć kwestię zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa procesowego, w zakresie w jakim podniesiony został zarzut skierowania decyzji do osoby zmarłej. Uznanie zasadności tego zarzutu czyni bowiem merytoryczną ocenę decyzji bezprzedmiotową.

Na wstępie wyjaśnić należy, że podatnikiem, zgodnie z art. 7 ust. 1 O.p. jest osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (art. 7 ust. 1 O.p.). Pojęcie osoby fizycznej nie zostało określone w przepisach prawa podatkowego, co powoduje konieczność przejęcia tego pojęcia z prawa cywilnego. Według art. 8 § 1 k.c. każdy człowiek od chwili urodzenia ma zdolność prawną, co oznacza, że może być on podmiotem praw i obowiązków, także w zakresie prawa podatkowego, o ile przewidują to ustawy podatkowe. Zdolność prawna ustaje z chwilą śmierci osoby fizycznej. Wówczas prawa i obowiązki zmarłego przechodzą na jego spadkobierców w sposób i zakresie przewidzianym w przepisach prawa.

Zgodnie bowiem z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Stosownie do art. 102 § 2 O.p. w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących prawa lub obowiązków wymienionych w art. 97 w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy.

Podatnik, obok płatnika, inkasenta lub ich następców prawnych, a także osób trzecich, o których mowa w art. 110-117a O.p., jest stroną postępowania podatkowego gdy z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do którego czynność organu podatkowego się odnosi lub którego interesu prawnego działanie organu dotyczy (art. 133 O.p.). Legitymację do występowania w konkretnej sprawie w charakterze strony wyznacza zatem interes prawny wynikający z prawa podatkowego, który opiera się na konkretnej normie prawa materialnego.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. obowiązek w podatku od nieruchomości ciąży między innymi na właścicielach nieruchomości, przy czym jeżeli nieruchomość stanowiła współwłasność dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach z zastrzeżeniem ust. 4a-6.

Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1990) podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Nie ulega wątpliwości, że na dzień 1 stycznia 2022 r. współwłaścicielami nieruchomości byli: podatnik, J.K., M.C., Spółka P (dawniej

W S.A.) w C.

W związku z powzięciem informacji o zgonie M.C. w dniu 24 maja 2022 r., oraz przedłożeniem aktu poświadczenia dziedziczenia przez p. R.C., Rep. A nr [...] z dnia 3 czerwca 2022 r. organ podatkowy pismem z 25 lipca 2022 r. poinformował Spadkobiercę o prowadzonych postępowaniach podatkowych. Co więcej, organ podatkowy wydał decyzję w stosunku do podatnika, R.C. (jako spadkobiercy M.C.), J.K. oraz P S.A. w C.

Natomiast, co zostało przyznane w odpowiedzi na skargę, postępowanie odwoławcze było prowadzone z udziałem osoby zmarłej (J.K.) i w stosunku do osoby zmarłej wydano decyzję podatkową.

Z aktu poświadczenia dziedziczenia Rep. "A" nr [...] z 20 kwietnia 2023 r. wynika bowiem, że spadek po J.K., zmarłym w dniu 11 marca 2023 r. nabyli na podstawie dziedziczenia ustawowego: żona J1.K. oraz syn T.K.. Tymczasem zaskarżona decyzja Kolegium została wydana 3 kwietnia 2023 r., tj. po śmierci J.K.. Co więcej z zaskarżonej decyzji wynika, że została ona skierowana do J.K., reprezentowanego przez G.K. i doręczona tak wskazanemu pełnomocnikowi.

Stosownie do art. 8 K.c zdolność prawną ma każdy człowiek od chwili urodzenia. Z chwilą śmierci zdolność prawna wygasa. W związku z powyższym, niewątpliwie zmarły, jako osoba niemająca zdolności prawnej nie może być podmiotem praw i obowiązków z zakresu prawa administracyjnego, a skoro tak to w stosunku do takiej osoby nie można ani wszcząć, ani prowadzić postępowania, jak również nie można skierować do niej podjętych rozstrzygnięć (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt I SA/Wa 177/08, publ. Lex nr 519146). Prowadzenie postępowania administracyjnego w sprawie indywidualnej jest bowiem możliwe tylko i wyłącznie pomiędzy istniejącymi stronami stosunku administracyjnoprawnego (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2002 r., sygn. akt I SA 428/01, publ. OSP 2004, Nr 3, poz. 33; wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2008 r., sygn. akt I OSK 1931/06, niepubl.).

Sąd podkreśla, że pełnomocnictwo, o którym mowa w art. 136 O.p., wygasa co do zasady z chwilą śmierci mocodawcy. W literaturze i orzecznictwie (dotyczącym art. 96 k.p.c.; patrz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1997 r., II CKN 287/97, oraz postanowienie tego Sądu z dnia 6 sierpnia 1975 r., II CZ 114/75) podnosi się, że od śmierci mocodawcy, pełnomocnik nie jest już umocowany do reprezentowania zmarłego, lecz upoważniony jedynie do podejmowania czynności niezbędnych do zawieszenia postępowania. Oczywistym jest zatem, że warunkiem podjęcia tych czynności jest trwanie jakiegokolwiek postępowania

W tym względzie zauważyć należy, że przepisy O.p. i Kodeksu postępowania administracyjnego wprawdzie nie zawierają normy, która by wprost regulowała kwestię skutków prawnych skierowania decyzji do osoby zmarłej. Niemniej jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych panuje pogląd, że skutkiem traktowania przez organy publiczne osób zmarłych jako stron postępowania jest uznanie podjętych w takiej sytuacji decyzji za wydane z rażącym naruszeniem prawa (m.in. wyrok NSA z 11 marca 2008 r., sygn. akt I OSK 1959/06, publ. Lex nr 505429; wyrok NSA z 21 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 952/07, publ. Lex 496188; wyrok NSA z 20 września 2002 r., sygn. akt I SA 428/01, publ. OSP 2004, Nr 3, poz. 33; wyrok NSA z Sygn. akt IV SA/Wa 1797/10 27 kwietnia 1983 r., sygn. akt II SA 261/83, publ. OSPiKA 1984, Nr 5, poz. 108; wyroki WSA w Warszawie z: 1 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Wa 1483/09, publ. Wspólnota 2010, Nr 25, poz. 44, 14 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Wa 264/09, publ. Lex nr 551899, 20 lipca 2006 r., sygn. akt IV SA/Wa 1973/05, publ. Lex 258282; wyrok WSA w Kielcach z 28 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 327/09, publ. Lex 554020; wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 maja 2008 r., sygn. akt II SA/Bd 192/08, publ. Lex 499767). Pogląd ten skład orzekający w niniejszej sprawie podziela.

Skoro organy odwoławczy przeprowadził postępowanie podatkowe z udziałem osoby zmarłej, a wydaną decyzję także skierował do osoby, która nie może być stroną, dopuścił się zatem rażącego naruszenia prawa. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą nieważności wskazaną w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie.

Końcowo Sąd zauważa także, że Kolegium w niniejszej sprawie uznało, że wystarczającym jest doręczenie spadkobiercom J.K. potwierdzoną za zgodność z oryginałem decyzji tego organu z dnia 3 kwietnia 2023 r., wraz z zawiadomieniem o wniesieniu skargi przez podatnika oraz pouczeniem o tym, że termin do złożenia skargi od wydanej decyzji z 3 kwietnia 2023 r. biegnie ponownie od dnia doręczenia zawiadomienia wraz z kopią wydanej decyzji (na podstawie art. 103 O.p.). W ocenie Sądu, takie działanie nie może znaleźć aprobaty.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 211 O.p., to decyzję doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Sposób sformułowania omawianego przepisu wskazuje, że organ podatkowy powinien doręczyć stronie oryginał pisma lub dokumentu elektronicznego zawierającego decyzję odpowiadającą wymaganiom określonym w art. 210 O.p. (por. A Kabat. Komentarz do art. 111 ustawy Ordynacja podatkowa LEX). Zatem przepisy O.p. wyraźnie wskazują bowiem, że stronie doręcza się decyzję a niej jej opis, kserokopię czy też wydruk komputerowy. Zatem nie sposób uznać, że doręczenie odpisu zaskarżonej decyzji mogło konwalidować wskazane powyżej wady.

To skutkuje odstąpieniem przez Sąd od dalej idącej kontroli, pod kątem prawidłowości zastosowania przepisów procesowego i prawa materialnego. Z tej przyczyny również zarzuty skargi nie mogły stać się przedmiotem szczegółowej analizy pod kątem naruszenia prawa innego niż skutkującego nieważnością decyzji. Taka kontrola może nastąpić dopiero po ustaleniu stanu faktycznego z udziałem prawidłowo ustalonych stron postępowania, mających możliwość uczestniczenia w każdym jego stadium.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić podniesione wyżej okoliczności i w pełni stosując się do przepisów (zasad) warunkujących prawidłowość postępowania podatkowego, wydać rozstrzygnięcia odpowiadające prawu. Postępowanie podatkowe, z uwagi na śmierć współwłaściciela nieruchomości, powinno toczyć się z udziałem jego spadkobierców.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w punkcie 1 wyroku.

Rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania, zawarte w punkcie 2 wyroku, uzasadniają przepisy art. 200 i 205 § 1 ustawy p.p.s.a.